Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 89/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2014-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 1 art. 3 par. 2 art. 4 ust. 1 pkt  5
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 187 part. 1, art. 122, art. 191, art. 188, art. 121 par. 2, art. 124, art. 194, art. 180, art. 197 par. 1, art. 198 par. 1, art. 210 par. 1 pkt 6 par. 4,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 106 par. 3, art. 133 par. 1, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...]r. znak: [...]utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...]r. znak[...]określającą T. K. (dalej jako "skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 14.278 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobu akcyzowego w postaci samochodu osobowego marki Mitsubishi Pajero o numerze n/p: JMBLYV98W8J404048.

Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał, że na podstawie art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.) w sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. nr 29. poz. 257 ze zm.), dalej u.p.a. W motywach rozstrzygnięcia przywołał treść art. 2 pkt 1 u.p.a. Dalej wyjaśnił, że zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987, str. 1 ze zm.). Stwierdził, że istotą sprawy było rozstrzygnięcie czy przedmiotowy pojazd powinien być klasyfikowany w pozycji 8703 CN, która obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, czy też w pozycji CN 8704 (samochód ciężarowy) obejmującej pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego. Akcyzie podlegają bowiem jedynie samochody osobowe objęte pozycją CN 8703. Organ wyjaśnił, że każdy towar jest zawsze klasyfikowany do jednej pozycji lub podpozycji. Ustalenie właściwej klasyfikacji według Nomenklatury CN wymaga oceny budowy pojazdu w oparciu o jej wskazania przy uwzględnieniu wszelkich dostępnych danych, poczynając od wersji fabrycznej, niezależnie od klasyfikacji na podstawie obowiązujących przepisów ruchu drogowego. W celu dokonania prawidłowej klasyfikacji należy kierować się ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury Scalonej mającymi moc normy prawnej. Podczas klasyfikowania pojazdu powinno się najpierw ustalić, jakie jest jego przeznaczenie. Gdy konstrukcja i wyposażenie wskazuje, iż pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów jest tylko uzupełnieniem jego funkcjonalności, wtedy należy go zaklasyfikować do kodu CN 8703. Jeżeli zaś służy do przewozu towarów, obejmuje go kod 8704. Samochód osobowy może być też przystosowany do przewozu towarów, ale o klasyfikacji do właściwego kodu CN decyduje zasadniczy charakter wyrobu.

Przy klasyfikacji pojazdu organ posiłkował się notami wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej, będącymi wyjaśnieniem do Taryfy Celnej, lecz niestanowiącymi podstawy prawnej przy klasyfikowaniu towaru. Noty te wskazują na cechy pojazdów objętych pozycją 8703, m.in: monolityczna budowa nadwozia; obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących, wyposażenia do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej pojazdu; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panela między przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób jak i towarów; pozostałe elementy świadczące o przeznaczeniu pojazdu w zasadniczej części do przewozu osób (dobrze wykończone wnętrze, np. tapicerka na siedzeniach z podgłówkami, dekoracyjne panele ścienne).

W wyniku przeprowadzonych w dniu 23 maja 2013 r. oględzin przedmiotowego samochodu stwierdzono, że jest to pojazd jednobryłowy, siedmiomiejscowy z trzema rzędami siedzeń (I rząd: miejsce kierowcy i jednego pasażera, II rząd: trzy miejsca siedzące, III rząd: fotele składane dla pasażerów, które po złożeniu tworzą część bagażową. Wszystkie miejsca są wyposażone w pasy bezpieczeństwa dla pasażerów oraz zagłówki. Pojazd pięciodrzwiowy – czworo drzwi zainstalowanych na panelach bocznych oraz jedne drzwi tylne z dostępem do części bagażowej, wszystkie otwierane wahadłowo. Ponadto auto w całości przeszklone, wyposażone w jednolitą, skórzaną tapicerkę, elektrycznie sterowane szyby w drzwiach, klimatyzację, nawiewy wentylacji przy każdym rzędzie siedzeń, wielofunkcyjną kierownicę, radio CD, nagłośnienie, uchwyty górne dla pasażerów, poduszki oraz kurtyny bezpieczeństwa, oświetlenie wewnętrzne zarówno w części przedniej, jak i tylnej samochodu, uchylne szyby w panelach bocznych, aluminiowe felgi i relingi dachowe. Samochód nie posiada przegrody oddzielającej część pasażerską od bagażowej.

Sporny samochód został zakupiony przez T.K.zgodnie z dokumentem zakupu z dnia 30 czerwca 2008 r. na terytorium N.. W dniu 17 lipca 2008 r. pojazd przeszedł pomyślnie badanie techniczne w Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów w B.-Z.. W chwili wykonania pierwszego badania technicznego samochód posiadał siedem miejsc siedzących, co potwierdza zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym. Na podstawie zeznań świadka – wspólnika Spółki BOZ 2 T. P. i Spółka C.c. Spółka komandytowa w K., która jest aktualnym właścicielem pojazdu ustalono, że po podpisaniu umowy leasingowej pojazd został przekwalifikowany z ciężarowego na osobowy. Wymagał napraw blacharsko – lakierniczych ze względu na uszkodzenia powstałe podczas transportu.

Organ przytoczył treść wyjaśnień skarżącego zawartych w piśmie z dnia 23 maja 2013 r., z których wynika, że w chwili zakupu pojazd posiadał tylko dwa miejsca siedzące usytuowane w jednym rzędzie (kierowca i pasażer). Za pierwszym rzędem siedzeń znajdowała się przegroda wykonana z profili metalowych (w dolnej części wypełniona płytą drewnianą, natomiast w górnej części kratą metalową), trwale przytwierdzona do konstrukcji pojazdu, oddzielającą kierowcę i pasażera od przestrzeni towarowej. Za przednim rzędem siedzeń nie było siedzeń, pasów bezpieczeństwa, jak i dostępnych punktów kotwiczenia tych elementów ani potrzebnego do tego wyposażenia. W tylnej części znajdowała się płyta podłogowa trwale przytwierdzona do konstrukcji pojazdu, wyłożona matą antypoślizgową, natomiast brak było tam dywaników, wentylacji, oświetlenia, popielniczek itp. Przewóz pasażerów w tylnej części pojazdu nie był możliwy bez dokonania zmian konstrukcji. Pojazd w chwili nabycia był w dobrym stanie technicznym. Po bokach posiadał szyby, cztery z lewej i cztery z prawej strony oraz klapę tylną. Skarżący wskazał, że nie pamięta, czy za przegrodą towarową w tylnej części posiadał podsufitkę oraz czy była ona jednolita w całym pojeździe. Nadto stwierdził, że nie dokonywał żadnych zmian konstrukcyjnych, natomiast na wniosek nowego użytkownika wymontował elementy przedziału towarowego, wykonał punkty kotwiczenia kolejnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa, zamontował w tylnej części pojazdu elementy przedziału osobowego. Wraz z wyjaśnieniami skarżący przedłożył protokół zdawczo – odbiorczy elementów wnętrza pojazdu, które zostały mu przekazane na wniosek nowego użytkownika.

Organ podsumował, że wyjaśnienia skarżącego nie zostały potwierdzone. Skarżący ograniczył się do wykazania dostawy wyposażenia wnętrza, między innymi tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Nie przedłożył żadnego dowodu świadczącego o przeprowadzonych zmianach konstrukcyjnych. Nadto, w ocenie organu zeznania aktualnego właściciela pojazdu zaprzeczają wyjaśnieniom skarżącego. Do protokołu przesłuchania świadka załączono zaświadczenie o przeprowadzonych w dniu 25 sierpnia 2008 r. badaniach technicznych pojazdu, z którego wynika, że zmiany polegały na zdemontowaniu kraty oddzielającej przedział pasażerski od przestrzeni ładunkowej i zamontowaniu pasów bezpieczeństwa w miejscach przystosowanych przez producenta. Pozwala to uznać, że miejsca kotwiczenia dodatkowych miejsc siedzących oraz pasów bezpieczeństwa zostały wykonane na etapie produkcji pojazdu. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w K. zmiany dokonane w spornym samochodzie polegały na zdemontowaniu kraty oddzielającej część pasażerską od przestrzeni towarowej oraz zamontowaniu w fabryczne punkty kotwiczenia dodatkowych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, które wraz z pojazdem zostały przywiezione do kraju. Potwierdza to także stwierdzona w czasie oględzin jednolita skórzana tapicerka foteli trzech rzędów siedzeń. W zgromadzonym materiale dowodowym brak jest jakiejkolwiek wzmianki o montażu w tylnej części pojazdu elementów wyposażenia typowego dla samochodów osobowych, czyli tapicerki drzwi bocznych wraz z mechanizmem opuszczania szyb, nagłośnienia pojazdu, oświetlenia, nawiewów klimatyzacji, uchwytów górnych i bocznych dla drugiego i trzeciego rzędu siedzeń, poduszek/ kurtyn powietrznych. Brak również dokumentów dotyczących montażu dwóch miejsc siedzących wyposażonych w pasy bezpieczeństwa w trzecim rzędzie siedzeń. Wszystkie te elementy zostały bowiem stwierdzone podczas oględzin pojazdu. Mając powyższe na uwadze organ wyciągnął wniosek, że sporny pojazd w momencie nabycia posiadał punkty kotwiące tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa oraz dodatkowe miejsca siedzące w podłodze części bagażowej. Posiadał także wyposażenie charakterystyczne dla samochodów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, które byłoby zbędne, gdyby samochód służył wyłącznie do transportu towarowego.

Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu będącego przedmiotem postępowania był i nadal jest przewóz osób, a przeprowadzone w toku postępowania czynności potwierdziły, że należy go zaklasyfikować do pozycji CN 8703. Wskazał, że użytkownicy samochodów klasyfikowanych w pozycji CN 8703 dokonując przeróbek i adaptacji wnętrza w celu przystosowania auta do indywidualnych potrzeb (np. przewozu towarów), nie zmieniają tymi działaniami konstrukcyjnego przeznaczenia samochodu do przewozu osób. Nie zmienia tego przeznaczenia również ewentualne dokonanie zmiany na pojazd do przewozu ładunku na bazie samochodu osobowego, która może wystąpić przed jego nabyciem. Możliwość transportu ładunków nie wpływa na okoliczność, że samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób.

Dyrektor Izby Celnej w K. odniósł się do definicji pojęć samochodów osobowych i ciężarowych zawartych w ustawie Prawo o ruchu drogowym. Wyjaśnił, że nie mają one zastosowania w niniejszej sprawie. Stwierdził jednocześnie, iż dokumenty rejestracyjne nie stanowią dowodu dla dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej, odnoszą się jedynie do potrzeb rejestracji pojazdu, a nie dla ustalania podatku akcyzowego.

Ustosunkowując się do załączonej przez skarżącego Wiążącej Informacji Taryfowej nr DE1235/12-1 i nr DE1232/12-1, organ odwoławczy wskazał, powołując treść art. 12 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, że została wydana dla Multimedia Marketing Sp. z o.o. z siedzibą w Dąbrowie ponadto dotyczy samochodu Mitsubishi Qutlander oraz Audi Q7. Natomiast odnośnie korespondencji z niemieckim wydziałem komunikacji miasta Weisenburg i miasta Heidelberg, jak i korekty ekspertyzy technicznej Dekra Drezno podniósł, że dokumenty rejestracyjne świadczą o dopuszczeniu pojazdu do ruchu drogowego zgodnie z ustawą o ruchu drogowym, a nie rozstrzygają o klasyfikacji pojazdu na gruncie ustawy o podatku akcyzowym.

W ocenie organu, nie może być wzięta pod uwagę odpowiedź uzyskana od Dyrekcji Generalnej ds. Podatków i Unii Celnej TAXUD, gdyż podatnik w swoim zapytaniu pominął pewne fakty, m.in. punkty kotwiczenia pasów bezpieczeństwa, przeszkloną karoserię.

Zdaniem organu, w sprawie nie ma również znaczenia ocena techniczna nr VP_1_13 z dnia 8 lipca 2013 r. oraz VP_1_11_13 z dnia 14 listopada 2013 r. z uwagi na wynik postępowania wyjaśniającego. Organami uprawnionymi do klasyfikacji wszelkich towarów do kodu CN są organy celne.

Odnosząc się do wniosku strony o wyjaśnienie, jaki punkt kotwiący siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa organ uznaje za dostępny, jakie zmiany techniczne zdaniem organu są zmianami konstrukcyjnymi pojazdu oraz które przepisy prawa to definiują, organ wskazał, że przy klasyfikacji towarów organy celne posługują się klasyfikacją w Scalonej Nomenklaturze (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987 r. str. 1, ze zm.). Nomenklatura Scalona (CN) jest stosowaną w Unii Europejskiej nomenklaturą towarów na potrzeby celne oraz statystyki handlu wewnątrzwspólnotowego. Ponadto, dokonując klasyfikacji towarów organy celne dodatkowo stosują noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej. Powyższe źródła zostały w decyzji wskazane i szczegółowo opisane w jej uzasadnieniu. Noty są zawarte w systemie ISZTAR stosownie do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P z 04.12.2006r. nr 86 poz. 880).

W kwestii nierzetelnego i błędnego opisania przebiegu postępowania w zaskarżonej decyzji – skarżący zarzucił brak doręczenia postanowienia o włączeniu do sprawy dokumentów przekazanych przez Urząd Celny w K. - Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że w aktach sprawy znajduje się potwierdzenie odbioru ww. postanowienia podpisane osobiście przez stronę. Nadto wskazał, że postanowieniem z dnia 29 maja 2013 r. włączono do niniejszego postępowania dokumenty dotyczące samochodu Mitsubishi Pajero o nr n/p: JMBLYV98W8J404048, rok produkcji 2008, poj. silnika 3200 cm³, a nie jak stwierdził skarżący pojazdu Mitsubishi L 200 o nr n/p: MMBJNKB408D062297.

W ocenie organu odwoławczego postępowanie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy i dlatego zarzut naruszenia art. 121§1, art. 122, art. 180, art. 187 oraz 188 Ordynacji podatkowej uznał za nieuzasadniony.

Uznając, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był przewóz osób, organ przyjął, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstał w dniu 30 czerwca 2008 r., tj. w dacie zakupu pojazdu. Za podstawę opodatkowania przyjęto kwotę zakupu auta, wynikającą z umowy.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej T. K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o dopuszczenie dowodu z dokumentu w postaci załączonego do skargi postanowienia znak: 341000-UAGR-9110-16/13/AW z dnia 29 maja 2013 r.

Zarzucił naruszenie:

a.) przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, t.j.:

- art. 121, art. 187 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r. poz. 749), dalej "Ordynacja podatkowa" poprzez zaniechanie działań zmierzających do ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia i obciążenie ciężarem dowodowym w tym zakresie wyłącznie strony postępowania;

- art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niepodejmowanie wszelkich działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego i niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla rozpoznania sprawy, pominięcie istotnych dowodów w sprawie oraz wniosków zgłoszonych przez stronę skarżącą poprzez ich bezzasadne oddalenie;

- art. 194 § 1, a w konsekwencji art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie danych technicznych zawartych w dokumentach rejestracyjnych pojazdu określających jego dane konstrukcyjne w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia;

- art. 210 § 1 ust. 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nierzetelne wyjaśnienie podstawy faktycznej i prawnej wydanej decyzji, jak też brak rzetelnego wykazania jakie dowody organ uznał za udowodnione, a jakim nie dał wiary, co miało istotny wpływ na nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego i błędne rozstrzygniecie;

- art. 121 § 2 oraz 124 Ordynacji podatkowej poprzez nieudzielenie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania;

b.) naruszenie prawa materialnego, t.j.:

- art. 3 § 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. u.p.a. poprzez błędną wykładnię, przez niewłaściwą klasyfikację przedmiotowego pojazdu do kodu CN 8703, pomimo jednoznacznych cech konstrukcyjnych pojazdu potwierdzonych dowodami z dokumentów świadczących oraz przesądzających o jego zasadniczym przeznaczeniu w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia jako pojazdu do transportu towarów;

- rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, poprzez uporczywe dążenie do błędnej klasyfikacji do niewłaściwego kodu CN pojazdu konstrukcyjnie przystosowanego do przewozu towarów, pomimo szeregu dokumentów, w tym dokumentów urzędowych, świadczących o jego zasadniczym przeznaczeniu w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia;

- art. 2 pkt 1 w związku z pozycją 59 załącznika nr 1 oraz art. 4 ust.1 pkt. 5 u.p.a. poprzez błędną wykładnię wyrażenia "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" zawartego w treści poz. 59 ww. załącznika, jak również w treści pozycji CN 8703, czego konsekwencją było błędne uznanie przedmiotowego pojazdu za wyrób akcyzowy;

- Dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007 r. ustanawiającej ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów w brzmieniu obowiązującym w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia, w szczególności: punkt C ust. 1 Załącznika nr 2 w zakresie interpretacji pojęcia "miejsca siedzącego" i "dostępnego miejsca siedzącego" poprzez niezastosowanie, oraz ust. 3;

W motywach skargi wskazano, że organ nie zgromadził materiału dowodowego pozwalającego na prawidłowe rozstrzygnięcie oraz niewłaściwie ocenił zebrany materiał.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej skarżący podniósł, że na etapie postępowania odwoławczego wnioskował o uzupełnienie materiału dowodowego i weryfikację przez organ szeregu dowodów na okoliczność potwierdzenia, że pojazd w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia był zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów, czyli tezy przeciwnej do przyjętej w decyzji. Jednak organ administracji podatkowej przyjął w sprawie a priori własne stanowisko i temu podporządkował całe postępowanie dowodowe. Zakwestionował odmowę przeprowadzenia dowodu z dokumentów w postaci pisma z wydziału komunikacji okręgu Ludwigslust-Parchim oraz z ekspertyzy do wydania homologacji firmy DEKRA, które przedstawiały stan pojazdu w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia. Podniósł, że oględziny w obecności biegłego pozwoliłyby dowieść, że w pojeździe znajdują się ślady instalacji trwałej przegrody, ślady instalacji płyt pokrywowych blokujących dostęp do punktów kotwienia kolejnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa oraz ślady świadczące o uprzednim wykorzystywaniu pojazdu do przewozu towarów. W ocenie skarżącego, odmowa przeprowadzenia wnioskowanych czynności naruszyła art. 122 oraz art. 180 Ordynacji podatkowej. Zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, gdy strona powołuje się zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, skutkujące wadliwością decyzji.

