Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 21/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 par 1, art.145 par.1, art.151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 120, art. 139 par 1,2,3,4,  art. 140, art.143 par 1,2,3, art.189,art.2001 par 1, art.210 par 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 10 ust.1 pkt 3 i 8, art.21 ust.1 pkt 32 lit a
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 21/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 września 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2011 r., sprawy ze skargi J.P., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 20 października 2010 r. Nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu ze sprzedaży nieruchomości - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 28 czerwca 2010r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił J. P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 9.000,00 zł z tytułu sprzedaży nieruchomości w 2005r. zgodnie z aktem notarialnym Rep. A Nr[...]z dnia 11 stycznia 2005r.

Jak wskazano w uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia mocą umowy objętej wskazanym aktem notarialnym w/w sprzedał nieruchomości położone w K. przy A. [...]stanowiące:

- lokal mieszkalny nr 3 wraz z przynależnym do tego lokalu pomieszczeniem gospodarczym nr P3 położonym w piwnicy, z własnością tego lokalu związany jest udział we współwłasności działki nr 8/2 o pow. 0,0274 ha obręb 60 objętej KW nr 121798 oraz we współwłasności niewydzielonych części wspólnych budynku wynoszący 6709/100000 części,

- udział wynoszący 1/14 części w nieruchomości stanowiącej lokal użytkowy nr U1 położony w piwnicy

- udział wynoszący 20/288 części w nieruchomości utworzonej z działki nr 8/1 uzyskując łączny przychód w wysokości 90.000,00 zł. Sprzedaż nastąpiła przed upływem pięciu lat od daty nabycia przedmiotowej nieruchomości, które miało miejsce w dniu 1 kwietnia 2004r.

Następnie organ pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.") sprzedaż nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości jest źródłem przychodu, o ile występuje przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Przepis art. 28 ustawy stanowi zaś, że dochody osiągnięte z tytułu sprzedaży nieruchomości podlegają zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży na rachunek urzędu skarbowego właściwego wg miejsca zamieszkania podatnika, chyba, że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e u.p.d.o.f.

Oświadczenie takie podatnik złożył w dniu 21 stycznia 2005r. w Urzędzie Skarbowym.

Z kolei w piśmie z dnia 4 stycznia 2007r. wskazał sposób wydatkowania uzyskanej przychodu ze sprzedaży nieruchomości, załączając do niego następujące dokumenty:

- kserokopię przedwstępnej umowy ustanowienia odrębnej własności lokali i sprzedaży z dnia 6 lutego 2006r. zawartą z "L." S. A. z siedzibą w K. dotyczącą zobowiązania się przez tę spółkę do wybudowania na nieruchomości utworzonej z działki nr [...]budynku mieszkalnego położonego przy ulicy W. oraz do ustanowienia - po zakończeniu budowy tego budynku odrębnej własności lokali mieszkalnych o numerach 51, 53, 54, 56, 59, 72 oraz 76, a następnie ich sprzedaży odpowiednio za cenę: 265.440,00 zł, 265.440,00 zł, 270.970,00 zł, 270.970,00 zł, 276.500,00 zł, 265.440,00 zł, 270.970,00 zł, a podatnik zobowiązał się do kupna tych lokali mieszkalnych, przy czym zaplata miała zostać dokonana według harmonogramu: kwota 1.880.000,00 zł brutto do dnia 10 lutego 2006r., a kwota 5.730,00 zł brutto po zakończeniu budowy Budynku A; zgodnie z pkt XIV umowy spółka "L." zobowiązała się do podpisania przyrzeczonej umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i sprzedaży nie później niż w dniu 31 grudnia 2007r.

- kserokopię potwierdzenia dokonania przez podatnika przelewu w dniu 9 lutego 2006r. na konto wymienionej spółki w wysokości 1.880.000,00 zł zatytułowanego zapłata za mieszkania przy ul. W. w K.;

- kserokopię faktury z dnia 10 lutego 2006r. nr 239/06/VAT - nazwa towaru/usługi: zaliczka na poczet zakupu mieszkań w budynku przy ul. W. w K. wystawiona przez Firmę Inwestycyjną "L." S.A. dla podatnika jako nabywcy

- kserokopię oświadczenia złożonego w dniu 21 stycznia 2005r.

