Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1803/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-03-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 239a
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 134 i 135
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie gier losowych 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] wydanym na podstawie art. 221, art. 233 § 1 pkt 2a w związku z art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późniejszymi zmianami, dalej określanej skrótem O.p.), art 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Izby Celnej w K. uchylił swoją decyzję z [...] r. nr [...]odmawiającą ""A" " Sp. z o.o. z siedzibą w W. zmiany decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] udzielającej Spółce ""A" " zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] – w części dotyczącej zmiany miejsca urządzania gry i umorzył postępowanie w sprawie.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie ustalił, że pismem z dnia [...] r. nr [...] ""A" " Sp. z o.o. z siedzibą w W. wystąpiła z wnioskiem o decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. [...] udzielającej Spółce ""A" " zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] – w części dotyczącej zmiany miejsca urządzania gry. Zmiana lokalizacji miała polegać na wpisaniu w miejsce punktu przyjmowania zakładów i urządzania gier w oznaczonego jako Punkt przyjmowania zakładów wzajemnych w C. punktu gier o nazwie [...] w K. .

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] odmówił dokonania zmiany wskazanej we wniosku.

W odwołaniu Spółka, zaskarżając decyzję organu I instancji w całości i domagając się jej uchylenia, zarzuciła naruszenie:

1. art. 51 ust. 1i ust. 2 pkt 1a w związku z art. 135 ust. 1 ustawy o grach hazardowych poprzez błędne zastosowanie tych przepisów,

2. art. 1 pkt 4 w związku z art. 1 pkt 11 oraz w związku z art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. UE L 204 z 21lipca 1998 r., str. 37, z późn. zm., zwanej dalej dyrektywą 98/34 lub zamiennie "Dyrektywą") poprzez błędne zastosowanie art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych, nieobowiązującego w związku z brakiem notyfikacji tego przepisu technicznego, co potwierdziły uwagi Komisji Europejskiej z dnia 5 września 2011 r. i wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11.

W uzasadnieniu odwołania Spółka zakwestionowała wydanie decyzji na podstawie art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych powołując się na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 19 lipca 2012r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11, C-217/11. "A" , Grand, Forta przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w G.. W jej ocenie TSUE uznał, że przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych mają charakter przepisów technicznych w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE. Zatem, analizując tezy powołanego orzeczenia w kontekście skutków wprowadzenia regulacji zawartych w ustawie o grach hazardowych odwołująca się Spółka stwierdziła, że zawiera ona przepisy techniczne i winna zostać notyfikowana Komisji Europejskiej, czego na etapie stanowienia prawa nie uczyniono. To zaś oznaczą, że przepisy ustawy są bezskuteczność wobec podmiotów.

Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. zawiesił z urzędu postępowanie do czasu wydania przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia w sprawie pytania prawnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zawartego w postanowieniu o sygn. akt II SA/Po 549/10 z dnia 8 grudnia 2010r., dotyczącego zgodności z Konstytucją RP przepisu art. 135 ust. 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych.

Następnie, uwzględniając zażalenie Spółki Dyrektor Izby Celnej w K. postanowieniem z dnia [...] r. [...] ., uchylił zaskarżone postanowienie.

Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Celnej w K. ustalił, że w dniu [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. w innej sprawie wydał decyzję nr [...] , którą cofnął w całości, udzielone Spółce z o.o. ""A" " decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r nr [...], zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Decyzja ta została doręczona Spółce w dniu [...]r . i z tym dniem weszła do obrotu prawnego. Uznając zatem, że organ odwoławczy związany jest stanem prawnym i faktycznym w dniu wydania decyzji (vide. Szubielska D. Rozstrzygniecie sprawy w podatkowym postępowaniu odwoławczym, Przegląd Podatkowy 2003, Nr 2), stosownie do treści art. 212 Ordynacji podatkowej uwzględnił skutki prawne wynikające z tejże decyzji.

Zgodnie bowiem z art. 212 Ordynacji podatkowej organ, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia. Wskazana norma prawna - statuując zasadę tzw. stabilizacji treści decyzji - dotyczy decyzji podejmowanych w obu instancjach, a zatem odnosi się także do decyzji nieostatecznej. Zważyć bowiem należy, że w chwili doręczenia decyzji wchodzi ona do obrotu prawnego i wiąże organ ukształtowanym na jej mocy stanem faktycznym i prawnym w zakresie sytuacji prawnej strony - do czasu wzruszenia tego rozstrzygnięcia w sposób i trybie prawem przepisanym, w tym również w zwyczajnym trybie weryfikacji, tj. w postępowaniu odwoławczym. Związanie organu oznacza, że nie może on treści własnego rozstrzygnięcia, które ukształtowało prawa i obowiązki strony pominąć, wobec czego stan taki winien uwzględnić także w innych postępowaniach, które ten organ prowadzi, a które pozostają w związku podmiotowo-przedmiotowym z materią sprawy rozstrzygniętą choćby nieostateczną decyzją, ale już funkcjonującą w obiegu prawnym i z niego nie wyeliminowaną. (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20 lutego 2013 r. , sygn. akt I SA/Gd 1427/12, oraz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 17 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Wr 517/11).

