Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1977/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2014-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 86
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant: starszy inspektor sądowy Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 października 2014 r. sprawy ze skargi Gminy B. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 8 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług: I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. stwierdza, że wymieniony w pkt I akt nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz skarżącej Gminy B. kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest indywidualna interpretacja z dnia [...] maja 2014 r. udzielona Gminie A przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów, dotycząca prawa odliczenia podatku naliczonego przy budowie infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej wykorzystywanej nieodpłatnie przez Zakład Komunalny.

We wniosku o interpretację Gmina (dalej powołana także jako: strona, skarżąca) wskazała, że jest zarejestrowanym podatnikiem VAT i posiada osobowość prawną. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 594 ze zm.; dalej powoływana jako ustawa o samorządzie gminnym), gmina wykonuje zadania własne także poprzez gminne jednostki organizacyjne. Jedną z nich jest samorządowy zakład budżetowy (B; dalej zwany Zakładem) będący w strukturze organizacyjnej strony. Zakład nie posiada osobowości prawnej i działa m.in. na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.; dalej: ustawa o finansach publicznych) oraz Statutu. Do zadań własnych Gminy, wynikających z art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236; dalej ustawa o gospodarce komunalnej), realizowanych przez Zakład należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Zakład wykonując odpłatnie te zadania pokrywa koszty swojej działalności z przychodów własnych uzyskiwanych m.in. z opłat za usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków. Zakład posiada odrębny rachunek bankowy i prowadzi odrębną księgowość, podstawą gospodarki finansowej jest roczny plan finansowy obejmujący przychody i wydatki stanowiące koszty działalności oraz stan środków obrotowych i rozliczeń z budżetem Gminy. Plan ten jednakże podlega zatwierdzeniu przez Gminę. Zakład jest odrębnym od Gminy zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, wystawia faktury z tytułu usług dostawy wody i odprowadzania ścieków, które ujmuje w ewidencji sprzedaży i deklaracjach VAT. Od strony formalnej stroną umów z odbiorcami usług jest Zakład, podobnie jak w relacji z dostawcami towarów i usług nabywanych na bieżące potrzeby utrzymania i funkcjonowania infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej.

Wydatki na bieżące utrzymanie ww. infrastruktury ponosi Zakład. Skarżąca natomiast w 2013 r. poniosła i nadal ponosi wydatki na budowę infrastruktury (kanalizacji sanitarnej), dokumentowane fakturami VAT z wykazanym podatkiem naliczonym. Do tej pory strona nie rozliczyła tego podatku, nie mając pewności czy posiada do tego prawo. Opisaną infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną skarżąca udostępniła nieodpłatnie Zakładowi, celem świadczenia odpłatnych usług zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody, stanowiących wyłącznie czynności opodatkowane. Przekazanie tej infrastruktury, będącej nadal mieniem komunalnym i własnością Gminy, nastąpiło na podstawie protokołu przekazania.

Na tle przedstawionych faktów i zdarzenia przyszłego strona pytała: 1) Czy przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych przez nią wydatków inwestycyjnych związanych z budową infrastruktury wykorzystywanej przez Zakład do wykonywania, w ramach realizacji zadań własnych Gminy, czynności w zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody na terenie gminy. 2) Czy odliczenia tego Gmina powinna dokonać zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 86 ust. 10 (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. również ust. 10b) i ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej powoływana jako ustawa o VAT), tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury od wykonawcy robót (dostawcy towarów lub usług), co w zakresie wydatków przeszłych będzie prowadziło do korekty deklaracji VAT złożonych przez Gminę.

Przedstawiając własny pogląd strona wskazała, że służy jej prawo do odliczenia opisanego podatku naliczonego. Uprawnienie to winno być realizowane zgodnie z zasadami wynikającymi z powołanych przepisów.

Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca powołała się na art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, wywodząc że omawiane wydatki ponosi jako podatnik VAT i pozostają one w bezspornym związku z czynnościami opodatkowanymi tj. odpłatnym świadczeniem usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody, co uzasadnia prawo do odliczenia podatku naliczonego. Bez znaczenia dla tego uprawnienia pozostaje fakt, że "technicznie" usługi te są świadczone oraz rozliczane dla celów VAT przez Zakład, któremu strona powierzyła realizację zadań własnych, gdyż strona ma ustawowe prawo wyboru formy organizacyjnoprawnej w jakiej będzie realizowała swoje zadania. Wybór ten nie może wpływać na odrębne traktowanie tych zadań na gruncie VAT, gdyż zawsze, bez względu na formę realizacji tych zadań, stanowią one odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i podlegają opodatkowaniu VAT.

