Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 129/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 32 ust. 4 pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 43
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.
article: § 12 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2017 poz 430
law: Rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 lutego 2017 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Starszy referent Małgorzata Wasik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z [...] r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy "A" Sp. z o.o. przedstawione we wniosku z [...]r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie możliwości wykorzystania zmagazynowanego alkoholu etylowego skażonego acetonem - jest nieprawidłowe.

W interpretacji organ przedstawił stan faktyczny sprawy.

Stwierdził, że [...]r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od akcyzy posiadanego alkoholu etylowego skażonego acetonem.

We wniosku strona oświadczyła, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. W procesie produkcji wyrobów Spółka wykorzystuje skażony alkohol. Jest to jeden ze składników używany w procesie wytwarzania. Wnioskodawca nie prowadzi natomiast działalności w zakresie produkcji, magazynowania lub przetwarzania alkoholu etylowego.

W związku z przedmiotem działalności, na terenie Spółki znalazł się alkohol etylowy skażony acetonem. Wspomniany surowiec cyrkulował początkowo w instalacji produkcyjnej, która służyła do wytwarzania produktu niezawierającego alkoholu etylowego, przy czym szacuje się, iż jego zużycie mogłoby nastąpić w okresie od trzech do pięciu lat.

Do końca 2016 r. Spółka stosowała alkohol etylowy skażony acetonem o kodzie CN 2207 20 00, opisywany jako etanol absolutny zwykły skażony acetonem, alkohol etylowy odwodniony skażony i alkohol etylowy odwodniony skażony acetonem. Alkohol etylowy skażony acetonem korzystał ze zwolnienia od akcyzy.

Na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z 7 lipca 2016 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie dokumentu dostawy, warunków i sposobu zwrotu wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz.U. z 2016 r., poz. 1028; dalej jako: "rozporządzenie zmieniające"), aceton przestał być dopuszczalny jako środek skażający alkohol etylowy. W związku z wejściem w życie rozporządzenia zmieniającego, alkohol etylowy skażony acetonem, znajdujący się w posiadaniu Spółki, został zabezpieczony w zaplombowanych pojemnikach przez przedstawiciela Urzędu Celnego w K. w [...]r. Czynności zabezpieczające zostały podjęte przed upływem okresu sześciomiesięcznego, określonego w § 2 rozporządzenia zmieniającego, w odniesieniu do podmiotu zużywającego.

Zabezpieczony skażony alkohol etylowy znajduje się nadal w posiadaniu Spółki, która w związku z zaistniałą sytuacją oczekuje na podjęcie kolejnych działań. Przewiduje się ewentualne zużycie skażonego etanolu lub pozostawienie go w zaplombowanych pojemnikach do czasu wyjaśnienia wątpliwości odnośnie dalszego sposobu postępowania ze skażonym surowcem.

Wartość skażonego alkoholu etylowego zabezpieczonego u wnioskodawcy w zaplombowanych pojemnikach, w zaplombowanym magazynie Spółki, przekracza około trzykrotnie równowartość 0,1% wartości przychodu wnioskodawcy, jednak alkohol ten pochodzi z zakupów dokonywanych przez Spółkę w okresie ponad 5 lat. Ze względu na cyrkulację alkoholu skażonego w instalacji produkcyjnej, wykorzystuje się w procesie produkcyjnym alkohol skażony o wartości przekraczającej 0,1% przychodu wnioskodawcy, w rozumieniu ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym ód osób prawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1888, 1926, 1933 i 1948 oraz z 2017 r. poz. 60). Wnioskodawca stwierdził, że posiada jednak możliwość przekazania zaplombowanego skażonego alkoholu do podmiotu po cenie utylizacji, która nie przekracza 0,1% przychodu Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka również w obowiązującym stanie prawnym i po upływie okresu przejściowego, wskazanego w § 2 rozporządzenia zmieniającego, pozostaje uprawniona do użycia alkoholu etylowego skażonego acetonem, bez dodatkowego skażania, biorąc pod uwagę rozporządzenie Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z 25 czerwca 2008 roku w sprawie środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego (Dz.U. z 2013 r., poz. 201, ze zm.; dalej jako: "rozporządzenie Ministra Rolnictwa") oraz rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z 24 lutego 2017 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. z 2017 r., poz. 430, ze zm.; dalej jako: "rozporządzenie w sprawie zwolnień od akcyzy"), bez obowiązku zapłaty akcyzy?

Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka również w obowiązującym stanie prawnym i po upływie okresu przejściowego, wskazanego w § 2 rozporządzenia zmieniającego, do dalszego skażenia alkoholu skażalnikami wskazanymi w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2015 r. w sprawie dokumentu dostawy, warunków i sposobu zwrotu wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz.U. z 2017 r., poz. 1691- dalej jako: rozporządzenie") po przetransportowaniu go do wybranego składu podatkowego, przy czym dokument dostawy zostałby wystawiony przez podmiot skażający, per analogiam z § 12 rozporządzenia w sprawie zwolnień od akcyzy?

