Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 246/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-07-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 22 ust 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 70 par 1 i par 6 pkt 1, art. 70c, art. 121 par 1, art. 122, art. 180 par 1, art. 187 par 1, art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: Katarzyna Krawczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lipca 2018 r. sprawy ze skarg W. F. i K. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 21 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. skargi oddala.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: DIAS, organ II instancji) decyzją z dnia 21 grudnia 2017 r. znak: [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej: NUS, organ I instancji) z dnia 17 lipca 2017 r. znak: [...] określającą K. i W. F. (dalej również odpowiednio: Strona, Strony, Skarżąca, Skarżący), wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie [...]zł.

Jako podstawę prawną decyzji powołano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; obecnie Dz.U. z 2018 r., poz. 800; dalej O.p.).

Powyższa decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych.

M. K. i W. F. złożyli w dniu 17 kwietnia 2012 r. wspólne zeznanie PlT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty), w roku podatkowym 2011, w którym m.in. wykazano przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez W. F. w kwocie [...]zł, koszty uzyskania przychodów z tej działalności w kwocie [...]zł, a w konsekwencji osiągnięty dochód w kwocie [...]zł.

Po uzyskaniu w marcu 2016 r. pisemnych informacji oraz dokumentów od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., NUS wszczął w dniu 29 sierpnia 2016 r. u W. F. kontrolę podatkową, a następnie postanowieniem z dnia 4 listopada 2016 r. nr [...] r. wszczął wobec Stron postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r.

Podstawą faktyczną wyżej wskazanych postępowań były przede wszystkim ustalenia poczynione przez organ kontroli z K., który przeprowadził kontrole

w spółkach R. sp. z o.o., A. sp. z o.o. i O. sp. z o.o., celem sprawdzenia rzetelności prowadzonej działalności gospodarczej przez wyżej wymienione spółki. Kontrole wszczęto na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. po dokonaniu ustaleń na podstawie zebranego przez Urząd Kontroli Skarbowej w K., Prokuraturę Okręgową w C. i Centralne Biuro Śledcze Komendy Głównej Policji materiału dowodowego, tj. dokumentów, czynności sprawdzających u kontrahentów wymienionych spółek, protokołów przesłuchania stron, świadków, wydał dla wyżej wymienionych spółek decyzje określające kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług oraz kwotę podatku do wpłaty z tytułu wystawienia faktur VAT niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych, zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.; dalej: u.p.t.u.). W toku przeprowadzonego postępowania ustalono, że wyżej wskazane spółki: nie dokonały zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego oraz przemieszczenia wyrobów akcyzowych w systemie EMCS PU w latach 2010-2011; nie składały za lata 2010-2011 deklaracji w zakresie tego podatku, jak również nie figurowały w Systemie Rozliczeń Celno–Podatkowych i Finansowo Księgowych Z. ; nie przedłożyły do kontroli żadnej dokumentacji księgowej, tj. ksiąg handlowych, rejestrów zakupów i sprzedaży, faktur VAT ani żadnych innych dokumentów, nie składały też sprawozdań finansowych ani deklaracji CIT-8, PIT-4, PIT-11, PIT-40 oraz nie deklarowały z tego tytułu żadnych wpłat. Nadto w dokumentach zabezpieczonych przez Prokuraturę Okręgową w C. brak jest jakiejkolwiek dokumentacji księgowej spółek w postaci rejestrów zakupu i sprzedaży oraz innych ewidencji. Postępowanie kontrolne prowadzone przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. wykazało, że spółki nie prowadziły pod wskazanym adresem działalności, nie posiadały żadnych środków transportu oraz nie zatrudniały pracowników. Kontrolowane spółki nie przedłożyły również dokumentów, które potwierdzałyby nabycie oleju napędowego, a wszystkie zebrane dowody świadczą o tym, że nie dysponowały one wyżej wymienionym olejem. Zatem działalność wskazanych wyżej spółek ograniczała się do pozorowania transakcji zakupu i sprzedaży umożliwiającego innym podmiotom odliczenie podatku z wystawionych przez nie faktur VAT. W konsekwencji ustalono, że spółki uczestniczyły w grupie podmiotów dokonujących oszustw podatkowych, zaś wystawiane przez nie faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego, zostały wystawione sprzecznie z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 106 ust. 1 u.p.t.u., w brzemieniu obowiązującym w 2011 roku. Jedynymi faktycznie wykonywanymi przez spółki czynnościami było techniczne wystawianie faktur VAT, czyli takie zachowanie, które nie powoduje powstania obowiązku podatkowego tytułem sprzedaży (art. 29 ust. 1 u.p.t.u.). Pomimo wezwań spółki nie przedłożyły żadnych dowodów świadczących o tym czy kiedykolwiek dokumentacja księgowa istniała oraz czy i przez kogo była prowadzona.

Nadto ustalono, że spółki A. sp. z o.o. i O. sp. z o.o. powiązane są z osobą A. B., który w każdej z nich występuje jako przedstawiciel i osoba odpowiedzialna za kontakt z nabywcami oleju napędowego. W stosunku do A. sp. z o.o. oraz O. sp. z o. o. jednoznacznie ustalono, że nie wykazywały one znamion charakteryzujących podatników prowadzących działalność gospodarczą, a stwarzały jedynie pozory jej prowadzenia, umożliwiając odbiorcom odliczenie podatku naliczonego zawartego w wystawianych fakturach VAT. Spółki A. sp. z o.o. jak i O. sp. z o.o. uczestniczyły w grupie podmiotów dokonujących oszustw podatkowych m. in. w obrocie wewnątrzwspólnotowym wykorzystując do tego celu konstrukcję podatku VAT. Oszustwa te miały na celu uchylenie się od obowiązków nałożonych ustawą o podatku od towarów i usług, poprzez niepłacenie podatku należnego VAT do właściwego Urzędu Skarbowego, przy jednoczesnym umożliwieniu odliczenia tego podatku przez kolejny podmiot.

Jak wskazano, z decyzji wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wobec spółek O. sp. z o.o., R. sp. z o.o. i A. sp.

z o.o. wynika, że w okresie od listopada 2011 do września 2012 roku, wymienione Spółki wystawiły faktury VAT, nieodzwierciadlające rzeczywistego obrotu gospodarczego m.in. na rzecz W. F., prowadzącego Firmę T. , NIP: [...], na łączną kwotę [...]zł.

W trakcie kontroli podatkowej na podstawie okazanej księgi przychodów

i rozchodów, stwierdzono, że W. F. jako koszt uzyskania przychodu, wykazał faktury VAT wystawione przez: R. sp. z o.o., A. sp. z o.o. oraz O. sp. z o.o., w łącznej kwocie wskazanej powyżej.

Przesłuchiwany w charakterze strony W. F. wyjaśnił, sposób nawiązania współpracy ze spółkami, okoliczności dostarczenia paliwa i zapłaty, szczegółowo opisał w protokołach z dnia 22 sierpnia 2016 r. i 20 września 2016 r. Odnośnie współpracy z firmą O. sp. z o.o. wyjaśnił, że kupował od niej olej napędowy, a przedstawicielem spółki, z którym się kontaktował był A. B., którego znał jeszcze z okresu wcześniejszego, gdy podmioty, od których przesłuchiwany kupował paliwo reprezentował B. . Inicjatywa współpracy z podmiotem O. sp. z o.o. wyszła od B. , który szukał klientów. W. F. zawarł ze Spółką O. reprezentowaną przez A. B. umowę o współpracy handlowej, której przedmiotem był zakup oleju napędowego. Umowa została zawarta w bazie u W. F. w miejscowości P. D., ul. [...]. W. F. zeznał, iż olej napędowy zawsze był przywożony do siedziby jego podmiotu i że sam nie był w siedzibie Spółki O., ani na stacji w R., a zapłata za zamówione paliwo następowała zawsze gotówką. Paliwo to było przywożone na drugi dzień, czasem za trzy dni. Ponadto ustalono, że przesłuchiwany nie zna innych osób z O. Sp. z o.o. za wyjątkiem A. B.. Sprawdzał ten podmiot w KRS-ie, ale nie posiada żadnej wiedzy o tym podmiocie, nie posiada wiedzy na temat zatrudnienia pracowników oraz posiadanych samochodów, umożliwiających transport paliwa. W. F. oświadczył, że B. dawał mu dokument, będący dokumentem badania paliwa, którego nazwy nie pamięta. Obecnie dokumentu tego nie posiada. Zeznał też. że w żadnych instytucjach lub urzędach podmiotu O. Sp. z o.o. nie sprawdzał. Nie pamięta nazwisk kierowców, którzy przywozili paliwo do bazy, ani numerów rejestracyjnych samochodów - cystern przywożących paliwo. Oświadczył również, że nie pamięta czy sprawdzał podmiot O. Sp. z o.o. w zakresie jej rejestracji dla celów podatku VAT i podatku akcyzowego i faktu tego nie może sprawdzić w swoich dokumentach. Żaden pracownik zatrudniony u W. F. nie był obecny przy przetaczaniu paliwa ani nie tankował jego samochodów, nikt też inny nie może potwierdzić faktu zakupu oleju napędowego od podmiotu O. Sp. z o.o.

W trakcie kontroli podatkowej na podstawie zebranego materiału stwierdzono, że transakcje zakupu oleju napędowego dokonane przez W. F. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej od podmiotów R. sp. z o.o., A. sp. z o.o. i O. sp. z o.o. faktycznie nie zostały dokonane, a sporządzone dokumenty w postaci powyższych faktur VAT miały na celu jedynie uprawdopodobnić ich przeprowadzenie. Należy zaznaczyć, że organ I instancji nie kwestionował samej okoliczności zakupu paliwa, ale stronę podmiotowo - przedmiotową zawartych transakcji, gdyż jednym z warunków skorzystania z prawa odliczenia podatku naliczonego, a w konsekwencji uznania poniesionego wydatku, jako koszt podatkowy jest wystąpienie faktycznej transakcji pomiędzy podmiotami wykazanymi na fakturze VAT. Wobec powyższego uznano, że brak jest podstaw do uznania przez W. F., za koszty uzyskania przychodów, wydatków wynikających z faktur wystawionych w 2011 r. przez wymienione Spółki na łączną kwotę netto [...] zł. W ocenie organu podatkowego I instancji wskazane

w protokole kontroli Nr [...] okoliczności i nieprawidłowości spowodowały, że prowadzona w 2011 roku przez W. F. księga przychodów i rozchodów w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów, uznana została za nierzetelną

i zgodnie z art. 193 § 1 O.p., księga ta nie stanowiła dowodu w sprawie.