Dalej strona wskazała na specyfikę jej relacji z Zakładem, w szczególności na to, że udostępnienie infrastruktury Zakładowi, nie stanowi świadczenia usług, w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT, ani innej czynności podlegającej opodatkowaniu, co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych. Szczególny charakter tych stosunków powoduje, że pomiędzy podmiotami, będącymi odrębnymi podatnikami VAT (Gminą a Zakładem), zostaje "zagubiony" jeden etap obrotu. Podatek naliczony związany z jest z wydatkami, jakie Gmina ponosi na potrzeby realizacji czynności opodatkowanych, wykonywanych przez Zakład. W opinii strony działalność prowadzoną przez Zakład należy postrzegać jako wykonywaną przez nią samą, a zatem brak jest podstaw do pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku VAT.

Skarżąca powołała się także na zasadę neutralności, wskazując, że jej przesłaniem jest obciążenie podatkiem ostatecznego konsumenta, przypominając, że odliczenie podatku naliczonego jest prawem, a nie przywilejem podatnika. Strona poniosła ciężar podatku naliczonego przy realizacji inwestycji wykorzystywanej przez nią w działalności opodatkowanej VAT, której prowadzenie powierzyła Zakładowi. Zważywszy na opisane na wstępie zależności finansowe między nią a Zakładem ostatecznie podatek należny wykazywany przez Zakład obciąża stronę. W związku z tym zakaz odliczenia tego podatku jest równoznaczny z obciążeniem Gminy jego kosztem, co godzi w zasadę neutralności. Na poparcie swych racji przywołała orzecznictwo sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE lub Trybunał) w zakresie rozumienia i stosowania zasady neutralności. Akcentując te orzeczenia, w których Trybunał potwierdził prawo do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy wydatki na zakupy inwestycyjne ponosi jeden podmiot, podczas gdy inny (podmiot powiązany z tym pierwszym) wykorzystuje te inwestycje do swojej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT (wyrok Trybunału dnia 29 kwietnia 2004 r., sygn. akt C-137/02 w sprawie [...] oraz z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt C-280/10 w sprawie [...]). Wskazała także na orzeczenia sądów krajowych zapadłe na tle tożsamych stanów faktycznych jak zaistniały w sprawie, potwierdzających jej interpretację przepisów ustawy o VAT (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 października 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 983/13 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 29 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 856/13).

W zakresie pytania drugiego strona przywołała -wskazane w zapytaniu - przepisy wywodząc z nich prawo do odliczenia podatku VAT zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała fakturę dokumentującą nabycie towarów i usług, co w zakresie przeszłych wydatków, będzie prowadziło do korekty deklaracji VAT.

Rozpoznając wniosek strony organ podatkowy stwierdził, że nie przysługuje jej prawo odliczenia podatku naliczonego od wydatków na opisaną inwestycję wykorzystywaną przez Zakład (w ramach realizacji zadań własnych Gminy) do zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody, ponieważ infrastruktura nie służy czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług. W tej sytuacji odpowiedź na pytanie drugie organ podatkowy uznał za bezprzedmiotową.

