Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 190/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 174, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 140 par. 2, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 193 par. 6 i 8, art. 282b par. 1, art. 282c, art. 290 par. 2, art. 291 par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Hieronim Sęk, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. S.A. w P. (następca prawny E. spółki z o.o. w K.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 października 2011 r. sygn. akt I SA/Po 564/11 w sprawie ze skargi E. spółki z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 6 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, kwiecień, maj, lipiec, sierpień i grudzień 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. S.A. w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 5.400 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 października 2011 r., sygn. akt I SA/Po 564/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę E. spółki z o.o. w K. (obecnie T. S.A. w P.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 6 czerwca 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień, maj, lipiec, sierpień i grudzień 2005 r.

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że główną kwestię sporną w sprawie stanowiło stwierdzenie przez organy niemożności odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych w badanych okresach rozliczeniowych przez P. W. C. W ocenie organów zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały czynności faktycznie dokonanych przez ich wystawcę. Przedstawiając ustalenia faktyczne dokonane w sprawie Sąd pierwszej instancji uznał, że stanowisko organów, oparte na licznych dowodach zgromadzonych w toku prowadzonego postępowania, w szczególności na zeznaniach świadków i dokumentach, jest prawidłowe i nie narusza prawa. Odwołując się przede wszystkim do art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p."), Sąd uznał, że organy przeprowadziły postępowanie dowodowe w sposób prawidłowy, co pozwoliło ustalić wszystkie istotne dla sprawy fakty i właściwie je ocenić. Oceny tej organy dokonały na podstawie zebranego i wyczerpująco rozpatrzonego materiału dowodowego, ustosunkowując się do każdego dowodu (grupy dowodów), jak i dokonując ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu.

1.3. Odnosząc się do poszczególnych zarzutów podniesionych przez stronę Wojewódzki Sąd Administracyjny za niezasadny uznał przede wszystkim zarzut naruszenia przepisów w zakresie wszczęcia postępowania kontrolnego, tj. art. 282b § 1 oraz art. 282c § 1 i 3 O.p., dotyczących obowiązku zawiadomienia kontrolowanego o zamiarze wszczęcia takiego postępowania. Sąd zaznaczył, że w okolicznościach sprawy podatnik został na piśmie poinformowany o przyczynie braku takiego zawiadomienia – powołano przy tym art. 282c § 1 pkt 1 lit. e O.p. (tj. to, że kontrola ma być podjęta w oparciu o informacje uzyskane na podstawie przepisów o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu). Zdaniem Sądu zasada zaufania do organów państwa wymagałaby, by w tego rodzaju zawiadomieniu wskazać, prócz podstawy prawnej, także na podstawie jakich informacji zostało postępowanie podjęte i od jakiego organu informacje pochodzą – mimo że w sprawie tego nie uczyniono, Sąd nie dopatrzył się jednak, by uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej jako "P.p.s.a.").

1.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska strony co do tego, że forma w jakiej został sporządzony protokół badania ksiąg, miałaby świadczyć o przeprowadzonej w toku postępowania kontrolnego kontroli podatkowej. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie nie została przeprowadzona kontrola podatkowa, a zatem nie mogły zostać naruszone przepisy dotyczące jej wszczęcia, prowadzenia i sposobu dokumentowania jej przebiegu (art. 77 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - Dz.U. z 2007 r., nr 155, poz. 1095 ze zm., dalej jako "u.s.d.g."; art. 283 § 2, art. 290 i art. 291 O.p.).

1.5. W ocenie Sądu prawidłowo też organ wskazał, że w sprawie nie zaszła okoliczność przewidziana w art. 14c ust. 2-3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r., nr 8 poz. 65 ze zm., dalej jako "u.k.s."), gdyż art. 14c ust. 1 u.k.s. nie dopuszcza w czasie trwania postępowania kontrolnego korygowania deklaracji podatkowych w zakresie objętym tym postępowaniem.

1.6. Sąd pierwszej instancji za niemające znaczenia dla rozstrzygnięcia uznał niewskazanie przez organy w zawiadomieniu o niezałatwieniu sprawy we właściwym terminie przyczyn takiego niezałatwienia.

1.7. O treści rozstrzygnięcia sprawy przez organ nie mógł też zdaniem Sądu przesądzić fakt zawarcia w protokołach kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. ustaleń sprzecznych z ustaleniami dokonanymi w przedmiotowej sprawie przez organ kontroli skarbowej (co do faktycznego wykonania usług na rzecz skarżącej przez wystawcę spornych faktur).

