Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 831/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art.165 a § 1, art.14 b § 1 , § 3 art.14 h.
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus,, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 października 2016 r. sprawy ze skargi M. C. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 11 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów z dnia 1 marca 2016 r. nr [...] 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 347 (trzysta czterdzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 11 maja 2016 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działa Dyrektor Izby Skarbowej w [...], działając na podstawie art. 221 i art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm. - dalej jako "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.") i art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649, z późn. zm.) - po rozpatrzeniu zażalenia M. C. na postanowienie Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 1 marca 2016 r., o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

We wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżący wskazał, że jest osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski oraz podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wstępni skarżącego są właścicielami certyfikatów inwestycyjnych funduszu inwestycyjnego zamkniętego w Polsce.

W przypadku śmierci jednego ze wstępnych, w skład masy spadkowej po nim będą wchodziły m.in. certyfikaty inwestycyjne oraz inne składniki majątku. Z chwilą otwarcia spadku, skarżący stanie się jednym z uprawnionych do masy spadkowej po jednym ze wstępnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku przyszłego odpłatnego zbycia bądź umorzenia otrzymanych w ramach działu spadku certyfikatów inwestycyjnych, skarżący będzie uprawniony do pomniejszenia osiągniętych przychodów o wydatki poniesione przez spadkodawcę na nabycie bądź objęcie przedmiotowych certyfikatów inwestycyjnych?

Postanowieniem z dnia 1 marca 2016 r. Minister Finansów odmówił wszczęcia postępowania w sprawie.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że zdarzenie opisane we wniosku nie pozwalało na jego merytoryczne rozpatrzenie. Wydanie interpretacji indywidualnej w tej sytuacji przeczyłoby bowiem istocie omawianej instytucji, gdyż jej funkcja gwarancyjna byłaby z góry wyłączona. W ocenie organu wniosek o wydanie interpretacji był przedwczesny, gdyż dotyczył zdarzenia o charakterze hipotetycznym i niepewnym, które uniemożliwiało wydanie na jego podstawie interpretacji indywidualnej. W istocie był to wniosek o charakterze poznawczym, a nie interpretacja konkretnych, przyszłych okoliczności.

Pismem z dnia 11 marca 2016 r. skarżący złożył zażalenie na wskazane postanowienie z dnia 1 marca 2016 r.

Zaskarżonemu postanowieniu skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez jego błędne zastosowanie i tym samym nieuzasadnioną odmowę wszczęcia postępowania, na skutek bezpodstawnego uznania, że przedmiot wniosku wykracza poza zakres przedmiotowy instytucji interpretacji indywidualnej, określony w art. 14b § 1 O.p., bowiem zapytanie ma charakter hipotetyczny, a otrzymana interpretacja indywidualna nie spełniałaby swojej ustawowej funkcji ochronnej,

- art 14b § 3 O.p., poprzez błędną wykładnię, prowadzącą do przyjęcia, że skarżący w niniejszej sprawie nie przedstawiła wyczerpująco zdarzenia przyszłego.

Mając powyższe na uwadze skarżący wniósł o uchylenie postanowienia i wydanie indywidualnej interpretacji w sprawie objętej wnioskiem.

W uzasadnieniu skarżący wskazał, że we wniosku zostały przedstawione wszelkie informacje, pozwalające na wydanie interpretacji, które nie cechowały się nieokreślonością, wariantowością czy innymi wadami, uniemożliwiającymi wydanie interpretacji.

Skarżący wskazał, że wydając interpretację indywidualną organ jest związany opisem wskazanego zdarzenia przyszłego. Skoro zatem skarżący wskazał w opisie zdarzenia przyszłego, że według jego wiedzy będzie spadkobiercą, to organ winien uwzględnić tę informację jako element zdarzenia przyszłego.

Skarżący stwierdził, że wymienienie wszystkich składników masy spadkowej, jest bez znaczenia dla możliwości wydania interpretacji indywidualnej w zakresie objętym wnioskiem, bowiem wniosek dotyczy wyłącznie kosztu przy przyszłym zbyciu lub umorzeniu certyfikatów Inwestycyjnych. Nie ma zatem znaczenia, jakie inne elementy wchodziłyby w skład masy spadkowej.

