Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1605/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-06-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 106 ust. 8
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 4 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 459/12 w sprawie ze skargi Gminy W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Gminy W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organem podatkowym.

1.1. Wyrokiem z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 459/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w wyniku skargi Gminy W. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2011 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego gmina wskazała, iż jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i miastem na prawach powiatu, w myśl bowiem art. 92 ust. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (tj. Dz.U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1592 ze zm., dalej również jako "ustawa o samorządzie powiatowym") miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie. Gmina W. i Skarb Państwa planują dokonanie czynności zamiany nieruchomości wchodzących w skład zasobu Skarbu Państwa i Gminy, która to czynność dozwolona jest w art. 14 ust. 3 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tj. Dz.U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm., dalej również jako "ustawa o gospodarce nieruchomościami").

Wnioskodawca wskazał też, że Gmina W. zastosowała się do wyroku NSA z dnia 14 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 293/08 w którym stwierdzono, że podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie wykonania czynności związanych z gospodarowaniem nieruchomościami Skarbu Państwa jest Gmina W.

1.2.1. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego gmina zwróciła się do organu interpretacyjnego o odpowiedź na pytanie czy czynność zamiany nieruchomości należącej do zasobu Gminy W. w zamian za nieruchomość należącą do zasobu Skarbu Państwa będzie opodatkowaną podatkiem VAT dostawą towaru?

W ocenie wnioskodawcy zamiana nieruchomości stanowi w istocie dwie opodatkowane podatkiem VAT dostawy towarów. W opisanym stanie faktycznym jak wskazuje strona koniecznym jest rozstrzygnięcie czy możliwym jest dokonanie opodatkowania podatkiem VAT dostawy w ramach podmiotowości jednego podatnika. Gmina W. spełnia bowiem warunki uznania jej za podatnika podatku VAT co strona wykazała w opisie stanu faktycznego sprawy, zaś Prezydent miasta W. działający jako statio fisci Skarbu Państwa nie spełnia warunków uznania za podatnika podatku VAT, a od wykonywanych przez niego czynności podatnikiem jest Gmina W.

1.3. W zaskarżonej interpretacji, Minister Finansów za nieprawidłowe uznał, przedstawione we wniosku, stanowisko gminy.

W uzasadnieniu wskazał, że umowę zamiany nieruchomości należy uznać jako odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, jeżeli jest ona dokonana przez podatnika podatku VAT o jakim mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 mara 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako "ustawa o VAT"). Zdaniem Ministra opodatkowaniu podlegać będzie również opisana we wniosku czynność zamiany gruntów pomiędzy Skarbem Państwa a Gminą W. Organ interpretacyjny zwrócił uwagę, iż organ jednostki samorządu terytorialnego (prezydent miasta) działa jako organ tej jednostki, a wszelkie podejmowane przez niego działania są w istocie działaniami podejmowanymi przez jednostkę samorządu terytorialnego. Jednocześnie prezydent miasta w sprawach gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa działa jako reprezentant Skarbu Państwa. Prezydent W. w przedmiotowej sprawie działa zatem w dwojakiej roli: z jednej strony przekazuje nieruchomość należącą do Gminy W. na rzecz Skarbu Państwa z drugiej strony wydaje nieruchomość należącą do Skarbu Państwa na rzecz Gminy W. Zdaniem Ministra w opisanym we wniosku stanie faktycznym wnioskodawca występuje w roli właściciela nieruchomości - Gminy, z kolei dokonując w zamian za tę nieruchomość - zamiany (dostawy) nieruchomości z zasobów Skarbu Państwa reprezentuje Skarb Państwa. Własność nieruchomości zostaje przeniesiona na tego samego podatnika, ale co jest istotne na inny podmiot.

