Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2881/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Teza: Przepis art. 86 ust 1 u.p.t.u. ma zastosowanie do wydatków, związanych z realizacją prac CSR (Corporate Social Responsibility), gdyż jako ogólny koszt funkcjonowania Spólki przekładają się one na wyniki prowadzonej działalności opodatkowanej VAT.

Przekazanie towarów w ramach realizacji programu CSR może stanowić dostawę towarów, która podlega opodatkowaniu VAT z wyjątkiem sytuacji, gdy towary te stanowią prezenty o małej watości wskazane w art. 7 ust 3 ustawy o VAT.

TEZY

Przepis art. 86 ust 1 u.p.t.u. ma zastosowanie do wydatków, związanych z realizacją prac CSR (Corporate Social Responsibility), gdyż jako ogólny koszt funkcjonowania Spólki przekładają się one na wyniki prowadzonej działalności opodatkowanej VAT.

Przekazanie towarów w ramach realizacji programu CSR może stanowić dostawę towarów, która podlega opodatkowaniu VAT z wyjątkiem sytuacji, gdy towary te stanowią prezenty o małej watości wskazane w art. 7 ust 3 ustawy o VAT.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant sekretarz sądowy Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi C.Sp. z. o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 czerwca 2015 r. nr IPPP1/4512-247/15-2/MPe w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz C.Sp. z. o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 18 marca 2015 r. wpłynął wniosek C. sp. z o.o. w W. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pomniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją programu CSR, opodatkowania wykonania prac CSR oraz przekazania towarów CSR, z wyjątkiem uznania ich za stanowiące prezenty o małej wartości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

C. Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest spółką z siedzibą w Polsce, zarejestrowaną dla celów podatku od towarów i usług, prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie żywienia zwierząt, produkcji syropów skrobiowych, glutenu oraz alkoholu etylowego, handlu zbożami i śrutą sojową oraz słonecznikową, importu olejów, tłuszczów roślinnych, soków i koncentratów, proszków kakaowych itp., produkcji dodatków dla przemysłu mięsnego i mleczarskiego.

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej realizuje politykę CSR (z ang. Corporate Social Responsibility). W ramach tej polityki Spółka organizuje obecnie jak również ma zamiar w przyszłości organizować, programy wspierające społeczności lokalne w rejonach, w których prowadzi sprzedaż swoich produktów. Z uwagi na profil działalności Spółki są to zazwyczaj wsie lub małe miasta, w których oferowane przez nią produkty znajdują lub mogą znajdować potencjalnych odbiorców.

W ramach organizowanych programów dobierany jest obiekt szczególnie istotny dla danej społeczności z punktu widzenia użyteczności społecznej i obiekt ten jest remontowany przez Spółkę na jej koszt lub Spółka współfinansuje przeprowadzenie remontu (niniejsza aktywność dalej jako: programy CSR). Jako przykładowe obiekty w tym zakresie można wymienić placówki oświatowe (szkoły, świetlice, sale gimnastyczne), placówki ochrony zdrowia, place zabaw, domy dziecka, domy opieki. Są to zatem obiekty o ważnym, a czasem wręcz kluczowym znaczeniu dla funkcjonowania danej społeczności. Wybór obiektu jest poprzedzany wnikliwą analizą i wymaga akceptacji specjalnej komisji, która weryfikuje cele biznesowe oraz związane z nimi potrzeby marketingowe w danym rejonie. Następnie propozycja remontu obiektu podlega akceptacji przez władze samorządowe danej lokalizacji.

W wyniku realizacji programu CSR Spółka zawsze umieszcza w widocznym miejscu remontowanego obiektu tablicę z informacją o ufundowaniu prac wraz z widocznym logo. Bardzo często dodatkowo umieszczane są duże banery z logo Spółki lub logo konkretnej marki produktów Spółki. W ten sposób reklama Spółki lub jej produktów dociera do grupy docelowej.

