Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1240/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23; art. 23 § 2, § 3  pkt 1 , § 4 i § 5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 3 § 2 pkt 1  w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA del. Inga Gołowska, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 13 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 1133/08 w sprawie ze skargi Z. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 10 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2004 roku oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń, luty i marzec 2004 roku. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 1133/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Z. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 10 czerwca 2008 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2004 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń, luty i marzec 2004 r.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, że w toku przeprowadzonych w przedsiębiorstwie skarżącego czynności kontrolnych stwierdzono zawyżenie podatku naliczonego za sierpień 2004 r. w kwocie niewynikającej z faktury z 20 sierpnia 2004 r., zaniżenie podatku należnego za sierpień i wrzesień 2004 r. przez niezaewidencjonowanie dwóch faktur, a ponadto w oparciu o spisy z natury sporządzone na dzień 1 stycznia 2004 r. i 31 grudnia 2004 r. i dokonanej analizy ilościowo-wartościowej zakupionych i sprzedanych towarów handlowych (w rozbiciu na poszczególne asortymenty) w 2004 r. z uwzględnieniem ubytków powstałych w procesie uszlachetniania tkanin i procesów przędzenia ustalono, że podatnik nie zaewidencjonował: zakupu tkanin, w rozbiciu na poszczególne asortymenty – w łącznej ilości 47.136,80 mb oraz bawełny i odpadów bawełnianych w ilości 39.641 kg; sprzedaży tkanin w łącznej ilości 119.265,20 mb oraz przędzy w ilości 39.641 kg. W związku z tymi ustaleniami stwierdzono, że podatnik dokonywał zakupu i sprzedaży towarów handlowych nie ewidencjonując tych zdarzeń w ewidencji zakupu i sprzedaży VAT. Działaniem takim naruszył zasady rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, co w efekcie doprowadziło do odrzucenia ich jako dowodu w postępowaniu i dokonania określenia podstaw opodatkowania podatkiem od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. w drodze oszacowania.

Rozpatrując skargę podatnika Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy nie uchybiły zasadom postępowania podatkowego i nie naruszyły wymienionych w skardze przepisów procesowych. Podkreślono, że organy dołożyły wszelkich starań, by ustalić stan faktyczny sprawy, a w świetle zgromadzonego materiału dowodowego zasadnie przyjęły, że część zdarzeń gospodarczych nie została ujęta w ewidencji podatkowej. Zdaniem Sądu I instancji organy podatkowe miały podstawy do stwierdzenia, iż podatnik nie ewidencjonował całości swoich obrotów.

Wskazując na treść art. 23 § 1 pkt 2 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.) Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że obliczenie dochodu nie było możliwe na podstawie posiadanej przez podatnika dokumentacji, gdyż jego księgi podatkowe zostały odrzucone jako nierzetelne, a porównanie danych wynikających ze spisów z natury z danymi wynikającymi z prowadzonej ewidencji pozwoliły na jednoznaczne stwierdzenie, że podatnik nie zaewidencjonował całego obrotu. W takiej sytuacji organ miał prawo i obowiązek określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Sąd I instancji zaznaczył, że szacunku nie zastosowano do transakcji wynikających z faktur posiadanych przez podatnika, ale niezaewidencjonowanych (bądź zaewidencjonowanych w innej wartości niż rzeczywista). Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie narusza prawa także wybór zastosowanej w sprawie przez organy skarbowe metody oszacowania podstawy opodatkowania w sprawie. Sąd I instancji podkreślił, że metody oszacowania wymienione w art. 23 § 3 O.p. mają charakter podstawowy, co oznacza konieczność rozważenia w pierwszym rzędzie zasadności zastosowania którejś z tych metod, a dopiero ustalenie, że żadna z tych metod nie może być przydatna w stanie faktycznym sprawy, zezwala na przejście do wszelkich innych metod, co jednocześnie wymaga od organu każdorazowo uzasadnienia, dlaczego nie wykorzystał żadnej metody podstawowej, jak również dlaczego za zasadną uznał inną metodę. W rozpatrywanej sprawie organy szczegółowo wyjaśniły, dlaczego w sprawie nie mogły mieć zastosowania metody wymienione w art. 23 § 3 O.p. oraz dlaczego zastosowały metodę zbliżoną do metody porównawczej wewnętrznej. Organy podatkowe do wykazania wartości niezaewidencjonowanego obrotu przyjęły ceny stosowane przez podatnika w 2004 r. w transakcjach towarami tego samego rodzaju, a więc bieżące ceny z transakcji zaewidencjonowanych przez podatnika. Zdaniem Sądu I instancji przyjęta metoda z pewnością zmierzała do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Podkreślono przy tym, że niewątpliwie ustalenie przychodu w drodze oszacowania zawiera w swej istocie ryzyko, że przychód ten nie będzie dokładnie taki sam jak przychód rzeczywisty, ryzyko to jednak obciąża podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny lub nie prowadzi jej wcale (por. wyrok NSA z 19 marca 2003 r., SA/Bk 318/03).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zaznaczył też, że przyjęta przez organy metoda oszacowania podstawy opodatkowania w istocie nie dotyczyła ilości sprzedaży, ale jedynie wartości tej sprzedaży z transakcji dotyczących tego samego roku.