W konkluzji organ dokonujący interpretacji stwierdził, iż w sprawie dochodzi do dwóch odrębnych dostaw podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przy czym odpłatność za nieruchomości w obu tych przypadkach stanowi inna nieruchomość.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze skierowanej, po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji, zarzucając naruszenie w niej:

- art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako "ustawa o VAT") poprzez uznanie, iż zamiana nieruchomości pomiędzy Skarbem Państwa a gminą dokonywana w ramach podmiotowości prawno - podatkowej gminy stanowi opodatkowaną VAT dostawę towarów;

- art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z § 5 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 68, poz. 360, dalej również jako "rozporządzenie MF z dnia 28 marca 2011 r."), poprzez uznanie, iż gmina powinna udokumentować transakcje zamiany fakturami VAT, na których jako nabywcę i sprzedawcę należy wskazać gminę, która działa jednocześnie we własnym imieniu i jako reprezentant Skarbu Państwa.

2.2. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga gminy zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, iż Skarbu Państwa, w świetle przyjętego w sprawie stanu faktycznego, nie sposób uznać za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Jest on wprawdzie osobą prawną co przesądza art. 33 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16 poz. 93 ze zm., dalej również jako "K.c.") jednakże nie spełnia dalszych przesłanek z art. 15 ust. 1 powołanej ustawy. Nie wykonuje on bowiem samodzielnie działalności gospodarczej. We wszystkich w zasadzie przypadkach prowadzenia działalności dotyczącej mienia stanowiącego własność Skarbu Państwa, podmiotami, które to czynią, są jednostki organizacyjne na ogół wyodrębnione w tym właśnie celu. Oznacza to, że zamiarem ustawodawcy było wykreowanie sytuacji, w ramach których zawsze istnieje substrat zarówno organizacyjny jak i majątkowy Skarbu Państwa.

3.3. Jak dalej zauważył Sąd jednym z przypadków działania w imieniu Skarbu Państwa jest dokonywanie czynności gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność tego podmiotu, uregulowane w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Z ustawy tej wynika, z zastrzeżeniem przewidzianych wyjątków, iż organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej. Rozwinięciem tej ogólnej zasady jest unormowanie zawarte w art. 23 ust. 1, który to przepis stanowi, że zasobem nieruchomości Skarbu Państwa gospodarują z zastrzeżeniem (nie mającym w sprawie znaczenia) starostowie wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej. Sąd odnotował przy tym, że zgodnie z art. 4 pkt 9b1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, ilekroć w ustawie jest mowa o staroście - należy przez to rozumieć również prezydenta na prawach powiatu.

Zdaniem Sądu fakt, iż w czynnościach dotyczących obrotu nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa starosta czy prezydent na prawach powiatu reprezentuje Skarb Państwa nie oznacza, iż reprezentanci są podatnikami podatku do towarów i usług. Podatnikiem nie może być starosta (prezydent miasta na prawach powiatu), gdyż nie jest on podmiotem samodzielnie prowadzącym działalność gospodarczą. Prezydent miasta na prawach powiatu (starosta) nie działa na własny rachunek i na swoją odpowiedzialność chociażby z tego powodu, że nie jest ze względu na brak wyodrębnienia jednostką organizacyjną. Prezydent miasta na prawach powiatu jest organem, o którym mowa w art. 11a pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym. Jest więc organem gminy będącej miastem na prawach powiatu. Prezydent miasta na prawach powiatu podejmuje działania, które w istocie są działaniami podejmowanymi przez jednostkę samorządu terytorialnego. Wykonując zadania zlecone przez ustawodawcę prezydent miasta na prawach powiatu w istocie działa jedynie jako organ jednostki samorządowej, zaś gospodarując nieruchomościami, których właścicielem jest Skarb Państwa działa w imieniu i na rachunek jednostki samorządu terytorialnego. Zatem podatnikiem podatku VAT od czynności wykonywanych w imieniu Skarbu Państwa jest Gmina W. Gmina W. jest również podatnikiem podatku VAT od czynności objętych opodatkowaniem podatkiem VAT na mieniu wchodzącym w skład zasobów nieruchomości gmin.

Reasumując Gmina W. odprowadza do budżetu państwa podatek należny z tytułu czynności wykonywanych we własnym imieniu - jako gmina i miasto na prawach powiatu - oraz z tytułu czynności wykonywanych w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa.

