Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 656/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2012-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.23 par.1 pkt 3 , par.3 pkt 5 i par.5   art. 193 par.2, par.4
journal: Dz.U. 2011 nr 41 poz 214
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 września 2012 r. sprawy ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 656/12

UZASADNIENIE

I.

Skarga skarżącego J. L. dotyczy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 12 kwietnia 2012 r. wydanej w przedmiocie określania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów z działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem liniowym wg stawki 19% w kwocie 195 715 zł.

Decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym: w 2007 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą polegającą na produkcji pieczywa i wyrobów cukierniczych, a następnie ich sprzedaży. Działalność gospodarcza wykonywana była w A – J. L. w R. przy ul. [...]. Obok sprzedaży detalicznej prowadzonej w kilkunastu punktach handlowych, zlokalizowanych na terenie R., R., G., G. i W.(ewidencjonowanej przy pomocy 23 kas rejestrujących), skarżący prowadził także, choć na mniejszą skalę, sprzedaż hurtową produkowanych wyrobów dla odbiorców zewnętrznych. Sprzedaż hurtowa odbywała się za pomocą kas fiskalnych, a następnie potwierdzana była wystawianymi przez podatnika fakturami VAT.

Decyzją z dnia 31 marca 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącemu podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 195 715 zł.

Działając m.in. na podstawie art. 21 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako O.p.) w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku chodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm.; u.p.d.o.f.), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał rozliczenia podatku dochodowego w odmienny sposób od deklarowanego przez podatnika. W ocenie organu skarżący zawyżył bowiem wykazane do odliczenia od przychodu koszty, przy jednoczesnym zaniżeniu przychodu osiągniętego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Z wykazanej w zeznaniu podatkowym kwoty 6 300 282,46 zł kosztów uzyskania przychodów, organ wyłączył wydatki w łącznej wysokości 2 207,43 zł stwierdzając brak ich związku z osiągniętym przychodem. Wyłączone wydatki objęły: omyłkową opłatę za czynsz (1050 zł), wartość odpisów amortyzacyjnych od bramy segmentowej z napędem osiowym zamontowanej w hali produkcyjnej, będącej nieukończoną inwestycją (542,28 zł), wydatki na zużycie gazu ziemnego przypisane do punktów poboru, w których podatnik nie prowadził działalności gospodarczej (615,15 zł).

W zakresie osiągniętego przychodu, organ wskazał natomiast na niewiarygodność podanej w zeznaniu kwoty 6 378 551,82 zł jako wykazanej przez skarżacego na podstawie nierzetelnie prowadzonej ewidencji sprzedaży. W konsekwencji stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych, oszacowany przez organ przychód wyniósł 7 346 185,15 zł.

Wykazując powody dla których księgi podatkowe zostały uznane za nierzetelne, organ podkreślił, że sposób prowadzenia ewidencji sprzedaży uniemożliwił ustalenie faktycznej ilości sprzedanego towaru według jego asortymentu, ponieważ nie pozwala na sporządzenie ilościowo-wartościwowego zestawienia sprzedaży zaewidencjonowanej przy użyciu kas rejestrujących.

W tym zakresie stwierdzono, że na paragonie fiskalnym, zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 6 lit. f i g rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2002 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz.U. z 2002 r., nr 108,poz. 948 ze zm.; dalej jako rozporządzenie MF o kasach rejestrujących), musi znajdować się zarówno cena jednostkowa towaru, jak i ilość i wartość sprzedaży, a nie tylko wartość sprzedaży. Na paragonach wydawanych klientom piekarni niejednokrotnie nie wykazywano odrębnej ceny jednostkowej i ilości sprzedawanego towaru, a jedynie końcową wartość sprzedanego towaru. Jednocześnie, ewidencjonując sprzedaż, na paragonach wykazywano towary jedynie według podstawowych grup towarowych tj. sprzedaż chleba, sprzedaż bułki, sprzedaż ciasta, ,sprzedaż ciastka, bez podania konkretnego asortymentu (rodzaj chleba, bułki, ciasta, ciastek), co pogłębiało problem identyfikacji objętego paragonem towaru. Na podstawie analizy faktur VAT z odpowiadającymi im paragonami fiskalnymi ustalono ponadto, że ten sam towar niejednokrotnie ewidencjonowano pod różnymi grupami towarowymi, co oznacza, że sprzedawany w piekarni asortyment nie był na stałe zaszeregowany do określonej grupy towarów (np. chleb oliwski sprzedawany raz jako bułka, innym razem jako chleb; chałka sprzedawana była raz jako ciasto, raz jako ciastka itd.)

W ocenie organu w prowadzonej przez skarżącego ewidencji miała ponadto miejsce sytuacja notorycznego zaniżania wartości sprzedawanych towarów, polegająca na wykazywaniu paragonach (wydawanych w punktach sprzedaży takich jak: [...]) sprzedaży bułki, chleba lub ciasta w nieodpowiadających rzeczywistej cenie "groszowych" kwotach (kwoty o rozpiętości od 1 do 19 groszy, dalej jako "groszowe sprzedaże") oraz przejawiająca się w korygowaniu prawidłowo przyjętych w kasie wartości poprzez anulowanie paragonu, gdzie kolejne transakcje po anulowaniu paragonu nadal były ewidencjonowane po kilka groszy.

Dokonując dalszej analizy przedłożonych wydruków z kas fiskalnych organ stwierdził ponadto, że w sklepie w G.sprzedaż dotyczyła przeważnie ciasta, a chleba i bułek jedynie sporadycznie, tj. odbiegała znacząco od typowej struktury sprzedaży w pozostałych punktach handlowych, przy jednoczesnych twierdzeniach skarżącego, że sprzedaż wyrobów piekarniczych i cukierniczych miała miejsce we wszystkich związanych z piekarnią sklepach.

Na brak wiarygodności prowadzonej ewidencji wpłynęła jednocześnie wykazana przez organ duża rozpiętość ewidencjonowanych w poszczególnych dniach transakcji, (od 4 do 27), duże przerwy czasowe pomiędzy ewidencjonowanymi transakcjami (od 3 do 6 godzin), nieregularność w ewidencjonowaniu pierwszego utargu w poszczególnych dniach (wahająca się od godziny 6.oo do godziny 9.oo rano), duża rozpiętość dziennych utargów (od najniższego dziennego utargu w wysokości 0,85 zł do najwyższego w wysokości 174,26 zł).

Ustosunkowując się do złożonych do protokołu kontroli zastrzeżeń skarżącego, że do stwierdzenia nierzetelności wydruków z kas fiskalnych doszło bez uwzględniania zdarzeń takich jak awarie instalacji elektrycznej i kas czy trudności w dojeździe lub całkowicie uniemożliwiony dojazd do punktu sprzedaży, organ podkreślił, że te twierdzenia strony nie zostały poparte żadną konkretną argumentacją; nie znalazły one jednocześnie potwierdzenia w zebranym w sprawie materiale dowodowym, w tym dostarczonych przez skarżącego przypasanych do poszczególnych kas książkach serwisowych, w których zapisano tylko 1 przypadek uszkodzenia kasy, naprawionej tego samego dnia, po godzinie od stwierdzenia awarii (uszkodzenie drukarki).

Wobec stwierdzonych powyżej nieprawidłowości organ powołując się na art. 193 § 4 i 6 O.p. nie uznał prowadzonych przez skarżącego ksiąg podatkowych za 2007 r. za dowód tego co wynika z zawartych w niej zapisów, w części dotyczącej wykazanych przychodów ze sprzedaży wyrobów piekarskich.

Ponieważ prowadzona przez skarżącego ewidencja sprzedaży została uznana za nierzetelną, powyższe spowodowało konieczność oszacowania uzyskanego przez podatnika obrotu na podstawie art. 23 O.p. Obrót oszacowano w oparciu o wymienioną w art. 23 § 3 pkt 5 O.p. metodę kosztową tj. na podstawie wysokości poniesionych kosztów, możliwą do zastosowania przy znanej ilości zużytego do produkcji materiału, znanej cenie jednostkowej wyrobu oraz ustalonej na podstawie receptury wypieku ilości materiału, który wchodzi na jednostkę produkowanego wyrobu.

Wybór metody uzasadniono istniejącą w przypadku piekarni A możliwością ustalenia wartości zakupów towarów i surowców jakie zostały w niej w 2007 r. zużyte dla celów produkcyjnych.

