Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1504/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 2101
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jedn.
article: art. 121, art. 122, art. 180 par. 1, art. 194 par. 3, art. 198 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia del. WSA Paweł Dąbek, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 22 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 października 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 736/17 w sprawie ze skargi R. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z dnia 6 marca 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za okres od stycznia do sierpnia 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od R. S. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu kwotę 100 (słownie: sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 30 października 2017r., sygn. akt I SA/Wr 736/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi R. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z 6 marca 2017r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za okres od września do grudnia 2014 r., uchylił zaskarżoną decyzję.

Przedstawiając stan sprawy WSA we Wrocławiu podał, że zdaniem Burmistrza Gminy Z. Skarżący nieprawidłowo zadeklarował do opodatkowania podatkiem od nieruchomości powierzchnię budynków mieszkalnych. Prawo do nieruchomości zostało nabyte przez Skarżącego oraz J. B. od Gminy Z., na podstawie aktu notarialnego z 12 października 1998 r. Z treści tego aktu wynika, że przedmiotem zakupu było prawo użytkowania wieczystego działki o powierzchni 975m2 położonej w Z., przy ul. L. 6 zabudowanej domem mieszkalno-usługowym z częścią mieszkalną na piętrze i częścią przeznaczoną na usługi na parterze. W dacie nabycia nieruchomości budynek był niezamieszkały i nieużytkowany na jakąkolwiek działalność gospodarczą. W przeszłości (do czasu wybudowania nowego domu kultury) Gmina wykorzystywała część obiektu jako dom kultury, a pozostała część była wykorzystywana jako lokale mieszkalne. Ponieważ większość powierzchni zajmowały usługi kultury, dlatego budynek został oznaczony w ewidencji gruntów i budynków ze względu na funkcję dominującą jako budynek oświaty, nauki i kultury oraz budynek sportowy. Organ stwierdził, że z żadnej dokumentacji nie wynika, aby w 2014 r. pełnił on w jakimkolwiek zakresie funkcję mieszkalną. W konsekwencji wydana została 18 listopada 2016 r. decyzja ustalająca wysokość podatku od nieruchomości, przy przyjęciu stawek jak od budynków pozostałych.

Po rozpoznaniu odwołania Kolegium utrzymało w mocy powyższą decyzję stwierdzając, że decydujące znaczenie dla ustalenia charakteru budynku i należnej stawki opodatkowania ma zapis w ewidencji gruntów i budynków, nie zaś zapis w Z. została przeprowadzona modernizacja ewidencji gruntów, w wyniku której sporny budynek zakwalifikowano jako budynek oświaty, nauki i kultury oraz budynek sportowy, zaś Skarżący nie zgłosił uwag ani zarzutów do sporządzonego operatu opisowo – kartograficznego i ujawnionych w ewidencji zapisów. Z ustaleń organów wynikało też, że zły stan techniczny budynku uniemożliwiał korzystanie z jego ewentualnej funkcji mieszkaniowej, co potwierdziła decyzja Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w T. z 7 stycznia 2015 r., nakazująca Skarżącemu zabezpieczenie "będącego w katastrofalnym stanie technicznym" obiektu budowlanego oraz jego ogrodzenia, a także wywieszenie tablic informacyjnych o zakazie wejścia na teren nieruchomości. Za zbędne SKO uznało przeprowadzenie wnioskowanego dowodu z zeznań świadków, którzy zamieszkiwali budynek w latach 60 - 70 - tych, gdyż z uzupełnionych dowodów jednoznacznie wynikało, że budynek (sklasyfikowany w ewidencji jako budynek oświaty, nauki i kultury oraz sportowy) – nie pełnił w 2014 r. funkcji mieszkaniowej.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu – Skarżący zaskarżył decyzję Kolegium w części wymierzającej podatek od nieruchomości dla mieszkalnej części budynku o powierzchni 462 m2 według stawek przypisanych częściom pozostałym (budynkom gospodarczym) zarzucając jej:

I. Naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 4 ust. 1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016r. poz. 716 ze zm., dalej u.p.o.l.) - poprzez nieuwzględnienie w podstawie wymiaru podatku od nieruchomości części mieszkalnej przedmiotowego budynku i niezastosowanie w stosunku do tej części stawki właściwej dla mieszkalnej części budynku, a przez to dokonanie błędnego opodatkowania nieruchomości oraz poprzez przyjęcie, że tylko wyodrębnienie lokali mieszkalnych skutkuje opodatkowaniem części budynku stawką właściwą dla budynków mieszkalnych lub ich części;

II. Rażące naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez:

- uchybienie przepisom art. 120, art. 121 § 1, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r. poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) - przez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych;

- naruszenie art. 180 § 1 i art. 181 O.p. - przez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków D. Z. i M. Z., co przyczyniło się do braku wyjaśnienia sprawy, w sytuacji gdy zeznania świadków należą do katalogu środków dowodowych w postępowaniu podatkowym, a wnioskowany przez podatnika dowód w tym zakresie był istotny dla rozstrzygnięcia sprawy;

- naruszenie art. 191 O.p. przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i przez to wydanie decyzji pro fiskalnej;

- naruszenie art. 180 § 1 w zw. z art. 198 § 1 O.p. - przez dopuszczenie dowodu z oględzin oraz kontroli podatkowej budynku - przedmiotu opodatkowania - i orzeczenie w zaskarżonej decyzji wbrew wynikom kontroli w zakresie stwierdzenia istnienia w obrębie budynku wydzielonej trwałymi ścianami części mieszkalnej;

- naruszenie art. 194 § 3 O.p. - przez zaakceptowanie przez SKO stanowiska organu pierwszej instancji o niedopuszczalności dowodów przeciw zapisom w ewidencji gruntów i budynków.

III. Naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez uchybienie przepisom art. 2a O.p. -przez niezastosowanie zasady, iż niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

Kolegium w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie i podtrzymało swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Uchylając zaskarżoną decyzją WSA we Wrocławiu wskazał, że dla prawidłowego określenia stawki podatku od nieruchomości za określony w decyzji okres, konieczne jest ustalenie rzeczywistego wykorzystania lub przeznaczenia przedmiotu opodatkowania w okresie, za jaki wymierzany jest podatek. Z akt sprawy wynika, że sporny budynek wykorzystywany był w przeszłości na cele związane z oświatą, kulturą, nauką i sportem. Nie wykluczono też, że część jego pomieszczeń wykorzystywana była w przeszłości na cele mieszkaniowe. Taki charakter nieruchomości potwierdzają zarówno wpisy z ewidencji gruntów i budynków jak i akt notarialny z 12 października 1998 r. Oba dokumenty są w świetle dowodów z art. 194 § 1 O.p. – dokumentami urzędowymi – istotnymi dla dokonania ustaleń faktycznych. Nie kwestionując urzędowego charakteru dokumentu jakim jest ewidencja gruntów i budynków nie można zdaniem Sądu pierwszej instancji wykluczyć przeprowadzenia przeciw ujawnionym w niej zapisom przeciwdowodu, w szczególności, gdy przeczą im inne dokumenty o charakterze urzędowym, jak akt notarialny sprzedaży tej nieruchomości z zawartym w nim oświadczeniem Burmistrza o mieszkalno–usługowym charakterze budynku, który teraz – dla celów podatkowych podważa taką jego funkcję – ewidentnie podważając zaufanie do organów władzy. Nie jest sporne, że budynek nie był wykorzystywany już w chwili zakupu jako "dom kultury", gdyż obiekt ten został wcześniej przeniesiony do nowo wybudowanego budynku. Tym bardziej nie pełnił takiej funkcji w 2007 r. gdy sporządzana była aktualizacja ewidencji nieruchomości. W chwili zakupu nie był też zamieszkały ani nie była w nim prowadzona jakakolwiek działalność gospodarcza. Zatem przypisywanie obecnie tej nieruchomości historycznego charakteru (budynku domu kultury), jakiego nie spełniał już w chwili nabycia przez Skarżącego, uzasadnia słuszne jego pretensje, że takie działanie podważa zaufanie do organów podatkowych a pominięcie dowodów zgromadzonych w postępowaniu, które potwierdziło mieszkalną funkcję części pomieszczeń - narusza art. 180 § 1 w zw. z art. 198 § 1 O.p. i zasadę swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p.

