Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 975/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 1 i 2, art. 14b par. 1 i 3, art. 14c par. 1 i 2, art. 14h, art. 23 par. 1 pkt 2, art. 120, art. 121 par. 1, art. 165a par. 1, art. 169 par. 1, art. 193 par. 3-5
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
article: art. 24a ust. 1 i 7
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi S. Spółka Akcyjna Spółka Komandytowo-Akcyjna z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lutego 2020 nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2019 r., nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. Spółka Akcyjna Spółka Komandytowo-Akcyjna z siedzibą w P. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

S. S.A. S.K.A. (dalej: Spółka, Wnioskodawca, Skarżąca) wniosła 11 października 2019 r. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie potwierdzenia prawidłowości przetwarzania i archiwizacji dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków spełniających definicję kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku Spółka przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest polskim podmiotem, prowadzącym działalność gospodarczą w sektorze paliw ciekłych na terenie Polski, a także całej Europy. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT, zarejestrowanym dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych. W związku z dokonywanymi dostawami towarów, po stronie Spółki zachodzi obowiązek zaewidencjonowania transakcji dla potrzeb VAT i CIT oraz wystawienia i przesłania nabywcy towarów faktury potwierdzającej sprzedaż. Również z tytułu nabywanych towarów i usług Spółka otrzymuje szereg faktur zakupowych w formie papierowej oraz elektronicznej. Faktury te są podstawą do odliczenia VAT oraz rozpoznania kosztów uzyskania przychodów. Oprócz faktur Spółka otrzymuje inne niż faktury dokumenty potwierdzające poniesienie wydatków tj. m.in. paragony, rachunki lub inne dowody.

W przyszłości w odniesieniu do faktur oraz innych dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków otrzymanych w formie papierowej, planowane jest skanowanie ich do pliku elektronicznego, który nie podlega edycji (np. pliku w formacie pdf., który będzie umieszczany na serwerze dedykowanym do przechowywania zeskanowanych dokumentów). Zeskanowane faktury oraz inne dokumenty potwierdzające poniesienie wydatków w formacie pdf. będą przez Spółkę przechowywane w formie elektronicznej. Dokumenty w formacie pdf. będą dokumentami nieedytowalnymi. Jednocześnie wersja papierowa oryginalnej faktury zakupowej lub innego dokumentu potwierdzającego poniesienie wydatku ma być niszczona, aby nie dublować posiadanej dokumentacji. Pliki elektroniczne zawierające skany faktur zakupowych i innych dokumentów potwierdzających poniesienie kosztów w formacie pdf. będą przez Spółkę przechowywane z podziałem na okresy rozliczeniowe w sposób umożliwiający ich natychmiastowe udostępnienie, ale bez możliwości edycji. Zapewniona będzie autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność faktur. Również otrzymywane faktury w formie elektronicznej nie będą przez Spółkę drukowane, ale będą podlegały archiwizacji w formie elektronicznej.

Spółka, jako podmiot prowadzący działalność na rynku paliw w zakresie handlu międzynarodowego, poza fakturami sprzedaży uzyskuje dodatkowo dokumenty, których posiadanie jest koniecznie w celu udokumentowania prawa do stosowania stawki 0% podatku VAT, w stosunku do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej: "WDT"),

Na dokumenty te składają się:

a) międzynarodowe dokumenty CMR, które potwierdzają zawarcie i wykonanie umowy przewozu, oraz określają dokładnie warunki jego realizacji; oraz

b) Faktura sprzedaży;

c) Dokument magazynowy wydania ze składu podatkowego lub inny dokument potwierdzający wydanie towarów ze składu podatkowego;

d) Dokument akcyzowy, "e-AD" (ewentualnie dokument zastępujący e-AD, gdy system jest niedostępny)

e) Wiadomości e-mail od kontrahenta potwierdzającej otrzymanie towarów wynikających z wykazu faktur dokumentujących dostawy zrealizowane w danym miesiącu.

W związku z ilością otrzymywanych przez Wnioskodawcę dokumentów, przechowywanie ich w formie fizycznej stanowi dla Spółki trudność, ze względu na ilość koniecznego do poświęcenia miejsca i czasu pracy pracowników, które to są niezbędne do bezpiecznego składowania otrzymywanych listów przewozowych i innych dokumentów. Z tego względu Spółka planuje archiwizowanie dokumentów otrzymywanych w formie papierowej oraz elektronicznej na serwerze w formie elektronicznej. Podobnie jak w przypadku faktur, powyższe dokumenty w formie papierowej będą skanowane do pliku elektronicznego, który nie podlega edycji (np. pliku w formacie pdf), który będzie umieszczany na serwerze Spółki. Dokumenty w formacie pdf. będą dokumentami nieedytowalnymi. Jednocześnie wersja papierowa ma być niszczona, aby nie dublować posiadanej dokumentacji. Pliki elektroniczne zawierające skany dokumentów potwierdzających dostawę towaru do odbiorcy w formacie pdf. będą przez Spółkę przechowywane z podziałem na okresy rozliczeniowe w sposób umożliwiający ich natychmiastowe udostępnienie i przyporządkowanie do faktur których dotyczą, ale bez możliwości edycji. Zapewniona będzie autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność dokumentów.

Tak przygotowane faktury oraz dokumenty przewozowe i inne dowody, potwierdzające prawo do zastosowania stawki 0% podatku VAT, przeznaczone są wyłącznie do odczytu, niemożliwe jest nanoszenie na nie zmian. Spółka wskazała również, że z dniem 1 stycznia 2020 r. wejdą w życie przepisy Rozporządzenia Rady (UE) 2018/1911 z dnia 4 grudnia 2018 r. zmieniającego rozporządzenie (UE) 282/2011 w odniesieniu do niektórych zwolnień związanych z transakcjami wewnątrzwspólnotowymi. Rozporządzenie UE zmienia obowiązki dokumentacyjne w zakresie zastosowania preferencyjnej stawki VAT.

Również po wejściu w życie powyższych zmian Spółka zamierza przechowywać dokumenty CMR oraz oświadczenia kontrahentów lub nabywców, potwierdzające, że określony towar został otrzymany przez nabywcę na terenie innego państwa członkowskiego niż Polska, w formie elektronicznej, i za ich pośrednictwem dokumentować prawo do stosowania stawki 0% podatku VAT w odniesieniu do dokonywanych przez siebie transakcji WDT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1) Czy w świetle art. 112a ustawy o podatku od towarów i usług (dalej "u.p.t.u."), opisany wyżej sposób przechowywania przez Spółkę faktur sprzedażowych i zakupowych, a więc przechowywanie w postaci danych elektronicznych zapisanych na serwerze, jest prawidłowy?

2) Czy wskazane w opisie zdarzenia przyszłego dokumenty, wykorzystywane przez Spółkę do potwierdzenia możliwości stosowania stawki 0% podatku VAT w stosunku do transakcji WDT, tj. skan CMR, potwierdzenie od nabywcy zawarte w korespondencji e-mail oraz inne dokumenty potwierdzające transport towarów, mogą być skanowane i przechowywane na serwerach Spółki w formie elektronicznej, bez konieczności przechowywania przez Spółkę ww. dokumentów w formie fizycznej?

