Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1384/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 3 i 5
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 25 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2012 r. sprawy ze skargi J. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2006 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego W., decyzją z dnia [...] stycznia 2010 r., po przeprowadzeniu kontroli w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 października 2006 r. do 31 grudnia 2006 r., określił J.T. (dalej jako "Skarżący") prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz prawidłową kwotę podatku podlegającego wpłacie do Urzędu Skarbowego za IV kwartał 2006 r.

Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz orzeczenie co do istoty sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] maja 2010 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2010 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, stwierdzając, że w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji doszło do naruszenia przepisów art. 187 § 1, art. 191 § 1 i art. 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. Nr 8 poz. 60 z późn. zm.), dalej jako “Ordynacja podatkowa". W wyniku ponownego postępowania, Naczelnik Urzędu Skarbowego W., decyzją z dnia [...] września 2010 r., określił J. T. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz kwotę podatku podlegającego wpłacie do Urzędu Skarbowego za IV kwartał 2006 r., w analogicznych kwotach jak w poprzedniej decyzji.

Organ pierwszej instancji wskazał, że w trakcie kontroli podatkowej stwierdzono następujące nieprawidłowości:

Skarżący zakupił w dniu 6 października 2006 r. samochód osobowy marki AUDI A6 ALLROAD. Otrzymaną fakturę VAT nr FV/AN/309/06(16516), Skarżący zaewidencjonował w rejestrze zakupów VAT za okres od 1 października 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. i rozliczył w korekcie deklaracji VAT - 7 K za III kwartał w kwocie 5.409,84 zł i IV kwartał 2006 r. w kwocie 590,16 zł. Łącznie 6000,-zł. Przedmiotowy samochód AUDI A6 ALLROAD jest samochodem osobowym (kombi), posiadającym 5 miejsc (2 z przodu, 3 z tyłu) z dopuszczalną ładownością 630 kg, nie posiadającym zamontowanej wewnątrz pojazdu kratki oddzielającej część osobową od bagażowej. W samochodzie nie przeprowadzono dodatkowego badania technicznego w okręgowej stacji kontroli pojazdów, potwierdzającego spełnienie wymagań, określonych w art. 86 ust. 4 pkt 1-4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwaną dalej "ustawą o VAT". W dniu 13 marca 2009 r., w związku z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie Magoora (C-414/07), Skarżący złożył korektę deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2006 r., w której dokonał korekty podatku naliczonego poprzez jego zwiększenie o kwotę: 45 121,98zł, tj. o różnicę pomiędzy całkowitą kwotą VAT wynikającą z faktury dokumentującej nabycie samochodu, a kwotą określoną w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, rozliczoną uprzednio w deklaracjach VAT-7K za III i IV kwartał 2006 r. Następnie Skarżący w dniu 13 marca 2009 r., w związku z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie Magoora (C-414/07), złożył korektę deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2006 r., w której dokonał korekty podatku naliczonego poprzez jego zwiększenie o kwotę: 45 121,98zł, tj. o różnicę pomiędzy całkowitą kwotą VAT wynikającą z faktury dokumentującej nabycie ww. samochodu osobowego, a kwotą określoną w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, rozliczoną w deklaracjach VAT-7K za III i IV kwartał 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w decyzji uznał, że powołany wyrok Trybunału Sprawiedliwości nie będzie miał zastosowania w sprawie i stwierdził, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z nabyciem ww. pojazdu samochodowego.

