Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 137/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-08-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 90 ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia del. NSA Krzysztof Wujek (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 7 sierpnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Rozwoju i Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 494/16 w sprawie ze skargi Gminy W. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 1 lutego 2016 r. nr ILPP1/4512-1-806/15-2/NS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Gminy W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 25 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 494/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaną 1 lutego 2016 r. przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (nr interpretacji ILPP1/4512-1-806/15-2/NS).

Jak wynika z uzasadnienia tego wyroku, z wnioskiem o wydanie interpretacji wystąpiła Gmina W. (dalej w skrócie jako: "Gmina"). W swym wniosku przestawiła następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak, wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT. W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina dokonuje lub może dokonywać:

a) transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek

b) transakcji podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych z podatku.

W ramach czynności realizowanych przez Gminę w reżimie administracyjnym, publicznoprawnym występują czynności:

c) polegające na uzyskiwaniu przez Gminę określonych dochodów i przychodów w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych;

d) niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów.

W związku z wykonywaniem tych czynności (a-b) oraz występowaniem zdarzeń (c-d), Gmina ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na rzecz Gminy faktury z wykazanymi kwotami VAT.

W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT (a), Gmina korzysta (względnie zamierza skorzystać) z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W tym celu Gmina dokonuje/względnie będzie dokonywać bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT w celu odliczenia podatku w całości. Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z pozostałymi czynnościami (b) oraz zdarzeniami (c i d), podatek naliczony nie jest odliczany przez Gminę. Niemniej jednak, Gmina ponosi również szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami (a-c), tj. czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi z podatku oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami spoza zakresu VAT (c-d). Gmina nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT. Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy.

Przywołana trudność dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych wynika z faktu, że wykonywane przez Gminę czynności (a-c) i występujące po jej stronie zdarzenia (c-d) są, co do zasady, wykonywane przez tych samych pracowników Gminy i przy pomocy tych samych zasobów.

W związku z tym opisem we wniosku o interpretację pojawiły się następujące pytania:

1) czy w odniesieniu do wydatków mieszanych Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży (dalej: "współczynnik sprzedaży"), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. w Dz.U. z 2011 r., poz. 177 ze zm., dalej w skrócie jako "ustawa o VAT"),

2) czy występujące po stronie Gminy zdarzenia (c-d), Gmina powinna traktować jako pozostające poza zakresem VAT i tym samym nie uwzględniać ich w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust 3 ustawy o VAT,

3) czy w celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych, jest dodatkowo zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, itp.), a jeśli tak, to w jaki sposób Gmina powinna ją wyliczyć i zastosować.

Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie w zakresie pytania pierwszego Gmina stwierdziła, że w odniesieniu do wydatków mieszanych ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Co do pytania nr 2 Gmina uznała, że występujące po jej stronie zdarzenia (c-d) powinna traktować jako pozostające poza zakresem ustawy o VAT i tym samym nie powinna ich uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Natomiast w stosunku do pytania nr 3 Gmina stwierdziła, że w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, w odniesieniu do wydatków mieszanych, nie jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, itp.).

Minister Finansów uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe.

Stwierdził, że podstawową zasadą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest to, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Dalej wskazał, że zgodnie z art. 90 ust. 1 tej ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to - na mocy art. 90 ust. 2 ustawy - podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W ocenie Organu obowiązkiem Gminy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Gmina ma zatem obowiązek dokonania tzw. alokacji podatku do czynności wykonywanych w ramach realizacji działalności gospodarczej (opodatkowanych i zwolnionych) oraz działalności niemającej charakteru gospodarczego (realizacja zadań własnych Gminy).

Następnie Organ stwierdził, że czynności Gminy wynikające z wykonywania zadań w ramach reżimu publicznoprawnego, nałożonych na nią odrębnymi przepisami (zdarzenia c i d) należy traktować jako wyłączone z zakresu regulacji VAT, tj. niepodlegające opodatkowaniu tym podatkiem. Gmina nie powinna ich uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Dalej wskazał, że nieuwzględnianie w kalkulacji proporcji czynności pozostających poza zakresem VAT, nie stanowi przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz ich wykonywanie, nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw. W odniesieniu bowiem do zakupów towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi od podatku i niepodlegającymi opodatkowaniu, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Gminy, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku. Należy bowiem mieć na uwadze, że prawo do odliczenia podatku naliczonego występuje wyłącznie - zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - w części związanej z czynnościami opodatkowanymi.