Od daty doręczenia jakakolwiek zmiana decyzji pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania. Doręczenie powoduje bowiem utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy. Związanie organu decyzją doręczoną stronie trwa przez cały okres jej pozostawania w obrocie prawnym (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2003. Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2003, s. 694).

Wobec powyższego prowadzenie postępowania odwoławczego w sprawie zasadności zmiany zezwolenia, udzielonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. nr [...] z dnia [...] r., które zostało cofnięte stało się bezprzedmiotowe.

Zaznaczył także, że w myśl art. 8 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2010 r. ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009r. Nr 201 poz. 1540 ze zm. ) do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa Jednocześnie w sprawach nie uregulowanych w przepisach dotyczących postępowania odwoławczego, zgodnie z treścią art. 235 Ordynacji podatkowej, odpowiednie zastosowanie mają przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji.

Natomiast art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej stanowi, iż organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie.

Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Izby Celnej w K. , kierując się treścią art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w sytuacji "gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania", mając jednocześnie na względzie przepis art. 221 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, który umożliwia załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym poprzez wydanie decyzji uchylającej decyzję wydaną w pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie, uchylił własną decyzję znak [...] z dnia [...] r. i umorzył postępowanie w sprawie.

W skardze skierowanej do wojewódzkiego sądu administracyjnego ""A" " spółka z o.o. z siedzibą w W. zaskarżonej decyzji organu odwoławczego zarzuciła naruszenie:

1. art. 123 w związku z art. 127, w związku z art. 212 i w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na wadliwym przyjęciu, że ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r . nr [...] została wyeliminowana nieostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] cofającą skarżącej zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych, podczas gdy druga z wymienionych decyzji- ze względu na swoją nieostateczność- nie mogła wywołać skutku prawnego w postaci eliminacji z obrotu prawnego zezwolenia udzielonego decyzją ostateczną, zaś "z art. 212 Ordynacji podatkowej nie wynika, by organ był związany wydaną przez siebie decyzją w zakresie większym, niż w zakresie, w jakim wydana i doręczona decyzja wywołuje skutki prawne, a pozostająca w obrocie prawnym ostateczna decyzja udzielająca zezwolenia wywołuje skutek prawny wobec wszystkich podmiotów";

2. art. 212 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym przyjęciu, że wnioskowana zmiana decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r.nr [...] byłaby w świetle tego przepisu niedopuszczalna wobec istnienia w obrocie prawnym nieostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r., podczas, gdy istotą zasady związania organu wydana i doręczona przez niego decyzją jest brak możliwości zmiany takiej decyzji w inny, niż określony prawem sposób, zaś w rozpatrzonej sprawie wnioskowana zmiana ostatecznej decyzji udzielającej zezwolenia nie doprowadziłaby w jakimkolwiek zakresie do zmiany treści nieostatecznej decyzji cofającej zezwolenie.

Wobec powyższego domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji (błędnie określonej w tym miejscu jako "postanowienie" i przekazania sprawy "do ponownego rozpoznania organowi I instancji" oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Uzasadniając tak sformułowane zarzuty podkreślił, że po wydaniu decyzji z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. przez "cztery lata czuł się, mimo to, związany ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. nr [...] i aprobował fakt prowadzenia przez Spółkę działalności na podstawie udzielonego jej zezwolenia". Z niewiadomych powodów zmienił swoje stanowisko.

Dalej podkreśliła, że art. 128 Ordynacji podatkowej statuuje zasadę trwałości decyzji podatkowej. Zasada te służy nie tylko ochronie praw nabytych, ale przede wszystkim ochronie ogólnego porządki prawnego. Trwałość decyzji podatkowej pozwala na stronie polegać na rozstrzygnięcia organów państwa, a organy państwa zabezpiecza przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych* samych spraw. Stabilizacja porządku prawnego jest wartością większą niż potrzeba eliminowania z obrotu prawnego decyzji wadliwych (...) Pewność obrotu wymaga, aby decyzje ostateczne w określonych warunkach stawały się trwałe i korzystały z domniemania mocy obowiązującej (...) Decyzją ostateczną jest decyzja, od której nie przysługuje odwołanie. / a contrario, decyzją nieostateczną jest decyzja, od której można wnieść odwołanie" (S. Babiarz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexPolonica 3887084). Nie budzi zatem wątpliwości, że decyzje nieostateczne "mogą być wzruszone w postępowaniu odwoławczym, a zatem nie przysługuje im walor trwałości" (B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A.OIesińska Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEGAL1S 2004, komentarz do art. 128). Nadto "różnice poglądów co do wykładni przepisu nie może być kwalifikowana jako przesłanka odstąpienia od zasady trwałości decyzji ostatecznej" (wyrok NSA z dn. 06.12.2002 r., 1115A 146/01).

