Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 776/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 138a § 1, art. 145 § 1 w zw. z art. 165 § 5 pkt 4, art. 200 § 2 pkt 2 oraz art. 33 § 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. z siedzibą w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 502/18 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 7 maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2012 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za listopad 2012 r. a także orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku spółki kwoty zobowiązania podatkowego za ten okres w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od S. sp. z o.o. z siedzibą w Ł. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 4 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 502/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi ("WSA") oddalił skargę wniesioną przez Skarżącą – S. sp. z o.o. w Ł., na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi ("Dyrektor IAS") z 7 maja 2018 r. umarzającą postępowanie odwoławcze od decyzji Naczelnika [...] ("Naczelnik US") z 6 października 2017 r.

1.1. Decyzją powyższą (doręczoną pełnomocnikowi Skarżącej) Naczelnik US określił Skarżącej przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2012 r. i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2012 r., a także orzekł o zabezpieczeniu na majątku Skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2012 r. oraz kwot nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług za październik i za listopad 2012 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę na dzień wydania decyzji w łącznej kwocie 124.287 zł.

Od decyzji Naczelnika US Skarżąca wniosła odwołanie.

Uzasadniając rozstrzygnięcie o umorzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor IAS przyznał, że pełnomocnictwo z 20 lipca 2017 r. (w istocie jest to data złożenia pełnomocnictwa w organie podatkowym, a zostało ono sporządzone 19 lipca 2017 r. – wyjaśnienie NSA) udzielone adwokatowi i doradcy podatkowemu H.D. do reprezentowania Skarżącej w postępowaniu w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2012 r. oraz za styczeń i luty 2013 r. nie mogło być uznane za obowiązujące w zakresie postępowania zabezpieczającego. Decyzja Naczelnika US powinna była być zatem doręczona Skarżącej, a nie pełnomocnikowi. Zdaniem Dyrektora IAS decyzja dotarła do Skarżącej, o czym świadczy złożone w terminie odwołanie, a więc weszła do obrotu prawnego. Skarżąca skorzystała z przysługujących stronie środków obrony swych praw, w związku z czym nie doznała żadnego uszczerbku na skutek naruszenia przepisów w zakresie doręczeń.

Jako powód umorzenia postępowania odwoławczego Dyrektor IAS wskazał bezprzedmiotowość tegoż postępowania. Decyzją z 21 lutego 2018 r. Naczelnik US określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego do wpłaty za październik 2012 r. oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za listopad 2012 r. Z dniem doręczenia tej decyzji, co nastąpiło 7 marca 2018 r., zgodnie z art. 33a § 1 pkt 2 i pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) – dalej "O.p.", wygasł byt prawny decyzji o zabezpieczeniu z 6 października 2017 r.

1.2. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) – dalej "P.p.s.a.", WSA, jak Dyrektor IAS w zaskarżonej decyzji, stwierdził, że Naczelnik US w sposób nieprawidłowy 20 października 2017 r. doręczył decyzję pełnomocnikowi reprezentującemu Skarżącą w postępowaniu podatkowym, a nie Skarżącej. Decyzję doręczono zatem osobie, która nie mogła reprezentować Skarżącej przed Naczelnikiem US w zakresie określenia i zabezpieczenia na jej majątku przedmiotowych przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych. Pełnomocnik w terminie wniósł odwołanie od tej decyzji (w rzeczywistości odwołanie z 2 listopada 2018 r. złożyła Skarżąca bez udziału pełnomocnika – wyjaśnienie NSA), co oznacza, że gwarancje procesowe podatnika wynikające z przepisów Ordynacji podatkowej zostały w pełni zachowane. W tej sytuacji, zdaniem WSA, nie można mówić, iż naruszenie przez Naczelnika US przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie pełnomocnictwa i doręczenia decyzji miało istotny wpływ na wynik sprawy.

