Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 252/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt. 3, art. 12 ust. 1 pkt. 4 lit.a, art. 12 ust. 1 pkt. 4 lib. b), art. 17 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
article: art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Piórkowska, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 25 października 2006 r. sygn. akt I SA/Bd 570/06 w sprawie ze skargi D. S. na decyzję D. w B. z dnia 7 czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. S. na rzecz D. w B. kwotę 3.600 zł (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 25 października 2006 r., sygn. akt I SA/Bd 570/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę D. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 7 czerwca 2006 r., nr [...], w przedmiocie wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2000 r.

2. Rozstrzygniecie to zapadło w następującym przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: zdaniem organów podatkowych podatniczka zastosowała niewłaściwe stawki ryczałtu dla przychodu z czynności wykonanych na rzecz Szkoły Podstawowej Nr [...] w T. i Urzędu Gminy w Ł. W dniu 31 lipca 2000 r. wystawiono dla Szkoły Podstawowej Nr [...] fakturę VAT Nr [...] na usługę ułożenia parkietu 230 m2, wartość netto 11.500,00 zł oraz parkiet bukowy 230 m2 , wartość netto 16.100 zł opodatkowując przychód wg stawki 5,5% i 3%. Poza tym w dniu 22 listopada 2000 r. wystawiono fakturę VAT Nr [...] dla Urzędu Gminy w Ł. na usługę montażu parkietu, wartość netto 25.924,60 zł. oraz parkiet dębowy 260 m2, wartość netto 24.700,00 zł również opodatkowując przychód według stawki 5,5 % i 3 %. Organy oceniły, iż przedmiotem świadczonych przez firmę "E" czynności na gruncie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych były usługi związane z ułożeniem parkietu, cyklinowaniem oraz montażem płyt wiórowych i listew. W postępowaniu odwoławczym skorygowano wartość przychodu z tytułu wykonania usługi dla Urzędu Gminy Ł. o 1.000 zł, tj. do kwoty 56.389,24zł a w konsekwencji przyjęty w miesiącu listopadzie 2000 r. przychód podlegający opodatkowaniu wg stawki 5,5 % z kwoty 113.533,24 zł do kwoty 112.533,24 zł. Poza tym uwzględniono również wyjaśnienia W. I. i K. Z. dotyczące zwrotu zakupionego w firmie skarżącej towaru, korygując wartość niezaewidencjonowanego przychodu w miesiącu październiku o kwotę 1.757,50 zł oraz w listopadzie o 102 zł. W toku prowadzonego postępowania organ ustalił także, iż usługa w zakresie wymiany parkietu w sali gimnastycznej Szkoły Podstawowej Nr [...] w T. została w całości wykonana przez firmę skarżącej w roku 2000, co zostało potwierdzone protokółem z komisyjnego odbioru robót 15 listopada 2000 r. oraz fakturami VAT o nr [...] z 31 lipca 2000 r. i nr [...] z 24 listopada 2000 r. Tak więc, organ ustalił wartość niezaewidencjonowanego przychodu w miesiącu listopadzie w kwocie 41.873,98 zł. Ponadto organ ustalił, iż rozliczenie umowy Nr [...] z 26 lipca 2000 r. nastąpiło jedynie w oparciu o fakturę Nr [...] z 11 października 2000 r. wystawioną, dla Gminy Miasta T. na kwotę netto 345.654,59 zł, która podlega opodatkowaniu w miesiącu październiku 2000 r., a nie w miesiącu lutym 2001 r. jak twierdziła strona. W wyniku czynności kontrolnych organ stwierdził również, iż skarżąca wystawiła paragony fiskalne o nr [...] i [...], do których brak jest faktur VAT. Wartość niezaewidencjonowanego z tego tytułu przychodu w łącznej kwocie 5.150 zł. w związku z tym poddano opodatkowaniu w miesiącu grudniu według stawki 20 %. W konsekwencji skorygowano określony w decyzji organu pierwszej instancji należny ryczałt za miesiąc październik 2000 r. z kwoty 69.741,20 zł do kwoty 69.389,70 zł i za miesiąc listopad z kwoty 14.827,70 zł do kwoty 14.752,20 zł. Organ podatkowy w związku z tym zastosował art. 17 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm., dalej: u.z.p.d). Powołując się na art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997, Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej: o.p.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr. 109, poz. 1245, dalej: rozporządzenie) stwierdził, że wartość niezaewidencjonowanego przychodu po korekcie w kwocie 399.086,22 stanowi 94 % wykazanego w ewidencji za rok 2000 (424.539,66 zł) a więc przekracza 0,5 % próg przychodu, decydujący o nierzetelności ewidencji (§ 6 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia), co skutkowało określeniem przez organ podatkowy wartości niezaewidencjonowanego przychodu, w tym również w drodze oszacowania i ustaleniem od tej kwoty ryczałtu w wysokości 20 %.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zarzuciła naruszenie art. 6 ust. 1, art. 12, art. 17 u.z.p.d. poprzez nienależne naliczenie stawek 5,5 % i stawki sankcyjnej 20 % oraz obrazę art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187, art. 191 o.p. poprzez odmowę przesłuchania kontrahentów związanych z wystawionymi przez skarżącą fakturami korygującymi.

