Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 739/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 22, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 113 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Teza: Wartości sprzedaży dokonanej na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju przez podatnika, będącego drobnym przedsiębiorcą, do którego ma zastosowanie art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), nie wlicza się do wynikającego z tego przepisu limitu kwotowego określającego prawo do zwolnienia od podatku.

TEZY

Wartości sprzedaży dokonanej na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju przez podatnika, będącego drobnym przedsiębiorcą, do którego ma zastosowanie art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), nie wlicza się do wynikającego z tego przepisu limitu kwotowego określającego prawo do zwolnienia od podatku.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk - Sadowski, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (spr.), Sędzia WSA (del.) Bożena Dziełak, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 14 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 1063/15 w sprawie ze skargi P. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia 16 kwietnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) uchyla interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 kwietnia 2015 r., nr [...], 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz P. K. kwotę 777 (słownie: siedemset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

Skarga kasacyjna P. K. dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 14 stycznia 2016 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 1063/15. W orzeczeniu tym WSA, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm., obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "P.p.s.a.", oddalił skargę P. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 16 kwietnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że skarżący we wniosku z 22 stycznia 2015 r. o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego wskazał, iż jest podatnikiem VAT podmiotowo zwolnionym od tej daniny na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "u.p.t.u.". Dokonuje sprzedaży zakupionych w Polsce towarów takich jak produkty rolne i artykuły spożywcze głównie na terenie Niemiec - jako sprzedaży obwoźnej, przede wszystkim na wyznaczonych straganach na targowiskach w miastach niemieckich.

Wnioskodawca wskazał też, że jest w Niemczech zgłoszonym i zarejestrowanym polskim przedsiębiorcą dokonującym sprzedaży na terenie Niemiec. Jest także zgłoszonym we właściwym niemieckim urzędzie skarbowym podatnikiem niemieckiego podatku obrotowego, posiada swój numer podatkowy i corocznie rozlicza się z tego podatku od sprzedaży dokonanej na terytorium Niemiec, składając w niemieckim urzędzie skarbowym właściwe deklaracje podatkowe.

Z racji tego, że wnioskodawca jest w Polsce podatnikiem zwolnionym podmiotowo nie wykazuje przy przewożeniu towarów z terytorium Polski na terytorium Niemiec wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - art. 13 ust. 6 u.p.t.u. a contrario, gdyż takowa nie występuje. Wartość sprzedaży dokonywanej przez skarżącego na terenie Polski nie przekracza kwoty 150.000 zł rocznie. Wartość sprzedaży liczona jednak łącznie - to jest w sumie na terytorium Polski i na terytorium Niemiec przekracza tę kwotę.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego podatnik zwrócił się do organu interpretacyjnego o odpowiedź na pytanie: Czy wartość sprzedaży prowadzonej na terenie Niemiec wlicza się do limitu kwoty 150.000 zł uprawniającej go do zwolnienia podmiotowego?

Zdaniem wnioskodawcy, wartość sprzedaży prowadzonej na terenie Niemiec nie wlicza się do limitu kwoty 150.000 zł i jego przekroczenie (łączne – "ze sprzedażą polską" lub samodzielne - tylko jako sprzedaż "niemiecka") nie powoduje utraty w Polsce zwolnienia podmiotowego.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów, działając za pośrednictwem upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, uznał stanowisko podatnika zaprezentowane we wniosku o interpretację za nieprawidłowe. Stwierdził, że wnioskodawca słusznie wskazał, iż wartości sprzedaży dokonanej na terytorium Niemiec nie wlicza się do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. Jednakże - wbrew stanowisku zawartemu we wniosku - do wartości tej należy wliczyć wartość towarów przemieszczanych z terytorium Polski na teren Niemiec przeznaczonych do dalszej odsprzedaży, a stanowiących dostawę krajową z uwagi na fakt, że wnioskodawca nie jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT na terytorium Polski. Zatem w sytuacji gdy wartość tych dostaw oraz sprzedaży, której dokonuje wnioskodawca na terytorium Polski, przekroczy kwotę 150.000 zł wnioskodawca traci status podatnika podmiotowo zwolnionego.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa podatnik złożył na interpretację skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, w której wniósł o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżący zarzucił organowi naruszenie art. 113 ust. 1 u.p.t.u., przez niepełne przeanalizowanie stanu faktycznego i prawnego opisanego we wniosku, niepełną i niewłaściwą ocenę jego stanowiska oraz niewyjaśnienie podstawy prawnej interpretacji. Zwrócił też uwagę na praktyczne konsekwencje wykładni przepisu, przedstawionej przez organ interpretacyjny, które będą powodowały trudności w rzetelnym ustaleniu wartości sprzedaży (np. według jakich cen ustalać tę wartość – zakupu w Polsce, czy sprzedaży w Niemczech; według jakiego kursu przeliczać walutę; jak uwzględniać w wyznaczonym w przepisie limicie wartość nabytych w Polsce, a niesprzedanych w Niemczech szybko psujących się towarów spożywczych takich jak warzywa i owoce).

