Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 350/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 31d ust. 2
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) Protokolant starszy asystent sędziego Monika Tutak-Rutkowska po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 845/16 w sprawie ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od [...] na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: WSA) wyrokiem z 6 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 845/16, oddalił skargę S. w R. (dalej: skarżąca lub spółka) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: MF lub organ) z [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że spółka we wniosku z 21 stycznia 2016 r. przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka zamierza rozpocząć działalność w zakresie obrotu energią elektryczną, w tym w zakresie obrotu na rzecz podmiotów posiadających status nabywców końcowych. W zakładach produkcyjnych spółki jest wykonywana działalność gospodarcza oznaczona m.in. kodami: 23.99 i 23.20.

Mając na uwadze rodzaj wykonywanej działalności gospodarczej oraz wykorzystywanie dużej ilości energii elektrycznej w procesach produkcyjnych, spółka wskazała, że będzie korzystać ze zwolnienia od akcyzy dla energii elektrycznej wykorzystywanej w procesie mineralogicznym zgodnie z art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.; dalej: u.p.a.). Z uwagi jednak na możliwość wyodrębnienia ilościowego, w stosunku do tej energii spółka nie zastosuje zwolnienia od akcyzy przewidzianego w art. 31d u.p.a., tj. zwolnienia od akcyzy dla energii elektrycznej wykorzystywanej przez zakład energochłonny. Tym samym energia elektryczna zwolniona od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a. zostanie nieuwzględniona w obliczeniach dotyczących kwoty zwracanej częściowo akcyzy, o której mowa w art. 31d ust. 3 u.p.a. Całość nabywanej energii elektrycznej, z wyłączeniem energii elektrycznej dostarczanej do odbiorców zewnętrznych, zostanie uwzględniona w obliczeniach dotyczących udziału wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej (art. 31d ust. 2 u.p.a.). System urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych funkcjonujący w spółce będzie umożliwiał kalkulację zużycia energii elektrycznej w rozdziale na energię elektryczną wykorzystywaną w zakładzie energochłonnym i energię elektryczną wykorzystywaną wyłącznie w procesach mineralogicznych.

W związku z powyższym opisem zadano pytania:

1. Czy w świetle art. 31d ust. 2 u.p.a. do obliczenia progu energochłonności należy brać pod uwagę koszt energii elektrycznej wraz ze wszelkimi opłatami dodatkowymi (m.in. opłatą dystrybucyjną, kosztami zakupu świadectw pochodzenia), czyli całość kosztów związanych z dostawą energii elektrycznej bez podatku VAT, z wyłączeniem jednak energii elektrycznej dostarczonej do odbiorców zewnętrznych?

2. Czy w świetle art. 31d ust. 2 u.p.a. do obliczania progu energochłonności spółka powinna uwzględnić koszt energii elektrycznej wykorzystanej przez całe przedsiębiorstwo, w którym prowadzona jest działalność o odpowiednim kodzie PKD określonym w art. 31d ust. 1 pkt 1 u.p.a.?

3. Czy w świetle art. 31d ust. 2 u.p.a. dla celów obliczania progu energochłonności spółka powinna uznać "wartość produkcji sprzedanej" za wartość produkcji sprzedanej w bieżących cenach bazowych, tj. przychód ze sprzedaży własnych wyrobów, robót i usług (bez VAT), pomniejszony o podatek akcyzowy, a powiększony o dotacje otrzymane do produktu, z wyłączeniem jednak energii elektrycznej dostarczanej od odbiorców zewnętrznych?

4. Czy przy założeniu, że udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w danym roku podatkowym, liczony według metodologii przedstawionej w niniejszym wniosku w stanowisku spółki, wyniesie ponad 3%, spółka będzie uprawniona do skorzystania z mechanizmu częściowego zwrotu podatku akcyzowego zawartego w art. 31d u.p.a.?

Zdaniem spółki odpowiedź na postawione pytania powinna być pozytywna.

MF w interpretacji z [...] marca 2016 r. uznał za: prawidłowe stanowisko spółki w zakresie uwzględnienia kosztów energii elektrycznej zużywanej przez całe przedsiębiorstwo oraz w zakresie obliczania wartości produkcji sprzedanej, a za nieprawidłowe w pozostałym zakresie (tzn. pytanie 1 i 4).

Organ przywołując treść art. 30 ust. 7a i art. 31 d ust. 2 u.p.a., art. 17 ust. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. L 283 z 31.10.2003 r.; dalej: dyrektywa energetyczna) stwierdził, że w myśl uregulowań krajowych implementowanych z przepisów dyrektywy, pojęcie "nabycia energii elektrycznej" od zewnętrznego dostawcy dotyczy jedynie energii elektrycznej wraz z podatkami z wyłączeniem podatku od towarów i usług oraz opłat dodatkowych wynikających z faktur za energię elektryczną, a także z wyłączeniem innych opłat wynikających z obowiązków przedsiębiorcy (świadectwa pochodzenia).

Wynika to łącznie z brzmienia art. 17 ust. 1 lit. a dyrektywy energetycznej, w którym jest mowa tylko o energii elektrycznej, cieple i produktach energetycznych wraz podatkami (z wyłączeniem podatku VAT) i z art. 31d ust. 2 u.p.a., w którym mowa jest jedynie o koszcie wykorzystanej energii elektrycznej. W obu przypadkach mowa jest zatem jedynie o energii elektrycznej, która zostaje fizycznie zużyta. Koszty opłat dodatkowych (m.in. opłaty dystrybucyjne, koszty zakupu świadectw pochodzenia) nie są podatkami, zatem nie mogą być zaliczone do kosztów nabycia energii elektrycznej.

