Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 629/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1,  par. 2,  par. 3,  par. 4
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Iwona Owsińska - Gwiazda, Sędzia WSA Marek Wroczyński, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Marlena Stolarczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2019 r. w Radomiu sprawy ze skargi W. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego i zabezpieczenia tej kwoty na majątku podatnika oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej także: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy") decyzją z dnia [...] czerwca 2019 r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 oraz art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa") po rozpatrzeniu odwołania W. O. (dalej także: "skarżący", "strona", "podatnik"), od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego

w R. (dalej także: "Naczelnik US", "organ I instancji") z dnia [...] stycznia 2019 r.

w sprawie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w łącznej wysokości [...]zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości [...]zł w podatku od towarów i usług za miesiące: 07, 08, 11/2014 r. oraz orzeczenia o zabezpieczeniu ww. przybliżonej kwoty zobowiązania wraz z należnymi odsetkami za zwłokę na majątku skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: 07, 08, 11/2014 r. - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym

i prawnym:

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w R. w toku kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania podatku od towarów i usług za okres od [...] maja 2014 r. do [...] grudnia 2014 r. ustalił, iż skarżący dokonywał sprzedaży maszyn, głównie mających zastosowanie w przemyśle tytoniowym – stawka podatku VAT 23%. Wskazał, iż podatnik ujął i rozliczył w rejestrach sprzedaży oraz zadeklarował:

1) w miesiącu lipcu 2014r. fakturę [...] z [...].07.2014r. dla OU [...] T. 26 [...]E. VAT [...] za [...], cena netto [...] euro/przeliczenie na zł - 4.15 zł x [...]euro = [...]zł/, stawka VAT 0 %.

2) w miesiącu sierpniu 2014r. fakturę [...]z [...].08.2014r. dla [...] System s.r.o.

S. [...]P. [...], [...] P. 28 VAT[...]za [...], cena netto [...]euro/przeliczenie na zł - [...]

x [...]euro = [...]zł/, stawka VAT 0 %.

3) w miesiącu październiku 2014r. fakturę [...]z [...].10.2014r. dla OU [...] T. 26 [...] E. VAT [...] za [...], cena netto [...] euro/przeliczenie na zł - [...]zł x [...]euro = [...]zł, stawka VAT 0 %,

4) w miesiącu listopadzie 2014r. fakturę [...]z [...].11.2014r. dla OU [...] T. 26 [...] E. VAT EE 1[...] za [...], cena netto [...] euro/przeliczenie na zł - [...] zł x [...]euro = [...] zł/, stawka VAT 0 %.

5) w miesiącu wrześniu 2014r. fakturę [...] z [...].09.2014r. dla [...] PRODUKT d.o.o. L. [...] za [...], cena netto [...]euro/przeliczenie na zł - [...]zł x [...]euro = [...]zł/, stawka VAT 0 %.

6) w miesiącu wrześniu 2014r. fakturę [...] z [...].09.2014r. dla [...] PRODUKT d.o.o. L. [...] za [...], cena netto [...] euro/przeliczenie na zł - [...] zł x [...] euro = [...] zł/, stawka VAT 0 %.

Organ I instancji wskazał, iż z informacji uzyskanej od E. Administracji Podatkowej wynika, iż firma [...] OU została wyrejestrowana z E. Rejestru Handlowego dnia [...].06.2017r. z powodu nieskładania rocznych raportów. E. Administracja Podatkowa wystąpiła z wnioskiem do banku i otrzymała wyciąg

z rachunku bankowego firmy [...] OU, z którego wynika, że firma [...] OU nie przekazała żadnych pieniędzy na rzecz skarżącego. Z deklaracji VAT za okres: lipiec-listopad 2014r. wynika, że firma [...] OU w zasadzie nie miała żadnego wewnątrzestońskiego obrotu. Firma ta za ten okres zadeklarowała WNT w kwocie [...] euro. Kwota ta stanowi wszystkie nabycia z krajów członkowskich. Na podstawie informacji uzyskanej od C. Administracji Podatkowej Naczelnik US ustalił, iż firma [...] System s.r.o. nie składa deklaracji VAT od 2014 r., firma od 2013r. nie komunikuje się z organem podatkowym. Organ podatkowy podjął kroki do anulowania rejestracji do VAT. Organ I instancji wskazał, iż w zakresie faktur wymienionych w punktach 5 i 6 do dnia wydania decyzji nie wpłynęły do organu odpowiedzi od Administracji Podatkowej [...]. Dodał, iż skarżący

