Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1669/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 272, art. 274b
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 maja 2016 r., sygn. akt III SAB/Gl 27/15, w części dotyczącej punktu 2, 3, 4, 5 i 7 w sprawie ze skargi K. W. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2013r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w punktach 2, 3, 4, 5 i 7, 2) oddala skargę, 3) zasądza od K. W. na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1 Wyrokiem z dnia 23 maja 2016r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w sprawie o sygn. akt III SAB/Gl 27/15, ze skargi K.W. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w J., w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2013r., na skutek skargi kasacyjnej Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 grudnia 2015r. sygn. akt III SAB/Gl 27/15:

1) uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 grudnia 2015r. sygn. akt III SAB/Gl 27/15;

2) stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. dopuścił się bezczynności w przedmiocie zwrotu podatku VAT za sierpień 2013 r. poczynając od 27 sierpnia 2014 r., lecz bez rażącego naruszenia prawa;

3) zobowiązał Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. do podjęcia czynności w przedmiocie zwrotu podatku VAT za sierpień 2013 r. w terminie 14 dni od dnia doręczenia organowi odpisu prawomocnego wyroku;

4) przyznał od Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. na rzecz K. W. kwotę 1.800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych);

5) odrzucił skargę na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. w okresie od 18 października 2013r. do dnia 26 sierpnia 2014r., tj. wydania wyroku w sprawie III SAB/Gl 7/14 w przedmiocie bezczynności w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2013r.

6) zasądził od K. W. na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. kwotę 220 zł (słownie: dwieście dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego;

7) zasądził od Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. na rzecz strony skarżącej kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Powołanym wyrokiem z dnia 21 grudnia 2015r. WSA w Gliwicach odrzucił skargę na bezczynność organu w okresie od 18 października 2013r. do dnia złożenia skargi w sprawie III SAB/Gl 7/14 w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2013r. w kwocie 700.512 zł; w pozostałym zakresie zobowiązał organ do podjęcia czynności w przedmiocie zwrotu podatku VAT za sierpień 2013r. w terminie 14 dni od dnia doręczenia organowi odpisu prawomocnego wyroku wraz z aktami sprawy. Sąd, uznał za zasadne nałożenie na organ, na podstawie art. 149 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") obowiązku uiszczenia na rzecz strony skarżącej sumy pieniężnej w wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jako odszkodowania za przewlekłe prowadzenie postępowania oraz orzekł w przedmiocie kosztów postępowania.

1.3. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd wskazał, iż strona, w dniu 3 września 2013r. złożyła do organu podatkowego deklarację VAT-7 za sierpień 2013r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 700.512 zł do zwrotu w terminie 25 dni. Do deklaracji załączyła wniosek o przyspieszenie terminu zwrotu podatku uzasadniając go spełnieniem wszystkich określonych przepisami prawa warunków.

W celu zbadania zasadności zadeklarowanego zwrotu, w dniach od 16 do 23 września 2013r. organ przeprowadził w firmie strony kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2013r. Kontrola nie wykazała żadnych nieprawidłowości, a protokół z kontroli doręczono stronie w dniu 24 września 2013r.

Postanowieniem z 27 września 2013r., nr PP-/4402/83/2013 organ przedłużył termin zwrotu wskazanego podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia za ten miesiąc. Jako podstawę prawną wskazał art. 216 oraz art. 274b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") oraz art. 86 ust. 6 w związku z art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. nr 177, poz.1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"). Postępowanie to objęło kontrolę w spółce B., kontrahenta strony, która była dwuetapowa i zakończyła się 18 października 2013r., o czym organ został powiadomiony 22 października 2013r. W dniu 28 października 2013r. organ wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. o następne kontrole kolejnych kontrahentów. Własne czynności prowadził również Urząd Kontroli Skarbowej w K. (dalej: UKS, organ kontroli skarbowej), który swoim postępowaniem nie objął strony, gdyż jak wynika z pisma z 6 czerwca 2015r. nie znalazł jakichkolwiek podstaw do kwestionowania transakcji spółki z firmą strony. Kwestia ta była przedmiotem korespondencji w czerwcu, lipcu, wrześniu 2014r. oraz w roku 2015 pomiędzy organem, a Dyrektorem UKS.

Po zapoznaniu się z aktami postępowania w sprawie w dniu 2 czerwca 2015r. strona stwierdziła, że ostatnia merytoryczna czynność organu miała miejsce 22 października 2013r., a pismem z 26 czerwca 2015r. wezwała organ do udzielenia informacji o dalszych czynnościach dowodowych oraz wskazania terminu dokonania wnioskowanego zwrotu podatku.

Dnia 6 lipca 2015r. organ wyjaśnił, że nie planuje dalszych czynności dowodowych, oczekuje jedynie na zakończenie kontroli UKS prowadzonej u kontrahenta skarżącego, której termin zakończenia nie został określony.

