Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3221/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-07-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (spr.), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lipca 2007 r. spraw ze skarg P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2006 r. nr [...] nr [...] nr [...] nr [...] w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargi


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi do Sądu decyzjami z dnia [...] lipca 2006 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. w przedmiocie określenia prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów.

Z akt sprawy wynika, iż Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. czterema decyzjami z dnia [...] grudnia 2004 r. określił Skarżącej – P. sp. z o.o. w W. podatek od towarów i usług z tytułu importu towarów w kwotach:

- [...] zł, uwzględniając zweryfikowane zgłoszenie celne z 29 października 1999 r., w którym podatek ten wykazano w kwocie [...] zł - w sprawie III SA/Wa 3221/06,

- [...] zł, po uwzględnieniu zweryfikowanego zgłoszenia celnego z 5 listopada 1999 r., w którym podatek ten wykazano w kwocie [...] zł - w sprawie III SA/Wa 3222/06,

- [...] zł, po uwzględnieniu zweryfikowanego zgłoszenia celnego z 22 listopada 1999 r., w którym podatek ten wykazano w kwocie [...] zł - w sprawie III SA/Wa 3223/06,

- [...] zł po uwzględnieniu zweryfikowanego zgłoszenia celnego z 17 listopada 1999 r., w którym podatek ten wykazano w kwocie [...]zł - w sprawie III SA/Wa 3224/06.

Wyjaśnił, iż decyzjami Dyrektora Urzędu Celnego w W. z [...] kwietnia 2002 r., utrzymanymi w mocy decyzjami Dyrektora Izby Celnej [...] w W. z dnia [...] lutego 2003 r., ustalono właściwą wartość celną towarów wykazanych w ww. zgłoszeniach celnych oraz określono kwotę długu celnego. Postanowieniami z [...] grudnia 2004 r. wszczęto zatem postępowanie podatkowe w celu określenia prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług.

Powołując się na treść oraz 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z poźn. zm.), dalej: "u.p.t.u. z 1993 r.", określającego jako podstawę opodatkowania wartość celną towarów, organ pierwszej instancji stwierdził, że obniżenie tej wartości spowodowało konieczność ustalenia nowej podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług i kwoty należności podatkowych poprzez wydanie decyzji (art. 11 ust. 2 tej ustawy).

Wskazał też na fakt, iż zgodnie z ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302) organ celny uzyskał uprawnienia do określania kwot podatków należnych z tytułu importu.

W odwołaniach od tych decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z poźn. zm.), dalej: "O.p.", przez wydanie decyzji bez podstawy prawnej. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz orzeczenie co do istoty sprawy.

Podniosła, że organ zastosował w sprawie przepis art. 11 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r., który nie obowiązywał w dacie wszczęcia postępowania i wydania decyzji. Zdaniem Skarżącej zastosowany przez organ przepis ma charakter przepisu kompetencyjnego, a te należy stosować w brzmieniu obowiązującym na dzień skorzystania przez organ z przysługujących mu kompetencji. Skoro zatem w dniu orzekania zastosowany przepis art. 11 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. już nie obowiązywał, to uznać należy, że zaskarżona decyzja została wydana bez podstawy prawnej.

Zdaniem Skarżącej prawidłową podstawą do wydania decyzji w sprawie – jeżeli miałaby ona mieć moc wiążącą - jest art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u. z 2004 r.). Wydane w stosunku do niej decyzje, jako oparte na nieobowiązujących przepisach prawa, dotknięte są wadą nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p.

Strona wskazała także, iż w chwili dokonania zgłoszeń celnych przepis art. 11 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. nie dawał organowi celnemu uprawnień do wydania decyzji określającej prawidłową wysokość podatków. Przepis ten uprawniał jedynie do wykazania kwoty podatków w zgłoszeniu celnym a nie w decyzji. Z uprawnienia tego organ mógł więc skorzystać w chwili sprawdzania kwot podatków w momencie, gdy podatnik dokonywał zgłoszenia celnego.

