Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 493/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1 i ust. 1c, art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 5b ust. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf – Kalamala, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Marek Olejnik, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 233/14 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 6 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 233/14, w którym oddalono skargę A. S. (dalej: skarżąca, strona) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 20 grudnia 2013 r., w której utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 25 września 2013 r. w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 47.317 zł.

W motywach orzeczenia Sąd podał, że skarżąca w uzasadnieniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty w pierwszej kolejności powołała się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FPS 1/11), a także interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r. (Nr DD5/033/1/12/KSM/DD-125), z których ‒ jej zdaniem ‒ wynika m.in., że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu tylko w przypadku podjęcia przez wspólników spółki uchwały o podziale zysku. Jednocześnie strona podkreślała, że w 2012 r. taka uchwała nie została podjęta (podatnik nie otrzymał dywidendy ze spółki, ani nawet nie przyznano mu prawa do dywidendy), zatem nie powstał z tego tytułu żaden przychód. Skarżąca wyjaśniła, że wskutek przekształcenia z dniem 4 grudnia 2012 r. spółki jawnej, w której podatnik był wspólnikiem, w spółkę komandytowo-akcyjną, w której jest akcjonariuszem, spółka komandytowo-akcyjna przejęła cały zysk, jaki powstał w spółce jawnej, dlatego też może ona otrzymać ten zysk już tylko jako dywidendę ze spółki komandytowo-akcyjnej. W rezultacie przekształcenia ‒ jak wskazano we wniosku – podatnik nie może już uzyskać żadnego przychodu za cały 2012 r., gdyż ani ze spółki jawnej, ani powstałej z jej przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w okresie od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. strona nie otrzymała żadnej dywidendy, ani też w 2012 r. nie została podjęta żadna uchwała przyznająca prawo do dywidendy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego po rozpatrzeniu wniosku podatnika wydał decyzję z 25 września 2013 r., którą odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r.

Skarżąca wniosła od tej decyzji odwołanie, na skutek którego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 20 grudnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 25 września 2013 r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika, iż od 1 stycznia do 3 grudnia 2012 r. podatnik był wspólnikiem w spółce A. (...) Spółka jawna. W dniu 4 grudnia 2012 r. Spółka jawna przekształciła się w spółkę komandytowo-akcyjną, w której wnioskodawca został akcjonariuszem. Podatnik ze spółki komandytowo-akcyjnej w okresie do 31 grudnia 2012 r. nie otrzymał żadnej dywidendy, w 2012 r. nie była również podejmowana uchwała o wypłacie dywidendy ze spółki komandytowo-akcyjnej. W trakcie 2012 r. za miesiące od stycznia do listopada podatnik płacił zaliczki od dochodów uzyskanych jako wspólnik spółki jawnej - na podstawie art. 44 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) Podatnik złożył zeznanie roczne PIT - 36L za 2012 r. obejmujące dochody osiągnięte przez spółkę jawną (przed przekształceniem). Następnie do organu pierwszej instancji wpłynął wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012 wraz ze skorygowanym zeznaniem PIT - 36L, w którym nie wykazano ani przychodów, ani kosztów uzyskania przychodów z tytułu udziału w spółce jawnej przekształconej następnie w spółkę komandytowo-akcyjną, bowiem ‒ jak wskazano we wniosku ‒ zdaniem podatnika nie uzyskał on w roku 2012 żadnych dochodów podlegających opodatkowaniu, ani ze spółki jawnej, ani ze spółki komandytowo-akcyjnej.

W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej po odwołaniu się do art. 4, 551, 553 § 1 K.s.h. oraz art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 44 ust. 1 pkt. 1 u.p.d.o.f. wskazał, że z ww. przepisów wynika, iż osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą w formie spółki niebędącej osobą prawną (w przedmiotowej sprawie spółki jawnej), zobowiązana jest uiszczać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od przypadającego na nią dochodu uzyskanego z tej spółki.

W ocenie Dyrektora fakt, że spółka komandytowo-akcyjna nie wypłaciła swoim akcjonariuszom dywidendy za rok 2012 nie powoduje, iż podatnik może uznać, że w tym roku nie uzyskał żadnego przychodu ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Organ odwoławczy podzielił pogląd organu pierwszej instancji, że dochód osiągnięty przez stronę z udziału w zyskach spółki jawnej (do momentu jej przekształcenia w spółkę komandytowo-akcyjną) jest dochodem z tytułu uczestnictwa w spółce niebędącej osobą prawną, od którego w trakcie roku podatkowego, w którym dochód ten został osiągnięty, podatnik prawidłowo uiszczał zaliczki na podatek dochodowy. W związku z powyższym brak jest podstaw do uznania, że wpłacone w trakcie roku podatkowego zaliczki stanowić będą nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, a w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 8 ust. 1, w związku z art. 5b ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 ust. 1 oraz art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej uznał je za bezzasadne. W szczególności organ odwoławczy podkreślił, że Naczelnik nawiązując do postanowień art. 553 § 1 K.s.h. i 93a § 2 pkt. 1 lit. a) nie zakwestionował tzw. sukcesji generalnej wynikającej z przekształcenia spółki jawnej w komandytowo-akcyjną, ale zakwalifikował ją "obojętnie" podatkowo dla wspólników spółki jawnej w przedmiocie zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2012 r. do 30 listopada 2012 r. Dyrektor podkreślił, że sukcesja nie objęła jednak tych praw i obowiązków, które dotyczą wspólników jako podatników podatku dochodowego od osób fizycznych i zaakcentował, że przekształcenie nie zwalnia wspólników spółki od obowiązku zapłaty podatku od dochodów uzyskanych w okresie funkcjonowania spółki jawnej oraz uwzględnienia tych dochodów w zeznaniu rocznym za rok podatkowy, w którym nastąpiło przekształcenie. Dyrektor podkreślił, że w spółce jawnej przychód należny jest przypisany poszczególnym wspólnikom w takiej proporcji, w jakiej wspólnicy partycypują w jej zyskach na podstawie umowy spółki. Podobnie ustala się wysokość kosztów uzyskania przychodów u każdego wspólnika, uwzględniając jednak te wydatki, które nie mogą stanowić kosztu podatkowego u danego wspólnika. Dochód określony na podstawie tak ustalonych kwot przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu podlega opodatkowaniu u wspólnika podatkiem dochodowym. Późniejszy podział zysku między wspólników jest podatkowo neutralny. Przy czym wspólnicy spółki osobowej, łączą przypadający im należny przychód i poniesione koszty uzyskania przychodów przez spółkę osobową z pozostałymi przychodami i kosztami podatkowymi.

