Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 507/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2009-07-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 2, ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1  art. 5 ust. 6
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 16
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia WSA Małgorzata Malinowska-Grakowicz, Protokolant Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 lipca 2009 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwo A S.A. w J. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w P. – Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w L. z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz Przedsiębiorstwa A S.A. w J. G. kwotę 200,00 (słownie: dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] (data wpływu do organu podatkowego) Przedsiębiorstwo A S.A. w Jeleniej Górze (zwane dalej: Spółką, Wnioskodawcą, Skarżącą), zwróciło się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieodpłatnego przekazania towarów.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka jest producentem farmaceutyków. W trakcie składanych wizyt, na spotkaniach promocyjnych, a także za pośrednictwem hurtowni, przedstawiciele Spółki przekazują lekarzom i osobom prowadzącym obrót lekami (farmaceutom, innym pracownikom aptek lub pracownikom hurtowni i punktów obrotu pozaaptecznego), przedmioty związane z praktyką medyczną lub farmaceutyczną, opatrzone znakiem reklamującym daną firmę lub produkt leczniczy (zgodnie z art. 58 ustawy – Prawo farmaceutyczne). Działania tego rodzaju stanowią reklamę produktu leczniczego w rozumieniu art. 52 tejże ustawy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy czynności nieodpłatnego przekazania przez Spółkę towarów w ramach akcji promocyjno-reklamowych na rzecz lekarzy i osób prowadzących obrót lekami, w okresie od 1 czerwca 2005 r., podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, przy założeniu, że Spółka dokonuje odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie tych towarów?

Wnioskodawca zajmując własne stanowisko w sprawie, wyraził pogląd, że czynność nieodpłatnego przekazania przez Spółkę towarów na rzecz lekarzy i farmaceutów w okresie od 1 czerwca 2005 r., nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT z uwagi na fakt, iż czynność ta jest ściśle związana z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem. Takowe przekazanie towarów ma bowiem na celu wsparcie sprzedaży poprzez promowanie i rozpowszechnianie marek produktów oraz zachęcanie do stosowania produktu leczniczego. Jednocześnie Wnioskodawca stwierdził, że Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów, wydawanych nieodpłatnie w ramach akcji promocyjno-reklamowych, gdyż są to działania – w rozumieniu przepisów prawa farmaceutycznego – o charakterze reklamowym, a zatem ich koszty w całości zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z literalną wykładnią przepisu art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej: "ustawą o VAT", nieodpłatne przekazanie towarów uznaje się za czynność zrównaną z odpłatną dostawą towarów podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT jedynie wówczas, gdy zostaną łącznie spełnione następujące przesłanki: 1) przekazanie dotyczy towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika; 2) podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części; 3) przekazanie to dokonane zostało na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W ocenie Wnioskodawcy, o ile w przedstawionym stanie faktycznym dwie pierwsze przesłanki zostały spełnione, to przesłanka wymieniona w pkt. 3 spełniona nie została, bowiem przekazanie towarów ma bezpośredni i ścisły związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością. Nadto Wnioskodawca stwierdził, iż przedstawionej wykładni art. 7 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., nie może zmienić przepis art. 7 ust. 3 przewidujący wyłączenie z zakresu działania normy zawartej w ust. 2, nieodpłatnego przekazania drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Oznacza to w ocenie Wnioskodawcy, że przekazanie wymienionych towarów nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT również w sytuacji, gdy nie będzie ono związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, lecz przykładowo dokonywane jest na cele charytatywne bądź na rzecz pracowników.

Tym samym, opodatkowanie podatkiem VAT nieodpłatnego przekazania w ramach akcji promocyjno-reklamowych towarów o jakich mowa wyżej, stałoby, zdaniem Wnioskodawcy, w sprzeczności z wykładnią językową art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT oraz z zasadami konstytucyjnymi. Na poparcie swojego stanowiska, Wnioskodawca powołał liczne orzeczenia sądów administracyjnych.

Wnioskodawca odwołał się również do regulacji wspólnotowych (Dyrektywy 2006/112/WE) oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i stwierdził, że w sytuacji, gdy prawo krajowe jest korzystniejsze, co ma miejsce w sprawie, organy podatkowe i sądy nie mogą stosować bezpośrednio przepisów Dyrektywy, nieprawidłowo zaimplementowanych do prawa krajowego.

Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., w interpretacji indywidualnej z dnia [...] o nr [...], uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Na tle przedstawionego stanu faktycznego, organ wskazując na treść przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1-3 ustawy o VAT oraz art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich w odniesieniu do podatków oborowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), jak również art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1 i L 384.92), wywiódł, że jeżeli Wnioskodawca ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu bądź wytworzeniu towarów i wyrobów, które nie spełniają przesłanek wynikających z art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, to ich nieodpłatne przekazanie kontrahentom i klientom bądź zużycie w celach degustacyjnych, w tym także w ramach organizowanych konkursów, czy akcji promocyjnych, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako dostawa towarów, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądów administracyjnych, organ podatkowy stwierdził, iż pozostają one bez wpływu na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii, bowiem dotyczą konkretnych spraw, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. W związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Spółka nie zgadzając się ze stanowiskiem organu podatkowego, pismem wniesionym w dniu [...] wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, wnosząc o zmianę wydanej interpretacji. W ocenie Spółki stanowisko organu rażąco narusza prawo poprzez ich błędną interpretację art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Spółka wskazała, że prawo do odliczenia podatku naliczonego ma znaczenie tylko wtedy, gdy podatnik przekazał nieodpłatnie towary należące do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż cele tego przedsiębiorstwa, a w sytuacji gdy nieodpłatne przekazanie towarów jest związane z przedsiębiorstwem, takowa transakcja, zgodnie z art. 7 ust. 2 jest poza VAT. Spółka wskazała również, iż Minister Finansów nie jest uprawniony do odwoływania się do regulacji wspólnotowych i wywodzenia z nich niekorzystnych dla podatnika skutków, w sytuacji, gdy przepisy Dyrektywy VAT nie zostały zaimplementowane do polskiego systemu prawnego w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów.

Odpowiadając na ww. wezwanie, organ podatkowy podtrzymał dotychczasowe stanowisko, nie znajdując tym samym podstaw do zmiany wydanej w sprawie interpretacji indywidualnej. Organ podatkowy stwierdził, iż jeżeli Spółce przysługiwało przy nabyciu lub wyprodukowaniu przedmiotowych towarów prawo do całkowitego lub częściowego odliczenia podatku naliczonego, to wówczas takie nieodpłatne przekazanie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dodał, iż wbrew twierdzeniu Spółki, materiały reklamowe i informacyjne – ze swej istoty – zawsze w jakiś sposób związane są z prowadzonym przedsiębiorstwem i mogą mieć wpływ na pozyskanie potencjalnych klientów. W przypadku zaś przekazania takich materiałów na cele niezwiązane z promowaniem firmy lub informowaniem potencjalnych klientów o firmie, jej towarach i usługach, tracą one charakter reklamowy i informacyjny. Odnośnie zaś zarzutu nieuprawnionego zastosowania przepisów wspólnotowych, organ wskazał, iż w wydanej interpretacji nie doszło do ich bezpośredniego zastosowania, lecz jedynie posiłkowano się nimi w celu dokonania prawidłowej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, Spółka wnosząc o uchylenie interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie:

1) art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię, polegająca na przyjęciu, iż nieodpłatne przekazanie towarów na potrzeby związane z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT;

2) art. 2 i art. 217 Konstytucji RP poprzez uznanie, iż ww. czynności są opodatkowane podatkiem VAT;

3) art. 14b § 1 w związku z art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez pominięcie przy wydawaniu skarżonej interpretacji, wyroków sądów administracyjnych wydanych w analogicznych sprawach.

W odpowiedzi na skargę, organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas zajęte stanowisko i związaną z nim argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i procesowym. Kontrolą tą objęte są m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, o czym stanowi art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

W zakresie tak określonych kompetencji, Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem działający z upoważnienia Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w P., dokonał błędnej wykładni przepisów art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r.. Zaskarżona interpretacja tym samym narusza przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, co uzasadnia usunięcie jej z obrotu prawnego.

Przystępując zatem do uzasadnienia prawnego, wskazać należy, że kwestia nieodpłatnego przekazania towarów została uregulowana w treści art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. I tak, zgodnie z art. 7 ust. 2, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Stosownie zaś do art. 7 ust. 3, przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

Zaznaczenia wymaga, że przepis art. 7 ust. 3 ustawy o VAT z dniem 1 czerwca 2005 r. został zmieniony na skutek nowelizacji ustawy o VAT, dokonanej ustawą z dnia z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756), który przed nowelizacją stanowił, że przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

Zmiana, o której mowa wyżej, w istotny sposób wpłynęła na wykładnię normy ust. 2 art. 7 ustawy o VAT, której odczytywanie w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 maja 2005 r. następowało przez pryzmat art. 7 ust. 3 z uwzględnieniem prowspólnotowej wykładni tego unormowania. Wykładnia przepisu art. 7 ust. 3 obowiązującego przed nowelizacją była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale z dnia 28 maja 2007 r., sygn. I FPS 5/06 (ONSAiWSA 2007, nr 5, poz. 108) uznając, że "w świetle art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 maja 2005 r., przez dostawę towarów należało rozumieć również przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele wiążące się z tym przedsiębiorstwem, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów". W uzasadnieniu uchwały wywiedziono, iż bezpośrednie powiązanie określonej czynności (przekazania wymienionych towarów) z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, czyli celami działalności gospodarczej podatnika prowadziło do przyjęcie takiej wykładni wymienionych przepisów art. 7 ust. 2 i 3, która z jednej strony pozostawała w zgodzie z prawem wspólnotowym (art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy, obecnie art. 16 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), czyli była wykładnią prowspólnotową, a z drugiej - nie pozostawała w sprzeczności z gramatycznym brzmieniem tych przepisów, a więc nie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, czyli do niedopuszczalnej wykładni contra legem. Jednak taka wykładnia, wskazująca, że czynności, do których odwoływał się art. 7 ust. 3 (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 czerwca 2005 r.), mieściły się w zakresie przedmiotowym ust. 2 tego artykułu, była możliwa tylko przy brzmieniu ust. 3 odwołującego się w końcowym fragmencie - podobnie jak art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE) - do bezpośredniego związku tych czynności z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem (w Szóstej Dyrektywie - z celami działalności podatnika, a w Dyrektywie 2006/112/WE - z celami działalności przedsiębiorstwa podatnika), który to fragment uzasadniał przyjęcie poglądu, że spójna wykładnia tych przepisów wskazuje, że zakres przedmiotowy, do którego odnosiły się te przepisy, obejmował przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane i niezwiązane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem.

Jednakże w stanie prawnym obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., a więc na skutek nowelizacji ustawy o VAT, w świetle art. 7 ust. 2 i ust. 3 w związku z art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE), nastąpiło zawężenie zakresu przedmiotowego opodatkowania w porównaniu do unormowań wspólnotowych, których celem było objęcie opodatkowaniem również nieodpłatnych przekazań towarów, które związane były z prowadzonym przedsiębiorstwem. Zaprezentowaną tezę, którą Sąd rozpoznający niniejszą skargę podziela, przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 6/08 (opubl. Monitor Podatkowy 2009/5/4).

Z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 ustawy o VAT wynika, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, co oznacza, że przepis ten wyłącza spod opodatkowania takie nieodpłatne przekazanie towarów, które zostało dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Tym samym Sąd nie podziela argumentacji organu podatkowego, że w oparciu o przepisy ustawy o VAT w powiązaniu z regulacją wspólnotową, w sytuacji, gdy Skarżącej przysługiwało przy nabyciu lub wyprodukowaniu przedmiotowych towarów prawo do całkowitego lub częściowego odliczenia podatku naliczonego, to wówczas takie nieodpłatne przekazanie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ podatkowy odwołał się do przepisów art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy i art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE stwierdzając, że swoją dyspozycją obejmują one każde nieodpłatne zbycie towarów, zarówno do celów innych niż prowadzona działalność gospodarcza, jak i do celów tej działalności. Wobec tego uznał, iż dokonana interpretacja przepisów krajowych zgodna jest z celami powołanych Dyrektyw.

Przepis art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE) stanowi, iż wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów. Za odpłatną dostawę towarów nie uznaje się jednakże wykorzystania do celów działalności przedsiębiorstwa podatnika towarów stanowiących prezenty o niskiej wartości i próbki. Analiza treści powołanego przepisu wspólnotowego w zestawieniu z przepisem art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, prowadzi do wniosku, że ustawodawca krajowy uzależnił powstanie obowiązku podatkowego od oceny, czy nieodpłatne przekazanie towarów jest lub nie jest związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Tymczasem zależność taka z punktu widzenia przepisów unijnych (z wyłączeniem prezentów o niskiej wartości i próbek), jest prawnie nieistotna. Przepisy ustawy krajowej są więc bardziej liberalne, ponieważ nie traktują nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem jako opodatkowanej dostawy, Dyrektywa zaś wskazuje na powinność opodatkowania takiej czynności (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 3 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1399/07, LEX nr 477469).

Oznacza to, iż wspomnianą nowelizacją dokonano wadliwej implementacji przepisów wspólnotowych na skutek odstąpienia od brzmienia zdania drugiego art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE), zwłaszcza w świetle interpretacji art. 5 ust 6 Szóstej Dyrektywy zawartej w wyroku ETS z dnia 27 kwietnia 1999 r. w sprawie Kuwait Petroleum Ltd., C-48/97 opubl. na stronie internetowej: www.curia.europa.eu.

Okoliczność ta, na co zwrócił uwagę NSA w powołanym już wyroku o sygn. akt I FPS 6/08, nie pozostaje bez wpływu na sposób wykładni przepisów prawa krajowego, wobec wadliwej transpozycji art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE) do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług brak jest podstaw do dokonywania wykładni przepisów art. 7 ust. 2 i 3 tej ustawy w sposób, który odpowiadałby treści przepisów wspólnotowych. Transpozycja dyrektywy do prawa krajowego powinna być dokonana w sposób zgodny z przepisami Konstytucji, w wypadku obowiązków podatkowych w szczególności z art. 217. Nie może bowiem być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym, co również zostało podkreślone w powołanych wyrokach I FSK 600/07, I FSK 743/07 i I FSK 922/08. Nie można dokonywać prowspólnotowej wykładni krajowych przepisów podatkowych, która, prowadząc do wykładni contra legem tych przepisów poprzez rozszerzenie wynikającego z nich zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego), godziłaby jednocześnie w wyrażoną w art. 217 Konstytucji zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych, wymagającą jasnego i zrozumiałego dla adresatów określenia tego zakresu w przepisie podatkowym rangi ustawowej. Przedmiotu opodatkowania (czynności rodzących powstanie obowiązku podatkowego) nie można bowiem domniemywać i określać w oparciu o stosowanie wykładni celowościowej lub prowspólnotowej, prowadzącej do rozszerzenia obowiązku podatkowego na czynności, które w świetle treści interpretowanych przepisów nie są objęte takim obowiązkiem. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r. wykładnia przepisów art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, pozwalająca w zgodzie z art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE) na opodatkowanie przekazywanych towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, musi zostać uznane za niedopuszczalną wykładnię contra legem, naruszającą przy tym art. 217 i art. 2 Konstytucji. Sąd administracyjny, jako sąd europejski zobowiązany do dokonywania wykładni prowspólnotowej przepisów prawa podatkowego, winien jej dokonywać tak dalece, jak to jest możliwe, aby osiągnąć wymagany dyrektywą stan rzeczy (prawny, gospodarczy, społeczny), jednak rezultaty tej wykładni - przez rozszerzenie zakresu obowiązku podatkowego poza granice zakreślone przepisami krajowych ustaw podatkowych - nie mogą naruszać zasad wynikających z obowiązujących przepisów Konstytucji, godząc w prawa podatników.

W sytuacji zatem wadliwej implementacji art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE) w ramach regulacji zawartej w art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, brak jest podstaw do dokonywania wykładni w sposób odpowiadający treści powołanej regulacji Dyrektywy. Podkreślić w tym miejscu należy, iż na Polsce jako państwie członkowskim ciąży obowiązek właściwej implementacji przepisów wspólnotowych, a co za tym idzie, jeżeli implementacja okazała się nieprecyzyjna, nie jest możliwe wyciąganie z tego negatywnych konsekwencji dla podatnika, z uwagi na celowość Dyrektywy.

Reasumując, Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdza, że w myśl art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy towarów przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do przedsiębiorstwa w ramach akcji promocyjno-reklamowych, na cele wiążące się z tym przedsiębiorstwem, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. Dokonana przez organ podatkowy interpretacja, że co do zasady każde nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów, jest w analizowanym stanie prawnym nieprawidłowa.

Z tych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 146 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. O kosztach na rzecz Skarżącej orzeczono w oparciu o przepis art. 200 ww. ustawy procesowej.