Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1285/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183 par. 1, art. 174, art. 146 par. 1,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 88 ust. 1 pkt 2, ust. 3, art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 16 ust. 1 pkt 41
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 1 pkt 43 lit. a
journal: Dz.U. 2008 nr 209 poz 1320
law: Ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw.
article: art. 25 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 176
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17 ust. 6
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Beata Cieloch, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3355/08 w sprawie ze skargi R. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną M. F. z dnia 12 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

1.1. Wnioskiem z dnia 19 czerwca 2008 r. spółka akcyjna "R." (dalej: Skarżąca lub Spółka) zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

We wniosku wskazano, że Spółka w 2004 r. podjęła decyzję o utworzeniu zintegrowanego systemu informatycznego w Oddziale Krajowej Dystrybucji Prasy (jednostka organizacyjna "R." S.A.). W tym celu rozpoczęła współpracę z firmą A., z którą zawarła umowę na wdrożenie tego systemu. Inwestycja ta podzielona została na dwa moduły: moduł I (nazwany moduł obsługi umów - moduł umowy) oraz na moduł II (nazwany moduł Logistyczno - Magazynowy - moduł LM). Z powodu opóźnień wykonawcy przy realizacji prac projektowych Skarżąca odstąpiła od zawartej umowy oraz wstrzymała prace projektowe realizowane w ramach przedmiotowego projektu. Wypowiadając umowę Spółka kierowała się względami ekonomicznymi. Skarżąca rozpoczęła z firmą A. negocjacje dotyczące ewentualnego wdrożenia modułu umowy. Efektem negocjacji było podpisanie nowej umowy na wdrożenie zintegrowanego systemu informatycznego Obsługi Umów w Oddziale Krajowej Dystrybucji Prasy oraz umów na udzielenie licencji i asysty technicznej oraz na obsługę gwarancyjną i serwis zintegrowanego systemu informatycznego Obsługi Umów w Oddziale Krajowej Dystrybucji Prasy. System, który miał powstać na mocy nowych umów nie obejmował modułu LM. Spółka w ramach zawartego porozumienia zobowiązała się do zwrotu firmie A. dokumentów i produktów otrzymanych w ramach realizacji modułu LM. Jak wynika z powyższego moduł LM, nie będzie wykorzystywany przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności, dlatego Strona zamierza podjąć decyzję o zaniechaniu tej części inwestycji. Skarżąca, zgodnie z art. 86 ust. 10 i ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) (dalej: ustawa o VAT) dokonywała obniżenia podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymywała fakturę lub w miesiącu następnym.

Ponadto Skarżąca podjęła decyzję o zaniechaniu realizacji innych rozpoczętych w uprzednich latach inwestycji. Powodem ich zaniechania było w szczególności: brak pozwolenia na budowę; brak zgody właściciela gruntu na wymianę kiosku, brak obsady personalnej realizowanych projektów, zbyt wysokie koszty inwestycji. Wyżej wymienione sytuacje determinują analogiczny skutek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Skarżąca przedstawiła stanowisko, że ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług związanych z inwestycjami, które po pewnym czasie zostały uznane za zaniechane, bez konieczności dokonywania korekty tego podatku.

1.2. Minister Finansów w dniu 12 września 2008 r. wydał indywidualną interpretację, nr [...], stwierdzającą, że Spółka ponosząc wydatki na zakup towarów i usług związanych z inwestycją, służącą w zamiarze działalności opodatkowanej, miała prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie poniesienia tych wydatków i w terminach przewidzianych w ustawie VAT. Organ uznał jednakże, że w sytuacji, gdy planowane inwestycje zostaną (z różnych powodów) po pewnym czasie zaniechane, Spółka zobowiązana będzie, w myśl art. 91 ust. 7 ustawy, do skorygowania odliczonego uprzednio podatku naliczonego związanego z tą inwestycją.