Od rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji Skarżący wniósł odwołanie, wskazując że ograniczenia w odliczeniu podatku od towarów i usług nie mogą być stosowane do pojazdu kupionego przez podatnika w październiku 2006 r. (wersja z 2006 r. posiada lepsze parametry od starszych modeli).Wyjaśnił, że okoliczność iż importer nie uzyskał świadectwa homologacyjnego dla pojazdu ciężarowego, nie może pozbawić podatnika możliwości odliczenia podatku naliczonego. Stwierdził, że póki polskie przepisy były zgodne z prawem, wcześniejsze wersie Audi quatro były sprzedawane jako pojazdy ciężarowe. Po zmianach w polskich przepisach dotyczących podatku od towarów i usług, które weszły w życie w dniu 22 sierpnia 2005 r., a które w zakresie ograniczającym odliczenia podatku od zakupu samochodów są niezgodne z prawem wspólnotowym, importerzy zaprzestali oferowania aut ciężarowych. Brak świadectwa homologacyjnego wynika tylko ze zmian legislacyjnych, do których ustawodawca nie miał prawa. Wskazał też na błędne uzasadnienie decyzji, w którym zostało powołanych wiele nieistniejących przepisów takich jak: art. 86 ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r., ustawa z dnia 8 stycznia .1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - uchylona poprzez art. 175 ustawy o VAT z dniem 1 maja 2004 r. W ocenie Skarżącego w jego sprawie toczą się dwa postępowania , co jest sprzeczne z zasadami postępowania podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lutego 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji i stwierdził, iż materiał dowodowy pozwalał na podjęcie takiego rozstrzygnięcia jak w zaskarżonej decyzji, a Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zasadnie uznał, iż Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodu osobowego marki AUDI A6 ALLROAD. W zakresie podatku od wartości dodanej najważniejszymi wspólnotowymi aktami prawnymi były - I Dyrektywa Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC) oraz wspomniana już VI Dyrektywa (obecnie Dyrektywa 2006/112A/VE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej). Za datę wejścia w życie zarówno I, jak i VI Dyrektywy należy uznać moment jej implementacji w prawie krajowym. Terminem tym jest zaś 1 maja 2004 r. tj. dzień przystąpienia Polski do Wspólnoty Europejskiej. W świetle postanowień powyższych dyrektyw, zwłaszcza art. 2 ust.2 I Dyrektywy oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, do fundamentalnych cech podatku od wartości dodanej należy zaliczyć zasadę neutralności tego podatku dla podatników. Zasada ta znajduje swój wyraz poprzez umożliwienie podatnikowi pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z jego działalnością opodatkowaną (prawo do odliczenia). Prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest podstawą systemu podatku od wartości dodanej, odróżniającą ten podatek od innych podatków obrotowych. Z tego też powodu, wszelkie przepisy prawa krajowego, które zawierają ograniczenia, czy też zakazy odliczenia podatku naliczonego, stanowią odstępstwo od zasady neutralności podatku od wartości dodanej i jako takie niewątpliwie stoją na przeszkodzie w osiągnięciu celu wyznaczonego przez przepisy powyższych dyrektyw, który polega, m.in. na tym, iż wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupionych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej, nie będzie dla niego stanowić ostatecznego kosztu. Do przepisów takich niewątpliwie należy również, stanowiący przedmiot sporu w rozpatrywanej sprawie art. 86 ust. 4-5 ustawy VAT. Wszelkie ograniczenie prawa do odliczenia wpływa na poziom obciążenia podatkowego i musi być stosowane jednolicie we wszystkich Państwach Członkowskich. Konsekwentnie, derogacje dopuszczalne są jedynie w przypadkach wyraźnie wskazanych w Dyrektywie" (tak. m.in. w wyroku w sprawie C-62/93 BP Soupergaz, C-177/99 Ampafrance. C-181/99 Sanofi, C-409/99 Metropol - zob. Dyrektywa VAT 2006/112/WE, Komentarz 2008. pod red. Jerzego Martini, wyd. Unimex, s. 732). Analiza przepisów VI Dyrektywy pozwala stwierdzić, że takie ograniczenie prawa do odliczenia zostało przewidziane w trzech sytuacjach, a mianowicie w art. 17 ust. 6 i ust. 7 oraz art. 27 ust.1. W przypadku spornego w niniejszej sprawie art. 86 ust. 4 i 5 ustawy VAT jako podstawa prawa wspólnotowego sankcjonująca ustanowione w tym przepisie ograniczenie prawa do odliczenia w rachubę może jedynie wchodzić art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Istotny z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy jest wyrok Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w Lukseburgu z dnia 22 grudnia 2008r. w sprawie C-414/07 Magoora Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie dotyczący możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie paliwa do samochodu używanego w ramach prowadzonej działalności podlegającej opodatkowaniu, wskazujący m.in. na margines możliwości zmian dokonywanych w zakresie ograniczenia prawa do odliczenia VAT, zapadły na tle art. 17 ust. 6 V Dyrektywy. W przywołanym wyroku Trybunał udzielając polskiemu sądowi administracyjnemu wskazówek dotyczących interpretacji pojęcia "prawa krajowego" w rozumieniu art. 17 ust. 6 akapit 2. V! Dyrektywy, w celu umożliwienia sądowi ustalenia treści przepisów krajowych (w zakresie możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie paliwa do samochodu używanego w działalności podlegającej opodatkowaniu), w chwili wejścia w życie VI Dyrektywy podniósł, (pkt 35 ww. wyroku), że artykuł 17 ust. 6 akapit 2 VI dyrektywy zawiera klauzulę "standstill", przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT, które obowiązywały przed wejściem w życie tej dyrektywy. Celem tego przepisu jest więc umożliwienie państwom członkowskim - do czasu ustanowienia przez Radę wspólnotowego systemu wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT - utrzymania w mocy wszelkich zasad prawa krajowego dotyczących wyłączenia tego prawa rzeczywiście stosowanych przez ich organy władzy publicznej w chwili wejścia w życie VI Dyrektywy.

