Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 98/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-06-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 64 ust. 1 i 5
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: par. 2 i 3
journal: Dz.U. 2004 nr 74 poz 674
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych
article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 125
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 92 ust.1, art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2010 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty oraz zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostaw wewnątrzwspólnotowych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w okresie od października 2005 r. do grudnia 2006 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

B. sp. z o.o. z siedzibą w W. - zwana dalej "Spółką", pismem z dnia 22 grudnia 2008 r. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu dostaw wewnątrzwspólnotowych toluenu, dokonanych w okresie od października 2005 r. do lutego 2006 r. i od kwietnia 2006 r. do grudnia 2006 r.

Następnie w piśmie z dnia 26 stycznia 2009 r. Spółka wskazała, że art. 60 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.a.", z którego wynika, iż podmiotowi, który dostarczył wyroby akcyzowe z zapłaconą akcyzą do państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej przysługuje prawo do zwrotu akcyzy - stanowi materialną podstawę prawną do stwierdzenia nadpłaty. Spółka wyjaśniła, iż niedotrzymanie trybu określonego rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz. U. Nr 74, poz. 674, z późn. zm.) - powoływanym dalej jako "rozporządzenie MF z dnia 14 kwietnia 2004 r." lub "rozporządzenie", spowodowało konieczność odwołania się do przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących stwierdzenia nadpłaty, co pozwoli na zrealizowanie prawa do zwrotu akcyzy i uniknięcie podwójnego opodatkowania wyrobów Spółki.

Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzją z dnia [...] marca 2009 r. odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego w łącznej kwocie 1.522.736 zł z tytułu dostaw wewnątrzwspólnotowych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (toluenu) w okresie od października 2005 r. do grudnia 2006 r., od których została zapłacona akcyza na terytorium kraju. W uzasadnieniu organ podatkowy powołał przepisy regulujące zasady zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, tj. art. 60 ust. 1 u.p.a. oraz przepisy rozporządzenia MF z dnia 14 kwietnia 2004 r. Wskazał, że z analizy dokumentów zebranych w toku prowadzonego postępowania podatkowego wynika, iż w okresie od października 2005 r. do grudnia 2006 r. Spółka dokonała dostaw wewnątrzwspólnotowych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (toluenu), natomiast wniosek o zwrot akcyzy złożony został w dniu 22 grudnia 2008 r., a więc z naruszeniem terminu określonego w § 3 ust. 2 rozporządzenia MF z dnia 14 kwietnia 2004 r. Jednocześnie organ pierwszej instancji stwierdził, iż w niniejszej sprawie brak jest przesłanek uzasadniających stwierdzenie powstania nadpłaty w podatku akcyzowym w trybie Ordynacji podatkowej.

Pismem z dnia 9 kwietnia 2009 r. Spółka odwołała się od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 217 Konstytucji RP, poprzez uznanie za podstawę odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym oraz zwrotu wpłaconej kwoty akcyzy - przepisu rangi podustawowej (rozporządzenia) pozostającego w sprzeczności z przepisem rangi ustawowej;

- art. 60 ust. 1 u.p.a., poprzez pominięcie przy rozstrzygnięciu wniosku o stwierdzenie nadpłaty - przepisu rangi ustawowej, dającego uprawnienie do ubiegania się o zwrot podatku akcyzowego przez podmiot, który dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów akcyzowych, który nie wprowadzał wymogu złożenia wniosku przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej.

W uzasadnieniu odwołania Spółka powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 stycznia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1887/07, w którym Sąd ten stwierdził, iż regulacje zawarte w Dyrektywie Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania - powoływanej dalej jako "Dyrektywa Rady 92/12/EWG", dotyczące uprawnienia do zwrotu akcyzy zapłaconej w państwie członkowskim, w którym nastąpiło pierwotne dopuszczenie wyrobu do konsumpcji, mają ten skutek, że w transakcjach dostawy wewnątrzwspólnotowej podatek akcyzowy jest pobierany jednokrotnie w państwie członkowskim, w którym następuje ostateczna konsumpcja wyrobu akcyzowego. Podkreśliła, że zdaniem Sądu, polski ustawodawca dokonał wadliwej implementacji treści art. 22 ust. 2 lit. a) Dyrektywy Rady 92/12/EWG na grunt prawa polskiego i wadliwość ta w efekcie prowadzi do bezskuteczności regulacji zawartej w § 3 ust. 2 rozporządzenia MF z dnia 14 kwietnia 2004 r. Ponadto w wyroku tym Sąd uznał powyższy przepis rozporządzenia za niezgodny z art. 217 Konstytucji RP, a tym samym orzekł, iż zasadność zwrotu akcyzy od dostawy wewnątrzwspólnotowej w kontekście terminowości złożenia wniosku należy oceniać wyłącznie na podstawie art. 60 ust. 1 u.p.a., który nie określa takiego terminu, a zatem wniosek złożony po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej nie uchybia terminowi na jego złożenie. Spółka wskazała, iż wydanie decyzji ostatecznej na podstawie przepisu rozporządzenia niezgodnego z art. 217 Konstytucji RP, a zatem bez podstawy prawnej, jest wadą kwalifikowaną ostatecznej decyzji administracyjnej i stanowi przesłankę do stwierdzenia nieważności takiej decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2009 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu przytoczył treść art. 2 pkt 10, art. 60 ust. 1 i 4 u.p.a. oraz § 2, § 3 ust. 2, § 4 ust. 1 rozporządzenia MF z dnia 14 kwietnia 2004 r. Wyjaśnił, że jednym z podstawowych celów wspólnotowego systemu podatku akcyzowego jest realizacja zasady, iż opłacenie podatku akcyzowego w państwie członkowskim, w którym towary zostały wprowadzone na rynek powoduje zwrot tego podatku, w przypadku gdy towary nie są przeznaczone do konsumpcji w tym państwie członkowskim. Zatem zwrot akcyzy należy się każdemu, kto dokona eksportu lub dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, jednakże pod warunkiem, że spełnione zostaną wymogi określone przepisami prawa podatkowego. W celu uzyskania zwrotu akcyzy zapłaconej w Polsce podmiot dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą powinien złożyć do właściwego naczelnika urzędu celnego pisemny wniosek. Istotnym warunkiem uzyskania zwrotu akcyzy jest złożenie przedmiotowego wniosku przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w przedmiotowej sprawie podstawowe znaczenie ma ustalenie, w jakim terminie podmiot, który dostarczył wyroby akcyzowe zharmonizowane na terytorium państwa członkowskiego, z akcyzą zapłaconą na terytorium kraju, powinien złożyć wniosek o zwrot akcyzy oraz jakie są skutki ewentualnego uchybienia tego terminu. Dyrektor Izby Celnej szeroko przytoczył uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 kwietnia 2007 r. sygn. akt I FSK 1356/06. Wskazał, że z analizy dokumentów dostarczonych przez Spółkę wynika, iż dokonywała ona dostaw wewnątrzwspólnotowych toluenu w okresie od października 2005 r. do grudnia 2006r. Odbiorcą wyrobów akcyzowych zharomonizowanych były firmy z Niemiec. Wniosek o zwrot podatku akcyzowego został złożony przez Spółkę w dniu 22 grudnia 2008 r., a więc po upływie 2 lat po dokonaniu ostatniej dostawy wewnątrzwspólnotowej. Dyrektor Izby Celnej biorąc pod uwagę stanowisko NSA uznał, iż Spółka złożyła wniosek po upływie terminu, o jakim mowa w art. 60 ust. 1 w związku z art. 60 ust. 5 u.p.a. i § 3 ust. 2 rozporządzenia MF z dnia 14 kwietnia 2004r.

Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się z twierdzeniem Spółki, iż uregulowania zawarte w § 3 ust. 2 rozporządzenia MF z dnia 14 kwietnia 2004 r. wydane zostały z przekroczeniem delegacji ustawowej zawartej w art. 60 ust. 5 u.p.a., a tym samym są sprzeczne z art. 217 Konstytucji RP. Wyjaśnił, że z art. 217 Konstytucji RP wynika, iż nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. W ramach wyznaczonych powyższą normą konstytucyjną oraz w zakresie określonym w ustawach, przepisy aktu wykonawczego mogą natomiast regulować kwestie szczegółowe dotyczące trybu realizacji uprawnień bądź obowiązków z ustaw wynikających. Wprowadzenie terminu do złożenia wniosku o zwrot akcyzy dotyczy takich właśnie kwestii szczegółowych, które mogą być regulowane za pomocą przepisów wykonawczych. Pojęcie terminu znane jest we wszystkich dziedzinach prawa, zaś skutki jego uchybienia oznaczają brak możliwości realizacji uprawnień podmiotu z przyczyn formalnych, bez możliwości merytorycznej oceny zgłoszonego żądania. Istotą wyrażonej w art. 217 Konstytucji RP zasady wyłączności ustawy w sferze prawa daninowego jest to, że wszelkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie. Te istotne elementy wskazano w przepisach u.p.a. i są to: podmiot, przedmiot opodatkowania, stawki podatkowe, a także zasady przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych. Trybunał Konstytucyjny w swym orzecznictwie uzupełnił te ogólne wymogi poprzez wskazanie, że ustawa może upoważnić organy wykonawcze, m.in. do szczegółowego określenia ulg i umorzeń oraz podmiotów zwolnionych od podatków, pod warunkiem, że określa ogólne zasady w tym zakresie i udziela wystarczająco precyzyjnych wskazówek co do sposobu ich uregulowania w akcie wykonawczym. Przepisy u.p.a. regulują istotne elementy stosunku zobowiązaniowego w zakresie podatku akcyzowego. Dyrektor Izby Celnej zwrócił uwagę, że w wyroku z dnia 27 grudnia 2004 r., sygn. akt 35/02 Trybunał Konstytucyjny przypomniał, że interpretując art. 217 Konstytucji RP, wielokrotnie już wskazywał, iż wyliczenie w nim zawarte należy rozumieć jako nakaz uregulowania ustawą wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego, do których zalicza się, m.in. określenie podmiotu oraz przedmiotu opodatkowania, natomiast w praktyce nie jest możliwe regulowanie w ustawach podatkowych wszystkich zagadnień prawa podatkowego. Powoduje to konieczność korzystania - w zakresie niewyłączonym przez art. 217 Konstytucji RP - z upoważnień ustawowych. Wyjaśnił, że art. 60 ust. 1 u.p.a. stanowi, iż zwrot akcyzy następuje na wniosek podmiotu, nie określając żadnego terminu do jego złożenia, jednakże art. 60 ust. 5 upoważnia ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia, w drodze rozporządzenia, szczegółowych warunków i trybu zwrotu akcyzy, terminów zwrotu, minimalnej kwoty zwrotu, wzoru wniosku o zwrot oraz wykazu wymaganych dokumentów. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, należy więc przyjąć, że ustalenie terminu mieści się w granicach tego upoważnienia, jako szczegółowy warunek zwrotu akcyzy. Organ odwoławczy podniósł, że w ust. 5 powyższego artykułu wskazano także, czym winien kierować się minister wydając rozporządzenie w tym przedmiocie. Chodzi, m.in. o uwzględnienie konieczności zapewnienia informacji dotyczących ilości dostarczanych lub eksportowanych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że art. 60 ust. 5 u.p.a. nałożył na ministra właściwego do spraw finansów publicznych obowiązek szczegółowego określenia warunków i trybu zwrotu podatku. Warunki te wiążą się, m.in. ze złożeniem we właściwym czasie stosownego wniosku oraz dołączeniem wskazanych w rozporządzeniu dokumentów. Niewypełnienie zawartych w rozporządzeniu warunków lub trybu, powoduje utratę prawa do zwrotu. Odmienne przyjęcie niweczyłoby sens takiej regulacji.

Odpowiadając na zarzuty dotyczące nieprawidłowego implementowania do polskiego systemu prawnego przepisów Dyrektywy Rady 92/12/EWG Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że zgodnie z jej brzmieniem, zwrot podatku może nastąpić po spełnieniu określonych warunków, o których stanowi art. 22 ust. 2 lit. a)-d).

Stosownie do art. 22 ust. 2 lit. a) tej Dyrektywy, przed wysyłką towarów, nadawca musi zwrócić się z prośbą o zwrot podatku akcyzowego do właściwych władz swojego Państwa Członkowskiego i dostarczyć dowód, że podatek akcyzowy został zapłacony. Ponadto w Dyrektywie zaznaczono, iż Państwa Członkowskie mogą odrzucić wniosek o zwrot podatku, jeżeli nie spełnia on ustalonych przez nie kryteriów poprawności.

Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż organy podatkowe nie negują jednofazowego charakteru podatku akcyzowego. Jednakże pomimo zasad związanych z obowiązkiem zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego w państwie członkowskim dostawy, poszczególne państwa członkowskie są uprawnione do określenia szczegółowych warunków zwrotu akcyzy i mogą odrzucić wniosek o zwrot podatku, jeśli nie spełnia on określonych kryteriów poprawności. Oznacza to zatem, iż wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu, zwrot podatku akcyzowego nie jest uprawnieniem nieograniczonym. Dlatego też, zdaniem Dyrektora Izby Celnej, za nieuzasadniony należy uznać zawarty w odwołaniu zarzut pominięcia ogólnych zasad prowadzenia postępowania podatkowego wynikających z art. 120-122 oraz art. 125 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Celnej wskazał, że przytoczony w odwołaniu wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 stycznia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1887/07 został wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2009 r. sygn. akt I FSK 782/08 uchylony w całości i sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie.

Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2009 r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 60 ust. 1 u.p.a. - poprzez błędne pominięcie tego przepisu, dającego uprawnienie do ubiegania się o zwrot podatku akcyzowego przez podmiot, który dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów akcyzowych; w wyniku wydania przez Dyrektora Izby Celnej zaskarżonej decyzji na podstawie przepisu rozporządzenia (tj. § 2 i § 3 rozporządzenia MF z dnia 14 kwietnia 2004 r.) niezgodnego z art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 60 ust. 1 u.p.a., co spełnia przesłankę do stwierdzenia nieważności decyzji z powodu jej wydania bez podstawy prawnej, przewidzianą w art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej;

2) art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP - poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym i zwrotu Spółce nienależnie wpłaconej kwoty akcyzy na podstawie przepisów rangi podustawowej (tj. § 2 i § 3 rozporządzenia MF z dnia 14 kwietnia 2004 r.), będących w sprzeczności z przepisem rangi ustawowej (tj. art. 60 ust. 1 u.p.a., a także art. 80 w zw. z art. 79 § 2 pkt 2 i § 3 Ordynacji podatkowej - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. do dnia 1 stycznia 2009 r.), a także wydanych z naruszeniem delegacji ustawowej do wydania rozporządzenia (tj. art. 60 ust. 5 u.p.a.);

3) art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 125 Ordynacji podatkowej - poprzez uchybienia podstawowym zasadom prowadzenia postępowania podatkowego.