WSA wskazał, że z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 1/11 wynika, iż wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 O.p. powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 O.p. Jednym ze skutków wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji, a nawet gdyby założyć, że dalsze postępowanie doprowadzi do stwierdzenia uchybień, to i tak nie można już ich w tym postępowaniu skorygować. W rezultacie WSA za bezzasadne uznał zarzuty skargi dotyczące braku odniesienia się przez organ odwoławczy do stanowiska organu pierwszej instancji, zgodnie z którym zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu pierwszej instancji w przypadku umorzenia postępowania nie ma żadnych podstaw prawnych do badania prawidłowości postępowania poprzedzającego decyzję umarzającą postępowanie.

2. Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie; uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, względnie przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania; a także o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.1. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Skarżąca wyrokowi WSA zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny, tj. naruszenie:

2.1.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi wynikające z niedostrzeżenia przez WSA rażącego naruszenia w postępowaniu prowadzonym przed organem pierwszej instancji art. 138a § 1 i art. 145 § 1 w zw. z art. 165 § 5 pkt 4 i art. 200 § 2 pkt 2 oraz art. 33 § 2 pkt 2 O.p., skutkujące nieuprawnionym doręczeniem decyzji o zabezpieczeniu podmiotowi, który nie był pełnomocnikiem ustanowionym do działania w sprawie w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doręczenie decyzji właściwemu podmiotowi tj. spółce w terminie, a nie za pośrednictwem podmiotu, który nie działał w sprawie mogłoby się przyczynić do lepszej i pełniejszej realizacji uprawnienia do zaskarżenia rozstrzygnięcia w formie złożenia odwołania choćby z uwagi na dłuższy czas, który przysługiwałby Skarżącej w zakresie przygotowania środka zaskarżenia;

2.1.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi wynikające z niedostrzeżenia przez WSA rażącego naruszenia w postępowaniu podatkowym art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 187 § 1, art. 191, a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, pozostających w związku z art. 33 § 1 w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 1 art. 210 § 4 O.p. w wyniku braku jakiegokolwiek merytorycznego rozpatrzenia przez organ wydający decyzję w drugiej instancji istotnych zarzutów dotyczących stanowiska organu pierwszej instancji, zgodnie z którym zachodziła uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego z powodu rzekomego braku majątku o wartości odpowiadającej wysokości przewidywanych należności publicznoprawnych z tytułu podatku od towarów i usług, w sytuacji, gdy rzeczywista wysokość majątku Skarżącej przekraczała w sposób istotny wysokość przewidywanych należności, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem prawidłowo przeprowadzane postępowanie wyjaśniające przed organami działającymi w sprawie musiałoby skutkować uznaniem, iż w rzeczywistości nie zaistniała przesłanka uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, a tym samym brak było podstaw do władczego kształtowania sytuacji prawnej i majątkowej Skarżącej.

2.1.3. art. 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4, art. 134 § 1 w związku z art. 3 § 1 P.p.s.a. i art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016, poz. 1066 z późn. zm.) – dalej "P.u.s.a.", oraz w związku z art. 2 i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP przez nieuwzględnienie skargi wynikające z niedostrzeżenia przez WSA naruszenia przez organ odwoławczy art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i 3, § 3, § 4 pkt 2, art. 33c § 2 oraz art. 33 § 1 pkt 2 i 3 oraz z związku z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. przez nieprzeprowadzenie postępowania w zakresie sądowej kontroli działania organów administracji zmierzającej do rozstrzygnięcia, czy zaskarżona decyzja Naczelnika US, a następnie decyzja Dyrektora IAS zostały wydane zgodnie z prawem, w sytuacji gdy wywołały one określone skutki w zakresie sytuacji materialnoprawnej Skarżącej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem brak wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji skutkował niedopuszczalną w świetle funkcjonowania konstytucyjnej zasady państwa prawa sytuacją, w której określone działania organu administracji – ingerujące bezpośrednio w sferę majątkową Podatnika – pozostają bez jakiejkolwiek merytorycznej weryfikacji czy to na szczeblu organu podatkowego drugiej instancji czy też sądu administracyjnego.

