Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 3007/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2005-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędziowie NSA Sylwia Zapalska as.sąd. WSA Maciej Jaśniewicz /spr./ Protokolant: st.sekr.sąd Urszula Kosowska po rozpoznaniu w dniu 02 grudnia 2005 r. sprawy ze skargi Agencja "A" s.c. N.R., M.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za [...]r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. o nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Agencji "A" s.c. kwotę 2.749,40 zł /słownie: dwa tysiące siedemset czterdzieści dziewięć złotych i 40/100/ tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. wstrzymuje wykonanie zaskarżonych decyzji do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ M.Jaśniewicz /-/ M.Skwierzyńska /-/ S.Zapalska


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił za poszczególne miesiące [...] r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług, zaległość podatkową i odsetki od niej oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe dla Agencji s.c. "A" N.R. i M.K. w L. Na skutek odwołań wniesionych przez pełnomocnika Izba Skarbowa decyzją z [...] r. uchyliła zaskarżoną decyzję do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniach wskazano, że w okresie od [...] r. do [...] r. faktycznie funkcjonowały dwie umowy, jedna doraźnych objazdów i kontroli obiektów oraz druga na obsługę konwojów i patroli grupy interwencyjnej. Zakres usług świadczonych na podstawie obydwu umów był taki sam. Może to oznaczać, że podatek naliczony był odliczany dwukrotnie, co stanowiłoby naruszenie przepisów prawa. Wymagało to zdaniem Izby Skarbowej przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części.