Wobec odmiennego stanowiska organów podatkowych zajętego w niniejszej sprawie od stanowiska Głównego Urzędu Ceł w Hanowerze wydającego Wiążące Informacje Taryfowe nr DE1232/12-1 i nr DE1235/12-1 oraz stanowiska Komisji Generalnej ds. Podatków i Unii Celnej TAXUD, skarżący zwrócił się do Sądu, aby - w oparciu o art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej - rozważył zwrócenie się z pytaniem prejudycjalnym do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w celu precyzyjnej wykładni prawa unijnego w kwestii dotyczącej klasyfikacji ciężarowych pojazdów samochodowych pierwotnie wyprodukowanych w wersji osobowej.

Jednocześnie podtrzymał wszelkie wnioski i twierdzenia zgłoszone na etapie postępowania podatkowego.

W ocenie skarżącego, organ ustalił zasadnicze przeznaczenie pojazdu i jego rodzaj na dzień dokonania oględzin, a nie na datę nabycia wewnątrzwspólnotowego. Zasadnicze przeznaczenie samochodu organ ustalił bowiem na podstawie oględzin oraz faktu, że w dokumentach potwierdzających zmianę konstrukcyjną z pojazdu ciężarowego na osobowy, wykonaną na zlecenie jego kolejnego właściciela, brak informacji na temat montażu elementów przedziału osobowego oraz punktów kotwiących kolejnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Zarzucił, że oględziny zostały przeprowadzone ponad cztery lata od chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia i obrazują obecne parametry pojazdu, t.j. po dokonaniu w nim zmian konstrukcyjnych. Nadto, zdaniem skarżącego przeprowadzono je w sposób pobieżny bez udziału biegłego. Dokumenty potwierdzające zmianę konstrukcyjną z pojazdu ciężarowego na osobowy zostały wydane w oparciu o rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 23 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności związanych z dopuszczaniem pojazdów do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach. Zdaniem skarżącego, nie zostały wydane na potrzeby klasyfikacji celnej i nie zawierają szczegółowego opisu dokonanych zmian. Skarżący wskazał, że zakres zmian został przedstawiony w złożonych przez niego wyjaśnieniach, którym organ nie dał wiary. Wobec tego ponowił te wyjaśnienia, stwierdzając, że po sprzedaży pojazdu i jego rejestracji w kraju, na wniosek nowego użytkownika dokonał zmiany konstrukcji pojazdu, która polegała na wymontowaniu elementów przedziału towarowego, wykonaniu punktów kotwiczenia kolejnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa oraz zamontowaniu w tylnej części pojazdu elementów przedziału osobowego, takich jak tapicerki drzwi bocznych tylnych, mechanizmu do opuszczania szyb w drzwiach, nagłośnienia, oświetlenia, uchwytów górnych dla pasażerów drugiego i trzeciego rzędu siedzeń, nawiewów klimatyzacji oraz innych drobnych elementów przedziału osobowego. Stwierdził, że posiadał w tym zakresie uprawnienia i możliwości, prowadził warsztat samochodowy, natomiast badanie techniczne przeprowadzone przez uprawnionego diagnostę stanowi jedynie potwierdzenie poprawności wykonanych prac.

Skarżący zaprzeczył twierdzeniom organu, że elementy przedziału osobowego zostały przywiezione wraz z pojazdem do kraju. Stwierdził, że zostały przekazane przez firmę niemiecką w dniu 23 lipca 2008 r., a od 17 lipca 2008 r. nie był on już właścicielem przedmiotowego auta. W jego ocenie najprawdopodobniej pochodzą od innego samochodu, bowiem w 2008 r. model ten produkowano z beżowym i czarnym wyposażeniem i uzyskanie siedzeń w tej samej kolorystyce nie było trudne.

Skarżący zaprzeczył również, że postanowienie z dnia 29 maja 2013 r., doręczone mu w dniu 17 czerwca 2013 r., świadczyło o włączeniu do prowadzonego postępowania dokumentów dotyczących Mitsubishi Pajero o nr n/p: JMBLYV98W8J404048. Jako dowód powyższego załączył do skargi kserokopię ww. postanowienia.

Klasyfikując przedmiotowy pojazd do kodu CN 8703 ORGAN uznał, że w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia posiadał on punkty do zamocowania kolejnego rzędu siedzeń i pasów bezpieczeństwa bowiem żaden dokument nie wskazuje, by były zamontowane po dokonaniu nabycia. Zdaniem skarżącego, organ nie wziął pod uwagę, że w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia przegroda towarowa była trwale (przez przyspawanie) zamontowana właśnie w punktach kotwienia drugiego rzędu siedzeń, blokując dostęp do nich i czyniąc je bezużytecznymi. Natomiast w dalszej części pojazdu punkty te stały się niedostępne wobec ich zaspawania i zanitowania przy montażu płyty podłogowej. Dopóki w pojeździe zamontowana była przegroda bagażowa, dopóty pojazd nie posiadał punktów kotwiczenia kolejnych siedzeń. Potwierdzeniem jego argumentacji jest ocena techniczna nr VP_1_11_13 z dnia 14 listopada 2013 r. Zarzucił, iż organ w ogóle nie odniósł się do niej, poza stwierdzeniem, że nie ma znaczenia dla przedmiotowej sprawy. Nie wyjaśnił, dlaczego odmówił jej wiarygodności i mocy dowodowej, pomimo że sam nie dysponuje wiedzą specjalistyczną w zakresie techniki samochodowej i budowy pojazdów. Organ nie odniósł się również do przedłożonej oceny technicznej nr VP_1_13 z dnia 8 lipca 2013 r., w której ekspert z dziedziny motoryzacji i techniki samochodowej wykazał mnóstwo wspólnych cech konstrukcyjnych, jakie posiada pojazd marki Fiat Panda VAN klasyfikowany do pozycji CN 8704 oraz m.in. Mitsubishi Pajero w wersji ciężarowej, dwuosobowej, będący przedmiotem niniejszej sprawy, jak również nie odniósł się do korespondencji z niemieckim wydziałem komunikacji miasta Weisenburg oraz Heidelberg. Jak wynika z uzyskanych informacji dowód rejestracyjny część I pełni również funkcję homologacji pojazdu, ponadto Urząd wyjaśnił szczegółowo pozycje dowodu rejestracyjnego mające istotne znaczenie dla klasyfikacji spornego pojazdu do odpowiedniego kodu CN. Jak podano - symbol "E" w pozycji "17" oznacza, że pojazd nie jest zgodny z pierwotną homologacją, i że uzyskał pojedynczą homologację wydaną tylko w stosunku do konkretnego pojazdu.

Skarżący, podzielając stanowisko organu, że klasyfikacji pojazdów nie dokonuje się na podstawie ustawy prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych podniósł, że dokumenty te poświadczają bezspornie dane konstrukcyjne pojazdu w dacie ich wydania, które w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym świadczą o konstrukcji pojazdu w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia. Dokumenty te mają przymiot dokumentu urzędowego, stosownie do art. 194 §1 Ordynacji podatkowej i stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, m.in.: ilość dostępnych miejsc siedzących, stosunek ładowności części ładunkowej do części pasażerskiej. Niemiecki wydział komunikacji określając rodzaj pojazdu oraz jego przeznaczenie, jak i poszczególne parametry techniczne, potwierdził bezspornie w dacie ich wydania fakt istnienia ww. cech konstrukcyjnych. Cechy te bez wątpienia są pomocne przy klasyfikowaniu przedmiotowego towaru do właściwego kodu CN. Na potwierdzenie powyższej argumentacji przywołano wyrok WSA w K. z dnia 17 października 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 394/13.

Podniósł, że warunkiem zarejestrowania samochodu na terenie Niemiec, zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym, jako pojazdu ciężarowego, jest niedostępność punktów kotwiczenia kolejnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa w przedziale towarowym, jak też zamontowanie stałej przegrody towarowej pomiędzy przedziałem osobowym a ładunkowym. Instytucjami sprawdzającymi powyższe wymogi są jednostki kontrolne TUV oraz Dekra. Fakt, że przedmiotowy pojazd został zgodnie z obowiązującym prawem zarejestrowany na terenie Niemiec jako pojazd ciężarowy 2 - osobowy świadczy niewątpliwie, iż w owym czasie nie posiadał on dostępnych punktów kotwiczenia kolejnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa w przedziale towarowym. Organ podatkowy nie uwzględnił tego faktu lub też nie posiadał wiedzy na tę okoliczność. Powinien zatem wystąpić do odpowiednich instytucji z zapytaniem, jakie kryteria musi spełniać pojazd samochodowy, aby mógł zostać zarejestrowany jako pojazd ciężarowy 2 - osobowy. Pozwoliłoby to w bezwzględnym ustaleniu, jakie parametry konstrukcyjne posiadał pojazd w owym czasie, a tym samym jego rzetelną klasyfikację do odpowiedniego kodu CN.

Skarżący zakwestionował stanowisko organu, który w jego ocenie zbagatelizował Wiążącą Informację Taryfową nr DE1235/12-1 oraz DE1232/12-1 wraz z tłumaczeniami z uwagi na fakt, iż została wydana dla innego podmiotu. Podniósł, że WIT-y dotyczące identycznego towaru, ale innego podmiotu są istotnymi dowodami. Podobne stanowisko zajął Szef Służby Celnej w odpowiedzi na interpelację nr 5875 z dnia 12 lipca 2012 r. W złożonych Wiążących Informacjach Taryfowych znajdują się zdjęcia, na podstawie których zaliczono przedstawiony towar do kodu CN 8704. Odnoszą się one do pojazdów przeszklonych, posiadających jednolitą tapicerkę w drzwiach przednich i tylnych, jednolitą podsufitkę, klamki w tylnych drzwiach, lampki w tylnej części, itd. Nie może mieć zaś miejsca sytuacja, w której taki sam towar w jednym kraju członkowskim jest klasyfikowany do pozycji CN 8704, a w innym do 8703. Skarżący podkreślił, że Wiążące Informacje Taryfowe pełnią podwójną rolę. Po pierwsze wiążą organy celne i osobę, dla której zostały wydane oraz stanowią powszechnie dostępne narzędzie służące do prawidłowej klasyfikacji towarów w celu zapewnienia przejrzystości informacji celnej i jednolitego stosowania taryfy celnej oraz wyeliminowania w krajach Unii Europejskiej różnic w klasyfikacji taryfowej - jak w niniejszej sprawie. W tym celu są publikowane w ogólnodostępnej europejskiej bazie EBTI. Wskazał na podobieństwo WIT z wyrokami sądów administracyjnych, które są ogólnie stosowanym źródłem wykładni prawa, pomimo że zapadły w indywidualnych sprawach i wiążą jedynie strony postępowania w konkretnej sprawie. Skonstatował, iż przedkładając WIT-y nie miał na względzie art. 12 Wspólnotowego Kodeksu Celnego bowiem, jak słusznie zauważono, dokumenty te zostały wydane dla innego podmiotu. Miał na celu wykazanie, że pojazdy posiadające identyczne parametry konstrukcyjne, jak Mitsubishi Pajero są w kraju, w którym nabył przedmiotowy pojazd, klasyfikowane do kodu CN 8704. Stwierdził, że na uwagę zasługuje fakt, iż w Niemczech pojazdy samochodowe nie są objęte podatkiem akcyzowym, a co za tym idzie klasyfikacji dokonano obiektywnie, w sposób bezstronny, zgodnie ze sztuką klasyfikacji towarów, a nie jak to ma miejsce w Polsce jedynie celem osiągnięcia korzyści fiskalnych. Skarżący podniósł, że na potrzeby niniejszej sprawy nie mógł wystosować wniosku o wydanie wiążącej informacji taryfowej, ponieważ dokumenty takie są wydawane jedynie w przypadku importu lub exportu towarów, natomiast przedmiotowa transakcja była wewnątrzwspólnotowym nabyciem.

Naruszeniem uprawnień strony w świetle prawa wspólnotowego było nieuwzględnienie dowodu w postaci przekazanej organowi korespondencji z Komisją Generalną ds. Podatków i Unii Celnej TAXUD, która potwierdziła jego stanowisko w sprawie klasyfikacji pojazdu.

Uzasadniając naruszenie art. 121 § 2 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej podniósł, że brak jest wyjaśnienia, jaki punkt kotwiący siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa organ uznaje za dostępny, oraz które przepisy prawa to definiują, jak również, jakie zmiany techniczne zdaniem organu są zmianami konstrukcyjnymi pojazdu, poza stwierdzeniem, że przy klasyfikacji towarów organy celne posługują się klasyfikacją w nomenklaturze scalonej (CN) oraz opublikowanymi do niej notami wyjaśniającymi.

Skarżący podniósł, że w przedmiotowej sprawie organ pominął fakt, iż oprócz wymontowania z pojazdu elementów przedziału osobowego zamontowano w nim trwale przegrodę oraz zablokowano dostęp do punktów kotwiczenia kolejnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa poprzez montaż w ich miejsce płyt pokrywowych, które były doń przyspawane i przynitowane, czyniąc je bezużytecznymi. Te elementy w oparciu o noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej są istotne przy klasyfikacji danego pojazdu do określonego kodu CN. Ponadto, w przedziale ładunkowym w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia brak było możliwości otwierania szyb bocznych oraz innych elementów wyposażenia kojarzonego z częścią przeznaczoną dla pasażerów, m.in. górnych uchwytów, ponieważ w ich miejsce była zamontowana przegroda towarowa. Potwierdza to tezę, że w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był to pojazd dwuosobowy, posiadający trwale wyodrębnioną przestrzeń ładunkową umożliwiającą przewóz ładunków o łącznej wadze 740 kg.

Podsumowując zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego skarżący wskazał, że w aktach sprawy, przy jednoczesnym występowaniu dowodów mogących ewentualnie świadczyć o osobowym charakterze pojazdu, znajduje się mnóstwo dowodów oraz informacji świadczących, że przedmiotowy samochód w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia był zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów. Zdaniem skarżącego, organ wydając decyzję nie ocenił tych dowodów, przede wszystkim nie uwzględnił zmian konstrukcyjnych zaistniałych w pojeździe. Ustalił prawidłowo stan pojazdu na dzień 25 maja 2013 r., a nie na dzień wewnątrzwspólnotowego nabycia, do czego był zobowiązany.

Skarżący zarzucił również naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez wadliwą klasyfikację towaru w wyniku błędnego określenia jego budowy i cech konstrukcyjnych w dacie nabycia. W jego ocenie do spornego pojazdu nie można stosować Not Wyjaśniających HS dla pozycji 8703, gdyż pojazd w momencie nabycia był samochodem typu VAN z jednym rzędem siedzeń, bez dostępnych miejsc kotwienia kolejnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa. Skarżący - przywołując treść noty wyjaśniającej HS do pozycji 8703 - stwierdził, że dotyczy ona pojazdów mechanicznych, które mogą być wykorzystane do transportu zarówno osób, jak i towarów bez dokonania w niej zmiany konstrukcji. W spornym pojeździe tylna przestrzeń nie była przystosowana do przewozu pasażerów i nie mogła być wykorzystana bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Organy podatkowe na całym etapie postępowania pominęły treść Dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007 r., która doprecyzowuje pojęcia "dostępnych" miejsc mocowania siedzeń, a także zawiera definicje producenta. Wywód organu oparty jest, m.in. na treści norm wynikających z Not Wyjaśniających HS. Tymczasem nie mają one charakteru wiążącego źródła prawa, a jedynie pomocniczy. Nie mogą więc stanowić podstawy rozstrzygnięcia i głównej osi wywodu uzasadnienia decyzji. Jedynym parametrem, który decyduje o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu jest proporcja ładowności, ustalenie której jest kwestią zasadniczą, a która została pominięta.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał wyrażoną w decyzji argumentację.

W piśmie procesowym z dnia 24 marca 2014 r. stanowiącym uzupełnienie zarzutów skargi skarżący wskazał na naruszenie:

- art. 2 ust. 1 i art. 12 ust. 5 pkt a ppkt ii Wspólnotowego Kodeksu Celnego, oraz art. 11 i art. 12 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego Wspólnotowego Kodeksu Celnego, w świetle art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej - w szczególności zdania trzeciego tego przepisu, a także w świetle art. 26 ust.1 i 2 oraz art. 28 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, poprzez dokonanie wymiaru akcyzy na skutek przyjęcia klasyfikacji spornego pojazdu sprzecznej z wypracowaną praktyką klasyfikacyjną analogicznych towarów w innych Państwach Członkowskich, oraz poprzez jawne lekceważenie wydawanych w tych Państwach Wiążących Informacji Podatkowych - powszechnie dostępnych w bazie EBTI prowadzonej przez Komisję Europejską - co z uwagi na cele realizowane przez WIT i wynikającą z ww. przepisów zasadę jednolitości klasyfikacji towarów na terenie całej Unii Europejskiej, pozwala uznać skarżoną decyzję za środek zagrażający urzeczywistnieniu celów Unii i sprawnie funkcjonującego rynku wewnętrznego.

Ponadto, na podstawie art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wniósł o dopuszczenie dowodu z dokumentów - Wiążącej Informacji Taryfowej nr DE19067/13-1 z dnia 6 stycznia 2014 r. wraz z tłumaczeniem na język polski, pisma jednostki Homologacyjnej Dekra z dnia 9 stycznia 2014 r. wraz z tłumaczeniem na język polski, decyzji Dyrektora Izby Celnej w P.nr [...] z dnia [...] r., podnosząc, że ich przedstawienie na etapie postępowania przed Dyrektorem Izby Celnej w K. nie było możliwe.

Wskazał, że załączona do niniejszego pisma Wiążąca Informacja Taryfowa została wydana w stosunku do jego osoby. Dokument ten bezspornie potwierdza, że pojazd marki Mitsubishi Pajero pierwotnie wyprodukowany jako osobowy, w pełni przeszklony, przerobiony na samochód ciężarowy dwuosobowy, nieposiadający siedzeń i pasów bezpieczeństwa w przedziale ładunkowym z zablokowanymi punktami ich kotwiczenia, z trwale zainstalowaną przegrodą ładunkową należy zaklasyfikować do kodu CN 8704 2199. W jego ocenie, potwierdzenie powyższego wywodu stanowi również pismo jednostki homologacyjnej DEKRA z dnia 9 stycznia 2014 r.

Dalej skarżący, przywołując orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz wyrok NSA w sprawie I GSK 467/10, wskazał na możliwość powoływania się na WIT przez osobę trzecią, której Wiążąca Informacja Towarowa nie była udzielona w sporze mającym za przedmiot towary podobne. WIT udzielony innemu podmiotowi stanowi środek dowodowy, który winien zostać oceniony przez organy podatkowe. Stanowisko to zostało podzielone przez Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu, który umorzył postępowanie w sprawie analogicznie przebudowanego samochodu Audi Q7. Zdaniem skarżącego, pominięcie przez organy podatkowe przedłożonych WIT stanowi naruszenie przepisów prawa procesowego.

