Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 465/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2020-08-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Umorzono postępowanie
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), asesor sądowy WSA Marcin Kojło, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 5 sierpnia 2020 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi R. K. na decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] lutego 2020 r. nr .. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów w spółce mającej osobowość prawną 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] września 2019 r. o nr [...] i umarza postępowanie podatkowe, 2. zasądza od Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. na rzecz skarżącej R. K. kwotę 41.595 zł (słownie: czterdzieści jeden tysięcy pięćset dziewięćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] września 2019 r., Nr [...] Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. (dalej powoływany również jako: "NPUCS") określił R. K. (powoływanej dalej również jako: "skarżąca" bądź "strona") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 2.657.877 zł od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów w spółce mającej osobowość prawną.

W trakcie postępowania podatkowego, ocenie w świetle art. 199a § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, dalej powoływanej jako: "o.p.") poddano umowę z [...] lipca 2012 r. zawartą pomiędzy stroną a H. (w dalszej części wskazywany też jako: "H.") dotyczącą sprzedaży akcji imiennych serii A o numerach od [...] o wartości 1 zł każda akcja, które łącznie stanowiły 99,9999% kapitału zakładowego w D. sp. z o.o. S.K.A z siedzibą w S. i dające prawo do 99,9999% głosów na walnym zgromadzeniu powyższej spółki.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie nie doszło do sprzedaży akcji w kapitale D. Sp. z o.o. S.K.A. przez stronę na rzecz H. W ocenie organu pierwszej instancji we wskazanym przypadku doszło do zawarcia umowy powiernictwa.

Strona nie zgodziła się z powyższymi ustaleniami i wniosła odwołanie od powyższej decyzji.

Decyzją z dnia [...] lutego 2020 r. o nr [...] NPUCS utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy gdyż, zdaniem organu, Fundusz działał jako powiernik strony. Na stosunek powiernictwa i zamiar zawarcia przez skarżącą umowy powiernictwa wskazują w szczególności następujące okoliczności ustalone przez organ: (i) wpływ strony na realizację transakcji i związanych z nimi przepływów pieniężnych; (ii) istnienie po stronie podatniczki zamiaru i planu sprzedaży Przedsiębiorstwa zagranicznemu inwestorowi; (iii) stosowanie się przez Fundusz do planów strony i brak wpływu Funduszu na podejmowane decyzje związane z Przedsiębiorstwem; (iv) sekwencja zdarzeń gospodarczych i przepływów finansowych zmierzających do sprzedaży Przedsiębiorstwa na rzecz inwestora zagranicznego; (v) sens ekonomiczny transakcji, który sprowadzał się do tego, że strona była ostatecznym beneficjentem sprzedaży Przedsiębiorstwa do szwajcarskiego inwestora, niezależnie od tego w której spółce znajdowało się to Przedsiębiorstwo.

NPUCS zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że poprzez umowę sprzedaży akcji D. sp. z o.o. SKA na rzecz Funduszu, ukryto faktyczny zamiar, jakim było zawarcie umowy powiernictwa mającej na celu sprzedaż Przedsiębiorstwa zagranicznemu inwestorowi celem uzyskania przez stronę korzyści podatkowej w postaci braku opodatkowania przychodów uzyskanych w 2013 r. z tytułu odpłatnego zbycia własnego Przedsiębiorstwa.

Strona, w związku ze sprzedażą udziałów w D. sp. z o.o. na rzecz A., poniosła wydatki na zakup przedsiębiorstwa przez D. sp. z o.o. od D. sp. z o.o. SKA w kwocie 228.000.000 zł oraz zakup udziałów w F. sp. z o.o. w kwocie 11.175,35 zł, a uzyskany dochód opodatkowany winien być opodatkowany stawką 19%.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że co prawda postępowanie podatkowe w podatku dochodowym za rok 2013 przedawnia się z końcem 2019 r., jednak, jak wynika z akt sprawy, pełnomocnik strony został poinformowany o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Pełnomocnika poinformowano bowiem, pismem z dnia [...] listopada 2019 r., że NPUCS wszczął śledztwo przeciwko stronie o przestępstwo skarbowe, polegające na niezadeklarowaniu w zeznaniu wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2013, zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r., od uzyskanego w 2013 r. przez nią przychodu z tytułu sprzedaży udziałów w D. Sp. z o.o. Organ wskazał, że z urzędu wiadomym jest, że postępowanie to nie zostało zakończone, zatem termin przedawnienia zobowiązania nie upłynął z końcem 31 grudnia 2019 r. - został on zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, strona wywiodła skargę do tutejszego sądu, zarzucając mu naruszenie:

