Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 505/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2022-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 77 ust. 1 , art. 89 ust. 2 pkt 1-8, art. 89 ust. 2e
journal: Dz.U. 2020 poz 722
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Marta Wojciechowska Asesor sądowy Anna Komorowska-Kaczkowska (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lutego 2022 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. Spółki komandytowej w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A Sp. z o.o. Spółka komandytowa z siedzibą w P. (dalej jako: Skarżąca, Spółka) jest indywidualna interpretacja prawa podatkowego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także jako: organ) z dnia [...], nr [...] wydana w przedmiocie podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania i dokumentowania dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów energetycznych. W interpretacji tej organ uznał stanowisko Spółki przedstawione we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej za prawidłowe w zakresie dokonywania dostaw wewnątrzwspólnotowych na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego. Jednocześnie za nieprawidłowe uznał stanowisko Spółki w zakresie zastosowania stawki zerowej akcyzy dla dostaw wewnątrzwspólnotowych wyrobów energetycznych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Z akt administracyjnych sprawy wynika, że 7 czerwca 2021 r. do organu wpłynął wniosek Spółki o wydanie interpretacji indywidulanej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania i dokumentowania dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów energetycznych. Wniosek ten został uzupełniony pismem z dnia 13 sierpnia 2021 r., będącym odpowiedzią na wezwanie organu z dnia 6 sierpnia 2021 r.

We wniosku uzupełnionym pismem z dnia 13 sierpnia 2021 r. przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność w zakresie gazu płynnego (LPG), w tym przede wszystkim przeznaczonego do celów technologicznych, tj. do innych niż opałowe lub napędowe (dalej jako Wyroby). W ramach tej działalności Spółka m.in. prowadzi skład podatkowy, w którym magazynuje ww. wyroby akcyzowe, a także – na podstawie koncesji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki - dokonuje nim obrotu, w tym obrotu z zagranicą. Jedną z planowanych form działalności Spółki ma być dokonywanie dostaw wewnątrzwspólnotowych Wyrobów na rzecz kontrahentów w innych państwach Unii Europejskiej. Wyroby te będą wykorzystywane przez kontrahentów Spółki w celach technologicznych, np. jako gazy pędne w aerozolach, do produkcji tworzyw sztucznych, w przemyśle kosmetycznym, technologicznym, chemii gospodarczej oraz budowlanej itp. Wyroby te nie będą dodawane to paliw silnikowych lub opałowych, pod względem przeznaczenia mieścić się będą w zakresie art. 89 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 200 r. o podatki akcyzowym (Dz.U. z 2022 r, poz. 143 - zwanej dalej: "ustawą o akcyzie") tj. będą wykorzystywane przez klientów Spółki do celów innych niż opałowe. Zbywane na rzecz zagranicznego kontrahenta Wyroby wysyłane będą ze składu podatkowego Spółki i nie będą przemieszczane w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy, gdyż podmioty te zwykle nie posiadają statusu składu podatkowego ani zarejestrowanego odbiorcy na gruncie lokalnych przepisów akcyzowych, tj. w rozumieniu regulacji państw, do których Wyroby te będą przemieszczane. W związku z tym, że przemieszczenie dotyczy Wyrobów ujętych w załączniku nr 2 do ustawy o akcyzie, będzie ono więc realizowane w oparciu o uproszczony dokument towarzyszący (dalej także zwany UDT) wystawiany przez Spółkę na podstawie przepisów rozporządzenia Komisji (EWG) nr 3649/92 z dnia 17 grudnia 1992 r. w sprawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego w wewnątrzwspólnotowym przemieszczaniu wyrobów akcyzowych, przeznaczonych do konsumpcji w Państwie Członkowskim wysyłki, a także regulacjami zawartymi w dyrektywie Rady nr 208/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego uchylającej dyrektywę 92/12/EWG.

W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała kody CN gazu płynnego (LPG), którego dotyczy wniosek.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie: "Czy w świetle przepisów ustawy o akcyzie prawidłowo będzie dokumentować realizowane dostawy wewnątrzwspólnotowe Wyrobów wykorzystywanych do celów technologicznych i objętych z tego względu zerową stawką akcyzy poprzez wystawianie uproszczonych dokumentów towarzyszących (UDT), o których mowa w art. 77 ustawy o akcyzie?". "Czy w przypadku tego rodzaju dostawy Wyroby będą opodatkowane zerową stawką akcyzy?".

Zdaniem Spółki, dokument UDT w praktyce stosowany jest przede wszystkim w celu udokumentowania przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą. Spółka wskazuje, że właśnie taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie: nawet jeśli z uwagi na opodatkowanie zerową stawką akcyzy przemieszczanych Wyrobów, kwota realnej "zapłaty" akcyzy wynosi 0 zł. Stosowanie UDT w takim wypadku wynika bowiem z konieczności udokumentowania, że Wyroby te nie będą przedmiotem konsumpcji na terytorium kraju, gdyż zostały dostarczone wewnątrzwspólnotowo do odbiorcy w innym państwie członkowskim UE. Zastosowanie UDT dodatkowo potwierdza fakt, że wyrób będący przedmiotem realizowanego przemieszczenia znajduje się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Co więcej, stanowisko Spółki co do możliwości stosowania UDT przy dostawie wewnątrzwspólnotowej wyrobów wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy o akcyzie, opodatkowanych zerową stawką akcyzy, znajduje potwierdzenie również w uzasadnieniu do ustawy z dnia 24 lipca 2015 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1479, dalej: "ustawa zmieniająca"), na mocy której nadano art. 77 ust. 1 ustawy o akcyzie obecne brzmienie. Wskazano tam bowiem, że "zmiana przedmiotowego przepisu polega na zastąpieniu sformułowania "wyrobów akcyzowych, od których została zapłacona akcyza" sformułowaniem "wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy". Zmiana ta stanowi pochodną wprowadzenia w art. 2 ust. 1 pkt 16 nowej definicji uproszczonego dokumentu towarzyszącego. Proponowane brzmienie przepisu art. 77 ust. 1 ustawy o akcyzie jednoznacznie wskazuje, że na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego powinny być przemieszczane w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej lub nabycia wewnątrzwspólnotowego wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy (w tym wyroby, od których została zapłacona akcyza i wyroby opodatkowane zerową stawką akcyzy ze względu na przeznaczenie)".

Biorąc powyższe pod uwagę Spółka wywiodła, że art. 77 ust. 1 ustawy o akcyzie znajduje zastosowanie do wszystkich wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy o akcyzie, bez względu na odpowiednią dla nich stawkę podatkową - przepis ten dotyczy zatem również wyrobów opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na przeznaczenie, takich jak występują w niniejszej sprawie.

Następnie w odniesieniu do stawki zerowej akcyzy, Spółka wskazała, iż wszystkie przedstawione przez nią argumenty, zgodnie z którymi wyroby objęte stawką akcyzy zero mogą być dostarczane do innych państw członkowskich UE na podstawie UDT potwierdzają jednocześnie, że Wyroby będące przedmiotem jej wniosku, dostarczane w ten sposób do innych państw członkowskich UE będą podlegać stawce zero, a nie innym stawkom akcyzy określonym w ustawie o akcyzie. Skutek taki dotyczy oczywiście wyłącznie sytuacji, w której Wyroby te - zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego - będą przeznaczone do celów określonych przedmiotowo w art. 89 ust. 2 ustawy o akcyzie, tj. celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Przy takim bowiem przeznaczeniu Wyrobów nie znajdzie zastosowania żadna ze stawek określonych w art. 89 ust. 1 pkt 1- 15 ustawy o akcyzie; w szczególności natomiast, Wyroby o takim przeznaczeniu nie będą stanowić pozostałych paliw silnikowych, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o akcyzie, ani pozostałych paliw opałowych, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 tej ustawy.

Oznacza to, że sytuacja, w której wyrób akcyzowy przeznaczony do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych jest dostarczany do innych państw członkowskich UE na podstawie uproszczonych dokumentów towarzyszących (UDT), jest osobnym przypadkiem zastosowania stawki akcyzy zero, innym niż przypadki określone w art. 89 ust. 2 pkt 1-8 ustawy o akcyzie. Przypadki określone w art. 89 ust. 2 pkt 1-8 ustawy o akcyzie dotyczą bowiem wyłącznie dostaw wyrobów przeznaczonych do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych na terenie kraju. Natomiast przemieszczenie takich wyrobów do innych krajów UE może być dokonywane na podstawie UDT, zgodnie z art. 77 ustawy o akcyzie.

Podsumowując Spółka podkreślił, że jej zdaniem powinna ona dokumentować realizowane dostawy wewnątrzwspólnotowe Wyrobów wykorzystywanych do celów technologicznych objętych z tego względu zerową stawką akcyzy poprzez wystawianie uproszczonych dokumentów towarzyszących (UDT), o których mowa w art. 77 ust. 1 ustawy o akcyzie. O możliwości zastosowania UDT w analizowanych przypadkach świadczy wypełnienie przez Spółkę wszystkich potrzebnych w tym celu przesłanek zawartych w art. 77 ust. 1 ustawy o akcyzie, tj. przemieszczanie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy o akcyzie, będących poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Zaskarżoną interpretacją indywidualną organ uznał, że stanowisko Spółki jest prawidłowe w zakresie dokumentowania realizowanych dostaw wewnątrzwspólnotowych Wyrobów wykorzystywanych do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych poprzez wystawianie uproszczonych dokumentów towarzyszących (UDT), o których mowa w art. 77 ustawy o akcyzie. Organ wskazał, że przedmiotowe wyroby oznaczone kodami CN 2711 12 94, CN 2711 13 97, CN 2711 19 00, CN 2901 10 00 zostały wskazane w poz. 21 oraz w poz. 22 załącznika nr 2 do ustawy, będącego wykazem wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o którym mowa w dyrektywie Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.Urz.UE.L 1992 Nr 76, str. 1). Zgodnie natomiast z art. 77 ust. 1 ustawy, dostawa wewnątrzwspólnotowa lub nabycie wewnątrzwspólnotowe na potrzeby działalności gospodarczej wykonywanej na terytorium kraju wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, są dokonywane na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego. Organ zgodził się ze stwierdzeniem Skarżącej, zgodnie z którym w myśl art. 77 ust. 1 ustawy o akcyzie, na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej lub nabycia wewnątrzwspólnotowego winny być przemieszczane zarówno wyroby, od których została zapłacona akcyza, jak i wyroby opodatkowane zerową stawką akcyzy ze względu na przeznaczenie. Powyższe rozumienie wynika m.in. z uzasadnienia do ustawy z dnia 24 lipca 2015 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw, która wprowadziła obecne brzmienie art. 77 ust. 1 ustawy. W tej części interpretacja nie stanowi zatem przedmiotu sporu.

Natomiast za nieprawidłowe organ uznał stanowisko w zakresie określenia stawki podatku akcyzowego dla Wyrobów będących przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej. Zdaniem organu względem przedmiotowych wyrobów nie znajdzie zastosowania zerowa stawka akcyzy, o której mowa w art. 89 ust. 2 ustawy. Wynika to z faktu, że ustawodawca nie przewidział możliwości zastosowania zerowej stawki akcyzy na podstawie art. 89 ust. 2 ustawy, względem wyrobów energetycznych, które wykorzystywane będą do celów technologicznych, które będą przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej, a które przemieszczane są poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Organ podkreślił, iż w myśl art. 89 ust. 2 ustawy o akcyzie stawka akcyzy na wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł, jeżeli wyroby te są:

1) w posiadaniu podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;

2) przemieszczane na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy ze składu podatkowego do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy, lub do składu podatkowego od podmiotu, który posiadał je w celu zużycia do tych celów;

3) przemieszczane na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy do składu podatkowego w przypadku niedostarczenia ich do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;

4) nabywane wewnątrzwspólnotowo na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego lub dokumentu handlowego przez podmiot, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;

5) nabywane wewnątrzwspólnotowo przez zarejestrowanego odbiorcę w celu dostarczenia ich do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy i przemieszczane do tego podmiotu na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy;

6) importowane przez podmiot, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;

7) przeznaczone do sprzedaży detalicznej w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów;

8) importowane lub nabywane wewnątrzwspólnotowo w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów przez osobę fizyczną w celach innych niż prowadzenie działalności gospodarczej lub innych niż cele handlowe.