3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Sprawa niniejsza została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jednolity Dz. U. z 2020 r., poz. 1842).

4.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki – wymienione § 2 tego artykułu – w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz do umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a.

4.3. Skarga kasacyjna Skarżącej jest niezasadna. Sąd pierwszej instancji podjął prawidłowe rozstrzygnięcie, aczkolwiek na jego uzasadnienie przedstawił w części błędną argumentację.

Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazano istotne naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Jednakże zarzuty skargi kasacyjnej sformułowano tworząc swojego rodzaju "zbitki" przepisów postępowania i przepisów ustrojowych, a także przepisów prawa materialnego, których wzajemnej relacji i znaczenia w rozpoznanej sprawie nie wyjaśniono. Ogranicza to możliwość wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, który działając w warunkach związania zarzutami skargi kasacyjnej, nie ma podstaw, aby samodzielnie poszukiwać uzasadnienia tych zarzutów.

4.4. Przede wszystkim ocenić należy związany z doręczeniem decyzji Naczelnika US zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z rażącym (niedostrzeżonym przez WSA) naruszeniem w postępowaniu prowadzonym przed organem pierwszej instancji art. 138a § 1 i art. 145 § 1 w związku z art. 165 § 5 pkt 4 i art. 200 § 2 pkt 2 oraz art. 33 § 2 pkt 2 O.p. (pkt 2.1.1. niniejszego uzasadnienia). Skarżąca podnosi, że nieuprawnione doręczenie decyzji o zabezpieczeniu podmiotowi, który nie był pełnomocnikiem ustanowionym do działania w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych, miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Strony oraz Sąd pierwszej instancji stoją na stanowisku, że doręczenie decyzji Naczelnika US z 6 października 2017 r. pełnomocnikowi Skarżącej było nieprawidłowe – decyzję należało doręczyć bezpośrednio Skarżącej.

Odmiennie natomiast Skarżąca i Dyrektor IAS oceniają skutki wadliwości doręczenia decyzji Naczelnika US. Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd Dyrektora IAS w tej kwestii podkreślając przy tym, że "pełnomocnik Skarżącej wniósł odwołanie w terminie do dokonania tej czynności. Oznacza to zatem, że gwarancje procesowe podatnika wynikające z przepisów Ordynacji podatkowej zostały w pełni zachowane. W tej sytuacji nie można mówić, że naruszenie przez organ pierwszej instancji przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie pełnomocnictwa i doręczenia decyzji miało istotny wpływ na wynik sprawy" (s. 5 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Skarżąca stanowisko to kwestionuje.

Oceniając omawiany zarzut skargi kasacyjnej zasadnicze znaczenie należy przypisać kwestii doręczenia decyzji Naczelnika US, jako że rozstrzygnięcie, czy doręczenie było prawidłowe, determinuje z kolei celowość i zasadność rozważania skutków wadliwości doręczenia – jeżeli doręczenie decyzji jest prawidłowe, rozważania w tym zakresie są zbędne.

Zdaniem Dyrektora IAS doręczenie decyzji Naczelnika US pełnomocnikowi Skarżącej było nieprawidłowe, ponieważ pełnomocnik ten – reprezentujący Skarżącą w postępowaniu podatkowym – nie mógł jej reprezentować przed Naczelnikiem US w zakresie określenia i zabezpieczenia na jej majątku przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami. Ocenę tę Dyrektor IAS wywiódł powołując się na to, że "W orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje pogląd, zgodnie z którym postępowanie kontrolne bądź podatkowe oraz postępowanie zabezpieczające należy uznać za postępowania odrębne" (s. 3 decyzji). Tak też twierdziła Skarżąca uzasadniając omawiany zarzut skargi kasacyjnej, co konieczną czyni ocenę tego argumentu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego błędne jest stanowisko o odrębności postępowania podatkowego oraz postępowania zabezpieczającego, której skutkiem jest to, że pełnomocnictwo upoważniające do działania w postępowaniu podatkowym nie uprawnia pełnomocnika do działania w postępowaniu w sprawie zabezpieczenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami.

