Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2670/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 146 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 10 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 500/12 w sprawie ze skargi M. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 4 stycznia 2012 r., nr IPTPB2/415-634/11-2/KR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz M. R. kwotę 320 (słownie: trzysta dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 500/12, mocą którego oddalono skargę M. R. (dalej: skarżący, strona) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 stycznia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W motywach orzeczenia Sąd podał, że w zaskarżonej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w L., działając w imieniu Ministra Finansów, uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącego przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych z tytułu zwrotu całości lub części wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki komandytowej.

We wniosku o udzielenie interpretacji skarżący podał, że w 2009 r. wniósł jako wspólnik do osobowej spółki prawa handlowego (spółki komandytowej) wkład niepieniężny. Przedmiotowy wkład ma być zwrócony – bez występowania wspólnika ze spółki – w formie pieniężnej, przy czym wspólnikowi zostanie zwrócona równowartość wkładu, bądź jedynie jego część. Łączna wartość wypłaconego świadczenia pieniężnego nie będzie przewyższać wartości wkładu określonej umową spółki w dacie jego wnoszenia do spółki. Zwrot całości bądź części wkładu odbędzie się po 1 stycznia 2011 r., czyli po dacie wejścia w życie ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478; dalej: "ustawa zmieniająca"), którą to ustawą uchylono art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") w dotychczasowym brzmieniu, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych były przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej, ograniczając zakres przewidzianego w tym przepisie zwolnienia wyłącznie do zwrotu udziałów lub wkładów do spółdzielni.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dokonany po 1 stycznia 2011 r. zwrot wspólnikowi spółki komandytowej – osobie fizycznej – w formie pieniężnej, całości lub części wniesionego do spółki komandytowej przed 1 stycznia 2010 r. wkładu niepieniężnego, w wysokości nieprzekraczającej wartości wkładu określonej przez wspólników umową spółki na dzień wniesienia wkładu do spółki, spowoduje powstanie po stronie wspólnika dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem wnioskodawcy, obowiązująca od 1 stycznia 2011 r. zmiana przepisów nie wpłynęła na sposób rozliczenia wkładów niepieniężnych wniesionych do spółki osobowej przed, a wypłaconych wspólnikowi już po wejściu w życie nowej regulacji.

Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, organ stwierdził, że po zmianie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., tj. od 1 stycznia 2011 r., żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyłącza z kategorii przychodów, ani nie zwalnia z opodatkowania tym podatkiem środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki osobowej z tytułu częściowego zwrotu wkładu wniesionego do tej spółki.

Zdaniem organu w stanie faktycznym opisanym we wniosku zastosowanie znajdzie art. 9 ust. 1-2 u.p.d.o.f. W związku z otrzymaniem przez wnioskodawcę środków pieniężnych od spółki komandytowej, której jest wspólnikiem, z tytułu obniżenia (zwrotu) wartości jego wkładu w tej spółce, powstanie u wnioskodawcy przychód, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, przychód ten zaliczyć należy do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., jakim są prawa majątkowe, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f.

Organ interpretujący zaznaczył, że w związku z uznaniem otrzymanych przez wnioskodawcę środków pieniężnych za przychód z praw majątkowych, dla celów jego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia wartości uzyskanego przychodu o koszty uzyskania tego przychodu, tj. o wydatki faktycznie poniesione na nabycie wycofywanej części wkładu do spółki komandytowej, które spełniać będą przesłanki wymienione w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Jeżeli koszty uzyskania przychodów będą się równać sumie przychodów, wówczas dochód nie wystąpi.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie kosztów postępowania, podnosząc zarzuty naruszenia:

– art. 14c § 1-2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm.) w zakresie, w jakim organ uchylił się od oceny prawnej stanowiska podatnika, jak i od wyczerpującego uzasadnienia prawnego swojego stanowiska, tak co do zakwalifikowania zwrotu wkładu jako przychodu, jak i przede wszystkim ustalenia kosztów uzyskania przychodów, gdzie organ ograniczył się wyłącznie do zacytowania przepisów prawa;

– art. 14 ust. 2 pkt 16-17 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że w przepisach tych nie zawarto wyczerpującego katalogu przypadków, w których u wspólnika spółki osobowej powstanie przychód w związku z otrzymaniem od spółki środków stanowiących rozliczenie wniesionego uprzednio wkładu;

– art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 11 ust. 1 oraz art. 18 u.p.d.o.f. przez bezzasadne przyjęcie, że zwrot równowartości wniesionego do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego bez występowania wspólnika ze spółki, stanowi jego przychód z praw majątkowych podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych, podczas gdy w związku z nowelizacją u.p.d.o.f. z dniem 1 stycznia 2011 r. zwrot równowartości wniesionego do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego, bez występowania wspólnika ze spółki, jako niemieszczący się w katalogu art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f., nie stanowi w ogóle przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd wskazał, że art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. od 1 stycznia 2011 r., uzyskał nowe brzmienie, nie obejmujące już przychodów otrzymanych w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej. W myśl nowej wersji tego przepisu wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni.