Za słuszne uznano przy tym to, że Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na równolegle prowadzone postępowanie kontrolne w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r., w ramach którego dokonano określenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym w drodze oszacowania przy wykorzystaniu tej samej metody. Skarżący, uwzględniając w całości ustalenia organu pierwszej instancji dokonane w tym postępowaniu, skorzystał z uprawnienia z art. 14c ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm.) i złożył korektę zeznania PIT-36L, korygując swoje zeznanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. Sąd I instancji stwierdził, że nie jest dopuszczalna sytuacja, gdy skarżący w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych przyznaje, że prowadzona przez niego ewidencja jest nieprawidłowa, a równocześnie w postępowaniu dotyczącym podatku VAT za ten sam okres twierdzi, iż nie zachodziły podstawy do oszacowania wielkości obrotu.

3. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.) przez uchylenie się w istocie od kontroli działalności administracji publicznej przez nieuprawnione powiązanie rozstrzygnięcia w sprawie z faktem złożenia korekty zeznania podatkowego przez podatnika po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r., mimo że postępowania w sprawie podatku dochodowego oraz podatku od towarów i usług mają odrębny charakter i niedopuszczalne jest przenoszenie wyników innej sprawy na grunt niniejszego postępowania; Sąd winien był ocenić legalność działań organów, a nie formułować oceny w oparciu o to, czy podatnik w innym postępowaniu wniósł odwołanie czy złożył korektę deklaracji;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy organy dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 23 § 2 O.p. przez oszacowanie podstawy opodatkowania, mimo że istniała w sprawie możliwość określenia wysokości obrotu w drodze uzupełnienia danych wynikających z ksiąg podatkowych dowodami uzyskanymi w toku postępowania (tj. dokumentami źródłowymi w postaci faktur VAT czy też obszernymi wyjaśnieniami skarżącego, w szczególności w zakresie, w jakim wskazuje on, że różnice ilościowe stwierdzone co do rozchodu magazynowego poszczególnych asortymentów wynikają z tego, że dla skarżącego znaczenie miała ilość zakupionych tkanin, a nie ich nazwa);

- art. 23 § 4 w zw. z art. 193 § 5 O.p. przez przyjęcie metody szacowania podstawy opodatkowania innej niż metody wymienione w katalogu z art. 23 § 3 O.p., mimo że zastosowanie w sprawie metody porównawczej wewnętrznej doprowadziłoby organy do oszacowania wysokości podstawy opodatkowania najbardziej zbliżonej do rzeczywistego obrotu uzyskanego przez podatnika, a w trakcie postępowania istniała możliwość zgromadzenia materiału porównawczego z różnych okresów;

c) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. przez brak rozpoznania i uzasadnienia wszystkich zarzutów skargi, w szczególności co do przyjętych metod szacowania podstawy opodatkowania, a także stanowiska skarżącego odnoszącego się do przyczyny powstania różnic ilościowych w zakresie rozchodu magazynowego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł, że Wojewódzki Sąd Administracyjny oparł swoje rozstrzygnięcie na wynikach postępowania w sprawie podatku dochodowego za 2004 r. i w miejsce dokonania oceny działania administracji podatkowej pod kątem zgodności z prawem sformułował wnioski w oparciu o to, że skarżący dokonał korekty zeznania podatkowego w innym postępowaniu. Zdaniem skarżącego Sąd I instancji zastosował swego rodzaju prejudykat jako podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, uznał bowiem, że niezakwestionowanie przez skarżącego ustaleń organów w innej sprawie przesądza o niedopuszczalności skarżenia decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny wprowadził niczym nieuzasadnione związanie sądu administracyjnego rozstrzygnięciami zapadłymi w ramach innych postępowań, w tym sformułował oceny legalności tego działania, biorąc pod uwagę nie to, co w przedmiotowej sprawie zrobiły organy, lecz to, jak w innym postępowaniu zachował się podatnik. Skarżący zwrócił uwagę, że przyjęcie założenia, że postępowanie w sprawie podatku dochodowego i to, czy podatnik wniósł odwołanie czy złożył korektę deklaracji, przesądza o ocenie działań organów z punktu widzenia ich zgodności z prawem w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług, czyni to drugie postępowanie bezprzedmiotowym. Taka koncepcja pozostaje w rażącej sprzeczności z art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a., czyniąc kontrolę administracji iluzoryczną i w konsekwencji może prowadzić do pozostania w obrocie prawnym decyzji administracyjnej dotkniętej poważnymi wadami prawnymi.

Zdaniem strony organy dopuściły się naruszenia przepisów w zakresie szacowania podstawy opodatkowania, gdyż przede wszystkim powinny były, stosownie do art. 23 § 2 O.p. uzupełnić księgi podatkowe dowodami zgromadzonymi w toku postępowania, w szczególności że zgromadzono obszerny materiał dowodowy obejmujący dokumenty źródłowe w postaci faktur VAT, a także obszerne wyjaśnienia skarżącego, który przedstawił stan faktyczny sprawy m.in. przez wskazanie przyczyn istnienia rozbieżności magazynowych. W takiej sytuacji podjęcie decyzji o zastosowaniu szacowania narusza art. 23 § 2 O.p.

W ocenie skarżącego w sposób nieuzasadniony doszło też do zastosowania metody szacowania innej niż wymienione w art. 23 § 3 O.p. Zdaniem strony Wojewódzki Sąd Administracyjny nie odniósł się do tej kwestii, mimo że ma ona zasadnicze znaczenie w sprawie. Strona wskazała, że niczym nieuzasadnione było zrezygnowanie przede wszystkim z zastosowania metody porównawczej wewnętrznej, gdyż brak było przeszkód do odniesienia się do obrotu i podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług za rok 2003 i 2005. Skarżący wyrażał gotowość do poddania się kontroli za te lata oraz dysponował całą niezbędną dokumentacją księgową. Nadto zastosowanie metody porównawczej wewnętrznej mogłoby doprowadzić do oszacowania podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości, co jest konieczne ze względu na brzmienie art. 193 § 5 O.p. Strona podkreśliła, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uczynił sformułowanego w tym zakresie zarzutu przedmiotem swoich rozważań.