W rozpoznanej sprawie podstawą prawną wydania decyzji o zabezpieczeniu był art. 33 § 2 pkt 2 i 3 O.p. Zgodnie z tymi przepisami, zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w art. 33 § 1 O.p. można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (pkt 2) oraz określającej wysokość zwrotu podatku (pkt 3). Na podstawie tych przepisów zabezpieczane jest więc wykonanie zobowiązań podatkowych oraz zwrotu podatku w sytuacji, gdy nie wydano decyzji określających wysokość tych należności i tym samym kwoty należności nie są jeszcze znane.

Niewątpliwie zatem postępowanie, którego efektem jest wydanie decyzji o zabezpieczeniu (określane zwykle jako postępowanie zabezpieczające) ma charakter szczególny, ponieważ – co wynika z powyższych przepisów – toczy się ono w ramach już wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Jest to postępowanie odformalizowane, a wydana w tym postępowaniu decyzja służyć ma za podstawę podjęcia działań zabezpieczających wykonanie zobowiązań podatkowych, których prawidłowa wysokość nie została jeszcze określona. Postępowanie zmierzające do wydania decyzji o zabezpieczeniu ma zatem charakter incydentalny, ściśle wiążąc się z postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową, w ramach których jest prowadzone.

Zauważyć należy, że w decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy określa przybliżone kwoty zabezpieczanych zobowiązań podatkowych, opierając się na posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania (art. 33 § 4 O.p.). Dane takie zasadniczo wynikają właśnie z ustaleń poczynionych w postępowaniu podatkowym lub kontroli podatkowej.

O pomocniczym charakterze postępowania zabezpieczającego wobec postępowania głównego świadczy też to, że nie jest wydawane postanowienie o wszczęciu tego postępowania (art. 165 § 5 pkt 4 O.p.), a przed wydaniem decyzji, organ podatkowy nie wyznacza stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 2 pkt 2 O.p.).

Konsekwentnie przyjąć więc należy, że jeżeli w postępowaniu podatkowym lub w kontroli podatkowej strona ustanowiła pełnomocnika, to umocowanie tego pełnomocnika obejmuje również postępowanie zmierzające do wydania decyzji o zabezpieczeniu, a tym samym do podejmowanych w związku z tym czynności. W świetle bowiem art. 138a § 1 O.p. uprawniony jest wniosek, że ustanawiając w danym postępowaniu pełnomocnika strona zasadniczo oczekuje, iż nie będzie musiała uczestniczyć w czynnościach procesowych, które nie wymagają jej osobistego udziału. Oznacza to również, że organ podatkowy ma obowiązek doręczenia wydanej na podstawie art. 33 O.p. decyzji o zabezpieczeniu pełnomocnikowi, a nie bezpośrednio stronie postępowania. Wyjątek od tej zasady może wynikać z treści pełnomocnictwa, jeżeli zawarto w nim wyłączenie pełnomocnika od reprezentowania strony w tym zakresie.

Aktualnie to właśnie powyższe stanowisko jednolicie prezentowane jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i podziela je również Skład orzekający w tej sprawie (np. wyroki: z 16 grudnia 2015 r. sygn. akt I FSK 1103/14; z 12 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1015/15; z 24 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 628/16 i I FSK 629/14; z 27 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1487/18; z 1 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 2337/18; z 4 kwietnia 2019 r. sygn. akt I FSK 600/17, z 27 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 3863/17, z 4 marca 2020 r. sygn. akt I FSK 1640/17; orzeczenia sądów administracyjnych wskazane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są na stronie http:orzeczenia.nsa.gov.pl).

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza zatem, iż oceniając prawidłowość doręczenia Skarżącej decyzji przez Naczelnika US, Sąd pierwszej instancji uwzględnił błędne stanowisko Dyrektora IAS, że decyzja w sprawie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych, o jakiej mowa w art. 33 § 2 O.p., powinna być doręczona Skarżącej, jako stronie odrębnego postępowania w przedmiocie zabezpieczenia.