Zdaniem Dyrektora to, że spółka komandytowo-akcyjna nie wypłaciła swoim akcjonariuszom dywidendy za 2012 r., nie powoduje, że podatnik może uznać że w roku 2012 nie uzyskał żadnego przychodu ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. W ocenie organu sukcesja praw i obowiązków wynikająca z przekształcenia osobowej spółki prawa handlowego nie może być rozumiana jako opodatkowanie danego podmiotu jedynie na zasadach dotyczących podmiotu przekształconego. W przedmiotowej sprawie z racji przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytowo-akcyjną, przy zastosowaniu normy z art. 8 u.p.d.o.f. sytuacja podatnika uległa zmianie dopiero z dniem przekształcenia i tym samym podatek dochodowy wpłacony przez podatnika za rok 2012 zgodnie z reżimem obowiązującym wspólników spółki jawnej jest prawnie uzasadniony i nie może stanowić nadpłaty. W konsekwencji podatnik za okres do dnia przekształcenia obowiązany był stosować zasady obowiązujące wspólnika spółki jawnej i dopiero od dnia przekształcenia opodatkować jedynie dywidendę otrzymaną z racji uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej. Obowiązek zapłaty podatku za rok 2012 w zaistniałej sytuacji związany jest z uzyskaniem przez podatnika dochodu za część roku podatkowego z tytułu udziału w zysku spółki jawnej, a sama powinność zapłaty zaliczek jest jedynie płynącą z tego konsekwencją, przewidzianą w art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.

W skardze na ww. decyzję z 20 grudnia 2013 r. skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 14 ust. 1 w zw. z art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.; art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f.; art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.; dalej: o.p.); art. 120, art. 121 ust. 1 o.p.; art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 77 § 1 pkt 6 o.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga nie jest zasadna. Przytoczywszy treść art. 14 ust. 1 i ust. 1i, art. 8 ust. 1 i 2, art. 5b ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt. 3, art. 44 ust. 1 pkt. 1, art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 21 § 3, art. 72 § 1 pkt. 1, art. 75 § 1, § 2 pkt. 1 lit. a), art. 77 § 1 pkt 6, art. 93a § 1 i 2 O.p. Sąd uznał, że osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą w formie spółki niebędącej osobą prawną (w analizowanej sprawie spółki jawnej), zobowiązana jest uiszczać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od przypadającego na nią dochodu uzyskanego z tej spółki.

Wskazał, że spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, nie są podatnikami podatków dochodowych; opodatkowaniu podlegają dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Natomiast w przypadku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej opodatkowaniu podlega należna, uzyskana z tytułu udziału w tej spółce dywidenda.

Jako że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia "przychód należny", trzeba w tym względzie odwołać się do przepisów K.s.h. Sąd wskazał, że istnieją różnice w sposobie ustalania wysokości dochodu (przychodu) uzyskiwanego z uczestnictwa w spółce jawnej oraz spółce komandytowo-akcyjnej. Dochody te (przychody) zalicza się wprawdzie do tego samego źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, jednakże dochód uzyskany z "udziału" w spółce jawnej należy ustalać oddzielnie od przychodu osiągniętego w związku z posiadaniem statusu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Sąd podzielił stanowisko organów, że fakt niewypłacenia przez SKA akcjonariuszom dywidendy za rok 2012 nie powoduje, iż podatnik może skutecznie wywodzić, że w tym roku nie uzyskał żadnego przychodu z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej. Skoro poza sporem jest to, że podatnik do momentu przekształcenia spółki jawnej w SKA prawidłowo obliczał i uiszczał zaliczki na podatek dochodowy od dochodu osiągniętego z tytułu udziału w zyskach spółki jawnej, to niezasadne jest stanowisko strony skarżącej, że z uwagi na dokonane w grudniu 2012 r. przekształcenie w SKA skutkuje uznaniem wpłaconych zaliczek za nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W rozpatrywanej sprawie strona skarżąca w okresie od 1 stycznia do 3 grudnia 2012 r. była wspólnikiem spółki jawnej i uzyskiwała przychód z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach tej spółki. Była zatem zobowiązana do odprowadzania w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy stosownie do art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Tym samym po zakończeniu każdego miesiąca wszyscy wspólnicy spółki jawnej powinni określić wysokość przychodu, kosztów ich uzyskania oraz dochód, stosownie do swojego udziału w zysku. Od kwoty uzyskanego przychodu każdy ze wspólników spółki jawnej miał obowiązek odprowadzić zaliczkę na podatek, a po zakończeniu roku podatkowego, strona zdaniem Sądu miała uiścić podatek wynikający z zeznania rocznego. Zdaniem Sądu ciążący na wspólnikach obowiązek odprowadzenia zaliczek miesięcznych jak również nakaz złożenia rozliczenia rocznego i zapłaty podatku jest niezależny od prawa do żądania podziału i wypłaty całości zysku z końcem roku obrotowego, o którym stanowi art. 52 K.s.h. Zdaniem Sądu obowiązek uiszczenia zaliczek nie zostaje "uchylony" czy nie wygasa z "mocą wsteczną" tj. obejmującą te miesiące roku 2012, w trakcie których prowadzona była działalność w formie spółki jawnej – przez sam fakt zmiany formy prawnej prowadzonej działalności gospodarczej, tj. na spółkę komandytowo-akcyjną w grudniu 2012 r. Co więcej, brak jest podstaw do przyjęcia za prawidłowe stanowiska, że wobec faktu niewypłacenia podatnikowi dywidendy za cały 2012 rok ze spółki komandytowo-akcyjnej, której akcjonariuszem skarżąca była tylko w okresie od 4 do 31 grudnia 2012 r., podatnik nie uzyskał żadnego przychodu podlegającego opodatkowaniu, ani ze spółki komandytowo-akcyjnej, co Sąd akceptuje, ani ze spółki jawnej, czego Sąd nie akceptuje. W ocenie składu orzekającego dopuszczalny prawnie "zabieg" polegający na zmianie formy organizacyjnej spółki jawnej w komandytowo-akcyjną prowadzi do nadużycia prawa, a w konsekwencji także obejścia prawa, zmierzającego do uniknięcia opodatkowania dochodu, w przypadku strony za jedenaście miesięcy 2012 roku, co pozostaje w sprzeczności z art. 2 i art. 84 Konstytucji RP. Zgodnie z tym ostatnim przepisem każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie.