Ponieważ skarżący nie przedłożył stosowanych w piekarni receptur wypieku, twierdząc, że nie były one stosowane, dokonując oszacowania oparto się na recepturach oraz normach wydajności powszechnie obowiązujących w piekarnictwie, tj. na opracowaniu pod redakcją Zygmunta Ambroziaka "Piekarstwo - receptury, normy, porady i przepisy prawne" wydanego przez Zakład Badawczy Przemysłu Piekarskiego. Skoro na podstawie prowadzonej ewidencji nie było możliwe ustalenie ilości wyprodukowanych wyrobów, metodę zmodyfikowano poprzez przyjęcie za podstawę wyliczeń ilości mąki zużytej w badanym roku podatkowym do produkcji podstawowych asortymentów przy zastosowaniu wskaźników wydajności dla wypieku podstawowych asortymentów według Zakładu Badawczego Przemysłu Piekarskiego, a następnie ustalone wielkości produkcji w kilogramach poszczególnych asortymentów podzielono przez wagę (gramaturę) tych asortymentów i uzyskaną tak ilość sztuk w ramach poszczególnych asortymentów pomnożono przez średnie ważone ceny jednostkowe netto sprzedaży danego produktu ustalone według wystawionych w 2007 r. faktur VAT dla odbiorców hurtowych.

W ocenie organu określenie wielkości wyprodukowanego w 2007 r. pieczywa w oparciu o wielkość zużycia podstawowego surowca do produkcji pieczywa tj. mąki, przy uwzględnieniu powszechnie stosowanych receptur i wynikających z nich wskaźników wydajności osiąganych w procesie produkcji piekarskiej pozwoliło na wyliczenie wielkości obrotu w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistego.

Organ wskazał, że skarżący J. L. nie przedłożył receptur wypieku pomimo wielokrotnie wystosowanych do niego wezwań, twierdząc, że "zakład nie stosuje receptur, a produkcja jest oparta o własne wieloletnie doświadczenia" oraz że nie może spisać i przedłożyć stosowanych w oparciu o wieloletnie doświadczenie receptur, gdyż w ogóle brak jest "opracowanych zakładowych norm do wypieku pieczywa". Obok powyższych twierdzeń w uzasadnieniu decyzji przytoczono treść zeznań odebranych od pracowników piekarni tj. S. H., G. R. i D. M., w których wskazali, że produkcja odbywała się według stałych, spisanych i dostępnych w piekarni receptur.

Skarżący nie wyraził jednocześnie zgodny na przesłuchanie go w charakterze strony.

W uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji podkreślono, że dla ustalenia ilości zużytych do produkcji surowców, skarżący był wzywany do wskazania protokółów ewentualnych strat i ubytków, dotyczących samego procesu produkcji, wyrobów gotowych, jak i powstałych z innych przyczyn (kradzież, zniszczenie, zepsucie, zła jakość). Skarżący wskazał jednak, że żaden z tych rodzajów ubytków nie wystąpił w jego piekarni. W toku postępowania wyjaśnił także, że w piekarni nie występowały zwroty, nie było przypadków reklamacji, nie dokonywano darowizn pieczywa i nie było deputatów, a na sprzedawane wyroby nie stosowano obniżek cen. Zgodnie z twierdzeniami skarżącego w piekarni nie była ponadto prowadzona gospodarka magazynowa, nie sporządzano dokumentacji produkcyjnej, a wielkość dziennej produkcji była przez skarżącego codziennie ustalana osobiście (tak w zakresie rodzaju, jak i ilości produkowanych w danym dniu wyrobów) - ponieważ był on jedyną osobą odpowiedzialną za sprawowanie nadzoru nad procesem produkcyjnym piekarni.

II.

W złożonym odwołaniu skarżący podniósł zarzuty naruszenia art. 23 § 1 pkt 2 i § 3 pkt 5 i § 5 O.p., art. 210 § 4 w zw. z art. 122 O.p. i art. 120 O.p. oraz art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o normalizacji. Skarżący przyznał, że przy drukowaniu paragonów fiskalnych zdarzały się przypadki niepełnego ich drukowania, były to jednak przypadki nieliczne, a nawet niepełne paragony zawsze zwierały prawidłowe kwoty należności uiszczonej przez klientów. Skarżący podobnie odniósł się do wykazanych przez organ "groszowych sprzedaży" wskazując, że również one były nieliczne, przy czym ich ewidencjonowanie nie powinno stanowić argumentu przemawiającego za nierzetelnością ewidencji, lecz właśnie przeciwnie - dowodzi rzetelności sprzedaży, gdyż groszową sprzedaż można było w istocie pominąć, a jednak ewidencjonowano każdą, nawet najmniejszą sprzedaż. Wyjaśnił, że sprzedaż pieczywa w cenie jednostkowej od 1 do 19 grodzy za sztukę, spowodowana była sprzedażą pieczywa czerstwego. Okoliczność sporadycznej sprzedaży chleba i bułek w sklepie w G. w okresie od 10 do 23 lutego skarżący tłumaczył trwającymi w tym czasie robotami drogowymi, które praktycznie rzecz biorąc całkowicie uniemożliwiły dostęp do tego punktu sprzedaży.

Analizując działania organu, skarżący stwierdził, że zakwestionowanie rzetelności ksiąg nastąpiło dopiero w wyniku dokonanego przez organ oszacowania, podczas gdy przepisy pozwalają na dokonanie oszacowania dopiero po stwierdzeniu nierzetelności ksiąg. W ocenie strony w przedmiotowej sprawie kolejność ta została odwrócona. Powołanie się przez organ na receptury i normy zawarte w opracowaniu Zakładu Badawczego Przemysłu Piekarskiego skarżący uznał za nieuprawnione, a przede wszystkim za niewiążące, mając na uwadze, że art. 5 ust. 3 ustawy o normalizacji stanowi, że stosowanie Polskich Norm jest dobrowolne, co potwierdza również treść powołanego przez organ opracowania, gdzie wyraźnie podkreślono, że "średnie wydajności pieczywa przytaczane w recepturach mają charakter informacyjny" (nie obowiązują ) oraz że "aktualnie każdy producent posiada własne receptury". W tym stanie rzeczy w ocenie strony decyzja została wydana bez faktycznego uzasadnienia i z naruszeniem art. 210 § 4 O.p. Skarżący opisując stosowany we własnej piekarni proces technologiczny podkreślił, że w znacznym stopniu odbiega od tego opisanego w opracowaniu "Piekarstwo - receptury, normy, porady i przepisy prawne", a jednocześnie stwierdził, że dla potrzeb szacunku organ stworzył własne receptury i normy nie odpowiadające nie tylko tym stosowanym przez podatnika, ale także tym które zawarte zostały w opracowaniu.

Mając powyższe na uwadze skarżący stwierdził, że dokonany przez organ szacunek nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, tym bardziej, że całkowicie pomija produkcję cukierniczą tj. ciasta i ciastek (która stanowi od 30 do 45 % całości produkcji), w tym zużycie używanych w tej produkcji innych niż mąka składników (drożdże, dodatki do ciast, nadzienia itd.)

Strona nie wniosła zastrzeżeń co do poczynionych przez organ wyłączeń w zakresie kosztów uzyskania przychodu.

III.

Decyzją z dnia 12 kwietnia 2012 r., wydaną w trybie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. oraz m.in. art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14, art. 22 ust. 1, art. 23, art. 24 ust. 1, art., 24b ust. 1, art. 26, art. 27b, art. 30c u.p.d.o.f., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji jako zgodną z prawem.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że dokonane przez stronę rozliczenie podatku nie było prawidłowe, ponieważ piekarnia zaniżyła wysokość obrotu uzyskanego z tytułu sprzedaży produkowanych wyrobów.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ stwierdził, że wbrew przekonaniu skarżącego do zakwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych nie doszło w efekcie przedwczesnego dokonania oszacowania ale na podstawie stwierdzonych w prowadzeniu ewidencji nieprawidłowości takich jak: nie ewidencjonowanie ilości i rodzaju sprzedawanego towaru czy wystawianie paragonów mających dokumentować rzekome "groszowe sprzedaże". Powołując się na orzecznictwo, organ podkreślił, że nierzetelność księgi może być wykazana nie tylko poprzez stwierdzenie faktu niezaewidencjonowania określonego dowodu sprzedaży, ale także - tak jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie - wykazana analizą danych wynikających z ksiąg i dowodów źródłowych. Poza ewidencjonowaniem towaru w sposób uniemożliwiający jego identyfikację (brak ilości i rodzaju sprzedawanego towaru, ewidencjonowanie tego samego towaru w różnych grupach towarowych) oraz wykazywaniem w ewidencji "groszowych sprzedaży" przy jednoczesnych twierdzeniach o braku stosowania obniżek cen, analiza wydruków z kas fiskalnych podważyła wiarygodność prowadzonej w zakresie sprzedaży ewidencji także z uwagi na: sporadyczną sprzedaż chleba i bułek w sklepie w G. (kilkakrotnie całkowity jej brak),niewiarygodnie niską ilość zaewidencjonowanych transakcji, przerwy pomiędzy zaewidencjonowanymi transakcjami sprzedaży wynoszące nawet do 6 godzin, nieuzasadnioną nieregularność w ewidencjonowaniu pierwszego utargu, nierealnie niskie dzienne utargi brutto.