Postanowieniem z dnia 11 maja 2016 r. Minister Finansów utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ powołał treść art. 14b § 1-3, art. 14c § 1-2, art. 14h, art. 14k-14n i art. 14p Ordynacji podatkowej i wyjaśnił, że postępowanie o wydanie interpretacji ma na celu wyjaśnienie wątpliwości odnośnie stosowania przepisów prawa podatkowego do określonego stanu faktycznego. W postępowaniu tym organ nie prowadzi postępowania dowodowego, nie dokonuje ustaleń okoliczności faktycznych sprawy, ale ogranicza się do oceny subsumcji przedstawionych przez stronę okoliczności faktycznych pod określony przepis prawa podatkowego i wyjaśnienia przyczyn, dla których w określonym stanie faktycznym dany przepis ma zastosowanie albo nie znajduje zastosowania.

W ocenie organu, z uwagi na istotę interpretacji indywidualnych, w szczególności ich gwarancyjny charakter, przedmiotem tych rozstrzygnięć nie może być ocena prawna abstrakcyjnych sytuacji/zdarzeń/pojęć. Nie jest dopuszczalny wniosek podmiotu, który chciałby zaznajomić się z poglądem ministra właściwego do spraw finansów publicznych na wykładnię określonego przepisu prawa podatkowego z przyczyn czysto poznawczych. Wydanie takiej interpretacji indywidualnej byłoby sprzeczne nie tylko z treścią przepisów normujących ich wydawanie, ale również z celem, dla którego instytucja ta została wprowadzona do polskiego systemu prawa podatkowego.

Zdaniem organu, istota instytucji interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego polega na tym, że nie jest ona poradą prawną. Określona przepisami art. 14b-14p Ordynacji podatkowej instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest również aktem stosowania prawa, lecz jego wykładni. Przy wydawaniu indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie prowadzi postępowania dowodowego oraz nie ustala dla danego stanu faktycznego wiążących konsekwencji prawnych. Wyraża jedynie swoje stanowisko co do rozumienia określonych norm prawa podatkowego na tle przedstawionego przez wnioskodawcę zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

W ocenie organu, realizacja funkcji gwarancyjnej interpretacji indywidualnej nie może być realizowana w odniesieniu do abstrakcyjnych przyszłych stanów faktycznych ani wymyślonych przez wnioskodawcę sytuacji, które teoretycznie mogą się zdarzyć. Mając na uwadze powyższe organ stanął na stanowisku, że nie sposób uznać wszystkich okoliczności przedstawionych we wniosku jako spełniające powyższą definicję zdarzenia przeszłego. O ile zatem sprzedaż bądź umorzenie certyfikatów Inwestycyjnych mogących być w przyszłości własnością skarżącego, może być działaniem planowanym, o tyle okoliczności jak i kiedy dojdzie do objęcia tej własności są jedynie potencjalne, projektowane. W związku z tym tutejszy organ nie ma prawnej możliwości dokonania oceny skutków sprzedaży lub umorzenia certyfikatów ponieważ okoliczności (w postaci śmierci spadkodawcy) jakie spowodują powstanie całego szeregu działań (otwarcie spadku, dziedziczenie, sprzedaż bądź umorzenie) nie istnieją. Nie można bowiem uznać śmierci spadkodawcy za działanie planowane. W konsekwencji trudno ocenić skutki podatkowe sytuacji zbycia lub umorzenia certyfikatów wobec braku istnienia okoliczności faktycznych, na których podstawie można stwierdzić, czy i kiedy znajdą one z istotnym stopniem prawdopodobieństwa, a nie jedynie teoretycznie.

