Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 1286/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2007-04-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Asesor WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant Ref. Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2007 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2001 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 31 sierpnia 2006 r. [...] wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2006 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] stycznia 2006 r. nr [...] ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 17.003 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach.

Sąd ustalił następujący stan faktyczny:

W dniu 12 lutego 2001 r. urodzony w [...] r. [...] nabył za kwotę 20.000 zł samochód osobowy marki SEAT (rok produkcji 1995), od zakupu którego uiścił kwotę 400 zł tytułem podatku od czynności cywilnoprawnych.

Postanowieniem z dnia 7 lipca 20004 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2001 r.

W dniu 9 lipca 2004 r. skarżący, stawiwszy się na wezwanie organu podatkowego, wyjaśnił, iż pierwsze zeznanie podatkowe złożył w 2003 r. Pieniądze na zakup w 2001 r. samochodu SEAT uzyskał od matki [...] i [...]. Matka podarowała mu kwotę 5.000 zł, a [...] pożyczył mu 15.000 zł. Umowa pożyczki nie została sporządzona, a w ramach zwrotu tego długu skarżący w maju 2003 r. przekazał pożyczkodawcy kwotę 14.000 zł. Samochód został nabyty w związku z pracą zagranicą przy zbiorach owoców i warzyw, i to skarżący ponosił koszty jego utrzymania. W latach 2000 - 2003 skarżący pracował "na czarno" przez kilka miesięcy każdego roku przy zbiorach owoców i warzyw. Łącznie w okresie jednego roku zarobił około 3.000 euro i kwoty te przeznaczał przede wszystkim na życie i rodzinę. Żonaty nie jest, a na utrzymaniu ma jedno dziecko.

W dniu 12 lipca 2004 r. skarżący złożył w Pierwszym Urzędzie Skarbowym deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczącą umowy pożyczki z dnia [...] stycznia 2001 r. zawartej z [...] i uiścił podatek w wysokości 300 zł. Deklaracja ta wraz z umową pożyczki z dnia [...] stycznia 2001 r. zawartą między skarżącym a [...], w dniu 29 października 2004 r. została dołączona do akt administracyjnych.

Następnie w dniu 21 lipca 2004 r. skarżący pisemnie sprecyzował swoje wyjaśnienia zakresie błędnie podanej wysokości osiągniętych z pracy w Niemczech dochodów. Zarówno w roku 2000, jak i 2001 były to kwoty po 3.000 DM.

Matka skarżącego w dniu 27 lipca 2004 r. zeznała, iż w 2001 r. mieszkała wspólnie z mężem i synem [...]. Całe życie zbierała pieniądze (ostatnie 20 lat przed przejściem na rentę pracowała jako odbieraczka), które przechowywała w domu i dała "do ręki" synowi na zakup samochodu 50 "baniek" - połowę wartości samochodu. Rentę [...] otrzymuje drogą pocztową. Koszty utrzymania rodziny w 2001 r. świadek ponosiła wraz z mężem, który był wówczas bezrobotny lecz pracował "na czarno" i na utrzymanie rodziny łożył kwotę ok. 500 zł. Z zeznań podatkowych i dokumentów ZUS wynika, iż w latach 1998 - 2001 [...] osiągnęła dochód jedynie z tytułu renty: w 1998 r. - 2.118 zł, w 1999 r. - 2.105 zł, w 2000 r. - 8.078 zł, w 2001 r. - 8.787 zł. Natomiast ojciec skarżącego [...] w latach 1998 - 2001 opodatkował następujące dochody: w 1998 r. - 4.259 zł, w 1999 r. - 1.338 zł, w 2001 r. 560 zł.

W trakcie przesłuchania w charakterze strony w dniu 26 kwietnia 2005 r. skarżący potwierdził, iż pieniądze na SEATA otrzymał od matki - 5.000 zł i pożyczył 15.000 zł od kolegi - [...], który we wcześniejszych latach prowadził działalność gospodarczą. Pożyczkę opłacił podatkiem dopiero po złożeniu wyjaśnień w urzędzie skarbowym, ponieważ wcześniej nie wiedział, iż należy taki podatek uiścić. Skarżący nie pamiętał w jakiej kwocie ponosił miesięczne koszty utrzymania samochodu, ani miesięczne koszty utrzymania siebie i urodzonej w 2000 r. córki. Pamiętał jedynie, iż pieniądze przekazywał dobrowolnie jej matce.