Uzasadniając swój pogląd organ podatkowy przywołał przepisy art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 oraz art. 88 ustawy o VAT wywodząc z nich, że prawo odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi VAT, gdy podatek dotyczy towarów wykorzystywanych do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Uznając, że strona posiada status zarejestrowanego podatnika podatku VAT organ podatkowy stwierdził, że kluczowe dla sprawy jest ustalenie czy ponoszone przez nią wydatki są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Analizując przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przepisy ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 518) oraz art. 710-719, art. 252 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121, organ podatkowy wywiódł, że oddanie nieruchomości w nieodpłatne użytkowanie stanowi nieodpłatne świadczenie usług, które nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Dalej rozważając treść przepisu art. 8 ust. 2 ustawy o VAT organ podatkowy stwierdził, że opisane przez stronę nieodpłatne przekazanie do używania Zakładowi inwestycji w postaci infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu. Świadczenie to odbywa się w związku z wykonywaniem przez Gminę we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność zadań publicznych. Zatem czynność ta nie stanowi nieodpłatnego świadczenia usług zrównanego z odpłatnym świadczeniem usług, na gruncie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, co oznacza, że nie podlega ona opodatkowaniu podatkiem VAT. W tej sytuacji stronie nie służy prawo do odliczenia podatku naliczonego przy opisanych we wniosku zakupach inwestycyjnych. Nadto organ podatkowy wskazał, że Zakład świadczy usługi odpłatnego zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody na podstawie pisemnych umów zawartych z odbiorcami, wystawiając faktury, na których widnieje jako sprzedawca i ujmuje je w ewidencji sprzedaży oraz wykazuje w składanych deklaracjach VAT. Jest zatem odrębnym od strony podatnikiem podatku VAT. Powyższe wskazuje, że sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT z tytułu odprowadzania ścieków i dostarczania wody dokonuje samorządowy zakład budżetowy, będący odrębnym od Gminy podatnikiem.

Końcowo organ podatkowy stwierdził, że powołane przez stronę orzeczenia Trybunału zapadły na gruncie odmiennych stanów faktycznych. Stwierdził także, że w sprawie nie znajdzie zastosowania uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego podjęta w dniu 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13 (stanowiąca o braku odrębności podatkowej gminy i jednostki budżetowej), gdyż odnosi się do innych podmiotów tj. jednostek budżetowych, które mają odmienny status niż zakłady budżetowe.

Odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy podtrzymał dotychczasowe stanowisko przedstawione w indywidualnej interpretacji podatkowej.

W skardze strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1 i art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT oraz art. 2, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 3 i art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym poprzez jego niewłaściwą interpretację i uznanie, że w przedmiotowej sprawie stronie nie służy prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących poniesione przez nią wydatki inwestycyjne związane z budową infrastruktury wodno – kanalizacyjnej, wykorzystywanej przez Zakład do realizacji zadań własnych Gminy tj. czynności w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody. Ponadto podniosła zarzut naruszenia art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347 ze zm.; dalej Dyrektywa 112), poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenie podatkiem podmiotu, który wykorzystuje nabywane towary i usługi do wykonywania czynności opodatkowanych.

W konsekwencji tych naruszeń prawa, organ podatkowy nie odniósł się do drugiego pytania strony, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, a dotyczącego zasad rozliczenia podatku naliczonego.

Zarzuciła także skarżąca naruszenie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej powoływana jako O.p.), poprzez nie odniesienie się w pełni do przedstawionej przez stronę wykładni powoływanych przepisów ustawy o VAT prezentowanej przez sądy administracyjne i Trybunał. Zarzuciła także naruszenie art. 121 O.p. poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania strony przeciwnej. Ponadto wnioskowała o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

W uzasadnieniu zarzutów naruszenia prawa materialnego powtórzyła argumentację przedstawioną we wniosku o udzielenie interpretacji. Ponownie akcentowała szczególne relacje pomiędzy gminą a jej jednostka organizacyjną, jaką jest zakład budżetowy, oraz zasadę neutralności, które to okoliczności zdaniem strony uzasadniają odliczenie podatku naliczonego od zakupów związanych z budową infrastruktury wodno- kanalizacyjnej. Na poparcie swych racji przywołała orzecznictwo sądów administracyjnych i TSUE. Podkreślała też, że przyjęta przez organ podatkowy wykładnia powołanych przepisów ustawy o podatku VAT prowadzi do dyskryminacji strony względem innych podmiotów – jednostek samorządowych, które swoje czynności realizują bez pośrednictwa jednostek organizacyjnych. Dodatkowo skarżąca wskazywała, że przyjmując podejście alternatywne do rozważanego zagadnienia, zgodnie z którym zakład budżetowy nie jest odrębnym od gminy podmiotem (podatnikiem podatku VAT), to skarżącej także będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od spornych zakupów.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia [...] września 2014 r. strona podtrzymała dotychczasowe zarzuty i ich uzasadnienie, dodatkowo wskazując na aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych, popierające prezentowaną przez nią wykładnię przepisów ustawy o VAT. W szczególności zawracała uwagę na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 września 2014r. sygn. akt I FSK 938/14.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej jako p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast według art. 146 § 1 tej ustawy sąd uwzględniając skargę uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja dotknięta jest wadą niezgodności z prawem skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego.