Organ uznał, że wyjaśnienia skarżącego, co do powodów wadliwego prowadzenia ewidencji są niewiarygodne. W tym zakresie organ podkreślił w szczególności, że w złożonym odwołaniu uzasadniając cenę sprzedaży zaewidencjonowaną z zastosowaniem kas rejestrujących skarżący wyjaśnił, że w cenie od 1 grosza do 19 groszy sprzedawał pieczywo czerstwe. W ocenie organu wyjaśnienia tego nie sposób jednak uwzględnić mając na uwadze, że we wcześniejszym czasie skarżący na pytanie organu oświadczył, że w 2007 r. w piekarni nie stosowano jakichkolwiek obniżek cen przy sprzedaży wyrobów. Powoływane przez stronę okoliczności dotyczące awarii kas fiskalnych, instalacji elektrycznej czy utrudnienia w dojedzie do punktów sprzedaży spowodowane remontem ulicy również nie znalazły potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Dodatkowo, organ uznał twierdzenie, że utrudniony dostęp do jednego ze sklepów z powodu remontu drogi utrudniał sprzedaż chleba i bułek za nielogiczne - wyroby cukiernicze były bowiem sprzedawane w tymże sklepie bez utrudnień.

Odnosząc się do drugiego powodu uznania ksiąg za nierzetelne tj. występującego na paragonach zastępowania jednostkowej ilości i jednostkowej ceny konkretnego asortymentu towaru podawaniem wyłącznie końcowej sumy zapłaty w danej grupie towarów, organ podkreślił, że taki sposób prowadzenie ewidencji jest niezgodny z obowiązującym podatnika rozporządzeniem MF o kasach rejestrujących, uniemożliwia to bowiem identyfikację sprzedawanego towaru oraz ustalenie rzeczywistej ilości i wartości sprzedanych towarów w poszczególnych grupach towarowych, tak klientom piekarni, jak i organom kontroli. W tym zakresie organ wskazał dodatkowo, że poza tym, że skarżący ewidencjonując sprzedaż wykazywał towary wg grup towarowych (chleb, bułki, ciasta, ciastka), a nie konkretny asortyment, to jednoczesne porównanie wystawionych faktur VAT z odpowiadającymi im paragonami fiskalnymi wykazało, że ten sam towar niejednokrotnie ewidencjonowano także pod różnymi grupami towarowymi (czyli, że sprzedawany asortyment nie był na stałe zaszeregowany do określonej grupy towarów).

W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej po dokonaniu ponownej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego na gruncie art. 191 O.p. tj. uwzględniając całą jego treść oraz kierując się doświadczeniem życiowym oraz prawami logiki, stanął na stanowisku, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał trafnej oceny księgi podatkowej uznając, że księga ta nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych w zakresie przychodów osiągniętych przez skarżącego i tym samym nie może stanowić w tym zakresie dowodu w postępowaniu podatkowym.

Skoro księgi były nierzetelne, nie mogły zatem stanowić dowodu tego co zostało w nich zapisane. Poprzez przytoczone stwierdzenie organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji co do konieczności dokonania oszacowania obrotu. Nie zgłosił jednocześnie zastrzeżeń co do wybranej metody oszacowania i sposobu jej zastosowania przez organ pierwszej instancji, tym bardziej, że skarżący pomimo wielokrotnych wezwań nie dostarczył organom stosowanych w piekarni receptur wypieku oświadczając, że produkcja jest prowadzona w oparciu o wieloletnie doświadczenie, nie prowadził gospodarki magazynowej polegającej na ewidencjonowaniu wydawanych do punktów sprzedaży i dla kontrahentów zewnętrznych gotowych wyrobów, a także nie prowadził ewidencji w zakresie ilości wyprodukowanych wyrobów, gdyż jak twierdzi na bieżąco podejmował decyzje co do wielkości produkcji na dany dzień.

Organ odwoławczy uznał, że w sprawie prawidłowo posłużono się metodą opartą na zużyciu surowców produkcyjnych. Dla poszczególnych grup wyrobów piekarniczych i cukierniczych przyjęto założenie, że wielkość produkcji nieujawnionej uzależniona jest od określonej na podstawie dowodów źródłowych wielkości zużycia mąki, a obrót z tego tytułu uzyskano po cenie średniej stosowanej wobec odbiorców, którym wystawiono faktury VAT. Skarżący przedłożył prawidłową ewidencję zakupu materiałów zużytych do produkcji wyrobów piekarniczych oraz sporządzane miesięcznie spisy z natury materiałów. Ze względu na to, że skarżący nie przedstawił receptur produkowanych wyrobów, wydajność produkcji ustalono na podstawie norm średnich zużycia podstawowego produktu zużywanego w produkcji - mąki, które zawarte zostały w opracowaniu "Piekarstwo - receptury, normy, porady i przepisy prawne". W tym zakresie organ zaznaczył, że wobec wadliwości prowadzonej przez skarżącego ewidencji sprzedaży, tj. nieewidencjonowania w sposób prawidłowy ilości sprzedanego towaru i ceny jednostkowej, nie można było ustalić wydajności w sposób ogólnie przyjęty, tj. poprzez porównanie ilości zakupionych surowców i ilości zaewidencjonowanych przez podatnika wyprodukowanych wyrobów. Wysokość obrotu w piekarni została oparta na niekwestionowanej ilości mąki zużytej do produkcji pieczywa i wyrobów cukierniczych stanowiącego podstawowy składnik produkowanych wyrobów i stosowany w całej produkcji podatnika. W celu prawidłowego wyliczenia ilości wyprodukowanych wyrobów zastosowano poszczególne rodzaje mąki zgodnie z ich przeznaczeniem, informacją zawartą w recepturach i zeznaniach świadków. Organ odwoławczy zaakcentował bierną postawę skarżącego, który kwestionując receptury przyjęte w toku postępowania sam swoich receptur nie przedłożył, jak też nie doprecyzował jakich rodzajów posiadanej mąki do jakich produktów używał, mimo, że występowano do strony o udzielenie tego rodzaju informacji. Skarżący nie prowadził jednocześnie gospodarki magazynowej, z której mogłoby wynikać przekazanie poszczególnych zapasów do produkcji poszczególnych wyrobów gotowych oraz nie ewidencjonował na kasach rejestrujących sprzedaży z podziałem na asortyment, wobec czego także na tej podstawie nie można było ustalić wielkości produkcji piekarni z podziałem na poszczególne wyroby gotowe lub grupy wyrobów.

W decyzji szczegółowo omówiono sposób i kolejne etapy szacowania przychodu piekarni, który osiągnęła w 2007 r. ze sprzedaży produkowanych wyrobów. Uwzględniając faktyczne zużycie mąki do produkcji poszczególnych wyrobów, średnią wydajność dla danego asortymentu ustalona na podstawie receptur Zakładu Badawczego Przemysłu Piekarskiego oraz średnią cenę jednostkową poszczególnych produktów ustalona na podstawie faktur VAT, przychód ze sprzedaży wyrobów piekarniczo - cukierniczych został ustalony na poziomie 7 310 475,16 zł. Na kwotę tę złożyły się następujące przychody ze sprzedaży produkowanego asortymentu: chleb oliwski niekrojony 0,55 kg (przychód 2 613 389,46 zł), bułki małe kajzerki 0, 065 kg (przychód 2 426 586,75 zł), drożdżówki okrągłe zwykłe z kruszonką 0,08 kg (przychód 2 106 728,20 zł), chleb foremkowy razowy żytni 0.55 kg (przychód 143 487,72 zł) oraz chleb foremkowy graham 0.60 kg (20 283,75 zł).