W odniesieniu do zarzutu, że wskazanie daty śmierci spadkodawcy nie jest wymagane dla wydania interpretacji, organ stwierdził, że wydana na podstawie takich braków w okolicznościach zdarzenia przyszłego interpretacja miałaby jedynie charakter informacyjny, poglądowy, poznawczy. Tymczasem do dokonania prawidłowej oceny przedstawionego zagadnienia konieczna jest pewność co do zasadniczych elementów przedstawionego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego, a w szczególności co do możliwości ich wystąpienia. skarżący opisała okoliczności, które mogą dopiero zaistnieć w bliżej nieokreślonej przyszłości w takim bądź innym kształcie. W konsekwencji zatem nie można określić np. momentu nabycia przedmiotowych certyfikatów bowiem podstawowy warunek stanowiący o tym nabyciu ziściłby się dopiero w chwili śmierci jednego ze wstępnych skarżącego. Przypuszczalne zbycie jednostek przez spadkobiercę będzie miało charakter następczy, samoistny, niepowiązany z realizacją określonego prawa majątkowego lub nawet ekspektatywy tego prawa jako przysługującego przyszłemu spadkodawcy, które mogłoby podlegać sukcesji na zasadach określonych art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe organ uznał, że wniosek jest przedwczesny i poznawczy, gdyż dotyczy zdarzenia o charakterze hipotetycznym i niepewnym, które uniemożliwia wydanie na jego podstawie interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie postanowień organów obu instancji, oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu skarżący zarzucił naruszenie przepisów:

- art. 165a § 1 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i tym samym nieuzasadnioną odmowę wszczęcia postępowania, na skutek bezpodstawnego uznania, że wniosek ma charakter hipoteczny, niedookreślony i przedwczesny, a nadto, że interpretacja indywidualna nie dotyczyłaby indywidualnej sprawy skarżącego,

- art. 14b § 3 O.p., poprzez błędną wykładnię, prowadzącą do przyjęcia, że skarżąca nie przedstawiła we wniosku w sposób wyczerpujący opisu zdarzenia przyszłego,

- art. 14b § 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia i w konsekwencji niewydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego zgodnie z wnioskiem,

- art. 223 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p., poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia w sytuacji, gdy wniesione zażalenie zasługiwało w całości na uwzględnienie.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W świetle art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie oraz pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).

W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Przeprowadzając taką kontrolę stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze - w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Przenosząc określone w przepisach p.p.s.a kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy, Sąd uznał, iż zaskarżone postanowienie narusza przepisy prawa, w stopniu dającym podstawę do jego uchylenia.

Istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny, czy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenie przyszłe, pozwalało na wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, jako mieszczące się w ramach tej instytucji prawnej, uregulowanej w rozdziale 1a działu II Ordynacji podatkowej.

Przedmiotem skargi jest stanowisko Ministra Finansów przedstawione w zaskarżonym postanowieniu, zgodnie z którym, ocena stanowiska skarżącego, w trybie postępowania dotyczącego wydania interpretacji Indywidualnej, nie jest możliwa. Organ interpretacyjny uznał bowiem, że wniosek jest przedwczesny i poznawczy, gdyż dotyczy zdarzenia o charakterze hipotetycznym i niepewnym, które uniemożliwia wydanie na jego podstawie interpretacji indywidualnej.

W ocenie Sądu, stanowisko organu zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku skarżącego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wydanym na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14h O.p. należało ocenić jako nieprawidłowe.

Stosownie do art. 165a § 1 O.p. mającym zastosowanie do wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14h O.p. organ interpretacyjny wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie interpretacji indywidualnej, gdy wniosek o jej wydanie został wniesiony przez osobę niebędącą zainteresowaną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w tej sprawie nie może być wszczęte.