3) Czy w świetle przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm. - dalej zwana u.p.d.o.p.) posiadanie przez Spółkę elektronicznych obrazów dokumentów źródłowych (faktur i innych dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków) otrzymanych pierwotnie w wersji papierowej, stanowić będzie prawidłowe potwierdzenie poniesienia wydatku, uprawniające do zachowania prawa do rozpoznania danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania 3 (ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług stanowiła przedmiot odrębnego rozstrzygnięcia), w świetle przepisów u.p.d.o.p., posiadanie przez Spółkę skanów dokumentów w postaci plików w formacie pdf, otrzymanych pierwotnie w wersji papierowej, stanowić będzie prawidłowe potwierdzenie poniesienia przez Spółkę wydatku. W konsekwencji, nawet w przypadku utylizacji papierowej wersji dokumentów, Spółka zachowa prawo do rozpoznania danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów. Również otrzymane w formie elektronicznej dokumenty potwierdzające poniesienie danych wydatków będzie stanowiło podstawę do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

W tym kontekście, po przywołaniu treści art. 15 ust. 1, art. 9 u.p.d.o.p., art. 73 ust. 2 ustawy o rachunkowości, Wnioskodawca wskazał, że planowany elektroniczny sposób archiwizacji faktur nie stawowi przesłanki wykluczającej zasadność kwalifikacji wydatków jako kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Wnioskodawcy, o nabyciu i zachowaniu prawa do zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów decydują wyłącznie przesłanki wskazane w art. 15 u.p.d.o.p. Biorąc pod uwagę, że wśród tych przesłanek ustawodawca nie wymienił konieczności przechowywania dokumentacji w formie papierowej, w konsekwencji, w przypadku archiwizowania przez Spółkę dokumentów źródłowych w formie elektronicznej. Spółka zachowa prawo do rozpoznania danego wydatku, spełniającego warunki określone w art. 15 u.p.d.o.p., jako kosztu uzyskania przychodu.

Wnioskodawca wskazał również, że przedstawione stanowisko prezentowane jest również w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego wydawanych przez Ministra Finansów, m in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 14 lipca 2015 r., znak: IBPB-1-3/4510-23/ I5/PC, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 12 czerwca 2015 r., znak. IPTPB3/4510-79/15- 4/GG oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 25 września 2013 r, znak: IPPB5/423-490/13-2/IŚ. W związku z powyższym w ocenie Spółki jest stanowisko w powyższym zakresie powinno zostać uznane za prawidłowe.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku organ podatkowy wydał w dniu

[...] grudnia 2019 r. postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w zakresie dotyczącym pytania nr 3 (podatku dochodowego od osób prawnych). W zakresie pytań nr 1 i 2 (dotyczących podatku od towarów i usług) wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Postanowienie zostało wydane na mocy art. 165a § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz., 900, ze zm.), w myśl którego, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania z [...] grudnia 2019 r. Nr [...] zostało doręczone Stronie w dniu 18 grudnia 2019 r.

W przedmiotowym postanowieniu z [...] grudnia 2019 r. organ podatkowy stwierdził, że nie mógł rozpoznać złożonego przez Spółkę wniosku, odnośnie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uprawnienia do zaliczenia wydatków służbowych pracowników do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli dokumenty źródłowe potwierdzające poniesienie wydatku będą archiwizowane wyłącznie w formie elektronicznej z uwagi na zaistnienie następujących negatywnych przesłanek do wydania interpretacji:

zakres przedmiotowy przedstawionego problemu nie mieści się w zakresie przedmiotowym interpretacji (przedmiotem interpretacji nie może być stan faktyczny czy też zdarzenie przyszłe; przedmiotem interpretacji w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej może być wyłącznie przepis prawa podatkowego w odniesieniu do danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego),

wniosek dotyczy zagadnienia, którego rozstrzygnięcie nie może dostarczyć interpretacja indywidualna, ponieważ sposób dokumentacji i archiwizacji opisanych we wniosku wydatków wymaga w istocie oceny zdarzenia przyszłego i przeprowadzenia postępowania dowodowego. Taka procedura może być zrealizowana jedynie w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub czynności sprawdzających, a nie interpretacji przepisu prawa podatkowego;

wydana interpretacja, w zakresie określonym we wniosku, nie spełniałaby gwarantowanej funkcji ochronnej, o której mowa w przepisach art. 14k-I4n Ordynacji podatkowej.

W zażaleniu Spółka zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie art. 14b § 1 i §2 Ordynacji podatkowej poprzez niewydanie Spółce interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, mimo, iż wniosek Spółki z dnia 8 października 2019 r. spełniał wszystkie wymagania przewidziane dla niego przepisami prawa. W konsekwencji wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i wydanie Spółce interpretacji indywidualnej, w której ocenione zostanie stanowisko Spółki wobec zagadnienia opisanego we wniosku z dnia 8 października 2019 r.

W postanowieniu z [...] lutego 2020 r. Organ utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Organ wskazał, że podtrzymuje stanowisko, że zagadnienie poruszone we wniosku nie może stanowić podstawy wszczęcia postępowania - z uwagi na zaistnienie nieusuwalnej w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej negatywnej przesłanki uniemożliwiającej wydanie interpretacji indywidualnej. Zakres przedmiotowy wniosku obejmujący zadane pytanie nr 3, odnoszące się do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, nie mieści się w zakresie przedmiotowym instytucji interpretacji indywidualnej. Wydana interpretacja nie rozstrzygałaby w niniejszej sprawie o skutkach podatkowych dla Wnioskodawcy, ale sprowadzałaby się jedynie do oceny, czy wskazana we wniosku metoda archiwizacji dokumentów, pozwala Spółce zaliczyć zarchiwizowane w opisany sposób wydatki (dokumenty) do kosztów uzyskania przychodów, przy jednoczesnym wskazaniu, że opisane zagadnienie dotyczy sposobu "przetwarzania i archiwizacji dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków spełniających definicję kosztów uzyskania przychodów wynikającą z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.".

Organ potwierdził stanowisko zajęte przez Organ I instancji, że w niniejszej sprawie w zakresie pyt. nr 3 Spółka oczekiwała od organu de facto oceny, czy wskazana we wniosku metoda archiwizacji dokumentów, pozwala Spółce zaliczyć zarchiwizowane w opisany sposób wydatki (dokumenty) do kosztów uzyskania przychodów, do czego ten organ w trybie wydawania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie jest ani zobowiązany, ani uprawniony.

Organ zauważył, że jak wskazano w spornym postanowieniu, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego opartego na przepisach prawa podatkowego. Organ wydający interpretację indywidualną rozstrzyga, czy zainteresowany prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji faktycznej/zdarzenia przyszłego na obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego. Zarówno stan faktyczny, jak i zdarzenie przyszłe przedstawiane we wniosku, muszą być skonkretyzowane i dotyczyć zindywidualizowanego podmiotu. Organ podkreślił, że organ podatkowy, wydając interpretację przepisów prawa podatkowego, nie ustanawia żadnej normy indywidualnej, lecz jego rola sprowadza się do przedstawienia poglądu dotyczącego rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej.

Zdaniem Organu II instancji, Organ I instancji zasadnie wskazał, że kwestia poprawności dokumentacji, jak i prawidłowości jej przechowywania nie należy do zakresu prawa podatkowego, z którego można wyciągać wnioski odnoszące się do przedmiotu opodatkowania. W konsekwencji, kwestie "techniczne" dotyczące dokumentów księgowych, nie wpływają na powinność uiszczenia podatku, nie kreują materialno-prawnego obowiązku podatnika, albowiem ten nie wynika z tych dokumentów księgowych, lecz jest uwarunkowany przepisami prawa podatkowego.