Następnie organ wskazał, że zgodnie z art. 89 ust. 2e ustawy o akcyzie, jeżeli do wyrobów energetycznych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, innych niż określone w ust. 1 pkt 1-13, nie ma zastosowania zerowa stawka akcyzy, stosuje się stawkę akcyzy w wysokości 1822,00 zł/1000 litrów, a w przypadku gazów - 14,72 zł/GJ - art. 89 ust. 2e ustawy.

W odniesieniu do powyższych przepisów, organ wskazał, że wyroby, o których mowa we wniosku - klasyfikowane do kodów CN 2711 12 94, CN 2711 13 97, CN 2711 19 00, CN 2901 10 00 zostały wymienione w załączniku nr 2 do ustawy i stanowią wyroby energetyczne - źródło energii napędowej lub cieplnej. Z uwagi na fakt, że wyroby te mogą być stosowane jako paliwa silnikowe lub paliwa opałowe lub jako dodatki lub domieszki do tych paliw, a zatem istnieje realne ryzyko związane z nadużyciami tych wyrobów z pominięciem uiszczenia właściwego podatku - ich produkcja oraz obrót tymi wyrobami objęte są szczególnymi regulacjami ustawy o podatku akcyzowym. Dlatego też możliwość zastosowania wobec tych wyrobów preferencji podatkowej w postaci zerowej stawki podatku akcyzowego została ściśle uwarunkowana przepisami ustawy - z uwagi na możliwą zmianę ich przeznaczenia na poszczególnych etapach obrotu. Nadto organ podkreślił, iż w celu zapobiegnięcia nadużyciom, ustawodawca wprowadził w art. 89 ust. 2 pkt 1-8 ustawy o akcyzie zamknięty katalog przypadków umożliwiających zastosowanie zerowej stawki akcyzy wobec wyrobów energetycznych. I tak, zastosowanie zerowej stawki akcyzy w myśl przepisów ograniczone jest do wyrobów energetycznych spełniających łącznie następujące przesłanki: wyroby wymienione muszą być w załączniku nr 2 do ustawy; wyroby są wyrobami innymi niż określone w art. 89 ust. 1 pkt 1-13; są przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych oraz co istotne - spełniony zostaje jeden z warunków określonych w pkt 1-8 art. 89 ust. 2 ustawy. Zdaniem organu prawodawca w sposób jednoznaczny określił, że jeżeli do wyrobów energetycznych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy innych niż określone w ust. 1 pkt 1-13 nie ma zastosowania zerowa stawka akcyzy - wówczas stosuje się stawkę akcyzy w wysokości 1822,00 zł/1000 litrów, a w przypadku gazów -14,72 zł/GJ.

Mając powyższe na uwadze, organ wskazał, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Spółka zamierza dokonywać dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz kontrahentów w krajach UE wyrobów energetycznych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy o akcyzie, oznaczonych kodami CN 2711 12 94, CN 2711 13 97, CN 2711 19 00, CN 2901 10 00, które magazynuje w składzie podatkowym. Przemieszczenie będzie realizowane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w oparciu o uproszczony dokument towarzyszący (UDT). W treści wniosku wskazano, że wyroby będą przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych i będą wykorzystane wyłącznie na cele technologiczne.

Mając na uwadze powyższy opis organ podkreślił, że Spółka zamierza wyprowadzać wyroby ze składu podatkowego oraz dokonywać dostaw wewnątrzwspólnotowych tych wyrobów poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Tym samym, w przedmiotowej sprawie następuje zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy względem przedmiotowych wyrobów, a w konsekwencji - powstanie względem nich zobowiązania podatkowego.

Jednocześnie, w opisanym schemacie działalności, w stosunku do tych wyrobów nie znajdzie zastosowania zerowa stawka akcyzy, o której mowa w art. 89 ust. 2 pkt 1-8 ustawy o akcyzie. Wynika to z faktu, że w ramach wskazanych przepisów ustawodawca nie przewidział możliwości zastosowania stawki akcyzy w wysokości 0 zł dla wyrobów, wykorzystywanych do celów technologicznych, które są przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej. Innymi słowy, sytuacja przedstawiona we wniosku - tj. przemieszczenie wyrobów energetycznych z terytorium kraju do kontrahenta w innym państwie członkowskim, dokonywane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych - nie uprawnia Spółki do zastosowania stawki zerowej akcyzy dla przedmiotowych wyrobów. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ przywołał prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 27 października 2017 r. sygn. akt V SA/Wa 2896/16 oraz WSA w Gliwicach z dnia 29 stycznia 2020 r., sygn. akt I GSK 1087/19.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem organu Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. W skardze podniesione zostały zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj.:

1. błędna wykładnia art. 89 ust. 2 ustawy o akcyzie prowadząca do uznania, że możliwość stosowania zerowej stawki akcyzy wobec wyrobów o przeznaczeniu innym niż napędowe lub opałowe ograniczone jest do przypadków wymienionych w art. 89 ust. 2 pkt 1-8 ustawy o akcyzie;

2. niewłaściwe zastosowanie art. 89 ust. 2e ustawy o akcyzie poprzez uznanie, że wyroby sprzedawane przez Spółkę do kontrahentów z innych państw Unii Europejskiej powinny być opodatkowane według stawki akcyzy określonej w tym przepisie;

3. niezastosowanie art. 28 ust. 1 i art. 30 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (zwanego dalej także: Traktatem) w związku z art. 89 ust. 2 ustawy o akcyzie prowadzące do uznania, że wyroby dostarczane przez Spółkę do innych państw Unii Europejskich mogą podlegać takim samym zasadom opodatkowania akcyzą jak te dostarczane do klientów w Polsce, mimo że w takim przypadku dochodzi do naruszenia określonego w Traktacie zakazu stosowania ceł wywozowych lub opłat o skutku równoważnym.

W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, m.in. iż art. 77 ust. 1 ustawy o akcyzie znajduje zastosowanie do wszystkich wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy o akcyzie, bez względu na odpowiednia dla nich stawkę podatkową - przepis ten dotyczy zatem również wyrobów opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na przeznaczenie, takich jak występują w niniejszej sprawie. W ocenie Skarżącej stanowisko to ma bardzo poważne konsekwencje dla niniejszej sprawy. Jeśli bowiem dopuszczalne jest dokumentowanie za pomocą UDT m.in. dostaw wewnątrzwspólnotowych wyrobów akcyzowych objętych zerową stawką akcyzy, a jednocześnie żaden ze schematów transakcyjnych określonych w art. 89 ust. 2 pkt 1-8 ustawy o akcyzie nie dotyczy "dostaw wewnątrzwspólnotowych" jako takich, to należy uznać że wymienione w tym przepisie sposoby praktycznej realizacji zerowej stawki akcyzy nie stanowią katalogu zamkniętego. Racjonalny ustawodawca, który wskazuje na konieczność stosowania UDT przy dostawach wewnątrzwspólnotowych wyrobów ze stawką "zero", musiał bowiem przewidzieć możliwość faktycznego dokonywania wywozów wyrobów akcyzowych do innego państwa członkowskiego UE w takim właśnie statusie akcyzowym. Jedyną możliwością, w której art. 77 ust. 1 ustawy o akcyzie w zakresie dostaw wewnątrzwspólnotowych Wyrobów mógłby znaleźć zastosowanie jest natomiast uznanie, że możliwe jest stosowanie zerowej stawki akcyzy nie tylko w sytuacjach określonych w art. 89 ust. 2 pkt 1-8 ustawy o akcyzie (przy takiej wykładni scenariusze tam określone są wyłącznie przykładowe), lecz także w innych przypadkach. W ocenie Skarżącej kluczowe dla zastosowania zerowej stawki akcyzy powinno być więc jedynie przeznaczenie Wyrobów - inne niż do celów innych opałowych, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych - a nie tak, czy inny sposób ich traktowania (obrót krajowy lub zagraniczny, zużycie własne, etc.). W ocenie Skarżącej, powyższe argumenty, zgodnie z którymi wyroby objęte stawką akcyzy zero mogą być dostarczane do innych państw członkowskich UE na podstawie UDT, potwierdzają jednocześnie, że Wyroby będące przedmiotem interpretacji, dostarczane w ten sposób do innych państw członkowskich UE będą podlegać stawce zero, a nie innym stawkom akcyzy określonym w ustawie o akcyzie. Skutek taki dotyczy oczywiście wyłącznie sytuacji, w której Wyroby te - zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego z wniosku o udzielenie Interpretacji - będą przeznaczone do celów określonych przedmiotowo w art. 89 ust. 2 ustawy o akcyzie, tj. celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Przy takim bowiem przeznaczeniu Wyrobów nie znajdzie zastosowania, żadna ze stawek określonych w art. 89 ust. 1 pkt 1-15 ustawy o akcyzie; w szczególności natomiast, Wyroby o takim przeznaczeniu nie będą stanowić pozostałych paliw silnikowych, o których mowa art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o akcyzie, ani pozostałych paliw opałowych, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 tej ustawy. Oznacza to, zdaniem Skarżącej, że sytuacja, w której wyrób akcyzowy przeznaczony do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych jest dostarczany do innych państw członkowskich UE na podstawie uproszczonych dokumentów towarzyszących (UDT), jest osobnym przypadkiem zastosowania stawki akcyzy zero, innym niż przypadki określone w art. 89 ust. 2 pkt 1 -8 ustawy o akcyzie. Przypadki określone w art. 89 ust. 2 pkt 1-8 ustawy o akcyzie dotyczą bowiem wyłącznie dostaw wyrobów przeznaczonych do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych na terenie kraju. Natomiast przemieszczenie takich wyrobów do innych krajów UE może być dokonywane na podstawie UDT, zgodnie z art. 77 ustawy o akcyzie.

W dalszej części uzasadnienia skargi Skarżąca podkreśliła, iż jednym z najważniejszych powodów, dla których stanowisko organu wyrażone w Interpretacji nie może zostać zaaprobowane, jest również jego niezgodność z prawem Unii Europejskiej. Jedną z podstawowych zasad jednolitego rynku wspólnotowego jest bowiem swobodny przepływ towarów, o czym wprost przesądza Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz bogate orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej również "TSUE").

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem obejmującą m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z póżn. zm), - dalej: "p.p.s.a.", które oceniane są z punktu widzenia ich legalności zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Art. 57a p.p.s.a. stanowi, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ wydający interpretację nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku i tylko w stosunku do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko. W razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku organ winien wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – Dz. U. z 2021, poz. 1540 ze zm., zwana dalej: "O.p."). Kontrola sądu administracyjnego w przedmiocie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, czy organ prawidłowo zinterpretował - mające zastosowanie w przedstawionej przez podatnika sytuacji - przepisy prawa.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do kwestii ustalenia, czy w opisanej we wniosku działalności polegającej na produkcji wyrobów w składzie podatkowym, a następnie dostawie wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 od ustawy, zastosowanie znajduje zerowa stawka akcyzy. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego Skarżąca zamierza dokonywać na rzecz kontrahentów w państwach członkowskich dostaw wewnątrzwspólnotowych wyrobów energetycznych, wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, oznaczonych kodami CN 2711 12 94, CN 2711 13 97, CN 2711 19 00, CN 2901 10 00, które magazynuje w składzie podatkowym. W przedstawionej we wniosku sytuacji, przemieszczenia będą realizowane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy w oparciu o uproszczony dokument towarzyszący (UDT). Wyroby będą przeznaczone do celów innych niż opałowe, dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych i będą wykorzystane wyłącznie na cele technologiczne.

Wątpliwości Spółki w zakresie podatku akcyzowego dotyczyły dwóch kwestii: po pierwsze, prawidłowości dokumentowania realizowanych dostaw wewnątrzwspólnotowych poprzez wystawienie uproszczonych dokumentów towarzyszących (UDT), o których mowa w art. 77 ustawy o podatku akcyzowym, a po drugie prawidłowości zastosowania stawki zerowej akcyzy dla dostaw wewnątrzwspólnotowych przedmiotowych wyrobów energetycznych. Stanowisko Skarżącej w przedmiocie stosowania uproszczonego dokumentu towarzyszącego (UDT) dla dostaw wewnątrzwspólnotowych zostało uznane za prawidłowe. Organ zgodził się ze stwierdzeniem Skarżącej, zgodnie z którym w myśl art. 77 ust. 1 ustawy o akcyzie, na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej lub nabycia wewnątrzwspólnotowego winny być przemieszczane zarówno wyroby, od których została zapłacona akcyza, jak i wyroby opodatkowane zerową stawką akcyzy ze względu na przeznaczenie. Powyższe rozumienie wynika m.in. z uzasadnienia do ustawy z dnia 24 lipca 2015 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw, która wprowadziła obecne brzmienie art. 77 ust. 1 ustawy. Jednakże nie podzielił stanowiska Skarżącej, w zakresie możliwości zastosowania stawki zerowej w oparciu o art. 77 ust. 1 ustawy o akcyzie. W ocenie organu przepis ten (art. 77 ust. 1 ustawy) wbrew stwierdzeniu Skarżącej, nie stanowi i nie może stanowić podstawy do zastosowania dla dostaw wewnątrzwspólnotowych wyrobów energetycznych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy preferencyjnej stawki akcyzy w wysokości 0 zł. Możliwość zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy w stosunku do wyrobów energetycznych, o których mowa we wniosku uzależnione jest od spełnienia przesłanek warunkujących zastosowanie tej szczególnej stawki akcyzy, tj. spełnienie warunków wskazanych w pkt 1-8 art. 89 ust. 2 ustawy o akcyzie.

W ocenie Sądu stanowisko wyrażone przez organ w zaskarżonej interpretacji jest prawidłowe. Odnosząc się do zarzutu błędnej wykładni art. 89 ust 2 ustawy o akcyzie poprzez błędne przyjęcie, że możliwość zastosowania zerowej stawki dla wyrobów o przeznaczeniu innym niż napędowe lub opałowe ogranicza się do przypadków wymienionych w art. 89 ust. 2 pkt 1-8 ustawy o akcyzie, Sąd uznał, iż jest on nieusprawiedliwiony.

Zgodnie z art. 89 ust. 2 ustawy o akcyzie stawka akcyzy na wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł, jeżeli wyroby te są:

1) w posiadaniu zużywającego podmiotu gospodarczego;

2) przemieszczane na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD ze składu podatkowego do zużywającego podmiotu gospodarczego lub do składu podatkowego od zużywającego podmiotu gospodarczego, który posiadał je w celu zużycia do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;

3) przemieszczane na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD do składu podatkowego w przypadku niedostarczenia ich do zużywającego podmiotu gospodarczego;

4) nabywane wewnątrzwspólnotowo na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego lub dokumentu handlowego przez zużywający podmiot gospodarczy;

5) nabywane wewnątrzwspólnotowo w procedurze zawieszenia poboru akcyzy przez zarejestrowanego odbiorcę w celu dostarczenia ich do zużywającego podmiotu gospodarczego i przemieszczane do tego podmiotu na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD;

6) importowane przez zużywający podmiot gospodarczy;

6a) przemieszczane na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD - w przypadku zwrotu przez zużywający podmiot gospodarczy, który importował te wyroby, do sprzedawcy spoza terytorium Unii Europejskiej, jeżeli wyprowadzenie wyrobów akcyzowych następuje przez urząd celno-skarbowy znajdujący się na terytorium kraju;

7) przeznaczone do sprzedaży detalicznej w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów;

8) importowane lub nabywane wewnątrzwspólnotowo w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów przez osobę fizyczną w celach innych niż prowadzenie działalności gospodarczej lub innych niż cele handlowe.

W ocenie Sądu organ prawidłowo przyjął, iż możliwość zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy w stosunku do wyrobów energetycznych, o których mowa we wniosku uzależnione jest od spełnienia przesłanek warunkujących zastosowanie tej szczególnej stawki akcyzy, tj. spełnienie warunków wskazanych w pkt 1- 8 art. 89 ust. 2 ustawy o akcyzie. Mając na uwadze, iż zastosowanie stawki preferencyjnej jest swego rodzaju odstąpieniem od zasad ogólnych, to możliwość jej zastosowania musi wynikać wprost z regulacji prawnych. Możliwości zastosowania stawki preferencyjnej nie można domniemywać. Kwestii związanych z możliwością zastosowania stawki preferencyjnej nie należy także interpretować w sposób rozszerzający. Stawka ta jest bowiem wyjątkiem, uregulowaniem szczególnym wobec stawki podstawowej. Jednocześnie Sąd podkreśla, że dla wyrobów energetycznych, o których mowa we wniosku, z uwagi na ich właściwości i rodzaj (umożliwiający zmianę przeznaczenia na poszczególnych etapach obrotu) - możliwość zastosowania wobec tych wyrobów preferencji podatkowej w postaci zerowej stawki podatku akcyzowego została ściśle i jednoznacznie uwarunkowana w przepisach ustawy, tj. w art. 89 ust. 2 ustawy o akcyzie. Dokonując nowelizacji ustawy w roku 2016, ustawodawca wprowadzając art. 89 ust. 2 ustawy o akcyzie, z uwagi na szczególne cechy i właściwości wyrobów wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, w szczególności z uwagi na realne i dość wysokie ryzyko związane z nadużyciami w obrocie wyrobami z pominięciem uiszczenia właściwego podatku i występujące liczne nieprawidłowości w obrocie tymi wyrobami, przyjął zamknięty katalog przypadków umożliwiających zastosowanie zerowej stawki akcyzy. W konsekwencji prawo do zastosowania stawki zerowej, zostało ograniczone do przypadków wskazanych w art. 89 ust. 2 ustawy o akcyzie (por. wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2020 r., sygn. akt I GSK 1087/19). W tym miejscu należy zwrócić także uwagę, że art. 77 ust. 1 ustawy o akcyzie, na który powołuje się Skarżąca, i z którego wywodzi prawo do zastosowania stawki zerowej, stanowi, iż dostawa wewnątrzwspólnotowa lub nabycie wewnątrzwspólnotowe, na potrzeby działalności gospodarczej wykonywanej na terytorium kraju, wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, są dokonywane na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego. W ocenie Sądu, organ mając na uwadze treść ww. przepisu, zasadnie przyjął, iż nie ustanawia on prawa do skorzystania ze stawki preferencyjnej podatku, bowiem przepis ten dotyczy nie tyle stawek akcyzy, co innego zagadnienia podatkowego, tj. sposobu dokumentowania przemieszczeń wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Norma ta wprowadza zatem obowiązek dokumentacyjny w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej lub nabycia wewnątrzwspólnotowego. Wykładnia tego przepisu jednoznacznie wskazuje, że ustawodawca wyraził w nim wprost konieczność dokumentowania ww. dostaw i nabycia wewnątrzwspólnotowego na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego, przepis ten nie konstytuuje jednak ani stawek podatku akcyzowego, ani też nie wprowadza preferencji podatkowych w postaci stawki obniżonej (stawki zerowej). Nadto artykuł ten znajduje się w systematyce aktu prawnego - ustawy o podatku akcyzowym w Dziale III - Organizacja obrotu wyrobami akcyzowymi, w odróżnieniu od art. 89 wprowadzającego stawki podatku (w tym stawkę zerową) na wyroby energetyczne (Dział IV - Wyroby akcyzowe - przepisy szczegółowe. Podstawa opodatkowania i stawki akcyzy). Fakt ten dodatkowo potwierdza, że art. 77 ust. 1 ustawy w zamierzeniu ustawodawcy nie stanowi podstawy do ustalania stawki podatku.

Mając powyższe na uwadze, w kontrolowanej interpretacji indywidualnej organ zasadnie uznał, że możliwość zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy w stosunku do wyrobów energetycznych, o których mowa we wniosku Skarżącej uzależniona jest od spełnienia przesłanek warunkujących zastosowanie tej stawki akcyzy. Zastosowanie zerowej stawki akcyzy w oparciu o przepis art. 89 ust. 2 ustawy ograniczone jest do wyrobów energetycznych spełniających łącznie następujące przesłanki: wyroby wymienione muszą być w załączniku nr 2 do ustawy inne niż określone w ust.1 pkt 1- 13, przeznaczone będą do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw silników opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, a nadto spełniony będzie jeden z warunków określonych w pkt 1-8 art. 89 ust. 2 ustawy. Wyroby energetyczne będące przedmiotem wniosku są wyrobami wymienionymi w załączniku nr 2 do ustawy, przeznaczone będą do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw silników opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Niemniej Spółka nie spełniała warunku do zastosowania zerowej stawki akcyzy wymienionego w art. 89 ust. 2 pkt 1-8 ustawy. Dzieje się tak ponieważ ustawodawca nie przewidział możliwości zastosowania zerowej stawki akcyzy na podstawie art. 89 ust. 2 ustawy względem wyrobów energetycznych, które będą przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej. W okolicznościach sprawy obowiązek podatkowy, powstanie już na etapie produkcji tego wyrobu w składzie podatkowym Spółki i do momentu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy obowiązek ten nie przekształci się w zobowiązanie podatkowe.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w przypadku wyrobów energetycznych wymienionych w załączniki nr 2 do ustawy, innych niż wymienione w art. 89 ust. 1 pkt 1-13, w sytuacji braku możliwości zastosowania wobec tych wyrobów zerowej stawki akcyzy, o której mowa w art. 89 ust. 2 ustawy, wyroby te są opodatkowane wg stawki określonej w art. 89 ust. 2e ustawy. Wynika to z klasyfikacji tych wyrobów i ich immanentnych cech, które powodują, że w praktyce mogą być stosowane jako paliwa silnikowe lub dodatki do paliw silnikowych. Odmienne stanowisko prowadziłoby do sytuacji, w której możliwość zastosowania wobec przedmiotowych wyrobów zerowej stawki akcyzy w oparciu o art. 89 ust. 2 ustawy, wyłączałaby te wyroby energetyczne z opodatkowania akcyzą, co prowadziłoby do naruszenia fundamentalnej zasady równości i powszechności opodatkowania.

Tym samym, wbrew zarzutom skargi, nie budzi wątpliwości Sądu, iż dla zastosowania zerowej stawki akcyzy, konieczne jest także, aby zachodził jeden z przypadków wskazanych w pkt 1-8 ust. 2 art. 89 ustawy o akcyzie. Organ słusznie zatem wskazał, że w przedmiotowej sprawie zerowa stawka akcyzy nie ma zastosowania, bowiem dostawa wewnątrzwspólnotowa nie została wymieniona w art. 89 ust. 2 ustawy o akcyzie wśród przypadków, w których stosuje się preferencyjną stawkę akcyzy. W związku z tym Skarżąca niezasadnie podnosi, że transakcje, o których mowa we wniosku opodatkowane są stawką akcyzy w wysokości 0 zł. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w przypadku wyrobów energetycznych wymienionych w załączniki nr 2 do ustawy, innych niż wymienione w art. 89 ust. 1 pkt 1-13, w sytuacji braku możliwości zastosowania wobec tych wyrobów zerowej stawki akcyzy, o której mowa w art. 89 ust. 2 ustawy, wyroby te są opodatkowane wg stawki określonej w art. 89 ust. 2e ustawy o akcyzie, który stanowi, że jeżeli do wyrobów energetycznych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy o akcyzie, innych niż określone w art. 89 ust. 1 pkt 1–13 ustawy, nie ma zastosowania zerowa stawka akcyzy, stosuje się stawkę akcyzy w wysokości 1822,00 zł/1000 litrów, a w przypadku gazów – 14,72 zł/1 GJ. Jeżeli więc do wyrobu niewymienionego w art. 89 ust. 1 pkt 1–13 ustawy o akcyzie lecz wymienionego w załączniku nr 2 do ustawy, nie pasuje żadna stawka akcyzy wymieniona w art. 89 ust. 1 ustawy, to – niezależnie od przeznaczenia wyrobu - zastosowanie znajdzie stawka 1822 zł/1000 litrów, a w przypadku gazów 14,72 zł/1 (por. Komentarz do ustawy o podatku akcyzowym. Jacek Matarewicz. Opublikowany w Lex). Powyższe wynika także z klasyfikacji tych wyrobów i ich immanentnych cech, które powodują, że w praktyce mogą być stosowane jako paliwa silnikowe lub dodatki do paliw silnikowych. Odmienne stanowisko prowadziłoby do sytuacji, w której możliwość zastosowania wobec przedmiotowych wyrobów zerowej stawki akcyzy w oparciu o art. 89 ust. 2 ustawy, wyłączałaby te wyroby energetyczne z opodatkowania akcyzą, co prowadziłoby do naruszenia fundamentalnej zasady równości i powszechności opodatkowania.

Jednocześnie zdaniem Sądu, nie można przyjąć, iż przepis art. 77 ust. 1 ustawy o akcyzie stanowi samodzielną podstawę do zastosowania dla dostaw wewnątrzwspólnotowych wyrobów energetycznych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy o akcyzie preferencyjnej – zerowej stawki akcyzy. W ocenie Sądu - stanowisko Skarżącej, bazujące na tym, iż skoro dopuszczalne jest udokumentowanie za pomocą UDT m.in. dostaw wewnątrzwspólnotowych wyrobów akcyzowych objętych zerową stawką akcyzy, a jednocześnie żaden ze schematów transakcyjnych określonych w art. 89 ust. 1 pkt 1-8 ustawy o akcyzie nie dotyczy dostaw wewnątrzwspólnotowych jako takich, to należy uznać, że wymienione w tym przepisie sposoby praktycznej realizacji zerowej stawki akcyzy nie stanowią katalogu zamkniętego - nie znajduje odzwierciedlenia w brzmieniu przepisów ustawowych. Skarżąca w istocie uznając, że korzystniejsze gospodarczo byłoby przyjęcie przez ustawodawcę systemu zerowej stawki akcyzy dla wyrobów przeznaczanych do celów technologicznych, objętych dostawą wewnątrzwspólnotową (a nie systemu zwrotu podatku akcyzowego) próbuje niejako dokonać wykładni rozszerzającej przepisów podatkowych, starając się w istocie w sposób nieznajdujący oparcia w przepisach ustawy, wywieść wnioski korzystne dla siebie. Przy czym brzmienie literalne przepisów, ani ich prawidłowa wykładnia systemowa i celowościowa nie pozwala na uznanie stanowiska Skarżącej za prawidłowe. Sąd podkreśla przy tym ponownie, że stawki preferencyjne, winny wynikać wprost z przepisów ustawy. Nie można ich wywodzić z przepisów ogólnych, czy też jak w analizowanym przypadku z przepisów dotyczących sposobu dokumentowania dostaw. W stosunku do stawek preferencyjnych, które stanowią wyjątek od zasad ogólnych należy przyjąć wykładnię ścisłą. Nie budzi wątpliwości Sadu, że w przypadku wyrobów energetycznych, o których mowa we wniosku, z uwagi na ich właściwości i rodzaj (umożliwiający zmianę przeznaczenia na poszczególnych etapach obrotu) – ustawodawca uzależnił możliwość zastosowania preferencji podatkowej w postaci zerowej stawki podatku akcyzowego od wystąpienia ściśle i jednoznacznie określonych okoliczności wymienionych w art. 89 ust. 2 ustawy o akcyzie. Jak wynika z przepisów ustawy, tylko krajowa dostawa wyrobów przeznaczonych do celów technologicznych została objęta preferencyjną stawką akcyzy, zaś dostawa wewnątrzwspólnotowa procedurą zwrotu uiszczonego podatku – zgodnie z art. 82 ust. 1 i następne ustawy o akcyzie. Natomiast znacznie art. 77 ust. 1 ustawy o akcyzie, jest wyłącznie takie, że można dokonywać zarówno wewnątrzwspólnotowej dostawy, jak i wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych z załącznika nr 2 do ustawy o akcyzie, także tych objętych stawką zerową, na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego (UDT). Jednak warunkiem zastosowania stawki zerowej, jest objęcie danego produktu stawką zerową na podstawie przepisu ustawy określającego zerową stawkę dla danego produktu. Sama możliwość udokumentowania w formie dokumentu UDT nie stanowi podstawy dla uznania, iż dany wyrób objęty jest stawką zerową. Przepis ten nie odnosi się bowiem do stawek podatkowych i nie stanowi materialnoprawnej podstawy zastosowania stawki preferencyjnej.

Z uwagi na powyższe, zarzut błędnej wykładni art. 89 ust. 2 ustawy akcyzie, jak i związany z nim zarzut niewłaściwego zastosowania art. 89 ust. 2e ustawy o akcyzie, Sąd uznał za niezasadny.

Odnosząc się z kolei do zarzutu niezastosowania art. 28 ust. 1 i art. 30 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej w związku z art. 89 ust. 2 ustawy o akcyzie, co doprowadziło organ do błędnego uznania, że Wyroby dostarczane przez Skarżącą do innych Państw Unii Europejskiej nie podlegają takim samym opodatkowaniem akcyzą, jak Wyroby dostarczane do klientów w Polsce, mimo że w takim przypadku dochodzi do naruszenia określonego w Traktacie o funkcjonowaniu zakazu stosowania ceł wywozowych lub innych o skutku równoważnym, Sąd wyjaśnia, iż także ten zarzut - w ocenie Sądu – nie zasługiwał na uwzględnienie. W pierwszej kolejności zdaniem Sądu należy wskazać, iż w analizowanym przypadku, nie mamy do czynienia z nałożeniem cła wywozowego lub innego podatku o charakterze równoważnym. Podkreślić bowiem należy, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym nie podlega wywóz Wyrobów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Przedmiotem opodatkowania akcyzą nie będzie dostawa wewnątrzwspólnotowa – wywóz Wyrobów, która co do zasady nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu. Opodatkowanie przedmiotowych Wyrobów wynika wyłącznie z wcześniejszej czynności - produkcji wyrobów akcyzowych i z chwilą wyprowadzenia wyrobów akcyzowych będących przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy powstanie zobowiązanie podatkowe. Sam obowiązek podatkowy powstaje bowiem na wcześniejszym etapie - z tytułu produkcji przedmiotowych wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym, który to obowiązek do momentu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy nie przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Natomiast cła wywozowe i opłaty o skutku równoważnym z nimi to opłaty nakładane przez państwo na towary w związku z ich wywozem i przywozem dokonywanym przez granice celne państwa, a także ich tranzytem przez jego obszar celny. Podatek akcyzowy, nałożony przepisami prawa krajowego w związku z zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy nie stanowi cła ani opłaty o skutku równoważnym, nie jest on bowiem związany z wywozem – wewnątrzwspólnotową dostawą towarów, a z zakończeniem procedury poboru akcyzy, w sytuacji braku przesłanek zastosowania stawki zerowej. Podkreślić przy tym należy, iż zarówno w dostawie wewnątrzwspólnotowej, jak i w obrocie krajowym, w przypadku zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w sytuacji gdy nie zachodzi żaden z przypadków wskazanych w art. 89 ust. 2 pkt 1-8 ustawy zaistnieje obowiązek opodatkowania wyrobów energetycznych wymienionych w załączniku nr 2 innych niż wymienione w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 stawką podatku w wysokości 1822,00 zł/1000 litrów, a w przypadku gazów -14,72 zł/GJ. Natomiast Skarżąca niejako upatruje naruszenia zasad traktatowych i nałożenie obciążeń finansowych o skutku równoważnym z opłatami celnymi, w braku przyznania prawa do zastosowania stawki zerowej, dla wyrobów wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy wykorzystywanych do celów technologicznych, w sytuacji gdy prawa do takiej preferencyjnej stawki przyznane zostało takim wyrobom przemieszczanym na terenie kraju. Niemniej jednak, nie należy tracić z pola widzenia, iż mimo że sytuacje te zostały uregulowane odmiennie w odniesieniu do dostaw krajowych i wewnątrzwspólnotowych, to w przepisach krajowych opodatkowanie przedmiotowych wyrobów akcyzowych będących przedmiotem dostaw wewnątrzwspólnotowych z Rzeczpospolitej Polskiej zostało tak uregulowane, aby docelowo nie powodować dodatkowych obciążeń po stronie podmiotu krajowego dokonującego tychże dostaw. Nie bez znaczenie dla powyższej oceny pozostaje zatem okoliczność, iż mimo że dla przemieszczenia wyrobów energetycznych z terytorium kraju do krajów UE nie ma zastosowania stawka zerowa akcyzy na mocy art. 89 ust. 2 ustawy o akcyzie, to na podstawie art. 82 ust. 1 ustawy, podmiot będący podatnikiem akcyzy od wyprowadzonych ze składu podatkowego wyrobów będzie uprawniony do ubiegania się o zwrot podatku w związku z dokonaną dostawą wewnątrzwspólnotową wyrobów, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju. Tym samym skutek podatkowy w postaci braku ekonomicznego ciężaru dla podmiotu dokonującego dostawy wewnątrzwspólnotowej może zostać zrealizowany poprzez zwrot tego podatku, zapłaconego uprzednio z zastosowaniem właściwej stawki akcyzy. Jednocześnie zdaniem Sądu pewna odrębność proceduralna w tym zakresie, nie może być utożsamiana z stosowaniem przez państwo członkowskie ceł wywozowych lub opłat o skutku równoważnym, w sytuacji gdy docelowo także procedura związana z wewnątrzwspólnotową dostawą nie powoduje dodatkowych obciążeń podatkowych po stronie podmiotu krajowego dokonującego tychże dostaw, a zastosowanie odmiennej procedury znajduje uzasadnienie w regulacjach krajowych wynikających z przyjętego przez dane państwo członkowskie systemu zabezpieczeń przed ewentualnymi nadużyciami w obrocie wyrobami szczególnie narażonymi na oszustwa i nadużycia, a które to regulacje docelowo nie ograniczają możliwości dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej przy zachowaniu docelowej możliwości braku dodatkowego ciężaru ekonomicznego podatku. Jednocześnie Sąd zwraca uwagę, iż Skarżąca nie podnosiła zarzutu, by procedura zwrotu uiszczonej akcyzy, w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, była ze względu np. na stopień jej skomplikowania i warunki uzyskania zwrotu uiszczonej akcyzy, procedurą docelowo uniemożlwiającą faktycznie uzyskanie owego zwrotu.

Nadto Sąd przypomina, iż celem indywidualnej interpretacji jest przedstawienie przez organ rozumienie określonych przepisów prawa podatkowego na tle konkretnego stanu faktycznego. Organ wydający interpretację, nie może dokonywać owej interpretacji wbrew brzmieniu przepisów ustawowych, zaś wnioskodawca, nie może oczekiwać w rozstrzygnięciu, jakim jest indywidualna interpretacja podatkowa innych przywilejów, aniżeli to, jakie można ustalić na podstawie norm prawnych (por. por. wyrok WSA we Wrocławiu z 10 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1002/10, wyrok WSA w Gdańsku z 5 października 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 975/16, wyrok NSA z 8 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2012/14, wyrok WSA w Gliwicach z 26 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/GI146/16). Podstawową zasadą jest dokonywanie interpretacji przepisów podatkowych w sposób ścisły. Taka właśnie - ścisła - interpretacja norm prawnych, a także działanie w oparciu wyłącznie o wyrażone w aktach prawnych przepisy podatkowe, z których wprost wynikają skutki dla podmiotów w sferze rozliczeń z budżetem państwa, stanowi o prawidłowym wypełnieniu przez organ obowiązków nałożonych w art. 14b § 1 i dalszych O.p.

Z tych przyczyn, uznając, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

-----------------------

1