Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 673/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, ust. 4b i 4c
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędzia WSA Janina Guść, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 września 2018 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 4 czerwca 2018 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 4 czerwca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800, dalej "O.p."), art. 7 ust. 1 i 2, art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1, ust. 3 i 3a, art. 15 ust. 1, 4, 4b i 4c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm., dalej "u.p.d.o.p."), po rozpatrzeniu odwołania A S.A. (dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] (dalej "Naczelnik UCS") z dnia 20 grudnia 2017 r. określającej wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. w kwocie 51.773.698,90 zł, uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. w kwocie 53.248.302,92 zł.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

Naczelnik UCS, po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, decyzją z dnia 20 grudnia 2017 r. określił Spółce stratę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. w wysokości 51.773.698,90 zł. Powodem dokonania innego rozstrzygnięcia, niż to wykazała Spółka w korekcie zeznania CIT-8 za 2012 r. było stwierdzenie:

1) zaniżenia przychodów o przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o wynagrodzenie (w formie wpłat lub kompensat) otrzymane od G w związku ze sprzedażą na jej rzecz wież wiatrowych N, o wynagrodzenie (w formie kompensat) otrzymane od G w związku ze sprzedażą na jej rzecz elementów konstrukcji wież N;

2) zawyżenia przychodów o przychód udokumentowany fakturami wystawionymi na rzecz G w związku ze sprzedażą wież wiatrowych N, o przychód udokumentowany fakturami wystawionymi na rzecz G w związku ze sprzedażą elementów konstrukcji wież N;

3) zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o wydatki poniesione w związku z produkcją na rzecz G wież wiatrowych N, o wydatki mające związek ze sprzedażą na rzecz G elementów konstrukcji wież N.

W wyniku rozpatrzenia odwołania Spółki od ww. decyzji, Dyrektor IAS decyzją z dnia 4 czerwca 2018 r. uchylił decyzję organu I instancji i określił wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. w kwocie 53.248.302,92 zł.

Organ odwoławczy przywołał treść art. 7 ust. 1 i 2, art. 9 ust. 1art. art. 12 ust. 1, 3 i 3a, art. 15 ust. 1, 4, 4b i 4c u.p.d.o.p., art. 24 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. nr 121 poz. 591 ze zm.) oraz art. 193 § 1, 2, 3 i 6 O.p.

Dyrektor IAS wskazał, że Spółka zajmowała się produkcją konstrukcji wież wiatrowych (elementów wież), które następnie sprzedawała G, powiązanej z nią kapitałowo poprzez udziałowca S Sp. z o. o.

Kolejno Dyrektor IAS odniósł się szczegółowo do ustaleń organu I instancji i zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie kwestii nieuznania za przychody Spółki kwoty 9.979.080,86 zł (7.918.672,35 zł + 2.060.408,51 zł) udokumentowanej fakturami wystawionymi na rzecz G w związku ze sprzedażą wież firmie N, nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę w związku z produkcją w/w wież w łącznej kwocie 9.417.878,25 zł oraz zwiększenia przychodów Spółki o kwotę 9.739.967,26 zł (dokonana przez G zapłata za w/w wieże w formie kompensaty lub uregulowania zobowiązań Spółki u innych podmiotów). Organ odwoławczy uznając, iż w 2012 r. faktycznie trwała w Spółce produkcja, zlecona przez G pięciu wież wiatrowych, których finalnym odbiorcą miała być firma N, to jednak stwierdził, że ukończenie produkcji i prac wyposażeniowych w ww. wieżach oraz ich sprzedaż miała miejsce w grudniu 2012 r. a nie w styczniu 2012 r. (jak wynikało z wystawionych przez Spółkę na rzecz G faktur). Organ uznał, że pomimo błędów i nieścisłości, dokumentacja potwierdza fakt wywozu poszczególnych sekcji ww. wież z terenu Spółki do Francji lub na teren Polski. Skoro transakcje udokumentowane w/w fakturami z dnia 25 stycznia 2012r. oraz fakturą z dnia 20 grudnia 2012r. wystawionymi przez Spółkę na rzecz G miały jednak miejsce w kontrolowanym roku podatkowym (tylko część z nich w innym miesiącu), to organ I instancji niezasadnie uznał, że w 2012 r. Spółka nie uzyskała przychodów z tytułu sprzedaży rzecz G 5 wież w łącznej wysokości 9.979.080,86 zł (7.918.672,35zł + 2.060.408,51 zł), a także niezasadnie zmniejszył koszty uzyskania przychodów 2012 r. o kwotę 9.417.878,25 zł, stanowiącą wydatki poniesione przez Spółkę w związku z produkcją tych wież. Dyrektor IAS zreformował decyzję organu I instancji w ten sposób, że: zwiększył przychody Spółki w 2012 r. o kwotę wynikającą z w/w faktur, tj. o kwotę 9.979.080,86 zł (7.918.672,35zł + 2.060.408,51 zł), zmniejszył przychody A o kwotę 9.739.967,26 zł (dokonana przez G zapłata za 5 wież w formie kompensaty lub uregulowania zobowiązań Spółki powstałych u innych podmiotów) oraz zwiększył koszty uzyskania przychodów w 2012 r. o kwotę 9.417.878,25 zł (wydatki poniesione przez Spółkę w związku z produkcją wież). Dyrektor IAS odniósł się szczegółowo do zarzutów odwołania związanych z ww. zagadnieniem.

Odnosząc się do kwestii nieuznania za przychody Spółki kwoty 9.016.684,48 zł, udokumentowanej fakturami wystawionymi na rzecz G w związku ze sprzedażą elementów konstrukcji wież N oraz nieuznania za koszty uzyskania przychodów kwoty 3.195.737,11 zł stanowiącej wydatki Spółki poniesione w związku z zakupem w/w elementów, a także zwiększenia przychodów o kwotę 1.312.523,85 zł z tytułu zapłaty przez G za te elementy konstrukcyjne w formie kompensaty, Dyrektor IAS przywołał treść pięciu faktur wystawionych przez Spółkę w styczniu i sierpniu 2012 r. z tytułu sprzedaży elementów konstrukcji wież N. Wartości netto z ww. faktur (9.016.684,52 zł) Spółka zaliczyła do przychodów 2012 r. i przyporządkowała faktury sprzedaży wystawione na rzecz G do faktur zakupu wystawionych przez I Sp. z o.o., których przedmiotem była sprzedaż elementów konstrukcyjnych wież wiatrowych, a których wartości netto (3.195.737,11 zł) Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w 2012 r.

Dyrektor IAS przywołał treść umów zawartych pomiędzy Spółką a I Sp. z o.o. Sp. k., ustalenia dotyczące H, dokumenty w zakresie transportu (w tym listy przewozowe od C), informacje od P, treść faktur oraz zeznań świadka. Kolejno wskazał, że w ocenie organu I instancji analiza faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz G wykazała, że: podane numery elementów konstrukcji wież N nie znajdują potwierdzenia w specyfikacjach wysyłkowych wystawionych przez I sp. z o. o., podane numery wytopów na specyfikacjach nie znajdują potwierdzenia w otrzymanych od H świadectwach odbioru blach okrętowych, z których mogły być wykonywane elementy do wież, wszystkie świadectwa odbioru zestawienia sprzedaży okazane przez H dotyczą blach ze stali konstrukcyjnej walcowanej na gorąco. Powyższe okoliczności, zdaniem organu I instancji, jednoznacznie wskazują na to, że nie mogło dojść do sprzedaży elementów, których faktycznie nie wykonano. Ponadto, że w następstwie w/w ustaleń G złożyła korektę deklaracji VAT-7.

