Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 164/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-05-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 52 pkt 1 lit.a)
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż – Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 22 maja 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. K. i T. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 14 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Sz 282/07 w sprawie ze skargi I. K. i T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 22 lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. K. i T. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 14 listopada 2007 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 282/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę I. i T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 22 lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999.

Jak wynika ze stanu sprawy skarżący złożyli wniosek o umorzenie im wskazanej wyżej zaległości podatkowej, powołując się na zaistnienie obu przesłanek wymienionych w art. 67 a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8,poz. 60 ze zm., powoływanej dalej jako O.p.). Podatnicy w 1999 r. dokonali odpłatnego zbycia akcji Banku H. S.A. w W., nabytych przez podatnika w 1997 r. w ramach transzy pracowniczej. Zgromadzone dokumenty w ocenie skarżących dawały podstawę do uznania, że dochód ze sprzedaży tych akcji jest zwolniony od opodatkowania na podstawie art. 52 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm., powoływanej dalej jako u.p.d.o.f.). Interes publiczny przemawia więc w tym wypadku za umorzeniem zaległości podatkowej, podatnik nie powinien bowiem ponosić negatywnych skutków nieznajomości niepublikowanej i nie stanowiącej źródła prawa jego wykładni. Ważny interes podatnika to w tym wypadku zniwelowanie niewymiernych ekonomicznie strat w postaci utraty zaufania do Skarbu Państwa i jego organów oraz poczucia niesprawiedliwości społecznej potęgowanej przez brak winy strony w powstaniu zaległości.

Decyzją z dnia 14 listopada 2006 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w S. umorzył I. i T. K. odsetki za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999.

Odrębną decyzją z 15 listopada 2006 r. ten sam organ odmówił skarżącym umorzenia zaległości podatkowej w tym podatku. Uznał, że nie zachodzą przesłanki uzasadniające przyznanie wnioskowanej ulgi.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. nie uwzględnił odwołania skarżących i decyzją z dnia 22 lutego 2007 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego. Wskazał, iż postępowaniu w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej nie może być ponownie badana kwestia prawidłowości określenia podatku dochodowego za rok 1999. Strona nie zaskarżyła zresztą do sądu administracyjnego ostatecznej decyzji określającej ten podatek. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych organ odwoławczy uznał stanowisko organu I instancji o braku podstaw do umorzenia zaległości podatkowej za prawidłowe. Oceniono wszystkie argumenty podniesione przez stronę. Całkowite zwolnienie strony od obowiązku zapłacenia podatku ( a taki ma skutek umorzenie zaległości podatkowej) jest nieuzasadnione i skutkowałoby priorytetowym potraktowaniem strony w stosunku do innych podatników, którzy wywiązują się z obowiązków ustawowych. Stanowiłoby zgodę na odstępstwo od ustawowych warunków zwolnienia z podatku. Organ odwoławczy przyznał, że jednorazowa spłata przedmiotowego zadłużenia może – w sytuacji finansowej skarżących- być trudna. Jednakże wydatki skarżących mają w przeważającej mierze charakter konsumpcyjny, a nie egzystencjalny. Małżonkowie K. prowadzą wspólne gospodarstwo domowe, zajmują dwupokojowe mieszkanie lokatorskie o pow. 42 m 2. Skarżąca jest zatrudniona na podstawie umowy o pracę z miesięcznym wynagrodzeniem 1 358, 86 zł netto, skarżący pracował do 30 listopada 2006 r., jego przeciętne wynagrodzenie w okresie od marca do maja tego roku wyniosło 3 272 zł netto, zaś do listopada 2006 r. osiągnął on łączny dochód w wysokości 64 022,92 zł. Wraz z podatnikami mieszkają ich dzieci- syn, osiągający dochód miesięczny w wysokości 1 450 zł i córka, mająca status osoby bezrobotnej bez prawa do zasiłku. Dzieci nie ponoszą kosztów utrzymania rodziny. Podatnicy mają lokatę terminową- 5000 zł, 135 akcji Stoczni S. S.A. ( w upadłości), samochód Renault Megan ( rocznik 2002, zakupiony w 2005 ) o wartości ok. 18 000 zł. Miesięczne koszty utrzymania wynoszą 3 234, 60 zł. Ponoszą je jednak wszyscy podatnicy. Konieczność ponoszenia pozostałych wydatków, związanych ze spłatą kredytów, eksploatacją samochodu ( ok. 737,82 zł) również nie może przemawiać za istnieniem ważnego interesu podatnika. Trudności w spłacie innych niż podatkowe zobowiązań nie stanowią automatycznie podstawy do udzielenia ulg podatkowych.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że działając w ramach uznania administracyjnego organ I instancji, dostrzegając interes publiczny skorzystał z możliwości, wynikającej z art. 67 a § 1 pkt 3 O.p. i umorzył podatnikom odsetki od zaległości podatkowej. Strona nie podała też żadnego przykładu umorzenia przez inne organy podatkowe innym podatnikom zaległości podatkowych, powstałych w wyniku sprzedaży akcji pracowniczych.

W skardze na tę decyzję I. i T. K. zarzucili naruszenie art. 52 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f., wadliwość formalno-prawną wynikającą z naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego, wyrażonych w art. 120,121 i 122 O.p. Wnieśli w związku z tym o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za bezzasadną. Podkreślił wyjątkowość wszelkich ulg i zwolnień jako odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania. Przepisy regulujące ulgi nie mogą z tego względu być interpretowane rozszerzająco. Podkreślił także, że w art. 67 a O.p. ustawodawca zastosował konstrukcję tzw. uznania administracyjnego. Kontrola sądowa takich decyzji sprowadza się do badania, czy w procesie dochodzenia do tej decyzji organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny uzasadniający umorzenie zaległości podatkowej lub odsetek oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów.

O istnieniu ważnego interesu podatnika, według Sądu I instancji, decydują zobiektywizowane kryteria, nie można utożsamiać go z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Przez ważny interes podatnika należy rozumieć w ocenie Sądu względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika, gdy z powodów losowych nie jest on w stanie uregulować zaległości podatkowej. Konieczne jest dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych, aby stwierdzić, czy ważny interes podatnika przemawia za umorzeniem zaległości podatkowej.

W tym przypadku organ podatkowy dokonał ustaleń dotyczących sytuacji majątkowej i rodzinnej skarżących i ocenił ją. Postępowanie podatkowe zostało zatem przeprowadzone prawidłowo. Wydana decyzja mieści się w granicach uznania administracyjnego. Ocenie zebranych dowodów nie można zarzucić dowolności.

Również w zakresie oceny istnienia interesu publicznego organy podatkowe nie przekroczyły granic uznania administracyjnego. Pojęcie interesu publicznego jest pojęciem wielowymiarowym i oprócz aspektu społecznego obejmuje również kwestie z szeroko rozumianej sfery funkcjonowania instytucji publicznych, w tym instytucji państwa ( jak pewność obrotu prawnego i gospodarczego, stabilność stosunków w sferze finansów, w tym finansów publicznych, respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa ). Ocena istnienia przesłanki interesu publicznego wymaga także w ocenie Sądu uwzględnienia zasady państwa prawnego, wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP, której przejawem jest art. 121 § 1 O.p. Postępowanie budzące zaufanie do organów podatkowych to postępowanie staranne, merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie rozstrzyga się wątpliwości na niekorzyść podatnika. Odnosząc się do zarzutu skarżących, iż za umorzeniem im zaległości podatkowych przemawia fakt zastosowania się przez nich do stanowiska organów Państwa, Sąd przypomniał, że w stanie prawnym obowiązującym w dacie zbycia akcji właściwy organ podatkowy pierwszej instancji na żądanie podatnika , płatnika lub inkasenta, był zobowiązany do udzielenia pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie wszczęto postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, a o przepisach prawa podatkowego stosownie do art. 122 O.p. strony informuje organ podatkowy. Skarżący nie wykazali, aby działania organów podatkowych naruszyły przepisy dające podstawę i rodzące konieczność eliminacji skutków błędnego działania tych organów podatkowych.

Sąd I instancji wskazał także, że w postępowaniu dotyczącym umorzenia zaległości podatkowej bada się istnienie przesłanek warunkujących umorzenie zaległości podatkowej. Nie służy ono weryfikacji prawidłowości postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W tym przypadku zobowiązanie podatkowe z tytułu sprzedanych akcji wynika z ostatecznej decyzji organów podatkowych. Sąd wskazał także na fakt otrzymania przez skarżących faktycznego przysporzenia z tytułu zbycia akcji.

Na ocenę legalności decyzji nie miało wpływu ewentualne umorzenie zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych innym podatnikom, którzy zbyli akcje banku nabyte w transzy pracowniczej.

Sąd wskazał także, że decyzja została prawidłowo uzasadniona, organ podatkowy rozważył wszelkie argumenty podatników, nie pominął żadnych dowodów czy też nie ocenił tych dowodów wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego.

Skargę kasacyjną od tego wyroku złożyli I. i T. K. Wyrok zaskarżyli w całości, zarzucając mu naruszenie:

1) prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 121 O.p. w zw. z art. 52 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. polegającą na przyjęciu, że odpłatne zbycie akcji Banku H. S.A. nabytych przez T. K. w ramach transzy pracowniczej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych;

2) przepisów postępowania poprzez:

- pominięcie przedstawionych przez skarżących , a załączonych do skargi z dnia 28 marca 2007 r. dowodów,

- nieuwzględnienie wniosku skarżących o przeprowadzenie dowodu ze zgłoszonych na rozprawie w dniu 29 listopada 2007 r. dokumentów,

-nieustosunkowanie się w uzasadnieniu wyroku do zgłaszanych przez skarżących dowodów,

które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżący wnieśli w związku z tym o zmianę zaskarżonego wyroku ewentualnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi skarżący podnieśli, że uznając dochód ze zbycia akcji za zwolniony od opodatkowania działali w zaufaniu do informacji podawanych w środkach masowego przekazu oraz pochodzących od organów Państwa. Ponadto umorzenie odsetek od zaległości podatkowej utwierdziło skarżących w przekonaniu, że to samo należało uczynić z zaległością podatkową.

W ocenie skarżących Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie przyjął, że niewymagający udowodnienia, bo znany Sądowi z urzędu fakt umorzenia zaległości podatkowych innym podatnikom, znajdującym się w podobnej do skarżących sytuacji, nie miał znaczenia przy badaniu zgodności decyzji z art. 121 O.p. Tymczasem umorzenie zaległości tylko niektórym podatnikom rażąco narusza wskazana wyżej zasadę oraz zasadę równości, wynikającą z art. 33 Konstytucji RP.

Podatnik nie powinien ponosić negatywnych skutków błędnych informacji, udzielanych przez organy Państwa, a dotyczących zwolnień od opodatkowania. Dowody ich udzielenia zostały dołączone do akt sprawy w postępowaniu podatkowym oraz prowadzonym przez Sąd. Z ostrożności procesowej skarżący dołączyli je także do skargi kasacyjnej.

Autor skargi kasacyjnej odwołał się do treści prospektu emisyjnego Banku H. S.A. i zawartej w nim informacji o dopuszczeniu akcji do publicznego obrotu, co mogło- i w istocie wprowadziło- skarżących w błąd.

Strona powołała się dalej na wykładnię art. 121 § 1 O.p., dokonaną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zgodnie z którą zasada wyrażona w tym przepisie nie stanowi jedynie postulatu ustawodawcy wobec organów, ale także kryterium oceny ich działania. Jej naruszenie może stanowić podstawę do uchylenia aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy nie naruszono innych przepisów O.p.

Strona odwołała się też do poglądów wyrażonych w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Praw Człowieka o konieczności zapewnienia przez władzę sądowniczą odpowiedniej równowagi pomiędzy interesem państwa w pobieraniu opłat a interesem obywatela, przejawiającym się w wykorzystywaniu swych uprawnień.

Strona powtórzyła także treść zarzutów naruszenia przepisów postępowania, wyjaśniając dodatkowo, że pisma Rzecznika Praw Obywatelskich i Komisji Nadzoru Finansowego złożyła dopiero na rozprawie , bowiem wcześniej nimi nie dysponowała. Sąd nie wziął ich pod uwagę wydając zaskarżony wyrok.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzucił błędy w sformułowaniu podstaw kasacyjnych- ujęcie w ramach pierwszej z nich przepisu postępowania i przepisu prawa materialnego, który nie został zastosowany w sprawie. Formułując zarzuty naruszenia przepisów postępowania skarżący nie podali zaś konkretnych, naruszonych przez Sąd przepisów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Z uwagi na sposób jej skonstruowania konieczne jest przypomnienie wymogów, jakim ten środek odwoławczy winien odpowiadać. Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.) skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie ( pkt 1 art. 174) i ( lub) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik postępowania ( pkt 2 art.174) . Stawiając zarzut błędnej wykładni strona winna wskazać, jak właściwie należy rozumieć wskazany przepis prawa materialnego i na czym polegał błąd sądu przy jego interpretacji. Zarzucając niewłaściwe zastosowanie powinna wykazać, na czym polegał błąd subsumcji. Opierając skargę kasacyjną na drugiej z podstaw strona winna wskazać przepisy regulujące postępowanie sądowoadministracyjne ( środek odwoławczy przysługuje wszak od wyroku sądu- art. 173 p.p.s.a., por. też pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2004 r., sygn. FSK 191/04, opubl. w LEX pod nr 143521, z dnia 1 czerwca 2004 r., sygn. GSK 73/04, opubl. w Mon.Prawniczym z 2004 r., nr 14,s. 632, z dnia 19 maja 2004 r., sygn. FSK 80/04 , opubl. w ONSAiWSA z 2004 r., nr 1,poz. 12). Wskazanie podstawy kasacyjnej nie może przy tym ograniczyć się jedynie do przytoczenia jednej z podstaw wskazanych w art. 174 p.p.s.a., ale musi polegać na powołaniu konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisów postępowania, które – w ocenie skarżącego- zostały naruszone przez sąd I instancji. Skarżący winien nadto wykazać, iż naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy . Skarga kasacyjna powinna także zawierać uzasadnienie, w którym strona skarżąca winna rozwinąć zarzuty postawione we wstępnej części pisma ( art. 176 p.p.s.a.). Zarówno zarzuty, jak i ich uzasadnienie winny być precyzyjne i jasne. W postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym , odmiennie niż w postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym, obowiązuje bowiem zasada związania tego sądu granicami skargi kasacyjnej zarówno na etapie rozpoznania sprawy, jak i orzekania ( art. 183 § 1 p.p.s.a.). Sąd ten z urzędu bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania. Nie może zatem z własnej inicjatywy ani doprecyzowywać zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej poprzez wskazanie norm prawa, które mogłyby zostać naruszone w sposób wskazany przez stronę ani też podjąć żadnych badań w celu ustalenia innych - poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej - wad zaskarżonego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego lub postępowania przed tym sądem. Musi skoncentrować się wyłącznie na weryfikacji zarzutów sformułowanych przez skarżącego (por. J.P. Tarno- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 259, poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 383/05, opubl. w Lex pod nr 187517 i z dnia 28 września 2005 r., sygn. akt I FSK 137/05, opubl. w Lex pod nr 173189, z dnia 24 czerwca 2004 r., sygn. OSK 421/04, opubl. w LEX pod nr 146732 ).

Strona skarżąca w ramach pierwszej z podstaw kasacyjnych zarzuciła naruszenie art. 121 O.p. w zw. z art. 52 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. Pierwszy z tych przepisów składa się z dwóch jednostek redakcyjnych, strona winna więc wskazać , której z nich dotyczy zarzut. Ponadto zarzutu jego naruszenia nie można stawiać w ramach podstawy wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Przepis ten reguluje zasadę, jaką winny się kierować organy podatkowe prowadząc postępowanie podatkowe ( § 1) i normuje ich obowiązki informacyjne w toku tego postępowania ( § 2). Jest to zatem niewątpliwie przepis postępowania- odnosi się do sposobu realizacji norm wynikających z prawa materialnego ( określających prawa podmiotów i nakładających obowiązki, por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2005 r., sygn. akt OSK 1735/04, opubl. w Lex pod nr 165775). Zauważyć ponadto należy, iż uzasadnienie tego zarzutu odbiega od wskazanego w skardze kasacyjnej sposobu jego naruszenia. W petitum skargi kasacyjnej strona zarzuciła błędną wykładnię tego przepisu , powiązanego z art. 52 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że dochód ze zbycia akcji banku nabytych w transzy pracowniczej nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych. Art. 121 O.p. nie odnosi się zaś wprost do zwolnień podatkowych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej natomiast wskazano, że stronę wprowadzono w błąd co do zwolnienia tego dochodu. Stanowisko strony jest zatem w tym zakresie nieprecyzyjne.

Zarzutu naruszenia art. 121 O.p. nie można też uwzględnić nawet przy założeniu, iż strona podniosła go w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Jak wyjaśniono wyżej, w ramach tej podstawy strona winna wskazać przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, które sąd I instancji naruszył, ewentualnie wiążąc je z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego , których naruszenia sąd ten, dokonując kontroli, nie zauważył. Przepisów O.p. wojewódzki sąd administracyjny bowiem nie stosuje, a tym samym nie może ich naruszyć. W tym przypadku strona nie powiązała zarzutu uchybienia art. 121 O.p. z naruszeniem przepisów p.p.s.a.

Nietrafny jest także zarzut naruszenia art. 52 pkt 1 lit. a ) u.p.d.o.f. Przepis ten jest wprawdzie przepisem prawa materialnego, jednakże Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dokonywał jego wykładni i nie stosował go, nie mógł zatem go naruszyć poprzez wadliwe dokonanie jego wykładni. Nie miał zresztą potrzeby interpretowania art. 52 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. Był on bowiem związany granicami danej sprawy ( art. 134 § 1 p.p.s.a.), której przedmiotem nie było określenie zobowiązania podatkowego , ale umorzenie zaległości podatkowej. W uzasadnieniu wyroku prawidłowo wskazano zresztą, iż kwestia prawidłowości określenia zobowiązania podatkowego nie może być rozpoznawana w tym postępowaniu. Ponadto podkreślić należy, że strona nie uzasadniła zarzutu naruszenia art. 52 pkt 1 lit.a ) u.p.d.o.f., za takie nie może bowiem być uznane powtórzenie zarzutu z petitum skargi w końcowej części jej uzasadnienia .

Merytorycznej ocenie nie poddają się także zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Jak trafnie podniesiono w odpowiedzi na skargę kasacyjną, strona skarżąca opisując naruszenie, nie skonkretyzowała, jakie to przepisy w ten sposób zostały naruszone. Ani w punkcie 2 skargi kasacyjnej, ani w jej uzasadnieniu nie przywołano bowiem żadnego przepisu p.p.s.a., któremu Sąd I instancji uchybił poprzez niedopuszczenie dowodów i wadliwe sporządzenie uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, jak wskazano wyżej, nie może zaś zastępować strony składającej skargę kasacyjną w precyzowaniu jej podstaw.

Z tych względów i wobec niestwierdzenia podstaw do stwierdzenia nieważności na podstawie art. 184 p.p.s.a. należało oddalić skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c i ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U.Nr 163, poz. 1349 ze zm.).