Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3182/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 pkt 2 lit a
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca) sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej zwana: "Spółką") nabyła 30 września 2008r. od Z. K., B. Z. i R. S. nabyła udziały 2/4, 1/4 i 1/4 części w niezabudowanej nieruchomości przy ul. [...] w Warszawie nr ew. [...]. Wartość tej nieruchomości strony określiły na 3.053.760 zł. Notariusz – płatnik pobrał od ww. transakcji podatek od czynności cywilnoprawnych (dalej zwany: "p.c.c.") w wysokości 61.075 zł.

2. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej zwany: "NUS") postanowieniem z [...] grudnia 2012r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w p.c.c., ponieważ wartość niezabudowanej nieruchomości określona przez strony umowy nie odpowiadała wartości rynkowej. Następnie wezwał nabywcę do podwyższenia jej wartości, ale nie wyraził on na to zgody.

3. NUS decyzją z [...] kwietnia 2013r. Spółce zobowiązanie podatkowe w p.c.c. w wysokości 69.473 zł z tytułu ww. umowy, wskazując, iż do zapłaty pozostało 8.398 zł wraz z odsetkami.

W związku z tym, że Spółka od ww. decyzji nie złożyła odwołania stała się ona ostateczna.

4. Spółka 4 grudnia 2013r. wystąpiła o łączne stwierdzenie nadpłaty w p.c.c. - 382.213 zł z odsetkami, którą skorygowała do 382.222 zł. Wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty była również objęta nadpłata wiążąca się z ww. umową sprzedaży w wysokości 61.075 zł z tytułu p.c.c. pobranego od ww. umowy oraz 8.398 zł – z tytułu podatku wpłaconego nienależnie na podstawie ww. decyzji NUS.

Spółka wskazała, iż analizując chronologicznie stan sprawy, grunty przy ulicy [...] o pow. odpowiednio 0,6112 ha i 0,9543 ha utworzyły w dniu ich nabycia - 30 września 2008r., gospodarstwo rolne Spółki o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha. Również działka nr [...] samodzielnie utworzyła gospodarstwo rolne, gdyż jej powierzchnia przeliczeniowa przekraczała 1 ha. Nabyta 3 października 2008r. nieruchomość przy ul. [...], o pow. 1 ha weszła w skład gospodarstwa rolnego. Spółka nabyła: 14 listopada 2008r., 1 grudnia 2008r., 8 grudnia 2008r., 6 stycznia 2009r., 10 stycznia 2009r., 15 stycznia 2009r. i 22 czerwca 2009r. udziały we współwłasności nieruchomości przy ul. [...], o pow. 6,1596 ha, które też weszły w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością Spółki. Skoro ww. udziały we współwłasności nieruchomości przy ul. [...], nr nr [...] samodzielnie utworzyły gospodarstwo rolne, gdyż ich powierzchnia przeliczeniowa przekracza 1 ha, sprzedaż ww. udziałów w nieruchomości gruntowej spełniła przesłanki wymienione w art. 9 pkt 2 ustawy z 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007r. Nr 68, poz. 450 ze zm.; dalej zwana: "u.p.c.c.") i podlegała zwolnieniu z p.c.c.

Spółka do ww. wniosku dołączyła kserokopie wypisów z rejestru gruntów dotyczące ww. nieruchomości wraz z wyrysem z mapy ewidencji gruntów.

5. NUS decyzją z [...] kwietnia 2014r. odmówił Spółce stwierdzenia ww. nadpłaty w p.c.c. w łącznej wysokości 69.473 zł wraz z odsetkami, w podstawie prawnej wskazując art. 207, art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm., dalej zwana: "O.p.").

Zdaniem NUS Spółka nie spełniła wymogów do zwolnienia z p.c.c. na podstawie art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c., gdyż ww. grunt nabyła w celu realizacji inwestycji polegającej na budowie budynku biurowego z magazynami wysokiego składowania. Spółka nabywając ww. grunt nie poinformowała notariusza o zamiarze prowadzenia gospodarstwa rolnego na tym gruncie ani o posiadaniu gruntów, z którymi nabyte grunty utworzą gospodarstwo rolne, co pozwoliłoby zawrzeć stosowną informację w tym przedmiocie w akcie notarialnym. Tym samym p.c.c. w wysokości 2% (61.075 zł) został pobrany prawidłowo, zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.c.c. od podstawy opodatkowania - 3.053.760 zł.