W ocenie Sądu pierwszej instancji w pewnym zakresie uzasadnione są też zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia przepisów prawa procesowego - art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. - przez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych. Ustalenia faktyczne nie pozwalają bowiem na stwierdzenie, jaka jest aktualnie funkcja spornego budynku. Całe postępowanie organów koncentrowało się bowiem na ustalaniu jego historycznej funkcji, ujawnionej w ewidencji gruntów i budynków, która sporządzona została nierzetelnie. Wbrew zgromadzonym w aktach sprawy dowodom, organy nie zweryfikowały swojego stanowiska, uparcie twierdząc, że budynek nadal pełni funkcję (domu kultury), jaka wynika z ewidencji budynków.

Ponadto, sprzeczność z przyjętą w zaskarżonej decyzji kwalifikacją spornego budynku wynika z dokumentów załączonych do złożonego przed rozprawą przez Skarżącego – pisma z 15 października 2017r., gdzie w Uchwale Nr IV/39/11 Rady Miejskiej w Żmigrodzie w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (...) w § 17 poz. 24 sporna nieruchomość przy ul. L. 6 figuruje jako "dom mieszkalny, obecnie Dom Kultury", zaś w uchwale Nr 0007.V.24.2015 Rady Miejskiej w Żmigrodzie z 25 lutego 2015 r. w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (...) ta sama nieruchomość (wykazana w § 9 pkt 9) Lp. 21) została sklasyfikowana jako "dom mieszkalny". Dokumenty te, obok aktu notarialnego sprzedaży nieruchomości z 12 października 1998 r. wskazują na ewidentną sprzeczność kwalifikacji spornego budynku, przyjętą przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji wyłącznie w oparciu o ewidencję gruntów i budynków. Taka rozbieżność w kwalifikowaniu tego samego budynku wynikająca z oficjalnych dokumentów urzędowych, której nie wyjaśnił organ podatkowy, wskazuje na dowolność przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych. Wadliwie ustalony stan faktyczny – podważa z kolei w sposób oczywisty - poprawność przyjętych w decyzji skutków podatkowych.

Formułując wytyczne dla ponownego przeprowadzenia postępowania, Sąd pierwszej instancji wskazał, że SKO - przestrzegając zasady zaufania do organu, ustali faktyczne przeznaczenie i aktualne (w okresie opodatkowania) wykorzystanie pomieszczeń spornego budynku. W szczególności - oceni zgromadzone dotychczas dowody, konfrontując z zapisami w ewidencji gruntów i budynków, okoliczności potwierdzone w postępowaniu a wskazujące na mieszkalną funkcję części pomieszczeń. W tym zakresie uwzględni w szczególności zapisy aktu notarialnego zakupu przez Skarżącego spornej nieruchomości, wskazujące na mieszkalno – usługowy charakter budynku oraz ustalenia wynikające z protokołu oględzin (z 10 marca 2016 r.) i kontroli podatkowej budynku (z 5 lipca 2016 r.), których celem było określenie powierzchni użytkowej pomieszczeń mieszkalnych, przez dokonanie pomiaru i ustalenie sposobu ich wykorzystania. Dopiero jednoznaczne ustalenia w tym zakresie pozwolą na określenie skutków w podatku od nieruchomości na podstawie materialnych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

SKO we wniesionej skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r. poz. 1369 ze zm., dalej p.p.s.a.) zarzuciło zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2017r. poz. 2101, dalej u.p.g.k.), w wyniku wadliwego przyjęcia, że organy podatkowe są uprawnione i zobowiązane do dokonania samodzielnej klasyfikacji funkcji budynku, wbrew danym wynikającym z ewidencji gruntów i budynków;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 O.p., w wyniku błędnego przyjęcia, że organy podatkowe prowadziły postępowanie w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, podczas gdy postępowanie dowodowe uwzględniło wnioski dowodowe Skarżącego, łącznie z przeprowadzeniem oględzin nieruchomości;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 194 § 3, art. 198 § 1 O.p., w wyniku wadliwego przyjęcia, że organy podatkowe nie wyjaśniły stanu faktycznego sprawy, a w szczególności funkcji i przeznaczenia budynku, podczas gdy zebrany materiał dowodowy w tym dowód z oględzin jednoznacznie wskazuje, że budynek nie ma funkcji mieszkalnej i należy go zaliczyć do kategorii "budynków pozostałych".