Skarżący zaznaczył, że skoro od chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia prawo w zakresie klasyfikacji pojazdów nie uległo zmianie, to WIT nr DE19097/13-1 potwierdza w całości prawidłowość taryfikacji pojazdu marki Mitsubishi Pajero do pozycji CN 87042139, bowiem w chwili nabycia posiadał identyczne cechy konstrukcyjne potwierdzone dodatkowo urzędowymi dokumentami.

Na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2014 r. Sąd na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 – j.t.), dalej jako "ustawa p.p.s.a.", dopuścił dowód z WIT DE 19067/13-1, pisma Jednostki Kontroli Technicznej dla Pojazdów Mechanicznych DEKRA, oddalił wniosek o przeprowadzenie dowodu z decyzji Dyrektora Izby Celnej w P. znak: [...]z dnia [...]r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli w wyżej określonych granicach, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Uznał przy tym, że stan faktyczny ustalony przez organ znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd przyjął za podstawę dalszych rozważań.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organ prawidłowo dokonał klasyfikacji w/w samochodu marki Mitsubishi Pajero na gruncie Nomenklatury Scalonej (CN) do kodu CN 8703, a w konsekwencji, czy zasadnie stwierdził, że wewnątrzwspólnotowe nabycie tego auta podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Przyporządkowanie do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej wyrobu ma istotne znaczenie dla skutków podatkowych w zakresie podatku akcyzowego. Z przepisu art. 2 pkt 1 u.p.a. i poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. wynika bowiem, że akcyzie podlegają wyroby określone kodem CN 8703. Wyrobem akcyzowym nie są natomiast wyroby określone kodem CN 8704.

Punkt wyjścia dla prawidłowego zaklasyfikowania pojazdu stanowi analiza

ww. pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a. Do samochodów o kodzie CN 8703 zalicza się pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami

osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Przytoczone sformułowanie jest podobne do użytego w opisie kodu 8703 Nomenklatury Scalonej (sekcja XVII dział 8).

Zarówno z treści pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a., jak też z opisu kodu CN 8703 wynika, że podstawowym kryterium klasyfikacji pojazdów jest ich przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób. Kryterium to powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w procesie zaliczenia danego wyrobu do określonego kodu CN. Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" oznacza, że chodzi o funkcję dominującą, przeważającą pojazdu. Klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Zasadę tę potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06. Przywołując utrwalone orzecznictwo Trybunał wskazał, że decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji i działów, przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji jeżeli jest właściwe temu towarowi, co należy oceniać według obiektywnych cech i właściwości tego towaru. Pomocnicze znaczenie przy ustalaniu właściwej pozycji CN mają wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. z 2006 r. nr 86, poz. 880; stanowi ono obraz Not Wyjaśniających do HS) oraz Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich z dnia 30 maja 2008 r. (2008/C 133/01). Noty te w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Jakkolwiek noty wyjaśniające nie mają mocy wiążącej i charakteru podstawy prawnej rozstrzygnięcia, to stanowią dla klasyfikacji towaru w CN wskazówki, które w istotny sposób przyczyniają się do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji CN (por. wyroki TSUE z 27 kwietnia 2006 r. sygn. C-15/05 Kawasaki Motors Europe oraz z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06).

Organ, dokonując ustalenia klasyfikacji towarowej, prawidłowo oparł się zatem o treść pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a., jak też opis kodu CN 8703 poszukując zasadniczego przeznaczenia pojazdu w chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Zasadnie posiłkował się również brzmieniem not wyjaśniających uznając, że wskazują one kierunki interpretacji wyrażeń użytych w opisach poszczególnych kodów, także kodu CN 8703.

Nie jest zatem zasadny zarzut skarżącego, że organ uczynił treść w/w not podstawą rozstrzygnięcia czy też oparł na niej główną oś wywodu. Zostało to podkreślone w treści samej decyzji, gdzie organ wskazał, że stosował noty dodatkowo, a noty te stanowią jedynie wyjaśnienie do Taryfy Celnej, nie są zaś podstawą prawną przy klasyfikacji towaru.

Ustalenie stanu faktycznego sprawy, konieczne do dokonania prawidłowej taryfikacji przedmiotowego pojazdu, wymagało od organu uwzględnienia całokształtu okoliczności sprawy. Bez wyczerpującej oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego nie byłoby bowiem możliwe rozstrzygnięcie o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu samochodowego, a co za tym idzie jego prawidłowa klasyfikacja taryfowa (por. NSA w wyroku z dnia 20 kwietnia 2007 r. sygn. akt I GSK 1361/06, lex nr 323491). Powyższe wynika również z zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Przytoczona zasada określa dla organu podatkowego dwie istotne powinności: po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organ podatkowy musi kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Swobodna ocena dowodów, by nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny, m.in. logiki, doświadczenia życiowego i wszechstronności.

Oceniając postępowanie organu w przedmiotowej sprawie Sąd stwierdził, że organ sprostał stawianym mu wymaganiom. Z materiału dowodowego wynika, że samochód został zakupiony przez skarżącego w dniu 30 czerwca 2008 r. w firmie Autohaus Bernd Hagemann GmbH jako samochód ciężarowy. Samochód w dniu 10 lipca 2008 r. został zarejestrowany przez Starostę Urzędu ds. Ruchu Drogowego Ludwigslust na tę firmę jako samochód ciężarowy a następnie w dniu 11 lipca 2008 r. został wycofany z ruchu. W dniu 17 lipca 2008 r. przeszedł badania techniczne w Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów w Busku Zdroju i w tym samym dniu został sprzedany przez T.a K.ego na rzecz VB Leasing Polska SA, która przekazała samochód protokołem zdawczo odbiorczym w dniu 21 lipca 2008 r. w leasing firmie BOZ 2 T. P. i Spółka C.c., Spółka Komandytowa. W dniu 25 sierpnia 2008 r. w Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów w Busku Zdroju dokonano zmiany konstrukcyjnej zmieniając przeznaczenie samochodu z ciężarowego na osobowy.

W celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia organ w pierwszej kolejności prawidłowo zajął się ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu i podstawowych cech samochodu. Temu celowi służyły m.in. oględziny dokonane w dniu 23 maja 2013 r. Wprawdzie oględziny te przeprowadzono po dniu nabycia pojazdu i zasadniczo wykazać mogły one stan pojazdu na dzień przeprowadzania dowodu, lecz stanowiły punkt odniesienia dla dalszych rozważań na temat cech samochodu posiadanych przezeń w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia. Służyły bowiem do porównania zakresu zmian, jakie przeprowadzono w pojeździe. Ustalenie obecnego stanu pojazdu po uwzględnieniu zmian dokonanych już na terenie Polski dało możliwość stwierdzenia wyglądu i właściwości pojazdu w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia. Nie jest zatem zasadny zarzut skarżącego, że organ – w wyniku oględzin – ustalił zasadnicze przeznaczenie pojazdu i jego rodzaj na dzień przeprowadzenia dowodu, a nie na chwilę nabycia wewnątrzwspólnotowego.

W wyniku oględzin stwierdzono, że przedmiotowy pojazd jest jednobryłowy, pięciodrzwiowy (czworo przeszklonych drzwi zainstalowanych na panelach bocznych samochodu, jedne drzwi tylne z dostępem do przestrzeni bagażowej) wszystkie otwierane wahadłowo. Pojazd został wyposażony w siedem siedzisk umiejscowionych w trzech rzędach (2 miejsca w pierwszym rzędzie, 3 miejsca drugim rzędzie oraz w trzecim rzędzie składane fotele dla pasażerów, które po złożeniu stanowią część bagażową.). Wszystkie siedzenia wyposażone są w pasy bezpieczeństwa dla pasażerów oraz zagłówki. Samochód wyposażony w jednolitą skórzaną tapicerkę, elektrycznie sterowane szyby w drzwiach, klimatyzację, nawiewy wentylacji przy każdym rzędzie siedzeń, wielofunkcyjną kierownicę, radio CD, nagłośnienie, uchwyty górne dla pasażerów, poduszki oraz kurtyny bezpieczeństwa, oświetlenie wewnętrzne w części przedniej jak i tylnej, uchylne szyby w panelach bocznych, aluminiowe felgi i relingi dachowe. W pojeździe nie stwierdzono panelu lub przegrody oddzielającej przestrzeń dla kierowcy i pasażerów od przestrzeni bagażowej.

Ustalone na podstawie oględzin cechy pojazdu nie dają podstaw do zanegowania stanowiska organu, że samochód obecnie posiada cechy charakterystyczne dla pojazdów zdefiniowanych kodem CN 8703, a zatem zasadniczo przeznaczony jest do przewozu osób. W ocenie Sądu, większość tych cech jest immanentnie związana z tym samochodem i nie mogły ich wyeliminować przeróbki, które wprowadzono na terenie Niemiec. Istotne jest również wyposażenie charakterystyczne dla samochodów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, które byłoby zbędne w przypadku, gdyby pojazd miał służyć wyłącznie do transportu towarów.