W rezultacie prowadzenie przez Spółkę programów CSR nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest elementem strategii marketingowej Spółki i ma w pierwszej kolejności wpływać na zwiększenie sprzedaży poprzez realizację określonych celów, tj. uzyskanie lojalności klienta jak również pozyskiwanie nowych klientów; podniesienie wiarygodności w oczach partnerów handlowych, jak i władz i społeczności lokalnych; zwiększenie rozpoznawalności na rynku, a w efekcie zwiększenie zainteresowania produktami; ukazanie Spółki jako podmiotu odpowiedzialnego społecznie, angażującego się w projekty ważne dla społeczności lokalnej, tj. firmy przyjaznej mieszkańcom, która troszczy się o społeczność zamieszkującą tereny na obszarze jej działalności.

Warunkiem niezbędnym dla realizacji każdego programu CSR jest bezpośredni udział w programie CSR pracowników Spółki, a w niektórych przypadkach również jej kontrahentów. Udział pracowników i kontrahentów ma charakter dobrowolnego wolontariatu. W prace często są również zaangażowane osoby z lokalnej społeczności.

Udział pracowników w realizacji programów CSR ma na celu zwiększenie efektywności ich pracy. Zespół zaangażowany w program CSR musi zorganizować cały proces remontowy i odpowiednio podejść do projektu, co pozwala dodatkowo ujawnić dobre strony pracowników i sprzyja ich lepszemu poznaniu się, co jest kluczowe w pracy zespołowej. W rezultacie taka forma integracji pracowników poprawia komunikację interpersonalną i sprzyja budowie zgranego zespołu. Pracownicy uczestnicząc wspólnie w programie CSR, który ze swojej natury ma niezwykle pozytywny wydźwięk społeczny, czują się nobilitowani i dodatkowo związują się ze Spółką w wymiarze emocjonalnym, co nie pozostaje bez wpływu na efekty wykonywanej pracy.

Często w programach CSR mogą brać udział również osoby z lokalnej społeczności. W takim wypadku, podczas wykonywanej pracy istnieje możliwość przekazywania informacji o Spółce, jej działalności i produktach. Jest to również doskonała platforma wymiany informacji o potrzebach i oczekiwaniach klientów (potencjalnych klientów). Podobna sytuacja występuje w przypadku prowadzenia programów CSR wspólnie z kontrahentami. Taka współpraca bez wątpienia umożliwia stworzenie platformy wymiany informacji o Spółce i jej produktach, oczekiwaniach oraz potrzebach klientów, jak również wpływa na zacieśnienie więzi handlowych.

W ramach określonych powyżej zdarzeń Spółka może prowadzić różnego rodzaju programy CSR. Do najbardziej typowych projektów należą projekty związane z remontem i renowacją społecznie użytecznych obiektów, tj. szkoły, świetlice, sale gimnastyczne etc. W związku z realizacją programów CSR spółka ponosi wydatki na nabycie towarów i usług związanych z wykonaniem prac CSR i przekazaniem określonych towarów CSR.

Do typowych prac związanych z programem CSR należą: wymiana stolarki okiennej i drzwi, wymiana instalacji elektrycznej (np. włączników, lamp, kontaktów, krat ochronnych na lampy), wymiana instalacji grzewczej (np. starych grzejników, centralnego ogrzewania, izolacji) lub wodociągowej, tynkowanie, klejenie, malowanie, lakierowanie itp., wymiana podłóg, np. układanie paneli, wykładzin, wylania posadzki, inne prace budowlano-montażowe, remont/renowacja terenów zielonych i placów zabaw (obejmujące m.in. nabycie i nawiezienie ziemi oraz zakup i posianie/posadzenie roślin tj. trawy, drzew i krzewów, wykonanie nowego wyposażenia placu zabaw, ławek, koszy na śmieci, piaskownicy, stojaka rowerowego, regulaminu placu zabaw), specjalistyczne prace podmiotów zewnętrznych, które nie mogą zostać wykonane przez pracowników Spółki z uwagi m.in. na brak stosownych kwalifikacji lub urządzeń, wywiezienie odpadów powstałych podczas remontu, zapewnienie posiłków regeneracyjnych dla pracowników Spółki biorących udział w remoncie (dalej jako: prace CSR).

