Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 54/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: § 1 ust. 2 pkt 10, § 3 ust. 1
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz 1249
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1999 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników.
article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 23 § 1 i § 3, art. 122, art. 187 § 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska–Nowacka (sprawozdawca), Teresa Porczyńska, Sędzia NSA (del.), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. G.–H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 751/08 w sprawie ze skargi M. G.–H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz M. G.–H. kwotę 1.900 (jeden tysiąc dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 11 grudnia 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) oddalił skargę M. G. (dalej jako: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 marca 2008 r., Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r.

Skarżąca w zeznaniu podatkowym za 2002 r. wykazała przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 874.326,77 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 1.163.336,43 zł oraz stratę w kwocie 289.009,66 zł. W badanym roku prowadziła działalność gospodarczą samodzielnie ( Firma Handlowa G.) oraz jako wspólnik spółek cywilnej G. i jawnej M., przy czym każda z tych form działalności według zeznania przyniosła stratę.

W toku kontroli ustalono, że przychody ze sprzedaży kształtowały się znacznie poniżej wartości sprzedanych towarów w cenach zakupu.

Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał podstawę do uznania, że ewidencjonowane w księgach zapisy dotyczące przychodów osiągniętych za 2002 r. nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, nie obejmują bowiem wszystkich zrealizowanych w tym okresie przychodów. Stwierdzono również, że księgi podatkowe prowadzone były niezgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222 ze zm.).Naruszenia te stały się podstawą do uznania ksiąg za nierzetelne w zakresie zapisów dotyczących przychodów ze sprzedaży na mocy art. 193 § 6 O.p. i w tej części nie stanowiły dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Ponadto na mocy tego artykułu podatkowe księgi przychodów i rozchodów prowadzone w F.H.U. "G." oraz "M." Spółka jawna, za okresy, w których stwierdzono nieprzechowywanie paragonów fiskalnych, uznano za wadliwe i w tej części niestanowiące dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

W związku z powyższym organ kontroli skarbowej ustalił podstawę opodatkowania w tym zakresie w drodze oszacowania w trybie przewidzianym w art. 23 § 1 O.p. Z uwagi na brak możliwości zastosowania jednej z metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p., tj. metody porównawczej wewnętrznej, porównawczej zewnętrznej, remanentowej, produkcyjnej, kosztowej, udziału dochodu w obrocie, oszacowano podstawę opodatkowania w inny sposób.

W prowadzonym postępowaniu kontrolnym dokonana została szczegółowa analiza sprzedaży na stoiskach firm, która pozwoliła na ustalenie marży stosowanej dla poszczególnych transakcji sprzedaży i odniesienie w ten sposób ustalonych marż (jako średnich z okresów na poszczególnych stoiskach) do całości obrotu. Ustaloną marżę zastosowano do wartości sprzedanych towarów w cenie zakupu otrzymując w ten sposób rozmiar przychodów i obrotów ze sprzedaży towarów. Ponieważ metoda ta była oparta na danych wynikających z dokumentów firmy skarżącej, tj. paragonów i faktur sprzedaży, faktur zakupu i spisów z natury sporządzonych przez skarżącą, dlatego też, według organu kontroli skarbowej, ustalona przy jej zastosowaniu podstawa opodatkowania była najbardziej zbliżona do rzeczywistości, a tym samym zgodna była z regulacją art. 23 § 5 O.p., w myśl którego określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania.

Oszacowane przy zastosowaniu wyżej wymienionej metody przychody za 2002 r. wyniosły:

1) z działalności w Firmie Handlowej "G." spółka cywilna [...], według 50% udziału - 219.607,14 zł,

2) z działalności w Firmie Handlowo-Usługowej "G." [...] -175.439,85 zł,

3) z działalności w Spółce jawnej "M.", według 50% udziału -656.627,00 zł.

W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 28 września 2007 r. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 42.538 zł, wysokość odsetek od zaległości z tytułu niewpłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 4.273 zł.

Skarżąca nie zgodziła się z tym rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji i we wniesionym odwołaniu zarzuciła, że materiał dowodowy dla celów uzasadnienia zaskarżanej decyzji został wybiórczo potraktowany, tj. niektóre dowody zostały w całości pominięte przy ustalaniu podstaw opodatkowania.

Organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Stwierdził, iż analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dotyczącego prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej samodzielnie oraz w formie spółek cywilnej i jawnej pozwalała przyjąć, iż wykazany przez skarżącą przychód w złożonym zeznaniu PIT-36 został zaniżony o kwotę 177.347,22 zł.

Zdaniem organu odwoławczego organ kontroli skarbowej w prowadzonym postępowaniu udowodnił, iż prowadzona w przypadku każdej z kontrolowanych firm podatkowa księga przychodów i rozchodów była nierzetelna. Ustalono, że zarówno w Firmie Handlowej "G." spółka cywilna [...], Firmie "G." [...], jak i w "M." Spółka jawna [...] wykazany koszt własny sprzedaży był znacznie wyższy, niż wykazywany przychód, co skutkowało stratą za rok podatkowy 2002.

Nie znalazły także uzasadnienia, w świetle przepisów prawa podatkowego, zarzuty dotyczące braku konsekwencji w uznaniu za nierzetelną księgi przychodów i rozchodów w części dotyczącej ewidencjonowania przychodów, a nieuznania jej za taką w części dotyczącej wykazanych kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie bowiem z art. 193 § 4 O.p. organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Ponadto, w myśl § 6 jeżeli organ podatkowy stwierdził, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Organ podatkowy drugiej instancji podkreślił także, iż w sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 24b ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000r. Nr 14,poz. 176 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.), gdyż regulacja w nim zawarta nie miała zastosowania do osób, o których mowa w art. 3, czyli do podatników, w stosunku do których istnieje nieograniczony obowiązek podatkowy.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. stanął także na stanowisku, iż nie nastąpiło naruszenie przepisów art. 122, art. 124, art. 180 O.p., bowiem organ kontroli skarbowej w sposób wyczerpujący zebrał, a następnie właściwie ocenił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy.

W skardze wniesionej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., domagając się jej uchylenia zarzucono:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., poprzez określenie zobowiązania podatkowego pomimo straty ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy oraz

1) naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 23 § 3 w związku z § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( tekst jedn.Dz.U.z 2005 r., Nr 8,poz. 60 ze zm., dalej jako O.p.), poprzez oszacowanie wysokości obrotu w sposób niezgodny z prawem,

- art.120 O.p., poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej

- art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 O.p. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu przesłanek, które uzasadniały wydanie orzeczenia oraz wyjaśnienia ich zasadności,

- art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób niewystarczający.

W uzasadnieniu zarzutów skargi skarżąca podniosła, iż brak było podstaw w niniejszej sprawie do stwierdzenia wadliwości i nierzetelności ksiąg podatkowych. Organ podatkowy stwierdzając nierzetelność oraz wadliwość ksiąg i ewidencji podatkowych nie dokonał rozróżnienia pomiędzy wadliwością zapisów w księgach a ich nierzetelnością. Zarzucono zaskarżonej decyzji, jak i decyzji organu pierwszej instancji, iż pojęcia te używane są w tym samym kontekście, a Dyrektor Izby Skarbowej nie wyjaśnił, które nieprawidłowości jego zdaniem spowodowały stwierdzenie wadliwości zapisów w księdze przychodów i rozchodów, a które uzasadniały stwierdzenie nierzetelności ksiąg.

Kolejnym zarzutem skargi było niezastosowanie przez organy do oszacowania podstawy opodatkowania jednej z metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p. Zarzucono, że nie przyjmując metody wymienionej w tym przepisie organ zobowiązany był wyczerpująco i odrębnie uzasadnić odrzucenie innych metod szacowania wymienionych w art. 23 O.p.

Skarżąca zarzuciła ponadto, że kasy rejestrujące wyposażone są w pamięć fiskalną wbudowaną w części niedostępnej dla użytkownika, a w przypadku systemu kasowego pamięć fiskalną posiada każda kasa wchodząca w skład systemu. Pamięć fiskalna powinna być wystarczająca do zapisu i przechowywania danych określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie ewidencjonowania sprzedaży na kasach rejestrujących. Zdaniem Skarżącej okoliczność ta winna być wyjaśniona, a organ nie czyniąc tego, dopuścił się naruszenia jednej z zasad prowadzonego postępowania podatkowego wyrażonej w art. 122 O.p. oraz art. 181 i 187 § 1 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalając skargę stwierdził, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się stwierdzenia, czy organy kwestionując w toku prowadzonej kontroli i postępowania rzetelność ksiąg podatkowych w zakresie dotyczącym przychodów ze sprzedaży i w tej też części nie uznając ich za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów postąpiły prawidłowo. Kwestionowany był także wybór metody szacowania przychodu.

W ocenie Sądu pierwszej instancji zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że ewidencjonowane w księdze przychodów i rozchodów zapisy dotyczące przychodów osiągniętych w firmach Skarżącej, tj. F.H. "G." spółka cywilna, w F.H.U. "G." oraz w "M." spółka jawna na stoisku elektrycznym, elektronicznym i sportowym, nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, gdyż nie obejmowały wszystkich zrealizowanych w tym okresie transakcji. Organy postąpiły zatem prawidłowo uznając je za nierzetelne. Fakt ten stał się przesłanką do ustalenia podstawy opodatkowania w tym zakresie w drodze oszacowania w trybie art. 23 § 1 O.p. Stąd zarzut dotyczący dowolnej oceny materiału dowodowego i naruszenia art. 120, 187 § 1 i 181 O.p. Sąd uznał za nieuzasadniony.

Konsekwencją uznania księgi podatkowej za nierzetelną (czy za wadliwą w stopniu istotnym) w świetle art. 193 § 6 w związku z art. 193 § 1 O.p. jest nieuznanie księgi podatkowej w całości lub części za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. W przypadku zaś działalności handlowej detalicznej nierzetelność księgi może być wykazana nie tylko stwierdzeniem faktu niezaewidencjonowania określonych dowodów zakupu, czy sprzedaży (tudzież wykazania, iż dane transakcje nie miały miejsca bądź miały miejsce po innej cenie), ale także analizą danych wynikających z ksiąg i dowodów źródłowych.

Biorąc pod uwagę powyższe, zaistniały wystarczające przesłanki do stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych skarżącej w części stwierdzonej przez organy. Wewnętrzne sprzeczności w prowadzonej dokumentacji podatkowej, oparcie jej po części na dokumentach źródłowych wadliwych bądź nierzetelnych oraz brak ujęcia w niej pewnych ilości sprzedanych towarów, brak spisów z natury lub nieprawidłowe sporządzenie spisów z natury (poprzez brak ścisłego oznaczenia towarów, cen sprzedaży), nieprzechowywanie paragonów sprzedaży powodują, iż księgi te nie tylko były prowadzone wadliwie, jak to wykazano powyżej, ale również nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, co stanowiło wystarczającą podstawę do zastosowania art. 193 § 6 O.p.

Odnośnie zarzutów dotyczących samego oszacowania, a zatem naruszenia art. 23 § 3 i § 4 O.p., Sąd podzielił pogląd skarżącej, iż instytucja szacowania ma wyjątkowy charakter, a w związku z tym organ powinien wykazać, że w sprawie zaistniał brak danych umożliwiających określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. Jednak wbrew stanowisku skarżącej stwierdził, iż organ pierwszej instancji szczegółowo uzasadnił przyczyny wyboru danej metody szacowania.

Za nietrafny Sąd uznał w związku z tym zarzut, iż brak było podstaw do odrzucenia ksiąg podatkowych. Organy dokonując ustaleń, przeprowadzając analizę zebranych dowodów w sprawie, porównując dotychczas zebrane dowody z nowymi dowodami w toku postępowania, oceniając zebrany materiał dowodowy pod kątem wypełniania obowiązków przewidzianych przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz określając prawidłową wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok nie dopuściły się naruszeń i nieprawidłowości, które skutkowałyby uchyleniem decyzji.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie dokonana przez ograny podatkowe ocena zebranych dowodów w sprawie nie wykroczyła poza granice swobodnej oceny dowodów. Sąd podkreślił, że sporządzony protokół w trybie art. 193 O.p. oparty był w części również na treści zapisów ksiąg podatkowych.

