Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1497/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2012-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 3
journal: Dz.U. 1996 nr 110 poz 527
law: Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie  podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi A spółki z o.o. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Z przedstawionego we wniosku, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawca A spółka z o.o. z siedzibą we W. będzie jednym ze wspólników spółki kapitałowej mającej siedzibę w L. (Spółka L.). Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, natomiast Spółka L. podlegać będzie nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w L.

Planowane jest, że Wnioskodawca poza akcjami zwykłymi w Spółce L. będzie posiadał Przymusowo Umarzalne Akcje Uprzywilejowane (dalej zwane: Akcjami Uprzywilejowanymi). Zgodnie z luksemburskim prawem spółek z dnia 10.08.1915 r. (dalej: luksemburskie prawo spółek), akcje uprzywilejowane, podobnie jak akcje zwykłe, reprezentują udział ich właściciela w kapitale zakładowym spółki, do pokrycia którego obejmujący je wspólnik jest zobligowany na takich samych zasadach jak w przypadku obejmowania akcji zwykłych. Akcje Uprzywilejowane nie mogą jednak stanowić więcej niż 50 % kapitału spółki. Akcje Uprzywilejowane podlegają przymusowemu umorzeniu w dacie określonej w umowie spółki lub na podstawie uchwały zarządu spółki przed tą datą. Termin i zasady umorzenia Akcji Uprzywilejowanych muszą być określone w akcie założycielskim spółki. Umorzenie Akcji Uprzywilejowanych powoduje, co do zasady, obniżenie kapitału zakładowego spółki. Akcje Uprzywilejowane, co do zasady, nie dają prawa głosu, ale istnieje sfera zdarzeń korporacyjnych od głosowania których Akcje Uprzywilejowane nie mogą być wyłączone, tj. uchwały:

- o rozwiązaniu spółki przed upływem okresu na jaki została zawiązana,

- o wysokości dywidendy,

- o emisji nowych Akcji Uprzywilejowanych,

- o przekształceniu Akcji Uprzywilejowanych w akcje zwykłe,

- o zmianie formy prawnej spółki.

Szczegółowe uprawnienia związane z Akcjami Uprzywilejowanymi dotyczą związanego z nimi prawa do dywidendy. Dywidenda, przysługująca właścicielowi Akcji Uprzywilejowanych, może składać się w dwóch elementów:

- tzw. "kumulatywnej dywidendy" której wysokość jest ustalana w oparciu o nominalną wartość Akcji Uprzywilejowanych, oraz

- kwoty zysku przypadającego do podziału między akcjonariuszy.

Jak wyjaśnił Wnioskodawca, zgodnie z prawem luksemburskim, kumulatywna dywidenda, stanowi uprzywilejowany zwrot kapitały akcyjnego, przysługujący właścicielowi Akcji Uprzywilejowanych w proporcji do posiadanego udziału w tym kapitale. Elementem różnicującym dywidendę kumulatywną od zwykłej dywidendy jest sposób jej kalkulowania, który wynika bezpośrednio z przepisów prawa luksemburskiego. Ze względu na uprzywilejowanie Akcji Uprzywilejowanych w stosunku do zwykłych, kumulatywna dywidenda obliczana jest w pierwszej kolejności i pomniejsza kwotę zysku do podziału pomiędzy akcjonariuszy na zasadach ogólnych. Wysokość dywidendy kumulatywnej wynosi 1 % wartości nominalnej Akcji Uprzywilejowanych posiadanych przez danego akcjonariusza. Dywidenda kumulatywna naliczana jest na bazie rocznej, niemniej wypłacana jest jedynie w sytuacji, w której Spółka L. osiągnie zyski i wyłącznie na podstawie uchwały akcjonariuszy o podziale tego zysku. W rezultacie kwota kumulatywnej dywidendy stanowi, analogicznie jak cała dywidenda, podział zysku Spółki L., a równocześnie jest dochodem z posiadania Akcji Uprzywilejowanych.

Wnioskodawca wyjaśnił też, że stosownie do luksemburskich standardów rachunkowości, Akcje Uprzywilejowane wykazywane są w bilansie spółki w pozycji kapitałów własnych. W pewnych okolicznościach, ze względu na specyficzne cechy przypisywane wyemitowanym Akcjom Uprzywilejowanym, wypłata dywidendy kumulatywnej, a także wynagrodzenia z tytułu umorzenia Akcji Uprzywilejowanych, może być przez władze skarbowe w L. traktowana na zasadach analogicznych do zapłaty odsetek i zwrotu kwoty głównej zadłużenia.

Na gruncie tak opisanego zdarzenia przyszłego wnioskodawca zapytał czy kwoty, jakie otrzyma w przyszłości z tytułu dywidendy kumulatywnej, wypłaconej przez Spółkę L. w związku z posiadaniem Akcji Uprzywilejowanych w kapitale zakładowym spółki, mogą zostać uznane za dywidendę w rozumieniu art. 10 Konwencji z dnia 14 czerwca 1995 r. między Rzeczpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (tj. Dz. U. z 1996 r. nr 110, poz. 527) – dalej: "Konwencja" ?

Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawca stwierdził, że dochody uzyskane z dywidendy kumulatywnej stanowią dochody z akcji i zawierają się w definicji dywidendy zamieszczonej w art. 10 ust. 3 Konwencji. Ponieważ, stosownie do regulacji art. 10 ust.1 i ust. 2 Konwencji, prawo do opodatkowania tego dochodu przysługuje zarówno państwu źródła jak i państwu rezydencji, wnioskodawca za niezbędne uznał odwołanie się do art. 24 Konwencji, regulującego zasady unikania podwójnego opodatkowania, który dla tego typu dochodów przewidują metodę wyłączenia z progresją. W konsekwencji uzyskany przez Wnioskodawcę dochód z dywidendy kumulatywnej od Spółki L. jest wyłączony z opodatkowania w Polsce.

W uzasadnieniu wnioskodawca, powołując się na art. 3 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. nt 74, poz. 397)- dalej : "updp", stwierdził, że określony dochód podatnika, posiadającego nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce, uzyskany w kraju z którym Polska zawarła odpowiednią umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, zostanie w Polsce wyłączony z opodatkowania na podstawie tej umowy i opodatkowany wyłącznie w państwie źródła. Zgodnie zaś z art. 10 ust. 1 Konwencji, prawo do opodatkowania wypłaconych dywidend przyznane jest zarówno Polsce (państwo rezydencji) jak i Luksemburg (państwo źródła), z ograniczeniem prawa opodatkowania po stronie Luksemburga jedynie do części osiągniętego dochodu. Podobna w konstrukcji jest zasada dotycząca opodatkowania odsetek (art. 11 Konwencji), gdzie prawo opodatkowania jest, co do zasady, przyznane zarówno państwu rezydencji jak i państwu źródła, również z ograniczeniem prawa opodatkowania po stronie państwa źródła. Konwencja w art. 24 pkt 1 lit. a) i lit. b) przewidują dwie metody unikania podwójnego opodatkowania, tj. metodę wyłącznie z progresja (stosowana do wszystkich określonych w konwencji dochodów z wyjątkiem dochodów z odsetek – art. 11 i należności licencyjnych – art.12) oraz metodę zwykłego kredytu podatkowego (stosowana wyłącznie do odsetek i należności licencyjnych).

Prawidłowe zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów Konwencji, wymaga zatem, zdaniem Wnioskodawcy, zakwalifikowanie uzyskanego przez Spółkę przysporzenia, do odpowiedniej kategorii tj. do dywidend lub do odsetek. Dywidendą, stosownie do art. 10 ust. 3 Konwencji, jest dochód z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki, które wg prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę zrównano z wpływami z akcji. Odsetki, zgodnie z art. 11 ust. 5 Konwencji, to dochody z wszelkiego rodzaju roszczeń wynikających z długów, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych prawem zastawu hipotecznego lub prawem udziału w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek publicznych oraz z obligacji i skryptów dłużnych włącznie z premiami i nagrodami mającymi związek z takimi skryptami dłużnymi obligacjami lub pożyczkami.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że stosownie art. 3 ust. 2 Konwencji bezwzględne pierwszeństwo przy interpretowaniu przepisów Konwencji mają zawarte w niej definicje, jeśli dane pojecie na gruncie Konwencji nie zostało zdefiniowane wówczas należy sięgać do przepisów prawa wewnętrznego danego umawiającego się państwa.

Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 10 ust. 3 Konwencji, dywidendą jest każdy dochód, którego podstawą otrzymania są prawa udziałowca w spółce kapitałowej. Zgodnie z postanowieniami luksemburskiego prawa spółek, jak stwierdza wnioskodawca, przysporzenie, które uzyska Spółka stanowi dywidendę, a podstawą do otrzymania tego przysporzenia jest wyłącznie fakt posiadania Akcji Uprzywilejowanych, stanowiących część kapitału zakładowego Spółki L. Wypłata ta wynika wyłącznie z faktu bycia akcjonariuszem w Spółce posiadającym Akcja Uprzywilejowane. Wypłata dokonywana jest na podstawie uchwały wspólników o wypłacie dywidendy.

Rozstrzygnięcie czy konkretne przysporzenie należy uznać za dywidendę – rozumianą jako prawo do udziału w zysku, czy za wierzytelność, której wartość określana jest udziałem w zysku, zdaniem wnioskodawcy, wymaga rozważenia:

- skali ponoszonego ryzyka gospodarczego związanego z uzyskaniem przedmiotowego dochodu (w tym czy ponoszone ryzyko daje szansę na udział w wartości majątku spółki),

- relacji w spółce pomiędzy zobowiązaniem do wypłaty a rezultatem prowadzonej przez tę spółkę działalności,

- czy wypłata pomniejsza kapitały własne spółki.

Akcje Uprzywilejowane, jak wyjaśnił wnioskodawca, podlegają przymusowemu umorzeniu (moment i zasady umorzenia określa statut spółki), a wynagrodzenie z tytułu umorzenia jest, co do zasady, uzależnione od aktualnej wartości ekonomicznej spółki. Jakkolwiek właściciel Akcji Uprzywilejowanych nie uczestniczy w podziale likwidacyjnym, to ponosi w pełnym zakresie gospodarcze ryzyko dewaluacji majątku spółki przypadającego na jego akcje.

Dywidenda kumulatywna wypłacana jest tyko wówczas, gdy spółka zrealizuje zyski podlegające podziałowi i dystrybucji pomiędzy akcjonariuszy, możliwość otrzymania wypłaty uzależniona jest zatem od rezultatów prowadzanej przez spółkę działalności.

Wreszcie dywidenda kumulatywna kalkulowana jest w pierwszej kolejności, tj. przed dywidenda zwykłą, co znajduje odzwierciedlenie w kapitałach własnych spółki.

Zdaniem wnioskodawcy, wszystkie przesłanki, wskazane w doktrynie międzynarodowego prawa podatkowego, do uznania dywidendy kumulatywnej za dywidendę są spełnione.

Jednocześnie wnioskodawca zwrócił uwagę, że z punktu widzenia przepisów art. 10 Konwencji, traktowanie dywidendy kumulatywnej dla celów podatkowych w Luksemburgu (gdzie niekiedy na podstawie przepisów wewnętrznych może być uznana za odsetki) nie może być decydujące dla klasyfikacji podatkowej takiego przysporzenia na gruncie polskich przepisów podatkowych. Analiza definicji zawartej w art. 10 ust. 3 Konwencji wskazuje, że traktowanie podatkowe przez państwo źródła ma znaczenie jedynie w odniesieniu do dochodów wynikających z "innych praw spółki" niż te, które zostały bezpośrednio wymienione w art. 10 ust. 3 Konwencji. W tym zakresie wnioskodawca odwołuje się do stanowiska doktryny, także polskiej (A. Kunc w: Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami, pod redakcją M. Jamorożego oraz A.Cloer, Warszawa 2007), jednocześnie zastrzegając, że wypracowano je na gruncie Konwencji Modelowej OECD. Wskazuje, że ponieważ Konwencja została sporządzona na podstawie Konwencji Modelowej stanowisko doktryny winno mieć zastosowanie także do Konwencji. Konsekwencją uznania dywidendy kumulatywnej za dywidendę, w rozumieniu art. 10 ust. 3 Konwencji, jest twierdzenie wnioskodawcy o wyłącznym opodatkowaniu tego przysporzenia w Luksemburgu.

Działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w P. stanowisko Wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.

Organ podatkowy przytoczył art. 3 ust. 1 i art. 17 ust. 3 updp oraz art. 10 ust. 1-3 oraz art. 11 ust. 1, 2 i 5 Konwencji i stwierdził, że istotne znaczenie dla opodatkowania dochodów wypłacanych przez Spółkę L. z tytułu dywidendy kumulatywnej ma fakt czy dochód ten objęty jest zakresem definicji dywidendy, zawartej w art. 10 ust. 3 Konwencji, czy też definicji odsetek, zawartej w art. 11 ust. 5 Konwencji. Organ podatkowy wyjaśnił, że oba pojęcia należy interpretować autonomicznie, podkreślił, że są zaczerpnięte z prawa międzynarodowego i stanowią implementację Konwencji Modelowej OECD. Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania wzorowane są na Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. Polska jako członek OECD przestrzega zasad i zaleceń wypracowanych w ramach Komitetu Podatkowego tej organizacji. W komentarzu do art. 10 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD (pkt.28 Komentarza) za dywidendy uznano nie tylko podział zysków uchwalony każdego roku przez walne zgromadzenie akcjonariuszy, ale także" inne zyski wyrażone w pieniądzu, takie jak premie w postaci udziałów, premie, zyski z likwidacji i ukryty podział zysku. Przewidziane w artykule ulgi mają zastosowanie o tyle, o ile państwo, którego rezydentem jest spółka wypłacająca, opodatkuje wymienione świadczenia jako dywidendy".

Z powyższego organ podatkowy wywiódł, że komentarz do Modelowej Konwencji OECD rozszerza zakres przedmiotowy pojęcia dywidendy i obok dochodów wymienionych w art. 10 ust. 3 Konwencji, jako dywidendę traktuje nie tylko podział zysków uchwalany każdego roku przez walne zgromadzenie akcjonariuszy. Jednak w odniesieniu do tych innych dochodów Komentarz zastrzega, że ulgi w stosunku do tych dochodów stosuje się wówczas, gdy państwo, w którym spółka ma siedzibę zrównuje taki dochód z wpływami z akcji.

Z wniosku o wydanie interpretacji wynika, jak wskazał organ podatkowy, że ustawodawstwo luksemburskie nie w każdym przypadku zrównuje dochodu z dywidendy kumulatywnej z wpływami z akcji. Wnioskodawca wskazał bowiem, że w pewnych okolicznościach, ze względu na specyficzne cechy przypisane Akcjom Uprzywilejowanym, wypłata dywidendy kumulatywnej, a także wynagrodzenie z tytułu umorzenia może być przez władze skarbowe w Luksemburgu traktowane na zasadach analogicznych do zapłaty odsetek i zwrot kwoty głównej zadłużenia. Organ podatkowy, odnosząc postanowienia Konwencji do przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdził, że dochody z tytułu dywidendy kumulatywnej wypłacane wnioskodawcy przez Spółkę L. w pewnych przypadkach, tj. gdy zgodnie z prawem luksemburskim dla potrzeb podatkowych zostaną uznane za dochody z odsetek, mogą nie mieścić się w definicji dywidendy na potrzeby Konwencji. W pewnych przypadkach, zatem przysporzenia na rzecz wnioskodawcy nie będzie mogło być uznane za dywidendę w rozumieniu art. 10 ust. 3 Konwencji, nie będzie miał wówczas zastosowania także art. 24 ust. 1 lit.a Konwencji.

Dalej organ podatkowy wyjaśnił, że dla jednoznacznej kwalifikacji prawno-podatkowej dochodu z akcji Spółki L. niezbędne będzie dokonanie analizy rzeczywistego charakteru dokonywanych na rzecz wnioskodawcy wypłat z uwzględnieniem statutu Spółki L. lub zasad emisji akcji przez tę spółkę.

Posiadanie akcji daje akcjonariuszom określone prawa o charakterze korporacyjnym (prawo głosu, prawo poboru, prawo zbycia) oraz o charakterze majątkowym (prawo do udziału w zyskach, prawo do udziału w likwidowanym majątku). Dla potrzeb kwalifikacji podatkowej w kontekście Konwencji analizowane są tylko prawa o charakterze majątkowym.

Przy rozstrzyganiu czy dane przysporzenie jest dywidendą, rozumianą jako prawo do udziału w zyskach, czy też jako wierzytelność, której wysokość określona jest udziałem w zysku, należy uwzględniać:

- skalę ponoszonego ryzyka gospodarczego związanego z uzyskaniem przez Spółką dochodu

- relacje w Spółce L. pomiędzy zobowiązaniem od wypłaty, a rezultatem prowadzonej działalności,

- czy wypłata pomniejsza kapitał własny spółki.

Jeśli dane przysporzenia ma dualny charakter, tj. gdy występują elementy zarówno o charakterze obligacyjnym (np. wartość dochodu jako procent od kapitału) jak i o charakterze udziałowym, należy ocenić które z nich przeważają.

Powołując się na poglądy doktryny, organ podatkowy stwierdził, że jeśli np. w zamian za udostępnienie kapitału przyznane zostało jedynie prawo do udziału w zyskach bez prawa do partycypowania w majątku likwidacyjnym netto to udostępniony kapitał dla potrzeb konwencji należy traktować jako obcy, który generuje dochód z tytułu odsetek, dywidendą nie jest też dochód uzyskany przez osobę, której ryzyko gospodarcze sprowadza się do roszczenia o wypłatę dochodu.

W konsekwencji organ stwierdził, że zależnie od sytuacji, która zaistnieje w rzeczywistości możliwe są dwa warianty opodatkowania dochodu uzyskanego przez wnioskodawcę od Spółki L.:

1) Jeśli wg prawa podatkowego Luksemburga dochód z Akcji Uprzywilejowanych, w postaci dywidendy kumulatywnej, uzyskany przez Wnioskodawcę będzie traktowany na równi z wpływami z akcji, stosownie do art. 10 ust. 1 i 2 Konwencji, może być opodatkowany zarówno Polsce jak i w Luksemburgu. Jednak zgodnie art. 24 ust. 1 lit.a) Konwencji taki dochód będzie zwolniony w Polsce z opodatkowania, z możliwością zastosowania przewidzianej w Konwencji metody unikania podwójnego opodatkowania – wyłączenia z progresją. Na gruncie przepisów krajowych znajdzie zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 3 updp.

2) Jeśli cześć dochodu wnioskodawcy będzie potraktowana, zgodnie z prawem luksemburskim, jako odsetki i jako taka będzie traktowana na gruncie Konwencji (art. 11 ust. 5 w zw. z ust. 2 Konwencji) będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce na zasadach ogólnych z jednoczesnym prawem od odliczenia podatku zapłaconego przez wnioskodawcę, zgodnie z art. 24 ust. 1 lit.b Konwencji.

Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, Wnioskodawca wzniósł skargę na interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu

W skardze A sp. z o.o. z siedzibą we W. wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej w części dotyczącej opodatkowania nadwyżki ponad wysokość wniesionego do spółki osobowej wkładu i o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucając: naruszenie przepisów art. 10 Konwencji.

W uzasadnieniu skargi po przytoczeniu dotychczasowego przebiegu postępowania i stanowisk stron, skarżąca, powołując art. 87 Konstytucji RP, stwierdziła, że umowa międzynarodowa po jej ratyfikowaniu staje się elementem polskiego porządku prawnego. Do interpretacji Konwencji powinny mięć zastosowanie zasady wykładni stosowane w polskim systemie prawnym, z uwzględnieniem dodatkowo, jako pomocniczych, zasad wykładni Konwencji Modelowej OECD, wynikających z Komentarza.

Zdaniem strony skarżącej, przede wszystkim należy zastosować wykładnię językową Konwencji, zgodnie z którą można wyszczególnić 4 grupy dochodów uznawanych za dywidendę:

- dochód z akacji,

- akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli,

- innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach,

- dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendę ma siedzibę, zrównane z wpływami z akcji.

Jedynie ostatnia z wymienionych grup odnosi się do przepisów prawa wewnętrznego jednego z państw. W odniesieniu do pierwszych trzech grup należy uwzględniać definicje zawarte w Konwencji. Z definicji dywidendy wynika zaś, że dywidendą jest każdy podział zysku spółki o ile nie jest wierzytelnością. Dodatkowo za dywidendę można, na gruncie Konwencji, uznać inne dochody, które zgodnie z prawem wewnętrznym państwa źródła są zrównane z dywidendą.

Zdaniem skarżącej, dywidenda kumulatywna musi być klasyfikowana na gruncie definicji zawartej w Konwencji jako dywidenda lub inne prawa nie będące wierzytelnościami, które uprawniają do udziału w zyskach. Do dywidendy nie mają zastosowania wymagania by była traktowana jak dywidenda zgodnie z prawem podatkowym państwa źródła. Skarżąca podkreśla, że dywidenda kumulatywna jest wypłacana z zysku Spółki L. i spełnia kryteria wskazane w doktrynie międzynarodowego prawa podatkowego kluczowe dla rozstrzygnięcia czy należy uznać ja za dywidendę rozumianą jak prawo do udziału w zysku, czy jak wierzytelność, której wartość określono udziałem w zysku. Dodatkowo wskazała, że dywidenda kumulatywna nie może być uznana za odsetki na gruncie Konwencji, gdyż Akcje Uprzywilejowane nie są wierzytelnością.

Skarżąca podaje, że zgodnie z prawem luksemburskim podstawą oceny danego zdarzenia na gruncie prawa podatkowego jest kwalifikacja tego zdarzenia na gruncie rachunkowości. Dywidenda kumulatywna w handlowym prawie luksemburskim jest traktowana jak dywidenda. W prawie podatkowym kwalifikacja ta jest oceniana w każdym indywidualnym przypadku i uzależniona jest od oceny woli stron i osiągniętego rezultatu. Zdaniem skarżącej, nie jest zasadnym, aby traktowanie danego zdarzenia dla polskich celów podatkowych było każdorazowo uzależnione od wcześniejszego uzyskania potwierdzenia jego klasyfikacji przez luksemburskie organy podatków, co sugeruje zaskarżona interpretacja.

Strona skarżąca na potwierdzenie swego stanowiska powołała się na interpretacje z dnia 9.09.20101 r., w której organ podatkowy stwierdził, że dywidenda kumulatywna jest dywidendą w rozumu art. 10 Konwencji.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, póz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1270 ze zm.) – dalej: "P.p.s.a."). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługuje na uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie spór między stronami dotyczy wykładni prawa materialnego i sprowadza się w istocie do ustalenia czy dywidenda kumulatywna wypłacana przez spółkę kapitałową, która jest rezydentem Luksemburga – "Spółka Luksemburska" na rzecz Wnioskodawcy – spółki kapitałowej, która jest rezydentem Rzeczypospolitej Polskiej, może być traktowana w Polsce jak dywidenda w rozumieniu art. 10 ust. 3 Konwencji, także w przypadku, gdy władze skarbowe państwa źródła (Luksemburg) kwalifikują ją jak zapłatę odsetek.

Kwestia dotycząca opodatkowania dywidendy kumulatywnej wypłacanej przez Spółkę L. osobie fizycznej była już przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych w sprawach o sygn. akt III SA/Wa 2707/10, III SA/Wa 2708/10, I SA/Po 15/11 (orzeczenia dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronach NSA). Stanowisko wyrażone w uzasadnieniach wyroków w ww. spraw, które Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela, pozostaje także aktualne na gruncie zdarzenia przyszłego przedstawionego w niniejszej sprawie, tj. w sytuacji, gdy otrzymującym dywidendę kumulatywną jest nie osoba fizyczna, ale spółka kapitałowa, mająca nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce.

Na wstępnie należy zauważyć, że obie strony sporu zasadnie odwołały się zarówno do definicji dywidendy i odsetek zawartych w Konwencji z 14 czerwca 1995 między Rzeczpospolita Polska a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996 r. nr 110, poz.527) – dalej: "Konwencja" , zasadnie także powołały się na Modelową Konwencję OECD.

Zdaniem Sądu, nie ulega wątpliwości, że w art. 10 ust. 3 Konwencji zamieszczono autonomiczną definicję dywidendy, która winna być stosowana przez oba Umawiające się Państwa – strony Konwencji. Modelowa Konwencja OECD, na podstawie której konstruowano Konwencję między Polską a Luksemburgiem, wyróżnia trzy grupy dochodów które mieszczą się w definicji dywidendy. W pierwszej grupie należy wymienić dochody z akcji, w drugiej dochody z innych praw z udziału w spółce i w trzeciej inne dochody z praw podlegających w państwie źródła takim samym zasadom opodatkowania jak dochody z akcji. Jednocześnie wypada podkreślić, że samo użycie nazwy "dywidenda" w odniesieniu do wypłacanego świadczenia nie jest wystarczające do przyjęcia, iż dochód z takiego świadczenia zawiera się we wskazanych wyżej trzech kategoriach. W skład dochodów z praw związanych z udziałem w zyskach spółek mogą bowiem wchodzić także dochody z wierzytelności. Wskazuje na to jednoznacznie art. 10 ust. 3 Konwencji, który stanowi, że zawarte w nim określenie "dywidendy" oznacza dochody z praw do udziału w zyskach z wyłączeniem wierzytelności. Definicja dywidendy zamieszczona w art. 10 ust. 3 Konwencji zawiera zatem poza przykładowym wymienieniem dochodów które należy uznać za dywidendę także istotne wyłączenie obejmujące wierzytelności.

W zaskarżonej interpretacji, działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w P. podzielił pogląd strony skarżącej, że pojęcie dywidend należy interpretować na gruncie Konwencji. Wskazał także, że dla rozstrzygnięcia sprawy istotnym jest czy świadczenie, które Wnioskodawca uzyska w przyszłości, tj. dywidenda kumulatywna jest objęte zakresem definicji dywidendy (art. 10 ust. 3 Konwencji), czy zakresem definicji odsetek zamieszczonej w art. 11 ust. 5 Konwencji, która także ma charakter autonomiczny. Tymczasem skarżąca spółka pomija w swoim stanowisku fakt, że art. 10 ust. 3 Konwencji, a także Modelowa Konwencja OECD, wyłącza z pojęcia dywidendy wierzytelności. Zgodnie z art. 11 ust. 5 Konwencji za odsetki uznawane są dochody z wszelkiego rodzaju roszczeń wynikających z długów zabezpieczonych i nie zabezpieczonych m in. prawem udziału w zyskach dłużnika. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Wnioskodawca podkreślał, że właściciel Przymusowo Umarzalnych Akcji Uprzywilejowanych ponosi ryzyko gospodarcze związane z utratą przez spółkę wartości. Należy jednak także zwrócić uwagę na inne okoliczności przedstawione we wniosku, które w sposób jednoznaczny świadczą o zwrotnym charakterze inwestycji dokonywanych w Przymusowo Umarzalne Akcje Uprzywilejowane Spółki L. Są to w szczególności: brak, co do zasady, prawa głosu, z góry określony termin umorzenia akcji oraz możliwość umorzenia akcji w każdym czasie na mocy uchwały zarządu. Podkreślić także trzeba, że wypłata dywidendy kumulatywnej, co do zasady, poprzedza podział zysku.

Sąd podziela stanowisko, co do autonomicznego charakteru definicji zawartych w Konwencji, w tym definicji dywidendy z art. 10 ust. 3 i braku możliwości modyfikowania zakresu tej definicji, czy też wyznaczania jej zakresu na podstawie regulacji przewidzianej w art. 3 ust. 2 Konwencji. Z powołanego przepisu wynika, że przy stosowaniu Konwencji przez Umawiające się Państwo, jeśli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa danego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie Konwencja. Definicja dywidendy, określona przez Umawiające się Państwa w art. 10 ust. 3 Konwencji, posługuje się pojęciem wierzytelności w Konwencji niezdefiniowanym. Przy określaniu znaczenia tego pojęcia należy zatem przyjąć takie jego rozumienie jakie nadane zostało przez prawo podatkowe Państwa, które jako pierwsze stosuje Konwencję, tj. przez prawo podatkowe państwa źródła. W rozpoznawanej sprawie będzie to znaczenie nadane przez prawo podatkowe Luksemburga.

Przypomnieć należy, że definicja dywidendy z art. 10 ust. 3 Konwencji, a także z art. 10 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD, zawierają jedynie przykładowe wyliczenie dochodów, które należy uznać za dywidendy. Brak zatem definicji uniwersalnej, która w sposób enumeratywny zaliczałaby konkretne wypłacone świadczenia do dochodów z dywidend. Oznacza to, że nie jest możliwe w każdym przypadku jednoznaczne przyporządkowanie określonego dochodu do kategorii dywidend lub odsetek. Definicja z art. 10 ust. 3 Konwencji, poprzez wskazanie jedynie przykładowych dochodów, określa jakie cechy winna spełniać dywidenda, ale jednocześnie czyni odstępstwo dla dochodów wynikających z w wierzytelności, tj. odsetek, które także objęte są definicją, o charakterze otwartym, zamieszoną w art. 11 ust. 5 Konwencji. Należy pamiętać, o czym była już mowa, że dochody z wierzytelności mogą także być określane poprzez udział w zysku. To, że określony dochód pochodzi z praw związanych z udziałem w zyskach spółki kapitałowej nie jest zatem wystarczające do stwierdzenia, że stanowi on dywidendę w rozumieniu art. 10 ust. 3 Konwencji (także art. 10 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD). Dopiero wykluczenie, że dochód ten jest dochodem z wierzytelności pozwoli na przyjęcie, że stanowi on dywidendę. Jednoznaczne rozstrzygniecie jest zatem możliwe na gruncie konkretnych rozwiązań legislacyjnych obowiązujących na terytorium tego Umawiającego się Państwa, w którym dochodzi do wypłaty świadczenia stanowiącego, w myśl Konwencji, a nie prawa wewnętrznego, dywidendę lub odsetki. Wobec powyższego, bez znajomości prawa wewnętrznego Luksemburga, a także istoty i charakteru prawnego dywidendy kumulatywnej nie jest możliwe, na podstawie przepisów obowiązujących w Polsce, w tym przepisów Konwencji, jednoznaczne zakwalifikowanie tego świadczenia do dywidend, w rozumieniu art. 10 ust. 3 Konwencji. Sama Konwencja nie zawiera, skonstruowanej na jej potrzeby, definicji legalnych dotyczących świadczeń zaliczanych do określonej kategorii dochodów. Tym samym konieczne jest poszukiwanie cech kwalifikujących dane świadczenie w przepisach państwa źródła. W konsekwencji może zatem okazać się, że Przymusowo Umarzalne Akcje Uprzywilejowane Spółki L., opisane we wniosku o wydanie interpretacji, w części w której uprawniają do poboru dywidendy kumulatywnej są prawem z tytułu wierzytelności, a nie akcjami, zaś wypłacony w tej części dochód jest dochodem z odsetek.

Podkreślić należy, że na niejednorodny charakter dywidendy kumulatywnej wskazywał, we wniosku o wydanie interpretacji, sam Wnioskodawca podając, iż w pewnych okolicznościach wypłata dywidendy kumulatywnej, także wynagrodzenie z tytułu umorzenia Akcji Uprzywilejowanych, może być przez władze skarbowe Luksemburga traktowana tak jak zapłata odsetek i zwrot kwoty głównej zadłużenia. Oznacza to, że kwalifikacja świadczeń z tytułu dywidendy kumulatywnej uzależniona jest od wykładni przepisów regulujących w Luksemburgi wypłatę tego dochodu. Niezbędna jest zatem znajomość przepisów państwa źródła, zasad ich wykładni oraz poglądów doktryny i judykatury obowiązujących w tym państwie. Organ podatkowy upoważniony do wydawania interpretacji indywidualnych, stosowanie do art. 14 §1 ustawy z 20 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz.60 ze zm.) – dalej: "O.p.", zobowiązany jest do dokonania wykładni przepisów prawa podatkowego. Takimi przepisami, w myśl art. 3 pkt 2 O.p., są przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Oznacza to, że organ udzielający interpretacji nie jest zobligowany ani do znajomości, ani do wykładni przepisów podatkowych obowiązujących w Państwach, z którymi Rzeczpospolita Polska zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w tym przepisów podatkowych obowiązujących w Luksemburgu. Organ ten nie ma także uprawnień do kwestionowania wykładni przepisów obowiązujących w Luksemburgu w świetle uregulowań Konwencji. Stosownie do art. 14b § 3 O.p. organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest uwzględnić stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku. W rozpoznawanej sprawie, z wniosku wynika, że w pewnych okolicznościach dywidenda kumulatywna uznawana jest za dochód z odsetek przez władze skarbowe Luksemburga. W ocenie Sądu, nie jest możliwe traktowanie tego samego dochodu jako odsetek przez państwo źródła i jako dywidendy przez państwo rezydencji. W ten sposób całkowicie zostałby zniweczony cel Konwencji, którym jest z jednej strony unikanie podwójnego opodatkowania, z drugiej zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania.

Zawarte w konwencji uregulowania przyznają podatnikom prawo do zwalczania wadliwej interpretacji przepisów Konwencji. Przepis art. 26 Konwencji wprowadza szczególną procedurę wzajemnego porozumiewania się, stanowiąc, że jeśli osoba jest zdania, iż czynności jednego lub obu Umawiających się Państw wprowadziły lub wprowadzają dla niej opodatkowanie niezgodne z postanowieniami Konwencji, to może, niezależnie od środków odwoławczych przewidzianych w prawie wewnętrznym tych Państw, przedstawić swoją sprawę właściwej władzy Państwa, w którym ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. Spawa powinna być przedstawiona w ciągu trzech lat, licząc od pierwszego urzędowego zawiadomienia o czynności pociągającej za sobą opodatkowanie, które jest niezgodne z Konwencją. Jak wynika z przywołanego przepisu Konwencji, podatnik w niniejszej sprawie ma możliwość zwalczania wadliwej, w jego ocenie, wykładni Konwencji albo w trybie i na zasadach właściwych dla Wielkiego Księstwa Luksemburga, albo przez złożenie wniosku do Ministra Finansów o wszczęcie procedury przewidzianej w art. 26 ust. 2-4 Konwencji.

W zaskarżonej interpretacji, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, dokonano prawidłowej wykładni art. 10 Konwencji. Do przyjęcia, że określony dochód stanowi dywidendę, w rozumieniu art. 10 ust. 3 Konwencji, nie wystarczy bowiem stwierdzenie, że pochodzi z praw związanych z udziałem w zyskach spółki kapitałowej. Konieczne jest jeszcze jednoznaczne stwierdzenie, że dochód ten nie jest dochodem z wierzytelności. Ustalenia takie nie są możliwe bez zastosowania prawa wewnętrznego Luksemburga, a interpretacja tego prawa pozostaje poza zakresem kompetencji organu wydającego interpretacje indywidualną.

W tych okolicznościach zaskarżoną interpretacje należy uznać za prawidłową, gdyż polskie organy podatkowe nie mogły, wyłącznie na podstawie art. 10 ust. 3 Konwencji, uznać, że w każdym przypadku dochody z dywidendy kumulatywnej są dochodami z dywidendy (art. 10 ust. 3 Konwencji) w sytuacji, gdy jak wynika ze zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, władze skarbowe Luksemburga traktują je jak odsetki (art. 11 ust. 5 Konwencji).

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił jako bezzasadną.