Następnie w dniu 6 maja 2010r. podatnik skierował do organu pismo wyjaśniające, iż umowy przedwstępne zawarte z Firmą Inwestycyjną "L." S.A. nie zostały zrealizowane, gdyż nie podpisano umów sprzedaży, przy czym nie jest on w stanie podać daty zawarcia umów sprzedaży, prawdopodobnie nie nastąpi to w 2010r. W piśmie z dnia 24 maja 2010r. nadmienił, że Firma Inwestycyjna "L." S.A. nie zawarła umów sprzedaży z przyczyn leżących wyłącznie po stronie dewelopera - spółka ogłosiła upadłość, na dowód czego przedłożył odpowiednie dokumenty.

Przytoczywszy treść przepisów art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2005r., organ podkreślił, iż umowa przedwstępna nie jest umową przenoszącą własność nieruchomości - zapłacone po jej podpisaniu zaliczki, czy zadatki można uznać jako wydatkowanie przychodu uzyskanego, ze sprzedaży innej nieruchomości na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a u.p.d.o.f., pod warunkiem, że w przyszłości dojdzie do zrealizowania przyrzeczonej umowy, tj. do podpisania właściwej umowy sprzedaży przenoszącej własność nieruchomości.

W związku z tym organ nie uwzględnił zapłaconej zaliczki jako wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży innej nieruchomości na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., gdyż w najbliższej przyszłości tj. przed terminem przedawnienia zobowiązania nie dojdzie do zrealizowania przyrzeczonej umowy, tj. do podpisania właściwej umowy sprzedaży przenoszącej własność nieruchomości (zgodnie z wyjaśnieniami podatnika z dnia 5 maja 2010r. oraz z dnia 24 maja 2010r.).

Odwołując się od tej decyzji J. P. wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, a powołał się na fakt, iż w wymaganym przez ustawodawcę okresie dwóch lat od sprzedaży nieruchomości, wydatkował uzyskane ze sprzedaży środki na zakup lokali mieszkalnych, co zostało potwierdzone dowodami wpłat oraz fakturami przedłożonymi w urzędzie skarbowym. Nie może zatem ulegać wątpliwości, pomimo nieprzeniesienia prawa własności przedmiotowych mieszkań, że otrzymane ze sprzedaży nieruchomości środki, wydatkowane zostały na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f.

Odwołujący się zwrócił uwagę, iż w przepisie tym ustawodawca skupił się na samym wydatkowaniu środków uzyskanych ze sprzedaży, nie odnosząc się zupełnie do problematyki prawnorzeczowej. W ocenie podatnika takie samo stanowisko prezentuje również Urząd Skarbowy, co wynika z faktu, iż nie zakwestionował on możliwości skorzystania przez niego z ulgi mieszkaniowej w 2007r. Ponadto, podkreślono, iż od wypłaconych przez podatnika środków deweloper wpłacił podatek od towarów i usług, co oznacza podwójne opodatkowane tych samych kwot.

Powołując się na okoliczność, iż spółka "L." ogłosiła upadłość, a środki podatnika stanowią część masy upadłości, podatnik wskazał na aspekt społeczny zaskarżonej decyzji, dowodząc, iż powinna zostać uchylona w imię sprawiedliwości społecznej.

W toku postępowania odwoławczego, w odpowiedzi na wezwanie Dyrektora Izby Skarbowej podatnik przedłożył:

- uwierzytelnioną kserokopię przedwstępnej umowy ustanowienia odrębnej własności lokali i sprzedaży zawartej w dniu 6 lutego 2006r. z Firmą Inwestycyjną "L." oraz aneksu do tej umowy z dnia 18 sierpnia 2008r.,

- uwierzytelnioną kserokopię dowodu wpłaty oraz elektronicznego potwierdzenia przelewu kwot uiszczonych na poczet zakupu mieszkań,

- duplikaty faktur dokumentujących poniesienie wydatków mieszkaniowych,

- postanowienie Sędziego Komisarza z dnia 19 sierpnia 2010r. sygn. akt VIII Gup 10/09/S dotyczące wyznaczenia nowego przetargu dotyczącego sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład masy upadłości "L." S.A. w upadłości,

- pismo Syndyka Masy Upadłości z dnia 2 września 2010r.

Decyzją z dnia 20 października 2010r. nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zakwestionowaną przez podatnika decyzję podzielając w całości argumentację organu pierwszej instancji.

