Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 2479/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 grudnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 673/19 w sprawie ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 23 stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 13 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 673/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W. sp. z o. o. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z 23 stycznia 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a".

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła W. sp. z o. o. w W. (Spółka) zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 w zw. z art. 176 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

a) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 maja 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.) – dalej jako: "P.u.s.a." w zw. z art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2019 r., poz. 900 ze zm.) – dalej jako: "O.p." poprzez niewłaściwą kontrolę legalności działalności administracji publicznej i uznanie, że organy podatkowe prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów administracji publicznej, z zachowaniem zasad swobodnej oceny dowodów, zasady praworządności i legalizmu, w sytuacji gdy organ I instancji oraz organ II instancji ustaliły stan faktyczny w sprawie w oparciu o wybrane środki dowodowe, w szczególności w oparciu o dowód z tzw. drugiej opinii biegłego (tj. opinii technicznej z 7 listopada 2017 r., sporządzonej przez inż. A. K.), która to opinia nie mogła skutkować (z natury rzeczy) ustaleniem prawidłowego stanu faktycznego, niezbędnego do rozstrzygnięcia sporu podatkowego pomiędzy podatnikiem i organem, z uwagi na fakt, iż opinia nie rozstrzygała istoty sporu podatkowego, tj. nie wskazywała powierzchni użytkowej pomieszczeń garażowych, ustalonej w oparciu o podatkową definicję "wysokości w świetle". Powyższe naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów wpłynęło na nieustalenie w sposób nie budzący wątpliwości powierzchni użytkowej pomieszczenia garażowego (części kondygnacji) o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m, na kondygnacjach podziemnych -1, -2 i -3 budynku, co miało istotny wpływ na wysokość wymiaru podatku. Spowodowało to nieprawidłową ocenę materiału dowodowego, a tym samym wydanie decyzji w ramach uznania mającego charakter dowolny;

b) art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. w zw. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art, 191, art. 197 § 1 O.p. poprzez niewłaściwą kontrolę legalności działalności administracji publicznej i przyjęcie, że organ II instancji oraz organ I instancji podjęły wszelkie działania niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy, w sytuacji, gdy organy podatkowe w sposób nieprawidłowy ustaliły powierzchnię użytkową pomieszczeń garażowych, o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m, znajdujących się na kondygnacjach podziemnych - 1 ,- 2, -3, przyjmując, iż dla celów obliczenia podatku od nieruchomości, należy odpowiednio "zredukować" w 50% powierzchnie jedynie w części kondygnacji, (tj. powierzchnie znajdujące się w obrysie stałych elementów "obniżenia" stropu), które posiadają wysokość w świetle od 1,40 m do 2,20 m, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego wyliczenia kwoty podatku od nieruchomości za rok 2014;

c) art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. w zw. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 2, art. 7 Konstytucji RP poprzez niewłaściwą kontrolę legalności działalności administracji publicznej i nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo, iż zaskarżona decyzja utrzymywała w mocy decyzję organ I instancji określającą w sposób nieprawidłowy wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2014, tj. w sytuacji gdy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów administracji publicznej oraz z naruszeniem zasady praworządności i legalizmu, z uwagi na nieprawidłowe ustalenie przez organy podatkowe powierzchni użytkowej pomieszczeń garażowych, o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m, znajdujących się na kondygnacjach podziemnych -1, -2, -3, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego wyliczenia kwoty podatku od nieruchomości za rok 2014;

d) art. 227 i art. 233 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2019 r., poz. 1460 ze zm.) – dalej jako: "K.p.c." w zw. z art. 106 § 5 i art. 106 § 3 P.p.s.a. poprzez zaniechanie przeprowadzenia przedłożonych na wniosek skarżącego dowodów uzupełniających z dokumentów, tj. z:

a) wypisu z rejestru budynków (stan na dzień 3 grudnia 2012 r.),

b) zawiadomienia o zmianach w danych ewidencji gruntów i budynków wraz z wykazem zmian (z dnia 2 kwietnia 2014 r.),

c) zawiadomienia o zmianach w danych ewidencji gruntów i budynków wraz z wykazem zmian (z dnia 28 maja 2015 r.),

d) wypisu z rejestru budynków (stan na dzień 20 grudnia 2016 r.)