Sąd podkreślił, że sama skarżąca przyznała, iż w trakcie 2012 roku uzyskiwała dochód z udziału w spółce jawnej. W zeznaniu wykazała podatek należny w wysokości 47.317 zł, sumę wpłaconych zaliczek w wysokości 45.760 zł, kwotę do zapłaty w wysokości 1.557 zł, która została wpłacona do urzędu skarbowego. Powyższe kwoty wynikały z dochodu uzyskanego (podkreślenie Sądu) przez Podatnika z udziału w spółce jawnej (do dnia przekształcenia).

Zdaniem Sądu skoro w latach następujących po danym roku obrotowym wspólnik nie wystąpi o podział zysku za dany rok, to nie oznacza to, że zaliczki miesięczne, bądź podatek uiszczony w rozliczeniu rocznym, stały się kwotami uiszczonymi nienależnie i podlegają zwrotowi jako nadpłata. Tym bardziej, że strona skarżąca sama przyznaje, że z uwagi na zaistniałe przekształcenie dotychczasowi wspólnicy spółki jawnej stracili prawo do domagania się podziału zysku na koniec 2012 r. Sąd uznał, że w demokratycznym państwie prawa prawo nie może być tak odkodowywane, aby podmioty prowadzące działalność gospodarczą w 2012 r. w formie spółki jawnej, na skutek przekształcenia w tym roku w spółkę komandytowo-akcyjną będą unikały w ten sposób opodatkowania i będą traktowane inaczej niż te same podmioty prowadzące działalność gospodarczą przez cały 2012 r. w formie spółki jawnej. Takie rozróżnienie narusza art. 32 i art. 84 Konstytucji.

Nie może być też tak, że podmiot będący wspólnikiem spółki jawnej, który, jak przyznaje, uzyskiwał dochód za 11 miesięcy 2012 r., ale jednocześnie żądając nadpłaty nie podaje, aby ten dochód został "zwrócony" do spółki jawnej przed przekształceniem lub przejęty przez przekształcenie przez SKA, uniknął opodatkowania z samego tylko tytułu przekształcenia spółki jawnej w SKA. Nie sposób bowiem przyjąć, że z samego tylko tytułu przekształcenia dochód podatnika za 11 miesięcy 2012 r., który wynosił 262.835,35 zł stał się dochodem "0" i uzasadniał istnienie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 47.317 zł.

Niezależnie od powyższego Sąd zwrócił uwagę na twierdzenia pełnomocnika strony skarżącej, który wskazał, że w 2012 r. u podatnika "nie powstało roszczenie o wypłatę udziału w zysku spółki jawnej przekształconej w SKA". Pełnomocnik podkreślał również, iż "roszczenie to nigdy nie powstanie, gdyż akcjonariusz nie ma przyznanego takiego prawa na gruncie przepisów K.s.h". Zatem skoro nie wypłacono dywidendy z SKA, to nie może być mowy o nowym podatku, a w konsekwencji nie może być zasadny zarzut podwójnego opodatkowania. W kontekście zarzutów strony ta ostatnia kwestia, w ocenie składu orzekającego, pozostaje otwarta, choć wykracza ona poza ramy tego postępowania.

Odnosząc się do zarzutów skargi, tj. naruszenia art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5b ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 ust. 1 oraz art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd podkreślił, że organy nie kwestionowały sukcesji generalnej wynikającej z przekształcenia spółki jawnej w SKA, ale kwalifikowały ją "obojętnie" podatkowo dla wspólników spółki jawnej w przedmiocie zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od stycznia do listopada 2012 r. SKA zawiązana w wyniku przekształcenia spółki jawnej wstąpiła we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki jawnej, a nie wspólników tej ostatniej spółki jako podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Stosownie do art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. sytuacja podatnika uległa zmianie dopiero z dniem przekształcenia i tym samym podatek dochodowy wpłacony przez niego za rok 2012 stosownie do przepisów obowiązujących wspólników spółki jawnej nie mógł z samego tylko tytułu przekształcenia stać się nadpłatą.