W art. 31d ust. 2 u.p.a., ustawodawca wprost wskazał, że przy obliczaniu współczynnika na podstawie którego definiowane są zakłady energochłonne, należy uwzględniać wyłącznie wartość samej nabytej i wykorzystanej energii elektrycznej. Zdaniem organu ustawodawca posługując się sformułowaniem "udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej", nie odwołuje się do wartości zakupu energii, która dotyczy kwoty globalnej jaką należy ponieść aby dokonać zakupu energii. Zatem winna być brana pod uwagę tylko wartość samej energii która została wykorzystana przez zakład. Inaczej mówiąc w ww. przepisie jest odwołanie do wartości zużytego wyrobu, a nie do wartości transakcji na zakup tego wyrobu jak to przykładowo ma miejsce w przypadku adekwatnych przepisów odnoszących się do wyrobów węglowych i gazowych na które powołuje się spółka.

Reasumując organ stwierdził, że do obliczenia progu energochłonności należy brać pod uwagę koszt nabycia wykorzystanej energii elektrycznej od zewnętrznego dostawcy wraz z podatkami z wyłączeniem podatku od towarów i usług, z wyłączeniem opłat dodatkowych (m.in. opłat dystrybucyjnych, kosztów zakupu świadectw pochodzenia) oraz z wyłączeniem energii elektrycznej sprzedanej na zewnątrz. Zatem stanowisko w zakresie pytania pierwszego jest nieprawidłowe.

MF podzielił stanowisko spółki w zakresie pytania drugiego i trzeciego.

W zakresie pytania czwartego MF uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe, ponieważ spełnienie wszystkich warunków, o których mowa w art. 31d u.p.a. uprawniające do złożenia wniosku o zwrot części zapłaconej akcyzy nie przesądza o tym, że podmiot składający wniosek o zwrot części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej, zwrot taki otrzyma we wnioskowanej wartości, gdyż zgodnie z ust. 5, o zwrocie tym orzeka w drodze decyzji, wyznaczony naczelnik urzędu celnego.

Mając na uwadze, że spółka błędnie wskazuje metodę obliczania udziału kosztów nabytej energii elektrycznej, już tylko z tego powodu organ nie może uznać stanowiska przedstawionego we wniosku za prawidłowe. Ponadto w sytuacji, gdy spółka będzie korzystał ze zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 7a u.p.a., nie zostaną spełnione wszystkie warunki uzależniające zastosowania zwolnienia ustanowionego w art. 31d ust. 1 u.p.a. Zwolnienie przewidziane w tym przepisie zostało bowiem uzależnione od łącznego spełnienia 3 warunków, tj. wykonywania określonej działalności gospodarczej sklasyfikowanej na podstawie PKD, prowadzenia przez zakład energochłonny ksiąg rachunkowych i niekorzystania przez zakład energochłonny ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 7a.

Spółka zaskarżyła interpretację MF w zakresie w jakim jej stanowisko zostało uznane za nieprawidłowe, tj. w zakresie pytania 1 i 4.

Zaskarżonym wyrokiem WSA oddalił skargę spółki na interpretację MF.

W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że istota sprawy sprowadza się do dwóch kwestii: do wykładni zwrotu normatywnego "udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej" użytego w art. 31 d ust. 2 u.p.a. oraz czy w przedstawionym stanie faktycznym spółka będzie mogła korzystać ze zwolnienia z akcyzy, o którym mowa w art. 31d ust. 1 u.p.a., czy też jak twierdzi organ z takiego zwolnienia nie będzie mogła skorzystać.

WSA przytoczył treść art. 31d ust. 1 i ust. 2 u.p.a. i wskazał, że przepisy te stanowią implementacje przepisów dyrektywy energetycznej.

Z przepisów zaś dyrektywy energetycznej wynika, że "nabycie energii elektrycznej" oznacza rzeczywisty koszt energii nabytej lub wytworzonej w ramach zakładu. Zalicza się do niej jedynie energię elektryczną wraz z podatkami z wyłączeniem podatku od towarów i usług, który może zostać odliczony.

Zatem WSA podzielił pogląd, że w myśl uregulowań krajowych implementowanych z przepisów dyrektywy, pojęcie "udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej" nabytej od zewnętrznego dostawcy dotyczy jedynie energii elektrycznej wraz z podatkami z wyłączeniem podatku od towarów i usług oraz opłat dodatkowych wynikających z faktur za energię elektryczną, a także z wyłączeniem innych opłat wynikających z obowiązków przedsiębiorcy.

Koszty opłat dodatkowych (m.in. opłaty dystrybucyjne) nie są podatkami, zatem nie mogą być zaliczone do kosztów nabycia energii elektrycznej. Tym samym za rzeczywisty koszt nabytej energii elektrycznej należy uznać jedynie wartość energii elektrycznej bez pozostałych wskazanych kosztów dodatkowych.

W art. 31d ust. 2 u.p.a., ustawodawca wprost wskazał, że przy obliczaniu współczynnika na podstawie którego definiowane są zakłady energochłonne, należy uwzględniać wyłącznie wartość samej nabytej i wykorzystanej energii elektrycznej. Ustawodawca w sformułowaniu "udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej" nie odwołuje się do wartości zakupu energii, która dotyczy kwoty globalnej jaką należy ponieść aby dokonać zakupu energii, tj. uwzględniając wszelkie opłaty dystrybucyjne, utrzymania sieci, czy też innych opłat wynikających z obowiązków danego przedsiębiorcy. W świetle powołanego przepisu, przy ustalaniu poziomu energochłonności, należy uwzględniać wartość samej energii która została wykorzystana przez zakład, bowiem ustawodawca odwołuje się w nim do wartości zużytego wyrobu, a nie do wartości transakcji na zakup tego wyrobu, jak to ma to miejsce w przepisach odnoszących się do wyrobów węglowych i gazowych, na które powołała się spółka. Zatem w zakresie energii elektrycznej ustawodawca wprost implementował do przepisów krajowych art. 17 ust. 1 lit. a dyrektywy energetycznej.

W ocenie WSA stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej pozostaje w zgodzie z dyrektywami wykładni przepisów wprowadzających zwolnienia podatkowe, bowiem zwraca szczególną uwagę znaczenie językowe spornego przepisu odczytywane tak, aby nie rozszerzać przesłanek uprawniających do skorzystania ze zwolnienia podatkowego.

WSA wskazał, że skoro ustawa akcyzowa posiada własną definicję i normuje obliczanie progu energochłonności, zbędnym jest powoływanie się na inne ustawy, tj. o odnawialnych źródłach energii oraz o Prawie energetycznym. To, że na skarżącej spoczywają obowiązki wynikające z innych przepisów prawa nie przekłada się na jej uprzywilejowanie wobec innych podmiotów powszechnie opodatkowanych akcyzą.

WSA podkreślił, że wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego jako wyjątek, odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Zasadą jest bowiem ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe.

WSA stwierdził także, że nie zasługuje na aprobatę taka wykładnia przepisów, która zmierza do rozszerzenia zakresu definicji wynikającej z dyrektywy energetycznej, na poparcie której przywoływane są inne niż przepisy prawa podatkowego regulacje zawarte m.in. w ustawie o odnawialnych źródłach energii i Prawie energetycznym. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w przedstawionym stanie sprawy, obowiązek podatkowy wynika z ustawy o podatku akcyzowym. Zatem w sytuacji, gdy w tej ustawie brak rozszerzonego zdefiniowania kosztów energii elektrycznej to nie ma podstaw do uwzględnienia, przy obliczaniu progu energochłonności, wartości innych niż samej energii elektrycznej. Zastosowanie przez ustawodawcę w przepisach ustawy akcyzowej takiego rozszerzenia kosztów nabycia energii elektrycznej pozostawałoby w sprzeczności z przepisami dyrektywy energetycznej. Jednocześnie art. 31d ust. 2 u.p.a. jak i wspomniana dyrektywa odnosi się tylko do energii elektrycznej bez dodatkowych kosztów.

WSA podzielił także stanowisko organu w zakresie interpretacji art. art. 31d ust. 1 pkt 3 u.p.a.

W ocenie WSA niezasadny jest zarzut, że organ dokonał rozszerzenia warunku skorzystania ze zwolnienia poprzez nieuwzględnienie literalnego znaczenia sformułowania "w stosunku do tej samej energii elektrycznej".

WSA wyjaśnił, że dokonując wykładni art. 31d u.p.a. nie można tracić z pola widzenia celu dla jakiego zwolnienie zostało wprowadzone. Celem tym jest wsparcie dla zakładów energochłonnych, z uwzględnieniem określonych warunków i zasad. Wynika stąd, że interpretując te przepisy nie można stosować "wybiórczego definiowania" niektórych tylko zwrotów lecz należy odczytywać je w kontekście całości regulacji z art. 31d u.p.a. będących uszczegółowieniem przepisów wynikających z dyrektywy, które Polska była zobowiązana wprowadzić.

W interpretacji zatem wskazano na podstawie jakich przepisów i dlaczego nie można stanowiska spółki uznać za prawidłowe. W ocenie WSA organ właściwie powiązał prawo do ulgi ze spełnieniem warunku prawidłowego wyliczenia progu energochłonności.

Ponadto organ prawidłowo wywiódł, że skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31d ust. 1 u.p.a. uwarunkowane jest tym, że podmiot (zakład energochłonny) ubiegający się o zwrot części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej przez ten podmiot nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 30 ust. 7a, to w sytuacji skorzystania przez spółkę w przedsiębiorstwie stanowiącym zakład energochłonny ze zwolnienia o którym mowa w art. 30 ust. 7a, nie zostaną spełnione warunki do zastosowania zwolnienia o którym mowa w art. 31d ust. 1 u.p.a. Zważywszy zatem, że sposób obliczania kosztów przedstawiany przez spółkę (pytanie 1) jest nieprawidłowy oraz że spółka w przyszłości zamierza korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a., który wyłącza możliwość stosowania zwolnienia na podstawie art. 31d ust. 1 u.p.a., organ oceniając stanowisko w zakresie pytania 4 zobowiązany był uznać je za nieprawidłowe.

W ocenie WSA organ prawidłowo zinterpretował normę prawną zawartą w art. 31d ust. 1 u.p.a. wskazując, że cały przepis tworzy logiczną, spójną całość. W sytuacji zaś, gdy skarżąca nieprawidłowo liczy próg energochłonności, to nie może korzystać ze zwolnienia, przewidzianego w tym przepisie. Tym niemniej jednak organ w zaskarżonej interpretacji wskazał, że nie można korzystać jednocześnie z obu zwolnień, powołując się na literalne brzmienie spornych przepisów.