Jak wskazano, organ odwoławczy rozstrzygając w niniejszej sprawie i kierując się literalną oraz celowościową wykładnią powołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., wziął także pod uwagę przeważający w orzecznictwie pogląd (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 28 marca 2008r., sygn. akt I SA/Kr 869/07 utrzymany w mocy wyrokiem NSA z dnia 18 grudnia 2009r. sygn. akt II FSK 1220/08, uchwała 7 sędziów NSA z 17 lutego 1997r., sygn. akt FSP 9/96, ONSA z 1997r., z. 2) zgodnie, z którym skorzystanie ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. możliwe jest w sytuacji, gdy podatnik w okresie dwóch lat od dokonania sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. zawrze przedwstępną umowę kupna kolejnej nieruchomości dla celów mieszkaniowych, przeznaczając w formie zaliczki lub zadatku na poczet przyszłej ceny przychód uzyskany z tej sprzedaży, a następnie po upływie dwóch lat od daty sprzedaży zostanie zawarta definitywna umowa sprzedaży. Zwolnienie rozciąga się zatem na sytuacje, w których umowa przyrzeczona zostanie zawarta wprawdzie po terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., jednakże w momencie orzekania przez organ podatkowy doszła już do skutku. Tylko w takiej sytuacji bowiem organy podatkowe mają możliwość zweryfikowania czy faktycznie nastąpiło przeznaczenie przychodu ze sprzedaży na cele mieszkaniowe.

W kontekście poruszonej przez podatnika "sprawiedliwości społecznej" wskazano, iż wydając decyzję tzw. wymiarową, określającą wysokość zobowiązania podatkowego, organ podatkowy kieruje się wyłącznie obowiązującymi w tym względzie przepisami materialnoprawnymi, co nie stanowi jednak dla podatnika przeszkody do wystąpienia do właściwego organu podatkowego z wnioskiem o rozważenie wobec niego, w związku ze wskazanymi przez niego przyczynami społecznymi, zastosowania, jednej z ulg podatkowych, o których mowa w art. 67a Ordynacji podatkowej.

Ponadto, wbrew sugestiom podatnika, zapłata podatku od towarów i usług przez jego kontrahenta, od uiszczonych na poczet ceny mieszkań środków, zgodnie z obowiązującymi zasadami, nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie.

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze J.P. zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie:

1) art. 120, art. 121 § 1, art. 121 § 2, art. 139 § 1, art. 139 § 2, art. 139 § 3, art. 140, art. 143 § 1, art. 143 § 2, 143 § 3, art. 165 § 4, 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej,

2) art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f.,

3) art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Na wstępie uzasadnienia skarżący podkreślił, że przepisy prawa podatkowego powinny być tak skonstruowane, aby w określonym stanie faktycznym można było jednoznacznie określić, czy dany stan faktyczny kwalifikuje się pod dany przepis czy też nie, a dodatkowo nie mogą powodować by podatnik nie z własnej winy ponosił konsekwencje działań lub określonej sytuacji podmiotów trzecich – całkowicie od niego niezależnych.

Uzasadniając przywołane wyżej zarzuty podniesiono natomiast, że naruszenie zasady praworządnego działania organu podatkowego ma miejsce nie tylko wtedy, gdy organ działa bez podstawy prawnej, bądź też wbrew przepisom prawa, lecz również w przypadku, kiedy opiera on swoją decyzję na niedopuszczalnej interpretacji tychże przepisów.

Dokonanej przez organy podatkowe interpretacji nie można ponadto przypisach cechy "bezstronności", gdyż jest to wykładnia w oczywisty sposób "profiskalna". Nie traktuje się bowiem na równi interesów podatnika z interesami Skarbu Państwa.

Przywołując orzecznictwo sądów skarżący przypomniał, że zasada zaufania w stosunkach między obywatelem a Państwem przejawia się m.in. w takim stanowieniu i stosowaniu prawa, by nie stawało się ono swoistą pułapką dla obywatela i aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu, iż nie naraża się na prawne skutki, których nie mógł przewidzieć w momencie podejmowania decyzji i działań oraz w przekonaniu, iż jego działania podejmowane pod rządami obowiązującego prawa i wszelkie związane z nimi następstwa będą także i później uznane przez porządek prawny (tak SN w wyroku z dnia 26 lipca 1991r., sygn. akt I PRN 34/91), a jednocześnie w razie wątpliwości co do rozumienia konkretnego przepisu należy stosować taką jego wykładnię, która nie byłaby krzywdząca dla podatnika (tak NSA w wyroku z dnia 3 stycznia 1999r., sygn. akt SA/Bk 1147/98).

