Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 141/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-07-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3.
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191.
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 lipca 2015 r. sprawy ze skargi H. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2009 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzająca ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 marca 2014 r. nr [...], 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz H. W. kwotę [...] złotych tytułem kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie na podstawie przepisów

art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a i art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.), art. 21 § 1 pkt 2 i § 5 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej "o.p.", oraz art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia

26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14,

poz. 176 ze zm.), dalej "u.p.d.o.f.", wydał decyzję z 28 marca 2014 r., ustalającą H W zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 r. w wysokości [...] zł.

Organ kontroli skarbowej podał, że w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego podatnik nie złożył oświadczenia o stanie majątkowym zarówno na 1.01.2009 r., jak i na 31.12.2009 r. Organ kontroli skarbowej ustalił, że wydatki poniesione przez podatnika w 2009 r. nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, w związku z czym ustalił zobowiązanie z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Organ kontroli skarbowej przedstawił zestawienie wydatków i dochodów podatnika w formie tabelarycznej.

Podatnik złożył odwołanie od ww. decyzji i wniósł o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie. Zarzucił organowi naruszenie:

1) art. 120-122, 124, 181, 187 § 1 i 3, 188 i 191 o.p.,

2) art. 20 ust. 1 i 3 u.p.do.f.

Podatnik zakwestionował sposób obliczenia zasobów majątkowych obliczonych na początek roku badanego. Z ustaleń podatnika wynikało, że kwota ta powinna kształtować się na poziomie (-)[...] zł, a nie jak ustalił organ kontroli skarbowej (-)[...] zł. Zdaniem podatnika, organ nie uwzględnił dużej części przychodów uzyskanych przez niego w trakcie całego analizowanego okresu, w szczególności pochodzącej:

- ze sprzedaży samochodów, które nie stanowiły w przedsiębiorstwach podatnika środków trwałych, a więc przychód z tego tytułu nie był ewidencjonowany, a podatnik nie posiadał już dowodów ich sprzedaży (nie miał też obowiązku ich przechowywania);

- z darowizn i pożyczek otrzymanych od rodziców i teściów;

- z darowizn otrzymanych w latach 1998-1999 od gości weselnych w wysokości około [...] zł i z tej samej okazji od rodziców i teściów, które były osobami "majętnymi";

- z pożyczek otrzymanych od rodziców i teściów na łączną kwotę [...] zł (w 2001 r.) na rozwój prowadzonej działalności gospodarczej w okresie późniejszym, itp.;

- z pożyczek pieniężnych otrzymanych od osób fizycznych z zagranicy.

Podatnik wskazał, że organ nie przesłuchał świadków na okoliczność ww. pożyczek i darowizn. Podał, że nie poniósł wydatku w wysokości [...] zł, ujętego w akcie notarialnym, stanowiącego zapłatę bratu - A W za nabycie udziałów w nieruchomości. Wskazał, że zapis w akcie notarialnym był tylko oświadczeniem woli złożonym przez notariuszem, a nie dowodem na to, że kwota ta została zapłacona. Zdaniem podatnika, organ powinien był przeprowadzić stosowne postępowanie dowodowe w tym zakresie. Podatnik podał, otrzymał kwotę [...] zł od K M A tytułem zaliczki na zakup przez nich nieruchomości w M. Podatnik powołał się także na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 18.07.2013 r., sygn. akt SK 18/09, gdzie w punkcie 1.2 sentencji Trybunał orzekł, że art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1.01.1998 r. do 31.12.2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Zdaniem podatnika, ww. wyrok ma również zastosowanie do przedmiotowego postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu 29 grudnia 2014 r. decyzję, w której utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny w sprawie. Organ odwoławczy podał, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., źródło przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu stanowią "inne źródła", do których na podstawie art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. zalicza się przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Wysokość tych przychodów, w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2007 r.) ustala się na podstawie "poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pobycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Organ odwoławczy wskazał, że dokonana w niniejszej sprawie przez organ kontroli skarbowej metodologia, wyznaczona przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. została sporządzona w sposób właściwy. Organ ten bowiem zestawił ze sobą wielkość przychodów i wydatków podatnika z uwzględnieniem chronologii ustalonych w roku badanym zdarzeń, jak również stan mienia na początek i koniec roku badanego.

