Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 710/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 133 par 1, art. 141 par 1, art. 134 par 1, art. 185
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 70 par 1, art. 70 par 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Gdańsku i Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 października 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 878/13 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 25 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od C. sp. z o.o. z siedzibą w R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 4600 (słownie: cztery tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 października 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 878/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej: "spółka"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 25 kwietnia 2013 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r.

1.2 Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w kwocie 155.290 zł. Powodem dokonania innego rozliczenia, aniżeli uczyniła to spółka było stwierdzenie:

1) zawyżenia przychodów o kwotę 21.600 zł udokumentowanych fikcyjnymi fakturami wystawionymi na rzecz K. Sp. z o.o.;

2) zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 809.010,80 zł, udokumentowaną fikcyjnymi fakturami wystawionymi przez K.B. [...] Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., S. G.O. S. A.A. S., G. P. R. Sp. z o.o.,

3) nieuwzględnienie odliczenia z tytułu straty za 2004 r.

Po rozpoznaniu odwołania spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 25 kwietnia 2013 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, potwierdzając zasadność stanowiska Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w zakresie obniżenia przychodu o kwotę 21.600 zł oraz wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 809.010,80 zł. Ponadto wskazał, że w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Uwzględniając wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w sprawie miało miejsce zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Spółka dowiedziała się, przed upływem terminu przedawnienia, o wszczęciu postępowania karnego. Prezesowi Zarządu Spółki D. L. postawione zostały bowiem w dniu 14 sierpnia 2008 r. i w dniu 21 grudnia 2009 r. zarzuty popełnienia przestępstw, a następnie, w dniu 14 października 2010 r. zarzuty popełnienia przestępstw karnych skarbowych. Wszczęcie z dniem 7 sierpnia 2008 r. postępowania karnego skutkowało zatem zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postępowanie karne już od dnia 14 sierpnia 2008 r. prowadzone było przeciwko Prezesowi Zarządu Spółki.

W skardze na powyższą decyzję spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ord. pod."), przez wydanie decyzji mimo upływu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z nieprawidłowym uznaniem, iż w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

2) art. 208 § 1 Ord. pod. przez niewydanie decyzji o umorzeniu postępowania, mimo że postępowanie stało się bezprzedmiotowe z uwagi na upływ przedawnienia zobowiązania podatkowego;

3) art. 199a § 3 Ord. pod. w zw. z art. 189 Kodeksu postępowania cywilnego polegające na podważeniu treści stosunków prawnych łączących skarżącego z kontrahentami z pominięciem procedury i wskazań określonych w omawianym przepisie;

4) art. 180 § 1 w zw. z art. 188 Ord. pod. przez nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów zawnioskowanych przez spółkę dla wykazania istotnych dla wyniku sprawy okoliczności;

5) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ord. pod. poprzez brak podjęcia starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a to ze względu na brak zebrania całego materiału dowodowego i jego wnikliwego rozpatrzenia;

6) art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2012, poz. 596 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p");

7) art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., przez zmniejszenie wartości kosztów uzyskania przychodów.

Organ nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia własnej decyzji. Podkreślił, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia ze względu na wszczęcie postępowania karnego, o czym podatnik posiadał wiedzę.

Na rozprawie w dniu 16 października 2013 r. pełnomocnik organu wniósł o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z szeregu dokumentów na okoliczność potwierdzenia, że spółka miała wiedzę o toczącym się postępowaniu wobec byłego Prezesa Zarządu, w tym o przedstawieniu mu zarzutów karnoskarbowych.

Sąd postanowił przeprowadzić wnioskowany dowód.

1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że twierdzenie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie znajduje uzasadnienia w zgromadzonym w aktach materiale dowodowym. Kolejno Sąd przedstawił i wyjaśnił znaczenie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. W ocenie Sądu sentencja wyroku Trybunału Konstytucyjnego jak i jego uzasadnienie prowadzą do wniosku, że skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia na zasadzie art. 70 § 1 pkt 6 Ord. pod. może nastąpić tylko wtedy, gdy podatnik zostanie poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Następnie Sąd podzielił pogląd prawny, który wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 października 2012 r., sygn. akt II FSK 302/11, że w przypadku, gdy podejrzanym w sprawie jest prezes zarządu spółki, czynnością, która powodowała zawieszenie biegu terminu przedawnienia, jest czynność wydania i doręczenia prezesowi postanowienia o przedstawieniu zarzutów.