Dokonując kontroli legalności wydanej interpretacji indywidualnej przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów, na tle przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu jej wydania, Sąd uznał, że interpretacja ta narusza przepisy prawa materialnego w zakresie odpowiedzi na pytanie dotyczące prawa odliczenia podatku naliczonego, co skutkować musiało jej uchyleniem.

Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych przez nią w związku z realizacją inwestycji, polegającej na budowie sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, przekazanej następnie nieodpłatnie samorządowemu zakładowi budżetowemu (Zakładowi), który ją wykorzystuje do prowadzenia sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT.

Organ podatkowy powołując się na przepisy art. 86 ust. 1 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, twierdzi, że stronie takie uprawnienie nie przysługuje, gdyż podatek związany jest z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu (nieodpłatne przekazanie infrastruktury wodno- kanalizacyjnej).

Skarżąca zaś, pogląd ten neguje, wskazując na szczególne stosunki prawne wiążące ją z Zakładem oraz zasadę neutralności. Na poparcie swych racji przywołała orzecznictwo sądów administracyjnych i Trybunału, potwierdzające wiodące znaczenie zasady neutralności obowiązującej na gruncie przepisów ustawy o VAT oraz szczególny charakter relacji między gminą a jej jednostką organizacyjną, jaką jest zakład budżetowy.

W opinii Sądu rozpoznającego sprawę, wykładnia spornych przepisów nakazuje przyznanie racji poglądom wyrażonym przez skarżącą we wniosku, wezwaniu do usunięcia prawa oraz w skardze. W opisanym i niespornym między stronami stanie faktycznym Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług służących realizacji inwestycji, którą następnie skarżąca przekazała Zakładowi, celem realizacji jej zadań własnych, w postaci świadczenia odpłatnych usług zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków przez mieszkańców gminy. Przemawia za tym, jak słusznie wywodzi skarżąca, szczególna relacja prawna łącząca ją z Zakładem, będącym jej jednostka organizacyjną oraz zasada neutralności.

W tym miejscu wskazać trzeba, że w sprawie dotyczącej tożsamej problematyki wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 września 2014 r. sygn. akt I FSK 938/14 (orzeczenie publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego). Przedstawiony w uzasadnieniu ww. orzeczenia pogląd, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, w pełni akceptuje i podziela.

Przede wszystkim należy stwierdzić - za poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10 (orzeczenie opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego) - że samorządowy zakład budżetowy, wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, wykonującą w tym zakresie samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a zatem ma podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Mimo jednak takiego stopnia wyodrębnienia zakładu budżetowego ze struktury tworzącej go jednostki samorządowej, który pozwala na uznanie go za samodzielnego od tej jednostki podatnika VAT, realizacja zadań własnych tej jednostki przez jej zakład budżetowy nie tworzy pomiędzy tymi podmiotami takiego stosunku prawnego, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalająca na ich opodatkowanie VAT. W takim bowiem przypadku zakład budżetowy nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, wykonując jej zadania własne, co pozostaje poza przedmiotem regulacji art. 8 ustawy o VAT.

Oznacza to, że mimo uznania zakładu budżetowego za samodzielnego podatnika VAT w stosunku do tworzącej go jednostki samorządowej w zakresie realizacji powierzonych mu zadań własnych tej jednostki (w stosunkach z konsumentami tych czynności), czynności wewnątrzorganizacyjnych (w tym usługowych) realizowanych w ramach tej jednostki z udziałem zakładu budżetowego, nie można traktować jako realizowanych pomiędzy odrębnymi podatnikami VAT, gdyż w tego rodzaju stosunkach zakład budżetowy nie ma na tyle wyodrębnionej autonomii, aby uznać, że czynności te są wykonywane przez niego całkowicie niezależnie od tworzącej go jednostki samorządowej.

