Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 13/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2017-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust.1 pkt 131
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 lutego 2017 r. sprawy ze skargi F. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 23 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 9 sierpnia 2016 r. F. S. (dalej zwany: "wnioskodawcą", "stroną", "skarżącym") zwrócił się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 13 czerwca 2014 r. wnioskodawca zawarł z M. S. umowę darowizny. Przedmiotem darowizny była nieruchomość w postaci lokalu mieszkalnego nr [...], położonego przy ul. [...] w S., dla której Sąd Rejonowy S. - Prawobrzeże i Zachód [...], dnia 23 września 2016 r. prowadzi księgę wieczystą za

nr KW SZ1 [...]. Umowa została zawarta przed notariuszem D. S. – K. w formie aktu notarialnego Repertorium "A" nr [...]. Na podstawie powyższej umowy prawo własności rzeczonej nieruchomości zostało przeniesione na wnioskodawcę. Darczyńca jest matką wnioskodawcy. Wobec tego i na podstawie

art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn był on zwolniony z podatku od uzyskanej darowizny. Wszelkie koszty zawartej umowy zostały poniesione przez darczyńcę. W czasie dokonania darowizny wnioskodawca nie pozostawał w związku małżeńskim. Po nabyciu przez wnioskodawcę prawa własności przedmiotowego lokalu dokonał on w lokalu drobnych prac remontowych. Przy czym, wobec braku świadomości po stronie wnioskodawcy, że faktury VAT i rachunki z tytułu zakupu materiałów budowlanych, będą w jakikolwiek sposób mu przydatne, nie zachował dokumentacji potwierdzającej dokonania prac remontowych. W czerwcu [...] r. wnioskodawca zawarł związek małżeński z M. W. (obecnie S.). W dniu 29 stycznia 2015 r. wnioskodawca dokonał sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego na rzecz J. B. Umowa sprzedaży została zawarta przed notariuszem w formie aktu notarialnego - Repertorium "A" nr [...]. Strony umowy ustaliły cenę sprzedaży przedmiotowego lokalu na kwotę 190.000 zł. Wszelkie koszty zawartej umowy poniósł kupujący. Tym samym, wnioskodawca nie poniósł żadnych kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości. Każda ze stron wykonała swoje zobowiązania wynikające z przedmiotowej umowy, a cena sprzedaży została przez kupującego przekazana na rachunek bankowy wnioskodawcy. Na powzięcie decyzji przez wnioskodawcę o sprzedaży przedmiotowego lokalu wpływ miała oferta sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w B. przy ul. [...], który to lokal był własnością Spółdzielni Mieszkaniowej "[...]" w S. Opisany lokal posiada status lokalu mieszkalnego. Wnioskodawca podjął czynności, aby nabyć prawo własności przedmiotowego lokalu. Skutecznie ubiegał się o przyjęcie go w poczet członków Spółdzielni, a także uzgodnił warunki sprzedaży przedmiotowego lokalu.

W dniu 30 stycznia 2015 r. wnioskodawca zapłacił na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej "[...]" w S. kwotę [...] zł tytułem części ceny sprzedaży. Kwota ta pochodziła z ceny sprzedaży lokalu położonego przy ul. [...] w S. Zapłata została dokonana w formie bezgotówkowej, z rachunku bankowego prowadzonego w [...] Bank S.A. dla wnioskodawcy. Z tytułu zapłaty części ceny sprzedaży Spółdzielnia Mieszkaniowa wystawiła Fakturę VAT nr [...]. W nazwie towaru zostało określone, że faktura ta została wystawiona z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego przy ul. [...]. W związku z tym i na podstawie protokołu zdawczo - odbiorczego z 4 lutego 2015 r. Spółdzielnia Mieszkaniowa "[...]" wydała wnioskodawcy przedmiotowy lokal mieszkalny. Następnie, 5 lutego 2015 r. Spółdzielnia Mieszkaniowa (jako sprzedający) oraz wnioskodawca wraz z małżonką (jako kupujący), zawarli umowę przedwstępną sprzedaży rzeczonego lokalu mieszkalnego wraz

z prawami z nim związanymi. Umowa ta została zawarta w formie aktu notarialnego Repertorium "A" [...]. Na podstawie § 2 umowy, jej strony zobowiązały się do zawarcia umowy przyrzeczonej w terminie 3 miesięcy od zapłaty przez kupujących całej ceny sprzedaży lokalu, tj. do dnia 25 maja 2030 r. Nadmienić należy, że zgodnie z § 3 ust. 1 umowy, strony ustaliły cenę sprzedaży lokalu na łączną kwotę [...] zł. W związku zaś z zapłatą przez wnioskodawcę ceny sprzedaży - w wysokości [...] zł, wnioskodawca i jego małżonka zobowiązali się do zapłaty pozostałej ceny sprzedaży, tj. kwoty [...] zł w [...] comiesięcznych ratach, począwszy od marca 2015 r. (§ 3 ust. 4 umowy). Przy czym, zgodnie z § 1 ust. 5 umowy, dla refinansowania ceny sprzedaży przedmiotowego lokalu, uruchomiony został kredyt w wysokości odpowiadającej pozostałej do zapłaty ceny sprzedaży. Kredyt ten został uruchomiony na podstawie Umowy o Współpracy zawartej pomiędzy Spółdzielnią Mieszkaniową "[...]" w S. a P. Bankiem Spółdzielczym z siedzibą w P. Wnioskodawca oraz jego żona, a także ich wspólne małoletnie dziecko, zamieszkali w przedmiotowym lokalu mieszkalnym. Po objęciu lokalu w posiadanie wnioskodawca wykonał w tym lokalu prace remontowe, by przystosować lokal do komfortowego w nim zamieszkiwania przez jego rodzinę. Część wydatków na prace remontowe w wysokości [...] zł została uiszczona z ceny sprzedaży lokalu mieszkalnego przy ul. [...] w S. Tym samym, cała kwota pochodząca z ceny sprzedaży powyższego lokalu, tj. [...] zł została przeznaczona albo na pokrycie części ceny sprzedaży lokalu przy ul. [...] w B. (w wysokości [...] zł) albo na remont w nim (w wysokości [...] zł). Wnioskodawca i jego żona nadal zamieszkują w przedmiotowej nieruchomości i wywiązują się z zobowiązania comiesięcznej zapłaty ceny sprzedaży. Wnioskodawca w przepisanym terminie w 2015 r. na formularzu PIT-39 złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2015, w którym wykazał przychód w wysokości [...] zł z tytułu sprzedaży nieruchomości. Jednocześnie, w rubryce nr 25 tego formularza wskazał, jako dochód zwolniony z obowiązku podatkowego, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej, w skrócie również: "u.p.d.o.f."), fizycznych kwotę [...] zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: czy wnioskodawca, który przychód uzyskany z tytułu odpłatnej sprzedaży poprzedniego lokalu mieszkalnego, zbytego przed upływem 5 lat od jego nabycia, w ciągu 2 lat od zbycia tego lokalu przeznaczył na podstawie następnie zawartej w formie aktu notarialnego umowy przedwstępnej sprzedaży innego lokalu mieszkalnego, na zapłatę części ceny sprzedaży tego innego lokalu mieszkalnego oraz na remont tego lokalu, przy uwzględnieniu wejścia przez wnioskodawcę w posiadanie tego lokalu, faktycznego wykorzystywania przez wnioskodawcę lokalu w celach mieszkalnych oraz kontynuowanie zapłaty ceny za ten lokal w formie ratalnej, mimo braku nabycia własności tego lokalu w terminie 2 lat od sprzedaży poprzedniego lokalu mieszkalnego, choć posiadając ekspektatywę jego nabycia na podstawie ważnej

i skutecznej umowy przedwstępnej, spełnił warunki do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych?

W ocenie wnioskodawcy, spełnił on warunki do zwolnienia go z obowiązku podatkowego w zapłacie podatku dochodowego od przychodu, który uzyskał w związku z odpłatną sprzedażą lokalu przy ul. [...] w S. na podstawie art. 21

ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca wskazał, że skoro nabył prawo własności lokalu przy ul. [...] w S. w dniu 13 czerwca 2014 r., a dokonał jego sprzedaży w dniu

29 stycznia 2015 r. to przychód ze sprzedaży powstał w dniu 29 stycznia 2015 r. Wskazano także, że z uwagi na to, że nie posiada dokumentów potwierdzających poniesienie nakładów oraz był zwolniony od podatku od darowizny, kwota [...] zł stanowiłaby kwotę dochodu podlegającego opodatkowaniu. W ocenie wnioskodawcy, skoro poniósł on koszt [...] zł na cele mieszkaniowe, gdyż wydatkował tę kwotę uzyskaną z ceny sprzedaży na pokrycie części ceny zakupu i remont innego lokalu mieszkalnego w terminie 2 lat od odpłatnego zbycia nieruchomości to spełnił przesłanki do uzyskania zwolnienia tej kwoty od opodatkowania. Zdaniem strony, zastosowaniu przedmiotowej ulgi nie sprzeciwia się to, że nie nabył on jeszcze prawa własności nieruchomości. Wystarczy bowiem, że wszedł w posiadanie lokalu mieszkalnego oraz wykorzystuje go na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych. Według wnioskodawcy, dla potrzeb ulgi podatkowej, wystarczające jest, obok zapłaty części ceny oraz wykonania remontu, związanie ze Spółdzielnią umową przedwstępną sprzedaży lokalu, na mocy której zobowiązany jest do spłacania rat pozostałej do zapłaty części ceny, która to umowa stanowi podstawę ekspektatywy ostatecznego nabycia prawa własności.

Organ interpretacyjny zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...] r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko podjęte w sprawie organ interpretacyjny wskazał, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, jeśli nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia danej nieruchomości lub prawa majątkowego zostanie wydatkowany na własne cele mieszkaniowe wskazane w ustawie.

W ocenie organu, pojęcie "nabycie", o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako że nie zostało zdefiniowane w ustawie, należy rozumieć tak jak na gruncie przepisów prawa cywilnego, a więc jako każde uzyskanie własności. W związku z tym, zarówno zawarcie umowy przedwstępnej, jak też dokonanie, stosownie do tej umowy, wpłat na poczet ceny, bez wątpienia mogące prowadzić do nabycia własności nieruchomości lub praw, ale nie są z nim równoważne. Brak zawartej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności nieruchomości lub prawa majątkowego ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tych rzeczy lub praw, a tym samym powoduje niewypełnienie warunku do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przedmiotowej sprawie z opisu stanu faktycznego wynika, że środki uzyskane z przychodu pochodzącego ze zbycia nieruchomości (lokalu mieszkalnego) zostały i zostaną wydatkowane na rzecz nabycia innego lokalu mieszkalnego. Na podstawie § 2 umowy, jej strony zobowiązały się do zawarcia umowy przyrzeczonej w terminie 3 miesięcy od zapłaty przez kupujących całej ceny sprzedaży lokalu, tj. do dnia 25 maja 2030 r.

Uznać zatem należy, że samo wydatkowanie środków ze sprzedaży mieszkania na nabycie nowego lokalu mieszkalnego (bez zaistnienia faktu jego nabycia na własność w ustawowym terminie), wbrew twierdzeniu wnioskodawcy, nie przesądza o prawie do zwolnienia podatkowego. W ocenie organu, przyjęcie, że do prawidłowości wydatkowania nie jest konieczne przeniesienie własności, powodowałoby, iż organ nie mógłby przeprowadzić skutecznej kontroli wydatkowania środków na nabycie mieszkania, np. w sytuacji kiedy nie będzie miał dowodów, że doszło do przeniesienia na nabywcę własności mieszkania.

Po wezwaniu organu interpretacyjnego do usunięcia naruszenia prawa, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji skarżący zarzucił:

- naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, a to art. 21 ust. 1 pkt. 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 21 ust. 25 pkt. 1

lit. b i d tej ustawy poprzez uznanie, że dla skorzystania przez podatnika ze zwolnienia przedmiotowego od podatku dochodowego, określonego w art. 21 ust. 1 pkt. 131 jest konieczne uzyskanie prawa własności w okresie wskazanym w tym przepisie, podczas gdy zarówno wykładnia literalna, jak i celowościowa tego przepisu wskazują na to, że dla uzyskania przez podatnika zwolnienia przedmiotowego od podatku wystarczające jest w zakreślonym w przepisie okresie 2 letnim jedynie wydatkowanie dochodu ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe, bez konieczności ostatecznego nabycia własności nieruchomości. Tym samym wskazany w przepisie okres 2 letni dotyczy daty wydatkowania przychodu na nabycie własności czy spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, a nie daty zawarcia umowy sprzedaży;

- naruszenie prawa procesowego, które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, a to art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez interpretowanie przez organ art. 21 ust. 1 pkt. 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie istniejących wątpliwości co do jego wykładni, w sposób niekorzystny dla podatnika.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych orzeczeń z prawem.

Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego, sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego.

W przedmiotowej sprawie spór sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, skarżący jest uprawniony do skorzystania ze zwolnienia, o którym jest mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Zdaniem skarżącego, zawarcie umowy przedwstępnej oraz uiszczenie przewidzianej w niej należności na rzecz spółdzielni mieszkaniowej, a także zamieszkanie, na podstawie tej umowy, w udostępnionym przez spółdzielnię mieszkaniu mieści się w granicach wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe.

Organ tymczasem stoi na przeciwnym stanowisku wskazując, że brak zawartej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności nieruchomości lub prawa majątkowego ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tych rzeczy lub praw, a tym samym powoduje niewypełnienie warunku do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., uważa się wydatki określone w art. 21 ust. 25 ustawy. Przepis ten stanowi natomiast, że "za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1 wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej" (...).

Art. 21 u.p.d.o.f. zawiera więc katalog zwolnień przedmiotowych, tj. przypadków, w których określone przychody lub dochody uzyskane przez podatnika są wolne od podatku dochodowego. Warto zauważyć, że wszelkie zwolnienia podatkowe są wyjątkiem od zasady sprawiedliwości podatkowej, dlatego wykładnia przepisów ustanawiających te zwolnienia, jako sui generis wyjątki od reguły opodatkowania, musi być wykładnią ścisłą. Przypomnieć także należy, że zgodnie z art. 84 Konstytucji RP: każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Ze względu na użycie największego kwantyfikatora: "każdy", obowiązek ponoszenia podatków jest traktowany jako wyraz powszechności obowiązku utrzymywania państwa i podtrzymywania jego funkcji przez wszystkich tych, którzy z opieki państwa korzystają.

Ulgi podatkowe są wprawdzie częścią systemu podatkowego, ale zarazem pozostają wyjątkiem od powszechności i ciążenia obowiązku podatkowego wynikającego z ustawy podatkowej (T. Dębowska – Romanowska, Prawo Finansowe. Część konstytucyjna wraz z częścią ogólną, Wydawnictwo C. H. BECK, Warszawa 2008 r., s. 123, 159 – 160). Z tego punktu widzenia trudno jest zasadnie mówić o "prawie do niepłacenia podatków" (W. Nykiel, Prawo do zapłaty podatku w wysokości wynikającej z przepisów prawa, Prawo i Podatki 2008, Nr 1). Jako ustawowy wyjątek od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, regulacje prawne ulg i zwolnień podatkowych nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający ich treść.

Stanowisko strony zaprezentowane w skardze pozostaje w zgodzie z ogólnym celem zwolnienia. Niemniej jednak, biorąc pod uwagę dyrektywy wykładni przepisów wprowadzających zwolnienia podatkowe, należy zwrócić szczególną uwagę na ich znaczenie językowe i odczytywać je tak, aby nie rozszerzać przesłanek uprawniających do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się bowiem jednolicie, że wszelkie przepisy regulujące ulgi podatkowe, stanowiące wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle, przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową (por. wyroki NSA:

z 24 września 2009 r., sygn. akt II FSK 649/08; 24 września 2009 r., sygn. akt

II FSK 650/08; 12 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 374/10; 28 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1781/10 – dostępnie na stronie internetowej: www. orzeczeniansa.gov.pl, podobnie, jak pozostałe wyroki przywołane w sprawie).

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, należy dojść do wniosku, że zaprezentowany przez skarżącego pogląd jest chybiony bowiem wskazana w skardze wykładnia pojęcia "wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe" ignoruje treść art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f.

O ile pojęcie "celów mieszkaniowych", którym posłużono się w art. 21 ust. 1

pkt 131 u.p.d.o.f., można rozumieć szeroko – należy mieć na względzie to, że w art. 21 ust. 25 przywołanej ustawy zostało ono doprecyzowane. Przepis ten wyraźnie stanowi, że przez wydatki, o których jest mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. należy rozumieć wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego. Innymi słowy tylko takie nabycie nieruchomości, które służy zaspokojeniu celów mieszkaniowych podatnika może skutkować zwolnieniem od podatku dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których jest mowa w art. 30e u.p.d.o.f.

Tym samym, poruszając się w zakresie wytyczonych przez art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., pojęcie "celów mieszkaniowych" należy ograniczyć do tych sytuacji, w których następuje nabycie lokalu (czy też rozbudowa lub remont własnego lokalu). Z prawa do ulgi może skorzystać zatem jedynie podatnik, który nabył nieruchomość w określonym czasie, tj. w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości.

Tymczasem, opisując we wniosku swoje zamiary, skarżący wyjaśnił, że obecnie doszło do zawarcia umowy przedwstępnej ze spółdzielnią, natomiast umowa nabycia nieruchomości zostanie sporządzona do spłaceniu pozostałej kwoty za mieszkanie, którą rozłożono na [...] rat począwszy od marca 2015 r., a zatem dojdzie do niej prawdopodobnie za [...] lat.

Mając na uwadze przedstawione powyżej racje, należy dojść do wniosku,

że Minister Finansów w badanej interpretacji zasadnie stwierdził, że opisany we wniosku stan faktyczny nie spełnia wymogów skorzystania z opisywanego zwolnienia.

Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 sierpnia 2013 r. (sygn. akt II FSK 2418/11), stwierdzając, że "zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. podlegają wydatki poniesione przez podatnika na wykończenie lokalu mieszkaniowego oddanego przez dewelopera w stanie niewykończonym, jeżeli były poniesione w okresie dwóch lat od daty odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f. i jeżeli w tymże dwuletnim okresie podatnik nabył od dewelopera ten konkretny lokal mieszkalny na własność." Według sądu, warunkiem zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. było definitywne nabycie lokalu przed upływem przewidzianego w tym przepisie terminu.

Podobne wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzając wcześniej kontrolę sądowoadministracyjną w zakresie zgodności aktów administracyjnych z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.

Odwołanie się do treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. oraz dotyczącego tego przepisu orzecznictwa NSA jest o tyle zasadne, że obecne i poprzednie uregulowanie co do istoty są zbieżne – na co wskazuje ich literalne brzmienie. Wykładnia historyczna jest zasadna tym bardziej, jeżeli weźmie się pod uwagę,

że art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. został zastąpiony 1 stycznia 2007 r. przez art. 21 ust. 1 pkt 121 u.p.d.o.f. Następnie, wraz z 1 stycznia 2009 r. drugi z przywołanych przepisów został uchylony i zastąpiony przez art. 21 ust. 131 u.p.d.o.f., który

z powrotem wprowadził tak zwaną ulgę mieszkaniową. Oba przepisy mają podobne brzmienie i zbliżony cel.

W wyroku z 18 listopada 2015 r. (sygn. akt II FSK 2440/13), dotyczącym art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku,

że "jedynie definitywne nabycie nieruchomości skutkuje prawem do skorzystania z ulgi podatkowej. Stąd też dokonana czynność przeznaczenia środków z tytułu sprzedaży nieruchomości na zakup ekspektatywy własnościowego prawa do lokalu, która w założeniu swym zmierzała i niejako warunkowała nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, nie jest równoznaczna z nabyciem tego prawa, warunkującą skorzystanie z prawa do zwolnienia podatkowego."

Podobnie wypowiedział się także Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach

z 5 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2886/13, z 28 września 2016 r., sygn. akt

II FSK 2320/13 oraz z 21 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2840/14 podkreślając, że dla skorzystania z ulgi przewidzianej w analizowanym przepisie niezbędne jest definitywne nabycie nieruchomości o charakterze mieszkalnym.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela przytoczone powyżej poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego, a co za tym idzie nie podziela stanowiska odmiennego, jak choćby, przywołanego w skardze, stanowiska WSA w Gdańsku zawartego w wyrokach o sygn. akt: I SA/Gd 1674/15 i I SA/Gd 1259/15.

Podkreślić należy, że umowa przedwstępna nie musi zostać wykonana i może zdarzyć się sytuacja, że nigdy nie dojdzie do nabycia nieruchomości w niej opisanej. W przypadku braku umowy przenoszącej własność nie można więc uznać,

że faktycznie wydatek został poczyniony na tak określony cel.

Wskazany w analizowanej regulacji cel nie zostanie osiągnięty więc poprzez samo zawarcie umowy przedwstępnej pomimo nawet zamieszkania przez podatnika w lokalu udostępnionym przez spółdzielnię, jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Treścią takiej umowy jest bowiem zobowiązanie się stron do zawarcia umowy przyrzeczonej, a więc przenoszącej własność lokalu mieszkalnego, natomiast sama umowa własności tej nie przenosi (por. wyrok NSA z dnia 2 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1506/10).

Nawet gdyby jednak przyjąć wykładnię zaprezentowaną w niektórych orzeczeniach sądów administracyjnych, że do definitywnego nabycia może dojść po upływie 2-letniego terminu, ale przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy, to w realiach przedmiotowej sprawy również ten warunek nie zostanie spełniony bowiem do definitywnego nabycia ma dojść ok. [...] r. Co więcej, nawet gdyby pójść dalej i przyjąć, że podatnik powinien nabyć nieruchomość mieszkalną przed upływem

5-letniego podstawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego to również, w prezentowanym we wniosku interpretacyjnym zdarzeniu, nie zostanie on dopełniony.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718), skargę oddalił.