Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 745/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 67a § 1 pkt 1-2, art. 67b § 1 pkt 3 lit. b
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 11 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 lutego 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1437/21 w sprawie ze skargi C. [...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 marca 2021 r. nr 1401-IEW2.4263.71.2020.7.MCH w przedmiocie ulgi płatniczej oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 lutego 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1437/21,

wydanym w sprawie ze skargi C. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 marca 2021 r. nr 1401-IEW2.4263.71.2020.7.MCH w przedmiocie odmowy odroczenia zapłaty zaległości podatkowych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz C. S.A. z siedzibą w W. kwotę 997 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej, organ - reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym - zaskarżył wyrok w całości, zarzucając, na podstawie art. 173 oraz art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329), dalej: "p.p.s.a.", naruszenie prawa materialnego i procesowego, tj.:

1. art. 67a § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), dalej: "O.p.", poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. przez jego zastosowanie do stanu faktycznego sprawy;

2. art. 67a § 1 pkt 2 i art. 67b § 1 pkt 3 lit. b O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. poprzez ich niezastosowanie do stanu faktycznego sprawy;

3. art. 107 ust. 1 i ust. 2 lit. b Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE) (Dz. U. 2004.90.864/2), poprzez jego błędną wykładnię;

4. art. 108 TFUE poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. przez jego zastosowanie do stanu faktycznego sprawy;

5. art. 134 § 1 p.p.s.a. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy;

6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy;

7. art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawem przepisanych. Organ zrzekł się przeprowadzenia rozprawy.

Skarżąca nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż zawarte w niej zarzuty okazały się niezasadne, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod uwagę z urzędu (art. 183 § 1 i § 2 p.p.s.a.).

Jak wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji, istota sporu sprowadzała się w sprawie do oceny, czy ulga, o odroczenie w spłacie zobowiązania podatkowego, o którą ubiegała się skarżąca, należało uznać za ulgę stanowiącą pomoc publiczną. Skarżąca powołała się we wniosku z dnia 25 marca 2020 r. na okoliczność wprowadzenia stanu epidemii COVID-19, która wpłynęła na jej sytuację finansową. Spółka podała, że niektórzy z jej kontrahentów zawiesili lub zlikwidowali i działalność i nie są w stanie regulować zobowiązań na jej rzecz. Skarżąca odnotowała również spadek przychodów, gdyż pacjenci obawiali się przychodzić do placówek medycznych. Zwróciła uwagę na fakt, że zatrudnia ok 4.000 osób, zatem przyznanie ulgi pozwoliłoby jej na utrzymanie stanu zatrudnienia do czasu ustabilizowania się sytuacji epidemiologicznej.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, podzielić należy ocenę prawną sądu pierwszej instancji, że ulgi w postaci odroczenia płatności zobowiązania podatkowego w realiach prawnych i faktycznych sprawy nie należy kwalifikować jako pomocy publicznej.

Zgodnie z art. 67b § 1 O.p., organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a (pkt 1), które nie stanowią pomocy publicznej (pkt 2); które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis; (pkt 3 lit. a-m); które stanowią pomoc publiczną udzielaną na wskazane w ww. przepisie pkt 3 lit. a-m cele. Wskazany w skardze kasacyjnej przepis art. 67b § 1 pkt 3 lit b O.p. stanowi, że organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, które stanowią pomoc publiczną, udzielaną w celu zapobieżenia lub likwidacji poważnych zakłóceń w gospodarce o charakterze ponadsektorowym.

Zgodnie z art. 107 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej; dalej: "TFUE", z zastrzeżeniem innych postanowień przewidzianych w Traktatach, wszelka pomoc przyznawana przez Państwo Członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych w jakiejkolwiek formie, która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji przez sprzyjanie niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów, jest niezgodna z rynkiem wewnętrznym w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową między Państwami Członkowskimi.

Brzmienie przywołanego przepisu art. 107 ust. 1 TFUE oraz ukształtowane na jego podstawie orzecznictwo sądowe i praktyki stosowania zalecane przez Komisję Europejską UE pozwalają wnioskować, że z pomocą publiczną mamy do czynienia w sytuacji, gdy: (1) wsparcie udzielane jest przez państwo lub ze środków państwowych; (2) przedsiębiorca uzyskuje przysporzenie na warunkach korzystniejszych od oferowanych na rynku; (3) wsparcie ma charakter selektywny (uprzywilejowuje określonego przedsiębiorcę lub określonych przedsiębiorców albo produkcję określonych towarów); (4) wsparcie grozi zakłóceniem lub zakłóca konkurencję oraz wpływa na wymianę handlową między państwami członkowskimi UE. Aby można było stwierdzić "zaistnienie pomocy publicznej", muszą zaistnieć łącznie cztery wyżej wymienione kryteria (zob. R. Zenc, Komunikat Komisji Europejskiej w sprawie pojęcia pomocy publicznej, Prawo Pomocy Publicznej, 2014, nr 3.).

Z kolei, stosownie do art. 107 ust. 2 lit b TFUE, zgodna z rynkiem wewnętrznym jest pomoc mająca na celu naprawienie szkód spowodowanych klęskami żywiołowymi lub innymi zdarzeniami nadzwyczajnymi.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy podzielić stanowisko sądu pierwszej instancji kwestionujące pogląd organu co do zaistnienia w sprawie przesłanek pomocy publicznej.

W zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, powołując się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w wyroku z dnia 30 maja 2008 r. sygn. akt I FSK 392/07 oraz obwieszczenie Komisji 98/C 384/03 w sprawie stosowania reguł pomocy publicznej do środków związanych z bezpośrednim opodatkowaniem działalności gospodarczej, że nie każde wsparcie udzielane przedsiębiorcy przez państwo jest pomocą publiczną, a odroczenie udzielone w realiach sprawy należy kwalifikować jako optymalizację ściągania należności podatkowych i to nie tylko od spółki, ale również należności zatrudnionych u niej osób.

Ponadto, trafnie w zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na okoliczność, że epidemia COVID-19 mogła zachwiać równowagą ekonomiczną spółki. Przejściowe trudności finansowe spółki nie wynikały z typowych przyczyn gospodarczych, ale były bezpośrednio związane z epidemią COVID-19 i wprowadzonymi w związku z tym obostrzeniami prawnymi. Doświadczenie życiowe nakazywało uznać za wiarygodne twierdzenie skarżącej, że ze strachu przed zakażeniem oraz realizując nakaz izolacji społecznej, osoby, które wcześniej korzystały z usług spółki ograniczyły kontakty z placówkami medycznymi wyłącznie do przypadków niecierpiących zwłoki oraz, że diagnostyka oraz profilaktyka w zakresie innych chorób w sposób istotny ucierpiała w związku z epidemią COVID-19. W takich okolicznościach, nieudzielenie pomocy spółce mogłoby doprowadzić do zmniejszenia skali jej działania, redukcji zatrudnienia, zwiększonych kosztów czy innych elementów, które w konsekwencji powodowałyby zmniejszenie przyszłych dochodów podatkowych państwa i wzrost wydatków państwa związanych ze wzrostem bezrobocia, czego skutki finalnie poniosłoby państwo. Podjęcie pozytywnej decyzji, polegającej na odroczeniu płatności, stworzyło by szanse na utrzymanie stabilności finansowej spółki, a tym samym stabilność zatrudnienia i płacenie podatków.

Uprawnione było także uznanie przez sąd pierwszej instancji, że ryzyko jakie podjąłby organ podatkowy, udzielając odroczenia, byłoby też do zaakceptowania przez przedsiębiorcę udzielającego analogicznych ułatwień wobec swoich kontrahentów dotkniętych skutkami pandemii.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo także sądu pierwszej instancji ocenił, że nie można było przyjąć - jak uczynił to organ podatkowy - iż udzielenie spółce odroczenia byłoby selektywne i faworyzowałoby ją w stosunku do innych podmiotów działających na rynku. Skoro bowiem wniosek skarżącej był motywowany stanem epidemii COVID-19, która wpłynęła na wszystkie przedsiębiorstwa działające na terytorium Polski, to możliwość skorzystania z ulg z tego samego powodu jak spółka mieli wszyscy przedsiębiorcy, niezależnie od rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej, miejsca jej prowadzenia, czy też wielkości przedsiębiorstwa.

Nadto trafnie sąd pierwszej instancji wskazał na komunikat Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów z dnia 2 kwietnia 2020 r., w którym stwierdzono, że preferencje (jakkolwiek UOKiK odnosił się do innej formy pomocy niż ulgi płatnicze w Ordynacji podatkowej) "niezależne od wielkości, formy prawnej, sektora, czy innych kryteriów, której jedynym warunkiem będzie pogorszenie się sytuacji finansowej przedsiębiorstwa w wyniku epidemii COVID-19, oznaczać będzie, że ww. przesłanka de facto nie zostanie spełniona, a tym samym tego rodzaju zwolnienie lub ulga nie będzie stanowić pomocy publicznej. Wsparcie takie można uznać za środek o charakterze generalnym, pozbawiony znamion pomocy publicznej".

Zatem, zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 i ust. 2 lit. b TFUE oraz art. 67b § 1 pkt 3 lit b O.p. należało uznać za nieuzasadniony.

Z kolei, odnosząc się do zarzutu naruszenia przywołanego przez sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku art. 108 TFUE, poprzez jego zastosowanie do stanu faktycznego sprawy, należy stwierdzić, że nastąpiło w zaskarżonym wyroku tylko omyłkowe przywołanie w końcowej części uzasadnienia art. 108 TFUE, zamiast art. 107 TFUE. Przepis art. 108 TFUE, jako regulujący kwestie współpracy Komisji z Państwami Członkowskimi w zakresie badania systemu pomocy publicznej Państw Członkowskich, chociaż został przywołany przez sąd pierwszej instancji, to jednak w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd powołał brzmienie art. 107 ust. 1 TFUE i do niego się odwoływał.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego także zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c w związku z art. 122, art. 180 § 1, 187 § 1 oraz art. 191 O.p. i art. 141 § 4 p.p.s.a. nie zasługiwał na uwzględnienie.

Wbrew zaprezentowanej w skardze kasacyjnej argumentacji, sąd pierwszej instancji wyczerpująco wyjaśnił, co legło u podstaw orzeczenia i odniósł się w sposób zindywidualizowany do okoliczności sprawy na gruncie przepisu 107 ust. 1 TFUE stwierdzając, że udzielone spółce odroczenie nie stanowi pomocy publicznej.

Wbrew argumentacji organu przedstawionej w skardze kasacyjnej, istota sporu sprowadzała się w sprawie do oceny, czy ulga, o odroczenie w spłacie zobowiązania podatkowego, o którą ubiegała się skarżąca, należało uznać za ulgę stanowiącą pomoc publiczną. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił w uzasadnieniu wyroku, że organ zaniechał wszechstronnego rozpoznania sprawy i uwzględnienia nadzwyczajnych okoliczności w postaci stanu epidemii CIVID-19 oraz jego wpływu na gospodarkę krajowa i światową. Stwierdził, że organ nie dostrzegł szczególnych okoliczności faktycznych i prawnych towarzyszących udzielanemu odroczeniu. Zwrócił uwagę, że zaskarżoną decyzję cechuje schematyzm polegający na przenoszeniu na okoliczności rozpoznawanej sprawy rozwiązań prawnych typowych dla ulg w spłacie, udzielanych bez związku z pandemią.

Tych szczególnych okoliczności organ nie dostrzegł również przy formułowaniu zarzutów i ich uzasadnienia w skardze kasacyjnej, pomijając w istocie argumentację sądu pierwszej instancji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo zatem wskazał sąd pierwszej instancji na naruszenie przez organ przepisu art. 67a § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy wnioskowana ulga spółki nie stanowi pomocy publicznej.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, sąd pierwszej instancji nie naruszył także art. 67a § 1 pkt 1 O.p. przez jego zastosowanie, zamiast art. 67a § 1 pkt 2 O.p., gdyż w dacie składania przez spółkę wniosku (25 marca 2020 r.) zobowiązanie podatkowe nie było jeszcze zaległością podatkową.

Prawidłowo także sąd pierwszej instancji zalecił, aby organ odwoławczy, ponownie rozstrzygając sprawę, uwzględnił zaprezentowaną w wyroku ocenę prawną i w nowo wydanej decyzji przyjął, że wnioskowane przez spółkę odroczenie nie stanowi pomocy publicznej. Z tego też względu nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej i ich uzasadnienie, jakoby sąd pierwszej instancji wyszedł poza granice przedmiotu sprawy, oceniając celowość wydania decyzji, czym miałby naruszyć art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 p.p.s.a., po rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym (art. 182 § 2 p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

/-/A. Polańska /-/J. Rudowski /-/P. Borszowski