Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 907/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 1 pkt 10 art. 21 ust. 1 pkt 1 art. 22 ust. 1 art. 26 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 2 pkt 9
journal: Dz.U. 2004 nr 146 poz 1546
law: Ustawa z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Jarecka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant st. sekr. sąd. Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi C. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualna, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz C. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 12 października 2009 r. Spółka "C." S. A. zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

W stanie faktycznym Spółka wyjaśniła, że C. S.A. (spółka) jest polskim rezydentem podatkowym, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Akcjonariuszami Spółki mogą być m.in. luksemburskie spółki inwestycyjne typu S., które mają osobowość prawną i każda z nich posiada siedzibę i miejsce sprawowania zarządu na terytorium Luksemburga.

S. jest spółką kapitałową o charakterze inwestycyjnym. Podstawy jej działania to luksemburski kodeks spółek handlowych z 10 września 1915 r., ustawa z dnia 20 grudnia 2002 r. o wehikułach zbiorowego inwestowania oraz - gdy S. funkcjonuje dodatkowo jako wyspecjalizowany fundusz inwestycyjny (SIF) - ustawa o wyspecjalizowanych funduszach inwestycyjnych z 13 lutego 2007 r.

W ustawie z dnia 20 grudnia 2002 r. o wehikułach zbiorowego inwestowania implementowane zostały zapisy m.in. Dyrektywy Rady (85/611 /EWG) z 20 grudnia 1985 r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (UCITS) (Dz. U. UE z 1985 r., nr 375, poz. 3 ze zm.).

Zgodnie z powyższą ustawą, S. może funkcjonować jako:

wehikuł inwestycyjny zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe, o którym mowa w ww. Dyrektywie albo

inny wehikuł inwestycyjny.

W związku z powyższym zadano pytanie: "Jak będą kształtowały się obowiązki Spółki jako płatnika podatku dochodowego od osób prawnych przy wypłacie dywidendy do S.?"

W ocenie Spółki, wypłata dywidendy do S. jest zwolniona od ww. podatku w Polsce, na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 roku nr 54, poz. 654 z późn. zm.) (dalej: "u.p.d.o.p."). S., będąc luksemburskim rezydentem podatkowym, podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. tylko od dochodów osiągniętych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p.

S. będąc akcjonariuszem Spółki, jest uprawniona do otrzymywania od Spółki dywidendy (wypłat z innych tytułów, np. likwidacja Spółki, umorzenie akcji). Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., podatek od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19 % uzyskanego przychodu.

Spółka wypłacając dywidendę zagranicznym udziałowcom, co do zasady potrąca stosownie do art. 26 u.p.d.o.p., należny podatek u źródła.

Wskazano również, iż w niniejszym stanie faktycznym Spółka nie ma obowiązku pobierania podatku u źródła przy wypłacie dywidendy do S., jako że S. jest podmiotem zwolnionym od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., który przewiduje zwolnienie od podatku funduszy inwestycyjnych działających na podstawie przepisów ustawy z 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. nr 141, poz. 1546 ze zm.). W art. 1 ustawa ta wyjaśnia, że określa ona zasady tworzenia i działania funduszy inwestycyjnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz zasady prowadzenia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności przez fundusze zagraniczne i spółki zarządzające.

W ocenie Spółki, S. działająca na podstawie ustawy o wehikułach zbiorowego inwestowania jest zagranicznym funduszem inwestycyjnym, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy o funduszach inwestycyjnych.

