Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt III SA/Lu 441/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2018-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 187 ust. 1; art. 194 § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 4 pkt 13, 17; art. 37 ust. 1 i 2; art. 91 ust. 1; art. 92 ust. 1 i 2; art. 96 ust. 1 i 2; art. 182; art. 203 ust. 1 i 3; art. 213; art. 214 ust. 2; art. 215 § 1
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
journal: Dz.U.UE.L 1997 nr 82 poz 1 art. 16
law: ROZPORZĄDZENIE RADY (WE) NR 515/97 z dnia 13 marca 1997 r. w sprawie wzajemnej pomocy między organami administracyjnymi Państw  Członkowskich i współpracy między Państwami Członkowskimi a Komisją w celu zapewnienia prawidłowego stosowania przepisów prawa  celnego i rolnego
journal: Dz.U.UE.L 1993 nr 253 poz 1 art. 366
law: Rozporządzenie Komisji EWG) NR 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr  2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Ibrom Sędziowie WSA Jerzy Drwal, WSA Iwona Tchórzewska (sprawozdawca) Protokolant Referent Marcin Ścibor po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 18 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi B.-P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie długu celnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] Naczelnik L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P.:

- stwierdził powstanie długu celnego w przywozie na dzień 3 lutego 2016 r.;

- określił kwotę wynikają z długu celnego w wysokości: [...] zł;

- powiadomił dłużników solidarnych, to jest B.-P. Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T. L. oraz M. H. o zaksięgowaniu kwoty cła [...] zł;

- wezwał dłużników solidarnych do uiszczenia długu celnego wraz z należnymi odsetkami w terminie 10 dni od dnia doręczenia decyzji na wskazany numer konta Urzędu Skarbowego w N. T..

Po rozpatrzeniu odwołania B.-P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej:

- uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej stwierdzenia powstania długu celnego w przywozie na dzień 3 lutego 2016 r., w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu według [...] z dnia 29 stycznia 2016r.;

- stwierdził powstanie długu celnego w przywozie na dzień [...] lutego 2016 r. w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu według zgłoszenia [...] z dnia 29 stycznia 2016 r.;

- utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w pozostałej części.

Podstawę faktyczną zaskarżonej decyzji stanowiły następujące ustalenia:

W dniu 29 stycznia 2016 r. w Oddziale Celnym w T. L. przedstawiono towary różne w 1478 opakowaniach o łącznej masie brutto 18.383,25 kg, załadowane na ukraiński środek przewozowy o numerach rejestracyjnych [...] i złożono zgłoszenie do procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego. Organ celny przyjął powyższe zgłoszenie zarejestrowane w systemie NCTS pod numerem [...], a następnie zwolnił towary do wnioskowanej procedury bez przeprowadzenia kontroli. Zgodnie z zapisami noty tranzytowej towary zabezpieczone zamknięciem celnym nr [...] powinny zostać dostarczone do urzędu celnego przeznaczenia Z. [...] na terenie [...] w terminie do dnia 2 lutego 2016 r. Jako odbiorcę towaru w polu nr 8 zgłoszenia wskazano firmę S. I. z B. w [...], jako nadawcę – M. C. S. F. z T. L., zaś głównym zobowiązanym wpisanym w polu nr 50 zgłoszenia tranzytowego była spółka B.-P.. Jak wynika z historii operacji w systemie NCTS, w dniu 1 lutego 2016 r. o godzinie 23:09, czyli w wyznaczonym przez organ w nocie tranzytowej terminie na realizację procedury, operacja tranzytowa została zamknięta. Urząd wyjścia odebrał w systemie NCTS komunikat IE006 (przybycie) wskazujący na zmianę urzędu przeznaczenia (z deklarowanego urzędu Z. [...] [...] na urząd R. [...]) oraz komunikat IE018 (Wyniki kontroli w urzędzie celnym przeznaczenia) z kodem A2 (Uznano za zgodnie).

Pismem z dnia 18 lipca 2016 r. Dyrektor Izby Celnej we W. przekazał Dyrektorom Izb Celnych w B. P., G., P. oraz w W. pismo administracji celnej [...] nr [...] z dnia 29 czerwca 2016 r., dotyczące nieprawidłowego zakończenia 38 operacji tranzytu, w tym operacji realizowanej na podstawie dokumentu T1 MRN [...] Ł. władze celne poinformowały, że przedmiotowe zgłoszenie tranzytowe zostało zakończone w systemie NCTS (bez kontroli celnej) przez ł. Punkt Kontroli Celnej R. II na podstawie informacji złożonej w urzędzie celnym przeznaczenia, iż towary zostały wywiezione poza obszar Unii Europejskiej transportem kolejowym. Po dokonaniu dodatkowych sprawdzeń ustalono, że towar objęty procedurą tranzytu według wymienionego wyżej zgłoszenia tranzytowego nie został przemieszczony za kolejowym listem przewozowym.

W piśmie z dnia 4 listopada 2016 r. (nr [...]) ł. administracja celna poinformowała, iż nie posiada dokumentów potwierdzających, że towary objęte procedurą tranzytu w oddziałach podległych Izbie Celnej w B. P. według 8 operacji tranzytowych, w tym operacji, której dotyczy niniejsza sprawa, zostały wprowadzone na terytorium Republiki [...]. Ł. Służba Celna nie posiada informacji co do lokalizacji przedmiotowych towarów, czy też co do miejsca ich nielegalnego usunięcia spod dozoru celnego, jeśli takowe miało miejsce. Dlatego też przepis art. 215 § 1 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 1992.302.1 z dnia 19 października 1992 r., dalej jako: "WKC") – nie ma zastosowania.

Naczelnik Urzędu Celnego w Z. w piśmie z dnia 19 grudnia 2016 r. poinformował głównego zobowiązanego – B.-P. Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, że operacja tranzytowa z dnia 29 stycznia 2016 r. została zakończona w sposób nieprawidłowy. Wskazał, że operacja została zakończona na podstawie informacji złożonej w urzędzie przeznaczenia, iż towary zostały wywiezione poza teren Unii Europejskiej transportem kolejowym zgodnie z kolejowymi listami przewozowymi (SMGS). Po dokonaniu dodatkowych sprawdzeń ustalono, że towary objęte procedurą tranzytu nie zostały przemieszczone za kolejowymi listami przewozowymi.

Organ pierwszej instancji sprawdził w dostępnych systemach informatycznych zapisy danych dotyczących aktywności środka transportowego, na którym otwarto przedmiotową operację tranzytową. W wyniku sprawdzenia potwierdzono otwarcie procedury tranzytu w dniu 29 stycznia 2016 r. w Oddziale Celnym w T. L. na zespole pojazdów o nr rej. [...] Jednocześnie w oparciu o powyższe dane ustalono, że w dniu 2 lutego 2016 r. o godzinie 13.02 w Oddziale Celnym w J. otwarto procedurę wywozu wg MRN [...] towarów w postaci preparatów do prania (proszki i żele o masie brutto 23.512 kg) a następnie potwierdzono wyprowadzenie tego towaru z obszaru celnego Unii Europejskiej.

Przy piśmie z dnia 18 stycznia 2017 r. skarżąca B.-P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością przekazała wydruk z ł. systemu EMDAS (Elektronicznego systemu przetwarzania danych celnych) wskazując, że w dniu 28 grudnia 2016 r. funkcjonariusze celni łotewskiego Punktu Kontroli Celnej R. II, gdzie zakończono operację tranzytową, zapewniali, iż zakończenie tej procedury odbyło się w prawidłowy sposób. Wydruk wskazuje zmianę urzędu przeznaczenia z deklarowanego urzędu Z. MKP [...] na urząd R. [...] [...], wysłanie w dniu 2 lutego 2016 r. o godz. 00:09 komunikatu IE006 (przybycie) i komunikatu IE018 (wyniki kontroli w urzędzie celnym przeznaczenia) z kodem A2 (uznano za zgodnie).