Organ wyjaśnił, że zastosował mąkę do wyliczenia wielkości produkcji mając przede wszystkim na uwadze, że zawarte w recepturach wskaźniki wydajności uwzględniają i bazują właśnie na zużyciu mąki oraz to, że mąka jest podstawowym surowcem wykorzystywanym co do zasady w każdym produkcie piekarniczym i cukierniczym.

W decyzji szczegółowo omówione zostały zastosowane przy szacunku uproszczenia dotyczące rodzaju mąki użytej do wypieku pieczywa oraz dotyczące ciast i dodatków, przy jednoczesnych wskazaniach, że uproszenia te zawsze były dla skarżącego korzystne, w zakresie w jakim przełożyły się na oszacowaną wielkość przychodu. W ramach produkcji piekarniczej w celu uproszczenia wyliczeń zastosowano bowiem podstawowy, stosowany dla określonego wyrobu rodzaj mąki - dla chleba foremkowego razowego - mąkę żytnią typ 2000 (stanowiącą 90 % składu wyrobu), a dla chleba foremkowego graham - mąkę pszenną typ 1850 (stanowiącą 80 % składu wyrobu). Nie uwzględnienie występujących w recepturach dodatków innej mąki stało się tym samym wariantem korzystnym dla strony, gdyż zmniejszyło ilość mąki zużytej na wyroby piekarnicze o wyższej wydajności, a co się z tym wiąże i ilości pieczywa o wyższej wydajności.

Organ nie zgodził się z zarzutem odwołania, co do nieuwzględniania produkcji cukierniczej, wskazując, że wyliczony w decyzji przychód z produkcji drożdżówki z kruszonką stanowi 29% całkowitego oszacowania przychodu. Uproszczenie nie może być natomiast utożsamiane z całkowitym pominięciem tej produkcji, a ponieważ skarżący produkował 111 rodzajów ciast i ciasteczek przyjęcie dla produkcji cukierniczej uproszczonej wartości w postaci podstawowego ciasta drożdżowego było nie tylko celowe, ale też szczególnie korzystne dla strony, ponieważ uwzględniało produkt tańszy (średnia cena za kilogram drożdżówki wynosiła 7,20 zł, a średnia cena za kilogram pozostałych ciast - 7,60 zł.).

Ponieważ podstawą wyliczenia wielkości produkcji była tylko mąka, organ wskazał dodatkowo, że gdyby rozliczenie nie zawierało niezbędnych uproszczeń i uwzględniało inne używane w produkcji składniki (takie jak mleko, jaja, bakalie, olej, śmietana i inne dodatki), zwiększające objętość, a więc i wagę wyrobów, doprowadziłoby to do zwiększenia wydajności mąki na jeden kilogram ciasta, a w konsekwencji do oszacowania wyższej niż ustalona w decyzji wielkości produkcji. Podkreślono również, że w wyliczeniach nie uwzględniono jakichkolwiek ubytków, gdyż zgodnie twierdzeniami skarżącego nie występowały one w jego piekarni.

W uzasadnieniu decyzji wskazano na fakt nie przedstawienia przez skarżącego stosowanych w jego piekarni receptur. Podsumowując wydane w sprawie rozstrzygniecie organ potwierdził, że stosowanie zawartych w opracowaniach norm receptur jest dobrowolne, co jednak nie oznacza, że w niektórych okolicznościach ich zastosowanie nie znajduje uzasadnienia. W ocenie organu w przedmiotowej sprawie ich wykorzystanie było konieczne, właśnie z uwagi na bierną postawę skarżącego, który pomimo tego, że receptury muszę funkcjonować w każdej produkcji piekarskiej, nie przedłożył ich organowi.

Dyrektor Izby Skarbowej zakwestionował jednocześnie zawarte w odwołaniu zarzuty o oparciu szacunku na recepturach wymyślonych tylko i wyłącznie dla potrzeb prowadzonego w sprawie postępowania. W uzasadnieniu podkreślono, że wbrew twierdzeniom strony w opracowaniu Zakładu Badawczego Przemysłu Piekarskiego ujęte zostały normy wydajności i receptury dla chleba oliwskiego, bułki małej kajzerki oraz drożdżówki zwykłej z kruszonką. W opracowaniu tym zawarto bowiem recepturę na "chleb zwykły" (podczas gdy z zeznań piekarzy wynika, że chleb zwykły to chleb oliwski, o czym stanowi rodzaj mąki do niego zużywanej), recepturę na "podstawowe pieczywo pszenne wyborowe" (czyli m.in. kajzerki, które według zeznań piekarza J. M. były najczęściej produkowanymi w piekarni bułkami pszennymi) oraz recepturę na "bułki i rogale maślane", która obejmuje także inne bułki półcukiernicze z różnego rodzaju nadzieniem o dowolnych kształtach, zatem i drożdżówki okrągłe zwykłe z kruszonką.

IV.

Od decyzji tej skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Wnosząc o uchylenie decyzji, strona zarzuciła organom podatkowym naruszenie art. art. 193 § 1, 2, 4 i 5 O.p. poprzez uznanie ksiąg za nierzetelne pomimo braku obalenia domniemania ich rzetelności oraz odrzucenia ich jako dowodu w sprawie pomimo, iż wady tych ksiąg nie miały faktycznie istotnego znaczenia dla sprawy, art. 121 O.p. § 1 w z w. z art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. i art. 191 poprzez zaniechanie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a tym samym dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, oparcie się przy rozstrzyganiu sprawy na niczym nieuzasadnionych założeniach, hipotezach i całkowicie dowolnej ocenie dowodów. Zarzucono ponadto naruszenie dyspozycji art. 180 § 1 O.p. w zw. z 197 § 1 i 2 O.p. i art. 122 O.p. poprzez niedopuszczenie dowodu z opinii biegłego, mimo, że ewentualne ustalenie rozbieżności ilościowo-wartościowych pomiędzy wielkością zużytych przez skarżącego surowców a dokonaną sprzedażą pieczywa wymaga wiadomości specjalnych, naruszenie art. 23 § 1 pkt 2 i § 2 O.p. poprzez bezpodstawne uznanie, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Skarżący ponownie podkreślił, że organy dokonały oszacowania przychodu jeszcze przed zakwestionowaniem ksiąg podatkowych, nie mając jednocześnie jakichkolwiek podstaw do podważenia ich rzetelności. Skarżący uznał przedstawione przez organy w tym zakresie dowody za niewystarczające dla obalenia domniemania rzetelności ksiąg podatkowych, które w jego ocenie mogły być co najwyżej uznane za wadliwe - jednak ciągle w stopniu pozwalającym na ustaleniu podstawy opodatkowania bez konieczności dokonywania oszacowania. W ocenie skarżącego prowadzona przez niego ewidencja była rzetelna, o czym świadczy m.in. to, że ewidencjonował całą dokonywaną sprzedaż, w tym także niewielkie, niskie kwotowo transakcje. Tym samym argument ewidencjonowania "groszowych sprzedaży" nie mógł skutecznie podważać prowadzonej przez skarżącego ewidencji, lecz przeciwnie, powinien przemawiać na korzyść skarżącego, zwłaszcza, że wielokrotnie wyjaśniał on organom, że w cenie kilku groszy sprzedawał pieczywo czerstwe, które nie zostałoby sprzedane gdyby żądano za nie wyższej ceny. Skarżący zauważył, że większość rzekomych nieprawidłowości stwierdzono tylko w ewidencji sklepu G. , podczas gdy sprzedaż była prowadzona w kilkunastu obiektach, w których nieprawidłowości nie stwierdzono. Odnosząc się do nieprawidłowości w postaci niskich przychodów czy przerw między transakcjami skarżący wskazał, że mniejsza sprzedaż spowodowana była robotami drogowymi, które znacznie ograniczyły możliwość dotarcia klientów do sklepu, a po drugie, nie ma on wpływu na ilość klientów, którzy danego dnia zdecydują się na zakup oferowanych towarów. Skarżący podkreślił, że fakt niskiego utargu nie jest dowodem świadczącym o braku rzetelności po jego stronie i nie powinien przesądzać o nierzetelności prowadzonych przez niego ksiąg podatkowych. Skarżący podkreślił, że wobec powyższych argumentów fakt prowadzenia przez niego ewidencji w sposób prawidłowy, jest oczywisty, a jeżeli organy podnosiły twierdzenia przeciwne tj., że skarżący zaniżał lub ukrywał sprzedaż, to powinny te twierdzenia udowodnić.