- powołanych na okoliczność tego, iż w ewidencji gruntów i budynków, tj. w rejestrze dotyczącym budynku, położonego w W., pod adresem ul. [...], W. (budynek będący własnością Skarżącego) nie zostały ujawnione dane dotyczące powierzchni użytkowej na kondygnacjach -1, -2 i -3 tegoż budynku, co do których to powierzchni użytkowych toczy się spór pomiędzy organami, a skarżącym, pomimo iż przeprowadzenie dowodów uzupełniających jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości sprawy i nie spowodowałoby nadmiernego przedłużenia postępowania;

2) na podstawie art. 174 pkt 1 w zw. z art. 176 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1785 ze zm.) – dalej jako "u.p.o.l." poprzez błędną wykładnię tego przepisu, tj. poprzez uznanie, że powołany przepis stanowi, iż do powierzchni użytkowej budynku zalicza się w 50% wyłącznie powierzchnie części pomieszczeń lub części kondygnacji, o ile te właśnie części posiadają wysokość w świetle od 1,40 m do 2,20 m co w konsekwencji dorowadziło do tego, że zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego aby ustalić prawidłowo tę powierzchnię użytkową budynku, którą redukuje się w 50% dla celów obliczenia podatku od nieruchomości należy odpowiednio zredukować powierzchnię jedynie takich obniżonych części pomieszczeń oraz takich obniżonych części kondygnacji tj. powierzchnie znajdujące się w obrysie stałych elementów obniżenia stropu, które posiadają wysokość w świetle od 1,40 m do 2,20 m.,

b) art. 4 ust. 2 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię tego przepisu w związku z przyjęciem, iż pojęcie "wysokość w świetle" należy ustalać dla poszczególnych "części" kondygnacji, a nie dla całej kondygnacji, tj. dla "części" o wysokości do 1,40 m, od 1,40 do 2,20 m i powyżej 2,20 m, które to części powierzchni kondygnacji mieszczące się w tych przedziałach, po zsumowaniu dają podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w sytuacji gdy przez pojęcie wysokości w świetle należy rozumieć odległość pomiędzy podłożem a najniższym trwałym elementem konstrukcyjnym stropu, co w istocie rzeczy może oznaczać, że chodzi o wysokość prześwitu między dwiema płaszczyznami, które w odniesieniu do kondygnacji budynku może jedynie oznaczać wysokość miedzy podłożem a najniższymi trwałymi elementami konstrukcyjnymi stropu, i które w przypadku garaży wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem oznacza, że mogą tam wjechać samochody o wysokości nie większej niż najniższy trwały element konstrukcyjny stropu.

Na zasadzie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 Spółka wniosła o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie;

2) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie;

3) na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów załączonych do skargi kasacyjnej ponieważ jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie, tj.:

a) wypisu z rejestru budynków (stan na dzień 3 grudnia 2012 r.);

b) zawiadomienia o zmianach w danych ewidencji gruntów i budynków wraz z wykazem zmian (z dnia 2 kwietnia 2014 r.);

c) zawiadomienia o zmianach w danych ewidencji gruntów i budynków wraz z wykazem zmian (z dnia 28 maja 2015 r.);

d) wypisu z rejestru budynków (stan na dzień 20 grudnia 2016 r., odpisy ww. dokumentów w załączeniu (załączniki 6,7,8 i 9)

- na okoliczność tego, iż w ewidencji gruntów i budynków, tj. w rejestrze dotyczącym budynku, położonego w W., pod adresem ul, [...], W. (budynek będący własnością skarżącego) nie zostały ujawnione dane dotyczące powierzchni użytkowej na kondygnacjach -1, -2 i -3. tegoż budynku, co do których to powierzchni użytkowych toczy się spór pomiędzy organami, a skarżącym;

4) zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, na podstawie art. 203 P.p.s.a., w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Alternatywnie w razie stwierdzenia, że zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, na zasadzie art. 188 P.p.s.a. Spółka wniosła o:

1) uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz rozpoznanie skargi poprzez uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z 23 stycznia 2019 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2014 oraz umorzenia postępowania w sprawie;

2) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie;

3) na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów załączonych do skargi kasacyjnej wymienionych wyżej

4) zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, na podstawie art 203 P.p.s.a., w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Zarządzeniem Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na konieczność jej rozpatrzenia bez zbędnej zwłoki oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, zadecydował o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne. Strony, po otrzymaniu informacji o posiedzeniu niejawnym i podstawach jego zarządzenia, nie wnosiły zastrzeżeń do takiego trybu rozpoznania sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny w ślad za Sądem I instancji stwierdza, że przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest ustalenie wielkości powierzchni użytkowej części budynku, stanowiącego własność Spółki, znajdujących się na kondygnacjach podziemnych. Przy czym istota tego sporu sprowadza się do ustalenia znaczenia użytego w art. 4 ust. 2 u.p.o.l. zwrotu "powierzchnia pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle (...)" odnoszonego do stanu faktycznego, w którym cześć pomieszczenia (kondygnacji) w świetle ma inną wysokość od pozostałej części. Według stanowiska organów podatkowych zaaprobowanego przez Sąd I instancji należy w takiej sytuacji wydzielić powierzchnie o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m i zaliczyć je do powierzchni użytkowej budynku w 50 %. W przypadku zaś części powierzchni o wysokości powyżej 2,20 m należy opodatkować je w całości. Stanowisko Spółki sprowadza się do twierdzenia, zgodnie z którym, jeżeli wysokość pomieszczenia w świetle jest niższa niż 2,20 m., niezależnie czy dotyczy to całości czy części pomieszczenia (kondygnacji), całość powierzchni użytkowej takiego pomieszczenia powinna zostać zredukowana o 50 %.

Ocenę podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów należy poprzedzić uwagą, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, zarówno poprzez błędną wykładnię, jak i niewłaściwe zastosowanie może być formułowany wówczas, gdy stan faktyczny danej sprawy został ustalony prawidłowo i nie budzi wątpliwości. Ocena bowiem tego zarzutu może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane, bądź też nie zostały skutecznie podważone. W konwencji w pierwszej kolejności należy odnieść się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

Zgodnie z art. 106 § 3 P.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Według art. 227 K.p.c. przedmiotem dowodu są fakty mające dla rozstrzygnięcia sprawy istotne znaczenie, stosownie zaś do art. 233 § 1 K.p.c. Sąd ocenia wiarogodność i moc dowodów według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnego rozważenia zebranego materiału. Przy czym według art. 106 § 5 P.p.s.a. do postępowania dowodowego, o którym mowa w § 3, stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego. Skoro Sad I instancji odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, innymi słowy nie prowadził postępowania dowodowego, nie mógł naruszyć przepisów art. 227 i 233 § 1 K.p.c.

Co do odmowy przeprowadzenia przez Sąd I instancji wnioskowanych dowodów należy zwrócić uwagę, że dowody te mają zostać przeprowadzone na okoliczność tego, że w ewidencji gruntów i budynków w odniesieniu do budynku Spółki, nie zostały ujawnione dane dotyczące powierzchni użytkowej na kondygnacjach -1, -2, -3. Rzecz jednak w tym, że okoliczność ta jest bezsporna. Powierzchnia kondygnacji została w ramach postępowania podatkowego ustalona zasadniczo na podstawie opinii biegłego, który wypowiedział się także co do określenia wysokości pomieszczeń na kondygnacjach -1, -2, -3. Wyliczenia powierzchni użytkowej we własnym zakresie dokonała także Spółka. Fakt, że Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku zawarł wypowiedź wskazującą na bezwzględna moc wiążącą takiego zapisu nie oznacza, że stwierdził, że tego rodzaju zapis istnieje. Przeciwnie, stwierdził, że reguła ta nie znajduje zastosowania w rozpoznawanej sprawie bowiem w ewidencji gruntów i budynków nie została ujęta powierzchnia kondygnacji -1, -2, -3.