Powołując się na poglądy doktryny zaznaczył, że "usprawnienia ustalone w ostatecznej, niewadliwej decyzji administracyjnej podlegają szczególnej ochronie, w której chodzi o to, aby stronie stworzyć możliwość prawnie pewnego korzystania z uprawnienia" (E.Bojanowski, Cofnięcie uprawnienia w przepisach prawa administracyjnego (kilka uwag, Podmioty administracji publicznej prawne formy ich działania. Studia i materiały z Konferencji Naukowej Poświęcone Jubileuszowi 80 tych urodzin Prof. Eugeniusza Ochendowskiego, Toruń 2005, s. 49). Podobnie zasada zaufania wyrażona w art. 121 § 1 OP przesądza, że do "zasadniczych sfer, w których bezpośrednio może oddziaływać w praktyce zasada ochrony zaufania należy sfera stabilizacji stosunków (...) szczególnie przez ostateczną decyzję administracyjną" ( J. Łętowski, Zasada zaufania w stosunkach między obywatelem i administracją [w:] Państwo, Prawo, Obywatel Zbiór studiów dla uczczenia 60-lecia urodzin i 40-lecia pracy naukowej profesora Adama Łopatki, Wrocław-Warszawa-Kraków-Gdańsk-Łódź 1989, s. 562). Tym samym stwierdza się jednoznacznie, że w kontekście wzajemnej relacji decyzji uprawniającej (zezwalającej) następczej decyzji cofającej uprawnienie, że decyzję uprawniającą można uznać za wygasła : nocy prawa, dopiero z chwilą gdy decyzja o cofnięciu uprawnienia stała się ostateczna (vide W.Dawidowicz, Prawo administracyjne, Warszawa 1987, s. 32). Jest to natomiast wykluczone w niniejszej sprawie, w której decyzja cofająca zezwolenie ostateczną nie jest.

Istotne jest także i to, że nabycie prawa następuje "z chwilą uprawomocnienia się (ostateczności) aktu" (T. Woś, Moc wiążąca aktów administracyjnych w czasie, Warszawa 1978, s. 135). To właśnie okoliczność, że "decyzja staje się ostateczna sprawia, iż w przeciwieństwie do decyzji nieostatecznej wiąże ona nie tylko organ, który ją wydał, lecz również innych uczestników postępowania, a także inne organy państwowe (...) Najtrafniejsze rozwiązanie (odpowiadające zasadom praworządności, domniemania ważności oraz trwałości decyzji) polega na przyjęciu rozwiązania, że do czasu uchylenia w trybie prawem przewidzianym każda decyzja ostateczna jest wiążąca erga omnes. (...) Zasada trwałości decyzji ostatecznych ma na celu nie tylko ochronę praw nabytych, ale w ogóle ochronę porządku prawnego (...) Nabycie prawa z decyzji przez stronę następuje dopiero, gdy decyzja staje się ostateczna" (T. Barnat, Ostateczność i prawomocność decyzji administracyjnych a ich wykonalność, PiP 1984, z.9, s. 77-79). Tym samym nie ulega wątpliwości, że również utrata prawa wymaga wydania decyzji pod względem przymiotu ostateczności równoważnej do decyzji, która takie uprawnienie pierwotnie przyznała, a więc utrata uprawnienia następuje, na zasadzie przeciwieństwa, z chwilą nabycia przez decyzję cofającą uprawnienie cechy ostateczności. Dopiero bowiem ostateczna decyzja cofająca jest w mocy znieść wiążący wobec wszystkich skutek ostatecznej decyzji zezwalającej (przyznanie uprawnienia), poprzez zastąpienie go wiążącym erga omnes własnym skutkiem (pozbawienie uprawnienia). Do czasu uostatecznienia się decyzji cofającej, wszystkie podmioty i organy w ogóle, w tym organy Służby Celnej w szczególności, muszą uznawać stan prawny wytworzony przez ostateczną decyzję zezwalającą, gdyż tego wymaga też zasada legalizmu (art. 120 OP).

