Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2451/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 3 pkt 11 i pkt 12 lit. b), art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b)
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 4 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 133/14 w sprawie ze skargi A. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 23 października 2013 r. nr IBPBI/1/415-719/13/ŚS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 23 października 2013 r. nr IBPBI/1/415-719/13/ŚS, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz A. R. kwotę 837 (słownie: osiemset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 133/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę A.R. (dalej jako "Skarżący") na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach) z dnia 23 października 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazał, iż jest polskim rezydentem podatkowym, przyszłym wspólnikiem w spółce jawnej (dalej jako "sp.j."). Na moment wystąpienia Skarżącego ze sp.j. w jej majątku znajdować się będą: pieniądze, jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, akcje lub udziały w spółkach kapitałowych, wierzytelności o zwrot pożyczek udzielonych przez sp.j. Skarżący, w zależności od szczegółowych ustaleń ze wspólnikami - drugą osobą fizyczną oraz spółką z o.o., pozostającymi w sp.j., otrzymałby przy wystąpieniu z niej następujące składniki majątkowe: pieniądze, jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, akcje lub udziały w spółkach kapitałowych, wierzytelności o zwrot pożyczek udzielonych przez sp.j. Wartość środków pieniężnych otrzymanych przez Skarżącego nie będzie przekraczać wartości wydatków na objęcie prawa do udziału w takiej spółce.

W uzupełnieniu wniosku Skarżący wyjaśnił, że sp.j. powstała z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej (dalej jako "SKA"). Zaznaczył, że sp.j. inwestuje nadwyżki z uzyskanego zysku w akcje, udziały w spółkach kapitałowych oraz jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych. Nadwyżki finansowe sp.j. przechowuje na rachunkach bankowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą i z tego tytułu uzyskuje odsetki od zgromadzonych środków, pożyczek udziela w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W trakcie funkcjonowania sp.j. osiągnie przychody z odsetek, a także kupna i sprzedaży towarów. W zależności od sytuacji rynkowej może również osiągnąć przychody w związku ze sprzedażą akcji/udziałów w spółkach prawa handlowego. W związku z powyższym, sp.j. uzyska dochód, co spowoduje powstanie obowiązku podatkowego. Dochody Skarżącego uzyskane z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej będą opodatkowane "podatkiem liniowym". Odsetki uzyskane od udzielonych przez sp.j. pożyczek będą stanowić przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Natomiast zbycie przez sp.j. akcji oraz jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych nie skutkowałoby powstaniem przychodu ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, skoro nie prowadzi ona w tym zakresie działalności gospodarczej.

Skarżący podał również zakres prowadzonej przez SKA działalności oraz zwrócił uwagę na fakt, że posiadał w niej status akcjonariusza. Wskazał, że pieniężne i niepieniężne składniki majątku, które zostaną mu przekazane, zostały nabyte w części przez SKA, w części przez sp.j. Reinwestowane środki pochodziły i pochodzić będą z zysku wypracowanego odpowiednio przez SKA albo przez sp.j. W trakcie funkcjonowania SKA nie zostały podjęte uchwały o podziale i przyznaniu (wypłacie) dywidendy ani zaliczki na poczet dywidendy.

W związku z powyższym, Skarżący zadał następujące pytanie.

Czy w razie wystąpienia ze sp.j. po jego stronie (na moment wystąpienia) nie powstanie jakikolwiek przychód i obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z otrzymaniem tak opisanych składników majątku?

Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie Skarżący stwierdził, że otrzymanie przez niego składników majątku w ww. postaci, nie będzie rodziło po jego stronie (jako występującego wspólnika sp.j.) przychodu i w związku z nim obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wskazanej na wstępie interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji zaznaczył, że akcjonariusz SKA jest opodatkowany na poziomie wypłaconej mu dywidendy, a nie jak pozostali wspólnicy spółek osobowych na bieżąco, od dochodu obliczonego jako przypadająca na wspólnika różnica pomiędzy przychodami uzyskanymi za pośrednictwem tej spółki, a kosztami ich uzyskania. Minister Finansów wyjaśnił, że kategorię przychodu oraz dochodu z tytułu udziału w spółce osobowej w przypadku akcjonariusza SKA należy odnieść wyłącznie do otrzymanej wypłaty zysku (należnej dywidendy). Zauważył, że z uwagi na fakt, iż ów akcjonariusz nie rozlicza na bieżąco przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej, nie ma do niego zastosowania, w takiej formie jak do innych wspólników, art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f." Tym samym, pozostałe przepisy, które są nierozerwalnie związane z systemem rozliczenia określonym w art. 8 u.p.d.o.f. nie mogą mieć zastosowania do akcjonariusza SKA. Wobec powyższego Minister Finansów doszedł do wniosku, że interpretacja przepisów regulujących kwestie związane z zakończeniem uczestnictwa wspólnika w spółce osobowej (m.in. art. 14 ust. 2 pkt 16 i pkt 17 lit. b) oraz art. 14 ust. 3 pkt 11 oraz 12 lit. b) u.p.d.o.f.) powinna być dokonywana z uwzględnieniem zarówno wykładni systemowej, historycznej, jak i celowościowej tych przepisów, tj. ich ratio legis, którym przede wszystkim było wyeliminowanie podwójnego opodatkowania tych samych przysporzeń majątkowych uzyskanych przez podatnika.

Minister Finansów uznał, że otrzymane przez Skarżącego w momencie wystąpienia ze sp.j. środki pieniężne wypracowane przez SKA, co do których nie została podjęta uchwała o podziale zysku i wypłacie dywidendy, stanowić będą przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej na mocy art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. Dodał, że nie będą stanowiły dla Skarżącego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych środki pieniężne wypracowane przez sp.j. i otrzymane przez niego w wyniku wystąpienia ze spółki, które w trakcie roku podatkowego były uwzględniane dla potrzeb rozliczeń podatkowych jej wspólników, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f.

Odnosząc się natomiast do kwestii powstania u Skarżącego przychodu z tytułu otrzymania w związku z wystąpieniem ze sp.j. innych niż środki pieniężne składników majątku, tj. składników rzeczowych, Sąd uznał, że będzie to skutkować powstaniem po jego stronie przychodu w wysokości odpowiadającej tej części wartości otrzymanych składników majątku, która nie podlegała wcześniej opodatkowaniu po jego stronie.

W skardze złożonej na powyższą interpretację Skarżący zarzucił naruszenie art. 14 ust. 3 pkt 11 i 12 lit. b) u.p.d.o.f., a także art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.).

Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że kwestia sporna w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy przychód związany z otrzymanym przez Skarżącego majątkiem z tytułu wystąpienia ze sp.j., w zakresie majątku pochodzącego od SKA, w której był akcjonariuszem i w której w stosunku do tego majątku nie było podjętej uchwały o wypłacie dywidendy, korzysta z wyłączenia przewidzianego w art. 14 ust. 3 pkt 11 oraz art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b), art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. Podkreślił, że wyjaśnienia wymagało również, czy w związku z literalną treścią tego uregulowania, zasadnym było odwołanie się przez Ministra Finansów do reguł wykładni celowościowej i systemowej.

Sąd stwierdził dalej, że zyski osiągane przez spółki niebędące osobami prawnymi w czasie ich trwania, co do zasady są na bieżąco uwzględniane u wspólników jako przychody i koszty z udziału w nich. W takiej sytuacji otrzymanie przez podatnika środków pieniężnych bądź składników majątku innych niż środki pieniężne, w związku z wystąpieniem ze spółki osobowej, której jest wspólnikiem, jest neutralne podatkowo - ich wartość nie stanowi przychodu podatkowego wspólnika. Jednocześnie Sąd zauważył, że z uwagi na odrębność uprawnień i obowiązków akcjonariusza SKA od obowiązków i uprawnień pozostałych wspólników spółek osobowych, jego sytuacja kształtuje się inaczej.