Pismem z 27 lipca 2015r. zwanym "ponaglenie" strona wezwała organ do zakończenia weryfikacji wniosku i zwrotu podatku za sierpień 2013r., na które do dnia wniesienia skargi nie uzyskał odpowiedzi. Dyrektor Izby Skarbowej w K. udzielił odpowiedzi na powyższe pismo 15 września 2015r., ale już 1 września 2015r. (data stempla pocztowego) podatnik wniósł skargę na bezczynność organu.

W piśmie z 16 grudnia 2015r. nadesłanym wraz z pełnomocnictwem strona ograniczyła czasokres skargi na bezczynność do okresu pomiędzy 17 kwietnia 2014r., a 26 sierpnia 2015r. czyli czasokresu od wniesienia poprzedniej skargi, która została oddalona do daty wniesienia przedmiotowej skargi. Wnioskował też o nałożenie grzywny w kwocie 3 7834, 60 zł (10 krotności kwoty stanowiącej podstawę jej naliczenia), która stanowi połowę kwoty należnych skarżącemu odsetek za przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2013r.

1.4. W uzasadnieniu wyroku z dnia 21 grudnia 2015r. Sąd stwierdził, że skarga okazała się zasadna, ale nie z przyczyn, które zostały w niej podniesione.

Powołując się na okoliczności stanu faktycznego Sąd uznał, że podejmowane czynności oraz ich wyniki, w tym możliwość rozpoczęcia kontroli w spółce po 1 października 2013r. uzasadniały stwierdzenie, że istniały przesłanki do przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku VAT do czasu zakończenia sprawdzenia czy wątpliwości organu są zasadne, czy też nie. Stwierdził, że wynika to wprost z postanowienie w dniu 27 września 2013r. w trybie art. 216, art. 274b Ordynacji podatkowej i art. 87 ust. 6 w zw. z art. z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Podniósł, że prawidłowość prowadzonego postępowania weryfikacyjnego była przedmiotem kontroli sądowej do dnia 26 sierpnia 2014r., co wynika z wyroku sygn. akt III SAB/Gl 7/14 i pozostaje poza przedmiotem oceny w niniejszej sprawie. Wyrok ten jest nieprawomocny, ale skarga na bezczynność organu została oddalona. Zatem w kontrolowanej sprawie istotne są działania organu od 27 sierpnia 2014r. do 15 grudnia 2015r. Z nadesłanych przez organ akt administracyjnych wynika, że do chwili obecnej organ nie dokonał zwrotu wnioskowanej nadpłaty podatku VAT za sierpień 2013r. i nadal prowadzi czynności weryfikacyjne.

Jak wynika z pisma adresowanego do strony z 6 lipca 2015r., w toku jest kontrola skarbowa prowadzona przez UKS w firmie B., a poczynione w jej toku ustalenia zdecydują, czy organ dokona zwrotu czy wszcznie postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia przez skarżącego podatku VAT za sierpień 2013r. termin zakończenia kontroli nie został określony, gdyż zostało ono zawieszone w związku z wystąpieniem do brytyjskich, czeskich i bułgarskich władz podatkowych z wnioskiem SCAC. Nadto w lutym 2015r. organ powziął wiedzę o nieistnieniu spółki D., dostawcy katod do spółki B. i wynikach kolejnych sprawdzeń w ramach SCAC jej kontrahentów oraz podejrzeniu uczestniczenia tejże spółki w karuzeli VAT.

Sąd wskazał, że chociaż kontrola ta prowadzona jest od 2013r. czynności skarżonego organu sprowadzają się do kierowania zapytań do Dyrektora UKS w dniach 26 czerwca, 15 września 2014r. i 19 stycznia i 7 września 2015r. o ustalenia w zakresie powiązań Spółki B. z firmą strony. Organ nie podejmuje zatem żadnych własnych czynności, nie wszczyna postępowania podatkowego ani nie zwraca podatku.

Powyższe wskazuje, że organ podatkowy prowadzi weryfikację wniosku o zwrot podatku VAT w trybie czynności sprawdzających opisanych w Dziale V art. 272 do 280 Ordynacji podatkowej, w sytuacji, kiedy sam wskazuje, że w stosunku do podatnika była już prowadzona kontrola podatkowa, zakończona doręczeniem protokołu w dniu 24 września 2013r. Kontrolę podatkową regulują art. 281 do art. 292 Ordynacji podatkowej. Nie ma też wątpliwości, że kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli (art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej). Kontrola podatkowa przeprowadzona u podatnika w 2013r. nie ujawniła nieprawidłowości bowiem do chwili wyrokowania organ podatkowy nie wszczął postępowania podatkowego za sporny okres, co wynika wprost z art. 291b Ordynacji podatkowej nie może zatem korzystać z uprawnień z art. 274c § 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym prowadzone przez niego czynności, a właściwie oczekiwanie na wykonanie czynności przez inne organy, o które sam wystąpił lub wie o ich prowadzeniu w związku z innymi postępowaniami pozostają poza kontrolą i wiedzą podatnika, którego mają bezpośrednio dotyczyć i od wykonania których zależne jest spełnienie jego uprawnień. Zdaniem Sądu orzekającego, po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego u podatnika niemożliwym jest powrót na etap czynności sprawdzających określonych w art. 272 i następne Ordynacji podatkowej. Organ może, oczekując na wyniki postępowań zleconych innym organom postępowanie to zawiesić, a po jego zakończeniu bez ich uzyskania wszcząć postępowanie podatkowe.