W toku postępowania skarżąca wniosła o przeprowadzenie następujących dowodów:

- zażądanie od władz celnych [...] całości posiadanej dokumentacji dotyczącej odprawy celnej, w tym właściwego kolejowego listu przewozowego - SMGS, informacji przekazanej do urzędu celnego przeznaczenia, że towary zostały wyeksportowane z terytorium Unii Europejskiej koleją za listem SMGS, pełnego zapisu monitoringu z odprawy celnej i dokumentów ważenia towaru,

- przesłuchanie w charakterze świadków ł. funkcjonariuszy celnych, którzy brali udział w odprawie celnej przedmiotowego towaru oraz wprowadzili do systemu komunikat o prawidłowym zakończeniu niniejszej procedury tranzytu,

- ustalenie czy istnieje możliwość uzyskania dokumentów z postępowania karnego prowadzonego przez właściwe władze ł. (oraz polskie organy ścigania), istotnych pod kątem ich znaczenia dla niniejszego postępowania, w tym w zakresie właściwego określenia kręgu podmiotów, którym należy przypisać odpowiedzialność z tytułu usunięcia towarów spod dozoru celnego, z załączeniem do akt sprawy kopii odpowiednich dokumentów,

- podjęcie próby przesłuchania w charakterze strony przewoźnika oraz kierowcy środka transportu, którym przewożono towar, gdyż są to osoby, które bezpośrednio realizowały niniejszą procedurę tranzytu i tym samym muszą posiadać bardzo dużą wiedzę w tej materii.

Naczelnik L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. odmówił przeprowadzenia zgłoszonych dowodów wskazując, że ustalenia, które miałyby być dokonane w oparciu o wnioskowane dowody, nie zmienią sytuacji prawnej towaru i nie będą miały wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

Decyzją z dnia [...] marca 2017 r. Naczelnik L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. stwierdził postanie długu celnego w przywozie na dzień 3 lutego 2016 r. w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu wg Tl MRN [...] z dnia 29 stycznia 2016 r., określił kwotę długu celnego w łącznej wysokości [...] zł oraz powiadomił dłużników solidarnych o zaksięgowaniu i obowiązku uiszczenia kwoty należności celnych. Za solidarnych dłużników długu celnego organ pierwszej instancji uznał spółkę B.-P. oraz u. przewoźnika M. H..

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji B.-P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Zarzuciła naruszenie art. 92, art. 96 ust. 1 i art. 203 ust. 1 WKC poprzez błędne przyjęcie, że procedura tranzytu nie została zakończona w sposób prawidłowy i objęte nią towary nie opuściły terytorium Unii Europejskiej, co świadczyć ma o ich usunięciu spod dozoru celnego i niedopełnieniu przez odwołującą ciążących na głównym zobowiązanym obowiązków. Skarżąca zarzuciła również naruszenie art. 187 § 1 i art 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań mających na celu zebranie pełnego materiału dowodowego koniecznego do orzekania w sprawie, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego i w konsekwencji do przyjęcia, że towary zostały usunięte spod dozoru celnego oraz art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, których treść miałaby istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że w sprawie nastąpiło zakończenie, a później zamknięcie procedury tranzytu zgodnie z przepisami obowiązującymi w tym zakresie.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części obejmującej stwierdzenie powstania długu celnego w przywozie na dzień 3 lutego 2016 r. i stwierdził powstanie długu celnego w przywozie na dzień [...] lutego 2016 r., a w pozostałej części utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że z dniem 1 maja 2016 r. weszło w życie rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające Unijny Kodeks Celny. Rozporządzenie to z dniem 1 maja 2016 r. zastąpiło rozporządzenie Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny. Zmienione przepisy prawa celnego UE, obowiązującego od 1 maja 2016 r., nie zawierają przepisów przejściowych regulujących kwestie stosowania norm prawnych do zdarzeń, które miały miejsce przed ich wejściem w życie. W związku z powyższym organy celne do takich zdarzeń stosują, przyjętą przez doktrynę krajową, jak i ukształtowaną przez orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zasadę stosowania uchylonych przepisów do oceny zdarzeń, które miały miejsce pod ich rządami. Zasada ta dotyczy jedynie norm materialnoprawnych, natomiast nie dotyczy przepisów procesowych, które stosuje się według stanu obowiązującego w dniu wydania rozstrzygnięcia. Z akt sprawy wynika, że w rozpatrywanej sprawie objęcie towaru procedurą tranzytu oraz powstanie długu celnego miało miejsce w czasie obowiązywania Wspólnotowego Kodeksu Celnego. W związku z tym podstawę prawną decyzji w niniejszej sprawie stanowiły przepisy materialne zawarte we Wspólnotowym Kodeksie Celnym i przepisach wykonawczych do tego Kodeksu oraz przepisy proceduralne zawarte w Unijnym Kodeksie Celnym oraz przepisach uzupełniających i wykonawczych do tego Kodeksu i (uzupełniająco) zawarte w ustawie Prawo celne oraz ustawie Ordynacja podatkowa (w zakresie uregulowanym w art. 73 ust. 1 ustawy Prawo Celne).

Odwołując się do przepisów dotyczących procedury tranzytu zewnętrznego, w tym art. 92 ust. 1 WKC, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że aby operacja tranzytu została zakończona towary objęte procedurą i odpowiednie dokumenty muszą zostać przedstawione w urzędzie przeznaczenia. W razie niespełnienia tych wymogów procedura nie może zostać zakończona. Kluczową zatem kwestią dla prawidłowej realizacji procedury tranzytu zewnętrznego jest przedstawienie w urzędzie przeznaczenia towarów objętych tą procedurą oraz właściwych dokumentów. W Polsce urzędem zamknięcia dla operacji tranzytowych jest zawsze urząd wyjścia. Zamknięcie procedury tranzytowej zależy od przedstawienia dowodu jej zakończenia. Brak takiego dowodu powoduje konieczność podjęcia przez urząd wyjścia niezbędnych kroków w celu potwierdzenia zakończenia procedury lub ustalenia czy powstał dług celny, określenia dłużników oraz organu celnego właściwego do jego zaksięgowania. W niniejszej sprawie urzędem wyjścia był Oddział Celny w T. L., zaś urzędem przeznaczenia ł. urząd celny R. [...] [...] W zakresie przedmiotowej operacji nie było prowadzone postępowanie poszukiwawcze z uwagi na sekwencję komunikatów w systemie NCTS, to jest komunikat IE006 o przybyciu przesyłki oraz IE018 o wynikach kontroli towarów, których wysłanie spowodowało automatyczne zakończenie i zamknięcie operacji przez system NCTS.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że art. 78 ust. 2 WKC upoważnia organy celne aby po dokonaniu zwolnienia towarów, w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu, przystąpiły do kontroli dokumentów i danych handlowych dotyczących operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem oraz późniejszych operacji handlowych dotyczących tych samych towarów, ewentualnie do przeprowadzenia rewizji towarów, o ile istnieje jeszcze możliwość ich okazania. Jeżeli zaś z kontroli zgłoszenia lub kontroli po zwolnieniu towarów wynika, że przepisy regulujące właściwą procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane, organy celne podejmują, zgodnie z wydanymi przepisami, niezbędne działania w celu uregulowania sytuacji, biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponują. Zatem brak przeprowadzenia kontroli stanu towaru w urzędzie przeznaczenia nie pozbawia organów celnych możliwości kontrolowania prawidłowości realizacji procedury tranzytu w oparciu o inne dowody i podejmowania działań w celu uregulowania sytuacji towaru na podstawie tych ustaleń.

Z akt rozpatrywanej sprawy wynika, że w sprawie tej doszło do nieprawidłowego zamknięcia operacji tranzytowej w systemie NCTS w ł. urzędzie przeznaczenia Punkcie Kontroli Celnej R. II ([...]). Administracja celna [...] poinformowała, że operacja została zakończona na podstawie informacji złożonej w urzędzie przeznaczenia, iż towary objęte procedurą tranzytu zostały wywiezione poza obszar celny UE transportem kolejowym. W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono zaś, że towary te nie były przemieszczane na podstawie kolejowych listów przewozowych. Organy celne [...] poinformowały też, że nie posiadają dokumentów potwierdzających, iż towary objęte przedmiotową procedurą zostały wywiezione poza obszar celny UE oraz że nie posiadają wiedzy odnośnie ich możliwej lokalizacji. Skoro ani towary, ani tranzytowy dokument towarzyszący nie zostały dostarczone do urzędu celnego przeznaczenia, to procedura tranzytu którą towary były objęte nie została zakończona stosownie do przepisu art. 92 ust. 1 WKC. Niezakończenie procedury powoduje, że towary objęte procedurą zostają usunięte spod dozoru celnego sprawowanego w trakcie procedury tranzytu.

Organ zauważył, że w przypadku braku dowodu zakończenia procedury tranzytu tylko dwie kategorie dokumentów przedstawionych przez głównego zobowiązanego mogą zostać zaakceptowane przez organy celne jako "alternatywny" dowód potwierdzający zakończenie procedury tranzytowej. Rodzaje tych dokumentów zostały określone w art. 366 RWKC. Inne niż wymienione w tym przepisie dokumenty nie mogą stanowić alternatywnego dowodu zakończenia procedury. W świetle zaś uregulowań art. 366 RWKC przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez odwołującą nie doprowadzi do uzyskania alternatywnego dowodu prawidłowego zakończenia procedury tranzytu.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie przez organ celny pierwszej instancji jest wystarczający do stwierdzenia, że operacja tranzytowa z dnia 29 stycznia 2016 r. nie została zakończona, a objęte tą procedurą towary różne w 1478 opakowaniach o łącznej masie brutto 18.383,25 kg zostały usunięte spod dozoru celnego.

Organ wskazał, że w rozpatrywanej sprawie główny zobowiązany był jednocześnie nadawcą towarów wyprowadzonych z magazynu czasowego składowania. Z treści dokumentów zgromadzonych w związku z czasowym składowaniem towarów wynika, że odbiorcami i nabywcami tych towarów były w zdecydowanej większości osoby i podmioty z [...]. Mając na uwadze, że towary zgłoszone do procedury tranzytu były przeznaczone dla różnych odbiorców z miejscowości położonych na [...], budzi wątpliwości zadeklarowanie przez głównego zobowiązanego w zgłoszeniu jednego odbiorcy, to jest firmy S. I. z [...] w [...]. Skarżąca nie przedstawiła żadnych dokumentów mogących potwierdzić prawdziwość zadeklarowanych w zgłoszeniu danych odbiorcy, sprzecznych z danymi w dokumentach załączonych do tego zgłoszenia. Jak wynika z informacji przekazanych przez administrację celną [...], operacja według MRN [...] została zakończona nieprawidłowo. Mimo braku przedstawienia towarów i dokumentów dotyczących tych towarów, operację zakończono elektronicznie na podstawie informacji, że towary zostały wywiezione z terytorium Unii za kolejowymi listami przewozowymi (SMGS) o wyszczególnionych numerach. Po dodatkowym sprawdzeniu stwierdzono, że towary nie zostały przemieszczone za kolejowymi listami przewozowymi.

Organ podniósł, że skarżąca zakwestionowała informacje przekazane przez ł. administrację celną i twierdziła, że operacja została zakończona prawidłowo, jednak nie wyjaśniła powodów zmiany umowy przewozu zawartej z [...] przewoźnikiem w samochodowym liście przewozowym CMR nr [...] na przewóz koleją, nie przedstawiła dokumentów potwierdzających przeładunek towarów z pojazdu drogowego do wagonu kolejowego, dokonany z zachowaniem dozoru celnego. Nie przedstawiła również alternatywnych dowodów prawidłowego zakończenia przedmiotowej procedury tranzytu w postaci dokumentów otrzymanych od [...] odbiorcy, np. dokumentów wystawionych w kraju trzecim potwierdzających tożsamość towarów i objęcie ich przeznaczeniem celnym.

Natomiast dowody od ł. służby celnej, uzyskane w ramach współpracy na podstawie rozporządzenia Rady (WE) Nr 515/97 z dnia 13 marca 1997 r. w sprawie wzajemnej pomocy między organami administracyjnymi Państw Członkowskich i współpracy między Państwami Członkowskimi a Komisją w celu zapewnienia prawidłowego stosowania przepisów prawa celnego i rolnego (Dz. Urz. WE L 82 z 22.03.1997, Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 8, s. 217), jako dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Ponadto informacje przekazane przez władze celne [...] znajdują potwierdzenie w materiałach dowodowych zgromadzonych w toku prowadzonego w niniejszej sprawie postępowania. Zawarte w systemach informatycznych dane dotyczące aktywności zespołu pojazdów o nr rej. [...], na którym towary objęte przedmiotową procedurą tranzytu zabezpieczono plombą celną wskazują, że zamknięcie to zostało zerwane, a towar rozładowany w nieznanym miejscu. Firma "B.-P." Ł. W. z P. załadowała na przedmiotowy pojazd towar w postaci proszków i żelu do prania o łącznej masie brutto 23.512 kg i przesłała w dniu 2 lutego 2016 r., o godzinie 12.16 do Oddziału Celnego w J. zgłoszenie do procedury wywozu (IE515). Oddział Celny w J. przyjął powyższe zgłoszenie o godzinie 13.02 IE528, zwolnił towar do wywozu (IE529), a następnie Oddział Celny w M. nadzorując wyprowadzenie towaru potwierdził wywóz tej przesyłki za granicę Unii Europejskiej (IE599).

Zgromadzone w sprawie dowody świadczą zatem, wbrew twierdzeniom skarżącej, o usunięciu towaru spod dozoru celnego na obszarze celnym Wspólnoty i braku możliwości zakończenia tranzytu tj. przedstawienia pojazdu z towarem zabezpieczonym plombą UCD749 w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie.

Konsekwencją zaś usunięcia towaru spod dozoru celnego jest powstanie długu celnego na podstawie art. 203 WKC. Zgodnie z art. 203 ust. 2 WKC dług celny powstaje z chwilą usunięcia towaru spod dozoru celnego. Stosownie natomiast do art. 215 ust. 1 WKC dług celny powstaje:

- w miejscu, w którym nastąpiły zdarzenia powodujące powstanie tego długu;

- lub, gdy miejsce to nie może zostać określone, w miejscu, w którym organy celne stwierdzą, że towar znajduje się w sytuacji powodującej powstanie długu celnego;

- lub, gdy towar został objęty procedurą celną, która nie jest zamknięta i miejsca tego nie można określić zgodnie z tiret pierwszym lub drugim w wyznaczonym terminie, gdzie właściwe zgodnie z procedurą Komitetu w miejscu, w którym towary zostały objęte procedurą albo zostały wprowadzone na obszar celny Wspólnoty w ramach tej procedury.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił miejsce powstania długu celnego, gdyż wobec niezakończenia przedmiotowej operacji tranzytowej należało przyjąć, że dług celny powstał w urzędzie wyjścia zgodnie z art. 215 ust. 1 tiret trzecie WKC.

