Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 150/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.7 ust.1, art. 41 ust. 2a , art. 5a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Monika Świercz, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2018 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r., 2013 r., 2014 r., 2015 r., 2016 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Na podstawie upoważnienia z dnia [...] sierpnia 2016 r. pracownicy [...] Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. przeprowadzili w T. sp. z o.o., z/s w W. (dalej: Strona, Skarżąca) kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2012 r. do czerwca 2016 r.

W toku kontroli Strona przedstawiła interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: MF) z 29 listopada 2011 r., Nr IPPP2/443-1024/11-3/IZ/KOM, którą otrzymała w związku ze złożonym wnioskiem dotyczącym prawnopodatkowej kwalifikacji dostaw posiłków i dań gotowych. W powołanej interpretacji MF uznał za prawidłowe stanowisko Skarżącej, że opisane przez nią świadczenia - dostawa posiłków w lokalu "na wynos" oraz dostawa pod adres wskazany przez klienta - stanowią dostawę towarów, zaś dostawa posiłków do bezpośredniej konsumpcji w lokalu stanowi świadczenie usług.

W toku kontroli ustalono, że Strona stosowała stawkę 5% do wspomnianych dostaw towarów, a do świadczenia usług stawkę 8%. W protokole kontroli organ uznał jednak za nieprawidłowe stosowanie przez Skarżącą w opisanych przypadkach stawki 5% zamiast właściwej dla usług gastronomicznych stawki 8%.

Po zakończeniu kontroli Strona złożyła do Urzędu Skarbowego korekty deklaracji, uwzględniające ustalenia zawarte w protokole i wpłaciła wynikające ze złożonych korekt zaległości wraz z odsetkami.

W dniu 5 czerwca 2017 r. Skarżąca złożyła kolejne korekty deklaracji wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podnosząc, że nie zgadza się ze stanowiskiem organu, zaś poprzednie korekty "pokontrolne" złożyła wyłącznie aby uniknąć negatywnych konsekwencji wynikających z ewentualnych czynności egzekucyjnych.

Reasumując Strona uznała, że wpłacone po zakończeniu kontroli podatkowej środki stanowią nadpłatę w rozumieniu art. 75 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm., dalej "Op") i zwróciła się o jej zwrot, gdyż do części dostaw towarów, które w uprzednio złożonych korektach objęte zostały stawką podatku w wysokości 8%, winna być stosowana stawka 5%.

Postanowieniem z [...] czerwca 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: N[...]US) wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2012 r. do czerwca 2016 r.

Organ poinformował zarazem Stronę, że zgodnie z art. 79 § 1 Op wniosek o stwierdzenie nadpłaty będzie rozpatrzony w tym postępowaniu.

Decyzją z [...] sierpnia 2017 r. N[...]US dokonał weryfikacji i zmiany rozliczeń wynikających z korekt deklaracji dołączonych do wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że prowadzona przez Stronę działalność, polegająca na sprzedaży klientom wytworzonych we własnych lokalach - pizzeriach posiłków (pizza, makaron, stripsy. itp.) bez względu na fakt, w jaki sposób są konsumowane (w lokalu czy na wynos) oraz w jaki sposób dostarczane, stanowi świadczenie usług gastronomicznych w oparciu o grupowanie PKWiU ex 56, które to usługi podlegają opodatkowaniu według stawki 8%.

Zdaniem N[...]US, przy sprzedaży gotowych posiłków i dań na wynos lub bezpośrednio dostarczonych zamawiającemu przez pracownika pizzerii, przegotowanych uprzednio w punkcie sprzedaży (pizzerii), w stanie nadającym się do bezpośredniego spożycia, Strona świadczyła więc usługi związane z wyżywieniem, opodatkowane stawką 8%.

Odnosząc się do powołanej przez Stronę interpretacji indywidualnej N[...]US wskazał, że bez znaczenia pozostaje kwestia, czy sprzedaż jest traktowana jako świadczenie usług, czy też jako dostawa towarów, gdyż ustawodawca przy wyznaczaniu zakresu stosowania obniżonej stawki posłużył się klasyfikacją statystyczną. Organ pierwszej instancji odmówił przy tym uznania mocy ochronnej interpretacji indywidulanej stwierdzając, że we wniosku o jej wydanie Skarżąca nie przedstawiła wyczerpującego stanu faktycznego, w szczególności opisu czynności przygotowania posiłków do bezpośredniej konsumpcji oraz miejsca gdzie się to odbywało.

Decyzją z [...] listopada 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS) utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu DIAS wskazał, że Strona stosując 5% stawkę podatku z tytułu sprzedaży posiłków i dań, a tym samym dokonując klasyfikacji wyrobów do grupowań wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "Uptu"), w którym wymieniono towary opodatkowane stawką podatku w wysokości 5%, pominęła proces ich przygotowywania. Strona nie uwzględniła zatem okoliczności, że sprzedawane dania nie stanowią gotowych wyrobów przeznaczonych do dalszego obrotu, ale są efektem działania, polegającego na przygotowania posiłku zgodnie z zamówieniem do bezpośredniego spożycia.

DIAS wskazał, że z wyjaśnień do działu 56 PKWiU wynika, iż działalność usługowa związana z wyżywieniem Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD 2007) obejmuje działalność usługową związaną z zapewnianiem pełnego wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji w restauracjach, włączając restauracje samoobsługowe i oferujące posiłki "na wynos", z lub bez miejsc do siedzenia. Nie jest tu istotny rodzaj obiektu serwującego posiłki, ale fakt, że są one przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji.

Dział 56 nie obejmuje zaś produkcji posiłków, które nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji lub produkcji gotowej żywności, sklasyfikowanej w odpowiednich podklasach działów 10 i 11 jak też sprzedaży żywności produkowanej przez inne jednostki, która nie jest traktowana jako gotowy posiłek lub sprzedaży gotowych posiłków, które nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, sklasyfikowanej w odpowiednich podklasach Sekcji G.

DIAS nie zgodził się zatem ze stanowiskiem Skarżącej, że sprzedawane przez nią wyroby należało sklasyfikować zgodnie z PKWiU w grupowaniu: PKWiU 10.85.1 "Gotowe posiłki i dania".