Czterema decyzjami z dnia [...] lipca 2006 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy zaskarżone decyzje. Stwierdził, że stosownie do art. 6 ust. 7 u.p.t.u. z 1993 r. obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Zgodnie z art. 2 § 2 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz.U. Nr 23, poz. 117 z późn. zm.) wprowadzenie towaru na polski obszar celny lub jego wyprowadzenie z polskiego obszaru celnego powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego. Zgłaszający obowiązany jest do dokonania zgłoszenia celnego w formie pisemnej deklarując właściwe dane stanowiące podstawę do określenia kwoty wynikającej z długu celnego (art. 64 § l Kodeksu Celnego). Przyjęcie zgłoszenia celnego powoduje z mocy prawa objęcie towaru procedurą celną oraz określenie kwoty wynikającej z długu celnego (art.65 §3).

Jeżeli organ celny stwierdzi, iż kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Skoro zatem prawomocnym orzeczeniem stwierdzono, iż zarówno wartość celna towaru, kwota cła w zgłoszeniu celnym została wykazania nieprawidłowo, koniecznym stało się określenie wysokości zobowiązania podatkowego, powstałego z mocy prawa w chwili powstania długu celnego, w prawidłowej wysokości, jako podstawę opodatkowania przyjmując prawidłową wartość celną sprowadzonych towarów.

Powołując się na orzecznictwo Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że art. 11 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. jest przepisem o charakterze procesowym, a te należy stosować według stanu prawnego istniejącego w dacie wydawania decyzji. Po 1 maja 2004 r. decyzje organów celnych winny być zatem wydawane na podstawie art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r., przyznającego tym organom uprawniania takie same, jak art. 11 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r.

Organ odwoławczy skorzystał z prawa do usunięcia takiej wadliwości w decyzji organu pierwszej instancji. Uchylenie z tego powodu decyzji byłoby bowiem sprzeczne z art. 233 § 2 O.p. Wada powyższa nie wpłynęła na prawidłowość rozstrzygnięcia.

Na powyższe decyzje Skarżąca wniosła cztery jednobrzmiące skargi. Zarzuciła naruszenie następujących przepisów Ordynacji podatkowej: art. 120 przez wydanie zaskarżonej decyzji bez podstawy prawnej; art. 121 § 1 poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów celnych; art. 124 i 125 § 1 przez niezastosowanie się do ich treści; art. 127 przez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego; art. 139 § 3 przez niezastosowanie się do jego treści; art. 233 w związku z art. 120 poprzez niezastosowanie się do jego treści, tj. wydanie decyzji nie znajdującej oparcia w treści art. 233.

Wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, ewentualnie o ich uchylenie.

W uzasadnieniu skarg ponowiła zarzuty zawarte w odwołaniach, dotyczące wydania tych decyzji bez podstawy prawnej.

Ponadto Skarżąca zarzuciła sprzeczność rozstrzygnięć podjętych przez Dyrektora Izby Celnej z przepisami art. 233 O.p. Jej zdaniem przepisy te nie dają organowi odwoławczemu kompetencji do utrzymania w mocy wadliwej decyzji organu pierwszej instancji i jednoczesnej zmiany jej treści poprzez zmianę podstawy prawnej wydania decyzji. Skoro decyzje organu pierwszej instancji były wadliwe (wydane w oparciu o nieobowiązujące przepisy u.p.t.u. z 1993 r.) to organ odwoławczy nie miał prawa utrzymać ich w mocy na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Z tych powodów, w ocenie Skarżącej, zaskarżone decyzje nie mieściły się w zakresie kompetencji orzeczniczych organu odwoławczego, co zasadnym czyni zarzut naruszenia art. 120 O.p. Dyrektor Izby Celnej obowiązany był uchylić decyzje organu pierwszej instancji i orzec co do istoty sprawy. Zdaniem Skarżącej zaskarżone decyzje w istocie zmieniły treści decyzji organu pierwszej instancji, czym naruszyły wyrażoną w art. 127 O.p. zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

Skarżąca zarzuciła również brak dostatecznego uzasadnienia zaskarżonych decyzji (naruszenie art. 124 O.p.) oraz przewlekłe załatwianie spraw, czego wynikiem było naruszenie art. 139 § 3 O.p.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o oddalenie skarg. Podtrzymał argumentację wyrażoną w zaskarżonych decyzjach. Wyjaśnił, że odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego zostały rozpatrzone w terminie późniejszym niż przewidziany w art. 139 § 3 O.p., jednakże o przesunięciu terminu strona była informowana, zgodnie z art. 140 tej ustawy.

W pismach procesowych z 27 czerwca 2007 r. Skarżąca ponowiła argumentację skarg odnoszącą się do nieprawidłowego zastosowania przez Dyrektora Izby Celnej art. 233 § 1 pkt 1 O.p. tj. utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji przy jednoczesnym dokonaniu zmian w ich treści.

Sąd, na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej: "p.p.s.a.", postanowił sprawy o sygn. akt III SA/Wa 3221/06, III SA/Wa 3222/06, III SA/Wa 3223/06 i III SA/Wa 3224/06 połączyć do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzić je dalej pod sygn. akt III SA/Wa 3221/06.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargi nie są zasadne.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy. Te zaś wyznacza treść zaskarżonego rozstrzygnięcia. Przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie jest zgodność z prawem decyzji określających podatek od towarów i usług z tytułu dokonanego przez Skarżącą importu towarów, a zatem tylko te decyzje i poprzedzające ich wydanie postępowanie podatkowe, mogły być przedmiotem rozpoznania Sądu.

Na wstępie stwierdzić należy, iż decyzje Dyrektora Izby Celnej [...] w W. w przedmiocie wartości celnej towarów, stanowiące podstawę wydania zaskarżonych w niniejszej sprawie decyzji, zostały przez Skarżącą zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wyrokami z dnia 2 września 2004 r. sygn. akt V SA 1216/03, 7 lutego 2005 r. sygn. akt V SA 1217/03, 20 lipca 2004 r. sygn. akt V SA 1224/03 oraz z dnia 20 października 2004 r. sygn. akt V SA 1230/03 skargi te zostały oddalone. W sprawach, w których Skarżąca skutecznie wniosła skargi kasacyjne Naczelny Sąd Administracyjny oddalił te środki odwoławcze (wyroki z dnia 11 kwietnia 2005 r. sygn. akt I GSK 75/05, z dnia 9 lutego 2006 r. sygn. akt I GSK 1422/05 oraz z dnia 13 stycznia 2005 r. sygn. akt GSK 1175/04).

Przechodząc do meritum sprawy Sąd stwierdza, iż zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło.

W rozpatrywanych sprawach organy celne uwzględniły wartość celną określoną decyzjami w przedmiocie prawidłowości dokonanych przez Skarżącą zgłoszeń celnych towarów. Zdaniem Sądu zasadne było oparcie się na tak ustalonej wartości celnej. Wynikała ona z decyzji ostatecznych w administracyjnym toku instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargi na te decyzje, a Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne od trzech z tych wyroków, w czwartym skarga kasacyjna nie została skutecznie wniesiona. Stosownie zaś do art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Przepis ten gwarantuje zachowanie spójności działania sądów i organów państwowych. Wynikająca z niego moc wiążąca prawomocnego wyroku oznacza, że podmioty te muszą przyjmować, że dana kwestia kształtuje się tak, jak to w nim orzeczono.

Powyższe oznacza, że wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, aczkolwiek dotyczącą decyzji w przedmiocie prawidłowości zgłoszenia celnego, nie mogły być zignorowane przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego. Ich wynikiem było bowiem uznanie za prawidłowe zmian w zgłoszeniu celnym dokonanych przez Naczelnika Urzędu Celnego, w tym, wartości celnej towarów.

Sąd nie mógł zatem kwestionować ostatecznie ustalonej wartości celnej towarów oraz wysokości długu celnego.

