Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 753/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 180, art. 187 par. 1,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia WSA (del.) Marzena Łozowska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 737/15 w sprawie ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł.) z dnia 5 maja 2015 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 25 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 737/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A.Z. (zwanego dalej: "podatnikiem" lub "skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 5 maja 2015 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2011 r.

Z wyroku tego wynikało, że w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności danych wykazywanych w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. stwierdził, że skarżący (prowadzący firmę O. dokonując obniżenia podatku należnego o podatek naliczony we wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2011 r. z 75 faktur VAT wystawionych przez J. Spółka z o.o., Łódź (dalej "J."), naruszył art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej jako: "u.p.t.u." lub "ustawa o VAT"). Uznał bowiem, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

W związku z powyższym decyzją z 9 października 2014 r. organ pierwszej instancji określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r. w kwocie 94.525 zł, za październik 2011 r. w kwocie 196.329 zł, za listopad 2011 r. w kwocie 229.716 zł, za grudzień 2011 r. w kwocie 235.477 zł.

Po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz zarzutów zawartych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. nr 749 ze zm., zwanej dalej "O.p."), wskazaną na wstępie decyzją z 5 maja 2015 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej. W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił stanowisko, że J. nie mogła dostarczyć paliwa skarżącemu. Organ wskazał w tym zakresie na okoliczności świadczące o tym, że Spółka ta faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej. Z kolei kontrahenci, od których spółka J. rzekomo miała nabyć paliwo byli de facto podmiotami nieistniejącymi. W konsekwencji za fikcyjne uznał również dostawy dokonane przez J. na rzecz skarżącego.

Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się następnie do kwestii zachowania przez skarżącego należytej staranności przy zawieraniu transakcji ze Spółką J. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił w tym zakresie stanowisko organu I instancji, że podatnik wiedział lub co najmniej powinien był wiedzieć, że faktury wystawione przez J. nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, rozpoznając sprawę wskutek złożenia przez podatnika skargi od powyższej decyzji, podzielił stanowisko organów, że spółka J. nie była rzeczywistym dostawcą paliwa, które w istocie pochodziło z niewiadomego źródła. Skutkiem tego ustalenia było zaś stwierdzenie, że faktury te nie są prawidłowe pod względem podmiotowym. Sąd wskazał ponadto, że w obrocie prawnym funkcjonuje ostateczna decyzja Dyrektora UKS w Olsztynie z 10 grudnia 2013 r. odmawiająca spółce J. prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez jej dostawców. W tej sytuacji za zasadny WSA w Łodzi uznał wniosek wysnuty przez organy podatkowe, że konsekwencja braku dostaw paliwa na rzecz J. Sp. z o.o. od wskazanych na fakturach dostawców jest niemożność sprzedaży tego paliwa na rzecz skarżącego.

Zdaniem Sądu I instancji organ odwoławczy w sposób dostateczny wykazał, że skarżący nie przejawił wymaganej ostrożności przy zawieraniu transakcji ze spółką J. Sąd przedstawił w tym zakresie okoliczności przemawiające za stanowiskiem organu. Podał bowiem, że nawiązanie kontaktu miało miejsce za pośrednictwem Internetu. Skarżący zadowolił się otrzymanymi tą drogą skanami dokumentów rejestracyjnych i założycielskich. Skarżący nie był w siedzibie spółki J., nigdy nie widział prezesa zarządu tej spółki P. J., co nie przeszkadzało mu w złożeniu zamówień na przeszło 4 miliony złotych. Nie zaniepokoiła skarżącego gotówkowa forma zapłaty za pierwsze dostawy, której zażądała spółka J., odbiegająca od przyjętych w obrocie olejem napędowym w latach poprzedzających i następujących po 2011 roku. Przekazywaniu gotówki nie towarzyszyło nawet otrzymywanie faktur zakupu, a jedynie i to nie zawsze na podstawie dokumentów wewnętrznych WZ. Faktury zaś były dostarczane w późniejszych terminach. Jednocześnie przekazywanie gotówki i to w znacznych kwotach (np. początkowo 138.000 zł) następowało na ręce obcych osób, bez pokwitowania. Dostarczanie paliwa za pomocą samochodów pozbawionych oznaczeń firm, do których należą, numerów telefonów itp. jak również brak danych co do jakości paliwa, mimo rzekomych ustaleń stron w tym zakresie, również nie było - w ocenie Sądu I instancji - okolicznością standardową w obrocie olejem napędowym.