Jednocześnie, w ramach programów CSR, Wnioskodawca może przekazywać różnego rodzaju towary obejmujące w szczególności elementy wyposażenia wnętrza, np. ławki, biurka, szafki, tablice, drabinki do ćwiczeń, sprzęt sportowy (dalej jako: towary CSR).

Wydatki na prace CSR i towary CSR są dokumentowane za pomocą faktur lub rachunków wystawianych na Spółkę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) Czy Spółka ma prawo pomniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki związane z programem CSR (pracami CSR i towarami CSR)?

2) Czy Spółka nie powinna traktować jako czynności opodatkowanej VAT wykonania prac CSR?

3) Czy Spółka powinna traktować jako czynność opodatkowaną VAT przekazanie towarów CSR, z wyjątkiem gdy towary te stanowią prezenty o małej wartości, zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1) Spółka ma prawo pomniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki związane z programem CSR.

2) Spółka nie powinna traktować jako czynności opodatkowanej VAT wykonania prac CSR.

3) Spółka powinna traktować jako czynność opodatkowaną VAT przekazanie towarów CSR, z wyjątkiem gdy towary te stanowią prezenty o małej wartości, zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu Spółka szczegółowo uargumentowała swoje stanowisko.

Minister Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe.

Powołał się na art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej jako u.p.t.u.), zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 u.p.t.u., są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Przez świadczenie usług - w świetle art. 8 ust. 1 u.p.t.u.- rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Minister uznał, że zgodnie z unormowaniami zawartymi w przepisach, w pewnych ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Analiza art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. doprowadziła Ministra do wniosku, że dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy powołanego przepisu, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy nie zostanie spełniona przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu. Stwierdzenie takie uzależnione jest jednak od konkretnych okoliczności, występujących w danej sprawie. Przy czym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega nieodpłatne świadczenie usług (inne niż wskazane w pkt 1) na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika, bez względu na to czy podatnikowi przysługiwało, czy też nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę i odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi zostaje wypłacone wynagrodzenie. Wypłacający wynagrodzenie otrzymuje w zamian świadczenie przynoszące mu korzyść. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Z powyższego Organ wywiódł, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej (określonej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u.).

Jednocześnie dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy ww. art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u., istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jest jednak od konkretnych okoliczności sprawy. Zatem aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, czyli za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika.

Reasumując Minister stwierdził, że opodatkowaniu podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z działalnością gospodarczą, a więc nie mają wpływu na przyszłe obroty przedsiębiorstwa, jego zyski, wizerunek, odbiór przez kontrahentów.

Przechodząc do kwestii opodatkowania prac CSR w ramach realizowanej inwestycji Organ stwierdził, że czynności tych nie można uznać za dostawę towarów w myśl art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Wnioskodawca remontował będzie obiekty, które stanowią własność miast i gmin, więc nie można uznać, że przekazanie efektów prowadzonych inwestycji stanowiło będzie dostawę towarów. W przedmiotowym wypadku nie nastąpi przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, gdyż władze samorządowe, z racji posiadania prawa własności do obiektu, będą dysponowały również prawem własności do wszelkich jego części składowych, trwale z nieruchomością związanych.

Minister stwierdził, że nakłady poniesione przez Spółkę na realizację inwestycji pozostają bez związku z działalnością gospodarczą Spółki i nie wpłyną na osiągane przez Wnioskodawcę przychody opodatkowane podatkiem VAT. Zatem przekazując nieodpłatnie nakłady poniesione w związku z wykonaniem opisanej inwestycji na nieruchomościach będących własnością władz samorządowych, Wnioskodawca świadczy usługę, która w świetle art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ przekazana nieodpłatnie inwestycja nie jest związana z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą.

