Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 211/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2021-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.86 ust.1 i 2, art.88 ust.3a pkt 4 lit.a, art.108
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka- Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia NSA Sławomir Kozik, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 6 lipca 2021 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 21.12.2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2013 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia 17 stycznia 2020 r. określił A sp. z o.o. z siedzibą w G. w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. i za luty 2013 r. kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 21 grudnia 2020 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy w pierwszej kolejności wyjaśnił, że w niniejszej sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych, o którym mowa w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.). Z dowodów przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika bowiem, że w związku z wszczęciem dochodzenia wobec Spółki z uwagi na uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa karnego skarbowego z art. 56 § 2 kks, w związku z art. 6 § 2 kks z dniem 15 października 2018 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń 2013r. i za luty 2013r.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest odmienne od Spółki rozliczenie kwot podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2013r. zarówno po stronie nabycia

i podatku naliczonego, jak i dostawy i podatku należnego.

W zakresie nabycia i podatku naliczonego Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że Spółka zawyżyła podatek naliczony na skutek ujęcia do rozliczenia faktur wystawionych przez B:

- w deklaracji za styczeń 2013 r.: faktury nr [...] z dnia 17 stycznia 2013r.,

na wartość netto 198.500 zł, podatek VAT wg stawki 23% - 45.655zł, wartość brutto-244.155 zł z tytułu nabycia jachtu C z terminem płatności przelewem - 24 stycznia 2013r., zapłacono - 24 stycznia 2013r.;

- w deklaracji za luty 2013 r.: faktury nr FV [...] z dnia 6 lutego 2013r., na wartość netto-198.500 zł, podatek VAT wg stawki 23% - 45.655zł, wartość brutto - 244.155zł z tytułu nabycia jachtu C , z terminem płatności przelewem - 13 lutego 2013r., zapłacono – 8 lutego 2013r. W zakresie dostawy i podatku naliczonego Naczelnik Urzędu Skarbowego zobowiązał natomiast Spółkę, do zapłaty na podstawie

art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podatku należnego z tytułu wystawienia niżej wymienionych faktur na rzecz D S.A. we W.tj.:

- faktury nr [...] z dnia 21 stycznia 2013r., na wartość netto - 199.000 zł, podatek VAT wg stawki 23% - 45.770 zł, wartość brutto - 244.770zł, przedmiot transakcji to: jacht żaglowy C, bez silnika, fabrycznie nowy, z terminem płatności przelewem - 28 stycznia 2013r., zapłacono -23 stycznia 2013r.,

- faktury nr [...] z dnia 1 lutego 2013r., na wartość netto -199.000 zł, podatek VAT wg stawki 23% - 45.770zł, wartość brutto - 244.770zł (przedmiot transakcji to: jacht żaglowy C , dł. 9m, bez silnika, fabrycznie nowy, z terminem płatności przelewem - 8 lutego 2013r., zapłacono -6 lutego 2013r.

Przywołując treść art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a

oraz treść art. 168 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r.

w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 2006.347.1) Dyrektor wskazał, że w rozliczeniu za styczeń i luty 2013r. A Sp. z o.o., poza spornymi transakcjami dotyczącymi obrotu jachtami innych transakcji nie wykazała zarówno po stronie nabycia, jak i dostawy. W deklaracji za styczeń 2013r. ujęto jedynie kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości 18.786zł.

Pisemnymi dokumentami mającymi potwierdzać sporne transakcje między Spółką a firmą B okazanymi przez stronę są faktury z dnia 17 stycznia 2013r. i z dnia 6 lutego 2013r. oraz dowody zapłaty za te faktury w formie potwierdzeń złożenia dyspozycji przelewów bankowych.

Z przesłanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego protokołu przesłuchania kontrolowanego z dnia 15 marca 2016r. pana M. S. wynika, że na pytanie: kto był producentem jachtów C sprzedanych w 2013 roku na rzecz firmy A Sp. z o.o., pan M. S. odpowiedział cyt.: "Jachty nie były produkowane, to było pośrednictwo, nie pamiętam od kogo były wcześniej".

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organy ustaliły fakturowy przebieg łańcucha transakcji.

W odniesieniu do nabycia i dostawy przez stronę jachtu C łańcuch transakcji przebiegał następująco: E (brak danych o źródle pochodzenia towaru) → F T. B. (faktura zakupu z dnia 17 stycznia 2013 r. netto 190.000 zł, VAT 43.700 zł) → B (faktura zakupu z dnia 17 stycznia 2013 r. netto 198.000 zł, VAT 45.540 zł) → A Sp. z o.o. (faktura zakupu z dnia 17 stycznia 2013 r. netto 198.500 zł, VAT 45.655 zł) → D (faktura zakupu z dnia 21 stycznia 2013 r. netto 199.000 zł, VAT 45.770 zł) → F T. B. (umowa leasingu finansowego z dnia 18 stycznia 2013 r.; faktura zakupu netto 238.893,84 zł, VAT 54.945,58 zł). Powyższa umowa leasingu została rozwiązana w dniu 23 grudnia 2014r. z powodu zaległości w płaceniu rat leasingowych. D S.A. przedłożył wniosek-polisę-zabezpieczenie jachtów, z której wynika, że F T. B. ubezpieczył na okres od 23 stycznia 2013r. do 22 stycznia 2014r. (suma ubezpieczenia 199.000zł) jacht żaglowy, o dł. 9m. W rubryce dot. poprzedniego ubezpieczenia wpisano-brak -pierwsze ubezpieczenie. Innych polis pan T. B. nie przedłożył.