Spółka nie wniosła też odwołania od ww. decyzji NUS z [...] kwietnia 2013r. określającej zobowiązanie podatkowego w p.c.c. na 69.473 zł, więc stała się ona ostateczna, a podatek w niej określony, stał się podatkiem należnym. Z ww. decyzji wynikało, że Spółka powinna zapłacić jeszcze 8.398 zł

6. Spółka w odwołaniu wniosła o uchylenie ww. decyzji NUS i stwierdzenie nadpłaty w zakresie wskazanym we wniosku, zarzucając naruszenie: a) art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. w związku z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2006r. Nr 136, poz. 969 ze zm.; dalej zwana: "u.p.r.") przez uznanie, iż sprzedaż ww. nieruchomości nie korzystała ze zwolnienia z p.c.c.; b) art. 72 § 1 pkt 1 i 2, art. 72 § 2, art. 73 § 1 pkt 1 i 2, art. 74a O.p. przez odmowę stwierdzenia nadpłaty.

Zdaniem Spółki, zgodnie z poglądami orzecznictwa (por. wyrok WSA w Warszawie z 22 listopada 2010r., sygn. akt III SA/Wa 1033/10) z gospodarstwem rolnym mamy do czynienia, jeżeli grunty rolne przekraczają określoną powierzchnię, czyli 1 ha fizyczny, bądź 1 ha przeliczeniowy. Nie ma znaczenia czy faktycznie gospodarstwo rolne jest prowadzone (zob. A. Mariański, D. Starzec, Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych Komentarz, Ośrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr Sp. z o.o., 2005, s. 240). W świetle definicji gospodarstwa rolnego zawartej w u.p.r. istotne są wyłącznie dwa elementy: ujęcie gruntu w ewidencji, jako rolny i powierzchnia, która musi przekraczać 1ha. Są to jedyne elementy określone normatywnie – pozytywne przesłanki pozwalającymi uznać nieruchomość za gospodarstwo rolne w rozumieniu u.p.r. (por. wyrok WSA w Warszawie z 25 stycznia 2013r. sygn. akt III SA/Wa 1839/12). Przesłanką do uznania nieruchomości za gospodarstwo rolne w rozumieniu u.p.r. nie jest zatem faktyczne prowadzenie na gruntach nabytych działalności rolniczej, o której mowa w art. 2 ust. 2 u.p.r.

W sprawie nie ma znaczenia wyłączenia nieruchomości z produkcji rolnej, ani zadeklarowanie płatnikowi wykorzystania nabytej nieruchomości, złożenie takiego oświadczenia nie jest przewidziane przepisami prawa w zakresie skorzystania ze zwolnienia. Grunt przy ul. [...], w chwili nabycia stanowił gospodarstwo rolne w rozumieniu u.p.r., gdyż 30 września 2008r. były to użytki rolne o pow. przekraczającej 1 ha przeliczeniowy, co potwierdza zaświadczenie Prezydenta [...]W. z 10 lutego 2014r. Z tych względów NUS błędnie uznał, że ww. grunty nie utworzyły gospodarstwa rolnego, a sprzedaż nie korzysta ze zwolnienia.

7. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany: "DIS") decyzją z [...] lipca 2014r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną.

DIS wyjaśnił, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i płatny jest w terminie 14 dni od daty powstania obowiązku (art. 10 u.p.c.c.). Oznacza to, że obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe powstają jednocześnie – z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Sposób i czas wykonania zobowiązania podatkowego w p.c.c. uzależnione są od rodzaju stanu faktycznego, w tym od formy czynności. Jeśli czynność dokonywana jest w formie aktu notarialnego, co miało miejsce w sprawie, notariusz obowiązany jest uzależnić dokonanie czynności od uprzedniego zapłacenia p.c.c. (art. 10 ust. 2 pkt 1 i ust. 3 u.p.c.c.). Dokonanie czynności cywilnoprawnej w formie aktu notarialnego modyfikuje obowiązek podatkowy ciążący na stronach czynności (art. 4 pkt 1 u.p.c.c.) tylko w tym zakresie, że są one zwolnione od obowiązku złożenia deklaracji podatkowej i obliczenia podatku, muszą też zapłacić p.c.c. przed dokonaniem czynności notariuszowi – płatnikowi, który oblicza i pobiera p.c.c. Ww. zobowiązanie powstaje więc na mocy art. 21 § 1 pkt 1 O.p.

