Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 785/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a  i  lit. e,  art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a,
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 par. 1,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Beata Kozicka, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi J. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. J. Z., działając przez pełnomocnika, wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...], nr [...] który, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz.176 ze zm., dalej : u.p.d.o.f.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...], nr [...] określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...]zł.

2. Do wydania powyższej decyzji doszło w następującym stanie faktycznym i prawnym:

2.1. Organ podatkowy pierwszej instancji określił skarżącemu podatek w powyższej wysokości jako podatek należny od przychodu uzyskanego ze sprzedaży w dniu 19 maja 2006 r. udziału 39/100 w lokalu mieszkalnym nr [...] położonym w K. przy ul. [...], opisanym w księdze wieczystej [...], z którym to lokalem związany jest udział wynoszący 7740/100000 we współwłasności nieruchomości opisanej w księdze wieczystej [...] oraz lokalu mieszkalnego oznaczonego nr [...] w oficynie budynku położonego w K. przy ul. [...], z którym to lokalem związany jest udział wynoszący 6200/100000 we współwłasności nieruchomości opisanej w księdze wieczystej [...].

Ustalił bowiem, że podatnik dokonał sprzedaży udziałów w lokalu mieszkalnym oraz lokalu mieszkalnego przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Wobec tego sprzedaż ta stanowiła źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnik złożył oświadczenie o przeznaczeniu środków finansowych na cele mieszkaniowe, ale następnie nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających tę okoliczność, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. uznał, że nie zostały spełnione warunki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia przychodu od opodatkowania.

2.2. Organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutów odwołania, zmierzających do wykazania, że organ podatkowy pierwszej instancji błędnie przyjął, iż środki uzyskane ze sprzedaży lokalu oraz udziałów nie zostały wydatkowane na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f oraz naruszył przepisy postępowania, tj. art. 187 § 1, art. 189 § 1 i § 2, art. 192, art. 200 § 1, art. 121 i art. 122 O.p.

Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej w K. przywołał regulacje dotyczące opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w warunkach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. W tym zakresie odnotował treść art. 19 ust. 1 i art. 28 ostatnio przywołanej ustawy, wskazując przy tym, że osoba, która uzyskała przychód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych w warunkach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f, jest z mocy prawa obciążona zryczałtowanym podatkiem. Przychód ten może być jednak wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych, jeżeli zostanie on wydatkowany zgodnie z kryteriami określonymi w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f. Spełnienie przesłanek umożliwiających zwolnienie takiego przychodu podlega, jak zaznaczył Dyrektor Izby Skarbowej w K., weryfikacji przez organ podatkowy, który może wezwać podatnika do okazania dokumentów stwierdzających wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży na wskazane cele mieszkaniowe. W przypadku niewykazania faktu poniesienia wydatków celowych, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym należnym od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, które kończy się decyzją wymiarową.

Organ odwoławczy odnotował, że w rozpatrywanej sprawie dokonana w dniu

19 maja 2006 r. sprzedaż udziałów w lokalu mieszkalnym i lokalu mieszkalnego, nastąpiła przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie oraz że podatnik złożył oświadczenie, iż uzyskana ze sprzedaży kwota zostanie przeznaczona w ciągu dwóch lat od daty sprzedaży na cele mieszkaniowe. Po spełnieniu więc warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f. strona mogła skorzystać ze zwolnienia podatkowego.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w K. przedstawił czynności organu pierwszej instancji, w tym w szczególności zwrócił uwagę na wezwania do przedstawienia dowodów świadczących o wydatkowaniu całości lub części przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu/udziałów na cele skutkujące zwolnieniem od podatku. Podkreślił przy tym, że podatnik nie przedstawił takich dowodów.