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

WSA w Szczecinie uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dokonał analizy przepisów u.p.t.u., mających zastosowanie do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację. Podkreślił, że art. 2 pkt 22 u.p.t.u. zawiera zamknięty katalog czynności, które uznaje się za sprzedaż, a przy ustalaniu prawa do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 u.p.t.u., należy brać pod uwagę wyłącznie wartość sprzedaży towarów i usług podlegającej opodatkowaniu na terytorium kraju. W konsekwencji przy ustalaniu limitu wartości sprzedaży, po przekroczeniu której podatnik traci to zwolnienie, nie uwzględnia się m.in. dostawy towaru, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju. Sąd podkreślił przy tym, że w świetle art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

WSA w Szczecinie stwierdził, nawiązując do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację, że skarżący nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT i nie dokonuje sprzedaży towarów podatnikom VAT czy to polskim czy niemieckim. Podatnik dokonuje więc na podstawie wskazanych wyżej przepisów dostawy towarów na terytorium kraju niezależnie od tego czy sprzedaż posiadanych przez niego towarów odbywa się w Polsce czy też w Niemczech. Tym samym na podstawie art. 113 ust. 1 u.p.t.u. zwalnia się od podatku sprzedaż dokonaną przez skarżącego na terenie Polski i Niemiec, jeśli wartość tej sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Zatem w sytuacji gdy wartość sprzedaży, której dokonuje skarżący przekroczy kwotę 150.000 zł straci on status podatnika podmiotowo zwolnionego.

Według WSA, skarżący, jako podatnik zwolniony od podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 u.p.t.u., nie dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozumieniu art. w art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. Stosownie bowiem do art. 13 ust. 6 u.p.t.u. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7.

Sąd uznał też, że nieustosunkowanie przez organ do wątpliwości wnioskodawcy wskazanych w skardze dotyczących m.in. sposobu obliczania wartości towaru przy jego przemieszczaniu z Polski do Niemiec, w sytuacji braku obowiązku ewidencjonowania tych przemieszczeń, nie miała znaczenia dla niniejszej sprawy. Zagadnienia te nie były bowiem objęte wnioskiem o wydanie interpretacji.

Sąd zauważył przy tym, że stosownie do art. 113 ust. 1 i 9 u.p.t.u., podatnicy obowiązani są prowadzić ewidencję sprzedaży za dany dzień, nie później niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym. Powyższe oznacza, że jeżeli ewidencja prowadzona jest rzetelnie, podatnik jest w stanie stwierdzić kiedy nastąpiło przekroczenie limitu obrotów uprawniającego do zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W skardze kasacyjnej od przedstawionego wyżej wyroku skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący, działając za pośrednictwem pełnomocnika – doradcy podatkowego, zaskarżył to orzeczenie w całości.