Podkreślić należy, że przepisu art. 165a O.p. nie należy interpretować rozszerzająco. Taka wykładnia stanowiłaby skuteczny środek dla organów podatkowych ograniczający merytoryczne rozpatrywanie wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych i w konsekwencji prowadziłoby do nieuprawnionego ograniczenia ustawowego obowiązku wydawania pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Na wstępie rozważań zwrócić należy uwagę na charakter postępowania wywołanego wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, cel wydania interpretacji indywidualnej i jej istotne cechy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się m.in., że indywidualna interpretacja prawa podatkowego nie jest aktem administracyjnym, a więc nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach jej adresata. Jest to czynność, która nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, a tylko o nich się wypowiada. Polega ona bowiem wyłącznie na udzieleniu informacji, nie wiąże się z przyznaniem, stwierdzeniem albo uznaniem uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie tworzy w stosunku do jej adresata jakichkolwiek prawnie znaczących uprawnień i/lub obowiązków. Tworzy jedynie stan udzielenia informacji o możliwościach stosowania i wykładni prawa, do której jej adresat może się zastosować, choć niewątpliwie nie ma takiego obowiązku. Z istoty interpretacji wynika zatem, że nie rodzi ona dla zainteresowanego wiążących skutków prawnych. Zastosowanie się do interpretacji zależy od woli zainteresowanego. Dopiero zastosowanie się do indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przez jej adresata może spowodować powstanie ochrony prawnej - na podstawie art. 14k i art. 14m O.p. i to wyłącznie w przypadku zmiany lub uchylenia interpretacji, do której zainteresowany się zastosował, lub nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego nie mają też mocy formalnie wiążącej w stosunku do organów podatkowych. Uchylenia przez sąd administracyjny indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie można zasadnie oceniać jako rozstrzygnięcia, z punktu widzenia obowiązującego prawa, korzystnego lub niekorzystnego. Uchyleniu podlega bowiem w istocie wyłącznie informacja o możliwości zastosowania i wykładni określonych przepisów prawa, która nie miała mocy formalnie wiążącej ani w stosunku do zainteresowanego ani też w relacji do stosujących prawo organów podatkowych. Na etapie uzyskiwania interpretacji dochodzi jedynie do niewiążącej "wymiany poglądów" na możliwość zastosowania konkretnych przepisów prawa podatkowego do pewnego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1550/12, dostępny w elektronicznej bazie orzeczeń na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odnosząc się do charakteru postępowania interpretacyjnego z punktu widzenia podatnika, zwrócić należy uwagę, że w celu zabezpieczenia swojego interesu prawnego, zainteresowany (wnioskodawca) ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego. Dlatego w orzecznictwie akcentuje się także, że instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego pełni dwie funkcje, tj.:

1) informacyjną, ponieważ ma na celu usunięcie ewentualnych wątpliwości, co do prawno - podatkowych skutków dotyczących zastosowania konkretnego przepisu prawa podatkowego w konkretnym stanie faktycznym oraz

2) gwarancyjną, ponieważ chroni podmiot, który zastosował się do wydanej w jego sprawie interpretacji indywidualnej przed ewentualnymi negatywnymi skutkami wynikającymi z zastosowania się do jej treści.

Ponadto wskazuje się też, że wniosek zainteresowanego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, składany w jego indywidualnej sprawie, może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.).

Stosownie zaś do art. 14b § 3 tej ustawy, składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 - § 2 O.p.). Podkreśla się ponadto, że pojęcie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, którym posługują się przepisy O.p., nie jest tożsame z pojęciem wykładni prawa, ani też nawet interpretacji rozumianej, jako wynik przeprowadzonej wykładni. Postępowanie, które jest prowadzone w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego jest postępowaniem, w którym organ uprawiony do jej wydania ma udzielić informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym stanie faktycznym sprawy.

Należy także zaznaczyć, że interpretacja indywidualna nie jest uniwersalnym instrumentem, mającym na celu rozwianie wątpliwości podatnika dotyczących interpretacji jakichkolwiek przepisów prawa (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2658/11 dostępne w elektronicznej bazie orzeczeń na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl), zaś Minister Finansów nie ma obowiązku udzielania porad prawnych, tym bardziej, że kompetencje z tego zakresu nie wynikają z norm obowiązującego prawa (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2159/12).

Ponadto należy podkreślić, że choć w art. 14b § 1 O.p. mowa jest o tym, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydaje się na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie, to błędne jest rozumienie tego przepisu w ten sposób, że każdy wniosek podatnika o wydanie interpretacji podatkowej w jego indywidualnej sprawie zobowiązuje organ podatkowy do wydania takiej interpretacji. Leżące u podstaw wprowadzenia instytucji interpretacji indywidualnych prawo podatnika do uzyskania informacji o sposobie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego nie ma bowiem charakteru absolutnego. Jego realizacja nie jest bezwarunkowa, a wręcz przeciwnie, obwarowana została przez ustawodawcę pewnymi przesłankami, na jakich prawo to może znaleźć swój wyraz w procesowej formie pisemnej interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie podatnika.

Warunki te, to nie tylko kryteria materialnoprawne, tj. związane m.in. z tym, o co pyta podatnik, ale w równym stopniu także wymogi formalne wniosku o jej udzielenie, jak przedstawienie własnego stanowiska, obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Jak już wyżej wskazano zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Wynika stąd, że przedstawienie zdarzenia, które wystąpiło już w przeszłości, jak również tego, które może dopiero nastąpić w przyszłości, cechować musi się dużym stopniem precyzji i jednoznaczności. Przewidziana w art. 14b § 3 O.p. alternatywa powoduje, że opis zdarzenia przyszłego musi być równoważny opisowi zdarzenia, które miało już miejsce w przeszłości. Musi je zatem także charakteryzować przesłanka wyczerpującego przedstawienia takiego zdarzenia. W judykaturze zaś wyczerpujący postrzegany jest jako taki, który wiąże się z koniecznością podania wszystkich elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Jeżeli zaś wniosek zainteresowanego jest w tym względzie niepełny, a organ wydający interpretację nie ma w tym zakresie wiedzy, to wydana interpretacja nie realizuje jednego z podstawowych celów tej instytucji, to jest nie chroni podatnika.

Użyte w art. 14b § 3 O.p. ustawowe określenie "wyczerpująco" należy więc rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego. Opis ten powinien zawierać wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji. Również w literaturze podnosi się, że wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (por. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Lexis Nexis 2013, s. 125).

Jak już wyżej wskazano indywidualne interpretacje prawa podatkowego nie są aktami stosowania prawa. Tym samym pojęcie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, którym posługują się przepisy Ordynacji podatkowej, nie jest tożsame z pojęciem wykładni prawa, ani też nawet interpretacji rozumianej jako wynik przeprowadzonej wykładni. Postępowanie, które jest prowadzone w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego, jest postępowaniem, w którym organ uprawiony do jej wydania ma udzielić podatnikowi informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym sprawy. To, że przedstawiony stan faktyczny może odnosić się do przyszłości i zdarzeń przyszłych powoduje, iż każdorazowo jest stanem hipotetycznym. Podatnik zadaje pytanie, jakie konsekwencje podatkowe miałoby jego działanie, gdyby takowego się podjął. W związku z powyższym, organy podatkowe w istocie nie stosują przepisów prawa podatkowego, których wyjaśnienia treści domaga się wnioskodawca, a jedynie wskazują, czy dany przepis znajduje lub nie zastosowanie w opisanych we wniosku okolicznościach. Ponadto orzeczenie takie ma charakter informacyjny również dlatego, że nie jest ono wiążące dla podatnika i zawiera jedynie ocenę jego stanowiska (art. 14c § 1 zdanie pierwsze O.p.). Interpretacja indywidualna, pełniąc funkcję informacyjną, powinna zatem udzielać odpowiedzi konkretnych, a nie warunkowych. Tym samym, musi być ona osadzona w ściśle określonym stanie faktycznym lub równie kategorycznie przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

Podkreślenia wymaga, że w postępowaniu tym organ nie dokonuje żadnych własnych ustaleń faktycznych (por. A. Hanusz, Działanie organów budzące zaufanie, publik. Prawo i Podatki 2013/818-19). W sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji stan faktyczny wynika z wniosku podmiotu, który o jej wydanie się ubiega , a organy podatkowe nie są uprawnione do jego modyfikacji, rekonstrukcji, czy też jakichkolwiek domniemań tak w zakresie stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego. Jest to postępowanie autonomiczne, do którego stosuje się jedynie niektóre przepisy Ordynacji podatkowej i to odpowiednio. Jego celem jest ocena stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek.

Brak wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego (rozumianego jako zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe), stanowiącego podstawę kwalifikacji prawnopodatkowej w ramach procesu wydawania interpretacji indywidualnej oznacza, że nie można zasadnie oczekiwać od organu podatkowego odpowiedzi na postawione pytania. Nie zachodzi wówczas brak w zakresie elementów wniosku (art. 169 § 1 O.p.), lecz jego niedopuszczalność (art. 165a § 1 O.p.).

W tym zakresie Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela poglądy dotychczas prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 864/12; z dnia 9 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1501/12; z dnia 20 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3251/12; z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt Il FSK 900/13; z dnia 10 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 103/13, dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Przyjęcie jako podstawy do wydania interpretacji indywidualnej ogólnikowego (ujmowanego w ramach tylko i wyłącznie pewnej kategorii) opisu zdarzeń mogłoby prowadzić do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. w związku z odesłaniem zawartym w art. 14h tej ustawy.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opis sprawy poddawanej ocenie podatkowej, o którym mowa w art. 14b § 3 ab initio O.p. powinien być taki, jakby był przedmiotem ustaleń własnych podatnika dokonywanych w ramach samoobliczenia podatku za dany okres rozliczeniowy albo przedmiotem ustaleń organu podatkowego niezbędnych do dokonania oceny prawnej i przeprowadzenia procesu zastosowania prawa materialnego co do faktów mających miejsce w określonym okresie rozliczeniowym.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że w złożonym wniosku o wydanie interpretacji skarżący wymienił przepisy prawa podatkowego wyznaczające zakres wniosku. Ponadto wyjaśnił, że jego wstępni są właścicielami certyfikatów inwestycyjnych funduszu inwestycyjnego zamkniętego w Polsce. Wskazał przy tym, że w przypadku śmierci jednego ze wstępnych, w skład masy spadkowej po nim będą wchodziły m.in. certyfikaty inwestycyjne oraz inne składniki majątku. Z chwilą otwarcia spadku, skarżący stanie się jednym z uprawnionych do masy spadkowej.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe skarżący sformułował również pytanie, czy w przypadku przyszłego odpłatnego zbycia bądź umorzenia otrzymanych w ramach działu spadku certyfikatów inwestycyjnych, będzie uprawniona do pomniejszenia osiągniętych przychodów o wydatki poniesione przez spadkodawcę na nabycie bądź objęcie przedmiotowych certyfikatów inwestycyjnych?

Odnotowania również wymaga, że skarżący przedstawił własne stanowisko w sprawie, w którym powołując treść art. 5a pkt 11 i 14, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej jako "u.p.d.o.f."), oraz art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r. poz. 94 z późn. zm.) wyjaśnił znaczenie pojęć "fundusze kapitałowe" oraz "papiery wartościowe" i wskazał, że odpłatne zbycie certyfikatów inwestycyjnych należy zakwalifikować do odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

Zdaniem skarżącego dysponowanie przez niego certyfikatami inwestycyjnymi skutkować będzie powstaniem przychodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych lub z odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

Wskazując na treść art. 23 ust. 1 pkt 38 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. skarżący skonstatował, że w przypadku odpłatnego zbycia bądź umorzenia certyfikatów inwestycyjnych otrzymanych w drodze spadkobrania, spadkobierca zaliczy do swoich wydatków związanych z nabyciem tych certyfikatów poniesione przez spadkodawcę wydatki na nabycie bądź objęcie tych certyfikatów, ustalone na podstawie wskazanych przepisów.

W kontekście powyższych rozważań, zdaniem Sądu, pytanie zawarte we wniosku skarżącego nie wykraczało poza zakres interpretacji indywidualnej, przy czym wniosek pochodził od podmiotu zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 O.p., a zdarzenie przyszłe i przedstawione we wniosku pytanie nie dotyczyło okoliczności, które nie mogły być rozstrzygnięte w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Nie sposób zatem zgodzić się z wyrażoną przez organ oceną, że wniosek jest przedwczesny, gdyż dotyczy zdarzenia o charakterze hipotetycznym i niepewnym, które uniemożliwia wydanie na jego podstawie interpretacji indywidualnej.

