Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 9/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2010-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 11 pkt 2, art. 24 pkt 2, art. 25 ust. 1, art. 88 ust. 2
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant Asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 marca 2010 r. sprawy ze skargi A Spółki Akcyjnej w Ł. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego w zakresie rozliczania akcyzy oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając w imieniu Ministra Finansów, interpretacją z dnia [...] r. Nr [...] uznał za nieprawidłowe stanowisko "A" Spółki akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 12 czerwca 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej rozliczania podatku akcyzowego.

W uzasadnieniu tej interpretacji, przedstawiając stan faktyczny przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji, podał m.in., że Spółka ustaliła swoje rozliczenia z nabywcami końcowymi energii w ten sposób, aby w każdym miesiącu kalendarzowym przypadał koniec okresu rozliczeniowego dla określonej grupy klientów (tzw. grupy taryfowej), co miesiąc dokonuje odczyty liczników u poszczególnych grup nabywców energii oraz następuje ostateczne rozliczenie płatności za energię. Podniósł, iż jak wynika z wniosku, powszechną praktyką biznesową w sektorze energetycznym jest rozliczanie sprzedaży energii elektrycznej w oparciu o prognozy, tj. dokumenty zawierające informacje o szacunkowych ilościach energii elektrycznej, która zostanie dostarczona nabywcy w danym okresie rozliczeniowym. W zakresie prognoz, w każdym przypadku istnieją określone terminy płatności, w których klient zobowiązany jest do zapłaty określonej kwoty na poczet dostaw energii elektrycznej. Terminy te wynikają, albo z wystawionych faktur VAT albo z umów dotyczących rozliczeń z tytułu energii elektrycznej. Obowiązek wpłat należności przez klientów na podstawie prognoz dotyczy przede wszystkim dostaw energii o okresach rozliczeniowych 6 oraz 12 miesięcznych. Natomiast okresy, po których wyznaczany jest termin płatności za prognozowaną ilość energii nigdy nie są dłuższe niż 2 miesiące. Na koniec okresu rozliczeniowego, po dokonaniu odczytu licznika wystawiane są faktury rozliczeniowe, w których wskazana jest rzeczywista ilość energii elektrycznej dostarczonej nabywcy w danym okresie rozliczeniowym, kwota należna z tytułu dostarczonej energii elektrycznej, kwota zapłacona przez klienta w danym okresie rozliczeniowym na podstawie prognoz oraz różnica do dopłaty bądź podlegająca zwrotowi na rzecz klienta. Dokumenty wystawiane w tym systemie jednoznacznie wskazują ilość energii elektrycznej, która zostanie dostarczona nabywcy oraz zawierają informację o terminach płatności z tytułu tych dostaw. Umożliwiają zatem rozliczenie podatku akcyzowego.

W tym stanie faktycznym Spółka, jak zauważył organ podatkowy, zadała pytanie "czy wpłaty miesięczne będą miały zastosowanie do Spółki zajmującej się obrotem energią elektryczną, składającej deklarację podatkową regularnie co miesiąc i dokonującą wpłat podatku akcyzowego w każdym miesiącu roku podatkowego", a następnie przedstawiając własne stanowisko w sprawie wskazała treść art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 ze zm.), z którego wywiodła, że wpłaty wstępne należy uiszczać w sytuacji, kiedy podatnik dokonujący sprzedaży energii elektrycznej dostarcza energię elektryczną nabywcom końcowym w stosunku, do których terminy zapłaty za poszczególne okresy zawsze są dłuższe niż dwa miesiące kalendarzowe oraz stosuje ten sam okres rozliczeniowy obejmujący również te same terminy płatności do wszystkich nabywców, a zobowiązanie podatkowe w akcyzie powstaje rzadziej niż raz na dwa miesiące, zatem podatnik składa deklarację oraz dokonuje wpłat akcyzy w okresach dłuższych niż dwa miesiące. Następnie zainteresowana Spółka, ponownie podstawiając stan faktyczny oraz mając na uwadze istniejący system rozliczeń, podniosła, iż na gruncie nowych przepisów o podatku akcyzowym obowiązujących po dniu 1 marca 2009 r., każde przedsiębiorstwo energetyczne będzie dokonywać co miesiąc wpłaty akcyzy w stosunku do całej energii elektrycznej dostarczonej danej grupie odbiorców w stosunku, do której następuje ostateczne rozliczenie z tytułu dostaw energii elektrycznej. Zatem co miesiąc każdy z takich podatników będzie składał deklarację akcyzową.

Zdaniem Spółki, obowiązek dokonywania wpłat wstępnych nie dotyczy podmiotów dokonujących rozliczeń z tytułu akcyzy w opisany powyżej sposób. Za niedopuszczalną zatem uznała interpretację, iż dostawca energii będzie zobowiązany do dokonywania wpłat wstępnych akcyzy, w każdym wypadku sprzedaży energii elektrycznej nabywcom końcowym, z którymi rozliczenia następują w oparciu o okresy rozliczeniowe dłuższe niż dwa miesiące (niezależnie od tego czy składa on każdego miesiąca deklarację akcyzową i wpłaca co miesiąc należną akcyzę).

Wnioskodawca podkreślił, jak zauważył organ podatkowy, iż w opisanym powyżej systemie rozliczeń mimo, że wpłaty wstępne nie są uiszczane, cel ustawodawcy, tj. zapewnienie stałych wpływów do budżetu, pozostaje spełniony. W każdym miesiącu przedsiębiorstwa energetyczne dokonują bowiem wpłat podatku akcyzowego (także w oparciu o rozliczenia tzw. prognozowe - o których mowa poniżej).

W rezultacie Spółka wniosła o potwierdzenie, iż wpłaty miesięczne nie będą miały zastosowania do spółek z branży, które dokonują wpłat akcyzy oraz składają deklarację regularnie, co miesiąc.

Następnie Spółka przedstawiła swoje stanowisko w kwestii wpłat akcyzy w oparciu o tzw. prognozy. Podniosła, iż powszechną praktyką w sektorze energetycznym jest rozliczanie sprzedaży energii elektrycznej w oparciu o prognozy, tj. w oparciu o szacunkowe ilości energii elektrycznej, która zostanie dostarczona nabywcy w danym okresie rozliczeniowym. W przypadku prognoz, w każdym przypadku istnieją określone terminy płatności, w których klient zobowiązany jest do zapłaty określonej kwoty na poczet dostaw energii elektrycznej. Terminy te wynikają, albo z wystawionych faktur VAT albo z umów dotyczących rozliczeń z tytułu energii elektrycznej. Obowiązek wpłat należności przez klientów na podstawie prognoz dotyczy przede wszystkim dostaw energii o okresach rozliczeniowych 4, 6 oraz 12-miesięcznych. Natomiast okresy, po których wyznaczany jest termin płatności za prognozowaną ilość energii nigdy nie są dłuższe niż 2 miesiące.

