Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 220/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1, art. 24 ust. 2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 października 2016 r. sygn. akt I SA/Po 1865/15 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie wysokości straty z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 25 października 2016 r. oddalił skargę M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie wysokości straty z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w 2009 r.

Sąd ten w całości zaakceptował stan faktyczny przyjęty przez organ za podstawę rozstrzygnięcia i stwierdził, że zaewidencjonowane przez Skarżącego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktury od czeskiej spółki E. [...] są nierzetelne i nie dokumentują nabycia wyszczególnionych w nich aut poza granicami kraju, nie odzwierciedlają faktycznych transakcji sprzedaży samochodów Skarżącemu, a faktyczne transakcje sprzedaży - zakupu samochodów odbyły się w kraju na zasadach ogólnych pomiędzy A. Z., prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą FHU A. Z. a Skarżącym prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą FHU M. K. Skarżący nie ma zatem dokumentów potwierdzających nabycie towarów na zasadach VAT-marża, gdyż posiadane przez niego faktury zakupu samochodów od E. A. są nierzetelne, skoro w rzeczywistości samochody zostały zakupione od A. Z.

W konsekwencji zdaniem Sądu Skarżący nie miał prawa opodatkowania sprzedaży samochodów zakupionych od E. [...] na zasadach VAT marża określonych w art. 120 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 353 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."), gdyż pojazdy nie były nabyte od podatnika, który opodatkował ich dostawę na zasadach VAT marża, a firma Skarżącego nie posiada rzetelnych dowodów jednoznacznie potwierdzających nabycie towarów na tych zasadach.

W ślad za organami podatkowymi, za istotny WSA w Poznaniu uznał fakt wydania w dniu 22 lipca 2014 r. decyzji określających A. Z. wysokość zobowiązania w podatku dochodowych od osób fizycznych za 2009 r. oraz zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące tego samego roku, zaznaczając że od decyzji tych A. Z. nie złożył odwołań. Z decyzji tych (włączonych do materiału dowodowego sprawy) wynika, że spółka E. [...] faktycznie nie prowadziła w Czechach działalności gospodarczej, a faktyczną działalność w zakresie obrotu samochodami prowadził A. Z., który nabywał je poza granicami kraju, płacił za pośrednictwem prywatnego konta bankowego, organizował ich transport do kraju do komisu w R., w którym w latach 2007 – 2008 prowadził zgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą, a od maja 2008 r. działalność tę prowadził Skarżący. Usługi transportu tych samochodów (66 spośród 140) wykonała PHU O., a faktury za ich wykonanie wystawiła dla FHU A. Z. W ocenie organu odwoławczego okoliczności te wskazują na fikcyjną działalność spółki E. [...], a tym samym na niewiarygodność transakcji kupna – sprzedaży samochodów między tą spółką a Skarżącym. Czeska spółka E. [...] nie nabywała we Francji używanych samochodów, które następnie odsprzedawała Skarżącemu. Z informacji uzyskanych od czeskiej administracji podatkowej wynika, że Spółka ta została tylko formalnie zarejestrowana w Czechach przez A. Z., natomiast faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, nie składała deklaracji i nie rozliczała podatku w Czechach. Samo wystawienie faktur w których jako sprzedawca widnieje ta spółka, ani też samo zawarcie umów komisu, nie świadczy o rzeczywistym przebiegu transakcji. A. Z. zarejestrował w Czechach spółkę E. [...], której zadaniem było wystawianie dokumentów sprzedaży mających potwierdzić rzekome transakcje między tą czeską spółką a Skarżącym FHU M. K., w których wskazano na opodatkowania VAT-marża. Natomiast faktyczne transakcje odbyły się w kraju między A. Z. a Skarżącym. W rezultacie zdaniem organów, co potwierdził WSA w Poznaniu, faktury zakupu i umowy komisu, na których wskazano jako wystawcę E. [...] nie dokumentują prawdziwych zdarzeń gospodarczych, a tym samym nie są one wiarygodnymi dowodami potwierdzającymi nabycie towarów na zasadach VAT marża.

Przychody i koszty ich uzyskania oraz stratę z prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej należało zatem ustalić tak jak uczyniły to organy, odpowiednio uwzględniając właściwe zasady i kwoty opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży samochodów dokonywanej przez Skarżącego.

Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 25 października 2016 r., sygn. akt I SA/Po 1865/15 dostępne jest w całości w bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl

W skardze kasacyjnej od tego wyroku pełnomocnik Skarżącego zarzucił:

1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 roku, Nr 14, poz. 176 ze zm., zwana dalej: u.p.d.o.f.) - poprzez nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania w podatku dochodowym;

2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art, 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 o.p. oraz art. 121 i art. 122 o.p. oraz art. 194 o.p. - polegające na rozstrzygnięciu sprawy w sytuacji, gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy został oceniony przez Sąd w sposób dowolny, bez dokładnego wyjaśnienia tej oceny, co przejawiało się w:

a) wydaniu wyroku określającego wysokość straty w podatku dochodowym od osób fizycznych przed ostatecznym rozstrzygnięciem postępowania dotyczącego podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy zarzuca się Skarżącemu nieprawidłowości w zakresie stosowania szczególnej procedury opodatkowania VAT-marża;

b) bezpodstawnym kwestionowaniu przebiegu transakcji pomiędzy Skarżącym a E. [...] S.R.O.;

c) wyjaśnianiu wszelkich wątpliwości i rozbieżności wyłącznie na niekorzyść Skarżącego;

d) oparciu decyzji wydanej wobec Skarżącego na nieprawidłowościach w funkcjonowaniu E. [...] S.R.O., o których Skarżący nie miał wiedzy, ani nie miał możliwości uzyskania takiej wiedzy.