Zdaniem Sądu powstanie obowiązku podatkowego z tytułu importu towarów ocenić należało na podstawie przepisów u.p.t.u. z 1993 r., ponieważ w okresie obowiązywania tej ustawy miały miejsce zdarzenia, z którymi ustawodawca powiązał powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Stosownie do art. 6 ust. 7 ww. ustawy obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstawał z chwilą powstania długu celnego. Zgodnie zaś z art. 2 § 2 Kodeksu celnego wprowadzenie towaru na polski obszar celny lub jego wyprowadzenie z polskiego obszaru celnego powodowało z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego. Zgłaszający obowiązany był do dokonania zgłoszenia celnego w formie pisemnej, deklarując właściwe dane stanowiące podstawę do określenia kwoty wynikającej z długu celnego (art. 64 §1 Kodeksu celnego). Przyjęcie zgłoszenia celnego skutkowało z mocy prawa objęciem towaru procedurą celną oraz określeniem kwoty wynikającej z długu celnego - art. 65 §3 Kodeksu celnego.

Podatnik obowiązany był do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Zgodnie z art. 209 § 2 Kodeksu celnego dług celny powstaje w momencie przyjęcia zgłoszenia celnego. W niniejszej sprawie zgłoszenia celne przyjęte zostały w roku 1999, a zatem również obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów objętych tymi zgłoszeniami powstał w tymże roku. Dlatego też do obowiązku tego miały zastosowanie przepisy obowiązującej wówczas u.p.t.u. z 1993 r.

Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo wskazał art. 6 ust. 7 u.p.t.u. z 1993 r. jako przepis, na podstawie którego w stosunku do Skarżącej powstał obowiązek podatkowy w zakresie zobowiązań, których dotyczyły zaskarżone decyzje. Prawidłowo wskazał również art. 15 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. określający sposób obliczenia podstawy opodatkowania przy imporcie towarów.

Nie jest zasadny zarzut wydania decyzji organu pierwszej instancji bez podstawy prawnej. Skarżąca słusznie podniosła, że jako podstawę prawną zawartych w nich rozstrzygnięć powołano nieobowiązujący art. 11 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r., Sąd podziela jednakże pogląd, utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w piśmiennictwie, że przesłanka z art. 247 § 1 pkt 2 O.p. nie zachodzi, gdy podstawa prawna istnieje, a w decyzji jedynie jej nie powołano albo powołano ją błędnie, jak to uczyniono w niniejszych sprawach. Istotne jest bowiem rzeczywiste istnienie wspomnianej podstawy (zob. B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 634).

Zważyć też należało, że zasady opodatkowania podatkiem od towarów usług, określone w u.p.t.u. z 2004 r., stanowią w znacznej mierze kontynuację zasad obowiązujących w polskim systemie podatkowym od 1993 r. (zob. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005 r. sygn. akt I FPS 2/05; ONSAiWSA 2006/1/1).

Zdaniem Sądu nie do przyjęcia jest koncepcja luki w prawie, prowadząca w konsekwencji do stwierdzenia braku w obowiązującym ustawodawstwie podstawy prawnej do określenia wysokości zobowiązania podatkowego innej od tej, która wynikała ze zgłoszenia celnego złożonego pod rządami u.p.t.u. z 1993 r., jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że w zgłoszeniu tym wykazano nieprawidłową kwotę podatku.

W takiej sytuacji naczelnik urzędu celnego uprawniony jest do wydania decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości, na podstawie art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. Z dyspozycji tego przepisu, obowiązującego w dniu wydania zaskarżonych decyzji, wynika ponadto, że ustawodawca przewidział w nim dla organów administracji publicznej uprawnienia identyczne jak przysługujące im na podstawie art. 11 u.p.t.u. z 1993 r.

