Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1142/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 11, art. 174, art. 176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 181, art. 187 par. 1, art. 191, art. 194 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. s.c. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 marca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1751/11 w sprawie ze skargi S. s.c. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2004 r. do czerwca 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. s.c. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1751/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "S." s.c. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 kwietnia 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2004 r. do czerwca 2005 r.

1.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że przyczyną wydania decyzji w sprawie było stwierdzenie u skarżącej nieprawidłowości polegających na obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup oleju napędowego, które nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych. Faktury wystawione były przez "R." Sp. z o.o. i "B." Sp. z o.o. w sytuacji, gdy towar był własnością A. K., towarem zaś był olej opałowy sprowadzany z Litwy i Łotwy lub inny produkt ropopochodny z niewiadomego źródła. Organ ustalił, że faktury dokumentujące sprzedaż oleju napędowego dla spółek "R." i "B.", w imieniu firm "słupów", wystawiał pracownik pierwszej ze wskazanych spółek zgodnie z instrukcją A. K. Cena paliwa na fakturach zbliżona była do ceny rynkowej, lecz kontrahenci płacili o 20 groszy mniej za 1 litr. Pieniądze uzyskane ze sprzedaży paliwa oddawane były A. K., który zajmował się również pozyskiwaniem kontrahentów i zapewniał transport paliwa. W ocenie organów strona miała świadomość, że paliwo pochodzi z nielegalnych źródeł, a faktury nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, zatem w myśl art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "u.p.t.u.") nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur. Wobec takich ustaleń na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p.") nie uznano też za dowód w sprawie prowadzonych przez stronę ksiąg podatkowych.

1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że zdecydowana większość podnoszonych przez spółkę zarzutów odnosi się do naruszenia przepisów dotyczących prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy i naruszenia prawa materialnego, które doprowadziło do pozbawienia spółki prawa do pomniejszania podatku należnego o podatek naliczony zawarty w zakwestionowanych fakturach. Zdaniem Sądu jednakże zebrany w sprawie materiał dowodowy uzasadnia trafność podjętych przez organy rozstrzygnięć.

1.4. Oceniając w pierwszej kolejności zarzuty związane ze sposobem prowadzenia postępowania dowodowego i oceną materiału zebranego w sprawie, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy podatkowe wyczerpująco zebrały przydatny do wydania ostatecznej decyzji materiał dowodowy oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, właściwie stosując przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami ustawowymi, a w szczególności z art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p.

Zdaniem Sądu organy podjęły wszelkie konieczne czynności wyjaśniające i dokonały ustaleń faktycznych w oparciu o liczne fakty istotne dla rozstrzygnięcia, a materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący i wnikliwy. W ocenie Sądu organy, zgodnie z art. 187 O.p., wzięły pod uwagę wszystkie dowody i dokumenty zgromadzone w toku postępowania podatkowego, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone wnikliwie (zgromadzono obszerny materiał w postaci zeznań świadków i dokumentów), a zebrany materiał dowodowy został oceniony zgodnie z wyrażoną w art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów, z zachowaniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Nadto organy obu instancji w swych decyzjach w sposób wyczerpujący uzasadniły i wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności (art. 210 § 4 O.p.).

1.5. Sąd pierwszej instancji wskazał, że z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wynika, iż strona odliczyła podatek naliczony z tytułu zakupu paliwa, a transakcje nabycia tego paliwa zostały udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmy niebędące stronami transakcji, działające w zorganizowanej grupie przestępczej, w której wiodącą rolę pełnił A. K. Przedstawiając składane m.in. w toku postępowań karnych i obrazujące sposób działania tej grupy przestępczej zeznania osób biorących udział w procederze nielegalnego obrotu paliwem, w tym organizatora tego procederu (A. K.), właściciela firmy "R." (M. B.), prezesa spółki "B." (G. M.), a także głównej księgowej obu spółek – wystawców zakwestionowanych faktur (S. D.), jak i wskazując, że w stosunku do niektórych z uczestników tego procederu zapadły skazujące wyroki karne, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że wobec takich ustaleń zasadnie stwierdzono, iż sporne w okolicznościach sprawy faktury dotyczące zakupu oleju napędowego nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, bowiem potwierdzają one transakcje niedokonane pomiędzy skarżącą a podmiotami je wystawiającymi.

1.6. Odnosząc się do zarzutów dotyczących niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a przede wszystkim prowadzenia postępowania w sposób niezapewniający spółce czynnego udziału w postępowaniu, utrudniający prezentowanie i obronę jej interesów, co miało objawiać się m.in. w braku ponownego przesłuchania w postępowaniu podatkowym osób, które składały wyjaśnienia i zeznania w postępowaniu karnym, niezapewnieniu przedstawicielom spółki możliwości bezpośredniego z nimi kontaktu i np. zadawania pytań, niezrealizowaniu wniosków dowodowych spółki, Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że na gruncie postępowania podatkowego nie obowiązuje w sposób bezwzględny zasada bezpośredniości w postępowaniu dowodowym. Sąd zaznaczył, że z art. 181 O.p wynika, iż materiały zgromadzone w toku postępowania karnego są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym, tak więc w tym zakresie ustawodawca odstąpił od zasady bezpośredniości przeprowadzenia dowodów na rzecz zasady prawdy obiektywnej. W tej sytuacji kluczowego znaczenia nabiera poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie spełniającej wymogi z art. 191 O.p. Z treści art. 181 tej ustawy nie można wywieść nakazu powtórzenia w toku postępowania podatkowego przesłuchania świadka, który zeznawał w toku postępowania karnego lub osoby, która w tym postępowaniu składała wyjaśnienia w charakterze podejrzanego, stąd skorzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej. Sąd przyznał, że w rozpoznawanej sprawie istotnie znaczną część materiału dowodowego stanowiły, poza wyrokami w sprawach karnych, materiały zgromadzone w toku postępowania karnego, były to jednak pełnoprawne dowody również na gruncie postępowania podatkowego, o zróżnicowanym charakterze (osobowe środki dowodowe oraz różnego rodzaju dokumenty), pozwalające we wzajemnym powiązaniu oraz w zestawieniu z pozostałymi dowodami na ustalenie istotnych okoliczności faktycznych sprawy podatkowej. Za zasadny uznał Sąd argument organu odwoławczego, że wszystkie kluczowe ustalenia oparte zostały na materiale dowodowym znajdującym się w aktach sprawy, do którego spółka w toku postępowania miała dostęp. Spółka miała możliwość odniesienia się zarówno do treści utrwalonych w protokołach wyjaśnień i zeznań świadków, jak i treści zabezpieczonych w toku postępowania karnego dokumentów.

