Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 248/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 28
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi Z. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 listopada 2013 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu uzyskanego ze sprzedaży działki oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 29 listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 czerwca 2013 r. określającą Z.P. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodu uzyskanego ze sprzedaży dokonanej w dniu 25 lipca 2008 r. działki nr (...) obszaru (...) ha położonej w miejscowości (...) w wysokości 8.450,- zł.

Podstawą rozstrzygnięcia były następujące ustalenia i rozważania:

Aktem notarialnym z dnia 25 lipca 2008 r. U. i Z.P. sprzedali D.R., P.B., J.W. i M.R. działkę – nabytą w 2006 r. na podstawie umowy sprzedaży – nr (...) obszaru (...) ha położoną w (...) za cenę 169.000,- zł.

Ponieważ skarżący nie złożył w ustawowym terminie oświadczenia o przeznaczeniu uzyskanych ze sprzedaży środków pieniężnych na cele określone w treści art. 21 ust. 1 pkkt 32 lit. a) i e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wezwano go do złożenia wyjaśnień dotyczących przyczyn niezłożenia przedmiotowego oświadczenia.

Odpowiadając na wezwanie organu pełnomocnik skarżącego, przy piśmie z dnia 27 marca 2013 r. wskazał, że działka nr (...) obszaru (...) powstała w wyniku podziału działki gruntu nr (...) o obszarze (...), stanowiącej część gospodarstwa rolnego znaczenie przekraczającej powierzchnię 1 ha. Pełnomocnik dodał, że jak wynika z aktu notarialnego małżonkowie P. oświadczyli, że działka nr (...) jest niezabudowana i stanowi ziemię rolną. W związku z tym należy uznać, że działka ta w dniu sprzedaży stanowiła użytki rolne wchodzące w skład gospodarstwa rolnego, co oznacza, że przychód uzyskany z przedmiotowej sprzedaży podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dokonując analizy zgromadzonego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego doszedł do przekonania, że z uwagi na utratę charakteru rolnego sprzedanego gruntu, przychód uzyskany na transakcji podlega opodatkowaniu, w konsekwencji czego, decyzją z dnia 28 czerwca 2013 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodu uzyskanego ze sprzedaży działki nr (...) w kwocie 8.450,- zł.

Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie organ w pierwszej kolejności przytoczył treść przepisu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 1588) oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f."), mających zastosowanie w sprawie. Organ odwołał się również do definicji "gospodarstwa rolnego" zawartej w art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym po czym stwierdził, że zastosowanie uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. zwolnienia, uzależnione jest od wystąpienia następujących przesłanek: będące przedmiotem sprzedaży grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego część składową, grunty nie mogą utracić związku ze sprzedażą rolnego charakteru.

Organ uznał, że koniecznym jest ustalenie, czy sprzedana nieruchomość wchodziła w skład gospodarstwa rolnego (przesłanka pozytywna) i czy w związku ze sprzedażą nie utraciła charakteru rolnego lub leśnego (przesłanka negatywna).

Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji U. i Z.P. spełnili pierwszą przesłankę (pozytywną) albowiem prowadzą gospodarstwo rolne od 2005 r. Okolicznością niekwestionowaną przez organ był fakt, że zbywana działka wchodziła w skład gospodarstwa rolnego.

Analizując czy w związku ze sprzedażą nieruchomość utraciła czy też nie charakter rolny, organ zwrócił uwagę, że utrata charakteru rolnego następuje przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania, łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia, np. przeznaczenia gruntu rolnego pod działalność gospodarczą lub pod budownictwo.

W kontekście powyższego organ zauważył, że kupujący w warunkowej umowie sprzedaży z dnia 29 maja 2008 r. złożyli przed notariuszem oświadczenie, że nie są rolnikami indywidualnymi prowadzącymi gospodarstwo w rozumieniu ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego, nie spełniają wymogów przewidzianych w art. 6 tej ustawy. Nadto organ przypomniał, że P.B. otrzymał decyzję o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego, przydomowej oczyszczalni ścieków oraz studni głębinowej a D.R. otrzymała decyzję o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie dwóch budynków mieszkalnych jednorodzinnych z garażami, szczelnych zbiorników na ścieki oraz infrastruktury technicznej, stąd zdaniem organu podstawowym celem kupujących było pozyskanie gruntu na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych i pierwsze kroki zostały w tym kierunku podjęte, albowiem uzyskano decyzje o warunkach zabudowy.