Decyzją z dnia [...] r. w sprawie nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie art.24 pkt.1, art.31 ust.1 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej ( Dz. U. z 1999 r. , nr 54 , poz.572 ze zm.; dalej uks), art.21§ 1 pkt.1 i § 3, art.24a § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. nr 137 poz.926 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa), art.2 ust.1, ust.3 pkt.1, 2, 3 i 5 , art.5 ust.1 pkt.1, art.10 ust.1 i 2 , art. 15 ust.1 i 3, art.18 ust.1 i 2, art.19 ust.1, art.25 ust.1 pkt.3 , art.26 , art.32 ust.4 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11 poz.50 ze zm.; dalej ustawy), § 12 ust.1, § 50 ust.4 pkt.1 lit.a), pkt.2, ust.4 pkt.5 lit.a) i c) Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109 poz. 1245 ze zm.; dalej Rozporządzenia z 1999 r.) po przeprowadzeniu postępowania podatkowego określił dla Agencji s.c. "A" N.R. i M.K. w L. za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia [...] r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług oraz na podstawie art.24 pkt.1, art.31 ust.1 uks, art.21§ 1 pkt.2, art.47 § 1 Ordynacji podatkowej, art.27 ust.5 ustawy dodatkowe zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia [...] r. W uzasadnieniu wskazano, że Spółka w zaniżyła podatek należny o kwotę [...] zł za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia [...] r. z tytułu nieopodatkowania czynności przekazania towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy oraz na rzecz pracowników, klientów, jak słodycze, soki, napoje bezalkoholowe, napoje alkoholowe i zapalniczki reklamowe. W kwietniu [...] r. Spółka Cywilna Agencja "A" zakupiła ulotki reklamowe co zostało zakwalifikowane jako przekazanie lub zużycie towarów na potrzeby reprezentacji lub reklamy a nie informacji handlowej. Stanowiło to zaniżenie podatku należnego o kwotę [...] zł. W maju [...] r. zaniżono podatek należny z tytułu nieopodatkowania usługi wykonanej nieodpłatnie na kwotę [...] zł. W grudniu [...] r. zaniżono podatek należny z tytułu zamiany usługi na usługę o kwotę [...] zł. W grudniu [...] r. zaniżono podatek należny z tytułu nieopodatkowania wykonanej usługi o kwotę [...] zł. W zakresie podatku naliczonego stwierdzono, że w październiku [...] r. odliczono podatek na kwotę [...] zł za wynajem sali i imprezę andrzejkową sfinansowaną z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych, odpis na który zaliczono do kosztów uzyskania przychodów , co stanowi naruszenie art.25 ust.1 pkt.13 ustawy. W lipcu i sierpniu [...] r. odliczono podatek na kwotę [...] zł z tytułu zakupu mixsy, [...] zł z tytułu zakupu roweru [...] zł i kwotę [...] zł z tytułu zakupu żelazka bezprzewodowego. Zakup mixsy i roweru pomyłkowo zaksięgowano w rejestrze zakupu. Żelazko zostało zakupione do dyspozycji pracowników, którzy mają obowiązek dbać o swój schludny wygląd. Ustalono, że brak jest żelazka w firmie. Zgodnie z art.23 ust.1 pkt.49 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup zużywających się stopniowo składników majątku przedsiębiorstwa, nie zaliczanych do środków trwałych - w przypadku stwierdzenia, bez uzasadnienia znajdują się poza siedzibą. Nie uzasadniono w żaden sposób braku żelazka w firmie. W rozliczeniu za maj [...] r. zawyżono podatek o [...] zł poprzez umieszczenie w deklaracji innej kwoty niż wynikająca z rejestru zakupu. Wskazano, że podatnik zawyżył podatek naliczony za miesiące od maja do grudnia [...] r. wynikający z faktur wystawionych przez Agencję "H" Z.K. z tytułu usług konwojów i patroli grupy interwencyjnej stosownie do umowy z [...] r. na obsługę konwojów i patroli grupy interwencyjne w kwocie [...] zł. Analiza treści umowy zdaniem organu podatkowego wykazała , że została ona zawarta w celu obejścia § 12 ust.1 Rozporządzenia z 1999 r. W dniu [...] r. jednostka podpisała na czas nieoznaczony umowę z Agencją "H" Z.K., która dotyczyła dzierżawy 5 samochodów. Czynsz ustalono na kwotę [...],- zł + VAT miesięcznie. Umowa została rozwiązana [...] r. Z tytułu tej umowy Spółka nie odliczała podatku naliczonego bowiem zgodnie z § 12 ust.1 Rozporządzenia z 1999 r. usługobiorcom użytkującym samochody osobowe na podstawie umowy dzierżawy nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikających z zawartej umowy. Po jej rozwiązaniu zawarto [...] r. umowę na wykonywanie usług w formie transportu pracowników zleceniodawcy podczas konwojowania transportu wartości pieniężnych. Ponadto zleceniobiorca zobowiązywał się doraźnie dozorować wskazane obiekty wspólnie z pracownikami zleceniodawcy. Wykonanie umowy miało się odbywać przy użyciu środków transportu zleceniobiorcy, tj. Z.K. W związku z tym wystawiano faktury od maja [...] r., z których Spółka odliczała podatek VAT. Zdaniem organu podatkowego faktycznie nie świadczono usług konwojowania i objazdów, ale kontynuowano umowę dzierżawy samochodów osobowych. Przez cały rok Spółka była we faktycznym władaniu samochodów, prowadziła ewidencję ich przebiegu i koszty eksploatacyjne obciążały kontrolowaną jednostkę. W treści umowy z [...] r. wskazano, ze koszty ubezpieczeń środków transportu i ich eksploatacji obciążają Spółkę Cywilną Agencję "A". Sposób użytkowania samochodów był analogiczny jak w okresie dzierżawy samochodów. Z wyjaśnień Z.K. - właściciela Agencji "H" wynika , że w obsługę konwojów i patrole byli zaangażowani trzej pracownicy i on sam. Ustalono zaś, że pracownicy firmy Agencji "H" Z.K. nie wykonywali tych usług. Przesłuchany w charakterze świadka pracownik H.S. potwierdził, że wykonywał pracę operatora bazy monitorującej, wobec czego stwierdzono, że nie brał udziału w objazdach obiektów. Pracownik L.W. zeznał, że w swojej pracy nigdy nie zajmował się objeżdżaniem obiektów. Czasami wyjeżdżał z grupą interwencyjną . Z ewidencji przebiegu nie wynika by w okresie od [...] r. do [...] r. samochody były wykorzystywane dla celów konwojowania wartości pieniężnych. Wskazano, że okresy obowiązywania umów na dzierżawę samochodów i na obsługę konwojów i patroli istniała ciągłość czasowa i taka sama opłata - [...],- zł netto. Podniesiono, że pomiędzy stronami umów istnieją powiązania rodzinne - Z.K. i M.K., która posiada 99 % udziałów w Spółce Cywilnej Agencji "A", są małżeństwem. Stwierdzono wobec tego , że pomimo formalnej zmiany treści umowy, przedmiot usług był taki sam - dzierżawa samochodów. Podniesiono także, iż Z.K. miał możliwość wykonywania usług objazdów obiektów według umowy z dnia [...] r. Zgodnie z art.24a § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe dokonują ustalenia treści czynności prawnej uwzględniając zgodny zamiar stron i cel czynności , a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony. Zgodnie z art.58 § 1 Kodeksu cywilnego czynność prawna sprzeczna z ustawą lub mająca na celu obejście przepisów ustawy jest nieważna. Zgodnie z § 50 ust.4 pkt.5 lit.c) Rozporządzenia z 1999 r. w przypadku gdy wystawiono faktury potwierdzające czynności , do których mają zastosowanie przepisy art.58 i 83 Kodeksu cywilnego - faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W rozliczeniu za grudzień [...] r. zawyżono podatek naliczony o kwotę [...] zł z tytułu faktury wystawionej przez firmę "B" Sp. z o.o. w T. za usługi ochroniarskie na terenie L. Ustalono, że firma ta nie figuruje w bazie Urzędu Skarbowego, złożyła zgłoszenie rejestracyjne w Urzędzie Skarbowym, w okresie [...] r. nie złożyła żadnej deklaracji VAT 7, od października [...] r. pod wskazaną siedzibą nie była prowadzona żadna działalność gospodarcza. Z Rejestru Handlowego wynika, że nie prowadziła ona działalności w zakresie świadczenia usług o charakterze promocyjnym, marketingowym i analizy rynku. Wskazuje to jednoznacznie zdaniem organu podatkowego, że firma "B" Sp. z o.o. w T. była podmiotem fikcyjnym. Naruszono tym samym przepis § 50 ust.4 pkt.1 lit.a) Rozporządzenia z 1999 r. stanowiący, że faktury wystawione przez podmiot nie istniejący nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. W marcu i kwietniu [...] r. zawyżono podatek naliczony na kwotę [...] zł wynikający z faktur wystawionych przez firmę "C" T.M. za reklamę na nowych rynkach zbytu P., G., K. oraz R. i za promocję firmy Agencja "A" na terenie miasta R. Z wyjaśnień M.K. wynika, że wykonanie usług polegało na pozyskiwaniu klientów. Z wyjaśnień M.K. wynikało, że promocja firmy przyniosła efekty w R., gdzie utworzono stałą grupę interwencyjną nie uznano za koszt uzyskania przychodów tych wydatków, ponieważ Spółka nie posiadała żadnej dokumentacji świadczącej o wykonaniu usług. Nie wskazano także związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy działaniami promocyjnymi a rozszerzeniem działalności na R. i okolice. Zawyżono podatek naliczony za październik [...] r. na kwotę [...] zł i za miesiąc grudzień [...] r. na kwotę [...] zł z faktur przez przedsiębiorstwo "D" w R. Właściciel przedsiębiorstwa "D" P.F. prowadził ponad to w [...] r. działalność gospodarczą w formie Spółki Cywilnej "E" P.F., Z.F. Była ona prowadzona do dnia [...] r. P.F. nie posiada koncesji na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie ochrony mienia. Koncesja dotyczyła spółki cywilnej, a nie firmy prowadzonej jednoosobowej. Faktura z grudnia miała dotyczyć imprezy zorganizowanej przez Browary "F". W wykonaniu usługi firma przedsiębiorstwo "D" pełniła rolę podwykonawcy w dniach [...] - [...] r. Faktura z października miała dotyczyć ochrony obiektu spółki "G" Sp. z o.o. w S. Miało to stanowić wykonanie pisemnego porozumienia z [...] r. Nie uznano wydatków udokumentowanych tymi fakturami za koszty uzyskania przychodów z uwagi na ewidentną sprzeczność pomiędzy wyjaśnieniami strony i kontrahenta co do rodzaju i miejsca wykonanych usług. Ponad to P.F. nie posiadał koncesji na świadczenie usług w zakresie ochrony osób i mienia, nie zatrudniał pracowników i nie zawarto pisemnej umowy do czego jej strony były ustawowo zobowiązane. Na podstawie § 50 ust.4 pkt.1 lit.a) Rozporządzenia z 1999 r. gdy sprzedaż usług udokumentowana została fakturami stwierdzającymi czynności , które nie zostały dokonane, to faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. W grudniu [...] r. zawyżono podatek naliczony na kwotę [...] zł wynikający z faktur wystawionych przez Kancelarię Prawniczą S.J. W dokumentacji Kancelarii Prawniczej S.J. brak było kopii tej faktury. Naruszono tym samym § 50 ust.4 pkt.2 Rozporządzenia z 1999 r.

