Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2126/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par 1, art. 191, art. 193
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 134, art. 141 par 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.), Roman Wiatrowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. – T. Spółka z o. o. we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 28 września 2011 r., sygn. akt I SA/Op 262/11 w sprawie ze skargi M. – T. Spółka z o. o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 29 marca 2011 r., nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. – T. Spółka z o. o. we W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 września 2011 r., sygn. akt I SA/Op 262/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę M. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 29 marca 2011 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z 25 czerwca 2010 r. określającą Spółce w podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie innej niż wynikająca z deklaracji.

Organ ustalił, że Spółka dokonała nieuprawnionego pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę C., Z. G., dokumentującej zakup 5.850 ton węgla eko groszku na kwotę netto 3.356,55 zł, VAT 738,44 zł. Zdaniem organu, zakup węgla w takiej ilości nie miał związku z czynnościami opodatkowanymi, zatem Spółka nie miała prawa na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej: ustawa o VAT do obniżenia podatku należnego o wynikający z ww. faktury podatek naliczony w pełnej wysokości. Jednocześnie organ uznał prawo do obniżenia podatku VAT w wysokości 246,15 zł, co stanowiło 1/3 kwoty podatku z faktury, z uwagi na powierzchnię wynajmowanego pomieszczenia (do ogrzania którego zakupiono opał), w stosunku do powierzchni całego budynku. Pozostałą kwotę podatku naliczonego w wysokości 492,29 organ I instancji uznał za niezwiązaną z czynnościami opodatkowanymi.

Po zakończeniu postępowania kontrolnego Spółka złożyła korektę deklaracji za lipiec 2009 r., zgodną z ustaleniami kontroli w tym zakresie. W złożonej korekcie wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z poprzedniego miesiąca w kwocie 8.845 zł, podatek należny z tytułu dokonanych dostaw w kwocie 34.570 zł, oraz podatek naliczony z tytułu nabycia towarów i usług pozostałych w kwocie 89.625 zł.

W związku z tym na koniec okresu rozliczeniowego wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 63.901 zł, w tym: do zwrotu na rachunek bankowy Spółki w wysokości 59.990 zł, do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy w wysokości 3.911 zł.

Wydając wskazaną na wstępie decyzję za lipiec 2009 r. organ I instancji nie stwierdził w zakresie dotyczącym rozliczenia za miesiąc lipiec żadnych nieprawidłowości, a jedynie skorygował nadwyżkę podatku naliczonego z poprzedniego miesiąca uwzględniając swą własną decyzję dotyczącą czerwca 2009 r.

W skorygowanej deklaracji za lipiec 2009 r. Spółka rozliczyła kwotę nadwyżki podatku naliczonego z czerwca 2009 r. w wysokości 8.845 zł. Jak wykazało natomiast prowadzone za czerwiec 2009 r. postępowanie kontrolne, rozliczenie podatku za ten miesiąc było wadliwe. Organ zakwestionował bowiem prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur dokumentujących zakup katalizatorów, wystawionych przez firmę "E.", Skup Surowców Wtórnych, Gospodarka Odpadami, Auto Handel, Auto Części K. M. Uznano, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji, tylko czynności, które faktycznie nie miały miejsca. W ocenie organu, z dowodów zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego i podatkowego za czerwiec 2009 wynikało, że firma K. M. nie miała możliwości pozyskania takiej ilości zużytych katalizatorów, która widniała na fakturach sprzedaży wystawionych Spółce M., co potwierdzały zeznania świadków, m.in. pracowników firm należących do K. M., osób prowadzących działalność gospodarczą w zakresie usług mechaniki pojazdowej, jak również zeznania właściciela firm E. i E. - K. M.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. Organ wskazał, że zaskarżona decyzja była konsekwencją wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. w dniu 25 czerwca 2010 r. decyzji, w której określił on za czerwiec 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 53.611 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł. Oznaczało to, że organ I instancji odmiennie określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym niż deklarowała skarżąca w złożonej korekcie deklaracji (deklarowano kwotę zwrotu w wysokości 59.990 zł i do przeniesienia w kwocie 8.845 zł). Konieczna była zatem zmiana rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r., poprzez przyjęcie wysokości kwoty nadwyżki podatku naliczonego z poprzedniego miesiąca w wysokości wynikającej z decyzji organu.