1. art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 1 oraz art. 70c w zw. z art. 121 § o.p. oraz w zw. z art. 2, art. 7, art. 21 ust. 1 oraz art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., poz. 483, dalej powoływanej jako: "Konstytucja RP") poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, podczas gdy z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło w sposób instrumentalny, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 70 § 1 o.p. poprzez bezpodstawne wydanie i doręczenie zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia, podczas gdy postępowanie podatkowe w sprawie powinno zostać umorzone w całości jako bezprzedmiotowe z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a przez to naruszając zasadę demokratycznego państwa prawnego i zasadę legalizmu;

2. art. 187 § 1 i art. 194 § 1 i 3 w zw. z art. 191 i art. 122 o.p. oraz art. 365 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2019 r., poz. 1460, dalej powoływanej jako: "k.p.c.") w zw. z art. 180 § 1 i art. 194 § 1 o.p., a w konsekwencji art. 210 § 4 i art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2020 r., poz. 5050, dalej powoływanej jako: "ustawa o KAS") poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, brak odniesienia się do argumentacji i dowodów przywołanych przez stronę, niewyczerpujące i niewnikliwe zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego w sprawie, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego, w tym dokonania ustaleń z pominięciem treści dokumentów urzędowych i prawomocnych orzeczeń sądowych oraz błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, polegających na przyjęciu, że:

a. podatnik, a nie fundusz H. ("Fundusz"), dokonał w dniu 21.02.2013 r. na rzecz podmiotu szwajcarskiego, tj. A. ("A." lub "Nabywca") sprzedaży udziałów w spółce D. sp. z o.o. (str. 18 Decyzji, str. 2 i 15 Decyzji UCS);

b. Podatnik oraz Fundusz dokonali czynności pozornej, tj. w dniu [...].07.2012 r. pod pozorem sprzedaży przez Podatnika na rzecz Funduszu 50.000 akcji imiennych serii A o numerach od 000.001 do 050.000 o wartości 1 zł każda akcja, które łącznie stanowiły 99,9999% kapitału zakładowego D. sp. z o.o. SKA za cenę w kwocie 50.000 zł, została zawarta umowa powiernictwa na podstawie której Pani R. K.:

• przeniosła na rzecz Funduszu własność akcji Spółki D. sp. z o.o. SKA, do której dzień później przeniosła własność swojego przedsiębiorstwa D. ("Przedsiębiorstwo"),

• zobowiązała Fundusz do:

- zakupu podmiotu docelowego (F. Sp. z o.o. nazwa następnie zmieniona na D. Sp. z o.o.) na rzecz którego, D. sp. z o.o. SKA, dokona sprzedaży Przedsiębiorstwa,

- sprzedaży udziałów w spółce docelowej która będzie posiadała Przedsiębiorstwo na rzecz A.,

- wniesienia środków uzyskanych ze sprzedaży Przedsiębiorstwa (uzyskanych od A. i z tytułu umorzenia akcji w D. Sp. z o.o. SKA) jako wkład do Spółki M.scsp z siedzibą w L., (str. 6, 8, 13, 16, 28 i 32 Decyzji, str. 2, 12 i 13 Decyzji UCS);

c. Udziały w spółce D. sp. z o.o. zostały sprzedane na rzecz A. za kwotę 242.000.000 zł i że ta kwota została określona w umowach z dnia 6.11.2012 r. oraz 21.02.2013 r., a w konsekwencji przychodem Podatnika z tytułu sprzedaży udziałów ww. spółki jest kwota w wysokości 242.000.000,00 zł. (str. 18, i 26-27 Decyzji, str. 15, 17-18 Decyzji UCS);

d. Kwotę kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udziałów w spółce D. sp. z o.o. na rzecz A. należy przyjąć w wysokości 228.011.175,35 zł stanowiącej sumę dwóch następujących kwot: (i) kwoty poniesionych wydatków na zakup Przedsiębiorstwa przez D. sp. z o.o. od D. sp. z o.o. SKA na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia [...].12.2012 r. w - wysokości 228.000.000 zł oraz (ii) kwoty poniesionych przez Fundusz wydatków na nabycie udziałów D. sp. z o.o w wysokości 11.175,35 zł, z pominięciem kwoty poniesionych przez Fundusz wydatków na objęcie nowoutworzonych udziałów D. sp. z o.o w podwyższonym kapitale zakładowym w wysokości 20.000.000 zł (str. 19 i 27-28 Decyzji, str. 15 i 18 Decyzji UCS);

e. Środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży Przedsiębiorstwa i udziałów w spółce D. sp. z o.o. na rzecz A. stanowią przysporzenie majątkowej Podatnika i zostały wypłacone przez Fundusz Podatnikowi, (str. 16 i 17 Decyzji oraz str. 14 Decyzji UCS);

f. Środki finansowe ze sprzedaży Przedsiębiorstwa przez cały czas po sprzedaży Przedsiębiorstwa były skupione w majątku, którym dysponował Podatnik, (str. 17, 18, 28 i 29 Decyzji oraz str. 6 Decyzji UCS);