Skarżący zaznaczył też, że w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia ze szczególnie uzasadnionym przypadkiem, który uzasadniałby odstąpienie od metod przewidzianych w art. 23 § 3 O.p., zwłaszcza że skarżący prowadził identyczną działalność gospodarczą w 2003 i 2005 r., a w trakcie postępowania istniała możliwość wykorzystania danych z tych okresów. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie odniósł się do tej kwestii, mimo że skarżący podniósł w skardze zarzut naruszenia art. 23 § 3 O.p. i szczegółowo go uzasadnił, naruszył zatem art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6. Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. Strona upatruje naruszenia tych przepisów w braku dokonania kontroli działalności organów w przedmiotowej sprawie i oparciu się na zachowaniu podatnika w odrębnym postępowaniu podatkowym. Wskazać przede wszystkim należy, że brak jest podstaw do uznania, że Sąd I instancji zastosował "swego rodzaju prejudykat" i przesądził "że niedopuszczalne jest skarżenie decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług". Z uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia nie wynika, by Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił się od kontroli zaskarżonej decyzji ze względu na uznanie się "związanym" rezultatem postępowania w zakresie podatku dochodowego za 2004 r. Twierdzenia autora skargi kasacyjnej przypisujące Sądowi I instancji powyższe poglądy stanowią bezzasadną nadinterpretację zaskarżonego orzeczenia i nie mogą zostać uwzględnione. Zwrócenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny uwagi na niekonsekwentne postępowanie skarżącego, który zależnie od postępowania przyznaje, że prowadzona przez niego ewidencja jest nieprawidłowa (i nie kwestionuje przyjętej metody szacowania podstawy opodatkowania), bądź twierdzi, że brak było podstaw do oszacowania wielkości obrotu, potraktować należy raczej jako dodatkowy argument przemawiający za tym, że działania podejmowane w przedmiotowej sprawie przez organy (w tym przyjęta metoda oszacowania) są prawidłowe, skoro – choć w innej sprawie – nawet podatnik uznał ich zasadność. Nie oznacza to, że Sąd I instancji poczuł się związany rezultatem postępowania w zakresie podatku dochodowego za 2004 r. – stanowisku strony w tej kwestii przeczy choćby to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym orzeczeniu wypowiedział się co do prawidłowości postępowania organów obu instancji w przedmiotowej sprawie. Sąd I instancji ocenił czynności podjęte właśnie w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług – wskazał, że organy nie naruszyły zasad postępowania, dołożyły wszelkich starań, by ustalić stan faktyczny sprawy, uznał też, że organy miały podstawy do stwierdzenia, że podatnik nie ewidencjonował całości swoich obrotów i że spełnione zostały wymogi do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Sąd wyraził też swoje zdanie w kwestii prawidłowości przyjętej metody oszacowania. Pominięcie przez autora skargi kasacyjnej w uzasadnieniu omawianego zarzutu stanowiska Sądu I instancji we wskazanym zakresie świadczy o wybiórczym potraktowaniu zaprezentowanej przez ten Sąd argumentacji i nie może zostać zaakceptowane. W związku z powyższym omawiany zarzut nie zasługuje na uwzględnienie.

7. Naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. strona upatruje w braku rozpoznania wszystkich zarzutów skargi, przede wszystkim w zakresie bezzasadności przyjętej metody oszacowania. W istocie uznać należy, że stanowisko Sądu I instancji w tej kwestii wyrażone zostało nader lakonicznie, Wojewódzki Sąd Administracyjny z jednej strony wskazał bowiem, że "organy szczegółowo wyjaśniły, dlaczego w sprawie nie mogły mieć zastosowania metody wymienione w art. 23 § 3 O.p. oraz dlaczego zastosowały metodę zbliżoną do metody porównawczej wewnętrznej" – nie wyrażając jednak jednoznacznego poglądu na temat zasadności argumentacji organów w tym zakresie; z drugiej strony stwierdził ogólnikowo, że "Przyjęta metoda z pewnością zmierzała do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej" i że "wybór zastosowanej przez organy skarbowe metody oszacowania podstawy opodatkowania w sprawie, w ocenie Sądu, nie narusza prawa". O ile bez wątpienia uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia nie zawiera odniesienia się do argumentacji strony w zakresie bezzasadnego przyjęcia, że nie mogła być zastosowana metoda porównawcza wewnętrzna – co nie zasługuje na aprobatę – podkreślenia wymaga, że dla skuteczności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., a więc uchylenia ze względu na uwzględnienie tego zarzutu zaskarżonego orzeczenia, konieczne jest ustalenie, czy zarzucane uchybienie miało choćby potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Konieczność taka wynika jednoznacznie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zgodnie z którym podstawę kasacyjną może stanowić naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy zaznaczyć, że choć strona w rozpatrywanej skardze kasacyjnej wskazała ogólnie w odniesieniu do wszystkich zarzutów, iż naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, nie wykazała jednakże, że szersze rozpatrzenie jej stanowiska co do prawidłowości przyjętej metody oszacowania przez Sąd I instancji taki wpływ miałoby. Ze względu na niezasadność zarzutów kasacyjnych dotyczących naruszenia przez organy art. 23 O.p., która zostania wykazana niżej, nie sposób uznać, że nawet wyczerpujące odniesienie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia do argumentacji strony w zakresie możliwości zastosowania metody porównawczej wewnętrznej mogłoby skutkować odmiennym rozstrzygnięciem. W takiej sytuacji zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. nie może być skuteczny.