Dla rozstrzygnięcia spornego w tej sprawie zagadnienia istotny jest zatem dualistyczny charakter samorządowego zakładu budżetowego: jest on samodzielnym podatnikiem, odrębnym od tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego, w zakresie powierzonych mu do realizacji zadań własnych tej jednostki, lecz nie w stosunku do tej jednostki.

Należy bowiem uwzględnić, że samorządowy zakład budżetowy, jakim jest Zakład, został powołany do wykonywania zadań własnych Gminy w przedmiocie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, w oparciu o powierzony mu majątek Gminy, co oznacza, że majątek ten pozostaje w dalszym ciągu własnością tej jednostki i wykorzystywany jest do realizacji jej ustawowych zadań – jedynie ze względów pragmatycznych – za pośrednictwem tegoż Zakładu, stanowiącego jednak w dalszym ciągu część (jednostkę) organizacyjną Gminy.

W tej sytuacji nie może być wątpliwości, że w przypadku poniesienia przez Gminę wydatków związanych z realizacją inwestycji, polegającej na budowie sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, przekazanej następnie nieodpłatnie samorządowemu zakładowi budżetowemu (Zakładowi), który wykorzystuje tę infrastrukturę do realizacji opodatkowanych podatkiem VAT zadań własnych Gminy w zakresie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu, Gminie tej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków.

W tym miejscu podkreślić trzeba, że prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego w poprzednich fazach obrotu stanowi realizację podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku VAT - zasady neutralności, respektowanej w przepisach art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Zasada ta nie została zdefiniowana przez prawodawcę unijnego, ale pośrednio można ją wywodzić z treści art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 (a wcześniej z art. 2 ust. 1 Pierwszej dyrektywy VAT). Z przepisu tego wynika, że podatek VAT obciąża konsumpcję towarów i usług, co pozwala na postawienie tezy, że tym samym nie może on obciążać podatnika VAT. Wskazać należy, że do zdefiniowania zasady neutralności, jak i jej wyjaśnienia, istotnie przyczynił się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Co więcej, Trybunał w swoich orzeczeniach nie odwołuje się z reguły do żadnej normy, z której zasada ta by wynikała, co może świadczyć o tym, że zasada ta jest tak głęboko zakorzeniona w unijnym systemie podatku od wartości dodanej, że nie ma potrzeby odwoływania się do normy ją zawierającej. Trzeba też mieć na uwadze, że z orzecznictwa Trybunału (poza zdefiniowaniem tej zasady) wynika jeszcze bardzo istotny wniosek – zasada ta jest najważniejszą zasadą systemu VAT, przybierająca formę normy prawnej o podstawowym znaczeniu dla tego podatku ("Zasady prawa unijnego w VAT" – M. Militz, D. Dominik-Ogińska, M. Bącal, T. Siennicki – LEX Wolters Kluwer, str. 65).

Należy zauważyć, że problem przyznania prawa do odliczenia podatku, w sytuacji, gdy podatek naliczony nie kreuje bezpośrednio żadnej sprzedaży opodatkowanej u podmiotu, u którego występuje podatek naliczony był już rozważany w orzecznictwie Trybunału. Pełne tego odzwierciedlenie znajdujemy w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. (w sprawie C-137/02 [...], rec. s. I-5547, pkt 41, 42), w którym Trybunał orzekł, że na podstawie zasady neutralności VAT podatnik, którego działalność ogranicza się do przygotowania działalności gospodarczej innego podatnika i który nie dokonał żadnej czynności opodatkowanej VAT, może dochodzić prawa do odliczenia w związku z opodatkowanymi czynnościami dokonanymi przez drugiego podatnika.

W innym wyroku z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 [...], Trybunał stwierdził, że art. 9, 168 i 169 Dyrektywy nr 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które nie umożliwiają ani wspólnikom spółki, ani tejże spółce dochodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego poniesionego w związku z wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi przez rzeczonych wspólników przed zawiązaniem i rejestracją powyższej spółki, na potrzeby i cele jej działalności gospodarczej.

W rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z podobną sytuacją – z uwagi na specyfikę stosunków między odrębnymi podatnikami (tj. Gminą i Zakładem), która to specyfika jest wynikiem uregulowań czysto krajowych – zostaje "zagubiony" jeden etap obrotu (świadczenia między Gminą a jej jednostką organizacyjną - Zakładem). W tym przypadku też podatek naliczony, jaki miałaby odliczyć Gmina, będzie związany z zakupami dokonywanymi do celów wykonywania transakcji opodatkowanych, choć te transakcje będą transakcjami Zakładu. Rzeczywistym odbiorcą zakupów dokonywanych przez Gminę będzie Zakład (prowadzący działalność opodatkowaną). Gmina ponosi określone wydatki (i jest obciążana ciężarem podatku naliczonego) jedynie w celu późniejszego oddania tych dóbr do używania swojej jednostce organizacyjnej (co jest transakcją nieobjętą zakresem opodatkowania) i w celu wykonywania działalności gospodarczej stanowiącej uzasadnienie owego nabycia.

W świetle przywoływanego orzecznictwa można stwierdzić, że zasada neutralności wymaga, aby przyznać Gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonywanych przez Gminę, wówczas gdy celem tych zakupów jest prowadzenie opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną – zakład budżetowy (Zakład), mienie nabyte bądź wytworzone przez Gminę jest zaś przekazywane do jej jednostki organizacyjnej w ramach czynności niepodlegającej w ogóle opodatkowaniu. Zasada neutralności wymaga też, aby uwolnić podatnika od ciężaru podatku. W przypadku, który jest przedmiotem rozważań, brak prawa do odliczenia skutkowałby faktycznym obciążeniem Gminy ciężarem podatku VAT. Mając na uwadze ten fakt, należy stwierdzić, że uwolnienie Gminy od ciężaru podatku naliczonego (poprzez przyznanie prawa do odliczenia w sytuacji opisanej we wniosku) byłoby całkowicie zgodne z zasadą neutralności podatku VAT i realizowałoby cechy konstrukcyjne tego podatku.

Nie sposób nie zauważyć, że powyższa sytuacja będąca przedmiotem zaskarżonej interpretacji jest wynikiem specyfiki stosunków między Gminą, a podległym jej Zakładem. Z uwagi na to, że "zgubiony" jest jeden etap obrotu ("świadczenia" między gminą a podległą jej jednostką), podatek naliczony oraz podatek należny rozbity jest między dwa podmioty, które w stosunkach z osobami trzecimi są niezależnymi podatnikami, natomiast względem siebie nie rozpoznają sprzedaży opodatkowanej. W związku z tym rozbiciem istnieje niebezpieczeństwo, że podatek naliczony, który niewątpliwie jest związany ze sprzedażą opodatkowaną i który jest faktycznym obciążeniem dla gminy, pozostaje nieodliczony. To stanowi naruszenie zasady neutralności.

Strukturalnie w niniejszym przypadku występuje podobna sytuacja jak w sprawie C-280/10 [...]. Po stronie Gminy mamy do czynienia z czynnościami przygotowawczymi (polegającymi na realizacji inwestycji), lecz z uwagi na specyfikę sektora finansów publicznych nie wystąpi u niej sprzedaż. Te same względy, które we wcześniejszych sprawach przed Trybunałem były przyczyną przyznania prawa do odliczenia podatnikom, którzy nie realizowali sprzedaży opodatkowanej, choć podejmowali czynności zmierzające do jej kreowania w innych podmiotach (związanych z nimi) – przemawiają jednak za tym, aby przyznać to prawo także Gminie, która podejmuje czynności przygotowawcze (inwestycyjne) zmierzające do tego, aby jednostka organizacyjna gminy (Zakład) miał sprzedaż opodatkowaną.

Jakkolwiek Gmina i Zakład nie stanowią jedności do celu podatku od towarów i usług to należy podkreślić, że Zakład został powołany do wykonywania zadań własnych Gminy w zakresie gospodarki komunalnej, nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, realizując jej zadania własne. W jakiejś mierze można zatem twierdzić, że w ramach swoich stosunków wzajemnych Gmina (jednostki samorządu terytorialnego) oraz jej jednostka organizacyjna (Zakład) mogą być traktowane jako jedność, biorąc nawet pod uwagę, że ich czynności na zewnątrz są czynnościami odrębnych podatników. To uzasadnia przyznanie Gminie prawa do odliczenia, nawet jeśli sprzedaż opodatkowana powstała w innym podmiocie. Sprzedaż opodatkowana występuje po stronie odrębnego podatnika (Zakładu), który jednak jest podmiotem tożsamym i wykonuje tożsamą działalność, jest powołany do wykonywania zadań własnych Gminy w zakresie gospodarki komunalnej. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 4 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 119/14 (orzeczenie opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego).

