Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 463/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-01-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134  par.  1, art. 141
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 224a  par. 1 pkt 4,  par. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie: NSA Bogusław Dauter, NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 5 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1307/09 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę spółki I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym.

W toku postępowania egzekucyjnego, prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. nr [...], spółka zgłosiła zarzuty, w których wskazała, że ze względu na złożenie do Dyrektora Urzędu Skarbowego w W. w dniu 29 września 2008 r. wniosku o przyjęcie zabezpieczenia wykonania decyzji z dnia 11 września 2008 r. egzekucja administracyjna jest niedopuszczalna

Postanowieniem z dnia 21 stycznia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uznał złożone zarzuty za niezasadne. W uzasadnieniu podkreślono, że fakt złożenia przez spółkę wniosku o przyjęcie zabezpieczenia nie skutkuje wstrzymaniem ani też zawieszeniem postępowania egzekucyjnego. Dopiero wydanie postanowienia o przyjęciu proponowanej przez spółkę w złożonym wniosku formy zabezpieczenia wstrzymałoby wykonanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a tym samym nie doszłoby do rozpoczęcia postępowania egzekucyjnego.

W złożonym zażaleniu spółka wniosła o uchylenie tego postanowienia oraz ponowne rozstrzygnięcie sprawy co do istoty, wskazując na bezprzedmiotowość egzekucji.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia 10 czerwca 2009 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie podzielając argumentację w nim zawartą.

Wnosząc skargę do WSA w Warszawie na powyższe postanowienie strona skarżąca powtórnie wskazała na bezprzedmiotowość prowadzonej egzekucji administracyjnej ze względu na "niezakończenie ostatecznym (prawomocnym) orzeczeniem organu podatkowego (sądu administracyjnego) postępowania w sprawie przyjęcia zabezpieczenia". Wskazano również na naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie obywateli do organów Państwa.

Powołując się na powyższe pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał w całości swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Sąd pierwszej instancji uznał, że ocena prawna wyrażona przez organ drugiej instancji w postanowieniu z 10 czerwca 2009 r. była prawidłowa. WSA wskazał, że zgodnie z art. 224a w związku z art. 224 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) organ nie ma obowiązku przyjęcia zabezpieczenia proponowanego przez stronę, i wstrzymania na jej wniosek wykonania decyzji. Zgodnie z tymi przepisami wstrzymanie wykonania decyzji następuje w razie przyjęcia zabezpieczenia.

WSA w Warszawie wskazał, że wobec odmowy przyjęcia zabezpieczenia uznanie zarzutów za bezzasadne było zgodne z art. 33 pkt 2 i art. 34 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 Nr 229 Poz. 1954 ze zm., dalej: u.p.e.a.). Podkreślono, że zobowiązanie podatkowe na skutek nie wykonania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego stało się zaległością podatkową. Zgodnie z art. 1 oraz art. 6 § 1 u.p.e.a. zaistniały podstawy do wystawienia tytułu wykonawczego i wszczęcia egzekucji.

Sąd pierwszej instancji zaznaczył również, że rozpatrywana sprawa nie dotyczyła postanowienia odmawiającego przyjęcia zabezpieczenia jak wskazywała strona skarżąca, tylko postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 czerwca 2009 r. utrzymującego w mocy postanowienie organu pierwszej instancji dotyczącego zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. w skrócie: p.p.s.a.) naruszenie przepisów, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, co narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z:

a) art. 134 p.p.s.a. w zw. z art. 138 §1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2000 Nr 98 poz. 1071 ze zm., dalej: k.p.a.), art. 1 pkt 1, art. 6 § 1, art. 33 pkt 2 u.p.e.a. w zw. z art. 124 w zw. z art. 224 § 1 oraz art. 224a § 1 pkt 1 i §2 w zw. z art. 33d pkt 6, 33f i art. 33g oraz art. 224 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., ale w dalszej części skargi kasacyjnej jej autor odwołuje się do przepisów Ordynacji podatkowej wg stanu prawnego obowiązującego w 2008 r.), art. 2, art. 32 ust. 1., art. 45 ust. 1. i art. 77 ust. 2 Konstytucji RP. , art. 1 §1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. z 2002 r. nr 153 poz. 1269) zwanej dalej p.u.s.a. i art. 3 § 1 p.p.s.a.– poprzez błędne uznanie, iż niezasadne są zarzuty Spółki wskazujące, że egzekucja administracyjna prowadzona na podstawie tytułu wykonawczego jest przedwczesna (, a więc niedopuszczalna); wobec złożenia przez Spółkę w dniu 18 października 2006 r. do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wniosku z dnia 29 września 2009 r. o przyjęcie zabezpieczenia wykonania, a następnie wstrzymanie wykonania w trybie art. 224 a § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 11 września 2008 r. doręczonej spółce w dniu 29 września 2009 r., określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. oraz ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego co do wniosku o przyjęcie zabezpieczenia postępowania nie zostało zakończone ostatecznym (prawomocnym) orzeczeniem organu podatkowego (sądu administracyjnego), co w tej chwili czyni bezprzedmiotowym (uniemożliwia) prowadzenie egzekucji administracyjnej zobowiązań wynikających z decyzji z dnia 11 września 2008 r. na podstawie art. 1 pkt 1 u. p.e.a. w związku z:

art. 33 f i art. 33 g Ordynacji podatkowej, z którego wynika ustawowy obowiązek wydania przez organ podatkowy – w razie złożenie przez Spółkę, na podstawie art. 224a § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej – Wniosku o przyjęcie zabezpieczenia zobowiązań wynikających z decyzji z dnia 11 września 2008 r. wraz z odsetkami za zwłokę – postanowienia uwzględniającego w pełni wniosek o przyjęcie zabezpieczenia, a zatem w sytuacji rozpatrzenia wniosku w sposób zgodny i w terminie wynikającym z przepisów Ordynacji Podatkowej – brak byłoby wymagalnych zaległości podatkowych, podlegających egzekucji administracyjnej. Natomiast bezpośrednim skutkiem działań organu podatkowego/ organu egzekucyjnego podejmującego w ramach egzekucji administracyjnej czynności uznane za prawidłowe w Wyroku WSA, jest to, iż w tej sprawie instytucja przyjęcia zabezpieczania i wstrzymania wykonania decyzji na podstawie art. 224a § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej stała się "fikcją prawną", co skutkowało naruszeniem przysługującego Spółce prawa do sprawiedliwego procesu i prawa do ochrony naruszonych praw, wynikającego z art. 2, art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji RP. Oddalenie skargi przez WSA doprowadziło do niedopuszczalnej akceptacji niezgodnego z prawem sposobu postępowania organów państwa, które – rozpatrując wniosek o przyjęcie zabezpieczenia przez rażące naruszenie prawa i naruszenie terminów procesowych – doprowadziły do sytuacji, w której wnioskowane przez podatnika o wszczęcie postępowania w sprawie przyjęcia zabezpieczenia w trybie 224a § 1 pkt 1 § 2 Ordynacji podatkowej nie daje mu żadnej pewności co do oczekiwanego rozstrzygnięcia prawnego – co narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz zasady równości (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP);

art. 124 Ordynacji podatkowej oraz art. 1 pkt 1, art. 6 §1 i art. 33 pkt 2 u. p.e.a., w których ustawodawca wprowadził jako zasadę postępowania egzekucyjnego i podatkowego dobrowolne wykonywanie orzeczeń – wskutek czego WSA oddalił w wyroku skargę Spółki, w sytuacji, gdy wykonana prawidłowo przez WSA kontrola legalności zastosowania ww. przepisów wskazywałaby wprost na wadliwość postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z 10 czerwca 2009 r. skutkującą jego uchyleniem przez WSA. Wadliwość wynika z stąd, że organy podatkowe - rozpatrując wniosek o przyjęcie zabezpieczenia złożony w sposób zgodny i w terminie wynikającym z Ordynacji podatkowej – miały obowiązek przyjęcia zabezpieczenia i wstrzymania wykonania decyzji, co skutkowałoby brakiem wymagalnych zaległości podatkowych, podlegających przymusowej egzekucji w administracji;

b) art. 1 pkt 1, art. 6 §1 i art. 33 pkt 2 u.p.e.a. w zw. z art. 124 w zw. z art. 224a § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez:

– niezawieszenie postępowania w sprawie do czasu ostatecznego/prawomocnego zakończenia postępowania podatkowego/sądowoadministracyjnego w sprawie przyjęcia wniosku o zabezpieczenie;

– uznanie przez WSA, że postępowanie w sprawie wniosku o przyjęcie zabezpieczenia nie miało żadnego wpływu na postępowanie w sprawie - w efekcie – w tej sprawie - czego instytucja przyjęcia zabezpieczenia i wstrzymania wykonania decyzji na podstawie art. 224 a § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej stała się fikcją prawną co w konsekwencji skutkowało naruszeniem przysługującego Spółce prawa do sprawiedliwego procesu i prawa do ochrony naruszonych praw, zawartego w art. 2, art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji, w wyniku ww. naruszenia doszło do przedwczesnego albo niepełnego rozpoznanie skargi przez WSA;

c) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez:

niewyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku, dlaczego – zdaniem WSA - postępowanie w tej sprawie nie pozostaje w związku z postępowaniem w sprawie wniosku o przyjęcie zabezpieczenia w stopniu wymagającym zawieszenia postępowania w tej sprawie;

błędne uznanie, iż w przypadku spełnienia przez Spółkę przesłanek koniecznych do przyjęcia zabezpieczenia na zasadzie z art. 224a § 1 i §2 Ordynacji podatkowej – organ podatkowy może odmówić przyjęcia złożonego zabezpieczenia;

niewyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku w pełni podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w tym niewyjaśnienie jaki jest skutek złożenia przez zobowiązanego (Spółkę) wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji w trybie art. 224a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej na możliwość wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego w administracji, a także dlaczego WSA postawił Spółce zarzut uchylania się od wykonania ciążącego na niej obowiązku, podczas gdy Spółka chciała ten obowiązek zabezpieczyć w sposób przewidziany prawem (uchylanie się zobowiązanego od wykonania obowiązku jest przesłanką sine qua non wszczęcia egzekucji administracyjnej przez wierzyciela – art. 1 pkt 1 i art. 6 § 1 u.p.e.a.);

d) art. 8 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez podejmowanie przez wierzyciela / organ egzekucyjny – czynności (zaniechanie podjęcia przez wierzyciela czynności) – co zostało zaakceptowane przez Dyrektora Izby Skarbowej, oraz błędnie uznanie przez WSA w Wyroku – które naruszają zasadę postępowania przez organ państwa w sposób budzący zaufania do organów państwa;

Zarzucono również na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, co narusza art. 145 § 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z:

a) art. 1 pkt 1, art. 6 § 1 i art. 33 pkt 2 u.p.e.a. w zw. z art. 224 a § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej – poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na błędnym przyjęciu przez WSA w wyroku, iż przed zakończeniem postępowania wszczętego złożeniem wniosku w sprawie przyjęcia zabezpieczenia w trybie art. 224a § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej – jest prawidłowe wszczęcie postępowania egzekucyjnego w administracji, oraz założenie, że w razie wystawienia tytułu wykonawczego – nie można postawić zarzutu braku wymagalności obowiązku z innego powodu;

b) art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji – poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, co doprowadziło do niezapewnienia Spółce prawa do sprawiedliwego procesu i prawa do ochrony naruszonych praw (prawo do sądu zostało zachowane jedynie pod względem formalnym, a w istocie stało się fikcją prawną). Właściwe zastosowanie tych przepisów polegałoby na uwzględnieniu skargi przez WSA – w wyniku uznania, iż złożenie wniosku o zabezpieczenie wykonania decyzji w trybie art. 224 a § 1 pkt 1 i §2 Ordynacji podatkowej uniemożliwia – do momentu zakończenia postępowania wszczętego złożeniem tego wniosku – wszczęcie postępowania egzekucyjnego (tj. zarzut braku wymagalności obowiązku z innego powodu jest uzasadniony).

Pełnomocnik skarżącej spółki podsumowując stwierdził, że oddalenie skargi przez Sąd pierwszej instancji doprowadziło do naruszenia art. 151 p.p.s.a., gdyż Skarga powinna być uwzględniona w całości.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna I. sp. z o.o. nie zasługuje na uwzględnienie.

Skarga kasacyjna oparta została na dwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a.:

- naruszeniu (przez Sąd pierwszej instancji) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię (pkt 1),

- naruszeniu (przez Sąd pierwszej instancji) przepisów postępowania, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 176 i art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.) stwierdzić należało, iż Sąd pierwszej instancji odwołując się do przepisów art. 1 oraz art. 6 § 1 u.p.e.a. oraz art. 8 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. trafnie przyjął, że w stanie prawnym obowiązującym w okresie, którego dotyczy rozpoznawana sprawa, samo złożenie przez zobowiązanego wniosku w trybie art. 224a § 1 Ordynacji podatkowej nie stanowiło przeszkody do wykonania decyzji nieostatecznej i skorzystania przez wierzyciela z przysługujących mu uprawnień w postaci możliwości wystawienia tytułu wykonawczego, a następnie prowadzenia na tej podstawie egzekucji.

W skardze kasacyjnej zarzucono, że zaskarżony wyrok został wydany między innymi z naruszeniem przepisów postępowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 1 pkt 1 i 2, art. 1 a pkt 20, art. 6 § 1, art. 33 pkt 2 u.p.e.a., w związku z art. 124, art. 224 § 1, art. 224a § 1 pkt 1 i § 2 w związku z art. 33d pkt 6, art. 33f, art. 33g w związku z art. 224 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie w ocenie strony skarżącej Sąd pierwszej instancji nie wywiązał się z obowiązku kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu (art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a.), w wyniku czego błędnie przyjęto, iż wszczęcie postępowania egzekucyjnego na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych przed zakończeniem postępowania wszczętego wnioskiem strony w sprawie przyjęcia zabezpieczenia w trybie art. 224a § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej nie stanowiło naruszenia wymienionych przepisów prawa procesowego i w konsekwencji naruszenia art. 8 k.p.a. i art. 2 oraz art. 32 ust. 1, art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji RP.

Przede wszystkim za pozbawiony uzasadnionych podstaw należało uznać zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a.

Z treści art. 134 § 1 p.p.s.a., w związku z art. 3 § 1 tej ustawy oraz art. 1 p.u.s.a., wynika obowiązek sądu administracyjnego pierwszej instancji do pełnego zbadania zgodności z prawem zaskarżonego aktu w granicach danej sprawy, niezależnie od treści i zarzutów skargi. W sposób oczywisty w tym zakresie nie mieści się kwestia wyjaśnienia i badania aktu prawnego wydanego przez organ podatkowy w sprawie wszczętej przez zobowiązaną spółkę dotyczącą przyjęcia zabezpieczenia w trybie art. 224a § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji przeprowadził taką kontrolę, ale w zakresie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego i stwierdził, że wydane przez organ rozstrzygnięcie jest prawidłowe.

Artykuł 2 Konstytucji RP stanowi, że "Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej". Jak stwierdził Wiesław Skrzydło (w:) Komentarz do art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Kraków 2002, zasada demokratycznego państwa prawnego wytycza kierunki rozwoju ustroju państwa, stanowi nakaz dla parlamentu, ale i całego aparatu państwowego, by jego działalność służyła realizacji tej zasady. Została w niej wyrażona wola, aby państwo było rządzone prawem, by prawo stało ponad państwem, było wytyczną działania dla niego i dla społeczeństwa. Wynika stąd i najwyższa ranga Konstytucji w systemie źródeł prawa, i rola ustawy uchwalanej wszak przez parlament, jej priorytet w tworzeniu porządku prawnego w państwie. W demokratycznym państwie prawnym byt organu państwowego opiera się na prawie, które określa zarazem kompetencje tego organu i wyznacza granice jego działalności.

A zatem przyjęty przez Wojewódzki Sąd Administracyjny sposób rozumienia przepisów prawa mających zastosowanie w rozpoznawanej sprawie nie stał w sprzeczności z art. 2 Konstytucji RP.

Odnosząc się do zakreślonych ram sporu, w pierwszej kolejności trzeba zwrócić uwagę, że przepis art. 224a § 1 Ordynacji podatkowej w odróżnieniu od sytuacji wymienionej w art. 224 tej ustawy, dotyczy sytuacji, kiedy ma miejsce obligatoryjne wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Do obligatoryjnego wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji dochodzi gdy zostanie przyjęte zabezpieczenie na wniosek strony, o którym mowa w art. 33d Ordynacji podatkowej lub dojdzie do zabezpieczenia wykonania zobowiązania przez ustanowienie hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego.

Analizując wzajemne relacje pomiędzy art. 33d i art. 224 § 1 Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, że zabezpieczenie w trybie pierwszego z wymienionych przepisów nie dotyczy wykonania zobowiązania określonego lub ustalonego w decyzji wymiarowej. Natomiast w przypadku zabezpieczenia wykonania zobowiązania na mocy wskazanego art. 33d (stosowanego odpowiednio w zw. z art. 224 § 2 Ordynacji podatkowej) chodzi o zabezpieczenie wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji, która jest już wykonalna (art. 224 § 1 Ordynacji podatkowej), tj. podlega egzekucji administracyjnej. W takim przypadku przyjęcie zabezpieczenia przez organ od strony na poczet jej wykonania stanowi przesłankę do wstrzymania jej wykonania (art. 224a § 1 pkt 1) i tym samym ma określone następstwa dla prowadzenia postępowania egzekucyjnego i podjęcia stosownej przed nim obrony (zgłoszenia zarzutu, o którym mowa w art. 33 pkt 2 u.p.e.a.). Stosownie bowiem do wspomnianego art. 224a Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, z urzędu lub na wniosek strony, wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji w całości lub w części do dnia wydania ostatecznej decyzji lub, w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego, do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego w przypadku przyjęcia na wniosek strony zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, o którym mowa w art. 33d – wstrzymanie wykonania decyzji następuje do wysokości zabezpieczenia (§ 1). W zakresie, o którym mowa w § 1 pkt 1, przepisy art. 33d-33g oraz art. 224 § 4 i 5 stosuje się odpowiednio (§ 2). A zatem strona może uruchomić tryb związany z zabezpieczeniem wykonania zobowiązania określonego decyzją wymiarową organu pierwszej instancji, aby uzyskać od organu orzeczenie wstrzymujące jej wykonanie na podstawie art. 224a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej

Tym samym, jeśli doszłoby w sprawie do zajęcia zabezpieczającego w trybie art. 33d Ordynacji podatkowej a organ egzekucyjny pomimo obowiązku wynikającego z art. 224a Ordynacji podatkowej nie wstrzymał z urzędu zaskarżonej decyzji do czasu wydania ostatecznej decyzji lub do uprawomocnienia orzeczenia sądu administracyjnego, to zarzut naruszenia art. 224a § 1 a w zw. a art. 33d Ordynacji podatkowej mógłby zostać uwzględniony.

W rozpatrywanej sprawie kontrola sądowoadministracyjna dotyczyła jednak postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej wydanego na podstawie art. 33 pkt 2 u.p.e.a. Skoro zatem skarżąca Spółka spełniała kryteria pozwalające uznać ją za zobowiązanego w rozumieniu przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 1a pkt 20) – była zobowiązaną, a w prowadzeniu postępowania egzekucyjnego nie stały na przeszkodzie zasady ogólne wymienione w art. 1 pkt 1 oraz art. 6 § 1 u.p.e.a., których to naruszenie zarzucił autor skargi kasacyjnej, to nie może być mowy o naruszeniu art. 33 pkt 2 u.p.e.a. Z powyższych względów zarzut strony skarżącej sprowadzający się do twierdzenia, że egzekucja administracyjna prowadzona na podstawie tytułu wykonawczego jest przedwczesna, wobec nie zakończenia ostatecznym (nieprawomocnym) orzeczeniem organu podatkowego (sądu administracyjnego) postępowania w sprawie przyjęcia zabezpieczenia, nie mógł przynieść oczekiwanego rezultatu.

Z tych też względów za nietrafny należało uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 8 k.p.a. statuującego zasadę pozyskiwania zaufania, bowiem sam fakt niepodzielenia stanowiska strony nie oznacza jej naruszenia.

Co zaś do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., podkreślić należy, że zarzut ten usprawiedliwiony będzie tylko wówczas, gdy pomiędzy tym uchybieniem polegającym na niewyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia a wynikiem postępowania sądowoadministracyjnego będzie istniał potencjalny związek przyczynowy. Do sytuacji, w której wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, należy zaliczyć tę, gdy to uzasadnienie nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. Dzieje się tak wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia, a taka sytuacja nie zachodzi w rozpoznawanej sprawie. Będący przedmiotem kontroli instancyjnej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyjaśnia wyczerpująco stanowisko tegoż Sądu i wskazuje podstawę prawną rozstrzygnięcia, co czyni powyższy zarzut nieuzasadnionym.

W związku z tym uznać należy, że zarzut skargi kasacyjnej o naruszeniu w zaskarżonym wyroku przepisów postępowania, jest nieusprawiedliwiony.

Ponieważ zarzut naruszenia prawa materialnego strona skarżąca opiera na naruszeniu przepisów Konstytucji RP (art. 2, art. 32 ust.1, art. 45 ust.1 i art. 77 ust.2) w związku z naruszeniem art. 1 pkt 1, art. 6 § 1 i art. 33 pkt 2 u.p.e.a., co do których zarzuty skargi okazały się bezpodstawne, to zarzut skargi kasacyjnej w tym zakresie, nie pozwalał potraktować ich jako podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

Mając na uwadze powyższe rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 art. 205 § 2,3 p.p.s.a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. 2 w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).