W konsekwencji, w świetle przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wykluczone jest posługiwanie się w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego regułą interpretacyjną, w myśl której wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść Skarbu Państwa (zob. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2000r., sygn. akt III SA 680/99).

W kontekście zarzutów naruszenia art. 139 § 1, art. 139 § 2, art. 139 § 3 i art. 140 Ordynacji podatkowej przypomniano, że organ pierwszej instancji wszczął postępowanie postanowieniem z dnia 13 maja 2010r. doręczonym podatnikowi w dniu 17 maja 2010r., zatem zgodnie z art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej - postępowanie podatkowe w pierwszej instancji powinno się zakończyć najpóźniej w dniu 17 czerwca 2010r. Tymczasem decyzję kończącą postępowanie w pierwszej instancji wydano w dniu 28 czerwca 2010r.

Skoro zaś odwołanie zostało złożone w dniu 6 lipca 2007r., to zgodnie z art. 227 § 1 Ordynacji podatkowej najpóźniej w dniu 20 lipca 2010r. rozpoczęło się postępowanie przed organem odwoławczym. W świetle art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej postępowanie odwoławcze powinno zatem zostać zakończone w dniu 20 września 2010r., a decyzja kończąca postępowanie w sprawie wydana została w dniu 20 października 2010r., z naruszeniem art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, przy czym została skierowana do adresata dopiero w dniu 21 października 2010r., o czym świadczą pieczęcie pocztowe na załączonej kopercie z Izby Skarbowej.

Dodatkowo, zgodnie z art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej podatnik powinien zostać powiadomiony o każdym przypadku niezałatwienia sprawy w terminie z podaniem przyczyn niedotrzymania terminu i wskazaniem nowego terminu załatwienia sprawy, co nie miało miejsca w warunkach sprawy.

Powołując się na przepisy art. 143 § 1, art. 143 § 2 i art. 143 § 3 Ordynacji podatkowej skarżący podniósł, że żadna z osób występujących w imieniu organów obu instancji nie legitymowała się odpowiednimi upoważnieniami, co oznacza, że wydane rozstrzygnięcia mogą być dotknięte wadą nieważności.

W ocenie skarżącego uchybienie treści art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej miało polegać natomiast na poczynieniu błędnych ustaleń faktycznych, gdyż wbrew twierdzeniom organu pierwszej instancji postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte w dniu wydania postanowienia o wszczęciu (13 maja 2010r.), lecz dopiero po jego doręczeniu, a to w dniu 17 maja 2010r.

Pomijając przy rozstrzyganiu pismo Syndyka masy upadłości "L." S.A., w którym stwierdza on, że istnieje możliwość wydania skarżącemu mieszkań w naturze organ dopuścił się natomiast naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Na koniec wreszcie zwrócono uwagę, iż pomimo wyraźnego wskazania zawartego w odwołaniu organ drugiej instancji w sposób nieprawidłowy oznaczył miejsce zamieszkania skarżącego naruszając art. 210 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.

W uzasadnieniu stwierdzono, że trudno zgodzić się z argumentacją skarżącego, gdyż działania organów podatkowych z natury rzeczy jest profiskalny. Przyjęcie innej od oczekiwanej przez podatnika interpretacji przepisów podatkowych nie stanowi samo przez się o naruszeniu przez ten organ zasady praworządności i zasady zaufania obywateli. W ocenie organu w sprawie zastosowanie znalazły zresztą przepisy materialnoprawne, których wykładnia jest jednoznaczna i nie budzi najmniejszych wątpliwości.

Ustosunkowując się do kwestii załatwienia sprawy we właściwym terminie wyjaśniono, że zgodnie z art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej do terminów określonych w § 1 - 3 nie wlicza się terminów przewidzianych w terminach prawa podatkowego dla dokonania określonej czynności. W konkretnym przypadku dotyczy to zawiadomienia strony o możliwości zapoznania się materiałem dowodowym w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej i wezwania na podstawie art. 155 i art. 189 § 1 Ordynacji podatkowej do przedłożenia dodatkowych dokumentów . W związku z tymi czynnościami, wliczając do tych terminów dni pocztowe na doręczenie korespondencji, termin załatwienia sprawy to dzień 4 listopada 2010r., a zaskarżona decyzja z dnia 20 października 2010r. wysłana została w dniu 21 października 2010r. zgodnie z prezentatą na egzemplarzu decyzji.

