Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 394/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2016-12-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 134 § 1, art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 100 ust. 1 pkt 3 lit.b, art. 102 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Czajkowski po rozpoznaniu w dniu 29 grudnia 2016 r. na rozprawie sprawy ze skargi M.P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży na terytorium kraju niezarejestrowanego samochodu osobowego za miesiąc luty 2015 r. 1. Oddala skargę. 2. Postanawia zwrócić skarżącemu z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim kwotę 558,00 (pięćset pięćdziesiąt osiem) złotych tytułem nadpłaconego wpisu od skargi.


UZASADNIENIE

Skarżący M.P. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] października 2016 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia na kwotę 22.084,00 zł wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, powstałego w lutym 2015 r. z tytułu dokonania sprzedaży na terytorium kraju niezarejestrowanego samochodu osobowego.

Z akt wynika następujący stan sprawy.

W trakcie prowadzonej kontroli podatkowej organ podatkowy ustalił, że skarżący w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w ramach, mającej siedzibę w [...], firmy A M.P. świadczył usługi komisowe i dokonał w lutym 2015 r. sprzedaży niezarejestrowanego samochodu osobowego marki [...], nr nadwozia [...], rok produkcji 2010. W badanym okresie skarżący nie składał deklaracji uproszczonych z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych.

Kontrolujący zebrali dodatkowy materiał dowodowy, z którego wynikało, że w ramach prowadzonego komisu skarżący przyjął i sprzedał 49 pojazdów samochodowych, od których nie został zapłacony podatek akcyzowy. W celu pozyskania informacji o homologacji pojazdów, kontrolujący zwrócili się do przedstawicieli poszczególnych producentów aut o wskazanie typu, wersji i wyposażenia wskazanych samochodów w momencie dopuszczenia do obrotu przez producenta. Czynności te pozwoliły ustalić rodzaj pojazdów samochodowych przyjętych w komis. Ustalenia kontroli zostały ujęte w protokole z kontroli podatkowej z [...] listopada 2015 r. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2016r. Naczelnik Urzędu Celnego (zwany również Naczelnik UC lub organ pierwszej instancji) wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, powstałego w lutym 2015 r. w związku z dokonaniem sprzedaży na terenie kraju samochodów niezarejestrowanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Następnie pismem z dnia [...] stycznia 2016 r. wezwał skarżącego do przedstawienia dokumentów wskazujących datę przemieszczenia samochodów z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Pismem z dnia [...] stycznia 2016 r. organ pierwszej instancji zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego o przeprowadzenie dowodu z oględzin pojazdu marki [...], w celu określenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu oraz o przesłuchanie w charakterze świadka aktualnego właściciela pojazdu. Z pismem z dnia [...] kwietnia 2016r. Naczelnik Urzędu Celnego przekazał dokumentację z przeprowadzonych oględzin pojazdu oraz z przesłuchania świadka.

Następnie Naczelnik UC pismem z dnia [...] kwietnia 2016 r. zwrócił się do przedstawiciela [...] w Polsce - B GmbH Sp. z o.o., o udzielenie informacji dotyczących m.in. pojazdu będącego przedmiotem niniejszego postępowania, niezbędnych do określenia prawidłowego kodu CN. Odpowiadając na powyższe wystąpienie, w piśmie z dnia [...] kwietnia 2016 r. firma B poinformowała, że samochód [...] nr nadwozia [...] został wyprodukowany na podstawie homologacji osobowej el*2001/116*0420*10 – typ pojazdu M1G czyli osobowy (terenowy), ilość miejsc siedzących 4, w dwóch rzędach siedzeń z czterema miejscami kotwienia foteli i czterema pasami bezpieczeństwa, liczba drzwi 4, rodzaj nadwozia: kombi, całkowicie przeszklone, brak przegrody. Załączono certyfikat zgodności WE na potwierdzenie powyższych danych. Postanowieniem z dnia [...] maja 2016r. dokumenty przesłane przez Naczelnika Urzędu Celnego oraz przez przedstawiciela [...] w Polsce zostały włączone jako dowód do akt niniejszego postępowania. Decyzją z dnia [...] lipca 2016 r. organ pierwszej instancji określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 22.084,00 zł, powstałego w lutym 2015r. z tytułu sprzedaży na terytorium kraju niezarejestrowanego samochodu osobowego marki [...] nr nadwozia [...].

Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym wniósł odwołanie od powyższej decyzji, domagając się jej uchylenia oraz umorzenia postępowania podatkowego z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Zarzucił naruszenie art. 102 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.) przez przyjęcie, że podatnikiem jest komisant, a nie komitent.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej (zwany również Dyrektor IC lub organ odwoławczy) decyzją z dnia [...] października 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2. Podał również, że zgodnie z art. 100 ust. 4 ww. ustawy samochodami osobowymi są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Następnie wyjaśnił, że na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, s. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, s. 382, z późn. zm.).

W zakresie obowiązku podatkowego podał, że zgodnie z treścią art. 101 ust. 4 cyt. ustawy, jeżeli sprzedaż samochodu osobowego powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek ten powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później jednak niż w siódmym dniu, licząc od dnia wydania, a w przypadkach, o których mowa w art. 100 ust. 5 pkt 2-9, z dniem wykonania tych czynności. Sprzedawca jest obowiązany do wykazania na wystawionej fakturze kwoty akcyzy od dokonanej sprzedaży. Art. 104 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym określa, że podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota należna z tytułu sprzedaży samochodu osobowego na terytorium kraju pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy należne od tego samochodu osobowego. Stosownie do art. 106 ust. 1 ww. ustawy podatnik z tytułu sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe w sprawie akcyzy, według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej - za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Organ podkreślił, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do konieczności rozstrzygnięcia czy organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że skarżący jest podatnikiem podatku akcyzowego. Skarżący uważał bowiem, że nie jest podatnikiem podatku akcyzowego od dokonanej sprzedaży samochodu osobowego na podstawie umowy komisu, gdzie wystąpił w roli komisanta, gdyż nie dokonał pierwszej sprzedaży pojazdu na terytorium kraju, ponieważ tej sprzedaży dokonał właściciel samochodu (komitent) i to on jest podatnikiem podatku akcyzowego.

W ocenie organu odwoławczego w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie było wątpliwości w kwestii uznania zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu [...] (do przewozu osób), zatem należało zakwalifikować go do pozycji CN 8703, jako pojazd osobowy. Tym samym, stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 3 lit.b ustawy o podatku akcyzowym podlegał on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym a także istniał obowiązek złożenia deklaracji podatkowej i uiszczenia powstałego zobowiązania podatkowego.

Dyrektor IC podkreślił również, że zgodnie z ww. art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b podatnikami podatku akcyzowego od samochodów są podmioty dokonujące pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2 tego przepisu. Według definicji zawartej w art. 102 ust. 1 cytowanej ustawy, podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2.

Wskazując poglądy wyrażone w orzecznictwie organ odwoławczy stwierdził, że w przypadku umowy komisu, o tym kto jest sprzedawcą nie rozstrzyga ustawa o podatku akcyzowym, lecz kodeks cywilny, który w art. 765 definiuje tę umowę. Zgodnie z tym przepisem przez umowę komisu przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym. Organ wskazał też, że aby mogło dojść do sprzedaży pojazdu przez komisanta w jego imieniu i zawarcia stosownej umowy sprzedaży pomiędzy komisantem a nabywcą, komitent musi przekazać komisantowi pojazd stanowiący przedmiot umowy. Podniósł ponadto, że umowa komisu mająca za przedmiot pojazd samochodowy nie powoduje przeniesienia własności na komisanta. Jednakże, pomimo że przy komisie sprzedaży właścicielem dobra komisowego pozostaje nadal komitent, to z samej istoty umowy komisu wynika, że komisant chociaż nie jest właścicielem rzeczy stanowiącej przedmiot komisu, jest uprawniony do rozporządzania nią, czyli do jej zbycia. W wypadku zbycia przez komisanta przedmiotu komisu osobie trzeciej będą miały zastosowanie przepisy dotyczące przeniesienia prawa własności rzeczy ruchomych (art. 155 kodeksu cywilnego). Działanie we własnym imieniu oznacza, że stroną tych umów oraz podmiotem praw i obowiązków z nich wynikających jest komisant. Natomiast działanie na rachunek komitenta wyraża się tym, że komisant ma obowiązek przenieść na komitenta wszelkie prawa, których podmiotem stał się na podstawie tych umów, zaś komitent ma obowiązek zwolnić go z zaciągniętych w ten sposób zobowiązań

