Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1656/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono interpretację
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1, par. 2 pkt 4a, art. 146 par. 1, art. 152, art. 200, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 14b par. 3, art. 14c par. 2, art. 14k
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 22j ust. 1 pkt 4, art. 22g ust. 17
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1656/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 2 grudnia 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Beata Cieloch, Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Protokolant: Piotr Paździor, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2010 r., sprawy ze skargi K.M., na indywidualną interpretację Ministra Finansów, z dnia 26 lutego 2008 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych;, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego 457, 00 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych 00/100), tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 26 listopada 2007r. do Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów wpłynął wniosek K.M., w którym zwrócił się on o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wnioskodawca przedstawiając stan faktyczny wyjaśnił, że od 1999r. prowadzi działalność gospodarczą. Razem z żoną jest właścicielem (w ramach wspólności majątkowej) nieruchomości w skład której wchodzą trzy zabudowane działki, położone w T. pomiędzy dwiema sąsiednimi ulicami. Właścicielami tej nieruchomości stali się w ten sposób, że w latach 1992, 1998 i 1999 na podstawie notarialnych umów kupna-sprzedaży i jednej umowy darowizny nabyli kolejne samodzielne lokale mieszalne i użytkowe będące odrębnym przedmiotem własności w budynku usytuowanym na wymienionych działkach wraz z udziałami w częściach wspólnych budynku i gruntu, aż stali się wyłącznymi właścicielami całej nieruchomości tj. zabudowanej działki nr 115 i dwóch niezabudowanych działek nr [...] i [...].

Wnioskodawca wskazał, że dysponuje dokumentami, iż w lokalach użytkowych znajdujących się w budynku usytuowanym na jednej z tych działek, od co najmniej 1962r. była prowadzona działalność gospodarcza przez różne podmioty gospodarcze (pracownia artystyczna, punkt usługowy naprawy maszyn do szycia, punkt usługowy elektryczny i ślusarski oraz dorabiania kluczy).

Po nabyciu tych lokali część z nich wnioskodawca sam wyremontował i prowadził w nich działalność gospodarczą. W lokalu mieszkalnym na I piętrze miał biuro firmy. Mieszkania nieprzekształcone w lokale użytkowe, po opuszczeniu przez lokatorów (nie nadawały się do zamieszkania, wymagały remontu) stały puste.

Od 2004r. wnioskodawca rozpoczął inwestycje na tej nieruchomości (na podstawie zezwolenia na budowę udzielonego podatnikowi jako podmiotowi gospodarczemu) polegającą na adaptacji i rozbudowie istniejącego budynku (o pow. zabudowy 458,18 m², kubaturze 3.451 m³) i oficyny w tzw. zabudowie szeregowej w celu uzyskania jednego obiektu handlowego na całym obszarze trzech działek. Na parterze tego obiektu miał pozostać istniejący sklep perfumeryjny z zapleczem, kolejny sklep został włączony do powierzchni budowlanego obiektu handlowego jak i pozostała część budynku, na piętrze nowego budynku została zaplanowana część socjalna (szatnie, pomieszczenia sanitarne) i centralna klimatyzacji. Wnioskodawca planował wynająć praktycznie całą uzyskaną powierzchnię handlową.

Inwestycja została zrealizowana zgodnie z projektem i zezwoleniem na budowę. W jej wyniku powstał budynek o pow. użytkowo-handlowej 841,42 m², pow. zabudowy 1001 m², kubaturze 6.959 m³. Obiekt został dopuszczony do użytkowania decyzją Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w styczniu 2007r. Wartość poniesionych nakładów wyniosła kwotę ponad 2 miliony złotych przy wartości początkowej ustalonej na podstawie kontraktu zakupu i darowizny – ponad 64.000,00 zł. Po raz pierwszy licząc od dnia nabycia, przedmiotowy budynek został wprowadzony do ewidencji środków trwałych w prowadzonej działalności gospodarczej w kwietniu 2007r. Od dnia nabycia poszczególnych lokali (1992r., 1998r. i 1999r.) wnioskodawca poniósł znaczne nakłady inwestycyjne na ulepszenie budynku. Ponieważ inwestycje prowadził w ramach działalności gospodarczej więc gromadził dowody dokumentujące wysokość poniesionych wydatków. Poniesione nakłady na ulepszenie budynku i jego rozbudowę nie zostały zaliczone w trakcie prowadzonych prac inwestycyjnych i modernizacyjnych do kosztów uzyskania przychodów. Obecnie w całym budynku prowadzona jest działalność gospodarcza; część powierzchni jest przedmiotem wynajmu a w części prowadzi własną działalność gospodarczą.

W związku z powyższym wnioskodawca powziął wątpliwość, czy wprowadzając w 2007r. po raz pierwszy do ewidencji środków trwałych opisany budynek niemieszkalny, wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej a uprzednio zmodernizowany i rozbudowany, którego część ("stara") była użytkowana do działalności gospodarczej od 1962r. może zastosować 10% indywidualną stawkę amortyzacyjną?

Zdaniem wnioskodawcy na podstawie art. 22j ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych może stosować indywidualną 10% stawkę amortyzacyjną dla przedmiotowego budynku wprowadzonego po raz pierwszy w 2007r. do ewidencji środków trwałych.

Przedstawiając własne stanowisko wnioskodawca wskazał, że z uwagi na treść art. 22j ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może zastosować przedmiotową stawkę amortyzacyjną. Z art. 22a ustawy wynika bowiem, że ustalenie wartości początkowej środka trwałego jest uzależnione od sposobu w jaki ten środek stał się własnością podatnika. Ustawa rozróżnia w tym zakresie nabycie i wytworzenie we własnym zakresie środka trwałego. Wobec tego wartość początkową przedmiotowego środka trwałego, podatnik ustalił stosownie do treści art. 22g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako sumę kosztów kupna i darowizny (przy zakupie - kwota należna zbywcy powiększona o koszty zakupu; przy darowiźnie - wartość rynkowa z dnia nabycia lub wskazana w umowie darowizny) powiększona o wartość udokumentowanych dowodami nakładów netto poniesionych do czasu przekazania środka do ewidencji środków trwałych.

Zgodnie z art. 22j ustawy wnioskodawca może ustalić indywidualną stawkę amortyzacyjną dla używanych lub ulepszonych środków trwałych po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji, jednak dla budynków okres ten nie może być krótszy niż 10 lat (z wyjątkami, które w tej sprawie nie mają zastosowania) z tym, że taka stawka może być stosowana tylko dla używanych lub ulepszonych środków trwałych. Środki trwałe można uznać za ulepszone gdy suma wydatków na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację przekracza kwotę 3.500,00 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przejęcia do używania mierzonej w szczególności okresem używania itd.

Wnioskodawca spełnił warunki co do przedmiotowego środka trwałego, gdyż wartość nakładów znacznie przekroczyła kwotę 3.500,00 zł i również wzrosła wartość użytkowa obiektu. Nakłady, które wnioskodawca poniósł na ulepszenie przekroczyły wielokrotnie wartość początkową środka trwałego.

Zdaniem wnioskodawcy, można amortyzować taki środek trwały (budynek niemieszkalny) 10 lat pod warunkiem, że 40-letni okres amortyzacji (przewidziany dla takich budynków) może być pomniejszony o co najmniej pełne 30 lat liczonych od dnia ich oddania po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych prowadzonej przez wnioskodawcę, bowiem zgodnie z wymienionym art. 22j ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, okres amortyzacji nie może być krótszy niż: "dla budynków (lokali) niemieszkalnych dla których stawka amortyzacyjna wynosi 2,5 % - 40 lat pomniejszone o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddano po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podatnika z tym, że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat".