3. naruszenie art. 199a § 2 o.p. w zw. z art. 83 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, dalej powoływanej jako: "k.c.") oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, poprzez brak przeprowadzenia dowodów na okoliczność dokonania przez Podatnika i Fundusz w dniu [...].07.2012 r. czynności pozornej w postaci sprzedaży akcji oraz zawarcia umowy powiernictwa i jej treści;

4. naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, poprzez błędną ocenę dowodu z zeznań p. T. A. z dnia [...].12.2018 r. i w konsekwencji dokonanie błędnych ustaleń faktycznych w oparciu o ten dowód;

5. naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 i art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, poprzez braku jednoznacznego wskazania przez Organ jakim dowodom nie dał wiary oraz przyczyn, dla których tym dowodom odmówił prawidłowości;

6. naruszenie art. 199a § 1 i 2 w zw. z art. 83 § 1 k.c. i art. 120 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS w zw. z art. 2, art. 7 i art. 190 Konstytucji RP, poprzez:

a. błędną wykładnię art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z w zw. z art. 83 § 1 k.c. polegającą na przyjęciu, że przepis ten uprawnia organy podatkowe do zignorowania skutków podatkowych wynikających z ważnych i skutecznych czynności prawnych (str. 32 Decyzji), oraz

b. ich nieprawidłowe zastosowanie i błędne przyjęcie, że pod pozorem sprzedaży akcji w D. sp. z o.o. SKA została zawarta pomiędzy Podatnikiem i Funduszem umowa powiernictwa w celu uzyskania przez Podatnika korzyści podatkowej w postaci braku opodatkowania przychodów uzyskanych w 2013 r. z tytułu odpłatnego zbycia własnego przedsiębiorstwa (w formie udziałów w sp. z o.o.), a w konsekwencji poprzez błędne przyjęcie, że Podatnik, a nie Fundusz, dokonał sprzedaży udziałów w D. sp. z o.o. na rzecz A. (str. 8, 31 i 32 Decyzji, str. 12 i 15 Decyzji UCS);

c. ich nieprawidłowe zastosowanie polegające na wykorzystaniu art. 199a § 2 o.p. jako podstawy prawnej pozwalającej na pominięcie skutków podatkowych ważnych i skutecznych czynności prawnych, których treść, zamiar i cel działania nie budziły wątpliwości, na zasadach zbliżonych do wynikających z przepisów regulujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania, która w 2012r. i 2013 r. nie obowiązywała, podczas gdy przepis ten nie zawiera normy prawnej statuującej tę klauzulę i nie spełnia konstytucyjnych wymogów dla takiej klauzuli (sformułowanych w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego),

- a w konsekwencji poprzez wydanie Decyzji i decyzji ją poprzedzającej (Decyzji UCS) bez podstawy prawnej;

7. naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) i ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 30b ust. 1, ust. 2 pkt 4 i ust. 6, art. 23 ust. 1 pkt 38 oraz art. 45 ust. la pkt 1 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, dalej powoływanej jako: "ustawa o PIT", poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i błędne przyjęcie, że u Podatnika powstało zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 2.657.877,00 zł od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów w D. sp. z o.o., którego Podatnik nie zadeklarował;

8. art. 233 § 1 pkt 1 o.p.j w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, poprzez utrzymanie w mocy decyzji z dnia [...] września 2019 r., znak [...], w sytuacji, gdy decyzja ta jest obarczona kwalifikowaną wadą w postaci braku podstawy prawnej i upływem terminu przedawnienia zobowiązania oraz naruszeniem przepisów postępowania i prawa materialnego, a w konsekwencji Dyrektor powinien był uchylić tą decyzję i umorzyć postępowanie w sprawie.

Mając powyższe na uwadze skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz umorzenie postępowania, stosownie do art. 145 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej powoływanej jako: "p.p.s.a."), ewentualnie stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz umorzenie postępowania, stosownie do art. 145 § 3 p.p.s.a., w przypadku niepodzielenia przez sąd zarzutu wydania zaskarżonej decyzji z uchybieniem przepisów o przedawnieniu zobowiązania podatkowego, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości, w przypadku niepodzielenia przez sąd zarzutu wydania zaskarżonej decyzji bez podstawy prawnej oraz o zwrot na rzecz skarżącej od organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