Organ odwoławczy nie podzielił natomiast stanowiska organu pierwszej instancji co do daty powstania długu celnego w przedmiotowej sprawie. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zgłoszenie do procedury wywozu towaru na pojeździe, na którym otwarto procedurę tranzytu, i wywóz preparatów do prania na [...] potwierdzony przez Oddział Celny w M. w dniu 2 lutego 2016 r. jest chwilą najwcześniejszą, w jakiej istnienie długu celnego w niniejszej sprawie mogło zostać ustalone na podstawie zgromadzonych dokumentów. W związku z tym zachodziła podstawa do zmiany decyzji organu pierwszej instancji w tym zakresie. Mając przy tym na uwadze art. 234 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wskazał, że zmiana daty powstania długu celnego nie będzie miała wpływu na wskazaną w zaskarżonej decyzji datę, od której dłużnicy solidarni zobowiązani są do wyliczenia odsetek od kwoty długu celnego.

Jednocześnie organ odwoławczy podzielił ustalenia organu pierwszej instancji w pozostałych kwestiach rozstrzygniętych decyzją tego organu, a zatem m.in., że w sprawie doszło do usunięcia towaru spod dozoru celnego skutkującego powstaniem długu celnego oraz w kwestii ustalonych dłużników.

Organ odwoławczy uznał, że odpowiedzialność skarżącej spółki B.-P., oparta o przepis art. 203 ust. 3 tiret czwarte WKC, wynika z racji występowania spółki w charakterze głównego zobowiązanego, który był zobowiązany do przedstawienia w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów oraz do przestrzegania przepisów procedury tranzytu wspólnotowego (art. 96 ust. 1 WKC). Odpowiedzialność tego podmiotu za dług celny w procedurze tranzytu jest bezwarunkowa, obiektywna (z mocy samego prawa) i oparta na zasadzie ryzyka. Główny zobowiązany figurujący w polu nr 50 zgłoszenia tranzytowego podjął się dostarczenia do wskazanego urzędu przeznaczenia towaru objętego zgłoszeniem, a nie dostarczając towaru w stanie nienaruszonym naruszył przepisy celne.

Organ wyjaśnił, że wykonanie obowiązków wynikających z zastosowania procedury tranzytu oprócz głównego zobowiązanego może być wymagane także i od innych osób, potencjalnie przewoźnika lub odbiorcy towaru. Możliwość uznania przewoźnika za dłużnika długu celnego z tytułu usunięcia towaru spod dozoru na podstawie art. 203 ust. 3 tiret 4 WKC uzależniona jest zatem od wykazania niewykonania konkretnego obowiązku ciążącego na przewoźniku. Przewoźnikiem w niniejszej sprawie był przedsiębiorca M. H., który zgodnie z danymi zadeklarowanymi w zgłoszeniu tranzytowym oraz danymi zawartymi w liście CMR podjął się przewozu towaru do [...] oraz realizacji obowiązków wynikających z procedury tranzytu, to jest dostarczenia towarów i tranzytowego dokumentu towarzyszącego do łotewskiego urzędu przeznaczenia w wyznaczonym terminie. Zasadnie więc organ celny pierwszej instancji przyjął, że obowiązki związane z przewozem towaru w procedurze tranzytu nie zostały wykonane i obciążył przewoźnika odpowiedzialnością w niniejszej sprawie.

Organ odwoławczy uznał za nieuzasadniony zarzut braku poszukiwania innych osób w celu ustalenia kręgu dłużników. Postępowanie organu pierwszej instancji nie doprowadziło do ustalenia jeszcze innych osób poza będącymi już stronami postępowania. Nie ma znaczenia w sprawie przypuszczenie, że dodatkowi (bliżej nieokreśleni) dłużnicy posiadają wiedzę, która uwolni głównego zobowiązanego od odpowiedzialności za dług celny w niniejszej sprawie. Bez znaczenia jest czy zdarzenie, z którym przepisy WKC łączą powstanie długu celnego, było wynikiem działania celowego, czy też był to efekt niedbalstwa lub niedochowania należytej staranności. Organ celny stwierdza bowiem czy określone obowiązki zostały wykonane czy też nie. Nie bada zaś stopnia przyczynienia się konkretnych osób do niewykonania tych obowiązków.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej Naczelnik L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. zasadnie uznał, że przedmiotowa operacja nie zakończyła się zgodnie z przepisami regulującymi procedurę tranzytu, brak jest dowodów potwierdzających jej prawidłową realizację i nastąpiło usunięcie towarów spod dozoru celnego skutkujące powstaniem długu celnego. Organ pierwszej instancji prawidłowo za dłużnika uznał w oparciu o przepis art. 203 ust. 3 WKC głównego zobowiązanego oraz przewoźnika. Innych osób, którym należałoby przypisać w niniejszej sprawie status dłużnika, nie ustalono.

B.-P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2018 r., zaskarżając tę decyzję w całości i zarzucając naruszenie:

1) prawa materialnego, a mianowicie art. 92, art. 96 ust. 1 i art 203 ust. 1 WKC, poprzez błędne przyjęcie, że procedura tranzytu nie została zakończona w sposób prawidłowy i objęte nią towary nie opuściły terytorium Unii Europejskiej, co świadczyć ma o ich usunięciu spod dozoru celnego i niedopełnieniu przez stronę skarżącą jako głównego zobowiązanego ciążących na niej z tego tytułu obowiązków;

2) prawa formalnego, a mianowicie art. 187 § 1 i art 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań mających na celu zebranie pełnego materiału dowodowego, koniecznego do orzekania w sprawie, co doprowadziło do błędnego ustalenia jej stanu faktycznego i w konsekwencji do przyjęcia, że towary zostały usunięte spod dozoru celnego;

3) prawa formalnego, a mianowicie art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę skarżącą, których treść miałaby istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Powołując się na powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu skargi skarżąca zarzuciła, że organy celne obu instancji nie wykazały, na czym miały polegać sygnalizowane w motywach zaskarżonej decyzji i decyzji organu pierwszej instancji nieprawidłowości zaistniałe w urzędzie celnym przeznaczenia. Zakończenie i zamknięcie procedury tranzytu winno być ostatecznie wiążące do przyjęcia, że dany towar w stanie nie naruszonym wystąpił poza terytorium UE. W aktach sprawy brak jest jakiegokolwiek dowodu pozwalającego na przyjęcie tezy, że w tym przypadku doszło do usunięcia towarów spod dozoru celnego. Za taki dowód, w sposób oczywisty, nie można uznać załączonych informacyjnych pism ł. władz celnych, z których wynika jedynie, iż przedmiotowa procedura tranzytu, w świetle ich wiedzy, nie została zakończona (zamknięta) w prawidłowy sposób. Natomiast to stwierdzenie nie zostało w żaden sposób udokumentowane. Za taki dowód nie można uznać też informacji ł. władz celnych, że w sprawie tej toczy się postępowanie karne.

Skarżąca zarzuciła, że organ pierwszej instancji w postępowaniu dowodowym poprzestał jedynie na gromadzeniu dokumentów wymaganych dla właściwego wyliczenia należności celnych, przyjmując jako pewnik stanowisko przedstawione w wymienionych pismach ł. władz celnych o usunięciu towarów spod dozoru celnego. Następnie organ drugiej instancji zaakceptował takie stanowisko, utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję.

Ponadto organy odmówiły przeprowadzenia szeregu dowodów wnioskowanych przez skarżącą, które w jej ocenie są konieczne dla właściwego ustalenia stanu faktycznego sprawy i dla prawidłowego potwierdzenia przyjętego przez te organy założenia, że doszło do usunięcia przedmiotowych towarów spod dozoru celnego, skutkującego uprawnieniem do wydania decyzji niekorzystnej dla skarżącej. Organy nie podjęły próby przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącą, a w szczególności uzyskania od władz celnych [...] dokumentów, które potwierdziłyby ich tezę o usunięciu towarów spod dozoru celnego.

