Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 165/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2014-07-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 lipca 2014 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2014 r. nr [...], wydana po rozpoznaniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...], w której rozliczono A. P. - prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "A." - podatek od towarów i usług za III i IV kwartał 2008 r. w sposób odmienny, aniżeli zadeklarowano. Organ II instancji w swojej decyzji umorzył postępowanie w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za III kwartał 2008 r. z uwagi na jego bezprzedmiotowość wynikającą z przedawnienia zobowiązania podatkowego. Natomiast w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2008 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przedmiotem sporu jest ustalenie,

czy Skarżący miał prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 2 faktur wystawionych na jego rzecz przez "P. T." Sp. z o.o. w Warszawie, dotyczących zakupu usług prefabrykacji i montażu elementów rurociągów i zbiorników na terenie instalacji C./V. G. L.. Wskazał, że firma Skarżącego była podwykonawcą w firmie "T." K. M. w zakresie wykonania rurociągów instalacji C./V. w Grupie L. w G. w ramach programu 10+. Natomiast "P. T." Sp. z o.o. z siedzibą w W. miała być podwykonawcą firmy Skarżącego.

Zdaniem organu odwoławczego, przeprowadzone w sprawie postępowanie wykazało, że usługi dokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz Skarżącego przez "P. T." Sp. z o.o. faktycznie nie miały miejsca. W jego ocenie przemawia za tym materiał zgromadzony w sprawie, a w szczególności zeznania pracowników firmy Skarżącego tj. P. Sz., K. S., T. Dz., Ł. P. i H. G., którzy pracowali przy pracach w zakresie wykonania rurociągów. Świadkowie zeznali,

że w okresie 2008 - 2009 r. w "A." zatrudnionych było ok. 20 osób, które pracowały przy spawaniu i montażu. Przesłuchani pracownicy nie znali i nie potrafili wymienić ani jednego podwykonawcy firmy Skarżącego, który pracowałby na terenie Grupy L..

Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył ponadto zeznania A. K., zatrudnionego na stanowisku mistrza budowlanego w firmie "T.", który na pytanie, czy kojarzy, aby firma "A." miała podwykonawcę odpowiedział "Nie, oni sami robili (...) W tej firmie było kilka lub kilkanaście osób i nie mieli żadnej Spółki jako podwykonawcy". Świadek zeznał też, że spółka "P. T." nie wykonywała pracy na instalacji C./V.

Organ odwołał się także do zeznań D. S., który podał,

że nic nie wie na temat spółki "P. T.", nie kojarzy firmy "A.", nie brał udziału przy budowie zbiornika na terenie Grupy L. lub rurociągów instalacji C./V. dla Grupy L.. Nie podpisywał też faktur VAT wystawionych przez spółkę "P. T." dot. prefabrykacji i montażu elementów rurociągów na instalacji C./V. oraz montażu elementów zbiornika.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w sprawie tej "inicjatywa dowodowa" Strony ogranicza się jedynie do negowania ustaleń organu podatkowego. Zeznając

w dniu 23 sierpnia 2011 r. Skarżący uchylał się od udzielania odpowiedzi

na większość pytań, zasłaniając się niepamięcią bądź brakiem wiedzy. Nie pamiętał, lub nie wiedział, jakich miał podwykonawców, czy znał D. S., którego nazwisko figurowało na kwestionowanych fakturach, w jaki sposób były przeprowadzane protokoły odbioru robót dot. spółki "P. T.", ilu pracowników ww. spółki wykonywało prace dla "A.", jakiego rodzaju prace i w jakim okresie czasu były przez ww. spółkę wykonywane. Istotne jest w ocenie organu, że poza fakturami zakupu Skarżący nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie usług przez spółkę "P. T.", nie posiada umów na rzekomo wykonane roboty. Ponadto, jak przyznał do protokołu przesłuchania strony z dnia [...] sierpnia 2013 r., spółkę "P. T." jako podwykonawcę wskazał mu K. M., a podwykonawców wskazanych przez K. M. musiał zatrudnić jako swoich podwykonawców, gdyż inaczej straciłby kontrakt na wykonywanie tych robót. Co ważne, nadzór nad pracami spółki "P. T." miał wykonywać K. M. i jego syn. Faktury wystawione przez "P. T." Skarżący odbierał od K. M., na rzecz którego firmy wykonywał usługi, a nie firmy, która rzekomo miała świadczyć mu usługi.

