Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 777/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 §1, art 3 §2, art. 133 §1, art. 134 §1, art. 145 §1 pkt 1 lit.c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Paweł Kowalski (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 4 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Go 629/14 w sprawie ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 11 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze na rzecz D. S. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z 4 grudnia 2014 r. uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze z 18 sierpnia 2014 r., utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy L. z 5 maja 2013 r., którą określono D. S. wysokość zobowiązania

w podatku od nieruchomości oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku

za 2012

Organ ustalił, iż skarżąca w zeznaniach podatkowych za lata 2007-2008 wykazała przychody ze stosunku pracy (PIT-37 za 2007 r.) oraz z działalności gospodarczej (PIT-37 za 2008 r.). W złożonych wyjaśnieniach skarżąca wskazała, że powyższe środki pochodziły z uzyskanych dochodów ze stosunku pracy w łatach 2007-2008, z oszczędności wobec otrzymanego stypendium naukowego polegającego na zwolnieniu z comiesięcznych opłat czesnego, z pracy dorywczej wykonywanej w okresie szkoły średniej, z gry na gitarze podczas ceremonii ślubnych, ze studenckiego stypendium, z otrzymywanych w okresie szkoły podstawowej środków, które były gromadzone i przechowywane przez dziadków, z otrzymywanych w okresie szkoły średniej środków gromadzonych i przechowywanych przez ojca na książeczce oszczędnościowej P. Skarżąca wskazała również na darowizny od dziadków oraz od rodziców. W załączeniu do powyższych wyjaśnień przedłożyła kserokopie umów darowizn oraz książeczki oszczędnościowej P. i zaświadczenie z dnia 20.09.2013 wystawionego przez Katolickie Liceum Ogólnokształcące. Zeznała, że źródłem pochodzenia środków finansowych przeznaczonych na zakup mieszkania w 2008 r. były darowizny od dziadków i rodziców oraz oszczędności na które składały się środki pochodzące ze stypendium w szkole średniej i na studiach, z pracy dorywczej w czasie szkoły średniej oraz prezenty od bliskich z okazji urodzin, bierzmowania, dobrych wyników edukacyjnych, prezentów komunijnych. Część z tych środków zarobiła pracując w szkole. Oszczędności te w części przechowywane były u babci, na książeczce oszczędnościowej jej ojca oraz przez nią w domu.

Organ pierwszej instancji za niewiarygodną uznał darowiznę od rodziców, bowiem złożone przez nich zeznania podatkowe za lata 2000-2008 nie potwierdziły możliwości zgromadzenia środków finansowych przeznaczonych na darowiznę dla córki. Za lata 2000-2001 rodzice skarżącej wykazali z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej niewielki dochód, natomiast za lata 2002-2008 stratę. W ocenie organu podatkowego możliwość gromadzenia środków finansowych podważa również ich sytuacja rodzinna, gdyż do końca 2008 r. posiadali na utrzymaniu troje dzieci w wieku szkolnym. Zgodnie z historią książeczki oszczędnościowej założonej na ojca skarżącej w P. (na której znajdowały się jej oszczędności), pomiędzy datą wpłaty na książeczkę kwoty 20 000 zł (7 czerwca 2001r.), a datą ostatecznej wypłaty tej kwoty (20 listopada 2008 r.), dokonywane były liczne ruchy finansowe w postaci wpłat i wypłat, które wskazywały na konieczność posiłkowania się tymi środkami przez rodziców skarżącej, co potwierdził w swych zeznaniach ojciec strony P. S. .

Za niewiarygodną uznał także darowiznę od dziadków Skarżącej, G. i W. S. w kwocie 20 000 zł. dodał, że związku z brakiem możliwości przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków ze względu na ich śmierć, organ źródła przychodów wykazane przez dziadków skarżącej w zeznaniach podatkowych za lata 2000-2008 skonfrontował z przeciętnymi miesięcznymi wydatkami 2 osobowego gospodarstwa domowego emerytów i rencistów wskazując, że kształtują się znacznie poniżej średniej. Wskazał iż przekazanie darowizny znacznych środków pieniężnych jedynie skarżącej w sytuacji, kiedy posiadali większą ilość wnuków czyni darowiznę niewiarygodną. Ponadto nie zgłoszono tej umowy do opodatkowania.

