Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 375/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-08-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6561
6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Burmistrz Miasta i Gminy
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 3 pkt 1 i pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 290
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: art. 2 pkt 1, art. 17
journal: Dz.U. 2016 poz 961
law: Ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych
article: art. 57a, art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant: sekretarz sądowy Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta i Gminy [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu [...] października 2016 r. [...] sp. z o.o. (dalej: wnioskodawca, strona, skarżąca) złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku od nieruchomości w zakresie art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 716 ze zm. – dalej: "u.p.o.l.") w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 290 ze zm. – dalej: "P.b.") w zw. z art. 2 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. 2016 r., poz. 961 – dalej: "u.i.e.w.").

W opisie zdarzenia przyszłego wnioskodawca wskazał, że jest właścicielem elektrowni wiatrowych, w skład których wchodzą następujące obiekty:

1) fundamenty elektrowni wiatrowych, w których umiejscowione są przepusty kablowe i uziemienie;

2) wieże składające się z sekcji stalowych z wmontowaną drabiną z pionowym systemem asekuracji;

i urządzenia:

3) wirniki zamontowane na wieżach, składające się z łopat, łożysk łopat, systemów zmiany kąta nachylenia łopat, cylindrów hydraulicznych i rozdzielaczy (tzw. wirniki z zespołem łopat);

4) układy przeniesienia napędu (momentu obrotowego) składające się z wału głównego wolnoobrotowego, przekładni, hamulca hydraulicznego i sprzęgła (tzw. zespół przeniesienia napędu);

5) generatory składające się z generatora asynchronicznego, wentylatorów (zewnętrznego i wewnętrznego obiegu chłodzenia), skrzynki zaciskowej, silników wentylatorów, pierścieni ślizgowych i szczotki (tzw. generator prądotwórczy);

6) układy sterowania: szafy sterujące, szafy przetworników - konwerterów, styczniki, zespoły przekaźników,

7) gondole składające się z ramy, ścianki tylnej, włazu technicznego, ścianek bocznych, systemu mocowań bezpieczeństwa, okna gondoli, lampy sygnalizacyjnej, anemometru, układu obrotu gondoli składających się z silników z przekładnią, hamulców hydraulicznych i pierścieni zębatych (tzw. zespół gondoli z mocowaniem i mechanizmem obrotu);

8) układy hydrauliczne składające się ze sprężarki, silnika, wężów hydraulicznych, bloków zaworowych, hydroakumulatorów i obrotowego systemu przeniesienia ciśnienia i sygnałów sterujących;

9) elektryczne szafy rozdzielcze poza układem sterowania w tym rozdzielnice, szafa mocy i szafa licznikowa;

10) transformatory;

11) podesty ruchome (windy) umiejscowione wewnątrz wieży;

12) kable przesyłowe i sterujące umiejscowione wewnątrz wieży;

13) wciągarki.

Jednocześnie wnioskodawca oświadczył, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej.

Pismem z dnia [...] października 2016 r. organ wezwał wnioskodawcę do usunięcia braków formalnych poprzez uzupełnienie stanu faktycznego o informację w zakresie czy elektrownie wiatrowe wykorzystywane są na potrzeby działalności gospodarczej wnioskodawcy. W piśmie z dnia [...] października 2016 r. wnioskodawca wskazał, iż elektrownie wiatrowe wykorzystywane są na potrzeby działalności gospodarczej.

Wnioskodawca sformułował we wniosku następujące pytanie:

Czy wnioskodawca będzie obowiązany od dnia 1 stycznia 2017 r. do zapłaty podatku od nieruchomości wyłącznie od następujących obiektów budowlanych stanowiących budowle:

1) fundamentów elektrowni wiatrowych, w których umiejscowione są przepusty kablowe uziemienie;

2) wież składających się z sekcji stalowych z wmontowaną drabiną z pionowym, systemem asekuracji;

- a w związku z tym, czy podstawą opodatkowania będzie wyłącznie wartość wyżej wymienionych budowli określona zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.?

W ocenie wnioskodawcy będzie on obowiązany od dnia 1 stycznia 2017 r. do zapłaty podatku od nieruchomości wyłącznie od wskazanych obiektów budowlanych stanowiących budowle fundamentów elektrowni wiatrowych, w których umiejscowione są przepusty kablowe uziemienie oraz wież składających się z sekcji stalowych z wmontowaną drabiną z pionowym systemem asekuracji, a w związku z tym, podstawą opodatkowania będzie wyłącznie wartość wyżej wymienionych budowli określona zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wnioskodawca opiera swoje stanowisko na następujących okolicznościach:

1) wprowadzona przepisem art. 9 u.i.e.w. zmiana do art. 3 pkt 3 P.b. polegająca na wykreśleniu zawartych w nawiasie wyrazów "elektrownie wiatrowe" oraz dodanie w załączniku do Prawa budowalnego w kategorii XXIX (jako rodzaj budowli) obok wolno stojących kominów i masztów, wyrazy: "elektrownie wiatrowe" nie wpływa na dotychczasowe zasady opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości. Katalog części budowlanych urządzeń technicznych nadal jest otwarty, o czym świadczy pozostawienie w definicji "budowli" frazy "innych urządzeń". Wedle wnioskodawcy w tym stanie prawnym pozostaje aktualne orzecznictwo wydane w oparciu o poprzednio obowiązujące brzmienie art. 3 pkt 3 P.b., wedle którego podatkiem od nieruchomości nie są objęte elementy techniczne służące bezpośrednio wytwarzaniu energii elektrycznej (takie, jak: generator, wirnik ze skrzydłami, skrzynia biegów, komputer sterujący, transformator, rozdzielnia energetyczna, instalacja alarmowa zdalnego sterowania);

