Wyrok NSA, sygn. akt GSK 727/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2004-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 181, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Edward Kierejczyk, Sędziowie NSA Andrzej Kuba (spr.), Anna Robotowska, Protokolant Agnieszka Romaniuk, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2004 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej ze skargi kasacyjnej [...] Spółki z o.o. w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 marca 2004 r. sygn. akt V SA 1151/03 w sprawie ze skargi [...] Spółki z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej Port Lotniczy w Warszawie z dnia 27 lutego 2003 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe - oddala skargę kasacyjną -


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Celnego w Warszawie w dniu 29 marca 1999 r. na podstawie zgłoszenia celnego SAD numer [...] objął procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym farmaceutyki, stanowiące przedmiot importu dokonanego przez "[...]" Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie oraz przyjął deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej jego wartości transakcyjnej w kwocie 463.630,45 EURO wynikającej z przedstawionej przy zgłoszeniu celnym faktury z dnia 25 marca 1999 r. nr [...] wystawionej przez holenderskiego eksportera "[...]." z siedzibą w Leiderdorp w Holandii.

W dniach od 4 do 14 grudnia 2001 r. w siedzibie skarżącej przeprowadzono kontrolę celną, podczas której ujawniono zawartą przez "[...]" Sp. z o.o. z eksporterem farmaceutyków "[...]." w dniu 1 marca 1999 r. umowę o udzielaniu rabatu w wysokości 40% wartości netto produktów zakupionych przez nabywcę, jeżeli wartość zakupionych produktów wynosić będzie 500.000 EURO w każdym miesiącu. W trakcie kontroli ujawniono również wystawione przez eksportera noty kredytowe z podaniem numeru faktury, zmniejszające cenę sprowadzonych leków, które nie zostały uwzględnione przy określaniu wartości celnej tych leków.

W związku z tym, po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, decyzją z dnia 13 marca 2002 r. nr [...], Dyrektor Urzędu Celnego w Warszawie uznał zgłoszenie celne z dnia 29 marca 1999 r. za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru i orzekając w tej części określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości, uwzględniającej udzielone importerowi przez eksportera rabaty obniżające - zdaniem organu celnego - zafakturowaną należność eksportera.

Organ I instancji podkreślił, że upust (rabat) został przyznany wstecznie, lecz jego udzielenie zagwarantowano w zawartej wcześniej umowie, a zatem strona w chwili dokonania zgłoszenia celnego powinna poinformować Urząd Celny o tej umowie o udzielaniu rabatów, dotyczącej wartości transakcyjnej i wartości celnej towaru.

Strona odwołała się od tej decyzji pismem z dnia 28 marca 2002 r., wnosząc o jej uchylenie w całości i uznanie zgłoszenia celnego za prawidłowe w zakresie wartości celnej. W odwołaniu strona podkreśliła, iż w umowie z dnia 1 marca 1999 r. zawartej pomiędzy "[...]" Sp. z o.o., kontrahent zagraniczny nie zagwarantował stronie polskiej automatycznego przyznania rabatu, a tylko wtedy byłoby konieczne uwzględnienie rabatu przy ustaleniu wartości celnej importowanych towarów. Umowa określała jedynie warunki, których spełnienie stwarzało przesłankę do przyznania Yamanouchi Pharma rabatu finansowego.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia 27 lutego 2003 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że w umowie z dnia 1 marca 1999 r. o udzielaniu rabatów zawarto konkretne przesłanki, których spełnienie warunkowało przyznanie importerowi takiego świadczenia. Dlatego organ odwoławczy uznał za bezzasadne stwierdzenie strony, że nie mogła być pewna udzielenia jej rabatu. Rabat był bezspornie powiązany z należnościami celnymi wymagalnymi od strony w dniu dokonywania zgłoszenia celnego. Organ zwrócił również uwagę, że to strona odpowiada za prawidłowe dokonanie zgłoszenia celnego, ona też powinna przedłożyć odpowiednie dokumenty służące do ustalenia prawidłowej wartości celnej. Zdaniem organu odwoławczego strona nie przedstawiła pełnej dokumentacji dotyczącej zakupu farmaceutyków, w szczególności nie załączyła umowy o udzielenie rabatu z dnia 1 marca 1999 r., zawartej przed dniem dokonania zgłoszenia celnego.

Strona zaskarżyła ostateczną decyzję organu celnego do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o stwierdzenie nieważności przedmiotowej decyzji bądź jej uchylenie. Zarzuciła:

- naruszenie przepisów art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej;

- rażące naruszenie przepisów art. 23 § 1 i § 9, art. 85 § 1 oraz art. 279 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.), Wyjaśnień dotyczących wartości celnej (załącznika do zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Celnego z dnia 23 września 1997 r.; MP Nr 67, poz. 657), a także naruszenie art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli w dniu 16 grudnia 1991 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38),

- naruszenie przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 127, art. 145 § 2, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 201 § 1 pkt 2, art. 208 § 1, art. 210 § 4, art. 216 oraz art. 233 § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, przez brak ich zastosowania lub nieprawidłowe zastosowanie, mające wpływ na wynik postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 10 marca 2004 r., sygn. akt V SA 1151/03 oddalił tę skargę.

W szczególności Sąd uznał, że umowa z dnia 1 marca 1999 r. o udzielanie rabatów stanowiła w istocie część składową zawartej z eksporterem umowy sprzedaży leków objętych zgłoszeniem celnym z dnia 29 marca 1999 r., ponieważ sprzedaż realizowana była w czasie obowiązywania tej umowy i na warunkach w niej określonych. Zdaniem Sądu, już w tej umowie zostały skonkretyzowane warunki udzielenia rabatu, a podstawą jego przyznania był fakt sprzedaży skarżącej spółce leków w wartości ustalonej w umowie z dnia 1 marca 1999 r.

Sąd nie podzielił zapatrywania skarżącej, że rabat miał charakter fakultatywny. Zdaniem Sądu przewidziany umową sprzedaży rabat był czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru. Cena wynikająca z faktury eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu celnym została pomniejszona o udzielony rabat i ta pomniejszona cena stanowiła wartość transakcyjną importowanych leków.