Dalej organ podatkowy wskazał, iż za bardzo istotne Spółka uznała potwierdzenie, że rozliczanie akcyzy w oparciu o płatności prognozowe jest rozwiązaniem dopuszczalnym do przyjęcia na gruncie obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym, pomimo bowiem, iż nie dokonuje wpłat wstępnych, będzie co miesiąc uiszczała podatek, ponieważ w każdym miesiącu będzie upływać termin płatności w stosunku do poszczególnych grup nabywców energii elektrycznej oraz będzie wpłacać akcyzę w oparciu o płatności prognozowe.

W ocenie Spółki, dokonywanie wpłat akcyzy na podstawie prognoz jest właściwie jedynym rozwiązaniem, które może być w chwili obecnej praktyczne zastosowanie. Nie będzie to wymagało dużych i kosztownych zmian w systemach finansowo-księgowych oraz bilingowych Spółki.

Uznając to stanowisko za nieprawidłowe organ podatkowy wskazał, że zagadnienie dotyczące opodatkowania energii elektrycznej uregulowane zostało w dyrektywie Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283 str. 1 ze zm.) oraz dyrektywie Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L 76 str. 1 ze zm.). Z przepisów przywołanych aktów prawnych organ wywiódł, że obowiązek podatkowy powstaje w momencie dostawy energii elektrycznej przez dystrybutora tej energii odbiorcy końcowemu. Zatem a contrario podatek akcyzowy nie jest należny przy dostawie energii elektrycznej, która nie kończy się wskazaną w dyrektywie Rady 92/12/EWG konsumpcją. Analizując uregulowania krajowe organ podatkowy wskazał zaś m.in., że stosownie do art. 11 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju obowiązek podatkowy powstaje z dniem jej wydania nabywcy końcowemu. Ustawa o podatku akcyzowym nie definiuje pojęcia "wydania". Odwołując się ogólnie do wskazanych powyżej regulacji wspólnotowych, organ stwierdził że wydania energii nie można utożsamiać z momentem odczytu ilości sprzedanej energii elektrycznej w oparciu o przyrządy pomiarowe. Wydanie energii elektrycznej następuje bowiem zawsze w chwili dostarczenia jej przez dystrybutora do nabywcy końcowego, który przedmiotową energię elektryczną konsumuje. Dystrybucja energii elektrycznej jest więc przedmiotem opodatkowania akcyzą (podatek jest wymagalny) w momencie dopuszczenia jej do konsumpcji.

Następnie organ podatkowy przytoczył treść art. 24 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym w przypadku energii elektrycznej podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynął termin płatności określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej albo, jeżeli termin ten nie został określony w umowie - upłynął termin płatności wynikający z faktury, a jeżeli termin płatności nie został określony w umowie ani w fakturze - po miesiącu, w którym wystawiono fakturę - w przypadku sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju. Z kolei z przepisu art. 25 ust. 1 tej ustawy wywiódł, iż w przypadku składania deklaracji podatkowej i wpłaty akcyzy, o której mowa w art. 24 pkt 1 lub 2, za okres dłuższy niż dwa miesiące, podatnik posiadający koncesję na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne oraz podmiot reprezentujący są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, do obliczenia i zapłaty akcyzy wstępnie za okresy miesięczne, na rachunek właściwej izby celnej, na podstawie szacunków dokonanych w oparciu o ewidencję, o której mowa w art. 91. W myśl natomiast art. 91 ust. 1 ustawy, podatnik dokonujący sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu, zużywający energię elektryczną w sytuacji, o której mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3 i 4, a także podmiot reprezentujący, o którym mowa w art. 13 ust. 5, są obowiązani do prowadzenia ilościowej ewidencji energii elektrycznej na podstawie wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych u nabywcy końcowego lub podmiotu zużywającego energię, a w przypadku braku urządzeń pomiarowych - na podstawie współczynnikowo określonego poziomu poboru energii przez poszczególne urządzenia, wskazanego w dokumentacji prowadzonej przez podatnika. Z zapisów art. 91 ust. 3 ustawy wynika ponadto, jak zauważył organ, iż wskazana ewidencja prowadzona jest w okresach miesięcznych.

Na podstawie przywołanych przepisów organ podatkowy stwierdził, że szacunki (prognozy), o których mowa w art. 25 ust. 1 ustawy, wynikają z tych ewidencji miesięcznych, które winny być, co do zasady prowadzone w oparciu o wskazania urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych. Ewidencje te jednak mogą być w przypadku dokonywania odczytów w innych okresach rozliczeniowych niż miesięczne sporządzane w oparciu o prognozy, co do ilości wydanej energii elektrycznej. Istotne jest jednak, żeby zapisy ewidencji odpowiadały wskazaniom urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych w ustalonych okresach odczytywania przedmiotowych wskazań oraz ilości zadeklarowanej energii elektrycznej w składanych deklaracjach podatkowych.

W świetle powyższych przepisów stanowisko Spółki, zgodnie z którym możliwe jest dokonywanie rozliczeń podatku akcyzowego również w oparciu o prognozowane ilości energii elektrycznej, jest, zdaniem organu podatkowego, niezasadne. Powyższe przepisy wprost wskazują, iż w takich przypadkach dokonuje się wpłat miesięcznych (z uwzględnieniem powyższych zasad prowadzenia ewidencji na podstawie prognoz).

Organ podkreślił, że obowiązek składania deklaracji, o których mowa w art. 24 ustawy, nie został bezpośrednio związany z kwestią obowiązku podatkowego. Stwierdził, jednak że oczywistym jest, iż opodatkowana ilość energii elektrycznej musi, co do zasady wynikać nie tyle z prognoz, lecz powinna być to ilość faktycznie skonsumowanej energii elektrycznej, a więc i ustalonej w oparciu o wskazania urządzeń pomiarowo - rozliczeniowych.

