Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2541/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 40 § 1 i § 2 w zw. z art. 33 § 1
journal: Dz.U. 2000 nr 98 poz 1071
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r.- Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity
article: art. 153; art. 174 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 24 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2673/11 w sprawie ze skargi P. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 lipca 2011 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2673/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P.Z. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 lipca 2011 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r.

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia 30 września 2005 r. określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości 189 106,60 zł, która to decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 maja 2006 r.

Wyrokiem z dnia 2 marca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 2177/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej.

Rozpatrując sprawę ponownie organ odwoławczy uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania nakazując realizację wytycznych zawartych w ww. wyroku.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 13 października 2008 r. po rozpatrzeniu odwołania, uchylił decyzję organu pierwszej instancji z dnia 8 lutego 2008 r. w całości i określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 19 maja 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3351/08 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 października 2008 r.

W punkcie 17. uzasadnienia orzeczenia Sąd odniósł się do zarzutu dotyczącego nieprawidłowości wszczęcia egzekucji przez skierowanie zawiadomienia o wszczęciu egzekucji do Skarżącego, pomimo wyznaczenia przez niego pełnomocnika w postępowaniu podatkowym. Sąd wyjaśnił, że doręczenia dokonywane są stronie, a w sytuacji, w której ustanowiła ona pełnomocnika, temu pełnomocnikowi - w myśl art. 40 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98 poz. 1071, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.p.a." Sąd wskazał następnie, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony został pogląd, że postępowanie egzekucyjne jest odrębne od postępowania wymiarowego i dlatego też dopiero po jego wszczęciu możliwe jest ustanowienie pełnomocnika. Przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego zobowiązany nie może być uznany za jego stronę, a tym samym nie może działać przez pełnomocnika. Sąd zauważył, że zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego wraz z tytułem wykonawczym skierowane na adres Skarżącego prawidłowo zostało uznane za doręczone.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżący, działając poprzez pełnomocnika, zaskarżył ten wyrok w punkcie siedemnastym jego uzasadnienia i wniósł o jego zmianę - poprzez zmianę uzasadnienia w zaskarżonym punkcie.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 grudnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1556/09 oddalił skargę kasacyjną. Sąd ten zwrócił na wstępie uwagę, że Skarżący nie kwestionuje korzystnego dla niego rozstrzygnięcia, lecz wyrażoną w uzasadnieniu wyroku ocenę prawną dotyczącą spornej kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty pozwalały na skontrolowanie oceny Sądu pierwszej instancji w zakresie uznania za wywołujące skutki prawne doręczenia bezpośrednio Skarżącemu zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego, to jest z pominięciem ustanowionego wcześniej w postępowaniu podatkowym pełnomocnika. W tym zakresie wyrażoną w zaskarżonym wyroku ocenę Sąd odwoławczy uznał za prawidłową i odpowiadającą zasadom wynikającym ze wskazanych w podstawach skargi kasacyjnej przepisach postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 22 lipca 2011 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 8 lutego 2008 r. i określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 143 357 zł.

