Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 436/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2007-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.22 ust.1 , art. 23 , art.24a
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 122, 187, art. 210
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.),, Asesor WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Joanna Dziopa, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 października 2007 r. sprawy ze skargi H.G i H.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Ke 436/07

UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] znak: [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] znak: [...] i określił H. i H. G. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że małżonkowie H. i H. G. prowadzili w 2004r. działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami używanymi opodatkowaną na zasadach ogólnych. Podatniczka wykonywała tę działalność w okresie od [...] do [...] 2004r., zaś jej mąż od [...] 2004r. do [...] 2004r. Oboje byli też czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług.

W związku z przeprowadzoną kontrolą i analizą dokumentacji podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego, wskazaną wyżej decyzją z dnia [...] znak: [...], określił dla obojga małżonków zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w kwocie [...] zł. Na skutek rozpoznania odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że H.G., jako podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, zadeklarował opodatkowanie przychodów z tytułu działalności według zasad ogólnych i zaprowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów. Dokument ten powinien odpowiadać wymogom określonym w § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) stanowiącym, że podatnik obowiązany jest prowadzić księgę podatkową rzetelnie i w sposób niewadliwy. Księgę zaś uważa się za rzetelną, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Przeprowadzona przez organ kontrola wykazała natomiast jej nierzetelność zarówno co do ewidencji przychodu ze sprzedaży samochodów, jak i kosztów uzyskania przychodu. Stwierdzono bowiem fakt niezaewidencjonowania przez podatnika przychodu ze sprzedaży [...] sztuk samochodów osobowych. Jeżeli chodzi o koszty uzyskania przychodu, to podatnik niezaewidencjonował kwoty [...] zł z faktury VAT nr [...] z dnia [...] dokumentującej zakup samochodu [...] oraz kwoty [...] zł wg faktury VAT nr [...] z dnia [...] dotyczącej zakupu samochodu [...]. Poza tym ustalono, że dwukrotnie zaksięgowano wydatki na zakup innych samochodów oraz nie okazano i nie zaewidencjonowano dowodów zakupu kilkunastu samochodów, sprzedanych w badanym okresie. Stwierdzono również, że H.G. przedstawił podwójne dowody zakupu, w formie dwóch egzemplarzy umów, pojazdów marki [...] oraz [...] , w których to umowach figurowały jako sprzedawcy dwa różne podmioty i gdzie określone były różne ceny zakupu aut. Podatnik nie okazał także dowodów zakupu [...] sztuk samochodów ujętych w remanencie końcowym na 31 grudnia 2004r. na kwotę [...] zł. Dowody zakupu tych samochodów nie zostały również zaksięgowane. Organ ustalił, że skarżący pomimo przysługującego mu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku udokumentowanych fakturami VAT wydatków związanych z zakupem materiałów eksploatacyjnych, badaniami technicznymi i tłumaczeniami dokumentacji – ewidencjonował te wydatki w kwotach brutto. W myśl art. 22 ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (DZ. U z 2000r. Nr 14, poz.176) zwanej dalej ustawą p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w tym celu, z wyjątkiem kosztów określonych w art. 23 ustawy u.d.o.f. w tym m. in. podatku od towarów i usług (art. 23 pkt 43 u.p.d.o.f.), z tym jednak zastrzeżeniem, że zalicza się do kosztów uzyskania przychodów podatek naliczony w tej części, w jakiej zgodnie z przepisami podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty podatku – jeżeli podatek naliczony nie powiększa wartości środka trwałego. Zgodnie z powyższą regulacją organ ustalił, iż podatek VAT, który podlegał odliczeniu stanowił łącznie kwotę [...] zł z podziałem na pięć miesięcy kalendarzowych. Uznano też, że w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów wystąpił brak dowodów księgowych stanowiących podstawę dokonanych w niej zapisów, z drugiej zaś strony dowody źródłowe dotyczące kosztów w łącznej kwocie [...] zł były zaewidencjonowne tylko w ewidencji zakupów VAT, nie zaś w księdze podatkowej. W ocenie organu odwoławczego powyższe ustalenia świadczą jednoznacznie o nierzetelnym t. niezgodnym ze stanem faktycznym prowadzeniu przez H.G. w okresie od [...] do [...] podatkowej księgi przychodów i rozchodów zarówno zakresie ewidencji przychodów jak i kosztów uzyskania tych przychodów. Zaznaczył przy tym, że strona nie kwestionowała oceny rzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych stosownie do art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.- Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2000r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją, stanowiło przesłankę do nie uznania za dowód prowadzonej przez podatnika w 2004r. podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Powyższe ustalenia skutkowały określeniem przez organ I instancji niezaewidencjowanego przychodu w łącznej kwocie [...] zł netto – którą wartość organ ustalił w odniesieniu do samochodów sprzedanych na podstawie faktur poprzez przyjęcie cen wynikających z materiałów źródłowych, w odniesieniu zaś do samochodów na które okazano podwójne dowody zakupu, przyjęto ceny z dokumentów źródłowych uzupełnione o dane wynikające z dowodów z przesłuchania ich nabywców. Jeżeli chodzi o auta na które podatnicy nie przedłożyli żadnych dokumentów sprzedaży, to organ określił przychód z ich sprzedaży w drodze oszacowania, w oparciu o średnie ceny rynkowe wynikające z katalogu – "Pojazdy samochodowe, Info Expert".