Przedstawiony sposób rozliczania akcyzy zapewnia (uwzględniając zapłatę akcyzy wstępnie za okresy miesięcznie, a po wystawieniu faktury - w oparciu o odczyty z urządzeń pomiarowych - rozliczenie poprzez złożenie deklaracji podatkowej) przede wszystkim pewność w zakresie deklarowanego podatku akcyzowego.

Organ podatkowy podkreślił, iż w przypadku braku urządzeń pomiarowych wpisy dokonywane są nie na podstawie prognoz, lecz na podstawie współczynnikowo określonego poziomu poboru energii przez poszczególne urządzenia, wskazanego w dokumentacji prowadzonej przez podatnika. Szacunki (prognozy) mogą być podstawą jedynie do dokonania wpisu do ewidencji i zapłaty wpłat miesięcznych, natomiast faktury, które zawierają ilość wynikającą z odczytu będą również podstawą do dokonania wpisu do ewidencji (w zależności od okresu rozliczeniowego, tj. co miesiąc lub raz na kilka miesięcy) i równocześnie podstawą do złożenia deklaracji dla podatku akcyzowego.

Zdaniem organu, prawidłowy jest tryb wystawiania faktur VAT, w których określona jest wielkość energii dostarczonej za dany miesiąc, bez względu na sposób ustalenia tej ilości. Obowiązkiem Spółki jest bowiem dokonywanie wpłat miesięcznych, za okresy miesięczne, natomiast rozliczanie podatku akcyzowego, tj. składanie deklaracji podatkowej, w oparciu o ilości wydanej energii elektrycznej wynikające z odczytu z urządzeń pomiarowo -rozliczeniowych.

Organ podatkowy, rozpoznając wniesione przez Spółkę pismem z dnia 28 września 2009 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, nie uwzględnił argumentów przedstawionych wezwaniu i w odpowiedzi z dnia [...] r. stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji podatkowej.

W skardze na powyższą indywidualną interpretację podatkową Spółka wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, obejmujących koszty zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Interpretacji tej zarzuciła naruszenie art. 24 pkt 2 oraz art. 25 ust. 1 w związku z art. 11 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnicy Spółki przedstawili dotychczasowy przebieg postępowania, główne argumenty organu podatkowego przedstawione w indywidualnej interpretacji podatkowej oraz przywołali przepisy art. 11 pkt 2, art. 24, art. 25, art. 91 ustawy o podatku akcyzowym. Odwołując się do treści art. 24 ust. 2 ustawy, podnieśli, że sposób rozliczenia podatku jest ściśle uzależniony od tego, za jaki okres jest składana deklaracja, a pola dotyczące wpłat wstępnych (miesięcznych) wypełnia się wówczas, gdy deklaracja składana jest za okres dłuższy niż dwa miesiące (wynika to wprost z objaśnień do formularza AKC - 4/H stanowiącego załącznik do deklaracji dla podatku akcyzowego - AKC-4/AKC-4zh), co oznacza, że gdy deklaracja składana jest w innych sytuacjach, to pól tych (rubryk) w ogóle się nie wypełnia, a to z kolei determinuje przyjęcie wniosku, że wówczas wpłaty miesięczne (wstępne) akcyzy w ogóle nie są dokonywane.

Zdaniem strony skarżącej, do takich samych wniosków prowadzi analiza art. 25 w związku z art. 24 pkt 2 ustawy. Jeżeli bowiem deklaracje dotyczące podatku akcyzowego od energii elektrycznej dostarczanej przez podatnika są składane co miesiąc, to nie tylko nie wypełnia on części formularza podatkowego dotyczącej wpłat miesięcznych, ale wpłat takich w ogóle nie wnosi. Regulacje ustawy o podatku akcyzowym dotyczące wpłat miesięcznych nie dotyczą bowiem rozliczania akcyzy od konkretnych umów o dostawę energii elektrycznej, gdzie termin finalnego rozliczenia jest dłuższy niż dwa miesiące, ale składania deklaracji podatkowych przez podatnika akcyzy jako takiego oraz wpłacania przez niego akcyzy od dokonanych dostaw w poprzednim okresie, jeżeli ziściły się przesłanki do naliczenia podatku. Gdy podatnik składa deklarację i płaci podatek akcyzowy za okres dłuższy niż 2 miesiące - wówczas, w terminie, w jakim powinna być co do zasady złożona deklaracja i zapłacona akcyza, podatnik powinien wnieść wpłatę miesięczną. Dopiero bowiem wówczas, poprzez system wpłat miesięcznych, ustawodawca chce doprowadzić do skutku polegającego na zniwelowaniu konsekwencji rozbieżności pomiędzy terminem wydania energii elektrycznej a terminem rozliczenia podatku przez danego podatnika.

W ocenie strony skarżącej, wykładnia językowa art. 25 ust. 1 ustawy jest jednoznaczna i pozostaje w opozycji do intencji ustawodawcy wyrażonych w uzasadnieniu do projektu ustawy, z którego jej zdaniem, wynika, że jeżeli okres rozliczeniowy energii elektrycznej jest dłuższy niż 2 miesiące, to podatnik akcyzy powinien obliczyć i zapłacić akcyzę wstępnie za okresy miesięczne na podstawie szacunków opartych o prowadzoną ewidencję. Tymczasem omawiany przepis zawiera zdecydowanie inną treść od intencji projektodawcy ustawy, a zatem nie można go interpretować wbrew jego jasnemu brzmieniu. W dalszej części skargi strona skarżąca podkreśliła, odwołując się do orzecznictwa, znaczenie wykładni językowej w procesie wykładni przepisów podatkowych. Odstąpienie od sensu literalnego przepisu wymaga, jej zdaniem, podania szczegółowego uzasadnienia wskazującego, jakie to ważne racie uzasadniają te decyzje interpretacyjna.

W ocenie strony skarżącej, przepis art. 25 ust. 1 ustawy dotyczy sytuacji, w których przez okres przekraczający dwa miesiące ze strony podatnika akcyzy od energii elektrycznej nie pojawi się deklaracja ani wpłata akcyzy (a dostarczana jest energia, natomiast nie upłynęły terminy płatności za energię), to powinien on uiścić wstępnie akcyzę od tych dostaw. Natomiast jeżeli podatnik ten na bieżąco składa deklaracje i wpłaca akcyzę za energię elektryczną, nie rzadziej niż co dwa miesiące, to nie ciąży na nim obowiązek uiszczania wpłat wstępnych. Bez znaczenia, z punktu widzenia wykładni gramatycznej tego przepisu, pozostają terminy rozliczeniowe za energię elektryczną wskazane dla poszczególnych umów. W ten sposób realizowany jest zakładany przez autorów projektu ustawy o podatku akcyzowym cel - stałe, regularne wpływy do budżetu państwa z tytułu akcyzy. Zatem odwoływanie się do wykładni funkcjonalnej i systemowej nie może zmienić, zdaniem strony skarżącej, wynikającego z wykładni językowej rozumienia omawianego przepisu.

W dalszej części skargi pełnomocnicy Spółki stwierdzili, że wprawdzie Spółka nie sformułowała pytania dotyczącego możliwości uiszczania należnego podatku akcyzowego od prognozowanej i opłacanej w czasie okresu rozliczeniowego ilości energii, jednakże w wydanej interpretacji Minister Finansów "...niewątpliwie odniósł się..." do tego zagadnienia.

W tym zakresie skarżąca podniosła, że obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy od energii elektrycznej powstaje z dniem wydania energii nabywcy końcowemu, a zobowiązanie do zapłaty wynikającego stąd podatku powstaje w miesiącu, w którym upłynął termin płatności wskazany w umowie, a gdy go nie wskazano, termin wskazany na fakturze (bądź w miesiącu wystawienia faktury nie zawierającej terminu płatności). Terminem zapłaty akcyzy to 25 dzień następnego miesiąca.

W trakcie całego okresu rozliczeniowego energia elektryczna jest wydawana nabywcy końcowemu w sposób ciągły, a więc wraz z wydawaniem tej energii powstaje sukcesywnie także obowiązek podatkowy. W dokumentach rozliczeniowych wystawianych w trakcie i na koniec okresu rozliczeniowego, wskazywany jest termin płatności, w którym klient zobowiązany jest do zapłaty określonej kwoty na poczet dostaw energii elektrycznej, a także informacja o ilości energii, do dostawy której klient nabywa prawo. W konsekwencji, zdaniem strony skarżącej, skoro energia jest klientowi dostarczana w systemie ciągłym przez cały umowny okres rozliczeniowy (jest wydawana), i wskazane są terminy, w jakich należy uiszczać za nią należności, to upływ tych terminów powinien skutkować powstaniem obowiązku wpłaty akcyzy po stronie Spółki w zakresie energii, która zostaje wskazana także na fakturze prognozowej lub na blankietach, jeżeli sposób rozliczenia na podstawie blankietów wynika z zawartej umowy.

W ocenie strony skarżącej, dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów wspólnotowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, dotyczy ujednolicenia momentu poboru podatku akcyzowego, wskazując że momentem tym jest sprzedaż energii przez dystrybutora nabywcy końcowemu. Przepisy dyrektywy energetycznej nie regulują natomiast szczegółowo kwestii związanych z terminami płatności akcyzy bądź też zasadami jej poboru. Możliwość ustalenia sposobu i terminu zapłaty akcyzy pozostawiona została zatem gestii państw członkowskich UE, gdyż ustalenie takich zasad uzależnione jest z reguły od ich potrzeb budżetowych. W konsekwencji, według strony skarżącej, stanowisko, iż podatek akcyzowy od wydanej energii elektrycznej może był obliczany tylko i wyłącznie od ściśle ustalonej, faktycznie skonsumowanej przez nabywcę końcowego energii, jest nietrafne.

Obliczenie i pobór akcyzy z tytułu dostaw energii elektrycznej przy uwzględnieniu terminów płatności wynikających z faktur prognozowych, nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym. W przypadku bowiem dokonywania wpłat akcyzy za energię elektryczną z tytułu dostaw energii do nabywcy końcowego, w związku z wystawieniem faktury prognozowej, akcyza pobierana jest na ostatecznym etapie obrotu, tj. na etapie wydawania energii ostatecznemu nabywcy. Odczytanie na koniec okresu rozliczeniowego liczników u poszczególnych kontrahentów służy de facto zweryfikowaniu wcześniejszych prognoz, natomiast nie ma charakteru jedynego prawidłowego rozliczenia zużycia energii przez nabywcę końcowego za cały okres rozliczeniowy. Oczywistym jest, że w momencie wystawiania prognoz zużycia energii (które to prognozy stanowią przecież obrót dla celów podatku od towarów i usług w fakturach prognozowych) nie jest precyzyjnie znana ilość energii elektrycznej wydanej danemu podmiotowi, jednakże, zdaniem skarżącej, z żadnej normy prawnej jasno nie wynika, że podstawę do obliczenia należnego podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii na terytorium kraju stanowi ilość energii fizycznie skonsumowanej przez danego klienta. Podstawą do obliczenia akcyzy jest wydanie energii odbiorcy końcowemu, która jest wydawana w systemie ciągłym (np. przez dwanaście miesięcy) oraz upływ terminów płatności określonych w umowach lub fakturach właściwych dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej.

Strona skarżąca za niewłaściwe uznała dokonywanie wykładani nowej ustawy o podatku akcyzowym w oderwaniu od długoletniej praktyki gospodarczej stosowanej przez dystrybutorów energii elektrycznej, w szczególności zaś w oderwaniu od rozliczeń podatku od towarów i usług, w którym każda faktura z terminem płatności, wystawiona w związku z dostawami energii elektrycznej, pociąga za sobą powstanie obowiązku podatkowego w tym podatku.

Pełnomocnicy skarżącej Spółki poddali w wątpliwość, aby celem ustawodawcy było wymuszanie na podmiotach dostarczających energię elektryczną dokonywanie zasadniczych zmian w stosowanych od wielu lat zasadach rozliczeń, tylko w tym celu, aby dodatkowo na koniec okresu rozliczeniowego, po ustaleniu ilości faktycznie odebranej przez nabywcę energii, dokonywać naliczenia samego podatku akcyzowego. Zdaniem strony skarżącej, tak należałoby postępować akceptując wykładnię prezentowaną przez Ministra Finansów.

Zdaniem strony skarżącej, skoro ani przepisy prawa wspólnotowego ani ustawy o podatku akcyzowym nie stoją na przeszkodzie temu, aby prognozowana ilość wydawanej energii, za którą mają następować płatności, stanowiła podstawę obliczania akcyzy, to równocześnie nie może ona być podstawą do uiszczania wpłat miesięcznych. Skoro zaś wpłata należnego podatku akcyzowego, dotyczącego energii elektrycznej rozliczanej finalnie za okresy dłuższe niż dwa miesiące, byłaby dokonywana w trakcie tego okresu rozliczeniowego (ponieważ upływałyby terminy płatności za energię mimo braku rozliczenia końcowego), to pozbawione podstaw prawnych jest dokonywanie wpłat miesięcznych dotyczących tej samej energii i tego samego okresu rozliczeniowego.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa).

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez "A" interpretację z dnia [...] r. Nr [...], Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło, bowiem do naruszenia stanowiących podstawę tej decyzji przepisów prawa materialnego, tj. ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11), zwanej dalej AKC, oraz przepisów prawa procesowego, tj. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z póź, zm.), zwanej dalej Op. Organ podatkowy dokonał bowiem prawidłowej interpretacji przepisów art. 24 i art. 25 ustawy AKC w przedstawionym, a przywołanym wcześniej stanie faktycznym.

Stosownie do art. 24 pkt 1 i pkt 2 ustawy AKC w przypadku energii elektrycznej podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym 1) upłynął termin płatności wynikający z faktury, a jeżeli termin ten nie został określony - po miesiącu, w którym wystawiono fakturę - w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej przez nabywcę końcowego; 2) upłynął termin płatności określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej albo, jeżeli termin ten nie został określony w umowie – w którym upłynął termin płatności wynikający z faktury, a jeżeli termin płatności nie został określony w umowie ani w fakturze - po miesiącu, w którym wystawiono fakturę - w przypadku sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju. Zgodnie zaś z art. 25 ust. 1 ustawy AKC w przypadku składania deklaracji podatkowej i wpłaty akcyzy, o której mowa w art. 24 pkt 1 lub 2, za okres dłuższy niż dwa miesiące, podatnik posiadający koncesję na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne oraz podmiot reprezentujący są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, do obliczenia i zapłaty akcyzy wstępnie za okresy miesięczne, na rachunek właściwej izby celnej, na podstawie szacunków dokonanych w oparciu o ewidencję, o której mowa w art. 91. Przepis ust. 2 stanowi natomiast, iż wstępnych wpłat akcyzy za okresy miesięczne, zwanych dalej "wpłatami miesięcznymi", dokonuje się w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 1 i 2. Na mocy ust. 4 i 5 wpłaty miesięczne są uwzględniane w deklaracjach podatkowych, o których mowa w art. 24, a wpłaty miesięczne są obniżane o kwoty przysługujących podatnikowi zwolnień i obniżeń akcyzy. Nadpłatę wpłat miesięcznych wykazaną w deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 24 pkt 1 lub 2, rozlicza się, zgodnie z ust. 6 przy wpłatach miesięcznych za następne okresy rozliczeniowe, jeżeli podatnik nie posiada zaległości podatkowych oraz bieżących zobowiązań podatkowych ani nie złoży wniosku o zaliczenie nadpłaty w całości albo w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Zgodnie zaś z przepisem ust. 7 wpłaty miesięczne stanowią zaliczki na akcyzę i są uwzględniane w deklaracjach podatkowych, składanych w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynął termin płatności wynikający z faktury, umowy, a w razie jego braku po upływie miesiąca od dnia wystawienia faktury (art. 25 ust. 4).

Analiza powołanych przepisów prowadzi do wniosku, wedle którego deklaracje podatkowe niezależnie od długości okresu rozliczeniowego podatnik, zajmujący się, tak jak skarżąca Spółka, dostawą energii elektrycznej końcowemu nabywcy, obowiązany jest składać w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynął termin płatności w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wynikający z faktury ewentualnie po miesiącu, w którym wystawiono fakturę, a w przypadku sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w którym upłynął określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw tej energii, a jeśli nie został on w ten sposób określony – wynikający z faktury, a jeśli nie został on określony ani w umowie ani w fakturze po miesiącu, w którym wystawiono fakturę (art. 24). Decydujące znaczenie dla ustalenia momentu złożenia deklaracji podatkowej, a w konsekwencji i obliczenia oraz uiszczenia akcyzy, ma zatem termin wynikający z faktury lub umowy, w ostateczności upływ miesiąca od wystawienia faktury, a deklaracja podatkowa zawiera rozliczenie akcyzy od energii elektrycznej za okres rozliczeniowy, którego dotyczy faktura. Ustawodawca nie wprowadza żadnych odstępstw w tym zakresie. Jednakże w przypadku składania deklaracji podatkowej i wpłaty akcyzy za okres rozliczeniowe dłuższe niż dwa miesiące, a więc tak jak w sprawie będącej przedmiotem zaskarżonej interpretacji, pomimo że deklaracja ta zostanie złożona dopiero z upływem terminów określonych w art. 24, podatnik obowiązany jest do dokonywania wstępnych wpłat akcyzy za okresy miesięczne, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego energii czy wydania energii nabywcy końcowemu na terytorium kraju (art. 24 ust. 1 i 2). Pogląd ten znajduje potwierdzenie także w treści przywołanych przepisów ust. 4,5 i 7 art. 25, z których wynika, iż zaliczki na poczet akcyzy są uwzględniane w deklaracji podatkowej, ta zaś jest składana w terminach określonych w art. 24. Podnoszona we wniosku i skardze okoliczność, iż w każdym miesiącu skarżąca Spółka składa deklaracje i odprowadza do budżetu państwa stosowną akcyzę, gdyż okresy rozliczeniowe z poszczególnymi grupami końcowych odbiorców są tak ustalone, że w każdym z nich dla którejś z tych grup przypada koniec okresu rozliczeniowego pozostaje bez wpływu na wynikający z art. 24 moment składania deklaracji i uiszczenia akcyzy dotyczącej okresu rozliczeniowego dłuższego niż dwa miesiące. Analizowane przepisy nie wprowadzają bowiem zwolnienia z dokonywania wpłat miesięcznych przez podatników, u których koniec okresu rozliczeniowego kończy się w każdym miesiącu, w stosunku do poszczególnej grupy odbiorców, a dla innych w późniejszym terminie. Moment złożenia deklaracji i wpłaty akcyzy przepisy uzależniają li tylko od długości okresu rozliczeniowego z końcowymi odbiorcami, wyróżniając okres krótszy niż dwa miesiące i okresy dłuższe niż dwa miesiące. Długość okresu rozliczeniowego ma znaczenie jedynie dla powstania obowiązku uiszczenia wpłat miesięcznych na poczet akcyzy, w przypadku okresu rozliczeniowego nie dłuższego niż dwa miesiące ma zastosowanie art. 24 ustawy AKC, co oznacza, iż podatnicy nie uiszczają opłat miesięcznych, zaś w przypadku okresu dłuższego niż dwa miesiące ma zastosowanie art. 25 ust. 1 ustawy AKC, a podatnik jest obowiązany do dokonywania wpłat miesięcznych akcyzy. Nie sposób zatem zaakceptować prezentowanego w skardze poglądu, wedle którego wynikający z przepis art. 25 ustawy AKC obowiązek dokonywania wpłat miesięcznych w danym miesiącu nie dotyczy podatników, którzy złożyli w tym miesiącu deklarację podatkową, o której mowa w art. 24 pkt 1 lub pkt 2. Skarżący błędnie bowiem odnosi użyty w art. 25 ust. 1 ustawy AKC zwrot "w przypadku składania deklaracji podatkowej i wpłaty akcyzy, o której mowa w art. 24 pakt 1 lub 2, za okres dłuższy niż dwa miesiące" do deklaracji składanej z tytułu dostawy energii tej grupie odbiorców końcowych, którym w danym miesiącu upłynął koniec okresu rozliczeniowego, a więc do innej grupy odbiorców, niż ta, której okres rozliczeniowy jeszcze nie upłynął, co oznacza, według skarżącego, iż skoro składa deklarację i dokonuje wpłaty akcyzy w danym miesiącu w związku z upływem okresu rozliczeniowego dla danej grupy odbiorców, to do budżetu wpływają środki z tytułu akcyzy i nie ma obowiązku dokonywania wpłat miesięcznych na poczet przyszłej akcyzy z tytułu dostawy energii tych grup odbiorców, dla których koniec okresu rozliczeniowego przypada w późniejszym terminie. Tymczasem zwrot ten należy odnosić, tak jak na to wskazuje odesłanie do art. 24, do deklaracji podatkowej, a więc deklaracji składanej po zakończeniu okresu rozliczeniowego. Deklaracja jest składana, zaś akcyza uiszczania zawsze w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynął termin płatności wynikający z faktury lub umowy. Z powyższego więc wynika, że jeśli okres rozliczeniowy jest dłuższy niż dwa miesiące ustawodawca wprowadza obowiązek dokonywania wpłat miesięcznych na poczet przyszłej akcyzy, która, co należy podkreślić, zostanie rozliczona dopiero po upływie okresu rozliczeniowego we wskazanych terminach, a więc w okresie późniejszym niż moment wpłaty zaliczek.

