Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2638/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-06-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a)
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.
article: art. 2 ust. 4
journal: Dz.U. 2019 poz 737
law: Ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali - tekst jedn.
Teza: Koszt nabycia komórki lokatorskiej, która nie stanowi „pomieszczenia przynależnego” do samodzielnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2019 r., poz. 737 ze zm.), nie może zostać uznany za wydatek poniesiony na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm.).

TEZY

Koszt nabycia komórki lokatorskiej, która nie stanowi „pomieszczenia przynależnego” do samodzielnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2019 r., poz. 737 ze zm.), nie może zostać uznany za wydatek poniesiony na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm.).


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Sędzia WSA del. Alina Rzepecka Protokolant Dominika Kurek po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych G. Z., Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 208/19 w sprawie ze skargi G. Z. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 grudnia 2018 r. nr 0113-KDIPT2-2.4011.516.2018.2.MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, 2) oddala skargę kasacyjną G.Z., 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G.Z. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 12 czerwca 2019r., sygn. akt I SA/Gl 208/19, w sprawie ze skargi G.Z. (dalej: "skarżąca") na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: ":DKIS") z 31 grudnia 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną interpretację w części, w jakiej organ uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawczyni co do pytania oznaczonego we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji nr 4 (w pkt 1), a w pozostałym zakresie skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a. (w pkt 2).

2.1. od tego wyroku zostały złożone dwie skargi kasacyjne.

2.1. Pełnomocnik skarżącej wniósł skargę kasacyjną, w której zaskarżył powyższy wyrok w części tzn. w zakresie pkt II. i zarzucając mu naruszenie:

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. materialnego przez bledną lego wykładnię, tj.:

- art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) w związku z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.f.") poprzez uznanie, że zarówno wydatek 30.000 zł, który skarżąca przeznaczyła na spłatę kredytu hipotecznego, jak i wydatek 30.000 zł, który skarżąca zamierza przeznaczyć na spłatę kredytu hipotecznego, nie może być uznany za wydatek na własne cele mieszkaniowe w myśl art. 21 ust. 25 pkt 2 lit a) u.p.d.o.f., a związku z tym nie może być objęty zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.;

- art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) w związku z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że wydatek, który skarżąca planuje ponieść na zakup przynależności (komórki lokatorskiej) nieruchomości lokalowej będącej jej własnością, w którym to lokalu skarżąca mieszka, nie może być uznany za wydatek na własne cele mieszkaniowe w myśl art. 21 ust. 25 pkt 1 lit a) u.p.d.o.f., a w związku z tym nie może być objęty zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.;

- art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) w związku z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że wydatki, które skarżąca planuje ponieść na remont nieruchomości lokalowej, w którym to lokalu skarżąca mieszka (tj. zakup i montaż mebli w zabudowie wraz ze sprzętami (piekarnik, płyta indukcyjna, zmywarka, lodówka, zlew - w trwałej zabudowie w kuchni), nie mogą być uznane za wydatki na własne cele mieszkaniowe w myśl art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f., a w związku z tym nie mogą być objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f..

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez brak uchylenia zaskarżonej interpretacji w całości i wydanie wyroku częściowo oddalającego skargę, podczas gdy ww. naruszenia prawa materialnego i procesowego sprawiały, że Sąd był to takiego działania zobligowany.

Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w części (tj. w zakresie punktu nr 2) i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

2.2. Pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w części oznaczonej w pkt 1 i 3. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt. 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt. 1 lit. d) u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania, polegającą na przyjęciu, że wydatki na zakup i montaż szafy wnękowej przytwierdzonej do ściany są objęte zwolnieniem podatkowym, o którym mowa w tym przepisie.

Wskazując na powyższą podstawę wniesiono o uchylenie na podstawie art. 188 p.p.s.a. w zaskarżonej części wyroku i rozpoznanie skargi i jej oddalenie lub o uchylenie w zaskarżonej części wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

2.3. Wpłynęły dwie odpowiedzi na skargi kasacyjne

2.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strony pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

2.5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną interpretacyjnego organu podatkowego pełnomocnik strony wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna wniesiona przez DKIS podlega oddaleniu jako bezzasadna.

3.2. Skarga kasacyjna wniesiona przez skarżącą także podlega oddaleniu, choć niektóre z podniesionych w niej zarzutów zasługują na uwzględnienie.

3.3. Na wstępie należy przypomnieć, że spór w rozpatrywanej sprawie na etapie postępowania kasacyjnego dotyczy możliwości zakwalifikowania jako wydatków poniesionych przez skarżącą na własne cele mieszkaniowe w postaci: 1. kwoty 30.000 zł, który przeznaczyła ona na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup zbywanej nieruchomości (działki); 2. kwoty 30.000 zł, którą zamierzała ona przeznaczyć na spłatę kredytu hipotecznego na zaciągniętego na zakup zbywanej nieruchomości (działki); obydwa wskazane wyżej wydatki powinny zostać zakwalifikowane według skarżącej jako spełniające cel wskazany w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f.; 3. wydatek, który skarżąca planuje ponieść na zakup przynależności (komórki lokatorskiej) do nieruchomości lokalowej będącej jej własnością, w którym to lokalu zamieszkuje; wydatek ten powinien zostać zakwalifikowane według skarżącej jako spełniające cel wskazany w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f.; 4. wydatki, które skarżąca planuje ponieść na remont nieruchomości lokalowej, w której mieszka w postaci szafy wnękowej przytwierdzonej do ściany oraz mebli w zabudowie kuchennej wraz ze sprzętami jak piekarnik, płyta indukcyjna, zmywarka, lodówka, zlew - w trwałej zabudowie; z kolei wydatek na nabytek szafy wnękowej przytwierdzonej do ściany nie powinien zostać zakwalifikowane według organu interpretacyjnego jako spełniający cel wskazany w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f.; z kolei wydatki w postaci mebli w trwałej zabudowie kuchennej wraz ze sprzętami jak piekarnik, płyta indukcyjna, zmywarka, lodówka, zlew powinny zostać zakwalifikowane według skarżącej jako spełniające cel wskazany w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f.

3.4. Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej skarżącej dotyczące naruszenia przepisów ustawy podatkowej w części dotyczącej wydatków na spłatę kredytu. Za prawidłowe należy uznać w tym zakresie stanowisko wyrażone przez Sąd I instancji, zgodnie z którym podatnik, który przeznaczy środki ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na jej nabycie, nie ma prawa do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 października 2016 r., o sygn. akt II FSK 2345/14 (publ. CBOSA), dokonując wykładni art. 21 ust 1 pkt 131 u.p.d.o.f., nie można poprzestać wyłącznie na wykładni językowej tego przepisu, tracąc tym samym z pola widzenia cel, jaki ustawodawca zamierzał osiągnąć regulując tę materię. Celem tym jest wspieranie różnych form budownictwa mieszkaniowego poprzez zwolnienie od opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, wydatkowanego na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki, zaciągniętych na nabycie kolejnej nieruchomości, nie zaś zaciągniętych w związku ze zbywaną nieruchomością. Rozumowanie przeciwne stałoby w sprzeczności z podstawowymi zasadami przyznawania ulg, odliczeń oraz rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Uwzględnienie jako wydatku poniesionego na cel mieszkaniowy odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup zbytej nieruchomości oznaczałoby możliwość dwukrotnego odliczenia tych samych wydatków i pozostawałoby w sprzeczności z art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. Podkreślenia wymaga, że dopiero od dnia 1 stycznia 2022 r. ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie nowej regulacji poprzez dodanie do art. 21 u.p.d.o.f. nowego ust. 30a, zgodnie z którym wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 2, obejmują także wydatki na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki), zaciągniętego w związku ze zbywaną nieruchomością lub prawem majątkowym na cele określone w ust. 25 pkt 1, w tym także gdy wydatki te odpowiadają równowartości wydatków uwzględnionych w kosztach uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, które sfinansowane zostały tym kredytem (pożyczką). Dodanie tego przepisu wprowadziło zatem nowość normatywną i dopiero od tego dnia można mówić, że z woli ustawodawcy także spłata kredytu i odsetek, zaciągniętego na sprzedaną nieruchomość stanowi realizację celu mieszkaniowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 tej ustawy i tym samym korzysta ze zwolnienia z opodatkowania.

3.5. Za bezzasadne należy uznać także zarzut skargi kasacyjnej skarżącej dotyczący naruszenia art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) w związku z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. co do wydatku, który planuje ponieść na zakup komórki lokatorskiej. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że komórka lokatorska stanowiła będzie odrębny lokal, choć znajdujący się w tym samym budynku, co mieszkanie stanowiące odrębny samodzielny lokal. Norma wynikająca z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. dotycząca celu mieszkaniowego związanego z nabyciem substancji mieszkaniowej została przez ustawodawcę uszczegółowiona i doprecyzowana w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i b) u.p.d.o.f. Za wydatki na realizację własnego celu mieszkaniowego mogą zostać uznane tylko te związane z "nabycie" określonych nieruchomości lub praw, które zostały w tym ostatnim przepisie enumeratywnie wymienione. Są to: nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f.) oraz nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f.). W takim przypadku wyłącznie wówczas, gdy komórka lokatorska stanowi przynależność jako część składowa samodzielnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 737 ze zm., dalej zwana: "u.w.l."), wydatek na jej nabycie uznany może zostać za spełniający kryterium celu w postaci realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych. W sytuacji, gdy komórka lokatorska nie jest częścią składową lokalu mieszkalnego, to wówczas stanowi lokal o innym przeznaczeniu w rozumieniu art. 2 ust. 1 u.w.l., będący jednocześnie odrębną nieruchomością w rozumieniu art. 47 § 1 in fine ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 459 ze zm., dalej zwana: "k.c."). Komórka taka, choć służy osobom zamieszkującym w lokalu mieszkalnym, to może być jako lokal niemieszkalny przedmiotem odrębnego obrotu i tym samym nie może zostać uznana za pomieszczenie przynależne, o którym stanowi art. 2 ust. 4 u.w.l., gdyż nie jest częścią składową samodzielnego lokalu mieszkalnego. Trafnie w tym kontekście wskazał WSA w Gliwicach, że zgodnie z art. 47 § 1 k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych, a takich kryteriów nie spełnia opisana we wniosku skarżącej komórka lokatorska. Z tych powodów jedynie wydatki na komórkę lokatorską, która stanowi "pomieszczenie przynależne" będące częścią składową samodzielnego lokalu mieszkalnego, czyli nabywaną łącznie z nim i objętą jedną księga wieczystą, mogą zostać uznane za realizujące własny cel mieszkaniowy w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) w związku z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Tylko w takim przypadku stanowią one wydatek na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość (jako jego integralna część składowa). Reasumując należy stwierdzić, że koszt nabycia komórki lokatorskiej, która nie stanowi "pomieszczenia przynależnego" do samodzielnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2019 r., poz. 737 ze zm.), nie może zostać uznany za wydatek poniesiony na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm.).

3.6. Za uzasadniony należy zaś uznać zarzut naruszenia art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) w związku z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., gdyż wszystkie wskazane w skardze kasacyjnej wydatki na zakup i montaż mebli kuchennych w trwałej zabudowie wraz ze sprzętami, jak: piekarnik, płyta indukcyjna, zmywarka, lodówka, zlew mogą zostać uznane za wydatki na własne cele mieszkaniowe w myśl art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. Jak słusznie wskazano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej montowana na stałe zabudowa kuchenna wraz ze sprzętami i urządzeniami jest elementem wyposażenia, którego nie można przenieść bez uszczerbku do innego lokalu mieszkalnego. Poprzez stały montaż i zespolenie ze ścianami meble i urządzenia stają się elementem wykończenia wnętrz, nierzadko niwelując krzywizny i nierówności ścian. Podkreślenia wymaga, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "remont" na użytek ustawy podatkowej, jak również nie odwołał się w tym względzie do definicji legalnej tego pojęcia z Prawa budowalnego. Już po wniesieniu skargi kasacyjnej, Minister Finansów, Rozwoju i Polityki Regionalnej wydał 13 października 2021 r. interpretację ogólną nr DD2.8202.4.2020 (publ. w Dz. Urz. MFFiPR z 2021 r., poz. 145), dotyczącą wykładni art. 21 ust.1 pkt 131 u.p.d.o.f. W interpretacji tej odwołując się m.in. do orzecznictwa sądów administracyjnych stwierdził, że wydatkiem na własne cele mieszkaniowe, wymienionym w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., jest m.in. wydatek na zakup i montaż kuchenki gazowej, kuchenki elektrycznej, płyty indukcyjnej, płyty ceramicznej, piekarnika, zmywarki, pralki, lodówki - w zabudowie lub wolnostojących, szafki stanowiącej element mocowania umywalki będącej kompletem z tą umywalką, mebli, które charakteryzuje trwały związek z lokalem, wykonanych na indywidualne zlecenie (tj. szafy wnękowe, pawlacze, zabudowa garderoby), mebli w zabudowie kuchennej, tj. zabudowa kuchenna "pod wymiar" i zabudowa kuchenna wolnostojąca. Uznano wobec tego w przywołanej interpretacji ogólnej, że nie tylko meble i urządzenia trwale zespolone ze ścianami mogą zostać uznane za wydatki na własne cele mieszkaniowe. Należy zauważyć, że interpretacja ogólna ministra właściwego do spraw finansów publicznych, zgodnie z art.14a § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), ma służyć ujednoliceniu stosowania prawa przez organy podatkowe. Argumentacja przedstawiona w interpretacji ogólnej co do tego rodzaju wydatków jest w pełni zbieżna z poglądami prezentowanymi przez skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie.

3.7. Za niezasadne wobec tego należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej organu interpretacyjnego dotyczące naruszenia art. 21 ust. 1 pkt. 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt. 1 lit. d) u.p.d.o.f., ponieważ wydatki na zakup i montaż szafy wnękowej przytwierdzonej do ściany są objęte zwolnieniem podatkowym, o którym mowa we wskazanym powyżej przepisie. W orzecznictwie wskazuje się, że każdy przypadek skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., musi być oceniany indywidualnie z uwzględnieniem zarówno brzmienia tego przepisu, jak i celu, w jakim ta regulacja została w konkretnej sprawie wykorzystana. Służy ona bowiem umożliwieniu podatnikom poprawy swoich warunków mieszkaniowych. Dlatego też zastosowanie tego przepisu w konkretnej sprawie nie może przekreślać jego sensu (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 80/18, publ. CBOSA). Trafnie też Sąd I instancji wydatek dotyczący zakupu szafy wnękowej przeanalizował w kontekście aktu rangi podustawowej, jakim było nieobowiązujące już rozporządzenie Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996 r. w sprawie określenia rodzajów wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, o które zmniejsza się podatek dochodowy (Dz. U. Nr 156 poz. 788 ze zm.) i potraktował je jako wskazówkę interpretacyjną pomocną przy rozstrzyganiu wątpliwości. Wprawdzie rozporządzenie to utraciło moc z dniem 1 stycznia 2004 r., ale możliwość posiłkowego wspierania się przy interpretacji pojęcia "wydatki na remont" jego treścią była już wielokrotnie akceptowana w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyroki NSA z 27 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 639/05 oraz z 7 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 773/19, publ. CBOSA). Także wskazana powyżej interpretacja ogólna Ministra Finansów, Rozwoju i Polityki Regionalnej z 13 października 2021 r. w pełni akceptuje taki stan rzeczy. Jak trafnie wskazano w wyroku NSA z 15 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 1551/19 (publ. CBOSA), ustawodawca rezygnując ze zdefiniowania pojęcia wydatków na remont i własne cele mieszkaniowe w ustawie podatkowej, a wcześniej zaliczając do nich wydatki na zakup i montaż mebli trwale związanych z elementami konstrukcyjnymi budynku, musiał się liczyć z tym, że podatnicy, znając poprzednio obowiązującą treść rozporządzenia wykonawczego, mogą kierować się wykazem w nim zawartym przy zamiarze korzystania ze zwolnienia podatkowego. Również z tych względów nie można podzielić stanowiska zawartego w skardze kasacyjnej DKIS.

3.8. Z przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił obydwie skargi kasacyjne na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., gdyż orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Jednocześnie należy wskazać, że wyrażenie przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku innej oceny prawnej niż przez Sąd I instancji co do wydatków remontowych skarżącej powoduje, iż ocena ta będzie wiążąca dla organów podatkowych, tak jak ocena prawna, o której mowa w art. 153 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego wywołanych skargą kasacyjną organu interpretacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. Z uwagi na redakcję art. 204 pkt 1 i 2 p.p.s.a. brak było podstaw do zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wywołanego skargą kasacyjną skarżącej. Tym samym koszty te strony poniosły we własnym zakresie stosownie do art. 199 p.p.s.a.