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy wskazał, że w sytuacji, gdy podatnik w toku czynności sprawdzających, a następnie w postępowaniu podatkowym, nie przedstawił dowodów świadczących o wydatkowaniu środków finansowych uzyskanych ze sprzedaży lokalu/udziałów na cele skutkujące zwolnieniem od podatku, organ pierwszej instancji miał prawo wymierzyć zryczałtowany podatek dochodowy od całej kwoty przychodu przypadającego na podatnika, jako nie przeznaczonej na cele objęte zwolnieniem. Zdaniem organu odwoławczego dla zwolnienia przychodu uzyskanego w warunkach przewidzianych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. zasadnicze znaczenie miała okoliczność wydatkowania środków na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. Organ odwoławczy podkreślił, że podatnik musi wykazać, iż wydatki skutkujące uniknięciem obciążenia podatkowego, w określonym ustawowo terminie, w rzeczywistości miały miejsce. Brak spełnienia tego warunku prowadzić musiał do opodatkowania uzyskanego przychodu na podstawie art. 28 ustawy podatkowej. Samo powołanie się przez podatnika na poniesienie wydatków celowych, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K., nie mogło skutkować zwolnieniem przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy.

2.3. Za nieuzasadnione uznał organ odwoławczy zarzuty dotyczące uchybień proceduralnych. Za prawidłowe uznał działania organu podatkowego pierwszej instancji zmierzające do umożliwienia przedstawienia przez podatnika dowodów na potwierdzenie poniesienia wydatków. Odwołując się do zasady prawdy obiektywnej, podniósł, że wbrew poglądom odwołującego się, zasada ta nie może być rozumiana w sposób absolutny lub nieograniczony, zobligowanie zaś organu podatkowego do podjęcia działań mających na celu wyczerpujące ustalenie stanu faktycznego nie oznacza całkowitego zwolnienia strony postępowania od współdziałania w realizacji omawianego obowiązku. Organ zaakcentował, że w pewnych sytuacjach tylko podatnik może wykazać określone okoliczności.

Podkreślił, że w omawianej sprawie istotne było, aby podatnik, domagając się uznania przychodu za zwolniony od opodatkowania, udowodnił, że zdarzenia, z których wywodzi prawo do zwolnienia miały miejsce. W takim też zakresie podatnik zobowiązany był do współudziału w postępowaniu zmierzającym do zebrania stosownego materiału dowodowego. Zaznaczył nadto, że organy podatkowe muszą mieć możliwość obiektywnej weryfikacji faktu wykonania przez stronę określonych czynności, mających skutkować zwolnieniem podatkowym. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. strona nie może z jednej strony nie udostępniać na żądanie organu materiału dowodowego, którym tylko ona dysponuje, a jednocześnie zarzucać organowi, że takiego materiału nie posiada, w związku z czym popełnia błąd przy ustaleniu stanu faktycznego. Organ odwoławczy uznał, że zarzuty odwołania w tym zakresie są nie tylko nieuzasadnione, ale i co najmniej niezrozumiałe, gdyż pomimo odpowiedniej inicjatywy ze strony organu podatkowego, podatnik do czasu zakończenia postępowania nie przedłożył żadnych dowodów, jak również nie przedstawił żadnych wiarygodnych wyjaśnień, co do okoliczności związanych z poniesieniem wydatków celowych. Organ stwierdził, że poprzez złożenie oświadczenia o zamiarze wydatkowania przychodu ze sprzedaży lokalu/udziałów na cele przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f., podatnik wyraził wolę dokonania określonych czynności, skutkiem których miało być zwolnienie od zapłaty podatku. Strona miała zatem świadomość potrzeby odpowiedniego zabezpieczenia dowodów potwierdzających poniesienie wydatków na cel mieszkaniowy i winna liczyć się z tym, że zostanie wezwana do ich wykazania. Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę, że czynności sprawdzające i wdrożone w ich następstwie postępowanie toczyły się na tyle długo, iż strona miała pełną możliwość przedstawienia dowodów na poparcie swoich twierdzeń. Tymczasem podatnik, powołując się na niekompletność materiału dowodowego, nie przedłożył żadnych dowodów świadczących, że przed upływem wskazanego w ustawie dwuletniego terminu przeznaczył uzyskane ze sprzedaży środki na cele premiowane zwolnieniem podatkowym.