Trybunał stwierdził, że na tyle na ile przepisy państwa członkowskiego po wejściu w życie VI Dyrektywy zmieniają zakres istniejących wyłączeń, dokonując jego ograniczenia, a tym samym zbliżają się do celu tej dyrektywy, przepisy te objęte są zakresem odstępstwa z art. 17 ust. 6 akapit 2 VI Dyrektywy i nie naruszają jej art. 17 ust. 2. Następnie przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału uregulowania krajowe nie stanowią odstępstwa dozwolonego na mocy art. 17 ust. 6 akapit 2 Vi Dyrektywy, jeżeli powodują one po wejściu tej Dyrektywy rozszerzenie zakresu Istniejących wyłączeń oddalając się tym samym od celu tej Dyrektywy. Wynika z tego, że z uwagi na cel tego przepisu pojęcie "prawo krajowe" w rozumieniu art. 17 ust. 6 akapit 2 VI Dyrektywy odnosi się do krajowego systemu odliczenia podatku VAT obowiązującego i rzeczywiście stosowanego w chwili wejścia w życie tej dyrektywy (pkt 38 wyroku). Przewidziana w art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy klauzula "standstill" nie ma na celu umożliwienia nowym państwom członkowskim dokonania zmiany swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów tej dyrektywy. Tego rodzaju zmiana byłaby sprzeczna z samą ideą tej klauzuli. Z treści wyroku wynika zatem, że nie można zmianie stosowanego w prawie krajowym ograniczenia prawa do odliczenia podatku VAT wprowadzonego ustawą z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów I usług, a tym bardziej jej nowelizacją obowiązującą od 22 sierpnia 2005 r., przypisać cechę rzeczywiście stosowanego, bowiem ograniczenie to weszło w życie dopiero z dniem 1.05.2004r., a zmienione zostało od 22.08.2005 r. i realnie nie mogło być jeszcze stosowane w chwili wejścia w życie VI Dyrektywy, jednakże Trybunał w wyroku z dnia 22 grudnia 2008r. C- 414/07 (pkt 41) stwierdził, że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy w krajowym porządku prawnym I zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju, zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit 2 tej Dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia - po tym dniu - zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń. Zmiana ustawy o podatku VAT wprowadzona ustawą z dnia 21 kwietnia 2005r., która weszła w życie w dniu 22 sierpnia 2005r. spowodowała rozszerzenie zakresu zastosowania ograniczeń w porównaniu do sytuacji istniejącej w chwili wejścia w życie VI Dyrektywy w stosunku do Polski, co w świetle orzecznictwa Trybunału jest sprzeczne z art. 17 ust. 6 akapit 2 Vi Dyrektywy. Trybunał orzekł, że art. 17 ust. 6 akapit 2 Vi Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej, naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je w dniu wejścia w życie tej Dyrektywy na swoim terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy - te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. Odnosząc powyższe konstatacje do przedmiotowej sprawy należy uznać, że przepis art. 86 ust. 4 i 5 ustawy VAT sprzeciwia się celowi, jak i treści VI Dyrektywy, a zwłaszcza jej art. 17 ust. 6, w zw. z art. 17 ust. 2. Owa niezgodność będzie dotyczyć tych sytuacji, w jakich rozszerzono zakres ograniczenia rzeczywiście stosowanego przed wejściem w życie Vi Dyrektywy do polskiego porządku prawnego, a przewidzianego w art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, w zakresie podatku naliczonego przy zakupie samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności do 500kg. Skoro art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy daje państwom członkowskim możliwość zachowania ograniczeń rzeczywiście stosowanych, to należy stwierdzić, że takim rzeczywiście stosowanym ograniczeniem była norma zawarta w art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ograniczająca prawo do odliczenia w odniesieniu do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500kg. Takiemu właśnie ograniczeniu będzie przysługiwać ochrona wynikająca z klauzuli stałości przewidzianej w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Jeżeli jednak zaistnieją sytuacje, w stosunku do których art. 86 ust. 4 i 5 ustawy VAT będzie zmniejszał rzeczony zakres ograniczenia podatku naliczonego na korzyść podatników, wówczas to jemu należy przyznać pierwszeństwo w stosowaniu w odniesieniu do tych konkretnych podatników. W tylko bowiem takich sytuacjach należy przyjąć, że ww. przepis będzie zgodny z celem VI Dyrektywy.