Organ odwoławczy odniósł się do zarzutu niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. na podstawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 i wskazał, że dotyczył on ww. przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006 r.

w związku z tym ww. wyrok nie miał zastosowania do niniejszej sprawy. Organ odwoławczy podał, że w dniu 29 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok o sygn. akt P 49/13, w którym orzekł, iż art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji. Jednocześnie w uzasadnieniu tego orzeczenia stwierdzono, że przepis ten straci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Przedmiotowe orzeczenie zostało opublikowane w dniu 6 sierpnia 2014 r. w Dzienniku Ustaw z 2014r., pod poz. 1052. Tym samym przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.), w oparciu o który jest prowadzone niniejsze postępowanie obowiązuje nadal i ma zastosowanie do stanów prawnych nim objętych, w tym dotyczącego niniejszego postępowania, tj. 2009 r.

Organ odwoławczy wskazał, że odwołanie podatnika w części była zasadne. Organ odwoławczy podał, że organ kontrolny wnikliwie przeanalizował stan faktyczny sprawy polegający na dokonaniu ustaleń zarówno w zakresie przychodów, jak i wydatków podatnika, jednak dokonał niewłaściwej metodologii ustalenia jej zasobów majątkowych (tabela nr 18 na s. 62 zaskarżonej decyzji), polegającej na prostym zsumowaniu nadwyżek poniesionych wydatków nad uzyskanymi przychodami oraz nadwyżek uzyskanych przychodów nad poniesionymi wydatkami za lata 1995-2008 i z tych pozycji pozyskał różnicę arytmetyczną w wysokości (-)[...] zł. Organ odwoławczy uznał za zasadną przedstawioną przez stronę zasadę ustalania zasobów majątkowych podatnika na początek roku badanego w wysokości (-) [...] zł, gdyż dopiero z pozyskanej w latach 2003-2005 nadwyżki przychodów nad wydatkami w łącznej wysokości [...] zł możliwe było pokrycie nadwyżki wydatków nad przychodami w latach następnych, tj. 2006 i 2008 (przy jednoczesnym uwzględnieniu nadwyżki przychodów nad wydatkami w wysokości [...] zł, osiągniętej w 2007 r.). Organ odwoławczy podał, że obliczenia dokonane na s. 2 stanowiska organu kontroli skarbowej z 24.04.2014r. w ww. zakresie, skutkujące dokonaniem ustalenia w wysokości (-)[...] zł, były nieprawidłowe /k. 14 verte akt odwoławczych/. Organ odwoławczy ww. uchybienie zakwalifikował do kategorii oczywistej omyłki, niemającej znaczenia dla sprawy, gdyż ocena materiału dowodowego opiera się na materiałach źródłowych zgromadzonych w sprawie, a nie na podstawie ustosunkowania się organu kontrolnego do odwołania podatnika. Organ odwoławczy podkreślił, że mimo niewłaściwej metodologii ustalania zasobów majątkowych podatnika na 1.01.2009 r., nie spowodowało to zmiany w dotychczasowych ustaleniach, gdyż zgromadzony przez organ kontrolny materiał dowodowy nie pozwalał w dalszym ciągu na uznanie, że strona na początek roku badanego posiadała jakiekolwiek oszczędności, które pozwoliłyby jej na sfinansowanie wydatków poniesionych w 2009 r.