NPUCS wywiódł odpowiedź na skargę, wnosząc o jej oddalenie oraz podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Stosownie do dyspozycji art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., w skrócie "p.u.s.a."), sąd administracyjny przeprowadza kontrolę pod względem zgodności z prawem aktów wydawanych przez organy administracji publicznej. Z przepisu art. 1 p.u.s.a. wynika, że sądowoadministracyjna kontrola administracji publicznej zawsze powinna uwzględniać trzy aspekty, a mianowicie: 1) ocenę zgodności rozstrzygnięcia z prawem materialnym; b) ocenę dochowania wymaganej procedury; c) ocenę respektowania reguł kompetencji. Kontrola ta polega więc na wszechstronnym zbadaniu stanu faktycznego i prawnego sprawy, a sąd powinien poddać szczególnie gruntownej ocenie i analizie te wszystkie aspekty sprawy, w odniesieniu do których istnieją wątpliwości, a ustalenia organów są odmienne od wniosków i twierdzeń strony. Należy również dodać, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.

Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji, tutejszy sąd doszedł do wniosku, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Najdalej idące zarzuty podniesione przez skarżącą dotyczą kwestii przedawnienia. Przedawnienie zobowiązania podatkowego, przewidziane w treści art. 70 o.p., jest jednym ze sposobów jego wygaśnięcia, niepowodującym zaspokojenia wierzyciela podatkowego (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.). Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego ze względu na przedawnienie oznacza, że pomiędzy podatnikiem a wierzycielem podatkowym nie istnieją już więzi prawne (A. Gomułowicz, Zapłata podatku a przedawnienie zobowiązania podatkowego, RPEIS nr 3/2008, s. 68). Wierzyciel bowiem nie może już skutecznie domagać się od podatnika zachowania wynikającego z treści zobowiązania podatkowego. Przedawnienie chroni prawa podmiotowe podatnika (por. A. Gomułowicz, Zapłata..., s. 67).

Zdaniem skarżącej, w rozpatrywanej sprawie doszło do upływu terminu przedawnienia (z dniem [...] grudnia 2019 r.) z uwagi na brak możliwości, w okolicznościach tej konkretnej sprawy, zaistnienia skutku wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., gdyż postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte przedwcześnie i w sposób instrumentalny, a jego zasadniczym celem nie było wykrycie i ściganie przestępstw skarbowych pozostających w związku z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego, ale wydłużenie czasu na określenie wysokości tego zobowiązania, co stanowiło przejaw obejścia przez organy podatkowe 5-letniego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z art. 70 § 1 o.p. i pozostawało bez związku z niewykonaniem tego zobowiązania w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Odmiennego zdania jest organ podatkowy wskazujący na treść art. 70 § 1 o.p. i twierdzący, że w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż w dniu [...] listopada 2019 r. NPUCS wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2018 r., poz. 1958 ze zm, dalej powoływanej jako: "k.k.s.") w wyniku zawiadomienia nr [...] z dnia [...] września 2019 r. złożonego przez Drugi Referat Kontroli Celno-Skarbowej i Postępowanie Podatkowe (CKK2-2). Organ, działając na podstawie art. 70c o.p., zawiadomił pełnomocnika strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Dlatego też, z uwagi na fakt, iż zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało skutecznie doręczone, organ odwoławczy stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2013 r. został zawieszony, tak więc termin przedawnienia zobowiązania nie upłynął z końcem [...] grudnia 2019 r.

Sąd podzielił stanowisko skarżącej, że w niniejszej sprawie doszło do przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego wraz z dniem [...] grudnia 2019 r., gdyż organ nie wykazał, że bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Ponieważ termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok upływał w 2014 r., to przedmiotowe zobowiązanie co do zasady przedawniało się z końcem 31 grudnia 2019 r.

Na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W omawianym przypadku doszło do wszczęcia takiego postępowania w dniu [...] listopada 2019 r.

W myśl art. 70c o.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Na gruncie krajowym Trybunał Konstytucyjny akcentował wyjątkowy charakter zawieszenia biegu przedawnienia ze względu na to, że narusza ono poczucie bezpieczeństwa podatnika i nie sprzyja poszanowaniu jego godności (wyroki TK z dnia: 19 czerwca 2012 r., P 41/10, OTK-A 2012/6/65; 17 lipca 2012 r., P 30/11, OTK-A 2012/7/81).

Skoro przypadek określony w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. stanowi wyjątek od ogólnej zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych, to powinien być interpretowany w sposób ścisły i stosowany w zgodzie z gwarancyjną funkcją instytucji przedawnienia (por. wyroki NSA z dni: 24 listopada 2016 r., II FSK 1488/15; 19 kwietnia 2018 r., II FSK 923/16 i II FSK 889/16, orzeczenia powoływane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Celem ww. przepisu jest dobro toczącego się postępowania podatkowego (oddaje on bowiem do dyspozycji organów podatkowych dodatkowy czas pozwalający na weryfikację prawidłowości dokonanego przez podatnika rozliczenia). Jednak z uwagi właśnie na jego wymiar gwarancyjny, dobro toczącego się postępowania podatkowego musi zostać odpowiednio wyważone z dobrem podatnika, który chciałby mieć pewność, co do swojej sytuacji prawnopodatkowej (por. wyrok TK z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11, OTK-A 2012/7/81).

