Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 971/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 70 par 4, art. 70 par 6 pkt 2, art. 121, art. 122, art. 123, art. 125, art. 180 par 1, art. 181, art. 187 par 1, art. 190 pa 1-2, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 141 par 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 59 par 1 pkt 2, art. 60
journal: Dz.U. 2012 poz 1015
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. Spółka jawna z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1547/12 w sprawie ze skargi B. Spółka jawna z siedzibą w K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 lipca 2012 r. nr: [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień październik, listopad i grudzień 2003 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz B. Spółka jawna z siedzibą w K. kwotę 9.861 (dziewięć tysięcy osiemset sześćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 17 grudnia 2012r., sygn. akt I SA/Kr 1547/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi B. Spółka jawna w K. (dalej: Spółka) na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 lipca 2012 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. po ponownym przeprowadzeniu postępowania (na skutek uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie poprzednich decyzji wyrokiem z dnia 8 grudnia 2009 r. I SA/Kr 516/09) siedmioma decyzjami z dnia 14 marca 2012 r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2003 r.

W uzasadnieniu organ kontroli skarbowej wskazał, że Spółka świadczyła usługi polegające na organizowaniu imprez turystycznych w rozumieniu art. 3 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (Dz.U. z 2004r. nr 223. poz.2268 ze zm.) (ustawa o usługach turystycznych), będąc organizatorem turystyki w rozumieniu art. 3 pkt 5 tej ustawy. Spółka dokonywała sprzedaży na rzecz klientów swoich imprez turystycznych bezpośrednio lub za pośrednictwem agentów turystycznych i innych biur podróży, pośredniczących w zawieraniu z klientami umów o świadczenie usług turystycznych na rzecz Spółki będącej organizatorem imprezy.

Ceny świadczonych usług turystycznych Spółka określała dwuczęściowo: część odpłatności podawała w walucie polskiej, a część w walucie obcej. W wystawionej fakturze Spółka ujmowała jedynie część odpłatności za imprezę turystyczną określoną w umowie w złotych i wpłaconą w Polsce. Również tylko tę część ujmowała w rejestrach sprzedaży. Pozostałej części odpłatności, określonej w walucie obcej i wpłaconej przez uczestnika imprezy turystycznej poza granicami kraju, Spółka nie ujmowała ani w prowadzonych rejestrach sprzedaży, ani w wystawionych fakturach. W konsekwencji, zdaniem organu, zaniżyła obrót stanowiący podstawę do wyliczenia należnego podatku od towarów i usług.

Organ wskazał, że przesłuchał w charakterze świadków: klientów Spółki (przy tym realizując wskazania zawarte w ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, przesłuchał jako świadków, siedmiu, wskazanych przez Spółkę, uczestników imprez pobytowych zorganizowanych w 2003r.); agentów biur turystycznych; pilotów wycieczek. Ponadto w charakterze stron przesłuchano wspólników Spółki.

Organ zauważył, że Spółka jako organizator imprez turystycznych, będąc podmiotem odpowiedzialnym za jakość usług również w zakresie świadczeń zagranicznych (zakwaterowanie i wyżywienie), była adresatem reklamacji składanych przez jej klientów i reklamacje te rozpatrywała, a w przypadku ich zasadności wypłacała klientowi odszkodowanie. Spółka sprzedawała swoim klientom kompleksowe usługi turystyczne zorganizowane przez nią, a nie przez inny podmiot, co potwierdzały umowy zawierane z klientami, jak również zeznania świadków – klientów. Celem organizacji kompleksowej imprezy turystycznej Spółka zawierała dwustronne umowy z zagranicznymi podmiotami, na mocy których podmioty te zapewniały (pozostawiały do dyspozycji Spółki) określoną ilość miejsc noclegowych w hotelach, apartamentach i kwaterach prywatnych oraz zapewniały wyżywienie dla turystów wyekspediowanych przez Spółkę. Ponadto tylko strony tej umowy, a nie uczestnicy imprez, decydowali o warunkach zakupu miejsc noclegowych, wyżywienia i o ewentualnych upustach. Pomimo faktu, że klienci Spółki uiszczali odpłatność za zakwaterowanie i wyżywienie kontrahentowi zagranicznemu (zgodnie z umowami zawartymi z zagranicznymi kontrahentami) - stroną zobowiązaną wobec podmiotów zagranicznych była Spółka. W dokumentacji nie znajdował natomiast potwierdzenia fakt, aby Spółka występowała w roli pośrednika pomiędzy jej klientami, a kontrahentami zagranicznym w załatwieniu świadczeń noclegowych i żywieniowych.