Sąd orzekający w sprawie nie podzielił poglądu, że samo przekształcenie spółki jawnej w spółkę komandytowo-akcyjną "skasowało" obowiązek zapłaty zaliczek w roku 2012 r. i "przesunęło" moment powstania przychodu i zapłaty zaliczki do dnia wypłaty dywidendy akcjonariuszowi. Z przepisów prawnych jednoznacznie wynika, z jakimi zdarzeniami prawnymi ustawodawca łączy powstanie obowiązku zapłaty zaliczki. W okolicznościach analizowanej sprawy nie było kwestionowane istnienie tych zdarzeń. W systemie prawnym nie funkcjonuje przepis nakazujący uznać fakt istnienia takich zdarzeń za nierelewantny prawnie od momentu przekształcenia spółki. Z przywołanego wyżej przepisu art. 93a § 1 pkt 1 o.p. wynika, że sukcesja praw i obowiązków może dotyczyć jedynie praw nabytych bądź obowiązków nałożonych na spółkę przed jej przekształceniem. Wstąpić można bowiem jedynie w prawa które komuś przysługiwały i przejąć obowiązki, które kogoś obciążały. Po drugie, z cytowanego przepisu wynika, że następstwo prawne odnosi się do spółek, a nie wspólników. W konsekwencji twierdzenie podatnika, że skoro przed przekształceniem nie doszło do podziału zysku wypracowanego przez spółkę jawną, to znaczy, że uiścił on nienależnie zaliczki na podatek dochodowy, nie znajduje oparcia w zasadzie sukcesji uniwersalnej.

Zdaniem składu orzekającego żądanie stwierdzenia nadpłaty nie znajduje także oparcia w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Z faktu, że na niecały miesiąc przed końcem 2012 r. skarżąca stała się akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej, nie można wywodzić, że nie osiągnęła przychodu za rok 2012 r. Istotnie podatnik nie osiągnął przychodu jako akcjonariusz, jednakże jest okolicznością niesporną, że osiągnął przychód w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. będąc wspólnikiem w spółce jawnej.

Rację ma przy tym strona skarżąca, gdy wywodzi, że podatnik jako wspólnik spółki jawnej, z dniem 31 grudnia 2012 r. miałby prawo do udziału w zysku. W rozpoznawanej sprawie wspólnicy nie zażądali także podziału zysku przed przekształceniem spółki jawnej w SKA. Należy jednak podkreślić, że skoro na wspólniku spółki jawnej ciążył obowiązek uiszczania zaliczek podatkowych niezależnie od późniejszej decyzji o podziale zysku, to przekształcenie spółki w SKA nie czyni tych zaliczek podatkiem nienależnym, tym bardziej, że poza sporem jest brak wypłaty dywidendy przez SKA. Powyższe oznacza także bezzasadność zarzutu o podwójnym opodatkowaniu tych samych zysków, gdyż brak wypłaty dywidendy oznacza brak kolejnego obowiązku podatkowego.

W zakresie zarzutu naruszenia art. 21 § 3 O.p. poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych bez określenia wysokości zobowiązania podatkowego Sąd wskazał, że skoro organ podatkowy nie kwestionował wysokości zobowiązania podatkowego i bezsporna była także wysokość zaliczek na podatek, to brak było konieczności wcześniejszego prowadzenia postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego. O organ podatkowy w postępowaniu toczącym się na wniosek nie ma obowiązku, ale też i prawa do określenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 O.p. Jeżeli organ podatkowy w toku tego postępowania stwierdzi, że zobowiązanie zostało określone przez podatnika w pierwotnej deklaracji w nieprawidłowej wysokości, wówczas powinien wszcząć odrębne postępowanie w przedmiocie określenia tego zobowiązania.

Sąd stwierdził, że obowiązek zapłaty podatku za rok 2012 w stanie faktycznym i prawnym rozstrzyganej sprawy jest związany z uzyskaniem przez podatnika dochodu za 11 miesięcy roku podatkowego 2012 z tytułu udziału strony w zysku spółki jawnej. Natomiast obowiązek zapłaty zaliczek był jedynie konsekwencją przewidzianą w art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła naruszenie:

a) art. 8 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że skarżąca osiągnęła przychód z tytułu bycia wspólnikiem spółki jawnej, mimo braku istnienia należnego lub faktycznie osiągniętego przychodu z tego tytułu;

b) art. 145 § 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ‒ Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718; dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. a o.p. przez przyjęcie, że w sprawie nie wystąpiła nadpłata podatku dochodowego;

c) art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120 o.p. przez oddalenie skargi;

d) art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 i art. 191 o.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 o.p. przez uznanie, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, podczas gdy Dyrektor Izby Skarbowej dokonał nieprawidłowych ustaleń faktycznych stwierdzając, że zaliczki wpłacone przez skarżącą do dnia przekształcenia spółki jawnej są należne nawet po zakończeniu roku podatkowego i po złożeniu zeznania rocznego niezależnie od tego, czy podatek za ten rok podatkowy był należny;

e) art. 269 § 1 p.p.s.a. przez nieprzedstawienie zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia w drodze uchwały, mimo że sąd nie podzielił stanowiska zawartego w uchwale NSA z 20 maja 2013 r., II FPS 6/12;

f) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez sporządzenie błędnego uzasadnienia będącego wynikiem niewłaściwego zinterpretowania stanu faktycznego w sprawie.