Skarżący we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, w sytuacji, gdy w ocenie skarżącego, Sąd winien na podstawie art. 145 § 2 p.p.s.a., zaskarżoną decyzję uchylić, w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ oraz pkt 2, albowiem Sąd w wyroku zaakceptował:

a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

– art. 5 i art. 86 ustawy o VAT, przez pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego, a także,

– art. 2 i 179 Dyrektywy 2006/112/WE/ Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, przez pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego,

b) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w tym:

c) art. 187 § 1 Sąd, bowiem zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że prawidłowo dokonały oceny warunków rynkowych, w jakich działał skarżący, posługując się wiedzą i doświadczeniami pochodzącą z rozpracowanych już aktualnie mechanizmów działania tzw. Mafii paliwowej, podczas, kiedy w roku 2011, dla skarżącego funkcjonującego na małych stacjach z dala od większych ośrodków, były to informacje niedostępne, a w roku 2011 były niedostępne nawet dla organów celnych, podatkowych i innych organów kontrolnych, skoro nie podejmowały działań w tym zakresie, nie było informacji medialnej, tak więc, ocena materiału dowodowego została dokonana przez pryzmat znanych już teraz nieprawidłowości podatkowych i przestępczych działań firm paliwowych, a nie normalnie według wiedzy skarżącego, funkcjonującego na rynku paliwowym bez działań przestępczych, i w związku z tym, ocena materiału dowodowego dotyczyła tylko jego części i nie była wyczerpująca.

d) art.191 O.p. przez przyjęcie przez Sąd (w ślad za organem podatkowym), jako pewne i udowodnione na podstawie całego materiału dowodowego, występowanie okoliczności, że skarżący nie wykazał się należytą starannością w stosunkach handlowych i nie mógł, zatem działać W warunkach dobrej wiary, str.14-15 uzasadnienia, ponieważ:

– skarżący ze spółką J. nawiązał kontakt za pośrednictwem Internetu i nie był nigdy w siedzibie Spółki, a nadesłane dokumenty były skanami;

– nigdy nie widział prezesa zarządu tej spółki, co nie przeszkadzało mu w złożeniu zamówień na kwotę przeszło 4 miliony złotych;

– nie zaniepokoiła skarżącego gotówkowa forma zapłaty za pierwsze dostawy i przekazywanie zapłaty, znacznych kwot, np.: początkowo 138.000,-zł, w ręce obcych osób, bez faktur, które nadchodziły później, a jedynie i to nie zawsze na podstawie dokumentu WZ;

– dostarczanie paliwa samochodami bez oznaczeń;

– nie ma uzasadnienia w obowiązujących przepisach praktyka zamiany faktury nieczytelnej na dająca się odczytać;

ponieważ są to wszystko okoliczności, których znaczenie zostało celowo wyolbrzymione przez organ, a za nim przez Sąd, przy czym ocena ta została dokonana w warunkach aktualnej wiedzy o nieprawidłowościach na rynku paliw, a nie wiedzy o rynku z roku 2011, co powoduje, że okoliczności te nie zostały udowodnione, jako decydujące o staranności, czy dobrej wierze skarżącego, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego;

e) art. 191 O.p. przez zaakceptowanie przez Sąd i prezentowanie w uzasadnieniu na str.13-14, oceny: "Nie zaniepokoiła skarżącego gotówkowa forma zapłaty za pierwsze dostawy, której zażądała spółka J., odbiegająca od przyjętych w obrocie olejem napędowym w latach poprzedzających i następujących po 2011r.", w sytuacji, kiedy:

– pierwsze płatności gotówkowe miały sprawdzić wiarygodność kupującego i jego możliwości finansowe, wykluczyć ewentualny proces o zapłatę ciągnący się latami, w sytuacji, kiedy odbiorca ma paliwo w "dołku" i spokojnie je sprzedaje, a właściciel paliwa wygrał prawo do procesu o zapłatę;

– nie wskazano źródła dowodowego, z którego pochodzą dane, co do przyjętych form zapłaty początkowej, a dane rynkowe, wskazują na różne formy możliwych płatności z przeważającą formą gotówkową handlu, jak choćby dane z Krajowej Izby Gospodarczej publikowane w Rzeczpospolitej z dnia 27 stycznia 2016r.;

– w pozostałych przypadkach płatności za paliwo, w gross przypadków dokonywane były one przelewami bankowymi,

– co powoduje, że dokonana ocena nie została dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego;

f) art. 191 O.p. przez zaakceptowanie przez Sąd i prezentowanie w uzasadnieniu stanowiska, co do tego, że zamówione zostało paliwo na kwotę ponad 4 miliony zł, podczas, kiedy z podliczenia tabeli na str.2 i 3 decyzji organu I instancji, wynika, że było to 3.267.828 zł, co powoduje, że dokonana ocena nie uwzględnia istotnej części materiału dowodowego;

g) art. 187 § 1 O.p. przez zaakceptowanie przez Sąd stanowiska organów, co do niebrania pod uwagę okoliczności i dowodów mających istotne znaczenie dla ustalenia normalnej staranności skarżącego w doborze kontrahenta - J. i działania w warunkach dobrej wiary, co jest następstwem braku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego:

– nawiązanie kontaktu przez Internet - J. miała tam swoją stronę internetową i przesłała skarżącemu oficjalną ofertę handlową, z cenami, a potem dokumentami firmy wypis z KRS, umowa spółki, NIP, REGON, koncesję na handel paliwami. Fakt posiadania strony Internetowej był i jest czymś, jak najbardziej normalnym, i stanowi o powszechnym dostępie do informacji o firmie, czyli jej oficjalnym i legalnym działaniu,

– zamawianiem telefonicznym paliwa, lecz nie tylko, bo znaczna część zamówień dokonywana była przez Internet i zajmował się tym skarżący lub jego księgowa M., i była to, i jest to procedura powszechnie stosowana w dostawach paliwa. Ten sposób zamawiania wynikał z zawartej przez strony umowy. Ustalenie warunków współpracy przyjęcie i zaakceptowanie sposobu dostaw i płatności wykluczyły, w warunkach elektronicznej wymiany informacji, potrzebę bywania u siebie w firmach,

– zamówienia na kwotę ponad 4 miliony złotych zostały zapłacone przez skarżącego, w znacznej części przelewami bankowymi,

– olej napędowy oferowany był w cenach, które mieściły się w średniej cenie rynkowej, nieco niższej, niż cena oferowana przez O. i cena ta nie była sama w sobie atrakcyjna, natomiast, decydujące o jej przyjęciu były elastyczne warunki płatności,

– jak wykazano w sprawie, WZ były wystawiane przez firmy, które transportowały olej opałowy, tak jak T., a zatem, nie mogły mieć podpisu P.J.,

– wiarygodność firmy J. oceniana była w warunkach normalnej staranności roku 2011, odpowiadającej wieloletniemu doświadczeniu skarżącego w handlu paliwem, przy ocenie dokumentów rejestracyjnych spółki J. - umowy spółki i wypisu z KRS przez zweryfikowanie ich w Internecie, zaświadczenia REGON i VAT, nawet UE, koncesji na obrót paliwami, przy zwróceniu uwagi na duży kapitał zakładowy spółki, przy czym, wszystkie te dokumenty były takie, jak innych podmiotów gospodarczych, z którymi handlował skarżący i nic nie mogło budzić jego wątpliwości. W roku 2011, wiedza o przestępstwach podatkowych w branży paliwowej nie była dostępna dla strony skarżącej, która posiadała małe stacje paliwowe na terenach wiejskich,