Organ odwoławczy za nieuzasadniony uznał zarzut strony o pominięciu w rozliczeniu przychodów i wydatków za lata poprzedzające 2009 r. przychodu ze sprzedaży samochodów niestanowiących u podatnika środków trwałych. Organ odwoławczy podał, że przeanalizowano dane z faktur VAT, umów kupna-sprzedaży, danych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz ustalono przychód ze sprzedaży wszystkich rzeczy, które nie stanowiły środków trwałych, w tym pojazdów mechanicznych, który ujęto w rozliczeniu przychodów i wydatków za lata 1998-2008. Organ odwoławczy zaznaczył, że podatnik oprócz nie popartych niczym twierdzeń o pozyskaniu przychodów z tego tytułu nie wskazał żadnych bliższych informacji pozwalających organowi na dokonanie jakichkolwiek ustaleń w tym zakresie. Organ odwoławczy odniósł się do zarzutu strony dotyczącego nieuwzględnienia przychodów z tytułu darowizn i pożyczek od rodziców i teściów oraz od gości zagranicznych i uznał go za chybiony, gdyż nie zostały one uprawdopodobnione przez podatnika. Za udowodniony organ odwoławczy uznał fakt pozyskania od K S pożyczki w wysokości [...] zł. Organ odwoławczy przeanalizował czynności dokonane przez małżonków W, poprzedzone zawarciem przez nich umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości w K przy ul. D. Zdaniem organu odwoławczego, świadczyły one o fakcie nieposiadania przez podatnika powołanej kwoty oszczędności w gotówce w 2008 r., którymi miałby pokryć wydatki poniesione w roku badanym, w sytuacji zaspokojenia roszczeń, wobec M W, środkami pochodzącymi ze sprzedaży nieruchomości. Organ odwoławczy podał, że podatnik wielokrotnie korzystał z kredytów bankowych. Wobec powyższego, niewiarygodny i sprzeczny z doświadczeniem życiowym, organowi odwoławczemu wydał się fakt powołania przez podatnika okoliczności o posiadaniu znacznych oszczędności, w sytuacji regularnego posiłkowania się kredytami bankowymi.

Organ odwoławczy wskazał, że podatnik zakwestionował fakt zapłacenia bratu kwoty [...] zł za udziały w nieruchomości. Zdaniem organu odwoławczego, fakt uiszczenia ww. kwoty przez podatnika wynikał z zawartego aktu notarialnego, który posiadał moc dokumentu urzędowego i w związku tym organ uznał zarzut podatnika za nieuzasadniony. Podatnik wskazał na pominięcie w rozliczeniu przychodów kwoty zaliczki na poczet zakupu nieruchomości w M przez małżonków A w wysokości [...] zł. W ocenie organu odwoławczego, ww. twierdzenie podatnika było gołosłowne, gdyż nie znalazło ono uzasadnienia w historii rachunków bankowych strony, nie zostało powołane przez podatnika w trakcie przesłuchań, jak również nie została przedstawiona na tę okoliczność żadna dokumentacja, co przy tak znacznej kwocie przeczyło zasadom doświadczenia życiowego. Ponadto oprócz powołania się na niniejszy fakt podatnik nie przedstawił jakiejkolwiek dokumentacji, z której wynikałoby, kiedy i w jakich okolicznościach miałby otrzymać przedmiotową zaliczkę oraz okoliczności czasu i formy jej zwrotu. Organ odwoławczy wskazał także, że zgodnie z elektroniczną księgą wieczystą podatnik w dniu 4.07.2014 r. dokonał sprzedaży - w postępowaniu upadłościowym ww. nieruchomości K i R S.

Odnośnie zarzutów podatnika w zakresie naruszenia przepisów proceduralnych, organ odwoławczy wskazał, że były one niezasadne.

Podatnik złożył skargę na ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wniósł o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji organu pierwszej instancji.

Zarzucił organowi naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 120 -12, art. 124, art. 181, art. 187 § 1 i 3, art. 188 i art. 191 o.p.

Zdaniem podatnika, zasadnicze znaczenie miał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. o sygn. akt P 49/13, który stwierdził niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje:

Rozważania w przedmiotowej sprawie należy rozpocząć od zarzutu naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zdaniem bowiem skarżącej po uznaniu przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 roku jego niezgodności z ustawą zasadniczą, organy administracyjne i sądy powinny kierować się także wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wcześniejszego wyroku o sygn. SK 18/09 i nadawać im znaczenie zgodne z Konstytucją. Wskazać zatem należy, że wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r., w sprawie P 49/13 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Jednocześnie też orzekł, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenie wyroku w Dzienniku Ustaw. Wyrok został ogłoszony w Dzienniku Ustaw z dnia 6 sierpnia 2014 r. (Dz. U. z 2014 r., poz. 1052), a zatem w dacie orzekania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie przepis ten nie był derogowany i stanowił element obowiązującego systemu prawnego. Zauważyć należy, że uzasadniając odroczenie utraty mocy obowiązującej Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że natychmiastowe wyeliminowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z systemu prawa wykluczałoby kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań przez organy administracji podatkowej. Inna sytuacja występowała sprawie o sygn. SK 18/09, w której wyrok dotyczył stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2006 r., tj. okresu zamkniętego w czasie, wobec czego orzeczenie o odroczeniu utraty mocy obowiązującej przepisu uznanego za niekonstytucyjny było niemożliwe. Skorzystanie z możliwości, jaką daje art. 190 ust. 3 Konstytucji ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest także zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się, zdaniem Trybunału, osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Trybunał wskazał dalej, że w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepis ten winien być stosowany przez organy podatkowe i sądy administracyjne. Powinny one uwzględnić powody, dla których Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania systemu prawa.