Powołując się na art. 185 § 1, art. 188, art. 203 pkt 1 i art. 210 § 1 P.p.s.a. skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania albo o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Odwołując się do art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., w podstawach kasacyjnych skarżący zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie:

1. przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 146 § 1, art. 141 § 4 i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 96 ust. 4 u.p.t.u., poprzez niedostrzeżenie przez Sąd, a przez to niewłaściwe przedstawienie stanu sprawy i niewłaściwą argumentację w uzasadnieniu wyroku oraz nieuwzględnienie skargi i błędne jej oddalenie spowodowane nieprawidłowym przyjęciem stanu faktycznego i jego oceną z powodu założenia, że "ze stanu faktycznego wynikało, że skarżący nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT i nie dokonuje on sprzedaży towarów podatnikom VAT czy to polskim czy niemieckim", podczas gdy ze stanu faktycznego opisanego w interpretacji wynikało, że skarżący jest zarejestrowanym podatnikiem, tyle że podatnikiem VAT podmiotowo zwolnionym oraz wcale nie wynikało, że nie dokonuje on sprzedaży towarów podatnikom VAT, czy to polskim czy niemieckim;

2. przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 113 ust. 1 i art. 109 ust. 1 u.p.t.u., poprzez:

a) niewyjaśnienie przez Sąd w uzasadnieniu wyroku i błędne oddalenie skargi, z powodu przyjęcia, że uzasadnienie poglądu przyjętego przez Sąd w ślad za organem podatkowym może być niekompletne i "urywać się" w zakresie następstw zastosowania przyjętego przez sąd poglądu; Sąd nie wyjaśnił dalszej metodologii dotyczącej ewentualnego liczenia do limitu 150 000 zł także wartości przemieszczeń towarów przez granicę - co do kwot, czasu i miejsca, sposobu ewidencjonowania oraz rodzaju ewidencji, a w szczególności podstawy prawnej takiego ewentualnego wymogu, przez co w uzasadnieniu wyroku sąd nie odniósł się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze ani nie wyjaśnił tych zagadnień następczych wynikających z zaprezentowanego przez sąd poglądu a które, jako że oparte na poglądzie Sądu nie mającym - według skarżącego - racji bytu z powodu braku podstawy prawnej, nie zostały w ogóle ujęte ani uregulowane w ustawie o podatku od towarów i usług; nie do zaaprobowania jest także stwierdzenie Sądu, że kwestie te nie były przedmiotem sprawy albowiem przy takim poglądzie sądu jak w skarżonym wyroku, stały się one automatycznie nierozerwalną funkcjonalnie częścią tej sprawy i co do której Sąd powinien się ustosunkować, a nie zawężać jej granice;

b) wewnętrzną sprzeczność i odejście przez Sąd od istoty sprawy w uzasadnieniu wyroku przejawiające się w stwierdzeniu, że powyższe oznacza, że jeżeli ww. ewidencja /sprzedaży/ prowadzona jest rzetelnie, podatnik jest w stanie stwierdzić kiedy nastąpiło przekroczenie limitu obrotów uprawniającego do zwolnienia od podatku od towarów i usług podczas gdy, nie negując prawdziwości takiego stwierdzenia, należy podkreślić, że istotą sprawy nie jest sprzedaż ani jej ewidencjonowanie lecz czynność przemieszczania przez granicę towarów przez podatnika zwolnionego podmiotowo i ewentualne ewidencjonowanie tej czynności; ta czynność ze sprzedażą nie ma nic wspólnego albowiem nie następuje w takim przypadku ani dostawa towarów - czyli przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na nabywcę ani wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów - czyli wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu określonych czynności przez podatnika, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9;

3. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, a w szczególności art. 2 pkt 22, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 113 ust. 1, art. 109 ust. 1 u.p.t.u., poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że "podatnik dokonuje więc na podstawie ww. przepisów dostawy towarów na terytorium kraju niezależnie czy sprzedaż posiadanych przez niego towarów odbywa się w Polsce czy też w Niemczech", podczas gdy żeby można było powiedzieć, w przypadku towarów sprzedawanych na terenie Niemiec, o dokonaniu dostawy towarów na terytorium kraju, musiałoby nastąpić na terenie kraju przeniesienie na nabywcę prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, a także musiałoby to być przeniesienie odpłatne a taka sytuacja - w przypadku przemieszczania własnych towarów przez granicę przez podatnika zwolnionego podmiotowo i sprzedaży ich dopiero w Niemczech - na terenie kraju nie zachodzi; nie istnieje więc podstawa prawna umożliwiająca zakwalifikowanie przemieszczenia własnych towarów przez granicę jako dostawy /i to odpłatnej/ na terenie kraju; w ustawowym pojęciu "sprzedaż" /a to pojęcie stanowi zamknięty katalog czynności/ nie mieści się pojęcie "przemieszczanie" a przemieszczanie nie jest odpłatną dostawą towarów na terytorium kraju;

4. naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe jego zastosowanie, a w szczególności art. 109 ust. 1 u.p.t.u./ który Sąd omyłkowo określił w uzasadnieniu jako art. 113/ poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że ewidencja sprzedaży towarów do której prowadzenia jest zobowiązany podatnik zwolniony podmiotowo musi być także ewidencją przemieszczeń własnych towarów przez granicę, podczas gdy obowiązkowa ewidencja sprzedaży, o której mowa w art. 109 ust. 1 nie zawiera nakazu dodatkowego ewidencjowania przemieszczeń przez granicę a w pojęciu "sprzedaż" mieści się odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju, a nie przemieszczanie ich przez granicę, które następuje przecież bez przenoszenia na kogokolwiek na terytorium kraju prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel ani odpłatnie ani nieodpłatnie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną zastępujący Ministra Finansów radca prawny, uznając wywiedziony przez stronę przeciwną środek zaskarżenia za niemający uzasadnionych podstaw, wniósł o jego oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Przede wszystkim należy uznać za zasadny zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku przez błędną wykładnię art. 113 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 2 pkt 22, art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u poprzez zaaprobowanie nieprawidłowego stanowiska zawartego w tej materii w poddanej sądowej kontroli interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z 16 kwietnia 2015 r.

W stanie prawnym obowiązującym w tej sprawie art. 113 ust. 1 u.p.t.u. zawierający szczególną procedurę dotyczącą drobnych przedsiębiorców, której wprowadzenie dopuszczają przepisy unijne (zob. obecnie art. 287 – 288 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz.Urz.U.E. L 347, ze zm., zwanej dalej w skrócie "dyrektywą 112") stanowił, że "Zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku". Artykuł ten w kolejnych jednostkach redakcyjnych – ustępach zawierał też cały szereg wyjątków i modyfikacji tego zwolnienia, które nie mają jednak znaczenia dla rozpatrywanej sprawy i zostaną w dalszej analizie pominięte.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie była kwestia ustalenia kwoty wartości sprzedaży, uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług. Ponieważ pojęcie sprzedaży nie zostało wyjaśnione w wymienionym wyżej przepisie u.p.t.u. należało posłużyć się jego ustawową definicją o zakresowym charakterze zawartą w art. 2 pkt 22 u.p.t.u., z której wynikało, że obejmuje ono: odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W interpretacji indywidualnej, uznanej w zaskarżonym wyroku za zgodną z prawem, Minister Finansów przedstawił stanowisko, że limit wartości sprzedaży, dający drobnemu przedsiębiorcy, w świetle art. 113 ust. 1 u.p.t.u., prawo do podmiotowego zwolnienia, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku powinien obejmować nie tylko wartość sprzedaży, dokonanej na terenie Polski, ale także wartość towarów przemieszczonych z Polski na teren Niemiec w celu dokonania tam sprzedaży. Uznał bowiem, z uwagi na regulację zawartą w art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., dotyczącą miejsca świadczenia przy dostawie towarów, że podatnik w istocie dokonuje dostawy towarów na terytorium kraju niezależnie od tego czy sprzedaż posiadanych przez niego towarów odbywa się w Polsce czy na terenie Niemiec.