Zważywszy na powyższe, tutejszy sąd nie podziela poglądu wyrażanego w orzecznictwie, m.in. w wyroku NSA z dnia 24 listopada 2016 r., I FSK 759/15, zgodnie z którym unormowanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie daje podstaw prawnych do weryfikacji wszczęcia tego postępowania karnego skarbowego. Stanowisko to jest odpowiedzią na zarzut kasatora, że postępowanie karne skarbowe zostało podjęte jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia (dla pozoru), niezgodnie z intencją prowadzenia postępowania karnego skarbowego, co nie powinno, zdaniem strony, wywoływać skutków przewidzianych w art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Zdaniem sądu, powyższe zapatrywanie, niejako z założenia oznacza rezygnację czy też odstąpienie przez sąd z udzielonej mu kompetencji i nie wypełnia (a niewątpliwie może prowadzić do zakłócenia) zarówno standardu konstytucyjnego, jak i standardu unijnego w przedmiocie prawa do skutecznego środka prawnego i dostępu do bezstronnego sądu (art. 45 ust. 1 Konstytucji RP i art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (2007/C 303/01, Dz. U. z 2007 r., poz. 303.1, dalej: "KPP")). Stanowi rodzaj ograniczenia ww. prawa, co pośrednio skutkuje naruszeniem efektywności prawa do własności określonym w art. 21 ust. 1 i art. 64 Konstytucji RP oraz art. 17 KPP. Ustawodawca, włączając pewne konstrukcje karne skarbowe do Ordynacji podatkowej decyduje o tym, że stają się one elementem instytucji prawa podatkowego. I jak każdy element tych instytucji, powinien podlegać badaniu sądu administracyjnego. Jeżeli sąd uchyla się od badania sposobu stosowania instytucji karnych skarbowych włączonych do prawa podatkowego oznacza to, że rezygnuje ze zbadania kwestii prawnej mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu.

Przy wskazywanym wyżej stanowisku, każde wszczęcie postępowania karnego skarbowego, nawet w sytuacji braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych, wywoływałoby skutek w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, pozostający poza jakąkolwiek kontrolą sądu administracyjnego.

Wskazać należy, że zastosowanie norm z zakresu prawa karnego wiąże się z bardzo daleko idącą ingerencją państwa w prawa obywateli, co nakłada na organy państwowe obowiązek stosowania mechanizmów karnych bądź karnoskarbowych z najwyższą starannością. Koncepcja nadużycia kompetencji karnych przez organy władzy podatkowej jest szeroko komentowana i krytykowana w piśmiennictwie (por. np.: S. Śliwowski, Postępowanie karne zawiesza bieg przedawnienia podatku, Rzeczpospolita z dnia 14 września 2011 r.), gdzie wskazano, że: "Jednym z celów, dla których organ wszczyna postępowanie w sprawie przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, może być niedopuszczenie do przedawnienia zobowiązania wobec fiskusa"; W. Waśko, I. Andrzejewska-Czernek, Postępowanie karne skarbowe traktowane instrumentalnie, Dziennik Gazeta Prawna z dnia 25 czerwca 2013 r.: "Instrumentalne wykorzystywanie art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. przez organy administracji podatkowej jest faktem, któremu ciężko zaprzeczyć. (...) Wskazane działania organów administracji podatkowej stanowią podręcznikowy przykład obchodzenia prawa przez te organy." W tym kontekście B. Brzeziński twierdzi, że: "(...) Organ podatkowy osiąga bowiem za pomocą niewłaściwych środków (wszczynanie postępowania karnego bez dostatecznej wiedzy o tym, czy zaistniało zobowiązanie podatkowe i jaka kwota podatku z niego wynikała, czy istnieje uzasadnione podejrzenie popełnienie przestępstwa z nim związanego i kto jest o jego popełnienie podejrzany) rezultat zabroniony w postaci pozbawienia efektywności instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odpowiada to modelowo sytuacji zwanej obejściem prawa. (...) Te okoliczności mają zasadniczy wpływ na zakres stosowalności art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. Jeżeli poza przypadkami expressis verbis wskazanymi w ustawie - Ordynacja podatkowa (np. art. 33 § 2) nie można de iure mówić o istnieniu zaległości podatkowej i stosować właściwych wobec takich zaległości instrumentów prawnych, to i nie można uznać, że w sytuacji, w której czy to toczy się postępowanie wymiarowe, czy też nawet nie toczy się żadne postępowanie wobec podatnika - wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe może mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Struktura normatywna przepisu jest więc jasna: najpierw należy stwierdzić w postępowaniu wymiarowym istnienie zobowiązania podatkowego, następnie ustalić, że nie zostało ono wykonane, dalej - ustalić, że niewykonanie wiąże się z podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, a na tej podstawie wszcząć postępowanie karne skarbowe. Te okoliczności, pod warunkiem, że zaistnieją w takiej jak podana wyżej kolejności, prowadzą do rezultatu opisanego w dyspozycji normy art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. - zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego".