W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, SKO wniosło o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi (jej oddalenie), ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Odpowiadając na skargę kasacyjną, Skarżący wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy. Istota sporu na etapie rozpoznawania skargi kasacyjnej sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy ustalając wysokość podatku od nieruchomości dotyczącego budynku, organ podatkowy zobowiązany jest do uwzględnienia funkcji takiego budynku wynikającej z ewidencji gruntów i budynków, czy też powinien zbadać faktyczny sposób jego użytkowania. Za tym drugim rozwiązaniem opowiedział się Sąd pierwszej instancji, wyraźnie wskazując, że w przypadku ustalenia sprzeczności pomiędzy faktycznym użytkowaniem budynku a jego przeznaczeniem wynikającym z ewidencji gruntów i budynków, organ podatkowy powinien pominąć zapisy takiej ewidencji. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że obowiązek pominięcia zapisów ewidencji gruntów i budynków powinien w takim przypadku mieć charakter bezwarunkowy. Stanowisko takie jest jednak nieuzasadnione.

Zagadnienie związania organów podatkowych danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków w sytuacji, gdy dana nieruchomość pełni faktycznie odmienną funkcję, aniżeli wynika to z danych ujawnionych we wspomnianej ewidencji, było już przedmiotem wielu wypowiedzi NSA. Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie stanowiskiem, co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu i budynku dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, nie tyle decyduje sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, a jej funkcje (przeznaczenie) ujawnione w ewidencji gruntów i budynków. W konsekwencji organ podatkowy nie może samodzielnie klasyfikować funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (por. wyroki NSA z: 18 listopada 2011r., sygn. akt II FSK 1040/10; 20 czerwca 2012r., sygn. akt II FSK 2511/10; 11 lipca 2012r., sygn. akt II FSK 2632/10; 13 stycznia 2015r., sygn. akt II FSK 2511/10; 24 stycznia 2018r., sygn. akt II FSK 3097/17; 20 marca 2018r., sygn. akt II FSK 860/16; 12 czerwca 2018r., sygn. akt II FSK 1515/16; 13 września 2018r., sygn. akt II FSK 552/18; 23 listopada 2018r., sygn. akt II FSK 3391/16; 10 lipca 2019r., sygn. akt II FSK 2519/17 – wszystkie powoływane orzeczenia dostępne są na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela powyższe stanowisko.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.g.k. podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, użyty w art. 21 ust. 1 u.p.g.k. zwrot "wymiar podatku" należy interpretować jako ustalenie (określenie) zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem elementów przedmiotowych jak i podmiotowych zawartych w ewidencji gruntów i budynków.

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego zagadnienia ma odpowiedź na pytanie, w jakim zakresie organ podatkowy, w ramach postępowania dotyczącego wymiaru podatku od nieruchomości, związany jest informacjami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków i kiedy może (a nawet powinien) od nich odstąpić, zastępując je informacjami wynikającymi z innych dowodów.

Jak już wyżej wskazano, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmowany jest pogląd, w świetle którego, stosownie do przywołanej regulacji, organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (por. m.in. uchwała 7 sędziów NSA z 27 kwietnia 2009r., sygn. akt II FPS 1/09). Oznacza to, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku), dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, nie tyle decyduje sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje (przeznaczenie) wskazane w ewidencji gruntów i budynków.

Jednakże, na co również zwracał uwagę NSA, m.in. w uchwale składu siedmiu sędziów z 18 listopada 2013r., sygn. akt II FPS 2/13, wskazana reguła bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi, w pewnych – niejako wyjątkowych - przypadkach może zostać w ramach postępowania podatkowego podważona, nawet bez potrzeby uprzedniej zmiany samej ewidencji. Może to mieć miejsce w sytuacji, gdy oparcie się na danych ewidencyjnych pozostawałoby w sprzeczności z innymi bezwzględnie obowiązującymi regulacjami prawnymi (np. zawartymi w ustawie o księgach wieczystych i hipotece) lub też musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku (np. możliwe do zastosowania symbole ewidencyjne nie przewidują oznaczenia dla pewnych przedmiotów opodatkowania, wymienionych wprost w ustawie podatkowej). Zaaprobować należy także stanowisko, że możliwość odstąpienia od związania danymi wynikającymi z ewidencji może mieć miejsce wówczas, gdy z ewidencji nie usunięto informacji dotyczących zlokalizowanych na działce budynków, które w rzeczywistości nie istnieją, ponieważ zostały rozebrane (por. wyrok NSA z 5 czerwca 2014r., sygn. akt II FSK 1647/12). Taką możliwość podważenia wpisów ewidencyjnych na podstawie art. 194 § 3 O.p. należy jednak traktować jako sytuację wyjątkową, zdeterminowaną koniecznością respektowania innych bezwzględnie obowiązujących regulacji prawnych. (por. wyrok NSA z 9 lipca 2015r., sygn. akt II FSK 1457/13).

NSA podziela w konsekwencji pogląd (wyrażony m.in. w wyroku NSA z 4 czerwca 2019r., sygn. akt II FSK 2018/17), że uwzględniając kryterium mocy wiążącej ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości, tj. ustalenia elementów przedmiotowych i podmiotowych zobowiązania podatkowego, zawarte w niej informacje można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy (dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane – por. wyrok NSA z 13 maja 2015r., sygn. akt II FSK 1175/13). Drugą kategorię stanowią natomiast informacje o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych (art. 180 § 1 w związku z art. 194 § 3 O.p.).

Do pierwszej kategorii zaliczyć należy dane ewidencyjne wskazujące położenie, granice i powierzchnię gruntów oraz rodzaj użytków gruntowych i klasy gleboznawcze, a w odniesieniu do budynków i lokali stanowiących odrębny przedmiot własności – także informacje dotyczące ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i powierzchni użytkowej lokali (art. 20 ust. 1 u.p.g.k.). Przypadki składające się na drugą kategorię, czyli możliwość odstąpienia od danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, omówione zostały powyżej.

W świetle powyższego nie znajduje uzasadnienia kategoryczne stanowisko Sądu pierwszej instancji, że zasadą powinno być ustalanie w postępowaniu podatkowym rzeczywistego wykorzystywania budynku w oderwaniu od zapisów ewidencji gruntów i budynków. Odejście od związania danymi zawartymi w tej ewidencji ma bowiem charakter wyjątkowy, zaś z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, aby jakakolwiek okoliczność występująca w rozpoznawanej sprawie, uzasadniała odstąpienie od danych zawartych w ewidencji.

Wbrew stanowisku WSA we Wrocławiu, nie mogą za tym przemawiać zapisy umowy o oddanie zabudowanego gruntu w użytkowanie wieczyste, jak również zapisy Miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Wprawdzie akt notarialny jest dokumentem urzędowym, korzystającym z domniemania prawdziwości na podstawie art. 194 § 1 O.p., niemniej jednak z waloru takiego nie korzystają oświadczenia stron konkretnej czynności dokumentowanej takim aktem. Moc dowodowa powoływanego aktu notarialnego z 12 października 1998 r. ogranicza się w związku z tym do tego, iż umowa o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste została zawarta danego dnia, jak również, że strony złożyły w niej oświadczenia woli określonej treści. Złożenie oświadczenia woli (bądź wiedzy) przez stronę umowy w dokumencie uznawanym za urzędowy, nie oznacza jednak, że należy mu przypisać szczególny walor dowodowy odpowiadający dokumentowi urzędowemu. Oświadczenie takie wyraża jedynie stanowisko strony umowy, zaś z okoliczności, że zostało ono złożone w akcie notarialnym wywodzić należy, iż fakt jego złożenia oraz treść potwierdzony został w dokumencie urzędowym. Akt notarialny stanowi zatem dowód, że oświadczenie określonej treści faktycznie zostało złożone. Nie może ono jednak stanowić podstawy do zakwestionowania danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków, gdyż z żadnego przepisu u.p.g.k. nie wynika, aby podstawę wpisów stanowiło oświadczenie aktualnego lub przyszłego właściciela (użytkownika wieczystego) nieruchomości co do jej faktycznego przeznaczenia.

Podstawy zakwestionowania danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków nie mogą także stanowić zapisy miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, w której przedmiotowy budynek został sklasyfikowany, jako "dom mieszkalny". Uchwalenie miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, związane jest z zasadami polityki przestrzennej gminy w zakresie uregulowanym w ustawie z dnia 27 marca 2003r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. z 2020r. poz. 293 ze zm.). Jak wynika z art. 14 ust. 1 tej ustawy, w celu ustalenia przeznaczenia terenów, w tym dla inwestycji celu publicznego, oraz określenia sposobów ich zagospodarowania i zabudowy rada gminy podejmuje uchwałę o przystąpieniu do sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Plan taki odgrywa zatem istotną rolę w planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym i stanowi podstawowy instrument planistyczny w systemie zagospodarowania przestrzennego wskazanego w nim obszaru. Podstawową jego funkcją jest określenie w jaki sposób konkretny obszar powinien być zagospodarowany i jakie powinno być jego przeznaczenie. Zapisy tego planu nie służą natomiast potwierdzeniu, że rzeczywiście dany obszar został zagospodarowany w sposób z niego wynikający. W konsekwencji zapis miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, który przewiduje w rozpoznawanej sprawie dla przedmiotowego budynku funkcję mieszkalną, nie może być podstawą do uznania, że rzeczywiście budynek stał się na tej podstawie budynkiem mieszkalnym.

Inną funkcję pełni natomiast ewidencja gruntów i budynków, której zasady zakładania i prowadzenia określają przepisy u.p.g.k. oraz rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. z 2019r. poz. 393 – dalej Rozporządzenie). Stosownie do art. 2 pkt 8 i art. 20 ust. 1 u.p.g.k., ewidencja stanowi jednolity dla kraju, systematycznie aktualizowany zbiór informacji o gruntach, budynkach i lokalach. Ewidencja obejmuje dane liczbowe i opisowe dotyczące gruntów i budynków, a także dane dotyczące właścicieli, użytkowników wieczystych i innych osób władających nieruchomościami. Wpisów oraz zmian podmiotowych i przedmiotowych dokonuje się w ewidencji na podstawie prawomocnych orzeczeń sądowych, aktów notarialnych, ostatecznych decyzji administracyjnych, dokumentacji architektoniczno - budowlanej, opracowań geodezyjno - kartograficznych przyjętych do państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego. Dane ewidencyjne mają charakter informacyjno - techniczny i odnoszą się do konkretnej działki ewidencyjnej. Obejmują one m.in. dane liczbowe i opisowe dotyczące gruntów i budynków oraz lokali (§ 10 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia). W zakresie rejestru budynków, dzieli się je na określone rodzaje według Klasyfikacji Śródków Trwałych (§ 31 ust. 2 Rozporządzenia). Ewidencja gruntów i budynków obejmuje w związku z tym informacje dotyczące budynków – ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i ogólnych danych technicznych (art. 20 ust. 1 pkt 2 u.p.g.k.). Istotną kwestią jest, że starosta jako przedstawiciel Skarbu Państwa odpowiada za aktualność danych w ewidencji, o czym stanowi § 44 Rozporządzenia. Obowiązek zgłoszenia właściwemu organowi wszelkich zmian danych objętych ewidencją gruntów i budynków, w terminie 30 dni od daty ich powstania, stosownie do art. 22 ust. 2 u.p.g.k. obciąża właściciela lub inne osoby fizyczne lub prawne, w których władaniu znajdują się grunty i budynki lub ich części (art. 20 ust. 2 pkt 1 u.p.g.k.). Ponadto obowiązek dokonywania aktualizacji danych zawartych w ewidencji wynika z art. 24 u.p.g.k., zaś w art. 24a u.p.g.k. przewidziana została procedura modernizacji tych danych. Uregulowanie powyższe z założenia zapewniać ma aktualność danych ewidencji, które powinny odzwierciedlać stan rzeczywisty.

W przypadku odmiennego oznaczenia funkcji budynku w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego oraz ewidencji gruntów i budynków, dla potrzeb wymiaru podatku od nieruchomości, organ podatkowy jest zobowiązany do posłużenia się danymi wynikającymi z ewidencji. Przesądza o tym treść art. 21 ust. 1 u.p.g.k., w którym wyraźnie przewidziano, że dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, stanowią podstawę wymiaru podatków. Odpowiednika takiego przepisu brak jest w przypadku ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, normującej podstawy uchwalania miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Występujący konflikt w określeniu przeznaczenia budynku występujący w tych dokumentach, na potrzeby podatku od nieruchomości został zatem wyraźnie rozstrzygnięty przez ustawodawcę. Rozwiązanie takie wydaje się przy tym słuszne, gdyż ewidencja gruntów i budynków, jak wskazano powyżej, zawiera z założenia aktualne dane o rzeczywistych funkcjach jakie pełni budynek. Ponadto podatnik może poprzez uruchomienie stosownej procedury doprowadzić do zmiany zapisów w ewidencji, jeżeli zawierają one dane nieaktualne. Procedura zmiany danych w ewidencji gruntów i budynków jest znacznie mniej skomplikowania od zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Podatnik nie pozostaje zatem "bezbronny" w przypadku stwierdzenia, że dane w ewidencji gruntów i budynków nie odpowiadają stanowi rzeczywistemu.

W konsekwencji stanowisko Sądu pierwszej instancji, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków mogą zostać podważone przez dokumenty urzędowe, jakimi są akt notarialny z 12 października 1998 r. oraz zapisy miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, nie znajdują uzasadnienia.

Rację ma przy tym SKO wskazując w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że nieuprawnione było stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji, iż zapisy w ewidencji gruntów i budynków były "ewidentnie nieaktualne". W administracyjnej sprawie podatkowej skontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji wykorzystanym dowodem był określony wypis z ewidencji gruntów i budynków. Wypis ten dostatecznie odzwierciedlał jego przedmiot, to jest określone zapisy w przywoływanej ewidencji. Skarżący w rzeczywistości nie kwestionował więc owego wypisu z ewidencji, ale samą treść (prowadzonej przez właściwy, niepodatkowy organ wykonujący administrację publiczną) ewidencji gruntów i budynków. Ewidencja ta natomiast nie mogła być przedmiotem merytorycznej oceny przez Sąd pierwszej instancji, ponieważ, w zakresie mogącym mieć dla sprawy znacznie, żaden akt lub czynność prowadzenia tej ewidencji nie zostały do sądu administracyjnego zaskarżone, w rozumieniu art. 3 § 2 p.p.s.a. Ewidencja gruntów i budynków, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.g.k., nie może stanowić przedmiotu merytorycznej oceny sądów administracyjnych w sprawie podatkowej, w której do sądu pierwszej instancji nie zostały, bo nie mogły zostać zaskarżone odrębne od podatkowych akty lub czynności z zakresu prowadzenia wymienionej ewidencji (por. wyrok NSA z 20 czerwca 2012r., sygn. akt II FSK 2511/10). Prowadzenie, w tym zmiany, uaktualnianie ewidencji nie należy do postępowania podatkowego. W zaskarżanych do sądu administracyjnego sprawach podatkowych nie mogą zapadać podlegające ewentualnie odrębnemu zaskarżeniu akty lub czynności z zakresu prowadzenia ewidencji gruntów, dlatego ewidencja ta nie może stanowić przedmiotu merytorycznej oceny sądów administracyjnych w kontekście i obszarze kontroli legalności wykonywania administracji publicznej w postępowaniach podatkowych. W rozpatrywanej sprawie, przedmiot opodatkowania ustalony został na podstawie obowiązującej ewidencji gruntów i budynków, której skuteczne kwestionowanie w postępowaniu podatkowym nie było prawnie dopuszczalne i tym samym również Sąd pierwszej instancji uprawnień takich nie posiadał.

Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 u.p.g.k., zasługuje na uwzględnienie.