W tym miejscu zauważyć należy, że kwestia skutków odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu dla możliwości jego stosowania nie jest jednolicie postrzegana zarówno w orzecznictwie, jak i piśmiennictwie. Według pierwszej grupy poglądów, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego ma moc powszechnie wiążącą z mocy art. 190 ust. 1 Konstytucji. Moc ta odnosi się do wszelkich orzeczeń Trybunału, a zatem również do tych, które wydawane są na podstawie art.190 ust. 3 Konstytucji RP. W przypadku odroczenia utraty mocy wiążącej danego przepisu, niekonstytucyjny przepis w okresie, na który została odroczona utrata jego mocy, obowiązuje i powinien być stosowany, także przez sądy (pogląd taki prezentowany jest m.in. w wyrokach Sądu Najwyższego z dnia 20 czerwca 2006 r., IV CSK 28/06, OSNC z 2007 r., nr 2, poz. 31, z dnia 20 kwietnia 2011 r., I CSK 410/10, OSNC z 2012 r., nr 1, poz. 14, z dnia 20 kwietnia 2006 r., IV CSK 38/06, LEX nr 39845, por. też B. Nita, glosa do postanowienia SN z dnia 13 grudnia 2005 r., III KK 318/05, Przegląd Sejmowy z 2006 r., nr 3, s.164, M. Kamiński, Konsekwencje intertemporalne orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego oraz sądów administracyjnych, powołane za SIP LEX). Zwolennicy tego poglądu argumentują, że przyjęcie poglądu o braku wpływu odroczenia utraty mocy przepisu na temporalny zakres jej stosowania jest sprzeczne z literalną treścią art. 190 ust. 3 Konstytucji i prowadzi do podważenia normatywnego sensu konstrukcji odroczenia. Stanowisko takie konsekwentnie prezentuje także Trybunał Konstytucyjny (choćby w powołanym wyżej wyroku, a także w wyroku z dnia 2 lipca 2003 r., K 25/01, OTK-A z 2003 r., nr 6, poz. 60, z dnia 27 kwietnia 2005 r., P 1/05, OTK-A z 2005 r., nr 4, poz. 42). Druga grupa poglądów opiera się na założeniu, że obalenie domniemania konstytucyjności przepisu przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, wyklucza możliwość uznania takiego przepisu za podstawę orzeczenia w bieżącym procesie stosowania prawa. Przepis jest bowiem niezgodny z Konstytucją od momentu jego wejścia w życie. Odroczenie mocy ma na celu umożliwienie ustawodawcy zmianę prawa. Przedstawiciele tego poglądu zwracają uwagę, że niecelowym byłoby stosowanie przez sądy przepisu, którego zgodność z ustawą zasadniczą została obalona tylko po to, aby po utracie jego mocy obowiązującej wznawiać postępowania na podstawie procedur, o których mowa w art.190 ust.4 Konstytucji. Stanowisko takie zostało zaprezentowane, m.in. w wyrokach SN z dnia 7 maja 2009 r., III UK 96/08, (LEX nr 1001327), z dnia 23 stycznia 200 7r., III PK 96/06 (OSNP z 2008 r., nr 5-6, poz.61), w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2011 r., I OSK 1892/10, z dnia 9 marca 2010 r., I FSK 105/09, z dnia 15 lipca 2009 r., I FSK 1168/08 (wszystkie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), a także w piśmiennictwie (por. M. Jaśkowska, Skutki orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego dla procesu stosowania prawa wobec zasady bezpośredniego stosowania konstytucji [w:] I. Skrzydło-Niżnik i in. (red.), Instytucje współczesnego prawa administracyjnego. Księga jubileuszowa Profesora Józefa Filipka, Kraków 2001, s. 282, M. Wilbrandt-Gotowicz, Zakres temporalny mocy wiążącej rozstrzygnięć Trybunału Konstytucyjnego w przedmiocie pytań prawnych, Oficyna 2007, ze SIP LEX). Według trzeciej grupy poglądów (prezentowanej m.in. w wyroku NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., I FSK 4/12, a także w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 marca 2007 r., K 8/07-OTK-A z 2007 r., nr 3, poz. 26) orzeczenie Trybunału odraczające utratę mocy obowiązującej przepisu nie powoduje automatycznego skutku w postaci czy to obowiązku dalszego stosowania tego przepisu przez sądy, czy też odmowy jego stosowania. Należy zawsze rozważyć powody, dla których Trybunał odroczył utratę mocy przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla systemu prawa. Trzeba także mieć na względzie to, czy odmowa stosowania przepisu nie będzie prowadziła do wtórnej niekonstytucyjności, poprzez naruszenie innej zasady konstytucyjnej, którą przepis uznany za niezgodny z Konstytucją chronił czy realizował. Organy stosujące prawo winny wówczas ocenić sytuację i wybrać środek naprawczy, który należy w ich ocenie zastosować (tak w wyroku Trybunału K 8/07). Sąd stosujący przepis, którego zgodność z Konstytucją została obalona winien ocenić skutki wyroku Trybunału i wybrać odpowiednie instrumenty i strategie działania, mając na uwadze istnienie i efektywną ochronę założonego przez Trybunał celu (por. K. Gonera, E. Łętowska, Odroczenie utraty mocy niekonstytucyjnej normy i wznowienie postępowania po wyroku Trybunału Konstytucyjnego, Państwo i Prawo z 2008 r., nr 6, s.6).