Powyższe wskazuje na to, że już od samego początku postępowania celnego przyjęto założenie, iż wymienione wyżej informacje władz celnych [...] stanowią dowód na usunięcie towarów spod dozoru celnego i okoliczność w nich podana jest na tyle oczywista, iż nie wymaga jakiejkolwiek weryfikacji za pomocą postępowania dowodowego. Wynika to jasno z motywów zaskarżonej decyzji, w której wyraźnie wskazano, że informacje władz celnych [...] uznane zostały za dowód, a ponieważ stanowią one dokumenty urzędowe, ich moc dowodowa jest zwiększona. Konsekwencją takiego założenia stało się przerzucenie całego ciężaru dowodowego na strony postępowania, w tym stronę skarżącą. Skarżąca nie podziela stanowiska organów celnych, że przedmiotowe informacje władz celnych [...] stanowią dowód w rozumieniu przepisu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę organ Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie jest dotknięta wadami prawnymi skutkującymi koniecznością jej uchylenia lub stwierdzenia jej nieważności.

Spór w niniejszej sprawie dotyczył prawidłowości przeprowadzenia procedury tranzytu zewnętrznego. Na wstępie należy wyjaśnić, że procedura tranzytu zewnętrznego pozwala na przemieszczanie z jednego do drugiego miejsca znajdującego się na obszarze celnym Wspólnoty: a) towarów niewspólnotowych, niepodlegających w tym czasie należnościom celnym przywozowym i innym opłatom ani środkom polityki handlowej; b) towarów wspólnotowych, w przypadkach i na warunkach określonych zgodnie z procedurą Komitetu, w celu uniknięcia sytuacji, w których produkty objęte środkami lub korzystające ze środków w wywozie mogłyby unikać tych środków lub korzystać z nich bez uzasadnienia (art. 91 ust. 1 WKC). Może odbywać się, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie, według Nowego Skomputeryzowanego Systemu Tranzytowego (NCTS).

Objęcie procedurą tranzytu dokonywane jest na podstawie zgłoszenia celnego, które zgodnie z art. 4 pkt 17 WKC oznacza czynność, przez którą osoba wyraża, w wymaganej formie i w określony sposób, zamiar objęcia towaru określoną procedurą celną. Z art. 92 WKC wynika, że procedura tranzytu zewnętrznego zostaje zakończona, a obowiązki zobowiązanego spełnione, gdy towary objęte tą procedurą i właściwe dokumenty zostaną przedstawione, zgodnie z przepisami tej procedury, w urzędzie celnym przeznaczenia (ust. 1). Organy celne zamykają procedurę tranzytu zewnętrznego, jeżeli są w stanie stwierdzić, na podstawie porównania danych dostępnych w urzędzie wyjścia i danych dostępnych w urzędzie przeznaczenia, że procedura została w prawidłowy sposób zakończona (ust. 2).

Jeśli chodzi o rozkład obowiązków związanych z procedurą tranzytu WKC przyjmuje zasadę, że to główny zobowiązany jest osobą uprawnioną do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego. Zarazem jest on odpowiedzialny za: a) przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów; b) przestrzeganie przepisów procedury tranzytu wspólnotowego (art. 96 ust. 1 WKC). Nie naruszając jednakże obowiązków głównego zobowiązanego, osoba przewożąca towary lub ich odbiorca, który przyjmuje towary, wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu wspólnotowego, jest również zobowiązany do przedstawienia ich w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów (art. 96 ust. 2 WKC).

W rozpoznawanej sprawie, według zapisów widniejących w nocie tranzytowej T1 jako podstawowym dokumencie procedury tranzytowej, głównym zobowiązanym była B.-P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T. L.. To bowiem skarżąca spółka wpisana była w polu nr 50 zgłoszenia tranzytowego jako główny zobowiązany. Na skarżącej, jako głównym zobowiązanym, spoczywał więc obowiązek przedstawienia towarów w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów (powołany wyżej art. 96 ust. 1 WKC).

Ponadto zgodnie z informacją udzieloną przez skarżącą na wezwanie organu oraz przedstawionym listem przewozowym CMR (k. [...]) przewoźnikiem w okolicznościach sprawy był M. H., który podjął się przewozu towaru do [...] oraz realizacji obowiązków wynikających z procedury tranzytu. .

Nie ulega zatem wątpliwości, że skarżąca, jako główny zobowiązany, a także wskazany przewoźnik byli również zobowiązani do przedstawienia towarów objętych procedurą tranzytu w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów, zgodnie z art. 96 ust. 2 WKC.

W procedurze tranzytu obowiązuje również zasada poddania dozorowi celnemu towarów, od chwili ich wprowadzenia na obszar Wspólnoty (art. 37 ust. 1 WKC). Mogą one podlegać kontroli celnej zgodnie z obowiązującymi przepisami. Pozostają pod dozorem celnym tak długo, jak jest to niezbędne do określenia ich statusu celnego, a w przypadku towarów niewspólnotowych i bez uszczerbku dla art. 82 ust. 1 WKC, aż do zmiany ich statusu celnego, bądź wprowadzenia do wolnego obszaru celnego lub składu wolnocłowego albo ich powrotnego wywozu, bądź zniszczenia, zgodnie z art. 182 WKC (art. 37 ust. 2 WKC). Pod pojęciem dozoru celnego mieszczą się – zgodnie z art. 4 pkt 13 WKC – ogólne działania prowadzone przez organy celne w celu zapewnienia przestrzegania przepisów prawa celnego oraz, w razie potrzeby, innych przepisów mających zastosowanie do towarów znajdujących się pod dozorem celnym.

Usunięcie spod dozoru celnego oznacza utratę możliwości wykonywania przez organy wobec towarów przywożonych na polski obszar celny lub z niego wywożonych wszelkich czynności o charakterze materialno-technicznym lub prawnym wynikających z norm prawa celnego lub innych przepisów znajdujących zastosowanie do tych towarów. Usunięcie towaru spod dozoru celnego powoduje zaś, zgodnie z art. 203 ust. 1 WKC powstanie w przywozie długu celnego, którego dłużnikami, zgodnie z art. 203 ust. 3 WKC są:

- osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego,

- osoby, które uczestniczyły w tym usunięciu, i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego,

- osoby, które nabyły lub posiadały towar, i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny były wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego, i

- odpowiednio osoba zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty.

Z przedstawionych uregulowań prawnych wynika, że kluczową kwestią dla prawidłowej realizacji procedury tranzytu zewnętrznego jest przedstawienie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów objętych tą procedurą oraz właściwych dokumentów. Jak już wcześniej wskazano, na podstawie art. 92 ust. 1 WKC warunkiem zakończenia procedury tranzytu, a nie tylko jej zamknięcia w oparciu o art. 92 ust. 2 WKC, jest stwierdzenie tożsamości towaru w punkcie wyjścia i w punkcie przeznaczenia. Tym samym nieprzedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów objętych procedurą tranzytu, wraz z właściwymi dokumentami, jest równoznaczne z usunięciem towaru spod dozoru celnego.

Trafnie organy celne uznały, że tego rodzaju sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że mimo formalnego zamknięcia procedury w systemie NCTS, nie zostały spełnione wymogi prawidłowego zakończenia tej procedury, skoro w urzędzie celnym przeznaczenia nie przedstawiono towaru objętego tranzytem zewnętrznym oraz właściwych dokumentów.

Jak wynika z trafnych ustaleń organu, procedura tranzytu według wyżej wymienionej noty tranzytowej nie została prawidłowo zakończona.

