Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1456/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność zaskarżonej decyzji
Powołane przepisy: article: art. 143 par. 1 i 2 pkt 2, art. 210 par. 1 pkt 8, art. 70
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Protokolant st. sekr. sąd. Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2010 r. przy udziale - sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji; 2) stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 757,00 zł. (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2010 r. sygn. akt I FSK 646/09 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi kasacyjnej "A" S.A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 6 listopada 2008 r. sygn. akt III SA/GI 679/08 na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania sądowi I instancji. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku Sądu II instancji, podzielił on w całości pogląd wyrażony w wyroku tegoż Sądu z dnia 15 kwietnia 2010 r. sygn. akt I FSK 256/09, którym rozstrzygnięto sprawę o tożsamym charakterze.

Uznano bowiem, że zgodnie z brzmieniem art. 153 § 1 i 2 ustawy z dnia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zm., dalej O.p.) obowiązującym od 1 września 2005 r. "znajdująca się w aktach sprawy "Adnotacja" sporządzona przez doręczającego przesyłkę Komisarza M. S., będąca – jak napisano w nagłówku - Sprawozdaniem z doręczenia decyzji dla "A" S.A. - nie spełnia wymogów adnotacji, o której mowa w art. 153 § 1 O.p. Jej treść – opisująca dwie czynności doręczenia tej samej przesyłki – w Kancelarii "B" Sp. Komandytowa oraz w "C" w K., jest bowiem opisem tych czynności, a nie adnotacją o sposobie doręczenia przesyłki D. S., wskazującym na to, że pismo to zostało sporządzone dopiero po powrocie doręczyciela do Urzędu Skarbowego. Ponadto fakt opisu przez doręczyciela dwóch kolejnych czynności doręczenia tej samej przesyłki jednoznacznie już wskazuje, że autor tegoż pisma, a jednocześnie doręczyciel, nie stwierdził w przypadku D.S.j faktu doręczenia jej spornej przesyłki w trybie art. 153 § 1 O.p. z uwagi na odmowę jej przyjęcia przez adresata, skoro przesyłki tej nie włączył wraz z adnotacją o odmowie jej przyjęcia do akt sprawy, a podejmował dalsze próby jej doręczenia innym osobom. Powyższe dowodzi, że organ odwoławczy bezpodstawnie ustalił, że radca prawny D. S. odmówiła przyjęcia decyzji organu pierwszej instancji od pracownika tego organu i w konsekwencji, iż decyzja organu pierwszej instancji została skutecznie doręczona. (...).

W sytuacji zatem, gdy nie nastąpiło zgodnie z prawem doręczenie decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnikowi strony (przesyłka zawierała 12 decyzji), a więc nie zostały one skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, Sąd pierwszej instancji, nietrafnie stwierdził, że odwołanie od decyzji było dopuszczalne. Nadto Sąd odwoławczy stwierdził, że przepisy art. 137 § 2 i 3 O.p. należy tak rozumieć, że wypowiedzenie pełnomocnictwa procesowego przez mocodawcę odnosi skutek prawny w stosunku do organu podatkowego dopiero z chwilą uzyskania wiedzy o tym fakcie przez organ. Oświadczenie o wypowiedzeniu pełnomocnictwa, tak jak jego zgłoszenie powinno być przy tym złożone organowi w formie pisemnej lub zgłoszone ustnie do protokołu."

W podsumowaniu uzasadnienia podkreślono, że uwagi na odmienną ocenę prawną, od tej wyrażonej w zaskarżonym wyroku, i przyjęcie przez Naczelny Sąd Administracyjny, że w sprawie nie nastąpiło skuteczne doręczenie decyzji organu pierwszej instancji, częściowo za uzasadnione należało uznać zarzuty związane z naruszeniem: art. 106 § 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4. art. 233 § 2 O.p. i uchylić zaskarżony wyrok.

Wydanie powyższego wyroku poprzedził następujący przebieg postępowania w sprawie.

Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił Spółce "A" w podatku od towarów i usług za [...] 2002 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł czyli niższej niż wynikała z deklaracji podatnika o kwotę [...] zł.