Ustawa zmieniająca z dniem 1 stycznia 2011 r. dodała również art. 21 ust. 1 pkt 50b u.p.d.o.f., w myśl którego wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki. Wprowadzenie tego przepisu przecięło dotychczasowe wątpliwości związane z kwestią opodatkowania wkładów wnoszonych do spółek osobowych i niejednolitym orzecznictwem sądów administracyjnych w tej materii, chociaż w zakresie uznania, że przychód taki nie powstaje na mocy art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy jako przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów - rozstrzygnęła je uchwała NSA z dnia 14 marca 2011 r., II FPS 8/10 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zaproponowane rozwiązanie opiera się na konstrukcji zbliżonej do odroczenia opodatkowania, co oznacza, że przychód ten będzie opodatkowany dopiero w momencie jego faktycznej realizacji, tj. w przyszłych zdarzeniach generujących obowiązek podatkowy. Konsekwencją takiego kierunku regulacji będzie przyjęcie kontynuacji zasad wyceny przedmiotu wkładu tj. odnoszenie się do jego ceny nabycia lub wytworzenia. Kierunek ten wpływa także na kształt innych regulacji związanych z uczestnictwem wspólnika w spółce niebędącej osobą prawną, a dotyczących zbycia przedmiotu wkładu, likwidacji spółki czy wystąpienia wspólnika ze spółki.

Odnośnie zwrotu wkładu wniesionego do spółki osobowej Sąd zwrócił uwagę na wprowadzone mocą ustawy zmieniającej dodatkowe unormowania wynikające z art. 14 ust. 3 pkt 10-12 u.p.d.o.f.

Wskazał, że wprowadzenie tych przepisów jest ściśle powiązane ze zmianą art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. W dotychczasowym stanie prawnym brak było przepisów określających bezpośrednio skutki wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną oraz likwidacji takiej spółki. Wobec braku jasności w tej kwestii, ustawodawca wprowadził konkretne regulacje prawne. Dodatkowo ustawodawca zdecydował się uregulować kwestię opodatkowania przychodów ze zbycia składników majątku pozostałych na dzień likwidacji jednoosobowej działalności gospodarczej.

Jak wynika z uzasadnienia rządowego projektu ustawy zmieniającej - zaproponowana w projekcie ustawy konstrukcja opodatkowania dochodów otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki, wymagała nadania nowego brzmienia zwolnieniu przedmiotowemu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. Zmiana ta polegała na objęciu zwolnieniem wyłącznie przychodów z tytułu zwrotu udziałów lub wkładów wniesionych do spółdzielni. Natomiast zwrot wkładów w spółce niebędącej osobą prawną nie będzie podlegał opodatkowaniu, z uwagi na określony w projekcie sposób ustalania dochodu z likwidacji spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia z takiej spółki.

W projekcie przewidziano wprowadzenie przepisów precyzujących sposób opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki.

W zakresie dotyczącym likwidacji spółki projekt zakładał zróżnicowanie zasad opodatkowania otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółki majątku, w zależności od tego, w jakiej formie majątek ten jest przez wspólnika otrzymywany – tj. w formie pieniężnej czy niepieniężnej.

Sąd następnie szczegółowo omówił konsekwencje podatkowe likwidacji spółki i wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną.

Sąd uznał, że przedstawione stanowisko zawarte w uzasadnieniu projektu ustawy zmieniającej potwierdza pogląd organu, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., żaden przepis u.p.d.o.f. nie wyłącza z kategorii przychodów, ani nie zwalnia z opodatkowania tym podatkiem, środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki osobowej z tytułu częściowego zwrotu wkładu wniesionego do tej spółki, jeżeli wspólnik nie występuje ze spółki, ani nie następuje jej likwidacja.

