Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1854/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-03-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 83 ust.4
journal: Dz.U. 2007 nr 155 poz 1095
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jednolity
article: art.5 ust.1 pkt 1, art. 8 udst. 1 pkt 1, art. 19 ust.13 pkt 9, art. 41 ust.1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 marca 2010 r. sprawy ze skargi Klubu Sportowego [...] P. SA z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części w jakiej utrzymuje w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2008r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w części, o której mowa w pkt. 1 wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Klubu Sportowego [...] P. SA z siedzibą w W. kwotę 10 546 zł (słownie: dziesięć tysięcy pięćset czterdzieści sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń Klubu Sportowego [...] P. Spółka Akcyjna (dalej: "Skarżąca", "Spółka") z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za 2005 r. decyzją z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...]określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach za poszczególne miesiące 2005 r., wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 2005 r.

W związku z wniesionym odwołaniem Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] kwietnia 2008 r. nr [...]uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że w zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji nie zastosował się do szczególnego trybu obalenia domniemania prawdziwości ksiąg podatkowych, gdyż akta sprawy nie zawierają protokołu z badania ksiąg podatkowych. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w kwestii dotyczącej praw medialnych oraz uzupełnienia materiału dowodowego o pismo Urzędu Statystycznego w Łodzi stwierdzające, że usługi polegające na sprzedaży zawodników ( transferze ) mieści się w grupowaniu ,,usług związanych z organizowaniem imprez sportowych"

Decyzją z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach za styczeń 2005 r. w wysokości 46.844 zł, maj 2005 r. w wysokości 17.359 zł, kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2005 r. w wysokości 34.760 zł, marzec 2005 r. w wysokości 36.569 zł, kwiecień 2005 r. w wysokości 87.112 zł, czerwiec 2005 r. w wysokości 66.736 zł, lipiec 2005 r. w wysokości 83.306 zł. sierpień 2005 r. w wysokości 152.997 zł, wrzesień 2005 r. w wysokości 6.953 zł październik 2005 r. w wysokości 103.918 zł, grudzień 2005 r. w wysokości 25.429 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe w tym podatku za maj 2005 r. w kwocie 780,30 zł, sierpień 2005 r. w kwocie 4.040,40 zł, październik 2005 r. w kwocie 618,60 zł oraz grudzień 2005 r. w kwocie 1.081.80 zł.

Organ kontroli skarbowej stwierdził, iż Strona zaniżyła kwoty podatku należnego z tytułu sprzedaży praw medialnych.

W okresie objętym kontrolą w 2005 r. Skarżąca otrzymywała od Polskiego Związku Piłki Nożnej środki pieniężne (kwoty 447.500 zł oraz 472.500 zł) wypłacane tytułem "praw medialnych". Odnośnie wpłat ustalono, że Skarżąca nie wystawiała żadnych dokumentów sprzedaży, w każdym przypadku wpłaty były poprzedzane pismem PZPN informującym o wielkości wpłacanej kwoty oraz tytule wpłaty.

W toku kontroli Spółka wyjaśniła, że w latach 2004-2005 obowiązywała umowa z dnia 27 lipca 2000 r. zawarta pomiędzy PZPN i P. Sp. z o. o., umowa została zawarta przez PZPN na podstawie udzielonego przez Skarżącą pełnomocnictwa oraz została zarejestrowana w dniu 13 maja 2004 r. w Urzędzie Skarbowym. Wskazała, że sprzedaż praw medialnych dokonana na podstawie umowy z dnia 27 lipca 2000 r., podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług do końca 2005 r., zgodnie z art. 147 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej powoływanej w skrócie jako "ustawy o VAT z 2004 r.").

Następnie w toku prowadzonego postępowania Strona zmieniła stanowisko odnośnie wypłat dokonywanych przez PZPN. Stwierdziła, że nie jest stroną umowy z dnia 27 lipca 2000 r. i z umowy nie wynikają dla Spółki żadne prawa i obowiązki. Strona wyjaśniła ponadto, że sprzedaż praw majątkowych nastąpiła nie w 2005 r., a w 2000 r., kiedy obowiązywały przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w świetle których sprzedaż nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Organ kontroli skarbowej ustalił, że z treści umowy z dnia 27 lipca 2000 r. nie wynika, aby została zawarta w imieniu bądź na rzecz Skarżącej. Spółka nie jest stroną, tej umowy i z faktu jej zawarcia nie wynikają dla niej żadne prawa ani obowiązki. W toku postępowania Spółka nie dostarczyła pełnomocnictwa dla PZPN do działania w imieniu i na rzecz Klubu ww. zakresie.

Organ uzasadnił, iż widowiska sportowe nie stanowią utworów chronionych prawem autorskim oraz nie podlegają regulacjom ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003r. Nr 119. poz. 1117). Tym samym w odniesieniu do praw będących przedmiotem umowy zawartej pomiędzy Polskim Związkiem Piłki Nożnej a P. Sp. z o. o. (obecnie C. Sp. z o. o.), jak również w odniesieniu do czynności dokonywanych pomiędzy PZPN i Skarżącą stwierdzono, że ich przedmiotem nie było udzielenie licencji w rozumieniu ww. ustaw.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ustalił, że przedmiotem czynności dokonywanych pomiędzy PZPN a Skarżącą nie mogło być udzielenie licencji. Brak było podstaw do zastosowania zwolnienia określonego w art. 147 ustawy o VAT z 2004 r. Stwierdził, że sprzedaż praw do rozgrywek piłkarskich winna być traktowana jako sprzedaż praw medialnych.

Organ stwierdził, że prawa medialne do poszczególnych meczów rozgrywanych w ramach rozgrywek piłkarskich należą do organizatora meczu, czyli Skarżącej, która jest użytkownikiem stadionu, na którym dany mecz jest rozgrywany, właścicielem znaku i nazwy, pod którą występuje drużyna piłkarska.

Organ stwierdził, że Spółka dokonała sprzedaży praw medialnych do meczów drużyny piłkarskiej na rzecz PZPN. Zakup praw medialnych przez PZPN od Spółki odbywał się na bieżąco w danym sezonie, kiedy PZPN miał wiedzę, które kluby będą brać udział w rozgrywkach danej ligi. Skarżąca powinna opodatkować otrzymane od PZPN kwoty z tytułu sprzedanych praw medialnych, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., stawką podatku właściwą dla tych usług w wysokości 22%.

Organ kontroli skarbowej wskazał ponadto, że Strona zaniżyła kwoty podatku należnego z tytułu otrzymanego wynagrodzenia za udział w rozgrywkach o Puchar Polski. Skarżąca otrzymała od PZPN kwotę 50.000 zł z tytułu uczestnictwa w rozgrywkach o Puchar Polski w sezonie 2004/2005. Przekazanie ww. kwoty nastąpiło bez wystawienia jakiegokolwiek dokumentu sprzedaży (faktury VAT).

Zdaniem organu w świetle przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. uznano, że Skarżąca obowiązana była opodatkować otrzymane kwotę. Na potwierdzenie powyższego stanowiska organ powołał opinię Departamentu Koordynacji i Organizacji Badań Głównego Urzędu Statystycznego, wyrażoną w piśmie z dnia 19 kwietnia 2007 r., znak [...]

Organ uznał, że Skarżąca zaniżyła kwoty podatku należnego z tytułu sprzedaży praw do karty zawodnika (transferu zawodnika). W 2005 r. zawarła umowy transferowe z dnia [...] kwietnia 2005 r. z W. S.S.A. oraz z dnia 8 lutego 2005 r. z L. P.. W dniu 24 marca 2005 r. Skarżąca wystawiła fakturę nr [...] z tytułu "I rata transferowa za zawodnika zgodnie z umową z dnia 8 lutego 2005 r." na kwotę 20.000 zł i uznała, że sprzedaż praw do karty zawodnika jest zwolniona od podatku od towarów i usług.

Organ kontroli skarbowej wskazał pismo z dnia 7 grudnia 2004 r. wydane przez Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi, z którego wynika, że czynności polegające na sprzedaży - transferze zawodników pomiędzy klubami sportowymi mieszczą się w grupowaniu PKWiU 92.62.12-00.00 ,,usługi związane z organizowaniem imprez sportowych". Zatem sprzedaż, kart zawodniczych podlegałą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. I pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. Usługa ta podlega opodatkowaniu według stawki podstawowej 22% - w myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

Dyrektor wskazał, że w księgach podatkowych nie ujęto kwot dotyczących środków pieniężnych wypłaconych przez PZPN tytułem sprzedaży praw medialnych

kwot dotyczących środków pieniężnych otrzymanych z tytułu sprzedaży praw do karty zawodnika, kwot dotyczących środków pieniężnych otrzymanych od PZPN z tytułu uczestnictwa w rozgrywkach o Puchar Polski. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał księgi podatkowe Skarżącej na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej za nierzetelne.

Od powyższej decyzji Skarżąca wniosła w dniu 8 grudnia 2008 r. odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie:

- przepisów art. 122, art. 187§ 1, art. 191 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej powoływanej jako "O.p.") w związku z art. 284b § 3 i art. 291 § 4 O.p. oraz w związku z art. 13 ust. 4 i art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8. poz. 65 ze zm.; dalej powoływanej jako "ustawa o kontroli skarbowej"),przez oparcie rozstrzygnięcia na ustaleniach zawartych w uzupełniającym protokole kontroli skarbowej, który nie mógł stanowić dowodu w sprawie z uwagi na sporządzenie go przez kontrolujących nie posiadających ważnych upoważnień do prowadzenia kontroli podatkowej,

- art. 121 § 1, art. 122. art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, przez nie zebranie w sposób dokładny i wyczerpujący materiału dowodowego w sprawie, wybiórcze podejście do zgromadzonego materiału w sprawie oraz arbitralne wyjaśnienie wątpliwości na niekorzyść Spółki, co oznacza w konsekwencji ustalenie nierzeczywistego stanu taktycznego sprawy, jak również poprzez brak wyczerpującego i niesprzecznego wyjaśnienia przesłanek, którymi organ kontroli skarbowej się kierował, załatwiając sprawę,

- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z 2004 r. przez zastosowanie tych przepisów do sprzedaży praw medialnych dokonanej przez Spółkę przed dniem

1 maja 2004 r.,

- art. 13 część B lit. D pkt 5 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych przez błędne przyjęcie, że sprzedaż praw do karty zawodniczej powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

- art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT 2004 r. przez błędne przyjęcie, że uczestnictwo Spółki w organizowanych przez Polski Związek Piłki Nożnej ( zwany dalej PZPN ), rozgrywkach o Puchar Polski w sezonie 2004/2005 stanowiło usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W odwołaniu podniósł, iż definitywne przeniesienie praw medialnych na rzecz PZPN nastąpiło w okresie obowiązywania starej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, na gruncie której sprzedaż praw medialnych nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Skarżącej karta zawodnicza stanowi w istocie znak legitymacyjny, a więc inny rodzaj papierów wartościowych, o których mowa w przepisie VI Dyrektywy Rady. Dokonana przez Spółkę sprzedaż praw do karty zawodniczej nie była sprzedażą praw do wartości niematerialnej i prawnej, lecz w rzeczywistości stanowiła przeniesienie praw inkorporowanych w znaku legitymacyjnym, co było równoznaczne z dokonaniem transakcji dotyczącej innych rodzajów papierów wartościowych w rozumieniu art. 13 część B lit D pkt 5 VI Dyrektywy Rady.

Skarżąca podkreśliła, iż świadczenie pieniężne otrzymane od PZPN z tytułu uczestnictwa Spółki w organizowanych przez PZPN rozgrywkach o Puchar Polski w sezonie 2004/2005 nie wiązało się z wykonaniem przez Spółkę na rzecz PZPN jakiejkolwiek czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przedmiotowe świadczenie miało w istocie charakter nagrody (premii) dla Strony za udział i osiągnięte wyniki w rozgrywkach o Puchar Polski w sezonie 2004/2005.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IS) decyzją z dnia [...] sierpnia 2009 r. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj, sierpień, październik i grudzień 2005 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie oraz w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że z umowy zawartej pomiędzy PKT Sp. z o. o. a PZPN w dniu 27 lipca 2000 r. wynika, że PZPN jest wyłącznie uprawniony do dysponowania wszelkimi prawami do Rozgrywek Piłkarskich.

Ponadto uchwałą nr III/24 z dnia 8 czerwca 2000 r., która realizowała ustalenia narady prezesów klubów I i II ligi dotyczącej scentralizowania praw medialnych będących przedmiotem umowy na rzecz PZPN począwszy od sezonu 2000/2001 w dniu 29 maja 2000 r. postanowiono, że wszystkie prawa medialne do rozgrywek piłkarskich I i II ligi oraz pucharowych prowadzonych przez PZPN należą wyłącznie do PZPN. a Klub nie przestrzegający ww. postanowień nie mógł uczestniczyć w rozgrywkach.

Organ odwoławczy wskazał, że Strona nie przedstawiła stosownego umocowania dla PZPN, dzięki któremu mógł on w 2000 r. dysponować przedmiotowymi prawami. Ponadto Strona nie podpisała żadnej umowy z PZPN dotyczącej sprzedaży praw medialnych do rozgrywek ligowych i pucharowych.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. Skarżąca nie dokonała sprzedaży w 2000 r. praw medialnych do meczów piłkarskich rozgrywanych w I i II lidze w sezonie 2004/2005, ponieważ w tym okresie takimi prawami nie dysponowała. Zgodnie z uchwalą nr 16/99 z dnia 30 lipca 2004 r. Prezydium Zarządu PZPN w sprawie wysokości kwot przysługujących Klubom I i II ligi z tytułu licencji oraz praw marketingowych w sezonie 2004/2005, przyznało Spółce wynagrodzenie na sezon piłkarski 2004/2005.

Zakup praw medialnych odbywał się na bieżąco w danym sezonie, kiedy wiadomo było czy klub będzie uczestniczył w rozgrywkach danej ligi. Ponadto wysokość wynagrodzenia, określały uchwały PZPN odrębnie dla każdego sezonu. W każdym sezonie ligowym zmieniał się skład klubów uczestniczących w rozgrywkach. Przedmiotem nabycia był odmienny pakiet praw, na który składały się prawa do widowiska sportowego poszczególnych klubów sportowych.

Dodatkowo zauważył, że Spółka po dniu 1 maja 2004 r. dokonywała na rzecz PZPN oprócz sprzedaży praw medialnych również sprzedaży praw marketingowych do meczów ligowych drużyny. Wynagrodzenie dla Spółki za prawa marketingowe określane było w taki sam sposób jak za prawa medialne, tj. na podstawie uchwał Prezydium Zarządu PZPN. Spółka z tytułu sprzedaży praw marketingowych wystawiała na rzecz PZPN faktury VAT, opodatkowując ww. czynność stawką podatku VAT w wysokości 22%.

W ocenie Dyrektora IS w stanie prawnym obowiązującym po dniu 1 maja 2004 r. brak jest jakichkolwiek przesłanek do odmiennego traktowania sprzedaży praw medialnych i sprzedaży praw marketingowych.

Ponadto, fakt zarejestrowania umowy z dnia 27 lipca 2000 r. zawartej pomiędzy Polskim Związkiem Piłki Nożnej, a P. Sp. z o. o. (C.) w [...] Urzędzie Skarbowym w W. nie miał żadnego znaczenia dla ewentualnego zwolnienia kwot otrzymywanych przez Skarżącą z tytułu sprzedaży praw medialnych. Przedmiotowa umowa reguluje zakres współpracy między PZPN i P. Sp. z o. o., a wynagrodzenie wypłacane Spółce przez PZPN nie wynika z jej treści.

Dyrektor IS odnosząc się do kwestii opodatkowania otrzymanej przez Skarżącą kwoty 50.000 zł z tytułu uczestnictwa w rozgrywkach o Puchar Polski w sezonie 2004/2005 podzielił stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy uznał, że otrzymana przez Stronę kwota z tytułu uczestnictwa w rozgrywkach w Pucharze Polski stanowi wynagrodzenie za świadczone przez Stronę odpłatnie usługi na rzecz PZPN. Zdaniem organu kwota ta nie stanowiła nagrody (premii) za udział i osiągnięte wyniki w rozgrywkach o Puchar Polski w sezonie 2004/2005.

Rozpatrując kolejną kwestią sporną w niniejszej sprawie w zakresie opodatkowanie sprzedaży praw do karty zawodnika (transferu zawodnika), stwierdził, że dokonany przez Skarżącą transfer zawodnika stanowi usługę - wymienioną w PKWiU 92.62.12-00.00, został wykonany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i miał charakter odpłatny, należało uznać na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r., że czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto stwierdził, że przepisy art. 13 część B lit. D pkt 5 VI Dyrektywy Rady, nie miały zastosowania w sprawie, gdyż karta zawodnika nie stanowi innego rodzaju papieru wartościowego.

Niezasadny uznał również zarzut naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji art. 121 § 1, art., 124, art. 122. art. 187 § 1 art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Organ odwoławczy za zasadne uznał żądanie Skarżącej o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj, sierpień, październik i grudzień 2005 r. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił Stronie na podstawie art. 109 ust. 4 i ust. 6 ustawy o VAT z 2004 r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ww. okresy rozliczeniowe. Natomiast zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320) do postępowań wszczętych i niezakończonych decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 109-111 ustawy zmienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. W myśl natomiast art. 1 pkt 56 lit. b) w związku z art. 15 przywołanej ustawy z dniem 1 grudnia 2008 r. uchyleniu uległ art. 109 ust. 4-8.

Postępowanie w niniejszej sprawie nie zostało zakończone decyzją ostateczną przed dniem 1 grudnia 2008 r. Organ drugiej instancji uchylił zatem zaskarżoną decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i umorzył w tym zakresie postępowanie podatkowe.

Na powyższą decyzję Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając naruszenie:

1) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 § 1 O.p. w zw. z art. 284b § 3 (interpretowanym zgodnie z metodą wnioskowania prawniczego a minori admaius) i art. 291 § 4 O.p. oraz w związku z art. 13 ust. 4 i art. 31 ustawy o kontroli skarbowej przez oparcie rozstrzygnięcia na ustaleniach zawartych w uzupełniającym protokole kontroli skarbowej, który nie mógł stanowić dowodu w sprawie z uwagi na sporządzenie go przez kontrolujących nie posiadających ważnych upoważnień do prowadzenia kontroli podatkowej;

2) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 121 § 1, art. 124 i art. 210 § 4 O.p., przez niezebranie w sposób dokładny i wyczerpujący materiału dowodowego w sprawie, wybiórcze podejście do zgromadzonego materiału dowodowego oraz arbitralne wyjaśnianie wątpliwości na niekorzyść Skarżącej, co w konsekwencji doprowadziło do ustalenia błędnego stanu faktycznego sprawy w zakresie momentu dokonania przez Skarżącą sprzedaży praw medialnych na rzecz PZPN, jak również przez brak wyczerpującego i niesprzecznego wyjaśnienia przesłanek, którymi organ kierował się załatwiając sprawo:

3) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. i pkt 1, art. 19 ust. 13 pkt 9 oraz art. 41 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. przez zastosowanie tych przepisów do sprzedaży praw medialnych dokonanej przez Skarżącą przed dniem 1 maja 2004 r.;

4) art. 13 część B lit. cl pkt 5 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1997 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych -wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG; dalej powoływanej jako ,,VI Dyrektywa Rady"), przez błędne przyjęcie, że sprzedaż praw do karty zawodniczej powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

5) art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., przez błędne przyjęcie, że uczestnictwo Spółki w organizowanych przez PZPN rozgrywkach o Puchar Polski w sezonie 2004/2005 stanowiło usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji we wskazanej części oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W ocenie Skarżącej wszelkie czynności kontrolne, przeprowadzone przez kontrolujących w postępowaniu mającym na celu ponowne rozpatrzenie sprawy, zostały dokonane na podstawie nieważnych upoważnień, a zatem w istocie - bez stosownych upoważnień. Jedną z tych czynności było sporządzenie przez kontrolujących protokołu uzupełniającego kontroli podatkowej z dnia 1 sierpnia 2008 r. Protokół ten - jako dokument dotyczący czynności kontrolnych dokonanych bez stosownych upoważnień dla kontrolujących - nie mógł zdaniem Spółki stanowić dowodu w prowadzonym wobec Spółki ponownym postępowaniu kontrolnym.

Dalej wskazała, że działanie tych organów cechowało się arbitralnością i dowolnością przy ustalaniu stanu faktycznego oraz wybiórczym podejściem do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zarzuciła arbitralne przyjęcie przez organy obu instancji, iż sprzedaż praw medialnych na rzecz PZPN dokonywana była przez Spółkę sukcesywnie w 2005 r., podczas gdy Spółka wielokrotnie twierdziła w swoich pismach procesowych, iż sprzedaż ta miała miejsce w 2000 r.

W ocenie Skarżącej do zawarcia umowy zbycia praw medialnych doszło w sposób dorozumiany (per facta concludentia), zgodnie z art. 60 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. li. Nr 16. poz. 93 ze zm.; dalej powoływanej w skrócie jako "k.c."). Zarówno wola Skarżącej, jak i wola pozostałych Klubów, co do kwestii własności praw medialnych, w sposób dostateczny ujawniła się na naradzie Prezesów Klubów I i II ligi w 2000 r. Na podstawie umowy z dnia 27 lipca 2000 r. doszło do sprzedaży (cesji) praw medialnych przez Skarżącą bezpośrednio PZPN. Natomiast w 2005 r. Skarżąca otrzymywała jedynie zapłatę kolejnych rat wynagrodzenia z tytułu tej sprzedaży. Skarżąca podkreśliła również, że przeniesienie (sprzedaż, cesja) praw medialnych przez Spółkę na rzecz PZPN jako czynność dokonana pod rządami starej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - nie może podlegać omawianemu podatkowi, pomimo zmiany z dniem 1 maja 2004 r. zasad opodatkowania przeniesienia praw do wartości niematerialnych i prawnych. Zdaniem Skarżącej moment dokonywania płatności poszczególnych części (rat) wynagrodzenia nie może być rozstrzygający przy ocenie, któremu reżimowi prawnemu - staremu czy nowemu - powinna podlegać omawiana czynność przeniesienia praw medialnych. Dla ustalenia skutków określonej czynności na gruncie podatku od towarów i usług decydujące znaczenie ma moment dokonania takiej czynności . Skarżącą powołując się na uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2007 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 1/06, stwierdziła, że niedopuszczalne jest opodatkowanie na zasadach określonych w nowej ustawie o podatku od towarów i usług czynności dokonanych przed jej wejściem w życie.

Podsumowując podniosła, że sprzedaż praw do karty zawodniczej nie była sprzedażą praw do wartości niematerialnej i prawnej, lecz stanowiła przeniesienie praw inkorporowanych w znaku legitymacyjnym (uprawnienie do zgłoszenia zawodnika do rozgrywek piłkarskich), co było równoznaczne z dokonaniem transakcji dotyczącej innych rodzajów papierów wartościowych w rozumieniu art. 13 część B lit. d pkt 5 VI Dyrektywy Rady.

Stwierdziła, że świadczenie z tytułu uczestnictwa w rozgrywkach o Puchar Polski w sezonie 2004/2005 miało charakter nagrody (premii) dla Skarżącej za udział i osiągnięte wyniki w rozgrywkach, a nie wynagrodzenia za wykonanie usługi udziału w tych rozgrywkach. Spółka nie wykonywała żadnej usługi na rzecz PZPN, z tytułu której miałaby obowiązek wykazać i odprowadzić podatek VAT.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia [...] marca 2010 r. Skarżąca podtrzymała dotychczasowe zarzuty i argumentację zawartą w skardze. Ponadto uzasadniając zarzuty dotyczące mającego istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 121 § 1, art. 124 i art. 210 § 4 O.p. Skarżąca wskazała, że organy podatkowe nie podjęły żadnych działań w celu jednoznacznego wyjaśnienia tego czy otrzymanym płatnościom towarzyszyły jakiekolwiek czynności ze strony Skarżącej i jaki stosunek prawny stanowił podstawę dla tego ewentualnego świadczenia.

Skarżąca powołała szereg wyroków wojewódzkich sadów administracyjnych, które zapadły w analogicznych sprawach dotyczących innych klubów piłkarskich, podkreślając, że w sprawach tych prezentowane były różne stanowiska co do kształtu stanu faktycznego związanego z dysponowaniem prawami medialnymi.

Ponadto Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 199a § 3 O.p. gdyż jej zdaniem organy obu instancji, nie dając wiary twierdzeniom Skarżącej co do podstawy prawnej rozporządzenia prawami medialnymi, zobowiązane były wystąpić w tym zakresie do sądu powszechnego w celu ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, jednakże nie wszystkie jej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

W pierwszej kolejności w przedmiotowej sprawie należało ocenić zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 § 1 O.p. w zw. z art. 284b § 3 i art. 291 § 4 O.p. oraz w zw. z art. 13 ust. 4 i art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, przez oparcie rozstrzygnięcia na ustaleniach zawartych w uzupełniającym protokole kontroli skarbowej, który nie mógł stanowić dowodu w sprawie z uwagi na sporządzenie go przez kontrolujących nie posiadających ważnych upoważnień do prowadzenia kontroli podatkowej.

Z akt sprawy wynika, że na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2007 r. zostało wszczęte postępowanie kontrolne wobec Skarżącej. Jednocześnie w dniu 22 marca 2007 r. organ kontroli skarbowej udzielił kontrolującym imienne upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej. W dniu 10 maja 2007 r. Skarżącej został doręczony protokół kontroli podatkowej.

Natomiast w związku z uchyleniem przez organ odwoławczy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2007 r. i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia, organ ten zawiadomieniem z dnia 26 czerwca 2008 r. na podstawie art. 140 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej powiadomił stronę o niezałatwieniu rozpatrzenia sprawy w terminie, o którym mowa w art.139 § 1 O. p. i wskazał nowy termin załatwienia sprawy.

Ponadto postanowieniem z dnia [...] lipca 2008 r. wydanym na podstawie art. 284b § 2 O.p. w zw. z art. 31 ust.1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zawiadomił o niezakończeniu kontroli podatkowej w terminie określonym w upoważnieniu z dnia 22 marca 2007 r. i wskazał nowy termin zakończenia kontroli.

Skarżąca zarzuciła, iż imienne upoważnienia dla kontrolujących do przeprowadzenia kontroli podatkowej utraciły swój byt z chwilą zakończenia kontroli podatkowej wskutek doręczenia Spółce w dniu 10 maja 2007 r. protokołu kontroli, a już z całą pewnością stały się bezprzedmiotowe z dniem 29 listopada 2007 r. kiedy została wydana decyzja przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie.

Zdaniem Skarżącej skoro przepis art. 284b § 3 O.p. pozbawia waloru dowodu dokumentów dotyczących czynności kontrolnych dokonanych po upływie terminu zakończenia kontroli wskazanego w upoważnieniu do jej przeprowadzenia, to tym bardziej waloru takiego powinny być pozbawione dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonane bez jakiegokolwiek upoważnienia dla kontrolujących.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 13 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej wszczęcie postępowania kontrolnego następuje wyłącznie z urzędu w formie postanowienia. Dalej zgodnie z art. 24 ust. 1 organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa. Organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową, która prowadzona jest na podstawie imiennego upoważnienia, a jej wszczęcie następuje przez doręczenie kontrolowanemu upoważnienia do jej przeprowadzenia- art. 13 ust. 1 oraz ust. 4 i 5 ustawy o kontroli skarbowej. Ponadto należy wskazać, że w myśl art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zakresie nieuregulowanym w ustawie, do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa.

W związku z powyższym mając na względzie treść art. 291 § 4 O.p. mówiący, iż kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli podatkowej należy uznać, iż z dniem doręczenia protokołu kontroli tj, w niniejszej sprawie 10 maja 2007r. została zakończona kontrola podatkowa wszczęta doręczonym upoważnieniem do jej przeprowadzenia z dnia 22 marca 2007 r.

Jednakże należy zauważyć, że ustawodawca nie uregulował w przepisach Ordynacji podatkowej sytuacji, gdy pomimo doręczenia protokołu kontroli, istnieje konieczność przeprowadzenia dalszych czynności kontrolnych np. w oparciu o przepis art. 291 § 1 O.p. dający uprawnienie kontrolowanemu do przedstawienia zastrzeżeń i wyjaśnień w terminie 14 dni od doręczenia protokołu. Kontrolowany uprawniony jest także do zgłoszenia w tym trybie stosownych wniosków dowodowych, które mogą spowodować konieczność przeprowadzenia dalszych czynności kontrolnych.

Również należy wskazać, że zgodnie z art. 83 ust. 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej ( Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm. ) co do zasady nie można prowadzić powtórnej kontroli w tym samym zakresie przedmiotowym w danym roku kalendarzowym, a jak wynika z treści powołanego przepisu art. 13 ust. 5 o kontroli skarbowej doręczenie kontrolowanemu kolejnego upoważnienia skutkowałoby wszczęciem ponownej kontroli podatkowej.

W zakresie zakazu dokonywania dalszych czynności kontrolnych w oparciu o poprzednie upoważnienie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 16 listopada 2005 r. sygn. akt I FSK 236/05 stwierdził, że skoro kontrolowany, który nie zgadza się z ustaleniami protokołu, może w terminie 21 dni ( od 1 stycznia 2003 r. - 14 dni ) od dnia jego doręczenia złożyć zastrzeżenia lub wyjaśnienia, wskazując równocześnie stosowne wnioski dowodowe, to przyjąć należy, że skorzystanie przez kontrolowanego z takich możliwości, daje jednocześnie organowi uprawnienie do przeprowadzenia dalszych czynności kontrolnych, dla realizacji których nie jest wcale wymagane nowe upoważnienie, skoro czynności te stanowią kontynuację czynności kontrolnych rozpoczętych w oparciu o pierwotne upoważnienia naczelnika urzędu skarbowego.

Natomiast w przedmiotowej sprawie w związku z uchyleniem przez organ odwoławczy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2007 r.

nie zostało zakończone postępowanie kontrolne, gdyż brak było decyzji, o której mowa w art. 24 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej.

Spisany protokół uzupełniający przez kontrolujących do protokołu kontroli z dnia 10 maja 2007 r. stanowił kontynuację czynności kontrolnych przeprowadzonych na

podstawie wydanego upoważnienia.

Ponadto należy podkreślić, że kwestią zasadniczą jaka była przedmiotem dodatkowych czynności dotyczyła stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych w oparciu o przepis art. 193 O.p.

Czynności te mogą być również dokonane w ramach postępowania podatkowego, które to przepisy w świetle art. 31 ustawy o kontroli skarbowej mają zastosowanie do kontroli skarbowej.

Dlatego też zdaniem Sądu w tak zaistniałym stanie faktycznym spisanie protokołu uzupełniającego, w którym to stwierdzono nierzetelność ksiąg podatkowych na podstawie art. 193 o.p. nie uprawnia ze względu na brak nowego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli do zastosowania art. 284 b § 3 o.p. zgodnie z którym dokumenty dotyczące czynności kontrolnych po upływie terminu wskazanego w upoważnieniu lub jego przedłużeniu nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym.

W związku z powyższym w ocenie Sądu zarzut naruszenia art. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 § 1 O.p. w zw. z art. 284b § 3 i art. 291 § 4 O.p. oraz w związku z art. 13 ust. 4 i art. 31 ustawy o kontroli skarbowej nie znajduje uzasadnienia.

Przechodząc do kolejnych zarzutów skargi dotyczących opodatkowania przychodu z tytułu sprzedaży PZPN praw medialnych do rozgrywek drużyny piłkarskiej Skarżącej kwestią sporną było określenie momentu dokonania przez Skarżącą sprzedaży tych praw. Zdaniem Skarżącej do przeniesienia praw medialnych doszło w dniu 29 maja 2000 r. , podczas narady prezesów klubów I i II ligi.

Z zebranego materiału dowodowego wynika, że w dniu 8 czerwca 2000 r. Zarząd PZPN podjął uchwałę nr III/24 w której stwierdzono, że wszystkie prawa medialne do rozgrywek ligowych ( I i II liga ) oraz pucharowych prowadzonych przez związek należą wyłącznie do PZPN, natomiast klub nie przestrzegający tego postanowienia nie może uczestniczyć w tych rozgrywkach.

Ponadto w dniu 27 lipca 2000 r. PZPN zawarł z P. sp. z o.o. w W. ( P. ) - później C., umowę przyznającą P. licencje na wykonywanie praw medialnych do rozgrywek piłkarskich dwóch najwyższych klas rozgrywkowych polskiej ligi, w tym na sezon 2004/2005. W umowie tej PZPN oświadczył, że jest wyłącznie uprawnionym do dysponowania wszelkimi prawami do rozgrywek piłkarskich. Uprawnienia do dysponowania prawami medialnymi do rozgrywek I i II ligi, jak wynika z umowy, PZPN wywodził z uchwały Zarządu PZPN z dnia 8 czerwca 2000 r. podjętej po zebraniu w dniu 29 maja 2000 r. prezesów I i II ligi piłki nożnej.

Z treści umowy wynika, iż stronami tej umowy jest PZPN jako wyłącznie uprawniony do wszelkich praw dotyczących rozgrywek piłkarskich i P.. Jednocześnie zapisy umowy nie pozwalają na stwierdzenie, iż została zawarta w imieniu Skarżącej względnie innego klubu piłkarskiego.

W ocenie Sądu chybione są twierdzenia Skarżącej jakoby przeniesienie przez Skarżącą na rzecz PZPN praw medialnych do meczów z udziałem drużyny piłkarskiej Skarżącej musiałoby nastąpić w 2000 r., a w konsekwencji tego konieczne byłoby zastosowanie przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym.

Przede wszystkim należy wskazać, że w czasie narady Prezesów Klubów I i II ligi odbytej w dniu 29 maja 2000 r. kluby postanowiły o ograniczeniu swoich praw medialnych akceptując propozycję PZPN dotyczącą scentralizowania praw medialnych i upoważniły władze PZPN do zawarcia stosownej umowy z partnerem medialnym. Na tej podstawie Zarząd PZPN podjął w dniu 8 czerwca 2000 r. uchwałę nr III/24, iż jest on wyłącznym dysponentem praw medialnych, a klub nie przestrzegający tego postanowienia nie może uczestniczyć w tych rozgrywkach.

Pozwala to na postawienie wniosku, iż PZPN stał się dysponentem praw medialnych, kluby jednakże pozostały ich właścicielami.

Natomiast brak jest podstaw do twierdzenia, że do przeniesienia własności praw medialnych doszło w dniu 29 maja 2000 r, kiedy to na naradzie Prezesów klubów I i II ligi podjęto decyzję o scentralizowaniu przysługujących klubom praw medialnych, gdyż powołana uchwała Prezesów klubów I i II ligi nie wskazuje, iż jej celem było przeniesienie praw medialnych.

Ponadto brak jest jakiejkolwiek innego dokumentu potwierdzającego stanowisko Skarżącej, iż w 2000 r. doszło do zawarcia umowy na podstawie, której prawa medialne zostały definitywnie sprzedane przez poszczególne kluby na rzecz PZPN.

Podkreślić należy, że podstawą wypłat wynagrodzenia klubom z tytułu praw medialnych były wyłącznie uchwały Zarządu PZPN, które podejmowane były każdego roku. Ponadto należy wskazać, że bezspornym jest, iż w sezonie 2004 /2005 kluby I i II

ligi, w tym Skarżąca, otrzymywały wypłaty od PZPN, na podstawie odrębnych uchwał Zarządu.

Wysokość kwot przysługujących klubom I i II ligi z tytułu licencji oraz praw marketingowych w sezonie 2004/2005 zostały określone uchwałą PZPN nr [...] z dnia 30 lipca 2004 r.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że podstawą wypłat wynagrodzenia z tytułu praw medialnych były wyłącznie uchwały Zarządu PZPN, które miały swoje źródło w umowie zawartej przez PZPN z P. spółka z o.o.

Dlatego też należy uznać, że Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo przyjął, iż w niniejszej sprawie doszło do czynności przeniesienia przez Skarżącą praw medialnych do rozgrywek sportowych na rzecz PZPN w 2005 r.

W ocenie Sądu niezasadne są zarzuty naruszenia przez organy podatkowe art. 122, 187§ 1 i 191 O.p. oraz art. 121 § 1, art. 124 i art. 210 § 4 O.p. przez ustalenie błędnego stanu faktycznego sprawy w zakresie ustalenia momentu dokonania przez Skarżącą sprzedaży praw medialnych na rzecz PZPN.

Art. 122 Ordynacji podatkowej statuuje zasadę prawdy obiektywnej, która oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym, a jeśli okaże się to niemożliwe, dokonanie ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego. Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, organy podatkowe powinny w pierwszej kolejności ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, mogących mieć w sprawie zastosowanie. W dalszej kolejności rzeczą organów jest rozważenie, jakie dowody będą pomocne w ustaleniu wspomnianych faktów. Kolejny etap, to przeprowadzenie tych dowodów z urzędu oraz innych dowodów wnioskowanych przez stronę. Zasada zapisana w art. 122 O.p. została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne (W. Chróścielewski, W. Nykiel: Postępowanie podatkowe w świetle ordynacji podatkowej, Warszawa 2000, s. 68). Art. 191 wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, według której organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe, przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Ocena ta powinna być jednak zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki. Aby zasada swobodnej oceny dowodów nie przekształciła się w ocenę dowolną, organ podatkowy jest normatywnie związany wieloma dyrektywami ogólnymi postępowania podatkowego. Organ podatkowy musi przede wszystkim opierać się na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym (art. 187 § 1 O.p.).

Odnosząc powyższe rozważania do niniejszej sprawy stwierdzić należy, że postępowanie organów podatkowych w zakresie ustalenia momentu sprzedaży praw medialnych było prawidłowe. Podkreślić należy, że w sposób wyczerpujący zebrano materiał dowodowy, dokonano analizy tytułu będącego podstawą wypłat kwot dokonanych przez PZPN na rzecz Skarżącej, dokonano ustaleń dotyczących wzajemnych relacji Związek - Kluby oraz statusu PZPN, co zapewniło prawidłowe i zgodne z rzeczywistym stanem rzeczy ustalenie stanu faktycznego.

Ocena zebranych dowodów dokonana przez organy podatkowe nie naruszyła zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p.

Również nie znajdują uzasadnienia zarzuty naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych ( art. 121 § 1 O.p.), zasady przekonywania strony ( art. 124 O.p. ) oraz wymogów jakie powinna spełniać decyzja określonych w art. 210 § 4 O.p.

Również należy uznać za chybioną argumentację Spółki, jakoby treść uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06, publ. w Lex poz. 221516, potwierdza stanowisko Spółki, iż skoro sprzedaż praw medialnych nastąpiła w 2000 r., a płatności dokonywane były w 2005 r. to nie podlega ona opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Uchwałą tą NSA przesądził, że wieczyste użytkowanie jest dostawą towarów, a nie usługą i w związku z taką argumentacją, Sąd ten stwierdził, że jeżeli umowa wieczystego użytkowania została zawarta przed wejściem w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, kiedy to wieczyste użytkowanie nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na gruncie przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), to dostawa nastąpiła przed dniem 1 maja 2004 r. i wobec tego powstanie obowiązku podatkowego niemożliwe już jest na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r., gdyż przy dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje z reguły w momencie dostarczenia towaru.

Natomiast, w niniejszej sprawie opodatkowanie dotyczy usługi przeniesienia praw medialnych, a moment powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług jest inaczej określony. Tym momentem, tak pod rządami starej ustawy VAT jak i na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. jest z reguły termin wykonania usługi. Wobec tego, skoro cała usługa nie została przez Spółkę wykonana przed dniem 1 maja 2004 r., gdyż Spółka otrzymywała należności za świadczone usługi po dniu 1 maja 2004 r., to usługa ta podlega opodatkowaniu od dnia 1 maja 2004 r., kiedy to weszła w życie ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, na mocy której objęto opodatkowaniem usługi sprzedaży praw oraz udzielania licencji i sublicencji. W przepisie art. 19 ust. 13 pkt 9 tej ustawy wskazano, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług, o których mowa w art. 27 ust. 4 pkt 1, tj. sprzedaży praw lub udzielania licencji sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że organy podatkowe opodatkowując przychody Skarżącej uzyskane w 2005 r. z tytułu sprzedaży praw medialnych prawidłowo zastosowały przepis art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 13 pkt 9 oraz art. 41ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r, , a zarzut naruszenia tych przepisów poprzez ich wadliwe zastosowanie należy uznać za bezzasadny.

Niezasadny jest również zawarty w piśmie procesowym z dnia 17 marca 2010 r. zarzut naruszenia art. 199 a § 3 o.p. poprzez niewystąpienie przez organ podatkowy do sądu powszechnego o ustalenie istnienia oraz treści czynności prawnej dokonanej pomiędzy Skarżącą, a PZPN, skutkujących nabyciem przez PZPN praw do transmisji rozgrywek piłkarskich.

Należy zauważyć, iż Skarżąca sama przyznała, iż doszło do zawarcia umowy na podstawie, której prawa medialne zostały przeniesione na rzecz PZPN. Natomiast kwestią sporną było czy do przeniesienia praw medialnych doszło w 2000 r. jak twierdzi Skarżąca, czy jak twierdzą organy podatkowe spółka dokonywała sprzedaży praw medialnych do meczów w danym sezonie, kiedy brała udział w rozgrywkach danej ligi.

Przepis art. 199 a o.p. powinien być rozumiany w ten sposób, iż przesłanką wystąpienia do sądu powszechnego jest powzięcie przez organ wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, a o tym, czy w konkretnej sprawie wystąpiła przesłanka takiego prejudykatu, czyli pojawiły się "wątpliwości", decyduje organ podatkowy. W ocenie Sądu, wobec dokonanych ustaleń opartych na wyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, nie było koniecznych i uzasadnionych podstaw do wystąpienia do sądu powszechnego w celu dokonania oceny istnienia czynności prawnej pomiędzy Skarżącą a PZPN .

Natomiast odnosząc się do zarzutu związanego z opodatkowaniem sprzedaży praw do karty zawodniczej to przede wszystkim należy wskazać, że zebrany materiału dowodowy nie pozwalał na stwierdzenie, iż przedmiotem transakcji była sprzedaż praw do karty zawodniczej.

Z akt sprawy wynika jedynie, że Skarżąca zawarła umowy transferowe z dnia 7 kwietnia 2005 r. oraz z dnia 8 lutego 2005 r. których przedmiotem był transfer definitywny zawodników piłki nożnej.

Z § 4 umowy z dnia 8 lutego 2005 r. wynika, że klub pozyskujący zapłaci skarżącej w ratach kwotę za transfer definitywny zawodnika wymienionego w tej umowie.

Natomiast z § 4 umowy z dnia 7 kwietnia 2005 r. wynika, że klub piłkarski W. zobowiązuje się do zapłaty na rzecz Skarżącej ekwiwalentu za wyszkolenie zawodnika płatny w dwóch ratach.

W związku z powyższym z samej treści zawartych umów nie można wywieść, że przedmiotem tych umów była sprzedaż praw do karty zawodniczej.

Natomiast w ocenie Sądu sam transfer zawodnika pomiędzy klubami sportowymi polegający na przejściu zawodnika do innego klubu za odpłatnością nie stanowi jak zakwalifikował to organ podatkowy w oparciu o opinię organu statystycznego ,,usługi związanej z organizowaniem imprezy sportowej".

Przede wszystkim należy podkreślić, że nie zostało jednoznacznie ustalone z jakiego tytułu nastąpiła odpłatność i że ma ona związek ze świadczeniem usługi.

Skoro organ nie wykazał, iż przedmiotem świadczenia jest sprzedaż karty zawodniczej to trudno przyjąć, że świadczeniem takim i tym samym usługą jest przejście zawodnika z jednego klubu do innego. W tym zakresie w ocenie Sądu organy podatkowe nie wyjaśniły stanu faktycznego sprawy, czym naruszyły art. 122 o.p. oraz art. 187 § 1 o.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W związku z powyższym organ podatkowy wydając ponownie rozstrzygniecie

winien wyjaśnić z jakiego tytułu Skarżąca uzyskała odpłatność, czy była to kwota z tytułu sprzedaży karty zawodniczej, czy z tytułu wyszkolenia zawodnika, czy też z innego tytułu, a następnie ocenić czy podlega opodatkowaniu w świetle art. 5 ust. 1 pk1 ustawy VAT.

W tym celu organ podatkowy winien przeprowadzić dowód z przesłuchania stron umowy względnie inne dowody celem wyjaśnienia jaka była rzeczywista wola stron umowy i czego dotyczy odpłatność przewidziana w umowie.

W związku z powyższym przedwczesne jest ustosunkowanie się do zarzutu zawartego w skardze dotyczącego naruszenia art. 13 część B lit. d pkt 5 VI Dyrektywy Rady, poprzez błędne przyjecie, że sprzedaż praw do karty zawodniczej powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W ocenie Sądu zasadny jest zarzut dotyczący opodatkowania należności w kwocie wynoszącej 50.000,00 zł uzyskanej przez Skarżącą z tytułu uczestnictwa w rozgrywkach o Puchar Polski.

Skarżąca w trakcie prowadzonego postępowania wyjaśniła, iż uzyskana kwota stanowi nagrodę za udział i osiągnięte wyniki w rozgrywkach o Puchar Polski.

Natomiast organy podatkowe uznały, iż uzyskane przez Skarżącą świadczenie pieniężne nosi charakter wynagrodzenia za wykonane usługi udziału w rozgrywkach o Puchar Polski.

Należy podkreślić, że z materiału dowodowego zebranego w aktach sprawy wynika jedynie, że PZPN pismem z dnia 30 czerwca 2005 r. zgodnie z uchwałą nr 19/119 z dnia 8 września 2004 r. poinformował Skarżącą, iż przysługuje jej kwota 50.000,00 zł. z tytułu uczestnictwa w rozgrywkach o Puchar Polski.

Skarżąca w skardze zasadnie podniosła, że powołane powyżej pismo wskazuje jedynie , że wypłacona kwota przysługuje z tytułu uczestnictwa w rozgrywkach, a nie świadczenia usług udziału w rozgrywkach.

Natomiast organ nie wykazał, iż Skarżącą i PZPN wiązała jakakolwiek umowa co do świadczenia usług, względnie że PZPN jest beneficjentem świadczonych przez Skarżącą usług udziału w rozgrywkach sportowych i z tego tytułu wypłaca Skarżącej świadczenie.

W ocenie Sądu brak jest podstaw w świetle zebranego materiału dowodowego, do twierdzenia, iż przyznane świadczenie stanowi zapłatę za wykonaną za usługę i nie jest nagrodą ( premią ) za udział i osiągnięte wyniki w rozgrywkach o Puchar Polski w sezonie 2004/2005 .

Dlatego za zasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy VAT poprzez błędne przyjecie, że uczestnictwo Skarżącej w rozgrywkach Pucharu Polski stanowił usługę podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając powyższe na względzie Sąd dokonał rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) i c) p.p.s.a. W oparciu o przepisy art. 152 p.p.s.a. orzeczono, że w części uchylonej decyzja nie podlega wykonaniu, a kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.