w swoich zeznaniach podał, iż nie pamięta szczegółów nawiązania kontaktów z firmami OU [...] T. 26 [...] E. oraz [...] System s.r.o. S. 579/9 P. 2 C., nie wie kto podpisywał ze strony odbiorcy dokumenty CMR, nie pamięta jak przekazał odbiorcom faktury, nie posiada żadnych innych dokumentów poza fakturami, potwierdzeniem dostawy i listem przewozowym CMR, nie pamięta w jakiej formie i z kim ustalono ceny za maszyny. Wiarygodność i rzetelność kontrahentów zagranicznych weryfikował poprzez sprawdzenie w systemie VIES, czy firmy te były aktywnymi podatnikami VAT - nie był w tych firmach, nie sprawdzał ich zaplecza technicznego, po otrzymaniu zapłaty wydawał towar. Organ I instancji dowody przedstawione przez skarżącego uznał za niewystarczające, aby uznać transakcje udokumentowane fakturami VAT za wewnątrzwspólnotowe dostawy w sytuacji braku ich potwierdzenia przez E. i C. Administrację Podatkową. Podniósł, iż jeżeli podatnik nie zbadał wiarygodności swojego kontrahenta, miejsca prowadzenia przez niego działalności gospodarczej i jego siedziby, nie sprawdził, pomimo znacznej wartości dostawy, czy kontrahent wywiązuje się z obowiązków podatkowych i czy zadeklarował w swoim kraju wewnątrzwspólnotowe nabycie, co jest konieczne dla zapewnienia zasady neutralności podatkowej, to nie spełnił warunków do zastosowania preferencyjnej 0% stawki przy WDT. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów ma odpowiadać wewnątrzwspólnotowemu nabyciu towarów i obaj podatnicy muszą powyższe transakcje wykazać, a ich nabywca opodatkować. Tymczasem okazało się, że na podstawie informacji przesłanych przez E. i C. Administrację Podatkową kontrahenci skarżącego nie zgłosili i nie opodatkowali nabycia towarów. Sprzedaż tą należy zatem opodatkować 23% stawką podatku jako sprzedaż krajową, zgodnie z art. 41 i 42 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1485 ze zm.; dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"). W związku z powyższym w ocenie organu I instancji przewidywana łączna kwota uszczuplenia ogółem wynosi [...] zł. Mając na uwadze okoliczności powstania i wysokość ustalonego w toku kontroli zobowiązania podatkowego, zaniżenie podatku należnego z ww. faktur objętych kontrolą, działanie na szkodę Skarbu Państwa poprzez nierzetelne prowadzenie ewidencji dostaw prowadzonych do celów podatku VAT, nierzetelne składanie deklaracji, brak pokrycia kwoty zobowiązania podatkowego w dochodach z ostatniego okresu, dokonanie darowizny zabudowanej nieruchomości w trakcie toczącej się kontroli, brak złożenia oświadczenia ORD-HZ, figurujące zobowiązania wobec innych wierzycieli skutkujące prowadzeniem wobec podatnika postępowania egzekucyjnego, organ I instancji uznał zastosowanie instytucji zabezpieczenia za słuszne i konieczne. Podniósł, iż w stanie faktycznym sprawy zaistniałe okoliczności wyczerpują przesłanki zastosowania zabezpieczenia na podstawie art. 33 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Zachodzi bowiem w warunkach opisanych w tych przepisach uzasadniona obawa, że zobowiązanie może nie być wykonane. Decyzją z dnia [...] stycznia 2019 r. określił zatem przybliżoną kwotę zobowiązania wraz z należnymi odsetkami za zwłokę dla skarżącego w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, sierpień i listopad 2014 r. w łącznej kwocie [...]zł oraz odsetki za zwłokę od kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego na dzień wydania decyzji w łącznej kwocie [...] zł i orzekł o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego wraz z należnymi odsetkami za zwłokę na majątku podatnika.