Dalej Sąd zwrócił uwagę na niesporne w sprawie okoliczności: D. L. złożył rezygnację z funkcji Prezesa Zarządu spółki w dniu 17 listopada 2008 r. i w dniu 26 stycznia 2009 r. wykreślono go w Krajowym Rejestrze Sądowym z funkcji Prezesa Zarządu spółki; drugą okolicznością była treść postanowienia Prokuratury Okręgowej w Krakowie z dnia 14 sierpnia 2008 r. o przedstawieniu zarzutów karnych D.L. W ocenie Sądu należy przyjąć, że postawienie zarzutów karnych (w sprawie o popełnienie przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego) musi pozostawać w związku z zobowiązaniem podatkowym, którego bieg terminu przedawnienia ma zostać zawieszony. Tymczasem analiza ww. postanowienia Prokuratury nie daje żadnych obiektywnych przesłanek, które pozwalałyby racjonalnie rozumującej osobie przyjąć, że zarzuty przedstawione D. L. dotyczyły zobowiązania spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. Skoro zatem Prezesowi Zarządu spółki D. L. postawione zostały zarzuty, których nie da się obiektywnie powiązać z zobowiązaniem spółki w przedmiotowym podatku, to czynność wydania i doręczenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów nie może powodować zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Mając na uwadze zasadność zarzutu przedawnienia zobowiązania, Sąd uznał za niecelowe odnoszenie się do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze.

2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Prokurator Okręgowy w Gdańsku, zaskarżając go w całości na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: "p.p.s.a."), zarzucił:

1. naruszenie prawa materialnego – art. 70 § 6 pkt 1 Ord. pod. polegające na błędnej wykładni i przyjęciu niedostatecznie uzasadnionego stanowiska, że zawiadomienie podatnika o przerwaniu biegu przedawnienia wynikającego z wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, podlega szczególnej formie, a mianowicie, że zawiadomienie to powinno stanowić pismo organu podatkowego adresowane do podatnika zawierające informację o wszczęciu takiego postępowania karnego skarbowego i wyjaśnienie, że w ten sposób doszło do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

2. wady proceduralne istotnie rzutujące na wynik sprawy, polegające na:

- sprzecznym z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. oparciu orzeczenia nie na wszystkich dokumentach zebranych w aktach sprawy i braku uzasadnienia takiego fragmentarycznego jej ujęcia;

- sprzecznym z art. 134 § i art. 141 § 4 p.p.s.a. oparciu orzeczenia na nie pozostających w granicach rozpoznawanej sprawy okolicznościach dotyczących zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązań podatnika w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń – listopad i grudzień 2005 r. i braku wyjaśnienia takiego poszerzenia granic sprawy.

Przy tak sformułowanych zarzutach wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł również pełnomocnik organu, który zaskarżając go w całości na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucił:

1. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z błędnym przyjęciem, iż organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, art. 70 § 6 pkt 1 Ord. pod.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez błędną kontrolę decyzji ostatecznej oraz błędne zastosowanie środków określonych w ustawie i uznanie skargi za zasadną w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja nie zawierała wad uzasadniających jej uchylenie, zatem skarga winna być oddalona;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia w ten sposób, że Sąd za niecelowe uznał odniesienie się do innych (poza przedawnieniem) zarzutów podniesionych w skardze, skupiając się natomiast jedynie na przeprowadzeniu kontroli wydanej decyzji od strony biegu terminu przedawnienia i przesłanek uzasadniających jego zawieszenie przyjął wadliwy stan sprawy a w konsekwencji błędnie ocenił, że w sprawie nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ord. pod., a co za tym idzie, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w zaskarżonej decyzji;

- art. 145 § 1 pkt lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 1 i art. 133 § 1 p.p.s.a. polegającej na pominięciu postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.doręczonego spółce w sprawie dopuszczenia jako dowód w sprawie postanowienia Prokuratury Okręgowej w Krakowie z dnia 12 października 2010 r., sygn. akt VI Ds. 49/08, a także pobieżnej ocenie innych dowodów załączonych przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rozprawie w dniu 16 października 2013 r. do akt postępowania sądowoadministracyjnego (włączonych przez Sąd) – stanowiących dowód na okoliczność, iż wbrew stanowisku Sądu podatnik wiedział o toczącym się postępowaniu karnym, karnoskarbowym, a co za tym idzie uzasadnienie skarżonego wyroku jest nieprawidłowe, gdyż nie odzwierciedla stanowiska Sądu do wszystkich zawartych w aktach sprawy dowodów;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy, polegające na niewłaściwej wykładni lub zastosowaniu przepisów (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.):