W kontekście powyższego stwierdził, że interpretacja wydana w zakresie problemu, którego dotyczy pytanie nr 3 (odnośnie podatku dochodowego od osób prawnych) nie rozstrzygałaby o skutkach podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego dla Wnioskodawcy w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Organ podkreślił również aspekt wynikający z samej instytucji interpretacji, które gwarantują ochronę prawną w zakresie unormowanym w przepisach art. 14k-14n Ordynacji podatkowej podmiotom, które zastosowały się do wydanych na ich rzecz interpretacji. Wydanie interpretacji w zakresie, o jaki wnosił Wnioskodawca w zakresie pyt. nr 3 (odnośnie podatku dochodowego od osób prawnych), nie stanowiłoby ochrony prawnej wynikającej z wydanego rozstrzygnięcia, a wydana w zakresie określonym we wniosku interpretacja nie spełniałaby podstawowej funkcji ochronnej. Zarówno bowiem zastosowanie się do takiej interpretacji, jak i ewentualna jej zmiana, pozostałaby bez wpływu na zobowiązania podatkowe Wnioskodawcy.

Organ II instancji podkreślił, że stanowisko zajęte przez Organ I instancji w skarżonym postanowieniu, znajduje również odzwierciedlenie w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 czerwca 2017 r. (III SA/Wa 1852/16). We wskazanym wyroku sąd orzekł, że "zdaniem Organu w niniejszej sprawie Skarżąca nie wystąpiła o interpretację przepisów prawa podatkowego, tj. wskazując art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie zapytała o żaden konkretny wydatek w świetle wypełnienia przezeń przesłanek uznania za koszt podatkowy, lecz o potwierdzenie mocy dowodowej dokumentów kosztowych, które Spółka zamierza przechowywać w formie elektronicznej, zamiast papierowej".

Ponadto Organ zwrócił uwagę na fakt, że sposób zredagowania wniosku wskazuje, że w istocie Wnioskodawca w zakresie pyt. nr 3 (odnośnie podatku dochodowego od osób prawnych) dąży do uzyskania oceny dowodów przetwarzanych w formie elektronicznej, a nie do uzyskania interpretacji przepisu prawa podatkowego. Z treści pytania nr 3 nie wynika żaden problem związany z wykładnią przepisów prawa podatkowego z zakresu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca pytając o to, czy dokumenty otrzymywane oraz archiwizowane w opisany powyżej sposób będą uprawniać Spółkę do potraktowania udokumentowanych nimi wydatków jako kosztów uzyskania przychodu, przy spełnieniu ogólnych warunków, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., próbuje w trybie interpretacji indywidualnej uzyskać stanowisko, jakiego organ w trybie interpretacyjnym nie może przedstawić. Wnioskodawca oczekuje bowiem wyłącznie potwierdzenia mocy dowodowej dokumentów przetwarzanych w formie elektronicznej w związku z planowanym wprowadzeniem archiwizacji otrzymanych dokumentów w formie elektronicznej z powodu trudności z przechowywaniem całej dokumentacji w formie papierowej.

Organ podkreślił (co zostało wskazane także w skarżonym postanowieniu), że przepisy u.p.d.o.p. nie regulują wymogów związanych z prawidłowym dokumentowaniem transakcji gospodarczych. Powyższa kwestia nie jest elementem zastosowania przepisów ww. ustawy - może się ona pojawić dopiero na etapie ewentualnych późniejszych postępowań podatkowych lub kontrolnych. Wówczas, zgodnie z ogólną zasadą prawa, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie wywodzącej z tego faktu skutki prawne, podatnik będzie musiał wykazać, że prawidłowo zaewidencjonował ponoszone koszty.

Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mógłby ocenić, czy poszczególne wydatki spełniają cele wymienione w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., czy też są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Organ wskazał, że sposób zredagowania wniosku wskazuje, że w istocie Wnioskodawca dąży do uzyskania odpowiedzi, czy wskazana we wniosku metoda archiwizacji dokumentów, pozwala Spółce zaliczyć zarchiwizowane w opisany sposób wydatki (dokumenty) do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Organu z treści wniosku w zakresie pyt. nr 3 nie wynika żaden problem związany z wykładnią przepisów prawa podatkowego z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca zadając przedstawione we wniosku pytanie próbuje w trybie interpretacji indywidualnej uzyskać stanowisko, jakiego organ w tym trybie nie może przedstawić. Wnioskodawca oczekuje bowiem potwierdzenia sposobu dokumentowania, których sposób prowadzenia regulowany jest w odrębnych przepisach, niebędących przepisami prawa podatkowego, a to w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie jest możliwe.

Podkreślił przy tym, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w przeciwieństwie do ustawy o podatku od towarów i usług nie zawiera przepisów dotyczących faktur VAT czy dokumentów w formie elektronicznej. Biorąc pod uwagę powyższe Organ II instancji wskazał, że skoro wskazane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w żaden sposób nie odnoszą się do kwestii prawidłowości przechowywania dokumentów zgodnie z opisaną we wniosku procedurą jedynie w formie elektronicznej - to organ interpretacyjny nie ma żadnych uprawnień do rozstrzygania, czy takie dokumentowanie kosztów spełnia trwałą i niezmienioną postać zawartości dowodów (co zasadnie podniósł także organ I instancji w skarżonym postanowieniu).

Ponadto zwrócił uwagę na to, że postępowanie w sprawie interpretacji indywidualnych jest postępowaniem szczególnym i w tym sensie ograniczonym np. w stosunku do postępowania podatkowego i kontrolnego, że nie może obejmować postępowania dowodowego. Powyższe wynika wprost z unormowania zawartego w art. 14h Ordynacji podatkowej, który stanowi: w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10-14, 16 i 23 działu IV.

Organ wskazał, że procedura postępowania interpretacyjnego odbywa się w trybie uproszczonym, w ramach którego nie ma prawnej możliwości prowadzenia postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji nie może być stan faktyczny, czy też zdarzenie przyszłe; przedmiotem interpretacji w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej może być wyłącznie przepis prawa podatkowego w odniesieniu do danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a nie ocena stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, czego w istocie przy tak sformułowanym wniosku i zawartym w nim pytaniu nr 3 oczekiwała Spółka. W takiej bowiem sytuacji wydanie interpretacji indywidualnej najzwyczajniej prowadziłoby do przekroczenia uprawnień przez organ i w konsekwencji do wydania "jakiejkolwiek" interpretacji dotyczącej sposobu dokumentowania wydatków.

Ponadto Organ II instancji podkreślił, że stanowisko organu zostało w pełni zaakceptowane przez orzecznictwo, wskazując przykładowe wyroki (m.in. WSA w Warszawie z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2159/12; WSA w Warszawie z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2016/09; WSA w Warszawie z dnia 15 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1032/09; WSA w Warszawie z dnia 7 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2209/12; WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Go 549/13, WSA w Warszawie z dnia 22 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2525/16, WSA w Warszawie z dnia 13 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1046/17, jak również wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 3398/17).

Tym samym Organ II instancji podtrzymał stanowisko zajęte przez Organ I instancji w skarżonym postanowieniu z dnia [...] grudnia 2019 r., że w związku ze złożonym wnioskiem Strony nie mogła zostać wydana interpretacja indywidualna.