W skardze kasacyjnej zarzucono też mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 o.p. i art. 123 o.p. poprzez oddalenie skargi pomimo niewyjaśnienia przesłanek, którymi kierował się Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu przy załatwianiu sprawy, co przejawiało się w arbitralnym kwestionowaniu faktu dokonywania transakcji z czeską spółką E. [...] S.R.O., w imieniu której działał Pan A. Z.

Wnoszący skargę kasacyjną zażądał uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu.

W odpowiedzi na skargę, wniesionej w terminie, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego została oddalona.

Skarżący nie przedstawił argumentów, które podważyłyby prawidłowość zaskarżonego wyroku. Sąd nie stwierdził też przesłanek nieważności, które stosownie do art. 183 § 1 i 2 P.p.s.a. należałoby brać pod uwagę z urzędu.

2. Nie jest zasadny zarzut naruszenia przepisów postępowania oparty na tym, że organ wydał decyzję określającą Skarżącemu wysokość straty w podatku dochodowym zanim rozpatrzono odwołanie od decyzji dotyczącej wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług. Podobnie nie jest zasadne prezentowane w skardze stanowisko, że sprawa podatku dochodowego od osób fizycznych nie powinna być rozstrzygnięta do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia zagadnienia rozliczenia VAT prawomocnym wyrokiem sądu.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego to stanowisko autora skargi kasacyjnej nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach.

Nawiązując do poruszonego w skardze zagadnienia relacji pomiędzy ustaleniami z zakresu VAT i podatku dochodowego po pierwsze należy wskazać, że sprawa podatku od towarów i usług obecnie jest już prawomocnie zakończona. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 7 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1993/16 oddalił skargę kasacyjną od wyroku WSA w Poznaniu, którym to wyrokiem Sąd oddalił skargę M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 września 2015 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2009 r. Tym samym nie ma podstaw do kwestionowania stanowiska organów co do wysokości zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku od towarów i usług za wymienione okresy rozliczeniowe. Należy przyjąć, że zaskarżona decyzja dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych (wysokości straty) prawidłowo uwzględniała ustalenia i konkluzje w zakresie VAT uznane za prawidłowe prawomocnym wyrokiem NSA. Sąd nie dopatrzył się tu sugerowanego w skardze kasacyjnej naruszenia art. 194 O.p. poprzez nieprawidłowe wykorzystanie dokumentów urzędowych (decyzji) jako dowodu.

W rezultacie zakończenia sporu co do podatku od towarów i usług, zarzut nieprawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym tj. naruszenia art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez samo to, że organ w podatku dochodowym oparł się na nieprawidłowym stanowisku co do VAT – nie może być uwzględniony. Skarga na decyzję w zakresie VAT została prawomocnie oddalona przez sąd pierwszej instancji, podobnie jak oddalona została skarga kasacyjna od wyroku WSA w Poznaniu z 21 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Po 2188/15. Zgodnie z art. 170 P.p.s.a. "Orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby". Wyrażona w przytoczonym przepisie istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu sprowadza się więc do tego, że organy państwowe i sądy muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu oraz ogół skutków prawnych z niego wynikających (por. wyrok NSA z dnia I FSK 1474/15 z dnia 23 czerwca 2017 r.). Powaga rzeczy osądzonej obejmuje sentencję orzeczenia, jednak biorąc pod uwagę, że istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, ta zaś wyrażona jest w uzasadnieniu, to na zakres powagi rzeczy osądzonej w rozumieniu art. 171 P.p.s.a. wskazują także motywy wyroku (por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1571/15). Rozpatrując zatem niniejszą sprawę z zakresu podatku dochodowego, Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł zignorować stanowiska, jakie w tej właśnie kwestii wyraził uprzednio w sposób prawomocny sąd kasacyjny co do prawidłowości oceny tego samego stanu faktycznego w odniesieniu do podatku od towarów i usług. Należało zarazem wziąć pod uwagę to, że prawomocnie została zaakceptowana wysokość zobowiązania Skarżącego w podatku od towarów i usług za okres przekładający się bezpośrednio na rozliczenie podatku dochodowego.