Decyzją z dnia [...] maja 2005 r. nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego ustalił skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2001 w kwocie 30.921,80 zł od przychodów w wysokości 41.229 zł nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Decyzja ta została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] sierpnia 2005 r., a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Przesłuchany w charakterze świadka [...] potwierdził, iż udzielił skarżącemu pożyczki w kwocie 15.000 zł na zakup samochodu SEAT, a pieniądze na ten cel posiadał z oszczędności lecz odmówił odpowiedzi na pytanie czy dysponuje dokumentami potwierdzającymi posiadanie tych oszczędności. Sam [...] nigdy nie miał samochodu. Nie potrafił powiedzieć czy umowa pożyczki została sporządzona i podpisana w dniu faktycznego przekazania pieniędzy, ale pożyczka w całości została przez skarżącego zwrócona. Celem nabycia samochodu miało być rozwinięcie działalności gospodarczej przez skarżącego i prowadzenie jej razem z pożyczkodawcą. Nadto [...] nie pamiętał czy ponosił koszty własnego utrzymania (zamieszkiwał z rodzicami) w okresie gdy gromadził pożyczone później skarżącemu oszczędności, ani jakie koszty ponosił w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Z dokumentów znajdujących się w organach podatkowych wynika, iż [...] od 1998 r. prowadził działalność gospodarczą opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych. W 1998 r. osiągnął przychód w wysokości ok. 71. 315 zł, w 1999 r. w kwocie ok. 2.420 zł, a w 2001 r. w wysokości 60.760 zł. W roku 2000 nie osiągnął żadnego przychodu.

W dniu 10 listopada 2005 r. matka skarżącego pisemnie powiadomiła organ podatkowy, iż odmawia składania zeznać i podtrzymuje te, które złożyła wcześniej.

Dnia 6 grudnia 2005 r. skarżący złożył pisemne oświadczenie, iż nabył samochód SEAT w związku z próbą podjęcia przez niego współpracy z [...], a w latach 2000 - 2003 nie osiągnął żadnych dochodów z pracy zagranicą. Na koniec 2001 r. był właścicielem tegoż samochodu, a w skarbonce w domu posiadał środki pieniężne w wysokości 2.000 zł, ale był także zobowiązany do zwrotu 15.000 zł [...]. W 2001 r. w miarę możliwości pomagał finansowo córce, sam ponosił koszty eksploatacji samochodu, ale żadnych kwot nie pamiętał. Poniósł także kwotę 400 zł tytułem podatku "od wzbogacenia". W 1999 r. nabył samochód FORD , który sprzedał w 2000 r. za cenę 2.000 zł. Nie wskazał natomiast żadnych źródeł uzyskania dochodów.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2006 r. nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego ustalił skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2001 w kwocie 27.016 zł od przychodów w wysokości 36.021 zł nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Z uzasadnienia decyzji wynika, iż organ I instancji ustalił wydatki skarżącego w 2001 r. na łączną kwotę 36.021 zł, na którą składała się kwota 20.000 zł wydana na zakup samochodu SEAT , kwota 400 zł tytułem podatku od nabycia tego auta, kwota 15.621,48 zł tytułem rocznych kosztów utrzymania siebie i dziecka. Organ I instancji uznał, iż w 2001 r. skarżący nie osiągnął żadnych dochodów. Nie osiągnął ich także w latach wcześniejszych. Na dzień 1 stycznia 2001 r. nie dysponował także żadnymi zasobami finansowymi. W tej sytuacji, skoro różnica między poniesionymi wydatkami a uzyskanym przychodem wynosiła 36.021 zł, jako dochód z nieujawnionych źródeł podlegała opodatkowaniu wg stawki 75 %, co dało podatek w kwocie 27.016 zł.

Powyższą decyzję doręczono skarżącemu w dniu 30 stycznia 2006 r., a w dniu 13 lutego 2006 r. złożył od niej odwołanie, w którym zarzucił rażącą obrazę przepisów postępowania i błędy w ustaleniach faktycznych, a co za tym idzie oczywistą obrazę przepisów podatkowego prawa materialnego. Jednocześnie wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Wniósł także o przeprowadzenie dowodów wskazanych w treści odwołania (wniosek o przesłuchanie świadków - rodziców [...] na okoliczność stwierdzenia czy [...] partycypował w kosztach utrzymania i w jakiej wysokości).

Decyzją z dnia [...] lipca 2006 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej (po oddaleniu wniosku dowodowego skarżącego) uchylił zaskarżoną decyzję w części i ustalił podatek dochodowy w formie ryczałtu za 2001 rok w kwocie 17.003 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 22.671 zł, wskazując jako jej podstawę prawną art. 233 § 1 pkt 2a ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.).

