Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 631/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2017-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi A.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r.: - nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z [...] nr [...]utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. - K. z [...] r. nr [...]odmawiającą A.s. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. z tytułu pobranej przez płatnika P. O. S.A. zaliczki od wypłaconego w 2015 r. dobrowolnego odszkodowania w związku z rozwiązaniem umowy o pracę w ramach programu dobrowolnych odejść.

Organ ustalił, że A.s. złożył korektę zeznania podatkowego PIT-37 za 2015 r., z wykazaną nadpłatą w wysokości 8.760 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. - K. decyzją z 22 kwietnia 2016 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] r. wskazana decyzję utrzymał w mocy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. wyrokiem z 13 października 2016 r. sygn. akt I SA/Ke 500/16 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji.

W dniu 1 lutego 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. skargę o wznowienie postępowania sądowego w sprawie sygnatura akt I SA/Ke 500/16. Sąd ten wyrokiem z 9 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 84/17 oddalił skargę.

Decyzją [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. - K. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 8.760 zł. Utrzymując w mocy tą decyzję organ odwoławczy wyjaśnił, że A.s. na zasadach "Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść w P. O. S.A." (dalej zwanego regulaminem), przyjętego przez Zarząd P. P. O. S.A. uchwałą nr 4220/718/VIII/2014, skorzystał z możliwości rozwiązania umowy o pracę. W dniu 5 stycznia 2015 r. złożył wniosek o przystąpienie do Programu Dobrowolnych Odejść (zwanego dalej programem) i rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem. Wniosek został zaakceptowany przez pracodawcę i 28 lutego 2015 r. umowa o pracę uległa rozwiązaniu na mocy porozumienia stron w związku z art. 10 ustawy z dnia 13 marca 2013 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. W dniu 11 marca 2015 r. podatnik otrzymał dobrowolne odszkodowanie z tytułu programu w kwocie brutto w wysokości 40.000 zł. Od odszkodowania płatnik pobrał zaliczkę na podatek dochodowy w wysokości 7.200 zł. Reszta odprawy została podatnikowi wypłacona w dniu 15 lutego 2016 r.

W ocenie organu, otrzymane przez podatnika w 2015 r. dobrowolne odszkodowanie nie spełnia warunków do jego zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1328 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Wynika z niego, że zwolnieniem z opodatkowania są objęte wypłacone dla pracownika świadczenia, które łącznie spełniają następujące warunki:

1. ich wysokość lub zasady ustalania wypłaty wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw lub z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy,

2. mają odszkodowawczy charakter, tj. są odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem,

3. otrzymanie odszkodowania jest następstwem zdarzeń, które noszą cechy czynu niedozwolonego lub zawinionego przez pracodawcę,

4. do otrzymanego odszkodowania lub zadośćuczynienia nie mają zastosowania wyłączenia, o których mowa lit. a/ - g/ w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Niespełnienie jednego z tych warunków powoduje brak podstaw do zwolnienia z opodatkowania.

Organ podniósł, że regulamin, na podstawie którego A.s. wypłacono sporne odszkodowanie nie znajduje oparcia w przepisach ustawowych. Nie przywołano w nim żadnej podstawy prawnej. Wynika z tego, że regulamin nie jest źródłem prawa pracy, o którym mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, co oznacza, że nie została spełniona przesłanka do zastosowania zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Świadczenie otrzymane przez pracownika w ramach programu niezależnie od tego, jak zostało nazwane, nie jest ani odszkodowaniem ani zadośćuczynieniem. Nie można bowiem uznać, że podatnik doznał szkody majątkowej lub wyrządzono mu krzywdę. Funkcję odszkodowawczą w Kodeksie pracy oraz Kodeksie cywilnym pełnią wyłącznie te świadczenia, których celem jest zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które noszą cechy czynu niedozwolonego lub zawinionego przez pracodawcę. Takich cech nie posiadają programy dobrowolnych odejść. W przypadku takiego programu, do którego pracownik przystępuje z własnej woli oraz otrzymuje dodatkowe świadczenia pieniężne, nie zachodzi sytuacja popełnienia przez pracodawcę czynu niedozwolonego lub niewykonania lub nienależytego wykonania jakiegokolwiek zobowiązania przez pracodawcę.