Ponieważ zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem Skarżącego jako podatnika podatku od towarów i usług jest przychód pomniejszony o podatek od towarów i usług, toteż przychód ten został ustalony prawidłowo po wzięciu pod uwagę tego, co wynika z ostatecznej decyzji organu podatkowego w zakresie |VAT za odpowiednie okresy 2009 roku. Już wydając decyzję w pierwszej instancji organ w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych nie mógł być niekonsekwentny i nie uwzględniać art. 212 O.p., toteż prawidłowo wziął pod uwagę własne stanowisko w sprawie dotyczącej VAT, którego prawidłowość ostatecznie została potwierdzona przez Naczelny Sąd Administracyjny. W decyzji dotyczącej wysokości straty w podatku dochodowym od osób fizycznych ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia odpowiadały ustaleniom dokonanym w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług. Konsekwencje materialnoprawne w zakresie przychodów i kosztów ich uzyskania zostały przyjęte z właściwym uwzględnieniem stanowiska organu co do VAT.

Niezależnie od tego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że organ podatkowy nie miał obowiązku wstrzymywać się z wydaniem decyzji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych aż do czasu rozpatrzenia odwołania ani też tym bardziej do czasu prawomocnego zakończenia sprawy dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług. Nie ma przepisu, który nakazywałby organowi podatkowemu wstrzymywanie się z podjęciem rozstrzygnięcia w zakresie podatku dochodowego do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy w zakresie VAT. Jakkolwiek wysokość przychodów oraz kosztów osiąganych przez Skarżącego w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w 2009 r. jest uzależniona od sposobu dokonywania rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług, to jednak nie ma racji autor skargi kasacyjnej twierdząc, że "do czasu wydania prawomocnego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w obrocie prawnym nie powinno zaistnieć orzeczenie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych". Sąd nie dopatrzył się tu nieprawidłowości uzasadniającej sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, 121, 122 i 194 O.p. Brak powstrzymania się organu rozpatrującego sprawę podatku dochodowego z wydaniem decyzji do czasu zakończenia postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego w zakresie VAT nie skutkował zarazem naruszeniem prawa materialnego w zaskarżonej decyzji dotyczącej wysokości straty w podatku dochodowym od osób fizycznych. Z jednej strony, sprawa VAT nie stanowiła zagadnienia wstępnego, z drugiej strony – stanowisko organów co do VAT zostało ostatecznie uznane za prawidłowe przez NSA.

3. Organy odmówiły Skarżącemu prawa do stosowania szczególnej procedury opodatkowania VAT-marża, ponieważ sprzedawane w ramach działalności gospodarczej pojazdy zakupił w kraju od A. Z., nie zaś od spółki z Czech. To rzutowało na rozliczenie w zakresie podatku dochodowego.

Skarżący kwestionuje ustalenia organów co do tego, że faktury dokumentujące zakup towarów od czeskiej spółki E. [...] nie mogły być podstawą uznania prawa Skarżącego do sprzedaży w systemie VAT-marża.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej brak było podstaw do zakwestionowania nabycia samochodów od czeskiej spółki E. [...]S.R.O. Wiedzę o nieprawidłowościach w zakresie rozliczeń tej spółki z czeskimi władzami podatkowymi polskie organy podatkowe pozyskały dopiero w toku postępowania, a dla Skarżącego wiedza ta była niedostępna w czasie gdy dokonywał transakcji z czeskim podmiotem. W skardze kasacyjnej prezentowane jest stanowisko, że Skarżący miał podstawy aby traktować pana A. Z. jako przedstawiciela czeskiej spółki. To, że samochody były transportowane bezpośrednio do Polski z pominięciem Czech, zdaniem autora skargi kasacyjnej miało na celu minimalizację kosztów, a nie świadczy o uchybieniach.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżący nie podważył skutecznie prawidłowości ustaleń, które legły u podstaw zaskarżonej decyzji, a następnie zostały zaakceptowane przez WSA w Poznaniu. Stanowisko sądu pierwszej instancji nie zawiera uchybień. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarówno organy, jak i sąd pierwszej instancji miały pełne podstawy do stwierdzenia, że faktury wystawione przez E. [...] S.R.O. były nierzetelne, nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji.

Po pierwsze należy przypomnieć, że te ustalenia legły u podstaw wydania wobec Skarżącego decyzji w zakresie VAT, która to decyzja stała się ostateczna, a skarga na tę decyzję została prawomocnie oddalona. Wcześniej zaś te same ustalenia były przyjęte jako podstawa ostatecznej decyzji w zakresie VAT wydanej wobec A. Z. tj. faktycznego sprzedawcy samochodów.

Niezależnie jednak od tego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Skarżący skutecznie nie podważył ustaleń, które legły u podstaw wydania decyzji w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wbrew twierdzeniom skargi, nie ma podstaw do przyjęcia, że Skarżący nabywał samochody od czeskiej spółki, w imieniu której działał pan A. Z., natomiast są wszelkie podstawy do tego by przyjąć, tak jak to uczyniły organy i co zaakceptował WSA w Poznaniu, że sprzedawcą samochodów był pan A. Z. działający we własnym imieniu.