1.8. Sąd pierwszej instancji uznał, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie budzi wątpliwości, gdyż postępowanie dowodowe wykazało, że zakwestionowane w sprawie faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. Poza sporem pozostaje, że wystawca tych faktur nie posiadał specjalistycznego sprzętu koniecznego do realizacji zafakturowanych usług, nadto jego zeznania dotyczące tego, skąd sprzęt taki pozyskiwał, były wewnętrznie sprzeczne i nie przedstawiał na ich potwierdzenie żadnych dowodów. Nie potrafił wymienić też nazwisk pracowników, którzy - jak twierdził - pracowali przy realizacji spornych usług, utrzymując, że były to osoby bezrobotne, które zatrudniał na podstawie ustnej umowy, nie zgłaszając ich do obowiązkowego ubezpieczenia społecznego. Sąd zaznaczył także, że nie została przedstawiona żadna (wymieniona w umowach zawartych przez skarżącą z W. C. i protokołach ostatecznego odbioru robót) dokumentacja związana z budowami, na których ten podwykonawca miał wykonywać zlecone przez spółkę prace. Zważywszy na charakter i zakres kwestionowanych usług (wynikający z faktur i umów) a także wartość usług, w zestawieniu ze środkami technicznymi, którymi dysponował podatnik i brakiem dowodów na rzeczywiste zatrudnienie pracowników, za prawidłowe Sąd pierwszej instancji uznał stanowisko organów co do niewiarygodności zeznań wystawcy spornych faktur w zakresie wykonania kwestionowanych prac na rzecz spółki przy wykorzystaniu niezidentyfikowanych osób oraz sprzętu niewiadomego pochodzenia. Sąd podkreślił przy tym, że wszyscy świadkowie (z wyj. dwóch pracowników spółki) zeznali, że nie znają firmy wystawcy faktur – szczególną uwagę zwrócił Sąd na zeznania kilku inspektorów nadzorujących prace na poszczególnych budowach. Nadto Sąd zauważył, że organy ustaliły, iż W. C. był podmiotem nieuprawnionym do wystawiania faktur, ponieważ nie dokonał rejestracji w zakresie podatku VAT oraz nie posiadał własnego numeru identyfikacji podatkowej, a na wystawionych przez siebie fakturach podawał cudzy NIP. Zasadnie zatem organy przyjęły, że faktury wystawione przez ten podmiot są dokumentami nierzetelnymi i nieodzwierciedlającymi stanu faktycznego w zakresie wystawcy dokumentu. Potwierdzeniem tego jest też ostateczna decyzja wydana wobec W. C. w zakresie podatku od towarów i usług za 2005 r., z której wynika, że faktury te są fikcyjne. W kontekście powyższego za bezzasadne Sąd uznał zarzuty dotyczące naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p.

1.9. W ocenie Sądu w ustalonym prawidłowo stanu faktycznym sprawy skarżącej nie przysługiwało w świetle art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "u.p.t.u.") prawo do rozliczenia podatku wykazanego w spornych fakturach, gdyż prawo to przysługuje wtedy, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi przez wystawcę faktury czynnościami opodatkowanymi, z czym w sprawie nie mamy do czynienia.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów sądowych według norm przepisanych oraz wynagrodzenia doradcy podatkowego.

2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie:

1) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191, art. 282b § 1, art. 282c O.p. oraz art. 77 ust. 6 u.s.d.g.; art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 13 ust. 3, art. 14c ust. 2 i 3 u.k.s.; art. 141 § 4 P.p.s.a. przez pominięcie w uzasadnieniu wyroku niektórych zarzutów podniesionych w skardze i nieustosunkowanie się do nich;

2) prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97, poz. 970 ze zm., dalej jako "rozporządzenie").

2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że prowadzone w sprawie postępowanie kontrolne w żaden sposób nie korespondowało z przyczyną braku zawiadomienia o wszczęciu postępowania, co naruszało art. 282c O.p. i art. 77 ust. 6 u.s.d.g. Zdaniem strony samo to, że organ z pominięciem art. 282b § 1 O.p. dokonał wszczęcia postępowania kontrolnego bez zawiadomienia w zakresie niewynikającym z art. 282c § 1 O.p., powinno stanowić podstawę do uchylenia decyzji, gdyż zostały one wydane w oparciu o dowody zebrane w toku postępowania kontrolnego wszczętego z naruszeniem przepisów prawa. Przeprowadzona kontrola dotyczyła podatku od towarów i usług za 2005 r., którego to przedmiotu kontroli nie sposób powiązać z przyczyną braku zawiadomienia wskazaną w art. 282c § 1 pkt 1 lit. e O.p., a zatem organ miał obowiązek powiadomić kontrolowanego o zamiarze wszczęcia kontroli.

2.4. Zdaniem strony Sąd pierwszej instancji nie uzasadnił swego stanowiska co do prawidłowości postępowania organów w zakresie protokołu badania ksiąg. Strona podkreśliła, że jednoznacznie wskazywała, że protokół badania ksiąg jest de facto protokołem kontroli (co wynika z zawartych w nim informacji, wykraczających poza zakres przewidziany w art. 193 O.p., np. co do deklaracji, jak i tego, że brak w nim oceny prawidłowości prowadzenia ewidencji w świetle art. 109 ust. 3 u.p.t.u.), do której to argumentacji Wojewódzki Sąd Administracyjny się nie odniósł, naruszając art. 141 § 4 P.p.s.a. Podobnie pominięte zostały zarzuty skargi dotyczące bezzasadności poglądu o prawidłowości niewszczynania kontroli podatkowej w toku postępowania kontrolnego. Strona podkreśliła, że o prowadzeniu w sprawie kontroli podatkowej świadczy m.in. treść protokołu badania ksiąg (odpowiadająca wymogom z art. 290 § 2 O.p.) i udzielenie w terminie 14 dni odpowiedzi na zastrzeżenia do protokołu, zgodnie z art. 291 § 2 O.p. (przy braku takiego obowiązku w świetle art. 193 O.p.). W rezultacie swoim stanowiskiem o zastosowaniu w sprawie art. 14c ust. 1 u.k.s. Wojewódzki Sąd Administracyjny zaaprobował pozbawienie skarżącej jej uprawnienia do złożenia korekty po kontroli podatkowej. Podnosząc, że Sąd pierwszej instancji nie zbadał, czy w przypadku skarżącej postępowanie kontrolne prowadzone było zgodnie z regulacjami Działu IV Ordynacji podatkowej, czy raczej w ramach toczącego się postępowania kontrolnego w rzeczywistości prowadzona była kontrola podatkowa (Dział VI), skarżąca wyraziła pogląd, że taka kontrola była prowadzona – i to bez stosownego upoważnienia.