Dalej wskazano, że umocowanie zastępcy Dyrektora Izby Skarbowej do podejmowania określonych działań, w tym podpisywania decyzji, wynika z regulaminu urzędu i obowiązującego w nim podziału czynności. Taka sama zasada dotyczy poszczególnych pracowników skarbowych, działających w oparciu o przedmiotowy zakres czynności wynikający z regulaminu urzędu, opracowanym w oparciu o regulujące pracę urzędów ustawy.

Organ przyznał, że jakkolwiek na pierwszej stronie zaskarżonej decyzji znalazł się błąd polegający na nieprawidłowym podaniu daty wszczęcia postępowania podatkowego, jednakże - wbrew sugestiom skarżącego - nie ma on żadnego wpływu na merytoryczne jak też proceduralne rozstrzygnięcie w sprawie. Powołanie w decyzji wydanej przez organ podatkowy drugiej instancji błędnej daty wszczęcia postępowania nie ma w żaden sposób wpływu na faktyczną datę wszczęcia tego postępowania, jak też na dalsze czynności podejmowane w toku postępowania podatkowego i odwoławczego przez organy podatkowe, nie może świadczyć o naruszeniu przez organ podatkowy art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej.

W piśmie procesowym z dnia 17 stycznia 2011r. (uzupełnienie skargi) skarżący podtrzymał wcześniejsze z dnia 26 października 2010r. w sprawie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. w kwocie 341.240,00 zł, w której organ skarbowy przyjął, że skarżący w 2004r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, co zdaniem skarżącego uzasadnia postawienie zarzutu, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi z dnia 4 lutego 2011r. na powyższe pismo podtrzymał dotychczasowe stanowisko, podnosząc, iż nie może odnosić się do powołanej decyzji, gdyż nie stanowi ona przedmiotu skargi jak też nie jest związana z przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie.

W kolejnym piśmie procesowym z dnia 25 lipca 2011r. skarżący postawił zarzut sprzeczności zaskarżonej decyzji z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. powołując się w tym względzie na załączoną do pisma decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 czerwca 2011r. uchylającą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 26 października 2010r. w sprawie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji, postanowień i innych aktów z przepisami powszechnie obowiązującego prawa.

Żądanie skargi może być więc uwzględnione w razie stwierdzenia przez sąd, że rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub przepisów postępowania, jeżeli takie naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź z naruszeniem prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy). Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji bądź postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy).

Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu wpływającym na wynik sprawy.

Mając na uwadze fakt, że zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania ukierunkowane są w istocie na kwestionowania ustalonego stanu faktycznego natomiast orzekanie w kwestii naruszenia prawa materialnego wymaga wpierw prawidłowego ustalenia stanu faktycznego – zasadnym jest w pierwszej kolejności przesądzenie, że stan faktyczny został zrekonstruowany przez organ w zaskarżonej decyzji w sposób prawidłowy, a skarżącemu nie udało się takich ustaleń skutecznie podważyć. Dopiero następnie celowe jest przejście do kontroli procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez organ przepis prawa materialnego.

W skardze zostały sformułowane liczne zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które w ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie.

Skarżący zarzucił naruszenie art. 139 § 1, 2, 3 oraz art. 140 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji organu pierwszej instancji jak również zaskarżonej decyzji po upływie terminów określonych dla załatwienia spraw w postępowaniu pierwszoinstancyjnym oraz odwoławczym. Jednakże formułując powyższy zarzut i wyliczając końcowe terminy wydania decyzji przez organy obu instancji, skarżący pominął treść art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że do terminów określonych w § 1-3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności. Takimi terminami będą m.in. termin 7 dniowy określony w art. 200 § 1 oraz termin z art. 189 Ordynacji podatkowej. Zarówno w postępowaniu przed organem pierwszej instancji jak również w postępowaniu odwoławczym organy podatkowe takich czynności dokonały, zatem przeprowadzenie tych czynności wpłynęło na przedłużenie terminów, o których mowa w art. 139 § 1-3 Ordynacji podatkowej, a czego skarżący w swoich wyliczeniach nie uwzględnił. Gdyby nawet przyjąć, że nastąpiło przekroczenie tych terminów, to należy zauważyć, że terminy do załatwienia spraw określone w w/w przepisie maja charakter procesowy, a wobec tego ich upływ nie pozbawia organu podatkowego zdolności rozstrzygania sprawy poprzez wydanie decyzji. W przypadku przekroczenia terminu załatwienia sprawy decyzja jest ważna i skuteczna, nie są to bowiem terminy prawa materialnego, które powodowałyby przedawnienie orzekania w sprawie. Przekroczenie tych terminów nie stanowi podstawy do uchylenia decyzji (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2010r., sygn. akt I GSK 956/08, wyrok WSA z dnia 14 listopada 2007r., sygn. akt I SA/Kr 801/07).

Za całkowicie chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 143 § 1,2 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez nieokazanie skarżącemu żadnego upoważnienia przez pracowników organów podatkowych uczestniczących w załatwieniu niniejszej sprawy, w tym przez Zastępcę Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz Wicedyrektora Izby Skarbowej. Zakres kompetencji poszczególnych pracowników tak urzędów skarbowych jak i izb skarbowych określony jest w statucie oraz regulaminie organizacyjnym tych urzędów sporządzonych na podstawie ustawy z dnia 21 czerwca 1996r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 2004r. Nr 121, poz. 1267 ze zm.). Również kompetencje w tym umocowanie do podpisywania decyzji przez zastępcę naczelnika urzędu skarbowego oraz wicedyrektora Izby Skarbowej wynikają z regulaminu organizacyjnego urzędu i określonego w nim podziału czynności.

Błąd w postaci podania w zaskarżonej decyzji daty wydania postanowienia o wszczęciu postępowania (13 września 2010r.) zamiast daty doręczenia tego postanowienia (17 września 2010r.) jako daty wszczęcia postępowania podatkowego nie może stanowić sam w sobie podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż nie ma on żadnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

Wbrew stanowisku skarżącego nie może również stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji błędne oznaczenie strony poprzez wskazanie niewłaściwego adresu (miejsca zamieszkania) skarżącego w sytuacji, gdy podany w decyzji adres jest adresem do korespondencji wskazanym przez samego skarżącego. Nadmienić należy, że przesyłka zawierającą przedmiotową decyzję skierowana pod ten adres została przez skarżącego osobiście odebrana, a taki adres do korespondencji został wskazany również w skardze.

Nie może być uznany za skuteczny także zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez wydania decyzji opartej na niedopuszczalnej "profiskalnej" interpretacji przepisów. Zarzut powyższy winien być oceniony w kontekście sformułowanego zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007r. (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm. powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.").

Przedmiotem sporu w zakresie stosowania powyższego przepisu była możliwość skorzystania ze zwolnienia przewidzianego przez art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy skarżący w okresie 2 lat od sprzedaży nieruchomości zawarł w dniu 6 lutego 2006r. z Firmą Inwestycyjną "L." S.A. w K. umowę przedwstępną nabycia lokali mieszkalnych i wprawdzie przelał na konto spółki "L.", która miała zbudować budynek z lokalami mieszkalnymi, kwotę, co do zasady, uprawniającą do zwolnienia, niemniej jednak, ani w okresie dwóch lat od zbycia poprzedniej nieruchomości, ani też do dnia wydania decyzji przez organy podatkowe, nie została zawarta, w formie aktu notarialnego, umowa przenosząca na skarżącego własność lokali mieszkalnych. Firma Inwestycyjna "L." S.A. została postawiona w stan upadłości (postanowienie Sądu Rejonowego dla K. Wydział VIII Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych z dnia 5 maja 2009r., sygn. akt VIII GU26/9/S) a z pisma skarżącego z dnia 6 maja 2010r. wynikało, że umowy przedwstępne zawarte ze spółką "L." prawdopodobnie nie zostaną zrealizowane do końca 2010r. W piśmie z dnia 24 maja 2010r. skarżący wyjaśnił, że Firma Inwestycyjna "L." S.A. do tej pory nie zawarła umów sprzedaży z przyczyn leżących po stronie dewelopera i ogłosiła upadłość. W aktach sprawy znajduje się także pismo z dnia 2 września 2010r., w którym Syndyk Masy Upadłości spółki "L." poinformował, że według jego oceny lista wierzytelności mogłaby się stać prawomocna za około ½ roku. Układ może przewidywać wydanie mieszkań w naturze – będzie to zależało od stanowiska wierzycieli i wysokości ewentualnych dopłat ze strony wierzycieli przejmujących mieszkania.