Zawierane przez Spółkę umowy były umowami o świadczenie kompleksowych usług turystycznych i zgodnie z art. 14 ust 2 pkt 1 ustawy o usługach turystycznych określały wprost organizatora turystyki. W toku ponownego rozpatrywania sprawy organ włączył do akt sprawy uwierzytelnioną kserokopię pisma z dnia 18 lutego 2010 r. Głównego Urzędu Statystycznego Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów w Warszawie w kwestii klasyfikacji statystycznej usług turystyki wyjazdowej.

W świetle powyższego organ uznał, że stosowany przez Spółkę podział jednorodnej usługi (impreza turystyczna za granicą) na dwie odrębne usługi, tj. usługę zakwaterowania i wyżywienia, i pozostałe czynności, był sztuczny i nie mógł stanowić podstawy do podziału kwoty należnej za udział w imprezie turystycznej na dwie części w taki sposób, by jedną wyłączyć z podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług (zakwaterowanie i wyżywienie płatne pilotowi w autokarze lub hotelu), a pozostałe usługi opodatkować według stawki 7 %.

Spółka podając w folderach reklamowych, jak również w umowach zawieranych z klientami, cenę imprezy turystycznej, w skład której wchodziło zakwaterowanie i wyżywienie, obowiązana była również w całości ją ewidencjonować i wykazywać w składanych deklaracjach VAT-7.

W celu prawidłowego ustalenia wysokości obrotów podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przeanalizowano przedłożone w trakcie kontroli przez Spółkę zestawienia faktur sporządzone odrębnie dla każdego kraju - miejsca imprezy turystycznej. Na podstawie ww. zestawień sporządzono wykaz imprez turystycznych według miesiąca powstania obowiązku podatkowego. Na podstawie ww. wykazów sporządzono zbiorcze miesięczne zestawienia wartości imprez turystycznych i podatku za 2003 r. Zestawienie to określało kraj zorganizowania imprezy turystycznej, wartość brutto imprezy, wartość netto oraz podatek wg właściwej stawki podatkowej.

Po uwzględnieniu poczynionych ustaleń organ określił Spółce prawidłową wysokość podatku należnego za ww. miesiące 2003 r. W toku ponownego rozpatrzenia sprawy zwiększono wartość sprzedaży opodatkowanej Spółki, co miało wpływ na zwiększenie przez organ wysokości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu (proporcja odliczenia).

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpoznaniu odwołań Spółki, decyzjami z dnia 31 lipca 2012 r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

Odnosząc się do meritum sprawy i zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy podzielił w całości stanowisko organu pierwszej instancji, że Spółka była organizatorem imprez turystycznych.

Odnosząc się z kolei do podniesionego przez Spółkę zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego podał, że przed upływem okresu przedawnienia został skierowany do majątku Spółki środek egzekucyjny. Dokonano zajęcia rachunku bankowego Spółki doręczając zawiadomienia Bankowi w dniu 2 grudnia 2008 r., a pełnomocnikowi Spółki w dniu 4 grudnia 2008 r. i dodatkowo również Spółce w dniu 8 grudnia 2008 r. Zastosowany środek egzekucyjny przerwał bieg terminu przedawnienia.