8. Przed rozpatrzeniem zarzutów dotyczących naruszenia art. 23 O.p. zwrócić uwagę należy, że strona nie kwestionuje w żaden sposób postępowania organów, które doprowadziło do stwierdzenia, że podatnik nie ewidencjonował całości obrotu i odrzucenia jako nierzetelnych prowadzonych ksiąg podatkowych. Strona nie zarzuca również naruszenia żadnej z zasad postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) i zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). Stąd też poza sporem i kontrolą Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostają ustalenia organów co do tego, że część zdarzeń gospodarczych nie została ujęta w prowadzonej przez skarżącego ewidencji podatkowej, a więc podatnik nie ewidencjonował całości swoich obrotów. Tym samym spełnione zostały przesłanki do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 1 pkt 2 O.p.). Kwestia ta nie jest przez stronę kwestionowana.

9. W ocenie skarżącego w sprawie powinien był znaleźć zastosowanie art. 23 § 2 O.p., a więc organ podatkowy powinien był odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Jako dowody, którymi w tym zakresie mógł posłużyć się organ strona wskazuje dokumenty źródłowe w postaci faktur VAT i obszerne wyjaśnienia skarżącego, w szczególności w zakresie wyjaśnienia przyczyn różnic ilościowych co do rozchodu magazynowego poszczególnych asortymentów. W związku z argumentacją skargi kasacyjnej w tym zakresie należy zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej (por. art. 183 § 1 P.p.s.a.) co powoduje, że nie ma on kompetencji do uzupełniania czy precyzowania stanowiska strony w jakimkolwiek zakresie. Strona wskazuje na to, że dla określenia podstawy opodatkowania organ powinien był skorzystać przede wszystkim z wyjaśnień skarżącego, za szczególnie ważne uznając wyjaśnienia w zakresie różnic ilościowych. Z użytego przez skarżącego sformułowania "w szczególności" wynika jednak, że w jego ocenie organy powinny były uwzględnić jego wyjaśnienia w szerszym, jednak w żaden sposób w skardze kasacyjnej niesprecyzowanym zakresie. Jak już wskazano wyżej, związanie granicami skargi kasacyjnej uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, wbrew intencji strony, zbadanie, czy inna część wyjaśnień skarżącego również mogła świadczyć o istnieniu możliwości określenia podstawy opodatkowania bez stosowania oszacowania.