Przedstawiając stan faktyczny podał, iż organ pierwszej instancji wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania, poprzedzonego czynnościami kontrolnymi, "A" S.A. w K. zawierał z przewoźnikami umowy na dostarczanie leków do aptek w dwóch wersjach. W pierwszej wynagrodzenie było zależne od ilości przejechanych kilometrów (ta nie budziła zastrzeżeń), a w drugiej wynagrodzenie przewoźników było ustalane prowizyjnie, od wysokości zrealizowanego obrotu na rzecz obsługiwanych aptek oraz wskaźnika prowizji podstawowej i dodatkowej. Wynagrodzenie w tej wersji było znacznie wyższe od grupy pierwszej chociaż:

1. średnia liczba obsługiwanych przez nich aptek w 2002 r. była niższa, niż średnia liczba aptek obsługiwanych przez drugą grupę przewoźników (rozliczanych na podstawie ilości przejechanych kilometrów),

2. częstotliwość dostaw leków do aptek była dla obu grup przewoźników taka sama,

3. udział kosztów w przychodach ze sprzedaży osiągniętej w 2002 r. przez przewoźników wynagradzanych przy zastosowaniu sytemu prowizyjnego od zrealizowanego obrotu był prawie czterokrotnie niższy od udziału kosztów w przychodach ze sprzedaży osiągniętej przez przewoźników rozliczanych na podstawie ilości przejechanych kilometrów.

W konsekwencji organ uznał, że w 2002 r. Spółka kształtowała umowy z przewoźnikami, wynagradzanymi w systemie prowizyjnym, w taki sposób, aby zawyżać ceny świadczonych przez nich usług, a w rzeczywistości zaniżać dochód za 2002 r., poprzez zawyżenie kosztów działalności. Spółka dokonała dozwolonych czynności prawnych mających jednak na celu obejście przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz Konstytucji RP. Zawarte z przewoźnikami umowy z formalnego punktu widzenia nie sprzeciwiały się ustawie, ale faktycznie czynności te zmierzały do urzeczywistnienia celu, którego osiągnięcie jest przez nią zakazane.

W tych okolicznościach organ pierwszej instancji, powołując się na art. 207 § 1, art. 21 § 3a O.p., art. 109 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm., dalej rozporządzenie wykonawcze) oraz art. 58 Kodeksu cywilnego określił Spółce "A" wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za omawiany miesiąc w kwocie niższej od zadeklarowanej przez podatnika.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik Spółki wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie w pierwszej kolejności wnioskował o prawidłowe doręczenie decyzji pierwszoinstancyjnej, gdyż w dniu [...] 2007 r., kiedy organ podjął próbę doręczenia decyzji stronie, umocowanym przez nią pełnomocnikiem był R. S.. Osobie tej nie doręczono decyzji, podjęto natomiast próbę doręczenia decyzji innym osobom, które nie legitymowały się pełnomocnictwem Spółki. Nie mogło to zatem wywołać skutku doręczenia decyzji stronie.

Nadto zaskarżonej decyzji zarzucił:

- naruszenie przepisów o postępowaniu podatkowym, które miało wpływ na wynik tego postępowania, tj.:

1. naruszenie przepisów art. 145 § 2 w związku z art. 144 O.p. przez brak doręczenia zaskarżonej decyzji,

2. naruszenie przepisów art. 122, 187 § 1, 191 i 210 § 4 O.p. przez błędne ustalenie, że wydatki na zapłatę prowizyjnej części wynagrodzeń przewoźników nie zostały poniesione przez Spółkę w celu uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, a wypłata tej części wynagrodzeń nie była racjonalna i ekonomicznie uzasadniona,

3. naruszenie przepisów art. 120 i 181 O.p,, a także art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 tej ustawy przez włączenie do materiału dowodowego zebranego w sprawie dowodów zebranych przez Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. w postępowaniach prowadzonych w czasie, gdy organ ten nie był organem właściwym do ich prowadzenia,

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. przepisu art. 58 Kodeksu cywilnego i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia wykonawczego, gdyż przez niewłaściwe zastosowanie – żadna z umów zawartych z przewoźnikami nie była nieważna ani pozorna,

2. przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że kosztami uzyskania przychodów mogą być tylko wydatki poniesione przez podatnika w takiej wysokości, które są uznawane za racjonalne przez organ podatkowy,

3. art. 19 ust. 1 w związku z art. 20 ust. 2 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie, bowiem Spółce przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących zakup usług transportowych. Pełnomocnik zaskarżył również postanowienia organu I instancji z dnia [...] 2007 r. o odmowie przesłuchania wnioskowanych świadków oraz z [...] i [...] 2007 r. o włączeniu do postępowań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług materiału dowodowego zebranego przez organ nieuprawniony.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik Spółki zaakcentował, że decyzja pierwszoinstancyjna nie została prawidłowo doręczona ani pełnomocnikowi Spółki, ani Spółce, gdyż w dniu [...] 2007 r. Spółka odwołała pełnomocnictwo udzielone radcom prawnym: D. S., G. M. i M. K. oraz ustanowiła nowego pełnomocnika, o czym niezwłocznie powiadomiła pisemnie organ podatkowy czego ten nie uwzględnił..

Tym samym skoro decyzja nie została skutecznie doręczona nowemu pełnomocnikowi, to należy przyjąć, iż nie została w ogóle doręczona.

Zaskarżoną tu decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej uwzględniając zarzuty odwołania w zakresie naruszenia swobodnej oceny materiału dowodowego uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu wydanej decyzji organ odwoławczy uznał, że zaskarżona decyzja została doręczona prawidłowo w dniu [...] 2007 r. W tym dniu pracownik organu I instancji udał się do W. celem doręczenia objętej odwołaniem decyzji pełnomocnikowi Spółki. Reprezentująca Spółkę radca prawny D. S., w siedzibie jej kancelarii o godz. 9:;20, okazała pracownikowi organu dwa pisma "A" S.A., tj. odwołanie pełnomocnictwa oraz informację zawierającą wskazanie, że wszelką korespondencję należy kierować na adres nowego pełnomocnika, po czym odmówiła przyjęcia decyzji..

Tego samego dnia o godz. 10:37 w siedzibie organu pierwszej instancji zostały złożone przez "A" S.A. oryginały pism odwołujących ustanowionych pełnomocników oraz ustanawiających nowego pełnomocnika zatrudnionego w "C" Sp. z o.o. w K..

Dokonując oceny zaistniałej sytuacji organ odwoławczy stwierdził, że w chwili doręczenia decyzji pełnomocnictwo udzielone D. S. nie było jeszcze cofnięte, bowiem organ podatkowy nie został o tym poinformowany. Kwestia odmowy przyjęcia decyzji pierwszoinstancyjnej została udokumentowana w notatce służbowej sporządzonej przez pracownika urzędu i wynika z niej, że D. S. odmówiła przyjęcia omawianej decyzji.

Podkreślono również, że odwołanie od decyzji organu I instancji wniesione zostało w dniu [...] 2008 r., z zachowaniem 14 dniowego terminu do jego wniesienia, a zatem nawet jeżeli doręczenie byłoby wadliwe, to nie spowodowało ujemnych dla stron skutków procesowych. Nie doszło też do przedawnienia zobowiązania, bowiem w dniu [...] 2007 r. doręczono stronie odpisy tytułów wykonawczych i zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego.

Organ egzekucyjny zastosował tryb doręczenia tytułów wykonawczych przewidziany w art. 47 Kodeksu postępowania administracyjnego, tj. doręczenia konkludentnego, a zatem doszło do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W skardze z dnia 29 kwietnia 2008 r. pełnomocnik strony- radca prawny M. K. wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa lub o jej uchylenie jako wydanej z naruszeniem przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a to:

1. art. 143 § 1 i § 2 pkt 2 oraz art. 210 § 1 pkt 8 O.p. przez podpisanie decyzji przez osobę nieuprawnioną ,

2. art. 153 § 1 i 2 oraz art.122, 187 § 1 i art. 191 O.p. przez błędne uznanie, że radca prawny D. S. odmówiła przyjęcia zaskarżonej decyzji od pracownika organu podatkowego, z czego organ wywiódł, że decyzja została skutecznie doręczona,

3. art. 228 § 1 pkt 1 O.p. przez jego niezastosowanie oraz 233 § 2 tej ustawy przez jego zastosowanie i rozpatrzenie odwołania pomimo braku prawidłowego doręczenia decyzji przez organ pierwszej instancji,

4. art. 233 § 2 O.p. przez jego zastosowanie, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. przez jego niezastosowanie, art. 70 § 4 oraz art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 tej ustawy, a także art. 45 i 47 Kpa wskutek ustalenia nieprawidłowego stanu faktycznego sprawy, a w szczególności na skutek błędnego uznania, że w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług,

5. art. 122, art. 123, art. 124 w związku z art. 200 O.p. przez prowadzenie postępowania wyjaśniając-dowodowego po wezwaniu podatnika do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz zapoznaniu go z zebranym materiałem dowodowym, a także nie wyznaczenie nowego terminu do zapoznania się ze zgromadzonym przez organ odwoławczy materiałem dowodowym,

6. art. 200a § 1 pkt 2 i § 4, art. 123, art. 126 w związku z art. 218 i 172 § 2 pkt 4 oraz art. 122, art. 181 § 1 i art. 191 O.p. przez nie doręczenie postanowienia w przedmiocie odmowy przeprowadzenia rozprawy administracyjnej przed organem odwoławczym oraz nie przeprowadzenie takiej rozprawy, w wyniku czego doszło do nie wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

7. art. 125 § 1, art. 233 § 2 i art. 210 § 4 O.p., ponieważ w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego nie wykazano, że w sprawie zachodzą okoliczności faktyczne, które nie zostały ustalone przez organ pierwszej instancji w toku postępowania, a które należałoby zbadać przy ponownym sprawy przez ten organ.

W obszernym uzasadnieniu skargi w szczególności podniesiono, że miało miejsce wadliwe doręczenie decyzji organu I instancji i decyzje podpisała osoba nieuprawniona do tego. Nadto, ze zobowiązanie podatkowe objęte decyzją uległo przedawnieniu.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Jak wskazano wyżej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie podzielił zasadności podniesionych przez pełnomocnika zarzutów i skargę oddalił, odmiennie niż w sprawie o sygn. akt III SA/GI 671/08, co szeroko uzasadnił wyjaśniając dlaczego odstąpił od kontynuowania tej linii orzeczniczej. Zdaniem Sądu zarzut naruszenia art. 143 § 1 i § 2 pkt 2 oraz art. 210 § 1 pkt 8 O.p. był chybiony. Sąd nie znalazł też racji do przyjęcia tezy, że osoba wyznaczona do pełnienia obowiązków Dyrektora tej Izby w trybie art. 5 ust.5c ustawy o urzędach i izbach skarbowych nie jest uprawniona do upoważnienia innego pracownika Izby do wydawania decyzji.

Dalej Sąd I instancji wykazał, że nie ma podstaw do stawiania zarzutu rażącego naruszenia prawa wskutek rozpoznania odwołania od decyzji, która nie została stronie doręczona. Sąd uznał w tym względzie, że ustalenia organu odwoławczego co do okoliczności doręczenia decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S.zostały dokonane zgodnie z prawem. Podstawą do ich dokonania jest powołana przez organ "Adnotacja" sporządzona jako sprawozdanie z doręczenia decyzji dla "A" S.A.", w której doręczyciel – starszy komisarz skarbowy M. S. przedstawił przebieg wydarzeń z [...] 2007 r., kiedy usiłował doręczyć decyzję radcy prawnemu D. S.. Wynika z niej, że [...] 2007 r. kiedy usiłował doręczyć radcy prawnemu D. S. – pełnomocnikowi Spółki "A" zaskarżoną decyzję. Oświadczenie to jest dopuszczalnym źródłem dowodowym i, zdaniem Sądu, dokonując ustaleń zgodnych z jego treścią, organy podatkowe nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 O.p. Strona skarżąca podważała te ustalenia w oparciu o wyjaśnienia radcy prawnego D. S., z których wynikało, że pełnomocnik strony nie odmówiła odebrania przesyłki, a jedynie poinformowała doręczyciela, że nie jest już upoważniona do tej czynności, gdyż nie jest już pełnomocnikiem Spółki "A". Rozstrzygnięcie takich wątpliwości musi nastąpić w drodze oceny materiału dowodowego dokonanej zgodnie z art. 191 O.p., a więc na podstawie całokształtu okoliczności sprawy i zebranego materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Sąd uznał, że organy podatkowe nie naruszyły art. 191 O.p., przyjęcie oświadczenia doręczyciela za podstawę ustaleń ma uzasadnienie w ocenie sytuacji strony i jej działań w szerszym ujęciu, które wskazuje na dążenie do uniemożliwienia doręczenia decyzji z uwagi na zbliżający się upływ terminu przedawnienia określonego nią zobowiązania, przypadający na [...] 2007 r. Wniosek taki jest uprawniony na podstawie szeregu działań strony skarżącej: odwołanie pełnomocnika [...] 2007 r., w dniu podjęcia próby doręczenia decyzji, ustanowienie nowego, ze wskazaniem adresu kancelarii, która w tym momencie jest nieczynna i do końca roku ma być nieczynna, odwołanie tego pełnomocnika po sześciu dniach i ustanowienie nowego w dniu [...] 2007 r., a następnie "powrót" z dniem [...] 2008 r. do reprezentacji przez pełnomocnika, któremu usiłowano doręczyć decyzje organu pierwszej instancji. Tego rodzaju działania strony mogą być brane pod uwagę przy ocenie wspomnianych oświadczeń i sprawiają, że dokonanie ustaleń faktycznych na podstawie oświadczenia doręczyciela, a nie oświadczenia pełnomocnika strony nie może być traktowane jako naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów. Ustalenie to, w powiązaniu z faktem złożenia wobec organu pierwszej instancji oświadczenia o cofnięciu pełnomocnictwa już po odmowie przyjęcia decyzji rodzi takie skutki prawne, jakie przyjął organ odwoławczy.

Wyrokiem z 27 kwietnia 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, co wskazano na wstępie nie podzielił oceny prawnej wyrażonej w zaskarżonym wyroku Sądu I instancji i przyjął, że w sprawie nie nastąpiło skuteczne doręczenie decyzji organu I instancji, co powoduje, że organ odwoławczy stosownie do art. 228 § 1 pkt 1 O.p. powinien w formie postanowienia stwierdzić niedopuszczalność odwołania i polecić dokonanie doręczenia decyzji w formie zgodnej z przepisami prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje:

Stosownie do treści art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przede wszystkim przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei w myśl przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zgodnie z zapisem art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Mając na uwadze wykładnię prawa przedstawioną w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 kwietnia 2010 r., sygn. akt I GSK 645/09 oraz wyroku tegoż Sądu z dnia 15 kwietnia 2010 r. sygn. akt I FSK 256/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na mocy art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji, uznając, że nie powinna być w ogóle wydana.

O kosztach orzeczono w trybie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy. Ustalona kwota [...] zł to suma uiszczonego wpisu ([...] zł), kosztów reprezentacji przez pełnomocnika ([...] zł) oraz opłaty pełnomocnictwa ([...] zł).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględnił wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w ramach wykładni prawa dokonanej w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 27 kwietnia 2010 r. sygn. akt I FSK 646/09.

Jak wynika z uzasadnienia tegoż wyroku w rozpatrywanej sprawie bezspornym jest, że w dniu 21 grudnia 2007 r. nie nastąpiło na podstawie art. 153 § 1 i 2 O.p. doręczenie D. S. decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 2002 r.

Zgodnie z zapisem art. 153 § 1 i 2 O.p. (obowiązującym od 1 września 2005 r.), jeżeli adresat odmawia przyjęcia pisma przesłanego mu w sposób określony w art. 144, pismo zwraca się nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i data odmowy. Pismo z adnotacją włącza się do akt sprawy. I w takich przypadkach uznaje się, że pismo zostało doręczone w dacie odmowy jego przyjęcia przez adresata.

Bezspornym jest, że dla wywołania skutku prawnego określonego w art. 153 § 2 koniecznym jest:

1) odmowa przyjęcia przez adresata pisma przesłanego mu w sposób określony w art. 144 O.p.,

2) zwrot nadawcy pisma z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy,

3) włączenie pisma wraz z adnotacją do akt sprawy.

Z okoliczności faktycznych niniejszej sprawy nie wynika, aby którakolwiek z tych przesłanek została spełniona.