Z wyżej przytoczony powodów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wniosek Spółki dotyczący przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z dokumentów, stanowiący powtórzenie wniosku złożonego przed Sądem I instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie są zasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania sformułowanych w pkt 1 a) i 1 b) rozpoznawanej skargi kasacyjnej. Jakkolwiek we wskazanych wyżej podstawach kasacyjnych przytoczono szereg przepisów Ordynacji podatkowej normujących postępowanie dowodowe oraz określających zasady ogólne postępowania podatkowego to ich istota sprowadza się do dwóch kwestii: (1) zakwestionowania opinii biegłego, w oparciu, o którą organ podatkowy dokonał ustaleń faktycznych oraz (2) podważenia wykładni art. 4 ust. 2 u.p.o.l. Odnośnie kwestii (2) Naczelny Sąd Administracyjny wypowie się w ramach oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Jak wynika z art. 197 § 1 O.p., w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Celem opinii biegłego jest wyłącznie wyjaśnienie okoliczności faktycznych z punktu widzenia posiadanych przez biegłego wiadomości specjalnych, przy uwzględnieniu zebranego i udostępnionego biegłemu materiału dowodowego, a nie jego ocena prawna. Ostateczne rozstrzygnięcie w zakresie kwalifikacji prawnej, należy zawsze do organu podatkowego.

Opracowana przez biegłego opinia, jak każdy inny dowód podlega ocenie organu podatkowego, który zobowiązany jest należycie uzasadnić, czy uznaje taką opinię za przekonywującą i wówczas stanowi ona podstawę ustaleń stanu faktycznego, czy też odmawia jej mocy dowodowej. Wprawdzie organ podatkowy nie dysponuje taką wiedzą, jaką posiada biegły, lecz powinien dokonać oceny przedłożonej opinii, badając w szczególności, czy odpowiada ona tezie dowodowej na jaką została sporządzona oraz czy biegły w sposób logiczny uzasadnił końcową tezę. Jeżeli z przepisów szczególnych wynikają wymogi, jakie opinia powinna zawierać, również i one powinny zostać poddane weryfikacji. Organ podatkowy nie jest zatem bezwzględnie związany opinią biegłego i może ją przyjąć, uznając za trafną, ale może ją całkowicie lub częściowo zdyskwalifikować (wyrok NSA z 14 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 3488/17). Zadaniem biegłego jest dostarczenie organowi prowadzącemu postępowanie w sprawie wiadomości specjalnych, w celu ułatwienia prawidłowej oceny przedstawionych mu do zaopiniowania okoliczności faktycznych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia. Z samej istoty tego dowodu wynika, że musi ona zawierać uzasadnienie, które pozwoliłoby dokonać analizy logiczności i poprawności wniosków bez konieczności wkraczania w sferę wiedzy specjalistycznej. Opinia nie może więc sprowadzać się tylko do zdania biegłego, ale musi przekonywać jako logiczna całość. Biegły winien zatem wskazywać i wyjaśniać przesłanki, które doprowadziły go do przedstawionych konkluzji (por. wyrok NSA z 15 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 682/13). Zadaniem organu podatkowego, jest natomiast analiza tych przesłanek i na tej podstawie dokonanie oceny przedstawionego dowodu w świetle całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie.