Organ wskazał, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 19 ust. 4, art. 120 ust. 17 i ust. 19 oraz art. 124 tej ustawy. Z powyższego wynika, że związek zakupu z czynnością podlegającą opodatkowaniu jest jednym z podstawowych warunków, które musi spełnić podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. W art. 88 ustawy o VAT ustawodawca wskazał przypadki, których zaistnienie pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Zgodnie natomiast z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 41 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) (p.d.o.p.) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych kosztów zaniechanych inwestycji. Powołany wyżej przepis uniemożliwia więc uznanie poniesionych wydatków za koszty uzyskania przychodów w sytuacji, gdy niemożliwe będzie - wobec nieukończenia inwestycji - dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. Ponoszone przez Spółkę wydatki w związku z inwestycją, która następnie została zaniechana, nie będą służyły sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług realizowanej przez Spółkę. Zatem w przypadku, gdy poniesione wydatki z tytułu zakupu towarów i usług, przeznaczonych na realizację inwestycji, stanowią koszt inwestycji zaniechanej i w związku z tym nie będą uznane za koszty uzyskania przychodów, Spółka będzie zobowiązana do korekty podatku naliczonego odliczonego przy nabyciu tych towarów i usług.

Minister Finansów zaznaczył, że wprawdzie linia orzecznictwa ETS potwierdza prawo podatników do zwrotu podatku naliczonego nawet w przypadku, gdy nie doszło do wykorzystania inwestycji do wykonywania czynności opodatkowanych, lecz w momencie ponoszenia wydatków istniał zamiar ich wykorzystania do tych czynności, to jednak zgodnie z obowiązującymi Dyrektywami VAT, z chwilą przystąpienia do Wspólnoty, Polska była uprawniona do zachowania istniejących ograniczeń w prawie do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego. Na powyższe uprawnienie wskazuje treść art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji

W skardze na indywidualną interpretację prawa podatkowego Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. (aktualnie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r.) w związku z art. 11 ust. 4 II Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r., poprzez błędną wykładnię tych przepisów i zastosowanie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, w sposób niedający się pogodzić z tymi przepisami; - art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady (aktualnie art. 168 Dyrektywy 112) oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędną ich interpretację; - art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT poprzez błędną jego interpretację i zastosowanie w sytuacji, gdy przepis ten nie znajduje zastosowania; -przepisów proceduralnych, a w szczególności art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) (dalej: O.p.).

Podniosła, że klauzula stałości nie daje państwom członkowskim pełnej dowolności w kontynuacji zakazów odliczeń istniejących w ich legislacji przed wejściem w życie w tych państwach 112 Dyrektywy bądź VI Dyrektywy. Zgodne z art. 176 są jedynie te ograniczenia w prawie do odliczenia, które były uprawnione na podstawie art. 11 ust. 4 II Dyrektywy. Celem wprowadzenia art. 176 Dyrektywy 112 (a wcześniej art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy) było umożliwienie kontynuowania wyłączeń w prawie do odliczenia, ale pod warunkiem, że były one dozwolone na gruncie obowiązującej przed VI Dyrektywą II Dyrektywy. Zdaniem Spółki, jeśli więc ograniczenie było niezgodne już z II Dyrektywą, nie można uznać, że jest zgodne z przepisami następującej po niej VI Dyrektywy czy obecnie obowiązującej 112 Dyrektywy. W związku z powyższym Strona uznała, że wykładnia prawa zastosowana przez Ministra Finansów jest sprzeczna z prawem wspólnotowym. Skarżąca powołała się również na stanowisko zaprezentowane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2008 r. sygnatura akt III SA/Wa 173/08.