Po zakończeniu postępowania organ I instancji, uwzględniając stan faktyczny oraz prawny, wynikający z zebranego w sprawie materiału dowodowego, wydał decyzję z dnia 17 lipca 2017 r. określając wysokość zobowiązania podatkowego

w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok dla małżonków F. w kwocie [...]zł., jednocześnie ustalając, że W. F. osiągnął przychód

z działalności gospodarczej w wysokości [...] zł oraz, że poniósł koszty uzyskania przychodów w kwocie [...]zł., a w konsekwencji osiągnął dochód z tej działalności w kwocie [...]zł.

Od powyższej decyzji małżonkowie F. złożyli odrębne odwołania, przy czym jak stwierdził DIAS "treść obu powyższych odwołań jest identyczna zarówno odnośnie sformułowanych zarzutów, wniosków zawartych w petitum, jak i samego uzasadnienia".

W odwołaniach tych zarzucono naruszenie:

- art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2012 r., poz. 361; obecnie Dz.U. z 2018 r., poz. 1509; dalej: u.p.d.o.f.) oraz 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości (tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 1047 ze zm., dalej: u.r.) poprzez nieuzasadnione kwestionowanie podstaw do uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych w 2011 r., przez spółki R. sp. z o.o., A. sp. z o.o. i O. sp. z o.o. oraz stwierdzenie, iż ww. dowody księgowe są nierzetelne i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

- art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w celu udowodnienia z góry założonej przez organ kontroli skarbowej tezy, że wszystkie czynności i transakcje faktycznie nie miały miejsca, lub Strona odwołująca się świadomie uczestniczyła

w procederze mającym na celu wyłudzenie zwrotu podatku VAT, a także wybieranie z zasobu materiału dowodowego jedynie tych dowodów, które potwierdzają założoną przez organ kontroli skarbowej tezę, bez wytłumaczenia, dlaczego innym dowodom odmówił wiarygodności,

- art 121 § 1 O.p., poprzez brak jakiegokolwiek wyjaśnienia, dlaczego organ uznał, że pomimo przeprowadzenia kontroli podatkowych, które nie stwierdziły jakichkolwiek nieprawidłowości, Strona odwołująca się powinna była podejrzewać, że mogła uczestniczyć w łańcuchu transakcji mających na celu wyłudzenie zwrotu podatku VAT,

- art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez dokonanie dowolnej, nie zaś swobodnej oceny dowodów, polegającej na przyjęciu, iż przedłożony przez Stronę odwołującą się podczas kontroli protokół z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta kontrolowanego z dnia 24 kwietnia 2013 r. w zakresie transakcji dokonywanych w 2008 r. z PHU P. nie mógł stanowić podstawy do uznania przez stronę, że transakcje przeprowadzone ze spółkami reprezentowanymi przez A. B. są legalne z uwagi na to, że wydano 22 września 2015 r. decyzję dot. tego przedsiębiorcy stwierdzającą brak faktycznego świadczenia usług przez ten podmiot i w konsekwencji przypisanie Stronie odwołującej się złej wiary, podczas gdy na dzień dokonania spornych transakcji decyzja ta nie istniała w obrocie, zaś organ obowiązany jest badać wiarę podatnika w chwili dokonania przez niego transakcji opodatkowanej podatkiem VAT, natomiast nie przez pryzmat okoliczności zaistniałych po dacie transakcji,

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez ocenę dowodu w postaci koncesji na obrót paliwami ciekłymi udzielonych spółkom reprezentowanym przez A. B. wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego oraz wskazanie, iż fakt uzyskania koncesji może świadczyć tylko o "pozorności" prowadzonej działalności, co spowodowało pewnego rodzaju abstrakcyjne rozumowanie, wymykające się spod jakiejkolwiek kontroli, z całkowitym pominięciem faktu, iż rzeczona koncesja dawała dalszym kontrahentom rękojmi rzetelności i legalności reglamentowanej państwowo działalności,

- art. 210 § 4 O.p., poprzez brak jakiegokolwiek wyjaśnienia w decyzji, na jakiej podstawie Strona odwołująca się mogła stwierdzić, że działalność kontrahenta Strony odwołującej się jest nierzetelna tj. okoliczności, na którą wielokrotnie powołuje się organ, a którą stwierdził dopiero po przeprowadzeniu rozległego postępowania dowodowego przy pomocy nietypowych i niedostępnych zwykłemu podatnikowi środków dowodowych (informacje z Prokuratury, informacje od Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, protokoły zeznań świadków i oskarżonych), co z kolei daleko wykracza poza wymogi należytej staranności, sformułowane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE),

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego polegającego na przyjęciu, iż kontrahent Strony odwołującej się nie przedstawił żadnych dokumentów, poświadczających legalność i rzetelność prowadzonej działalności, podczas gdy Strona odwołująca się w toku postępowania podatkowego wskazała, iż pomiędzy stronami została zawarta umowa współpracy, przy zawarciu której przedstawione były dokumenty dotyczące firmy, co doprowadziło do niezasadnej konkluzji organu dotyczącej niezachowania należytej staranności przez Stronę odwołującą się przy doborze kontrahenta,

- art 180 § 1 oraz art. 181 O.p., poprzez uznanie, iż przedłożonego w toku kontroli dokumentu (koncesji) nie należy traktować jako dowód w sprawie, lecz jako stanowisko strony na poparcie swoich twierdzeń, podczas gdy zgodnie z zasadami postępowania podatkowego jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, zaś katalog środków dowodowych przewidzianych w przepisach ustawy jest katalogiem otwartym, zaś ich moc dowodowa jest zrównana,

Nadto w odwołaniach tych zarzucono organowi I instancji:

- błąd w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu, iż stwierdzone fakturami dostawy paliwa nie miały miejsca, podczas gdy specyfika działalności gospodarczej prowadzonej przez Stronę, uzależnia jej funkcjonowanie od dostaw paliwa, zaś

w przedmiotowym okresie działalność była prowadzona w sposób nieprzerwany,

- błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż Strona, nie zachowała należytej staranności w przeprowadzanych transakcjach podczas gdy przeważająca część wskazanego przez organ podatkowy materiału dowodowego wskazuje na przestępczą działalność kontrahentów Strony pozostającej bez związku

z prowadzoną przez nią działalnością, zaś sposób przeprowadzania transakcji,

a także jakość paliwa nie budziły zastrzeżeń Strony,

- błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż działalność Strony nakierowana była na wystawianie "pustych" faktur celem odliczenia należnego podatku, podczas gdy żadne z przedstawionych dowodów nie wskazują, aby taki był cel prowadzonej działalności, zaś wskazane przez organ podatkowy twierdzenia stanowią jedynie wątpliwe domniemanie uzasadnione przestępczą działalnością ww. spółek, o której W. F. nie wiedział i przy zachowaniu należytej staranności nie miał możliwości dowiedzenia się,

- błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż ww. faktury nie dokumentują zdarzeń faktycznych nimi stwierdzonych, który doprowadził do naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i niezasadne przyjęcie, iż Stronie odwołującej się nie przysługuje prawo obniżenia naliczonego podatku VAT.

- błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż wnioski o wydanie koncesji udzielane są praktycznie zainteresowanym, mimo że w większości składane są przez nowo powstałe firmy, nie posiadające praktycznie żadnej historii, podczas gdy odmiennie aniżeli zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej, które jest dostępne w wypadku spełnienia wymaganych przesłanek, koncesja to przywilej dostępny wyłącznie dla wybranych podmiotów.

Z uwagi na powyższe zarzuty Strony wniosły o uchylenie zaskarżonej decyzji

i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie wobec błędów formalnych postępowania, na podstawie art. 233 § 2 O.p. wniesiono o uchylenie decyzji

i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, ewentualnie w przypadku uznania przez organ I instancji, iż niniejsze odwołanie zasługuje na uwzględnienie w całości, na podstawie art. 227 § 1 O.p. o wydanie nowej decyzji.

W uzasadnieniach obu odwołań podniesiono, że Spółki R., O.

i A. prowadziły przestępczą działalność mającą na celu uszczuplenie wpływów do budżetu. Zatajanie lub niszczenie dokumentacji potwierdzającej transakcje były zapewne elementem całego procesu. Nie może jednak to przesądzać o tym, że zarówno po stronie W. F., jak i innych kontrahentów zachodziła również chęć i zamiar dokonania oszustwa podatkowego i nienależne odliczenie podatku. Są to domniemania i przypuszczenia. Również literalna treść przytoczonych w zaskarżonej decyzji fragmentów zeznań i wyjaśnień T. S., M. C. i A. B., nie może prowadzić do bezsprzecznego uznania, iż ww. Spółki nie dysponowały przedmiotem dostawy, tj. olejem napędowym oraz że wskazana pozorność prowadzonej działalności była dla odbiorców łatwa do wykrycia, co z kolei implikuje twierdzenie organu I instancji, iż W. F. mógł przypuszczać, iż działalność ww. Spółek jest nierzetelna i nielegalna.

W dalszej części uzasadnienia, wskazano, iż okoliczność uzyskania i posiadania koncesji przez Spółki O., R. i A. powinna być przez organ podatkowy I instancji rozpatrzona przy zachowaniu swobodnej, nie zaś dowolnej oceny dowodów, która dąży jedynie do potwierdzenia z góry przyjętej tezy, przy jednoczesnym całkowitym odrzuceniu dowodów mogących obalać domniemania i tezy przyjęte w zaskarżonej decyzji.

Treść odwołania w swojej ocenie formułuje stwierdzenie, że organ I instancji błędnie i całkowicie niedopuszczalnie uznał, że wnioski o wydanie koncesji udzielane są praktycznie wszystkim zainteresowanym. Powyższą konkluzję zdaniem strony odwołującej się należy uznać za nielogiczną, sprzeczną z zasadami doświadczenia życiowego, a przede wszystkim sprzeczną z wynikającą z przepisów procedurą uzyskania koncesji i wymagań, umożliwiających uzyskanie koncesji.

Zdaniem Strony odwołującej się organ I instancji nie kierował się zasadami logicznego wnioskowania, wymagając od W. F. czy też przesłuchiwanych świadków szczegółów dotyczących pojazdów dostarczających paliwo ponad 5 lat temu. Odpowiedzi na tak szczegółowe pytania, dotyczące odległych czasowo dostaw mogły być tylko jedne, mianowicie, że Strona i świadkowie nie pamiętają takich szczegółów. Dlatego też zarzucono, że odpowiedzi te zostały jednostronnie

i subiektywnie ocenione na niekorzyść Strony.