Będąc funduszem zagranicznym, S. w zakresie działalności prowadzonej na terytorium Polski podlega także ustawie o funduszach inwestycyjnych, co wynika wprost z przytaczanego wcześniej art. 1 tejże ustawy. Konsekwencją podlegania przez S. polskiej regulacji dotyczącej zbiorowego inwestowania są obowiązki, jakie nakłada na zagraniczne fundusze inwestycyjne dział XII ustawy, w przypadku gdy zagraniczne fundusze będą zamierzały zbywać na terytorium Polski emitowane przez siebie tytuły uczestnictwa. Niemniej jednak Spółka zauważyła, że działalność funduszu zagranicznego na terytorium Polski nie musi sprowadzać się wyłącznie do oferowania na terenie Polski emitowanych przez taki fundusz tytułów uczestnictwa, jakkolwiek tylko ta forma prowadzenia działalności wymaga bezpośredniej realizacji przez fundusz zagraniczny poszczególnych zapisów ustawy o funduszach inwestycyjnych (dział XII). Inna działalność funduszu zagranicznego, taka jak np. lokowanie środków pieniężnych w określone papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe, prowadzona na terytorium Polski, również podlega ustawie o funduszach inwestycyjnych, w zakresie związanych z nią uprawnień i obowiązków funduszu zagranicznego. Zdaniem skarżącej nie jest uzasadnione twierdzenie, że w zakresie każdej innej, niż zbywanie tytułów uczestnictwa na terenie Polski, działalności, ustawa nie dotyczy funduszu zagranicznego.

Jako poparcie swojego stanowiska spółka powołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1577/07.

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, że S. dokonując w Polsce inwestycji prowadzi na terenie Polski działalność i działa w tym zakresie na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych. Nie jest przy tym istotne, czy inwestycja ta polega na oferowaniu w Polsce emitowanych przez S. tytułów uczestnictwa, czy sprowadza się do innych czynności, jak np. obrót papierami wartościowymi i udziałami, posiadanie nieruchomości, udzielanie pożyczek itp. Bez znaczenia jest także, czy zgodnie z luksemburską ustawą z dnia 20 grudnia 2002 r. o wehikułach zbiorowego inwestowania, S. stanowi "wehikuł inwestycyjny zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe" czy też "inny wehikuł inwestycyjny". S. jest więc funduszem inwestycyjnym działającym na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych, a w konsekwencji jest objęta zakresem normowania art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., tzn. podlega w Polsce podmiotowemu zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych.

W konsekwencji Spółka stoi na stanowisku, że nie jest obowiązana do pobierania zryczałtowanego podatku przy wypłacie dywidendy do S., gdyż S. jest od niego zwolniona w Polsce jako fundusz działający na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych.

W dniu [...] grudnia 2009 r. Minister Finansów wydał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego nr [...] uznającą stanowisko przedstawione przez podatnika za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazano, iż stosownie do przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. zwalnia się od podatku fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz 1546). Ustawa o funduszach inwestycyjnych wyraźnie rozróżnia pojęcie "funduszu inwestycyjnego" oraz "funduszu zagranicznego". Z przepisu art. 1 ww. ustawy wynika, że ustawa ta określa zasady tworzenia i działania funduszy inwestycyjnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz zasady prowadzenia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności przez fundusze zagraniczne i spółki zarządzające, przy czym przez "fundusz zagraniczny", zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy, należy rozumieć fundusz inwestycyjny otwarty lub spółkę inwestycyjną z siedzibą w państwie członkowskim prowadzące działalność zgodnie z prawem wspólnotowym regulującym zasady zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe.