1.7. Oceniając prawidłowość zastosowania przez organ prawa materialnego Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym i nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. W przypadku powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Sąd wskazał, że nie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Stąd prawidłowe jest stanowisko organów, że skoro sporne faktury, potwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane między podmiotami je wystawiającymi a skarżącą, to tym samym stosownie do art. 86 §1 i § 2 u.p.t.u. oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r., nie mogą one stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Sąd podkreślił, że dla zastosowania § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia nie jest istotne, czy podatnik w ogóle nabył towar lub wykonano usługę wymienioną w fakturze, tylko czy do transakcji doszło pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze. W rozpoznawanej sprawie podstawą pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego było to, że faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy skarżącą a wystawcami tych faktur.

1.8. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia było w ocenie Sądu powołane przez stronę orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości (dalej również jako "ETS"), gdyż na podstawie obiektywnych okoliczności ustalono, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT. Zdaniem Sądu nie można tutaj mówić o braku świadomości podatnika co do tego, w jakim charakterze uczestniczy w obrocie. W konsekwencji za niezasadne uznano zarzuty niezgodności norm krajowych z prawem wspólnotowym, tj. art. 17 ust. 1 i ust. 6 VI Dyrektywy.

1.9. Na uwzględnienie w ocenie Sądu nie zasługiwał też zarzut bezpodstawnej odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy wystawcy spornych faktur ujęli je w składanych przez siebie deklaracjach, a przedmiotowe transakcje rodziły dla nich obowiązek podatkowy w VAT. Sąd zwrócił uwagę, że z akt sprawy wynika, iż decyzje wydane dla tych podmiotów korygowały złożone przez nie deklaracje i określały kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (jako niezwiązane z dostawą towaru, lecz z wystawieniem faktury VAT).

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka zaskarżyła go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

2.2. Strona zaskarżonej decyzji zarzuciła:

I. naruszenie przepisów procedury dotyczących prowadzonego postępowania, tj.:

1) art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p., przez niewyjaśnienie dokładnie stanu faktycznego, niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego, dowolną ocenę dowodów sprzeczną z zasadami doświadczenia życiowego, niedokonanie oceny, czy rzeczywiście fakty, które organ uznał za udowodnione, zostały udowodnione w sposób przewidziany prawem, czy też organ oparł się jedynie na domniemaniu faktycznym, co w postępowaniu podatkowym jest niedopuszczalne – dotyczy to okoliczności zakupu innego paliwa niż olej napędowy, sprawdzenia rzetelności firm, od których skarżąca nabywała paliwo i ustalenie faktu, że strona wiedziała, iż nabywa "podejrzane" paliwo na podstawie okoliczności, że płatności za paliwo odbywały się gotówką;

2) art. 180 § 1 O.p. przez niezweryfikowanie decyzji organów co do odmowy uznania zeznań D. S. za wiarygodne, choć organ nie udowodnił, że świadek zeznał nieprawdę;

3) art. 180 w zw. z art. 181 O.p. przez wybiórcze dobieranie dowodów dla potwierdzenia własnych tez;

4) art. 181 O.p. przez jego błędną wykładnię, sprzeczną z zasadą czynnego udziału strony w postępowaniu, które to uchybienie miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia;

5) art. 122 oraz art. 121 § 1 O.p. przez brak dążenia do dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, w tym wyjaśnienia wszelkich nasuwających się w sprawie wątpliwości i ustalenia prawdy obiektywnej oraz rozstrzygnięcie pojawiających się wątpliwości na niekorzyść podatnika, które to uchybienie miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, nieustalenie w sposób jednoznaczny, czy mamy do czynienia z zarzutem niedokonania w ogóle zakupu paliwa od wystawców faktur (faktury były fikcją), czy zarzutem dokonania zakupu paliwa z niewiadomego źródła;

6) art. 193 § 4 i 6 O.p. przez nieuznanie za dowód ksiąg podatkowych podatnika, mimo że nie wykazano, by księgi były prowadzone nierzetelnie, które to uchybienie miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia;

7) art. 120 w zw. z art. 194 § 1 i 2 O.p., przez niewłaściwą interpretację tego ostatniego przepisu i przyjęcie, że protokół przesłuchania strony lub świadka sporządzony przez inny organ podatkowy w innym postępowaniu podatkowym i wykorzystany w trakcie tego postępowania i dla jego potrzeb, załączony następnie w formie kserokopii do prowadzonego wobec strony postępowania podatkowego, oraz protokół przesłuchania świadka sporządzony przez Prokuraturę jest dokumentem urzędowym sporządzonym w formie określonej przepisami prawa przez powołany do tego organ władzy publicznej i zawiera treści urzędowo stwierdzone;

8) naruszenie art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") przez przyjęcie za kluczowy dowód w postępowaniu materiału dowodowego zebranego w postępowaniu karnym m.in. przeciwko A. K., mimo że nie zapadły jeszcze prawomocne wyroki skazujące;

II. niezgodność z prawem z powodu naruszenia prawa materialnego, tj.:

9) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w uznaniu, że stronie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, mimo że miała miejsce dostawa towarów, które były wykorzystywane przez stronę do czynności opodatkowanych;

10) § 14 ust. 2 pkt 1a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4a u.p.t.u. przez zastosowanie przepisów prawa krajowego wprowadzającego wymogi sprzeczne z prawem wspólnotowym;

11) art. 17 ust. 1 i 6 VI Dyrektywy przez ich niezastosowanie i pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku bez wykazania, że podatnik działał z zamiarem dokonania oszustwa podatkowego.

