Wyrok NSA oz. w Białymstoku, sygn. akt SA/Bk 1341-1342/99
NSA oz. w Białymstoku
Data orzeczenia: 2000-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: par. 6 ust. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 1995 nr 154 poz. 797
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Obowiązek podatkowy od importu usług budowlanych powstaje w dniu upływu 30 dnia od dnia wykonania tych usług. Brak jest zatem podstaw prawnych do wykazania tego podatku jako podatku należnego później, czyli w dniu przekazania środków kontrahentowi zagranicznemu według średniego kursu USD z tego dnia. Odsetki za zwłokę od spóźnionej zapłaty podatku należnego /zaległości podatkowych/ powstają od daty płatności podatku wyznaczonej przepisami do daty wydania decyzji podatkowej, nie zaś do daty spóźnionej zapłaty podatku przez samego podatnika. Natomiast nadpłata podatku z tytułu nienależnej zapłaty podatku należnego od importu usług budowlanych w niewłaściwym terminie powstaje dopiero od daty decyzji podatkowe. Do czasu wydania tej decyzji nie występuje nadpłata i brak jest podstaw prawnych do zaliczenia jej na zaległości podatkowe.

TEZY

Obowiązek podatkowy od importu usług budowlanych powstaje w dniu upływu 30 dnia od dnia wykonania tych usług. Brak jest zatem podstaw prawnych do wykazania tego podatku jako podatku należnego później, czyli w dniu przekazania środków kontrahentowi zagranicznemu według średniego kursu USD z tego dnia. Odsetki za zwłokę od spóźnionej zapłaty podatku należnego /zaległości podatkowych/ powstają od daty płatności podatku wyznaczonej przepisami do daty wydania decyzji podatkowej, nie zaś do daty spóźnionej zapłaty podatku przez samego podatnika. Natomiast nadpłata podatku z tytułu nienależnej zapłaty podatku należnego od importu usług budowlanych w niewłaściwym terminie powstaje dopiero od daty decyzji podatkowe. Do czasu wydania tej decyzji nie występuje nadpłata i brak jest podstaw prawnych do zaliczenia jej na zaległości podatkowe.


UZASADNIENIE

Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 9 lipca 1997 r., określił Spółce Akcyjnej za grudzień 1996 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, zaległość w tym podatku, wysokość odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji, a ponadto ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30 procent zaniżenia kwoty zobowiązania za grudzień 1996 r. W uzasadnieniu podano, że przeprowadzona kontrola skarbowa wykazała zaniżenie podatku należnego za grudzień 1996 r. Ustalono, że w "Rejestrze dewizowym" za okres IX-XII 1996 r. wpisana została faktura wystawiona w dacie 20 grudnia 1996 r. przez firmę z Białorusi dotycząca robót budowlanych na kwotę 12.403,06 USD. Z treści faktury wynikało, że roboty zostały wykonane w listopadzie 1996 r. Podano, że stosownie do uregulowania przyjętego w par. 6 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 787/ obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu importu usług powstaje z chwilą dokonania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dni od dnia wykonania usługi. Stosownie do powyższego uregulowania, w tym konkretnym przypadku obowiązek podatkowy powstał 30 grudnia 1996 r. licząc 30 dni od końca listopada 1996 r. Spółka naliczyła podatek należny od importu wyżej wymienionych usług budowlanych na podstawie "polecenia księgowania" z dnia 31 stycznia 1997 r. przyjmując średni kurs USD z dnia 7 stycznia 1997 r., tj. dnia przekazania środków kontrahentowi zagranicznemu. Spółka, od importu powyższej usługi budowlanej, podatek naliczyła w wysokości 7.870,82 zł w styczniu 1997 r. i został on zaliczony w deklaracji za styczeń 1997 r., a przez to samo zaniżyła podatek należny za grudzień 1996 r.

Podstawę opodatkowania ustalono na kwotę 35.540,97 zł przyjmując średni kurs bankowy ogłoszony przez NBP z dnia 24 grudnia 1996 r. równy 1 USD - 2,8655 zł i po zastosowaniu stawki 22 procent, obliczono podatek w kwocie 7.819,00 zł. Dodatkowe zobowiązanie ustalono w oparciu o przepisy art. 27 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.; po uwzględnieniu zmiany wynikającej z art. 3 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i o zmianie ustawy karnej skarbowej. Odsetki za zwłokę obliczono w oparciu o przepisy art. 51 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Decyzją tego samego organu, z tej samej daty, określono:

a/ za styczeń 1997 r.

- wyższe od zadeklarowanego zobowiązanie w podatku od towarów i usług, - zaległość w tym podatku oraz odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji;

b/ za luty 1997 r.

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie wyższej od wykazanej w deklaracji,

- nadpłatę w podatku od towarów i usług;

c/ za marzec 1997 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie niższej od wykazanego zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Ponadto ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30 procent kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego za styczeń 1997 r.