Odnosząc się do kwestii sposobu opisywania towarów na paragonach skarżący podniósł, że opis ten jest prawidłowy, ponieważ niezależnie od podawanych nazw na paragonach zawsze umieszczano właściwą stawkę podatku VAT. W ocenie skarżącego okoliczność, że na paragonach nie umieszczał nazwy konkretnego towaru a jedynie grupę towaru, nie jest tym samym sprzeczne z rozporządzaniem MF o kasach rejestrujących; zgodnie bowiem z § 4 ust. 1 pkt 6 lit. e tego rozporządzenia paragon winien zawierać nazwę towaru, przy czym rozporządzenie nie precyzuje, że musi to być nazwa jednostkowa, na tle orzecznictwa utrwalił się natomiast pogląd, iż sprzedawca nie musi na paragonie fiskalnym szczegółowo opisywać danego towaru, a wystarczy, że poda nazwę tak aby można mu było przypisać odpowiedzią stawkę VAT.

Skarżący podkreślił ponadto, że nieprowadzenie gospodarki magazynowej i pełnej księgowości z uwagi na brak takiego obowiązku nie może podważać rzetelności ksiąg podatkowych. W przedmiotowej sprawie organy błędnie natomiast założyły, że skarżący każdorazowo musiał sprzedać całość wyprodukowanych w piekarni wyrobów, co nie miało w rzeczywistości miejsca choćby z uwagi na słabszy popyt, czy konsumpcję wyrobów przez pracowników etc.

Zdaniem strony, ponieważ księgi były rzetelne, organy nie miały prawa dokonywać oszacowania obrotu, który w prawidłowej wysokości wynikał z ewidencji sprzedaży. Jednocześnie ponieważ w piekarni nie stosowało się receptur wypieku i z tego powodu nie zostały one ujawnione przez skarżącego w toku kontroli, organ powinien był powołać biegłego na okoliczność ustalenia receptur, ilości surowców zużywanych od produkcji wyrobów oraz określenia wydajności piekarni. Wskazane ustalenia wymagają wiadomości specjalnych z zakresu piekarnictwa, których organ nie posiadał, a mimo to we własnym zakresie badał skomplikowane zagadnienie wydajności piekarni jedynie przy pomocy książki Zygmunta Ambroziaka "Piekarstwo - receptury, normy, porady i przepisy prawne". Konieczność powołania biegłego w sprawie została uzasadniona przez powołanie się na wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 stycznia 2009 r. , sygn. akt I SA/Gd 410/08, w którym wskazano, że w każdej sprawie, gdy dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub jego oceny nie jest wystarczająca wiedza ogólna i doświadczenie życiowe pracownika organu, lecz niezbędne są wiadomości specjalne, organ podatkowy ma obowiązek dopuszczenia dowodu z opinii biegłego. W złożonej skardze zawarty został jednocześnie wniosek o przeprowadzenie przez Sąd dowodu z dokumentu w postaci opinii z dnia 27 marca 2012 r. sporządzonej przez inż. S. P. na okoliczność, że dane wskazane przez skarżącego w zeznaniu podatkowym za 2007 r. są prawidłowe i braku podstaw do uznania ksiąg podatkowych skarżącego za wadliwe i nierzetelne. Skarżący podkreślił, że dołączona do skargi opinia, w odróżnieniu od wyliczeń organów, została sporządzona przez specjalistę z zakresu piekarnictwa i w oparciu o dane z kontrolnych wypieków pieczywa, pozostające w korelacji z podnoszonymi w toku postępowania twierdzeniami skarżącego dotyczącymi zmieszonej wydajności wypiekowej mąki wynikającej ze sposobu jej magazynowania oraz stosowania cyklu produkcyjnego. Powyższe nie zostało natomiast uwzględnione przez organ, który oparł się w swoich obliczeniach jedynie na abstrakcyjnych wzorach i recepturach określonych w jednej publikacji, bez uwzględnienia specyfiki produkcji w kontrolowanej piekarni.

V.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnosząc się do powołanego w skardze wyroku o sygn. akt I SA/Gd 410/08, organ zauważył, że Sąd zlecił przeprowadzenie opinii biegłego w tej sprawie, bowiem organy wykorzystały opinię biegłego pozyskaną jako dowód w postępowaniu podatkowym dotyczącym innych podatników i innego stanu faktycznego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

VI.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270; dalej jako p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Tak rozumiejąc swoją rolę, Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu, który uzasadniałby jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

VII.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie tyczy zasadności i prawidłowości dokonanego przez organy podatkowe oszacowania przychodu w prowadzonej przez skarżącego piekarni.

Skarżący stoi na stanowisku, że dotyczące piekarni księgi podatkowe w postaci ewidencji sprzedaży były prowadzone w sposób rzetelny i niewadliwy wobec czego nie było potrzeby oszacowywania obrotu, który wynikał z ksiąg podatkowych w prawidłowej wysokości. Po drugie zarzuca organom, że dokonały oszacowania w sposób sprzeczny z logiką i nieuwzględniający specyfiki prowadzonej w piekarni produkcji, co było wynikiem nie przeprowadzenia w sprawie dowodu z opinii biegłego w zakresie piekarnictwa.

W ocenie organów zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dał podstawę do przyjęcia, że księgi były prowadzone nierzetelnie, wobec czego przystąpiły do oszacowania przychodu piekarni.

VIII.

Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa procesowego wskazanych w skardze i w pełni podziela stanowisko organów podatkowych o wynikającej z analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego nierzetelności prowadzonej przez skarżącego ewidencji sprzedaży, co musiało skutkować oszacowaniem podstawy opodatkowania. Mając na uwadze okoliczności przedmiotowej sprawy, zdeterminowane przez bierną postawę skarżącego Sąd nie zgłasza zastrzeżeń nie tylko co do samej decyzji o konieczności oszacowania obrotu piekarni, ale także co do wyboru zastosowanej przez organy metody oszacowania i sposobu jej zastosowania.

Zgodnie z art. 193 § 1 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 O.p). Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (193 § 3 O.p.).

Jak wynika z art. 23 § 1 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania (art. 23 § 1 O.p.). Organ podatkowy winien jednak odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (§ 2). Organ podatkowy może określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, stosując następujące metody: 1) porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu; 2) porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach; 3) remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu; 4) produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa; 5) kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie; 6) udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie (art. 23 § 3 O.p.). Ponadto ustawodawca podkreślił, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, zaś organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, winien uzasadnić wybór metody oszacowania (art. 23 § 5 O.p.).

Regułą jest zatem, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Niekiedy jednak dokumentacji tej brak lub też nie może być ona wykorzystana z uwagi na jej nierzetelność lub wadliwość. W takiej sytuacji znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Nierzetelność księgi podatkowej zawsze pozbawia ją mocy dowodowej, natomiast wadliwość powoduje skutek jedynie wtedy, gdy wady mają istotne znacznie. Strona skarżącą zasadnie zatem wskazuje, że oszacowanie można zastosować dopiero wtedy, gdy nastąpi uprzednie stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych. Nie jest jednak prawdą, aby sytuacja ta została odwrócona w przedmiotowej sprawie.

Ocena stanowiska organów podatkowych, co do nierzetelności prowadzonej ewidencji sprzedaży nie budzi zastrzeżeń Sądu. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera klarowne przestawienie przyczyn, z powodu których księga została uznana za nierzetelną, to znaczy taką, w której dokonywane zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, a tym samym nie została uznana za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Podkreślenia wymaga, że nierzetelność księgi może być wykazana nie tylko stwierdzeniem faktu niezaewidencjonowania określonych dowodów zakupu lub sprzedaży, ale także analizą danych wynikających z ksiąg i dowodów źródłowych (por. wyrok z 14 września 2000 r., sygn. akt l SA/Gd 2018/99, opubl. w: Przegląd Podatkowy, 2001, nr 10 str. 47).

Przymiot rzetelności tracą te księgi, których zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, co może następować jednak z różnych przyczyn. Nieodzwierciedlanie przez księgę podatkową stanu rzeczywistego może oczywiście sprowadzać się do braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce czy do ujmowania w niej zdarzeń fikcyjnych. Może jednak również polegać na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości - tego rodzaju wpisy w sposób oczywisty także nie są zgodne z prawdą, a jako takie są nierzetelne i mogą być na tej podstawie uznane za dowód w sprawie. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej za nierzetelne można więc uznać także inne zdarzenia niż tylko całkowite pominiecie zapisu sprzedaży.