W konkluzji Organ stwierdził, że w odniesieniu do wskazanych we wniosku wydatków mieszanych ponoszonych do końca roku 2015, Gmina jest/będzie zobowiązana do zastosowania wstępnej alokacji podatku naliczonego w celu określenia kwoty podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą (tj. czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi od podatku), a następnie w celu odliczenia podatku naliczonego należy zastosować proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Organ wskazał przy tym, że traktuje stanowisko skarżącej w zakresie pytań 1-3 łącznie.

Uwzględniając skargę Gminy na tę interpretację Sąd pierwszej instancji podkreślił na wstępie, że przedmiotem sporu w sprawie poddanej sądowej kontroli jest prawo gminy do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wydatków mieszanych, tj. na nabycie towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług i niepodlegającymi opodatkowaniu, czyli pozostających poza systemem podatku od towarów i usług w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Podkreślił przy tym, że wniosek Gminy oraz interpretacja Organu dotyczą stanu prawnego obowiązującego do końca 2015 r. Powołując się zatem na przepisy art. 86 i art. 90 tej ustawy oraz art. 173 i art. 174 dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L z 2006 r., Nr 347/1), a także orzecznictwo polskie i europejskie, a w szczególności na uchwałę NSA z 24 października 2011 r., I FPS 9/10, wskazał, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, odnoszącymi się do sfery działalności niegospodarczej podatnika, a których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 cyt. ustawy, lecz odliczenie pełne.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, niezasadne jest stanowisko Ministra Finansów wyrażone w interpretacji, że Gmina we wskazanej przez nią we wniosku sytuacji ma obowiązek zastosowania bliżej nieokreślonej metody wyodrębniania podatku naliczonego związanego z wykonywaniem czynności opodatkowanych od wydatków związanych jednocześnie ze sferą gospodarczą i niegospodarczą podatnika. Nie można także zaakceptować stanowiska Organu, że podatnik sam powinien określić i przyjąć określoną metodę, nie dając jednocześnie prawnego wzorca takiego postępowania. Zaakceptowanie takiego sugerowanego rozwiązania prowadziłoby w gruncie rzeczy do nakładania na podatnika obowiązku nie wyrażonego wprost w krajowym prawie podatkowym, co pozostawałoby w sprzeczności z postulatem jasności, jednoznaczności i pewności uregulowań prawnopodatkowych, co ma swoje korzenie w art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W konsekwencji Sąd pierwszej uznał, że w zaskarżonej interpretacji podatkowej organ dokonał błędnej wykładni przepisów art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, a wadliwość tej wykładni uzasadniała wyeliminowanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z obrotu prawnego.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający już w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, zarzucił Sądowi pierwszej instancji:

- naruszenie przepisów postępowania:

1) art. 146 § 1 w zw. z art. 141 § 4 ustawy z dnian30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. w Dz.U. z 2016 r., poz. 178 ze zm., dalej w skrócie jako "P.p.s.a.") przez uchylenie interpretacji wskutek błędnego przyjęcia, że uchwała siedmiu sędziów NSA z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, znajduje zastosowanie w sprawie,

2) art. 146 § 1 w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wydanie wyroku na podstawie stanu przedstawionego w uzasadnieniu wyroku w sposób odbiegający od tego, jaki przedstawiła Gmina we wniosku o interpretację,

- naruszenie prawa materialnego:

1) art. 90 ust. 1 – 3 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z faktur na wydatki związane tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatnik ma prawo zastosować odliczenie pełne, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, zgodnie z którym podatnik w pierwszej kolejności obowiązany jest przyporządkować podatek naliczony do poszczególnych czynności, a brak takiej możliwości nie przesądza o prawie do pełnego odliczenia,

2) art. 90 ust. 1-3 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z faktur na wydatki związane zarówno z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi jak i z czynnościami niepodlegającymi podatkowi podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości wynikającej z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy o VAT znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej podlegających opodatkowaniu, a nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy, a zatem podatnik obowiązany jest przyporządkować odpowiednio podatek naliczony do poszczególnych czynności.