W uzasadnieniu skargi Spółka przedstawiła przebieg postępowania w sprawie. Stwierdziła, że Dyrektor Izby Celnej błędnie uznał nietrafność zarzutu Spółki, co do naruszenia art. 217 Konstytucji RP poprzez oparcie rozstrzygnięcia sprawy o przepisy rozporządzenia (tj. § 2 i § 3 rozporządzenia MF z dnia 14 kwietnia 2004 r.) wydanego z przekroczeniem delegacji ustawowej (tj. art. 60 ust. 5 u.p.a.) oraz błędnie uznał, iż rozporządzenie MF z dnia 14 kwietnia 2004 r. nie jest niekonstytucyjne (tj. nie narusza art. 217 Konstytucji RP), gdyż kwestia określenia terminu złożenia wniosku o zwrot akcyzy jest kwestią szczegółową, nie mieszczącą się w materii zastrzeżonej do regulacji ustawowej, na podstawie art. 217 Konstytucji RP. Tym samym Dyrektor Izby Celnej uznał, iż kwestia terminu złożenia wniosku jest kwestią drugorzędną, instrukcyjną. W związku z tym, złożenie przez Spółkę wniosku o zwrot akcyzy po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej, nie powinno mieć, zdaniem Spółki, decydującego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. A zatem powinno zostać uwzględnione stanowisko zawarte w wyroku ETS w sprawie spółki Albert Collee przeciwko władzom skarbowym Niemiec (sygn. akt C-146/05). Sprawa dotyczyła wprawdzie prawa do zwolnienia przy dostawie wewnątrzwspólnotowej z podatku VAT, jednakże - tak jak w przypadku podatku akcyzowego - kwestia uregulowana została w przepisach wewnątrzwspólnotowych (art. 28 VI Dyrektywy). Trybunał w tej sprawie orzekł, iż władze podatkowe mogą odmówić zwolnienia z podatku VAT przy dostawie wewnątrzwspólnotowej tylko wtedy, gdy transakcja nie miała charakteru wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W przypadku gdy faktycznie transakcja taka miała miejsce, a jedynie dowód księgowy nie został przedstawiony we właściwym czasie, przedsiębiorca nie traci prawa do zwolnienia. Analizując tezy ww. wyroku ETS, Spółka jest zdania, iż w przypadku braku jakichkolwiek wątpliwości, co do charakteru dokonanych transakcji na terenie Wspólnoty Europejskiej, uwzględniając fakt, iż co do zasady towary podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT i akcyzą według zasad i stawek obowiązujących w kraju przeznaczenia, dostawca ma prawo do zwrotu zapłaconego w kraju podatku bez względu na uchybienia proceduralne, np. w kwestii terminu złożenia dokumentacji transakcji. Dyrektor Izby Celnej pominął jednak całkowicie orzecznictwo ETS, pomimo iż wyrok ten Spółka przytaczała już w uzasadnieniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty akcyzy. Jeżeli zatem Dyrektor Izby Celnej uznał, iż uchybienie terminu na złożenie wniosku o zwrot akcyzy przekracza zakres uchybień, o których mowa w ww. wyroku ETS, tym samym uznał, iż kwestia ta jest istotna dla konstrukcji podatku akcyzowego. W ocenie Spółki, kwestia momentu złożenia wniosku o zwrot podatku akcyzowego powinna być uregulowana w u.p.a., a nie w akcie wykonawczym do tej ustawy. Wyraźnie wskazuje na to wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 czerwca 1998 r. (sygn. akt U 9/97), stwierdzając w uzasadnieniu, że zawarte w art. 217 Konstytucji RP wyliczenie spraw z zakresu prawa daninowego zastrzeżonych dla ustawy nie ma charakteru wyczerpującego. Wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie. Natomiast do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny. Zdaniem Spółki, trudno uznać wprowadzenie przepisami rozporządzenia MF z dnia 14 kwietnia 2004 r. - terminu na złożenie wniosku o zwrot akcyzy za mało istotny element, skoro w zasadniczy sposób (a w ocenie Spółki - również z naruszeniem zasady proporcjonalności) ogranicza on uprawnienia podmiotów do takiego zwrotu, pomimo braku wątpliwości, co do dokonania transakcji dostawy wewnątrzwspólnotowej. Odnosząc się do argumentu, że treść Dyrektywy dopuszcza miejscowe określenie kryteriów zwrotu akcyzy Spółka stwierdziła, iż fakt, że Dyrektywa określa bardziej restrykcyjny termin niż rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r., nie ma znaczenia o tyle, że przenosząc - mutatis mutandis - dyrektywę jako akt prawa europejskiego na warunki polskiego systemu prawnego, ma ona rangę porównywalną do ustawowej, a nie aktu prawa podustawowego, jakim jest rozporządzenie.

Zdaniem Spółki, wprowadzenie - w formie rozporządzenia MF z dnia 14 kwietnia 2004 r.- terminu na złożenie wniosku o zwrot akcyzy, nie tylko narusza art. 217 Konstytucji RP poprzez regulacje kwestii zastrzeżonych dla ustawy, ale również narusza art. 92 ust. 1 Konstytucji RP poprzez przekroczenie uprawnień wynikających z delegacji zawartej w art. 60 ust. 5 u.p.a. Spółka przytoczyła treść tych przepisów. Podniosła, że z ww. przepisami Konstytucji RP są ściśle skorelowane przepisy określające zasady techniki prawodawczej, uregulowane w rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej (Dz. U. Nr 100, poz. 908) - powoływanym dalej jako "rozporządzenie w sprawie zasad techniki prawodawczej". Spółka przytoczyła treść § 63, § 65 i § 66 ust. 1 tego rozporządzenia oraz fragmenty wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lipca 2007 r. sygn. akt U 7/06. Spółka wskazała, że techniki legislacyjne rozróżniają pojęcie "warunku" od pojęcia "terminu". W ocenie Spółki, pojęcie "terminu" (mogące oznaczać - w zależności od sytuacji - "moment" albo "okres czasu"), choć w znaczeniu szerokim zawiera się w zbiorze "warunków", jest jednak zbyt istotnym zagadnieniem by - w tak prosty sposób jak decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] listopada 2009 r. - stwierdzać, że uprawnienie do określenia "warunków" oznacza uprawnienie do stanowienia "terminów" - tym bardziej, że z treści samej delegacji ustawowej zawartej w art. 60 ust. 5 u.p.a. wynika wprost, iż obok "szczegółowych warunków i trybu zwrotu akcyzy", zawiera ona też "terminy zwrotu". W ustawach podatkowych istnieją liczne delegacje do określenia "warunków i terminów" oraz inne wskazujące jedynie na określenie "warunków" lub osobno na określenie "terminów". Dlatego też zdaniem Spółki, uprawniona jest konstatacja, że nawet jeżeli delegacja z art. 60 ust. 5 u.p.a. nie była sama w sobie sprzeczna z Konstytucją RP, to wychodzące poza zakres delegacji ustawowej (upoważniającej wyłącznie do określenia "terminu zwrotu") było określenie "terminu złożenia wniosku o zwrot akcyzy" - w rozporządzenie MF z dnia 14 kwietnia 2004 r. Gdyby bowiem ustawodawca chciał delegować Ministra Finansów do ustalenia "terminu złożenia wniosku o zwrot akcyzy", to napisałby to - zgodnie z rozporządzeniem w sprawie zasad techniki legislacyjnej - w treści przepisu delegującego (ustawowego), tak jak to czyni w innych przypadkach rozróżniając "tryb i warunki" od "terminu" czynności. Natomiast ani art. 60 u.p.a., ani żaden inny przepis ustawowy z zakresu podatku akcyzowego, nie nakłada obowiązku złożenia wniosku o zwrot podatku przed wykonaniem czynności skutkującej powstaniem obowiązku podatkowego. Zatem ze względu na brak odrębnego uregulowania terminu zwrotu nadpłaty w ustawie podatkowej (tj. w u.p.a.), mają zastosowanie zasady ogólne co do wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, oraz wygaśnięcia prawa do zwrotu nadpłaty - zawarte w art. 80 w zw. z art. 79 § 2 pkt 2 i § 3 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. do dnia 31 grudnia 2008 r.).

Spółka podkreśliła, iż fakt niekonstytucyjności rozporządzenia MF z dnia 14 kwietnia 2004 r. w zakresie wprowadzenia terminu na złożenie wniosku o zwrot akcyzy został zauważony także przez ustawodawcę, bowiem w treści art. 82 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11, z późn. zm), powoływanej dalej jako "ustawa z 2008 r. o podatku akcyzowym", który to przepis jest odpowiednikiem art. 60 ust. 1 u.p.a. - uwzględniony został również element terminu złożenia wniosku o zwrot akcyzy. Spółka powołała się na uzasadnienie do projektu ustawy z 2008 r. o podatku akcyzowym. Podniosła, że doprecyzowanie określenia podatnika polegało, m.in. na ograniczeniu podmiotów uprawnionych do zwrotu akcyzy wyłącznie do tych, którzy złożyli stosowny wniosek przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej. Zmiana treści omawianego przepisu dotyczyła zatem materii wprost wymienionej w art. 217 Konstytucji RP, zastrzeżonej do regulacji ustawowej. Zatem oczywiste jest, iż brak takiego uregulowania w u.p.a. budził już uzasadnione wątpliwości prawne - z punktu widzenia zgodności braku takiej regulacji w u.p.a. z Konstytucją RP.

Spółka zarzuciła brak analizy orzecznictwa ETS, które ma istotne znaczenie w tej kwestii, w tym również ze względu na treść art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, oraz pogłębionej analizy przepisów akcyzowych w ujęciu historycznym ze strony Dyrektora Izby Celnej, co stanowi naruszenie ogólnych zasad wynikających z art. 120-122 i art. 125 Ordynacji podatkowej. Podniosła, że zgodnie z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy powinien działać wnikliwie i szybko, tymczasem Dyrektor Izby Celnej odwołanie Spółki rozpatrywał blisko 8 miesięcy, trzykrotnie wyznaczając nowy termin załatwienia sprawy, uzasadniając swoją decyzję koniecznością wnikliwej analizy akt sprawy. Spółka zauważyła, iż w ciągu tych 8 miesięcy Dyrektor Izby Celnej nie dokonywał żadnych nowych czynności sprawdzających stan faktyczny, nie dokonywał i nie oczekiwał na wykonanie dodatkowych ekspertyz lub udzielenia informacji - całość akt sprawy została przygotowana przez Spółkę.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Organy podatkowe odmawiając Spółce wnioskowanego przez nią zwrotu akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (toluenu), od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, oparły swoje rozstrzygnięcie na § 3 ust. 2 rozporządzenia MF z dnia 14 kwietnia 2004 r. Przepis ten stanowi, iż wniosek o zwrot akcyzy składany jest przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.

Pomimo iż w skardze wśród wielu naruszonych, zdaniem Spółki, przepisów wskazany także został art. 122 Ordynacji podatkowej (skądinąd z uzasadnieniem nie korespondującym z treścią tego przepisu), ustanawiający zasadę prawdy obiektywnej przy wyjaśnianiu stanu faktycznego, to jednak w istocie rzeczy w rozpoznawanej sprawie stan faktyczny nie był w najmniejszym stopniu sporny, przynajmniej w zakresie tej podstawy faktycznej, na której opierały się wydane w sprawie decyzje. Organy podatkowe nie negowały faktu, iż w okresie od października 2005 r. do grudnia 2006 r. Spółka dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (toluenu), a ponadto oczywiste i niekwestionowane było również, iż wniosek o zwrot akcyzy nie został złożony w terminie określonym w § 3 ust. 2 rozporządzenia MF z dnia 14 kwietnia 2004 r., czyli przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Powyższe sprawia, iż w rozpoznawanej sprawie nie mamy do czynienia ze sporem co do faktów, lecz wyłącznie ze sporem co do prawa. Nie chodzi tu przy tym o wykładnię zastosowanego przez organy podatkowe i kwestionowanego przez Spółkę przepisu - § 3 ust. 2 rozporządzenia, ten bowiem jest jasny i jednoznaczny w swojej treści, lecz o dopuszczalność jego zastosowania w sprawie.

Zasadnicze, sformułowane w skardze zarzuty i wspierająca je argumentacja opierają się na twierdzeniu, iż przepis ten, mając na uwadze jego rangę oraz treść (kwestie, które są nim regulowane), jest niekonstytucyjny - niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP, co sprawia, iż ustanowiony w nim wymóg co do terminu złożenia wniosku o zwrot akcyzy jest prawnie nieskuteczny i nie może być egzekwowany. Nie może więc również ograniczać wynikającego wprost z ustawy - art. 60 ust. 1 u.p.a., prawa Spółki do otrzymania zwrotu akcyzy, jeżeli dostarczyła ona wyroby akcyzowe zharmonizowane na terytorium państwa członkowskiego, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju.

Jeżeli chodzi o problem zgodności § 3 ust. 2 rozporządzenia MF z dnia 14 kwietnia 2004 r. z art. 217 Konstytucji RP, a więc o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy określenie terminu na złożenie wniosku o zwrot akcyzy mieści się w materii ustawowej, o której mowa w art. 217 Konstytucji RP, czy też może ta kwestia być uregulowana w aktach podustawowych, czyli tak, jak uczyniono to na gruncie przepisów u.p.a. i aktów wykonawczych do tej ustawy, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę opowiada się za drugim z przedstawionych wyżej wariantów, podzielając tym samym stanowisko, jakie zajął w tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 października 2009 r., sygn. akt I FSK 782/08.