W skardze na tą decyzję spółka zarzuciła jej naruszenie art. 109 ust. 3 ustawy o VAT oraz art. 121, art. 191 i art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), powtarzając argumentację z odwołania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko, wnosząc o oddalenie skargi.

Sąd I instancji stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie organy obu instancji nie kwestionowały prawidłowości rozliczenia za lipiec 2009r., a jedynie uwzględniły w tym rozliczeniu rozstrzygnięcie dotyczące czerwca 2009 r. Rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2009 r. miało bowiem bezpośredni wpływ na rozliczenie podatku w miesiącu następnym, co wynika z ogólnej konstrukcji podatku od towarów i usług.

Zaskarżona decyzja była konsekwencją wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. decyzji z dnia 25 czerwca 2010 r. określającej Spółce w podatku od towarów i usług za czerwiec 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w odmiennej wysokości, w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy i jest ostateczna.

W ocenie Sądu I instancji w sytuacji, gdy Spółka wykazała w rozliczeniu podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z czerwca 2009 r. w wysokości 8.845 zł, a kwota ta była inna, niż określona decyzją organu za czerwiec 2009 r., to organy podatkowe były zobligowane, do wydania decyzji z uwzględnieniem elementów zobowiązania przyjętych w decyzji czerwcowej. Skoro bowiem uległa zmianie nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, wpłynęło to na wysokość tej nadwyżki w następnym miesiącu, a mianowicie w lipcu 2009 r.

Reasumując, Sąd stwierdził, że organy podatkowe zasadnie dokonały korekty rozliczenia podatku VAT za sporny miesiąc, nie uwzględniając w tym rozliczeniu kwoty podatku naliczonego z przeniesienia z poprzedniego miesiąca. Jak bowiem stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1894/09 ostateczna i prawomocna decyzja organu podatkowego, dotycząca podatku od towarów i usług, określająca w innej wysokości nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, jest wiążąca w zakresie swych ustaleń dla organów podatkowych wydających decyzje w stosunku do następnych miesięcy.

Sąd I instancji dodatkowo podkreślił, że zarzuty zawarte w skardze nie mają bezpośredniego odniesienia do zaskarżonej decyzji, odnoszą się natomiast do ustaleń faktycznych i postępowania dowodowego dotyczącego czerwca 2009 r. Z tego też względu podniesione zarzuty naruszenia art. 109 ust. 3 ustawy o VAT oraz art. 121, art. 191, i 193 Ordynacji podatkowej nie mogą odnieść zamierzonego skutku wobec lipca 2009 r.

Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i zarzucając mu w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej P.p.s.a. rażące naruszenie norm prawa, w szczególności:

- rażące naruszenie norm prawa materialnego poprzez błędną i nieuzasadnioną interpretację art. 109 ust. 3 ustawy o VAT;

- naruszenie norm prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 134 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. przez oddalenie skargi;

- art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nieodniesienie się do wszystkich zarzutów przedstawionych przez spółkę w treści skargi na decyzję;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie regulacji przez organ podatkowy, czego WSA nie zakwestionował.

Spółka wniosła o zasądzenie zwrotu kosztów wywołanych skargą kasacyjną oraz kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie zarzuty ewentualnego naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.).

Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd. Uzasadnienie kasacji powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu " niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnia tylko te zarzuty, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny I instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 roku, sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 roku, sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy też uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, iż przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § l i § 3 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.

Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

W ramach naruszenia przepisów prawa procesowego w skardze kasacyjnej w pierwszej kolejności sformułowano zarzuty naruszenia art. 134 oraz art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 134 P.p.s.a. zauważyć należy, że przepis ten składa się z dwóch paragrafów. Art.134 § 1 P.p.s.a stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Natomiast zgodnie z art. 134 § 2 P.p.s.a. sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

W skardze kasacyjnej, ani też w jej uzasadnieniu, nie wskazano, który z przepisów art.134 P.p.s.a. został naruszony. Zważywszy , że przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne – z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej – Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone.