Powyższe oznacza, że wypłacone A.s. dobrowolne odszkodowanie nie miało na celu naprawienia szkody lub straty, jaką pracownik poniósł w związku z pozbawieniem go zatrudnienia. Było ono jedynie świadczeniem majątkowym zakładu pracy wypłacanym w razie zaistnienia zdarzeń, które zgodnie z ustawą o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, powodują niemożliwość lub niecelowość albo zbędność kontynuowania stosunku pracy i miało na celu dodatkowe "usatysfakcjonowanie" pracownika w związku z rozwiązaniem umowy o pracę. Odszkodowanie miało na celu zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które nie noszą cechy czynu niedozwolonego, a związane było ze zgodnym z prawem rozwiązaniem stosunku pracy. Stanowiło zatem zachętę motywującą uprawnionych pracowników do skorzystania z tego programu. Natomiast dobrowolne przystąpienie do programu, a więc świadomy wybór dodatkowego świadczenia w miejsce pozostania w stosunku pracy, nie może być uznane za doznanie szkody majątkowej lub wyrządzenie krzywd.

Wobec powyższego organ uznał, że otrzymane świadczenie nie stanowi ani zadośćuczynienia ani odszkodowania, jak tego wymaga przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., lecz stanowi przychód ze stosunku pracy stosownie do przepisu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. podlegający opodatkowaniu.

W dniu 16 lutego 2016 r. została wydana dla A.s. interpretacja indywidualna nr IPTPB3/4511-336/15-3AC. W dniu 23 czerwca 2016 r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną nr DD3.8201.1.2016.MCA w sprawie przepisów u.p.d.o.f. w zakresie świadczeń pieniężnych otrzymywanych w ramach programów dobrowolnych odejść. W interpretacji tej wskazano m.in., że w przypadku Programu Dobrowolnych Odejść, do którego pracownik przystępuje z własnej woli oraz otrzymuje dodatkowe świadczenia pieniężne, nie mamy do czynienia z popełnieniem przez pracodawcę czynu niedozwolonego, niewykonaniem lub z nienależytym wykonaniem jakiegokolwiek zobowiązania przez pracodawcę. Tym samym świadczenia otrzymywane przez pracownika w ramach tego programu nie mogą zostać uznane za odszkodowanie. Świadczenia, jakie pracownik otrzymuje w związku z dobrowolnym przystąpieniem do programu, nie są zatem objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów postanowieniem z 30 września 2016 r. nr IPTPB3/4511-336/15-4/IC wydanym dla A.s. stwierdził wygaśnięcie interpretacji indywidualnej z 16 lutego

2016 r. nr IPTPB3/4511-336/15-3AC z uwagi na jej niezgodność z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym przez Ministra Finansów. Postanowienie to zostało doręczone podatnikowi 6 października 2016 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wyjaśnił, że w art. 14k Ordynacji podatkowej została wyrażona tzw. zasada nieszkodzenia, zgodnie z którą podmiot, który zastosował się do interpretacji nie może z tego tytułu ponosić negatywnych skutków prawnych. Ustawodawca wprowadził jednak różne kryteria oceny stosowania zasady nieszkodzenia; tzw. "wąski" i "szeroki" zakres nieszkodzenia.

