Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 694/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2019-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 3c
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Protokolant: specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2019 r. sprawy ze skargi J. M. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) )złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko J. M. przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 4 czerwca 2018 r. do organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w związku ze zmniejszeniem wkładu w Spółce komandytowej. We wniosku (złożonym przez zainteresowanego będącym stroną postępowania: J. M. i zainteresowanego niebędącego stroną postępowania A Sp. z o.o.) przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

J. M. oraz A Sp. z o.o. (dalej jako: "Wnioskodawcy'") jako komandytariusze spółki B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Komandytowa (dalej jako: "Spółka komandytowa") są osobami posiadającymi miejsce zamieszkania lub siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r. poz. 2032, dalej: u.p.d.o.f.) oraz art. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1888. dalej: u.p.d.o.p.). Wnioskodawcy uzyskują dochody ze źródła przychodów "działalność gospodarcza" będąc wspólnikiem w spółce nie będącej osobą prawną - B Sp. z o.o. spółka komandytowa. Wnioskodawcy przystępując do spółki B Sp. z o.o. spółka komandytowa wnieśli do tej spółki wkłady zgodnie z umową Spółki i dalszymi jej zmianami. Obecnie Wnioskodawcy zamierzają, za zgodą pozostałych wspólników, dokonać zmniejszenia przysługujących im udziałów kapitałowych zgodnie z art. 54 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm,. dalej: k.s.h.). Zmniejszenie udziałów kapitałowych będzie polegać na wypłacie przez Spółkę komandytową na rzecz Wnioskodawców środków pieniężnych w wysokości odpowiadającej częściowej wartości wkładów Wnioskodawców do Spółki komandytowej. Środki pieniężne zostaną przekazane na rzecz Wnioskodawców w związku ze zmniejszeniem ich udziałów kapitałowych, zgodnie z umową Spółki komandytowej oraz przepisami k.s.h. Łączna wartość środków przekazanych Wnioskodawcom tytułem zmniejszenia ich udziału kapitałowego będzie niższa niż określona w umowie Spółki komandytowej wartość ich zadeklarowanych wkładów.

Pismem z dnia 6 sierpnia 2018 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku wskazano, że wkłady opisane we wniosku o interpretację wnoszone były do B Sp. z o.o. sp. k.. J. M. wniósł wkłady do B Sp. z o.o. sp. k. w formie wkładów pieniężnych i niepieniężnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy otrzymanie środków pieniężnych w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego Wnioskodawców w Spółce komandytowej należy uznać za niepowodujące powstanie opodatkowanego przychodu?

2. W jaki sposób Wnioskodawcy powinni ustalić koszt uzyskania przychodu z tytułu wycofania części wkładu ze Spółki komandytowej? (na wypadek uznania stanowiska Wnioskodawców wyrażonego w związku z pytaniem nr l za nieprawidłowe).

Przedmiotem zaskarżonej interpretacji jest odpowiedź w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawców:

Ad.1 . W opisanym zdarzeniu przyszłym otrzymanie środków pieniężnych w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego Wnioskodawców w spółce osobowej należy uznać za niepowodujące powstania przychodu na gruncie przepisów u.p.d.o.f. i u.p.d.o.p.

Ad. 2 .W przypadku uznania, że wycofanie części wkładu ze Spółki komandytowej spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu podatkowego (z czym Wnioskodawcy się nie zgadzają). Wnioskodawcy będą mieli prawo rozpoznać koszt uzyskania przychodu. Koszt uzyskania przychodu będzie równy wartości rynkowej przedmiotu wkładów ustalonej na dzień ich wniesienia do spółki komandytowej, w tym również wartość wkładów przekazanych na kapitał zapasowy (agio) w tej spółce komandytowej - proporcjonalnie do wielkości obniżenia wkładów w Spółce komandytowej. Reasumując, w ocenie Wnioskodawców otrzymanie środków pieniężnych w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego Wnioskodawców w spółce osobowej należy uznać za niepowodujące powstania przychodu na gruncie przepisów u.p.d.o.f. (oraz odpowiednio u.p.d.o.p.). Jednakże w przypadku uznania. że wycofanie części wkładów ze Spółki komandytowej spowoduje po stronie Wnioskodawców powstanie przychodu podatkowego (z czym Wnioskodawcy się nie zgadzają). Wnioskodawcy będą mieli prawo rozpoznać koszt uzyskania przychodu w związku z objęciem udziałów w Spółce w wysokości wartości rynkowej przedmiotu wkładu Wnioskodawców ustalonej na dzień wniesienia tego wkładu do spółki - proporcjonalnie do wielkości obniżenia wkładu w Spółce.

Mając na uwadze tak zarysowane stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznała je za nieprawidłowe. Powołując się na art. 4 § 1 pkt 1, art. 8 § 1, art. 102, art. 50 k.s.h. podkreślono, że przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają możliwość zmniejszenia udziału kapitałowego, czyli zmniejszenia wkładów wspólników za zgodą pozostałych wspólników. Jednocześnie zmniejszenie udziału kapitałowego (czyli zmniejszenie wkładu) prowadzi do zmniejszenia praw i obowiązków wspólnika. Zmniejszenie praw i obowiązków danego wspólnika odpowiada zwiększeniu praw i obowiązków pozostałych wspólników. Spółka komandytowa jako osobowa spółka prawa handlowego nie posiada osobowości prawnej. Posiada jednak podmiotowość prawną, co oznacza, że może we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania. Może także posiadać własny majątek, odrębny od majątków jej wspólników. Organ podkreślił, iż pamiętać należy, że spółka komandytowa nie jest samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego, a dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki komandytowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce komandytowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem takiej spółki jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Następnie wskazując na treść art. 5a pkt 26 art. 5a pkt 28 art. 9 ust. 1 art. 5b ust. 2 art. 8 ust. 1 art. 8 ust. 2 art. 10 ust. 1 pkt 3 art. 14 ust. 1 art. 14 ust. 2 pkt 16 art. 14 ust. 3 pkt 11 art. 24 ust. 3c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509) organ wydający interpretację wskazał, że co do zasady, środki pieniężne uzyskane z tytułu wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną, stanowią przychód z działalności gospodarczej. Jednocześnie do przychodów tych nie zalicza się środków pieniężnych w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce oraz wydatki, które zgodnie z ustawa nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu. Wskazano dalej, że w kontekście powyższego zmniejszenie udziału kapitałowego, tj. częściowe wycofanie wkładów przez wspólnika można porównać do wystąpienia ze spółki, o którym mowa w powołanych przepisach. Zauważono, że obniżenie wkładu powoduje, że nie będzie on (w części zwróconej) uwzględniany przy obliczaniu udziału kapitałowego wspólnika w razie jego wystąpienia ze spółki bądź likwidacji spółki. Skoro zatem wystąpienie związane ze zwrotem wniesionego wkładu (wypłaconego w pieniądzu) jest wyłączone z przychodów to – w ocenie organu - podobnie należy traktować częściowe obniżenie wkładu i związaną z tym wypłatę środków pieniężnych.

Odnosząc opisane we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenie przyszłe do przepisów prawa stwierdzono, że otrzymanie środków pieniężnych w wyniku zmniejszenia udziału kapitałowego (wycofania przez wspólnika - Wnioskodawcę części udziałów ze spółki komandytowej) należy kwalifikować jako częściowe wystąpienie z takiej spółki, tj. uwzględniając przepisy art. 14 ust. 3 pkt 11 i art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazane w nich wartości należy ustalić w takiej proporcji, w jakiej wycofana przez wspólnika -Wnioskodawcę część udziału kapitałowego w spółce komandytowej pozostaje do całkowitej wartości tego udziału określonej bezpośrednio przed takim wycofaniem. Podkreślono również, że wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej (tu komandytowej) i na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może być utożsamiana z "poniesieniem'" wydatku. Do kosztów podatkowych (wydatków), podatnicy zaliczać mogą jedynie koszty rzeczywiście przez nich poniesione; nie podlegają zaś takiemu zaliczeniu koszty (wydatki) oparte na bieżącej wycenie składników majątkowych, dokonywanej dla innych celów. Zdaniem organu w analizowanej sprawie wydatkami tymi będą zatem w przypadku wniesienia wkładu do spółki komandytowej w formie środków pieniężnych kwota faktycznie zapłacona za ten udział, a w przypadku wniesienia wkładu w formie niepieniężnej (aportu) będą to wydatki faktycznie poniesione, na nabycie składników majątku wniesionych aportem do spółki komandytowej (tzw. wartość historyczna tych składników majątku). Zatem wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy przy ustalaniu dochodu z tytułu otrzymania środków pieniężnych w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego w spółce komandytowej Wnioskodawca nie będzie mógł pomniejszyć przychodu z tego tytułu o wydatki na nabycie (objęcie) tego udziału w spółce o wartość rynkową przedmiotu wkładu (aportu) określoną na moment wniesienia wkładu jako wydatku w rozumieniu art. 24 ust. 3c ww. ustawy. Podsumowując wskazano, że w wyniku otrzymania przez Wnioskodawcę środków pieniężnych w związku ze zmniejszeniem wkładu w spółce komandytowej powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód podatkowy w wysokości odpowiadającej otrzymanych środków pieniężnych, który należy utożsamiać z częściowym wystąpieniem wspólnika ze spółki. Przychód ten Wnioskodawca zgodnie z art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie mógł pomniejszyć o wydatki poniesione na nabycie (objęcie) prawa do udziału w spółce komandytowej. Przy czym za wydatki te należy uznać w przypadku wniesienia wkładu w formie pieniężnej kwotę środków pieniężnych faktycznie zapłaconą za ten udział w spółce komandytowej, a w przypadku wniesienia wkładu w formie niepieniężnej (aportu) wydatki faktycznie poniesione, na nabycie składników majątku wniesionych aportem do spółki komandytowej (tzw. wartość historyczna tych składników majątku). Natomiast przychód z tytułu otrzymania środków pieniężnych w związku ze zmniejszeniem wkładu w spółce komandytowej oraz wydatki na nabycie (objecie) udziałów w tej spółce, należy ustalić w takiej proporcji, w jakiej wycofana przez wspólnika - Wnioskodawcę część udziału kapitałowego w spółce komandytowej pozostaje do całkowitej wartości tego udziału określonej bezpośrednio przed takim wycofaniem. Jednocześnie podkreślono, że jeżeli wartość zwróconej części wkładu będzie mieściła się w sumie wydatków faktycznie poniesionych na nabycie (objęcie) tego wkładu - określonych proporcjonalnie do wielkości dokonywanego obniżenia - to wówczas otrzymanie w gotówce zwrotu części wniesionego przez Wnioskodawcę wkładu nie będzie skutkowało opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe organ wydający interpretację uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, z uwagi na stwierdzenie Wnioskodawcy, że otrzymanie środków pieniężnych w wyniku zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej należy uznać za niepowodujące powstania przychodu (neutralne podatkowo) na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto organ nie zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 14 ust. 3 pkt 11 i art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 sierpnia 2018 r. skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi

Zaskarżonej interpretacji zarzucono:

1. naruszenie przepisów prawa procesowego, to jest:

a) art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h Op. poprzez uchylenie się od przedstawienia wyczerpującego uzasadnienia i oceny prawnej stanowiska Wnioskodawców przedstawionego we wniosku, w szczególności poprzez brak odniesienia się do argumentacji Wnioskodawców w zakresie możliwości ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu wycofania części wkładu ze spółki komandytowej.

b) art. 14c § 1 i § 2 Op. oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h Op. poprzez lakoniczne odniesienie się do argumentacji prowadzonej przez Wnioskodawców w zakresie twierdzenia, że przy ewentualnym powstaniu po stronie wspólników przychodu z tytułu wycofania części wkładów, będą oni mieli możliwość ustalenia kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy organ powinien w sposób wszechstronny i wyczerpujący odnieść się do przytaczanych argumentów.

2. Naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest:

a) art. 14 ust. 3 pkt 11 i art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że znajdzie on zastosowanie w sytuacji częściowego obniżenia wkładu w spółce komandytowej;

b) art. 22 w zw. z art. 14 ust. 3 pkt 11 i art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że wydatków poniesionych na nabycie udziałów w spółce komandytowej nie można rozpatrywać w kategorii kosztów uzyskania przychodu, skoro będą one ujęte przy ustalaniu przychodu, o którym mowa w art. art. 14 ust. 3 pkt 11 i art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f.

Wobec powyższego wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji, a także przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wydający interpretację wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej-p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność , o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności przy czym przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy będąc jednak, w przypadku skarg na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawa prawną (art. 57a p.p.s.a.).

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Kwestią budzącą kontrowersje w rozpoznawanej sprawie jest możliwość opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, otrzymanego przez wspólnika, zwrotu części wkładu wniesionego do spółki komandytowej .

Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z 22 maja 2014 r. sygn. akt: II FSK 1471/12 co do zakresu opodatkowania zwrotu części wkładu wniesionego do spółki komandytowej ( podzielany także przez inne składy NSA np. wyrok z dnia 14.05.2015 r. sygn. akt II FSK 815/13 ). W powołanym wyroku NSA wskazał, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014r. poz. 851 dalej "u.p.d.o.p."), przychody i koszty ich uzyskania wynikające z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (w tym przypadku - w spółce komandytowej) łączone są z przychodami i kosztami wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Odpowiednikiem tych regulacji w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest art. 8 ust. 1 i 2. Reguła przypisywania przychodów i kosztów spółki osobowej do przychodów i kosztów jej wspólników ma zastosowanie niezależnie od tego, czy wspólnicy w trakcie utrzymywania swojego udziału w takiej spółce otrzymują z niej wypłaty, czy też spółka nie dokonuje wypłat (np. zatrzymując zysk do dalszego reinwestowania). Ustawodawca przyjął zasadę memoriałowego rozpoznawania przychodów i kosztów uzyskiwanych za pośrednictwem spółek osobowych przez ich wspólników. W konsekwencji, skoro przychody spółki osobowej są opodatkowane na poziomie jej wspólników niezależnie od dokonania wypłaty ze spółki (tj. niezależnie od tego, czy wspólnicy rzeczywiście uzyskali realne przysporzenie majątkowe), to faktyczne przepływy pieniężne między spółką a wspólnikami powinny być neutralne podatkowo. W przeciwnym wypadku, mogłoby dojść do podwójnego opodatkowania - przychody i koszty z udziału w spółce osobowej byłyby opodatkowane "na bieżąco" (tj. według zasady memoriałowej), a następnie podlegałyby ponownemu opodatkowaniu w przypadku faktycznych przepływów pieniężnych między spółką a wspólnikiem (tj. według zasady kasowej). Z powyższego względu, odstępstwa od zasady memoriałowej mogą być wprowadzone jedynie wyjątkowo - tylko, gdy ustawodawca wyraźnie wskaże to w ustawie podatkowej. Takie też stanowisko zajmuje w niniejszej sprawie skarżący.

Idąc dalej tym tokiem rozumowania , w konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w przypadku, gdy ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić w przepisach u.p.d.o.p. (i odpowiednio u.p.d.o.f.) wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej, to nie ulega wątpliwości, że w momencie uzyskania wypłaty przez wspólnika jest ona neutralna podatkowo (skutki podatkowe tej wypłaty powinny być analizowane dopiero w momencie likwidacji spółki albo wystąpienia wspólnika ze spółki).

Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wyroku wskazał również, że stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b u.p.d.o.p., "do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu: likwidacji takiej spółki, wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce". Odpowiednikiem tego przepisu w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest art. 14 ust. 3 pkt 10 i 11. W świetle art. 12 ust. 4 pkt 3a u.p.d.o.p., efekty podatkowe wszelkich wypłat gotówkowych ze spółki osobowej należy analizować dopiero w momencie utraty przez osobę prawną (lub osobę fizyczną) statusu wspólnika w spółce (w związku z likwidacją spółki albo wystąpieniem wspólnika ze spółki). Do tego czasu pozostają one, bowiem neutralne, co wynika z mechanizmu opodatkowania spółek osobowych opartego na zasadzie memoriałowej. NSA wskazał także, iż według zasady, zgodnie z którą zakazane jest stosowanie analogii na niekorzyść podatnika, to "milczenie" ustawodawcy, co do określonych zdarzeń faktycznych, niezależnie, z jakiego powodu ono wynika, jest traktowane jako obszar wolny od opodatkowania i zakazane jest stosowanie w tym wypadku analogii. W świetle art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b u.p.d.o.p. (i odpowiednio art. 14 ust. 3 pkt 10 i 11 u.p.d.o.f.), przy całkowitym wystąpieniu wspólnika ze spółki, wyłączeniu z przychodów podlega nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania (opodatkowana "na bieżąco"), pomniejszona jednak o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce. Innymi słowy, przy całkowitym wystąpieniu ze spółki osobowej przychód do opodatkowania równy jest wartości środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu wystąpienia ze spółki - (uzyskana przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania - wypłaty z tytułu udziału w spółce). W konsekwencji, wcześniejsze wypłaty z tytułu udziału w spółce efektywnie powiększają przychód do opodatkowania w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki. Jeżeli zatem wypłaty z tytułu częściowego zwrotu wkładu ze spółki komandytowej podlegałyby opodatkowaniu w momencie wystąpienia komandytariusza ze spółki, zostałyby one opodatkowane po raz drugi. Nie istnieje, bowiem żadna norma prawna, która efektywnie eliminowałaby opodatkowanie przy całkowitym wystąpieniu ze spółki wypłat z tytułu udziału w spółce, które zostały wcześniej opodatkowane. Treść art. 12 ust. 4 pkt 3b lit. a u.p.d.o.p. (odpowiednio art. 14 ust. 3 pkt 10 i 11 u.p.d.o.f.) wskazuje, że zamierzeniem ustawodawcy było odroczenie opodatkowania wypłat z tytułu udziału w spółce do momentu całkowitego wystąpienia wspólnika ze spółki. W przeciwnym wypadku (tj. gdyby ustawodawca dopuszczał wcześniejsze opodatkowanie niektórych wypłat) znalazłoby to odzwierciedlenie w przepisach, które zostały wcześniej opodatkowane. Brak takiego zastrzeżenia jednoznacznie wskazuje na intencję ustawodawcy: wszelkie wypłaty z tytułu udziału w spółce osobowej powinny być opodatkowane wyłącznie w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki (a nie w momencie dokonania tych wypłat).

Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela poglądy zaprezentowane w cytowanym wyżej wyroku NSA i uważa, że te argumenty odnoszące się do przepisów ustawy o podatku dochodowym, mają bezpośrednie zastosowanie także w odniesieniu do przepisów u.p.d.o.f., w zakresie możliwości opodatkowania częściowego zwrotu wkładu wniesionego do spółki komandytowej.

Wobec powyższego stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidulanej, zgodnie z którym faktycznie dokonane wypłaty z tytułu częściowego obniżenia wkładu stanowią w momencie ich dokonania (tj. na zasadzie kasowej) przychód podatkowy, narusza wskazaną wyżej podstawową zasadę rozliczania przychodów i kosztów wspólników spółek osobowych. Prowadzi ono bowiem, do pominięcia reguły opodatkowania spółek osobowych (w tym spółek komandytowych) na zasadzie memoriałowej.

