Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1882/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1882/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 13 stycznia 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz, Protokolant: sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2016 r., sprawy ze skargi M.K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 19 października 2015 r. Nr [...], w przedmiocie zabezpieczenia na majątku przybliżonego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., , , - skargę oddala -,


UZASADNIENIE

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 20 lipca 2015r. nr [...] określił wobec M.K. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę, a także dokonał zabezpieczenia w/w. zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 495.950,00 zł, na majątku podatnika.

Od decyzji w zakresie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r., M.K. złożył odwołanie, w którym zarzucił naruszenie art. 33 Ordynacji podatkowej, w szczególności poprzez niespełnienie wymogów zabezpieczenia określonych w ustawie.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 19 października 2015r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu wskazano w szczególności, iż w przedmiotowej sprawie ujawniono działanie M.K. polegające na dokonywaniu tzw. fikcyjnych transakcji w obrocie ze spółką F., które nie zostały faktycznie wykonane, a ukierunkowane były na ograniczenie ciężarów podatkowych poprzez zaniżenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i w podatku od towarów i usług, a zatem podejmowanie działań, których celem było unikanie płacenia podatków - proceder pozyskiwania "pustych" faktur w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych, a nadto wskazano na wysokość prognozowanych zobowiązań podatkowych. Zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa, a jego termin płatności upłynął, w związku z czym wystąpiła dodatkowo przesłanka trwałego nieregulowania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych; skarżący nie zapłacił należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013r. w związku z zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów faktur nieodzwierciedlających stanu rzeczywistego. Nie zapłacił także podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do sierpnia 2013r. oraz od listopada do grudnia 2013r. z związku pomniejszeniem podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur nieodzwierciedlających stanu rzeczywistego. Ponadto w ramach kontroli stwierdzono również inne nieprawidłowości w podatkowej książce przychodów i rozchodów. Polegały one na nie zaewidencjonowaniu faktury z 8.03.2013r. wystawionej na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w M. w kwocie netto 212.820,75 EURO, wystawionej z tytułu sprzedaży wytłoków z oliwek. Nieprawidłowości polegały również na zaewidencjonowaniu faktury z dnia 25.07.2013r. dotyczącej zakupu biletów lotniczych w wysokości 4.325,61 zł, nie mającej związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Oprócz tego w podatkowej książce przychodów i rozchodów zaksięgowano kwotę wynikającą z faktury z dnia 12.05.2013r. opiewającej na kwotę 15.021,12 zł poniesioną w związku z ratą leasingową, zamiast kwoty netto 1.212,29 zł. Ze względu na wyżej stwierdzone nieprawidłowości w podatkowej książce przychodów i rozchodów firmy za 2013r., księgi podatnika za 2013r. zostały uznane przez kontrolujących, w ramach kontroli obejmującej swoim zakresem podatek dochodowy od osób fizycznych za 2013r. za nierzetelne. Na dzień wydania zaskarżonej decyzji podatnik posiadał także zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2015r., wynoszącą 27.133,60 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 149,00 zł. Dodatkowo w kontroli za 2010r. stwierdzono zakup linii produkcyjnej udokumentowany fakturą VAT z dnia 25.10.2010r. wystawioną przez I. sp. z o.o., na kwotę netto: 622.500,00 zł i podatek VAT 22% 136.950,00 zł, kiedy cena rynkowa takiego urządzenia nie przekracza kwoty 60.000,00 zł. Na podstawie informacji uzyskanych z CZM (informacja o czynnościach majątkowych), potwierdzonych wydrukami z księgi wieczystej nr [...], ustalono, że podatnik jest właścicielem nieruchomości zabudowanej, położonej w Budzyniu, utworzonej z działki nr [...] o powierzchni 13 a, która została zakupiona za kwotę 620.000,00 zł, jednakże obciążona jest hipoteką umowną na rzecz banku GETING NOBLE BANK S.A. aż na kwotę 843.900,45 zł.

M.K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając naruszenie:

- art. 33 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej przez wadliwe uznanie, że w sprawie zachodziła uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego,

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na niezebraniu i nierozpatrzeniu w sposób wyczerpujący dostępnego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji oparcie orzeczenia jedynie o materiał dowodowy niekorzystny dla strony, oraz

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia zaistnienia przesłanek, na których oparł się organ, sprowadzające się do wybiórczego cytowania orzeczeń sądów administracyjnych, które zajęły stanowisko mające potwierdzać tezy organu.

Uzasadniając zarzuty skarżący wskazał, iż w sprawie musi zostać wypełniona przesłanka uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania, która nie wystąpiła. Podkreślił, iż podawane przez organ okoliczności w postaci obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur, a także nierzetelne prowadzenie ksiąg nie zostało ostatecznie potwierdzone. Przesłanki te są sporne. Nadto wskazywane przez organ zobowiązanie nie jest wymagalne, ponieważ nie wynika z deklaracji podatnika, ani z decyzji wymiarowej. Jako argument uzasadniający podstawy dokonanego zabezpieczenia organ wskazał, że podatnik, spóźnił się z zapłatą jednego z wielu zobowiązań podatkowych, które uiścił w bieżącym roku podatkowym (2015). To nie wyczerpuje przesłanki zawartej w art. 33 Ordynacji podatkowej, ponieważ organy zignorowały fakt, że tylko w czterech miesiącach bieżącego roku podatkowego dokonał on wpłat podatku na kwotę ponad 120 000 zł. Jak wskazywał podatnik powyższe działania przy zachowaniu jednolitej tendencji przychodowo kosztowej dają wpłatę średnio na poziomie 360 000 zł rocznie. Organy nie wykazały również, ażeby podatnik dokonywał jakichkolwiek czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogłyby utrudnić lub udaremnić egzekucję. Nie przeprowadziły również analizy sytuacji finansowej podatnika dla ustalenia, czy istnieje przesłanka uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe zostanie wykonane, ograniczając się jedynie do wskazania ceny zakupu nieruchomości należącej do podatnika i wysokości hipoteki zabezpieczającej zaciągnięte zobowiązania, a które są regularnie spłacane.

Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, przywołując argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Zarzuty przedstawione w skardze są niezasadne.

Podkreślić należy, że podstawą materialnoprawną zaskarżonej decyzji jest art. 33 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję (§ 1). Z kolei wedle § 2 tegoż artykułu zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji:

1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego;

2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego;

3) określającej wysokość zwrotu podatku.

Normatywna treść § 3 przywołanego wyżej artykułu wskazuje, że w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1 Ordynacji, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Natomiast § 4 tego przepisu określa, że w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych, co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego.

Postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, którego głównym celem jest zabezpieczenie skuteczności przyszłej egzekucji obowiązku. Jest to postępowanie pomocnicze w stosunku do postępowania egzekucyjnego. Art. 33 Ordynacji podatkowej wyraźnie przyznaje kompetencje do wydania decyzji o zabezpieczeniu organowi podatkowemu.

Z powyższego przepisu wynika, że przesłanką zabezpieczenia jest tylko i wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Zdarzenia w postaci trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub zbywanie majątku są tylko przykładami zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej. Zatem skoro wyliczenie zawarte w art. 33 § 1 stanowi jedynie egzemplifikację przykładowo wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego, to organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. Wymienienie w art. 33 § 1 okoliczności uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania ma takie znaczenie, że sam ustawodawca uznał, że w każdym wypadku ich wystąpienia spełniona jest przesłanka dokonania zabezpieczenia. Sam już zatem fakt wystąpienia którejś z okoliczności wskazanych w tym przepisie świadczy o tym, że zachodzi obawa niewykonania zobowiązania. Organ podatkowy nie musi nawet wykazywać związku między zaistnieniem powyższych zdarzeń, a wystąpieniem obawy niewykonania zobowiązania. Wystarczy, że wykaże, iż mają miejsce zdarzenia wskazane w tym przepisie (por. wyrok NSA z 26.04.2012r. I FSK 2070/11, wyrok NSA z 18.10.2012r. sygn. I FSK 1984/11).

Sąd dokonując oceny prawnej faktografii kontrolowanej sprawy uznał, że organy prawidłowo zastosowały art. 33 Ordynacji podatkowej przez pryzmat ustalenia przesłanek do dokonania zabezpieczenia. Podziela także i przyjmuje za własne ustalenia oraz oceny dotyczące spełnienia przesłanki obawy niewykonania zobowiązania, w szczególności implikowane nieuiszczaniem zobowiązań publicznoprawnych w okresie od 2013r., a także obszernie opisanymi w decyzji działaniami podatnika skutkującymi zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów, czy obniżeniem podatku należnego w oparciu o faktury VAT nieuprawniające do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego na tych fakturach przy rozliczaniu podatków dochodowego oraz VAT. Stanowisko organu jest zasadne tym bardziej, że znajduje oparcie w obszernie przywołanym orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 26.04.2012r., sygn. akt I FSK 2070/11, z 2.08.2011r., sygn. akt I FSK 1230/10). Organ podatkowy wskazał w uzasadnieniu, iż skarżący brał udział w procederze obrotu tzw. "pustymi fakturami" opierając się na dotychczas zgromadzonym materiale dowodowym. Ma to wiodące znaczenie, gdyż jak wskazał NSA w wyroku z dnia 19 listopada 2009 r. I FSK 1383/08, uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania jakkolwiek musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze na nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi). Ten stan rzeczy sprawia, że rozważanej kwestii nie można odnosić do tradycyjnie pojmowanej instytucji dowodzenia. Trudno bowiem wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny (to zaś jest istotą dowodu), istnienie takiej obawy. Problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, a zatem nie można oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających przemawiać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu. W kontrolowanej sprawie okoliczności wskazywane przez organ w postaci wyżej opisanego zawyżenia kosztów uzyskania przychodów za 2013r., czy też obniżenia podatku należnego w oparciu o ujawnione faktury VAT za poszczególne miesiące tego roku, nieuprawniające do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego na tych fakturach przy rozliczaniu podatków dochodowego oraz VAT, uprawniają do przyjęcia spełnienia przesłanki obawy niewykonania zobowiązania. Dodatkowo argument ten wzmocniony został nieuiszczeniem w dniu wydania decyzji organu I instancji VAT-u za maj 2015r. Istotne była również okoliczności w postaci wskazywanej przez organ wysokości zaległości za 2013r. w kwocie około 500 tysięcy zł, co do samego podatku dochodowego, przy braku majątku trwałego do dokonania skutecznej egzekucji np. w postaci nieruchomości, która to jest obciążona hipoteką bankową z prawem pierwszeństwa zaspokojenia przed organami skarbowymi. Kwestionując te ustalenia i powołując się na brak wyjaśnienia rzeczywistego stanu majątkowego zarówno w odwołaniu jak i skardze, skarżący nie wskazał żadnych innych cennych składników majątkowych, stąd jego zarzuty muszą być uznane za gołosłowne i nie podważają argumentacji skarżonego organu. Z kolei wskazywanie na częściową spłatę zaległości nie oznacza, iż obawa uiszczenia pozostałych zaległości wygasła. Istotna także była okoliczność nierzetelnego prowadzenia ksiąg szczegółowo opisana w decyzji, co oczywiście kwalifikuje obawę niewykonania zobowiązania poprzez próby unikania prawidłowego rozliczania podatków. Również ujawnione podczas kontroli nieprawidłowości w zakresie rozliczania szczegółowo przedstawionej i zweryfikowanej przez organ transakcji za 2010r. stanowią argument przemawiający za obawą niewykonania zobowiązania, które wynika z obecnie wydanej decyzji podatkowej za 2013r.

W kontekście powyższego nie może odnieść skutku zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia zaistnienia przesłanek dokonanego zabezpieczenia. Uzasadnienie decyzji zawiera wszystkie wymagane tym przepisem elementy zaś organ szczegółowo przedstawił swoje stanowisko. Organ odwoławczy w treści decyzji wnikliwe przedstawił argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia. Przytoczenie przepisów prawa to również wskazanie ich treści i relacji do stanu faktycznego sprawy (wyrok NSA z dnia 8 listopada 2000 r., III SA 760/99, niepubl.). Zgodnie z zasadami prawidłowo prowadzonego postępowania administracyjnego, decyzja powinna wskazywać ustalony przez organ administracyjny stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej, a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. Jak wskazano wyżej takie działania organ podjął. Z treści cytowanego unormowania nie wynika, aby uzasadnienie decyzji musiało przedstawiać stanowisko organu we wszystkich najdrobniejszych kwestiach proceduralnych, które były podnoszone czy sygnalizowane w toku postępowania administracyjnego przez stronę. Uzasadnienie faktyczne rozstrzygnięcia organu powinno odnosić się do okoliczności, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy w sposób precyzyjny, szczegółowo wyjaśnił przyczyny swojego rozstrzygnięcia, a także przywołał orzecznictwo sadów administracyjnych, potwierdzające wnioski i oceny organu.

Mając powyższe na uwadze, sąd, na podstawie art. 151 ustawy o p.p.s.a, skargę oddalił.