WSA podzielił stanowisko organu wyrażone w odpowiedzi na skargę, że od 1 stycznia 2016 r. istnieją dwa rodzaje zwolnień: dla podatnika podatku akcyzowego wykorzystującego energię elektryczną w określonych procesach oraz dla podmiotu niebędącego podatnikiem podatku akcyzowego, który nie korzysta z poprzedniego zwolnienia i wykorzystuje energię elektryczną w zakładzie energochłonnym w określonej, wskazanej w ustawie działalności gospodarczej. Tym samym zgodnie z art. 31d ust. 1 pkt 3 u.p.a., zwolnienie realizowane przez zwrot części zapłaconej akcyzy może być realizowane jedynie w sytuacji gdy zakład energochłonny wykorzystuje energię elektryczną od której akcyza została zapłacona i zarazem nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 7a u.p.a., od wykorzystywanej przez ten zakład energochłonny energii elektrycznej. A contrario wykorzystanie przez zakład energochłonny objętej odpowiednim kodem wymienionym w art. 31d ust. 1 pkt 1 u.p.a., dla których zastosowanie ma zwolnienie energii elektrycznej w wykonywanej działalności np. do procesów mineralogicznych z jednoczesnym zastosowaniem do tej wykorzystywanej przez ten zakład energii zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a. (w procesach mineralogicznych), uniemożliwia zastosowanie przez ten sam zakład energochłonny zwolnienia w oparciu o art. 31d ust. 1 u.p.a. Zwolnienie, o którym mowa w art. 31d ust. 1 u.p.a., realizowane przez zwrot części zapłaconej akcyzy od wykorzystywanej energii elektrycznej, odnosi się do całego zakładu energochłonnego wykorzystującego energię elektryczną w określonej przepisem działalności gospodarczej objętej zwolnieniem. Odnosi się ono zatem do całej wykorzystywanej przez ten zakład energii elektrycznej w danej działalności objętej zwolnieniem. Tym samym jeżeli dany zakład energochłonny wykonuje działalność gospodarczą objętą kodami PKD uprawniającymi do zwolnienia oraz zużywa energię elektryczną w procesach mineralogicznych ma prawo do skorzystania tylko z jednego rodzaju zwolnienia.

Sformułowanie zawarte w art. 31d ust. 1 pkt 3 u.p.a. "nie korzysta w stosunku do tej energii elektrycznej ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 7a" należy odczytywać łącznie z całym brzmieniem przepisu art. 31d ust. 1: tj. zwolnienie przysługuje zakładowi energochłonnemu wykonującemu w działalność gospodarczą oznaczoną określonymi kodami jeśli zakład ten nie korzysta w stosunku do tej energii (wykorzystywanej przez ww. zakład energochłonny) ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 7a.

Powyższe jednoznacznie wskazuje, że w jednym zakładzie energochłonnym, nie może być równocześnie stosowane zwolnienie wymienione w art. 31d ust. 1 u.p.a. przysługujące zakładowi energochłonnemu w działalności objętej odpowiednimi kodami, realizowane przez zwrot części zapłaconej akcyzy, oraz zwolnienie dla energii elektrycznej wykorzystywanej przez ten sam zakład energochłonny w tej działalności w procesach, o których mowa w art. 30 ust. 7a u.p.a. Znajduje to potwierdzenie zarówno w treści art. 31d ust. 2 u.p.a. definiującego zakład energochłonny, jak i w określonym w art. 31d ust. 3 wzorze na podstawie którego obliczana jest kwota częściowo zwracanej energii. Art. 31d ust. 2 u.p.a. definiując zakład energochłonny przez który rozumie się zakład wykorzystujący energię elektryczną u którego udział kosztów wykorzystanej energii w wartości produkcji sprzedanej w roku podatkowym, za który składany jest wniosek, o którym mowa ust. 5, wynosi ponad 3%, wprost odnosi się do całości energii elektrycznej zużywanej przez ten zakład. Natomiast wzór, o którym mowa w art. 31d ust. 3 u.p.a. określający kwotę zwrotu zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej w zakładzie energochłonnym wykonującym działalność gospodarczą oznaczoną określonymi kodami PKD ma bezpośrednie odniesienie do tego zakładu energochłonnego i energii zużytej do działalności objętej tymi kodami.

Słusznie zatem skonstatował organ, że przepisy dotyczące zwolnień dla energii elektrycznej nie dopuszczają możliwości stosowania dwóch powyższych zwolnień jednocześnie w jednym zakładzie energochłonnym wykorzystującym energię elektryczną.

Z podanych przyczyn WSA oddalił skargę, w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718; dalej: p.p.s.a.).

Spółka wyrok WSA zaskarżyła w całości.

W skardze kasacyjnej wyrokowi zarzuciła – na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) błędną wykładnię art. 31d ust. 2 w zw. z art. 31d ust. 1 u.p.a. oraz w zw. z art. 17 ust. 1 lit. a dyrektywy energetycznej, polegającą na przyjęciu, że dla celów obliczania udziału kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej nie uwzględnia się związanych z nabyciem tej energii kosztów opłat dodatkowych (m.in. opłat dystrybucyjnych, kosztów zakupu świadectw pochodzenia), a tym samym uznanie, że do kosztów wykorzystanej energii elektrycznej zaliczyć można wyłącznie nominalną wartość samej nabytej i zużytej energii elektrycznej;

2) niewłaściwe zastosowanie art. 31d ust. 2 w zw. z art. 31d ust. 1 u.p.a. oraz w zw. z art. 17 ust. 1 lit. a dyrektywy energetycznej, poprzez odmowę zastosowania tych przepisów w stosunku do opłat dodatkowych, tj. opłat dystrybucyjnych oraz kosztów zakupu świadectw pochodzenia i w konsekwencji przyjęcie, że opłaty te nie mogą być zakwalifikowane do kosztów wykorzystanej energii elektrycznej dla celów obliczenia zwolnienia dla zakładów energochłonnych;

3) błędną wykładnię art. 31d ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a., polegającą na przyjęciu, że przesłanka niekorzystania "w stosunku do tej energii elektrycznej ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa art. 30 ust. 7a" odnosi się do całości energii elektrycznej wykorzystywanej przez zakład energochłonny, pomimo, że warunek ten odnosi się jedynie do części energii elektrycznej, dla której zakład stosuje mechanizm częściowego zwrotu akcyzy na podstawie art. 31d u.p.a., a która nie jest wykorzystywana w procesach mineralogicznych i nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego art. 30 ust. 7a u.p.a.;

4) niewłaściwe zastosowanie art. 31d ust. 1 pkt 3 u.p.a., polegające na przyjęciu, że w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2016 r. w stosunku do energii elektrycznej, co do której spółka nie będzie stosowała mechanizmu częściowego zwrotu akcyzy dla zakładu energochłonnego przewidzianego w art. 31d u.p.a., spółka nie jest uprawniona do stosowania zwolnienia z akcyzy dla procesów mineralogicznych wynikającego z art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a.