Pismem z dnia 26 marca 2020 r. Spółka wniosła skargę na ww. postanowienie zarzucając mu naruszenie przepisów, mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 14b § 1 O.p. - poprzez jego niezastosowanie w sprawie, podczas gdy przepis ten powinien być zastosowany, a interpretacja indywidualna w przedmiotowym zakresie powinna zostać wydana;

2) art. 15 ust 1 w zw. z art. 9 ust 1 u.p.d.o.p. - poprzez ich niezastosowanie i oparcie się w wydanym postanowieniu wyłącznie na art. 15 ust 1, podczas gdy wskazane przepisy powinny zostać rozpatrzone łącznie przez Organ;

3) art. 14b § 2a oraz art. 165a § 1 zd. 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej - poprzez ich błędne zastosowanie polegające na odmowie wydania interpretacji ze względu na wyprowadzone przez Organ założenie, że odpowiedź na pytanie zadane przez Spółkę mieściłaby się w katalogu spraw wyłączonych z postępowania interpretacyjnego;

4) art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej - poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepisy konieczne do wzięcia pod uwagę do rozpoznania wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej nie mieszczą się w pojęciu przepisów prawa podatkowego;

5) art. 14b § 2a pkt 1 Ordynacji podatkowej - poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że pytania we wniosku Spółki wymagają dokonywania ustaleń w zakresie stanu faktycznego oraz przeprowadzenia postępowania dowodowego;

6) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej - poprzez naruszenie zasad postępowania, tj. zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasad legalizmu i praworządności, w szczególności zignorowanie linii orzeczniczej sądów administracyjnych i w konsekwencji, odmowę wydania interpretacji prawa podatkowego;

7) art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej - poprzez jego błędne zastosowanie i niewystarczające odniesienie się w uzasadnieniu postanowienia do zarzutów spółki przedstawionych w zażaleniu.

W uzasadnieniu swojej skargi Skarżąca podniosła, że w sprawie nie występuje konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego. W ramach złożonego wniosku nie oczekiwała od Organu dokonania oceny konkretnych faktur, czy też innych jednostkowych dokumentów, pod kątem ich mocy dowodowej w zakresie dokumentowania prawa do zaliczania określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Treść wniosku o interpretację w ogóle nie zawiera nawet przykładowych wydatków Skarżącej, jak również nie domaga się ona ich oceny w kontekście kosztów uzyskania przychodów. W celu udzielenia odpowiedzi na zadane przez Spółkę pytanie, Organ nie jest zobowiązany do dokonywania jakiegokolwiek postępowania dowodowego. Pytanie Spółki dotyczy bowiem ogólnego zagadnienia dotyczącego prawa Spółki do dokumentowania wydatków z wykorzystaniem nieedytowalnych skanów otrzymanych wcześniej papierowo dokumentów. Moc ochronna wydanej w tym zakresie interpretacji nie obejmowałaby zatem de facto prawa do zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodu, tylko poprawności sposobu dokumentowania tych wydatków.

Wskazując na konieczność związania Organu zakresem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, podkreśliła, że sugerowanie przez Organ, iż intencją Spółki, stojącą za skierowaniem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jest potwierdzenie prawa do zakwalifikowania konkretnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, stanowi nieuprawnioną interpretację stanu faktycznego oraz pytania zadanego przez Spółkę, w oparciu o którą Organ odmawia wydania interpretacji. Z treści wniosku Spółki nie wynika natomiast, że Spółka dąży do uzyskania interpretacji w celu innym, niż uzyskanie potwierdzenia zgodności z przepisami prawa podatkowego planowego przez nią sposobu archiwizowania faktur i innych dokumentów, będących dowodami potwierdzającymi poniesienie konkretnych wydatków.

Podniosła, że za "przepisy ustaw podatkowych" podlegające wykładni w ramach interpretacji indywidualnych należy uznać m.in. przepisy dotyczące podatków, które regulują prawa i obowiązki podatników - tak jak w niniejszej sprawie. Wątpliwości Spółki jednoznacznie bowiem (1) "dotyczą podatków" (ściślej: podatku dochodowego od osób prawnych), a także (2) "regulują prawa i obowiązki podatników" (ściślej: określają prawo podatnika do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów). Zauważyła również, że dla zrealizowania celu jakiemu służy instytucja prawna indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, konieczne bywa przeprowadzenie wykładni przepisów nie mieszczących się w definicji przepisów prawa podatkowego, zawartej w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Wskazała również na to, że stanowisko zaprezentowane przez Organ stanowi naruszenie postulatu spójności systemu prawa. W tym względzie zauważyła, że uznanie za prawidłowe stanowiska zaprezentowanego przez Organ w wydanym postanowieniu, oznaczałoby, że podatnicy, którzy na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mogliby uzyskać interpretacje dotyczące elektronicznego archiwizowania faktur i tak nie mogliby z nich korzystać, gdyż zagadnienie będące przedmiotem tych interpretacji na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w ogóle nie może być objęte interpretacją indywidualną. Z powodu braku możliwości uzyskania interpretacji rozstrzygającej czy na gruncie ustawy o podatku dochodowym można archiwizować faktury w formie elektronicznej, interpretacje uzyskane przez podatników w zakresie ww. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług byłyby dla nich bezużyteczne. Skarżąca podniosła również, że organ wydał dla niej w ww. zakresie interpretację indywidualną z dnia 23 grudnia 2019 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.474.2019.3.RMA., w której potwierdzone zostało, iż opisany przez Spółkę sposób przechowywania faktur sprzedażowych i zakupowych w postaci danych elektronicznych zapisanych na serwerze jest prawidłowy.

Wskazała również, że brak było podstaw do zastosowania art. 165a Ordynacji podatkowej w przedmiotowym postępowaniu - przedmiotem wniosku Skarżącej była bowiem analiza przepisów prawa podatkowego, a zagadnienie poruszone we wniosku nie wymagałoby poddania ocenie stanu faktycznego. Sam przedmiot wniosku, czyli prawo do stosowania określonego modelu archiwizacji otrzymywanych dokumentów nie pozostaje poza zakresem upoważnienia Organu.

Wskazała również naruszenie zasady budowania zaufania do organów oraz zasady legalizmu wskazując przykładowe orzeczenia, które potwierdzają Jej stanowisko (wyroki: WSA w Warszawie z dnia 26 lipca 2018 r., sygn. III SA/Wa 2633/17; WSA we Wrocławiu z dnia 29 sierpnia 2019 r., sygn. I SA/Wr 496/19;WSA w Poznaniu z dnia 24 stycznia 2019 r, sygn. I SA/Po 745/18; WSA w Warszawie z dnia 18 czerwca 2019 r., sygn. III SA/Wa3112/18; WSA w Gliwicach z dnia 7 grudnia 2017 r., sygn. I SA/G1 996/17; WSA we Wrocławiu z dnia 8 listopada 2018 r., sygn. I SA/Wr 837/18; WSA we Wrocławiu z dnia 26 czerwca 2019 r., sygn. 1 SA/Wr 379/19; WSA w Szczecinie z dnia 23 maja 2019 r., ISA/Sz 167/19; WSA w Poznaniu z dnia 28 listopada 2019 r., sygn. I SA/Po 740/19;WSA w Olsztynie z dnia 10 czerwca 2019 r., sygn. I SA/Ol 376/19).

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest uzasadniona.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające, zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy zasadności odmowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego dotyczącego kwestii tego, czy "posiadanie przez Spółkę elektronicznych obrazów dokumentów źródłowych (...) otrzymanych pierwotnie w wersji papierowej, stanowić będzie potwierdzenie poniesienia wydatku, uprawniającego do zachowania prawa do rozpoznania wydatku jako kosztu uzyskania przychodu". Zagadnienie możliwości wydania interpretacji indywidulanej w przedmiotowej kwestii budzi wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Zarówno Organ interpretacyjny (wskazujący na brak możliwości wydania interpretacji indywidualnej dot. tego zagadnienia) jak również Skarżąca (wskazująca na zasadność wydania interpretacji w takim przypadku) przywołali szereg judykatów sądów administracyjnych na poparcie swojego stanowiska. Sąd rozpoznający sprawę w niniejszym składzie przychyla się do stanowiska prezentowanego w orzeczeniach uznających zasadność wydania interpretacji w takim przypadku, korzystając z argumentacji prezentowanej w tej linii orzeczniczej (w tym zwłaszcza z wyroku WSA w Warszawie z dnia 11 października 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 731/18).

W rozpoznanej sprawie podatkowy organ interpretacyjny odmówił wszczęcia postępowania interpretacyjnego na podstawie art. 165a O.p. Zgodnie z tym przepisem, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 O.p., zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Użyte w omawianym przepisie sformułowanie "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania stoi na przeszkodzie przepis prawa, bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Chodzi zatem o takie sytuacje, gdy w sprawie toczy się już postępowanie podatkowe, zapadła już decyzja ostateczna lub nieostateczna, albo gdy w przepisach ustaw podatkowych nie istnieje podstawa do rozpatrzenia tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego (por. wyrok WSA w Poznaniu z 2 grudnia 2008 r., I SA/Po 1228/08 oraz wyrok WSA w Olsztynie z 4 lutego 2009 r., I SA/Ol 551/08; CBOSA). Przy czym co istotne, art. 165a O.p. nie należy interpretować rozszerzająco. Taka wykładnia stanowiłaby skuteczny środek dla organów podatkowych ograniczający merytoryczne rozpatrywanie wniosków (zob. wyrok NSA z 14 listopada 2014 r., II FSK 2524/12).

Zgodnie z brzmieniem art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Organ podatkowy dokonuje interpretacji indywidualnej, przyjmując za podatnikiem ściśle określony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe). Jednocześnie, co oczywiste, opisany stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe musi być zindywidualizowane i odnosić się do wnioskodawcy, czyli być związane z jego indywidualną sytuacją prawnopodatkową.

W ramach postępowania o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest przyjmowany według twierdzeń podatnika. Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 O.p. we wniosku o udzielenie interpretacji wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie. Do takiego stanu jaki przedstawi, formułuje on własne stanowisko. Organ interpretacyjny dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie takie opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę.

Natomiast definicja użytego w art. 14b § 1 O.p. pojęcia "przepisów prawa podatkowego" została określona w art. 3 pkt 2 O.p., który stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Jak stanowi z kolei art. 3 pkt 1 O.p., pod pojęciem ustaw podatkowych rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Wskazać też należy, że jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 listopada 2014 r. (sygn. akt II FSK 2524/12): "(...) nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Prawo podatkowe w kontekście wymogów dotyczących wydawania jego indywidualnych interpretacji, należy określić jako ogół przepisów regulujących zasady powstawania, ustalania oraz wygasania zobowiązań podatkowych oraz obowiązki podatników, płatników i inkasentów poszczególnych podatków oraz traktujących także o obowiązujących procedurach, które powinny być przestrzegane przez organy podatkowe oraz strony w trakcie postępowania podatkowego i wykonywania innych czynności zmierzających do ustalenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego i skutecznego poboru podatku. Pod pojęciem prawa podatkowego należy więc rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych. (...) Trzeba również zauważyć, że mimo, iż instytucja indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego odnosi się głównie do regulacji z zakresu prawa daninowego, jakim jest prawo podatkowe, to nie można jednak tracić z pola widzenia, że prawo podatkowe określa konsekwencje prawnopodatkowe w związku ze zdarzeniami regulowanymi przez inne dziedziny prawa. Nie funkcjonuje ono w oderwaniu od innych gałęzi prawa, zwłaszcza tych, które normują stosunki społeczne zaistniałe pomiędzy podmiotami cywilnymi, głównie zaś pomiędzy podmiotami gospodarczymi. Prawo podatkowe jest zatem ściśle związane z obrotem prawnym, w tym gospodarczym, bez zaistnienia którego, nie powstałyby stosunki podatkowoprawne. Podczas interpretacji przepisów prawa podatkowego nie można zatem nie uwzględnić regulacji prawnych, które normują stosunki z zakresu obrotu gospodarczego. Ograniczenie interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie do sfery podatkowej - narusza przepisy regulujące wydawanie indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 27 stycznia 2009 r., I FSK 1871/07). Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z 27 listopada 2013 r., II FSK 2981/11 wskazując, że interpretacji w rozumieniu rozdziału 1a) działu II Ordynacji podatkowej podlegać będą wszystkie przepisy konkretną normę podatkową tworzące, w tym przepisy niepodatkowe, ocena możliwości stosowania i wykładnia, których są niezbędne dla zinterpretowania normy prawnopodatkowej". Oznacza to, że jeżeli skuteczne dokonanie czynności z zakresu podatku VAT, czy też podatku dochodowego od osób prawnych, uzależnione jest od prawidłowego zastosowania przepisów z innej dziedziny - to organy podatkowe nie mogą uchylić się od interpretacji tych przepisów w powiązaniu z przepisem podatkowym.

Pogląd, zgodnie z którym dla zrealizowania celu, jakiemu służy instytucja prawna indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, konieczne bywa przeprowadzenie wykładni przepisów nie mieszczących się w definicji przepisów prawa podatkowego, zawartej w art. 3 pkt 2 O.p. akceptowany jest również w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA: z 4 listopada 2010 r. II FSK 1019/09; z 28 czerwca 2012 r. II FSK 1465/11; z 27 listopada 2013 r. II FSK 27/12; z 15 marca 2017 r. II FSK 475/15).

W rozpoznanej sprawie z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia je poprzedzającego wynika, że podatkowy organ interpretacyjny odmówił wszczęcia postępowania interpretacyjnego uznając, iż nie może wydać interpretacji indywidualnej w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 3, gdyż zakres przedmiotowy przedstawionego problemu nie mieści się w zakresie przedmiotowym interpretacji (przedmiotem interpretacji nie może być stan faktyczny czy też zdarzenie przyszłe; przedmiotem interpretacji w trybie art. 14b § 1 O.p. może być wyłącznie przepis prawa podatkowego w odniesieniu do danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego), wniosek dotyczy zagadnienia, którego rozstrzygnięcie nie może dostarczyć interpretacja indywidualna, ponieważ sposób dokumentacji/archiwizacji opisanych we wniosku dokumentów dotyczących wydatków wymaga w istocie oceny zdarzenia przyszłego i przeprowadzenia postępowania dowodowego, a ponadto wydana interpretacja w zakresie określonym we wniosku, nie spełniałaby gwarantowanej funkcji ochronnej, o której mowa w przepisach art. 14k-14n O.p.

Biorąc przy tym pod uwagę, że Dyrektor KIS w oparciu o ten sam wniosek Spółki wydał – jak wskazała Skarżąca w skardze - w dniu 23 grudnia 2019 r. interpretację indywidualną o nr 0114-KDIP1-3.4012.474.2019.3.RMA (jak wynika z systemu LEX Organ interpretacyjny uznał za prawidłowe stanowisko w zakresie zawartego we wniosku pytania oznaczonego numerem 1), a także mając na względzie argumentację organu zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, uznać należy, iż powodem odmowy wszczęcia postępowania było przede wszystkim to, że u.p.d.o.p. w żadnym miejscu nie odnosi się do kwestii sposobu dokumentowania transakcji gospodarczych, a art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. odwołuje się do przepisów ustawy o rachunkowości, które zdaniem organu nie są przepisami prawa podatkowego (str. 14 zaskarżonego postanowienia).

W ocenie Sądu, stanowiska podatkowego organu interpretacyjnego nie można zaakceptować.