W związku z powyższym w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. w niniejszej sprawie zasadnym jest zbadanie czy Skarżącemu przysługiwałoby prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia wyżej opisanego samochodu osobowego na podstawie przepisów obowiązujących do 30 kwietnia 2004 r. Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 1993 r. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika. Na podstawie ww. przepisu podatnik nie mógł odliczyć podatku naliczonego przy nabyciu samochodów osobowych, bez względu na ładowność. Przeprowadzone postępowanie podatkowe jednoznacznie dowiodło, że zakupiony na podstawie faktury VAT z dnia 6 października 2006 r. samochód marki AUDI A6 ALLROAD quatro 3,0 TDI/171/kW TIPTRONIC jest samochodem osobowym o dopuszczalnej ładowności 630kg co zostało potwierdzone świadectwem homologacji, posiadającym 5 miejsc siedzących; bez zamontowanej tzw. kratki oddzielającej część osobową od bagażowej: bez zmiany wpisu w dowodzie rejestracyjnym; bez przeprowadzonego dodatkowego badania technicznego w okręgowej stacji kontroli pojazdów. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdza, że pod rządami ustawy o VAT z 1993 r. Skarżącemu nie przysługiwałoby prawo obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego przy nabyciu tegoż samochodu osobowego. Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 3 ustawy VAT obowiązującym od 1 maja 2004 r. w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru: DŁ = 357kg + n x 68kg gdzie: DŁ - oznacza dopuszczalną ładowność, n - oznacza ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy - kwotę podatku naliczonego stanowi 50 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5.000 zł. Natomiast art. 86 ust. 5 ustawy VAT wskazuje, że dopuszczalna ładowność pojazdów oraz ilość miejsc (siedzeń), o których mowa w ust. 3, określona jest na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym. Pojazdy, które w wyciągu ze świadectwa homologacji lub w odpisie decyzji, o której mowa w zdaniu pierwszym, nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub ilości miejsc, uznaje się również za samochody osobowe, o których mowa w ust. 3. Art. 86 ust. 3 zmieniony został przez art. 1 pkt 20 lit. a) ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. (Dz.U. z 2005 nr 90, poz. 756) zmieniającej min. ustawę z dniem 22 sierpnia 2005r. Podwyższono w nim limit odliczenia dla samochodów osobowych i innych o dopuszczalnej masie całkowitej do 60% kwoty podatku naliczonego określonej w fakturze, nie więcej niż 6.000 zł. W ust. 4 określono kategorie pojazdów samochodowych, których ograniczenie z ust. 3 nie dotyczy. Przepis ust. 5 stanowi natomiast, że spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 4 pkt 1-4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań, a kopię zaświadczenia, o którym mowa w ust. 5, podatnik jest obowiązany dostarczyć, w terminie 14 dni od dnia jego otrzymania, do naczelnika urzędu skarbowego (ust. 5a). Skarżący nie posiada dokumentu potwierdzającego, że spełnia wymagania określone w art.86 ust. 4 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 22 sierpnia 2005 r. (ust. 5 art. 86). Tym samym w świetle tych przepisów ustawy VAT, Skarżącemu przysługuje ograniczone do 60% odliczenie podatku naliczonego, w wysokości określonej w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił też, że o wszczętym postępowaniu można mówić wtedy, gdy doręczono postanowienie Stronie postępowania. Postanowienie z dnia [...] maja 2009 r. zostało doręczone - pełnomocnikowi Skarżącego P. W., zatem nie mogło skutecznie wszcząć postępowania podatkowego. Dopiero postanowieniem z dnia [...] października 2009 r. doręczonym Stronie zostało skutecznie wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie określenia prawidłowego rozliczenia w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2006 r., w związku z przeprowadzoną kontrola podatkową za ten okres.

