Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 3364/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a) i b)
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 181 w zw. z art. 274 c, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 191
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Adam Nita (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 września 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 13/20 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze z dnia 7 października 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

W zaskarżonym wyroku z 23 września 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 13/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (zwany dalej Sądem I instancji) oddalił w całości skargę P. [...] S.A. z siedzibą w W. (w dalszej części uzasadnienia określanych jako Podatnik, Strona, Spółka lub Skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. (zwanego dalej SKO, Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 7 października 2019 r., nr [...]. W tym ostatecznym rozstrzygnięciu zapadłym w sprawie utrzymano w mocy decyzję Burmistrza Miasta K. (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Burmistrza lub Organu I instancji) z 4 marca 2019 nr [...]. Z kolei, w tym orzeczeniu nieostatecznym, Organ I instancji określił Podatnikowi podatek od nieruchomości za 2014 r. w wysokości 344.940,00 zł.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zapadł w następującym stanie faktycznym. Burmistrz zakwestionował prawidłowość deklaracji podatkowej Podatnika - jego sprzeciw wzbudziła klasyfikacja podatkowoprawna gruntów położonych w ciągu linii kolejowej nr [...], tj. relacji O. – J. i K.- P. o statusie zawieszonych przewozów i maksymalnej prędkości technicznej wynoszącej 0 km/h. Wspomniany organ stanął na stanowisku, że są one objęte opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości według stawki właściwej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą i nie korzystają ze zwolnienia podatkowego ukształtowanego w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz w art. 7 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l. ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2010 r., nr 95, poz. 613 – zwanej dalej u.p.o.l.).

Zgodnie z pierwszym z wymienionych przepisów, zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty, jeżeli zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępniania licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. Z kolei, w art. 7 ust. 1a u.p.o.l. jest mowa o zwolnieniu z opodatkowania gruntów, budynków i budowli pozostałych po likwidacji linii kolejowych lub ich odcinków - do czasu przeniesienia ich własności lub prawa użytkowania wieczystego - nie dłużej jednak niż przez 3 lata od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym stała się ostateczna decyzja lub weszło w życie rozporządzenie, wyrażające zgodę na likwidację linii lub ich odcinków, wydane w trybie przewidzianym w przepisach o transporcie kolejowym - z wyjątkiem zajętych na działalność inną niż działalność, o której mowa w przepisach o transporcie kolejowym.

W nawiązaniu do tej regulacji prawnej, Burmistrz stanął na stanowisku, że nie został spełniony podatkowy stan faktyczny zwolnienia podatkowego, ukształtowany w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Po to, aby tak się stało konieczne jest bowiem pozostawanie przez zarządcę infrastruktury kolejowej w gotowości do jej udostępnienia w każdym czasie licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu. To zaś w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca z uwagi na zawieszenie przewozów na przedmiotowej linii, jej stan techniczny i określenie maksymalnej prędkości technicznej na 0 km/h. Innymi słowy, w przekonaniu Organu I instancji stan linii uniemożliwiał jej udostępnienie przewoźnikom kolejowym, albowiem bezpieczne prowadzenie na niej ruchu kolejowego nie było możliwe.

Z kolei, odnosząc się do stanu faktycznego zwolnienia podatkowego ukształtowanego w art. 7 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l., Organ I instancji wskazał, że skoro nie nastąpiła likwidacja linii, o której mowa w tym przepisie to Stronie nie przysługuje zwolnienie podatkowe w nim unormowane. Jeżeli zaś chodzi o wysokość stawki podatkowej, w oparciu o którą określana jest wysokość podatku od gruntów, jak wiadomo w rozstrzygnięciu Burmistrza przyjęto, że w realiach sprawy właściwy jest wymiar podatku w oparciu o współczynnik właściwy dla wymiaru podatków od gruntów związanych z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Stało się tak, ponieważ wskazano, że Spółka jest podmiotem prowadzącym taką działalność w zakresie zarządzania i gospodarowania mieniem. Jednocześnie, odwołując się do regulacji prawnej zawartej we wspomnianym przepisie, Organ I instancji dostrzegł okoliczność, że gruntami, budynkami i budowlami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej generalnie są grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. W jego przekonaniu, względy techniczne dotyczące infrastruktury kolejowej (obiektów budowlanych, budowli), uniemożliwiające zakwalifikowanie jej do substancji majątkowej związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej nie rozciągają się na grunt, na którym ta jest posadowiona. Grunty są bowiem w podatku od nieruchomości odrębnymi przedmiotami opodatkowania. Tym samym, względy techniczne dotyczące gruntów należy odróżniać od względów technicznych, związanych z położonymi na nich obiektami budowlanymi. Brak możliwości wykorzystywania budowli nie ma więc przełożenia na grunt.