Z dokumentów którymi dysponuje wnioskodawca (oświadczenia poprzedniej właścicielki, kopie umów o wynajem lokali użytkowych na prowadzenie działalności gospodarczej) wynika, iż budynek był używany od co najmniej od 1962r. wobec tego skoro minimalny okres amortyzacji wynosi 10 lat to podatnik może zastosować 10% roczną stawkę amortyzacyjną.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 26 lutego 2008r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazano, że zakupiona przez wnioskodawcę i jego żonę nieruchomość uzyskała nową funkcję użytkową, tj. funkcję jednego obiektu handlowego w wyniku poniesionych nakładów inwestycyjnych polegających na adaptacji i rozbudowie budynku. Poniesione nakłady nie mogą być kwalifikowane jako ulepszenie środka trwałego, lecz jako wydatki na wytworzenia we własnym zakresie środka trwałego tak aby spełniał on definicję środka trwałego tj. kompletnego i zdatnego do użytku w dniu przyjęcia do użytkowania. Zdaniem organu, za takim stanowiskiem przemawia również fakt, że w wyniku rozbudowy powstał nowy obiekt handlowy o powierzchni prawie dwukrotnie większej niż pierwotnie. Wśród zakupionych nieruchomości tylko jedna z nich była zabudowana (działka nr 115); w budynku tym były zarówno lokale użytkowe jak i mieszkalne. W wyniku dokonanej inwestycji prowadzonej na podstawie stosownego zezwolenia powstał jeden obiekt na obszarze wszystkich trzech nabytych działek.

W konsekwencji zgodnie z ogólną zasadą określoną w art. 22g ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość początkową środka trwałego (budynku) wytworzonego we własnym zakresie będzie stanowił koszt wytworzenia ustalony z uwzględnieniem wymogów określonych w art.22g ust. 4 ustawy. Nadto podkreślono, że niektórych wydatków inwestycyjnych w tym wydatków na nabycie gruntów nie tylko nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia – zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale również nie rozlicza się ich w postaci odpisów amortyzacyjnych, bowiem zgodnie z art. 22c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi. Po ustaleniu wartości początkowej środka trwałego, podatnicy dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22i i art. 22k ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

Co do możliwości ustalania przez podatnika indywidualnej stawki amortyzacji to organ podniósł, że zgodnie z art. 22j ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zastrzeżeniem art. 22l, podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne jednakże mogą one być ustalane dla używanych lub ulepszonych środków trwałych. W przedmiotowej sprawie trudno jednak doszukać się takiej tożsamości starego i nowego obiektu, która uzasadniałaby uznanie, iż zostały spełnione przesłanki określone w art. 22j ustawy. Przedmiotowy obiekt handlowy został wytworzony we własnym zakresie zatem nie ma zastosowania art. 22j ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. umożliwiający ustalenie indywidualnej stawki amortyzacyjnej.

Pismem z dnia 13 marca 2008r. wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. W jego ocenie w interpretacji indywidualnej naruszono ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ błędnie ocenił przedstawiony stan faktyczny sprawy twierdząc, że nie ma tożsamości starego i nowego obiektu. Taka tożsamość istnieje gdyż ,,stary" budynek jest integralną częścią "nowego" a nadto takiego kryterium oceny środka trwałego (tj. tożsamości) nie przewiduje ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro organ przeciwstawia "nowy" i "stary" środek trwały to już oznacza, że budynek na działce nr 115 już w chwili rozpoczęcia inwestycji był środkiem trwałym. Spełniał wszystkie kryteria środka trwałego wymienione w art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem wnioskodawcy zasady ustalania wartości początkowej środka trwałego są uzależnione od tego w jaki sposób podatnik wszedł w jego posiadanie, środek stał się własnością podatnika (wyrok NSA z 20 sierpnia 1999r. sygn. akt: I SA/Gd 2620/98). Zgodnie z art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych adaptacja i rozbudowa to ulepszenie środka trwałego. Ustawodawca w przedmiotowym przepisie zawarł zamknięty katalog czynności, które mogą być uznane za ulepszenie. Rozbudowa budynku polegała m.in. na zwiększeniu parametrów obiektu. Nie ma znaczenia czy obiekt został rozbudowany na jednej, dwóch czy trzech działkach, ponieważ zgodnie z art. 22a ust. 2 ustawy podatkowej środkiem trwałym jest budynek a nie nieruchomość. Nawet gdy nowy obiekt powstaje na bazie starego przy wykorzystaniu jego konstrukcji to jest to kwalifikowane jako ulepszenie (wyrok WSA w Krakowie z dnia 17 maja 2007r. sygn. akt: I SA/Kr 1590/05, Izba Skarbowa w Warszawie – interpretacja z dnia 29 maja 2007r. znak: [...]).