Organ odwoławczy zaznaczył, że z powołanych przez Spółkę przepisów art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r. poz. 1015), wbrew twierdzeniom Spółki, nie wynikało aby uchylenie - wskutek umorzenia postępowania egzekucyjnego - czynności egzekucyjnych miało wpływ na dokonane wcześniej przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

2.3. Spółka wniosła skargi na wymienione decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła:

– art. 15 ust.1 i 5 w zw. z art. 4 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zw. z art. 3 ustawy o usługach turystycznych poprzez przyjęcie, że działalność Spółki polegała na organizowaniu wycieczek z kompleksowym programem imprez, a nie świadczeniu usług pośrednictwa w sprzedaży biletów, miejsc zakwaterowania i wycieczek z kompleksowym programem imprez;

– art. 70 § 1 oraz art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) (dalej: O.p.) w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe Spółki nie uległo przedawnieniu;

– art. 187 § 1, art. 123 § 1, art. 190 § 2 oraz art. 199a § 1 O.p. poprzez przesłuchanie świadków (uczestników wyjazdów organizowanych przez Spółkę) w nieprawidłowy sposób, polegający na zadawaniu pytań sugerujących odpowiedź (w związku z wcześniejszym okazywaniem świadkom umów – zgłoszeń udziału w imprezie turystycznej, voucherów oraz faktur);

– art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 122 O.p. poprzez dokonanie oceny materiału dowodowego (w szczególności zeznań świadków - uczestników wyjazdów organizowanych przez Spółkę) w sposób wybiórczy, uwzględniający wyłącznie okoliczności potwierdzające stanowisko organu postępowania podatkowego, z całkowitym pominięciem okoliczności przemawiających na korzyść strony;

– art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez przyjęcie przez organ drugiej instancji, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w ww. przepisach.

2.4. W odpowiedzi organ odwoławczy wniósł o oddalenie skarg.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi oddalił.

3.2. Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu przedawnienia, Sąd przyznał rację organom, że art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie niweczą skutku, o którym mowa w art. 70 § 4 O.p. Sąd podzielił tutaj linię orzeczniczą prezentowaną przez sądy administracyjne, że uchylenie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, na podstawie której wydano tytuł wykonawczy, nie działa wstecz i nie unicestwia materialnego skutku (przerwania biegu terminu przedawnienia) wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną - Sąd wskazał na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 13 czerwca 2012 r. II FSK 128/11; z dnia 11 marca 2011r. I FSK 445/10.

3.3. W ocenie Sądu, niezasadne były zarzuty Spółki dotyczące błędów w przeprowadzonych przesłuchaniach świadków, okazywaniu świadkom dokumentów dotyczących zawieranych przez nich umów ze Spółką i tym samym uniemożliwieniu świadkom swobodnej wypowiedzi oraz sugerowaniu treści zeznań pod z góry dokonane założenia.

Sąd wyjaśnił, że przepisy Ordynacji podatkowej w zakresie procedury przesłuchiwania świadków nie zawierają zakazu okazywania w trakcie przesłuchania dokumentów, w szczególności takich dokumentów, z którymi przesłuchanie byłoby związane. Umowy zawierane przez świadków ze Spółką mogły być więc okazane świadkom w trakcie przesłuchania. W kontekście zarzutu, że: "z powodu upływu czasu osoby przesłuchiwane w charakterze świadków nie będą pamiętały szczegółów związanych z wyjazdem, w którym uczestniczyły", Sąd uznał, że wręcz pożądanym było okazanie świadkom dokumentów związanych z okolicznościami dotyczącymi przedmiotu przesłuchania. Pełnomocnik był obecny przy przesłuchaniach. Niezasadny był więc argument o braku zapewnienia czynnego udziału w postępowaniu.

Według Sądu, wbrew zarzutom skarg, nie naruszono zasad postępowania dowodowego przesłuchiwanie świadka w pierwszej kolejności przez pracowników organu podatkowego i to na podstawie okazywanych świadkowi dokumentów, a następnie udzielenie głosu pełnomocnikowi strony celem skorzystania z prawa zadawania pytań do świadka w trybie art. 190 § 2 O.p. W procedurze podatkowej, to organ jest gospodarzem postępowania podatkowego i to on decyduje w jakim momencie przesłuchania świadka, udzielić głosu pełnomocnikowi strony postępowania.

W związku z powyższym Sąd uznał za niezasadne zarzuty naruszenia art. 123 § 1, art.187 § 1, art. 190 § 2 i art. 199a § 1 O.p.