Skoro strony czynności cywilnoprawnej określają podstawę opodatkowania, powinny określić ją z uwzględnieniem art. 6 ust. 2 u.p.c.c., a gdy organ podatkowy stwierdzi, iż podana przez podatnika wartość przedmiotu umowy nie odpowiada jej wartości rynkowej, wówczas może ją podwyższyć, wydając w tym zakresie decyzję, w której określa zobowiązanie podatkowego w p.c.c. Podstawę prawną takiej decyzji jest art. 21 § 3 O.p. NUS [...] kwietnia 2013r. wydał ww. decyzję, określając Spółce ww. zobowiązanie na 69.473 zł, przyjmując wartość rynkową nieruchomości ustaloną z uwzględnieniem opinii biegłego –3.473.652 zł, zatem p.c.c. obliczył: 3.473.652 zł x 2%. NUS, uwzględniając p.c.c. pobrany przez notariusza (61.075 zł) wskazał, że do zapłaty pozostało 8.398 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Spółka wpłaciła ww. kwotę z odsetkami. Ww. decyzja stała się ostateczna, a podatek z niej wynikający jest podatkiem należnym, gdyż Spółka nie wniosła odwołania.

DIS wskazał, że wydanie przez NUS ww. decyzji odmawiającej stwierdzenia ww. nadpłaty wraz z odsetkami było konsekwencją wcześniejszego określenia przez NUS zobowiązania podatkowego w p.c.c. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, a także pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Skoro z akt sprawy wynika, że na poczet należnego p.c.c. (69.473 zł) zarachowano podatek pobrany przez notariusza - 61.075 zł, wpłacone przez Spółkę 8.398 zł z odsetkami, stanowiło uiszczenia p.c.c. w prawidłowej wysokości, zaś nadpłata z tytułu zawarcia ww. umowy sprzedaży nie występuje. DIS odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 73 § 1 pkt 2 i art. 74a O.p. uznał je za bezzasadne.

DIS zauważył też, że nabyte udziały w ww. nieruchomości zostały trwale wyłączone z produkcji rolnej ostateczną decyzją Prezydenta [...] W. z [...] stycznia 2008r., a ww. grunt zostały zajęty przez Spółkę na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Oznacza to, iż Spółka nie spełniła przesłanki warunkującej zastosowanie zwolnienia z art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c.

Z art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1 u.p.r. wynika, że aby uznać daną nieruchomość za gospodarstwo rolne, istotne są dwa elementy: formalny - ujęcie gruntu w ewidencji jako rolny oraz faktyczny - dotyczący powierzchni nieruchomości, która musi przekraczać 1 ha i przeznaczenia gruntu, który nie może być zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Skoro Spółka nabyła grunty trwale wyłączone z produkcji rolniczej, nie ma podstaw do zastosowania ww. zwolnienia, a zarzut dotyczący naruszenia art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. są nieuzasadnione.

8. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła alternatywnie albo o uchylenie ww. decyzji DIS, albo uchylenie ww. decyzji DIS i NUS oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: a) art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. w związku z art. 2 ust. 1 u.p.r., przez uznanie, iż p.c.c. z tytułu sprzedaży ww. nieruchomości był należny; b) art. 72 § 1 pkt 1 i 2, art. 72 § 2, art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit. c) O.p., przez uznanie, iż nie występuje nadpłata w p.c.c. z tytułu sprzedaży ww. nieruchomości.

W uzasadnieniu skargi Spółka ponowiła argumentację zawartą w odwołaniu w zakresie powierzchni gruntów, które tworzą gospodarstwo rolne oraz poglądów orzecznictwa i doktryny z tego zakresu, powtarzając dotychczasowe stanowisko w kwestii wykładni przepisów u.p.c.c. i u.p.r. Spółka odnosząc się natomiast do decyzji NUS z [...] kwietnia 2013r. stwierdziła, że jeżeli stanowiła ona przeszkodę do stwierdzenia nadpłaty, DIS winien z urzędu, na podstawie art. 248 § 1 w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., stwierdzić jej nieważność.

9. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując wcześniejsze stanowisko.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

2. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonego aktu może zaś nastąpić wówczas, gdy zostanie spełniona przynajmniej jedna z przesłanek wskazanych w art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270).

3. Zdaniem Sądu żadna z przesłanek wskazanych w treści art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a. nie została spełniona w rozpoznawanej sprawie.

3.1. Sąd po pierwsze zauważa, że wbrew stanowisku przedstawionemu przez skarżącą Spółkę w uzasadnieniu skargi nie było przesłanek do uznania, że DIS z urzędu, w sprawie o odmowę stwierdzenia nadpłaty, był zobowiązany do badania spełnienia przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji NUS z [...] kwietnia 2013r., na mocy której określono Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w p.c.c., a która stała się ostateczna w związku z tym, że skarżąca Spółka zdecydowała się nie wnosić od niej środka zaskarżenia w postaci odwołania, godząc się tym samym z wysokością zobowiązania podatkowego.

Skoro sama Spółka nie zdecydowała się na podjęcie kroków prawnych zmierzających do wyeliminowania z obrotu prawnego ww. decyzji, także w jednym z nadzwyczajnych trybów przewidzianych w O.p., nie można uznać, że organ odwoławczy, utrzymując w mocy ww. decyzję NUS odmawiającą stwierdzenia nadpłaty i podzielając argumentację NUS w zakresie interpretacji przepisu art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c., która jest analogiczna do zawartej w ww. decyzji NUS z [...] kwietnia 2013r., znalazłby podstawy w pierwszym przypadku do utrzymania w mocy decyzji a w drugim, zawierającym analogiczną argumentacją, do stwierdzenia jej nieważności.

3.2. Sąd stwierdza ponadto, że organy podatkowe, w sytuacji, gdy decyzja w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania – także w p.c.c. – stała się ostateczna nie mogą uznać, że nie są nią związane, skoro obowiązuje zasada trwałości decyzji ostatecznych – na mocy art. 128 O.p.

Zasada ta służy zarówno ochronie praw nabytych przez stronę, jak również ochronie ogólnego porządku prawnego. Oznacza to, że strona może polegać na rozstrzygnięciu wydanym przez organ podatkowy, a organ podatkowy jest zabezpieczony przed wielokrotny rozstrzyganiem tej samej sprawy. W doktrynie podkreśla się, że stabilizacja porządku prawnego jest wartością większą niż potrzeba eliminowania z obrotu prawnego decyzji wadliwych (por. B. Gruszczyński w Komentarzu do Ordynacji podatkowej autorstwa S. Babiarza, B. Dautera, B. Gruszczyńskiego, R. Hausera, A. Kabata, M. Niezgódki-Medek, wyd. 4 LexisNexis, s. 511).

Skoro decyzja ostateczna, stosownie do treści art. 128 O.p., korzysta z domniemania mocy obowiązującej, które powstaje co do zasady z chwilą doręczenia decyzji, organy podatkowe orzekające w sprawie stwierdzenia nadpłaty były związane ww. decyzją NUS z [...] kwietnia 2013r., na mocy której określono Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w p.c.c., a która stała się ostateczna.

3.3. Sąd w związku z tym uznaje, że organy podatkowe obu instancji, wydające decyzje w rozpoznawanej sprawie: NUS – decyzja z [...] kwietnia 2014r. i DIS - decyzja z [...] lipca 2014r. - nie miały podstaw do przyjęcia, że wartość zobowiązania podatkowego w p.c.c., wynikająca z ww. decyzji NUS z [...] kwietnia 2013r. jest inna, a tym bardziej, że jest ona nienależna.

Tym samym organy podatkowe nie mogły wydać innych rozstrzygnięć niż zapadłe w rozpoznawanej sprawie, do czasu ewentualnego uruchomienia jednego z trybów nadzwyczajnych także przez samego podatnikowi, które umożliwiają wzruszenie decyzji, które stały się ostateczne.

Sąd, mając powyższe na względzie uznaje, że organy podatkowe obu instancji już z tych powodów miały podstawy do zastosowania w sprawie treści art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 75 § 1 O.p. i odmówienia stwierdzenia nadpłaty, o którą wnioskowała skarżąca Spółka.

Sąd tym samym za prawidłowe uznaje w realiach rozpoznawanej sprawy dokonanie wykładni ww. przepisów art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 75 § 1 O.p. i odmówienie skarżącej Spółce ww. nadpłaty, wskazując jednocześnie, że organy podatkowe w sposób należyty zinterpretowały mające zastosowanie przepisy zarówno art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c., jak również art. 1 i art. 2 ust. 1 u.p.r.