2.4. Uznając za nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 189 O.p., Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że organ podatkowy stosuje ten przepis, gdy ma pewność, że strona jest w posiadaniu określonych dowodów poszukiwanych przez organ podatkowy. Podkreślił, że podatnik był dwukrotnie wzywany do okazania dokumentów potwierdzających wydatkowanie przychodu, miał możliwość wypowiadania się co do zgromadzonego materiału dowodowego, a także został poinformowany o uprawnieniach wynikających z art. 123 § 1 O.p. i art. 178 O.p. Wypełniona została też dyspozycja art. 200 O.p. Nadto podatnik nie został pozbawiony możliwości przedłożenia stosownej dokumentacji, której zgromadzenie we wcześniejszym terminie nie było możliwe, gdyż pismem z dnia 9 maja 2011 r. nr [...] został poinformowany o konieczności złożenia dowodów uzasadniających zastosowanie zwolnienia podatkowego. Pismo to, jak zaznaczył organ, pozostało bez reakcji strony.

2.5. Podsumowując swoje stanowisko organ odwoławczy zaakcentował, że organ pierwszej instancji podjął czynności umożliwiające podatnikowi przedstawienie dowodów uzasadniających jego twierdzenia. Z inicjatywą tą nie korespondowały działania podatnika, który nie przedstawił żadnej konkretnej informacji, tak aby możliwe było ustalenie przez organ podatkowy, czy i w jakim terminie wydatkował przychód osiągnięty z odpłatnego zbycia lokalu/udziałów, co z kolei było przesłanką konieczną dla skorzystania przez niego z prawa do zwolnienia od opodatkowania. Podkreślił, że ogólna negacja rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji przy całkowicie biernej postawie podatnika, nie może stanowić o wadliwości decyzji. Bierność strony, jak podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej, nie uzasadnia odstąpienia przez organ od określenia wysokości należnego podatku.

3. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Gliwicach pełnomocnik J. Z. domagał się zmiany zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania lub uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzucił błąd w ustaleniach faktycznych mający wpływ na wynik postępowania, a w szczególności na ustalenie, iż podatnik nie wykazał, że sprzedaż została dokonana na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f.

Uzasadniając skargę pełnomocnik strony oświadczył, że ustalenia stanowiące podstawę zaskarżonej decyzji są przedwczesne i nie znajdują pełnego odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym. W jego ocenie nie zostały wyczerpane wszelkie możliwości dowodowe. Podkreślił przy tym, że to nie wyłącznie na podatniku winien spoczywać obowiązek przedstawienia dowodów, uzasadniających zasadność zwolnienia podatkowego. Za niewystarczające uznał wezwanie podatnika do przedłożenia odpowiednich dokumentów.

Następnie pełnomocnik skarżącego zaznaczył, że organy podatkowe ograniczyły się wyłącznie do weryfikacji samych ewentualnych transakcji kupna – sprzedaży, nie dostrzegając, że dyspozycja art. 21 ust. 1 pkt 31 lit. a) i e) u.p.d.o.f. może być wypełniona również przez pośrednie wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży na cele mieszkaniowe, np. na spłatę kredytu zaciągniętego wyłącznie w celu nabycia, remontu i modernizacji nieruchomości służącej zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych podatnika. Jednocześnie pełnomocnik skarżącego powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych, podkreślając, że wynika z niego, iż decydujący dla omawianego zwolnienia jest cel i przeznaczenie wydatkowania przychodu, a nie sposób jego wydatkowania. Cytując fragment uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 października 2004 r., sygn. akt III SA 2373/03, stwierdził, że istota zwolnienia opiera się na celu i przeznaczeniu wydatkowanych środków, "a nie na spełnieniu takich czy innych warunków, których omawiany przepis nie przewiduje". Zaakcentował przy tym, że organy podatkowe nie przeprowadziły żadnego postępowania dowodowego w zakresie zbadania czy przeznaczenie wydatkowanych środków mieściło się w celu oznaczonym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.

W końcowej części skargi pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie zasady działania w sposób budzący zaufanie podatników do organów podatkowych.

4. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Odpowiedź swą organ uzupełnił pismem z dnia 21 września 2011 r. (po otrzymaniu z Sądu egzemplarza skargi zawierającego jej uzasadnienie). W piśmie tym odniósł się do zarzutu naruszenia zasady działania w sposób budzący zaufanie podatników do organów podatkowych, uznając go za bezzasadny. Ponownie wyjaśnił warunki, od spełnienia których uzależnione jest zwolnienie przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego i udziału w lokalu mieszkalnym od podatku dochodowego od osób fizycznych. Podkreślił, że ich niespełnienie musiało prowadzić do opodatkowania przychodu.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie podzielił poglądu zawartego w skardze, zgodnie z którym ciężar dowodu spoczywa wyłącznie na organie podatkowym, w sytuacji, gdy konstrukcja konkretnego przepisu podatkowego prawa materialnego kieruje ciężar udowodnienia określonych faktów na podatnika, który najlepiej zna swoja sytuację faktyczną. Podkreślił, że nie można powołując się na "inicjatywę dowodową" wymagać od organów podatkowych podjęcia działań, które z obiektywnego punktu widzenia są niewykonalne. Do takich działań zakwalifikował nałożenie na organy podatkowe zadania ustalenia na co podatnik mógł wydatkować przychód ze sprzedaży, w sytuacji kiedy podatnik nie tylko nie przedstawia dowodów poniesienia wydatków, co jest niezbędne dla realizacji ulgi, ale nawet nie wskazuje okoliczności związanych z poniesieniem wydatków celowych.

Odnosząc się następnie do stanowiska strony, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. nie wymaga, aby osiągnięty przez podatnika przychód wydatkowany był bezpośrednio na cele w tymże przepisie określone, Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, iż jest on niezrozumiały bowiem w sprawie istotne było, że podatnik nie przedstawił jakichkolwiek dowodów poniesienia wydatków, które to dopiero mogłyby podlegać ocenie co do celowego wydatkowania środków uzyskanych ze sprzedaży, zgodnie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ostatnio przywołanej ustawy.

5.Pełnomocnik organu, będący radcą prawnym, na rozprawie wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

6. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Wbrew bowiem zarzutom zawartym w skardze, rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji znajduje podstawy w prawie materialnym, zaś wydanie decyzji poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym.

6.1. W omawianej sprawie poza sporem jest, że podatnik wspólnie z żoną nabył w dniu 10 października 2001 r. nieruchomość mieszkalno-usługową w całości złożoną z lokali mieszkalnych i garaży, położoną przy ul. [...] w K.. Dnia 19 maja 2006 r. podatnik (wspólnie z żoną) dokonał sprzedaży udziałów w lokalu mieszkalnym oraz lokalu mieszkalnego w tym budynku. Bezsporna jest okoliczność, że sprzedaż nastąpiła przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Po dokonaniu sprzedaży, w dniu 2 czerwca 2006 r. podatnik nadał pismo, w którym oświadczył, że uzyskaną ze sprzedaży kwotę przeznaczy na cele mieszkaniowe.

6.2. Istota sporu sprowadza się do oceny, czy skarżący spełnił przesłanki umożliwiające zwolnienie przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziałów w lokalu mieszkalnym i lokalu mieszkalnego. Spór ten sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe w sposób prawidłowy ustaliły stan faktyczny sprawy, przyjmując, że środki uzyskane ze sprzedaży udziałów i lokalu mieszkalnego nie zostały wydatkowane na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f.

6.3. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. W myśl art. 19 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł (art. 28 ust. 1 ostatnio cytowanej ustawy). Podatek od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika (art. 28 ust. 2 ustawy). Zasada ta nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, którzy w terminie 14 dni od dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) (art. 28 ust. 2a ustawy). Jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ww. ustawy, podatek, zgodnie z art. 28 ust. 3 tej ustawy, jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczanymi:

1) od terminu płatności określonego w ust. 2 do dnia, w którym upłynęły dwa lata, licząc od dnia sprzedaży - w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych,

2) począwszy od następnego dnia po upływie dwóch lat, licząc od dnia sprzedaży, aż do dnia zapłaty - w pełnej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych.