W rozpoznanej sprawie bezspornym jest, że w postępowaniu podatkowym Skarżącą reprezentował pełnomocnik działający w oparciu o pełnomocnictwo szczególne z 19 lipca 2017 r. Zakres tego pełnomocnictwa obejmował "upoważnienie do reprezentowania spółki w zakresie postępowania dotyczącego podatku VAT za okresy 10-12/2010 r. oraz 01-02/2013 r. przed wszystkimi organami podatkowymi i sądami administracyjnymi, w tym przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, a prawem substytucji". Z treści tego pełnomocnictwa nie wynika, aby z jego zakresu wyłączone było postępowanie zabezpieczające, którego efektem było wydanie decyzji zabezpieczającej wykonanie zobowiązań podatkowych objętych postępowaniem podatkowym wskazanym w pełnomocnictwie.

Oznacza to w konsekwencji wadliwość oceny Sądu pierwszej instancji dotyczącej doręczenia decyzji Naczelnika US – decyzja ta słusznie została doręczona pełnomocnikowi Skarżącej. Ustanowienie pełnomocnika nie pozbawiało Skarżącej możliwości samodzielnego złożenia odwołania.

Tym niemniej niezasadny jest zarzut Skarżącej, iż Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł rażącego naruszenia w postępowaniu prowadzonym przed organem pierwszej instancji art. 138a § 1 i art. 145 § 1 w związku z art. 165 § 5 pkt 4 i art. 200 § 2 pkt 2 oraz art. 33 § 2 pkt 2 O.p., skutkującego nieuprawnionym doręczeniem decyzji o zabezpieczeniu podmiotowi, który "nie był pełnomocnikiem ustanowionym do działania w sprawie w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych". Do naruszenia takiego, tj. doręczenia decyzji o zabezpieczeniu podmiotowi nieuprawnionemu do reprezentowania Skarżącej w postępowaniu zabezpieczającym, w rozpoznanej sprawie nie doszło.

W tej sytuacji nie mogło być uwzględnione ani twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że "zaskarżona decyzja nie powinna wywołać jakichkolwiek skutków prawnych w przedmiocie zabezpieczenia", ani też jego twierdzenie, że naruszenie powyższe miało istotny wpływ na wynik sprawy, który to wpływ uzasadniony został ogólnikowym stwierdzeniem, że prawidłowe doręczenie decyzji Skarżącej "mogłoby przyczynić się do lepszej i pełniejszej realizacji uprawnienia do zaskarżenia rozstrzygnięcia w formie złożenia odwołania choćby z uwagi na dłuższy czas, który przysługiwałby Skarżącej w zakresie przygotowania środka zaskarżenia".

Dodać należy, że Dyrektor IAS nie kwestionował przewidzianej w art. 138a § 1 O.p. możliwości działania strony postępowania podatkowego przez pełnomocnika. Wskazanie zaś jako przepisu naruszonego art. 145 § 1 O.p było nietrafione. Przepis ten bowiem dotyczy doręczania decyzji przedstawicielowi strony. Doręczenie decyzji ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi reguluje natomiast art. 145 § 2 O.p.

4.5. Naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. na skutek nieuwzględnienia skargi wynikającego z niedostrzeżenia przez ten Sąd rażącego naruszenia w postępowaniu podatkowym art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 187 § 1, art. 191, a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, pozostających w związku z art. 33 § 1 w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 1 art. 210 § 4 O.p. Skarżąca upatruje braku jakiegokolwiek merytorycznego rozpatrzenia przez Dyrektora IAS istotnych zarzutów dotyczących stanowiska organu pierwszej instancji, zgodnie z którym zachodziła uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego z powodu rzekomego braku majątku o wartości odpowiadającej wysokości przewidywanych należności publicznoprawnych z tytułu podatku od towarów i usług. W ocenie Skarżącej rzeczywista wysokość jej majątku w sposób istotny przekraczała wysokość przewidywanych należności (pkt 2.1.2. niniejszego uzasadnienia).

Uzasadniając ten zarzut autor skargi kasacyjnej podniósł, iż Naczelnik US pominął istotne składniki majątku Skarżącej w postaci jej wierzytelności wobec Skarbu Państwa w kwocie 139.643 zł, wynikających z prawomocnych rozstrzygnięć organów podatkowych (uchylenie przez organ odwoławczy postanowień Naczelnika US przedłużających termin zwrotu nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2012 r., styczeń 2013 r. i luty 2013 r. oraz umorzenie postępowania w sprawie).

Wbrew twierdzeniu kasatora, Sąd pierwszej instancji dostrzegł brak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumentacji odnoszącej się do meritum sprawy, tj. istnienia określonych w art. 33 § 1 O.p. przesłanek do wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Sąd ten brak powyższy uznał jednak za uzasadniony charakterem rozstrzygnięcia Dyrektora IAS, który na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. umorzył postępowanie odwoławcze jako bezprzedmiotowe.

Akceptując to rozstrzygnięcie jako prawidłowe Sąd pierwszej instancji zasadnie odwołał się do wiążącej go na podstawie art. 269 § 1 P.p.s.a. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 1/11, w której stwierdzono, iż wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 O.p. powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy. Podzielając argumentację uchwały, iż wygaśniecie decyzji o zabezpieczeniu powoduje ten skutek, że nie ma już przedmiotu zaskarżenia, a tym samym brak jest podstawy faktycznej i prawnej orzekania w postępowaniu odwoławczym, Sąd pierwszej instancji podkreślił, że decyzja taka nie funkcjonuje w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków strony. Zakładając, że dalsze postępowanie doprowadzi do stwierdzenia uchybień, to i tak nie można już ich w tym postępowaniu skorygować.

Uzasadniając omawiany zarzut Skarżąca skoncentrowała się na wykazaniu braku przesłanek do wydania decyzji o zabezpieczeniu, całkowicie ignorując powyższą argumentację Sądu pierwszej instancji i tym samym jej nie podważając, co zarzut ten czyni niezasadnym.

W sytuacji bowiem, gdy decyzja Naczelnika US o zabezpieczeniu zapadła 6 października 2017 r., a przed rozpatrzeniem wniesionego od niej odwołania organ pierwszej instancji 21 lutego 2018 r. wydał, a 7 marca 2018 r. doręczył Skarżącej decyzję określającą wysokość zabezpieczonego zobowiązania podatkowego za październik 2012 r. oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za listopad 2012 r., Dyrektor IAS mógł jedynie umorzyć postępowanie odwoławcze, co też uczynił zaskarżoną decyzją z 7 maja 2018 r. Podejmując takie rozstrzygnięcie nie mógł wypowiedzieć się co do meritum sprawy, ponieważ wykluczał to charakter (formalny) podjętego rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji, powołując się na wiążącą go uchwałę o sygn. akt I FPS 1/11 słusznie uznał tę decyzję za prawidłową. Skoro bowiem w dacie podejmowania rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy, na skutek wydania decyzji wymiarowej, nie istnieje już możliwość orzekania o zabezpieczeniu (decyzja w tym przedmiocie wygasła), to tym samym organ odwoławczy nie może merytorycznie rozpoznać odwołania, ponieważ wiązałoby się to z ponownym rozpatrzeniem sprawy dotyczącej zabezpieczenia.

Nietrafione były więc zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 187 § 1, art. 191, a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 33 § 1 w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 1 art. 210 § 4 O.p., które odnosiły się do istnienia podstaw i zasadności wydania decyzji o zabezpieczeniu oraz braku w decyzji Dyrektor IAS stanowiska w tym zakresie.