Reasumując, nieodpłatne świadczenie na rzecz miast i gmin, polegające na przekazaniu nakładów poniesionych w związku z realizacją opisanej inwestycji, będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Następnie Minister przeanalizował art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl ust. 2 pkt 1 lit. a) powołanego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach, wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powołanych przepisów Minister wywiódł, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko podatnikom podatku od towarów i usług, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami, których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami.

Istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 u.p.t.u. wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Z uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie wynika, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną, przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

Minister wskazał, że nieodpłatne świadczenie w związku z realizacją programu CSR będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu, zatem zaistnieje bezpośredni związek poniesionych nakładów z czynnościami opodatkowanymi. Powyższe oznacza, że stosownie do ww. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie poniesionych nakładów.

W odniesieniu do towarów przekazywanych w ramach projektu CSR Minister przeanalizował art. 7 ust. 2 - 4 u.p.t.u. Z analizy tych przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa podatnika, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tego towaru, z wyjątkiem przekazania towarów spełniających warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki.

W sytuacji, gdy podatnik odliczył podatek naliczony przy zakupie towarów, to ich nieodpłatne przekazanie, gdyby było nieopodatkowane, w rezultacie prowadziłoby do sytuacji, gdy żaden z uczestników obrotu gospodarczego nie poniósłby ekonomicznego ciężaru podatku VAT. Pozostawałoby to w sprzeczności z zasadą powszechności i neutralności opodatkowania. Nieodpłatne przekazanie towarów, które nie wypełnia definicji prezentów o małej wartości w rozumieniu art. 7 ust. 4 u.p.t.u., traktowane jest jak dostawa towarów i rodzi konieczność opodatkowania podatkiem VAT.

Następnie Minister zbadał, czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów nabytych w celu nieodpłatnego przekazania, w związku z realizacją projektu CSR. W tym celu przeanalizował orzeczenia TSUE z dnia 8 lutego 2007 r. Investrand BV przeciwko Staatssecretaris van Financien C-435/05 oraz z dnia 21 lutego 2013 r. C-104/12. Stwierdził, że nie wynika z nich, aby nabyte towary miały bezpośredni związek z działalnością opodatkowaną Spółki.

W ocenie organu - wbrew stanowisku Spółki - w przedmiotowej sprawie brak jest również choćby pośredniego wpływu realizowanej inwestycji, na przyszłą sprzedaż opodatkowaną Spółki. W przedstawionych okolicznościach sprawy brak jest racjonalnego związku przyczynowo- skutkowego pomiędzy realizacją przedmiotowego projektu, a zwiększeniem sprzedaży opodatkowanej przez Spółkę, ponieważ z przedstawionych we wniosku okoliczności nie sposób wyprowadzić wniosku o wzroście sprzedaży opodatkowanej u podatnika w okresie późniejszym. Niewystarczającym powodem do możliwości odliczenia podatku naliczonego jest fakt umieszczenia tablic z informacją o ufundowaniu prac, gdyż głównym profilem działalności Spółki jest działalność w zakresie żywienia zwierząt, produkcji syropów skrobiowych, glutenu oraz alkoholu etylowego, handlu zbożami i śrutą sojową oraz słonecznikową, importu olejów, tłuszczów roślinnych itp., a przeprowadzane prace remontowe pozostają bez związku z profilem działalności Wnioskodawcy.