Za zasadny należało uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 O.p. Sąd pierwszej instancji naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych upatrywał w tym, że z jednej strony Burmistrz Gminy Z. dokonując zbycia prawa użytkowania wieczystego na rzecz m.in. Skarżącego oświadczył, że budynek posadowiony na gruncie pełni funkcję usługowo -mieszkalną. Z drugiej zaś strony występując w roli organu podatkowego, Burmistrz ustalając wysokość zobowiązania podatkowego od przedmiotowego budynku uznał, że budynek ten nie pełni funkcji mieszkalnych. Zauważyć jednak należy, że w przypadku dokonywania czynności zbycia użytkowania wieczystego, Burmistrz działał jako podmiot prawa cywilnego, czyli nie realizował uprawnień władczych przynależnych organowi podatkowemu. Sąd pierwszej instancji okoliczności tej nie wziął jednak pod uwagę i nie zawarł jakichkolwiek wywodów uzasadniających tezę, że jakkolwiek organ podatkowy (Burmistrz) nie brał udziału w zawarciu umowy zbycia użytkowania wieczystego, to i tak wydając decyzję wymiarową sprzeczną z oczekiwaniem Skarżącego, naruszył zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 O.p.

Abstrahując jednak od powyższego zagadnienia zauważyć należy, że umowa zbycia użytkowania wieczystego zawarta została w 1998 r. Podatek w rozpatrywanej sprawie ustalony zaś został na podstawie zapisów ewidencji gruntów i budynków, której aktualizacja dokonana została w 2007 r. Akceptacja stanowiska Sądu pierwszej instancji prowadziłaby do przyjęcia, że zmiana w ewidencji gruntów i budynków, uniemożliwia oparcie się na jej danych, gdyż w okresie wcześniejszym podatnik nabył od gminy przedmiot opodatkowania, którego funkcja była inna. Stanowisko takie nie znajduje jednak oparcia w obowiązujących przepisach prawa. W rozpatrywanej sprawie Skarżący, jeżeli uważał, że dokonana zmiana w ewidencji była niezgodna ze stanem rzeczywistym, miał uprawnienia do uruchomienia odpowiedniego trybu w celu jej weryfikacji.

W konsekwencji należy zgodzić się z SKO, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy organy podatkowe nie były zobowiązane do przeprowadzenia postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia i wykazania okoliczności związanych z faktycznym przeznaczeniem i aktualnym wykorzystaniem pomieszczeń przedmiotowego budynku. Jak zostało to już bowiem wskazane we wcześniejszej części uzasadnienia, brak było podstaw prawnych, aby organy podatkowe odstąpiły od zapisów wynikających z ewidencji gruntów i budynków. Tym samym zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 194 § 3 i art. 198 § 1 O.p., uznać należało za zasadne.

Z uwagi na uwzględnienie zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. W ponownie prowadzonym postępowaniu WSA we Wrocławiu uwzględni wywody zaprezentowane w niniejszym uzasadnieniu i uzna, że brak jest podstaw do kontynuowania przez organy podatkowe postępowania dowodowego. Sąd pierwszej instancji rozpozna zatem zarzuty naruszenia prawa materialnego postawione w skardze, które nie były przedmiotem jego rozważań.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił na podstawie art. 207 pkt 2 p.p.s.a. od zasądzenia zwrotu pełnych kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz SKO. Zgodnie z tym przepisem, w przypadkach szczególnie uzasadnionych sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części. Za przesłankę pozwalającą na zastosowanie tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny uznał okoliczność, że przedmiotem rozpoznania na rozprawie 22 września 2020 r. w sprawach II FSK 1289/18, II FSK 1290/18 oraz II FSK 1504/18, były trzy jednobrzmiące skargi kasacyjne SKO, sformułowane w identycznym stanie faktycznym i prawnym. Zwrot kosztów postępowania na rzecz organu, obejmujący także wynagrodzenie pełnomocnika, nastąpił w sprawie II FSK 1289/18 i w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wysokość zasądzonych w tym postępowaniu kosztów zastępstwa przez pełnomocnika, odpowiada nakładowi jego pracy. Dlatego też w rozpoznawanej sprawie zasądzono jedynie zwrot wpisu od skargi kasacyjnej.