Tym samym organ pierwszej instancji stwierdził, że przychód uzyskany ze sprzedaży tej nieruchomości nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., gdyż działka nr (...) obszaru (...) ha położona w (...) wchodziła w skład gospodarstwa rolnego, ale utraciła charakter rolny w związku ze sprzedażą.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania lub ewentualnie przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

Przedmiotowej decyzji skarżący zarzucił naruszenie:

- prawa procesowego, a w szczególności art. 122 O.p. poprzez brak jego zastosowania związany z nie wyjaśnieniem przez organ pierwszej instancji wszystkich okoliczności mogących mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności zaniechanie ustalenia, czy przedmiotowy grunt był w latach 2008-2013 wykorzystywany na cele produkcji rolnej oraz zaniechanie ustalenia, czy decyzje o warunkach zabudowy, dotyczące działki dotyczyły inwestycji związanych z budową budynków mieszkalnych w ramach siedliska rolniczego, czy też budowy budynków mieszkalnych nie stanowiących siedliska rolniczego;

- prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. poprzez jego nieprawidłową wykładnię, polegającą na uznaniu, że zwolnienie przewidziane w tym przepisie nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, oraz art. 2 Konstytucji RP poprzez przeprowadzenie wykładni art. 21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f. pozwalającej na wykreowaniu stanu, w którym sytuacja podatnika kształtowana jest okolicznościami od niego niezależnymi.

W pisemnych motywach uzasadnienia odwołania wskazano, że organ jedynie częściowo ustalił stan faktyczny sprawy w zakresie mającym znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie zaniechał jakichkolwiek czynności zmierzających do potwierdzenia wykorzystywania działki w latach 2008-2013 na cele rolnicze.

Odwołujący zwrócił również uwagę, że stan faktyczny należy oceniać na dzień sprzedaży, a nie jak to uczynił organ na dzień odległy o 3 lata od dnia transakcji.

Decyzją z dnia 29 listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Uzasadniając przedmiotowe rozstrzygnięcie organ zauważył, że zeznania świadków złożone w toku postępowania odwoławczego potwierdzają, że w chwili sprzedaży nieruchomości U.P. i Z.P. znali zamiary nabywców nieruchomości dotyczące budowy budynków mieszkalnych. A zatem w dniu sprzedaży skarżący posiadał wiedzę, że w związku z tą sprzedażą ciąży na nim obowiązek zapłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osiągniętych z tej sprzedaży na zasadzie przewidzianej w art. 28 u.p.d.o.f.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu podatkowego, skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego, ustalonych według norm przepisanych oraz kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono:

1. naruszenie prawa procesowego w postaci:

a) art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako "O.p.") poprzez brak jego zastosowania związany z nie wyjaśnieniem przez organ drugiej instancji wszystkich okoliczności mogących mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności zaniechanie ustalenia, czy przedmiotowy grunt, stanowiący działkę nr (...), położony w (...), był w latach 2008-2013 wykorzystywany na cele produkcji rolnej oraz zaniechanie ustalenia, czy decyzje o warunkach zabudowy, dotyczące ww. działki, dotyczyły inwestycji związanych z budową budynków mieszkalnych w ramach siedliska rolniczego, czy też budowy budynków mieszkalnych nie stanowiących siedliska rolniczego,

b) art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 188 O.p. poprzez brak jego zastosowania w następstwie oddalenia wniosków dowodowych, zgłoszonych przez pełnomocnika podatnika w piśmie z dnia 17 października 2013 r., mimo ich istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy,

c) art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. poprzez dokonanie przez organ drugiej instancji kluczowych ustaleń na podstawie wyrywkowych fragmentów jednego z przeprowadzonych dowodów w oderwaniu od pozostałej części tego dowodu i pozostałej części materiału dowodowego.