W uzasadnieniu podano, iż kontrola skarbowa wykazała nieprawidłowości w deklarowaniu kwot podatku VAT:

a/ w deklaracji VAT-7 za styczeń 1997 r. wykazano podatek należny z tytułu importu usług w kwocie 7.870,82 zł dokumentowany fakturą z dnia 20 grudnia 1996 r. wystawioną przez firmę z Białorusi za wykonane roboty budowlane na budowie w listopadzie 1996 r. Stosownie do par. 6 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./ obowiązek podatkowy z tytułu importu usług wykonanych w listopadzie 1996 r. powstał w grudniu 1996 r. W konsekwencji tego za grudzień 1996 r. zaniżono podatek należny określony decyzją z dnia 9 lipca 1999 r., zaś za styczeń 1997 r. zawyżono podatek należny;

b/ w rejestrze sprzedaży oraz w deklaracji VAT-7 za luty 1997 r. Spółka wykazała jako podatek należny:

- podatek z tytułu importu usług budowlanych wykonanych przez drugą firmę z Białorusi. Usługi zostały objęte fakturą z dnia 14 stycznia 1997 r., a ich wykonanie potwierdzono protokołem odbioru robót za okres 1-24 grudnia 1996 r.

- podatek z tytułu importu usług budowlanych wykonanych przez drugą firmę z Białorusi na innej budowie. Usługi te zostały objęte fakturą z dnia 11 stycznia 1997 r. Wykonanie usług potwierdzono protokołem odbioru robót za okres 1-27 grudnia 1996 r. Podano, że stosownie do uregulowania przyjętego w par. 6 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatek należny od importu usług objętych fakturami z 11 stycznia 1997 r. i 14 stycznia 1997 r. winien być ujęty w deklaracji za styczeń 1997 r. Przesunięcie w rozliczeniu podatku dwóch faktur wykazanych przez Spółkę w VAT-7 za luty 1997 r. do rozliczenia za styczeń 1997 r. spowodowało określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w lutym w kwocie wyższej od wykazanej oraz nadpłatę w tym podatku oraz miało wpływ na rozliczenie dotyczące marca 1997 r. Przy określaniu podatku należnego zastosowano 22 stawkę podatku. Zobowiązanie dodatkowe ustalono w oparciu o przepisy art. 27 ust. 4 i 5 ustawy w wysokości 30 procent zaniżenia zobowiązania za styczeń 1997 r.

Odwołując się od powyższych decyzji Spółka nie kwestionowała przyjętej przez organ podatkowy zasady naliczenia podatku należnego wynikającego z faktur za importowane usługi budowlane. Wyjaśniała, że przez przeoczenie, nie rozliczała ich w ciągu 30 dni od wykonania robót budowlanych, lecz w miesiącu zapłaty każdej faktury stosując kurs USD z dnia zapłaty. Ponadto kwestionowała przyjętą stawkę 22 procent. Wyjaśniała, że importowane usługi budowlane wykonywane były przy wznoszeniu osiedli mieszkaniowych i dlatego jej zdaniem winny być obciążone stawką 7 procent podatku od towarów i usług. Nie zgadzała się też z przyjętą przez organ I instancji zasadą nierozliczania zobowiązań z nadpłatami odnoszącymi się do tych samych faktur wykazanych przez Spółkę w miesiącach następnych. Zdaniem Spółki przyjęta praktyka jest sprzeczna z uregulowaniem zawartym w art. 75 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem odwołującej się Spółki winny też zostać naliczone z urzędu odsetki na jej rzecz od stwierdzonej nadpłaty, a tego organ I instancji nie uczynił, czym naruszył przepisy art. 77 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Izba Skarbowa decyzjami z dnia 24 sierpnia 1999 r. uchyliła decyzję organu I instancji w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 1996 r. oraz styczeń 1997 r. Z treści uzasadnienia wynika, że Izba Skarbowa uznała za uzasadniony zarzut Spółki o braku podstaw do obciążenia importowanych usług budowlanych związanych z budownictwem mieszkaniowym stawką 22 procent podatku VAT. Określając podatek Izba Skarbowa przyjęła stawkę 7 procent podatku argumentując, że wynika ona z art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. "b" ustawy. Organ odwoławczy nie podzielił pozostałych zarzutów zawartych w odwołaniu.

Skarżąc obie powyższe decyzje Spółka wnosiła o ich uchylenie. Spółka zarzucała organowi odwoławczemu błędną interpretację przepisów art. 74 par. 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Spółki nadpłata powstaje nie z dniem wydania decyzji przez organ podatkowy, lecz z dniem zapłaty przez podatnika kwoty podatku wyższej od należnej. Skoro, zdaniem skarżącej, w miesiącach następnych Spółka zapłaciła podatek wyższy od należnego, spowodowało to powstanie nadpłaty podatku VAT. Oznaczało to, że nadpłata ze stycznia 1997 r. podlegała zaliczeniu na zaległość za grudzień 1996 r. i nie mogły być liczone odsetki za zwłokę w ilości 893 dni, jak to wynika z decyzji.

Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa wnosiła o jej oddalenie. Wywodziła, że Spółka zaskarżyła obie decyzje jedynie w częściach odnoszących się do sposobu naliczania odsetek za zwłokę uważając, że należało je liczyć do czasu nieprawidłowego dokonania wpłat za styczeń i luty 1997 r., zamiast za grudzień 1996 r. i styczeń 1997 r., a nie do czasu wydania przez Inspektora Kontroli Skarbowej decyzji w dniu 9 lipca 1999 r. W tym zakresie, zdaniem organu odwoławczego, skarga jest nieuzasadniona. Podnosiła, że organy podatkowe akceptowały deklarowane przez Spółkę kwoty podatku wynikające z deklaracji VAT-7. Wskazywała, że zgodnie z uregulowaniem zawartym, w art. 10 ust. 2 ustawy, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej chyba, że urząd skarbowy określi je w innej wysokości. Powoływała się na uregulowanie zawarte w art. 47 par. 3 Ordynacji podatkowej, które stanowi, że jeżeli podatnik sam ma obliczyć i wpłacić podatek, to za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym winna nastąpić zapłata.

Decyzjami organu podatkowego I instancji zostały określone we właściwej wysokości kwoty podatku, które obowiązany był zapłacić podatnik i były one wyższe od wykazanych w deklaracjach VAT-7. Skarżący pozostawał więc w zwłoce od dnia, kiedy miał uiścić podatek we właściwej wysokości. Podatek nie uiszczony w terminie jest zaległością /art. 51 par. 1 Ordynacji podatkowej/, a od zaległości pobierane są odsetki za zwłokę /art. 53 par. 1 Ordynacji podatkowej/. Podnosiła też, że nadpłata za luty została stwierdzona dopiero decyzją Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 9 lipca 1999 r. i wystąpiła ona dopiero z tą datą. Do tego czasu nie było nadpłaty, bowiem podatek był płacony przez Spółkę w kwotach deklarowanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przedmiotem skargi są rozstrzygnięcia organów podatkowych zawarte w obu decyzjach. Sąd zobowiązany więc był do kontroli rozstrzygnięć zawartych w tych decyzjach. Dokonując oceny tych decyzji i ich zgodności z prawem, o czym stanowią przepisy art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, Sąd nie stwierdził, aby były one wydane przez organ I lub II instancji z naruszeniem prawa.

Decyzja określająca podatek należny za grudzień 1996 r. jest prawidłowa. Bezspornym jest, że roboty objęte fakturą z dnia 20 grudnia 1996 r. wystawioną przez kontrahenta białoruskiego zostały wykonane w listopadzie 1996 r. Zgodnie z unormowaniem przyjętym w par. 6 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r., obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje w chwilą dokonania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od wykonania usługi.

W świetle powyższego uregulowania obowiązek podatkowy w zakresie usług objętych ww. fakturą powstał 30 grudnia 1996 r. i podatek należny winien być rozliczony w deklaracji VAT-7 za grudzień 1996 r. Okolicznością nie budzącą wątpliwości jest rozliczenie podatku VAT dotyczącego tej faktury w deklaracji VAT-7 za styczeń 1997 r. W tym stanie rzeczy organy podatkowe orzekły zgodnie z wyżej powołanymi przepisami przyjmując, że Spółka zaniżyła podatek należny za grudzień 1996 r. Ponieważ Spółka naruszyła zasady prowadzenia ewidencji podatku VAT, o której mowa wart. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, przeto stosownie do uregulowania zawartego w art. 27 ust. 4 i 5 ustawy, organy podatkowe ustaliły dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30 procent kwoty zaniżenia.

Podobnie za styczeń 1997 r. organy podatkowe prawidłowo orzekły o zawyżeniu przez skarżącą Spółkę podatku o podatek należny wynikający z faktury z dnia 20 grudnia 1996 r. Roboty objęte tą fakturą zostały wykonane w okresie do 30 listopada 1996 r. Stosownie więc do unormowania przyjętego w par. 6 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r., obowiązek podatkowy powstał 30 grudnia 1996 r., w tym bowiem dniu upłynął 30 dzień od wykonania usługi i dlatego brak było podstaw prawnych do wykazania tego podatku jako podatku należnego za styczeń 1997 r., dotyczył on bowiem grudnia 1996 r., co zostało stwierdzone decyzją z dnia 9 lipca 1999 r. Dlatego też organy podatkowe nie uwzględniły przy określaniu podatku należnego za styczeń 1997 r. kwoty podatku wynikającej z faktury z dnia 20 grudnia 1996 r. Ponadto Spółka w styczniu nie ujęła w rozliczeniu podatku należnego dwóch faktur za roboty budowlane wykonane przez firmy zagraniczne na rzecz Spółki w okresie 1-24 grudnia 1996 r.