W przepisach przejściowych i końcowych u.p.t.u. z 2004 r. (Dział XIII Rozdział 2) ustawodawca nie wypowiedział się co do skutków wejścia w życie nowej ustawy dla stanów prawnych zaistniałych pod rządami poprzedniej ustawy. Milczenie ustawodawcy w tym względzie oznacza założenie bezpośredniego stosowania nowego prawa (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2005 r. sygn. akt OSK 994/04). Wnioskować stąd należy, iż nie ma żadnych przeszkód do przyjęcia bezpośredniego działania nowego prawa w odniesieniu do zdarzeń zaistniałych pod rządami poprzedniej ustawy.

Prawidłowość takiego sposobu stosowania prawa potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 31 marca 1998 r. sygn. akt K 24/97 (OTK 1998/2/13), akcentując dopuszczalność bezpośredniego stosowania nowego prawa w sytuacji, gdy nowe unormowanie nie zaskakuje adresatów, którzy powinni się liczyć z konsekwencjami naruszeń dotychczasowych przepisów.

W wyroku z dnia 10 maja 2004 r., sygn. akt SK 39/03 (OTK-A 2004/5/40) Trybunał Konstytucyjny uznał natomiast, że fakt, iż w jakimś zakresie ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie co do kwestii intertemporalnej (stosowania ustawy do sytuacji zapoczątkowanych przed wejściem w życie ustawy) – bynajmniej nie oznacza luki w prawie. Ustawodawca nie regulując wyraźnie kwestii intertemporalnej, otwiera drogę do tego, aby w danej sytuacji stosować zasadę tempus regit actum. Nawet wobec braku wyraźnej regulacji intertemporalnej kwestia międzyczasowa i tak będzie rozstrzygnięta, tyle że na korzyść zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej, od momentu wejścia jej w życie, do stosunków nowo powstających i tych, które trwając w momencie wejścia w życie ustawy – nawiązały się wcześniej.

W świetle powyższego zarzuty skargi o braku podstawy prawnej do wydania decyzji przez organ pierwszej instancji Sąd uznał za niezasadne.

Konieczność stosowania przepisów obowiązujących w dacie wystąpienia zdarzeń powodujących skutki podatkowe dotyczy przepisów materialnych prawa podatkowego, w myśl zasady lex retro non agit. Natomiast przepisy procesowe i ustrojowe stosuje się według stanu prawnego istniejącego w dacie wydania decyzji.

Zgodnie z art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r., jeżeli organ celny stwierdzi, że kwota podatku została wykazana w zgłoszeniu celnym nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Naczelnik urzędu celnego może również określić kwotę podatku w decyzji dotyczącej należności celnych. Przepis ten jest przepisem prawa procesowego, jego regulacje dotyczą bowiem procedury, czynności i kompetencji organu. Organy mogą na jego podstawie podejmować czynności również do zdarzeń zaistniałych pod rządami starej ustawy. Dyrektor Izby Celnej w zaskarżonych decyzjach prawidłowo uznał przepis ten za podstawę wydania decyzji przez organ pierwszej instancji.

Decyzje odwoławcze w sposób prawidłowy oceniały decyzje organu pierwszej instancji. Zarzut wydania decyzji Dyrektora Izby Celnej bez podstawy prawnej jest chybiony. Podstawą tą jest bowiem art. 233 O.p. Skarżąca popada w sprzeczność twierdząc z jednej strony, że art. 233 O.p. nie dawał organowi odwoławczemu podstaw do wydania decyzji utrzymujących w mocy decyzje organu pierwszej instancji, z drugiej zaś wskazując, że organ ten powinien był w oparciu o ten przepis uchylić decyzje wydane w pierwszej instancji i orzec co do istoty sprawy.

