Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 830/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 170
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 187, art. 191, art. 199apar. 3, art. 229
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Beata Cieloch, Protokolant Tomasz Jankowski, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 20 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Op 412/09 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 8 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 stycznia 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę M. K.na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 8 lipca 2009 r. w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r.

2. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzją z dnia 30 sierpnia 2006 r. ustalił skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 301.845,00 zł. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. W uzasadnieniu wskazano, że wydatki skarżącego, który w 2003 r. pozostawał w rozdzielności majątkowej z żoną E.K., ustalono na 1.937.433,21 zł. Do wykazanych wydatków organ pierwszej instancji przyjął również szacunkową wartość kosztów utrzymania w kwocie 7.860,48zł, wynikającą z danych statystycznych Głównego Urzędu Statystycznego dotyczących przeciętnych kosztów utrzymania w 2003 r. oraz kosztów utrzymania dzieci w wysokości 7.200 zł. Uznano także, że podatnik posiadał na dzień 31 grudnia 2003 r. środki pieniężne na rachunku bankowym w wysokości 9. 318,39 zł. Natomiast stan środków pieniężnych na rachunku bankowym podatnika na 1 stycznia 2003 r. wynosił 464,01 zł.

Organ podatkowy uznał, że nie zasługiwały na uwzględnienie argumenty skarżącego jakoby dysponował kwotą 400.000zł, jaką otrzymał tytułem zaliczki na poczet sprzedaży spółce G. sp. z o.o. w roku 2004 za kwotę 800.000 zł nieruchomości położonej w N. przy ul. P. 21, ponieważ w akcie notarialnym wskazano, że cała należna cena zostanie przekazana po przeniesieniu własności.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w O. stwierdził, że zobowiązanie podatkowe zostało ustalone w niższej kwocie, niż to wynikało z obowiązujących przepisów prawa podatkowego - art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2001 r. Nr 134 poz. 1509 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.).

Postanowieniem z dnia 29 grudnia 2008 r. na podstawie art. 230 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) sprawę przekazano Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w O. celem dokonania wymiaru uzupełniającego i zmiany dotychczasowej decyzji.

Decyzją z dnia 9 lutego 2009r. po uwzględnieniu wskazania organu odwoławczego, dokonano wymiaru uzupełniającego i zmiany decyzji z dnia 30 sierpnia 2006 r. ustalając zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003r. w wysokości 324.698,00zł, przyjmując podstawę opodatkowania w kwocie 432.930,00zł.

Po rozpatrzeniu odwołań skarżącego z dnia 13 września 2006 r. oraz dnia 24 lutego 2009r., Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z 8 lipca 2009 r. utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy, nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów podnoszonych w odwołaniach. Wyjaśniono, że w toku postępowania odwoławczego wnioskami z dnia 23 lutego 2007 r. i 18 kwietnia 2007 r. skarżący wniósł o zawieszenie postępowania w sprawie, w których wskazał, że do Sądu Okręgowego w O. złożony został pozew o wydanie w postępowaniu upominawczym nakazu zapłaty przez J.S. kwoty 250.000 zł, w związku z zawartą między stronami w dniu 18 grudnia 2000 r. umową depozytu nieprawidłowego oraz, że Prokuratura Okręgowa w K. prowadzi postępowanie w sprawie składania fałszywych zeznań przez K.S., który był przesłuchiwany w toku postępowania kontrolnego skarbowego. Postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej odmawiające zawieszenia postępowania zostały zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wyrokami z dnia 5 września 2007r. sygn. akt I SA/Op 223/07 oraz z dnia 1 października 2007r. sygn. akt I SA/Op 287/07 oddalił skargi w tym zakresie. Od wyroku z dnia 1 października 2007r. złożona została przez pełnomocnika podatnika skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który została oddalona wyrokiem z dnia 22 października 2008 r. (sygn. akt II FSK 1941/07).

Po rozpatrzeniu powyższej kwestii organ drugiej instancji wydał decyzję z dnia 8 lipca 2009 r., w której utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 sierpnia 2006 r., zmienioną w wyniku wymiaru uzupełniającego decyzją tego organu z dnia 9 lutego 2009 r. W uzasadnieniu wskazano, że dla rozpatrywanej sprawy miało znaczenie rozstrzygnięcie dotyczące rozliczenia tego samego podatku za 2002 r., w którym wskazano, iż wystąpił niedobór środków płatniczych na sfinansowanie wydatków tego roku, skutkiem czego w 2003 r. nie było możliwe pokrycie wydatków z dochodów i mienia z okresów poprzednich. Podkreślono, że kwestią sporną było nieuwzględnienie umowy pożyczki z dnia 9 września 2003 r. w kwocie 400.000,00 zł, na podstawie której podatnik miał otrzymać w/w kwotę do dyspozycji tytułem zaliczki na poczet sprzedaży nieruchomość. Jednak w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w umowie nie wskazano, że na poczet sprzedaży nieruchomości zostanie przekazana jakakolwiek zaliczka pieniężna. Podkreślono, że zeznania świadków nie mogły stanowić podstawy do uznania przebiegu zdarzeń wbrew zapisom aktu notarialnego.