Nie jest prawdą, że materiał dowodowy został przez WSA w Poznaniu oceniony dowolnie, bez dokładnego wyjaśnienia tej oceny. Skarżący co prawda posiadał dokumenty nabycia samochodów od czeskiej spółki – prawidłowo jednak sąd przyjął, że jako faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji nie dawały one prawa do przyjęcia, że nabywał towary w systemie VAT-marża. Nie potwierdzały one jednoznacznie potwierdzających nabycie towarów na zasadach VAT-marżą, w rozumieniu art. 120 ust. 10 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Przychód i koszty Skarżącego należało zatem odpowiednio skorygować.

Podstawą dla uznania zaskarżonej decyzji za zgodną z prawem było przyjęcie przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy, który Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu przedstawił w uzasadnieniu wydanej decyzji. WSA uznał, że został on ustalony w sposób prawidłowy, a Naczelny Sąd Administracyjny stanowisko to podziela.

Skarżący od 1 stycznia do 30 kwietnia 2009 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą Firma Handlowo-Usługowa M. K., w zakresie m. in. sprzedaży detalicznej używanych pojazdów samochodowych. W ramach tej działalności dokonywał zakupu głównie używanych samochodów osobowych, które sprzedawał w systemie VAT marża. W oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania kontrolnego organ wskazał, że skarżący w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zaewidencjonował zakupy 47 samochodów przeznaczonych do dalszej sprzedaży o wartości ogółem 2.046.754,99 zł na podstawie faktur wystawionych przez E. [...] S.R.O. z siedzibą w P. (Czechy), lecz faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji sprzedaży samochodów Skarżącemu, gdyż transakcje te odbyły się w kraju pomiędzy A. Z. a Skarżącym. Francuska firma S. [...] wystawiła w 2009 r. faktury sprzedaży 6 samochodów na rzecz spółki E. [...] z siedzibą w Czechach, która to spółka następnie wystawiła faktury ich sprzedaży na rzecz firmy Skarżącego. Sprzedaż Toyoty [...] została wykazana przez czeską spółkę poniżej wartości zakupu, a sprzedaż Volvo [...] została udokumentowana przez czeską spółkę dwoma fakturami różniącymi się kwotami (skarżący zaewidencjonował fakturę o wyższej wartości). Na rzecz czeskiej firmy wystawiły faktury sprzedaży aut dwie kolejne firmy francuskie: C. [...] (20 samochodów) oraz S.. [...] (1 samochód), czeska firma wystawiła faktury sprzedaży tych aut na rzecz skarżącego. Zapłaty firmom francuskim dokonał A. Z., samochody przewiezione były z Francji do R. przez P.H.U. O. A. S., a koszty usług transportowych poniósł A. Z.

Z informacji pozyskanych od czeskiej administracji podatkowej przez Dyrektora UKS wynikało, że prezesem i wspólnikiem spółki E. [...] był A. Z.; spółka nie była dostępna; nie było jej pod adresem wykazanym w Rejestrze Firm (znajduje się tam firma oferująca usługi związane z zapewnieniem siedziby). Podatnik nie odpowiedział na korespondencję ani nie stawił się na wezwanie w urzędzie. Spółka była zarejestrowana dla podatku VAT od 7 kwietnia 2008 r. do 23 lutego 2010 r. i w tym czasie nie złożyła żadnej deklaracji podatkowej, w związku z czym jej rejestracja w 2010 r. została unieważniona; nie znaleziono innego miejsca, w którym spółka prowadziłaby działalność gospodarczą; nie przeprowadzono w niej żadnej kontroli z powodu jej niedostępności.

Tych ustaleń Skarżący nie podważył, WSA słusznie je zaakceptował. Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty podważające prawidłowość ustaleń i konkluzji nie są zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadne. Logiczna i prawidłowa była konkluzja, że 47 aut zakupił (a następnie sprzedał) A. Z., a nie czeska spółka, zaś faktury przez nią wystawione są nierzetelne, gdyż nie odzwierciedlają faktycznych transakcji sprzedaży samochodów firmie Skarżącego. Zadaniem zarejestrowanej w Czechach przez A. Z. spółki było wystawianie dokumentów sprzedaży mających potwierdzić rzekome transakcje pomiędzy tą spółką a m. in. firmą Skarżącego. Spółkę E. [...] A. Z. nabył od spółki C., natomiast od spółki C. [...] nabył w marcu 2010 r. spółkę E. [...], której rejestracja również została unieważniona (w listopadzie 2012 r.) z uwagi na nieskładanie deklaracji i niewypełnianie zobowiązań. Spółka ta również nie była dostępna pod adresem siedziby, podatnik nie odpowiadał na korespondencję, nie stawił się w urzędzie podatkowym.