Wskazać przede wszystkim należy, że dla zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów istotne jest prawidłowe ich udokumentowanie. Wprawdzie art. 15 u.p.d.o.p. nie definiuje zasad dokumentowania wydatków, jednakże z art. 9 u.p.d.o.p. wynika, że podatnik powinien prowadzić stosowne ewidencje podatkowe. Oczywiste jest zatem, że powinien on posiadać dokumenty, jakich wymagają ustawa o rachunkowości, przepisy dotyczące podatku od towarów i usług, a także O.p. Powyższe oznacza, że art. 15 u.p.d.o.p. należy interpretować w zestawieniu z art. 9 u.p.d.o.p. oraz przepisami, do których art. 9 u.p.d.o.p. odsyła. Są to bowiem przepisy, za pomocą których dochodzi do konkretyzacji regulacji przepisów podatkowego prawa materialnego, których elementem jest obowiązek dysponowania przez określony czas dokumentami, które w tym okresie podlegać mogą analizie przez organy podatkowe w celu weryfikacji prawidłowości samoobliczenia i wpłacania daniny publicznej, a zatem kreują sytuację prawnopodatkową podatnika (zob. wyrok WSA w Łodzi z 8 marca 2018 r. I SA/Łd 95/18).

Dlatego też, w ocenie Sądu, bezzasadne są twierdzenia organu, według których przepisy ustawy o rachunkowości regulujące dokumentowanie wydatków zaliczonych przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów, nie stanowią przepisów prawa podatkowego i z powodu tej okoliczności nie mogą być przedmiotem pisemnej indywidualnej interpretacji, gdyż stosownie do treści art. 14b § 1 O.p. przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Należy podkreślić, że ustawodawcy w kontekście celów podatkowych, nie jest obojętne w jaki sposób podatnicy będą prowadzić urządzenia ewidencyjne, w których wykazywane są dane służące do określenia podstawy podatkowania i wyliczenia podatków. W art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 z późn. zm. - dalej: "u.p.d.o.f."), ustawodawca postanowił, że osoby fizyczne, przedsiębiorstwa w spadku, spółki cywilne osób fizycznych, spółki cywilne osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3, 5 i 5a, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o. Odpowiednikiem tego przepisu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych jest art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., który stanowi, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Przepisy te nakładają obowiązek prowadzenia ksiąg albo w formie ksiąg rachunkowych albo w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Forma ta, dla podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów jest określona w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. poz. 2544).; dalej jako "rozporządzenie"), a dla ksiąg rachunkowych określona jest w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 351 z późn. zm.). Podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych mają obowiązek prowadzić podatkowe księgi przychodów i rozchodów lub księgi rachunkowe. Podatkowa księga przychodów i rozchodów w stosunku do ksiąg rachunkowych ma charakter ewidencji uproszczonej i może być prowadzona w zakresie działalności o stosunkowo niewielkich rozmiarach (§ 2 ust. 1 rozporządzenia w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości), w zakresie działalności o większych rozmiarach podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych mają obowiązek prowadzić księgi rachunkowe. Oznacza to, że podatnicy, którzy nie osiągną rozmiarów działalności wskazanych w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości mają obowiązek prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów. Podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mają obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, wynika to z postanowień art. 2 ust. 1 pkt 1-7 ustawy o rachunkowości. Księgi rachunkowe są najbardziej zaawansowanymi urządzeniami ewidencyjnymi, gdyż oprócz danych o przychodach i kosztach działalności podmiotu obowiązanego do ich prowadzenia wykazują także informacje o stanie majątku tego podmiotu oraz o przepływach pieniężnych tego podmiotu.

Rozporządzenie w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ma charakter aktu zawierającego przepisy podatkowe, gdyż podatkową księgę przychodów i rozchodów prowadzi się dla celów podatkowych, a samo rozporządzenia zostało wydane na podstawie delegacji zawartej w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. Stosownie do art. 3 pkt 2 O.p. przepisami prawa podatkowego są także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. W przepisach art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. ustawodawca uznał księgi rachunkowe za księgi spełniające cele podatkowe. Podatkowy charakter tych ksiąg występuje w przypadku wszystkich podatników obowiązanych do ich prowadzenia. Powołane przepisy odsyłają w zakresie określającym prowadzenie ksiąg rachunkowych do odrębnych przepisów, którymi są przepisy ustawy o rachunkowości. Jednocześnie przepisy te nakazują na podstawie ustawy o rachunkowości prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Sposób ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych i dokumentowania wydatków ma zasadnicze znaczenie dla rachunku podatkowego, rozumianego jako określenie podstawy opodatkowania, warunkuje bowiem możliwość pomniejszenia przychodów o koszty ich uzyskania (zob. wyrok NSA z 15 marca 2017 r. II FSK 475/15, CBOSA).

Zdaniem Sądu, zawarte w powołanych przepisach odesłanie do ustawy o rachunkowości powoduje, że przepisy tej ustawy regulujące wszystkie kwestie wiążące się z określeniem wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, na podstawie 24a ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., są przepisami podatkowymi. Te normy ustawy o rachunkowości, które realizują cele podatkowe w zakresie wynikającym z powołanych przepisów są przepisami podatkowymi, gdyż przepisy te na podstawie powołanych przepisów 24a ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. zostały recypowane na grunt podatkowy w zakresie określonym przez te przepisy. Posłużenie się taką metodą ustalenia warunków prowadzenia ksiąg dla celów podatkowych wynikało z tego, że skoro w odrębnej ustawie ustawodawca określił sposób prowadzenia ksiąg rachunkowych dla celów innych niż podatkowe, które jak już wskazano są najbardziej szczegółowymi urządzeniami księgowymi, to brak byłoby uzasadnienia dla wprowadzenia obowiązku prowadzenia przez podatników odrębnych ksiąg rachunkowych o specjalnym przeznaczeniu podatkowym w sytuacji, gdy podatnik prowadzi już na podstawie odrębnych przepisów księgi rachunkowe, które mogą z powodzeniem realizować cele podatkowe. Tak samo pozbawione sensu byłoby nakazywanie podatnikom prowadzenia obok ksiąg rachunkowych podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Z uwagi na te okoliczności ustawodawca uznał, że ci podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych, którzy na podstawie ustawy o rachunkowości nie mają obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych, będą obowiązani do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Natomiast ci podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych, którzy na podstawie ustawy o rachunkowości mają obowiązek prowadzić księgi rachunkowe oraz wszyscy podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych (podatnicy, którzy mają obowiązek prowadzić wyłącznie księgi rachunkowe) są obowiązani prowadzić je zgodnie z przepisami o rachunkowości w sposób realizujący cele wskazane w 24a ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. Niewątpliwie podatkowy charakter ksiąg rachunkowych wynikający z realizowania przez nie celów w zakresie podatku dochodowego sprawia, że przepisy ustawy o rachunkowości służące realizacji tych celów są przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p.

O podatkowym charakterze tych przepisów świadczą także przewidziane w przepisach podatkowych skutki naruszenia przepisów regulujących prowadzenie ksiąg. Skutki te są przewidziane w przepisach art. 193 O.p. Prowadzenie ksiąg w sposób nieodzwierciedlający rzeczywistego stanu zdarzeń, które powinny być wykazane w księgach stanowi naruszenie art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Księgi nierzetelne nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym na okoliczność tego co wynika z zapisów zawartych w tych księgach (art. 193 § 4 w zw. z § 1 O.p.). Prowadzenie ksiąg z naruszeniem przepisów regulujących ich prowadzenie, które nie ma cech nierzetelności, skutkuje wadliwością ksiąg (art. 193 § 3 O.p.). Księgi wadliwe nie stanowią dowodu tego co wynika z zapisów w nich zawartych, pod warunkiem, że wady ksiąg dotyczą kwestii istotnych dla wyniku zapisów zawartych w księgach (art. 193 § 4 w zw. z § 1 i art. 193 § 5 O.p.). Z art. 23 § 1 pkt 2 O.p. wynika, że nieuznanie ksiąg za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów, skutkuje możliwością oszacowania przez organ podstawy opodatkowania. Skoro prowadzenie ksiąg rachunkowych zgodnie z ustawą o rachunkowości jest obowiązkiem podatnika, którego realizacja na podstawie art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. służy prawidłowemu obliczeniu i wpłaceniu podatku dochodowego i naruszenie tego obowiązku wywołuje negatywne skutki podatkowe po stronie podatnika, to przepisy ustawy o rachunkowości w zakresie w jakim służą określeniu wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy są przepisami o charakterze podatkowym (zob. wyroki WSA w Warszawie: z 23 marca 2018 r. III SA/Wa 1522/17; z 7 czerwca 2018 r. III SA/Wa 2959/17 oraz z 22 sierpnia 2018 r. III SA/Wa 3344/17).

Ustawa o rachunkowości zawiera przepisy regulujące dokumentowanie przy pomocy dowodów księgowych zapisów zawartych w księgach w tym zapisów dotyczących wydatków. Przepisami tymi są art. 20 ust. 2-5, art. 21 ust. 1-5 i art. 22 ust. 1-4 ustawy o rachunkowości. Z przepisu art. 20 ust. 2 pkt 1 ustawy o rachunkowości wynika, że każdy wykazany w księgach rachunkowych wydatek powinien być udokumentowany odpowiednim dowodem. Na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości dowód dokumentujący wydatek powinien być rzetelny. Przepisy te mają znaczenie dla określenia dochodu podatnika (straty), podstawy opodatkowania i zobowiązania podatkowego, gdyż z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest jego udokumentowanie w sposób pozwalający na uznanie, iż wydatek został rzeczywiście poniesiony i pozwalający też na zweryfikowanie tego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towarów i usług u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar oraz usługi i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 19 kwietnia 2017 r. II FSK 751/15; z 2 lutego 2016 r. II FSK 3531/13; z 18 grudnia 2015 r. II FSK 2821/13; z 12 lutego 2014 r. II FSK 1864/12; z 7 czerwca 2011 r. II FSK 462/11; z 20 lipca 2010 r. II FSK 418/11). Przestrzeganie przez podatników powołanych przepisów ustawy o rachunkowości zapewnia spełnienie warunku odpowiedniego udokumentowania wydatku, które jest niezbędne do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Okoliczność, że przy naruszeniu przez podatnika obowiązku zgodnego z prawem udokumentowania wydatku możliwe jest dowodzenie poniesienia wydatku przy pomocy innych dowodów, nie zmienia okoliczności, że powołane przepisy ustawy o rachunkowości mają charakter podatkowy, jeżeli realizują cel w postaci umożliwienia ustalenia podstawy opodatkowania i wysokości zobowiązania podatkowego.

Zauważyć należy, że archiwizowanie dowodów księgowych reguluje przepis art. 73 ust. 2 ustawy o rachunkowości. Przepis ten ma zastosowanie także do dowodów księgowych dokumentujących wydatki podlegające rozliczeniu jako koszty podatkowe. Skoro jak już wskazano przepisy dotyczące dokumentowania w księgach rachunkowych wydatków kwalifikowanych jako koszty podatkowe są przepisami podatkowymi, to także ten przepis należy uznać za normę o takim charakterze, gdyż reguluje on sposób udokumentowania wydatku także dla celów podatkowych.

Nie jest zatem tak, jak zdaje się twierdzić organ w zaskarżonym postanowieniu, że nie jest uprawniony do interpretacji sformułowań z zakresu ustawy o rachunkowości. Jak wskazano zatem wcześniej te normy ustawy o rachunkowości, które realizują cele podatkowe w zakresie wynikającym z powołanych przepisów są przepisami podatkowymi, gdyż przepisy te na podstawie powołanych przepisów 24a ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. zostały recypowane na grunt podatkowy w zakresie określonym przez te przepisy. W konsekwencji zatem Organ jest nie tylko uprawniony, lecz zobowiązany do dokonywania ich interpretacji w trybie art. 14b O.p.

W konsekwencji zasadny był zarzut naruszenia art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 O.p., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepisy konieczne do wzięcia pod uwagę do rozpoznania wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego nie mieszczą się w pojęciu przepisów prawa podatkowego.

Uznanie stanowiska Organu interpretacyjnego za prawidłowe nie jest możliwe także ze względu na podnoszony przez Skarżącą postulat spójności systemu prawa, który wyraża się w obowiązku uwzględniania przez ustawodawcę przy tworzeniu prawa funkcjonujących już regulacji prawnych (zob. R. Mastalski. Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa s. 121). Wymóg ten obowiązuje także organy przy dokonywaniu interpretacji prawa podatkowego. Na gruncie podatku od towarów i usług zagadnienie archiwizowania faktur VAT w formie elektronicznej jest regulowane przez przepisy art. 2 pkt 31 i 32, art. 106m ust. 1 i ust. 4, art. 112, art. 112a ust. 1 pkt 2, art. 112a ust. 2, 3 i 4 u.p.t.u. W tym zakresie – jak wskazuje sama Skarżąca – w wydanej dla Niej interpretacji indywidualnej Organ interpretacyjny potwierdził, że sposób przechowywania faktur sprzedażowych i zakupowych w postaci danych elektronicznych zapisanych na serwerze jest prawidłowy.

Uznanie za prawidłowe stanowiska zajętego w niniejszej sprawie przez organ, oznaczałoby, że podatnicy, którzy na gruncie ustawy o VAT mogliby uzyskać interpretacje dotyczące elektronicznego archiwizowania faktur i tak nie mogliby z nich korzystać, gdyż zagadnienie będące przedmiotem tych interpretacji na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w ogóle nie może być objęte interpretacją indywidualną. Z powodu braku możliwości uzyskania interpretacji rozstrzygającej, czy na gruncie ustawy o podatku dochodowym można archiwizować faktury w formie elektronicznej, interpretacje uzyskane przez podatników w zakresie ww. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług byłyby dla nich bezużyteczne. Jak wskazuje bowiem zasadnie Skarżąca w takim przypadku nie będzie miała pewności, czy w razie ewentualnego postępowania kontrolnego, przeprowadzonego przez organ administracji podatkowej, jest sposób archiwizowania dokumentów nie zostanie zakwestionowany, i tym samym zebrane przez nią dowody nie będą uprawniały jej do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Sądu narusza postulat spójności systemu prawa sytuacja, w której to samo zagadnienie na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług może być przedmiotem interpretacji indywidualnej, natomiast na gruncie ustawy o podatku dochodowym nie. Nie dokonując zatem oceny merytorycznej wskazanego zagadnienia (co na tym etapie, wobec odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, nie jest dopuszczalne) należy stwierdzić, że dokonanie interpretacji rzeczonych przepisów, jako przepisów prawa podatkowego, w trybie art. 14b §1 O.p. jest niezbędne zgodnie z wnioskiem Spółki.