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wnioskodawca zarzucił organowi naruszenie przepisu art. 22j ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wniósł o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów procesu.

W uzasadnieniu podniesiono, iż ustawodawca uregulował w art. 22a i następnych ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwestię podatkowej amortyzacji wskazanych w tym przepisie składników rzeczowych majątku podatnika. Amortyzacji podlegają nabyte lub wytworzone we własnym zakresie przez podatnika m. in. budowle, budynki, lokale kompletne i zdatne do użytku w dniu ich przejęcia do używania. Jak wynika z definicji środka trwałego ustawodawca przeciwstawia i odmiennie traktuje środki nabyte i wytworzone, wobec tego podatnik nie może dowolnie ich kwalifikować. Odrębnie też w zależności od tego czy środek trwały został nabyty czy wytworzony ustalana jest wartość początkowa jak wskazuje art. 22g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustalenie wartości początkowej środka trwałego jest uzależnione od sposobu w jaki ten środek stał się własnością podatnika. Skarżący stał się właścicielem razem z żoną zabudowanej nieruchomości na podstawie umów kupna-sprzedaży i darowizny. Wobec tego wartość początkowa budynku, jako środka trwałego mogła być ustalona jak dla środków nabytych i darowanych, a nie jak dla wytworzonych, zatem konsekwentnie nakłady czynione na zakupione i darowane składniki majątku należało zakwalifikować jako ulepszenie. Ustawodawca nie precyzuje co należy uznać za przebudowę, adaptację, rekonstrukcję czy modernizację środka trwałego, ale znaczenie to zostało wyjaśnione w piśmie Ministra Finansów z dnia 13 marca 1995r. nr [...] oraz w wyroku NSA z dnia 21 listopada 2001r. sygn. akt I SA/Gd 829/99. Naliczanie odpisów wg indywidualnych stawek amortyzacyjnych jest odrębną metodą amortyzacji jak przyjął NSA w wyroku z dnia 19 sierpnia 2004r., sygn. akt FSK 365/04. Wobec tego nie można uznać, iż jest to metoda uzależniona od sposobu ustalenia wartości początkowej środka trwałego jak przyjął organ.

Nadto od 1 stycznia 2007r. obowiązuje znowelizowany pkt 4 ust. 1 art. 22j ustawy umożliwiający pomniejszenie okresu 40 letniej amortyzacji budynku "o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia oddania go po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia przez podatnika do ewidencji środków trwałych". Dlatego wykazanie, że przed skarżącym jego poprzednicy używali budynek przez co najmniej 30 lat daje podstawę do skrócenia 40 letniego okresu amortyzacji.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji wniósł o oddalenie skargi.

Wyrokiem z dnia 15 stycznia 2009r., sygn. akt I SA/Kr 1440/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną interpretację z powodu jej doręczenia po upływie trzymiesięcznego terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej. Wydając rozstrzygnięcie Sąd miał na względzie treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 listopada 2008r., sygn. akt I FPS 2/08.