2) tylko te części elektrowni wiatrowych, jak fundamenty i wieża spełniają definicję obiektu budowlanego wybudowanego z użyciem wyrobów budowlanych, pozostałe elementy jako urządzenia o przeznaczeniu typowo technicznym i przemysłowym charakterze nie są zbudowane z wyrobów budowalnych, a zatem nie mogą stanowić obiektu budowlanego;

3) zasady klasyfikacji środków trwałych składających się na elektrownię wiatrową (ich części) stoją w sprzeczności z poglądem, że elektrownia wiatrowa jako całość podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

4) z umiejscowienia w załączniku do P.b. w kategorii XXIX elektrowni wiatrowych wynika, iż służy ono wyłącznie pogrupowaniu obiektów, na których wybudowanie niezbędne jest pozwolenie;

5) zawarta w ustawie o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych definicja elektrowni wiatrowej przesądza jedynie o tym, że za "budowlę" można uznać elektrownię wiatrową jako całość wyłącznie dla celów tej ustawy. Nie oznacza to jednak, że elektrownia wiatrowa spełnia jako "całość" (wraz z "elementami technicznymi") kryteria uznania jej za "budowlę" w rozumieniu przepisów u.p.o.l. Polskie prawo podatkowe kieruje się zasadą autonomii, która polega na tym, że na gruncie tego prawa do realizacji celów opodatkowania niektóre pojęcia i instytucje są uregulowane odmiennie od zawartych w przepisach innych dziedzin prawa, z których pojęcia te i instytucje się wywodzą, co oznacza, że nie jest dopuszczalne automatyczne odwołanie się do definicji zawartych w innych gałęziach prawa, jeśli nie wynika to wprost z przepisów prawa podatkowego;

6) elementy techniczne nie stanowią komponentu obiektu budowalnego, ani budowli w rozumieniu P.b. Nie mogą być zatem uznane za element "budowli" podlegający opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Elektrownię wiatrową jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy uważać za obiekt budowlany, składający się co najmniej z fundamentu i wieży, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, ale z wyłączeniem "elementów technicznych" w rozumieniu ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, jako niespełniających wymogów uznania ich za część obiektu budowlanego;

7) z uzasadnienia ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych nie wynika, aby służyła ona celom podatkowym;

8) brak jest uzasadnienia dla zróżnicowania w traktowaniu dla celów podatku od nieruchomości elektrowni atomowych (których tylko części budowalne podlegałyby opodatkowaniu) i elektrowni wiatrowych (które miałyby podlegać opodatkowaniu jako całość).

Burmistrz Miasta i Gminy w interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy dotyczące opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych wyłącznie w zakresie fundamentów oraz wież od 1 stycznia 2017 r. jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ powołał przepisy art. 1a pkt 2 art. 2 ust. 1 u.p.o.l., art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9 P.b. Wyjaśnił, że ustawa Prawo budowlane, jak też ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiuje czym jest instalacja. Należy w tym zakresie sięgnąć do słownika języka polskiego, zgodnie z którym instalacja to zespół przewodów i urządzeń doprowadzających elektryczność, gaz, wodę itp. do jakichś obiektów lub pomieszczeń (źródło: http://sjp.pwn.pl/slowniki/instalacja.html). Organ zaznaczył, że ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych wprowadziła w art. 2 pkt 1 definicję elektrowni wiatrowej określając, że jest to budowla w rozumieniu przepisów P.b., składająca się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i poz. 2365 oraz z 2016 r. poz. 925 i poz. 1579). Ustawa ta zdefiniowała również elementy techniczne zaliczając do nich wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu (art. 2 pkt 2 u.i.e.w.). Nadto ww. ustawa znowelizowała ustawę Prawo budowlane wprowadzając do załącznika tejże ustawy jako kategorię obiektu budowlanego wolnostojącego elektrownię wiatrową oraz dodając w art. 82 ust. 3 P.b. pkt 5b odwołujący się do definicji elektrowni wiatrowej w rozumieniu art. 2 pkt 1 u.i.e.w.

Ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych dodatkowo wprowadziła w art. 17 zasadę intertemporalną, wedle której od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy. Z tak przedstawionego stanu prawnego nie wynika jednakże expressis verbis czy elektrownia wiatrowa jest budowlą w myśl u.p.o.l., albowiem wśród katalogu przykładowych budowli sformułowanego w art. 3 pkt 3 P.b nie została umieszczona elektrownia wiatrowa. Niemniej jednak katalog ten ma charakter otwarty, co oznacza, iż zakres pojęcia "budowla" obejmuje także inne obiekty, poza wymienionymi wprost.