Odnosząc się do tak ustalonego przez organy stanu faktycznego, który nie był przez skarżącego kwestionowany, należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2005r. zwolnieniu podatkowemu podlegały przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a: w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

- na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

- na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W swojej argumentacji skarżący skupił się na wykładni akcentującej fakt wydatkowania środków na określony cel mieszkaniowy, przy czym nieistotnym w sprawie było, zdaniem skarżącego, czy cel ten (rozumiany jako ostateczne nabycie lokalu mieszkalnego) w rzeczywistości w okresie dwóch lat został osiągnięty.

Zdaniem Sądu, analizowany przepis, stanowi, że z prawa do ulgi może skorzystać jedynie podatnik, który nabył nieruchomość w określonym czasie tj. w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości. Stąd też dokonane przez skarżącego wpłaty mają znaczenie jedynie wówczas, gdy zostaną następnie zarachowane na poczet ceny nabycia nieruchomości. W wyroku z dnia 18 grudnia 2009r. sygn. akt II FSK 1220/08 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "do skorzystania z prawa do ulgi nie jest wystarczające jedynie wyzbycie się środków pieniężnych, ale definitywne nabycie nieruchomości".

Wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. była wielokrotnie przedmiotem rozważań NSA (por wyrok WSA w Krakowie z dnia 28 marca 2008r., sygn. akt I SA/Kr 869/07 oraz powołane tam orzeczenia NSA, w szczególności odwołujące się do uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 9 kwietnia 1997r., sygn. akt FPS 9/96). W ocenie Sądu, względy wykładni celowościowej, funkcjonalnej przemawiają za uznaniem za prawidłową wykładni dokonanej przez organy podatkowe. Celem wprowadzenia zwolnienia podatkowego, co podkreśla się w orzecznictwie, było ułatwienie podatnikom poprawy sytuacji mieszkaniowej. Premiowane jest więc faktyczne spełnienie zakładanych przez ustawodawcę celów, a nie jedynie potencjalne ich zapewnianie np. w formie umowy przedwstępnej. Treścią umowy przedwstępnej jest bowiem jedynie zobowiązanie się stron do zawarcia umowy przyrzeczonej (przenoszącej własność). Umowa przedwstępna własności sama nie przenosi. Należałoby również przytoczyć za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu (wyrok z dnia 3 lutego 2009r., sygn. akt I SA/Po 1430/08), że "nabywać", oznacza otrzymać coś na własność, przy czym w znaczeniu potocznym nabycie wiąże się ze świadczeniem wzajemnym, zwykle zapłatą ceny. Zarówno zawarcie umowy przedwstępnej, jak też dokonanie - stosownie do tej umowy - wpłat na poczet ceny, bez wątpienia mogą prowadzić do nabycia własności lokalu, ale nie są z nim równoznaczne. Przeniesienie własności nieruchomości wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego i tylko umowa zawarta w tej formie przenosi jej własność. W rezultacie brak zawartej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności (np. sprzedaży) ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tej nieruchomości (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 lipca 2007r., sygn. akt III SA/Wa 845/07,wyrok WSA z dnia 24 czerwca 2010r., sygn. akt III SA/Wa 118/10, wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2010r., sygn. akt II FSK 1312/09). Inna wykładnia omawianego przepisu prowadzić może do łatwego obejścia prawa. Umowa przedwstępna nie musi zostać bowiem wykonana i może zdarzyć się sytuacja, że nigdy nie dojdzie do nabycia nieruchomości w niej opisanej. Podatnik natomiast może w oparciu o przepisy prawa cywilnego odzyskać wpłaconą zaliczkę i pomimo tego, że faktycznie środki nie zostaną przeznaczone na zakup nieruchomości celowej, skorzysta ze zwolnienia podatkowego. W przypadku braku umowy przenoszącej własność nie można uznać, że faktycznie wydatek został poczyniony na tak określony cel.

Brak definitywnej umowy przenoszącej własność nie mogła zastąpić – wbrew sugestii skarżącego – informacja Syndyka Masy Upadłości "L." S.A., że "istnieje możliwość wydania mieszkań w naturze". Taka informacja nie może być bowiem w żaden sposób utożsamiana ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. W konsekwencji za nieuzasadniony należało uznać zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe poprzez "przywiązanie do tego dowodu zbyt małego znaczenia".

