Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3461/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej~Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 22 par. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 27 ust. 9, art. 27 ust. 9a, art. 27g, art. 27g ust. 1, art. 27g ust. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 4 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 112/17 w sprawie ze skargi D. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 14 listopada 2016 r. nr [...], [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od D. B na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 730 (słownie: siedemset trzydzieści ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 14 czerwca 2017r., sygn. akt I SA/Gd 112/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną przez D. B. (dalej: Skarżący) decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 14 listopada 2016r. w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016r.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynika, że Skarżący wystąpił z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 rok. Uzasadniając wniosek wskazał, że jest marynarzem floty handlowej i w 2016r. będzie uzyskiwał wynagrodzenie w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego [...]. Skarżący jest zatrudniony przez spółkę z siedzibą w Singapurze, zaś statek jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Oslo. Z dodatkowych wyjaśnień wynikało, że statek jest własnością spółki z siedzibą w Singapurze i podnosi banderę tego kraju.

Dyrektor utrzymując w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., odmawiającą ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, podkreślił, że warunkiem ograniczenia wysokości zaliczek, jest łączne spełnienie następujących przesłanek zawartych w treści art. 14 ust. 3 Konwencji z dnia 9 września 2009r. między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu (Dz.U. z 2010r., Nr 34, poz. 899 ze zm. – dalej: Konwencja): wykonywanie pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie. W ocenie Dyrektora statek, na którym wykonuje prace Skarżący nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Jednostka stanowi bowiem pływający punkt produkcji, przechowywania i przeładunku ropy naftowej wykorzystywany na złożach położonych daleko od lądu lub na głębokich wodach. Kwestia czy jednostka ta jest eksploatowana przez przedsiębiorstwo norweskie pozostaje zatem bez znaczenia dla sprawy.

Odnosząc się do podnoszonej kwestii opodatkowania dochodu w Nigerii, Dyrektor zauważył, że Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Nigerią. Jednocześnie w toku postępowania Skarżący nie przedłożył dokumentów potwierdzających zapłatę podatku w 2016 roku w Nigerii. Zatem jeśli podatnik nie zapłacił podatku w Nigerii od uzyskanych tam dochodów, nie będzie miał prawa do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f.. Skarżący mógłby skorzystać z tzw. ulgi abolicyjnej stosownie do postanowień art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 2012r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.), co uzasadniałoby zwolnienie go z obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek w pełnym zakresie, gdyby wykazał, że zapłacił podatek od dochodów w republice Federalnej Nigerii. Przedłożone przez Skarżącego dokumenty dotyczące zapłaty podatku w Nigerii odnoszą się do roku 2015. Wniosek o ograniczenie zaliczek na podatek dochodowy odnosi się natomiast do roku 2016.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości, zarzucając jej:

1. obrazę następujących przepisów postępowania podatkowego, która mogła mieć wpływ na wynik sprawy:

- art. 122, art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 2015r., poz. 613 ze zm. – dalej: O.p.) poprzez pominięcie w postępowaniu dowodowym dowodów zgłoszonych przez Skarżącego - w szczególności dotyczących zapłaty podatku w Nigerii i podlegania opodatkowania dochodów skarżącego w tym kraju;

- art. 187 O.p. - poprzez pominięcie w postępowaniu dowodowym, dowodów zgłoszonych przez Skarżącego - w szczególności dotyczących zapłaty podatku w Nigerii i podlegania opodatkowania dochodów skarżącego w tym kraju;

- art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę dowodów, tj. brak rozważenia wszystkich dowodów zgłoszonych w sprawie - w szczególności dotyczących zapłaty podatku w Nigerii i podlegania opodatkowania dochodów Skarżącego w tym kraju;

- art. 210 § 4 O.p. - poprzez brak w uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji obligatoryjnych elementów wymienionych w tym przepisie.

2. Rażącą obrazę następujących przepisów prawa materialnego, która mogła mieć wpływ na wynik sprawy:

- naruszenie art. 27 ust. 9 w zw. z art. 27 ust. 9a w zw. z art. 27 ust. 8 w zw. z art. 27g u.p.d.o.f. (mających zastosowanie w związku z brakiem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Nigerią) - poprzez brak ich zastosowania w stosunku do dochodów osiągniętych w Nigerii;

- naruszenie art. 27 ust. 9 w zw. z art. 27 ust. 9a w zw. z art. 27 ust. 8 w zw. z art. 27g u.p.d.o.f. poprzez bezpodstawne uznanie, że Skarżącemu nie przysługuje ulga określona w art. 27g u.p.d.f. (tzw. ulga abolicyjna);

- naruszenie art. 22 § 2a O.p. poprzez odmowę ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy pomimo przysługującej Skarżącemu ulgi abolicyjnej.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Do pisma procesowego z dnia 6 kwietnia 2017r. Skarżący dołączył nigeryjski dokument CERPAC wraz z tłumaczeniem przysięgłym oraz opracowanie dotyczące sposobu opodatkowania dochodów w Nigerii, zaś na rozprawie przedłożył dokumenty dotyczące zapłaty podatku w Nigerii w 2016 roku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylając zaskarżoną decyzję wskazał, że ani przepis art. 27g u.p.d.o.f., ani przepis art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. nie uzależniają możliwości zastosowania metody proporcjonalnego odliczenia od konieczności zapłaty podatku w drugim państwie. Żaden element konstrukcji tej metody nie przewiduje bowiem, aby zapłata podatku była warunkiem kwalifikującym do jej zastosowania. Niezapłacenie podatku w państwie źródła oznacza jedynie, iż stosując metodę proporcjonalnego zaliczenia podatnik nie ma możliwości odliczenia zagranicznego podatku, gdyż nie poniósł z tego tytułu żadnego obciążenia. Dlatego też bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostaje okoliczność czy Skarżący na etapie postępowania podatkowego przedłożył dokumenty dotyczące zapłaty podatku w Nigerii w 2016 roku, czy też nie.

Sąd pierwszej instancji zgodził się natomiast z Dyrektorem, że w sprawie nie mogły znaleźć zastosowania przepisy Konwencji. Nie można bowiem uznać, że statek, na którym wykonywał pracę Skarżący był eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Kwestia ta pozostawała jednak bez wpływu na ocenę czy Skarżący uprawdopodobnił niewspółmierność zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 rok, albowiem od początku postępowania Skarżący wskazywał na okoliczność, że jego dochody podlegają opodatkowaniu w Nigerii.

W złożonej skardze kasacyjnej, Dyrektor zaskarżonemu wyrokowi WSA w Gdańsku zarzucił:

I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r., poz. 1369 ze zm. - dalej: p.p.s.a.), tj.:

1/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie przez Sąd decyzji Dyrektora, podczas gdy rozstrzygnięcie organu nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Sąd;

2/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez bezpodstawne przyjęcie przez Sąd, że w istniejącym stanie prawnym i faktycznym istniały podstawy do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na mocy art. 22 § 2a O.p.;

3/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na sporządzeniu wadliwego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, będącego podstawą rozstrzygnięcia w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 rok (art. 22 § 2a O.p.) poprzez błędną ocenę zaskarżonej decyzji organu podatkowego w tym zawartego w niej stanu prawnego (art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f.).

II. naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie wskutek błędnej wykładni (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.:

1/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. i art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że jedyne odstępstwo od możliwości zastosowania przedmiotowej ulgi do dochodów pochodzących ze źródeł zagranicznych odnosi się do dochodów uzyskanych w krajach i terytoriach stosujących tzw. szkodliwą konkurencję podatkową (art. 27g ust. 3 u.p.d.o.f.), a nie istnienie podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczypospolita Polska (tj. wystąpienie różnicy między podatkiem obliczonym metodą zaliczenia a kwotą podatku obliczoną przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f.);

2/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. i art. 27g u.p.d.o.f. w zw. z art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., poprzez dokonanie błędnej wykładani i wskutek tego błędne przyjęcie, że zapłata podatku w drugim państwie nie jest konieczna do przyznania ulgi abolicyjnej wynikającej z art. 27g u.p.d.o.f. oraz błędne przyjęcie, że przepisy art. 27g u.p.d.o.f. i przepis art. 27 ust. 9 nie uzależniają możliwości zastosowania metody proporcjonalnego odliczenia od konieczności zapłaty podatku w państwie drugim;

3/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 3 ust. 1 w zw. z art. 4a u.p.d.o.f. i w konsekwencji bezpodstawnego zwolnienia polskiego rezydenta z zobowiązania podatkowego i tym samym naruszenia Konstytucji RP – art. 34 ust. 1.

W związku z tak postawionymi zarzutami, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Dyrektor wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Gdańsku do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Na etapie rozpoznawania skargi kasacyjnej, kwestią sporną w kontekście stanowiska zawartego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jest możliwość zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ust.1 i 2 u.p.d.o.f., do dochodu Skarżącego uzyskiwanego z tytułu pracy na pokładzie statku zakotwiczonego na stałe na polu naftowym u wybrzeży Nigerii, w sytuacji gdy nie obowiązywała umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Nigerią. Problem analogiczny do występującego w tej sprawie, był już przedmiotem wielu rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego, między innymi w sprawach zakończonych wyrokami: z dnia 4 grudnia 2015 r., II FSK 2688/15; z dnia 8 marca 2018 r., II FSK 596/16 oraz II FSK 653/17; z dnia 11 kwietnia 2018 r., II FSK 818/16; z dnia 7 marca 2018 r., II FSK 529/16; z dnia 23 lutego 2018 r., II FSK 396/16; z dnia 29 listopada 2017 r., II FSK 3163/15; z dnia 20 września 2016 r., II FSK 1898/16; z dnia 8 marca 2018 r., II FSK 653/17; z dnia 8 czerwca 2018 r., II FSK 1353/17; z dnia 15 stycznia 2019 r., II FSK 127/17; z dnia 16 stycznia 2019 r., II FSK 129/17; z dnia 19 lutego 2019 r., II FSK 328/17; z dnia 5 czerwca 2019 r., II FSK 1993/17, z dnia 16 lipca 2019 r., II FSK 2498/17 (podobnie jak pozostałe powoływane orzeczenia, dostępny na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach, dlatego posługuje się argumentacją w nich zawartą.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 27g u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię. Analiza przepisów dotyczących ulgi abolicyjnej prowadzi bowiem do wniosku, że mowa w nich o podatku dochodowym zapłaconym w obcym państwie. W sytuacji, gdy podatnik nie zapłaci podatku za granicą, w ogóle nie dochodzi do podwójnego opodatkowania. Tym samym, gdyby Skarżący nie uiszczał za granicą podatku, nie będą mogły mieć zastosowania przepisy art. 27 ust. 9 lub ust. 9a u.p.d.o.f., a w konsekwencji nie będzie on mógł skorzystać z ulgi abolicyjnej określonej w art. 27g u.p.d.o.f. Tak więc przyznać należy rację autorowi skargi kasacyjnej, że tylko uiszczanie przez Skarżącego podatku w Nigerii uprawniałoby go do skorzystania z ulgi abolicyjnej.

Artykuł 27g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowi, że podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14 ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2. Według postanowień ust. 2 tego artykułu, odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.

Ulga abolicyjna, zdefiniowana w art. 27g u.p.d.o.f., przeznaczona jest dla podatników, którzy uzyskali przychód za granicą Polski w państwie, dla którego właściwą metodą unikania podwójnego opodatkowania jest metoda proporcjonalnego odliczenia. Artykuł 27 ust. 9 u.p.d.o.f. stanowi bowiem, że jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Z kolei zgodnie z art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f. w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Gdyby Skarżący nie zapłacił podatku w Nigerii, to nie ma kwoty do odliczenia z art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. Tym samym Skarżącemu nie przysługiwałoby prawo do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f.

Analiza orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego prowadzi do wniosku, że nie ma rozbieżności co do tego, iż w przypadku, gdy podatnik nie zapłacił podatku za granicą, a Polska nie ma podpisanej z danym krajem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, to podatnik nie może skorzystać z ulgi abolicyjnej. Kryterium, które odgrywa tutaj pierwszorzędną rolę, jest okoliczność, czy Polska zawarła z danym państwem umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, czy też nie. W szeregu orzeczeniach wyrażono pogląd, że zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z ulgi abolicyjnej (zob. wyroki NSA: z dnia 4 grudnia 2015 r., II FSK 2688/15; z dnia 8 marca 2018 r., II FSK 596/16 oraz II FSK 653/17; z dnia 11 kwietnia 2018 r., II FSK 818/16; z dnia 7 marca 2018 r., II FSK 529/16; z dnia 23 lutego 2018 r., II FSK 396/16; z dnia 29 listopada 2017 r., II FSK 3163/15; z dnia 20 września 2016 r., II FSK 1898/16).

Reasumując, stwierdzić należy, że zasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego.

Niezasadne natomiast są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania.

Wbrew stanowisku Dyrektora sporządzone uzasadnienie zaskarżonego wyroku, spełnia wymogi wskazane w art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż przedstawiono w nim zarówno stan faktyczny ustalony w sprawie, jak i stanowiska obu stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. Z motywów wyroku wynika przeprowadzony tok rozumowania, pozwalający jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji podejmując zaskarżone rozstrzygnięcia i w konsekwencji wyrok poddaje się kontroli instancyjnej, a stronom tego postępowania pozwala na sformułowanie zarzutów kasacyjnych (por. wyroki NSA z dnia 25 listopada 2010r., I GSK 1215/09, z dnia 24 lutego 2015r., II OSK 1761/13, z dnia 7 kwietnia 2017r., I GSK 816/15). Za pomocą zarzutu naruszenia omawianego przepisu, nie można natomiast kwestionować argumentacji prawnej zaprezentowanej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, zaś w rozpatrywanej sprawie właśnie w tym Dyrektor upatrywał wadliwości sporządzonego uzasadnienia. Sama okoliczność, że strona skarżąca kasacyjnie nie zgadza się z zaprezentowaną w uzasadnieniu wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego argumentacją, czy wręcz uważa ją za błędną, nie oznacza naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2018r., II FSK 1030/16).

Nie wiadomo natomiast w czym Dyrektor upatruje naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., gdyż w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w ogóle nie odniósł się do naruszenia tego przepisu. Tymczasem uzasadnienie skargi kasacyjnej jest jej istotnym elementem i powinno zostać sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które kasator uznaje za naruszone. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Dlatego też, zgodnie z art. 176 p.p.s.a. strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji i szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy. Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną (por. wyrok NSA z dnia 18 października 2017r., II OSK 2702/16). Wobec powyższego brak wskazania przez Dyrektora, w czym upatruje naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., uniemożliwia odniesienie się do zarzutu naruszenia tego przepisu.

Błędnie postawiony został zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., gdyż nie został powiązany z żadnymi przepisami procedury podatkowej, które Sąd pierwszej instancji miał błędnie zinterpretować i w konsekwencji uchylić zaskarżoną decyzję z powodu naruszenia przepisów postępowania, gdyż miały one istotny wpływ na wynik sprawy. Zaskarżona decyzja została bowiem uchylona z powodu błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, gdzie wprost wskazano na art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji nie stosował zatem w sprawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i w konsekwencji nie mógł tego przepisu naruszyć.

Wobec stwierdzenia, że Sąd pierwszej instancji błędnie zinterpretował przepisy prawa materialnego i z tego powodu uchylił zaskarżoną decyzję, za zasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z powołanymi w skardze kasacyjnej przepisami u.p.d.o.f.

W ponownie prowadzonym postępowaniu WSA w Gdańsku dokona kontroli decyzji Dyrektora, uwzględniając wykładnię przepisów prawnych, zaprezentowaną w niniejszym uzasadnieniu. Rolą Sądu pierwszej instancji będzie zbadanie, czy słuszne jest stanowisko Dyrektora sprowadzające się do wniosku, że Skarżący nie uprawdopodobnił, iż faktycznie podlega on opodatkowaniu od uzyskiwanych w 2016 roku w Nigerii dochodów i tym samym zachodzą przesłanki do zastosowania w jego przypadku ulgi abolicyjnej o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f., zaś w konsekwencji podstawy do ograniczenia poboru zaliczek na podstawie art. 22 § 2 pkt 2 O.p. Kwestii tej Sąd pierwszej instancji nie poddał badaniu, gdyż uznał, że skoro zapłata podatku w Nigerii nie jest koniecznym wymogiem do zastosowania ulgi abolicyjnej, badanie powyższej okoliczności nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. O kosztach postępowania kasacyjnego, orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.