Przede wszystkim stwierdzić należy, że odmowa przyjęcia przez adresata pisma przesłanego mu w sposób określony w art. 144 O.p. musi wynikać z adnotacji o odmowie jego przyjęcia, a takiej adnotacji w tej sprawie brak. Znajdujący się w aktach sprawy dokument potwierdzenia odbioru 12 decyzji organu pierwszej instancji z [...] r. z oznaczeniem adresata: M.K., Kancelaria "B" Sp. Komandytowa, W., na którym brak jakiejkolwiek adnotacji o doręczeniu przesyłki określonej w tym dokumencie nie spełnia tych wymogów. W szczególności nie zawiera żadnej adnotacji, że adresat odmówił przyjęcia przesyłki oraz daty i podpisu doręczającego. Nie nastąpiło również włączenie pisma (przesyłki) wraz z adnotacją o odmowie jego przyjęcia przez adresata do akt sprawy. Jeżeli - jak w tej sprawie – doręczenie przesyłki (pism) miało zostać potwierdzone na załączonym do akt dokumencie "Potwierdzenie odbioru", na tym dokumencie powinny zostać uwidocznione wszystkie adnotacje określające sposób doręczenia przesyłki adresatowi, co oznacza, że w przypadku doręczenia w trybie art. 153 § 1 O.p., dokument ten powinien zawierać adnotacje wymagane w tym przepisie, wraz z dołączoną do niego przesyłką, włączoną do akt sprawy, ze skutkiem doręczenia. Istotnym jest przy tym, co nie wynika wprawdzie expressis verbis z samego art. 153 § 1 O.p., lecz z istoty instytucji doręczenia, że doręczyciel stosownych adnotacji o sposobie doręczenia przesyłki dokonuje w obecności osoby, wobec której dokonuje doręczenia lub bezpośrednio po tej czynności.

Mając na względzie powyższe znajdująca się w aktach sprawy "Adnotacja" sporządzona przez doręczającego sporną przesyłkę Komisarza M. S., będąca – jak to napisano w jej nagłówku – "sprawozdaniem z doręczenia decyzji dla "A" S.A." – nie spełnia wymogów adnotacji, o której mowa w art. 153 § 1 O.p. Jej treść – opisująca dwie czynności doręczenia tej samej przesyłki – w Kancelarii "B" Sp. Komandytowa oraz w "C" w K., jest bowiem opisem tych czynności, a nie adnotacją o sposobie doręczenia przesyłki D. S., wskazującym na to, że pismo to zostało sporządzone dopiero po powrocie doręczyciela do Urzędu Skarbowego. Nie bez znaczenia dla niniejszej sprawy jest także, zawarty w sprawozdaniu doręczyciela opis dwóch kolejnych czynności doręczenia tej samej przesyłki. Wskazuje on, że autor tegoż pisma, a jednocześnie doręczyciel, nie stwierdził w przypadku D. S. faktu doręczenia jej spornej przesyłki w trybie art. 153 § 1 O.p. z uwagi na odmowę jej przyjęcia przez adresata, skoro przesyłki tej nie włączył wraz z adnotacją o odmowie jej przyjęcia do akt sprawy, a podejmował dalsze próby jej doręczenia innym osobom.

Powyższe powoduje zasadność twierdzenia, że nie zostały w ogóle spełnione wymogi formalne z art. 153 § 1 O.p. do wywołania skutku z § 2 tego przepisu.

Stwierdzenie to nie wyklucza jednak, że w okolicznościach takich jak w niniejszej sprawie, gdy doręczyciel z urzędu skarbowego dopiero w momencie dokonywania doręczenia uzyskuje od adresata-pełnomocnika informacje o wypowiedzeniu mu pełnomocnictwa przez mandanta, nawet gdy o tych okolicznościach powiadamia swoich przełożonych, jego czynności w zakresie doręczenia są w pełni skuteczne, o ile spełniają wymogi formalne przewidziane przepisami Ordynacji podatkowej. Informacja o wypowiedzeniu pełnomocnictwa powinna bowiem dotrzeć do organu w formie pisemnej przed przystąpieniem pracownika organu (poczty) do czynności doręczenia. Powoływanie się na taką okoliczność dopiero w momencie czynności doręczenia uznać należy za spóźnione, co powoduje, że doręczyciel w przypadku odmowy przyjęcia skierowanej do takiego pełnomocnika przesyłki, jest w pełni uprawniony do realizacji wymogów wynikających z art. 153 § 1, a organ podatkowy do uznania skutku określonego w § 2 tego przepisu Ordynacji podatkowej. Skoro zgodnie z art. 137 § 2 O.p. pełnomocnictwo (procesowe) powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu, to przy braku jednoznacznej regulacji w zakresie jego odwołania (cofnięcia), uznać należy za trafny pogląd, że powinno to nastąpić w tej samej formie.

Gdy zatem przed czynnością doręczenia przesyłki pełnomocnikowi podatnika organ otrzyma pisemne jego odwołanie (cofnięcie), odmowa przyjęcia takiej przesyłki przez jej adresata nie może wywołać skutku określonego w art. 153 § 2 O.p., gdyż uznać należy, że doręczenie nastąpiło w stosunku do osoby nieuprawnionej do odbioru takiej przesyłki.

Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się z zasadnością twierdzenia, iż przepisy art. 137 § 2 i 3 O.p. należy tak rozumieć, że wypowiedzenie pełnomocnictwa procesowego przez mocodawcę odnosi skutek prawny w stosunku do organu podatkowego dopiero z chwilą uzyskania wiedzy o tym fakcie przez organ. Oświadczenie o wypowiedzeniu pełnomocnictwa powinno być przy tym złożone organowi w formie pisemnej lub zgłoszone ustnie do protokołu. Nie stanowi skutecznego powiadomienia organu podatkowego o wypowiedzeniu pełnomocnictwa, telefoniczna rozmowa doręczyciela z naczelnikiem urzędu skarbowego, stanowiąca relację z czynności doręczenia przesyłki, w ramach której doręczyciel pozyskał od pełnomocnika informację o fakcie wygaśnięcia jego umocowania.

Dalej jednak wywiódł, że pomimo zasadności zarzutu naruszenia w tym zakresie ww. przepisów, zarzut ten pozostaje bezskuteczny, jako niemający istotnego wpływu na wynik sprawy, skoro doręczyciel dokonując powyższego doręczenia nie wypełnił wymogów formalnych określonych w art. 153 § 1 O.p. dla wywołania skutku prawnego określonego w § 2 tego artykułu, który pozwalałby uznać doręczenie spornej przesyłki w stosunku do D. S. za dokonane prawidłowo.

Reasumując swoje wywody Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że ponieważ nie zaczął biec termin do wniesienia odwołania, określony w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. organ odwoławczy stosownie do art. 228 § 1 pkt 1 O.p. powinien był w formie postanowienia stwierdzić niedopuszczalność odwołania polecając organowi pierwszej instancji dokonanie doręczenia tych decyzji w formie zgodnej z przepisami prawa.

W tych okolicznościach należało stwierdzić, że w rozpoznanej sprawie nie została spełniona podstawowa przesłanka do prowadzenia postępowania odwoławczego, w postaci rozpoczęcia biegu terminu do wniesienia odwołania, bowiem decyzja organu pierwszej instancji nie została stronie skarżącej doręczona. Inaczej rzecz ujmując należałoby stwierdzić, że zaskarżona decyzja okazała się przedwczesna.

Mając na względzie opisane wyżej rażące naruszenie przepisów art. 153 § 1 i 2 O.p., Sąd uznał za zbędną ocenę pozostałych zarzutów skargi za wyjątkiem zarzutu przedawnienia zobowiązania objętego decyzją..

Należy także przypomnieć, że zapis art. 70 § 1 O.p. i fakt, że decyzja organu I instancji dotyczy zobowiązania w podatku od towarów i usług za [...] 2002 r., które to zobowiązanie przedawniło się z dniem 31 grudnia 2007 r., gdy bieg terminu przedawnienia nie został zawieszony lub przerwany. Organ odwoławczy w pierwszej .kolejności powinien zatem ustalić czy w nowym stanie faktycznym, wynikającym z odmiennej oceny dokonanych ustaleń w kwestii skutecznego doręczenia decyzji organu I instancji doszło w niniejszej sprawie do przerwania biegu terminu przedawnienia z przyczyn wskazanych w art. 70 § 4 O.p. Bezspornym jest, że w dniu [...] 2007 r. organ egzekucyjny próbował doręczyć stronie odpisy tytułów wykonawczych wraz z zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności, ale nie zastał w jej siedzibie nikogo uprawnionego do odbioru korespondencji. W związku z odmową odbioru korespondencji przez pracownika (odpisów tytułów wykonawczych wraz z zawiadomieniem o zajęciu) organ egzekucyjny zastosował tryb pośredni na podstawie art. 47 Kpa – doręczenia konkludentnego. Należy tez zauważyć, iż w aktach sprawy nie ujawniono wskazanych w piśmie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z [...] r. nr [...] tytułów wykonawczych, w tym dotyczącego miesiąca [...] 2002 r. Tytuły te zostały jednak wystawione na podstawie decyzji, które nie weszły do obrotu prawnego, tym samym nie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za [...] 2002 na podstawie art. 70 § 4 O.p.