Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 991/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2016-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 91 ust. 7
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia SO del. do WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 marca 2016 r. sprawy ze skargi Gminy M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej Gminy M. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] lutego 2015 r. Gmina M. (dalej powoływana także jako Gmina, Skarżąca, Wnioskodawca) złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych przez Gminę usług odpłatnego dostarczania wody, stosowania obniżonej stawki VAT dla tych usług oraz prawa

i sposobu dokonania korekty nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego związanego z budową infrastruktury wodociągowej.

We wniosku wskazano, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. W okresie do października 2014 r. zarejestrowanym podatnikiem VAT był tylko Urząd Gminy w M. i w tym okresie Urząd widniał jako podatnik

na miesięcznie składanych deklaracjach VAT-7 do Urzędu Skarbowego w Ł.

W październiku 2014 r. Gmina złożyła zgłoszenie rejestracyjne VAT-R. Począwszy od rozliczeń VAT za listopad 2014 r. Gmina składa miesięczne deklaracje VAT-7 posługując się własnym numerem NIP uzyskanym na mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] marca 2009 r. Potwierdzenie zarejestrowania Gminy jako podatnika VAT (VAT-5) zostało wydane w dniu

[...] października 2014 r. Gmina zaznaczyła, że kwestia podmiotowości podatkowej Wnioskodawcy oraz min. możliwość korygowania rozliczeń VAT za okresy,

gdy czynnym podatnikiem VAT był tylko Urząd Gminy, jest przedmiotem oddzielnego zapytania o indywidualną interpretację.

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna

za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa szeroko pojętej infrastruktury wodociągowej na obszarach położonych na terenie Gminy (dalej jako: "Infrastruktura"). W ramach realizacji przedmiotowych inwestycji Gmina występowała w charakterze inwestora. Ww. inwestycje w Infrastrukturę były finansowane zarówno ze środków własnych Gminy, jak też przy współudziale środków zewnętrznych (np. dotacje otrzymane w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich). Poszczególne części Infrastruktury mają wartość początkową przekraczającą 15.000 zł i były traktowane dla celów księgowych, jako oddzielne środki trwałe. Do końca czerwca 2014 r. usługi z zakresu zbiorowego zaopatrywania w wodę przy wykorzystaniu m.in. Infrastruktury były wykonywane przez spółkę komunalną działającą pn. "Wodociągi Wiejskie" (dalej: "Spółka"). Spółka ta została utworzona przez Międzygminny Związek W. w Ł. (dalej: "MZWiK", "Związek"), którego Wnioskodawca był członkiem do dnia [...] czerwca 2014 r. Swoją działalność Spółka prowadzi przy wykorzystaniu infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej należącej do Gmin będących członkami MZWiK, którzy powierzyli ww. infrastrukturę nieodpłatnie na rzecz Związku (w tym do dnia [...] czerwca 2014 r. również przy wykorzystaniu Infrastruktury Gminy). Wnioskodawca pragnie w tym miejscu wskazać, że przekazanie Infrastruktury do MZWiK następowało w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej.

Z dniem [...] czerwca 2014 r., uchwałą Rady Gminy nr [...] z dnia

[...] grudnia 2013 r. Gmina wystąpiła z MZWiK. Natomiast, na podstawie uchwały Rady Gminy nr [...] z dnia [...] czerwca 2014 r. w sprawie uchwalenia Regulaminu dostarczania wody na terenie Gminy, od [...] lipca 2014 r. Gmina bezpośrednio świadczy usługi zaopatrywania w wodę na rzecz mieszkańców

i pobiera z tego tytułu opłaty. Świadczenie ww. usług odbywa się na podstawie podpisywanych pomiędzy Gminą, a właścicielami poszczególnych posesji umów

o zaopatrzenie w wodę. Świadczenie wskazanych wyżej usług jest realizowane przez Gminę zarówno w oparciu o Infrastrukturę już oddaną do użytkowania/uruchomioną, jak i w oparciu o Infrastrukturę, którą Gmina aktualnie buduje lub zamierza wybudować w przyszłości. Wyżej wymienione usługi należy sklasyfikować dla celów Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2008 r., Nr 207, poz. 1293, ze zm., dalej: "PKWiU") odpowiednio m.in. w następującym grupowaniu: usługi związane

z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych (symbol PKWiU - 36.00.20.0). Przedmiotowe usługi są dokumentowane fakturami VAT, a sprzedaż z tego tytułu Gmina ujmuje w swych rejestrach sprzedaży. Wartość netto wraz z należnym VAT z tytułu świadczenia powyższych usług Gmina wykazuje również w składanych deklaracjach VAT-7. Infrastruktura stanowi własność Gminy,

a powyższe kwoty wynagrodzenia za usługi dostarczania wody stanowią przychód Gminy. Gmina dotychczas nie odliczała podatku naliczonego od ww. wydatków

i nie ujmowała w swojej ewidencji VAT naliczonego związanego z tymi kosztami (dotyczy to zarówno inwestycji oddanych do użytkowania do [...] czerwca 2014 r.,

jak i inwestycji, która była w trakcie realizacji w momencie wystąpienia z MZWiK).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że w przypadku świadczenia przez Gminę usług dostarczania wody, czynności wykonywane przez Gminę stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT i niekorzystające ze zwolnienia z VAT,

a tym samym Gmina wykorzystuje Infrastrukturę do wykonywania czynności opodatkowanych?

Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że w przypadku świadczenia przez Gminę usług dostarczania wody, czynności wykonywane przez Gminę podlegają stawce obniżonej zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku

od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej powoływana jako u.p.t.u.)?

Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że z uwagi na wykorzystanie przez Gminę Infrastruktury oddanej do użytkowania przed 1 lipca 2014 r. i okresowo nieodpłatnie udostępnionej MZWiK, która od lipca 2014 roku służy Gminie do świadczenia usług zaopatrzenia w wodę, które to usługi podlegają opodatkowaniu VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych

na budowę Infrastruktury z zastosowaniem metody korekty wieloletniej?

Gmina wnosi o potwierdzenie, że w przypadku podatku naliczonego związanego

z wybudowaniem Infrastruktury, zgodnie z art. 91 ust. 2 u.p.t.u., długość okresu korekty wieloletniej wynosi 10 lat i tym samym kwota rocznej korekty podatku naliczonego po zmianie przeznaczenia, wynosi odpowiednio 1/10 podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z danym środkiem trwałym?

Który rok należy przyjmować za pierwszy rok okresu korekty wieloletniej zgodnie

z art. 91 ust. 2 u.p.t.u., w szczególności w odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych otrzymanych w latach wcześniejszych aniżeli rok oddania do użytkowania danego środka trwałego (tj. czy będzie to rok otrzymania poszczególnych faktur, czy też będzie to dla wszystkich faktur dotyczących danej inwestycji rok jej zakończenia i oddania do użytkowania, bez względu na moment otrzymania faktur)?

Gmina wnosi o potwierdzenie, że w wyniku zmiany przeznaczenia Infrastruktury przed w 2014 r. poprzez jej wykorzystanie w działalności opodatkowanej, Gminie przysługuje prawo do dokonania wieloletniej korekty podatku naliczonego począwszy od deklaracji/korekcie deklaracji za styczeń 2015 r., w części związanej

z ww. środkami trwałymi przypadającej zgodnie z art. 91 ust. 2 u.p.t.u. na rok 2014 r. (wysokość tych kwot stanowi przedmiot pytania nr 4) oraz odpowiednio

w deklaracjach składanych za następne lata?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W związku świadczeniem przez Wnioskodawcę usług zaopatrzenia w wodę

przy wykorzystaniu Infrastruktury, czynności wykonywane przez Gminę stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT i niekorzystające ze zwolnienia z VAT,

a tym samym Gmina wykorzystuje infrastrukturę do wykonywania czynności opodatkowanych.

W opinii Wnioskodawcy, opisane usługi dostarczania wody należy opodatkować stawką obniżoną zgodnie z art. 41 ust. 2 u.p.t.u., tj. 7% stawką podatku VAT (z tym, że stawka ta może ulegać zmianom zgodnie z mechanizmem opisanym w art. 146a i nast. u.p.t.u., np. obecnie wynosi ona 8%).

W ocenie Gminy, w odniesieniu do Infrastruktury oddanej do użytkowania przed

[...] lipca 2014 r. przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na budowę ww. Infrastruktury z zastosowaniem metody korekty wieloletniej.

W przypadku podatku naliczonego związanego z budową Infrastruktury, zgodnie

z art. 91 ust. 2 u.p.t.u. okres korekty wieloletniej wynosić będzie 10 lat.

W konsekwencji, kwota rocznej korekty podatku naliczonego, którą Wnioskodawca jest obowiązany przeprowadzić po zmianie przeznaczenia, wynosi odpowiednio 1/10.

W opinii Wnioskodawcy, okres korekty wieloletniej przewidzianej w art. 91 ust. 2 u.p.t.u. rozpoczyna się w roku oddania danego środka trwałego do użytkowania. Dotyczyć to będzie wszystkich faktur dotyczących danej inwestycji, bez względu

na rok ich otrzymania (w tym także faktur zakupowych otrzymanych w latach poprzedzających oddanie danego środka trwałego do użytkowania).

W opinii Wnioskodawcy, w przypadku zmiany przeznaczenia Infrastruktury

w 2014 r. poprzez jej wykorzystanie w działalności opodatkowanej, Gminie przysługuje prawo do dokonania rocznej korekty wieloletniej podatku naliczonego

w deklaracji/korekcie deklaracji za styczeń 2015 r. w kwocie podatku naliczonego związanego z Infrastrukturą, przypadającej zgodnie z art. 91 ust. 2 u.p.t.u. na 2014 r. (wysokość ww. kwot stanowi przedmiot Pytania nr 4.) Ponadto, ww. korekta będzie mogła być kontynuowana w deklaracjach za następne lata.

W wydanej [...] maja 2015 r. interpretacji indywidualnej nr [...]działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w B., w zakresie opodatkowania świadczonych przez Gminę usług odpłatnego dostarczania wody oraz stosowania obniżonej stawki VAT dla tych usług uznał stanowisko skarżącej Gminy za prawidłowe, zaś w zakresie prawa i sposobu dokonania korekty nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego związanego z budową infrastruktury wodociągowej – za nieprawidłowe.

Organ, odwołując się do brzmienia art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. stwierdził, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Organ wskazał, że ze złożonego wniosku wynika, że Gmina zrealizowała inwestycje związane z budową infrastruktury wodociągowej. Infrastruktura ta oddana do użytkowania przez [...] lipca 2014 r., została nieodpłatnie udostępniona MZWiK.

Do końca czerwca 2014 r. usługi z zakresu zbiorowego zaopatrywania w wodę

przy wykorzystaniu m.in. Infrastruktury były wykonywane przez spółkę komunalną utworzoną przez MZWiK, natomiast od [...] lipca 2014 r. Gmina bezpośrednio świadczy odpłatnie usługi dostarczania wody. Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności na tle powołanych regulacji prawnych prowadzi do wniosku, że z tytułu świadczenia usług dostarczania wody i odbioru ścieków Gmina będzie występować w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u., gdyż czynności te będą miały charakter cywilnoprawny. Ponadto, w związku z tym, że Gminie z tytułu świadczenia ww. usług przysługiwać określone wynagrodzenie, usługi te - w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. - będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług,

o którym mowa w art. 8 ust. 1 ww. ustawy.

Odnośnie prawa do korekty nieodliczonego podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków na budowę infrastruktury wodociągowej, organ wskazał,

że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego

w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ww. ustawy. Tym samym, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas,

gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary

i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane

do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem

jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych,

czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT

oraz niepodlegających temu podatkowi. Zatem, aby podmiot mógł skorzystać

z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W ocenie organu, analizując dotychczasowe orzecznictwo sądów administracyjnych i TSUE przyjąć należy, że Gmina nabywając towary i usługi celem realizacji zadań statutowych Gminy, związanych z dostarczaniem wody dla ludności, dokonywała inwestycji w infrastrukturę wodociągową, którą następnie przekazała

w nieodpłatne użytkowanie MZWiK w celu realizacji zadań statutowych Gminy,

nie działała w charakterze podatnika podatku VAT. Skoro bowiem po oddaniu

ww. Infrastruktury do użytkowania, nie była ona wykorzystywana przez Gminę

w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. - były nieodpłatnie udostępnione MZWiK, również po zakończeniu poszczególnych części infrastruktury - jak wskazano bowiem we wniosku - stanowią one oddzielne środki trwałe,

to tym samym realizacja inwestycji w infrastrukturę, została przez Gminę wyłączona całkowicie z systemu podatku VAT. Nabywając towary i usługi celem realizacji projektów inwestycyjnych, których przedmiotem była budowa infrastruktury wodociągowej na obszarze Gminy z zamiarem jej nieodpłatnego udostępnienia, Gmina nie nabywała ich do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. W konsekwencji, dokonując zakupów towarów i usług związanych z tą inwestycją, Gmina nie spełniła przesłanki

z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., a tym samym nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, skarżąca Gmina wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Białymstoku zarzucając naruszenie:

- art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 2 i 7 w związku z art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że w przedmiotowej sprawie Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji w zakresie budowy Infrastruktury z uwagi na brak - zdaniem organu -

w momencie ponoszenia tych wydatków, ich związku z wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.;

- art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 2 i 6 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię oraz uznanie, iż w analizowanej sprawie Skarżąca - w momencie ponoszenia wydatków związanych z budową Infrastruktury - nie działała

w charakterze podatnika VAT;

- art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WR z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347; dalej: "Dyrektywa 112") poprzez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który rozpocznie wykorzystanie nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych;

- art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa

(Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) poprzez powołanie się na bezpośrednią skuteczność Dyrektywy 112 i tym samym działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora Izby Skarbowej, działającego w tym zakresie w imieniu Ministra Finansów.

Wskazując na powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji z [...] maja 2015 r., stwierdzenie że stanowisko zawarte we wniosku

o interpretację było prawidłowe oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.

W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł

o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy w związku

z rozpoczęciem przez Gminę świadczenia usług w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę (podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług)

przy wykorzystaniu wybudowanej przez ten podmiot infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która wcześniej była wykorzystywana do czynności nieopodatkowanych poprzez nieodpłatne powierzenie spółce komunalnej, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego przy wytworzeniu tej infrastruktury

z zastosowaniem metody korekty wieloletniej.

Zdaniem organu interpretacyjnego Gmina nie ma prawa do takiej korekty, ponieważ nabywając towary i usługi celem wytworzenia przedmiotowej infrastruktury z zamiarem jej nieodpłatnego udostępnienia zakładowi budżetowemu nie nabywała ich do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT,

przez to wyłączyła realizację inwestycji z systemu VAT i tym samym nie są nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organ stwierdził, że późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia

na działalność dająca takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia.

Stanowisko organu w okolicznościach niniejszej sprawy jest nieprawidłowe.

Nieuzasadnionym pozostaje twierdzenie organu interpretacyjnego, że skoro Gmina po zakończeniu inwestycji przekazała inwestycję spółce komunalnej

do nieodpłatnego używania, to w konsekwencji od momentu rozpoczęcia inwestycji wyłączyła tę nieruchomość całkowicie z systemu podatku VAT. Trzeba zauważyć,

że z wniosku o udzielenie interpretacji wynika, że Gmina jest (i była – uprzednio Urząd Gminy) czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Z wniosku nie wynika, aby Gmina w momencie nabywania towarów i usług związanych z realizacją inwestycji nie posiadała zamiaru wykorzystywania jej

do działalności gospodarczej. Wskazano natomiast, że przekazanie infrastruktury

do spółki komunalnej nastąpiło w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej.

Gmina będąca podatnikiem podatku VAT zachowuje się w sposób analogiczny do innych podmiotów gospodarczych, tzn. ma prawo rozważyć alternatywne możliwości zagospodarowania wytworzonego majątku.

Nie ma podstaw, aby Gminie odmawiać prawa do zmiany decyzji, co do sposobu wykorzystania wytworzonego w ramach działalności majątku przez pewien okres czasu do działalności nieopodatkowanej, a następnie do opodatkowanej. Nawet wówczas, kiedy wytworzony majątek związany jest z realizacją zadań własnych. Należy zauważyć, że związek podatku do odliczenia z poszczególnymi rodzajami czynności (opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi) ma charakter prognozowany, planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru, czy też usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zatem zmienić –

co w szczególności dotyczy nabywania dóbr inwestycyjnych, co do których zarówno okres ich nabywania, jak i wykorzystywania może być bardzo długi - przekreślając prawo do odliczenia lub to odliczenie uzasadniając. Dla takich przypadków została przewidziana instytucja korekty, która nakazuje oceniać ostateczny zakres prawa

do odliczenia, opierając się na finalnym i rzeczywistym przeznaczeniu towaru

czy usługi, w cenie których zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu.

Zdaniem Sądu, początkowe przeznaczenie przez podatnika nabytych towarów i usług do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu nie pozbawia

go zatem prawa do dokonania późniejszego odliczenia podatku naliczonego w razie zmiany przeznaczenia tych towarów lub usług i wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych. Podkreślenia wymaga, że prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego w poprzednich fazach obrotu stanowi realizację podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku VAT - zasady neutralności, respektowanej w przepisach art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, co oznacza, że odliczenie podatku naliczonego może nastąpić wyłącznie w warunkach wykonania czynności opodatkowanych. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego

o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług lub w ogóle niepodlegających temu podatkowi.

TSUE w postanowieniu z dnia 5 czerwca 2014 r. w sprawie C-500/13 podkreślił, że możliwość dokonania korekty odliczenia ma swoje uzasadnienie

w zasadzie neutralności podatku VAT. W orzeczeniu tym Trybunał wskazał,

że "zasady dotyczące korekty odliczeń stanowią istotny element systemu ustanowionego przez dyrektywę 2006/112, bowiem służą one zapewnieniu rzetelności odliczeń, a tym samym neutralności obciążenia podatkowego. Art. 187 wskazanej dyrektywy, który dotyczy dóbr inwestycyjnych będących przedmiotem postępowania odsyłającego, jest zredagowany w sposób nie pozostawiający wątpliwości co do jego bezwzględnie wiążącego charakteru.". Zdaniem Trybunału przepisy art. 187 dyrektywy 2006/112 dotyczą korekty odliczeń w sytuacjach takich jak w postępowaniu odsyłającym, gdy dobro inwestycyjne, którego użycie nie daje prawa do odliczenia, zostaje następnie przeznaczone do celów użytkowania dającego to prawo, zaś przewidziana w art. 91 u.p.t.u. regulacja normująca prawo

do korekty podatku naliczonego stanowi prawidłową transpozycję przepisów zawartych art. 187 Dyrektywy 112.

Prawidłowa wykładnia przepisów prawa krajowego winna uwzględniać

nie tylko przepis art. 167 Dyrektywy 112, zgodnie z którym prawo do odliczenia przysługuje w momencie, gdy podatek który podlega odliczeniu staje się wymagalny, lecz także przepis art. 187 Dyrektywy. Regulacja art. 167 Dyrektywy 112, podobnie jak i przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. określają najwcześniejszy moment, od którego możliwe jest skorzystanie z prawa do odliczenia, nie ograniczając jednak tego prawa podatnika jedynie do tego najwcześniejszego momentu odliczenia. Z orzecznictwa Trybunału (w tym postanowienia w sprawie C-500/13) wynika, że prawo

do odliczenia nie powinno być przez państwa członkowskie ograniczane czasowo. Kwestię dokonywania odliczeń w terminie późniejszym regulują przepisy dotyczące korekty zawarte w art. 187 dyrektywy 2006/112 wskazując w zdaniu drugim akapit 2, że korekta, o której mowa w akapicie pierwszym, dokonywana jest z uwzględnieniem zmian w zakresie prawa do odliczenia, które nastąpiły w kolejnych latach, w stosunku do prawa, które obowiązywało w roku, w którym towary zostały nabyte, wytworzone lub w stosownych przypadkach użyte po raz pierwszy.

Z powyższych względów w sytuacji, gdy zmieniły się okoliczności mające wpływ na odliczenie całości lub części podatku naliczonego, powstaje konieczność jego korekty. Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 u.p.t.u. Przepis art. 91 ust. 7 tej ustawy nakazuje stosowanie zasad określonych w art. 91 ust. 1-6 w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru. W przepisie tym poprzez proporcjonalne odliczanie podatku VAT naliczonego w drodze późniejszej korekty realizowana jest zasada neutralności. Istotne znaczenie ma prawidłowa wykładnia treści drugiej części tej jednostki redakcyjnej, która wskazuje, że we wszystkich tych przypadkach, w których podatnik nie miał wcześniej prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, a następnie prawo to uzyskuje, obowiązany jest do stosowania reguł związanych z rocznymi korektami podatku.

W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że brak wcześniejszego prawa

do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym stanowi ten przepis, może wynikać z dwóch okoliczności. Po pierwsze, wykonywania czynności zwolnionych od opodatkowania, a po drugie, wykonywania czynności pozostających poza zakresem VAT (m.in. wyrok WSA w Poznaniu z dnia

26 października 2012 r. sygn. akt I SA/Po 666/12, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 26 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 752/13, wyrok WSA w Gliwicach

z 8 października 2015 r., III SA/Gl 788/15, wyrok WSA w Łodzi z 3 marca 2016 r.,

I SA/Łd 1414/15, dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie ulega wątpliwości,

że zgodnie z literalną wykładnią tego przepisu ustawodawca przyznaje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego również w takim przypadku,

jak w niniejszej sprawie, tj. gdy zmiana w zakresie dysponowania prawem

do odliczenia podatku polega na pierwotnym wykorzystaniu dóbr inwestycyjnych

do czynności nie dających prawa do odliczenia podatku naliczonego, a następnie wykorzystaniu ich do czynności opodatkowanych VAT. Przez czynności nie dające prawa do odliczenia należy rozumieć zarówno czynności niepodlegające opodatkowaniu, jak i korzystające ze zwolnienia z tego podatku. W szczególności trzeba zauważyć, że ustawodawca nie odniósł się w ww. przepisie wyłącznie

do pojęcia czynności zwolnionych z podatku od towarów i usług, a posłużył się pojęciem szerszym – "czynności nie dających prawa do odliczenia podatku naliczonego". Gdyby intencją ustawodawcy było przyznanie podatnikowi prawa

do zastosowania korekty wyłącznie w przypadku zmiany polegającej na pierwotnym wykorzystaniu towarów i usług do czynności zwolnionych z VAT na ich wykorzystanie do czynności opodatkowanych VAT, wówczas nie posługiwałby się on tym szerszym pojęciem. W obrębie ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca wielokrotnie posługuje się pojęciem czynności zwolnionych z VAT, więc nieracjonalne byłoby posłużenie się w art. 91 innym, szerszym pojęciem, gdyby intencją ustawodawcy było zastosowanie tych unormowań wyłącznie do czynności zwolnionych z VAT.

W wyroku z dnia 30 marca 2006 r. w sprawie C-184/04 TSUE orzekł m.in.,

że art. 20 VI Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, iż możliwość dokonania korekty, którą przewiduje, dotyczy również sytuacji, w której dobro inwestycyjne pierwotnie było przeznaczone na działalność zwolnioną od podatku,

a odliczenia były od początku całkowicie wyłączone i dopiero później, w okresie korekty, dobro to zostało wykorzystane na cele działalności objętej podatkiem VAT. Stan faktyczny sprawy dotyczył co prawda podatnika, który korzystał ze zwolnienia od opodatkowania, tym niemniej wskazania zawarte w tym wyroku odnoszą się wprost także do podatników, którzy wykonywali wcześniej czynności pozostające poza zakresem podatku VAT.

Możliwość dokonania korekty podatku naliczonego wynikającej ze zmiany przeznaczenia towarów i usług z czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, czy też zwolnionych z VAT, do czynności podlegających VAT, o której mowa

w art. 91 u.p.t.u., nie jest negowana w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych. Także Naczelny Sąd Administracyjny kierując, na podstawie postanowienia z dnia 25 czerwca 2013 r. w sprawie I FSK 1135/12, do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytanie prejudycjalne nie kwestionował samego prawa jednostki samorządu terytorialnego do skorzystania z unormowań zawartych

w art. 91 ust. 7 i ust. 7a u.p.t.u. w przypadku zmiany przeznaczenia dobra inwestycyjnego z wykonywania czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego na czynności umożliwiające korzystanie z tego prawa. W wyroku z dnia 26 listopada 2015 r. o sygn. akt I FSK 615/15 NSA stwierdził, że "Gmina

w przypadku zmiany przeznaczenia inwestycji na skutek odpłatnej dzierżawy sieci wod-kan na rzecz ZWiK,, które to usługi podlegają opodatkowaniu VAT, może skorzystać z prawa odliczenia podatku naliczonego w trybie procedury przewidzianej art. 91 ust. 7 w związku z ust. 2 u.p.t.u., która to pozwala Gminie jako podatnikowi VAT odzyskać uiszczony podatek VAT naliczony w związku z wydatkami wcześniej poniesionymi na budowę sieci wod-kan. Oznacza to, że w momencie przekazania

w ramach umowy dzierżawy sieci wod-kan ZWiK, Gmina nie jest uprawniona

do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego, ale korekty tej Gmina winna dokonywać odpowiednio (corocznie) w deklaracjach podatkowych składanych za pierwsze okresy rozliczeniowe lat następujących po latach podatkowych, za które dokonuje się korekty (art. 91 ust. 3 u.p.t.u.)".

Podsumowując należy stwierdzić, że od chwili rozpoczęcia przez Gminę wykonywania czynności opodatkowanych przy wykorzystaniu infrastruktury wodociągowej, która wcześniej była wykorzystywana do czynności nieopodatkowanych aktualizuje się prawo do odliczenia podatku naliczonego

od wydatków poniesionych na budowę tej infrastruktury w postaci korekty z art. 91 ust. 7 u.p.t.u.

Wobec tego należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja indywidualna naruszyła przepisy art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 7 u.p.t.u., co skutkowało koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Minister Finansów ponownie rozpoznając wniosek Gminy, będzie zobowiązany uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną odnoszącą się do możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na infrastrukturę wodociągową i ocenić stanowisko Gminy przedstawione we wniosku interpretacyjnym w kontekście zadanych pytań odnoszących się do przepisów art. 91 ust. 2, ust. 3, ust. 7 i ust. 7a u.p.t.u.

Z tych względów Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146

§ 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 tej ustawy.