– pierwsza płatność dokonana była gotówką do rąk osoby, która przywiozła paliwo, stosownie do treści dyspozycji telefonicznej osoby, u której skarżący zamówił paliwo i która spowodowała, że paliwo zostało dostarczone skarżącemu i sprawdzanie tożsamości tej osoby nie było potrzebne, bo tylko ta jedna osoba wchodziła w grę, ponadto, nie wiadomo skąd Sąd powziął informacje o powszechnej zasadzie w handlu paliwami stosowania zapłaty przelewami, zwłaszcza na etapie badania przez sprzedawcę możliwości finansowych zapłaty ceny przez nowego odbiorcę,

– współpraca gospodarcza umowa została sformalizowana podpisaniem umowy,

– na rynku paliwo funkcjonuje wiele firm, trudniących się usługowo transportem i wykorzystujących, np., cysterny do przewozu różnych towarów od paliw po chemikalia, a także trudniących się wynajmem cystern. Każdy dostawca poszukuje najtańszego transportu, a zatem, posługując się cysternami ze źródeł, jak wyżej, nie zwraca uwagi na ich opisanie. Jest to także, a może przede wszystkim, okoliczność znana małemu przedsiębiorcy paliwowemu funkcjonującemu z dala od wielkich centrów handlowych,

– powstaje pytanie, co łatwiej zrobić wystawcy nieczytelnej faktury, czy wydrukować z komputera nową w miejsce starej, nieczytelnej, czy brać się za wypełnianie faktury korygującej, co jest o wiele bardziej pracochłonne, i która musi być podpisana przez odbiorcę. Problem należy oceniać pragmatycznie, czyli tak, jak robi to większość podatników, a nie prawnie,

– a przede wszystkim tego, że w kontaktach handlowych pomiędzy stronami nie występowały elementy konfidencji, mogące wskazywać nabywcy na nieprawidłowości w obrocie.

h) art. 187 § 1 w zw. z art. 187 § 3 O.p. Sąd bowiem, zaakceptował w ocenach organów podatkowych pominięcie powszechnie znanego faktu, że normalnie działający na gruncie zawodowym i rodzinnym przedsiębiorca, nie podejmie świadomie w ramach działalności gospodarczej ryzyka niezapłacenia podatku VAT, i dalej postępowania z k.k.s., co jest istotnym elementem oceny dowodów i stanu faktycznego, a w konsekwencji, braku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego;

i) art. 187 § 1 O.p. Sąd zaakceptował to, że wydana w trybie art. 108 ustawy o VAT decyzja z 10 grudnia 2013r. przez Dyrektora UKS w O., że konsekwencją braku dostaw paliwa na rzecz J. od wskazanych na fakturach dostawców jest niemożność sprzedaży tego paliwa przez spółkę J., podczas, kiedy w rzeczywistości taki zakaz nie funkcjonuje. Fizyczne dostawy paliwa miały miejsce, a wątpliwości prawne kończą się w tej sprawie, nie na skarżącym, a na J. To ta spółka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego dokonywanego od zakupu paliwa od innych podmiotów funkcjonujących na wcześniejszym etapie obrotu, natomiast, o ile nie jest udowodnione paserstwo tego paliwa, to nie została wykluczona możliwość "prawnej" sprzedaży tego paliwa skarżącemu. Z tego powodu, a także z powodu braku wiedzy skarżącego, o tym, co z paliwem działo się na wcześniejszych etapach obrotu, zachowa prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu paliwa od J. Dokonana w tym przypadku ocena, była następstwem braku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego;

