Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1046/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 180, art. 187,  art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Michał Iwanowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi E. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 i 2013 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza P. z dnia [...] r. nr [...], II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz skarżącej E. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zsiedzibą w W. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 16 czerwca 2014 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koszalinie utrzymało decyzję Burmistrza P z dnia 14 marca 2014 r. nr [...] odmawiającą E Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012, 2013 r. w łącznej kwocie [...] zł.

Z zaskarżonej decyzji wynika, że E Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W (zwana dalej "Spółką"), w dniu 20 listopada 2013 r. (data doręczenia organowi podatkowemu) złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 w kwocie [...] zł i za 2013 rok w kwocie [...] zł. W ocenie Spółki wyłączenie części gruntów z podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości podyktowane jest sklasyfikowaniem ich w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, gdyż nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Zdaniem Spółki podatkowi od nieruchomości podlegają tylko grunty "Bi" i "dr", grunty zajęte pod drogi dojazdowe do kotew odciągów masztu o szerokości 3,5 m, zajęte pod drogę dojazdową do obiektu, pasy gruntu o szerokości 3 m, pod którymi przebiegają liny odciągowe masztów i ogrodzony teren, na którym znajdują się kotwy masztu. Wraz z wnioskiem złożone zostały korekty deklaracji na podatek od nieruchomości i deklaracje na podatek rolny za grunt, który zdaniem podatnika nie jest zajęty na działalność gospodarczą.

Decyzją z dnia 4 marca 2014 r. nr [...] Burmistrz P odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości w żądanej wysokości. Organ I instancji, ustali, że wszystkie działki gruntu, bez względu na ich klasyfikację, na którym znajduje się Radiowo-Telewizyjne Centrum Nadawcze w G, są zajęte na działalność gospodarczą. Wykazały to – w ocenie organu podatkowego - oględziny i dokumenty. Zdaniem organu I instancji, cały zajęty teren o pow. [...]ha, na którym znajdują się dwa maszty o wysokości 270 m i 114,8 m, z odciągami linowymi podtrzymującymi maszty umocowanymi w betonie, ogrodzenie, oraz budynki, drogi dojazdowe, budowle kotew, pasy gruntu pod linami odciągowymi stanowi nieruchomość w całości wykorzystywaną do prowadzenia działalności gospodarczej.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie przepisu art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1381 ze zm., dalej zwanej: "u.p.r.") poprzez jego niezastosowanie, art. 1 a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 1 stycznia 1991 o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95 poz. 613 ze zm.), dalej zwanej: "u.p.o.l.", poprzez błędną jego wykładnię i zastosowanie oraz art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez błędne jego zastosowanie, wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Spółka stwierdziła, że organ podatkowy niewłaściwe interpretuje pojęcia "zajęty na działalność gospodarczą" i "zawiązany z działalność gospodarczą", utożsamiając oba pojęcia. W ocenie Spółki tylko faktyczne używanie gruntu rolnego do prowadzenia działalności gospodarczej uzasadnia opodatkowanie go podatkiem od nieruchomości.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koszalinie, po ponownym rozpoznaniu sprawy, nie znalazło podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, uznając za zasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości. W ocenie Kolegium przedmiot opodatkowania, czyli grunt, w tym rolny, nieużytki i grunty zadrzewione i zakrzewione, stanowiący siedlisko Radiowo-Telewizyjnego Centrum Nadawczego w G jest zajęty na działalność gospodarczą w całości. Organ odwoławczy nie zgodził się ze skarżącą, że na działalność gospodarczą są zajęte tylko grunty fizycznie związane z urządzeniami Radiowo-Telewizyjnego Centrum Nadawczego, a więc tylko pas pod linami szerokości 3,5 m. Wobec przedstawionego stanu położenia różnych elementów składających się na Centrum Nadawcze, organ przyjął, że nie da się stwierdzić, aby w granicach działek stanowiących stanowisko dla Radiowo-Telewizyjnego Centrum Nadawczego znajdował się grunt rolny całkowicie wyodrębniony z granic tego stanowiska, na którym bez przeszkód można byłoby prowadzić działalność rolniczą. Zdaniem Kolegium, na fragmentach działek, które skarżąca wyłączyła z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, nie jest możliwe prowadzenie działalności rolniczej nie kolidującej z działalnością gospodarczą w zakresie działania Radiowo-Telewizyjnego Centrum Nadawczego. Według organu odwoławczego, nie trzeba nawet wiedzy specjalistycznej, lecz posiłkując się wiedzą praktyczną, aby stwierdzić, że w celu obsługi Radiowo-Telewizyjnego Centrum Nadawczego występuje konieczność poruszania się po całym terenie gruntu, w tym również pomiędzy wydzielonymi przez skarżącą pasami pod linami i wokół kotew mocujących liny w gruncie.