Wymaga zaznaczenia, że z określeniem podstawy opodatkowania w drodze oszacowania mamy do czynienia wtedy, gdy organ w drodze oszacowania określi choćby jeden z elementów służących do obliczenia podstawy opodatkowania (por. np. wyroki WSA: w Lublinie z 6 stycznia 2010 r., I SA/Lu 688/09; w Gdańsku z 18 marca 2008 r., I SA/Gd 1130/07). Sąd I instancji słusznie wskazał, że w okolicznościach sprawy oszacowanie podstawy opodatkowania nie dotyczyło ilości sprzedaży, lecz jedynie wartości tej sprzedaży. Wniosek taki jest zasadny w świetle wymienionych przez organ I instancji elementów wykorzystanych przy oszacowaniu podstawy opodatkowania (por. s. 8-9 decyzji DUKS). Ze spisu tego wynika, że organ brał pod uwagę dowody, na których przydatność wskazuje strona w rozpatrywanej skardze kasacyjnej, a więc zarówno faktury VAT, jak i wyjaśnienia podatnika. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 23 § 2 O.p. autor skargi kasacyjnej pomija w istocie te elementy, które były przez organ szacowane. Argumentacja strony, iż skoro organy "stwierdziły błędne nieuwzględnienie w ewidencji faktur lub omyłkowe doliczenie zbyt dużej kwoty podatku wystarczyło uwzględnić te zdarzenia bez potrzeby posługiwania się metodami szacowania" nie odnosi się w żaden sposób do tego, że szacowana była wartość towarów zakupionych/sprzedanych poza ewidencją, w tym wartość sprzedaży w przypadku, gdy brak było faktur. Ignorując tę okoliczność, a tym samym nie kwestionując stanowiska organów w tym zakresie, strona w istocie nie wskazała, w jaki sposób było możliwe określenie podstawy opodatkowania na podstawie powołanych przez nią dowodów – ani bowiem faktury VAT (gdyż ich nie było), ani wyjaśnienia co do różnic ilościowych (gdyż to nie one były przedmiotem szacowania) nie mogą zostać uznane za przydatne w omawianej sytuacji. Stąd uznać należy, że strona nie wykazała, by zaszły przesłanki do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, o których mowa w art. 23 § 2 O.p., a zatem zarzut naruszenia tego przepisu jest niezasadny.

10. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również stanowiska skargi kasacyjnej co do naruszenia w toku postępowania administracyjnego art. 23 § 4 w zw. z art. 193 § 5 i art. 23 § 3 O.p.

W pierwszym rzędzie zauważyć należy, że niezrozumiałe jest powołanie wśród podstaw kasacyjnych art. 193 § 5 O.p. Zgodnie z tym przepisem mianowicie organ podatkowy uznaje za dowód księgi podatkowe, które prowadzone są w sposób wadliwy, jeżeli wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy. Księgi podatkowe w przedmiotowej sprawie nie zostały uznane za prowadzone w sposób wadliwy, lecz za prowadzone nierzetelnie, których to uchybień nie można utożsamiać. Stwierdzona przez organy nierzetelność ewidencji skarżącego i odrzucenie ich z tego względu jako dowodu oznacza, że art. 193 § 5 O.p. nie znajduje zastosowania w sprawie. Uzasadnienie zarzutu naruszenia tego przepisu sprowadza się do wskazania, że zastosowanie metody szacowania porównawczej wewnętrznej mogłoby doprowadzić do oszacowania podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości, co jest konieczne z uwagi na brzmienie art. 193 § 5 O.p. Twierdzenie takie nie znajduje odzwierciedlenia w treści art. 193 § 5 O.p., zdaje się natomiast odwoływać do treści art. 23 § 5 O.p. ("Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania."). Jednakże podkreślić raz jeszcze trzeba zasadę związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej – w odniesieniu do powyższego oznacza to, że Sąd ten nie może precyzować ani korygować błędnie wskazanych przez stronę podstaw kasacyjnych, gdyż powołanie się na konkretne przepisy, które zostały przez organy lub Sąd I instancji naruszone należy do strony wnoszącej skargę kasacyjną.

Z argumentacji strony przywołanej na poparcie zarzutu naruszenia art. 23 § 3 i 4 O.p. wynika, że w jej ocenie w okolicznościach sprawy organ powinien był zastosować metodę szacowania porównawczą wewnętrzną, gdyż brak było podstaw do stwierdzenia niemożności jej zastosowania. W związku z tak przedstawionym stanowiskiem zaznaczyć należy, że – mimo wskazania na naruszenie ogólnie art. 23 § 3 O.p. (zamiast art. 23 § 3 pkt 1 O.p., w którym mowa o metodzie porównawczej wewnętrznej) – poza rozważaniami związanego granicami skargi kasacyjnej Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostaje kwestia, czy organy powinny były przyjąć którąś z pozostałych metod podstawowych, opisanych w art. 23 § 3 pkt 2-6 O.p. Wskazać też warto, że – nie zgadzając się z argumentacją organów co do niemożności zastosowania metody porównawczej wewnętrznej – strona nie kwestionuje tego, że organ I instancji wyjaśnił powody swego wyboru w tej kwestii.

