Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 646/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2022-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1332
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jedn.
article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Paweł Kowalski po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 29 listopada 2022 r. sprawy ze skargi P. Spółki Akcyjnej z siedzibą w L. Oddział Ł. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 25 lipca 2022 r. nr SKO.4140.98.2022 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2020 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 25 lipca 2022 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi (dalej: SKO, organ odwoławczy) utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Łodzi (dalej: Prezydent, organ I instancji) z dnia 14 marca 2022 r. odmawiającą A S.A. z siedzibą w L. (dalej: skarżąca) stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2020 r.

W uzasadnieniu decyzji Prezydent wyjaśnił, że do Urzędu Miasta Łodzi wpłynął wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2016-2020 wraz korektami deklaracji i pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekt. W korekcie deklaracji na podatek od nieruchomości dotyczącej rozpatrywanej sprawy, w stosunku do deklaracji na podatek od nieruchomości złożonej pierwotnie, zaniżono wartość budowli o wartość łączników zdalnie sterowanych, które według skarżącej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Organ podatkowy wskazał, że na podstawie art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – dalej O.p.), postanowieniem z 26 kwietnia 2021 r. powołał biegłego mgr inż. C. M. - rzeczoznawcę SEP (Stowarzyszenie Elektryków Polskich) w specjalności: technika świetlna, instalacje, urządzenia elektryczne i sieci elektroenergetyczne do wydania opinii na okoliczność, czy łączniki zdalnie sterowane, instalowane na liniach napowietrznych średniego napięcia (SN), stanowią budowle (np. urządzenia techniczne), czy elementy budowli (np. sieci uzbrojenia terenu bądź sieci technicznych) w rozumieniu art. 3 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane czy samodzielne urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane. Następnie w dniu w dniu 25 maja 2021 r. odbyły się oględziny łączników zdalnie sterowanych, położonych w jednej z lokalizacji, wymienionej we wniosku Spółki i zawiadomieniu, w obecności ww. biegłego, pracowników Wydziału Finansowego UMŁ oraz pracowników A. S.A., występujących na podstawie okazanych pełnomocnictw szczególnych do uczestnictwa w wizji lokalnej. Z uwagi na fakt, iż ww. urządzenia są urządzeniami powtarzalnymi, identycznymi w swym wyglądzie, gabarytach i rodzaju, odstąpiono od oględzin pozostałych łączników, położonych w pozostałych 12 lokalizacjach. Z oględzin sporządzony został protokół, podpisany przez wszystkie osoby biorące udział w oględzinach.

Dalej organ przytoczył treść przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1445 ze zm.) – dalej u.p.o.l., tj. art. 6 ust. 9, art. 3 ust. 1, art. 2 ust. 1, art. 4 ust. 1, jak również porównał brzmienie art. 1a ust. 1 pkt 3 obowiązujące do końca 2015 r. i po tej dacie. Następnie organ wskazał na treść art. 1a ust. 2a oraz 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i stwierdził, że stworzona na potrzeby podatkowe definicja budowli zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w zakresie określenia przedmiotu opodatkowania, zawiera odesłanie do pojęcia obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a także urządzenia budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. W dalszej kolejności organ wskazał na definicję pojęcia obiekt budowlany unormowaną w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1332 z późn. zm.) – dalej u.p.b., i jej zmianę, która nastąpiła z dniem 28 czerwca 2015 r. oraz przytoczył treść przepisów art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 3a i art. 3 pkt 9 u.p.b.

Reasumując Prezydent stwierdził, że budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b oraz art. 3 pkt 9 u.p.b. jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, w tym m.in. budowla wskazana w art. 3 pkt 3 u.p.b., jak i urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wskazane w art. 3 pkt 9 u.p.b.

Z kolei z zestawienia przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b. organ wywiódł, że podlegającą opodatkowaniu budowlą (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.), jest budowla, do czerwca 2016 r. - stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, a od lipca 2016 r. zapewniająca, wraz z instalacjami i urządzeniami możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Następnie organ odwołał się do pojęcia budowli na gruncie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., będącej przedmiotem analizy w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 i definicji legalnych "urządzeń", "instalacji" oraz "sieci" zawartych w ustawie z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (art. 3 pkt 9-11).