Koszty uzyskania przychodów w kwocie [...] zł ustalono natomiast na podstawie zapisów dokonanych w księdze przychodów i rozchodów, skorygowanych o stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że uzupełniając postępowanie dowodowe w związku ze złożeniem wniosku przez pełnomocnika podatników, zwrócił się do Starostw Powiatowych, właściwych dla wskazanych przez podatnika nabywców samochodów, o udzielenie wyjaśnień w zakresie cen sprzedaży wskazanych we wniosku samochodów. W wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego uzyskano dokumenty potwierdzające sprzedaż wskazanych aut. Dlatego też organ II instancji uznał, że zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji, należy określić wysokość przychodu z tytułu sprzedaży tych samochodów w oparciu o pozyskane dowody źródłowe. Przy czym w odniesieniu do samochodów zbytych w 2005r., o wartość ich zakupu w łącznej kwocie [...] zł należy zwiększyć wartość remanentu na dzień 31 grudnia 2004r. Natomiast jeżeli chodzi o pojazdy, na które podatnicy nie okazali żadnych dowodów dokumentujących wysokość przychodu ze sprzedaży, ani nie wskazali danych ich nabywców organ II instancji w pełni podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego co do szacunkowego określenia ich wartości, zgodnie z regulacją określoną w art. 23 § 1 Ordynacji, w oparciu o ceny rynkowe obowiązujące w dacie ich sprzedaży.

Organ podniósł też, iż nie uwzględnił wniosku skarżących dotyczącego wystąpienia do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców celem ustalenia miejsca i cen sprzedaży [...] sztuk samochodów, bowiem podatnik pomimo wezwania go nie uzupełnił braków związanych z danymi dotyczącymi tych aut (np. numery podwozia, silnika, daty ich nabycia).

Niezależnie od powyższego organ II instancji skorygował błędy popełnione przez organ I instancji poprzez przyjęcie prawidłowych, wynikających z faktur ich sprzedaży cen samochodów marki [...] , marki [...] i marki [...] oraz dokonał korekty przychodu ze sprzedaży pojazdów marki [...] i marki [...] , co do których organ pierwszej instancji dwukrotnego naliczył przychód tj. przyjmując cenę określoną w fakturach oraz dokonując oszacowania na podstawie cen katalogu "Info-Expert", przez przyjęcie cen sprzedaży wynikających z faktur sprzedaży.

Mając na względzie powyższe organ odwoławczy ustalił, że przychód brutto z tytułu dokonanych transakcji przez H.G. w 2004r. stanowi kwotę [...] zł. H.G. był w 2004r. czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zatem, przychody za poszczególne miesiące należało pomniejszyć o podatek VAT wynikający z deklaracji VAT-7 za miesiące kwiecień i maj 2004r., natomiast za miesiące czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2004r. wynikający z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]

Ponowna analiza materiału dowodowego potwierdziła stanowisko organu pierwszej instancji, zawarte w zaskarżonej decyzji, odnośnie stwierdzonych uchybień w księgowaniu wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodu. Koszty ustalono na podstawie zapisów dokonanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, które zostały skorygowane o stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości, oraz w oparciu o nie zaewidencjonowane w księdze wydatki, na które podatnik okazał dokumenty źródłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że podatnik w toku postępowania pierwszoinstancyjnego nie kwestionował korekt w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Natomiast w odwołaniu od zaskarżonej decyzji wniósł o wystąpienie do Urzędu Celnego celem pozyskania deklaracji AKC z kwotami należnego podatku akcyzowego. Organ odwoławczy nie uwzględnił powyższego wniosku uzasadniając swoje stanowisko tym, iż to na podatniku ciążył ciężar udowodnienia faktu poniesienia przez niego kosztów zapłaty podatku akcyzowego.