Za niewiarygodne organ uznał również oświadczenie skarżącej z dnia 9 października 2012 r. w części dotyczącej zgromadzenia oszczędności z okresu 2007-2008 w wysokości 35 400 zł z wynagrodzenia za pracę w Zespole Szkół B. w Z. [...] oraz w G. nr [..] w Z.G. Powołując się na złożone przez skarżącą zeznania podatkowe za w/w lata stwierdził, iż przychód ze stosunku pracy i z działalności wykonywanej osobiście pozostający do jej dyspozycji po odliczeniach za ten okres wynosił jedynie 29 517,18 zł.

Dokonując analizy przedłożonego za okres od 1 stycznia 2002 r. do 31 grudnia 2008 r. rachunku bankowego skarżącej przez P. ustalił, iż wszelkie środki jakie uzyskiwała z wynagrodzenia lub umów zlecenia za lata 2007-2008 zasilały jej konto bankowe. Ponadto przed rozpoczęciem przez pracy zawodowej konto zasilane było wpłatami od rodziców, którzy ponosili koszty jej edukacji. W ocenie organu podatkowego powyższe środki finansowe wykorzystywane były przez skarżącą na bieżące potrzeby tym bardziej, że w latach 2001-2008 studiowała. W tym zakresie organ podatkowy powołał się na płatności dokonywane przez skarżącą za pośrednictwem karty bankomatowej oraz wypłaty gotówki z bankomatów. Powołując się na zasady logiki i doświadczenia życiowego uznał ponadto, że wydatki dotyczące zapłaty rachunków za użytkowanie sieci internet oraz opłaty za akt notarialny pokryte zostały przez skarżącą ze środków wypłaconych z bankomatu. W ocenie organu podatkowego na potrzeby osobiste i bieżące wydatki przeznaczone były również uzyskane przez skarżącą w okresie od lutego do czerwca 2006 r. środki pochodzące ze stypendium naukowego.

Organ nie dał wiary również, że skarżąca gromadziła przez wiele lat oszczędności pochodzących z okresu podstawówki, które w znacznej części przechowywane miały być przez dziadków w domu w sytuacji, kiedy oszczędności z liceum przechowywane były przez Jej rodziców na książeczce oszczędnościowej. Za niewiarygodną organ uznał też okoliczność przechowywania przez rodziców części oszczędności w domu.

Wskazał, iż z uwagi na fakt, iż skarżąca do końca 2008 r. pozostawała na utrzymaniu rodziców i zamieszkiwała w ich domu organ podatkowy odstąpił od ustalenia indywidualnych kosztów związanych z utrzymaniem gospodarstwa domowego. Z tego tytułu przyjął jedynie wypłaty z bankomatu, które zgodnie z jej wyjaśnieniami przeznaczone były na bieżące potrzeby gospodarstwa domowego. Stwierdził natomiast iż zgromadzone przez skarżącą oszczędności w wysokości 20 000 zł, które ulokowane zostały na książeczce oszczędnościowej jej ojca, mogą stanowić źródło pokrycia wydatków w danym roku podatkowym. W ocenie organu podatkowego data wypłaty powyższych środków przypadająca na 20 listopada 2008r. wysoce uprawdopodabnia przekazanie ich na zakup mieszkania, a w ramach tej kwoty w ocenie organu podatkowego znaleźć się mogły wszelkie oszczędności skarżącej w tym kwoty wsparcia finansowego od rodziców, dziadków, czy pozostałej rodziny lub gromadzone z prac dorywczych.