W ocenie Sądu skarżąca powinna była, na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wystąpić z wnioskiem o stosowną korektę zgłoszenia celnego po otrzymaniu noty określającej należny jej rabat. Skoro tego nie zrobiła, uzasadnione było obniżenie wartości celnej dokonane przez organy celne, zgodnie z art. 65 § 4 pkt 2 lit. "a" Kodeksu celnego, w brzmieniu obowiązującym w czasie zgłoszenia celnego.

Sąd nie zgodził się z zarzutem skarżącej dotyczącym naruszenia postanowień art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz przepisów art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego z dnia 16 grudnia 1991 r., stanowiących o dostosowaniu ustawodawstwa krajowego w zakresie prawa celnego do ustawodawstwa Wspólnoty Europejskiej. Sąd zauważył, że regulacje zawarte w Kodeksie celnym opierają się na rozwiązaniach przyjętych w Porozumieniu w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r., które recypowane zostały do Kodeksu celnego.

Sąd odniósł się też do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270; dalej zwana P.p.s.a.), naruszenie przepisów postępowania stanowi podstawę do uwzględnienia skargi tylko wówczas, gdy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd stanął na stanowisku, że wprawdzie naruszono art. 200 § 1 i art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ pierwszej instancji nie doręczył wezwania do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz wydanej przez siebie decyzji pełnomocnikowi do doręczeń na jego adres wskazany w pełnomocnictwie, jednakże z akt sprawy wynika, że pełnomocnik otrzymał decyzję organu pierwszej instancji od mocodawcy i odwołanie od tej decyzji zostało wniesione w terminie.

Sąd nie uwzględnił również zarzutu skarżącej, że złożone przez nią wnioski o uzyskanie opinii doradczej Światowej Organizacji Celnej oraz o zawieszenie postępowania celnego do chwili uzyskania tej opinii nie zastały rozpatrzone przez organ celny. Sąd zwrócił uwagę, że organ odwoławczy po rozpatrzeniu wniosku strony zawartego w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji postanowieniem odmówił zawieszenia postępowania odwoławczego, a po rozpatrzeniu zażalenia na to postanowienie utrzymał je w mocy postanowieniem z dnia 25 marca 2003 r. nr [...]

Sąd stanął na stanowisku, że organy celne postąpiły prawidłowo, ponieważ wskazany przez Skarżącą problem nie stanowił zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Rozstrzygnięcie kwestii wpływu udzielonych rabatów na wartość celną towaru należało do krajowych organów celnych i nie zachodziła podstawa do obligatoryjnego zawieszenia postępowania celnego.

Sąd uznał też, że rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie zostały wydane na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego. Zdaniem Sądu, zarzuty skargi dotyczące naruszenia obowiązku wyczerpującego zebrania dowodów i dokładnego ustalenia stanu faktycznego oraz naruszenia zasad prawdy obiektywnej i działania w sposób budzący zaufanie do organów celnych są chybione.

[...]" Sp. z o.o. w Warszawie, reprezentowana przez pełnomocnika radcę prawnego A. N., wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 marca 2004 r., sygn. akt V SA 1151/03. Domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącej zarzucił zaskarżanemu wyrokowi zarówno naruszenie przepisów procedury, jak i naruszenie przepisów prawa materialnego.

I. Naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, obejmowało zdaniem skarżącej kolejno:

1) Naruszenie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, wyrażające się nieuchyleniem decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 27 lutego 2003 r. nr [...] wydanej z naruszeniem wymienionych przepisów:

a) art. 233 § 1 pkt 3 oraz art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z naruszeniem przez Dyrektora Urzędu Celnego 145 § 2 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej przez doręczenie zawiadomienia o wyznaczeniu terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy oraz doręczenie decyzji organu pierwszej instancji na adres siedziby skarżącej, z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika.

Skarżąca stwierdziła, że zgodnie z art. 212 i 145 § 2 Ordynacji podatkowej, w przypadku ustanowienia w sprawie pełnomocnika wszelkie pisma pochodzące od organu, w tym zawiadomienie o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, jak również decyzja organu, muszą zostać doręczone temu pełnomocnikowi. W przeciwnym razie, to jest w przypadku, gdy pomimo ustanowienia w sprawie pełnomocnika decyzja nie zostanie doręczona temu pełnomocnikowi, to należy uznać, że decyzja taka nie weszła do obrotu prawnego, niezależnie od faktu, że została ona doręczona stronie postępowania.

W niniejszej sprawie organ celny pierwszej instancji nie doręczył ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi do doręczeń zarówno wezwania do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego jak i decyzji Dyrektora Urzędu Celnego z dnia 13 marca 2002 r., ograniczając się do wysłania tych pism na adres strony skarżącej. Oznacza to, że ta decyzja organu pierwszej instancji nie weszła do obrotu prawnego, a w związku z tym nie wywołała żadnych skutków prawnych, jakie prawo celne i Ordynacja podatkowa łączą z wydaniem decyzji.

W związku z powyższym wydanie przez organ celny drugiej instancji decyzji z dnia 27 lutego 2003 r. stanowiło naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 208 i art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, ponieważ Dyrektor Izby Celnej w Warszawie nie był uprawniony do utrzymania w mocy decyzji organu celnego pierwszej instancji, która nie weszła do obrotu prawnego. Natomiast wniesienie odwołania od nieistniejącej decyzji organu celnego pierwszej instancji nie może według skarżącej spowodować, że decyzja pierwszoinstancyjna zacznie niejako "istnieć" poprzez fakt wniesienia odwołania. Skarżąca podniosła, że jej odwołanie organ celny powinien był potraktować jako bezprzedmiotowe, z uwagi na nieistnienie w sensie formalnoprawnym decyzji, od której wniesiono odwołanie oraz fakt, że w sprawie nie rozpoczął biegu termin do wniesienia odwołania. Termin do wniesienia odwołania w sprawie, w której ustanowiony został pełnomocnik, rozpoczął bowiem swój bieg dopiero od momentu doręczenia decyzji temu pełnomocnikowi.

Strona skarżąca uważa zatem, że postępowanie wszczęte na skutek wniesienia przez nią odwołania do Dyrektora Izby Celnej w Warszawie powinno było zostać umorzone ze względu na jego bezprzedmiotowość.