Kontrola kontrahentów była bowiem możliwa jedynie w ramach kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Wynika to wprost z art. 274c w zw. z art. 277 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu z chwilą wszczęcia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego kończy się możliwość stosowania przepisów regulujących czynności sprawdzające i należy stosować przepisy działu VI lub IV Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że art. 274b Ordynacji podatkowej jest przepisem mającym zastosowanie wyłącznie na etapie czynności sprawdzających (postanowienie NSA z dnia 22 listopada 2010 r., I FSK 1181/10, LEX nr 740464).

WSA wskazał, że do chwili wyroku organ nie dokonał zwrotu wnioskowanego podatku ani też nie wszczął postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku VAT za sierpień 2013r.

Końcowo Sąd stwierdził, iż oceniając działanie organu dopatrzył się nie tylko przewlekłości postępowania organu podatkowego, który nie prowadził własnych czynności weryfikacyjnych, ale także uznał, że nastąpiła ona z rażącym naruszeniem prawa, gdyż nie czynił tego w trybie zakreślonym w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, co spełnia przesłanki zastosowania art. 149 § 1 i § 1a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

2. Skarga kasacyjna od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 grudnia 2015 r. sygn. akt III SAB/GI 27/15.

2.1. Organ, zaskarżył powołany wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie:

- art. 58 § 1 pkt 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez nieodrzucenie ponownej skargi na bezczynność organu, w okoliczności bycia w toku poprzedniej skargi tego samego skarżącego, na bezczynność tego samego organu, w tej samej sprawie;

- art. 58 § 3 w zw. z § 1 pkt 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez odrzucenie skargi na bezczynność organu w okresie od 18 października 2013 r. do dnia złożenia skargi w sprawie III SAB/Gl 7/14 w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2013r. w kwocie 700.512,00 zł wyrokiem, zamiast postanowieniem, co wynika z treści art. 58 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi;

- art. 149 § 1a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez brak stwierdzenia bezczynności i jednoczesnego stwierdzenia w zaskarżonym wyroku przez Sąd I instancji, czy bezczynność miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa, a stwierdzenie jedynie w uzasadnieniu wyroku, że przewlekłość postępowania miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa.

Zdaniem organu podatkowego skarga na bezczynność organu i skarga na przewlekłość postępowania to dwie różne i odrębne skargi. Sąd uznał przewlekłość postępowania, na którą nie skarżyła się strona;

- art. 149 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez bezzasadne przyznanie od organu na rzecz strony sumy pieniężnej w wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi;

- art. 149 § 2 i art. 154 § 6 w zw. z art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez brak wyjaśnienia w wyroku, dlaczego sąd stwierdził przewlekłość a nie odniósł się do bezczynności, a także dlaczego przyznał od organu na rzecz skarżącego sumę pieniężną i dlaczego w takiej, a nie innej wysokości;

- art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez niespójność uzasadnienia przedmiotowego wyroku z treścią jego rozstrzygnięcia (Sąd stwierdził przewlekłość, a skarga dotyczyła bezczynności), jak również brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz nie odniesienie się w żaden sposób do wniosku organu podatkowego o odrzucenie skargi;

-149 § 1 pkt 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez jego bezzasadne zastosowanie, w związku z art.183 § 2 pkt 3 (w tej samej sprawie toczy się postępowanie wcześniej wszczęte), przez uwzględnienie skargi w okresie od dnia złożenia skargi w sprawie sygn. akt III SAB/Gl 7/14, zamiast odrzucenia skargi w całości.

Zdaniem organu podatkowego sformułowanie sentencji wyroku w pkt 2 "w pozostałym zakresie zobowiązuje organ do podjęcia czynności w przedmiocie zwrotu podatku VAT za sierpień 2013 r. w terminie 14 dni od dnia doręczenia organowi odpisu prawomocnego wyroku wraz z aktami sprawy" jest błędne, gdyż w okoliczności bycia w toku tożsamej sprawy sygn. akt III SAB/Gl 7/14 mogłoby doprowadzić niezasadnie do dwukrotnego zobowiązania organu podjęcia czynności w przedmiocie zwrotu podatku VAT za sierpień 2013r., w tym podwójnego zwrotu kwoty 700.512,00 zł

- art. 113 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez dopuszczenie i uwzględnienie pism pełnomocnika skarżącego z dnia 16.12.2015r. złożonych już po zamknięciu rozprawy w dniu 15.12.2016r.;