Ustalając zakres zmian dokonanych po wewnątrzwspólnotowym nabyciu organ oparł się na treści zaświadczeń o przeprowadzonym pierwszym badaniu technicznym w Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów w Busku Zdroju w dniu 17 lipca 2008 r., badaniu technicznym przeprowadzonym w dniu 25 sierpnia 2008 r. oraz zeznaniach świadka T.a P.ego – wspólnika spółki będącej aktualnym właścicielem samochodu. Z przedłożonego przez świadka P.ego (na potwierdzenie dokonanych zmian w samochodzie) zaświadczenia z 25 sierpnia 2008 r. wynika, że dokonane w celu zmiany przeznaczenia samochodu z ciężarowego na osobowy zmiany ograniczały się do zdemontowania kratki oddzielającej przedział pasażerski od przedziału towarowego oraz zamontowania w pojeździe pasów bezpieczeństwa w miejscach przystosowanych przez producenta. Podkreślić należy, że z zapisu zaświadczenia z 17 sierpnia 2008 r. (potwierdzającego pierwsze badanie techniczne w Polsce), wynika, że samochód posiada siedem miejsc siedzących. Odmawiając wiary wyjaśnieniom skarżącego, co do zakresu zmian konstrukcyjnych dokonanych przez niego na zlecenie nowego nabywcy już po sprzedaży samochodu, organ wskazał na ich sprzeczność ze wskazanymi dokumentami oraz zeznaniami świadka, a ponadto na brak potwierdzenia jakimkolwiek dowodem, (poza dowodem dostawy tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa), wykonania określonych w wyjaśnieniu prac. Podkreślić należy, że skarżący na wezwanie organu (pismo z dnia 29 kwietnia 2013 r.) do przedłożenia wszelkiej posiadanej dokumentacji potwierdzającej wykonanie prac (faktury, paragony, rachunki, oświadczenia, umowy) przedłożył tylko dowód wystawiony przez Auto Center Dübner w dniu 23 lipca 2008 r. potwierdzający przejęcie przez niego jako odpadu powstałego podczas przebudowy samochodu Mitsubishi Pajero do transportu towarów między innymi tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Wbrew twierdzeniom skargi, z dokumentu tego nie wynika, że elementy te zostały przekazane na wniosek nowego właściciela, ponadto biorąc pod uwagę, że zmiany konstrukcyjne według skarżącego były dokonywane już po sprzedaży samochodu, musi budzić wątpliwości brak jakichkolwiek dowodów świadczących o powierzeniu mu dokonania zmian przez nowego nabywcę. Należy natomiast zgodzić się ze skarżącym, że w materiale dowodowym brak jest potwierdzenia dla ustaleń organu, iż fotele i pasy bezpieczeństwa zostały przywiezione razem z samochodem, (zaświadczenie wystawione potwierdza tylko odbiór przez T. K. odpadu powstałego przy przebudowie pojazdu). Uchybienie to nie ma zasadniczego wpływu na rozstrzygnięcie, skoro potwierdza fakt, że wskazane elementy wyposażenia były w dyspozycji skarżącego.

Zauważyć też należy, że zarówno treść zaświadczenia z 17 lipca 2008 r., że w przedmiotowym samochodzie stwierdzono siedem miejsc siedzących jak i adnotacja zamieszczona w opisie zmian w zaświadczeniu z dnia 25 sierpnia 2008 r., iż pasy bezpieczeństwa zostały zamontowane w miejscach przystosowanych przez producenta, zaprzecza twierdzeniom skarżącego, że zmiana konstrukcyjna dokonana przez niego na zlecenie nabywcy obejmowała wykonanie punktów kotwiczenia kolejnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Organ nie kwestionował twierdzeń skarżącego, że w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód posiadał dwa miejsca siedzące, mimo, że z niemieckiego dowodu rejestracyjnego (przed sprostowaniem) wynika siedem miejsc siedzących. Wobec powyższego odmowa przeprowadzenia dowodu z ekspertyzy do wydania świadectwa homologacji o dopuszczeniu pojazdu do ruchu z 9 lipca 2008 r. Jednostki Kontroli Technicznej dla Pojazdów Mechanicznych Dekra oraz pisma niemieckiego wydziału komunikacji nie narusza przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Skoro organ dokonał ustaleń, że samochód w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia posiadał dwa miejsca siedzące, to okoliczność którą miał potwierdzić sprostowany niemiecki dokument rejestracji samochodu (przez wskazanie zamiast siedmiu dwóch miejsc siedzących), nie wymagała przeprowadzenia dowodu.

Należy natomiast podzielić zarzut skarżącego, że błędne wskazanie we wniosku o przeprowadzenie dowodu przepisów k.p.a. nie mogło stanowić uzasadnienia dla odmowy jego przeprowadzenia. Uchybienie to nie ma jednak istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia, skoro sama odmowa przeprowadzenia dowodu mieściła się w ramach art. 188 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu zestawienie stwierdzonych w czasie oględzin elementów świadczących o osobowym charakterze pojazdu, w tym podwyższających jego standard i wygodę pasażerów, z zakresem zmian dokonanych w Polsce pozwalało na ustalenie, że w pojeździe w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia istniały oryginalne miejsca kotwiczenia pasów bezpieczeństwa i siedzeń mających z punktu widzenia not wyjaśniających ważkie znaczenie dla sprawy, jak również wyposażenie charakterystyczne dla samochodów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób które jest zbędne w przypadku, gdy przeznaczeniem pojazdu byłby wyłącznie transport towarów (tj. oszklenia, uchwyty górne dla pasażerów, nawiewy wentylacji skierowane także na drugi rząd siedzeń, oświetlenie wewnętrzne tylnej części, jednolita tapicerka boczna, poduszki kurtyny powietrzne). Oznacza powyższe, że zmiany, jakim został poddany pojazd w Niemczech w celu uzyskania zgodnej z przepisami dyrektywy 2007/46/WE homologacji ciężarowej, nie były tak daleko idące, by trwale zmienić jego zasadnicze osobowe przeznaczenie. Nie zmieniły zasadniczego przeznaczenia pojazdu z osobowego na ciężarowy z powodu ich nietrwałości (tymczasowości) i odwracalności. Odwracalny charakter zmian potwierdza pismo Jednostki Kontroli Technicznej dla Pojazdów Mechanicznych DEKRA dotyczące zasad przebudowy samochodów osobowych na ciężarowe, (dowód Sąd przeprowadził na podstawie art. 106 § 3 ustawy p.p.s.a.). Jak wynika z treści pisma po przebudowie samochodu osobowego na ciężarowy przywrócenie stanu poprzedniego jest możliwe, lecz zmiany nie mogą być przeprowadzone przy pomocy prostych narzędzi np. znajdujących się w pojeździe. Zasadne jest zatem stanowisko organu, że zmiany w ramach skrzyni ładunkowej przeprowadzone w Niemczech nie wpływały na zasadnicze przeznaczenie pojazdu. Ich celem było przystosowanie samochodu do potrzeb użytkownika. Zmiany dokonane w Polsce polegały zaś na demontażu elementów przystosowujących samochód do przewozu towarów i de facto stanowiły przywrócenie stanu poprzedniego (sprzed zmian dokonanych na terenie Niemiec).

Dokonana przez organ ocena dowodów nie narusza reguł określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ dokonał oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu, z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, nie naruszył zasad logiki, doświadczenia życiowego, wskazując na logiczny ciąg okoliczności pozwalających przyjąć, że miejsca kotwiczenia kolejnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa jak i elementy wyposażenia zostały wykonane na etapie produkcji i znajdowały się w pojeździe już w dniu wewnatrzwspólnotowego. Podkreślić należy, że eksponowany w skardze brak ich dostępności, istotny z uwagi na treść Dyrektywy 2007/46/WE dla celów rejestracji nie jest jednoznaczny z ich nieobecnością, istotną z punktu widzenia Nomenklatury Scalonej. Wbrew zarzutom skargi według not wyjaśniających do pozycji CN 8703 istotne znaczenie dla zasadniczego przeznaczenia samochodu do przewozu osób ma obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej pojazdu. Noty wyjaśniające nie posługują się natomiast pojęciem dostępności punktów kotwiących, na którą to okoliczność, jako przesądzającą o zasadniczym przeznaczeniu samochodu, powołuje się skarżący.

Reasumując stanowisko organu, że dostosowanie samochodu do aktualnych potrzeb użytkownika nie zmienia zasadniczego przeznaczenia samochodu należy zaakceptować. To, w jaki sposób pojazd faktycznie jest wykorzystywany nie może świadczyć o typie pojazdu w rozumieniu nomenklatury scalonej. Istotne jest jego zasadnicze przeznaczenie. Możliwość dostosowania samochodu do przewożenia towarów tego przeznaczenia nie zmienia. W unormowaniu pozycji CN 8703 zostało użyte określenie "zasadnicze", a nie przeznaczenie rzeczywiste czy zamierzone przez podatnika.

Skarżący zarzuca, że dokumenty o zmianach konstrukcyjnych samochodu jak i faktura (zauważyć należy, że brak jest w aktach faktury) nie zawierają szczegółowego opisu zmian, zostały bowiem wydane nie na potrzeby klasyfikacji celnej lecz na podstawie rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 23 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów związanych z dopuszczeniem pojazdów do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach. Z argumentacją skarżącego nie sposób się zgodzić. Z przepisów prawa dotyczących zakresu informacji, jakie powinny być zawarte w opisie dokonanych w pojeździe zmian nie wynika bowiem, by opis ten dotyczył jedynie określonych zmian i nie mógł zawierać informacji na temat wszystkich przeróbek, którym poddano samochód. Ponadto, zakres zmian wynikający z zaświadczenia o przeprowadzonym w dniu 25 sierpnia 2008 r. badaniu technicznym potwierdził T. P. przedkładając wskazane zaświadczenie na potwierdzenie zakresu dokonanych zmian.