Biorąc powyższe pod uwagę, organ odwoławczy uznał, że kwestionowane faktury - zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty. Konsekwencją uznania ww. faktur za "puste" było też stwierdzenie nierzetelności ewidencji zakupu za listopad i grudzień 2008 r. i nieuznanie ich w tym zakresie

za dowód w rozumieniu art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.).

W skardze złożonej do Sądu pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w części utrzymującej w mocy decyzje organu

I instancji w zakresie rozliczenia w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2008 r.

Jego zdaniem w sprawie doszło do naruszenia art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 109 ust. 3 ustawy o VAT i art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że organ nieprawidłowo ustalił, jakoby podatnik nie miał prawa zarachować na poczet podatku naliczonego kwot podatku wykazanego na wszystkich fakturach jemu wystawionych. Wszystkie faktury dokumentują faktycznie nabyte towary lub usługi, użyte następnie do dalszej sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT. Naruszenia wskazanych wyżej przepisów pełnomocnik upatruje też w uznaniu przez organ, że księgi Skarżącego są nierzetelne. Zaznaczył, że powyższe ustalenia organ poczynił z zeznań świadków, a nie wyniku badania ksiąg.

Autor skargi sformułował ponadto zarzuty naruszenia: (-) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej uznając, że organ przeprowadził własne postępowanie podatkowe, na podstawie którego nie mógł przypisać podatnikowi nieistniejącego zobowiązania w podatku VAT, ale taki wynik kontroli go nie zadowalał, więc włączył do sprawy nie wiadomo jak zebrane przez CBA zeznania, obejrzał stronę internetową firmy L. i dał wiarę tym "dowodom". Takie postępowanie budzi uzasadnioną nieufność podatnika; (-) art. 122 Ordynacji podatkowej, przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i np. zapewnienia udziału podatnika w przesłuchaniach świadków i jego wglądu - z prawem zgłaszania zastrzeżeń - do całości dokumentów i dowodów postępowania CBA; (-) art. 124 Ordynacji podatkowej, bowiem organ nie wyjaśnił zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy. W pierwszym kroku ustalił obiektywne możliwości i kompetencje podatnika. W drugim kroku posłużył się zeznaniami, oderwanymi od reszty dokumentów obcego postępowania CBA, do których podatnik nie miał dostępu i wpływu - i szybko wydał skarżoną decyzję, nie czekając nawet na efekt procesowy postępowania CBA; (-) art. 180 § 1

i art. 181 Ordynacji podatkowej, gdyż organ mimo wielokrotnych wniosków podatnika nie dopuścił dowodu z jego ksiąg i rejestrów, które jednoznacznie wyjaśniają stan faktyczny ważny dla sprawy, w sposób niepodważalny zeznaniami obcych świadków. Takie działanie organu jest działaniem na szkodę podatnika, który z jednej strony nie dopuszcza wiarygodnych i prawdziwych dowodów, z drugiej opiera się na wątpliwych i niejasnych zeznaniach świadków, którzy nigdy nie widzieli ksiąg podatnika;

(-) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem organ nie zebrał całego materiału dowodowego w sprawie; (-) art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż organ nieprawidłowo ocenił, czy ważne w sprawie okoliczności są udowodnione. Dopuścił się zaniedbań w postępowaniu dowodowym w zakresie - w szczególności - zbadania okoliczności wykonania przez podatnika usług jak podano w wystawionych przez niego lub przyjętych fakturach VAT. Innymi słowy, organ dokonał nieprawdziwej oceny tych okoliczności na podstawie wyrywkowego, niekompletnego, niezweryfikowanego materiału dowodowego z obcego postępowania, prowadzonego bez udziału podatnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Podczas rozprawy w dniu 10 lipca 2014 r. pełnomocnik Skarżącego rozszerzył wnioski skargi wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji. Podkreślił, że podniesione w skardze zarzuty wskazują na błędne ustalenia stanu faktycznego,

a w konsekwencji błędne zastosowanie przepisów ustawy o VAT. Dodał, że usługi zostały wykonane przez firmę skarżącego, a zapłata podwykonawcy nastąpiła

w formie przelewu bankowego. Wskazał, że organ I instancji zaniechał podjęcia środków dowodowych w prowadzonym postępowaniu opierając się w całości na dokumentach przesłanych przez CBA.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Spór w tej sprawie dotyczy pozbawienia Skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur nr [...] z dnia [...] listopada 2008 r. i [...] z dnia [...] grudnia 2008 r., wystawionych na jego rzecz przez "P.T." Sp. z o.o. w W.