Dlatego też skarżąca nie zgadza się ze stwierdzeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, że niedoręczenie pełnomocnikowi zawiadomienia o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie i decyzji organu pierwszej instancji decyzji na adres do doręczeń wskazany w pełnomocnictwie, stanowił wprawdzie naruszenie art. 145 § 2 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, ale naruszenie to nie miało wpływu na wynik sprawy. Strona skarżąca zwróciła uwagę, że wpływ naruszenia przepisów przez Dyrektora Izby Celnej w Warszawie na wynik sprawy przejawia się także w tym, że gdyby decyzja organu pierwszej instancji została doręczona pełnomocnikowi skarżącej, to pełnomocnik mógłby wnieść odwołanie o odmiennej treści, a w rezultacie mogłoby zapaść inne rozstrzygnięcie w sprawie (organ celny drugiej instancji mógłby ustalić wartość celną importowanych farmaceutyków w innej wysokości niż ustalił ją organ celny rozstrzygając sprawę w pierwszej instancji). Uwzględnienie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych przez organy celne skutkowałoby koniecznością rozważenia kwestii przedawnienia prawa do wydania decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe, a to mogłoby całkowicie zmienić sytuację prawną skarżącej.

Skarżąca uważa więc, że nastąpiło naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania celnego określonej w art. 127 Ordynacji podatkowej, ponieważ Sąd wydając zaskarżony wyrok usankcjonował fakt, że pierwszą i jedyną decyzją w postępowaniu celnym wydaną w niniejszej sprawie była decyzja wydana przez organ celny drugiej instancji to jest Dyrektora Izby Celnej w Warszawie, jako że do obrotu prawnego nie weszła decyzja organu celnego pierwszej instancji.

b) art.233 § 2 Ordynacji podatkowej z uwagi na brak zastosowania w sprawie, podczas gdy istniały przesłanki do zastosowania tego przepisu oraz naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie z uwagi na wydanie decyzji pierwszoinstancyjnej nastąpiło przed upływem terminu wyznaczonego skarżącej do wypowiedzenia się w kwestii zgromadzonego materiału dowodowego (art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej), co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż uniemożliwiło skarżącej skorzystanie z przyznanego jej bezwzględnie obowiązującymi przepisami (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej) prawa do czynnego udziału w postępowaniu.

c) art. 191 oraz art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez dokonanie sprzecznych z istniejącym w sprawie materiałem dowodowym, to jest z umową o udzieleniu rabatu z dnia 1 marca 1999 r., ustaleń w zakresie praw i obowiązków wynikających z postanowień tejże umowy, a w szczególności § 1 ust. 5 tej umowy, przez pominięcie faktu, że rabat był przyznawany w momencie wystawienia przez dostawcę noty kredytowej, a nie w chwili zawarcia umowy o udzieleniu rabatu. Miało to istotny wpływ ma wynik sprawy, gdyż spowodowało przyjęcie przez organy celne, że rabaty były udzielone przed dokonaniem zgłoszenia celnego, podczas gdy faktycznie rabaty były udzielane dopiero w momencie wystawienia noty kredytowej, po dokonaniu importu i jako takie powinny być uznawane za rabaty postimportowe. Zdaniem skarżącej organy celne przeprowadziły postępowanie dowodowe powierzchownie i zdawkowo powołały się na wybrane postanowienia umowy, przy jednoczesnym pominięciu innych istotnych postanowień tej umowy oraz innych okoliczności związanych z otrzymywaniem przez skarżącą rabatów.

d) art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez niedokonanie ustaleń w zakresie statusu towarów (krajowy/zagraniczny) w momencie otrzymania przez skarżącą not kredytowych.

Strona skarżąca podkreśliła, że organy celne i w ślad za nimi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie uwzględniły faktu, że towary, których rabaty dotyczyły były już towarami krajowymi, wprowadzonymi na polski obszar celny na podstawie zgłoszenia celnego z dnia 29 marca 1999 r. Noty kredytowe nie mogły zatem wpływać na wartość celną importowanych towarów, gdyż zostały wystawione po dokonaniu odprawy celnej i w odniesieniu do towarów krajowych, co jednoznacznie wynika z porównania dat dokumentów SAD i dat not kredytowych i znajduje potwierdzenie w treści § 1 pkt 5 umowy o udzieleniu rabatu z dnia 1 marca 1999 r.

e) art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie dokonania oceny materiału dowodowego, to jest ustalenia, czy umowa o udzieleniu rabatu z dnia 1 marca 1999 r. była "umową kupna-sprzedaży", o której mowa w zarządzeniu Prezesa Głównego Urzędu Celnego z dnia 23 września 1997 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (MP Nr 72, poz. 1193 ze zm.), Załącznik Nr 37 Zasady Wypełniania Deklaracji Wartości Celnej (DWC) i Wzór Deklaracji Wartości Celnej (DWC). Część B Zasady wypełniania pól Deklaracji Wartości Celnej. Pole Nr 5. Strona wielokrotnie w toku postępowania podkreślała, że powyższa umowa nie jest umową sprzedaży, a jedynie umową zapewniającą wsparcie finansowe importerowi w postaci udzielenia mu rabatów. Zatem na skarżącej nie ciążył obowiązek wykazania w polu 5 Deklaracji Wartości Celnej danych dotyczących tej umowy. Zarzut niekompletności dokumentów był więc w tym przypadku niezasadny, co powinno skutkować wydaniem przez organy celne odmiennego orzeczenia w sprawie, to jest umarzającego postępowanie celne z powodu braku podstaw do jego wszczęcia i prowadzenia.

f) art. 65 § 4 pkt 2 lit. c) (określonego przez organy celne oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie jako art. 65 § 4 pkt 2 lit. a Kodeksu celnego) przez wydanie decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe w sytuacji, gdy brak było podstaw do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w związku niezaistnieniem przesłanek określonych w art. 83 § 3 Kodeksu celnego, to jest niezaistnieniem nieprawdziwości, nieprawidłowości lub niekompletności dokumentów, na podstawie których zastosowano procedurę dopuszczenia do obrotu importowanych farmaceutyków.