Powyższe uchybienia przepisów prawa procesowego zdaniem organu miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 272 i art. 274b Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, że organ dopuścił się w przedmiotowej sprawie przewlekłości, która nastąpiła z rażącym naruszeniem prawa, bo nie prowadził własnych czynności weryfikacyjnych i nie czynił tego w trybie zakreślonym w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W ocenie organu WSA błędnie przyjął, że organ podatkowy prowadząc czynności sprawdzające, nie czynił tego w trybie zakreślonym w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, działając na podstawie art. 149 § 1 pkt 3 oraz § 1 a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdził bezczynność organu w przedmiocie zwrotu podatku VAT za sierpień 2013r. od 27 sierpnia 2014r., lecz bez rażącego naruszenia prawa. Dalej na podstawie art. 149 § 1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd pierwszej instancji zobowiązał organ do podjęcia czynności w przedmiocie zwrotu podatku VAT za sierpień 2013r. w terminie 14 dni od dnia doręczenia organowi odpisu prawomocnego wyroku wraz z aktami sprawy. Sąd uznał za zasadne nałożenie na organ, na podstawie art. 149 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi obowiązku uiszczenia na rzecz strony skarżącej sumy pieniężnej w wysokości 1800 zł jako adekwatnej w zaistniałym stanie faktycznym i prawnym. Kwota ta stanowi odszkodowanie za bezczynność organu w przedmiocie zwrotu VAT za sierpień 2013r. Ma charakter sankcyjny i dyscyplinujący organ. Sąd nie dopatrzył się natomiast podstaw do nałożenia grzywny.

3.2. Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności podniósł, że rozpoznał sprawę w trybie art. 179a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (autokontrola), albowiem uznał, że ziściły się przesłanki w tym przepisie określone.

Za "oczywiście usprawiedliwione" Sąd pierwszej instancji uznał podstawy kasacyjne oparte na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi tj. naruszeniu przepisów postępowania jeżeli naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 149 § 1 a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez brak stwierdzenia bezczynności i jednoczesnego stwierdzenia w zaskarżonym wyroku przez Sąd I instancji, czy bezczynność miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa, a stwierdzenie jedynie w uzasadnieniu wyroku, że przewlekłość postępowania miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa.

W ocenie Sądu pierwszej instancji nie ulega wątpliwości, że Sąd wydając zaskarżony wyrok naruszył powołany przepis, poprzez zarówno brak stwierdzenia bezczynności, jak i stwierdzenia, czy bezczynność miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa;

- art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez niespójność uzasadnienia przedmiotowego wyroku z treścią jego rozstrzygnięcia (Sąd stwierdził przewlekłość, a skarga dotyczyła bezczynności), jak również brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz nie odniesienie się w żaden sposób do wniosku organu podatkowego o odrzucenie skargi.

Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd organu, co do naruszenia wskazanych przepisów.

- art. 149 § 2 i art. 154 § 6 w zw. z art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez brak wyjaśnienia w wyroku, dlaczego sąd stwierdził przewlekłość a nie odniósł się do bezczynności, a także dlaczego przyznał od organu na rzecz skarżącego sumę pieniężną i dlaczego w takiej, a nie innej wysokości.

W ocenie Sądu pierwszej instancji trafnie organ podniósł, że takie rozstrzygnięcie nie jest prawidłowe, bo nie spełnia przesłanek wynikających z art. 149 §1 pkt 3 i § 1a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd nie stwierdził w nim bezczynności, nie stwierdził czy bezczynność miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa, nie badał czy organ jest bezczynny, lecz wychodząc poza granice złożonej skargi na bezczynność, uznał przewlekłość postępowania z powodu prowadzenia czynności weryfikacyjnym w trybie czynności sprawdzających, co jego zdaniem było nieprawidłowe. Takie rozstrzygnięcie nie ma oparcia w obowiązujących przepisach prawnych.

Sąd pierwszej instancji podzielił też pogląd, że nastąpiło ponowne nieuprawnione kontrolowanie przez Sąd zarówno zgodności z prawem postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki VAT wydanego przez organ podatkowy w dniu 27.09.2013r., jak i stanu bezczynności, zbadanej już w niniejszej sprawie w postępowaniu pod sygn. III SAB/Gl 7/14. Dokonując w taki sposób kontroli legalności działań organu, Sąd niewątpliwie wyszedł poza granice sprawy.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż w uzasadnieniu wyroku z 21 grudnia 2015r. Sąd nie odniósł się do bezczynności organu będącej przedmiotem skargi, a stwierdził przewlekłość prowadzonego w sprawie zwrotu VAT postępowania i nie wyjaśnił dlaczego przyznał od organu kwotę pieniężną w wysokości wskazanej w sentencji.