DIAS podkreślił, że wyjaśnienia zawarte w PKD 2007 dla klasyfikacji 10.85.1 wskazują, iż podklasa ta obejmuje produkcję gotowych (tj. przygotowanych, przyprawionych i ugotowanych) posiłków i dań, zamrożonych lub w puszkach, składających się co najmniej z dwóch różnych składników (z wyłączeniem przypraw itp.), które zwykle są pakowane i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Podklasa ta obejmuje: produkcję dań z mięsa lub drobiu, produkcję dań rybnych, włączając rybę i frytki, produkcję gotowych dań z warzyw, produkcję gotowych dań zawierających kuskus lub wyroby mączne, produkcję pizzy, zamrożonej tub inaczej zakonserwowanej, produkcję dań regionalnych i narodowych. Podklasa ta nie obejmuje natomiast między innymi produkcji świeżej żywności lub żywności składającej się z mniej niż dwóch składników, sklasyfikowanej w odpowiednich podklasach działu 10, czy też przygotowywania posiłków do bezpośredniego spożycia, sklasyfikowanego w odpowiednich podklasach działu 56.

Wyroby sklasyfikowane pod nazwą "Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1.2%" (PKWiU ex 10.85.1) wymagają bezpośrednio przed dokonaniem konsumpcji dodatkowych czynności, takich jak obróbka termiczna (podgrzanie, umieszczenie w kuchence mikrofalowej lub smażenie). W formie nieprzetworzonej nie są zdatne do bezpośredniego spożycia. Z powyższego wynika, że podklasa powyższa nie obejmuje przygotowania posiłków do bezpośredniego spożycia sklasyfikowane w odpowiednich podklasach działu 56.

Ponadto, uwzględniając, że jak podnosi w odwołaniu Strona, dokonywała ona również sprzedaży wyrobów skalsyfikowanych w grupowaniu PKWiU 10.73.10.0 "makarony, pierogi, kluski i podobne wyroby mączne" DIAS wskazał, iż podklasa ta obejmuje: produkcję makaronów, pierogów i klusek, gotowanych lub surowych, nadziewanych lub nienadziewanych, produkcję kuskusu, produkcję konserwowanych lub mrożonych wyrobów makaronowych. Podklasa ta nie obejmuje: produkcji gotowych dań zawierających kuskus, sklasyfikowanej w 10.85.Z, produkcji zup zawierających makaron, sklasyfikowanej w 10.89.Z. DIAS podkreślił, że podklasa ta dotyczy produkcji wyrobów mącznych, co przy uwzględnieniu, iż dział 56 nie obejmuje działalności związanej z produkcją gotowej żywności sklasyfikowanej w podklasach działu10 i 11, a jednocześnie dotyczy działalności związanej z zapewnieniem wyżywienia do bezpośredniej konsumpcji, oznacza, że swoim zakresem podklasa ta nie dotyczy usług sklasyfikowanych w dziale 56 dotyczących działalności w zakresie wskazanych w nim usług gastronomicznych.

DIAS dodał, że usługi gastronomiczne mogą być świadczone w różnych miejscach i w różny sposób. Mogą to być usługi, polegające na serwowaniu posiłków z pełną obsługą kelnerską (np. w restauracjach) lub usługi świadczone na ulicy przez ruchome punkty sprzedaży. W przypadku np. usług cateringowych (przygotowania i dostarczania posiłków) czy usług punktów z żywnością na wynos, nie są konieczne usługi wspomagające, np. obsługa kelnerska.

DIAS zauważył, że Uptu nie zawiera definicji legalnej usług restauracyjnych/gastronomicznych, czy też usług związanych z wyżywieniem. Definicję usług restauracyjnych i cateringowych zawiera natomiast rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/201 1 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UEL77 z 23 marca 2011 r., dalej "Rozporządzenie Rady"), którego przepisy wiążą w całości i są bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej.

W myśl art. 6 ust. 1 Rozporządzenia Rady usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy. Stosownie natomiast do ust. 2 art. 6 Rozporządzenia Rady za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

Dlatego też, uwzględniając, że symbole PKWiU służą identyfikacji towarów i usług a przepisy dotyczące stosowania preferencyjnych stawek podatku od towarów i usług dokonują w przeważającej części przypadków zawężeń dla określenia prawidłowej stawki podatku, która będzie miała zastosowanie przy sprzedaży posiłków i dań przez placówki gastronomiczne, w ocenie DIAS, zasadne było dokonanie prawidłowej klasyfikacji tych czynności według PKWiU. Dla uznania bowiem czy dana czynność będzie zaliczona do działu PKWiU 56 Usługi związane z wyżywieniem czy też np. do klasy PKWiU 10.85 Gotowe posiłki i dania, lub PKWiU 10.73.11.0 "makarony, pierogi, kluski i podobne wyroby mączne", istotne jest, czy oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, czy też nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, np. są zamrożone lub pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Fakt oferowania tych produktów osobno bądź u zestawach (np. kanapka mięsna, frytki razem z napojem, czy też tortilla, pieczone ziemniaki razem z napojem), nie ma wpływ u na sposób zaklasyfikowania. Dla dokonania prawidłowej klasyfikacji wg PKWiU nie mają wpływu również czynniki takie jak to, czy: punkty sprzedaży znajdują się w miejscu ogólnodostępnym, w punktach sprzedaży znajdują się stoliki i krzesła, dostępne są naczynia i sztućce, produkty są przeznaczone do spożycia na miejscu czy na wynos, tj. pakowane w bibułki czy tekturowe pudełka, w punktach sprzedaży są: toalety, szatnia, zainstalowana jest klimatyzacja, czy ogrzewanie.

DIAS dodał, że w sprawie stawki na sprzedaż gotowych posiłków i dań w punktach gastronomicznych typu fast food MF wydał interpretację ogólną z 24 czerwca 2016 r., w której uznał, że sprzedaż przygotowanych posiłków i dań w punktach gastronomicznych nie może stanowić dostawy towarów opodatkowanej stawką 5%. Jak stwierdził MF, dla uznania czy dana czynność będzie zaliczona do klasy PKWiU 10.85 Gotowe posiłki i dania, czy do działu PKWiU 56 usługi związane z wyżywieniem istotne jest, czy oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, czy też nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, np. są zamrożone lub pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Na sposób opodatkowania tych produktów ma wpływ właściwy symbol PKWiU, ponieważ usługodawca przy wyznaczaniu zakresu stosowania obniżonej stawki posłużył się klasyfikacją statystyczną.

DIAS uznał zatem za niezasadny zarzut odwołania, że w pierwszej kolejności organ winien ustalić, czy mann do czynienia z dostawą towarów lub świadczeniem usług, przyjmując w szczególności, jaki jest charakter czynności z punktu widzenia nabywcy, a dopiero później przyporządkować dany towar lub usługę do klasyfikacji statystycznej. DIAS wskazał, ze, przepis art. 5a Uptu, odnosząc się do towarów i usług, nakazuje ich identyfikację za pomocą klasyfikacji statystycznych, w przypadku kiedy przepisy Uptu lub przepisy wykonawcze powołuje symbole statystyczne, co w przedmiotowej sprawie bezspornie ma miejsce.

DIAS zauważył, że jak wynika z ustalonego w sprawie stanu faktycznego Strona, na podstawie surowców służących do przygotowania posiłków zgodnie z zamówieniem klienta, przygotowywała i wydawała gotowy do spożycia posiłek, który sporządzany był według jej receptury z surowców, zgodnie z zamówieniem klienta. Przedmiotem sprzedaży nie były posiłki i dania czy poszczególne towary (produkty potrzebne do przygotowania m.in. pizzy, dań z makaronów itp.) nieprzeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, ale posiłki lub dania uprzednio przygotowane z zakupionych surowców gotowe do bezpośredniej konsumpcji, niepakowane próżniowo i nie wymagające obróbki cieplnej. Z ustaleń stanu faktycznego sprawy wynikało, że przygotowanie posiłku (pizzy, makaronów, skrzydełek, stripsów itd.) nie ograniczało się tylko do uproszczonej, czy technicznej obsługi gotowego już posiłku, lecz wymagało jego wytworzenia przez pracownika Skarżącej poprzez pieczenie, gotowanie lub smażenie a następnie skomponowanie zamówionego przez klienta dania i później w razie konieczności również jego podgrzania. Do wytworzenia tych posiłków niezbędne było specjalistyczne zaplecze techniczne (piece do wypiekania pizzy, stoły do pizzy, zamrażarki, chłodziarki, itd.). Dopiero tak przygotowany posiłek, wykonany przy wykorzystaniu specjalistycznego zaplecza technicznego był w pełni gotowy do bezpośredniej konsumpcji.

Z uwagi na powyższe DIAS uznał, że posiłki sprzedawane przez Stronę na rzecz klientów indywidualnych w lokalu lub na wynos, w stanie nadającym się do bezpośredniego spożycia, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki podatku na podstawie art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do Uptu, czy też innymi pozycjami załącznika nr 10. Przedmiotem sprzedaży był posiłek przegotowany z zakupionych surowców, gotowy do bezpośredniej konsumpcji, nie wymagający już obróbki cieplnej. Spółka świadczyła zatem de facto usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), opodatkowane 8 % stawką, nie dokonywała zaś w szczególności dostawy gotowych posiłków i dań (PKWiU 10.85.1), czy innych towarów wskazanych w załączniku nr 10 do Uptu.

DIAS podkreślił, że prezentowanego stanowiska nie zmieniają zarówno treści opinii Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w L. wydane dla Strony, jak i wydana interpretacja indywidualna z 29 listopada 2011 r.

W przypadku wydanych opinii w przedmiocie klasyfikacji statystycznych DIAS zauważył, że ich treść odnosi się do wyrobów przeznaczonych do dalszej obróbki cieplnej przed spożyciem, a nie do bezpośredniej konsumpcji. Natomiast działalność Skarżącej nie polegała na produkcji wyrobów gotowych przeznaczonych do dalszego obrotu, czy przeznaczonych do dłuższego przechowywania (zamrożonych łub pakowanych próżniowo), ale na przygotowaniu posiłku, zgodnie z zamówieniem, z oferowanego przez Stronę zestawu. Przygotowany posiłek był gotowy do bezpośredniego spożycia w lokalu gastronomicznym albo gotowy do spożycia w miejscu wskazanym przez klienta (dostarczany do niego). Ponadto Skarżąca sama występując z wnioskiem o opinie, wskazała, że z jej punktu widzenia istotne jest zaklasyfikowanie produktów jako wyrobów finalnych (z pominięciem procesu ich przygotowania). Sama zatem pominęła ważny element stanu faktycznego, mający istotne znaczenie w sprawie.

W opinii z dnia [...] kwietnia 2011 r. Urząd Statystyczny w L. zwrócił na powyższe uwagę, w odpowiedzi na wniosek Spółki wskazując, że wymienione wyroby mieszczą się w grupo wantach wskazanych w piśmie Skarżącej pod warunkiem, iż występują w obrocie i nie są efektem usługi gastronomicznej.

Zdaniem DIAS, klasyfikacje dokonane przez Urząd Statystyczny pozostają zatem bez wpływu na ustalony w sprawie stan faktyczny i faktyczne przyporządkowanie świadczonych przez Stronę czynności. Wyroby sklasyfikowane w załączniku nr 10 pod nazwą "gotowe posiłki i dania" (PKWiU ex 10.85.1), oraz inne wskazane w niej wyroby, do których odnosi się wydania opinia, wymagają bezpośrednio przed dokonaniem konsumpcji dodatkowych czynności, takich jak obróbka termiczna (podgrzanie, umieszczenie w kuchence mikrofalowej lub smażenie). W formie nieprzetworzonej nie są zdatne do bezpośredniego spożycia. Wtedy zaś najczęściej pakowane są w sposób gwarantujący im długi okres przechowywania. Oznacza to, że wystąpienie dodatkowych czynności (przetworzenia) wykonanych przed sprzedażą oraz dokonanych przed spożyciem przez samego nabywcę pozwala na ocenę czy jest to dostawa towaru czy też wykonywanie usługi, której przedmiotem jest produkt spożywczy.

Jak wynika jednak z okoliczności taktycznych sprawy, Skarżąca takich dostaw towarów nie realizowała.

W przypadku zaś interpretacji indywidualnej z dnia 29 listopada 2011 r. DIAS uznał, że jej wydanie nie będzie miało waloru ochronnego, który został przewidziany w art. 14k § 1 Op. W związku z powyższym zarzuty odwołania dotyczące naruszenia 14k § 1 oraz art. 14m § 1 i 3 Op, DIAS uznał za bezzasadne.

W ocenie organu odwoławczego, Skarżąca w toku prowadzonego postępowania nie wykazała, aby w wydanej interpretacji indywidualnej stan faktyczny został opisany w sposób pełny. Chociażby w zgłoszonym wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji Spółka wprawdzie podała, że na zamówienie klienta cyt.: "pracownicy Spółki. po przygotowaniu zamówionego posiłku, dostarczają go do adres wskazany przez klienta w złożonym zamówieniu" oraz iż "po ich przygotowaniu posiłki są przekazywane klientowi", jednak nie wyszczególniła na czym to przygotowanie polegało, czy tylko na obróbce termicznej, czy na przetworzeniu surowców potrzebnych do jego przygotowania. Spółka nie podała przy tym, że w swoich lokalach każdorazowo z własnych produktów (ciasto, mięso, warzywa) obsługa przygotowuje posiłki zgodnie z zamówieniem klienta, a nie rozmraża gotowe produkty i dostarcza klientowi posiłek do bezpośredniego spożycia (ciepły). Jednocześnie w przedstawionym w interpretacji stanie faktycznym Strona, uznając wykonywane czynności za dostawę towarów, podała liczne orzecznictwo sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Nie wskazała natomiast, na podstawie jakich grupowań klasyfikacji statystycznych (PKWiU) identyfikuje takie dostawy towarów. Zauważyć natomiast należy, że pod pewnymi warunkami, na co w skazuje treść art. 5a Uptu, klasyfikacje statystyczne mogą decydować o uznaniu danej czynności za dostawę towarów lub świadczenie usług. Nie wiadomo na jakiej podstawie, bo nie wynika to z wydanej interpretacji indywidualnej i przedstawionego w niej stanu faktycznego, można było uznać, że opisana przez Stronę dostawa towarów będzie opodatkowana stawką w wysokości 5 %. Taka okoliczność świadczy jedynie o takim przedstawieniu w wydanej interpretacji indywidualnej stanu faktycznego, który zgodny był z założonym wcześniej celem (zastosowanie obniżonej z 8 % na 5 % stawki podatku), nie zaś z jej rzetelnym przedstawieniem.

DIAS uznał, że opisany w interpretacji indywidualnej stan faktyczny w sposób znaczący odbiegał od tego, który został ustalony w niniejszej sprawie. Wbrew zarzutom nie można bowiem uznać, że dokonywane przez pracowników czynności, związane z przygotowaniem posiłków skutkujące zaoferowaniem posiłku w pełni przyrządzonego i serwowanego jako gotowy do bezpośredniego spożycia, nie ma znaczenia dla wywiedzenia skutków prawnopodatkowych dokonanych czynności. Niewątpliwie zatem wydana na rzecz Spółki interpretacja indywidualna nie mogła mieć waloru ochronnego, o którym mowa w art. 14k § 1 Op. Zdaniem DIAS, nie można więc zarzutów Skarżącej w tym zakresie uznać za uzasadnione.

W kwestii wniosku o stwierdzenie nadpłaty DIAS wskazał, że prawidłowym jest stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym Strona powinna rozliczyć podatek należny zgodnie z ustaleniami kontroli podatkowej zakończonej protokołem kontroli z 28 lutego 2017r., zaś rozliczenie wskazane w złożonych w załączeniu do wniosku o stwierdzenie nadpłaty korektach deklaracji należało uznać za nieprawidłowe. Tym samym, wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług nie mógł zostać uwzględniony. Nie doszło bowiem do nadpłacenia lub nienależnego zapłacenia podatku.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zobowiązanie organu pierwszej instancji do wydania w określonym terminie decyzji stwierdzającej nadpłatę oraz określenia zobowiązania i kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy.

Skarżąca wniosła również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Strona zarzuciła organom obu instancji naruszenie:

1) art. 14k § 1 w zw. z art. 14m § 1 i 3 Op, poprzez stwierdzenie, że stan faktyczny przedstawiony przez Stronę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej różni się od stanu faktycznego będącego podstawą wydania decyzji;

2) art. 121 § 1 Op, poprzez wydanie decyzji sprzecznej z indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego uzyskaną przez Stronę, a także poprzez nieuwzględnienie najnowszego orzecznictwa sądów administracyjnych w sprawach o tożsamym stanie faktycznym;

3) art. 124 Op, poprzez niewyjaśnienie w przekonywujący sposób motywów wydanej decyzji przy jednoczesnym braku odpowiedniego odniesienia się do argumentów podniesionych w składanych przez Skarżącą pismach;

4) art. 120, art. 122 § 1, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 § 1 Op, poprzez odrzucenie materiału dowodowego dostarczonego przez spółkę, nieprzeprowadzenie własnego postępowania dowodowego i w efekcie oparcie rozstrzygnięcia jedynie na poczynionych przez siebie założeniach odnośnie stanu faktycznego służącego za podstawę orzekania, powodując jednocześnie dowolną, a nie swobodną ocenę zebranego materiału dowodowego, co doprowadziło do naruszenia przepisów materialnego prawa podatkowego;

5) art. 75 § 4a Op, poprzez wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2012 r. do czerwca 2016 r. w sytuacji, gdy nadpłata była Skarżącej należna;

6) art. 41 ust. 2a w zw. z art. 5a oraz art. 7 ust. 1 Uptu, poprzez brak ich zastosowania skutkującego uznaniem, że transakcje zawierane przez Stronę nie stanowią dostawy towarów, dla których zastosowanie powinna mieć stawka 5% i błędne uznanie, że transakcje te stanowią świadczenie usług, objęte stawką 8%;

7) art. 98 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z 11 grudnia 2006 r., dalej "Dyrektywa 112"), poprzez odwrócenie kolejności działań zmierzających do ustalenia prawidłowej stawki dla świadczeń wykonywanych przez Stronę.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Przedmiot kontroli Sądu stanowiła decyzja DIAS utrzymująca w mocy orzeczenie N[...]US z [...] sierpnia 2017 r., w którym organ pierwszej instancji dokonał rozliczeń w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2012 r. do czerwca 2016 r. w sposób odmienny aniżeli zostało to zadeklarowane przez Stronę w złożonych korektach deklaracji VAT-7 z 5 czerwca 2017 r. N[...]US uznał bowiem, że dostawa posiłków i dań "na wynos" oraz z "dostawą do klienta" nie korzysta z 5% stawki podatku, lecz winna zostać opodatkowana stawką 8%.

N[...]US odmówił również Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w związku ze złożonymi wcześniej korektami "pokontrolnymi", gdyż w ocenie organu rozliczenia oraz zapłata podatku wynikająca z tych korekt były prawidłowe.

Wspomniany organ, w uzasadnieniu decyzji z [...] sierpnia 2017 r., uznał także, że Skarżąca nie korzysta z ochrony wynikającej z otrzymanej interpretacji indywidualnej MF z 29 listopada 2011 r., a to ze względu na odmienność stanu faktycznego podanego w postępowaniu interpretacyjnym oraz stanu faktycznego ustalonego przez N[...]US w niniejszym postępowaniu.

DIAS, w kontrolowanej decyzji z [...] listopada 2017 r., odniósł się analogicznie do wszystkich trzech wymienionych zagadnień, wskutek czego, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Op, utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji.

Przystępując do weryfikacji zaskarżonego aktu, oraz decyzji ów akt poprzedzającej należy wskazać, że spór co wysokości stawki podatku od towarów i usług dotyczył dostawy oferowanych posiłków i dań, które były kupowane "na wynos" w lokalach Skarżącej oraz dostarczane klientowi pod wskazany przez niego adres.

Strona stoi na stanowisku, że powyższe świadczenia winny korzystać z 5% stawki podatku od towarów i usług, zaś organy twierdzą, iż Skarżąca winna stosować stawkę 8%.

Przypomnieć należy, że dostarczane klientom produkty, których sposób przygotowania i podania został opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej były bezspornie przeznaczone do bezpośredniego spożycia.

Zdaniem Skarżącej, realizowana przez nią sprzedaż produktów spełniała warunki dostawy wskazane w art. 7 ust. 1 Uptu (art. 14 ust. 1 Dyrektywy 112). Czynności o charakterze usługowym były bowiem elementem wspomagającym wydanie gotowych posiłków. Tym samym, ustaliwszy wpierw, że sporne świadczenia stanowią odpłatną dostawę towarów, należało dopiero wówczas sięgnąć do klasyfikacji statystycznych i uznać, że stosownie do art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do tej ustawy produkty Skarżącej podlegają opodatkowaniu stawką 5% jako mieszczące się w grupowaniu PKWiU ex 10.85.1 "Gotowe posiłki i dania".

W ocenie Skarżącej zważywszy na fakt, że usługowy aspekt świadczenia miał znaczenie uboczne, należało zarazem wykluczyć możliwość zastosowania § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów Uptu (Dz. U. z 2011 r., Nr 73, poz. 92 ze zm., dalej "Rozporządzenie Wykonawcze") w zw. z pkt 7 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia, tj. zastosowania stawki 8% dla działu PKWiU ex 56 "Usługi związane z wyżywieniem", w którym mieści się grupowanie PKWiU 56.10.1 "Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych".

Z kolei organy odwołały się do art. 98 ust. 2 Dyrektywy 112, z którego wywiodły, że państwa członkowskie mogą obniżać stawki podatku względem posiłków i dań gotowych. Organy podkreśliły, że Polska, korzystając z tej możliwości, uznała, iż stosownie do art. 5a Uptu, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5 Uptu, będą identyfikowane w oparciu o klasyfikacje wydane na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeśli dla tych towarów lub usług przepisu Uptu lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na tej podstawie organy uznały, że skoro świadczenia wykonywane przez Skarżącą wykraczają poza zakres grupowania PKWiU ex 10.85.1 "Gotowe posiłki i dania", a mieszczą się w grupowaniu PKWiU 56.10.1 "Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych", to Skarżąca winna stosować 8% stawkę podatku od towarów i usług.

Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie, podziela stanowisko wyrażone przez organy podatkowe, zgodnie z którym wykonywane przez Skarżącą sporne świadczenia podlegają opodatkowaniu według stawki 8%, zgodnie z § 7 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Wykonawczego w zw. z pkt 7 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia.

Zagadnienie odwoływania się przez Uptu do symboli polskiej klasyfikacji statystycznej było już przedmiotem orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA). W wyroku z 29 sierpnia 2014 r., (I FSK 1250/13, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl) NSA zauważył, że odwoływanie się przez Uptu do symboli PKWiU budziło kontrowersje, ponieważ podatek od wartości dodanej jest podatkiem zharmonizowanym, co nakazuje uwzględniać obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa unijnego. Prawodawca unijny umożliwił państwom członkowskim zastosowanie obniżonej stawki podatku w odniesieniu do pewnych produktów, precyzując jedynie ich kategorie oraz minimalną stawkę podatku, jaka powinna być zastosowana (art. 98 ust. 2 Dyrektywy 112). Oznacza to, że ustawodawca krajowy może obniżyć stawkę podatku tylko dla wybranych towarów wymienionych w załączniku nr III do tej dyrektywy (por. wyroki NSA: z 3 lutego 2011 r., I FSK 201/10; z 8 sierpnia 2012 r., I FSK 1642/11, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Nowelizacja Uptu od 1 stycznia 2011 r., dokonana ustawą z 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476), generalnie spowodowała odejście od identyfikowania towarów i usług za pomocą polskich klasyfikacji statystycznych, jednak na podstawie art. 5a Uptu klasyfikacje te należy stosować, jeżeli dla towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Przepisy Uptu dotyczące obniżonych stawek podatku jednoznacznie odwołują się zaś do symboli przypisanych towarom i usługom w PKWiU.

Uzupełniająco wspomnieć też wypada, że polska klasyfikacja towarów opiera się w większości na nomenklaturze scalonej oraz że Komisja Europejska i Rada nie zakwestionowały przy stosowaniu stawek obniżonych w odniesieniu do towarów posługiwania się przez Polskę własną definicją, mimo że organy te mają pełny ogląd co do stosowania przez Polskę stawek obniżonych (por. wyroki NSA: z 22 marca 2016 r., I FSK 1847/14; z 24 lipca 2013 r., I FSK 754/13; z 24 lipca 2013 r., I FSK 226/13; z 1 października 2013 r., I FSK 972/13; z 8 października 2013 r., I FSK 1525/12; publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z uwagi na powyższe, stanowisko Strony, aby w pierwszej kolejności w oparciu o przepisy prawa podatkowego rozstrzygnąć, czy w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem usług czy dostawą towarów, następnie zaś dopiero, jeżeli dla danych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne, uzasadnione będzie sięgnięcie do klasyfikacji statystycznej, należy uznać za nieprawidłowe i sprzeczne z brzmieniem art. 98 ust. 2 Dyrektywy 112. Nadto Skarżąca pomija, że art. 98 ust. 3 ww. dyrektywy, upoważnia państwa członkowskie do stosowania nomenklatury scalonej, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Polska skorzystała z tej możliwości w art. 5a Uptu, w związku z czym przepisy dotyczące obniżonych stawek podatku od towarów i usług odwołują się do symboli PKWiU. Niezależnie zatem, czy mamy do czynienia z klasyfikowaniem danej czynności jako dostawy towarów czy świadczenia usługi (tu: gastronomicznej), stawka obniżona odwołuje się do PKWiU i to kod PKWiU decyduje o wysokości stawki obniżonej (por. wyrok NSA z 5 kwietnia 2018 r., I FSK 1853/17, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Stanowisko Skarżącej, która prawo do stosowania stawki 5% wywodzi z treści art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do tej ustawy pomija natomiast, że grupowanie PKWiU ex 10.85.1 "Gotowe posiłki i dania", w oparciu o polskie klasyfikacje statystyczne, obejmuje produkcję gotowych (tj. przygotowanych, przyprawionych i ugotowanych) posiłków i dań, zamrożonych lub w puszkach, składających się co najmniej z dwóch różnych składników (z wyłączeniem przypraw itp.), które zwykle są pakowane i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Dania Skarżącej, w tym te podawane "na wynos" i dostarczane do klienta, nie są natomiast zamrażane ani pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż, ale przyrządzane i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia.

Mając powyższe na uwadze, Sąd w składzie rozpoznającym te sprawę stwierdza, że drugorzędne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mają powołane przez Stronę w skardze takie elementy jak doradzanie klientom, podanie posiłku wraz z nakryciem, posprzątanie po jego zakończeniu, brak szatni, toalet. Okoliczności takie nie mogą bowiem per se determinować znaczenia czynności podatnika jako dostawy posiłków i dań gotowych opodatkowanych stawką 5%, jeśli uwzględni się odwołanie do symboli PKWiU. Sam standard spożycia posiłku ma znaczenie wtórne i nie może dowodzić, że podatnik nie świadczy usługi gastronomicznej. Sąd podziela stanowisko organu, że umożliwienie zjedzenia zakupionego dania na miejscu, przy stoliku, bez żadnych dodatkowych przygotowań, jest czymś więcej niż dostawą dania gotowego, które charakteryzuje się tym, że nie wymaga przygotowania np. uprzedniego podgrzania celem spożycia.

Oceny nie zmienia również podawanie posiłków "na wynos", czy też dostarczenie posiłku do domu klienta. Kluczowe znaczenie ma bowiem przygotowanie gotowego dania na miejscu, do bezpośredniego spożycia, która to czynność powoduje, że dane świadczenie wykracza poza zakres grupowania PKWiU ex 10.85.1 "Gotowe posiłki i dania".

Tak więc, przypisywanie elementom takim jak zastawa czy obsługa kelnerska przesądzającego znaczenia, jest zbyt daleko idące dla wykluczenia tego, że w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem usługi związanej z wyżywieniem. Jak słusznie twierdzą organy, decydujące jest to, że oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane na ciepło jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia (por. powołany wcześniej wyrok NSA z 5 kwietnia 2018 r., I FSK 1853/17).

Jeśli chodzi natomiast o powołany w skardze wyrok Trybunału Sprawiedliwości unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 wskazać należy, że TSUE orzekł, iż sprzedaż świeżo przygotowanych dań i artykułów żywnościowych do spożycia na miejscu na stoiskach lub w pojazdach gastronomicznych, lub we foyer kin stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 5 VI Dyrektywy, jeżeli z oceny jakościowej całości transakcji wynika, że elementy świadczenia usług poprzedzające dostawę artykułów żywnościowych i towarzyszące jej nie mają charakteru przeważającego. Rozstrzygnięcie tej kwestii było natomiast kluczowe z punktu widzenia prawa niemieckiego, gdyż § 12 ust. 2 pkt 1 Umsatzsteuergesetz (ustawy o podatku od wartości dodanej) stanowi, że stawka obniżona podatku znajduje zastosowanie między innymi do "dostaw "potraw z mięsa, ryb [itd.]", "potraw ze zbóż, mąki, skrobi lub mleka, [a także do] wypieków", do "potraw z warzyw, owoców [itd.]" oraz do "różnych przetworów spożywczych" (to jest towarów wymienionych w pkt 28 oraz 31–33 załącznika, do którego odsyła wspomniany przepis).

Polski ustawodawca, korzystając z upoważnienia wynikającego z art. 98 ust. 2 Dyrektywy 112 uznał natomiast, że stawce 5% nie będą podlegać wszystkie dostarczane konsumentom dania i posiłki gotowe, lecz tylko te, które nie nadają się do bezpośredniego spożycia.

Z punktu 1 Załącznika nr III do Dyrektywy 112 wynika, że stawki obniżone, o których mowa w art. 98 tej dyrektywy mogą być stosowane m.in. do środków spożywczych (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczonych do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywych zwierząt, nasion, roślin oraz składników zwykle przeznaczonych do produkcji środków spożywczych, produktów zwykle przeznaczonych do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych.

Z powyższych unormowań wynika jednocześnie, że stosowanie stawek obniżonych jest zawsze prerogatywą ("Państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone"), a nie obowiązkiem państwa członkowskiego. To zaś narzuca określoną, wąską interpretację przepisów dotyczących stosowania obniżonych stawek podatku.

Stanowisko, że zasady stosowania stawek obniżonych muszą być interpretowane wąsko, z uwzględnieniem tego, iż stanowią wyjątek od opodatkowania towarów i usług jednolitą stawką prezentuje też TSUE (np. wyrok z 18 stycznia 2001r. , C-83/99). W świetle jego orzecznictwa, dopuszczenie możliwości opodatkowania niższą stawką niektórych kategorii towarów nie oznacza, że państwa członkowskie nie mogą faktycznie skorzystać z wynikającego z art. 98 ust. 2 Dyrektywy 112 prawa do stosowania preferencyjnych stawek w odniesieniu do dostaw niektórych towarów mieszczących się w kategorii wskazanej w Załączniku nr III lub do świadczenia niektórych tylko usług, które do takiej kategorii "uprzywilejowanych" można zaliczyć. To zaś z kolei pozwala na przyjęcie, że nie ma, co do zasady, na gruncie unormowań unijnych, przeszkód dla ograniczenia stosowania stawki preferencyjnej do niektórych tylko aspektów kategorii wskazanych jako objęte takim uprzywilejowaniem.

Skoro art. 98 Dyrektywy 112 przewiduje możliwość stosowania przez państwo członkowskie nie jednej, a dwóch stawek obniżonych, nie ograniczając różnicowania tych stawek w ramach jednej kategorii, to państwo członkowskie ma swobodę co do stosowania stawek obniżonych, granicą których jest niepowiększanie zakresu kategorii, do jakich mogą mieć zastosowanie stawki obniżone oraz nienaruszenie tzw. neutralności podatkowej. Zatem państwo członkowskie może nie tylko zdecydować czy i jaką stawkę obniżoną zastosuje, ale również, czy wszystkie produkty z danej kategorii zostaną objęte tą samą stawką obniżoną.

Przepisy dotyczące stawek podatku od towarów i usług, jako materialnoprawne normy ustawowe, mają charakter powszechnie obowiązujący, a o ich wysokości, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, decyduje ustawodawca. Powinien on zatem, wprowadzając obniżoną stawkę, uwzględniać zasady wynikające z Dyrektywy 112, w szczególności zasadę neutralności podatku od wartości dodanej. Zasada ta sprzeciwia się bowiem różnemu traktowaniu na gruncie tego podatku towarów podobnych lub świadczenia usług znajdujących się w relacji konkurencyjnej z tego powodu.

Stanowisko takie wyraził TSUE jednoznacznie w tezie 25 wyroku z dnia 6 maja 2010 r. w sprawie C-94/09 Komisja Europejska przeciwko Francji. Stwierdził mianowicie, że: "nie można wykluczyć selektywnego stosowania obniżonej stawki pod warunkiem, że nie spowoduje ono ryzyka zakłócenia konkurencji". Pogląd ten został rozwinięty w tezach 28-30: "28. Wynika z tego, że gdy państwo członkowskie postanawia skorzystać ze stworzonej przez art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112 możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT do kategorii usług zawartej w Załączniku III do tej dyrektywy, ma ono, z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, możliwość ograniczenia stosowania tej obniżonej stawki podatku VAT do określonych i swoistych aspektów tej kategorii. Przyznana w ten sposób państwom członkowskim możliwość dokonywania selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona w szczególności twierdzeniem, że ponieważ stawka ta stanowi wyjątek, ograniczenie jej stosowania do określonych i swoistych aspektów jest spójne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle. Należy jednak podkreślić, że stosowanie tej możliwości podlega podwójnemu warunkowi po pierwsze, wyodrębnienia, dla celów stosowania obniżonej stawki, tylko określonych i swoistych aspektów omawianej kategorii usług, a po drugie, poszanowania zasady neutralności podatkowej. Celem tych warunków jest zapewnienie, że państwa członkowskie będą korzystać z tej możliwości tylko w warunkach gwarantujących proste i prawidłowe stosowanie wybranych obniżonych stawek oraz zapobieżenie wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć."

W wyroku składu siedmiu sędziów z 16 listopada 2015 r., I FSK 759/14 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), NSA wskazał, że oceny podobieństwa produktów należy dokonywać z perspektywy konsumenta. Cechami, które należy uwzględnić przy tej ocenie są skład, smak, funkcja towarów (środków spożywczych) oraz ewentualnie inne właściwości, które mogą mieć wpływ na decyzję konsumenta co do wyboru danego towaru. Ma to istotne znaczenie w kontekście pkt 7 preambuły do Dyrektywy 112, stanowiącego m. in., że na terytorium każdego państwa członkowskiego podobne towary i usługi podlegają takiemu samemu obciążeniu podatkowemu, bez względu na długość łańcucha produkcji i dystrybucji.

Nie budzi natomiast wątpliwości, że dostawa do domu lub w punkcie gastronomicznym gotowego posiłku, przyrządzonego na miejscu, nadającego się do bezpośredniej konsumpcji, niewymagającej żadnych dodatkowych nakładów czasowych, z którymi wiąże się przygotowanie potrawy, odbiega w sposób istotny od dostarczenia mrożonego i (lub) zapakowanego próżniowo, dania, które można nabyć w sklepie spożywczym.

Sąd nie dostrzega zatem żadnych powodów, które nakazywałyby uznać, że różnicowanie stawek na dania i posiłki gotowe w oparciu o kryteria, które przyjął ustawodawca krajowy, naruszałoby przepisy unijne i wyrażoną w nich zasadę neutralności.

Z powyższych względów Sąd uznał za niezasadne zarzuty naruszenia art. 41 ust. 2a w zw. z art. 5a oraz art. 7 ust. 1 Uptu, poprzez brak ich zastosowania skutkującego uznaniem, że transakcje zawierane przez Stronę nie stanowią dostawy towarów, dla których zastosowanie powinna mieć stawka 5% i błędne uznanie, że transakcje te stanowią świadczenie usług, objęte stawką 8% oraz art. 98 Dyrektywy 112, poprzez odwrócenie kolejności działań zmierzających do ustalenia prawidłowej stawki dla świadczeń wykonywanych przez Stronę.

Niezasadne okazały się także zarzuty naruszenia przepisów Op w zakresie wadliwego, zdaniem Strony, ustalenia stanu faktycznego, stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu, zasadnicze znaczenie ma bowiem bezsporny fakt, że Skarżąca sprzedaje klientom posiłki i dania gotowe, przygotowane w należących do niej lokalach, nadające się do bezpośredniego spożycia w wyniku uprzedniego poddania ich stosownym procesom i zabiegom, co przesądza, iż nie dostarcza opodatkowanych stawką 5% posiłków i dań gotowych w rozumieniu unormowań krajowych (tj. przepisów Uptu oraz załączników do tej ustawy, które w zakresie stawek podatkowych odsyłają wprost do Polskiej Klasyfikacji Statystycznej).

Zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości, że dostawa w punkcie gastronomicznym gotowego posiłku, przyrządzonego na miejscu, nadającego się do bezpośredniej konsumpcji, niewymagająca od nabywcy żadnych dodatkowych nakładów czasowych, z którymi wiąże się przygotowanie potrawy, odbiega w sposób istotny od dostarczenia mrożonego i (lub) zapakowanego próżniowo dania, które można nabyć w sklepie spożywczym. Przeważające znaczenie mają bowiem czynności poprzedzające i towarzyszące dostarczeniu posiłku, które sprawiają, że może być on spożyty na miejscu. W przypadku zaś sprzedaży "na wynos" klient ma także możliwość spożycia zakupionego dania w lokalu, korzystając ze wszystkich związanych z tym udogodnień. W sytuacji zaś, gdy ma danie dostarczone do domu także nie musi poddawać posiłku żadnym zabiegom, chociażby obróbce termicznej, co charakteryzuje np. zakup mrożonej pizzy w supermarkecie.

Zdaniem Sądu, kluczowe znaczenie ma bowiem czynność przygotowania posiłku przez podatnika, która stanowi de facto istotę każdej usługi gastronomicznej. Czynność ta powoduje, że klient wybiera produkt Skarżącej, zamiast np. zakupu dania pakowanego próżniowo, które musi przyrządzić w odpowiednich warunkach i we własnym zakresie.

W konsekwencji, gdy przygotowanie dania nie występuje na wcześniejszych etapach obrotu, poprzedzających dostarczenie gotowego dania, należy uznać, że w świetle powołanych uprzednio unormowań oraz właściwych klasyfikacji PKWiU, wystąpi wówczas usługa gastronomiczna opodatkowana według stawki 8%.

Zdaniem Sądu, powoduje to, że stan faktyczny ustalony przez organy był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w zakresie stawek podatkowych właściwych dla spornych świadczeń. Organy nie naruszyły zatem art. 120, art. 122 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 § 1 Op w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że organy słusznie uznały, iż rozliczenia wynikające z korekt "pokontrolnych" były prawidłowe, zaś wadliwe okazały się rozliczenia Skarżącej wynikające z korekt złożonych 5 czerwca 2017 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. W konsekwencji N[...]US nie naruszył art. 75 § 4a Op. Zdaniem Sądu, wniosek Strony okazał się niezasadny, nie było zatem podstaw by kwestionować odmowę stwierdzenia nadpłaty.

Jeśli chodzi natomiast o naruszenie art. 14k § 1 w zw. z art. 14m § 1 i 3 Op Sąd zauważa, że Skarżąca nie uzyskała interpretacji indywidualnej, z której mogłaby wywodzić korzystne dlań skutki podatkowe. Treść wniosku o wydanie interpretacji wskazuje bowiem, że Strona nie uzyskała potwierdzenia co do wysokości stawek dla spornych świadczeń, lecz wyłącznie stanowisko, iż w przypadku opisanych świadczeń element dostawy towaru ma charakter dominujący. Strona pomija jednak, że kluczowe w tej sprawie dla zastosowania stawki 5% nie było ustalenie czy dostawa w lokalu dań "na wynos" lub ich dostarczenie do domu klienta stanowią dostawę towarów czy świadczenie usług, lecz czy przedmiotem sprzedaży są towary z kategorii PKWiU ex 10.85.1 "Gotowe posiłki i dania". Skarżąca pytała natomiast MF o ogólną prawnopodatkową kwalifikację opisanych we wniosku świadczeń, a nie o właściwą dla nich stawkę podatkową.

Podkreślić należy również, że we wniosku z [...] października 2011 r., skierowanym do Urzędu Statystycznego w L., Strona zwróciła się z prośbą o dokonanie klasyfikacji oferowanych wyrobów. Skarżąca sama zaznaczyła jednak, że interesuje ją wyłącznie klasyfikacja posiłków i dań jako towarów, tzn. z pominięciem procesu ich przygotowania. Strona nie dostrzegła natomiast potrzeby, aby uzyskać taką klasyfikację podając pełny opis swoich świadczeń, tj. z uwzględnieniem, że wspomniane posiłki i dania przygotowuje sama, tak aby nadawały się do bezpośredniego spożycia.

Z powyższych względów Sąd stwierdza, że Skarżąca nie uzyskała interpretacji indywidualnej, do której mogłaby zastosować się w kontekście właściwej, zdaniem organu interpretacyjnego, stawki podatkowej dla swoich produktów i dostaw. Mogłaby to natomiast uczynić, gdyby w opisanym we wniosku stanie faktycznym, w którym podała, że dania są przygotowywane w jej lokalach przez jej pracowników, uzyskała odpowiedź, iż przedmiotem sprzedaży są towary z kategorii PKWiU ex 10.85.1 "Gotowe posiłki i dania", opodatkowane według stawki 5%.

Sąd nie zgadza się zatem z zaostrzeniami organów, że stan faktyczny opisany we wniosku odbiegał w istotny sposób od dokonanych w tej sprawie ustaleń. Skarżąca podała bowiem kluczowe informacje, które pozwoliłby MF rozstrzygnąć, czy Strona dostarcza towary z kategorii PKWiU ex 10.85.1 "Gotowe posiłki i dania", czy też opisane czynności należy klasyfikować w dziale PKWiU ex 56 "Usługi związane z wyżywieniem", w którym mieści się grupowanie PKWiU 56.10.1 "Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych". We wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej Strona nie zgłosiła jednak takich wątpliwości. MF nie mógł zatem ocenić (i nie ocenił), czy klasyfikacja spornych świadczeń do kategorii PKWiU ex 10.85.1 "Gotowe posiłki i dania", jest (była) prawidłowa.

Z tych względów Sąd stwierdza, że zarzut naruszenia art. 14k § 1 w zw. z art. 14m § 1 i 3 Op okazał się niezasadny.

Organy nie naruszyły też art. 121 § 1 Op, poprzez wydanie decyzji sprzecznej z indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego uzyskaną przez Stronę, a także poprzez nieuwzględnienie najnowszego orzecznictwa sądów administracyjnych w sprawach o tożsamym stanie faktycznym.

Zdaniem Sądu, decyzje organów obu instancji zostały również w sposób dostateczny uzasadnione. Nie było zatem podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 124 Op.

Z tych względów, działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), należało skargę oddalić.