Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 814/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2022-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 4d
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 marca 2022r. sprawy ze skargi K. S.A. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego przedstawiono następujący stan faktyczny.

"[...]" S.A. w K. (dalej także: Wnioskodawca, Skarżąca, Spółka) jest spółką utworzoną i działającą zgodnie z przepisami prawa polskiego oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Obszarem działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę są inwestycje budowlane, w tym często realizowane w ramach zamówień publicznych. Wnioskodawca działa jako generalny wykonawca we wszystkich segmentach budownictwa na terenie kraju i poza jego granicami. Zajmuje się przede wszystkim budownictwem inżynieryjno-drogowym (budowa dróg, autostrad, mostów i linii tramwajowych) pełniąc zazwyczaj rolę lidera konsorcjum lub partnera konsorcjum.

Wnioskodawca jako podmiot zajmujący się realizacją robót drogowych i mostowych udziela gwarancji na rzecz swoich kontrahentów. Jednocześnie wystąpić mogą sytuację, w której umowa budowlana nie wymaga udzielenia gwarancji. Sytuacja taka ma miejsce najczęściej w przypadku zawierania przez Spółkę umów o niskiej wartości.

W zależności od zapisów umownych, Spółka musi wnieść zabezpieczenie należytego wykonania umowy w formie gwarancji, w tym m.in. gwarancji pieniężnej lub też innej np. gwarancji ubezpieczeniowej, która służy pokryciu roszczeń z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy oraz z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązań wynikających z rękojmi za wady dotyczących przedmiotu umowy.

Gwarancja ubezpieczeniowa udzielana jest na podstawie umowy z firmą ubezpieczeniową. Jednocześnie w sytuacjach w których Spółka nie udzieli gwarancji ubezpieczeniowej, kontrahent ma prawo do pomniejszania wypłat z tytułu realizacji inwestycji o kwotę zabezpieczenia jej wykonania. Kwoty te są następnie stopniowo zwracane Spółce w trakcie realizacji projektu lub też w momencie udzielenia gwarancji. Udzielane przez Spółkę gwarancje obejmują zazwyczaj dwa okresy:

1. na czas trwania realizacji inwestycji - jako gwarancja dobrego wykonania prac, oraz

2. gwarancja usunięcia wad powstałych w przedmiocie umowy, która obejmuje okres od zakończenia realizacji inwestycji do końca trwania okresu gwarancji, najczęściej na okres 5 lat po zakończeniu budowy.

Udzielenie gwarancji każdorazowo następuje przed rozpoczęciem realizacji inwestycji budowlanej, a ich udzielenie wynika z umowy budowlanej zawartej z kontrahentem. Umowy te zawierają zapisy, zgodnie z którymi Spółka jest zobowiązana do wniesienia zabezpieczenia należytego wykonania umowy w wysokości kilku do kilkunastu procent wartości umowy. Spełnienie tego warunku jest czynnikiem niezbędnym do zawarcia umowy budowlanej.

Opłaty ponoszone przez Wnioskodawcę z tytułu udzielenia gwarancji są kalkulowane w oparciu o wartość inwestycji wskazanej w umowie budowlanej, która ma zostać zawarta i są naliczane jednorazowo. Jednocześnie na umowie gwarancyjnej widnieje nazwa zadania budowlanego, którego dotyczy przedmiotowa gwarancja oraz dane beneficjenta (zleceniodawcy). Stąd też umowa gwarancyjna zawierana jest w związku z poszczególnym projektem, a następnie umową inwestycyjną, w efekcie każdorazowo możliwa jest identyfikacja poszczególnej opłaty gwarancyjnej i konkretnej umowy inwestycyjnej.

Ponadto, w sytuacji zmian warunków kontraktu budowlanego, które mają wpływ na wartość inwestycji, Spółka jest każdorazowo zobowiązana do uiszczenia nowej opłaty skalkulowanej w oparciu o kwotę zwiększenia wartości inwestycji tj. dodatkowego przychodu z tytułu jej realizacji. W takim przypadku Spółka zobowiązana jest uiścić nową opłatę i wtedy możliwe jest podpisanie aneksu do umowy budowlanej.