Ponieważ błędne stanowisko Dyrektora Izby Celnej w K. odwołuje się do kwestii wykonalności (ewentualnie niewykonalności) pierwszoinstancyjnej decyzji cofającej, podkreśliła, że istota problemu w niniejszej sprawie, tkwi nie w kwestii wykonalności bądź niewykonalności decyzji, lecz w kwestii wywoływania skutków prawnych przez decyzję nieostateczną. "O ile ostateczność i prawomocność decyzji, jako cechy związane z zasadą stabilności, służąc zabezpieczeniu porządku prawnego, tworzą nowy stan prawny, o tyle wykonalność i wymagalność decyzji wiążą się z możliwością jej realizacji i stworzenia nowego stanu faktycznego" (T. Barnat, ostateczność i prawomocność decyzji administracyjnych a ich wykonalność, PiP 1984, z. 9, s. 81). Z drugiej zaś strony, owa nieostateczna decyzja cofająca organu I instancji poza wszelkimi wątpliwościami nie jest wykonalna. Akcentuje się na gruncie obowiązującego postępowania podatkowego, że "w zakresie wykonywania decyzji organu podatkowego obowiązują dwie zasady: 1) braku możliwości wykonania decyzji nieostatecznej oraz 2) wykonania decyzji ostatecznej. Z podatkową decyzją nieostateczną mamy do czynienia wówczas, gdy: 1) po jej wydaniu nie upłynął jeszcze 14-dniowy termin do wniesienia od niej odwołania, 2) strona w 14-dniowym terminie wniosła odwołanie od niej" (C. Kosikowski, L. Etel, S. Presnarowicz, M. Popławski, R. Dowgier, P. Piertarz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2009 s. 982). Tym samym "w zakresie wykonywania decyzji organu podatkowego obowiązują dwie podstawowe zasady: 1) wstrzymania wykonania decyzji w czasie trwania postępowania odwoławczego, wykonalność decyzji ostatecznej" ( Z Ofiarski, Ogólne prawo podatkowe, Zagadnienia materialnoprawne i proceduralne. Warszawa 2010, s. 315).

Skarżąca uznała również, że nie budzi wątpliwości judykatury to, że "w sytuacji gdy (...) decyzja (...) cofając zezwolenie (...) nie była ostateczna, albowiem została zaskarżona odwołaniem, które (...) nie było jeszcze rozpoznane (...) stanowisko organu, że decyzja (...) podlegała wykonaniu z dniem jej doręczenia, co wynika z treści tej decyzji, jest sprzeczne z art. 128, art. 239a i art. 235 ustawy Ordynacja podatkowa. Według powyższych uregulowań decyzja, wydana w I instancji jest wykonalna wtedy, gdy postanowieniem zostanie nadany jej rygor natychmiastowa wykonalności, na które przysługuje stronie zażalenie. W niniejszej sprawie powyższa sytuacja nie miała miejsca" (wyroki WSA w W. z dn. 17,02.2012 r., VI SA/Wa 2065/11, \ SA/Wa 2066/11, VI SA/Wa 2067/11).

Nadto po nowelizacji przepisów z dniem 1 stycznia 2009 r. na gruncie procedury podatkowej obowiązuje, analogiczna do tej w postępowaniu administracyjnym, zasada bezwzględnej suspensywności odwołania od decyzji podatkowej. Wynika to zarówno z wprowadzenia regulacji zawartej w rozdziale 16a Ordynacji podatkowej, jak i całkowitego uchylenia art. 224 i art. 225 Ordynacji podatkowej. W aktualnym stanie prawnym istnieje jedynie możliwość wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej (art.239f Ordynacji podatkowej oraz art. 61 § 2 pkt. 1 lub 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jest faktem, iż zarówno sądy administracyjne, jak i sami dyrektorzy izb celnych wstrzymują wykonanie decyzji ostatecznych cofających zezwolenia na urządzanie gier na automatach niskich wygranych na podstawie art. 61 § 2 pkt. 1 lub 3 powołanej ostatnio ustawy. Jednocześnie przesłanką wstrzymania wykonania ostateczne decyzji (w tym cofającej zezwolenie) przez Sąd Administracyjny, jest zgodnie z art. 61 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi potencjalne niebezpieczeństwo, iż wykonanie decyzji, może doprowadzić do nieodwracalnych skutków, lub znacznej szkody. Przyjmując koncepcję wykonalności nieostatecznej decyzji cofającej zezwolenie, należy zauważyć, że niewykonywanie działalności nim objętej ( do czasu wniesienia skargi na decyzję ostateczną i wydania przez Sąd postanowienia o wstrzymaniu jej wykonania) przez ponad rok, mogłoby doprowadzić do nawet bankructwa posiadacza tego zezwolenia. Tymczasem celem powołanego przepisu jest tymczasowa ochrona adresata decyzji przed uprawdopodobnionym, potencjalnym niebezpieczeństwem wystąpienia skutków trudnych do odwrócenia lub znacznej szkody, jakie wiąże się z wykonaniem zaskarżonej decyzji. Wykładnia przepisów Ordynacji podatkowej, prowadząca do wniosku o wykonalności nieostatecznej decyzji cofającej zezwolenie prowadzi zatem do absurdu, polegającego na tym, iż praktycznie w niektórych przypadkach wykonaniu może podlegać wyłącznie decyzja nieostateczna, ze szkodą dla jej adresata, przy jednoczesnym braku możliwości realnej ochrony go przed negatywnymi skutkami decyzji niezgodnej z prawem. Jeżeli więc wykładnia przepisów Ordynacji podatkowej prowadzi do takich absurdów, to należy uznać ją za wadliwą, sprzeczną z domniemaniem racjonalności ustawodawcy.