Stosownie do art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Z przepisu tego wynika zasada wyłączności ustawowej w obciążeniach daninowych, do których zaliczają się podatki. Interpretując art. 217 Konstytucji RP Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wskazywał, że wyliczenie w nim zawarte należy rozumieć jako nakaz uregulowania ustawą wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego, do których zaliczają się m.in.: określenie podmiotu oraz przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych, zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku. Trybunał Konstytucyjny podkreślał również, że wyliczenie zawarte w art. 217 Konstytucji RP nie ma charakteru wyczerpującego, co oznacza, że wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie, zaś do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny (wyroki TK z dnia 16 czerwca 1998 r., sygn. U. 9/97, OTK ZU Nr 4/1998, poz. 51; z dnia 1 września 1998 r., sygn. U. 1/98, OTK ZU Nr 5/1998, poz. 65; z dnia 9 lutego 1999 r., sygn. U. 4/98, OTK ZU Nr 1/1999, poz. 4; z dnia 6 marca 2002 r. sygn. P 7/00 OTK ZU Nr 2 /A/ 2002, poz. 13). W tym ostatnim wyroku Trybunał Konstytucyjny odwołał się do swojego najwcześniejszego orzecznictwa, w którym wypracowana została zasada, zgodnie z którą sprawy istotne z punktu widzenia założeń ustawy nie mogą być przekazywane do uregulowania w aktach wykonawczych (wyrok TK z dnia 16 czerwca 1998 r., sygn. U. 9/97, OTK ZU Nr 4/1998, poz. 51). Stwierdził także, iż pogląd, zgodnie z którym nie samo tylko uregulowanie wprowadzające podatek lub inną daninę publiczną, ale również wszystkie istotne elementy stosunku daninowego, tj. jego zakres podmiotowy, przedmiotowy, stawki oraz pozostałe elementy wymienione w tym przepisie muszą być objęte regulacją ustawową wyrażany jest również w doktrynie. W prawie podatkowym obowiązuje więc zasada nullum tributum sine lege (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2000, s. 61-70; R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 1998, s. 9-12). Wykładnia art. 217 Konstytucji RP w świetle dotychczasowego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego wskazuje więc, że przepis ten wymaga zachowania rangi ustawy dla regulowania materii podatkowej, pozostawiając zasadniczo niewielki margines zagadnień, które mogą zostać uregulowane przez akty wykonawcze wydane na podstawie i w ramach upoważnienia ustawowego. Zasada wyłączności ustawy dotyczy bowiem spraw wyraźnie wskazanych w art. 217 Konstytucji RP, co oznacza, że inne aniżeli tam wskazane kwestie mogą zostać uregulowane w rozporządzeniach wydawanych zgodnie z art. 92 Konstytucji RP.

Przyjęcie zasady wyłączności ustawy w sferze prawa daninowego oznacza, że przypadki, w których w ustawach podatkowych zamieszczane są upoważnienia do wydawania aktów podustawowych, zdeterminowane są przede wszystkim brzmieniem art. 217 Konstytucji RP, w dalszej zaś dopiero kolejności wymaganiami zawartymi w art. 92 Konstytucji RP. W praktyce nie jest jednak możliwe, według Trybunału Konstytucyjnego, ażeby w ustawach podatkowych regulować wszystkie zagadnienia prawa podatkowego. Powoduje to konieczność korzystania w ustawach - w zakresie nie wyłączonym przez art. 217 Konstytucji RP - z upoważnień ustawowych. Podustawowe akty prawne mogą zatem zawierać jedynie takie uregulowania, które stanowią dopełnienie regulacji zastrzeżonej do materii ustawowej, pod warunkiem, że spełniają wymagania określone w art. 92 ust. 1 Konstytucji RP. Akty podustawowe mogą zatem zawierać wyłącznie regulacje uzupełniające to, co uregulowane zostało w ustawie i tylko w zakresie nie przesądzającym o istotnych elementach konstrukcji podatku.

Podstawową cechą podatku akcyzowego jest jednofazowy charakter opodatkowania akcyzą. Zasada ta określona została w art. 4 ust. 5 u.p.a. Podatek ten co do zasady obciąża konsumpcję. Podstawową zasadą wspólnotowego systemu podatku akcyzowego jest to, że akcyza powinna być zapłacona w państwie, w którym następuje konsumpcja wyrobu akcyzowego. Realizując tę zasadę ustawodawca polski w art. 60 u.p.a. określił procedurę zwrotu akcyzy przy dostawie wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. W ust. 5 tego artykułu zawarte zostało upoważnienie dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia szczegółowych warunków i trybu zwrotu akcyzy, terminu zwrotu, minimalnej kwoty zwrotu, wzoru wniosku o zwrot oraz wykazu dokumentów w odniesieniu do dostaw wewnątrzwspólnotowych oraz eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Termin na złożenie wniosku o zwrot akcyzy zapłaconej na terenie kraju jest jednym z warunków formalnych uprawnienia do zwrotu tego podatku, określa on tryb realizacji zwrotu akcyzy. Nie mieści się on, zdaniem Sądu, w ramach materii zastrzeżonej ze względu na treść art. 217 Konstytucji RP do wyłączności ustawowej. Nie chodzi w tym przypadku o kwestie związane z nałożeniem podatku, określeniem podmiotu, czy przedmiotu opodatkowania, bądź stawek podatkowych, czy też zasad przyznawania ulg, umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku. Nie można też uznać, by określenie terminu na złożenie wniosku o zwrot zapłaconej na terytorium kraju akcyzy stanowiło element konstrukcyjny tego podatku, a więc, by wiązało się z zasadą jednofazowości, czy też z zasadą obciążenia tym podatkiem konsumenta. Określenie terminu na złożenie wniosku o zwrot zapłaconej akcyzy jest wynikiem realizacji zasady wspólnotowego systemu podatku akcyzowego, tj. zapłaty akcyzy w państwie, w którym następuje konsumpcja wyrobu akcyzowego. Zasada ta wyrażona została w art. 60 ust. 1-4 u.p.a. Kwestie zaś formalne związane z realizacją tej zasady, określające w takim przypadku tryb zwrotu akcyzy, trudno uznać za element mający istotne znaczenie dla tego podatku. Kwestia ta może więc być uregulowana w akcie podustawowym, wydanym zgodnie z zasadami określonymi w art. 92 Konstytucji RP.

Powyższej oceny nie może zmienić podnoszona przez Spółkę w skardze okoliczność polegająca na zamieszczeniu regulacji dotyczącej określenia terminu na złożenie wniosku o zwrot akcyzy w ustawie z 2008 r. o podatku akcyzowym (art. 82 ust. 1), która zastąpiła uchyloną przez nią u.p.a.

Przyjęcie takiego rozwiązania legislacyjnego należy ocenić pozytywnie z punktu widzenia relacji pomiędzy państwem a podatnikami, zawsze bowiem lepszym rozwiązaniem jest, o ile jest to możliwe, wyrażenie przez ustawodawcę swej woli w określonym zakresie bezpośrednio - czyli w ustawie, niż powierzenie w ramach delegacji ustawowej - uregulowania określonej kwestii organowi władzy wykonawczej. Powyższa zmiana formuły legislacyjnej nie oznacza jednakże automatycznie, iż poprzednie rozwiązanie było niekonstytucyjne. Art. 217 Konstytucji RP wyznacza pewien minimalny zakres spraw, które powinny zostać uregulowane w drodze ustawy. Należy jednak zwrócić uwagę, iż ustawy podatkowe standard ten w znacznym zakresie przekraczają, albowiem zawarte w tych ustawach regulacje dotyczą również spraw, które z punktu widzenia art. 217 Konstytucji RP, nie muszą niezbędnie być uregulowane w ustawie. Do spraw takich, co wykazano wyżej, należy także kwestia określenia terminu na złożenie wniosku o zwrot akcyzy.