Stwierdzenie, że w rozpoznawanej sprawie, organy postępowania naruszyły wspomnianą wyżej kolejność działania, powinno prowadzić do konkluzji, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 o.p. został naruszony, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Warto również wskazać, że Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu do wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11 stwierdził, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 o.p. stwarza sam w sobie możliwość nadużycia kompetencji przez organy państwa. Trybunał uznał - w toku kontroli abstrakcyjnej tego przepisu - że może to "rodzić wątpliwości co do zgodności art. 70 § 6 pkt 1 o.p. z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa". Powołane wyżej fakty zaistniały w niniejszej sprawie (w tym zwłaszcza wszczęcie postępowania karnego na 1,5 miesiąca przed upływem terminu przedawnienia, przed wydaniem decyzji wymiarowej) i nie powinno budzić wątpliwości, że sygnalizowana zasada konstytucyjna została wprost naruszona. Jak wyjaśniono w ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego, przedawnienie zobowiązania podatkowego, aby nie było instytucją pozorną musi również realizować stawiane mu cele, tj. dawać podatnikowi poczucie pewności co do braku ciążących na nim zobowiązań podatkowych i działać w sposób dyscyplinujący na wierzyciela podatkowego. Ponadto, jedną z wartości konstytucyjnych, która uzasadnia wprowadzenie instytucji przedawnienia do prawa podatkowego, jest stabilizacja stosunków społecznych poprzez wygaszanie zobowiązań podatkowych z uwagi na upływ czasu.

Działanie organów podatkowych polegające na nadużyciu przepisów postępowania karnego stanowi rażące naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 o.p., jak również wynikającej z art. 2 Konstytucji RP zasady ochrony zaufania obywateli do państwa i nie powinno prowadzić do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Wspomniany wyrok Trybunału jest wyrokiem interpretacyjnym, w którym Trybunał stwierdza zgodność bądź niezgodność z Konstytucją przepisu w określonym brzmieniu, wykluczając sposób jego wykładni, będący nie do pogodzenia ze standardami konstytucyjnymi.

Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, za nieakceptowalną praktykę w demokratycznym państwie prawnym należy uznać działanie organów finansowych, które tuż przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wszczynają postępowania karnoskarbowe w sprawie deliktu skarbowego wyłącznie celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, gdyż pozostały do upływu podstawowego terminu przedawnienia deliktu skarbowego i zobowiązania podatkowego czasookres jest zbyt krótki, by postępowanie karnoskarbowe wyszło poza fazę in rem (zob. Chorążewska Anna i Wilk Leszek. Przedawnienie karalności przestępstw skarbowych oraz zobowiązań podatkowych. Prokuratura i Prawo, 2016, nr 2. s. 126-154).

Tutejszy sąd podziela stanowisko zaprezentowane w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2019 r. w sprawach I SA/Wr 365/19 i I SA/Wr 366/19, w których to sąd ten stwierdził, że w demokratycznym państwie prawnym (art. 2 Konstytucji RP, art. 2 TUE) nie ma podstaw do wykorzystywania przez organy podatkowe przepisu art. 70 § 6 pkt 1 o.p. niezgodnie z jego celem (nadużycia prawa). W odniesieniu do organu podatkowego nadużycie prawa przybiera postać przekroczenia kompetencji, gdyż rolą organu jest korzystanie z prawa (por. A. Łazarska, Rzetelny proces cywilny, s. 574). Innymi słowy, chodzi o nieprzystojne wykorzystywanie kompetencji przez organ podatkowy (por. E. Łętowska (w:) Nadużycie prawa, H. Izdebski (red.), A. Stępkowski (red.), Warszawa 2003, s. 169). Nadużycie prawa przez organ procesowy pociąga za sobą nieporównywalnie większe konsekwencje, niż nadużycie praw procesowych przez stronę. Popełnione w ten sposób nadużycie prawa procesowego podważa szacunek wobec porządku prawnego oraz organów władzy (por. S. Waltoś, O obstrukcji procesowej, czyli kilka uwag o nadużyciu prawa procesowego (w:) W kręgu teorii i praktyki prawa karnego. Księga poświęcona pamięci Profesora Andrzeja Wąska, red. L. Leszczyński, E. Skrętowicz, Z. Hołda, Lublin 2005, s. 620).