2. naruszenie prawa materialnego w postaci:

a) art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. poprzez jego nieprawidłową wykładnię, polegającą na uznaniu, że zwolnienie przewidziane w tym przepisie nie ma zastosowania w niniejszej sprawie,

b) art. 2 Konstytucji RP poprzez przeprowadzenie wykładni art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. pozwalającej na wykreowanie stanu, w którym sytuacja podatkowa podatnika kształtowana jest okolicznościami od niego niezależnymi.

Argumentując powyższe zarzuty, strona skarżąca wskazała, że organy podatkowe obu instancji jedynie częściowo ustaliły stan faktyczny sprawy w zakresie mającym znaczenie dla jej rozstrzygnięcia. W szczególności – zdaniem skarżącego – zaniechały, mimo wniosków zgłoszonych w piśmie z dnia 17 października 2013 r. jakichkolwiek czynności zmierzających do potwierdzenia przez odpowiednie instytucje, np. oddział Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, faktu wskazanego przez nabywców w złożonych przez nich oświadczeniach, tj. wykorzystywania gruntu przedmiotowej działki w latach 2008-2013 na cele rolnicze.

Strona skarżąca wskazała również, że organ odwoławczy nie zgromadził w materiale dowodowym decyzji Burmistrza Gminy o warunkach zabudowy z dnia 28 kwietnia 2012 r. i 4 października 2012 r., mimo że oparł na nich część swoich wniosków, nadto nie zbadał, mimo wniosku podatnika, czy decyzje te zostały wydane dla budowy w postaci budowy budynku mieszkalnego w ramach siedliska rolniczego. W ocenie skarżącego organ całkowicie dowolnie i arbitralnie przyjął, że decyzje te zlikwidowały rolniczy charakter gruntu. Skarżący zauważył, że działanie takie powinno wiązać się z tzw. odrolnieniem gruntu, które z kolei pozostawiłoby ślad w ewidencji gruntów i budynków, gdzie przeznaczenie zostałoby zmienione z rolniczego na budowlane. Tymczasem w ewidencji do dnia dzisiejszego przedmiotowy grunt figuruje, jako grunt rolny, co w ocenie skarżącego oznacza, że ww. decyzje dotyczą budowy siedlisk rolniczych. Definitywne ustalenie tego faktu byłoby możliwe, gdyby organ odwoławczy uwzględnił złożone przez podatnika wnioski dowodowe.

W ocenie autora skargi okoliczność związana z planami nabywców, co do zbudowania na zakupionym gruncie siedlisk rolniczych, jednoznacznie wskazuje, że mają oni zamiar użytkować ten grunt rolniczo. Zaznaczono również, że fakt nieposiadania przez nabywców statusu rolnika nie jest przeszkodą w uzyskaniu decyzji o warunkach zabudowy w zakresie budowy budynków mieszkalnych siedliska rolniczego. Status taki mogą bowiem uzyskać w przyszłości po nabyciu kolejnych działek rolnych i spełnieniu kryterium ilościowego posiadanych gruntów.

Kolejno skarżący wskazał, że organ drugiej instancji zaniechał potwierdzenia okoliczności zadeklarowanych przez nabywców w ich oświadczeniach i zeznaniach przez odpowiednie instytucje, które posiadają informacje o faktycznym wykorzystaniu gruntów rolnych w konkretnym czasie. Uczynił tak, mimo, że posiadał wątpliwości, co do wiarygodności oświadczeń i zeznań oraz mimo, że okoliczność, w postaci charakteru faktycznego wykorzystania gruntu, miała kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Strona uznała zatem, że organ nie wyjaśnił dokładnie stanu sprawy czym dopuścił się naruszenia art. 122 O.p.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. strona skarżąca stwierdziła, że organ swoje ustalenia oparł jedynie na części zgromadzonego materiału dowodowego nie wypowiadając się i nie oceniając wiarygodności pozostałej jego części. Dotyczy to zeznań świadków, w których M.R. wprost wskazał, że w dacie nabycia nieruchomości nie zamierzał zmieniać jej dotychczasowego przeznaczenia. Z kolei D.R. wyjaśniła, że działkę kupiła w celu posiadania własnej ziemi z możliwością zabudowy (czyli de facto w celu posiadania siedliska rolniczego). Organ pominął również oświadczenie D.R. i P.B. z dnia 14 czerwca 2013 r., w którym jednoznacznie wskazali, że na dzień zakupu nieruchomości nie mieli oni zamiaru zmieniać jej dotychczasowego przeznaczenia.