Na tej podstawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Strona skarżąca podniosła zarzuty dotyczące obydwu wskazanych powyżej podstaw kasacyjnych. W świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom, tzn. powinna zawierać prócz innych wymogów, m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 861/10, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwana: "CBOSA"). Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., o sygn. akt I OPS 10/09 oraz wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 776/10, publ. CBOSA). Formułując zarzut naruszenia prawa materialnego strona wnosząca skargę kasacyjną podniosła niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że jakkolwiek dwie postacie naruszenia prawa materialnego, tj. błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie, mogą w procesie stosowania prawa pozostawać ze sobą w funkcjonalnym związku, to jednak nie powinny być utożsamiane, tym bardziej że ustawodawca wyraźnie je wyodrębnił (por. np. wyroki NSA: z 10 lipca 2007 r., o sygn. akt II FSK 886/06 oraz z 26 listopada 2014 r., o sygn. akt I OSK 766/13, publ. CBOSA). Przez błędną wykładnię przepisu prawa materialnego należy rozumieć niewłaściwe odczytanie przez sąd treści przepisu, mylne zrozumienie jego treści lub znaczenia, a zatem niewłaściwą interpretację normy prawnej, która nie odpowiada żadnej z dopuszczalnych reguł wykładni prawa. Stawiając w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni, strona obowiązana jest przedstawić, jak dany przepis prawa winien być odczytywany oraz dlaczego przyjęta przez sąd administracyjny interpretacja przepisu jest nieprawidłowa. Natomiast naruszenie prawa materialnego przez jego błędne zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, tj. błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. W skardze kasacyjnej postawiono zarzut niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego, jednakże jego uzasadnienie wskazuje przede wszystkim na kwestionowanie wykładni art. 8 ust. 1, art. 14 ust. 1 i art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. Mając na względzie przedstawione powyżej unormowania dotyczące skargi kasacyjnej przyjąć należy, że na rozpatrzenie zasługuje zarzut naruszenia prawa materialnego, gdyż podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma prawidłowa interpretacja prawa materialnego, a następnie jego zastosowanie. Co do zasady w sytuacji, gdy autor środka odwoławczego zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia tych ostatnich przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, bądź też po ustaleniu, czy nie nastąpiło naruszenie innych przepisów procesowych powodujących wadliwość wydanego wyroku, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego. Jednakże w rozpatrywanej sprawie dla oceny kontrolowanego orzeczenia pierwszorzędne znaczenie ma właściwa wykładnia prawa materialnego, poprzez pryzmat której należy dopiero dokonać analizy podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów prawa procesowego. Wobec tego w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

Spór sprowadza się w istocie do tego, czy będący osobą fizyczną wspólnik spółki jawnej, przekształconej w trakcie roku podatkowego w spółkę komandytowo-akcyjną, w której uzyskał on status akcjonariusza, uzyskał za ten rok podlegający opodatkowaniu przychód, a konsekwencji także dochód wynikający z uczestnictwa w spółce jawnej, czy też z uwagi na brak wypłaty dywidendy dla tego samego wspólnika mającego na koniec roku status akcjonariusza, przychód (dochód) taki w ogóle nie powstał w danym roku podatkowym. Przede wszystkim należy podkreślić, że jakkolwiek obydwie kategorie podmiotów, tj. wspólnicy spółki jawnej, jak i akcjonariusze SKA, jako wspólnicy spółek niemających osobowości prawnej w 2012 r. zgodnie z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. osiągali przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., czyli z pozarolniczej działalności gospodarczej, to jednak zasady ich opodatkowania różniły się diametralnie z uwagi normatywnie określony moment, w którym dochodziło do uzyskiwania przez nich przychodów, a także z uwagi na zasady ustalania dla wspólników przychodów, kosztów ich uzyskania i w rezultacie dochodu z tytułu uczestnictwa w tych dwóch różnych spółkach osobowych. Podstawowym przepisem traktującym o przychodach z pozarolniczej działalności gospodarczej jest art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., który stanowi, że za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Dla wspólników spółek niebędących osobami prawnymi w 2012 r., z wyłączeniem jedynie akcjonariusza SKA, tak określany całkowity przychód spółki był podstawą do proporcjonalnego określenia indywidualnego przychodu każdego ze wspólników, o czym stanowi art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że przychody uzyskiwane przez spółkę jawną, a dalej także w stosownej proporcji przez jej wspólnika, były przychodami należnymi za dany rok podatkowy niezależnie od tego, czy wspólnik faktycznie otrzymał od spółki wypłatę określonego proporcjonalnie zysku, jego część, czy też w ogóle nie otrzymał wypłaty ze spółki, o ile wypracowany zysk został pozostawiony w spółce jawnej. Także drugi z elementów konstrukcyjnych rachunku podatkowego w podatku dochodowym, tj. koszt uzyskania przychodu dla wspólników spółek osobowych, poza jednakże akcjonariuszem w SKA, określany był proporcjonalnie jako udział w sumie wszystkich kosztów uzyskania poniesionych w danym roku podatkowym przez spółkę, na co wskazuje art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. Zatem tylko i wyłącznie z uwagi na specyfikę szczególnego wspólnika SKA, a mianowicie akcjonariusza tej spółki, przyjmowano w stanie prawnym, który obowiązywał do 31 grudnia 2013 r., że jego przychodem z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej, będącym jednocześnie dochodem, jest wyłącznie wypłacona dywidenda (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2013 r., w sprawie II FPS 6/12, publ. ONSAiWSA 2013/5/77). W praktyce oznaczało to, że w ciągu roku podatkowego nie sumowano dla tego podatnika ani przychodów, ani kosztów ich uzyskania. Tylko w tym przypadku zysk liczony w oparciu o przepisy K.s.h. stanowił jedyny przychód (a zarazem dochód) akcjonariusza SKA i to z tytułu otrzymanej dywidendy. Wynikało to wyłącznie ze szczególnego statusu akcjonariusza SKA jako podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, który mógł osiągać przychód tylko z podziału zysku i to dodatkowo tej części, która została przeznaczona przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom, gdyż z założenia miał on być inwestorem pasywnym podobnie jak akcjonariusz w spółce akcyjnej, co wynika z zapisów art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. Tym samym przychód uzyskany przez wspólnika spółki jawnej będącego osoba fizyczną do dnia przekształcenia spółki nie jest tożsamy z przychodem (dochodem ) akcjonariusza SKA, o którym traktuje powołana uchwała NSA z dnia 20 maja 2013 r., w sprawie II FPS 6/12. Tylko akcjonariusz SKA mógł do 31 grudnia 2013 r. korzystać z opodatkowania uzyskanego dochodu w formie dywidendy bez względu na wysokość uzyskanych prze SKA przychodów i poniesionych przez nią kosztów uzyskania. Dochód ten stanowił jednocześnie przychód akcjonariusza SKA, a datą jego powstania był dzień wypłaty dywidendy zgodnie z art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. Jednakże osoba fizyczna będąca w trakcie jednego roku podatkowego wpierw wspólnikiem spółki jawnej, a następnie akcjonariuszem SKA nie może korzystać z zasad opodatkowania wyłącznie dochodu jako akcjonariusz SKA także za okres, w którym nie posiadała takiego statusu – z pominięciem reguły wynikającej z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., zgodnie z którą dochodem jest nadwyżka sumy przychodów z danego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Z uwagi na różnice w opodatkowaniu wspólnika spółki jawnej i akcjonariusza SKA przekształcenie spółki jawnej w SKA na gruncie podatkowym jawi się jako zrównane z faktyczna likwidacją określonej formy prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż od tego momentu wspólnik spółki jawnej zaprzestaje dokonywanie ustalenia dochodu w oparciu o rachunek podatkowy uwzględniający w danym roku podatkowym nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Z kolei regulacje K.s.h. dotyczące ustalania i wypłaty dochodu wypracowanego przez spółkę jawną, a następnie po jej przekształceniu przez SKA, nie mogą zmieniać wstecznie zasad ustalania dochodu w oparciu o rachunek obejmujący przychody i koszty ich uzyskania określany w ustawie podatkowej wyłącznie poprzez proporcję do prawa do udziału w zysku wspólnika spółki jawnej, co wynika z art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Błędem jest zaś utożsamianie w skardze kasacyjnej rozliczenia podatkowego w oparciu o rachunek podatkowy z zyskiem spółki jawnej, a następnie z zyskiem SKA. Na gruncie podatkowym dochodem akcjonariusza SKA jest wyłącznie dywidenda, lecz tylko za okres, w którym podatnik posiadał status akcjonariusza. Czym innym jest prawo do żądania przez wspólnika spółki jawnej podziału i wypłaty całości zysku z art. 52 § 1 K.s.h., a czym innym przychody uzyskiwane przez udział wspólnika w spółce jawnej i ponoszone koszty ich uzyskania. Tożsamość na gruncie prawa handlowego spółki przekształconej i jej ciągłość podmiotowa, a także fakt kontynuacji członkowstwa wspólnika nie ma znaczenia na gruncie podatkowym, gdyż obowiązki publicznoprawne z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczyły w 2012 r. wyłącznie wspólników, a nie nieposiadających osobowości prawnej spółek osobowych. W realiach rozpatrywanej sprawy koncepcja prezentowana przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną oznaczałaby opodatkowanie akcjonariusza SKA z mocą wsteczną według zasad, które można było stosować wobec niego co do dochodu wypracowanego po 4 grudnia 2012 r. Z uwagi na odmienny charakter opodatkowania wspólnika spółki jawnej oraz akcjonariusza SKA należy odrębnie określać przychody i koszty ich uzyskania z tytułu uczestnictwa w spółce jawnej do dnia jej przekształcenia, gdyż takie w zgodzie z art. 5b ust. 2 w zw. z art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowią przychody należne powstające w ściśle wskazanym dniu roku podatkowego, o czym stanowi art. 14 ust. 1 i ust. 1c u.p.d.o.f. Dopiero od dnia przekształcenia dla akcjonariusza SKA następowała unifikacja przychodu i dochodu z działalności gospodarczej, zmaterializowanego w dywidendzie. Wyłącznie wobec tego od dnia przekształcenia i zmiany statusu wspólnika spółki jawnej na akcjonariusza SKA jego przychodem ( i zarazem dochodem) z pozarolniczej działalności gospodarczej, o czym stanowi art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., stała się wypłacona dywidenda. Wcześniej do dnia przekształcenia przychodem był zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. proporcjonalnie określony udział w sumie wszystkich przychodów spółki jawnej, będący elementem kalkulacyjnym dochodu bądź straty, o których traktuje art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.