Uzasadniając decyzję organ odwoławczy podniósł, iż w przedmiotowym postępowaniu zebrany został i w wyczerpujący sposób rozpatrzony cały materiał dowodowy. Zasadnie zatem, zdaniem tegoż organu, organ I instancji nie uwzględnił po stronie dochodów w 2001 r. rzekomo otrzymanej przez skarżącego od [...] pożyczki w kwocie 15.000 zł, nie naruszając przy tym przepisu art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Umowy pożyczki nie oceniono jako czynności, pod pozorem której zawarto inną, celem zmniejszenia skutków podatkowych. Nie zakwestionowano samej umowy w oparciu o przepis art. 199a § 1 i § 2 Ordynacji, a jedynie jej realizację. Stąd nie zaszła przesłanka aby spór wynikły między skarżącym a organem podatkowym poddać ocenie sądu cywilnego.

Organ odwoławczy uznał, iż okoliczność otrzymania przez skarżącego w 2001 r. pożyczki od [...] nie została nawet uprawdopodobniona, a sam skarżący w pierwszych swoich zeznaniach wskazał, iż umowy pożyczki nie sporządzał i nie ponosił z tego tytułu żadnych opłat. Poźniejsze przedłożenie umowy z dnia 30 stycznia 2001 r. i deklaracji PCC-1 potwierdza, iż powoływanie się na okoliczność otrzymania pieniędzy ma na celu uniknięcie zapłaty zryczałtowanego podatku. Po rzekomym przekazaniu pieniędzy nie pozostało żadne pokwitowanie, choć taki wymóg stawiała podpisana przez strony umowa pożyczki. [...] nie potrafił określić jaką kwotę pozostawił sobie pożyczając koledze większość swoich oszczędności z działalności gospodarczej, nie potrafił także wskazać dochodu netto z tej działalności. Działalność ta była opodatkowana w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, co uniemożliwia przyjęcie, iż przychód wykazany w zeznaniach jest tożsamy z osiągniętym dochodem. Nadto za 2000 r. i pierwsze miesiące 2001 r. [...] nie osiągnął żadnego przychodu.

Natomiast w kwestii wydatków poniesionych przez skarżącego w 2001 r. zostały one, zdaniem organu odwoławczego ustalone w nieprawidłowej wysokości. Oceniając zebrany w tym zakresie materiał dowodowy organ ten uznał, iż skarżący mimo zamieszkiwania wspólnie z rodzicami partycypował w kosztach utrzymania, ponieważ rodzice nie mieli wystarczających środków finansowych, aby całkowicie utrzymywać syna, co wynika z ich zeznań podatkowych. Stwierdzenie "nie pamiętam" nie oznacza, iż takich kosztów nie ponosił, a ponieważ wysokości wydatków nie określił ustalono je w oparciu o dane statystyczne (1/3 wydatków trzyosobowego gospodarstwa domowego w 2001 r. wg rocznika statystycznego), przyjmując iż była to kwota 8.270, 76 zł.

Także w kwestii darowizny dokonanej przez [...] na rzecz syna (5.000 zł na zakup samochodu) organ odwoławczy nie podzielił poglądu organu I instancji, uznając okoliczność tę za prawdopodobną, mimo niskich dochodów matki. Organ odwoławczy dał wiarę, iż mimo osiągania przez matkę skarżącego niskich dochodów, na przestrzeni kilku lat mogła ona zgromadzić kwotę 5.000 zł, ponieważ nie jest to zbyt duża kwota i prawdopodobnym jest, iż matka pomagała synowi.

Odnośnie braku przesłuchania ojca skarżącego [...] organ II instancji stwierdził, iż odstąpiono od tego przesłuchania wobec braku możliwości ustalenia dokładnego adresu, pod który można by kierować korespondencję. Natomiast do kwestii braku przesłuchania [...] organ odwoławczy nie ustosunkował się z uwagi na odstąpienie od wyliczenia wydatków jakie skarżący ponosił na utrzymanie swojej córki.

Organ odwoławczy stwierdził natomiast, iż organ I instancji niezasadnie nie uwzględnił po stronie aktywów skarżącego dochodu ze sprzedaży samochodu FORD za sumę 1.300 zł (wg RWD nr) i sam dokonał w tym zakresie korekty, przyjmując iż kwota ta stanowi oszczędność roku 2000.

Powyższą decyzję doręczono skarżącemu w dniu 1 sierpnia 2006 r., a w dniu 31 sierpnia 2006 r. [...] złożył na nią skargę, zarzucając obrazę przepisów o postępowaniu, a także błędy w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę skarżonego orzeczenia, polegające na uznaniu, iż skarżący partycypował w kosztach utrzymania gospodarstwa domowego swoich rodziców i łożył w odstępach miesięcznych na utrzymanie swojego dziecka, w konsekwencji czego doszło do obrazy przepisów podatkowego prawa materialnego poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, wskutek uznania iż skarżący osiągnął dochody ze źródeł nieujawnionych. Naruszenie przepisów postępowania, zdaniem skarżącego, polegało na: przekroczeniu granic swobodnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie (umowy pożyczki, zeznań [...] i w części zeznań [...]); przekroczeniu granic odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania rodziców [...]; oparciu zaskarżonej decyzji na informacjach nie stanowiących materiału dowodowego w znaczeniu procesowym, tj. wyjaśnieniach skarżącego złożonych przed wszczęciem postępowania w sprawie; zaniechaniu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków [...] oraz [...]; zaniechanie ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, szczególnie będących podstawą decyzji kasacyjnej; tłumaczenie nie dających się wyjaśnić wątpliwości na niekorzyść skarżącego. Jednocześnie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na jego rzecz wszelkich kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi [...] podniósł, iż ocena stosunku zobowiązaniowego łączącego skarżącego z [...] dokonana przez organy podatkowe obu instancji nie mieści się w ramach zwykłej oceny dowodów w myśl art. 191 Ordynacji podatkowej. Argumentacja organów podatkowych sprowadza się do zarzutu pozorności pożyczki, a w związku z tym winien w sprawie znaleźć zastosowanie przepis art. 199a Ordynacji podatkowej. Nadto organy podatkowe całkowicie zbagatelizowały fakt prowadzenia przez [...] działalności gospodarczej i uzyskiwania przez niego stosunkowo wysokich dochodów. Uznając, iż [...] musiał partycypować w kosztach utrzymania swojej rodziny (matki, ojca, brata) odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania tych osób należy uznać za nieuprawnioną, ponieważ ustalenie tej okoliczności nie pozostaje bez wpływu na możliwość udzielenia pożyczki przez [...].

Także bezpodstawnie organ odwoławczy, zdaniem skarżącego, odmówił wiary zeznaniom jego matki, twierdzącej, iż koszty całej rodziny ponosiła ona sama wraz z mężem, co dowodzi, iż skarżący nie ponosił żadnego udziału w utrzymaniu jej samej oraz ojca.

Nadto, wyjaśnienia skarżącego złożone w dniu 9 lipca 2004 r. nie mogą być uznane za zeznania strony w rozumieniu art. 199 Ordynacji podatkowej. Protokół z tych wyjaśnień nie może być uznany za zeznania strony, a jako czynność sprzeczna z prawem nie może stanowić dowodu.

Rezygnując z przesłuchania świadka [...], organy przy ustalaniu wysokości i częstotliwości partycypacji skarżącego w kosztach utrzymania dziecka oparły się bezpodstawnie na danych statystycznych. Natomiast z winy organu I instancji nie doszło do skutku przesłuchanie [...], który rozwiałby wątpliwości organów podatkowych w zakresie partycypacji skarżącego w kosztach związanych ze wspólnym zamieszkiwaniem z rodzicami.

W tej sytuacji organy podatkowe podjęły rozstrzygnięcie na niepełnym materiale dowodowym, gdyż ustalenie okoliczności faktycznych zastąpiono domniemaniami, a decyzja organu I instancji nie zawiera oznaczenia strony postępowania, natomiast decyzje organów obu instancji nie zawierają numeru NIP, co ma zasadnicze znaczenie dla prawidłowego oznaczenia strony decyzji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i przytoczył argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji.

Sąd zważył:

Skarga okazała się niezasadna.

W skardze podniesiono zarzuty naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej

przepisów prawa materialnego - art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 orz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) oraz przepisów prawa procesowego - art. 120, 121 § 1, 180, 187 § 1, 191, 196, 199a i 210 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.).

Rozpoznawana przez organy podatkowe obu instancji sprawa dotyczyła opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł, na podstawie art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.). Do przychodów z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy) zalicza się również przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych. Stosownie natomiast do art. 20 ust. 3 tejże ustawy, wysokość tych przychodów ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Opisane wyżej przychody opodatkowane są zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 75% (art. 30 ust 1 pkt 7 cyt. ustawy).