Kolejny zarzut Spółki dotyczy naruszenia art. 92 Konstytucji RP, poprzez wprowadzenie w formie rozporządzenia Ministra Finansów terminu na złożenie wniosku o zwrot akcyzy, z przekroczeniem uprawnień wynikających z delegacji zawartej w art. 60 ust. 5 u.p.a.

Zgodnie z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, rozporządzenia wydawane są przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu.

Upoważnienie takie musi więc mieć charakter szczegółowy pod względem podmiotowym (musi określać organ właściwy do wydania rozporządzenia), przedmiotowym (musi określać zakres spraw przekazanych do uregulowania) oraz treściowym (musi określać wytyczne dotyczące treści aktu).

W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wielokrotnie podnoszono, że cechą rozporządzenia, oprócz tego, że jest wydawane na podstawie szczegółowego upoważnienia, jest jego wykonawczy charakter (por. wyrok TK z dnia 12 lipca 2007r., sygn. U 7/06, OTK-A 2007/7/76). Trybunał Konstytucyjny zwracał jednocześnie uwagę, iż niedopuszczalne jest takie ujęcie upoważnienia ustawowego, które w istocie daje prawo do samodzielnego uregulowania całego kompleksu zagadnień, co do których w ustawie brak jest jakichkolwiek bezpośrednich unormowań lub wskazówek. Wytyczne dotyczące treści aktu wykonawczego mogą być natomiast zawarte nie tylko w przepisie zawierającym delegację, ale także w innych przepisach ustawy, o ile możliwa jest ich rekonstrukcja na podstawie analizy całokształtu uregulowania ustawowego (por. wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20 maja 2003 r., sygn. K 56/02 oraz z dnia 10 grudnia 2003 r., sygn. K 49/01, OTK ZU 9/A/2003, poz. 101). Oznacza to, że przepisy tego aktu normatywnego muszą pozostawać w związku merytorycznym i funkcjonalnym z rozwiązaniami ustawowymi. Upoważnienie ustawowe może zezwalać na modyfikację treści ustawy za pomocą rozporządzenia, ale to pozwolenie musi być wyrażone wprost w przepisie upoważniającym. Zgodnie z tą regulacją, akt wykonawczy do ustawy nie może w sposób samoistny zmieniać ani modyfikować treści norm zawartych w aktach hierarchicznie wyższych. Zmiana albo modyfikacja taka jest możliwa jedynie wówczas, gdy jest to wyraźnie wyrażone w przepisie upoważniającym. Od woli ustawodawcy zależy bowiem, w jaki sposób będzie ukształtowana treść rozporządzenia i w jakim stopniu akt podustawowy ma wpływać na przepisy zawarte w ustawie (por. S. Wronkowska, M. Zieliński, Komentarz do zasad techniki prawodawczej, Warszawa 2004, s. 236-237). Trybunał podkreślał, że przepisy rozporządzenia określają warunki do zastosowania norm ustanowionych w samej ustawie i uszczegóławiają je w takim stopniu, w jakim ustawodawca tego nie uczynił, ze względu na ich drugorzędne znaczenie. Rozporządzenie nie może jednak uzupełniać ustawy, rozbudowywać przesłanek zrealizowania jakiejś normy prawnej określonej w ustawie lub takich elementów procedury, które nie odpowiadają jej ustawowym założeniom.

Rozporządzenie jest zatem legalne, jeśli zostało wydane przez organ upoważniony, służy realizacji ustawy i mieści się w zakresie spraw przekazanych przez nią do uregulowania oraz odpowiada "merytorycznej treści dyrektywnej", której wykonaniu przepisy rozporządzenia mają służyć (zob. wyrok TK z dnia 26 maja 2009r., sygn. P 58/07, OTK-A 2009/5/71).

Zgodnie z art. 60 ust. 1 u.p.a. podmiotowi, który dostarczył wyroby akcyzowe zharmonizowane na terytorium państwa członkowskiego, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy. Zwrot akcyzy następuje na wniosek podmiotu. W myśl art. 60 ust. 2 tej ustawy, zwrot przysługuje również w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju. Stosownie do treści art. 60 ust. 3 tej ustawy, zwrotowi nie podlega akcyza od dostaw wewnątrzwspólnotowych i eksportu wyrobów oznaczonych znakami akcyzy. W myśl ust. 4 tegoż artykułu, naczelnik urzędu celnego dokonuje weryfikacji wniosku o zwrot akcyzy, uwzględniając w szczególności dokumenty towarzyszące przemieszczaniu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych oraz dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy w państwach członkowskich lub eksport.

Wskazane przepisy regulują instytucję zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a więc podstawowe założenie funkcjonowania podatku akcyzowego, wynikające z regulacji wspólnotowych. Podstawową zasadą wspólnotowego systemu podatku akcyzowego jest bowiem to, że akcyza powinna być zapłacona w państwie, w którym następuje konsumpcja wyrobu akcyzowego. Realizacji tej zasady ma między innymi służyć instytucja zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Instytucja ta została wprowadzona do polskiego systemu podatkowego w 2004 r. w związku z dostosowaniem polskiego systemu opodatkowania podatkiem akcyzowym do prawa unijnego.

Z kolei art. 60 ust. 5 u.p.a. zawiera delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia, w drodze rozporządzenia, szczegółowych warunków i trybu zwrotu akcyzy, terminów zwrotu, minimalnej kwoty zwrotu, wzoru wniosku o zwrot oraz wykazu dokumentów w odniesieniu do dostaw wewnątrzwspólnotowych oraz eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, z uwzględnieniem:

1) sytuacji gospodarczej poszczególnych grup podmiotów będących podatnikami akcyzy;

2) sytuacji rynkowej w obrocie wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi;

3) konieczności zapewnienia informacji dotyczących ilości dostarczanych lub eksportowanych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych;

4) konieczności prawidłowego określenia kwot zwracanej akcyzy.

Niewątpliwie upoważnienie to wskazuje podmiot uprawniony do wydania rozporządzenia (ministra właściwego do spraw finansów publicznych). Upoważnienie to zakreśla także zakres spraw przekazanych do uregulowania (szczegółowe warunki i tryb zwrotu akcyzy, terminy zwrotu, minimalna kwota zwrotu, wzór wniosku o zwrot oraz wykaz dokumentów w odniesieniu do dostaw wewnątrzwspólnotowych oraz eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych).

W ocenie Sądu, literalne brzmienie art. 60 ust. 5 u.p.a., pozwalało zatem Ministrowi Finansów na zakreślenie w rozporządzeniu terminu do składania wniosku o zwrot podatku. Pojęcie "szczegółowe warunki i tryb zwrotu akcyzy" jest pojęciem szerokim i poza okolicznościami, które dotyczą miejsca składania wniosku, terminów jego rozpatrzenia, organów właściwych do rozpatrzenia wniosku, rodzaju aktu prawnego, który rozstrzyga o załatwieniu wniosku, wskazywać może także termin do złożenia stosownego wniosku.