Skarżąca nie miała ona obowiązku dołączenia do zgłoszenia celnego umowy z dnia 1 marca 1999 r., gdyż żaden przepis prawa celnego nie nakładał takiego obowiązku na importera i w decyzjach organów celnych nie wskazano przepisu prawa zobowiązującego importera do załączenia do zgłoszenia celnego umowy takiego rodzaju jak umowa o udzielenie rabatu łącząca skarżącą z dostawcą.

2) Naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie art. 1 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. przez nieuchylenie niezgodnej z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 27 lutego 2003 r. Decyzja ta jest niezgodna z prawem z uwagi na fakt, iż została wydana z naruszeniem powszechnie obowiązujących przepisów prawa, to jest zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 23 września 1997 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych oraz Załącznika nr 6 do zarządzenia - Instrukcji wypełniania dokumentów SAD. Część V. Pole 45.

Fakt prawidłowego zastosowania się skarżącej do tej Instrukcji oraz niewypełnienie pola 45 deklaracji SAD nie został zaakceptowany zarówno przez organy celne jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, co przyczyniło się do utrwalenia stanu naruszenia podstawowych zasad konstytucyjnych, to jest zasady działania organów na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji RP), jak również zasady ochrony zaufania podmiotów gospodarczych do działań organów państwa (art. 2 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej).

3) Naruszenie art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez nieustosunkowanie się Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w uzasadnieniu zaskarżanego wyroku do części zarzutów podniesionych przez Skarżącą w skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2003 r. oraz w pismach procesowych z dnia 10 czerwca 2003 r. i dnia 8 marca 2004 r.

Strona skarżąca zwróciła uwagę, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie odniósł się do kwestii zastosowania przepisów zarządzenia Prezesa GUC – Instrukcji wypełniania dokumentów SAD. Część V. Pole 45, co zdaniem skarżącej wskazuje na nieuwzględnienie tego zarządzenia przy rozpoznawaniu sprawy.

Skarżąca zarzuciła ponadto niewyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ograniczył się jedynie do przytoczenia przepisów prawa materialnego, to jest art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego. Sąd nie wyjaśnił jednak istotnych dla strony pojęć, którymi posługują się powołane przepisy, w szczególności pojęcia ,,wartości celnej towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego" występującego w powołanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie art. 85 § 1 Kodeksu celnego, czy też pojęcia "ceny należnej za towar" występującego w art. 23 § 1 Kodeksu celnego.

4) Naruszenie art. 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 135 i naruszenie art. 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. oddalenie skargi pomimo wystąpienia przesłanek do stwierdzenia przez Sąd nieważności decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Celnej po upływie przedawnienia, a więc bez podstawy prawnej. Zaskarżony wyrok został zatem wydany z naruszeniem art. 134 § 1 P.p.s.a., gdyż Sąd nie wziął pod uwagę okoliczności mieszczących się w granicach sprawy, a mających fundamentalne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia.

II. Naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) polegające na:

1) Pominięciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przepisów (w tym § 11 ust.1) zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z 23 września 1997 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych oraz Załącznika nr 6 do zarządzenia - Instrukcji wypełniania dokumentu SAD. Część V. Pole 45, co zdaniem skarżącej stanowi naruszenie art. 2 i 7 Konstytucji RP. Według skarżącej powyższe zarządzenie było źródłem powszechnie obowiązującego prawa w dacie dokonania przez skarżącą zgłoszenia celnego i było ściśle związane z art. 64 § 1 Kodeksu celnego.

Zasada ochrony zaufania podmiotów do działań organów państwa oraz stanowionego i stosowanego przez to państwo prawa (art. 2 Konstytucji RP) została naruszona, zdaniem skarżącej, w związku z uznaniem działań importera za nieprawidłowe, pomimo że strona zastosowała się do zarządzenia Prezesa GUC i działała w zaufaniu do obowiązującego porządku prawnego.

Zgodnie z zasadą praworządności wyrażoną w art. 7 Konstytucji RP działanie na podstawie przepisów prawa oznacza egzekwowanie obowiązków nałożonych przez prawo, a nie obowiązków domniemywanych przez organy administracji państwowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie naruszył wyżej wymienioną normę i usankcjonował pozaprawne działanie administracji celnej, polegające na nałożeniu na importera obowiązku wykazywania w dokumencie SAD rabatów przyznanych w inny sposób niż wynika to z zarządzenia Prezesa GUC.

2) Naruszeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przepisów art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego przez błędną ich wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż rabaty udzielone na rzecz skarżącej na podstawie not kredytowych wystawionych po dokonaniu importu miały wpływ na wartość celną importowanych towarów.

Zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to jest cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny i o ile jest to konieczne - z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 Kodeksu celnego. Skarżąca zadeklarowała wartość celną na poziomie ceny transakcyjnej, będącej ceną należną za towar, wynikającą z faktur handlowych wystawionych przez eksportera. Nie mogła zadeklarować wartości celnej na poziomie ceny zapłaconej, gdyż w momencie dokonania zgłoszenia celnego zapłata ta jeszcze nie nastąpiła. Zgodnie natomiast z dyspozycją art. 85 § 1 Kodeksu celnego należności celne są wymagane według stanu towaru oraz jego wartości celnej w dniu dokonania zgłoszenia celnego. Dla ustalenia wartości transakcyjnej oraz wartości celnej towaru, znaczenie ma zatem wyłącznie dzień dokonania zgłoszenia celnego.

W dniu odprawy celnej cena określona w fakturze załączonej do zgłoszenia celnego odpowiadała wartości transakcyjnej importowanego towaru, w rozumieniu ceny należnej za importowany towar, zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego. Natomiast noty kredytowe, na podstawie których skarżącej przyznano konkretne kwoty rabatów, skarżąca otrzymała po dokonaniu odprawy celnej. Dlatego też nie było żadnych podstaw do kwestionowania wartości transakcyjnej importowanych leków ustalonej według ceny wykazanej w fakturze handlowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dokonując błędnej wykładni wspomnianych przepisów Kodeksu celnego zaakceptował obniżenie wartości celnej zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym, w oparciu o składnik (rabat), który pozostaje neutralny wobec wartości celnej, ponieważ nie powoduje jej obniżenia ani podwyższenia.

3) Niezastosowaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie Opinii 15.1 wydanej przez Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO) i inkorporowanej do polskiego porządku prawnego na podstawie Załącznika do zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 23 września 1997 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej.

Zgodnie z tą Opinią otrzymywane przez skarżącą rabaty na postawie not kredytowych wystawianych pod dokonaniu zgłoszenia celnego nie powinny być uwzględniane przy ustalaniu wartości celnej importowanych farmaceutyków. W zarządzeniu z dnia 23 września 1997 r. zawierającym Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej, w tym wspomnianą Opinię 15.1, Prezes GUC stwierdził, że Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Handlu (WTO) oraz Komitet Techniczny Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO) są organami w sprawach wyjaśnień dotyczących wartości celnej. W ocenie prawodawcy polskiego posiadają więc uprawnienia do decydowania o sprawach wartości celnej, zgodnie z wskazaną w zarządzeniu kompetencją.

Zdaniem skarżącej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zobowiązany był do uwzględnienia Opinii 15.1, ponieważ stanowi ona część porządku prawnego Rzeczypospolitej Polskiej. Niezastosowanie w zaskarżonym wyroku tejże Opinii stanowi naruszenie prawa materialnego i uzasadnia wniesienie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując skargę kasacyjną zważył, co następuje:

Postanowieniem z dnia 10 grudnia 2004 r. zamieszczonym w protokole rozprawy NSA odmówił zawieszenia postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie zaistniała sytuacja przewidziana w art. 124 § 1 pkt 6 w związku z art. 193 P.p.s.a., gdy sąd przedstawia pytanie prawne Trybunałowi Konstytucyjnemu.

Ze skargą konstytucyjną wystąpiła strona wnosząca skargę kasacyjną i dlatego Sąd nie skorzystał z możliwości zawieszenia postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a., ponieważ jego zdaniem nie ma kwestii prawnej budzącej wątpliwości. Gdyby nawet Trybunał Konstytucyjny postąpił odmiennie, art. 272 P.p.s.a. przewiduje tryb postępowania chroniący interesy strony.

Skarżąca kwestionuje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 marca 2004 r., sygn. akt V SA 1151/03 opierając skargę kasacyjną na dwóch podstawach określonych w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., a więc na naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W takiej sytuacji ocena zasadności skargi kasacyjnej wymaga wpierw rozważenia zasadności zarzutów o charakterze procesowym, odnoszących się do ustaleń faktycznych Sądu. Zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być bowiem zweryfikowane tylko w odniesieniu do określonego stanu faktycznego, stanowiącego podstawę zastosowania prawa materialnego.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c P.p.s.a. przez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie, naruszającej art. 233 § 1 pkt 3, art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z naruszeniem przez ten organ art. 145 § 2 i art. 200 § 1 tejże Ordynacji, przez doręczenie zawiadomienia o wyznaczeniu terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy oraz doręczenie decyzji organu pierwszej instancji na adres siedziby skarżącej, z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika.

Przede wszystkim trzeba zauważyć, że zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie art. 145 § 1 pkt 1 c został niewłaściwie uzasadniony. Skarżąca wywodzi bowiem, że niedoręczenie decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnikowi strony do doręczeń sprawia, że decyzja ta nie została wydana i nie weszła do obrotu prawnego. Jednocześnie stwierdza, że fakt jej doręczenia stronie, a nie pełnomocnikowi do doręczeń mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby decyzja organu pierwszej instancji została prawidłowo doręczona pełnomocnikowi do doręczeń, to pełnomocnik mógłby wnieść odwołanie o treści odmiennej od tej, która została zawarta w odwołaniu wniesionym przez stronę postępowania, w rezultacie czego mogłoby zapaść inne rozstrzygnięcie w sprawie. Nie jest więc jasne, czy skarżąca uważa, że decyzja organu pierwszej instancji w ogóle nie weszła do obrotu prawnego, czy też jej zdaniem skutek ten jest połowiczny i odnosi się tylko do pełnomocnika do doręczeń. Ponadto wydanie przez organ drugiej instancji decyzji odwoławczej, utrzymującej w mocy nieistniejącą, niewydaną decyzję pierwszoinstancyjną nie kwalifikuje się jako inne naruszenie przepisów postępowania, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 c P.p.s.a).

Skarżąca zarzucając Sądowi usankcjonowanie naruszenia przez organy celne przepisów Ordynacji podatkowej, dotyczących doręczeń (art. 145 § 2) nie wspomina, że mocodawca w dniu 25 lutego 2002 r. ustanowił siedmiu pełnomocników i udzielił im pełnomocnictw ogólnych, a więc obejmujących również udział w rozpatrywanej sprawie. Jeden z nich – H. J. został ustanowiony pełnomocnikiem do doręczeń. Pełnomocnictwa uzyskali również dwaj członkowie zarządu Spółki [...] J. S. i M. S.. Z akt sprawy wynika, że decyzja organu pierwszej instancji została skierowana do strony i do pełnomocnika do doręczeń H. J.. Decyzję adresowaną na nazwisko H. J.wysłano jednak na adres siedziby skarżącej. Nie budzi także wątpliwości fakt, że skarżąca tę decyzję otrzymała. Należy zatem przyjąć, że otrzymali ją członkowie zarządu i jednocześnie pełnomocnicy Spółki – J. S. i M. S.

Doręczenie w taki sposób decyzji administracyjnej stronie, która działa przez pełnomocnika do doręczeń niewątpliwie narusza przepis art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Nie uzasadnia jednak stwierdzenia, że przez to decyzja nie weszła do obrotu prawnego. Nie jest to również, zdaniem Sądu rozpatrującego skargę kasacyjną, naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przepisy postępowania określające zasady doręczania pism stronie działającej przez pełnomocnika mają niewątpliwie na względzie ochronę praw strony w postępowaniu, czego gwarancją jest m. in. reprezentowanie strony przez wykwalifikowanego pełnomocnika. Naruszeniu tych przepisów można zatem przypisać istotną wagę z punktu widzenia wyniku sprawy tylko wtedy, gdy pozbawiało albo ograniczało prawo strony do udziału w postępowaniu i do artykułowania w nim swoich interesów.