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji, mając na uwadze tezę uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2013 r. sygn. akt II FPS 6/12, Sąd doszedł do wniosku, że ograniczenie się do wykładni językowej przepisów odnoszących się do opodatkowania występującego ze spółki osobowej wspólnika, prowadziłoby do nieopodatkowania dochodów akcjonariusza SKA. Stałoby się tak z uwagi na fakt, że poprzez niewypłacenie mu dywidendy nie doszłoby do opodatkowania jego dochodów przed przekształceniem spółki, jak i później - w momencie otrzymania środków po wystąpieniu ze sp.j. powstałej z przekształcenia SKA.

Zdaniem Sądu, w zaskarżonej interpretacji prawidłowo uznano, że otrzymanie przez występującego wspólnika sp.j. majątku wypracowanego przez SKA przed jej przekształceniem, nie korzysta z wyłączenia opodatkowania przychodów na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 11 oraz art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b), art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f.

Następnie Sąd zauważył, że dokonując interpretacji art. 14 ust. 3 pkt 11 i pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. należało mieć na uwadze nie tylko literalne brzmienie przepisu. Wyjaśnił, że w orzecznictwie sądowym wskazuje się na znaczenie wykładni językowej w aspekcie ochrony podatnika, któremu należy stworzyć możliwość układania swych spraw w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne, nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. Jednakże Sąd zwrócił uwagę, że w sytuacji istnienia szczególnie uzasadnionych przyczyn - opartych na uznanych dyrektywach sądowej wykładni prawa - dopuszcza się konieczność uzupełnienia wykładni literalnej o metody celowościowe, funkcjonalne, a także systemowe. Podkreślił, że może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy w wyniku jego konfrontacji z innymi przepisami lub z celem regulacji prawnej.

W tym kontekście, w ocenie Sądu, należało mieć na uwadze jasne motywy prawodawcy stwierdzającego, iż dodane ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) przepisy, tj. art. 14 ust. 3 pkt 10-12 u.p.d.o.f., mają na celu zapobiegnięcie opodatkowania przychodów uzyskanych w związku z likwidacją spółki osobowej bądź też wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, skoro co do zasady zyski osiągane przez spółkę niebędącą osobą prawną w czasie jej trwania, są na bieżąco uwzględniane u wspólników jako przychody i koszty z udziału w niej.

Sąd stwierdził również, że wykładnia prawa podatkowego powinna pozostawać w zgodzie z konstytucyjnymi zasadami powszechności i równości opodatkowania, wyrażonymi w art. 84 oraz w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Doszedł do wniosku, że nie można dopuścić do sytuacji, w której dochody podatnika mogłyby być nieopodatkowane z uwagi na fakt, że posiadał on status akcjonariusza w przekształconej SKA i z uwagi na brak uchwały o wypłacie dywidendy nie ponosił obciążeń podatkowych, których w istocie nie poniesie też w przypadku wystąpienia ze sp.j., podczas gdy wspólnik sp.j., która nie powstała na skutek przekształcenia, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od wszystkich osiągniętych przychodów.

W konsekwencji Sąd przyjął, że w rozpoznawanej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 14 ust. 3 pkt 11 i pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. Zaznaczył, że regulacja ustanowiona powyższym przepisem służy wyeliminowaniu podwójnego opodatkowania zysków osiągniętych przez spółkę niebędącą osobą prawną, a taka sytuacja nie ma miejsca w przypadku opisanym we wniosku o wydanie interpretacji. Zdaniem Sądu, przyjęcie za uprawnione stanowiska Skarżącego godziłoby w podstawowe zasady podatku dochodowego od osób fizycznych, którego podstawowym założeniem jest opodatkowanie każdego dochodu, chyba że wyraźnie został on zwolniony albo wyłączony z opodatkowania.