Przedstawione stanowisko jest nieprawidłowe gdyż abstrahuje od znaczenia pojęcia sprzedaży użytego w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. Jak była o tym wyżej mowa, pod pojęciem tym należy rozumieć te czynności, które zostały wymienione w art. 2 pkt 22 u.p.t.u. W związku z tym analizując zagadnienie wyliczenia wartości sprzedaży na potrzeby limitu uprawniającego drobnego przedsiębiorcę do skorzystania z podmiotowego zwolnienia należy zsumować całą sprzedaż z każdej prowadzonej działalności. Dlatego punktem wyjścia do takiej operacji musi być ustalenie jaki rodzaj działalności z wymienionych w art. 2 pkt 22 u.p.t.u. może być w konkretnym przypadku brany pod uwagę.

W rozpatrywanej sprawie organ interpretacyjny uznał, że działalność podatnika wyczerpuje cechy dostawy towarów na terytorium kraju, co zaakceptował WSA w Szczecinie, posiłkując się przepisami ustalającymi miejsce świadczenia przy dostawie towarów.

Przede wszystkim jednak należało ocenić czy przemieszczenie towarów przez podatnika z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego w sytuacji, w której w kraju podatnik cały czas jest właścicielem towaru gdyż sprzedaż jest dokonywana dopiero za granicą, może być uznane za dostawę towarów na terytorium kraju. Aby można było określić daną czynność za odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, konieczne jest w świetle art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przeniesienie za odpłatnością na nabywcę prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Jeśli w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji takie przeniesienie prawa na terytorium kraju nie występuje, gdyż towar jest przemieszczany za granicę kraju przez jego właściciela, brak jest podstaw do traktowania tego rodzaju czynności jako dostawy towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 2 pkt 22 u.p.t.u.

Opisana we wniosku czynność spełnia natomiast warunki charakteryzujące wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 u.p.t.u. Następuje bowiem wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Jednakże z uwagi na zastrzeżenie zawarte w ust. 6 art. 13 wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w tym przypadku nie wystąpi gdyż dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zwolniony od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 tej ustawy.

W związku z powyższym wartości sprzedaży dokonanej na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju przez podatnika, będącego drobnym przedsiębiorcą, do którego ma zastosowanie art. 113 ust. 1 u.p.t.u., nie wlicza się do wynikającego z tego przepisu limitu kwotowego określającego prawo do zwolnienia od podatku.

Taka wykładnia tego przepisu znajduje potwierdzenie w wyroku TSUE z 26 października 2010 r., w sprawie C – 97/09, w którym m.in. analizowany był problem czy pod pojęciem "rocznego obrotu" w świetle art. 287 dyrektywy 112 należy rozumieć obrót uzyskany w danym roku w określonym państwie członkowskim, w którym ma zostać zastosowana procedura dla małych przedsiębiorców, czy też obrót uzyskany w danym roku przez przedsiębiorcę na całym terytorium Unii. TSUE uznał, że pojęcie "rocznego obrotu" dotyczy obrotu uzyskanego przez przedsiębiorstwo w danym roku w państwie, w którym ma ono siedzibę.

Ponieważ podstawą do wprowadzenia do prawa krajowego art. 113 ust. 1 u.p.t.u. było uprawnienie przyznane Rzeczypospolitej Polskiej w ramach procedur szczególnych dla małych przedsiębiorstw, dotyczące zwolnień lub stopniowego obniżania podatku (tytuł XII, sekcja 2 dyrektywy 112), zawarte w art. 287 i 288 dyrektywy 112, modyfikowane poprzez kolejne odstępstwa pozwalające na zwiększenie kwoty limitu obrotu uprawniającej do zwolnienia podmiotowego, przy interpretacji przepisów krajowych dotyczących takich zwolnień musi być brane pod uwagę orzecznictwo TSUE, w którym dokonano wykładni regulacji unijnej. Odpowiednikiem pojęcia "roczny obrót" zastosowanego w art. 287, czy też "obrót" użytego w art. 288 dyrektywy 112 w przepisach krajowych - art. 113 ust. 1 u.p.t.u. jest określenie "wartość sprzedaży". Dlatego przy obliczaniu wartości sprzedaży, która uprawnia do skorzystania ze zwolnienia nie należy uwzględniać kwot uzyskanych ze sprzedaży dokonanej w innych państwach członkowskich.