W ramach oceny dowodu z opinii biegłego trzeba również uwzględnić stanowisko strony, która ma prawo zgłosić zarzuty do sporządzonej opinii. Może ona podnosić jej błędy i tym samym doprowadzić organ podatkowy do dokonania negatywnej weryfikacji tego dowodu, skutkującej odmową uznania go za wiarygodny. Stanowisko swoje strona może wyrazić samodzielnie poprzez wytknięcie konkretnych błędów, bądź też może posiłkować się opinią prywatną, sporządzoną przez osobę o takich samych kwalifikacjach, jakie posiada powołany w postępowaniu biegły. Opinie, które zostały sporządzone na zlecenie strony, nie są opinią biegłego w rozumieniu art. 197 § 1 O.p., lecz należy traktować je jako wyjaśnienia stanowiące poparcie jej stanowiska, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych (wyrok NSA z 8 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1770/09). Stanowi to wzmocnienie stanowiska strony, kwestionującej prawidłowość sporządzonej przez biegłego opinii i wymaga od organu podatkowego pogłębionej jej weryfikacji, uwzględniającej wnioski płynące z opinii prywatnej. Opinia prywatna nie może zatem zostać "pominięta" przez organ podatkowy, jedynie poprzez wskazanie, że inne wnioski wypływają z opinii biegłego powołanego w postępowaniu. Uzasadnienie decyzji powinno zawierać argumentację, dokładnie wyjaśniająca, dlaczego opinia biegłego jest przekonywująca i z jakich powodów organ nie uznał zarzutów strony, wyrażonych w przedłożonej opinii prywatnej za podważające opinię biegłego.

Jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej zasadnicze zastrzeżenia Spółki względem opinii biegłego sprowadzają się do twierdzenia, że nie odnosi się ona do kluczowej w tej sprawie wykładni art. 4 ust. 2 u.p.o.l. a wskazuje jedynie powierzchnie użytkowe garaży w oparciu o wymienione w tychże opiniach przepisy prawa budowlanego. Są to zatem powierzchnie w podziale na określone wysokości kondygnacji ale nie w podziale na określone wysokości "kondygnacji w świetle" w rozumieniu podatkowym tj. nadanym przez przepis art. 4 ust. 2 u.p.o.l.

Zarzut ten w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w kontekście przytoczonych wyżej uwag jest bezzasadny. Raz jeszcze należy bowiem powtórzyć, rzeczą biegłego sporządzającego opinię jest wyjaśnienie okoliczności faktycznych z punktu widzenia posiadanych przez biegłego wiadomości specjalnych ale biegły nie może zastępować organu podatkowego zarówno w zakresie wykładni przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie jak i w zakresie oceny prawnej ustalonego w sprawę stanu faktycznego.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla za Sądem I instancji, że Spółka nie kwestionowała "technicznego" sposobu dokonania pomiaru powierzchni użytkowej spornych pomieszczeń, np. szerokości ani liczby belek stropowych, czy też powierzchni klatek schodowych. Wątpliwości Spółki budziły jedynie kwestie powierzchni przyjętej do zredukowania w 50 % dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zatem strona konsekwentnie podważa nie tyle elementy faktyczne, czyli wielkości powierzchni przypisane odpowiednio do wysokości w świetle od 1,40 m. do 2,20 m. ale zakres powierzchni pomieszczenia (kondygnacji), która powinna zostać zredukowana o 50 %. Jest to zagadnienie pozostające w obszarze wykładni i stosowania przepisu prawa materialnego, a więc w wyłącznej kompetencji organu podatkowego.

Niezależnie od powyższego Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że z uzasadnienia decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego wynika, że organ ten przeprowadził ocenę złożonych do sprawy opinii biegłego, w tym również opinii prywatnej sporządzonej na zlecenie Spółki. Organ w sposób wyczerpujący i przekonujący wyjaśnił dlaczego przyjął jako dowód w sprawie opinię sporządzoną przez A. K.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny na wstępie zauważa, że wykładnia art. 4 ust. 2 u.p.o.l. w orzecznictwie sądów administracyjnych nie jest jednolita. Przyjmuje się stanowisko zbieżne z poglądem prezentowanym w niniejszej sprawie przez organy podatkowe i Sąd I instancji jak również stanowisko zgodne z zapatrywaniem Spółki. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, z przyczyn podanych niżej, podziela pogląd prezentowany przez Sąd I instancji.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi dla budynków lub ich części powierzchnia użytkowa. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. powierzchnia użytkowa budynku lub jego części to powierzchnia mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe.

Stosownie do art. 4 ust. 2 u.p.o.l. powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się. Należy przyjąć, że regulacja art. 4 ust. 2 u.p.o.l. stanowi doprecyzowania podstawy opodatkowania w przypadku budynków lub ich części, ze względu na wymiar użytkowy tych powierzchni. Należy przy tym podkreślić, że wyróżnienie ze względu na parametr wysokości następuje nie tylko w odniesieniu do pomieszczenia (kondygnacji) jako całości ale także do części pomieszczenia lub kondygnacji. Ustawodawca nie zakreślił przy tym o jaką cześć pomieszczenia chodzi, zatem przyjąć należy, że wyróżnieniu ze względu na wysokość podlega każda cześć pomieszczenia.

Przy określeniu wysokości kondygnacji w świetle, przy braku normatywnego dookreślenia tego pojęcia na gruncie ustawy podatkowej, należy uwzględnić odległość mierzoną od podłoża do najniższego trwałego elementu konstrukcyjnego stropu; metoda ta jak się wydaje nie budzi zastrzeżeń stron postępowania. Ta prosta reguła wymaga jednak modyfikacji w odniesieniu do pomieszczeń (kondygnacji), w których tak definiowana wysokość nie jest jednolita na całej powierzchni. Naczelny Sąd Administracyjny odrzuca wykładnię analizowanego przepisu, która prowadziłaby do przyjęcia rozwiązań skrajnych tj., że w odniesieniu do całego pomieszczenia (kondygnacji) wiążąca jest wysokość najniższa lub najwyższa możliwa do stwierdzenia w danym pomieszczeniu.

Można przyjąć, że posłużenie się przez ustawodawcę zwrotem "wysokości w świetle" opiera się na założeniu przekroju pionowego pomieszczenia (kondygnacji). W przypadku pomieszczeń o zróżnicowanej wysokości powstaje jednak problem miejsca, w którym ów przekrój powinien zostać przeprowadzony aby podstawa opodatkowania została ustalona zgodnie z intencją ustawodawcy łączącą wysokość podatku z wymiarem użytkowym pomieszczenia określonym poprzez jego wysokość.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę opowiada się w związku z powyższym za poglądem, zgodnie z którym, w sytuacji gdy pomieszczenie (kondygnacja) ma zróżnicowaną wysokość ze względu na sposób umieszczenia stałych elementów konstrukcyjnych należy dokonać odwzorowania na powierzchni użytkowej powierzchni wyodrębnianych ze względu na ustawowy parametr wysokości modyfikujący powierzchnię użytkową. Dopiero wówczas możliwe jest ustalenie podstawy opodatkowania zgodnie z art. 4 ust. 2 u.p.o.l.

Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega, że w pewnych okolicznościach faktycznych wskazana metoda może być trudna w zastosowaniu. Niemniej należy zauważyć, że zgodnie z art. 197 § 1 O.p. w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Do takiego rozwiązania zasadnie sięgnął w niniejszej sprawie organ podatkowy ustalając powierzchnię użytkową z uwzględnieniem ustaleń zawartych w opinii biegłego.

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że analogiczny pogląd co do wykładni art. 4 ust. 2 u.p.o.l. prezentowany jest w literaturze przedmiotu Dowgier R., Etel L., Liszewski G., Pahl B. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Komentarz LEX/el 2021. Komentarz do art. 4, pkt 3, Etel L. Obliczanie powierzchni użytkowej budynków z uwzględnieniem wysokości w świetle glosa do wyroku NSA z dnia 24 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 590/21. Przegląd Podatków Lokalnych i Katastru 11(261) 2022.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji słusznie nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania dowodowego jak i przepisów statuujących zasady ogólne postępowania podatkowego trafnie dostrzegając, że organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni art. 4 ust. 2 u.p.o.l. i w tym zakresie w sposób właściwy ustaliły stan faktyczny sprawy. W szczególności należy wskazać, że przyjęcie przez organ podatkowy wykładni prawa materialnego odmiennej od oczekiwanej przez stronę, jeżeli wybór ten znajduje potwierdzenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu, nie stanowi o naruszeniu zasad ogólnych postępowania podatkowego. Trafność zaś tego wyboru Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził uznając, że nie są zasadne zarzuty naruszenia prawa materialnego .

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia NSA Dominik Gajewski