Odpowiadając na zarzut, że na dzień wewnątrzwspólnotowego nabycia część tylna pojazdu nie mogła być wykorzystywana bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów, a okoliczność ta – zgodnie z notami wyjaśniającymi do HS - nakazuje klasyfikować towar do pozycji 8704 CN wskazać należy, że podczas WNT w samochodzie - co wskazywano już wyżej - istniały punkty kotwiące (były tylko niedostępne zgodnie z przepisami dyrektywy 2007/46/WE). Potencjalnie auto mogło zatem służyć przewozowi osób i to bez zmian konstrukcji pojazdu.

W treści noty wyjaśniającej do pozycji CN 8703 Nomenklatury Scalonej wskazano natomiast, że pozycja ta obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. Mogą to być pojazdy typu pickup oraz typu van. Pojazd typu van, z więcej niż jednym rzędem siedzeń, musi spełniać wskazania podane w Notach Wyjaśniających do HS do pozycji 8703, zaś tego typu pojazd z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704, nawet jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych. Interpretacja powyższego zapisu potwierdza, że przedmiotowy pojazd należy uznać za klasyfikowany w pozycji 8703 CN, mimo że w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia posiadał jedynie 2 miejsca siedzące. Stwierdzić bowiem należy, że w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia punkty kotwiczenia były obecne. Natomiast pojazd posiadający punkty kotwiczenia kolejnych siedzeń czy pasów (nawet gdyby punkty te były niedostępne z punktu widzenia dyrektywy 2007/46/WE), ma być klasyfikowany do pozycji 8703 CN, co potwierdza wyżej przytoczone brzmienie noty.

Należy zatem zauważyć, że wbrew twierdzeniom skargi organ wyjaśnił jak rozumie dostępność punktów kotwiących, zmian konstrukcyjnych a tym samym zarzut naruszenia art. 121 § 2 i art. 124 Ordynacji podatkowej nie jest uzasadniony.

Eksponowane w skardze okoliczności związane z zarejestrowaniem samochodu jako ciężarowego nie mają decydującego znaczenia dla grupowania i klasyfikowania pojazdów oraz nadawania im poszczególnych kodów CN. Okoliczności te wiążą się bowiem głównie z dopuszczaniem pojazdów do ruchu i zapewnianiem bezpieczeństwa. Temu celowi służą przepisy dyrektywy 2007/46/WE. Dotyczy ona spraw związanych z homologacją pojazdów mającą na celu ustalenie czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego. Nie odnosi się natomiast do kwestii podatkowych. W związku z tym spełnianie przez pojazd kryteriów klasyfikacyjnych wskazanych w tej dyrektywie dla samochodu ciężarowego nie powoduje, że automatycznie pojazd taką samą klasyfikację zyska na gruncie Nomenklatury Scalonej, której wskazaniami (interpretowanymi w zgodzie m.in. z notami wyjaśniającymi i orzecznictwem TSUE) posługują się organy celne dla potrzeb podatku akcyzowego.

Powyższe daje zatem podstawę do twierdzenia, że organ nie mógł naruszyć – wbrew temu, co zarzuca skarżący – przepisów dyrektywy 2007/46/WE w zakresie interpretacji pojęcia "miejsca siedzącego" i "dostępnego miejsca siedzącego". Określenie dostępności miejsc w spornym pojeździe nie było bowiem dokonywane na podstawie w/w dyrektywy. Podobnie użycie przez organ wyrażenia "pojazd niekompletny" nie było naruszeniem Dyrektywy 2007/46/WE. Organ nie odniósł bowiem tego stwierdzenia do jakiejkolwiek definicji zawartej w tym akcie prawnym, lecz zaczerpnął je z języka potocznego. To posiłkowanie się w ramach postępowania podatkowego wskazanym w w/w dyrektywie znaczeniem wyrażenia "pojazd niekompletny" byłoby nieuprawnione, gdyż - jak już podkreślono wyżej - pojęcia użyte w tej dyrektywie nie mają odniesienia do postępowania w zakresie podatku akcyzowego.

Za chybiony należy uznać zarzut, iż organ nie odniósł się do korespondencji z niemieckimi urzędami komunikacji wyjaśniającymi charakter niemieckiego dowodu rejestracyjnego jak również niewłaściwie odczytał i zinterpretował cechy konstrukcyjne samochodu wynikające z niemieckiego dowodu rejestracyjnego będącego dokumentem urzędowym. Zarzut ten skarżący wywodzi z nieuwzględnienia przez organ w procesie decyzyjnym widniejących w dowodzie rejestracyjnym symboli oznaczających niezgodność z pierwotną homologacją. Zasadne jest stanowisko organu, że dokumenty te, istotne z punktu widzenia stanu technicznego pojazdu jako warunku dopuszczenia go do ruchu i rejestracji, nie rodzą żadnych podatkowo-prawnych konsekwencji. Dopuszczają jedynie pojazd do ruchu, stąd zarejestrowanie przedmiotowego pojazdu jako ciężarowego na terenie Niemiec nie miało znaczenia dla klasyfikacji pojazdu do odpowiedniego kodu CN (por. wyrok WSA we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 361/12, Lex 1145386). Sąd nie kwestionuje stanowiska skarżącego, iż dokument rejestracyjny ma walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 Ordynacji podatkowej, ale jak wskazano wyżej, podstawę prawną stwierdzenia, czy pojazd jest wyrobem akcyzowym dla potrzeb podatku akcyzowego, stanowią wyłącznie przepisy u.p.a., które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych. Ocena, czy samochód należy klasyfikować w pozycji CN 8703, czy też w pozycji CN 8704 nie była przedmiotem ustaleń organów wydających dokumenty rejestracyjne. Z powyższych względów zarzut skarżącego naruszenia art. 194 § 1 oraz 191 ordynacji podatkowej nie jest skuteczny.

Odnosząc się natomiast do zarzutu nieuwzględnienia przez organ korespondencji skarżącego z Komisją Generalną ds. Podatków i Unii Celnej TAXUD mającej potwierdzać prawidłowość klasyfikacji przedmiotowego pojazdu do kodu 8704, należy stwierdzić, że podatnik w skierowanym do tej instytucji zapytaniu pominął pewne fakty w tym mające wpływ na klasyfikację – obecność punktów kotwiczenia pasów bezpieczeństwa, nie wskazał na tymczasowość i odwracalność dokonanych zmian oraz obecne przeznaczenie auta. Tymczasem – jak wskazano wyżej – ustalenia w przedmiocie zasadniczego przeznaczenia samochodu winny się odbywać w oparciu o całokształt dotyczących jego okoliczności. Stwierdzić zatem należy, że organ zasadnie podważył przydatność przedłożonej oceny, gdyż została ona przeprowadzona jedynie w oparciu o fragmentaryczny materiał dowodowy.

Na zaakceptowanie zasługuje także stanowisko organu, że informacja taryfowa, stosownie do unormowania art. 12 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.1992.302.1 ze zm.), jest wiążąca dla organów celnych i osoby, dla której ją wystawiono, ale tylko dla towarów, co do których formalności celne zostały dokonane po dniu w którym została wydana. Ponadto osoba której udzielono WIT musi udowodnić, że zgłoszony towar pod każdym względem odpowiada temu, który jest opisany w WIT. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wynika - co podkreśla skarżący w skardze i piśmie stanowiącym uzupełnienie zarzutów skargi, że jakkolwiek dokonujący zgłoszenia celnego nie może powoływać się na wiążącą informację towarową udzieloną innemu podmiotowi, to osoba zainteresowana może przedstawić udzielony WIT w stosunku do takich samych towarów w innym państwie członkowskim tytułem środka dowodowego. Trybunał w wyroku C-495/03 podkreślił, że byłaby sprzeczna z wymogiem jednolitego stosowania Wspólnej Taryfy Celnej sytuacja w której w dwóch państwach członkowskich wyroby podobne byłyby przedmiotem odmiennej klasyfikacji (pkt 41). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ zasadnie wskazał, że przedłożone WIT nr DE1235/12-1 oraz nr DE1232/12-1 zostały wydane dla innego podmiotu a ponadto dotyczą innych marek samochodów. – Mitsubishi Qutlander oraz Audi Q7. Nie został zachowany zatem wymóg tożsamości towarów. Tym samym zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 i art. 12 ust. 5 pkt a ppkt ii Wspólnotowego Kodeksu Celnego, oraz art. 11 i art. 12 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego Wspólnotowego Kodeksu Celnego, w świetle art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej - w szczególności zdania trzeciego tego przepisu, a także w świetle art. 26 ust.1 i 2 oraz art. 28 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, poprzez dokonanie wymiaru akcyzy na skutek przyjęcia klasyfikacji spornego pojazdu sprzecznej z wypracowaną praktyką klasyfikacyjną analogicznych towarów w innych Państwach Członkowskich, w wyniku czego zaskarżona decyzja stanowi środek zagrażający urzeczywistnieniu celów Unii i sprawie funkcjonującego rynku wewnętrznego, nie jest uzasadniony. Sąd, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a dopuścił dowód z WIT DE 19067/13-1 z dnia 6 stycznia 2014 r. i stwierdził że z treści WIT wynika, że podatnik nie zawarł pełnego opisu pojazdu ale ograniczył się do wskazania trwałego zaślepienia punktów kotwiących, trwałego wyodrębnienia przestrzeni ładunkowej przez zamontowanie stalowej ścianki z kratą metalową. Wskazane zmiany konstrukcyjne nie miały charakteru zmian trwałych. Punkty umożliwiające zamontowanie siedzeń i pasów bezpieczeństwa istniały, były tylko niedostępne, przegroda została zdemontowana. Ponadto we wniosku, co wynika z WIT, podatnik nie zawarł wszystkich danych charakterystycznych dla wyposażenia samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób.