W opinii organu, zagraniczne fundusze inwestycyjne, zbywające na terytorium Polski jednostki uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym oraz lokujące swoje aktywa: w papiery wartościowe, depozyty oraz nabywające akcje danego banku z siedzibą w Polsce, są tworzone na podstawie właściwych przepisów prawa państwa macierzystego, które regulują również funkcjonowanie tych funduszy. Ustawa o funduszach inwestycyjnych odnosi się wyłącznie do sytuacji, gdy fundusz zagraniczny (w rozumieniu ustawy o funduszach inwestycyjnych) zamierza zbywać emitowane przez siebie tytuły uczestnictwa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, fundusz lub spółka nim zarządzająca są obowiązane do pisemnego zawiadomienia Komisji o tym zamiarze (art. 253 ust. 1 ww. ustawy). Zgodnie z art. 253 ust. 5 i ust. 6 ustawy zbywanie tytułów uczestnictwa emitowanych przez fundusz zagraniczny może rozpocząć się po upływie 2 miesięcy od złożenia wszystkich wymaganych dokumentów, o których mowa w ust. 2, pod warunkiem, że Komisja nie zakazała, w drodze decyzji wydanej przed upływem ww. terminu, zbywania na terytorium Rzeczypospolitej tytułów uczestnictwa w sytuacjach przewidzianych w ww. ust. 6 ustawy. Komisja wykonuje więc jedynie nadzór na zbywaniem na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tytułów uczestnictwa emitowanych przez fundusze zagraniczne zgodnie z przepisami prawa i zasadami uczciwego obrotu, o czym stanowi art. 259 ust. 4 ustawy, właściwy zaś nadzór nad funduszami zagranicznymi wykonują właściwe organy państwa macierzystego tych funduszy (art. 253 ust. 1 ustawy). To wyłącznie właściwe organy państwa macierzystego funduszu zagranicznego są uprawnione do podejmowania środków nadzorczych w przypadku naruszenia przez ten fundusz przepisów prawa, regulaminu funduszu zagranicznego lub zasad uczciwego obrotu, z wyjątkiem sytuacji gdy naruszenie przepisów prawa, regulaminu lub zasad uczciwego obrotu miało miejsce przy zbywaniu tytułów uczestnictwa emitowanych przez fundusz zagraniczny na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 259 ust. 1 i 5 ustawy). Biorąc pod uwagę brzmienie wskazanych przepisów należy uznać, iż zagraniczny fundusz, inwestycyjny, mający siedzibę w innym niż Polska państwie, nie może zostać uznany za fundusz inwestycyjny działający na podstawie przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych. Podstawą działania funduszy zagranicznych są przepisy macierzystego państwa, na terytorium którego mają siedzibę, natomiast zakres stosowania przepisów powołanej ustawy ograniczony jest wyłącznie do zasad prowadzenia działalności funduszy zagranicznych na terytorium Polski w zakresie dystrybucji wyemitowanych przez te fundusze jednostki uczestnictwa.

W konsekwencji, z faktu, iż zagraniczny fundusz inwestycyjny zbywający na terytorium Polski jednostki uczestnictwa oraz lokujący swoje aktywa: w papiery wartościowe, depozyty oraz nabywający akcje danego banku z siedzibą w Polsce, nie może być uznany za fundusz inwestycyjny działający na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych należy wywieść stwierdzenie, iż nie może on korzystać w Polsce ze zwolnienia podmiotowego, które na mocy art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. zostało przyznane funduszom mającym siedzibę w Polsce. W związku z tym zagraniczny fundusz inwestycyjny, osiągający dochody w Polsce, zobowiązany będzie także do poddania ich opodatkowaniu w Polsce z uwzględnieniem postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, eliminujących skutki opodatkowania dochodu "u źródła".

Minister zaznaczył również, iż stosownie do treści art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Zatem wnioskodawca będzie zobowiązany pobierać jako płatnik, na podstawie art. 26 ust.1 w związku z art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy od wypłaconych na rzecz funduszu zagranicznego należności z tytułów określonych w wymienionych przepisach, przy uwzględnieniu postanowień odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Organ, odnosząc się do powołanego przez skarżącą orzecznictwa wskazał, iż wyroki sądów administracyjnych wydawane są w indywidualnych sprawach w odzwierciedleniu do konkretnego stanu faktycznego i nie mają charakteru wiążącej wykładni prawa podatkowego.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka powtórzyła argumenty zawarte we wniosku z dnia 12 października 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zarzucając wydanej interpretacji, rażące naruszenie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że zagraniczny fundusz inwestycyjny, mający swoją siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, nie może stosować zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 6 ust 1 pkt 10 u.p.d.o.p. Interpretacja narusza zdaniem Spółki również art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie, Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 08 lutego 2010 r. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 05 marca 2010 r. Spółka zarzuciła naruszenie:

– art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy u.p.d.o.p. polegające na uznaniu, że Spółki inwestycyjne typu S., także działające w formie wyspecjalizowanego funduszu inwestycyjnego (SIF), nie są objęte zwolnieniem podmiotowym, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p.,

– art. 121 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez brak odniesienia się przez Ministra Finansów do przedstawionej przez Spółkę argumentacji, tj. wskazanych przez Spółkę we wniosku wyroków sądów administracyjnych,

– art. 14b § 1 w związku z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przy wydawaniu Interpretacji orzecznictwa sądów.

oraz wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie na rzecz Spółki od strony przeciwnej kosztów postępowania sądowego.