- art. 70 § 6 pkt 1 Ord. pod. w zw. z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. P 30/11 wskutek przyjęcia, że skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje, gdy organ prowadzący postępowanie podatkowe, bądź kontrolny, zawiadomi podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, podczas gdy do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystarczy aby podatnik wiedział o toczącym się postępowaniu. Do spełnienia przesłanek ze wskazanego przepisu wystarczające jest aby podatnik uzyskał informację o toczącym się postępowaniu karnym lub postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe;

- art. 70 § 1 Ord. pod. przez błędne zastosowanie i przyjęcie, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją.

Z uwagi na powyższe wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku celem ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.2 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w G.spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie od organu na rzecz spółki kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1 Obie skargi kasacyjne zawierają usprawiedliwione podstawy i z tego względu zasługiwały na uwzględnienie.

Ich autorzy przede wszystkim nie zgadzają się z ustaleniami i oceną Sądu pierwszej instancji w zakresie w jakim stwierdził on, że zobowiązanie podatkowe objęte zaskarżoną decyzją uległo przedawnieniu z uwagi na brak zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co oceniane było w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11.

Zasadnicze zarzuty dotyczą błędnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 Ord. pod. i stanowiska zajętego przez Sąd pierwszej instancji w przedmiocie przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie nie zaistniała ustawowa przyczyna mająca wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Za kwestię zasadniczą Sąd pierwszej instancji uznał fakt, że na podstawie postanowienia Prokuratury Okręgowej w Krakowie z dnia 14 sierpnia 2008 r. przedstawiono D. L. zarzuty karne niedające żadnych obiektywnych przesłanek, które pozwalałaby racjonalnie rozumującej osobie przyjąć, iż dotyczyły one zobowiązania spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. Następnie w dniu 17 listopada 2008 r. D. L. złożył rezygnację z funkcji prezesa zarządu spółki i w dniu 26 stycznia 2009 r. wykreślony został z tej funkcji w Krajowym Rejestrze Sądowym. Zdaniem Sądu żadne kolejne czynności dokonane wobec D. L. po odwołaniu go z funkcji prezesa zarządu nie mogą być uznane za wywierające jakiekolwiek skutki prawne wobec spółki w kontekście wynikającego z wyroku Trybunału Konstytucyjnego P 30/11 obowiązku poinformowania podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

Nie zgadzając się z takim stanowiskiem w szczególności pełnomocnik organu podatkowego w złożonej skardze kasacyjnej podnosił, że zarówno członkowie zarządu, ukonstytuowanego po rezygnacji D. L. z funkcji, jak również pełnomocnicy upoważnieni do reprezentowania spółki, wiedzieli o wszczętym wobec D. L. postępowaniu karnoskarbowym.

W powoływanym w sprawie wyroku o sygn. akt P 30/11 Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę na problem braku konieczności poinformowania podatnika, iż przedawnienie zobowiązania podatkowego nie nastąpiło w dotychczasowym okresie z uwagi na prowadzone poza jego wiedzą postępowanie karnoskarbowe.

Trybunał Konstytucyjny nakazał przy tym jedynie poinformowanie podatnika o zdarzeniu powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez wskazania trybu i sposobu przekazania takiej informacji, tym samym pozostawiając organom podatkowym daleko idącą swobodę w tym zakresie. Okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy też jego przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, iż toczy się przeciwko niemu postępowanie karnoskarbowe. Trybunał Konstytucyjny dla wystąpienia skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wymaga, aby doszło do przejścia postępowania karnego z fazy in rem do fazy in personam.

Pogląd powyższy wspiera nowelizacja, której dokonano właśnie wskutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego (sygn. akt P 30/11), na mocy ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa, ustawy – Kodeks karny skarbowy oraz ustawy – Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149). Z aktualnego brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ord. pod. wynika, że dla wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystarczające jest powiadomienie podatnika o tym fakcie przed upływem terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ord. pod.

