Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 615/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 151, art. 174, art. 177 par. 1, art. 183 par. 1, art. 184, art. 204 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 4 ust. 2 pkt 10, art. 65 ust. 1a pkt 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 i ust. 4
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia del. WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) Protokolant Tomasz Haintze po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 770/12 w sprawie ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od K. M. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w G. 900 (dziewięćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 23 stycznia 2013 r., I SA/Gd 770/12, oddalił skargę K. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] maja 2012 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do marca 2008 r.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia.

W wyniku kontroli skarbowej przeprowadzonej w zakresie prawidłowości zakupu, sprzedaży i zużycia oleju opałowego za okres od 1 stycznia 2008 r. do 31 marca 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego w G., po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z dnia [...] lutego 2012 r. określił K. M.– prowadzącemu H. [...] – zobowiązanie w podatku akcyzowym za styczeń 2008 r. w kwocie 10 010,00 zł, luty 2008 r. w kwocie – 15 859,00 zł i marzec 2008 r. w kwocie 10 608,00 zł wobec stwierdzenia, że niektóre ze znajdujących się przy fakturach VAT, wystawianych w związku ze sprzedażą oleju opałowego, oświadczenia o przeznaczeniu oleju do celów grzewczych, nie spełniają warunków uprawniających do stosowania obniżonych stawek akcyzy. W związku z faktem, że nie zostały spełnione wymogi uprawniające do zastosowania obniżonej stawki akcyzy, a strona nie dokonała zapłaty należnego podatku akcyzowego, organ I instancji przyjął na podstawie art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; powoływanej dalej jako: u.p.a.) do obliczenia należnego podatku akcyzowego za styczeń, luty i marzec 2008 r. stawkę w wysokości 2 000 zł za 1000 litrów gotowego wyrobu. Organ uwzględnił treść § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz. 799 ze zm.) oraz fakt, że podatek akcyzowy zawarty w cenie oleju opałowego zakupionego przez stronę w 2008 r. został naliczony według stawki 232 zł za 1000 litrów i zapłacony do budżetu państwa, pomniejszając kwotę określonego podatnikowi zobowiązania podatkowego do zapłaty o kwotę akcyzy zawartej w cenie zakupu oleju.

Decyzją z dnia [...] maja 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w G., po rozpoznaniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że H. [...] dokonywała zakupu oleju opałowego od P. S.A., składając oświadczenia o przeznaczeniu tego oleju na cele opałowe lub odsprzedaży na cele opałowe. Podatnik nie mógł zastosować obniżonej stawki akcyzy dla sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych w 16 przypadkach gdy:

1. osoba nie żyła w momencie kiedy rzekomo wypełniała i podpisywała oświadczenie,

2. osoba, której dane widniały na oświadczeniu stwierdziła, iż w ogóle nie składała oświadczenia,

3. ilość zakupionego na podstawie faktury VAT oleju różniła się do ilości wykazanej w oświadczeniu,

4. oświadczenie zawierało niepełne dane osobowe, w tym adresowe (i/lub osoba nie figurowała w ewidencji ludności) i nie było możliwe dotarcie do nabywcy oleju,

5. w oświadczeniu brak było daty jego wystawienia,

6. przy fakturze VAT sprzedaży w ogóle nie było oświadczenia (w przypadku osób prawnych).

Jednocześnie na korzyść strony uznano przypadki, w których:

1. wezwania organu nieodbierane przez adresatów zostały zwrócone organowi przez urzędy pocztowe,

2. nabywca pomimo odbioru korespondencji nie udzielił odpowiedzi na wezwanie organu,

3. oświadczenia złożone zostały w innym terminie niż data sprzedaży wskazana na fakturze VAT,

4. mimo braków formalnych (a także niepełnych danych osobowych) nabywcy potwierdzili zakup i wypełnienie oraz podpisanie oświadczenia,

5. występowały braki formalne w postaci: braku NIP i PESEL, braku miejsca złożenia oświadczenia, braku określenia ilości, rodzaju, typu i lokalizacji urządzenia lub podpisu.

W ocenie organu podatnik nie przejawiał staranności w uzyskaniu od swoich klientów rzetelnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, co nie może powodować odstąpienia od opodatkowania według podwyższonej stawki akcyzy. To na podmiocie sprzedającym olej opałowy ciąży obowiązek uzyskania i przechowywania prawidłowo wypełnionych i kompletnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze. Konsekwencją zaś ustaleń poczynionych w toku postępowania jest powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Za prawidłowe organ uznał przyjęcie do obliczenia zobowiązania podatkowego ilości wyrobu gotowego w litrach według objętości oleju w temperaturze 15°C, zawartych w fakturach sprzedaży tego wyrobu, wystawionych przez Spółkę P., gdyż zakupywany w tej firmie olej był przez stronę odsprzedawany, a nie magazynowany.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku K. M. wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Celnej w G. oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego:

- art. 65 ust. 1a i ust. 2 u.p.a. przez błędną wykładnię polegającą na rozszerzeniu listy przypadków, które powodują zastosowanie stawki podatku akcyzowego,

- art. 65 ust. 2 u.p.a. w zw. z § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.; powoływanego dalej jako: rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r.) poprzez uznanie, iż sprzedawca miał obowiązek weryfikacji danych zawartych w oświadczeniu składanym przez nabywcę,

- art. 65 ust. 1a w zw. z art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a. poprzez błędne określenie przedmiotu opodatkowania,

- art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 2 pkt 10 i art. 6 ust. 1 oraz art. 11, 18 i 19 u.p.a. poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że sprzedawca zobowiązany był do samoopodatkowania z tytułu sprzedaży oleju opałowego udokumentowanej niekompletnymi bądź zawierającymi niepotwierdzone dane oświadczeniami nabywców oleju opałowego, mimo iż nie dokonał czynności podlegających opodatkowaniu,

- § 4 ust. 1 pkt rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w zw. z art. 65 ust. 1a u.p.a. poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że nieuzyskanie oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, w sytuacji gdy uzależnienie dokonania sprzedaży dla podmiotów określonych w § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia od uzyskania stosownego oświadczenia wyklucza sam wskazany przepis, jest równoznaczne ze zużyciem oleju na cele niezgodne z przeznaczeniem,

- art. 3 dyrektywy Rady 95/60/WE z dnia 27 listopada 1995 r. w sprawie banderolowania olejów napędowych i nafty (Dz. Urz. UE L 1995 nr 291/46; powoływanej dalej jako: dyrektywa 95/60/WE) poprzez nieodniesienie się do wskazówek w nim zawartych i przyjęcie, że zastosowanie stawki podatku akcyzowego określonej w art. 65 ust. 1a u.p.a. w stosunku do skarżącego jest właściwe, mimo iż nie udowodniono aby skarżący zużył olej opałowy na cele niezgodne z przeznaczeniem lub dokonał sprzedaży tego wyrobu akcyzowego ze świadomością niezgodnego z prawem późniejszego wykorzystania oleju przez nabywców,

- art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 i ust. 4 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L. 2003.283.51 ze zm.; powoływanej dalej jako: dyrektywa 2003/96/WE) poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że zastosowanie sankcji podatkowej wobec skarżącego nie pozostaje w opozycji do uregulowań zawartych w ww. przepisach wspólnotowych,

II. przepisów postępowania:

- art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 210 § 4 o.p. poprzez nieuzasadnione dokonanie wykładni rozszerzającej art. 65 ust. 1a u.p.a.,

- art. 191, art. 192 oraz art. 210 § 4 o.p. poprzez powoływanie się na wybrane wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych i uznawanie ich jako przykłady jednolitej linii orzecznictwa, mimo iż w obrocie prawnym występuje znaczna ilość orzeczeń Wojewódzkich Sądów Administracyjnych rozstrzygających kwestię "oświadczeń" w sposób odmienny niż zaprezentowano w decyzji,

- art. 120, art. 121 § 1, art. 187 i art. 191 o.p. poprzez odstąpienie od weryfikacji złożonych przez skarżącego wraz z odwołaniem od decyzji organu I instancji, wyjaśnień nabywców, którzy potwierdzili fakt nabycia oleju opałowego na cele zgodne z jego przeznaczeniem,

- art. 122, art. 180, art. 188 i art. 191 o.p poprzez przesunięcie w sposób nieuzasadniony akcentu warunku materialno-prawnego na formalno-dowodowy, mimo wystąpienia dowodów potwierdzających nabycie i wykorzystanie oleju opałowego przez nabywców widniejących na zakwestionowanych oświadczeniach.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w G. wniósł o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 23 stycznia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę.

W ocenie Sądu I instancji, skarga nie jest zasadna, podobnie jak dodatkowo formułowane zarzuty i wnioski pełnomocnika strony skarżącej, bowiem kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że brak jest podstaw, aby uznać, że została ona wydana z naruszeniem przepisów obowiązującego prawa. Decyzje Dyrektora Izby Celnej w G. w przedmiocie określenia K. M. podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. były przedmiotem oceny Sądu I instancji, który wyrokami z dnia 25 stycznia 2011 r. w sprawach I SA/Gd 881/11, I SA/Gd 882/11 i I SA/Gd 883/11, z dnia 18 kwietnia 2011 r. I SA/Gd 264/11, I SA/Gd 265/11, z dnia 7 czerwca 2011 r. I SA/Gd 269/11, I SA/Gd 270/11 i I SA/Gd 271/11 oraz z dnia 5 grudnia 2012 r. I SA/Gd 248/12, I SA/Gd 249/12, I SA/Gd 250/12 i I SA/Gd 251/12 skargi podatnika oddalił. Sąd I instancji podzielił argumentację przedstawioną w powołanych wyrokach, mając jednak na uwadze zmianę stanu prawnego jaka miała miejsce 24 sierpnia 2005 r. w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 160, poz. 1341). Sąd I instancji wskazał, że konsekwencją naruszenia warunków oraz form określonych przepisami prawa, o którym mowa w art. 6 ust. 3 u.p.a., tj. warunku złożenia oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 5 rozporządzenia 2004 r. jest odpowiednie zastosowanie § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. i w konsekwencji opodatkowanie sprzedaży oleju opałowego stawką określoną dla oleju napędowego. Sąd I instancji uznał za nieusprawiedliwione zarzuty naruszenia § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., jak również naruszenia przepisów u.p.a., tj. art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 2 pkt 10, art. 6 ust. 1, art. 11, art. 18, art. 19 i art. 65 ust. 1a i ust. 2 u.p.a. Za nie budzące wątpliwości Sąd I instancji uznał, że składane przez nabywców oświadczenia o zakupie oleju na cele opałowe posiadały braki formalne oraz dane niepotwierdzone przez osoby widniejące na tych oświadczeniach, w związku z czym podatnik nie spełnił wymogów stawianych przez przepisy rozporządzenia. Podatnik może, ale nie musi z ulgi skorzystać. W formie rozporządzenia regulowane są kwestie wymogów, jakie musi spełnić podatnik, aby skorzystać z obniżonej, preferencyjnej stawki podatku. Podatnik nie jest zatem w żaden sposób zobligowany do korzystania z ulgi i jednie od woli podatnika zależy, czy zamierza z ulgi skorzystać, spełniając określone rozporządzeniem przesłanki. Jest kwestią wyboru podatnika, czy dostosuje się do wymogów wskazanych w rozporządzeniu, tak by korzystniej ukształtować swą sytuację podatkową. Tylko w przypadku wypełnienia przez podatnika określonych warunków będzie on uprawniony do skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego bądź zastosowania obniżonej stawki tego podatku. Sprawdzenie bowiem przez podatnika chociażby prawdziwości danych co do tożsamości kupującego numeru NIP i PESEL, umożliwiało organom podatkowym weryfikację wszystkich pozostałych danych omawianego oświadczenia. Jeżeli zatem podatnik chce skorzystać z przywileju podatkowego, powinien dopełnić istotnego z punktu widzenia jego interesów nadzoru nad prawidłowością i prawdziwością wypełnienia danych w oświadczeniach składanych przez odbiorców oleju. Zastosowane w sprawie przepisy rozporządzenia nakładają na sprzedawcę oleju opałowego obowiązek pobierania od kupujących oświadczeń w formie określonej przepisem prawa. Do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego uprawniają sprzedawcę tylko oświadczenia wypełnione kompletnie. W sytuacji gdy oświadczenia są nieprawidłowe albo niepełne, nie można uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele grzewcze, czyli zgodnie z jego przeznaczeniem. Uzyskanie od nabywcy danych określonych w rozporządzeniu umożliwia organowi celnemu jego weryfikację. Brak staranności w tej mierze powinien skutkować uznaniem oświadczenia za nieprawidłowe, a co za tym idzie – organ celny ma prawo stwierdzić, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele inne niż opałowe. Ustawodawca uzależnił zastosowanie preferencyjnej stawki podatkowej od oświadczenia odpowiedniej treści, złożonego przez nabywcę oleju opałowego. Wadliwości materialnej i formalnej tych oświadczeń nie można konwalidować żadnymi innymi środkami dowodowymi, skoro z woli prawodawcy ten właśnie dokument, spełniający określone wymogi, ma szczególne znaczenie dowodowe. Ponieważ preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta. Ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. Materialnoprawny charakter oświadczeń powoduje, że nie ma podstaw do postulowanego potwierdzania brakujących w nich danych przy pomocy innych dowodów, przeprowadzanych w toku postępowania kontrolnego, bądź podatkowego, pozwalających, np. na ustalenie podmiotu, który oświadczenie takie złożył, skoro w terminie, na który powinny być one złożone i wobec braku prawnej skuteczności oświadczeń, doszło do ukonstytuowania się obowiązku podatkowego z uwzględnieniem niepreferencyjnej stawki podatku akcyzowego.

Zdaniem Sądu I instancji oświadczenia te stanowią instrument kontroli obrotu wyrobem, który może być użyty także dla innych celów niż cele opałowe, np. w postaci paliwa silnikowego do napędu pojazdów. Z jednej strony chodzi bowiem o umożliwienie nabywania oleju opałowego bez znaczących obciążeń podatkowych osobom, które faktycznie korzystają z tego rodzaju paliwa zgodnie z jego przeznaczeniem, a z drugiej chodzi o przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym ze strony sprzedawców tego rodzaju wyrobów. Przeznaczenie zbywanego oleju na cele opałowe bądź nie opałowe jawi się jako okoliczność rzutująca na zastosowanie odmiennych reguł opodatkowania, a w konsekwencji stanowiąca element podatkowoprawnego stanu faktycznego. O sprzedaży na określone cele (opałowe bądź nie opałowe) decydował ujawniony przy zbyciu zamiar nabywcy przeznaczenia oleju na te cele. Zasadnie przyjęto zatem, że sprzedaż oleju opałowego przez skarżącego dokonywana była z naruszeniem przepisów prawa. Nie spełniono bowiem wszystkich warunków uprawniających do zastosowania przy tej sprzedaży preferencyjnej stawki akcyzy. Weryfikacji oświadczeń dokonano nie tylko na podstawie adresu jaki wpisano w treść kwestionowanych oświadczeń, ale organ podatkowy zasadnie, w każdym przypadku, weryfikował dane o podane w oświadczeniach NIP i PESEL.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 3 dyrektywy Rady 95/60/WE, Sąd I instancji stwierdził, że właściwa implementacja prawa unijnego w u.p.a. nie pozwala na użycie olejów mineralnych do spalania w silniku drogowego pojazdu mechanicznego lub przechowywanie w takim zbiorniku.

Zdaniem Sądu I instancji w rozpoznawanej sprawie nie doszło do przerzucenia odpowiedzialności za oświadczenia na sprzedawcę. Organ nie kontrolował nabywców oleju, to nie działanie nabywców (kontrahentów) było przedmiotem postępowania ani też podstawą do odmowy prawa zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy. Oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe jest pewnego rodzaju minimum ustawowym w kontroli obrotu paliwami. Ustawodawca wprowadza wymóg dla przedsiębiorcy dokonującego sprzedaży olejami opałowymi, przeznaczonymi do celów opałowych, objętymi obniżoną stawką podatku akcyzowego, legitymowania się prawidłowo sporządzonym dokumentem. Posiadanie prawidłowo sporządzonego dokumentu stwarza domniemanie, że sprzedaży oleju opałowego dokonano faktycznie na cele opałowe. To domniemanie zwalnia sprzedawcę z odpowiedzialności za ewentualne niezgodne z oświadczeniem zużycie oleju opałowego i upoważnia podatnika do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego. Przyjęcie przez sprzedawcę oświadczenia niespełniającego wymogów formalnych, których nie można było uzupełnić w toku prowadzonego postępowania, obala wynikające z oświadczeń domniemanie użycia oleju opałowego na cele zgodne z przeznaczeniem i powoduje zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Z powyższych względów Sąd I instancji za bezzasadny uznał również zarzuty naruszenia przepisów art. 2, art. 3, art. 21 ust. 1 i ust. 4 dyrektywy Rady 2003/96/WE. Wymiar podatku akcyzowego z zastosowaniem stawki określonej w art. 65 ust. 1a u.p.a. nie ma charakteru sankcyjnego, jest to natomiast określenie podatku w prawidłowej wysokości, ze względu na fakt, że strona nie spełniła wymogów do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku. Ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną, a brak staranności w tej mierze powinien skutkować uznaniem oświadczenia za nieprawidłowe.

Sąd I instancji nie podzielił zarzutów w zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego stwierdzając, że organy podatkowe w prawidłowy sposób ustaliły prawnopodatkowe konsekwencje stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie obrotu olejem opałowym. Ustalenia organów podatkowych wynikają z prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego. Organ I instancji w trakcie prowadzonego postępowania zwrócił się do właściwych urzędów skarbowych i miejskich o potwierdzenie danych osobowych i adresowych odbiorców oleju opałowego zawartych w oświadczeniach, jednak w kwestionowanych przypadkach dane te nie zostały potwierdzone. Urzędy informowały bowiem, że osoby wskazane na oświadczeniach jako nabywcy oleju opałowego nie występują w ich ewidencji lub też, że NIP czy PESEL odbiorcy nie został wygenerowany lub należy do innej osoby. Organ I instancji potwierdził dane nabywców ze wskazanych oświadczeń. We wszystkich tych przypadkach organ zwrócił się do nabywców o potwierdzenie faktu zakupu oleju opałowego na cele grzewcze. Wezwano nabywców do złożenia pisemnych wyjaśnień w sprawie zakupu oleju opałowego. Organy orzekające uznały na korzyść podatnika te wszystkie oświadczenia, które pomimo braków formalnych, pozwoliły na ustalenie nabywców, a w trakcie weryfikacji potwierdzone zostało, że osoby te faktycznie nabyły olej opałowy na cele grzewcze. W przypadkach gdy wezwania wróciły z adnotacją poczty o niepodjęciu w terminie czy też wyprowadzce nabywcy, organy uznały że oświadczenia te potwierdzają fakt zakupu oleju opałowego na cele grzewcze i nie wliczyły ilości oleju opałowego z tych oświadczeń do podstawy opodatkowania. Podobnie na korzyść skarżącego uznano przypadki gdy: nabywca pomimo odbioru korespondencji nie udzielił odpowiedzi na wezwanie organu, oświadczenia złożone zostały w innym terminie niż data sprzedaży wskazana na fakturze VAT, mimo braków formalnych (a także niepełnych danych osobowych) nabywcy potwierdzili zakup i wypełnienie oraz podpisanie oświadczenia, występowały braki formalne w postaci: braku NIP i PESEL, braku miejsca złożenia oświadczenia, braku określenia ilości, rodzaju, typu i lokalizacji urządzenia lub podpisu. Stwierdzona przez organy wadliwość materialna i formalna oświadczeń nie podlegała konwalidacji żadnymi innymi środkami dowodowymi, skoro ten właśnie dokument, spełniający określone wymogi, ma szczególne znaczenie dowodowe. Zaskarżone decyzje zawierają zarówno uzasadnienie faktyczne, jak i prawne, a skarżący miał możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów w toku postępowania prowadzonego zarówno przez organ I jak i II instancji.

Skargę kasacyjną złożył K. M.

Wyrok zaskarżył w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił:

I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 65 ust. 1a i ust. 2 u.p.a. przez błędną wykładnię polegającą na rozszerzeniu listy przypadków, które powodują zastosowanie stawki podatku akcyzowego w wysokości 2 000 zł/ 1 000 litrów od sprzedaży oleju opałowego;

2. art. 65 ust. 2 u.p.a. w zw. z § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. poprzez uznanie, iż sprzedawca miał obowiązek weryfikacji danych zawartych w oświadczeniu składanym przez nabywcę;

3. art. 65 ust. 1a w zw. z art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a. z dnia 23 stycznia 2004 r. przez błędne określenie przedmiotu opodatkowania;

4. art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 2 pkt 10 i art. 6 ust. 1 oraz art. 11, art. 18 i art. 19 u.p.a. poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że sprzedawca zobowiązany był do samoopodatkowania z tytułu sprzedaży oleju opałowego udokumentowanej niekompletnymi bądź zawierającymi niepotwierdzone dane oświadczeniami nabywców oleju opałowego, mimo iż nie dokonał czynności podlegających opodatkowaniu;

5. § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w zw. z art. 65 ust. 1a u.p.a. poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że nieuzyskanie oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, w sytuacji gdy uzależnienie dokonania sprzedaży dla podmiotów określonych w § 4 ust. 1 pkt 1 powołanego rozporządzenia od uzyskania stosownego oświadczenia wyklucza sam wskazany przepis, jest równoznaczne ze zużyciem oleju opałowego na cele niezgodne z przeznaczeniem;

6. art. 3 dyrektywy 95/60/WE poprzez nieodniesienie się do wskazówek w nim zawartych i przyjęcie, że zastosowanie stawki podatku akcyzowego określonej w art. 65 ust. 1a u.p.a. w stosunku do skarżącego jest właściwe, mimo iż nie udowodniono aby skarżący zużył olej opałowy na cele niezgodne z przeznaczeniem lub dokonał sprzedaży tego wyrobu akcyzowego ze świadomością niezgodnego z prawem późniejszego wykorzystania oleju przez nabywców;

6. art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 i ust. 4 dyrektywy 2003/96/WE poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że zastosowanie sankcji podatkowej wobec skarżącego, nie pozostaje w opozycji do uregulowań zawartych w wymienionych wyżej przepisach wspólnotowych

- co stanowi podstawy skargi kasacyjnej stosownie do art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: p.p.s.a.

II. Naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1. art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nierozważenie wszystkich zarzutów podniesionych w skardze oraz niedokonanie wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstaw faktycznych i prawnych co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i w związku z tym dokonanie niewłaściwej kontroli organów podatkowych i niezastosowanie środka określonego w ustawie, tj. w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.;

2. art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1 art. 187 i art. 191 o.p. poprzez nieuwzględnienie dowodów świadczących o prawidłowym wykorzystaniu oleju opałowego przez nabywców;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji art. 121 § 1 i art. 122 o.p.

- co stanowi podstawy skargi kasacyjnej stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Szczegółową argumentację na poparcie zarzutów sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej, przedstawiono w jej uzasadnieniu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w G. wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Skarga kasacyjna oparta została na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a.

Z postawionych w niej zarzutów wynika, że istota sporu prawnego w rozpatrywanej sprawie odnosi się do kwestii prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej w G. w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do marca 2008 r. stwierdził, że decyzja ta wydana została bez naruszenia prawa. Sąd I instancji za prawidłowe uznał stanowisko organu podatkowego, że zakwestionowane oświadczenia nabywców oleju o jego przeznaczeniu na cele opałowe, nie spełniały określonych prawem warunków, co w konsekwencji skutkowało podważeniem zasadności i dopuszczalności stosowania przez stronę obniżonej stawki akcyzy z tytułu sprzedaży tego wyrobu akcyzowego. W tej mierze, Sąd I instancji podniósł, że warunkiem korzystania z preferencyjnej stawki podatku z tytułu sprzedaży oleju jest odebranie przez sprzedającego od nabywcy prawidłowego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu akcyzowego na cele opałowe, a to w celu umożliwienia organom przeprowadzenia stosownych ustaleń, czy ustanowione preferencje podatkowe nie są nadużywane tak przez sprzedawców oleju opałowego, jak i przez nabywców, którzy nabywali olej opałowy bez podatku akcyzowego albo przy zastosowaniu obniżonej stawki tego podatku. Weryfikacja odnośnie do zużycia oleju zgodnie z jego przeznaczeniem, zapobiegać ma sytuacjom, w których oleje te, nabywane po cenach uwzględniających niższą stawkę podatku akcyzowego, byłyby wykorzystywane do celów innych niż opałowe, np. w postaci paliwa silnikowego do napędu pojazdów. Uzyskanie od nabywcy określonych prawem danych zmierzać ma więc do umożliwienia organom przeprowadzenia stosownej weryfikacji odnośnie do zużycia oleju zgodnie z jego przeznaczeniem, tj. na cele opałowe. W sytuacji więc, gdy weryfikacja ta nie jest możliwa z uwagi na wadliwości samych oświadczeń albo ich brak, albo gdy jej wynik jest negatywny, uzasadnione jest określenie sprzedawcy zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu zużycia wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, przy zastosowaniu stawki podstawowej.

Z powyższego, jak również ze stanowiska autora skargi kasacyjnej zmierzającego do wykazania, że wyrok Sądu I instancji nie jest prawidłowy wynika, że istota sporu prawnego, który zarysował się w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do tego, czy strona skarżąca kasacyjnie, jako sprzedawca oleju opałowego z jego przeznaczeniem na cele opałowe, spełniała określony przepisami prawa warunek umożliwiający stosowanie obniżonej stawki akcyzy, czy też wobec wadliwości oświadczeń nabywców oleju o jego przeznaczeniu na cele opałowe zobowiązana była jednak do opodatkowania sprzedaży tego wyrobu akcyzowego podstawową (wyższą) stawką podatku.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji prawidłowo identyfikując istotę sporu prawnego w rozpatrywanej sprawie, prawidłowo również rozstrzygnął rysującą się na jego tle sporną kwestię prawną. Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty, w żadnym stopniu nie podważają prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, że kontrolowana decyzja podatkowa nie jest niezgodna z prawem.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do oceny zasadności zarzutów opartych na podstawie określonej w pkt 2 art. 174 p.p.s.a. przypomnieć należy, że o skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania formułowanych w ramach wskazanej podstawy kasacyjnej, nie decyduje każde im uchybienie, lecz tylko i wyłącznie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie przywołanego przepisu, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego I instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wynikającym z przepisu art. 176 p.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest więc, nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest więc uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, a w sytuacji, gdyby do nich nie doszło wyrok sądu administracyjnego I instancji byłby inny.

Sposób w jaki skonstruowane, zwłaszcza zaś uzasadnione zostały zarzuty naruszenia przepisów postępowania (pkt II ppkt 1 – 3 petitum skargi kasacyjnej) nie daje podstaw aby przyjąć, że strona skarżąca kasacyjnie skutecznie podważyła stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji za podstawę wyrokowania w rozpoznawanej sprawie. W sytuacji, gdy okolicznością istotną dla oceny zasadności zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, która wymagała ustalenia było to, czy sprzedawca posiadał stosowne oświadczenia nabywców wyrobów i czy z uwagi na ich treść, realizowały one cel ich odbierania od nabywców, to za oczywiste uznać należało, że obowiązek organu kontrolującego zasadność stosowania obniżonej stawki polegał na ustaleniu, czy sprzedawca odebrał od nabywców oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, a ponadto, czy oświadczenia te – spełniając prawem przewidziane wymogi – umożliwiały zidentyfikowanie nabywców oleju opałowego i egzekwowanie od nich konsekwencji prawnopodatkowych, w sytuacji stwierdzenia użycia nabywanego wyrobu akcyzowego niezgodnie z jego przeznaczeniem. Ustalenie, że strona bądź w ogóle nie dysponuje takimi oświadczeniami, bądź też, że oświadczenia te, nie zawierając koniecznych danych nabywców oleju opałowego uniemożliwiały ich zidentyfikowanie, a przez to kontrolę, czy nabywany olej zużyty został zgodnie z przeznaczeniem oznacza, iż organ wypełnił ciążący na nim obowiązek podjęcia działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia poprzez określenie zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Stanowisku Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji przyjął, że organ podatkowy ustalenia te przeprowadził bez naruszenia wiążących go przepisów postępowania określających prawne wymogi ustalania faktów oraz ich oceny, strona skarżąca kasacyjnie nie przeciwstawiła żadnych kontrargumentów, które w sferze odnoszącej się do istotnych i prawnie relewantnych w rozpoznawanej sprawie faktów, mogłyby je skutecznie podważyć. Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie podważają prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę wyrokowania w sprawie, w tym zaś zwłaszcza tych, w oparciu o które stwierdzono, że posiadane przez stronę oświadczenia – w zakresie w jakim zostały one zakwestionowane – uniemożliwiały przeprowadzenie kontroli, czy nabywany olej zużyty został zgodnie z deklarowanym w oświadczeniach przeznaczeniem. W odniesieniu do żadnego spośród zakwestionowanych oświadczeń, strona skarżąca kasacyjnie nie wykazała, że ich treść – wbrew stanowisku organu podatkowego i Sądu I instancji – nie uniemożliwiała zidentyfikowania nabywcy i tym samym kontroli sposobu użycia oleju (tj. czy zużyty on został zgodnie z deklarowanym przeznaczeniem), ani też w żadnym stopniu nie wykazała, że nie miała wpływu na treść odbieranych od nabywców oświadczeń, które w zakresie, w jakim zostały zakwestionowane uniemożliwiały realizację wskazanego powyżej celu. Natomiast załączone do odwołania oświadczenia nabywców, potwierdzające uprzednio złożone oświadczenia, w szczególności nabycie oleju na cele opałowe, nie uzasadniały uznania, iż skarżący kasacyjnie uprawniony był do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, bowiem zakwestionowane oświadczenia nie pozwalały z uwagi na ich treść na ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego. Ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, które zostały następnie zaakceptowane przez Sąd I instancji mają oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, który został zebrany w sposób wyczerpujący. Zakres postępowania dowodowego jest zdeterminowany przesłankami określonymi w materialnoprawnej podstawie rozstrzygnięcia. Zatem to przepisy prawa materialnego, które stają się podstawą rozstrzygania o prawnopodatkowych skutkach danego stanu faktycznego, wyznaczają ramy i kierunek postępowania dowodowego. Oznacza to, że jakkolwiek organy podatkowe mają obowiązek, zgodnie z art. 187 o.p. zebrać i rozpatrzyć w sposób wszechstronny cały materiał dowodowy, to jednak jego gromadzenie nie może polegać na zbieraniu jakichkolwiek informacji, lecz jedynie tych, które prowadzą do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (por. wyroki NSA z dnia 18 lutego 2015 r. I GSK 1436/13, I GSK 1440/13 i I GSK 1442/13). W tym też kontekście należy odczytywać znaczenie zasad sformułowanych w: art. 121 § 1 o.p. (prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych), art. 122 o.p. (prawdy obiektywnej) i art. 191 o.p. (swobodnej oceny dowodów).

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, zgodnie z wyrażoną w tym przepisie zasadą oficjalności, że sąd ten ma prawo, a także obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, a także podniesionymi zarzutami i wnioskami. Nie może natomiast swoimi ocenami prawnymi "wkraczać" w sprawę nową (inną) w stosunku do tej, która jest przedmiotem zaskarżonej decyzji. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał, aby Sąd I instancji w jakikolwiek sposób "wykroczył" poza granice rozpoznawanej sprawy, zwłaszcza zaś, aby nie rozstrzygnął i nie ocenił istotnej w sprawie kwestii, którą orzekając w granicach danej sprawy i nie będąc związany zarzutami oraz wnioskami skargi i powołaną podstawą prawną, powinien był dostrzec z urzędu, jako mającą wpływ na ocenę zgodności z prawem kontrolowanego aktu.

Wadliwość uzasadnienia wyroku może natomiast stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Wbrew stanowisku strony skarżącej kasacyjnie, uzasadnienie zaskarżonego wyroku w niewadliwy sposób realizuje funkcję perswazyjną – w tej mierze zupełnie inną kwestią jest siła przekonywania zawartych w nim argumentów, co prowadzi do wniosku, że brak przekonania strony o trafności rozstrzygnięcia sprawy, czy też odnośnie do przedstawionego kierunku wykładni i zastosowania przepisów prawa, nie oznacza jeszcze wadliwości uzasadnienia wyroku – jak również funkcję kontroli trafności wydanego w sprawie orzeczenia, co nie pozbawia Naczelnego Sądu Administracyjnego możliwości skontrolowania zaskarżonego wyroku.

W uzasadnieniu każdego wyroku, szczególnego rodzaju miejsce ma wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie wyroku powinno odnosić się do wzorca kontroli legalności zaskarżonego działania/zaniechania organu administracji, co ma istotne znaczenie z punktu widzenia wyznaczenia ram materialnoprawnych i przepisów postępowania, które miały lub powinny mieć zastosowanie w danej sprawie. Z uwagi, na wynikający z art. 141 § 4 p.p.s.a. obowiązek wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, sąd administracyjny nie może więc oddalając skargę poprzestać na wskazaniu jedynie art. 151 p.p.s.a., bez uprzedniego dokonania wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie i przeprowadzenia kontroli ich subsumcji (zastosowania) przez organ (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2013 r., II GSK 1934/11). Z powyższego wynika, że uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego w sytuacji, gdy towarzyszy mu deficyt odnoszący się do "wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia" nie realizuje, ani funkcji kontroli jego trafności, ani też funkcji perswazyjnej. Z taką sytuacją, nie mamy jednak do czynienia w rozpatrywanej sprawie. W kontekście wniosków formułowanych na podstawie analizy treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku w relacji do przedmiotu sprawy, w której orzekał Sąd I instancji – kontrola legalności decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do marca 2008 r. – stwierdzić należy, że WSA w Gdańsku nie dopuścił się naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób, w jaki przedstawił to autor skargi kasacyjnej. Zwłaszcza, gdy w kontekście zasady braku związania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi podkreślić należałoby również, że sąd administracyjny I instancji nie jest zobowiązany odnosić się w uzasadnieniu wydawanego orzeczenia do zarzutów i argumentacji nie mających istotnego znaczenia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Pominięcie w uzasadnieniu wyroku rozważań dotyczących zarzutów niezasadnych nie stanowi naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego o istotnym wpływie na wynik sprawy. Jeżeli ponadto, wyczerpujące przedstawienie i wyjaśnienie podstawy prawnej zamyka zagadnienie stanu prawnego sprawy – a więc tak, jak w rozpatrywanej sprawie – to tym bardziej zbędne jest ustosunkowanie się do tych argumentów skargi, które pozostają bez związku z istotą normy prawnej, której prawidłowość interpretacji i zastosowania przez organ podatkowy stanowi przedmiot kontroli sądu administracyjnego.

Z kolei według art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., sąd administracyjny uchyla decyzję, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast zgodnie z art. 151 p.p.s.a. skarga podlega oddaleniu, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza zarówno prawa materialnego jak i procesowego. Normy wywiedzione z art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. są normami wynikowymi. Orzeczenie oddalające skargę bądź uchylające decyzję nie jest zatem skutkiem zastosowania tylko art. 151 lub art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., lecz jest następstwem ustaleń poprzedzających wydanie wyroku i zastosowania przepisów prawa nakazujących sądowi takie ustalenia czynić (por. wyroki NSA z dnia 18 lutego 2015 r. I GSK 1436/13, I GSK 1440/13 i I GSK 1442/13).

Sąd I instancji, jak już wyżej wykazano, prawidłowo ocenił, że organy nie naruszyły przepisów postępowania. W związku z tym nie miał podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Za pozbawione usprawiedliwionych podstaw uznać należało również zarzuty naruszenia prawa materialnego, których istota sprowadzała się do kwestionowania istnienia podstaw prawnych do ustalenia zobowiązania w podatku akcyzowym z pominięciem stawki preferencyjnej i zastosowaniem w jej miejsce stawki akcyzy określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., a w istocie rzeczy, w ogóle do kwestionowania wymogu posiadania oświadczeń, o których mowa w § 4 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. oraz podważania możliwości i uprawnienia sprzedawcy do weryfikowania oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe.

Na gruncie regulacji zawartej w u.p.a. oraz rozporządzeniu z dnia 22 kwietnia 2004 r. przyjęte zostało rozwiązanie, w świetle którego obniżenie stawki podatku dotyczy tylko olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, zaś warunkiem skorzystania z tej preferencji jest uzyskanie od nabywcy będącego osobą prawną, jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej oraz osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą oraz od nabywcy będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe.

Zgodnie z art. 65 ust. 1 u.p.a., stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosi "233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu". Jednakże według art. 65 ust. 1a u.p.a. w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi: 1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe – "2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu"; 2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe – "1.800 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu".