Spółka stoi na stanowisku, że S. będąca funduszem zagranicznym w rozumieniu art. 1 pkt 9 ustawy o funduszach inwestycyjnych, w zakresie działalności prowadzonej na terytorium Polski podlega ustawie o funduszach inwestycyjnych, co wynika wprost choćby z art. 1 ustawy. Zatem już sama ustawa wskazuje, że fundusz zagraniczny może prowadzić działalność na terytorium Polski i zasady prowadzenia tej działalności określa właśnie ww. ustawa, natomiast Minister Finansów, w swojej analizie, pominął tę regulację prawną.

W ocenie Spółki należy uznać, że ze względu na wyraźne określenie uprawnień polskich organów oraz organów państwa macierzystego funduszu zagranicznego w stosunku do aktywności zagranicznego funduszu na terenie Polski fundusze zagraniczne podlegają ustawie o funduszach inwestycyjnych, co potwierdza np. art. 259 ust. 5 tejże ustawy. Oznacza to, że na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych mogą zostać wyciągnięte w stosunku do funduszu zagranicznego stosowne konsekwencje, w przypadku naruszenia prawa, regulaminu lub zasad uczciwego obrotu.

Jeszcze wyraźniejszym, w opinii Spółki, przykładem potwierdzającym, że fundusz zagraniczny prowadząc działalność na terytorium Polski prowadzi ją na podstawie powyższej ustawy jest art. 254 ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych, zgodnie z tym którym fundusz zagraniczny jest obowiązany do publikowania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz udostępniania przy zbywaniu tytułów uczestnictwa, w języku polskim, prospektu informacyjnego, skrótu tego prospektu, zmian dokonanych w prospekcie informacyjnym i skrócie tego prospektu, rocznego i półrocznego sprawozdania finansowego oraz innych informacji i dokumentów, zgodnie z przepisami prawa obowiązującymi w państwie macierzystym. Idąc dalej, na podstawie art. 255 ustawy fundusz zagraniczny może używać w nazwie oznaczeń w rodzaju "Fundusz inwestycyjny" lub "spółka inwestycyjna", których używa w państwie macierzystym, z tym że oznaczenie to powinno być użyte w języku polskim oraz uzupełnione o określenie odpowiednio "zagraniczny" albo "zagraniczna". Ustawa nakłada więc wprost na fundusze zagraniczne określone uprawnienia i obowiązki, przy czym naruszenie tych ostatnich może skutkować np. odpowiedzialnością karną.

W opinii skarżącej aktywność funduszu zagranicznego na terytorium Polski nie musi sprowadzać się wyłącznie do oferowania na terenie Polski emitowanych przez taki fundusz tytułów uczestnictwa. Fundusz inwestycyjny jest osobą prawną której wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego, a w przypadkach określonych w ustawie również niepublicznego, proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych, w określone w ustawie papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe.

Skarżąca stoi na stanowisku, że spółka inwestycyjna typu S. [działająca ewentualnie także jako wyspecjalizowany fundusz inwestycyjny (SIF)], w zakresie, w jakim prowadzi działalność inwestycyjną w Polsce, jest funduszem zagranicznym w rozumieniu ustawy o funduszach inwestycyjnych. Nie jest przy tym istotne, czy stanowi "wehikuł inwestycyjny zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe" czy też "inny wehikuł inwestycyjny".

Dodatkowo Spółka wskazała, iż w żaden sposób nie argumentowała we wniosku o interpretację, że wyroki sądów administracyjnych mają w Polsce charakter precedensowy i stanowią źródło prawa materialnego, natomiast Minister Finansów uchylił się jednak od oceny i uwzględnienia w niniejszej sprawie argumentacji przedstawionej w powoływanych przez Spółkę orzeczeniach.