Organ odwoławczy stwierdził także, że ustalono kwota oszczędności w wysokości 464,01zł wynika z przeprowadzonej analizy złożonego przez stronę w dniu 18 kwietnia 2005 r. oświadczenia majątkowego oraz uzyskanych w latach poprzednich (2000, 2001, 2002) przychodów, jak i ponoszonych za ten okres wydatków, co znalazło odzwierciedlenie w wydanych przez organ pierwszej i drugiej instancji za te lata decyzjach. Wskazano również, że organ ustalając koszty utrzymania dzieci wobec nieprecyzyjnie podanych kosztów utrzymania własnego przyjęto statystyczne koszty utrzymania jednej osoby w 2003r. na poziomie 655,04zł miesięcznie, powiększając je o oświadczone koszty utrzymania dzieci.

3. Na powyższą decyzję skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w której zarzucił błędy w ustaleniach faktycznych oraz naruszenie prawa materialnego poprzez przyjęcie, że skarżący nie ujawnił źródeł przychodów, naruszenie przepisów postępowania tj. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wyrażające się w nieuznaniu, że uzyskano przychód ze środków pochodzących z zaliczki na poczet sprzedaży nieruchomości, a także poprzez przyjęcie, że dowodem na fikcyjność pożyczki jest nieuiszczenie podatku od czynności cywilnoprawnych. Zarzucono również naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy: art. 127, 220 § 1 oraz 229 Ordynacji podatkowej polegające na ograniczeniu prawa strony do dwuinstancyjnego postępowania poprzez przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do uzupełnienia. Zarzucono także błąd w ustaleniach faktycznych przejawiający się w przyjęciu pozornego charakteru umów depozytu zawartych w latach poprzednich, co spowodowało, że stan oszczędności skarżącego na dzień 1 stycznia 2003 r. wynosił 0 zł. oraz art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całości materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi.

W dodatkowym piśmie procesowym z 12 października 2009 r. pełnomocnik skarżącego przesłał kopię aktu oskarżenia skierowanego przez Prokuraturę Okręgową w K. o sygn. akt [...] na okoliczność, że K.S. zeznał nieprawdę na okoliczność zawarcia umowy przechowania środków pieniężnych /umowa depozytu/.W odpowiedzi na powyższe pismo procesowe Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż kwestia składania fałszywych zeznań została omówiona i rozstrzygnięta w decyzji wymiarowej dotyczącej roku 2001.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalając skargę wyjaśnił, że dla ustalenia, czy poniesione przez skarżącego w roku podatkowym wydatki znajdują pokrycie w zgromadzonych przedtem zasobach majątkowych konieczne jest wykazanie, że dochody te utworzyły zasób majątkowy istniejący nadal w momencie rozpoczęcia roku podatkowego poniesienia wydatków. Uznano, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, iż nie doszło do wykonania umowy, zgodnie z którą skarżący otrzymał kwotę 400.000,00 zł tytułem zaliczki na poczet sprzedaży nieruchomości. Słusznie podkreślono w zaskarżonej decyzji, że umowa pożyczki z dnia 9 września 2003 r. zawarta pomiędzy spółką G., a J. S., jako udziałowcem tej spółki, na mocy której skarżący otrzymał powyższą zaliczkę, została zaksięgowana w księgach rachunkowych spółki G. dopiero z dniem 29 kwietnia 2004 r. oraz, że w umowie przedwstępnej kupna sprzedaży nieruchomości zawarto postanowień dotyczących zaliczek, czy zadatków na poczet zakupu nieruchomości. Również z aktu notarialnego wynikało, że zobowiązano się zapłacić sprzedawcy całą należną cenę gotówką niezwłocznie po podpisaniu umowy lub przelewem na wskazane przez niego konto bankowe. Zasadnie zauważono, że zeznania świadków, z których wynikały inne okoliczności niż stwierdzone umową notarialną, nie mogą stanowić podstawy do uznania przebiegu zdarzeń wbrew zapisom aktu notarialnego oraz, że od umowy nie uiszczono podatku od czynności cywilno-prawnych, ani też nie złożono stosownej deklaracji (PCC-l). WSA wskazał także, że organy podatkowe nie naruszyły art. 191 Ordynacji podatkowej, bowiem postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone właściwie. Nie przekroczono także granic swobodnej oceny dowodów analizując cały zebrany materiał dowodowy. Sąd pierwszej instancji uznał również, że organy podatkowe prawidłowo uznały za niezasadne twierdzenia dotyczące posiadania w 2003 r. środków pochodzących z depozytów należy w świetle powołanych wcześniej wyroków. W odniesieniu do powołanego przez skarżącego wyroku sądu cywilnego w postępowaniu upominawczym w sprawie zapłaty roszczenia dotyczącego depozytów wskazano, że podstawą wydania nakazu zapłaty, przy braku sprzeciwu pozwanego, stanowią przytoczone w pozwie twierdzenia powoda dotyczące istnienia i zasadności roszczenia, a nie gromadzenie dowodów w celu dokonania ustaleń z punktu widzenia sprawy podatkowej, które jest obowiązkiem organów skarbowych.

Zdaniem WSA organy podatkowe nie naruszyły także art. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez nieuwzględnienie faktu ujawnienia umów depozytu nieprawidłowego w postępowaniu przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w N. 2 lata przed wszczęciem przedmiotowego postępowania. Skarżący bowiem w ramach postępowania o udzielenie pozwolenia na prowadzenie gier na podstawie ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach losowych i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 1998 r. Nr 102 poz. 650 ze zm.) zwracał się do tego organu jedynie o wydanie zaświadczenia o pokryciu udziałów w spółce z o.o. C. wskazując jako źródło pochodzenia kapitału m.in. umowy depozytu nieprawidłowego. Jednak takie postępowanie polegało jedynie na zbadaniu formalnej poprawności dokumentów przedłożonych przez stronę wnioskującą

W ocenie sądu pierwszej instancji organy podatkowe nie naruszyły także art. 220, 229 Ordynacji podatkowej, ponieważ skarżący od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji odwołał się i uzyskał rozstrzygnięcie drugoinstancyjne.

5. Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego wywiódł skargę kasacyjną, w której na podstawie art.174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.)zarzucił zaskarżonemu naruszenie:

art.3 § 1 p.p.s.a, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, przejawiające się w nienależytej kontroli WSA w Opolu nad prawidłowością postępowania przeprowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej, który wydał zaskarżoną decyzję, a które doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji wydanej przy rażącym naruszeniu licznych przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy;

art.145 §1 pkt.1 lit c) p.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na jego bezzasadnym niezastosowaniu, a w konsekwencji nieuchyleniu zaskarżonej decyzji w całości pomimo tego, że została ona oparta na błędnych ustaleniach faktycznych oraz wydana z naruszeniem licznych przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a polegało na naruszeniu:

• art.127, art. 220 §1 oraz art.229 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie strony prawa do dwuinstancyjnego rozpoznania sprawy;

• art.191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów oraz naruszenie zasady prawdy materialnej i dokonanie błędnych ustaleń faktycznych, wyrażające się w oczywiście bezpodstawnym przyjęciu, iż zawarte przez skarżącego umowy depozytu nieprawidłowego oraz umowa pożyczki zawarta pomiędzy G. sp. z o.o. a J.S. miały pozorny charakter;

• art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez niewystąpienie do sądu powszechnego pomimo istnienia wątpliwości organu o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa wynikającego z umowy pożyczki zawartej pomiędzy firmą G. sp. z o.o. a J.S. na mocy której skarżący otrzymał zaliczkę w kwocie 400.000 zł;

• art.187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy, nieuwzględniający podniesionych przez stronę zastrzeżeń;

­ art.141 § 4 p.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na nienależytym wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia w części dotyczącej zarzutów skargi w zakresie naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisów art.127, art.220 § 1 oraz art.229 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie strony prawa do dwuinstancyjnego rozpoznania sprawy.

­ art.151 p.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a polegające na bezzasadnym zastosowaniu tego przepisu i oddaleniu skargi pomimo tego, iż zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem licznych przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, określonych powyżej, wobec czego skarga powinna zostać uwzględniona;

­ art.141 § 4 p.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a polegające na nienależytym wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia w części dotyczącej oceny zawartej przez spółkę G. sp. z o.o. i J.S. umowy pożyczki inwestycyjnej, na mocy której skarżący otrzymał kwotę 400.000 złotych, w sytuacji, w której strony umowy i skarżący jednoznacznie potwierdzili fakt jej zawarcia, wyrażające się w stwierdzeniu, że zarzuty skargi w powyższym zakresie są bezzasadne, zaś organ prawidłowo dokonał oceny w/w umowy.

­ art.145 § 1 pkt 1 lit a) w związku z art.141 § 4 p.p.s.a., poprzez niewzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych rozpoznawanej sprawy w celu stwierdzenia czy zostało naruszone prawo materialne i czy miało to wpływ na wynik sprawy.

Na podstawie art.174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono ponadto naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, skarżący nie ujawnił źródeł przychodów, w sytuacji gdy zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na to, że źródła przychodu zostały ujawnione w postępowaniu o wydanie zaświadczenia przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w N. dwa lata przed wszczęciem postępowania przez Urząd Kontroli Skarbowej w O.

Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącego od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

1. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.) – Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 2010, nr 1 (34), poz. 1). Nie jest natomiast dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślanie.

W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna oparta została zarówno na zarzucie naruszenia prawa materialnego, jak i na zarzucie naruszenia przepisów postępowania - w sposób mający, w ocenie strony, istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec tego w pierwszej kolejności rozważenia wymaga zasadność zarzutów o charakterze procesowym. Tylko bowiem prawidłowe proceduralnie postępowanie sądowoadministracyjne, w tym poprawnie ocenione przez sąd pierwszej instancji postępowanie administracyjne, pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odnieść się do zarzutu naruszenia prawa materialnego.

2. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenie prawa procesowego wskazują na uchybienie przez sąd pierwszej instancji przepisom postępowania sądowo administracyjnego: art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i a, art. 151 i art. 141 § 4 p.p.s.a., w związku z przepisami Ordynacji podatkowej regulującymi postępowanie podatkowe (art. 127, art. 220 § 1 i art. 229 – w zakresie naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania oraz art. 187 § 1, art. 191, art. 199 a § 3 – w zakresie wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz podjęcia oceny w oparciu o prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy). Zarzuty te odnoszą się do bezpodstawnego pominięcia na pokrycie rozliczanych w 2003r. wydatków kwoty 200 000,- zł z tytułu umowy depozytu nieprawidłowego oraz kwoty 400 000,- zł otrzymanej w 2003r. z tytułu zaliczki związanej ze sprzedażą nieruchomości.

3. Odnośnie pierwszego ze spornych zagadnień dotyczącego umowy depozytu nieprawidłowego trafnie sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że kwestia ta była przedmiotem oceny w sprawach dotyczących opodatkowania podatkiem dochodowym skarżącego z tego samego źródła przychodów w latach poprzednich (2000 – 2002). W tym zakresie wypowiadał się również Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyroki z dnia 22 października 2008r., Sygn. akt II FSK 477/08 -w sprawie opodatkowania za 2000r., z dnia 23 marca 2010r., Sygn. akt II FSK 1841/08 – w sprawie opodatkowania za 2001r., z dnia 23 marca 2010r., Sygn. akt II FSK 775/09 – w sprawie opodatkowania za 2002r.). Wyroki te są prawomocne i zostały doręczone skarżącemu. Zgodnie z oceną wyrażoną w pierwszym z tych wyroków w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania w zakresie odnoszącym się do zgromadzenia materiału dowodowego i oceny dowodów odmawiających uznania na pokrycie rozliczanych w tym roku wydatków kwoty 200 000,-zł pochodzącej z depozytu nieprawidłowego. Uznano tym samym za prawidłową ocenę w tym zakresie wyrażoną wyroku sądu pierwszej instancji z dnia 28 grudnia 2007r., sygn. akt I SA/Op 283/07, że nie były zasadne zarzuty skargi odnoszące się do błędnej oceny dowodów zgłoszonych na poparcie tezy o realności umów depozytowych. Podkreślono, że podniesione przez organy podatkowe argumenty, takie jak: sprzeczności w twierdzeniach świadków i samego skarżącego co do okoliczności przekazywania skarżącemu rzekomo deponowanych środków, dokonywanie przez kontrahentów, którzy byli przedsiębiorcami, znacznych transferów pieniężnych w gotówce, z pominięciem systemu bankowego, którego wykorzystanie w prosty sposób pozwoliłoby udokumentować realność przepływów pieniężnych, nielogiczność depozycji świadków według, których przeznaczone na depozyt dewizy sukcesywnie przywoził do Polski i wymieniał na złotówki, by następnie jednorazowo przekazać je skarżącemu, uzyskiwanie przez przechowawcę pieniędzy wynagrodzenia za przechowanie w sytuacji, gdy miał on możliwość dysponowania cudzymi pieniędzmi, a więc sytuacja odwrotna, od istniejącej na rynku kapitałowym, gdzie za możliwość korzystania z cudzych pieniędzy na własne cele trzeba płacić wynagrodzenie właścicielowi tych pieniędzy i wreszcie nie wykazanie przez skarżącego w zeznaniu podatkowym przychodów rzekomo uzyskanych jako wynagrodzenie za przechowywanie pieniędzy – przemawiają na korzyść oceny dowodów przeprowadzonej przez organy podatkowe, gdyż właśnie taka ocena jawi się jako logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym. Co więcej, zdaniem Sądu to twierdzenia skarżącego w tym względzie tak dalece odbiegają od praktyki życia codziennego i logiki procesów gospodarczych, że bez niepodważalnych dowodów źródłowych, zwłaszcza potwierdzających realność transferów pieniężnych, trudno twierdzeń tych racjonalnie bronić. Ocena ta została potwierdzona w orzeczeniach dotyczących kolejnych lat podatkowych. Dla rozpoznawanej sprawy oznacz to, że skoro skarżący w poprzednich latach nie dysponował tymi środkami, to tym bardziej nie mogły zostać one uznane jako zasoby z lat poprzednich na pokrycie rozliczanych w 2003r. wydatków. Podkreślić należy, że stosownie do zasady wyrażonej w art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Respektowanie tej zasady oznacza, że gwarantuje ona zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy. Jak trafnie wyjaśniono w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2010r., Sygn. akt II FSK 775/09 – w sprawie opodatkowania za 2002r., istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się w tym, że także inne sądy i inne organy państwowe, a w wypadkach przewidzianych w ustawie także inne osoby muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu. Wynikający z niej stan związania ograniczony jest jednak, co do zasady, tylko do rozstrzygnięcia zawartego w sentencji orzeczenia i nie obejmuje jego motywów (por. wyr. SN z dnia 13 stycznia 2000 r., II CKN 655/98, publik. Lex nr 51062). Nie oznacza to jednak, że dla prawidłowego odczytania treści tej sentencji nie można się kierować treścią uzasadnienia. W niektórych sytuacjach będzie to nawet konieczne. Zgadzając się z tą oceną również należało podkreślić, że moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 p.p.s.a. w odniesieniu do sądów oznacza, że podmioty te muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana (por. J. Kunicki, glosa do postanowienia SN z dnia 21 października 1999 r., I CKN 169/98, OSP 2001, z. 4, poz. 63). Skutkiem zasady mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia jest to, że przesądzenie we wcześniejszym wyroku kwestii o charakterze prejudycjalnym oznacza, że w postępowaniu późniejszym ta kwestia nie może być już w ogóle badana. Zachodzi tu zatem ograniczenie dowodzenia faktów, objętych prejudycjalnym orzeczeniem, a nie tylko ograniczenie poszczególnego środka dowodowego (B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III.). Moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 p.p.s.a., w odniesieniu do sądów oznacza, że podmioty te muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana. Skoro skargi kasacyjne zostały oddalone i tym samym doszło do uprawomocnienia się wyroków sądu pierwszej instancji w przedmiocie opodatkowania za lata 2000 – 2002, to przesądzone w nim kwestie prawne nie mogą być ponownie badane przez Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej na kolejny wyrok sądu oddalający skargę za rok 2003. Tej istotnej kwestii nie dostrzega autor skargi kasacyjnej z tego względu nie sformułował zarzutu naruszenia przez sąd pierwszej instancji wskazanego art. 170 p.p.s.a. Nie podważono tym samym oceny o braku dopuszczalności ponownego badania tej samej kwestii (dysponowania przekazywanymi skarżącemu rzekomo deponowanymi środków pieniężnymi). Oceny tej nie podważono również wskazując na nierespektowanie wyroku sądu w sprawie cywilnej, gdzie dochodzono w postępowaniu upominawczym zapłaty roszczenia dotyczącego depozytów.

Prawidłowo sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że sąd w sprawach w postępowaniu upominawczym ustala zasadność pozwu i wydaje nakaz zapłaty kierując się przesłankami z art. 497-505 kpc. Nie mieści się natomiast w jego kompetencji ocena dowodów zebranych w postępowaniu administracyjnym.

Dla wyniku rozpoznawanej sprawy oznacza to, że skoro w oparciu o przedstawione dowody w 2002r. wystąpił niedobór środków płatniczych na sfinansowanie wydatków tego roku, to skutkiem tego w 2003r. nie było możliwe pokrycie wydatków z dochodów i mienia z okresów poprzednich (poza środkami na rachunku bankowym).

Tym samym za pozbawione uzasadnionych podstaw należało uznać podnoszone w tym zakresie zarzuty w skardze kasacyjnej (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej).

4. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie stanowiło naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego Przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji celem przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w postępowaniu odwoławczym (art. 127, art. 220 § 1 i art. 229 Ordynacji podatkowej). W realiach rozpoznawanej sprawy nie budzi zastrzeżeń stanowisko sądu pierwszej instancji, że w postępowaniu odwoławczym nie doszło do naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy stosownie do art. 229 Ordynacji podatkowej może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Przepis ten jest jednym ze sposobów realizacji zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, a także nałożonego na organ podatkowy obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). W konsekwencji także umożliwia zrealizowanie nałożonego na organ odwoławczy obowiązku, wynikającego z zasady dwuinstancyjności (art. 127 Ordynacji podatkowej), w myśl której organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Dopuszczalne jest wprawdzie wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, ale jedynie wówczas, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Ma to miejsce wtedy, dla rozstrzygnięcia sprawy konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Większość faktów niezbędnych dla rozstrzygnięcia (wynikających z hipotezy normy prawnej, która w tym przypadku ma mieć zastosowanie) musi być zatem ustalona w postępowaniu przed organem pierwszej instancji. Ocena, czy postępowanie dowodowe stanowić będzie jedynie dopełnienie już przeprowadzonego czy też będzie ono postępowaniem przeprowadzonym w znacznej części zależy przy tym od okoliczności danej sprawy. Przesądzająca nie jest ilość dowodów, przeprowadzonych w jego toku, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia (por. pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 488/05; z dnia 12 września 2008 r., sygn. akt II FSK 885/07; z dnia 21 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 456/08; z dnia 13 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 496/09; z dnia 29 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 662/09; publik. CBOSA).

Stosując się do omówionych zasad sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że w postępowaniu nie naruszono zasad wyrażonych w art. 127 w związku z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy był uprawniony do uzupełnienia postępowania na podstawie art. 229 tej ustawy i tak postąpił. Sprawa została rozpatrzona przez dwie instancję, przy czym organ odwoławczy rozpatrzył sprawę w oparciu o zebrany materiał przez organ pierwszej instancji uzupełniony w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej na etapie postępowania odwoławczego. Zgadzając się z tą oceną stwierdzić należało, że zlecenie organowi pierwszej instancji przeprowadzenia, w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej uzupełniającego postępowania dowodowego nie uchybia temu przepisowi jak i art. 127 oraz art. 233 § 2 tej ustawy. W tym wypadku nie można było mówić o konieczności przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. Wprawdzie pełnomocnik skarżącego powołał się na tę właśnie okoliczność, lecz w ocenie sądu odwoławczego jej nie wykazał. Nie spełnia tego wymogu odwołanie się do orzecznictwa i doktryny, bowiem zawarte w nich poglądy mogą jedynie stanowić wsparcie argumentacji dotyczącej konkretnej sprawy. Nie zostały też przekroczone granice postępowania uzupełniającego. Zauważyć jednak wypada, że w niniejszej sprawie postępowanie uzupełniające było przeprowadzone w związku z wnioskami skarżącego zawartymi w odwołaniu dotyczącymi ponownej weryfikacji dochodów przeznaczonych na pokrycie rozliczanych w 2003r. wydatków.

Z podanych powodów za pozbawione usprawiedliwionych podstaw należało uznać w tym wypadku zarzuty strony skarżącej naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1lit. c, art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 127 oraz z art. 229 i art. 220 Ordynacji podatkowej).

5. Nie było również podstaw do uwzględnienia kolejnego z zarzutów dotyczącego pominięcia na pokrycie rozliczanych wydatków kwoty 400 000,- zł otrzymanej w 2003r. z tytułu zaliczki związanej ze sprzedażą nieruchomości. Zarzut ten uzasadniano pominięciem przez sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego w zakresie prawidłowego odtworzenia jej stanu faktycznego ( art. 187 § 1, art. 191, art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej ).

W obszernych motywach uzasadnienia zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji odniósł się do tej kwestii odwołując się przede wszystkim do przedstawionych przez stronę skarżącą dokumentów. Jak trafnie zauważono z treści przedłożonej przez skarżącego umowy pożyczki zawartej w dniu 9 września 2003r. wynikało m. in., że wpłata przez pożyczkodawcę w kwocie 400.000,00 zł bezpośrednio skarżącemu związana była z zamiarem zawarcia przez skarżącego z pożyczkodawca umowy sprzedaży należącej do skarżącego nieruchomości w terminie i na warunkach określonych w umowie przedwstępnej, mającej stanowić załącznik do umowy pożyczki (§ 6 i 7 wskazanej umowy pożyczki z dnia 9 września 2003r.). W § 9 umowy pożyczki skarżący potwierdził odbiór kwoty 400.000,00 zł, stanowiącej zaliczkę na poczet sprzedaży nieruchomości (§ 7 umowy). Jak trafnie to ocenił sąd pierwszej instancji zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdzał tego, że doszło do wykonania tej umowy. Przede wszystkim opisana umowa pożyczki z dnia 9 września 2003r. została zaksięgowana w księgach rachunkowych spółki –pożyczkodawcy, dopiero z dniem 29 kwietnia 2004r. Za niewiarygodne należało uznać twierdzenie, że to opóźnienie było wynikiem "zawieruszenia umowy wśród innych dokumentów, a po jej znalezieniu przekazana do działu księgowości". Ponadto w sprawie nie doszło w prawem przewidzianej formie zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości. Przedstawianą umowę pisemna z dnia 28 sierpnia 2003r., jako nie spełniającą zachowania formy aktu notarialnego należało uznać za nieważną z mocy prawa (art. 73 § 1 k.c.). Z kolei z jednoznacznych postanowień zawartej w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży nieruchomości z dnia 16 stycznia 2004r., wynikało, że płatność całej należnej kwoty nastąpiła po podpisaniu tego aktu (§ 5 umowy). Biorąc pod uwagę treść tych dokumentów za trafną należało uznać ocenę sądu pierwszej instancji, że dowód z dokumentu urzędowego w tym wypadku z aktu notarialnego stanowi jeden z najważniejszych środków dowodowych. Powoduje to, iż dowody z zeznań świadków i przesłuchania stron przeciwko osnowie lub ponad osnowę takiego dokumentu, nie mogą zmienić postanowień w akcie notarialnym zawartych. Osnowę dokumentu stanowi jego treść. Prowadzi to do wniosku, iż organy podatkowe prawidłowo ustaliły, kwotę faktycznie zapłaconą przez nabywcę nieruchomości w wykonaniu umowy sprzedaży nieruchomości z dnia 16 stycznia 2004r., a także to w jaki sposób zapłata nastąpiła na podstawie przedłożonych dokumentów. Skoro zaplata nastąpiła po podpisaniu umowy, to nie można było przyjąć, że skarżący mógł nią rozporządzać na pokrycie wydatków rozliczanych w 2003r.

6. W tym zakresie za pozbawiony uzasadnionych podstaw należało uznać wniosek skarżącego o wystąpienie przez organy podatkowe do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia umowy pożyczki z dnia 9 września 2003r. Zgodnie z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Powołany przepis stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. W myśl tych przepisów organ podatkowy jest zobowiązany do wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), co oznacza również obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), a następnie dokonania swobodnej jego oceny (art. 191 Ordynacji podatkowej). To powoduje, że organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawno-podatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na ustalenie stanu faktycznego sprawy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 240/08; z dnia 6 października 2009 r., II FSK 531/08, z dnia 18 listopada 2009r.,sygn. akt I FSK 1135/08; z dnia 29 stycznia 2010r., Sygn. akt II FSK 1497/08; z dnia 21 kwietnia 2010r., Sygn. akt I FSK 612/09; z dnia 23 kwietnia 2010r., Sygn. akt I FSK 577/09; publik. CBOSA). Na powyższą okoliczność zwrócił także uwagę Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 14 czerwca 2006 r. (publik. OTK-A 2006 nr 6 poz. 66) stwierdził, że wątpliwości, o których mowa w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej nie mogą być wynikiem subiektywnych zapatrywań danego organu podatkowego, ale muszą wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego. Wątpliwości takie mogą mieć miejsce w szczególności wtedy, gdy twierdzenia stron nie znajdują potwierdzenia w innych dowodach zebranych przez organ prowadzący postępowanie lub, gdy twierdzenia kontrahentów są rozbieżne.

Zgodnie z jednolitym stanowiskiem przyjętym w orzecznictwie sądowym do kompetencji i obowiązków organu podatkowego należy dokonanie oceny, czy w sprawie występują wątpliwości powodujące konieczność zastosowania art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, organ podatkowy obowiązany jest wystąpić do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie, jeżeli dokonana ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uzasadnia wniosek, że istnieją obiektywne wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. W pierwszej kolejności organ podatkowy obowiązany przy tym jest podjąć próbę przeprowadzenia dowodu z zeznań strony. Następnie obowiązany jest dokonać oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Dopiero wówczas, gdy dokonana ocena uzasadnia wniosek, że istnieją obiektywne wątpliwości w zakresie, o którym mowa w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem organu podatkowego będzie wystąpienie do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Jeżeli jednak organ podatkowy wykaże w sposób niebudzący wątpliwości, dokonując zgodnej z art. 191 Ordynacji podatkowej oceny prawidłowo zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, że dana okoliczność została udowodniona i uzasadni odpowiednio swoje stanowisko, to wówczas brak jest wystarczających podstaw do zastosowania art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Ponadto zestawienie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 1891 k.p.c. prowadzi do wniosku, że nieuzasadnione jest nakładanie na organy podatkowe obowiązku niejako "automatycznego" stosowania pierwszego z tych przepisów. Nałożenie na organy podatkowe stosowania obowiązku, o którym mowa w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, w każdej sprawie, w której występują jakiekolwiek wątpliwości w zakresie, o którym mowa w tym przepisie, powodowałoby nie tylko znaczące wydłużenie postępowań podatkowych, ale ograniczałoby w istotnym zakresie kompetencje i obowiązki organów podatkowych, a w konsekwencji sądów administracyjnych.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Ponownie podkreślić należało, że tylko wtedy organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Poza zakresem normy z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej pozostają okoliczności faktyczne sprawy. Ponieważ w sprawie niniejszej przedmiotem kontrowersji były te ostatnie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia wskazanego wyżej przepisu.

7. Z przedstawionych powodów za pozbawione uzasadnionych podstaw należało uznać sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1lit. c, art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a.). Odnosząc się do tego zarzutu natury procesowej, należy podkreślić, że zgodnie z regulacją zawartą w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeśli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przytoczonym przepisie nałożono więc na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek wykazania nie tylko tego, że zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania, lecz również tego, że naruszenie to mogło mieć wpływ, i to istotny, na wynik sprawy. Skuteczne wniesienie takiego zarzutu wymaga zatem uprawdopodobnienia istnienia związku przyczynowego między wspomnianym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. 3, Warszawa 2008, s. 426), polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia podjętego wyrokiem byłaby inna (por. B. Gruszczyński w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. II, Warszawa 2006, s. 387). Tego rodzaju naruszenia przepisów postępowania nie wykazano w złożonej skardze kasacyjnej. Skoro, jak trafnie to uzasadniał sąd pierwszej instancji w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania nie było powodów do oparcia rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1lit. c p.p.s.a.

Za niezasadny należy także uznać postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Jak wynika z treści tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przepis ten zatem określa jedynie obligatoryjne elementy uzasadnienia, zaś ewentualne merytoryczne wady argumentacji mającej uzasadniać przyjęte stanowisko sądu, czy też wady wskazań co do dalszego postępowania, nie są równoznaczne z ich brakiem, a tylko w tym ostatnim przypadku można by było mówić o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu administracyjnego z dnia 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 568/08, publik. CBOSA). Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej sąd pierwszej instancji odniósł się do okoliczności podnoszonych przez stronę w skardze i mających decydujący wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy.

8. Za pozbawione uzasadnionych podstaw należało uznać również podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz poczynione na jego podstawie ustalenia faktyczne usprawiedliwiały zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Z kolei zarzut błędnej wykładni tego przepisu nie został uzasadniony w skardze kasacyjnej nie pozwalając tym samym na jakąkolwiek polemikę w tym zakresie. Należał zatem ograniczyć się do stwierdzenia, ze zgodnie z tym przepisem wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Można zatem przyjąć, że opodatkowanie w sytuacjach, o jakich mowa w powołanych przepisach następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, że organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanego bądź zwolnionego z podatków mienia, jakie zgromadził w tym roku oraz mienia, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonym wcześniej mieniu, organy podatkowe zyskują uprawnienia do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił.

Skoro jak wykazano tego rodzaju sytuacja wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, to istniały przesłanki ustalenia przychodu podlegającego opodatkowaniu, którym mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

9. Z wszystkich przytoczonych względów skarga kasacyjna została oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a. określając wysokość wynagrodzenia radcy prawnego na podstawie § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).