Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 624/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1, art. 141 par. 4, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 23, art. 193 par. 4, art. 193 par. 6
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Dopóki organ podatkowy nie wykaże, na podstawie przeprowadzonego postępowania dowodowego, nieprawdziwości zapisów w księdze podatkowej, nie może korzystać z instytucji oszacowania podstawy opodatkowania.

TEZY

Dopóki organ podatkowy nie wykaże, na podstawie przeprowadzonego postępowania dowodowego, nieprawdziwości zapisów w księdze podatkowej, nie może korzystać z instytucji oszacowania podstawy opodatkowania.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia del. WSA Hanna Kamińska (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Jacka K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 grudnia 2004 r. sygn. akt I SA/Po 1879-1880/02 w sprawie ze skargi Jacka K. na decyzje Izby Skarbowej w Z. Ośrodek Zamiejscowy w G. z dnia 18 czerwca 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 i 2000 rok 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Z. na rzecz Jacka K. kwotę 1.544 /tysiąc pięćset czterdzieści cztery/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę na decyzje Izby Skarbowej w Z. Ośrodek Zamiejscowy w G. z dnia 18 czerwca 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. oraz z dnia 18 czerwca 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r.

Sąd I instancji, przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego, stwierdził m.in., że w odniesieniu do roku 1999 kontroli poddano koszty uzyskania przychodów w spółce cywilnej, w którym jako pozostałe koszty wykazano kwotę 11.747,07 zł na zakup 27.241 sztuk kartonów do pakowania pizzy na wynos. Kartony zaliczono do materiałów pomocniczych, ponieważ były zużywane w związku z działalnością gospodarczą. Przy czym organ podatkowy I instancji wskazał, że nie dokonano szacowania przychodów w rozumieniu art. 23 Ordynacji podatkowej, bowiem określając ilość zużytych kartonów oparto się na fakturach ich zakupu z lat 1999 i 2000, spisu z natury na dzień 31 grudnia 2000 r., oświadczeniu podatnika w kwestii ilości początkowej kartonów, uwzględniając zeznanie wspólników, iż w 1999 r. zostało uszkodzonych 1.400 sztuk kartonów. Organ podatkowy podkreślił, iż nie dokonał przeliczenia za rok 1999 średniej ważonej ceny pizzy, ponieważ spółka rozpoczęła rejestrację obrotu za pomocą kas fiskalnych dopiero od stycznia 2000 r. Tak ustalony przychód ze sprzedaży pizzy na wynos, przy cenie jednostkowej 7,90 zł wyniósł 203.946,40 zł/25.816 sztuk x 7,90 zł/. Ponieważ stanowił on 70% ogólnej sprzedaży pizzy, to całość przychodu spółki ze sprzedaży pizzy w 1999 r. wyniosła 291.352 zł. Dodając do tego wyniku pozostały przychód ze sprzedaży soków i napojów /64.424,91 zł + 639,79 zł/ łączny przychód wyniósł 356.770,70 zł, w tym na Jacka K. przypada połowa tj. 178.235 zł. Oznacza to, że wspólnicy spółki cywilnej nie wykazali przychodu w kwocie 159.712,36 zł.

Na postawie powyższych ustaleń Urząd Skarbowy w M. decyzją z dnia 1 marca 2002 r. (...) określił podatnikowi Jackowi K. wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 15.314,60 zł, wysokość zaległości podatkowej w kwocie 15.314,60 zł wraz z odsetkami.

Izba Skarbowa w Z. Ośrodek Zamiejscowy w G. decyzją z dnia 18 czerwca 2002 r. (...) uchyliła powyższą decyzję i określiła podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym w wysokości 12.354,90 zł, zaległość podatkową w wysokości 12.354,90 zł wraz z odsetkami.

Organ II instancji wskazał, że przyjął wykazaną przez podatnika sumaryczną roczną stratę w kartonach na 3.000 sztuk i w tej części skorygował decyzję Urzędu Skarbowego.

W odniesieniu do 2000 r. Urząd Skarbowy w M. decyzją z dnia 1 marca 2002 r. (...) określił podatnikowi Jackowi K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych na kwotę 6.104,30 zł, wysokość zaległości podatkowej w kwocie 6.104,30 zł wraz z odsetkami.

Uzasadniając decyzję wyjaśniono, że kontroli poddano koszty uzyskania przychodów, w których jako pozostałe koszty wykazano w ciągu 2000 r., koszty na zakup 35.965 sztuk kartonów do pakowania pizzy. Kartony zaliczono do materiałów pomocniczych. Przy czym organ I instancji wskazał, że nie dokonał szacowania przychodów w rozumieniu art. 23 Ordynacji podatkowej, bowiem określając ilość zużytych kartonów oparto się na fakturach ich zakupu z lat 1999 i 2000, spisu z natury na dzień 31 grudnia 2000 r., oświadczeniu podatnika w kwestii ilości początkowej kartonów oraz uwzględniono zeznanie wspólników spółki cywilnej, że w 2000 r. zostało uszkodzonych 1.517 sztuk kartonów. Rozliczenia dokonano w następujący sposób: zużycie kartonów w latach 1999-2000 wyniosło 60.234 sztuk, udział procentowy zużytych kartonów w roku 2000 - 57,14%, wobec tego rozliczenie z udziałem procentowym zużytych kartonów wskazuje na 34.418 sztuk /60.233 x 57,14%/, a w związku z tym 70% przychodu z wywozu pizzy odpowiada kwocie 337.296 zł /34.418 x 9,80 zł jako średniej ważonej cenie jednostkowej/, zaś całkowity przychód ze sprzedaży pizzy wynosił 481.852 zł. Dodając do tego wyniku pozostały przychód ze sprzedaży soków i napojów - 73.755,05 zł, łączny przychód kształtował się w kwocie 555.607,05 zł, w tym na podatnika Jacka K. przypada połowa tj. 277.803,52 zł. Urząd Skarbowy podsumowując te ustalenia stwierdził, iż wspólnicy spółki cywilnej zaniżyli przychód o kwotę 114.159,45 zł, z czego podatnika obciąża 50%. Zaniżenie przychodu wskazuje na nierzetelne prowadzenie księgi przychodów i rozchodów, co stanowi naruszenie par. 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej książki przychodów i rozchodów, wobec tego podatkowa księga przychodów i rozchodów nie została uznana za rzetelną w rozumieniu art. 193 par. 4 Ordynacji podatkowej.

Izba Skarbowa w Z. Ośrodek Zamiejscowy w G. decyzją z dnia 18 czerwca 2002 r. (...) uchyliła powyższą decyzję i określiła podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym w wysokości 2.558,10 zł, zaległość podatkową w wysokości 2.558,10 zł wraz z odsetkami.

Organ II instancji przyjął wykazaną przez podatnika sumaryczna stratę w kartonach na 3.000 sztuk i w tej części skorygował decyzję Urzędu Skarbowego, podsumowując stwierdzeniem, iż spółka zaniżyła przychód o kwotę 93.775,54 zł, z czego podatnika obciąża połowa, co wskazuje na nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów, która nie mogła być uznana za dowód w myśl art. 193 par. 4 Ordynacji podatkowej.

Od tych decyzji Izby Skarbowej strona wniosła odwołanie, zarzucając rozstrzygnięciom naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 191 oraz art. 234 Ordynacji podatkowej przez błędne ustalenie stanu faktycznego i wydanie decyzji przez organ odwoławczy na niekorzyść strony, a także naruszenie art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, par. 18, par. 19 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez bezpodstawne i dowolne zastosowanie ich w sprawie.

Skarżący zakwestionował przede wszystkim metodę określenia wysokości przychodu zastosowaną przez organy podatkowe, jako opierająca się wyłącznie na rozliczeniach opakowań jednorazowych. W uzasadnieniu odwołania podnosił, iż różnica w zakupie opakowań jednorazowych a sprzedażą pizzy może wynosić nawet 40%. Wyjaśnił, że w okresie objętym kontrolą miał dużą rotację pracowników, których nie rozliczał z ilości wydawanych kartonów klientom, ponieważ nie podlegały one ewidencji ilościowej. Natomiast organy podatkowe nie przesłuchały tych pracowników w celu ustalenia jaka ilość kartonów była faktycznie zużywana podczas jednego dnia pracy. Wyliczony przez organy podatkowe przychód jest niemożliwy do osiągnięcia w mieście zamieszkałym przez 20.000 ludzi, posiadającym dużą stopę bezrobocia. Podkreślił, że Urząd Skarbowy przy wyliczeniu obrotu nie przyjął jednej ze słusznych metod tj. "metody porównawczej" z innymi pizzeriami. Dodał, że składał również oświadczenia, co do ilości zużywanej mąki do wypieku jednej pizzy i tych oświadczeń nie wykorzystano do rozliczenia działalności. Mąka zużyta do wypieku pizzy może stanowić wyznacznik osiągniętego przychodu, natomiast takim wyznacznikiem nie jest opakowanie jednorazowe - karton, które może być wykorzystane do wielu innych celów niezwiązanych z pakowaniem pizzy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu podzielił stanowisko organu II instancji zawarte w zaskarżonych decyzjach i nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi.

W uzasadnieniu wyroku stwierdził, że brak jest podstaw do uznania za skuteczny zarzutu błędnego ustalenia przychodu skarżącego ze sprzedaży pizzy na podstawie ilości zużytych kartonów, a nie ilości zużytej mąki. Bowiem w skardze nie zostały przedstawione żadne konkretne argumenty co do tego, że zastosowana metoda jest wadliwa, a to uniemożliwiło ocenę zasadności tak ogólnie sformułowanego zarzutu. Zdaniem Sądu wybór przez organ podatkowy metody określenia przychodu, nie był dowolny i nie doprowadził do rezultatu odbiegającego od rzeczywistości. Sąd podkreślił, iż zastosowanie wybranej metody przez organy podatkowe odbywało się przy uczestnictwie i kontroli procesowej skarżącego. Organ odwoławczy dokonał korzystnej dla skarżącego oceny jego oświadczeń i oferowanych dowodów, wskazaną wadę decyzji organu I instancji usunął /zagadnienie ubytków kartonów/. W podsumowaniu powyższych rozważań, Sąd stwierdził, że jeżeli zaskarżona decyzja wydana została na podstawie stanu faktycznego ustalonego zgodnie z żądaniem zawartym w odwołaniu, to brak podstaw do twierdzenia, że wydana została na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego.

Odnosząc się do zarzutu skarżącego, że decyzja została wydana na podstawie art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mimo braku podstaw do jego zastosowania, Sąd wskazał, iż wprawdzie ten przepis umieszczono w sentencji zaskarżonych decyzji, to jednak nie był zastosowany, ponieważ organy obu instancji nie wyliczały dochodu przy pomocy remanentów końcowych i początkowych, zatem zarzut skarżącego był w tym zakresie bezzasadny.

Sąd nie stwierdził także naruszenia przez zaskarżoną decyzję par. 18 i par. 19 rozporządzenia Ministra Finansów z 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ponieważ skarżący nie zarzuca tego, iż bezzasadnie Urząd Skarbowy nakazał mu sporządzić spis z natury, a tylko to, że spis taki był podstawą obliczenia dochodu.

Sąd nie podzielił stanowiska skarżącego o naruszeniu art. 234 Ordynacji podatkowej, który zakazuje wydania decyzji na niekorzyść strony odwołującej się. Wyjaśnił, że po rozpatrzeniu odwołania podatnika, Izba Skarbowa w Z. Ośrodek Zamiejscowy w G. decyzją z dnia 29 czerwca 2001 r. (...) na podstawie art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej uchyliła decyzję wymiarową za 1999 r. w całości i przekazała sprawę organowi podatkowemu I instancji do ponownego rozpatrzenia. Ta decyzja kasacyjna, jako decyzja procesowa nie zamknęła skarżącemu drogi do uzyskania nowej decyzji, nie spowodowała niekorzystnych następstw materialnych i nie pogorszyła sytuacji skarżącego.

W ocenie Sądu organy podatkowe nie naruszyły w toku postępowania art. 122, art. 180, art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie zwłaszcza z art. 120, art. 187 par. 1 i art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej wyjaśniły stan faktyczny sprawy, zebrane dowody rozpatrzyły w całości i we wzajemnej łączności, a ocena dowodów była wynikiem rozważnego posługiwania się zasadą doświadczenia, swobodnej oceny, własnego przekonania, logicznego rozumowania, pozbawiona dowolności i mieszcząca się w zasadzie swobodnej oceny dowodów.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik Jacka K. zarzucił Sądowi I instancji:

- naruszenie przepisów postępowania, przez oddalenie skargi, pomimo zaistnienia przesłanek wskazanych w art. 145 par. 1 pkt 1 a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którymi Sąd winien uwzględnić skargę i uchylić zaskarżoną decyzję, jeżeli zostały naruszone przez organy podatkowe przepisy prawa materialnego oraz przepisy postępowania w sytuacji, gdy naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności przez uznanie za logiczną i pozbawioną dowolności metodę szacowania przychodu przyjętą przez organy podatkowe, nie biorąc tym samym pod uwagę naruszeń postępowania administracyjnego dokonanych przez organy podatkowe, na które wskazywał skarżący wnosząc skargę do WSA oraz naruszeń, które zgodnie z art. 134 par. 1 ww. ustawy powinny być uwzględnione mimo nie objęcia ich skargą, a w szczególności niezgodne z prawem zastosowanie przez organ podatkowy II instancji szacowania przychodów pomimo nie stwierdzenia nierzetelności ewidencji podatkowej prowadzonej przez skarżącego;

- naruszenie przepisów postępowania tj. art. 141 par. 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez niedokładne przedstawienie zarzutów podniesionych w skardze, nie przedstawienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia, jak również niedokładne wyjaśnienie rozstrzygnięcia, w szczególności poprzez nie ustosunkowanie się do podnoszonych w skardze wniesionej do WSA zarzutów skarżącego dotyczących braku fizycznych możliwości produkcji takiej ilości pizzy jaką w drodze szacunkowych wyliczeń przyjęły organy podatkowe.

Ze względu na powyżej wskazane naruszenia prawa pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu podniesiono, że organy podatkowe uznały w trybie art. 193 par. 6 Ordynacji podatkowej prowadzone przez skarżącego księgi za nierzetelne i w zakresie przychodu dokonały oszacowania przez przeliczenie zużytych opakowań i średniej ceny pizzy, to jednak nie wskazały w podstawie prawnej decyzji art. 23 Ordynacji podatkowej. Co więcej w uzasadnieniu znalazło się stwierdzenie "urząd nie dokonał szacowania przychodów w rozumieniu art. 23 Ordynacji". To oczywiste naruszenie przepisów prawa procesowego nie zostało przez Sąd I instancji w ogóle zauważone.

Ponadto organ podatkowy II instancji uchylił decyzję organu podatkowego I instancji, określając podatnikowi zobowiązanie podatkowe, przy czym przeprowadził on najpierw szacunek przychodów, a następnie na tej podstawie uznał księgi za nierzetelne /str. 3 uzasadnienia obu decyzji/. Tymczasem punktem wyjścia oceny nierzetelności księgi nie może być szacunkowe wyliczenie jakiegokolwiek elementu działalności gospodarczej. Przy pomocy szacunku nie można ustalać, czy księga podatkowa jest rzetelna tzn. czy dokonane w niej zapisy odzwierciedlają rzeczywisty stan rzeczy. Szacowanie jest dopuszczalne dopiero po uznaniu księgi podatkowej za nierzetelną /a w konsekwencji nie uznania jej za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów - art. 193 par. 4 w zw. z art. 23 par. 1 Ordynacji podatkowej/, a więc może być jedynie następstwem uznania księgi za nierzetelną, a nie przyczyną stwierdzenia tej nierzetelności.

W ocenie skarżącego organy podatkowe nie wykazały nierzetelnego prowadzenia przez skarżącego w latach 1999-2000 księgi podatkowej w zakresie przychodów, czym naruszyły art. 191 i art. 193 par. 4 Ordynacji podatkowej.

Do oczywistych naruszeń prawa Sąd I instancji powinien się odnieść nawet gdyby tak, jak w tym wypadku, naruszenie to nie było objęte zakresem wniesionej skargi.

Autor skargi kasacyjnej zakwestionował zastosowaną w rozpatrywanej sprawie metodę szacunku, która zaakceptowana została w zaskarżonym orzeczeniu, jako zgodna z logiką. Podkreślił, że skarżący w skardze do sądu administracyjnego wskazywał, że nie ma możliwości, przy zatrudnieniu 2 osób, dysponując piecem o małej wydajności, w mieście liczącym 20.000 mieszkańców, w którym są 4 inne pizzerie, dokonać wypieku takiej ilości pizzy jaką wyliczył organ podatkowy.

Stwierdził, że przyjmując funkcjonowanie pizzerii przez 360 dni w roku przez 10 godzin dziennie, czyli 216.000 minut w roku, skarżący musiałby w roku 1999 produkować jedną pizzę na wynos co 8,9 minuty /216.000:24.241 szt. opakowań/; w roku 2000 produkować jedną pizzę na wynos co 6,5 minuty

/216.000:32.965 szt. opakowań/. W przypadku skarżącego, przygotowującego świeżą pizzę, w piecu na maksymalnie 4 placki, czas oczekiwania - wskazany w ofercie handlowej, na którą z powoływał się organ podatkowy I instancji wynosi 30 minut. Z powyższego wynika, że wiarygodną metodą ustalenia ilości produkowanej pizzy, może być metoda opierająca się na ilości zakupionej do wypieku pizzy mąki. Danych tych, wynikających z ewidencji księgowej, organy podatkowe nie kwestionowały.

Ponadto pełnomocnik skarżącego zarzucił, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny wprawdzie wymienił argumenty podatnika takie jak: jak wielkość miasta, działalność konkurencyjna innych pizzerii, zatrudnienie 2 pracowników oraz fizyczna niemożność wypieku takiej ilości pizzy, jaką wyliczył organ podatkowy z ilości zakupionej do wypieku mąki, to jednakże nie ustosunkował się do tego zarzutu w sposób określony przez dyspozycję art. 141 par. 4 ww. ustawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Z. nie zgodził się z zarzutami skargi i wniósł o jej oddalenie.

Stwierdził, że strona zarzucając naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie wskazała jednak żadnego przepisu prawa materialnego, którego naruszenie miało dotyczyć. Ponadto zauważył, że obowiązek sądu dotyczący badania legalności działania administracyjnego wymaga wskazania w skardze kasacyjnej art. 3 par. 1 i par. 2 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czego strona nie uczyniła.

Skarżący podnosząc zarzut naruszenia art. 134 par. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. przepisu określającego jedynie uprawnienie sądu I instancji do działania w zakresie wykraczającym poza zarzuty i wnioski skargi, nie wskazał na przepis nakładający na sąd obowiązek badania legalności decyzji w całokształcie tj. na art. 3 par. 1 i par. 2 pkt 1 ustawy. Zarzut skargi kasacyjnej w przedstawionym powyżej zakresie nie został dokładnie przez stronę sformułowany i jako taki nic powinien być przedmiotem rozstrzygnięcia.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że zgodnie z treścią art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie przepisów postępowania może być podstawą skargi kasacyjnej, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 par. 4 ww. ustawy sformułowano nie uzasadniając, dlaczego zdaniem strony niedokładne przedstawienie zarzutów podniesionych w skardze, nic przedstawienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, dalej wymienionej jako p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny - poza nie występującymi w tej sprawie przypadkami nieważności postępowania - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza związanie Sądu zawartymi w tej skardze podstawami zaskarżenia /art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a./ i wnioskami /art. 176 p.p.s.a./ oraz zakresem tego zaskarżenia.

Pełnomocnik skarżącego powołał się na podstawę kasacyjną wymienioną w przepisie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Odnosząc się do podstawy kasacyjnej dotyczącej naruszenia przepisów postępowania, należy przypomnieć, że nie wystarczy przytoczenie naruszonych przepisów, lecz niezbędne jest także uzasadnienie na czym naruszenie tych przepisów polegało i czy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, przede wszystkim art. 134 par. 1 oraz art. 141 par. 4 ww. ustawy wymagania te spełniają, a ponadto mają usprawiedliwione podstawy.

Zgodnie z postanowieniami art. 134 par. 1 Sąd administracyjny I instancji może i powinien wyjść poza granice skargi wyznaczone przez zawarte w skardze konkretne podstawy zaskarżenia tj. zarzuty skarżącego w stosunku do zaskarżonego rozstrzygnięcia, nie przekraczając jednocześnie granic rozpoznania określonych w art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/. Konstrukcja taka wyznacza szeroki zakres kognicji sądu administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko autora skargi kasacyjnej, że organy podatkowe wadliwie uzasadniły nierzetelność ksiąg prowadzonych przez skarżącego przyjętymi wynikami szacowania. Oszacowanie polega na przybliżonym określeniu wartości podstawy opodatkowania. Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 193 par. 4 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe, które są prowadzone nierzetelnie albo w sposób wadliwy, organ podatkowy nie uznaje za dowód tego co w nich jest zapisane. Przy czym art. 193 par. 6 obliguje organ podatkowy do określenia, w jakiej części bądź za jaki okres nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Jednakże oszacowanie można zastosować dopiero po uprzednim stwierdzeniu nierzetelności księgi, co wynika z treści art. 23 Ordynacji podatkowej. Nie jest dopuszczalne odwrócenie tej kolejności. W szczególności nie wolno dokonywać szacunkowych wyliczeń poszczególnych składników działalności gospodarczej podatnika, a potem na ich podstawie wnioskować o nierzetelności księgi. Wynika z tego, że dopóki organ podatkowy nie wykaże, na podstawie przeprowadzonego postępowania dowodowego, nieprawdziwości zapisów, nie może korzystać z instytucji oszacowania podstawy opodatkowania. Należy podzielić tu pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 maja 2005 r. I SA/Łd 2418/01 - ONSA 2004 Nr 2 poz. 71, w którym stwierdzono wprost, że szacowanie jest dopuszczalne dopiero po uznaniu księgi podatkowej za nierzetelną, a w konsekwencji po nie uznaniu jej za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów /art. 23 par. 1 w związku z art. 193 par. 4./, a więc może być jedynie następstwem uznania księgi za nierzetelną, a nie przyczyną stwierdzenia tej nierzetelności. Należy zatem stwierdzić, iż Sąd I instancji nie przeprowadził kontroli legalności zaskarżonej decyzji w granicach rozpoznania wyznaczonych przez art. 134 par. 1 p.p.s.a., czym naruszył dyspozycję tego przepisu.

Skarżący zarzucił także w skardze kasacyjnej naruszenie art. 141 par. 4 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Z cytowanego przepisu wynika, że Sąd w swoim rozstrzygnięciu powinien wskazać nie tylko zarzuty poniesione przez stronę skarżącą, ale przede wszystkim ustosunkować się do podnoszonych w skardze zarzutów w kontekście wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia. Z treści dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i sądowych wynika, że skarżący kwestionował w postępowaniu podatkowym przyjęty sposób szacowania przychodów na podstawie zużytych opakowań oraz metody wyliczenia, w których nie uwzględniono ani wielkości miasta, ani liczby personelu, działalności innych pizzerii, ani też niemożności wyprodukowania wyliczonej ilości pizzy ze względu na ilość zakupionej mąki do tej produkcji. Do tak podniesionych w treści skargi zarzutów Sąd powinien odnieść się wyczerpująco. Obowiązek ustosunkowania się do podniesionych zarzutów był tym bardziej istotny, że Jacek K. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej uchylającą decyzję Urzędu Skarbowego i rozstrzygającą sprawę co do istoty, co oznacza, iż nie miał on możliwości kwestionowania przyjętych ustaleń w administracyjnym trybie instancji.

Brak odniesienia się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu do podniesionych przez stronę zarzutów, zwłaszcza co do prawidłowości przyjętej metody szacowania sprawia, że Naczelny Sąd Administracyjny w toku postępowania kasacyjnego nie może dokonywać samodzielnych ustaleń. Rolą bowiem NSA jest dokonywanie kontroli prawidłowości rozstrzygnięć Sądu I instancji. A zatem w przypadku, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera istotnych ustaleń oraz stanowiska Sądu co do podnoszonych zarzutów, prowadzi do wniosku, że ocena rozstrzygnięcia nie daje się skontrolować. Trafnie zauważyła strona wnosząca skargę kasacyjną, że uzasadnienie wyroku oddalającego skargę pozbawiło stronę informacji o przesłankach rozstrzygnięcia oraz nie wskazywało podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W zaskarżonym wyroku ograniczono się bowiem do stwierdzenia, iż podstawą prawną oddalenia skargi jest przepis art. 151 p.p.s.a. A zatem za uzasadniony należy uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 141 par. 4 ww. ustawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd I instancji powinien rozpatrzyć zarzuty strony skarżącej co do zastosowanej przez organy podatkowe metody obliczenia podstawy opodatkowania, a przede wszystkim rozstrzygnąć czy organy podatkowe w niniejszej sprawie prawidłowo zastosowały metodę oszacowania.

Mając na względzie powyższe rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 par. 1 oraz art. 203 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.