1.3. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

Wojewódzki Sąd Administracyjny, zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3355/08, skargę uwzględnił. Sąd dokonując wykładni przepisów, tj. art. 88, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. art. 16 ust. 1 pkt 41, uznając stanowisko Ministra Finansów zaprezentowane w zaskarżonej indywidualnej interpretacji indywidualnej za sprzeczne z zasadami prawa wspólnotowego podzielił poglądy wyrażone w glosie A. Bartosiewicza, R. Kubackiego do wyroku WSA w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 173/08. Sąd uznał, przyjmując jako własne stanowisko wyrażone przez glosatorów, że inwestycje określone we wniosku Skarżącej mogą być uznane za środki trwałe w budowie. Tak wynika z definicji zawartej w przepisie art. 4a pkt 1 p.d.o.p. Wydatki na inwestycje są zatem wydatkami na środki trwałe. Wydatki te co do zasady nie stanowią kosztów uzyskania przychodów - art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Nie oznacza to wszak, że w momencie dokonywania tych wydatków podatek naliczony z nimi związany nie podlega odliczeniu. Zgodnie bowiem z zacytowanym powyżej przepisem art. 88 ust. 3 pkt 1 ustawy VAT zakazu odliczenia podatku naliczonego (związanego z brakiem zaliczenia wydatków do kosztów) nie stosuje się do wydatków związanych z nabyciem towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz z nabyciem gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów. Co prawda powyższy przepis stanowi o wydatkach "na nabycie" środków trwałych, jednakże w ocenie Sądu nie kwestionuje się tego, że dotyczy to wydatków na wytworzenie we własnym zakresie oraz na ulepszenie środków trwałych. Podatek naliczony od kosztów inwestycji - jako podatek związany z nabyciem środków trwałych w rozumieniu przepisu art. 87 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, zdaniem Sądu, mógł podlegać odliczeniu. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.p. stanowi, że nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów poniesionych kosztów zaniechanych inwestycji. Należy jednak zauważyć, że okoliczność, iż inwestycji zaniechano, nie odbiera wydatkom poniesionym na te inwestycje charakteru wydatków na wytworzenie środków trwałych. Nadal pozostają one wydatkami, które podatnik poniósł "na nabycie" środków trwałych. Przepisy art. 88 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT nie wymagają, aby środek trwały został przez podatnika wytworzony. Istotne jest to, że wydatki poniesione zostały na określone cele. W związku z tym samo zaniechanie inwestycji nie powoduje tego, że wydatki wcześniej poniesione tytułem inwestycji przestają być wydatkami na nabycie (wytworzenie) środków trwałych. Także po zaniechaniu inwestycji podatek naliczony związany z tą inwestycją jest nadal objęty art. 87 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT. W związku z tym podlega on odliczeniu niezależnie od tego, czy wydatek jest zaliczany do kosztów uzyskania przychodów, czy też nie.

W ocenie Sądu, przedstawiona wykładnia jest zgodna ze wspólnotowym wzorcem. Realizuje bowiem zasadę neutralności podatku i zgodna jest z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

3. Skarga kasacyjna

3.1. W skardze kasacyjnej Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie przepisów:

1. prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że wydatki poniesione na określone cele, a następnie zaniechanie inwestycji nie pozbawia prawa do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków;

2 postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: p.p.s.a.) polegającym na uwzględnieniu skargi i uchyleniu interpretacji odpowiadającej prawu.

3.2. Wskazując na powyższe podstawy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw. Wobec tego skarga ta podlega oddaleniu.

4.2. Skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. W niniejszej sprawie rozpoznawaną skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. Z tymże w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania podniesiono zarzut naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie interpretacji odpowiadającej prawu. Dlatego też, należy uznać, że zarzut ten ma charakter akcesoryjny w stosunku do podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt.1 p.p.s.a. Stąd też w pierwszej kolejności trzeba się odnieść do zarzutu naruszenia prawa materialnego.

4.3. W niniejszej sprawie pomiędzy Skarżącym a Ministrem Finansów spór toczy się o dopuszczalność odliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku wydatków poniesionych na zaniechane następnie inwestycje. Zdaniem Strony, pomimo zaniechania inwestycji nie traci prawa do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków. Zdaniem Ministra Finansów, w sytuacji, gdy planowane inwestycje po pewnym czasie zostaną zaniechane, to spółka powinna skorygować odliczony uprzednio podatek naliczony związany z tą inwestycją. Organ powołał się na przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy, który stanowi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Zgodnie natomiast z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 41 ustawy p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych kosztów zaniechanych inwestycji. Sąd I instancji z kolei oceniając legalność zaskarżonej interpretacji wskazał, że stanowisko Ministra Finansów jest błędne. Uzasadniając swoje stanowisko powołał się na przepis art. 88 ust. 3 ustawy o VAT, który określa, że zakazu odliczenia podatku naliczonego (związanego z brakiem zaliczenia wydatków do kosztów) nie stosuje się do wydatków związanych z nabyciem towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

W ramach rozpoznawanego środka odwoławczego skarżący podniósł zarzut błędnej wykładni art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że wydatki poniesione na określone cele, a następnie zaniechanie inwestycji nie pozbawia prawa do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków. Tak sformułowany zarzut w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny.