2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autorka zwróciła uwagę na to, że z zaskarżonego wyroku wynika, iż podatnik co najmniej miał świadomość, że dokonuje zakupu paliwa niewiadomego pochodzenia, tymczasem i Sąd i organy oparły się wyłącznie na protokołach przesłuchań z postępowań karnych prowadzonych przeciwko osobom, z którymi strona w ogóle nie miała do czynienia i nadto nie miała możliwości zweryfikowania tych zeznań, gdyż nie uczestniczyła w tych postępowaniach. Podkreślono, że większość ustaleń w sprawie oparto na materiałach zgromadzonych w innych postępowaniach, na których przebieg podatnik nie miał żadnego wpływu. Zdaniem strony zeznania strony czy świadków z innych postępowań nie mogą być dowodem jedynie przez włączenie protokołów tych przesłuchań do akt postępowania podatkowego. Nadto strona zaznaczyła, że nie zapadł jeszcze prawomocny wyrok skazujący wobec osób uczestniczących w procederze opisanym przez Sąd, a w świetle art. 11 P.p.s.a. tylko prawomocny wyrok wiąże sąd administracyjny.

2.4. W ocenie strony błędnie Wojewódzki Sąd Administracyjny podniósł, że umożliwienie stronie zapoznania się z protokołami przesłuchania świadków i wypowiedzenia się w tym zakresie jest wystarczające dla stwierdzenia braku naruszenia zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu – zasada ta została naruszona choćby dlatego, że strona została pozbawiona możliwości zadawania świadkom pytań. Zdaniem strony zasada czynnego udziału strony w postępowaniu winna stanowić wskazówkę interpretacyjną przy wykładni art. 181 O.p.

2.5. Strona podkreśliła, że zeznania osób oskarżonych dotyczą działalności różnych firm, częściowo tylko wystawców spornych faktur. Oskarżeni w postępowaniu karnym nie wskazują też wprost, że podatnik wiedział o zaistniałym procederze i miał świadomość, że paliwo pochodzi z nieustalonego źródła. Organy odwołują się do zeznań A. K., z których wynika, że nabywcy mieli świadomość, iż paliwo pochodzi z nielegalnego źródła, jednak zdaniem strony nie można oprzeć ustalenia w sprawie na zeznaniu takiej treści, gdyż świadek nie wskazał, że podatnik również posiadał, czy też winien posiadać, taką wiedzę. W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie przyjął, że strona wiedziała, lub mogła wiedzieć, iż uczestniczy w nielegalnym procederze.

2.6. Odwołując się do zasad prawdy materialnej i oficjalności postępowania (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) strona podniosła, że nie jest uprawnione działanie organu, który traktuje zeznania kontrahentów skarżącej pochodzące z innych postępowań jako obdarzone szczególną mocą, przywołując na tę okoliczność art. 194 § 1 O.p. Strona podkreśliła, że – wbrew twierdzeniom WSA – zeznania te podlegają swobodnej ocenie, tak jak inne dowody w sprawie.

2.7. Zdaniem skarżącej organy przyjmują w sprawie wzajemnie sprzeczne ustalenia, gdyż raz twierdzą, że transakcje w ogóle nie zostały dokonane, a wystawione faktury były fikcją, a raz zarzucają, że podatnik dokonał zakupu paliwa niewiadomego pochodzenia. Brak sprecyzowania zarzutu w tym zakresie jest istotny, gdyż art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przewiduje odmienne konsekwencji dla prawa do odliczenia podatku naliczonego w zależności od tego, czy transakcje miały, czy nie miały miejsca. Już samo wskazanie dwóch wzajemnie sprzecznych wersji co do stanu faktycznego winno zdaniem strony skutkować uchyleniem decyzji z zaleceniem poczynienia ustaleń faktycznych niebudzących wątpliwości.

2.8. Kwestionując ustalenia o niedochowaniu przez stronę należytej ostrożności przy dokonywaniu spornych transakcji oraz co do możliwości przewidzenia przez podatnika, że wystawcy zakwestionowanych faktur nie dysponowali paliwem, autorka skargi kasacyjnej podniosła, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny pominął to, że ustalenia co do tego, iż spółki wystawiające faktury nie były właścicielami paliwa, wymagały przeprowadzenia szeregu czasochłonnych postępowań karnych, karnoskarbowych i podatkowych przez organy dysponujące szeregiem uprawnień i środków przyznanych przepisami prawa, którymi skarżąca nie dysponowała. Strona podkreśliła, że obie spółki, których faktury zostały zakwestionowane, prowadziły działalność przez wiele lat, zanim organy ustaliły wszystkie powiązania tych podmiotów świadczące o ich przestępczej działalności, tymczasem strona nie ma innych możliwości sprawdzenia swoich kontrahentów, jak sprawdzenie danych rejestrowych oraz tego, czy dany podmiot jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Strona zwróciła też uwagę, że organy nie ustaliły, czy to akurat paliwo zakupione przez stronę było niewiadomego pochodzenia – jest to domniemanie faktyczne, na którym nie można oprzeć ustaleń sprawy.