W odniesieniu do nabycia i dostawy przez stronę jachtu C łańcuch transakcji przebiegał następująco: E (brak danych o źródle pochodzenia towaru) → F T. B. (faktura zakupu z dnia 1 lutego 2013 r. netto 190.000 zł, VAT 43.700 zł) → B (faktura zakupu z dnia 1 lutego 2013 r. netto 198.000 zł, VAT 45.540 zł) → A Sp. z o.o. (faktura zakupu z dnia 6 lutego 2013 r. netto 198.500 zł, VAT 45.655 zł) → D (faktura zakupu z dnia 1 lutego 2013 r. netto 199.000 zł, VAT 45.770 zł) → H. B. (umowa leasingu finansowego 237.705,36 zł, VAT 54.572,23 zł). Powyższa umowa leasingu została rozwiązana w dniu 23 grudnia 2014r. z powodu zaległości w płaceniu rat leasingowych.

Organy podatkowe na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustaliły ponadto, że E Sp. z o.o. ostatnią deklarację VAT-7 złożyła za wrzesień 2013r.; w deklaracjach składanych od grudnia 2012r.

do marca 2013r. Spółka deklarowała niewielkie kwoty zobowiązań podatkowych

w podatku VAT, bez zaległości; w 2012r. Spółka zatrudniała 2 pracowników (należne zaliczki zostały wykazane do sierpnia 2012r.); nie posiadała jakiegokolwiek majątku, środków trwałych, zaplecza logistycznego, magazynowego oraz sprzętowego

do wykonywania działalności, a jako siedzibę wskazała wirtualne biuro; od daty założenia Spółki udziałowcami i członkami zarządu byli pan T. B. i pan A. P., po zbyciu udziałów w dniu 31 lipca 2012r. jedynym udziałowcem i Prezesem zarządu został pan A. S. z adresem na Litwie; w toku kontroli prowadzonej wobec Spółki i pana T. B. nie udało się nawiązać kontaktu; korespondencja wysłana na adres podany jako miejsce przechowywania dokumentów wróciła niepodjęta; nie stwierdzono istnienia jakiejkolwiek dokumentacji rachunkowej sporządzonej przez Spółkę; z dniem 25 czerwca 2014r. Spółka została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT. Zdaniem organów zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, że E wystawiła faktury, które dokumentowałyby rzetelne transakcje dostaw jachtów żaglowych.

Na tym etapie sprzedaży nie wskazano numerów CIN, czyli numerów identyfikacyjnych jednostek pływających, które są niepowtarzalnym ciągiem cyfr, liter i łącznika, trwale naniesionym na kadłubie jednostki pływającej, pozwalające identyfikować towar co do tożsamości, którymi posługiwano się na dalszych etapach obrotu.

W odniesieniu do kolejnego podmiotu w łańcuchu, tj. pana T. B. organy ustaliły, że nie dokonał on faktycznie nabycia jachtów od E Sp. z o.o., sam ich nie posiadał, a zatem nie mógł ich sprzedać na rzecz pana M. S..

Nierzetelność transakcji została potwierdzona także przez żonę pana T. B. - panią H. B.. Pan M. S. oświadczył, że jachty ujęte w spornych fakturach nie były produkowane, to było pośrednictwo, ale nie pamiętał od kogo zostały zakupione. Przedmiotowe jachty nie zostały nabyte od podmiotów, które były wskazywane, zgodnie z fakturami, na kolejnych etapach obrotu. Pan M. S. zeznał także, że jachty tak naprawdę były przedstawione przez pana D. Z. (Prezesa A Sp. z o.o.). Na przedmiotowe jachty A brała leasing. na nie. Powyższa wypowiedź została skonfrontowana podczas przesłuchania w charakterze strony pana D. Z. w dniu 22 sierpnia 2019r., który zeznał, że firma A nigdy nie kupowała jachtów C , nie brała na nie leasingu i nie była właścicielem w tym okresie.

Jako dowód w sprawie organ wskazał na decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G z dnia 22 listopada 2016r. wydaną na rzecz pana M. S., w której określono na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podatek do zapłaty z faktur wystawionych za miesiące od stycznia do marca 2013r., od maja do czerwca 2013r., za maj, lipiec i listopad 2014r., w tym podatek do zapłaty z przedmiotowych faktur wystawionych na rzecz A Sp. z o.o.