W świetle powyższych przepisów co do zasady podatnik zbywając odpłatnie nieruchomość przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, uzyskuje w ten sposób przychód, od którego powinien zapłacić podatek. Od tej zasady ustawodawca wprowadził jednak wyjątek. Po spełnieniu bowiem warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) u.p.d.o.f. podatnik jest zwolniony z obowiązku uiszczenia podatku. Ustawodawca zwalniając podatnika z obowiązku uiszczenia podatku, enumeratywnie wskazał na jaki cel podatnik powinien przeznaczyć przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości, którą zbył przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie. Podatnik chcąc skorzystać ze zwolnienia podatkowego musi przekazać uzyskane środki pieniężne tylko na cel mieszkaniowy wskazany w katalogu zamkniętym, zawartym w omawianym przepisie. Drugim warunkiem skorzystania ze zwolnienia przez podatnika jest dokonanie tej czynności w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości. Ponadto w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży winien złożyć oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczony zostanie na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) u.p.d.o.f. Jeśli podatnik nie wywiąże się z powyższych obowiązków, to z mocy ustawy jest zobligowany do zapłaty podatku od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Zaakcentować przy tym należy, że możliwość skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) u.p.d.o.f. uzależnione jest od wykazania przez podatnika, że określony fakt, powodujący zmniejszenie obciążenia podatkowego rzeczywiście miał miejsce.

6.4. W omawianej sprawie w ocenie organów podatkowych podatnik nie wykazał, że środki uzyskane ze sprzedaży udziałów oraz lokalu mieszkalnego przeznaczył na cele warunkujące zwolnienie przychodu z podatku. Skarżący kwestionuje tę konstatację organów podatkowych, zaś zarzuty skargi w głównej mierze koncentrują się wokół postępowania dowodowego. Zarzuty te sprowadzają się do uznania, że organ nie wyczerpał wszystkich możliwości dowodowych, w szczególności za niewystarczające uznano wezwanie podatnika do przedłożenia dowodów, gdyż to nie na podatniku spoczywa - w ocenie skarżącego - obowiązek przedstawienia dowodów, lecz na organie podatkowym.

6.5. Rozpoznając zarzuty skargi, w pierwszej kolejności należy podnieść, że w art. 122 O.p. ustanowiono zasadę prawdy obiektywnej, zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Realizacji tej zasady służy przepis art. 187 § 1 O.p. nakładający na organy podatkowe obowiązek zgromadzenia i wyczerpującego rozważenia całokształtu materiału dowodowego sprawy. Zauważyć należy, że obowiązek ten jest niezależny od tego, czy niezbędny materiał dowodowy potwierdza stanowisko podatnika, czy też je podważa. Zwrócić należy wreszcie uwagę, że jeżeli w konkretnym postępowaniu dokonanie określonych ustaleń faktycznych wymaga współdziałania strony, to brak takiego współdziałania może wywołać dla niej skutki negatywne, wynikające z uznania tych okoliczności za nieudowodnione. Współdziałanie to nie może przy tym ograniczać się do samego kwestionowania twierdzeń i ustaleń poczynionych przez organ. Dlatego też w tym przypadku ciężar udowodnienia określonego faktu nie spoczywa na organie prowadzącym postępowanie. Zarówno orzecznictwo, jak i piśmiennictwo zgodne są co do tego, że obowiązek dowodzenia przez organ faktów istotnych dla rozstrzygnięcia może doznawać ograniczeń, wynikających czy to z przepisów prawa, czy też istoty (charakteru) danej okoliczności.

