Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 806/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2017-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 121 art. 120
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 6 grudnia 2017 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi D. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 19.07.2017 r., nr [...] [...] - wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 216

§ 1, art. 274 b art. 277 oraz art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej " O.p.") - Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia D. S. (zw. dalej "Spółką") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego

w S. z dnia 26.04.2017 r., nr[...] przedłużające Spółce - terminy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanych w deklaracjach dla podatku od towarów i usług [...] za:

- lipiec 2016 r. w kwocie [...]zł,

- sierpień 2016 r. w kwocie [...]zł,

- wrzesień 2016 r. w kwocie [...]zł,

- październik 2016 r. w kwocie [...]zł

do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj.: do 31 lipca 2017 r.

Postanowienie zostało wydane w następującym stanie faktycznym:

Do Drugiego Urzędu Skarbowego w S., wpłynęły za pomocą środków komunikacji elektronicznej, deklaracje podatkowe dla podatku od towarów

i usług [...], w których Spółka wykazała kwoty podatku do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni za:

- lipiec 2016 r. (wpływ w dniu 27.09.2016 r.) w wysokości [...] zł, przy czym termin zwrotu przypadł na dzień 28.11.2016 r.,

- sierpień 2016 r. (wpływ w dniu 27.09.2016 r.) w wysokości [...] zł, przy czym termin zwrotu przypadł na dzień 28.11.2016 r.,

- wrzesień 2016 r. (wpływ w dniu 24.10.2016 r.) w wysokości [...] zł, przy czym termin zwrotu przypadł na dzień 23.12.2016 r.,

- październik 2016 r. (wpływ w dniu 25.11.2016 r.) w wysokości [...] zł, przy czym termin zwrotu przypadł na dzień 24.01.2017 r.

Mając na uwadze wysokość zadeklarowanych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy Spółki, wynikających z ww. deklaracji VAT-7, uznano za konieczne sprawdzenie ich zasadności. W celu weryfikacji tychże zwrotów, organ podatkowy I instancji przeprowadził czynności sprawdzające za lipiec, sierpień i wrzesień 2016 r.

Przedstawione przez Spółkę w trakcie czynności sprawdzających dokumenty

i wyjaśnienia, nie wyeliminowały ostatecznie wątpliwości co do zasadności zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanych w deklaracjach VAT - 7 złożonych za te okresy. Dlatego też, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego

w S., wydał w dniu 10.01.2017 r. upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej nr [...], na podstawie którego w dniu 12.01.2017 r. wszczęto wobec Spółki - kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości naliczania i deklarowania należności podatkowych w podatku od towarów i usług- przed dokonaniem zwrotu za okres od 1.07.2016 r. do 31.10.2016 r., w toku której ustalono, że kontrolowana Spółka nabywała od [...] (NIP [...]) towary, które następnie sprzedawała (wykazując eksport) do podmiotu O. z siedzibą w O. w [...].

Spółka w trakcie kontroli przedłożyła przetłumaczoną na język polski umowę na długoterminową dostawę towarów z zagranicy, zawartą pomiędzy nią

a O. I. T./A. S. oraz dokumenty dotyczące kontrolowanego okresu

w postaci: rejestrów sprzedaży VAT, faktur sprzedaży, dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty IE 599, rejestrów zakupów VAT, faktur zakupu i historii operacji na rachunkach bankowych w R. B. P. S.

o nr [...] oraz nr [...].

Z dokonanych ustaleń wynikało, że w rejestrach sprzedaży VAT Spółka ujęła faktury VAT dotyczące eksportu towarów, wystawione na rzecz odbiorcy w [...], tj. O. I. T./A. S.. Przedmiotem dostaw było oprogramowanie komputerowe firmy M. z lat 2011 - 2016, w różnych wersjach, w różnych pakietach językowych, dedykowanych dla komputerów PC i MAC.

Z kolei w rejestrach zakupów VAT Spółka ujęła m.in. faktury VAT wystawione przez T. sp. z o.o. za oprogramowanie komputerowe.

W trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono, że w okazanych dokumentach brakuje zamówień, o których mowa w zawartej z O. I. T./A. S. umowie na długoterminową dostawę towarów z zagranicy, umów czy też zamówień związanych z dokonywanymi przez Spółkę zakupami od T. sp.

z o.o., korespondencji handlowej z kontrahentami, dokumentów potwierdzających odbiór towarów od dostawcy i wydania towarów przez Spółkę, dokumentów dotyczących transportu towarów.

Ponadto, w trakcie czynności sprawdzających dotyczących weryfikacji zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2016 r., pismem z dnia 01.10.2016 r. - M. B. - prezes zarządu Spółki opisał przedmiot działalności Spółki i strategię dalszego rozwoju. Z pisma wynikało, iż Spółka została zarejestrowana

w dniu 17.05.2016 r., głównym przedmiotem jej działalności były transakcje realizowane w oparciu o kontrakty biznesowe właścicieli Spółki, które dotyczą handlu oprogramowaniem komputerowym - głównie w postaci licencji i nośników oprogramowania pochodzących z końcówek serii, linii outletowych wyprzedaży europejskich sieci handlowych. W piśmie tym także zaznaczono, że pomimo tak krótkiego czasu istnienia Spółki, jej głównym rynkiem zbytu jest [...] i że aktualnie trwają uzgodnienia w sprawie wejścia Spółki D. m.in. na rynek turecki. Wskazano także na długoterminowe plany dotyczące działań na rynku chińskim. Zaznaczono również, że działalność bieżąca Spółki, finansowana jest

z przedpłat od klientów oraz odroczonych terminów płatności u dostawców, zaś kapitał zakładowy wynosi [...] zł i został wpłacony w całości.

Organ podatkowy I instancji wskazał przy tym, że w dniu 10.03.2017 r. wobec Spółki została również została wszczęta kontrola podatkowa w zakresie sprawdzenia prawidłowości naliczania i deklarowania należności podatkowych przed dokonaniem zwrotu podatku od towarów i usług za okres od 01.11.2016 r. do 31.01.2017 r. oraz przedłużono Spółce - terminy zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanych w deklaracjach dla podatku od towarów i usług [...] za: lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2016 r. oraz za styczeń 2017 r.

W świetle tego, z uwagi na to, że przedstawione przez Spółkę dokumenty

i wyjaśnienia nie wyeliminowały ostatecznie wątpliwości co do zasadności zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanych w deklaracjach VAT -7 za lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2016 r., a także ze względu na krótki okres funkcjonowania Spółki oraz wielkość, przedmiot i tryb przeprowadzania transakcji, które z powodu zastosowania preferencyjnej stawki podatku 0%, o której mowa

w art. 41 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.) generują kwoty podatku do zwrotu wykazane w przedmiotowych deklaracjach, w oparciu o normę art. 87 ust. 2 tej ustawy, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w S., wydał w dniu 26.04.2017 r. opisane na wstępie postanowienie przedłużające Spółce, terminy zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do dnia 31 lipca 2017 r. odpowiednio za wskazane okresy 2016 r.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Spółka wniosła zażalenie, domagając się uchylenia postanowienia organu I instancji.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie przepisów: art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 274 b § 1, art. 277, art. 125 § 1 i 122 O.p. przez dwukrotne przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT

w odniesieniu do rozliczeń za lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2016 r., pomimo przedłożenia przez Spółkę wszelkich niezbędnych wyjaśnień i dokumentów potwierdzających prawidłowość dokonanych transakcji oraz braku okoliczności, które mogłyby skutkować powstaniem istotnych wątpliwości uzasadniających konieczność dalszej weryfikacji zwrotu nadwyżki podatku VAT, co w konsekwencji przesądzało

o braku podstaw do przedłużenia terminu zwrotu.

Pismem z dnia 02.06.2017 r. Spółka złożyła dodatkowe wyjaśnienia, odnosząc się do nieprzedstawienia korespondencji oraz zamówień. Nadmieniła równocześnie, że już w piśmie z dnia 11.04.2017 r. wskazała, że zamówienia były dokonywane drogą elektroniczną, a podstawowym dokumentem stanowiącym podstawę zamówienia były faktury pro-forma. Fakt ten był wskazywany we wcześniejszych odpowiedziach na pytania organu podatkowego I instancji i w celu udowodnienia tej kwestii, Spółka przedłożyła odpowiednie dokumenty (zamówienia).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego

w S., nakreślił ramy prawne sprawy. Wskazał, że przepisy ustawy

o podatku od towarów i usług oraz art. 274 §1 O.p., dają organowi podatkowemu uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, który tak jak w zaistniałej sytuacji miałby być dokonany w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia - do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, przy czym zgodnie z uchwałą NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 24.10.2016r., sygn. akt I FPS 2/16, termin ten wyznaczono do dnia 30 czerwca 2017 r.

Organ odwoławczy zauważył, że celem przeprowadzenia weryfikacji rozliczenia jest zbadanie, czy deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 została przez podatnika złożona zgodnie z przepisami prawa i czy istnieją merytoryczne przesłania do wypłacenia podatnikowi żądanej przez niego kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wybór trybu kontroli zasadności zwrotu podatnikowi nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług pozostawiono organom podatkowym, które mogą tego dokonać tak w trybie czynności sprawdzających - na podstawie przepisów art. 274b O.p. w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak też w trybie kontroli podatkowej, czy wdrożonego postępowania podatkowego, gdyż te tryby nie są względem siebie konkurencyjne (wyrok WSA w Szczecinie z 7.05.2009 r., sygn. I SA/Sz 102/09 czy wyrok WSA w Łodzi z 9.10.2014 r., sygn. I SA/Łd 782/14).

O tym, czy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania

w ramach postępowania wymienionego w art. 87 ust. 2 ww. ustawy, decyduje więc organ. Ocena, czy potrzeba taka występuje nie może być dowolna, ale musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego sprawy. Muszą zatem wystąpić okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika (zasadności zwrotu).

Organ odwoławczy wskazał przy tym na wyrok Trybunału Konstytucyjnego

z 13 października 2008 r., sygn. K 16/07, w którym Trybunał uznał art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług za zgodny z art. 2 i art. 64 ust. 1 i 2 w zw. z art. 31 Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny rozważał także zgodność tej regulacji

z prawem unijnym, w szczególności Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE. L 347, s. 1). Powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej Trybunał Konstytucyjny uznał, że prawo unijne dopuszcza przedłużenie terminu zwrotu podatku w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku. Natomiast prawa podatnika są w tym zakresie odpowiednio chronione poprzez możliwość zaskarżenia postanowienia

o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. Ponadto, przed nieuzasadnionym przedłużaniem terminu zwrotu chronią podatnika przepisy gwarancyjne zawarte w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy odwołał się przy tym do uchwały NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16, wskazując, iż w powyższej uchwale NSA stwierdził, że art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, nie przesądza o łączności trybu weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku z trybem przedłużania terminu tego zwrotu. Ponadto, z uchwały tej wynika, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu powinno być dokonywane do określonej, konkretnej daty.

Organ odwoławczy wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż Spółka złożyła do Drugiego Urzędu Skarbowego

w S. deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT - 7 za lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2016 r. z wykazaną kwotą zwrotu w terminie 60 dni. Z uwagi na to, że przeprowadzone czynności sprawdzające za lipiec, sierpień i wrzesień 2016 r. nie wyeliminowały wątpliwości co do zasadności zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za te miesiące, w dniu 12.01.2017 r. organ I instancji wszczął wobec Spółki kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2016 r. (przed dokonaniem zwrotu).

Przy tym Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w S. wydał następujące postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w dniu:

- 25.11.2016 r., nr: [...], wykazanej w deklaracji VAT-7 za lipiec 2016 r. w kwocie [...]zł, do dnia 31.01.2017 r.,

- 25.11.2016 r., nr: [...], wykazanej w deklaracji VAT-7 za sierpień 2016 r. w kwocie [...]zł, do dnia 31.01.2017 r.,

- 22.12.2016 r., nr: [...], wykazanej w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2016 r. w kwocie [...]zł, do dnia 28.02.2017 r.,

- 24.01.2017 r., nr: [...], wykazanej

w deklaracji VAT-7 za październik 2016 r. w kwocie [...]zł, do dnia 30.04.2017 r.

Postanowieniami z dnia 30.01.2017 r., nr: [...] i [...] i z dnia 22.02.2017 r., nr: [...], przedłużono zaś Spółce termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym odpowiednio za lipiec

i sierpień 2016 r. oraz za wrzesień 2016 r. do dnia 30.04.2017 r.

Następnie postanowieniem z dnia 26.04.2017 r., nr: [...], przedłużono terminy zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec, sierpień, wrzesień i październik

2016 r. do dnia 31.07.2017 r.

Organ odwoławczy wskazał następnie, że przedmiotem szczególnego zainteresowania organu I instancji było sprawdzenie rzetelności transakcji zawartych w kontrolowanym okresie Spółki z firmą [...]. z o.o. oraz [...]. I tak, w celu ustalenia przebiegu ww. transakcji -

w szczególności ustalenia źródła pochodzenia towarów będących przedmiotem nabyć, które następnie były przedmiotem eksportu do [...] do [...], organ I instancji m.in. wystosował zapytania do kontrahentów Spółki, a także pismem z dnia 10.02.2017 r. zwrócił się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. o przeprowadzenie kontroli podatkowej

w spółce T. w podatku od towarów i usług za okres 01.07.-31.10.2016 r. Ponadto w dniu 15.02.2017 r. wystosowano do Izby Skarbowej w S. wniosek nr [...] o informację z zagranicy celem potwierdzenia wiarygodności transakcji z firmą O. I. T./A. S. w [...].

W ocenie organu odwoławczego, w sprawie istotne jest, że przedstawione w toku kontroli przez stronę dokumenty i wyjaśnienia nie wyeliminowały wątpliwości organu podatkowego I instancji co do zasadności zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracjach VAT - 7 za lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2016 r. W okazanych kontrolującym dokumentach brak było umów zawartych z [...] oraz dokumentów potwierdzających odbiór oraz transport towarów. Ponadto, nie przedłożono korespondencji handlowej oraz zamówień, o których mowa w zawartej z O. I. T./A. S. umowie na długoterminową dostawę towarów z zagranicy.

Zdaniem organu odwoławczego, organ podatkowy I instancji przedstawił

w wystarczający sposób przesłanki, które uzasadniały wątpliwości co do zasadności zwrotu, a które były podstawą do przedłużenia terminu zwrotu. Ewidentnie zaistniała więc potrzeba dalszej weryfikacji żądanych kwot zwrotu.

Nadto, opisane powyżej czynności podjęte przez organ podatkowy I instancji pokazują, że w niniejszej sprawie weryfikacja rozliczeń podatkowych za ww. miesiące 2016 r., w dacie wydania zaskarżonego postanowienia nie została zakończona.

W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy odniósł się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, uznając je za nieuzasadnione.

Końcowo organ odwoławczy raz jeszcze powtórzył, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą, w prowadzonym postępowaniu weryfikacyjnym zasadności żądanego przez podatnika zwrotu ważne jest, aby zostało wykazane, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dalszego badania zasadności tego zwrotu, co w niniejszej sprawie ewidentnie miało miejsce. Ponadto, w momencie wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, organ podatkowy I instancji nie decyduje czy taki zwrot jest nieuzasadniony, lecz jedynie wskazuje na potrzebę dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika, dokonanego w złożonej przez niego deklaracji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Spółka reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie w całości postanowienia organu II instancji z dnia 19 lipca 2017 r. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., a także postanowienia organu I instancji z dnia 26 kwietnia 2017 r. na podstawie art. 135 p.p.s.a., rozpoznanie skargi w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 i 3 p.p.s.a. oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

I. przepisu prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

- art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z przepisami proceduralnymi, tj. art. 274 b § 1 i art. 277 O.p. przez utrzymanie w mocy postanowienia organu I o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT do dnia 31 lipca 2017 r., pomimo upływu ustawowego terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w odniesieniu do rozliczeń za miesiące lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2016 r., a także pomimo upływu kilkukrotnie przedłużanych wcześniej terminów na dokonanie zwrotu, podczas gdy zgromadzone w aktach sprawy dokumenty i inne dowody potwierdzały prawidłowość dokonanych transakcji oraz przesądzały o braku okoliczności, które mogłyby skutkować powstaniem istotnych wątpliwości uzasadniających konieczność dalszej weryfikacji zwrotu nadwyżki podatku VAT, co w konsekwencji świadczyło o braku podstaw do przedłużenia terminu zwrotu;

II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 125 § 1 i art. 122 O.p. przez naruszenie zasady szybkości działania organów podatkowych, przejawiające się w niepodjęciu w najkrótszym możliwym czasie wszelkich czynności zmierzających do jak najszybszego załatwienia sprawy przy wykorzystaniu najprostszych możliwych środków, co świadczyło jednocześnie

o naruszeniu obowiązku podejmowania z urzędu wszelkich możliwych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym;

- art. 121 § 1 O.p. przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przejawiające się w pozbawieniu Skarżącej ustawowego prawa do zwrotu podatku i narażeniu jej na poważne ryzyko finansowe oraz utratę płynności finansowej na skutek przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady neutralności podatku VAT.

W uzasadnieniu skargi, Skarżąca przedstawiła stan faktyczny i prawny sprawy, a następnie przedstawiła swoją argumentację do podniesionych w skardze zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w aż y ł, co następuje:

Skarga jest niezasadna, gdyż zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Przy czym, jak stanowi art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - zwanej w skrócie "p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Orzekając w tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, zaś zarzuty skargi nie są zasadne.

Istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy organ podatkowy w sposób uprawniony, a więc czy zasadnie dokonał przedłużenia, w drodze stanowiącego przedmiot skargi postanowienia, terminu zwrotu na rzecz Skarżącej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za: lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2016 r. - do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Skarżącej, tj.: do 31 lipca 2017 r.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z brzmieniem art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm. – zwanej w skrócie "u.p.t.u."), zasadą jest, że zwrot różnicy podatku następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika.

Jednak w myśl art. 87 ust. 6 u.p.t.u., na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z:

1) faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 u.s.d.g.,

2) dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone,

3) importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33 a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji

- przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a, 4a-4f stosuje się odpowiednio.

Z kolei w myśl art. 87 ust. 2 zd. drugie u.p.t.u., jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów O.p. lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty (art. 87 ust. 2 zd. trzecie u.p.t.u.).

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że przesłanką, która uprawnia do przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług jest potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku. Jak bowiem wprost stanowi zdanie ostatnie przepisu art. 87 ust. 2 u.p.t.u., wypłata należnej kwoty następuje tylko w sytuacji pozytywnego ustalenia co do zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, co uzasadnia zwrot "jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu". Oznacza to więc, że to organ podatkowy podejmuje decyzję, czy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach wskazanych w powyższym przepisie czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego czy postępowania kontrolnego, a następnie – po przeprowadzeniu tych czynności – czy zachodzi zasadność zwrotu różnicy podatku.

Ocena, czy w danej sytuacji zachodzi potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku od towarów i usług nie może być dowolna, lecz powinna wynikać z odpowiednich okoliczności występujących w danym stanie faktycznym sprawy, uzasadniających wątpliwości co do zasadności tego zwrotu. Muszą zatem wystąpić okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika (zasadności zwrotu). Nie jest przy tym konieczne zaistnienie przesłanek mających charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi, bowiem na tym etapie postępowania organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi tu zatem o przekonanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku.

Takie stanowisko potwierdza dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, który np. w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. I FSK 610/13, uznał, że "Nie zasługuje na aprobatę taka wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u., która ogranicza stosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu do takiego stopnia, że w istocie prowadzi do niemożności spełnienia celu jej ustanowienia, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie". (podobnie m.in. w wyroku z dnia 16 października 2014r., sygn. I FSK 1583/13; orzeczenia dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W rozpoznawanej sprawie, Skarżąca kwestionuje m.in. samą zasadność przedłużenia terminu zwrotu, stawiając zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przez przekroczenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a także błędne przyjęcie, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji, podczas gdy materiał dowodowy zebrany w sprawie potwierdzał, zdaniem Skarżącej, prawidłowość dokonanych transakcji oraz przesądzał o braku okoliczności, które mogłyby skutkować powstaniem istotnych wątpliwości uzasadniających konieczność dalszej weryfikacji zwrotu nadwyżki podatku VAT.

Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 27 marca 2015 r., I FSK 373/14 i I FSK 435/14, przewidziany w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. Tak więc przesłanki do wydania postanowienia w omawianym trybie nie stanowi sam fakt wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu, ale muszą istnieć "istotne wątpliwości" co do zasadności zwrotu. Na tym etapie postępowania, organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Czynności organu na tym etapie nie zmierzają do wykazania, że zwrot jest niezasadny, ani do wykazania, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Trafnie także stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 610/13, że nie zasługuje na aprobatę taka wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u., która ogranicza stosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu do takiego stopnia, że w istocie prowadzi do niemożności spełnienia celu jej ustanowienia, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie.

Wskazać również należy na przytoczony przez organ podatkowy wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2016 r., I FSK 1844/14, w którym Sąd ten - odnosząc się do art. 87 ust. 2 u.p.t.u. - stwierdził, że: "Z treści tego przepisu nie można wywodzić obowiązku wskazania daty końcowej weryfikacji zasadności wniosku o zwrot różnicy podatku. Przede wszystkim przepis ten wprost przewiduje, że zwrot nadpłaty następuje wraz z zakończeniem weryfikacji rozliczenia podatnika, a nie wraz z konkretną datą kalendarzową. Ponadto przyjęcie stanowiska Sądu pierwszej instancji wiązałoby się z nałożeniem na organ niemożliwego do zrealizowania obowiązku. Weryfikacja wniosku przeprowadzana jest bowiem w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego, a więc postępowań, których dokładnej daty zakończenia nie można przewidzieć ze względu na ich charakter i złożoność.".

W kontekście powyższego, Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznał, że zaskarżone postanowienie dotyczące przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług odpowiada prawu i nie ma charakteru dowolnego.

W rozpoznawanej sprawie organy przedstawiły wyczerpującą i przekonującą argumentację, wyjaśniając przyczyny, dla których uznano, że zaszła konieczność przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2016 r. Powody, które wzbudziły wątpliwości organu podatkowego, skutkujące potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu zostały przytoczone w uzasadnieniu postanowienia organu I instancji, jak i organu odwoławczego.

Z akt sprawy wynika, że uwzględniając wysokość zadeklarowanych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy Spółki, wynikających z deklaracji VAT-7 za ww. miesiące 2016 r., uznano za konieczne sprawdzenie ich zasadności. W tym też celu, organ podatkowy I instancji przeprowadził czynności sprawdzające za wskazane okresy. Przedstawione

w trakcie tych czynności dokumenty i wyjaśnienia Spółki, nie wyeliminowały ostatecznie wątpliwości co do zasadności zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanych w deklaracjach VAT – 7, złożonych za te okresy. Dlatego też wszczęto wobec Spółki kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości naliczania i deklarowania należności podatkowych w podatku od towarów i usług - przed dokonaniem zwrotu za okres od 01.07.2016 r. do 31.10.2016 r., w toku której ustalono, że Skarżąca nabywała od T. S.. z o.o. (NIP [...]) towary, które następnie sprzedawała (wykazując eksport) do podmiotu O. I. T./A. S. z siedzibą w O. w [...]. Dlatego też organ I instancji w dniu 12.01.2017 r. wszczął kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości naliczania i deklarowania należności podatkowych w podatku od towarów i usług - przed dokonaniem zwrotu za okres od 01.07.2016 r. do 31.01.2017 r.

W trakcie kontroli podatkowej, Skarżąca przedłożyła przetłumaczoną na język polski umowę na długoterminową dostawę towarów z zagranicy, zawartą pomiędzy Skarżącą a O. I. T./A. S. oraz dokumenty dotyczące kontrolowanego okresu w postaci: rejestrów sprzedaży VAT, faktur sprzedaży, dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty IE 599, rejestrów zakupów VAT, faktur zakupu i historii operacji na rachunkach bankowych w R. B. P. S. o nr [...] oraz nr [...].

Jednakże organ podatkowy stwierdził, że w okazanych dokumentach brakuje zamówień, o których mowa w zawartej z O. I. T./A. S. umowie na długoterminową dostawę towarów z zagranicy, umów czy też zamówień związanych z dokonywanymi przez Spółkę zakupami od T. sp. z o.o., korespondencji handlowej z kontrahentami, dokumentów potwierdzających odbiór towarów od dostawcy i wydania towarów przez Spółkę, dokumentów dotyczących transportu towarów.

Wobec braku istotnych dokumentów handlowych oraz z uwagi na to, że przedstawione przez Spółkę dokumenty i wyjaśnienia nie wyeliminowały wątpliwości organu podatkowego co do zasadności zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanych w deklaracjach VAT -7 za wskazane miesiące 2016 r. i 2017 r., a także z uwagi na krótki okres funkcjonowania Spółki oraz wielkość, przedmiot i tryb przeprowadzania transakcji, które z powodu zastosowania preferencyjnej stawki podatku 0%, o której mowa w art. 41 ust. 6 u.p.t.u., generują kwoty podatku do zwrotu wykazane w przedmiotowych deklaracjach, w oparciu o normę art. 87 ust. 2 u.p.t.u., organ podatkowy I instancji w sposób uprawniony wydał postanowienie przedłużające Spółce terminy zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do dnia 31 lipca 2017 r. odpowiednio za wskazane okresy.

Organ I instancji wyjaśnił bowiem, że przekazane przez Spółkę dokumenty były niewystarczające i niekompletne do weryfikacji rozliczenia podatnika. Trafnie zatem też organ II instancji stwierdził, że skoro organ I instancji nie zakończył weryfikacji zasadności zwrotu podatku (w ramach czynności sprawdzających), to nie było możliwe stwierdzenie zasadności zwrotu wykazanego przez Spółkę w deklaracjach VAT -7 za lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2016 r., a zatem zaistniała podstawa do przedłużenia terminu do zwrotu różnicy podatku VAT na rzecz Spółki do czasu zakończenia tych czynności.

Zasadnie zatem organ odwoławczy za bezpodstawny uznał zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Skoro bowiem organ I instancji nie zakończył badania zasadności zwrotu podatku, uznając, że należy go jeszcze poddać weryfikacji, sprawdzeniu, dokonując zarazem w tym zakresie stosownych czynności, to zasadnie przedłużył termin zadeklarowanego zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia.

Jak wynika z akt sprawy, w celu ustalenia przebiegu transakcji między Skarżącą a T. S.. z o.o. oraz O. I. T./A. S., w szczególności ustalenia źródła pochodzenia towarów będących przedmiotem nabyć, które następnie były przedmiotem eksportu do [...] do O. I. T./A. S., organ I instancji podjął czynności, m.in. wystosował zapytania do kontrahentów Skarżącej, a także pismem z dnia 10.02.2017 r. zwrócił się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. o przeprowadzenie kontroli podatkowej w spółce T. w podatku od towarów i usług za okres 01.07.2016 r. - 31.10.2016 r. oraz następnie za okres 01.11. 2016 r. - 31.01.2017 r.

Nadto, organ podatkowy wyjaśnił, że w dniu 15.02.2017 r. wystosowano do Izby Skarbowej w S. wniosek o informację z zagranicy w celu potwierdzenia wiarygodności transakcji z firmą O. I. T./A. S. w [...].

Wobec tego, że nadal był gromadzony materiał dowodowy konieczny do usunięcia istniejących wątpliwości organu podatkowego, Sąd podzielił stanowisko organu, że skoro dokumenty i wyjaśnienia nie wyeliminowały wątpliwości organu podatkowego I instancji co do zasadności zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracjach VAT - 7 za lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2016 r., organ był uprawniony kontynuować weryfikację zasadności zwrotu podatku VAT, stosownie do art. 87 ust. 2 zd. drugie u.p.t.u.

Brak tym samym podstaw do przyjęcia, że w niniejszej sprawie brak było wystarczającego uzasadnienia, które miałoby naruszyć ogólne zasady postępowania, w tym zasadę zaufania. Ponownie należy przy tym podkreślić, że organ podatkowy nie rozstrzygał zaskarżonym postanowieniem sprawy co do odmowy dokonania zwrotu i nie zakwestionował zasadności zwrotu, lecz

wyłącznie przedłużył termin zwrotu nadwyżki. Gdyby organ dysponował pełnym materiałem dowodowym pozwalającym na jednoznaczne zakwestionowanie wnioskowanego przez Spółkę zwrotu, to uzyskałby podstawę do zakończenia czynności sprawdzających i – w zależności od wynikających z posiadanego materiału dowodowego wniosków – do wszczęcia postępowania podatkowego i wydania decyzji zastępującej deklarację podatnika. W takiej sytuacji nie musiałby dokonywać w toku prowadzonych czynności sprawdzających przedłużenia terminu, o jakim stanowi art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Za bezzasadne zatem uznać należało zarzuty skargi co do naruszenia przepisów postępowania, tj.: art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 O.p. W ocenie Sądu, organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa i podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 7 maja 2015 r., I FSK 606/14, CBOSA). Nie uchybiły zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 O.p., gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Skarżąca uczestniczyła czynnie w czynnościach kontrolnych, zaś organ podejmował niezbędne czynności, by prawidłowo ustalić stan faktyczny, w tym wielokrotnie zwracał się do Skarżącej o niezbędne informacje. Nadto, Skarżąca była informowana o konieczności weryfikacji nabyć i dostaw towarów w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy.

Okoliczność, że Skarżąca nie zgadza się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznacza, że doszło do naruszenia powołanych wyżej zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 O.p., nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 20 marca 2013 r., I GSK 1419/11, CBOSA), zaś organ podatkowy zobowiązany jest działać na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), a więc prowadzi postępowanie na podstawie ogólnych zasad w kierunku oraz zakresie znajdujących zastosowanie w danej sprawie przepisów prawa materialnego.

Także zarzut naruszenia zasady szybkości i sprawności postępowania, nie jest trafny. Organ podatkowy I instancji podjął szereg czynności mających na celu weryfikację zasadności przedmiotowych zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w tym czynności weryfikujące transakcje kontrahenta zagranicznego Spółki (z [...]), co wymaga odpowiedniego czasu na udzielenie odpowiedzi i nie jest zależne od polskiego organu podatkowego. Przy czym, jeżeli podatnik uważa, że postępowanie trwa zbyt długo, że organ dopuszcza się przewlekłości lub bezczynności, jest uprawniony zastosować środki ochrony prawnej, które pozwalają stronie na zweryfikowanie prawidłowości postępowania organów podatkowych, co miało miejsce w niniejszej sprawie przez zastosowanie zażalenia na rozstrzygnięcie organu I instancji.

Sumując, Sąd nie stwierdził podstaw do wzruszenia zaskarżonego postanowienia. Organ odwoławczy wyjaśnił Skarżącej zasadność przesłanek, którymi kierował się rozpatrując zażalenie na postanowienie wydane przez organ I instancji. W sposób należyty powołał również podstawę prawną zaskarżonego postanowienia oraz przytoczył stan faktyczny i prawny sprawy. Tym samym nie doszło do naruszenia zarzucanych w skardze przepisów ani prawa materialnego (art. 87 ust. 2 i ust. 6 pkt 1 u.p.t.u.) ani przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, czego ustawodawca wymaga dla uwzględnienia skargi w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.

W tym stanie sprawy Sąd, działając na podstawie art.151 p.p.s.a., skargę oddalił jako nieuzasadnioną.