Zdaniem wnioskodawcy, na mocy art. 8 ust. 4 pkt 2 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2017 r., poz. 43, ze zm., dalej jako: "ustawa"], przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również zużycie napojów alkoholowych, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 i 3 ustawy, przez podmiot zużywający.

Na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy, zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie również alkohol etylowy skażony środkami skażającymi, określonymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych spośród środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego na podstawie przepisów wydanych na podstawie ustawy z 2 marca 2001 r. o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych (Dz.U. Nr 31, poz. 353, z późn. zm.), i wykorzystywany do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi - wyłącznie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1 lub 8, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w ust. 5-13; w przypadku podmiotu zużywającego zwolnienie od akcyzy dotyczy ilości nieprzekraczających dopuszczalne normy zużycia, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 2 pkt 1 lit. b.

Na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 2 ustawy, właściwy naczelnik urzędu urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 7, ustala, w drodze decyzji, dla poszczególnych podmiotów, na ich wniosek dopuszczalne normy zużycia napojów alkoholowych:

objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w przypadku ich użycia do produkcji innych wyrobów,

o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 i 3, w przypadku ich użycia przez podmiot zużywający.

Zgodnie z ww. przepisami, zużycie napojów alkoholowych, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Jednakże alkohol wykorzystywany do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi - przy spełnieniu warunków określonych w przepisie - korzysta ze zwolnienia z tego podatku. Przy czym zwolnienie dotyczy ilości nieprzekraczających dopuszczalnych norm zużycia, ustalonych decyzją przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego.

Do 29 lipca 2016 r. aceton uznawany był za środek skażający alkohol etylowy, wykorzystywany do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, służący do stosowania zwolnień od akcyzy (poz. 1 załącznika nr 3 do rozporządzenia). Na mocy rozporządzenia zmieniającego, załącznik nr 3 do rozporządzenia został jednak uchylony.

W § 2 rozporządzenia zmieniającego wskazano, że środki skażające, określone w załączniku nr 3 do rozporządzenia zmienianego w § 1, w brzmieniu dotychczasowym, mogą być stosowane na dotychczasowych zasadach przez:

podmiot zużywający - nie dłużej niż przez okres 6 miesięcy,

podmiot dokonujący skażania alkoholu etylowego - nie dłużej niż przez okres 3 miesięcy - od dnia wejścia wżycie niniejszego rozporządzenia.

Innymi słowy, podmiot zużywający alkohol etylowy skażony środkami skażającymi, określonymi w uchylonym załączniku nr 3 do rozporządzenia, mógł go zużywać do celów zwolnionych z akcyzy do 30.01.2017 r., natomiast samego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnionych od podatku związkami skażającymi z uchylonego załącznika nr 3 do rozporządzenia można było dokonywać do 30.10.2016r.

Zmiana rozporządzenia miała na celu:

ograniczenie wykazu środków skażających alkohol etylowy wykorzystywanych do wytwarzania produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, które służą do stosowania zwolnień od akcyzy, zwanych dalej skażalnikami;

przyporządkowanie konkretnych skażalników do poszczególnych branż, zużywających skażony alkohol etylowy do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi.

W konsekwencji ww. rozporządzenie zmieniające wprowadziło nową listę skażalników, w tym ich ilość minimalną, pozwalającą na zastosowanie zwolnień oraz warunki ich zastosowania. Należy jednak podkreślić, że nowa lista skażalników została opracowana na podstawie skażalników dotychczas stosowanych. Jednocześnie jednak nie doszło do zmiany rozporządzenia Ministra Rolnictwa, w którym aceton wciąż widnieje jako środek dopuszczony do skażania alkoholu etylowego (poz. 1 załącznika nr 2 do rozporządzenia).

Zgodnie z art. 27 ust. 1 lit. b dyrektywy Rady 92/83/EWG z 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.U. UE L 316 z 31 października 1992 r., ze zm.; dalej jako: "dyrektywa"), państwa członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów, gdy są one denaturowane zgodnie z wymogami każdego państwa członkowskiego i używane do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi.

Na mocy § 12 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnienia od akcyzy, zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy pozostający jako odpad w procesie produkcyjnym, w którym produkt końcowy nie zawiera alkoholu etylowego, w przypadku gdy alkohol etylowy zostanie przemieszczony do składu podatkowego z przeznaczeniem do dalszego przerobu w tym składzie, jeżeli do alkoholu etylowego przemieszczanego do składu podatkowego zostanie dołączony dokument dostawy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 18a ustawy, wystawiony przez podmiot prowadzący skład podatkowy, do którego wyroby te są przemieszczane.

Alkohol etylowy uznaje się za odpad pozostający w procesie produkcyjnym, jeżeli przychód osiągnięty z jego sprzedaży stanowi nie więcej niż 0,1% całości przychodu, w rozumieniu ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych lub ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 i 2048 oraz z 2017 r., poz. 60), uzyskanego z prowadzonej działalności gospodarczej za poprzedni rok obrotowy lub deklarowanego w przypadku rozpoczęcia działalności gospodarczej (§ 12 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwolnienia od akcyzy).