Opłaty nie podlegają zwrotowi w przypadku zerwania kontraktu budowlanego w trakcie realizacji inwestycji. Mogą się zdarzyć jedynie wyjątkowe sytuacje, gdy Spółka podpisze umowę udzielenia gwarancji i uiści z tego tytułu opłatę, natomiast finalnie nie dojdzie do podpisania kontraktu budowlanego. W takiej sytuacji może ona zawnioskować do ubezpieczyciela o zwrot opłaty z powodu tego, że gwarancja nie została jeszcze udzielona kontrahentowi i nie podpisano umowy budowlanej. Decyzja ubezpieczyciela co do zwrotu opłaty jest każdorazowo podejmowana indywidulanie i stanowi sytuację wyjątkową. Spółka wydatki na opłaty rozpoznaje dla celów księgowych jednorazowo w momencie wystawienia gwarancji, natomiast dla celów podatkowych rozlicza koszt w czasie jako koszt pośredni.

Mając na uwadze powyższe, Spółka stwierdziła, że jest zainteresowana potwierdzeniem możliwości zmiany modelu rozliczenia opłat i wniosła o potwierdzenie prezentowanego stanowiska w zakresie odpowiedzi na przedstawione pytania.

1) Czy koszty opłat należy zaliczyć do kosztów bezpośrednich realizowanych inwestycji i jednorazowo zaliczyć w koszty podatkowe z chwilą uzyskania pierwszego przychodu z inwestycji?

2) W przypadku uznania przez organ, że koszty opłat nie stanowią kosztów bezpośrednich realizowanych inwestycji, ale koszty pośrednie, czy należy rozpoznać je jako koszty uzyskania przychodów w momencie poniesienia opłaty?

W zakresie pytania nr [...] Wnioskodawca stanął na stanowisku, że koszty opłat stanowią koszty bezpośrednie realizowanych inwestycji, które należy zaliczyć w koszty podatkowe jednorazowo, w momencie uzyskania pierwszego przychodu z inwestycji. W przypadku uznania przez organ, że koszty opłat nie stanowią kosztów bezpośrednich realizowanych inwestycji, zdaniem Spółki, koszty opłat stanowić będą koszty pośrednie, a w efekcie należy rozpoznać je jako koszty uzyskania przychodów w momencie poniesienia opłaty.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ przywołał przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800, dalej: "u.p.d.o.p."), regulujące kwestię kosztów uzyskania przychodów, w szczególności art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4, art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e. Wskazał, że gwarancja ubezpieczeniowa jest specyficzną, ukształtowaną głównie przez praktykę, czynnością ubezpieczeniową, znajdującą oparcie prawne przede wszystkim w zasadzie swobody układania stosunków zobowiązaniowych. Zawieranie umów reasekuracji lub umów gwarancji ubezpieczeniowych lub zlecanie ich zawierania uprawnionym pośrednikom ubezpieczeniowym w rozumieniu ustawy z dnia 15 grudnia 2017 r. o dystrybucji ubezpieczeń (Dz.U. z 2019 r. poz. 1881 ze zm.), a także wykonywanie tych umów zaliczane jest do czynności ubezpieczeniowych, zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz.U. z 2021 r. poz. 1130 ze zm.). W ocenie organu, ponoszone opłaty z tytułu udzielenia gwarancji, nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach. Poniesienie tych opłat warunkuje jednak możliwość zawierania kontraktów (umów) na świadczone przez Spółkę usługi budowlane, a więc wpływa na uzyskanie przychodu. Jednocześnie opłata gwarancyjna ma charakter szczególny, gdyż jej zapłata warunkuje zawarcie umowy gwarancyjnej (wydanie gwarancji). Stanowi ona zapłatę za udzieloną przez bank lub też firmę ubezpieczeniową gwarancję. Ma więc charakter swoistego wynagrodzenia za usługę świadczoną przez gwaranta i dlatego odnosi się do pełnego okresu obowiązywania umowy. W ocenie organu, ponoszone przez Spółkę koszty – nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przez nią przychodach. Jednakże istnieje pośredni związek pomiędzy zapłatą opłat gwarancyjnych, a uzyskaniem przychodu (zabezpieczeniem, zachowaniem źródła przychodu) i jednocześnie nie podlegają one wyłączeniu z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Wobec tego, w odniesieniu do ponoszonych wydatków z tytułu zawartych umów gwarancji dobrego wykonania prac oraz gwarancji usunięcia wad powstałych w przedmiocie umowy, będzie miała zastosowanie generalna zasada wynikająca z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., w myśl której, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Reasumując zdaniem organu, opłaty związane z udzieleniem gwarancji, należy zaliczyć do kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, które zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., są potrącalne w dacie ich poniesienia. W sytuacji, gdy dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy Spółka powinna je podzielić proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy umowa i w tej proporcji zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poszczególnych okresów. Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat związanych z udzieleniem gwarancji organ uznał za nieprawidłowe. Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków oraz powołanych interpretacji indywidualnych organ wskazał, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Strona złożyła skargę do tut. Sądu. Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła:

. mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

. art. 15 ust. 4 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez dopuszczenie sią błędu wykładni ww. przepisów, co doprowadziło do niewłaściwej oceny co do ich zastosowania, polegającej na uznaniu, że koszty opłat nie stanowią kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, a w konsekwencji nie mogą być potrącane w całości w momencie uzyskania pierwszej transzy (pierwszego przychodu) w ramach inwestycji, której dana opłata dotyczy;

. art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p. poprzez dopuszczenie sią błędu wykładni, co doprowadziło do niewłaściwej oceny co do zastosowania ww. przepisów, polegającej na uznaniu, że - w sytuacji, gdyby uznać, iż opłaty nie stanowią kosztów bezpośrednio związanych z przychodem - nie mogą one zostać potrącone w całości, w dacie ich poniesienia, ale powinny zostać podzielone proporcjonalnie, do długości okresu, którego dotyczy umowa;

. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania tj.: art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) poprzez niezaprezentowanie w interpretacji w sposób wystarczający oceny prawnej co do stanowiska Skarżącej, jak również lakoniczne przedstawienie przez Dyrektora KIS uzasadnienia prawnego swojego stanowiska.

Mając na względzie powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie należy podać, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 ze zm., dalej: "ustawa COVID-19"). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia [...] lutego 2022 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] marca 2022 r. (k. 62 akt sądowych). Wcześniej Skarżąca została poinformowana także o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem internetowym oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie w terminie 10 dni od dnia doręczenia pisma i możliwości tej skorzystała. Wobec tego, że tylko Skarżąca wniosła o przeprowadzenie rozprawy zdalnej, to nie było podstaw do odstąpienia od skierowania sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.

Oceniając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia jej zgodności z prawem Sąd uznał, że nie narusza ona prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie nie jest zagadnienie zakwalifikowania ponoszonych przez Skarżącą opłat z tytułu z tytułu udzielenia gwarancji jako kosztów uzyskania przychodów, ale uznanie ich za koszty bezpośrednie lub pośrednie prowadzonej działalności, co rzutuje na określenie ich związku z osiąganym przychodem i kwestię potrącenia kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym.

Organ przytoczył treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W odniesieniu do tego przepisu wskazał, że jego konstrukcja daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów, niewymienionych wart. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Organ zaakcentował ponadto warunki, jakie określone wydatki muszą spełniać dla uznania ich za koszt uzyskania przychodu, jak: poniesienie wydatku przez podatnika, definitywny charakter (bezzwrotność), związek z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika, poniesienie wydatku został w celu uzyskania przychodu (lub zachowania, zabezpieczenia jego źródła), prawidłowe udokumentowanie, niewymienienie w katalogu wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Jak wynika z treści wniosku o udzielenie interpretacji wszystkie te warunki opłaty z tytułu udzielenia gwarancji spełniają.