Przesłuchiwany w charakterze świadka A. Z. zeznał m. in., że w 2009 r. prowadził działalność gospodarczą w P. (adresu nie pamięta) w zakresie auto-handlu, samochody dostarczał na zasadach auto-komisu m. in. Skarżącemu, z którego firmą zawarł umowę o współpracy. Rozliczenie między firmami następowało po sprzedaży auta przez Skarżącego, do każdego z aut sporządzano umowę komisu, nie pamiętał kto organizował transport samochodów do Polski ani tego, czy samochody przejeżdżały bezpośrednio z Francji, nie pamiętał gdzie znajduje się dokumentacja E. [...] ani jakie i w jakiej wysokości podatki zapłaciła spółka w Czechach. Nie pamiętał z czego wynikały zasady opodatkowania VAT- marża dostarczanych Skarżącemu pojazdów. W 2009 r. nie prowadził działalności gospodarczej w Polsce, gdyż zakończył jej prowadzenie 31 grudnia 2008 r.

Natomiast w trakcie przesłuchania w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec A. Z., Skarżący M. K. zeznał, że w 2008 r. założył własną działalność gospodarczą w zakresie obrotu samochodami używanymi. Prowadzenie autokomisu w R. zaproponował mu A. Z., od którego kupował auta. A. Z. oferował zakup konkretnych pojazdów, on też organizował i opłacał transport. Dokumenty zakupu były wystawione przez należącą do A. Z. spółkę E. [...], zarejestrowaną w P., ale Skarżący nie sprawdził tej firmy, nie widział dokumentów zakupu aut, nie posiada dokumentów CMR, nie interesował się ich transportem do Polski ani zasadami opodatkowania ich zakupu, nie orientował się skąd były przywożone, nie zweryfikował zasad opodatkowania VAT marża.

Organy, a w ślad za nimi WSA w Poznaniu, prawidłowo oceniły wartość dowodową umowy o współpracy handlowej z 23 kwietnia 2008 r. pomiędzy spółką E. [...] (zwaną komitentem) a F.H.U. M. K. (zwanym komisantem). Przedmiotem umowy było współdziałanie w celu sprzedaży pojazdów samochodowych dla klientów na terenie Polski, poprzez oddanie pojazdów w komis przez E. [...] na rzecz firmy Skarżącego celem ich sprzedaży. Z umowy wynika, że komitent miał prowadzić działalność w Czechach i przedmiotem jego działalności miała być sprzedaż samochodów na zasadach procedury VAT marża i zobowiązał się realizować dla komisanta dostawy samochodów na teren Polski. W świetle umowy komisant tj. Skarżący zobowiązywał się do oferowania i sprzedawania w Polsce na zasadach komisu otrzymanych od E. [...] samochodów. Komisant (Skarżący) miał dokonywać sprzedaży powierzonych samochodów na rzecz osób trzecich w imieniu komitenta i dopełnić wszelkich obowiązków celnych i skarbowych związanych z wprowadzeniem samochodów do obrotu na terenie Polski. Skarżący miał samodzielnie ustalać ceny sprzedaży samochodów na polskim rynku przez dodanie marży (prowizji) powiększonej o kwotę podatku akcyzowego do ceny samochodu ustalonej pomiędzy stronami dla E. [...] Co do dokumentacji i rozliczeń finansowych strony postanowiły w umowie o współpracy, że po przekazaniu samochodu do komisanta, komitent wystawi dokument - umowę komisową zawierający kwotę należną dla komitenta i marżę dla komisanta. Komitent miał wystawiać komisantowi fakturę VAT marża, która jest niezbędna do załatwienia formalności celnych i skarbowych w Polsce. Zapłata za sprzedany pojazd na rzecz komitenta miała następować niezwłocznie po sprzedaży pojazdu przez komisanta, jednak nie później niż 14 dnia od daty sprzedaży.

Prawidłowe jest stanowisko WSA w Poznaniu, i NSA w pełni je podziela, że organy słusznie nie dały wiary zasadom wynikającym z powyższej umowy o współpracy oraz zeznaniom A. Z., jakoby zawarł ze Skarżącym umowę o współpracy, gdyż A. Z. nie potrafił podać podstawowych informacji dotyczących zawartej umowy o współpracy, tj. gdzie ją zawarł, kto dokonał jej tłumaczenia na język polski, z czyjej inicjatywy ją zawarto, czy zapisane w niej warunki były przestrzegane. Ponadto nie wiedział, gdzie jest umowa dotycząca rozwiązania współpracy ze Skarżącym, nie pamiętał gdzie znajdowała się dokumentacja jego czeskich spółek. Organ w decyzji słusznie zwrócił uwagę na to, że Skarżący podczas przesłuchania w maju 2013 r. nie wspomniał o zawarciu umowy o współpracy, a jedynie zeznał, że A. Z. na początku współpracy pokazał mu "jakąś" umowę spółki w języku czeskim. Organ uznał zeznania złożone przez Skarżącego za sprzeczne z zapisami przedłożonej umowy o współpracy handlowej, z treści której wynika, iż została ona zawarta w kwietniu 2008 r. w P. natomiast Skarżący w kwietniu 2014 r. zeznał, że nigdy nie był w P. w siedzibie spółki, a warunki współpracy uzgodnił z A. Z. w komisie w R.