Skarżąca zarzuciła również naruszenie art. 14b § 1 w związku z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, wskazując, iż w przypadku interpretacji indywidualnych, obowiązek uwzględniania orzecznictwa sądów administracyjnych wypływ pośrednio z uregulowania art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten przyznaje Ministrowi Finansów uprawnienie do zmiany z urzędu interpretacji jeżeli stwierdzi on jej nieprawidłowość uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Skoro więc orzecznictwo sądów powinno mieć wpływ na zmianę interpretacji indywidualnej, to powinno być uwzględniane również przy jej wydawaniu.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko w zakresie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., natomiast w kwestii pozostałych zarzutów skargi zauważył, iż zgodnie z przepisem art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, organ wydający interpretację indywidualną dokonuje interpretacji przepisów prawa podatkowego, przez które w myśl art. 3 pkt 2 rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Zdaniem organu należy podkreślić, iż w orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, iż organy administracji publicznej mają obowiązek stosować przepisy prawa, co obejmuje zarówno stosowanie przepisów ustaw, jak i przepisów aktów wydanych na podstawie delegacji ustawowych. Organy administracji publicznej nie są natomiast uprawnione do badania zgodności danego aktu z przepisami prawa wspólnotowego. Powyższa kompetencja przysługuje tylko i wyłącznie sądowi krajowemu.

W rezultacie, w okresie obowiązywania danego przepisu organ podatkowy nie może uchylić się od jego stosowania. Organy podatkowy mają obowiązek stosować przepisy prawa tak długo jak długo przepisy te funkcjonują w systemie prawa. Wydając akt stosowania prawa np. decyzję w indywidualnej sprawie podatnika powyższy organ zobligowany jest do kierowania się treścią obowiązujących przepisów (art. 7 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej). Organ zauważył, iż powołane przez Spółkę w toku postępowania interpretacje indywidualne a także orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zostały wydane w indywidualnych sprawach w odzwierciedleniu do konkretnych stanów faktycznych i nie mają charakteru wiążącej wykładni prawa podatkowego. Organy administracji są związane oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu sądu administracyjnego, jednakże to związanie istnieje tylko w ramach tej sprawy, która była rozpoznawana przez sąd administracyjny.

Dodatkowo, w ocenie Ministra Finansów, odnoszenie się przez organ podatkowy w treści indywidualnej interpretacji wydawanej dla konkretnego podatnika np. do wyroku sądu administracyjnego rozpoznającego skargę na interpretację udzieloną innemu podmiotowi, w innym, choćby przybliżonym stanie faktycznym i prawnym nie odpowiada wymogom przepisów art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy wydający interpretację indywidualną ocenia stanowisko konkretnego, a nie abstrakcyjnego, wnioskodawcy, w jego ściśle określonej sprawie (interpretacji), przy uwzględnieniu okoliczności faktycznych lub przyszłych opisanych we wniosku, a nie w sprawie ogólnej dotyczącej stosowania prawa podatkowego. Tym samym zarzut naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej należy uznać za bezpodstawny.

W rozpatrywanym wniosku o udzielenie interpretacji spółka zadała pytanie, czy C. SA, będąca rezydentem podatkowym w Polsce, której akcjonariuszem może być zagraniczny fundusz inwestycyjny typu S. posiadający siedzibę i miejsce sprawowania zarządu poza granicami Polski, ma obowiązek pobrania podatku u źródła przy wypłacie dywidendy (wypłat z innych tytułów- np. likwidacji Spółki, umorzenia akcji). Spółka wskazała, że w jej ocenie takiego obowiązku nie posiada, albowiem na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) dalej "u.p.d.o.p." S. jako fundusz działający na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 roku o funduszach inwestycyjnych (Dz.U. Nr 146, poz. 1546 ze zm.), dalej "u.f.i." jest zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje.

Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W ocenie Sądu rację ma Strona Skarżąca.