4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji wskazał, że zarzuty skargi, podnoszone przez stronę w trakcie całego postępowania administracyjnego, sprowadzały się do polemiki z ustaleniem organów co do:

- wysokości stawki ryczałtu przyjętej w fakturach VAT nr [...] dokumentujących wykonanie usługi a nie sprzedaż towaru i usługi,

- nie wykazania w 2000 roku przychodu z tytułu sprzedaży usług na rzecz Szkoły Podstawowej nr [...] w T. oraz na rzecz Gminy Miasta T.,

- niezaewidencjonowania przez skarżącą kwoty wynikającej z paragonów [...] i [...],

- zasadności wystawienia faktury korygującej nr [...] do faktury nr [...] z 7 grudnia 2000r

Odnosząc się do pierwszej spornej kwestii wskazano, że opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych w sprawie podlegały przychody skarżącej z pozarolniczej działalności gospodarczej. Dlatego też sąd powołując się na treść art. 12 ust. 1 u.z.p.d. wskazał, że dokonana przez organ kwalifikacja czynności była prawidłowa i prawidłowo opierała się na ustaleniu, że według PKWiU cały przychód uzyskano z czynności związanych z układaniem i wykładaniem podłóg. Według tego aktu, przedmiotem klasyfikowania są czynności będące końcowymi efektami działalności (5.3.1 PKWiU), a usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, powinna być zaklasyfikowana tak, aby składała się z usługi, która nadaje całości zasadniczy charakter (7.6.8 lit. b PKWiU). Dokładnie te same rozważania odniesiono do ustalenia wysokości stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych z wykonania podłogi dla Urzędu Gminy Ł. Z treści faktury VAT Nr 63 wynika, że była to usługa ułożenia parkietu oraz płyt wiórowych z materiału własnego, a nie jak starała się wykazać podatniczka sprzedaż towaru i usługa ułożenia parkietu. Dlatego też, klasyfikacja usługi dokonana przez skarżącą nie znajduje uzasadnienia faktycznego i prawnego. Podobnie błędną klasyfikację, zweryfikowaną przez organ, skarżąca zawarła w fakturach VAT o nr [...] z miesiąca grudnia, które dokumentują usługi w zakresie ułożenia parkietu, cyklinowania oraz montażu z materiału należącego do skarżącej.