Jak dodatkowo wskazał Burmistrz, nieutrzymywanie infrastruktury w stanie zapewniającym bezpieczne prowadzenie ruchu kolejowego przez nieponoszenie nakładów na remonty i modernizacje należy uznać za zależne od woli Spółki i jako takie nie może być traktowane jako względy techniczne, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ("nie są i nie mogą służyć wykonywaniu działalności gospodarczej"). Zawarte w tym przepisie wyłączenie z działalności gospodarczej przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości ma natomiast być konsekwencją przyczyn niezależnych od przedsiębiorcy, a nie rezultatem jego działań. Ponadto Organ I instancji podniósł, że Strona ma możliwość wyzbycia się gruntu nieprzynoszącego zysku, poprzez likwidacje położonej na nim linii kolejowej, a po usunięciu infrastruktury - sprzedaży gruntu. Z drugiej strony, zdaniem Burmistrza istnieje możliwość doprowadzenia do przejezdności linii.

Jak wiadomo, odwołanie od decyzji nieostatecznej nie przyniosło efektu oczekiwanego przez Spółkę, ponieważ SKO utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy. Organ II instancji, podzielając zapatrywanie Burmistrza na problem zaistniały w sprawie wskazał w szczególności, że z uwagi na swój stan techniczny linia kolejowa nie może być wykorzystywana przez żadnego przewoźnika kolejowego. W konsekwencji, jej infrastruktura nie mogła być udostępniana innym podmiotom, gdyż wymagałoby to przeprowadzenia znacznych prac przygotowawczych. Z kolei, kondycja techniczna linii kolejowej nie wpływa na stan gruntu na którym linia jest posadowiona. Jak w związku z tym można rozumieć, nie wpływa on na klasyfikację podatkowoprawną nieruchomości gruntowej, dokonywaną z perspektywy przepisów regulujących konstrukcję podatku od nieruchomości.

W skardze na rozstrzygnięcie ostateczne wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Podatnik wystąpił o uchylenie decyzji organów podatkowych obydwu instancji i umorzenie postępowania. Ponadto, zwrócił się on o zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych. Jednocześnie, decyzji Organu odwoławczego zarzucono naruszenie:

1) art. 127 Ordynacji podatkowej - poprzez brak ponownego rozpatrzenia sprawy przez Organ odwoławczy i sprowadzenie uzasadnienia jedynie do oceny zasadności zarzutów postawionych w stosunku do orzeczenia Organu I instancji;

2) art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez brak szczegółowego uzasadnienia powodów przyjęcia, że Podatnik nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a) u.p.o.l., mimo uznania, że P. [..] S.A. jest zarządcą infrastruktury kolejowej;

3) art. 181 Ordynacji podatkowej - poprzez oparcie ustaleń o bliżej nieokreślone dowody ze strony Google;

4) art. 181 w związku z art. 274c Ordynacji podatkowej i dokonanie ustaleń w oparciu o informacje uzyskane od P. [...] S.A., która nie jest stroną postępowania, a materiały zostały uzyskane w toku czynności sprawdzających;

5) art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej tj. wadliwe sporządzenie uzasadnienia faktycznego i prawnego, z uwagi na brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego sprawy i wszechstronnej oceny dowodów;

6) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - przez brak należytego wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję o utrzymaniu zaskarżonej decyzji podatkowej w mocy, w sytuacji gdy przepis ten nakazuje organowi administracyjnemu sporządzenie uzasadnienia w sposób wyjątkowo staranny, tak aby strona miała – jak to określono - pełną wiedzę co do przesłanek zastosowania określonych w rozstrzygnięciu przepisów;

7) art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, pomijanie dowodów wskazanych przez Spółkę, nieprzeprowadzenie dowodów na okoliczności istotne do rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych oraz przez nierozpoznanie całości materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i w konsekwencji - błędne ustalenie stanu faktycznego;

8) art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a) i b) u.p.o.l. - poprzez jego niezastosowanie w sprawie, w sytuacji, gdy sporne grunty wchodzą w skład infrastruktury kolejowej;

9) art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - przez pominięcie tych przepisów w sprawie i uznanie, że grunt związany z linią kolejową stanowi odrębny przedmiot opodatkowania. Tymczasem, w przekonaniu Podatnika charakter taki ma budowla - linia kolejowa, na którą składają się tory kolejowe oraz grunt zajęty pod te tory, a także przyległy pas gruntu oraz budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego wraz z zajętymi pod nie gruntami;

10) art. 1a ust. 1 pkt 3, w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. - przez bezpodstawne uznanie, że grunty będące częścią linii kolejowej o statusie zawieszonych przewozów stanowią przedmiot opodatkowania związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy infrastruktura kolejowa stanowi budowlę - linię kolejową o statucie zawieszonych przewozów.

Jak wiadomo, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił tych zarzutów i oddalił skargę. W jego przekonaniu, zwolnienie podatkowe ukształtowane w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w roku 2014 ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Obejmuje ono więc podatnika który korzysta ze statusu zarządcy infrastruktury kolejowej (aspekt podmiotowy zwolnienia), a równocześnie ma obowiązek udostepnienia tej substancji licencjonowanym przewoźnikiem kolejowym względem budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajętych pod nie gruntów (aspekt przedmiotowy zwolnienia). Jednocześnie, zdaniem Sądu I instancji jako zarządcę infrastruktury kolejowej należy rozumieć podmiot, o którym mowa w art. 4 pkt 7 ustawy z 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (t.j. Dz. U. z 2013, poz. 1594 ze zm.) - podmiot wykonujący działalność polegającą na zarządzaniu infrastrukturą kolejową, na zasadach określonych w ustawie, przy czym funkcje zarządcy infrastruktury kolejowej lub jej części mogą wykonywać różne podmioty. Zarządca infrastruktury kolejowej winien więc m.in. legitymować się autoryzacją bezpieczeństwa, o której mowa w art. 18 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (w brzmieniu na rok 2014). W tym zakresie, argumentację wsparto powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lutego 2016 r. o sygn. akt II FSK 4102/14.

Przez wzgląd na przedstawione okoliczności, Sąd I instancji doszedł do przekonania, że tylko zarządca infrastruktury, który posiada autoryzację bezpieczeństwa jest podmiotem uprawnionym do skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 7 ust.1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Takiego statusu w 2014 r. nie miał zaś Skarżący. Tym samym, nie mógł on korzystać ze zwolnienia podatkowego, obejmującego wyłącznie specyficzną kategorię osób, tj. zarządców. Dlatego, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w realiach przedmiotowej sprawy bezprzedmiotowe były wszelkie inne rozważania zarówno Spółki, jak i SKO, dotyczące możliwości zastosowania wobec Podatnika wskazanego przepisu kształtującego zwolnienie podatkowe. Jednocześnie podkreślono, że okoliczność iż w wezwaniach kierowanych do P. [...] S.A., jako ich podstawę prawną wskazywano prowadzone czynności sprawdzające, nie jest uchybieniem rzutującym na wynik sprawy. Jest tak tym bardziej, że uzyskane materiały zostały włączone do akt sprawy, o czym Podatnik został powiadomiony, a ponadto umożliwiono mu zapoznanie się z tym materiałem dowodowym.

