Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2521/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-08-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art.15 ust. 4
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art.14 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 par. 4, art.152
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 28 sierpnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2379/10 w sprawie ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od W. sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 21 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2379/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez W. Spółka z o.o. z siedzibą w W. interpretację indywidualną z dnia 21 czerwca 2011 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w imieniu Ministra Finansów, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Wnioskiem z dnia 12 lutego 2010 r. Spółka wystąpiła do Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W.) z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. We wniosku skarżąca podała, że prowadzi działalność gospodarczą polegającą na budowie lokali mieszkalnych i użytkowych na sprzedaż, w związku z którą ponosi i będzie ponosić koszty prowadzonej działalności deweloperskiej. Wśród nich można wyróżnić:

1. koszty projektu budynku,

2. projekty - koszty dodatkowe (np. uzyskanie odpowiednich pozwoleń na etap projektowania, projekty instalacji elektrycznych, instalacji sanitarnych, itp.),

3. koszty nadzoru autorskiego,

4. opłaty administracyjne związane z budową (np. opłaty administracyjne za złożenie wniosków do odpowiednich organów władzy o wydanie pozwoleń dotyczących konkretnej inwestycji),

5 koszt nabycia własności lub prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz prowizjami wypłaconymi w związku z nabyciem oraz innymi kosztami związanymi z nabyciem (opłaty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych, etc.),

6. podatek od nieruchomości,

7. opłaty za użytkowanie wieczyste,

8. koszty nadzoru inwestorskiego,

9. koszty ubezpieczeń związanych z konkretną budową

10. koszty ochrony konkretnej budowy,

11. koszty realizacji robót przygotowawczych,

12. koszty prac geologiczno-geodezyjnych, realizacja dróg, sieci, ukształtowanie terenu, opłata za prawo podłączenia instalacji konkretnej inwestycji do infrastruktury technicznej,

13. inne opłaty i wydatki związane z prowadzoną inwestycją (np. koszty audytu energetycznego, dzierżawy urządzeń, koszty wytyczenia i wykonania przyłączy opłaty związane z pracami geodezyjnymi, operaty szacunkowe, inwentaryzacja powykonawcza),

14. koszty realizacji robót wykończeniowych,

15 koszty wyposażenia lokali (np. koszty wykończenia lokali zgodnie z ustaleniami z poszczególnymi klientami),

16. koszty finansowania (prowizje i opłaty za kredyty i pożyczki na konkretną, inwestycję, odsetki od takich kredytów i pożyczek, opłaty bankowe) oraz nadzoru bankowego nad postępami inwestycji finansowanej kredytem bankowym.

Skarżąca traktuje powyższe kategorie kosztów jako koszty bezpośrednie, których efektem będą przychody ze sprzedaży lokali i ewidencjonuje je w księgach rachunkowych jako zapasy, na kontach grupy 603. Po zakończeniu inwestycji, Spółka przeksięgowuje wartość powyższych w ramach aktywów (zapasy) z konta 603 na konto 600 "wyroby gotowe Takie przeksięgowanie pozostaje bez bezpośredniego wpływu na wynik (tj. na kwotę kosztów) w ujęciu rachunkowym (zarówno konta 603 jak i 600 są prezentowane w bilansie jako aktywa - zapasy).

Skarżąca przy tym jest w stanie ściśle wskazać, z którą inwestycją wymienione kategorie kosztów są związane. Koszty przypisane do danej inwestycji Skarżąca przyporządkowuje do poszczególnych sprzedawanych lokali proporcjonalnie do ich powierzchni sprzedażowej (tj. powierzchni lokali mieszkalnych, użytkowych i komórek lokatorskich przeznaczonych do sprzedaży) i rozpoznaje (tj. zalicza do kosztów w ujęciu rachunkowym) stopniowo, wraz z rozpoznawaniem w księgach przychodu ze sprzedaży lokali. Przyjęte przez Skarżącą zasady są zgodne z przepisami ustawy o rachunkowości oraz Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości.

Dodatkowo, Skarżąca ponosi koszty ogólnego zarządu, tj. w szczególności koszty: wynagrodzenia zarządu, najem biur zarządu i inne koszty związane z tymi biurami, koszty obsługi administracyjnej i księgowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy wymienione kategorie kosztów związanych z działalnością deweloperską należy uznać za koszty bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy z 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r., nr 54 poz. 654, zwanej dalej: u.p.d.o.p.)?

2. Czy koszty bezpośrednio związane z przychodami powinny być uznawane za koszty uzyskania przychodów z chwilą powstania przychodu podatkowego ze sprzedaży lokalu, jeśli koszty te zostały poniesione nie później niż z chwilą osiągnięcia tego przychodu i jeśli zakaz zaliczenia tych kosztów nie wynika wprost z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.?

3. Czy koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, ujmowane dla celów rachunkowych w wartości zapasów, a w kosztach w ujęciu rachunkowym z chwilą powstania przychodu ze sprzedaży lokalu, stanowią koszt uzyskania przychodów z chwilą poniesienia, tj. z chwilą ujęcia wydatku w księgach Spółki, niezależnie od konta księgowego, na którym takie ujęcie następuje?

Przedstawiając swoje stanowisko Skarżąca wskazała co następuje:

Ad.1 Z istoty działalności Skarżącej wynika, że koszty związane z prowadzoną inwestycją są ponoszone w całym okresie prowadzenia budowy. Natomiast przychody z tej inwestycji mogą powstać dopiero po zakończeniu procesu inwestycyjnego. Przepisy u.p.d.o.p. nakazują odmienne traktowanie kosztów bezpośrednio związanych przychodami oraz kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami. Przepisy podatkowe nie definiują wprost pojęcia kosztów bezpośrednio związanych przychodami. Zdaniem Skarżącej, analizując art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. należy stwierdzić, że koszty bezpośrednio związane z przychodami to takie, które pozostają w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z konkretnym przychodem. Opierając się na takiej interpretacji, wymienione powyżej należy uznać za koszty bezpośrednio związane z przychodami z przyszłej sprzedaży lokali. Ponoszenie wyżej wymienionych kategorii kosztów ma na celu osiągnięcie - skonkretyzowanych przychodów, tj. przychodów ze sprzedaży lokali w ramach konkretnej inwestycji. Ponoszenie tych kosztów warunkuje uzyskanie tych przychodów - bez poniesienia wyżej wymienionych kategorii kosztów, przychody ze sprzedaży lokali nie powstałyby. Ponadto, wyżej wymienione kategorie kosztów nie byłyby ponoszone, gdyby nie prowadzona inwestycja zmierzająca do uzyskania przychodów ze sprzedaży lokali. Zdaniem Skarżącej, takie argumenty przemawiają jednoznacznie za uznaniem, że powyżej wymienione kategorie kosztów należy zaliczyć do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca przywołała orzeczenia sądów administracyjnych oraz pisma urzędowe organów podatkowych

Ad.2 Zdaniem Skarżącej, na mocy art. 15 ust. 4 u. p.d.o.p., koszty zakwalifikowane jako bezpośrednio związane z przychodami podatkowymi, poniesione nie później niż w okresie, w którym osiągnięto odpowiadający im przychód, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów chwilą osiągnięcia przychodu podatkowego odpowiadającego tym kosztom, pod warunkiem, że nie są spełnione warunki uniemożliwiające zaliczenie tych kosztów do kosztów uzyskania przychodów wskazane w art. 16 ust. 1 u. p.d.o.p. W szczególności, odnośnie odsetek od kredytów/pożyczek zaciągniętych, na sfinansowanie konkretnego zadania inwestycyjnego, koszty odsetek od takich kredytów/odsetek mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z chwilą uzyskania odpowiadającego im przychodu, nie wcześniej niż z chwilą zapłaty odsetek (wynika to z art. 16 ust. 1 pkt 11 u. p.d.o.p.).

Ad.3 Skarżąca stanęła na stanowisku, że datą poniesienia kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami jest data, pod którą ujęto dany koszt w księgach (zaksięgowano), również jeśli księgowanie następuje na konto inne niż konto kosztów, np. na konto aktywów (zapasów). W tak określonej dacie poniesienia, wskazane wydatki powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Interpretacją indywidualną z dnia 17 maja 2010 roku organ uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe w zakresie części pytania 1, to jest w zakresie uznania za koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodów kosztów opłat administracyjnych związanych z budową, podatku od nieruchomości, opłaty za użytkowanie wieczyste, kosztów ubezpieczeń zwianych z konkretną budową, kosztów ochrony konkretnej budowy jak również w zakresie pytanie 3. W pozostałym zakresie, stanowisko Skarżącej uznane zostało za prawidłowe.

Odnośnie pytania nr 1 organ wskazał, że przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu, kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie inne koszty w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z jego funkcjonowaniem. W konsekwencji za koszty bezpośrednio związane z przychodami, jako warunkujące powstanie przychodu, organ uznał : koszty projektu budynku, projekty - koszty dodatkowe (np. uzyskanie odpowiednich pozwoleń na etapie projektowania, projekty instalacji elektrycznych, instalacji sanitarnych, itp.), koszty nadzoru autorskiego, koszt nabycia własności lub prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z prowizjami wypłaconymi w związku z nabyciem oraz innymi kosztami związanymi z takim nabyciem (opłaty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych, etc.), koszty nadzoru inwestorskiego, koszty realizacji robót przygotowawczych, koszty prac geologiczno-geodezyjnych, realizacja dróg, sieci, ukształtowanie terenu, opłatę za prawo podłączenia instalacji konkretnej inwestycji do infrastruktury technicznej, inne opłaty i wydatki związane z prowadzoną inwestycją (np. koszty audytu energetycznego, dzierżawy urządzeń, koszty wytyczenia i wykonania przyłączy, opłaty związane z pracami geodezyjnymi, operaty szacunkowe, inwentaryzacja powykonawcza), koszty realizacji robót wykończeniowych, koszty wyposażenia lokali (np. koszty wykończenia lokali zgodnie z ustaleniami poszczególnymi klientami), koszty finansowania (prowizje i opłaty za kredyty i pożyczki na konkretną inwestycję, opłaty bankowe) oraz nadzoru bankowego nad postępami inwestycji finansowanej kredytem bankowym.

Do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami organ zaliczył: opłaty administracyjne związane z budową (np. opłaty administracyjne za złożenie wniosków do odpowiednich organów władzy o wydanie pozwoleń dotyczących konkretnych inwestycji), podatek od nieruchomości, opłaty za użytkowanie wieczyste, koszty ubezpieczeń związanych z konkretną budową, koszty ochrony konkretnej budowy. Wymienione koszty dotyczące budowy całego osiedla odnoszą się do całokształtu działalności Skarżącej oraz są związane z jej funkcjonowaniem. Tego rodzaju koszty chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów. Podatek od nieruchomości oraz opłata za wieczyste użytkowanie gruntu należą do opłat, podatków majątkowych. Wydatki te wynikają z faktu posiadania przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą nieruchomości i należy klasyfikować je jako element kosztów stałych, które podatnik jest obowiązany uiszczać w związku z posiadanym przez niego majątkiem. Powyższe koszty na podstawie 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust 4e u.p.d.o.p., potrącalne są w dacie ich poniesienia.

W zakresie pytania 2 organ stanowisko Skarżącej uznał za prawidłowe z uwagi na treść art. 15 ust. 4 oraz 16 ust. 1 pkt10 lit. a) u.p.d.o.p.

W zakresie pytania 3 organ wskazał, że nie jest obojętne, kiedy koszt bilansowy może być uznany za koszt podatkowy. Zatem należy uznać, za nieprawidłowe ujmowanie kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami w wartości zapasów. Moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego (zysku) firmy, jest momentem mającym również wpływ na wynik podatkowy (dochód). Skarżąca zatem posiadając informację o kwalifikacji poniesionego kosztu, winna koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami odnieść do bieżącego wyniku finansowego.

Skarżąca nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem organu wezwała go do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi organ nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska.

Wobec powyższego Skarżąca wniosła skargę do Sądu administracyjnego, w której interpretacji indywidualnej, w części nie uznającej jej stanowiska za prawidłowe, zarzuciła naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 15 ust 4 i art. 15 ust 4d u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię a w konsekwencji zakwalifikowanie niektórych rodzajów ponoszonych kosztów do kategorii kosztów pośrednich, art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię a w konsekwencji nieprawidłowe określenie dnia poniesienia kosztu uzyskania przychodu, art. 9 ust 1 u.p.d.o.p., poprzez jego niezastosowanie a w konsekwencji nieuwzględnienie w zakresie obowiązku prowadzenia ewidencji rachunkowej odrębnych przepisów tj. ustawy o rachunkowości. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i rozstrzygnięcie o kosztach postępowania według norm przepisanych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretacje indywidualną na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.). Sąd powołał się na treść art. 15 ust. 4 oraz art. 15 ust. 4 d u.p.d.o.p., wskazując na podział kosztów uzyskania przychodów na bezpośrednie oraz pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami). Sąd podzielił podniesiony w skardze zarzut dokonania przez Ministra Finansów kwalifikacji poszczególnych kosztów, w sposób nie pozwalający na ustalenie, jakie kryterium zdecydowało o uznaniu danego kosztu za bezpośrednio lub pośrednio związany z przychodem. W konsekwencji, Sąd stwierdził, że rozpoznając ponownie sprawę, Minister Finansów przeanalizuje możliwość zaliczenia kosztów wymienionych w pytaniu 1 do kosztów bezpośrednio lub pośrednio związanych z przychodem, to jest uwzględniając, czy uzyskanie przychodu jest bezpośrednio uwarunkowane poniesieniem danego kosztu i czy wysokość uzyskanego przychodu uzależniona jest wprost od wysokości poniesionego kosztu.

Podnoszony przez Skarżącą argument, że prowadzi jeden rodzaj działalności, co oznacza, że wszelkie ponoszone przez nią koszty, powinny zostać uznane za koszty bezpośrednie nie był - zdaniem Sądu - zasadny. Nawet bowiem w razie prowadzenia jednego tylko rodzaju działalności można wyróżnić koszty, które wprost wpływają na osiągnięcie i wysokość przychodów, jak również koszty, które przyczyniają się do uzyskania przychodu, ale nie jest możliwe wykazanie ich bezpośredniego wpływu na osiągnięte przychody.

Odnośnie pytania 2 Sąd zgodził się ze stanowiskiem skarżącej i organu, natomiast w kwestii pytania 3 podzielił argumentację organu zawartą w zaskarżonej interpretacji.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając w imieniu Ministra Finansów, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 146 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 14 c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, przez dokonanie przez Sąd nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska organu podatkowego zawartej w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, jako, że Sąd nieprawidłowo ocenił stanowisko organu i przyjął, że oceniając możliwość zaliczenia opisanych we wniosku Spółki wydatków do kosztów bezpośrednich uzyskania przychodów organ nie wskazał kryterium podziału kosztów na bezpośrednie i pośrednie. Powyższe naruszenie przepisów doprowadziło Sąd do uchylenia interpretacji odpowiadającej prawu w tym określającej w jej treści w jakiej części stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe a w jakiej nieprawidłowe z podaniem uzasadnienia prawnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest uzasadniona trafnością przedstawionego w niej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Przedmiotem wywołanego skargą kasacyjną podatkowego organu interpretacyjnego postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym jest dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena zagadnienia prawnego zaprezentowanego w pierwszym pytaniu wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, które zainteresowany podatnik skierował do wymienionego na wstępie organu, i na które otrzymał odpowiedź, którą nastepnie zakwestionował wnosząc skargę sądowoadministracyjną.

Zainteresowany przedstawił we wniosku stan faktyczny ponoszenia szeregu wydatków, dochodząc ich oceny prawnej jako kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. W wydanej interpretacji podatkowy organ interpretacyjny część tych wydatków zakwalifikował do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, część zaś do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami (por. s. 10 i 11 ab initio indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 17 maja 2010 r.). Uchylając zaskarżoną interpretację w przedstawionym spornym zakresie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ interpretacyjny dokonał kwalifikacji poszczególnych wydatków w sposób nie pozwalający na ustalenie, jakie kryterium zdecydowało o uznaniu danego kosztu za bezpośrednio lub pośrednio związany z przychodami. Organ winien wobec tego ponownie przeanalizować możliwość zakwalifikowania przedstawionych przez zainteresowanego podatnika wydatków do kosztów bezpośrednio lub pośrednio związanych z przychodem, uwzględniając: czy uzyskanie przychodu jest bezpośrednio uwarunkowane poniesieniem danego kosztu i czy wysokość uzyskanego przychodu uzależniona jest wprost od wysokości poniesionego kosztu. Z tych powodów, powołując się na art. 146 § 1 p.p.s.a. i art. 152 p.p.s.a., Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną interpretację i orzekł, że "nie może być wykonana w całości"(por. s. 15 oraz 17 in fine uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

Z rozważenia treści (przywołanego) przedstawienia przez Sąd pierwszej instancji powodów uchylenia zaskarżonej interpretacji wynika, co następuje. Sąd pierwszej instancji odnosząc się bezpośrednio i wprost do kwestionowanych w konkretnej zaskarżonej indywidualnej sprawie ocen prawnych podatkowego organu interpretacyjnego nie dokonał ich kontroli poprzez prawidłowo uzasadnioną analizę możliwości subsumcji stanu faktycznego poszczególnych wydatków pod unormowanie art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Wymieniony przepis w tej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku, która podaje i uzasadnia powody uchylenia interpretacji, nie został nawet powołany (por. s. 15 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

Z uzasadnienia Sądu wynika więc zasadnicza wątpliwość, czy zaskarżona interpretacja została uchylona z powodu błędnej wykładni lub nieprawidłowej oceny możliwości zastosowania art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., czy też z innych powodów. Jeżeli powodem tym było naruszenie przez organ przepisu postępowania w postaci art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, to uzasadnienie wyroku jest w tym zakresie również niewątpliwie niepełne, ponieważ Sąd pierwszej instancji przepisu tego także nie powołuje. Nie jest więc jasne i uzasadnione, czy zarzucane organowi interpretacyjnemu dokonanie kwalifikacji prawnej poszczególnych kosztów "w sposób nie pozwalający na ustalenie, jakie kryterium zdecydowało o uznaniu danego kosztu za bezpośrednio lub pośrednio związany z przychodem" stanowi ocenę błędnej subsumcji lub wykładni art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. czy też stwierdzenie naruszenia art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Tego rodzaju uchybienia w relacji do wymogów i standardów prawidłowego uzasadnienia wyroku sądowego wskazują jednoznacznie na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie przedstawia bowiem precyzyjnie zakwalifikowanych i uzasadnionych prawnie powodów uchylenia zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co może mieć istotne znaczenie dla mającego stanowić konsekwencje wyroku ponownego rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji. Zarzut kasacyjny naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jest więc trafny i uzasadniony a jego uwzględnienie uniemożliwiało sporządzenie przez Sąd drugiej instancji prawidłowego uzasadnienia wyroku w miejsce dotkniętego omówionymi wadami uzasadnienia Sądu pierwszej instancji, tym bardziej, że w praktyce oznaczałoby to, że Naczelny Sąd Administracyjny ocenia wprost zaskarżoną do Sadu pierwszej instancji interpretację, nie zaś zaskarżony do niego skargą kasacyjną wyrok. Z tych powodów, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., należało orzec, jak w sentencji.

Nie stanowi to wprawdzie przedmiotu rozpoznanych zarzutów kasacyjnych ale wymaga jednak zasygnalizowania, iż całkowicie nieuzasadnione jest orzekanie – na podstawie art. 152 p.p.s.a. – że uchylona indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego nie może być wykonana. Wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanowi czynność administracyjną – podatkowego organu interpretacyjnego – ale jej treścią jest wyłącznie informacja w zakresie oceny możliwości stosowania i wykładni podatkowego prawa materialnego. Informacja ta nie podlega wykonaniu, jej adresat może się do niej zastosować, ale nie ma niewątpliwie takiego prawnego obowiązku. Interpretacja nie jest nawet formalnie wiążąca prawnie dla organów podatkowych, na co wskazują jednoznacznie unormowania art. 14k § 1 i art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej, w których mowa o interpretacjach nieuwzględnionych w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Brak jest więc podstaw prawnych i potrzeby prawnej, ażeby na podstawie art. 152 p.p.s.a. orzekać, że interpretacja nie może być wykonana, ponieważ w ogóle nie podlega ona wykonaniu.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.