Odnosząc się do drugiego, z wymienionych zarzutów podniesiono, że trafnie przyjęły organy obu instancji, że zgodnie z art. 6 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne z tytułu świadczeń dokonanych w ramach tej działalności, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. W sprawie należna kwota wiązała się z wymianą parkietu, tak jak zostało to określone w § 1 umowy z 25 lipca 2000 r. Strony ustaliły, że zakończenie robót nastąpi w dniu 30 sierpnia 2000 r. wynagrodzenie określono ryczałtowo na kwotę 154.017,98 zł plus 7% VAT przy czym ustalono, że w 2000 roku zamawiający zapłaci 120.000 zł brutto, a kwota 45.799,23 zł zostanie uregulowana w maju 2001 r. Bezspornym jest, że komisyjny odbiór robót nastąpił 15 listopada 2000 r a z pisma zlecającego prace wynika, że wykonane prace pokryły się ze zleconymi a zapłaty dokonano zgodnie z umową. Zatem w listopadzie 2000 r. powstało prawo skarżącej do zapłaty kwoty należnej z tytułu wykonanej usługi wg. umowy. Do tej samej grupy zarzutów zaliczono kwestię rozliczenia należności z umowy nr [...] z 26 lipca 2000 r. zawartej przez skarżącą z Gminą Miasta T. w przedmiocie modernizacji nawierzchni parkietowej w hali sportowej Zespołu Szkół Spożywczych w T. przy ul. G. za wynagrodzeniem ryczałtowym w wysokości 345.564,59 zł brutto. W umowie ustalono, że należność zostanie rozliczona jednorazowo po zakończeniu prac, w terminie 21 dni od wystawienia faktury (§ 8 ust. 3 umowy k.83/68 akt adm.). Wykonanie prac, zgodnie z postanowieniami § 10 umowy, zostało potwierdzone protokołem z 7 lipca 2000 r., co odnotowano jako końcowy odbiór robót. Rozliczenie nastąpiło jedynie w oparciu o fakturę nr [...] z 11 października 2000 r., która podlegała opodatkowaniu w miesiącu październiku 2000 r., a nie w miesiącu lutym 2001 r., jak twierdzi strona skarżąca, która wystawiła fakturę korygującą do faktury na całą kwotę, nie wykazując w ogóle ewidencji za październik przychodu z faktury 57. Wystawienie faktury z tego tytułu w lutym 2001 r i opodatkowanie wówczas przychodu nie znajduje uzasadnienia w przepisach oraz stanie faktycznym sprawy.

Co do niezaewidencjonowania przez skarżącą kwoty wynikającej z paragonów fiskalnych o nr [...] i [...], sąd wskazał, że zebrany materiał dowodowy pozwala jedynie na stwierdzenie, iż do przedmiotowej faktury został dołączony paragon nr [...] na kwotę brutto 1.647,80 zł, którego wartość pozostaje w zgodzie z wystawioną fakturą. Nie ma więc uzasadnienia w stanie faktycznym twierdzenie, że skarżąca zaewidencjonowała wartości wynikające z dwóch przedmiotowych paragonów na kwotę łączną netto 5.150 zł. Ostatni zarzut co do zasadności wystawienia przez skarżącą faktury korygującej VAT nr [...] dla A. G. do faktury nr [...] w związku ze zwrotem parkietu bukowego i dębowego, co skutkowało obniżeniem wartości sprzedaży o kwotę netto 3.664 zł. Odpowiedź udzielona przez A. G., jednoznacznie stwierdzała, że osoba ta zakupiła towar zgodnie z fakturą VAT nr [...] za kwotę 3920,48 zł; był to parkiet bukowy i dębowy, który położony został w jej domu przy ul. S.. Towar nie został sprzedawcy zwrócony, nabywca nie otrzymał zwrotu ceny za niego uiszczonej, A. G. nie otrzymała faktury korygującej. Tym samym w ocenie sądu jednoznaczność uzyskanej odpowiedzi, przy jednoczesnym braku u skarżącej potwierdzenia przez kupującego otrzymania faktury korygującej, dawały organom prawo do wyprowadzenia wniosku, co do braku podstawy zaewidencjonowania takiej operacji rachunkowej. Brak potwierdzenia otrzymania korekty faktury jest w tym przypadku dodatkową okolicznością, która razem z treścią odpowiedzi udzielonej przez nabywcę towaru wzmacnia argumentację organu kwestionującego zasadność dokonania korekty. Podobny brak potwierdzenia korekty faktury ze strony kontrahenta, który zaprzeczył, by taką korektę otrzymał.

5. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższe orzeczenie w całości zarzucając mu naruszenie przepisów prawa tj.:

- art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269, dalej: p.u.s.a.) oraz art. 3 w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997, Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej: o.p.), w zw. z art. 65 § 1 i 2 kc. oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. w zw. z art. 65 § 1 i 2 kc. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe powołanych wyżej przepisów postępowania, przejawiającego się w pominięciu badania okoliczności złożenia oświadczeń woli oraz zgodnego zamiaru stron umów, a w konsekwencji nieuprawnionym przyjęciu, że przedmiotem umów nie była sprzedaż

- art. 17 ust. 1 i 2 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt. 4 lit. "a", art. 12 ust 1 pkt. 5 lit "b", art. 4 ust 1 pkt. 1 oraz art. 4 ust 1 pkt. 3 u.z.p.d poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, a w konsekwencji określenie wartości niezawidencjonowanego przychodu i wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2000 r. w sytuacji, w której jedną umową i jedną fakturą objęto odmienne czynności - prace budowlane jaki i sprzedaż materiałów, które posłużyły do ich wykonania, a przychód z tego tytułu opodatkowano różnymi stawkami podatkowymi

- art. 12 ust 1 pkt. 5 lit "b" w zw. z art 4 ust 1 pkt. 3 u.z.p.d. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji brak zastosowania, polegającą na przyjęciu, że nie może stanowić działalności usługowej w zakresie handlu sprzedaż materiałów budowlanych,które posłużyły do wykonania robót budowlanych

- art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe powołanych wyżej przepisów postępowania, przejawiającego się w pominięciu faktu, że odbiór prac wykonanych na podstawie umowy z Gminą Miasta T. nie został dokonany w 2000 r., o czym świadczy fakt wystawienia w dniu 31 grudnia 2002 r. faktury korygującej nr 81,

- art. 17 ust. 1 i 2 w zw. z art. 6 ust 1 u.z.p.d. w zw. z art. 14 ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, a w konsekwencji określenie wartości niezawidengonowanego przychodu i wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2000 r. w sytuacji, w której przychód z działalności gospodarczej nie był jeszcze należny z uwagi na brak odbioru prac oraz zapisy umów łączących strony.

- art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe powołanych wyżej przepisów postępowania, przejawiającego się w pominięciu przesłuchania skarżącej na okoliczność uwzględnienia w istocie kwot wynikających z paragonów fiskalnych nr [...] i [...] na fakturze nr [...] z 22 grudnia 2000 r., do której został dołączony paragon nr 665 na kwotę brutto 1.647,80 zł,

- art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe powołanych wyżej przepisów postępowania, przejawiającego się w oparciu ustaleń i rozstrzygnięcia na pisemnym oświadczeniu A. G., która nie została na tę okoliczność przesłuchana w charakterze świadka.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia oraz o zwrot kosztów postępowania.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie.

7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Przede wszystkim należy zauważyć, że jej autor nie dokonał podziału na zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego, lecz pogrupował je w siedmiu punktach w bardzo różnych konfiguracjach prawnych, które nie znajdują jednoznacznego odzwierciedlenia w uzasadnieniu skargi. Uzasadnienie to odnosi się bowiem do czterech kwestii spornych w sprawie, a nie do stawianych w części wstępnej skargi zarzutów. Ponadto wniosek skargi kasacyjnej nie spełnia ustawowych wymogów. Jeżeli oczekiwanie autora skargi kasacyjnej dotyczyło rozstrzygnięcia, o którym mowa w art. 185 § 1 p.p.s.a. to prawidłowo zredagowany wniosek powinien zawierać żądanie uchylenia wyrku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Przechodząc do istoty skargi kasacyjnej w pierwszym rzędzie zauważyć należy, że w pkt 2 i 3 powołane zostały przepisy prawa materialnego, których sąd pierwszej instancji nie mógł stosować, gdyż dotyczą stanu prawnego, który w 2000 r. jeszcze nie obowiązywał. Chodzi mianowicie o art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a), art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. b), art. 17 ust. 1 i 2, które wprowadzone zostały do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne dopiero od 1 stycznia 2003 r. na podstawie ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ( Dz. U. Nr 141, poz. 1183 z póż. zm. ). Stwierdzone uchybienie zwalnia Naczelny Sąd Administracyjny od dalszych rozważań w tym zakresie, z tym tylko stwierdzeniem, że odnośnie art. 4 ust. 1 pkt 3 również sąd pierwszej instancji posługuje się błędną numeracją, chodzi bowiem o art. 4 pkt 3 u.z.p.d.