Zdaniem Kolegium strona nie wskazała na żadne okoliczności, które zaświadczałyby o tym, że fragmenty gruntu o powierzchni 2,1691 ha zgłoszone jako opodatkowane podatkiem rolnym oraz grunt o powierzchni 0,9200 ha (nieużytki) zgłoszony jako zwolniony z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., nie są faktycznie zajęte na działalność gospodarczą. Według organu odwoławczego pod pojęciem "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć nie tylko grunt fizycznie zajęty pod budynki, budowle i urządzenia wykorzystywane do działalności gospodarczej, lecz wszelki grunt związany funkcjonalnie z działalnością gospodarczą w różnoraki sposób, np. w rozpatrywanym przypadku poprzez umożliwienie koniecznej komunikacji wewnętrznej pomiędzy urządzeniami Stacji, zapewnienie terenów ochronnych, itp.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Spółka wniosła o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 16 czerwca 2014 r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła:

1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja Podatkowa

(Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej zwanej: "O.p.") poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu I instancji,

naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 1 u.p.r. poprzez jego niezastosowanie;

b) art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że pojęcie "zajęcia gruntu [...] na prowadzenie działalności gospodarczej" jest tożsame z pojęciem "gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" i w konsekwencji zastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy niewątpliwie przedmiotowa nieruchomość nie jest faktycznie wykorzystywana do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej

c) art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez błędne jego zastosowanie, wskutek błędnej jego wykładni, jak wskazano wyżej w punkcie b

W uzasadnieniu skargi Spółka stwierdziła, że ustalenia organów podatkowych nie wykazały, aby na spornych gruntach jakakolwiek działalność była prowadzona, w szczególności aby grunty te w jakimkolwiek zakresie były faktycznie wykorzystywane w działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą.

Zdaniem skarżącej skoro na danej części nieruchomości nie było żadnych urządzeń, nie były prowadzone żadne czynności, co wynikało z ustaleń organu I instancji to oznaczało to w oczywisty sposób, że nie były one zajęte na prowadzenie działalności i nie wymagało to żadnych dalszych dowodów.

W ocenie Spółki organ dokonał prawidłowych ustaleń, ale błędnej ich subsumcji i zastosował niewłaściwy w sprawie przepis prawa materialnego, to jest art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 2. ust. 2 u.p.o.l., nie stosując art. 1 u.p.r.

Według Spółki, uznanie iż dany grunt podlega podatkowi od nieruchomości z tytułu samego już tylko posiadania przez przedsiębiorcę gruntu zaklasyfikowanego jako grunt rolny, znajdującego się w pobliżu innych, faktycznie wykorzystywanych na działalność gospodarczą nieruchomości i ich części składowych oraz ruchomości (bez względu na faktyczny sposób wykorzystywania tego gruntu przez przedsiębiorcę) narusza art. 2 ust. 2 u.p.o.l.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie poprzez uchylenie obu wydanych

w niniejszej sprawie decyzji. Podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się także na powodach innych niż zostały w skardze wskazane. Działanie takie umożliwia Sądowi art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.), dalej powoływanej jako "p.p.s.a.", stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, Sąd ma prawo

i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie niewskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

Kontroli Sądu poddane zostały decyzje w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty za 2012 r. i 2013 r. wydanej wskutek ustalenia przez organy podatkowe,

że zadeklarowane przez Spółkę grunty o łącznej powierzchni [...] ha, na których znajduje się Radiowo-Telewizyjne Centrum Nadawcze bez względu na ich klasyfikację w ewidencji gruntów i budynków, są zajęte na działalność gospodarczą. Ustaleń tych dokonano w oparciu o przeprowadzone w dniu 17 stycznia 2014 r. oględziny nieruchomości. Spółka nie kwestionowała ustaleń faktycznych w sprawie, ale zarzucała niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego, tj. art. 1 a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 ust. 2 u.p.o.l., gdyż jej zdaniem organy podatkowe wadliwie utożsamiają pojęcia "zajęty pod działalność gospodarczą" i "związany z działalnością gospodarczą".

Zdaniem Sądu, problem w sprawie dotyczył jednak natury procesowej, gdyż to właśnie stan faktyczny przyjęty przez organy podatkowe, a konkretnie sposób jego ustalenia budził istotne wątpliwości. Sąd stwierdził bowiem uchybienia w postępowaniu podatkowym, które uniemożliwiają przejście do skontrolowania procesu subsumpcji stanu faktycznego pod zastosowane przepisy prawa materialnego.

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe naruszyły zasady postępowania podatkowego określone w szczególności w art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p.

Organ podatkowy rozpatrując każdą sprawę obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Jako dowód winien dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Dopiero na podstawie zebranego materiału organ podatkowy ocenić był powinien, czy dana okoliczność została udowodniona. Powyższe powinno znaleźć odzwierciedlenie w wydanej decyzji, a zwłaszcza w jej uzasadnieniu faktycznym

i prawnym, stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i 4 O.p.

W świetle powyższych uwag obowiązkiem organów orzekających było

w pierwszej kolejności dokonanie wyczerpujących i prawidłowych ustaleń faktycznych, czego zdaniem Sądu organy nie uczyniły.

W związku z powyższym w tym miejscu należało wskazać, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Za grunty, budynki

i budowle związane z działalnością gospodarczą uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych (art. 1a ust. 1 pkt 3).

Stosownie zaś do art. 2 ust. 2 u.p.o.l. podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Z kolei art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. u.p.r., opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Z powyższej regulacji wynika zatem, że użytki rolne (grunty sklasyfikowane jako rolne w ewidencji) podlegają podatkowi od nieruchomości tylko gdy są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Z przywołanego przepisu wynika także, że pierwszym i podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym jest klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków.

Sklasyfikowanie gruntu w tym rejestrze ma bowiem podstawowe znaczenie

w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika z art. 21 ust.1 ustawy z dnia

17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287), zgodnie z którym podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

Nie ulega zatem wątpliwości, że podstawą wymiaru podatku od nieruchomości jak i rolnego są dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, którymi organ podatkowy jest związany. Powyższy pogląd jest ugruntowany w orzecznictwie sądowym.

Zatem grunty, sklasyfikowane jako użytki rolne, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko wówczas, gdy organ podatkowy wykaże w sposób niebudzący wątpliwości, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej – co w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych należy rozumieć - w sposób wyłączający możliwość prowadzenia działalności rolnej. Wskazać przy tym należało, że nie wystarczy stwierdzenie, że grunty te "związane są" z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dla ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości niezbędne jest bowiem wykazanie, że zostały one faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w wyroku z dnia 30 października 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 819/07).

Pojęcie "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" nie jest tożsame z pojęciem "gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W z dnia 8 sierpnia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 346/05, Lex nr 177321).

W tej sytuacji kluczowe staje się wyjaśnienie pojęcia użytków rolnych "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, innej niż działalność rolna, gdyż ta w rozumieniu art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. działalnością gospodarczą nie jest.

Brak definicji legalnej "gruntów zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej powoduje, że należy posiłkować się przy interpretacji tego określenia jego językowym znaczeniem. A zatem, przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących osiągnięcie zamierzonych celów lub konkretnego rezultatu związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podobnie L. Etel w opracowaniu: Podatki i opłaty samorządowe (Dom Wydawniczy ABC 2003, s. 48) stwierdza, że grunty "zajęte" to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej.

Ponadto wskazać należało, że dopiero stwierdzenie, że grunt podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości pozwala na stosowanie innych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w tym dotyczących trybów i warunków płatności, czy też stawek podatku. Nie można zatem posługiwać się definicją gruntów związanych z działalnością gospodarczą zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., która została sformułowana dla potrzeb określenia właściwej stawki podatku, bez uprzedniego ustalenia, czy dany grunt w ogóle opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega. Definicja "gruntów związanych z działalnością gospodarczą" nie służy bowiem określeniu zakresu przedmiotowego podatku od nieruchomości. Przedstawione powyżej rozważania znajdują oparcie w doktrynie i w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Reasumując, z powyższych rozważań wynika, że jednoznaczną podstawą do opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów rolnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste i trwałe wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Co więcej, muszą to być czynności wykonywane w sposób trwały i wykluczający prowadzenie innej działalności, w tym przypadku rolnej. A więc nie mogą to być czynności incydentalne (tak w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2129/08; także Leonard Etel, Podatek rolny, podatek leśny, Komentarz, Warszawa 2012, s. 243).

Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe obu instancji dokonały nieprawidłowych ustaleń faktycznych na okoliczność tak rozumianego "zajęcia", będących w posiadaniu Spółki gruntów rolnych na prowadzenie działalności gospodarczej. Organy podatkowe, zatem nie wykazały w sposób jednoznaczny, że grunty te są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, w konsekwencji odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości była przedwczesna i nieuprawniona.