Przepis art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. ustanawia zwolnienie podmiotowe, zwalniając od podatku dochodowego fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 roku o funduszach inwestycyjnych. Istota problemu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy Fundusz typu S. będąc akcjonariuszem Spółki C. SA, może być uznawany za fundusz działającym na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych.

Na wstępie należy wskazać, że ustawa o funduszach inwestycyjnych jest aktem prawnym, który kompleksowo reguluje zasady działania funduszy inwestycyjnych w Polsce.

W art. 1 ustawa określa podmiotowy i przedmiotowy zakres oddziaływania i wskazuje, iż " określa zasady tworzenia i działania funduszy inwestycyjnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz zasady prowadzenia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności przez fundusze zagraniczne i spółki zarządzające."

Fundusze zagraniczne, to zgodnie z art. 2 pkt 9 u.f.i. - fundusze inwestycyjne otwarte lub spółki inwestycyjne z siedzibą w państwie członkowskim, prowadzące działalność zgodnie z prawem wspólnotowym, regulującym zasady inwestowania w papiery wartościowe.

Ustawa nie reguluje zasad organizacji, szczegółowego sposobu funkcjonowania, czy nadzoru zagranicznych funduszy inwestycyjnych, natomiast nakłada na te fundusze określone obowiązki, w przypadku realizacji działań z działu XII ustawy. W ocenie Sądu jest to świadomy zabieg ustawodawcy. Zapis, iż przez zagraniczne fundusze inwestycyjne rozumie się fundusze inwestycyjne otwarte działające zgodnie z prawem wspólnotowym, gwarantuje bowiem państwu polskiemu, że fundusze te działać będą na zasadach akceptowanych przez państwo polskie - tj zgodnie z prawem unijnym.

W tym miejscu przypomnieć należy, że ustawa o funduszach inwestycyjnych uchwalona 24 lipca 2004 r., miała na celu zharmonizowanie prawa polskiego z prawem wspólnotowym. Z uzasadnienia do projektu ustawy ( druk sejmowy 1773 z dnia 5 lipca 2003 r.) wynika, iż nowelizacja spowodowana została wejściem w życie dwóch dyrektyw: dyrektywy 2001/107/EC Parlamentu Europejskiego i Rady z 21 stycznia 2002r. zmieniającej dyrektywę Rady nr 85/611 o koordynacji ustaw, aktów normatywnych, niższego rzędu i przepisów administracyjnych dotyczących podmiotów zbiorowych inwestycji w zbywalne papiery wartościowe, mającą na celu regulowanie działalności spółek zarządzających i wprowadzenie uproszczonych prospektów oraz dyrektywy 2001/107/EC Parlamentu Europejskiego i Rady z 21 stycznia 2002r. zmieniającej dyrektywę Rady nr 85/611 o koordynacji ustaw, aktów normatywnych, niższego rzędu i przepisów administracyjnych dotyczących podmiotów zbiorowych inwestycji w zbywalne papiery wartościowe w odniesieniu do inwestycji dotyczących podmiotów zbiorowego inwestowania, zwanej "dyrektywą UCTIS".

W uzasadnieniu projektu, w części dotyczącej zbywania tytułów i jednostek uczestnictwa oraz tworzenia oddziałów, ponadto wskazano, że proponowane przepisy opierają się na zasadzie nadzoru funduszy przez macierzyste państwa członkowskie oraz zasadzie wzajemnego uznawania przez państwa członkowskie udzielonych zezwoleń, co umożliwia funduszom prowadzenie działalności na podstawie jednego zezwolenia ważnego w całej Unii Europejskiej.

Zdaniem organu podatkowego ustawa o funduszach inwestycyjnych reguluje szczegółowo działalność funduszy zagranicznych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tylko w zakresie dotyczącym emisji jednostek uczestnictwa ( art. 253 i następne ustawy o funduszach inwestycyjnych). Oznacza to, że jeśli takiej działalności fundusz na terenie Rzeczypospolitej Polskiej nie prowadzi, to nie jest funduszem działającym na podstawie tej ustawy. Organ nie ma racji.