W odwołaniu od powyższej decyzji z dnia [...] r. Agencja s.c. "A" N.R. i M.K. w L. działająca przez pełnomocnika wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej zarzutów podniesionych w odwołaniu. Uzasadniając podniesiono, że w decyzji nie słusznie przyjęto, iż kontrolowana jednostka zawyżyła podatek zależny za kwiecień na kwotę [...] zł z tytułu nie opodatkowania towarów przekazanych na potrzeby reprezentacji i reklamy. Stwierdzono, że ulotki stanowiły przykład informacji handlowej. Następnie podniesiono, że nie został podniesiony podatek z tytułu nabycia żelazka bez przewodowego. Było ono wykorzystywane przez pracowników, a przepisy kodeksu pracy zobowiązują pracodawcę do utrzymania w czystości oraz konserwowania odzieży roboczej, którą stanowiły uniformy służbowe. Nie zgodzono się, że umowa z dnia [...] r. pomiędzy Agencją "H" Z.K. a Agencją s.c. "A" N.R. i M.K. była zawarta w celu obejścia ustawy. W umowie dzierżawy samochodów nie określono rodzaju czynności, którym mają służyć pojazdy. Z.K. nie miał wpływu na rodzaj wykonywanych czynności jak i dysponowanie pojazdami. W umowie z [...] r. wyraźnie określono rodzaje czynności, które będą wykonywane. Agencja "A" s.c. nie dysponowała pojazdami, nie mogła samodzielnie wykonywać czynności służbowych według swojego uznania, lecz musiała dostosować się do wymagań zleceniobiorcy usług, to jest Agencji "H" Z.K. Każda jednostka prowadząca działalność gospodarczą szuka korzystnych rozwiązań prawnych, które powodować będą lepsze efekty ekonomiczne. Zawarte umowy były różnymi umowami, nie zawierały treści sprzecznych z prawem, czy zasadami współżycia społecznego, na podstawie każdej z umów inna strona była dysponentem pojazdów i zostały zawarte w ramach wolności i swobody zawierania umów. Podstawą stanowiska kontrolujących było jedynie podobieństwo umów, co nie może stanowić przeszkody do zawierania umów korzystniejszych jeśli chodzi o efekty ekonomiczne , jeżeli są zgodne z prawem. Dla oceny problemu nie mają żadnego znaczenia powiązania rodzinne stron. Dla oceny właściwej treści umów złożono wniosek o powołanie świadka , który nie został uwzględniony. Odnośnie faktury wystawionej przez firmę "B" Sp. z o.o. Podniesiono, że była to firma zarejestrowana, jest faktura i opracowanie dokumentujące wykonanie usługi. Za bezzasadne uznano wyłączenie z kosztów usług promujących świadczonych przez firmę "C" T.M. W efekcie działań tej firmy na terenie R. podpisano 60 umów na usługi firmy Agencji "A" s.c., z których osiągnęła ona przychód w kwocie około [...],- zł, co można potwierdzić stosowną dokumentacją. Zakładanie poza tym , że każde działanie przyniesie pozytywny skutek jest nierealne. Zamiarem związanym z firmą "C" było rozszerzenie terenu działania, co częściowo zostało zrealizowane na terenie miasta R. Odnośnie firmy "E", to P.F. zapewniał , iż posiada koncesję na wykonywanie usług, która wygasła w lutym [...] r. , a więc po wykonaniu usług. Przedstawił także oświadczenie, że wyjaśnienia, które składał przed kontrolującymi są niezgodne z prawdą, gdyż składał je pod presją psychiczną w Komendzie Policji nie posiadając przy sobie żadnych dokumentów. Nie mógł więc pamiętać żadnych szczegółów. Pomimo nie wyjaśnienia wszystkich okoliczności UKS odmówił przeprowadzenia dowodu ze świadków. Odnośnie współpracy z Kancelarią Prawniczą , to przepisy przewidują możliwość odstąpienia od przepisu dotyczącego konieczności posiadania kopii faktury. Ze zgromadzonego materiału wynika, że strony nie kwestionują faktu wykonania usługi. Kserokopia jest autentyczną kserokopią kopii, ponieważ jej zapis jest taki sam jak w oryginale faktury. Agencja "A" s.c. nie ma żadnego wpływu na zagubienie kopii w Kancelarii Prawniczej. Zgodnie z art.19 ust.1 uks kontrolowany lub osoba przez niego wskazana ma prawo uczestniczyć w czynnościach wymienionych w art.18 uks. Oznacza to, że we wszystkich przesłuchaniach świadków, na które powołuje się Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej powinien mieć zapewnione uczestnictwo kontrolowany. Jest to jego podstawowe prawo. Można stąd wysnuć wniosek, że dowody z przesłuchania świadków zdobyte z naruszeniem art.19 uks nie mają żadnej wartości.