Z kolei, na podstawie art. 65 ust. 2 u.p.a., minister właściwy do spraw finansów publicznych upoważniony został do tego, aby w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1 oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania, uwzględniając: 1) przebieg realizacji budżetu; 2) sytuację gospodarczą państwa oraz poszczególnych grup podatników; 3) potrzebę ochrony środowiska naturalnego, a także udział w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych. W wykonaniu wskazanego upoważnienia, doszło do wydania przez Ministra Finansów rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. W rozporządzeniu tym określono obniżenie stawek podatku akcyzowego dla wyrobów akcyzowych, w tym warunki ich stosowania (§ 1). Stawki akcyzy określone, między innymi w art. 65 ust. 1 u.p.a., obniżone zostały do wysokości określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju (§ 2 ust. 1), tj. w odniesieniu do olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe – 232 zł na 1 000 litrów. Zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia lub w poz. 1 pkt 3 lit. b) i lit. c) tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia został obowiązany, w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a ponadto powinno zawierać, co najmniej, dane wymienione w ust. 2 § 4 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r.: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP (pkt 1), adres zamieszkania nabywcy (pkt 2), określenie ilości nabywanego oleju opałowego (pkt 3), określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2 (pkt 4), wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych (pkt 5), datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (pkt 6). Ponadto, na podstawie § 4 ust. 4 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., podatnik zobowiązany został do przechowywania oryginałów przywołanych oświadczeń do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego i udostępnienia ich w celu kontroli.

W świetle przywołanych przepisów, obniżona stawka na olej opałowy dla celów grzewczych była stawką warunkową, bowiem uzależnioną od zużycia oleju opałowego na te właśnie cele. Stawka podatku akcyzowego na olej opałowy przeznaczony na cele grzewcze wynosiła 233 zł za 1 000 litrów gotowego wyrobu jedynie wówczas, gdy zakupiony olej rzeczywiście został przeznaczony na cele opałowe. Deklaracje nabywców o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele grzewcze, uzasadniające zastosowanie stawki podatku akcyzowego niższej, niż stawka dla oleju zużywanego na cele napędowe, dokumentować miały oświadczenia tychże nabywców, do których uzyskiwania zobowiązany został sprzedawca oleju, jako podatnik korzystający ze stawki obniżonej. Z uwagi na konstrukcję podatku akcyzowego dla olejów opałowych przeznaczonych na cele grzewcze, oświadczenia te miały i mają dokumentować transakcje, tak co do nabywcy i towaru, jak co do jego przeznaczenia. Przyjęcie tezy przeciwnej oznaczałoby, że rzeczywiste przeznaczenie towaru korzystającego z obniżonej stawki podatku akcyzowego byłoby w istocie rzeczy obojętne, co z całą pewnością nie korespondowałoby z wolą prawodawcy (por. np. wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2012 r. I GSK 23/11). Z przytoczonych regulacji jednoznacznie wynika, że podmioty, które zajmują się sprzedażą wyrobów energetycznych i chcą zastosować do tych wyrobów preferencyjne stawki akcyzy, muszą spełniać szereg istotnych warunków określonych w § 4 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. W przypadku ich niespełnienia podatnik powinien zastosować stawkę akcyzy określoną w art. 65 ust. 1a u.p.a. Złożenie przez nabywcę oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze nie jest więc celem samym w sobie, lecz jest środkiem, który ma zapewnić organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego wykorzystania nabywanego paliwa, a w konsekwencji kontrolę korzystania przez sprzedającego i nabywającego (według jego deklaracji) olej opałowy na cele grzewcze, z uprawnienia do stosowania preferencyjnej stawki podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., I GSK 697/12). W sytuacji więc, gdy dla oceny zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego podstawowe znaczenie ma prawidłowe rozumienie przywołanych przepisów rozporządzenia, w szczególności w zakresie odnoszącym się do ustalenia znaczenia i waloru oświadczeń, o których mowa na jego gruncie, co z kolei nie pozostaje bez wpływu na ocenę prawidłowości zastosowania obniżonej albo podstawowej stawki podatku akcyzowego, o czym z kolei decydują takie prawem przewidziane sytuacje, jak przeznaczenie oleju na cele grzewcze, czy zużycie go niezgodnie z przeznaczeniem, wyjaśnić należy, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ukształtował się pogląd – aprobowany przez skład orzekający – że pojęcie "użycia" rozumieć należy szeroko, co oznacza, że obejmuje ono także sprzedaż. Dla przyjęcia więc, że ma miejsce użycie (przez sprzedaż) zgodnie z przeznaczeniem, konieczne jest dochowanie warunków uprawniających do zastosowania stawki obniżonej, a zatem uzyskanie oświadczeń, odpowiadających co do formy i treści przywołanym wyżej przepisom rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a., zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy, traktowane jest dla potrzeb stosowania tej ustawy, jako sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, a więc jako czynność podlegająca opodatkowaniu. U podstaw uznania wymienionego zużycia, za odrębną czynność opodatkowaną akcyzą legło założenie o potrzebie skutecznego przeciwdziałanie sytuacjom, w którym nabywcy wyrobów akcyzowych bezpodstawnie korzystaliby z preferencji na tej podstawie, iż zadeklarują wykorzystanie wyrobów do celów, dla których preferencje te zostały ustanowione. Skoro zaś, jak powyżej podkreślono, obniżona stawka na olej opałowy dla celów grzewczych była stawką warunkową, bowiem uzależnioną od zużycia oleju opałowego na te właśnie cele, a możliwość jej stosowania uzależniona została od uzyskania od nabywcy stosownego, co do formy i treści, oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze, to nie może budzić wątpliwości, że brak takiego oświadczenia albo jego wadliwość uniemożliwiająca przeprowadzenie kontroli rzeczywistego zużycia nabywanego paliwa, a tym samym kontroli korzystania przez sprzedającego i nabywającego olej opałowy z uprawnienia do stosowania obniżonej stawki podatkowej, oznacza brak spełnienia warunku korzystania z omawianej preferencji, a to w związku ze zużyciem (przez sprzedaż) wyrobów akcyzowych, w odniesieniu do których obniżono stawki akcyzy, niezgodnie z ich przeznaczeniem.

Z powyższego wynika, że złożenie przez nabywcę oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe nie jest i nie było celem samym w sobie, lecz jest środkiem, który ma zapewnić organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego wykorzystania nabywanego paliwa, a w konsekwencji kontrolę korzystania przez sprzedającego i nabywającego (według jego deklaracji) olej opałowy na cele opałowe, z uprawnienia do stosowania obniżonej (preferencyjnej) stawki podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., I GSK 697/12).

Oświadczenia, o których mowa w przywołanej regulacji pozwalają na przyjęcie swoistego domniemania faktycznego, że będący przedmiotem sprzedaży olej opałowy zostanie przeznaczony na cel opałowy, tj. że zostanie użyty zgodnie z przeznaczeniem (por. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2011 r. I GSK 301/10). Ponadto, skoro prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika obniżonej stawki podatku akcyzowego od posiadania złożonych przez nabywcę oświadczeń, to znaczy, że oświadczeniom tym nadano szczególne znaczenie dowodowe (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2010 r. I FSK 1352/10). Oświadczenia te – będąc deklaracją co do przeznaczenia wyrobu – muszą zatem spełniać określone wymogi prawa, zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Dane, jakie muszą zawierać oświadczenia, pełnią określoną funkcję. Mają mianowicie na celu – jak już to podkreślano – umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia (użycia) wymienionego wyrobu akcyzowego. Wobec wprowadzenia obniżonych stawek podatkowych konieczna jest bowiem możliwość nadzoru nad obrotem olejami opałowymi, by obniżenie stawek – wbrew prawu – nie znajdowało zastosowania w przypadku oleju opałowego faktycznie zużywanego w innym celu. Tak określona ranga oświadczeń uzasadnia stanowisko, że obowiązek uzyskania przez sprzedawcę prawidłowych oświadczeń jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń, których treść uniemożliwia realizację przywołanego powyżej celu, wyklucza założenie – w oparciu o tego rodzaju treść oświadczeń – domniemania przeznaczenia i użycia oleju opałowego na cele opałowe (por. np. wyrok NSA z dnia 14 maja 2013 r. I GSK 669/12). Sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od nabywców oświadczenia kompletnego, z punktu widzenia wymogów i celów określonych w rozporządzeniu z dnia 22 sierpnia 2004 r., jest równoznaczna z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem.