Nie ulega przy tym wątpliwości, że ustalenie faktów, o których wiedzę posiada wyłącznie podatnik, jest poza zakresem możliwości organu podatkowego. W postępowaniu podatkowym nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów istotnych dla załatwienia sprawy, jeżeli argumentów tych nie dostarczył sam podatnik. Chociaż art. 187 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy ciężar dowodzenia określonych faktów, to jednak nie może to zwalniać strony od współudziału w realizacji tego obowiązku (m.in. przez dostarczenie stosownej dokumentacji, jeżeli ma taką możliwość), gdyż sam organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkich okoliczności. W ocenie Sądu podatnik nie może czuć się zwolniony od obowiązku współdziałania z organem podatkowym w wyczerpującym zebraniu materiału dowodowego. Jeżeli strona ma więc możliwość złożenia stosownej dokumentacji, to powinna ją dostarczyć. Jest to szczególnie istotne, jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony, a ciężar udowodnienia istotnych dla sprawy okoliczności ciążył na podatniku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 maja 2006 r., sygn. akt II FSK 835/05, publ. LEX nr 180477). W orzecznictwie wyrażono pogląd, że ciężar udowodnienia wydatkowania przychodu na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. obciąża stronę skarżącą (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 187/10, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

6.6. Z akt sprawy wynika, że strona, mimo wezwań organów podatkowych, nie złożyła żadnych dowodów, potwierdzających jej stanowisko w sprawie. Powtórzyć należy, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania wydatkowania kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości dla skorzystania z ulgi. Nie sposób przy tym zarzucić organowi pierwszej oraz drugiej instancji bierności w zbieraniu materiału dowodowego. Podjęły one bowiem czynności zmierzające do zebrania materiału dowodowego.

W ocenie Sądu nie ma wątpliwości, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i trafnie wywiodły, że skarżący nie wywiązał się z warunków, jakie przewiduje dla omawianego zwolnienia dyspozycja art. 21 ust 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f. Nie wykazał on bowiem wysokości przychodów uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego jakie wydatkował na cele mieszkaniowe. Przedstawione przez stronę oświadczenie należy uznać za niewystarczające w tej kwestii, gdyż nie stanowi o wysokości poniesionych wydatków ani terminie ich poniesienia. Samo złożenie oświadczenia w trybie art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f. nie powoduje nabycia prawa do zwolnienia podatkowego, ponieważ nie spełnia przesłanek, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Złożenie oświadczenia stanowi jedynie zapowiedź spełnienia warunków do zwolnienia, które wynika z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) lub lit. e) u.p.d.o.f. Spełnienie zatem przesłanek przewidzianych w tym przepisie zwalnia podatnika z obowiązku uiszczenia podatku od przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości. Tymczasem w omawianej sprawie podatnik nie wykazał, że przesłanki te zostały spełnione. Powtórzyć należy, że w sytuacji, gdy podatnik powołuje się na okoliczności mające znaczenie dla sprawy i wywodzi z nich korzystne dla siebie skutki prawne, to winien współdziałać z organami w gromadzeniu dowodów. W niniejszej sprawie podatnik, pomimo wezwań organów podatkowych, nie przedłożył żadnych dowodów, w konsekwencji czego nie było możliwym zweryfikowanie jego oświadczenia o przekazaniu środków na cele mieszkaniowe. Podkreślić w tym miejscu trzeba, że każda ulga podatkowa czyni wyłom w zasadzie powszechności opodatkowania i równego traktowania podmiotów, czego konsekwencją jest to, że przepisy jej dotyczące winne być stosowane przy użyciu wykładni ścisłej.

W konsekwencji nietrafny jest więc także zarzut skargi dotyczący błędnego stanowiska organów podatkowych, które przyjęły, iż środki finansowe pochodzące ze sprzedaży lokalu mieszkalnego oraz udziału nie zostały wydatkowane na cele określone w art. 21 ustl. 1 pkt 32 lit. a) lub e) u.p.d.o.f. Dopiero bowiem przedstawienie dowodów umożliwiłoby organom podatkowym dokonanie oceny, czy skarżący wydatkował środki finansowe na cel uprawniający do skorzystania ze zwolnienia przychodu od podatku. Brak tych dowodów uniemożliwiał skorzystanie ze zwolnienia.

7. W świetle powyższych uwag, Sąd uznał, że zaskarżona decyzji nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2004 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270), orzekł o jej oddaleniu.