2.5. W ocenie strony bezzasadnie uznano też, że naruszenie art. 140 § 2 O.p. pozostało bez wpływu na rozstrzygnięcie, podczas gdy bezpodstawne przedłużanie postępowania wywołało dla strony konsekwencje w postaci odsetek od zaległości podatkowych.

2.6. Zdaniem strony wyrok został wydany na podstawie nienależycie ustalonego stanu faktycznego. W tym zakresie autor skargi kasacyjnej wskazał przede wszystkim, że WSA podkreślił, iż wszyscy świadkowie (z wyjątkiem dwóch) zeznali, że nie znają W. C., nie biorąc pod uwagę, że niektórzy świadkowie z przyczyn obiektywnych nie mogli znać W. C. – dotyczy to zwłaszcza inspektorów nadzoru budowlanego, którzy nie muszą codziennie kontrolować budowy i nie mają obowiązku wiedzieć, kto na takiej budowie w danym dniu przebywał. Stąd wyciąganie wniosków o niewykonywaniu przez wystawcę spornych faktur zafakturowanych robót ze względu na zeznania inspektorów nadzoru budowlanego nie jest prawidłowe, a przesłuchiwanie tych osób w tym zakresie bezcelowe. W tej kwestii strona zaznaczyła równocześnie, że zarówno pracownicy spółki, jak i jej podwykonawcy (w tym zakwestionowany w sprawie) nosili na budowach kamizelki z nazwą spółki, stąd niektórzy świadkowie mogli nie być świadomi obecności W. C. na budowie. Nadto za niezasadne strona uznała oparcie się na zeznaniach osób, które nie mogły mieć pełnej wiedzy co do obecności podwykonawców spółki na budowach przy uznaniu za niewiarygodne zeznań świadków, którzy mieli bezpośredni kontakt z W. C. (m.in. przy podpisywaniu umów, odbiorach końcowych), zwłaszcza że podważenie wiarygodności tych zeznań nie zostało poparte przedstawieniem w tym względzie jednoznacznych dowodów.

2.7. Bezpodstawnie również w ocenie skarżącej uznano, że same zeznania wystawcy spornych faktur świadczą o niewykonywaniu przez niego usług na rzecz spółki. Żadna z okoliczności wynikających z tych zeznań (wykonywanie prac przy pomocy "przygodnych osób", niemożność przypomnienia sobie nazwisk podwykonawców, brak własnego sprzętu, brak udokumentowanych kwalifikacji) nie uprawnia do tak daleko idących wniosków, zwłaszcza że sam zeznający wskazywał, że usługi wykonał.

2.8. Za okoliczność bez znaczenia spółka uznała wydaną wobec jej kontrahenta decyzję, z której wynika, że nie wykonał on czynności wskazanych w spornych fakturach. Zdaniem strony skoro sam wykonawca twierdzi, że usługi wykonał i potwierdzają to świadkowie, nie można oprzeć się na opinii organu wyrażonej w takiej decyzji, zwłaszcza że mogła ona zostać wydana ze względu na to, że W. C. wystawiał faktury przed dokonaniem rejestracji (przy czym przyczyny niedokonania rejestracji są w ocenie strony w okolicznościach sprawy zrozumiałe).

2.9. Bez znaczenia zdaniem strony jest też to, że sporny podwykonawca nie był zgłaszany inwestorom. Wskazując, że zawierane z tym kontrahentem umowy były umowami o dzieło a nie umowami o roboty budowlane, strona podkreśliła, że nie miała obowiązku uzyskiwania zgody inwestora czy generalnego wykonawcy na zawieranie tego typu umów, zwłaszcza że ten wykonawca wykonywał tylko wycinki zakresu prac zleconych spółce, a jego prace nadzorowali pracownicy spółki z uprawnieniami.

2.10. Uzasadniając zarzuty naruszenia prawa materialnego strona podkreśliła, że poniosła wydatki w związku z rzeczywistym wykonaniem usług przez swojego kontrahenta, co potwierdzają świadkowie, a zatem ma prawo do potrącenia podatku naliczonego, zgodnie z zasadą neutralności. Zdaniem strony zasadę tę narusza domaganie się zapłaty podatku od towarów i usług w związku z wystawionymi przez W. C. fakturami od jego kontrahenta, gdyż podatek jest płacony wtedy podwójnie (przez wystawcę i odbiorcę faktury) z tego samego tytułu.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wskazując, że skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

4.1. Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 P.p.s.a. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego.

