Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 290/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2019-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 pkt 2 i art. 6 ust. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 43
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - tekst  jedn,
article: art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 6, art. 14 ust. 2 pkt 11
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2019 r. sprawy ze skargi P. C. na decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 26 kwietnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. i odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 26 kwietnia 2019 r. nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.- dalej zwana "op") w związku z art. 94 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 508 ze zm.) Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu utrzymał w mocy własną decyzję z 6 listopada 2018 r. nr [...], określającą P. C. (dalej: strona, skarżący, podatnik) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2015 w wysokości 193.724 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na ww. podatek z tyt. pozarolniczej działalności gospodarczej za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. wyliczone na 28.04.2016 r., w wysokości 5 621 zł.

Powyższa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Na podstawie upoważnienia Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z 7.07.2017 r. została wszczęta wobec strony kontrola celno-skarbowa w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1.01.2015 r. do 31.12.2015 r., zakończona wynikiem kontroli z 26.04.2018 r.

W związku z niezłożeniem, pomimo stwierdzonych w wyniku kontroli nieprawidłowości w rozliczeniu podatku dochodowego za 2015 r, korekty deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 82 ust. 3 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, postanowieniem Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z 19.06.2018 r. kontrola celno-skarbowa przekształciła się w postępowanie podatkowe, a materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli celno-skarbowej został włączony do akt postępowania podatkowego na podstawie postanowienia z dnia 25.06.2018 r.

W toku postępowania podatkowego stwierdzono, iż podatnik w ramach złożonych do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] dwóch zeznań za rok 2015 nieprawidłowo rozliczył podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015 r., albowiem w zeznaniu PIT-28 wykazał z tytułu przychodów uzyskanych z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy nieruchomości w okresie od stycznia 2015 r. do grudnia 2015 r., przychody w wysokości 1.027.623.20 zł opodatkowane ryczałtem wg stawki 8.5% oraz podatek należny w kwocie 87.348 zł, zaś w zeznaniu P1T-36L wykazał dochody uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu udziału w dochodach spółki "A, w okresie od stycznia 2015 r. do grudnia 2015 r., tj. dochód do opodatkowania w wysokości 112.350,69 zł oraz należny podatek 18.467 zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ I instancji stwierdził, że uzyskane przez podatnika przychody z najmu nieruchomości nie mogą zostać opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, o którym mowa w art. 6 ust.1a ustawy o ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 43 - dalej "uzpdof") - w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. Jak stanowi bowiem art. 1 pkt 2 tej ustawy, reguluje ona opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne z tytułu najmu, podnajmu, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

W toku kontroli celno-skarbowej ustalono, że przedmiotem najmu w spornym roku podatkowy było ogółem 16 lokali oraz wydzielone miejsce pod bankomat, znajdujące się na terenie 6 ulic miasta [...] w 9 lokalizacjach, tj.:1) ul. [...] lok. [...], lok. [...], lok. [...], lok. [...], oraz bankomat; 2) ul. [...] lok. [...], lok. [...] i [...]; 3) ul. [...] lok. [...], lok. [...]. lok. [...]; 4) ul. [...] lok. [...]; 5) ul. [...] lok. [...]; 6) ul. [...]; 7) ul. [...]; 8) ul. [...] oraz 9) [...]. Powyższe nieruchomości stanowiły własność lub współwłasność podatnika, zaś stan faktyczny w zakresie uzyskania przez niego prawa własności do ww. nieruchomości oraz zawarcia umów najmu tych nieruchomości, przedstawia się następująco:

1. ul. [...], lokale użytkowe nr [...] i [...] :

- podatnik uzyskał 50 % udział w prawie własności lokali nr [...] i [...] w wyniku zamiany posiadanego przez niego prawa własności 15 lokali mieszkalnych znajdujących się w [...], przy ul. [...], ul. [...]. ul. [...] oraz dopłaty z tytułu różnicy wartości zamienianych nieruchomości, na podstawie umowy z dnia 10.01.2007 r. zawartej z Gminą Miejską [...], jak również na podstawie umowy sprzedaży z dnia 25.06.2007 r.

- najem ww. lokali (nr [...] i [...]) o łącznej powierzchni ok. 200 m2 został udokumentowany umową najmu zawartą 08.05.2007 r. z B Sp. z o.o. z siedzibą w [...], ul. [...].[...] [...], NIP: [...] oraz aneksami do przedmiotowej umowy z 30.07.2007 r. i z 01.04.2015 r. oraz 12 fakturami wystawionymi w 2015 r. dla B Sp. z o.o. z tytułu czynszu najmu tych lokali użytkowych o łącznej wartości netto 382 433,28 zł i 2 fakturami za cyt.: "wywóz śmieci - opłata, lokal [...], ul. [...]" na łączną kwotę 4.608,37 zł,

2. ul. [...] lokale użytkowe nr [...] i [...]:

- w wyniku zawartej umowy z dnia 11.08.2005 r. podatnik w zamian za przekazanie na rzecz Gminy Miejskiej [...] prawa własności (udział 50%) 19 lokali w [...] przy ul. [...] numery [...], [...], [...], [...], [...], za dopłatą z tytułu różnicy wartości zamienianych nieruchomości, uzyskał prawo własności (udział 50%) lokali nr [...] i nr [...], przy ul. [...] w [...],

- najem ww. lokali nr [...] i [...] o łącznej powierzchni 501,83 m2 został udokumentowany umową najmu zawartą 26.04.2007 r. z C Sp. z o.o. z siedzibą w [...] przy ul. [...], NIP: [...], i 12 fakturami o łącznej wartości 403.031.88 zł wystawionymi z tytułu czynszu najmu ww. lokali w 2015 r. dla C Sp. z o.o. i 4 fakturami za cyt.: "wywóz śmieci - opłata, lokal [...], ul. [...]" na łączną kwotę 13.288 zł.

3. ul. [...] - miejsce pod bankomat

Na podstawie uchwały nr [...] z dnia 22.02.2011 r. podjętej przez Wspólnotę Mieszkaniową budynku nr [...] przy ul. [...] w [...], wyrażono zgodę właścicielowi lokalu użytkowego nr [...] na cyt.: "zamontowanie bankomatu wraz z szyldem w prawej witrynie na elewacji frontowej budynku" i zobowiązano do wpłaty na rzecz Wspólnoty Mieszkaniowej opłaty w wysokości 1.000 zł netto miesięcznie.

Na podstawie umowy zawartej w dniu 16.03.2011 r. z D Sp. z o.o. z siedzibą przy ul. [...], [...] [...], NIP: [...], udzielono najemcy prawa do zainstalowania bankomatu na terenie w. nieruchomości i z tego tytułu wystawiono w 2015r. dla D Sp. z o.o., z tytułu czynszu najmu za lokalizację bankomatu w nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...], o łącznej wartości netto 23.880 zł.

4. ul. [...] nr [...], [...], [...]

Na okoliczność posiadania lokali położonych w [...], przy ul. [...] [...], [...] i [...] podatnik przedłożył umowy zniesienia współwłasności i umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu, sporządzone w formie aktu notarialnego w dniu 04.04.2009 r., w dniu 20.04.2009 r. oraz w dniu 31.03.2009 r. (odpowiednio: Repertorium A nr [...]. Repertorium A nr [...] i Repertorium A nr [...]).

Na podstawie umowy z 20.04.2009 r. ustanowiono odrębną własność m. in. następujących lokali położonych w [...] przy ul. [...]: o przeznaczeniu innym niż mieszkalne nr [...] o pow. użytkowej 36,73 m2; mieszkalnego nr [...] o pow. użytkowej 38,78 m2; mieszkalnego nr [...] o pow. użytkowej 21,07 m2, które to lokale podatnik otrzymał na wyłączną własność. W oparciu o zapisy umowy z 04.04.2009 r. ustanowiono odrębną własność m.in. następujących lokali położonych w [...] przy ul. [...]: lokalu mieszkalnego nr [...] o pow. użytkowej 45,73 m2; lokalu mieszkalnego nr [...] o pow. użytkowej 32,43 m2: lokalu mieszkalnego nr [...] o pow. użytkowej 38,70 m2, które to lokale podatnik otrzymał również na wyłączną własność. Stosownie do warunków umowy z 31.03.2009 r. ustanowiono odrębną własność m. in. lokalu o przeznaczeniu innym niż mieszkalne, położonego w [...] przy ul. [...], nr [...] o pow. użytkowej 27,82 m2, który to lokal podatnik otrzymał na wyłączną własność.

Opisane powyżej lokale stanowiły w 2015 r. przedmiot najmu na podstawie;

1) umów najmu zawartych pomiędzy podatnikiem, a A. M., prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą E, NIP: [...], tj.:

a) umowy z 16.06.2015 r. dot. lokali położonych w [...], przy ul. [...], tj. lokalu nr [...] o pow. 38.78 m2 i lokalu nr [...] o pow. 21,07 m2,

b) umowy z 16.06.2015 r. dot. lokali położonych w [...] przy ul. [...], tj. lokalu nr [...] (obecnie [...]), położonego na parterze o pow. 45,73 m2, lokalu nr [...] (obecnie [...]), położonego na parterze o pow. 32,43 m2 oraz lokalu nr [...] (obecnie [...]), położonego na parterze o pow. 38,70 m2,

c) umowy z dnia 16.06.2015 r. dot. lokalu użytkowego położonego w [...] przy ul. [...] lokal nr [...] położony na parterze o łącznej pow. 24,40 m2.

Z tytułu ww. umów zostało wystawionych w 2015r. przez podatnika 7 faktur dla E, z których każda obejmowała przychody z tytułu czynszu najmu lokali użytkowych położonych w [...] przy ul. [...] nr [...].[...] i [...]. o łącznej wartości netto 56.000 zł.

2) umowy najmu lokalu użytkowego zawartej w dniu 31.10.2008 r. pomiędzy podatnikiem, a B. W. i V. S., dot. lokalu usługowego w [...] przy ul. [...] (nie wskazano numeru lokalu), z tytułu której w 2015 r. wystawiono 12 faktur o łącznej wartości netto 46.800 zł.

3) umów najmu zawartych pomiędzy podatnikiem, a A. K., prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą F, NIP: [...]:

a) z dnia 26.02.2010 r. dot. lokalu w [...] przy [...], lokal nr [...] o łącznej powierzchni 21,07 m2,

b) z dnia 01.02.2010 r., dot. lokali w [...] przy ul. [...], tj. lokalu nr [...] (obecnie [...]), położonego na parterze o łącznej pow. 57.63 m2 (w tym powierzchni przynależnych 11,90 m2), lokalu nr [...] (obecnie [...]). położonego na parterze o łącznej pow. 53,58 m2 (w tym powierzchni przynależnych 21.15 m2), lokalu nr [...] (obecnie [...]), położonego na parterze o łącznej pow. 60.20 m2 (w tym powierzchni przynależnych 21,50 m2),

c) z dnia 26.02.2010 r., dot. lokalu użytkowego w [...] przy [...], lokal nr [...] o łącznej powierzchni 52,22 m2 (w tym powierzchni przynależnych 24,40 m2).

Z tytułu czynszu najmu tych lokali użytkowych położonych w [...], przy ul. [...] [...], [...] i [...] przedłożono 5 faktur wystawionych w 2015 r. dla F, o łącznej wartości netto 95.000 zł. Przedłożono tez aneksy do ww. umów dotyczące przedłużenia okresu ich obowiązywania i zmian wysokości czynszu oraz wypowiedzenia przedmiotowych umów, sporządzone 27.02.2015 r., ze skutkiem na dzień 31.05.2015 r.

5. ul. [...]:

- prawo własności ww. lokalu podatnik otrzymał w formie darowizny od swojego brata W. C. oraz jego żony B. C., udokumentowanej umową darowizny sporządzoną w formie aktu notarialnego w dniu 23.05.2007 r. Repertorium A nr [...].

Lokal ten stanowił w 2015 r. przedmiot najmu na podstawie umów:

a) umowy najmu lokalu użytkowego zawartej 17.08.2015 r. z B. P., prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą G, [...] [...], ul. [...], NIP: [...], z tytułu której to przedłożono 5 faktur czynszu najmu ww. lokalu w 2015 r. na łączną wartość 2.250 zł,

b) umowy najmu ww. lokalu użytkowego zawartej 01.12.2015 r. z D. G., z tytułu której przedłożono 1 fakturę czynszu najmu ww. lokalu na kwotę 487,80 zł.

6. ul. [...], ul. [...], ul. [...],[...].

- na okoliczność posiadania lokali położonych w [...] przy ul. [...], [...], [...] i przy [...] podatnik przedłożył umowę darowizny sporządzoną w formie aktu notarialnego w dniu 20.10.2015 r. (Repertorium A nr [...]) zgodnie z którą otrzyma! od swojej żony – U. P. w formie darowizny:

-udział wynoszący 1/4 część nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...].

-udział wynoszący 1/4 część nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...].

- udział wynoszący 14/480 części w nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...].

- udział wynoszący 1/2 część nieruchomości położonej w [...],[...].

W piśmie z 31.10.2017 r. podatnik wyjaśnił, iż na mocy aktu notarialnego Rep. A nr [...] z 20.10.2015 r. został współwłaścicielem nieruchomości położonych w [...], przy ul. [...] [...] i [...]. [...] i [...] i jako następca prawny wszedł we wszystkie prawa i obowiązki z tego wynikające, również w prawa i obowiązki wynikające z umów najmu zawartych przez U. P., tj.:

a) umów (dwie odrębne umowy) najmu lokali użytkowych zawartych 01.02.2015 r. z B. P., prowadzącym działalność handlową pod nazwą G, [...] [...], ul. [...], NIP: [...]. dot. lokali w [...] przy ul. [...] oraz ul. [...] z tytułu których w 2015 wystawiono 2 faktury o łącznej wartości netto 354 zł,

b) umowę najmu lokalu użytkowego zawartą 27.02.2014 r. z H sp.j., z siedzibą [...] [...], [...], NIP: [...], z tytułu której w 2015r. wystawiono 2 faktury o łącznej wartości netto 3.061zł,

c) umowę najmu lokalu użytkowego zawartą 03.10.2009 r. z I, z tytułu najmu ww. lokalu przedłożono 2 faktury o łącznej wartości netto 11.127 zł,

d) umowę najmu lokalu użytkowego zawartą 29.09.2012 r. z J, [...] [...], ul. [...] lok. [...], NIP: [...], z tytułu najmu ww. lokalu przedłożono 2 faktury o łącznej wartości netto 1.432 zł,

e) umowę najmu lokalu użytkowego zawartą 30.12.2007 r. pomiędzy K w [...] ul. [...] jako zarządcą nieruchomości położonej w [...], przy ul. [...] działającym w imieniu współwłaścicieli przedmiotowej nieruchomości, a N. D., E. N. oraz E. P., prowadzącymi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej pod firmą: "L", REGON: [...] (zgodnie z aneksem nr [...] z dnia 16.01.2015 r. od 01.01.2015 r. w miejsce E. N. i L. P. wstępuje A. M., zam. [...] [...], ul. [...]) z tytułu której przedłożono 1 fakturę o wartości netto 350 zł.

f) umowę najmu lokalu użytkowego zawartą 30.12.2012 r. pomiędzy M w [...] ul. [...] jako zarządcą nieruchomości położonej w [...], przy ul. [...] działającym w imieniu współwłaścicieli przedmiotowej nieruchomości, a L. O. oraz W. Z., prowadzącymi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej N, z tytułu której przedłożono 1 fakturę o wartości netto 379,16 zł.

g) umowę najmu lokalu użytkowego zawartą w dniu 28.01.2014 r. m.in. pomiędzy współwłaścicielami nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...] (w tym m.in. U. P.), a Spółką "O" Sp. z o.o. (spółka w organizacji) z siedzibą w [...] ul. [...], Z tytułu której przedłożono 1 fakturę wystawioną w 2015 r. przez podatnika dla "O" Sp. z o.o., z tytułu czynszu najmu lokalu użytkowego położonego w [...] przy ul. [...], o wartości netto 393,75 zł,

h) umowę najmu lokalu użytkowego zawartą 21.02.2014 r. pomiędzy współwłaścicielami nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...] (w tym m.in. U. P.), a P. W., prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą "P", NIP: [...], z tytułu której przedłożono 1 fakturę wystawioną w 2015 r. o wartości netto 583,33 zł.

Z tytułu wynajmu ww. nieruchomości, na podstawie zawartych 23 umów najmu, wystawionych zostało łącznie 78 faktur VAT na łączną kwotę 1.027.623,20 zł, które zostały ujęte w ewidencji przychodów prowadzonych za poszczególne miesiące 2015 r.

Ponadto w toku postępowania ustalono, że podatnik, będąc właścicielem lub współwłaścicielem przedmiotowych nieruchomości, wystawił faktury za wywóz śmieci dot. bezpośrednio tych nieruchomości na łączną kwotę 17.896,37 zł. Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego stwierdzono, że faktury dotyczące wywozu śmieci wystawiane były na podstawie aneksów do zawartych umów najmu lokali użytkowych z podmiotami: B Sp. z o.o. oraz C Sp. z o.o. W umowach tych określono, że opłaty za wywóz śmieci najemca będzie regulował na rzecz wynajmującego na podstawie comiesięcznych faktur VAT. W toku zarówno przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej, jak i prowadzonego postępowania podatkowego podatnik nie przedłożył faktur dokumentujących nabycie ww. usług wywozu śmieci. Mając na uwadze powyższe przychody w łącznej kwocie 17.896,37 zł wynikające z faktur VAT z tytułu wywozu śmieci stanowią przychód z prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem łączne przychody wyniosły 1.045.519,57 zł. (1.027.623,20 zł+ 17.896,37 zł).

Dokonując oceny ww. stanu faktycznego sprawy, organ I instancji stwierdził, iż przychody z najmu przedmiotowych nieruchomości nie stanowią źródła przychodów, o którym mowa w art. 6 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Według organu, profesjonalny, zarobkowy, zorganizowany i ciągły charakter prowadzonego najmu oraz podejmowane przez podatnika czynności zmierzające do uzyskania przychodów z najmu wypełniają wszystkie przesłanki zawarte w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 poz. 200 ze zm.- dalej "uzpdof" ), co daje podstawę do uznania osiągniętych z niego w 2015r przychodów z najmu za przychody z działalności gospodarczej. W związku z tym zakwestionowano jego prawo do opodatkowania tych przychodów zryczałtowanym podatkiem dochodowym, stojąc na stanowisku, iż dochód z tejże działalności winien być opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30c updof. tj. wg stawki 19% przyjętej przez samego podatnika dla dochodów jakie uzyskiwał w tym roku podatkowym z prowadzonej działalności gospodarczej w firmie A Spółka Jawna.

Organ ustalił też, że w związku z najmem ww. nieruchomości strona poniosła koszty uzyskania przychodu w łącznej kwocie 105.095,11 zł, na którą złożyły się wydatki z tytułu :

- usług remontowych w wysokości 22.300,00 zł,

- opłat dla wspólnoty mieszkaniowej w wysokości 20.019,90 zł,

- podatek od nieruchomości (ul. [...]) w wysokości 7.496,00 zł,

- ubezpieczenia (ul. [...]) w wysokości 2.000,00 zł,

- koszty kredytu [...] w wysokości 53.279,21 zł.

Koszty te zostały ustalone, zgodnie z wyjaśnieniami podatnika zawartymi w piśmie z dnia 18.01.2018 r., na podstawie dowodów znajdujących się w aktach sprawy prowadzonej wobec U. P., ponieważ działalność w zakresie najmu była prowadzona wspólnie. Materiał dowodowy, który stanowią m.in. pisma U. P. z 02.11.2017 r. i z 30.11.2017 r. wraz z załącznikami, tj. kserokopiami dokumentów dotyczącymi kosztów poniesionych w związku z najmem przedmiotowych nieruchomości w 2015 r. włączono do akt postępowania postanowieniem Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Opolu z 25.01.2018 r.

Końcowo, na podstawie materiału dowodowego zebranego w sprawie, organ I instancji stwierdził, że z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie najmu wysokość przychodów podatnika wyniosła 1.045.519,57 zł, kosztów uzyskania przychodów 105.095,11 zł, a zatem podatnik uzyskał dochód w wysokości 940.424,46 zł. Z kolei z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w ramach Spółki A, uzyskał on zgodnie z zeznaniem PIT-36L, przychody w kwocie 7.199.673,16 zł. koszty uzyskania przychodów w kwocie 6.992.957.65 zł, dochód w kwocie 206.715.51 zł, zatem, uwzględniając, że działalność ta była prowadzona przez dwóch wspólników, dochód przypadający na każdego wspólnika wyniósł 103.357,75 zł.

W konsekwencji, decyzją z 6 listopada 2018 r. Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu określił, iż łączny dochód do opodatkowania za 2015 r. uzyskany przez podatnika z prowadzonej działalności gospodarczej wynosi 1.034.755 zł oraz określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 193.724 zł i odsetki za zwłokę w wysokości 5.621 zł.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu I instancji, podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Skarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów:

1. prawa procesowego, tj.:

- art. 121 § 1op - poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, w szczególności poprzez subiektywną i wybiórczą ocenę materiału dowodowego, potwierdzającą z góry przyjęte, niekorzystne dla podatnika stanowisko,

- art. 122 w zw. z art. 180 §1. art. 187 §1, art. 191 op - poprzez niepodjęcie wszystkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz rzetelnego rozpatrzenia niniejszej sprawy, a także dokonanie subiektywnej i wybiórczej analizy materiału dowodowego oraz sprzecznych z zasadami doświadczenia życiowego wnioskowań, co doprowadziło w konsekwencji do stwierdzenia, iż podatnik nieprawidłowo rozliczył podatek dochodowy za 2015 r.

2. prawa materialnego, tj.:

- art. 5a pkt 6 updof, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że do uznania określonych czynności za działalność gospodarczą wystarczające jest spełnienie łącznie trzech warunków (działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany oraz sposób ciągły) i pominięcie przewidzianego przez ten przepis wyłączenia spod definicji działalności gospodarczej działalności, z której przychody są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2, 4-9 updof, co skutkowało naruszeniem art. 10 ust. 1 pkt 6 updof poprzez jego niezastosowanie, pomimo tego, że najem nie dotyczył składników związanych z działalnością gospodarczą, w związku z czym przychody uzyskiwane z tytułu najmu należało uznać za odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodów,

- art. 10 ust. 1 pkt 3 updof poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie wskutek uznania, że w opisanym stanie faktycznym najem stanowi działalność gospodarczą,

- art. 1 pkt 2 oraz art. 6 ust. 1 a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, poprzez uznanie, że nie będą one miały zastosowania, bowiem opodatkowanie przychodów z najmu nieruchomości ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych jest w tym przypadku niemożliwe,

- art. 22 ust. 1 i ust. 8 updof - poprzez niewłaściwą wykładnię i błędne założenie, iż w świetle przedstawionych okoliczności podatnikowi nie przysługuje prawo zaliczenia do kosztów odsetek i różnic kursowych od kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości oraz odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości oddanych w najem.

Wskazaną na wstępie decyzją Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu, ponownie rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym, utrzymał w mocy zaskarżona decyzję.

W ramach postępowania odwoławczego, po dokonaniu ponownej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i subsumcji ustalonego w jego oparciu stanu faktycznego do obowiązującego w roku 2015 stanu prawnego, organ odwoławczy za prawidłowe uznał zakwalifikowanie uzyskanych z najmu przychodów do źródła przychodów określonego w art. 10 ust 1 pkt 3 updof, a więc do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, a nie jak zakwalifikowała to sama strona w złożonym zeznaniu PIT-28 do przychodów z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze (art. 1 pkt 2 uzpdof.)

W ramach tej spornej w kwestii zwrócono uwagę, że dla ustalenia prawidłowego sposobu opodatkowania przychodów podatnika z tytułu najmu niezbędne jest dokonanie pełnej analizy okoliczności związanych z transakcjami z tego tytułu, w celu ustalenia, czy uzyskane przychody z najmu należy traktować jako przychody z majątku osobistego i tym samym zaliczyć je do przychodów z najmu w oparciu o art. 10 ust. 1 pkt 6 updof (zdaniem organu chodzi tu jednakże o zastosowanie art. 1 pkt 2 uzpdof), jak twierdzi sama strona, czy też do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof, jak przyjął w swojej decyzji organ I instancji.

Następnie szczegółowo omówiono katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, który został zawarty w przepisie art. 10 updof, podkreślając, że prawidłowe ustalenia, z jakiego źródła pochodzi przychód ma podstawowe znaczenie dla określenia sposobu jego opodatkowania, możliwości odliczenia kosztów jego uzyskania itp. W myśl postanowień art. 10 ust. 1 updof odrębne źródło przychodów stanowi m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3) oraz najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6).

Zatem, jak dalej zważono, wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 6 updof źródło przychodów może obejmować jedynie najem (dzierżawę), które nie są wykonywane w ramach działalności gospodarczej, inaczej bowiem pokrywałby się swym zakresem ze źródłem przychodów ujętym w pkt 3 tego przepisu.

Z treścią art. 10 ust. 1 pkt 6 updof koreluje też treść art. 14 ust. 2 pkt 11 updof, zgodnie z którym przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Mając zatem na uwadze ww. regulacje updof najem może stanowić odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 6 updof), ale może także istnieć najem, który prowadzony jest w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 updof). Potwierdzeniem tego jest również samo brzmienie art. 1 pkt 2 uzpdof, zgodnie z którym ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z kolei pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 updof, z którego wynika, że jest to działalność zarobkowa, prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Z definicji zawartej w ww. art. 5a pkt 6 updof wynika, że dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą konieczne jest łączne spełnienie trzech warunków:

1. zarobkowy charakter - a więc prowadzenie jej w celu osiągnięcia dochodu; przy czym nawet strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej zarobkowego charakteru, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu;

2. wykonywanie sposób ciągły - co nie może być jednak rozumiane jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy: kluczowy jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu - przy czym o ciągłości, w przypadku najmu, nie przesądza wynajmowanie danej nieruchomości przez kilka lat lecz powtarzalność podejmowanych działań; wykonywanie działalności w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, nie okazjonalny. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń;

3. prowadzenie w sposób zorganizowany - co oznacza, że podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym to prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny i uporządkowany. Z kolei działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 08.08.2018 r. sygn. akt I SA/Op 191/18).

Z powyższych uregulowań wynika zatem, że przychody osób fizycznych z tytułu najmu nieruchomości mogą być objęte ryczałtem ewidencjonowanym pod warunkiem, że nie są one zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zatem, na gruncie rozpoznawanej sprawy decydujące znaczenie dla ustalenia prawidłowego sposobu opodatkowania przychodów podatnika uzyskiwanych z najmu nieruchomości miało ustalenie, czy przychody te stanowią wynik aktywności podatnika, której można przypisać cechy działalności gospodarczej zgodnie z art. 5a pkt 6 updof (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13.11.2018 r., sygn. akt I SA/Gd 914/18).

Zdaniem organu odwoławczego z analizy materiałów zebranych w sprawie wynika, że podejmowane przez podatnika w spornym roku podatkowym działania związane z wynajmem nieruchomości spełniały wszelkie przesłanki wskazujące na prowadzenie przez niego w tym okresie działalności gospodarczej w zakresie najmu. Zarobkowy charakter prowadzonego najmu nie budzi żadnych wątpliwości, gdyż uzyskiwane były z jego tytułu przychody w postaci czynszu udokumentowanego 78 fakturami wskazanymi w Tabeli nr 1 na łączną kwotę 1.027.623,20 zł, a celem tej działalności, przy skali prowadzonego najmu oraz podejmowanych w tym zakresie działań, było uczynienie z niego stałego źródła dochodu.

Na zorganizowany sposób działalności wskazuje szereg celowych i uporządkowanych działań podjętych przez podatnika, które ostatecznie doprowadziły do uzyskania przez niego prawa własności do nieruchomości będących przedmiotem najmu w badanym okresie, jak również okoliczności związane z samym najmem oraz skalą prowadzonej w tym zakresie działalności.

W tej kwestii organ wskazał na: zawarcie przez podatnika umów kredytu na zakup nieruchomości, ustanowienie odrębnego prawa własności do lokali mieszkalnych należących uprzednio do niego w celu ich dalszej zamiany na lokale użytkowe, dokonanie zamiany posiadanego prawa własności (udział 50%) w sumie 34 lokali mieszkalnych (15 lokali przy ul. [...] [...] i [...], ul. [...] [...] oraz [...] lokali przy ul. [...]) z Gminą Miejską [...] na udział w prawie własności lokali nr [...], [...], [...] i [...] w [...] przy ul. [...] oraz wniesienie dopłat z tytułu różnicy wartości zamienianych nieruchomości, uzyskanie zgody Wspólnoty Mieszkaniowej w budynku przy ul. [...] nr [...] na zamontowanie bankomatu oraz zawarcie umowy z D Sp. z o.o. na zainstalowanie bankomatu na terenie ww. nieruchomości, zawarcie umów o zniesienie współwłasności i ustanowienie odrębnej własności 7 lokali przy ul. [...] nr [...], [...], [...].

Z kolei o skali prowadzonej działalności świadczy fakt, iż przedmiotem umów najmu było ogółem 16 lokali oraz wydzielone miejsce pod bankomat, znajdujących się na terenie 6 ulic miasta [...] w 9 lokalizacjach, obowiązywanie w badanym okresie 23 umów najmu, na okoliczność których wystawiono łącznie 78 faktur VAT, z których przychody w badanym okresie przekroczyły kwotę 1 miliona złotych.

Ponadto, na co zwrócono uwagę, najem był skierowany przede wszystkim do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i dotyczył długich okresów, o czym świadczą umowy najmu zawarte w latach poprzednich oraz kontynuowane w badanym okresie, np. umowa najmu z 8.05.2007 r. z B Sp. z o.o., z C Sp. z o.o. z 25.04.2007 r., z D Sp. z o.o. z 16.03.2011r., z B. W. i V. S. z dnia 31.10.2008 r., z podmiotem F z lutego 2010 r. Również te okoliczności świadczonych usług najmu, są zdaniem organu charakterystyczne dla działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, na podstawie ustalonego stanu faktycznego oraz przytoczonych przepisów prawa, w ocenie organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo stwierdził, że najem wykonywany w sposób wynikający z ustalonego i opisanego powyżej stanu faktycznego spełnia przesłanki uznania go za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów updof, gdyż profesjonalny, zarobkowy, zorganizowany i ciągły charakter prowadzonego najmu nieruchomości oraz podejmowane przez podatnika czynności, wypełniają przesłanki zawarte w art. 5a pkt 6 updof. Tym samym nie stanowił on źródła przychodów, o którym mowa w art. 6 ust. 1a updof, za które to podatnik uznał przychody z najmu w swoim zeznaniu PIT-28 z dnia 30.01.2016 r.

Ustalając wysokość dochodu z tytułu najmu stwierdzono, że zostały one uzyskane w wysokości 1.027.623,20 zł, zgodnie z fakturami zawartymi w Tabeli nr 1. Ponadto w toku postępowania ustalono, że podatnik wystawił też faktury za wywóz śmieci dot. bezpośrednio wynajmowanych nieruchomości na łączną kwotę 17.896,37 zł. Ponieważ w toku zarówno przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej, jak i prowadzonego postępowania podatkowego podatnik nie przedłożył faktur dokumentujących nabycie przez niego ww. usług wywozu śmieci, a tym samym przychody w łącznej kwocie 17.896.37 zł wynikające z faktur VAT z tytułu wywozu śmieci stanowią w całości przychód z prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem łączne przychody podatnika z omawianego wyżej źródła przychodów wyniosły 1.045.519,57 zł (1.027.623,20 zł+ 17.896,37 zł).

Jednocześnie organ I instancji prawidłowo uwzględnił w dokonanym rozliczeniu poniesione przez podatnika w 2015 roku koszty uzyskania przychodów w łącznej kwocie 105.095,11 zł. Koszty te zostały ustalone w oparciu o wyjaśnienia samego podatnika zawarte w piśmie z 18.01.2018 r., jak też w oparciu o dowody znajdujące się w aktach sprawy prowadzonej wobec U. P., z którą to działalność w zakresie najmu była prowadzona wspólnie.

W kosztach uzyskania przychodów nie uwzględniono natomiast, czego domagała się strona, odsetek i różnic kursowych od kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości, potwierdzony umową przedwstępną. Jak bowiem wynika z akt sprawy, przedmiotowy kredyt gotówkowy uzyskany został na podstawie umowy nr [...] z 5.07.2007 r. według wyjaśnień samego podatnika zawartych w piśmie z 29.03.2018 r., został zaciągnięty na "zakup nieruchomości [...]", przy czym umowa ta do tej pory nie została zrealizowana ze względu na prowadzone sprawy spadkowe. Ponadto, jak wynika z treści Umowy przedwstępnej sprzedaży z 20.08.2007 r. zawartej w firmie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] dot. ww. nieruchomości przy ul. [...], stroną tej umowy nie był podatnik, ale U. P., która w momencie zawierania tej umowy była - według oświadczenia odnotowanego w akcie notarialnym - stanu wolnego (pkt V umowy karta 1872 akt sprawy). W związku z powyższym, organ I instancji prawidłowo stwierdził, że brak jest podstaw do uznania związku poniesionych kosztów związanych z ww. kredytem gotówkowym z przychodami podatnika uzyskiwanymi z tytułu wynajmu w roku 2015 nieruchomości.

W toku postępowania podatnik dodatkowo w piśmie z 23.02.2018 r. wyjaśnił, że w 2015 roku prowadził ewidencję środków trwałych, obejmującą nieruchomości będące przedmiotem najmu, jednakże amortyzacja nie była ujmowana w kosztach podatkowych, ponieważ dokonywał rozliczenia się na zasadach ryczałtu ewidencjonowanego. Z kolei w odpowiedzi na wezwanie organu m.in. o przedłożenie ewidencji środków trwałych oraz podstawy ustalenia wartości początkowej poszczególnych środków trwałych (pisma z 5.03.2018 r. i z 27.03.2018 r.) poinformował, że w związku z tym, iż uzyskiwał przychody z tytułu najmu opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym, nie był zobligowany do ewidencjonowania kosztów dla celów podatkowych, nie była prowadzona ewidencja środków trwałych i nie były dokonywane odpisy amortyzacyjne.

W tym stanie rzeczy, organ odwoławczy, mając na uwadze przepis art. 22n ust 6 updof który stanowi, że w razie braku ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów uznał, że do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie (lub wytworzenie) środka trwałego nie jest wystarczające wykazanie przez podatnika, że dany środek nabył (wytworzył) i że, co do zasady, może on podlegać amortyzacji. Posiadanie przez podatnika właściwie prowadzonej ewidencji obejmującej środek trwały, na którego poniesione wydatki mają być zaliczone do kosztów, jest więc niezbędne dla dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Ustosunkowując się natomiast do kwestii dotyczącej wskazanego jako dowód protokołu z postępowania kontrolnego przeprowadzonego w 2012 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r., gdzie, jak wskazał pełnomocnik w odwołaniu, nie stwierdzono nieprawidłowości, a sposób rozliczenia tego podatku był taki sam jak w roku 2015, stwierdzono, że wprawdzie protokół ten nie został przedłożony zarówno w toku kontroli celno-skarbowej jak i postępowania podatkowego, jednakże, jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego, stan faktyczny w 2009 r. znacząco odbiegał od stanu faktycznego ustalonego w 2015 r.

Końcowo organ odwoławczy przedstawił, za organem I instancji, identyczne wyliczenie zobowiązania podatkowego podatnika w podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2015 z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, podkreślając, że skoro on sam zdecydował się na opodatkowanie dochodów z działalności gospodarczej podatkiem liniowym, tj.: wg stawki 19%, to ta sama forma opodatkowania obowiązuje w stosunku do wszystkich osiągniętych dochodów z tej działalności, zarówno z działalności jednoosobowej w zakresie najmu nieruchomości, jak i prowadzonej w formie spółki jawnej.

W skardze wniesionej do tut. Sądu przez ustanowionego w sprawie pełnomocnika, skarżący wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych, poniósł zarzuty naruszenia:

1.przepisów prawa procesowego, tj.:

a) art. 120 i art. 121 § 1 op, poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego, w szczególności poprzez subiektywną i wybiórczą ocenę materiału dowodowego, potwierdzającą z góry przyjęte, niekorzystne dla podatnika stanowisko oraz łamanie zasady słuszności i sprawiedliwości podatkowej a także zasady nakazującej orzekanie w razie wątpliwości (w sprawach trudnych) na korzyść podatnika;

b) art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 op, poprzez niepodjęcie wszystkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz rzetelnego rozpatrzenia niniejszej sprawy, a także dokonanie subiektywnej i wybiórczej analizy materiału dowodowego oraz sprzecznych z zasadami doświadczenia życiowego wnioskowań, co doprowadziło w konsekwencji do stwierdzenia, iż skarżący nieprawidłowo rozliczył podatek dochodowy za 2015 r.;

2.przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 5a pkt 6 updof, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że do uznania określonych czynności za działalność gospodarczą, wystarczające jest spełnienie łącznie trzech warunków (działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany oraz w sposób ciągły) i pominięcie przewidzianego przez ten przepis wyłączenia spod definicji działalności gospodarczej czynności, z których przychody są zaliczane do innych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-9 updof, co skutkowało naruszeniem art. 10 ust. 1 pkt.6 updof, poprzez jego niezastosowanie, pomimo tego, że najem nie dotyczył składników związanych z działalnością gospodarczą, w związku z czym przychody uzyskiwane z najmu należało uznać za odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodów, oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 updof, poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie wskutek uznania, że w opisanym stanie faktycznym najem stanowi działalność gospodarczą,

b)przepisów art. 1 pkt 2 oraz art. 6 ust.1a uzpdof, poprzez uznanie że przepisy te nie będą miały zastosowania bowiem opodatkowanie przychodów z najmu nieruchomości ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych jest w tym przypadku niemożliwe

W uzasadnieniu skargi skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organów, że w zaistniałym w sprawie stanie faktycznym nie mają zastosowania przepisy art. 1 pkt 2 oraz art. 6 ust. 1a updof, które to stanowisko wynika z błędnej wykładni art. 5a pkt 6 updof, polegającej na przyjęciu, że do uznania określonych czynności za działalność gospodarczą, wystarczające jest spełnienie łącznie trzech warunków (działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany oraz w sposób ciągły). Pominięto natomiast przesłankę negatywną wymienioną w tymże przepisie wskazującą na konieczność wyłączenia spod definicji działalności gospodarczej, przychodów zaliczanych do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-9 updof. Ta zaś wadliwość w stosowaniu przez organ podatkowy odpowiednich regulacji prawnych do określonego stanu faktycznego, według pełnomocnika skarżącego skutkowała bezpodstawnym i błędnym uznaniem, że świadczony przez skarżącego najem stanowi działalność gospodarczą, a uzyskane z tego tytułu przychody należy zaliczyć do przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof, w sytuacji, gdy nie dotyczył on składników związanych z działalnością gospodarczą (składniki te jak twierdzi skarżący stanowiły jego majątek prywatny; nieruchomości tych nie wprowadzono do ewidencji środków trwałych i nie amortyzowano). Zdaniem pełnomocnika, kluczowym dla rozróżnienia pomiędzy najmem rzeczy w ramach zarządu majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą, a najmem rzeczy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jest zamiar samego podatnika (na potwierdzenie swojego stanowiska przywołał wyroki: NSA z dnia 14.08.2008 r. sygn. akt II FSK 678/08, z dnia 06.03.2013 r. sygn. akt II FSK 1364/11, z dnia 14.11.2014 r. sygn. akt II FSK 2446/12 oraz wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28.06.2017 r. sygn. akt I SA/Gd 727/17 i uchwała 7 sędziów NSA z dnia 21.11.2013 r. sygn. akt II FPS 1/13). Ponadto jak dalej zauważył, właściwego ustalenia relacji pomiędzy art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 updof, a art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy dokonał NSA w wyrokach z dnia 11.08.2017 r. sygn. akt II FSK 1940/15, z dnia 09.04.2015 r. sygn. akt II FSK 773/13, z dnia 04.03.2015 r. sygn. akt II FSK 588/14, z dnia 03.07.2013 r. sygn. akt II FSK 2110/11.

Według skarżącego, nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu, że tyko działalność o charakterze incydentalnym, okazjonalnym w zakresie najmu może stanowić odrębne źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 updof. Zgodnie z art. 659 § 1 kodeksu cywilnego przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Najem dotyczy również lokali (art. 680 k.c.). Nie ulega przy tym wątpliwości, że umowa najmu zawierana jest co do zasady w celu zarobkowym we własnym imieniu i na własny rachunek. Konstytutywnym elementem najmu jest także jego ciągłość, powtarzalność wzajemnych świadczeń tak wynajmującego, jak i najemcy. Zakup i posiadanie nieruchomości może być wynikiem lokowania kapitału przez osoby, które nie trudnią się działalnością gospodarczą. Czynsz najmu w takim przypadku, jako pożytek cywilny, związany jest przede wszystkim z posiadaniem określonego majątku. Z natury rzeczy podpisanie umowy najmu wymaga pewnego profesjonalizmu, a realizacja przez wynajmującego praw i obowiązków z niej wynikających wiąże się z określonym stopniem zorganizowania. Czynności podejmowane w zakresie najmu czy też dzierżawy nieruchomości z istoty swojej wypełniają cechy charakteryzujące działalność gospodarczą i kryteria wymienione w art. 5a pkt 6 updof, jednak nie oznacza to automatycznie, że przychody uzyskiwane z tego tytułu winny być kwalifikowane do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przepis art. 10 ust. 1 pkt 6 updof w sposób wyraźny wyodrębnia, jako osobne źródło przychodów, m.in. najem i dzierżawę bez rozróżnienia rozmiarów tej aktywności, a jednocześnie z końcowego fragmentu tej normy wynika, że jedynym kryterium wyłączającym zastosowanie tego przepisu, w odniesieniu do umów najmu czy też dzierżawy, jest związanie składników majątkowych będących przedmiotem takiego stosunku prawnego z działalnością gospodarczą. Takie zaś związanie nieruchomości skarżącego, jako jego składników majątkowych, z jego działalnością gospodarczą nie ma miejsca.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko uprzednio wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo na rozprawie pełnomocnik organu odwołał się do wyroku WSA w Krakowie o sygn. akt I SA/Kr dotyczącego drugiego ze współwłaścicieli części spornych także w niniejszej sprawie nieruchomości położonych w [...].

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w sposób określony w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2018 r., poz. 1302 - dalej w skrócie "ppsa") stwierdzić należy, że brak jest podstaw do jej uchylenia. Zgodnie z powołanym przepisem decyzja lub postanowienie podlega uchyleniu, jeśli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub też gdy stwierdzi naruszenie prawa stanowiące podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa). Przy czym w myśl art. 134 § 1 ppsa, Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania).

Dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, Sąd za podstawę rozstrzygnięcia przyjął ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe albowiem stan faktyczny został ustalony przez te organy z zachowaniem reguł procedury administracyjnej, nie naruszając tym samym wskazywanych w skardze zasad przewidzianych w art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 op. Wbrew zarzutom skargi nie doszło też, w procesie rekonstrukcji stanu faktycznego dotyczącej spornej w niniejszej sprawie kwestii najmu przez skarżącego określonych nieruchomości położonych w [...], do naruszenia art. 180 § 1. art. 187 § 1. art. 191 op.

Zdaniem Sądu, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia i wyczerpuje wymagania określone w art. 122 i art. 187 § 1 op. Poczynione w sprawie ustalenia znajdują bowiem pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, który Sąd uznaje za kompletny i wszechstronnie rozpatrzony. Organy obu instancji wykazały, na podstawie jakich dowodów ustalony został stan faktyczny sprawy, którym dowodom i z jakich przyczyn odmówiono wiarygodności, oraz jakie znaczenie dla sprawy mają poszczególne dowody lub grupy dowodów. Stanowisko swoje w tym zakresie organy przekonująco uzasadniły w sposób odpowiadający kryteriom określonym w art. 210 § 4 op. Także ocena zgromadzonych dowodów została przeprowadzona w sposób odpowiadający wymogom art. 191 op, tj. na podstawie własnego przekonania organów, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Istotnym jest w tym miejscu zaznaczenie, iż korzystając z przysługującego prawa do swobodnej oceny dowodów, organy dokonały jej w odniesieniu do stanu faktycznego stwierdzonego w spornym w sprawie roku 2015, a zatem nie zajmowały stanowiska co do oceny stanu faktycznego jaki ewentualnie miał miejsce w roku 2009, w stosunku do którego, według pełnomocnika skarżącego zostało przeprowadzone w 2012 r. postępowanie kontrolne przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. (protokół ten nie został przedłożony zarówno w toku kontroli celno-skarbowej jak i postępowania podatkowego, a także na etapie postępowania sądowego).

Jeśli zaś chodzi o zasadniczą istotę sporu, to sprowadza się ona do wykładni przepisów art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 6 oraz art. 5a pkt 6 updof z jednoczesnym uwzględnieniem przywołanej przez organ regulacji art. 14 ust. 2 pkt 11 updof.

Należy zatem wskazać, że w art. 10 ust.1 updof zostały wymienione źródła uzyskania przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W pkt 3 wymieniono pozarolniczą działalność gospodarczą, a w pkt 6 - najem, podnajmem, dzierżawę, poddzierżawę i umowy o podobnym charakterze, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Natomiast w art. 5a pkt 6 updof zamieszczono definicję legalną działalności gospodarczej, stanowiąc - w zakresie istotnym dla tej sprawy - że jest nią "działalność zarobkowa, m.in.: a) wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa, prowadzona we własnym imieniu bez względu na rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-9".

Z kolei art. 14 tej ustawy, regulujący szczegółowo przychód z działalności gospodarczej, stanowi w ust. 2 pkt 11, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Zestawienie treści tego ostatniego przepisu z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 6 updof prowadzi do wniosku, że w przypadku, gdy najem dotyczy składnika majątku związanego z działalnością gospodarczą, przychody uzyskane z tego tytułu kwalifikuje się do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, zaś w sytuacji, gdy najem nie dotyczy takiego składnika (ów składnik majątku nie jest związany z działalnością gospodarczą), przychód z tego tytułu należy kwalifikować do źródła przychodów z najmu. Również przepis art. 2 ust. 1a uzpdof stanowi, że osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu najmu (...), jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Przy czym przez pozarolniczą działalność gospodarczą (na gruncie ustawy o podatku zryczałtowanym) należy rozumieć działalność gospodarczą w rozumieniu updof.

Jak wynika z przywołanych wyżej unormowań prawnych, aby przychód z najmu uznać za odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodów, musi on dotyczyć składników majątku niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Ponieważ aktywność gospodarczą podmiotu w zakresie najmu można kwalifikować zarówno do najmu, jak i do przychodów z działalności gospodarczej, istotne w sprawie stało się określenie relacji pomiędzy art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 6, określających - każdy z nich - odrębne źródło przychodów. Na tym tle rodzą się liczne wątpliwości, albowiem - co potwierdza orzecznictwo - z treści tych norm trudno wyinterpretować w sposób jednoznaczny, gdzie przebiega granica między tym, co stanowi obrót nieprofesjonalny, a tym co należy rozpoznawać jako czynności związane z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej (por. wyroki NSA z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 379/14; z dnia 9 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 1423/14; z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13; z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14; z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2110/11 i in. - wszystkie orzeczenia oraz dalsze przytaczane w tym uzasadnieniu dostępne na stronie internetowej NSA http//:orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dodatkowo wątpliwości te mogą zwłaszcza dotyczyć sytuacji, gdy - tak jak w tej sprawie - podatnik sam nie definiuje czynności polegających na najmie, jako podejmowanych przez niego w ramach działalności gospodarczej (np. nie dokonuje stosownego zgłoszenia do ewidencji działalności gospodarczej lub do innych rejestrów).

Wątpliwości te wiążą się również z "zacieraniem się w praktyce obrotu nieruchomościami granicy pomiędzy tym, co wykazuje cechy profesjonalnego obrotu handlowego, a co stanowi jeszcze wyprzedaż majątku osobistego, w ramach normalnego zarządu własnym mieniem" (por. wyrok z dnia 4 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 855/14 - co zdaniem Sądu orzekającego w tej sprawie dotyczy również uczestnictwa w profesjonalnym świadczeniu usług najmu).

Z definicji zawartej w art. 5a pkt 6 updof wynika, że dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą konieczne jest łączne spełnienie trzech warunków: (1) zarobkowy charakter - a więc prowadzenie jej w celu osiągnięcia dochodu; przy czym nawet strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej zarobkowego charakteru, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu; (2) wykonywanie sposób ciągły - co nie może być jednak rozumiane jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy; kluczowy jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu - przy czym o ciągłości, w przypadku najmu, nie przesądza wynajmowania danej nieruchomości przez kilka lat, lecz powtarzalność podejmowanych działań; wykonywanie działalności w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, nie okazjonalny. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń; (3) prowadzenie w sposób zorganizowany - co oznacza, że podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym to prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny i uporządkowany. Z kolei działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki.

Dodatkowo wskazać należy na dominujący w judykaturze pogląd, formułowany na tle przytoczonej definicji działalności gospodarczej, że zamiar podatnika o zastosowaniu określonej kwalifikacji przychodów ze sprzedaży o tyle nie ma znaczenia, iż nie należy on do tych cech, które mogłyby różnicować działalność gospodarczą, np. w zakresie handlu, od sprzedaży mienia osobistego (por. m.in. wyrok z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 1512/12). Wskazuje się, że działalność gospodarcza jest zjawiskiem - ciągiem zdarzeń faktycznych - o charakterze obiektywnym, a więc dla uzasadnionej oceny odnośnie jej zaistnienia podstawowego lub przesądzającego znaczenia nie może mieć tylko formalne oświadczenie konkretnego podmiotu, że działalność gospodarczą prowadzi lub jej nie prowadzi albo też, że uległa ona zawieszeniu (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2563/10).

Od tej ogólnej reguły orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wprowadziło jednak w określonych przypadkach odstępstwa, formułując pogląd, że w pewnych przypadkach podatnik sam może zadecydować o kwalifikacji uzyskiwanych przez niego przychodów do określonego źródła, a więc dokonać wyboru innego źródła niż wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof., mimo że obiektywnie wypełnione zostały przesłanki z art. 5a pkt 6 updof (co dotyczy np. wynagrodzenia pełnomocnika ustanowionego z urzędu czy przychodów uzyskiwanych przez sportowców - por. uchwały NSA: z dnia 21 października 2013 r. II FPS 1/13 i z dnia 22 czerwca 2015 r., II FPS 1/14). Zdaniem Sądu, te szczególne przypadki w niniejszej sprawie nie występują.

Jak wynika z art. 10 ust. 1 pkt 6 i art. 14 ust. 2 pkt 11 updof, przesądzenie, że najem dotyczy składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (przy przedstawionej powyżej wykładni tego pojęcia na gruncie updof), jest równoznaczne z wykluczeniem możliwości zakwalifikowania go do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 updof. W rezultacie taki najem musi zostać zakwalifikowany do źródła przychodów w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej, a to wyklucza opodatkowanie ryczałtem, stosownie do art. 2 ust. 1a updof. Stanowisko takie znajduje oparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z 7 lutego 2017 r., II FSK 4025/14 stwierdził, że dla kwalifikacji przychodów uzyskanych ze sprzedaży składników majątkowych do przychodów ze źródła regulowanego tym przepisem (tu: najem), bądź przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3) decydujące znaczenie będzie miało ustalenie, czy stanowią one wynik aktywności podatnika, której można przypisać cechy pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 updof. Rzeczywistą formę prawną działalności gospodarczej podatnika ("zorganizowanie prawne") można ustalić dopiero po stwierdzeniu, że prowadzi on samodzielnie działalność funkcjonalnie i organizacyjnie przygotowaną do realizacji celu zarobkowego oraz, że ma ona charakter ciągły. Pomimo tego, że wyrok ten zapadł na tle stanu prawnego odnoszącego się do relacji pomiędzy art. 10 ust. 1 punktem 3 a punktem 8 tej updof., to jednak, ze względu na zawarte w tymże punkcie 8 podobne zastrzeżenie wyłączające (pkt 8 -"jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej"; pkt 6 - "z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą") zaprezentowana tam argumentacja ma w tym zakresie zastosowanie także w tej sprawie.

Mając na uwadze powyższe uwagi Sądu, w rozpoznawanej obecnie sprawie celowym, a wręcz niezbędnym stało się dokonane oceny zaskarżonej decyzji pod kątem, czy można - tak jak to uczyniły organy podatkowe obu instancji - przypisać działaniom skarżącego taką aktywność, którą w konsekwencji można już w rozumieniu art. 5a pkt 6 updof uznać za działalność gospodarczą w zakresie najmu lokali.

W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy w pełni pozwalał na stwierdzenie, iż w realiach niniejszej sprawy zostały spełnione przesłanki do uznania podejmowanych przez podatnika działań zakresie najmu nieruchomości, w tym lokali użytkowych, lokalu mieszkalnego oraz części elewacji budynku, jako zorganizowaną działalność gospodarczą.

W tej kwestii organ zasadnie wskazał na zawarcie przez podatnika umów kredytu na zakup nieruchomości, ustanowienie odrębnego prawa własności do lokali mieszkalnych należących uprzednio do niego w celu ich dalszej zamiany na lokale użytkowe, dokonanie zamiany posiadanego prawa własności (udział 50%) w sumie 34 lokali mieszkalnych (15 lokali przy ul. [...] [...] i [...]. ul. [...] [...] oraz [...] lokali przy ul. [...]) z Gminą Miejska [...] na udział w prawie własności lokali nr [...], [...], [...] i [...] w [...] przy ul. [...] oraz wniesienie dopłat z tytułu różnicy wartości zamienianych nieruchomości, uzyskanie zgody Wspólnoty Mieszkaniowej w budynku przy ul. [...] nr [...] na zamontowanie bankomatu oraz zawarcie umowy z D Sp. z o.o. na zainstalowanie bankomatu na terenie ww. nieruchomości, zawarcie umów o zniesienie współwłasności i ustanowienie odrębnej własności 7 lokali przy ul. [...] nr [...], [...]. [...].

W ocenie Sądu, to w dużej mierze te ww. działania skarżącego - zmierzające do uzyskania własności/współwłasności lokali w atrakcyjnych miejscach i co istotne w dużej mierze przeznaczonych na lokale użytkowe, świadczy o tym, iż nosiły już one charakter zaplanowany, systematyczny i uporządkowany. Działania te stanowiły zatem realizację określonych zamierzeń podatnika, podporządkowanych obowiązującym regułom, normom i służącym osiągnięciu celu gospodarczego. Przykładem takich działań podatnika jest ul. [...] i wynajmowane tam lokale użytkowe nr [...] i [...] do których to podatnik uzyskał 50 % udział w prawie ich własności w wyniku zamiany posiadanego przez niego prawa własności 15 lokali mieszkalnych (podkreślenie Sądu) znajdujących się w [...], przy ul. [...]. ul. [...]. ul. [...] oraz dopłaty z tytułu różnicy wartości zamienianych nieruchomości, na podstawie umowy z 10.01.2007 r. zawartej z Gminą Miejską [...], jak również na podstawie umowy sprzedaży z 25.06.2007 r., czy też prawa własności (udział 50%) położonych w tym samym budynku lokali użytkowych nr [...] i [...] uzyskanych w zamian za przekazanie na rzecz Gminy Miejskiej [...] prawa własności (udział 50%) 19 lokali (podkreślenie Sądu) w [...] przy ul. [...] numery [...], [...], [...], [...], [...], za dopłatą z tytułu różnicy wartości zamienianych nieruchomości.

W ocenie Sądu, skala tych działań podatnika w powiązaniu z faktem, że zarówno te lokale jak i pozostałe lokale sporne w niniejszej sprawie były w 2015 r. przedmiotem umów najmu (było to ogółem 16 lokali oraz wydzielone miejsce pod bankomat, znajdujących się na terenie 6 ulic miasta [...] w 9 lokalizacjach, obowiązywanie w badanym okresie 23 umów najmu, na okoliczność których wystawiono łącznie 78 faktur VAT, a z których to przychody w badanym okresie przekroczyły kwotę 1 miliona złotych), w pełni uzasadniały stanowisko organów podatkowych, iż podejmowane przez skarżącego działania były charakterystyczne dla działalności gospodarczej.

Dlatego też, wbrew stanowisku skarżącego, przychodów osiągniętych z tytułu najmu przedmiotowych nieruchomości nie można zaliczyć do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 updof, w szczególności do źródła przychodów o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 tejże ustawy. Wskazane wyżej okoliczności faktyczne sprawy nie pozwalają, zdaniem Sądu, stwierdzić, że przedmiotem najmu są składniki majątku prywatnego, nie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, w sytuacji, gdy podejmowane przez skarżącego działania w tymże zakresie są działaniami o charakterze zarobkowym, prowadzonymi we własnym imieniu, w sposób zorganizowany i ciągły. Same twierdzenia skarżącego o nie wykonywaniu działalności gospodarczej, co sprowadza się do kwestionowania związku danego składnika z tą działalnością, nie mogą mieć znaczenia przesądzającego o tym, iż nie jest w rzeczywistości prowadzona już działalność gospodarcza, o jakiej mowa w art. 5a pkt 6 updof. Działalność gospodarcza to bowiem ciąg zdarzeń faktycznych o charakterze obiektywnym, a nie deklaracja podatnika.

Także okoliczność, że przedmiotowe nieruchomości nigdy nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych nie może być decydująca w dokonaniu kwalifikacji przychodu z tytułu najmu nieruchomości. Istotnym bowiem elementem jest tu charakter oraz zakres wykonywanych czynności. Jeżeli najem nieruchomości spełnia warunki do zaliczenia tej czynności do działalności gospodarczej, to prowadzący ją może skorzystać z możliwości wykazania kosztów w postaci odpisów amortyzacyjnych od posiadanych nieruchomości, pod warunkiem wprowadzenia do ewidencji środków trwałych tych nieruchomości i dokonywania ich amortyzacji. Rezygnując z w/w czynności podatnik rezygnuje z możliwości obniżenia przychodu o koszty jakie stanowią odpisy amortyzacyjne.

W tym miejscu Sąd dodatkowo zauważa, że w toku postępowania podatnik w piśmie z 23.02.2018 r. wyjaśnił, że w 2015 roku prowadził ewidencję środków trwałych, obejmującą nieruchomości będące przedmiotem najmu, jednakże amortyzacja nie była ujmowana w kosztach podatkowych, ponieważ dokonywał rozliczenia się na zasadach ryczałtu ewidencjonowanego. Z kolei w odpowiedzi na wezwanie organu m.in. o przedłożenie ewidencji środków trwałych oraz podstawy ustalenia wartości początkowej poszczególnych środków trwałych (pisma z 5.03.2018 r. i z 27.03.2018 r.) poinformował, że w związku z tym, iż uzyskiwał przychody z tytułu najmu opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym, nie był zobligowany do ewidencjonowania kosztów dla celów podatkowych, nie była prowadzona ewidencja środków trwałych i nie były dokonywane odpisy amortyzacyjne.

Jedynie na marginesie Sąd zauważa, że z tych twierdzeń samego podatnika wynika, że powodem nie skorzystania z prawa do uwzględniania w kosztach podatkowych odpisów amortyzacyjnych, było jak się obecnie okazało, błędne jego przeświadczenie o przysługiwaniu mu prawa do rozliczenia się na zasadach ryczałtu ewidencjonowanego. Wprawdzie z uwagi na objecie przez organy podatkowe jego przychodów uzyskiwanych z najmu rozliczeniem na zasadach przewidzianych w updof (a nie na podstawie uzpdof jak dokonywał tego sam podatnik) możliwym stało się ujecie w kosztach podatkowych odpisów amortyzacyjnych, jednakże skarżący, pomimo skierowania do niego stosownych wezwań, nie przedłożył organom podatkowym ewidencji środków trwałych oraz nie wskazał podstawy ustalenia wartości początkowej poszczególnych środków trwałych. To zaś zgodnie z art. 22n ust 6 updof nie pozwalało na zaliczenie odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów.

Zasadnie też organ nie uznał za koszty podatkowe omawianego roku odsetek i różnic kursowych od kredytu zaciągniętego nie przez niego samego. W tej kwestii organ szczegółowo i prawidłowo uzasadnił swoje stanowisko w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a na etapie postępowania sądowego to jego stanowisko nie było już kwestionowane.

Mając na uwadze powyższe, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ppsa.