Wbrew stanowisku skarżącego, nie ma istotnego znaczenia, że zwrot równowartości wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki komandytowej (bez występowania wspólnika z tej spółki) nie został wprost zaliczony do przychodów z działalności gospodarczej, określonych w art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. Przepis ten nie zawiera bowiem zamkniętego katalogu przychodów z działalności gospodarczej, na co wskazuje m.in. słowo "również", użyte w zdaniu: "Przychodem z działalności gospodarczej są również:...".

Zasadnie zatem organ wskazuje na przepis art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W doktrynie podkreśla się ponadto, że pojęcie zwrotu wkładu wniesionego do spółki komandytowej powinno obejmować każdą wypłatę lub świadczenie na rzecz komandytariusza, które nie miały gospodarczej przyczyny. Za zwrot wkładu uznano również sprzedaż komandytariuszowi po obniżonej cenie wyrobów spółki, a także udzielenie mu nieoprocentowanej pożyczki. W pierwszym przypadku wartość zwrotu stanowi różnica ceny, w drugim - oprocentowanie pożyczki. Z powyższego wynika, że pojęcie "zwrotu wkładu" jest dosyć szerokie, natomiast zwolnienie podatkowe dotyczy przypadków ściśle określonych.

Sąd nie podzielił natomiast stanowiska organu podatkowego w zakresie zakwalifikowania przychodów z tytułu zwrotu wkładu wniesionego do spółki osobowej, do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 u.p.d.o.f. W art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. ustawodawca wyraźnie określił bowiem, że przychody wspólnika z udziału w spółce osobowej prowadzącej działalność gospodarczą, określone w art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, tj. za przychody z działalności gospodarczej. Tym samym w odniesieniu do przychodów wspólników spółek osobowych, prowadzących działalność gospodarczą, wyłączona została możliwość stosowania art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f.

Naruszenie tych przepisów nie miało jednak wpływu na wynik sprawy, gdyż stanowisko organu zaprezentowane w tym zakresie wykraczało poza ramy pytania postawionego przez wnioskodawcę.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił naruszenie art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. − Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a. – przez oddalenie skargi mimo stwierdzenia przez Sąd wadliwości interpretacji polegającej na zakwalifikowaniu przychodu z tytułu zwrotu wkładu wniesionego do spółki osobowej do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f. W ocenie skarżącego wadliwość ta miała wpływ na treść interpretacji, a ponadto art. 146 § 1 P.p.s.a. nie pozwala sądowi na pozostawienie w obrocie błędnej interpretacji i nie przewiduje gradacji uchybień organu podatkowego.

Skarżący zarzucił też naruszenie art. 134 § 1 w zw. z art. 141 P.p.s.a. przez nierozpoznanie skargi w granicach sprawy, nieodniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania i ograniczenie uzasadnienia do analizy prawnopodatkowych skutków likwidacji spółki osobowej i wystąpienia wspólnika ze spółki, których pytanie nie dotyczyło.

Ponadto skarżący wskazał na naruszenie art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej przez nieuchylenie interpretacji, mimo że organ uchylił się od oceny prawnej stanowiska podatnika oraz wyczerpującego uzasadnienia swojego stanowiska zarówno w zakresie zakwalifikowania zwrotu wkładu jako przychodu jak i przede wszystkim w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów, ograniczając się do zacytowania przepisów prawa, co czyniło interpretację niejasną i niepełną.

Następnie skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 2 pkt 16 i 17 w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., przez błędną wykładnię i przyjęcie, że w art. 14 ust. 2 pkt 16 i 17 tej ustawy nie zawarto wyczerpującego katalogu przypadków, w których u wspólnika spółki osobowej powstanie przychód w związku z otrzymaniem od spółki środków stanowiących rozliczenie wniesionego uprzednio wkładu.

Dodatkowo skarżący zarzucił niewłaściwe zastosowanie art. 24 ust. 3b u.p.d.o.f., który nie mógł, jako odnoszący się do likwidacji spółki osobowej, znaleźć zastosowania w sprawie.

Końcowo skarżący zarzucił naruszenie wynikającej z art. 2 Konstytucji zasady ochrony praw nabytych.