Zdaniem Ministra, skoro nabyte towary nie posłużą czynnościom opodatkowanym, to w świetle powołanego art. 86 ust. 1 u.p.t.u., nie ma możliwości odliczenia podatku od towarów i usług od poniesionych wydatków. Wnioskodawca nie ma prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących wydatki, związane z zakupem towarów przekazywanych w ramach realizacji programu CSR. Tym samym, skoro od nabycia przekazywanych nieodpłatnie towarów Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku, przekazanie takie nie spełni przesłanek zawartych w art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. i nie może być uznane za dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., a więc za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W skardze na interpretację, wniesioną po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 8 ust.2 pkt 2 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że usługa świadczona przez Spółkę polegająca na przekazaniu nakładów w związku z realizacją prac CSR nie jest związana z prowadzona przez Spółkę działalnością gospodarczą i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usługi, podczas gdy w ocenie spółki przekazanie w.w. nakładów nie stanowi czynności opodatkowanej VAT o której mowa w art. 8 ust.2 pkt 2 w związku z czym przepis ten nie znajdzie zastosowania w sprawie

Nadto zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez przyjęcie, że Spółka posiada prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do wydatków poniesionych w związku z nakładami poczynionymi w ramach prac CSR z uwagi na fakt, że przekazanie nakładów podlega opodatkowaniu podatkiem VAT podczas gdy w ocenie Spółki przepis ten ma zastosowanie do w.w. wydatków z uwagi na fakt, że jako ogólny koszt funkcjonowania Spółki przekładają się one na wyniki prowadzonej działalności opodatkowanej VAT. Spółka zarzuciła również, że ma podstawie powołanego przepisu przekazanie towarów w ramach realizacji programu CSR powinno stanowić dostawę towarów, która podlega opodatkowaniu VAT z wyjątkiem sytuacji, gdy towary te stanowią prezenty o małej wartości wskazane w art.7 ust.3 ustawy o VAT.;

Skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 2 i art. 14 a § 1 w związku z art. 120 i 121 § 1 O.p. poprzez brak jasnego i czytelnego uzasadnienia interpretacji oraz niepełne uzasadnienie, wyrażające się w szczególności brakiem odniesienia się do przywołanych przez Skarżącą interpretacji indywidualnych oraz art. art. 14b § 3 w związku z art. 121 § 1 O.p. poprzez brak uwzględnienia w wydanej interpretacji istotnych elementów stanu faktycznego oraz przyjęcie w założeń co do stanu faktycznego sprzecznych z przedstawionym stanem faktycznym.

Wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i o zasądzenie kosztów postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotem zaskarżonej interpretacji indywidualnej są skutki prawnopodatkowe czynności (usług) CSR.

Punktem wyjścia rozważań musi być analiza pojęcia CSR. CSR (Corporate Social Responsibility), czyli społeczna odpowiedzialność biznesu (przedsiębiorstw) to koncepcja, według której przedsiębiorstwa na etapie budowania strategii dobrowolnie uwzględniają interesy społeczne i ochronę środowiska, a także relacje z różnymi grupami interesariuszy.

Inną aktualną definicją jest definicja zawarta w normie NORMIE PN-ISO 26 000. CSR to odpowiedzialność organizacji za wpływ jej decyzji i działań na społeczeństwo i środowisko zapewniana przez przejrzyste i etyczne postępowanie, które przyczynia się do zrównoważonego rozwoju, w tym dobrobytu i zdrowia społeczeństwa; uwzględnia oczekiwania interesariuszy; jest zgodne z obowiązującym prawem i spójne z międzynarodowymi normami postępowania; jest zintegrowane z działaniami organizacji i praktykowane w jej relacjach.

Norma PN-ISO 26000 została opracowana przez Międzynarodową Organizację Standaryzacyjną (International Organization for Standarization, ISO) w 2010 roku jako przewodnik dla organizacji w zakresie stosowania zasad Odpowiedzialności Społecznej i Środowiskowej. Inauguracja polskiej wersji językowej odbyła się w grudniu 2012 roku. PN-ISO 26000, czyli "Guidance on social responsibility", i zawiera wytyczne dotyczące Odpowiedzialności Społecznej zdefiniowanej jako odpowiedzialność organizacji za wpływ podejmowanych przez nią decyzji i działań na społeczeństwo i środowisko, poprzez przejrzyste i etyczne zachowanie w kluczowych obszarach, takich jak: ład organizacyjny, prawa człowieka, praktyki z zakresu pracy, środowisko, uczciwe praktyki operacyjne, zagadnienia konsumenckie, zaangażowanie społeczne i rozwój społeczności lokalnej.