W oparciu o tak postawione zarzuty kasacyjne Organ wniósł o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazani sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy ponoszone przez nią wydatki są związane zarówno z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, jak i nieopodatkowanych tym podatkiem, a skarżąca nie jest w stanie przyporządkować tychże wydatków oddzielnie do działalności opodatkowanej (podlegającej VAT) i działalności nieopodatkowanej (niepodlegającej VAT).

Zagadnienie tego typu było już przedmiotem kilku orzeczeń NSA wydanych po orzeczeniu TSUE z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 (Dz.U.UE.C2019/230/6), do którego trzeba będzie wrócić w dalszej części uzasadnienia. W orzeczeniach tych (dla przykładu z 2 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 119/17, z 7 sierpnia 2019 r., sygn. akt I FSK 606/17, powołane w tym uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych są dostępne w Bazie orzeczeń na www.nsa.gov.pl), NSA zajął stanowisko, które w pełni znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie.

Podążając zatem śladem tych wyroków stwierdzić należy, że w sporze tym rację należy przyznać organowi interpretacyjnemu, który uznał, że gminie nie przysługuje w takiej sytuacji prawo do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług, przy czym, co wymaga szczególnego podkreślenia, wadliwość argumentacji sądu pierwszej instancji nie wynika z nieuprawnionego odwołania się do treści uchwały NSA z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, albowiem formułowała ona zakres uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego bez względu na to, czy podatnik jest typowym przedsiębiorcą, czy też jednostką samorządu terytorialnego, która łączy różne formy działalności. Jej treść wpływała na rozumienie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT we wszystkich przypadkach, w których przepis ten znajdował zastosowanie, bez względu na to, kto był podatnikiem. Choć jednostka samorządu terytorialnego nie jest typowym przedsiębiorcą, jest jednak adresatem normy prawnej zawartej w przedmiotowym przepisie. Uchwała ta powoływana była w szeregu orzeczeń sądowych wydawanych właśnie w stosunku do jednostek samorządu terytorialnego, wpływając w tym zakresie na linię orzeczniczą dotyczącą sposobu rozliczeń podatkowych, dokonywanych przez te podmioty (por. wyrok NSA z 22 lutego 2013 r., I FSK 384/12).

Znajdujące się w niej tezy przystawały więc do stanu faktycznego niniejszej sprawy, jednakże straciły aktualność z uwagi na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17, który zapadł w wyniku pytania prejudycjalnego zadanego przez WSA we Wrocławiu w sprawie I SA/Wr 123/17. Sąd krajowy wskazał, że w Polsce do końca 2015 r. brak było unormowania zagadnienia określania proporcji (tzw. prewspółczynnika), dającego podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego (niepodlegającej opodatkowaniu). Na tym tle powziął wątpliwość, czy zawarty w uzasadnieniu przedmiotowej uchwały NSA wniosek, wyprowadzony jako konsekwencja takiego stanu rzeczy i braku skorzystania przez ustawodawcę polskiego ze swobody w przedmiocie określenia metod i kryteriów podziału między czynnościami podlegającymi VAT i czynnościami będącymi poza zakresem VAT, a sprowadzający się do uznania, że fakt ten sprawia, iż w takiej sytuacji przyznaje się podatnikowi pełne prawo do odliczenia podatku od towarów i usług również w odniesieniu do tej części podatku naliczonego, która jest związana z czynnościami będącymi poza systemem VAT ma umocowanie w art. 168 lit. a dyrektywy 112 i uwzględnia zasadę neutralności.

TSUE we wskazanym wyroku stwierdził, że art. 168 lit. a dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

Mimo, że Trybunał podniósł, że orzekał już, że w braku odpowiednich uregulowań w dyrektywie 112 ustalenie metod i kryteriów podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy VAT i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności (zob. w szczególności wyrok z dnia 25 lipca 2018 r., C 140/17, EU:C:2018:595, pkt 58 i przytoczone tam orzecznictwo), w latach podatkowych spornych w postępowaniu głównym (przed 1 stycznia 2016 r. – przyp. NSA) obowiązujące w Polsce ustawodawstwo nie zawierało szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatku naliczonego z tytułu wydatków mieszanych, to spoczywający na podatniku obowiązek podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego wynikał z samego brzmienia art. 168 lit. a dyrektywy 112. Przepis ten przewiduje bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika.

Wprawdzie dyrektywa 112 nie ustanawia żadnych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego VAT naliczonego od wydatków mieszanych, a państwa członkowskie dysponują pełnym zakresem uznania w odniesieniu do wyboru takich kryteriów lub metod podziału, to jednak zdaniem TSUE, sam brak takich uregulowań we właściwych przepisach podatkowych nie oznacza, że podatnik ma prawo odliczyć w całości VAT obciążający te wydatki również w odniesieniu do części podatku naliczonego, która jest związana z transakcjami nieobjętymi wspólnym systemem VAT. Przyznanie takiego prawa do pełnego odliczenia skutkowałoby rozszerzeniem zakresu tego prawa, wbrew podstawowym zasadom wspólnego systemu VAT.

Pozwolenie bowiem podatnikowi dokonującemu zarówno transakcji gospodarczych, jak i transakcji niemających charakteru gospodarczego, na pełne odliczenie VAT naliczonego od wydatków mieszanych, prowadziłoby do przyznania mu korzyści sprzecznej z zasadą neutralności podatkowej, która zdaniem Trybunału jest przeniesieniem przez prawodawcę Unii na grunt VAT ogólnej zasady równego traktowania (zob. podobnie wyrok z dnia 29 października 2009 r., C 174/08, EU:C:2009:669, pkt 41 i przytoczone tam orzecznictwo).

Wynika z tego, że brak w ustawodawstwie państwa członkowskiego szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego między działalność gospodarczą a działalność niemającą charakteru gospodarczego, co do zasady nie może mieć wpływu na zakres prawa do odliczenia przewidzianego w art. 168 dyrektywy 112.

Brak we właściwych przepisach podatkowych uregulowań technicznych mających charakter drugorzędny w stosunku do zasadniczego elementu podatku sam w sobie nie stanowi naruszenia zasady legalizmu podatkowego jako ogólnej zasady prawa Unii. Podobnie okoliczność, że właściwe przepisy podatkowe pozostawiły podatnikowi wybór spośród kilku możliwych wytycznych, aby móc korzystać z prawa, sama w sobie nie może zostać uznana za sprzeczną z tą zasadą.

Jeśli zatem podatnik może ustalić, na podstawie właściwych przepisów podatkowych, dokładny zakres prawa do odliczenia, nie można uznać, że nałożony na niego obowiązek określenia, spośród swoich wydatków mieszanych, części związanej z transakcjami gospodarczymi, jest sprzeczny z zasadą legalizmu podatkowego.

Trybunał podniósł także, że "jak wynika z postanowienia odsyłającego, w przypadku braku przewidzianych we właściwych przepisach podatkowych szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatnik może uzyskać ze strony właściwych krajowych organów podatkowych interpretację podatkową analizującą jego konkretną sytuację i wskazującą mu prawidłowe sposoby stosowania prawa. Ponadto, zgodnie z informacjami, którymi dysponuje Trybunał, podatnik może wybrać odpowiednią metodę do celów przeprowadzenia takiego podziału. W tych okolicznościach i w świetle w szczególności art. 86 ustawy o VAT, brak takich uregulowań nie wydaje się uniemożliwiać podatnikowi określenia kwoty VAT podlegającego odliczeniu".

Na zakończenie TSUE stwierdził, że:

- sądy krajowe są zobowiązane interpretować, w miarę możliwości, prawo krajowe w sposób zgodny z prawem Unii, a taka wykładnia zgodna może być co do zasady powoływana wobec podatnika przez właściwy krajowy organ podatkowy,

- skoro obowiązek wykładni zgodnej nie może służyć jako podstawa do dokonywania wykładni prawa krajowego contra legem (zob. w szczególności wyrok z dnia 15 kwietnia 2008 r., C 268/06, EU:C:2008:223, pkt 100 i przytoczone tam orzecznictwo), to sądy krajowe w danym wypadku powinny zmienić utrwalone orzecznictwo, jeżeli opiera się ono na interpretacji prawa krajowego, której nie da się pogodzić z celami dyrektywy.