Dyrektor IC podkreślił, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdy komisant, tj. A M.P., przyjął zlecenie od komitenta (F.P., Niemcy) na sprzedaż samochodu stanowiącego jego własność. Komisant sprzedał ten samochód nabywcy w imieniu własnym, na rachunek komitenta, a prowizję stanowiła różnica pomiędzy kwotą wynikającą z umowy komisu i ceną uzyskaną ze sprzedaży pojazdu.

W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że skarżący dokonując w lutym 2015 r. sprzedaży komisowej samochodu przed jego pierwszą rejestracją, stał się podatnikiem podatku akcyzowego, który był zobowiązany złożyć we właściwym urzędzie celnym deklarację i zadeklarowaną kwotę podatku zapłacić. Celem wzmocnienia przedstawionej argumentacji powołał wyrok WSA w Krakowie z dnia 22 października 2009 r., sygn. akt III SA/Kr 1078/08.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej skarżący złożył skargę z następującymi zarzutami naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania:

- art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3, ust. 2, ust. 3, ust. 5, art. 101 ust. 2 pkt 2 i 3, art. 102 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. (powinno być 6 grudnia 2008r.) o podatku akcyzowym przez uznanie skarżącego za podatnika podatku akcyzowego z tytułu dokonania sprzedaży na terytorium kraju niezarejestrowanych samochodów osobowych; - art. 208 § 1, art. 123 § 1, art. 123, art. 120 i 121 i art. 2a Ordynacji podatkowej odpowiednio przez niezastosowanie pierwszego z wymienionych przepisów, tj. nieumorzenie postępowania w przypadku, w którym postępowanie powinno zostać umorzone oraz przez naruszenie zasady czynnego udziału strony, naruszenie zasady działania na podstawie przepisów prawa oraz prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania, jak też przez zinterpretowanie przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika.

Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji jako naruszających prawo oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadniając zarzuty skarżący przytoczył argumentację przedstawioną w toku postępowania przed organami podatkowymi, w szczególności w odwołaniu od decyzji. Nawiązał również, że do dnia akcesji Polski do Unii Europejskiej podatek akcyzowy był uregulowany w tej samej ustawie co podatek od towarów i usług – była to ustawa z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zdaniem skarżącego, pomimo wejścia w życie od 1 maja 2004 r. nowej ustawy, istota przepisów dotyczących opodatkowania akcyzą samochodów osobowych niezarejestrowanych na terenie kraju nie uległa zmianie. W stanie prawnym przed akcesją Polski do UE obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym spoczywał w takiej sytuacji na komitencie. Wskazał, że takie stanowisko zajął WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 27 marca 2007 r. (sygn. akt I SA/Go 773/06), które zostało potwierdzone w wyroku NSA z dnia 2 września 2009 r. (sygn. akt I FSK 1017/09).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując pogląd i argumentację wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) – zwanej P.p.s.a., sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z powyższym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c, pkt 2 P.p.s.a.).

Wskazać przy tym należy, że stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Sąd ma zatem nie tylko uprawnienie, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy określony zarzut nie został w skardze podniesiony.

Rozpoznając skargę z uwzględnieniem powołanych wyżej kryteriów należało uznać, że jest niezasadna, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd za bezzasadne uznał wszystkie zarzuty skargi.

W ocenie Sądu organy podatkowe przeprowadziły rzetelne i skrupulatne postępowanie dowodowe. W toku postępowania został zgromadzony obszerny materiał dowodowy, który poddano następnie wszechstronnej i wyczerpującej analizie. Wnioski wyprowadzone z tej analizy są logiczne i spójne. Tym samym stwierdzić należy, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w zgodzie z ogólnymi jego zasadami , w szczególności z określonymi w art. 120, 121, 122, 123, 180 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – powoływanej jako Ordynacja podatkowa). Uzasadnienia decyzji organów obu instancji spełniają wymogi określone w art. 210 § 1 i 4 ww. ustawy, zawierają bowiem wskazanie faktów, które organy uznały za udowodnione oraz dowodów, na podstawie których podjęte zostało rozstrzygnięcie. Uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Sąd nie znalazł w postępowaniu organów podatkowych uchybień, które powinny zostać wzięte pod uwagę z urzędu.

Co do zasady przyjmuje się, że gdy w skardze zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności należy rozpoznać te drugie z zarzutów, niemniej w analizowanej sprawie rozstrzygnięcie sporu zależy głównie od prawidłowego rozumienia przepisów prawa materialnego, dlatego też zarzuty w tym zakresie zostaną rozpatrzone w pierwszej kolejności.

Przypomnieć należy, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do konieczności rozstrzygnięcia, kto jest podatnikiem podatku akcyzowego. W ocenie skarżącego nie jest on podatnikiem tego podatku od dokonanej sprzedaży samochodu osobowego na podstawie umowy komisu, gdzie wystąpił w roli komisanta, gdyż nie dokonał on pierwszej sprzedaży pojazdu na terytorium kraju, ponieważ pierwszej sprzedaży dokonał właściciel samochodu (komitent) i to on jest podatnikiem podatku akcyzowego. Organy podatkowe zgodnie zaś uznały, że to skarżący jako komisant jest podatnikiem.

W tym miejscu wskazać należy, choć nie było to przedmiotem sporu między stronami, że organy obu instancji zasadnie uznały, że sporny pojazd powinien być zaklasyfikowany do pozycji 8703 Taryfy Celnej, obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Ocena ta wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym z pisma producenta pojazdu oraz z jego oględzin. Główną funkcją użytkową samochodu, jego przeznaczeniem jest przewóz osób. Jest to więc pojazd z pozycji CN 8703. Prawidłowo zatem organy podatkowe przyjęły, że cechy pojazdu, jego wygląd i wyposażenie, świadczą o zasadniczym przeznaczeniu tego samochodu do przewozu osób.

Skoro zasadnie sporny samochód został uznany za pojazd osobowy, należało uznać go za podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym a co za tym idzie określić wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu dokonania sprzedaży na terytorium kraju niezarejestrowanego samochodu osobowego, zgodnie z określeniem przedmiotu opodatkowania w art. 100 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że samochód marki [...] nr nadwozia [...] został przyjęty w komis na podstawie umowy komisu nr [...] z dnia [...] lutego 2015r. i następnie sprzedany w dniu [...] lutego 2015r. (faktura VAT komis nr [...]). Z akt wynika również, że wcześniej samochód ten nie był zarejestrowany na terenie Polski.

Organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, że skoro fakturę sprzedaży pojazdu wystawiła firma komisowa skarżącego, to był on zobowiązany do uiszczenia podatku akcyzowego. W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie powołując się na art. 765 kodeksu cywilnego wskazały, że skarżący występował przy zawieraniu umowy w imieniu własnym, działając na rachunek komitenta. To strona powinna być zatem uznana za podatnika, jako podmiot dokonujący czynności podlegającej opodatkowaniu. Była to pierwsza sprzedaż pojazdu na terytorium kraju w rozumieniu art. 100 ust. 1 pkt 3 lit.b ustawy o podatku akcyzowym; skarżący nie wykazał, że było inaczej. Podkreślić należy, że skarżący przyjmując samochód w komis, powinien działać z dochowaniem należytej staranności, w tym mieć wiedzę na temat okoliczności sprowadzenia samochodu na teren kraju i opłacenia akcyzy. W jego interesie było też zadbanie o uzyskanie dokumentu będącego informacją o zapłaconej akcyzie (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Po 423/15 – powoływane orzeczenia sądowe dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Dokonane przez organy podatkowe ustalenia pozwalały stwierdzić, że sprzedaż przez skarżącego przedmiotowego samochodu osobowego [...] była pierwszą sprzedażą na terenie Polski i to skarżący jest podatnikiem podatku akcyzowego.

W kwestii statusu skarżącego jako podatnika podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży samochodu osobowego niezarejestrowanego w kraju przypomnieć należy, że zgodnie z art. 765 kodeksu cywilnego przez umowę komisu przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym. Komisant powinien wydać komitentowi wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, w szczególności powinien przelać na niego wierzytelności, które nabył na jego rachunek. Powyższe uprawnienia komitenta są skuteczne także względem wierzycieli komisanta (art. 766 ustawy). W doktrynie przyjmuje się, że "komisant świadczy usługi pośrednictwa handlowego jako zastępca pośredni komitenta (...). Dokonuje on czynności prawnych (zawiera umowy sprzedaży) na rachunek komitenta, lecz we własnym imieniu. Działanie we własnym imieniu oznacza, że stroną tych umów oraz podmiotem praw i obowiązków z nich wynikających jest komisant. Natomiast jednoczesne występowanie na rachunek komitenta wyraża się w tym, że komisant ma obowiązek przenieść na komitenta wszelkie prawa, których podmiotem stał się na podstawie tych umów, zaś komitent ma obowiązek zwolnić go z zaciągniętych w ten sposób zobowiązań (...). W związku z tym pomiędzy komitentem a kontrahentem komisanta (sprzedawcą lub kupującym) nie powstaje bezpośrednio żaden stosunek prawny, choć w istocie skutek prawnorzeczowy w postaci przeniesienia własności rzeczy następuje pomiędzy tymi podmiotami. Odbywa się to jednakże za pośrednictwem komisanta, który kupuje bądź sprzedaje rzecz we własnym imieniu" (K. Kopaczyńska - Pieczniak, komentarz do art. 766 kc, lex 2015).

Za wyrażonymi w orzecznictwie poglądami wskazać można w odniesieniu do umowy komisu, że " o tym, kto jest sprzedawcą, nie rozstrzyga ustawa o podatku akcyzowym, lecz Kodeks cywilny, który w art. 765 definiuje umowę komisu, przez którą przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym". Przy takiej regulacji prawnej "podatnikiem podatku akcyzowego przy sprzedaży komisowej jest komisant. Komisant, chociaż działa na rachunek zleceniodawcy czyli komitenta, w obrocie zawsze występuje w imieniu własnym, a w konsekwencji tylko jego obciążają obowiązki wynikające z zawartej przez niego z osobą trzecią umowy sprzedaży. Z drugiej strony tylko komisantowi przysługują uprawnienia z tytułu ww. umowy. (...) komitent z osobą trzecią nie nawiązuje jakiegokolwiek stosunku zobowiązaniowego (...) w przypadku sprzedaży samochodu za pośrednictwem komisu mamy do czynienia z dwiema umowami: pierwsza to między komitentem a komisantem, a druga - między komisantem a osobą trzecią, nabywcą pojazdu. Umowa dochodzi do skutku między nabywcą a komisantem działającym we własnym imieniu, a nie w imieniu komitenta" (np. wyrok WSA w Krakowie z dnia 22 października 2009 r., III SA/Kr 1078/08) . Tym samym mając na uwadze art. 100 ust. 1 pkt 3 lit.b oraz art. 102 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym należało stwierdzić, że to skarżący jako prowadzący w ramach swojej działalności gospodarczej sprzedaż komisową i dokonujący we własnym imieniu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju pojazdów niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, jest podatnikiem dokonującym czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zarzuty skargi w tym zakresie były zatem bezzasadne. Z tych też przyczyn zarzut naruszenia art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej okazał się w oczywisty sposób niezasadny. Za niezasadny uznał również Sąd zarzut naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, który miał w ocenie skarżącego polegać na wyznaczeniu terminów oględzin samochodów, które znajdowały się w różnych częściach kraju w krótkich odstępach czasu (np. [...] stycznia i [...] lutego 2016 r.). Zaznaczyć trzeba, że Sąd nie dostrzega w tych okolicznościach "doprowadzenia do utrudnienia czynnego udziału strony" we wszystkich etapach prowadzonych względem skarżącego postępowań, uznając, że mógł on uczestniczyć w oględzinach pojazdów. Trudno bowiem przyjąć, że w dzisiejszych czasach odległości rzędu 200 - 300 km stanowić mogą nadmierne utrudnienie i przeszkodę w uczestniczeniu w czynnościach procesowych zaplanowanych w odstępie paru dni.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.