2.9. Zdaniem strony w okolicznościach sprawy spełnione zostały wszystkie przesłanki prawa do odliczenia z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. – spółka jako podatnik podatku VAT nabywała paliwo na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, a transakcje nabycia paliwa zostały udokumentowane fakturami. Okoliczności tych organy nie kwestionowały. Organy nie kwestionowały też tego, że spółka posiadała także inne faktury dokumentujące zakup paliwa na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, i nie dokonały analizy porównawczej, czy zakupione i udokumentowane spornymi fakturami paliwo było jedynym paliwem, bez którego podatnik nie mógłby prowadzić działalności. Bez tych ustaleń twierdzenia organów, że faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, są zdaniem strony bezpodstawne. Strona podkreśliła, że faktycznie paliwo otrzymała, a nie jest rolą podatnika dochodzenie, w jaki sposób firma sprzedająca paliwo weszła w jego posiadanie. Nadto Wojewódzki Sąd Administracyjny pominął art. 5 ust. 2 u.p.t.u. i to, że określenie "dostawa" ma szerszy zakres niż "sprzedaż" i może zostać dokonana również przez podmiot nieuprawniony do rozporządzania towarem. Strona zwróciła też uwagę na to, że w toku kontroli faktury, które zostały skontrolowane u strony, były również zaewidencjonowane w spółkach je wystawiających i spółki te odprowadziły od niech należny podatek (a co najmniej ujęły go w deklaracjach VAT). Strona podniosła też, że dostawy oleju napędowego nie mogły wywoływać u niej podejrzenia, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej dla popełnienia przestępstwa, gdyż ceny zakupu tego paliwa nie różnią się prawie od cen zakupu dokonywanego od innych kontrahentów. Zaznaczono, że z zeznań świadków wynika, że paliwo było dobrej jakości. Odwołując się do orzecznictwa ETS strona wskazała, że podatnik nie może ponosić konsekwencji nieuczciwych działań swego kontrahenta, jeżeli o nich nie wiedział. Zdaniem strony domniemanie, że podatnik zakupując paliwo powinien był nabrać podejrzeń co do jakości i pochodzenia paliwa, zachodziłoby wtedy, gdyby firma sprzedająca nie istniała w ogóle, istniała tylko "na papierze" nie prowadząc w ogóle działalności gospodarczej, bądź była zarejestrowana tylko w celu dokumentowania fikcyjnej sprzedaży. W okolicznościach sprawy taka sytuacja nie miała miejsca, gdyż firmy, od których strona kupowała paliwo, faktycznie istniały w obrocie gospodarczym kilka lat i prowadziły działalność gospodarczą, a zatem nie mogło być jakichkolwiek podejrzeń, że działalność ta ma charakter przestępczy. Za istotne strona uznała to, że dostarczane paliwo było dobrej jakości, co nie było kwestionowane, a spółki te dokonywały obrotu paliwami, zatem nie ma dowodu, że akurat paliwo dostarczone do strony było niewiadomego pochodzenia. Podkreślono, że organy nie zarzucają skarżącym, by ich działanie, nawet pośrednio, nosiło cechy oszukańcze. Wiedza podatnika co do legalności transakcji musi być oceniana na moment dostawy i korzystania z prawa do odliczenia podatku, a w okolicznościach sprawy nie zostało udowodnione, że podatnik działał z zamiarem oszustwa podatkowego. Tymczasem tylko w przypadku udowodnienia tej okoliczności zasadne byłoby odmówienie stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. Organ nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a reprezentujący go na rozprawie pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Należy przede wszystkim przypomnieć, że w świetle art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej bądź poruszanie ich w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe.

Mając na uwadze zasadę związania granicami skargi kasacyjnej należy zaznaczyć, że część z podniesionych w petitum rozpatrywanej skargi kasacyjnej zarzutów nie jest wystarczająco precyzyjnie skonstruowana, by Naczelny Sąd Administracyjny mógł odnieść się do nich w sposób merytoryczny. Dotyczy to np. niektórych z wymienionych w punkcie pierwszym petitum tego środka zaskarżenia przepisów Ordynacji podatkowej. Wyliczając en bloc pięć przepisów regulujących różne aspekty postępowania podatkowego (gromadzenie dowodów, ich ocena, elementy decyzji) strona zaniedbała odpowiedniego uzasadnienia każdego z tych zarzutów, przede wszystkim nie przywołując jakiejkolwiek argumentacji mającej świadczyć o naruszeniu art. 124 O.p. (zasada przekonywania strony) i art. 210 § 4 O.p. (elementy uzasadnienia faktycznego decyzji). W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny nie może się do tych podstaw kasacyjnych odnieść, strona nie podjęła bowiem nawet próby wyjaśnienia, z jakich względów uznała, że doszło do naruszenia tychże przepisów.

Dalece niewystarczające jest też uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 180 § 1 O.p. w zakresie niezweryfikowania decyzji co do odmowy uznania wiarygodności zeznań D. S. Kwestia ta, będąc skrótowo przedstawioną w petitum skargi kasacyjnej, została pominięta w jej uzasadnieniu. Z uwagi na lakoniczność skargi kasacyjnej w tym zakresie wystarczy stwierdzić, że z akt sprawy nie wynika, by zeznania wskazanej przez stronę osoby miały jakikolwiek związek z ustalaniem stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji by ich ewentualna wiarygodność mogła mieć jakiś, a tym bardziej istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

Niezwykle ogólnikowo sformułowany został także zarzut naruszenia art. 180 w zw. z art. 181 O.p. – jedynym uzasadnieniem tego zarzutu jest wskazanie na "wybiórcze dobieranie dowodów dla potwierdzenia własnych tez". Nie wiadomo, na czym ta wybiórczość miałaby polegać – strona nie wskazała jakie dowody nie zostały przeprowadzone (z wyj. zwrócenia uwagi na nieponowienie przesłuchań świadków, o czym będzie mowa niżej) bądź zostały przeprowadzone lecz pominięte przy ocenie materiału dowodowego. W braku jakiejkolwiek argumentacji w tym względzie trzeba jedynie podkreślić, że nie należy do Naczelnego Sądu Administracyjnego domyślanie się, w którym konkretnie aspekcie postępowania dowodowego zdaniem strony organ podatkowy wykazał się brakiem obiektywnego rozważenia okoliczności sprawy. W konsekwencji zagadnienie to uchyla się spod kontroli kasacyjnej.

Strona zarzuca też brak dążenia do dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, w tym wyjaśnienia wszelkich nasuwających się w sprawie wątpliwości i ustalenia prawdy obiektywnej oraz rozstrzygnięcie pojawiających się wątpliwości na niekorzyść podatnika, nie precyzując jednak, w jakim zakresie do takiego naruszenia art. 122 i art. 121 § 1 O.p. doszło, tj. nie wskazując jakie wątpliwości bądź to nie zostały wyjaśnione bądź zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika.