W. O., działaniem pełnomocnika, wniósł odwołanie od powyższej decyzji organu I instancji, której zarzucił:

1) błąd w ustaleniach faktycznych polegających na dowolnym uznaniu, iż podatnik nie otrzymał żadnych pieniędzy od kontrahenta [...] OU, podczas gdy podatnik otrzymał należności od ww. podmiotu za wystawione faktury VAT

o czym świadczą potwierdzenia płatności z rachunku podatnika w Banku [...] opiewające na łączną kwotę [...] euro;

2) błąd w ustaleniach faktycznych polegających na dowolnym uznaniu, iż C. Administracja Podatkowa nie potwierdziła, że podmiot [...]system S.R.O. prowadził wewnątrzwspólnotowe dostawy, podczas gdy z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, iż ww. podmiot jest wpisany w rejestrze VAT albowiem C. Administracja Skarbowa dopiero podejmuje kroki do anulowania rejestracji tego podmiotu do VAT, co jednocześnie świadczy o fakcie, iż podatnik nie mógł dokonać innych ustaleń, niż że jego kontrahent jest czynnym podatnikiem VAT;

3) rażące naruszenie art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie, iż podatnik nie spełnił warunków do zastosowania 0% stawki VAT ze względu na niezbadanie wiarygodności kontrahenta, miejsca prowadzenia przez niego dział. gosp., siedziby, nie sprawdzenie czy wywiązuje się z obowiązków podatkowych i czy zadeklarował wewnątrzwspólnotowe nabycie, podczas gdy zgodnie z dyspozycją art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług wyłącznymi przesłankami zastosowania stawki 0% VAT są:

- dokonanie dostaw na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer indentyfikacyjny,

- posiadanie dowodów, że towary zostały wywiezione z kraju,

- bycie podatnikiem VAT UE,

które to powyższe przesłanki zostały spełnione, a zatem podatnik był w pełni uprawniony do zastosowania stawki 0%, a jednocześnie organ nie wykazał, ani nie uprawdopodobnił, że podatnik wiedział, lub z łatwością mógł ustalić, że działania jego kontrahenta mają na celu uniknięcie zapłaty podatku VAT;

4) naruszenie art. 33 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe uznanie, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy zachodzą przesłanki do zastosowania zabezpieczenia w postaci: zaległości podatnika

w podatku PIT za 2017 rok w kwocie zaledwie [...] złotych, prowadzenia postępowań egzekucyjnych na wniosek: Prezydenta [...] W., Naczelnika I US w O., Gminy P., braku niezbędnych dowodów uprawniających do zastosowania 0% stawki VAT, co ma wynikać z dotychczasowych ustaleń oraz ogólnego uprawdopodobnienia wysokości zobowiązania przez organ podatkowy, podczas gdy takie przesłanki w ogóle nie zachodzą w stanie faktycznym sprawy, a sam organ zupełnie dowolnie uznaje, iż takie okoliczności zostały spełnione.

Wskazując na powyższe, autor odwołania wniósł o uchylenie decyzji organu

I instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie przekazanie jej organowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2019 r., wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie, decyzję organu

I instancji utrzymał w mocy.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, po przytoczeniu dotychczasowego przebiegu postępowania, podniósł, iż kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przez skarżącego zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres 07, 08, 11/2014r.

w łącznej wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości [...]zł, a w konsekwencji czy zasadnym było orzeczenie o zabezpieczeniu przybliżonych kwot wyżej wymienionych zobowiązań na majątku strony. Organ odwoławczy wskazał także, iż zabezpieczenie należności podatkowych na majątku podatnika stanowi szczególną formę skutecznego egzekwowania zobowiązań podatkowych. Podstawowym celem tego zabezpieczenia nie jest bowiem przymusowy pobór podatku (co jest celem postępowania egzekucyjnego), lecz ochrona przyszłych interesów wierzyciela poprzez zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Postępowanie zabezpieczające nie prowadzi do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, stwarza jedynie pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania/wykonania (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2010, s. 255). Zatem zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych jest efektem podjętych środków prawnych, które w przyszłości mają gwarantować skuteczne wyegzekwowanie należności podatkowych od podmiotów zobowiązanych w sytuacji, gdy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania te nie zostaną uiszczone. Przywołując następnie art. 33 § 1, § 2, § 3 i § 4 Op, Dyrektor IAS wskazał, iż z art. 33 Op wynika, że decydujące znaczenie dla podjęcia decyzji

o zabezpieczeniu ma wystąpienie przesłanki w postaci uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Musi ona być wskazana przez organ podatkowy indywidualnie w każdym konkretnym przypadku. W tym celu organ podatkowy zobowiązany jest przedstawić w logiczny i spójny sposób okoliczności, z których wynika uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Organ odwoławczy wskazał także, iż ustawodawca nieostrego pojęcia "uzasadnionej obawy", ze względu na jego rozległy zakres nie zdefiniował. Przybliżył je dwoma przykładami, którymi są "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Wystąpienie już jednej

z przedstawionych powyżej okoliczności uzasadnia obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Te dwie okoliczności "w szczególności" wskazują na to, że ustawowa przesłanka zabezpieczenia (uzasadniona obawa) ma miejsce, jednak nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy wnioskujący o zastosowanie zabezpieczenia wskazał na inne okoliczności, które tę obawę też uzasadniają (Komentarz do art. 33 ustawy Ordynacja podatkowa, [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III.). Dyrektor IAS przywołał także poglądy prawne wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 listopada 2009 r.

w sprawie sygn. akt I FSK 1383/08 oraz Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia

8 października 2013 r. w sprawie sygn. akt SK 40/12. Podsumowując powyższe wywody stwierdził, iż w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy podatkowe mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek, o których mowa w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodabniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego. Dokonał analizy deklarowanych przez skarżącego w zeznaniach PIT- 36L za lata 2015 – 2017 przychodów (odpowiednio: [...]zł, [...]zł, [...]zł), kosztów uzyskania przychodów (odpowiednio: [...]zł, [...]zł, [...] zł) oraz dochodów (odpowiednio: [...]zł, [...]zł, [...]zł) i dochodu uzyskanego ze stosunku pracy w latach 2015 – 2016 (PIT – 37; odpowiednio: [...]zł, [...]zł). Wskazał także na wykazywanie w deklaracjach VAT – 7 za okresy 01 – 12/2017 r., 01 – 12/2018 r. znacznych kwot do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe oraz wykazanie za lipiec 2018 r. kwoty do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...]zł, którą zgodnie z wnioskiem podatnika zaliczono na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za sierpień 2018 r. Uznał, że powyższe wskazuje na istnienie uzasadnionej obawy, że strona nie będzie w stanie uiścić zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za 07, 08, 11/2014r. ujawnionych w toku kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R., który stwierdził, iż w przypadku ostatecznego potwierdzenia dotychczasowych ustaleń, przybliżona łączna kwota zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ten okres może wynieść [...]zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości [...]zł. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że jest to jedynie przybliżona kwota zobowiązania określona w celu jej zabezpieczenia z uwagi na ryzyko niewykonania przyszłych zobowiązań. Decyzja o zabezpieczeniu nie zastępuje bowiem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i jedynie uprawdopodabnia wysokość tego zobowiązania. Nie rozstrzyga bowiem sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (por. wyrok WSA z dnia 23.01.2014r. sygn. akt I SA/Sz 1136/13). W ocenie organu odwoławczego w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki warunkujące zastosowanie zabezpieczenia, uzasadniające obawę niewykonania przez stronę zobowiązania podatkowego, polegające na: okolicznościach powstania i wysokości ustalonego w toku kontroli zobowiązania podatkowego, zaniżeniu podatku należnego z faktur objętych kontrolą, działaniu na szkodę Skarbu Państwa poprzez nierzetelne prowadzenie ewidencji dostaw prowadzonych do celów podatku VAT, nierzetelnym składaniu deklaracji, braku pokrycia kwoty zobowiązania podatkowego w dochodach z ostatniego okresu, dokonaniu darowizny zabudowanej nieruchomości w trakcie toczącej się kontroli, braku złożenia oświadczenia ORD-HZ, figurujących zobowiązaniach wobec innych wierzycieli skutkujących prowadzeniem wobec strony postępowania egzekucyjnego.

Wskazując na art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wskazał,

iż dla podjęcia decyzji o zabezpieczeniu decydujące znaczenie ma obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku. Zauważył jednocześnie, iż oprócz dwóch podanych w art. 33 § 1 Op przykładowych przesłanek także inne okoliczności mogą stanowić podstawę do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, jeżeli ich zaistnienie wywołuje uzasadnioną obawę niewykonania tego zobowiązania. Uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego będąca przesłanką zabezpieczenia powinna być wskazana przez organ podatkowy indywidualnie w każdym konkretnym przypadku, przede wszystkim w nawiązaniu do sytuacji finansowej podatnika. Powołując się na wyrok WSA w Opolu z dnia 31 marca 2010 r. w sprawie sygn. akt I SA/Op 597/09 stwierdził, iż organ I instancji prawidłowo wskazał przesłanki warunkujące zastosowanie zabezpieczenia, a zarzut naruszenia art. 33 Op jest bezzasadny. Podniósł jednocześnie, iż organ podatkowy nie ma obowiązku zgromadzenia całości materiału dowodowego w sprawie, ale może ograniczyć się do posiadanych przez siebie danych. Ostateczne ustalenia co do rzetelności i prawidłowości rozliczenia przez podatnika podatku od towarów i usług za kontrolowany okres pozostają poza ramami postępowania w sprawie zabezpieczenia, a rozstrzyganie w tym miejscu w ich zakresie mogłoby w sposób nieuprawniony przesądzić o wyniku postępowania, które pozostaje nadal w toku, i w którym nadal zgromadzane są dowody mogące wpłynąć na sposób jego zakończenia. Wskazał przy tym, iż podatnik nie został wskutek wydania decyzji

o zabezpieczeniu pozbawiony możliwości wykazania, że prowadził działalność zgodnie z prawem. Kwestia ta należy jednak do materii postępowania kontrolnego, a następnie wymiarowego, a nie zabezpieczającego.

Pismem z dnia [...] lipca 2019 r. W. O., działaniem pełnomocnika, wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. naruszenia art. 233 § 1 pkt 1) i art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na bezzasadnym, nie znajdującym pokrycia w aktach sprawy uznaniu, iż w sprawie zachodzą następujące przesłanki do zastosowania zabezpieczenia przez organ podatkowy tj.:

- zaniżenie podatku należnego z faktur objętych kontrolą - podczas gdy podatnik nie zaniżył podatku należnego z faktur objętych kontrolą gdyż spełnione zostały wszystkie przesłanki z art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług do zastosowanie stawki VAT 0 %,

- działanie na szkodę Skarbu Państwa poprzez nierzetelne prowadzenie ewidencji dostaw prowadzonych do celów podatku VAT - podczas gdy podatnik prowadził prawidłowo wszelką dokumentację do celów podatku VAT, a nierzetelność mogła jedynie wystąpić po stronie kontrahentów podatnika,

- nierzetelne składanie deklaracji - podczas gdy podatnik składał rzetelnie

i w terminie wszelkie deklaracje podatkowe, a nierzetelność mogła jedynie wystąpić po stronie kontrahentów podatnika,

- brak pokrycia kwoty zobowiązania podatkowego w dochodach z ostatniego okresu - podczas gdy przybliżona kwota zobowiązania została określona na zaledwie ok. [...]złotych, natomiast dochód podatnika z roku 2016 to aż [...]złotych, z roku 2017 to kwota aż [...]złotych, nie biorąc nawet pod uwagę niemal równie wysokiego dochodu z 2018 roku,

- dokonanie darowizny zabudowanej nieruchomości w trakcie toczącej się kontroli - podczas gdy nie wykazano w toku postępowania, że taka okoliczność miała miejsce w trakcie kontroli podatkowej,

- brak złożenia oświadczenia ORD-HZ - podczas gdy podatnik złożył takie oświadczenie,

- figurowanie zobowiązań wobec innych wierzycieli skutkujących prowadzeniem wobec strony postępowania egzekucyjnego - podczas gdy podatnik zalegał w podatku PIT za 2017 rok na kwotę zaledwie [...]złotych, która to zaległość powstała w wyniku omyłkowej niedopłaty, natomiast prowadzone postępowanie przez Naczelnika I US w O. dotyczy mandatu karnego niewielkiej kwoty, z kolei organ nie ustalił czego dotyczy postępowanie prowadzone przez Prezydenta [...] W. oraz Gminę P..

W oparciu o powyższe, wniósł o uchylenie skarżonej decyzji w całości, rozważenie uchylenia przez Sąd również decyzji organu I instancji oraz zasądzenie od organu podatkowego na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanych przepisów, Wojewódzki Sąd Administracyjny

w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję administracyjną z punktu widzenia jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego. Dodać należy, że w świetle art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "ppsa") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpatrując sprawę w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdził, że skarga nie jest zasadna. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub

z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania podatkowego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Wyjaśnione zostały motywy podjętej decyzji, a przytoczona na ten temat argumentacja jest wystarczająca do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności zabezpieczenia na majątku skarżącego określonej w decyzji organu I instancji przybliżonej kwoty zaniżenia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, sierpień i listopad 2014 r. w łącznej wysokości [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości [...]zł. Zdaniem organów podatkowych, ustalenia kontroli podatkowej wskazują na istnienie nieprawidłowości, które w przypadku potwierdzenia dotychczasowych ustaleń mogą prowadzić do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W ocenie orzekających w sprawie organów wystąpiły także przesłanki warunkujące zastosowanie zabezpieczenia, uzasadniające obawę niewykonania przez skarżącego zobowiązania podatkowego, polegające na: okolicznościach powstania i wysokości ustalonego w toku kontroli zobowiązania podatkowego, zaniżeniu podatku należnego z faktur objętych kontrolą, działaniu na szkodę Skarbu Państwa poprzez nierzetelne prowadzenie ewidencji dostaw prowadzonych do celów podatku VAT, nierzetelnym składaniu deklaracji, braku pokrycia kwoty zobowiązania podatkowego w dochodach z ostatniego okresu, dokonaniu darowizny zabudowanej nieruchomości w trakcie toczącej się kontroli, braku złożenia oświadczenia ORD-HZ, figurujących zobowiązaniach wobec innych wierzycieli, skutkujących prowadzeniem wobec strony postępowania egzekucyjnego.

Zdaniem skarżącego zaś orzekające w sprawie organy bezzasadnie uznały, iż zaistniały przesłanki do zastosowania zabezpieczenia, albowiem podatnik spełnił wszystkie przesłanki z art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług do zastosowania stawki VAT 0%, prowadził prawidłowo wszelką dokumentację do celów podatku VAT oraz składał rzetelnie i w terminie wszelkie deklaracje podatkowe, a nierzetelność mogła jedynie wystąpić po stronie kontrahentów podatnika, zobowiązanie podatkowe znajduje pokrycie w dochodach podatnika z lat 2016 – 2018, okoliczność dokonania darowizny nieruchomości w trakcie kontroli podatkowej nie została wykazana, oświadczenie ORD-HZ zostało wbrew twierdzeniu organów podatkowych złożone, zaległości podatkowe wskazywane przez organy podatkowe nie mają istotnego znaczenia dla okoliczności istotnych w sprawie lub też nie zostały wyjaśnione.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, wskazać należy, iż zgodnie z art. 33 § 1 Op, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika (...), jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję (...). W myśl art. 33 § 2 Op, zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej przed wydaniem decyzji:

1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego;

2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego;

3) określającej wysokość zwrotu podatku.

W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu (...) podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji

o zabezpieczeniu (§ 3). W takim przypadku, organ na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu:

1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1;

2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (§ 4). Jak podkreśla się w literaturze przedmiotu (por. R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz: Komentarz do art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007), uregulowana w art. 33 Ordynacji podatkowej instytucja zabezpieczenia jest wykorzystywana przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Służy ona zabezpieczeniu interesu budżetu państwa i budżetów samorządowych zanim jeszcze powstaną przesłanki do wszczęcia egzekucji administracyjnej, określone w art. 26 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r.

o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zasadniczym celem tej instytucji jest nie tyle przymusowy pobór podatków (to jest celem postępowania egzekucyjnego), ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Jest to postępowanie umożliwiające skuteczne wyegzekwowanie należności podatkowych od podmiotów zobowiązanych, w sytuacji, gdy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania te nie zostaną zapłacone (por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2000 r., III SA 7499/98). Z regulacji tych wynika, że w trybie art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej możliwe jest zabezpieczanie zobowiązań, które powstały z mocy prawa, ale jeszcze nie wydano decyzji określającej wysokość zobowiązania. W tym przypadku nie jest jeszcze znana kwota zobowiązania. Stosowanie zabezpieczenia w tym trybie jest możliwe jedynie w ramach wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Dokonanie zabezpieczenia wymaga wydania decyzji

o zabezpieczeniu, w której organ podatkowy określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Określając przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego, organ podatkowy w decyzji o zabezpieczeniu określa również wysokość odsetek za zwłokę na dzień wydania tej decyzji.

Z treści powołanych przepisów wynika, że w celu dokonania zabezpieczenia istotne jest spełnienie przesłanki, o której mowa w art. 33 § 1 Op. Jest nią uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Pojęcia tego ustawodawca nie zdefiniował. Wskazał jednak, że są to: trwałe nieuiszczanie zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Wystąpienie jednej ze wskazanych okoliczności uzasadnia obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Zasadne wówczas jest wydanie decyzji o zabezpieczeniu, w której należy opisać okoliczności, które zadecydowały o dokonaniu zabezpieczenia, a także dane dotyczące podstawy opodatkowania (przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z odsetkami za zwłokę).

Zdaniem Sądu, organy trafnie przyjęły, że została spełniona przesłanka dokonania zabezpieczenia wymieniona w art. 33 § 1 Op (uzasadniona obawa, że nie zostanie wykonane zobowiązanie). Z ustaleń zawartych w protokole kontroli wynika bowiem, iż istotnie budzi wątpliwości rzetelność kontrahentów skarżącego, podmiotów e. OU [...] oraz c. [...] System s.r.o., jak i rzetelność zakwestionowanych faktur, a zatem w świetle dotychczasowych ustaleń brak jest podstaw do zastosowania stawki 0% VAT do kontrolowanych transakcji. Jak wynika z treści protokołu, o którym mowa, E. Administracja Podatkowa udzieliła informacji, iż firma [...] OU została wyrejestrowana z E. Rejestru Handlowego dnia [...].06.2017r. z powodu nieskładania rocznych raportów. E. Administracja Podatkowa wystąpiła z wnioskiem do banku i otrzymała wyciąg

z rachunku bankowego firmy [...] OU, z którego wynika, że firma [...] OU nie przekazała żadnych pieniędzy na rzecz skarżącego. Z deklaracji VAT za okres: lipiec-listopad 2014r. wynika, że firma [...] OU w zasadzie nie miała żadnego wewnątrze. obrotu. [...] Kwota ta stanowi wszystkie nabycia z krajów członkowskich. Na podstawie informacji uzyskanej od C. Administracji Podatkowej kontrolujący ustalili, iż firma [...] System s.r.o. nie składa deklaracji VAT od 2014 r., firma od 2013r. nie komunikuje się z organem podatkowym, który to organ podjął kroki do anulowania rejestracji do VAT. Powyższe ustalenia dawały podstawę do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania i kwoty odsetek za zwłokę należnych od tych zobowiązań na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, zgodnie z art. 33 § 4 pkt 2 Op na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania. Skarżący kwestionując prawidłowość ustaleń faktycznych co do tego, iż nie otrzymał od [...] OU żadnych pieniędzy, dołączył do odwołania potwierdzenia wykonania operacji, podnosząc, iż wbrew tym twierdzeniom otrzymał od tego kontrahenta łączną kwotę [...] euro za wystawione faktury VAT. O ile dołączone potwierdzenia istotnie mogą wskazywać na otrzymanie od [...] OU pieniędzy, z dołączonych potwierdzeń nie wynika, iż płatności te dotyczą zakwestionowanych faktur. Łączna kwota netto wynikająca z zakwestionowanych faktur stanowi [...] zł. Tym samym także przy przyjęciu, iż organy podatkowe błędnie ustaliły, iż skarżący od [...] OU nie otrzymał żadnych pieniędzy, nie stanowi to o tym, iż otrzymał zapłatę z tytułu dostaw udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami.