Nadmienił przy tym, że z protokołu z kontroli, doręczonego podatnikowi [...] wynika, że zaewidencjonował on wydatki z tytułu zapłaty podatku akcyzowego w łącznej kwocie [...] zł., z czego w trakcie kontroli nie okazał dowodu poniesienia wydatku w kwocie [...] zł , przez co kwota ta nie została przez organ uznana za koszt uzyskania przychodu .

Z powyższych względów organ II instancji ustalił, że przychód H.G. z tytułu dokonanych przez niego transakcji dotyczących samochodów w badanym okresie wyniósł [...] zł. Natomiast koszty uzyskania przychodu od [...] do [...] 2004r. ustalono łącznie na kwotę [...] zł. Remanent końcowy posiadał wartość [...] zł. W rezultacie tego dochód uzyskany przez podatnika wyniósł [...] zł.

Jeżeli chodzi o H.G. to organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego co do ustaleń przyjętych przez ten organ w zakresie działalności gospodarczej prowadzonej przez podatniczkę w okresie od [...] 2004r. do [...] 2004r. Stwierdzono mianowicie, że nie wykazała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, przychodu w kwocie [...] zł z tytułu sprzedaży na rzecz firmy męża samochodu marki [...] , na który nie okazała też dowodu zakupu i samochodu marki [...]. Pierwsze z wymienionych aut nie figurowało również na stanie w remanencie końcowym na dzień 31 grudnia 2003r. będącym jednocześnie remanentem początkowym na dzień 1 stycznia 2004r. Poza tym ustalono, że podatniczka zakupiła w kontrolowanym okresie samochody osobowe: [...] za kwotę [....]zł, [...] za kwotę [...] zł, na sprzedaż których nie okazała żadnych faktur, jak również nie wykazała ich w remanencie końcowym.

Stwierdzono także, że H.G. wbrew przepisowi § 27 ust.1 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów nie sporządziła na dzień likwidacji działalności tj. 15 kwietnia 2004r. remanentu likwidacyjnego. W ocenie organu odwoławczego powyższe nieprawidłowości stanowią o nierzetelnym tj. niezgodnym ze stanem faktycznym prowadzeniu przez podatnika podatkowej księgi przychodów i rozchodów i stanowią podstawę do pominięcia tej księgi za dowód w postępowaniu w trybie art. 193§4 Ordynacji. Wobec powyższego w ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji zasadnie, w świetle art. 23 § 1 pkt 2 i art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej ustalił wysokość przychodu za miesiące styczeń 2004r. w wysokości [...] zł, luty 2004r. w wysokości [...] zł, marzec 2004r. w wysokości [....] - na podstawie kwot wynikających z wystawionych faktur, które zostały zaewidencjonowane w prowadzonej przez nią księdze. Natomiast za kwiecień 2004r. organ ustalił jej przychód w wysokości [....] zł w tym w kwocie [....] zł na podstawie zaewidencjonowanej w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktury VAT dotyczącej sprzedaży samochodu osobowego marki [...] (faktura nr [....] z [....] ), w kwocie [....] ze sprzedaży samochodu marki [...] i w kwocie [...] zł ze sprzedaży samochodu [...] na podstawie faktury nr[...] , oraz ze sprzedaży pojazdów marki [...] w kwocie [...] zł,[...] w kwocie [...] zł określając wartość w drodze oszacowania w oparciu o katalog – "Pojazdy samochodowe, Info –Expert" z kwietnia 2004r.

Przyjęty do wyliczenia podstawy opodatkowania przychód netto z tytułu prowadzonej przez podatniczkę działalności wyniósł ogółem [...] zł.

Koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą przyjęto na podstawie zapisów dokonanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w oparciu o posiadane i okazane w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego dowody źródłowe.

Rozliczenie działalności gospodarczej wg ustaleń organu przedstawia się następująco przychód ustalony przez organ [...] zł remanent początkowy [...] zakupy oraz pozostałe koszty wykazane w księdze [...] zł, remanent końcowy [...] dochód [...] zł

Niezależnie od powyższego organ podniósł, iż skarżący nie przedłożyli dokumentów potwierdzających poniesienie przez nich wydatków na zapłatę składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, które to wydatki przedstawili w złożonym zeznaniu o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w 2004r. (PIT-36). W związku z tym małżonkowie nie nabyli prawa do odliczeń z tytułu tych wydatków.