Zgodnie z art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c., zwalnia się od p.c.c. przeniesienie własności nieruchomości lub ich części, wraz z częściami składowymi, z wyjątkiem budynków mieszkalnych lub ich części znajdujących się na obszarze miast, w drodze umów sprzedaży, pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, w chwili dokonania czynności, nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne albo utworzą gospodarstwo rolne lub wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy

Z ww. przepisu wynika, że zobowiązanie podatkowe w p.c.c. powstanie wówczas, gdy zbywana nieruchomość nie stanowi gospodarstwa rolnego i jednocześnie w wyniku jej sprzedaży nie wejdzie w skład gospodarstwa rolnego nabywcy lub nie utworzy nowego gospodarstwa rolnego.

W myśl art. 2 ust. 1 u.p.r., za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Zgodnie z art. 1 u.p.r. opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione lub zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

W świetle definicji gospodarstwa rolnego, zawartej w przepisach u.p.r., istotne są zatem dwa elementy:

- formalny, nakazujący ujęcie gruntu w ewidencji jako rolny oraz

- faktyczny, dotyczący powierzchni (1 ha lub 1 ha przeliczeniowy) i przeznaczenia gruntu, który nie może być zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że z literalnego brzmienia przepisu art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. wynika, że na potrzeby zastosowania zwolnienia podatkowego, o którym mowa w tym przepisie, istotne jest, aby nieruchomości, które w chwili dokonania sprzedaży nie stanowiły gospodarstwa rolnego (ze względu na normę obszarową), po ich nabyciu utworzyły gospodarstwo rolne lub weszły w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy. Warunki zwolnienia muszą być nadto spełnione kumulatywnie. Niespełnienie jednego z nich zwalnia więc z obowiązku prowadzenia postępowania w zakresie drugiej przesłanki.

W doktrynie podkreśla się, że celem ustanowienia omawianego zwolnienia jest wspieranie zakładania gospodarstw rolnych i prowadzenia w nich produkcji oraz poprawa struktury agrarnej, przede wszystkim przez powiększenie obszaru gospodarstw rolnych. Z tego też względu o możliwości zastosowania zwolnienia z art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. decyduje przeznaczenie zakupionego gruntu, wyrażające się w sposobie jego użytkowania po nabyciu (por. Z. Ofiarski, Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, Warszawa 2009, teza 3 do art. 9, LEX; M. Waluga, Komentarz do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2007, s. 224; J. Zdanowicz, "Podatek od czynności cywilnoprawnych. Opłata skarbowa", Warszawa 2007, s. 111-112).

W art. 9 pkt 2 u.p.c.c. znajduje się też odesłanie do definicji gospodarstwa rolnego zawartej w art. 2 ust. 1 i art. 1 u.p.r. (i tylko do tej definicji). Ma ona charakter formalny, gdyż odnosi się do ujęcia określonego gruntu w ewidencji gruntów i budynków jako gruntu rolnego oraz do określonej, minimalnej powierzchni nieruchomości stanowiącej własność lub znajdującej się w posiadaniu osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Takie ukształtowanie omawianej instytucji spowodowało niejednolitą praktykę stosowania tego przepisu. Niejednolite jest także orzecznictwo sądowoadministracyjne. W zależności od wyboru preferowanego kryterium odnotować można zarówno wyroki podkreślające cel ustanowienia tej instytucji, a więc aspekt aksjologiczny (np. wyrok NSA z 25 kwietnia 2001r. sygn. akt SA/Sz 76/00; wyroki WSA w Łodzi z 19 lipca 2011r. sygn. akt I SA/Łd 561-564 i 574-577/11), jak również wyroki odwołujące się do kryterium formalnego, jakim jest zawarta w u.p.r. definicja gospodarstwa rolnego (np. wyroki NSA z: 17 kwietnia 1998r. sygn. akt I SA/Po 1525/97;14 listopada 2012r. sygn. akt II FSK 598/11).