Zastosowana metoda szacunkowa, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie jest logiczna i oparta na zebranym materiale dowodowym. Sąd zwrócił uwagę, że wybór metody szacowania mieści się w zakresie działania organu podatkowego. Kontroli sądowej podlega nie tyle wybór metody, lecz czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy w postaci ustalenia dochodu czy podatku należnego. Żadna metoda szacowania nie ma przy tym cech metody doskonałej i zawsze prowadzi wyłącznie do uzyskania przybliżonych do rzeczywistych wartości. W tym przypadku w ocenie Sądu wybór metody szacowania został uzasadniony przez organ ( wskazano, dlaczego nie było możliwe zastosowanie metod wskazanych w ustawie), a wobec szczegółowych wyliczeń zawartych w uzasadnieniach decyzji spełnia ona wymogi z art. 23 § 5 O.p.

Jak słusznie stwierdziły organy, wobec stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych w części dotyczącej przychodów ze sprzedaży za zasadne uznano określenie wysokości przychodu w drodze oszacowania. Skoro księgi podatkowe prowadzone były nierzetelnie, nie mogły być, zgodnie z art. 193 § 1 i § 4 O.p. uznane za dowód tego, co wynikało z zawartych w nich zapisów. W tej sytuacji organ podatkowy określił wysokość przychodu w drodze oszacowania - art. 23 O.p.

Wobec podjętych ustaleń i stwierdzonych przez organy nieprawidłowości w dokumentowaniu transakcji to rolą skarżącej było przedstawienie dowodów na poparcie stawianych tez i zarzutów. Wobec braku innego materiału dowodowego w sprawie, którego skarżąca w toku postępowania nie wskazała, zaś organy podatkowe bez tego wskazania nie mogły go zebrać w szerszym zakresie, zastosowanie w rozpatrywanych sprawach dokonanej metody szacowania było dopuszczalne w świetle art. 23 § 4 i 5 w związku z art. 122, 187 § 1 i 210 § 4 O.p..

W ocenie Sądu organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji, opisały i oceniły dowody zebrane w sprawie (w tym zeznania świadków, także męża skarżącej oraz wyjaśnienia składane przez skarżącą) zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a przy tym organy podatkowe właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w O.p., a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 O.p. Zważyć też należało na problemy z pozyskaniem dokumentacji podatkowej, która okazała się w dużej mierze niekompletna, nierzetelna, bądź wadliwie prowadzona. W związku z tym organ podatkowy prawidłowo rozstrzygnął, czy na podstawie całości zebranego materiału dowodowego dana okoliczność została udowodniona. Zatem zarzuty dotyczące naruszenia reguł wynikających z art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. nie są zasadne.

Decyzja wymiarowa zawierała uzasadnienie faktyczne i prawne i odpowiadała wymogom wskazanym w art. 210 § 4 O.p. Organy orzekające w sprawie wszystkie istotne okoliczności, mające znaczenie w sprawie rozpatrzyły zarówno pod względem faktycznym jak i prawnym, co znalazło odzwierciedlenie w szczegółowym uzasadnieniu rozstrzygnięć organów obu instancji. Organy podatkowe wnikliwe w kontekście normy prawnej wynikającej z art. 210 § 4 O.p. przedstawiły argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniły i wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. W ocenie Sądu organy nie mają przy tym obowiązku odnoszenia się szczegółowo do wszystkich kwestii podniesionych czy sygnalizowanych przez stronę w toku postępowania, wystarczy, aby uzasadnienie decyzji zawierało wskazane wyżej elementy.

Sąd uznał, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W skardze kasacyjnej skarżąca zarzuciła wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – polegające na jego błędnej interpretacji i niewłaściwym zastosowaniu, tj.

- art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., polegające na ustaleniu przychodu, bez wyłączenia udzielonych bonifikat przy sprzedaży;

2. naruszenie przepisów postępowania – art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

- art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 3 § 2 p.p.s.a., polegające na błędnym przyjęciu przez Sąd, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. – Ośrodek Zamiejscowy w T. z dnia 14 marca 2008 r., Nr [...] jest zgodna z prawem, podczas gdy w toku postępowania podatkowego doszło do naruszenia szeregu przepisów, a to:

» art. 193 § 1 O.p., polegającego na przyjęciu, iż prowadzone księgi podatkowe są wadliwe w zakresie zapisów dotyczących przychodów ze sprzedaży za cały rok 2002, opierając się w głównej mierze na okoliczności, iż kontrolowane podmioty gospodarcze nie przechowywały paragonów fiskalnych za wskazany okres, podczas gdy nie dysponowały one jedynie paragonami w formie papierowej, a dodatkowo część z nich została utracona bez winy tychże podmiotów,

» art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 187 § 1 O.p., polegające na przeprowadzeniu postępowania dowodowego w sposób niepełny, w szczególności zaś, nie uwzględniono zapisów informatycznych w kasach fiskalnych oraz nie uwzględniono okoliczności, iż część rolek fiskalnych została utracona w trakcie pożaru w jednej z kontrolowanych firm, a także tego, iż Urząd Kontroli Skarbowej zagubił i nie zwrócił dokumentów firmy M. Sp. j. za miesiąc październik 2002 r.;

» art. 23 § 1 w zw. z art. 23 § 3 w zw. z art. 23 § 4 O.p., poprzez oszacowanie wartości przychodu wszystkich kontrolowanych spółek za 2002 r. na zasadzie szacunkowej, podczas gdy w sprawie zachodzą negatywne przesłanki oszacowania statuowane w art. 23 § 2 O.p. z uwagi na uzupełnienie materiału dowodowego w trakcie postępowania podatkowego (w tym przedstawienie faktur źródłowych oraz zgłoszenie dowodu z zapisu informatycznego w kasach fiskalnych), ponadto w sprawie nie występuje żaden szczególnie uzasadniony przypadek, który uzasadniał zastosowanie metody innej aniżeli w art. 23 § 3 O.p.;

» art. 23 § 5 O.p., polegające na braku przekonywującego i pełnego uzasadnienia sposobu wyboru metody oszacowania, a także na rażącym naruszeniu zasady, iż określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, w sprawie natomiast pominięto wszelkie okoliczności związane z likwidacją kilku punktów sprzedaży w 2002 r., co samo w sobie świadczy o tym, iż punkty te generowały znaczne straty;

» art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p., polegające na braku pełnego wyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji przesłanek, które uzasadniałyby jej sentencje, w szczególności zaś w zakresie pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz podstaw wyboru metody oszacowania;

» art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na braku jakiegokolwiek odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do kwestii związanej z możliwością odtworzenia zdarzeń gospodarczych w 2002 r. przy pomocy nośników informacji zamontowanych w kasach fiskalnych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca podniosła, iż w sprawie zaniechano zebrania wszystkich dowodów, w szczególności nie zweryfikowano zapisów pamięci kas rejestrujących, które znajdowały się na wszystkich stoiskach sprzedaży. Brak paragonów z niektórych stoisk nie oznaczał, że sprzedaży nie było lub że nie była ona rejestrowana. Kasy rejestrujące wyposażone są w pamięć fiskalną wbudowaną w części niedostępnej dla użytkownika, a w przypadku systemu kasowego pamięć fiskalną posiada każda kasa wchodząca w skład systemu. Zatem w razie braku paragonów, organ podatkowy winien był sprawdzić zapisy na nośnikach informatycznych znajdujących się w kasach. Poza tym część rolek fiskalnych została utracona w wyniku pożaru, a część zagubiona w czasie kontroli przez Urząd Kontroli Skarbowej.

Ponadto brak paragonów fiskalnych był dla organu podatkowego najistotniejszą przesłanką stanowiącą o nierzetelności ksiąg podatkowych, podczas gdy nawet nierzetelność ksiąg nie jest tożsama z zaistnieniem przesłanek do oszacowania.

Nadto, za notoryjny należy uznać fakt udzielenia różnego rodzaju rabatów i bonifikat, w szczególności w detalicznej sprzedaży odzieży i obuwia w okresach, które nie były wzięte pod uwagę przy wyliczaniu średniej marży dla potrzeb szacowania podstawy opodatkowania.

Skarżąca zaskarżyła wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w całości i w tym zakresie wniosła o jego uchylenie, a także poprzedzających go decyzji I i II instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi administracji I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie skorzystał z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie jego pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy.

Strona skarżąca podniosła w niej zarzutu oparte na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W pierwszej kolejności ocenić należy zasadność wskazanych uchybień procesowych, w tym najdalej idącego i odnoszącego się do wadliwości uzasadnienia.

Zarzuty procesowe zmierzają do wykazania, że stan faktyczny nie został ustalony właściwie, pominięto bowiem wskazywany przez stronę dowód w postaci pamięci fiskalnej kas rejestrujących, które to kasy według skarżącej nadal pozostawały w jej posiadaniu i umożliwiały odtworzenie danych, które winny znajdować się na zaginionych paragonach. Zarzut pominięcia tego dowodu podnoszono w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Brak części paragonów dokumentujących sprzedaż w badanym roku podatkowym stanowiła istotną okoliczność, skutkującą m.in. uznaniem w części za wadliwe ksiąg podatkowych i nieuznaniem ich w związku z tym za dowód w postępowaniu podatkowym. W ocenie strony odtworzenie zapisów z pamięci kas fiskalnych umożliwiłoby m.in. uznanie za dowód ( przynajmniej w większym zakresie) ksiąg podatkowych i ustalenie przy ich pomocy wysokości przychodu bez konieczności jego szacowania.

Zauważyć należy, iż w badanym roku podatkowym, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z 23 grudnia 1999 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz.U. Nr 109, poz. 1249 ze zm.) kasa fiskalna musiała spełniać wymogi określone w § 3 ust. 1 tego rozporządzenia, a więc być wyposażona w pamięć fiskalną, czyli urządzenie umieszczone w twardej nieprzezroczystej masie, umożliwiające trwały jednokrotny zapis danych dopuszczonych programem pracy kasy bez możliwości ich likwidacji oraz wielokrotny odczyt tych danych, które są nieusuwalne bez zniszczenia samego urządzenia (§ 1 ust. 2 pkt 10 rozporządzenia). Warunkom tym winny zatem również odpowiadać kasy rejestrujące, dokumentujące sprzedaż w przedsiębiorstwach skarżącej.

Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W orzecznictwie podkreśla się, że wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia powinno zawierać m.in. ocenę zarzutów podniesionych w skardze. Dopiero wtedy można bowiem stwierdzić, czy sąd faktycznie dokonał kontroli działania administracji publicznej. Rolą, jaką spełnia uzasadnienie wyroku jest bowiem m.in. przekonanie strony, że sąd dołożył należytej staranności przy rozpoznawaniu jej sprawy i wyjaśnienie jej powodów, dla których jej stanowisko uznane zostało za prawidłowe bądź nieprawidłowe. Mimo zatem sporządzania uzasadnienia po wydaniu wyroku, niezachowanie wymogów, jakim winno ono odpowiadać, może stanowić naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć wpływ na wynik sprawy. Niezajęcie stanowiska co do konkretnego zarzutu nie pozwala bowiem wykluczyć, iż przy kontroli zaskarżonej decyzji sąd pierwszej instancji pominął niektóre uchybienia organów administracji, a tym samym nie ocenił prawidłowo legalności działania administracji. Brak odniesienia się do istotnych zarzutów uniemożliwia także kontrolę instancyjną zaskarżonego rozstrzygnięcia, nie pozwala bowiem na prześledzenie toku rozumowania sądu pierwszej instancji, który doprowadził go do sformułowania konkretnego zwrotu stosunkowego o zgodności bądź niezgodności z prawem zaskarżonego aktu ( por wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 czerwca 2010 r., II OSK 986/09, opubl. w Lex pod nr 597986, z dnia 25 maja 2010 r., I FSK 911/09, opubl. w Lex pod nr 594286, z dnia 30 marca 2010 r., I FSK 367/09, opubl. w Lex pod nr 593941).

Nie budzi wątpliwości, że zarzut pominięcia dowodu z zapisów z pamięci kasy rejestrującej został podniesiony w skardze i powiązany zarówno z zarzutem niezupełności materiału dowodowego, jak i z zarzutami bezzasadnego przyjęcia wadliwości ksiąg podatkowych i braku podstaw do szacowania przychodu. Wynika to z treści zaskarżonego wyroku ( opis tego zarzutu znajduje się na stronie 11 uzasadnienia). W części, w której Sąd wyjaśnia podstawę prawną rozstrzygnięcia brak jest jednak jakiejkolwiek argumentacji dotyczącej tego zarzutu. Sąd nie odniósł się do tej kwestii przy ocenie prawidłowości nieuznania za dowód ksiąg podatkowych w części, w jakiej zostały uznane za nierzetelne i wadliwe, choć przy tej okazji zauważył brak paragonów fiskalnych ( s. 17 uzasadnienia). Pominięcie tego dowodu nie zostało również ocenione przy badaniu naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. , choć jednocześnie Sąd zauważył ( s. 19 uzasadnienia), że podatnik winien wspierać organ podatkowy przy gromadzeniu materiału dowodowego, ponieważ sam organ nie będzie w stanie obiektywnie wyjaśnić wszystkich okoliczności sprawy. Sąd ocenił również, że w tej sprawie organy podatkowe zebrały wyczerpująco materiał dowodowy przydatny do wydania decyzji w sprawie.

Trudno też za odniesienie się do zarzutu pominięcia dowodu z pamięci fiskalnej uznać twierdzenia zawarte przy ocenie prawidłowości uzasadnienia zaskarżonej decyzji, z których to twierdzeń wynikało, że organ nie ma obowiązku odnieść się do wszystkich kwestii podnoszonych czy sygnalizowanych przez stronę w toku postępowania, Sąd bowiem nie określił, jakie to kwestie uznał za nieistotne w tym przypadku (s. 20 uzasadnienia).

Również oceniając uzasadnienie wyboru metody szacowania i zasadność szacowania w tym przypadku Sąd nie wyjaśnił, czy odczytanie danych z pamięci fiskalnej mogło mieć jakiekolwiek znaczenie dla wyniku sprawy ( rozważania Sądu w tym zakresie są zresztą bardzo ogólnikowe).

Nieodniesienie się do zarzutu pominięcia zgłoszonego dowodu w sytuacji, gdy brak paragonów stanowił m.in. powód uznania ksiąg podatkowych w części za wadliwe mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Brak jakichkolwiek rozważań na ten temat w uzasadnieniu wyroku nie pozwala także na kontrolę instancyjną wyroku w tym zakresie, nie pozwala bowiem stwierdzić, czy Sąd zarzut ten pominął czy też uznał go za niezasadny. Naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnia zatem uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania. Sąd pierwszej instancji zobligowany będzie w ramach tego postępowania odnieść się szczegółowo do wszystkich zarzutów skargi, w tym również do sygnalizowanej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej kwestii wyboru przez organ podatkowy miesięcy do ustalenia średniej marży, bez uwzględnienia ( w ocenie strony) różnic w popycie w poszczególnych okresach roku.

Wskazana wyżej wadliwość uzasadnienia wyroku nie pozwala jednocześnie na merytoryczne odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Zarzuty oparte na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. koncentrują się bowiem przede wszystkim na nieuzasadnionym odrzuceniu ksiąg podatkowych jako dowodu z uwagi na ich wadliwość, na brak podstaw do szacowania przychodu i na niezupełności materiału dowodowego, a wszystkie te naruszenia organów podatkowych zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji wynikać miały z faktu pominięcia dowodu z pamięci fiskalnej. Wobec braku jakiejkolwiek argumentacji Sądu odnoszącej się do tego wskazanego przez stronę dowodu ocena zarzutu naruszenia przez Sąd przepisów dotyczących kontroli administracji publicznej przez wadliwą ocenę naruszenia przepisów postępowania przez organy podatkowe jest niemożliwa i przedwczesna.

Również, wobec uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. przedwczesne byłoby wypowiedzenie się co do zarzutu naruszenia prawa materialnego, zarzut ten można bowiem oceniać, gdy pewny jest stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia.

Zauważyć jedynie należy, że pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania zostały sformułowane w sposób daleki od doskonałości. Wskazując na naruszenie art. 3 § 2 p.p.s.a. pominięto, że przepis ten składa się z dalszych jednostek redakcyjnych, podobnie w przypadku zarzutu naruszenia art. 23 § 1 i § 3 O.p. Podstawy skargi kasacyjnej winny zaś być precyzyjne, Naczelny Sąd Administracyjny, jako związany granicami skargi kasacyjnej nie może bowiem precyzować jej za stronę ( art. 183 § 1 p.p.s.a.)..

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art.209, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 5 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b i ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163,poz. 1349 ze zm.).