Dalej zarzucono organowi I instancji, iż fakty i okoliczności ocenił wyłącznie

w sposób subiektywny mający na celu "dopasowanie" ich do z góry powziętej tezy. Argumentując swoje racje, w treści odwołania powołano się na posiadane przez wskazane Spółki koncesje na działalność, polegającą na obrocie paliwami ciekłymi, faktury VAT, na których znajdowało się oznaczenie podmiotów transakcji, poprawną ilość paliwa, daty ich sporządzenia, kwoty, informację o odprowadzonym podatku VAT i akcyzie, umowę o współpracy, przy której przedstawione były dokumenty, dotyczące firmy O. Sp. z o.o., nienaganną jakość paliwa, pozytywną opinie o Spółkach reprezentowanych przez A. B., protokół z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta Strony odwołującej się z dnia 24 kwietnia 2013 roku, w zakresie transakcji dokonanych w 2008 roku pomiędzy PHU P. a W. F..

Przywołaną na wstępie niniejszego uzasadnienia decyzją dnia 21 grudnia 2017 r., DIAS utrzymał w mocy kwestionowane rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu DIAS w pierwszej kolejności jako istotę sporu zidentyfikował uznanie podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną w części zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł w związku

z zaewidencjonowaniem wydatków, niedokumentujących rzeczywistych operacji gospodarczych, a dotyczących faktur VAT, wystawionych na powyższą kwotę przez R. sp. z o.o. (92.666,25 zł), A. sp. z o.o. (16.926,87 zł) i O. sp. z o.o. (60.837,22 zł).

Dalej DIAS w K. odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania za 2011 r. Organ II instancji wskazał, że stosownie do art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok upływałby dnia 31 grudnia 2017 r. Z uwagi zaś na to, że dniu 23 listopada 2016 r. zostało wydane postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie posłużenia się przez T. W. F. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. oraz podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2011 r. nierzetelnymi fakturami VAT, wystawionymi O. sp. z o.o., tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 62 § 2 z zw. z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2226, ze zm.; dalej: K.k.s.), bieg przedawnienia uległ zawieszeniu.

O okoliczności tej oraz o zawieszeniu w dniu 23 listopada 2016 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok, w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli wszczęciem postępowania w sprawie o podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego, wiążącego się z niewykonaniem tego zobowiązania, NUS zawiadomił W. F. pismem nr [...] z dnia 28 listopada 2016 r. Powyższe zawiadomienie zostało doręczone w dniu 12 grudnia 2016 r. Następnie organ I instancji o tym fakcie pismem z dnia 6 września 2017 r. nr [...],1,7.2017 zawiadomił pełnomocnika W. F.. Zawiadomienie to skutecznie zostało doręczone pełnomocnikowi w dniu 15 września 2017 r. Zawiadomienie o zawieszeniu biegu przedawnienia powyższego zobowiązania, doręczono również K. F. w dniu 14 września 2017 r.

Odniesienie się do zarzutów podniesionych w odwołaniu organ II instancji poprzedził szczegółowym przedstawieniem przebiegu postępowania podatkowego oraz opisem stanu faktycznego i prawnego, które stanowiły tło sprawy. Przytaczając poszczególne okoliczności sprawy organ odwoławczy wiązał je z dowodami, którymi zostały wykazane.

W ocenie organu II instancji, zebrane dowody jednoznacznie potwierdzają, iż czynności udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez R. sp. z o.o., A. sp. z o.o. i O. sp. z o.o. na rzecz W. F. nie miały miejsca, ponieważ w żaden sposób nie odzwierciedlają rzeczywistej sprzedaży, a zakup oleju napędowego wyszczególniony na przedmiotowych fakturach, nie został uprawdopodobniony ani przez stronę, ani przez przesłuchiwanych świadków. Fakt ten potwierdzają zarówno zeznania świadków, jak również treść wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzji określających wyżej wskazanym spółkom odpowiednio kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (szczegółowo wymienione na stronie 28 decyzji).

Organ odwoławczy uznał, że skoro spółki O. sp. z o.o., A. sp.

z o.o. i R. sp. z o.o. faktycznie nie dysponowały towarem wskazanym

w zakwestionowanych fakturach VAT, to faktury dotyczące zakupu paliwa pochodzącego od nich nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

a zatem nie mogą one stanowić podstawy do uznania wydatku na zakup paliwa za koszt uzyskania przychodu i w rezultacie nie mogą być podstawą zapisów

w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, prowadzonej przez W. F..

Następnie organ przywołał i omówił przepisy art. 22 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. i wskazał, że faktury VAT, nie odzwierciedlające rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, nie posiadają cech dowodu księgowego, w konsekwencji - nie mogą stanowić podstawy zapisów w księgach podatkowych. Nie stanowią one dowodu na poniesienie wydatku, który podatnik może ująć po stronie kosztów uzyskania przychodu. Zgodnie z przyjętą linią orzecznictwa i stanowiskiem doktryny, organ podatkowy w sytuacji powzięcia wątpliwości co do tego, czy dana faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. Ponadto zobowiązany jest nie tylko do badania wysokości kwoty, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura odzwierciedla rzeczywistą transakcję, zaistniałą między podmiotami wykazanymi na fakturze.

Dalej wskazano, że Strona pomimo wielokrotnego zakupu oleju napędowego od spółek R. sp. z o.o., O. sp. z o.o. i A. sp. z o.o. nigdy nie sprawdzała tych kontrahentów, w związku z czym nie wiedziała, że O. sp. z o.o. była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług dopiero od dnia 19 stycznia 2012 roku, podczas gdy faktury na Jej rzecz wystawiała już w 2011 roku. Nadto podniesiono, że pomimo iż paliwo nabyte od wymienionych spółek stanowiło prawie połowę paliwa zakupionego w 2011 roku, Strona nie posiadała podstawowej wiedzy dotyczącej spółek, tzn. nie znała żadnych ich przedstawicieli, siedziby ani nie posiadała informacji jakimi środkami do przewozu i magazynowania paliwa dysponowały. Wskazano, że Skarżący znał A. B., który raz przedstawiał się jako kierownik stacji paliw raz jako dyrektor ds. handlowych, nie był jednak zgodnie z wpisem do KRS-u uprawniony do reprezentowania spółek A. sp. z o.o., O. sp. z o.o. i R. sp. z o.o. Organ odwoławczy wskazał również na fakt, iż Strona nie zwracała uwagi na okoliczność transportu oleju napędowego przez te same osoby i samochody od trzech rożnych spółek oraz podpis jednej i tej samej osoby – A. B. na fakturach VAT jako dyrektora, właściciela oraz kierownika stacji paliw a nadto na okoliczność, że nie sprawdzała tożsamości osób, z którymi dokonywała transakcji, a za zakup oleju napędowego płaciła gotówką nieznanym osobom, pomimo, że nie miała pewności, od którego dostawcy przywieziono paliwo. Organ II instancji podniósł także, iż Strona twierdzi, że dostawy paliwa były dokonywane przez cysterny, jednak nie pamiętała wyglądu tych cystern, nie wiedziała także kto jest ich właścicielem, zaś ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że żaden z Jej wyżej wskazanych kontrahentów nie posiadał własnych środków transportu.

Wobec wyżej wskazanych okoliczności DIAS uznał, że okoliczności zakupu oleju napędowego od spółek A. sp. z o.o., O. sp. z o.o. i R. sp. z o.o., powinny co najmniej wzbudzić w Stronie zainteresowanie w kwestii ich zgodnego

z prawem pochodzenia, jako doświadczonego i rzetelnego przedsiębiorcy oraz nakłonić do wykazania się szczególną ostrożnością prowadzącą do zweryfikowania wiarygodności nowego kontrahenta, poprzez chociażby sprawdzenie miejsca prowadzenia działalności, okoliczności czy podmiot posiada magazyn, czy zatrudnia pracowników, jakie ma środki transportu. Organ II instancji stwierdził, iż Strona nie przedsięwzięła takich działań, wykazała zaufanie do kontrahenta, o którym nie posiadała jakichkolwiek informacji: nigdy nie była w siedzibie kontrahenta, nie posiadała wiedzy odnośnie sprzedawcy paliwa, kontaktowała się w tej sprawie jedynie z A. B., którego tożsamości nie zweryfikowała. Strona nie podjęła jakichkolwiek działań by upewnić się, że kontrahent jest w rzeczywistości dostawcą towarów wyszczególnionych w spornych fakturach, mimo że okoliczności przebiegu współpracy, sposób płatności, wielokrotność transakcji i specyfika towaru winna skutkować zachowaniem szczególnej ostrożności Strony.

Ponadto organ II instancji wskazał, że nie można również uznać, że Skarżący wykazał się należytą starannością przedsiębiorcy w sytuacji dokonywania płatności gotówkowych na rzecz wskazanych wyżej spółek. Ustalono, że płatności wysokich kwot dokonywane były gotówką w dniu wystawienia faktur VAT, a pieniądze były przekazywane np. nieznanemu kierowcy przywożącemu towar, nie żądano od osoby przyjmującej gotówkę okazania pełnomocnictw do jej pobierania i reprezentowania dostawcy. Podniesiono, że z materiału dowodowego prowadzonego postępowania przygotowawczego wynika, że potwierdzona została okoliczność jedynie fakturowania towaru bez jego fizycznego posiadania, jak też okoliczność, że osoby związane z podmiotami będącymi kolejnymi ogniwami w łańcuchu przedsiębiorstw, zajmujących się procederem nielegalnego wprowadzania do obrotu paliwa pochodzącego z niewiadomego źródła, mają postawione zarzuty popełnienia przestępstwa.

Dalej organ odwoławczy wskazał, iż W. F. nie dochował należytej staranności zawierając umowę o współpracy handlowej ze spółką O. sp. z o.o., gdyż nie weryfikując wpisu tej spółki do KRS podpisał umowę, w której kontrahent był reprezentowany przez A. B. – osobę nieumocowaną do działania w jego imieniu. Zaś odnosząc się do kwestii koncesji kontrahentów organ podatkowy

II instancji podzielił ocenę organu I instancji, iż miały one tylko uprawdopodobnić prowadzenie przez te podmioty działalności gospodarczej, a ponadto wskazał, iż ich uzyskania – wbrew twierdzeniom Strony, nie poprzedza skomplikowane i restrykcyjne postępowanie.