W ocenie organu nie sposób dać wiary oświadczeniu pana M. S.

z dnia 29 listopada 2018r., które strona przedłożyła jako dowód w załączeniu

do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego

przed organem pierwszej instancji. Pan M. S. oświadczył, że sprzedaż

na faktury faktycznie nastąpiła, a jachty zostały zakupione od pana T. B.

Organ zwrócił uwagę, że według okazanych faktur Spółka zakupiła jachty C , , a sprzedała jachty żaglowe C , dł. 9m, bez silnika, fabrycznie nowe, nr fabryczny CIN PL- chociaż wskazywała, że tylko była pośrednikiem. Podkreślił, że poszczególne transakcje sprzedaży obu jachtów odbywały się tego samego dnia lub (między stroną a D S.A.) po 4 dniach - dot. C . Jako źródło finansowania A Sp. z o.o. (zeznanie pana D. Z.) wskazała przelew otrzymany od D S.A., a następnie (przelewami) płatność następowała w łańcuchu odwrotnym do dostaw. O nierzetelności transakcji związanych z zakupem i sprzedażą jachtu C świadczy też okoliczność, że A Sp. z o.o. sprzedała jacht dnia 1 lutego 2013r., a więc wcześniej niż go nabyła - 6 lutego 2013r. Również kwoty za jakie jachty C były sprzedawane na kolejnych etapach obrotu różniły się nieznacznie od wartości zakupu, generując jedynie mały zysk (Strona sprzedając jacht za 199.000zł wartość netto zwiększyła o 500zł). Tylko D S.A., który ostatecznie zgłosił zawłaszczenie przez pana T. B. i panią H. B. przedmiotu leasingu do Prokuratury, zwiększył wartość sprzedaży w stosunku do zakupu o kwotę 39.893,84zł netto w przypadku leasingu na rzecz pana T. B. oraz 38.705,36zł netto w przypadku leasingu na rzecz pani H. B.. Natomiast pan T. B. oraz jego żona H. B., której działalność, jak sama zeznała faktycznie prowadził mąż, w odstępie kilku dni nabyli ten sam towar za znacznie większą kwotę. Takie działanie nie ma uzasadnienia w przypadku prowadzenia działalności ukierunkowanej na wygenerowanie zysku w normalnych warunkach rynkowych. Przedmiotowe transakcje służyły korzyści podatkowej poprzez zwiększenia podatku naliczonego przez pana T. B., do którego towary powracały na kolejnych etapach obrotu w zwiększonej kwocie oraz uzyskania nienależnie korzyści w postaci leasingu finansowego przez pana T. B. i H. B.

Organy podatkowe nie podzieliły argumentacji Spółki, że jachty zostały jej przedstawione w chwili sprzedaży w stoczni C , były fabrycznie nowe i nawet jeżeli pan M. S. celowo wprowadził stronę w błąd co do pochodzenia jachtów, to nie może to świadczyć, że A Sp. z o.o. wiedziała o fikcyjnym charakterze transakcji. Organy zwróciły uwagę, że transakcje odbywały się między osobami, które znały się od lat. Rzetelności transakcji nie potwierdza także przedłożony przez Spółkę certyfikat. Z dokumentu tego wynika, że został wystawiony przez C Sp. z o.o. i podpisany przez Prezesa zarządu - M. S. i członka zarządu – M. B. Certyfikat ten zaświadcza, że A Sp. z o.o. jest uprawniona do występowania jako autoryzowany dealer produktów C

w roku 2012/2013.

Organy zwróciły ponadto uwagę, że sprzedającym wskazanym w spornych fakturach nie była C Sp. z o.o. ale B. Okoliczność, że w 2013r. C, czy B. istniały nie przesądza o rzetelności konkretnej badanej przez organy podatkowe transakcji.

Złożone przez pana D. Z. wyjaśnienia nie tłumaczą, zdaniem organów, braku wiedzy strony o oszustwie. Pan D. Z. będący wieloletnim znajomym pana M. S., dealerem C Sp. z o.o. dla zachowania prawa do odliczenia podatku nie powinien przyjmować postawy unikania pytań związanych z przeprowadzanymi transakcjami, czy odstępowania Od pozyskiwania podstawowych informacji w celu upewnienia się w choćby minimalnym zakresie, iż nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wyklucza konstrukcja podatku VAT, gdyż same faktury nawet w przypadku formalnej ich poprawności, nie dają prawa do odliczenia podatku VAT. Wprawdzie strona wskazywała, że nie może wykluczyć, że pan M. S. celowo wprowadził ją w błąd co do pochodzenia jachtów, jednak nie wykazała

w żaden sposób, aby podjęła jakiekolwiek działania w kierunku należytej staranności przy zawieraniu transakcji jakie powinny przyświecać profesjonalnie działającemu przedsiębiorcy.