Organ odwoławczy zaznaczył na wstępie, że rozpoznając sprawę był związany oceną prawną wyrażoną w wydanych w sprawie wyrokach sądów administracyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że należało w pierwszej kolejności dokonać analizy, czy z uwagi na termin przedawnienia zobowiązania można było wydać decyzję merytoryczną, czy też jego uprawnienia ograniczają się do wydania decyzji kasacyjnej uchylającej decyzję organu pierwszej instancji i umarzającej postępowanie w sprawie. Wskazał, że w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe uległoby przedawnieniu z końcem 2007 r., gdyby nie zaistniały inne okoliczności określone w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) skutkujące przerwaniem biegu przedawnienia. Zauważył, że czynność egzekucyjna w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego została dokonana skutecznie. Zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego zostało bowiem doręczone do Banku w dniu 7 września 2006 r., a jednocześnie skierowane do zobowiązanego zawiadomienie o zajęciu rachunku wraz z odpisem tytułu wykonawczego zostało doręczone w sposób zastępczy, zgodnie z art. 44 k.p.a. Na skutek zastosowanego środka egzekucyjnego została wyegzekwowana należność objęta tytułem wykonawczym. W tej sytuacji bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został skutecznie przerwany i zaczął biec na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Dyrektor Izby Skarbowej jeszcze raz podkreślił, że taka ocena stanu faktycznego znajduje oparcie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1556/09, dotyczącym tej sprawy. Stwierdzono w nim, że należy przyjąć za wiążącą (w niniejszej sprawie) ocenę wyrażoną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 maja 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3351/08, iż w dniu wydania decyzji przez organ podatkowy nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 lipca 2011 r. Skarżący, działając poprzez pełnomocnika, wniósł o uchylenie tej decyzji w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 18 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, poprzez przyjęcie, że obywatel Państwa Polskiego spodziewający się wszczęcia postępowania egzekucyjnego celem wyegzekwowania decyzji podatkowej nie może ustanowić pełnomocnika dla przyjęcia pism wszczynających postępowanie egzekucyjne, co oznacza ograniczenie swobody poruszania się (obowiązek oczekiwania na przyjęcie pisma - tu: o zastosowaniu środka egzekucyjnego i dopiero wówczas ustanowienie pełnomocnika);

- art. 40 § 2 w zw. z art. 33 § 1 k.p.a.;

- art. 31 ust. 2 Konstytucji RP.

Sąd pierwszej instancji w wydanym rozstrzygnięciu podkreślił, że istotną okolicznością jest fakt, że sprawa ta już po raz czwarty jest przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej, a skład orzekający zobowiązany był mieć na uwadze art. 153 P.p.s.a. i wynikający z tego przepisu obowiązek orzekania w ramach, tzw. związania oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania sformułowanymi w poprzednich wyrokach.

W odniesieniu do zarzutów skargi Sąd stwierdził, że koncentrują się one wokół kwestii przedawniania zobowiązania podatkowego i stanowią one w istocie polemikę z oceną prawną zawartą w wydanym w sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 grudnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1556/09, oddalającym skargę kasacyjną Skarżącego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 maja 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3351/08, gdzie Sąd kasacyjny stwierdził, że pełnomocnik Skarżącego nie złożył pełnomocnictwa w postępowaniu egzekucyjnym. Dopiero bowiem po skutecznym wszczęciu czynności egzekucyjnych zobowiązany może ustanowić pełnomocnika w tym postępowaniu. Wcześniejsze czynności podejmowane przez wierzyciela oraz organ egzekucyjny - art. 15 § 1 i art. 26 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954, z późn. zm.) - poprzedzają dopiero wszczęcie egzekucji, na tym etapie ustanowienie pełnomocnika nie jest możliwe. Prawidłowo zatem organ egzekucyjny doręczył odpisy tytułów wykonawczych oraz zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego bezpośrednio Skarżącemu. Naczelny Sąd Administracyjny za wiążącą przyjął ocenę wyrażoną w wyroku WSA w Warszawie z dnia 19 maja 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3351/08, iż w dniu wydania decyzji przez organ podatkowy nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego zostało doręczone do Banku w dniu 7 września 2009 r. Jednocześnie skierowano do Skarżącego zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego wraz z odpisem tytułu wykonawczego. Doręczenie rzeczonych dokumentów uznano za skuteczne w trybie doręczenia zastępczego na podstawie art. 44 k.p.a., w dniu 21 września 2006 r. Trafne jest zatem stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został skutecznie przerwany we wrześniu 2006 r. i zaczął biec na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdził, iż także zaskarżona decyzja z dnia 22 lipca 2011 r. wydana została przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a dokonane w niej ustalenia w pełni uwzględniają ocenę prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 grudnia 2010 r., a także w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 marca 2007 r. oraz z dnia 19 maja 2009 r.

W tym stanie rzeczy jako niezasadne Sąd ocenił zarzuty podniesione w skardze stwierdzając przy tym, że korzystanie przez Skarżącego z przysługujących mu swobód obywatelskich odbywać się musi w ramach obowiązujących unormowań prawnych.

W skardze kasacyjnej Skarżący, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.). - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.:

- art. 31 ust. 2 Konstytucji RP;

- art. 18 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz art. 2 Protokołu nr 4 (sporządzonego w Strasburgu w dniu 16 września 1963 r., ratyfikowanego przez Polskę jednocześnie z Protokołem nr 1 w dniu 1 lipca 1994 r.) do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności zapewniających niektóre prawa i wolności inne niż już zawarte w Konwencji i Protokole nr 1 do Konwencji - poprzez przyjęcie, że obywatel Państwa Polskiego spodziewający się wszczęcia postępowania egzekucyjnego celem wyegzekwowania decyzji podatkowej nie może ustanowić pełnomocnika dla przyjęcia pism wszczynających postępowanie egzekucyjne, co oznacza ograniczenie swobody poruszenia się (obowiązek oczekiwania na przyjęcie pisma - tu: o zastosowaniu środka egzekucyjnego i dopiero wówczas ustanowienie pełnomocnika);

c) art. 40 § 2 w zw. z art. 33 § 1 k.p.a.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego, po przywołaniu treści art. 33 ust. 1 Konstytucji RP, pokreślił, że Dyrektor Izby Skarbowej nie wskazał żadnego przepisu prawa, który nakazuje podatnikowi pozostanie w miejscu zamieszkania do czasu, aż organ podatkowy (egzekucyjny) zdecyduje się doręczyć mu pismo zawiadamiające o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Następnie przytaczając treść art. 40 § 2 k.p.a. oraz art. 18 Traktatu i art. 2 Protokołu nr 4 wskazał, że ani organy administracji, ani sądy nie mogą wprowadzić zwyczaju, który nakazuje nieopuszczanie terytorium kraju, jeśli istnieje możliwości wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Nie można pozbawić strony prawa do ustanowienia pełnomocnika umocowanego do jej reprezentowania we wszystkich postępowaniach, w tym w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym przez organy podatkowe - przed wszczęciem tego postępowania, bowiem w ten sposób prowadzi to do naruszenia art. 18 Traktatu i art. 2 Protokołu nr 4. Ustanowienie przez Skarżącego pełnomocnika umocowanego do jego reprezentowania w postępowaniu podatkowym oraz egzekucyjnym obligowało organ do skierowania właśnie do pełnomocnika, a nie do Skarżącego, zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Zatem nie doszło do zawiadomienia prawidło umocowanego pełnomocnika, co oznacza, że nie doszło do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Do kwestii doręczania pism oraz ustanowienia pełnomocnika w postępowaniu egzekucyjnym mają zastosowanie zwłaszcza art. 33 i art. 40 § 2 k.p.a., których treść została przytoczona w uzasadnieniu. Natomiast na żadnym z etapów postępowania nie kwestionowano, iż Skarżący udzielił pełnomocnictwa w dniu 12 sierpnia 2002 r., które obejmowało zarówno postępowanie podatkowe jak i egzekucyjne. Pełnomocnictwo to zostało złożone organowi podatkowemu pierwszej instancji, który jest także organem egzekucyjnym, w dniu 23 sierpnia 2003 r. Organy podatkowe przyznały, iż dysponując pełnomocnictwem skierowały zawiadomienie do Skarżącego w dniu 7 września 2006 r., co ich zdaniem, podzielonym przez Sąd, przerwało bieg przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, uważając przy tym, że w postępowaniu egzekucyjnym strona może ustanowić pełnomocnika dopiero po wszczęciu postępowania. Pełnomocnik Skarżącego zaznaczył, że przepisy nie wyznaczają jakiejś szczególnej daty ustanowienia pełnomocnika ani nie zabraniają ustanowienia pełnomocnika do wszystkich spraw administracyjnych, podatkowych, egzekucyjnych i sądowych. K.p.a. nie zakazuje ustanowienia pełnomocnictwa ogólnego, czy rodzajowego. Nie może tego też czynić organ podatkowy, naruszając jaskrawo prawo europejskie i Konstytucję RP, a akceptacja tego stanowiska przez Sąd prowadzi do naruszenia wskazanych przepisów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Pełnomocnik Skarżącego powołał się w tej skardze na podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Stosownie do tego przepisu, podstawę taką stanowi naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie.