Od decyzji organu II instancji pełnomocnik małżonków G. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej. Zarzucił organowi naruszenie przepisu art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nieuwzględnienie wniosku dowodowego skarżących o wystąpienie do Naczelnika Urzędu Celnego celem uzyskania informacji na temat wysokości akcyzy od samochodów sprowadzonych przez nich z krajów Wspólnoty Europejskiej. Według niego pominięcie wydatków związanych z zapłatą podatku akcyzowego spowodowało zaniżenie przez organ kosztów zakupu samochodów do 65 %. W rezultacie tego nie określono w prawidłowej wysokości kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej przez podatników działalności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał w całości stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do oceny, czy organy naruszyły przepisy postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, przez nie uwzględnienie wniosku dowodowego zgłoszonego przez pełnomocnika skarżących.

a w konsekwencji czy prawidłowo określiły dochód z prowadzonej przez podatników działalności.

Przepis art. 24a ustawy p.d.o.f. nakłada na podmioty w nim wymienione, prowadzące działalność gospodarczą obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów rozchodów w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Sposób prowadzenia podatkowej księgi, szczegółowe warunki jakim winna odpowiadać oraz szczegółowy zakres obowiązków związanych z jej prowadzeniem określił na podstawie upoważnienia ustawowego zawartego w ust. 7 art. 24a Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. (Dz. U Nr 152 poz.1475 ze zm.) Stosownie do § 11 wskazanego aktu, podatnik winien prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Przepis § 12 ust 3 i ust 4, § 13 i §14 rozporządzenia wskazuje jakie dowody mogą być podstawą zapisów w księdze. Zgodnie z art. 22 ustawy p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zwrot koszty poniesione oznacza, że ustawodawca do kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko te wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika. Podatnik ma obowiązek wykazać, że poniósł określone wydatki które traktuje w kategorii kosztu. Oznacza to, że na podatniku spoczywa obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania, w sposób niebudzący wątpliwości faktu ich poniesienia.

Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy, należy uznać za prawidłowe stanowisko organu, który zakwestionował rzetelność prowadzonych przez podatników ksiąg i dokonał ustalenia podstawy opodatkowania. Sposób ustalenia podstawy opodatkowania co do przychodów uzyskanych przez H.G. i H.G. z prowadzonej przez nich działalności nie jest przez skarżących kwestionowany. W zakresie ewidencji kosztów uzyskania przychodów H.G. organ nie stwierdził nieprawidłowości i koszty uzyskania przychodu przyjął w wysokości zaewidencjonowanej przez podatniczkę. Ustalenia organów odnośnie kosztów uzyskania przychodów H.G. zostały dokonane na podstawie zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów z tym, że zapisy zostały skorygowane o stwierdzone w czasie kontroli nieprawidłowości tj. koszty zostały powiększone o wydatki co do których podatnik okazał dokumenty źródłowe jak i pomniejszone n. p. w przypadku księgowania tego samego wydatku w dwu różnych miesiącach czy też braku dokumentów źródłowych. Z protokołu kontroli podatkowej jak i protokołu badania ksiąg wynika, iż organy w miesiącu sierpniu 2004r zakwestionowały wydatek na zapłatę podatku akcyzowego w wysokości [...] zł i o tę kwotę w zaskarżonej decyzji zmniejszyły zaewidencjonowane w księdze przychodów rozchodów za miesiąc sierpień 2004r. wydatki z tytułu zapłaty podatku w łącznej kwocie [...] zł. Powodem korekty był brak dowodu zapłaty kwoty [...] zł. Dokonanych korekt w zakresie kosztów skarżący nie kwestionują.

Wniosek dowodowy pełnomocnika skarżących zmierzał w istocie do ustalenia przez organ w toczącym się postępowaniu czy podatnicy w roku 2004 nie ponieśli wydatków na zapłatę podatku akcyzowego wyższych, niż wydatki zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w roku 2004. Zmierzał zatem do przerzucenia na organ obowiązku zbadania i udokumentowania wysokości wydatków jakie mogły być ewentualnie poniesione przez podatników w związku z prowadzoną przez nich działalnością . Podkreślić należy, że żądanie przeprowadzenie przez organ określonych dowodów winno zawierać wskazanie tezy dowodowej i wspierającej jej argumentacji, tak by organ mógł ocenić czy przedmiotem dowodu są okoliczności istotne dla sprawy oraz czy nie zostały już wystarczająco udowodnione innymi dowodami. Wniosek dowodowy pełnomocnika skarżących nie zawiera twierdzenia, iż podatnicy ponieśli inne niż zaewidencjonowane wydatki na zapłatę podatku akcyzowego, nie wskazuje podatek z których transakcji nie został uwzględniony, zawiera tylko przypuszczenie, że podatnicy mogli nie wykazać wszystkich poniesionych z tego tytułu wydatków.