W przedmiotowej sprawie punktem wyjścia dla oceny nierzetelności księgi nie było oszacowanie, którego w prawidłowej kolejności dokonano dopiero później, w następstwie stwierdzenia nieprawidłowości w ewidencjonowaniu uzyskiwanych z tytułu sprzedaży przychodów. Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd wskazuje na wstępie, że wbrew sugestiom skarżącego fakt nieprowadzenia przez niego gospodarki magazynowej nie był powodem zakwestionowania ksiąg. Fakt ten był badany i podnoszony w sprawie w kontekście okoliczności, która mogłyby być pomocne organowi już na etapie oszacowania, ułatwiając mu ustalenie ilości wyprodukowanych wyrobów. Choć prowadzenie gospodarki magazynowej nie jest obowiązkowe, niewątpliwie gdyby była ona prowadzona, nie jest wykluczone, że dokonany przez organy szacunek w większym stopniu odpowiadałby rzeczywistej wielkości podstawy opodatkowania. Osobiste sprawowanie nadzoru nie zastępuje dokumentacji, a wyjaśnienia skarżącego o samodzielnym, jednoczesnym i jednoosobowym prowadzeniu nadzoru nad wydawanymi materiałami do produkcji, wydawanymi towarami do punktów sprzedaży oraz dokonywaniem sprzedaży przez pracowników do sprzedaży bez prowadzenia choćby zachowanych notatek, przy stwierdzonym wysokim poziomie produkcji i tak szerokim asortymencie produktów, należy uznać za nie odpowiadające doświadczeniu życiowemu i tym samym niewiarygodne.

Pierwszym z powodów zakwestionowania nierzetelności ksiąg było stwierdzenie, że sprzedawany towar był na paragonach fiskalnych ewidencjonowany w ramach ogólnych grup towarowych - bez podawania nazwy jednostkowej towaru. Nieprawidłowość tę w toku prawidłowo prowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono i należy uznać, że wbrew przekonaniu skarżącego organy właściwie ustaliły naruszenie przepisów rozporządzenia MF o kasach rejestrujących.

Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji głównym powodem zakwestionowania rzetelności ksiąg był jednak sposób ewidencjonowania sprzedaży wyłącznie poprzez podaną na paragonie całkowitą sumę sprzedaży, bez podania ilości zakupionego towaru i ceny jednostkowej zakupionego towaru, co narusza § 4 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia MF o kasach rejestrujących, zgodnie z którym paragon fiskalny drukowany przez kasę oprócz wartości sprzedaży musi zawierać cenę jednostkowa towaru i wartość sprzedaży. Taki sposób ewidencjonowania sprzedaży, w połączeniu z faktem wykazywania towaru jedynie pod postacią grupy towarowej, o czym była mowa wyżej, a nie pod postacią konkretnego asortymentu, uniemożliwiał ustalenie faktycznej ilości i rodzaju sprzedawanych przez skarżącego produktów.

Zdaniem Sądu, prowadzonych w taki sposób zapisów nie można uznać za odpowiadających stanowi rzeczywistemu. Nie bez znaczenia dla udowodnienia nierzetelności ewidencji był fakt, że porównanie paragonów z opowiadającymi im fakturami VAT wykazało, że skarżący przyporządkowywał poszczególne rodzaje produkowanych towarów raz do jednej grupy towarowej, a raz do innej (przypadki ewidencjonowania chleba pod grupą towarową: "bułka" i odwrotnie ewidencjonowania bułek w grupie towarowej: "chleb"). Powyższe zatem dowodzi, że pod nazwą "bułka" czy "chleb" znajdowały się całkiem inne towary, których cena jednostkowa jest inna. Ponadto waga poszczególnych towarów (bułek, chleba) jest różna, a tym samym różna jest ich cena i w konsekwencji różna powinna być końcowa suma zapłaty. Powołana przez skarżącego okoliczność, że wykazywał każdą sprzedaż i że niezależnie od powyższych nieprawidłowości z paragonu zawsze wynikała właściwa stawka podatku VAT nie może być w tym kontekście uznana za przemawiającą za rzetelnością ksiąg. Jak wskazano, wobec tak szerokiego asortymentu produkowanych i sprzedawanych wyrobów (171 rodzajów produktów), z którego każdy z towarów zawierał inną cenę, nie można uznać za wystarczające dla ustalenia prawidłowości zastosowanej przez skarżącego ceny towaru podziału tych towarów wyłącznie na 3 grupy produktów (chleb, bułki, ciasta); podkreślić przy tym należy, że porównanie faktur wystawionych przez skarżącego z paragonami im odpowiadającymi wskazuje, że skarżący nie stosował ściśle tego podziału (por. WSA w Gdańsku w sprawie I SA/Gd 76/12). Nie można zatem uznać, jak tego chce skarżący, że prowadzona przez niego ewidencja zawierała ilość towarów, wobec stwierdzenia wprowadzanych do kasy rejestrującej zbiorczych kwot bez uwzględnienia sztuk lub kilogramów.

Jako kolejny powód uznania ksiąg za nierzetelne, organy zasadnie wskazały na, udowodniony na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, fakt systematycznego zaniżania wartości ewidencjonowanego przychodu z poszczególnych transakcji. Zatem okoliczność, że taką sprzedaż w ogóle ewidencjonowano, wbrew twierdzeniem skarżącego, nie przemawia za rzetelnością ewidencji sprzedaży. Nierzetelność ksiąg podatkowych nie musi polegać tylko na niezaewidencjonowaniu całej transakcji, ale obejmuje wszystkie przypadki gdy dane wynikające z ewidencji nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - a taką sytuacją niewątpliwie jest wykazanie przychodu z konkretnej transakcji sprzedaży w kwocie niższej niż faktycznie należna i otrzymana od klienta. W sprawie ustalono, że w punktach sprzedaży [...]skarżący ewidencjonował obroty ze sprzedawanych towarów w kwotach niższych niż cena sprzedawanych wyrobów, tj. od 1 do 19 groszy, w toku postępowania podtrzymując jednocześnie tezę, że w prowadzonej działalności nie stosował obniżek cen oraz, że w ramach prowadzonej działalności nie było ubytków, zwrotów i reklamacji. Udzielone w tym zakresie wyjaśnienie, że opisane przypadki sprzedaży dotyczyły promocyjnej sprzedaży pieczywa czerstwego nie jest - wobec wcześniejszych twierdzeń strony - wiarygodne; w ocenie Sądu skierowane do skarżącego pytanie "czy w jego piekarni stwierdzano, zwroty, ubytki i czy stosowano obniżki cen", nie jest pytaniem skomplikowanym (jak twierdzi skarżący) i jest ściśle związane z prowadzoną przez niego działalnością, którą wedle swoich twierdzeń bez problemu jednoosobowo, osobiście, na bieżąco i każdego dnia zarządzał. Na podejmowane przez skarżącego w toku zarządzania produkcją i sprzedażą decyzje musiałyby zatem wpływać takie czynniki jak ewentualne zwroty, w tym zamiar ich zminimalizowania przez podjęcie decyzji o stosowaniu obniżek cen wczorajszego pieczywa; odpowiedź na tak zadane pytanie nie powinna zatem stanowić trudności dla skarżącego.

Sąd podkreśla, że okoliczność, iż ewentualne zwroty, ubytki i obniżki cen występowały, a podatnik świadomie nie poinformował o tym organów podatkowych nie jest okolicznością obciążającą organ, lecz podatnika, który powinien liczyć się z konsekwencjami własnych negatywnych działań dla wymiaru podatku. Podatnik ma obowiązek współdziałania z organem w celu wyjaśniania stanu faktycznego sprawy, a jeżeli tego nie czyni, winien mieć świadomość, że organ nie będzie w nieograniczony sposób poszukiwał dowodów na poparcie twierdzeń podatnika, tym bardziej gdy inne już zebrane przez organ dowody tym twierdzeniom przeczą. Sąd nie kwestionuje, że skarżący ma prawo dowolnego ustalania cen towarów i prawo sprzedaży czerstwego pieczywa. W przedmiotowej sprawie jednak sprzeczne ze sobą, spóźnione i w efekcie niewiarygodne twierdzenia skarżącego powodują, że nie można ich uznać za wyjaśniające powody zaewidencjonowania "groszowych sprzedaży".