Artykuł 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pełni niewątpliwie funkcję fiskalną, ale także pewną funkcję prewencyjną. Zgodnie z art. 9 ust.1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody. Niezbędna jest zatem regulacja, która w przypadku ukrywania dochodów przez podatnika, umożliwi ich opodatkowanie. Takim przepisem jest art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., stosownie do którego opodatkowaniu podlega ta część dochodu (ujawniona poprzez czynienie wydatków lub gromadzenie mienia), która nie znajduje pokrycia w przychodach zgromadzonych wcześniej i uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania. W ten sposób ustawodawca zapewnia realizację równości i powszechności opodatkowania. Jednocześnie też obowiązywanie takiej normy daje podatnikom, wywiązującym się ze swoich obowiązków, pewność, że państwo będzie egzekwowało podatki w sposób zgodny z zasadą wynikającą z art. 84 Konstytucji. Powinna też ona zniechęcić podatników do uchylania się od opodatkowania. Przyjęcie przez sądy administracyjne koncepcji skarżącej, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., z uwagi na utratę domniemania zgodności z Konstytucją z chwilą wydania wyroku przez Trybunał, nie może stanowić podstawy prawnej orzeczeń sądowych i orzeczeń organów podatkowych oznaczałoby, że przepis ten, mimo jego formalnego obowiązywania w systemie prawa, praktycznie nie byłby stosowany. Nie byłoby zatem (do czasu uchwalenia nowej regulacji) normy, który zapewniałaby realizację zasady równości i powszechności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskutek odmowy stosowania przepisu przez sądy, powstałaby luka w systemie prawa, która powodowałaby, że nie byłyby w pełni realizowane wartości konstytucyjne - równość i powszechność opodatkowania. Te względy, a także treść art. 190 ust. 3 Konstytucji, zdaniem Sądu nie przemawiają za stosowaniem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie odroczenia utraty jego mocy obowiązującej, chyba że wcześniej przepis ten zostanie uchylony przez ustawodawcę. Trzeba bowiem uwzględnić, że ustawa zasadnicza, poprzez rozwiązanie zawarte w art. 190 ust. 3 Konstytucji, dopuszcza czasowe stosowanie przepisu, którego domniemanie zgodności z Konstytucją zostało obalone. Stosowanie przepisu uznanego za niezgodny z Konstytucją w okresie odroczenia wymaga jednakże, w ocenie Sądu, uwzględnienia powodów stwierdzenia jego niekonstytucyjności. Trybunał uznał, że doszło do naruszenia wyrażonej w art. 2 Konstytucji zasady przyzwoitej legislacji. Użyte w tym przepisie terminy uznano za nieprecyzyjne i wieloznaczne, mogące powodować wątpliwości co do przedmiotu opodatkowania. Trybunał, zarówno w orzeczeniu z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13, jak i we wcześniejszym wyroku dotyczącym art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. (wyrok z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09) wskazał na wątpliwości, jakie mogą się rodzić na tle jego treści, a jednocześnie zasugerował (formułując wytyczne dla prawodawcy w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r.), jaką treść powinna mieć regulacja nowa. Stosując obecnie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Sąd przy wykładni przepisu podatkowego winien uwzględnić uwagi Trybunału tak, aby w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej wykładnia tego przepisu uwzględniała wnioski płynące z jego orzeczeń. Pierwszeństwo w tym wypadku powinna mieć wykładnia systemowa, pozostająca w zgodzie z Konstytucją.