Z przytoczonych przepisów wynika również, iż moment powstania obowiązku podatkowego w akcyzie z tytułu sprzedaży energii elektrycznej i moment złożenia deklaracji, a tym samym i płatności akcyzy, nie pokrywają się w przypadku okresu rozliczeniowego dłuższego niż dwa miesiące. Obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej końcowemu odbiorcy powstaje w momencie jej wydania, a rozliczenie akcyzy przez podatnika następuje w deklaracji podatkowej składanej do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynął termin płatności określony w umowie lub fakturze. Wpłaty miesięczne mają zatem kompensować budżetowi państwa różnice wynikające z innego terminu wydania energii niż termin rozliczenia podatku. Takie rozwiązanie prawne zapewnia stałe wpływy do budżetu w sytuacji, gdy deklaracja podatkowa i wpłata akcyzy następowałaby z upływem okresu rozliczeniowego wynoszącego, tj. w niniejszej sprawie, np. 6 czy 12 miesięcy. Chodzi tu więc o deklarację podatkową dotyczą danego konkretnego odbiorcy końcowego i danej konkretnej zindywidualizowanej transakcji, której okres rozliczeniowy dłuższy niż dwa miesiące jeszcze nie upłynął, nie zaś jakiegokolwiek innego odbiorcy i innej transakcji, dla której w danym miesiącu upłynął okres rozliczeniowy. Gdyby podzielić pogląd strony skarżącej, to w konsekwencji jakiekolwiek wpłaty z tytułu dostawy energii w okresie rozliczeniowym dłuższym niż dwa miesiące byłyby uiszczane dopiero z końcem tego okresu, a to oznaczałoby "kredytowanie" przez państwo przedsiębiorcy, termin płatności akcyzy byłby odroczony. Spółka do upływu okresu rozliczeniowego dysponowałby środkami z tytułu akcyzy od wpłacanych przez końcowych odbiorców na podstawie faktur prognozowych, podczas, gdy w przypadku krótszych niż dwa miesiące okresów rozliczeniowych wpłaty byłyby uiszczane znacznie wcześniej. Przyjęcie takiej interpretacji mogłoby zatem w praktyce prowadzić do nadużycia prawa poprzez powszechne zamierzone przez spółki energetyczne wydłużanie okresu rozliczeniowego. Prezentowana przez Dyrektora Izby Skarbowej interpretacja pozostaje w zgodzie z celem ustawodawcy ją wprowadzającego, a wyrażonym w uzasadnieniu projektu ustawy. Jak bowiem wynika z tego uzasadnienia przepis art. 25 ust. 1 ustawy AKC ma na celu zapewnienie stałych, regularnych wpływów do budżetu państwa. Realizacji tego celu nie zapewnia taka interpretacja analizowanego przepisu, przy której w przypadku ustalenia okresów rozliczeniowych z poszczególnymi grupami konsumentów w taki sposób, aby w każdym miesiącu roku kalendarzowego przypadał dla którejkolwiek z tych grup koniec okresu rozliczeniowego, obowiązek złożenia deklaracji i dokonania wpłaty akcyzy dotyczyłby tylko tych odbiorców, a w stosunku do innych grup, których okres rozliczeniowy nie zakończył się podatnik nie będzie uiszczał żadnych wpłat tytułem akcyzy.