Zdaniem skarżącej przepisy Ordynacji podatkowej, na gruncie spraw uregulowanych w ustawie o grach hazardowych, należy wykładać w szerszym kontekście systemowym. A zatem wykładnia tych przepisów nie może również prowadzić do wniosku o iluzoryczności tymczasowej ochrony przed skutkami prawnymi ostatecznej decyzji cofającej zezwolenie, przewidzianej w art. 61 § 1 i 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Taka zaś ochrona byłaby iluzoryczna (fikcyjna), jeśli nieostateczna decyzja cofająca zezwolenie podlegałaby wykonaniu, a wstrzymanie wykonania byłoby możliwe dopiero na etapie wniesienia skargi na taką decyzję ostateczną do Sądu Administracyjnego.

Dalej stwierdziła, że decyzja cofająca może być uznana, w myśl przepisu art. 239a Ordynacji podatkowej, za decyzję podatkową, która nakłada obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów ustawy z dn. 17 czerwca 1996 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, której art. 2 § 1 pkt. 10 wspomina m.in. "obowiązki o charakterze niepieniężnym pozostające we właściwości organów administracji rządowej i samorządu terytorialnego". Podkreślić zaś należy, że organy Służby Celnej z mocy art. 56 ust. 1 pkt. 2 ustawy z dn. 23 stycznia 2009 r. o wojewodzie i administracji rządowej, należą do organów tzw. rządowej administracji niezespolonej. We właściwości organów Służby Celnej niewątpliwie pozostają, w myśl art. 2 ust. 1 pkt. 8 ustawy z dn. 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej, obowiązki z zakresu ustawy z dn. 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Nadto wskazać można, że wspomniane obowiązki o charakterze niepieniężnym "to wszelkie obowiązki nie mające charakteru pieniężnego, które wynikają bezpośrednio z przepisów prawa albo zostały ustalone na ich podstawie, w związku z realizacją zadań administracji publicznej — mogące polegać na działaniu (...) albo na znoszeniu, albo zaniechaniu czynności określonych w przepisach powszechnie obowiązującego prawa, bądź na ich podstawie" (D R. Kijowski (red.) Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz, LEX 2010). Ponadto "decyzje znoszące prawo wbrew pozorom nie stanowią kategorii przeciwstawnej, ani nawet wyraźnie różnej od decyzji nakładających obowiązek, bo na ogół idzie o ten sam w gruncie rzeczy skutek, postrzegany tylko z innej perspektywy. Przykładowo, decyzje cofające koncesje zaliczymy do decyzji znoszących prawo (jako że znika dozwolenie), ale równie dobrze moglibyśmy ją zaliczyć do decyzji nakładających obowiązek (jako że aktualny staje się zakaz)" (T. Kiełkowski, Nabycie prawa na mocy decyzji administracyjnej, LEX 2012, s. 109). W konsekwencji utrzymanie w mocy takiego wadliwego postanowienia (poprawnie decyzji) naruszał art. 233 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zwłaszcza, że w takim samym stanie faktycznym i prawnym organ pismem z 28 stycznia 2013 r zatwierdził zmianę w aktach weryfikacyjnych

Ponownie nie zgodziła się ze stanowiskiem organów, że nieostateczna decyzja cofająca skarżącej zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na obszarze województwa [...] uniemożliwia skarżącej prowadzenie dalszej działalności, a ponadto nie pozwala organowi na dokonanie urzędowego sprawdzenia, a w konsekwencji zatwierdzenia zmian w aktach weryfikacyjnych. Ani przepisy ustawy o Służbie Celnej, w szczególności art. 64 ust. 2 tej ustawy nie uzależniają urzędowego sprawdzenia od wykazania przez wnioskodawcę, że dysponuje niekwestionowanym prawem do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych, ani § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 2009 r. w sprawie urzędowego sprawdzenia nie zwalniał go z tego obowiązku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi, a odnosząc się do podniesionych w niej zarzutów, podtrzymał w całości swoje dotychczasowe stanowisko wyartykułowane w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy wyjaśnić, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ((tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej określanej skrótem P.p.s.a.)sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Zatem, aby stwierdzić, że wystąpiło naruszenie prawa prowadzące do uchylenia zaskarżonego aktu lub stwierdzenia jego nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd musi w pierwszej kolejności ustalić treść obowiązujących norm prawnych mających zastosowanie w sprawie i wywieść z nich określone prawa i obowiązki, następnie ustalić zakres niezbędnych okoliczności faktycznych, które należy wykazać w ramach postępowania dowodowego i w końcu ocenić prawidłowość dokonanej przez organy subsumcji ustalonych faktów do hipotetycznego stanu prawnego.

Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem tylko i wyłącznie do zbadania, czy w sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Granice rozpoznania sądu administracyjnego wyznaczone są przy tym przez granice sprawy administracyjnej. W konsekwencji treść i zakres rozpoznania sądu administracyjnego determinują właściwe, w każdej sprawie wymagające indywidualnego ustalenia, normy prawa materialnego, które w ostatecznym rezultacie wyznaczają nieprzekraczalne granice tożsamości sprawy. Oznacza to, iż niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy opartymi o właściwie ustaloną hipotezę badanej normy prawnej.

Dalej badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji wskazać należy, iż Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą, ale rozstrzyga w granicach danej sprawy, jak stanowi art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jest zobowiązany zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do innych aktów lub czynności, ale tyko takich, które zostały wydane lub podjęte w postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga i pod warunkiem, że jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia - art. 135 powołanej ustawy. Zatem należy podkreślić, iż niezwiązanie sądu administracyjnego granicami skargi powoduje, że sąd ma obowiązek rozpatrzyć sprawę rozstrzygniętą zaskarżoną decyzją z punktu widzenia zgodności z prawem całego postępowania administracyjnego oraz że sąd ten powinien zawsze zbadać, czy przedmiot zaskarżenia mieści się w katalogu aktów lub czynności mogących podlegać zaskarżeniu. Natomiast określenie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Związku z tym występuje kwestia tożsamości sprawy administracyjnej. Na sprawę administracyjną w znaczeniu materialnym składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe, a zatem przy ustalaniu tożsamości sprawy należy badać te właśnie elementy. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej.

Odnosząc powyższe uwagi do treści art.. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdzić należy, że określenie "wszystkich postępowaniach" oznacza, że środki prawne, o których mowa w wyjaśnianym przepisie, powinny być stosowane do aktów lub czynności wydanych lub podjętych w różnych, a więc w odrębnych postępowaniach prowadzonych "w granicach sprawy, której dotyczy skarga". Chodzi więc zarówno o postępowania zaliczane do trybu głównego, jak i postępowania należące do trybu nadzwyczajnego np. postępowanie w sprawie wznowienia postępowania, stwierdzenia nieważności decyzji oraz zmiany lub uchylenia decyzji.

Przypomnieć zatem należy, że decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. udzielił skarżącej spółce ""A" " zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] , do decyzji załączono wykaż punktów gier objętych zezwoleniem. Przedmiotem niniejszej sprawy był wniosek, skierowany do Dyrektora Izby Celnej w K. o zmianę tego zezwolenia w części dotyczącej miejsca urządzania gier. Równocześnie w stosunku do skarżącej toczyło się już przed tym samym organem, wszczęte z urzędu postępowanie w sprawie cofnięcia skarżącej udzielonego zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] .

Oceniając wzajemną relację tych dwóch postępowań w ocenie Sądu nie wystąpiła tożsamość przedmiotowa rozpatrywanej sprawy ze sprawą dotyczącą cofnięcia zezwolenia. Przedmiotem pierwszej sprawy jest modyfikacja uprawnienia skarżącej, przedmiotem drugiej pozbawienie skarżącej uprawnienia. Organ orzeka na podstawie różnych stanów faktycznych i prawnych. Ponadto modyfikacja uprawnienia może nastąpić tylko na wniosek strony. Nie są to postępowania występujące w zależności instancyjnej w ramach trybu postępowania zwykłego, jak i trybu nadzwyczajnego. Każde z nich posiada własny tryb odwoławczy i prawo zaskarżenia decyzji organu odwoławczego do sądu administracyjnego. Nie oznacza to jednak, ze sprawa, której przedmiotem jest cofnięcie udzielonego zezwolenia nie ma istotnego wpływu na sprawę dotyczącą zmiany zezwolenia. Pierwszeństwo należy w tym przypadku przyznać sprawie, której przedmiotem jest cofnięcie zezwolenia. Dopiero rozstrzygnięcie tej kwestii pozwoli na rozstrzygnięcie sprawy w przedmiocie zmiany zezwolenia. W przypadku wydania decyzji cofającej zezwolenie sprawa o jego zmianę stanie się bezprzedmiotowa. W przypadku, gdy nie dojdzie do cofnięcia zezwolenia możliwe będzie orzeczenie o jego modyfikacji, które nie mogłoby być wydane w ramach postępowania w przedmiocie cofnięcia zezwolenia.

Dalej należy rozważyć to, co w ocenie Sądu jest istotą sporu w rozpoznawanej sprawie, tj. kwestię ustalenia, czy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych wywiera skutek prawny w sferze uprawnień strony od dnia jej otrzymania przez stronę, czy też od dnia, w którym stanie się ostateczna, a w konsekwencji kwestię skuteczności i wykonalności decyzji administracyjnej wydanej na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Żądanie zmiany w aktach weryfikacyjnych jest natomiast kwestią wtórną, której rozstrzygnięcie wprost uzależnione jest od oceny prawnej pierwszego zagadnienia.