Powyższy standard zachowania organu podatkowego - zgodnie z prawem, a nie wbrew prawu - wynika z zasady praworządności przewidzianej w art. 7 Konstytucji RP, w myśl którego organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Z tak sformułowanej normy wywodzone są dwie zasady: zasada praworządności, zgodnie z którą każde działanie powinno być niesprzeczne z jakimkolwiek innym elementem porządku prawnego (w granicach prawa), oraz legalności, zgodnie z którą każde działanie powinno mieć podstawę prawną, czyli stosowną normę rangi ustawowej upoważniającą do konkretnego działania (na podstawie prawa). Legalizm działalności organów administracji publicznej polega między innymi na wydawaniu przez nie rozstrzygnięć w przepisanej prawem formie, na należytej podstawie prawnej i w zgodności z wiążącymi dany organ przepisami materialnymi. Zasada ta dotyczy nie tylko organów publicznych tworzących prawo, ale też stosujących je organów (wyrok TK z dnia 12 maja 2015 r., P 46/13, OTK-A 2015/5/62; por. też J. Lemańska, Uzasadnione oczekiwania w perspektywie prawa krajowego i regulacji europejskich, WK 2016; LEX/el.). Artykuł 7 Konstytucji RP ma również samoistne znaczenie, ponieważ jest dyrektywą interpretacji przepisów kompetencyjnych w sposób ścisły i z odrzuceniem w odniesieniu do organów władzy publicznej zasady: co nie jest zakazane, jest dozwolone (wyrok TK z dnia 27 maja 2002 r., K 20/01, OTK-A 2002/3/34). Powyższa zasada znajduje odzwierciedlenie w art. 120 o.p., zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W państwie prawa konieczna jest ocena sposobu korzystania z prawa przez administrację (zob. E. Łętowska, Glosa do wyroku NSA z 1 lipca 1999 r., SA/Bk 208/99, OSP 2000, Nr 1, poz. 17). Obowiązek organu podatkowego działania zgodnego z prawem wynika z prawa do dobrej administracji wywodzonego z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), zasady sprawności i rzetelności działań instytucji publicznych (preambuła do Konstytucji RP) czy zasadę dobra wspólnego (art. 1 Konstytucji RP). Trybunał Konstytucyjny, przywołując w swoich orzeczeniach prawo do dobrej administracji, w znakomitej większości odwołuje się do źródeł europejskich, wskazując, iż prawo do dobrej administracji jest prawem obywatelskim mającym mocne oparcie w postanowieniach art. 41 KPP (wyrok TK z dnia 18 lutego 2003 r., K 24/02, OTK-A 2003/2/11). Z orzecznictwa TSUE zaś wynika znaczenie prawa każdej osoby do dobrej administracji. Władze państw członkowskich nie są wprawdzie związane art. 41 KPP, jednak przy wdrażaniu prawa Unii ciąży na nich przewidziany w tymże artykule obowiązek dobrej administracji, ponieważ przepis ten odzwierciedla zasadę ogólną prawa Unii (wyrok TSUE z dnia 8 maja 2014 r., N., C-604/12, EU:C:2014:302, pkt 49, 50). Oznacza to, że prawo podmiotowe zagwarantowane w prawie Unii nie może być unieważnione lub wygaszone poprzez zastosowanie terminu przedawnienia, który może być stosowany w sposób niesprawiedliwy lub arbitralny (opinia RG G. Hogana z dnia 17 stycznia 2019 r. do sprawy C-133/18, EU:C:2019:37, pkt 39.

Należy wyraźnie podkreślić, że rolą sądu jest rzeczywiste przeciwdziałanie nadużyciu prawa zwłaszcza, gdy dokonywane jest przez organ władzy. Jak powiedział Arystoteles w Etyce Nikomachejskiej (V, 10, 1137b, s. 190) zapobiegać tego typu wypadkom dysfunkcjonalności prawa pozytywnego można jedynie dzięki odwołaniu się do norm o jeszcze bardziej ogólnym charakterze, które zawierają nadzwyczajne umocowanie dla sądu, by ten kierując się bardzo ogólnie określonym standardem etycznym, postrzeganym jednak w kontekście aksjologii całego systemu prawnego, rozstrzygnął konkretną kwestię sporną w sposób sprawiedliwy. Warto wspomnieć tutaj znaną paremię łacińską - nemo potest commodum capere de iniuria sua propria (nikt nie może czerpać korzyści z własnego bezprawia).

Powyższe potwierdził również Trybunał Sprawiedliwości wskazując, że akt jest dotknięty wadą nadużycia władzy wtedy, gdy z obiektywnych, właściwych dla danej sprawy i spójnych przesłanek wynika, że został on przyjęty wyłącznie lub w znacznej mierze w celu innym niż wskazany albo w celu obejścia procedury przewidzianej w traktacie dla okoliczności danej sprawy (wyrok TSUE z dnia 4 grudnia 2013 r., Komisja/Rada, C-117/10, EU:C:2013:786, pkt 96). Kwestia nadużycia władzy podlega kontroli sądów krajowych. (por. opinia Rzecznik Generalnej J. Kokott do sprawy C-202/18, EU:C:2018:1030, pkt 57. Skoro na gruncie VAT nadużycie prawa nie przyznaje korzyści podatnikowi (por. min. wyrok TSUE z dnia 10 lipca 2019 r., SIA "Kuršu zeme", C-273/18, EU:C:2019:588, pkt 35), to tak samo należałoby spojrzeć na nadużycie prawa przez organ podatkowy. Koniecznym jest zatem stworzenie "testu nadużycia".

Skoro formalne działanie organu podatkowego w postaci wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie zmierza do realizacji celów tego postępowania (m.in. wykrycie sprawcy, zbieranie dowodów - por. art. 297 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego, Dz. U. z 2020 r., poz. 30, dalej: "k.p.k." w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.), lecz jedynie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 1 o.p.), to stwierdzenie takiego działania powinno skutkować na gruncie sprawy podatkowej odmową rozpoznania wskazanego wyżej skutku. Innym słowy - działanie kwalifikowane jako nadużycie prawa nie może wywołać skutku korzystnego dla działającego (por. uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia: 28 kwietnia 2014 r., I FPS 8/13; 26 lutego 2018 r., I FPS 5/17).

Test nadużycia w rozpatrywanej kwestii sprowadza się do lapidarnego pytania: czy w sytuacji gdyby nie istniał art. 70 § 6 pkt 1 o.p. organy skarbowe dokonałyby wszczęcia postępowania karnego skarbowego? Odpowiedź negatywna świadczy o nadużyciu prawa przez organ skarbowy.

Zdaniem sądu, rację należy przyznać skarżącej, że w okolicznościach niniejszej sprawy, w których: podstawowy, 5-letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie był dla organów podatkowych wystarczający dla określenia jego prawidłowej wysokości decyzją ostateczną, wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło w krótkim czasie (ok. 1,5 m-ca) przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte w toku postępowania podatkowego (wymiarowego), a więc nie istniała wtedy prawomocna decyzja stwierdzająca istnienie zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji w dacie wszczęcia postępowania karnoskarbowego, organ nie dysponował materiałem dowodowym, który dawałby podstawy do twierdzenia, że w związku z działaniem skarżącej zaistniała możliwość popełnienia czynu wyczerpującego znamiona przestępstwa, bowiem ocena odpowiedzialności karnej za przestępstwo skarbowe oraz określenie znamion czynu zabronionego wiąże się z ustaleniami dotyczącymi zobowiązań podatkowych, których ostateczna wysokość określona zostanie dopiero prawomocną decyzją podatkową, innymi słowy - w dacie wszczęcia postępowania karnoskarbowego nie była możliwa ocena czy w ogóle wystąpiły w sprawie obowiązkowe znamiona czynu zabronionego, w toku postępowania karnoskarbowego na dzień wniesienia przez stronę skargi do sądu nie były podejmowane typowe dla przygotowawczego postępowania karnego czynności procesowe, takie jak np. przesłuchiwane świadków, w tym skarżąca także nic została wezwana na przesłuchanie, nie postawiono jej też żadnych zarzutów. Należało zatem uznać, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte przedwcześnie i w sposób instrumentalny, a jego zasadniczym celem nie było wykrycie i ściganie przestępstw skarbowych, pozostających w związku z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego, ale wydłużenie czasu na określenie wysokości tego zobowiązania i stanowiło przejaw obejścia przez organy podatkowe 5-letniego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z art. 70 § 1 o.p. i pozostawało bez związku z niewykonaniem tego zobowiązania w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Reasumując, z uwagi na instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego, zawiadomienie pełnomocnika strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w przedmiotowej sprawie zgodnie z art. 70c o.p. jest prawnie bezskuteczne, a skoro w niniejszej sprawie nie powinien mieć zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. to należy uznać, że do przedawnienia zobowiązania w PIT za 2013 rok doszło z dniem 31 grudnia 2019 r., zaś decyzja organu wydana w dniu [...] lutego 2020 r. była spóźniona i nie może wywierać skutków prawnych.

W tej sytuacji ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi należy uznać za niecelowe.

Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i § 3 sąd orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku.

O zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265).