Zdaniem Sądu organy podatkowe wykazały także istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane poprzez wystąpienie przesłanki z art. 33 § 1 Op, a zatem zasadność wydania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych skarżącego na jego majątku. W szczególności wykazane zostało, iż skarżący w toku kontroli dokonywał wyzbywania się majątku. Jak wynika z protokołu kontroli podatkowej kontrolę rozpoczęto w dniu [...] marca 2018 r., a protokół skarżącemu doręczono w dniu [...] stycznia 2019 r. Z dołączonego do akt podatkowych wykazu informacji

o czynnościach majątkowych z udziałem skarżącego wynika, iż skarżący w dniu

[...] kwietnia 2018 r. dokonał darowizny zabudowanej nieruchomości na rzecz B. O.. Wartość darowizny strony umowy określiły na [...] zł. Jak już wskazano wyzbywanie się majątku mogące utrudnić lub udaremnić egzekucję samodzielnie stanowi o wypełnieniu przesłanki istnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Wobec tego, iż wartość darowizny jest porównywalna z przybliżoną wartością zobowiązania podatkowego i odsetek określonych w zaskarżonej decyzji,

w sytuacji gdy skarżący nie złożył oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczy ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego (ORD-HZ), mimo prawidłowego doręczenia wezwania w dniu 6 kwietnia 2018 r., wyzbywanie się majątku, o którym mowa może utrudnić lub udaremnić egzekucję. Na powyższą ocenę pozostaje bez wpływu okoliczność, iż skarżący w latach ubiegłych uzyskiwał dochody w wysokości przekraczającej wartości wskazane

w zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy brak jest informacji od podatnika o zasobach majątkowych według stanu bieżącego. Twierdzenie skarżącego o złożeniu oświadczenia (ORD-HZ) jest gołosłowne. Nie został przez skarżącego przedstawiony dowód złożenia tego oświadczenia, a z akt podatkowych wynika, iż nie zostało ono złożone. W tych okolicznościach brak szczegółowych ustaleń co do kwot odnośnie których prowadzone jest wobec podatnika postępowanie egzekucyjne, jak i nieznaczna wartość zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. ([...] zł) pozostają bez wpływu za stwierdzenie istnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.

Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela te poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w świetle których za odrębne należy uznać postępowanie kontrolne lub podatkowe i postępowanie zabezpieczające. Nie sposób zatem uznać, że decyzja zabezpieczająca wydawana jest w ramach postępowania kontrolnego lub podatkowego (zob. wyrok NSA z 3 grudnia 2014 r., I FSK 727/14; dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej także jako "CBOSA"). W postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych nie prowadzi się klasycznego postępowania dowodowego. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku, pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Jednakże ocena ta powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika (zob. wyrok NSA z 8 września 2016 r., sygn. akt I FSK 349/15; CBOSA). W ocenie Sądu organy orzekające w niemniejszej sprawie sprostały tym wymaganiom.

W świetle powyższych rozważań za chybione Sąd uznał także pozostałe zarzuty skargi. Za wystarczające dla uznania wystąpienia przesłanek z art. 33 § 1 Op należy bowiem uznać uprawdopodobnienie przez organy nieprawidłowości rozliczeń skarżącego w podatku od towarów i usług oraz wyzbywanie się majątku, które może utrudnić lub udaremnić egzekucję. Skoro w toku postępowania podatkowego w sprawie o zabezpieczenie zobowiązań podatkowych skarżącego na organach podatkowych nie ciąży obowiązek udowodnienia stosownych okoliczności faktycznych niezbędnych do wydania decyzji wymiarowej, to za chybione należało uznać zarzuty skargi zmierzające do wykazania naruszenia art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług. Dodać należy, że w toku postępowania podatkowego prowadzonego w trybie przepisów art. 33 § 1 – 4 Op, organy podatkowe nie mają obowiązku dokonywania stosownych czynności procesowych przewidzianych dla postępowania wymiarowego, a także dowodzenia wystąpienia wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych niezbędnych do zastosowania przepisów stanowiących podstawę wydania decyzji wymiarowej.

Mając na uwadze powyższe, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, działając na podstawie art. 151 ppsa, Sąd oddalił skargę, orzekając jak w sentencji wyroku.