j) art. 188 O.p. przez zaakceptowanie przez Sąd, jako prawidłowej decyzji organu o nieprzesłuchiwaniu, dwukrotnie zgłoszonego przez skarżącego, świadka P. J. Prezesa Spółki J., świadków P. S., P. P., M. M., na okoliczność wiedzy o źródle pochodzenia paliwa i o miejscu przechowywania dokumentacji księgowej spółek, z którymi współpracowali, a które były dostawcami paliwa do J., w sytuacji, kiedy, np.: drugie przesłuchanie tego świadka, J., przyniosło znacznie więcej informacji w porównaniu z pierwszym, a upływ czasu, któremu towarzyszyły liczne sprawy sądowe, i w związku z tym, kontakty z innymi osobami biorącymi udział w obrocie paliwami, które wskazał na str.1362 (numeracja prokuratorska), mogły tylko wzbogacić wiedzę świadka w tym zakresie i jego przesłuchanie mogło wnieść do sprawy nowe elementy. Podobnie, jak odmowa przesłuchania świadka M., na okoliczność kontaktów firmy O. z firmą J., która byłaby dodatkowym źródłem wiedzy, co do okoliczności związanych ze starannością strony w nawiązaniu kontaktów handlowych i jej dobrą wiarą w tym zakresie. Wszystko to dodatkowo stanowi naruszenie art. 120 i 121 i 123 O.p., a prowadzone postępowanie uczyniło je inkwizycyjnym.

k) art. 180 O.p., ponieważ zgodnie z nim, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Skoro tak, to nie ma przeszkód do przyjęcia, że dowodzenie istotnych dla wyniku sprawy okoliczności może odbywać się na podstawie wszelkich środków dowodowych. Tym samym, zaakceptowanie przez Sąd odrzucenia wniosków dowodowych strony, co do przesłuchania wskazanych świadków na okoliczności związane z podatkiem VAT, P. J., i drogi, jaką paliwo pokonało, celem ustalenia podmiotów 'obowiązanych w podatku VAT i dokumentacji w tym zakresie w innych spółkach - co mogliby potwierdzić świadkowie P.S., M.M. i M.B. - w istocie stanowiło akceptację naruszenia art. 180 O.p. Jest to tym bardziej rażące, że stan zdrowia P. J., nie koresponduje z treścią jego zeznań, formułowaniem myśli, czy wskazywaniem adresów P. S., M. M. i M. B. Wniosek nie miał na celu ustalanie, czy Spółka J. płaciła podatek VAT, lecz zmierzał do uzyskania informacji o źródle pochodzenia paliwa, czy na poprzednich etapach obrotu mogło mieć miejsce opodatkowanie, i gdzie mogą być na ten temat dokumenty, czy informacje. Podobnie jest w przypadku odmowy ponownego przesłuchanie tym razem w obecności pełnomocnika, świadka K.M. na okoliczność kontaktów firmy J. i O. Tym samym naruszony został wskazany przepis Ordynacji podatkowej;

l) art. 194 § 1 O.p. przez przyjęcie, że decyzje wydane w trybie art.108 ustawy o podatku VAT stanowią dokument urzędowy w rozumieniu tego przepisu i jego treść korzysta z domniemania autentyczności i zgodności z prawdą, co miało zasadniczy wpływ na treść rozstrzygnięcia, podczas, kiedy w § 3 tegoż przepisu ustawodawca przewidział możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko takiemu dokumentowi, czyli decyzji wydanej w trybie art. 108 ustawy o VAT, czego dochodziła strona swoimi wnioskami dowodowymi oraz poszczególnymi tezami skargi, a wcześniej odwołania;

m) wszystkie te zarzuty łącznie, spowodowały, iż w konsekwencji zostały naruszone także Zasady ogólne ustawy Ordynacja podatkowa, sprecyzowane w art. 120, art. 121, art. 122 i art. 123 § 1 ustawy.

W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie wyroku WSA w Łodzi oraz przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego.

W sporządzonej odpowiedzi na skargę kasacyjną działający w imieniu Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. pełnomocnik wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zaznaczyć, że skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta jest na obu podstawach określonych w art. 174 P.p.s.a. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w zasadzie w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd przepisów o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyroki NSA z 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1761/13; z 18 listopada 2014 r., sygn. akt II GSK 1438/14; z 9 maja 2013 r., sygn. akt I OSK 2355/11; z 21 października 2011 r., sygn. akt II FSK 775/10).

Niemniej jednak, mimo że pełnomocnik strony sformułował szereg zarzutów zarówno pod kątem naruszenia przepisów prawa procesowego, jak i materialnego wszystkie one sprowadzają się w istocie do podważenia dokonanej przez WSA w Łodzi legalnej oceny działań administracji pod kątem zachowania przez skarżącego należytej staranności przy zawieraniu transakcji ze spółką J.

W sprawie nie jest przy tym kwestionowane to, że obrót paliwem faktycznie miał miejsce. Organy podatkowe uznały jedynie, że faktycznym dostawcą paliwa nie mogła być ww. spółka J. Okoliczność ta jest w zasadzie poza sporem na obecnym etapie postępowania. Sąd I instancji wyraźnie zresztą wskazał na str. 10-11 uzasadnienia, że kwestionowana była w sprawie wyłącznie strona podmiotowa transakcji, nie zaś to, że skarżący dysponował paliwem, które następnie odsprzedawał.

Omawiając powyższy problem warto odnieść się do tez zawartych w przywoływanych zresztą przez obie strony postępowania wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") wydanych na gruncie przepisów normujących prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wyrażono w nich stanowisko, iż jedynie podatnika działającego w warunkach należytej staranności, przy zachowaniu których nie mógł on wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT nie można pozbawić prawa odliczenia podatku (np. wyroki TSUE z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft i Peter David, czy też z 31 stycznia 2013 r., w sprawie C-643/11, ŁWK - 56 EOOD).

Wskazać przy tym należy, że w wyroku z 13 lutego 2014 r., w sprawie C-18/13 Maks Pen EOOD Trybunał m.in. orzekł, że dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki: że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem, czego ocena należy do sądu odsyłającego.

Także w wyroku z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 Stefanek orzekł, że wprawdzie przepisy Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, lecz jeżeli zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej - czego zbadanie należy do sądu odsyłającego - prawo do odliczenia podatnikowi nie przysługuje.

Przedstawione wyżej orzeczenia wskazują na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego świadomości lub możliwości posiadania wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa, lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT.

Rolą organów podatkowych jest zatem dokonanie ustaleń w zakresie kwestii przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej, gdyż – jak stwierdził TSUE w postanowieniu z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 Jagiełło – jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Przede wszystkim istotne jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniąc tę transakcję przejrzystą (transparentną).

Takie przesłanki, szczegółowo opisane na stronach 20-26 zaskarżonej decyzji, wskazujące na niedochowanie należytej staranności przez skarżącego w przypadku zakwestionowanych faktur, zostały wykazane przez organy podatkowe w niniejszej sprawie.

Odnosząc się do poczynionych w tym zakresie ustaleń, warto zwrócić uwagę, że z zeznań samego skarżącego wynika, że nie kontaktował się osobiście z osobami zarządzającymi spółką J., od której nabywał paliwo. Zamówienia zawsze składał telefonicznie, przystając w początkowej fazie współpracy ze spółką J. na płatności gotówką znacznych sum (w 2011 r. - transakcje rozliczane gotówką opiewały łącznie na kwotę 918.545,56 zł) nieznanym z nazwiska kierowcom przewożącym paliwo w nieoznakowanych cysternach, które do tego nie były wyposażone w urządzenia pomiarowe.

NSA w dotychczasowym orzecznictwie w sposób jednolity wskazywał, że płatność gotówką umniejsza wiarygodności transakcjom, a także przyjmował, że jest to okoliczność, która wyłącza dobrą wiarę odliczającego podatek naliczony (zob. wyroki NSA z 19 października 2016 r., sygn. akt I FSK 364/15; 18 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 691/15).

Ponadto podatnik, poza sprawdzeniem danych rejestrowanych swego kontrahenta w KRS, nie sprawdzał czy dostawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Nie weryfikował umocowania osób, z którymi zawierał transakcje; nie sprawdzał koncesji swego dostawcy na dostawę paliwa oraz nie posiada żadnych dokumentów laboratoryjnych dotyczących jakości paliwa – oferowanego po niższych cenach od ceny rynkowej.

Powyższe okoliczności wskazują bezsprzecznie, że skarżący w żadnym zakresie nie wykazał, że w ramach spornych transakcji nabywania towaru dochował należytej staranności kupieckiej, która pozwalałaby twierdzić, że nie miał lub nie mógł mieć świadomości tego, że zakwestionowane faktury są nierzetelne pod względem podmiotowym.

Nie można było przy tym podzielić podnoszonego w skardze kasacyjnej stanowiska, że w 2011 r. nie można było oczekiwać od podatnika, aby dysponował on wiedzą odnośnie do nadużyć popełnianych w zakresie podatku VAT przy obrocie paliwem, gdyż w tym okresie nie był to powszechnie znany fakt. Należy mieć bowiem na uwadze, że w tym czasie funkcjonowały już w obrocie prawnym ustawowe regulacje dotyczące monitorowania i kontrolowania jakości paliw. Początkowo, tj. od 19 marca 2004 r. była to ustawa z 23 stycznia 2004 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw ciekłych i biopaliw ciekłych (Dz.U. z 2004 r., nr 34, poz. 293), które z dniem 1 stycznia 2007 r. została zastąpiona ustawą z 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw. Powyższe ustawy wprowadzały obowiązek uzyskania koncesji przez wszystkie podmioty dokonujące obrotu paliwami ciekłymi.

Skarżący, jako podmiot trudniący się obrotem paliwami, wiedział zatem, że każdy legalnie działający podmiot na rynku paliw musiał takową koncesję posiadać. Stąd też w celu weryfikacji swego kontrahenta winien uzyskać od niego stosowną koncesję. Brak dysponowania takim dokumentem czynił bowiem sprzedawcę nieuprawnionym do handlowania paliwem. Weryfikowanie uprawnień (koncesji) dostawcy na handel paliwem w pełni przy tym mieści się w określonym przez TSUE postanowieniu C‑33/13 [pkt 38 ww. postanowienia], czy we ww. wyroku w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, [pkt 60 wyroku]; bądź ww. postanowieniu w sprawie Forvards V, [pkt 40 postanowienia] wymogu spoczywającym na przezornym przedsiębiorcy, który powinien zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (zob. wyroki NSA: z 24 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1799/14, z 30 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1395/13). Dysponowanie koncesją na obrót paliwami przez podmiot gospodarczy jest zatem jednym z istotnych elementów wskazujących dla podatnika nabywającego paliwo od takiego koncesjonowanego sprzedawcy, że należy go uznać za podmiot wiarygodny, skoro został pozytywnie zweryfikowany przez organ regulacyjny w postępowaniu koncesyjnym.

Mając powyższe na uwadze należało przyjąć, że strona skarżąca w żadnym zakresie nie wykazała, że w ramach spornych transakcji dochowała należytej staranności kupieckiej, która pozwalałaby twierdzić, że nie miała lub nie mogła mieć świadomości tego, że zakwestionowane faktury są nierzetelne pod względem podmiotowym. W konsekwencji nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a. w zw. z ze wskazanymi w zarzutach przepisami prawa procesowego oraz materialnego.

W tych stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do treści art. 204 pkt 1 p.p.s.a.