Sąd podziela stanowisko organów, że wskazane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co w konsekwencji nie daje podstawy

do skorzystania przez Skarżącego z uprawnienia przewidzianego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi

są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi,

o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów

i usług. W myśl zaś art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Niewątpliwie, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika. Pamiętać przy tym trzeba, że podatek od towarów i usług w swej konstrukcji obciążać ma konsumpcję. Dlatego też jego ciężarem nie powinni być obciążani podatnicy VAT, z takim jednak zastrzeżeniem, że wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku

od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte

w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej,

tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Zdaniem Sądu materiał dowodowy zgromadzony w sprawie dawał organom podatkowym uzasadnione podstawy do stwierdzenia, że kwestionowane faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Wskazać przede wszystkim trzeba na zeznania świadków, które potwierdzają powyższe ustalenia. Organy odwołały się do zeznań pracowników firmy Skarżącego uczestniczących przy pracach w zakresie wykonania rurociągów. Pracownicy nie znali jednak i nie potrafili wymienić ani jednego podwykonawcy firmy Skarżącego, który pracowałby na terenie Grupy L. Tymczasem jak wynika z akt sprawy, w zakresie wykonania przedmiotowych rurociągów firma Skarżącego była podwykonawcą w firmie "T." K. M., zaś "P. T." Sp. z o.o. z siedzibą w W. miała być podwykonawcą firmy Skarżącego. Zeznania pracowników firmy Skarżącego potwierdzone zostały przez świadka A. K., zatrudnionego w firmie "T.". Zeznania tego świadka wskazują, że firma Skarżącego sama wykonywała przedmiotowe usługi, bez udziału podwykonawcy. Świadek zeznał też, że spółka "P. T." (mająca być podwykonawcę firmy Skarżącego) nie wykonywała pracy na instalacji C./V.). Pełnego obrazu rzeczywistego stanu rzeczy dopełniają zeznania D. S., którego podpisy widnieją na zakwestionowanych fakturach. Stwierdził on bowiem, że nic nie wie na temat spółki "P. T.", nie kojarzy firmy "A.", nie brał udziału przy budowie zbiornika na terenie Grupy L. lub rurociągów instalacji C./V. dla Grupy L., nie podpisywał też ww. faktur VAT wystawionych przez spółkę "P. T.". Z kolei Skarżący w zeznaniach z dnia [...] sierpnia 2011 r. nie był w stanie szczegółowo określić, jakich miał podwykonawców, w jaki sposób przebiegały prace wykonywane przez "P. T." i jak zostały odebrane.

Na pytanie, czy zna D. S. - odpowiedział, że nie wie. Przesłuchany w charakterze strony wskazał natomiast, że spółkę "P. T." jako podwykonawcę wskazał mu K. M. (właściciel T.), w przeciwnym razie straciłby kontrakt na wykonywanie tych robót. Nadzór nad pracami spółki "P. T." miał zaś wykonywać K. M. i jego syn. Faktury wystawione przez "P. T." Skarżący odbierał od K. M., na rzecz którego firmy wykonywał usługi, a nie firmy, która rzekomo miała świadczyć mu usługi.

Wymienione dowody i ich ocena była wystarczająca do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu organy w sposób wyczerpujący zbadały wszystkie istotne okoliczności faktyczne. Wprawdzie obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, jak też skorelowany z nim obowiązek zebrania całego materiału dowodowego - obciąża organ podatkowy (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) - nie można go jednak uznać jako obowiązku nieograniczonego.