Strona nie podjęła też próby wyjaśnienia, dlaczego w jej ocenie - w świetle zgromadzonego materiału dowodowego - brak było podstaw do stwierdzenia nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych (tj. jakie jeszcze czynności należało przeprowadzić dla wykazania takiej nierzetelności), stąd za niewystarczająco uzasadniony uznać należy także zarzut naruszenia art. 193 § 4 i 6 O.p.

Wymienione wyżej kwestie, z uwagi na ich niedostateczne wyartykułowanie w przedmiotowej skardze kasacyjnej, pozostają poza strefą rozważań merytorycznych Naczelnego Sądu Administracyjnego.

4.2. Nie ulega wątpliwości, że stan faktyczny sprawy został w przeważającej części ustalony na podstawie materiałów pochodzących z innych postępowań, w tym zwłaszcza zeznań świadków z postępowań karnych. Strona kwestionuje tak zgromadzony materiał dowodowy z uwagi na to, że:

- podatnik nie uczestniczył w tych postępowaniach i nie miał możliwości weryfikacji składanych w ich toku zeznań;

- zeznania stron/świadków z innych postępowań nie mogą być dowodem w postępowaniu jedynie przez włączenie protokołów z przesłuchań do akt postępowania podatkowego;

- brak jest prawomocnych wyroków skazujących wobec osób uczestniczących w procederze;

- umożliwienie stronie zapoznania się z protokołami przesłuchania świadków i wypowiedzenia w tym zakresie nie oznacza zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, gdyż strona nie mogła np. zadawać świadkom pytań;

- z zeznań świadków nie wynika wprost, że podatnik wiedział o zaistniałym procederze (takiego ustalenia nie można wywieść z zeznań świadka wskazującego ogólnie na świadomość nabywców w tym zakresie);

- nieuprawniona jest teza o szczególnej zwiększonej mocy dowodowej pozyskanych z innych postępowań zeznań świadków.

Analizując argumentację skargi kasacyjnej w powyższym względzie należy przede wszystkim zauważyć, że nie jest w żadnym stopniu kwestionowana treść zeznań świadków, strona nie zaprzecza też żadnej z okoliczności stanu faktycznego na podstawie tych zeznań ustalonych. Zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie dotyczą wyłącznie aspektów formalnych postępowania dowodowego, co nie pozostaje bez wpływu na ocenę ich zasadności. Warto przypomnieć, że zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym dla swej skuteczności (tj. uchylenia – w rezultacie ich uwzględnienia – zaskarżonego wyroku) wymagają choćby potencjalnego istotnego wpływu na wynik sprawy (por. art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Wykazanie zaistnienia takiego wpływu należy, jak wynika z zasady związania granicami skargi kasacyjnej, do strony wnoszącej skargę kasacyjną. Oznacza to, że nie jest wystarczające kwestionowanie danego aspektu postępowania "dla zasady", lecz konieczne jest wykazanie, że w okolicznościach konkretnej sprawy zarzucane uchybienia proceduralne mogły doprowadzić do wydania błędnego rozstrzygnięcia. Zatem nie wystarczy wskazać, że strona nie mogła zweryfikować zeznań świadków czy zadawać im pytań, jeśli się równocześnie nie wykaże, iż zapewnienie jej udziału w szeregu kolejnych czynności procesowych (np. czynnego udziału w przesłuchaniach świadków) miałoby jakikolwiek, a tym bardziej istotny wpływ na wynik sprawy – w tym względzie strona powinna wywieść np. jakie nowe okoliczności mogłyby być w ten sposób ustalone, jakie pytania zadawane świadkom, czy jakie (ewentualnie) istniejące wątpliwości w sprawie wyjaśnione. Argumentacji takiej w rozpatrywanej skardze kasacyjnej brak, tym samym strona nie wykazała, że postępowanie dowodowe w sprawie zostało przeprowadzone w sposób niezapewniający jej realizacji jej praw procesowych, a uchybienia w tym zakresie mogły mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

Należy podkreślić, że bezzasadna jest teza skargi kasacyjnej, zgodnie z którą zeznania stron/świadków z innych postępowań nie mogą być dowodem w postępowaniu jedynie przez włączenie protokołów z przesłuchań do akt postępowania podatkowego. W art. 181 O.p. ustawodawca expressis verbis zaliczył "materiały zgromadzone w toku postępowania karnego" do katalogu środków dowodowych, z których mogą w postępowaniu podatkowym korzystać organy. Niewątpliwie do materiałów takich zaliczać się będą protokoły z przesłuchań świadków zeznających w postępowaniu karnym. Strona domaga się, by art. 181 O.p. odczytywano z uwzględnieniem zasady czynnego udziału strony, lecz z argumentacji skargi kasacyjnej wynika, że w istocie strona zmierza do podważenia co do zasady możliwości oparcia ustaleń faktycznych sprawy na zeznaniach świadków złożonych w postępowaniu karnym. Wywody skargi kasacyjnej w tym zakresie nie mogą być skuteczne, ich uwzględnienie doprowadziłoby bowiem do interpretacji art. 181 O.p. sprzecznej z literalnym brzmieniem tego przepisu. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poświęcił sporo miejsca rozważaniom na temat obowiązywania zasady bezpośredniości w postępowaniu podatkowym, a powtarzanie tej argumentacji nie jest na obecnym etapie postępowania konieczne, gdyż strona jej nie podważyła (tzn. nie wskazała przyczyn, dla których tok rozumowania WSA w tym względzie jest błędny), ograniczając się w skardze kasacyjnej do ogólnikowej polemiki i powielenia swojego – zakwestionowanego już przez Sąd pierwszej instancji – stanowiska. Warto jedynie dodać, w ramach uzupełnienia wywodów zaskarżonego wyroku w tym zakresie, że strona nie wnosiła w toku postępowania podatkowego o ponowne przesłuchanie świadków zeznających w postępowaniu karnym (brak jest też w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 188 O.p.), a organy zapewniły jej możliwość zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym (i wypowiedzenia się w jego zakresie), czemu strona nie zaprzecza (brak zarzutu naruszenia art. 200 § 1 O.p.). Z możliwości tej strona nie skorzystała, tymczasem w sytuacji, w której organy ustalają stan faktyczny sprawy na podstawie materiałów dowodowych pochodzących z innych postępowań, właśnie w ten sposób realizowana jest zasada czynnego udziału strony w postępowaniu.