Jak wynika z zaskarżonej decyzji organy podatkowe ocenę w zakresie zajęcia działki o pow. [...]ha w całości na działalność gospodarczą Spółki wywiodły na podstawie przeprowadzonych oględzin i protokołu z dnia 17 stycznia 2014 r.

Zdaniem Sądu, najistotniejsze znaczenie dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji miała zatem kwestia wykorzystania wskazanego protokołu oględzin z dnia 17 stycznia 2014 r. w zakresie ustalenia, że cała działka o pow. [...]`ha, na której znajduje się Radiowo-Telewizyjne Centrum Nadawcze, w tym maszty o wys. 270 m i 114,8 m z odciągami linowymi podtrzymującymi maszty, ogrodzenie, budynki, drogi dojazdowe, budowle kotew, pasy grunty pod linami, a także kwestionowane fragmenty gruntu rolnego o pow. [...]ha i [...]ha nieużytków stanowiło nieruchomość w całości wykorzystywaną do prowadzenia działalności gospodarczej.

Wprawdzie przepisy Ordynacji podatkowej nie definiują pojęcia oględzin, ale w oparciu o jego słownikowe znaczenie (oglądanie, obejrzenie kogoś, czegoś, lustracja, przegląd – tak w: Słownik języka polskiego, red. M. Szymczak, t. II, Warszawa 1979, s. 490) stwierdzić należało, że oględziny polegają na bezpośrednim zbadaniu np. nieruchomości przez organ podatkowy w celu dokonania spostrzeżeń mających znaczenie dla dokonywanych następnie ustaleń faktycznych w sprawie.

Art. 173 § O.p. wskazuje elementy materialne i formalne, które powinien zawierać każdy protokół, w tym protokół oględzin. Protokół zatem sporządza się tak, aby z jego treści wynikało, kto, kiedy, gdzie i jakich czynności dokonał, kto i w jakim charakterze był przy nich obecny, co i w jaki sposób w wyniku tych czynności ustalono i jakie uwagi zgłosiły obecne osoby. Odnośnie części protokołu dotyczącej rodzaju dokonanych czynności oraz tego co i w jaki sposób ustalono podczas czynności należy dokładnie sprecyzować rodzaj czynności, a także metodę i rezultat ustaleń poczynionych w wyniku dokonanych czynności, bowiem wskazany przepis wprowadza tzw. zasadę zwierciadła, oznaczającą ścisłe dokumentowanie czynności postępowania, w tym zarówno działań, jak i zaniechań. Protokół ma bowiem odzwierciedlać rzeczywisty przebieg zdarzeń. Powołany art. 173 O.p. stanowi zaś gwarancję ścisłości ustaleń protokołu ze stanem faktycznym oraz służy niewątpliwie stronie postępowania podatkowego przed próbami nierzetelnego zamieszczania w aktach sprawy danych niezgodnych z rzeczywistym przebiegiem czynności czy też ustaleniami dokonanymi podczas tych czynności.

W ocenie Sądu, protokół oględzin z dnia 17 stycznia 2014 r. nie spełnia tych wymogów.

W treści tego protokołu podano jedynie - poza przedmiotem oględzin, ich miejscem o osobami uczestniczącymi w czynnościach - że na wskazanych działkach znajduje się radiowo-Telewizyjne Centrum Nadawcze z dwoma stalowymi masztami o wy. 270 m , niższy 114,8 m, z odciągami linowymi podtrzymującymi maszty (betonowe umocowania – ogrodzenie) oraz obiekty – budynki – służące działalności gospodarczej.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie mogły uznać opisanego protokołu jako wystarczającego i przydatnego dowodu dla stwierdzenia, wykorzystywania w całości nieruchomości do celów działalności gospodarczej i dokonania ustaleń w zakresie spełniania wymogów definicji "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", bowiem naruszał on ww. art. 173 O.p.

Zawarta w protokole treść wskazuje na cechy bliższe ocenie prawnej aniżeli sprawozdania i ustaleń dokonanych w terenie, zgodnych z zasadą zwierciadła. Brakuje w nim bowiem ścisłego opisu spostrzeżeń, rzeczywistości, stanu faktycznego obejrzanego przez pracowników w terenie. W omawianym protokole brakuje wyniku dokonanych pomiarów wszystkich działek oraz znajdujących się na nich budynków, budowli i urządzeń. Protokół stwierdza jedynie – i to zbyt ogólnie - istnienie masztów o określonej wysokości, odciągów linowych podtrzymujących maszty oraz obiektów – budynków. Nie zawiera żadnego odniesienia do wskazywanej przez podatnika powierzchni gruntu zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej, ani szkicu.