4.3.1. Przede wszystkim należy wskazać, że skarga kasacyjna, pomimo podniesienia zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT nie zawiera uzasadnienia na czym poległa błędna wykładnia tej normy prawnej. W istocie autor środka odwoławczego powtarza argumenty wskazane w zaskarżonej interpretacji, nie odnosząc się do stanowiska Sądu I instancji w zakresie wykładni art. 88 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT. Nie sposób zatem w pełni odnieść się do tego zarzutu, skoro skarżący nie wskazuje na czym polegał błąd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w zakresie wykładni art. 88 ust. 3 ustawy o VAT.

Wyżej wskazany norma prawna, w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r. stanowiła, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 (a więc unormowanie, które stanowiło podstawę prawną zaskarżonej interpretacji), nie dotyczy wydatków związanych z nabyciem towarów i usług, o których mowa w art. 87 ust. 3, oraz z nabyciem gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów. Z kolei wspomniany, jako ostatni przepis w ówczesnym stanie prawnym dotyczył nabycia towarów lub usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały one zaliczone do środków trwałych nabywcy. W skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego. Zatem w oparciu o te ustalenia należy ocenić dokonana wykładnię prawa materialnego. Dlatego też należy zgodzić się z Sądem I instancji, że zaniechanie inwestycji sprawia, że wprawdzie nie można tego wydatku zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Nie zmienia to jednak faktu, że wydatki te są wydatkami na nabycie, wytworzenie środków trwałych. Zatem w tym stanie faktycznym prawidłowa jest wykładnia powyższych przepisów prawa materialnego.

4.3.2. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej wykładnia zawarta w zaskarżonym wyroku jest zgodna z wspólnotowym wzorcem. Świadczy o tym dobitnie fakt, że przywoływany przez Ministra Finansów przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT został z dniem 1 grudnia 2008 r. uchylony na podstawie art. 1 pkt 43 lit. a tiret pierwszy ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320). Z uzasadnienia projektu powyższej ustawy nowelizacyjnej wynika, że zmiana ta miała na celu usunięcie sprzeczności wówczas obowiązujących norm prawnych z regulacjami zawartymi w Dyrektywie 2006/112/WE oraz realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług poprzez wykreślenie przepisu dotyczącego braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (por. druk sejmowy nr 697). Zatem sam ustawodawca przyznawał, że regulacja zawarta w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, a więc w przepisie stanowiącym podstawę wydania zaskarżonej interpretacji, jest sprzeczny z prawem wspólnotowym.

4.3.3. Nie można się także zgodzić z twierdzeniami zawartymi w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że stanowisko Ministra Finansów nie narusza zasady neutralności. Zarówno art. 17 VI Dyrektywy, jak też rozwiązania zawarte w art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE, zastrzegają jedynie, aby prawo do odliczenia nie dotyczyło wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. W wyroku z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie Belgische Staat vs. Ghent Coal Terminal NV (C-37/95) Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że w przypadku inwestycji - w związku z którą przysługiwało prawo do odliczenia w momencie jej wprowadzenia - zaniechano z uwagi na okoliczności pozostające poza kontrolą podatnika, nie ma on obowiązku dokonywania korekty odliczenia. Prawo do odliczenia nie może być zatem uzależnione od okoliczności niezależnych od woli podatnika. W wyroku z dnia 29 lutego 1996 r. w sprawie Intercommunale voor Zee-waterontzilting (INZO) vs. Belgian State (C-110/94) podkreślił ETS, że sam fakt zaniechania inwestycji nie może sam z siebie powodować uznania, że prawo do odliczenia zmieniło się i już nie przysługuje podatnikowi. W obu tych wyrokach Trybunał podkreślił, że uprawnienie podatnika pozostaje aktualne, nawet jeżeli ostatecznie żadne czynności opodatkowane nie zostaną faktycznie podjęte. A zatem niewątpliwie z orzeczeń tych należy odczytać, że ETS sprzeciwia się uzależnieniu prawa do odliczenia od warunku w postaci zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu.