Zważywszy, że w chwili obecnej wnioskodawca posiada już skażony acetonem alkohol, którego zużycie nie podlega już zwolnieniu na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy, w zw. z § 4 rozporządzenia, pozbawienie Spółki możliwości wykorzystania alkoholu etylowego, służącego do wytwarzania produktu niezawierającego alkoholu etylowego, w szacunkowym okresie zużycia, pozostaje niesłuszne. Wnioskodawca wszedł w posiadanie alkoholu etylowego skażonego acetonem jeszcze przed upływem okresów przejściowych wskazanych w rozporządzeniu zmieniającym, który to alkohol został następnie należycie zabezpieczony.

Tym samym – zdaniem wnioskodawcy - spełnione zostały przesłanki wskazane w art. 27 ust. 1 lit. b dyrektywy, a za wykluczone należy uznać wykorzystanie spornego skażonego alkoholu etylowego do celów, przeciwko których wykorzystaniu wdrożono zmiany wynikające z rozporządzenia zmieniającego. Aceton wciąż pozostaje dopuszczalnym środkiem skażającym na mocy rozporządzenia Ministra Rolnictwa. Uzasadnia to uznanie, że w przedmiotowym stanie faktycznym Spółka wciąż pozostanie uprawniona do wykorzystania alkoholu bez konieczności dalszego skażania. Uznanie przeciwne naruszałoby prawo wnioskodawcy do wykorzystania już posiadanego alkoholu, skażonego wówczas zgodnie z przepisami, w procesie produkcyjnym zmierzającym do wyprodukowania produktu niezawierającego wyrobów alkoholowych, co wskazywałoby na błędną implementację postanowień art. 27 ust. 1 lit. b dyrektywy.

W przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe w powyższym zakresie, w ocenie Spółki, będzie ona uprawniona do zwolnienia skażonego acetonem alkoholu etylowego celem dostarczenia go do składu podatkowego, w którym zostałby on poddany dalszemu procesowi skażania przy wykorzystaniu skażalników dopuszczonych dyspozycją § 4 rozporządzenia w obowiązującym stanie prawnym, przy czym dokument dostawy zostałby wystawiony przez skład podatkowy, do którego przetransportowany byłby alkohol.

Zastosowanie per analogiam powinien bowiem znaleźć tu § 12 rozporządzenia w sprawie zwolnień od akcyzy, uprawniający do skorzystania ze zwolnienia akcyzowego dla alkoholu pozostającego jako odpad w procesie produkcyjnym, w którym produkt końcowy nie zawiera alkoholu etylowego, w przypadku gdy alkohol etylowy zostanie przemieszczony do składu podatkowego z przeznaczeniem do dalszego przerobu w tym składzie, jeżeli do alkoholu etylowego przemieszczanego do składu podatkowego zostanie dołączony dokument dostawy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 18a ustawy, wystawiony przez podmiot prowadzący skład podatkowy, do którego wyroby te są przemieszczane.

Pozwolenie wnioskodawcy na dostarczenie zabezpieczonego alkoholu etylowego do składu podatkowego, celem jego dalszego skażenia zgodnie z obecną treścią § 4 rozporządzenia, pozwoliłoby na jego dalsze wykorzystywanie w toku przyszłych procesów produkcyjnych.

Zaskarżoną interpretacją organ stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Uzasadniając swój pogląd organ podniósł, że stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Pod poz. 43 załącznika nr 1 do ustawy został wymieniony, bez względu na kod CN wyrobu zawierającego alkohol etylowy, alkohol etylowy zawarty w wyrobach niebędących wyrobami akcyzowymi o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% obj.

Jednocześnie w myśl art. 92 ustawy, do napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy zalicza się alkohol etylowy, piwo, wino, napoje fermentowane oraz wyroby pośrednie.

Natomiast stosownie do art. 93 ust. 1 ustawy, do alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy zalicza się:

wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej;

wyroby objęte pozycjami CN 2204, 2205 i 2206 00, o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 22% objętości;

napoje zawierające rozcieńczony lub nierozcieńczony alkohol etylowy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 22 lit. a ustawy, podmiot zużywający to podmiot, mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia.

Stosownie do art. 8 ust. 4 pkt 2 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również zużycie napojów alkoholowych, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 i 3, przez podmiot zużywający.

W myśl art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy, zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie również alkohol etylowy skażony środkami skażającymi, określonymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych spośród środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego na podstawie przepisów wydanych na podstawie ustawy z 2 marca 2001 r. o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych (Dz.U. z 2015 r. poz. 103 i 1893), i wykorzystywany do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi - wyłącznie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1 lub 8, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w ust. 5-13; w przypadku podmiotu zużywającego zwolnienie od akcyzy dotyczy ilości nieprzekraczających dopuszczalnych norm zużycia, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 2 pkt 3.

Stosownie do art. 32 ust. 3 pkt 1 ustawy, zwolnienie od akcyzy wyrobów stosuje się w przypadku dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego.