3.4. Za niezasadne Sąd uznał argumenty dotyczące błędnej oceny zebranych w sprawie dowodów. Niezasadne były również zarzuty naruszenia prawa materialnego, skoro stan faktyczny został prawidłowo przez organy ustalony. Uzasadnienie decyzji nie naruszało z kolei art. 210 § 1 i 4 O.p.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika Spółki, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie:

- art. 145 § 1 ust. 1 pkt a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) (dalej u.p.p.s.a.) poprzez oddalenie skargi na decyzję organu odwoławczego w sytuacji, gdy skarga powinna zostać uwzględniona, a decyzje obu instancji uchylone, ze względu na naruszenie przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy w szczególności naruszono przepisy art. 15 ust. 1 i 5 w zw. z art. 4 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zw. z art. 3 ustawy o usługach turystycznych, a także art. 70 § 1 i art. 70 § 4 O.p. w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz 70 § 4 O.p. w zw. z art. 154 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji;

- art. 145 § 1 ust. 1 pkt c) u.p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję organu odwoławczego w sytuacji, gdy skarga powinna zostać uwzględniona, a decyzje obu instancji uchylone, ze względu na naruszenie przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy w szczególności naruszono przepisy art. 121, art. 122, art. 123, art. 125, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 190 § 2, art. 190 § 1, art. 191 O.p.;

- art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez niepełne wyjaśnienie rozstrzygnięcia, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie; zwrot kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w K., wniósł o: oddalenie skargi kasacyjnej; zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

6. Pismo procesowe strony skarżącej

W piśmie procesowym z dnia 8 maja 2013 r. strona skarżąca uzupełniła uzasadnienie skargi kasacyjnej. Do pisma załączono oświadczenia kontrahentów zagranicznych.

7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

7.2. W niniejszej sprawie zasługiwał na uwzględnienie podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zw. z art. 70 § 4 O.p.

W zaskarżonym orzeczeniu Wojewódzki Sąd Administracyjny przyznał rację organom podatkowym, że art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie niweczą skutku, o którym mowa w ww. art. 70 § 4. W ocenie Sądu pierwszej instancji, art. 60 § 1 dotyczy czynności podejmowanych w toku postępowania egzekucyjnego przez organ, tj. procedury postępowania. Ustawodawca nie zastrzegł przy tym, że przepis ten wywołuje również skutki materialnoprawne czyli w zakresie powstania lub wygaśnięcia zobowiązań podatkowych tak jak to wyraźnie zastrzegł łącząc skutki zastosowania środka egzekucyjnego i zawiadomienia o tym fakcie zobowiązanego podatnika z materialnoprawnym skutkiem przerwy w biegu terminu przedawnienia. W konsekwencji Sąd podzielił linię orzeczniczą prezentowaną przez sądy administracyjne, że uchylenie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, na podstawie której wydano tytuł wykonawczy, nie działa wstecz i nie unicestwia materialnego skutku (przerwania biegu terminu przedawnienia) wywołanego dokonaną skutecznie czynnością.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik strony kwestionuje takie stanowisko. Wskazuje, że w związku z uchyleniem decyzji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wydanym w dniu 8 grudnia 2009 r. wyrokiem nastąpiła utrata wymagalności obowiązku stwierdzonego uchyloną decyzją organu pierwszej instancji. Tym samym w świetle art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zw. z art. 70 § 4 O.p. uchylenie czynności egzekucyjnych niweczyło również skutek przerwania biegu przedawnienia.

Argumentacja autora skargi kasacyjnej w przywołanym zakresie zasługuje na aprobatę. Wykładnią art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zw. z art. 70 § 4 O.p. zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13, dostępne w bazie internetowej CBOIS). W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.) postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Wymieniona uchwała wprawdzie nie odnosi się do identycznego stanu faktycznego jaki miał miejsce w niniejszej sprawie. Teza uchwały nawiązuje do wykładni wymienionych przepisów w sytuacji uchylenia postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, w niniejszej sprawie uchylono zaś decyzje określające zobowiązanie podatkowe, na podstawie których wydano tytuł wykonawczy. Jednak w obu przypadkach wymienione czynności skutkowały umorzeniem postępowania egzekucyjnego, co stosownie do art. 60 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji powodowało uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych. Z uwagi więc na analogiczny problem dokonaną w uzasadnieniu tej uchwały wykładnie przepisów art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zw. 70 § 4 O.p należało odnieść do niniejszej sprawy.

