Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1938/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

﻿Sygn. akt III SA/Wa 1938/11 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 5 kwietnia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca) Sędzia WSA Maciej Kurasz Protokolant Referent stażysta Paweł Jurczyński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi L. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od stycznia do grudnia 2009 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

L. Sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca", "Spółka" lub "Strona") złożyła w dniu 7 maja 2010 r. korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za 2009 r.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. z uwagi na fakt, wartości wykazane przez Spółkę w zeznaniu CIT-8 za 2009 rok budziły wątpliwości organu, dniu 5 lipca 2010 r. wydał imienne upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres 1 stycznia do 31 grudnia 2009 r.

W związku ze stwierdzonymi w toku kontroli nieprawidłowościami postanowieniem z dnia [...] października 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób pralnych za rok podatkowy 2009.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...] stycznia 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. określił Stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2009 w wysokości 1.148.053,00 zł i nadpłatę za rok podatkowy 2009 w wysokości 599.817,00 zł. W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji organ I instancji wskazał, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 1.659.511,22 zł stanowiącą sumę wydatków poniesionych na obsługę IT i dostarczanie personelu do L. [...] Spółka Komandytowa, w której Strona jest komandytariuszem, naruszając tym samym art. 5 ust. 2 i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - dalej "updop" oraz zawyżyła w zeznaniu CIT-8 sumę wpłaconych zaliczek o kwotę 349.574,00 zł.

Strona nie zgadzając się z ustaleniami zawartymi w przedmiotowej decyzji, pismem z dnia 7 lutego 2011 r. wniosła odwołanie. Decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 updop,

- art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2, art. 74a, art. 76, art. 77 § 1 pkt 2, art. 77 § 1 pkt 5, art. 77 § 2, art. 121 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) - dalej "Ordynacja podatkowa". Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Stwierdził, że poniesione przez Stronę wydatki na zakup usług IT oraz dostarczania personelu na rzecz L. [...] Spółka Komandytowa nie wykazały związku przyczynowo - skutkowego z przychodami Strony. W jego ocenie wydatek w łącznej kwocie 1.659.511,22 zł na nabycie praw i obowiązków w spółce komandytowej nie stanowi dla Strony kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop, nie jest bowiem związany z uzyskiwanymi przez nią przychodami z działalności bezpośrednio przez nią prowadzonej. Przychód z tytułu udziału w spółce komandytowej, wykazywany przez Skarżącą na podstawie art. 5 updop jest przychodem osiągniętym przez spółkę komandytową i jako taki nie może przesądzać o uznaniu przedmiotowych wydatków za koszty uzyskania przychodów Strony.

Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska Strony, że argumentacja organu I instancji jest wewnętrznie sprzeczna. W pierwszej części uzasadnienia podano i uzasadniono dominujący orzecznictwie pogląd, iż wniesione do spółki wkłady mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania w momencie ich wniesienia jedynie w sytuacji, kiedy wniesienie to skutkuje automatycznie wystąpieniem przychodu podlegającego opodatkowaniu - jako przykład takiej sytuacji wskazano dyspozycję art. 12 ust. 1 pkt 7 updop. Jednocześnie organ I instancji wskazał na sytuację, w której wniesienie wkładu nie powoduje wystąpienia po stronie wnoszącego powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu, a wydatki poniesione na wkład mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie zbycia udziałów (praw) otrzymanych za wniesiony wkład. W dalszej części uzasadnienia organ przeprowadził analizę mającą wyjaśnić, czy po stronie Spółki wystąpił przychód, z którym można powiązać wydatki poniesione na nabycie przedmiotu wkładu. Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił uwagę na konstrukcję art. 5 ust. 1 i ust. 2 updop i wykazał, iż wydatków na nabycie wkładu, ze względu na konstrukcję ww. przepisów, nie można powiązać z przychodami z tytułu udziału w przychodach spółki niebędącej osobą prawną. Organ I instancji stwierdził, iż wydatki na nabycie usług podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w związku z przychodami uzyskiwanymi z działalności prowadzonej przez podmiot samodzielnie. W sytuacji, gdy wydatki dotyczą nabycia przedmiotu wkładu do spółki osobowej, nie mogą zostać zaliczone w momencie wniesienia wkładu do kosztów uzyskania przychodów wnoszącego, bowiem nie występuje wtedy po stronie wnoszącego przychód, z którym można powiązać poniesiony wydatek. Wydatki poniesione przez Spółkę na wkład nie skutkują bowiem uzyskaniem przychodu przez Spółkę, lecz przez inny podmiot (spółkę komandytową). Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził wnioski organu instancji, iż kwestionowane wydatki na wkład do spółki osobowej nie są związane z przychodami z działalności prowadzonej przez Spółkę i zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 updop nie stanowią kosztów podatkowych Strony.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w złożonym odwołaniu Strona wskazuje na naruszenie szeregu przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących kwestii nadpłat, tj. art. 72, art. 73, 74a, art. 77. Jednakże w uzasadnieniu odwołania, oprócz polemiki dotyczącej możliwości zaliczenia kwoty 608.277,00 zł (z tytułu VAT) na zaliczki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych Strona nie wskazuje w czym upatruje naruszenia dyspozycji tych przepisów. Natomiast w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej dokonane przez organ I instancji ustalenia dotyczące spornej nadpłaty są prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez posługiwanie się przez organ I instancji, w ocenie Strony, wewnętrznie sprzeczną i niespójną argumentacją Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że wskazany przepis dotyczy prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (§ 1) oraz udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania (§ 2). Z akt sprawy nie wynika, aby w trakcie postępowania Strona zgłaszała jakiekolwiek zastrzeżenia odnośnie sposobu prowadzenia postępowania, jak również nie występowała o udzielenie informacji przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że samo wydanie decyzji, której uzasadnienie jest niezgodne z poglądami Strony na poszczególne kwestie będące przedmiotem sporu, nie może stanowić naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej. W jego ocenie postępowania zostało przeprowadzone zgodnie przepisami prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej), jak również przeprowadzone zostało zgodnie obowiązkami organów wynikającymi z art. 122 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że stosownie do art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej Spółka miała zapewniony czynny udział w każdym stadium postępowania, umożliwiono jej również ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pod względem kompletności i poprawności merytorycznej i formalnej. Oznacza to, że dysponując zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym organ I instancji miał pełne podstawy, aby uznać go za kompletny i dokonać jego oceny zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] kwietnia 2011 r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 updop.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania i podniosła, że nie zgadza się z rozstrzygnięciem zawartym w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w części dotyczącej nieuznania za koszt uzyskania przychodu wydatków w łącznej kwocie 1.659.511,22 zł poniesionych przez nią na nabycie od spółki L. z siedzibą w L. usług w zakresie wsparcia informatycznego (dalej "usługi IT") oraz na nabycie od spółki L. usług zapewnienia personelu, które to usługi następnie zostały wniesione przez Skarżącą jako wkład komandytariusza do spółki L. Spółka Komandytowa (poprzednio L. [...] Spółka Komandytowa) i nie podziela przedstawionej przez organ argumentacji.

Zdaniem Spółki Dyrektor Izby Skarbowej odmówił w skarżonej decyzji uznania koszt uzyskania przychodu wydatków na nabycie usług IT i dostarczania personelu w łącznej wysokości 1.659.511,22 zł, wniesionych przez Spółkę tytułem wkładu L. [...] Spółka Komandytowa uznając, iż przedmiotowe wydatki nie mają związku przyczynowo-skutkowego z przychodami Skarżącej z własnej działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż sporne wydatki winny być traktowane jako wydatki na nabycie ogółu praw i obowiązków komandytariusza w ocenie Skarżącej, kierując się tą kwalifikacją stwierdził, iż osiągany przez nią jako komandytariusza, przychód z tytułu udziału w zysku spółki komandytowej, nie jest przychodem pozwalającym na zaliczenie spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 updop. Skarżąca twierdzi, że stanowisko organu II instancji uznać należy za całkowicie nietrafne, bowiem w myśl art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z literalnego brzmienia powoływanego przepisu, w ocenie Skarżącej wynika jednoznacznie, iż aby dany wydatek mógł być zaliczony w ciężar kosztów podatkowych musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Ustawodawca nie wymaga aby był on powiązany z osiągnięciem określonego rodzaju przychodu wskazanego w przepisach (np. przychodu ze świadczenia usług we własnym zakresie). Wystarczy, iż jest on powiązany z jakimkolwiek przychodem. W art. 15 ust. 1 updop ustawodawca używa pojęcia "przychodów" bez żadnych zróżnicowań czy dywersyfikacji, a więc w najszerszym możliwym na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych rozumieniu. Gdyby ustawodawca miał inny zamysł, wówczas z pewnością wskazałby konkretne przychody lub wyłączyłby niektóre z nich z zakresu tego pojęcia. Skoro tego nie uczynił, zdaniem Strony uznać trzeba, iż pojęcie "przychodów" użyte w tym przepisie oznacza jakiekolwiek przychód) w rozumieniu podatku dochodowego od osób prawnych, a nie, jak Jej zdaniem bezpodstawnie przyjmuje organ podatkowy, jedynie przychody z samodzielnie prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Skarżąca stoi na stanowisku, że w świetle powyższego za całkowicie bezprawny uznać należy wymóg, jaki w niniejszej sprawie stawiają organy podatkowe podatnikowi, uzależniając prawo do zaliczenia spornych wydatków do kosztów podatkowych od powiązania ich ze ściśle określonym przychodem (tj. przychodem z prowadzonej przez podatnika samodzielnie działalności gospodarczej) odmawiając takiego prawa w sytuacji, gdy są one powiązane z przychodem tego podatnika osiągniętym z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej. Strona twierdzi - wbrew stanowisku organów podatkowych - że jeśli dany wydatek jest poniesiony w celu osiągnięcia jakiegokolwiek przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła jakichkolwiek przychodów, to jest on kosztem podatkowym niezależnie od tego, czy jest to przychód z samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej, czy też przychód z udziału w zyskach spółki osobowej (np. w spółki komandytowej), pod warunkiem oczywiście, iż nie znajduje się na liście wyłączeń od kosztów uzyskania przychodów zawartych w art. 16 ust. 1 updop (sporne wydatki nie znajdowały się na liście wyłączeń zawartych w art. 16 updop).

Spółka cytując fragment zaskarżonej decyzji (str. 11), w którym jej zdaniem, organ przeciwnie do stanowiska Strony uznał, iż dany wydatek może być uznany za kaszt podatkowy jedynie wówczas, gdy jest związany z przychodem spółki osiągniętym z własnej działalności gospodarczej podnosi, że organy obu instancji nie wskazały przepisu, z którego by wynikało, że tylko wydatki związane z określonymi przychodami (w rozważanym przypadku przychodami podatnika z własnej działalności gospodarczej) mogą być uznane za koszt podatkowy. Organy podatkowe nie przedstawiły również wykładni przepisu art. 15 ust. 1 updop, która prowadziłaby do takiego wniosku.

W dalszej części uzasadnienia skargi Skarżąca podnosi, że art. 5 updop wskazuje jedynie, iż przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (np. spółce komandytowej) łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału (w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe) oraz że ta sama zasada stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Strona stwierdza, że przepis ten nie mówi o tym, iż jedynie osiągnięcie przez podatnika przychodów z własnej działalności gospodarczej pozwala na zaliczenie spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodu, a wskazuje jedynie, że przychody i koszty z własnej działalności sumuje się z przychodami i kosztami wynikającymi z uczestnictwa w spółce nie mającej osobowości prawnej (np. spółce komandytowej). Zdaniem Spółki, z uwagi na przedmiot regulacji, przepis art. 5 updop nie ma żadnego znaczenia dla rozpatrywanego problemu i w związku z tym nic stanowi argumentu, który mógłby potwierdzić zasadność poglądów organu podatkowego II instancji. Jego powołanie przez Dyrektora Izby Skarbowej jest zatem całkowicie bezzasadne.

Ponadto Spółka zauważa, że jako argument, który ma potwierdzać zasadność poglądów prezentowanych przez Dyrektora Izby Skarbowej, organ wskazuje wyroki sądów administracyjnych, z których wynika, że wydatki mogą być uznane za koszt podatkowy, jeśli są związane z przychodami z działalności wykonywanej przez podatnika, który je poniósł i odnosząc się do tego argumentu. Wyjaśnia, że każdy wyrok wydawany jest w indywidualnej sprawie, na tle konkretnego stanu faktycznego, i w związku z tym jest on wiążący tylko w tej sprawie i nie ma zastosowania do spraw innych, nawet jeśli stan faktyczny byłby podobny do stanu będącego przedmiotem dokonanego już rozstrzygnięcia. Skarżąca stwierdza, iż powołane przez Dyrektora Izby Skarbowej wyroki dotyczą wydatków innych niż te, z jakimi mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Uzasadniając powyższe twierdzenie Strona wskazuje, iż w analizowanej sprawie nie mamy do czynienia z wydatkami na nabycie praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej, lecz z wydatkami na usługi, które w przeważającej mierze były wniesione przez nią jako komandytariusza, tytułem wkładu do spółki komandytowej (w pozostałym zakresie były wykorzystywane dla jej własnych potrzeb). Sporne wydatki nie zostały poniesione przez Spółkę na nabycie praw i obowiązków spółce komandytowej, lecz w przeważającej mierze na wkład do tej spółki (w pozostałym zakresie były wykorzystywane dla własnych potrzeb Skarżącej). W tej sytuacji, w ocenie Strony, powoływanie przez organ podatkowy II instancji wyroków sądów administracyjnych, z których wynika, iż przychód z tytułu udziału w zysku spółki komandytowej nie jest przychodem pozwalającym wspólnikowi na zaliczenie wydatków na nabycie praw i obowiązków wspólnika do jego kosztów uzyskania przychodów jest całkowicie bezprzedmiotowe. Dotyczą one bowiem wydatków o innym charakterze niż wydatki sporne i w związku z tym nie mają żadnego znaczenia a rozpatrywanej sprawy. Zdaniem Strony wydaje się, iż ich powołanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wynika jedynie z mylnego utożsamiania przez organ kategorii wydatków na nabycie praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej kategorią wydatków na wkład do tej spółki, podczas gdy w rzeczywistość są to dwie odmienne alegorie, bowiem z nabyciem praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej mamy czynienia wówczas, gdy dany podmiot nabywa od obecnego wspólnika istniejącej spółki komandytowej, ogół jego praw i obowiązków w tej spółce, natomiast wniesienie wkładu do tej spółki dokonywane jest przez jej wspólnika (a nie podmiot, który dopiero ma się stać wspólnikiem). W sensie ekonomicznym wspólnik w zamian za wniesiony wkład uzyskuje możliwość bycia wspólnikiem i uzyskiwania przychodów (lub zwiększonych przychodów) z tytułu udziału zyskach spółki komandytowej. Wniesienie wkładu jest czynnością między wspólnikiem a spółką, nie zaś - jak w przypadku zbycia ogółu praw i obowiązków wspólnika - czynnością między zbywcą nabywcą.

Skarżąca stoi na stanowisku, że w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z wydatkami nabycie ogółu praw i obowiązków komandytariusza w spółce komandytowej, lecz z wydatkami niesionymi przez komandytariusza na nabycie wkładu wniesionego do spółki komandytowej, tego względu cała przytoczona przez Dyrektora Izby Skarbowej argumentacja oparta na założeniu, iż sporne wydatki są wydatkami na nabycie praw i obowiązków wspólnika, jak i przytoczone w tym zakresie wyroki sądów administracyjnych, zdaniem Spółki, muszą zostać minięte jako bezprzedmiotowe dla rozważanej sprawy.

Bezzasadny jest, w ocenie Spółki, pogląd organu II instancji wyrażony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 13), że przychód z tytułu udziału w zysku spółki komandytowej nie jest przychodem pozwalającym wspólnikowi na zaliczenie wydatków na nabycie praw i obowiązków wspólnika do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 updop. Sporne wydatki nie były poniesione przez Stronę na nabycie ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej, w związku z czym bezcelowym jest rozważanie, w analizowanej sytuacji mogły być uznane za koszt uzyskania przychodu.

W dalszej części uzasadnienia skargi Skarżąca przytacza fragmenty zaskarżonej decyzji, w których przeprowadzono analizę art. 15 ust. 1 updop i stwierdzono, że przepis ten wiąże możliwość zaliczenia konkretnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów z okolicznością poniesienia w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła chodów. Odnosząc się do powyższego twierdzenia podnosi, że wydatki na usługi IT oraz usługi dostarczenia personelu spełniają cel wymieniony w przepisie art. 15 ust. 1 updop. Wydatki te stały bowiem poniesione zarówno w celu osiągania przychodu (zwiększonego przychodu) tytułu udziału w zyskach L. [...] Spółka Komandytowa, jak i zachowania źródła przychodu, jakim dla Skarżącej, jako komandytariusza, jest udział w tych zyskach.

Spółka wskazuje uregulowania ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, z których wynika, że jako wspólnik spółki komandytowej zobowiązana jest m. in. wniesienia wkładów, z czym jednocześnie wiąże się jej prawo - jako wspólnika - do udziału zysku spółki komandytowej. Przedmiotem wkładu do spółki komandytowej może być również świadczenie usług. Tym samym Skarżąca wniosła do spółki komandytowej wkład w postaci świadczenia usług IT oraz usługi dostarczenia personelu. Zgodnie z umową Spółki Komandytowej komplementariusze mają wypłacony zysk limitowany, natomiast komandytariusz otrzymuje pozostałą część zysku nie mniej niż 1%. Zatem, w ocenie Spółki, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione jest działanie komandytariusza polegające na maksymalizacji zysku bilansowego wypracowanego przez spółkę komandytową w celu maksymalizacji dochodu podatkowego padającego dla niego samego.

Skarżąca przeprowadza analizy, z których jej zdaniem wynika, że w sytuacji, gdyby wydatki na nabycie usług IT oraz usługi dostarczenia personelu ponosiła Spółka Komandytowa, kwota chodu podatkowego uzyskanego przez Skarżącą z tytułu uczestnictwa w zysku spółki komandytowej L. [...] Spółka Komandytowa byłaby niższa, niż w przypadku, gdy usługi IT i usługi dostarczenia personelu były wniesione wkładem przez Skarżącą. W związku z tym, zdaniem Spółki, przeprowadzony dowód (analiza) pokazuje, że Skarżąca ponosząc wydatek na nabycie usług IT oraz usług dostarczenia personelu działała racjonalnie, a jej działanie było gospodarczo uzasadnione, gdyż poniesiony wydatek bezpośrednio przełożył się na jej wyższy dochód do opodatkowania osiągnięty z tytułu uczestnictwa w zysku spółki komandytowej w roku podatkowym 2009. Pomimo tego, iż Skarżąca tylko w niewielkim zakresie korzystała z usług IT i usług dostarczenia personelu dla własnej działalności, to wnosząc te usługi wkładem do spółki komandytowej w sposób pośredni przyczyniła się do zwiększenia całkowitego osiągniętego przez nią w 2009 roku dochodu do opodatkowania. W tej sytuacji, w ocenie Spółki, nie zasługuje na akceptację pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, że poniesione przez Stronę wydatki na zakup usług IT oraz dostarczania personelu na rzecz L. [...] Spółka komandytowa nie wykazały związku przyczynowo - skutkowego z przychodami Strony. Zdaniem Spółki, wbrew poglądowi organów podatkowych należy stwierdzić, iż przedmiotowe wydatki pozostają w oczywistym związku przyczynowo - skutkowym z przychodami Skarżącej, gdyż gdyby przedmiotowe usługi nie zostały wniesione do L. [...] Spółka Komandytowa tytułem wkładu, lecz zostałyby kupione samodzielnie przez tę spółkę od dostawcy usług, wówczas wydatki na ich nabycie pojawiłyby się jako koszt w księgach L. [...] Spółka Komandytowa, co spowodowałoby zmniejszenie jej zysku, a w konsekwencji zmniejszenie dochodu podatkowego Skarżącej z tytułu jej udziału w zyskach spółki komandytowej. Okoliczność, iż przedmiotowe usługi nie zostały kupione przez L. [...] Spółka komandytowa, lecz zostały wniesione do niej tytułem wkładu przez Skarżącą spowodowała osiągnięcie zwiększonego przychodu Spółki. Wydatek na te usługi mieści się zatem, zdaniem Spółki, w definicji kosztów uzyskania przychodów, jako poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. Skarżąca podnosi, że skoro pomiędzy spornymi wydatkami, a osiąganym przychodem, zachodzi związek przyczynowo - skutkowy, to brak jest podstaw do odmowy uznania tych wydatków za koszt podatkowy. Zdaniem Strony sporne wydatki mogą być traktowane jako koszty poniesione w celu zachowania źródła przychodów, bowiem bez dostępu do przedmiotowych usług IT i oddelegowania personelu spółka L. [...] Spółka Komandytowa nie mogłaby funkcjonować, co z perspektywy Skarżącej oznaczałoby zagrożenie istnienia źródła przychodów. Z tego względu poniesienie wydatków na te usługi, z punktu widzenia Strony, mogło być również kwalifikowane jako wydatki na zachowanie źródła przychodów w postaci spółki komandytowej, które - w myśl art. 15 ust. 1 updop - stanowią koszt uzyskania przychodu.

Odnosząc się natomiast do twierdzenia Dyrektora Izby Skarbowej, że sporne wydatki poniesione zostały na rzecz osoby trzeciej Skarżąca podnosi, że w sytuacji, gdy w przeważającej mierze wydatek ponoszony jest przez wspólnika spółki osobowej (w analizowanym przypadku spółki komandytowej) na nabycie wkładu do tej spółki i w wyniku jego wniesienia wspólnik ten uzyskuje wyższe przychody z tytuły udziału w zysku tej spółki komandytowej, to na gruncie podatku dochodowego nie można uznać, iż przedmiotowe wydatki zostały poniesione na rzecz osoby trzeciej. Strona twierdzi, iż spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a to oznacza, iż dla celów tego podatku nie występuje ona jako osoba trzecia w relacji do Skarżącej. Przychody i koszty wykazywane w księgach spółki komandytowej stają się bowiem w odpowiedniej proporcji, wynikającej z postanowień umowy spółki komandytowej, przychodami i kosztami podatkowymi wspólnika. W istocie wydatki poniesione przez Skarżącą jako komandytariusza na wkład do spółki komandytowej, w której zyskach uczestniczy, są wydatkami na jego źródło przychodów i dla celów podatku dochodowego, w ocenie Spółki, nie mogą być traktowane jako wydatki na rzecz osoby trzeciej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - dalej "p.p.s.a." kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

W niniejszej sprawie sąd nie dopatrzył się w działaniu organów podatkowych naruszenia przepisów prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Przedmiotem sporu między stronami jest możliwość zaliczenia przez Skarżącą do kosztów uzyskania przychodów wydatku w kwocie 1.659.511,22 zł poniesionego tytułem nabycia od spółki L. [...] z siedzibą w L. usług w zakresie wsparcia informatycznego oraz nabycia od spółki L. [...] usług zapewnienia personelu, które to usługi następnie zostały wniesione przez Skarżącą jako wkład komandytariusza do spółki L. [...] Spółka Komandytowa (poprzednio: L. [...] Spółka Komandytowa).

W opinii Dyrektora Izby Skarbowej wydatki te nie stanowią dla Skarżącej kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop, gdyż nie są kosztem związanym z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Skarżącą. W związku z powyższym sporne wydatki nie powinny być zaewidencjonowane w księgach rachunkowych Skarżącej.

Zdaniem Skarżącej przepisy prawne nie zawierają w tym względzie żadnych ograniczeń i należy uznać, że jeśli dany wydatek jest poniesiony w celu osiągnięcia jakiegokolwiek przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła jakichkolwiek przychodów, to jest on kosztem podatkowym niezależnie od tego czy jest to przychód z samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej, czy też przychód z udziału w przychodach w spółce osobowej, pod warunkiem oczywiście, iż nie znajduje się na liście wyłączeń od kosztów uzyskania przychodów zawartych w art. 16 ust. 1 updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. W art. 16 ust. 1 updop zawarto natomiast wyłączenie niektórych kategorii wydatków z kosztów uzyskania przychodów.

Z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy istotne znaczenie ma ponadto brzmienie art. 5 ust. 1 i ust. 2 updop, w myśl których przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Artykuł 15 ust. 1 updop wiąże więc możliwość zaliczenia konkretnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów z okolicznością ich poniesienia w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W orzecznictwie przyjmuje się przy tym, iż przychody, z którymi związane są te wydatki muszą być przychodami z działalności wykonywanej przez podatnika, który je poniósł. W wyroku z dnia 23 września 2002 r. sygn. akt I SA/Ka 1400/01 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że gramatyczna wykładnia art. 15 ust. 1 updop prowadzi do oczywistego wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. W wyroku z dnia 13 marca 1998 r. sygn. akt SA/Lu 230/97 NSA wskazał natomiast, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Natomiast w wyroku z dnia 28 listopada 1997 r. sygn. akt I SA/Gd 513/96 NSA stwierdził, iż o tym, co jest celowe w prowadzonej działalności gospodarczej i może mieć wpływ na uzyskanie przychodu decyduje podatnik prowadzący na własne ryzyko i rachunek działalność gospodarczą (podkreślenie WSA). Chodzi więc o działalność prowadzoną przez podatnika.

Jak więc wynika z powyższych orzeczeń, aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu, musi on być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, przy czym przychód ten powinien wynikać z prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej. Działalność ta (mogąca generować przychód) musi być wykonywana przez podatnika, nie może więc być prowadzona przez inny podmiot.

W realiach niniejszej sprawy Skarżąca upatruje istnienia związku poniesionych wydatków na nabycie od spółki L. [...] z siedzibą w L. usług w zakresie wsparcia informatycznego oraz na nabycie od spółki L. [...] usług zapewnienia personelu, które to usługi następnie zostały wniesione jako wkład komandytariusza z osiąganymi przychodami wskazując, iż przychodami tymi będą przychody z udziału w zysku spółki komandytowej.

W związku z tym kierunkiem argumentacji Skarżącej wskazać należy na treść powołanego już art. 5 ust. 1 updop, odnoszącego się właśnie do sytuacji, w której przychody osiąga podmiot będący spółką komandytową, która zgodnie z przepisami k.s.h. nie posiada osobowości prawnej. Przepis ten stanowi, iż w takiej sytuacji przychody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W ust. 2 ustawodawca postanowił natomiast, że powyższą zasadę stosuje się odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów.

Podkreślić należy, iż powyższą zasadę stosuje się wyłącznie do przychodów osiąganych przez spółki niebędące osobami prawnymi oraz ponoszonych przez te podmioty kosztów uzyskania przychodów. Przypisanie wspólnikowi spółki osobowej proporcjonalnej części kosztów oraz przychodów tejże spółki uzasadnione jest względami podatkowymi i wynika z faktu, iż nie jest ona podatnikiem podatku dochodowego. Nie wiąże się to natomiast z podejmowaniem przez wspólników jakichkolwiek czynności związanych z prowadzoną przez spółkę osobową działalnością, łączenie przychodów i kosztów spółki komandytowej z przychodami i kosztami wspólnika wynika z samego faktu bycia wspólnikiem.

Spółka komandytowa należy do podmiotów mogących prowadzić samodzielnie działalność gospodarczą. Zgodnie bowiem z art. 8 w zw. z art. 103 k.s.h. spółka komandytowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Posiada ona więc zdolność prawną i jako taka jest przedsiębiorcą w rozumieniu art. 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095, z późn. zm.) mogącym wykonywać we własnym imieniu działalność gospodarczą. Cała działalność spółki komandytowej, nabywanie przez nią praw i obowiązków prowadzona jest więc w imieniu spółki. Działalności tej nie prowadzą natomiast w imieniu własnym wspólnicy. Również wypracowany przez spółkę zysk (lub strata) wypracowywany jest w imieniu spółki. Następnie dopiero, na podstawie art. 123 § 1 k.s.h. określany jest procentowy udział w tym zysku każdego wspólnika. Z powyższych uwag wywieść można wniosek, iż przychody oraz koszty ich uzyskania wypracowane przez spółkę komandytową i przypisywane na podstawie art. 5 ust. 1 i ust. 2 updop wspólnikom tej spółki, nie powstają w związku z wykonywaniem przez tych wspólników działalności gospodarczej. Działalność gospodarcza generująca powyższe przychody bądź koszty prowadzona jest przez spółkę komandytową w jej imieniu i jedynie z uwagi na brak możliwości uznania takiej spółki za podatnika podatku dochodowego uznaje się, że przychody oraz koszty z niej wynikające zwiększają przychody i koszty wspólników w proporcji posiadanego przez nich udziału.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 lutego 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1843/07, iż przychód wspólnika spółki komandytowej przypisywany mu na podstawie art. 5 updop stanowi swoisty efekt praw majątkowych, które wspólnik ten posiada w spółce komandytowej, jest odzwierciedleniem posiadanego przez niego udziału. Nie wiąże się natomiast z prowadzoną przez wspólnika działalnością gospodarczą. Skutkiem tego jest natomiast konieczność przyjęcia, że przychód z tytułu udziału w zysku spółki komandytowej nie jest przychodem pozwalającym wspólnikowi na zaliczenie wydatków na nabycie praw i obowiązków wspólnika do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 updop.

W ocenie Sądu organ podatkowy trafnie wskazał Skarżącej, iż wydatek na nabycie praw i obowiązków wspólnika w spółce komandytowej dotyczy nowego źródła przychodów i nie wiąże się z uzyskiwanymi przez Skarżącą przychodami z działalności gospodarczej prowadzonej bezpośrednio przez podatnika. Przychód uzyskiwany w związku posiadaniem praw i obowiązków wspólnika jest bowiem efektem działalności spółki komandytowej a nie jej wspólnika.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni zgadza się z tezą cytowanego wyroku WSA w Warszawie z dnia 11 lutego 2008 r., że wydatek na nabycie praw i obowiązków wspólnika w spółce komandytowej nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop, nie jest bowiem związany z przychodami uzyskiwanymi przez osobę prawną z działalności bezpośrednio przez nią prowadzonej. Przychód z tytułu udziału w spółce komandytowej wykazywany przez osobę prawną na podstawie art. 5 updop jest natomiast przychodem wygenerowanym przez spółkę komandytową i jako taki nie może przesądzać o uznaniu przedmiotowych wydatków za koszty uzyskania przychodów.

Nie można zgodzić się ze Skarżącą, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. błędnie kwalifikuje sporne wydatki (w łącznej kwocie 1.659.511,22 zł – taką kwotę Skarżąca wskazuje na stronie 2 skargi) jako poniesione przez Skarżącą na nabycie praw i obowiązków w spółce komandytowej, podczas gdy w rzeczywistości zostały one poniesione przez komandytariusza (tj. L. [...] Sp. z o.o.) na nabycie wkładu wniesionego do spółki komandytowej, a nie na nabycie praw i obowiązków w spółce komandytowej.

W niniejszej sprawie zgodnie z § 5 pkt 4 Umowy Spółki Komandytowej Skarżąca niezależnie od wkładu pieniężnego wniosła wkład w postaci zobowiązania do świadczenia na rzecz lub na zlecenie Spółki komandytowej usług doradztwa prawnego w zakresie prawa obcego oraz usług pomocniczych w zakresie doradztwa prawnego polegających na przekazywaniu oraz wdrażaniu zasad i standardów jakości obsługi klienta w ramach międzynarodowej praktyki prawniczej, a także na zapewnieniu dostępu do międzynarodowej infrastruktury informatycznej L.

Z unormowań zawartych w k.s.h. wynika, że wspólnik wnosząc wkłady do spółki komandytowej nabywa ogół praw i obowiązków, wynikających ze stosunku prawnego spółki. Ten ogół praw i obowiązków może być zresztą zgodnie z art. 10 k.s.h. przedmiotem obrotu. Prawa wspólnika mają charakter praw osobistych (np. prawo do prowadzenia spraw spółki, reprezentowania spółki, prawo głosu we wszystkich sprawach przekraczających zakres zwykłych czynności spółki), ale także charakter praw majątkowych. Prawa majątkowe wspólników są albo rzeczowe, albo obligacyjne. Prawem rzeczowym wspólnika jest przede wszystkim jego prawo do majątku spółki. Jak wynika z art. 28 k.s.h. w związku z art. 103 k.s.h. majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Każdy wspólnik jest współwłaścicielem majątku spółki. Współwłasność ta ma charakter współwłasności łącznej. Do praw obligacyjnych zaliczamy między innymi: prawo do udziału w zyskach i w stratach (art. 51 § 1 w związku z art. 103 k.s.h.); prawo żądania corocznie wypłacenia odsetek w wysokości 5% od swojego udziału kapitałowego, nawet gdy spółka poniosła stratę (art. 53 w związku z art. 103 k.s.h.); w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki prawo zwrotu udziału kapitałowego w gotówce, a w przypadku rzeczy wniesionych do spółki przez wspólnika tylko do używania prawo zwrotu w naturze (art. 65 w związku z art. 103 k.s.h.); czy też prawo do kwoty likwidacyjnej uzyskanej z likwidacji majątku spółki (art. 82 w związku z art. 103 k.s.h.). Powyższa analiza unormowań zawartych w kodeksie spółek handlowych doprowadza do wniosku, że wbrew twierdzeniom autora skargi, wspólnik spółki komandytowej wnosząc do niej wkład, nabywa określone prawa i obowiązki w spółce komandytowej.

Sąd zauważa, iż warunkowymi wkładami komandytariusza są: zobowiązanie do wykonania pracy, świadczenia usług na rzecz spółki (zob. A.Kidyba, Nowe zasady wnoszenia wkładów do spółki komandytowej (w:) Studia z prawa gospodarczego. Księga pamiątkowa ku czci prof. Ireneusza Weissa, Kraków 2003, s. 126; J.P. Naworski, Komentarz, Spółki osobowe, 2011, s. 504). Wkłady takie mogą stanowić wkład komandytariusza tylko wówczas, gdy wartość wszystkich innych wkładów do spółki jest równa lub większa od sumy komandytowej. W przypadku gdy jest to wartość niższa, wymienione elementy nie mogą być wkładem do spółki (zob. S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja, Kodeks spółek handlowych, t. I, s. 550). Jeżeli komandytariusz po spełnieniu warunków z art. 107 § 2 k.s.h. (tj. po wniesieniu wkładu pieniężnego lub aportu w wysokości co najmniej równej sumie komandytowej) zdecyduje się na lub świadczenia usług, to będzie to wymagało wyraźnego stwierdzenia w umowie spółki określającego rodzaj świadczonej pracy (usługi).

Komandytariusz nie otrzymuje od spółki komandytowej żadnego ekwiwalentu z tytułu wniesionego wkładu. Wkład komandytariusza w postaci świadczonych usług będzie uwzględniony w stosunkach wewnętrznych spółki komandytowej.

Gdyby uznać stanowisko Skarżącej prezentowane w sprawie za prawidłowe, to należałoby przyjąć, że swoistym ekwiwalentem otrzymanym od spółki komandytowej w niniejszej sprawie jest możliwość ujęcia jako kosztu podatkowego wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej.

Sąd zauważa, iż NSA w wyroku z dnia 4 grudnia 2009 r. (II FSK 1096/08, CBOSA) wskazał, że "ustawodawca w art. 15 ust. 1 updop jako koszty uzyskania przychodów definiuje koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a więc wydatki związane z prowadzoną przez podatnika szeroko rozumianą działalnością gospodarczą, a nadto koszty funkcjonowania źródła przychodów, z tym że za takie wydatki ustawodawca uznaje tylko wydatki dokonane w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Przymiotu kosztu uzyskania przychodu pozbawiony jest zatem wydatek na nabycie źródła przychodu. Trzeba mieć również na względzie i tę oto okoliczność, że wydatek na nabycie źródła przychodu, co wydaje się być oczywiste, stanowi o uszczupleniu aktywów podatnika nie zaś o ich zwiększeniu. Przez to wydatek na nabycie, (...), praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej nie może być traktowany jako przychód w świetle w szczególności art. 12 updop. Wobec powyższych stwierdzeń, skoro sporny wydatek nie posiada przymiotów ani przychodu ani też kosztu podatkowego, to (...) jest on podatkowo neutralny".

Mając powyższe na uwadze, w szczególności uznając, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie narusza prawa w sposób mogący mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.