Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1309/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1 art. 234
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędzia WSA Barbara Orzepowska – Kyć, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2013 r. przy udziale - sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1 uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją nr [...] z [...] r . Dyrektor Izby Celnej w K. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. o numerze [...] z [...] r . dotyczącą określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] przez skarżącą A. M. prowadzącą działalność gospodarczą jako "A" i orzekł o innej wysokości tego zobowiązania.

W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołał art. 233 §1 pkt 2 lit. a w związku z art. 234, art. 21 §1 pkt 1, art. 21 §3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U z 2012r., poz. 749), art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 6 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 5, art. 75 ust. 1, ust. 3, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 z późn. zm.), art. 154 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 roku, Nr 3 poz. 11 z późn. zm.) oraz §2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm.).

W uzasadnieniu przedstawił stan faktyczny sprawy. W tych zaś ramach podniósł, że A. M. prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą "A" z siedzibą w Z. przemieściła z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju samochód marki [...] o numerze nadwozia [...], rok produkcji 2005, pojemność silnika 2967cm3.

Postanowieniem nr [...] z [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego w C. decyzją nr [...] z [...] r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] na kwotę [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, iż z przekazanych przez UKS w K. dokumentów w postaci protokołów przesłuchań R. M. , P. Z. oraz T. B. wynika, iż na zlecenie strony dokonywali nabyć wewnątrzwspólnotowych samochodów osobowych po wcześniejszych czynnościach dokonanych przez osobę o imieniu P. związanych z załatwieniem ubezpieczenia oraz rejestracji pojazdów. Organ wskazał, iż posiadał informacje wynikające z weryfikacji dowodów transakcyjnych w stosunku do innych samochodów nabywanych przez stronę z terytorium Francji. W tych przypadkach potwierdzono istnienie dwóch dokumentów dotyczących zakupu na terenie Francji tego samego pojazdu, od różnych kontrahentów i w różnej cenie. Ponadto organ podatkowy ustalił, iż wskazany w cesji pojazdu z [...] r. kontrahent francuski V. C. zamieszkała [...] pozostaje niezidentyfikowany.

W konsekwencji powyższego organ I instancji zakwestionował dokument transakcji zakupu przedmiotowego samochodu, załączony do złożonej przez stronę deklaracji AKC-U. W przekonaniu Naczelnika Urzędu Celnego w C. na podstawie ww. dokumentu nie można ustalić kwoty faktycznie zapłaconej, zatem koniecznym stało się odniesienie do przepisu ogólnego ustawy, tj. art. 10 ust. 5 ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym. Zgodnie z jego treścią, jeżeli nie można określić kwot, o których mowa w ust. 1 pkt 1-3, to podstawę opodatkowania ustala się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na rynku krajowym w obrocie wyrobami akcyzowymi tego samego rodzaju, w dniu powstania obowiązku podatkowego pomniejszonych o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Organ podkreślił, że cena ujawniona w dokumencie sprzedaży z [...] r. określona na [...] euro (po przeliczeniu według obowiązującego kursu walut – [...] zł) nie odzwierciedla rzeczywistej wartości pojazdu, albowiem średnia cena rynkowa takiego pojazdu w stanie złym w dniu powstania obowiązku podatkowego, tj. 23 grudnia 2007 r. wynosiła [...] zł, co oznacza, że różnica między oboma wartościami wynosi [...] zł.

Z uwagi na powołane wyżej okoliczności faktyczne i przepisy prawa znajdujące zastosowanie w sprawie, organ I instancji decyzją nr [...] z [...] r. określił kwotę zobowiązania podatkowego strony z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wskazanego na wstępie pojazdu na kwotę [...] zł przy zastosowaniu stawki podatku akcyzowego 13,61%, wynikającej z § 2 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 87, poz.825 ze zm.) i przyjęciu podstawy opodatkowania obliczonej (przez dokonanie pomniejszeń) od wartości samochodu ustalonej wg systemu Eurotax na kwotę [...] zł.

Od tego rozstrzygnięcia strona wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w K. , w którym zażądała uchylenia decyzji organu I instancji zarzucając jej naruszenie:

- art. 82 ust. 1 pkt 3 ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 z późn. zm.) - dalej jako u.p.a., poprzez przyjęcie jako podstawy opodatkowania kwoty wyższej, niż nabywca zobowiązany był zapłacić i zapłacił z tytułu transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego;

- art. 21 §3 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 749) - dalej jako O.p., poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego pomimo zapłaty przez podatnika należnego podatku w całości;

- art. 187 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie przez organ obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego polegające w szczególności na szacunkowym ustaleniu wartości pojazdu na podstawie katalogu EUROTAX bez uwzględnienia przedstawionej przez stronę opinii rzeczoznawcy na temat stanu technicznego pojazdu;

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów,

- art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwa.

Po ponownym rozpatrzeniu przedmiotowej sprawy, Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją nr [...] z [...] . uchylił w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 234 Ordynacji podatkowej decyzję organu I instancji w całości oraz orzekł o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego w sprawie samochodu osobowego marki [...] określając je na kwotę [...] zł, tj. wyższą niż organ I instancji, który określił ja na [...] zł. Powodem takiego rozstrzygnięcia był fakt, że Dyrektor Izby Celnej w K. ustalił, że Naczelnik Urzędu Celnego w C. w zaskarżonej decyzji błędnie określił podstawę opodatkowania dla wyliczenia podatku akcyzowego wg wyceny na dzień 13 kwietnia 2012r. Nr [...] , a nie jak powinien na dzień 23 grudnia 2007r. Nr [...] co skutkowało nieprawidłowym określeniem kwoty zobowiązania podatkowego poprzez jej zaniżenie. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej działanie polegające na określeniu zobowiązania podatkowego przez organ odwoławczy w wyższej kwocie jest dopuszczalne w świetle art. 234 O.p., statuującego zasadę reformationis in peius, gdyż Decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w C. narusza interes publiczny poprzez błędne określenie wysokości podatku akcyzowego, mogące spowodować uszczuplenie należności publicznoprawnej, stanowiącej podstawowy rodzaj dochodów budżetowych.

Na ww. decyzję pismem z 29 maja 2013 r. strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której wniosła o:

- uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie,

- zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych,

ewentualnie o:

- uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania,

- zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Wskazanemu rozstrzygnięciu strona zarzuciła naruszenie:

- przepisu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie wydanie rozstrzygnięcia o umorzeniu postępowania pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż jej zdaniem zobowiązanie podatkowe skarżącej przedawniło się z dniem 31 grudnia 2012r.w oparciu o art. 70 Ordynacji podatkowej,

- przepisu art. 82 ust. 1 pkt 3 ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.), poprzez przyjęcie jako podstawy opodatkowania kwoty wyższej, niż nabywca zobowiązany był zapłacić i zapłacił z tytułu transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego;

- przepisu art. 21 §3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 749), poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego pomimo zapłaty przez podatnika należnego podatku w całości,

- przepisów art. 187 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie przez organ obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego polegające w szczególności na szacunkowym ustaleniu wartości pojazdu bez uwzględnienia przedstawionej przez skarżącą opinii rzeczoznawcy na temat stanu technicznego pojazdu,

- przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów,

- przepisu art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwa.

W nawiązaniu do zarzutu dot. art. 208 O.p. pełnomocnik skarżącej zarzucił również organowi podatkowemu naruszenie przepisu prawa procesowego tj. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z powyższym, ponieważ zobowiązanie podatkowe w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym pojazdu powstało w roku 2007, przedawniło się ono z końcem roku 2012 w myśl. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając powyższy zarzut pełnomocnik skarżącej podkreślił, że "wbrew stanowisku zawartemu w uzasadnieniu decyzji nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania, ponieważ postępowanie karno - skarbowe przeciwko skarżącej nie weszło w fazę in personam". Na poparcie powyższego twierdzenia powołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r. W ocenie pełnomocnika, skoro skarżącej nie przedstawiono zarzutów (nie wydano postanowienia o przedstawieniu zarzutów, które zostałoby jej ogłoszone) w związku z toczącym się postępowaniem, bieg przedawnienia nie został skutecznie zawieszony.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia wyjaśnił, iż zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku natomiast zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Przywołał treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego, który stwierdził: " Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie".

Wskazał, że w celu wykonania tegoż wyroku i dążąc do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego Minister Finansów wydał Interpretację Ogólną Nr PK4/8012/239/AAN/12/1804 z 2 października 2012r. w sprawie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w której zalecił, aby do czasu wejścia w życie odpowiednich rozwiązań legislacyjnych, organy podatkowe właściwe w zakresie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia, na podstawie art. 121 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zawiadamiały podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz o rozpoczęciu bądź dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia, w związku z art. 70 § 7 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Jak wynika z akt sprawy Naczelnik Urzędu Celnego w C. pismem z [...] r. nr [...] zawiadomił stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym wynikających między innymi z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C. nr [...] z [...] r., w związku z wydaniem [...] r. postanowienia o wszczęciu dochodzenia o sygn. akt [...] w sprawie o popełnienie przestępstwa skarbowego określonego w art. 56§ 2 Kks w zw. z art. 6 § 2 Kks. Doręczenie tego pisma nastąpiło [...] r. do rąk pełnomocnika strony, a zatem w ocenie organu II instancji zarzut przedawnienia należy uznać za chybiony. W pozostałym zakresie podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

Na rozprawie [...] r. pełnomocnik strony podniósł, że zgodnie z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego o sygn. P 30/11 o skutecznym zawiadomieniu podatnika można mówić w sytuacji ogłoszenia mu postanowienia o przedstawieniu zarzutów, co w stosunku do strony miało miejsce już w 2013 r. Stwierdził, że doręczenie pisma informującego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które nastąpiło do rąk pełnomocnika było nieprawidłowe, a zatem nie wywołało skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił i zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna, aczkolwiek z innych przyczyn niż zostały w niej podniesione.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy).

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Celnej w K. (zob.: uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Na wstępie rozważenia wymaga zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, albowiem jego zasadność czyniłaby zbędną ocenę dalszych zarzutów skargi.

Analizę sprawy należy rozpocząć od przypomnienia sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. Trybunał stwierdził mianowicie, że "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany (podkr. Sądu) najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

Po pierwsze, Trybunał uznał za niekonstytucyjną normę prawną która akceptuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w sytuacji, gdy podatnik nie ma świadomości, że wszczęte zostało postępowanie karne lub postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe powodujące zawieszenie tego terminu. Po wtóre w żadnym miejscu sentencji ani uzasadnienia Trybunał nie wskazał, że jedyną prawnie dopuszczalną formą zawiadomienia podatnika o toczącym się postępowaniu jest postanowienie o przedstawieniu zarzutów. W tym zakresie Sąd wyraża pogląd, że może to nastąpić w każdej prawem przewidzianej formie, byleby treść takiego zawiadomienia odpowiadała zakresem normie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. choć z pewnością w każdym przypadku, gdy takie postanowienie zostaje wydane i ogłoszone, a podejrzany zostaje przesłuchany skutek ten następuje ponad wszelką wątpliwość. Z powyższego zdaniem Sądu orzekającego wynika, że istotą wyroku Trybunału jest konieczność w każdym przypadku badania stanu świadomości podatnika co do toczącego się postępowania- a to w celu realizacji jego uprawnień o charakterze gwarancyjnym - która nie musi jednak wynikać tylko z postanowienia o przedstawieniu mu zarzutów.

Zdaniem Sądu orzekającego ocena czy "podatnik został poinformowany" o wszczęciu jednego z postępowań skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia powinna zmierzać nie tyle do ustalenia, czy zostało mu doręczone postanowienie o przedstawieniu zarzutów, lecz czy posiadł od organu wiedzę o fakcie wszczęcia postępowania karnego lub w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, związku tego postępowania z niewykonaniem konkretnego zobowiązania i kwalifikacji prawnej czynu.

Przyjmując takie założenie stwierdzić należy, że skarżąca powzięła informację określoną w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jeszcze przed upływem terminu przedawnienia tj. z dniem 19 grudnia 2012 r., albowiem w tym dniu nastąpiło doręczenie pełnomocnikowi pisma Naczelnika Urzędu Celnego w C. informującego o zawieszeniu biegu tego terminu w stosunku do zobowiązania podatkowego objętego postępowaniem nr [...] w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o popełnienie przestępstwa skarbowego, określonego w art. 56 § 2 Kks w zw z art. 6 § 2 Kks (karty 85-87 akt administracyjnych). Wbrew twierdzeniom strony nie niweczy skutku powiadomienia fakt, że doręczenie tego pisma nastąpiło do rąk pełnomocnika. Zauważyć bowiem należy, że pismo to informuje o zdarzeniach zaistniałych w toku postępowania karnego skarbowego, ale zostało podatnikowi doręczone w postępowaniu podatkowym, a tryb doręczenia i skutki jakie doręczenie to wywarło w postępowaniu podatkowym podlegają ocenie według przepisów O.p. Natomiast w postępowaniu podatkowym podatnik działał przez pełnomocnika (pełnomocnictwo – karta 67 akt administracyjnych). Czyni to nieuzasadnionymi zarzuty skargi wskazujące na naruszenie art. 208 O.p. poprzez zaniechanie wydania rozstrzygnięcia o umorzeniu postępowania pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie jego przedawnienia.

Przechodząc zatem do merytorycznej analizy sprawy zauważyć należy, że organ I instancji określił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu na kwotę [...] zł, podczas gdy organ II instancji uchylił tę decyzję i określił zobowiązanie na kwotę [...] zł. Uzasadniając takie rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Celnej wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego błędnie określił podstawę opodatkowania dla wyliczenia podatku akcyzowego wg wyceny na dzień 13 kwietnia 2012 r. i w konsekwencji błędnie wyliczył kwotę akcyzy. Natomiast według wyceny na dzień 23 grudnia 2007 r. Nr [...] , średnia wartość rynkowa samochodu marki [...] wynosi [...] zł, a kwota podatku akcyzowego obliczona od takiej wartości (po dokonaniu korekt) wynosi [...] zł.

W tym miejscu zauważyć trzeba, że stosownie do art. 234 O.p. organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny.

Przepis ten formułuje zakaz pogarszania sytuacji prawnej strony odwołującej się w rozstrzygnięciu odwoławczym tzw. zakaz reformations in peius. Sens tej regulacji polega na tym, że organ odwoławczy nie może zmienić rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu pierwszej instancji na niekorzyść odwołującego się. Art. 234 O.p. nie ma zastosowania w tych przypadkach, gdy organ odwoławczy utrzymuje zaskarżoną decyzję w mocy, jak i wówczas gdy wydaje decyzję kasacyjną, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia. Ponieważ adresatem analizowanego przepisu jest organ rozpatrujący odwołanie, przepisem tym nie jest związany organ pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Pojęcie "na niekorzyść strony", o którym mowa w art. 234 O.p., należy interpretować w ten sposób, że przyznane przez organ II instancji uprawnienia nie mogą być węższe, a nałożone obowiązki szersze niż wynikające z decyzji I instancji. Obowiązki podatników wynikające z decyzji podatkowych są wyrażane kwotowo. Decyzja organu odwoławczego co do zasady nie może zwiększać obciążenia skarżącego w stosunku do tego, jakie wynikało z decyzji organu pierwszej instancji. Wyjątek dotyczy sytuacji, gdy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne dotknięte jest wadą rażącego naruszenia prawa lub rażącego naruszenia interesu społecznego. Z powyższego przepisu wynika, że nie każde naruszenie przepisu prawa lub interesu społecznego pozwala na wydanie orzeczenia na niekorzyść strony, a jedynie kwalifikowane poprzez swój rażący charakter. W doktrynie i orzecznictwie powszechnie przyjmuje się, że "rażące naruszenie prawa" to takie uchybienie, w wyniku którego powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności, lub gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa.

W świetle art. 234 O.p. przyjmuje się, iż "rażące naruszenie prawa" obejmuje zarówno przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji, jak i podstawy wznowienia postępowania w sprawach podatkowych. "Pojęciu temu należy zatem wyznaczyć szerokie granice, obejmując nimi kwalifikowane wypadki naruszenia prawa wymienione taksatywnie w art. 240 o.p. (tj. podstawy wznowienia postępowania administracyjnego) i art. 247 o.p. (tj. podstawy stwierdzenia nieważności decyzji). ( Tak A. Skóra, artykuł GSP 2000/2/431-440). Stanowisko takie należy uznać za uzasadnione.

Drugi wyjątek od zakazu rozstrzygania na niekorzyść, wyznaczony przez kryterium rażącego naruszenia interesu społecznego, nie został bliżej zdefiniowany. Wiąże się to z nieostrością pojęcia "interes społeczny", zaliczanego do grupy klauzul generalnych o dużym stopniu ogólności, ale można stwierdzić, że musi prowadzić do naruszenia interesu powszechnego, wspólnego i także musi mieć charakter rażący czyli ponadprzeciętny. W doktrynie przyjmuje się, że "chodzi tu o decyzję stosowania norm materialnych (prawa administracyjnego), zatem rażące naruszenie interesu społecznego nie stanowi samoistnej przesłanki i może uzasadniać wydanie decyzji na niekorzyść strony tylko wówczas, gdy znajduje to jednocześnie uzasadnienie w odpowiednich normach prawa materialnego. Organ administracji publicznej, który powoła się na tę przesłankę orzeczenia na niekorzyść strony, powinien w każdym przypadku uzasadnić, jaki to poważny i skonkretyzowany interes został w stopniu rażącym naruszony zaskarżoną decyzją". (Tak M. Jaśkowska, A. Wróbel, Kpa z komentarzem, LEX 2009).

W ocenie Sądu przesłanki te nie zachodzą w niniejszej sprawie.

Faktem jest, że dochodzenie dochodów budżetowych winno odbywać się z należytą starannością i zmierzać do ich realizacji w pełnej wysokości. Zauważyć jednak trzeba, że zgodnie z art. 2 § 1 O.p. przepisy ustawy Ordynacja podatkowa stosuje się do:

1) podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe;

2) (uchylony);

3) opłaty skarbowej oraz opłat, o których mowa w przepisach o podatkach i opłatach lokalnych;

4) spraw z zakresu prawa podatkowego innych niż wymienione w pkt 1, należących do właściwości organów podatkowych.

Z powyższego wynika, że przepisy O.p. co do zasady stosuje się w dochodzeniu należności publicznoprawnych. A skoro tak jest i mimo to zakaz reformationis in peius został do ustawy wprowadzony, to oznacza to, że pod pojęciem rażącego naruszenia prawa lub interesu społecznego nie można rozumieć braku wpływów budżetowych w należytej wysokości, bo taka wykładnia wskazywałaby na wewnętrzną sprzeczność przepisów ustawy i zakładała nieracjonalność ustawodawcy, a zatem jest niedopuszczalna.

Na inny jeszcze aspekt liberalnej wykładni przepisów dot. zakazu reformationis in peius zwrócił uwagę Sąd Najwyższy w wyroku z 24 czerwca 1993 r. sygn. ARN 33/93, gdzie przyjął, że "W demokratycznym i praworządnym państwie administracja opiera wszelkie swe działania przede wszystkim na zasadzie praworządności. Gdyby zaś jej rygory mogły zostać rozluźnione i zastąpione uprawnieniem do posługiwania się przez administrację zasadami komercjalizmu i fiskalizmu, prowadziłoby to wprost do zagrożeń podstawowych praw i wolności obywatelskich. Szczególnie zaś pojęcie «interesu społecznego» nie może być identyfikowane z interesem ekonomicznym lub fiskalnym".

Z powyższych wywodów wynika, że zaskarżone rozstrzygnięcie narusza prawo materialne, w szczególności art. 234 O.p. poprzez przyjęcie, że istniejące w sprawie okoliczności faktyczne uzasadniają zastosowanie przewidzianych w nim wyjątków, dopuszczających wydanie przez organ odwoławczy orzeczenia pogarszającego sytuację prawną strony, co uzasadnia jego uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.

Wobec konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie art. 234 O.p. analiza pozostałych zarzutów skargi stała się zbędna.

Ponownie rozpatrując sprawę organ II instancji uwzględni powyższe wywody Sądu i wyda orzeczenie nienaruszające art. 234 O.p.

Koszty postępowania w kwocie [... zł ([...] zł – wpis sądowy, [...] zł – koszty zastępstwa procesowego przy wartości przedmiotu sporu wynoszącej [...] zł ) Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej stosownie do art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit. aw zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 461 z późn. zm.).