Na tej podstawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie od organu na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację wynika, że wnioskodawca, będący osobą fizyczną, w 2009 r. wniósł jako wspólnik do spółki komandytowej wkład niepieniężny. Przedmiotowy wkład ma być zwrócony – bez występowania wspólnika ze spółki – w formie pieniężnej, przy czym wspólnikowi zostanie zwrócona równowartość wkładu, bądź jedynie jego część. Łączna wartość wypłaconego świadczenia pieniężnego nie będzie przewyższać wartości wkładu określonej umową spółki w dacie jego wnoszenia do spółki. Zwrot całości bądź części wkładu odbędzie się po 1 stycznia 2011 r., czyli po dacie wejścia w życie ustawy zmieniającej, którą to uchylono art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. w dotychczasowym brzmieniu, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych były przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej, ograniczając zakres przewidzianego w tym przepisie zwolnienia wyłącznie do zwrotu udziałów lub wkładów do spółdzielni. Powołaną ustawą wprowadzono natomiast art. 14 ust. 2 pkt 16 i 17, art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz pkt 11 u.p.d.o.f., które to wskazują, w jakich sytuacjach powstaje przychód z działalności gospodarczej oraz przewidują wyłączenia z kategorii przychodów.

Pytanie wnioskodawcy dotyczyło skutków podatkowych obniżenia jego wkładu, w sytuacji gdy nie występuje on ze spółki.

Organ interpretacyjny wyraził pogląd, zgodnie z którym w związku z otrzymaniem przez wnioskodawcę środków pieniężnych od spółki komandytowej, której jest wspólnikiem, z tytułu zwrotu wartości wkładu w spółce, powstanie u wnioskodawcy przychód, który należy zaliczyć do określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. źródła przychodów, jakim są prawa majątkowe, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f.

Według organu wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia wartości uzyskanego przychodu w oparciu o art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a zatem jeżeli koszty uzyskania przychodów będą się równać sumie przychodów, dochód nie wystąpi.

W pierwszej kolejności należało przesądzić, czy prawo w ogóle dopuszcza możliwość zwrotu całego wkładu w spółce komandytowej, bez wystąpienia z tej spółki. Sąd pierwszej instancji rozpoznając sprawę przyjął taką możliwość, choć bez uzasadnienia. Z drugiej strony Sąd przytoczył kompleksowo treść uregulowań prawnych dotyczących skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych wystąpienia wspólnika (będącego osobą fizyczną) ze spółki osobowej, choć zagadnienie to nie było przedmiotem wniosku o udzielenie interpretacji.

W tym miejscu koniecznym jest odniesienie się do przepisów Kodeksu spółek handlowych w zakresie dotyczącym spółki komandytowej. Regulacje te, w ramach wykładni systemowej zewnętrznej, mogą mieć bowiem wpływ na wykładnię przepisów podatkowych, regulujących skutki czynności spółki i wspólników w sferze prawa daninowego.

Zgodnie z art. 3 k.s.h. przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz, jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób. Spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona (art. 102 k.s.h.). Wkład komandytariusza może być niepieniężny, umowa spółki określa wówczas jego przedmiot, wartość oraz osobę wspólnika wnoszącego takie świadczenie (art. 107 § 1 k.s.h.). Wkład komandytariusza, chyba że umowa stanowi inaczej, może być niższy niż suma komandytowa, wspólnik ten nie może jednak być całkowicie zwolniony od obowiązku wniesienia wkładu (art. 108 § 1 i § 2 k.s.h.). Komandytariusz jest wolny od odpowiedzialności w granicach wartości wkładu wniesionego do spółki. W przypadku zwrotu wkładu w całości lub w części odpowiedzialność zostaje przywrócona w wysokości równej dokonanego zwrotu (art. 112 § 2 k.s.h.). Ustawodawca dopuszcza zatem zwrot komandytariuszowi części lub całości wkładu w czasie, gdy jest on wspólnikiem spółki. Zwrot taki nie wymaga szczególnego postępowania, musi jedynie być odnotowany w rejestrze. Może być dokonany w pieniądzu lub w postaci niepieniężnej. W piśmiennictwie uznaje się za zwrot wkładu każdą wypłatę lub świadczenie na rzecz komandytariusza, które nie miały gospodarczej przyczyny (por. A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 112 k.s.h., dostępny w systemie LEX). Zwrot wkładu ma wpływ na zakres odpowiedzialności komandytariusza względem wierzycieli spółki. W przypadku wystąpienia ze spółki bądź likwidacji spółki wspólnik może zatem odzyskać tylko tę część wkładu, która została rzeczywiście wniesiona i pozostawiona w spółce. Także jego udział w zysku jest uzależniony od wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa stanowi inaczej (art. 123 § 1 k.s.h.). Zwrot wkładu ma w związku z tym wpływ na zakres odpowiedzialności komandytariusza względem osób trzecich, może mieć wpływ na wielkość jego udziału w zysku spółki, a także będzie uwzględniony w razie wystąpienia komandytariusza ze spółki czy jej rozwiązania przy określeniu udziału kapitałowego wspólnika. Nie jest jednakże równoznaczny z wystąpieniem komandytariusza ze spółki, mimo zwrotu wkładu pozostaje on nadal wspólnikiem spółki.