Z uwagi na zarzuty skargi podkreślenia jednocześnie wymaga, że opisane nieprawidłowości nie zostały stwierdzone wyłącznie w punkcie handlowym w G. , ale w kilku innych punktach handlowych. Pomimo twierdzeń skarżącego starającego się marginalizować ich znacznie dla sprawy, były w ocenie Sądu już na tym etapie wystarczające dla zakwestionowania rzetelności ewidencji sprzedaży. W tym kontekście stwierdzone przez organy pozostałe nieprawidłowości takie jak sporadyczna sprzedaż chleba i bułek w sklepie w G. (kilkakrotnie całkowity jej brak),nieprawdopodobnie niska ilość zaewidencjonowanych transakcji, przerwy pomiędzy zaewidencjonowanymi transakcjami sprzedaży wynoszące nawet do 6 godzin, nieuzasadniona nieregularność w ewidencjonowaniu pierwszego utargu, nierealnie niskie dzienne utargi brutto, jedynie potwierdziły fakt, że ewidencja nie była prowadzona w sposób nierzetelny. Tego rodzaju sposób prowadzenia zapisów podważył wiarygodność ewidencji, co należy rozważać powiązaniu z okolicznością, że skarżący w przekonywujący sposób nie wyjaśnił powodów powstania wskazanych nieprawidłowości. Podnoszone przez skarżącego w tym zakresie twierdzenia o utrudnieniach w dojeździe klientów do sklepu czy też awariach instancji elektrycznej nie zostały w żaden sposób potwierdzone, a wskazana przez niego okoliczność zdarzających się awarii kas fiskalnych, nie znalazła potwierdzania w książkach serwisowych, z których wynikało, że kasy - poza jednym przypadkiem wymiany drukarki - były w 2007 r. całkowicie sprawne. Sąd nie kwestionuje, że skarżący nie wybiera klientów, nie ma również wpływu na to co kupują i w jakiej ilości, a tym samym nie ma wpływu na wysokość dzienno utargu. W ocenie Sądu wynikająca z ewidencji duża rozpiętość utargów kształtująca się niejednokrotnie na poziomie niższym niż 1 zł, przy wielogodzinnym otwarciu sklepu, skutecznie podważyła wiarygodność tego rodzaju zapisów, zważywszy na inne stwierdzone przez organ nieprawidłowości oraz całokształt wyjaśnień skarżącego.

Stwierdzenie w ewidencji opisanych wyżej, wielu i różnego rodzaju nieprawidłowości, dało podstawę do stwierdzenia nierzetelności i wadliwości ksiąg skarżącego. Przepisy Ordynacji podatkowej stanowiące podstawę oceny nierzetelności ksiąg nie precyzują jak duża ilość nieprawidłowych zapisów stanowić może podstawę do stwierdzenia jej nierzetelności. Jednakże w niniejszej sprawie stwierdzone nieprawidłowości nie występowały w ewidencji incydentalnie, a jak udowodniono, systematycznie (w różnych miesiącach i porach dnia).

W ocenie Sądu strona niezasadnie podniosła zarzut naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 121 O.p., art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p.

Skoro udzielone przez skarżącego informacje dotyczące okoliczności prowadzonej produkcji i sprzedaży były nieprecyzyjne i nieudokumentowane, powyższe uprawniało organy do przyjęcia braku wiarygodności twierdzeń strony w tej kwestii. Podkreślenia wymaga, że skarżący stawiając zarzut niepowołania biegłego, nie bierze pod uwagę, że w sprawie pomimo wielokrotnych zapytań organów podatkowych co do stosowanych w piekarni receptur, skarżący receptur tych nie podał twierdząc, iż nie były stosowane w piekarni, a wypiek dobywał się w oparciu o wieloletnie doświadczenie.

Twierdzenia te stoją jednak w sprzeczności z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, w tym m.in. zeznaniami świadków, pracowników piekarni, którzy zeznali, że w piekarni istniał zeszyt ze spisanymi przez skarżącego recepturami, które stosowali.

Dyrektor UKS podejmował kroki w celu wyjaśnienia, jaka jest wydajność produkcji prowadzonej przez skarżącego, tj. czy wykazana ilość sprzedaży wyrobów odpowiada zakupionym surowcom do realizacji produkcji cukierniczo-piekarniczej; m.in. pismem z 13 września 2010r. organ zwrócił się do strony o podanie receptur; strona pismem z 24 września 2010r. stwierdziła, że (...) nie było receptur, produkcja jest oparta na własnym wieloletnim doświadczeniu (...) (por. tom I, strona 23). Organ ponownie wystąpił do strony o spisanie receptur na produkowane wyroby, określenie do jakiego pieczywa dodawano polepszacze i jakie były receptury z ich dodatkiem, wyjaśnienie ilości i wartości strat w zakresie wyrobów gotowych i surowców lub ich określenie procentowe (por. tom I, strona 121-122). Skarżący nie przedstawiając kolejny raz receptur stwierdził, że polepszacze w nieznacznych ilościach dodawane były (oprócz ciastek) do każdego gatunku pieczywa oraz że nie występują ubytki w zakresie wyrobów gotowych ani surowców (por. tom IV, strona 783).

IX.

Wobec stwierdzenia, że ewidencja prowadzona przez skarżącego jest nierzetelna i wadliwa, organ podatkowy nie uznał za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Wobec powyższego działając na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 O.p. określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Zastosował przy tym metodę, o której mowa w art. 23 § 3 pkt 5 O.p., tj. metodę kosztową polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie.

Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zastrzeżeń co do rodzaju zastosowanej metody, jak i sposobu wyliczenia obrotu, który został wyczerpująco opisany i wyjaśniony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Przede wszystkim należy jednak podkreślić, że w zastosowanych wyliczeniach zostały przyjęte najkorzystniejsze dla strony wskaźniki, a tym samym wyliczony w ten sposób obrót należy potraktować jako możliwie najniższy do osiągnięcia przez piekarnię. Tytułem przykładu podać można, że organy ujęły w wyliczeniu produkcję ciast przez piekarnię, biorąc pod uwagę wydajność mąki dla drożdżówki okrągłej zwykłej z kruszonką; nie jest więc prawdą twierdzenie, że przy szacunku nie uwzględniono produkcji cukierniczej.

Sąd podziela jednocześnie stanowisko, że przyjęte uproszczenie było dla skarżącego korzystne. W skardze przedstawiono wyliczenie surowców które oprócz mąki zużywano do produkcji cukierniczej. Organy opierając wyliczenie na wydajności mąki zastosowały dla potrzeb wyliczenia najtańsze ciasto drożdżowe, a więc z pominięciem zużycia ww. surowców. Zasadnie podkreśliły jednak, że wykorzystane dodatkowe produkty przy produkcji ciast powodują zwiększenie wydajności mąki na 1 kg ciasta, co doprowadziłoby do oszacowania wyższej niż ustalona w decyzji produkcji. Zaznaczyć także należy, że dokonane przez organy rozliczenie ilości zużytych surowców nie uwzględnia innych używanych w produkcji surowców, których jednostką miary były sztuki i litry, również używanych przez skarżącego w produkcji zwiększających objętość wyrobów, takich jak np. owoce w puszkach, bakalie, mleko, śmietana, olej, jaja.

Raz jeszcze wskazać należy, że skarżący nie przedstawił ani receptur ani proporcji wskazywanych przez niego dodatkowych składników do produkcji poszczególnych ciast i pieczywa. Uwzględnienie zużytych dodatków do ciast, zgodnie z wnioskiem zawartym w odwołaniu spowodowałoby zwiększenie wartości oszacowanego obrotu.

W świetle powyższego argumentacja skarżącego, że oparto się tylko na zużyciu mąki wskazuje na błędne zrozumienie dokonanego szacunku, który został dokonany z uwzględnieniem najkorzystniejszych dla strony wskaźników przy przyjęciu niekwestionowanych zakupów m.in. mąki. Jak zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że oszacowywanie podstawy opodatkowania ze swej istoty wiąże się z ryzykiem, iż uzyskany przy wyliczeniu wynik nie odpowiada w pełni stanowi rzeczywistemu, jednak szacunek musiał być zastosowany, gdyż na podstawie nierzetelnie prowadzonych ksiąg podatkowych nie można było ustalić rzeczywistej struktury sprzedaży i produkcji. Ponownego podkreślenia wymaga, że nie bez znaczenia w tym kontekście pozostaje postawa skarżącego, który nie współpracował z organem dla ustalenia stanu faktycznego sprawy (rozmiar sprzedaży i produkcji), nie podając jakichkolwiek informacji, które pomogłyby organowi dokonać oszacowania w inny sposób. Na etapie postępowania podatkowego skarżący nie wnioskował o powołanie biegłego, nie zgodził się na przesłuchanie w charakterze strony (w piśmie z dnia 18 lipca 2011r. skarżący wskazał, że odmowa przesłuchania w charakterze strony spowodowana była tym, że kontrolujący nie potrafili wskazać istniejącego dowodu źródłowego, którego miało dotyczyć przesłuchanie, zatem uznał on, że żądanie przesłuchania jest próbą wywarcia presji psychicznej i dowodzi arogancji władzy) i jednocześnie zataił wszystkie stosowane w piekarni receptury wypieku pieczywa i ciast, co uniemożliwiło dokonanie szacunku według innej metody i innych kryteriów niż przyjęte w tej sprawie przez organy podatkowe.