Obowiązek podatkowy w przypadku usług budowlanych objętych powyższymi fakturami powstał w styczniu 1997 r., bowiem w styczniu 1997 r. upłynął 30 dniowy termin warunkujący powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług /par. 6 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia/. Organy podatkowe rozstrzygnęły zgodnie z prawem przyjmując, że wartość usług budowlanych objętych powyższymi fakturami winna być obciążona podatkiem od towarów i usług za styczeń 1997 r. Zobowiązanie dodatkowe za styczeń 1997 r. ustalono w wysokości 30 procent kwoty zaniżenia i znajduje ono oparcie w przepisach art. 27 ust. 4 i 5 ustawy. Nie budzi też wątpliwości wyliczona kwota odsetek za zwłokę.

Za luty i marzec 1997 r. rozliczenia uwzględniały okoliczność wyłączenia z lutego 1997 r. dwóch faktur, które zostały rozliczone w styczniu 1997 r. przez organy podatkowe i miało to wpływ na rozliczenie lutego i marca 1997 r.

Podnoszona w skardze kwestia dat powstania nadpłat w podatku od towarów i usług wiąże się z zagadnieniem powstawania zobowiązań podatkowych. Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ podatnicy obowiązani są składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatku w terminach określonych w ustawie /art. 26 ustawy/. Zobowiązanie wynikające z deklaracji VAT-7 przyjmuje się jako należne, chyba że organ podatkowy ustali to zobowiązanie w innej wysokości /art. 10 ust. 2 ustawy/. Tak też postąpiły organy w rozpoznawanej sprawie. Do czasu określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych przez Inspektora Kontroli Skarbowej, akceptowane były przez urząd skarbowy wysokości podatku deklarowane przez Spółkę w deklaracjach VAT-7. Inspektor Kontroli Skarbowe z Urzędu Kontroli Skarbowej wysokość podatku od towarowi i usług za: grudzień 1996 r., styczeń, luty i marzec 1997 r. określił decyzjami z dnia 9 lipca 1999 r. Ustalone przez Inspektora Kontroli Skarbowej kwoty podatku VAT odbiegały od kwot deklarowanych przez Spółkę. W tej sytuacji wysokość zobowiązania została określona w decyzjach z dnia 9 lipca 1999 r. i ponieważ zarówno za grudzień 1996 r., jak i za styczeń 1997 r. kwoty podatku były wyższe od kwot deklarowanych i zapłaconych przez Spółkę, to orzekające organy prawidłowo przyjęły, że od daty płatności podatku do daty wydania decyzji przez Inspektora Kontroli Skarbowej, Spółka pozostawała w zwłoce zapłaty podatku. Spółka miała bowiem obowiązek sama obliczyć i wpłacić należny podatek do urzędu skarbowego, obliczony w prawidłowej wysokości. Skoro Spółka tego nie uczyniła, to pozostawała w zwłoce, bowiem do powstania zobowiązania podatkowego nie było konieczne wydanie decyzji, ponieważ zobowiązanie powstano z mocy samego prawa /art. 21 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowe/.

W momencie więc wydania decyzji określającej wysokość należnego podatku było wystąpienie zaległości podatkowej w podatku należnym za grudzień 1996 r., jak i styczeń 1997 r. Zgodnie zaś z uregulowaniem przyjętym w art. 47 par. 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin uważa się ostatni dzień, w którym zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić. W świetle powyższego uregulowania Spółka pozostawała w zwłoce od terminu płatności podatku za grudzień 1996 r. i styczeń 1997 r. w wysokości różnicy pomiędzy kwotami wynikającymi z decyzji a kwotami deklarowanymi i rozliczonymi. Stosownie do przepisów art. 51 par. 1 Ordynacji podatkowej, podatek nie zapłacony w terminie płatności, stanowi zaległość podatkową. Od zaległości podatkowej naliczane są odsetki za zwłokę /art. 53 par. i Ordynacji podatkowej/. Ma rację Izba Skarbowa twierdząc, że o nadpłacie podatku można mówić dopiero od daty decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 9 lipca 1999 r., który występował jako organ podatkowy I instancji. Do czasu wydania tej decyzji nie występowała nadpłata i brak było podstaw I prawnych do zaliczenia lej na zaległości podatkowe.

Mając na uwadze wszystkie wyżej wymienione okoliczności Sąd, stosując przepisy art. 27 ust. 1 ustawy o NSA, orzekł o oddaleniu skargi.