Zgodnie z okazanymi fakturami strona zakupiła jachty C Z analizy numerów CIN (Craft Identification Number, czyli numer identyfikacyjny jednostki pływającej) spornych jachtów wynika, że miały one zostać wyprodukowane w styczniu 2013 roku i wprowadzone po raz pierwszy na rynek w 2013r. Na podstawie informacji pozyskanej od Polskiego Związku Żeglarskiego organ ustalił, że "NAY" stanowiący niepowtarzalny kod identyfikacyjny producenta, tzw. MIC (Manufacturer Identification Code), nadany został w dniu 24 lutego 2006r. Na stronie internetowej zawierającej rejestr kodów identyfikacyjnych wytwórców łodzi i jachtów w kolumnie kod identyfikacyjny wytwórcy znajduje się zapis "do 2008r. C ". Okoliczność ta powinna, zdaniem organów, wzbudzić u przedsiębiorcy, a zwłaszcza u dealera jachtów, wątpliwość w sytuacji, gdy inni wytwórcy zapisu odnośnie daty w tej kolumnie nie posiadają. Z wyjaśnień Polskiego Związku Żeglarskiego wynika, że jest to termin, do którego kod "NAY" był wykorzystywany przez C M. S. z siedzibą w G. Zgodnie z oświadczeniem pana M. S. działalność gospodarcza z dniem 4 czerwca 2008r. została wniesiona aportem do spółki C Sp. z o.o. z siedzibą w G, która nie wystąpiła do Polskiego Związku Żeglarskiego o zmianę danych w Rejestrze wytwórców łodzi i jachtów sportowych i zatwierdzenie kodu wytwórcy NAY.

Pan D. Z. do protokołu z dnia 22 sierpnia 2019r. zeznał, że jachty były nowe, widział je na placu przy stoczni C , ale jak oświadczył cyt.: " Nie wiem od kogo zostały nabyte ". Według Jego wiedzy producentem był C . Na jachtach są umieszczane tabliczki znamionowe, jedna zawiera numer, a druga kategorię projektową i wskazuje producenta jednostki. Widział te tabliczki z nazwą producenta, czyli C przy podpisaniu umowy leasingowej. Przekazanie jachtów nastąpiło na terenie C , przy którym obecni byli pan B., doradca leasingowy oraz pan S. Nie wiedział jakim transportem odebrano jachty, ale zeznał, że jachty przechowywane były przez cały czas na terenie C . Sam nigdy ich nie zabierał i nie transportował. W momencie zakupu miał już odbiorcę. Na pytanie: jak doszło do transakcji sprzedaży jachtów C do D S.A., kto zainicjował transakcję, dlaczego zakup i sprzedaż odbyła się w ciągu jednego dnia, odpowiedział, że trafił do niego klient pan T. B., wynegocjowali cenę i skontaktował pana T. B. z D S. A. Zeznał, że nie pamięta dlaczego zakup i sprzedaż jachtów odbył się w ciągu jednego dnia. Negowanie stwierdzeń organu pierwszej instancji o tym, kto był podmiotem inicjującym transakcje nie ma wpływu na przyjęte rozstrzygnięcie.

W ocenie organów istotnym pozostaje, że do rozliczenia za miesiące styczeń

i luty 2013r. Strona przyjęła faktury wystawione przez podmiot, który nie figurował

w Rejestrze Kodów Identyfikacyjnych Wytwórców Łodzi i Jachtów Sportowych jako producent, a jednocześnie nie podjęła żadnych działań w kierunku zweryfikowania prawidłowości transakcji w sytuacji, w której przedmiotem obrotu były jachty wyprodukowane w 2013 roku, podczas gdy od 2008 roku kod NAY nie powinien być legalnie używany. Tym samym strona zaakceptowała sytuację, w której wskazane

w spornych fakturach numery CIN używane były bezprawnie dla jachtów wyprodukowanych w 2013 roku.

Za bezpodstawny uznał organ argument podatnika, że nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości. Strona wiedziała lub co najmniej mogła wiedzieć, że sporne transakcje mogły być związane z oszustwem podatkowym na wcześniejszym etapie obrotu. Jako przedsiębiorca doświadczony Strona musiała mieć wiedzę, że dla celów identyfikacji jachtów podane zostało bezprawne oznaczenie (NAY), które zarezerwowane było dla C M. S. tylko do 2008 roku (co wynika wprost z ogólnodostępnego wykazu). Nie wzbudziło jednak żadnych wątpliwości strony to, że nowy jacht został oznaczony tym kodem jeszcze w 2013 roku.

Wyjaśnienia zawarte w odwołaniu, poddane ocenie w całokształcie akt sprawy potwierdzają, zdaniem Dyrektora, w sposób jednoznaczny prawidłowość ustalenia organów podatkowych, że sporne faktury nie potwierdzają obrotu jachtami

co do wskazanej na tabliczkach CIN tożsamości w łańcuchu dostaw, a sporne faktury i bankowe dowody zapłaty zostały sporządzone wyłącznie w celu uprawdopodobnienia wykonania transakcji przez podmioty powiązane. Strona nie zdołała skutecznie podważyć stwierdzeń odnośnie fikcyjności kwestionowanych w toku postępowania faktur, oraz o braku jej wiedzy co do nierzetelności zawieranych transakcji.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego zasadnie organ pierwszej instancji zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług i na tej podstawie wyłączył prawo strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez B co czyni zarzuty naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego nieuzasadnionymi.

Odnośnie zasadności zastosowania do faktur wystawionych przez stronę

na rzecz D S.A. przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, Dyrektor wskazał, że w jego ocenie zgromadzony materiał dowodowy daje podstawę do stwierdzenia, że A Sp. z o.o. wystawiła fikcyjne faktury: z dnia 21 stycznia 2013r. i z dnia 1 lutego 2013r., nie dokonując faktycznie dostawy jachtów żaglowych C na rzecz D S.A. Ze zgromadzonego materiału wynika, że A Sp. z o.o. nie mogła nabyć przedmiotowych jachtów od B, którego dostawcą zgodnie z dokumentami miał być F T. B., a wcześniej E Sp. z o.o., a zatem nie mogła też dokonać ich dostaw do D S.A. Przedmiotowe jachty żaglowe są towarem oznaczonym co do tożsamości, czyli według cech indywidualnych, właściwych tylko dla jednego przedmiotu. Pan T. B. nakreślił schemat działania, zgodnie z którym firmom leasingowym przedstawiano inne jachty niż te, które wskazane były na wystawionych fakturach (dokonywano zmiany tabliczek znamionowych). Nawet okazanie innego jachtu nie zmienia faktu, że w obrocie nie znalazły się jachty oznaczone co do tożsamości, które mogłyby być przedmiotem obrotu we wskazanym wyżej łańcuchu dostaw.

W kontekście powyższego Dyrektor nie stwierdził wystąpienia żadnych przesłanek uzasadniających odstąpienie od zastosowania normy prawnej wynikającej z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Z materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy wynika, że przedmiotowe faktury zostały przez A Sp. z o.o. wprowadzone do obrotu prawnego (nie są to faktury funkcjonujące tylko w ewidencjach, czy w bazie komputerowej). Potwierdzają to rejestry zakupu D S.A., w których ujęto przedmiotowe faktury do odliczenia. W ocenie Dyrektora w sprawie wystąpiło ryzyko uszczerbku we wpływach podatkowych do Budżetu Państwa z tytułu wystawienia spornych faktur. Zasadnie zatem organ pierwszej instancji zobowiązał A do zapłaty wykazanego w ww. fakturach podatku w wysokości 91.540zł na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Dyrektor wyjaśnił, że faktura wystawiona w trybie art. 108 ust. 1 ustawy

o podatku od towarów i usług, która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji,

nie powinna być ujęta w ogólnym rozliczeniu podatku należnego, a więc w deklaracji złożonej dla potrzeb podatku od towarów i usług. Przyjmuje się, że art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczy między innymi faktur wystawionych przez osoby, które wystawiły fakturę z podatkiem dla udokumentowania czynności niedokonanych (fikcyjnych), co powoduje, że w tym zakresie osoby te nie mają przymiotu podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, ponieważ ten rodzaj aktywności (wystawianie fikcyjnych faktur VAT) nie jest objęty treścią art. 5 tej ustawy. Z tego względu zasadnie organ pierwszej instancji, dokonując rozliczenia podatku VAT za styczeń i luty 2013r., prawidłowo pomniejszył wysokość podatku należnego o podatek określony na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, co spowodowało, że zarówno za styczeń 2013r., jak i za luty 2013r. podatek należny wyniósł 0 zł.

Za bezzasadny uznał Dyrektor zarzut dotyczący błędnego wyliczenia

przez organ zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie wyłączone zostało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z zakwestionowanych faktur wystawionych przez B w rozliczeniu za styczeń i luty 2013r. oraz nie został uwzględniony podatek należny z zakwestionowanych faktur wystawionych na rzecz D S.A. To spowodowało, że rozliczona została tylko kwota z przeniesienia z miesiąca grudnia 2012 r.

Za nieuzasadniony uznał także Dyrektor zarzut naruszenia art. 123 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Dyrektor wskazał, że strona nie skorzystała z prawa

do zapoznania i wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego zarówno przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji.

W ocenie Dyrektora w niniejszej sprawie nie zachodziła konieczność bezpośredniego przed organem pierwszej instancji przesłuchania:

pana M. S. na okoliczność przedstawienia przedstawicielowi A Sp. z o.o. panu D. Z. jachtów stanowiących przedmiot kwestionowanych transakcji w siedzibie firmy C , na okoliczność braku wiedzy przedstawiciela A Sp. z o.o., iż przedmiotowe transakcje nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, że jachty nie zostały wyprodukowane przez stocznię C i nie są fabrycznie nowe, oraz okoliczności w jakich doszło do transakcji zakupu i sprzedaży jachtów;

pana M. S. na okoliczność przedstawienia świadkowi oraz przedstawicielowi Strony jachtów C, stanowiących przedmioty transakcji w stoczni C , na okoliczność braku Wiedzy, iż pierwotnym dostawcą jachtów była E Sp. z o.o., a nie C Sp. z o.o. oraz innych okoliczności dotyczących transakcji zakupu i sprzedaży jachtu.