Niezależnie od powyższego stwierdzić należy, że przyjęcie przez organ odwoławczy, iż wskazanie w decyzjach organu pierwszej instancji błędnej podstawy prawnej nie uzasadnia uchylenia tej decyzji, nie może być uznane za jednoznaczne z wydaniem decyzji odwoławczej bez podstawy prawnej.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podzielił wyrażonych w skardze i piśmie procesowym poglądów, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem określonych w art. 233 O.p. kompetencji orzeczniczych organu drugiej instancji. Zgodnie z § 1 tego artykułu organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji (pkt 1) albo uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie (pkt 2 lit. a) albo uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości (pkt 2 lit. b), albo umarza postępowanie odwoławcze (pkt 3). Ponadto, na podstawie przepisu art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

W rozpoznawanych sprawach nie istniały wątpliwości co do tego, że organ pierwszej instancji był właściwy do wydania decyzji, a zatem brak było podstaw do wydania rozstrzygnięcia na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) O.p. Brak było również podstaw do umorzenia postępowania odwoławczego, ponieważ postępowanie to nie mogło zostać uznane za bezprzedmiotowe. W obrocie funkcjonowały decyzje organu pierwszej instancji i Skarżąca wniosła od nich odwołania. Istniały zatem przesłanki do rozpatrzenia tych odwołań. W sprawie nie wystąpiła potrzeba uzupełnienia postępowania dowodowego w całości lub w znacznym zakresie, a więc organ odwoławczy nie miał obowiązku wydania decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 O.p.

Zdaniem Sądu uchylenie decyzji na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a) O.p. możliwe jest w sytuacji, gdy organ odwoławczy uzna, że decyzja organu pierwszej instancji w sposób niezgodny z prawem rozstrzygnęła istotę sprawy. Świadczy o tym użycie w tym przepisie zwrotu "orzeka co do istoty sprawy", wskazującego sposób usunięcia tego rodzaju wadliwości. Sformułowaniu temu należy nadać takie znaczenie jakie ma zawarty w art. 207 § 2 O.p. zwrot "decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty." Rozstrzygnięcie sprawy w drodze decyzji co do jej istoty oznacza określenie w decyzji skutków materialnoprawnych zaistniałego w sprawie stanu faktycznego opisanego w hipotezach norm prawnych mających zastosowanie w sprawie (por. R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz; Ordynacja podatkowa. Komentarz; Warszawa 2006).

Z treści art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. wynika, że organ odwoławczy może uchylić decyzję organu pierwszej instancji i orzec co do istoty sprawy w sytuacji, gdy zawarte w niej rozstrzygnięcie jest nieprawidłowe pod względem materialnym, nie zachodzi przesłanka do umorzenia postępowania oraz gdy nie wystąpiły naruszenia prawa uprawniające organ do uchylenia decyzji i przekazania sprawy do rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Przewidziane w tym przepisie rozstrzygnięcie nie może zatem być wydane w sytuacji, gdy w sprawie wystąpiły wady, które nie skutkują zmianą rozstrzygnięcia w zakresie określonych w decyzji organu pierwszej instancji praw i obowiązków adresata decyzji, i nie są to wady wymienione w art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) i § 2 O.p. Organ odwoławczy w sytuacji, gdy stwierdzi, że w decyzji organu pierwszej instancji w sposób prawidłowy określono wysokość zobowiązania podatkowego, ale wskazano nieprawidłową podstawę prawną określającą uprawnienia organu do wydania tej decyzji i podstawę tę błędnie przywołano w uzasadnieniu, nie może uchylić tej decyzji i wydać takiego samego rozstrzygnięcia w zakresie materialnym z powołaniem prawidłowej podstawy prawnej. Takie rozstrzygnięcie nie byłoby bowiem nowym rozstrzygnięciem co do istoty sprawy, jako że nie modyfikowałoby rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji w zakresie materialnoprawnym.

Innymi słowy, uchylenie decyzji z istoty swej może mieć miejsce tylko wtedy, gdy organ odwoławczy stwierdza, iż decyzja wydana w pierwszej instancji jest nieprawidłowa, w związku z czym zawarte w niej rozstrzygnięcie wymaga korekty. W przypadku takim z oczywistych względów orzeczenie co do istoty sprawy nie może być takie samo jak podjęte w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Natomiast korekty podstawy prawnej decyzji oraz argumentacji podnoszonej przez organ pierwszej organ odwoławczy dokonuje zamieszczając stosowne wyjaśnienia w uzasadnieniu swojej decyzji.