Organ ustalił, że w okresie od dnia1 stycznia do 10 grudnia 2008 r. wydatki skarżącej były wyższe niż uzyskane w tym okresie przychody. W okresie od 11 do 31 grudnia 2008 r. natomiast wydatki znalazły pokrycie w uzyskanych przychodach,

Tym samym decyzją z 11 marca 2013 r. ustalił skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze decyzją z 11 czerwca 2013r utrzymał powyższą decyzję w mocy, podzielając ustalenia organu pierwszej instancji W uzasadnieniu wskazał, iż skarżąca nie udowodniła, ani nawet nie uprawdopodobniła, iż wszystkie wydatki poniesione w roku podatkowym znalazły pokrycie w opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródłach. Za niewiarygodną uznał otrzymanie darowizn od rodziców i dziadków skarżącej. Również analiza możliwości finansowych darczyńców nakazuje uznać, zdaniem organu drugiej instancji dokonanie darowizny za niewiarygodne. Skarżąca nie przedłożyła własnego wyliczenia dochodowości swoich rodziców. W miejsce złożenia szczegółowych wyjaśnień w tym zakresie i poparcia ich stosownymi dowodami, ograniczyła się do gołosłownych tez o posiadaniu oszczędności z lat poprzednich i generowaniu zysków, mimo wykazywanych w zeznaniach strat. Natomiast na problemy finansowe związane z prowadzeniem działalności gospodarczej wskazywali sami rodzice skarżącej. Zdaniem organu materiał dowodowy sprawy świadczy o braku płynności finansowej w codziennym funkcjonowaniu rodziny S.. Wskazuje na to korzystanie przez rodziców skarżącej ze środków należących do skarżącej, a przechowywanych przez ojca skarżącej na książeczce oszczędnościowej P. Fakt ten został w toku postępowania potwierdzony zarówno przez skarżącą jak i przez jej rodziców. Organ podkreślił również, że rodzeństwo skarżącej uczyło się w prywatnych szkołach i na uczelniach wyższych w innych miastach. Powyższe okoliczności wskazują na to, że rodzice skarżącej musieli ponosić wydatki na utrzymanie 5 osobowego gospodarstwa domowego, w tym na pokrycie kosztów edukacji trójki dzieci, co niewątpliwie wiązało się ze znacznym ekonomicznie obciążeniem budżetu domowego przy ograniczonych finansach z prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Na samo tylko utrzymanie skarżącej w okresie, kiedy studiowała przeznaczali dość spore środki, na co wskazuje historia rachunku bankowego prowadzonego na nazwisko skarżącej, na który wpływały regularnie środki od rodziców. Na rachunek ten skarżąca dokonywała również wpłat pieniędzy, które w ocenie organu odwoławczego związane były z utrzymaniem i pochodziły od rodziców, którzy przekazali je podczas pobytu skarżącej w domu. Organ stwierdził, iż brak jest podstaw do uznania, że skarżąca posiadała na początku roku podatkowego oszczędności z lat poprzedzających rok podjęcia pracy zawodowej (2007). W okresie tym skarżąca była na całkowitym utrzymaniu swoich rodziców, otrzymywała od nich środki, które następnie przeznaczała na własne utrzymanie się na studiach, co znajduje odzwierciedlenie w historii rachunku bankowego. Fakt przeznaczenia środków gromadzonych na rachunku bankowym na bieżące potrzeby przeczy jednocześnie okoliczności posiadania oszczędności gotówkowych z innych powołanych przez stronę źródeł (prezenty od członków rodziny, wynagrodzenia za granie na ślubach) przechowywanych w domu czy też u dziadków. Zdaniem organu oszczędności gotówkowych na początek roku podatkowego nie wygenerowały również dochody skarżącej uzyskiwane przez nią od roku 2007. Organ w konsekwencji uznał iż skarżąca na koniec 2007 r., a tym samym na początek roku podatkowego nie posiadała oszczędności poza systemem bankowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w uzasadnieniu zaznaczył że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. (sygn. akt P 49/13), pomimo stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych (art. 20 ust. 3 u.o.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.), nie daje podstaw do uznania sprzeczności z prawem tego rozstrzygnięcia.

Dalej wyjaśnił, że w stanie faktycznym sprawy organy podatkowe nie sprostały wymogom określonym w przepisach postępowania zamieszczonych w Ordynacji podatkowej.