W dalszej części uzasadnienia organ I instancji szeroko odniósł się do treści opinii biegłego powołanego w sprawie, który stwierdził m.in., że łączniki sterowane zdalnie i lokalnie, zamontowane stabilnie w elektroenergetycznej linii napowietrznej SN w Ł. wraz z współpracującymi urządzeniami na budowlanych konstrukcjach wsporczych (słupach) stanowią elementy budowli, którą jest elektroenergetyczna linia napowietrzna SN. Biegły w swojej opinii odniósł się i ustosunkował do wypowiedzi Spółki, która we wniosku stwierdziła : "rozłączniki typu Fla 15/60 nie stanowią części składowej linii elektroenergetycznej SN, nie są połączone na stałe z tymi liniami i można je przenieść na inną linię". Wskazał, iż można tę sytuację porównać do domu, którego dach lub instalacja elektryczna nie jest częścią składową i można je przenieść na inny budynek. Biegły ten zauważył, iż podczas wizji lokalnej w dniu 25 maja 2021 r. stwierdzono, że łącznik powyższy zamontowany został w linii napowietrznej SN na stanowisku słupowym w 2014 r. i pracuje bez zmian do chwili obecnej, czyli przez okres 7 lat. Ponadto w swojej opinii biegły wskazał, że rozłączniki typu Fla 15/60 wraz z innymi częściami składowymi linii (izolatory, łączniki na odpływach, odgromniki, głowice kablowe, słupy, przewody) zamontowane są na stałe wg albumów wyposażenia słupów i linii napowietrznych SN, stanowią wyposażenie elektroenergetycznych linii napowietrznych SN. Aparatura, osprzęt i konstrukcje przykręcane są na śruby. Tym samym, omawiane łączniki zdalnie sterowane chronią linie elektroenergetyczne na których są montowane od przeciążeń i zwarć, a zdalne sterowanie z punktu dyspozytorskiego pozwala na sprawne prowadzenie przełączeń planowych, natomiast w przypadku awarii w odcinku linii SN na szybką lokalizację uszkodzenia i przełączenie pozostałych linii na zasilanie rezerwowe z innej linii SN.

Organ wskazał, że szczegółowa analiza dokumentacji technicznej oraz materiału dowodowego zebranego w sprawie wskazuje, iż Spółka podjęła działanie inwestycyjne, na skutek których nastąpiła zmiana (polepszenie) parametrów technicznych i użytkowych obiektu budowlanego liniowego, (tji. linii elektroenergetycznej), który dodatkowo uzyskał nową funkcję (zdalne sterowanie), której dotychczas w ogóle nie posiadał. Łącznik zdalnie sterowany (rozłącznik), po zamontowaniu do słupa stanowi wyposażenie linii elektroenergetycznej, która to linia jest obiektem liniowym i stanowi część sieci elektroenergetycznej. Organ wywiódł z tego, że elementy linii elektroenergetycznej nie przestają być budowlą tylko dlatego, że nie będąc podłączonymi do linii stanowią odrębne urządzenie. Wskutek bowiem połączenia poszczególnych elementów w jedną, zorganizowaną całość, uzyskują one status budowli, a w konsekwencji składają się na przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W związku z powyższym Prezydent stwierdził, że wysokość zobowiązania spółki za okres będący przedmiotem rozpatrywanej sprawy jest zgodna ze złożoną pierwotnie deklaracją na podatek od nieruchomości oraz wcześniejszymi korektami i odmówił stwierdzenia nadpłaty.

Od decyzji organu I instancji skarżąca wniosła odwołanie.

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi w decyzji z dnia 25 lipca 2022 r. podkreśliło, że istota sporu w rozpatrywanej sprawie koncentruje się na tym, czy łączniki sterowane zdalnie (urządzenia służące do załączania, przewodzenia i wyłączania prądu) instalowane na liniach napowietrznych średniego napięcia tworzą z siecią elektroenergetyczną całość, są częścią tej sieci, czy też odrębnymi od tej sieci urządzeniami technicznymi (nie stanowią obiektów budowlanych lub ich części). Kwestia zatem w tym, czy wartość przedmiotowych łączników należy uwzględniać w wartościach budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a jeśli nie, to czy po stronie Spółki powstała nadpłata podatku od nieruchomości.