Innymi słowy powyższe unormowania nakładają na sprzedawcę jednoznacznie określone obowiązki, niezbędne dla zachowania uprawnienia do stawki preferencyjnej, jak i rygor w razie ich niedotrzymania w postaci konieczności zastosowania stawki określonej w art. 65 ust. 1 a u.p.a. Zatem organy podatkowe prowadząc postępowanie w zakresie kontroli prawidłowości obrotu olejami opałowymi oraz prawidłowości stosowanej stawki podatku akcyzowego, przy czynnościach podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, mają obowiązek sprawdzenia czy podatnik w sposób uprawniony korzystał z preferencyjnej stawki akcyzy przy sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, a zatem m.in. czy uzyskane oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego spełniają wymogi określone rozporządzeniem z dnia 22 kwietnia 2004 r. (tj. § 4), bo tylko rzetelne (zgodne z rzeczywistością) oraz poprawne pod względem formalnym oświadczenia są warunkiem zastosowania przez sprzedawcę preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Należy podkreślić, że oświadczenia nabywców winny być także sporządzone w momencie powstania obowiązku podatkowego, tj. w dniu sprzedaży oleju opałowego (por. wyroki NSA z dnia 18 lutego 2015 r. I GSK 1436/13, I GSK 1440/13 i I GSK 1442/13). W utrwalonym już orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że wszystkie wskazane wyżej warunki formalne winny być spełnione łącznie (np. I GSK 379/14 i I GSK 377/14) czemu dał wyraz Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniach z dnia 11 lutego 2014 r. o sygn. akt P 24/12 oraz P 50/11 (por. wyroki NSA z dnia 18 lutego 2015 r. I GSK 1436/13, I GSK 1440/13 i I GSK 1442/13). W rozpoznawanej sprawie w postępowaniu podatkowym stwierdzono nieprawidłowości dotyczące oświadczeń, które polegały, m.in. na braku daty lub opatrzeniu go datą dotyczącą zupełnie innego okresu czasu. Powyższe ustalenia uzasadniały zastosowanie, w stosunku do zakwestionowanych przez organy transakcji, stawki podatku akcyzowego z art. 65 ust. 1a u.p.a. W tym aspekcie nie mają bowiem znaczenia załączone do odwołania złożone w późniejszym okresie czasu oświadczenia W. B., G. K., J. Ż., B. B., M. B., Z. W., J. R., D. M. i A. L., w których osoby te potwierdziły fakt nabycia oleju opałowego i jego wykorzystania zgodnie z przeznaczeniem. Oświadczenie nabywcy oleju opałowego o jego przeznaczeniu na cele opałowe powinno być bowiem złożone w dniu sprzedaży. Braków oświadczeń nie można natomiast konwalidować środkami dowodowymi, gdyż oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe jest wymogiem prawnym skutkującym możliwością skorzystania przez obie strony transakcji ze stawki preferencyjnej podatku akcyzowego, dlatego też powinno być złożone w chwili dokonywania transakcji (por. wyroki NSA z dnia 18 lutego 2015 r. I GSK 1436/13, I GSK 1440/13 i I GSK 1442/13). Należy przy tym podkreślić, że w oświadczeniach tych osób nie było daty ich wystawienia lub w przypadku oświadczenia złożonego przez M. B., w imieniu syna B. B., wpisany został rok "2007". Poza tym oświadczenia te dotknięte były innymi wadliwościami takimi jak brak: PESEL, NIP, pełnego adresu – numeru domu, miejsca wystawienia oświadczenia. Data wystawienia oświadczenia ma tymczasem istotne znaczenie nie tylko dla powstania i zakresu obowiązku podatkowego, ale również kontroli wykorzystania wyrobu akcyzowego zgodnie z przeznaczeniem oraz uprawnienia do skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy. Nie można bowiem wykluczyć możliwości posługiwania się oświadczeniami, niezawierającymi daty ich wystawienia, wielokrotnie w celu wykazywania nieistniejącego uprawnienia do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego.

Odnośnie możliwości stosowania przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2002 r., Nr 101, poz. 926 ze zm.) podnieść należy, że na podstawie ustawy z dnia 22 stycznia 2004 r. o zmianie ustawy o ochronie danych osobowych i ustawy o wynagrodzeniu osób zajmujących inne kierownicze stanowiska państwowe (Dz. U. Nr 33, poz. 285), od dnia 1 maja 2004 r. uległy zmianie liczne przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych. Zmiany te m.in. miały na celu doprowadzenie do zgodności z ustawą o ochronie danych osobowych uregulowań dotyczących gromadzenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju, zawierających dane osobowe nabywców. Zgodnie ze zmienionym art. 3 ust. 2 pkt 2, ustawę stosuje się również do osób fizycznych i prawnych, jeżeli przetwarzają dane osobowe w związku z działalnością zarobkową. Według art. 7 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych, przetwarzanie danych to jakiekolwiek operacje wykonywane na danych osobowych, takie jak zbieranie, utrwalanie, przechowywanie, opracowanie, zmienianie, udostępnianie i usuwanie. W myśl zaś art. 23 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, przetwarzanie danych dopuszczalne jest m.in. gdy osoba, której dane dotyczą, wyrazi na to zgodę. Natomiast art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych po zmianie stanowi, że przetwarzanie danych jest dopuszczalne wtedy, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Za uzasadnione uznać należy więc stanowisko, że gromadzenie oświadczeń zawierających dane osobowe nabywców oleju opałowego stanowi przetwarzanie danych osobowych (zbieranie i przechowywanie). Co do zasady, działanie takie jest dopuszczalne za zgodą osoby, której dane dotyczą. Ponadto, w związku z nową treścią art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy, przetwarzanie danych (zbieranie i przechowywanie) jest dopuszczalne wtedy, gdy jest to niezbędne dla spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Obowiązkiem podatnika – sprzedawcy, sprzedającego olej opałowy z preferencyjną stawką podatku akcyzowego – jest dołączenie oświadczenia nabywcy do kopii dokumentu sprzedaży, co oznacza, że aby wywiązać się z tego obowiązku, musi on zebrać i przechować dane osobowe nabywcy i jest to dopuszczalne w świetle (nowego) brzmienia ustawy o ochronie danych osobowych. Skoro sprzedający ma prawo (w świetle ustawy o ochronie danych osobowych) i obowiązek (w świetle rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r.) zbierać dane osobowe nabywcy zawarte w oświadczeniach, to oczywiście ma też prawo, a nawet obowiązek ustalenia, czy rzeczywiście podane w oświadczeniu dane są danymi osobowymi nabywcy. W tym stanie rzeczy sprzedający powinien, poprzez żądanie okazania stosownego dokumentu, zweryfikować rzetelność oświadczenia. Legitymowanie się dowodem osobistym w celu potwierdzenia prawdziwości danych osobowych jest dozwolonym przez prawo sposobem wykazania danych osobowych i temu celowi służy omawiany dokument. Kwestia związana z ujawnieniem przez nabywcę oleju opałowego danych personalnych wiąże się więc z tzw. dobrowolnym ujawnieniem tychże informacji w związku z korzystaniem z preferencyjnej stawki akcyzy. Jakkolwiek więc, nabywca nie ma/nie miał obowiązku ujawniania swoich danych osobowych przy zakupie oleju opałowego, a sprzedawca nie ma/nie miał obowiązku jego sprzedania, jeżeli strony transakcji nie zamierzały korzystać z preferencji podatkowej, to jednak sytuacja skorzystania z obniżonej stawki podatkowej uwarunkowana została zapewnieniem możliwości skontrolowania uprawnienia do skorzystania z tej preferencji, a taką możliwość kontroli miało zapewnić przewidziane przywołanym rozporządzeniem, złożone sprzedawcy, oświadczenie nabywcy o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze.