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej działającego w imieniu Ministra Finansów, wyrokiem z dnia 29 września 2010r., sygn. akt II FSK 668/09, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, odwołując się do treści uchwały Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2009r. sygn. akt II FPS 7/09, w której stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 lipca 2007r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej. Istotnym jest, aby organ w tym terminie wydał interpretację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W pierwszej kolejności, kierując się wskazaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartymi w wyroku z dnia 29 września 2010r., sygn. akt II FSK 668/09 oraz treścią uchwały Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009r., sygn. akt II FPS 7/09 stwierdzić należy, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana w terminie określonym w art. 14d Ordynacji podatkowej, co pozwala na merytoryczne rozpoznanie skargi i dokonanie pełnej kontroli legalności zaskarżonej interpretacji.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona interpretacja indywidualna Ministra Finansów została wydana z naruszeniem prawa.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie, oceny prawnej tego stanu faktycznego. Stan faktyczny jest przyjmowany według twierdzeń wnioskodawcy. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie "interpretacyjne" opiera się więc wyłącznie na opisie stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawcę. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację.

Przechodząc do meritum sprawy należy zauważyć, że spór "interpretacyjny" ogniskował się wokół kwestii, czy w związku z wprowadzeniem w 2007r. do ewidencji środków trwałych budynku niemieszkalnego powstałego jako efekt inwestycji budowlanej polegającej na adaptacji i rozbudowie istniejącego obiektu (budynku) w wyniku której powstał obiekt handlowy (budynek niemieszkalny) o powierzchni prawie dwukrotnie większej od pierwotnej, skarżący mógł zastosować indywidualną 10% stawkę amortyzacyjną.

Według skarżącego nastąpiło wprowadzenie do ewidencji środków trwałych, ulepszonego środka trwałego, co w świetle art. 22j ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm. powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.") dawało mu prawo do zastosowania 10% indywidualnej stawki amortyzacyjnej

Z kolei Minister Finansów z przedstawionego stanu faktycznego wysnuł wniosek, że poniesione przez skarżącego nakłady inwestycyjne nie mogą być kwalifikowane jako ulepszenie środka trwałego, lecz jako wydatki na wytworzenie we własnym zakresie środka trwałego - budynku niemieszkalnego, do którego stosuje się stawkę amortyzacyjną w wysokości 2,5%.

W ocenie Sądu stanowisko organu wydającego interpretację nie zasługuje na akceptację.

Stosownie do art. 22j ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f, który podlegał interpretacji, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż dla budynków (lokali) niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna z Wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5% - 40 lat pomniejszone o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddania po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.

Jak wynika z treści przytoczonego przepisu ustawodawca uzależnił możliwość indywidualnego ustalenia stawki amortyzacyjnej dla danego środka trwałego w zasadzie od spełnienia dwóch przesłanek; (1) musi to być środek trwały używany lub ulepszony, (2) musi być po raz pierwszy wprowadzony do ewidencji środków trwałych.

Przytoczony przepis, odnośnie środków trwałych wymienionych w ust. 1 pkt 1-3 określa, kiedy uznaje się je za używane i ulepszone, natomiast co do środków trwałych wymienionych w ust. 1 pkt 4 (budynki i lokale niemieszkalne) takich wskazań nie zawiera.

Skarżący przedstawiając swoje stanowisko i przyjmując, że wprowadził do ewidencji ulepszony środek trwały posłużył się zawartością normatywną art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. gdzie sformułowano pewne kryteria, spełnienie których pozwala przyjąć, że środki trwałe zostały ulepszone. Otóż środki trwałe uznaje się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

W wydanej interpretacji indywidualnej Minister Finansów nie odniósł się do przytoczonej przez skarżącego "definicji" ulepszenia, natomiast poparł swoje stanowisko stwierdzeniem, że cyt. "w przedmiotowej sprawie trudno doszukać się takiej tożsamości starego i nowego obiektu, która uzasadniałaby uznanie, iż zostały spełnione przesłanki określone w art. 22j ww. ustawy". Tym samym organ wydający interpretację niejako przesądził, że skarżący żadnej z przesłanek określonych w/w przepisie art. 22j ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. nie spełnił, jakkolwiek w treści uzasadnienia interpretacji trudno się doszukać wypowiedzi organu w kwestii niespełnienia przesłanki wprowadzenia danego środka trwałego po raz pierwszy do ewidencji.