Dokonując wykładni przepisów w zakresie przedstawionej problematyki organ odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. o sygn. akt P 33/09 odnoszącego się do problemu opodatkowania podatkiem od nieruchomości znajdujących się w wyrobisku górniczym obiektów budowlanych służących do wydobywania kopaliny klasyfikowanych jako budowle w rozumieniu u.p.o.l.

W ocenie organu elektrownia wiatrowa jest budowlą na gruncie u.p.o.l., a w związku z tym wnioskodawca od 1 stycznia 2017 r. będzie obowiązany do zapłaty podatku od nieruchomości od wartości całej elektrowni wiatrowej, na którą składają się co najmniej fundamenty, wieża, wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu,

generator prądotwórczy, układ sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu - określonej zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Organ za podstawę powyżej zaprezentowanego rozstrzygnięcia przyjął następujące założenia i okoliczności. Elektrownia wiatrowa nie jest expressis verbis wymieniona w katalogu budowli określonym przepisem art. 3 pkt 3 P.b., a zatem nie jest spełniony warunek wystarczający bycia budowlą. Występuje natomiast warunek konieczny bycia budowlą, zgodnie z którym budowlami nie są obiekty zakwalifikowane jako budynki lub obiekty małej architektury. Mając bowiem na względzie zawarte w P.b. definicje budynku (należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach - art. 3 pkt 2) oraz obiektu małej architektury (należy przez to rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności: 1) kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury, 2) posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej, 3) użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki - art. 3 pkt. 4) elektrownia wiatrowa nie posiada cech żadnego z wyżej wskazanych obiektów.

W ocenie organu, treść załącznika do ustawy Prawo budowalne doprecyzowuje rozpatrywaną definicję "obiektu budowalnego" i "budowli", a tym samym nakazuje zakwalifikować do kategorii obiektu budowalnego elektrownię wiatrową. Natomiast w ramach obiektu budowlanego nakazuje sklasyfikować elektrownię wiatrową jako budowlę, albowiem nie wpisuje się ona ani w definicję budynku, ani w definicję obiektu małej architektury.

W ocenie organu błędne jest w tym zakresie stanowisko wnioskodawcy, który marginalizuje znaczenie umieszczenia w załączniku do P.b. w ramach obiektów budowlanych - elektrowni wiatrowej.

Organ w pełni podziela w tym zakresie stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, który w cytowanym wyroku wskazał, że treść załącznika do P.b. może przesądzać o nadaniu obiektom statusu budowli, mimo iż nie zostały wprost wymienione w art. 3 pkt. 3 P.b., lecz ustawodawca umieścił je w załączniku do ustawy. Dodatkowo za zaliczeniem elektrowni wiatrowych do budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. (a tym samym w rozumieniu u.p.o.l.) przemawia także treść art. 82 ust. 3 pkt 5b P.b., który wśród obiektów budowalnych, dla których wojewoda jest organem administracji architektomczno-budowlanej pierwszej instancji, wymienia wprost elektrownie wiatrowe. Co więcej w tym przepisie ustawodawca odwołuje się do elektrowni wiatrowych, w rozumieniu art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Ta ustawa zaś wprost wskazuje, że elektrownię wiatrową należy zakwalifikować jako budowlę w rozumieniu przepisów P.b., składającą się co najmniej z fundamentu, wieży, wirnika z zespołem łopat, zespołu przeniesienia napędu, generatora prądotwórczego, układów sterowania i zespołu gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu.

W powyższych okolicznościach, zdaniem organu, nieuprawnione jest stanowisko wnioskodawcy, który twierdzi, że elektrownię wiatrową jako całość można uznać wyłącznie dla celów u.i.e.w., skoro ustawa Prawo budowlane wprost do definicji zamieszczonej w tej ustawie się odwołuje. Dezaktualizacji uległy w ocenie organu orzeczenia sądów wydane w stanie prawnym sprzed nowelizacji P.b. dokonanej ustawą o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Obecne brzmienie przepisów nakazuje traktować całą elektrownię wiatrową jako budowlę.

W ocenie organu nieuzasadnione są także argumenty wnioskodawcy o tym, iż tylko te części elektrowni wiatrowych, jak fundamenty i wieża spełniają definicję obiektu budowlanego wybudowanego z użyciem wyrobów budowlanych, albowiem pozostałe elementy jako urządzenia o przeznaczeniu typowo technicznym i przemysłowym charakterze nie są zbudowane z wyrobów budowalnych, a zatem nie mogą stanowić obiektu budowlanego.

Organ nie podzielił również stanowiska wnioskodawcy o braku uzasadnienia dla zróżnicowania w traktowaniu dla celów podatku od nieruchomości elektrowni atomowych (których tylko części budowalne podlegałyby opodatkowaniu) i elektrowni wiatrowych (które miałyby podlegać opodatkowaniu jako całość). Nowelizacja P.b. dokonana przez u.i.e.w., jak też wprowadzenie definicji elektrowni wiatrowej, do której P.b. odwołuje się, w sposób bezsporny dowodzi, że celem ustawodawcy było objęcie podatkiem od nieruchomości całej elektrowni wiatrowej.