W uzasadnieniu uchwały nie podzielono poglądu, że na podstawie art. 60 § 1 u.p.e.a. następuje uchylenie tylko czynności egzekucyjnych, a nie skutków wywołanych przez te czynności na gruncie stosunków z zakresu zobowiązań podatkowych (zob. Piotr Pietrasz, Rygor natychmiastowej wykonalności, a przerwanie biegu przedawnienia, "Przegląd Podatkowy" 2010 r., nr 4, s. 46). Jeżeli zatem, stosownie do art. 60 § 1 u.p.e.a., umorzenie postępowania egzekucyjnego [....], powoduje uchylenie skutków prawnych podjętych czynności egzekucyjnych, za wyjątkiem praw osób trzecich nabytych na skutek czynności egzekucyjnych, to wynik tej konkluzji niewątpliwie ma wpływ na stosowanie art. 70 § 4 O.p., uzależniającego przerwanie biegu terminu przedawnienia od zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Zestawienie tych norm wskazuje jednoznacznie, że skoro umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. powoduje uchylenie skutków prawnych podjętych czynności i będących ich następstwem środków egzekucyjnych, to zostaje również uchylony skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, który nastąpił w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Ponieważ wierzyciel nie jest osobą trzecią, w rozumieniu art. 60 § 1 u.p.e.a., to w razie umorzenia postępowania egzekucyjnego nie tylko nie zachowuje on praw do rzeczy i pieniędzy przekazanych mu przez organ egzekucyjny, uzyskanych w wyniku zastosowanych środków egzekucyjnych (por. Piotr Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji, op. cit., s. 230), lecz także nie może wywodzić innych skutków prawnych z dokonania takich uchylonych następnie czynności, co odnieść także należy do skutku określonego w art. 70 § 4 O.p.

W uchwale tej nie podzielono zatem, dotychczasowego, odmiennego od powyższego, stanowiska judykatury, że wyeliminowanie z obrotu rozstrzygnięcia organu w trybie "zwykłym" powoduje skutki ex nunc, zaś jedynie w trybie nadzwyczajnym - ex tunc.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej spawy podzielić należało stwierdzenie, że uchylenie z mocy prawa – w wyniku umorzenia postępowania egzekucyjnego – czynności egzekucyjnej, a tym samym zastosowanego środka egzekucyjnego, skoro wymaga przywrócenia stanu sprzed jego zastosowania (za wyjątkiem przypadków, gdy przepisy ustawy stanowią inaczej oraz praw osób trzecich nabytych na skutek uchylonych czynności), oznacza, że jego zastosowanie nie wywołało żadnych skutków prawnych, w tym zatem również w zakresie przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Rzeczą Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przy ponownym rozpoznaniu sprawy będzie wzięcie pod uwagę zaprezentowanych uwag jak i wykładni przepisów zawartej w przywołanej uchwale. W tym kontekście Sąd powinien ocenić, czy w zaistniałych w sprawie okolicznościach doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych. W tym też, czy nie doszło w sprawie do zawieszenia terminu przedawnienia z uwagi na wniesienie skargi do sądu administracyjnego (art. 70 § 6 pkt 2 O.p.).