Należy zauważyć, że z przyjętej przez ustawodawcę konstrukcji przepisów dotyczących metod oszacowania wynika, że tzw. metody podstawowe, wymienione w art. 23 § 3 O.p. co do zasady dają wynik najbardziej zbliżony do stanu realnego, stąd też odstąpienie od tych metod może nastąpić jedynie w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można wskazanych przez ustawodawcę metod zastosować. Stąd też dla rozstrzygnięcia zasadności zarzutu naruszenia art. 23 § 3 i 4 O.p. konieczne jest ustalenie, czy w istocie nie można było zastosować w okolicznościach sprawy metody porównawczej wewnętrznej.

Zgodnie z art. 23 § 3 pkt 1 O.p., dotyczącym tej właśnie metody szacowania, polega ona na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu.

Organ I instancji uzasadnił swoje stanowisko co do niemożności zastosowania powyższej metody wskazując (s. 7 decyzji DUKS), że "organ kontroli skarbowej stwierdził, iż nierzetelność ksiąg występuje w całym okresie objętym postępowaniem kontrolnym, tj. za wszystkie miesiące 2004 r., stąd posłużenie się przez organ wskaźnikami z okresu I i II półrocza 2004 r., które zostałyby ustalone na podstawie nierzetelnych dowodów zniekształca wynik działalności, zaś lata 2003, 2005 nie były przedmiotem postępowań kontrolnych i trudno stwierdzić czy warunki prowadzonej działalności gospodarczej były identyczne i porównywalne."

Strona uważa powyższe stanowisko za nie do zaakceptowania, podnosząc, że podatnik wyrażał gotowość do poddania się kontroli za lata 2003 i 2005 oraz dysponował niezbędną dokumentacją księgową za te okresy, jak również to, że w latach tych i w okresie, którego dotyczyła kontrola, prowadził on identyczną działalność gospodarczą.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podzielić należy stanowisko organu, który wykazał, że w okolicznościach sprawy nie można było stwierdzić, że zastosowanie metody porównawczej wewnętrznej da, zgodnie z intencją ustawodawcy, wynik najbardziej zbliżony do określenia podstawy opodatkowania w wysokości rzeczywistej.

Zaznaczyć przede wszystkim warto, że art. 23 § 3 pkt 1 O.p. expressis verbis wskazuje na porównanie z wysokością obrotów "za poprzednie okresy", stąd też porównanie z obrotami z 2005 r. stanowiłoby również odejście od metody porównawczej wewnętrznej i to uznać należy, że byłoby to ze skutkiem negatywnym – w porównaniu z metodą zastosowaną w okolicznościach sprawy – dla celu postanowionego określaniu podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, a więc określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania.

Słusznie organ podkreślił, że stwierdzono nierzetelność ksiąg podatkowych skarżącego za cały okres objęty kontrolą, a więc za cały 2004 r. Skoro podatek od towarów i usług jest podatkiem rozliczanym w cyklu miesięcznym, wskazana nierzetelność ksiąg podatkowych uniemożliwia oparcie się na danych dotyczących "poprzednich okresów" (w znaczeniu "bezpośrednio poprzedzających") dla wszystkich badanych okresów rozliczeniowych z wyjątkiem stycznia. W przypadku grudnia 2004 r. sięgnięcie po metodę porównawczą wewnętrzną wymagałoby zatem pominięcia (jako również objętych szacowaniem) poprzednich 11 okresów rozliczeniowych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w dużej mierze podważa to przydatność zastosowania metody porównawczej wewnętrznej w przedmiotowej sprawie. Nie sposób nie zauważyć również, że organ nie miał podstaw do przyjęcia, że warunki prowadzonej działalności gospodarczej były identyczne i porównywalne. Strona w skardze kasacyjnej stwierdziła co prawda ogólnikowo, że prowadziła w 2003 r. identyczną działalność, lecz tożsamość rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej (np. handel tkaninami) nie świadczy sama w sobie to analogicznych warunkach jej prowadzenia, a właśnie na tą kwestię organ wskazał uznając niemożność przyjęcia metody porównawczej wewnętrznej. Zaznaczyć należy przy tym, że sama strona w rozpatrywanej skardze kasacyjnej wskazywała, iż "porównanie lat 2003 i 2005 odzwierciedlałoby ewentualne zmiany rozmiarów i charakteru działalności gospodarczej", co zdaje się potwierdzać, że ograniczenie się przez organy przy dokonywaniu szacowania do danych dotyczących roku 2003 (a tylko w takim zakresie można byłoby przecież mówić o zastosowaniu metody porównawczej wewnętrznej, co wynika z literalnej wykładni art. 23 § 3 pkt 1 O.p.) mogłoby nie być miarodajne dla celu szacowania.