Zdaniem strony doszło też w sprawie do naruszenia art. 11 P.p.s.a., gdyż za kluczowy dowód w postępowaniu przyjęto dowody zebrane w postępowaniach karnych, w których nie zapadły jeszcze prawomocne wyroki skazujące. Odnosząc się do tego twierdzenia wystarczy wskazać, że czym innym jest gromadzenie materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym – tu art. 181 O.p. dopuszcza wprost, jak już wskazano wyżej, korzystanie z materiałów dowodowych z innych postępowań, w tym karnych (nie uzależniając, co warto podkreślić, takiego skorzystania od prawomocnego zakończenia tych postępowań) – czym innym jest związanie sądu administracyjnego ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa, czego dotyczy art. 11 P.p.s.a. Wywodzenie z tego ostatniego przepisu o niemożności korzystania w postępowaniu podatkowym (którego art. 11 P.p.s.a. nie dotyczy) z materiałów z niezakończonych (jeszcze) wyrokiem skazującym postępowań karnych, mimo dopuszczenia takiej możliwości przez art. 181 O.p., jest niezrozumiałe. W konsekwencji stanowisko strony co do naruszenia art. 11 P.p.s.a. jest nieusprawiedliwione. Jedynie na marginesie warto dodać, że – wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej – wobec niektórych z osób uczestniczących w procederze nielegalnego obrotu paliwami zapadły prawomocne wyroki skazujące (co wynika z akt sprawy).

Strona zarzuca również, że z zeznań świadków nie wynika wprost, że podatnik wiedział o zaistniałym procederze, gdyż świadek nie wskazał indywidualnie na świadomość podatnika w tym zakresie, a jedynie ogólnie na świadomość nabywców (do których zalicza się podatnik). Odnosząc się do tego argumentu warto podkreślić, że trudno w wywodzie skargi kasacyjnej znaleźć zaprzeczenie prawdziwości zeznaniom A. K. w omawianym względzie. Jeśli strona nie kwestionuje treści zeznań, tj. nie wskazuje, że w odniesieniu do niej zeznania te nie odpowiadają prawdzie, trudno uznać, że samo niewymienienie jej danych osobowych przez świadka dyskwalifikuje te zeznania w odniesieniu do strony, a ustalenie na tej podstawie okoliczności stanu faktycznego sprawy nastąpiło niezgodnie z przepisami postępowania (np. art. 191 O.p.).

Zupełnie niezrozumiałe jest stanowisko strony o traktowaniu przez organ zeznań kontrahentów skarżącej jako obdarzonych szczególną zwiększoną mocą dowodową na podstawie art. 194 § 1 O.p. Strona podkreśla, że – wbrew temu, co twierdzi WSA – zeznania te podlegają swobodnej ocenie, tak jak inne dowody w sprawie. Teoretycznie strona ma oczywiście rację – zeznania świadków (ich treść) nie mają zwiększonej mocy dowodowej przysługującej dokumentom urzędowym. Jednak w okolicznościach przedmiotowej sprawy przeciwnego stanowiska, wbrew temu, co podnosi strona, nie wyraziły ani organy ani Sąd pierwszej instancji. Wystarczy wskazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż w sytuacji korzystania na podstawie art. 181 O.p. z materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego "kluczowego znaczenia nabiera poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie spełniającej wymogi z art. 191 O.p."

W podsumowaniu powyższego należy wskazać, że brak było przeszkód prawnych, by ustalenia faktyczne sprawy oprzeć w przeważającej mierze na materiałach pochodzących z innych postępowań, w tym zeznaniach świadków zeznających w niezakończonych jeszcze prawomocnie postępowaniach karnych.

4.3. Zdaniem strony doszło w sprawie do naruszenia art. 122 i art. 121 § 1 O.p., gdyż nie ustalono w sposób jednoznaczny, czy podatnik w ogóle nie dokonał zakupu paliwa od spornych spółek, czy też zakupu takiego dokonał, tylko nie był to olej napędowy. Strona zarzuca wewnętrzną sprzeczność twierdzeń organów w tym zakresie, jednak zarzut ten w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może być podzielony. Należy tu przede wszystkim zwrócić uwagę na to, że dla istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego istotne jest, czy dana transakcja towarowa była rzetelna pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tzn. czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze w aspekcie przedmiotowo-podmiotowym. Wystarczające jest stwierdzenie, że faktura jest nieprawdziwa w jednym z tych aspektów, tj. że rzeczywista dostawa miała miejsce między innymi podmiotami lub dotyczyła innego towaru niż wskazany na fakturze. Choć kwestia tego, jaki produkt (olej napędowy, inny produkt ropopochodny) był przedmiotem obrotu, była istotnie poruszana przez organy podatkowe, główną podstawą uznania, że strona nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur było to, że wystawcy faktur nie byli rzeczywistymi dostawcami towaru. Innymi słowy, aspekt przedmiotowy spornych faktur ocenić należy jako wtórny dla sprawy, a istota rozstrzygnięć organu odwoławczego i Sądu pierwszej instancji sprowadza się do podważenia strony podmiotowej tych faktur. Taki tok rozumowania wynika jednoznacznie z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i wyroku WSA. Wskazać w tym zakresie warto na fragment decyzji organu odwoławczego, gdzie organ ten zauważył, że (s. 8): "Nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zarzuty Strony dotyczące ustaleń organu podatkowego wzajemnie sprzecznych, iż transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie miały miejsca i jednocześnie miały miejsce, tylko ich przedmiotem nie był olej napędowy, lecz inny produkt ropopochodny. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że faktury będące podstawą obniżenia podatku należnego o podatek wynikający z tych faktur, wystawionych przez Spółki "R." i "B.", nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Zebrany materiał dowodowy świadczy o tym, że faktycznie transakcje pomiędzy wystawcami faktur a Stroną nie zostały dokonane. Natomiast organ podatkowy nie kwestionuje, że zostały dokonane dostawy towaru z nieustalonych źródeł, których dostawcą był A. K.". Podobnie nie ulega wątpliwości stanowisko Sądu pierwszej instancji w tej kwestii: "Z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wynika, że Strona odliczyła podatek naliczony od zakupu paliwa, a transakcje nabycia tego paliwa zostały udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmy niebędące stronami transakcji." (s. 5), "w ocenie Sądu zasadnie stwierdzono, iż faktury dotyczące zakupu oleju napędowego wystawione przez Spółki "R." i "B." nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, bowiem potwierdzają transakcje niedokonane pomiędzy Skarżącą a podmiotami je wystawiającymi" (s. 7) i "nie jest istotne, czy podatnik w ogóle nabył towar [...], tylko czy do transakcji doszło pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze" (s. 10). W świetle powyższego nie sposób zgodzić się ze stroną co do niejasności czy wewnętrznej sprzeczności stanowisk organów czy Sądu w tym zakresie.