To, że przedstawiony stan faktyczny może odnosić się do przyszłości i zdarzeń przyszłych powoduje, że każdorazowo jest stanem hipotetycznym. Podatnik zadaje pytanie, jakie konsekwencje podatkowe miałoby jego działanie, gdyby takowego się podjął. W związku z powyższym organy podatkowe w istocie nie stosują przepisów prawa podatkowego, których wyjaśnienia treści domaga się wnioskodawca, a jedynie wskazują, czy dany przepis znajduje lub nie zastosowanie w opisanych we wniosku okolicznościach.

Zdaniem Sądu z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, którego treścią organ jest związany, zdarzenia przyszłego wynika, że według wiedzy skarżącego będzie on spadkobiercą i organ winien uwzględnić tę okoliczność jako element zdarzenia przyszłego wskazanego przez wnioskodawcę.

Natomiast nieznana data śmierci spadkodawcy pozostaje bez wpływu na możliwość wydania interpretacji w zakresie postawionego we wniosku pytania, skoro wiążąca jest dla organu informacja, że skarżący stanie się jednym z uprawnionych do masy spadkowej. Bez znaczenia dla możliwości wydania interpretacji indywidualnej w zakresie objętym przedmiotowym wnioskiem pozostaje również skład masy spadkowej, bowiem wniosek dotyczy wyłącznie możliwości pomniejszenia przez spadkobiercę przychodu przy przyszłym zbyciu lub umorzeniu certyfikatów inwestycyjnych o wydatki poniesione przez spadkodawcę na nabycie lub objęcie certyfikatów inwestycyjnych.

W związku z powyższym w ocenie Sądu organ błędnie przyjął, że brak takich elementów zdarzenia jak data śmierci spadkodawcy, czy skład masy spadkowej nie dają podstawy do wydania interpretacji indywidualnej.

Natomiast w przypadku ewentualnego stwierdzenia braku wyczerpującego opisu we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego organ udzielający interpretacji jest zobowiązany w trybie art. art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 14h wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w zakresie przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, które warunkują prawidłowe rozpatrzenie wniosku pod kątem wykładni przepisów prawa podatkowego.

Należy podkreślić, że skutki gwarancyjne nie będą obejmowały elementów stanu rzeczywistego, jakie wystąpią po wydaniu interpretacji, które nie będą odpowiadały opisowi zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji.

Tym samym okoliczność, że będący przedmiotem oceny w formie interpretacji indywidulanej przyszły stan faktyczny sprawy może się różnić od stanu, który wystąpi w rzeczywistości, nie może stanowić przeszkody do wydania interpretacji.

Należy zaznaczyć, że interpretacja indywidualna jest wydawana na podstawie stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji, w związku z tym ewentualna zmiana stanu prawnego przed datą zbycia lub umorzenia odziedziczonych certyfikatów inwestycyjnych spowoduje, że interpretacja ta traci swój walor ochronny.

Mając powyższe na uwadze w ocenie Sądu w niniejszej sprawie organ błędnie uznał, że wniosek dotyczy zdarzenia o charakterze hipotetycznym i niepewnym, które uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej w rozumieniu art. 14b § 1 O.p..

W tych okolicznościach należy stwierdzić, że odmawiając wszczęcia postępowania w zakresie wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej, organ interpretacyjny naruszył art. 165a § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p.) poprzez jego nieuprawnione zastosowanie, a w konsekwencji tego naruszył art. 14b § 1 O.p..

W ponownym postępowaniu organ wyda interpretację indywidualną w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, względnie w przypadku stwierdzenia braku wyczerpującego przedstawienia zdarzenia przyszłego wezwie stronę w trybie art. 169 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p.) do jego uzupełnienia o elementy stanu faktycznego niezbędne do jej wydania.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 p.p.s.a., uchylił zarówno zaskarżone postanowienie, jak i poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów wydane w pierwszej instancji.

Na wniosek skarżącego Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).

DSz