Stanowisko to było wielokrotnie powtarzane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. m.in. wyroki z: 9 kwietnia 2014 r. II FSK 1238/13, 24 czerwca 2014 r. I FSK 998/13, 23 października 2014 r. I FSK 1546/14, 5 grudnia 2014 r. I FSK 1789/13, 6 lutego 2015 r. I FSK 2082/13 czy też 25 marca 2015 r. I FSK 128/14, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej: CBOSA).

Poglądy powyższe w pełni podziela skład orzekający w niniejszej sprawie. Nie tylko ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów rodzi skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w myśl art. 70 § 6 pkt 1 Ord. pod. Zgodnie z przywołanym wyżej wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, dla wystąpienia takiego skutku istotna jest zasadniczo wiedza podatnika o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym powzięta przed upływem terminu przedawnienia, przy czym źródła tej wiedzy mogą być różnorodne.

Z przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika, aby skuteczne zawieszenie przedawnienia następowało jedynie wówczas, jeżeli organ prowadzący postępowanie podatkowe, bądź kontrolne, zawiadomi podatnika o wszczęciu postępowania. Bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu z momentem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo bądź wykroczenie skarbowe. Organ prowadzący postępowanie podatkowe, w jego ramach, nie jest uprawniony do wszczęcia takiego postępowania, czyli w konsekwencji nie ma możliwości zawiadomienia podatnika o jego wszczęciu. Brak jednak informacji o wszczęciu postępowania ze strony organu prowadzącego postępowanie podatkowe bądź kontrolne, nie może zmienić faktu, że podatnik może uzyskać taką informację z innych źródeł np. od organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze. Bez znaczenia jest zatem, w jaki sposób podatnik dowiedział się o prowadzonym postępowaniu karnym, bądź w sprawie o wykroczenie. Istotnym jest jedynie okoliczność, że wiedza taka została pozyskana. Przyjęcie odmiennej koncepcji prowadziłoby do rozwiązania niezgodnego z zasadami logicznego myślenia i zdrowego rozsądku. O tym, że skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zależy od poinformowania podatnika o wszczęciu postępowania karnego bądź w sprawie o wykroczenia, które ma pochodzić wyłącznie od organu prowadzącego postępowanie podatkowe, bądź kontrolne, nie sposób wywieźć z powołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Albowiem Trybunał wskazał jedynie, że podatnik ma uzyskać informację o takim postępowaniu. Źródłem informacji Trybunał już się nie zajmował, stwierdzając tylko, że dla skuteczności zawieszenia przedawnienia istotna jedynie jest wiedza podatnika o wszczęciu takiego postępowania. Ponadto, jak wynika z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego, dostrzegł on sprzeczność odpowiedniego przepisu Ordynacji podatkowej z Konstytucją jedynie na etapie postępowania "w sprawie". Po przedstawieniu zarzutów natomiast, postępowanie zaczyna toczyć się "przeciwko osobie", czyli nie może być wówczas mowy o "zaskoczeniu" podatnika zawieszeniem biegu przedawnienia. Trybunał stwierdził, że z naruszeniem zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez niego prawa mamy do czynienia w sytuacji, gdy podatnik przez dłuższy, bliżej nieokreślony czas, nie jest informowany o zawieszeniu biegu przedawnienia i wobec tego może podjąć w dobrej wierze pewne dalsze działania gospodarcze w przeświadczeniu, iż żadne zobowiązania na nim nie ciążą. Następnie dopiero może zostać zaskoczony faktem istnienia nieprzedawnionego zobowiązania podatkowego, z uwagi na prowadzone poza jego wiedzą w fazie in rem postępowanie karne skarbowe. W ocenie Trybunału, podatnik powinien mieć możliwość uzyskania wiedzy, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy też nie. Kluczowym zatem dla Trybunału Konstytucyjnego, było samo uzyskanie wiedzy o toczącym się postępowaniu przez podatnika, nie zaś stwierdzenie, że to organ prowadzący postępowanie podatkowe, jest zobowiązany poinformować podatnika o toczącym się postępowaniu. Ponadto Trybunał nie zajmował się sposobem takiego poinformowania. Jak zostało to już wcześniej wskazane, nie jest konieczne, aby informacja skierowana była bezpośrednio do podatnika. Wystarczy, że dotrze do niego w jakikolwiek sposób, na przykład przez wiedzę, którą uzyskała osoba reprezentująca tego podatnika. Jeżeli bowiem taka osoba ma wiedzę na temat toczącego się postępowania, nie będzie podejmowała w imieniu podmiotu żadnych działań z przeświadczeniem, że zobowiązanie podatkowe wobec reprezentowanego podmiotu uległo przedawnieniu. Zatem powyższego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, nie można przy tym traktować "instrumentalnie" do wykazania, że skoro podatnik będący osobą prawną, nie uzyskał kierowanej bezpośrednio do niego informacji przez organ państwowy o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, wówczas podatnik nie ma wiedzy o tym postępowaniu. Takie odczytywanie wymienionego orzeczenia byłoby nadinterpretacją podjętego przez Trybunał rozstrzygnięcia.

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji, koncentrując się wyłącznie na osobie ówczesnego prezesa spółki D. L., nie ustosunkował się do kwestii zasadniczej, tj. tego, czy przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółka miała wiedzę o toczącym się postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe, wiążącym się z niewykonaniem tego zobowiązania, a w konsekwencji czy w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ord. pod. W szczególności zaś – czy członkowie zarządu działający w okresie, za który zostały postawione zarzuty karnoskarbowe D. L., właściciel spółki, członkowie zarządu działający w okresie, w którym prowadzone były czynności śledcze, a na koniec profesjonalni pełnomocnicy ustanowieni do reprezentowania spółki, gdy toczyły się wobec przedstawicieli spółki postępowania karnoskarbowe i karne, byli poinformowani przed dniem upływu przedawnienia (art. 70 § 1 Ord. pod.) o toczących się wobec spółki postępowaniach.

Zauważyć można chociażby, że w związku z prowadzonym postępowaniem karnoskarbowym w dniu 17 listopada 2011 r. odwołano z funkcji prezesa zarządu D. L. i powołano nowych członków zarządu. Okoliczność ta została udokumentowana sprawozdaniem zarządu spółki z dnia 18 czerwca 2009 r., w którym stwierdzono, że zmiana ta nastąpiła między innymi w związku z prowadzonymi przeciwko spółce postępowaniami kontrolnymi organów podatkowych i organów śledczych. Wskazać można na protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki odbytego w dniu 9 grudnia 2009 r., powstały w związku z wyrażeniem zgody na dokonanie przez spółkę poręczenia majątkowego za wspólnika w osobie D. L., czy protokół przyjęcia poręczenia od spółki z 22 grudnia 2009 r. Nadto spółce, jako poręczającemu, doręczane były informacje o kolejnych czynnościach procesowych podejmowanych w prowadzonym śledztwie (k. 102-118 akt sądowych, tom I).

Są to przykładowe okoliczności, istotne jest to, by Sąd podjął rozważania o szerszym zakresie niźli te skupiające się tylko na osobie D. L.. Nie bez znaczenia są tutaj właśnie dopuszczone podczas rozprawy dowody w postaci przywołanych dokumentów.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zasadne są zarzuty skarg kasacyjnych odnoszące się do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci art. 133 § 1 i art. 141 § 1 p.p.s.a. Podobnie, zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Ord. pod. – a to przez jego niewłaściwą wykładnię.

Zarzut naruszenia art. 141 § 4 i art. 134 § 1 p.p.s.a. jest o tyle również uzasadniony, że wobec przedstawionych tu rozważań, WSA w Gdańsku winien wnikliwiej odnieść się do twierdzeń organu prezentowanych w kontekście doręczenia spółce postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 19 listopada 2010 r. Ogólne uwagi w tym zakresie, czynione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, uznać trzeba za niewystarczające. W tym zakresie wykroczyć należy poza kwestię włączenia dokumentów do sprawy i ocenić, czy okoliczności powoływane przez organ świadczą o tym, że podatnik miał wiedzę o toczącym się postępowaniu, co skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia.

Podsumowując należy stwierdzić, że zarzuty skarg kasacyjnych są uzasadnione. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji oceni czy przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, strona skarżąca miała wiedzę o toczącym się postępowaniu w sprawie o przestępstwo karnoskarbowe, wiążącym się z niewykonaniem tego zobowiązania, a zatem czy w świetle przedstawionych wyżej poglądów, na tle stosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ord. pod. i zgromadzonych dowodów, w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Wskazać także trzeba, że argumentacja przedstawiona w niniejszym wyroku odpowiada – w stosownym zakresie – wywodowi przedstawionemu przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 1049/14 (CBOSA), wydanym wobec spółki.

3.2 Z tych też względów uchylono zaskarżony wyrok w całości i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji w oparciu o treść art. 185 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o treść 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.