4.4. Zarzucając naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. strona podniosła, że organy nie wyjaśniły dokładnie stanu faktycznego, nie rozpatrzyły wyczerpująco materiału dowodowego, a ocena dowodów była dowolna i sprzeczna z zasadami doświadczenia życiowego. Nadto strona zarzuciła "niedokonanie oceny, czy rzeczywiście fakty, które organ uznał za udowodnione, zostały udowodnione przez organ w sposób przewidziany prawem, czy organ oparł się jedynie na domniemaniu faktycznym". W ramach tego zarzutu strona zwróciła uwagę na: okoliczność zakupu innego paliwa niż olej napędowy, okoliczność sprawdzenia rzetelności firm, od których skarżąca nabywała paliwo, ustalenie wiedzy skarżącej o nabywaniu "podejrzanego" paliwa na podstawie dokonywania płatności gotówkowych za paliwo. Pierwsza ze wymienionych okoliczności, tj. to, czy zakupywany był olej napędowy czy inne paliwo, nie ma istotnego znaczenia dla stwierdzenia braku prawa skarżącej do odliczenia spornego podatku naliczonego. Jak już wskazano wyżej, główną przyczyną takiego rozstrzygnięcia było stwierdzenie, że paliwo (niezależnie od tego, jakie to było paliwo) nie pochodziło od wystawców spornych faktur, co jest przesłanką wystarczającą dla uznania, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji brak jednoznacznego ustalenia przez organy, jakiego rodzaju paliwo było przez skarżącą zakupywane, nie stanowi naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dwie pozostałe okoliczności powiązane przez stronę z zarzutem naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. łączą się z przesłanką "dobrej wiary". W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nadto strona zwróciła uwagę na to, że paliwo faktycznie nabyła, a ustalenie, że paliwo to nie było własnością spółek wystawiających faktury wymagało wielu czasochłonnych postępowań karnych, karnoskarbowych i podatkowych, prowadzonych przy użyciu środków prawnych, którymi skarżąca dokonując transakcji nie dysponowała. Podkreślono, że firmy – wystawcy spornych faktur, też prowadziły obrót paliwami (a nadto istniały w obrocie gospodarczym kilka lat), stąd nie jest pewne (nie zostało ustalone, a jest jedynie przedmiotem domniemania faktycznego), czy akurat paliwo zakupione przez stronę było niewiadomego pochodzenia. Zdaniem strony nie jest rolą podatnika dochodzenie, w jaki sposób firma sprzedająca paliwo weszła w jego posiadanie, zwłaszcza że niewątpliwie w sprawie nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel (art. 169 K.c.). Strona powołała się też na zbliżone (co wynika z zestawień faktur) ceny zakupu paliwa od różnych kontrahentów.

Wbrew stanowisku strony nie można się zgodzić z tym, że podnoszone przez nią okoliczności przemawiają za uznaniem, iż niesłusznie zakwestionowano jej prawo do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur.

Po pierwsze należy stwierdzić, że nie zostały przez stronę podważone ustalenia faktyczne co do niedokonania dostaw paliwa udokumentowanych spornymi fakturami przez wystawców tychże faktur. Ustalenia w tym zakresie, poczynione przede wszystkim na podstawie spójnych zeznań świadków opisujących proceder nielegalnego obrotu paliwami, zorganizowany przez A. K., w którym rolę firm "słupów" pełniły spółki "R." i "B.", nie budzą na obecnym etapie postępowania wątpliwości. Wynikający z materiału dowodowego – i niepodważony w przedmiotowej skardze kasacyjnej – mechanizm działania wskazanych spółek nie pozwala na podzielenie ogólnikowego i gołosłownego poglądu strony co do prowadzonego przez te firmy rzeczywistego obrotu paliwami, czy tego, że ustalenia w sprawie zostały dokonane na podstawie domniemań faktycznych. Stąd nawet jeśli skarżąca otrzymywała paliwo, nie pochodziło ono od tych podmiotów, a przeniesienie prawa do rozporządzania paliwem jak właściciel nie wystąpiło na linii "wystawca faktury – odbiorca faktury", lecz od podmiotu, który faktury nie wystawił. Podkreślić należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest ściśle związane z fakturami dokumentującymi określone zdarzenie gospodarcze w sposób zgodny z rzeczywistością, a nie z fakturami pochodzącymi od innego podmiotu niż towar, a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie.

Podzielić również należy zdanie organów i Sądu pierwszej instancji co do świadomości strony co do uczestniczenia w transakcji wykorzystanej dla popełnienia oszustwa. Choć zgodzić się wypada ze stroną, że w tym względzie powinna być brana pod uwagę wiedza skarżącej na moment dostawy i korzystania z prawa do odliczenia podatku, a nie z perspektywy przeprowadzonych wielu postępowań karnych, karnoskarbowych i podatkowych, nie oznacza to wcale, że przesłanka "dobrej wiary" została w niniejszej sprawie spełniona. Należy zauważyć, że strona zdaje się uważać, iż o niezachowaniu przez nią należytej staranności świadczy wyłącznie to, że za paliwo płaciła gotówką, a A. K. w swych zeznaniach wskazał ogólnie na wiedzę wszystkich nabywców paliwa o jego pochodzeniu z nielegalnych źródeł, tymczasem wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego okoliczności świadczące o braku dobrej wiary podatnika wykraczają poza te dwie, do których ogranicza się strona. Warto zwrócić uwagę, że choć Wojewódzki Sąd Administracyjny do kwestii tej odniósł się tylko stwierdzając, że "na podstawie obiektywnych okoliczności" ustalono, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, a zatem nie można mówić o braku świadomości podatnika co do tego, w jakim charakterze uczestniczy w obrocie, wskazane ogólnie "obiektywne okoliczności" wynikają z akt sprawy i były rozważane w decyzjach organów. W tym zakresie warto przede wszystkim zwrócić uwagę na to, że zgodnie z niepodważonymi przez stronę zeznaniami świadka cena 1 l paliwa na fakturze (zbliżona do ceny rynkowej, co podkreśla się też w rozpatrywanej skardze kasacyjnej) nie odpowiadała cenie istotnie uiszczanej przez nabywców (o 20 gr niższej). Już sama ta – niezakwestionowana przez skarżącą – okoliczność świadczy o tym, że nabywając paliwo w takich uwarunkowaniach strona powinna była nabrać podejrzeń co do zgodności takich transakcji z prawem. Niezależnie jednak od tego można wskazać na oświadczenie jednego ze wspólników skarżącej spółki, który opisał okoliczności w jakich zawierane były transakcje (załącznik nr 2 do protokołu kontroli). Z oświadczenia tego wynika przede wszystkim, że skarżąca nigdy nie kontaktowała się z tymi firmami, a zapotrzebowania na dostawę paliwa zgłaszano telefonicznie za pośrednictwem podmiotu trzeciego, któremu też była przekazywana (najczęściej w gotówce) zapłata. Skoro zatem strona w ogóle nie miała żadnego bezpośredniego kontaktu ze swoimi kontrahentami (i nie podjęła wysiłku w jego nawiązaniu), a obecnie nie zaprzecza też (mimo wcześniejszego odmiennego oświadczenia wspólnika), że płacone przez nią ceny były niższe niż wynikało z faktur, nie sposób uznać, że skarżąca nie tylko nie wiedziała, ale nawet nie mogła podejrzewać, iż transakcje, w której uczestniczyła, były wykorzystywane do popełnienia oszustwa w podatku VAT. Wątpliwości w tym zakresie powinny były przy tym powstać u strony – co wymaga podkreślania – już w momencie dokonywania transakcji.

Z powyższym względów za bezpodstawne należy uznać zarzuty dotyczące gromadzenia i oceny materiału dowodowego, gdyż strona nie wykazała, by jakieś okoliczności sprawy nie zostały wyjaśnione w sposób wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy, lub wyciągnięcie z zebranych dowodów wniosków, zgodnie z którymi sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a skarżąca miała lub co najmniej powinna mieć świadomość uczestniczenia w transakcjach wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT, wykraczało poza ramy swobodnej oceny dowodów, w tym by wnioski te były sprzeczne z doświadczeniem życiowym.

4.5. Ponieważ strona nie zakwestionowała skutecznie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny jest tak ustalonym stanem faktycznym związany. Mając zatem na uwadze ten właśnie stan faktyczny należy przejść do skontrolowania procesu jego subsumcji pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

4.6. Uzasadniając podniesione przez siebie zarzuty naruszenia prawa materialnego strona pomija jedną istotną okoliczność, a mianowicie to, że faktura wystawiona z tytułu nabycia towarów lub usług musi odzwierciedlać daną transakcję zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. Stanowisko to, utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych, przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji (s. 9-10) i nie ma potrzeby powtarzania obecnie argumentacji w tym zakresie. To, że w przedmiotowej sprawie z takim odzwierciedleniem rzeczywistej transakcji w fakturze (zwłaszcza co do stron transakcji) nie mamy do czynienia, nie zostało w skardze kasacyjnej skutecznie podważone. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi, tymczasem w sprawie sporne faktury zostały wystawione przez podmioty, które dostaw na rzecz skarżącej nie dokonywały, zajmując się "dokumentowaniem" dostaw paliwa wykonywanych przez A. K. Obrót fakturami niedokumentującymi rzeczywistych transakcji nie tworzy prawa do odliczenia wykazanego w nich "podatku naliczonego" ani na gruncie prawa krajowego, ani na gruncie prawa wspólnotowego (stąd też nie jest zasadne, mało zresztą precyzyjne, odwoływanie się do sprzeczności regulacji krajowych z przepisami VI Dyrektywy). Zajęcie innego stanowiska stałoby w sprzeczności z zasadą neutralności, prowadziłoby bowiem do sytuacji, w której prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługiwałoby niezależnie od tego, czy u wystawcy faktury powstał podatek należny z tytułu realizacji przez niego czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), czy też nie. Strona nie przedstawiła wykładni prawa materialnego mogącej prowadzić do odmiennych wniosków. Nie jest przy tym zasadne powoływanie się na to, że sporne transakcje zrodziły obowiązek podatkowy u wystawców faktur – jak wskazał już Wojewódzki Sąd Administracyjny (s. 10 uzasadnienia wyroku) decyzje wydane wobec spółek wystawiających sporne faktury określały kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u., które nie wynikają z obowiązku podatkowego (tj. nie są związane z dostawą towaru), a z wystawienia faktury VAT.

Powoływane przez stronę orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości wskazuje na istotność przesłanki dobrej wiary po stronie nabywcy, który to wymóg w okolicznościach sprawy nie został spełniony.

Z uwagi na powyższe podniesione w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego nie mogą zostać uwzględnione.

4.7. Ze względu na brak usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.

4.8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2-3 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).