Według danych zawartych w nocie tranzytowej towary zabezpieczone zamknięciem celnym powinny zostać dostarczone w terminie do dnia 2 lutego 2016 r. do urzędu celnego przeznaczenia w [...] [...] na terenie [...]. W dniu 1 lutego 2016 r. urząd wyjścia odebrał w systemie NCTS komunikat IE006 wskazujący na zmianę urzędu przeznaczenia z urzędu [...] [...] [...] na urząd R. [...] [...] oraz komunikat IE018 obrazujący wyniki kontroli w urzędzie celnym przeznaczenia z kodem A2 (Uznano za zgodnie).

Wymaga jednak podkreślenia, że o prawidłowości zakończenia procedury tranzytu nie przesądza okoliczność dokonania przez organ celny zamknięcia procedury tranzytu zewnętrznego i wysłania w związku z tym stosownego komunikatu. Jak wyjaśniono w dokumencie Komisji Europejskiej Dyrekcji Generalnej do spraw Podatków i Unii Celnej z dnia 1 lipca 2009 r., TAXBUD/2019/2008, tj. Podręczniku tranzytowym, komunikat zamknięcia ma wyłącznie charakter informacyjny i nie mający mocy prawnej, a fakt zamknięcia procedury tranzytowej, w sposób domyślny lub formalny, nie narusza praw i obowiązków właściwego organu w zakresie ścigania głównego zobowiązanego, jeżeli w późniejszym terminie okaże się, że procedura rzeczywiście nie zakończyła się i nie powinna była zostać zamknięta lub wykryto nieprawidłowości dotyczące konkretnych procedur tranzytowych na późniejszym etapie. Zasadnie zatem przyjęły organy, że prawidłowość wysłania komunikatów w systemie NCTS, niepoprzedzona kontrolą towarów, mogła podlegać weryfikacji w postępowaniu kontrolnym.

Przeciwne stanowisko skarżącej, wyrażające się w stwierdzeniu, że zamknięcie procedury tranzytu winno być ostatecznie wiążące do przyjęcia, iż dany towar w stanie nienaruszonym opuścił obszar celny Unii Europejskiej, nie może być podzielone.

W okolicznościach sprawy weryfikacja przeprowadzona przez ł. władze celne wykazała, że procedura tranzytu rozpoczętego w dniu 29 stycznia 2016 r. nie została prawidłowo zakończona, ponieważ towar objęty tą procedurą nie został przedstawiony, wraz z towarzyszącymi dokumentami, ani w deklarowanym urzędzie przeznaczenia, ani w jakimkolwiek innym urzędzie celnym na terenie [...]. Wobec tego uznać należało, że wygenerowany przez system NCTS komunikat o zamknięciu procedury tranzytu jest nieprawidłowym zamknięciem operacji tranzytu.

Powyższe okoliczności organ celny ustalił na podstawie dokumentów i informacji przekazanych przez ł. organy celne: pisma administracji celnej [...] z dnia 29 czerwca 2016 r. (nr [...]) oraz z dnia 4 listopada 2016 r. (nr [...]).

Dokumenty te, jak zasadnie wywiedziono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, mają charakter dokumentów urzędowych w rozumieniu art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) i stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. z 2018 r. poz. 167), organ celny może przyjąć jako dowód w postępowaniu dokumenty sporządzone przez organy celne państwa obcego lub inne uprawnione podmioty państwa obcego.

Jednocześnie przywołany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji art. 16 rozporządzenia Rady (WE) Nr 515/97 z dnia 13 marca 1997 r. w sprawie wzajemnej pomocy między organami administracyjnymi Państw Członkowskich i współpracy między Państwami Członkowskimi a Komisją w celu zapewnienia prawidłowego stosowania przepisów prawa celnego i rolnego (Dz. Urz. WE L 82 z 22.03.1997, Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 8, s. 217) przewiduje, że bez uszczerbku dla art. 51 informacje, w tym dokumenty, poświadczone odpisy dokumentów, zaświadczenia, wszelkie akty lub decyzje pochodzące od organów administracyjnych, sprawozdania oraz wszelka dokumentacja, uzyskane przez personel organu przekazującego i przekazane do wiadomości organu otrzymującego w trakcie udzielania pomocy na podstawie art. 13-15, mogą stanowić dopuszczalny dowód tak, jak gdyby zostały uzyskane w państwie członkowskim, w którym postępowania są prowadzone: a) w postępowaniach administracyjnych w państwie członkowskim organu otrzymującego, w tym w ramach dalszych procedur odwoławczych; b) w postępowaniach sądowych w państwie członkowskim organu otrzymującego, o ile organ przekazujący wyraźnie nie określił inaczej w momencie przekazywania informacji.

Zarzuty skarżącej w tym zakresie są więc nieuzasadnione. To na podstawie wymienionych wyżej dokumentów stwierdzono, że władzom celnym [...], w żadnym urzędzie celnym na terenie tego kraju, nie przedstawiono towarów objętych procedurą tranzytu według noty tranzytowej z dnia 29 stycznia 2016 r.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skarżącej, że organy celne obu instancji nie wykazały, na czym miały polegać nieprawidłowości zaistniałe w urzędzie celnym przeznaczenia. Jak wynika z pisma administracji celnej [...] z dnia 29 czerwca 2016 r. (nr [...]) i co trafnie zostało podniesione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, przedmiotowe zgłoszenie tranzytowe zostało zakończone w systemie NCTS bez kontroli celnej przez ł. Punkt Kontroli Celnej R. II na podstawie informacji złożonej w urzędzie celnym przeznaczenia, iż towary zostały wywiezione poza obszar Unii Europejskiej transportem kolejowym. Natomiast po dokonaniu dodatkowych sprawdzeń ustalono, że towar objęty przedmiotowym zgłoszeniem tranzytowym nie został przemieszczony za kolejowym listem przewozowym. Powołana ostatnio okoliczność niewątpliwie wskazuje na wadliwość zamknięcia procedury tranzytu, skoro podstawą zamknięcia było pierwotne przyjęcie, iż towary zostały wywiezione poza obszar Unii Europejskiej transportem kolejowym. Dla wydania zaskarżonej decyzji nie było przy tym niezbędne ustalenie, w jakich okolicznościach doszło do pierwotnego, błędnego przyjęcia zaistnienia podstaw do zamknięcia procedury tranzytu. Jednocześnie po dokonanych dodatkowych sprawdzeniach organy celne [...] w powołanym wyżej piśmie stwierdziły, iż nie posiadają dokumentów potwierdzających wywóz objętych procedurą tranzytu towarów poza obszar Unii Europejskiej. Organy celne [...] nie posiadały też informacji co do możliwej lokalizacji przedmiotowych towarów ani też dowodów, że towary te zostały wwiezione na terytorium Republiki [...]. Zatem z mających charakter dokumentów urzędowych pism organów celnych [...] wynikało, że na terenie [...], dokąd towary miały trafić do konkretnego urzędu celnego przeznaczenia, w ogóle nie stwierdzono towarów objętych kontrolowaną procedurą tranzytu.

W konsekwencji uznać należy, że prawidłowość mającego charakter formalny zamknięcia operacji w systemie NCTS została skutecznie podważona, a ustalone okoliczności jednoznacznie wskazują na usunięcie towarów spod dozoru celnego, gdyż właściwe organy celne utraciły możliwość wykonywania wobec tych towarów czynności tak o charakterze materialno-technicznym, jak i prawnym.

Wymaga przy tym podkreślenia, że wynikające z informacji zawartych w dokumentach urzędowych przekazanych przez władze celne [...] ustalenia co do usunięcia towaru spod dozoru celnego znalazły potwierdzenie w toku postępowania.

Zawarte w systemach informatycznych zapisy dotyczące aktywności środka transportowego, na którym otwarto operację tranzytową wskazują bowiem, że w dniu 2 lutego 2016 r. na zespole pojazdów o nr rej. [...], na którym towar objęty przedmiotową procedurą tranzytu, zabezpieczony zamknięciem celnym nr [...], miał być przedstawiony w urzędzie celnym przeznaczenia na terenie [...], znajdowały się już towary w postaci preparatów do prania i o godzinie 13:02 w dniu 2 lutego 2016 r. otwarto w Oddziale Celnym w J. procedurę wywozu tych towarów, a następnie w Oddziale Celnym w M. potwierdzono ich wyprowadzenie z obszaru celnego Unii Europejskiej.

W świetle powołanych okoliczności, w szczególności zaś zestawienia dat i godzin istotnych dla przedmiotowej procedury tranzytu oraz daty i godziny otwarcia w Oddziale Celnym w J. procedury wywozu innych towarów na tym samym środku transportowym oraz odległości urzędu przeznaczenia na [...] od Oddziału Celnego w J., zasadne jest stwierdzenie organu odwoławczego, że towar objęty kontrolowaną procedurą tranzytu na przedmiotowym pojeździe musiał zostać z tego środka transportowego rozładowany po zerwaniu zamknięcia celnego.

Zatem materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje, zgodnie z ustaleniami organu odwoławczego, że procedura tranzytu według noty tranzytowej nie została zakończona w sposób prawidłowy, a towary objętą wyżej wymienioną procedurą i dokumenty dotyczące tej procedury nie zostały przedstawione w urzędzie celnym przeznaczenia na terenie [...].

Ponadto, skoro w dniu 2 lutego 2016 r. towaru nie było już na pojeździe na którym miała odbywać się procedura tranzytu, to trafna jest też ocena organu odwoławczego co do zaistnienia podstaw do ustalenia, w świetle art. 214 ust. 2 WKC, powstania długu celnego w dniu 2 lutego 2016 r., a nie w dniu 3 lutego 2016 r., jak przyjął to organ pierwszej instancji. Dlatego zachodziły podstawy do uchylenia przez organ odwoławczy decyzji Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. w części dotyczącej stwierdzenia powstania długu celnego w przywozie na dzień 3 lutego 2016 r., w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu według Tl MRN [...] z dnia 29 stycznia 2016 r. oraz stwierdzenia powstania długu celnego w przywozie na dzień 2 lutego 2016 r., w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu.

Zasadnie też organ drugiej instancji utrzymał w mocy decyzję decyzji Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. w pozostałej części.

Skarżąca w toku postępowania podnosiła, że transport towaru według noty tranzytowej [...] został zakończony, na okoliczność czego przedłożyła wydruk z ł. systemu EMDAS z punktu kontroli celnej R. II, gdzie zakończono operację tranzytową i procedura ta miała zostać zakończona w sposób prawidłowy. Otóż, okoliczności podnoszone przez skarżącą nie znajdują jednak potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, z którego wynika, że procedura tranzytowa nie została zakończona w sposób prawidłowy, a towar usunięto spod dozoru celnego. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w systemie NCTS w ł. punkcie kontroli celnej R. II doszło do nieprawidłowego zamknięcia operacji tranzytowej. Przeprowadzona kontrola nie stwierdziła przemieszczenia towarów na podstawie kolejowych listów przewozowych. Towar objęty procedurą tranzytu nie został przedstawiony w żadnym urzędzie celnym na [...]. Twierdzenie skarżącej o prawidłowym wykonaniu przez nią obowiązków związanych z przewozem jest więc całkowicie bezpodstawne. Skarżąca była zobowiązana do przedstawienia towaru w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów. Gdyby tak się stało, istniałyby na to dowody. Tymczasem skarżąca nie wykazała, że przedstawiła towar w urzędzie celnym przeznaczenia i nie przedstawiła wymaganych dowodów alternatywnych świadczących o tym, że wywiązała się ze swoich obowiązków.

Trafnie również organ zwrócił uwagę na okoliczności dotyczące odbiorców i nabywców przewożonych towarów. Przewożone towary zostały w większości nabyte przez osoby i podmioty z [...], wobec czego wątpliwości organu dotyczące zadeklarowania jednego odbiorcy S. I. z B. w K. miały uzasadnienie. Tranzyt towarów dla nabywców z [...] przez [...] stoi w rażącej sprzeczności z uzasadnieniem ekonomicznym takiego działania i z punktu widzenia logiki i zasad doświadczenia życiowego nie znajduje uzasadnienia.

W ocenie Sądu, stan faktyczny sprawy istotny dla jej należytego rozstrzygnięcia został ustalony przez organy w sposób prawidłowy, na podstawie właściwie zgromadzonego i ocenionego materiału dowodowego. Zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego oraz reguł proceduralnych stanowią powtórzenie zarzutów stawianych w odwołaniu od decyzji wydanej w pierwszej instancji i w żadnym razie nie podważają trafności ustaleń dokonanych przez organy celne. Stanowisko skarżącej nie zostało potwierdzone wiarygodnymi dowodami świadczącymi o jego zasadności.

Jeszcze raz wyjaśnić należy, że wbrew twierdzeniom skarżącej dokumentem urzędowym mogą być również dokumenty sporządzone przez organy innego państwa, honorowane przez władze RP na podstawie odrębnych przepisów, a okoliczności wynikające z dokumentów urzędowych władz celnych [...] znalazły dodatkowo potwierdzenie w dowodach zgromadzonych w toku postępowania. Zatem ustalenia faktyczne organów celnych w badanej sprawie opierały się nie tylko dokumentach pochodzących od ł. władz celnych.

Należy również wskazać, że w sprawie nie przedstawiono żadnych dokumentów stanowiących tzw. alternatywny dowód potwierdzający zakończenie procedury tranzytu. Jak wynika z art. 366 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2459/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UW L nr 253 s. 1 z 11.10.1993 r. – zwanego dalej jako "RWKC"), od odpowiedzialności w przypadku procedury tranzytu można uwolnić się przez przedstawienie jednego ze wskazanych tam dowodów. Taki dowód zakończenia procedury może zostać dostarczony przez głównego zobowiązanego organom celnym, zgodnie z ich wymogami, w formie dokumentu poświadczonego przez organy celne państwa członkowskiego przeznaczenia potwierdzającego tożsamość danych towarów i stwierdzającego, że zostały one przedstawione w urzędzie przeznaczenia, lub – przypadku stosowania art. 406 RWKC – u upoważnionego odbiorcy. Procedurę tranzytu wspólnotowego uważa się za zakończoną także wtedy, gdy główny zobowiązany przedstawi organom celnym, zgodnie z ich wymogami, jeden z poniższych dokumentów potwierdzających tożsamość towarów: a) dokument celny wystawiony w kraju trzecim, dotyczący objęcia towarów przeznaczeniem celnym; b) dokument sporządzony w państwie trzecim, poświadczony przez organy celne tego państwa i potwierdzający, że towary są uznane za znajdujące się w swobodnym obrocie w tym państwie (art. 366 ust. 2 RWKC). Z treści przywołanych przepisów jasno wynika, że przewidziane w nim obowiązki przedstawienia dokumentów obciążają stronę, na której spoczywa odpowiedzialność za procedurę tranzytu.

Skarżąca w toku postępowania zgłosiła wnioski dowodowe, domagając się:

- zażądania od władz celnych [...] całości posiadanej dokumentacji dotyczącej odprawy celnej, w tym właściwego kolejowego listu przewozowego - SMGS, informacji przekazanej do urzędu celnego przeznaczenia, że towary zostały wyeksportowane z terytorium Unii Europejskiej koleją za listem SMGS, pełnego zapisu monitoringu z odprawy celnej i dokumentów ważenia towaru,

- przesłuchania w charakterze świadków ł. funkcjonariuszy celnych, którzy brali udział w odprawie celnej przedmiotowego towaru oraz wprowadzili do systemu komunikat o prawidłowym zakończeniu niniejszej procedury tranzytu,

- ustalenia czy istnieje możliwość uzyskania dokumentów z postępowania karnego prowadzonego przez właściwe władze ł. (oraz polskie organy ścigania), istotnych pod kątem ich znaczenia dla postępowania, w tym w zakresie właściwego określenia kręgu podmiotów, którym należy przypisać odpowiedzialność z tytułu usunięcia towarów spod dozoru celnego,

- podjęcia próby przesłuchania w charakterze strony przewoźnika oraz kierowcy środka transportu, którym przewożono towar, gdyż są to osoby, które bezpośrednio realizowały niniejszą procedurę tranzytu i tym samym muszą posiadać bardzo dużą wiedzę w tej materii.

Jednakże żaden z tych wniosków dowodowych nie stanowił zgłoszenia dowodu alternatywnego w rozumieniu przywołanego wyżej art. 366 RWKC. W konsekwencji zaś nieuwzględnienie przez organy celne obu instancji wniosków dowodowych skarżącej nie może być uznane za czynność podjętą z zarzucanym naruszeniem art. 188 Ordynacji podatkowej. Według tego przepisu żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W okolicznościach sprawy dowodami istotnymi byłyby dowody alternatywne, o których mowa w art. 366 RWKC. Tego rodzaju dowodów strona skarżąca jednakże nie zgłosiła.

Natomiast organy celne w zgodzie z art. 187 ust. 1 Ordynacji podatkowej zebrały materiał dowodowy istotny z punktu widzenia przedmiotu sprawy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji cały materiał dowodowy został tez w sposób wyczerpujący rozpatrzony.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, stosownie do art. 191 Ordynacji podatkowej, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenił kwestię udowodnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia. W szczególności, w sytuacji gdy zgromadzone dowody skutecznie podważyły prawidłowość formalnego zamknięcia procedury tranzytu, wobec nieprzedstawienia przez skarżącą dowodów alternatywnych, zasadnie organ odwoławczy uznał, że doszło do usunięcia towaru spod dozoru celnego.

W tej sytuacji zasadnie organy celne przyjęły, że brak dowodów administracyjnych przedstawienia organom celnym przedmiotowego towaru jest równoznaczny z usunięciem towaru spod dozoru celnego. To zaś prowadzi do powstania długu celnego.

Dłużnikami długu celnego, zgodnie z art. 203 ust. 3 WKC są: osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego, osoby, które uczestniczyły w tym usunięciu, i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego, osoby, które nabyły lub posiadały towar, i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny były wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego, i odpowiednio osoba zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty. Według powoływanego już art. 96 ust. 1 WKC, główny zobowiązany jest osobą uprawnioną do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego. Jest on odpowiedzialny za: a) przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów, b) przestrzegania przepisów procedury tranzytu wspólnotowego.

Skarżąca była w przedmiotowej procedurze tranzytu głównym zobowiązanym, którego obciążają obowiązki przewidziane w art. 96 ust. 1 WKC i który ponosi odpowiedzialność za dług celny stosownie do art. 203 ust. 3 tiret czwarte, na co wskazano w zaskarżonej decyzji. Odpowiedzialność skarżącej została należycie wykazana i nie budzi w ocenie Sądu wątpliwości.

Jednocześnie wymaga zwrócenia uwagi, że zgodnie z przepisem art. 213 WKC, jeżeli w odniesieniu do tego samego długu celnego występuje kilku dłużników, są oni solidarnie zobowiązani do pokrycia tego długu. Organy celne trafnie ustaliły, że odpowiedzialność za dług powstały w kontrolowanym postępowaniu ponosi także przewoźnik M. H., który miał obowiązek przedstawienia objętego procedurą tranzytu towaru w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów (art. 96 ust. 2 WKC).

Zważyć należy, że zgodnie z przepisem art. 213 WKC jeżeli w odniesieniu do tego samego długu celnego występuje kilku dłużników, są oni solidarnie zobowiązani do pokrycia tego długu. Na tle przepisu art. 213 WKC, ustanawiającego solidarną odpowiedzialność za dług celny, w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym organ celny wszczynając z urzędu postępowanie w sprawie dotyczącej procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego obowiązany jest wezwać do udziału w postępowaniu wszystkich dłużników, którzy nie wykonali obowiązków wynikających ze stosowania tej procedury (art. 96 WKC) oraz osoby odpowiedzialne za powstanie długu celnego w sytuacjach określonych w art. 203 ust. 3 WKC (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 1405/12). Jednakże w orzecznictwie prezentowane jest również stanowisko przeciwne. Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie podziela argumentację i stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 1245/12, z którego wynika, że przepis art. 213 WKC wprowadził solidarność dłużników, ale tylko w fazie pokrycia długu celnego, nie wprowadzając konieczności udziału wszystkich dłużników w jednym postępowaniu jako współuczestników koniecznych (por. również wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2014 r.: sygn. akt I GSK 1361/12 oraz sygn. akt I GSK 1272/12 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 22 grudnia 2015 r., III SA/Lu 568/15). Trzeba przy tym zauważyć, że takie stanowisko znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie Sądu Najwyższego, który w uzasadnieniu wyroku z dnia 7 maja 2015 r., sygn. akt II CNP 57/14, wskazał, iż solidarna odpowiedzialność wynikająca z art. 213 WKC oznacza, że organ celny w drodze decyzji ma prawo według swego uznania obciążyć kwotą wynikającą z długu celnego dłużników określonych w art. 203 WKC, a jeżeli zgodnie z treścią stosunku prawnego istniejącego między dłużnikami solidarnymi z art. 213 WKC nie są wyłączone roszczenia regresowe między nimi, w wypadku gdy jeden z nich usunął spod dozoru celnego towar, przez to, że nie dostarczył go do urzędu celnego przeznaczenia, a tym samym spowodował dług celny, dłużnikowi solidarnemu, który został zmuszony do zapłaty tego długu może przysługiwać roszczenie regresowe w pełnej wysokości.

W konsekwencji dla rozstrzygnięcia zaskarżoną decyzją o odpowiedzialności skarżącej – jako głównego zobowiązanego oraz M. H. – jako przewoźnika, za dług celny powstały wskutek usunięcia towaru spod dozoru celnego, nie zachodziła konieczność ustalenia czy odpowiedzialność tę można potencjalnie przypisać także innym, nieustalonym podmiotom. Także z tej przyczyny nie można uznać za sprzeczne z powołanymi wyżej przepisami proceduralnymi zawartymi w Ordynacji podatkowej nieuwzględnienia przez organy wniosku skarżącej o ustalenie możliwości uzyskania dokumentów z postępowania karnego prowadzonego przez właściwe władze ł. oraz polskie organy ścigania w celu określenia kręgu podmiotów, którym należy przypisać odpowiedzialność z tytułu usunięcia towarów spod dozoru celnego.

Podsumowując dotychczasowe rozważania należy stwierdzić, że zaskarżoną decyzję wydano z poszanowaniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów proceduralnych. Postępowanie zostało przeprowadzone w sposób rzetelny i zgodny z podstawowymi zasadami wynikającymi z przepisów art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zebrany i rozpatrzony materiał dowodowy był wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy. Organy celne zapewniły stronom, w tym skarżącej, czynny udział w każdym stadium postępowania. Ewentualne próby wykazywania przez skarżącą okoliczności zwalniających ją z długu celnego za pomocą oferowanych przez nią dowodów osobowych, w okolicznościach omawianej sprawy nie mogły być skuteczne.

Z przytoczonych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę jak nieuzasadnioną na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.).