Mając na uwadze to, że J. S. i M. S. – członkowie zarządu skarżącej Spółki występujący jednocześnie w roli jej pełnomocników – są tymi samymi osobami fizycznymi, trudno przyjąć, że doręczenie im decyzji organu I instancji na adres Spółki, a nie za pośrednictwem pełnomocnika do doręczeń - naruszyło lub uszczupliło prawo Spółki do udziału w postępowaniu. Należałoby wówczas uznać za wiarygodną tezę, że doręczenie J. S. i M. S. omawianej decyzji za pośrednictwem pełnomocnika do doręczeń H. J. spowodowałoby, że wnieśliby oni odwołanie o innej treści, dające większe szanse na jego uwzględnienie. Należy dodać, że ci dwaj członkowie zarządu Spółki i zarazem jej pełnomocnicy (od dnia 25 lutego 2002 r.) od początku brali osobiście udział w postępowaniu administracyjnym w tej sprawie. Sygnowali pisma kierowane przez Spółkę do organów celnych, począwszy od pisma z dnia 17 stycznia 2002r. zawierającego uwagi i zarzuty do protokołu kontroli i później pisma z 12 lutego 2002 r., 23 kwietnia 2002 r., 25 czerwca 2002 r., a także odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji. W tych okolicznościach nie może być uznany za uzasadniony zarzut, że niedoręczenie decyzji organu I instancji pełnomocnikowi do spraw doręczeń mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponadto skarżąca zarzuciła, że Sąd pierwszej instancji naruszył przepisy postępowania (m. in. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.) przez usankcjonowanie ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej Port Lotniczy w Warszawie naruszającej przepisy Ordynacji podatkowej (art. 122, 187 § 1, 191). Naruszenie przez ten organ przepisów procedury polegało m. in. na poczynieniu błędnych ustaleń co do charakter rabatu udzielonego skarżącej przez jej zagranicznego kontrahenta i wpływu tego rabatu na cenę importowanych leków.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarta w zaskarżonym wyroku ocena ustaleń faktycznych organów celnych w tym zakresie jest prawidłowa. Nie można podzielić stanowiska skarżącego, że sporny rabat nie miał związku z ceną importowanych leków, ponieważ był udzielony na podstawie umowy (z dnia 1 marca 1999 r.) nie będącej umową sprzedaży leków, lecz umową zapewniającą wsparcie finansowe importerowi leków. Udzielono go dopiero po zgłoszeniu celnym, na podstawie odrębnej, wystawionej przez dostawcę noty kredytowej, dotyczył zatem towaru, który uzyskał już status towaru krajowego.

Zarzuty te trzeba przede wszystkim skonfrontować z zawartą w dniu 1 marca 1999 r. umową " o udzieleniu rabatu". Już sama jej nazwa wskazuje wyraźnie na intencje umawiających się stron. Nie chodzi im o dotację, czy innego rodzaju zasilanie finansowe importera, lecz o rabat, czyli świadczenie, które w języku potocznym i prawniczym ma dość dokładnie określoną treść. Jest to zniżka, upust od ustalonej ceny towaru. Nie można zatem rabatu oderwać od ceny towaru, przyjąć, że nie jest on elementem kształtującym tę ceną, na tej tylko podstawie, że miał służyć jako wsparcie finansowe importera, albo że udzielono go dopiero po wprowadzeniu towaru importowanego na polski obszar celny. Rabat, jeżeli jest świadczeniem odnoszącym się do ceny towaru, kształtuje tę cenę, niezależnie od tego, kiedy został faktycznie przyznany i jakie intencje kryją się za jego udzieleniem.

Z umowy z dnia 1 marca 1999 r. o udzieleniu rabatu wynika, że strony wiążą ten rabat z określoną wartością netto leków zakupionych przez skarżącego u kontrahenta holenderskiego w każdym miesiącu. Ustalają też wysokość rabatu (40% wartości netto zakupionych leków wykazanej w fakturze zakupu) oraz tryb realizacji tego świadczenia (na podstawie noty kredytowej dostawcy wystawionej nie później niż 1 dzień po wystawieniu przez dostawcę faktury sprzedaży na każdą partię towaru). Umowa o udzielenie rabatu określa więc wyczerpująco warunki i zasady nabycia prawa do rabatu. W świetle jej postanowień prawo do rabatu powstaje z chwilą zakupu leków, jeżeli zakup przekracza wartość 500, 000 Euro w skali jednego miesiąca. Faktura jednorazowego zakupu leków z dnia 25 marca 1999 r. na kwotę 463.630,45 Euro świadczy zatem o nabyciu przez kupującego prawa do rabatu z tytułu tego zakupu już z chwilą zakupu. Nota rabatowa dostawcy z dnia 26 kwietnia 1999 r. potwierdza, że rabat dotyczy tego właśnie zakupu i określa jego wysokość - 185.452,18 Euro, czyli 40 % ceny zakupu z dnia 25 marca 1999 r.

W myśl powszechnej w obrocie handlowym zasady wolności kontraktowej strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, określić więc również sposób i czas ustalenia ceny sprzedaży. Mogą tę cenę określić przez wskazanie podstaw do jej ustalenia, co oznacza, że cena zostanie ostatecznie skonkretyzowana dopiero po zawarciu umowy sprzedaży. Umowa z dnia 1 marca 1999 r. o udzieleniu rabatu jest w istocie umową dotyczącą określenia ceny sprzedaży leków, jako że rabat wyraźnie odnosi się do ceny zakupionych leków. W rozpatrywanej sprawie ten element ceny, uwarunkowany wartością zakupu leków zaistniał i był znany już w chwili zakupu. W związku z tym nie jest zasadne stwierdzenie oparte na treści § 1 pkt 5 umowy o udzielenie rabatu, że rabat powstał dopiero na podstawie noty kredytowej dostawcy, czyli po dokonaniu zakupu leków i po ich zgłoszeniu do procedury celnej. W świetle omawianej umowy nota kredytowa dotycząca rabatu stanowiła bowiem jedynie czynność następczą, potwierdzającą wykonanie zobowiązania wynikającego z tej umowy.

Argument odnoszący się do momentu powstania prawa do rabatu nie ma zresztą w tej sprawie istotnego znaczenia. Podkreślono już, że strony w zasadzie swobodnie ustalają warunki sprzedaży, w tym swoje zobowiązania dotyczące ceny. Cena jest co prawda elementem konstytuującym umowę sprzedaży, ale to nie oznacza, że musi być ostatecznie ustalona w chwili zawarcia umowy i że nie może być przez strony później skonkretyzowana lub zmieniona. Jeżeli zatem po zawarciu umowy sprzedaży sprzedający udzielił kupującemu świadczenia dotyczącego bezpośrednio zakupionego towaru i powodującego obniżenie jego pierwotnie ustalonej ceny, to nie ma podstaw do przyjęcia, że to świadczenie nie jest elementem ceny, ponieważ nie pozostaje w ścisłym związku czasowym z zawarciem umowy sprzedaży.

Te uwagi dotyczące ustalania ceny w ramach umowy sprzedaży mają charakter ogólny i odnoszą się również do transakcji w międzynarodowym obrocie handlowym, a więc zakupu towarów w imporcie, podlegających zgłoszeniu do procedury celnej. Prawo celne zawiera szereg regulacji specyficznych, właściwych tylko temu systemowi prawa. Nie ingeruje jednak w podstawowe instytucje prawne odnoszące się do obrotu gospodarczego. W kodeksie celnym nie ma żadnych przepisów prawnych, które uzasadniałyby stwierdzenie, że ustalenia co do ostatecznej ceny towaru importowanego mogą być czynione tylko do chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, czy dopuszczenia towaru do obrotu.

Całkowicie bezzasadne są w związku z tym zarzuty skarżącej, że Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie naruszył przepisy postępowania sankcjonując naruszenie przez organy celne przepisów zarządzenia Prezesa GUC z 1997 r. Według skarżącej organy celne naruszyły to zarządzenie uznając, że przedstawione do odprawy celnej dokumenty były niekompletne, chociaż z określonych w zarządzeniu zasad wypełniania Deklaracji Wartości Celnej i z zawartego tam wzoru tego dokumentu nie wynika, że skarżąca była zobowiązana do ujawnienia umowy o udzielenie rabatu i podania faktu uzyskania rabatu, skoro umowa ta nie była umową sprzedaży, a rabat nie był uwidoczniony w fakturze.

Umowa o udzieleniu rabatu zawarta 1 marca 1999 r. pomiędzy Yamanouchi Europe (spółką holenderską) i polską spółką Yamanouchi Pharma nie jest co prawda umową sprzedaży, ale określa istotne warunki tej sprzedaży i dlatego powinna być niewątpliwie ujawniona przez stronę skarżącą w chwili zgłoszenia importowanych leków do procedury celnej. Obowiązek taki wynika z treści art. 64 § 2 Kodeksu celnego. Przepis ten stanowi, że do zgłoszenia celnego zgłaszający powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. Kodeks celny upoważnia jednocześnie właściwego ministra do określenia, w drodze rozporządzenia, wymogów, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne, wzorów formularzy oraz dokumentów, jakie należy do niego dołączyć (art. 64 § 4).

Wydane na tej podstawie zarządzenie Prezesa GUC z 23 września 1997 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych w przepisie § 166 ust. 1 określa jedynie przykładowo dokumenty, jakie należy dołączyć do zgłoszenia celnego (dokumentu SAD). W przepisie § 169 tego zarządzenia również przykładowo określono elementy treści, jakie powinna zawierać faktura lub inny dokument służący ustaleniu wartości celnej towaru. Oznacza to, że nie ma (co wydaje się oczywiste) jednego, jednolitego "wzoru" wymagań dotyczących zgłoszenia celnego. Stosownie do okoliczności każdego indywidualnego przypadku zgłaszający powinien przedstawić i ujawnić wszystkie dokumenty i informacje odnoszące się do importowanego towaru, niezbędne do przeprowadzenia procedury celnej, w tym do prawidłowego ustalenia jego wartości celnej. W tym więc przypadku skarżąca była zobowiązana zarówno do ujawnienia umowy o udzieleniu rabatu, jak i do uwzględnienia tego rabatu przy ustaleniu wartości celnej towaru, niezależnie od tego, jak nazywa ową umowę z 1 marca 1999 r.

Wspomniane zasady wypełniania Deklaracji Wartości Celnej, na które powołuje się skarżąca wyraźnie zobowiązują do podania w polu nr 4 numeru i daty faktury lub innego dokumentu, na podstawie którego ustalana jest wartość celna towaru, a więc również do podania informacji o umowie o udzieleniu rabatu, mającego wpływ na ustalenie całkowitej wartości transakcyjnej importowanych leków. Treść wspomnianego § 169 ust. 1 zarządzenia Prezesa GUC z dnia 23 września 1997 r. wskazuje też na bezzasadność wywodów skarżącej, wiążącej obowiązek podania w dokumencie SAD (pole 45) informacji o udzielonym rabacie wyłącznie z rabatem, który został uwidoczniony w fakturze. Stwierdzenia te oderwano od obowiązku prawidłowego sporządzenia faktury, to znaczy zamieszczenia w niej wszelkich elementów kształtujących cenę towaru. Nie można zatem skutecznie powoływać się na treść faktury, która zawierała dane niepełne i przez to nie mogła być miarodajna dla ustalenia faktycznej, całkowitej płatności za towar.

W ramach pierwszej podstawy skargi kasacyjnej (naruszenie prawa materialnego) skarżąca zarzuciła, że Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia przepisów art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego przez ich błędną wykładnię. Z przepisów tych wynika bowiem, zdaniem skarżącej, że wartość celna towaru ustalona w tym przypadku na podstawie wartości transakcyjnej, czyli ceny należnej za importowane leki to wyłącznie wartość na dzień dokonania zgłoszenia celnego. W tym dniu wartość celną importowanych leków określała wartość transakcyjna, wyrażona w cenie leków podanej w fakturze zakupu. Nie było zatem żadnych podstaw do zakwestionowania tej wartości w trybie art. 83 § 3 Kodeksu celnego, z powodu przyznania skarżącej rabatu po dokonaniu odprawy celnej. Wartość celna w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego nie może być weryfikowana ze względu na okoliczności powstałe po przyjęciu zgłoszenia.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela wykładni przepisów art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego zaprezentowanej przez stronę skarżącą. Regulacje zawarte w tych przepisach są ze sobą powiązane, jako że ustalanie wartości celnej służy określeniu należności celnych. Związek ten nie sięga jednak tak daleko, aby w treści art. 85 § 1 Kodeksu celnego widzieć dopełnienie definicji wartości celnej, określonej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego. Zasady ustalania wartości celnej towarów zostały uregulowane w dziale III Kodeksu celnego, w tym głównie w art. 23. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego odnosi się do innej materii - wymagalności należności celnych.

Warto zwrócić uwagę, że przepisy art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Ustawodawca kładzie więc nacisk na cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną, obejmującą wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane w zamian za towar. Dlatego właśnie nie wiąże tak rozumianej ceny z żadną cezurą czasową. Takie powiązanie prowadziłoby do sprzeczności. Jeżeli wartością celną jest rzeczywista, ostateczna cena towaru, to nie może być to - przy założeniu, że strony mają swobodę co do sposobu i czasu ustalenia ceny ostatecznej – wyłącznie cena na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego. Cena na ten dzień mogłaby bowiem, z wielu względów, nie odpowiadać cenie faktycznie zapłaconej lub należnej (cenie całkowitej). W świetle art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest zatem jego wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna, jeżeli nawet została ostatecznie ustalona lub zapłacona po przyjęciu zgłoszenia celnego.

Przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego dotyczy natomiast wymagalności należności celnych. Stanowi, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Tylko więc dla potrzeb ustalenia należności celnych wartość celna w rozumieniu art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego jest odnoszona do dnia przyjęcia zgłoszenia celnego.

Stąd też Kodeks celny przewiduje mechanizm korygowania, w ramach tego samego, przyjętego zgłoszenia celnego wartości celnej podanej w zgłoszeniu celnym do wartości celnej mierzonej faktyczną, całkowitą ceną zapłaconą lub należną za towar. Mechanizm ten jest niezbędny w sytuacji, gdy po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego wartość celna z tego dnia okazała się być inna od wartości transakcyjnej, to znaczy faktycznej ceny towaru. Organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego i jeżeli z tej kontroli wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane (art. 83 § 1 – 3 Kodeksu celnego). W rezultacie na podstawie art. 64 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wydaje z urzędu lub na wniosek strony decyzję, której m. in. uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części zmienia elementy zawarte w tym zgłoszeniu (w tym wartość celną towaru).

Taka wykładnia przepisów art. 23 § 1 i 85 § 1 Kodeksu celnego znajduje potwierdzenie w Wyjaśnieniach Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO) do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. zawartych w załączniku do zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 23 września 1997 r. – Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (MP Nr 67, poz. 657).

W szczególności z Opinii nr 5.2 i 5.3 wynika, że rabat powinien być uwzględniany przy ustalaniu wartości transakcyjnej towarów według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej również wtedy, gdy w momencie ustalania wartości transakcyjnej istnieje jedynie możliwość uzyskania rabatu, rabat nie został zaś jeszcze faktycznie zrealizowany. Również w przytoczonej przez skarżącą Opinii 15.1 dopuszcza się uwzględnienie w wartości transakcyjnej towaru ustalonej według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej rabatu przyznanego z uwzględnieniem wcześniejszej transakcji, jeżeli tylko rabat stanowi element ceny towaru zgłaszanego obecnie do odprawy (przykład 2, pkt 9 – 13) W świetle tej Opinii rabat tzw. postimportowy, przyznany wstecz i nie brany pod uwagę przy ustalaniu wartości transakcyjnej, to tylko rabat przyznawany wstecz z tytułu zakupu towarów poprzednio importowanych, a nie rabat dotyczący ceny towarów zgłaszanych obecnie do odprawy (przykład 3 pkt 16 i przykład 4 pkt 17). Nie ma więc racji skarżąca zarzucając, że przykład przedstawiony w pkt 17 Opinii 15.1 odpowiada przypadkowi importowanych przez nią leków. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rabat, o którym mowa w pkt 16, 17 i 18 Opinii 15.1 został uznany za postimportowy nie dlatego, że przyznano go wstecz - po dokonaniu importu, lecz ze względu na to, że nie dotyczył bezpośrednio ceny towaru importowanego. Odnosił się bowiem do poprzedniej transakcji. W związku z tym w punkcie 18 Opinii 15.1 podkreślono, że rabat tzw. postimportowy w stosunku do określonej transakcji wpłynie ex post na wartość celną towarów wcześniej importowanych, których bezpośrednio dotyczył, ponieważ spowoduje rewizję cen tych towarów.

Omawianej kwestii dotyczy ponadto Komentarz nr 4.1 Wyjaśnień Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej WCO stanowiących załącznik do zarządzenia Prezesa GUC z dnia 23 września 1997 r. Potwierdza on także tezę, że przy ustalaniu wartości celnej na podstawie wartości transakcyjnej należy brać pod uwagę również cenę ostateczne ustaloną dopiero po dostarczeniu towaru, na podstawie umowy sprzedaży określającej ceny jedynie prowizorycznie lub zawierającej tzw. klauzulę rewizji cen.

W świetle przedstawionych rozważań pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, dotyczące naruszenia prawa materialnego i procesowego nie są uzasadnione.

Nie są uzasadnione zarzuty naruszenia przez Sąd przepisów Konstytucji RP (art. 2 i 7), jako że zostały one oparte na zarzutach dotyczących nieuwzględnienia omawianej Instrukcji wypełniania dokumentu SAD. Sąd nie podziela także zarzutu co do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Brak szczegółowego odniesienia się w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie do niektórych zarzutów podnoszonych w skardze do tego Sądu, a uznanych przez Naczelny Sąd Administracyjny za nieuzasadnione nie stanowi bowiem naruszenia prawa, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając to wszystko na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Dlatego też kierując się treścią przepisów art. 181, 183 § 1 i 184 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł, jak w sentencji.