Należy zatem wskazać, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi część ustawy regulującej opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zakres przedmiotowy tej ustawy został określony w art. 1 przez wskazanie, że reguluje ona opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli zatem ustawodawca posługuje się pojęciem przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania i pojęcia tego używa w ustawie regulującej opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych, to pojęcie to odnosić się może wyłącznie do opodatkowania przychodów podatkiem dochodowym od osób fizycznych bądź zwolnienia ich od tego podatku. Takie znaczenie pojęcia przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania potwierdza zarówno wykładnia systemowa wewnętrzna, jak i wykładnia systemowa zewnętrzna.

W ocenie Sądu, zatem samo w sobie zakwestionowanie przez Trybunał Konstytucyjny zgodności z ustawą zasadniczą przepisu, który stanowił materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia w sprawie, przy jednoczesnym odroczeniu mocy obowiązywania tego przepisu, nie powoduje wbrew zarzutom skargi niemożności zastosowania tego przepisu, a wręcz wskazać należy, że NSA w wyrokach wydanych już po ogłoszeniu wyroku Trybunału z dnia 29 lipca 2014 roku w sposób konsekwentny wskazuje na konieczność orzekania merytorycznego w sprawach dotyczących zryczałtowanego podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach dochodu, bądź pochodzących ze źródeł nieujawnionych, przykładami mogą być wyroki wydane w sprawach: II FSK 2680/14, II FSK 2608/14, II FSK 2620/14, II FSK 2621/14, II FSK 2670/14, II FSK 2671/13, II FSK 2592/14, II FSK 2672/14, czy II FSK 2643/14.

Przystępując zatem do merytorycznego rozpoznania sprawy wskazać należy, że organy podatkowe obu instancji uznały, że podatnik nie wykazał, aby poniesione przez niego w 2009 roku wydatki pochodziły w całości ze źródeł uprzednio opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania.

Skarżący podnosił w toku postępowania podatkowego (w zastrzeżeniach do protokołu kontroli i odwołaniu), że otrzymywał darowizny od rodziców i teściów w latach poprzednich, otrzymał zaliczkę w wysokości [...] zł od małżonków A w związku z planowaną sprzedażą nieruchomości oraz że mimo kupna udziałów w nieruchomości wbrew treści zawartego aktu notarialnego nie zapłacił bratu kwoty [...] zł. Organy uznały, że ww. okoliczności nie zostały uprawdopodobnione przez skarżącego. Odnośnie ww. zaliczki, organ odwoławczy wskazał, że analiza rachunków skarżącego wskazywała, iż ww. suma nie była na nich ujawniona. Odnośnie wydatku na zakup udziałów w nieruchomości, organ odwoławczy stwierdził, że fakt ten zaistniał, gdyż zawarto stosowny akt notarialny, który posiada walor dokumentu urzędowego.

W ocenie Sądu, takiego procedowania organów podatkowych nie można zaakceptować. Zgodnie z art. 121 § 1 o.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Na podstawie art. 122 o.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie do art. 187 § 1 o.p., organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, oznacza to konieczność przeanalizowania każdego przeprowadzonego dowodu. Zgodnie zaś z art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zatem w świetle przytoczonych uregulowań, obowiązkiem organu podatkowego jest: zebranie materiału dowodowego, rozpatrzenie tego materiału w sposób wszechstronny i jego ocena.