Zasady w oparciu o które rozlicza się koszty uzyskania przychodów w szczególności o te, które odnoszą się nie tylko do roku podatkowego, w jakim zostały poniesione, ale i do lat następnych, są uzależnione od tego, czy dany wydatek można zakwalifikować do kosztów bezpośrednio czy pośrednio związanych z osiągniętymi przychodami. Stosownie do art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zasadnie wskazał, że przepisy ustawy nie definiują pojęć kosztów "bezpośrednich", czy "pośrednich", jednakże zdaniem Sądu zgodzić się należy z powołanym przez organ poglądem, że kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, świadczenia na rzecz pracowników. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów. Tym samym, kosztami będą również koszty pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Stanowisko to jest akceptowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który stwierdził ponadto, że brak definicji pojęć, o których wyżej mowa "nie oznacza, że dla potrzeb podatkowych można wprost odwoływać się do rozwiązań zawartych w ustawie o rachunkowości. O ile bowiem ustawa o rachunkowości odnosi poszczególne kategorie kosztów do kosztów wytworzenia produktu, zużytych materiałów itp. (art. 28 ust. 3 czy też ust. 4a), to analiza treści art. 15 ust. 1, ust. 4, ust. 4d u.p.d.o.p. (chociażby przez użycie zwrotu: "koszty [...] bezpośrednio związane z przychodami") wyraźnie wskazuje, że o zaliczeniu podatkowych kosztów uzyskania przychodów do kategorii kosztów bezpośrednich albo "pośrednich" decyduje ich relacja do przychodu, jaki mają one obiektywnie zapewnić" (por. wyrok NSA z dnia 4 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 739/12, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji, w opisie stanu faktycznego opłaty z tytułu udzielenia gwarancji dotyczą inwestycji prowadzonych przez Skarżącą jako generalnego wykonawcę w budownictwie inżynieryjno-drogowym (budowy dróg, autostrad, mostów i linii tramwajowych), które ze swej istoty trwają wiele lat, a także gwarancji usunięcia wad przedmiotu umowy w kilkuletnim okresie (zazwyczaj 5-letnim).

Organ prawidłowo uznał, że opłaty z tytułu udzielenia gwarancji, nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach rozumianego w kontekście ich związku z osiągniętym przychodem. Poniesienie tych opłat warunkuje jednak możliwość zawierania kontraktów (umów) na świadczone przez Spółkę usługi budowlane, a więc wpływa na uzyskanie przychodu, wiąże się z ich uzyskaniem, tyle że w sposób pośredni. Gwarancje stanowią rodzaj usługi o charakterze ciągłym, jak bowiem wskazano we wniosku o udzielenie interpretacji umowy gwarancyjne zawierane są na kilka lat. Opłaty gwarancyjne, niezależnie od rodzaju gwarancji, mają charakter szczególny, gdyż ich zapłata warunkuje zawarcie umowy gwarancyjnej. Stanowią one wynagrodzenie za usługę świadczoną przez gwaranta i z tego względu odnosić je należy do pełnego okresu obowiązywania umowy. W związku z powyższym do wydatków poniesionych na udzielone gwarancje będzie miała zastosowanie generalna zasada wynikająca z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., w myśl której koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Jednocześnie zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jak wskazał NSA w uzasadnieniu powołanego wyżej wyroku "norma prawna wyrażona w art. 15 ust. 4d zdanie drugie u.p.d.o.p. ma charakter imperatywu, od którego nie zostały przewidziane żadne wyjątki (w szczególności w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.). Oznacza to, że o ile w art. 15 ust. 4e ww. ustawy zdefiniowano, co należy rozumieć pod pojęciem "dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu", to sposób rozliczenia tego kosztu określa art. 15 ust. 4d ustawy. Przepisy te należy rozpatrywać łącznie. Zatem kosztem uzyskania przychodu będzie taki koszt przekraczający rok podatkowy, który jest ujmowany proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy, chyba że jest możliwe jego całościowe przyporządkowanie do tego roku; w takim wypadku koszt ten jest kosztem uzyskania przychodu roku, którego dotyczy, a dniem jego poniesienia jest dzień ujęcia tego kosztu w księgach rachunkowych".

Wobec powyższego nie znajdują uzasadnienia podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Zdaniem Sądu, w sprawie nie zostały też naruszone wskazane w skardze przepisy postępowania tj. art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej organ w wydanej interpretacji odniósł się do istoty spornego w sprawie zagadnienia, zawarł w niej ocenę stanowiska Wnioskodawcy, podał przyczyny dla których uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe i jednocześnie przedstawił własne stanowisko w sprawie wraz z uzasadnieniem prawnym. Organ wydający interpretację ma prawo do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów. Brak akceptacji stanowiska wnioskodawcy powołującego się na korzystne dla niego orzeczenia sądów administracyjnych i jednocześnie przedstawienie własnego wraz z jego uzasadnieniem, nie narusza wskazanych przepisów postępowania.

Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

T. Wójcik L. Kleczkowski H. Adamczewska-Wasilewicz