7.3. Niezasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, art. 123, art. 125, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 190 § 2, art. 190 § 1, art. 191 O.p. Upatrując naruszenie wymienionych regulacji pełnomocnik strony wskazuje na błędne, w jego ocenie, przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków. Argumentacja pełnomocnika sprowadza się w istocie do twierdzeń, że organy podatkowe dokonały przesłuchania świadków nie w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego a w celu potwierdzenia treści okazanych dokumentów; strona reprezentowana przez pełnomocnika nie mogła faktycznie uczestniczyć w postępowaniu, gdyż mogła zadawać pytania dopiero na koniec przesłuchań; zawiadamiając o przesłuchaniu świadków strona nie była informowana kto będzie przesłuchiwany; przesłuchana liczba klientów nie była reprezentatywna w stosunku do liczby klientów biur podróży.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela twierdzenia jakoby organ podatkowy przeprowadzając przesłuchania świadków nie dążył do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Przedłożenie przesłuchiwanym świadkom dokumentów związanych z okolicznościami dotyczącymi przedmiotu przesłuchania było racjonalne i nie naruszało prawa. Sąd pierwszej instancji właściwie wyjaśnił, że przepisy Ordynacji podatkowej w zakresie procedury przesłuchiwania świadków nie zawierają zakazu okazywania w trakcie przesłuchania dokumentów, w szczególności takich dokumentów, z którymi przesłuchanie byłoby związane. Umowy zawierane przez świadków ze Spółką mogły być więc okazane świadkom w trakcie przesłuchania. Nie można się również zgodzić z autorem skargi kasacyjnej aby podczas przesłuchań naruszono zasady postępowania z uwagi na pominięcie pełnomocnika. Podniesione w tym zakresie zarzuty nie znajdują uzasadnienia w treści protokołów przesłuchań sporządzonych przez organ. Pełnomocnik strony uczestniczył w przesłuchaniach, zaś okoliczność limitowania prawa pełnomocnika strony do zdawania pytań przesłuchiwanemu nie została nawet uprawdopodobniona – jak to słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji. Organ podatkowy zawiadamiając o przesłuchaniach świadków, nie naruszył przepisów w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Z art. 190 O.p. wynika, że strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, przynajmniej na 7 dni przed terminem. Organ podatkowy z tego obowiązku się wywiązał. Strona miała czas na przygotowanie się do obrony swojego interesu. Skarżąca (jej pełnomocnik) miała nieograniczony wgląd w materiał dowodowy sprawy, chcąc zatem pozyskać informacje o wyznaczonych przesłuchaniach mogła chociażby w tym celu dokonać przeglądu akt. Niezasadne są również twierdzenie dotyczące błędnej oceny zebranych w sprawie dowodów. Co tutaj istotne, zeznania złożone przez świadków – klientów skarżącej, nie były jedynymi, a jednymi z wielu dowodów, które posłużyły organom podatkowym dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Uzasadnienie zaskarżonych decyzji precyzyjnie, w sposób logiczny i zgodny z doświadczeniem życiowym, w oparciu o wskazane dokumenty (umowy, katalogi ofertowe) oraz zeznania świadków (ponieważ zeznania wspólników uznane zostały za niewiarygodne) przedstawiało sposób oferowania i sprzedaży klientom usług turystycznych. Podzielić tutaj należało wniosek Sądu pierwszej instancji, który uznał za przekonywującą argumentację organów dotyczącą załatwiania wszystkich spraw przez klientów w Spółce, a także dotyczącą rozmiarów odpowiedzialności Spółki z tytułu wad świadczonych usług (w zakresie zakwaterowania i wyżywienia), w tym przyjmowanie i uznawania reklamacji i wypłacanie odszkodowań z tego tytułu, która to okoliczność nie była kwestionowana przez Spółkę. Uzasadnienia decyzji opisują również szczegółowo zeznania złożone przez wspólników i wskazują przyczyny dlaczego tych zeznań nie uznano za wiarygodne (np. poprzez wskazanie, że konkretne twierdzenia wspólników nie są zgodne z dokumentami i sprzeczne są z logiką postępowania Spółki przy fakturowaniu usług).

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy dokonały prawidłowej oceny zabranych w sprawie dowodów. Zasadnie uznano, że stosowany przez Spółkę podział jednorodnej usługi (impreza turystyczna za granicą) na dwie odrębne usługi, tj. usługę zakwaterowania i wyżywienia, i pozostałe czynności, był sztuczny i nie mógł stanowić podstawy do podziału kwoty należnej za udział w imprezie turystycznej na dwie części w taki sposób, by jedną wyłączyć z podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a pozostałe usługi opodatkować. W związku z powyższym niezasadne były również zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego (art. 15 ust. i 5 w zw. z art. 4 pkt 5 ustawy o VAT z 1993 r.), skoro stan faktyczny został prawidłowo przez organy ustalony.

7.4. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie przesłanki ustawowe, przewidziane w art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji dokonał oceny zarzutów zawartych w skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W sposób jednoznaczny i jasny zawarł w swych pisemnych motywach argumentacje prawną.

7.5. Część zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie wskazanym wyżej okazała się zasadna tym samym należało na podstawie art. 185 § 1 u.p.p.s.a orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 u.p.p.s.a.