Uznał za bezsporne to, że skarżąca poczyniła wydatki na nabycie nieruchomości położonej w Z. G. przy ul. J.[...]

Natomiast spór dotyczył kwestii, czy skarżąca w roku 2008 dysponowała oszczędnościami z lat wcześniejszych, które mogłyby stanowić źródło pokrycia poniesionych w 2008 r. wydatków na nabycie nieruchomości.

Zdaniem sądu ocena dokonana przez organ podatkowy co do dokonania darowizny na rzecz skarżącej, przez jej rodziców została dokonana z naruszeniem art. 187 § 1 i art. 191 o.p..

Organ podatkowy z jednej strony wskazuje bowiem, że rodzice skarżącej borykali się z dużymi trudnościami finansowymi, co obrazuje to, iż w latach 2002 -2008 w zeznaniach podatkowych wykazywali stratę, nie posiadali również środków w systemie bankowym, nie posiadali płynności finansowej. Uzasadniając natomiast dlaczego uznał, iż darowizna na rzecz skarżącej ze strony rodziców nie miała miejsca argumentował, że rodzina skarżącej składała się z 5 osób w tym trojga dzieci, które uczyły się w prywatnych szkołach, a następnie studiowały na uczelniach wyższych w innych miejscowościach, niż miejsce ich zamieszkania, co wymagało wydatkowania znacznych kwot, które przeznaczali również na rzecz skarżącej, o czym świadczy historia jej rachunku bankowego.

Zdaniem sądu argumentacja organu podatkowego jest niekonsekwentna i zawiera sprzeczności. O ile bowiem rodzice skarżącej corocznie wykazywali stratę, nie posiadali płynności finansowej, a jednocześnie utrzymywali 5 osobową rodzinę w tym trójkę uczących się w prywatnych szkołach dzieci, studiujących na uczelniach wyższych w miejscowościach innych niż ich miejsce zamieszkania, to ich sytuacja finansowa nie mogła być tak zła, jak na to wskazuje organ podatkowy. Organ podatkowy bowiem oparł się wybiórczo na zeznaniach podatkowych rodziców skarżącej, dokonując dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Dowolna bowiem jest np ocena, że o złej kondycji finansowej rodziców skarżącej świadczy fakt, iż korzystali oni z zgromadzonych przez skarżącą środków na koncie bankowym. Ten sposób argumentacji prowadzi bowiem do wniosku, iż każda firma korzystająca z kredytu bankowego jest w złej sytuacji finansowej, co jest oczywiście nieprawdziwe, bowiem prowadzenie działalności gospodarczej, wiąże się z koniecznością finansowania tej działalności z kredytów i to niezależnie od kondycji finansowej firmy. O zasadności argumentacji organu nie mogą również świadczyć zeznania rodziców skarżącej, bowiem mimo deklarowanych strat czynią poważne wydatki na utrzymanie i kształcenie dzieci. Organ podatkowy pominął i nie odniósł się również do tej części zeznań rodziców skarżącej w których np. matka skarżącej stwierdziła, iż zawsze mieli odłożone na czarną godzinę od 10 000 do 15 000 złotych.

W zeznaniach rodziców skarżącej jak również i samej skarżącej zawierają się wyjaśnienia dlaczego działalność gospodarcza prowadzona przez rodziców skarżącej przynosiła dochody, mimo deklarowania przez nich strat. Wyjaśnienia te nie były natomiast przedmiotem analizy organów podatkowych. Ich analiza przyczyniłaby się niewątpliwie do ustalenia rzeczywistej dochodowości prowadzonej działalności gospodarczej.

Sąd zauważył też, iż treść umowy darowizny z dnia 1 grudnia 2008 r. nie była kwestionowana przez organ, a umowa ta została sporządzona przed wszczęciem postępowania przez organ podatkowy (17 sierpnia 2012 r.). Jak wynika również z zeznań przesłuchanych świadków umowa ta została wykonana, bowiem przedmiot darowizny został wydany skarżącej. Z tego też względu, aby ocenić faktyczną sytuację finansową rodziców skarżącej organ podatkowy winien ustalić z pomocą dostępnych środków dowodowych, jakie dochody uzyskiwali rodzice skarżącej, które mogłyby stanowić źródło pokrycia poczynionej darowizny. Organ podatkowy wprawdzie nie jest zobowiązany do nieograniczonego poszukiwania dowodów, jednakże nie zwalnia to organu od przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób określony w art. 187 § 1 o.p. i ograniczenie się do wnioskowania o sytuacji ekonomicznej rodziców skarżącej na podstawie tylko samych zeznań podatkowych. Sąd zauważył, że oceniając sytuację ekonomiczną rodziców skarżącej, organ podatkowy wnioskuje o braku podstaw do uznania, że darowizna została wykonana. Na przeszkodzie do przeprowadzenia takiego postępowania nie stoi również ewentualny upływ terminu przedawnienia zobowiązania ciążącego na rodzicach skarżącej. Nieprzeprowadzenie we wskazanym zakresie postępowania dowodowego spowodowało wydanie decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy, bez uprzedniego podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy (art. 191 i art. 187 § 1 o.p.).

Zdaniem sądu również ocena dokonana przez organ podatkowy, co do twierdzenia o dokonaniu darowizny na rzecz skarżącej przez jej dziadków została dokonana z naruszeniem art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Organ argumentując co do prawdopodobieństwie poczynienia darowizny na rzecz skarżącej przez W. i G. S. w kwocie 20 000 zł oparł się również jedynie na ich zeznaniach podatkowych za lata 2000-2008, wskazując, iż jedynym źródłem utrzymania dziadków skarżącej były w latach 1998-2008 świadczenia emerytalne. Z tego też względu nie mogli oni generować oszczędności, bowiem koszty ich utrzymania kształtowały się na poziomie wysokości otrzymywanych świadczeń. Zdaniem sądu organ podatkowy ograniczając się do tak wąskiego materiału dowodowego, nie ustalając, czy dziadkowie skarżącej posiadali inne źródła z których pochodziłyby środki przeznaczone na darowiznę np. zgromadzonych w okresie aktywności zawodowej, naruszył zasady określone w art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Niewątpliwie dziadkowie skarżącej już nie żyją i nie ma możliwości ich przesłuchania, jednak utrudnienia dowodowe nie mogą - zdaniem sądu - być interpretowane w takim wypadku na niekorzyść skarżącej. W tym wypadku też została sporządzona pisemna umowa darowizny z 2 maja 2008 r., a więc przed wszczęciem postępowania podatkowego, a nadto z zeznań świadków wynika iż umowa ta została wykonana.

Natomiast argumentacja organu sprowadzająca się do tego, iż skarżąca nie mogła otrzymać darowizny bowiem nie była jedyną ich wnuczką jest nieuprawniona. Z faktu, iż skarżąca nie była jedyną wnuczką nie można wywieść wniosku, iż nie mogła otrzymać wskazanej darowizny.

Za niezasadny sąd uznał zarzut odnoszący się do innych źródeł przychodów mogących stanowić pokrycie poczynionych wydatków. Organ podatkowy wskazał bowiem, iż materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania za uprawdopodobnione, iż wydatki w 2008 roku zostały pokryte ze środków otrzymanych od rodziców i nie wydatkowanych na czesne za wybitne wyniki w nauce w wysokości 11 000 złotych, z tytułu prac dorywczych, gry na gitarze z tytułu prezentów i nagród z różnych okazji m.in. za dobre wyniki w nauce czy z okazji bierzmowania, 18 tych urodzin, a sąd podzielił ową ocenę. Skarżąca nie przedstawiła bowiem w tym zakresie żadnych dowodów, natomiast organ podatkowy nie może opierać się w ocenie tych okoliczności tylko i wyłącznie na doświadczeniu życiowym. Podkreślić należy iż organ podatkowy nie miał możliwości dokonania ustaleń w oparciu o dostępny i możliwy do uzyskania materiał dowodowy. Za prawidłową sąd uznać też ocenę co do oszczędności deklarowanych przez skarżąca w oświadczeniu, z tytułu wynagrodzenia za pracę w Z. [...] w Z. G. oraz w gimnazjum nr [..] , bowiem znajdują one potwierdzenie w materiale dowodowym.

W skardze kasacyjnej organ, na podstawie art. 173 § 1 oraz art. 175 § 1 i art. 177 § 1 oraz art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucił sądowi przy wydaniu zaskarżonego wyroku, naruszenie:

1. przepisów art. 3 § 1, art. 3 § 2, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi;

2. przepisów art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez sąd, że przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie naruszało art. 122, art. 187 § 1 i dokonana ocen organów była oceną dowolną, co doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi; na bezpodstawnym przyjęciu przez sąd, że dokonana przez organy podatkowe ocena w zakresie zakwestionowanych a rzekomo poczynionych na rzecz skarżącej przez rodziców i dziadków darowizn narusza przepisy art. 187 § 1 i art. 191, w sytuacji gdy skarżąca nie przedłożyła, żadnych dowodów, że darowizny zostały przekazane, choćby w postaci historii rachunków bankowych darczyńców czyjej samej; na bezpodstawnym przyjęciu przez sąd, że dokonana przez organy podatkowe ocena w zakresie zakwestionowanych a rzekomo poczynionych na rzecz skarżącej przez rodziców i dziadków darowizn narusza przepisy art. 187 § 1 i art. 191, w sytuacji gdy zebrany materiał dowodowy wskazuje na brak możliwości finansowych samych darczyńców, którzy - w przypadku rodziców skarżącej - 2002-2008 r. wykazywali stratę z prowadzonej działalności gospodarczej, nie posiadali płynności finansowej czy własnych oszczędności w systemie bankowym, utrzymując przy tym pięcioosobową rodzinę, a dziadkowie utrzymywali się ze świadczeń emerytalno-rentowych w wysokości odpowiadającej wydatkom odpowiadającym utrzymaniu 2 osobowego gospodarstwa domowego emerytów i rencistów według danych GUS; na bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd, że dokonana przez organy podatkowe ocena w zakresie zakwestionowanych a rzekomo poczynionych na rzecz skarżącej przez dziadków darowizna narusza przepisy art. 187 § 1 i art. 191, w sytuacji gdy zebrany materiał dowodowy wskazuje na brak możliwości finansowych samych darczyńców, których roczny dochód w roku rzekomego przekazania tych środków był niższy niż kwota darowizny, co doprowadziło do naruszenia przepisów postępowania przez sąd a w konsekwencji do uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi;

3. przepisów art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wobec nieprawidłowo przeprowadzoną przez sąd kontrolę zastosowania przepisu art. 20 ust. 3 przez organy podatkowe, w sytuacji gdy ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiadał stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w danej normie prawnej, co doprowadziło do naruszenia przez sąd przepisów w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji do uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze podniósł zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego i materialnego. Zarzuty naruszenia prawa procesowego związane są – zdaniem ich autora – z błędną oceną zaskarżonej decyzji jakiej dokonał sąd pierwszej instancji stwierdzając naruszenie przez organy podatkowe przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zakresie ustaleń faktycznych dotyczących darowizn, jakie skarżąca miała otrzymać od swych rodziców oraz dziadków, a które posłużyły jej do pokrycia wydatków związanych z nabyciem lokalu mieszkalnego. Zarzut naruszenie prawa materialnego sprowadza się natomiast do stwierdzenia, że ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny odpowiadał hipotezie normy prawnej zawartej w art. 20 ust.3 u.p.d.o.f.

Zarzuty te są bezpodstawne.

W zakresie darowizny, która skarżąca miała otrzymać od swych rodziców L. i P. małżonków S. zasadniczym argumentem organów przeciwnym twierdzeniom skarżącej (i wspierającym je dowodom) była analizy ich sytuacji finansowej, która wskazywała na niemożność zgromadzenia odpowiednich środków na ten cel. W tym zakresie organy skoncentrowały się na deklarowanych przez małżonków S. stratach z działalności gospodarczej za lata 2002-2008 i niewielkim dochodzie z tej działalności w latach 2000-2001 oraz znacznych wydatkach związanych z utrzymywaniem trójki uczących się poza miejscem zamieszkania dzieci.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji prawidłowo podważył tę argumentację, bowiem w świetle zasad wiedzy i doświadczenia życiowego zawarte w deklaracjach podatkowych informacje, w konfrontacji z ponoszeniem znacznych wydatków na utrzymanie pięcioosobowej rodziny (w tym kosztów kształcenia trójki dzieci poza miejscem zamieszkania) nie obrazują rzeczywistej sytuacji finansowej rodziców skarżącej. Organy pominęły przy tym zebrane przez siebie dowody, w szczególności twierdzenia L. S., że zawsze wraz z mężem mieli oni "odłożone na czarną godzinę" od 10 000 do 15 000 złotych (przy kwestionowanej darowiźnie w kwocie 16 000 złotych) oraz te fragmenty wyjaśnień skarżącej oraz jej rodziców, z których wynikało, że prowadzona działalność gospodarcza, mimo deklarowania strat przynosiła jednak dochody. Słusznie także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim ocenił, że czasowe kredytowanie rodziców ze środków zgromadzonych na rachunku bankowym skarżącej nie świadczy o tym, że nie mogli oni swej córce przekazać darowizny na zakup mieszkania.

Nieuzasadnione są także zarzuty skargi kasacyjnej związane z drugą ze spornych darowizn (w kwocie 20 000 złotych, darczyńcy dziadkowie skarżącej małżonkowie S.). Wbrew twierdzeniom autora skargi sąd pierwszej instancji trafnie podważył rozważania organu kwestionujące możliwość darowania przez nich wskazanej wyżej kwoty. Przede wszystkim organy dokonały pobieżnej analizy sytuacji finansowej dziadków skarżącej ograniczając ją jedynie do składanych przez nich deklaracji podatkowych, za czas kiedy korzystali ze świadczeń emerytalnych. Z takim stwierdzeniem należy się zgodzić. Skoro dziadkowie skarżącej otrzymywali świadczenia emerytalne, oznacza że wcześniej byli aktywni zawodowo, co z kolei pozwala na przyjęcie, że ich zdolność do kumulowania oszczędności wówczas była większa. Organy podatkowe – jak słusznie wskazał sąd pierwszej instancji – nie rozważyły tej okoliczności. Wprawdzie oboje dziadkowie skarżącej nie żyją, co może wiązać się ze znacznymi trudnościami dowodowymi, niemniej w żadnym wypadku, trudności te nie mogą być interpretowane na niekorzyść podatniczki. W ocenie sądu kasacyjnego, okoliczność, że skarżąca nie była jedynym wnukiem małżonków S. nie czyni wątpliwą dokonanej przez nich na jej rzecz darowizny zwłaszcza w perspektywie tego, że w sposób pobieżny jedynie dokonały ustaleń faktycznych w zakresie ich zdolności do kumulowania oszczędności, a kwota darowizny (20 000 złotych) nie była przecież znaczna.

Nie mogą odnieść zamierzonego skutku argumenty powołane w skardze kasacyjnej związane z brakiem udokumentowania darowizn przelewami bankowymi lub stosowanymi zapisami w historii rachunków bankowych. Należy wskazać, że czynności te były dokonywana w obrębie najbliżej rodziny, gdzie często stosowane są różne rodzaje wzajemnej pomocy przyjmującej formy gotówkowe.

Jak wyżej wskazano, sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny zaskarżonej decyzji, skutecznie podważając ustalenia faktyczne, które stanowiły jej podstawę. Skoro ustalenie faktyczne jakich dokonały organy podatkowe były wadliwe, to nie miały one podstawy do zastosowania przepisu art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. A tym samym zarzut oparty o treść art. 174 pkt 1 p.p.s.a nie mógł zostać uwzględniony.

Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art. 184 p.p.s.a należało oddalić skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, w związku z art. 205 § 2 tej ustawy.