4.2. W pierwszej kolejności odnieść się należy do stanowiska strony, zgodnie z którym w przedmiotowej sprawie przeprowadzona została "nieformalnie" kontrola podatkowa, bez stosownych upoważnień i niezgodnie z przepisami takiej kontroli dotyczącymi. Pogląd ten autor skargi kasacyjnej uzasadnia tym, że: 1) wszczęcie kontroli podatkowej w toku postępowania podatkowego nie jest fakultatywne; 2) "protokół badania ksiąg" był de facto protokołem kontroli, bo spełniał wymogi z art. 290 § 2 O.p.; 3) organ udzielił odpowiedzi na zastrzeżenia do tego protokołu zgodnie z art. 291 § 2 O.p., podczas gdy zgodnie z art. 193 O.p. takiego obowiązku nie miał. Nadto strona zarzuca Sądowi pierwszej instancji nieodniesienie się do tej kwestii i naruszenie w związku z tym art. 141 § 4 P.p.s.a.

Odnosząc się w pierwszym rzędzie do tego ostatniego zarzutu należy zgodzić się, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie rozważył zasadności stanowiska strony co do tego, że niewszczynanie kontroli podatkowej w toku postępowania podatkowego jest sprzeczne "z całokształtem norm prawnych odnoszących się do kontroli" trzech wskazanych w skardze ustaw, tj. u.k.s., O.p. i u.s.d.g. Jednak zauważenia wymaga, że nie jest rolą sądu administracyjnego dokonywanie rozważań teoretycznych w oderwaniu od okoliczności sprawy. A w okolicznościach sprawy jasne jest, że kontrola podatkowa nie została wszczęta, ani poza ramami, ani w toku postępowania kontrolnego. Odrębność regulacji dotyczących "postępowania kontrolnego" i "kontroli podatkowej" nie budzi wątpliwości, podobnie jak wyraźne wskazanie w art. 13 ust. 3 u.k.s. na "możliwość" przeprowadzenia kontroli podatkowej w ramach prowadzonego postępowania podatkowego. Argumentacja skargi kasacyjnej w tym zakresie sprowadzająca się do przytoczenia fragmentu skargi, mająca świadczyć o wynikającej z szerszego kontekstu braku fakultatywności organu kontroli skarbowej w omawianym względzie, jest zbyt ogólnikowa, by można było się do niej odnieść merytorycznie, trudno bowiem w świetle art. 183 § 1 P.p.s.a. domagać się od Naczelnego Sądu Administracyjnego, by we własnym zakresie doszukiwał się obligatoryjności prowadzenia kontroli podatkowej w całokształcie uregulowań trzech przywołanych w skardze kasacyjnej ustaw. Brak ścisłości wywodów skargi kasacyjnej w tym względzie powoduje natomiast to, że nie sposób uznać, by szersze nieodniesienie się do tego zagadnienia przez Sąd pierwszej instancji mogło mieć choćby potencjalny wpływ na wynik sprawy. Należy podkreślić, że w myśl art. 174 pkt 2 P.p.s.a. uchybienie przepisom proceduralnym może stanowić skuteczną (tj. mogącą prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) podstawę kasacyjną jedynie wtedy, gdy mogło ono taki choćby potencjalny wpływ na rozstrzygnięcie wywrzeć. Nie budzi też wątpliwości, jako wynikające zarówno z art. 174, art. 176, jak i art. 183 § 1 P.p.s.a., że wykazanie możliwości zaistnienia takiego wpływu należy do strony wnoszącej skargę kasacyjną i formułującej określone jej podstawy. Jeśli zatem wywody rozpatrywanej skargi kasacyjnej nie prezentują jasnej i wywiedzionej z ściśle określonych (i przywołanych) przepisów argumentacji wskazującej na obligatoryjność prowadzenia kontroli podatkowej w toku postępowania podatkowego, nie zostało wykazane, że nieodniesienie się w zaskarżonym orzeczeniu do tej kwestii mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd pominięcie tego zarzutu skargi przez Sąd pierwszej instancji, aczkolwiek niezgodne z art. 141 § 4 P.p.s.a., nie stanowi uchybienia mogącego prowadzić do uwzględnienia przedmiotowej skargi kasacyjnej. Ze wskazanych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny za nie dość precyzyjne, a co za tym idzie, uchylające się spod kontroli kasacyjnej (z uwagi na art. 183 § 1 P.p.s.a.), uznał zarzuty dotyczące obligu prowadzenia kontroli podatkowej w toku postępowania kontrolnego.