W ocenie Sądu taka konkluzja nie poparta szerszą argumentacją nie może być przyjęta za wystarczającą do uznania, że Minister Finansów zrealizował obowiązek wynikający z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Przytoczenie samych przepisów nie wyczerpuje uzasadnienia prawnego. Przedstawienie stanowiska organu podatkowego w indywidualnej interpretacji powinno polegać przede wszystkim na jasnej i zrozumiałej odpowiedzi organu na zadane we wniosku pytanie (pytania) oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak go należy stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Uzasadnienie prawne polega natomiast na wytłumaczeniu, z jakich przyczyn organ zastosował w danym stanie faktycznym konkretny przepis i dlaczego interpretuje wskazany przepis w taki a nie inny sposób. Brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 Ordynacja podatkowa, może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie treści przepisu z pominięciem przedstawienia toku zastosowanego przez organ rozumowania prawniczego. Prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko wraz z podaniem ich treści oraz wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego. Uzasadnienie organu musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do zawartego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego (por. wyrok WSA z dnia 10 grudnia 2009r., sygn. akt I SA/Kr 1317/09, wyrok WSA z dnia 16 lutego 2010r., sygn. akt I SA/Po 1004/09, wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2010r., sygn. akt I FSK 1217/09). Tych elementów poprawnego uzasadnienia zajętego w sprawie stanowiska niewątpliwie zabrakło w zaskarżonej interpretacji.

Minister Finansów dopiero w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa pokusił się o szersze ustosunkowanie się do stanowiska skarżącego przedstawionego we wniosku i powtórzonego w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, w tym także do zasadności posłużenia się pojęciem ulepszenia zdefiniowanym w art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. wskazując, że przepis ten nie miał zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym, gdyż "stary" budynek nie był wprowadzony do ewidencji środków trwałych i nie była ustalona dla celów amortyzacji jego wartość początkowa, dlatego nie można w takiej sytuacji mówić o ulepszeniu zwiększającym wartość początkową środka trwałego. W tym miejscu trzeba jednak zauważyć, że w art. 14k Ordynacji podatkowej zostały zawarte gwarancje dla wnioskodawcy, że zastosowanie się przez niego do interpretacji indywidualnej nie może mu szkodzić. Gwarancje te dotyczą interpretacji indywidualnej, a nie odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Zaskarżeniu do sądu administracyjnego podlega przecież interpretacja indywidualna, a nie odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (por. wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2010r., sygn. akt I FSK 1217/09).

Co do samej zasady należy się zgodzić z wyżej przedstawionym poglądem organu, albowiem omawiany przepis odnosi się do sytuacji, gdy środek trwały został wpisany u podatnika do ewidencji środków trwałych w określonej wartości początkowej, a następnie, już w ramach działalności gospodarczej, poniesiono wydatki na jego ulepszenie (por. wyrok NSA z dnia 16 maja 2007r., sygn. akt II FSK 686/06). Jednakże organ błędnie przyjął, że w niniejszej sprawie chodziło o zastosowanie tego przepisu do przedstawionego stanu faktycznego. Organowi umknęło, że skarżący przedstawiając własne stanowisko we wniosku interpretacyjnym, odwołał się li tylko do pojęcia "ulepszenie środka trwałego" określonego w tym przepisie, natomiast nie domagał się jego zastosowania w całości w "swojej" sprawie.

W sytuacji, gdy ustawa w jakimś przepisie posługuje się określonym pojęciem, ale go nie definiuje i gdy w innym przepisie tego samego aktu prawnego, to pojecie jest wyjaśnione, w ocenie Sądu, zasadnym jest sięgnięcie po zdefiniowane już pojecie.