Podkreślono, że w kontekście kwalifikacji prawnopodatkowej danych urządzeń, tj. łączników sterowanych zdalnie instalowanych na liniach napowietrznych średniego napięcia, wskazać należy, że dla uznania, że dane urządzenia podlegają opodatkowaniu jako element budowli, a dokładnie element sieci energetycznej, obowiązkiem organu podatkowego jest wykazanie, że budowla ta mieści się w katalogu art. 3 pkt 3 u.p.b. i urządzenia te, jako instalacje, zapewniają możliwość użytkowania tej budowli zgodnie z jej przeznaczeniem.

W ocenie organu odwoławczego, w realiach niniejszej sprawy nie powinna budzić wątpliwości kwalifikacja prawnopodatkowa sieci elektroenergetycznej. Sieć taka mieści się bowiem w pojęciu wymienionej w art. 3 pkt 3 u.p.b. sieci technicznej, która zgodnie z art. 3 pkt 1 u.p.b., stanowi wraz z instalacjami i urządzeniami obiekt budowlany. Ponadto z dalszych przepisów u.p.b. wynika, że do obiektów budowlanych zalicza się, m.in. sieci elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne (załącznik do ustawy - kategoria XXVI). Tym samym sieci, których dotyczy sprawa, stanowią budowlę w rozumieniu zarówno przepisów prawa budowlanego, jak i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Wobec powyższego SKO podzieliło stanowisko organu I instancji, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz wyjaśnienia Spółki potwierdzają, że przedmiotowe łączniki stanowią część sieci elektroenergetycznej i należy je identyfikować jako część instalacji (odrębnego obiektu budowlanego), które zapewniają właśnie możliwość użytkowania tejże instalacji (obiektu budowlanego) zgodnie z jej przeznaczeniem. Jak wskazało SKO, sieć techniczna jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 u.p.b. oraz przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Sieć elektroenergetyczna (jako rodzaj sieci technicznej) stanowi budowlę i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, z uwzględnieniem każdego z jej elementów. Jeżeli zatem rozłączniki zdalnie sterowane instaluje się na słupach linii napowietrznych średniego napięcia i służą one do rozłączania prądów znamionowych, to te elementy tworzą jedną całość techniczno-użytkową z linią, a tym samym stanowią jedną budowlę.

Zdaniem organu odwoławczego, wbrew twierdzeniom spółki, zmiana stanu prawnego w trakcie 2015 r. w zakresie zdefiniowania obiektu budowlanego w ustawie Prawo budowlane nie ma znaczenia dla wyniku przedmiotowej sprawy. Kolegium wyjaśniło, że o ile od 1 stycznia 2015 r. ustawodawca postrzegał budowlę jako całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, to od 28 czerwca 2015 r. przeszedł na kryterium, polegające na możliwości użytkowania budowli wraz z instalacjami zgodnie z jej przeznaczeniem. Oznacza to, że w stanie prawnym zmienionym od 28 czerwca 2015 r. kluczowe stało się przeznaczenie, a tym samym funkcjonalny związek budowli z towarzyszącymi jej instalacjami. Wobec tego w przypadku łączników zdalnie sterowanych i pozostałych elementów sieci elektroenergetycznej mamy do czynienia zarówno z całością techniczno-użytkową, wymaganą w stanie prawnym od 1 stycznia 2015 r., jak również z zapewnieniem przez łączniki zdalnie sterowane możliwości użytkowania sieci elektroenergetycznej zgodnie z jej przeznaczeniem, na gruncie stanu prawnego od 28 czerwca 2015 r.

Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że w jego ocenie łączniki stanowią część sieci elektroenergetycznej, są częścią instalacji i zapewniają możliwość jej użytkowania zgodnie z jej przeznaczeniem, są niezbędne dla funkcjonowania budowli. Łączniki mają ułatwiać funkcjonowanie sieci energetycznej, ich montaż wpływa na sprawniejsze i bezpieczniejsze eksploatowanie linii elektroenergetycznej, a skoro tak to składniki sieci stanowią wraz z nią budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ podkreślił, że użytkowania sieci elektroenergetycznej zgodnie z jej przeznaczeniem nie można ograniczać tylko do samej możliwości przesyłu energii elektrycznej, jak to czyni Spółka w prezentowanej argumentacji. Równie ważne są wszystkie elementy sieci, które gwarantują, że proces przesyłu energii elektrycznej do odbiorców będzie przebiegał w sposób bezpieczny, niezakłócony, według przyjętych w tej mierze standardów. Z istoty rzeczy poszczególne elementy sieci elektroenergetycznej powstają z różnych materiałów, w różnych technologiach i uzyskują właściwe im parametry. Natomiast rozstrzygająca jest okoliczność, że wszystkie elementy sieci elektroenergetycznej - chociaż osobno różne (jak przykładowo słupy, linie czy łączniki sterowane zdalnie) - są produkowane z jednym, wspólnym założeniem materiałowym, konstrukcyjnym, aby w następstwie dało się je połączyć w całość w postaci sieci elektroenergetycznej funkcjonującej przede wszystkim w sposób bezpieczny, oszczędny i niezakłócony, według najwyższych istniejących standardów.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca wniosła o uchylenie w całości ww. decyzji SKO w Łodzi, zobowiązanie przez Sąd organu do wydania w zakreślonym terminie decyzji o określonej treści, rozważenie uchylenia decyzji organu I instancji (w przypadku niestosowania art. 145a §1 p.p.s.a.) oraz zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 u.p.b., poprzez błędną wykładnię pojęcia "obiektu budowlanego", prowadzącą do wniosku, że łączniki zdalnie sterowane dla celów podatku od nieruchomości stanowią całość techniczno-użytkową z linią elektroenergetyczną i powinny podlegać opodatkowaniu od ich wartości, a tym samym pominięcie faktu, iż brak jest owego związku między łącznikiem a linią elektroenergetyczną;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b., przez ich błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że łączniki zdalnie sterowane są obiektem budowlanym, mimo braku związku technicznego pomiędzy tym łącznikiem a linią elektroenergetyczną;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 u.p.b., poprzez ich błędną wykładnię i pominięcie braku związku technicznego pomiędzy łącznikami a linią elektroenergetyczną, co skutkowało przyjęciem, iż łączniki wraz z linią elektroenergetyczną tworzą jedną budowlę;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 u.p.b., poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że łączniki zdalnie sterowane stanowią instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektów budowlanych zgodnie z ich przeznaczeniem, podczas gdy sporne łączniki nie stanowią instalacji w rozumieniu przepisów u.p.b.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budynki lub ich części (pkt 2) oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Budowla jest w związku z tym przedmiotem opodatkowania wówczas, gdy jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej i znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.).

Budowlą w rozumieniu u.p.o.l. jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.).

Słusznie w niniejszej sprawie organ odwoławczy stwierdził, że zakres opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości wymaga odwołania się do przepisów prawa budowlanego i uwzględnienia zmian stanu prawnego w zakresie definicji obiektu budowlanego, jaka nastąpiła w 2015 r., gdyż zgodnie z przepisem art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przy definiowaniu budowli należy wyjaśnić, czy jest to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego.

W myśl zaś art. 3 pkt 1 u.p.b., ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 3 u.p.b., przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Jest to zatem definicja zakresowa, niepełna, która nie wskazuje wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów. Definicja ta, co podkreślono w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09, została sformułowana wadliwie, gdyż definiuje budowlę jako obiekt budowlany niebędący budynkiem i obiektem małej architektury, zaś z definicji obiektu wynika, iż są to budynki, budowle i obiekty małej architektury. Jednakże przykładowe wyliczenie obiektów, które według ustawodawcy zaliczają się do tej kategorii oddaje intencje ustawodawcy co do objęcia zakresem tej definicji tych obiektów, które expressis verbis zostały w nim wymienione oraz tych, które są do nich podobne z uwagi na ich konstrukcję, przeznaczenie i charakter. Zaliczenie konkretnego obiektu do budowli wymaga zatem stwierdzenia czy został on wymieniony w art. 3 pkt 3 u.p.b., a jeżeli nie, to czy jest on podobny do obiektów w nim wymienionych i jednocześnie nie ma cech pozwalających na zaliczenie go do budynków lub obiektów małej architektury.