Rozstrzygając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny nie może pominąć powyższego wyroku TSUE. W tym miejscu należy odwołać się do uzasadnienia wyroku NSA z 2 lipca 2019 r., I FSK 119/17, w którym powołując się na stanowisko zawarte w piśmiennictwie wyrażono pogląd, zgodnie z którym, mimo iż orzeczenie prejudycjalne TSUE wydane na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864) ma charakter wpadkowy w stosunku do postępowania toczącego się przed sądem krajowym, a TSUE nie wypowiada się w tym postępowaniu o wykładni, czy ważności prawa krajowego, i to sąd krajowy ustala konsekwencje prawne wynikające z prawa krajowego, które mogą się wiązać z wykładnią prawa unijnego, to za dominujący uznać należy pogląd o wiążącym charakterze orzeczeń Trybunału dla sądów krajowych w zakresie dokonanej wykładni.

Jednocześnie w przywołanym orzeczeniu NSA uznał pierwszeństwo i powagę interpretacji przepisów dyrektywy 112 zawartej w wyroku TSUE z 18 maja 2019 r., w sprawie C-566/17 r. względem wykładni zaprezentowanej w uchwale NSA z 24 października 2011 r., I FPS 9/10 i powołując się na zasadę efektywności prawa unijnego, jak również ekonomiki postępowania sądowo-administracyjnego stwierdził, że należy odstąpić od wszczęcia procedury przewidzianej przez art. 269 § 1 P.p.s.a. uznając za niecelowe kierowanie do poszerzonego składu NSA występującego w sprawie niniejszej, jak i w wyroku TSUE, zagadnienia prawnego dotyczącego w istocie sprawy rozstrzygniętej w ww. wyroku TSUE (por. wyrok NSA z 29 maja 2013 r., I FSK 147/13; publik. CBOSA). Zwrócił uwagę na to, że: "Wydane w procedurze prejudycjalnej orzeczenie wiąże sąd krajowy zwracający się do TSUE, jak również sądy rozpoznające inne sprawy, skoro wydanie przez sąd krajowy orzeczenia z oczywistym naruszeniem wyroku TSUE może stanowić podstawę odpowiedzialności państwa członkowskiego za szkody wyrządzone jednostkom wskutek naruszenia prawa wspólnotowego (zobacz np. wyrok ETS z 30 września 2003 r., w sprawie C-224/01, pkt 56 i 57).

W wyroku TSUE z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-314/08 orzeczono jednoznacznie, że zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego zobowiązuje sąd krajowy do stosowania prawa wspólnotowego i do odstąpienia od stosowania sprzecznych z nim przepisów krajowych, niezależnie od wyroku krajowego sądu konstytucyjnego, który odracza utratę mocy obowiązującej tych przepisów, uznanych za niekonstytucyjne.

W sytuacji zatem gdy dokonana przez skład poszerzony NSA wykładnia unijnych przepisów implementowanych do ustawodawstwa krajowego pozostaje w sprzeczności z wykładnią tychże przepisów unijnej dyrektywy dokonaną przez TSUE, w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie zastosowanie wykładni przedstawionej w wyroku TSUE nie wymaga wszczęcia procedury przewidzianej w art. 269 § 1 P.p.s.a. Wiążąca sąd krajowy wykładnia przepisów dotycząca podziału kwot podatku naliczonego w związku z wydatkami mieszanymi podatnika, dokonana przez Trybunał, jest wystarczająca do rozstrzygnięcia sprawy i zapewnienia realizacji zasad efektywności prawa Unii, przy jednoczesnym jednak obowiązku zapewnienia również skutecznej ochrony jednostce.

Wobec tego uzasadnione jest pominięcie oceny prawnej wyrażonej w uchwale z 24 października 2011 r. (I FPS 9/10), a pozostającej w sprzeczności z wykładnią dokonaną przez Trybunał.