Decyzją z dnia [...] r. w sprawie [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art.207, art.233 §1 pkt.1, art.21 §1 i 3, art.47 §1 Ordynacji podatkowej, art.2 ust.1, ust.3 pkt.2, 3 i 5 , art.5 ust.1 pkt.1, art.10 ust.1 i 2 , art.18 ust.1 i 2, art.19 ust.1, art.25 ust.1 pkt.3 , art.26 , art.27 ust.5 ustawy i § 50 ust.4 pkt.1 lit.a), pkt.2, pkt.5 lit.a), pkt.2 Rozporządzenia z 1999 r. uchylił zaskarżoną decyzję w części i określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień [...] r., a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając organ odwoławczy wskazał, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia reklama. Organ odwoławczy uznał, że w ulotkach zakupionych przez firmę przeważała informacja handlowa i brak było w nich elementów wartościujących, właściwych reklamie. Wobec tego nie znalazły zastosowania do przedmiotowych ulotek przepisy art.2 ust.3 pkt.1 a także art.32 ust.4 ustawy. Zgodnie z art.23 ust.1 pkt.49 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uznaje się za koszty uzyskania wydatków na składniki rzeczowe majątku jeśli bez uzasadnienia znajdują się poza siedzibą przedsiębiorstwa. Stwierdzono brak żelazka w firmie i kontrolowana nie przedłożyła żadnego dowodu, który uzasadniałby wydanie żelazka poza siedzibę firmy. Odnośnie umowy dzierżawy samochodów i umowy na obsługę konwojów i patroli grupy interwencyjnej różniły się zakresem uprawnień i obowiązków każdej ze stron. Uznano, że podatnik zawarł od dnia [...] r. umowę korzystniejszą , brak było elementów działań, czynności podjętych dla obejścia prawa podatkowego. Zdaniem organu odwoławczego z materiału dowodowego wynika, że Spółka Agencja "A" dokonywała odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę Agencję "H" Z.K. od maja do grudnia [...] r. dokumentujących świadczenie usług konwojowania wartości pieniężnych i patroli grupy interwencyjnej, mimo, iż usługi takie nie były świadczone. W świetle wyjaśnień Z.K. usługa ta miała polegać na zwracaniu uwagi na osoby znajdujące się na terenie i w pobliżu chronionych obiektów, prewencyjne przeciwdziałanie czynom zabronionym, zatrzymaniu sprawców w celu przekazania ich policji i kontrolowaniu stanu zabezpieczeń obiektów. Z ewidencji przebiegu pojazdów jednoznacznie wynika, iż usługi konwojowania wartości pieniężnych nie były świadczone. L.W. zeznał, że jego praca polega na konwojowaniu wartości pieniężnych, a jego przesłuchanie miało miejsce w postępowaniu kontrolnym prowadzonym w Agencji "H" Z.K., o którym to przesłuchaniu ten ostatni został powiadomiony. Słusznie uznano za bezprzedmiotowy wniosek o ponowne przesłuchanie świadka biorąc pod uwagę treść jego zeznań oraz fakt, że przez miesiąc strona nie negowała jego zeznań. Postanowieniem zostały włączone do materiału dowodowego protokół z zeznań świadka H.S. i wyciąg z wyjaśnień złożonych przez Z.K., które stanowiły materiał dowodowy w innym postępowaniu. Wobec tego nie stanowią one dowodu z przesłuchania świadka i za nietrafny uznano zarzut braku udziału strony w przesłuchaniu świadka. W tym przypadku, zdaniem organu drugiej instancji, nie znalazł zastosowania § 50 ust.4 pkt.5 lit.c) Rozporządzenia z 1999 r., a przepis § 50 pkt.5 lit.a) Rozporządzenia z 1999 r. Pomimo, że firma "B" była podmiotem formalnie zarejestrowanym słusznie została uznana przez kontrolujących za podmiot fikcyjny. Nie prowadziła ona nigdy działalności w miejscu wskazanym jako siedziba, nie składał deklaracji VAT 7 i nie wpłacała podatku, brak jest pisemnej umowy z oryginalnym podpisem wykonawcy usługi i brak jest w zakresie działania tej firmy usług marketingowych, promocyjnych i analizy rynku. Nigdy nie nawiązano też kontaktu z przedstawicielem tej firmy. Wobec tego w świetle § 50 ust.4 pkt.1 lit.a) Rozporządzenia z 1999 r. Spółce nie przysługuje odliczenie podatku naliczonego. Spółka nie posiada też żadnej dokumentacji, żadnych umów świadczących o realizacji działań promocyjnych przez firmę "C". Brak jakiejkolwiek dokumentacji powoduje niemożność wykazania związku przyczynowo-skutkowego między poniesionymi wydatkami a przychodami także w zakresie rozszerzenia zasięgu działania Agencji "A" s.c. na R. i okolice na skutek działań promocyjnych. Na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia okoliczności i faktów, z których wywieść chce korzystne dla siebie skutki. Nie można ich zatem uznać za koszt w świetle art.22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i znajduje wobec tego zastosowanie przepis art.25 ust.1 pkt.3 ustawy. Odnośnie podatku naliczonego z faktur firmy "E" stwierdzono, że usługi faktycznie nie zostały wykonane. Występuje ewidentna sprzeczność pomiędzy wyjaśnieniami strony i kontrahenta. Pisemne porozumienie pochodzi z [...] r., a faktury z [...] r. P.F. nie posiadał koncesji na świadczenie usług w zakresie ochrony osób i mienia, nie zatrudniał pracowników. Strony nie zawarły pisemnej umowy pomimo ustawowego obowiązku. Przedłożone umowy i porozumienia dotyczyły firmy "E" s.c., a nie jednoosobowej firmy "D" P.F. Ponadto P.F. nie wykazał obrotu i podatku należnego i nie wpłacił go do Urzędu Skarbowego. Za bezpodstawny uznano zarzut złożenia wyjaśnień przez P.F. pod przymusem. Poza tym składał on wyjaśnienia , a nie był przesłuchiwany jako świadek. Znalazł wobec tego znajduje zastosowanie przepis art.25 ust.1 pkt.3 ustawy i § 50 ust.4 pkt.5 lit.a) Rozporządzenia z 1999 r. Brak potwierdzenia faktury kopią u sprzedawcy powoduje z mocy § 50 ust.4 pkt.2 Rozporządzenia z 1999 r., że nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku naliczonego. U kontrahenta podatnika brak było kopii a fakt posiadania autentyczne kserokopii wskazuje, że oryginalna kopia faktury została zagubiona.

Pismem z dnia [...] r. Agencja s.c. "A" N.R. i M.K. w L. działająca przez pełnomocnika złożyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej i wniosła o jej uchylenie w części, w której dotyczy okresu od stycznia do marca [...] r. i od maja do grudnia [...] r. i zarzuciła jej naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię. Uzasadniając podtrzymano zawarte w odwołaniu zarzuty i argumentację dotyczącą podatku naliczonego z tytułu nabycia żelazka bezprzewodowego, umowy z Agencją "H" Z.K., usług świadczonych przez firmę "B" Sp. z o.o., usług świadczonych przez firmę "C" i faktur wystawionych przez P.F. "D". Podkreślono, że pomimo, iż wszystkie okoliczności nie zostały wyjaśnione UKS odmówił postanowieniem przeprowadzenia dowodu ze świadków.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Stosownie do przepisu art.97 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U nr 153 po.1271 ze zm.) - sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1.01.2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ). Jedynie w przypadku wpisu i innych kosztów sądowych mają zastosowanie w takich sprawach przepisy obowiązujące, a zatem przepisy ustawy z dnia 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym ( Dz. u. Nr 74 poz.368 ze zm.).

Na podstawie art.134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w postępowaniu sądowo - administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa , w tym także tych nie podnoszonych w skardze , które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ).

Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć z nie wszystkich wskazanych w niej przyczyn.

Za bezpodstawne należy uznać zarzuty dotyczące podatku naliczonego od zakupu żelazka bezprzewodowego. Za bezsporne bowiem należy uznać, że przedmiotowego żelazka nie było w siedzibie przedsiębiorstwa podatnika. Trafnie został zatem powołany przepis art.25 ust.1 pkt.3 ustawy w zw. z art.23 ust.1 pkt.49 ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14 , poz.176 ze zm.; dalej ustawa o podatku dochodowym), który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup zużywających się stopniowo rzeczowych składników majątku przedsiębiorstwa, nie zaliczanych zgodnie z odrębnymi przepisami do środków trwałych - w przypadku stwierdzenia, że składniki te nie są wykorzystywane dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, lecz służą celom osobistym podatnika, pracowników lub innych osób, albo bez uzasadnienia znajdują się poza siedzibą przedsiębiorstwa. Przyczyną zakwestionowania tego wydatku nie była zatem potrzeba posiadania w prowadzonej działalności gospodarczej żelazka dla pracowników, lecz jego brak bez podania przyczyn takiego stanu rzeczy.

Za nieuzasadnione należy uznać także zarzuty dotyczące podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Spółkę firmę "B". W sposób nie budzący wątpliwości organy podatkowe ustaliły, że firma ta nie działała pod wskazanym przez siebie adresem, nie przedłożyła żadnej dokumentacji finansowo-księgowej i nie odprowadzała podatków, ani też nie składała deklaracji. W pełni zatem na aprobatę zasługuje stanowisko, że miała ona charakter fikcyjny. Dodatkowo należy podkreślić, że podobnie jak w odniesieniu do Kancelarii Prawniczej S.J., czego już w skardze Agencja "A" s.c. nie kwestionuje, brak było kopii tej faktury u sprzedawcy usługi. To z kolei uniemożliwia także odliczenie z uwagi na przepis § 50 ust.4 pkt.2) Rozporządzenia z 1999r.

W odniesieniu do pozostałych zarzutów dotyczących podatku naliczonego, to należy zauważyć, że w toku postępowania organy podatkowe dopuściły się naruszeń postępowania podatkowego, które mogły mieć wpływ na wynik postępowania. Przede wszystkim naruszenia te dotyczyły działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego a także gromadzenia i rozpatrywania materiału dowodowego. Wyrażona w art.122 i art.187 § 1 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej nakłada na organ podatkowy konieczność uzyskania takiego materiału dowodowego i takiego obrazu stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Dopiero prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawę do prawidłowego rozstrzygnięcia.

Co do podatku naliczonego z tytułu faktur wystawianych przez Agencję "H" Z.K. począwszy od maja do grudnia [...] r. na podstawie umowy z dnia [...] r. to należy zauważyć , że ustalenia organów podatkowych zostały niemalże w całości oparte na dowodach przeprowadzonych w trakcie kontroli podatkowej u Z.K. Powoływano się bowiem na wyjaśnienia składane przez Z.K. w dotyczącej właśnie jego kontroli podatkowej, zeznania świadków L.W. i H.S. - pracowników Z.K., złożone również w kontroli podatkowej dotyczącej Agencji "H" Z.K. Ponadto z zeznań świadków w ogóle nie wynika czy byli przesłuchiwani na okoliczność wykonywania pracy na rzecz agencji "A" s.c., czy też na rzecz Agencji "H" Z.K. Nie był przesłuchany , a przynajmniej nie wynika to z materiału dowodowego trzeci z pracowników. W protokole przesłuchania świadka L.W. dokonano przekreślenia i nadpisano w 14 i 15 wierszu inną treść, która diametralnie zmieniła zeznania tego świadka (k. 84v akt administracyjnych). Nadpisana treść "nigdy" w miejsce "bardzo rzadko" jest niezgodna z szykiem gramatycznym całego zdania. Skreślenie i poprawka nie zostały także przed podpisaniem protokołu omówione i potwierdzone w trybie art.176 zd.2 Ordynacji podatkowej. Rodzi to podejrzenia kiedy zostały faktycznie dokonane. Wyjaśnienie kwestii zakresu przedmiotowego wykonywanych usług zostało ograniczone do wyciągu z pisemnych wyjaśnień Z.K. z dnia [...] r. (k.85. akt administracyjnych), pochodzących prawdopodobnie z kontroli podatkowej prowadzonej w jego firmie. Z wyjaśnień tych nie wynika także kto był trzecim pracownikiem świadczącym usługi z jego firmy na rzecz Agencji "A" s.c. i by w ogóle była taka osoba, choć tak przyjęto w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Uzupełniające postępowanie, które miało być przeprowadzone w znacznej części ograniczyło się praktycznie do przesłuchania w charakterze strony M.K. i dołączenia kolejnego protokołu przesłuchania świadka z kontroli przeprowadzonej u Z.K., tj. protokołu przesłuchania H.S. z [...] r. Nie wynika z niego również by świadek był rozpytywany przez przesłuchujących na okoliczność świadczenia w [...] r. usług na rzecz Agencji "A" s.c. Ponadto zeznania świadków w toku postępowania podatkowego nie miały żadnej mocy dowodowej i tym samym nie mogły być podstawą do dokonania ujemnej ich oceny przez organ podatkowy. Przepis art.181 pkt.3 Ordynacji podatkowej w 2002 r. stanowił, że dowodami w postępowaniu podatkowym są również inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. Ten sam przepis pomimo zmiany redakcyjnej nie zmienił swej treści normatywnej od 1.01.2003 r. , kiedy zostały wydane decyzje organów podatkowych i miał on brzmienie w art.181 Ordynacji podatkowej: dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 2 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Odsyłając zatem do dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach ustawodawca poczynił pewne ograniczenia. W przypadku kontroli podatkowej wskazano wyłącznie na zgromadzone w ich toku inne dokumenty. Nie mogą więc w postępowaniu podatkowym stanowić dowodu zeznania świadka (czy również strony) złożone w toku kontroli podatkowej, tym bardziej w toku kontroli podatkowej innego podatnika. Taki dowód aby mógł być wykorzystany musi być powtórzony w toku postępowania podatkowego (por. t.3 do art.181 i t.1 do art.289 w Ordynacja podatkowa. Komentarz , S.Babiarz i inni , Wydawnictwo prawnicze Lexis Nexis , Warszawa 2004 , str.512 i 727-8). Wobec tego zeznania świadków nie mogły być podstawą poczynionych ustaleń faktycznych, tak o charakterze pozytywnym, jak i negatywnym oraz dokonanego na ich podstawie aktu subsumpcji.

Należy zgodzić się z poglądem, że przedmiotu rzeczywistej transakcji , budzącej przy tym poważne wątpliwości ( czy jest to świadczenie usług, dzierżawa samochodów, czy też brak świadczenia usług) nie można faktycznie ustalić bez przesłuchania stron takiej transakcji (por. analogicznie A.Hanusz w Zasada autonomii woli stron stosunków cywilnoprawnych w świetle prawa podatkowego , publ. Państwo i Prawo 1998/12/36). To zaś wymagałoby przesłuchania zarówno Z.K., jak i osoby uprawnionej skarżącej Spółki w charakterze strony. Przesłuchana została zaś jedynie M.K. Prócz tego, za utrwalony należy uznać pogląd, że nie można zastępować pisemnymi oświadczeniami kontrahentów podatnika , dowodu z zeznań w charakterze świadków tychże kontrahentów złożonych przed organem podatkowym prowadzącym postępowanie w trybie i przy zachowaniu zasad określonych w Ordynacji podatkowej ( por. t.7 do art.180 w S.Babiarz i inni , op. cit. , str.509-510). Faktycznie zaś ustalenia oparto na pisemnych wyjaśnieniach Z.K., które nie mają żadnej mocy dowodowej. Nie można także podzielić poglądu wyrażonego w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, że protokół przesłuchania świadka jest dowodem z dokumentu. Czym innym jest dowód z przesłuchania jakiejś osoby, a czym innym dokument, stanowiący zapis tych zeznań. Nie może być on wykorzystywany jako dowód z dokumentu, ponieważ w taki sposób dochodziłoby do obejścia przepisów o przeprowadzaniu dowodu z zeznań świadków. Strona postępowania podatkowego ma zaś zapewnione prawo do czynnego udziału w każdym stadium postępowania z mocy art.123 § 1 Ordynacji podatkowej. Konkretyzacja tej zasady ogólnej następuje w art. 190 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej przyznającym stronie nie tylko prawo do zawiadomienia o miejscu i terminie przesłuchania świadków, lecz także prawo do udziału w nim i zadawania pytań świadkom. Strona zaś w ogóle została pozbawiona tego uprawnienia.

Prócz tego należy się także odnieść do odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków P.F. i L.W. Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art.188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku tylko wtedy, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli jednak strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest on zgłaszany na tezę dowodową odmienną od przyjętej przez organ podatkowy, taki dowód powinien zostać dopuszczony (por. t.2 do art.188 w S.Babiarz i inni , op. cit. i powołane tam orzecznictwo oraz literatura str.525).

Należy zauważyć, że zakres umów pomiędzy Agencją "A" s.c. a Agencją "H" Z.K. z dnia [...] r. i z dnia [...] r. jest bardzo podobny. Wyjaśnieniu wobec tego powinno podlegać przede wszystkim czy od maja [...] r. nastąpiła intensyfikacja działań na rzecz Agencji "A" s.c. przy wykorzystaniu własnej bazy transportowej przez Agencję "H" Z.K. Czy firma Z.K. miała w ogóle możliwości świadczenia tak szerokich usług przy wykorzystaniu posiadanych pracowników i świadczeniu własnych usług. Wątpliwości budzi rzeczywisty fakt świadczenia usług przez Agencję "H" Z.K. z jednoczesnym rozliczaniem przebiegu kilometrów w ramach ewidencji prowadzonej przez Agencję "A" s.c. Organy podatkowe nie badały czy samochody nie były wykorzystywane także przez pracowników Agencji "A" s.c. Czy firma ta dysponowała własną bazą samochodową, która pozwoliła na obsługę 20 pracowników ochrony? Nie dokonano analizy zapisów w ewidencji przebiegu pojazdów w celu ustalenia, czy od maja nastąpiło faktycznie dwukrotne zwiększenie jazd świadczonych przez Z.K. w stosunku do okresu styczeń - kwiecień [...] r. Nie ustalono czy dopuszczalne było ewidencjonowanie przebiegu pojazdów przez Agencję "A" s.c. , które nie były firmie tej ani wydzierżawione, ani wynajęte, ani też użyczone. Organy podatkowe nie dokonały także żadnych ustaleń, które wiązałyby obydwie umowy z kolejno wystawianymi fakturami i z konkretnymi czynnościami podejmowanymi przez Agencję "H" Z.K. samodzielnie na rzecz Agencji "A" s.c. oraz wspólnie z pracownikami tej ostatniej. Do tego konieczne byłyby ustalenia dokonane poprzez czasy pracy poszczególnych pracowników, bądź zeznania pracowników obydwu firm w charakterze świadków.

