Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1233/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2004-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Przepis art. 27 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ jest jednoznaczny i nie wymaga wykładni. Sformułowanie "przed dniem" oznacza, że czynność winna być dokonana najpóźniej poprzedniego dnia. Skoro przepis stanowi "przed dniem", to a contrario oznacza "od dnia" ew. "w dniu", a nie "po dniu".

Jeśli podatnik dokonuje korekty deklaracji w dniu kontroli, niezależnie od tego czy przed, czy po jej rozpoczęciu, podlega sankcjom z art. 27 ust. 5 i 6 omawianej ustawy.

TEZY

Przepis art. 27 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ jest jednoznaczny i nie wymaga wykładni. Sformułowanie "przed dniem" oznacza, że czynność winna być dokonana najpóźniej poprzedniego dnia. Skoro przepis stanowi "przed dniem", to a contrario oznacza "od dnia" ew. "w dniu", a nie "po dniu".

Jeśli podatnik dokonuje korekty deklaracji w dniu kontroli, niezależnie od tego czy przed, czy po jej rozpoczęciu, podlega sankcjom z art. 27 ust. 5 i 6 omawianej ustawy.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina Sędziowie NSA Krystyna Nowak (spr.) Jacek Brolik Protokolant Natalia Prałat po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D.Spółka z o.o. z/s w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 lutego 2004 r. sygn. akt I SA/Gd 2593/00 w sprawie ze skargi D. Spółka z o.o. z/s w G. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 1999 r. oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 11 lutego 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę D. Spółki z o.o. na decyzję Izby Skarbowej w G. z [...] Nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień 1999 r.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, iż spółka nie objęła deklaracją VAT-7 za kwiecień 1999 r. podatku należnego odnoszącego się do faktury sprzedaży z 08.04.1999 r. Nr 89/1/11-155/99 wystawionej dla T. Sp. z o.o.

28 maja 1999 r. wszczęta została w D. kontrola podatkowa w zakresie transakcji z "T.". W tym samym dniu skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym korektę deklaracji za kwiecień 1999 r. uwzględniającą wskazaną transakcję i dokonała przelewu wynikającego z korekty podatku.

Organy podatkowe, mając na względzie postanowienia art. 27 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, uznały, iż spółka naruszyła postanowienia § 6 ust. 1 pkt 2 lit.d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT. Określony tam obowiązek podatkowy dla robót budowlano-montażowych powstawał z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od wykonania usługi. Z uwagi na to, że w dniu 31.03.1999 r. został podpisany protokół odbioru robót budowlanych objętych fakturą, za które odbiorca do końca kwietnia nie wniósł zapłaty - liczone od tej daty 30 dni wskazywały na powstanie obowiązku podatkowego 30 kwietnia 1999 r. Oznaczało to, że Spółka była obowiązana ująć fakturę w ewidencji sprzedaży i deklaracji VAT-7 za kwiecień.

W ocenie Sądu nie było żadnych wątpliwości co do tego, że korekta deklaracji VAT-7 złożona w dniu rozpoczęcia kontroli nie mogła wywołać korzystnych dla podatnika skutków. Zgodnie bowiem z art. 27 ust. 7 ustawy o VAT przepisów ust. 5 i 6 nie stosuje się jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli przez urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej podatnik dokonał odpowiedniej zmiany deklaracji podatkowej. W odniesieniu do Spółki skuteczne byłoby złożenie deklaracji korygującej najpóźniej 27 maja 1999 r., był to bowiem dzień poprzedzający dzień rozpoczęcia kontroli podatkowej: Własne szczególne uregulowanie zamieszczone na potrzeby podatku od towarów i usług w art. 27 ust. 7 ustawy z 8 stycznia 1993 r. wykluczało ocenę stanu faktycznego sprawy w świetle postanowień art. 81 § 1 pkt 1 i § 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku, sporządzonej przez pełnomocnika wykonującego zawód adwokata - radcy prawnego, D. sp. z o.o. wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i uwzględnienie skargi oraz o zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych względnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi Wojewódzkiemu, przy uwzględnieniu kosztów dotychczasowego postępowania; jako podstawę kasacji wskazując naruszenie prawa materialnego, w szczególności – art. 27 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1997 r., poprzez jego błędną wykładnię - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie.