W odniesieniu natomiast do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi stwierdzić należy, zarzut ten mógłby zostać uwzględniony jedynie wówczas, gdy sąd I instancji oddaliłby skargę pomimo stwierdzenia, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. Taka okoliczność w rozpatrywanej sprawie jednak nie zachodziła.

W tym miejscu powołać należy uchwałę NSA z dnia 15.02.2010r., II FPS 8/09 stwierdzającą, że "art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia" .

W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in., że bez odniesienia się do treści np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego nie jest możliwe skuteczne zakwestionowanie stanowiska sądu I instancji, który formalnie z nałożonego na niego obowiązku się wywiązał, ale w ocenie strony przyjęte ustalenia są merytorycznie błędne.

Zatem autor skargi kasacyjnej mógł wskazać przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. wiążąc ten przepis z przepisami Ordynacji podatkowej dotyczącymi postępowania podatkowego, czego jednak nie uczynił.

W rozpatrywanej skardze kasacyjnej sformułowano natomiast zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 art. 191, art. 193 Ordynacji podatkowej.

Zagadnienie kompletności podstaw kasacyjnych było przedmiotem uchwały całego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 października 2009r., I OPS 10/09. Zgodnie z treścią tej uchwały "przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych".

W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "Jeżeli więc zarzut naruszenia prawa przez organ administracji nie został wyraźnie powiązany w skardze kasacyjnej z zarzutem naruszenia prawa przez wojewódzki sąd administracyjny, nie ma przeszkód, dla których NSA - przeanalizowawszy uzasadnienie skargi kasacyjnej - nie mógłby samodzielnie zidentyfikować zarzutu naruszenia prawa przez wsa (np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) lub c), bądź też art. 151 p.p.s.a.) i tak przedstawiony zarzut rozpoznać merytorycznie, mimo niepełnego wskazania podstawy kasacyjnej".

Powołanie się w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 art. 191, art. 193 Ordynacji podatkowej wymagają przypomnienia , ze w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów. Oznacza to, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej), wynikający zaś z art. 122 i art. 187 § 1 tej ustawy obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04, opubl. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2005 r., nr 5, poz. 79). W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Wyd. Zakamycze 2004, s. 236 i n.).W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów ( art. 191 Ordynacji podatkowej). W myśl zasady określonej w art. 191 organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z.Ziembiński- Logiczne podstawy prawoznawstwa - Warszawa 1966, s. 174 i nast. ).

Odnosząc powyższe uwagi dotyczące wykładni art. 122 i art. 187 § 1 art. 191 Ordynacji podatkowej do przedmiotowej skargi kasacyjnej, stwierdzić należy, że całe uzasadnienie skargi kasacyjnej stanowi w istocie polemikę z oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego. W szczególności w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przytoczono fragmenty zeznań świadków, które w ocenie autora skargi kasacyjnej podważają stanowisko organów podatkowych.

W odniesieniu do tak sformułowanych zarzutów za wadliwą uznać należy, konstrukcję oceny materiału dowodowego dokonaną przez kasatora, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy.

Nie można bowiem podważać, tak jak uczynił to autor skargi kasacyjnej, zeznań K. M., z tego powodu, że jeden ze świadków (Z. K.) zeznał, iż sprzedał w 2009r. K. M. 15 katalizatorów. Autor skargi kasacyjnej konfrontuje te zeznania, z tym fragmentem zeznań K. M., w których wyjaśnił on, że "nie było żadnych katalizatorów, a faktury były fikcyjne, jeśli były katalizatory to ok. 10 szt. odzyskanych z demontażu pojazdów". Nawet gdyby uznać, zeznania świadka Z. K. za wiarygodne to ze względu na znaczne ilości katalizatorów, które rzekomo miały zostać zbyte skarżącej (w 2009r. było to 3.950 sztuk katalizatorów), to wskazana prze świadka ilość sprzedanych katalizatorów w żaden sposób nie mogła uwiarygodnić, że K. M. był w stanie dokonywać transakcji na taką skalę jaka wynika z zakwestionowanych faktur.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że organy podatkowe mając na względzie zasadę swobodnej oceny dowodów kierują się zasadami logiki i doświadczenia życiowego, gdy tymczasem autor skargi kasacyjnej stawia w skardze kasacyjnej w żaden sposób nieuprawdopodobnione, przeczące tym zasadą, hipotezy. Trudno bowiem dać wiarę stawianej w skardze kasacyjnej hipotezie, że obrót o tak znacznych rozmiarach mógł się odbywać tylko po godzinach pracy pracowników.