J. T. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie uzupełnioną pismem procesowym z dnia 13 lipca 2011 r. zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie prawa mające istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; art. 15 i 16 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie przez organ podatkowy jednocześnie dwóch postępowań w sprawie określenia kwoty zobowiązania podatkowego; art. 290 par. 6 Ordynacji podatkowej. Skarżący wniósł o zmianę decyzji poprzez określenie kwoty do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na 41.497 zł oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność aktów administracyjnych zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 152 poz. 1270 ze zm.) dalej jako "p.p.s.a." Analizując sprawę w zakresie przekazanej kognicji, Sąd uznał, że skarga jest nieuzasadniona.

W rozpoznawanej sprawie wystąpił problem prawny, znajdujący odbicie w szerokiej literaturze prawniczej i orzecznictwie, a dotyczący ustawowych ograniczeń, istniejących przy odliczeniu naliczonego podatku od towarów i usług przy zakupie i użytkowaniu samochodów osobowych. Wystąpił on przy stanie faktycznym, wskazanym w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, w którym wiadomo, że Skarżący zakupił w dniu 6 października 2006 r. samochód osobowy marki AUDI A6 ALLROAD, posiadający 5 miejsc, z dopuszczalną ładownością 630 kg, nie posiadającym zamontowanej wewnątrz pojazdu kratki oddzielającej część osobową od bagażowej jak też przeprowadzonych dodatkowych badań technicznych, potwierdzających spełnienie wymagań, określonych w art. 86 ust. 4 pkt 1-4 ustawy o VAT. Skarżący uważa, że z racji wyroku Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w Lukseburgu z dnia 22 grudnia 2008r. w sprawie C-414/07 Magoora Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie, przysługuje mu prawo do odliczenia z podatku należnego za dany okres podatkowy, podatku naliczonego, wynikającego z faktury zakupu samochodu w pełnej wysokości. Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji dowodzi, że Skarżący przy zakupie opisanego pojazdu mógł skorzystać z odliczenia od podatku należnego jedynie kwoty 6.000,-zł. z uwagi na klauzulę art. 17.6 VI Dyrektywy - art. 176 lit. b) Dyrektywy 112/2006 w związku z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu po 22 sierpnia 2005 r.

Sąd przyznaje rację Dyrektorowi Izby Skarbowej w W.. Jest niesporne, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w Lukseburgu z dnia 22 grudnia 2008r. stwierdzał:

- zgodnie z art. 17 ust. 6 szóstej dyrektywy państwa członkowskie mogą utrzymać w mocy swe przepisy dotyczące wyłączenia prawa do odliczenia podatku VAT obowiązujące w chwili wejścia w życie tej dyrektywy, aż do przyjęcia przez Radę przepisów przewidzianych w tym przepisie( pkt 30 );

- zadaniem prawodawcy wspólnotowego jest ustanowienie wspólnotowego systemu wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT i dokonanie w ten sposób stopniowej harmonizacji ustawodawstw krajowych w dziedzinie podatku VAT. Do chwili obecnej prawo wspólnotowe nie zawiera żadnego przepisu zawierającego wyliczenie wydatków, w przypadku których prawo do odliczenia podatku VAT jest wyłączone (zob. podobnie wyrok z dnia 14 czerwca 2001 r. w sprawie C-345/99 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. I-4493, pkt 20; ww. wyrok w sprawie Metropol i Stadler, pkt 44; wyrok z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finans, Zb.Orz. s. I-10683, pkt 23). (pkt 31)