Sąd przyjął, iż wykładnia językowa i celowościowa przepisu art. 27 ust. 7 ustawy nie budzi żadnych wątpliwości interpretacyjnych i że przepis ten został przez organy podatkowe właściwie odczytany. Tymczasem z jego literalnej wykładni nie wynikało – wbrew pozorom – iż stosuje się przepisy ust. 5 i 6 tego artykułu, jeśli korekta zostanie dokonana w dniu przeprowadzenia kontroli, ale w godzinach poprzedzających jej rozpoczęcie. W ustawie w ogóle nie ma przepisów odnoszących się do takiej sytuacji faktycznej. Zgodnie z obowiązującymi regułami interpretacyjnymi możliwe i konieczne było wypełnienie zaistniałej luki prawnej w drodze zastosowania przyjętych w doktrynie i praktyce prawniczej metod wykładni przepisów, ale nie tylko wykładni językowej lecz również np. wykładni logicznej. Uprawnione jest wyprowadzenie logicznego wniosku a contrario z przepisu ust. 7 art. 27 ustawy, iż przepisy ust. 5 i 6 stosuje się jeżeli podatnik dokonał korekty po dniu wszczęcia kontroli.

Interpretując ustawę ze względu na jej cel, to jest zapewnienie zarówno prawidłowego wywiązywania się przez podatników z obowiązku podatkowego, jak i umożliwienie dokonywania przed kontrolą korekty zauważonych przez siebie błędów, można w sposób uprawniony stwierdzić, iż z całą pewności ustawodawcy chodziło o to, że korekta jest możliwa do chwili rozpoczęcia kontroli.

Zaskarżony wyrok naruszył również podstawową zasadę postępowania wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązującą do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie obywateli do organów podatkowych. Oczywistym złamaniem tej zasady jest orzeczenie, na mocy którego podatnik ponosi negatywne konsekwencje błędów popełnionych przez ustawodawcę., stanowiącego przepisy niejasne oraz poprzez niewłaściwą ich wykładnię stosowana przez organy podatkowe.

Niedopuszczalne było, w myśl wymienionej zasady, stanowisko Sądu, który rozstrzyga wątpliwości na korzyść organu podatkowego nie uwzględniając słusznego interesu skarżącej i jej dobrej wiary.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż skarga kasacyjna D. sp. z o.o. na opisany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku była w sposób oczywisty bezzasadna.

Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Autorka skargi wskazała na naruszenie prawa materialnego wymieniając m.in. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, którego w sprawie nie zastosowano.

Tymczasem, zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sadu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone – a taka była sytuacja skarżącej D., podlegały rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sady administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Zatem żadne postanowienia ustawy – Ordynacja podatkowa, w tym wskazany art. 121 § 1, nie miały zastosowania w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku, zakończonym skarżonym wyrokiem.

Niezależnie od tego stwierdzić należało, że wskazany przepis jest normą procesową, która również przed dniem 1 stycznia 2004 r. nie miała bezpośredniego zastosowania w postępowaniu sądowoadministracyjnym (vide art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA – Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.).

Jeśli chodziło o zarzucane naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 27 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 4, poz. 50 ze zm.) w brzmieniu z 1999 r. przez błędną wykładnię to przepis ten stanowił, iż nie stosuje się sankcji podatkowych przewidzianych w art. 27 ust. 5 i 6 ustawy, jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli przez urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej podatnik dokonał odpowiedniej zmiany deklaracji podatkowej oraz wpłacił do urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze zmiany deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego co do tego, że przepis jest jednoznaczny i nie wymagał wykładni. Sformułowanie "przed dniem" oznacza, że czynność winna być dokonana najpóźniej poprzedniego dnia. Przedstawione w skardze wnioskowanie "acontrario" nie było zdaniem Sądu prawidłowe. Skoro przepis stanowi "przed dniem", to a contrario oznacza "od dnia" ew. "w dniu", a nie "po dniu".

Sąd nie dopatrzył się również sugerowanej luki prawnej. Jeśli podatnik dokonuje korekty deklaracji w dniu kontroli, niezależnie od tego czy przed czy po jej rozpoczęciu, podlega sankcjom z art. 27 ust. 5 i 6 omawianej ustawy. Nie było podstaw do uznania, że racjonalny ustawodawca, wprowadzający do art. 27 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ust. 7 (art. 1 pkt 18 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i o zmianie ustawy karnej skarbowej - Dz.U. Nr 137, poz. 640) w istocie miał na myśli sytuację inną niż opisana, poprawną polszczyzną, w omawianym przepisie.

Przepisy art. 27 ustawy z 8 stycznia 1993 r. były wielokrotnie zmieniane. Zmiany nie "dotknęły" jednak ust. 7, poza dokonaną w 2003 r. (Dz.U. Nr 137, poz. 1302 – art.11), która dla rozpoznawanej sprawy nie miała znaczenia, mimo wejścia w życie z dniem 1 stycznia 1998 r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), która w art. 81 § 4 pkt 1 przewidywała "zawieszenie" prawa do dokonania korekty deklaracji podatkowej "na czas trwania" postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola.

Ze wskazanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż w sprawie brak było usprawiedliwionych podstaw kasacji, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.