Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 574/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2019 r. sprawy ze skargi S. V. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od grudnia 2012 r. do maja 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] września 2018 r. nr [...] 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz S. V. kwotę 13.827 zł (słownie: trzynaście tysięcy osiemset dwadzieścia siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (dalej: "SKO" lub "organ odwoławczy") decyzją z dnia [...] listopada 2017 r. - po rozpatrzeniu odwołania K. K. (dalej: "Skarżąca" lub "Strona") od decyzji Prezydenta W. z dnia [...] września 2016 r. ustalającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2016 r. - utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że decyzją z dnia [...] września 2016 r. Prezydent W. (dalej: "Prezydent" lub "organ pierwszej instancji") ustalił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok 2016, od nieruchomości położonej w W. przy ul. [...] na kwotę 276,00 zł, przyjmując do opodatkowania:

budynki mieszkalne o wysokości powyżej 2,20 m - o powierzchni 63,40 m², według stawki 0,74 zł za metr kwadratowy,

pozostałe budynki lub ich części o powierzchni 25,37 m², według stawki 7,68 zł za metr kwadratowy,

grunty pozostałe o powierzchni 74,50 m², według stawki 0,46 zł za metr kwadratowy.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości zostały ustalone na podstawie informacji zawartych w aktach notarialnych oraz wypisach z rejestru gruntów i rejestru lokali:

lokal mieszkalny nr 17 o powierzchni 54,70 m²,

piwnica nr 2 o powierzchni 8,70 m²,

udział w wysokości 1267/42143 (oznaczony jako miejsce postojowe nr 29) we własności lokalu użytkowego - niemieszkalnego garażu nr 2 o powierzchni całkowitej 844,00 m² - wynoszący 25,37 m²,

udział 0,0053 oraz 1267/42143 z 712/10000 części we własności działki gruntu nr ewidencyjny 2/2 o powierzchni 10.014,00 m² - wynoszący łącznie 74,50 m².

Organ pierwszej instancji wskazał ponadto, że jak wynika z aktu notarialnego Rep. [...], lokal niemieszkalny - garaż stanowi wyodrębnioną część budynku posiadającą odrębną księgę wieczystą.

W odwołaniu Skarżąca wskazała, że decyzja została wydana bez odniesienia się do jej pism, oraz bez wyjaśnienia, jakie zdarzenie w roku 2009 zaistniało i spowodowało zmianę statusu nabytego przez podatnika miejsca parkingowego.

W uzasadnieniu wymienionej na wstępie, zaskarżonej decyzji z dnia [...] listopada 2017 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że postępowanie podatkowe, jakie prowadził organ pierwszej instancji, odpowiada obowiązującym przepisom ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.). Postanowieniem z 4 kwietnia 2016 r. organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości na rok 2016 r. Postanowieniem z 2 maja 2016 r. organ pierwszej instancji poinformował stronę o prawie zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym w sprawie.

W ocenie SKO Prezydent prawidłowo ustalił przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, nieruchomości położonej w W. przy ul. [...] (lokal mieszkalny nr [...], lokal niemieszkalny - miejsce postojowe w garażu podziemnym nr 2 oraz udziały w gruncie związane z tymi lokalami). Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że zasadnie do opodatkowania przyjęto budynki mieszkalne o powierzchni 63,40 m², miejsce postojowe o powierzchni 25,37 m² oraz grunty pozostałe o powierzchni 74,50 m². Powierzchnie te są zgodnie z powierzchniami wskazanymi w wypisie z ewidencji gruntów i rejestru lokali dla ww. nieruchomości, jak również z informacjami zawartymi w akcie notarialnym Rep [...] i Rep. [...] (winno być Rep. [...]).

Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że w wypisie z rejestru lokali widnieje, że Skarżąca jest właścicielem lokalu mieszkalnego nr [...] o powierzchni użytkowej 54,70 m² oraz pomieszczenia przynależnego o powierzchni użytkowej 8,70 m², co łącznie daje powierzchnię 63,40 m². Dla przedmiotowego lokalu mieszkalnego prowadzona jest księga wieczysta o nr [...]. W kolejnym wypisie z rejestru lokali wskazano, że łączna powierzchnia użytkowa garażu wielostanowiskowego to 844 m², z czego Skarżącej przysługuje udział 1267/42143, wynoszący 25,37 m². Ponadto, w wypisie z rejestru lokali, funkcja garażu wielostanowiskowego została oznaczona jako niemieszkalna. Lokal niemieszkalny w postaci garażu wielostanowiskowego usytuowany w budynku przy ul. [...] stanowi również odrębną nieruchomość, dla której prowadzona jest odrębna księga wieczysta o nr [...]. W wypisie z rejestru gruntów wskazano, że działka o nr ewidencyjnym 2/2 położona w W. przy ul. [...] o łącznej powierzchni 1.0014 ha, została sklasyfikowana jako tereny mieszkaniowe (B). Dla przedmiotowego gruntu prowadzona jest księga wieczysta o nr [...]. Jak wynika z wypisu z rejestru gruntów, Skarżąca posiada udział w ww. gruncie wynoszący 53/10000, co stanowi powierzchnię 53,07 m², oraz udział 1267/42143 z 712/10000 części ww. gruntu, co stanowi powierzchnię 21,43 m². Powyższe udziały w gruncie zgadzają się z udziałami wynikającymi z aktu notarialnego Rep. [...] (strona nr 64 aktu).

Organ odwoławczy wskazał, że do rozstrzygnięcia pozostawała kwestia, czy garaż podziemny wielostanowiskowy w budynku wielorodzinnym mieszkalnym należy uznać za część budynku mieszkalnego czy też za część budynku sklasyfikowaną jako "pozostałe, w tym zajęte na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego" w rozumieniu art. 5 ust 1 pkt 2 lit. e) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1445 ze zm., dalej: "u.p.o.l.").

Organ drugiej instancji wskazał, że orzecznictwo sądów administracyjnych oraz piśmiennictwo nie było jednolite w tej kwestii do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwałą z dnia 27 lutego 2012 r. sygn. akt II FPS 4/11, brzmiącą: "W świetle art. 2 ust. 1 pkt 2 t art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) garaż stanowiący przedmiot odrębnej własności, usytuowany w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki podatku przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) tej ustawy". Powołując tę uchwałę SKO wskazało, że podziela stanowisko organu pierwszej instancji, iż garaż stanowiący przedmiot odrębnej własności, usytuowany w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki podatku przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi drugiej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze winno rozpatrzeć sprawę "od początku". Skarżąca domaga się odpowiedzi na pytanie, co się zmieniło w stanie jej posiadania, że stawka podatku od nieruchomości wzrosła w 2009 r. blisko dziesięciokrotnie. Podnosi, że nieruchomość nabyła jednym aktem notarialnym z dnia 15 listopada 2000 r. Dlatego w ocenie Skarżącej nietrafione jest powoływanie się przez SKO na akt notarialny z 2005 r., skoro przedmiotową nieruchomość wraz z przypisanym do lokalu mieszkalnego jednym miejscem parkingowym nabyła 5 lat wcześniej.

W ocenie Skarżącej wysokość podatku od nieruchomości za 2016 r. powinna wynieść 71,60 zł, obliczone jako 53,07 m2 x stawka 0,46 zł/m2 + 63,78 m2 x stawka 0,74 zł/m2.

Zdaniem Skarżącej urzędnik wprowadził ją w błąd przy wypełnianiu druku IN-10, a Skarżąca poniosła tego negatywne skutki. Skarżąca podniosła, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie dokonało żadnych wyjaśnień, powołując się na uchwałę z dnia 27 lutego 2012 r., chociaż w ocenie Skarżącej jej przypadek jest inny i prawo nie działa wstecz.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), lit. b) i lit. c) p.p.s.a.).

Kontroli Sądu poddana została decyzja w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2016 r. z tytułu przysługującego Skarżącej prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego położonego w budynku przy ul. [...] w W., przysługującego Skarżącej udziału w prawie własności lokalu użytkowego - garażu wielostanowiskowego wraz z miejscem postojowym nr [...] w garażu podziemnym nr [...] przy ul. [...] oraz związanego z tymi prawami udziału Skarżącej w nieruchomości wspólnej.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

grunty;

budynki lub ich części;

budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3 (nie znajdującego zastosowania w niniejszej sprawie);

posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;

użytkownikami wieczystymi gruntów;

posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Nieruchomości Rolnych lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Zgodnie z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 4a i 5.

Zasady odpowiedzialności solidarnej za zobowiązanie podatkowe, o której mowa w ust. 4, nie stosuje się przy współwłasności w częściach ułamkowych lokalu użytkowego - garażu wielostanowiskowego w budynku mieszkalnym wraz z gruntem stanowiących odrębny przedmiot własności. W takiej sytuacji obowiązek podatkowy ciąży na współwłaścicielach w zakresie odpowiadającym ich udziałowi w prawie własności. Przepisu art. 6 ust. 11 nie stosuje się (art. 3 ust. 4a u.p.o.l.).

Jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz od części budynku stanowiących nieruchomość wspólną w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2015 r. poz. 1892) ciąży na właścicielach w zakresie odpowiadającym ich udziałowi w nieruchomości wspólnej (art. 3 ust. 5 u.p.o.l.).

Stosownie do art. 4 ust. 1 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi:

dla gruntów - powierzchnia;

dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa;

dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Strona kwestionuje wysokość podatku ustalonego od udziału w prawie własności lokalu niemieszkalnego - garażu, uznając, że garaż stanowi pomieszczenie przynależne do jej lokalu mieszkalnego i winien podlegać opodatkowaniu na takich samych zasadach jak mieszkanie. Podnosi, powołując się na akt notarialny z 2000 r., że nabyła jedną nieruchomość, tj. lokal mieszkalny z przydzielonym do niego jednym miejscem postojowym nr [...] w zamian partycypowania w kosztach jego budowy, co stanowiło warunek konieczny wynikający z umowy na wybudowanie. Twierdzi, że od tego czasu stan jej posiadania nie uległ zmianie, stąd też brak podstaw do stosowania wielokrotnie wyższej stawki podatku od nieruchomości.

W ocenie Sądu stanowisko Skarżącej nie jest zasadne. Być może pod względem fizycznym przysługujące Skarżącej nieruchomości i części nieruchomości pozostają od 2000 r. w takim samym stanie, lecz pod względem prawnym nastąpiła istotna zmiana.

Otóż umową ustanowienia odrębnej własności lokalu i jej przeniesienia zawartą dnia 15 listopada 2000 r. (akt notarialny Rep. [...]) Skarżąca nabyła lokal mieszkalny nr [...] położony w W. przy ul. [...], stanowiący odrębną nieruchomość o powierzchni 54,70 m2, do którego przynależy piwnica o numerze 2 i powierzchni 8,70 m2. Według treści tego aktu (§ 2) z własnością tego lokalu związany był udział we własności działki gruntu nr ewidencyjny 2/2 oraz wszelkich części budynku i innych urządzeń, które nie służą do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali, wynoszący 0,0078 części. Działka gruntu nr ewidencyjny 2/2 ma obszar 10.014 m2 (§ 1 aktu notarialnego). W § 2 tego aktu notarialnego strony postanowiły, że nabywcy lokalu mieszkalnego (Skarżącej) przysługiwać będzie prawo korzystania z miejsca postojowego nr [...] w parkingu podziemnym.

Jednakże w aktach administracyjnych znajdują się także dwa inne akty notarialne: przyjęcie oferty (akt notarialny z dnia 7 lipca 2004 r. Rep. [...]) i umowa ustanowienia odrębnej własności lokali użytkowych - wielostanowiskowych garaży podziemnych (akt notarialny z dnia 22 sierpnia 2005 r. Rep. [...]).

Z aktu notarialnego Rep. [...] wynika, że w dniu 7 lipca 2004 r. Skarżąca stawiła się przed asesorem notarialnym R. J., zastępcą notariusza A. K. i oświadczyła, że przyjmuje złożoną jej ofertę dotyczącą zbycia na jej rzecz udziału wynoszącego 1267/42143 we własności lokalu użytkowego - wielostanowiskowego garażu podziemnego nr [...] usytuowanego w budynku nr [...] położonym w W. przy ul. [...], jak również ofertę zawarcia umowy o podział do korzystania z wielostanowiskowego garażu podziemnego w tymże budynku w ten sposób, że Skarżącej przysługiwać będzie uprawnienie do wyłącznego korzystania z części tego garażu stanowiącej miejsce parkingowe oznaczone numerem 29.

Jednocześnie Skarżąca oświadczyła, że koszty budowy ww. miejsca parkingowego zostały w całości rozliczone ze S., co wynika z postanowień aktu notarialnego sporządzonego w dniu 15 listopada 2000 r. Rep. [...].

Natomiast aktem notarialnym z dnia 22 sierpnia 2005 r. Rep. [...] ustanowiono odrębną własność lokalu użytkowego - wielostanowiskowego garażu podziemnego nr [...] w budynku nr [...] przy ul. [...] w W., z własnością którego jest związany udział wynoszący 712/10.000 we własności części wspólnych budynków o numerach 1, 3, 5 i 7 przy ul. [...] w W. oraz innych urządzeń, które nie służą do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali, jak również we własności gruntu, na którym budynki te są posadowione, przy czym z § 5 ust. 3 pkt 24 tego aktu (strona 40) wynika, że współwłaścicielką tego lokalu będzie Skarżąca - odnośnie udziału wynoszącego 1267/42143.

Z § 6 ust. 2 tego aktu notarialnego wynika natomiast, że nabycie udziałów we własności poszczególnych lokali użytkowych - wielostanowiskowych garaży podziemnych przez poszczególnych nabywców następuje m.in. w związku z zapłatą na rzecz S. wkładu budowlanego w zakresie obejmującym również budowę stanowiska parkingowego w garażu podziemnym oraz ugody zawartej między S. w upadłości a wspólnotą mieszkaniową.

W § 7 ust. 1 przedmiotowego aktu strony oświadczyły, że nabywcy współposiadają i wykorzystują już przedmiotowe lokale użytkowe - garaże. Jednocześnie § 7 ust. 4 dokonały podziału do korzystania lokalu użytkowego - wielostanowiskowego garażu podziemnego nr [...], przy czym z pkt 24 wynika, że Skarżąca korzysta z miejsca parkingowego nr [...] (strona 48 aktu).

Ponadto w § 9 ust. 1 aktu notarialnego strony wniosły o dokonanie wpisów w księgach wieczystych, w tym zmianę udziałów związanych z własnością poszczególnych już wyodrębnionych lokali, w tym lokalu mieszkalnego nr [...] w budynku nr [...] przy ul. [...] w W. w ten sposób, że z własnością tego lokalu związany jest udział wynoszący 53/10.000 części.

Podsumowując podkreślić należy, że Skarżąca udział w prawie odrębnej własności lokalu użytkowego - garażu nabyła nie na podstawie aktu notarialnego z dnia 15 listopada 2000 r., ale w związku z przyjęciem oferty aktem notarialnym z dnia 7 lipca 2004 r. Umowa ustanowienia odrębnej własności lokali użytkowych - wielostanowiskowych garaży podziemnych zawarta została na mocy aktu notarialnego z dnia 22 sierpnia 2005 r. Nie ulega więc wątpliwości, że Skarżącej przysługuje udział w prawie odrębnej własności lokalu użytkowego - garażu. Garaż ten znajduje się w budynku mieszkalnym i została dla niego urządzona odrębna od lokali mieszkalnych księga wieczysta. Daje to Skarżącej uprawnienia (np. możliwość zbycia tego prawa), lecz ma również konsekwencje w podatku od nieruchomości.

Istotne jest bowiem, że posiadanie miejsca postojowego w wielostanowiskowym garażu położonym w budynku mieszkalnym może rodzić różne skutki w podatku od nieruchomości, w zależności od formy prawnej tego posiadania. Kluczową kwestią przy opodatkowaniu garażu jest ustalenie, czy jest on pomieszczeniem przynależnym do mieszkania, czy też stanowi odrębną od lokalu mieszkalnego nieruchomość. Gdy garaż jest pomieszczeniem przynależnym do mieszkania, opodatkowany jest stawką właściwą dla budynków mieszkalnych. Jednakże w rozpoznawanej sprawie od 22 sierpnia 20105 r. garaż wielostanowiskowy nr 2 położony w budynku mieszkalnym przy ul. Tomcia Palucha 5 jest odrębnym lokalem użytkowym.

Sedno sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zatem do rozstrzygnięcia, czy garaż wielostanowiskowy stanowiący przedmiot odrębnej własności, usytuowany w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek przewidzianych w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l. (tj. dla budynków lub ich części mieszkalnych), czy też na podstawie stawek przewidzianych w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l. (tj. dla budynków lub ich części - pozostałych). Problem ten ma o tyle istotne znaczenie, że sposób kwalifikacji garażu do określonej kategorii (wyszczególnionej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a-e) implikuje zastosowanie wyższej (lit. e), bądź niższej (lit. a) stawki opodatkowania.

Kwestia ta była przedmiotem rozbieżności w orzecznictwie, wobec czego zagadnienie "Czy w świetle art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) garaż stanowiący przedmiot odrębnej własności, usytuowany w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki podatku przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) tej ustawy?" zostało przedstawione składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego. W rezultacie Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę z dnia 27 lutego 2012 r., sygn. akt II FPS 4/11, stwierdzając: "W świetle art. 2 ust.1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844, ze zm.) garaż stanowiący przedmiot odrębnej własności, usytuowany w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki podatku przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) tej ustawy."

Niewątpliwie, jak słusznie zauważyły w niniejszej sprawie organy obu instancji, powyższa uchwała jest kluczowa dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. W jej uzasadnieniu wskazano m.in., że na podstawie art. 3 ust. 4 u.p.o.l., w powiązaniu z treścią art. 3 ust. 5 u.p.o.l., nieruchomość lokalowa została uznana za odrębny przedmiot opodatkowania. Odrębność ta (od innych części budynku) pozwala na różne opodatkowanie, w zależności od charakteru lokalu, który może być mieszkalny, pozostały bądź przeznaczony na działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5 ust. 1 u.p.o.l.. Odwołano się do stanowiska wyrażonego w piśmiennictwie, że nabycie garażu jako lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość prowadzi do tego, że lokal taki staje się odrębnym od budynku przedmiotem podatku od nieruchomości. W związku z tym stosuje się do niego odrębne stawki podatkowe. W uchwale tej podkreślono, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stawki podatku od nieruchomości od budynków lub ich części są zależne od tego, czy mamy do czynienia z budynkami lub ich częściami: a) mieszkalnymi, b) związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, c) zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym, d) zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, e) pozostałymi, w tym zajętymi na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego. Zakwalifikowanie przedmiotu opodatkowania w postaci odrębnej własności lokalowej - garażu, będzie uzależnione od tego, czy uznamy, że ma ona charakter mieszkalny, czy też nie. Zauważono, że "garaż" w rozumieniu potocznym to pomieszczenie przystosowane do przechowywania samochodów (Słownik współczesnego języka polskiego, pod. red. B. Dunaja, Warszawa 1996, s. 166). Uwzględniając kryterium zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób mu bliskich, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że garaż nie spełnia funkcji mieszkalnych. W sytuacji, gdy stanowi on przedmiot opodatkowania odrębny od innych części budynku, nie dzieli losu innych części tego budynku (mieszkalnych), nawet jeżeli cały budynek ma charakter mieszkalny. W uchwale zaznaczono też, że za przyjęciem poglądu, że garaż stanowiący odrębną nieruchomość jest opodatkowany stawką wyższą niż garaż będący przynależnością lokalu mieszkalnego, przemawia również wykładnia systemowa zewnętrzna i odwołano się do analogicznego poglądu w zakresie zastosowania zróżnicowanych stawek podatku w odniesieniu do sprzedaży oddzielnie lokalu mieszkalnego oraz lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość - garażu stanowiącego odrębny przedmiot własności na gruncie orzecznictwa NSA zapadłego w zakresie VAT. NSA w ww. uchwale uznał ponadto, że za przyjęciem poglądu, że garaż (lokal) stanowiący odrębną własność podlega innemu (wyższemu) opodatkowaniu niż garaż będący przynależnością lokalu mieszkalnego, przemawiają także względy wykładni celowościowej. Podkreślono, że w praktyce zdarza się, że właścicielami lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość w postaci garażu są osoby fizyczne, które nie są właścicielami samodzielnych lokali mieszkalnych znajdujących się w budynku mieszkalnym wielorodzinnym. W takiej sytuacji brak jest uzasadnienia, aby podatek od nieruchomości w stawce przewidzianej dla budynków mieszkalnych był uiszczany przez osoby będące wyłącznie właścicielami samego garażu, który nie pełni funkcji mieszkalnej. Podatek od nieruchomości zalicza się do podatków o charakterze majątkowym. W polskim systemie opodatkowania posiadania majątku wysokość stawek dla budynków lub ich części zróżnicowano w zależności od sposobu ich wykorzystania. Zastosowanie do garaży stanowiących odrębny przedmiot opodatkowania (odrębna własność lokali), jako części budynków mieszkalnych, preferencyjnej stawki podatkowej przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l. stanowiłoby wyłom w stosowaniu najniższej stawki podatkowej dla lokali ściśle spełniających kryterium lokali mieszkalnych. W swej uchwale NSA nie stwierdził również aby zróżnicowanie stawek podatku od garaży w zależności od tego, czy są one lokalem stanowiącym odrębną własność, a w konsekwencji odrębny przedmiot opodatkowania, czy stanowią jedynie przynależność do lokalu mieszkalnego, stanowiło naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Stąd też przyjmuje się, że na mocy przepisu art. 269 § 1 p.p.s.a. stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (zob. wyrok NSA z dnia 23 września 2010 r., sygn. akt II FSK 1141/09, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej "CBOSA"). Zatem ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (zob. wyrok NSA z dnia 18 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 994/09, CBOSA). Sąd orzekający w sprawie, w której pojawia się zagadnienie prawne rozstrzygnięte już w uchwale, bez zgłoszenia wniosku o podjęcie tak zwanej "uchwały przełamującej", nie może wyrazić innego poglądu niż ten sformułowany w uchwale przez Naczelny Sąd Administracyjny (zob. wyrok NSA z dnia 12 lipca 2016 r., sygn. akt I OSK 2817/14, CBOSA).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w całości podziela stanowisko oraz argumentację Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione w uchwale z dnia 27 lutego 2012 r., sygn. akt II FPS 4/11. Odrębność przedmiotowego lokalu, przeznaczonego na cele niemieszkalne, który jest lokalem użytkowym - garażem, powoduje, że nie może być on postrzegany jako część lokalu mieszkalnego. W sytuacji, gdy garaż jest samodzielnym lokalem niemieszkalnym - a tak jest właśnie w przedmiotowej sprawie - podlega on opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek przewidzianych dla budynków lub ich części pozostałych, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l.

Tym samym Sąd stwierdza, że organy prawidłowo zastosowały stawkę w wysokości 7,68 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej, przewidzianą od budynków lub ich części pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego, w § 1 pkt 2 lit. e) uchwały nr XVIII/413/2015 Rady W. z dnia 15 października 2015 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2016 rok (Dz. Urz. Woj. Maz. poz. 8633, dalej "uchwała Rady W.").

Także stawki podatku od nieruchomości zastosowane do lokalu mieszkalnego i przynależnej do tego lokalu piwnicy oraz do udziału Skarżącej we własności położonej pod budynkiem działki gruntu nr ewidencyjny 2/2 są prawidłowe, to jest stawka 0,740 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej budynków mieszkalnych oraz stawka 0,46 zł od 1 m2 powierzchni gruntów pozostałych.

Po ustaleniu właściwej wysokości stawek należy odnieść się do twierdzeń Skarżącej dotyczącej powierzchni poszczególnych przedmiotów opodatkowania.

W ocenie Sądu nie jest trafne stanowisko Skarżącej, która swojej skardze wskazała, że wysokość podatku od nieruchomości za 2016 r. powinna wynieść 71,60 zł, obliczone jako 53,07 m2 x stawka 0,46 zł/m2 + 63,78 m2 x stawka 0,74 zł/m2.

Opodatkowaniu przy zastosowaniu stawki 0,74 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej, przewidzianej dla budynków mieszkalnych, podlega lokal mieszalny Skarżącej o powierzchni 54,70 m2 oraz przynależna do tego lokalu piwnica o powierzchni 8,70 m2 (dane te wynikają z aktu notarialnego z dnia 15 listopada 2000 r. oraz znajdującego się w aktach administracyjnych wypisu z rejestru lokali sporządzonego według stanu na dzień 14 marca 2016 r.). Razem daje to 63,40 m2. Jednocześnie nie jest trafne poczynione przez Skarżącą (strona 2 skargi) doliczenie do tej powierzchni 0,38 m2 (12,67 m2 x 0,03) z tytułu stanowiska parkingowego. Jak to już zostało wyjaśnione powyżej, znajdujący się przy ul. [...] w W. garaż wielostanowiskowy nr [...] jest lokalem użytkowym a nie mieszkalnym, stąd też zastosowanie ma do niego inna stawka podatku, określona w § 1 pkt 2 lit. e) uchwały Rady W.

Także zacytowane powyżej wyliczenie powierzchni należącego do Skarżącej udziału w tym garażu wielostanowiskowym jest nieprawidłowe. Podkreślić należy, że Skarżąca jest właścicielką udziału w lokalu użytkowym (garażu wielostanowiskowym). Jednakże jest to udział procentowy, w żaden sposób nie przesądzający zasad korzystania z tego lokalu. Pamiętać bowiem trzeba, że w przypadku nieruchomości stanowiących współwłasność kilku osób, każdy ze współwłaścicieli jest uprawniony, co do zasady, do współposiadania i korzystania z całej nieruchomości, z zachowaniem analogicznych praw pozostałych współwłaścicieli. Takie rozwiązanie może być jednak niewystarczające w sytuacji, gdy współwłaściciele są zainteresowani korzystaniem z określonych części nieruchomości, a nie jest w możliwe dokonanie podziału nieruchomości. Rozwiązaniem takiej sytuacji może być zawarcie przez współwłaścicieli umowy o podziale nieruchomości do korzystania (quoad usum). Umowa taka przewiduje, iż wszyscy bądź niektórzy współwłaściciele będą uprawnieni do korzystania z wyłączeniem innych współwłaścicieli z określonych części nieruchomości stanowiącej współwłasność. Wówczas, w zakresie przyznanych przez umowę uprawnień, współwłaściciel może samodzielnie posiadać, korzystać i pobierać pożytki z określonej części nieruchomości. Tak właśnie stało się w przypadku przedmiotowego garażu. Lokal ten został podzielony do korzystania - poszczególni współwłaściciele, w tym Skarżąca zyskali prawo do korzystania z poszczególnych oznaczonych w garażu miejsc parkingowych. Skarżącej przypadło do korzystania miejsce nr [...]. Nie oznacza to jednak, że jest ona właścicielką tego miejsca parkingowego - ma ona jedynie prawo do korzystania z tego miejsca. Nie odbiera to też Skarżącej udziału we współwłasności całego garażu jako lokalu użytkowego.

Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega udział w lokalu garażowym, a nie konkretne miejsce postojowe. Udział taki zasadniczo nie odpowiada (w przeliczeniu na metry kwadratowe) powierzchni konkretnego miejsca postojowego użytkowanego przez stronę w tymże garażu w ramach podziału quoad usum. Powierzchnia garażu wynikająca z tego udziału w ramach przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest zawsze większa niż powierzchnia samego miejsca postojowego, gdyż obejmuje również np. ciągi komunikacyjne w garażu.

Okoliczność, że Strona ma prawo do wyłącznego korzystania z określonego z góry miejsca postojowego w ramach wspomnianego podziału do korzystania z garażu jako przedmiotu współwłasności, nie zwalnia jej z obowiązku ponoszenia ciężaru podatku od nieruchomości z tytułu samego faktu bycia współwłaścicielką lokalu garażowego. Podkreślić bowiem należy, ze opodatkowaniu podlega powierzchnia użytkowa lokalu u użytkowego (w tym przypadku garażu), nie zaś jedynie powierzchnia miejsc postojowych.

Tak też jest w niniejszej sprawie, stąd dla obliczenia powierzchni użytkowej należącego do Skarżącej udziału w garażu konieczne jest dokonanie obliczeń polegających na przemnożeniu całej powierzchni garażu przez wielkość udziału Skarżącej.

Jak wynika ze znajdującego się w aktach administracyjnych wypisu z rejestru lokali sporządzonego według stanu na dzień 14 marca 2016 r., lokal niemieszkalny (garaż), dla którego prowadzona jest księga wieczysta nr [...] ma powierzchnię użytkową 844,00 m2. Skarżącej przysługuje udział w tym lokalu w wysokości 1267/42143.

Z wyliczeń wynika, udział 1267/42143 x 844,00 m2 = 25,37 m2.

Tym samym organy przyjęły do opodatkowania powierzchnię użytkową przedmiotowego garażu w prawidłowej wysokości.

Nie ma racji Skarżąca także co do przypadającej na nią powierzchni gruntu, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Powierzchnię tę należy ustalić sumując powierzchnię przypadającego na Skarżącą udziału w gruncie pod budynkiem mieszkalnym, związanego z lokalem mieszkalnym Skarżącej (to jest podane w skardze 53,07 m2) oraz powierzchnię przypadającego na Skarżącą udziału w gruncie pod tym budynkiem, związanego z udziałem Skarżącej w lokalu użytkowym (garażu wielostanowiskowym) położonym w tym budynku.

Położona pod budynkiem mieszkalnym przy ul. [...] działka o numerze ewidencyjnym 2/2 ma powierzchnię 10.014 m2, co wynika zarówno z wypisu z rejestru gruntów na dzień 14 marca 2016 r., jak i aktów notarialnych z dnia 15 listopada 2000 r. Rep. [...] i z dnia 22 sierpnia 2005 r. Rep. [...]. Z racji bycia właścicielką lokalu mieszkalnego nr [...] Skarżącej przysługuje udział w tym gruncie. Początkowo, w akcie notarialnym z dnia 15 listopada 2000 r. Rep. [...], udział ten został określony jako 0,0078 części. Jednakże później, w związku z ustanowieniem odrębnej własności lokali użytkowych (garaży), aktem notarialnym z dnia 22 sierpnia 2005 r. Rep. [...], udział ten został zmieniony - zgodnie z § 9 tego aktu z własnością lokalu mieszkalnego nr [...] w budynku nr [...] przy ul. [...] w W. związany jest udział wynoszący 53/10.000 części (czyli w zapisie ułamku dziesiętnego: 0,0053). Również z racji bycia współwłaścicielką lokalu użytkowego (garażu wielostanowiskowego) Skarżąca ma udział w przedmiotowej działce o numerze ewidencyjnym 2/2. Jak wynika z § 5 ust. 3 aktu notarialnego z dnia 22 sierpnia 2005 r. Rep. [...], z własnością lokalu użytkowego - wielostanowiskowego garażu podziemnego nr [...] w budynku nr [...] przy ul. [...] w W. związany jest udział wynoszący 712/10.000 we własności części wspólnych budynków o numerach 1, 3, 5 i 7 przy ul. [...] w W. oraz innych urządzeń, które nie służą do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali, jak również we własności gruntu, na którym budynki te są posadowione (to jest właśnie działki nr 2/2). Jednocześnie udział Skarżącej w tym garażu wynosi 1267/42143. Wobec tego w celu ustalenia udziału w gruncie związanego z lokalem użytkowym (garażem) przypadającego na Skarżącą należy wyliczyć 1267/42143 z 712/10.000.

Udział 0,0053 (związany z lokalem mieszkalnym) oraz 1267/42143 z 712/10000 części we własności działki gruntu o powierzchni 10014 m2 daje łącznie 74,50 m2, i taka jest też powierzchnia gruntu przypadająca u Skarżącej do opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Wobec powyższego Sąd stwierdza, że organy prawidłowo ustaliły podstawę opodatkowania, to jest powierzchnię gruntu i powierzchnię użytkową lokali.

Dodatkowo Sąd wskazuje, że stosownie do art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2101 ze zm.), podstawę wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Zatem - jak trafnie zauważyły organy - dane ujawnione w ewidencji, dotyczące gruntu danej nieruchomości, posadowionego na tym gruncie budynku i istniejących w budynku lokali są danymi urzędowymi, które nie mogą być zignorowane przez organy podatkowe podczas obliczania wymiaru podatku. Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FPS 1/09, CBOSA).

Jednocześnie Sąd wyjaśnia, ze z uwagi na fakt, że przedmiotowa sprawa dotyczy podatku od nieruchomości za 2016 r., dla jej rozstrzygnięcia miały znaczenie wypisy z ewidencji gruntów i budynków na ten rok, które znajdują się w aktach administracyjnych. Natomiast wypisy z tej ewidencji dotyczące lat poprzednich nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy i dlatego też Sąd nie uznał za zasadne zażądania ich od organu. Dodatkowo Sąd wyjaśnia, że nawet jeżeli za lata 2005-2008 podatek od nieruchomości został ustalony Skarżącej w nieprawidłowej wysokości, nie uwzględniającej ustanowienia odrębnej własności lokalu użytkowego - garażu i nabycia przez Skarżąca udziału w tym garażu, to okoliczność ta nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy dotyczącej jedynie podatku od nieruchomości za 2016 r.

Wobec powyższego, po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty oraz wspierające je argumenty, Sąd uznaje zarzuty Skarżącej za niezasadne. Zaskarżona decyzja SKO znajduje dostateczne podstawy w prawie materialnym, a jej wydanie poprzedzone zostało postępowaniem, w którym nie uchybiono przepisom postępowania w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. Podatek od nieruchomości za 2016 r. został ustalony adekwatnie do stanu posiadania Skarżącej, stosownie do jej udziałów w lokalach i gruncie, przy zastosowaniu właściwych stawek podatku określonych obowiązującą w 2016 r. uchwałą rady W., w tym stawki dla budynków pozostałych dla opodatkowania udziału Skarżącej w garażu wielostanowiskowym, stanowiącym w świetle prawa odrębną nieruchomość.

Reasumując, Sąd nie dopatrzył się ani uchybień zarzucanych w skardze, ani też innego rodzaju uchybień, które uzasadniałyby uchylenie albo stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Z tego powodu skargę oddalono na podstawie art. 151 p.p.s.a.