W ocenie skarżącego oddalenie wniosków dowodowych nie pozwoliło na pełne zgromadzenie materiału. Nawet jednak materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy, powinien – zdaniem strony skarżącej – doprowadzić organ odwoławczy do jednoznacznego wniosku, że nieruchomość zachowała swój rolny charakter, na co wskazywały deklaracje jej nabywców, ich zachowanie w okresie ostatnich pięciu lat. Uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy dla siedlisk rolniczych, utrzymanie formalnego statusu gruntu rolnego w ewidencji gruntów i budynków.

Odnosząc się do kwestii naruszenia prawa materialnego, strona skarżąca wywiodła, że w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. ustawodawca nie wymaga, aby zbywana nieruchomość nie straciła statusu gospodarstwa rolnego, a jedynie aby nie utraciła charakteru rolnego. Ponieważ w przepisach u.p.d.o.f. brak jest precyzyjnego wskazania, co należy rozumieć przez charakter rolny gruntu, to zasadnym jest odwołanie się do przepisów regulujących kwestie związane z opodatkowaniem podatkiem rolnym. Zdaniem skarżącego należy zatem przyjąć, że dla zachowania rolnego charakteru grunt taki, bez względu na powierzchnię, nadal powinien być sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków jako użytek rolny lub jako grunt zadrzewiony i zakrzewiony na użytkach rolnych, oraz nie powinna być na nim prowadzona działalność inna niż rolnicza. Tymczasem podatnik wskazał, że w niniejszej sprawie przedmiotowa działka niezmiennie posiada status gruntu rolnego i ponadto niezmiennie wykorzystywana jest do celów produkcji rolnej – produkcji trawy, co potwierdzili nabywcy w swoich zeznaniach.

W ocenie skarżącego wniosek organu odwoławczego, że skoro nabywcy nie posiadali statusu rolnika, to grunt utracił rolny charakter uznać należy za chybiony. Tymczasem skarżący zauważył, że wniosek ten stał się jednym z dwóch kluczowych ustaleń, na których Dyrektor Izby Skarbowej oparł swoją decyzję.

W dalszej części skarżący przypomniał, że w licznym orzecznictwie sądy administracyjne jednoznacznie skrytykowały ocenianie kwestii utraty rolnego charakteru gruntu poprzez treść planu zagospodarowania przestrzennego, czy odpowiednio decyzji o warunkach zabudowy. Wskazuje się, że należy jej dokonywać poprzez pryzmat faktycznego wykorzystania danego gruntu. Zdaniem skarżącego decyzje o warunkach zabudowy mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą przy ocenie pozostałych materiałów dowodowych.

Odnosząc się do kwestii konieczności oceniania stanu faktycznego na dzień sprzedaży gruntu skarżący wskazał, że w przedmiotowej sprawie dwaj nabywcy gruntu oświadczyli, przed organem pierwszej instancji, że na dzień zawarcia transakcji planowali rolnicze wykorzystanie nabytego gruntu i zamiar ten utrzymują do dziś. Nadto M.R. w swoich zeznaniach wskazał, że w dacie nabycia przedmiotowej nieruchomości nie zamierzał zmieniać jej dotychczasowego przeznaczenia. Skarżący podniósł również, że wszyscy nabywcy faktycznie nie podjęli żadnych działań mogących zagrozić rolnemu charakterowi tego gruntu, co obrazuje znajdująca się w aktach sprawy dokumentacja fotograficzna oraz zeznania świadków. W rzeczywistości jest to po dziś dzień łąka bez jakiegokolwiek uzbrojenia, czyli standardowy grunt rolny.

W ocenie skarżącego w niniejszej sprawie cel ustawodawcy został zrealizowany, gdyż po sprzedaży grunt nadal jest wykorzystywany w dotychczasowy rolny sposób.

Końcowo skarżący wskazał, że w decyzjach organów obu instancji rozstrzygnięcie oparte zostało albo o ustalenia formalnego przeznaczenia omawianego gruntu, dokonane na dzień odległy o 3 lata od dnia sprzedaży albo o założenie, że tylko rolnik może gwarantować, jako nabywca zachowanie rolnego charakteru działki i wyrywkowe zacytowanie tylko części zeznań świadków (decyzja organu drugiej instancji). Tymczasem faktyczna wola nabywców, potwierdzona ich zachowaniem do dnia dzisiejszego, wskazuje na zamiar rolnego użytkowania omawianego gruntu.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga Z.P. nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a., wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że w sprawie nie doszło do naruszenia prawa, co oznacza, że skarga podlega oddaleniu.

Przechodząc na grunt przedmiotowej sprawy w pierwszej kolejności należało odnieść się do złożonych przez skarżącego zarzutów naruszenia prawa procesowego, bowiem jedynie przeprowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z zasadami procedury, jak też dokonanie trafnej, zgodnej z zasadami oceny materiału dowodowego może stać się podstawą prawidłowej oceny sytuacji prawnopodatkowej podatnika.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w tym zakresie stanął na stanowisku, że organy nie naruszyły powoływanych w skardze przepisów art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. W trakcie postępowania organy podatkowe uzyskały wszystkie dowody, których zdobycie było niezbędne, aby w prawidłowy sposób ustalić stan faktyczny. Można w tym miejscu wskazać, że zostały przesłuchane osoby, które zakupiły od podatnika nieruchomość. Uzyskano niezbędną dokumentację m.in. pismo z dnia 15 kwietnia 2013 r. ze Starostwa Powiatowego, Wydział Geodezji, pismo z dnia 2 maja 2013 r. ze Starostwa Powiatowego, Wydział Budownictwa, pismo z dnia 6 maja 2913 r. z urzędu Gminy z informacją w zakresie wydania decyzji o warunkach zabudowy, oświadczenie D.R. i P.B. z dnia 18 czerwca 2013 r., przedłożone przez stronę skarżącą zaświadczenie z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa z dnia 11 października 2005 r. potwierdzające nadanie numeru identyfikacji Z.P. w ewidencji producentów, ewidencji gospodarstw rolnych oraz ewidencji wniosków o przyznanie płatności. Mając zgromadzony w sposób prawidłowy materiał dowodowy organy dokonały jego szerokiej i wszechstronnej oceny.

Dokonana przez Sąd analiza akt postępowania nie daje podstaw dla stwierdzenia, że organy podatkowe zaniechały niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego lub nie dopuściły dowodu, który mógł przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Wręcz przeciwnie, należy stwierdzić, że organy podatkowe rzetelnie zebrały i oceniły dowody, na podstawie których ustaliły okoliczności faktyczne sprawy, co znalazło swój wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dokonana ocena mieści się w ramach swobodnej oceny dowodów, a postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 O.p., w szczególności w zakresie oceny dowodów. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano prawidłowej ich wykładni oraz przytoczono orzecznictwo sądowe. Organ odniósł się również do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając stanowisko wraz z argumentacją, a zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całości materiału dowodowego sprawy, nadto jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza naruszenie art. 191 O.p.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia zasad postępowania określonych w art. 122 i art. 187 § 1 O.p.; przepisy te obligują organ podatkowy do podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego sprawy. W ocenie Sądu organ podatkowy w niniejszej sprawie przeprowadził szczegółowe postępowanie wyjaśniające i zgromadził pełny materiał dowodowy pozwalający na poczynienie ustaleń faktycznych. Zgromadzone zaś dowody wszechstronnie ocenił zgodnie z art. 187 O.p., czego potwierdzeniem jest szczegółowe i analityczne uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Nie można dopatrywać się żadnego błędu, który by wskazywał na naruszenie przez organ odwoławczy art. 191 O.p., wprowadzającego zasadę swobodnej oceny dowodów.

Uznając zatem, że w toku postępowania organ odwoławczy nie naruszył ww. przepisów postępowania, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazuje, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia dotycząca zwolnienia od podatku przychodów uzyskanych przez skarżącego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny.

Z przytoczonego przepisu wynika zatem, że zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych objęte są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego pod warunkiem, że w związku ze sprzedażą nieruchomości te nie utracą charakteru rolnego lub leśnego. Zatem konieczne jest ustalenie, czy sprzedana nieruchomość wchodziła w skład gospodarstwa rolnego (przesłanka pozytywna) i czy w związku ze sprzedażą nie utraciła charakteru rolnego lub leśnego (przesłanka negatywna).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1381 ze zm.), za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Okoliczność, iż zbywana działka gruntu wchodziła w skład gospodarstwa rolnego nie była kwestionowana przez strony. Zagadnieniem istotnym z punktu widzenia prawidłowości rozstrzygnięcia była zatem kwestia tego, czy zbyta przez podatnika nieruchomość utraciła charakter rolny; tylko bowiem stwierdzenie tej okoliczności prowadzić mogło do wniosku, że skarżący nie mógł skorzystać ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.

Ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazał, co rozumie przez pojęcie "charakter rolny lub leśny" gruntów oraz, jak należy rozumieć zwrot "grunty utraciły charakter rolny lub leśny w związku z tą sprzedażą".

Z utrwalonego już orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że dla oceny utraty charakteru rolnego bądź leśnego gruntu znaczenie mają okoliczności faktyczne (związane z faktycznym sposobem użytkowania gruntu), a nie formalnoprawne (związane z charakterem gruntu wskazanym w ewidencji gruntów i budynków). Taki pogląd wyrażono m.in. w wyrokach NSA z dnia 22 lipca 2008 r., II FSK 732/07, niepubl. z dnia 16 stycznia 2009 r., II FSK 1494/07, LEX nr 508214, w wyrokach WSA z dnia 3 marca 2004 r., SA/Bk 1306/03, ONSA i WSA 2005, nr 1, poz. 18, z dnia 17 lipca 2008 r., I SA/Wr 522/08, niepubl. Innymi słowy, pojęcie utraty charakteru rolnego gruntów należy odnieść do działań faktycznych, tj. faktycznego przekształcenia sposobu użytkowania gruntów podlegających sprzedaży, łączącego się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia.

Należy także zwrócić uwagę na przywołane przez Dyrektora Izby Skarbowej orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 2097/08 (LEX nr 585276). W wyroku tym Sąd stwierdził, że dla ustalenia, czy grunt utracił charakter rolny w związku z jego sprzedażą miarodajny jest dzień sprzedaży. Przyjęcie dnia sprzedaży jako decydującego dla oceny wystąpienia tej przesłanki przesądza także o tym, że badając jej wystąpienie należy uwzględnić wszystkie okoliczności dotyczące przeznaczenia gruntu, znane na dzień dokonania transakcji. Okoliczności te mogą dotyczyć zarówno podatnika, jak i nabywcy, którego np. zakres działalności bądź czynności faktyczne podejmowane przed zawarciem umowy wskazują na to, że kupuje nieruchomość z zamiarem wykorzystania jej na cele inne niż rolne. Skoro bowiem podatnik jest zobowiązany do złożenia deklaracji w terminie płatności podatku (art. 28 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), to powinien wiedzieć, czy podatek ten powinien zapłacić, czy też zachodzą przesłanki do zwolnienia od podatku, a tym samym powinien orientować się co do zamiarów nabywcy w stosunku do gruntu.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że zaskarżone rozstrzygnięcie organu odwoławczego nie narusza prawa. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, także w zakresie uzupełnionym o zeznania świadków wskazuje jednoznacznie, że zbyta przez podatnika działka gruntu utraciła swój rolny charakter w związku z dokonaną sprzedażą.

W szczególności już z zapisów umowy warunkowej z dnia 29 maja 2008 r. jednoznacznie wynika – na co zasadnie zwrócił uwagę organ odwoławczy – że nabywcy przedmiotowej działki nie są rolnikami indywidualnymi prowadzącymi gospodarstwo w rozumieniu ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego i nie spełniają warunków przewidzianych w art. 6 tej ustawy. W miejscu tym wypada zauważyć, że fakt ten nie stanowił jedynego argumentu na poparcie zajętego w zaskarżonej decyzji stanowiska. Należy bowiem dostrzec, że po nabyciu nieruchomości w dniu 28 kwietnia 2011 r. na wniosek P.B. wydana została decyzja o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego, przydomowej oczyszczalni ścieków oraz studni głębinowej. Z kolei w dniu 4 października 2012 r. na wniosek D.R. została wydana decyzja o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie dwóch budynków mieszkalnych jednorodzinnych z garażami, szczelnych zbiorników na ścieki, infrastruktury technicznej. Powyższe ustalenia znajdują także potwierdzenie w treści zeznań nabywców, słuchanych w charakterze świadków w dniu 10 października 2013 r. Otóż D.R. zapytana, czy Państwo P. kiedykolwiek wykazywali zainteresowanie planami, co do dalszego przeznaczenia nabywanej nieruchomości stwierdziła, że rozmawiała jedynie przy zakupie, w jakim celu nabywa działkę. Zapytana natomiast, w jakim celu została zakupiona przez nią działka odpowiedziała, że przedmiotową nieruchomość nabyła w celu posiadania własnej ziemi z możliwością zabudowy. Świadek podtrzymała swoje oświadczenie złożone przed notariuszem zawarte w warunkowej umowie sprzedaży z dnia 29 maja 2008 r. Przyznała, że nigdy nie prowadziła gospodarstwa rolnego. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, z zeznań tego świadka nie można wywieść, że miała ona na myśli siedlisko rolne, zważywszy zwłaszcza na wydaną na wniosek D.R. decyzję o warunkach zabudowy z dnia 4 października 2012 r.

Z kolei świadek P.B. zeznał, że skarżący wraz z żoną z ciekawości zapytali go czy zamierza budować się na działce. Później skarżący wraz z żoną nie wykazywali zainteresowania. Świadek zeznał również, że przed dokonaniem transakcji kupna-sprzedaży skarżący i jego żona pytali kiedy rozpoczyna budowę, ponieważ zamierzali utwardzić drogę. Zeznał, że od początku chciał mieć działkę z możliwością wybudowania domu. Powyższe potwierdza wydana w dniu 28 kwietnia 2011 r. na wniosek P.B. decyzja o warunkach zabudowy.

W kontekście powyższych zeznań, oświadczenie ww. świadków złożone przy piśmie z dnia 18 czerwca 2013 r., w którym stwierdzili, że na dzień 25 lipca 2008 r. cel nabycia działki nie zmieniał jej przeznaczenia i wykorzystania, jako działki rolnej, a od dnia zakupu do dnia dzisiejszego zachowała ona charakter rolny pod względem formalnoprawnym i faktycznym nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiałem dowodowym, z którego bezspornie wynika, że w związku ze sprzedażą grunt utracił charakter rolny w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f.

Warto zwrócić również uwagę na zeznania pozostałych dwóch nabywców, a mianowicie J.W. i M.R. Otóż J.W. zeznała, że kupiła nieruchomość docelowo jako działkę rekreacyjną z domkiem letniskowym. Stwierdziła również, że skarżący wraz z żoną przed sprzedażą zapytali ich co zamierzają dalej na tej działce robić. Wskazała, że charakter działki nie uległ zmianie, nadal jest to działka rolna. Zasiali na niej trawę.

Z kolei M.R. zeznał, że Państwo P. przed dokonaniem transakcji wiedzieli, że będzie to działka rekreacyjna.

Powyższe w żaden sposób nie świadczy o tym, że zeznania osób przesłuchiwanych potraktowane zostały wybiórczo. Niewątpliwie bowiem organ odwoławczy w ramach przeprowadzania dowodu z przesłuchania dążył do ustalenia stanu faktycznego mającego miejsce w dniu dokonania transakcji sprzedaży. Zasadnie zatem organ wywiódł, że w związku ze sprzedażą przedmiotowego gruntu utracił on charakter rolny. Nie ma przy tym znaczenia kwestia, że na przedmiotowym gruncie została zasiana trawa, w sytuacji, gdy z zeznań słuchanych świadków jednoznacznie wynika, że w chwili sprzedaży przedmiotowej nieruchomości skarżący i jego żona znali zamiary nabywców nieruchomości dotyczące budowy budynków mieszkalnych.

A zatem w dniu dokonania transakcji skarżący posiadał wiedzę, że w związku z tą sprzedażą ciąży na nim obowiązek zapłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osiągniętych z tej sprzedaży w myśl art. 28 u.p.d.o.f. Tym samym za pozbawiony podstaw uznać należy zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. jak również art. 2 Konstytucji RP. Nie jest bowiem prawdą, że sprzedany grunt nie utracił charakteru rolnego, a skarżący – co wyżej wykazano – miał świadomość o jego przeznaczeniu na cele budowy budynków mieszkalnych.

Odnosząc się do zarzutu nieprzeprowadzenia dowodu z decyzji Burmistrza Gminy z dnia 28 kwietnia 2012 r. oraz decyzji z dnia 4 października 2012 r. oraz informacji uzyskanych z oddziału Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa odnośnie rolniczego lub nierolniczego wykorzystania działki nr (...) obszaru (...) ha należy zgodzić się z Naczelnym Sądem Administracyjnym, który w powołanym wyroku w sprawie II FSK 2097/08 stwierdził, że decydującym dla ustalenia, czy grunt utracił charakter rolny w związku z jego sprzedażą powinien być dzień sprzedaży. W rozpoznawanej sprawie sprzedaż działki nastąpiła w 2008 r., natomiast wskazywane przez skarżącego dowody w postaci decyzji o warunkach zabudowy zostały wydane w 2011 r. i 2012 r. Także dowody z informacji uzyskanej od Burmistrza Gminy czy też oddziału ARiMR miałyby dotyczyć okresu i działań nabywców mających miejsce po dacie transakcji.

Skarżący ma rację twierdząc, że przy ocenianiu utraty charakteru rolnego zbytego gruntu nie należy opierać tej oceny na faktach odległych od dnia sprzedaży, jednakże należy zauważyć, że wydane na wniosek dwóch nabywców decyzje o warunkach zabudowy potwierdzają słuszność stanowiska organu odwoławczego, co jednocześnie przeczy twierdzeniom skarżącego, że czworo nabywców działki (a później jej współwłaścicieli w ¼ części każdy) nie podjęło żadnych działań, które przeczyłyby rolnemu charakterowi działki o pow. 4.230 m2.

W ocenie Sądu z zebranego materiału dowodowego wynika zatem, że nabywcy, nabywając od podatnika działkę gruntu nie czynili tego z zamiarem prowadzenia na niej działalności rolnej. Podstawowym celem było pozyskanie gruntu na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych i rekreacyjnych. Co istotne, od chwili zakupu grunt ten nie był w żaden sposób wykorzystywany dla prowadzenia działalności rolnej, a tym samym w związku z dokonaną sprzedażą działka gruntu utraciła swój rolny charakter, a zatem odpadła podstawa stosowania zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.

Reasumując, podkreślić należy, że przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności.

Dyrektor Izby Skarbowej, przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe i przesłuchał w charakterze świadków nabywców spornej działki gruntu. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organu odwoławczego uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

W kontekście powyższych uwag uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli podatnika oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 P.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.