Odnosząc się do ostatniego z argumentów wnioskodawcy odwołującego się do uzasadnienia u.i.e.w. organ wskazał, że wystarczy sięgnąć tylko do treści tej ustawy, aby dostrzec, że służy ona celom podatkowym. Mianowicie w art. 17 u.i.e.w. ustawodawca niejako odroczył skutki podatkowe wywoływane przez ustawę do dnia 1 stycznia 2017 r. Jeżeli treść ustawy nie wpływałaby na wysokość opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych, jak twierdzi wnioskodawca, to nie byłoby potrzeby wprowadzenia przepisów intertemporalnych w tym zakresie. Co więcej w uzasadnieniu do ww. ustawy wprost wskazano, że w projekcie ustawy zaproponowano wykreślenie przepisu wprowadzającego podział elektrowni wiatrowych na części budowlaną i niebudowlaną. W proponowanym stanie prawnym cała elektrownia wiatrowa będzie obiektem budowlanym (budowlą), a tym samym zastosowanie do niej będą znajdować przepisy P.b. dotyczące użytkowania obiektów budowlanych oraz dotyczących katastrof budowlanych.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, pismem z dnia [...] lutego 2017 r. złożyła skargę, w której wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono błąd wykładni przepisów prawa materialnego art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 P.b. w zw. z art. 2 u.i.e.w. polegający na uznaniu, że od dnia 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (od budowli) podlega pełna wartość elektrowni wiatrowych, co dotyczy zarówno masztu z fundamentem, jak też elementów technicznych, podczas gdy prawidłowa wykładnia powinna być taka, że elektrownia wiatrowa jako całość nie stanowi budowli i tylko jej fundament i wieżę można uznać za budowlę opodatkowaną podatkiem od nieruchomości.

W uzasadnieniu powyższego zarzutu skarżąca Spółka podniosła, że katalog części budowlanych urządzeń budowlanych nadal jest otwarty, o czym świadczy pozostawienie w definicji "budowli" frazy "innych urządzeń".

Zmiana definicji budowli w art. 3 pkt 3 P.b. nie była zmianą normotwórczą. Ustawodawca pozostawił urządzenia techniczne poza zakresem opodatkowania, przesądzając jednocześnie, że tylko ich części budowalne stanowią budowle. Wykreślenie z treści przepisu przykładu takiego urządzenia nie oznacza, że obiekt usunięty z katalogu przestał należeć do desygnatów wyrażenia "urządzenie techniczne". W rezultacie te konstrukcje, które przed wejściem w życie ustawy o inwestycjach stanowiły urządzenia techniczne, nadal nimi pozostaną.

Tymczasem dla poglądów wyrażonych w orzecznictwie sądowym wydanym na tle poprzedniego stanu prawnego nie miało znaczenia wyliczenie urządzeń technicznych w katalogu zawartym w art. 3 pkt 3 P.b. (np. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2011 r., sygn. II FSK 1658/10). Co do charakteru elektrowni wiatrowej jako budowli wypowiadał się również Minister Infrastruktury w pismach z dnia 29 lipca 2005 r. oraz z dnia 19 września 2005 r., a więc w pismach sprzed wejścia w życie zmiany art. 3 pkt 3 P.b. polegającej na dodaniu "elektrowni wiatrowych" do katalogu urządzeń technicznych (29 września 2005 r.). Wskazał w nich, że za "budowlę nie można uznać całej elektrowni wiatrowej, a jedynie jej części budowlane (takie jak fundamenty, maszty, słupy), jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (...)".

Strona zarzuciła również, że wprowadzona w dniu 28 czerwca 2015 r. w Prawie budowlanym nowa definicja obiektu budowalnego (art. 3 pkt 1ustawy z dnia 24 kwietnia 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wzmocnieniem narzędzi ochrony krajobrazu, Dz. U. z 2015 r. poz. 774) stanowi, że obiektem budowlanym jest budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Do celów kwalifikacji obiektu jako obiektu budowlanego podstawowe znaczenie ma zatem ustalenie, czy obiekt został wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Dokonując analizy definicji pojęcia "wyrobów budowalnych", strona odwołała się do stanowiska prezentowanego w piśmiennictwie, iż wyrobem budowlanym jest wszystko to, z czego można budować obiekty budowlane (W. Morawski, "Wpływ zmiany definicji obiektu budowlanego na zakres przedmiotowy podatku od nieruchomości - przypadkowa rewolucja?" PP 2015 r. nr 6, s. 23-31).

Strona podniosła, że zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowalnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 883) ilekroć w ustawie jest mowa o wyrobie budowlanym - należy przez to rozumieć wyrób budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011 z dnia 9 marca 2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylającego dyrektywę Rady 891106/EWG (Dz.U.UE.L.2011.88.5). Rozporządzenie to w art. 2 pkt 1 stwierdza, że: "Na użytek niniejszego rozporządzenia stosuje się następujące definicje: wyrób budowlany oznacza każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych".

W ocenie strony, tylko te części elektrowni wiatrowych będących jej własnością, jak fundament i wieża, mogłyby spełnić definicję obiektu budowlanego wybudowanego z użyciem wyrobów budowalnych. "Elementy techniczne" (tj. wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układ sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu) i pozostałe urządzenia wchodzące w skład elektrowni wiatrowej niestanowiące "elementów technicznych" (np. transformatory i układy hydrauliczne), nie są zbudowane z wyrobów budowalnych, a zatem nie mogą stanowić obiektu budowalnego.

Zdaniem skarżącej, nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że wraz z nowelizacją Prawa budowlanego usunięto z definicji obiektu budowalnego pojęcie "instalacje i urządzenia techniczne stanowiące z budowlą całość techniczno – użytkową". Zmiana ta ponad wszelką wątpliwość wyłącza z definicji budowli urządzenia przemysłowe powiązane w jakikolwiek sposób z budowlą.

Odwołując się do art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., strona podniosła, że elektrownia wiatrowa jako całość nie stanowi odrębnego środka trwałego, w stosunku do którego można by określić wartość będącą podstawą amortyzacji, a więc i podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W praktyce przyjmuje się, że elektrownia wiatrowa (tzw. wiatrak) składa się zazwyczaj z dwóch środków trwałych: zespołu elektryczno-wiatrowego (turbiny) klasyfikowanego pod nr KŚT 346 ("Zespoły prądotwórcze wiatrowe") i amortyzowanego według stawki 7% oraz wieży z fundamentem klasyfikowanej pod nr KŚT 201 ("Budowle na terenach elektrowni") amortyzowanej według stawki 4,5%. Taki podział potwierdzają też interpretacje podatkowe.

Zdaniem strony, powodem wprowadzenia elektrowni wiatrowej do załącznika Prawa budowalnego w kategorii XXIX jest to, że przy uwzględnieniu fundamentu i wieży (bez "elementów technicznych" i pozostałych urządzeń) stanowi ona obiekt podobny do tych wymienionych w kategorii XXIX: kominów i masztów. Poza tym celem załącznika do Prawa budowlanego jest grupowanie obiektów, na których wybudowanie niezbędne jest pozwolenie.

W ocenie Spółki, art. 2 u.i.e.w. przesądza jedynie o tym, że za "budowlę" można uznać elektrownię wiatrową jako całość dla celów ustawy o inwestycjach. Nie oznacza to jednak, że elektrownia wiatrowa spełnia jako całość (wraz z elementami technicznymi) kryteria uznania jej za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. Polskie prawo podatkowe kieruje się bowiem zasadą autonomii, która polega na tym, że nie jest dopuszczalne automatyczne odwołanie się do definicji zawartych w innych gałęziach prawa, jeśli nie wynika to wprost z przepisów prawa podatkowego. Nie ma podstaw do twierdzenia, że źródłem definicji pojęcia "budowla" dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest regulacja nienależąca do systemu prawa podatkowego, zwłaszcza w sytuacji, gdy ustawa podatkowa zawiera definicję legalną budowli odwołującą się do przepisów prawa budowlanego. Ustawę o inwestycjach trudno zaliczyć wprost do regulacji ze sfery prawa budowalnego, tym bardziej, że nie została wymieniona w art. 2 P.b. jako element tego systemu. Dodatkowo, przeciwko uznaniu ustawy o inwestycjach za element systemu prawa budowlanego przemawia treść art. 2 pkt 1 tej ustawy, definiującego elektrownię wiatrową jako budowlę "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego".

Zdaniem strony, istotne znaczenie ma fakt wyodrębnienia w definicji zawartej w art. 2 ustawy o inwestycjach "elementów technicznych". Należałoby zatem rozważyć, czy z regulacji tej wynika, że "elementy techniczne" jako takie mogą stanowić budowlę (lub element budowli) w rozumieniu P.b. Z art. 3 P.b. wynika, że przez "urządzenia instalacyjne" rozumieć należy między innymi urządzenia służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków. Językowe znaczenie wyrazu "instalacja" zbieżne jest z definicją ustawową "urządzeń instalacyjnych", zawartą w art. 3 pkt 9 P.b., i odbiega od definicji "elementów technicznych" zawartej w art. 2 ustawy o inwestycjach (D. Więckowski, Wiatrakowy zawrót głowy, Rzeczpospolita, PCD 2016/6/16). Zatem elementy techniczne nie będą stanowiły komponentu "obiektu budowalnego" ani "budowli" w rozumieniu P.b. Oznacza to też, że elektrownię wiatrową jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości należałoby uważać za obiekt budowlany, składający się co najmniej z fundamentu i wieży, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, ale z wyłączeniem elementów technicznych w rozumieniu ustawy o inwestycjach, jako niespełniających wymogów uznania ich za część obiektu budowlanego. Przy czym w stanie faktycznym sprawy występowały urządzenia niewymienione w katalogu elementów technicznych w art. 2 pkt 2 u.i.e.w., takie jak: układy hydrauliczne składające się ze sprężarki, silnika, wężów hydraulicznych, bloków zaworowych, hydroakumulatorów i obrotowego systemu przeniesienia ciśnienia i sygnałów sterujących; elektryczne szafy rozdzielcze poza układem sterowania w tym rozdzielnice, szafa mocy i szafa licznikowa; transformatory; podesty ruchome (windy) umiejscowione wewnątrz wieży; kable przesyłowe i sterujące umiejscowione wewnątrz wieży; wciągarki. Zatem poza powyższymi rozważaniami należy pozostawić urządzenia wchodzące w skład elektrowni wiatrowych, stanowiące niewolnostojące urządzenia techniczne niebędące budowlami ani "elementami technicznymi". Organ interpretacyjny nie wypowiedział się w zaskarżonej interpretacji co tej kwestii.

Zdaniem skarżącej, w uzasadnieniu projektu ustawy o inwestycjach nie wskazano, aby ustawa ta miała służyć celom podatkowym, a jej autor nie miał wątpliwości co do charakteru elementów technicznych elektrowni wiatrowej. Projektodawca nie miał wątpliwości, że naprawa elementów technicznych nie stanowi robót budowalnych, a organy nadzoru budowlanego nie mają właściwej wiedzy ani kompetencji celem nadzorowania funkcjonowania i budowy tych części elektrowni. Ponadto w opisie finansowych skutków wprowadzenia ustawy o inwestycjach nie wskazano na zwiększenie wpływów z tytułu podatku od nieruchomości i zwiększenie obciążeń fiskalnych właścicieli elektrowni wiatrowych. Dodatkowo w definicji budowli w Prawie budowalnym pozostawiono w nawiasie w art. 3 pkt 3 pojęcie "elektrownie atomowe" jako urządzania techniczne, których tylko części budowalne (a nie całość) podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, pomimo że nie ma uzasadnienia dla zróżnicowania tych przedmiotów dla celów podatku od nieruchomości. Odpowiadając na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Pismem procesowym z dnia [...] sierpnia 2017 r. stanowiącym załącznik do protokołu rozprawy przed WSA w Poznaniu z dnia 30 sierpnia 2017 r. strona skarżąca pogłębiła argumentacje zarzutów podniesionych w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że postępowanie interpretacyjne jest postępowaniem autonomicznym, do którego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej: "O.p."). Celem tego postępowania jest ocena stanu faktycznego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek.

W myśl art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - dalej: "P.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że podniesiony w skardze zarzut dopuszczenia się błędu wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 P.b. w zw. z art. 2 u.i.e.w. polegający na uznaniu, że od dnia 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (od budowli) podlega pełna wartość elektrowni wiatrowych, co dotyczy zarówno masztu z fundamentem, jak też elementów technicznych, podczas gdy prawidłowa wykładnia powinna być taka, że elektrownia wiatrowa jako całość nie stanowi budowli i tylko jej fundament i wieżę można uznać za budowlę opodatkowaną podatkiem od nieruchomości - nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu jest kwestia, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. uznaje się wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej (tj. fundament i wieżę), czy także urządzenia techniczne wchodzące w skład elektrowni wiatrowej - od czego zależy określenie podstawy opodatkowania i wysokości podatku od nieruchomości, dla będących w posiadaniu Spółki obiektów budowlanych. Zdaniem strony skarżącej, w aktualnym stanie prawnym podlegającą opodatkowaniu wymienionym podatkiem budowlę stanowią jedynie elementy budowlane elektrowni wiatrowej. Natomiast według organu, za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. należy uznać całą elektrownię wiatrową, na którą składają się fundament i wieża wraz z elementami technicznymi (tj. wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu).

Przystępując do rozstrzygnięcia powyższej kwestii, w pierwszej kolejności za celowe uznać należy przypomnienie pełnego brzmienia przepisów mających znaczenie dla sprawy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast w myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla stanowi obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie ulega zatem wątpliwości w świetle tego przepisu, że zdefiniowanie pojęcia budowli dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości musi nastąpić z uwzględnieniem przepisów Prawa budowlanego. Stosownie do art. 3 pkt 1 P.b., przez obiekt budowlany należy rozumieć m.in. budowlę wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Prawo budowlane w brzmieniu obowiązującym do 15 lipca 2016 r. w art. 3 pkt 3 stanowiło, że budowla to każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Od dnia 16 lipca 2016 r. przepis art. 3 pkt 3 P.b. zyskał brzmienie, zgodnie z którym budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z powyższego wynika, że z dniem 16 lipca 2016 r., z przepisu art. 3 pkt 3 P.b. usunięto zwrot dotyczący części budowlanych urządzeń technicznych elektrowni wiatrowych, przy czym zmiana tego przepisu została wprowadzona ustawą z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 961). Jednocześnie pojęcie elektrowni wiatrowych wprowadzono wprost do załącznika do ustawy – Prawo budowlane w Kategorii XXIX.

Oprócz omówionych powyżej zmian w ustawie – Prawo budowlane, ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych w art. 2 pkt 1 wprowadziła definicję legalną elektrowni wiatrowej. Zgodnie z tym przepisem elektrownia wiatrowa oznacza budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U poz. 478 i 2365). W art. 2 pkt 2 ustawy wskazano także, że elementy techniczne elektrowni wiatrowej obejmują: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu.

Powyższe unormowania ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych w sposób jednoznaczny zakwalifikowały elektrownię wiatrową do budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Przy czym na uwadze należy mieć, że zawarty w art. 3 pkt 3 P.b. katalog obiektów stanowiących budowlę ma charakter otwarty. O ile zatem przed wejściem w życie ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych można było zastanawiać się, czy elektrownia wiatrowa jako całość stanowi budowlę, zwłaszcza w kontekście art. 3 pkt 3 P.b., który do budowli zaliczał jedynie części budowlane elektrowni wiatrowych, to aktualnie – na skutek zmiany art. 3 pkt 3 P.b. i jednoczesnego wprowadzenia przepisu art. 2 pkt 1 u.i.e.w. – kwalifikacja elektrowni wiatrowej jako budowli nie budzi wątpliwości. W poprzednio obowiązującym stanie prawnym podlegającą opodatkowaniu budowlę stanowiły jedynie części budowlane elektrowni wiatrowych, a sama elektrownia wiatrowa klasyfikowana była jako urządzenie techniczne. Obecnie zaś budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego stanowi cała elektrownia wiatrowa, składająca się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych o określonej mocy.

Wskazane wyżej zmiany przepisów obowiązują od 16 lipca 2016 r. Jednak zgodnie z art. 17 u.i.e.w., od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy.

W ocenie Sądu prawidłowa jest wykładnia organu, zgodnie z którą treść art. 17 u.i.e.w. potwierdza cel ustawodawcy, jakim było opodatkowanie podatkiem od nieruchomości od elektrowni wiatrowej od 1 stycznia 2017 r., nie tylko elementów budowlanych elektrowni wiatrowej, ale również jej elementów technicznych. Niewątpliwie zabieg ten miał na celu wydłużenie czasu na przygotowanie się podatników do wzrostu wartości elektrowni wiatrowych stanowiących podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości. Na cel ten wskazano również bezpośrednio w uzasadnieniu projektu ustawy (Sejm RP VIII kadencji, druk nr 315), stwierdzając m.in., że wykreślenie przepisu, który wprowadzał podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną skutkuje tym, iż cała elektrownia jest budowlą. Skoro zatem cała elektrownia wiatrowa jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, to również będzie stanowić w całości budowlę dla celów podatku od nieruchomości elektrownia wiatrowa.

Zdaniem Sądu, oczywiste jest, że definicja budowli z art. 3 pkt 3 P.b. jest definicją zakresowo niepełną. Wymieniono w niej przykładowo określone budowle, niemniej zastrzeżono podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r. w sprawie o sygn. akt P 33/09 stwierdził, że podana w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. definicja terminu "budowla" zawiera aż dwukrotne odwołanie się w jej sformułowaniu do przepisów prawa budowlanego, co należy interpretować jako odesłanie do przepisów ustawy – Prawo budowlane, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Trybunał wskazał przy tym, że o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 P.b., mogą przesądzać również inne przepisy rozważanej ustawy, w szczególności art. 29 ust.1 i 2 oraz załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych, bo treść tych przepisów na różne sposoby doprecyzowuje rozpatrywaną definicję. Akcentując swoje stanowisko z punktu widzenia standardów konstytucyjnych, Trybunał stwierdził, że nie sposób zaakceptować sytuację, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. nienależące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie lub w pozostałych przepisach tejże ustawy albo w jej załączniku, lecz będące obiektami jedynie do nich podobnymi. Niemniej stwierdził jednocześnie, że nie można wykluczyć sytuacji, w której przepisy odrębne w stosunku do prawa budowlanego precyzują bądź definiują wyrażenia występujące w prawie budowlanym albo nawet wprost stanowią, że dany obiekt (urządzenie) jest albo nie jest budowlą (urządzeniem budowlanym) w ujęciu Prawa budowlanego. Trybunał uznał, że odwołanie się do przepisów prawa budowlanego w u.p.o.l. należy interpretować wyłącznie jako odesłanie do regulacji rangi ustawowej. Dodał, że interpretację przepisów prawnych należy przeprowadzać w taki sposób, by uniknąć niespójności i luk, co z założenia wymaga wzięcia pod uwagę pozostałych uregulowań danego aktu normatywnego oraz uregulowań aktów normatywnych odnoszących się do identycznej lub podobnej materii. Oznacza to, że nie tylko możliwe, lecz wręcz konieczne, okazuje się rozważenie, czy inne akty normatywne nie współkształtują definicji sformułowanych w art. 3 P.b., a przynajmniej nie wpływają na sposób kwalifikowania na ich podstawie poszczególnych obiektów.

W pełni podzielając powyższe stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, do którego zresztą prawidłowo odwołał się organ interpretacyjny w niniejszej sprawie, należy uznać, że o statusie elektrowni wiatrowej jako budowli współdecydują unormowania ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Ponadto, na co Trybunał zwrócił uwagę w powołanym orzeczeniu, przy ustalaniu, czy dany obiekt stanowi budowlę w rozumieniu u.p.o.l., poza definicją zawartą w art. 3 pkt 3 P.b., można posłużyć się również załącznikiem do tej ustawy, co w analizowanym przypadku dostarcza dodatkowej argumentacji za uznaniem elektrowni wiatrowej za budowlę.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie należy też odwołać się do poglądu Leonarda Etela wyrażonego w artykule pod tytułem: "Co ma kocioł do wiatraka? Opodatkowanie elektrowni wiatrowych w 2017 r." (Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych, Podatki i Opłaty Lokalne, nr 1/2017, s. 18). Sąd podziela stanowisko, że skoro ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych reguluje problematykę budowy tych obiektów i jednocześnie dostosowuje do potrzeb tej ustawy prawo budowlane, to użyte z ustawie - Prawo budowlane - pojęcie "elektrownia wiatrowa" należy rozumieć zgodnie w art. 2 u.i.e.w. Z treści przepisu art. 17 tej ustawy wyraźnie zaś wynika dokonana przez ustawodawcę od początku 2017 r., zmiana zasad opodatkowania i to, że podatek od elektrowni wiatrowych ma być płacony inaczej niż miało to miejsce wcześniej. Pojawiające się interpretacje, z których wynika, że nic się nie zmienia w opodatkowaniu elektrowni wiatrowych po 1 stycznia 2017 r., są zatem oparte na błędnej wykładni prawa związanej z założeniem, że przepis ten jest niepotrzebny. Podkreślić należy, że w procesie interpretacji prawa należy posługiwać się także wykładnią systemową, polegającą na ustaleniu znaczenia przepisu ze względu na system prawa, do którego on należy, kiedy to poszczególne przepisy są interpretowane we wzajemnym ich związku. W tym względzie można też odwołać się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 listopada 2014 r., K 23/12 (publ. OTK-A 2014/10/113), z którego wynika, że jeżeli dane pojęcie nie zostało zdefiniowane w określonym akcie normatywnym, to nie jest wykluczone posłużenie się jego definicją zawartą w przepisach, które są niejako źródłem danej instytucji prawnej (por. też wyrok NSA z dnia 31 maja 2016 r., II FSK 1177/14). Zgodnie z art. 17 u.i.e.w. od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy. Przepis ten ma sens tylko wtedy gdy uznamy, że następstwem zmian wprowadzonych przez u.i.e.w. jest wzrost obciążeń w zakresie podatku od nieruchomości, z uwagi na opodatkowanie elektrowni wiatrowej jako całości. Gdyby wprowadzone regulacje – jak to twierdzi skarżąca spółka - nie spowodowały zmian w opodatkowaniu elektrowni wiatrowych, przepis ten byłby zbędny. Tymczasem nie wolno jest interpretować przepisów prawnych tak, by okazały się zbędne.

Wskazać należy, że z dniem 28 czerwca 2015 r. na mocy art. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015r., poz. 443) został zmieniony przepis art. 3 pkt 1 ustawy – Prawo budowlane. Zgodnie z nowym brzmieniem tego przepisu, pod pojęciem obiektu budowlanego należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Wyrobem budowlanym jest zaś w rozumieniu art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (Dz. U. z 2014r, poz. 883) wyrób budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 1 rozporządzenia Nr 305/2011, tj. każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych.

Z wykładni literalnej art. 3 pkt 1 P.b. wynika, że nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości instalacje i urządzenia, które stanowią przedmiot odrębny od budynku, budowli bądź obiektu małej architektury, jeżeli nie zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. To zastrzeżenie dotyczące "wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych" nie dotyczy jednak instalacji zapewniających możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, które nie stanowią oddzielnego od obiektu przedmiotu opodatkowania.

W kontekście powyższego należy wskazać, że zmiana wprowadzona ustawą o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych polegała na rozszerzeniu od dnia 1 stycznia 2017 r. przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Rozszerzenie to nie ma jednak charakteru dyskryminującego, gdyż znajduje zastosowanie jednakowo do wszystkich podmiotów świadczących tego typu usługi na terytorium kraju.

Decyzja ustawodawcy o rozszerzeniu definicji budowli w przypadku elektrowni wiatrowej, jeżeli tylko nie skutkuje nieuzasadnionym zróżnicowaniem sytuacji podmiotów świadczących tego typu usługi, wpisuje się w zakres swobody regulacyjnej ustawodawcy krajowego, który tym samym daje wyraz temu, jakie wartości społeczne korzystają z pierwszeństwa ochrony.

Warto zauważyć, że w 9 sierpnia 2016 r. w Sejmie został zgłoszony przez grupę posłów projekt ustawy o zmianie ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (druk sejmowy nr 814, VIII kadencja Sejmu – dostępny na stronie internetowej: http://www.sejm.gov.pl), w którym elektrownię wiatrową definiuje się jako budowlę w rozumieniu prawa budowlanego, składającą się z fundamentu i wieży o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii.

W uzasadnieniu do projektu tej ustawy stwierdzono, że przed dniem wejścia w życie ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości objęta była jedynie wieża wraz z fundamentami, natomiast obecnie podatek jest naliczany od wartości całości urządzenia, łącznie z elementami technicznymi.

W świetle przedstawionej argumentacji podniesiony w skardze zarzut dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 P.b. w zw. z art. 2 u.i.e.w. polegający na uznaniu, że od dnia 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (od budowli) podlega pełna wartość elektrowni wiatrowych, co dotyczy zarówno masztu z fundamentem, jak też elementów technicznych, należało uznać za niezasadny.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.