Odrębnego odniesienia się wymaga argumentacja skargi kasacyjnej wskazująca na to, że w okolicznościach sprawy w istocie prowadzona była – niezgodnie z obowiązującymi przepisami – kontrola podatkowa. W tym względzie strona odwołuje się przede wszystkim do treści protokołu badania ksiąg, który jej zdaniem nie zawiera oceny zgodności ewidencji VAT z art. 109 ust. 3 u.p.t.u., natomiast zawiera informacje o deklaracjach podatkowych. W podsumowaniu swojego stanowiska w tej kwestii skarżąca wskazała, że sporządzony protokół badania ksiąg odpowiada wymogom z art. 290 § 2 O.p., a więc w istocie jest protokołem z kontroli. Przekonywać o tym ma również fakt udzielenia przez organ odpowiedzi na zastrzeżenia do protokołu. Argumentacja ta w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie świadczy jednakże o tym, że w sprawie została "nieformalnie" przeprowadzona kontrola podatkowa, co przesądza o bezzasadności zarzutów podnoszonych przez stronę w tym względzie. Za bezpodstawne należy przede wszystkim uznać stanowisko o spełnianiu przez protokół badania ksiąg wymogów z art. 290 § 2 O.p. Już pobieżna analiza tego protokołu wskazuje bowiem, że nie zawiera on choćby elementu z art. 290 § 2 pkt 6 O.p., tj. dokumentacji dotyczącej przeprowadzonych dowodów. Brak jest również jakichkolwiek załączników, wymaganych w przypadku protokołu kontroli (por. art. 290 § 4 O.p.). Podobnie błędne jest wywodzenie, że mamy do czynienia z protokołem kontroli, z faktu zawarcia w nim "informacji o deklaracjach" – choć zgodzić się trzeba z tym, że deklaracje VAT-7 nie są księgami podatkowymi w rozumieniu art. 3 pkt 4 O.p., wzmianki na ich temat zamieszczone w omawianym protokole świadczą o tym, że w dokonanym badaniu ksiąg zostały one wykorzystane pomocniczo, tj. przez porównanie kwot podatku naliczonego i należnego wynikających z ewidencji z kwotami zadeklarowanymi. Powody, dla których strona uważa, że odwołanie się w protokole w aspekcie wyłącznie porównawczym do deklaracji automatycznie powinno dyskwalifikować ten protokół jako protokół badania ksiąg podatkowych, o którym mowa w art. 193 § 6 O.p. i świadczyć o tym, że jest to protokół z kontroli, o którym mowa w art. 290 § 2 O.p., pozostają niejasne. Z braku precyzyjnej argumentacji skargi kasacyjnej w tym zakresie niemożliwe jest odniesienie się do tej kwestii w sposób szerszy, stąd Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał jedynie wskazanie, że wyciąganie tak daleko idących wniosków z treści omawianego protokołu, jak to uczyniła strona, jest bezzasadne, zwłaszcza że w świetle art. 109 ust. 3 u.p.t.u. związek ewidencji VAT z deklaracją podatkową (tj. obowiązek zawarcia w ewidencji danych służących do prawidłowego sporządzenia deklaracji) nie powinien budzić wątpliwości strony. Z kolei zarzut, że protokół nie ocenia, czy księga podatkowa (ewidencja VAT) jest zgodna z art. 109 ust. 3 u.p.t.u. jest w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadny. W tym względzie należy zauważyć, że art. 109 ust. 3 u.p.t.u. został przez organ w omawianym protokole przywołany, co zdaniem Sądu świadczy o tym, że przepis ten był brany pod uwagę przy sporządzaniu protokołu. Jednoznacznie też organ wskazał, że uznaje ewidencje zakupu skarżącej (we wskazanej w protokole części) za nierzetelne, nie kwestionował jednak zgodności zawartych tam zapisów z art. 109 ust. 3 u.p.t.u. i nie stwierdził, że ewidencje te są wadliwe. Według Sądu powyższe prowadzi do wniosku, że ocena ewidencji pod względem wymogów z art. 109 ust. 3 u.p.t.u. została dokonana i była dla spółki pozytywna (tj. nie stwierdzono wadliwości). Niewyrażenie tego stanowiska expressis verbis nie może być uznane za uchybienie art. 193 § 6 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd żaden z argumentów strony, która z treści protokołu badania ksiąg podatkowych wnioskuje o tym, że protokół ten jest w istocie protokołem z kontroli, nie zasługuje na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela też poglądu strony co do tego, że o przeprowadzeniu kontroli podatkowej świadczy odpowiedź organu na zastrzeżenia spółki wobec protokołu w terminie 14 dni, a więc w terminie z art. 291 § 2 O.p., podczas gdy brak jest analogicznego obowiązku w przypadku protokołu, o którym mowa w art. 193 § 6 O.p. Należy wskazać, że to, iż organ nie miał obowiązku dokonania tej czynności nie może być interpretowane jako niemożność jej dokonania. Wręcz przeciwnie – w doktrynie wyrażane jest stanowisko, że do zgłoszonych w trybie art. 193 § 8 O.p. zastrzeżeń lub dowodów organ powinien się odnieść w toku postępowania (por. np. B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 604), gdyż rozpatrzenie tych zastrzeżeń może prowadzić do zmiany oceny rzetelności jak i niewadliwości ksiąg podatkowych (por. B. Adamiak w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2006, s. 718). Nawet w przypadku niepodzielenia zastrzeżeń strony odniesienie się do jej stanowiska zasługuje na aprobatę choćby w świetle zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 O.p.). Nadmienić warto też, że skoro brak jest przepisu zabraniającego organowi odpowiadania na stanowisko strony wyrażone w trybie art. 193 § 8 O.p., przypisywanie takiej odpowiedzi tak daleko idących skutków jak dyskwalifikacja protokołu z badania ksiąg podatkowych jako takiego protokołu, nie znajduje uzasadnienia w prawie.