Reasumując, w świetle zasady neutralności nie ma zatem żadnych przeszkód, aby Gmina realizowała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na inwestycje, w oparciu o które samorządowy zakład budżetowy wykonuje - w jej imieniu - jej zadania własne, generujące podatek należny. Nie sprzeciwia się temu w szczególności fakt, że sprzedaż opodatkowana występuje po stronie odrębnego podatnika (samorządowego zakładu budżetowego), a podatek naliczony odlicza inny podatnik (Gmina). Rozwiązanie takie umożliwia bowiem powyżej określona szczególna relacja pomiędzy tymi podmiotami, w ramach której nabyta przez Gminę inwestycja służy sprzedaży opodatkowanej realizowanej w imieniu tejże Gminy przez jej wyodrębnioną organizacyjnie jednostkę, jaką jest jej samorządowy zakład budżetowy.

W tych okolicznościach chybiona jest argumentacja organu podatkowego, przedstawiona w zaskarżonej interpretacji, podnosząca brak związku dokonanych zakupów z wykonywanymi przez Gminę czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W sytuacji, gdy Gmina ponosi ciężar ekonomiczny wydatków (w tym podatku naliczonego) na realizację inwestycji, które – w ramach realizacji spoczywających na niej zadań komunalnych – generują jednocześnie podatek należny, nie ma podstaw do pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesienia tych wydatków, z tego tylko względu, że z przyczyn organizacyjnych inwestycje te obsługuje wydzielony z majątku tej jednostki zakład budżetowy, cechujący się wprawdzie na gruncie VAT podmiotowością podatkową, lecz ograniczoną w stosunku do tworzącej i finansującej go Gminy.

Mając na uwadze powyższe rozważania uznać należy, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 168 Dyrektywy 112, a także zasady neutralności podatku VAT, co skutkuje koniecznością jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Rozpatrując ponownie wniosek strony skarżącej o wydanie interpretacji, organ będzie zobowiązany uwzględnić poczynione wyżej rozważania dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz udzielić odpowiedzi na drugie pytanie sformułowane przez skarżącą w treści wniosku, a dotyczące zasad rozliczania ww. podatku.

Za nieuzasadnione natomiast należy uznać podnoszone w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego. Wbrew stanowisku skarżącej organ podatkowy odniósł się do powoływanego przez stronę orzecznictwa sądów i Trybunału, wskazując, że w jego opinii wyroki Trybunału dotyczą innych spraw i nie mogą być przenoszone na grunt rozpoznawanej sprawy. Jakkolwiek Sąd nie podziela tego zapatrywania, co wyjaśniono we wcześniejszych wywodach, to nie sposób postawić organowi podatkowemu zarzutu, że nie odniósł się do treści tych orzeczeń. W zaskarżonym akcie zawarto także uwagi dotyczące powoływanych przez stronę orzeczeń sądowych oraz rozważania dotyczące treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Pomimo, że podobnie jak w przypadku orzeczeń Trybunału Sąd nie podziela argumentów organu podatkowego dotyczących powołanych wyroków i wykładni ww. przepisu, to jednak nie można stwierdzić, że doszło do naruszenia przepisu art. 14b § 1 O.p., gdyż organ podatkowy przedstawił swój pogląd w sprawie. Nie ma zatem wątpliwości, że w sprawie doszło do wydania interpretacji indywidualnej, bo o tym stanowi wskazywany przez stronę przepis art. 14b § 1 O.p. Ponadto, zgodnie z treścią art. 14c § 1 zdanie pierwsze O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Wymogi te zaskarżony akt niewątpliwie spełnia, niezależnie od jakości merytorycznej tego uzasadnienia.

Z podanych wyżej przyczyn Sąd nie podziela także zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p. w zakresie braku staranności działania organu podatkowego. Zaś brak poprawności merytorycznej interpretacji może być jedynie przedmiotem zarzutów naruszenia prawa materialnego.

W tym stanie sprawy Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. Na podstawie art. 152 ustawy orzekł, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.