Węższa wersja zasady nieszkodzenia ma zastosowanie wtedy, gdy skutki podatkowe związane ze stanem faktycznym będącym przedmiotem interpretacji ogólnej lub indywidualnej miały miejsce przed jej opublikowaniem lub doręczeniem, i gdy podmiot zastosował się do interpretacji przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej (art. 14k § 1 i 2 Ordynacji podatkowej). Ochrona podmiotu korzystającego z interpretacji ogólnej i ochrona adresata interpretacji indywidualnej ogranicza się wówczas do tego, iż nie wszczyna się wobec niego postępowania w sprawach karnych skarbowych, a postępowanie wszczęte umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę (art. 14k § 3 Ordynacji podatkowej). Na podatniku ciąży jednak obowiązek zapłaty podatku. Dodatkowo kwestię tą określa przepis art. 14l Ordynacji podatkowej jednoznacznie przesądzając, że w przypadku, gdy skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji miały miejsce przed opublikowaniem interpretacji ogólnej lub przed doręczeniem interpretacji indywidualnej zastosowanie się do interpretacji nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku.

Z przepisu art. 14m § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej wynika natomiast zasada nieszkodzenia w szerszym zakresie - statuująca pod określonymi tam warunkami zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku. Warunkiem tego zwolnienia jest spełnienie dwóch zasadniczych przesłanek:

- zobowiązanie podatkowe nie zostanie prawidłowo wykonane w efekcie zastosowanie się do interpretacji która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, oraz

- skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji muszą mieć miejsce po opublikowaniu interpretacji ogólnej, albo po doręczeniu interpretacji indywidualnej.

Przez "skutki podatkowe" należy rozumieć w szczególności powstanie w efekcie zdarzenia przewidzianego przepisami podatkowymi określonych obowiązków podatkowych w stosunku do danego podmiotu, który jest zobowiązany do ich realizacji.

Dobrowolne odszkodowanie w wysokości 40.000 zł zostało wypłacone A.s. 11 marca 2015 r., co oznacza, że skutek podatkowy powstał w tym dniu, a zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych została przez płatnika wyliczona i odprowadzona w terminie do 20 kwietnia 2015 r. A zatem podatnik osiągnął przychód z tytułu otrzymania odszkodowania. Wnioskiem z 18 listopada 2015 r. A.s. wystąpił do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia czy od wypłaconego mu odszkodowania w związku z rozwiązaniem umowy o pracę w ramach programu będzie musiał zapłacić podatek, czy będzie z tego obowiązku zwolniony. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej uznał stanowisko podatnika za prawidłowe. Zaistniała więc sytuacja, w której zdarzenie (wypłata dobrowolnego odszkodowania – 11 marca

2015 r.) objęte interpretacją nastąpiło i wywołało skutki podatkowe (powstanie przychodu, powstanie obowiązku podatkowego) przed jej wydaniem (16 lutego

2016 r.) i doręczeniem, a także przed opublikowaniem interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 13 czerwca 2016 r.

W związku z powyższym organ stwierdził, że nie zaistniały łącznie następujące przesłanki: zastosowano się do interpretacji, która następnie została zmieniona, zastosowanie się do tej interpretacji spowodowało, że zobowiązanie podatkowe nie zostało prawidłowo wykonane, skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada sytuacja faktyczna będąca przedmiotem interpretacji indywidualnej miały miejsce po doręczeniu tej interpretacji. Skutki podatkowe wystąpiły przed doręczeniem interpretacji indywidualnej, na którą powołał się podatnik. W związku z tym ochrona, której zakres został określony w art. 14k

i art. 14m Ordynacji podatkowej nie przysługuje A.s. od tych zdarzeń związanych z otrzymaną interpretacją, które zaistniały przed doręczeniem interpretacji. Wpłacone podatnikowi dobrowolne odszkodowanie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo organ wyjaśnił, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. oddalając wniosek o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem sygn. akt I SA/Ke 500/16 wskazał, że ponownie oceniając sprawę organy podatkowe zobowiązane są na nowo ocenić całość materiału dowodowego. Oznacza to, że Sąd nie narzucił sposobu rozstrzygnięcia sprawy, pozostawiając to organowi podatkowemu.

Na powyższą decyzję A.s. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania:

- art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a także dokonanie jego oceny z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez nieuprawnione przyjęcie, że kwota 40.000 zł wypłaconego skarżącemu odszkodowania nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., pomimo odmiennej interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 16 lutego 2016 r.;

- niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez dokonanie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 8.760 zł z tytułu pobranej przez płatnika P. O. S.A. Oddział z siedzibą w S. - K. zaliczki wypłaconego skarżącemu w 2015 r. odszkodowania w związku z rozwiązaniem umowy o pracę w ramach programu, w sytuacji kiedy wypłacone skarżącemu odszkodowanie winno być zwolnione od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych - zgodnie z interpretacją indywidualną z 16 lutego 2016 r.;

- niewłaściwe zastosowanie art. 21 § 1 pkt 1, art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 2 pkt 1,

art. 75 § 1 § 3, art. 77 § 1 pkt 6, art. 81b § 2 a, art. 207 Ordynacji podatkowej oraz art. 1, art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1 i pkt 9, art. 12 ust. 1 i ust. 4, art. 22 ust. 1, ust. 2 i ust. 4, art. 26, art. 27b ust. 1 pkt 1, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez określenie kwoty zobowiązania podatkowego powstałego na podstawie powyższego przepisu, w sytuacji kiedy wypłacone skarżącemu odszkodowanie winno zostać zwolnione od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z interpretacją indywidualną z 16 lutego 2016 r.;

- niewłaściwe zastosowanie art. 14m § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie interpretacji z 16 lutego 2016 r., w sytuacji gdy zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w przypadku rocznego rozliczenia podatków obowiązuje do końca roku podatkowego, w którym stwierdzono wygaśnięcie interpretacji indywidualnej;

- niewłaściwe zastosowanie art. 14k § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie interpretacji indywidualnej z 16 lutego 2016 r., w sytuacji gdy jest to sprzeczne z zasadą nieszkodzenia podatnikowi;

- art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (dalej K.p.a.) poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy decyzja ta z uwagi na niewłaściwie zastosowaną procedurę nie powinna zostać utrzymana w mocy.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu skargi A.s. wskazał, że Sąd podzielił jego stanowisko w sprawie I SA/Ke 500/16, podnosząc w uzasadnieniu wyroku, że nie uwzględniając przy rozstrzyganiu sprawy podatkowej wydanej wobec strony interpretacji indywidualnej z 16 lutego 2016 r. organ pozbawił stronę ustawowej ochrony prawnej i tym samym naruszył zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych. Organ wydając zaskarżoną decyzję ponownie nie uwzględnił interpretacji indywidualnej pozbawiając stronę po raz kolejny ochrony prawnej.

W ocenie skarżącego, słusznie Sąd w wyroku wskazał w oparciu o dokumenty źródłowe postępowania dowodowego, że ustalony stan faktyczny nie uległ zmianie o jakiekolwiek elementy w stosunku do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a organ interpretacyjny jak i organ podatkowy poddały analizie prawnej te same podstawy prawne. Nie zmienia tego faktu okoliczność, że interpretacja indywidualna wygasła. Skarżący powołał przesłanki z art. 14k i art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej i wskazał, że zwolnienie, o którym mowa w tym drugim z przepisów, obejmuje w przypadku rocznego rozliczenia podatków (tak jak w przedmiotowej sprawie), okres do końca roku podatkowego, w którym stwierdzono wygaśnięcie interpretacji indywidualnej. Zatem w przypadku, kiedy interpretacja indywidualna wydana została 16 lutego 2016 r., obowiązuje ona do 31 grudnia 2016 r.