Podsumowując powyższe rozważania należy stwierdzić, że żaden z argumentów przedstawionych w skardze kasacyjnej nie świadczy o tym, że w okolicznościach sprawy prowadzona była "nieformalnie" kontrola podatkowa, a zwłaszcza strona nie wykazała, że zostały przez organ podjęte czynności, których można dokonać tylko w toku takiej kontroli, a nie w trakcie – prowadzonego w sprawie – postępowania kontrolnego. W konsekwencji prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że nie mogły zostać naruszone przepisy w zakresie wszczęcia kontroli podatkowej, jej prowadzenia oraz sposobu udokumentowania jej przebiegu. Powoduje to bezzasadność argumentów skargi kasacyjnej odwołujących się np. do art. 77 ust. 6 u.s.d.g. (skutki naruszenia przepisów o kontroli dla możliwości wykorzystania dowodów w jej toku przeprowadzonych), art. 2 ust. 1 pkt 1 u.k.s. (zakres kontroli skarbowej), art. 13 ust. 3 u.k.s. (możliwość prowadzenia kontroli w trakcie postępowania kontrolnego), art. 14c ust. 2-3 u.k.s. (możliwość skorygowania deklaracji po doręczeniu protokołu kontroli). W świetle powyższego na uwzględnienie nie zasługują także argumenty dotyczące naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nieustosunkowanie się do poglądów strony wyrażonych w powyższych kwestiach w skardze, gdyż ewentualne uchybienia art. 141 § 4 P.p.s.a. w tym względzie nie mogły mieć wpływu na wynik sprawy.

4.3. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 282b § 1 i art. 282c O.p. w zakresie wszczęcia postępowania kontrolnego bez wymaganego zawiadomienia o zamiarze jego wszczęcia należy przede wszystkim zaznaczyć, że przepisy te znajdują zastosowanie w okolicznościach sprawy ze względu na treść art. 13 ust. 1a u.k.s. (w brzmieniu na dzień wszczęcia postępowania kontrolnego), stanowiącego, że do wszczęcia postępowania kontrolnego w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, stosuje się odpowiednio art. 282b i 282c O.p. Do tego ostatniego przepisu odsyła też ustawodawca w zakresie wszczęcia kontroli (por. art. 79 ust. 3 u.s.d.g.), zaznaczyć jednak warto, że inaczej w każdej z tych procedur będą się przedstawiały skutki naruszenia art. 282c O.p. Podkreślenia wymaga w związku z tym, że argumentacja co do nieprowadzenia w okolicznościach sprawy kontroli podatkowej eliminuje skutki, które w ocenie strony brak wskazanego zawiadomienia wywarłby w świetle art. 77 ust. 6 u.s.d.g., jako że ten przepis nie znajduje zastosowania do postępowania kontrolnego, które toczyło się w sprawie. W konsekwencji strona nie wykazała, że ewentualne uchybienie wskazanym wyżej przepisom Ordynacji podatkowej mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niemniej Naczelny Sąd Administracyjny za warte zaznaczenia uznał to, że błędne jest stanowisko skargi kasacyjnej co do tego, że przedmiot postępowania w żaden sposób nie może zostać powiązany z przyczyną braku zawiadomienia wskazaną w sprawie. Organ wskazał na wystąpienie przyczyny wymienionej w art. 282c § 1 pkt 1 lit. e O.p., tj. przypadek, gdy kontrola ma być podjęta w oparciu o informacje uzyskane na podstawie przepisów o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu. Zdaniem strony nie istniała faktyczna podstawa do takich działań, jednak stanowisko to jest błędne, gdyż przyczyną zainicjowania postępowania kontrolnego było pismo Generalnego Inspektora Informacji Finansowej, który uzyskał określone informacje w trybie ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (Dz.U. z 2010 r., nr 46, poz. 276 ze zm.). Stosownie do treści art. 15b tej ustawy w uzasadnionych przypadkach Generalny Inspektor może zwrócić się do organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej o zbadanie legalności pochodzenia określonych wartości majątkowych. Informacja o wynikach przeprowadzonych działań jest przekazywana Generalnemu Inspektorowi niezwłocznie. Sytuacja taka niewątpliwie wyczerpuje hipotezę art. 282c § 1 pkt 1 lit. e O.p., a zatem nie ma podstaw prawnych do uznania za zasadne stanowiska kasatora w tej kwestii.

4.4. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również poglądu strony co do wpływu naruszenia art. 140 § 2 O.p. na rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy. Jako wpływ strona wskazała rosnące odsetki od zaległości podatkowych. Zaznaczyć w związku z tym trzeba, że art. 140 § 2 O.p. stanowi, iż obowiązek, o którym mowa w art. 140 § 1 O.p. (tj. obowiązek zawiadomienia strony o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie z równoczesnym podaniem przyczyn niedotrzymania terminu i wskazaniem nowego terminu załatwienia sprawy) ciąży na organie podatkowym również w przypadku, gdy niedotrzymanie terminu nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Strona słusznie wskazała, że sytuacja, w której opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu (a więc to, o którym mowa w art. 140 § 2 O.p.) powoduje zajście wyjątku od nienaliczania odsetek za zwłokę w myśl art. 54 § 2 O.p. Jednak strona myli brak szczegółowego podania niezależnych od organu przyczyn niedotrzymania terminu (co w sprawie za błąd uznał Sąd pierwszej instancji) z brakiem takich przyczyn (czego Sąd nie podniósł). Co prawda strona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazała na "bezpodstawne" przedłużanie postępowania na podstawie art. 140 § 2 O.p., jednak jej stanowisko w tym zakresie nie zostało poparte żadną argumentacją, stąd uchyla się ono spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Natomiast istnienie przyczyn, o których mowa w art. 140 § 2 O.p., którego Sąd pierwszej instancji nie zakwestionował, a strona nie podważyła skutecznie, powoduje nieadekwatność wywodów skargi kasacyjnej w omawianym zakresie.

4.5. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w części dotyczącej ustaleń faktycznych związanych z wystawieniem spornych faktur, trafnie uznał, że nie zostały naruszone wskazane przepisy postępowania podatkowego. Przede wszystkim nie uchybiono zasadzie prawdy materialnej wyrażonej w art. 122 O.p. i rozwiniętej w art. 187 § 1 O.p. Zresztą podkreślenia wymaga, że autor skargi kasacyjnej, zarzucając naruszenie tych przepisów, nie wskazał jakich dowodów organ podatkowy nie przeprowadził, czy też jakich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, nie ustalono w toku postępowania. Uzasadnienie środka odwoławczego koncentruje się natomiast na ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zdaniem kasatora Sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 191 O.p., albowiem błędnie zaakceptował postępowanie w tym zakresie organów podatkowych. Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi jednak do wniosku, że Wojewódzki Sąd Administracyjny zasadnie uznał, że organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów, określonych przez ustawodawcę w art. 191 O.p. Dla przyjętych ustaleń faktycznych niezwykle istotne są zeznania wystawcy zakwestionowanych faktur W. C. Osoba ta wprawdzie, przesłuchiwana w charakterze świadka, potwierdziła wykonanie usług na rzecz skarżącej, dalsze jednak jej zeznania doprowadzają do wniosku przeciwnego. Kontrahent ten zeznał mianowicie, że nie zatrudniał w badanym okresie pracowników, a prace wykonał przy pomocy "przygodnych osób", z którymi nie zawierał żadnej umowy, nie pamięta ich nazwisk i nie sprawdzał ich przygotowania zawodowego. Prace wykonywał w soboty i niedziele. Nie posiadał sprzętu koniecznego do wykonania usług. Sprzęt użyczał od kolegów, a koparki wynajmował wraz z operatorem, jednak nie pamięta od kogo użyczał bądź wynajmował sprzęt. Nadto W. C. nie posiadał kwalifikacji do wykonania usług w zakresie elektrycznych pomiarów eksploatacyjnych, sporządzania i podpisywania protokołów z pomiarów, również pomiarów rezystancji izolacji i rezystancji uziemień. Wszystkie te okoliczności, podane przecież przez wystawcę spornych faktur, świadczą dobitnie o tym, że podmiot ten nie wykonał usług wskazanych na fakturach. Warto podkreślić, że prace, które miała wykonywać ta osoba, są robotami specyficznymi. Wymagane jest posiadanie uprawnień stwierdzonych stosownymi dokumentami. W tym kontekście organy podatkowe doszły do prawidłowego wniosku, że prac tych nie wykonał W. C., który nie dość, że nie miał uprawnień formalnych, nadto nie miał ludzi ani narzędzi niezbędnych do tego. Zatem w tych okolicznościach wniosek wysnuty przez organ podatkowy mógł być jedynym, który można było ustalić w oparciu o ten materiał dowodowy. Ocena ta była zgodna z doświadczeniem życiowym oraz regułami logicznego rozumowania. W świetle tych okoliczności stanowisko strony, która w przedmiotowej skardze kasacyjnej gołosłownie podnosi, że wnioski wyciągnięte z tych zeznań przez organy i Sąd pierwszej instancji są zbyt daleko idące, nie może zostać uwzględnione. Strona zdaje się uważać, że organy powinny były uwierzyć rzekomemu wykonawcy "na słowo", że wykonywał zafakturowane przez siebie usługi, nawet w sytuacji, gdy podawane przez tę osobę szczegóły dotyczące organizacji jego pracy takiemu twierdzeniu w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego przeczą. Stanowisko takie nie może zostać zaakceptowane.

Niezależnie od powyższego na uwzględnienie nie zasługują wywody skargi kasacyjnej przedkładające wartość dowodową zeznań świadków potwierdzających wykonanie usług przez wystawcę spornych faktur ponad zeznania osób takiego wykonania niepotwierdzających. Zaznaczyć w związku z tym trzeba, że w myśl zasady określonej w art. 191 O.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie zostały zachowane wszystkie wskazane wyżej zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Za sprzeczną z tymi zasadami, a w szczególności zasadą swobodnej oceny dowodów, uznać należy natomiast konstrukcję oceny materiału dowodowego, dokonaną w skardze kasacyjnej, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Uznając za bez znaczenia zeznania inspektorów nadzoru budowy, czy to, że W. C. nie był znany np. inwestorom, strona nie zauważa, że wynikająca z tych dowodów (choć nie wyłącznie tych, co zostało przez autora skargi kasacyjnej pominięte) "niewidoczność" wystawcy spornych faktur na szeregu budów, na których miał on rzekomo wykonywać zafakturowane usługi, nie może przemawiać za zasadnością stanowiska strony. Innymi słowy, czym innym jest to, że dany inspektor nadzoru mógł nie znać podwykonawcy zatrudnianego przez spółkę na krótki czas, czym innym to, że tegoż podwykonawcy nie znał żaden z inspektorów nadzorujących budowy, na których prace wykonawca ten miał wykonywać. Sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym jest stanowisko spółki, z którego należałoby wnioskować o tym, że na wszystkich budowach, na których W. C. miał wykonywać zlecone przez spółkę prace, czynił to akurat wtedy i w taki sposób, który był dla osób nadzorujących te budowy nie do zauważenia. Nie sposób nie wskazać, że zafakturowane usługi dotyczyły różnych budów, prac niejednokrotnie wymagających kilku osób do ich wykonania, wykonywanych w ciągu całego 2005 r. Te okoliczności stanu faktycznego w powiązaniu z wartością wykonywanych robót, zakresem prac określonym w podpisanych przez spółkę z W. C. umów (z których – co warto zaznaczyć – wynikało przy tym np. to, że odbiory częściowe oraz odbiory robót zanikających miały być przeprowadzane przez przedstawicieli podwykonawcy, wykonawcy i inspektora nadzoru, co dodatkowo podważa twierdzenia strony o tym, że inspektorzy nadzoru mogli w ogóle nie znać tego podwykonawcy), jak i dokumentacją, która zgodnie z tymi umowami miała być sporządzana w związku z prowadzonymi pracami, a której brakuje (co nie zostało przez w skardze kasacyjnej zakwestionowane, ani – co wymaga podkreślenia – wyjaśnione), wskazują na niezasadność stanowiska skarżącej co do naruszenia art. 191 O.p. Należy mieć bowiem na uwadze, że organy, a za nimi Sąd poddały analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy, w wyniku której wskazały, iż transakcje udokumentowane przedmiotowymi fakturami nie miały miejsca. Ta kompleksowa analiza materiału dowodowego i jej wyniki nie zostały przez stronę, z wyżej wskazanych względów, skutecznie podważone, a zatem argumentacja skargi kasacyjnej w tym zakresie nie zasługuje na uwzględnienie. Nie można przy tym podzielić stanowiska strony co do tego, że przerzucono na nią ciężar udowodnienia faktu wykonania spornych usług. Skoro spółka nie przedstawiła np. dokumentacji, która była w świetle łączących ją z kontrahentem umów konieczna, zeznania większości świadków nie potwierdzały wykonania zakwestionowanych robót przez wystawcę faktur, a zeznania samego wykonawcy są niespójne, nie narusza ani zasady prawdy obiektywnej, ani zasady zaufania do organów podatkowych ocena tak zgromadzonego materiału dowodowego w sposób niezgodny z oczekiwaniami strony.

4.6. Wreszcie należy podkreślić, że ustalenia faktyczne odnoszące się do transakcji z W. C. korespondują z ustaleniami, które były podstawą do wydania w stosunku do tej osoby ostatecznej decyzji w trybie art. 108 u.p.t.u. W tym postępowaniu organ ustalił, że W. C. nie wykonał robót wskazanych w spornych fakturach. Podstawy faktycznej tego aktu zaś nie stanowiły, tak jak twierdzi kasator, ustalenia dotyczące braku rejestracji podatnika.

4.7. Zarzucając naruszenie art. 188 O.p. kasator nie wskazuje, jakie wnioski dowodowe zgłoszone przez skarżącą oraz na jaką tezę dowodową nie zostały uwzględnione przez organ i dlaczego. W świetle art. 183 § 1 P.p.s.a. statuującego zasadę związania granicami skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny nie może w tym względzie uzupełniać wywodów skargi kasacyjnej, tj domyślać się, jakie dowody mógł autor tego pisma procesowego mieć na myśli, stąd wskazany zarzut należy uznać za bezzasadny.

4.8. Ponieważ w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano i nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi być dokonana przez pryzmat przyjętych ustaleń faktycznych. W tym kontekście zaś zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej są bezzasadne.

Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei ustęp 2 określa, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jest to zatem podstawowa norma prawna regulująca prawo do odliczenia podatku naliczonego. Prawo to jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Unormowanie to jest implementacją wówczas obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, Nr 145, poz. 1). Ten przepis dyrektywy stanowił, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17(2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

W związku z powyższym dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, nie stanowi jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne bowiem powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu). Tymczasem w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. (tak jak w poprzednio obowiązującym art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., czy też w art. 17(2) VI Dyrektywy) wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze. Wystarczy tu wskazać na wyroki NSA z: 22 kwietnia 2008 r., I FSK 529/07; 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; 27 maja 2008r., I FSK 628/07; 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07; 22 kwietnia 2009 r., I FSK 282/08; 13 października 2009 r., I FSK 829/08; 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09 (wszystkie orzeczenia dostępne w bazie CBOSA).

Skoro więc z ustaleń faktycznych sprawy wynika, że faktury wystawione przez W. C. nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, albowiem usługi w nich wykazane nie zostały wykonane (co nie zostało skutecznie przez stronę podważone), zachodziły podstawy do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach. Zaznaczyć warto przy tym, że strona nie podważa w istocie przedstawionej wyżej wykładni przepisów prawa materialnego, a jej argumentacja w tym zakresie sprowadza się w zasadzie do wskazania, że sporne usługi zostały rzeczywiście wykonane przez wystawcę faktur – stanowisko to nie może być uznane za świadczące o naruszeniu jakichkolwiek przepisów prawa materialnego w przypadku braku skutecznego podważenia ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Nie doszło również do naruszenia zasady neutralności podatku VAT, gdyż spółka nie zauważyła, że wydanie wobec jej kontrahenta decyzji określającej podatek do zapłaty w trybie art. 108 u.p.t.u. nie tworzy po jej stronie prawa do odliczenia takiego podatku, nie jest to bowiem podatek VAT podlegający rozliczeniu w deklaracji i mechanizmowi naliczania/odliczania (por. np. wyrok NSA z 30 stycznia 2009 r., I FSK 1658/07). Stąd zarzuty naruszenia prawa materialnego nie mogą zostać uwzględnione.

4.9. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

4.10. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 P.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono na podstawie § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).