Wskazując na treść art. 188 Ordynacji podatkowej Dyrektor wyjaśnił, że poza zakresem materiału dowodowego nie pozostała żadna okoliczność, która miałaby wpływ na stan faktyczny sprawy. Dyrektor wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia 21 marca 2016r. poinformował, że u kontrahenta strony - B przeprowadzono kontrolę odnośnie spornych transakcji, w efekcie której wydał na rzecz pana M. S. decyzję ostateczną z dnia 22 listopada 2016r., w której określono na podstawie Art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, podatek do zapłaty wynikający z przedmiotowych faktur wystawionych na rzecz A Sp. z o.o. Pan M. S. został przesłuchany na okoliczność przebiegu spornych transakcji w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 15 marca 2016r. Do akt sprawy zostały włączone również wyciągi dowodów przesłanych przez Sąd Okręgowy, tj. z protokołów przesłuchań podejrzanego pana M. S.: z dnia 15 lutego 2016r., z dnia 4 kwietnia 2016r., z dnia 5 kwietnia 2016r., z dnia 13 maja 2016r., z dnia 23 czerwca 201r. i z protokołów rozprawy głównej z dnia 28 września 2017r. i z dnia 7 grudnia 2016r., z którymi to dowodami strona miała możliwość zapoznania i wypowiedzenia się zarówno przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji.

Dyrektor zwrócił także uwagę, że strona nie wykazała w jaki sposób brak zeznań pana M. S. w charakterze świadka mógł odnieść wpływ na wynik sprawy w sytuacji, w której sama nie podjęła jakichkolwiek czynności w kierunku pozyskania informacji na temat jachtów wskazanych w spornych fakturach.

Za niezasadne uznał także organ odwoławczy przesłuchiwanie wskazanych świadków na okoliczność braku wiedzy przedstawiciela A Sp. z o.o., że przedmiotowe transakcje nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, braku wiedzy, iż pierwotnym dostawcą jachtów była E Sp. z o.o., a nie C Sp. z o.o. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że E Sp. z o.o. występująca jako pierwsza w łańcuchu transakcji na fakturach dokumentujących obrót jachtami C , oznaczonymi co do tożsamości w rzeczywistości nie dokonała ich sprzedaży, co ma wpływ na ocenę transakcji w łańcuchu dostaw. Skoro A Sp. z o.o. nie mogła nabyć od B spornych jachtów, to nie mogła ich dalej sprzedać i to niezależnie od jachtów, które przedstawiono przedstawicielowi D S.A. - panu M. S. Wnioskując o przesłuchanie wskazanych świadków na okoliczność zakupu i sprzedaży jachtów przez D S.A. strona nie wykazała w jaki sposób przesłuchanie świadka w tym zakresie przyczyniłoby się do wyjaśnienia sprawy i miałoby wpływ na jej rozstrzygnięcie. W sprawie okoliczności dotyczące spornych transakcji i tzw. dobrej wiary strony zostały już wyjaśnione w oparciu o zgromadzony w wystarczającym zakresie materiał dowodowy.

Na nieuwzględnienie, zdaniem organu odwoławczego zasługuje także zarzut pozbawienia strony aktywnego uczestnictwa w postępowaniu poprzez wyłączenie jawności części materiału dowodowego. Dyrektor wyjaśnił, że zarzutom strony materiał dowodowy w tej części, w której stanowi podstawę wydania skarżonej decyzji jest zrozumiały i czytelny, dający stronie możliwość zapoznania się

i wypowiedzenia. W pozostałym zakresie organ pierwszej instancji pozostawił treść dokumentów nie dotyczących sprawy, anonimizując fragmenty w taki sposób, aby ich treść nie pozwalała na identyfikację podmiotów i transakcji niezwiązanych

z zakwestionowanymi transakcjami. Taki sposób wyłączenia jawności, nie pozbawił jednak walorów dowodowych materiału dowodowego w zakresie będącym podstawą wydania skarżonej decyzji

W skardze na powyższe rozstrzygnięcie kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku spółką wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji

oraz decyzji ją poprzedzającej w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, w tym dowolne selekcjonowanie przez organ okoliczności stanu faktycznego, pomijanie dowodów korzystnych dla skarżącej i wyciąganie negatywnych dla skarżącej skutków z dowodów, które bezpośrednio skarżącej nie dotyczą, dokonywanie ustaleń nieznajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym - co świadczy o braku wszechstronnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, na podstawie którego wyciągnięto błędne wnioski na niekorzyść Skarżącej,

art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że skoro faktury wystawione przez kontrahentów Skarżącej na poprzednich szczeblach obrotu nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i stanowią transakcje fikcyjne, to również skarżąca uczestniczyła w takim procederze, nie nabywając prawa do obniżenia podatku należnego oraz poprzez prowadzenie postępowania w sposób mający