Skład orzekający stwierdza również, że aprobuje tą część poglądów prezentowanych w judykaturze, która zapadała w analogicznych stanach faktycznych do rozpoznawanej sprawy, z których wynika, że jednym z warunków zastosowania zwolnienia podatkowego, ustanowionego w art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c., jest wejście nabytych gruntów w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy lub utworzenie dzięki ich nabyciu gospodarstwa rolnego przez nabywcę. Reprezentatywną grupę wyroków stanowią wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 października 2013r, sygn. akt II FSK 2825/11 oraz II FSK 2826/11, który oddalił skargi kasacyjne od wyroków WSA w Warszawie z 17 sierpnia 2011r. sygn. akt III SA/Wa 117/11 i III SA/Wa 118/11, na mocy których oddalono skargi podmiotów wnoszących wnioski o nadpłatę z uwagi na podobne do rozpoznawanej sprawy okoliczności faktyczne, jak również jeden z nowszych wyroków NSA z 27 maja 2015r. sygn. akt II FSK 1615/14, utrzymujący w mocy wyrok WSA w Warszawie z 22 stycznia 2014r. sygn. akt III SA/Wa 2861/13, w którym również oddalono skargę strony (dostępne na www.cbois.nsa.gov.pl). Powyższe oznacza, że szczególna cecha zwolnienia podatkowego ustanowionego w art. 9 pkt 2 u.p.c.c., a także konieczność ścisłego interpretowania wyjątków, powoduje, że w rozpoznawanej sprawie uwzględnienie przez organy podatkowe obu instancji celu społecznego ww. zwolnienia, którym jest wspieranie działalności rolniczej i promowanie pożądanej struktury agrarnej - było w pełni akceptowalne i prawidłowe. Jest nim.

Sąd rozpoznając skargę Spółki wskazuje jeszcze raz, że w sytuacji, gdy decyzja w zakresie zobowiązania podatkowego stała się ostateczna, na mocy art. 128 O.p. organy podatkowe nie miały możliwości w zakresie rozpatrywania sprawy o nadpłatę ściśle związanej z ww. zobowiązaniem wydać innych decyzji niż te, które podlegają kontroli Sądu administracyjnego. Trafna była również ocena organów podatkowych z której wynika, że niewystarczające jest poprzestanie wyłącznie na kryterium formalnym, wynikającym z definicji zawartej w u.p.r. Samo spełnienie warunku normy obszarowej gruntów, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu jednego podmiotu, nie stanowi czynnika decydującego o spełnieniu celu ww. zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. skoro skarżąca Spółka tylko formalnie spełnia kryterium posiadania gospodarstwa rolnego, gdyż nabyła grunty trwale wyłączone z produkcji rolniczej. Wobec tego nie jest możliwe w odniesieniu do skarżącej Spółki uwzględnienie ww. zwolnienia z opodatkowania p.c.c., które jest adresowane jest do rolników. Tym samym – wbrew stanowisku Skarżącej spółki – zastosowanie ww. zwolnienia wobec niej , nie ma dostatecznego uzasadnienia normatywnego. Doszłoby bowiem do stosowania instytucji prawa podatkowego sprzecznie z celami, dla których została wprowadzona.

3.4. W świetle powyższych rozważań, za niezasadne należało uznać zarzuty skargi w zakresie naruszenia art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. Sąd aprobuje bowiem wykładnię tego przepisu zaprezentowaną przez NSA w powołanych wyżej wyrokach. Zastosowanie zwolnienia przewidzianego w tym przepisie uzależnione jest bowiem nie tylko od formalnego zakwalifikowania sprzedawanego gruntu jako gruntu rolnego, lecz również od przeznaczenia tego gruntu na cele rolnicze. Zgodzić należy się ze skarżącą Spółką, że nabyty przez nią grunt istotnie był zaewidencjonowany jako grunt rolny, ale skoro został nabyty i zajęty na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej innej niż rolnicza (lub związany z taką działalnością), jego nabycie nie mogło być objęte zwolnieniem przewidzianym w powołanym wyżej przepisie. Dodać należy, że w przypadku Spółki bez wpływu na wynik sprawy pozostaje różnicowanie na grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej oraz na grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Kryterium tego różnicowania nie jest bowiem charakter działalności (rolnicza bądź pozarolnicza), ale bezpośredniość lub pośredniość sposobu wykorzystywania nabytych gruntów w działalności gospodarczej o charakterze pozarolniczym.

Zdaniem Sąd w świetle powyższych rozważań za chybione należało uznać pozostałe zarzuty skargi, dotyczące naruszenia przepisów art. 72 § 1 pkt 1 i 2, art. 72 § 2, art. 75 § 1 i 2 pkt 1 lit. c) O.p., gdyż zarzuty są tylko konsekwencją innej wykładni przepisu art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. dokonanej przez skarżącą Spółkę, uznanej przez Sąd za nieprawidłową. W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji działały w ramach obowiązującego porządku prawnego, a wydane przez nie decyzja w pełni odpowiadają prawu.

4. Sąd, w tym stanie rzeczy, mając na uwadze powyższe i działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.