Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1858/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 199a § 3 art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art.1 ust. 2, art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a i b, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Protokolant Katarzyna Czuduk, po rozpoznaniu w dniu 18 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka Masy Upadłościowej M. Sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 321/16 w sprawie ze skargi M. Sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do grudnia 2007 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Syndyka Masy Upadłościowej M. Sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok


UZASADNIENIE

Skarga kasacyjna Syndyka Masy Upadłości M. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w K. dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 19 maja 2016 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 321/16. W orzeczeniu tym Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a.", oddalił skargę M. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 30 grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2007 r.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynikało, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z 30 czerwca 2014 r. określił M. sp. z o.o. w K. w upadłości likwidacyjnej, reprezentowanej przez Syndyka Masy Upadłości, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług bądź nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące od kwietnia do grudnia 2007 r. kwotach odmiennych od zadeklarowanych. Zdaniem organu pierwszej instancji, Skarżąca w kontrolowanych okresach rozliczeniowych, z naruszeniem art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a i b oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., obecnie: Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "u.p.t.u.", odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych na jej rzecz przez [...] "E." K. M., [...] "B." R. J., "I." sp. z o.o., F. S.A., I. sp. z o.o., "S." T. S. Faktury te bowiem, w ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jako iż wskazywały niewłaściwe wartości transakcji oraz realizujące je podmioty.

Organ podkreślił, że z całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że przedstawiciele Spółki (M. K. i M. W.) stworzyli mechanizm mający na celu wykreowanie wysokiej wartości urządzeń zakupionych od firm: "E." K. M. oraz "F." S.A., I. sp. z o.o., "S." T. S., a także nabycie od firmy [...] "B." usług budowlanych o zawyżonej wartości.

Wszystkie wydatki udokumentowane zakwestionowanymi fakturami były w 50% refundowane przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Cena wynikająca z faktur VAT dokumentujących zakup przez Spółkę urządzeń oraz usług budowlanych od tych podmiotów nie odzwierciedlała ich rzeczywistej wartości, a została sztucznie zawyżona na potrzeby dotacji. Spółka brała aktywny udział w tym procederze. Świadczył o tym m.in. fakt, że podmioty uczestniczące w transakcjach były w posiadaniu fikcyjnych faktur VAT wystawianych przez tzw. "podmioty bydgoskie" stworzone w celu wystawiania fikcyjnych faktur, a "dystrybutorami" tych faktur byli przedstawiciele Spółki. Co więcej, skala i zakres działalności Spółki uzależnione były od udzielonej pomocy publicznej.

Również faktury wystawione na rzecz Spółki przez "I." sp. z o.o. nie dokumentowały, zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, faktycznych zdarzeń gospodarczych i pomimo, iż nie stanowiły one podstawy do otrzymania przez Spółkę dotacji, służyły do wykreowania odpowiednio wysokiej wartość podatku VAT w celu dokonania jego odliczenia.

Spółka, ujmując w swojej dokumentacji podatkowej sporne faktury była świadoma faktu, że są to faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Była ona bowiem organizatorem opisanego mechanizmu oraz jego beneficjentem, odnoszącym największe korzyści. Miała dokładną wiedzę, który z jej dostawców posiada fikcyjne faktury i jakie są to faktury. Przedstawiciele Spółki składali na te faktury zapotrzebowanie, podając nazwy podmiotów, kwoty oraz ich treść. Transakcje miały miejsce między tymi samymi, dobrze sobie znanymi podmiotami i w każdym przypadku inicjatywa wychodziła od Spółki.

Po rozpoznaniu odwołania strony Dyrektor Izby Skarbowej w K., zaskarżoną decyzją z 30 grudnia 2015 r., utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a Spółka miała tego świadomość. Nie stwierdził też aby w sprawie doszło do przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych Skarżącej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na wymienioną wyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. Spółka wniosła o uchylenie tej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, kwestionując kompletność i ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. Jej zdaniem w sprawie doszło również do przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych.

W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi.

Dokonując sądowej kontroli zaskarżonej decyzji WSA w Krakowie nie stwierdził aby naruszała ona prawo.

Zdaniem Sądu w sprawie nie doszło do przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych. Za całkowicie bezzasadne Sąd uznał związane z tym zagadnieniem zarzuty naruszenia art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "Ordynacją podatkową" oraz art. 21 § 3 i 3a tej ustawy, a także art. 99 ust 12 u.p.t.u. Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd organu odwoławczego, że w sprawie wypełnione zostały wszystkie wymogi zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymienione w art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Jak zauważył WSA, dnia 8 października 2012 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w K. wszczął śledztwo m.in. w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 Spółki za poszczególne miesiące 2007 r. Spółka została poinformowana o prowadzonym postępowaniu karnym skarbowym pismem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 18 grudnia 2012 r. sporządzonym na podstawie art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej, w którym wskazano, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okresy od stycznia do grudnia 2007 roku został zawieszony z dniem 8 października 2012 r. Pismo to zostało doręczone Spółce 18 grudnia 2012 r.

Jednocześnie za nieznajdujący oparcia w prawie, WSA w Krakowie, uznał pogląd Skarżącej, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie mogło nastąpić w sytuacji, gdy postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte przed wydaniem pierwszoinstancyjnej decyzji wymiarowej (określającej wysokość zobowiązania). Zdaniem Strony, do chwili wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania tj. do 30 czerwca 2014 r., istniało domniemanie prawidłowości zobowiązania podatkowego wynikającego z deklaracji i nie można było zarzucić jej niewykonania zobowiązania, które nie zostało jeszcze skonkretyzowane w decyzji. Odnosząc się do tego stanowiska, WSA zauważy, że decyzja określającą wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług jest decyzją deklaratoryjną (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Zobowiązanie w tym podatku nie powstaje z dniem doręczenia takiej decyzji tylko powstaje ex lege. W konsekwencji zobowiązanie, które powstało ex lege, wykonane w innej wysokości niż wysokość rzeczywista, jest zobowiązaniem niewykonanym w rozumieniu art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Za nieusprawiedliwione Sąd pierwszej instancji uznał także zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania w zakresie kompletności materiału dowodowego (art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), prawidłowości trybu jego gromadzenia (art. 188 Ordynacji podatkowej), oraz jego oceny i ujęcia jej w uzasadnieniu (art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). W związku z tym ustalenia i ocenę organów dokonane na podstawie prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego, że Skarżąca wiedziała i sama brała czynny udział w fikcyjnym obiegu faktur w celu wyłudzenia dotacji z ARiMR oraz podatku VAT z budżetu państwa, Sąd uznał za odpowiadające prawu i dopuszczalne i przyjął je za własne, przy dokonywaniu kontroli prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego w zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie zgodził się ze Skarżącą, że całokształt ustaleń w zakresie zorganizowania fikcyjnego obiegu faktur został oparty na niespójnych zeznaniach jednego świadka G. T. Wskazał, że zeznania G. T., wbrew ocenie Skarżącej, w sposób wiarygodny opisują mechanizm zakładania fikcyjnych firm na terenie B. i okolic oraz współpracy w latach 2007-2008 z przedstawicielami Skarżącej, tj. M. W. i M. K. Na opis tego mechanizmu nie mają natomiast istotnego wpływu wskazywane przez Skarżącą rzekome rozbieżności, pojawiające się w zeznaniach G. T. Przedstawione przez tego świadka dowody znajdują odzwierciedlenie (poprzez zgodność zamieszczonych w nich treści) w zabezpieczonych w firmie R. J. przez funkcjonariuszy Policji fakturach, wystawionych na jego rzecz przez tzw. "podmioty bydgoskie", które następnie zostały przez niego zastąpione fikcyjnymi, fakturami wystawionymi przez P. sp. z o.o. Odnośnie natomiast, podnoszonej w skardze kwestii ponownego przesłuchania G. T. Sąd pierwszej instancji zauważył, że Skarżąca na żadnym etapie postępowania nie wnioskowała o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania tego świadka, ani osób wskazanych przez G. T. jako reprezentujących Skarżącą mianowicie M. W. i M. K. Zauważył także, że na fikcyjność zakładanych tzw. "firm bydgoskich" oraz prowadzonej przez nie działalności gospodarczej wskazują również zeznania osób, na które te firmy były zakładane, przesłuchanych w ramach postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową B. Osoby te zeznały, że faktycznie nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej (jedynie P. B. przez krótki czas montował skrzynki pocztowe), nie wystawiały faktur VAT, nie składały żadnych deklaracji podatkowych, nie widziały pieczęci firmowych, ani żadnych dokumentów związanych z "prowadzoną" działalnością, na adres zakładanych przez nich firm nigdy nie przychodziła żadna korespondencja związana z tymi firmami. Działalność zakładały za namową i przy pomocy innych osób, w tym m.in. G. T., który przejmował dokumenty założycielskie takich podmiotów.

Odnosząc się następnie do ustaleń dotyczących poszczególnych wystawców zakwestionowanych w sprawie faktur, WSA w Krakowie, zaakceptował konkluzje organu odwoławczego, że nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (we wskazanej wcześniej części) faktury wystawione na rzecz Skarżącej przez [...] "B." R. J. R. J. bowiem wykonywał jedynie prace ogólnobudowlane. Jako generalny wykonawca robót budowlanych w zakładzie produkcyjnym Spółki w S. ewidencjonował w rejestrach zakupu VAT faktury nieodzwierciedlające faktycznych zdarzeń gospodarczych od podmiotów: P. sp. z o.o., "F." sp. z o.o., "B." K. K., "P." K. K., "P." A. K. oraz [...] "B." R. B., aby następnie, poprzez ich refakturowanie powiększyć wartość sprzedanych usług, w celu maksymalizacji dotacji otrzymanej Skarżącą. R. J. pod szyldem [...] "B." brał świadomie udział w starannie zorganizowanym "przedsięwzięciu", w którym pełnił, obok Skarżącej i jej przedstawicieli, jedną z kluczowych ról.

Podobnie w ocenie Sądu pierwszej instancji nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych faktury wystawione dla Skarżącej przez F. S.A. Z akt sprawy wynikało bowiem, że chociaż Skarżąca faktycznie nabyła suszarnię bębnową, to przedmiotem dostawy nie była nowa suszarnia wyprodukowana przez ww. firmę, a suszarnia marki S., którą Skarżąca wcześniej (w latach 2005-2007) dzierżawiła od P. C. Okoliczność jedynie odnowienia suszarni potwierdzili pracownicy firmy F. M. M. i T. H. Świadkowie zeznali, że prace nie miały polegać na wytworzeniu nowej suszami bębnowej z automatyką do wytłoczonych owoców i warzyw, ale na odnowieniu suszarni poprzez m.in. uzupełnienie ubytków bębna, oczyszczenie i odmalowanie poszczególnych elementów oraz "dorobieniu" brakujących części. Ponadto M. K. przyznał, że wiedział w jaki sposób firma F. produkuje suszarnie. Tym samym należało uznać, że Spółka godziła się na to, iż suszarnia ta może być starą suszarnią jedynie "przerobioną" na nową.

Zdaniem WSA, podobny mechanizm, jak w przypadku suszarni bębnowej z automatyką do wytłoczonych owoców i warzyw zakupionej od F. S.A., został zastosowany w odniesieniu do dostawy suszarni z automatyką do pełnych owoców i warzyw zakupionej przez Skarżącą od I. sp. z o.o., co potwierdzał zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Spółka I. miała nabyć elementy suszarni bębnowej od P C. Jednak faktycznym przedmiotem transakcji zawartej pomiędzy tą firmą a wymienioną wyżej osobą było kompletne urządzenie tj. "suszarnia mała" . Fakt ten potwierdził zresztą wprost P. C. do protokołu przesłuchania w charakterze świadka 26 września 2012 r.

Nie budziły również żadnych wątpliwości, w ocenie Sądu pierwszej instancji, ustalenia organów dotyczące transakcji zakupu maszyny do produkcji granulatu owocowo-warzywnego od P. Firma ta dokonała Skarżącej sprzedaży tego urządzenia za kwotę 488 tys. zł. mimo, że zakup od E. K. podstawowych urządzeń do produkcji maszyny kosztował 36,500 zł.. Komponenty te zostały sprzedane przez A. P. za kwotę netto 175.918,03 zł (vide faktura VAT nr [...], [...], [...], [...]). Mimo, iż nie były to wszystkie podzespoły potrzebne do produkcji to jednak organy wykazały, że poszczególni uczestnicy transakcji (E. K., A. P., T. S.) nie byli w stanie określić źródła pochodzenia pozostałych elementów. A. P. nie potrafił określić w jaki sposób i kiedy miał wejść w posiadanie tych elementów granulatora, których nie nabył od E. K., ani nie potrafił wskazać od kogo miał je nabyć. Ponadto zarówno A. P. jak i T. S. korzystali z fikcyjnych faktur wystawionych przez "podmioty bydgoskie" co jest potwierdzone stosownymi decyzjami organów skarbowych. Zawarty zaś w tych fakturach podatek VAT naliczony miał kompensować wartość podatku należnego wynikającego z faktur VAT wystawionych, następnie przez firmę "S." oraz firmę "C." w związku z dostawą ww. maszyn (podzespołów maszyn).

Sąd pierwszej instancji za prawidłowe, znajdujące potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym i w obszernych i logicznych wywodach zaskarżonych decyzji uznał również ustalenia organów dotyczące zakupu przez Skarżącą maszyn do produkcji suszu owocowo-warzywnego od [...] E. K. M. Z akt sprawy wynikało bowiem, że rzeczywistym wykonawcą i dostawca ww. urządzeń była jednak firma "S." T. S. K. M. zeznał, że realizując prace przy budowie urządzeń dla Spółki w 80% oparto się na firmie "S." a jedynie część prac, których zakresu nie sprecyzował, mieli wykonywać jego pracownicy, którzy już nie żyją oraz firm podwykonawcze, których nazw nie pamiętał. T. S. zeznał natomiast, że jego firma nie tylko zbudowała całą kompletną linię, ale także przetransportowała urządzenia składające się na tę linię do zakładu produkcyjnego Skarżącej w S., gdzie następnie pracownicy firmy "S." dokonali montażu tych urządzeń oraz przeprowadzili szkolenia z zakresu ich obsługi. Zatem pomimo zerowego wkładu w budowę maszyn do produkcji suszu owocowo-warzywnego, K. M. "odsprzedając" ją Skarżącej, naliczył z tego tytułu marżę w wysokości aż 555% (wartość sprzedanej na rzecz Spółki suszarni do pulpy owocowo-warzywnej w sposób nierzeczywisty wzrosła z 113.000 zł do 740.000 zł netto). Działanie takie nie znajdowało, według WSA, logicznego uzasadnienia. Za zasadne zatem Sąd uznał stanowisko organów, że miało ono na celu jedynie wykreowanie jak najwyższej wartości, w celu uzyskania przez Skarżącą wyższego dofinansowania z ARiMR.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił także zarzutów skargi dotyczących transakcji nabycia usług od firmy "I." sp. o.o. Z dowodów zgromadzonych w trakcie postępowań jednoznacznie wynikało, że celem formalnie poprawnie powołanej spółki było generowanie jak największych kosztów, a co za tym idzie również zwrotów podatku VAT. Spółka ta nie posiadała żadnego majątku trwałego ani obrotowego, nie posiadała żadnego zaplecza technicznego, a kontrahentami była Skarżąca, P.C., bądź M. K. Jej aktywność była determinowana przez udziałowców Skarżącej tj. M. W. i M. K.. Spółka "I." w 2008 r. dla Skarżącej wystawiła 12 faktur z tytułu obsługi zakładów produkcyjnych. Podstawą wystawienia tych faktur stanowiła zawarta 24 kwietnia 2007 r. między Spółka "I.", a Skarżącą tzw. "umowa przejścia". Na podstawie tej umowy Spółka "I." miała otrzymywać miesięczne zryczałtowane wynagrodzenie w wysokości 35.000,00 zł netto, za świadczenie usług, które mieli wykonywać przejęci przez Spółkę "I." pracownicy Skarżącej. Za okres od kwietnia 2007 r. do listopada 2008 r. (okres, za który spółka "I." wystawiła na rzecz Spółki faktury z tytułu obsługi zakładów produkcyjnych), łączna kwota netto ww. wynagrodzenia powinna wynieść 700 000 zł (35 000 zł x 20 miesięcy). Tymczasem, za ww. okres spółka I. wystawiła na rzecz Spółki faktury na łączną kwotę netto 1.047.950 czyli o ponad 300000,00 zł więcej, niż wynikało, to z zapisów umowy. Wprawdzie w umowie przewidziano ewentualne indywidualne negocjowanie wynagrodzenia za dany miesiąc, a uzgodnienie powinno to być udokumentowane i zaaprobowane na piśmie przez obie strony umowy, jednak w tym zakresie brak było dowodów świadczących o prowadzeniu negocjacji w tym zakresie. Ponadto ze zgromadzonych dowodów wynikało, że przejętym pracownikom wynagrodzenie nadal wypłacała Skarżąca, a przejęcie miało formalny charakter i w istocie faktycznym pracodawcą nadal pozostawała Skarżąca. W konsekwencji zmiana pracodawcy miała wyłącznie charakter formalny i nie spowodowała wzrostu jakości, ani efektywności wykonywanej przez nich pracy.

Za zasadne Sąd pierwszej instancji uznał również odmówienie przez organ drugiej instancji przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka K. M. W poczet materiału dowodowego zostały włączone protokoły z przesłuchań tej osoby z innych postępowań. Ponadto K. M. został przesłuchany w niniejszej sprawie, na wnioskowaną przez Skarżącą okoliczność w dniach - odpowiednio 4 kwietnia 2014 r. i 18 czerwca 2014 r. O przeprowadzeniu ww. dowodu Skarżąca została w sposób prawidłowy zawiadomiona przez organ kontroli skarbowej. W pierwszym przesłuchaniu Skarżąca w ogóle nie uczestniczyła. Natomiast w drugim przesłuchaniu brał udział pełnomocnik Skarżącej J. M., ale nie zadał świadkowi żadnego pytania.

Sąd nie dopatrzył się również nieprawidłowości w odmowie zastosowania przez organ odwoławczy art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, podnosząc, że Skarżąca nie przedstawiła konkretnych okoliczności, które przemawiały za zastosowaniem tego przepisu.

W związku z powyższym Sąd przyjął, że organy podatkowe trafnie, na podstawie prawidłowo ustalonych okoliczności faktycznych, zastosowały art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., pozbawiając Skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych na jej rzecz przez [...] "E." K. M. z s. K., [...] "B." R. J. (w wysokości 47,88% podatku naliczonego), "I." Sp. z o.o., F. S.A., I. sp. z o.o., "S." T. S. Faktury te bowiem nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a Spółka miała tego świadomość.

Syndyk Masy Upadłości M. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w K., działając za pośrednictwem pełnomocnika – adwokata, zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc w skardze kasacyjnej o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych oraz o rozpoznanie skargi na rozprawie.

Syndyk, powołując się na art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie:

I. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię ww. normy prawnej, polegającą na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, iż wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, przez właściwy organ podatkowy, wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, w sytuacji gdy podatnik wykonał zobowiązanie wynikające ze złożonej deklaracji podatkowej, a organy podatkowe, w terminie przedawnienia, nie dokonały korekty samowymiaru (nie wydały decyzji deklaratoryjnej). Wskazane naruszenie przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy;

II. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 70 § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie wydania wyroku uwzględniającego skargę, pomimo naruszenia w toku postępowania administracyjnego ww. przepisów Ordynacji podatkowej, wyrażającego się zaniechaniem wydania, przez organ drugiej instancji, decyzji uchylającej rozstrzygnięcie wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. i umarzającej postępowanie z uwagi na jego bezprzedmiotowość, pomimo, iż zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do listopada 2007 r. uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012 r., a zobowiązanie podatkowe za grudzień 2007 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013 r. Wykazane naruszenie przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy;

III. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 oraz w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie wydania wyroku uwzględniającego skargę, pomimo niewłaściwego zastosowania, w toku postępowania administracyjnego, ww. przepisów Ordynacji podatkowej, wyrażającego się nieuprawnionym przyjęciem przez organy podatkowe, iż wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, w rozpoznawanej sprawie, skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od kwietnia do grudnia 2007 r., w sytuacji gdy wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie wiązało się z niewykonaniem zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za ww. miesiące 2007 roku. Zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług, za poszczególne miesiące 2007 r., a wynikające ze złożonych przez stronę skarżącą deklaracji podatkowych VAT-7, zostały bowiem wykonane przez M. sp. z o.o. Natomiast do momentu upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe od kwietnia do grudnia 2007 r. organy podatkowe nie dokonały korekty wymiaru zobowiązań wynikających z deklaracji VAT-7 składanych przez stronę skarżącą. Wykazane naruszenie przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy;

IV. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a., oraz w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie wydania wyroku uwzględniającego skargę, pomimo naruszenia w toku postępowania administracyjnego ww. przepisów Ordynacji podatkowej, wyrażającego się rozstrzygnięciem wątpliwości, co do rezultatu wykładni art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej na niekorzyść strony Skarżącej, tj. brakiem zastosowania w sprawie zasady in dubio pro tributario. Wykazane naruszenie przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

V. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie wydania wyroku uwzględniającego skargę, pomimo naruszenia w toku postępowania administracyjnego ww. przepisów Ordynacji podatkowej, wyrażającego się dokonaniem w zaskarżonej decyzji błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także dokonaniem jego oceny z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, przez co ocena ta stała się oceną dowolną. Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł bowiem, iż zgromadzony w sprawie administracyjnej materiał procesowy nie uprawniał do stawiania tez, czy to, iż M. sp. z o.o. była inicjatorem i organizatorem spornych transakcji, czy też, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czy w końcu jakoby Spółka, bądź jej przedstawiciele, byli organizatorem procederu związanego z wystawianiem fikcyjnych faktur, przez tzw. "podmioty bydgoskie". Wykazane naruszenie prawa miało istotny wpływ na wynik sprawy;

VI. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie wydania wyroku uwzględniającego skargę, pomimo naruszenia w toku postępowania administracyjnego ww. przepisów Ordynacji podatkowej, wyrażającego się brakiem zgromadzenia w sprawie administracyjnej całości materiału dowodowego potrzebnego do wydania orzeczenia bazującego na ustaleniach faktycznych, nie zaś o niepotwierdzone dowodami, a zaprezentowane w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej tezy. Sąd pierwszej instancji akceptując bezkrytycznie sposób procedowania organów podatkowych nie dostrzegł bowiem, iż w toku postępowania podatkowego organy podatkowe uchybiły zasadzie zupełności i kompletności materiału dowodowego. Wykazane naruszenie przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

VII. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 188, art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie wydania wyroku uwzględniającego skargę, pomimo naruszenia w toku postępowania administracyjnego ww. przepisów Ordynacji podatkowej, wyrażającego się odmową realizacji wniosków dowodowych strony Skarżącej pomimo, iż zostały one zgłoszone na okoliczności odmienne od przyjętych przez organy podatkowe, jak również miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Wykazane naruszenie przepisów prawa mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

VIII. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i b, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w związku z art. 1 ust. 2, art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada w2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE. L. z 2006 r. nr 347, s.1 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "dyrektywą 112", poprzez zaniechanie wydania wyroku uwzględniającego skargę, pomimo niewłaściwego zastosowania, w toku postępowania, ww. przepisów prawa materialnego, wyrażającego się nieuprawnionym pozbawieniem strony skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT, dokumentujących nabycie towarów i usług w sytuacji gdy zdarzenia gospodarcze udokumentowane tymi fakturami miały charakter rzeczywisty. Wykazane naruszenie przepisów miało istotny wpływ na wynik spraw;

IX. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i b, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w związku z art. 1 ust. 2, art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 dyrektywy 112, poprzez zaniechanie wydania wyroku uwzględniającego skargę, pomimo niewłaściwego zastosowania, w toku postępowania, ww. przepisów prawa materialnego, wyrażającego się nieuprawnionym pozbawieniem strony Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o część podatku naliczonego, wynikającego z zakwestionowanych w toku postępowania faktur VAT wystawionych przez firmę [...] B. R. J., a dokumentujących wykonanie usług budowlanych, w sytuacji gdy kwoty wynikające ze spornych faktur VAT odpowiadały rzeczywistemu wynagrodzeniu, jakie nabywca zapłacił za wykonanie usług. Wykazane naruszenie przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Organ podatkowy drugiej instancji nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Natomiast w piśmie procesowym z 16 lutego 2018 r., zastępujący Dyrektora Izby Administracji Skarbowej radca prawny, uznając wniesiony przez stronę przeciwną środek zaskarżenia za niemający uzasadnionych podstaw, wniósł o jego oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zarzuty skargi kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw.

Analiza treści skargi kasacyjnej potwierdza tezę prezentowaną w odpowiedzi organu zawartej w piśmie z 16 lutego 2018 r. Zasadnie zauważono w nim, że zarówno zarzuty skargi kasacyjnej, jak i ich uzasadnienie są wiernym powtórzeniem argumentów zawartych w skardze, jak i w pismach procesowych skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W większości uzasadnienie skargi kasacyjnej zostało wprost skopiowane z wcześniejszych pism procesowych adresowanych do Sądu pierwszej instancji. Taki sposób zredagowania środka odwoławczego nie stanowi przeszkody tamującej merytoryczną ocenę podniesionych zarzutów. Rzutuje jedynie na ocenę ich zasadności. Trzeba bowiem podkreślić, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym od orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych. W skardze kasacyjnej należy zatem wskazywać na uchybienia Sądu pierwszej instancji, zwalczać argumentację tego Sądu. Tymczasem uzasadnienie rozpoznawanej skargi kasacyjnej w istocie abstrahuje od wydanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Wprawdzie w sentencji autor wskazuje, że skarży ten wyrok. Formułując zarzuty odnosi się do uchybień Sądu pierwszej instancji. Jednakże w zasadzie podnosi takie same zarzuty, jak w skardze, a nawet we wcześniejszym odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Tymczasem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji precyzyjnie odniósł się do wszystkich zarzutów zgłoszonych w skardze. Pełnomocnik skarżącego, formułując uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej, w istocie nie odnosi się do argumentacji tego Sądu. Powiela zarzuty skargi, które nie zostały uwzględnione w toku postępowania sądowoadministracyjnego w pierwszej instancji.

Pierwsza grupa zarzutów kasacyjnych (pkt I – IV skargi kasacyjnej) dotyczy naruszenia przepisów związanych z biegiem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną naruszono art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej albowiem Sąd pierwszej instancji bezzasadnie uznał, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, w sytuacji gdy podatnik wykonał zobowiązanie wynikające ze złożonej deklaracji podatkowej, a organy podatkowe, w terminie przedawnienia, nie dokonały korekty samowymiaru (nie wydały decyzji deklaratoryjnej).

Stanowisko to jest całkowicie bezzasadne. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w sposób prawidłowy ustosunkował się do tego zarzutu, podniesionego w skardze. Strona skarżąca skutecznie nie zakwestionowała tej argumentacji.

Naczelny Sąd Administracyjny również uważa ten zarzut za bezzasadny. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, błędnie uznano, że w sprawie wystąpiły przesłanki do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, podczas gdy w stanie faktycznym nie wystąpiła jedna z przesłanek zawieszenia biegu przedawnienia tj., "niewykonanie zobowiązania podatkowego". Nieprawidłowa wykładnia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej miała polegać na uznaniu, że pojęcie "niewykonanie zobowiązania podatkowego" zawarte w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej odnosi się nie do doręczenia decyzji wymiarowej obalającej prawidłowość samoobliczenia podatku dokonanego przez podatnika, ale do momentu powstania zobowiązania podatkowego. Tymczasem prawidłowa wykładnia tego przepisu, zdaniem autora skargi kasacyjnej, powinna uwzględniać, że posłużenie się pojęciem "niewykonania zobowiązania podatkowego" było celowe i aby zawiesić skutecznie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, musi nastąpić nie tylko przesłanka wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, ale musi istnieć decyzja określająca zobowiązanie, której podatnik nie wykonał.

Powyższe stanowisko jest całkowicie błędne. W tym względzie w orzecznictwie ukształtował się pogląd, zgodnie z którym prawidłowe odczytanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, OTK-A 2012, nr 7, poz. 81, prowadzi do wniosku, że dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej konieczne jest aby podatnik został poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Powyższy wyrok ma charakter interpretacyjny negatywny o złożonych skutkach, gdyż orzeczeniem tym stwierdzono, że badany art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Złożoność skutków takiego wyroku polega na tym, że w zakresie, który nie został wskazany w sentencji, kontrolowany przepis nie zostaje uznany za sprzeczny z Konstytucją; skutek taki następuje wyłącznie w odniesieniu do zakresu wskazanego w sentencji orzeczenia (por. Z. Czeszejko-Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński: Komentarz do ustawy o Trybunale Konstytucyjnym z dnia 1 sierpnia 1997 r., Warszawa 1999, s. 214; L. Garlicki: Uwagi o charakterze prawnym orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, [w:] Studia nad prawem konstytucyjnym pod red. J. Trzcińskiego, B. Banaszka, Wrocław 1997, s. 90). W przypadku wyroków interpretacyjnych Trybunał Konstytucyjny wskazuje jak należy rozumieć badany przepis z uwzględnieniem jego prokonstytucyjnej wykładni. Z tego typu wyroków wynika więc zakaz interpretacji przepisu, która mogłaby doprowadzić do jego odczytania i zastosowania w sposób sprzeczny z sentencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia niewątpliwie jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie sposób interpretować w ten sposób, że owe wszczęcie postępowania musi dotyczyć przestępstwa karnoskarbowego polegającego na niewywiązywaniu się ze zobowiązania podatkowego, które wynika z decyzji organu podatkowego. Taki sposób rozumienia analizowanego przepisu jest nadinterpretacją tej normy prawnej. Zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług powstają z mocy prawa. Do takich zobowiązań odnosi się art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wysokość tego zobowiązania jest określana przez podatnika w procesie samoobliczenia poprzez złożenie deklaracji. Wysokość tak określonego zobowiązania może odbiegać od faktycznej. Okoliczność, że podatnik wykonał zobowiązanie podatkowe w wysokości wykazanej w procesie samoobliczenia nie oznacza, że nie może wystąpić sytuacja, gdy powstałe z mocy prawa zobowiązanie podatkowe jest w wyższej wysokości. Wówczas zachodzi sytuacja “niewykonania zobowiązania" w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Dla stwierdzenia faktu niewykonania zobowiązania podatkowego nie jest konieczne stwierdzenie, że podatnik nie wykonał zobowiązania w wysokości wynikającej z deklaracji, bądź też decyzji określającej. Wystarczy bowiem stwierdzenie, że podatnik nie wykonał zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa w faktycznej wysokości.

W konsekwencji za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 70 § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 tej ustawy. Wbrew bowiem twierdzeniom autora skargi kasacyjnej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2007 r. nie uległy przedawnieniu 31 grudnia 2012 r. (w odniesieniu do grudnia 2007 r. – 31 grudnia 2013 r.). Stąd też zaskarżona decyzja została wydana przed upływem terminu przedawnienia.

Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 oraz w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji zasadnie oddalił skargę uznając, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w rozpoznawanej sprawie skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od kwietnia do grudnia 2007 r. Jak wyżej wskazano, bez znaczenia dla wykładni art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest to, że skarżąca spółka wykonała zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za objęte decyzją miesiące 2007 r. w wysokości wynikającej ze złożonych przez stronę skarżącą deklaracji podatkowych VAT-7.

Za całkowicie chybiony należy uznać ostatni z zarzutów skargi kasacyjnej, odnoszący się do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem skarżącego, naruszono art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie wydania wyroku uwzględniającego skargę, pomimo naruszenia w toku postępowania administracyjnego ww. przepisów Ordynacji podatkowej, wyrażającego się rozstrzygnięciem wątpliwości co do rezultatu wykładni art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej na niekorzyść strony skarżącej, tj. brakiem zastosowania w sprawie zasady in dubio pro tributario. Jak wskazano wyżej w zakresie wykładni przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w istocie nie ma wątpliwości co do interpretacji tego unormowania. Po wydaniu wyroku przez Trybunał Konstytucyjny w dniu 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, orzecznictwo sądów administracyjnych, w zakresie zagadnień podnoszonych w rozpoznawanej skardze kasacyjnej jest jednolite. Przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 21 września 2012 r., I FSK 1434/11; 17 kwietnia 2013 r., I GSK 1071/11; 26 września 2014 r., I FSK 1596/13, (opubl. w bazie CBOSA). W sytuacji, gdy nie zachodzi wątpliwość co do interpretacji normy prawnej, nie można mówić, że naruszono powyższą zasadę. W przypadku, gdy zachodzą rozbieżności interpretacyjne pomiędzy organem podatkowym a podatnikiem nie sposób zasadnie twierdzić, że zasada wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przemawia za tym, aby zastosować zasadę in dubio pro tributario. Nawet obowiązujący od dnia 1 stycznia 2016 r. art. 2a Ordynacji podatkowej, wprowadzający zasadę rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, jako warunek jej zastosowania, wprowadza przesłankę w postaci niedających się usunąć wątpliwości.

Druga grupa zarzutów kasacyjnych (pkt V – VII skargi kasacyjnej) dotyczy wad postępowania dowodowego, przeprowadzonego w toku postępowania podatkowego. Autor skargi kasacyjnej kwestionuje przede wszystkim prawidłowość oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, jego zupełność oraz oddalenie wniosków dowodowych w sprawie. Do tych wszystkich zarzutów w bardzo podobny sposób sformułowanych w skardze, odniósł się obszernie i wyczerpująco Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela i akceptuje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i uznaje je za zgodne z prawem.

Przede wszystkim bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej, jak również art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 tej ustawy. Zdaniem autora skargi kasacyjnej przepisy te zostały naruszone albowiem bezzasadnie odmówiono realizacji wniosków dowodowych strony skarżącej pomimo, iż zostały one zgłoszone na okoliczności odmienne od przyjętych przez organy podatkowe, jak również miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Nieuwzględnione wnioski dowodowe podniesione były w toku postępowania odwoławczego, za pismami z 30 stycznia i 23 listopada 2015 r., stanowiącymi wypowiedź w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Wniesiono wówczas o przesłuchanie świadka K. M. – właściciela firmy E. oraz o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania T. S. – właściciela firmy S., a także o wystąpienie do sądu powszechnego na podstawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej celem ustalenia stosunku prawnego pomiędzy skarżącą spółką a E. K. M. oraz pomiędzy skarżącą spółką a I. sp. z o.o.

Stanowisko Sądu pierwszej instancji, że oddalenie tych wniosków dowodowych przez organ podatkowy nie naruszało przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej jest prawidłowe. Przede wszystkim należy podkreślić, że dowód z zeznań świadka K. M. był już przeprowadzany i to dwukrotnie w toku niniejszej sprawy przez organ podatkowy pierwszej instancji. Realizując zasadę czynnego udziału stron w postępowaniu o miejscu i czasie przesłuchania powiadomiony był pełnomocnik skarżącej spółki. Osoba ta nie wzięła udziału w pierwszym przesłuchaniu. Natomiast uczestniczyła w drugim przesłuchaniu ale nie zadała świadkowi żadnych pytań. Zgłoszenie tego wniosku dowodowego na etapie postępowania odwoławczego, na skutek odmiennej oceny tego dowodu, nie może być przesłanką uwzględnienia tego wniosku. Także materiał dowodowy dotyczący relacji skarżącej z T. S., prowadzącym firmę S., w tym jego złożone przez niego zeznania, dotyczące wskazania dostawcy podzespołów, pozwalał na przyjęcie, że okoliczności mające znaczenie dla sprawy, związane z zawyżaniem wartości zakupionych od tego przedsiębiorcy maszyn zostały wystarczająco stwierdzone.

Z kolei nieuwzględnienie wniosku o wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego w trybie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej także należy uznać za uzasadnione. Przede wszystkim jednak należy stwierdzić, że odmowa uwzględnienia tego wniosku nie może być kwestionowana w skardze kasacyjnej w ramach zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej lecz poprzez zarzut naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Ten ostatni przepis wprowadza bowiem przesłanki, których spełnienie obliguje organ podatkowy do takiego wystąpienia. Jest to możliwe, gdy z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Zatem wniosku o wystąpienie do sądu powszechnego w tym trybie nie można traktować jak wniosku dowodowego, którego zasadność jest rozpatrywana w trybie art. 188 Ordynacji podatkowej. Skoro więc w skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej to Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej, stosownie do art. 183 § 1, zdanie pierwsze P.p.s.a. nie mógł dokonać kontroli instancyjnej w zakresie prawidłowości postępowania organu podatkowego niewystępującego z wnioskiem do sądu powszechnego.

Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, w zaskarżonej decyzji dokonano błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także dokonano jego oceny z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, przez co ocena ta stała się oceną dowolną. Sąd pierwszej instancji w sposób jasny i przekonujący ustosunkował się do tych zarzutów, trafnie uznając, że wskazane przepisy nie zostały naruszone w toku postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni akceptuje tę ocenę. W skardze kasacyjnej powielono te zarzuty i ich uzasadnienie w istocie nie modyfikując pod kątem uzasadnienia Sądu pierwszej instancji. Sąd drugiej instancji nie będzie oczywiście powtarzał trafnej argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Jedynie dodatkowo należy wskazać na pewne okoliczności.

Autor skargi kasacyjnej kwestionując prawidłowość oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego powołuje się na wyrwane z kontekstu zeznań poszczególne sformułowania, czy też polemizuje z wnioskami z przeprowadzonych dowodów. Szczególnie jest to widoczne w przypadku analizy zeznań świadka G. T., którego wiarygodność próbuje zakwestionować, podnosząc pewne nieścisłości w jego zeznaniach. Trzeba jednak podkreślić, co uczynił już Sąd administracyjny pierwszej instancji, że przeprowadzona przez organy ocena dowodów, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej była kompleksowa i wszechstronna. Oceny wiarygodności zeznań tego świadka dokonano w oparciu o wszystkie dowody zgromadzone w toku postępowania. Wszystkie te okoliczności potwierdzają wiarygodność tego świadka. Fakty ustalone w oparciu o te dowody są spójne i wzajemnie się uzupełniają. Podobnie należy ocenić, kwestionowane w skardze kasacyjnej, zeznania świadków M. N. oraz A. W.

Także w sposób prawidłowy dokonano ustaleń i oceny zebranych dowodów w zakresie nabycia przez skarżącą spółkę suszarni do pulpy owocowo-warzywnej. Trafne są ustalenia, że wykonawcą i dostawcą tych urządzeń nie był E. K. M. Dobitnie świadczą o tym zeznania właściciela tej firmy, a przede wszystkim okoliczność, że pomimo zerowego wkładu w budowę tych maszyn K. M. "odsprzedając" suszarnię skarżącej, naliczył z tego tytułu marżę w wysokości 555% . Nastąpił bowiem irracjonalny i nieadekwatny do realnej wartości urządzenia wzrost jego wartości z kwoty 113 000 zł do 740 000 zł . Wprawdzie skarżąca podnosi, że wartość dostawy towarów lub usług jest wielkością subiektywną i podlega swobodzie stron transakcji. Jednakże doświadczenie życiowe wskazuje, że nie są to typowe sytuacje występujące w normalnych transakcjach. W rzeczywistości ich jedynym celem było zawyżenie kosztów w celach oszukańczych, które nie mogą znaleźć ochrony w ramach zasad obowiązujących w podatku od wartości dodanej.

Za całkowicie nielogiczną należy także określić argumentację skarżącej spółki w zakresie transakcji nabycia usług od firmy I. sp. z o.o. Nie do zaakceptowania jest bowiem teza zawarta w skardze kasacyjnej, że okoliczność znacznie wyższych kosztów ponoszonych przez skarżącego w wyniku “przekazania" swoich pracowników spółce I. jest obojętna dla oceny tej czynności. Postępowanie takie jest bowiem sprzeczne z doświadczeniem życiowym, zgodnie z którym działania przedsiębiorcy zmierzają do zminimalizowania kosztów, a nie ich bezcelowego zwiększania. Ponadto trafnie zwrócono uwagę, że czynność ta była pozorna i zmierzała do zawyżenia kosztów. Wniosek ten jest prawidłowy, jeśli zważy się, że dotychczasowi pracownicy pracowali w tym samym miejscu, wykonywali te same czynności, podlegali poleceniom tych samych przełożonych.

W sposób prawidłowy dokonano także oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego odnośnie transakcji nabycia usług budowlanych od firmy [...] B. R. J. Trafnie zakwestionowano część faktur wystawionych przez ten podmiot. W tym zakresie prawidłowa jest argumentacja Sądu pierwszej instancji, z którą w istocie nie polemizował autor skargi kasacyjnej, powtarzając swoje wcześniejsze zastrzeżenia.

Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej nie doszło także do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, brak jest zgromadzenia w sprawie administracyjnej całości materiału dowodowego potrzebnego do wydania orzeczenia bazującego na ustaleniach faktycznych, a w toku postępowania podatkowego organy podatkowe uchybiły zasadzie zupełności i kompletności materiału dowodowego.

Realizując obowiązki wynikające z zasady prawdy materialnej, organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy. Pozwoliło to na poczynienie prawidłowych ustaleń faktycznych, które wiernie odzwierciedlają rzeczywisty przebieg zdarzeń. Strona skarżąca zaś podnosząc ten zarzut, nie wskazuje precyzyjnie, które okoliczności faktyczne, istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, nie zostały wyjaśnione, czy też jakie dowody dostępne w sprawie nie zostały przeprowadzone.

Ponieważ, jak była o tym wyżej mowa, w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano i nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi być dokonana przez pryzmat przyjętych ustaleń faktycznych. W tym kontekście zaś zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej są bezzasadne. Z uwagi na powyższe za nietrafne należy uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a i b, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., w zw. z art.1 ust. 2, art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 dyrektywy 112. Zdaniem skarżącego, powyższe przepisy zostały niewłaściwie zastosowane, gdyż w sposób nieuprawniony pozbawiono stronę skarżącą prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT, dokumentujących nabycie towarów i usług, w sytuacji gdy zdarzenia gospodarcze udokumentowane tymi fakturami miały charakter rzeczywisty. Jak wyżej wskazano, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej faktury te nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem podatnik nie ma prawa skorzystać z prawa określonego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u..

Z tych samych względów bezzasadne są zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i b oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 1 ust. 2, art. 167 art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 dyrektywy 112. W ocenie autora skargi kasacyjnej, przepisy te zastosowano niewłaściwie, gdyż w sposób nieuprawniony pozbawiono stronę skarżącą prawa do obniżenia podatku należnego o część podatku naliczonego, wynikającego z zakwestionowanych w toku postępowania faktur VAT, wystawionych przez B. R. J., a dokumentujących wykonanie usług budowlanych, w sytuacji gdy kwoty wynikające ze spornych faktur VAT odpowiadały faktycznemu stanowi rzeczy, w tym rzeczywistemu wynagrodzeniu, jakie nabywca zapłacił za wykonanie usług. Skoro w toku postępowania podatkowego wykazano istnienie odmiennych okoliczności faktycznych, a strona skarżąca w toku postępowania sądowoadministracyjnego nie zdołała tych ustaleń faktycznych zakwestionować, to zarzuty te były z oczywistych względów chybione.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804) w zw. z § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1667).