3.4. Według Sądu skoro podatnikiem Skarbu Państwa w zakresie gospodarowania jego nieruchomościami jest Gmina W. to na gruncie prawa podatkowego Gminę W. jako podatnika VAT Skarbu Państwa należy uznać za podmiot dokonujący w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, dostawy towaru - zamiany nieruchomości. Zgodnie ze sformułowaną w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT definicją dostawy towarów dla zrealizowania warunku "rozporządzenia towarem jak właściciel" musi nastąpić ekonomiczne przeniesienie władztwa przedmiotowego towaru (w sprawie nieruchomości). Przy dostawie towaru w rozumieniu ustawy o VAT decydujące znaczenie ma więc przede wszystkim ekonomiczny a nie prawny aspekt transakcji w ramach której podatnik VAT przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania towarem jak właściciel. Zatem aby mówić o dostawie towaru w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług winno nastąpić wyzbycie się przedmiotu dostawy przez podatnika VAT. Tymczasem w rozpatrywanym stanie faktycznym przy zamianie nieruchomości ten warunek nie zostanie ziszczony. Stanowiące przedmiot zamiany nieruchomości były przed dokonaniem tej cywilnoprawnej czynności zamiany we władaniu podatnika VAT dokonującego transakcji i nadal po jej dokonaniu pozostają we władaniu podatnika VAT tj. Gminy W. Nie sposób zatem przyjąć, iż po stronie podatnika dokonującego zamiany nieruchomości doszło do rozporządzenia rzeczą jak właściciel skoro władztwo nad nieruchomościami będącymi przedmiotem zamiany nadal pozostaje przy podatniku VAT Gminie W.

3.5. Dodatkowym argumentem dla Sądu, wykluczającym możliwości opodatkowania podatkiem VAT dokonywanej w sprawie zamiany nieruchomości stanowi art. 106 ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym zarejestrowani podatnicy posiadający numer identyfikacji podatkowej wystawiają faktury VAT stwierdzające zaistniałe zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. W fakturze tej należy określić zarówno sprzedawcę jak i nabywcę. Przy przedmiotowych zamianach zarówno jako sprzedawcę i nabywcę należałoby wskazać jedynie Gminę W. z przyczyn o których mowa wyżej. Powyższe potwierdza brak "rozporządzenia towarem jak właściciel" skoro po stronie sprzedawcy i nabywcy na gruncie regulacji podatku od towarów i usług mamy do czynienia z jednym podmiotem dokonującym transakcji zamiany nieruchomości.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Minister Finansów, reprezentowany przez pełnomocnika, będącego radcą prawnym, wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucił mu - w oparciu o art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako "P.p.s.a.") – naruszenie:

- przepisów postępowania, tj. art. 14b § 1 i 6 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że Minister Finansów w interpretacji dokonał błędnego ustalenia stanu faktycznego, a w konsekwencji naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie;

- prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie, iż zamiana nieruchomości pomiędzy Skarbem Państwa a gminą dokonywana w ramach podmiotowości prawno -podatkowej Gminy W. nie stanowi opodatkowanej podatkiem od towarów i usług dostawy towarów, bowiem nie dojdzie przy tej transakcji do rozporządzenia towarem jak właściciel przez podatnika jakim jest Gmina W.;

- prawa materialnego, tj. art. 106 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z § 5 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), poprzez uznanie, iż gmina nie powinna udokumentować transakcji zamiany fakturami VAT, na których jako nabywcę i sprzedawcę należy wskazać Gminę W., która działa jednocześnie we własnym imieniu i jako reprezentant Skarbu Państwa.

Mając na uwadze powyższe zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną gmina wniosła o oddalenie, wywiedzionego przez organ podatkowy, środka zaskarżenia oraz o zasądzenie od Ministra Finansów na jej rzecz kosztów postępowania, według norm przypisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona.

5.1. Mimo, iż rozpoznawany środek zaskarżenia oparty został na obu podstawach kasacyjnych określonych, w art. 174 P.p.s.a., tym niemniej, z uwagi na to, iż sprawa dotyczy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i stan faktyczny w sprawie sporny nie jest w pierwszym rzędzie należy się odnieść do zarzutu naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że zamiana nieruchomości pomiędzy Skarbem Państwa a Gminą dokonywana w ramach podmiotowości prawno-podatkowej Gminy W. nie stanowi opodatkowanej podatkiem od towarów i usług dostawy towarów, bowiem nie dojdzie przy tej transakcji do rozporządzenia towarem jak właściciel przez podatnika jakim jest Gmina W.

5.2. W punkcie wyjścia odnotować należy, że Minister Finansów we wniesionej skardze kasacyjnej nie kwestionuje przeprowadzonej przez Sąd pierwszej instancji wykładni art. 15 ust. 1 ustawy o VAT w kontekście podmiotowości podatkowej Skarbu Państwa i uregulowań ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami.

Przeprowadzona przez Sąd pierwszej instancji analiza przywołanych uregulowań na stronach 8-10 uzasadnienia zaskarżonego wyroku jest – co do zasady zgodna z wykładnią tych przepisów przedstawioną na stronach 8-11 skargi kasacyjnej.

Autor skargi kasacyjnej w podsumowaniu stwierdził bowiem, że organ jednostki samorządu terytorialnego (prezydent miasta) działa jako organ tej jednostki, a zatem wszelkie podejmowane przez niego działania są w istocie działaniami podejmowanymi przez jednostkę samorządu terytorialnego. Jednocześnie prezydent miasta w sprawach gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa działać może jako reprezentant Skarbu Państwa. Z powyższego wynika – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - że Prezydent W. działa w dwojakiej roli: z jednej strony przekazuje nieruchomość należącą do Gminy W. na rzecz Skarbu Państwa, z drugiej natomiast wydaje nieruchomość należącą do Skarbu Państwa na rzecz Gminy W.

5.3. Powyższa konkluzja pozostaje w zgodzie z tezą Sądu pierwszej instancji, że w czynnościach dotyczących obrotu nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa starosta czy prezydent na prawach powiatu reprezentuje Skarb Państwa nie oznacza, iż reprezentanci są podatnikami podatku do towarów i usług. Podatnikiem nie może być starosta (prezydent miasta na prawach powiatu), gdyż nie jest on podmiotem samodzielnie prowadzącym działalność gospodarczą. Prezydent miasta na prawach powiatu (starosta) nie działa na własny rachunek i na swoją odpowiedzialność chociażby z tego powodu, że nie jest ze względu na brak wyodrębnienia jednostką organizacyjną. Prezydent miasta na prawach powiatu jest organem, o którym mowa w art. 11a pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym. Jest więc organem gminy będącej miastem na prawach powiatu. Prezydent miasta na prawach powiatu podejmuje działania, które w istocie są działaniami podejmowanymi przez jednostkę samorządu terytorialnego. Wykonując zadania zlecone przez ustawodawcę prezydent miasta na prawach powiatu w istocie działa jedynie jako organ jednostki samorządowej, zaś gospodarując nieruchomościami, których właścicielem jest Skarb Państwa działa w imieniu i na rachunek jednostki samorządu terytorialnego. Zatem podatnikiem podatku VAT od czynności wykonywanych w imieniu Skarbu Państwa jest Gmina W. Gmina W. jest również podatnikiem podatku VAT od czynności objętych opodatkowaniem podatkiem VAT na mieniu wchodzącym w skład zasobów nieruchomości gmin.

5.4. W konsekwencji za prawidłowy (niekwestionowany w skardze kasacyjnej) należy również uznać wniosek, że ustawa o gospodarce nieruchomościami w sposób szczególny reguluje zasadę gospodarowania zasobami nieruchomości gmin, powiatu i Skarbu Państwa. Gmina W. jest podatnikiem VAT z tytułu wykonywaniu opodatkowanych podatkiem VAT czynności na mieniu wchodzącym w skład zasobów Skarbu Państwa, powiatu oraz gminy. Skutkuje to tym, że pomimo, że Prezydent W. (statio fisci Skarbu Państwa) działa jako reprezentant Skarbu Państwa w razie wykonywania czynności na mieniu Skarbu Państwa podatek VAT od tej czynności odprowadza Gmina W. Gmina W. odprowadza do budżetu państwa podatek należny z tytułu czynności wykonywanych we własnym imieniu – jako gmina i miasto na prawach powiatu – oraz z tytułu czynności wykonywanych w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa.

5.5. Sąd pierwszej instancji słusznie zaakceptował także twierdzenie, że umowa zamiany nieruchomości którą zamierzają dokonać Skarb Państwa z Gminą W. jest niewątpliwie czynnością odpłatną.

Wnoszący skargę kasacyjną i Sąd pierwszej instancji są również zgodni co do tego, że w rozpatrywanym stanie faktycznym mamy do czynienia z sytuacją jaką jest zamiana nieruchomości między Skarbem Państwa a Gminą W., gdzie gmina W. jest podatnikiem VAT obu stron transakcji.

Z tych właśnie powodów Sąd pierwszej instancji uznał, że sporna zamiana nieruchomości nie stanowi dostawy towarów w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem nie dochodzi w takiej sytuacji do ekonomicznego przeniesienia władztwa przedmiotowego towaru. Przeciwnego zaś zdania jest wnoszący skargę kasacyjną, który wywodzi, że skoro dojdzie do zmiany prawa własności spornych nieruchomości w sensie cywilistycznym, to dojdzie także do dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

W sporze tym należy przyznać rację Sądowi pierwszej instancji. Zgodnie z ostatnio wymienionym przepisem przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Słusznie WSA stwierdził, że dla zrealizowania warunku ,,rozporządzenia towarem jak właściciel" musi nastąpić ekonomiczne przeniesienie władztwa przedmiotowego towaru (w sprawie nieruchomości). Przy dostawie towaru w rozumieniu ustawy VAT decydujące znaczenie ma przede wszystkim ekonomiczny a nie prawny aspekt transakcji w ramach której podatnik VAT przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania towarem jak właściciel. Zatem aby mówić o dostawie towaru w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług winno nastąpić wyzbycie się przedmiotu dostawy przez podatnika VAT.

5.6. W piśmiennictwie wskazuje się, że: "(...) chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawa własności". W orzecznictwie i praktyce ETS pojawił się w tym kontekście termin "własność ekonomiczna" - tak w orzeczeniu C-320/88 (Shipping and Forwarding Safe B.V. v. Staatsecretaris van Financiën). Nie wyjaśniono w ustawie bliżej rozumienia tego pojęcia. Intuicyjnie należałoby rozumieć, że własność ekonomiczna to sytuacja, w której z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy, np. znalazcę rzeczy niczyjej będącego w trakcie zasiedzenia, posiadacza nieruchomości, której wydaniu nie towarzyszyło przeniesienie własności w formie aktu notarialnego. W każdym razie w przypadku przejścia własności ekonomicznej ma miejsce dostawa towarów. Czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym. W przywoływanym już orzeczeniu C-320/88 ETS wyraźnie stwierdził, że "dostawa towarów" nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy" (A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, LEX 2013, Wolters Kluwer).

5.7. Podsumowując, istotne są skutki ekonomiczne i faktyczne przeniesienia władania nieruchomością, a nie samo zawarcie umowy sprzedaży (zamiany). W tym kontekście słusznie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zamiana nieruchomości pomiędzy Skarbem Państwa a Gminą W. doprowadzi do zmiany stosunków własnościowych w aspekcie prawa cywilnego, ale na gruncie prawa podatkowego taka transakcja nie może być uznana za dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Wynika to z faktu, iż nie dojdzie przy tej transakcji do "rozporządzenia towarem jak właściciel" przez podatnika jakim jest Gmina W.

5.8. Skoro w niniejszej sprawie nie dojdzie do odpłatnej dostawy towaru, za chybiony uznać należy również zarzut naruszenia art. 106 ust. 8 ustawy o VAT w zw. z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z § 5 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, poprzez uznanie, że Gmina nie powinna udokumentować transakcji zamiany fakturami VAT, na których jako nabywcę i sprzedawcę należy wskazać Gminę W., która działa jednocześnie we własnym imieniu i jako reprezentant Skarbu Państwa.

5.9. Uwzględniony nie mógł również być zarzut naruszenia przepisów postępowania, bowiem do naruszenia tych przepisów dojść miało na skutek niewłaściwego zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, co w sprawie nie miało miejsca.

5.10. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.