Jak Sąd już wskazał ustawa o funduszach inwestycyjnych jest aktem prawnym, który kompleksowo reguluje zasady działania funduszy inwestycyjnych, w tym zagranicznych funduszy inwestycyjnych w Polsce. Rzeczywiście w sposób szczegółowy normuje ona zasady emisji akcji, jednak oprócz tej regulacji zawiera zapisy, które odnoszą się do zagranicznych funduszy inwestycyjnych generalnie, jak choćby zapis art. 255 u.f.i. lub 259 u.f.i.

Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA w Warszawie z dnia 14 marca 2008 r, sygn. akt III SA/Wa 1577/07, iż zawężenie przez organ rozumienia pojęcia "działający na podstawie przepisów ustawy" do wymogu faktycznego skorzystania przez fundusz w swojej działalności z przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych, jest niezasadne. Okoliczność, że fundusz zagraniczny aktualnie nie prowadzi na terenie Polski takiej formy działalności ( nie emituje akcji), która wymagałaby realizacji poszczególnych zapisów ustawy o funduszach inwestycyjnych (art. 253 - 263), nie uprawnia do twierdzenia, że fundusz taki działa w Polsce tylko na podstawie regulacji swojego państwa macierzystego, a ustawa z 27 maja 2004 r. nie obejmuje go swym zasięgiem.

Jest wiadomym, że działalność funduszy inwestycyjnych nie ogranicza się do emisji jednostek uczestnictwa. Zasadniczą formą ich działanie jest lokowanie aktywów funduszy: w papiery wartościowe, depozyty bankowe, udziały w innych funduszach, czy spółkach kapitałowych bądź w inne prawa majątkowe. Jest oczywiste, że gdyby fundusz zagraniczny ( w rozumieniu ustawy o funduszach inwestycyjnych) dokonywał na terenie Polski czynności z naruszeniem polskiej ustawy, jego działalność oceniana byłaby przez pryzmat przepisów tej ustawy, łącznie z możliwością zastosowania wobec niego sankcji karnych, albowiem jako podmiot z art. 2 pkt 9 u.f.i. rygorom tej ustawy podlega.

W ocenie Sądu fundusz "zagraniczny", tj spełniający dyspozycję art. 2 pkt 9 u.f.i., działający na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, jest funduszem działającym na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych z 27 maja 2004r, albowiem w okresie jego działalności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie jego uprawnień i obowiązków, a także wynikających z ich naruszenia sankcji, mają do niego zastosowanie przepisy tej ustawy. Wobec powyższego, na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. fundusz taki jest zwolniony od podatku dochodowego od osób prawnych

Funduszem zagranicznym w rozumieniu ustawy (art. 2 pkt 9) jest fundusz inwestycyjny otwarty lub spółka inwestycyjna z siedzibą w państwie członkowskim prowadzące działalność zgodnie z prawem wspólnotowym regulującym zasady zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe. Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Spółka S. jest spółką kapitałową o charakterze inwestycyjnym. Podstawą jej działania jest luksemburski kodeks spółek handlowych 10 września 1915 r., ustawa o wehikułach zbiorowego inwestowania z 20 grudnia 2002 r. oraz, gdy S. funkcjonuje dodatkowo jako wyspecjalizowany fundusz inwestycyjny (SIF) – ustawa o wyspecjalizowanych funduszach inwestycyjnych z 13 lutego 2007 r. A zatem, należy uznać, że S. jest zagranicznym funduszem inwestycyjnym.

Mając na uwadze wyżej dokonaną przez Sąd wykładnię art. 6 ust.1 pkt 10 u.p.d.o.p. w związku z art.1 oraz 2 ust. 9 ustawy o funduszach inwestycyjnych należało stwierdzić, że zaskarżona interpretacja naruszała art. 21 ust. 1 pkt 1, art. 22 ust. 1 i art. 26 ust. 1 u.p.do.p. przez to, że stwierdzała, iż na Skarżącej Spółce ciąży obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodu od dochodów w funduszu w związku z wypłatą dywidendy. Uzależnienie zastosowania zwolnienia podatkowego od podejmowania konkretnych czynności, zapisanych w ustawie, stanowi zbyt wąską interpretację przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p.

Należy wskazać, że słusznie podnosi Skarżąca, że przyjęcie takiej interpretacji prowadzi do dyskryminacyjnego traktowania funduszy zagranicznych prowadzących w Polsce działalność w zakresie innych czynności, niż zbywanie jednostek uczestnictwa, więc do naruszenia art. 12 Traktatu ustanawiającego zakaz dyskryminacji podmiotów ze względu na ich przynależność państwową.

Interpretacja przepisów obowiązujących w jednym z państw członkowskich Unii Europejskiej powinna uwzględniać postanowienia Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Obowiązek dokonywania takiej wykładni spoczywa również na sądach krajowych, które zgodnie z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości powinny dokonać wykładni istniejącego prawa wewnętrznego tak, by uwzględniała ona zarówno treść jak i cel przepisu prawa wspólnotowego.

Na podstawie art. 93 Traktatu, harmonizacja ustawodawstwa krajów członkowskich obejmuje regulacje z zakresu podatków obrotowych, akcyzy i innych podatków pośrednich, natomiast nakaz harmonizacji podatków bezpośrednich wyraźnie nie został określony w Traktacie i w odniesieniu do podatków bezpośrednich brak jest odpowiednika przepisu art. 93. Państwa członkowskie podjęły jednak inicjatywę w tym zakresie, a jej podstawę prawną ustalono w oparciu o art. 94 Traktatu, który stanowi o ujednoliceniu tych uregulowań prawnych, które wywierają bezpośredni wpływ na powstawanie i funkcjonowanie wewnętrznego rynku wspólnego. Przepis ten, jako metodę harmonizacji prawodawstwa w zakresie podatków bezpośrednich wskazuje na dyrektywy. Na jego podstawie poddano harmonizacji niektóre konstrukcje występujące na gruncie podatków dochodowych: łączenie i podział spółek, opodatkowanie dywidend, odsetek, należności licencyjnych. Europejski Trybunał Sprawiedliwości w swoim orzecznictwie wskazuje wprawdzie, że opodatkowanie bezpośrednie należy do kompetencji państw członkowskich, ale podkreśla równocześnie, że państwa te muszą wykonywać tę kompetencję w zgodzie z prawem wspólnotowym, a więc nie mogą wprowadzać dyskryminacji ze względu na przynależność państwową (art. 12 Traktatu).

Przypomnieć w tym miejscu należy, że Komisja Wspólnot Europejskich zwracała się do Polski z formalnym wnioskiem o zakończenie dyskryminacyjnego opodatkowania zagranicznych funduszy emerytalnych, funduszy inwestycyjnych i instytucji finansowych, wskazując, że tym samym Polska nie spełniła w tym przypadku zobowiązań wynikających z art. 49 i 56 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską ograniczając swobodę przepływu kapitału oraz swobodę przedsiębiorczości.

Niezbędnych zmian w tym zakresie dokonano ustawą z dnia z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U Nr 226, poz. 1478). Z uzasadnienia projektu w/wym. ustawy wynika, że dokonane zmiany mają na celu usunięcie wątpliwości interpretacyjnych i dostosowanie przepisów do wymogów prawa wspólnotowego, albowiem praktyka stosowania obecnie obowiązujących przepisów, a także działania Komisji Europejskiej, która wskazała na potencjalną niezgodność z prawem wspólnotowym przepisów regulujących opodatkowanie funduszy inwestycyjnych i emerytalnych, ujawniła potrzebę zmiany przepisów w celu zapewnienia większej przejrzystości, a także zgodności z prawem wspólnotowym.

Mając powyższe na uwadze, Sąd uwzględnił skargę i na podstawie art. 146 § 1 oraz 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm.), zwaną dalej "p.p.s.a.", orzekł jak w sentencji.

Sąd zasądził na rzecz Skarżącej koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu przez nią wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego.