Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 90/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2004-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Ewa Karpińska Sędzia: NSA Anna Wiciak /spr./ Asesor: WSA Beata Kalaga-Gajewska Protokolant: Monika Adamus po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2004r. sprawy ze skargi Spółki z o.o. "A" w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego - uchyla zaskarżoną decyzję; - zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] /[...] / złotych tytułem kosztów postępowania sądowego; - stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu prawo- mocności wyroku


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] Nr [...] określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2000 roku w kwocie [...] złotych stanowiące jednocześnie zaległość podatkową w tym podatku.

Adresatem decyzji była spółka z o.o. "A" w Gliwicach, zaś w jej uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną:

Na wstępie nawiązano do wyników kontroli przeprowadzonej w skarżącej Spółce przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. a w tych ramach wskazano, iż w kontrolowanym miesiącu Spółka nie złożyła deklaracji podatkowej i nie odprowadziła podatku akcyzowego. Spółka dokonywała między innymi zakupu oleju napędowego II tj. do silników wolno i średnio obrotowych /wg klasyfikacji SWW: 0242-222, wg klasyfikacji PKWiU 23.20.15.20/ oraz oleju napędowego I, tj. do silników szybkoobrotowych /SWW:0242-221,PKWiU-23.20.15.20/ jako paliwo dieslowe. W tym samym okresie Spółka dokonywała sprzedaży zakupionego oleju, który w dokumentach sprzedaży był oznaczony wyłącznie jako "olej napędowy", bez żadnego oznaczenia co do przeznaczenia tego oleju.

Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. Nr 157, poz.1035 z p.zm./ obrót olejami: napędowym do silników wolno i średnio obrotowych, jako zaliczonym do grup pozostałych produktów naftowych i syntetycznych paliw płynnych – w 1999r. był wolny od podatku /załącznik nr 1 pkt 2 i 6 cyt. wyżej rozporządzenia/.

Natomiast w 2000r. opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegały wszystkie oleje napędowe /z wyjątkiem do silników okrętowych/ w tym również do silników wolno i średnio-obrotowych – zgodnie z pkt 2 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. Nr 105, poz.1197 ze zm./.

Kontrolowana Spółka w styczniu 2000r. nie prowadziła szczegółowej ewidencji gospodarki magazynowej. Z ustaleń kontrolujących wynika, iż Spółka dokonała sprzedaży w 2000r.pod wspólną nazwą "olej napędowy" – olej, który został zakupiony w roku poprzednim jako "olej napędowy" oraz "olej napędowy II".

Dalej wskazano, że porównując ilości zakupionego oleju napędowego do silników wolno i średnio-obrotowych oraz oleju napędowego do silników szybko-obrotowych kontrolujący stwierdzili, iż pod nazwą "olej napędowy" /bez podania symbolu SWW lub PKWiU wyrobu/ podatnik dokonywał sprzedaży obu rodzajów oleju napędowego, gdyż brak jest faktur, w których przedmiotem sprzedaży wykazany byłby "olej napędowy II".

Potwierdzeniem sprzedaży zapasów paliwa z roku 1999, wskazanym przez kontrolujących jest między innymi fakt dołączenia do większości faktur sprzedaży oleju napędowego wystawionych w styczniu 2000r. kserokopii analizy właściwości oleju napędowego sporządzonej w dniu 14.12.1999r. przez Polską Akademię Nauk Zakład Karbochemii w G.

Z zestawienia faktur, do których została dołączona opisana analiza paliwa z dnia [...] wynika, iż Spółka udokumentowała nimi sprzedaż 1.123.024 litry "oleju napędowego". Dodatkowym potwierdzeniem są również zeznania świadków z których wynika, iż przedmiotem sprzedaży w miesiącu styczniu 2000r. był olej napędowy /I poddany badaniom w grudniu 1999r./.

Kontynuując, podkreślono, że w 2000 roku opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegały wszelkie rodzaje oleju napędowego. W związku z tym należy uznać, że Spółka dokonując w miesiącu styczniu 2000r sprzedaży oleju napędowego, zakupionego w 1999r. od którego, zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998r., nie zapłacono podatku akcyzowego, stała się podatnikiem podatku akcyzowego i była zobowiązana do obliczenia i odprowadzenia podatku za ten okres.

Spółka "A" nie zarejestrowała się jako podatnik podatku akcyzowego, nie składała deklaracji podatkowych i nie odprowadziła należnego podatku akcyzowego na konto urzędu. W związku z powyższym Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie Spółka naruszyła przepisy art.9 ust.1 oraz art.10 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 11, poz.50 z .zm./ jak również § 22 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999r. w sprawie podatku akcyzowego.

Od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego Spółka wniosła odwołanie w którym podniosła zarzut oparcia rozstrzygnięcia na przepisie § 18 ust.1 pkt 7 cytowanego wyżej rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego, który to przepis jest niezgodny z art.217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku i akcyzowym, w art.35 ust.1, w brzmieniu obowiązującym w 1999r., stanowiła, iż obowiązek podatkowy w akcyzie ciąży na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych. Natomiast przepisem, który nakładał na Spółkę obowiązek podatkowy, był powołany wyżej przepis § 18 ust.1 pkt 7 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1999r. wydany na podstawie art.35 ust.4 powołanej ustawy. Jednakże przepis ten jest niezgodny z art.217 Konstytucji RP, w myśl którego: " Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku następuje w drodze ustawy".

Pozaustawowe określenie w podmiotów podatku akcyzowego jest więc niezgodne z Konstytucją. Fakt ten potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 6 marca 2002r. sygn. akt P 7/00 "uznając § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5.01.1998r. w sprawie podatku akcyzowego /będącego regulacją poprzedzającą rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 16.12.1998r. o tym samym tytule, nakładająca w § 15 ust.1 pkt 6 lit. a w sposób analogiczny obowiązek podatkowy w akcyzie na podmioty sprzedające wyroby akcyzowe/ w związku z art.35 ust.4 ustawy z dnia 08.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym za niezgodny z art.217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

Ponadto Skarżący powołał się na wyrok NSA z dnia 26 marca 2001r. sygn. akt S.A./SZ 2072/99, zgodnie z którym "określenie przez Ministra Finansów przypadków, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych formalnie wynikało z upoważnienia ustawowego zawartego w art.35 ust.4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązującym w chwili wydania /wspomnianego wyżej/ rozporządzenia Ministra Finansów. Jednakże upoważnienie to przestało być aktualne z chwilą wejścia w życie Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997r., to jest z dniem 17 października 1997r. Ustalona konstytucyjnie bezwzględna wyłączność ustawy dla normowania wszystkich istotnych elementów stosunku podatkowego ma ten skutek, że upoważnienie zawarte w art.35 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym do określania przez Ministra Finansów w drodze rozporządzenia przypadków, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer towarów akcyzowych – utraciło byt prawny". Ponadto wskazała na treść postanowienia Prokuratury Rejonowej w G. z dnia [...] sygn. akt [...] . Ma mocy którego umorzono śledztwo w sprawie uchylania się w styczniu 2000 roku od opodatkowania i narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie podatku akcyzowego /.../ przez osoby działające jako zarząd Spółki, to jest o przestępstwo z art.54 § 1 kks w zw. z art.6 § 2 kks wobec stwierdzenia braku ustawowych znamion czynu zabronionego.

Odnosząc się do tej argumentacji Dyrektor Izby Celnej w K. na wstępie swych wywodów podkreślił, że stan faktyczny nie jest sporny. Przedmiotem sporu jest natomiast stan prawny: mianowicie kwestia zasadności zastosowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zaskarżonych decyzjach przepisu § 18 ust,.1 pkt 7 rozporządzenia z 15 grudnia 1999r.

W tym zaś kontekście stwierdzono, że jedynym organem uprawnionym do oceny konstytucyjności przepisów prawa jest Trybunał Konstytucyjny. Powyższe oznacza, iż organy podatkowe /kontroli skarbowej/ przed zastosowaniem danego przepisu prawa mogą jedynie ocenić, czy dany przepis jest /był/ obowiązujący w okresie jego stosowania. Jakikolwiek pogląd tych organów na temat konstytucyjności stosowanego przepisu nie ma żadnej doniosłości prawnej. Nie mają one, w przeciwieństwie do sądów, możliwości przedstawiania pytań do Trybunału Konstytucyjnego co do zgodności danego przepisu z Konstytucją .Dlatego też, rozpatrując przedmiotowe odwołanie należy przede wszystkim zbadać, czy w 2000r. przepis § 18 ust.1 pkt 7 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego miał moc obowiązującą czy też nie.

Art.190 ust.3 Konstytucji RP, zdanie pierwsze brzmi: "Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego". Z tego przepisu jednoznacznie więc wynika, iż utrata mocy obowiązującej aktu normatywnego jest ściśle powiązana z dniem wejścia orzeczenia TK, co najczęściej następuje z dniem jego ogłoszenia.

Powołany przez Skarżącego w odwołaniu wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie odnosi się bezpośrednio do przepisu § 18 ust.1 pkt 7 rozporządzenia z 15 grudnia 1999r., jednakże wymaga on skomentowania nie tylko ze względu na wymóg zawarty w art.210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, lecz także na to, iż wypowiada się on w kwestii mocy obowiązującej przepisów sprzecznych z art.217 Konstytucji RP.

Odnosząc się z kolei do stanowiska Skarżącego, opartego na wyroku NSA z 26.03.01., w myśl którego przepis art.35 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług /.../ przestał obowiązywać z dniem wejścia w życie Konstytucji RP z 2 kwietnia 1997r. tj. z dniem 17 października 1997r., zauważono, że orzecznictwo NSA w sprawie zgodności przepisów z Konstytucją jest zróżnicowane, a także, iż wyroki NSA są wiążące tylko w sprawach, w których zostały wydane.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego prokurent Spółki podtrzymał swoją dotychczasową argumentację.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył co następuje:

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy przypomnieć, że organy podatkowe jako podstawę prawną swoich rozstrzygnięć przywołały przede wszystkim § 18 ust.1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. Nr 105, poz.1197 ze zm./. Z tych względów na szczególną uwagę zasługuje regulacja prawna zawarta w art.35 ust.1 i 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 11, poz.50 ze zm./. Z treści pierwszego z tych przepisów – w jego brzmieniu znajdującym zastosowanie do ustalonego w sprawie stanu faktycznego – wynikało, że obowiązek podatkowy w akcyzie ciąży na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych.

W myśl z kolei art.35 ust.4 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych upoważniony został do określenia, w drodze rozporządzenia, przypadków, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych.

Właśnie na podstawie ostatnio wspomnianego przepisu oparty został § 18 ust.1 pkt 7 wspomnianego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998r., z którego wynikało, że podatnikami podatku akcyzowego są również osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne dokonujące sprzedaży towarów akcyzowych, podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego. Stawki akcyzy dla oleju napędowego przeznaczonego dla silników szybkoobrotowych jak i zwolnienie od tego podatku dla oleju napędowego przeznaczonego dla silników średnio i wolnoobrotowych były określone aktem podustawowym.

Brzmienie przywołanej wyżej regulacji prawnej nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zarówno określenie podatnika, jak i ustalenie stawki podatku nastąpiło w rozpatrywanym przypadku w drodze aktu rangi podustawowej.

Kwestia ta była już rozstrzygana przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 listopada 2002r. sygn.akt I SA/Ka 1778-1788/01. Sąd stwierdził w jego uzasadnieniu, iż zarówno w doktrynie prawa /por. np. R. Mastalski: Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995r. zwł.s.62 i nast./, jak i w orzecznictwie /por.m.in. orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 października 1988r. sygn. akt U 4/88 Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego 1988r. nr 1, poz.5 oraz z dnia 29 października 1996r., sygn. akt U 4/96, Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego 1996r. nr 5, poz.40/ wielokrotnie zwracano uwagę na zasadę wyłączności normowania obowiązków podatkowych przez ustawę. Konkluzja taka wynikała także z treści przynajmniej niektórych z obowiązujących w tym zakresie przepisów. Tytułem przykładu można wskazać chociażby art.2 ust.2 nieobowiązującej już ustawy z dnia 19 grudnia 1980r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. Nr 27, poz.111 ze zm./ który stanowił, że obowiązek podatkowy określają ustawy.

Wspomniana wyżej zasada wyłączności normowania obowiązków podatkowych przez ustawę z chwilą wejścia w życie Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997r. /Dz.U.Nr 78, poz.483/, podniesiona została do rangi konstytucyjnej. Zgodnie bowiem z jej art.217, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. W świetle brzmienia tego przepisu nie ulega zatem najmniejszej wątpliwości, że aktem rangi ustawowej należy nie tylko wprowadzić podatek lub inną daninę publiczną ale także określenia wszystkich elementów stosunku daninowego /tak w szczególności wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 listopada 2001r sygn. akt I SA/Po 3/01, niepubl./. Trudno byłoby sobie zresztą wyobrazić respektowanie zasady wyłączności ustawy dla stanowienia /wprowadzenia/ obowiązku podatkowego tylko poprzez określenie nazwy podatku bez ustawowego unormowania jego konstrukcji /por. C. Kosikowski: Źródła prawa podatkowego w świetle Konstytucji, Glosa 1999, Nr 7, s.1/.

Zasadę wyłączności ustawy wydają się w pełni potwierdzać również aktualnie obowiązujące rozwiązania normatywne zawarte w ustawodawstwie zwykłym. W szczególności wynika ona z treści art.6 oraz art.7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.- Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz.926 ze zm./. Pierwszy z tych przepisów stanowi bowiem, że podatkiem jest publicznoprawne nieodpłatne przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy wynikające z ustawy podatkowej. Zgodnie natomiast z brzmieniem art.7 § 1 Ordynacji, podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Wspomniana zasada jest też w dalszym ciągu w pełni akceptowana w orzecznictwie /por. np. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 1 września 1998r. sygn. akt U 1/98 Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego 1998r. nr 5, poz.63 oraz z dnia 9 listopada 1999r. sygn. akt K 28/98, Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego 1999r. nr 7, poz.156, por. także glosę C. Kosikowskiego do tego wyroku, Państwo i Prawo 2000r. nr 2, s.106 i nast. oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2001r., sygn. akt SA/Sz 2073/99, niepubl./ oraz wyroki z dnia 21 listopada 2000r. – III S.A.2001/99/ONSA nr 1, poz.22/ i z dnia 17 stycznia 2002r. – I SA/Łd 1954/1/ONSA 2003 nr 1, poz.34/.

Również doktryna stanowczo opowiada się na rzecz poglądu, że w drodze ustawy musi być unormowane nie tylko wprowadzenie podatku lub innej daniny publicznej, ale także wszystkie elementy stosunku daninowego objęte daną regulacją ustawową /por. R.Mastalski, J.Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 1998r. s.9-12/.

Odnosząc dotychczasowe uwagi do rozpatrywanej sprawy odnotować trzeba w punkcie wyjścia, że zaskarżone decyzje oparte zostały na przepisach, które wydano w sposób naruszający zasadę wyrażoną w art.217 Konstytucji. Rozporządzenie Ministra Finansów zaliczające podmioty nie będące ani producentem ani też importerem wyrobów akcyzowych /których przykładem może być strona skarżąca/, do kręgu podatników podatku akcyzowego oparte zostało bowiem na podstawie art.35 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. który pozostawał w ewidentnej sprzeczności z zasadą wyłączności normowania obowiązków podatkowych przez ustawę. Skądinąd zresztą delegacja zawarta w tym przepisie nie odpowiadała również wymaganiom określonym w art.92 Konstytucji, albowiem nie zawierała wytycznych dotyczących treści aktu.