Jak więc z powyższego wynika, są to dwie różne formy naruszenia prawa materialnego, a obowiązkiem autora skargi kasacyjnej jest sprecyzowanie, którą konkretnie z tych form przybrało naruszenie określonego przepisu prawa materialnego. Pomijając już fakt, iż wskazane także jako naruszone przepisy k.p.a. nie są przepisami prawa materialnego, nie czyni temu zadość jedynie powtórzenie ustawowej formuły i stwierdzenie, jak uczyniono to w rozpoznawanej skardze kasacyjnej, że naruszenie prawa materialnego nastąpiło "przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie".

Wszystkie podniesione w tej skardze kasacyjnej zarzuty oraz przytoczona na ich poparcie argumentacja dotyczyły jednej tylko kwestii. Zmierzały one mianowicie do wykazania, że błędne jest stanowisko organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji, które przyjęły, że we wszczętym wobec Skarżącego postępowaniu egzekucyjnym prawidłowe i prawnie skuteczne było doręczenie bezpośrednio Skarżącemu, nie zaś jego pełnomocnikowi, któremu w toku postępowania podatkowego udzielił on pełnomocnictwa ogólnego, zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego wraz z odpisem tytułu wykonawczego. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, brak zawiadomienia prawidłowo umocowanego pełnomocnika Skarżącego oznaczał, że nie doszło do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Uszło jednak uwadze pełnomocnika Skarżącego, iż powyższa kwestia została już przesądzona w - uprzednio wydanych w tej sprawie, tj. dotyczącej określenia Skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. - prawomocnych wyrokach sądów administracyjnych obydwu instancji.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 maja 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3351/08, w którym z innych powodów uchylona została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, Sąd ten powołując się na treść art. 40 § 1 i 2 k.p.a. stwierdził m.in., że "za ugruntowany w nauce prawa administracyjnego należy uznać pogląd, zgodnie z którym w przypadku ustanowienia pełnomocnika, doręczenie dokonane bezpośrednio stronie jest nieskuteczne. Jednakże, jak słusznie wskazywano w orzecznictwie sądów administracyjnych, postępowanie egzekucyjne otwiera dopiero doręczenie tytułu wykonawczego i dopiero z tą chwilą strona może ustanowić pełnomocnika, który w tym postępowaniu będzie ją reprezentował (...). Z uwagi na fakt, że (...) postępowanie egzekucyjne jest innym postępowaniem niż postępowanie dotyczące określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych i dopiero po jego wszczęciu możliwe jest ustanowienie pełnomocnika, zarzut Skarżącego dotyczący nieprawidłowości doręczenia tytułu wykonawczego sąd uznaje za nieuzasadniony. Do akt sprawy podatkowej dołączone zostały akta sprawy egzekucyjnej, z których wynika, że organ egzekucyjny skierował na adres Skarżącego zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego wraz z tytułem wykonawczym, które to zawiadomienie było dwukrotnie awizowane (7 i 15 września 2006 r.) i nie zostało odebrane przez Skarżącego. Na skutek zastosowania środka egzekucyjnego została wyegzekwowana należność objęta tytułem wykonawczym, uznać należy, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w stosunku do Skarżącego został przerwany."

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 grudnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1556/09, Sąd ten oddalając skargę kasacyjną Skarżącego w pełni podzielił przytoczone wyżej stanowisko Sądu pierwszej instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku tym stwierdził m.in., iż "(...) nie może być uznany za trafny pogląd autora skargi kasacyjnej, że pełnomocnictwo do reprezentowania strony w postępowaniu podatkowym jak i egzekucyjnym, dokument, który został złożony do akt sprawy podatkowej, nawet wówczas gdy sprawę prowadzi ten sam organ, wywołuje skutek w każdym postępowaniu toczącym się z udziałem tej strony. Ustanowienie pełnomocnika jest bowiem prawem strony, zatem w każdym postępowaniu winna ona wskazać, czy chce działać przez pełnomocnika. W niniejszej sprawie pozostaje poza sporem, że reprezentujący Skarżącego pełnomocnik nie złożył pełnomocnictwa w postępowaniu egzekucyjnym. Prawidłowo zatem organ egzekucyjny doręczył odpisy tytułów wykonawczych oraz zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego bezpośrednio zobowiązanemu, jako że nie był powiadomiony o ustanowieniu pełnomocnika w tej konkretnie sprawie, tj. sprawie egzekucyjnej. Okoliczność, że sprawa ta była konsekwencją zakończonej wcześniej sprawy podatkowej, nie zmienia tej oceny, bowiem postępowanie egzekucyjne jest postępowaniem odrębnym, toczącym się na podstawie regulacji dotyczących tego postępowania, inny jest również jego cel."

Mając na uwadze przytoczone wyżej wypowiedzi Sądów obydwu instancji, trudno byłoby o sformułowanie jeszcze bardziej jednoznacznej oceny prawnej w kwestii, którą pełnomocnik Skarżącego stara się podważyć w rozpoznawanej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej.

Skoro zatem w sprawie dotyczącej określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od osób fizycznych za 2001 r. wydane już uprzednio zostały prawomocne wyroki, Sąd pierwszej instancji rozpatrując tę sprawę ponownie, zasadnie powołał się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na art. 153 P.p.s.a. Przepis ten stanowi, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

Przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Ocena prawna dotyczy więc właściwego zastosowania konkretnego przepisu prawa w indywidualnej sprawie. Związanie oceną prawną oznacza, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny, nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Ocena prawna traci moc obowiązującą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1328/10).

Z racji rozwiązania prawnego, przyjętego w art. 153 P.p.s.a., strona nie może już na dalszych etapach postępowania skutecznie zakwestionować przesądzonych już wcześniej przez sąd kwestii. Nie chodzi przy tym o to, czy formułowane zarzuty są zasadne, czy też nie, lecz o to, że na danym etapie postępowania nie mogą już być skutecznie podnoszone. Uregulowania zawarte w art. 153 P.p.s.a. mają zapobiec sytuacji, w której określona kwestia byłaby odmiennie oceniana w kolejnych orzeczeniach sądu. Stąd też wobec jednoznacznie wyrażonego stanowiska w zacytowanych wyżej prawomocnych wyrokach Sądów obydwu instancji, zarzucanie w skardze kasacyjnej Sądowi pierwszej instancji ponownie rozpatrującemu sprawę błędnej oceny prawnej odnośnie do przesądzonej już tej samej spornej kwestii, jest oczywiście bezzasadne i jako takie bezskuteczne.

Ponadto zauważyć też należy, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia skierowanym przeciwko orzeczeniu sądu pierwszej instancji. Powinna zatem zawierać krytyczne odniesienie się do przepisów prawnych i opartych na nich argumentach, na które powoływał się Sąd pierwszej instancji. W rozpoznawanej sprawie Sąd ten uwzględniając wydane już uprzednio w sprawie prawomocne wyroki, swoje stanowisko w sprawie opierał przede wszystkim na argumentach wywodzonych z art. 153 P.p.s.a. W skardze kasacyjnej jej autor nie podjął nawet próby polemiki prawnej z tym stanowiskiem, zupełnie je ignorując (brak jest jakiegokolwiek nawiązania do tego przepisu), podnosząc za to zarzuty w kwestii, która już została już wcześniej prawnie przesądzona.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu stosownie do art. 184 P.p.s.a.