Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 551/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-10-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 134 § 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 116 § 1 pkt 1, art. 116 § 1 pkt. 1 lit. b
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 130 § 1 i § 2, art. 130, art. 131, art. 87
journal: Dz.U. 2003 nr 188 poz 1848
law: Ustawa z dnia 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze - t.j.
article: art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2003 nr 60 poz 535
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędziowie NSA Anna Dumas, WSA del. Lidia Ciechomska–Florek, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 31 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 260/10 w sprawie ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 19 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe spółdzielni 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w S. na rzecz A. Z. kwotę 470 (czterysta siedemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 24 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 260/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę A.Z. (dalej jako: ,,Strona’’ lub ,,Skarżący’’) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 19 lutego 2010 r., w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r., styczeń-sierpień, październik-grudzień 2004 r. wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego.

W uzasadnieniu wyroku przedstawiony został stan faktyczny i prawny sprawy: Zaskarżoną decyzją z dnia 19 lutego 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w S., po rozpatrzeniu odwołania A.Z., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 1 grudnia 2009 r. orzekającą o odpowiedzialności Skarżącego – jako członka zarządu Spółdzielni [...] za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r., styczeń- sierpień i październik – grudzień 2004 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. wskazał, że Spółdzielnia [...], prowadząc działalność gospodarczą w zakresie m.in. produkcji win gronowych, jabłecznika, win owocowych, wód mineralnych i napojów bezalkoholowych i będąc z tego tytułu podatnikiem VAT, nie zapłaciła zadeklarowanego podatku VAT za ww. miesiące w ustawowym terminie. Przedmiotowe zaległości podatkowe nie zostały zaspokojone zarówno w toku egzekucji administracyjnej jak i sądowej. W dniu 28 stycznia 2005 r. Spółdzielnia została postawiona w stan likwidacji, a w dniu 10 kwietnia 2006 r. Sąd Rejonowy Wydział XXII Gospodarczy ogłosił – na wniosek wierzyciela - upadłość Spółdzielni, a następnie w dniu 22 lutego 2009 r. postępowanie upadłościowe zostało umorzone. W toku postępowania upadłościowego ww. zaległości również nie zostały zaspokojone. Powyższe okoliczności uznano za podstawę wszczęcia postępowania zakończonego wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. decyzji z dnia 1 grudnia 2009 r. orzekającej o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu A.Z. (z M.C.) za zaległości podatkowe Spółdzielni [...] za ww. okresy rozliczeniowe w łącznej kwocie 125.338,86 zł (w tym należność główna, odsetki za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego). Odrębną decyzją z dnia 1 grudnia 2009 r. organ pierwszej instancji orzekł o solidarnej odpowiedzialności w tym samym zakresie drugiego członka zarządu Spółdzielni – M.C. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że Skarżący był członkiem zarządu Spółdzielni w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe, a wobec tego, że nie zachodzą przewidziane w art. 116 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.– dalej jako: ,,O.p.’’) przesłanki pozwalające na wyłączenie jego odpowiedzialności, stwierdził, że odpowiada on za zaległości Spółdzielni [...].

W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu Skarżący zarzucił dokonanie ustaleń sprzecznych z materiałem dowodowym poprzez przyjęcie, że egzekucja z majątku Spółdzielni jest bezskuteczna oraz poprzez przyjęcie, iż w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające odpowiedzialność. Odnośnie przesłanki bezskuteczności egzekucji wskazano, że pomimo zakończenia postępowania upadłościowego w skład masy upadłości wchodził majątek pozwalający na zaspokojenie zaległości w kwocie 125.338,86 zł – w postaci wierzytelności o wartości 700.000 zł oraz 1.300 udziałów w Przedsiębiorstwie [...] Spółka z o.o. o nominalnej wartości 650.000 zł. Ponadto odwołujący się stwierdził, iż wykazał, że niezgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło bez jego winy.

W zaskarżonej decyzji z dnia 19 lutego 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w S. nie podzielił argumentacji odwołującego się uznając za słuszne rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przedstawił i omówił regulacje prawne dotyczące odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe, w szczególności art. 116 w zw. z art. 116 a O.p. Podkreślono m.in., że postępowania egzekucyjne (administracyjne i sądowe) wskutek ogłoszenia upadłości Spółdzielni zostały umorzone. Wskazano również, że zaległości w podatku VAT zostały zgłoszone do masy upadłości, nie zostały jednak i w nim zaspokojone. Dyrektor Izby Skarbowej w S. stwierdził, że w niniejszej sprawie zaistniała przesłanka bezskuteczności egzekucji. Odnośnie udziałów w Spółce I. organ stwierdził, że podjęte próby wyceny i zbycia tych udziałów nie przyniosły efektów.

Nadto Dyrektor Izby Skarbowej nie stwierdził przesłanek zwalniających członka zarządu z odpowiedzialności za dług podatkowy, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. W związku z wystąpieniem jednej z przesłanek do ogłoszenia upadłości organ uznał za zbędne badanie dokumentów finansowych Spółdzielni i określanie relacji jej majątku do posiadanych zobowiązań. Organ drugiej instancji wyjaśnił Stronie w uzasadnieniu decyzji również, że powodem wyłączenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może być wszczęcie postępowania likwidacyjnego, bowiem taki rodzaj postępowania nie mieści się w katalogu przesłanek, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 O.p.

Organ uznał także, że Strona nie może skorzystać ze zwolnienia od odpowiedzialności w związku ze wskazaniem mienia Spółdzielni albowiem egzekucja z tego majątku nie mogła skutecznie zaspokoić zaległości.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie m.in. przepisu art. 116 , art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 197 § 1 O.p., poprzez niedopełnienie obowiązku wszechstronnego zbadania stanu faktycznego sprawy i zebrania materiału dowodowego poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, na okoliczność ustalenia właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o upadłość, a także poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych i niewyjaśnienie przyjętego stanowiska. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik rozwijając powyższe zarzuty powtórzył argumentację zawartą w odwołaniu.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, że skarga nie jest zasadna.

Sąd na wstępie odniósł się do regulacji wynikającej z art. 116 § 1 i 2 w zw. z art. 116 a O.p., a nadto uznał, że stan faktyczny sprawy zasadniczo jest niesporny. Sporne w rozpoznawanej sprawie uznał okoliczności, stanowiące podstawy przypisania Skarżącemu przez organ podatkowy odpowiedzialności w trybie z art. 116 i nast. O.p.

Sąd, po dokonaniu analizy akt sprawy stwierdził, że z przebiegu postępowań egzekucyjnych i upadłościowego wynika, że Spółdzielnia nie posiadała mienia ani środków na rachunkach bankowych, które pozwalałyby zakończyć te postępowania zaspokojeniem wierzycieli, w tym urzędu skarbowego z tytułu wymienionych zaległości w podatku VAT. Jak podkreślił Sąd dla stwierdzenia bezskuteczności egzekucji wystarczające jest wykazanie przez wierzyciela zastosowania przez organ egzekucyjny środków egzekucyjnych skierowanych do całego majątku dłużnika oraz brak efektu podjętych w tym zakresie działań. Zdaniem Sądu, organ w zaskarżonej decyzji, w sposób nie budzący wątpliwości wykazał na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym udostępnionych akt postępowania upadłościowego, że brak było majątku Spółdzielni pozwalającego na zaspokojenie jej zaległości podatkowych.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie przy orzekaniu o odpowiedzialności członka zarządu niecelowe było prowadzenie dalszych ustaleń wyjaśniających ówczesny stan majątkowy podatnika, skoro były one przedmiotem odrębnych postępowań egzekucyjnego i upadłościowego, a materiał dowodowy w postaci akt tego postępowania został udostępniony i wykorzystany przez organy podatkowe, a te, z kolei, nie mają uprawnień i żadnych podstaw aby dokonane ustalenia kwestionować.

Sąd zwrócił też uwagę na treść art. 116 § 1 pkt 2 O.p., z którego wynika, że aby członek zarządu mógł uwolnić się od odpowiedzialności musi wskazać mienie, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa w znacznej części. Natomiast zgłoszone przez Skarżącego udziały w Spółce z o.o. I. kryterium tego nie spełniały bowiem wartość tego składnika nie została ustalona w sposób nie budzący wątpliwości w postępowaniu upadłościowym, przez co w rozpatrywanej sprawie zostało należycie wykazane przez organy podatkowe, że brak było majątku Spółdzielni na uregulowanie zaległości podatkowych, co zwolniłoby Skarżącego od odpowiedzialności.

Za prawidłowe Sąd uznał stanowisko organów odnośnie istnienia przesłanki wyłączającej odpowiedzialność wskazanej w art. 116 § 1 pkt 1 lit a O.p., tj. braku przesłanek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu, gdyż twierdzenia Skarżącego dotyczące dobrej kondycji finansowej Spółdzielni i braku podstaw do zgłoszenia przez zarząd wniosku o upadłość, pozbawione są podstaw faktycznych. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że trudności z regulowaniem zobowiązań przez Spółdzielnię pojawiły się już w połowie 2003 r. Wobec Spółdzielni toczyły się już w tym okresie postępowania egzekucyjne z wniosków wierzycieli cywilnych (kontrahentów Spółdzielni). W aktach sprawy znajduje się dokumentacja dotycząca zaległości podatkowych Spółdzielni, z której wynika, że zaprzestała ona terminowo płacić podatek VAT począwszy od rozliczenia za miesiąc marzec 2003 r. O pogarszającej się kondycji finansowej Spółdzielni świadczą też sprawozdania finansowe oraz bilanse za 2002 r. i 2003 r., zaś z deklaracji CIT 8 za 2002 r. i za 2003 r. wynika jednoznacznie, ze Spółdzielnia we wskazanym okresie ponosiła straty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z powyższym Sąd doszedł do wniosku, że w rozpatrywanej sprawie, brak zgłoszenia wniosku o upadłość przez zarząd Spółdzielni w tym M.C. nie można uznać za niezawiniony, skoro z racji pełnionych funkcji był zorientowany o sytuacji finansowej Spółdzielni oraz, że od 2003 r. narastają zaległości w zobowiązaniach, a także toczyły się liczne egzekucje z jej majątku.

Sąd nie podzielił również zarzutów skargi odnośnie naruszenia przepisów postępowania podatkowego, a mianowicie art. 121 § 1, 122, i 124, art. 187 § 1 i art. 197 § 1 O.p. Jak wynika z akt sprawy, organy podatkowe wyjaśniły dokładnie stan faktyczny sprawy oraz zgromadziły materiał dowodowy niezbędny dla jej wyjaśnienia i wyczerpującego rozpatrzenia, uwzględniając przy tym wnioski dowodowe Skarżącego.

Z tych też względów i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.- dalej jako: ,,p.p.s.a.’’), Sąd orzekł o oddaleniu skargi.

A.Z. na podstawie art. 173 § 1 p.p.s.a. zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji:

1. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 130 w zw. z art. 137 ustawy z dnia 16 września 1982 r., Prawo spółdzielcze (tekst ujednolicony Dz. U. z 2003 r., Nr 188, poz. 1848) poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że Skarżący nie dopełnił obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółdzielni, w sytuacji gdy zgodnie z powyższym przepisem nie miał on takiej możliwości, gdyż niezwłocznie zwołane walne zgromadzenie członków spółdzielni nie podjęło uchwały o postawieniu spółdzielni w stan upadłości, co z kolei spowodowało, że nie zaktualizował się obowiązek zarządu spółdzielni do złożenia stosownego wniosku do sądu;

2. naruszenie prawa procesowego, tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku oddalającego skargę, podczas gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie wynika, że nie zaistniała pozytywna przesłanka umożliwiająca obciążenie, na podstawie art. 116 O.p., członka zarządu za zobowiązania Spółdzielni, tj. bezskuteczność egzekucji;

3. naruszenie prawa procesowego, tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku oddalającego skargę, podczas gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie wynika, że zaistniały obie przesłanki egzoneracyjne wynikające z art. 116 O.p., wyłączające odpowiedzialność strony, tj. brak podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółdzielni oraz wskazanie mienia wystarczającego na zaspokojenie zaległości w znacznej części;

4. naruszenie prawa procesowego, tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez jego błędne zastosowanie w sytuacji oczywistego naruszenia przez organ podatkowy prawa procesowego, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 197 § 1 O.p. poprzez niedopełnienie obowiązku wszechstronnego zbadania stanu faktycznego sprawy i zebrania materiału dowodowego poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność, czy zgodnie ze stanowiskiem Strony i załączonymi dokumentami, w okresie pełnienia przez Stronę funkcji członka zarządu Spółdzielni istniały podstawy do ogłoszenia jej upadłości, w sytuacji gdy pomimo, że Skarżący wykazał, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu, nie istniały przesłanki do ogłoszenia upadłości, organ podatkowy powziął w tym zakresie wątpliwości.

Przy tak sformułowanych zarzutach strona składająca skargę kasacyjną wniosła o:

I. dopuszczenie, na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a., dowodu uzupełniającego z dokumentów w postaci kopii zawiadomienia o terminie walnego zgromadzenia członków spółdzielni na dzień 17.05.2004 r. oraz kopii protokołu z walnego zgromadzenia członków spółdzielni z dnia 17.05.2012 r., na okoliczność zamieszczenia w porządku obrad punktu dotyczącego dalszego istnienia spółdzielni oraz podjęcia przez walne zgromadzenie uchwały o jej likwidacji, a nie postawienia w stan upadłości, co spowodowało brak możliwości zarządu do złożenia wniosku do sądu upadłościowego;

II. uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie;

III. zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym i Naczelnym Sądem Administracyjnym, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych;

a ponadto na podstawie art. 243 p.p.s.a. wniosła o:

IV. przyznanie prawa pomocy w części, tj. obejmującego zwolnienie od ponoszenia kosztów sądowych w całości.

W uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej skarżący wyjaśnił, że zarząd spółdzielni nie ma prawa złożyć wniosku o ogłoszenie upadłości spółdzielni bez stosownej uchwały walnego zgromadzenia. Powołał art. 130 § 2, § 3 i § 4 Prawa spółdzielczego i wskazał na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 19 maja 2010 r. sygn. akt I CSK 480/09 (OSN 2010/12/169). Stwierdził, że zarząd spółdzielni, którego był członkiem, niezwłocznie zwołał na dzień 17 maja 2004r. walne zgromadzenie, w którego porządku obrad, znalazł się punkt dotyczący dalszego istnienia spółdzielni. Walne zgromadzenie podjęło uchwałę o postawieniu spółdzielni w stan likwidacji. Uchwała o postawieniu spółdzielni w stan likwidacji z dnia 17 maja 2004r. była pierwszą uchwałą w tej sprawie. Druga uchwała o postawieniu spółdzielni w stan likwidacji podjęta została na kolejnym posiedzeniu walnego zgromadzenia, które miało miejsce 28 stycznia 2005r., kiedy skarżący nie był już członkiem zarządu spółdzielni. Zdaniem skarżącego, dopiero od tej chwili można mówić o przejściu spółdzielni w stan likwidacji i od tej chwili likwidator spółdzielni miał możliwość złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Oznacza to również, że walne zgromadzenie dokonało wyboru sposobu zakończenia działalności spółdzielni i nie skorzystało z możliwości podjęcia uchwały o postawieniu spółdzielni w stan upadłości. Zdaniem skarżącego, zarząd spółdzielni wywiązał się z obowiązków wynikających z art. 130 prawa spółdzielczego. Wobec powyższego, w sprawie zachodzi przesłanka egzoneracyjna wynikająca z art. 116 w zw. z art. 116 a pkt. 1 b) Ordynacji podatkowej, tzn., że nawet w przypadku uznania niewypłacalności spółdzielni, w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu, nie można uznać, że ponosi on odpowiedzialność za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółdzielni.

W ocenie skarżącego, pomimo niezgłoszenia powyższego zarzutu w treści skargi do Wojewódzkiego Sądu administracyjnego, Sąd z urzędu powinien zastosować art. 134 § 1 p.p.s.a., na co wskazuje art. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Obowiązkiem Sądu pierwszej instancji było wszechstronne zbadanie zgodności wydanych decyzji administracyjnych z prawem, bez względu na zawarte w treści skargi zarzuty i wnioski. Niezastosowanie przez Sąd pierwszej instancji art. 130 w zw. z art. 137 Prawa spółdzielczego, stanowi naruszenie prawa materialnego, które niewątpliwie miało wpływ na ocenę prawidłowości rozstrzygnięcia.

Uzasadniając drugi z postawionych zarzutów skarżący podniósł, że nie można w sprawie wysnuć wniosku, że skoro majątek spółdzielni nie był wystarczający na zaspokojenie wszystkich wierzycieli i pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, to tym samym nie był wystarczający na zaspokojenie jednego konkretnego wierzyciela, jakim był Urząd Skarbowy. Skoro Dyrektor Izby Skarbowej w S., w uzasadnieniu wydanej decyzji, stwierdził, że egzekucja z udziałów spółki I., prowadzona przez Syndyka nie była skuteczna z uwagi na przeszkody stwarzane przez władze tej spółki, to organ podatkowy posiada kompetencję do stosowania środków przymusu, które mają na celu wyeliminowanie zachowań, utrudniających lub uniemożliwiających egzekucję zobowiązania podatkowego. Zdaniem skarżącego, dopiero bezskuteczność egzekucji administracyjnej, skierowanej do istniejącego w chwili obecnej majątku podatnika, z wykorzystaniem wszelkich dostępnych organowi środków takich jak możliwość stosowania kar porządkowych oraz korzystania z biegłych skarbowych, będzie oznaczała spełnienie pozytywnej przesłanki bezskuteczności egzekucji z art. 116 Ordynacji podatkowej. Skarżący powołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 stycznia 2009r. sygn. akt I SA/Gd 665/08 LEX nr 483173 oraz pismo Syndyka Masy Upadłości Spółdzielni, z którego wynika, iż na 30 stycznia 2009r. w skład majątku spółdzielni wchodziły wierzytelności oraz udziały w osobach prawnych o łącznej wartości ponad - 700.000,00 zł, przy czym te składniki majątkowe nie zostały przez Syndyka zbyte i przeznaczone na zaspokojenie wierzycieli upadłej. W chwili obecnej spółdzielnia w dalszym ciągu posiada 1300 udziałów w Przedsiębiorstwie [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością o łącznej nominalnej wartości 650.000,00 zł. Skarżący wywodził, że skoro zobowiązania podatkowe spółdzielni za okres objęty postępowaniem wynoszą 125.338,86 zł, to ww. udziały wystarczą na zaspokojenie całej należności. Stwierdził, że istnieje majątek spółdzielni pozwalający na zaspokojenie dochodzonych zaległości. Egzekucja z tego majątku nie mogła okazać się bezskuteczna, gdyż nie była prowadzona. Likwidacja majątku spółdzielni nie może być bowiem utożsamiana z egzekucją z tego majątku ponadto fakt zakończenia postępowania upadłościowego nie świadczy sam przez się, że spółdzielnia nie posiada majątku wystarczającego na uregulowanie zaległości podatkowych. Nie ma znaczenia istnienie innych postępowań, które obejmują inne zaległości spółdzielni. Istotny jest fakt, iż wskazane mienie wystarczy na zaspokojenie wszystkich zaległości dochodzonych w niniejszym postępowaniu. W ocenie skarżącego, egzekucja administracyjna rządzi się swoimi prawami i nie może być utożsamiana z egzekucją generalną prowadzoną przez syndyka masy upadłości.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wskazując na jej bezzasadność Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, choć nie wszystkie zarzuty w niej podniesione zasługują na uwzględnienie.

Sformułowane w niej zarzuty oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. tj. zarówno na naruszeniu prawa materialnego poprzez jego niezastosowanie (art. 130 i art. 137 prawa spółdzielczego) jak również na naruszeniu przepisów postępowania tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. p.p.s.a. w zw. z art. 116 Ordynacji podatkowej oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. i art. 122, art. 187 § 1, art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. W treści uzasadnienia skargi kasacyjnej zawarty został nadto zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 p.p.s.a.

Wobec tak sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej należy zauważyć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Naczelny Sąd Administracyjny, w miejsce niewłaściwie powołanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów, nie jest uprawniony do zastosowania w sprawie z urzędu właściwych przepisów. Takie działanie sądu w sposób oczywisty naruszałoby zakres kontroli dokonywanej w postępowaniu kasacyjnym (por. wyrok z 14 lipca 2004 r. FSK 278/04 CBOSA).

Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone, z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu (ewentualnie innych jednostek redakcyjnych) oraz wskazania na czym to naruszenie polegało (art. 176 p.p.s.a.). Dopełnienie tych wymogów jest konieczne, ponieważ wskazane zarzuty wyznaczają granice skargi kasacyjnej, którymi związany jest Naczelny Sąd Administracyjny w rozumieniu art. 183 § 1 p.p.s.a. (wyrok z 8 grudnia 2010 r. I GSK 659/09 CBOSA).

Sąd odwoławczy, mając na względzie uchwałę z dnia 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09 , publ. ONSA i WSA 1(34) z 2010 r., poz.1), w której Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na NSA, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. Tak szeroki zakres rozumienia podstaw skargi kasacyjnej nakłada na sąd drugiej instancji obowiązek szczególnie wnikliwej analizy zarzutów naruszenia przepisów.

Powyższe uwagi nie zwalniają Sądu odwoławczego od zasygnalizowania braku precyzji skarżącego w sformułowaniu podstaw skargi kasacyjnej. W szczególności rażące jest niewskazanie jednostek redakcyjnych przepisu prawa materialnego (ustęp, paragraf), którego naruszenie skarżący zarzuca (niejednoznaczne oznaczenie art. 130 Prawa spółdzielczego czy art. 116 Ordynacji podatkowej). Powoduje to niekiedy brak możliwości określenia, co właściwie skarżący kwestionuje.

Przystępując do oceny legalności zaskarżonego wyroku, w punkcie wyjścia należy zauważyć, że art. 116 Ordynacji podatkowej reguluje kwestie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych (spółek kapitałowych w organizacji) za zaległości podatkowe tychże spółek. Stosownie z kolei do art. 116a Ordynacji podatkowej przepis art. 116 znajduje odpowiednie zastosowanie do członków organów zarządzających osób prawnych innych niż spółki kapitałowe (np. członków zarządu spółdzielni). Użycie przez ustawodawcę zwrotu "odpowiednie zastosowanie" (art. 116a zd. 2) oznacza, że w konkretnych sytuacjach unormowania zawarte w art. 116 nie będą mogły być stosowane wprost do podmiotów będących członkami organów zarządzających innych niż spółki kapitałowe osób prawnych, ale z pewnymi modyfikacjami. Modyfikacje te mogą stanowić efekt konieczności "dostosowania" regulacji art. 116 Ordynacji podatkowej do pewnych szczególnych rozwiązań legislacyjnych, odnoszących się do działania konkretnych osób prawnych. Takich szczególnych rozwiązań można doszukać się w ustawie ustawy z dnia 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze, Dz. U. z 2003 r. nr 188, poz. 1848 ze zm. (art. 130, 131 i 137), na co nie zwróciły uwagi zarówno organy w toku postępowania podatkowego, jak i Sąd pierwszej instancji.

Zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej (in initio) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Istotne znaczenie ma również dalszy fragment normy zawartej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, w świetle którego orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu może mieć miejsce jeżeli dodatkowo nie wykazał on, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

albo nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Podkreślenia w każdym razie wymaga, że Członkowie zarządu ponoszą odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki tylko w przypadku spełnienia przesłanek określonych w art. 116 O.p. Konstrukcja przywołanego przepisu wskazuje, że przesłanki odpowiedzialności członków zarządu podzielić można na pozytywne i negatywne, zwane także egzoneracyjnymi. Pozytywne przesłanki, to takie, których spełnienie rodzi odpowiedzialność członka zarządu. Natomiast przesłankami negatywnymi (egzoneracyjnymi) są okoliczności, których brak zaistnienia, w powiązaniu ze spełnieniem przesłanek pozytywnych stanowi podstawę wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu. Zadaniem organu podatkowego, zamierzającego obciążyć członków zarządu spółki kapitałowej jej zaległościami podatkowymi, będzie zatem nie tylko wykazanie, czy spełnione zostały w konkretnym przypadku przesłanki pozytywne, ale również ustalenie czy nie wystąpiły przesłanki negatywne, przy czym w odniesieniu do tych ostatnich (egzoneracyjnych), poprzez użyty zwrot legislacyjny "a członek zarządu nie wykazał", przepis wyraźnie przesuwa ciężar ich wykazania na podatnika.

Z treści art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki powstaje, gdy egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Natomiast według art. 116 § 2 odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

W konsekwencji uznać należy, że pozytywne przesłanki obciążenia odpowiedzialnością członka zarządu za zaległości podatkowe spółki stanowi:

1) wykazanie, że zaległości podatkowe spółki wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu,

2) nieskuteczna w całości lub w części okazała się egzekucja prowadzona z majątku spółki.

Orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu będzie możliwe dopiero po łącznym wystąpieniu obu tych przesłanek.

Regulacje art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, w zakresie w jakim odnoszą się do wskazanych przesłanek pozytywnych powstania odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej, można – stosownie do art. 116a Ordynacji podatkowej – w pełni (tzn. wprost) przypisać do sytuacji członków zarządu spółdzielni, ponieważ w odniesieniu do tej kwestii ustawa – Prawo spółdzielcze nie zawiera żadnych szczególnych rozwiązań.

Wbrew twierdzeniom strony skarżącej Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że Sąd pierwszy w sposób prawidłowy uznał, iż w rozpatrywanym przypadku spełnione zostały przesłanki pozytywne.

Bezsporną okolicznością w rozpatrywanej sprawie jest istnienie zaległości podatkowej po stronie podatnika, tj. spółdzielni, w której skarżący był członkiem zarządu i to w czasie, kiedy upłynął termin płatności tego podatku, która to zaległość nie została przez podatnika uregulowana (art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej). Już sam fakt powstania takiej sytuacji stanowi podstawę wszczęcia postępowania na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, o ile uprzednio prowadzona egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna.

Pojęcie "bezskuteczności egzekucji" nie zostało zdefiniowane w Ordynacji podatkowej, ani też żadnej innej ustawie. W takich sytuacjach przyjmuje się, iż termin, który nie ma legalnej definicji należy interpretować zgodnie z dyrektywami wykładni językowej, potocznego rozumienia tego określenia. W języku potocznym pod pojęciem "bezskuteczności" rozumie się nie przynoszenie (brak) pożądanych rezultatów, daremność, bezowocność (por. Słownik języka polskiego. PWN. Wyd. VII, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1992, s. 150). Również w piśmiennictwie zwraca się uwagę, że pod pojęciem "bezskutecznej egzekucji" należy rozumieć sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. S. Marciniak: Odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe spółek kapitałowych [art. 116 Ordynacji podatkowej], Przegl. Pod. z 2009 r. nr 12 s. 1). W uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r. (sygn. akt II FPS 6/08, dostępny: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Powyższe rozważania prowadzą do konstatacji, że stwierdzenie istnienia przesłanki "bezskuteczności egzekucji" może nastąpić dopiero po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, obejmującego zaległości podatkowe podatnika (spółki), którymi organ podatkowy zamierza obciążyć członka zarządu, postępowanie egzekucyjne winno być prowadzone w stosunku do całego majątku spółki, jej wszystkich aktywów, nie musi dojść do formalnego zakończenia postępowania egzekucyjnego, wystarczy, że organ – na podstawie zebranych w jego toku dowodów – wykaże, że kontynuowanie egzekucji nie może przynieść żadnych pozytywnych rezultatów.

Skład orzekający NSA podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organy wykazały bezskuteczność prowadzonej wobec spółdzielni egzekucji. W rozpatrywanej sprawie od połowy 2003 r. i w roku 2004 były prowadzone wobec spółdzielni postępowania egzekucyjne, w ramach których doszło do zajęcia rachunków bankowych oraz wierzytelności spółdzielni, zajęto również należące do spółdzielni udziały w spółce I. Zastosowane środki egzekucyjne jednak nie doprowadziły do ściągnięcia zaległości podatkowych. Z kolei w toku postępowania upadłościowego (zainicjowanego wnioskiem z dnia 2 czerwca 2006 r.) podejmowane były czynności zmierzające do wyceny pozostałych składników masy upadłości (powołano biegłego do badania ksiąg rachunkowych, wystąpiono do spółki o podatnie wartości udziałów), jednakże postępowanie upadłościowe zakończyło się stwierdzeniem sądu o braku środków wystarczających na pokrycie kosztów tego postępowania oraz o odstąpieniu od dalszej wyceny udziałów ze względu na znaczne koszty. Ocena Sądu pierwszej instancji i poprzedzająca je ocena organów podatkowych nie została w tym względzie skutecznie zakwestionowana przez skarżącego. Zdaniem Sądu odwoławczego, wobec braku wykazania istniejącego majątku I. sp. z o.o., z którego możliwe byłoby zaspokojenie należności, należało uznać, że zarzut ten jest nieuzasadniony. W sprawie nie zostały ani wskazane, ani tym bardziej wykazane żadne okoliczności, z których mogłoby wynikać, że jest możliwe zaspokojenie z majątku spółki I.

Jak już wskazano, warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki jest nie tylko ustalenie czy wystąpiły przesłanki pozytywne, ale również wykluczenie istnienia przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność. Ustawodawca wyraźnie sprecyzował, w jakich sytuacjach członek (członkowie) zarządu spółki mogą uwolnić się od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe, mimo że egzekucja z majątku spółki okazała się nieskuteczna. W art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej uregulowano odpowiedzialność solidarną członków zarządu, uzależniając jej ustalenie od sytuacji, w której członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Wnioskując zatem a contrario, ustalenie odpowiedzialności członka zarządu jest wykluczone, jeżeli:

- wykaże on, że we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), chyba że członek zarządu wykaże, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości nastąpiło bez jego winy,

- wskaże on mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty oraz argumentacja przedstawiona w jej uzasadnieniu nie pozwalają na przyjęcie, że wystąpiła druga ze wskazanych przesłanek egzoneracyjnych (członek zarządu wskazał mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części). Spór zasadniczo ogniskuje się na rozstrzygnięciu kwestii czy treść art. 116a Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 116 § 1 pkt 1 tej ustawy, w kontekście ustalonego w sprawie stanu faktycznego, pozwala na uznanie, że w sprawie nie zaistniała kolejna przesłanka negatywna wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółdzielni, tj. czy można uznać, że członek zarządu ponosi winę w niezgłoszeniu upadłości spółdzielni "we właściwym czasie" (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej). Naczelny Sąd Administracyjny w tym miejscu zauważa, że w odniesieniu do kwestii związanej z ustaleniem istnienia winy w niezgłoszeniu upadłości (wszczęciu postępowania jej zapobiegającemu) przepis art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie może być stosowany wprost. Konieczne są pewne modyfikacje zawartej w nim normy prawnej, z uwagi na szczegółowe regulacje zawarte w ustawie Prawo spółdzielcze, które traktować należy jako lex specialis w stosunku do rozwiązań przyjętych w Ordynacji podatkowej, a także w przepisach prawa upadłościowego.

Co do zasady o winie w niezgłoszeniu upadłości we właściwym czasie możemy mówić wtedy, gdy członek zarządu nie dopełni określonych przepisami szczególnymi wymogów związanych ze zgłoszeniem upadłości. Zasadniczo wymogi te zostały skonkretyzowane w ustawie Prawo upadłościowe i naprawcze ( zwane dalej u.p.u.n.). W myśl art. 21 u.p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (ust. 1). Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (ust. 2). Upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny (art. 10 u.p.u.n.). Stosownie do regulacji zawartej w art. 11 tej ustawy, dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Dłużnika, będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2).

Wskazane wyżej regulacje należy zaliczyć do rozwiązań ogólnych, mających zastosowanie do podmiotów, w przypadku których inne ustawy nie zawierają odmiennych wymogów. Od wyrażonych w powyższych regulacjach zasad przewidziano wyjątek, m.in., w ustawie Prawo spółdzielcze. Wskazuje na to chociażby treść art. 137 tej ustawy, w świetle którego w odniesieniu do spółdzielni przepisy prawa upadłościowego mają zastosowanie, w sprawach prawem spółdzielczym nieuregulowanych.

Zgodnie z art. 130 tej ustawy Prawo spółdzielcze, ogłoszenie upadłości spółdzielni następuje w razie jej niewypłacalności (§ 1). Jeżeli według sprawozdania finansowego spółdzielni ogólna wartość jej aktywów nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich zobowiązań, zarząd powinien niezwłocznie zwołać walne zgromadzenie, na którego porządku obrad zamieszcza sprawę dalszego istnienia spółdzielni (§ 2). Pomimo niewypłacalności spółdzielni walne zgromadzenie może podjąć uchwałę o dalszym istnieniu spółdzielni, jeżeli wskaże środki umożliwiające wyjście jej ze stanu niewypłacalności (§ 3). W razie podjęcia przez walne zgromadzenie uchwały o postawieniu spółdzielni w stan upadłości, zarząd spółdzielni obowiązany jest niezwłocznie zgłosić do sądu wniosek o ogłoszenie upadłości (§ 4). Niewypłacalność spółdzielni występuje wtedy (art. 87 prawa spółdzielczego), gdy ogólna wartość aktywów tej spółdzielni nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich jej zobowiązań.

W ocenie NSA, znaczenia użytego w art. 130 § 2 Prawa spółdzielczego określenia "niezwłocznie zwołać" należy doszukiwać się w powiązaniu z treścią art. 21 ust. 1 u.p.u.n., w świetle którego dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości, przy czym w przypadku spółdzielni obowiązek "zgłoszenia w sądzie wniosku" zastępowany jest przez obowiązek zwołania walnego zgromadzenia z postawieniem w porządku dziennym sprawy dalszego istnienia spółdzielni. Istotne znaczenie ma zatem ustalenie, kiedy w przypadku spółdzielni wystąpiła sytuacja niewypłacalności. O tego momentu – w ocenie NSA – rozpoczyna się bowiem bieg terminu do zgłoszenia upadłości, o którym mowa w art. 21 ust. 1 u.p.u.n. W przypadku spółdzielni wymóg ten należy uznać za spełniony (art. 21 ust. 1 u.p.u.n. w związku z art. 130 § 2 prawa spółdzielczego), jeżeli w ww. wskazanym terminie, liczonym od momentu pojawienia się sytuacji, w której ogólna wartość aktywów spółdzielni nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich jej zobowiązań, zarząd tej spółdzielni zwoła walne zgromadzenie, na którego porządku obrad zamieści sprawę dalszego istnienia spółdzielni (art. 130 § 2 prawa spółdzielczego). Niezwołanie zgromadzenia w tym czasie, trybie i z takim przedmiotem obrad przesądza o winie członków zarządu w niezgłoszeniu upadłości "we właściwym czasie". Również Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 6 września 2011 r., sygn. akt I UK 61/11 (LEX nr 1055019) zauważył, że obowiązki zarządu sprowadzają się w postępowaniu wewnątrzspółdzielczym w sprawie ogłoszenia upadłości spółdzielni do zwołania we właściwym czasie walnego zgromadzenia (po stwierdzeniu za pomocą sporządzonego według zasad prawidłowej rachunkowości (patrz art. 87 i nast. ustawy z 1982 r. - Prawo spółdzielcze) sprawozdania finansowego, że ogólna wartość aktywów tej spółdzielni nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich jej zobowiązań) oraz do niezwłocznego zgłoszenia wniosku do sądu o ogłoszenie upadłości po podjęciu uchwały przez walne zgromadzenie o postawieniu spółdzielni w stan upadłości. Dopiero uchybienie tym obowiązkom przez zarząd może prowadzić do przyjęcia, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło z winy jego członków (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej).

Treść art. 130 ustawy Prawo spółdzielcze nie pozostawia wątpliwości, że zwołanie przez zarząd walnego zgromadzenia, w którego porządku obrad postawiona została sprawa dalszego istnienia spółdzielni w związku z jej niewypłacalnością, determinuje konieczność podjęcia uchwały w zakresie stanowiącym wybór jednej możliwości z alternatywy:

- postawienie spółdzielni w stan upadłości, co rodzi obowiązek niezwłocznego jej zgłoszenia przez zarząd do sądu (art. 130 § 4 prawa spółdzielczego); albo

- podjęcie uchwały o dalszym istnieniu spółdzielni, przy czym w takim przypadku powinny zostać jednocześnie wskazane środki umożliwiające wyjście jej ze stanu niewypłacalności (art. 130 § 3 prawa spółdzielczego).

Analiza przytoczonego przepisu wskazuje jednoznacznie na brak możliwości podjęcia innej uchwały niż jedna z dwóch wymienionych, jeżeli zarząd we właściwym czasie, zgodnie z trybem wynikającym z art. 130 § 2 prawa spółdzielczego, zwołał walne zgromadzenie, na którego porządku obrad zamieścił sprawę dalszego istnienia spółdzielni, w związku z jej niewypłacalnością. Zgromadzenie w takim przypadku nie może uchylić się od podjęcia uchwały wymienionej w art. 130 § 3 albo 130 § 4 Prawa spółdzielczego i przyjąć (jak w rozpatrywanym przypadku) uchwałę o postawieniu spółdzielni w stan likwidacji. W przypadku podjęcia uchwały o dalszym istnieniu spółdzielni, przy jednoczesnym wskazaniu środków umożliwiających jej wyjście ze stanu niewypłacalności, zarząd spółdzielni będzie zwolniony z obowiązku zgłoszenia wniosku o upadłość w sądzie.

Ustawodawca w art. 130 ustawy Prawo spółdzielcze, regulując tryb postępowania wewnątrzspółdzielczego w sprawie ogłoszenia upadłości spółdzielni, określił też w sposób wyłączny kompetencje jej poszczególnych organów w tym zakresie. Jeśli zaistnieje podstawa ogłoszenia upadłości, to zarząd ma obowiązek zwołać walne zgromadzenie, które podejmie uchwałę co do dalszego bytu spółdzielni, w tym także uchwałę o postawieniu spółdzielni w stan upadłości. Decyzja w kwestii zgłoszenia upadłości nie należy więc do zarządu spółdzielni, ponieważ zastrzeżona została w ustawie innemu organowi (art. 48 ust.2 Prawa spółdzielczego). Skoro ustawodawca w sposób wyraźny wskazał uprawnienia likwidatora do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości (art. 131) z pominięciem walnego zgromadzenia, to brak takiego zastrzeżenia w stosunku do zarządu nakazuje wnioskować a contrario, że organ ten nie ma uprawnień do samodzielnego decydowania o wystąpieniu do sądu ze stosownym wnioskiem, mimo zaistnienia stanu niewypłacalności spółdzielni. Nie może też tego uczynić wbrew uchwale walnego zgromadzenia o dalszym istnieniu spółdzielni. Wskazuje na to pośrednio art. 132 Prawa spółdzielczego, w którym ustawodawca zaznacza, że Sąd może ogłosić upadłość spółdzielni nawet wbrew uchwale walnego zgromadzenia spółdzielni o dalszym jej istnieniu, ograniczając możliwość zgłoszenia wniosku o upadłość spółdzielni do sytuacji, w której następuje to na wniosek wierzyciela. To zaś prowadzi do wniosku, że obowiązki zarządu sprowadzają się w tym postępowaniu do zwołania we właściwym czasie walnego zgromadzenia (po stwierdzeniu za pomocą sporządzonego według zasad prawidłowej rachunkowości - art. 87 i nast. Prawa spółdzielczego - sprawozdania finansowego, że ogólna wartość aktywów tej spółdzielni nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich jej zobowiązań) oraz do niezwłocznego zgłoszenia wniosku do sądu o ogłoszenie upadłości po podjęciu uchwały przez walne zgromadzenie o postawieniu spółdzielni w stan upadłości. Dopiero uchybienie tym obowiązkom przez zarząd może prowadzić do przyjęcia, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło z winy jego członków ( art. 116 § 1 pkt 1 lit b Ordynacji podatkowej).

Wymieniony wyżej aspekt sprawy nie był w ogóle brany pod uwagę tak przez organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji, co stanowi o naruszeniu art. 134 § 1 p.p.s.a. i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W niniejszej sprawie ani z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji, ani z akt administracyjnych nie wynika, by organy podatkowe badały sprawozdania finansowe spółdzielni pod kątem tego, czy spółdzielnia stała się niewypłacalna, tj., czy wartość jej aktywów, w okresie przeniesienia odpowiedzialności na skarżącego, nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich zobowiązań (art.130 § 1 Prawa spółdzielczego). Przewaga aktywów nad pasywami ma wynikać ze sprawozdania finansowego spółdzielni, stąd dla ustalenia stanu niewypłacalności spółdzielni nie jest konieczna opinia biegłego jak to sugeruje skarżący. Jak już wyżej wspomniano podstawy ogłoszenia upadłości z ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze z 2003 r., Dz.U. z 2003 r. Nr 60, poz. 535; zm., (przedtem rozporządzenie Prezydenta RP z 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe, DzU. Z 1991 r. Nr 118, poz. 512 tj.) są modyfikowane, za sprawą art. 137 Prawa spółdzielczego, przez Prawo spółdzielcze. Z powodu nie zbadania tych aspektów w sprawie nie wiadomo czy zachodzi przesłanka wyłączająca odpowiedzialność skarżącego z art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ organy podatkowe nie podjęły czynności w celu ustalenia stanu finansów spółdzielni, o którym mowa w art. 130 § 1 i § 2 Prawa spółdzielczego.

Skoro ustawodawca: - wiąże (w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej) zaistnienie przesłanki egzoneracyjnej od zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości; - w art. 130 § 1 i § 2 Prawa spółdzielczego łączy powinność zarządu do zwołania walnego zgromadzenia, na którego porządku obrad zamieszcza kwestię dalszego istnienia spółdzielni (co w sprawie miało miejsce) od stanu aktywów i zobowiązań; - w art. 130 § 1 Prawa spółdzielczego wprowadza pojęcie "niewypłacalności spółdzielni", które rozumieć należy jako stan występowania nadwyżki pasywów nad aktywami z art. 130 § 2 (wyrok Sądu Najwyższego z 10 maja 1999 r. II CKN 167/99, Lex) – to należy przyjąć, że ocena przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółdzielni powinna być dokonana na podstawie prawa regulującego sytuację spółdzielni, czyli na podstawie Prawa spółdzielczego, w szczególności art. 130 Prawa spółdzielczego.

W rozpoznawanej sprawie, nie zbadano czy względem spółdzielni zaistniały przesłanki niewypłacalności i ogłoszenia upadłości w rozumieniu Prawa spółdzielczego, jak też tego, czy podjęcie działań w celu zgłoszenia upadłości nastąpiło we właściwym czasie. Uwadze organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji umknęła konieczność analizy skuteczności postawienia spółdzielni w stan likwidacji, a co za tym idzie ustalenia, który podmiot był odpowiedzialny za złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. W tym momencie wskazać należy, że z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółdzielni będącej w stanie likwidacji obowiązany jest wystąpić do sądu likwidator, niezwłocznie po stwierdzeniu niewypłacalności spółdzielni i postawienia jej w stan likwidacji (art. 131 Prawa spółdzielczego).

Z uwagi na pominięcie (mimo zgłaszanych uwag i wniosków w skardze na decyzję organu odwoławczego) w procesie rozważań przez Sąd pierwszej instancji zagadnień związanych z podstawami do ogłoszenia upadłości w rozumieniu Prawa spółdzielczego oraz przesłanek odpowiedzialności członków zarządu, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za słuszny zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej.

Uznając za zasadny zarzut niezastosowania przepisów art.130 i art. 137 Prawa spółdzielczego (co prawda strona w skardze kasacyjnej nie sprecyzowała, o które jednostki redakcyjne tych przepisów chodzi) Naczelny Sąd Administracyjny zauważa zarazem, że w braku ustaleń faktycznych sygnalizowanych powyżej, niemożliwa jest ocena stanowiska o winie skarżącego w niezgłoszeniu upadłości "we właściwym czasie", tj. o nieistnieniu przesłanki egzoneracyjnej wymienionej w art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który to przepis w rozpatrywanym przypadku należało interpretować w powiązaniu ze wskazanymi wyżej unormowaniami Prawa spółdzielczego.

Reasumując zatem, uwolnienie członka zarządu spółdzielni z odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe (art. 116a w związku z art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) może miejsce wówczas, gdy zarząd zwoła walne zgromadzenie członków spółdzielni, z postawieniem w porządku obrad sprawy dalszego istnienia spółdzielni w związku z jej niewypłacalnością, a to w ciągu 14 dni od zaistnienia stanu niewypłacalności spółdzielni w rozumieniu art. 130 § 1 Prawa spółdzielczego oraz:

- po podjęciu przez walne zgromadzenie uchwały o postawieniu spółdzielni w stan upadłości - niezwłoczne zgłosi do sądu wniosek o ogłoszenie upadłości spółdzielni (art. 130 § 4 Prawa spółdzielczego); albo

- jeżeli mimo niewypłacalności spółdzielni walne zgromadzenie podejmie uchwałę o dalszym istnieniu spółdzielni, wskazując jednocześnie środki umożliwiające wyjście jej ze stanu niewypłacalności (art. 130 § 3 Prawa spółdzielczego).

Dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy należy zatem ustalić przede wszystkim czas, w jakim wystąpił stan niewypłacalności spółdzielni w rozumieniu art. 130 § 1 Prawa spółdzielczego, a następnie odpowiedzieć na pytanie czy wniosek o zwołanie walnego zgromadzenia, o którym mowa w skardze kasacyjnej rzeczywiście związany był z trybem, o którym mowa w art. 130 § 2 prawa spółdzielczego i czy zwołanie przez zarząd w 2004 r. walnego zgromadzenia z postawieniem w porządku obrad sprawy dalszego istnienia spółdzielni miało miejsce w związku z jej niewypłacalnością (art. 130 § 1 i 2 prawa spółdzielczego). Wymaga to sięgnięcia do protokołów z posiedzeń zarządu spółdzielni i walnego zgromadzenia, ustalenia czy walne zgromadzenie spółdzielni zwołano "niezwłocznie", tj. w ciągu 14 dni od zaistnienia stanu niewypłacalności oraz rozważenia czy prawidłowe zwołanie walnego zgromadzenia (w trybie art. 130 § 2 prawa spółdzielczego), w sytuacji gdy walne zgromadzenie podjęło inną uchwałę niż wymieniona w § 3 albo w § 4 (tj. postawienia spółdzielni w stan likwidacji), uwalnia zarząd od odpowiedzialności za niezgłoszenie w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości spółdzielni.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a, orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie 203 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).