Dodatkowego argumentu potwierdzającego zasadność prezentowanego przez organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji poglądu dostarcza przepis art. 88 ust. 2 ustawy AKC, w myśl którego podstawę opodatkowania energii elektrycznej jest jej ilość, wyrażona w megawatogodzinach (MW). Przepis ten w zestawieniu z art. 11 pkt 2 i art. 24 ustawy AKC, prowadzi do wniosku, iż podstawę opodatkowania, sporządzenia deklaracji, a następnie uiszczenia akcyzy, stanowi, jak słusznie zauważył organ, ilość energii fizycznie wydanej końcowemu nabywcy, a ilość ta za dany okres rozliczeniowy jest znana dopiero po upływie wszystkich miesięcy okresu rozliczeniowego. Energia jest dostarczana w sposób ciągły przez cały okres rozliczeniowy, w poszczególnych miesiącach okresu rozliczeniowego może być dostarczana różna jej ilość. Zwrócić też należy uwagę na użyty w art. 11 pkt 2 ustawy AKC zwrot "z dniem wydania energii nabywcy końcowemu". Zwrot ten wskazuje na tryb dokonany, nie zaś teraźniejszy. W przeciwnym razie ustawodawca użyłby zwrotu "wydawania". Argumentacja ta znajduje potwierdzenie też w treści art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy AKC, art. 6 ust. 1 zdanie pierwsze Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE L 92.76.1), art. 21 ust. 5 pierwszy akapit Dyrektywy 2003/96/EWG z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283, s. 1). Stosownie do tych przepisów w przypadku energii elektrycznej, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, a podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Dostawa ta zaś następuje, jak już wskazano, w sposób ciągły a końcowy jej moment jest związany z końcem okresu rozliczeniowego.

Istota i cel analizowanej regulacji wyraża się w tym, że w sytuacji, gdy okresy rozliczeniowe podatnika z daną grupą kontrahentów są dłuższe niż 2 miesiące, podatnik dokonuje wpłat miesięcznych na podstawie ewidencji, która z kolei powinna być oparta na faktycznym wydaniu energii, a jeśli nie jest to możliwe do określenia, na podstawie prognoz zużycia dla tej grupy kontrahentów. Skoro więc z okoliczności stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka stosuje między innymi dwunastomiesięczny okres rozliczeniowy, na koniec którego następuje odczyt licznika i wystawiana jest faktura rozliczeniowa, a w trakcie okresu rozliczeniowego nabywcy końcowi zobowiązani są do wnoszenia okresowych płatności (co dwa miesiące) na podstawie faktur prognozowych, to w kontekście normatywnej treści przywołanych przepisów, na gruncie których, co jest istotne, ustawodawca operuje, w określonym kontekście odnoszącym się do deklaracji podatkowej, wpłaty akcyzy i faktury, pojęciem "okresu rozliczeniowego dłuższego niż dwa miesiące" brak jest podstaw, aby uznać, że skarżąca Spółka nie ma obowiązku obliczania i zapłaty podatku wstępnie za okresy miesięczne. Słusznie i trafnie więc podkreślono w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że jakkolwiek Spółka składa co miesiąc deklaracje dla podatku akcyzowego, to jednak, co sama przyznaje, dotyczą one za każdym razem innej grupy odbiorców. W związku z tym więc, że dla każdej z grup rozliczanych w dwunastomiesięcznych okresach rozliczeniowych obowiązek składania deklaracji podatkowych powstaje odpowiednio co dwanaście miesięcy, Spółka jest zobowiązana dokonywać wpłat miesięcznych dla tych grup odbiorców, na podstawie prowadzonej przez nią ewidencji energii elektrycznej (por. art. 91 ustawy o podatku akcyzowym). Z treści przywołanych przepisów Dyrektor Izby Skarbowej trafnie więc wywiódł, że niezależnie od tego, czy dany podatnik będzie składał każdego miesiąca deklarację podatkową zawierającą rozliczenie akcyzy od energii elektrycznej sprzedanej innej grupie nabywców końcowych, będzie on obowiązany do obliczenia i zapłaty akcyzy wstępnie za okresy miesięczne, związanej ze sprzedażą energii elektrycznej tym grupom nabywców końcowych, z którymi rozlicza należność za sprzedaną energię i wystawia faktury za okresy dłuższe niż dwu miesięczne.

W konsekwencji za nieuzasadniony uznać należało prezentowany w skardze i we wniosku o interpretację pogląd co do możliwości rozliczania akcyzy w okresie rozliczeniowym dłuższym niż dwa miesiące na podstawie tzw. faktur prognozowych w oparciu o upływ terminu płatności wskazanego na fakturach prognozowych (będącymi fakturami VAT). Przyjęcie tego poglądu oznaczałoby bowiem opodatkowanie akcyzą dostawy energii prognozowanej, nie zaś jak wymagają prezentowane wyżej przepisy rzeczywiście dostarczonej, zaś podatnik zamiast złożyć jedną deklarację po upływie okresu rozliczeniowego, dłuższego niż dwa miesiące, obligowany byłby do składania deklaracji każdego miesiąca na podstawie faktur prognozowych, a więc kilku deklaracji za ten sam okres rozliczeniowy. To zaś byłoby sprzeczne chociażby z art. 25 ust. 4 i 5 w zw. z art. 24. Obowiązek złożenia deklaracji dotyczy bowiem całego okresu rozliczeniowego i następuje zgodnie z art. 24 ustawy AKC. Nie zmienia tego faktu okoliczność, iż każdego miesiąca, jak podała Spółka, dokonywane są odczyty liczników u poszczególnych nabywców końcowych i ustalana ilość dostarczonej energii. Jak bowiem Spółka podniosła wysokość uiszczonej akcyzy na podstawie faktur prognozowych i po zakończeniu okresu rozliczeniowego będzie zbliżona, a to dlatego że w pierwszym przypadku będzie ona uiszczana wprawdzie nie od całości dostarczonej energii jednak od wszystkich konsumentów, w drugim zaś w całości ale tylko od poszczególnych grup odbiorców. Argument ten nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem ustawa wyraźnie określa zarówno moment powstania obowiązku podatkowego, zdarzenie powodujące powstanie tego obowiązku, moment złożenia deklaracji, a wysokość akcyzy uzależnia od ilości dostarczanej energii, musi więc być określona precyzyjne, nie zaś w wysokości zbliżonej (prognozowanej). Przyjęcie prezentowanego przez Spółkę poglądu zmieniałoby te ustawowe zasady. Zasadnie też organ podatkowy przyjął, iż nie można w sposób sztuczny momentu odczytu liczników traktować jako moment wydania energii. Wbrew twierdzeniom skargi, zamieszczenie w fakturach prognozowych zarówno kwoty akcyzy i wskazanie terminu płatności nie stanowi spełnienia warunków powstania zobowiązania podatkowego określonego w art. 24 ustawy AKC. Z przepisu tego wynika, jak już wskazywano, iż powstaje on, niezależnie od długości okresu rozliczeniowego w terminie 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynął termin płatności wynikający z faktury lub umowy. Z okoliczności stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę wynika, że faktury prognozowe (faktury VAT) są wystawiane na podstawie prognozowanej ilości zużycia energii elektrycznej przez odbiorcę (najczęściej na podstawie danych historycznych), w związku z czym, w momencie wystawienia faktury prognozowej nie jest znana ilość energii elektrycznej wydanej danemu podmiotowi i dopiero z momentem odczytu liczników uzyskiwana jest miarodajna informacja o ilości energii rzeczywiście zużytej przez danego nabywcę końcowego, która odpowiada ilości energii wydanej temu podmiotowi przez Spółkę. Skoro więc podstawę do obliczenia należnego podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii na terytorium kraju stanowi ilość energii fizycznie wydanej danemu klientowi, a na gruncie ustawy o podatku akcyzowym ustanowione zostało rozwiązanie w przedmiocie wpłat wstępnych - wpłat miesięcznych - będących zaliczkami na poczet podatku akcyzowego należnego w momencie rozliczenia dostawy energii, to brak jest podstaw, aby uznać, że istnieją jakiekolwiek przeszkody i bariery prawne, aby wpłaty miesięczne dokonywane przez podatników oparte na prowadzonej ewidencji, wynikały z prognoz wydania energii nabywcom końcowym (o ile prognozy te będą dotyczyć miesięcznego okresu rozliczeniowego).