Należy mieć bowiem na uwadze, iż organy, a za nimi Sąd poddały analizie zarówno zeznania K. M., jego pracowników, jak i jego kontrahentów, wyniki kontroli transakcji dokonane przez urzędy skarbowe, jak i i inne dowody zgromadzone w sprawie.

Wyprowadzona przez organy ocena miała na celu wyjaśnienie, czy firma K. M. miała możliwości pozyskania tak dużej ilości zużytych katalizatorów, jaka widniała na fakturach sprzedaży dla spółki "M.".

Celem zatem przeprowadzenia postępowania dowodowego była odpowiedź na wątpliwość czy strona skarżąca mogła nabyć katalizatory w tak znacznych ilościach, jakie widniały na spornych fakturach.

W przedmiotowej sprawie dla celów porównawczych należało zbadać, czy dane z faktury są realne, w obiektywnie przyjętych warunkach funkcjonowania podmiotu gospodarczego, jakim była firma K. M. Ustalenia takie były również konieczne z uwagi na okoliczność, że strona skarżąca nie przedstawiła żadnych, poza zakwestionowanymi fakturami dowodów na to, że zostały wydatkowane kwoty wynikające z kwestionowanych faktur oraz że faktycznie doszło do przekazania towaru wyszczególnionego w tych fakturach.

Nie może zostać również uwzględniony zarzut naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do tego zarzutu stwierdzić należy, że zarówno wskazanie podstawy kasacyjnej jak i uzasadnienie tego zarzutu zostały sformułowane w sposób niewystarczający dla merytorycznego rozpatrzenia tego zarzutu. W skardze kasacyjnej nie wskazano bowiem, który dokładnie przepis art. 193 Ordynacji podatkowej został naruszony. Art. 193 O składa się z ośmiu paragrafów. Ponadto autor skargi kasacyjnej nie sprecyzował na czym konkretnie polegało naruszenie tego przepisu ograniczając się, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej do stwierdzenia, że skarżąca jest zdania, że organ naruszył swoim postępowaniem art. 121 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej , co doprowadziło do uznania na podstawie art. 193 tej ustawy ksiąg podatkowych podatnika za nierzetelne i wadliwe.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art.141 § 4 P.p.s.a.

W myśl art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy określone we wskazanym wyżej przepisie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazano natomiast do których zarzutów zgłoszonych w skardze nie odniósł się Sąd I instancji. Tymczasem w skardze do Sądu I instancji strona sformułowała zarzut naruszenie art. 109 ust. 3 ustawy o VAT oraz naruszenie art. 121, art. 191, art. 193 Ordynacji podatkowej. Do wszystkich tych zarzutów odniósł się Sąd I instancji. W uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji zawarto stanowisko zgodnie, z którym wbrew stanowisku skarżącego, postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami procesowymi w szczególności z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art.180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Tym samym, nie zostały skutecznie podważone ustalenia, że transakcje zakupu katalizatorów przez spółkę "M." od K. M. nie miały miejsca.

W skardze kasacyjnej sformułowano tylko jeden zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Bezskuteczność tego zarzutu wynika przede wszystkim z tego, że nie został on w żaden sposób uzasadniony. Autor skargi kasacyjnej ograniczył się bowiem do zacytowania treści tego przepisu. Jak wyżej wskazano brak uzasadnienia zarzutu sformułowanego w ramach podstawy kasacyjnej uniemożliwia jego merytoryczne rozpatrzenie.

Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.