Sąd pierwszej instancji uznał, iż skarga strony na bezczynność organu w zakresie prowadzonego postępowania w przedmiocie zwrotu podatku VAT za sierpień 2013r. zasługuje na uwzględnienie. Następnie przedstawił rozważania dotyczące dopuszczalności skargi w niniejszej sprawie.

Dokonując merytorycznego rozpoznania sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że przedmiotem skargi jest bezczynność organu w zakresie prowadzonego postępowania w przedmiocie zwrotu podatku VAT w kwocie 700 000 zł za sierpień 2013r. w odniesieniu do stanu faktycznego po 26 sierpnia 2014r. W tym kontekście przypomniał, że poprzednio wniesiona skarga na bezczynność w przedmiocie zwrotu podatku VAT za sierpień 2013r. obejmowała postępowanie organu do daty jej wniesienia, ale z wyroku WSA z 26 sierpnia 2014r. wynika, że okres ten został wydłużony do czasu jego wydania. Zatem, wobec zawisłości skargi kasacyjnej w sprawie III SAB/Gl 7/14 okres ten pozostaje poza zakresem kontroli sądowej w niniejszej sprawie, czemu Sąd dał wyraz w pkt 5 wydanego wyroku odrzucając skargę w tej części na podstawie art. 58 § 1 pkt 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Powołując się na okoliczności stanu faktycznego Sąd pierwszej instancji stwierdził, że oczekiwanie organu na działania Dyrektora UKS, który również "oczekuje", albowiem postępowanie kontrolne zawiesił postanowieniem z dnia 27 sierpnia 2015r. w związku z wystąpieniem z wnioskami SCAC do administracji czeskiej, bułgarskiej oraz brytyjskiej administracji podatkowej celem zweryfikowania faktyczności dostaw wewnątrzwspólnotowych towarów sprzedawanych przez B. Sp. z o.o., w przedstawionym wyżej stanie faktycznym nie można określić weryfikacją zwrotu VAT za sierpień 2013r. To "oczekiwanie" zakwalifikować należy jako bezczynność organu w przedmiocie zwrotu VAT za sierpień 2013r.

Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się bezczynności organu z rażącym naruszeniem prawa.

Sąd zobowiązał organ do dokonania czynności w przedmiocie zwrotu podatku VAT za sierpień 2013r. przy czym nie sprecyzował w sentencji o jaką czynność chodzi, aby nie ograniczać organu w wyborze adekwatnego środka w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy. Wyjaśnić zatem należy, że przez "czynność", do której organ został przez Sąd zobowiązany rozumieć należy zarówno czynność procesową – wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2013r., bądź też czynność materialno-techniczną – zwrot podatku za ten okres. Sąd nie zobowiązał organu do zwrotu podatku VAT za sierpień 2013r.

Odnosząc się do zawartych w skardze kasacyjnej wątpliwości co do możliwości zobowiązania ponownego przez NSA w postępowaniu wywołanym skargą kasacyjną strony od wyroku III SAB/Gl 7/14, stwierdzono, że stanowisko sądu orzekającego w przedmiotowej sprawie nie może brać pod uwagę rozstrzygnięcia innego sądu w innej sprawie, w której orzeczenie jeszcze nie zapadło. Ponadto organ tą okoliczność podnieść będzie mógł przed NSA.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że choć wbrew przepisom ustawy Prawo o postępowanie przed sądami administracyjnymi Sąd odrzucił skargę we wskazanym okresie wyrokiem a nie postanowieniem, to naruszenie to pozostaje bez wpływu na wynik sprawy.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Skargę kasacyjną pełnomocnik Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. oparł na następujących podstawach kasacyjnych:

1. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 58 § 1 pkt 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez nieodrzucenie ponownej skargi na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w J., w okoliczności bycia w toku poprzedniej skargi tego samego skarżącego, na bezczynność tego samego organu, w tej samej sprawie.

- art. 58 § 3 w zw. z § 1 pkt 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez odrzucenie skargi na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. w zakreślonym okresie od 18 października 2013r. do dnia złożenia skargi w sprawie III SAB/G1 7/14 w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2013r. w kwocie 700.512,00 zł wyrokiem, zamiast postanowieniem - co wynika wprost z treści art. 58 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi;

art. 149 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez bezzasadne przyznanie od Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. na rzecz K. W. kwoty 1.800 zł;

art. 149 § 2 i art. 154 § 6 w zw. z art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez brak wyjaśnienia w wyroku, dlaczego sąd przyznał od organu na rzecz skarżącego sumę pieniężną i dlaczego w takiej, a nie innej wysokości. Sąd I Instancji także nie wyjaśnił, dlaczego w dniu 26.08.2014r. Organ podatkowy w ocenie Sądu nie był bezczynny w sprawie zwrotu Skarżącemu nadwyżki VAT za sierpień 2013r., a w następnym dniu tj. 27.08.2014r. dopuścił się już bezczynności.