Dodatkowo, Sąd I instancji podzielił zapatrywanie prezentowane uprzednio przez organy administracji podatkowej na sposób rozumienia zwrotu "obowiązany do jej udostępniania", pojawiającego się w treści art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. W jego przekonaniu, wskazane wyrażenie oznacza pozostawanie w gotowości do udostepnienia linii. Obowiązek takiego działania nie dotyczy zaś szlaku kolejowego, będącego w takim stanie, że dopiero po dokonaniu inwestycji możliwe będzie prowadzenie na nim działalności właściwej licencjonowanym przewoźnikom. Jak podkreślono, nie można uznać za objętą obowiązkiem udostępniania i w konsekwencji zwolnieniem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. linii kolejowej, na której od wielu lat ruch jest zawieszony, nie została ona ujęta w rozkładzie jazdy, nie jest zdatna do prowadzenia przewozów, a maksymalna prędkość techniczna wynosi na niej 0 km/h.

Z kolei, odnosząc się do kwestii spełnienia stanu faktycznego zwolnienia podatkowego ukształtowanego w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l. podniesiono, że Spółka w żaden sposób nie wykazała zaistnienia dla linii kolejowej nr [...] warunku przedmiotowego wskazanego zwolnienia w postaci wyłącznego jej przeznaczenia do przewozu osób. To zaś w przekonaniu Sądu I instancji kwalifikuje jako nieuzasadniony zarzut skargi oparty na naruszeniu wspomnianego przepisu.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wydruki ze stron internetowych Google Maps , czy też bazakolejowa.pl są dowodami zgodnymi z prawem, a Skarżący nie obalił informacji wynikających z tych materiałów. Sąd I instancji nie miał też wątpliwości co do zakwalifikowania gruntów należących do Strony jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jak podkreślono, niewątpliwie ich dysponentem jest Spółka jako przedsiębiorca. Stosownie zaś do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. już samo posiadanie gruntu przez przedsiębiorcę jest wystarczające do uznania że jest on związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jednocześnie podkreślono, że względami technicznymi dotyczącymi gruntów, eliminującymi je z kategorii "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" nie może być okoliczność wyłączenia z ruchu linii kolejowej znajdującej się na takich terenach. Zdaniem Sądu, względy techniczne wskazane w powołanym przepisie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych powinny w ogóle uniemożliwiać prowadzenie działalności gospodarczej, realizowanej w oparciu o przedmiot opodatkowania, a nie wykluczać aktywności o określonym profilu.

W skardze kasacyjnej na ten judykat, Strona wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także o zasądzenie od Organu odwoławczego na rzecz Spółki kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Ponadto, Spółka zrzekła się rozprawy i wystąpiła o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Jednocześnie, wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucono naruszenie przepisów postępowania oraz obrazę regulacji materialnoprawnej, które miało wpływ na wynik sprawy.

Jeżeli chodzi o procesowe zastrzeżenia Podatnika co do treści zaskarżonego orzeczenia, podniesiono naruszenie:

I. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) ustawy z dnia 30 września 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – zwanej dalej P.p.s.a.) - poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez Stronę przeciwną prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a) i b) u.p.o.l. - poprzez ich nieprawidłową wykładnię i uznanie, że zawieszenie przewozów kolejowych nie wypełnia przesłanki gotowości do udostępnienia linii kolejowej licencjonowanemu przewoźnikowi;

2) art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - poprzez ich nieprawidłową wykładnię i uznanie, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku linii kolejowej o statucie zawieszonych przewozów, jest jedynie grunt bez znajdującej się na nim infrastruktury kolejowej jako samodzielny przedmiot opodatkowania.

II. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez Stronę przeciwną przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a) i b) u.p.o.l. - poprzez ich niezastosowanie i przyjęcie wykładni przepisu prawa nie wynikającej z jego brzmienia;

2) art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez prowadzenie postępowania w sposób arbitralny z naruszeniem zasady zaufania i zaniechanie pełnej analizy okoliczności, w jakie występują w sprawie, w tym oparciu rozstrzygnięcia o bliżej niekreślone "ogólnodostępne informacje", a także bez analizy stanu faktycznego dotyczącego przedmiotu postępowania - gruntu czy budowli;

3) art. 181 w zw. z art. 274 c Ordynacji podatkowej - poprzez dokonanie ustaleń w oparciu o informacje uzyskane w toku czynności sprawdzających od podmiotu, który nie był stroną postępowania;

4) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez wadliwe sporządzanie uzasadnienia faktycznego i prawnego, wynikające z niedostatecznego rozpatrzenia całości materiału dowodowego sprawy i brak wszechstronnej oceny dowodów;

III. art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. - poprzez dokonanie własnych ustaleń dotyczących stanu w jakim znajduje się przedmiot opodatkowania - linia kolejowa nr [...]. Jak podniósł Skarżący, Sąd I instancji przyjął stan faktyczny, który organ administracji ustalił bez zgromadzenia materiału dowodowego oraz pominięcie przy rozstrzyganiu sprawy kluczowych ustaleń dotyczących przekazania spornej linii kolejowej zarządcy infrastruktury na podstawie zawartej umowy [...].

Organ odwoławczy nie wniósł odpowiedzi na skargę. Natomiast Strona swoje zapatrywanie zaprezentowała również w piśmie procesowym, skierowanym do Naczelnego Sądu Administracyjnego, datowanym na 20 maja 2021 r. W dokumencie tym Skarżący wdał się w polemikę z twierdzeniami podnoszonymi przez Organ I instancji w piśmie z 30 kwietnia 2021 r., przekazanym przez ten podmiot do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W skierowanym do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie piśmie z 30 kwietnia 2021 r. Burmistrz wskazał, że na podstawie umowy z 27 września 2001 r. [...], zawartej pomiędzy Skarżącym a P. [...] S.A., grunty związane z linią kolejową [...] będące przedmiotem umowy zostały odpłatnie przekazane zarządcy infrastruktury. Wynika to z § 1 ust. 1, § 5 ust.1 i § 9 ust. 1 umowy [...]. Z tego Organ I instancji wywiódł, że skoro linia kolejowa została oddana do odpłatnego korzystania P. [...] S.A., to Podatnik osiągał profity, a zatem posiadany przez niego majątek był wykorzystywany do doprowadzonej działalności gospodarczej.

Polemizując z tymi stwierdzeniami, Strona podniosła, że okoliczność, czy otrzymuje ona od P. [...] S.A. jakiekolwiek płatności z wymienionych tytułów w ogóle nie była przedmiotem ani postępowania dowodowego, ani ustaleń w postępowaniu podatkowym. W konsekwencji, w aktach administracyjnych sprawy nie znajduje się żaden dowód, z którego wynikałoby otrzymanie takich płatności. Jednocześnie podkreślono nieodpłatny charakter umowy [...], zawartej pomiędzy Spółką i P. [...] S.A.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie i dlatego została oddalona. Biorąc pod uwagę wszelkie zarzuty materialnoprawne oraz procesowe podniesione przez Podatnika w jego piśmie procesowym skutkującym przekazaniem sprawy do Naczelnego Sądu Administracyjnego, fundamentalne znaczenie dla oceny prawidłowości rozstrzygnięcia Sądu I instancji mają dwie kwestie: klasyfikacja podatkowoprawna nieczynnej linii kolejowej (ustalenie czy jako całość jest budowlą, względnie czy tereny, na których jest położona mają status gruntu dla celów wymiaru podatku od nieruchomości), a także problem rozumienia związania z prowadzeniem działalności gospodarczej jako wyznacznika stosowania właściwej stawki podatkowej w podatku od nieruchomości. Na to nakładają się zaś kwestie procesowe, wyartykułowane przez Podatnika w jego skardze kasacyjnej.