Wskazać także należy, że zgodnie z regułą wynikającą z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Podkreślenia jednak wymaga, że do przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej odnoszą się wprost przepisy art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. i art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. W myśl art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f., za przychód z działalności gospodarczej ustawodawca uznaje również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki. Jednocześnie, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f., do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce. Dodatkowo ustawodawca wskazał w art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. te przypadki uzyskania przychodów z udziału wspólnika w spółce niebędącej osobą prawną, które nie są zaliczane do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Orzekający w sprawie Sąd w pełni podziela stanowisko wyrażone w orzecznictwie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, że w przypadku, gdy prawo do udziału w spółce niebędącej osobą prawną nabywane jest w zamian za składniki majątku wnoszone aportem, za wydatki w rozumieniu art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. należy uznać wartość tych składników na dzień ich wniesienia (zob. wyrok z 10 kwietnia 2013r. sygn. akt: I SA/Bk 92/13). Stosownie do art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. wydatek ma dotyczyć "nabycia lub objęcia prawa do udziałów w takiej spółce", a nie nabycia wkładu. "Wydatkowanie" określonych składników majątkowych następuje w chwili wniesienia ich do spółki osobowej, wtedy bowiem wychodzą one z majątku wnoszącego wkład i wchodzą do majątku spółki. Istotna jest zatem ich wartość w chwili wniesienia, albowiem ona stanowi o uszczupleniu majątku osoby nabywającej udziały w spółce. Przepis art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. nie daje podstaw do poszukiwania wskazanej przez organ wartości historycznej wkładu, jako środków pieniężnych wydatkowanych na nabycie danego składnika majątkowego. Pogląd powyższy został zaakceptowany przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z 24 listopada 2015 r. sygn. akt: II FSK 2224/13, dostępny w CBOSA).

Sąd podziela i przywołuje także najnowsze poglądy sądu odwoławczego traktujące o zagadnieniu opodatkowania przychodów uzyskanych ze zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce osobowej - stanowiące o ugruntowanej już linii orzeczniczej , który orzekając w analogicznej sprawie – wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2018 r., II FSK 1721/16 , stwierdził, że zwrot części wkładu nie powoduje u wspólnika przysporzenia majątkowego, o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. a więc przychodu z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wspólnik odzyskuje bowiem w wyniku zwrotu wkładu część swojego majątku, wniesionego wcześniej do spółki jako jego wkład. Zwrot wkładu oznacza, że przy wystąpieniu ze spółki czy też jej likwidacji zwrócony mu zostanie jego udział kapitałowy odpowiadający rzeczywiście pozostawionemu w spółce wkładowi. Skoro wniesienie wkładu i jego zwrot są neutralne podatkowo, to nie sposób uznać, że zwrot części wkładu stanowić ma przychód w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Podatnik nie otrzymuje bowiem w tym wypadku żadnego przysporzenia majątkowego. Kwota uzyskana jako zwrot części wkładu stanowi bowiem część wartości wcześniej wniesionego do spółki osobowej majątku podatnika, a jednocześnie pomniejsza jego udział kapitałowy w spółce. Mając zatem na uwadze powyższe uznać należało, że ustawodawca nie przewidział sytuacji, w której częściowe wystąpienie ze spółki wiązałoby się z powstaniem obowiązku podatkowego. Gdyby sytuacja ta wiązałaby się z powstaniem tego obowiązku znalazłoby to swoje odzwierciedlenie w odpowiednich przepisach ustawy ( podobnie - NSA z wyroku z 13 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 313/16 ) .

W tym stanie rzeczy, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną uznając, że została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze. Wyeliminowanie powyższego aktu z obrotu prawnego oznacza, że zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji, z uwzględnieniem przedstawionej wyżej oceny prawnej przepisów mających zastosowanie w sprawie.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. E. S.