- 149 § 1 pkt 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez jego bezzasadne zastosowanie, w związku z art.183 § 2 pkt 3 (w tej samej sprawie toczy się postępowanie wcześniej wszczęte), przez uwzględnienie skargi na bezczynność, którą Sąd stwierdził w okresie począwszy od dnia 27 sierpnia 2014r. zamiast odrzucenia skargi w całości.

- art. 113 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez dopuszczenie i uwzględnienie pism pełnomocnika strony z dnia 16.12.2016r. złożonych już po zamknięciu rozprawy w dniu 15.12.2016r., a w pismach tych dopiero wtedy strona zakreśliła ramy czasowe swojej skargi.

Powyższe uchybienia przepisów prawa procesowego miały zdaniem autora skargi kasacyjnej istotny wpływ na wynik sprawy. Zastosowanie prawidłowych przepisów proceduralnych musiałoby przynieść efekt w postaci odrzucenia skargi, ewentualnie oddalenia skargi strony.

2. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżonemu wyrokowi zarzucono też naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 272 i art. 274b Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. po dniu 26.08.2014r. dopuścił się w przedmiotowej sprawie bezczynności, ponieważ nie prowadził własnych czynności weryfikacyjnych, a jedynie oczekiwał na rezultaty pracy UKS w K., który to prowadzi kontrolę bezpośredniego kontrahenta skarżącego.

Sąd I instancji stwierdzając bezczynność organu dokonał błędnej oceny czynności weryfikacyjnych, jedynie w kontekście prowadzonej korespondencji pomiędzy Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w J. i Dyrektorem UKS w K., niekonsekwentnie też dokonując analizy pisma Dyrektora UKS w K. z dnia 6 czerwca 2014r., które (ze względu na datę) nie powinno wchodzić w zakres oceny Sądu, skoro WSA w Gliwicach sam zakreślił ramy dokonywanej kontroli, jako okres po dniu 26.08.2014 r.

Oczekiwanie zaś na efekty wielokierunkowych działań UKS w K., Sąd I instancji zakwalifikował bezzasadnie jako bezczynność organu w przedmiocie zwrotu VAT za sierpień 2013r.

Zdaniem organu przepis art. 87 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług (zdanie drugie) wyraźnie określa, iż w przypadku gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Zatem prowadzona przez organ podatkowy weryfikacja, w ramach czynności sprawdzających, ma oparcie w treści w/w przepisu prawnego. Ponadto z przepisów Ordynacji podatkowej (art. 181) w zakresie postępowania dowodowego nie wynika zasada bezpośredniości. Dlatego oczekiwanie na efekty działań UKS w K., nie może być nigdy oceniane jako bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w J., w okolicznościach, kiedy jest on informowany o dalszym gromadzeniu materiału dowodowego.

W niniejszej sprawie tylko od wyników działań UKS w K. zależy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w J., czy będzie wszczęte wobec strony postępowanie podatkowe, czy też nadwyżka VAT zostanie jej zwrócona. Zauważono, że strona nie zarzuca Dyrektorowi UKS w K. ani bezczynności, ani przewlekłości w prowadzeniu jego działań.

4.2. Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i odrzucenie skargi lub jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony na rzecz organu kosztów postępowania.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej odrzucenie jako wniesionej po terminie oraz zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

6.2. W pierwszej kolejności należy wskazać, iż skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została wniesiona od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który rozpoznawał sprawę w trybie art. 179a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten został wprowadzony ustawą z dnia 9 kwietnia 2015r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 658) i określa mechanizm, w postaci autokontroli przez sąd pierwszej instancji orzeczenia rozstrzygającego sprawę sądowoadministracyjną.

Regulacja ta stanowi wyjątek od zasady dewolutywności skargi kasacyjnej, co oznacza, że przy spełnieniu określonych przesłanek zostanie rozpoznana przez sąd pierwszej instancji. Będzie to miało miejsce, jeżeli wojewódzki sąd administracyjny przed przedstawieniem skargi kasacyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu stwierdzi, że w sprawie zachodzi nieważność postępowania albo podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu naruszenia art. 179a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co oznacza, iż prawidłowość zastosowania niniejszego przepisu nie jest kwestionowana. Jednak dla porządku należy wskazać, iż pełnomocnik organu doprecyzował zakres zaskarżenia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wskazując, iż przedmiotem zaskarżenia jest pkt 2, pkt 3, pkt 4, pkt 5 oraz pkt 7 wyroku z dnia 23 maja 2016r. sygn. akt III SAB/Gl 27/15, czyli ta część wyroku, która jest niekorzystna dla organu wnoszącego skargę kasacyjną.

6.3. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych w treści skargi kasacyjnej należy wskazać, iż nie zasługują na uwzględnienie te z nich, którymi kwestionuje się generalnie możliwość wniesienia skargi na bezczynność, w przypadku, gdy sąd rozpoznawał już taką skargę, ale za inny okres. Rację ma tu orzekający Sąd pierwszej instancji, który stwierdził, iż nie można wykluczyć sytuacji, że bezczynność organu może mieć miejsce po dacie wydania wyroku przez sąd administracyjny, bowiem w postępowaniu wywołanym skargą na bezczynność badany jest fakt pozostawania lub nie pozostawania organu w bezczynności. Zatem trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, iż z uwagi na charakter sprawy w przedmiocie skargi na bezczynność nie można mówić o zawisłości sprawy i tej samej sprawie w odniesieniu do stanu faktycznego zaistniałego po dacie wydania wyroku. W niniejszym postępowaniu orzekający Sąd pierwszej instancji jednoznacznie określił zakres rozpoznania sprawy, wskazując, iż badał bezczynność organu za okres nieobjęty poprzednim wyrokiem, bowiem oceniano istnienie bezczynności po dniu wydania poprzedniego wyroku ze skargi o bezczynność, a autor skargi wskazał, iż zarzuca bezczynność po wydaniu wyroku.

6.4. Oceniając pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż zasługują na uwzględnienie te zarzuty, które dotyczą naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 272 i art. 274b Ordynacji podatkowej w związku z art. 149 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozpoznając te zarzuty należy wskazać na wstępie na istotne okoliczności faktyczne. Postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zadeklarowanego przez stronę skarżącą zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2013r. zostało wydane w dniu 27 września 2013r. do czasu zakończenia weryfikacji tego rozliczenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach postanowieniem z dnia 21 października 2015r. sygn. akt III SA/Gl 782/15 odrzucił skargę na przywołane postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu. Wyrokiem z dnia 16 czerwca 2016r. sygn. akt I FSK 488/16 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną skarżącego.

W uzasadnieniu postanowienia Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż Sąd pierwszej instancji, postąpił słusznie, uznając za nieprawidłowe uruchomienie przez skarżącego dwóch odrębnych i niezależnych trybów kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia. Treść art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wykazuje na kompetencje organu podatkowego do podjęcia takich czynności, jakie uzna za stosowne dla realizacji celu, jakim jest badanie zasadności zwrotu. Zaś stosownie do art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, aż do zakończenia czynności sprawdzających, które to zostało przeprowadzone w celu zbadania zasadności zwrotu tego podatku. Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się z argumentacją Sądu pierwszej instancji, że organ podatkowy wydał postanowienie już po zakończeniu kontroli podatkowej. Co prawda przedłużenie terminu zwrotu podatku wiąże się z konkretną procedurą postępowania weryfikacyjnego, jednak Sąd pierwszej instancji przyjął, że organ podatkowy, który po zakończeniu kontroli prowadził czynności sprawdzające, to wydając stosowne postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, już po zakończeniu kontroli, wydał je w oparciu o tryb postępowania w zakresie czynności sprawdzających. Na zasadność rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wskazuje fakt, że organ podatkowy podjął czynności sprawdzające w stosunku do kontrahentów spółki. Podczas kontroli, stwierdzono konieczność dodatkowej weryfikacji transakcji dokonywanych przez skarżącego. Należy podkreślić, że organ podatkowy podejmował stosowne czynności jeszcze 24 września 2013r. (w dacie doręczenia protokołu kontroli), co sprowadzało się do tego, że w momencie zakończenia kontroli, organ podatkowy prowadził nadal czynności sprawdzające dotyczące weryfikacji zasadności zwrotu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ w prawidłowy sposób pouczył skarżącego o możliwości wniesienia zażalenia, a w sytuacji stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia przez Dyrektora Izby Skarbowej, Sąd pierwszej instancji, słusznie stwierdził, ze skarżący nie zaskarżył postanowienia organu podatkowego drugiej instancji, tym samym nie było możliwe dokonanie kontroli rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej przez Sąd pierwszej instancji.

Podkreślono, że skarżący nie dokonał skutecznego zaskarżenia postanowienia organu podatkowego, gdyż co prawda, wniósł zażalenie, lecz w wyniku stwierdzenia jego braków formalnych, po uprzednim wezwaniu przez organ celem ich uzupełnienia, nie skorzystał z przysługującego mu prawa, tylko uruchomił inny tryb postępowania w zakresie kontroli rozstrzygnięcia.

W związku z powyższymi okolicznościami i tezami zawartymi w orzeczeniu dotyczącym skargi na postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia należy wskazać, iż postanowienie z dnia 27 września 2013r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji za sierpień 2013r. pozostaje w obrocie prawnym, bowiem nie zostało skutecznie zakwestionowane.

6.5. Przechodząc zatem do oceny, czy w sprawie mamy do czynienia z bezczynnością należy zwrócić uwagę, iż niezałatwienie sprawy w terminie (bezczynność) oraz przewlekłe prowadzenie postępowania to dwie odmienne sytuacje w postępowaniu administracyjnym.

Załatwienie sprawy w terminie to działanie organu bez zbędnej zwłoki lub w wyznaczonym terminie. Z bezczynnością organu administracji publicznej mamy do czynienia wówczas, gdy w prawnie ustalonym terminie organ ten nie podjął żadnych czynności w sprawie lub wprawdzie prowadził postępowanie, ale mimo ustawowego obowiązku, nie zakończył go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub innego aktu albo nie podjął stosownej czynności.

Natomiast ustalenie stanu przewlekłości może nastąpić, mimo że formalnie organ nie przekroczył maksymalnego terminu do załatwienia sprawy. Przewlekłe prowadzenie postępowania, to prowadzenie postępowania w sposób długotrwale nieuzasadniony. O ile podstawą ustalenia bezczynności będzie kwestia dochowania terminu do załatwienia sprawy, to w przypadku przewlekłości taką podstawę będzie stanowiła ocena zasadności działań i zaniechań organu, mimo braku przekroczenia terminu do załatwienia sprawy (np. także w przypadku przedłużenia terminu). W praktyce zdarza się, że organy administracji publicznej, w celu uniknięcia zarzutu bezczynności, prowadzą postępowanie, dokonując czynności nieefektywnych, pozornych i bezcelowych. Zatem przewlekłe prowadzenie postępowania to nie to samo, co bezczynność.

Należy dodatkowo wskazać, iż zgodnie z treścią art. 3 § 2 pkt 8 i pkt 9 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę można wnieść zarówno na bezczynność, jak i na przewlekłe prowadzenia postępowania. Przedmiot rozpoznania sprawy wyznacza strona skarżąca.

6.6. Przenosząc powyższe uwagi na stan niniejszej sprawy należy wskazać, iż wprost z treści uzasadnienia wyroku wynika, iż przedmiotem skargi była bezczynność organu w zakresie prowadzonego postępowania w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2013r. w odniesieniu do stanu faktycznego zaistniałego po 26 sierpnia 2014r.

W związku z tym rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji, w pierwszej kolejności należało zbadać, czy organ przekroczył termin na załatwienie sprawy. Z uwagi na charakter niniejszej sprawy kluczowe znaczenie ma tu rozstrzygniecie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu. Skoro w tym postanowieniu organ przedłużył termin przedłużenia zwrotu podatku od towarów i usług do czasu weryfikacji rozliczenia, a postanowienie to funkcjonuje w obrocie prawnym (skutecznie nie zostało przez skarżącego zakwestionowane) należy wskazać, iż w niniejszej sprawie nie występuje bezczynność organu, bowiem termin załatwienia sprawy jeszcze nie upłynął (trwa weryfikacja rozliczenia).

6.7. W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, skarżący powinien złożyć skargę na przewlekłe prowadzenia postępowania, bo to w tym zakresie Sąd byłby uprawniony do oceny, czy mamy do czynienia z prowadzeniem postępowania w sposób długotrwale nieuzasadniony.

W zakresie kwestionowania prawidłowości postępowania w przypadku przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług strona ma możliwość kwestionowania samego postanowienia w tym zakresie, bądź wniesienia skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania. W niniejszej sprawie orzekający Sąd pierwszej instancji wprawdzie wskazał, kiedy mamy do czynienia z bezczynnością postępowania, a kiedy z przewlekłym prowadzeniem postępowania, ale nie odniósł tych zupełnie odmiennych trybów do okoliczności niniejszej sprawy, uznając jedynie, iż mamy do czynienia z bezczynnością postępowania.

Należy przy tym wskazać, iż w poprzednio wydanym wyroku w niniejszej sprawie, uchylonym w trybie art. 179a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd stwierdził właśnie, iż mamy w tej sprawie do czynienia z przewlekłością postępowania. Wyrok ten został uchylony min. z powodu dostrzeżenia przez Sąd, iż skarga dotyczyła bezczynności.

6.8. W podsumowaniu należy wskazać, iż w przypadku, gdy nie upłynął termin przedłużenia zwrotu podatku od towarów i usług (bowiem strona nie zakwestionowała skutecznie postanowienia wydanego w tym zakresie) strona może kwestionować zasadności działań i zaniechań organu, mimo braku przekroczenia terminu do załatwienia sprawy. Jednakże właściwym trybem w takim przypadku będzie skarga na przewlekłe prowadzenie postępowania. W niniejszej sprawie skarga została wniesiona na bezczynność, a to oznaczało, iż nie była ona uzasadniona i skargę należało oddalić.

6.9. Końcowo należy wskazać, iż wniosek zawarty w odpowiedzi na skargę kasacyjną o jej odrzucenie, bowiem została wniesiona po upływie terminu, nie jest uzasadniony. Jak wynika z akt sprawy zachowano termin do wniesienia skargi kasacyjnej (dopiero na skutek ponownej ekspedycji właściwie i skutecznie wyrok wraz z uzasadnieniem został doręczony organowi i od daty tego doręczenia biegł termin na wniesienie skargi kasacyjnej).

6.10. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w zaskarżonej części i oddalił skargę. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 oraz 205 § 2 w związku z art. 203 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015r., poz. 1804).