W związku z argumentacją organu interpretacyjnego wskazać też trzeba, że w rozpoznanej sprawie Skarżąca zapytała organ w istocie o to, czy przyjęty sposób przechowywania dokumentów jest zgodny z przepisami podatkowymi dot. podatku dochodowego od osób prawnych, w szczególności z przepisami dotyczącymi możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Zasadnie Skarżąca wskazała w skardze (str. 5), że z treści wniosku nie wynika, iż Spółka dąży do uzyskania interpretacji w celu innym niż "uzyskanie potwierdzenia zgodności z przepisami prawa podatkowego planowanego przez nią sposobu archiwizowania faktur i innych dokumentów". We wniosku o interpretację indywidualną Spółka wskazała, że "Trzecie [zagadnienie] (...) dotyczy możliwości potwierdzenia poniesienia wydatku, w formie skanu faktury lub innego dokumentu potwierdzającego poniesienie wydatku w formacie pdf, uprawniającego do zachowania prawa do rozpoznania danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu" (str. 3 zaskarżonego postanowienia). Następnie w swoim pytaniu Skarżąca zwróciła się o to "Czy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, posiadanie przez Spółkę elektronicznych obrazów dokumentów źródłowych (faktur i innych dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków) otrzymanych pierwotnie w wersji papierowej, stanowić będzie prawidłowe potwierdzenie poniesienia wydatku, uprawniające do zachowania prawa do rozpoznania danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów?".

W konsekwencji, wbrew temu co wskazuje Organ w zaskarżonym postanowieniu, przedmiotem pytania Spółki była kwestia zastosowania/wykładni przepisów prawa podatkowego z zakresu u.p.d.o.p. (w zw. z przepisami ustawy o rachunkowości) – w zakresie możliwości lub braku możliwości posługiwania się dokumentami źródłowymi w formie zdigitalizowanej, które pierwotnie miały formę papierową celem zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) – gdzie, jak wskazano wyżej, warunkiem zaliczenia jest prawidłowe ich udokumentowanie. W tym zakresie Organ sprowadza pytanie Skarżącej do żądania oceny "metody archiwizacji", czy też kwestii technicznych, które pozostają poza zakresem interpretacji w ramach art. 14b §1 O.p. W niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z określoną, skomplikowaną, szczegółową, zindywidaualizowaną procedurą opracowaną przez Skarżącą, której potwierdzenia prawidłowości domagałaby się Skarżąca (ocena stanu faktycznego).

W istocie Skarżąca zwraca się z pytaniem, czy na tle wcześniej wskazanych przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych (w kontekście zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów) dozwolone jest posługiwanie się zdigitalizowaną formą dokumentu źródłowego (zamiast formy papierowej). W ocenie Sądu, trudno znaleźć uzasadnienia dla pozbawienia Spółki odpowiedzi na tak podstawowe pytanie. Konieczność udzielenia odpowiedzi na to pytanie jest tym bardziej uzasadniona w kontekście udzielonej odpowiedzi na tle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (w kontekście spójności systemu prawa o czym była mowa wyżej).

W tym kontekście nie można się również zgodzić z Organem interpretacyjnym, że wydana interpretacja w zakresie określonym we wniosku, nie spełniałaby gwarantowanej funkcji ochronnej, o której mowa w przepisach art. 14k-14n O.p. Przesądzenie w interpretacji indywidualnej o możliwości posługiwaniu się zdigitalizowaną formą dokumentów źródłowych w interpretacji indywidualnej i zastosowanie tej formy przez Spółkę nie tylko umożliwiłoby posługiwanie się tą interpretacją w ew. postępowaniu podatkowym dotyczącym prawidłowości rozliczeń Spółki ale również miałoby znaczenie z punktu widzenia ew. odpowiedzialności karno-skarbowej osób odpowiedzialnych za rozliczenia podatkowe Spółki.

Wprawdzie Skarżąca nie sformułowała tego założenia wprost, ale, w ocenie Sądu, z całego kontekstu (i samego pytania) wynika, że zostało ono postawione przy założeniu, że wydatek, którego dotyczy dokument księgowy jest kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p. Skoro bowiem pytanie dotyczy tego, czy "(...) posiadanie (...) elektronicznych obrazów dokumentów źródłowych (...) stanowić będzie prawidłowe potwierdzenie (...) uprawniające do zachowania prawa do rozpoznania wydatku jako kosztu uzyskania przychodów", to w istocie sprowadza się ono do pytania, czy posiadanie elektronicznych obrazów dokumentów uprawnia do "zachowania prawa" do rozpoznania wydatku jako koszty uzyskania przychodu, co oznacza, że skoro pytanie dotyczy "zachowania" prawa (mimo posiadania jedynie elektronicznych obrazów dokumentów źródłowych), to owo prawo musi w ogóle istnieć (czyli wydatek, którego dotyczy dokument księgowy, musi być kosztem uzyskania przychodu). Oczywiście, nic nie stoi na przeszkodzie, ażeby – w celu ewentualnego rozwiania jakichkolwiek wątpliwości w tym zakresie – Organ interpretacyjny w interpretacji indywidualnej wskazał, że interpretacja indywidualna jest wydawana przy przyjęciu takiego założenia.

Podkreślić również trzeba, że wbrew twierdzeniem Organu interpretacyjnego, w przypadku zapytania o formę przechowywania dokumentów księgowych nie jest wymagane prowadzenie postępowania dowodowego, gdyż wydanie interpretacji w takim zakresie nie wymaga badania czego dany wydatek dotyczy i jaki jest jego związek z przychodami podatnika. Forma, w jakiej podatnik zamierza przechowywać dowody poniesienia określonych wydatków może być opisana w sposób ogólny ze wskazaniem szczegółów archiwizowania dokumentów. Ocena, czy forma przechowywania dowodów poniesienia wydatków jest zgodna z przepisami prawa - nie odnosi się do oceny prawidłowości przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Ocena, czy forma przechowywania dowodów poniesienia wydatków jest zgodna z przepisami prawa - nie wymaga prowadzenie postępowania dowodowego, gdyż wszystkie istotne okoliczności faktyczne dotyczące formy dowodów będących przedmiotem pytania wnioskodawcy mogą być przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji. W przypadku nieprzedstawienia wszystkich okoliczności dotyczących formy w jakiej mają być przechowywane dokumenty dotyczące wydatków podatnika, organ może na podstawie art. 169 § 1 O.p. wezwać podatnika do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji o te okoliczności. Co istotne - ocena, czy forma przechowywania dowodów poniesienia wydatków jest zgodna z przepisami prawa - nie odnosi się do kwestii czysto technicznych, ale rzutuje na możliwość rozpoznania kosztu jako wydatku kwalifikowanego (prawidłowo zaewidencjonowanego), ma więc znaczenie prawnopodatkowe. W powyższym kontekście zasadny jest więc zarzut naruszenia art. 14b § 2a pkt 1 O.p. – poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że pytania we wniosku Spółki wymagają dokonywania ustaleń w zakresie stanu faktycznego oraz przeprowadzenia postępowania dowodowego.

Reasumując w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły wskazane przez organ przesłanki odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co oznacza, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie zostały wydane z naruszeniem art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 i art. 14h O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W niniejszej sprawie Sąd stanął na stanowisku, że doszło do błędnej wykładni art. 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz że art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej powinien być interpretowany jako nakaz interpretacji przez organy podatkowe również innych niż ustawy stricte podatkowe, w sytuacji gdy są one przywoływane przez przepisy prawa podatkowego (tj. ustawy o rachunkowości, do której odsyła art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p.), jeżeli zawierają normy prawne, mające bezpośredni lub pośredni wpływ na elementy konstrukcyjne podatku.

Sąd uznał, że wydając zaskarżone postanowienie organ naruszył art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p., gdyż odmowa wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji nie znajdowała uzasadnienia w obowiązujących przepisach.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ będzie miał obowiązek uwzględnić ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku i w konsekwencji uznać, że w sprawie nie ma przesłanek do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej z uwagi na powody wskazane w zaskarżonym postanowieniu.

W związku z powyższym, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z [...] grudnia 2019 r.

Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis sądowy od skargi (100 zł), opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego (480 zł), stosownie do art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 p.p.s.a.

Niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.