W orzecznictwie zwraca się uwagę, że ustalenie pewnych faktów, zwłaszcza tych,

o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu. Nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ ten ma obowiązek zastąpić podatnika

w dokumentowaniu działalności gospodarczej (wyrok NSA z 28 sierpnia 2001 r. sygn. SA/Bk 1298/00, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - CBOA). Podatnik powinien sam ujawnić wszystko to, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (NSA w wyroku z 24 maja 2004 r. sygn. FSK 79/04, dostępny w CBOA), zwłaszcza w sytuacji, gdy posiada on dowód, którym organ nie dysponuje (wyrok NSA z 9 stycznia 2003 r. sygn. l SA/Łd 450/01, LEX

nr 82021). Jeżeli podatnik nie zaprezentuje dowodów będących w jego posiadaniu, to będą go obciążać negatywne konsekwencje tego zaniechania. Strona powinna zatem współdziałać z organem podatkowym w procesie gromadzenia dowodów,

a nie przedłożenie dowodów będących w jej posiadaniu może prowadzić

do niekorzystnych dla niej skutków.

Zaznaczyć trzeba, że poza fakturami zakupu Skarżący nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie usług przez spółkę "POWER TRADE" (np. umów na rzekomo wykonane roboty). Jak słusznie podkreślił organ, strona skarżąca ograniczała się jedynie do negowania ustaleń poczynionych w toku postępowania i w gruncie rzeczy na większość pytań kierowanych doń przez organy ścigania, jak też podczas przesłuchania w charakterze strony odpowiadała wymijająco i zdawkowo "nie wiem", "nie pamiętam".

Z uwagi na powyższe organy przeanalizowały m.in. wskazane zeznania świadków i trafnie je oceniły, wyciągając logiczne wnioski o fikcyjności kwestionowanych faktur VAT. Podkreślenia wymaga, że w myśl postanowień art. 181 Ordynacji podatkowej, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być

w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Powyższy przepis wprowadza więc w postępowaniu podatkowym odstępstwo

od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym dominuje pogląd,

że wykorzystanie materiałów dowodowych przeprowadzonych i zgromadzonych

w toku innych postępowań, w tym także gromadzonych w stosunku do innych podmiotów, samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony

w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego

w sprawie o sygn. I FSK 445/11, czy też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2013 r. sygn. I FSK 288/13 - dostępne w CBOA). Wskazuje

się jednocześnie, że powtórzenie określonych czynności będzie konieczne jedynie wówczas, gdy ocena tych dowodów dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym uniemożliwia jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej (por. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyrokach z dnia 10 stycznia 2008 r. sygn. I SA/Bk 547/07, Lex 462645 i z dnia 5 grudnia 2012 r. sygn. I SA/Bk 259/12, LEX 1233210).

W rozpatrywanym przypadku zgromadzony materiał dowodowy (materiały pozyskane z Centralnego Biura Antykorupcyjnego) nie pozostawia wątpliwości

co do tego, że kwestionowane faktury wystawione na rzecz firmy Skarżącego przez "P. T." Sp. z o.o. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Jak słusznie zauważył pełnomocnik organu podczas rozprawy, strona nie wskazała dowodów, które należałoby w sprawie przeprowadzić i które mogłyby podważyć wiarygodność zeznań osób przesłuchanych w toku postępowania prowadzonego przez CBA. Organ nie miał obowiązku oczekiwać na efekty procesowe postępowania prowadzonego przez CBA. W świetle art. 181 Ordynacji podatkowej mógł wykorzystać w prowadzonym postępowaniu materiały z nieukończonego jeszcze postępowania tego organu. Skarżący miał zaś możliwość zapoznania się

i wypowiedzenia się w kwestii tych materiałów, które organ włączył do akt niniejszej sprawy.

Wobec powyższego nie mogły znaleźć usprawiedliwionych podstaw zarzuty naruszenia art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej.

W świetle podjętych ustaleń organ prawidłowo stwierdził nierzetelność ewidencji zakupu za kwestionowany okres i nie uznał ich za dowód w sprawie. Stosownie bowiem do art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, tylko księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika

z zawartych w nich zapisów. Zakres i rodzaj nieprawidłowości wynika z protokołu badania ksiąg podatnika z dnia [...] października 2013 r.

Reasumując, w tak ustalonym a skutecznie nie zakwestionowanym przez Skarżącego stanie faktycznym, nie mogły zostać uwzględnione zarzuty naruszenia prawa materialnego, tzn. art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Orzeczono więc jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2012 r. poz. 270 ze zm.).