Materialnoprawnym wyznacznikiem dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jest regulacja prawna zawarta w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) i lit. b) oraz w art. 7 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l., a także w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. tej samej ustawy. Zgodnie z tymi przepisami w ich brzmieniu obowiązującym w roku 2014, zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty, jeżeli zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępniania licencjonowanym przewoźnikom kolejowym (art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.). Zwolnieniem podatkowym są ponadto objęte budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty, jeżeli są przeznaczone wyłącznie do przewozu osób, wykonywanego przez przewoźnika kolejowego, który równocześnie zarządza tą infrastrukturą bez udostępniania jej innym przewoźnikom (art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l.). Z kolei, w myśl art. 7 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle pozostałe po likwidacji linii kolejowych lub ich odcinków - do czasu przeniesienia ich własności lub prawa użytkowania wieczystego - nie dłużej jednak niż przez 3 lata od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym stała się ostateczna decyzja lub weszło w życie rozporządzenie, wyrażające zgodę na likwidację linii lub ich odcinków, wydane w trybie przewidzianym w przepisach o transporcie kolejowym - z wyjątkiem zajętych na działalność inną niż działalność, o której mowa w przepisach o transporcie kolejowym.

Odnosząc do tej regulacji prawnej istotne zdarzenia zaistniałe w sprawie, a wyartykułowane przez Sąd I instancji należy mieć na względzie przede wszystkim to, że stan faktyczny zwolnienia podatkowego jest elementem podatkowego stanu faktycznego, ukształtowanego w treści ustawy podatkowej. Tym samym, zwolnienie podatkowe oddziałuje na treść skonkretyzowanej powinności podatkowej tylko wtedy, gdy zostały spełnione wszystkie jego normatywne przesłanki, wskazane w dyspozycji normy podatkowoprawnej. Jak łatwo zauważyć, zwolnienie podatkowe ukształtowane w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. ma charakter mieszany, tzn. jest podmiotowo – przedmiotowe. Dzieje się tak, ponieważ jego determinantą jest legitymowanie się statusem zarządcy infrastruktury (element podmiotowy zwolnienia podatkowego), połączone z powinnością bycia obowiązanym do udostępniania tej substancji licencjonowanym przewoźnikom kolejowym (substrat przedmiotowy zwolnienia podatkowego). W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, w realiach przedmiotowej sprawy nie został spełniony żaden z warunków wskazanego zwolnienia podatkowego. Przede wszystkim, Podatnik nie jest zarządcą infrastruktury kolejowej. Jak bowiem wynika z art. 4 pkt 7 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1594, zwanej dalej u.t.k.), taki status ma podmiot wykonujący działalność polegającą na zarządzaniu infrastrukturą kolejową, na zasadach określonych w tej ustawie. Jednocześnie, w myśl art. 18 ust. 1 wspomnianego aktu prawnego, warunkiem zarządzania infrastrukturą kolejową jest otrzymanie autoryzacji bezpieczeństwa od Prezesa Urzędu Transportu Kolejowego (por. także art. 18a ust. 1 u.t.k.). Skoro zaś zdarzenie to nie miało miejsca (a w każdym razie, organy podatkowe nie ustaliły, że Podatnik otrzymał autoryzację, a sama Strona nie wyprowadziła ich z tego zapatrywania, korzystając z prawa do czynnego udziału w postępowaniu), nie została spełniona podmiotowa przesłanka zwolnienia podatkowego, ukształtowanego w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Tym samym, już z tego powodu treści powinności podatkowej Strony nie zdeterminowała wspomniana regulacja prawna.

Dodatkowo należy zauważyć, że nie sposób mówić o realizacji stanu faktycznego zwolnienia art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w jego aspekcie przedmiotowym – o powinności udostępniania budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej oraz zajętych pod nie gruntów licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. Nie budzi bowiem wątpliwości to, że linia kolejowa, co do której klasyfikacji podatkowoprawnej toczy się spór charakteryzuje się tym, że przewozy są na niej zawieszone, a maksymalna, dopuszczalna prędkość techniczna wynosi 0 km/h. Dlatego właśnie, niepodobna stać na stanowisku, że wskazana substancja majątkowa powinna być (bo może być) udostępniana licencjonowanym przewoźnikom kolejowym, nawet gdyby Skarżący miał status zarządcy infrastruktury kolejowej. Artykułowana przez Podatnika okoliczność, że linia kolejowa nr [...] znajduje się z wykazie linii kolejowych zarządzanych przez P. [...] S.A. nie ma zaś w tym kontekście żadnego znaczenia.

Przechodząc do drugiego ze zwolnień podatkowych wskazywanych przez Stronę, a ukształtowanego w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l., należy przypomnieć że w myśl tej regulacji prawnej zwolnieniem podatkowym są objęte budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty, jeżeli są przeznaczone wyłącznie do przewozu osób, wykonywanego przez przewoźnika kolejowego, który równocześnie zarządza tą infrastrukturą bez udostępniania jej innym przewoźnikom. Biorąc zaś pod uwagę wskazywany już stan techniczny linii kolejowej niepodobna stać na stanowisku, że wspomniana substancja majątkowa jest przeznaczona wyłącznie do przewozu osób. Przez wzgląd na prawa fizyki, czynność tego rodzaju nie może być bowiem realizowana z prędkością 0 km/h. W tym zakresie nie ma zatem znaczenia to, czy budowle i zajęte przez nie grunty zostały przekazane podmiotowi trzeciemu, tj. P. [...] S.A. na podstawie umowy [...].

Trafna była także konstatacja Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, dotycząca rozumienia art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zgodnie z art. 2 ust. 1 wspomnianej ustawy, obiektami zachowania podmiotu podatkowego jako elementami przedmiotu opodatkowania są trojakiego rodzaju nieruchomości: grunty, budynki lub ich części i budowle lub ich części (w tym ostatnim przypadku są one opodatkowane, jeżeli są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej). Tym samym, wbrew temu co podnosi Spółka, już z tego powodu zasadne było opodatkowanie gruntu "w oderwaniu" od infrastruktury kolejowej (budowli) znajdującej się na nim. Wniosek ten znajduje potwierdzenie w treści wielokrotnie już powoływanego art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., w którym ustawodawca różnicuje budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty. Nie może być więc wątpliwości co do tego, że poszczególne rodzaje nieruchomości (i obiektów budowlanych) w rozumieniu art. 2 ust. 1 u.p.o.l. są odrębnymi obiektami zachowania podmiotu podatkowego. W konsekwencji, aktywności tego podmiotu podejmowane w stosunku do poszczególnych nieruchomości (i obiektów budowlanych), wskazane w art. 3 u.p.o.l. są przedmiotem opodatkowania. Z kolei, ilościowe lub wartościowe ujęcie obiektu zachowania podmiotu podatkowego stanowi podstawę opodatkowania (w tym – podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości). Dlatego właśnie zasadnie Sąd I instancji zaakceptował zapatrywanie Organu odwoławczego co do tego, że niewykorzystywanie infrastruktury kolejowej (budowli) w prowadzeniu działalności gospodarczej (niezwiązanie jej z działalnością gospodarczą Podatnika wobec zawieszenia przewozów) nie wyklucza opodatkowania gruntu, na którym znajduje się wspomniana substancja majątkowa.