Z uwagi na powyższe naruszenia prawa spółka wniosła o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz interpretacji MF, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz zasądzenie zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącej na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Zarzuty skargi kasacyjnej i zagadnienia sporne w rozpoznawanej sprawie dotyczą dwóch kwestii.

Pierwszej – dotyczącej błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 31d ust. 2 w zw. z art. 31d ust. 1 u.p.a. oraz w zw. z art. 17 ust. 1 lit. a dyrektywy energetycznej. W ocenie skarżącej kasacyjnie, do obliczenia progu energochłonności należy brać pod uwagę całkowity koszt energii elektrycznej wraz ze wszelkimi opłatami dodatkowymi (m.in. opłatą dystrybucyjną, kosztami zakupu świadectw pochodzenia) oraz podatkami z wyłączeniem podatku VAT oraz energii elektrycznej dostarczanej do odbiorców zewnętrznych. Zdaniem organu, podzielonym przez WSA, do obliczenia progu energochłonności należy brać pod uwagę koszt nabycia wykorzystanej energii elektrycznej od zewnętrznego dostawcy wraz z podatkami z wyłączeniem podatku VAT oraz z wyłączeniem pozostałych opłat dodatkowych (m.in. opłat dystrybucyjnych).

Drugiej – dotyczącej błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 31d ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a. W ocenie skarżącej kasacyjnie, w stosunku do energii elektrycznej, co do której spółka nie będzie stosowała mechanizmu częściowego zwrotu akcyzy dla zakładu energochłonnego przewidzianego w art. 31d u.p.a., spółka jest uprawniona do stosowania zwolnienia z akcyzy dla procesów mineralogicznych wynikającego z art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a. Zdaniem organu, zaaprobowanym przez WSA, z takiego zwolnienia spółka nie będzie mogła skorzystać.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty dotyczące obu opisanych zagadnień nie są trafne.

Na wstępie należy poczynić uwagę natury ogólnej, że w orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, zgodnie z którym przepisy prawa podatkowego powinny być w pierwszej kolejności interpretowane zgodnie z ich znaczeniem językowym (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 22 czerwca 2015 r. II FPS 3/15; dostępna na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; pozostałe cytowane orzeczenia tamże). Dotyczy to także ulg i zwolnień podatkowych (np. wyrok NSA z 9 sierpnia 2012 r. II FSK 47/11). Ustanowione przez ustawodawcę ulgi i zwolnienia nie powinny być w procesie wykładni ani rozszerzane, ani zawężane. Nie można więc w drodze wykładni celowościowej poszerzać zakresu zwolnienia podatkowego.

Odnosząc się zatem do zarzutów naruszenia art. 31d ust. 2 w zw. z art. 31d ust. 1 u.p.a. oraz w zw. z art. 17 ust. 1 lit. a dyrektywy energetycznej, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że kwestia ta była już przedmiotem analizy orzecznictwa sądowoadministracyjnego, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z 18 września 2019 r. I GSK 228/17, a także jednolite wyroki WSA: z 29 marca 2017 r. I SA/Op 70/17 (prawomocny), z 26 października 2017 r. III SA/Gl 764/17 (prawomocny), z 21 lutego 2017 r. I SA/Lu 934/16, z 23 sierpnia 2017 r., III SA/Gl 606/17, z 4 stycznia 2017 r. I SA/Wr 684/16, z 9 listopada 2017 r. V SA/Wa 2861/16, z 10 września 2019 r. I SA/Bd 392/19, z 26 października 2017 r.). Przywołane wyroki potwierdzają prawidłowość stanowiska organu zaaprobowanego przez WSA zaskarżonym wyrokiem.

Przypomnieć należy treść badanych przepisów.

W myśl art. 31d ust. 1 u.p.a., zakładowi energochłonnemu wykorzystującemu energię elektryczną, który łącznie spełnia następujące warunki:

1) wykonuje działalność gospodarczą oznaczoną następującymi kodami Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD): m.in. 2320 i 2399,

2) prowadzi księgi rachunkowe w rozumieniu przepisów o rachunkowości,

3) nie korzysta w stosunku do tej energii elektrycznej ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 7a - przysługuje zwolnienie od akcyzy, realizowane przez zwrot części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej przez ten zakład.

Zgodnie z art. 31 d ust. 2 u.p.a., przez zakład energochłonny wykorzystujący energię elektryczną rozumie się podmiot, u którego udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w roku podatkowym, za który składany jest wniosek, o którym mowa w ust. 5, wynosi ponad 3%. Zakład energochłonny wykorzystujący energię elektryczną nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W myśl art. 17 ust. 1 dyrektywy energetycznej, pod warunkiem że minimalne poziomy opodatkowania przewidziane w niniejszej dyrektywie są przestrzegane średnio przez wszystkie przedsiębiorstwa, Państwa Członkowskie mogą stosować obniżki podatku do zużycia produktów energetycznych wykorzystywanych do ogrzewania lub dla celów art. 8 ust. 2 lit. b) i c) oraz do energii elektrycznej w następujących przypadkach: a) na rzecz zakładów energochłonnych.

"Zakład energochłonny" oznacza jednostkę gospodarczą, określoną w art. 11, w której koszty nabycia produktów energetycznych i energii elektrycznej wynoszą przynajmniej 3,0% wartości produkcji lub krajowy należny podatek energetyczny wynosi przynajmniej 0,5% wartości dodanej. W ramach tej definicji, Państwa Członkowskie mogą stosować bardziej rygorystyczne pojęcia, włącznie z wartością sprzedaży, definicjami dotyczącymi procesu i sektora.

"Nabycie produktów energetycznych i energii elektrycznej" oznacza rzeczywisty koszt energii nabytej lub wytworzonej w ramach zakładu. Zalicza się do niej jedynie energię elektryczną, ciepło i produkty energetyczne, które są wykorzystywane do ogrzewania lub dla celów art. 8 ust. 2 lit. b) i c). Włączone są wszystkie podatki poza podatkiem od wartości dodanej, który może zostać odliczony.

"Wartość produkcji" oznacza obrót, włącznie z subwencjami bezpośrednio powiązanymi z ceną produktu, plus lub minus zmiany poziomu zapasów produktów gotowych, niegotowych oraz towarów i usług nabytych w celu odsprzedaży, minus towary i usługi nabyte w celu odsprzedaży.

"Wartość dodana" oznacza całkowity obrót podlegający podatkowi od wartości dodanej włącznie ze sprzedażą na wywóz, minus całkowita suma zakupów podlegających podatkowi VAT włącznie z przywozem.

Naczelny Sąd Administracyjny, mając na uwadze treść przytoczonych norm i odnosząc się do pierwszej grupy zarzutów, zauważa, że z przepisów dyrektywy energetycznej wynika, że "nabycie energii elektrycznej" oznacza rzeczywisty koszt energii nabytej lub wytworzonej w ramach zakładu. Zalicza się tu tylko energię elektryczną oraz wszelkie podatki, jednak z wyłączeniem podatku od towarów i usług, który może zostać odliczony (por. I. Mirek (w:) K. Lasiński-Sulecki (red.), Akcyza w prawie Unii Europejskiej. Komentarz, Warszawa 2014, s. 697). Uwzględniając zatem treść przepisów dyrektywy i dokonując wykładni przepisów krajowych w zgodzie z jej treścią podzielić należy pogląd WSA, że zakres pojęcia "koszty wykorzystanej energii elektrycznej", użytego w treści art. 31d ust. 2 u.p.a., obejmują jedynie koszty energii elektrycznej wraz z podatkami, z wyłączeniem podatku od towarów i usług oraz opłat dodatkowych wynikających z faktur za energię elektryczną, a także z wyłączeniem innych opłat wynikających z obowiązków przedsiębiorcy. W art. 17 ust. 1 lit. a dyrektywy energetycznej, implementowanym do treści art. 31d ust. 2 u.p.a., ustawodawca unijny wprost wskazał, że przy obliczaniu współczynnika, na podstawie którego definiowane są zakłady energochłonne należy uwzględniać wyłącznie wartość samej nabytej i wykorzystanej energii elektrycznej wraz z podatkami, z wyłączeniem jedynie podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, trafnie wywiódł WSA, że chodzi w nich o wydatki (koszty) na nabycie energii elektrycznej, a nie wydatki (koszty) na nabycie usług, np. dystrybucyjnych. Opłaty dystrybucyjne jako wydatki (koszty) na nabycie usług, a nie samej energii elektrycznej, nie mieszczą się w zakresie pojęcia "koszty rzeczywiste nabycia energii elektrycznej". Opłaty dystrybucyjne, stanowiące cenę za usługę dystrybucji energii elektrycznej, nie stanowią bowiem podatków. Mimo konieczności ich ponoszenia w przypadku korzystania z energii elektrycznej, opłaty dystrybucyjne nie są publicznoprawnymi, nieodpłatnymi, przymusowymi oraz bezzwrotnymi świadczeniami pieniężnymi na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikającymi z ustawy podatkowej. Próba zakwalifikowania opłat dystrybucyjnych jako podatku ma charakter sztuczny. Są to bowiem świadczenia cywilnoprawne wynikające z stosunku zobowiązaniowego łączącego odbiorcę z przedsiębiorstwem energetycznym. Bez znaczenia jest to pozostaje fakt, że energia elektryczna nie może być wykorzystana bez jej dostarczenia przez przedsiębiorstwo energetyczne, ponieważ taka interpretacja doprowadziłaby do nieuprawnionego twierdzenia, że kosztem wykorzystania są nie tylko opłaty dystrybucyjne, lecz także np. koszty zamontowania instalacji przyłączeniowej, skoro bez tej instalacji pobór energii nie jest możliwy. Opłaty dystrybucyjne nie mogą więc, nie będąc podatkami, stanowić dodatkowego elementu kosztów, obok kosztów samej energii elektrycznej, zaliczanego do pojęcia "rzeczywistego kosztu energii nabytej" w rozumieniu dyrektywy energetycznej czy pojęcia "kosztu wykorzystanej energii elektrycznej" w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. W rezultacie opłaty dystrybucyjne nie są składnikiem energii elektrycznej nabywanej lub wytwarzanej, ani nie stanowią podatków, które należałoby, stosownie do brzmienia art. 31d ust. 2 u.p.a., doliczać do wartości energii elektrycznej (por. M. Lewandowski, P. Pest, Udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej a zwolnienie z podatku akcyzowego zakładów energochłonnych. Glosa aprobująca do wyroku WSA w Gdańsku z 5 października 2016 r. I SA/Gd 975/16, Gdańskie Studia Prawnicze – Przegląd Orzecznictwa 2017, nr 2, poz. 5).

Nie zasługują także na aprobatę argumenty skarżącej kasacyjnie, że w odniesieniu do przepisów dotyczących wyrobów węglowych oraz wyrobów gazowych wykorzystywanych przez zakłady energochłonne (art. 31a ust. 7 oraz art. 31b ust. 10 u.p.a.), używa się pojęcia "zakupu" (a nie "kosztu") i uznaje się, że należy uwzględniać całkowity koszt zakupu tych wyrobów. Porównując brzmienie art. 31d ust. 2 u.p.a., dotyczącego zakładów energochłonnych wykorzystujących energię elektryczną z art. 31a ust. 7 u.p.a., dotyczącym zakładów energochłonnych wykorzystujących wyroby węglowe oraz z art. 31b ust. 10 u.p.a., dotyczącym zakładów energochłonnych wykorzystujących wyroby gazowe, należy wskazać, że w przypadku wyrobów węglowych oraz wyrobów gazowych ustawodawca posłużył się sformułowaniem "udział zakupu wyrobów węglowych/gazowych", podczas gdy w stosunku do energii elektrycznej użył sformułowania "udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej". Z porównania tych regulacji wynika wniosek, że przy ustalaniu poziomu energochłonności należy uwzględniać wartość samej energii elektrycznej, która została wykorzystana przez ten zakład, bowiem ustawodawca odwołuje się w art. 31d ust. 2 u.p.a. do wartości zużytego wyrobu, a nie do wartości transakcji zakupu wyrobu, jak ma to miejsce w przepisach odnoszących się do wyrobów węglowych i gazowych.

Do kosztów energii elektrycznej w podanym wyżej rozumieniu nie można również zaliczyć kosztów z tytułu nabycia i umarzania świadectwa pochodzenia energii elektrycznej. Zgodnie z treścią art. 9a ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne odbiorca przemysłowy, w zakresie określonym w ust. 11, jest obowiązany uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki świadectwo pochodzenia z kogeneracji, o którym mowa w (obowiązującym w 2017 r.), art. 9l ust. 1, wydane dla energii elektrycznej wytworzonej w jednostkach kogeneracji znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przy tym, jak o tym stanowił art. 9m ust. 1 powołanej wyżej ustawy, prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia z kogeneracji są zbywalne i stanowią towar giełdowy, o którym mowa w art. 2 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych. W świetle powyższego stwierdzić należy, że świadectwa pochodzenia nie stanowią kosztu zużytej energii elektrycznej. Prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia są zbywalne i stanowią towar giełdowy.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także poglądu skarżącej kasacyjnie, że dla interpretowania pojęcia "kosztów wykorzystanej energii elektrycznej" użytego w art. 31d ust. 2 u.p.a. należy odwołać się do ustawy Prawo energetyczne czy ustawy o odnawialnych źródłach energii. Skoro bowiem odkodowanie znaczenia tego pojęcia jest możliwe na gruncie ustawy o podatku akcyzowym i regulacji unijnych, to nie ma potrzeby sięgania po definicje "obce" zawarte w innych aktach prawnych. W rezultacie analizowane pojęcie zawarte w ustawie o podatku akcyzowym, należy definiować z pominięciem wymienionych aktów prawnych.

Resumując chybione są zarzuty dotyczące błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 31d ust. 2 w zw. z art. 31d ust. 1 u.p.a. oraz w zw. z art. 17 ust. 1 lit. a dyrektywy energetycznej.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza także, że nieusprawiedliwione są zarzuty dotyczące drugiego zagadnienia, tj. naruszania art. 31d ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a.

Zgodnie z art. 31d ust. 1 pkt 3 u.p.a. – kwotę zwrotu części zapłaconej akcyzy, o której mowa w ust. 1, zwanej dalej "kwotą zwracanej częściowo akcyzy", oblicza się według następującego wzoru (...).

W myśl art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a. – zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wykorzystywaną: w procesach mineralogicznych.

Należy zauważyć, że literalne brzmienie art. 31d ust. 1 pkt 3 u.p.a. prowadzi do wniosku, że zwolnienie przysługujące zakładowi energochłonnemu, realizowane przez zwrot części zapłaconej akcyzy może wystąpić jedynie w sytuacji, gdy zakład energochłonny wykorzystuje energię elektryczną, od której akcyza została zapłacona

i zarazem nie korzysta – ten właśnie zakład – ze zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 7a u.p.a., od wykorzystywanej przez ten zakład energochłonny energii elektrycznej.

Podkreślić należy, że omawiane zwolnienie od akcyzy jest adresowane do zakładu energochłonnego wykorzystującego energię elektryczną, którym w tym przypadku jest spółka, co wskazuje na jego podmiotowy charakter, w przeciwieństwie do przedmiotowego charakteru zwolnienia określonego w art. 30 ust. 7a u.p.a., przysługującego podatnikowi podatku akcyzowego wykorzystującego energię elektryczną w określonych procesach. Zwrócić trzeba uwagę, że przepis art. 31d ust. 1 "ab initio" u.p.a. wyraźnie stanowi, że zwolnienie w nim opisane przysługuje zakładowi energochłonnemu wykorzystującemu energię elektryczną i – co wynika z dalszej treści tego przepisu – zwrot dotyczy jedynie części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej przez ten konkretny zakład, przy czym chodzi tu o całość wykorzystanej przez ten zakład energii i o zakład jako całość. To zwolnienie odnosi się więc do całego zakładu energochłonnego i do całej wykorzystywanej przez ten zakład energii elektrycznej w danej działalności objętej zwolnieniem. Natomiast warunek negatywny zawarty w art. 31d ust. 1 pkt 3 u.p.a., którego spełnienie eliminuje możliwość uzyskania zwolnienia realizowanego przez zwrot części zapłaconej akcyzy, zawarty jest w wyrażeniu "nie korzysta w stosunku do tej energii elektrycznej ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 7a". Warunek ten wprost odnosi się do podmiotu będącego zakładem energochłonnym.

Skarżąca kasacyjnie wskazuje, że zwrot "do tej energii elektrycznej", oznacza jedynie tyle, że przedmiotowym zwolnieniem nie może zostać objęta energia elektryczna zwolniona już z opodatkowania akcyzą na podstawie art. 30 ust. 7a u.p.a., czyli w przypadku spółki, wykorzystywana w procesach mineralogicznych, co w konsekwencji wyklucza dwukrotne skorzystanie ze zwolnienia w odniesieniu do tej samej energii elektrycznej. W rezultacie, zdaniem skarżącej kasacyjnie, powinna ona być uprawniona do korzystania ze zwrotu akcyzy od tej części energii elektrycznej, która nie została zwolniona ze względu na zużycie w procesach mineralogicznych.

Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się z tą argumentacją. Proponowana bowiem przez skarżącą kasacyjnie wykładnia jest sprzeczna z treścią art. 31d ust. 1 u.p.a., przy uwzględnieniu jego pełnego brzmieniu oraz przy zastosowaniu również wykładni systemowej wewnętrznej. Zawarte we wskazanym przepisie i eksponowane przez spółkę wyrażenie "w stosunku do tej energii elektrycznej" musi być odczytywane przede wszystkim z uwzględnieniem brzmienia art. 31d ust. 1 u.p.a. "ab initio". Normę zawartą w art. 31d ust. 1 pkt 3 u.p.a. należy wobec tego odczytywać w pełnym jej brzmieniu, czyli: "zakładowi energochłonnemu wykorzystującemu energię elektryczną, który (...) nie korzysta w stosunku do tej energii elektrycznej ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 7a". Z powyższego wynika, że przesłanki zawarte w tym przepisie są spełnione wówczas, gdy: 1) dany podmiot jest zakładem energochłonnym odpowiadającym definicji zawartej w art. 31d ust. 2 u.p.a. (a zatem o określonym progu energochłonności, który równocześnie nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa, o określonym stopniu wyodrębnienia organizacyjno-finansowego), 2) wykorzystuje on w zakresie swej działalności energię elektryczną i 3) w stosunku do tej właśnie wykorzystywanej przez siebie energii nie korzysta ze zwolnienia wskazanego w art. 30 ust. 7a u.p.a. Innymi słowy, zwrot "do tej energii elektrycznej" odnosi się do całej energii elektrycznej wykorzystywanej przez dany zakład energochłonny, czyli musi być odniesiony do treści art. 31d ust. 1 "ab initio" i wykładany w połączeniu z nią. Zatem tak odczytywany – a więc bez pominięcia żadnego fragmentu tej normy prawnej – art. 31d ust. 1 u.p.a. wskazuje, iż zwolnienie przysługuje zakładowi energochłonnemu wykonującemu działalność gospodarczą oznaczoną określonymi kodami, jeżeli zakład ten nie korzysta w stosunku do tej energii (wykorzystywanej przez ten zakład energochłonny) ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 7a.

Takie rozumienie treści art. 31d ust. 1 u.p.a. jest prawidłowe, gdyż bierze pod uwagę pełne brzmienie tego przepisu. Natomiast z treści omawianej normy prawnej nie można wysnuć wniosku, że norma ta określa jedynie zakres zwolnienia podatkowego. Warunek określony art. 31d ust. 1 w pkt 3 u.p.a. został jasno określony i wynika z niego bezsprzecznie, że zwolnienie nie przysługuje, jeśli zakład energochłonny wykorzystujący energię elektryczną (a więc podmiot spełniający prawnie określone kryteria) korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 30 ust. 7a u.p.a.

Przedstawiona wykładnia spornego przepisu znajduje oparcie w analizie językowej całej treści art. 31d ust. 1 u.p.a., bez pomijania jego początkowego fragmentu, a nadto także w pozostałych jednostkach redakcyjnych art. 31d u.p.a., w tym w jego ust. 2, definiującym zakład energochłonny, a także w art. 31d ust. 3 u.p.a. – zawierającym wzór, na podstawie którego obliczana jest kwota częściowo zwracanej akcyzy. Wzór ten określa kwotę zwrotu zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej w zakładzie energochłonnym wykonującym działalność gospodarczą oznaczoną określonymi kodami PKD, ma bezpośrednie odniesienie do tego zakładu energochłonnego i energii zużytej przez ten zakład do działalności objętej tymi kodami, a przy tym nie zawiera regulacji umożliwiającej pomniejszenie wielkości zużytej przez ten zakład energii o tę, która jest objęta zwolnieniem przewidzianym w art. 30 ust. 7a u.p.a.

Ponadto zauważyć należy, że ustawodawca nie wyartykułował jednoznacznie w treści omawianej normy prawnej możliwości stosowania obydwu zwolnień równocześnie w danym zakładzie energochłonnym, podczas gdy uczynił to w przypadku zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej wytworzonej w odnawialnych źródłach energii poprzez uwzględnienie we wzorze, o którym mowa w art. 31d ust. 3 u.p.a., stałego współczynnika (0,85%) odzwierciedlającego udział zwolnionej z akcyzy energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii.

Skarżąca kasacyjnie słusznie, co do zasady, wskazuje na konieczność uwzględnienia, przy dokonywaniu wykładni art. 31d u.p.a., celu dla jakiego to zwolnienie zostało wprowadzone, a zatem wsparcia dla zakładów energochłonnych. Niemniej jednak cel ten powinien być realizowany z uwzględnieniem określonych warunków i zasad wprowadzonych przez ustawodawcę, w tym przypadku ujętych w regulacji zawartej w art. 31d u.p.a. Oznacza to, że interpretując wskazane przepisy nie można wybiórczo analizować tylko fragmentu danej normy prawnej (niektórych tylko jej zwrotów), lecz należy ją odczytywać w kontekście całości regulacji zawartej w art. 31d u.p.a. Taką całością i prawidłową wykładnię spornych przepisów przedstawił organ i co prawidłowo zaaprobował WSA.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.

O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).