Za nieistotne uznać przy tym zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trzeba to, że podatnik "wyrażał gotowość" poddania się kontroli za lata 2003 i 2005. Sytuacja, w której organ dla dokonania wyboru metody szacowania – a właściwie dla sprawdzenia, czy dana metoda może być w ogóle zastosowana w sprawie – musiałby przeprowadzać odrębne postępowanie kontrolne, stoi w sprzeczności nie tylko z zasadą szybkości postępowania, ale i z zasadami logicznego rozumowania. Zważywszy np. na to, że w kolejnym postępowaniu kontrolnym, w przypadku, gdyby wnioski wyciągnięte przez organy nie zostały przez podatnika podzielone (np. doszłoby do stwierdzenia nieprawidłowości i organy dostrzegłby potrzebę wydania kolejnej decyzji wymiarowej) przysługiwałyby stronie środki odwoławcze i środki zaskarżenia, co w rezultacie mogłoby doprowadzić do przedawnienia zobowiązania podatkowego, twierdzenie o konieczności weryfikacji porównywalności warunków prowadzonej działalności gospodarczej dla ewentualnego odrzucenia (jako niemożliwej do zastosowania) metody porównawczej wewnętrznej jest bezzasadne. W związku z tym argumentacja prezentowana w powyższym zakresie przez autora skargi kasacyjnej nie zasługuje na uwzględnienie.

Nie można też pominąć tego, że zastosowana w istocie przez organy nienormatywna metoda szacowania była bardzo zbliżona do wskazywanej przez stronę metody porównawczej wewnętrznej, stanowiąc w praktyce jej niewielką modyfikację podyktowaną potrzebą uzyskania wyników szacowania jak najpełniej odpowiadających stanowi rzeczywistemu (por. wyrok NSA z 18 marca 2010 r., I FSK 422/09). Argument skarżącego w zakresie, w którym podnosi on, że właśnie zastosowanie metody porównawczej wewnętrznej mogłoby doprowadzić do oszacowania podstaw opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Skoro metoda porównawcza wewnętrzna odwołuje się do wysokości obrotów "w poprzednich okresach", natomiast w przedmiotowej sprawie organy przyjęły ceny stosowane przez podatnika w 2004 r. w transakcjach towarami tego samego rodzaju, a więc bieżące ceny (dotyczące okresu kontrolowanego) z transakcji zaewidencjonowanych przez podatnika, uznać zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego można, że przyjęta przez organy metoda szacowania mogła doprowadzić do rezultatów bardziej zbliżonych do rzeczywistej podstawy opodatkowania, niż metoda wskazana w art. 23 § 3 pkt 1 O.p.

W związku z powyższym zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie art. 23 § 3 i 4 O.p. nie zasługują na uwzględnienie, organy wykazały bowiem niemożność zastosowania metody porównawczej wewnętrznej, co (w braku zakwestionowania przez stronę niezastosowania innych metod podstawowych) uprawniało je do skorzystania z możliwości przewidzianej w art. 23 § 4 O.p., a więc zastosowania metody szacowania przyjętej ostatecznie w okolicznościach sprawy.

11. Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

12. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 6 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).

-----------------------

14