na celu jedynie udowodnienie winy skarżącej, zgodnie z przyjętym założeniem, pomimo dowodów przeczących jej świadomemu udziałowi w fikcyjnych transakcjach, a w konsekwencji rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść skarżącej,

art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez zawarcie w decyzji ustaleń, które nie dotyczą skarżącej, ani jej bezpośrednich dostawców, lecz podmiotów występujących na wcześniejszych szczeblach obrotu, w sytuacji gdy przedmiotem postępowania była weryfikacja rzetelności rozliczeń Skarżącej w zakresie podatku VAT,

d) art. 123, art. 124 i art. 129 Ordynacji podatkowej, poprzez ograniczenie skarżącej

możliwości czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, wypowiedzenia się

co do zebranych materiałów, oraz zgłoszonych żądań, a w konsekwencji pozbawienie aktywnego uczestnictwa w toczącym się postępowaniu oraz zgłaszanie nowych dowodów poprzez wyłączenie jawności części materiału dowodowego

oraz zanonimizowanie materiału dowodowego, po którym treść dokumentów straciła jakikolwiek sens,

e) art. 120 § 1, art. 122, art. 123 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 180, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy naruszenie ww. przepisów miało zasadniczy wpływ na wynik sprawy, albowiem sprowadzało się do przeprowadzenia postępowania podatkowego w sposób sprzeczny z przepisami prawa oraz w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, tj. bez podjęcia wszystkich działań niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a także bez przeprowadzenia wszystkich dowodów wnioskowanych przez Skarżącą mogących mieć znaczenie

w sprawie, co spowodowało naruszenie zasady prawdy obiektywnej i zasady czynnego udziału stron w postępowaniu.

Zarzuciła ponadto naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa skarżącej

do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT zakupowych, w sytuacji braku istnienia dowodów wykluczających faktyczne dostarczenie towarów do skarżącej

i dalszej sprzedaży oraz braku wskazania na podstawie obiektywnych przesłanek,

że skarżąca wiedziała i powinna wiedzieć, iż transakcje te wiązały się z fikcyjnymi transakcjami dokonanymi przez dostawcę oraz inne podmioty działające

na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu,

art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur w świetle niewykazania, że Skarżąca wiedziała lub powinna był wiedzieć, że działa w celu przestępczym

oraz rozszerzającym traktowaniu wyjątków od zasady neutralności podatku VAT,

tj. uznanie, że z uwagi na domniemanie nieprawidłowości po stronie innych podatników, o których skarżąca nie wiedziała i nie mogła wiedzieć,

art. 21 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej, w zw. art. 88 ust. 3a pkt 4 a) ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, w sytuacji gdy organ stwierdził, iż faktyczne dostawy jachtów

nie nastąpiły, a zatem brak jest transakcji handlowej powodującej powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT,

art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i na tej podstawie określenie kwoty podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy z akt sprawy nie wynika, aby skarżąca wystawiła fikcyjne faktury niezwiązane z żadną rzeczywistą transakcją.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację i stanowisko, jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych decyzji z prawem.

W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy został prawidłowo oceniony przez organ orzekający. Uwzględniono protokoły przesłuchań,

w szczególności zeznania T. B., D. Z. oraz M. S., informację przygotowaną przez PZŻ, pisma i decyzje organów podatkowych a także orzeczenia wydane w postępowaniach karnych.

Wbrew zarzutom skargi w postępowaniu podatkowym organ jest uprawniony do korzystania z dowodów zgromadzonych w odrębnych postępowaniach. Należy dostrzec, że rzeczą organu w rozpoznawanej sprawie było ustalenie przebiegu transakcji i porównanie rzeczywistych działań gospodarczych z treścią faktur uwzględnianych w podatkowym rozliczeniu strony skarżącej.

Nie jest zasadny zarzut ograniczenia oceny i poczynienia ustaleń wyłącznie

na podstawie zeznań pana M. S.. Fikcyjność transakcji potwierdziły również zeznania pani H. B.. Zebrany materiał dowodowy umożliwił odtworzenie schematu transakcji zakupu i sprzedaży jachtów będących przedmiotem umów zawartych pomiędzy D S.A. z panią H. B. oraz z panem T. B. Istotą schematu transakcji był obrót jachtem dostarczonym z nieznanego źródła. Ostatecznie Prezes skarżącej Spółki D. Z. potwierdził, że firma A nigdy nie kupowała jachtów C , nie brała na nie leasingu i nie była właścicielem w okresie rozliczeniowym istotnym w sprawie.

Organ słusznie wskazał, że zakwestionowane faktury dokumentują transakcje dotyczące umów sprzedaży. Próba poszukiwania w zeznaniach pana D. Z. potwierdzenia zawarcia umów pośrednictwa prawidłowo została oceniona

przez organ jako nieprzystająca do treści zakwestionowanych faktur. Analizując schemat transakcji organ wskazał również treść rozstrzygnięcia wobec pana

M. S.. W świetle powyższego oświadczenie pana M. S. z 29 listopada 2018 r. dotyczące sprzedaży dokonanej fakturami [...] prawidłowo oceniono jako niewiarygodne.