Określenie w § 3 ust. 2 rozporządzenia terminu do złożenia wniosku mieści się bowiem w znaczeniu pojęcia "tryb". Pod pojęciem "tryb" rozumie się unormowany przepisami, zwyczajami, sposób prowadzenia jakiejś sprawy; procedurę (por. Uniwersalny Słownik Języka Polskiego pod redakcją prof. Stanisława Dubisza tom 4, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003 r., s. 134). A zatem nie może być wątpliwości, że z pojęciem trybu postępowania immanentnie wiążą się także terminy wykonywania pewnych czynności proceduralnych, takich jak np. złożenie wniosku czy oświadczenia. Tym samym Minister Finansów w omawianym przepisie nie wykroczył poza delegację ustawową zawartą w art. 60 ust. 5 u.p.a.

Zauważyć też należy, że NSA w cytowanym już wyroku z dnia 6 października 2009 r., sygn. akt I FSK 782/08 wskazał, iż termin na złożenie wniosku o zwrot akcyzy jest jednym z warunków formalnych uprawnienia do zwrotu tego podatku, określa on tryb realizacji zwrotu akcyzy. To również potwierdzałoby, że wskazanie terminu złożenia wniosku o zwrot podatku akcyzowego w rozporządzeniu nie stanowiło przekroczenia delegacji ustawowej przez Ministra Finansów.

Ku wyciągnięciu przeciwnego wniosku nie skłania również obszernie cytowane w skardze rozporządzenie w sprawie zasad techniki prawodawczej. Wskazania zawarte w tym akcie prawnym mają służyć doskonaleniu i ujednolicaniu stosowanych technik legislacyjnych. Wyznaczają one też pewne standardy w tym zakresie, do których osiągnięcia należy dążyć i które w związku z tym powinny być respektowane w procesie tworzenia prawa. Jednakże formalnie rzecz biorąc, choćby ze względu na rangę aktu prawnego, w którym są one zawarte, nie są bezwzględnie wiążące dla ustawodawcy i ich naruszenie nie jest obarczone żadnymi sankcjami prawnymi. Przytoczone w skardze przykłady zaczerpnięte z uregulowań zawartych w u.p.a odnośnie współistnienia i relacji pomiędzy używanymi w ramach formułowania delegacji ustawowych, określeniami takimi, jak - "warunek", "termin", "tryb", "sposób", świadczą nie tyle o przekroczeniu przez Ministra Finansów upoważnienia zawartego w art. 60 ust. 5 u.p.a., co o pewnej niekonsekwencji i niestaranności ustawodawcy przy formułowaniu upoważnień ustawowych do wydawania aktów wykonawczych do ustawy.

Upoważnienie zawarte w art. 60 ust. 5 u.p.a. określa także wytyczne dotyczące treści aktu podustawowego. Ustawodawca wskazał, że Minister Finansów w rozporządzeniu winien uwzględnić: sytuację gospodarczą poszczególnych grup podmiotów będących podatnikami akcyzy; sytuację rynkową w obrocie wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi; konieczność zapewnienia informacji dotyczących ilości dostarczanych lub eksportowanych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych oraz konieczność prawidłowego określenia kwot zwracanej akcyzy.

Wytyczne dotyczące treści aktu wykonawczego zawarte są także w innych przepisach art. 60 (ust. 1-4), jak również w pozostałych przepisach u.p.a.

Z treści art. 60 ust. 1 u.p.a. jednoznacznie bowiem wynika, że regulacja ta dotyczy zwrotu akcyzy zapłaconej na terytorium kraju od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych dostarczonych na terytorium państwa członkowskiego. Przepis ten wprost też stanowi, iż zwrot akcyzy następuje na wniosek. Zauważyć należy, że wyroby akcyzowe zharmonizowane są to co do zasady takie wyroby, które ustawodawca wspólnotowy uznaje za wyroby akcyzowe objęte wewnątrzwspólnotowym systemem opodatkowania podatkiem akcyzowym. Zgodnie z definicją wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zawartą w art. 2 pkt 2 u.p.a., za wyroby takie należy uznać trzy grupy wyrobów: paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe. Zakres przedmiotowy poszczególnych grup wyrobów akcyzowych precyzuje załącznik nr 2 do ustawy. Stosownie natomiast do art. 2 pkt 10 u.p.a., przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego stanowi dostawę wewnątrzwspólnotową. Z kolei w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 5 u.p.a., terytorium państwa członkowskiego - oznacza terytorium państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej, które według prawa Wspólnoty jest traktowane jako terytorium tego państwa członkowskiego dla celów stosowania przepisów dotyczących wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, z wyłączeniem terytorium kraju.

Z przepisów tych wynika, że procedura ta ma służyć realizacji zasady wspólnotowego systemu podatku akcyzowego, tj. zapłaty akcyzy w państwie członkowskim, w którym następuje konsumpcja wyrobu akcyzowego zharmonizowanego. Realizując zaś tę zasadę należy uwzględnić przepisy prawa wspólnotowego, a zatem między innymi przepisy dyrektyw, w tym przepisy Dyrektywy Rady 92/12/EWG.

Określając zatem termin na złożenie wniosku o zwrot akcyzy przy dostawie wewnątrzwspólnotowej Minister Finansów obowiązany był uwzględnić przepisy Dyrektywy Rady 92/12/EWG, w tym art. 22 ust. 1 i ust. 2 lit. a) tej Dyrektywy. Zgodnie z tymi przepisami, w stosownych przypadkach na prośbę podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą, wyroby objęte podatkiem akcyzowym, które zostały dopuszczone do konsumpcji mogą podlegać zwrotowi podatku akcyzowego przez władze podatkowe Państwa Członkowskiego, w którym zostały one dopuszczone do konsumpcji w przypadku, gdy nie są przeznaczone do konsumpcji w tym Państwie Członkowskim. Przed wysyłką towarów nadawca musi się zwrócić z prośbą o zwrot podatku akcyzowego do właściwych władz swojego państwa członkowskiego i dostarczyć dowód, że podatek akcyzowy został zapłacony. Jednakże władze nie mogą odmówić zwrotu wyłącznie na podstawie niezgłoszenia dokumentu przygotowanego przez te same władze, stwierdzającego, że wstępna zapłata została dokonana.

Tak samo termin na złożenie prośby (wniosku) o zwrot podatku określono w § 3 ust. 2 rozporządzenia MF z dnia 14 kwietnia 2004 r. W myśl bowiem tego ostatniego przepisu, wniosek o zwrot akcyzy zapłaconej na terytorium kraju w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych składany jest przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej.

W świetle powyższego stwierdzić zatem należy, że określając w ten sposób termin na złożenie wniosku o zwrot akcyzy przy dostawie wewnątrzwspólnotowej Minister Finansów uwzględnił wytyczne co do treści aktu wykonawczego zawarte w przepisach ustawy o podatku akcyzowym, w tym w przepisach art. 60 tej ustawy. Przepis § 3 ust. 2 rozporządzenia jest zatem zgodny z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP.

Analogiczne stanowisko w powyższym zakresie wyrażone także zostało w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1981/09.

Sąd nie dopatrzył się również wskazywanego w skardze naruszenia art. 60 ust. 1 u.p.a., poprzez błędne jego pominięcie. Przepisu tego nie należy odczytywać w oderwaniu od pozostałych uregulowań zawartych w u.p.a, zwłaszcza w kolejnych ustępach powyższego artykułu oraz w akcie wykonawczym wydanym na podstawie ust. 5 tego artykułu - dotyczących zwrotu akcyzy z tytułu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. W świetle tych uregulowań, określony w art. 60 ust. 1 u.p.a. wymóg dostarczenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych na terytorium innego państwa członkowskiego (od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju) stanowi niezbędną, ale nie jedyną przesłankę warunkującą uzyskanie takiego zwrotu. Przesłankę taką stanowi bowiem również, m.in. złożenie stosownego wniosku w wyznaczonym terminie.

Z powyższych względów, w ocenie Sądu, nie zachodzi również podnoszona w skardze relacja sprzeczności pomiędzy § 3 ust. 2 rozporządzenia MF z dnia 14 kwietnia 2004 r. a art. 60 ust. 1 u.p.a. Tym bardziej relacja taka nie zachodzi pomiędzy w/w przepisem rozporządzenia, a wskazywanymi w skardze przepisami Ordynacji podatkowej dotyczącymi nadpłaty, która jest jednak odrębną instytucją prawną wobec będącej przedmiotem niniejszej sprawy instytucji zwrotu podatku (art. 3 pkt 7 i art. 72 Ordynacji podatkowej).

Sąd nie podziela także tych argumentów skargi, które wywodzone są z przytoczonego przez Spółkę wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-146/05 Albert Collee. Wyrok ten wydany został w zakresie innego rodzaju podatku, w odmiennym stanie faktycznym oraz co jest najistotniejsze w odmiennym stanie prawnym, niż rozpoznawana sprawa. W związku z tym, w ocenie Sądu, nie ma podstaw do dokonywania tak daleko idących uogólnień, jak czyni to w skardze Spółka i odnoszenia wniosków sformułowanych przez Trybunał w tymże wyroku do sytuacji, w jakiej znalazła się Spółka.

Sprawa rozpatrywana przez Trybunał dotyczyła przewidzianego w art. 28c VI Dyrektywy zwolnienia od podatku VAT wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, a ściśle rzecz biorąc sposobu dokumentowania, że dostawa taka w rzeczywistości miała miejsce. Należy przy tym podkreślić, na co również zwrócił uwagę Trybunał, iż jeżeli chodzi o dowody, jakie podatnicy muszą przedstawić w celu skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT, żaden przepis VI Dyrektywy nie dotyczy tej kwestii bezpośrednio. Jedynie art. 22 ust. 8 tej Dyrektywy zawiera bardzo ogólnie sformułowaną regulację, przyznającą państwom członkowskim możliwość wprowadzenia innych obowiązków (tj. poza bardzo ogólnie określonymi w samej Dyrektywie obowiązkami dotyczącymi księgowości, wystawiania faktur i deklaracji podatkowych), które uznają one za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych.

Pytanie, z którym zwrócił się w tej sprawie niemiecki Bundesfinanzhof dotyczyło egzekwowanego przez władze niemieckie wymogu dokumentacyjnego (potwierdzającego dokonanie danej operacji gospodarczej - tu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów) polegającego na obowiązku dokonywania zapisów księgowych wymaganych dla celów dowodowych. Zapisy te muszą być dokonywane na bieżąco i bezpośrednio po dokonaniu danej czynności. Należy przy tym zwrócić uwagę, na co również wskazał w uzasadnieniu tego orzeczenia Trybunał, iż tak określony wymóg nie wynikał z samej Dyrektywy, a nawet z niemieckich przepisów wydanych w ramach upoważnienia zawartego w art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy, lecz jest konsekwencją orzecznictwa samego Bundesfinanzhof.

Na tle takiego właśnie stanu prawnego sformułowana została cytowana w skardze i zaczerpnięta z tego właśnie wyroku teza dotycząca bezwzględnego prymatu wymogów merytorycznych (dokonanie dostawy) nad wymogami formalnymi, określającymi sposób dokumentowania faktu dokonania dostawy, a Trybunał uzasadniając taką tezę, poza odwołaniem się do zasady proporcjonalności (pkt 29 uzasadnienia), podniósł także, iż wymóg by wymagane zapisy księgowe dokonywane były niezwłocznie po dokonaniu czynności, w sytuacji gdy nie został w tym celu przewidziany dokładny termin, może podważać zasadę pewności prawa (pkt 32 uzasadnienia).

Tak więc, istnieją zasadnicza różnice w regulacjach prawnych pomiędzy - w istocie rzeczy bezwarunkowym zwolnieniem od podatku VAT wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, przewidzianym w art. 28c część A lit. a) VI Dyrektywy, a obwarowaną licznymi warunkami i wymogami instytucją zwrotu podatku akcyzowego, uregulowaną w art. 22 Dyrektywy Rady 92/12/EWG. Należy przy tym podkreślić, iż poza określoną w art. 22 ust. 1 akapit drugi tej Dyrektywy możliwością odrzucenia przez Państwa Członkowskie wniosku o zwrot podatku, jeżeli nie spełnia on określonych przez nie kryteriów poprawności, warunki te i wymogi zostały sformułowane wprost w samej Dyrektywie (art. 22 ust. 2 lit. a)-d). Dotyczy to również, co jest istotne w niniejszej sprawie, terminu do złożenia wniosku o zwrot podatku. Nie chodzi tu przy tym o nakreślenie takiego czy innego terminu liczonego od dokonania dostawy, lecz o usytuowanie tego terminu przed, a nie po wysyłce towarów. Z określonych powodów prawodawca wspólnotowy uznał takie określenie tego terminu za niezbędne.

Mając na względzie przedstawione wyżej uwarunkowania prawne, nie ma więc podstaw, aby tezy sformułowane przez Trybunał w w/w wyroku w sprawie C-146/05 Albert Collee mogły być odniesione do zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.

Skoro termin na złożenie wniosku o zwrot akcyzy został ustanowiony w samej dyrektywie, to bezpodstawne jest twierdzenie skargi, iż wprowadzenie analogicznie sformułowanego terminu w prawodawstwie krajowym, narusza zasadę proporcjonalności, albowiem ogranicza to uprawnienia podmiotów do otrzymania takiego zwrotu.

W ocenie Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi wynikające z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Znajdują się w nim także argumenty odwołujące się do przepisów Konstytucji RP oraz uregulowań prawa wspólnotowego. Sąd nie podziela więc stanowiska skargi, iż poprzez brak analizy orzecznictwa ETS, czy też pogłębionej analizy przepisów akcyzowych w ujęciu historycznym, organy podatkowe uchybiły ogólnym zasadom postępowania podatkowego, wynikającym z art. 120-122 Ordynacji podatkowej.

Kilkumiesięczny okres rozpatrywania odwołania przez Dyrektora Izby Celnej nie służył niewątpliwie urzeczywistnianiu sformułowanej w art. 125 Ordynacji podatkowej zasady szybkości postępowania i to pomimo wydawania stosownych postanowień o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy, jednakże okoliczność ta nie mogła mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) orzekł, jak w sentencji.