Odstąpienie od trybu z art. 269 § 1 P.p.s.a. nie jest przy tym wyrazem lekceważenia krajowych przepisów postępowania sądowo-administracyjnego. Wręcz przeciwnie, takie rozwiązanie problemu pozwala na uniknięcie postawienia kolejnego składu NSA w sytuacji, w której nowo podejmowana uchwała nie stanowiłaby w istocie odpowiedzi na zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości (art. 187 § 1 P.p.s.a.), rozstrzygnięte już wiążącym również ten skład wyrokiem TSUE, lecz miałaby stanowić jedynie realizację normy procesowej ustanowionej w 2002 r., w której nie uwzględniono nowej sytuacji prawnej obowiązującej od 1 maja 2004 r., a wynikającej z istotnej roli orzecznictwa TSUE na wykładnię przepisów prawa krajowego przez sądy administracyjne.

Dodatkowo należy zauważyć, że praktyka odstąpienia od stosowania wynikających z przepisów postępowania sądowo-administracyjnego w celu zapewnienia pełnej skuteczności orzeczeniu mającemu istotne znaczenie dla sprawy nie jest już obca polskim sądom administracyjnym. W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 grudnia 2009 r., I OPS 9/09, Sąd ten orzekł: "W sytuacji, w której po wniesieniu skargi kasacyjnej przez stronę Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją RP aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie, jeżeli niekonstytucyjny przepis nie został wskazany w podstawach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny powinien zastosować bezpośrednio przepisy art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji i uwzględnić wyrok Trybunału, nie będąc związany treścią art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)."

Z tych to względów Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający przedmiotową sprawę opowiedział się za bezpośrednim, tj. bez korzystania z trybu, o którym mowa w art. 269 § 1 P.p.s.a., rozstrzygnięciem sprawy z uwzględnieniem wykładni prawa unijnego przedstawionej odnośnie tej sprawy w wyroku TSUE w wyroku C-224/11, z powołaniem się, co uczyniono już wcześniej, na zasady ogólne prawa unijnego, tj. przede wszystkim zasadę zapewnienia pierwszeństwa i efektywności tego prawa, jak również na zasadę ekonomiki procesowej, wynikającą z art. 7 P.p.s.a. Zgodnie z tym ostatnim przepisem sąd administracyjny powinien podejmować czynności zmierzające do szybkiego załatwienia sprawy i dążyć do jej rozstrzygnięcia na pierwszym posiedzeniu. Uregulowanie to zapewnia realizację zasady wyrażonej w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, zapewniającej każdemu prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd (por. wyrok NSA z 27 czerwca 2013 r., I FSK 720/13, publik. CBOSA)".

Z poglądami tymi w pełni zgadza się Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, a zawarte w przytoczonym wyroku stwierdzenia uznaje za własne. W konsekwencji stwierdzić należy, że skoro spór w tej sprawie odnosi się m.in. do wykładni i stosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi transpozycję do ustawy o podatku od towarów i usług art. 168 dyrektywy 112, wykładni którego – na tle spornego zagadnienia - dokonał TSUE w wyroku z dnia 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17, wskazania interpretacyjne zawarte w tym orzeczeniu mają bezpośrednie odniesienie do niniejszej sprawy.

Jeżeli zatem TSUE w ww. wyroku stwierdził, że art. 168 lit. a dyrektywy 112 nie pozwala podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, także gdy brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego, stanowisko to odnosi się także do wykładni i zakresu stosowania art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle tego za zasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z faktur na wydatki związane tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik ma prawo zastosować odliczenie pełne.

Zwrócić jednak należy przy tym uwagę, że powyższej wykładni art. 168 lit. a dyrektywy 112 Trybunał dokonał przy założeniu, że "w przypadku braku przewidzianych we właściwych przepisach podatkowych szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatnik może uzyskać ze strony właściwych krajowych organów podatkowych interpretację podatkową analizującą jego konkretną sytuację i wskazującą mu prawidłowe sposoby stosowania prawa" (pkt 46).

Oznacza to, że podatnicy, którzy w stosunku do okresów rozliczeniowych sprzed dnia 31 grudnia 2015 r. chcieliby zastosować powyższą wykładnię (w drodze korekty dotychczasowych rozliczeń), mogą uzyskać w celu ustalenia stosownych kryteriów i metod podziału VAT naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego, stosowną interpretację w tym zakresie od organu podatkowego, który analizując konkretną sytuację podatnika powinien wskazać mu prawidłowe sposoby stosowania prawa w zakresie ustalenia tych kryteriów i metod podziału VAT.