Natomiast zgodnie z art. 32 ust. 5-11 ustawy:

warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest również:

objęcie wyrobów akcyzowych będących przedmiotem zwolnienia zabezpieczeniem akcyzowym lub w przypadku importu - zabezpieczeniem złożonym w trybie stosowanym przy zabezpieczeniu należności celnych na podstawie przepisów prawa celnego, złożonym przez, odpowiednio: podmiot prowadzący skład podatkowy, podmiot pośredniczący lub zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w wysokości zobowiązania podatkowego mogącego powstać w przypadku użycia tych wyrobów niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy lub naruszenia warunków zwolnienia - do czasu potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych przez, odpowiednio: podmiot zużywający lub podmiot pośredniczący; warunek ten nie dotyczy sytuacji, o której mowa w ust. 3 pkt 4 lub 8;

dołączenie do przemieszczanych wyrobów akcyzowych dokumentu dostawy;

Warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1, 3 i 5, jest ponadto przedstawienie przez mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie podmiotowi dostarczającemu te wyroby akcyzowe, pisemnego potwierdzenia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 16 ust. 3.

Dokument dostawy, na podstawie którego przemieszczane są wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, może być zastąpiony przez inny dokument, w przypadku gdy dokument ten zawiera takie same dane, jakie są wymagane dla dokumentu dostawy i znajduje swoją podstawę w porozumieniach międzynarodowych lub w przepisach prawa Unii Europejskiej. Do dokumentu zastępującego dokument dostawy, stosuje się odpowiednio przepisy o dokumencie dostawy.

Odbierający wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie jest obowiązany do potwierdzenia odbioru tych wyrobów na dokumencie dostawy.

W myśl art. 38 ust. 1 pkt 3 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, środki skażające, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2, ich ilość oraz warunki stosowania, uwzględniając konieczność zapewnienia skutecznego funkcjonowania zwolnień od akcyzy, właściwej kontroli oraz przepływu informacji dotyczących wyrobów zwolnionych od akcyzy i wyrobów akcyzowych opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie.

Wskazać przy tym należy, że minister właściwy do spraw finansów publicznych określa środki skażające alkohol etylowy, spośród środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego na podstawie przepisów wydanych na podstawie ustawy z 2 marca 2001 r. o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 103 i 1893). Na mocy przepisów przywołanej ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z 25 czerwca 2008 roku w sprawie środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego (Dz.U. z 2013 r., poz. 201, ze zm.; dalej jako: "rozporządzenie Ministra Rolnictwa").

Na podstawie przywołanych przepisów organ wywiódł, że to wyłącznie minister właściwy do spraw finansów publicznych decyduje, jakie środki skażające alkohol etylowy, z listy środków wymienionych w rozporządzeniu Ministra Rolnictwa, mogą być wykorzystane na potrzeby zwolnień od akcyzy. Zmiany w wykazie środków skażających alkohol etylowy, wprowadzone rozporządzeniem zmieniającym, dopuszczały wykorzystanie posiadanego skażonego acetonem alkoholu etylowego przez okres 6 miesięcy od dnia wejścia w życie tegoż rozporządzenia. W wyniku wejścia w życie zapisów § 2 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z 11 stycznia 2017 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie dokumentu dostawy, warunków i sposobu zwrotu wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz.U. z 2017r., poz. 91), po 30 stycznia 2017 r. aceton przestał być środkiem skażającym, o którym mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy, uprawniającym do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy alkoholu etylowego skażonego.

Dlatego organ nie zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że pozostawanie acetonu na liście środków skażających alkohol etylowy, wymienionej w rozporządzeniu Ministra Rolnictwa, decyduje o prawie do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy alkoholu etylowego skażonego acetonem. Aceton pozostaje dopuszczalnym środkiem skażającym tylko na gruncie stosowania przepisów rozporządzenia Ministra Rolnictwa, bowiem prawa i obowiązki związane z opodatkowaniem wynikać mogą wyłącznie z przepisów materialnego prawa podatkowego, gdyż te właśnie przepisy kształtują sytuację prawnopodatkową podatnika.

Nie zgodził się również z konkluzją wnioskodawcy, wywiedzioną z faktu wskazania acetonu jako skażalnika w rozporządzeniu Ministra Rolnictwa, że brak możliwości zwolnienia od akcyzy, na dotychczasowych zasadach, posiadanego alkoholu etylowego skażonego acetonem, wskazuje na błędną implementację treści art. 27 ust. 1 lit. b dyrektywy Rady 92/83/EWG z 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.U. UE L 316 z dnia 31 października 1992 r., ze zm.; dalej jako: "dyrektywa"). Przepis art. 27 ust. 1 lit. b dyrektywy stanowi bowiem, że Państwa Członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów, gdy są one denaturowane zgodnie z wymogami każdego Państwa Członkowskiego i używane do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi. Z cytowanego przepisu dyrektywy jednoznacznie zatem wynika, że to Państwo Członkowskie, jakim jest Polska, określa warunki zwolnienia od podatku akcyzowego produktów, gdy są one denaturowane zgodnie z wymogami Państwa Członkowskiego. W konsekwencji, gdy na gruncie przepisów polskiego prawa podatkowego, warunki zwolnienia od podatku akcyzowego produktów skażonych zostały określone w ustawie oraz wydanych na jej podstawie rozporządzeniach wykonawczych, nie może być mowy o błędnej implementacji postanowień art. 27 ust. 1 lit. b dyrektywy.

W związku z powyższym organ stwierdził, że biorąc łącznie pod uwagę, wskazane przez wnioskodawcę przepisy rozporządzenia Ministra Rolnictwa oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2015 r. w sprawie dokumentu dostawy, warunków i sposobu zwrotu wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz.U. z 2017 r., poz. 1691), Spółka nie jest uprawniona do dalszego użycia, z zastosowaniem zwolnienia w oparciu o art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy, alkoholu skażonego acetonem.

Tym samym stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 uznał za nieprawidłowe.

Dodatkowo organ wskazał jednak na przepis § 9 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z 24 lutego 2017 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. z 2017 r., poz. 430, ze zm.; dalej jako: "rozporządzenie w sprawie zwolnień od akcyzy"), w myśl którego zwalnia się od akcyzy napoje alkoholowe używane do procesów produkcyjnych, pod warunkiem że produkt końcowy nie zawiera alkoholu. Zwolnienia, o których mowa w ust. 1, stosuje się w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 pkt 1 i 8 ustawy, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-11 ustawy - § 9 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień od akcyzy.

Jak stwierdziła Spółka w treści wniosku, dotychczas wykorzystywany w procesie produkcyjnym alkohol etylowy skażony acetonem korzystał ze zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy. Fakt ten oznacza zatem, że Spółka spełniła warunki uprawniające do skorzystania z tego zwolnienia od akcyzy, zawarte w art. 32 ust. 3 pkt 1 i 8 oraz w art. 32 ust. 5-11 ustawy, a zatem spełnia również warunek, określony w § 9 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień od akcyzy, do zastosowania zwolnienia w oparciu o przepis § 9 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień od akcyzy.

Tym samym w przypadku, gdy posiadany alkohol etylowy skażony acetonem zostanie zużyty do procesów produkcyjnych, w których produkt końcowy nie zawiera alkoholu, wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania zwolnienia dla tego alkoholu, w oparciu o przepis § 9 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień od akcyzy.

Stosownie natomiast do § 12 ust. 1 ww. rozporządzenia w sprawie zwolnień od akcyzy, zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy pozostający jako odpad w procesie produkcyjnym, w którym produkt końcowy nie zawiera alkoholu etylowego, w przypadku gdy alkohol etylowy zostanie przemieszczony do składu podatkowego z przeznaczeniem do dalszego przerobu w tym składzie, jeżeli do alkoholu etylowego przemieszczanego do składu podatkowego zostanie dołączony dokument dostawy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 18a ustawy, wystawiony przez podmiot prowadzący skład podatkowy, do którego wyroby te są przemieszczane.

Rozwijając powyższe stwierdzenie, organ podniósł, że alkohol etylowy uznaje się za odpad pozostający w procesie produkcyjnym, jeżeli przychód osiągnięty z jego sprzedaży stanowi nie więcej niż 0,1% całości przychodu, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzyskanego z prowadzonej działalności gospodarczej za poprzedni rok obrotowy lub deklarowanego w przypadku rozpoczęcia działalności gospodarczej - § 12 ust. 2 rozporządzenia w sprawia zwolnienia od akcyzy.

Dalej wyjaśnił, że alkohol etylowy może korzystać ze zwolnienia od akcyzy jako odpad w procesie produkcyjnym, na podstawie § 12 rozporządzenia w sprawie zwolnień od akcyzy, gdy łącznie zostaną spełnione następujące warunki:

produkt końcowy nie zawiera alkoholu etylowego,

alkohol etylowy jest przemieszczany do składu podatkowego w celu dalszego przerobu,

do alkoholu etylowego, przemieszczanego do składu podatkowego, dołączony zostanie dokument dostawy,

przychód osiągnięty ze sprzedaży alkoholu etylowego stanowi nie więcej niż 0,1% całości przychodu, z prowadzonej działalności gospodarczej za poprzedni rok obrotowy lub deklarowanego w przypadku rozpoczęcia działalności gospodarczej.

Natomiast jak wynika z treści wniosku:

zabezpieczony alkohol etylowy skażony acetonem nie stanowi odpadu,

wnioskodawca zamierza przekazać, a nie sprzedać do składu podatkowego alkohol etylowy skażony acetonem.

Organ stwierdził, że wobec tak przedstawionego stanowiska wnioskodawcy nie można uznać, że Spółka wypełni wszystkie warunki, uprawniające do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy posiadanego alkoholu etylowego skażonego acetonem na podstawie § 12 rozporządzenia w sprawie zwolnień od akcyzy, gdyż posiadany przez wnioskodawcę alkohol etylowy skażony acetonem został zmagazynowany w zaplombowanych pojemnikach i czynność ta nie nastąpiła w wyniku jego zużycia w procesie produkcyjnym, a na skutek zmiany przepisów rozporządzenia, dotyczącego środków skażających. Ilość alkoholu wskazuje, że mógłby być wykorzystywany w produkcji w okresie trzech do pięciu lat. Tym samym nie można tego alkoholu uznać za odpad powstały w procesie produkcyjnym. Zatem już tylko z tego powodu należy stwierdzić, że posiadany alkohol etylowy skażony acetonem, nie stanowiący odpadu produkcyjnego, nie może korzystać ze zwolnienia od akcyzy, w oparciu o § 12 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od akcyzy.

Tym samym stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy również w zakresie pytania nr 2 należało uznać za nieprawidłowe, a zatem oceniając całościowo, przedstawione we wniosku stanowisko wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.

W związku ze stanowiskiem organu, strona wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zarzuciła w niej zaskarżonej interpretacji:

1) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 43, z późn. zm.), w zw. z § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2015 r. w sprawie dokumentu dostawy, warunków i sposobu zwrotu wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie oraz środków skażających alkohol etylowy, (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1691; dalej jako: "rozporządzenie MF o środkach skażających alkohol") poprzez ich błędną wykładnię, sprzeczną z zasadą wykładni prowspólnotowej, tj. art. 27 ust. 1 lit. b dyrektywy Rady 92/83/EWG z 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.U. UE L 316 z dnia 31 października 1992 r., ze zm.; dalej jako: "Dyrektywa"), odmówienie skarżącej prawa do zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego w odniesieniu do wykorzystania alkoholu etylowego skażonego acetonem w czasie, w którym środek ten uważany był za prawnie dopuszczalny środek skażający oraz objęty zwolnieniem w oparciu o dyspozycję rozporządzenia MF o środkach skażających, w treści obowiązującej w dacie skażania;

b) § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z 24 lutego 2017 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. poz. 430, z późn. zm.; dalej jako: "rozporządzenie w sprawie zwolnień od akcyzy") poprzez jego nieprawidłową wykładnię i niezasadne przyjęcie, że skarżąca nie pozostaje uprawniona do zastosowania per analogiam zwolnienia od podatku akcyzowego po przetransportowaniu alkoholu etylowego skażonego acetonem do wybranego składu podatkowego, przy czym dokument dostawy zostałby wystawiony przez podmiot skażający;

c) art. 27 ust. 1 lit. b Dyrektywy, poprzez odmówienie skarżącej prawa do zwolnienia z podatku akcyzowego, w czasie, gdy sporny skażony alkohol etylowy został denaturowany zgodnie z wymogami określonymi w rozporządzeniu Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z 25 czerwca 2008 r. w sprawie środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego, (t.j. Dz.U z 2013 r., poz. 201, z późn. zm.; dalej jako: "rozporządzenie Ministra Rolnictwa o skażalnikach alkoholu") i były używane wyłącznie do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi.

W związku z powyższym skarżąca, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.) i art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2, ze zm.), wniosła o:

1) uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości,

2) skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zapytania w przedmiocie zgodności art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o akcyzie, w zw. z § 4 rozporządzenia MF o środkach skażających alkohol, z art. 27 ust. 1 lit. b dyrektywy w zakresie, w jakim postanowienia prawa krajowego odmawiają podatnikom prawa do zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego denaturowanego zgodnie z wymogami krajowymi (w Polsce określonymi w rozporządzeniu Ministra Rolnictwa o skażalnikach alkoholu), używanego wyłącznie do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi;

3) zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wedle norm przypisanych.

W uzasadnieniu podniosła, że w przedmiotowym stanie faktycznym skarżąca wciąż pozostanie uprawniona do wykorzystania alkoholu bez konieczności dalszego skażania. Uznanie przeciwne naruszałoby prawo skarżącej do wykorzystania już posiadanego alkoholu skażonego wówczas zgodnie z przepisami w procesie produkcyjnym zmierzającym do wyprodukowania produktu niezawierającego wyrobów alkoholowych, co wskazywałoby na błędną implementację postanowień art. 27 ust 1 lit. b Dyrektywy.

Nadto stwierdziła, że nie można się zgodzić ze stanowiskiem organu co do tego, że skarżąca nie będzie uprawniona do zastosowania zwolnienia z § 12 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, jako że zabezpieczony alkohol etylowy skażony acetonem nie stanowi odpadu, a skarżąca zamierza przekazać, a nie sprzedać do składu podatkowego alkohol etylowy skażony acetonem, a to z tego powodu, że § 12 rozporządzenia odnosi się wprost do przemieszczenia, a nie sprzedaży alkoholu etylowego, zaś zastosowanie dyspozycji spornego przepisu następowało z uwzględnieniem konieczności jego dostosowania do okoliczności zaistniałej sprawy.

Zdaniem strony nie sposób również zgodzić się ze stanowiskiem organu, że sporny alkohol nie może zostać uznany za odpad tylko z tego powodu, że został zmagazynowany w zaplombowanych pojemnikach i czynność ta nie nastąpiła w wyniku jego zużycia w procesie produkcyjnym, a na skutek zmiany przepisów rozporządzenia, dotyczącego środków skażających. Okoliczności sprawy wskazują jednoznacznie, że dla skarżącej alkohol ten - wskutek zmiany przepisów - choć ma niewątpliwe znaczenie gospodarcze dla skarżącej, wskutek jego zablokowania - uniemożliwia jakiekolwiek wykorzystanie gospodarcze, co zaprzecza ratio legis kwestionowanych regulacji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2016r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718) – dalej "p.p.s.a.", sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja dotknięta jest wadą niezgodności z prawem skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego. Natomiast ocena wydanej interpretacji doprowadziła Sąd do przekonania, że nie narusza ona prawa.

Spór jaki zaistniał w niniejszej sprawie dotyczy kwestii wyboru podstaw prawnych do zastosowania zwolnienia od akcyzy, zmagazynowanego i zabezpieczonego, skażonego acetonem alkoholu etylowego, albowiem co do samego faktu korzystania tego alkoholu z takiego zwolnienia obie strony wyrażają pogląd zbieżny.

W 1. zadanym pytaniu strona skarżąca dążyła do potwierdzenia swego stanowiska co do tego, że również w aktualnym stanie prawnym Spółka pozostaje uprawniona do użycia alkoholu etylowego skażonego acetonem bez dodatkowego skażania bez obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, biorąc pod uwagę rozporządzenie Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z 25 czerwca 2008r. oraz rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z 24 lutego 2017r. wyrażając przekonanie, że ma takie prawo, gdyż w przeciwnym przypadku zostałaby pozbawiona prawa do wykorzystania już posiadanego alkoholu, skażonego zgodnie z poprzednio obowiązującymi przepisami, a to wskazywałoby na błędną implementację art. 27 ust. 1 lit. b dyrektywy.

Z kolei w pytaniu 2. (sformułowanym jako ewentualne, na wypadek uznania stanowiska wyrażonego w pytaniu 1. za nieprawidłowe) wnioskodawca dążył do ustalenia, czy będzie uprawniony do zwolnienia od podatku akcyzowego alkoholu skażonego acetonem w sytuacji dostarczenia go do składu podatkowego celem dodatkowego skażenia przy wykorzystaniu skażalnika z listy przewidzianej w § 4 aktualnie obowiązującego rozporządzenia Ministra Finansów stwierdzając, że będzie on uprawniony do zastosowania takiego zwolnienia per analogiam z § 12 rozporządzenia w sprawie zwolnień od akcyzy, dotyczącego zwolnienia odpadu w procesie produkcyjnym.

Odnośnie takich poglądów wnioskodawcy, Sąd podziela stanowisko organu, że są one nieprawidłowe.

Stosownie do art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2017r., poz. 43 ze zm.), zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie również alkohol etylowy skażony środkami skażającymi, określonymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych spośród środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego na podstawie przepisów wydanych na podstawie ustawy z dnia 2 marca 2001 r. o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych (Dz.U. z 2015 r. poz. 103 i 1893), i wykorzystywany do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi - wyłącznie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1 lub 8, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w ust. 5-13; w przypadku podmiotu zużywającego zwolnienie od akcyzy dotyczy ilości nieprzekraczających dopuszczalnych norm zużycia, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 2 pkt 3.

Przy czym delegacja ustawowa do określenia środków skażających, których zastosowanie uprawnia do zwolnienia alkoholu od podatku akcyzowego zawarta została w art. 38 ust. 1 pkt 3 ustawy, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, środki skażające, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2, ich ilość oraz warunki stosowania, uwzględniając konieczność zapewnienia skutecznego funkcjonowania zwolnień od akcyzy, właściwej kontroli oraz przepływu informacji dotyczących wyrobów zwolnionych od akcyzy i wyrobów akcyzowych opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie.

Natomiast w rozporządzeniu Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z 25 czerwca 2008 r. w sprawie środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego, (t.j. Dz.U z 2013 r., poz. 201, z późn. zm.) Minister działając na podstawie art. 9 ust. 2 ustawy o wyrobie alkoholu określił skażalniki, jakie są dopuszczone do stosowania w celu skażenia alkoholu, nie odnosząc ich jednak (zgodnie ze swymi kompetencjami i zakresem delegacji ustawowej) do zwolnień z podatku akcyzowego.

Z zestawienia powyższych przepisów jasno i wprost wynika, że Minister Rolnictwa określił jedynie wykaz skażalników, tj. substancji dopuszczonych do stosowania celem skarżenia alkoholu etylowego, natomiast kwestia tego, użycie których spośród nich uprawnia do zwolnienia skażonego alkoholu od podatku akcyzowego została ustawowo (również zgodnie z kompetencjami tego organu) powierzona ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych.

Tak więc nie jest prawidłowe stanowisko strony, że może ona zaniechać opodatkowania będącego w jej posiadaniu alkoholu z tego względu, że jest skażony substancją dopuszczoną do używania. Nie jest bowiem skażony substancją uprawniającą do zastosowania zwolnienia podatkowego, a tylko taka okoliczność mogłaby skutkować dopuszczalnością zastosowania zwolnienia.

Zdaniem Sądu nie sposób doszukać się w takiej konstrukcji zwolnienia podatkowego naruszenia art. 27 ust. 1 lit. b dyrektywy Rady 92/83/EWG (Dz. U. UE L 316 z 31października 1992r.).

Przepis art. 27 ust. 1 lit. b dyrektywy 92/83/EWG stanowi, że Państwa Członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów, gdy są one denaturowane zgodnie z wymogami każdego Państwa Członkowskiego (pogrubienie Sądu) i używane do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi.

Z cytowanego przepisu dyrektywy wynika zatem, że prawodawca unijny pozostawił Państwom Członkowskim swobodę zarówno w zakresie określenia wymogów w zakresie denaturowania alkoholu, jak i zwolnień takiego alkoholu od podatku akcyzowego.

Dlatego zarzut wyrażony w pkt a) skargi, Sąd uznał za nieusprawiedliwiony.

Sąd nie uwzględnił wniosku o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości unii Europejskiej, albowiem nie dopatrzył się ku temu przesłanek.

Strona formułując powyższy wniosek podniosła, że jego przedmiotem jest zbadanie zgodności art. 32 ust. 4 ustawy w zw. z § 4 rozporządzenia w przedmiocie dokumentu dostawy z wyżej cytowanym art. 27 ust. 1 lit. b Dyrektywy w zakresie, w jakim postanowienia prawa krajowego odmawiają podatnikom prawa do zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego alkoholu denaturowanego zgodnie z wymogami krajowymi, używanego do wytwarzania produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi.

Tyle tylko, że przepisy krajowe wcale takiego zwolnienia podatnikom nie odmawiają. Wręcz przeciwnie – o ile substancja skażająca została wymieniona w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2015r. w sprawie dokumentu dostawy..., podatnicy mogą korzystać z tego zwolnienia wprost na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy w zw. z § 4 tego rozporządzenia. W przeciwnym wypadku mogą skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w § 9 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z 24 lutego 2017r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, w myśl którego zwalnia się od akcyzy napoje alkoholowe używane do procesów produkcyjnych pod warunkiem, że produkt końcowy nie zawiera alkoholu, co zresztą podkreślił organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji.

Odnośnie natomiast pytania drugiego i związanego z nim zarzutu skargi dot. naruszenia § 12 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z 24 lutego 2017r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, Sąd także podzielił stanowisko organu.

Zgodnie z powołanym przepisem, zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy pozostający jako odpad w procesie produkcyjnym, w którym produkt końcowy nie zawiera alkoholu etylowego, w przypadku gdy alkohol etylowy zostanie przemieszczony do składu podatkowego z przeznaczeniem do dalszego przerobu w tym składzie, jeżeli do alkoholu etylowego przemieszczanego do składu podatkowego zostanie dołączony dokument dostawy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 18a ustawy, wystawiony przez podmiot prowadzący skład podatkowy, do którego wyroby te są przemieszczane.

Alkohol etylowy uznaje się za odpad pozostający w procesie produkcyjnym, jeżeli przychód osiągnięty z jego sprzedaży stanowi nie więcej niż 0,1% całości przychodu, w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych lub ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzyskanego z prowadzonej działalności gospodarczej za poprzedni rok obrotowy lub deklarowanego w przypadku rozpoczęcia działalności gospodarczej - § 12 ust. 2 rozporządzenia w sprawia zwolnienia od akcyzy.

Przedmiotowy w sprawie alkohol etylowy nie może być uznany za odpad i to z kilku względów.

Po pierwsze, zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego PWN "odpad", to resztka surowca odpadająca przy produkowaniu czegoś lub pozostająca po wykorzystaniu czegoś. Czyli – aby można było mówić o odpadzie - musi zachodzić jakiś proces produkcyjny, w toku którego czy w związku z którym pozostaje jakaś resztka. Z uwagi na taką definicję, alkohol znajdujący się w posiadaniu strony nie spełnia definicji odpadu, gdyż nie stanowi resztki surowca pozostającej po wyprodukowaniu czy wykorzystaniu czegoś, gdyż w ogóle nie stanowi ona surowca do produkcji. Jak bowiem wynika z wniosku o wydanie interpretacji alkohol ten "cyrkulował w instalacji produkcyjnej", nadto "jego zużycie mogłoby nastąpić w okresie od trzech do pięciu lat", a zatem nie jest "resztką". Jest za to w pełni użyteczny, gdyż zachował zdolność używania w toku procesów produkcyjnych w okresie kilku lat.

Po wtóre, alkohol etylowy uznaje się za odpad pozostający w procesie produkcyjnym, jeżeli przychód osiągnięty z jego sprzedaży stanowi nie więcej niż 0,1% całości przychodu. Natomiast z wniosku strony wynika, że wartość zabezpieczonego u niej alkoholu trzykrotnie przekracza wartość 0,1% przychodu.

Faktem jest, że w omawianym przepisie ustawodawca posłużył się pojęciem "przemieszczenia" alkoholu etylowego, a nie jego "sprzedaży". Oznacza to tylko tyle, że ustawodawca wiąże określony skutek w postaci zwolnienia podatkowego ze zmianą miejsca, w którym alkohol się znajduje niezależnie od charakteru czynności, która tę zmianę spowodowała (sprzedaż, darowizna etc.), o ile nastąpiła w celu dalszego przerobu w tym składzie.

Tak więc ponieważ Sąd stwierdził, że organ nie dopuścił się przy wydaniu interpretacji naruszenia prawa, zasadnym było oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.

-----------------------

21