Trzeba przy tym zwrócić uwagę, że przesłankami do dokonania takiej wykładni, do których odwołał się TSUE w wymienionym wyżej wyroku były przede wszystkim względy celowościowe. Szczególne procedury dla drobnych przedsiębiorców (małych przedsiębiorstw) mają na celu zwiększenie ich konkurencyjności i oszczędzenie takim podatnikom, a także organom podatkowym zbędnych formalności, których wdrożenie byłoby konieczne gdyby do rocznego obrotu uzyskiwanego przez takie przedsiębiorstwa w kraju dodawać także obrót wynikający ze sprzedaży w innych państwach członkowskich (zob. też pkt 51 – 58 opinii rzecznika generalnego J. Kokott z 17 czerwca 2010 r. w sprawie C – 97/09).

Na trudności w praktycznym stosowaniu art. 113 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku przyjęcia wykładni tego przepisu przedstawionej w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów zwracał też uwagę skarżący, czego nie przeanalizował właściwie Sąd administracyjny w zaskarżonym wyroku. Stanowisko WSA, co do możliwego rozwiązania się tych problemów poprzez wykorzystanie ewidencji sprzedaży, o której mowa w art. 109 ust. 1 (na s. 7, w przedostatnim akapicie uzasadnienia zaskarżonego wyroku omyłkowo odwołano się w tej kwestii do art. 113 ust. 1 i 9 u.p.t.u.) jest nieprawidłowe. Jak trafnie podnosi skarżący, ewidencja sprzedaży za dany dzień nie dotyczy czynności, które nie są ujęte w art. 2 pkt 22 i nie stanowią sprzedaży w rozumieniu tego przepisu tj. odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, eksportu lub wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Podatnik nie ma obowiązku ewidencjonowania przemieszczania towaru przez granicę, które następuje bez przenoszenia na kogokolwiek na terenie kraju prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel i które z uwagi na art. 13 ust. 6 u.p.t.u. nie jest też rozpoznawane jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Z tego względu także zarzut naruszenia art. 109 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię tego przepisu należało uznać za usprawiedliwiony.

W związku z powyższym oddalenie skargi P. K. w zaskarżonym wyroku w sytuacji gdy Minister Finansów dokonał w wydanej interpretacji indywidualnej błędnej wykładni art. 113 ust. 1 u.p.t.u. doprowadziło do naruszenia art. 146 § 1 P.p.s.a. poprzez niezastosowanie tego przepisu, a także naruszenia art. 151 tej ustawy poprzez jego nieuprawnione zastosowanie. W tym zakresie zawarte w podstawach kasacyjnych zarzuty należy uznać za usprawiedliwione.

Natomiast pozostałe zarzuty procesowe, w szczególności zarzut naruszenia art. art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 96 ust. 4 u.p.t.u., poprzez niewłaściwe przedstawienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanu sprawy, który nie odpowiadał stanowi faktycznemu wynikającemu z akt sprawy (z wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej) oraz w konsekwencji posłużenie się niewłaściwą argumentacją, jakkolwiek zasadne, to nie mają istotnego wpływu na wynik sprawy. O wadliwym rozstrzygnięciu zawartym w zaskarżonym wyroku przesądziła bowiem przede wszystkim okoliczność uznania za zgodną z prawem nieprawidłowej wykładni art. 113 ust. 1 u.p.t.u. dokonanej przez organ interpretacyjny.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. postanowił uwzględnić skargę kasacyjną. Jednocześnie Sąd administracyjny drugiej instancji stwierdza, że z uwagi na dostateczne wyjaśnienie istoty sprawy, należy uchylając zaskarżone orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, uchylić również wymienioną w sentencji interpretację indywidualną Ministra Finansów, gdyż stwierdzono w niej naruszenie art. 113 ust. 1 u.p.t.u., które miało wpływ na wynik sprawy, o czym była wyżej mowa. O zwrocie kosztów postępowania za obie instancje na rzecz skarżącego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a.