Biorąc powyższe pod uwagę należy zaznaczyć, że dokonując wykładni określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. pojęcia "wydatkowania przychodu na nabycie" należy mieć na uwadze przedstawiony cel, jakim kierował się ustawodawca wprowadzając zwolnienie podatkowe oraz kierować się zasadą sprawiedliwości podatkowej, polegającej na powszechności i równości opodatkowania. Zwolnienia i ulgi podatkowe są bowiem odstępstwem od powyższej zasady i muszą być interpretowane ściśle, z wyłączeniem interpretacji rozszerzającej. Sąd w składzie orzekającym w sprawie w pełni podziela stanowisko zawarte w wyroku z dnia 10 marca 2010r., sygn. akt I SA/Kr 1573/09, gdzie WSA w Krakowie stwierdził, że "podatnik zamierzający skorzystać z ulgi określonej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. zawierając jakąkolwiek umowę przedwstępną podejmuje swego rodzaju ryzyko, polegające na niebezpieczeństwie nie dojścia do skutku umowy definitywnej przeniesienia własności nieruchomości, albo zawarcia jej w okresie przekraczającym określony w przepisie termin dwuletni, w którym może zostać wobec niego wszczęte postępowanie podatkowe zmierzające do określenia zobowiązania podatkowego. Jednakże tym ryzykiem transakcyjnym nie można obciążać budżetu państwa, który w takiej sytuacji doznałby uszczuplenia z tytułu braku wpływu należnego podatku".

Końcowo należy wskazać, że sąd administracyjny dokonuje kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, natomiast nie bada jej pod względem sprzeczności z zasadami sprawiedliwości społecznej, której skarżący dopatruje się w tym, że "wpłacał środki do cenionego na rynku krakowskim dewelopera. Deweloper ogłosił upadłość". Należy jednak w tym miejscu zauważyć, że w czasie kiedy te zdarzenia miały miejsce prezesem zarządu spółki "L." (dewelopera), był sam skarżący.

Odnosząc się do zarzutów przedstawionych w pismach procesowych z dnia 17 stycznia 2011r. oraz z dnia 25 lipca 2011r., stwierdzić należy, iż nie można uznać za skuteczny zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Skarżący w toku postępowania podatkowego nie kwestionował stanowiska organów podatkowych, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości z dnia 11 stycznia 2005r. należy zakwalifikować jako przychód ze źródła przychodów zdefiniowanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Świadczy chociażby o tym złożone oświadczenia z dnia 21 stycznia 2005r. o zamiarze wydatkowania środków uzyskanych ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Zarzut naruszenia powyższego przepisu został podniesiony w związku z wydaniem (już po wydaniu zaskarżonej decyzji) przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji z dnia 26 października 2010r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r., w której wskazano, że skarżący w 2004r. osiągnął przychód z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Odrzucając powyższy zarzut, stwierdzić należy, że powyższa decyzja dotyczyła przychodów osiągniętych ze sprzedaży nieruchomości w 2004r., a to że w uzasadnieniu tejże decyzji w tabeli na str. 3-6 przywołano akt notarialny Rep. A Nr [...]z dnia 11 stycznia 2005r. samo w sobie nie czyni zasadnym zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w przypadku wydania decyzji dotyczącej opodatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w 2005r., szczególnie w sytuacji, gdy decyzja za 2004r. została uchylona decyzją Izby Skarbowej z dnia 22 czerwca 2011r. a sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia. Zatem w chwili obecnej nie istnieje w obrocie prawnym ostateczne i prawomocne rozstrzygnięcie, które inaczej kwalifikowałoby przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości na podstawie aktu notarialnego z dnia 11 stycznia 2005r. Rep. A Nr[...]. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 czerwca 2011r. została wydana w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, co oznacza, że organ odwoławczy przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia może wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Chodzi tu o wskazania okoliczności faktycznych, które mają znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ odwoławczy nie może natomiast przesądzić treści rozstrzygnięcia sprawy przez nakaz załatwienia jej pozytywnie bądź negatywnie dla odwołującego się (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2009r., sygn. akt II FSK 1046/08, wyrok WSA z dnia 11 stycznia 2011r., sygn. akt I SA/Bk 539/10).

Za chybiony należy uznać sformułowany w piśmie procesowym z dnia 25 lipca 2011r. zarzut wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przy równoczesnym postawieniu zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8. Organ odwoławczy wydając decyzję z dnia 20 października 2010r. nie mógł jednocześnie naruszyć tych dwóch norm prawa materialnego. Wskazać przy tym trzeba, że materialnoprawną podstawą wydania zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., a nie przepis art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił.