Wyrok NSA, sygn. akt FSK 2667/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 2 pkt 7
journal: Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 19 marca 1999 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o kontroli skarbowej.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 145 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz. 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Gdy postępowanie kontrolne przeprowadził inspektor na podstawie upoważnienia wydanego przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z naruszeniem art. 10 ust. 2 pkt 7 ustawy z dnia 28 maja 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572/, to choć niewątpliwie dochodzi do naruszenia przepisów postępowania, naruszenie to nie skutkuje jednak stwierdzeniem przez sąd na podstawie art. 145 par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ nieważności decyzji wydanej w później wszczętym postępowaniu podatkowym, w którym wykorzystano materiały zebrane w toku kontroli, ale co najwyżej może skutkować jej uchyleniem na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jeżeli uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy.

TEZY

Gdy postępowanie kontrolne przeprowadził inspektor na podstawie upoważnienia wydanego przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z naruszeniem art. 10 ust. 2 pkt 7 ustawy z dnia 28 maja 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572/, to choć niewątpliwie dochodzi do naruszenia przepisów postępowania, naruszenie to nie skutkuje jednak stwierdzeniem przez sąd na podstawie art. 145 par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ nieważności decyzji wydanej w później wszczętym postępowaniu podatkowym, w którym wykorzystano materiały zebrane w toku kontroli, ale co najwyżej może skutkować jej uchyleniem na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jeżeli uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skarg kasacyjnych Przedsiębiorstwa Consultingowo-Handlowego "B." Sp. z o. o. w K. oraz Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 września 2004 r., III SA 1868/03 w sprawie ze skarg Przedsiębiorstwa Consultingowo-Handlowego "B." Sp. z o. o. w K. na decyzje Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 13 czerwca 2003 r., (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych: 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania, 2. oddala skargę kasacyjną Przedsiębiorstwa Consultingowo-Handlowego "B." Sp. z o. o. w K.,


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 9 września 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzje Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej przy Ministrze Finansów z dnia 13 czerwca 2003 r. oraz poprzedzające je decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 28 marca 2003 r. oraz z dnia 31 marca 2003 r. Decyzją z 28 marca 2003 r. określono podatniczce - Przedsiębiorstwu Consultingowo-Handlowemu "B." spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w K. stratę w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1997.Decyzją z 31 marca 2003 r. określono tejże Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1999. Obie te decyzje Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej decyzjami z 13 czerwca 2003 r. uchylił w części dotyczącej organu, który je wydał /stwierdzono, iż był nim Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej/, a w pozostałej części utrzymał w mocy.

Wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym:

W grudniu 2001 r. Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w W. na podstawie upoważnienia udzielonego mu przez Dyrektora tego Urzędu wszczął kontrolę w Przedsiębiorstwie Consultingowo-Handlowym "B." spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Z uwagi na zmianę przez Spółkę siedziby - z W. podatniczka przeniosła ją do K.- przed wszczęciem postępowania, Inspektor Kontroli Skarbowej umorzył postępowanie wobec Spółki.

8 stycznia 2002 r. Główny Inspektor Kontroli Skarbowej udzielił upoważnienia Inspektorowi Kontroli Skarbowej w K. do wszczęcia i prowadzenia postępowania kontrolnego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za lata 1997-2001. Upoważnienie to zostało udzielone na podstawie art. 9 ust. 6 oraz art. 10 ust. 2 pkt 7 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /t.j. Dz.U. 2004 nr 8 poz. 65 ze zm./. Następnie wydano kolejne upoważnienia, w związku ze zmianą inspektora kontroli skarbowej, prowadzącego postępowanie., przy czym jako podstawę udzielenia kolejnego upoważnienia wskazano art. 10 ust. 2 pkt 7 ustawy o kontroli skarbowej.

25 stycznia 2003 r. Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w K. sporządził protokół z kontroli, a 27 lutego 2003 r. wszczęte zostało postępowanie podatkowe zakończone wydaniem decyzji z 28 marca 2003 r. określającej spółce stratę w podatku od osób prawnych za rok 1997 oraz z dnia 31 marca 2003 r. -określającej spółce zobowiązanie w tym podatku za rok 1999 r. Obie decyzje podpisał Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. B. N., działając z upoważnienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Jednocześnie w nagłówkach decyzji wskazano Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej jako organ samodzielnie /we własnym imieniu/ wydający decyzje. Stronę pouczono przy tym o przysługującym jej prawie do złożenia do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy.

Strona skorzystała z tego uprawnienia i po rozpoznaniu jej wniosku Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wydał 13 czerwca 2003 r. decyzje, którymi odpowiednio uchylił częściowo własne decyzje w części dotyczącej oznaczenia organu, który je wydał i orzekł w tym zakresie, iż organem tym był Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej oraz w pozostałym zakresie utrzymał je w mocy. Decyzje te, działając z upoważnienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej podpisał Inspektor Kontroli Skarbowej -Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. B. N.

Strona na obie te decyzje złożyła skargi do sądu administracyjnego. Wniosła o stwierdzenie ich nieważności, zarzucając naruszenie przepisów postępowania- art. 9 ust. 6, art. 10 ust. 2 pkt 5a ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 245 par. 1 pkt 1, art. 233 par. 1 pkt 2a i art. 247 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. W skardze podniosła także zarzuty merytoryczne, odnoszące się do naruszenia przez organ podatkowy art. 12 i art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględniając skargę podniósł z urzędu, mające jego zdaniem podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia naruszenie przepisów postępowania- art. 130 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 ust. 1 a ustawy o kontroli skarbowej. Decyzje Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, zarówno te określające wysokość straty jak i wysokość zobowiązania podpisał bowiem działający w jego imieniu B. N. Wskazany wyżej przepis skutkował w ocenie Sądu ustawowym nakazem wyłączenia z postępowania odwoławczego inspektora, który brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Bez wpływu na fakt naruszenia prawa pozostawała okoliczność, iż organy kontrolne powołały jako podstawę rozpoznania sprawy art. 26 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, zgodnie z którym od decyzji, która została wydana przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej po zakończeniu postępowania kontrolnego, nie służy odwołanie, a wniosek o ponowne rozpoznanie sprawy. W tym przypadku na etapie pierwszej instancji decyzje wydał Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, działający jednakże z upoważnienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. W zakresie środków odwoławczych zastosowanie miał zatem powołany w pouczeniu dla strony art. 26 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej. Nie istniała jednakże podstawa prawna, zezwalająca Generalnemu Inspektorowi Kontroli Skarbowej, działającemu na podstawie art. 26 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, przekazać uprawnienie do wydania rozstrzygnięć drugoinstancyjnych Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej. Przyjęcie takiej konstrukcji prowadziłoby do rażącego naruszenia przepisu art. 130 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, chroniącego przed pogwałceniem konstytucyjną zasadę dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Byłoby to także sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 26 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, z którego wprost wynika, iż wniosek o ponowne rozpoznanie sprawy kierowany jest do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, co pośrednio wskazuje ten organ jako właściwy do dalszego działania w sprawie. Ponadto art. 10 ust. 2 pkt 5a ustawy o kontroli skarbowej, powołany jako podstawa do upoważnienia dla Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do rozpoznania sprawy w wyniku wniosku strony nie mógł takiej podstawy stanowić. Byłaby to bowiem rozszerzająca wykładnia przepisów kompetencyjnych. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Sąd uznał zatem, iż w sprawie miało miejsce naruszenie przepisów prawa, którego skutki wskazane są w art. 240 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Uzasadniało to uchylenie zaskarżonych decyzji na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił także zarzuty skargi, odnoszące się do braku podstaw do udzielenia przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej upoważnienia do przeprowadzenia kontroli na podstawie art. 9 ust. 6 i art. 10 ust. 2 pkt 7 ustawy o kontroli skarbowej. W dacie wystawienia tego upoważnienia dla Inspektora Kontroli Skarbowej w K. przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej skarżąca Spółka miała siedzibę w K. Właściwy do przeprowadzenia kontroli był zatem Urząd Kontroli Skarbowej w K. i to Dyrektor tego Urzędu winien był udzielić upoważnienia.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 10 ust. 2 pkt 5a ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 247 par. 1 pkt 1 i art. 233 par. 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej poprzez niestwierdzenie nieważności decyzji pierwszoinstancyjnych mimo dostrzeżenia błędnego określenia wydającego je organu, Sąd uznał ten zarzut za bezzasadny, a ponadto, mając na względzie dokonane rozstrzygnięcie, stwierdził, iż stał się on bezprzedmiotowy.

Skargę kasacyjną od tego wyroku złożyły obie strony.

Przedsiębiorstwo Consultingowo Handlowe "B." spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w K. zaskarżyło wyrok w części, to jest w stosunku do punktu 1 i 2, opierając skargę kasacyjną na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W jej ocenie Sąd I instancji naruszył art. 145 par. 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie stwierdzając nieważności zaskarżonych decyzji oraz decyzji je poprzedzających, pomimo zaistnienia przyczyn określonych w art. 247 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, to jest wydania decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości. W związku z tym strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w części zaskarżonej i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Uzasadniając swoje stanowisko strona skarżąca wskazała, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż organy kontroli skarbowej naruszyły art. 9 ust. 6 i art. 10 ust. 2 pkt 7 ustawy o kontroli skarbowej poprzez wydanie upoważnienia dla inspektora kontroli skarbowej na podstawie przepisów dotyczących udzielenia takiego upoważnienia przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej inspektorowi z innego niż właściwy miejscowo urząd kontroli skarbowej. Konsekwencją takiego stwierdzenia w ocenie strony winien być wniosek, iż kontrola została przeprowadzona bez ważnego upoważnienia, a decyzje wydane przez organ niewłaściwy. Jednocześnie też Sąd z urzędu stwierdził naruszenie art. 130 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, czyli naruszenie, którego skutki zostały wskazane w art. 240 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Uznał w związku z tym, iż zaskarżone decyzje i poprzedzające je decyzje uchylić należało na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Tymczasem pierwsze z uchybień skutkować winno stwierdzeniem nieważności tych decyzji na podstawie art. 145 par. 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Strona pokreśliła, iż uchylenie decyzji i stwierdzenie jej nieważności wywołuje istotnie odmienne skutki formalno i materialnoprawne i nie są to rozstrzygnięcia alternatywne. W sytuacji, gdy zachodzą przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji, winna być ona stwierdzona, bowiem jest to orzeczenie dalej idące. W sprawie został w sposób niewątpliwy ustalony fakt prowadzenia postępowania kontrolnego przez organy kontroli skarbowej bez ważnego upoważnienia oraz prowadzenia tego postępowania przez organ niewłaściwy. Skoro więc Sąd jednoznacznie potwierdził zarzuty Spółki odnoszące się do wydania decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości, to winien był stwierdzić ich nieważność /Spółka powołała na poparcie swojego stanowiska bogate orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące przyczyn nieważności i konieczności jej stwierdzenia nawet w przypadku merytorycznej trafności rozstrzygnięcia/.

Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej oparł swoją skargę kasacyjną na zarzucie naruszenia prawa materialnego :

- art. 130 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 ust. 1a ustawy o kontroli skarbowej poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. /inspektor kontroli skarbowej/ działający z upoważnienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej nie mógł podpisać w postępowaniu z wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy decyzji, o których mowa w art. 26 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej w sytuacji, gdy brał udział w wydawaniu zaskarżonej decyzji;

- art. 26 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej nie miał prawa upoważnić Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. /inspektora kontroli skarbowej/ do wydawania decyzji w jego imieniu, na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 5a tej ustawy;

- art. 9 ust. 6 i art. 10 ust. 2 pkt 7 ustawy o kontroli skarbowej poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że wydane przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej upoważnienie nie znajdowało oparcia we wskazanych przepisach.

Wniósł w związku z tym o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Uzasadniając wskazane w skardze zarzuty organ wskazał, iż zgodnie z art. 78 Konstytucji RP każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa. Art. 26 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej statuuje jeden z wyjątków od zasady dwuinstancyjności. Nie można w związku z tym podzielić stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, iż podpisanie decyzji wydanej w wyniku ponownego rozpoznania sprawy przez tę samą osobę, która podpisała decyzję wydaną pierwotnie, stanowi naruszenie przepisu art. 130 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Postępowania w trybie art. 26 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej nie można bowiem uznać za klasyczne postępowanie dwuinstancyjne, obejmujące działanie organów niższej i wyższej instancji. Wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy nie można zaliczyć do środków odwoławczych. Różni się on od odwołania tym, że nie ma konstrukcji względnie dewolutywnej. Skoro wniosek ten rozpoznaje ten sam organ, który wydał decyzję, to nie ma przeszkód, aby czyniła to ta sama, upoważniona przez ten organ osoba.

Skarżący podniósł również, iż w jego ocenie art. 10 ust. 2 pkt 5a ustawy o kontroli skarbowej dawał Generalnemu Inspektorowi Kontroli Skarbowej prawo do upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej /inspektora kontroli Skarbowej/ do rozpoznania wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy. Z samego faktu, iż przepis ten wskazuje organ zobligowany do rozpoznania wniosku, nie można wywodzić, iż wyklucza to możliwość wydania przez ten organ upoważnienia do jego załatwienia. Skarżący organ zwrócił także uwagę, iż upoważnienie zostało udzielone inspektorowi kontroli skarbowej, będącemu jednocześnie Dyrektorem Urzędu Skarbowego. Nie można jednak wnioskować z tego, iż nastąpiło scedowanie uprawnień jednego organu na drugi. Strona powołała się ponadto na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, w którym wielokrotnie wyrażono pogląd, iż podpisanie decyzji wydanej w wyniku ponownego rozpoznania sprawy przez tę samą osobę, która podpisała decyzję wydaną w pierwszej instancji, nie stanowi naruszenia art. 24 par. 1 pkt 5 Kpa. Wskazała też, iż w wyniku nowelizacji ustawy o kontroli skarbowej wyłączenie organu następuje obecnie wyłącznie z przyczyn określonych w art. 130 par. 1 pkt 1-5, 7-8 Ordynacji podatkowej, co potwierdza wolę prawodawcy, aby do wyłączenia organu kontroli skarbowej nie stosować art. 130 par. 1pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając ostatni z zarzutów organ stwierdził, iż zgodnie art. 9 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej właściwość miejscowa inspektorów kontroli skarbowej określana była według terytorialnego zasięgu działania urzędu kontroli skarbowej. Inspektor mógł przeprowadzić kontrolę poza obszarem swojej właściwości miejscowej jedynie wtedy, gdy działał na podstawie upoważnienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej /ust. 6/. Ustawa o kontroli skarbowej nie regulowała wprost właściwości miejscowej inspektora kontroli skarbowej w sytuacji, gdy kontrola dotyczyła okresu, w którym właściwy miejscowo był inny organ kontroli skarbowej niż właściwy miejscowo w dniu wszczęcia kontroli. W ocenie strony zastosowanie winien mieć wówczas przepis art. 9 ust. 6 i art. 10 ust. 2 pkt 7 ustawy o kontroli skarbowej. Inspektor Kontroli Skarbowej, na terenie którego działa kontrolowany podmiot jest więc uprawniony miejscowo do przeprowadzenia kontroli za okres, w którym kontrolowany miał swoją siedzibę na tym terenie, natomiast jeżeli kontrolowany miał w kontrolowanym okresie siedzibę na terenie innego urzędu kontroli skarbowej, to inspektor kontroli skarbowej będzie właściwy do przeprowadzenia kontroli tylko na podstawie upoważnienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna strony skarżącej /podatnika/ została oparta na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ponieważ część zarzutów tej skargi odnosi się do kwestii wydania decyzji i przeprowadzenia kontroli z naruszeniem przepisów o właściwości - art. 9 ust. 6 i art. 10 ust. 2 pkt 7 ustawy o kontroli skarbowej, a jednocześnie zarzut naruszenia przez Sąd tych przepisów jest podniesiony również w skardze kasacyjnej organu, zasadnym będzie odniesienie się w pierwszym rzędzie do skargi kasacyjnej podatniczki.

Podzielić należy wyrażony w niej pogląd, iż Sąd, w przypadku ustalenia, iż zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kpa lub innych przepisach, zobligowany jest stwierdzić nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części /art. 145 par. 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Przesłanki stwierdzenia nieważności w postępowaniu podatkowym określa art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 247 par. 1 pkt 1 organ podatkowy winien stwierdzić nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości. Przepis tan ma zastosowanie również do decyzji wydanych przez organy kontroli skarbowej, a to z mocy art. 24 pkt 1 w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej.

W zaskarżonym wyroku Sąd podzielił pogląd strony skarżącej, iż upoważnienie do przeprowadzenia kontroli zostało udzielone przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z naruszeniem art. 9 ust. 6 i art. 10 ust. 2 pkt 7 ustawy o kontroli skarbowej. Stwierdzenie to Sąd odniósł jednak w sposób wyraźny do postępowania kontrolnego (...). Postępowanie kontrolne /w myśl przepisów obowiązujących w tej dacie/ kończyło sporządzenie protokołu kontroli /art. 291 par. 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej/. Po jej zakończeniu wszczęte zostało postępowanie podatkowe, zakończone wydaniem zaskarżonych decyzji. Postępowanie kontrolne było więc postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną. Celem kontroli jest sprawdzenie wywiązywania się m.in. przez podatników z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Dopiero w wyniku ustalenia w toku kontroli nieprawidłowości, wszczyna się postępowanie podatkowe. Przesłanką do stwierdzenia nieważności jest zaś wydanie decyzji ostatecznej z naruszeniem przepisów o właściwości, a nie naruszenie tych przepisów w postępowaniu poprzedzającym postępowanie podatkowe. Naruszenie przepisów o właściwości w toku postępowania kontrolnego nie przesądza więc o naruszeniu tych przepisów również w postępowaniu podatkowym. Nawet więc gdy postępowanie kontrolne przeprowadził inspektor, który winien mieć upoważnienie wydane przez właściwego Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a nie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej na podstawie /odpowiednio w zależności od daty wydania upoważnienia/ art. 9 ust. 6 i art. 10 ust. 2 pkt 7 ustawy o kontroli skarbowej, to niewątpliwie dochodzi do naruszenia przepisów postępowania, naruszenie to nie skutkuje jednak nieważnością decyzji wydanej m.in. po przeprowadzeniu postępowania, w którym wykorzystano materiały zebrane w toku kontroli, ale co najwyżej może skutkować jej uchyleniem przez sąd na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jeżeli miało ono istotny wpływ na wynik postępowania.

Strona skarżąca, formułując zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi powiązała go z art. 247 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z uzasadnienia zaś zarzutu wynika, iż przepisy o właściwości, które zostały naruszone to art. 9 ust. 6 i art. 10 ust. 2 pkt 7 ustawy o kontroli skarbowej /w brzmieniu obowiązującym w dacie udzielania kolejnych upoważnień/. Przepisy te dotyczą uprawnienia i przesłanek udzielenia upoważnienia przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej inspektorów zatrudnionych w urzędzie kontroli skarbowej do przeprowadzenia kontroli poza właściwością miejscową. Jak wskazano wyżej, naruszenie tych przepisów w postępowaniu kontrolnym nie skutkuje koniecznością stwierdzenia nieważności decyzji wydanej w odrębnym postępowaniu. Strona nie wskazała zaś w skardze przepisów określających właściwość organów kontroli skarbowej do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, które zostały naruszone przez organy kontroli, a które to naruszenie winno skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Naczelny Sąd Administracyjny jest zaś związany granicami skargi i bierze pod uwagę /poza nieważnością postępowania sądowoadministracyjnego/ tylko zarzuty w niej podniesione /art. 183 par. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Do strony należy sprecyzowanie zarzutów poprzez podanie w podstawie skargi kasacyjnej przepisów, które zostały naruszone przez sąd I instancji. Nie jest rzeczą Naczelnego Sądu Administracyjnego zastępowanie strony w precyzowaniu zarzutów poprzez wskazanie przepisów, które strona winna powołać w podstawie kasacyjnej z uwagi na treść uzasadnienia zarzutów /por. też wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2004 r., OSK 421/04 - Lex nr 146732 i z dnia 30 marca 2003 r., GSK 10/04 - Monitor Prawniczy 2004 nr 9 str. 392/. Z tych względów skargę kasacyjną strony skarżącej jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Przechodząc do oceny skargi kasacyjnej organu i podniesionego w niej zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisu art. 9 ust. 6 i art. 10 ust. 2 pkt 7 ustawy o kontroli skarbowej uznać należy, iż zarzut ten jest niezasadny. Przepisy ustawy o kontroli skarbowej istotnie nie regulowały /w dacie udzielania spornych upoważnień/ w sposób wyraźny /poprzez opisanie w hipotezie normy takiego stanu faktycznego/ sytuacji, gdy kontrola wszczynana jest po zmianie siedziby podatnika, skutkującej zmianą właściwego miejscowo urzędu kontroli skarbowej, a dotyczy okresu przed tą zmianą. Z art. 9 ust. 2 i ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z par. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 1998 r. w sprawie określenia siedzib i terytorialnego zasięgu działania urzędów kontroli skarbowej /Dz.U. nr 153 poz. 995/ wywnioskować jednakże można, iż decydujące znaczenie ma miejsce zamieszkania czy siedziba podatnika w momencie wszczynania kontroli. Zauważyć zresztą należy, iż inspektor kontroli skarbowej właściwy miejscowo dla dawnej siedziby podatniczki umorzył postępowanie z uwagi na zmianę jej siedziby. Gdyby ustawodawca uważał, iż dla określenia właściwości znaczenie mają inne jeszcze przesłanki niż tylko siedziba czy miejsce zamieszkania podatnika, winno to znaleźć odzwierciedlenie w treści przepisu. W dacie wydawania upoważnień warunków takich nie wskazywał ani art. 9, ani art. 10 ust. 2 pkt 7 ustawy o kontroli skarbowej ani przepisy powołanego rozporządzenia Ministra Finansów. Wykładnię powyższą potwierdza zresztą obecne brzmienie art. 9a ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej czy też podobne rozwiązania przyjęte w art. 18a Ordynacji podatkowej. Zarzut naruszenia art. 9 ust. 6 i art. 10 ust. 2 pkt 7 ustawy o kontroli skarbowej jest więc chybiony.

Zasadne są jednak kolejne zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej organu.

Zgodnie z art. 130 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej pracownik urzędu skarbowego, urzędu gminy, starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, Ministerstwa Finansów oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Przepis ten, z mocy art. 8 ust. 1a ustawy o kontroli skarbowej ma również zastosowanie do organów kontroli skarbowej. Oznacza to, iż pracownik organu, który brał udział w fazie decyzyjnej postępowania nie może następnie brać udziału w kolejnym stadium postępowania, w którym decyzja, w wyniku złożenia przez stronę środka zaskarżenia, podlega kontroli. Celem tej regulacji, jak i podobnych regulacji, zawartych w przepisach ustaw regulujących również postępowanie administracyjne i sądowe, jest wykluczenie wątpliwości co do bezstronności pracownika i wzmocnienie zaufania do działania organów administracji publicznej /por. poglądy wyrażone w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20 lipca 2004 r., SK 19/02 - OTK-A 2004 nr 7 poz. 67/. Zakaz ten służyć ma także zagwarantowaniu prawidłowej realizacji wynikającej z art. 78 Konstytucji RP zasady dwuinstancyjności postępowania. Zasada, jak słusznie podnosi w skardze kasacyjnej Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, może jednak doznawać ograniczeń, a ograniczenia te winny wynikać z ustawy.

Takim wyjątkiem jest przewidziany w art. 26 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej. Stanowi on, iż od decyzji, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 tej ustawy wydanej przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej nie służy odwołanie. Stronie służy jednakże wniosek do tego organu o ponowne rozpoznanie sprawy.

Podobne rozwiązanie w przypadku decyzji wydanych w pierwszej instancji przez ministra lub samorządowe kolegium odwoławcze przewidziano w art. 127 par. 3 Kpa. Uzasadnia to odwołanie się do poglądów ukształtowanych na tle interpretacji tego przepisu. W doktrynie i w judykaturze, co zresztą zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny, powstał spór co do charakteru prawnego tego środka. Prezentowane było stanowisko, iż jest swoisty środek odwoławczy, swoisty zwyczajny środek zaskarżenia. Pogląd ten uzasadniany jest m.in. tym, iż do wniosku tego stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące odwołań, a tylko względy struktury administracji były przesłanką takiego uregulowania /tak m.in. R. Orzechowski, A. Wróbel, J. Zimmermann, A. Józefowicz, J. P. Tarno, W. Dawidowicz- [w:] G. Łaszczyca, Cz. Martysz, A. Malan - Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, t. II, Wyd. Zakamycze 2005 str. 200 i powołana tam literatura/. Według drugiego stanowiska jest to środek nadzwyczajny, służy bowiem od decyzji ostatecznej /takimi są decyzje, od których nie służy odwołanie - art. 16 par. 1 w zw. z art. 127 par. 3 Kpa, podobnie art. 128 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 26 ust. 2 i art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej/. Wśród argumentów prezentowanych na poparcie tego stanowiska wskazuje się przede wszystkim ten, iż wniosek ten nie uruchamia toku instancji administracyjnych, rozumianego jako przejście kompetencji do rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej z jednej instancji do drugiej /tak J. Młyńska - w glosie do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 1996 r., OPS 4/96 - Glosa 1999 nr 9 str. 21, pogląd ten prezentują też B. Adamiak i J. Borkowski - [w:] op. cit. Kodeks postępowania administracyjnego- str. 200-201 i powołana tam literatura/. Sąd orzekający w tym składzie przychyla się do stanowiska drugiego. Istotną cechą wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy jest bowiem jego niedewolutywność. Sprawę powierza się do rozpoznania ponownie temu samemu organowi. Nie wszystkie zatem przepisy dotyczące odwołań znajdą odpowiednie zastosowanie w tym postępowaniu, dotyczy to zwłaszcza tych przepisów, które związane są z dewolutywnością postępowania. Pogląd taki prezentowany był zresztą w orzecznictwie Naczelnego Sąd Administracyjnego /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 czerwca 1999 r., IV 1037/97 - Lex nr 47868, choć nie był to pogląd jednolity -por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 września 2002 r., V SA 2535/02 - Lex nr 149513/.

Skoro złożenie wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy nie powoduje przeniesienia sprawy do innej instancji, to tym samym w postępowaniu tym nie może mieć zastosowania art. 130 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Przepis ten ma bowiem zastosowanie tylko w przypadku, gdy sprawa jest przedmiotem rozpoznania przez organy różnych instancji /por. pogląd wyrażony w cyt. wyroku z dnia 23 czerwca 1999 r, IV SA 1037/97, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 listopada 1999 r., II SA 699/99 - Lex nr 46260, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 marca 2002 r., III RN 15/01 - OSNP 2002 nr 18 poz. 423/. Skoro zaś ustawodawca powierzył ponowne rozpoznanie sprawy temu samemu organowi, to nie można wnioskować, iż jednocześnie uznał, iż w rozpoznaniu sprawy nie może brać udziału pracownik, który uczestniczył w pierwotnym procesie decyzyjnym. Rozumowanie takie byłoby bowiem wewnętrznie sprzeczne. Z tych względów za zasadny należy uznać zarzut skargi kasacyjnej, złożonej przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ar. 130 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 ust. 1a ustawy o kontroli skarbowej.

Za zasadny należy uznać także kolejny zarzut tej skargi- naruszenia art. 26 ust. 2 w zw. z art. 10 ust. 2 pkt 5a ustawy o kontroli skarbowej. Art. 10 ustawy o kontroli skarbowej w ustępie drugim wymienia zadania i uprawnienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 5a Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wydaje decyzje i wyniki kontroli w sprawach określonych w ustawie oraz może upoważnić inspektora do wydania decyzji lub wyniku kontroli w jego imieniu.

Zwrócić więc należy uwagę, iż przepis ten normuje dwa uprawnienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej- do wydawania decyzji i wyników kontroli oraz do upoważnienia inspektora do wydawania decyzji i wyników kontroli w jego imieniu. Przepis ten nie precyzuje przy tym rodzajów /przedmiotu/ decyzji, którą wydawać może organ. Oznacza to, iż dotyczy on wszystkich decyzji, które zgodnie z ustawą o kontroli skarbowej mogą być wydawane przez organy kontroli skarbowej. Będą to zatem zarówno decyzje wskazane w art. 24 ust. 1 tej ustawy, jak i decyzje wskazane w art. 26 ust. 2 tej ustawy. Skoro druga część przepisu wskazuje na uprawnienie do upoważnienia do wydania decyzji lub wyniku kontroli bez ograniczenia rodzajów decyzji, których upoważnienie to dotyczy, to wnioskować należy, iż Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej upoważnić może inspektora do wydania każdej decyzji, do której wydania uprawniony jest on sam, czyli również decyzji, o której mowa w art. 26 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej. Tezie tej nie zaprzecza treść art. 26 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, a w szczególności wskazanie organu, do którego skierowany ma być wniosek. Zauważyć bowiem należy, iż decyzja wydana przez inspektora będzie nadal decyzją wydaną przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, upoważniony inspektor nie będzie bowiem działał jako organ samodzielny, ale tylko w imieniu i z upoważnienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej i w granicach jego kompetencji.

Z tych względów skargę kasacyjną organu należało uwzględnić i zaskarżony wyrok uchylić na podstawie art. 185 par. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 par. 1 w zw. z art. 207 par. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "a" w zw. z par. 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.