4.6. Zdaniem Skarżącej Sąd pierwszej instancji z naruszeniem art. 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) art. 141 § 4, art. 134 § 1 w związku z art. 3 § 1 P.p.s.a. i art. 1 § 1 P.u.s.a. oraz w związku z art. 2 i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP nie uwzględnił skargi, co wynikało z niedostrzeżenia przezeń naruszenia przez organ odwoławczy art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i 3, § 3, § 4 pkt 2, art. 33c § 2 oraz art. 33 § 1 pkt 2 i 3 oraz z związku z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. Skarżąca zarzuciła nieprzeprowadzenie postępowania w zakresie sądowej kontroli działania organów administracji zmierzającej do rozstrzygnięcia, czy decyzje organów podatkowych zostały wydane zgodnie z prawem w sytuacji, gdy wywołały one określone skutki w zakresie sytuacji materialnoprawnej Skarżącej (pkt 2.1.3. niniejszego uzasadnienia).

Odnosząc się do tego zarzutu ponownie podkreślić należy formalny charakter decyzji Dyrektora IAS, poddanej kontroli Sądu pierwszej instancji, wykluczający możliwość wypowiedzi co do meritum sprawy, czyli zasadności zabezpieczenia przedmiotowych zobowiązań.

Brak stanowiska Sądu pierwszej instancji w tej kwestii, która nie mogła być przedmiotem wypowiedzi w zaskarżonej decyzji, nie mógł skutkować naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten w zdaniu pierwszym określa wymogi formalne, jakie powinno spełniać uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego oddalającego skargę. Z przepisu tego wynika, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Elementy te uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera.

Brak powyższy nie mógł też spowodować naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów o charakterze ustrojowym, a mianowicie 1 § 1 P.u.s.a. oraz art. 1 i art. 3 § 1 P.p.s.a.

Zgodnie z art. 1 § 1 P.u.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. W art. 1 P.p.s.a. zamieszczona została definicja sprawy sądowoadministracyjnej, której rozstrzygniecie leży w kompetencji sądu administracyjnego. Jak zaś stanowi art. 3 § 1 P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Skoro kwestie związane z zasadnością zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych, orzeczonego w decyzji wydanej na podstawie art. 33 § 2 O.p., nie mogą być przedmiotem oceny organu odwoławczego w sytuacji, gdy postępowanie odwoławcze podlega umorzeniu z uwagi na jego bezprzedmiotowość, to kwestie te nie podlegają również ocenie sądu administracyjnego, kontrolującego decyzję o umorzeniu postępowania odwoławczego. Granice tej kontroli wyznacza bowiem zaskarżony akt.

Obowiązek dokonania przez Sąd pierwszej instancji oceny merytorycznej zasadności zabezpieczenia, jakiej domaga się Skarżąca, istniałby tylko wtedy, gdyby skarga dotyczyła decyzji organu odwoławczego wydanej na skutek merytorycznego rozpatrzenia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji o zabezpieczeniu.

Niezasadne jest twierdzenie Skarżącej, że decyzja o zabezpieczeniu winna zostać rozpatrzona merytorycznie, ponieważ wywołała skutek materialnoprawny. Skarżąca odwołała się przy tym do orzecznictwa sądów administracyjnych oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 20 grudnia 2005 r. sygn. akt SK 68/03 (Dz.U. Nr 260, poz. 2183).

W uzasadnieniu uchwały z 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 1/11, powołując się na judykaturę i piśmiennictwo, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, iż decyzja o zabezpieczeniu, która wygasła nie funkcjonuje już w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków strony. Pogląd ten podziela Skład orzekający w niniejszej sprawie, a jest to pogląd, do którego odwołał się Sąd pierwszej instancji. Po wygaśnięciu decyzji o zabezpieczeniu sytuację prawną podatnika kształtuje wyłącznie decyzja wymiarowa (określająca, czy też ustalająca zobowiązanie podatkowe). Jak wyjaśnił Trybunał Konstytucyjny we wskazanym przez Skarżącą wyroku z 20 grudnia 2005 r. sygn. akt SK 68/03, po wygaśnięciu decyzji o zabezpieczeniu strona może bronić swoich interesów i praw poprzez korzystanie ze środków zaskarżenia decyzji określającej, czy ustalającej zobowiązanie, a także środków przysługujących jej w postępowaniu egzekucyjnym, toczącym się na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na podstawie tej decyzji. Te bowiem akty czy czynności egzekucyjne mają wpływ na jej sytuację prawną. Wyrok powyższy, wbrew twierdzeniu Skarżącej, nie świadczy o zasadności jej stanowiska. Trybunał Konstytucyjny ocenił (aczkolwiek we wcześniejszym stanie prawnym), wynikające z wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, pozbawienie strony kontroli instancyjnej i sądowej tej decyzji w świetle art. 45 i art. 77 Konstytucji RP. W rezultacie stwierdził zgodność ocenianych unormowań z tymi przepisami. Rozważania Trybunału Konstytucyjnego, który akcentował tymczasowość i akcesoryjny charakter decyzji zabezpieczających, pozostają aktualne w obowiązującym stanie prawnym, co uprawnionym czyni uznanie za niezasadne zarzutów naruszenia art. 2 i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP stanowiących, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2) oraz że każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd (art. 45 ust. 1).

Stanowiska Skarżącej o konieczności merytorycznej oceny decyzji o zabezpieczeniu nie potwierdza również argumentacja zawarta w uzasadnieniu uchwały z 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 1/11, do którego odwołano się w skardze kasacyjnej. Z argumentacji tej wynika bowiem, że bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego nie wystąpi w sytuacji, gdy wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu z uwagi na wydanie decyzji wymiarowej nastąpi po rozpatrzeniu odwołania od decyzji o zabezpieczeniu. W takim bowiem przypadku w obrocie prawnym pozostanie przedmiot kontroli sądowoadministracyjnej w postaci decyzji organu odwoławczego. Innymi słowy, jeżeli do wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu dojdzie dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, sąd administracyjny powinien dokonać merytorycznej kontroli decyzji o zabezpieczeniu, nie zaś umarzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe. Jednakże w rozpoznanej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła.

Dlatego też nie mogła być uwzględniona argumentacja Skarżącej, że – jak wskazał Dyrektor IAS w swojej decyzji – w oparciu o decyzję o zabezpieczeniu uruchomiono wobec niej procedurę zabezpieczenia w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (13 listopada 2017 r. doręczono jej zarządzenie zabezpieczenia), a w oparciu o zarządzenie zabezpieczenia wydane na podstawie wadliwej decyzji o zabezpieczeniu doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy od października 2012 r. do lutego 2013 r., zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. Zauważyć przy tym należy, że z działaniami organów podatkowych w tych kwestiach związane są odpowiednie środki zaskarżenia, w ramach których możliwe jest również podnoszenie zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Uwzględniając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wbrew zarzutom Skarżącej, umarzając postępowanie odwoławcze Dyrektor IAS nie naruszył art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i 3, § 3, § 4 pkt 2, art. 33c § 2 oraz art. 33 § 1 pkt 2 i 3 O.p. Ocena Sądu pierwszej instancji w tym zakresie była prawidłowa.

Z art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego granicami danej sprawy, a także brak związania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym w tej sprawie). Zarzut naruszenia tego przepisu nie poddaje się kontroli kasacyjnej z uwagi na brak uzasadnienia.

Przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. ma charakter wynikowy w tym znaczeniu, że stanowi podstawę prawną uchylenia decyzji wydanej z istotnym naruszeniem przepisów postępowania. Skoro w rozpoznanej sprawie do takiego naruszenia przepisów nie doszło, to prawidłowo Sąd pierwszej przepisu tego nie zastosował.

4.7. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną Skarżącej, jako że zaskarżony wyrok, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.

4.8. Na wniosek Dyrektora IAS, na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na jego rzecz koszty zastępstwa procesowego rady prawnego wyliczone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) jako 75% stawki wskazanej w § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 z późn. zm.).

sędzia WSA del. sędzia NSA sędzia NSA

Bożena Dziełak Izabela Najda-Ossowska Ryszard Pęk