Jak prawidłowo ustalono, sprzedawane przez Skarżącego samochody zostały przewiezione do Polski przez PHU O., której właściciel A. S. wyjaśnił, że transport pojazdów dla F.H.U. A. Z. zawsze miał miejsce na trasie z miejsca załadunku we Francji do R. i mimo, że w CMR odbiorcą niektórych pojazdów była czeska spółka (pozostałych A. Z.), to transport nigdy nie odbywał się z Czech. W skardze kasacyjnej jest stwierdzenie, że przywożenie samochodów z Francji bezpośrednio do Polski z pominięciem Czech miało na celu oszczędności i że sam ten fakt nie przekreśla, iż samochody były kupowane od czeskiej spółki, jednak słusznie WSA w ślad za organami uznał za prawidłowe ustalenie, że brak jest dowodów (poza fakturami) potwierdzających wersję, że samochody były kupowane od czeskiej spółki.

Transakcje zakupu przez Skarżącego były udokumentowane przez E. [...] fakturami z adnotacją "firma rozlicza się z urzędem skarbowym na zasadach VAT marży". Zostały one zaewidencjonowane przez Skarżącego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako zakup towarów handlowych wg cen zakupu, co świadczy, że wartość zakupu samochodów traktowano jako koszty, a w przychodach ze sprzedaży towarów ujmowano wartość brutto towarów pomniejszoną o podatek od towarów i usług od marży, a nie wartość marży netto wykazanej dla celów podatku od towarów i usług. Natomiast sprzedawane przez Skarżącego w 2009 r. samochody pozostawione przez klientów indywidualnych w kraju na zasadach komisu posiadały dołączone do faktur sprzedaży umowy komisu i były zarejestrowane w odmienny sposób. Natomiast w przedłożonej przez skarżącego dokumentacji brak umów komisu zawartych z E. [...]. W spisie z natury sporządzonym przez skarżącego na 1 stycznia 2009 r. umieszczono 19 samochodów wg cen ich zakupu (nie było w nim pojazdów obcych), a wartość spisu została ujęta przez Skarżącego przy ustalaniu wysokości poniesionych w roku podatkowym kosztów uzyskania przychodów.

W tym stanie rzeczy zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełni uzasadnione jest stanowisko WSA w Poznaniu, który zaakceptował prawidłowość ustaleń co do nierzetelności faktur wystawionych przez E. [...] w Czechach na rzecz Skarżącego oraz zaakceptował materialnoprawne konsekwencje wyprowadzone z tych ustaleń.

Faktury dokumentujące nabycie samochodów używanych od E. [...] są nierzetelne, nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, zawarte w nich dane podmiotu sprzedającego oraz informacje dotyczące formy opodatkowania na zasadach VAT marża nie są zgodne z rzeczywistością. Samo wystawienie tych faktur nie świadczy jeszcze o faktycznym przebiegu transakcji, zaś z zebranego materiału dowodowego wynika, iż transakcje odbyły się w istocie między Skarżącym a A. Z. który "pomagał" w prowadzeniu działalności przez Skarżącego.

Materialnoprawne konsekwencje prawidłowych ustaleń faktycznych są takie, że - zgodnie z ustaleniami zawartymi w decyzji Dyrektora UKS z 22 lipca 2014 r. wydanej dla A. Z., która stała się ostateczna - przychody ze sprzedaży samochodów, udokumentowane fakturami wystawionymi przez E. [...] dla Skarżącego ujęto w przychodach ze sprzedaży A. Z. Przyjęto je z faktur, w których ceny nie odbiegały od cen rynkowych i uznano je za rzeczywiste ceny transakcji, po pomniejszeniu o podatek VAT w wysokości 22%, za wyjątkiem przychodów ze sprzedaży 2 pojazdów, dla których wyszacowano przychody w innych wysokościach (tj. dla aut: Toyota [...] i Volvo [...]). Wartość 19 samochodów ujętych w spisie z natury na 31 grudnia 2008 r. ustalono w kwocie wynikającej z decyzji wydanej wobec skarżącego a dotyczącej 2008 r.

Sama metodologia ustalenia przychodu Skarżącego nie była przedmiotem szczegółowych zarzutów w skardze kasacyjnej. W skardze kwestionowano - co do samej zasady – to, że organy nie miały prawa zakwestionować faktur wystawionych przez E. [...] i w konsekwencji nie miały prawa kwestionować rozliczenia VAT w systemie VAT-marża, co rzutowało na rozliczenie podatku dochodowego (tj. szczegółowe określenie przychodów i kosztów ze sprzedaży opodatkowanej VAT, co przekładało się na określenie wysokości straty Skarżącego z tej działalności).

Sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 i art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. nie został bliżej uzasadniony – poza stwierdzeniem, że określenie podstawy o podatkowania w podatku dochodowym było nieprawidłowe, co miało wynikać z niezasadnego pozbawienia Skarżącego prawa do rozliczenia VAT w systemie VAT-marża, co ma przełożenie na przychody i koszty w podatku dochodowym. Sposób oszacowania Skarżącemu podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 23 § 5 O.p., został przez WSA w Poznaniu uznany za prawidłowy i w skardze kasacyjnej nie jest to kwestionowane. Nie jest kwestionowany sposób, w jaki – ustalając podstawę opodatkowania – organy oparły się na zeznaniach świadków, umowach kredytowych, dowodach płatności, fakturach otrzymanych przez nabywców pojazdów, przedłożonych przez nich przy rejestracji, ustaleniach decyzji wydanej wobec pana A. Z., ofertach zamieszczonych przez podatnika w internecie oraz danych zaczerpniętych z informatora EUROTAX.

4. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., opierając ten zarzut – jak wynika z treści skargi – na zakwestionowaniu ustalenia co do nierzetelności faktur, co miało – jak należy przypuszczać – podważyć stanowisko organów co do nierzetelności ksiąg. Sąd jednak nie dostrzega tu nieprawidłowości. Księga przychodów i rozchodów zasadnie została przez organy uznana za nierzetelną za okres od stycznia do kwietnia 2009 r. w zakresie wykazanych przychodów oraz kosztów ich uzyskania i zasadnie nie uznano za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Organ odwoławczy poddał ponownej ocenie podatkową księgę przychodów i rozchodów skarżącego oraz zeznania prowadzącego ją właściciela biura rachunkowego, podkreślając że w dokumentacji przedłożonej przez podatnika nie znajdowała się żadna umowa komisu zawarta z czeską spółką, a odpisy takich umów Skarżący przedłożył dopiero w marcu 2014 r. na wezwanie organu. Organy przekonująco uzasadniły swoje stanowisko. WSA słusznie nie dopatrzył się uchybień, które można byłoby uznać za naruszenie art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f.

Brak jest dowodów jednoznacznie potwierdzających nabycie towarów na zasadach VAT marża. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż skarżący dokonywał rzekomo nabycia samochodów w państwach członkowskich, które udokumentowane zostały fakturami VAT marża, wystawionymi przez czeską spółkę, która faktycznie nie prowadziła żadnej działalności, a jej rola sprowadzała się jedynie do wystawiania pustych faktur.

Podkreślił wartość dowodową zeznań A. Z. i wykazał różnice między tymi zeznaniami a zeznaniami skarżącego, złożonymi w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przeciwko A. Z. Zauważył, że zeznania te wzajemnie się wykluczają, nie dał wiary zawarciu między ww. osobami umowy o współpracy, zaznaczając że przedłożono ją dopiero w postępowaniu prowadzonym za 2009 r. a nie we wcześniejszym postępowaniu dotyczącym roku 2008. Podkreślił, że firma, która transportowała auta z Francji do R., działała na zlecenie A. Z. i on ponosił koszty tego transportu.

Uwzględniając i analizując zebrany materiał dowodowy Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że faktury dokumentujące nabycie samochodów używanych od E. [...] są nierzetelne, nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, zawarte w nich dane podmiotu sprzedającego oraz informacje dotyczące formy opodatkowania na zasadach VAT marża nie są zgodne z rzeczywistością. W tej sytuacji Skarżącemu nie przysługiwało prawo opodatkowania sprzedaży samochodów zakupionych od E. [...] na zasadach VAT marża określonych w art. 120 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, gdyż pojazdy nie były nabyte od podatnika, który opodatkował ich dostawę na zasadach VAT marża, a firma Skarżącego nie ma rzetelnych dowodów jednoznacznie potwierdzających nabycie towarów na tych zasadach. Organy i sąd pierwszej instancji słusznie za istotny uznały fakt wydania w dniu 22 lipca 2014 r. decyzji określających A. Z. wysokość zobowiązania w podatku dochodowych od osób fizycznych za 2009 r. oraz zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące tego samego roku, zaznaczając że od decyzji tych A. Z. nie złożył odwołań. Powołując się na ustalenia zawarte w tych decyzjach (włączonych do materiału dowodowego niniejszej sprawy) organ odwoławczy zaznaczył, że spółka E. [...] faktycznie nie prowadziła w Czechach działalności gospodarczej, faktyczną działalność w zakresie obrotu samochodami prowadził A. Z., który nabywał je poza granicami kraju, płacił za pośrednictwem prywatnego konta bankowego, organizował ich transport do kraju do komisu w R., w którym w latach 2007 – 2008 prowadził zgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą, a od maja 2008 r. działalność tę prowadził skarżący. Usługi transportu tych samochodów (66 spośród 140) wykonała PHU O., a faktury za ich wykonanie wystawiła dla FHU A. Z. W ocenie organu odwoławczego okoliczności te wskazują na fikcyjną działalność spółki E. [...], a tym samym na niewiarygodność transakcji kupna – sprzedaży samochodów między tą spółką a skarżącym. Natomiast faktyczne transakcje odbyły się w kraju między A. Z. a skarżącym. Zaznaczył przy tym, że analiza umowy współpracy handlowej, faktur zakupu i umów komisu, na których wskazano jako wystawcę E. [...], dowodzi iż nie dokumentują one prawdziwych zdarzeń gospodarczych, a tym samym nie są one wiarygodnymi dowodami potwierdzającymi nabycie towarów na zasadach VAT marża. Stwierdził, że nie można uznać za odzwierciedlające rzeczywiste zdarzenia gospodarcze faktur i umów, które stanowią fikcję. Przychody i koszty ich uzyskania oraz stratę z prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej organ przyjął w takiej samej wysokości, jak organ kontroli skarbowej.

Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia przepisów postępowania uzasadniony w skardze kasacyjnej tym, że decyzję wobec Skarżącego wydano opierając się na uchybieniach, jakich dopuścił się kontrahent Skarżącego, a o których Skarżący nie miał wiedzy. Rację miał sąd pierwszej instancji, że Skarżący nie zdołał podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, mimo że w odwołaniu od decyzji, jak i w skardze do sądu, negował ustalenia dokonane przez organy podatkowe oraz dowody zebrane w toku postępowania. Tymczasem sama negacja i ewentualna polemika z ustaleniami w sprawie, bez przedstawienia kontrdowodów nie może zostać uznana za skuteczną. Skarżący nie wskazał żadnych dowodów, które potwierdziłyby prawdziwość jego twierdzeń. O fikcyjnej działalności spółki E. [...] świadczy w szczególności to, że płatności za zakupione we Francji samochody dokonywał A. Z. za pośrednictwem rachunku bankowego, który był powiązany z prowadzoną przez niego w kraju działalnością gospodarczą; transport nabytych we Francji samochodów następował bezpośrednio do komisu w Polsce, a jego koszty ponosił A. Z. i faktury za powyższe usługi transportowe PHU O. wystawiała właśnie dla FHU A. Z., mimo że rzekomo nie prowadził on już w kraju działalności. Co istotne, Skarżący za nabyte samochody nie dokonał żadnych płatności na rzecz rzekomego czeskiego dostawcy. Nie można przyjąć za zasadną argumentacji skargi kasacyjnej co do braku wiedzy Skarżącego o nieprawidłowościach w funkcjonowaniu spółki E. A[...] i braku wpływu na funkcjonowanie tego podmiotu. W realiach tej sprawy w interesie Skarżącego jako podmiotu zawodowo prowadzącego handel samochodami używanymi było jednoznaczne ustalenie zasad współpracy z czeską firmą, o założeniu której "wspominał mu" A. Z. Tymczasem zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że Skarżący nie wiedział nawet dokładnie, jakich transakcji dokonuje z A. Z. Przesłuchiwany w charakterze świadka w trakcie kontroli podatkowej prowadzonej u A. Z. zeznał, że dogadał się z nim, iż otworzy sobie działalność gospodarczą, a A. Z. będzie dla niego sprowadzał samochody i mu je sprzedawał. Potwierdził, że transport organizował i opłacał A. Z., ale nie interesował się jaka firma i skąd przywoziła samochody, nie interesował się dokumentami CMR ani dokumentami dotyczącymi czeskiej spółki. Nigdy też nie był w Czechach po jakiekolwiek auto. Nie dążył do uzyskania jakiejkolwiek wiedzy na temat działalności czeskiej spółki. Zdaniem Sądu nie zasługuje na uwzględnienie twierdzenie zawarte w skardze kasacyjnej, że Skarżący takiej wiedzy nie mógł uzyskać.

Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 o.p. i art. 123 o.p. poprzez oddalenie skargi przez sąd pierwszej instancji pomimo niewyjaśnienia przesłanek, którymi kierował się Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu przy załatwianiu sprawy. Zdaniem NSA całkowicie niezasadny jest zarzut, że organ nie wyjaśnił przesłanek, jakimi się kierował, i nie jest prawdą, że arbitralnie kwestionowano fakt dokonywania przez Skarżącego transakcji z czeską spółką E. [...] S.R.O., gdyż jak przekonująco wykazano, materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie na to, że transakcje z czeską spółką nie miały miejsca, podobnie jak materiał dowodowy – wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej – jednoznaczne wskazuje na to, że pan A. Z. nie działał w imieniu czeskiej spółki.

Reasumując, nie wystąpiło zarzucane w skardze kasacyjnej naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art, 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 o.p. oraz art. 121 i art. 122 o.p. oraz art. 194 o.p., albowiem zebrany w sprawie materiał dowodowy nie został oceniony przez Sąd pierwszej instancji w sposób dowolny, bez dokładnego wyjaśnienia tej oceny, lecz został kompleksowo i skrupulatnie zgromadzony i obraz, jaki się z niego wyłaniał, dawał podstawy do jednoznacznej oceny i rozstrzygnięcia sprawy.

Nie wystąpiło również naruszenie prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ w stanie faktycznym prawidłowo ustalonym i zaakceptowanym przez sąd pierwszej instancji, materialnoprawne konsekwencje wyprowadzone z niego dla Skarżącego w zakresie określenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym są jednoznacznie prawidłowe. Zważyć należało przy tym na prawomocne zakończenie sprawy dotyczącej podatku od towarów i usług, co rodzi konieczność uznania za prawidłowe ustaleń w zakresie VAT, przekładających się bezpośrednio na rozliczenie podatku dochodowego Skarżącego.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto w oparciu o art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.