Norma PN-ISO 26000 jest przeznaczona dla wszystkich organizacji: biznesowych, administracji rządowej i samorządowej oraz trzeciego sektora.

Norma ta nie podlega certyfikacji, jest zbiorem praktyk i standardów dających możliwość dobrowolnego ich stosowania przez organizację. Każda organizacja może posługiwać się tą normą, jeżeli postępuje zgodnie z jej zasadami. Można wybrać te obszary, które dotyczą konkretnej organizacji i dostosować się do nich.

Według ISO 26000 społeczna odpowiedzialność to odpowiedzialność organizacji za wpływ jej decyzji oraz działań na społeczeństwo i środowisko poprzez etyczne i przejrzyste zachowanie.

Zdaniem Sądu, orzekającego w sprawie niniejszej, zaskarżona interpretacja indywidualna stanowi przykład anachronicznej wykładni wchodzących w grę przepisów prawa, które organ przeanalizował tylko w sposób pozorny i nie uwzgledniający najnowszych, powszechnie przyjętych w rozwiniętych gospodarkach, sposobów promocji i reklamy działalności gospodarczej.

W rozwiniętych krajach Europy Zachodniej i Ameryki Północnej praktyki CSR są powszechnie przyjętą metodą reklamy i promocji podmiotów gospodarczych, działających zwłaszcza w takich szczególnych branżach, w których typowa reklama (telewizyjna, radiowa, internetowa) nie ma zastosowania albo jej zastosowanie nie przynosi spodziewanych efektów.

Trudno spodziewać się od Spółki, produkującej (m.in.) pasze dla zwierząt i gluten, że będzie wydawała poważne środki na spoty reklamowe, upowszechniane w telewizji czy w internecie. Ze względu na grupę docelową, jaką są rolnicy (farmerzy) czy szerzej (m.in.) producenci rolni i producenci żywności, klasyczne media i formy reklamy produktów Spółki, nie są odpowiednie ani nie zapewnią zakładanych efektów dla takiej reklamy.

Organ w sposób nieuprawniony przyjął zatem - jako założenie i punkt wyjścia interpretacji indywidualnej - że Spółka podejmuje działania CSR bez jakiegokolwiek uzasadnionego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organ- zdaniem Sądu- wyszedł z nieuprawnionego i w tym sensie anachronicznego- założenia, że tylko klasyczne metody i sposoby promocji i reklamy mogą znaleźć odzwierciedlenie w prawnopodatkowej sytuacji Spółki takiej, jak wskazywana we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

Tymczasem, wychodząc od wykładni art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. i wykładni pojęcia i statusu podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi należy oceniać przy racjonalnym podejściu, uwzględniającym dorobek doktryny podatkowej w zakresie potrącalności kosztów uzyskania przychodów w podatkach dochodowych, w zakresie odnoszącym się do celowości poniesienia kosztów.

Organ podatkowy powinien rozważyć w pierwszej kolejności specyfikę branży, w której działa Spółka (produkcja pasz dla zwierząt, glutenu) oraz celowość ponoszenia kosztów przy podkreśleniu, że tradycyjne formy reklamy i promocji z oczywistych przyczyn, ze względu na specyficzną grupę docelową, nie mogą odnieść zakładanego skutku w postaci zwiększenia sprzedaży.

W zaskarżonej interpretacji organ tylko pozornie rozważył orzecznictwo TSUE. Zdaniem Sądu, Organ podatkowy pozostawił poza zakresem swoich rozważań wymóg interpretacji krajowych unormowań prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego w zgodzie z treścią i celami Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1.) w odniesieniu do uwarunkowań konkretnej sprawy i bardzo szczególnej okoliczności, jaką jest branża, w której działa Podatnik (produkcja pasz dla zwierząt).

Prawu odliczenia Dyrektywa 2006/112/WE poświęca tytuł X. Przepis art. 168 tej Dyrektywy stanowi co do zasady o prawie do odliczenia, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika. Transakcje opodatkowane muszą pozostawać w związku z działalnością gospodarczą podatnika, ale organy mają obowiązek brać pod uwagę specyfikę działalności gospodarczej, jak również zmieniające się warunki prowadzenia działalności gospodarczej i jej promowania i reklamowania.

Organ podatkowy nie rozważył tych czynników, a analiza interpretacji prowadzi do wniosku, że tradycyjne formy reklamy i promocji są jedynymi, uznawanymi przez Organ za dopuszczalne, mimo że obserwacja współczesnych form docierania przez podatników do potencjalnego klienta (nawet dokonywana przez laika w tym zakresie), prowadzić musi do wniosku o zmianie i odchodzeniu od standardowych metod reklamy, o dużym zróżnicowaniu form reklamy i kierowaniu jej tylko do grup docelowych z pominięciem przypadkowych odbiorców reklamy i promocji, nie mogących stanowić potencjalnych klientów produktów Spółki (reklama celowana).

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją, powodującą naliczenie podatku, a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Prawo do odliczenia VAT obciążającego nabycie towarów lub usług zakłada, że wydatki poczynione w celu ich nabycia stanowią elementy cenotwórcze transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Prawo do odliczenia zostaje jednak również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją, powodującą naliczenie podatku a jedną lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług należą do jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika (por. C-98/98, C-437/06, C-16/00, C-408/98, C-465/03, C-435/05).

Prawo do odliczenia zostaje również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku, a jedną lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług należą do jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika (por. C-29/08 i przytoczone tam orzecznictwo). Istnienie bezpośredniego i ścisłego związku zakłada, iż koszt świadczeń powodujących naliczenie podatku, jest włączony odpowiednio w cenę poszczególnych transakcji objętych podatkiem należnym lub w cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej (por. C-29/08, C-118/11).

Istnienie prawa do odliczenia ustalane jest na podstawie transakcji objętych podatkiem należnym, do których transakcje powodujące naliczenie podatku są przyporządkowane. Omawiane prawo istnieje więc w przypadku, gdy podlegająca podatkowi VAT transakcja, powodująca naliczenie podatku pozostaje w bezpośrednim i ścisłym związku z transakcją lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Jeżeli nie ma to miejsca, należy zbadać, czy wydatki poczynione celem nabycia towarów lub usług powodujących naliczenie podatku, należą do wydatków ogólnych związanych z całością działalności gospodarczej podatnika. W jednym lub w drugim wypadku istnienie bezpośredniego i ścisłego związku zakłada, iż koszt świadczeń powodujących naliczenie podatku jest włączony odpowiednio w cenę poszczególnych transakcji objętych podatkiem należnym lub w cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej (por. C-16/00, C-465/03).

Prawo do odliczenia dotyczy całego podatku VAT, obciążającego wydatki podatnika w związku z różnymi świadczeniami wykonanymi na jego rzecz w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile wszystkie czynności tego podatnika w ramach jego działalności gospodarczej są opodatkowane (por. C-465/03).

Podatnik może domagać się pełnego odliczenia podatku VAT, jaki obciążył towary i usługi nabyte przez niego dla potrzeb wykonywania działalności podlegającej opodatkowaniu (por. C-174/08, C-504/10).

W sprawie C-98/98 TSUE stwierdził, że warunkiem odliczenia przez podatnika podatku VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa jest zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją lub transakcjami sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Do sądu krajowego (w okolicznościach kontrolowanego postępowania do organu podatkowego, który jest zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej) należy stosowanie kryterium bezpośredniego związku na podstawie faktów w każdej sprawie, którą rozpatruje. Podatnik może jednak dowieść za pomocą obiektywnego dowodu, że wydatki związane z zakupem takich usług stanowią część różnych kosztów transakcji sprzedaży opodatkowanej.

W niniejszej interpretacji indywidualnej Skarżąca zaprezentowała stanowisko, które jednoznacznie, zdaniem Sądu, wskazuje na związek transakcji z czynnościami opodatkowanymi. Powinnością organu zobowiązanego do wydania interpretacji indywidualnej było zatem rozważenie rodzaju konkretnej, wskazanej we wniosku i wykonywanej przez Skarżącą usługi, jej przedmiotu, celu, adresata. Organ po uwzględnieniu tych bardzo konkretnych i specyficznych okoliczności stanu faktycznego powinien był umiejscowić opisane czynności w ramach definicji działalności gospodarczej podatnika (dla celów stosowania Dyrektywy 2006/112/WE), albo poza tymi ramami. Stosownie do rezultatu tych rozważań, powinnością organu było wskazanie kryteriów rozstrzygających o wykorzystywaniu nabytej usługi do opodatkowanych transakcji podatnika. Na tej podstawie organ był zobowiązany do odpowiedzi na pytanie Spółki (tak samo NSA w wyroku z dnia 13.11.2013 r. w sprawie I FSK 1606/12, którym utrzymał w mocy wyrok WSA w Lublinie z dnia 13.06.2012r., I SA/Lu 314/12).

W sprawie niniejszej Organ podatkowy pominął rozważenie rodzaju nabytej usługi, nie rozważył jej istotnych cech w odniesieniu do definicji działalności gospodarczej, zawartej w Dyrektywie 2006/112/WE i wykładanej w orzeczeniach TSUE. Jeśli organ podatkowy był zdania, że poniesiony wydatek nie spełnia kryterium celowości jak dla kosztu podatkowego, to tej treści stanowisko powinien uzasadnić z odwołaniem do kryteriów celowości z jednej strony, a z drugiej strony- i do przedstawionego stanu faktycznego, który jest bardzo specyficzny i którego adekwatna i konkretna ocena powinna zostać dokonana w interpretacji. Analizy organu, zawarte w zaskarżonej interpretacji, są zbyt ogólne i nie odpowiadające wyjątkowości stanu faktycznego, zaprezentowanego we wniosku, w szczególności w zakresie przedmiotu działalności Spółki (produkcja pasz i glutenu), co powoduje niecelowość i zbędność korzystania z tradycyjnych metod reklamy i promocji. Organ nie rozważył również faktu, że stosowane przez Spółkę czynności CSR są obecnie coraz częściej stosowane przez producentów specyficznych, unikatowych, niszowych produktów, co do których tradycyjna reklama w zasadzie nie może odnieść zakładanego skutku.

Zdaniem Sądu, z przedstawionych względów zaskarżona interpretacja indywidualna nie spełnia standardów wyznaczonych przez art. 14c § 1, § 2 w powiązaniu z art. 14e § 1, art. 14h i art. 120 O.p. w warunkach art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz.U.12.270 – p.p.s.a. /.

Stanowisko Ministra Finansów nie zostało uzasadnione w sposób adekwatny do przedstawionego stanu faktycznego, należy uznać je zatem również za pozbawione uzasadnienia prawnego, spełniającego wymogi z art. 14 c § 2, 14a § 1 O.p.

W dalszym postępowaniu dla wydania interpretacji indywidualnej, spełniającej kryterium legalności, powinnością Ministra Finansów będzie w pierwszej kolejności rozważenie aspektu promocyjnego, reklamowego i edukacyjnego, podkreślanego w opisanym stanie faktycznym, z uwzględnieniem specyficznego przedmiotu działalności Spółki.

Powinnością Ministra Finansów będzie rozważenie związku prawidłowo zdefiniowanej usługi nabytej przez Spółkę z jej działalnością gospodarczą opodatkowaną, jak również z definicją działalności gospodarczej z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE oraz rozważenie stosownego orzecznictwa TSUE.

Z tych względów zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Postanowienie o kosztach postępowania zostało wydane na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.