Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1676/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 4, art. 122, art. 180, art. 181, art. 23 par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 75
journal: Dz.U. 2000 nr 98 poz 1071
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r.- Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity
article: art. 176, art. 134 par. 1, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c/, art. 174 pkt 2, art. 183 par. 1, art. 106 par. 3, art. 184, art. 204 pkt 1, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 33, art. 60.
journal: Dz.U. 1966 nr 24 poz 151
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
Teza: Tezy informacyjne:

I. Błędna wykładnia to niewłaściwe zrekonstruowanie (odczytanie) treści normy prawnej. Aby tego rodzaju zarzut kasacyjny sformułowany na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej w skrócie: p.p.s.a.) był skuteczny należy wykazać: (a) jak sąd rozumiał przepis, (b) na czym polegał błąd sądu, (c) jak ten przepis, zdaniem stawiającego zarzut, powinien być rozumiany.

II. Ani organy podatkowe, ani sąd administracyjny nie mogą wkraczać w kompetencje właściwych organów egzekucyjnych. Byłoby to równoznaczne z wyjściem poza granice sprawy, o których mowa w art. 134 § 1 p.p.s.a.

TEZY

Tezy informacyjne:

I. Błędna wykładnia to niewłaściwe zrekonstruowanie (odczytanie) treści normy prawnej. Aby tego rodzaju zarzut kasacyjny sformułowany na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej w skrócie: p.p.s.a.) był skuteczny należy wykazać: (a) jak sąd rozumiał przepis, (b) na czym polegał błąd sądu, (c) jak ten przepis, zdaniem stawiającego zarzut, powinien być rozumiany.

II. Ani organy podatkowe, ani sąd administracyjny nie mogą wkraczać w kompetencje właściwych organów egzekucyjnych. Byłoby to równoznaczne z wyjściem poza granice sprawy, o których mowa w art. 134 § 1 p.p.s.a.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędziowie NSA Grzegorz Borkowski, WSA del. Tomasz Zborzyński, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. S. i Z. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 1050/07 w sprawie ze skargi G. S. i Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 27 września 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. S. i Z. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 1050/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku - po rozpoznaniu sprawy ze skargi G. S. i Z. S. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 27 września 2007 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. – (1) uchylił zaskarżoną decyzję, (2) określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, (3) zasądził od Dyrektora IS w G. na rzecz Skarżących 961 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/, art. 152 praz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.).

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gdańsku):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Gdańsku podał, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia 30 czerwca 2003 r. określił Skarżącym zobowiązanie w w.w. podatku. W wyniku rozpatrzenia odwołania organ odwoławczy uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji i określił Skarżącym zobowiązanie w w.w. podatku za 1998 r. w niższej wysokości. Po rozpatrzeniu skargi na powyższą decyzję WSA w Gdańsku wyrokiem z dnia 27 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 72/05, uchylił zaskarżoną decyzję organu drugiej instancji. Uznał m.in., że w decyzjach organów podatkowych brak jest dostatecznego uzasadnienia odrzucenia wszystkich metod oszacowania przewidzianych w art. 23 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, dalej w skrócie: O.p.). Dodatkowo Sąd zwrócił uwagę, że bezpodstawnie organ odwoławczy uwzględnił po stronie kosztów uzyskania przychodów wartość ubytków, mimo braku jakichkolwiek dowodów ich zaistnienia. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy WSA w Gdańsku nakazał rozważyć, czy w sprawie nie ma możliwości zastosowania jednej z metod oszacowania podstaw opodatkowania określonych w art. 23 § 3 O.p., gdyż dopiero wówczas możliwa będzie ocena, czy konieczne jest zastosowanie innej, niż ustawowa, metody oszacowania. Decyzją z dnia 31 października 2006 r. Dyrektor IS w G. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji z dnia 30 czerwca 2003 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

2.2. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia 11 kwietnia 2007 r. określił Skarżącym wysokość zobowiązania w w.w. podatku za 1998 r. w kwocie 32.020 zł.

2.3. W wyniku odwołania Skarżących Dyrektor IS w G., decyzją z dnia 27 września 2007 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy podkreślił, że WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 27 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 72/05, podzielił stanowisko organów podatkowych, że księgi podatkowe prowadzone przez Skarżących były nierzetelne i zaistniały podstawy do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Jednocześnie jednak Dyrektor IS uznał, że zastosowana przez organ pierwszej instancji kosztowa metoda oszacowania nie jest właściwa z uwagi na rozbieżności w materiale dowodowym stanowiącym podstawę przyjętych założeń.

Zdaniem organu odwoławczego, w tej sytuacji najwłaściwszą metodą oszacowania podstawy opodatkowania jest metoda porównawcza zewnętrzna. Organ odwoławczy skorygował wysokość kosztów uzyskania przychodów, przyjętą przez organ pierwszej instancji na poziomie 4.197.368,73 zł, uznając, że organ ten bezpodstawnie uwzględnił kwotę 46.871,60 zł stanowiącą koszt własny sprzedaży samochodów, ponieważ kwota ta zawierała się już w wartości sprzedanych towarów i materiałów. W pozostałym zakresie - odnośnie kosztów uzyskania przychodów - podzielono ustalenia organu pierwszej instancji, w tym także co do nieuznania za taki koszt wydatków na zakup płyt stropowych (8.304 zł) oraz darowizny na rzecz Zakładu Karnego w formie namiotu o wartości 259 zł, wskazując, że stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej powoływana jako u.p.d.o.f.) nie uważa się za koszt uzyskania przychodu darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju. Koszt własny sprzedaży towarów w sklepach ustalono w kwocie 3.482.729,36 zł, nie uwzględniając kwoty 46.871,60 zł stanowiącej koszt własny sprzedaży samochodów. Do oszacowania przychodu ze sprzedaży towarów w sklepach przyjęto średnią marże w wysokości 18,38 %, ustaloną w oparciu o marże stosowane przez trzy podmioty gospodarcze prowadzące sklepy spożywcze - dwa w G. (marża 15,20 % i 20,17 %) i jeden w P. (marża 19,77 %). Dyrektor IS podkreślił, że przyjęcie średniej marży stosowanej przez inne podmioty gospodarcze działające w tej samej branży i w podobnych warunkach, uwzględniało podstawowe, istotne dla rozliczenia tego typu działalności elementy, takie jak struktura sprzedaży towarów, która ma miejsce w sklepach spożywczych, fakt szybkiego obrotu towarami codziennego użytku o niższych marżach, sprzedaż towarów tzw. szybko psujących się i wynikające z tego faktu obniżki marży i przeceny, niedobory i straty związane z np. niszczeniem towarów o przekroczonym terminie przydatności do spożycia i innymi okolicznościami. Ustosunkowując się do zastrzeżeń Skarżących co do wyboru sklepów wskazano, że wytypowane sklepy prowadziły działalność gospodarczą o mniejszych rozmiarach niż Skarżący. Asortyment sklepów spożywczych jest zasadniczo do siebie podobny, przy czym zgromadzony materiał dowodowy nie dawał wiarygodnych podstaw do ustalenia struktury asortymentu towarowego sprzedawanego przez Skarżących. Uzasadniając lokalizację sklepów wybranych w celu porównania marż wskazano, że sklepy usytuowane na intensywnie rozwijających się obrzeżach miasta, jak w przypadku sklepów prowadzanych przez Skarżących, stosują marże wyższe, niż w innych częściach miasta. Ostatecznie Dyrektor IS ustalił, że dochód Spółki w 1998 r. wyniósł 132.694,96 zł, należny podatek dochodowy wyniósł 36.915 zł. Z uwagi jednak na treść art. 234 O.p., zakazującego organowi odwoławczemu wydania decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, określającą Skarżącym zobowiązanie w w.w. podatku za 1998 r. w kwocie 32.020 zł.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Gdańsku:

3.1. Skarżący wnieśli skargę do WSA w Gdańsku, w której – wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku - podnieśli zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego powołując się na art. 70 § 1 O.p. Wskazano, że w niniejszej sprawie nie doszło do przerwania biegu przedawnienia wobec Skarżących wskutek zastosowania środka egzekucyjnego na podstawie art. 70 § 4 O.p., gdyż zastosowany środek egzekucyjny w postaci zajęcia samochodu ciężarowego MAN L 2000 o nr rej. [...] dotyczył składnika majątku należącego do innego podmiotu, tj. Prywatnego Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego G. sp.j. G. i Z. S. Ponadto, Skarżący zarzucili orzeczeniu organu drugiej instancji obrazę przepisów prawa materialnego, przez naruszenie art. 23 § 2, 3, 4, a w szczególności art. 23 § 1 O.p. oraz przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1 i 6 O.p.

W ocenie Skarżących, organ podatkowy z góry postawił tezę o nierzetelności ksiąg i w sposób niedopuszczalny oraz dowolny próbował udowodnić jej słuszność. Zdaniem Skarżących, organy podatkowe w żaden sposób nie uzasadniły twierdzenia o nierzetelności ksiąg podatkowych. WSA w Gdańsku w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 72/05 przesądził, że wpłaty dokonywane przez Skarżących do kasy spółki cywilnej nie stanowiły obrotu nieudokumentowanego. Był to argument, który organy podatkowe podnosiły w poprzednio wydanych decyzjach uzasadniając swe twierdzenie o nierzetelności ksiąg podatkowych. Obecnie od tego odstąpiły, nie podnosząc w zamian żadnych innych argumentów. Skarżący przyznali, że zdarzały się wady w prowadzeniu ksiąg, lecz stanowić mogą one co najwyżej o wadliwości, która nie wpływała na zniekształcenie wykazanej podstawy opodatkowania, ale nie o nierzetelności tych ksiąg. Brak było zatem podstaw do zastosowania art. 23 O.p. Organy nie wykazały nierzetelności ksiąg, dopuszczając się naruszenia art. 191 i 193 § 4 O.p. Naruszono także art. 193 § 1 i 6 O.p. nie określając w protokole badania ksiąg, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje się tej księgi za dowód tego, co wynika z zawartych w niej danych.

Ponadto, Skarżący zakwestionowali zastosowaną przez organ odwoławczy metodę oszacowania wskazując, że jest ona nielogiczna, a nadto jej wybór nie został dostatecznie uzasadniony. Zakwestionowano także zastosowaną marżę. Wskazano, że tylko jeden sklep - stosujący marżę 15,20 % - z trzech wybranych przez organ odwoławczy porównywalny był z opisu do sklepów prowadzonych przez Skarżących. Ponadto, organ podatkowy nie uzasadnił, dlaczego nie przyjęto do porównania sklepów z bezpośredniej okolicy sklepów prowadzonych przez Skarżących. Podniesiono także, że sklepy Skarżących otwarte zostały w trakcie 1998 r., nie prowadziły więc działalności przez cały ten rok, a ponadto, jako nowo otwarte, musiały stosować niższą marżę celem zdobycia klienteli.

Zaskarżonej decyzji zarzucono także naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; w skrócie: u.p.d.o.f.), ponieważ organy podatkowe nie odliczyły od ustalonego przez siebie dochodu kwoty darowizny odpowiadającej wartości namiotu przekazanego przez Skarżących na rzecz Zakładu Karnego.

3.2. Dyrektor IS w G. w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Wyrok Sądu pierwszej instancji:

4.1. Rozpatrując skargę WSA w Gdańsku stwierdził, że zasługuje ona na uwzględnienie, jakkolwiek większość podniesionych w niej zarzutów jest bezzasadna.

W uzasadnieniu wyroku w pierwszej kolejności rozważył zakres związania organów podatkowych i składu orzekającego wyrokiem wydanym w sprawie w dniu 27 czerwca 2006 r. Zwrócił przy tym uwagę, że WSA powołanym wyrokiem uchylił zaskarżone orzeczenie ze względu na naruszenie art. 23 § 3, 4 i 5 oraz art. 210 § 4 O.p. uznając, że zaskarżone rozstrzygnięcie nie zawiera dostatecznych motywów odstąpienia od metod szacowania wskazanych w art. 23 § 3 O.p. Zaaprobował pogląd organów o nierzetelności ksiąg podatkowych strony skarżącej i związanej z tym konieczności szacowania podstawy opodatkowania. Wszelkie zatem zarzuty Skarżących zmierzające do wykazania, że nie było podstaw do zastosowania art. 23 O.p., są bezzasadne, zostały one już bowiem ocenione przez Sąd w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 72/05. W zaleceniach odnośnie ponownego rozpatrzenia sprawy Sąd zobowiązał organ drugiej instancji do ponownego rozważenia, czy istnieją podstawy do zastosowania jednej z metod oszacowania podstaw opodatkowania określonej w art. 23 § 3 O.p., a dopiero po stwierdzeniu braku tej możliwości - wybór pozaustawowej metody szacowania.

Jako bezzasadne Sąd pierwszej instancji ocenił zarzuty Skarżących odnoszące się do zastosowanej metody oszacowania. Organ odwoławczy zastosował jedną z metod wskazanych w art. 23 § 3 O.p., tj. metodę porównawczą zewnętrzną, szczegółowo uzasadniając, dlaczego metoda kosztowa - zastosowana przez organ pierwszej instancji - nie była właściwa dla określenia podstawy opodatkowania. Wybór właściwej metody mieści się w zakresie działania organu podatkowego i determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje ten organ, charakterem działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę, wreszcie miejscowymi warunkami gospodarowania. W świetle art. 23 § 5 O.p. kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy w postaci ustalenia dochodu (tak też NSA w wyroku z dnia 20 października 2006 r., sygn. akt II FSK 1276/2005).

W ocenie Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, stąd też zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p. nie zasługują na uwzględnienie. Zastosowana przez organ odwoławczy metoda oszacowania dochodu porównawcza zewnętrzna nie budzi zastrzeżeń Sądu, gdyż miała ona racjonalne uzasadnienie w świetle posiadanych przez organ danych. Organ odwoławczy wyczerpująco umotywował wybór tej metody oraz wybór w jej ramach trzech sklepów, które posłużyły do ustalenia przybliżonej marży stosowanej przez skarżących w 1998 r.

WSA w Gdańsku zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 23 § 3 pkt 2 O.p., metoda porównawcza zewnętrzna polega na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, wybrane przez organ podatkowy sklepy odpowiadają wskazanym w tym przepisie warunkom - prowadzą działalność podobną (handel artykułami spożywczymi), na obszarze właściwości tego samego Urzędu Skarbowego. Podnoszone przez Skarżących argumenty nie mogą skutecznie podważyć przydatności danych uzyskanych od tych podmiotów gospodarczych dla ustalenia przybliżonej marży stosowanej przez Skarżących, przy czym organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyczerpująco odniósł się do zastrzeżeń Skarżących wyjaśniając, czym kierowano się przy wyborze tych właśnie podmiotów gospodarczych. Nie można oczywiście wykluczyć, że inne sklepy uzyskiwały marże bardziej zbliżone do rzeczywistej marży stosowanej przez Skarżących w ich sklepach w 1998 r. Ustalenie przychodu w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko, że przychód ten nie będzie dokładnie tożsamy z przychodem rzeczywistym. Ryzyko to jednak obciąża podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny (tak też NSA w wyroku z dnia 19 sierpnia 2003 r., sygn. akt SA/Bk 318/2003, Lex nr 103701). Dopóki zatem podmioty gospodarcze, których obrót podlegał badaniu przez organ podatkowy w celach porównawczych, odpowiadają warunkom określonym w art. 23 § 3 pkt 2 O.p., tj. prowadziły działalność o podobnym zakresie (nie identycznym) i w podobnych warunkach (nie identycznych), to brak jest podstaw do zakwestionowania uzyskanego wyniku. Stąd też uznać należało, że marża wyliczona przez organ odwoławczy na podstawie danych uzyskanych z tych trzech sklepów służących porównaniu jest miarodajna dla właściwego określenia Skarżącym podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 1998 r.

Według Sądu pierwszej instancji, nie doszło także do przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżących z tytułu w.w. podatku za 1998 r. Wbrew bowiem stanowisku Skarżących, w dniu 13 sierpnia 2003 r. doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania Skarżących z tytułu zobowiązania podatkowego w w.w. podatku za 1998 r. W dniu 13 sierpnia 2003 r. dokonano bowiem zajęcia nie tylko samochodu ciężarowego należącego do spółki jawnej, ale także naczepy Kaessbohrer o nr rej. [...], stanowiącej własność Skarżących jako wspólników spółki cywilnej G. (protokół zajęcia i odbioru ruchomości - k. 51). Z tym zatem dniem doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec Skarżących wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, stosownie do art. 70 § 4 O.p. Nie zmienia tego fakt, że naczepa ta została zwolniona z egzekucji postanowieniem organu egzekucyjnego z dnia 8 lutego 2005 r., wydanym na podstawie art. 13 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r., Nr 110, poz. 968 z późn. zm.; w skrócie: u.p.e.a.). Zwolnienie składnika majątkowego z egzekucji w trybie powołanego przepisu nie niweczy skutków prawnych dokonanego zajęcia, w tym także skutków wynikających z art. 70 § 4 O.p. w postaci przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarga okazała się jednak zasadna w zakresie dotyczącym naruszenia art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. W niniejszej sprawie organy podatkowe zasadnie nie uwzględniły dokonanej przez Skarżących darowizny na rzecz Zakładu Karnego jako kosztu uzyskania przychodu, powołując się na art. 23 ust. 1 pkt. 11 u.p.d.o.f. Fakt dokonania darowizny oraz jej wysokość nie były w sprawie sporne. W tej sytuacji rzeczą organu podatkowego było dokonanie oceny, czy przedmiotowa darowizna powinna zostać odliczona od dochodu w myśl art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., w szczególności czy darowizna ta została dokonana na jeden z celów wymienionych w tym przepisie. Tymczasem organy podatkowe w ogóle nie odniosły się do tej kwestii. Brak tego odniesienia powoduje, że niemożliwa jest ocena legalności decyzji. Narusza ona bowiem art. 210 § 4 oraz art. 191 O.p., poprzez brak przedstawienia stanu faktycznego sprawy i jego należytej oceny. Argumentacja organu odwoławczego zawarta w piśmie procesowym, jakim jest odpowiedź na skargę, złożonym po zakończeniu postępowania administracyjnego, nie może zastąpić uzasadnienia decyzji. Ponadto argumentacja ta - sprowadzająca się do stwierdzenia, że gdyby nawet organ odwoławczy odliczył kwotę 259 zł od dochodu, to i tak rozstrzygnięcie byłoby takie samo - nie mogła być przez Sąd uwzględniona. Powyższe uchybienie powoduje konieczność uchylenia całej decyzji organu odwoławczego. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy konieczne będzie zatem jedynie dokonanie oceny, czy zostały spełnione przesłanki warunkujące możliwość odliczenia dokonanej darowizny od dochodu.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Wnosząc od w.w. wyroku WSA w Gdańsku skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżący (reprezentowani przez pełnomocnika – adwokata) zaskarżyli ten wyrok w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: (I) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 70 § 4 O.p., co doprowadziło do niesłusznego i sprzecznego z prawem rozstrzygnięcia stwierdzającego, że doszło do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego; (II) naruszenie przepisów postępowania, tj. (a) art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 75 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.; w skrócie: K.p.a.) oraz art. 122, 180 i 181 O.p, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do niesłusznego i sprzecznego z prawem rozstrzygnięcia; (b) art. 141 § 1 p.p.s.a. poprzez niewskazanie, tych zabezpieczeń zastawu skarbowego, które mają ścisły związek z decyzją w zakresie zobowiązania w w.w. podatku za 1998 r., który to pogląd podzielił WSA, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do niesłusznego i sprzecznego z prawem rozstrzygnięcia; (c) art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez brak przeprowadzenia dowodów uzupełniających z dokumentów w zakresie stwierdzenia, czy kwestionowana przez Skarżących w postępowaniu przed WSA w Gdańsku dopuszczalność postępowania zabezpieczającego faktycznie dotyczyła majątku Skarżących w dniu sporządzenia protokołu zajęcia z dnia 13 sierpnia 2003 r., gdyż okoliczność ta miała istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ wydanie wyroku bez wyjaśnienia powyższych okoliczności naruszyło art. 60 § 1 u.p.e.a. (w związku z art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10 u.p.e.a.), który powodował uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych. Naruszono tym samym art. 122 O.p., czym doprowadzono do niesłusznego i sprzecznego z prawem rozstrzygnięcia w zakresie ustalenia przerwania biegu przedawnienia, a tym samym do uznania, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego; WSA poprzez tolerowanie i niewyjaśnienie powyższych okoliczności naruszył art. 135 w związku z art. 174 pkt. 2 p.p.s.a.

Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS w G. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny rozważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Należy na wstępie podkreślić, że kwestia darowizny jako kosztu uzyskania przychodu, z powodu której zaskarżona decyzja została uchylona, nie może być przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, ponieważ nie został w tym zakresie sformułowany zarzut kasacyjny.

6.2. Odnosząc się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów należy stwierdzić, że najdalej idącym jest zarzut naruszenia art. 70 § 4 O.p. poprzez błędną jego wykładnię. Błędna wykładnia to, inaczej rzecz ujmując, niewłaściwe zrekonstruowanie (odczytanie) treści normy prawnej. Aby tego rodzaju zarzut był skuteczny należy wykazać: (a) jak sąd rozumiał przepis, (b) na czym polegał błąd sądu, (c) jak ten przepis, zdaniem stawiającego zarzut, powinien być rozumiany. Przepis ten omówił Sąd pierwszej instancji (na stronie 10-13 uzasadnienia) z uwzględnieniem zmian, jakim on podlegał, a następnie wskazał stan prawny (obowiązujący od dnia 1 stycznia 2003 r.) mający zastosowanie w sprawie. W żadnym fragmencie wywodów skargi kasacyjnej nie odniesiono się do wykładni przepisu (wbrew wymogowi z art. 176 p.p.s.a.). Uzasadnienie zarzutu zdaje się wskazywać na nienależyte wyjaśnienie sprawy co do okoliczności związanych z dokonanym zajęciem egzekucyjnym, a to są kwestie związane z ustaleniem stanu faktycznego sprawy, a nie z wykładnią prawa materialnego. Tak sformułowany i uzasadniony zarzut należało uznać za chybiony. Uzasadnienie skargi kasacyjnej mogłoby wskazywać, że Skarżącym chodzi nie tyle o wykładnię co niewłaściwe zastosowanie art. 70 O.p. Jeżeli jednak Skarżący zarzucają niewyjaśnienie okoliczności pozwalających na ustalenie, czy doszło do przerwania biegu przedawnienia, to zarzut naruszenia wymienionego wyżej przepisu w tej postaci był przedwczesny.

6.3. Zarzut naruszenia przez Sąd art. 134 § 1 p.p.s.a. polega na nieporozumieniu. Przepis ten stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Granice sprawy wyznacza stosunek administracyjnoprawny, który jest objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. W znaczeniu materialnoprawnym jest to w sprawie niniejszej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. W znaczeniu formalnym – postępowanie podatkowe zakończone zaskarżoną decyzją. Kontrola legalności tej decyzji nie obejmuje czynności podejmowanych w postępowaniu egzekucyjnym. Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przewiduje określone środki prawne (w tym zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej – art. 33 u.p.e.a.) chroniące zobowiązanego przed działaniem organu egzekucyjnego naruszającym prawo. Ani organy podatkowe, ani sąd administracyjny nie mogą wkraczać w kompetencje właściwych organów egzekucyjnych. Byłoby to równoznaczne z wyjściem poza granice sprawy, o których mowa w art. 134 § 1 p.p.s.a.

Natomiast "niezwiązanie", o którym mowa w art. 134 § 1 p.p.s.a., pozwala Sądowi pierwszej instancji (odmiennie niż sądowi kasacyjnemu) na wzięcie pod uwagę okoliczności, w szczególności uchybień, których sami Skarżący nie dostrzegli. W sytuacji, gdy ponowne rozpoznanie sprawy zostało ograniczone, stosownie do zaleceń zawartych w poprzednim wyroku WSA w Gdańsku z dnia 27 czerwca 2006 r. do kwestii oszacowania, przy aprobacie wyników postępowania podatkowego w pozostałym zakresie (zebranie i ocena dowodów) nie było ani potrzeby ani możliwości wyjścia poza granice skargi w zakresie, jaki pozostał do rozstrzygnięcia.

6.4. Równie chybiony okazał się zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie wyroku spełnia wszystkie wymogi formalne określone w tym przepisie. Z przyczyn podanych w punkcie 6.2. niniejszego uzasadnienia zbędne było odnoszenie się Naczelnego Sądu Administracyjnego do "zabezpieczeń zastawu skargowego". Niespójność tytułu wykonawczego z decyzją, względnie kwotą podatku wynikającą z treści tej decyzji, należało wyjaśnić w postępowaniu egzekucyjnym. Błędy formalne, jakie zawiera tytuł wykonawczy, nie podlegają badaniu w postępowaniu podatkowym oraz sądowym wszczętym na skutek skargi na decyzję "wymiarową". Zważywszy, że zajęcia naczepy dokonano w 2003 r. Skarżący mieli możliwość wyjaśnienia tych kwestii, w odpowiednim trybie i czasie, przed wydaniem zaskarżonej decyzji.

6.5. Skarżący nie wyjaśnili, jak Sąd pierwszej instancji mógł naruszyć i to przez błędną wykładnię przepis K.p.a., który nie miał zastosowania w postępowaniu podatkowym ani sądowym. Zauważyć jedynie należy, że art. 75 K.p.a. Sąd pierwszej instancji nawet nie wymienił w uzasadnieniu wyroku. W tych okolicznościach zarzut jest bezpodstawny.

6.6. Podkreślenia wymaga, że powołując w skardze kasacyjnej naruszenie art. 180 i 181 oraz art. 122 O.p., strona wnosząca skargę kasacyjną przytoczyła w petitum skargi kasacyjnej (podobnie jak w przypadku zarzutu naruszenia art. 75 K.p.a. – pkt 6.5.) wyłącznie zarzut naruszenia prawa przez organ administracji publicznej, nie powiązawszy go z zarzutem naruszenia prawa przez wojewódzki sąd administracyjny. Jeżeli więc zarzut naruszenia prawa przez organ administracji nie został wyraźnie powiązany w skardze kasacyjnej z zarzutem naruszenia prawa przez wojewódzki sąd administracyjny, Naczelny Sąd Administracyjny wyraża przypuszczenie, że zamiarem wnoszącego skargę kasacyjną było powiązanie zarzutu naruszenia wskazanych powyżej przepisów postępowania administracyjnego z zarzutem naruszenia przez WSA w Gdańsku powołanego jako podstawa prawna rozstrzygnięcia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. i tak zrekonstruowany zarzut rozpoznać merytorycznie, mimo niepełnego wskazania podstawy kasacyjnej (por. uzasadnienie uchwały pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1).

Należy jednak zwrócić uwagę, że dla dochowania rygorów właściwych dla środka odwoławczego, którym jest skarga kasacyjna, niezbędne jest określenie, czy i w jakim stopniu wojewódzki sąd administracyjny pominął w swojej ocenie przypisywane organowi administracji uchybienie oraz sprecyzowanie, czy tak pojmowane naruszenie prawa (wyrażające się w ostatecznym rachunku niewłaściwym zastosowaniem powołanych w skardze kasacyjnej przepisów) mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W rozpatrywanej sprawie natomiast wnoszący skargę kasacyjną wskazali wprawdzie na naruszenie przepisów art. 180 i 181 oraz art. 122 O.p., lecz (wbrew art. 176 p.p.s.a.) zgłoszonych zarzutów nie uzasadnili. Trudno uznać bowiem za uzasadnienie zarzutu stwierdzenie, że naruszenie tych przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do niesłusznego i sprzecznego z prawem rozstrzygnięcia.

Zauważyć należy, że w postępowaniu wywołanym skargą kasacyjną to strona składająca ten środek odwoławczy zakreśla zakres kontroli orzeczenia sądu pierwszej instancji przez sąd odwoławczy. Naczelny Sąd Administracyjny jest bowiem związany granicami skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Nie jest zatem nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. np. wyroki NSA: z dnia 30 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 1289/04, Lex nr 147753; z dnia 13 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 365/07, Lex nr 488563, z dnia 13 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 906/08, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

6.7. Art. 106 § 3 p.p.s.a. pozwala sądowi na przeprowadzenie dowodu z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Zatem warunkiem jest by tę wątpliwość powziął sąd. W kwestii przerwania biegu przedawnienia takiej wątpliwości być nie mogło. Wskazanie przy tym jako naruszonego przez Sąd pierwszej instancji, przepisu u.p.e.a., określającego skutki umorzenie postępowania egzekucyjnego (art. 60) jest kolejnym nieporozumieniem. Jak już powyżej nadmieniono w pkt 6.2. niniejszego uzasadnienia, Naczelny Sąd Administracyjny nie kontroluje postanowienia wydanego w sprawie umorzenia tego postępowania, ponieważ tylko w skardze na takie postanowienie można było sformułować podobny zarzut.

6.8. Wbrew zarzutom zawartym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił (s. 9-10) wykonanie zaleceń co do wyboru jednej z metod szacowania, o których mowa w art. 23 § 3 O.p. i uznał za uzasadniony wybór przyjętej przez organ drugiej instancji metody. Wybór ten, należycie uzasadniony, nie może być przez sąd administracyjny kwestionowany. Kontrola sądowa działań organów administracji publicznej w aspekcie ich zgodności z prawem nie wnika w to, jaka powinna być marża na nabiał, pieczywo, prasę i papierosy – wymienione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Skoro Skarżący swymi zaniedbaniami uniemożliwili ustalenie zgodnej z rzeczywistością podstawy opodatkowania, ponoszą konsekwencje określenia jej metodą, która może przynieść wynik najbardziej do tej rzeczywistości zbliżony. Oceny WSA w Gdańsku w tej kwestii, która znalazła swój wyraz w uzasadnieniu wyroku, nie sposób podważyć.

6.9. Mając powyższe na uwadze należało, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., orzec jak w sentencji.