W związku z tym, słusznie Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że stanowisko wnioskodawcy, iż powstanie obowiązku zapłaty akcyzy w oparciu o upływ terminu płatności wynikający z faktury prognozowej, zawierającej informację o szacunkowej ilości sprzedanej energii elektrycznej nie jest prawidłowe, tym bardziej, że nie korespondowałoby ono również z Dyrektywą Rady 2003/961WE oraz Dyrektywą Rady 92/12/EWG.

Prezentowana wykładnia nie jest odosobniona, analogicznej wykładni art. 25 ust. 1 i art. 24 ustawy AKC dokonał bowiem WSA w Lublinie w wyroku z dnia 22 stycznia 2010 r., I SA/Łd 791/09.

Podnieść też należy, iż to, że Dyrektywa, jak argumentuje Spółka, nie sprzeciwia się prezentowanej przez nią interpretacji art. 25 ustawy AKC nie stanowi argumentu uzasadniającego uwzględnienie skargi. Zgodzić się wprawdzie należy, iż Dyrektywa nie zabrania dokonywania wpłat akcyzy na podstawie tzw. faktur prognozowych, nie jest to jednak równoznaczne z dopuszczalnością takiego rozwiązania. Jak bowiem wynika z art. 21 ust. 5 ostatni akapit Dyrektywy Rady 2003/961WE, podatek jest nakładany i pobierany zgodnie z procedurami ustanowionymi w każdym Państwie Członkowskim. To zaś oznacza, iż ustawodawca do decyzji poszczególnych państw pozostawił określenie trybu i zasad poboru akcyzy z tytułu dostawy energii elektrycznej, a skoro polski ustawodawca nie przewidział możliwości uiszczania tej akcyzy na podstawie faktur prognozowych, to tym samym nie jest to dopuszczalne. Nie można wszak zapominać, iż w prawie publicznym, a takim jest prawo podatkowe, odmiennie niż np. w prawie cywilnym, nie obowiązuje zasada, w myśl której to co nie zabronione jest dozwolone. Zdarzenia o charakterze prawnopodatkowym, jak i zasady powstania obowiązku podatkowego muszą być wyraźnie przewidziane w ustawie.

Prawidłowości prezentowanej przez Spółkę interpretacji nie może uzasadniać wieloletnia praktyka, a rozliczanie akcyzy na podstawie faktur prognozowych za jedyne praktyczne do zastosowania rozwiązanie, nie wymagające konieczności wprowadzenia istotnych zmian w wieloletnim systemie rozliczeń z nabywcami w przypadku przyjęcia wykładni organu. Zmiana regulacji prawnej i związane z tym koszty reorganizacji przedsiębiorcy wkalkulowane są w ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej i są nierozerwalnie związane z tą działalnością. Nadto niekorzystna dla przedsiębiorcy zmiana regulacji prawnej nie może uzasadniać dokonywania wykładni tej regulacji w zgodzie z oczekiwaniami przedsiębiorcy czy dotychczasową praktyką. Prezentowany w skardze i we wniosku o interpretacje pogląd Spółki co do wykładni wskazanych przepisów, jakkolwiek być może słuszny z punktu widzenia praktyki działania sektora energetycznego, stanowi li tylko postulat de lege ferenda.

Z kolei dywagacje skargi dotyczące pierwszeństwa wykładni językowej, jakkolwiek zasadne, wydają się zbędne, skoro zarówno organ podatkowy, jak i strona skarżąca nie pozostają w tej kwestii w sporze, a organ, dokonując zaskarżonej interpretacji, zastosował przede wszyskim, choć nie znalazło to wprost stwierdzone w tej interpretacji, wykładnię językową spornej regulacji prawnej.

Nie zasługuje również na uwzględnienie argument, iż organ nie rozpoznał sprawy ponownie, skoro w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa ograniczył się jedynie do stwierdzenia, iż nie uznaje stanowiska Spółki. Wprawdzie w skardze Spółka podnosi, iż w wezwaniu podała nowe argumenty, a do nich organ nie odniósł się w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, niemniej jednak Spółka zdaje się zapominać, iż na gruncie art. 14b § 3 Op wiążący dla organu jest stan faktyczny oraz prezentowane przez wnioskodawcę stanowisko przedstawione we wniosku o interpretację, a w tym zakresie mieści się również argumentacja. Nie budzi też wątpliwości Sądu, że intencją Spółki, wnoszącej o dokonanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, było, pomimo sformułowania pytania tylko co do dokonywania wpłat miesięcznych, dokonanie interpretacji także w zakresie możliwości uiszczania akcyzy na podstawie faktur prognozowych. Wynika to wprost z zajętego przez Spółkę stanowiska w uzasadnieniu wniosku. A skoro organ podatkowy odniósł się w swojej interpretacji do obu tych kwestii, to nie sposób zarzucić mu naruszenia prawa, które w istotny sposób mogłoby wpłynąć na wynik sprawy. Wręcz przeciwnie, jak już wyżej szczegółowo podniesiono, rozważania organu nie naruszają prawa.

W związku z tym, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.

t.n.