W stanie prawnym obowiązującym do 27 czerwca 2015 r. pod pojęciem obiektu budowlanego ustawodawca określił, że stanowi ona całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Nie ulega zatem wątpliwości, że kryterium całości techniczno-użytkowej stanowiło w tym stanie prawnym wyróżnik definicji budowli, czego ustawodawca już nie powtórzył przy definiowaniu obiektu budowlanego nowelizując ustawę od 28 czerwca 2015 r. Tym samym element całości odnosił się do konkretnej budowli, która jest dodatkowo kwalifikowana jako całość pod względem techniczno-użytkowym. Uznanie, że element całości stanowi de facto wyznacznik konkretnej budowli powoduje konsekwencje także w odniesieniu do całości techniczno-użytkowej. W poprzednim stanie prawnym ustawodawca definiując budowlę jako całość w ujęciu technicznym, a następnie w ujęciu użytkowym, wskazał na powiązanie poszczególnych składników mających spełniać określoną funkcję. W ocenie Sądu, dla oceny poszczególnych elementów składających się na sieć elektroenergetyczną należy badać związek techniczno-użytkowy pomiędzy częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi, czy pomiędzy tymi częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi istnieje wyłącznie związek użytkowy, a wykazują one odrębność techniczną, czy też tworzą całość techniczno-użytkową.

Zdaniem Sądu wprowadzenie od 28 czerwca 2015 r. nowej definicji obiektu budowlanego, gdzie w przypadku budowli ustawodawca zrezygnował ze wskazania na element całości techniczno-użytkowej, nie oznacza, że opodatkowanie tych budowli uległo ograniczeniu. Wśród desygnatów budowli, wskazanych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wymieniono sieci techniczne. W załączniku do tej ustawy doprecyzowano, że są to sieci takie jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe (kategoria XXVI w załączniku). Tym samym sieci, których dotyczy niniejsza sprawa, stanowią budowlę w rozumieniu zarówno przepisów prawa budowlanego, jak i u.p.o.l.

Można zatem uznać, iż w art. 3 pkt 3 u.p.b. ustawodawca jako budowlę wskazuje sieci techniczne (w tym sieci elektroenergetyczne) w sensie "całościowym". Oznacza to, że w takiej sytuacji kluczowe musi być zbadanie, czy pomiędzy urządzeniami technicznymi a częściami budowalnymi sieci zachodzi związek funkcjonalny.

Stanowisko przedstawione w skardze skupia się na tym, że linia energetyczna wraz z łącznikami sterowanymi zdalnie nie stanowi całości techniczno-użytkowej, gdyż brak jest przymiotu trwałości, bowiem sporne łączniki mogą być w każdym momencie zdemontowane, wymienione, zastąpione innymi urządzeniami. Połączenie nie ma charakteru trwałego, są jedynie posadowione na elementach budowlanych. Skarżąca podkreśla, że "elektroenergetyczna sieć dystrybucyjna w układzie normalnym działa tak samo z zamontowanym łącznikiem zdalnie sterowanym jak również bez niego" (str. 9 skargi). Jednakże w zdaniu następnym autor skargi wyjaśnia, że funkcja spornego łącznika inicjuje się dopiero w przypadku wystąpienia awarii sieci i wówczas łącznik umożliwia przełączenie w sieci SN, a to zaś pozwala ma skrócenie czasu przerw w dostawie energii elektrycznej odbiorcom". Skarżąca wskazuje również, że "przełączenie takie nie jest możliwe wyłącznie przy pomocy spornego rozłącznika, gdyż przyłączenia takiego możne również dokonać zespół Pogotowia Energetycznego" i "łącznik ten nie jest instalacją, która zapewnia działanie sieci zgodnie z jej przeznaczeniem" (str. 11 skargi).

Już z tych wyjaśnień skarżącej wynika, że łączniki sterowane zdalnie są elementem sieci elektroenergetycznej i właśnie warunkują prawidłowe funkcjonowanie tej sieci, gdyż – jak wskazała skarżąca - " (...) łącznik umożliwia przełączenie w sieci SN, a to zaś pozwala ma skrócenie czasu przerw w dostawie energii elektrycznej odbiorcom".

Ponadto na prawidłowość rozumowania organów podatkowych wskazuje treść opinii biegłego powołanego w sprawie, który wskazał, że przede wszystkim cel zastosowania spornego rozłącznika, a dodatkowo sposób montażu i trwałość połączenia w sposób jednoznaczny wyjaśnia, że jest on elementem sieci elektroenergetycznej napowietrznej średniego napięcia i jego wykorzystanie (co do charakteru technicznego i użytkowego) wskazuje na powiązanie z siecią.

Słusznie zatem stwierdziło Kolegium, że przedmiotowe łączniki stanowią część sieci elektroenergetycznej i należy je identyfikować jako część instalacji (odrębnego obiektu budowlanego), które zapewniają właśnie możliwość użytkowania tejże instalacji (obiektu budowlanego) zgodnie z jej przeznaczeniem, czyli - jak stwierdziła sama skarżąca - w przypadku wystąpienia awarii łącznik umożliwia przełączenie w sieci SN, a to pozwala ma skrócenie czasu przerw w dostawie energii elektrycznej. Bez znaczenia przy tym jest argumentacja spółki wskazująca, że przełączenie w sieci SN nie jest możliwe wyłącznie przy pomocy spornego rozłącznika, gdyż przełączenia takiego może również dokonać zespół Pogotowia Energetycznego.

Z tych względów za chybione należy uznać zarzuty dotyczące naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 u.p.b. oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. co do błędnej ich wykładni.

Zdaniem składu orzekającego w tej sprawie ocenie prawnej podlegało jedynie to czy wartość przedmiotowych łączników należy uwzględniać w wartościach budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a jeśli nie, to czy po stronie spółki powstała nadpłata podatku od nieruchomości. SKO zawarło w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumenty, które w dostatecznym stopniu wyjaśniły stanowisko organów podatkowych co do przyjętej przez nie podstawy opodatkowania budowli oraz podało powody, dla których uznano - uwzględniając również argumentację samej Spółki - że postępowanie organów podatkowych w tym zakresie było prawidłowe i nie naruszało wskazywanych przez spółkę przepisów prawa materialnego. Wyjaśniono dlaczego nie doszło do różnicy pomiędzy wykazaną przez skarżącą wartością podlegających opodatkowaniu budowli w deklaracji podatkowej. Podstawa prawna rozstrzygnięcia została zatem wyjaśniona w sposób dostateczny.

Ponadto w ocenie Sądu organ sprostał wymogom z art. 122 o.p. i art. 187 § 1 o.p., należycie wyjaśniając wszystkie okoliczności niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy, co w niniejszej sprawie zostało uczynione również poprzez powołanie biegłego na okoliczności przedmiotowo istotne. Zakres postępowania dowodowego wyznaczała treść normy prawnej, która w danej sprawie miała zastosowanie. W przypadku opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości jedną z istotnych kwestii, jakie winny być ustalone, jest wartość budowli, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych. W niniejszej sprawie nie tyle chodziło o ustalenie wartości budowli, która stanowiła podstawę opodatkowania, a jedynie o to czy w jej skład powinna wchodzić wartość tzw. łączników sterowanych zdalnie. Skoro zatem uznano, że sieć techniczna jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 u.p.b. oraz przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości według art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., to sieć elektroenergetyczna (jako rodzaj sieci technicznej) stanowi budowlę i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, z uwzględnieniem każdego z jej elementów. Jeżeli łączniki zdalnie sterowane instaluje się na słupach linii napowietrznych średniego napięcia i służą one do rozłączania prądów znamionowych, to te elementy zapewniają użytkowanie powyższej sieci zgodnie z jej przeznaczeniem, a więc są funkcjonalnie elementem sieci elektroenergetycznej. Tym samym uprawnione jest stwierdzenie, że stanowią one jedną budowlę i z tych powodów organy podatkowe uznały, że nie ma podstaw do korekty podstawy opodatkowania o wartość przedmiotowych rozłączników.

Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) skargę oddalił.

db