Także po dniu 30 kwietnia 2004 r., mimo braku stosownej regulacji – tj. takiej, jak przewidziana w art. 35a ustawy z 1993 r. – sprzedawca w celu potwierdzenia danych nabywcy nie był pozbawiony możliwości korzystania z uprawnienia do żądania okazania dokumentu tożsamości. Takie postępowanie, nie narusza bowiem dobrego zwyczaju kupieckiego, a jedynie może wpływać na pewność obrotu gospodarczego i ma uzasadnienie w fakcie sprzedaży wyrobów akcyzowych z preferencyjną stawką akcyzową. Nie stanowi ono również uszczerbku dla ochrony tajemnic chronionych prawem (por. wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2011 r. I GSK 958/09).

Uwzględniając cel omawianej regulacji, co odnieść należy do określonych nią warunków stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży oleju opałowego z jego przeznaczeniem na cele opałowe oraz prawnych instrumentów kontroli oświadczeń umożliwiających sprzedawcy sprawdzenie danych nabywców oleju, stwierdzić należy, że od podatnika, który zamierza skorzystać z uprawnienia do obniżenia stawki podatkowej można i należało wymagać, aby wykazał się szczególnie należytą starannością i tak zorganizował obrót wyrobami podlegającymi preferencjom podatkowym, aby uniknąć ewentualnych nadużyć, których ryzyko i konsekwencje zaistnienia będą go jednak obciążać, chyba że oczywiście nie miał na nie wpływu, co w tym względzie odnieść należałoby również do przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015 r. SK 14/12). Ocena zaistnienia okoliczności wskazanego braku świadomości, nie może być jednak dokonywana z pominięciem okoliczności stanu faktycznego sprawy, zwłaszcza zaś tych, które stan braku świadomości mogłyby potwierdzać, co odnieść należałoby do sytuacji przyjęcia kompletnego, pod względem formalnym i materialnym, oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze i braku możliwości ich zweryfikowania, nie zaś do sytuacji (świadomego) przyjęcia i/lub akceptowania oświadczenia niekompletnego i wadliwego, a więc takiego, które z gruntu uniemożliwia realizację celu, dla którego wprowadzony został wymóg odbierania oświadczeń od nabywców.

Rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r. nie przekroczyło delegacji ustawowej, skoro nie podwyższyło stawek podatku z pominięciem przepisów ustawowych. Stawki podatku akcyzowego wynikały z ustawy, zaś Ministrowi Finansów przyznano uprawnienie do ich obniżenia pod określonymi warunkami, których niespełnienie powoduje powrót do podstawowej stawki podatku. Działanie takie nie jest więc podwyżką podatku, a naturalną konsekwencją niedochowania przez podatnika warunków związanych ze stosowaniem stawki preferencyjnej (powrót do stawki podstawowej). W doktrynie, jak i orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, który Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie podziela, że określenie obniżonych stawek podatku w akcie wykonawczym jest dopuszczalne i nie narusza zasady wyłączności ustawy w sferze prawa podatkowego. Przywołać tu należy wyrok Trybunału Konstytucyjnego o sygn. U 1/98, w którym Trybunał stwierdził między innymi, że ustawa może upoważnić organy wykonawcze do szczegółowego określenia ulg i umorzeń oraz podmiotów zwolnionych od podatku pod warunkiem, że ustawa określa ogólne zasady w tym zakresie i udziela wystarczająco precyzyjnych wskazówek co do sposobu ich uregulowania w akcie wykonawczym. W sytuacji gdy upoważnienie ustawowe odpowiada wymaganiom, na które wskazał Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku, to nie można zarzucić Ministrowi Finansów, że wydał akt wykonawczy sprzecznie z prawem i istniały podstawy do odmowy zastosowania tego rozporządzenia.

Uznając w związku z powyższym, za pozbawione usprawiedliwionych podstaw zarzuty błędnej wykładni wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów u.p.a. oraz wydanych na jej podstawie i w celu jej wykonania przepisów rozporządzenia z dnia 22 sierpnia 2004 r., za niezasadne uznać należy również zarzuty niewłaściwego ich zastosowania.

W związku z tym, że zarzut błędnego zastosowania (bądź niezastosowania) przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego stwierdzić należy, że wymienione zarzuty naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe ich zastosowanie nie mogą w rozpatrywanej sprawie odnieść skutku oczekiwanego przez stronę skarżącą kasacyjnie, albowiem ustalenia faktyczne przyjęte przez Sąd I instancji za podstawę wyrokowania nie zostały skutecznie podważone z punktu widzenia ich prawidłowości i zgodności z prawem.

Nie jest również usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 3 dyrektywy 95/60/WE. Przyjęta ona została jako efekt dążenia do zapewnienia prawidłowego funkcjonowania rynku wewnętrznego w oparciu o ustanowione wspólne reguły dotyczące banderolowania olejów napędowych i nafty nieobciążonych podatkiem według pełnej stawki stosowanej do takich olejów mineralnych wykorzystywanych jako materiał napędowy. Dyrektywa ta upoważniała państwa członkowskie do wprowadzenia rozwiązań legislacyjnych, pozwalających znaczyć (banderolować) wskazane oleje napędowe i naftę w taki sposób, aby możliwa była każdorazowa identyfikacja danego wyrobu w celu weryfikacji czy wyrób akcyzowy objęty preferencją podatkową (zwolnienia od akcyzy, obniżona stawka akcyzy) jest wykorzystywany zgodnie z preferowanym przeznaczeniem, od którego preferencja ta jest ściśle uzależniona. Minister Finansów korzystając z tego upoważnienia, wydał w dniu 29 marca 2004 r. rozporządzenie w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych przeznaczonych na cele opałowe oraz olejów opałowych, zastąpione następnie rozporządzeniem z dnia 30 maja 2005 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych dla celów kontroli obrotów, które definiowały zakres wyrobów podlegających znakowaniu i barwieniu oraz wskazywały sposób dokonywania tych czynności. Stosownymi przepisami u.p.a. oraz rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., krajowy ustawodawca usankcjonował użycie olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, oznaczonych i zabarwionych niezgodnie z przeznaczeniem. Wydanie wymienionych aktów prawnych stanowiło wykonanie przez polskiego ustawodawcę postanowień powyższej dyrektywy, w tym także jej art. 3. Krajowe regulacje bez wątpienia sankcjonują użycie olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe do napędu pojazdów silnikowych, które jako takie mieści się w definicji użycia niezgodnego z przeznaczeniem. W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że przywołana dyrektywa unijna została właściwie wdrożona do krajowego porządku prawnego, a zatem brak jest przesłanek do tego, aby obywatel czy organ podatkowy mógł się bezpośrednio na nią powoływać.

W rozpatrywanej sprawie, nie doszło również do naruszenia art. 2 ust. 3 oraz art. 21 ust. 1 i ust. 4 dyrektywy 2003/96/WE, skoro przepisy o podatku akcyzowym, w tym także rozporządzenia Ministra Finansów, które miały zastosowanie w niniejszym postępowaniu, były przedmiotem kontroli ich zgodności z konstytucją (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 7 września 2010 r. P 94/08).

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w związku z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.