Kolejne nieprawidłowości postępowania podatkowego dotyczą podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę "D" P.F. Oparto się tutaj na pisemnych wyjaśnieniach F., który następnie je odwołał. Jak wskazano powyżej nie można zastąpić dowodu z przesłuchania świadka takimi pisemnymi wyjaśnieniami. Zastrzeżenia budzi także tryb uzyskania tych wyjaśnień w trakcie kontroli krzyżowej. Należy ponadto zauważyć, że P.F. prowadzący jednoosobową firmę uzyskał wpis do ewidencji działalności gospodarczej na świadczenie usług ochrony w dniu [...] r. na podstawie koncesji MSWiA wydanej dla niego i jego wspólnika Z.F. z dnia [...] r. W trakcie kontroli doraźnej zajęto się tylko odebraniem oświadczenia od P.F., a nie zbadano, czy posiadał on kopie przedmiotowych faktur z października i grudnia [...] r. Przynajmniej to nie wynika z protokołu kontroli. Brak złożenia deklaracji VAT7, czy deklaracji za pracowników, bądź zleceniobiorców może stanowić o odpowiedzialności podatkowej P.F., a nie może bez stosownych ustaleń spowodować odmowy uwzględnienia podatku naliczonego. Odnośnie zeznań M.K. to podała ona, że nie wie czy w październiku były świadczone usługi dla Spółki "G" z N. Koniecznym byłoby zatem zbadanie dokumentacji dotyczącej usług świadczonych przez Agencję "A" s.c. na rzecz innych kontrahentów za pośrednictwem firmy "E". Koniecznym byłoby także przesłuchanie w trybie procesowym P.F. albowiem oddalenie tego wniosku dowodowego odbyło się z naruszeniem art.188 Ordynacji podatkowej, na co wskazano już powyżej.

Za nieprawidłowe uznać należy także ustalenia w zakresie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę "C" T.M. Skarżąca wskazywała w trakcie postępowania, że działania tej firmy w zakresie usług promocyjnych przyniosły efekt w postaci rozszerzenia usług także na teren R. Wskazywano na podpisanie 60 umów co miało być efektem działań tej firmy. Rzeczą organów podatkowych było wobec tego zweryfikowanie, czy rzeczywiście umowy te były efektem usługi wykonanej przez firmę "C". Należało zbadać zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej czy podana przez stronę okoliczność rzeczywiście miała miejsce. Uprawdopodobnienie zatem okoliczności świadczenia usług przez podatnika powoduje, że to na organ podatkowy spada konieczność obalenia takich twierdzeń. Można było w tym zakresie sięgnąć do zawartych umów w celu ustalenia, czy były one zawierane za pośrednictwem T.M., bądź nawet przesłuchać w charakterze świadków kontrahentów z R. w celu zweryfikowania twierdzeń o formie i skuteczności działań firmy "C". Rację ma także skarżąca Spółka, że ponoszenie kosztów nie zawsze musi przynosić efekty w osiągnięciu konkretnych przychodów. Bez zatem przesłuchania w charakterze świadka T.M. nie można ustalić jakie działania podejmował na innych rynkach i dlaczego przyniosły one rezultat tylko na terenie R.

Należy zdaniem Sądu podzielić pogląd, że ocena dowodów uwzględniająca tylko cześć zgromadzonego materiału dowodowego, bądź oparta na wadliwie i w sposób niepełny zgromadzonym i rozpatrzonym materiale dowodowym narusza art.191 Ordynacji podatkowej wyrażający zasadę swobodnej oceny dowodów. Za dowolne należy uznać ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (por. wyrok SN z 23.11.1994 r. w sprawie III ARN 55/94 , publ. OSNAPiUS 1995/7/83).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy powinien za pośrednictwem wskazanych powyżej środków dowodowych ustalić okoliczności związane z fakturami dotyczącymi podatku naliczonego wystawionymi przez firmy Agencję "H" Z.K., przedsiębiorstwo "D" P.F. i firmę "C" T.M.

Z tych zatem powodów, wobec naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania podatkowego mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy należało orzec jak w pkt. 1 sentencji wyroku na podstawie art.145 §1 pkt.1) lit.c) ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 97§1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U nr 153 po.1271 ze zm.) , które obejmują wpis od skargi w wysokości 349,40 zł i wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie 2.400,- zł.

O wstrzymaniu wykonania zaskarżonych decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku należało orzec na podstawie art.152 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

/-/ M.Jaśniewicz /-/ M.Skwierzyńska /-/ S.Zapalska