W konsekwencji pozostałego rodzaju stan rzeczy, że Minister Finansów co prawda został formalnie upoważniony do samodzielnego poszerzenia kręgu podatników podatku akcyzowego, jednak skorzystanie z tej kompetencji doprowadziło do powstania sprzeczności w systemie prawa. Trzeba zaś pamiętać, że akt wykonawczy do oznaczonej ustawy, nawet jeśli wydany został w granicach jej upoważnienia, nie może bowiem być oczywiście sprzeczny z przepisami innej ustawy, zwłaszcza jeśli przepisy tej ustawy proklamują pewne zasady naczelne ustroju politycznego państwa lub kształtującego się w nim ładu społecznego /por.wyrok Sądu Najwyższego z dnia 13 grudnia 1990r. sygn.akt III ARN 31/90, Orzecznictwo Sadów Polskich 1991, z.7-8, poz.173/.

Trzeba się zgodzić z poglądem, że powstałej w ten sposób sprzeczności nie da się usunąć w drodze wykładni prawa, gdyż z punktu widzenia językowego przepisy przywołane w podstawie prawnej zaskarżonych decyzji nie nasuwają wątpliwości /zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2002r. sygn.akt I SA /Łd 1954/01, Orzecznictwo Sądów Polskich 2002, nr 11, poz.139 z glosą L.Boska tamże/. Sięgnąć należy zatem, wobec braku w systemie prawa przepisu uchylającego rozporządzenie sprzeczne z Konstytucją do wypracowanej w doktrynie i orzecznictwie reguły kolizyjnej, zgodnie z którą norma hierarchicznie wyższa uchyla moc obowiązującą normy hierarchicznie od niej niższej, co ma miejsce także w sytuacji, gdy ta ostatnia wprowadzona została do obrotu prawnego później. Za ugruntowane w teorii prawa uznać można bowiem stanowisko, w myśl którego kryterium hierarchiczności przepisów zyskuje pierwszeństwo na kryterium czasowym wyrażanym przez regułę i przepis późniejszy uchyla wcześniejszy /zob. w szczególności J. Nowacki, Z.Tobor: Wstęp do prawoznawstwa, Katowice 1996r. s.157 i nast./.

Nie można też tracić z pola widzenia faktu, że podstawowego znaczenia w procesie tworzenia prawa podatkowego nabiera ustalenie hierarchicznej struktury systemu prawa podatkowego. Zasada ta wyraża się konstytucyjnym obowiązku organów niższych szczebli do stanowienia aktów prawnych mających służyć realizacji norm aktów wyższego stopnia /tak Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu przywołanego już wyżej wyroku z dnia 9 listopada1999r/.

W świetle przedstawionych spostrzeżeń nie można zaaprobować rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji. Minister Finansów wydając w dniu 15 grudnia 1999r. rozporządzenie nakładające podatek akcyzowy na inne podmioty, aniżeli te które określone zostały ustawą musiał być świadomym tego, że normuje materię z mocy art.217 Konstytucji zastrzeżoną do wyłączności ustawowej. Od chwili wejścia w życie Konstytucji obowiązuje bowiem bezwzględna wyłączność ustawy w zakresie normowania obowiązków podatkowych. Dlatego też przepis § 18 ust.1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999r. w sprawie podatku akcyzowego nie mógł stać się podstawą prawną obowiązku podatkowego nałożonego na stronę skarżącą.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Sąd, działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a, art.152 oraz art.200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art.97 § 1 powołanej wyżej ustawy Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – skargę uwzględnił i zaskarżoną decyzję uchylił, orzekając zarazem, że decyzja ta nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku, jak i obciążył Dyrektora Izby Skarbowej kosztami postępowania w sprawie.