Podniesiono także, iż jakiekolwiek adnotacje na fakturach VAT odnoszące się do odprowadzenia podatku VAT czy akcyzy należy traktować jako dodatkowe zapisy pozostające bez jakiegokolwiek wpływu na ewentualne prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W ocenie organu odwoławczego, zebrane dowody jednoznacznie potwierdzają, że faktury VAT wystawione przez R. sp. z o.o., A. sp. z o.o. oraz O. sp. z o.o. na rzecz W. F., w żaden sposób nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie organu II instancji z akt sprawy wynika bowiem, że wyżej wymienione spółki posiadały zarejestrowaną działalność, miały NIP, REGON, adresy i rachunki bankowe, jednak nie dysponowały żadnym majątkiem, zapleczem technicznym i majątkowym w postaci miejsca sprzedawanego paliwa, jak również miejscami chociażby składowania (magazynowania) paliwa oraz jakimkolwiek środkiem transportu służącym do dostarczania sprzedanego paliwa do kontrahentów, które umożliwiałby im prowadzenie działalności polegającej na obrocie paliwami.

W dalszej kolejności organ II instancji wskazał, że przesłankami braku wiarygodności rzeczywistego zajmowania się handlem olejem napędowym przez wymienione wyżej spółki, są: przebieg transakcji przedstawiony w zeznaniach złożonych przez właścicieli podmiotów kupujących paliwo, tj. sposób zapłaty znacznych kwot gotówką przekazywaną nieznanym osobom np. kierowcom cystern, proponowanie sprzedaży paliwa zawsze przez A. B. i uwarunkowanie dostawy od płatności wyłącznie gotówką, brak innych świadków transakcji niż najbliżsi kupującego. Do przesłanek tych należy również okoliczność dostarczania paliwa przez te same cysterny, mimo zakupu towaru od różnych podmiotów, okoliczność, iż odbiorcy nigdy nie tankowali w R., na stacji paliw należącej do A. sp. z o.o. Ustalono, że tankowanie odbywało się bezpośrednio z cysterny do zbiorników paliwa w samochodach lub dostarczanie paliwa następowało bezpośrednio do firm transportowych, a przesłuchiwani kupujący nie potrafili podać żadnych danych mogących potwierdzić transakcje zakupu oleju napędowego, jak np. numery rejestracyjne samochodów dostarczających paliwo, dane kierowców, informacje dotyczące pochodzenia oleju napędowego, czy sposób sprawdzania ilości paliwa. Z treści zeznań przesłuchiwanych świadków, zwłaszcza zeznań A. B. wynika, że przedmiotowe spółki były podmiotami zarejestrowanym w celu prowadzenia działalności przez osoby trzecie, które pod ich szyldem wprowadzały do obrotu paliwo niewiadomego pochodzenia. W niniejszej sprawie brak jest w ocenie organu odwoławczego jakichkolwiek dowodów, że czynności z zakwestionowanych faktur VAT zostały w ogóle wykonane przez jakiekolwiek osoby trzecie.

Powyższe dało organowi II instancji podstawę do stwierdzenia, że wskazane wyżej spółki nie nabywały i nie dysponowały paliwem, które wykazywały na fakturach VAT, natomiast paliwo, które kupowała Strona pochodziło z innego – nieustalonego źródła. Zatem nabycie towaru i zapłacenie za niego przez Stronę, nie jest wystarczające, aby wartość nabycia została uznana za koszt uzyskania przychodów, nawet gdy pozostaje ona w przekonaniu, że weszła w posiadanie towaru wykazanego na fakturze VAT na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej dokonanej z wystawcą tej faktury.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. organ II instancji wskazał m.in., że przeprowadzone postępowanie pozwoliło stwierdzić, że nie zaistniał związek kwot, wynikających z kwestionowanych faktur wystawionych przez wskazane Spółki z prowadzoną przez "T. " W. F. działalnością gospodarczą. W przypadku kiedy podatnik jest w posiadaniu na potwierdzenie dokonania transakcji zakupu towarów, określonego, konkretnego dokumentu, z którego będzie wynikać okoliczność nabycia towaru od wskazanego w dokumencie podmiotu, a przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że taki podmiot ma fikcyjny charakter lub z innych przyczyn nie dostarczył faktycznie towaru - to w takiej sytuacji tworzy to implikacje dla przyjęcia, iż nie można uznać kwoty wykazanej na takim, nieodzwierciedlającym rzeczywistości dokumencie, za koszt uzyskania przychodów. Po stronie podatnika istnieje obowiązek posiadania, bądź wskazania wiarygodnych dowodów, zmierzających do stwierdzenia o poniesionych kosztach w celu uzyskania przychodów, czyli wskazania na rzecz jakich podmiotów gospodarczych i w jakiej wysokości podatnik ponosił faktycznie określone wydatki. Jeżeli wymienione w zakwestionowanych fakturach VAT kwoty miały stanowić zapłatę za dostarczony towar w ilości określonej w tych fakturach, a faktycznie towar nie został nabyty od wystawcy faktur, takie dowody księgowe nie wykazują, nie dokumentują faktów i nie są podstawą do uznania, iż poczynione w takich okolicznościach wydatki mogą mieć przymiot kosztów uzyskania przychodów. Sama okoliczność posiadania towaru nie stanowi wystarczającej podstawy dla konkluzji, iż doszło do operacji gospodarczej, polegającej na dostawie określonego towaru w oparciu o przedstawione faktury. Jeżeli podatnik nie określił faktycznego kontrahenta - dostawcy, a organ podatkowy stwierdził, że dostawcą nie mógł być podmiot wskazany fakturach, to w takim przypadku organ podatkowy może sformułować stwierdzenie że dany towar pochodził z nieudokumentowanego, nieudowodnionego źródła. Przeprowadzone postępowanie pozwoliło stwierdzić, że faktury wystawione przez wskazane spółki, dla podmiotu gospodarczego "T. " W. F. stanowiły tzw. "puste faktury", czyli były dokumentami księgowymi nieodzwierciedlającymi rzeczywistych operacji gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi w fakturach. Jeżeli nie doszło do wykonania dostaw uwidocznionych w treści faktur, to nie można stwierdzić, iż została wypełniona norma prawna wyrażona przepisami art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Końcowo organ odwoławczy odniósł się szczegółowo do zarzutów podniesionych w odwołaniu (str. 45- 57 decyzji), wskazując, że organ podatkowy I instancji w sposób przejrzysty i wyraźny podejmował i realizował czynności dowodowe w sprawie, w przeprowadzonym postępowaniu dopuszczono jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy oraz zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy, a jego ocenę przeprowadzono w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 210 § 4 O.p. organ II instancji podkreślił, że w zaskarżonej decyzji bardzo dokładnie przedstawiono ocenę przeprowadzonych dowodów, zaprezentowano same dowody i wnioski z nich wypływające, a uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej wraz z przytoczeniem przepisów prawa.

Na powyższą decyzję odrębne skargi złożyli małżonkowie F..

W skardze złożonej przez W. F. sformułowano zarzuty naruszenia:

1. art. 70 § 1 oraz art. 208 § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie przez organ faktu przedawnienia zobowiązania podatkowego i w konsekwencji wydanie zaskarżonej decyzji wobec przedawnionego zobowiązania podatkowego, które stosownie do 59 § 1 pkt 9 O.p. wygasło;

2. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz 22 ust. 1 u.r., poprzez nieuzasadnione kwestionowanie podstaw do uznania przez W. F. za koszty uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych w 2011 r. przez spółki R. sp. z o.o., A. sp. z o.o. i O. sp. z o.o. oraz stwierdzenie, iż ww. dowody księgowe są nierzetelne i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

3. art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w celu udowodnienia z góry założonej przez organ kontroli skarbowej tezy, że "wszystkie czynności i transakcje faktycznie nie miały miejsca, lub kontrolowany Skarżący świadomie uczestniczyła w procederze mającym na celu wyłudzenie zwrotu podatku VAT", a także wybieranie z zasobu materiału dowodowego jedynie tych dowodów, które potwierdzają założoną przez organ kontroli skarbowej tezę,

4. art. 121 § 1 O.p., poprzez brak jakiegokolwiek wyjaśnienia, dlaczego organ uznał, że pomimo przeprowadzenia kontroli podatkowych, które nie stwierdziły jakichkolwiek nieprawidłowości, Skarżący powinien był podejrzewać, że mógł uczestniczyć w łańcuchu transakcji mających na celu wyłudzenie zwrotu podatku VAT.

5. art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez dokonanie dowolnej, nie zaś swobodnej oceny dowodów polegającej na przyjęciu, iż przedłożony przez Skarżącego podczas kontroli protokół z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta kontrolowanego z dnia 24 kwietnia 2013 r., w zakresie transakcji dokonywanych w 2008 r. z PHU P. nie mógł stanowić podstawy do uznania przez Stronę, że transakcje przeprowadzone ze spółkami reprezentowanymi przez A. B. są legalne z uwagi na to, że wydano dnia 22 września 2015 r. decyzję dot. tego przedsiębiorcy stwierdzającą brak faktycznego świadczenia usług przez ten podmiot i w konsekwencji przypisanie Skarżącemu złej wiary, podczas gdy na dzień dokonania spornych transakcji decyzja ta nie istniała w obrocie, zaś organ obowiązany jest badać wiarę podatnika z chwili dokonania przez niego transakcji opodatkowanej podatkiem VAT, natomiast nie przez pryzmat okoliczności zaistniałych po dacie transakcji.

6. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez ocenę dowodu w postaci koncesji na obrót paliwami ciekłymi udzielonych spółkom reprezentowanym przez A. B. wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego oraz wskazanie, iż fakt uzyskania koncesji może świadczyć tylko o "pozorności" prowadzonej działalności, co spowodowało pewnego rodzaju abstrakcyjne rozumowanie, wymykające się spod jakiejkolwiek kontroli, z całkowitym pominięciem faktu, iż rzeczona koncesja dawała dalszym kontrahentom rękojmię rzetelności i legalności reglamentowanej państwowo działalności,

7. art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p., poprzez ocenę dowodów z zeznań świadków i zeznań Skarżącego w sposób sprzeczny z zasadami logiki

i doświadczenia życiowego, a mianowicie poprzez wyprowadzenie niekorzystnych wniosków dla Skarżącego z uwagi na brak możliwości przytoczenia szczegółów dot. nazwisk, ciężarówek czy ich numerów rejestracyjnych, która to okoliczność pozostaje naturalną konsekwencją upływu czasu od dostaw do daty przesłuchań, czego organ nie uwzględnił,

8. art. 210 § 4 O.p., poprzez brak jakiegokolwiek wyjaśnienia w decyzji, na jakiej podstawie Skarżący mógł stwierdzić, że działalność kontrahenta Skarżącego jest nierzetelna tj. okoliczności, na którą wielokrotnie powołuje się organ, a którą stwierdził dopiero po przeprowadzeniu rozległego postępowania dowodowego przy pomocy nietypowych i niedostępnych zwykłemu podatnikowi środków dowodowych (informacje z Prokuratury, informacje od Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, protokoły zeznać świadków i oskarżonych), co z kolei daleko wykracza poza wymogi należytej staranności, sformułowane w orzecznictwie TSUE,

9. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego polegającego na przyjęciu, iż kontrahent Skarżącego nie przedstawił żadnych dokumentów poświadczających legalność i rzetelność prowadzonej działalności, podczas gdy Skarżący w toku postępowania podatkowego wskazał, iż pomiędzy stronami została zawarta umowa współpracy, przy zawarciu której przedstawione były dokumenty dotyczące firmy (które w konsekwencji znajdują się w aktach sprawy), co doprowadziło do niezasadnej konkluzji organu dotyczącej niezachowania należytej staranności przez Skarżącego przy doborze kontrahenta.

