Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 110/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Czarnik Sędzia NSA Lidia Ciechomska – Florek (spr.) Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk Protokolant asystent sędziego Anna Sobińska po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 września 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 583/14 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia 7 listopada 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 26 września 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 583/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę J. K. (skarżący), na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z dnia 7 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia. Naczelnik Urzędu Celnego (dalej: organ I instancji) decyzją z dnia 9 sierpnia 2013 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Mercedes-Benz GL 420 CDI w wysokości 39. 406 zł. W wyniku rozpoznania odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Celnej (dalej: organ lub DIC) stwierdził, że w niniejszej sprawie kwestią sporną było, czy organ I instancji właściwie przyjął, że sporny pojazd należy do kategorii pojazdów określonych pozycją CN 8703 - co w konsekwencji daje podstawę do jego opodatkowania akcyzą w myśl przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3 poz. 11 ze zm.; dalej: u.p.a.). W ocenie DIC ze zgromadzonego w rozpoznawanej sprawie materiału dowodowego wynika, że auto jest pojazdem jednobryłowym (tzn. posiada pojedynczą zamkniętą przestrzeń), pięciodrzwiowym (drzwi kierowcy i pasażera uchylane na boki, drzwi boczne nie otwierają się ze względu na wewnętrzną zabudowę za sklejki, tylne drzwi otwierane do góry). W samochodzie znajdują się dwa miejsca siedzące, dla kierowcy i pasażera, miejsca te wyposażone są w pasy bezpieczeństwa i zagłówki. Samochód jest cały przeszklony, posiada osiem szyb (po trzy po obu stronach, w tym po jednej zaślepionej sklejką oklejoną folią, jedna przednia i jedna w tylnych drzwiach - podgrzewana, po dwie szyby po obu stronach i tylna przyciemniane). Wszystkie szyby sterowane są elektrycznie, z możliwością sterowania szybami pasażerów z miejsca kierowcy. W suficie w przestrzeni pierwszego rzędu znajduje się roleta z tworzywa sztucznego zasłaniająca szyberdach. W przedziale za pierwszym rzędem siedzeń znajduje się metalowa kratka mocowana za pomocą śrub do boków i sufitu, w podłodze znajduje się schowek (wnętrze schowka obite wykładziną), wnętrze pojazdu pokryte (obite) jest sklejką mocowaną za pomocą śrub (nie jest to obicie fabryczne). Inne elementy wyposażenia pojazdu to: klimatyzacja, radio CD, głośniki, tapicerka siedzeń z materiału skóropodobnego w takim samym kolorze jak obicie drzwi, aluminiowe felgi. W ocenie DIC, cechy zewnętrzne i wygląd samochodu przesądzają o kategorii pojazdu, gdyż w myśl Nomenklatury Scalonej zachowuje on status samochodu osobowego (czy osobowo-towarowego), oznaczające pojazdy przeznaczone do przewozu osób, których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Demontaż siedzeń celem uzyskania w pojeździe zwiększonej przestrzeni bagażowej nie może być uznany za zmianę zasadniczego przeznaczenia, jakim jest przewóz osób. Zmiany te nie wpływają na konstrukcję pojazdu, którego właściwość do przewozu osób została uformowana na etapie produkcji. Konfrontując stan w jakim przedmiotowy samochód został wyprodukowany z jego stanem w dniu oględzin daje w ocenie DIC podstawę do sformułowania wniosku, że samochód w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia (tj. powstania obowiązku podatkowego) był pojazdem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób. Opisane wyżej cechy projektowe, konstrukcja oraz stan i wyposażenie dowodzą, że nabyty przez stronę samochód spełniał warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób i powinien zostać zaklasyfikowany do kodu CN 8703, mimo że na własne potrzeby użytkownik mógł przystosować go do przewozu towarów. Przeznaczenie samochodu na własny użytek nie zmienia jednak zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Rozpoznając skargę na powyższą decyzję Sąd I instancji wyjaśnił, że dla celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie Nomenklatury Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3 poz. 11 ze zm., w skrócie u.p.a.). Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 4 u.p.a.). Z art.1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 (w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE. L. z 1987 r. Nr 256, str. 1) wynika, że Komisja ustanawia nomenklaturę towarową, zwaną "Nomenklaturą Scaloną" (w skrócie "CN"), która spełnia jednocześnie wymogi Wspólnej Taryfy Celnej, statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego Wspólnoty i innych polityk wspólnotowych dotyczących przywozu lub wywozu towarów, obejmuje nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego, wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane "podpozycjami CN" w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna oraz przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN, i zawarta jest w załączniku I do rozporządzenia. Z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej wynika, że klasyfikację wyrobów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, że dany wyrób podlega zaklasyfikowaniu zawsze tylko do jednej pozycji (podpozycji). Dla dokonania klasyfikacji istotne znaczenie mają zatem obiektywne cechy wyrobu (materiałowe, konstrukcyjne, funkcjonalne) w świetle brzmienia danej pozycji (podpozycji). Z ustaleń organów podatkowych w ocenie Sądu I instancji wynika, że przedmiotowy samochód, którego opodatkowania dotyczy zaskarżona decyzja jest pojazdem jednobryłowym (tzn. posiada pojedynczą zamkniętą przestrzeń), pięciodrzwiowym (drzwi kierowcy i pasażera uchylane na boki, drzwi boczne nie otwierają się ze względu na wewnętrzna zabudowę za sklejki, tylne drzwi otwierane do góry). W samochodzie znajdują się dwa miejsca siedzące, dla kierowcy i pasażera, miejsca te wyposażone są w pasy bezpieczeństwa i zagłówki. Samochód jest cały przeszklony, posiada osiem szyb (po trzy po obu stronach, w tym po jednej zaślepionej sklejką oklejoną folią, jedna przednia i jedna w tylnych drzwiach - podgrzewana, po dwie szyby po obu stronach i tylna przyciemniane). Wszystkie szyby sterowane są elektrycznie, z możliwością sterowania szybami pasażerów z miejsca kierowcy. W suficie w przestrzeni pierwszego rzędu znajduje się roleta z tworzywa sztucznego zasłaniająca szyberdach. W przedziale za pierwszym rzędem siedzeń znajduje się metalowa kratka mocowana za pomocą śrub do boków i sufitu, w podłodze znajduje się schowek (wnętrze schowka obite wykładziną), wnętrze pojazdu pokryte (obite) jest sklejką mocowaną za pomocą śrub (nie jest to obicie fabryczne). Inne elementy wyposażenia pojazdu to: klimatyzacja, radio CD, głośniki, tapicerka siedzeń z materiału skóropodobnego w takim samym kolorze jak obicie drzwi, aluminiowe felgi. Zgodnie z informacją uzyskaną przez organy podatkowe od przedstawiciela producenta samochodów marki Mercedes-Benz zakupiony przez skarżącego pojazd został wyprodukowany jako osobowy. Opisane cechy projektowe, konstrukcja oraz stan i wyposażenie dowodzą, że nabyty przez skarżącego samochód, mimo dokonanych zmian, nadal spełniał warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Przystosowanie samochodu do przewozu towarów, bez potrzeby dokonywania zmian konstrukcyjnych, nie ma żadnego znaczenia dla oceny jego zasadniczego przeznaczenia, ponieważ przeznaczenia tego nie można utożsamiać z indywidualnym wykorzystaniem samochodu. W świetle powyższego zasadnie więc organy podatkowe zakwalifikowały przedmiotowy pojazd do kodu CN 8703. Zdaniem Sądu I instancji, należało zauważyć, że dla ustalenia na potrzeby opodatkowania określonego pojazdu podatkiem akcyzowym istotna jest wyłącznie jego klasyfikacja w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej, dokonywana w oparciu o obiektywne cechy tego pojazdu. Nie ma w takim przypadku znaczenia jaka była klasyfikacja tego samochodu dla celów dopuszczenia go do ruchu w kraju nabycia. Ponadto przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym dla celów opodatkowania akcyzą mają znaczenie wyłącznie dla oceny, czy wyrób akcyzowy - samochód osobowy w rozumieniu u.p.a. jest czy nie jest zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami tej ustawy. Nie można zatem uznać za prawidłowe argumenty podnoszone przez skarżącego, że za klasyfikacją przedmiotowego samochodu do pozycji CN 8704 przemawiać mają zapisy w zaświadczeniu o przeprowadzonych badaniach technicznych, jak również zapisy w dowodzie rejestracyjnym. Wobec zebranych dowodów i faktycznych cech pojazdu, nie może mieć przesądzającego znaczenia okoliczność, że pojazd został zarejestrowany jako ciężarowy.