Rozstrzygnięcie, jakiego domaga się Skarżący, naruszałoby przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. Strona skarżąca podnosi, że organ odwoławczy miał obowiązek wydać decyzje, w których "poprawiłby" jedynie podstawy prawne i uzasadnienia prawne decyzji organu pierwszej instancji bez dokonania zmiany w zakresie określonych tymi decyzjami zobowiązań podatkowych. W świetle zaprezentowanej argumentacji stanowisko to należało uznać za sprzeczne z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a). W niniejszej sprawie organ drugiej instancji postąpił prawidłowo utrzymując w mocy decyzje organu pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., ponieważ nie wystąpiły przesłanki do orzeczenia o obowiązkach materialnych strony w sposób odmienny niż to uczynił organ pierwszej instancji, a zaistniałe w sprawie naruszenia formalne nie uzasadniały uchylenia decyzji. Skoro zaskarżone decyzje nie naruszały art. 233 O.p. to nie można było uznać za zasadny, uzasadnianego naruszeniem tego przepisu, zarzutu naruszenia wyrażonej w art. 127 O.p. zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

Skarżąca w naruszeniu przez organ odwoławczy art. 233 O.p. upatrywała również naruszenia jednej z zasad ogólnych postępowania, tj. wynikającej z art. 120 zasady praworządności. Skoro jednak, co już Sąd wskazał, w sprawie nie doszło do naruszenia art. 233 O.p. to brak było podstaw do uznania, że powyższa zasada została naruszona.

Zaskarżone decyzje zawierają uzasadnienie prawne i faktyczne, a zatem Sąd nie uznał za zasadny zarzutu naruszenia art. 124 O.p., ustanawiającego zasadę przekonywania.

Oceniając zarzut naruszenia art. 139 § 3 i art. 125 § 1 O.p poprzez niezachowanie terminu załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym stwierdzić należy, że Dyrektor Izby Celnej (jak podnosił w odpowiedziach na skargi) poinformował Skarżącą o niezałatwieniu spraw w terminie, podał tego powody i wyznaczył nowy termin. W świetle art. 140 O.p. działanie takie jest dopuszczalne.

Ponadto wyjaśnić należy, że skuteczność zarzutów naruszenia przepisów postępowania uzależniona jest od stwierdzenia, iż naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a.). Uchybienie terminowi załatwienia sprawy wpływu takiego w rozpatrywanych sprawach mieć by nie mogło.

Nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.) Sąd rozważył, czy w sprawie niniejszej nie doszło do wydania decyzji z naruszeniem przepisów o przedawnieniu zobowiązań podatkowych, tj. art. 70 O.p.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Termin płatności podatku od towarów i usług wykazanego przez Skarżącą w przedmiotowych zgłoszeniach celnych upłynął w 1999 r. Decyzje organu pierwszej doręczono Skarżącej w 2004 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia, który w stosunku do przedmiotowych zobowiązań upływał z końcem 2004 r. Natomiast organ odwoławczy wydał i doręczył decyzje dopiero w 2006 r. Skarżąca nie kwestionowała faktu zapłaty podatku wykazanego w zgłoszeniach celnych.

W orzecznictwie przyjmuje się i Sąd pogląd ten podziela, że z dniem zapłaty podatku zobowiązanie podatkowe wygasa, co ma ten skutek, że nie może już biec termin przedawnienia, jednakże organ odwoławczy może wydać jedną z decyzji określonych w art. 233 § 1 i § 2 O.p., umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r. sygn. akt FPS 8/03; ONSA 2004/1/7; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 364/04; LEX nr 158241).

Tak też się stało w niniejszej sprawie. Zważyć bowiem należy, że decyzje organu pierwszej instancji określały zobowiązanie w kwotach niższych niż zadeklarowane i uiszczone przez Skarżącą.

Powyższe pozwala stwierdzić, że w sprawie niniejszej nie doszło do naruszenia art. 70 § 1 O.p.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.