W skardze wskazano, że organy winny dopuścić dowód z opinii biegłego w celu ustalenia receptur, ilości zużywanych do produkcji wyrobów oraz określenia wydajności piekarni; skarżący wskazał przy tym na wyrok WSA w Gdańsku z 13 stycznia 2009r. w sprawie sygn. akt I SA/Gd 410/08, w którym nakazano organom podatkowym dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu piekarnictwa. W kontekście powołanego przez stronę wyroku zauważyć należy, że został on wydany w sprawie innego podatnika (choć także prowadzącego piekarnię); jednak kwestią którą należy podkreślić jest odmienność stanu faktycznego przywołanej sprawy, bowiem w sprawie I SA/Gd 410/08 organ podatkowy w uzasadnieniu skarżonej decyzji powołał się na wnioski wynikające z opinii biegłego, przy czym akta postępowania podatkowego nie zawierały tej opinii, nie zawierały również postanowienia o dopuszczeniu dowodu z tej opinii biegłego w tej właśnie sprawie.

Sąd podkreśla, że jest kwestią powszechnie znaną, iż w produkcji piekarskiej obowiązuje zasada ścisłego dozowania surowców, zgodnie z recepturami. Średnia wydajność pieczywa, będąca elementem receptury uwzględnia między innymi średnie wartości wypiekowe mąki, przeciętnie występujące ubytki i przeciętne warunki techniczne piekarni. Trafnie zatem organy podatkowe podkreśliły fakt, że w tej sprawie nie są znane receptury produkcji, co miało wpływ w zakresie nie powoływania w tej sprawie dowodu z opinii biegłego jak i na fakt przyjętej metody oszacowania. Sąd nie uwzględnił więc podniesionego w omawianym zakresie przez skarżącego zarzutu naruszenia art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 197 § 1 i 2 O.p. i art. 122 O.p. W skardze podniesiono, że w celu ustalenia ilości surowców zużywanych od produkcji wyrobów oraz określenia wydajności piekarni ograny powinny powołać biegłego, nie zauważając, że w pierwszej kolejności obowiązek przedłożenia receptur spoczywał na skarżącym, który utrudniając postępowanie, w sposób sprzeczny z doświadczeniem życiowym, logiką i zeznaniami świadków twierdził, że w piekarni nie są stosowane jakiekolwiek receptury wypieku. Powołanie biegłego w sprawie nie zmieniłoby wobec tego faktu, że na etapie postępowania podatkowego z przyczyn leżących po stronie skarżącego nie były znane stosowane w piekarni receptury, do których miałby się biegły odnieść, dla ustalenia wydajności piekarni. Bierna postawa podatnika, który nie prowadzi ewidencji ilościowych wyrobów gotowych wyprodukowanych i wydanych do sprzedaży, nie przedstawia stosowanych receptur i wynikających z nich wskaźników wydajności (brak odpowiedzi m.in. na pisma organu pierwszej instancji z 17 listopada 2010r., 15 grudnia 2010r., 14 stycznia 2011r.) stała się tym samym główną przyczyną zarówno samego oszacowania przychodu, jak i sposobu jego oszacowania poprzez oparcie się na recepturach wypieku, w których zawarto średnie wartości branżowe (por. pismo strony z 13 stycznia i 20 stycznia 2011r. (tom VIII, k. 1521 i 1523), w których strona wskazuje, że nie ma zakładowych norm wypieku pieczywa, nie sporządzono dowodów dostaw towarów do własnych punktów sprzedaży, nie występowały reklamacje i zwroty pieczywa, nie jest prowadzona gospodarka magazynowa, nie ma normatywów ani receptur).

Zasadnie organ odwoławczy w uzasadnieniu skarżonej decyzji podkreślił okoliczności sprawy wynikające z zeznań pracowników strony, w tym S. H., który zeznał, że (...) przy produkcji cukierniczej cały czas i ściśle opieram się na recepturach. W roku 2007 receptury na wszystkie wyroby, które produkowałem miałem w głowie i znałem je na pamięć. Zdarzało się, że zapomniało się receptury, to wtedy brałem zeszyt z recepturami, które mamy pod ręką, leży w szafie. W tym zeszycie mamy spisane dane z receptur, które ma szef pan J. L. w formie grubej książki i w komputerze u siebie w biurze przy ul. [...] (...) (por. tom VIII akt postępowania podatkowego, strona 1499-1501); okoliczność tę potwierdzają inni pracownicy w tym również świadek G. R. (tom VIII, strona 1502-1504) i świadek D. M. (tom VIII, strona 1511-1513). W piśmie z 11 lutego 2011r. skarżący wyjaśnił, że produkcję ustalano wg zapotrzebowania, na bieżąco, na luźnych kartkach, dostawy realizowano własnym transportem, ilość wydawanego towaru zapisywano na kartkach pisanych odręcznie, sprzedawczynie były rozliczane na podstawie tych kartek (por. tom VIII, strona 1581).

Wobec stwierdzenia, że skarżący nie przedłożył receptur, powołując się jedynie na fakt stosowania w piekarni "własnych oryginalnych receptur" (skarżący przywołał jedynie dane wynikające z opracowania Elżbiety Słowik pt. "Wydajność pieczywa parametr specyficzny dla rodzaju pieczywa i jego producenta (piekarni)"; opublikowany w Przeglądzie Piekarskim i Cukierniczym ze stycznia 2011r.), skorzystał z prawa odmowy do przesłuchania go w charakterze strony, a jednocześnie nie wykazał nawet tego jakiego rodzaju mąkę używał dla podstawowych produktów piekarni (ogólnie strona odniosła się jedynie do metod sporządzania ciasta - od metody jednofazowej do pięciofazowej, co zależne jest wyłącznie od piekarza), Sąd w pełni podziela zasadność działań organów podatkowych, które obliczyły przychód piekarni w oparciu o receptury powszechnie obowiązujące w piekarnictwie, opierając się na opracowaniu "Piekarstwo - receptury, normy, porady i przepisy prawne". Zawarte w skardze argumenty dotyczące nieprawidłowości postępowania dowodowego nie zasługują tym samym na uwzględnienie.

X.

Zasadnie też organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu skarżonej decyzji, że skarżący bezpodstawnie zarzucił organom brak oszacowania obrotów za każdy miesiąc roku 2007 – oddzielnie. Bez znaczenia ma okoliczność, że skarżący z tytułu dochodów osiąganych w roku 2007 z prowadzonej działalności gospodarczej podlegał opodatkowaniu na zasadach o jakich mowa w art. 30 z u.p.d.o.f. (podatkiem liniowym); bez znaczenia w tym zakresie ma też okoliczność, że sporządzał remanenty w trakcie roku - fakt, że podatnik dokonuje wyboru podatku liniowego nie obliguje go do comiesięcznych remanentów. Podatek dochodowy od osób fizycznych rozliczany jest za rok podatkowy (por. m.in. art. 45 ust. 1 i ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.f.). W trakcie zaś roku podatkowego podatnik ma obowiązek odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy (art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.).

XI.

Sąd podziela stanowisko organów również w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu kwoty 1 050 zł nienależnie zapłaconego czynszu za dzierżawę gruntu, w zakresie odpisu amortyzacyjnego w wysokości 542,28 zł (dotyczy bramy segmentowej z napędem osiowym zwiększającej wartość początkową inwestycji związanej z budową hali produkcyjnej); podziela również ocenę organów w zakresie kwoty 615,15 zł (zużycie gazu ziemnego w lokalach nie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą). W tym zakresie strona, ani na etapie odwołania ani skargi do WSA, nie złożyła zastrzeżeń.

XII.

Wyrokiem z 18 kwietnia 2012r., w sprawie I SA/Gd 76/12, WSA w Gdańsku oddalił skargę strony na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 17 października 2011r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007r.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.

EK/MP