Od powyższego wyroku skarżący wywiódł skargę kasacyjną, w której zaskarżył ww. wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

a. art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, w wyniku niewłaściwego zastosowania tego przepisu do stanu faktycznego zaistniałego w sprawie poprzez uznanie, że pojazd marki Mercedes-Benz GL 420 CDI, rok prod. 2008, nr VIN: [...], był w chwili wewnątrzwspólnotowego obrotu samochodem osobowym, podczas gdy w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był on samochodem ciężarowym o trwałych i niezmienionych cechach technicznych, spełniającym warunki przewidziane dla pojazdu do transportu towarowego według Zintegrowanej Taryfy Wspólnot Europejskich w układzie odpowiadającym nomenklaturze scalonej CN8704;

b. art. 100 ust. 1 pkt 2) i ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, w wyniku niewłaściwego zastosowania tego przepisu poprzez włączenie do zakresu przedmiotu opodatkowania samochodu ciężarowego marki Mercedes-Benz GL 420 CDI, rok prod. 2008, nr VIN: [...] i uznania go za samochód osobowy w sytuacji, kiedy przed datą wewnątrzwspólnotowego nabycia, jak również po tej dacie, pojazd ten nie mógł ze względu na trwałe cechy techniczne i technologiczne (udokumentowane we francuskim dowodzie rejestracyjnym i fakturze nabycia) spełniać kryterium nomenklatury scalonej (CN) we wspólnej taryfie celnej oznaczonej symbolem 8703, dotyczącej samochodów osobowych, gdyż był samochodem ciężarowym.

2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 oraz art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez orzeczenie w wyroku oddalenia skargi, a nie dostrzeżeniu przez Sąd, że organy celno-podatkowe w skarżonej decyzji naruszyły art. 191 w związku z art. 187 § 2 Ordynacji podatkowej, w wyniku błędnej oceny dowodu pozyskanego od przedsiębiorstwa Mercedes-Benz Polska Dział Homologacji i Identyfikacji przez organ celno-podatkowy I instancji, niezweryfikowanego w toku odwołania przez organ II instancji, w kwestii identyfikacji technicznej pojazdu marki Mercedes-Benz GL 420 CDI, rok prod. 2008, nr VIN: [...] bez przedstawienia opiniującemu, tj. firmie Mercedes-Benz Polska kontekstu technicznego i technologicznego dotyczącego przedmiotowego samochodu i załączenia do ewentualnej identyfikacji oryginału francuskiego dowodu rejestracyjnego. W konsekwencji organ celno- podatkowy I instancji pozyskał opinię, która nie spełnia podstawowego kryterium obiektywizmu i całościowej analizy identyfikacji konkretnego pojazdu, a dotyczyła jedynie pojazdu seryjnego producenta.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw.

W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.jed. Dz.U. z 2012 r. poz.270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami i granicami zaskarżenia, wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w tej sprawie nie występują.

Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpoznanej sprawie sformułowane zostały zarzuty kasacyjne oparte na obydwu wymienionych podstawach.

Spór w sprawie sprowadza się do oceny, czy nabyty przez skarżącego wewnątrzwspólnotowo samochód marki Mercedes Benz GL 420 CDI 4 Matic był w dacie nabycia samochodem osobowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym i jego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlegało podatkowi akcyzowemu, czy też był samochodem przeznaczonym do transportu towarów i podatkowi temu nie podlegał.

Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności wskazuje, że w art. 100 ust. 4 u.p.a., została sformułowana definicja samochodu osobowego. Jest to definicja, która wiążąco na użytek tej ustawy określa jaki samochód jest samochodem osobowym, a więc wbrew twierdzeniu skarżącego, jest to definicja legalna. Definicje samochodu osobowego sformułowane na gruncie innych ustaw, np. ustawy Prawo o ruchu drogowym nie mają zastosowania na gruncie u.p.a.

Przepis art. 100 ust. 4 u.p.a., w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego, stanowił że "Samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18."

W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z mocy art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Zgodnie z ust. 2 wyżej powołanego przepisu ustawy o podatku akcyzowym, zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w ustawie o podatku akcyzowym.

Zgodnie z ww. rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 pozycja CN 8703 obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo- towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowym".

Z powyższych regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu czynności określonych w ustawie o podatku akcyzowym podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

NSA podkreśla, że w ustawowej definicji samochodu osobowego nie posłużono się określeniem "samochody przeznaczone do przewozu osób", ani "samochody przeznaczone wyłącznie do przewozu osób", ale "samochody zasadniczo przeznaczone do przewozu osób". Tak więc nawet samochody o podwójnym przeznaczeniu, to jest osobowo-towarowe, jeżeli są zasadniczo przeznaczone do przewozu osób w świetle ustawowej definicji należy klasyfikować jako samochody osobowe.

Klasyfikacji taryfowej towarów w Nomenklaturze Scalonej, a do tej klasyfikacji odsyła art. 100 ust. 4 u.p.a., dokonuje się na podstawie ściśle określonych zasad - Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORiNS). Zgodnie z regułą 1 ORiNS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny. Dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag.

Gdy dokonanie klasyfikacji nie będzie możliwe w powyższy sposób, należy skorzystać z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania.

Nomenklatura Scalona (CN) jest oparta na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), w wyniku czego Nomenklatura CN jest do 6 cyfr (podpozycje) w pełni zgodna z systemem HS, który jest przyjęty na świecie przez większość państw uprzemysłowionych. System HS powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 62). Posługując się zatem Nomenklaturą Scaloną zasadnym jest uwzględnianie wyjaśnień i wskazówek dotyczących klasyfikacji taryfowej Światowej Organizacji Ceł do nomenklatury HS, choć nie mają one mocy wiążącej.

W świetle wyjaśnień zawartych w notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zamieszczonych w obwieszczeniu Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M. P. Nr 86, poz. 880) klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone do przewozu osób niż do transportu towarów (poz. 8704). Jak wynika z noty, cechy szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdu do poz. 8703 to: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem bezpieczeństwa dla każdej osoby (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania siedzeń i wyposażenia bezpieczeństwa w przestrzeni tylnej za przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane, zdejmowane z punktów kotwiących lub składające się; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwóch bocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednimi pasażerami a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) obecność cech komfortowych oraz wykończenia wnętrza i wyposażenia w całym wnętrzu pojazdu, które kojarzone są z przestrzenią pojazdu dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki). Przy czym ww. katalog przesłanek decydujących o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu nie jest wyczerpujący, na co wskazał Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06 (Lex nr 337569), wskazując że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie.

Powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Należy zaznaczyć, że nie chodzi tutaj o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru.

Nieuzasadnione jest więc stanowisko skarżącego, iż kryterium rozstrzygającym o klasyfikacji samochodu jako osobowego lub ciężarowego decyduje "jego faktyczne wykorzystywanie, przy uwzględnieniu przeznaczenia pojazdu będącego wynikiem założeń konstrukcyjnych pojazdu po uwzględnieniu modyfikacji dokonanych po wprowadzeniu pojazdu do obrotu". Decydujące jest bowiem zasadnicze przeznaczenie pojazdu, o którym świadczą jego cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd.