Za ugruntowany w orzecznictwie można uznać pogląd, że podatnik ma obowiązek wskazać fakty z których wyprowadza korzystne dla siebie skutki prawne, oraz dowody na ich potwierdzenie. W orzecznictwie sądowo-administaracyjnym twierdzi się nawet, iż to na nim, zgodnie z ogólną regułą zawartą w art. 6 kodeksu cywilnego spoczywa w tym zakresie ciężar dowodu (por wyroki IIISA 1939/99 z dnia 3011 2000, wyrok WSAIIISA 719/02) Sąd rozpoznający sprawę tego ostatniego poglądu nie podziela, reguły przewidziane w k c zgodnie z art. 1 tej ustawy mogą mieć zastosowanie wyłącznie przy regulacji stosunków cywilno-prawnych, nie stosunków administracyjnych. Sąd podziela natomiast pogląd wypracowany w orzecznictwie sądowym, że art. 122 Ordynacji nie dostarcza podstaw do twierdzenia, iż ciężar przeprowadzenia dowodu w postępowaniu podatkowym zawsze spoczywa na organie. Wszędzie, gdzie podatnik zmierza do uzyskania korzyści podatkowej czy to w postaci uzyskania ulgi czy odliczenia kosztów od przychodu, ciężar wykazania istotnej okoliczności spoczywa na podatniku. Ciężar udowodnienia faktu poniesienia określonych wydatków spoczywa na podatniku, jako podmiocie zainteresowanym w obniżeniu podatku. Organy podatkowe jakkolwiek mają obowiązek, zgodnie z art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej, zebrać materiał dowodowy, to gromadzenie materiału nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących wydatków podatnika. Nie można nakładać na organy podatkowe obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, to on sam powinien dołożyć staranności i zadbać o własne interesy. To podatnik uznaje, że określony wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu i odpowiednio go dokumentując kwalifikuje jako koszt uzyskania przychodu. To nie organ a podatnik, jeżeli miał wątpliwości czy wszystkie poniesione wydatki na zapłatę podatku akcyzowego uwzględnił jako koszt uzyskania przychodów, winien w celu uzyskania wiedzy oraz udokumentowania tego faktu zwrócić się do organu celnego o wydanie stosownego zaświadczenia potwierdzającego poniesienie wydatku. Obowiązek wydania takiego zaświadczenia wynikał z art. 73 ust 2 Prawa celnego w zw. z art. 306a Ordynacji podatkowej. Wskazać należy, że przez wydanie postanowienia odmawiającego przeprowadzenia dowodu, podatnicy zostali poinformowani przez organ, że na nich ciąży obowiązek wykazania i udokumentowania poniesionych wydatków w związku z ewentualną zapłatą podatku w wysokości większej niż wynikająca z księgi przychodów i rozchodów i nie podjęli żadnych czynności zmierzających do ustalenia czy wydatek faktycznie został poniesiony, jak i jego udokumentowania. Postawa organu umożliwiała zatem podatnikom rozeznanie i pełną wiedzę o przebiegu postępowania. Podnieść należy, że w przypadku skarżącej, organy koszty uzyskania przychodu przyjęły w wysokości zaewidencjonowanej przez podatniczkę. Niezrozumiały jest zatem zarzut nieuwzględnienia wniosku zawierającego żądanie ustalenia innych wydatków niż uczyniła to sama podatniczka a więc podmiot mający największą wiedzę na temat prowadzonej działalności, w tym ponoszonych wydatków. Podkreślić należy, że zostały uwzględnione przez organy jako koszty uzyskania przychodów wszystkie wydatki co do których podatnik posiadał dowody źródłowe, mimo, ze nie były zaewidencjonowane w księdze przychodów i rozchodów. Natomiast w przypadku, gdy sami podatnicy nie posiadali wiedzy odnośnie poniesienia innych wydatków niż zaewidencjonowane lub na które posiadali dokumenty źródłowe mimo ich niezaewidencjonowania, nie można przyjąć, iż obowiązek zebrania wszelkich informacji dotyczących ewentualnych wydatków podatnika obciąża organy.

Z powyższych względów zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji uznać należy za chybiony.

Zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o obowiązujące przepisy. Nie została naruszona zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, skonkretyzowana w art. 187 tej ustawy. Stan faktyczny został ustalony w oparciu o dowody, których ocena mieści się w ramach swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie decyzji odpowiada wymogom art. 210 Ordynacji podatkowej, przytacza okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, wskazuje podstawę prawną, wyjaśnia stronie przesłanki wydania decyzji określonej treści.

Dlatego Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, tak w zakresie ustaleń faktycznych jak i argumentacji prawnej.

Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.