10. art. 180 § 1 O.p., poprzez uchybienie zasadzie równej mocy środków dowodowych, przejawiające się wprowadzaniem ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu i nie wskazanie dowodu, dlaczego nie daje się wiary wyjaśnieniom Skarżącego, jego dokumentom i ewidencjom księgowym i zeznaniom,

11. art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p., poprzez uznanie, iż przedłożonego w toku kontroli dokumentu (koncesji) nie należy traktować jako dowód w sprawie, lecz jako stanowisko strony na poparcie swoich twierdzeń, podczas gdy zgodnie z zasadami postępowania podatkowego jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, zaś katalog środków dowodowych przewidzianych w przepisach ustawy jest katalogiem otwartym, zaś ich moc dowodowa jest zrównana.

Ponadto Skarżący zarzucił organowi "błędne naliczenie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2011 r. poprzez zawyżenie wartości o [...] zł."

Na podstawie tych zarzutów Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji

i umorzenie postępowania w sprawie.

Z kolei K. F. w swojej skardze, powołując się art. 57 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369; obecnie Dz.U. z 2018 r., poz. 1302; dalej: P.p.s.a.) oraz art. 70 § 1 O.p., podniosła zarzut przedawnienia określonego w decyzji zobowiązania podatkowego oraz sformułowała zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i prawa procesowego, które pokrywają się z zarzutami oznaczonych numerami 2, 3, 4, 5, 6, 8, 9 i 11 w skardze W. F..

Ponadto Skarżąca zarzuciła organom błędy w ustaleniach faktycznych polegających na:

- uznaniu, iż stwierdzone fakturami dostawy paliwa nie miały miejsca, podczas gdy specyfika działalności gospodarczej prowadzonej przez Jej męża uzależnia jej funkcjonowanie od dostaw paliwa, zaś w przedmiotowym okresie działalność była prowadzona w sposób nieprzerwany,

- przyjęciu, iż Jej mąż nie zachował należytej staranności w przeprowadzanych transakcjach podczas gdy przeważająca część wskazanego przez organ podatkowy materiału dowodowego wskazuje na przestępczą działalność kontrahentów pozostającą bez związku z prowadzoną działalnością, zaś sposób przeprowadzania transakcji, a także jakość paliwa nie budziły jego zastrzeżeń.

Na podstawie powyższych zarzutów Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie.

W uzasadnieniach skarg Skarżący, co do zasady powtórzyli argumentację przedstawioną w odwołaniach, którą Sąd przytoczył powyżej.

DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł oddalenie skarg.

W piśmie procesowym z dnia 11 maja 2018 r. stanowiącym replikę na odpowiedź na skargę oprócz polemiki że stwierdzeniami organu (dotyczącymi przedawnienia zobowiązania za 2011 r. i zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur wystawionych przez spółki R., A., O.), Skarżący zawarł wniosek o zawieszenie postępowania sądowego na podstawie art. 125 § 1 pkt 2 P.p.s.a. "z uwagi na ujawnienie się czynu, którego ustalenie w drodze karnej mogłoby wywrzeć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy sądowoadministracyjnej" oraz o rozważenie zastosowania art. 135 P.p.s.a i uchylenie również decyzji organu I instancji.

W piśmie procesowym z dnia 7 maja 2018 r. Skarżąca, oświadczyła, że "w pełni podtrzymuje stanowisko mojego męża W. F. wyrażone w replice" na odpowiedź na skargę.

DIAS pismem procesowym z dnia 9 lipca 2018 r. będącym odpowiedzią na replikę Skarżącego z dnia 11 maja 2018 r., podtrzymał stanowisko zawarte

w odpowiedzi na skargi oraz wniósł o nieuwzględnienie wniosku Skarżącego

o zawieszenie postępowania sądowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art. 111 § 2 P.p.s.a., postanowił sprawy o sygn. akt I SA/Kr 246/18 i sygn. akt I SA/Kr 247/18 połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 246/18. Powołany przepis stanowi, że sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W rozpoznawanej sprawie skargi ze względu na podmioty Skarżące oraz wydanie przez organ jednej decyzji dotyczącej Skarżących pozostawały ze sobą w związku w rozumieniu ww. przepisu. Uzasadnione było więc połączenie postępowań sądowych, wszczętych odrębnymi skargami, do łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia.

WSA w Krakowie na rozprawie w dniu 11 lipca 2018 r. oddalił wniosek Skarżących o zawieszenie postepowania sądowego, wskazując w ustnym uzasadnieniu po pierwsze, że złożenie przez Skarżącego i innych pokrzywdzonych zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa przez A. B., nie ma wpływu na rozstrzygnięcie sprawy sądowoadministracyjnej, po drugie materiał dowodowy zgromadzony przez organy okazał się wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy.

Wojewódzki Sad Administracyjny w K. zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Zgodnie z treścią art. 134 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Orzekanie następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Sąd kontrolując zaskarżoną decyzję DIAS, jak i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, w oparciu o wyżej wskazane reguły, uznał, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skargi nie zasługują na uwzględnienie. Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia, ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, albowiem stan faktyczny został ustalony przez te organy z zachowaniem reguł procedury administracyjnej a sprawa została prawidłowo, zgodnie z dyspozycją art. 127 O.p., zbadana przez organ odwoławczy, który ponownie rozważył wszelkie aspekty sprawy.

Sąd w pierwszej kolejności odniesie się do najdalej idącego zarzutu skarg, mianowicie zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r.

Kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego reguluje przepis art. 70 O.p. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Należy wskazać, że z upływem terminu przedawnienia ustawodawca wiąże nie tylko skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, ale również wiele innych skutków, w tym skutki procesowe (por. art. 245 § 1 pkt 3 lit. b, art. 247 § 2, art. 79 § 2 O.p.), czy też odnoszące się do obowiązków dokumentacyjnych (art. 88 § 1 O.p.). Przedawnienie zobowiązania jest także jedną z przyczyn umorzenia postępowania z urzędu, wymienioną wprost w art. 208 § 1 O.p. Upływ terminu przedawnienia stanowi negatywną przesłankę procesową prowadzenia postępowania podatkowego. Oznacza to, że termin przedawnienia, określony w art. 70 § 1 O.p., stanowi datę graniczną, do której organ podatkowy może prowadzić postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, bez względu na to, czy podatek został zapłacony, czy też nie.

W przepisach art. 70 § 2, § 3, § 4 i § 6 O.p. oraz art. 70a § 1 i 1a O.p., przewidziano przypadki, kiedy termin przedawnienia nie rozpoczyna biegu, ulega zawieszeniu lub zostaje przerwany. Jeden z takich przypadków, przewidziano w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zgodnie z którym w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania

w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Natomiast zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 O.p. termin przedawnienia biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Zapis art. 70 § 1 pkt 6 O.p. oznacza, że początkową datą zawieszenia biegu terminu przedawnienia wyznacza wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z kolei datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia o jakim mowa w art. 303 lub 325a ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz.U. z 2017 r, poz. 1904 ze zm., dalej: K.p.k.) w zw. z art. 113 § 1 K.k.s., które to postanowienie określa nadto zakres prowadzonego postępowania przygotowawczego (tak: Komentarz do art. 70 Ordynacji, Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2009, wyd. III).

Z kolei w myśl obowiązującego od 15 października 2013 r. przepisu art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych został określony

w przepisie art. 45 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym podatnicy są zobowiązani wpłacić różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, a sumą należnych za dany rok zaliczek, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.

Odnosząc powyższe przepisy do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że termin płatności zobowiązania podatkowego Skarżących

w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., upłynął w dniu 30 kwietnia 2012 r. Oznacza to, że zgodnie z przywołaną regulacją art. 70 § 1 O.p. rozpoczął się bieg terminu przedawnienia od końca 2012 r i upływałby w podstawowym pięcioletnim okresie w dniu 31 grudnia 2017 r., o ile w tym okresie nie wystąpiłyby przesłanki przerwania biegu przedawnienia lub zawieszenia jego biegu.

W niniejszej sprawie wystąpiła przesłanka zawieszenia biegu przedawnienia określona w omówionym już powyżej art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdyż w dniu 23 listopada 2016 r. zostało wydane postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie posłużenia się przez T. W. F. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. oraz w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2011 r. nierzetelnymi fakturami VAT, wystawionymi przez O. sp. z o.o., tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 62 § 2 z zw. z art. 6 § 2 K.k.s. (karta 91 tom III akt administracyjnych). Zawiadomienie z dnia 28 listopada 2016 r. zostało skutecznie doręczone Skarżącemu w dniu 12 grudnia 2016 r. (karty 92 i 93 tom III akt administracyjnych). W zawiadomieniu tym w sposób niebudzący żadnych wątpliwości poinformowano Skarżącego o zawieszeniu z dniem 23 listopada 2016 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 r. Z akt sprawy wynika również, że w dniu 15 września 2017 r. zawiadomiono pełnomocnika Skarżącego (karty 115 i 116 tom III akt administracyjnych) oraz Skarżącą w dniu 14 września 2016 r. (karty 114 i 116 tom III akt administracyjnych). Ponadto w dniu 20 lipca 2017 r. przedstawiono Skarżącemu zarzut opisanego powyżej przestępstwa (karta 119 tom III akt administracyjnych).

Tym samym przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia przedmiotowego podatku dochodowego (tj. przed 31 grudnia 2017 r.) nastąpiło wszczęcie postępowania karnego skarbowego i jednocześnie przekazano informację o tym zdarzeniu w stosownym czasie, tj. przed upływem terminu przedawnienia zarówno Skarżącym i pełnomocnikowi Skarżącego, skutkiem czego nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego podatku.

Mając na uwadze treść uzasadnienia skarg należy wyjaśnić, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p., był przedmiotem wyroku TK z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. (Dz. U. z 2012 r. poz. 848) Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Trybunał Konstytucyjny omawianym wyrokiem, nie usunął zatem z systemu prawnego przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., ale skutecznie uniemożliwił jego zastosowanie do tych stanów faktycznych, które nie spełniają powyższych kryteriów (test adekwatności ww. wyroku TK do konkretnej sprawy podatkowej przeprowadzono np. w wyroku NSA z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 1902/11, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych –http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Orzeczenie to, co jasno wynika z jego uzasadnienia i samej sentencji, rozstrzyga w przedmiocie stanu prawnego obowiązującego w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. Porównując jednak treść przepisu w stanie prawnym w zakresie objętym zapytaniem oraz po jego nowelizacji, która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. na podstawie ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199), stwierdzić należy, że w zakresie, w jakim norma w nim wyrażona była przedmiotem badania przez Trybunał Konstytucyjny, treść tej normy nie uległa zmianie. Zmiana ta sprowadzała się jedynie do doprecyzowania, że chodzi nie o wszczęcie jakiegokolwiek postępowania karnego, ale postępowania o przestępstwa lub wykroczenia skarbowe wiążące się z niewykonaniem określonego zobowiązania. Treść normy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym po nowelizacji z 2005 r., co podkreślił też Trybunał Konstytucyjny w swoim uzasadnieniu (w pkt 7 części III uzasadnienia wyroku zatytułowanym "Skutki orzeczenia"), zawiera również normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. W związku z tym Trybunał zauważył, że skutkiem niniejszego wyroku jest konieczność nowelizacji tego przepisu (w odniesieniu do późniejszego brzmienia tego przepisu) w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu

5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpiło z uwagi na zawieszenie jego biegu.

W efekcie z dniem 15 października 2013 r. na podstawie art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz.U. z 2013 r., poz. 1149), w O.p. dodano cytowany już powyżej przepis art. 70c O.p.

W ocenie Sądu, prawidłowa wykładnia przepisu art. 70c O.p. winna prowadzić do wniosku, że zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie jest czynnością wykonywaną poza postępowaniem. Pismo zawierające takie zawiadomienie nie jest zaś pismem procesowym doręczanym w toku i ramach toczącego się postępowania. Przepis, mimo, że ma charakter procesowy został umieszczony przez ustawodawcę

w Rozdziale 8 O.p. zawartym w dziale III tej ustawy zatytułowanym "Zobowiązanie podatkowe". Stanowi on niewątpliwie dopełnienie proceduralne art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Zarówno przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jak i art. 70c tej ustawy posługują się pojęciem "podatnika", a nie "strony postępowania". Pojęcie podatnika jest zdefiniowane w art. 7 § 1 O.p. Z przepisu tego wynika, że podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Z kolei stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia (...), która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu działanie organu podatkowego dotyczy (art. 133 § 1 O.p.). Z zestawienia obu tych przepisów wynika, że pojęcia "podatnika" i "strony" nie są synonimami. W ocenie Sądu użycie przez ustawodawcę pojęcia podatnika było celowe, jeśli zważyć treść uzasadnienia powołanego już wyroku TK w sprawie P 30/11 i szczególny nacisk Trybunału na ochronę praw podatnika (a nie "strony postępowania") - najważniejsze jest to, aby podatnik przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego miał wiedzę, a co za tym idzie świadomość, że bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu, a w konsekwencji zobowiązanie podatkowe nie wygaśnie na skutek przedawnienia. Zatem cel ten jest osiągnięty zarówno wtedy, gdy zawiadomienie jest doręczone bezpośrednio podatnikowi, jak i wtedy, gdy w trakcie toczącego się postępowania zawiadomienie doręczono do rąk pełnomocnika.

W ocenie Sądu, wykładnia językowa, systemowa wewnętrzna, funkcjonalna oraz konstytucyjna zawarta w powołanym wyroku TK pozwalają na przyjęcie, że zawiadomienie podatnika w miejsce ustanowionego pełnomocnika nie stanowi naruszenia art. 70c O.p. Jakkolwiek przepis art. 145 § 2 O.p. ustanawia zasadę doręczania pism pełnomocnikowi strony, to trzeba mieć na uwadze, że przepis ten ma zastosowanie do postępowania podatkowego. Natomiast zawiadomienie

o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest pismem procesowym doręczanym w toku i w ramach toczącego się postępowania. Reasumując przepis art. 70c O.p. będzie miał zastosowanie w każdym postępowaniu (podatkowym, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej, czynnościach sprawdzających), a nawet wówczas, gdy żadne postępowanie nie będzie się toczyło.

Należy także wskazać, że przepis art. 70c O.p. ustanawia szczególną właściwość rzeczową. Organem właściwym do zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszenia jego biegu jest organ właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. Może się więc zdarzyć, że zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p. nastąpi w trakcie kontroli celno-skarbowej, w której strona ustanowi pełnomocnika. Nie może być w związku z tym wątpliwości, że w takiej sytuacji faktycznej, organ właściwy do dokonania zawiadomienia w trybie art. 70c O.p., przed którym żadne postępowanie dotyczące podatnika nie toczy się, nie ma obowiązku doręczenia zawiadomienia ustanowionemu pełnomocnikowi w kontroli celno-skarbowej, tylko samemu podatnikowi. Za przyjęciem zatem, iż czynność zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, jest czynnością podejmowaną poza postępowaniem podatkowym, przemawia także wykładnia logiczna. Skoro w opisanej wyżej sytuacji pominięcie pełnomocnika jest następstwem szczególnej właściwości opisanej w art. 70c O.p., to nawet wówczas, gdy organem prowadzącym postępowanie jest organ właściwy do zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. pominięcie pełnomocnika ustanowionego w tym postępowaniu nie spowoduje jego bezskuteczności.

Podobny pogląd wyrażono w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego np.: z dnia 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 676/16, z dnia 19 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 1016/15, z dnia 17 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 658/15, z 14 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1052/14 oraz w wyroku WSA w Warszawie z dnia 7 sierpnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 3082/13 i wyroku WSA w Poznaniu z dnia 21 lutego 2017 r., sygn. akt. I SA/Po 616/16.

Podsumowując powyższy wątek należy wskazać, że w niniejszej sprawie przedstawione rozważania mają charakter wyłącznie wyjaśniający, gdyż organ

I instancji stosowne zawiadomienia doręczył zarówno Skarżącym jak

i pełnomocnikowi Skarżącego, przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p., co niezbicie wynika z akt sprawy.

W kontekście zarzutów skargi W. F. wskazujących, że jedynym celem wszczęcia postępowania karnoskarbowego było wywołanie skutku zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania za 2011 r. (czynność wszczęcia postepowania karnoskarbowego przeciwko W. F. "należy uznać za czynność pozorną, mającą na celu wyłącznie przerwanie biegu przedawnienia"), należy przede wszystkim stwierdzić, że rozpoznając sprawę P 30/11, Trybunał Konstytucyjny rozważał także kwestię możliwości nadużycia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wyraźnie wskazał, że "sama potencjalna możliwość nadużycia kompetencji przez organ państwa nie jest wystarczającą podstawą uznania przepisu za niekonstytucyjny". Zaznaczył przy tym, że "tego rodzaju obawy mogą rodzić wątpliwości co do zgodności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa." (pkt 5.3. uzasadnienia wyroku). Pomimo tego, wskazując na tę wątpliwość, nie stwierdził niekonstytucyjności powyższego przepisu z tego powodu.

Sąd w okolicznościach niniejszej sprawy, nie dostrzegł nadużycia prawa przez organy poprzez instrumentalne wykorzystanie instytucji wszczęcia postępowania karnoskarbowego jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zwrócić należy bowiem uwagę, że czynności kontrolne wobec podatnika zostały podjęte tuż po uzyskaniu informacji o transakcjach Skarżącego ze spółkami A. sp. z o.o., R. sp. z o.o. i O. sp. z o.o., zaś postępowanie karnoskarbowe wszczęto po zakończeniu kontroli podatkowej (w dniu 27 września 2016 r. doręczono Skarżącemu protokołu z kontroli – art. 291 § 4 O.p.- karta 170 tom I akt administracyjnych) i po wszczęciu postepowania podatkowego (w dniu 14 listopada 2016 r. doręczono Skarżącemu i Skarżącej postanowienie o wszczęciu postępowania – art. 165 § 4 O.p. – karta 193 i 194 tom II akt administracyjnych). Zarówno chronologia działań organów podatkowych jak i wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe na ponad rok przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie budzą najmniejszych wątpliwości Sądu. Organ dysponował już materiałem dowodowym, zebranym nie tylko w trakcie kontroli podatkowej, mogącym świadczyć o podejrzeniu popełnienia przestępstwa opisanego w postanowieniu o wszczęciu. Wszczęcie w okolicznościach niniejszej sprawy postępowania karnoskarbowego już na początku postępowania podatkowego, nie miałoby uzasadnienia, gdyby dopiero w trakcie postępowania podatkowego zbierano by materiał dowodowy uzasadniający podejrzenie popełnienie przestępstwa.

Sąd, zgadzając się bowiem w pełni z Trybunałem Konstytucyjnym co do braku akceptacji potencjalnego instrumentalnego wykorzystania przez organy podatkowe postępowania karnoskarbowego, podkreśla, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia ustawodawca powiązał wyłącznie z okolicznością wszczęcia ww. postępowania in rem, a nie ze sposobem, w jaki ono przebiega (czy np. zostało zawieszone, kiedy podejrzanemu przedstawiono zarzuty) i jak zostanie ono zakończone. W świetle jednoznacznego brzmienia przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p nie mają znaczenia okoliczności związane z przebiegiem i zakończeniem postępowania karnoskarbowego.

Zauważyć również w tym miejscu wypada, że zgodnie z art. 10 § 1 K.p.k. organ powołany do ścigania przestępstw jest obowiązany do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania przygotowawczego, a oskarżyciel publiczny także do wniesienia

i popierania oskarżenia o czyn ścigany z urzędu. Skodyfikowana w wyżej przytoczonym art. 10 ust. 1 K.p.k. zasada legalizmu jest dyrektywą zobowiązującą wszystkie organy procesowe do takiego postępowania, by spełniony został postulat zawarty w art. 10 § 2 K.p.k., że nikt - z wyjątkiem wypadków określonych w ustawie lub w prawie międzynarodowym - nie może być zwolniony od odpowiedzialności za popełnione przestępstwo. W świetle wynikającej z powyższego przepisu zasady legalizmu niedopuszczalne jest czynienie organom powołanym do ścigania przestępstw, w tym finansowym organom postępowania przygotowawczego, zarzutu wszczynania postępowań przygotowawczych, w sytuacji gdy obowiązek taki wynika wprost z przepisu prawa.

Z powyższych względów, Sąd w niniejszej sprawie, nie widzi podstaw, aby podzielić "zarzut o pozorności wszczęcia postępowania karnoskarbowego" przez organ i instrumentalne wykorzystanie instytucji wszczęcia postępowania karnoskarbowego, w celu wywołania jedynie skutku zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania.

Wobec powyższego Sąd stwierdził, że organy podatkowe zasadnie nie uwzględniły zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżących

w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r.

Przechodząc z kolei do zarzutów dotyczących przepisów postępowania Sąd wskazuje, iż koncentrowały się one na naruszeniu przez organ odwoławczy zasady prawdy materialnej (obiektywnej) oraz będącej jej konkretyzacją zasady swobodnej oceny dowodów.

Należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p., poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei stosownie do art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. W świetle tej normy prawnej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Dodać również należy, że stosownie do treści art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W orzecznictwie podnosi się, że postępowanie dowodowe, powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawno-podatkowego stanu faktycznego, zatem musi obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W świetle powołanego wyżej przepisu nie ma więc podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do prawno-podatkowego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie.

Nadto Sąd wskazuje, iż zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest słuszny tylko wówczas, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, a zatem gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski, naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego, dopuściły się organy podatkowe.

Wobec powyższych uwag nie sposób podzielić argumentacji Skarżących ukierunkowanej na wykazanie, że postępowanie wobec Nich prowadzono w celu udowodnienia z góry założonej tezy, że wszystkie zakwestionowane transakcje

i czynności nie miały miejsca, szczególnie poprzez wybieranie ze zgromadzonego postępowania dowodowego jedynie tych dowodów, które ją potwierdzają. Nie mogą zyskać aprobaty Sądu zarzuty skargi w istocie sprowadzające się do polemiki

z ustalonym przez organ odwoławczy stanem faktycznym. Odnosząc się do nich stwierdzić należy, że nie zasługują one na uwzględnienie, bowiem stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób kompleksowy, z zachowaniem reguł procedury zaś jego ocena odpowiada zasadom logicznego wnioskowania i doświadczenia życiowego.

Bezsporne w rozpoznawanej sprawie były okoliczności ustalone przez organy

I i II instancji w oparciu o dokumenty przekazane przez organy kontroli skarbowej

i prawidłowo włączone do akt niniejszego postępowania, iż spółki A. sp.

z o.o., R. sp. z o.o. i O. sp. z o.o. nie miały w rzeczywistości możliwości prowadzenia działalności w zakresie obrotu paliwem, zaś ich działania ograniczały się do wystawiania faktur VAT dokumentujących sprzedaż, której nie dokonywały. Wykazano bowiem, iż wymienione spółki zarejestrowały swoją działalność, uzyskały NIP i REGON, posiadały adresy i prowadzono dla nich rachunki bankowe, jednak nie dysponowały żadnym majątkiem ani zapleczem technicznym jak np. miejsce produkcji paliwa, miejsce składowania paliwa czy środki transportu towaru do kontrahentów, które służyłyby do prowadzenia działalności w zgłoszonym zakresie. Nadto ustalono, że wskazane wyżej podmioty zarejestrowano w celu prowadzenia działalności przez osoby trzecie, które pod ich szyldem wprowadzały do obrotu paliwo niewiadomego pochodzenia. Powyższe daje podstawę do stwierdzenia, że omawiane Spółki A. sp. z o.o., R. sp. z o.o. i O. sp. z o.o. nie nabywały i nie dysponowały paliwem, które wykazywały na fakturach VAT, natomiast paliwo, które kupował Skarżący pochodziło z innego nieustalonego źródła. Nie ulega zatem

w ocenie Sądu wątpliwości, iż faktury VAT wystawiane przez wyżej wskazane podmioty obarczone były wadą w postaci błędnego oznaczenia sprzedawcy (zbywcy).

Celem weryfikacji prawidłowości złożonej przez Skarżącego deklaracji w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok konieczne było ustalenie czy mógł on mieć świadomość iż współpracuje z nierzetelnym kontrahentem a nadto zbadanie celowości dokonanych przez niego wydatków, które zostały zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów. Wskazać w tym miejscu należy, że podjęte przez organy podatkowe czynności mające na celu ustalenie okoliczności dokonanych przez Skarżącego zakupów paliwa od reprezentowanych przez A. B. spółek objęły szerokie zbadanie kwestii nawiązania współpracy handlowej z wyżej wskazanymi podmiotami i jej przebiegu.

Zasadnie wskazano w toku postępowania podatkowego na okoliczność, iż Skarżący nie dołożył należytej staranności w celu weryfikacji kontrahentów – spółek reprezentowanych przez A. B., pomimo, iż tego wymaga od przedsiębiorcy zawodowe prowadzenie działalności gospodarczej. Słusznie podniosły organy podatkowe, że interesy uczestników obrotu gospodarczego wymagają bezpieczeństwa oraz profesjonalizmu, zaś powszechnie wiadomym jest że rynek paliw charakteryzuje się dużym ryzykiem oraz większym wskaźnikiem nieuczciwych działań podmiotów gospodarczych. Sąd podziela opinię organów I i II instancji, że ustalone w postępowaniu podatkowym okoliczności współpracy handlowej, w tym szczególnie prowadzenie rozliczeń wyłącznie w formie gotówkowej, dostarczanie tego samego towaru przez te same osoby zatrudniane przez trzy różne podmioty gospodarcze, podejmowanie istotnych dla reprezentowanych spółek decyzji gospodarczych przez tę samą osobę niezasiadającą w ich zarządach czy wreszcie niewymagane prawem adnotacje na fakturach VAT o odprowadzeniu przez dostawcę należnego podatku od towarów i usług oraz akcyzy, powinny stosownie do wskazań doświadczenia życiowego wzbudzić u Skarżącego wątpliwości i skłonić go do dokładniejszej weryfikacji kontrahentów. Podkreślić w tym miejscu należy, iż Skarżący miał możliwość sprawdzenia w organach podatkowych, czy jego kontrahent jest czynnym podatnikiem VAT czy chociażby zapoznania się z wpisami do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego współpracujących z nim spółek, czego w istocie zaniechał. Skarżący zaniechał również zweryfikowania, czy wszystkie te trzy wskazane spółki mają jakiekolwiek rzeczywiste zaplecze techniczne, logistyczne pozwalające im na wykonywanie tego typu działalności.

Sąd nie mógł również podzielić twierdzenia skarg, iż posiadanie przez podmiot gospodarczy koncesji na obrót paliwami ciekłymi implikuje domniemanie zgodności

z prawem jego działań. Takie rozumowanie jest sprzeczne z charakterem koncesji, bowiem udziela się jej po spełnieniu przez wnioskodawcę przewidzianych prawem wymogów, a wydanie decyzji o jej ewentualnym pozbawieniu ma zawsze charakter następczy, wobec stwierdzonych w działaniach koncesjonariusza nieprawidłowości. Domniemanie legalności działań podmiotu dysponującego koncesją nie wynika także z żadnego przepisu prawa. Słusznie zatem organy podatkowe wskazały, iż przysługujące spółkom A. sp. z o.o., R. sp. z o.o. i O. sp. z o.o. koncesje na obrót paliwami ciekłymi nie mogą stanowić dowodu legalności działań tych spółek. Ocenę posiadania koncesji przez powyższe spółki organy przeprowadziły w konfrontacji z innymi wiarygodnymi dowodami, które w sposób jednoznaczny prowadziły do wniosku, że spółki w rzeczywistości w okresie objętym nin. postępowaniem nie prowadziły działalności gospodarczej, w szczególności brak jest jakichkolwiek dowodów na rzeczywisty charakter fakturowanej przez nie sprzedaży oleju napędowego.

Także przesądzającego znaczenia dla nin. sprawy nie ma umowa o współpracy zawarta miedzy Skarżącym, a spółką O.. Słuszną i prawidłową jest ocena tego dowodu, w konfrontacji z innymi dowodami, szczególnie z zeznaniami A. B. i wyjaśnieniami Skarżącego. Wywody organu w tym zakresie Sąd w pełni podzielił i przyjął za własne.

Odnosząc się do dalszych zarzutów skargi stwierdzić należy, że protokół (karta 167 tom I akt administracyjnych), na który powołuje się Skarżący w kontekście wykazania dobrej wiary, został sporządzony w dniu 24 kwietnia 2013 r., wyłącznie na okoliczność sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta kontrolowanego, czyli organ kontroli skarbowej przeprowadził tzw. "kontrolę krzyżową" mająca na celu ustalenie czy Skarżący posiada kopie wystawionych faktur VAT przez kontrolowanego, czy wykazał je w odpowiednich księgach podatkowych prowadzonych dla podatku od towarów i usług jak i podatku dochodowego od osób fizycznych i czy w konsekwencji ujął je w odpowiednich deklaracjach podatkowych. Owym kontrolowanym był A. B. prowadzący działalność pod firmą PHU P. . Sprawdzano pod względem formalnym transakcje za 2008 r., pomiędzy firmą Skarżącego i firmą A. B.. Z protokołu jedynie wynika, że Skarżący zaewidencjonował sześć faktur VAT wystawionych przez A. B. w rejestrach VAT i rozliczył podatek naliczony z tych faktur w deklaracjach VAT 7, jak również ujął w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako koszty uzyskania przychodów. Protokół ten pozostaje całkowicie bez znaczenia dla wyniku sprawy, gdyż po pierwsze nie wynika z niego, aby transakcje dokonywane z firmą A. B. były legalne, po drugie protokół ten nie istniał w 2011 r. tj. w roku, w którym Skarżący miał prowadzić transakcje ze spółkami, w imieniu których "działał" A. B., tym samym nie mógł utwierdzać Skarżącego w przekonaniu, że dokonuje legalnych transakcji w 2011 r.

Na aprobatę Sądu zasługuje zatem konstatacja organów podatkowych, iż Skarżący opierając się jedynie na bliżej niesprecyzowanych informacjach oraz sporządzonych przez dostawcę na fakturach adnotacjach o odprowadzeniu podatku VAT i akcyzy, nie dochował należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów.

Nie może zasługiwać na uwzględnienie także ta część argumentacji skargi, która zmierza do wykazania, że Skarżący nie miał dostępnych organom podatkowym i innym organom ochrony prawa, instrumentów pozwalających stwierdzić nieuczciwość kontrahentów, czy wręcz przestępczy charakter ich działalności. W ocenie Sądu, zwykła, a nawet tak jak w niniejszej sprawie minimalna staranność w stosunkach handlowych uchroniłaby Skarżącego od zarzutu, że Skarżący wiedział, lub mógł wiedzieć o nieuczciwości swoich kontrahentów.

W ocenie Sądu, zawarty w zaskarżonej decyzji przekaz w zakresie zarzucanego Skarżącemu braku zachowania przezorności w doborze kontrahentów jest jasny, zrozumiały, a przy tym, bazuje na elementarnych zasadach tzw. zwykłej staranności kupieckiej. Ujawnione w sprawie okoliczności wskazują, że zaniedbania Skarżącego miały charakter wręcz podstawowy (podkreślenie Sądu).

Podkreślić również należy, że w gospodarce wolnorynkowej, ryzyko wyboru kontrahenta zawsze obciąża nabywcę towarów lub usług. To nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek szczególnego sprawdzania rzetelności źródła dostaw,

a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście wykonawcą dostaw. Przyjęcie odmiennego stanowiska mogłoby skutkować powstaniem takiej sytuacji,

w której podatnik korzystałby z bezpodstawnych odliczeń podatku kosztem budżetu państwa. Dlatego też odrzucono argumentację Skarżących, iż nie mogą ponosić negatywnych konsekwencji podatkowych z powodu braku informacji, co do niewiarygodności kontrahentów.

Jak słusznie zauważyły organy istotą sporu w rozpoznawanej sprawie było uznanie podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną w części zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł w związku

z zaewidencjonowaniem wydatków niedokumentujących rzeczywistych operacji gospodarczych, a dotyczących faktur VAT wystawionych na powyższą kwotę przez R. sp. z o.o., A. sp. z o.o. i O. sp. z o.o.

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Oznacza to, że podatnik ma prawo do odliczyć dla celów podatkowych wszelkie poniesione wydatki pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 23 wskazanej ustawy oraz, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu, w tym także jego zachowania lub zabezpieczenia. Powołany przepis konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo–skutkowy.

Wydatek, który może być zakwalifikowany jako koszt uzyskania przychodów powinien łącznie spełniać następujące warunki: poniesienie przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku pokrycie go z majątku podatnika, definitywność, tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, pozostawanie w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, poniesienie w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, właściwe udokumentowanie oraz nieznajdowanie się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z osiąganymi przychodami – o ile zostały prawidłowo udokumentowane i nie zostały ustawowo uznane za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Z uwagi na fakt, iż definicja kosztu uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej powinien zostać poddany odrębnej analizie pod kątem istnienia związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Wyjątkiem są przypadki, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Nadto podnieść należy, iż dla uznania, że nastąpiły okoliczności uzasadniające uznanie wydatku jako kosztu podatkowego niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru

u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji gospodarczej. Niewystarczające dla zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar

i zużyć go w działalności gospodarczej. Organy podatkowe muszą dysponować takimi środkami aby w każdej chwili móc zweryfikować te wydatki stosownie do art. 22 ust. u.p.d.o.f., jednak to na podatniku, w sytuacji zakwestionowania przedłożonej przez niego dokumentacji źródłowej, ciąży obowiązek wykazania dowodów pozwalających na zaliczenie danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się zatem do zarzutu niezasadnego nieuznania za koszty uzyskania przychodów zakupu paliwa od spółek A. sp. z o.o., R. sp. z o.o.

i O. sp. z o.o., a w konsekwencji naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., Sąd uznaje go za chybiony podzielając w tym zakresie ocenę organów podatkowych. Podkreślić bowiem należy, iż słusznie ze zgromadzonego materiału dowodowego wywiedziono, iż ujęte w kosztach uzyskania przychodów faktury VAT, na których, jako wystawca widnieją wskazane wyżej podmioty, nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu operacji gospodarczych i w rezultacie nie mogły, stosownie do art. 22 § 1 u.p.d.o.f., być podstawą zapisów w księgach podatkowych, z uwagi na to, iż figurujące jako dostawcy paliwa podmioty były podmiotami nieprowadzącymi w rzeczywistości działalności gospodarczej.

Zgodnie art. 24a ust 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", (...), zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (....). W przypadku Skarżącego, który prowadził podatkową księgę rozchodów obowiązki te zostały określone w § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów

i rozchodów (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 728). Zgodnie z § 11 ust.1. tego rozporządzenia podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi (ust. 2). Księgę uważa się za rzetelną, z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (ust. 3).

Obowiązkowi ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych, zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem odpowiada pojęcie rzetelności ksiąg podatkowych i ich szczególna moc dowodowa w postępowaniu podatkowym. Stosownie, bowiem do art. 193 § 1 i § 2 O.p. tylko księgi podatkowe prowadzone rzetelnie stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

W kontekście powyższych przepisów należy wskazać, iż słusznie organy uznały, że Skarżący prowadził księgi w sposób nierzetelny, a wskazane w nich rozliczenia nie są właściwe, zaś dane wskazane w zeznaniu PIT za 2011 r. nie są rzetelne i odzwierciedlają fikcyjne koszty uzyskania przychodów (karta 172 tom I akt administracyjnych). Nie budzi przy tym wątpliwości, że o nierzetelności księgi można mówić również wówczas, gdy podatnik ewidencjonował zakwestionowane zakupy towaru na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot rzeczywiście niedokonujący dokumentowanych zdarzeń (tzw. "puste faktury").

Podkreślić jeszcze raz należy, że faktura jest nierzetelna, jeśli w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego - w szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze (usługa) w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury, ewentualnie też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA z dnia 24 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 365/12 z dnia 14 lutego 2013 r., syn akt II FSK 2355/11, z dnia 21 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 896/11).

Wydatki uwidocznione na fakturach nieodzwierciedlających rzeczywistych operacji gospodarczych, nawet jeżeli zostały poniesione, nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, albowiem do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest łącznie zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, oraz prawidłowe udokumentowanie takiej transakcji (por. wyroki: WSA w Łodzi z dnia 16 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 497/15; WSA w Opolu z dnia 9 września 2015 r., sygn. akt I SA/Op 364/15; WSA w Lublinie z dnia 28 października 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 503/15).

Sąd wskazuje w tym miejscu, iż słuszna była konstatacja organu II instancji dotycząca braku konieczności badania związku poniesionych kosztów z przychodem w zakresie wydatków na olej napędowy zakupiony od wskazanych wcześniej podmiotów, ponieważ te wydatki – nawet jeśli zostały poniesione - nie mogły zostać uznane za koszt uzyskania przychodów z uwagi, że zakup został zaewidencjonowany na podstawie faktur od podmiotów nieprowadzących działalności gospodarczej.

Mając na uwadze podniesione w sprawie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podkreślenia w tym miejscu wymaga, co powszechnie podnosi się w orzecznictwie sądów administracyjnych, że sam fakt, iż organy podatkowe oceniły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy odmiennie, niż oczekiwali tego Skarżący, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wynikających z O.p. Odnosząc się do rozpoznawanej sprawy – postępowanie Skarżących sprowadzało się do negowania wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe. Skarżący nie zdołali jednak skutecznie wykazać, iż ustalenia ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego powinna doprowadzić do innych wniosków wywiedzione przez organy podatkowe.

W ocenie Sądu stan faktyczny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w O.p., a w szczególności określonymi w art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 , art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 tejże ustawy. Podkreślić należy, że dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, co oznacza, że w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń dopóki nie zostanie wykazane, że granice swobodnej oceny dowodów zostały przez organ orzekający przekroczone.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zgromadziły pełny, obszerny materiał dowodowy, a jego oceny dokonały w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów, w sposób wszechstronny, rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów, zaś wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w obszernych uzasadnieniach decyzji organów obu instancji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Stwierdzić zatem należy, że organy podatkowe zgromadziły wszelkie dostępne dowody, dokonały wszechstronnej analizy oraz oceny obszernego materiału dowodowego i na podstawie faktów tworzących łańcuch przyczynowo-skutkowy, wytrzymujący test zasad logicznego myślenia

i doświadczenia życiowego, odtworzyły stan faktyczny sprawy, który zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości.

Skarżący nie zdołali w wyniku zgłoszonych zarzutów podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji. Podkreślenia wymaga, że Skarżący nie przedstawili skutecznych przeciwdowodów dla ustaleń poczynionych przez organy w przedmiotowej sprawie. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zarówno dowody, jak i ich ocena, a także oparte na nich odtworzenie stanu faktycznego zostały wyczerpująco przedstawione w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji.

Wobec wszystkich powyższych okoliczności, Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe – wbrew zarzutom Skarżących, wyczerpująco zebrały materiał dowodowy oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego oraz procesowego.

Końcowo Sąd poruszy jeszcze dwie kwestie.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem w świetle art. 134 § 1 P.p.s.a., Sąd nie ma obowiązku, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, do badania tych zarzutów i wniosków, które nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt: FSK 2326/04). W niniejszej sprawie dotyczy to:

- bliżej nie sprecyzowanego zarzutu skargi dotyczącego błędnego naliczenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2011 r. poprzez zawyżenie wartości o [...] zł. Wskazać jedynie należy, że określenie wysokości zaliczki za grudzień nie było przedmiotem niniejszego postępowania,

- bliżej nie sprecyzowanego zarzutu skarg naruszenia 22 ust. 1 u.r. Przypomnieć jedynie należy, że przepisy ustawy o rachunkowości nie miały zastosowania

w sprawie, gdyż Skarżący prowadził w 2011 r. podatkową księgę przychodów

i rozchodów.

Sądowi znane są z urzędu zapadłe w tutejszym Sądzie wyroki w sprawach

o sygnaturach akt: I SA/Kr 231/18, I SA/Kr 319/18 i I SA/Kr 325/18, w których Sąd orzekał w stanach faktycznych zbliżonych do rozpatrywanej sprawy. W sprawach tych była rozważana między innymi kwestia dostaw paliwa dokonywanych rzekomo przez spółki A. sp. z o.o., R. sp. z o.o. i O. sp. z o.o. w 2011 r., "reprezentowanych" przez A. B., do innych podatników jak również do Skarżącego (sprawa o sygnaturze akt I SA/Kr 319/18 dotyczy Skarżącego – podatek VAT za listopad i grudzień 2011 r.). W sprawach tych Sąd oddalił skargi. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę podziela argumentację zawartą w tych wyrokach, czemu dał wyraz w niniejszym uzasadnieniu wykorzystując po części argumentację przedstawioną w tych wyrokach.

Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji, dlatego mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.