NSA stwierdza, że zaklasyfikowanie spornego samochodu jako samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób jest prawidłowe w świetle przywołanych wyżej przepisów i wyjaśnień. Samochód ten został wyprodukowany jako samochód osobowy z homologacją M1, ogólny wygląd (samochód terenowy limuzyna kombi, przeszklony na całej długości, 5 drzwi) i wyposażenie (jednakowa podsufitka w całym samochodzie, elektryczne sterowanie szyb, klimatyzacja elektroniczna dwustrefowa) samochodu wskazują na jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Przede wszystkim na osobowy charakter wskazuje istnienie w samochodzie w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego oryginalnych miejsc kotwiczenia pasów bezpieczeństwa tylnego rzędu siedzeń. Podkreślić należy, że wymontowanie z samochodu siedzeń drugiego rzędu i zamontowanie śrubami przegrody za siedzeniem kierowcy i pasażera nie jest zmianą konstrukcyjną i nie decyduje o zmianie przeznaczenia pojazdu z przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób na przeznaczony do przewozu towarów.

Z wyżej wyłożonych przyczyn podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego należało uznać za nieuzasadnione.

Nieuprawnione są również zarzuty naruszenia prawa procesowego, a to art. 191 i art.194 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniu skarżącego, organy podatkowe nie pominęły okoliczności, że nabyty przez niego samochód w chwili nabycia miał wymontowane siedzenia, zamontowaną przegrodę za siedzeniami kierowcy i pasażera i był wykorzystywany do przewozu towarów. Organy podatkowe wzięły pod uwagę, że już w chwili nabycia od francuskiego właściciela, którym była firma A. był w stanie techniczno - technologicznym właściwym dla pojazdów ciężarowych, tj. posiadał tylko dwa siedzenia dla kierowcy i pasażera, miał zbudowaną i oddzieloną przegrodą przestrzeń przeznaczoną wyłącznie do przewozu towarów. Zmiany takie jak wymontowanie siedzeń i zamontowanie przegrody za siedzeniem kierowcy i pasażera zostały ocenione jako zmiany niepowodujące zasadniczego przeznaczenia pojazdu, którą to ocenę NSA podziela.

Nieuwzględnienie przy klasyfikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego wymienionych przez skarżącego dokumentów (francuskiego dowodu rejestracyjnego z umieszczonym wpisem "ciężarówka" i ekspertyzy technicznej nr [...], w której stwierdzono, że samochód uległ technicznej modyfikacji przed jego nabyciem, jeszcze na terytorium Francji), nie może być ocenione jako pominięcie dowodów, nie stanowi również naruszenia art. 194 Ordynacji podatkowej. Zauważyć należy, że ani organy podatkowe, ani Sąd I instancji nie kwestionowały znajdujących się w tych dokumentach zapisów, a jedynie uznały, że nie mają one zastosowania przy klasyfikacji pojazdów dla celów podatku akcyzowego. Stanowisko to jest prawidłowe, ponieważ klasyfikacja pojazdu dla potrzeb podatku akcyzowego jest niezależna od klasyfikacji organów rejestrujących pojazd dla potrzeb ruchu drogowego. Definicja "samochodu osobowego" zamieszczona w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t. j. Dz. U. z 2005r., nr 108, poz. 908 ze zm.) nie ma wpływu na wyjaśnienie pojęcia "samochód osobowy" użytego w ustawie o podatku akcyzowym, gdyż art. 100 ust. 4 u.p.a. ustanawia własną legalną definicję tego pojęcia, co zostało wyżej wyjaśnione. Zatem dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym, wyłącznie ta definicja może mieć zastosowanie. W konsekwencji nie ma znaczenia, jak klasyfikowany jest pojazd dla celów dopuszczenia go do ruchu zgodnie z przepisami Prawa o ruchu drogowym, bowiem dla celów opodatkowania akcyzą przepisy tej ustawy mają znaczenie wyłącznie do oceny, czy samochód osobowy jest zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z jej przepisami.

Z wyżej przedstawionych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.