Zarzuty opisane w pkt 1, 4, 6, i 7 skargi kasacyjnej mają niemalże identyczną treść, w związku z czym Sąd odniesie się do nich łącznie przy omawianiu poszczególnych kwestii spornych w sprawie. Istota tych zarzutów sprowadza się do kwestionowania przyjętych przez sąd pierwszej instancji ustaleń w zakresie wysokości stawki ryczałtu przyjętej w fakturach VAT nr [...], przychodu z tytułu sprzedaży usług na rzecz Szkoły Podstawowej nr [...] w T. oraz na rzecz Gminy Miasta T., paragonów nr [...] i [...] oraz zasadności wystawienia faktury korygującej nr [...]. Już chociażby pobieżna analiza tych zarzutów w kontekście zawartych w zaskarżonym orzeczeniu rozważań pozwala na stwierdzenie, że są one niezasadne.

Co się tyczy pierwszej ze wskazanych kwestii to analiza treści przedmiotowych faktur oraz Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług dowodzi, zasadność i poczynionych ustaleń, że przedmiotem sprzedaży było wykonanie usługi, a nie sprzedaż towaru i usługi. Cały wywód skargi kasacyjnej zawarty na stronie 6 i 7 w istocie sprowadza się do przedstawienia własnej oceny sporządzonych przez podatnika dokumentów wbrew ich literalnemu brzmieniu. Podkreślić należy wbrew odmiennym wywodom skargi kasacyjnej, że organy podatkowe dokonały oceny zgromadzonych w sprawie dowodów w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 o.p., która to ocena na żadnym etapie postępowania sądowego skutecznie zakwestionowana nie została.

Jak słusznie zauważa autor skargi kasacyjnej, co do usług na rzecz Szkoły Podstawowej nr [...] w T. oraz na rzecz Gminy Miasta T., zasadnicze znaczenie ma to czy kwoty wnikające z tych usług były wymagalne. Nie może budzić wątpliwości, że w przypadku usługi na rzecz szkoły jej odbiór nastąpił 15 listopada 2000 r. i w tym miesiącu przychód w rozumieniu art. 14 u.p.d.o.f. stał się przychodem należnym. Umowne ustalenie spłaty części kwoty w miesiącu maju 2001 r. tego stanu rzeczy nie zmienia. Podobnie nie znajduje uzasadnienia prawnego działanie podatnika polegające na korygowaniu całej kwoty faktury wystawionej 11 października 2000 r. i wystawienie nowej faktury w miesiącu lutym 2001 r. Ustaleń organów podatkowych wynika, że wykonanie prac zostało potwierdzone protokołem z 7 lipca 2000 r., a cała należność za usługę została rozliczona w miesiącu październiku 2000 r.. Wtedy też powstał przychód należny.

Nie są zasadne argumenty skargi kasacyjnej co do kwalifikacji podatkowej niezaewidencjonowanych paragonów fiskalnych [...] i [...]. Argumenty oparte na twierdzeniach podatnika kłócą się w oczywisty sposób z prostym zestawieniem treści dokumentów, które są przedmiotem analizy i oceny. Nielogiczne jest twierdzenie, że paragon na kwotę 1.647,80 zł. zastępował dwa paragony na łączną kwotę 5.150 zł.

Ostatni z zarzutów dotyczy zasadności wystawienia przez podatnika faktury korygującej dla A. G. Ustalenia w tym zakresie organy podatkowe oparły na pisemnej informacji pochodzącej od jednego z kontrahentów, który zaprzeczył, aby w jego przypadku nastąpił zwrot towaru i miała miejsce korekta faktury. Tego rodzaju pismo jest dowodem w sprawie i podlega swobodnej ocenie jak każdy inny dowód w rozumieniu art. 180 o.p. Zasadniczą dla tej oceny, co podkreślił sąd pierwszej instancji, jest kwestia braku potwierdzenia przez kupującego otrzymania faktury korygującej, które w sposób bezsporny mogłoby potwierdzać twierdzenia podatnika.

Powyższe rozważania czynią również niezasadnym zarzut opisany w pkt 5 skargi kasacyjnej co do prawidłowości określenia wartości niezaewidencjonowanego przychodu i wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2000 r.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 6, § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu.