Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 94/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2007-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 5  ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 15  ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: S.WSA Maria Tkacz - Rutkowska Sędziowie: Asesor WSA Marek Olejnik WSA Katarzyna Radom - sprawozdawca Protokolant: Katarzyna Wilczek po rozpoznaniu w dniu 21 września 2007 r. na rozprawie w Wydziale I sprawy ze skargi: A sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] o nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2004 r. : I. uchyla zaskarżoną decyzję, poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] o nr [...] oraz decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr [...]; II. uchyla postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] o nr [...]; III. stwierdza, że wymienione w pkt I i II orzeczenia nie podlegają wykonaniu; IV. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącej spółki A sp. z o.o. z siedzibą w G. kwotę 1.429 zł (tysiąc czterysta dwadzieścia dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Specjalistycznego Centrum A Spółka z o.o. w G. (zwana dalej Spółką) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] o Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], zmienioną decyzją tegoż organu z dnia [...] wydaną w trybie art. 230 § 1 i § 1a ustawy Ordynacja podatkowa, w przedmiocie wymiaru zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2004 r.

Jak wynikło z uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia, Skarżąca w deklaracjach VAT - 7 złożonych za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2004 r. bezpodstawnie wykazała jedynie wartość sprzedaży i podatek należny dotyczące działalności opodatkowanej prowadzonej przez samą Skarżącą z pominięciem tych należności uzyskanych przez utworzony przez Spółkę i mieszczący się w jej strukturze organizacyjnej Niepubliczny Zakład B (zwany dalej Zakładem). Powyższym działaniem Skarżąca naruszyła przepis art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zakresie rozliczenia za miesiące marzec i kwiecień 2004 r. gdyż jak stwierdzono nie złożyła wniosku i nie uzyskała zgody właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego na odrębne opodatkowanie Zakładu. W zakresie rozliczenia za kolejne miesiące 2004 r. naruszyła natomiast regulację art. 160 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W konsekwencji nieujęcia w sprzedaży Spółki sprzedaży Zakładu Skarżąca z naruszeniem art. 20 ust. 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. nieprawidłowo rozliczyła podatek od towarów i usług za wskazane powyżej miesiące odliczając w całości podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych dla Spółki przez Zespół Opieki Zdrowotnej w G., pomimo, że związany był on zarówno ze sprzedażą opodatkowaną (deklarowaną przez Spółkę) jak i zwolnioną (realizowaną przez Zakład).

W ocenie organu podatkowego, wbrew twierdzeniom Skarżącej Zakład nie jest samodzielnym podmiotem prawa podatkowego, co wyłącza możliwość odrębnego opodatkowania Spółki i Zakładu. Jak wynikało z poczynionych w toku kontroli ustaleń faktycznych Zakład został powołany na mocy uchwały Zarządu Spółki z dnia [...] i rozpoczął działalność z dniem [...], na wniosek Spółki został wpisany do odpowiedniego rejestru zakładów opieki zdrowotnej prowadzonego przez Wojewodę D. Powołując się na przepisy art. 1 ust. 1; art. 2 ust. 2; art. 8 ust. 3; art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej oraz przepisy art. 33 i art. 33 (1) K.c. Organ podatkowy wskazał, że niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej (w skrócie NZOZ) nie mają osobowości prawnej i nie podlegają rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym, w odróżnieniu od podmiotów, które je utworzyły, tym samym tylko one - jednostki założycielskie a nie NZOZ - mają podmiotowość prawopodatkową. W rezultacie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają "przychody" osób prawnych będących założycielami niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej. Zakład stanowi integralną cześć osoby prawnej, a przez to i jego działalność składa się na działalność całej osoby prawnej, niezależnie od stopnia jego wyodrębnienia i samodzielności, nie można zatem mówić o podmiotowości określonej jednostki organizacyjnej w sytuacji gdy podmiotowość ta przysługuje macierzystej osobie prawnej. Za pozbawiony znaczenia uznał organ podatkowy fakt nadania Zakładowi odrębnego od Spółki numeru identyfikacji podatkowej (NIP), art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 13.10.1995 r. o zasadach ewidencji identyfikacji podatników i płatników stanowi, że obowiązkowi ewidencyjnemu podlegają także podmioty będące na podstawie odrębnych ustaw płatnikami składek na ubezpieczenie społeczne. Jak wynikało z ustaleń faktycznych Zakład zatrudniał pracowników, a zatem na mocy art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych był płatnikiem tegoż podatku oraz składek na ubezpieczenie społeczne. Niezależnie od tego, fakt nadania Zakładowi odrębnego od Spółki numeru NIP nie może decydować o statusie podatnika podatku od towarów i usług.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie zakażonych decyzji, zarzucając organom podatkowym naruszenie przepisów prawa materialnego:

art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w związku z art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez przyjęcie, że Zakład jako jednostka nie posiadająca osobowości prawnej nie jest odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług, lecz podatnikiem tego podatku jest Spółka, która utworzyła Zakład i który mieści się w jej strukturze organizacyjnej;

art. 10 ust.1 i ust. 3; w związku z art. 7 ust. 1 pkt 2; art. 19 ust. 1 i ust. 2a; art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. a także art. 99 ust.1 ust. 2, ust. 3 i ust. 7 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 1 oraz art. 90 ust. 1 - 4; art. 91 ust. 1 - 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. poprzez przyjęcie, że Spółka nieprawidłowo nie uwzględniła w deklaracjach oraz "zeznaniu rocznym VAT 2004 r." dochodu osiągniętego poprzez utworzony przez nią Zakład poprzez złą podstawę opodatkowania oraz nie dokonała korekty podatku, jak również błędne przyjęcie, że zwolnienie przedmiotowe od podatku VAT przeznaczonego zgodnie z celami statutowymi na ochronę zdrowia nie ma zastosowania w przypadku podatnika jako spółki prawa handlowego;

art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. oraz art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. poprzez błędne przyjęcie, że Spółka miała obowiązek ewidencjonowania "kwot osiąganych na cele statutowe przez Zakład".

Skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów prawa procesowego istotnie wpływających na wynik postępowania:

art. 21 § 1 oraz § 3, § 3a Ordynacji Podatkowej - poprzez przyjęcie, iż w stosunku do Spółki powstało zobowiązanie podatkowe w związku z nierozliczonymi dochodami Zakładu za rok podatkowy 2004;

art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji poprzez podważenie zasady zaufania podatnika do organu podatkowego na skutek wydania zaskarżonej decyzji, co narusza zasadę demokratycznego państwa prawa;

art. 180 § 1 i art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej na skutek pobieżnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, w tym nieuwzględnienia pisma Izby Skarbowej z dnia [...] oraz błędnego ustalenia, że Spółka za pośrednictwem swojego zakładu realizowała inwestycję adaptacji pomieszczeń wynajętych w związku ze świadczeniem usług medycznych.

Art. 2 ust. 2, art. 8 ust. 1 pkt 7, art. 12 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej w związku z art. 33 i art. 33(1) k.c. poprzez błędną ich interpretację, że NZOZ z chwilą wpisu do rejestru wojewody nie posiadają zdolności prawnej i nie mogą być samodzielnym podmiotem praw i obowiązków.

W uzasadnieniu Spółka powołując się na przepisy ustawy o zakładach opieki zdrowotnej oraz kodeksu cywilnego wywodziła, że NZOZ może mieć status wyodrębnionej jednostki organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej. Taką właśnie formę posiadał utworzony przez Spółkę Zakład będący wyodrębnionym zespołem osób i mienia, posiada on podmiotowość prawną i zgodnie z przepisami obu ustaw o podatku od towarów i usług może być odrębnym podatnikiem podatku VAT. Powołała się przy tym Spółka na poglądy doktryny i orzecznictwo sądów cywilnych. O odrębności Zakładu od Spółki świadczą postanowienia statutu i umowy Spółki, z których wynika samofinansowanie, uprawnienie do samodzielnego świadczenia usług w zakresie zdrowia, ograniczona zdolność do czynności prawnych oraz samodzielne opodatkowanie. Zakład zawierał kontrakty ze swoimi lekarzami a jego działalność wykraczała poza ramy czynności wykonywanych przez Spółkę. W Krajowym Rejestrze Sądowym nie zostały ujawnione żadne oddziały Spółki. Ponadto Zakład posiadał wewnętrzną strukturę odrębną od Spółki i dysponował własnym majątkiem. O niezależności podatkowej Zakładu świadczy także fakt nadania mu odrębnego NIP-u, decyzja w tym względzie nie została w żaden sposób podważona. Status NZOZ jako niezależnego od organu założycielskiego podatnika nie był wcześniej kwestionowany przez organy podatkowe, o czym świadczą wytyczne Ministerstwa Finansów, zmiana nastąpiła dopiero w 2005 r., co godzi w zasadę zaufania. Uznając, że Zakład jest podatnikiem podatku od towarów i usług jako bezzasadne oceniła Strona zarzuty naruszenia przepisów ustaw o podatku od towarów i usług. Końcowo powołała się Skarżąca na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4.05.2006 r. sygn. akt I SA/Wr 384/05 zapadłe na gruncie identycznego stanu faktycznego, stwierdzające, że NZOZ stanowią jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej i są podatkami niezależnymi od jednostek, które powołały je do życia.

Ustosunkowując się do zarzutów Strony, w odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy podtrzymał argumentację decyzji i wniósł o oddalenie skargi

W dniach [...] i [...] Skarżąca złożyła pisma procesowe wraz z załącznikami potwierdzającymi, jej zdaniem, odrębność strukturalną i organizacyjną Zakładu, wskazując, że od początku oba podmioty - Zakład i Spółka - posiadały niezależną ewidencję podatkową w ramach własnego NIP.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy jej wydanie nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 - zwanej w dalszej części p.p.s.a.).

Istota sporu między stronami dotyczy podmiotowości prawnopodatkowej w podatku od towarów i usług niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej. Na podstawie tego samego stanu faktycznego - który nie jest sporny w przedmiotowej sprawie - strony dochodzą do odmiennych konkluzji. Zdaniem strony Skarżącej niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez Stronę jest odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług jako jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej. Zdaniem organów podatkowych podmiot taki nie jest podatnikiem ww. podatku lecz oddziałem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która taki zakład utworzyła, w konsekwencji obroty Zakładu powinny być doliczone do obrotów tejże spółki prawa handlowego.

Na wstępie koniecznym jest wskazanie, iż zagadnienie podmiotowości podatkowej NZOZ, będące przedmiotem rozważanego sporu było już rozpatrywane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 26.02.2007 r. sygn. akt I SA /Wr 1353/06 (niepubl.) uchylił zaskarżoną decyzję jak i decyzję organu I instancji, w uzasadnieniu przedstawiając pogląd dotyczący kwestii spornych także i w niniejszej sprawie. Jakkolwiek wątpliwości rozstrzygane powołanym orzeczeniem zaistniały na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to z punktu widzenia rozstrzyganego sporu zakresy podmiotowe regulacji podatku dochodowego i podatku od wartości dodanej są tożsame, z tych powodów Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni akceptuje i

podziela stanowisko przedstawione w przywołanym wyżej orzeczeniu, tym bardziej, że Stroną rozstrzygnięcia z dnia 26.02,2006 r. była Skarżąca spółka.

Nie może budzić wątpliwości, że podmiotowość podatkowa nie stanowi immanentnej cechy określonych podmiotów, lecz cechę normatywną, o posiadaniu której decyduje jedynie przepis materialnego prawa podatkowego. Z powyższego wynika zatem, że punktem wyjścia konstrukcji podmiotowości podatkowej nie jest podmiot z jej immanentnymi cechami i właściwościami, lecz sytuacja faktyczna stanowiąca tworzywo dla konstrukcji przedmiotu podatku. Natomiast przymiot podatnika przyznawany jest tym podmiotom, z którymi można powiązać te sytuacje. Skoro tak, to jednostka życia społecznego staje się podmiotem podatku jeśli można przypisać jej podatkowy stan faktyczny, tj. jeśli może ona znaleźć się w stypizowanej w postaci podatkowego stanu faktycznego sytuacji faktycznej (por. M. Kalinowski "Podmiotowość prawna podatnika" Toruń 1999 r.). Zakres podmiotowy podatku determinowany jest wyraźnie przez jego zakres przedmiotowy. Opodatkowaniu poddawane są podmioty, z którymi można związać określoną sytuację faktyczną lub prawną rodzącą obowiązek podatkowy (por. R. Mastalski "Obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe [w:] System instytucji prawno-finansowych PRL" t. 3 pod red. M. Wersalskiego, Ossolineum 1985, s. 206; "Wprowadzenie do prawa podatkowego" s. 57-58). Powyższe znalazło swoje odzwierciedlenie w art. 7 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. Nr 8 poz. 60 ze zm. - zwana dalej O.p.) wskazującym, że podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

Obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach (art. 4 O.p). Podatnikiem staje się zatem ten, z kim można powiązać konkretny stan faktyczny ujęty abstrakcyjnie w normie podatkowoprawnej. Z chwilą realizacji abstrakcyjnego stanu faktycznego przez podmiot mieszczący się w kategorialnie ujętym zakresie podmiotowym danego podatku, podmiot ten zostaje objęty obowiązkiem podatkowym, a więc staje się potencjalnym dłużnikiem. Przy tym sformułowanie "zdarzenie określone w ustawie" należy rozumieć w ten sposób, iż jest to zdarzenie prawne określone w hipotezie normy podatkowej, którego zaistnienie powoduje

zawiązanie się stosunku prawno-podatkowego, którego istotnym elementem jest nie zaktualizowany obowiązek zapłaty podatku (por. M. Kalinowski "Podmiotowość podatkowa a Ordynacja podatkowa" [w:] Ordynacja podatkowa. Studia pod red. B. Brzezińskiego i C. Kosikowskiego Toruń 1999 r. s. 86-88).

Skoro o tym czy dana jednostka będzie podmiotem podatku - decyduje wyłącznie przepis pozytywnego prawa podatkowego, niezbędnym staje się odniesienie do takiego przepisu, regulującego konstrukcję danego podatku. W przedmiotowej sprawie będą to przepisy dwóch ustaw (z uwagi na zamianę stanu prawnego od dnia 1.05.2004 r.) art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.- zwana dalej p.t.u.) oraz obowiązujący od 1.05.2004 r. przepis art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 - zwana dalej ustawą o VAT). Oba przepisy brzmią podobnie i określają że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne.

Z punktu widzenia rozważanego zagadnienia istotnym jest ustalenie jaka jednostka życia społecznego może być jednostką organizacyjna nie posiadającą osobowości prawnej. Samo pojęcie "jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej" nie zostało zdefiniowane w prawie podatkowym, ani też w polskim systemie prawa. Wobec braku definicji legalnej trudno jest ustalić normatywną treść samego pojęcia. W doktrynie przyjmuje się, że jednostką tą jest twór społeczny, przejawiający się w postaci zorganizowanej formy działalności ludzkiej, których funkcjonowanie regulują różne gałęzie prawa (por. uchwała SN z dnia 26 stycznia 1996 r. sygn. akt III CZP 111/95 opubl. LEX 23809; W. Dawidowicz "Wstęp do nauk administracyjnych - prawnych, Warszawa 1974, s. 33). Stąd też brak jest jednolitej regulacji prawnej, stanowiącej podstawę ich działania. Trudno nie zauważyć, że jest to kategoria podmiotów wewnętrznie bardzo zróżnicowana i obejmująca instytucje podmiotowe występujące na gruncie różnych gałęzi prawa. Zatem posłużenie się nią na gruncie określonego podatku nie oznacza, że wszystkie objęte nią jednostki organizacyjne muszą być podmiotami tego podatku. W tej sytuacji zawsze będzie powstawało pytanie o zakres podmiotowy opodatkowania. Powyższy dylemat może być rozstrzygnięty jedynie przy uwzględnieniu ustaleń teoretycznych dotyczących związku pomiędzy podmiotem podatku a jego przedmiotem (por. M. Kalinowski

"Podmiotowość podatkowa a Ordynacja podatkowa [w:] Ordynacja podatkowa. Studia" pod red. B. Brzezińskiego i C. Kosikowskiego Toruń 1999 r. s. 88 i nast.). Wypada jednak wskazać, że stosunki prawnopodatkowe są stosunkami o charakterze majątkowym, pieniężnym i koncentrują się wokół majątku podatnika. Dlatego też, majątek podatnika należałoby uznać za najistotniejszy element składowy konstrukcji podatnika. Innym, równie ważnym elementem, jest posiadanie organów zarządzających, których działania lub zaniechania mogłyby zostać przypisane danemu podmiotowi podatku. Posiadanie bowiem autonomii w sferze majątkowej oraz wyodrębnienia organizacyjnego pozwala nie tylko na osiąganie dochodu czy też obrotu (podlegającego opodatkowaniu) ale też na wykonanie obowiązku zapłaty podatku oraz ponoszenie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe. Dla uznania ich podmiotowości jest więc istotne, że są one zdolne do osiągania dochodów, obrotów podlegających opodatkowaniu, nawet gdy są one zwolnione od podatku. Takie też jednostki nie posiadające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu oraz otrzymują numery identyfikacji podatkowej na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 1995 r. Nr 142 poz. 702 ze zm.).

Ustalenia poczynione na gruncie prawa podatkowego w zestawieniu z art. 33 Kodeksu cywilnego (wskazującego na jednostki organizacyjne wyposażone na mocy przepisów szczególnych w osobowość prawną), jak też art. 33 (1) k.c. nakazującego stosowanie odpowiednie przepisów o osobach prawnych do jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, którym ustawa przyznaje zdolność prawną - pozwalają poczynić konstatację, że z powołanych wyżej przepisów art. 5 ust. 1 p.t.u. i art. 15 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że ustawa nadaje podmiotowość prawnopodatkową również tym jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej, które są zorganizowane według pewnego schematu pozwalającego na działanie, dysponujące majątkiem oraz zasobami ludzkimi - co pozwala im uczestniczyć w obrocie gospodarczym mimo braku osobowości prawnej (por. także B. Hnatiuk - komentarz do art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w "Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2004, Unimex s. 11).

Analiza posiadania podmiotowości prawno-podatkowej w podatku od towarów i usług przez niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej wymaga odniesienia się do przepisów regulujących ich status, a mianowicie - przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz.U. Nr 91, poz. 408 ze zm.- zwanej dalej ustawy o ZOZ). Stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy o ZOZ, zakład opieki zdrowotnej jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia. Zakładem opieki zdrowotnej jest : szpital, zakład opiekuńczo-leczniczy, zakład pielęgnacyjno-opiekuńczy, sanatorium, prewentorium, inny nie wymieniony z nazwy zakład przeznaczony dla osób, których stan zdrowia wymaga udzielania całodobowych lub całodziennych świadczeń zdrowotnych w odpowiednim stałym pomieszczeniu: przychodnia, ośrodek zdrowia, poradnia, pogotowie ratunkowe, laboratorium diagnostyczne, pracownia protetyki stomatologicznej i ortodoncji, zakład rehabilitacji leczniczej, żłobek, inny zakład, spełniający warunki określone w ustawie (art. 2 ust. 1 ustawy o ZOZ). Zakład opieki zdrowotnej może być odrębną jednostką organizacyjną, częścią innej jednostki organizacyjnej lub jednostką organizacyjną podległą innej jednostce organizacyjnej (art. 2 ust. 2 ustawy o ZOZ). Zakład opieki zdrowotnej udziela świadczeń zdrowotnych bezpłatnie, za częściową odpłatnością lub odpłatnie na zasadach określonych w ustawie, w przepisach odrębnych lub w umowie cywilnoprawnej (art. 6 ust. 1 ustawy o ZOZ). Ustawa wprowadza podział zakładów opieki zdrowotnej na: publiczne i niepubliczne. Publicznym zakładem opieki zdrowotnej jest zakład opieki zdrowotnej utworzony przez ministra lub centralny organ administracji rządowej, wojewodę, jednostkę samorządu terytorialnego, państwową uczelnię medyczną lub państwową uczelnię prowadzącą działalność dydaktyczną i badawczą w dziedzinie nauk medycznych. Natomiast niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej mogą być tworzone przez kościoły, związki wyznaniowe, pracodawców, fundacje, związki zawodowe, samorząd zawodowy, stowarzyszenia, inne krajowe lub zagraniczne osoby prawne, osoby fizyczne, spółki nie mające osobowości prawnej (art. 8 ust. 2 i 3 ustawy o ZOZ). Ustawa o zakładach opieki zdrowotnej w sposób szczegółowy uregulowała problematykę publicznych zakładów opieki zdrowotnej m.in. formę prowadzenia, tworzenie, tworzenie, statut, przekształcanie i likwidację, zarządzanie czy zasady gospodarki publicznych zakładów opieki zdrowotnej. Nie uczyniono tego w stosunku

do niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej, a zatem istotnym będzie statut takiego zakładu. Art. 11 ustawy o ZOZ wskazuje, że ustrój zakładu opieki zdrowotnej oraz inne sprawy dotyczące jego funkcjonowania, nie uregulowane w ustawie, określa statut. W statucie zakładu opieki zdrowotnej określa się w szczególności: 1) nazwę zakładu odpowiadającą zakresowi udzielanych świadczeń, 2) cele i zadania zakładu, 3) siedzibę i obszar działania, 4) rodzaje i zakres udzielanych świadczeń zdrowotnych, 5) organy zakładu i strukturę organizacyjną, 6) formę gospodarki finansowej. Statut nadaje podmiot, który utworzył zakład. Niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, aby móc prowadzić działalność wymaga wpisu w formie decyzji administracyjnej do właściwego rejestru zakładów opieki zdrowotnej prowadzonego przez wojewodę właściwego ze względu na siedzibę zakładu. Podstawą wpisu do rejestru jest stwierdzenie przez organ prowadzący rejestr, że zakład opieki zdrowotnej spełnia wymagania określone w art. 9 - 11 ustawy o ZOZ. Ponadto, zgodnie z nazwą zakładu opieki zdrowotnej oraz zakresem udzielanych świadczeń zdrowotnych organ prowadzący rejestr nadaje zakładowi resortowy kod identyfikacyjny (art. 13 ust. 4 ustawy o ZOZ). Wprawdzie art. 8a ww. ustawy wskazuje, że do zakładów opieki zdrowotnej nie stosuje się przepisów ustawy o działalności gospodarczej, jednakże z zapisu tego wynika jedynie, że zakłady opieki zdrowotnej nie mogą powstawać, działać, ulegać likwidacji na jej podstawie, bowiem w stosunku do nich mają zastosowanie przepisy ustawy o ZOZ. Natomiast ich działalność nakierowana jest na prowadzenie działalności gospodarczej, chyba że wykonują jedynie usługi nieodpłatnie.

Ponieważ regulacja ustawy w odniesieniu do NZOZ jest bardzo ograniczona, istotne znaczenie dla oceny ich statusu mają postanowienia art. 11 ust.1 i ust. 3 ustawy, z których wynika, że ustrój zakładu opieki zdrowotnej oraz inne sprawy dotyczące jego funkcjonowania, nie uregulowane w ustawie, określa statut nadany przez podmiot, który utworzył zakład. Odwołując się w tym miejscu do doktryny, należy wskazać na pogląd wyrażony przez M. Dercza i T. Reka w Komentarzu do (art.8) ustawy o zakładach opieki zdrowotnej (Wyd. ABC a Wolters Kluwer business, 2007 r. s.58): "Obecnie ZOZ nie może być utożsamiany ze spółką z o.o. czy fundacją jako jego założycielem, stanowi bowiem odrębną jednostkę organizacyjną od podmiotu, który go utworzył". Podobnie stwierdził Z. Kubot w

glosie do uchwały SN z dnia 22 września 2004 r., I PZP 6/04 (PiZS 2005,nr 11, s. 27, teza 1): "W obowiązującym stanie prawnym spółka kapitałowa (spółka z o.o., akcyjna) nie jest zakładem opieki zdrowotnej. Spółka kapitałowa może być podmiotem, który utworzy niepubliczny zakład opieki zdrowotnej".

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy wypada wskazać, że z całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, wbrew temu co twierdzą organy podatkowe, że Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej jakim jest B - stanowi odrębny podmiot od podmiotu założyciela i jako jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Istotnym w przedmiotowej sprawie jest, że NZOZ posiada wyodrębniony zespół środków organizacyjnych, majątkowych, jak i osobowych co pozwala tej jednostce na samodzielne działanie polegające na świadczeniu usług w zakresie ochrony zdrowia. Niewątpliwym jest bowiem, że Zakład podlegał odrębnej ewidencji w rejestrze zakładów opieki zdrowotnej (nie podlegał natomiast rejestracji w ewidencji w Krajowym Rejestrze Sądowym), posiadał na mocy nadanego statutu odrębne od Spółki z o.o. organy zarządzające - kierownik (§ 5), odrębną strukturę organizacyjną, własny zakres działania, w zakresie gospodarki finansowej (§ 6 statutu) wskazano na samofinansowanie NZOZ, co oznacza, że osiągane dochody służyły finansowaniu statutowej działalności zakładu, a nie osoby prawnej będącej jej założycielem. Posiadany majątek oraz zasoby ludzkie w postaci fachowej obsługi, służyły niewątpliwie do prowadzenia działalności w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. Niepubliczny zakład opieki zdrowotnej był uczestnikiem obrotu gospodarczego poprzez fakt podpisywania umów cywilnoprawnych i występowania w sporach cywilnych w charakterze strony (dowód: wyrok Sądu Rejonowego w L., Wydz. [...] Gospodarczy - z dnia [...] sygn. akt [...]). Z decyzji Wojewody D. dokonującej wpisu ww. NZOZ do rejestru zakładów opieki zdrowotnej z dnia [...] oraz decyzji zmieniających, jak też odpisu pełnego z rejestru przedsiębiorców KRS odnośnie skarżącej Spółki wynika, że NZOZ posiadał odrębną siedzibę, jak też adres od siedziby i adresu podmiotu założyciela.

Sąd podziela też stanowisko wyrażone w powołanym przez Skarżącą wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 maja 2006 r. sygn. akt I SA /Wr 348/05, że argumentami przemawiającymi za samodzielnością takiego

zakładu jest także status pracodawcy w odniesieniu do zatrudnionych pracowników na mocy art. 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21 poz. 94 ze zm.), płatnika składek na ubezpieczenie społeczne na mocy art. 4 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 1998 r. Nr 137 poz. 887 ze zm.), jak też posiadanie zdolności prawnej czy zdolności sądowej. Niejako przy okazji wypada wspomnieć, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej odpowiada za szkodę wyrządzoną pacjentom w podobnym zakresie jak Skarb Państwa, lecz na innych zasadach prawnych. Ponieważ pacjent zawiera z takim zakładem umowę o usługi lecznicze podobne do zlecenia (art. 750 kc.) lub czasami umowę o dzieło, odpowiedzialność zakładu ma charakter kontraktowy (art. 471 k.c.) przy zbiegu z odpowiedzialnością deliktową (art. 415 i nast. k.c.). W przypadku gdy ubezpieczony pacjent korzysta ze świadczeń medycznych zakładu niepublicznego mającego zawartą umowę z Narodowym Funduszem Zdrowia, nie zawiera z zakładem żadnej umowy. Odpowiedzialność zakładu za wyrządzoną mu szkodę ma wówczas charakter deliktowy (art. 415, 430 k.c. - por. M. Nesterowicz "Prawo medyczne" Toruń 2004 s. 325 i nast).

Należy podkreślić, że jakkolwiek status podmiotowy Zakładu budził pewne wątpliwości w szczególności z uwagi na widniejący w pierwotnym zapisie § 25 umowy Spółki (z dnia [...]) zapis o powołaniu samobilansujących się oddziałów - zakładów, w tym Niepublicznego Zespołu Opieki Zdrowotnej i Zakładu Usług Paramedycznych oraz opodatkowania ich w ramach skonsolidowanego bilansu spółki, to należy zauważyć, że zapis tego paragrafu został wykreślony z umowy spółki już w dniu [...] tj. przed nadaniem Zakładowi statutu i wpisaniem NZOZ-u do prowadzonego przez wojewodę rejestru zakładów opieki zdrowotnej - co nastąpiło [...]. Również w wypisie z KRS z dnia [...] w rubryce [...] "Oddziały" - brak wpisów. Mylące mogły być też zapisy zaświadczenia o numerze REGON z dnia [...] (wydanym już po tych zmianach) z których wynika, że Zakład jest jednostką lokalną utworzoną przez Spółkę Również same podmioty były nie do końca konsekwentne w określaniu statusu NZOZ-u, wystarczy tylko wskazać na złożone do Sądu wraz ze skargą umowy rachunku bankowego, z których wynika (pieczątki na s. [...]), że oba podmioty jeszcze w marcu 2004 r. posługiwały się tym samym numerem NIP, a używany przez

nie numer REGON wskazywał na wyodrębnienie NZOZ jako jednostki lokalnej Spółki.

Przy ocenie dla celów podatkowych statusu obu podmiotów należało kierować się ustawowym wyodrębnieniem podmiotów określonym w art. 5 ust.1 p.t.u. oraz art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, które wymieniają jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej - jako odrębne podmioty tego podatku. W ocenie Sądu, Zakład spełniał kryteria pozwalające na traktowanie go jako odrębnego od Spółki podatnika podatku od towarów i usług. Za takim jego statusem przemawia w szczególności jego wyodrębnienie organizacyjne i wyposażenie go w środki służące do realizacji statutowych zadań, własne kierownictwo i pracownicy oraz funkcjonowanie w obrocie gospodarczym jako samodzielny podmiot, co potwierdzają zawierane umowy cywilnoprawne. Wątpliwości w traktowaniu NZOZ jako podmiotu posiadającego zdolność prawną do występowania jako podmiotu w sporach sądowych nie miał też Sąd Rejonowy w L. zasądzając od Zakładu jako pozwanego należność pieniężną. Również organy podatkowe nie zakwestionowały złożonego [...] wniosku w zakresie podatku dochodowego NZOZ o zwolnienie z obowiązku składania deklaracji CIT-2 za 2004 r. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (taktując oba podmioty jako odrębne jednostki) i informacji o zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) całego dochodu - jako przeznaczonego na działalność statutową. Niepubliczny ZOZ poinformował też organ ([...]) o wyodrębnieniu finansowo - majątkowym od majątku Spółki. Organ podatkowy nie miał też wątpliwości wydając odrębne decyzje w sprawie nadania Spółce i NZOZ-owi odrębnych numerów identyfikacji podatkowej (NIP).

Jakkolwiek niekonsekwentne stanowisko zarówno organów jak i samej Skarżącej nie determinują uznania podmiotu za podatnika, to okoliczności te świadczą o złożoności spornego problemu, który również w literaturze nie jest traktowany jednoznacznie. W sytuacji, gdy problem podmiotowości podatkowej zakładów opieki zdrowotnej dotyczy szerokiego i zróżnicowanego kręgu podmiotów, zaś przesłanki ustawowe pozwalają na traktowanie jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej jako podatników podatku od towarów i usług - stanowisko odmawiające takiego statusu niepublicznym zakładom opieki zdrowotnej

należy uznać za nieuzasadnione. Tym bardziej, że bardzo zbliżony jest status niepublicznych szkół i placówek oświatowych działających w oparciu o przepisy ustawy o systemie oświaty (podmiot prowadzący, wpis do ewidencji placówek oświatowych, statut określający zakres działania i organizację, wyodrębniony zespół środków organizacyjnych i majątkowych, zatrudnianie pracowników). Zbliżone są też preferencje podatkowe jakie ustawodawca przewidział z uwagi na społecznie doniosły cel jaki realizują zarówno placówki oświaty jak i zakłady opieki zdrowotnej. Skoro nie budzi wątpliwości podmiotowość podatkowa jednostek oświaty, to uzasadniona jest w tym przypadku (wyjątkowa w prawie podatkowym) analogia w uznaniu niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej za podatników ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Sądu orzekającego w sprawie, całość zgromadzonego materiału analizowanego w kontekście obowiązujących przepisów, w szczególności art. 5 ust. 1 p.t.u , art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, art. 7 O.p. oraz art. 1, art. 8 i następne ustawy z dnia 30 sierpnia o zakładach opieki zdrowotnej - uzasadnia przyjęcie stanowiska, że niepubliczne ZOZ są odrębnymi od tworzących je podmiotów podatnikami podatku od towarów i usług. Konsekwencją tej konstatacji jest uznanie, że uzyskiwane przez obroty nie powinny być łączone z obrotami tworzących je podmiotów.

Bezzasadnie więc w spornej sprawie organy podatkowe do obrotów Spółki przypisały obroty Zakładu za poszczególne miesiące za 2004 r., co czyni zasadnym podnoszone przez skarżąca zarzuty naruszenia powoływanych w skardze przepisów ustaw regulujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług.

Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że organy podatkowe dokonały błędnej oceny zebranego materiału dowodowego, czym przekroczyły zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p.. Każda zaś ocena podjęta z naruszeniem powołanego wyżej przepisu prowadzi do wadliwego odczytania podatkowego stanu faktycznego i wydania w konsekwencji wadliwej decyzji podatkowej. Przeprowadzona błędnie przez organy podatkowe analiza stanu faktycznego dała w konsekwencji wadliwą podstawę faktyczną rozstrzygnięcia podatkowego, a co za tym idzie niewłaściwą ocenę związku stanu faktycznego z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego.

Ponadto wypada wskazać, że niekonsekwentne stanowisko organu podatkowego mogło utwierdzić stronę skarżącą w przekonaniu o słuszności

stanowiska w przedmiocie odrębności podmiotowej w podatku dochodowym od osób prawnych niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej. Działanie organów, nie tyle

zawinione, co wynikające raczej z mało precyzyjnego ustawodawstwa, podważa jednak zaufanie do organów podatkowych naruszając zasadę ogólną wyrażoną w art. 121 O.p. i jest niezgodne z chronioną Konstytucją RP zasadą zaufania do państwa i prawa.

Z tych też względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu - działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - uchylił zaskarżoną decyzję, poprzedzające ją rozstrzygnięcia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz wydane w trybie art. 230 § 1 i § 1a O.p. postanowienie z dnia [...] przekazujące sprawę do wymiaru uzupełniającego. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania decyzji znajdowało uzasadnienie w treści art. 152 ww. ustawy. O kosztach Koszty orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.