Można więc stwierdzić, że art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT narusza ogólną zasadę prawa wspólnotowego, tj. zasadę proporcjonalności. Podstawę normatywną zasady proporcjonalności w prawie unijnym stanowi art. 5 ust. 3 TWE. Zgodnie z jego treścią "żadne działanie Wspólnoty nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów określonych w niniejszym Traktacie". ETS w jednym ze swoich wyroków (z dnia 16 grudnia 1992 r. w sprawie Council of the City of Stoke-on Trent and Norwich City Council vs. B & Q plc., C-169/91) wskazał, że zastosowanie tej zasady polega na wzajemnym ważeniu interesu państwa członkowskiego i wspólnoty. Na szali zatem znajdzie się szeroko rozumiany interes fiskalny państwa, polegający na ograniczeniu prawa do odliczenia wyłącznie do wydatków będących kosztami uzyskania przychodu w rozumieniu ustaw o podatku dochodowym (a zatem uzależniającymi odliczenie m.in. od sposobu wykorzystania nabytego towaru), zaś z drugiej strony - cele i wartości unormowane w VI Dyrektywie i dyrektywie 2006/112/WE, w tym zasada neutralności podatku od towarów i usług. Ograniczenie zawarte w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, odsyłające do generalnej zasady wyrażonej w ustawach o podatku dochodowym może zatem uniemożliwić odliczanie podatku zawartego w wydatkach na nabycie towarów i usług, które są związane ściśle z działalnością opodatkowaną podatnika. Podatek zawarty w takich zaś wydatkach, w myśl zasady neutralności, podatnik winien mieć prawo odliczyć. Tego typu ograniczenie prawa do odliczenia podatku zatem wychodzą znacznie poza cele zakreślone w obowiązujących Polskę dyrektywach.

Zatem zasada stałości wyrażona w zdaniu drugim art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy oraz w art. 176 Dyrektywy 112 nie powinna mieć zastosowania z uwagi na naruszenie zasady proporcjonalności (p. wyroki ETS z dnia 19 września 2000 r., C-177/99, z dnia 30 marca 2006 r., C-184/04). Warto zatem przytoczyć pogląd ETS wyrażony w pierwszym z tych wyroków, wskazujący, że odstępstwo od art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy jest nieważne na podstawie ogólnej zasady proporcjonalności w takim zakresie, w jakim upoważnia to państwo do odmówienia podmiotom gospodarczym uprawnienia do odliczenia VAT naliczonego od wydatków, gdy są w stanie wykazać, że wydatki te mają charakter ściśle związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie można zatem dokonując wykładni art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT przyjąć, że przepis ten znajduje samodzielne zastosowanie podczas oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego poprzez zastosowanie klauzuli stałości, o której to mowa w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy VAT, czy też na podstawie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE aktualnie obowiązującej. Istotnym więc staje się to czy wydatek, który nie mógłby być uznany za koszt uzyskania przychodów związany jest z działalnością opodatkowaną podatnika. Uznanie, że dany wydatek jest związany z działalnością opodatkowaną zobowiązanego do poniesienia ciężaru publicznoprawnego, implikuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Powyższe stanowisko odnoszące się do wykładni prowspólnotowej art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT prezentowane było w licznych orzeczeniach. Przykładowo należy wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 18 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 1874/07; 23 lipca 2009 r., I FSK 1324/08, 21 lipca 2009 r., I FSK 897/08, czy też wyroki: WSA w Warszawie z dnia 9 września 2009, III SA/Wa 800/09, WSA w Bydgoszczy z dnia 7 grudnia 2009 r., I SA/Bd 740/09; WSA w Rzeszowie, I SA/Rz 248/09, WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 16 kwietnia 2009 r., I SA/Go 137/09, WSA w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2008 r., III SA/Wa 173/08, WSA w Lublinie z dnia 24 stycznia 2007 r., I SA/Lu 777/06.

Również w piśmiennictwie wskazuje się, że interpretowanie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, tak jak poprzednio obowiązującego art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), poprzez proste odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych, w oderwaniu od norm prawa unijnego, których implementację powinien stanowić, prowadziło do niewłaściwego stosowania norm VI Dyrektywy (zob. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2007, t. I s. 1039 - 1041, Unimex 2007).

4.4. Konsekwencją braku zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego jest uznanie zarzutu naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. za chybiony. Skoro bowiem zaskarżona interpretacja naruszała prawo materialne, to Wojewódzki Sąd Administracyjny miał podstawy do jej uchylenia.

4.5. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.