Organ I instancji stwierdził, że: postanowienia umów zawartych pomiędzy I a Spółką pozostają w sprzeczności z wystawianymi przez nie fakturami - z umów tych wynika, iż to Spółka miała kupować od I blachę, a potem sprzedawać tej firmie elementy konstrukcyjne, tymczasem to właśnie Spółka kupuje elementy od I; w przypadku zakupu przez G elementów konstrukcyjnych od Spółki zakupionych w 2011 r. od I stwierdzono: brak specyfikacji przewożonych towarów, brak listów i specyfikacji przewożonych towarów przez spedytora, brak okazania spedytorowi faktur handlowych, umowy zawarte pomiędzy Spółką i I regulują inny rodzaj transakcji, niż wynikający z faktur handlowych, na fakturach sprzedaży zapisano "elementy konstrukcji N" i podano ilość w sztukach, a na fakturach zakupu wskazano zakup w tonach, z dokumentów magazynowych Spółki i G nie wynika, jaki przyjęto przelicznik dot. zakupu w tonach i sprzedaży w sztukach, przesłuchany świadek (na wniosek strony) też nie był w stanie wskazać sposobu przeliczenia ton na sztuki.

Organ I instancji w protokole z badania ksiąg stwierdził nierzetelność ksiąg prowadzonych przez Spółkę za 2012 r. w części dotyczącej obciążenia kosztów uzyskania przychodów wydatkami w łącznej kwocie 3.195.737,11zł udokumentowanymi fakturami wystawionymi przez I (tytułem sprzedaży elementów konstrukcyjnych wież wiatrowych) oraz w części dotyczącej uznania za przychody kwoty 9.016.684,48 zł udokumentowanej w/w fakturami wystawionymi przez Spółkę na rzecz G (tytułem sprzedaży elementów konstrukcji wież N). Jak bowiem stwierdził organ, faktury zakupu i sprzedaży elementów konstrukcji wież nie odzwierciedlają stanu faktycznego. W konsekwencji, organ I instancji zmniejszył przychody Spółki o kwotę 9.016.684,48 zł oraz zmniejszył koszty uzyskania przychodów o kwotę 3.195 737,11 zł, jednocześnie uznając, iż kwota 1.312.523,85 zł - stanowiąca zapłatę (w formie kompensaty) dokonaną przez G za należności wynikające z wystawionych przez Spółkę faktur - stanowi dla Spółki przychód w badanym 2012 r.

Natomiast Dyrektor IAS po zapoznaniu się z materiałami dowodowymi uznał, że w 2012 r. faktycznie doszło do sprzedaży przez Spółkę na rzecz G w/w elementów konstrukcji wież N na łączną kwotę 9.016.684,48 zł. W związku z powyższym zwiększył Spółce przychody 2012 r. o kwotę 9.016.684,48 zł, oraz zmniejszył przychody o kwotę 1.312.523,85 zł (stanowiącą zapłatę w formie kompensaty dokonaną przez G za należności wynikające z wystawionych przez Spółkę faktur). Jednocześnie jednak organ odwoławczy nie uznał za koszty uzyskania przychodów Spółki wydatków w łącznej wysokości 3.195.737,11 zł.

Dyrektor IAS wskazał, że zakwestionowane przez organ I instancji przychody Spółki w łącznej wysokości 9.016.684,48 zł udokumentowane zostały fakturami sprzedaży wystawionymi przez Spółkę na rzecz G, z których treści wynika, że ich przedmiotem była sprzedaż elementów konstrukcji wież N. Z akt sprawy wynika ponadto, że Spółka uwzględniając w/w przychody w swoim rachunku podatkowym jednocześnie rozpoznała koszty uzyskania tych przychodów w łącznej wysokości 3.195.737,11 zł. Koszty te w księgach rachunkowych Spółki udokumentowane zostały fakturami zakupu wystawionymi przez I. Z treści tych faktur wynika, że ich przedmiotem był zakup przez Spółkę elementów konstrukcyjnych wież wiatrowych. Z powyższego wynika więc, że sprzedane przez Spółkę G elementy konstrukcji wież firmie N, o których mowa w tych fakturach, zostały wcześniej przez Spółkę nabyte od firmy z I.

Dyrektor IAS stwierdził, że żadna z umów dotyczących transakcji z I, przekazanych przez Spółkę, nie reguluje kwestii sprzedaży elementów konstrukcji wież - jedna z tych umów reguluje kwestie sprzedaży (dostaw) blach okrętowych i konstrukcyjnych walcowanych na gorąco, druga natomiast umowa - reguluje kwestie sprzedaży konstrukcji stalowych. Jednakże, nawet jeśli używane przez Spółkę i I w fakturach oraz w umowie pojęcia: konstrukcje stalowe oraz elementy konstrukcji wież wiatrowych dotyczą tego samego przedmiotu transakcji, to zauważyć należy, iż z treści tej umowy wynika, że to Spółka sprzedaje I konstrukcje stalowe, a nie na odwrót. Tymczasem faktur zaliczonych przez Spółkę do kosztów podatkowych wynika, że to Spółka (będąca producentem wież wiatrowych oraz ich elementów) nabywa od innego podmiotu elementy konstrukcyjne wież wiatrowych.

Organ odwoławczy wskazał, że wbrew zarzutom odwołania, obie w/w firmy zawarły w 2009 r. umowę przewidującą możliwość sprzedaży przez Spółkę konstrukcji do I - przedmiotowa umowa została rozwiązana dopiero w dniu 28 stycznia 2013r.

I, wystawca spornych faktur kosztowych, nie jest producentem blach/elementów konstrukcji wież, ale pośrednikiem - producentem w/w wyrobów jest H. W związku z tym organ I instancji podjął szereg czynności celem ustalenia, kiedy i przez kogo elementy konstrukcyjne wież wiatrowych zakupione przez Spółkę od I na mocy w/w faktur zostały przetransportowane do Spółki (lub do miejsca przez nią wyznaczonego). Jednakże otrzymane od I oraz innych podmiotów (H, C, P Sp. z o. o. itp.), dokumenty nie potwierdzają faktu otrzymania przez Spółkę elementów konstrukcyjnych, o których mowa w w/w fakturach. Jak stwierdził organ I instancji, do przedmiotowych faktur nie zostały bowiem okazane specyfikacje/listy przewozowe.

Odnosząc się do zarzutu, że spedytor nie musi posiadać faktur handlowych, a jedynie specyfikacje przewożonego towaru, Dyrektor IAS wskazał, że spedytorzy nie posiadali również specyfikacji/listów przewozowych do towaru, którego nabycie przez Spółkę zostało udokumentowane fakturami zakupu wystawionymi przez I. Organ zauważył również, że fakt ten (nieposiadanie przez spedytorów specyfikacji / listów przewozowych) znalazł swoje odzwierciedlenie w Protokole z badania ksiąg oraz Adnotacji. Spółka nie przedłożyła dowodów (np. specyfikacji przewożonych towarów, choć nie tylko) potwierdzających fakt rzeczywistego otrzymania elementów konstrukcyjnych wież wiatrowych wynikających z faktur wystawionych przez I (na łączną kwotę 3.195 737,11 zł).

Dyrektor IAS zauważył, że spedytorom nie zostały okazane faktury sprzedaży wystawione na rzecz Spółki przez I, co więcej na fakturach tych wykazany został zakup w tonach, podczas gdy w fakturach wystawionych przez Spółkę na rzecz G - w sztukach. W ocenie organu odwoławczego uzasadnione wątpliwości budzi także to, iż wiążąca Spółkę z I umowa przewiduje, że to Spółka będzie dokonywać sprzedaży na rzecz tej firmy, a nie na odwrót.

W ocenie Dyrektora IAS z badania zgromadzonych dowodów oraz okoliczności wynika, iż brak podstaw do uznania wydatków udokumentowanych przez Spółkę w łącznej wysokości 3.195.737,11 zł za koszty uzyskania przychodów 2012 r. Bowiem brak jest dowodów potwierdzających otrzymanie przez Spółkę elementów, których zakup udokumentowany został fakturami wystawionymi przez I. Dowodów takich nie przedłożyła sama Spółka, również organ I instancji nie pozyskał takich dowodów od innych podmiotów, które takie dowody - z uwagi na swoją rolę w opisywanych transakcjach - winny posiadać.

Jakkolwiek Dyrektor IAS uznał, iż sporne wydatki w łącznej wysokości 3.195.737,11 zł nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów, to jednak okoliczność ta nie może stanowić podstawy do zakwestionowania jako przychodu 2012 r. kwoty 9.016.684,48 zł, udokumentowanej fakturami sprzedaży wystawionymi przez Spółkę na rzecz G. Bowiem Spółka jest podmiotem o profilu produkcyjnym, co więcej, z akt sprawy wynika, że w latach 2011-2012 Spółka dokonywała zakupu znacznej ilości różnego rodzaju blach (setki ton).

Jakkolwiek organ I instancji stwierdził, że podane numery wytopów na specyfikacjach nie znajdują potwierdzenia w otrzymanych od H świadectwach odbioru blach okrętowych, z których mogły być wykonywane elementy do wież, w ocenie organu odwoławczego takie ustalenie nie może stanowić podstawy do uznania, iż z tego rodzaju blach Spółka nie mogła wykonać elementów konstrukcji wież N, sprzedanych G w 2012 r. w oparciu o w/w faktury. Z uwagi na powyższe, w tym brak dowodów, z których bezspornie wynikałoby, iż Spółka nie dokonała sprzedaży na rzecz G, Dyrektor IAS stwierdził, że do takiej sprzedaży w 2012 r. faktycznie doszło, skutkiem czego Spółka uzyskała z tego tytułu przychody w wynikającej ze spornych faktur kwocie 9.016.684,48 zł. Z uwagi na powyższe Dyrektor IAS zreformował decyzję organu I instancji w ten sposób, że zwiększył Spółce przychody 2012 r. o kwotę 9.016.684,48 zł i jednocześnie zmniejszył te przychody o kwotę 1.312.523,85 zł (uregulowanie przez G w formie kompensaty należności za dwie faktury, która to kwota została uznana przez organ I instancji za przychód na mocy art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.).

Jakkolwiek Spółka dysponowała surowcem (blachami) do wyprodukowania elementów konstrukcji wież, to jednak w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie sposób ustalić wysokości wydatków poniesionych przez Spółkę w związku z przychodami uzyskanymi przez nią z tytułu sprzedaży na rzecz G owych elementów konstrukcji wież. Z materiału dowodowego nie sposób wywieść, z jakiego konkretnie materiału (jakiego rodzaju blach) zostały wykonane poszczególne elementy konstrukcji wież, jaka była cena zakupu tego materiału (blach), kiedy został on przez Spółkę zakupiony i ile tego materiału wykorzystano do produkcji poszczególnych elementów (konstrukcji wież). Wyjaśnień w tym zakresie Spółka nie przedłożyła, co więcej stwierdziła, że nie jest możliwe przyporządkowanie faktur zakupu do faktur sprzedaży, ponieważ z uwagi na działalność produkcyjną posługuje się inną jednostką miary, a poza tym nie jest pośrednikiem handlowym.

Brak możliwości ustalenia wysokości wydatków poniesionych przez Spółkę w związku z uzyskaniem przez nią wskazanych przychodów, w tym brak możliwości weryfikacji dowodów zakupu surowców (materiałów) przeznaczonych w produkcji elementów uniemożliwia ustalenie organowi wysokości kosztów uzyskania przychodów związanych z w/w sprzedażą. Z uwagi na to bez znaczenia dla sprawy ma podnoszony w odwołaniu fakt, że Spółka nie kupowała blach okrętowych, lecz prefabrykaty do produkcji wież (które poddawane były w Spółce dalszej obróbce).

Dyrektor IAS wskazał, że Spółka w 2012 r. realizowała na rzecz G szereg zleceń dot. produkcji wież wiatrowych, czy też ich elementów. Podobna sytuacja miała miejsce również w następnych latach podatkowych. W świetle powyższego przyporządkowanie poszczególnych wydatków poniesionych przez Spółkę na zakup materiałów (blach) do poszczególnych przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży wież lub ich elementów nabiera szczególnego znaczenia - organ podatkowy musi mieć bowiem pewność, że te same wydatki na zakup materiałów nie zostały dwukrotnie zaliczone do kosztów podatkowych.

Spółka podniosła, że produkuje towary z tego, co ma na magazynie i materiały te mogą pochodzić z różnych dostaw. Organ odwoławczy nie negował takiego prowadzenia gospodarki magazynowej. Jednakże, nawet jeśli w toku produkcji danej wieży Spółka wykorzystuje materiały z różnych dostaw, lub dany materiał Spółka wykorzystuje do kilku odrębnych zleceń, to okoliczność taka winna znaleźć swoje odzwierciedlenie w przedłożonej organom podatkowym (skarbowym) dokumentacji.

Spółka zarzuciła również naruszenie art. 12 ust. 1 i 3, art. 11 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz przepisów O.p. Dyrektor IAS stwierdził, że w odniesieniu do tej części rozstrzygnięć organu I instancji, które zostały w decyzji przez organ odwoławczy zreformowane, zarzuty Strony co do naruszenia art. 12 ust. 1 i 3 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. uznał za zasadne. W odniesieniu natomiast do pozostałych dokonanych przez organ I instancji ustaleń zarzuty te nie mają podstaw.

Odnośnie zarzutów naruszenia przez organ I instancji art. 11 u.p.d.o.p., Dyrektor IAS zauważył, że stwierdzone przez ten organ istnienie powiązań pomiędzy Spółką a G nie stanowiło podstawy do szacowania dochodów Spółki jedną z metod wskazanych w tym przepisie. Szacowanie dochodów podatnika w sposób wskazany w art. 11 u.p.d.o.p. jest bowiem możliwe jedynie w sytuacji, gdy nie budzi wątpliwości sam fakt istnienia transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, tylko warunki jej zawarcia lub sposób jej realizacji (gdy warunki są nierynkowe i skutkują nie wykazywaniem przez podatnika dochodów lub ich wykazywaniem w wysokości niższej od dochodów, jakich należałoby oczekiwać, gdyby takich powiązań nie było).

W zakresie, w jakim Dyrektor IAS zreformował decyzję organu I instancji za zasadny uznał zarzut błędnej oceny materiału dowodowego (i tym samym naruszenie przepisów O.p.). Pomimo tego Dyrektor IAS nie stwierdził naruszenia przez organ I instancji art. 188 § 1 O.p., nie było bowiem potrzeby przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów. Niewątpliwie jednak rozmiary dokonanej przez organ odwoławczy reformacji decyzji organu I instancji świadczą o tym, że nie prowadził on postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, czym naruszył przepis zawarty w art. 121 § 1 O.p. Także uzasadnienie decyzji tego organu w części opisującej zakwestionowane przez organ odwoławczy ustalenia uznać należy z jednej strony za nieprawidłowe, a z drugiej za niepełne.

W odniesieniu natomiast do ustaleń organu I instancji, które organ odwoławczy utrzymał w mocy - zarzuty naruszenia przepisów O.p. uznać należy za bezzasadne.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia przez organ I instancji art. 14c ust. 1 i 4 w zw. z art. 2 i 3 ustawy o UCS, poprzez wywodzenie przez ten organ skutków podatkowych z korekt złożonych w terminie wyznaczonym postanowieniem z dnia 19 stycznia 2017r., doręczonym G z naruszeniem art. 144 § 5 O.p., Dyrektor IAS zauważył, że nawet gdyby organ podatkowy w nieprawidłowy sposób doręczał niektóre pisma G, to okoliczność ta i tak nie stanowi podstawy do uchylenia skarżonej decyzji. Okoliczność złożenia przez inny podmiot, tj. G, korekt deklaracji VAT stanowiła bowiem jedynie dodatkowy argument przemawiający - zdaniem organu I instancji - za słusznością dokonanych przez ten organ rozstrzygnięć.

Odnośnie natomiast pozostałych ustaleń organu I Instancji, co do których Spółka nie podniosła w odwołaniu zarzutów, Dyrektor IAS stwierdził, że również i one nie naruszają przepisów prawa.

Końcowo Dyrektor IAS stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest kompletny i wyczerpujący, więc nie uwzględnił wniosku Strony o przedłużenie terminu zakończenia postępowania. W tak ustalonym stanie faktycznym sprawy strata Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. wynosi 53.248.302,92 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Skarżąca wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS w części kwestionującej zeznanie CIT-8 Spółki za 2012 r. w formie dokonanej w korekcie złożonej w dniu 23 sierpnia 2017 r., a także zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzuciła naruszenie:

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędne kwestionowanie kosztów uzyskania przychodu niekwestionowanej sprzedaży towarów,

- art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 § 1 O.p. poprzez błędne i niepełne ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz ocenę materiału dowodowego w sprawie dokonaną dowolnie, z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów,

- art. 188 § 1 O.p. poprzez oddalenie wniosków dowodowych dotyczących tez przeciwnych, niż wskazywane przez organ,

- art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu Krajowej Administracji Skarbowej,

- art. 155 w zw. z art. 122 O.p. poprzez zaniechanie wzywania Strony do wyjaśnienia powstałych u organu wątpliwości,

- art. 234 O.p. poprzez orzeczenie na niekorzyść strony odwołującej się.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, dalej "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Istotę sporu w niniejszej sprawie, na obecnym etapie postępowania, stanowi już wyłącznie zwiększenie przez organ odwoławczy przychodów 2012 r. o kwotę 9.016.684,48 zł (przychody Spółki z tytułu sprzedaży na rzecz G elementów konstrukcji wież), przy jednoczesnym nie uznaniu za koszty uzyskania tych przychodów wydatków w łącznej wysokości 3.195.737,11 zł.

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest - co do zasady - dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich ten dochód został osiągnięty, przy czym dochodem jest - z pewnymi zastrzeżeniami - nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Nie definiując pojęcia przychodów, ustawodawca zawarł w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. przykładowe przysporzenia, które uznać należy za przychody podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Przychodami w rozumieniu ww. przepisów są m.in. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.).

Za przychody związane z działalnością gospodarczą, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p). Za datę powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą uważa się, co do zasady, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności (art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p.).

Przepisy art. 15 i 16 u.p.d.o.p. regulują natomiast kwestie kwalifikowania poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Jak stanowi art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Jak słusznie wskazał organ, w świetle przywołanej regulacji, aby dany wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione względem niego następujące warunki: 1) został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika; 2) jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona; 3) pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą; 4) poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów; 5) nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów; 6) został właściwie udokumentowany, tj. istnieje dowód umożliwiający obiektywną ocenę, że okoliczności dotyczące powstania tego wydatku faktycznie miały miejsce.

Kosztami uzyskania przychodu są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione nakłady i wydatki związane bezpośrednio i pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest poprawienie wyniku finansowego oraz osiągnięcie przychodu, z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Za koszty uzyskania przychodu uznać należy takie wydatki, których poniesienie poprzez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła (niezależnie od tego, czy cel ten został zrealizowany) i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Użycie w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrotu "w celu" oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika, nawet będący kosztem ekonomicznym i jednocześnie niewymienionym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., będzie kosztem uzyskania przychodu (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 15 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Lu1300/14, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w CBOSA na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Ocena, czy dany wydatek może być kosztem uzyskania przychodu, winna być dokonywana indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Przy czym, jak słusznie wskazał organ, obowiązek wykazania związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, obciąża podatnika. Wskazać przy tym należy, że powołane powyżej koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem to wydatki, których poniesienie przyczynia się wprost do osiągnięcia konkretnych przychodów osiąganych przez podatnika w roku podatkowym. Natomiast koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami to wydatki, których nie można bezpośrednio przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, Sąd stwierdza, że prawidłowo organ odwoławczy zwiększył przychody Skarżącej w 2012 r. o wartość sprzedaży elementów konstrukcji wież na rzecz G (9.016.684,48 zł), zmniejszył przychody o kwotę stanowiącą zapłatę w formie kompensaty dokonaną przez G za należności wynikające z wystawionych przez Spółkę dwóch faktur (1.312.523,85 zł) oraz nie uznał za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z zakupem ww. elementów (3.195.737,11 zł).

Wykazane w księgach podatkowych Skarżącej przychody w łącznej wysokości 9.016.684,48 zł udokumentowane zostały fakturami sprzedaży wystawionymi przez Skarżącą na rzecz G. Z treści tych faktur wynika, że ich przedmiotem była sprzedaż elementów konstrukcji wież N. Skarżąca uwzględniając w/w przychody w swoim rachunku podatkowym jednocześnie rozpoznała koszty uzyskania tych przychodów w łącznej wysokości 3.195.737,11 zł. Koszty te w księgach rachunkowych Skarżącej udokumentowane zostały fakturami zakupu wystawionymi przez I, których przedmiotem był zakup przez Skarżącą elementów konstrukcyjnych wież wiatrowych. Jak słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji wynika z powyższego, że sprzedane przez Skarżącą G elementy konstrukcji wież N, o których mowa w w/w fakturach, zostały wcześniej przez Skarżącą nabyte od I.

Zasadnie stwierdził organ odwoławczy, że żadna z przedłożonych przez Skarżącą umów dotyczących transakcji z I nie reguluje kwestii sprzedaży elementów konstrukcji wież, albowiem jedna z tych umów reguluje kwestie sprzedaży (dostaw) blach okrętowych i konstrukcyjnych walcowanych na gorąco, druga natomiast reguluje kwestie sprzedaży konstrukcji stalowych. Jednakże - na co wskazano w zaskarżonej decyzji - jeśli używane przez Skarżącą i I w fakturach oraz w umowie pojęcia: konstrukcje stalowe oraz elementy konstrukcji wież wiatrowych dotyczą tego samego przedmiotu transakcji, to zauważyć należy, że z treści tej umowy wynika, iż to Skarżąca sprzedaje I konstrukcje stalowe, a nie na odwrót. Tymczasem z faktur zaliczonych przez Skarżącą do kosztów podatkowych wynika, że to Skarżąca (będąca producentem wież wiatrowych oraz ich elementów) nabywa od innego podmiotu elementy konstrukcyjne wież wiatrowych.

We wniesionej skardze podniesiono, że w zaskarżonej decyzji Dyrektor IAS powołuje się na niewłaściwą umowę. Sąd podziela jednak wskazania organu w tym zakresie i ustosunkowując się do powyższego zauważa, że taką właśnie umowę Skarżąca przedłożyła w toku postępowania kontrolnego (w odpowiedzi na wezwanie organu I instancji). Zasadnie przy tym organy przyjęły brak innej umowy mającej zastosowanie do analizowanych transakcji wobec faktu nieokazania jej przez Skarżącą organom podatkowym w toku postępowania podatkowego.

Jak wynika z akt sprawy, I (wystawca spornych faktur kosztowych), nie jest producentem blach/elementów konstrukcji wież, ale pośrednikiem, bowiem producentem w/w wyrobów jest H. W związku z powyższym zasadnie organ I instancji podjął w toku prowadzonego postępowania szereg czynności celem ustalenia, kiedy i przez kogo elementy konstrukcyjne wież wiatrowych zakupione przez Skarżącą od I na mocy w/w faktur zostały przetransportowane do Skarżącej (lub do miejsca przez nią wyznaczonego). Jednakże informacje otrzymane od I oraz innych podmiotów (H, C, P Sp. z o. o. itp.), w ocenie organu I instancji nie potwierdzały faktu otrzymania przez Skarżącą elementów konstrukcyjnych, o których mowa w w/w fakturach, bowiem do faktur tych nie zostały okazane specyfikacje/listy przewozowe. W świetle powyższego za niezrozumiały uznać należy zarzut skargi, że organ I instancji w ogóle nie dążył do wyjaśnienia tej kwestii, tylko do kwestionowania dostawy. Nie okazanie przez Skarżącą właściwej umowy do okazanych faktur zakupu stanowiło wystarczającą podstawę do badania, czy i kiedy towary, o których w nich mowa zostały do Skarżącej dostarczone.

We wniesionej skardze Skarżąca podnosi, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie wskazał przepisu obligującego spedytora do posiadania faktur sprzedaży, czy choćby specyfikacji towaru. W związku z tak sformułowanym zarzutem zauważyć należy, że Skarżąca w odwołaniu podniosła, iż spedytor nie musi posiadać faktur handlowych, a jedynie specyfikacje przewożonego towaru. Z uwagi na tak sformułowane w odwołaniu zarzuty w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że spedytorzy nie posiadali również specyfikacji/listów przewozowych do towaru, którego nabycie przez Skarżącą zostało udokumentowane fakturami zakupu wystawionymi przez I. Niezależnie jednak od powyższego w zaskarżonej decyzji zauważono, że fakt nieposiadania przez spedytorów specyfikacji/listów przewozowych znalazł swoje odzwierciedlenie w Protokole z badania ksiąg oraz Adnotacji. Tymczasem Skarżąca znając stanowisko organu I instancji w tej kwestii nie przedłożyła dowodów (np. specyfikacji przewożonych towarów, choć nie tylko) potwierdzających fakt rzeczywistego otrzymania elementów konstrukcyjnych wież wiatrowych wynikających z faktur wystawionych przez I (na łączną kwotę 3.195.737,11 zł). W świetle powyższego za niezrozumiałą uznać należy zawartą w skardze argumentację Skarżącej dotyczącą terminu przedawnienia oraz tego, że w ocenie Skarżącej w odniesieniu do spedytorów przepisy przewidywały obowiązek przechowywania faktur dotyczących własnych rozliczeń, a nie rozliczeń kontrahentów. Jakkolwiek bowiem wskazany w skardze przepis art. 70 § 1 O.p. dotyczy terminu przedawnienia, a nie posiadania dokumentów, to zauważyć należy, że zgodnie z odrębnymi przepisami do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za dany okres podatnik obowiązany jest przechowywać dokumentację księgową dotyczącą tego okresu, zaś do dokumentacji takiej zaliczane są wszelkie dowody źródłowe (nie tylko faktury sprzedaży, ale również inne dowody, w tym umowy, aneksy, sporządzane specyfikacje, kosztorysy itp.). W związku z powyższym stwierdzić należy, że domaganie się przez organ I instancji od spedytorów Skarżącej innych dokumentów, niż faktury dot. samej spedycji (w tym dokumentów umożliwiających identyfikację transportowanego towaru), nie naruszało prawa.

We wniesionej skardze Skarżąca podnosi, że przedłożyła wszystkie dowody, jakie posiadała. Jak jednak wskazano w zaskarżonej decyzji dowody te okazały się niewystarczające do uznania, czy i kiedy Skarżąca otrzymała od I towary o wartości 3.195.737,11 zł. W tym miejscu wskazać także należy, że - wbrew zarzutom skargi - z dokumentacji zgromadzonej w aktach sprawy nie wynika, aby organ I instancji oczekiwał od Skarżącej tworzenia dokumentów na potrzeby kontroli, bowiem organ I instancji domagał się jedynie dowodów potwierdzających zasadność zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Odnośnie natomiast składanych przez Skarżącą w tej spornej kwestii wniosków dowodowych, stwierdzić należy, że Dyrektor IAS w postanowieniu z dnia 4 czerwca 2018 r. zasadnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów (tak jak zasadnie odmówił ich przeprowadzenia organ I instancji w toku postępowania pierwszo-instancyjnego). Przede wszystkim, zauważyć należy, że większość wnioskowanych przez Skarżącą dowodów dotyczyła innej kwestii, nie będącej przedmiotem niniejszej skargi. Odnośnie natomiast wniosku dowodowego Skarżącej o przesłuchanie w charakterze świadka K. T. (w zakresie sposobu rozliczeń materiałowych i kalkulacji, powiązania kosztów z przychodami, jednostek rozliczeniowych), zauważyć należy, że zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy i niezbędny do ustalenia stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 3 sierpnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2190/16). Przepis art. 188 O.p. stanowi podstawę prawną obowiązku przeprowadzenia dowodu na okoliczność mającą znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Przepis ten nie stanowi o nieograniczonym obowiązku uwzględnienia przez organy każdego wniosku dowodowego strony. Zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 O.p., a organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody, a zgłaszany dowód nie mógłby przyczynić się do dokonania przydatnych dla sprawy ustaleń. Zatem, taki obowiązek dotyczy tylko przypadku, gdy dany dowód ma znaczenie dla sprawy, a przy tym dana okoliczność nie została stwierdzona wystarczająco innym dowodem (por. wyrok NSA z dnia 1 sierpnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2084/16).

Organ podatkowy, argumentując odmowę przeprowadzenia powyższego dowodu wskazał, że zeznania świadków nie mogą zastąpić dokumentów. Pogląd organów w tej mierze jest nietrafny. Prowadzi bowiem do automatycznej eliminacji dowodów oferowanych przez stronę, bez ich przeprowadzenia, w oparciu o kryterium nieznane ustawie. Ordynacja podatkowa nie wprowadza hierarchii mocy dowodowej poszczególnych środków dowodowych. Ponadto, postępowaniu podatkowemu obca jest formalna teoria dowodów preferująca określone środki dowodowe (por. wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 7 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Go606/12).

Odmawiając przeprowadzenia wnioskowanego przez Skarżącą dowodu z przesłuchania wskazanego świadka organ podatkowy dopuścił się naruszenia ww. przepisu prawa procesowego, jednakże Sąd uznaje, że w rozpatrywanej sprawie nieprzeprowadzenie omawianego dowodu, nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, albowiem nie było niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, który organ ustaliły w sposób wystarczający dla podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w oparciu o całokształt zgromadzonego materiału dowodowego. W związku z powyższym Sąd stwierdza, że pomimo zasadności zarzutu naruszenia art. 188 § 1 O.p., nie uzasadnia on uchylenia zaskarżonej decyzji, albowiem to naruszenie przepisów postępowania nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, a tylko takie naruszenie zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c uzasadniałoby uwzględnienie skargi. Nie każde bowiem naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04), co nie miało miejsca w niniejszej sprawie.

W skardze Skarżąca podnosi, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji całkowicie pominął argumentację, jaką Skarżąca przedstawiła w Zastrzeżeniach z dnia 7 maja 2018 r. Ustosunkowując się do powyższego zauważyć należy, że w piśmie z dnia 14 maja 2018 r. Skarżąca ustosunkowała się do stanowiska zawartego w piśmie organu I instancji z dnia 1 lutego 2018 r. (w którym organ ten odnosił się do zarzutów z odwołania), stwierdzając m.in. że: argumentację Naczelnika USC ciężko zrozumieć, skąd stwierdzenie o niezgodności listów przewozowych, a nie o ich braku. Z uwagi na powyższe zarzut Skarżącej w tej mierze uznać należy za niezrozumiały. Z treści okazanych organowi I instancji listów przewozowych wynika bowiem, że nie sposób powiązać ich z fakturami zakupu wystawionymi przez I. Jeśli więc okazane listy przewozowe dotyczyły transportu zupełnie innych towarów (stąd ta "niezgodność"), to tym samym zasadnie w zaskarżonej decyzji uznano, że do faktur tych nie zostały okazane specyfikacje/listy przewozowe. Podkreślenia przy tym wymaga, że - jak wynika z akt sprawy - również spedytorzy nie dysponowali listami przewozowymi, potwierdzającymi transport towarów udokumentowanych fakturami wystawionymi przez I. Z tego względu za bezzasadny uznać należy zawarty w skardze zarzut, że jeśli listów tych nie było, to należało się zwrócić do podmiotu transportującego lub wynajmującego transport o ich wydanie.

Skarżąca podnosi, że sprzedawca, jak i odbiorca (czyli Skarżąca), zgodne są co do dostawy towaru, musiał więc być on przewieziony. Ustosunkowując się do tej argumentacji zauważyć należy, że zgromadzone w sprawie dowody nie potwierdzają dostawy kwestionowanego towaru do Skarżącej, wskazana w skardze zgodność sprzedawcy i odbiorcy co do tej dostawy nie znajduje więc potwierdzenia w aktach sprawy.

W związku z powyższym za niezrozumiały uznać należy zawarty w skardze zarzut, że organy obu instancji nie przedstawiły żadnego dowodu na to, że towar ten nie został dostarczony, a jedynie doszukują się niezgodności. Było dokładnie przeciwnie - ani Skarżąca, ani inne podmioty nie przedstawiły dowodów potwierdzających dostarczenie Skarżącej tego towaru. Z tego względu także podnoszony w skardze fakt trudności finansowych Skarżącej w badanym okresie nie stanowi wystarczającej podstawy do uznania, że towar ten musiał zostać do Skarżącej dostarczony.

W świetle powyższego zasadnie Dyrektor IAS uznał w zaskarżonej decyzji, że brak jest podstaw do uznania wydatków udokumentowanych przez Skarżącą fakturami wystawionymi przez I w łącznej wysokości 3.195.737,11 zł za koszty uzyskania przychodów 2012r. Jak bowiem słusznie wskazano, dokonując rozstrzygnięcia sprawy organ podatkowy bada zgromadzone w sprawie dowody oraz okoliczności sprawy - nie tylko każdy z nich z osobna, ale również we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Tymczasem w oparciu o tak przeprowadzone badanie stwierdzono, że brak jest dowodów potwierdzających otrzymanie przez Skarżącą elementów, których zakup udokumentowany został w/w fakturami. Zauważyć należy, że z jednej strony dowodów takich nie przedłożyła sama Skarżąca, z drugiej strony dowodów takich nie pozyskał również organ I instancji (od innych podmiotów, które takie dowody - z uwagi na swoją rolę w opisywanych powyżej transakcjach - winny posiadać).

Jakkolwiek Dyrektor IAS uznał, że sporne wydatki w łącznej wysokości 3.195.737,11 zł nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów, to jednak zdaniem organu okoliczność ta nie może stanowić podstawy do zakwestionowania - jako przychodu badanego 2012 r. - kwoty 9.016.684,48 zł, udokumentowanej fakturami sprzedaży wystawionymi przez Skarżącą na rzecz G. Jak bowiem słusznie zauważyła Skarżąca (zarówno w odwołaniu, jak i w skardze), jest ona podmiotem o profilu produkcyjnym, co więcej, z akt sprawy wynika, że w latach 2011-2012 Skarżąca dokonywała zakupu znacznej ilości różnego rodzaju blach (setki ton).

Faktem jest, że organ I instancji stwierdził, że: podane numery wytopów na specyfikacjach nie znajdują potwierdzenia w otrzymanych od H świadectwach odbioru blach okrętowych, z których mogły być wykonywane elementy do wież. Jednakże takie ustalenie nie mogło stanowić podstawy do uznania, że z tego rodzaju blach Skarżąca nie mogła wykonać elementów konstrukcji wież N, sprzedanych G w 2012 r. Z uwagi na powyższe, w tym brak dowodów, z których bezspornie wynikałoby, że Skarżąca nie dokonała sprzedaży na rzecz G, Dyrektor IAS zasadnie uznał w zaskarżonej decyzji, że do takiej sprzedaży w 2012 r. faktycznie doszło, skutkiem czego Skarżąca w 2012 r. uzyskała z tego tytułu przychody w kwocie 9.016.684,48 zł. Z tego względu organ odwoławczy zasadnie w zaskarżonej decyzji zwiększył - w stosunku do decyzji organu I instancji - przychody Skarżącej w 2012 r. o kwotę 9.016.684,48 zł i jednocześnie zmniejszył - w stosunku do decyzji organu I instancji - te przychody o kwotę 1.312.523,85 zł.

Jak stwierdził w zaskarżonej decyzji Dyrektor IAS, jakkolwiek nie ulega wątpliwości, że Skarżąca dysponowała surowcem (blachami) do wyprodukowania w/w elementów konstrukcji wież N, to jednak w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie sposób ustalić wysokości wydatków poniesionych przez Skarżącą w związku z przychodami uzyskanymi przez nią z tytułu sprzedaży na rzecz G przedmiotowych elementów konstrukcji wież N.

Z materiału dowodowego nie można bowiem wywieść, z jakiego konkretnie materiału (jakiego rodzaju blach) zostały wykonane poszczególne elementy konstrukcji wież, jaka była cena zakupu tego materiału (blach), kiedy został on przez Skarżącą zakupiony i ile tego materiału wykorzystano do produkcji poszczególnych elementów (konstrukcji wież). Wyjaśnień w tym zakresie Skarżąca nie przedłożyła, co więcej w odwołaniu wprost stwierdziła, że nie jest możliwym przyporządkowanie faktur zakupu do faktur sprzedaży, ponieważ z uwagi na działalność produkcyjną Skarżąca posługuje się inną jednostką miary, a poza tym nie jest pośrednikiem handlowym.

W skardze odnośnie stwierdzenia, że nie jest możliwe przyporządkowanie faktur zakupu do faktur sprzedaży, Skarżąca podnosi, iż organ odwoławczy błędnie odczytał jej wyjaśnienia, ta bowiem konsekwentnie twierdziła i dalej twierdzi, że jest podmiotem produkcyjnym. Tymczasem okoliczności tej organ odwoławczy nie negował. Nie zmienia to jednak faktu, że jedyne wydatki, jakie Skarżąca przyporządkowała do przychodów ze sprzedaży elementów konstrukcji wież wiatrowych N stanowiły wydatki udokumentowane spornymi fakturami wystawionymi przez I. W świetle powyższego za niezrozumiałe uznać należy stanowisko zawarte w skardze, że jeżeli te zakupy budziły wątpliwości organu odwoławczego, to nie powinien on zaniedbywać obowiązku wynikającego z art. 155 O.p., tylko dążyć do wyjaśnienia ich ze Skarżącą także w inny sposób, niż powtarzanie żądania wskazania przychodów, którym służyły te zakupy. Było bowiem dokładnie odwrotnie - organ odwoławczy nie kwestionował faktu uzyskania przez Skarżącą przychodów ze sprzedaży na rzecz G elementów konstrukcji wież wiatrowych, lecz zasadność zaliczenia z tego tytułu do kosztów podatkowych Skarżącej wydatków w kwocie 3.195.737,11 zł. Z uwagi na powyższe nie sposób zgodzić się ze Skarżącą, że organ podatkowy nie wzywając jej do wyjaśnienia wskazanej okoliczności, naruszył przepis art. 155 w zw. z art. 122 O.p. W ocenie Sądu zasadnie uznał Dyrektor IAS, że nie było podstaw, by sporne wydatki uznać za koszty podatkowe.

Jak słusznie stwierdzono w zaskarżonej decyzji, brak możliwości ustalenia wysokości wydatków poniesionych przez Skarżącą w związku z uzyskaniem przez nią wskazanych przychodów, w tym brak możliwości weryfikacji dowodów zakupu surowców (materiałów) przeznaczonych do produkcji w/w elementów uniemożliwił organowi odwoławczemu ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodów związanych ze sprzedażą. Z uwagi na to bez znaczenia dla sprawy jest podnoszona w skardze okoliczność, że Skarżąca nie kupowała blach okrętowych, lecz prefabrykaty do produkcji wież (które poddawane były dalszej obróbce).

Wskazać również należy, że Skarżąca w 2012 r. realizowała na rzecz G szereg zleceń dotyczących produkcji wież wiatrowych lub ich elementów, co miało miejsce również w następnych latach. W świetle powyższego przyporządkowanie poszczególnych wydatków poniesionych przez Skarżącą na zakup materiałów (blach) do poszczególnych przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży wież lub ich elementów nabierało szczególnego znaczenia - organ podatkowy musiał mieć bowiem pewność, że te same wydatki na zakup materiałów nie zostały dwukrotnie zaliczone do kosztów podatkowych (w tym samym roku podatkowym lub w innych latach). Z tego względu zakwestionowanie przez organ odwoławczy spornych wydatków, przy jednoczesnym nie zakwestionowaniu faktu produkcji i sprzedaży przez Skarżącą elementów konstrukcji nie stanowiło sprzeczności (jak to podniesiono w skardze).

W skardze Skarżąca podnosi, że nie kwestionowała, iż kupowała materiały wyprodukowane w H, ale nigdy nie wywodziła, że odsprzedawała je bez przeróbek. Jednakże bez względu na to, czy zakupione materiały Skarżąca odsprzedawała z przeróbkami, czy bez tych przeróbek, w przedmiotowej sprawie najistotniejszym jest fakt, iż ani Skarżąca, ani inne opisane powyżej podmioty, nie były w stanie przedstawić dowodów potwierdzających fakt otrzymania przez Skarżącą konkretnych materiałów, których zakup został udokumentowany zakwestionowanymi fakturami. Z tego względu bez znaczenia dla sprawy jest to, że Skarżąca świadczyła na rzecz G również inne usługi, np. usługi gięcia blach, ich czyszczenia i konserwacji itp. - usług tych nie sposób powiem powiązać z materiałem zakupionym przez Skarżącą od I w oparciu o te faktury.

Skarżąca podnosi również, że produkuje towary z tego, co ma na magazynie i materiały te mogą pochodzić z różnych dostaw. Ustosunkowując się do tak postawionegotwierdzenia, zauważyć należy, że w zaskarżonej decyzji Dyrektor IAS nie negował takiego prowadzenia gospodarki magazynowej. Nie zmienia to jednak faktu, że jeśli w toku produkcji danej wieży Skarżąca wykorzystywała materiały z różnych dostaw, lub dany materiał wykorzystywała do kilku odrębnych zleceń, to okoliczność taka winna znaleźć swoje odzwierciedlenie w przedłożonej organom dokumentacji. Tak się jednak nie stało. W świetle powyższego za niezrozumiałe uznać należy zawarte w skardze zarzuty, że bez zakupów w magazynie nie znajdowałyby się materiały do produkcji. Skoro bowiem brak było dowodów na otrzymanie przez Skarżącą materiałów udokumentowanych spornymi fakturami, to nie było podstaw do porównywania z tymi fakturami dokumentów magazynowych Skarżącej.

We wniesionej skardze podniesiono także, że oba projekty - zarówno uczestnictwa w budowie wież dla N, jak i projektu O - zostały faktycznie zrealizowane, a analizy organów opierają się na błędnych dokumentach. Jednakże Skarżąca podnosząc takie zarzuty nie wskazuje jednocześnie, jakie konkretnie dokumenty magazynowe stanowią, jej zdaniem, dowód na to że materiały, których zakup został udokumentowany spornymi fakturami, faktycznie został do niej dostarczony.

W świetle powyższego zasadnie w zaskarżonej decyzji uznano, że w oparciu o ustalony w sprawie stan faktyczny brak jest podstaw do uznania spornych wydatków za koszty uzyskania przychodów. Wbrew bowiem zarzutom zawartym w skardze, załączone do odwołania dowody i zestawienia nie potwierdzają zasadności uznania spornych wydatków za koszty podatkowe 2012 r. Ponownie wskazać należy, że sprzedaż przez Skarżącą na rzecz G elementów konstrukcji wież N miała miejsce w 2012 r. A skoro tak, to materiały niezbędne do produkcji tych elementów Skarżąca winna była nabyć w 2012 r. lub latach wcześniejszych. Tymczasem wszystkie załączone przez Skarżącą do odwołania (odnośnie w/w spornej kwestii) dokumenty oraz zestawienia dotyczą 2013 r. - dokumenty te potwierdzają bowiem nabycie w 2013 r. przez Skarżącą materiałów do produkcji, jak i fakt dokonania w tym roku przez Skarżącą sprzedaży na rzecz G.

Dyrektor IAS nie negował udziału Skarżącej w realizacji projektu O dla firmy N. Nie zmienia to jednak faktu, że Skarżąca mogła zaliczyć do kosztów podatkowych 2012 r. jedynie te wydatki na zakup materiałów do wskazanego projektu, które skutkowały powstaniem w 2012 r. przychodu.

W konsekwencji powyższego nie można zgodzić się z zawartym w skardze zarzutem, że zaskarżona decyzja narusza przepis art. 210 § 4 O.p. W zaskarżonej decyzji Dyrektor IAS odniósł się bowiem do dowodów oraz wyjaśnień (Skarżącej i innych podmiotów) mających związek z kontrolowanym okresem. Na marginesie wskazać należy, że akta sprawy są bardzo obszerne i liczą aż 33 tomy, z tego względu niemożliwym było odniesienie się w zaskarżonej decyzji do każdego ze znajdujących się w tych aktach dokumentów z osobna. W świetle powyższego uznać należy, że nie naruszało prawa skupienie się w zaskarżonej decyzji na kluczowych w sprawie dowodach oraz wyjaśnieniach, a następnie stwierdzenie, że w aktach sprawy brak jest dowodów potwierdzających otrzymanie przez Skarżącą elementów, których zakup został udokumentowany fakturami wystawionymi przez I.

W skardze podniesiono również zarzut naruszenia w zaskarżonej decyzji zakazu reformationis in peius, o którym mowa w art. 234 O.p. Z powyższym zarzutem również nie sposób się zgodzić. Faktem jest, że w zaskarżonej decyzji zwiększono Skarżącej przychody z tytułu sprzedaży elementów konstrukcji wież N - zauważyć jednak należy, że jednocześnie w decyzji tej uwzględniono zarzuty Skarżącej dotyczące transakcji sprzedaży wież N na rzecz G (ustalenia te nie są przedmiotem sporu w niniejszej sprawie) - skutkiem czego zwiększono Skarżącej koszty uzyskania przychodów. W efekcie powyższego, pomimo wskazanego w skardze zwiększenia przychodów Skarżącej, ostatecznie w zaskarżonej decyzji zreformowano decyzję organu I instancji na korzyść Skarżącej, zwiększając jej stratę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. z kwoty 51.773.698,90 zł do kwoty 53.248.302,92 zł.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że opisane okoliczności nie skutkują naruszeniem zakazu reformationis in peius, o którym mowa w art. 234 O.p. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Przykładowo przywołać można wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 390/10, w którym Sąd ten stwierdził, że na gruncie art. 234 O.p. wydanie przez organ podatkowy II instancji rozstrzygnięcia, które opiera się na mniej korzystnej ocenie konkretnych elementów stanu faktycznego niż ocena sformułowana przez organ I instancji, nie stanowi naruszenia zakazu reformationis in peius wówczas, gdy rozstrzygnięcie drugoinstancyjne, traktowane jako całość, nakłada na podatnika obowiązki w mniejszym zakresie niż rozstrzygnięcie organu I instancji (np. poprzez ustalenie mniejszej kwoty zobowiązania podatkowego). Podobnie stwierdził WSA w Krakowie w wyroku z dnia 28 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 440/13, wskazując, że zakaz orzekania na niekorzyść podważa wydanie przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia, które zwiększa podstawę opodatkowania. A contrario wydanie przez organ rozstrzygnięcia nie zwiększającego podstawy opodatkowania (lub nie zmniejszającego straty) nie narusza zakazu orzekania na niekorzyść strony, o którym mowa w w/w przepisie.

Podsumowując, jakkolwiek we wniesionej skardze zakwestionowano rozstrzygnięcie dokonane przez Dyrektora IAS w tej kwestii, to jednak nie wskazano na konkretne przeciwdowody, które uzasadniałyby zawarte w skardze stanowisko. W ocenie Sądu przedstawiona w skardze argumentacja stanowi jedynie polemikę Skarżącej z poszczególnymi tezami, czy sformułowaniami zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Polemika ta dotyczy albo zaprezentowanych w zaskarżonej decyzji ustaleń organu i dokonanego rozstrzygnięcia, albo kwestii marginalnych, lub też takich, które nie miały wpływu na dokonane przez organ odwoławczy rozstrzygnięcie. Przykładowo, w skardze Skarżąca wielokrotnie akcentuje fakt bycia zakładem produkcyjnym, wskazując dodatkowo na rodzaje i charakter wykonywanych w toku produkcji czynności. Tymczasem - na co już wskazano powyżej - organy podatkowe nie negowały faktu bycia przez Skarżącą zakładem produkcyjnym. Z tego względu zawarta w skardze argumentacja dotycząca w/w kwestii jest niewystarczająca dla podważenia prawidłowości zaskarżonej decyzji.

Skarżąca zdaje się pomijać, że fakt bycia zakładem produkcyjnym nie zwalnia jej z obowiązku dokumentowania wydatków zaliczanych do kosztów podatkowych w sposób wskazany w przepisach u.p.d.o.p. Zasady wynikające z tej ustawy obowiązują bowiem wszystkich podatników tego podatku, bez względu na rodzaj prowadzonej przez nich działalności. Tymczasem, jak wskazano powyżej, w odniesieniu do wydatków o bezpośrednim charakterze - a takimi wydatkami niewątpliwie są wydatki poniesione na zakup materiałów, surowców, czy półfabrykatów - aby wydatki te stanowiły koszt podatkowy, muszą one być prawidłowo udokumentowane oraz musi zostać wykazany ich związek z przychodami danego roku podatkowego.

W związku z powyższym w ocenie Sądu organ odwoławczy miał prawo przyjąć, że dla prawidłowego udokumentowania danego wydatku i wykazania jego związku z konkretnymi przychodami konieczne jest nie tylko okazanie organom podatkowym faktury dokumentującej zakup danego wydatku, ale również okazanie umowy dot. tego zakupu (jeśli takowa została zawarta) oraz dowodu potwierdzającego jego dostawę - zwłaszcza jeśli podatnik wielokrotnie (cyklicznie) dokonuje od danego kontrahenta zakupu surowców/materiałów. Data otrzymania przez podatnika określonej partii surowców/materiałów/półfabrykatów umożliwia bowiem ustalenie, od kiedy mogły one zostać wykorzystane w toku produkcji i tym samym ustalenie, kiedy w związku z poniesieniem tych wydatków mógł u podatnika powstać (lub powstał) przychód. Z tego względu tak istotnym w niniejszej sprawie było to, czy i kiedy Skarżąca odebrała elementy konstrukcyjne wież wiatrowych, których zakup udokumentowany został w/w fakturami wystawionymi przez I na łączną kwotę 3.195.737,11 zł. Jak wynika z zaskarżonej decyzji, zgromadzone w sprawie dowody nie potwierdziły faktu odebrania (otrzymania) przez Skarżącą tych elementów.

Zgodnie z treścią art. 9 u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, którymi są przepisy ustawy o rachunkowości. W oparciu o te przepisy podatnik obowiązany jest również uwzględnić w ewidencji rachunkowej zdarzenia mające związek z przyjęciem towaru/materiału do magazynu, jego wydaniem z magazynu (klientowi lub do produkcji) a przede wszystkim ustalić sposób jego wyceny (np. wg metody FIFO, LIFO itp.). Zauważyć jednak należy, że jeśli w niniejszej sprawie brak jest dowodów potwierdzających otrzymanie przez Skarżącą elementów konstrukcyjnych wież wiatrowych na kwotę 3.195.737,11 zł, to bez znaczenia dla sprawy jest, czy, kiedy i w jaki sposób Skarżąca zaewidencjonowała w swoich księgach rachunkowych wydanie tych elementów z magazynu. Przepisy ustawy o rachunkowości nie mają bowiem charakteru podatkowotwórczego. Jakkolwiek ww. art. 9 u.p.d.o.p. odsyła do przepisów o rachunkowości, jednakże przepis ten nie oznacza, że przychody i koszty ujęte w ewidencji rachunkowej są podstawą ustalenia dochodu podatkowego - taką podstawę stanowią jedynie dowody źródłowe (por. wyroki WSA w Warszawie z dnia 8 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1298/09 i z dnia 26 marca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 2431/06, wyrok NSA z dnia 7 marca 2001 r., sygn. akt I SA/Wr 515/98).

Jak wskazano powyżej, Skarżąca do przychodów w łącznej wysokości 9,016,684,52 zł przyporządkowała jedynie opisane powyżej wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez I w łącznej wysokości 3.195.737,11 zł. Jednakże zakwestionowanie przez organy podatkowe tych wydatków jako kosztów podatkowych nie oznacza, że organy te były obowiązane do przyporządkowania do przychodów innych wydatków poniesionych przez Skarżącą - bowiem takiego przyporządkowania dokonuje wyłącznie podatnik. To na podatniku bowiem spoczywa ciężar dowodu, jakie konkretnie wydatki poniósł w związku z uzyskanym przychodem.

W związku z powyższym za niezasadny należało uznać sformułowany w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów naruszenia prawa procesowego, do których Sąd nie ustosunkował się w toku dotychczasowego wywodu, wskazać należy, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do zarzucanego w skardze naruszenia zasady prawdy obiektywnej, zasad wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego (za wyjątkiem wskazanego już powyżej naruszenia art. 188 § 1 O.p., które jednakże nie mając istotnego wpływu na wynik sprawy nie mogło doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji) i swobodnej jego oceny, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

W szczególności Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie dopatrzył się naruszenia art. 121 O.p., zobowiązującego organy do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono przywołaną zasadę, bowiem z regulacji tej nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem.

Przeprowadzone postępowania dowodowe winno charakteryzować się kompletnością wyrażoną w art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W myśl art. 122 O.p. obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Natomiast sformułowana w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów (zgodnie z którą organ ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) jest realizowana w pełni wtedy, gdy ocena ta jest oparta na całokształcie materiału dowodowego, wyprowadzone wnioski są zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym, nie kolidując z zebranymi w sprawie dowodami.

Przeprowadzony przez Dyrektora IAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności czy powierzchowności, nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 O.p. Sąd w pełni podziela argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości.

W opinii Sądu, argumentacja Skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organu - poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie Skarżącej o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Zdaniem Sądu organ podatkowy przeprowadził postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organu podatkowego uwzględnia ww. reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń Skarżącej.

Niesłuszny jest również zarzut niewyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy dokonał oceny każdego z zebranych dowodów, odniósł się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. Organ wszystkie zebrane w sprawie dowody przytoczył oraz poddał dogłębnej analizie, której wnioski przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organ odwoławczy w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadził postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddał rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Wbrew podniesionym w skardze zarzutom naruszenia art. 210 § 4 O.p., zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor IAS opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, wskazał na jakich dowodach oparł swoje rozstrzygnięcie, przytoczył i wyjaśnił stanowiące jego podstawę przepisy prawa materialnego i procesowego, a także odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu. Zapewniono przy tym czynny udział strony w postępowaniu, umożliwiono jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, udzielono niezbędnych informacji i wyjaśnień, co skutkowało prowadzeniem postępowania z poszanowaniem przepisów prawa w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Wobec powyższego, zdaniem Sądu, chybione są podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego statuujących zasady prowadzenia postępowania podatkowego. Zatem skoro przeprowadzone w niniejszej sprawie przez organy podatkowe postępowanie dowodowe było wyczerpujące oraz wystarczające dla ustalenia prawidłowego i pełnego obrazu stanu faktycznego, a ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie naruszała granic swobody jej dokonania, to należy zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekający w sprawie organ podatkowy (a przedstawiony w części historycznej niniejszego uzasadnienia - przyjęty przez Sąd za podstawę wyrokowania), a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organ ten naruszył przepisy prawa materialnego.

Zauważyć przy tym wypada, że Dyrektor IAS dokonał prawidłowej wykładni i zastosowania ww. przepisów prawa materialnego do zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, który - jak wykazano powyżej - został ustalony w sposób prawidłowy i wystarczający do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.

Wobec powyższego bezzasadny jest sformułowany w skardze zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zwłaszcza, że Skarżąca odniosła nieprawidłowość jego zastosowania wyłącznie do zarzucanego przezeń niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego w sprawie i jego dowolnej oceny, co jak wykazano powyżej, nie miało w sprawie miejsca.

W świetle powyższych ustaleń, wniesiona skarga jawi się jako bezzasadna.

Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.