W skardze kasacyjnej Skarżący, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucił naruszenie:

1) prawa materialnego, a mianowicie:

a) art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię, sprzeczną, m.in. z konstytucyjnymi zasadami wyrażonymi w art. 32 oraz w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, polegającą na uznaniu, że wspólnik występujący ze sp.j., ma obowiązek rozpoznania przychodu z tytułu tego wystąpienia, na moment wystąpienia, pomimo że wskazany przepis przewiduje opodatkowanie jedynie zbycia składników majątku otrzymanych w drodze takiego wystąpienia; interpretacja Sądu prowadzi zatem do podwójnego opodatkowania wartości składników majątku otrzymanych w drodze wystąpienia; prawidłowa interpretacja tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że skoro opodatkowanie przychodu następuje na moment zbycia składników majątku otrzymanych w drodze wystąpienia ze sp.j., to takie opodatkowanie nie może mieć miejsca na moment wystąpienia, gdyż prowadziłoby to do podwójnego opodatkowania wartości otrzymywanych składników majątku;

b) art. 14 ust. 3 pkt 11 i pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię, sprzeczną, m.in. z konstytucyjnymi zasadami wyrażonymi w art. 32 oraz art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, polegającą na uznaniu, że w wyniku wystąpienia ze sp.j., powstałej z przekształcenia SKA, powstanie po stronie występującego wspólnika obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych; prawidłowa interpretacja tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że jego treść jest jasna i precyzyjna, a przez to nie wymaga sięgania po wykładnię celowościową, a w konsekwencji, że wspólnik sp.j. występujący z takiej spółki nie uzyskuje przychodu w związku z otrzymaniem składników majątku spółki na skutek takiego wystąpienia, niezależnie od tego, czy sp.j. była uprzednio spółką komandytową, komandytowo-akcyjną czy jakakolwiek inną;

c) art. 32 Konstytucji RP, poprzez zastosowanie w procesie wykładni art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. oraz art. 14 ust. 3 pkt 11 i pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. kryteriów różnicujących wspólników sp.j. na podstawie cech, które nie są uznawane za istotne przez ustawę podatkową (w wyniku przekształcenia jakiej spółki powstała sp.j.), a przez to doprowadzenie do nieuprawnionej nierówności wspólników sp.j.; prawidłowa interpretacja wspomnianych przepisów dokonywana w zgodzie z przytoczonym przepisem Konstytucji RP powinna doprowadzić do wniosku, że nieuprawnione jest różnicowanie skutków podatkowych występujących na moment wystąpienia wspólnika ze sp.j., w zależności od tego jakim rodzajem spółki pozostawała przed przekształceniem sp.j., skoro takich kryteriów różnicujących nie przewiduje ustawa podatkowa;

d) art. 84 Konstytucji RP, poprzez nałożenie w drodze wykładni art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. oraz art. 14 ust. 3 pkt 11 i pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. wprost sprzecznej z ich literalnym brzmieniem dodatkowych obowiązków podatkowych na wspólnika sp.j. występującego z takiej spółki, co godzi w zasadę ustawowego nakładania ciężarów publicznych na obywateli; prawidłowa interpretacja wspomnianych przepisów dokonywana w zgodzie z przytoczonym przepisem Konstytucji RP powinna doprowadzić do wniosku, że nieuprawnione jest nakładanie na obywateli dodatkowych ciężarów publicznoprawnych na zdarzenia wprost zwolnione z opodatkowania przez przepis ustawy podatkowej;

e) art. 217 Konstytucji RP, poprzez zastosowanie metod wykładni art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. oraz art. 14 ust. 3 pkt 11 i pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f., które prowadzą do rozszerzenia zakresu obciążeń podatkowych na zdarzenia niewymienione wprost w ustawie, a nawet wprost przez ustawę zwolnione z opodatkowania, co godzi w zasadę ustawowego nakładania ciężarów publicznych na obywateli; prawidłowa interpretacja wspomnianych przepisów dokonywana w zgodzie z przytoczonym przepisem Konstytucji RP powinna doprowadzić do wniosku, że nieuprawnione jest nakładanie na obywateli dodatkowych ciężarów publicznoprawnych w związku ze zdarzeniami wprost zwolnionymi z opodatkowania przez przepis ustawy podatkowej;

2) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez sporządzenie błędnego uzasadnienia, które było wynikiem dokonania przez Sąd niewłaściwej interpretacji wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego, pomijającej ich literalne brzmienie oraz w efekcie wskazaniu, że w wyniku wystąpienia ze sp.j., powstałej z przekształcenia SKA, powstanie po stronie występującego wspólnika obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych;

b) art. 146 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem Sądu było uchylenie interpretacji, w sposób oczywisty naruszającej literalne brzmienie przepisów prawa materialnego;

c) art. 146 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a., w zw. z art. 14a § 1, w zw. z art. 14b oraz art. 14h, w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi, a tym samym utrzymanie w mocy interpretacji wydanej przez Ministra Finansów z naruszeniem zapisanej w art. 14a Ordynacji podatkowej zasady konsekwencji i spójności w dokonywanej wykładni, nieuwzględniającej podczas procesu interpretacji przepisów prawa materialnego, orzecznictwa sądów administracyjnych oraz przyjmującej niewłaściwą interpretację, w szczególności uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10.

Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, ewentualnie w razie nieuznania naruszenia przepisów postępowania za mające istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 188 P.p.s.a., o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzanie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

Spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy środki pieniądze oraz inne składniki majątku wskazane we wniosku o wydanie interpretacji, uzyskane przez wspólnika w związku z jego wystąpieniem ze sp.j. powstałej z przekształcenia SKA, stanowią dla niego przychód na gruncie przepisów u.p.d.o.f. W ocenie Ministra Finansów, art. 14 ust. 3 pkt 11 i pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. należy interpretować w ten sposób, że wyłączenie przewidziane w tych przepisach nie dotyczy akcjonariusza SKA, a także byłego akcjonariusza. Z kolei Skarżący argumentuje, że w sprawie należy oprzeć się na literalnym brzmieniu analizowanych przepisów, w konsekwencji zaś uznać, że środki uzyskane w związku z wystąpieniem ze spółki osobowej w każdym przypadku nie stanowią dla akcjonariusza przychodu.

Zauważyć należy, że co do spornej kwestii istnieje ukształtowana linia orzecznicza, którą Naczelny Sąd Administracyjny w rozpoznającym niniejszą sprawę składzie w całości podziela (zob. wyroki NSA: z dnia 6 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 298/14, sygn. akt II FSK 300/14, sygn. akt II FSK 299/14, z dnia 17 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3775/13, z dnia 7 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1574/14).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, rację w sporze należy przyznać Skarżącemu. Przepisy będące przedmiotem interpretacji stanowią, że przychodem z działalności gospodarczej są również: środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki - art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. Z kolei art. art. 14 ust. 3 pkt 11 tej ustawy stanowi, że do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się, m.in. środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce. Z kolei art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku: otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Niemniej na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f., do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 1 stycznia 2014 r., a więc również w dniu wydania kontrolowanej interpretacji, SKA nie była podatnikiem podatku dochodowego. W konsekwencji, art. 14 ust. 3 pkt 11 i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. znajdowały zastosowanie także do wspólników SKA. Zaznaczyć przy tym należy, że sporne przepisy u.p.d.o.f. nie dawały w rozpatrywanym okresie podstaw do rozróżniania sytuacji akcjonariusza i komplementariusza SKA. Tezy o odmiennym traktowaniu przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza SKA w odniesieniu do rozpatrywanego problemu nie można wywodzić z treści uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11 oraz z dnia 20 maja 2013 r. sygn. akt II FPS 6/12. Zaznaczyć należy, że w uchwałach tych doprecyzowano jedynie moment powstania obowiązku podatkowego u akcjonariuszy SKA z tytułu przychodów uzyskiwanych w związku z uczestnictwem w takiej spółce, nie odnosiły się one natomiast do przysporzeń otrzymywanych przez tę kategorię wspólników w związku z likwidacją spółki.

Podkreślić należy w tym miejscu, że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Rozumienie spornych przepisów, przyjęte przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji, stanowiło w istocie wykładnię contra legem, gdyż Minister Finansów założył istnienie w analizowanych przepisach dodatkowych przesłanek, wpływających na kształt podstawy opodatkowania. Przyjęcie interpretacji spornych przepisów, pozostającej w jawnej sprzeczności z literalnym brzmieniem art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. prowadziłoby do ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o kryteria pozaustawowe, co stanowiłoby naruszenie art. 217 Konstytucji RP. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie, dostrzega przy tym, że ustawowe unormowania dotyczące opodatkowania akcjonariuszy SKA mogły - w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r. - prowadzić w praktyce do unikania opodatkowania. Z tej perspektywy czytelna staje się motywacja, tkwiąca u podstaw rozumowania interpretacyjnego przedstawionego przez Ministra Finansów i zaaprobowanego przez Sąd pierwszej instancji, którą było dążenie do wyeliminowanie tych niekorzystnych dla systemu podatkowego zjawisk. Nie można jednak zaakceptować sytuacji, w której w celu zapewnienia szczelności systemu podatkowego, organy podatkowe w drodze wykładni prawa dokonują za ustawodawcę korekty unormowań podatkowych. Działania takie - zgodnie z art. 217 Konstytucji RP - należą do sfery wyłącznej kompetencji organów władzy ustawodawczej. Ponieważ powołany przepis, interpretowany łącznie z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, stanowi w polskim systemie prawa podatkowego fundament ochrony jednostki (czy szerzej podmiotów podległych władztwu podatkowemu) przed przejawami arbitralności władz podatkowych, należy mu przyznać bezwzględne pierwszeństwo w sytuacji kolizji z art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP. Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji kontrolując postępowanie interpretacyjnie dokonał błędnej wykładni art. 14 ust. 3 pkt 11 i pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy, zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego uznać należało za uzasadnione.

Na uwzględnienie nie zasługiwały zarzuty naruszenia prawa procesowego. Dokonanie wadliwej wykładni prawa materialnego nie może zostać uznane za naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. Norma wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nie stanowi dyrektywy interpretacyjnej przy wykładni podatkowego prawa materialnego. Nie doszło także w sprawie do naruszenia normy kompetencyjnej z art. 14b Ordynacji podatkowej, a realizacja celu w postaci zapewnienia jednolitości wydawanych wiążących interpretacji, nie może być postrzegana poprzez pryzmat prawidłowości dokonywanej wykładni prawa materialnego.

Na uzasadnienie nie zasługiwały zarzuty dotyczące naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 146 P.p.s.a. Pierwszy z tych przepisów stanowi normatywny wzorzec dla oceny, czy zaskarżony wyrok odpowiada ustawowym wymogom (zawiera konieczne elementy), które mają w przyszłości pomóc stronie oraz sądowi odwoławczemu w prześledzeniu dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, a także w zapoznaniu się z motywami, jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji przy podejmowaniu zaskarżonego wyroku, a nie tego czy Sąd ten dokonał w treści uzasadnienia prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego. Z tego względu zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie. Z kolei odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 146 P.p.s.a. wskazać należy, że do naruszenia tego przepisu mogłoby dojść, gdyby Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę nie uchylił interpretacji. W analizowanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę, co oznacza, że przepis ten nie miał w sprawie zastosowania, w rezultacie nie mogło dojść do jego naruszenia.

Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji kontrolując postępowanie interpretacyjnie dokonał błędnej wykładni art. 14 ust. 3 pkt 11 oraz pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy, zarzuty skargi kasacyjnej były uzasadnione. Uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, a spór dotyczył wyłącznie naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości, a także uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O zwrocie kosztów postępowania sądowego w sprawie orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 203 pkt 1 P.p.s.a.