Z powyższego wynika, że zwrot wkładu jest możliwy bez występowania wspólnika ze spółki komandytowej. Jak zatem określić skutki podatkowe tej sytuacji na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych?

Pomimo oddalenia skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie podzielił stanowiska organu co do kwalifikacji tego rodzaju przysporzenia do przychodu z praw majątkowych, wskazując, że zwrot wkładu wspólnikowi w spółce niebędącej osobą prawną stanowi przychód z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.).

Przesądzenie przez Sąd pierwszej instancji tej okoliczności uznać należy za kluczowe dla dalszych rozważań związanych z ewentualnym opodatkowaniem otrzymanego zwrotu wkładu ze spółki. Stąd, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadny jest zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia prawa procesowego, tj. art. 146 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. Trzeba mieć na uwadze, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydaje Minister właściwy do spraw finansów publicznych (art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej). Ochrona wnioskodawcy związana jest z zastosowaniem się przez niego do interpretacji indywidualnej (art. 14k Ordynacji podatkowej). Wyrok sądu administracyjnego nie zastępuje interpretacji, stąd w sytuacji, gdy jest ona nieprawidłowa, powinna zostać uchylona. W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji uznał interpretację indywidualną za błędną w zakresie dotyczącym określenia źródła przychodu z tytułu otrzymania zwrotu wkładu w spółce niebędącej osobą prawną przez wspólnika – osobę fizyczną, i jednocześnie oddalił skargę. Powoduje to ten skutek, że w obrocie prawnym pozostaje interpretacja indywidualna, zgodnie z którą wnioskodawca powinien rozpoznać przychód jako uzyskany z tytułu praw majątkowych. Przedstawiona sprzeczność skutkuje koniecznością uwzględnienia skargi kasacyjnej, z uwagi na zasadność zarzutów odnoszących się do naruszenia prawa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela ponadto konstatacji Sądu pierwszej instancji, że naruszenie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie określenia źródła przychodu wnioskodawcy wykraczało poza ramy pytania przedstawionego przez wnioskodawcę. Przesądzenie tego, z jakim źródłem przychodów możemy mieć do czynienia w sytuacji zwrotu wkładu w spółce komandytowej wspólnikowi będącemu osobą fizyczną, jest przecież punktem wyjścia do wszystkich rozważań dotyczących skutków podatkowych tego zdarzenia.

Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie rozpoznającym przedmiotowy spór, podziela pogląd Sądu pierwszej instancji, że tego rodzaju przysporzenie można ewentualnie rozpatrywać w kontekście zaliczenia go do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., czyli działalności gospodarczej.

Artykuł 14 u.p.d.o.f. tylko w zakresie, o jakim mowa w ust. 3 pkt 10, pkt 11 i pkt 12 lit. b) wskazuje przypadki, w których przychód z tytułu udziału wspólnika w spółce niebędącej osobą prawną nie będzie przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5b ust. 2 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. To zaś oznacza, że zgodnie z art. 5 ust. 2 u.p.d.o.f. przychód wspólnika z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą, z tytułu zwrotu wkładu będącego konsekwencją obniżenia wkładu, określony na podstawie art. 8 ust. 1, można rozpatrywać według zasad określających opodatkowanie przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z 10 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1706/12).

Skoro w interpretacji indywidualnej organ zajął stanowisko odmienne, to interpretacja ta powinna zostać przez Sąd pierwszej instancji uchylona.

Ponadto z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, jak należy obliczyć ewentualną podstawę opodatkowania przysporzenia związanego ze zwrotem wkładu otrzymanego przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną. Wskazuje się na uregulowania dotyczące przychodu uzyskanego z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki bądź jej likwidacji. Nie przesądzono jednak w sposób jednoznaczny, czy uregulowania te należy również stosować do sytuacji podanej we wniosku o interpretację. Z tego względu należało uznać, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku narusza art. 141 § 4 P.p.s.a.