Jednakże, na gruncie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, rację ma również autor skargi kasacyjnej twierdząc, że w rozpatrywanej sprawie dokonano błędnej wykładni art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT. Słusznie bowiem w zaskarżonej interpretacji wskazano, iż art. 90 ust. 1-3 tej ustawy normuje jedynie zasady odliczenia podatku związanego z działalności gospodarczą (opodatkowaną i zwolnioną), a więc pozostaje poza sporem tej sprawy dotyczącym zasad odliczenia podatku związanego zarówno z wykonywaniem czynności realizowanych w ramach działalności gospodarczej podatnika, jak i czynnościami niemającymi charakteru gospodarczego.

Zwrócić jednocześnie należy ponownie uwagę, że TSUE wskazał, że "w przypadku braku przewidzianych we właściwych przepisach podatkowych szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatnik może uzyskać ze strony właściwych krajowych organów podatkowych interpretację podatkową analizującą jego konkretną sytuację i wskazującą mu prawidłowe sposoby stosowania prawa" (pkt 46). W rozpoznawanej sprawie zaskarżona interpretacja nie jest sprzeczna z tym wyrokiem TSUE.

Postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego charakteryzuje się tym, że organ nie czyni żadnych własnych ustaleń stanu faktycznego. Opiera się wyłącznie na opisie przedstawionym przez składającego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. W szczególności organ nie sprawdza wiarygodności przedstawionego opisu, przeciwnie jest nim związany. Nie może zatem rozważać i oceniać żadnych innych okoliczności faktycznych aniżeli te, które zostały podane we wniosku. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. to wnioskodawca ma obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Jedynym możliwym i dopuszczalnym działaniem organu w zakresie modyfikacji stanu faktycznego wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest, w sytuacji uznania podanych danych za niewystarczające do zajęcia stanowiska, wezwanie do uzupełnienia wniosku na podstawie art. 169 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14h O.p. W sprawie o wydanie interpretacji organ jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenia, czy stanowisko zajęte przez wnioskodawcę jest prawidłowe.

W rozpoznawanej sprawie wprawdzie w pytaniu numer 3 Gmina formułuje żądanie wskazania innej niż w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji itp.), ale jednocześnie przedstawiając własne stanowisko w tym zakresie, konsekwentnie wskazuje na możliwość stosowania w przedstawionym stanie faktycznym sprawy art. 90 ust. 3 tej ustawy oraz stwierdza wprost, że stosowanie innych metod podziału podatku nie znajduje uzasadnienia w jej przepisach (z uwagi na brak podstawy prawnej i brak możliwości zastosowania innych metod w praktyce).

W takiej sytuacji, w ocenie NSA, zasadnie organ interpretacyjny wyjaśnił, że "w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, proporcję tę (o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT- przyp. Sądu) należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą gminy, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku." Jednocześnie w uzasadnieniu interpretacji nie odmówiono stronie prawa do odliczenia podatku od tzw. wydatków mieszanych, a jedynie wskazano, że w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych przez gminę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych od podatku i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, jednakże tylko w takim zakresie, w jakim zakupy te można przyporządkować działalności podlegającej podatkowi VAT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz dyrektywy 112 i związanej z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Będąc związanym granicami wniosku o wydanie interpretacji (pytaniem, stanowiskiem Gminy i przede wszystkim stanem faktycznym przedstawionym przez Gminę) Minister Finansów nie mógł w niniejszej sprawie wskazywać w sposób bardziej szczegółowy, niż to wskazano powyżej, jak obliczać sporną proporcję. W ocenie NSA, wzywanie zaś strony do doprecyzowania wniosku w tym zakresie wykracza poza tryb uzupełniania wniosku na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p.

Mając na uwadze powyższe oraz – co należy powtórzyć – fakt, iż rozpoznawana sprawa dotyczy jedynie interpretacji prawa podatkowego, czyli wykładni oraz sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego na tle opisanego we wniosku przez podatnika zagadnienia, sąd kasacyjny stwierdzając, że sąd pierwszej instancji uchybił zaskarżonym orzeczeniem wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę gminy, jako niezasadną, przy uwzględnieniu zaprezentowanej w niniejszym wyroku wykładni art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT.

O kosztach postępowania orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.).