W oparciu o tak sporządzony protokół, a także dołączoną do niego dokumentację fotograficzną nie była możliwa weryfikacja prawidłowości twierdzeń podatnika co do tego, że powierzchnie [...]ha i [...]ha nieużytków nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Należało zatem uznać, że protokół nie zawierał prawidłowych ustaleń faktycznych co do wyników oględzin. Nieprawidłowości te uniemożliwiły odtworzenie przebiegu oględzin i skonfrontowanie ich z oświadczeniami podatnika.

Wobec wskazanych tak istotnych wątpliwości co do tego czy przedmiotowy protokół odzwierciedlał fatyczny stan na gruncie, nie można było uznać, że dowód z oględzin został przeprowadzony zgodnie z prawem. Organy nie były zatem uprawnione do dokonywania ustaleń faktycznych w sprawie w oparciu o wadliwie sporządzony protokół oględzin.

Skoro organ podatkowy uznał potrzebę przeprowadzenia dowodu z oględzin, to czynność tę należało przeprowadzić i zaprotokołować zgodnie z regułami wynikającymi wprost z przepisów art. 172 i 173 O.p.

Należały bowiem wskazać, że protokół utrwalający przebieg oględzin jest dowodem w postępowaniu tylko wówczas, gdy jest zgodny z prawem, a więc gdy został sporządzony w sposób określony w przepisach rozdziału 9 działu IV Ordynacji podatkowej.

Należały także podkreślić, że przepisy dotyczące sporządzania protokołu (art. 173 O.p.) nie przewidują możliwości sanowania wad tego dokumentu. W razie naruszenia wymagań wynikających z przepisów oględziny powinny być przeprowadzone ponownie i obligatoryjnie zakończone protokołem sporządzonym zgodnie z przepisami. Powyższe nakazywało uznać, że organy naruszając art. 173 O.p. w konsekwencji naruszyły przepisy postępowania, w zakresie wyczerpującego zebrania i rozważenia materiału dowodowego, w szczególności art. 120, art. 121 i art. 122 O.p.

Przytoczone okoliczności świadczą o przeprowadzeniu postępowania podatkowego wadliwie i nierzetelnie, co skłania do wyeliminowania zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji z obrotu prawnego.

W przedmiotowej sprawie nie zgromadzono bowiem w sposób wyczerpujący materiału dowodowego. Sąd stwierdził, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania podatkowego, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, skoro zabrakło wyczerpujących i jednoznacznych ustaleń faktycznych, zaś dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów nosi znamiona oceny dowolnej i przez to niedopuszczalnej.

Organ, ponownie prowadząc postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 i 2013 r. powinien zatem precyzyjnie ustalić stan faktyczny działek nr [...] za pomocą wszystkich dostępnych środków dowodowych oraz samodzielnie ocenić, jakiego rodzaju działalność była prowadzona na spornych gruntach, czy działki te są czy nie są w całości zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Podkreślić także należy, że w interesie skarżącej leży konstruktywna współpraca z organem podatkowym przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy.

Jak wyżej wskazano tylko jednoznaczne stwierdzenie, że tereny te

w całości zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, będzie uzasadniało opodatkowanie gruntów sklasyfikowanych jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, podatkiem od nieruchomości, zaś w konsekwencji odmowę stwierdzenia nadpłaty. Przy czym, organ powinien mieć na uwadze, że musi to być zajęcie rzeczywiste i trwałe, a zarazem wykluczające możliwość prowadzenia gospodarki rolnej.

Organ podatkowy, przeprowadzając ponownie oględziny nieruchomości powinien sporządzić z ich przebiegu prawidłowy protokół, stosownie do powyższych uwag Sądu, uwzględniając jednak fakt, że czynność ta odbędzie się już po upływie 2012 i 2013 r., których dotyczy postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Dlatego też organ winien dążyć do ustalenia stanu faktycznego jaki istniał w 2012 i 2013 r. przez weryfikację ustaleń innymi dowodami, np. zeznaniami świadków.

Rezultat tych czynności przyjąć powinien postać odpowiadającą rygorom wynikającym z powoływanego wcześniej przepisu art. 210 § 1 i 4 O.p.

Wobec powyższego, ustosunkowanie się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego na tym etapie postępowania, Sąd uznał za przedwczesne.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152

i art. 135 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art 205 § 2 p.p.s.a

i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września

2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego

z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz.490). Na zasądzoną na rzecz strony kwotę składają się: uiszczony wpis sądowy w kwocie [...]zł, wynagrodzenie radcy prawnego w kwocie [...]zł i opłata skarbowa w kwocie [...] zł.