Podkreślić należy, że w przypadku, gdy na skutek przeprowadzonego postępowania podatkowego dotyczącego dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Oświadczenia podatnika złożone w takim postępowaniu, a dotyczące źródeł przychodu podlegają ocenie organu podatkowego w oparciu o materiał dowodowy zebrany w sprawie. Podstawowym bowiem obowiązkiem organów podatkowych w takim postępowaniu jest ustalenie w sposób nie budzący wątpliwości kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych. Obie te wielkości nie mogą być ustalone w sposób dowolny lub domniemany.

Biorąc pod uwagę przede wszystkim ten obowiązek organów podatkowych należy ocenić w niniejszej sprawie prowadzenie przez organy podatkowe postępowania dowodowego, a tym samym zarzuty skargi dotyczące wadliwości tego postępowania. Formułując te zarzuty skarżący pominął, iż to na nim ciąży wykazanie, że poniesione przez niego w 2001 r. wydatki znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Nie wziął także pod uwagę, iż przepis art. 127 powołanej wyżej ustawy - Ordynacja podatkowa stanowiący o dwuinstancyjności postępowania podatkowego nakłada na organ II instancji obowiązek ponownego merytorycznego załatwienia sprawy, a wykonanie tego obowiązku przez organ odwoławczy w niniejszej sprawie jest szczególnie widoczne. Zatem za chybione Sąd uznał zarzuty np. przekroczenia przez organ I instancji granic swobodnej oceny zeznań [...] czy braku wskazania pełnej podstawy prawnej decyzji przez tenże organ. Organ odwoławczy dokonał oceny zeznań [...] w zaskarżonej decyzji, podał także właściwą jej podstawę prawną. Pominięcie przez organ I instancji w decyzji z dnia 26 stycznia 2006 r. art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest naruszeniem, które zostało usunięte przez organ II instancji i nie może stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Nie można zgodzić się także z oceną skarżącego przekroczenia przez organy podatkowe granic swobodnej oceny materiału dowodowego, w szczególności umowy pożyczki. Na wstępie tej części rozważań należy wskazać, iż powoływanie się przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (na str. 5) na przepisy art. 199 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej stanowi oczywistą omyłkę pisarską, gdyż z treści uzasadnienia wprost wynika, iż organ wyjaśnia przepisy art. 199a § 1 i § 2. Ta oczywista omyłka pisarska nie umknęła uwadze skarżącego, ale nie ma ona żadnego znaczenia w niniejszej sprawie, ani nie wywarła żadnego wpływu na zaskarżoną decyzję. Skarżący twierdzi, iż dokonana przez organy podatkowe ocena umowy pożyczki nie mieści się w ramach zwykłej oceny dowodów w myśl art. 191 Ordynacji podatkowej, ponieważ umowa pożyczki została zakwestionowana w prowadzonym postępowaniu, zatem winien znaleźć zastosowanie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Takie rozumowanie skarżącego Sąd uznał za błędne z dwóch powodów.

Przede wszystkim należy przytoczyć wyrok Sądu Apelacyjnego w Białymstoku z dnia 12 października 2006 r. wydany w sprawie I ACa 395/06, w którym Sąd ten zauważył, iż interpretacja przepisu art. 1891 kpc (stanowiącego podstawę prawną do wystąpienia, w toku prowadzonego postępowania, organu podatkowego z żądaniem do sądu powszechnego ustalenia istnienia bądź nie istnienia stosunku prawnego lub prawa, jeżeli ustalenie to jest niezbędne dla oceny skutków podatkowych) musi następować w związku z pełnym brzmieniem przepisu art. 199a Ordynacji podatkowej i nie może być rozszerzająca. Stosując ścisłą wykładnię tego przepisu Sąd uznał, iż ma on zastosowanie tylko do sytuacji, gdy ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego jest niezbędne dla oceny skutków podatkowych wynikających wprost z tego stosunku prawnego. Zatem z powództwem tym organ podatkowy może wystąpić tylko w toku prowadzonego postępowania podatkowego powiązanego bezpośrednio z czynnością prawną będącą przedmiotem sporu sądowego, jeżeli jest to niezbędne dla oceny jej skutków podatkowych. Poglądy zawarte w tym wyroku tut. Sąd w całości podziela.

Nie ulega wątpliwości, iż prowadzone w niniejszej sprawie postępowanie podatkowe nie jest powiązane bezpośrednio z umową pożyczki z dnia 30 stycznia 2004 r. Umowa ta jest jednym z dowodów na okoliczność źródeł przychodu skarżącego w 2001 r., a wywołane jej zawarciem skutki podatkowe (tj. obowiązek uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych) nie są bezpośrednio powiązane z prowadzonym wobec skarżącego postępowaniem podatkowym i chociażby tylko z tego powodu organ podatkowy nie miał możliwości skorzystania z przepisu art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej.

Jeżeli jednak przyjąć rozszerzającą interpretację powołanych wyżej przepisów to, zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji zasadnie nie skorzystały z przepisu art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, albowiem przesłanką obligującą organ podatkowy do zastosowania tego przepisu jest stwierdzenie wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. W niniejszej sprawie żaden z organów ją rozpatrujących takich wątpliwości nie miał, co szczegółowo zostało przez organ odwoławczy uzasadnione w zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy zasadnie przyjął, iż podpisana przez strony umowa, z uwagi na sytuację majątkową pożyczkodawcy, nie mogła być zrealizowana. Zatem należy przyjąć, iż zawierając umowę pożyczki jej strony nie zamierzały w ogóle wywołać jakichkolwiek skutków prawnych, tworząc jedynie okoliczności wskazujące na jej zawarcie. Takiej oceny można dokonać, jak zauważył organ odwoławczy, w oparciu o przepisy art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Nadto, Sąd nie podzielił także zarzutu skarżącego przekroczenia przez organ odwoławczy granic swobodnej oceny zeznań [...]. Nie znajduje odzwierciedlenia w zaskarżonej decyzji twierdzenie skarżącego, iż organ odwoławczy uznał, że [...] musiał partycypować w kosztach utrzymania swojej rodziny (matki, ojca, brata), a w związku z tym odmowa przesłuchania rodziców [...] była nieuprawniona. Z zaskarżonej decyzji wynika, iż organ odwoławczy podkreślił jedynie, że [...] nie potrafił określić miesięcznych kosztów utrzymania w latach 1998 - 2001, ani też wskazać czy sam je ponosił czy przekazywał je rodzicom. Nie można zatem przyjąć, iż organ odwoławczy uznał, że świadek musiał partycypować w kosztach utrzymania rodziny: matki, ojca, brata. Poza tym kwestia ponoszenia kosztów utrzymania nie była okolicznością, która przesądziła o uznaniu, iż [...] nie miał możliwości finansowych do udzielenia skarżącemu pożyczki w kwocie 15.000 zł. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji dokładnie i logicznie przeanalizował możliwości finansowe świadka na początku 2001 r. i zasadnie przyjął, że wykazany przez niego w zeznaniach przychód nie jest tożsamy z dochodem i od niego należałoby odjąć koszty jego uzyskania, których świadek nie potrafił określić nawet w przybliżonej wysokości. Ze względu właśnie na braki w pamięci zeznającego świadka nie można zgodzić się z twierdzeniem skarżącego, iż [...] uzyskiwał w latach 1998 - 1999 znaczne przychody. Słowo "znaczne" w kontekście niniejszej sprawy jest pojęciem na tyle nieostrym, iż nie może oznaczać, że w latach tych dochody świadka były na tyle duże, że mógł on pożyczyć koledze 15.000 zł. Wprawdzie w 1998 r. przychód [...] osiągnął kwotę ok. 71.314 zł lecz sam świadek nie potrafił wskazać jaka część tej kwoty stanowiła faktyczny dochód. Natomiast już w dwóch kolejnych latach poprzedzających bezpośrednio zawarcie umowy pożyczki przychód świadka był znikomy - w 1999 r. wynosił ok. 23.470 zł i nie wiadomo ile z tej kwoty stanowiło prawdziwy dochód z prowadzonej działalności gospodarczej, a w 2000 r. i pierwszych miesiącach roku 2001 żadnego przychodu [...] nie osiągnął. W tej sytuacji dokonaną przez organ odwoławczy ocenę zebranego w sprawie w sposób kompletny materiału dowodowego należy uznać za logiczną i swobodną, a nie dowolną.

Należy zgodzić się ze skarżącym, iż złożone przez niego w dniu 9 lipca 2004 r. wyjaśnienia nie mogą być traktowane jako zeznania strony w rozumieniu art. 199 Ordynacji podatkowej. Skarżący do złożenia tych wyjaśnień został wezwany w trybie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego, choć wezwanie w tym trybie jest czynnością procesową pomocniczą, która może być stosowana już w trakcie toczącego się postępowania podatkowego. Nadto przepis art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej nie daje podstawy do żądania od podatnika wyjaśnień na okoliczność poniesionych w roku podatkowym wydatków i uzyskanych dochodów. Trzeba jednak zauważyć, iż treść złożonych przez skarżącego w dniu 9 lipca 2004 r. wyjaśnień została potwierdzona innymi dowodami, a w szczególności zeznaniami skarżącego złożonymi w trybie art. 199 Ordynacji w dniu 26 kwietnia 2005 r. Jedynie dwie kwestie zostały w postępowaniu dowodowym wyjaśnione odmiennie niż wskazał to skarżący w wyjaśnieniach z dnia 9 lipca 2004 r. Pierwsza dotyczy sporządzenia pisemnej umowy pożyczki, druga celu, dla którego skarżący nabył samochód SEAT. W kwestionowanych wyjaśnieniach [...] wskazał, iż żadnej umowy pożyczki nie sporządzał, a samochód nabył w związku z pracą zagranicą przy zbiorach owoców i warzyw. W październiku 2004 r. okazało się, iż pisemnie zawarcie umowy pożyczki zostało potwierdzone, a świadek [...] zeznał, iż skarżący nabywał samochód, ponieważ zamierzał rozpocząć wspólną z nim działalność gospodarczą. Jedynie pierwsza kwestia (stwierdzenie, iż umowa pożyczki nie została sporządzona) była przez organ odwoławczy oceniana negatywnie z uwagi na późniejsze przedłożenie pisemnej umowy pożyczki. Drugiej kwestii organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję w ogóle nie oceniał. Zatem należy zgodzić się ze skarżącym, iż powoływanie się przez organ odwoławczy na wyjaśnienia skarżącego z dnia 9 lipca 2004 r. w kwestii braku sporządzenia umowy pożyczki naruszyły przepisy art. 155 § 1 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, ale z uwagi na wyjaśnienie okoliczności związanych z tą umową innymi dowodami, naruszenia tego nie można uznać za znaczące na tyle, aby mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżący zarzuca organowi odwoławczemu, iż nie ustosunkował się do zarzutu pominięcia przez organ I instancji przesłuchania [...]. Istotnie, organ II instancji pominął ten zarzut lecz uczynił to całkowicie zasadnie. W myśl przepisu art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Zeznania [...] (matki dziecka skarżącego) miały przyczynić się do ustalenia wysokości i częstotliwości partycypacji skarżącego w kosztach utrzymania ich wspólnego dziecka, przyjętych przez organ I instancji w wysokości 5.207,16 zł. Skoro jednak organ odwoławczy (odmiennie niż organ I instancji) stwierdził brak wystarczających przesłanek pozwalających na ustalenie wysokości wydatków skarżącego na utrzymanie córki w 2001 r. i pominął te wydatki, nie było potrzeby przesłuchiwania [...]. W kwestii ustalenia tej okoliczności organ odwoławczy zinterpretował wątpliwości na korzyść skarżącego pomijając w ustalanych wydatkach koszty utrzymania córki. Skarżący pominął zupełnie fakt, iż [...] była wezwana w charakterze świadka przez organ I instancji na przesłuchanie w dniu 10 maja 2005 r. i skorzystała z prawa odmowy składania zeznań.

Skarżący zarzuca także, iż z winy organu I instancji nie doszło do przesłuchania [...], który rozwiałby wątpliwości organów podatkowych w zakresie partycypacji skarżącego w kosztach związanych ze wspólnym mieszkaniem z rodzicami. Zdaniem Sądu zarzut ten jest bezzasadny. Nawet gdyby przyjąć za prawdziwe twierdzenia skarżącego, iż koperta, w której znajdowało się kierowane do [...] wezwanie na przesłuchanie była zaadresowana tylko na [...] to odbierając tę kopertę (co zostało przez nią potwierdzone własnoręcznym podpisem na zwrotnym poświadczeniu odbioru) i znajdujące się w niej wezwanie dla siebie nie mogła nie zauważyć wezwania dla męża. Jest to jednak całkowicie nieistotne wobec faktu, iż w chwili kierowania wezwania do [...] nie zamieszkiwał on już z żoną, która nie potrafiła wskazać jego nowego adresu. Skarżący, choć brak przesłuchania ojca podnosił jako istotne uchybienie proceduralne organu I instancji już w odwołaniu, sam aktualnego adresu zamieszkania tego świadka nie wskazał. Należy przy tym podzielić zdanie organu odwoławczego, iż okoliczność na którą miał być przesłuchany [...] była wyjaśniana innymi dowodami - zeznaniami [...] i samego skarżącego, a także dowodami z dokumentów - zeznaniami podatkowymi rodziców skarżącego. Skarżący i jego matka początkowo zeznawali, iż [...] w 2001 r. sam ponosił koszty swego utrzymania, a dopiero później zaczęli wskazywać, że w kosztach tych zamieszkując wówczas z rodzicami nie partycypował. Organ odwoławczy także zasadnie przyjął, iż dochody małżonków [...], wynikające z ich zeznań podatkowych, nie pozwalały na całkowite utrzymywanie syna, a skoro ten nie pamiętał jakie wydatki w tym zakresie ponosił, zasadnie organ odwoławczy przyjął dane z rocznika statystycznego. W kontekście tych prawidłowych ustaleń wątpliwości Sądu budzi dokonana przez organ odwoławczy ocena podarowania skarżącemu przez matkę kwoty 5.000 zł na zakup samochodu SEAT. W tej kwestii organ odwoławczy dał wiarę zeznaniom [...], mimo iż uzyskiwane przez nią w ostatnich kilku latach, poprzedzających nabycie samochodu przez skarżącego, dochody były bardzo niskie. Organ odwoławczy zasadnie przyjął, iż z powodu tak niskich dochodów (także dochodów jej męża) rodzice skarżącego nie byli w stanie w 2001 r. ponosić kosztów jego utrzymania. Zatem nielogicznym zdaje się przyjęcie, iż [...] była w stanie zgromadzić oszczędności w kwocie 5.000 zł (suma przekraczająca uzyskane przez nią dochody w roku 1998 i w roku 1999). Jednakże uchylenie zaskarżonej decyzji z tego powodu stanowiłoby naruszenie uregulowanego w art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) zakazu reformationis in peius.

W świetle powyższych rozważań nie można podzielić poglądu skarżącego, iż swoje rozstrzygnięcie organy podatkowe oparły na niepełnym materiale dowodowym, zastępując dowody domniemaniami. Skarżący nie wziął pod uwagę, iż uzyskany przez niego w 2000 r. dochód ze sprzedaży samochodu FORD został przez organ odwoławczy uwzględniony w charakterze oszczędności, którymi skarżący dysponował w chwili rozpoczęcia 2001 r., mimo iż w odwołaniu problem tych oszczędności nie został przez [...] w ogóle poruszony.

Należy zgodzić się ze skarżącym, iż zasadniczym elementem decyzji jest oznaczenie strony postępowania, ale z pozostałym wywodem w tym zakresie już zgodzić się nie można. Zawarty w art. 210 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wymóg oznaczenia w decyzji strony postępowania pozwala na ustalenie podmiotu, który jest adresatem decyzji, a zatem na identyfikację tego podmiotu. Nie można podzielić poglądu skarżącego, iż wskazanie w sentencji decyzji organu I instancji komu organ ten ustala zryczałtowany podatek dochodowy ze wskazaniem pełnego imienia i nazwiska skarżącego oraz adresu jego zamieszkania, wymogu zawartego w powołanym wyżej przepisie art. 210 § 1 pkt 3 nie spełnia. Decyzja organu odwoławczego wyraźnie już adresata przed rozstrzygnięciem wskazuje. Zdaniem Sądu obie te decyzje pozwalają na całkowitą i prawidłową identyfikację podmiotu, do którego są adresowane. Nadto Sąd nie podziela poglądu skarżącego, iż decyzje te muszą zawierać także numery ewidencyjne strony (NIP, PESEL). Brak wskazania tych numerów nie jest ani naruszeniem wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, ani tym bardziej nie może stanowić podstawy do uchylenia kwestionowanych decyzji.

Z treści art. 20 ust. 3 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym odo osób fizycznych wynika, jakie fakty muszą być w danym stanie faktycznym udowodnione w celu ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego i wydania orzeczenia. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe, ustosunkowując się do wszystkich podniesionych w trakcie jego prowadzenia okoliczności. Organ odwoławczy wskazał konkretne dowody świadczące o poniesionych przez skarżącego wydatkach oraz wskazał konkretną wartość, nie znajdującą pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich. Skarżący nie uprawdopodobnił otrzymania pożyczki od [...], która miała być podstawą poniesionych przez niego w 2001 r. wydatków na zakup samochodu. Natomiast ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego dokonana przez organ odwoławczy nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej. Mając, więc na uwadze powyższe należało jednoznacznie stwierdzić, iż wbrew zarzutom skargi, organ podatkowy nie naruszył regulacji art. 120, 121 § 1, 180, 187 § 1, 191, 196, 199a i 210 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

W świetle powyższych ustaleń trudno także przyjąć, iż zaskarżoną decyzją organ odwoławczy naruszył przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie powołanych wyżej przepisów oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, orzekł jak w sentencji.

( - ) Barbara Rennert ( - ) Joanna Wierchowicz ( - ) Jacek Niedzielski