Inaczej nie mogły zostać zakwalifikowane przychody uzyskiwane przez wspólnika spółki jawnej do dnia jej przekształcenia w SKA także z uwagi na możliwość nie zamykania i nie otwierania ksiąg rachunkowych w przypadku przekształcenia spółki osobowej w inną spółkę osobową, co wynika z art. 12 ust. 3 pkt 1 ustawy o rachunkowości. Brak zamknięcia ksiąg dla spółki jawnej i brak ich otwarcia dla SKA na dzień 4 grudnia 2012 r. jest dla opodatkowania wspólników prawnie indyferentny. Zagadnienia związane z powstaniem obowiązku podatkowego, kwalifikowaniem przysporzenia do przychodów podatkowych oraz rygorami zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu, są regulowane w ustawach podatkowych, w tym w u.p.d.o.f. Dlatego też, aby ustawa o rachunkowości wywierała skutki podatkowe, muszą istnieć przepisy zawierające wyraźne odesłanie do jej treści. Wprawdzie zgodnie z art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów, a na podstawie art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. spółki jawne osób fizycznych są obowiązane prowadzić księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o, a ponadto prowadzone na podstawie ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe są zarazem księgami podatkowymi w rozumieniu art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, to jednak według jednolitych, utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia za przychód, dochód czy wydatku za koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (por. np. wyrok NSA z dnia 20 maja 2014 r., II FSK 1443/12 i powołane w nim dalsze orzecznictwo, publ. CBOSA). Tylko zatem z mocy wyraźnej decyzji ustawodawcy przepisy o rachunkowości mogą awansować do rangi przepisów prawa podatkowego, o których stanowi art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Skoro wobec tego jedynie istnieje możliwość nie zamykania i nie otwierania ksiąg rachunkowych w oparciu o art. 12 ust. 3 pkt 1 ustawy o rachunkowości, to nie może to mieć wiążących konsekwencji dla opodatkowania dochodu z działalności, a także modyfikować daty powstania przychodu wspólnika spółki jawnej w oparciu o art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Dla wspólnika spółki jawnej datą powstania przychodu jest dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności, co wynika z art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. Skoro podatnik zmienia formę opodatkowania w związku z przekształceniem spółki jawnej w SKA to zobowiązany jest nadal do ustalenia dochodu w oparciu o księgi rachunkowe jako nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania za okres, w którym uczestniczył w spółce jawnej, co wynika z przywołanego powyżej art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. Z uwagi na odmienny charakter opodatkowania wspólnika spółki jawnej oraz akcjonariusza SKA należy odrębnie określać przychody i koszty ich uzyskania z tytułu uczestnictwa w spółce jawnej do dnia jej przekształcenia, gdyż takie w zgodzie z art. 5b ust. 2 w zw. z art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowią przychody należne powstające w ściśle wskazanym dniu roku podatkowego, o czym stanowi art. 14 ust. 1 i ust. 1c u.p.d.o.f. Dopiero od dnia przekształcenia dla akcjonariusza SKA następowała unifikacja przychodu i dochodu z działalności gospodarczej, zmaterializowanego w dywidendzie. Wyłącznie wobec tego od dnia przekształcenia i zmiany statusu wspólnika spółki jawnej na akcjonariusza SKA jego przychodem (i zarazem dochodem) z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym stanowi art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., stała się wypłacona dywidenda. Wcześniej do dnia przekształcenia przychodem był zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. proporcjonalnie określony udział w sumie wszystkich przychodów spółki jawnej, będący elementem kalkulacyjnym dochodu bądź straty, o których traktuje art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. Konieczność odrębnego ustalania dochodu do 4 grudnia 2012 r. i po tej dacie wynika także z powołanego już powyżej art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Ustawa podatkowa w ogóle zatem nie odwołuje się przy ustalania dochodu ani do zdarzeń związanych z obowiązkami nakładanymi przepisami prawa bilansowego, a nie też do kategorii zysku i zasad jego wypłaty, o których stanowią art. 52 § 1 K.s.h. i art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. W takim przypadku fakultatywna możliwość nie zamykania i nie otwierania ksiąg wynikająca z art. 12 ust. 3 pkt 1 ustawy o rachunkowości nie może mieć przesądzającego znaczenia dla wykładni przepisów prawa podatkowego. Należy podzielić wyrażony w orzecznictwie pogląd, że skorzystanie z uprawnienia do niezamykania ksiąg podatkowych nie ma wpływu na normy prawne obowiązujące z mocy zapisów ustawy o podatku dochodowym (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 stycznia 2009 r., w sprawie I SA/Po 1405/08, publ. LEX nr 483313). Podkreślenia wymaga, że w realiach rozpatrywanej sprawy istotne jest to, czy na podstawie ksiąg rachunkowych możliwe było ustalenie dochodu z działalności gospodarczej wspólnika spółki jawnej, czego wymaga art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. Jak wynika ze znajdującego się w aktach sprawy sprawozdania z działalności A. sp. z o.o. SKA za 2012 r. (która to spółka w rezultacie stała się następcą prawnym A. Spółka Jawna), możliwe było na podstawie ksiąg rachunkowych ustalenie dochodu podatkowego na koniec spółki jawnej, a jego kwota wskazana w pierwotnym rozliczeniu podatkowym PIT-36L podatniczki zgodna była z wielkościami przychodów, kosztów ich uzyskania i dochodem wynikającymi z jej uczestnictwa w spółce jawnej.