Organ uwzględnił chronologię transakcji niezgodną z zasadami obrotu gospodarczego, znikomą wysokość zysku i stwierdził, że transakcje służyły korzyści podatkowej poprzez zwiększenie podatku naliczonego przez pana T. B., do którego towary powracały na kolejnych etapach obrotu oraz uzyskaniu nienależnej korzyści w postaci leasingu finansowego przez państwa T. i H. B.

Podjęta przez stronę argumentacja dotycząca braku możliwości pominięcia podejrzenia co do fikcyjności transakcji oraz celowego wprowadzenia strony w błąd przez pana M. S. nie jest przekonująca.

Długoletnia współpraca, wzajemne powiązania, sposób kształtowania transakcji przyznany zarówno przez M. S., jak i D. Z., sposób zorganizowania działalności gospodarczej kontrahentów skarżącej, informacje przekazywane przez M. S. dotyczące dysponowania towarem nie zwalniały strony od staranności związanej z prowadzonymi transakcjami w celu wykluczenia uczestniczenia w operacjach gospodarczych o nieprawidłowym przebiegu. Strona skarżąca nie podjęła czynności umożliwiających weryfikację transakcji na podstawie dokumentów rejestrowych oraz niepowtarzalnego kodu identyfikacyjnego. Informacje o rejestrze wytwórców łodzi i jachtów sportowych oraz kodów identyfikacyjnych wytwórców były dostępne. Strona skarżąca przyjęła faktury wystawione przez podmiot, który nie figurował w rejestrze jako producent i nie podjęła czynności staranności kupieckiej w celu zweryfikowania wskazanych w spornych fakturach numerów CIN. Brak staranności strony skarżącej skutkuje w niniejszym postępowaniu zasadnością stwierdzenia przez organ, że strona mogła uzyskać informacje o nieprawidłowym przebiegu wcześniejszych etapów obrotu spornym towarem.

W prowadzonym postępowaniu organ wykazał, że sporne faktury

nie potwierdzają obrotu wskazanymi jachtami.

Kluczowe znaczenie ma kwestia prawnych skutków wystawienia

przez skarżącą faktur na rzecz D S.A. Prawne rozważania dotyczące przesłanek zaskarżenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w ocenie Sądu są poprawne. Rygoryzm tej regulacji prawnej jest związany z eliminacją nieprawidłowości poboru podatku skutkującej ryzykiem uszczuplenia dochodów podatkowych. Mechanizm korekty jest limitowany warunkiem całkowitego wykluczenia ryzyka uszczuplenia należności podatkowych, przy czym kluczowe znaczenie ma podjęcie działań w odpowiednim czasie. Faktury dokumentujące sprzedaż towaru innego niż w nich wskazany – faktury fikcyjne nie uprawniają do uwzględnienia w rozliczeniach podatku od towarów i usług wykazanego w nich podatku należnego.

Zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego wskazanych w skardze

nie jest zasadny. Prawo strony skarżącej dotyczące możliwości zapoznania się

z materiałami dowodowymi zostało zapewnione. Anonimizacja dokumentów, włączenie do akt dokumentów sporządzonych w ramach odrębnie prowadzonych postępowań są czynnościami procesowymi zgodnymi z prawem. Materiał dowodowy z innych postępowań został udostępniony w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy. Pozostawione zostały zapisy odnoszące się do sporu dotyczącego zakwestionowanych faktur i przebiegu transakcji. Zarzut braku wartości dowodowej dokumentów udostępnionych stronie skarżącej nie znajduje potwierdzenia

w okolicznościach niniejszej sprawy.

Rzeczą strony jest korzystanie z możliwości zapoznania się z aktami sprawy, jeżeli zrealizowany został przez organ obowiązek wynikający z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wniosek strony złożony na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej skutkował podjętą przez organ próbą przeprowadzenia dowodu z przesłuchania pana H. S.. Brak możliwości bezpośredniego przesłuchania nie dyskwalifikuje wartości dowodowej wypowiedzi pana H. S. prezentowanych w odrębnych postępowaniach. Wniosek o przesłuchanie doradcy leasingowego M. S. na okoliczność braku wiedzy skarżącej o udziale w fikcyjnych transakcjach zasadnie nie został uwzględniony, gdyż ustalona dla sprawy okoliczność została stwierdzona uzyskanymi innymi dowodami, a strona nie wykazała znaczenia dowodowego zeznań wskazanego świadka.

W ocenie Sądu organy podjęły działania w zakresie adekwatnym

do charakteru sprawy, poszukiwania dowodów niezbędnych do wyjaśnienia istotnych okoliczności.

W ocenie Sądu postępowanie podatkowe było prowadzone zgodnie z zasadą zaufania, z uwzględnieniem obowiązku starannego wyjaśnienia sprawy

oraz poddania ocenie wszystkich zebranych dowodów.

Z tych względów Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), oddalił skargę jako niezasadną.