Rozciągnięcie okresu obowiązywania interpretacji indywidualnej do końca roku podatkowego, pomimo stwierdzenia jej wygaśnięcia na mocy interpretacji ogólnej, ma chronić podatnika w sytuacji takiej jaka spotkała skarżącego, kiedy na skutek zmian interpretacyjnych przepisów przez organy podatkowe znajduje się on w sytuacji niepewności w zakresie swoich zobowiązań podatkowych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podniósł ponadto, że bezpodstawny jest zarzut, że interpretacja indywidualna obowiązuje do 31 grudnia 2016 r. Przepis art. 14m § 2 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy spełnione zostały warunki do zwolnienia, o których mowa w § 1 tego przepisu. Podatnik nie zachowuje natomiast prawa do ochrony, której zakres określono w art. 14m Ordynacji podatkowej. Organ wskazał też, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. w dacie orzekania 13 października 2016 r. w sprawie

I SA/Ke 500/16 nie znał treści postanowienia Ministra Finansów stwierdzającego wygaśnięcie interpretacji indywidualnej wydanej dla A.s. w dniu 16 lutego 2016 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2017.2188) i art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpatrując sprawę w wyżej zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skarga nie jest zasadna, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Dokonując sądowej kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia podkreślić należy, iż przedmiotowa sprawa była już przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w K., który wyrokiem z 13 października 2016 r. w sprawie I SA/Ke 500/16 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...]oraz decyzję poprzedzającą w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za 2015 r. Zgodnie z dyspozycją art. 153 ustawy p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w tej sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Ocena prawna, o której stanowi powołany przepis, może dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego. Związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 ustawy p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. Ustanie mocy wiążącej oceny, spowodować może zmiana – po wydaniu orzeczenia sądowego – istotnych okoliczności faktycznych oraz wzruszenie orzeczenia zawierającego ocenę prawną w przewidzianym do tego trybie. Zatem ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną.

Wojewódzki Sad Administracyjny w K. wyrokiem z 13 października 2016 r. uchylił poprzednie decyzje organów podatkowych z uwagi na wady postępowania - pozbawienie podatnika ochrony prawnej wynikającej z wydanej na jego wniosek indywidualnej interpretacji podatkowej. Zdaniem Sądu ustalony w postępowaniu wymiarowym stan faktyczny jest analogiczny ze zdarzeniem przedstawionym przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji. Formułując zalecenia co do dalszego postępowania Sąd wskazał na konieczność zapewnienia, przy stosowaniu przepisu prawa materialnego – art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., do bezspornego stanu faktycznego, skuteczności interpretacji indywidualnej wydanej dla skarżącego. Jednocześnie Sąd podkreślił, że zasada nieszkodzenia wynikająca z zastosowania się do interpretacji jest zależna od spełnienia warunków określonych w art. 14k-14n Ordynacji podatkowej.

Należy zauważyć, że Minister Finansów w dniu 23 czerwca 2016 r. wydał interpretację ogólną, w której stwierdził, że w przypadku Programu Dobrowolnych Odejść do którego pracownik przystępuje z własnej woli i otrzymuje świadczenie pieniężne, świadczenia otrzymane przez pracownika nie mogą być uznane za odszkodowanie i nie są objęte zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Postanowieniem z 30 września 2016 r., doręczonym podatnikowi 6 października 2016 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził wygaśnięcie interpretacji indywidualnej z 16 lutego 2016 r., z uwagi na jej niezgodność z interpretacja ogólną. Okoliczności te nie były przedmiotem oceny przez organ oraz przez WSA w K., co oznacza, że doszło do zmiany okoliczności faktycznych w stosunku do stanu będącego przedmiotem postępowania przed WSA. Zmiana stanu faktycznego, nie ma w ocenie sądu orzekającego istotnego wpływu na zakres związania w rozumieniu art. 153 ustawy p.p.s.a., bowiem sąd uchylając decyzję podkreślił zależność pomiędzy funkcją ochronną interpretacji a spełnieniem warunków określonych w art. 14k-14n Ordynacji podatkowej. Powyższe oznacza, że ocenę legalności zaskarżonej decyzji oraz trafności podniesionych w skardze zarzutów należy prowadzić z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej we wskazanym wyroku. Organ zalecenia wykonał dokonując oceny spełnienia warunków ochrony podatnika przewidzianych w art. 14k- 14n Ordynacji podatkowej

Skarżący nie kwestionuje, co do zasady, stanowiska organu, że otrzymane przez niego świadczenie w ramach Programu Dobrowolnych Odejść nie spełnia wymogów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W jego ocenie organ odmawiając stwierdzenia nadpłaty naruszył wskazane w skardze przepisy prawa materialnego oraz procesowego przez niezasadne nieuwzględnienie przy wydaniu decyzji stanowiska zawartego w wydanej dla podatnika indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 16 lutego 2017 r., w której potwierdzono zwolnienie z opodatkowania otrzymanego odszkodowania na podstawie art. 21 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Zdaniem organu otrzymane świadczenie pieniężne nie spełnia przesłanek określonych w art. 21 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i nie jest objęte zwolnieniem określonym w tym przepisie, co uzasadnia odmowę stwierdzenia nadpłaty. Podatnikowi nie przysługuje także ochrona przewidziana w 14 m, bowiem skutki podatkowe wystąpiły przed doręczeniem interpretacji, co oznacza, że nie zostały łącznie spełnione wymogi określone w art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej.

Spór dotyczy zatem kwestii przysługiwania i zakresu ochrony podatnika wynikającej z otrzymanej interpretacji indywidualnej, inaczej mówiąc stwierdzenia, czy w zaistniałym stanie faktycznym podatnikowi przysługuje ochrona prawna w tym zakresie. Ochrona i jej zakres mają bezpośredni wpływ na ocenę zasadności wniosku o nadpłatę.

Zastosowanie się do interpretacji, w rozumieniu art. 14k, art. 14m Ordynacji podatkowej, to realizacja przez dany podmiot określonego obowiązku (uprawnienia) podatkowego, wg wzorca, wynikającego z wykładni prawa dokonanej przez organ wydający interpretację. Podmiotu, który do takiej interpretacji się zastosował, nie może obciążać błąd organu, z tym, że zakres ochrony jest uzależniony od tego czy skutki podatkowe związane ze zdarzeniem będącym przedmiotem interpretacji miały miejsce przed jej doręczeniem czy po doręczeniu interpretacji (art. 14l w zw. z art. 14k § 3, art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej).

Przystępując do oceny należy zauważyć, że organ w sposób prawidłowy wyjaśnił przesłanki ochrony wąskiej określonej w art. 14k Ordynacji podatkowej oraz szerokiej określonej w art. 14m Ordynacji podatkowej. Wyrażona w art. 14k Ordynacji podatkowej zasada nieszkodzenia, oznacza, że podmiot, który zastosował się do interpretacji nie może z tego tytułu ponosić negatywnych skutków prawnych. Kryteria oceny stosowania powyższej zasady, sformułowane zostały w art. 14l oraz art. 14 k § 1 – 3 Ordynacji podatkowej. W sytuacjach objętych tymi przepisami, gdy podatnik podjął określone działania, a następnie wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej i zastosował się do niej, nie może podlegać pełnej ochronie prawnej i oczekiwać zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku. Interpretacja nie wpływała na działanie podatnika kształtujące stan faktyczny, skoro miał on miejsce przed otrzymaniem interpretacji indywidualnej. W takiej sytuacji podatnik nie może oczekiwać zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku. Nie ma związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy zastosowaniem się podatnika do interpretacji a obowiązkiem podatkowym oraz wynikającym z niego zobowiązaniem podatkowym. Zastosowanie się do interpretacji ma natomiast wpływ na samo wykonanie zobowiązania podatkowego, które pod wpływem interpretacji może być niewłaściwie zrealizowane.

Z kolei zasada nieszkodzenia w szerszym rozmiarze wynikająca z treści art. 14m Ordynacji podatkowej przewiduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku, jednakże warunkiem tego zwolnienia jest spełnienie dwóch przesłanek – zobowiązanie podatkowe nie zostało prawidłowo wykonane w efekcie zastosowania się do interpretacji oraz skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po doręczeniu interpretacji indywidualnej.

Analiza przywołanych przepisów wskazuje, że zakres ochrony w wersji węższej lub szerszej związany z zastosowaniem się do interpretacji determinowany jest datą powstania skutków podatkowych związanych ze zdarzeniem będącym przedmiotem interpretacji czy miały miejsce przed doręczeniem interpretacji (art. 14l Ordynacji podatkowej) czy po doręczeniu interpretacji (art. 14 m § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Użyte w tych przepisach pojęcie "skutki podatkowe" nie zostało w ustawie zdefiniowane, co może powodować wątpliwości co do zakresu stosowania powyższych przepisów. W orzecznictwie sądowym (por. wyrok NSA z 30 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1178/11, WSA w Krakowie z 18 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 245/17, WSA we Wrocławiu z 16 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1480/10 (dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl) pojęcie "skutku" rozumie się jako "następstwo, konsekwencję jakiegoś działania, zjawisko które ma swoją przyczynę; wynik, rezultat, efekt". Należy zauważyć, że jedno zdarzenie (rozumiane jako stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe wskazane w art. 14b § 2 Ordynacji i opisane we wniosku o wydanie interpretacji) może rodzić wiele skutków - powstanie przychodu, powstanie obowiązku podatkowego, konieczność ustalenia odpowiedniego kosztu uzyskania przychodu, powstanie zobowiązania podatkowego, czy wreszcie konieczność złożenia deklaracji podatkowej i zapłaty podatku. Przez "skutki podatkowe" rozumieć zatem należy, w szczególności powstanie w efekcie zdarzenia przewidzianego przepisami podatkowymi, określonych obowiązków podatkowych w stosunku do danego podmiotu, który jest zobowiązany do ich realizacji. Tak określone skutki opisanego zdarzenia będą występować w różnych momentach, określanych przez właściwe ustawy podatkowe.

Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że dobrowolne odszkodowanie zostało wypłacone podatnikowi 11 marca 2015 r., zaliczka na podatek dochodowy została wyliczona i odprowadzona w terminie przez pracodawcę. Występując o interpretację podatnik przedmiotem zapytania i własnej oceny uczynił kwestię zasadności pobrania przez pracodawcę zaliczki na podatek dochodowy przedstawiając własną ocenę, że otrzymane świadczenie podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. To stanowisko zostało zaakceptowane przez organ interpretacyjny, który w interpretacji z 16 lutego 2016 r. wyraził pogląd, że od wypłaconej kwoty odszkodowania płatnik nie jest zobowiązany do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki. Zakres ochrony wynikającej z indywidualnej interpretacji należy zatem odnosić do skutków podatkowych zdarzenia objętego interpretacją tzn. powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania odszkodowania i jego konsekwencji w postaci pobrania zaliczek na podatek dochodowy. Wobec powyższego, jako zasadne należy ocenić stanowisko organu, że skoro zdarzenie - wypłata odszkodowania zaistniało i wywołało skutek podatkowy w postaci powstania obowiązku podatkowego wyliczenia i pobrania zaliczek na podatek dochodowy, przed wydaniem i doręczeniem interpretacji indywidualnej, na którą powołuje się podatnik i przed jej zmianą (opublikowaniem ogólnej i uchyleniem indywidualnej) ochrona przewidziana w art. 14m Ordynacji podatkowej nie przysługuje. Zakres ochrony nieszkodzenia podatnikowi wynikający z udzielonej interpretacji zależy od zdarzenia które zaistniało i wywołało skutki podatkowe. Interpretacja nie wpływała na działanie podatnika kształtujące stan faktyczny, skoro miał on miejsce przed otrzymaniem interpretacji indywidualnej. W takiej sytuacji podatnik nie może oczekiwać zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku. Nie ma bowiem związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy zastosowaniem się podatnika do interpretacji, a powstałym z datą wypłacenia odszkodowania obowiązkiem podatkowym, który przekształcił się następnie w zobowiązanie podatkowe. Ograniczenie zakresu ochrony przewidziane w art. 14l, art. 14m § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej polega m.in. na założeniu, że skoro dany podmiot tak pokierował biegiem spraw, iż zdarzenia objęte interpretacją wywołały skutki podatkowe przed jej doręczeniem – nie może być chroniony w pełnym zakresie. Takiego związku przyczynowo skutkowego nie można wyprowadzać, jak chce skarżący, z samego sposobu rozliczenia zobowiązania podatkowego za rok 2015 i złożeniem korekty po otrzymaniu interpretacji. Nie sposób uznać, że skutki podatkowe rozumiane jako powstanie obowiązku podatkowego zaistniały pod wpływem udzielonej interpretacji.

W związku z powyższym sąd podziela stanowisko organu, że nie zaistniały łącznie przesłanki określone w art. 14 m Ordynacji podatkowej, bowiem skutki podatkowe wystąpiły przed doręczeniem interpretacji, co do której stwierdzono wygaśnięcie. Tym samym skarżący nie korzysta z ochrony w szerokim zakresie – zwolnienia od zapłaty podatku a zatem wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie jest uzasadniony. Za nadpłatę uważa się bowiem kwotę nadpłaconego jak również nienależnie zapłaconego podatku (art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia, obowiązek ten nie istniał, albo wygasł. Zasadności żądania podatnika nie można wyprowadzać z treści art. 14 m § 2 pkt Ordynacji podatkowej Przepis ten, w przypadku rocznego rozliczenia, ustala okres zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku do końca roku podatkowego w którym opublikowano zmienioną interpretację ogólną, doręczono zmienioną interpretację indywidualną lub stwierdzono jej wygaśnięcie. Przepis ten ma jednak zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy spełnione są warunki zwolnienia określone w art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14k § 2 Ordynacji podatkowej należy wyjaśnić, że przewidziana w nim zasada nieszkodzenia jest ściśle powiązana z ochroną z wąskim zakresie pozwalającą na odstąpienie od naliczania odsetek, nie prowadzenia postępowań karnych, z tym, że w przypadku, gdy skutki podatkowe powstają przed doręczeniem interpretacji zastosowanie się do niej nie zwalnia od zapłaty podatku. (art. 14l Ordynacji podatkowej).

Reasumując, prawidłowe jest stanowisko organu, który przyjął, że zaistniała w przedmiotowej sprawie sytuacja w której, zdarzenie objęte interpretacją nastąpiło i wywołało skutki podatkowe (powstanie przychodu, powstanie obowiązku podatkowego - pobranie zaliczek na podatek dochodowy - przed jej wydaniem (16 lutego 2016 r.) i doręczeniem, a wnioskodawca stosując się do interpretacji w dniu 15 marca 2016 r. złożył korektę zeznania rocznego za 2015 r. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty- nie daje podstaw do korzystania przez podatnika z ochrony w szerokim zakresie określonym w art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazywanych w skardze przepisów postępowania art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej jak również art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej odpowiadającemu wskazanemu w skardze, a nie mającemu zastosowania w postępowaniu podatkowym, przepisowi art. 138 § 1 pkt 1 K.p.a. Stanowiący podstawę wypłacenia świadczenia Regulamin Programu Dobrowolnych Odejść nie jest źródłem prawa pracy o którym mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy zaś otrzymane świadczenie nie stanowi ani zadośćuczynienia ani odszkodowania, jak tego wymaga przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., lecz stanowi przychód ze stosunku pracy stosownie do przepisu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. podlegający opodatkowaniu. Tym samym zarzut naruszenia art. 21 § 1 pkt 1, art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 2 pkt 1, art. 75 § 1 § 3, art. 77 § 1 pkt 6, art. 81b § 2 a, art. 207 Ordynacji podatkowej oraz art. 1, art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1 i pkt 9, art. 12 ust. 1 i ust. 4, art. 22 ust. 1, ust. 2 i ust. 4, art. 26, art. 27b ust. 1 pkt 1, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. nie jest uzasadniony.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., oddalił skargę.