Z uwagi na powyższe Sąd nie widzi potrzeby występowania do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym w celu uzyskania precyzyjnej wykładni prawa unijnego dotyczącej klasyfikacji ciężarowej samochodów pierwotnie wyprodukowanych w wersji osobowej. Ewentualna odpowiedź na to pytanie nie miałaby żadnego wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Ponadto Trybunał wielokrotnie podkreślał, że klasyfikacja towarowa należy do podmiotów krajowych.

W ocenie Sądu nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 122 art. 180 i art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzupełnienie materiału dowodowego i odmowę przeprowadzenia wnioskowanego dowodu ze szczegółowych oględzin samochodu w obecności biegłego. Opis i materiał zdjęciowy pozwala uznać, że oględziny dały obraz samochodu na datę ich przeprowadzenia i mogły służyć ustaleniu ogólnych cech pojazdu w celu porównania zakresu zmian przeprowadzonych w pojeździe ze stanem obecnym. Zgodnie z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej dowód z opinii biegłego winien być przeprowadzony, gdy rozstrzygniecie sprawy wymaga wiadomości specjalistycznych, z tym, że kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego została pozostawiona ocenie organu podatkowego, na co wskazuje użyte w tym przepisie słowo "może" (por. wyrok NSA z dnia 23 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 120/11, LEX nr 1218358). Wiadomości specjalne to niewątpliwie takie, których nie posiadają pracownicy organów podatkowych. Nie może to być wiedza powszechnie dostępna i łatwa do opanowania. O tym, czy wiadomości te są w sprawie wymagane, decyduje organ podatkowy, z tym, że należy mieć na uwadze, że klasyfikacja taryfowa leży w kompetencjach organu celnego. Zatem uznanie przez organ, że dysponuje on stosownymi umiejętnościami pozwoliło organowi samodzielnie dokonać oględzin bez udziału biegłego. Podobny wniosek wynika z analizy przepisu art. 198 § 1 Ordynacji podatkowej. W doktrynie uznaje się bowiem, że do przeprowadzenia oględzin nie jest wymagana wiedza specjalistyczna (por. Piotr Pietrasz, Komentarz do art. 198 Ordynacji podatkowej, Lex 2013, wydanie V). Organ podatkowy jest zatem uprawniony do samodzielnego dokonania oględzin pojazdu. Wbrew stanowisku strony, w sprawie nie były wymagane "wiadomości specjalne" stąd też nieuzasadnione było powołanie biegłego i jego uczestnictwo w oględzinach samochodu (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22 października 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 999/13, www.orzeczeniansa.gov.pl). Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, organy są bowiem zobowiązane przeprowadzać jedynie dowody niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a nie jakiekolwiek dowody – choćby były związane ze sprawą. Postępowanie to ma zatem wyznaczone ustawowo granice, głównie związane z jego ekonomiką. Inne rozumienie przepisów art. 180 i 188 Ordynacji podatkowej prowadziłoby do niemożliwości ukończenia jakiegokolwiek postępowania.

Wbrew zarzutom skargi organ się w uzasadnieniu decyzji odniósł się do przedłożonej oceny technicznej nr VP_1_13 z dnia 8 lipca 2013 r. oraz VP _1_11_13 z 14 listopada 2013 r. Zasadnie organ wskazał, że klasyfikacji taryfowej dokonują organy celne. To, że wnioski wyprowadzone przez organ w procesie klasyfikacji towarowej nie są tożsamymi z wynikającymi z przedłożonych ocen nie potwierdza zasadności zarzutu. Podkreślić należy, że skarżący w oparciu o ocenę pragnie wykazać brak dostępności punktów kotwiących, a jak wskazano wyżej dla taryfikacji istotne znaczenie ma obecność stałych punktów kotwiących.

W przedłożonej przez skarżącego ocenie nr VP_1_13 z dnia 8 lipca 2013 r. z rzeczoznawca z dziedziny motoryzacji porównał miedzy innymi cechy Mitsubishi Pajero w wersji ciężarowej i samochodu Panda klasyfikowanego do kodu 8704. Należy zauważyć, że przedmiotowa opinia dotyczy innego modelu samochodu (Fiat Panda) niż ten, który jest przedmiotem niniejszego postępowania. Porównanie spornego pojazdu do innego towaru nie może być zasadniczą podstawą klasyfikacji taryfowej, gdyż tej należy dokonywać w oparciu o cechy posiadane przez konkretny towar.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego wadliwości postanowienia z 29 maja 2013 r. w przedmiocie włączenia jak materiału dowodowego dokumentów dotyczących innego samochodu należy wyjaśnić, że sądy administracyjne stosownie do unormowania art. 133 § 1 ustawy p.p.s.a. orzekają na podstawie akt sprawy. W aktach sprawy brak jest postanowienia z dnia 29 maja 2013 r. załączonego do skargi, natomiast znajduje się postanowienie z 29 maja 2013 r. w przedmiocie włączenia do prowadzonego postępowania dotyczącego określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu Mitsubishi Pajero materiałów przekazanych pismem z dnia 27 listopada 2012 r. nr 351000-UORR-0707-228/12/1 przez Urząd Celny w K.. Z dowodu doręczenia wynika, że w dniu 17 czerwca 2013 r. podatnikowi doręczono dwa postanowienia z dnia 29 maja 2013 r. (drugie dotyczy wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego). Podatnik miał zatem możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym, w tym włączonym do akt przedmiotowej sprawy.

W ocenie Sądu nie może zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia bowiem wymogi określone w tych przepisach: organ przedstawił okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, powołał się na określone dowody nadając im tym samym przymiot wiarygodności, wskazał podstawę prawną, wyjaśnił przesłanki wydania decyzji o określonej treści.

Wobec prawidłowych ustaleń przeznaczenia samochodu na podstawie wyglądu i cech charakterystycznych dla pojazdów klasyfikowanych kodem CN 8703 kryterium ładowności nie mogło mieć decydującego znaczenia. Brane jest ono pod uwagę w opiniach klasyfikacyjnych, które nie mają mocy wiążącej, jakkolwiek mogą stanowić wskazówkę interpretacyjną w zakresie klasyfikacji taryfowej. Ponadto, kryterium ładowności jest istotne przy klasyfikacji pojazdów typu pickup, do których jednak nie należy przedmiotowy samochód.

Wskazać również należy, że Sąd nie dopuścił jako dowodu decyzji Dyrektora Izby Celnej w P.znak: [...]z [...]r. załączonej do pisma procesowego stanowiącego uzupełnienie zarzutów skargi. Przepis art. 106 § 3 p.p.s.a daje możliwość przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z dokumentów wyłącznie w przypadku, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Sposób zaklasyfikowania samochodu w innej indywidualnej sprawie nie stanowi takiego dowodu.

Podsumowując, Sąd nie dopatrzył się w niniejszej sprawie naruszenia przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Organ zgromadził materiał dowodowy, pozwalający na ustalenie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym. Działał przy tym w granicach prawa, nie naruszając zasady zaufania do organów podatkowych. Powyższe oznacza, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego wyrażonych w art. 121, 122, 124, 180 § 1, 187 § 1, 188, 191, 194 § 1 Ordynacji podatkowej, Ustalenia organu wyrażono w prawidłowo skonstruowanym uzasadnieniu decyzji, spełniającym wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Dowody zebrane we właściwie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym umożliwiły przyjęcie, że przedmiotowy pojazd powinien był zostać zakwalifikowany do kodu 8703 CN. Wykazały bowiem, że zasadniczym przeznaczeniem tego pojazdu w dniu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia był przewóz osób. Powyższe konsekwentnie dało organowi podstawę do uznania, że na gruncie stanu faktycznego niniejszej sprawy po stronie skarżącego powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Nie można zatem uznać za zasadne zarzutów skargi opartych na naruszeniu przez organ przepisów prawa materialnego – art. 3 § 2 u.p.a., 2 pkt 1 w związku z pozycją 59 załącznika nr 1 oraz art.4 ust.1 kpt. 5 u.p.a, rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 oraz Dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady w zakresie interpretacji pojęcia "miejsca siedzącego" "dostępnego miejsca siedzącego". poprzez niezastosowanie, oraz ust 3 skoro organ nie miał podstaw do stosowania definicji zawartych w tej regulacji. Jak wskazano wyżej Sąd nie dopatrzył się też naruszenia art. 2 ust. 1 i art. 12 ust. 5 pkt a ppkt ii Wspólnotowego Kodeksu Celnego, oraz art. 11 i art. 12 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego Wspólnotowego Kodeksu Celnego.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.