- artykuł 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy zawiera bowiem klauzulę "standstill", przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT, które obowiązywały przed wejściem w życie tej dyrektywy (ww. wyrok w sprawie Ampafrance i Sanofi, pkt 5). Celem tego przepisu jest więc umożliwienie państwom członkowskim – do czasu ustanowienia przez Radę wspólnotowego systemu wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT – utrzymania w mocy wszelkich zasad prawa krajowego dotyczących wyłączenia tego prawa rzeczywiście stosowanych przez ich organy władzy publicznej w chwili wejścia w życie szóstej dyrektywy (zob. ww. wyroki: w sprawie Metropol i Stadler, pkt 48; a także w sprawie Danfoss i AstraZeneca, pkt 30, 31). (pkt 35)

- natomiast należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału uregulowania krajowe nie stanowią odstępstwa dozwolonego na mocy art. 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy, jeżeli powodują one, po wejściu w życie tej dyrektywy, rozszerzenie zakresu istniejących wyłączeń, oddalając się tym samym od celu tej dyrektywy (zob. wyroki: z dnia 14 czerwca 2001 r. w sprawie C-40/00 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. I-4539, pkt 17; z dnia 11 września 2003 r. w sprawie C-155/01 Cookies World, Rec. s. I-8785, pkt 66; a także ww. wyrok w sprawie Danfoss i AstraZeneca, pkt 33)( pkt 37)

- w tych okolicznościach na zadane pytania należy odpowiedzieć, że art. 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli – co winien ocenić sąd krajowy – te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swe ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem (pkt 45).

Z cytowanego wyroku, który odnosił się co prawda do odliczanego paliwa używanego do samochodów, wynika przestrzegana już obecnie w krajowym prawie podatkowym zasada, że państwo członkowskie po przystąpieniu do Unii Europejskiej może utrzymać w krajowym systemie prawnym wyłączenia w odliczeniu podatku VAT, ale nie jest uprawnione do pogorszenia, po tej dacie, sytuacji podatnika w opisanej czynności. Z tej przyczyny Dyrektor Izby Skarbowej analizując przepisy obowiązujące w Polsce w dniu 30 kwietnia 2004 r. to jest w ostatniej dacie sprzed akcesji, stwierdził, że wówczas Skarżący nie mógłby w ogóle odliczyć podatku od zakupu takiego samochodu. Sąd potwierdza ten stan prawny. Przepis art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, przy zakupie samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności do 500kg. zabraniał obniżania podatku należnego o podatek naliczony z takiego zakupu. Natomiast w dniu 6 października 2006 r. to jest w dacie zakupu samochodu przez Skarżącego obowiązywał przepis art. 86 ust. 3 ustawy o VAT według którego w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł. Zgodnie z art. 86 ust. 4 zasada ta doznawała ograniczeń przy samochodach spełniających zadania gospodarcze, co miało potwierdzać badanie techniczne oraz dowód rejestracyjny ze stosowną adnotacją – ust. 5 art. 86. Samochód zakupiony przez Skarżącego był samochodem osobowym, nie legitymującym się, w dacie zakupu, parametrami powodującymi możliwość skorzystania z całkowitego obniżenie podatku VAT o podatek VAT wynikający z faktury zakupu tegoż samochodu.

W ocenie Sądu przepis ten jest korzystniejszy dla Skarżącego podatnika, aniżeli przepis z poprzedniej ustawy, sprzed 1 maja 2004r. i z tego względu Sąd uznał, że zaskarżona decyzja pozwalająca mu odliczyć z podatku należnego kwotę 6.000,- zł jest prawidłowa. Zdaniem Sądu przy treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich to jest możliwości utrzymania w przepisach krajowych wyłączeń sprzed akcesji, ale też nie pogarszających pozycji podatnika – obniżenie podatku VAT należnego o podatek faktury zakupu w całości – nie jest możliwe. Podobnie traktuje to zagadnienie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2011r. sygn. akt I FSK 517/10 ( Lex 785207) jak też Komentator Sędzia Naczelnego Sądu Administracyjnego Janusz Zubrzycki - Leksykon VAT 2008 (Oficyna Wydawnicza Unimex).

Nawiązując zaś do drugiego zarzutu skargi, dotyczącego "podwójnego" postępowania podatkowego, Sąd potwierdza wyjaśnienia Dyrektora Izby Skarbowej, znajdujące potwierdzenie w aktach podatkowych, że wszczęcie postępowania podatkowego jest ważne o ile wydane postanowienie zostanie skierowane do osoby, której dotyczy.

Sąd, w tym stanie, oddalił skargę, na podstawie art. 151 p.p.s.a.