Nie można także przyjąć, aby mogło dojść do podwójnego opodatkowania dochodu uzyskanego przez Skarżącą za 2012 r. – raz jako uzyskanego z tytułu uczestnictwa w spółce jawnej i po raz drugi na skutek wypłaty dywidendy z tytułu uczestnictwa w zysku SKA. O ile w stanie prawnym, który obowiązywał do 31 grudnia 2013 r. brak było regulacji dotyczących opodatkowania niepodzielonych zysków SKA, o tyle od tego dnia wprowadzono mechanizm nie tylko ich opodatkowania, ale i także wprowadzono regulacje dotyczące eliminacji potencjalnych możliwości powtórnego opodatkowania dochodu pozostawionego w SKA. Jak wskazano w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 listopada 2014 r., w sprawie K 23/12 (publ. OTK-A 2014/10/113), ustawa zasadnicza nie wprowadziła zasady zakazu podwójnego opodatkowania, a potencjalna niezgodność z Konstytucją RP może wynikać stąd, że podwójne opodatkowanie jest nadmierną (nieproporcjonalną) ingerencją w prawa majątkowe podatnika (a zatem naruszeniem art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3 i art. 2 Konstytucji). Jednocześnie w ślad za dotychczasowym orzecznictwem Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że podwójne opodatkowanie jest sprzeczne z rozwiązaniami prawnymi zawartymi w ustawie o podatku dochodowym, a zakaz podwójnego opodatkowania jest zasadą o randze ustawowej, wyprowadzaną z ustaw podatkowych, choć niemającą bezpośredniego osadzenia w ustawie zasadniczej. Istotne znaczenie ma wobec tego ustalenie, czy mechanizm wpierw opodatkowania dochodu uzyskanego z tytułu uczestnictwa w spółce jawnej, a następnie dochodu osiągniętego z tytułu wypłaconej dywidendy z tytułu uczestnictwa w zysku SKA nie spowoduje dwukrotnego opodatkowania tego samego dochodu wpierw za 2012 r. a następnie w jednym z kolejnych lat, w którym dojdzie do wypłaty dywidendy z tytułu uczestnictwa w SKA. W tej części nie można zgodzić się z wywodami zawartymi w uzasadnieniu wyroku WSA w Gliwicach, że rozpatrzenie tej kwestii należy ograniczyć wyłącznie do opodatkowania dochodu za rozpatrywany rok podatkowy. Nie można także podzielić zapatrywań wyrażonych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że istotne jest w tym kontekście to, iż uiszczone zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2012 r. były należne w chwili ich obliczenia i wpłaty. Zauważyć bowiem należy, że zaliczki miały charakter tymczasowy, co jedynie pośrednio wpływało na rozliczenie roczne podatku. Na aspekt ten trafnie zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 sierpnia 2014 r. w sprawie II FSK 3890/13 (publ. CBOSA), w którym za decydujący dla rozstrzygnięcia uznano argument o możliwości podwójnego opodatkowania tego samego dochodu w przypadku, gdy SKA wypłaci podatnikowi dywidendę sfinansowaną również z zysku wypracowanego w danym roku podatkowym przez przekształcaną spółkę osobową (pkt 33 uzasadnienia wyroku w sprawie II FSK 3890/13). Jednakże w stanie prawnym tamtej sprawy, w którym zostały wydane decyzje podatkowe oraz wyrok Sądu I instancji nie obowiązywała regulacja wynikająca z art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387, zwana dalej: "ustawa o zmianie u.p.d.o.f. z 2013 r."). Generalna zasada opodatkowania niepodzielonych zysków SKA pochodzących sprzed 1 stycznia 2014 r., a przypadających na akcjonariusza, doznaje na skutek wskazanych zapisów ograniczenia poprzez mechanizm pomniejszenia przychodów wymienionych w art. 6 ust. 1 pkt 1-5 ustawy o zmianie u.p.d.o.f. z 2013 r. o tą ich część, która odpowiada nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania (czyli dochodu) wynikającą z wypłat dokonanych wcześniej z tytułu udziału w spółce. Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o zmianie u.p.d.o.f. z 2013 r. przepisów u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. nie stosuje się do zysku SKA wypracowanego przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, z wyjątkiem zysku SKA przypadającego na jej akcjonariusza. W stanie faktycznym sprawy nowych regulacji nie powinno zatem stosować się do dochodu wspólnika spółki jawnej, który został opodatkowany przed jej przekształceniem w SKA, gdyż nie posiadał on wówczas statusu akcjonariusza. Co prawda wśród tytułów wymienionych w art. 6 ust. 1 pkt 1-5 ustawy o zmianie u.p.d.o.f. z 2013 r. nie ma normy dotyczącej przypadku przekształcenia w trakcie roku podatkowego spółki jawnej w SKA i zapłaty podatku z tytułu dochodu uzyskanego z tytułu uczestnictwa w spółce jawnej, to jednak należy przyjąć, że mechanizm ten powinien znaleźć zastosowanie również w tym przypadku. Jego zastosowanie polegające na pomniejszeniu podstawy opodatkowania stanowiącej dywidendę z tytułu zysku wypracowanego przez SKA w 2012 r. o kwotę opodatkowanego dochodu z tytułu uczestnictwa w spółce jawnej za ten sam rok możliwe będzie na zasadzie stosowania per analogiam rozwiązań normatywnych z innej ustawy podatkowej (czyli z art. 6 ust. 1 in fine ustawy o zmianie u.p.d.o.f. z 2013 r.), w miejsce mających wprost zastosowanie do określonego zdarzenia na skutek nowelizacji przepisów (analogia legis). Jak bowiem wskazano w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 5 kwietnia 2016 r., o sygn. akt II FSK 462/14 (publ. CBOSA) stosowanie analogia legis możliwe jest – na zasadzie wyjątku – wówczas, gdy wypełnienie istniejącej luki legislacyjnej jest korzystne dla podatnika, nie nastąpi rozszerzenie zakresu jego obowiązków daninowych, ale także zakresu ulg podatkowych i tylko w ten sposób uniknąć można naruszenia konstytucyjnych zasad sprawiedliwości czy też równości, a nadto jest to racjonalne ze względów ekonomicznych i społecznych. Choć jak wskazano powyżej zakaz podwójnego opodatkowania nie wynika wprost z zapisów Konstytucji RP, to jednak jego respektowanie jako zasady ogólnosystemowej na gruncie podatku dochodowego wymaga podjęcia tego rodzaju zabiegów interpretacyjnych, które wyeliminują tego rodzaju zjawisko z przyczyn wskazanych powyżej.