Z przedstawioną materią wiąże się kolejne zagadnienie wyartykułowane w skardze kasacyjnej, tj. kwestia związania gruntu, na którym znajduje się infrastruktura kolejowa z działalnością gospodarczą Podatnika. W myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., o gruntach, budynkach i budowlach związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej można mówić wówczas, gdy grunty, budynki i budowle są w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Do tej kategorii pojęciowej nie należą natomiast budynki mieszkalne oraz grunty związane z tymi budynkami, a także grunty, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l. Ponadto, związek z działalnością gospodarczą nie występuje jeżeli przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro – jak już wcześniej wykazano – własność, czy posiadanie samoistne gruntów jest przedmiotem opodatkowania odrębnym wobec tych samych zachowań podejmowanych w odniesieniu do budowli, stan faktyczny dotyczący budowli nie determinuje klasyfikacji podatkowoprawnej gruntów. Innymi słowy – to, że infrastruktura kolejowa (budowle), ze względów technicznych nie była związana z działalnością gospodarczą Strony nie oznacza, że takiej relacji nie ma w odniesieniu do innego przedmiotu opodatkowania (obiektu zachowania podmiotu podatkowego), tj. wobec gruntów należących do Podatnika. Te bowiem generalnie mogą służyć działalności gospodarczej - niemożność dotycząca działalności w zakresie transportu kolejowego (brak związania z aktywnością co do transportu kolejowego) nie przekłada się na brak związania gruntu z inną działalnością podatnika, np. związaną z wynajmowaniem powierzchni gruntu innym osobom. Jest tak tym bardziej, że Spółka prowadzi działalność w zakresie zarządzania i gospodarowania mieniem. Dlatego w przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, że grunty, na których znajduje się linia kolejowa, gdzie z powodu zawieszenia przewozów nie jest realizowana aktywność w tym względzie, są związane z działalnością gospodarczą Podatnika. W konsekwencji, wymiar podatku od nich odbywa się przy zastosowaniu stawki podatkowej właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przechodząc do oceny pozostałych zarzutów Strony, podniesionych w jej skardze kasacyjnej (stricte procesowych – niebędących przedmiotem dotychczasowych rozważań), należy zwrócić uwagę na kilka okoliczności. Przede wszystkim godzi się zauważyć, że informacje pochodzące z Internetu mogą być wykorzystywane jako dowód. Ich wiarygodność podlega natomiast ocenie najpierw organów podatkowych, a następnie Sądu. Ta odbywa się zaś poprzez zestawienie uzyskanej wiadomości z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro przewozy na spornej linii kolejowej były zawieszone, a dopuszczalna prędkość pociągów na tej trasie wynosiła 0 km./h., zasadne było przyjęcie, że nie doszło do realizacji stanu faktycznego zwolnienia podatkowego, ukształtowanego w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) i b) u.p.o.l. To zaś potwierdzało informacje uzyskane z Internetu. W tym kontekście nie miało już znaczenia to, jakie składniki majątku trwałego (środki trwałe) znajdowały się na terenie gminy, przez którą przebiegała trasa kolejowa.

Nawiązując do kolejnego zarzutu kasacyjnego Strony należy też zauważyć, że w świetle art. 274c § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w związku z postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową, organ podatkowy może zażądać od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym postępowaniem lub kontrolą u tego podmiotu, w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. Z kolei, w myśl art. 155 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może wzywać nie tylko stronę, ale i inne osoby do składania wyjaśnień. Z mocy art. 280 Ordynacji podatkowej przepis ten znajduje odpowiednie zastosowanie w trakcie czynności sprawdzających. Nie może być więc mowy o zarzucanym przez Spółkę, pozyskaniu informacji od jej kontrahenta w sposób niezgodny z obowiązującą regulacją prawną.

Wreszcie, Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w zaskarżonym wyroku Sądu I instancji akceptacji dla wadliwego sporządzania przez Organ odwoławczy uzasadnienia faktycznego i prawnego, wynikającego z niedostatecznego rozpatrzenia całości materiału dowodowego sprawy i braku wszechstronnej oceny dowodów. Ze względów, o których już była mowa, sposób zgromadzenia materiału dowodowego, tj. zarzucane przez Podatnika pominięcie wskazywanych przez niego dowodów nie miało miejsca, a co za tym idzie nie mogło mieć wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

Na koniec godzi się zaznaczyć, że wydając swoje rozstrzygnięcie, Naczelny Sąd Administracyjny nie brał pod uwagę pisma procesowego, skierowanego do niego przez Burmistrza. Wspomniany podmiot, jako Organ I instancji nie jest bowiem stroną postępowania sądowoadministracyjnego w przedmiotowej sprawie.

W tym stanie rzeczy, biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione okoliczności skarga kasacyjna została oddalona jako niemająca usprawiedliwionych podstaw. Stało się tak na podstawie art. 184 P.p.s.a.

sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA

Adam Nita Krzysztof Winiarski Paweł Borszowski