Skarżący na poparcie swojego stanowiska posłużył się pojecie ulepszenia funkcjonującym w ustawie podatkowej. Organ wydający interpretację nie przedstawił innego rozumienia pojęcia ulepszenia, ograniczając się w zasadzie jedynie do zanegowania stanowiska w tym zakresie skarżącego i posłużenia się kryteriami (tożsamość starego i nowego obiektu), których omawiany przepis nie zawiera. Do celów podatkowych ulepszenie środka trwałego obejmuje: przebudowę, adaptację, rozbudowę, modernizację oraz ich rekonstrukcję (por. wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2000r., sygn. akt III SA 1025/99).

Pod pojęciem ulepszenia, o którym mowa w art. 22j ust. 1 w związku z art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. należy zatem rozumieć:

1. przebudowę środka trwałego tj. wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych,

2. adaptację środka trwałego tj. wykonanie prac mających na celu przystosowanie go do wykorzystania go do innych celów niż jego pierwotne przeznaczenie, albo nadaniu mu nowych cech użytkowych,

3. rozbudowę środka trwałego tj. wykonanie prac, które powodują powiększenie środka trwałego,

4. modernizację tj. unowocześnienie środka trwałego,

5. rekonstrukcję tj. wykonanie prac, w wyniku których nastąpi odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego stanu poprzedniego.

Zakres prac ulepszeniowych wyraża się więc zmianą dotychczasowej funkcji środka trwałego, zmianą jego standardu i przeznaczenia, w tym przystosowania go do potrzeb wynikających z danego rodzaju działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2003r., sygn. akt I SA/Gd 357/01, wyrok WSA z dnia 21 listopada 2006r., sygn. akt I SA/Gl 1316/06, wyrok NSA z dnia 14 marca 2005r., sygn. akt FSK 1508/04).

Niewątpliwie w takim rozumieniu ulepszenia środka trwałego mieszczą się poniesione nakłady i prace inwestycyjne opisane w przedstawionym przez skarżącego stanie faktycznym.

Minister Finansów prezentując stanowisko odmienne i przyjmując, że opisany stan faktyczny wskazuje na wytworzenie nowego środka trwałego nie przedstawił przekonywujących argumentów. Oprócz wspomnianego już braku tożsamości starego i nowego obiektu, podniósł, że zakupiona nieruchomość uzyskała nową funkcję użytkową tj. funkcję jednego obiektu handlowego oraz, że w wyniku rozbudowy powstał obiekt handlowy o powierzchni prawie dwukrotnie większej niż pierwotnie. Jednakże, w przekonaniu Sądu, przytoczone okoliczności w żaden sposób nie podważają przyjętego stanowiska skarżącego. Należy bowiem pamiętać, że nowy obiekt powstał na bazie starego, a rozbudowa środka trwałego - budynku polega m.in. na tym, że zwiększa się jego powierzchnia użytkowa. Na marginesie Sąd zauważa, że nie jest możliwe wytworzenie czegoś, co już istnieje, a taką właśnie sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie

Na koniec podkreślić trzeba, że co do spełnienia drugiej przesłanki nie może być żadnej wątpliwości; przedmiotowy środek trwały (budynek niemieszkalny) został po raz pierwszy wprowadzony przez skarżącego do ewidencji środków trwałych w 2007r.

Reasumując tę część rozważań należy stwierdzić, że zakres przeprowadzonych prac inwestycyjnych opisanych w ramach przedstawionego stanu faktycznego potwierdza zasadność stanowiska skarżącego, iż wykonane roboty o charakterze modernizacyjno-adaptacyjnym połączone z rozbudową obiektu mieściły się w pojęciu ulepszenia, o którym mowa w art. 22j ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

W konkluzji uznać należało stanowisko Ministra Finansów za błędne, a zaskarżoną interpretację za wydaną z naruszeniem art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 22j ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 146 § 1, art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzec jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.