W konsekwencji za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej, gdyż obowiązek zapłaty podatku z tytułu uczestnictwa w spółce jawnej wynikał ze wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego. Za nieuzasadniony należy uznać także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 210 § 1 pkt 6) Ordynacji podatkowej. Prawidłowo uznano w decyzji organu odwoławczego, że Skarżąca osiągnęła w 2012 r. przychód w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. z tytułu uczestnictwa w spółce jawnej. Nieprawidłowe zaś stwierdzenia zawarte w uzasadnieniu tej decyzji, co do charakteru zaliczek wpłacanych w trakcie roku podatkowego nie miały żadnego wpływu na trafność podjętego rozstrzygnięcia. W tym stanie rzeczy bezzasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej, gdyż prawidłowo odmówiono Skarżącej stwierdzenia nadpłaty z tytułu rozliczenia podatku dochodowego za 2012 r.

Nie zasługiwał na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 269 § 1 p.p.s.a. Jak już wskazano powyżej Sąd I instancji nie odstąpił od poglądów wyrażonych przez NSA w uchwale z dnia 20 maja 2013 r. o sygn. akt II FPS 6/12, które nie dotyczyły sytuacji, w której w trakcie roku podatkowego dochodzi do przekształcenia spółki jawnej w SKA i wykładni związanej z tym kolizji przepisów dotyczących opodatkowania dochodów uzyskiwanych de facto z dwóch różnych tytułów. Nie można podzielić także zarzutu naruszenia przez WSA w Gliwicach art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż wskazał on na stronie 25 i 26 uzasadnienia podstawę rozstrzygnięcia i wyjaśnił dlaczego uznał, że Skarżąca uzyskała w 2012 r. przychód w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. z tytułu uczestnictwa w spółce jawnej, który podlegał opodatkowaniu. Odwoływanie się zaś w innych częściach uzasadnienia wyroku do regulacji wynikających z art. 93a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej nie może być zwalczane zarzutem nie wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Ponadto w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wyjaśniono dlaczego nieuprawnione było odwołanie się przez Sąd I instancji do tych przepisów.

Nie stwierdzając wobec tego aby zaskarżony wyrok naruszał prawo w stopniu usprawiedliwiającym jego wyeliminowanie z obrotu prawnego Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.