W myśl art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

Nieostateczna decyzja cofająca skarżącej zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych na obszarze województwa [...] , z której skutki prawne wywodzi organ odwoławczy, nie odnosi się wprost do obowiązków, lecz uprawnień skarżącej, a ściślej – ich cofnięcia. Oczywistym zaś jest, że obowiązki (które z racji tego, że są powinnościami wynikającymi z obowiązującego prawa muszą być egzekwowane, jeśli strona ich nie wykonuje dobrowolnie) są zupełnie czymś innym niż uprawnienia (z których strona może, lecz nie musi korzystać). Z uzasadnienia zaskarżonej deczyji wynika bowiem, że przedmiotem decyzji jest cofnięcie zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych czyli cofnięcie nabytego wcześniej uprawnienia, którego nie można utożsamiać z nałożeniem jakiegokolwiek obowiązku. Co do następstw faktycznych decyzji skutek jest taki, że strona nie może już legalnie prowadzić działalności w omawianym zakresie, nie można jednak zrównywać rozstrzygnięcia cofającego zezwolenie z wydaniem nakazu powstrzymania się od działania.

Możliwe jest jednak także dokonanie wykładni powołanego przepisu przy zastosowaniu wnioskowania per analogiam i za taką wykładnią opowiada się Sąd orzekający w niniejszej sprawie. Skoro bowiem nałożone obowiązki nie podlegają natychmiastowemu wykonaniu (chyba, że organ nałożył klauzulę natychmiastowej wykonalności) czyli wykonalność takiej decyzji jest co do zasady zawieszona do czasu, gdy stanie się ona ostateczna, to analogicznie jest w przypadku decyzji pozbawiającej uprawnień, której skuteczność do czasu, gdy stanie się ona ostateczna także jest zawieszona, albowiem zarówno decyzje nakładające obowiązki, jak i pozbawiające nabytych uprawnień co do zasady w taki sam sposób ingerują w prawa strony i brak jest podstaw prawnych do różnicowania ich skutków w sferze momentu ich skuteczności.

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza wykładnia systemowa, nakazująca brać pod uwagę miejsce przepisu prawnego w systemie prawa i to zarówno w systematyce zewnętrznej (do jakiej gałęzi prawa należy dany przepis) jak i wewnętrznej aktu prawnego (w jakim dziale, rozdziale etc. aktu normatywnego został umieszczony). Biorąc pod uwagę miejsce powołanego przepisu w systematyce wewnętrznej Ordynacji podatkowej należy zauważyć, że znajduje się on w rozdziale 16a "Wykonanie decyzji", co wskazuje, że odnosi się do decyzji wykonalnych. Rozstrzygnięcie w przedmiocie cofnięcia uprawnień przymiotu wykonalności nie posiada. Bardziej zasadnym byłoby użycie określenia, że jest ono skuteczne, wywiera bowiem skutek w postaci nakazu zaniechania określonych zachowań ze strony jej adresata, tym niemniej nie statuuje obowiązków i nie nadaje się do wykonania. Na czym bowiem miałoby polegać wykonanie takiej decyzji – nie nakazującej (np. rozbiórkę, zapłatę), które polega na zastosowaniu się do treści nakazu (rozbiórce, zapłacie), lecz cofającej uprawnienie? Natomiast faktu, że nie jest to rozstrzygnięcie nadające się do wykonania w trybie egzekucyjnym nie należy wyciągać wniosku, że skoro nie podlega takiej egzekucji, to decyzja z której wynika jest wykonalna natychmiast, bo ten skutek odnosi się – jak już wspomniano - do decyzji nakładających obowiązki, a z taką nie mamy do czynienia w sprawie, lecz taki, że jest to decyzja, która nie może być rozpatrywana w kategoriach jej wykonalności.

Sąd podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 2675/10, dostępny:www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że nawet literalne brzmienie wskazanego przepisu nie ogranicza "wykonalności" decyzji wyłącznie do trybów przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym. Z omawianej regulacji wynika jedynie, że decyzja nieostateczna (spełniająca określony warunek, tzn. dotycząca obowiązku nadającego się do egzekucji) nie podlega wykonaniu. Przepis art. 239a Ordynacji podatkowej, odwołując się w swojej treści do decyzji podlegających wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wskazuje na zakres przedmiotowy tych decyzji, czyli takich, które mogą być wykonane w tym postępowaniu. Z takim stanowiskiem można spotkać się także w piśmiennictwie (A. Kabat i B. Dauter w Komentarzu do Ordynacji podatkowej Wydanie 5 LexisNexis na str. 817). Właściwy jest zatem wniosek, że wynikająca z art. 239a Ordynacji podatkowej zasada, zgodnie z którą decyzja nieostateczna organu podatkowego nie podlega wykonaniu, odnosi się wyłącznie do decyzji nieostatecznej nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. A contrario podlega wykonaniu (jest skuteczna) decyzja nieostateczna, która takich obowiązków nie nakłada, np. decyzja stwierdzająca nieważności lub odmawiająca przyznania ulgi". Przepis art. 239a Ordynacji podatkowej odnosi się do decyzji nakładających obowiązki, więc nie będzie miał zastosowania do decyzji odmawiających przyznania ulgi czy umarzających postępowanie podatkowe (por. wyrok NSA z dnia 4 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1942/11, LEX nr 1225142).

Sąd podziela także argumentacje przedstawioną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1411/11 (http.baza orzeczeń.nsa.gov.pl), że niewykonalność decyzji oznacza, iż organ nie jest uprawniony do podjęcia żadnych działań zmierzających do powstania stanu zgodnego z treścią nieostatecznej, a zatem i niewykonalnej decyzji, a nie tylko działań w sferze czynności egzekucyjnych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, "przez wykonanie decyzji należy rozumieć wszelkie działania zmierzające do uzyskania stanu wynikającego z danej decyzji, niekoniecznie o charakterze przymusowym, ale również dobrowolnym. Za taką konkluzją przemawiają zarówno względy wykładni celowościowej, jak i wykładni literalnej.

Obecność art. 239g Ordynacji podatkowej, dotyczącego dobrowolnego wykonania decyzji w rozdziale zatytułowanym "Wykonanie decyzji", wytrąca argument o wąskim rozumieniu pojęcia "wykonania decyzji", którym posługuje się art. 239 a cyt. ustawy. Zwrócić też wypada uwagę na treść art. 239i Ordynacji podatkowej, w którym to przepisie ustawodawca wyłączył z zakresu pojęciowego "wykonania decyzji" jedynie ustanowienie hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego".

Sad nie znajduje podstaw do odrębnej oceny w odniesieniu do wykonalności decyzji nakładającej obowiązki i skuteczności decyzji niepodlegających wykonaniu np. cofających uprawnienia. Wszak w jednym i w drugim przypadku dochodzi do ingerencji w sferę wolności jednostki, podobnie następstwa wynikające z obu tytułów mogą być dla strony równie dolegliwe. Podmiot nie może być w gorszej sytuacji tylko dlatego, że jego decyzja nie podlega wykonaniu mimo, że wywierać może nawet bardziej dotkliwe skutki niż ta przymusowo wykonalna. Również dolegliwość dla budżetu Państwa w zakresie wypłaty odszkodowania lub odsetek jest analogiczna w obu przypadkach.

W piśmiennictwie wskazuje się, że "także w obowiązującej w polskim postępowaniu administracyjnym zasadzie związania organu wydaną przez niego decyzją w okresie od jej doręczenia (ogłoszenia) do chwili upływu terminu na wniesienie odwołania należy upatrywać źródła związania tą decyzją jednego tylko podmiotu – organu, który wydał decyzję, natomiast moc wiążąca decyzji dla stron zachodzi później – z chwilą uzyskania przez decyzję przymiotu ostateczności. Do tego czasu można więc mówić jedynie o "zapowiedzi" wywołania przez decyzję skutków prawnych, a co za tym idzie – zapowiedzi stanu związania decyzją jej adresatów (mocy obowiązującej decyzji)". (Tak A. Krawczyk, Wykonalność nieostatecznych aktów jurysdykcji administracyjnej, [w:] Wykonalność aktu i czynności organu administracji publicznej, Lex 2013r.).

Reasumując, zdaniem Sądu rozpoznającego sprawę regulacja art. 239a Ordynacji podatkowej powoduje, że niedopuszczalne jest wykonanie przez organ jakichkolwiek czynności, które wbrew woli podatnika prowadzą do skutku równoważnego z przymusowym wykonaniem nieostatecznej decyzji. W konsekwencji nie jest także dopuszczalne "wykonanie takiej decyzji" w innym postępowaniu, tzn. przyjęcie przez organ orzekający w innej sprawie, m.in. w sprawie zatwierdzenia zmian w aktach weryfikacyjnych, że decyzja z dnia [...] r. cofająca skarżącej zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na urządzaniu gier na automatach niskich wygranych przez uzyskaniem przez nią przymiotu ostateczności delegalizuje z momentem wprowadzenia jej do obrotu prawnego działalność skarżącej w tym zakresie.

Wobec powyższego zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienia organu I instancji uchylono na podstawie art. 145 § 1 pkt c P.p.s.a.

Ponownie rozpoznając sprawę organ ponownie merytorycznie rozpatrzy sprawę, w tym podniesione w odwołaniu zarzuty.