Uznanie zarzutów procesowych za uzasadnionych powoduje, że nie jest możliwe na obecnym etapie postępowania odniesienie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Problem, jaki pozostanie do rozstrzygnięcia, jest złożony, z pewnością uproszczeniem byłoby ograniczenie się przy rozstrzyganiu sprawy jedynie do zmiany stanu prawnego polegającego na uchyleniu art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. w brzmieniu przed 1 stycznia 2011 r., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych były przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej, ograniczając zakres przewidzianego w tym przepisie zwolnienia wyłącznie do zwrotu udziałów lub wkładów do spółdzielni. Zmiana przepisów obowiązująca od 1 stycznia 2011 r. pogłębiła jedynie kazuistyczne uregulowanie odnoszące się do kategorii przychodów z działalności gospodarczej.

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy w szczególności należy rozważyć następujące problemy:

1) czy zwrot części wkładu w ogóle powoduje u wspólnika przysporzenie majątkowe, o którym mowa w art. 14 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Komandytariusz odzyskuje bowiem w wyniku zwrotu wkładu część swojego majątku, wniesionego wcześniej do spółki jako jego wkład. Zwrot wkładu oznacza, że przy wystąpieniu ze spółki czy też jej likwidacji zwrócony mu zostanie jego udział kapitałowy odpowiadający rzeczywiście pozostawionemu w spółce wkładowi. Można zatem rozważać, czy wniesienie wkładu i jego zwrot nie powinny być traktowane neutralnie podatkowo, a wówczas zwrot wkładu nie stanowiłby przychodu w rozumieniu art. 14 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Podatnik nie otrzymuje bowiem w tym wypadku żadnego przysporzenia majątkowego. Kwota uzyskana jako zwrot części (całości) wkładu stanowi bowiem część (całość) wartości wcześniej wniesionego do spółki osobowej majątku podatnika, a jednocześnie pomniejsza jego udział kapitałowy w spółce komandytowej;

2) jeśli Sąd przyjąłby, że zwrot wkładu nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 14 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., to należy rozważyć, czy stanowi on przychód w rozumieniu art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f., tj. czy ustawodawca z mocy przepisu szczególnego przyjął, że zwrot wkładu wspólnikowi będącemu osobą fizyczną jest uregulowany w art. 14 ust. 2 pkt 1 -17 u.p.d.o.f. stanowiąc przychód z działalności gospodarczej;

3) w przypadku uznania, że w stanie faktycznym sprawy wystąpiło przysporzenie zaliczane do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jaki jest sposób obliczenia podstawy opodatkowania;

4) czy art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. może mieć zastosowanie w opisanym we wniosku o interpretację stanie faktycznym w sytuacji, gdy odnosi się on do dochodu z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki;

5) czy dopuszczalna jest sytuacja odmiennego traktowania w sensie skutków podatkowych tej samej czynności (zwrot wkładu w spółce komandytowej bez wystąpienia wspólnika ze spółki), w zależności od formy prawnej, w jakiej działa wspólnik tej spółki. Należy mieć bowiem na uwadze, że Naczelny Sąd Administracyjny wyraził już swój pogląd w analogicznej sytuacji faktycznej, występującej jednak na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. W wyrokach z 22 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1471/12 oraz 30 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 2046/12, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że efekty podatkowe wszelkich wypłat gotówkowych ze spółki osobowej należy analizować dopiero w momencie utraty przez osobę prawną statusu wspólnika w spółce w związku z likwidacją spółki albo wystąpieniem wspólnika ze spółki. Do tego czasu są one neutralne podatkowo.

Rozważenie powyższych problemów jest konieczne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że powołane w zaskarżonym wyroku przepisy art. 14 ust. 3 pkt 10 i 11 u.p.d.o.f. regulują wyłącznie skutki podatkowe związane z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną i wystąpienia wspólnika z takiej spółki. Opisany we wniosku o interpretację stan przyszły nie odpowiada hipotezie wskazanych przepisów, zwrot wkładu nie powoduje bowiem w rozpoznawanej sprawie ani likwidacji spółki, ani nie jest równoznaczny z wystąpieniem wspólnika ze spółki.

Skutków podatkowych zwrotu części wkładu, w sytuacji gdy wspólnik nie występuje ze spółki, nie reguluje także treść art. 14 ust 2 pkt 16 i 17 u.p.d.o.f.

W treści art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. użyto zwrotu "przychodem z działalności są również", na co zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji. Nie oznacza to jednak, jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, że jest to wyliczenie przykładowe, wówczas bowiem użyto by sformułowania "w szczególności". W art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. wskazuje się na przychody inne niż ze sprzedaży towarów i usług (art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.), które ustawodawca zalicza do przychodów z działalności gospodarczej.

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. Sąd ten rozważy problemy wskazane powyżej w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 P.p.s.a.