Zdaniem Sądu, skarżący powołując się na ww. okoliczności nie miał obowiązku ich udowodnić (jak wskazywał organ I instancji), a jedynie uprawdopodobnić, co w konkretnej sytuacji mogło ograniczyć się do złożenia oświadczenia o danym fakcie. Organ odwoławczy mimo, że zgodził się ze skarżącym, iż organ kontroli skarbowej błędnie przedstawił wyliczenie przychodów i wydatków podatnika za lata poprzednie, uznał, iż nie miało to wpływu na sprawę. W ocenie Sądu, kwestia ta wymaga dokładniejszego wyjaśnienia w kontekście oświadczenia podatnika o otrzymanych darowiznach od rodziców i teściów. Fakt otrzymania ww. darowizn potwierdziła [...] podatnika, zeznając, że jej ojciec pomagał im finansowo. Okoliczność ta mogłaby mieć wpływ na ustalenie zasobów finansowych podatnika. Z akt wynikało, że ojciec podatnika nie żyje, zaś on obecnie mieszka z matką. Istniała więc możliwość przesłuchania matki skarżącego i jego byłych teściów na ww. okoliczności. Organ powinien zobowiązać podatnika do wskazania adresów (danych) ewentualnych świadków. Nie przesłuchanie przez organy małżonków A na okoliczność ww. zaliczki przez organy, wytłumaczona argumentem o braku uprawdopodobnienia tego faktu oraz nieujawnienia przepływu tej kwoty na rachunkach skarżącego, nie przekonało Sądu o zasadności takiego postępowania przez organy. Zdaniem Sądu, organy winny podjąć próbę przesłuchania małżonków A (skarżący podał ich adres), gdyż z oświadczenia podatnika nie wynikało, że ww. kwota miała być zapłacona mu przelewem, ani że zwrócił on ją powyższym osobom. Podniesiony przez organ odwoławczy fakt sprzedaży ww. nieruchomości w postępowaniu upadłościowym w 2014 r. innym osobom, nie miał znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, gdyż ten fakt nie wykluczał przyjęcia przez podatnika ww. zaliczki. Okoliczność ta miałaby wpływ na rozliczenie przychodów i wydatków w 2009 r. Organy również nie dokonały przesłuchania brata skarżącego na okoliczność uiszczenia przez podatnika kwoty [...] zł w związku z zawartą w dniu 8 maja 2009 r. (rep. [...]) umowy sprzedaży udziałów w nieruchomości, tłumacząc to niecelowością wobec zapisów tego aktu posiadającego walor dokumentu urzędowego. Zgodnie z art. 199 a § 1 i 2 o.p., organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. W ocenie Sądu, organ podatkowy może przeprowadzić postępowanie, gdy istnieją wątpliwości co do zawartej czynności prawnej. Organy winny przesłuchać brata skarżącego na okoliczność podnoszoną przez podatnika w celu ustalenia czy ww. czynność nie była ukrytą darowizną. Nie ma wątpliwości, że kwestia poniesienia czy też nieponiesienia przez skarżącego ww. wydatku miałaby wpływ na rozliczenie jego przychodów i wydatków w 2009 r.

Zdaniem Sądu, organy obu instancji naruszyły przepisy procesowe, ww. okoliczności, jak wskazano powyżej były istotne dla wydania rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie, gdyż od ich ustalenia zależy zakres odpowiedzialności podatkowej strony.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zobowiązany jest do podjęcia kroków w celu dokonania przesłuchania matki, byłych teściów oraz brata skarżącego na okoliczności powołanych przez skarżącego, a mogących mieć wpływ na jego rozliczenie przychodów i wydatków. Po zebraniu materiału dowodowego organ dokona jego oceny w świetle pozostałego materiału dowodowego i wyda stosowne rozstrzygnięcie.

Mając powyższe względy na uwadze Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów prawa procesowego dotyczących postępowania dowodowego i oceny dowodów, tj. art. 122, art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p., a w konsekwencji naruszyły przepis prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.o.p.d.o.f. przez jego niewłaściwe zastosowanie i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i c, art. 135 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. oraz § w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 lit.g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153). Skarżący był zwolniony z kosztów postępowania.