Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1453/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2007-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Teresa Randak, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka (spr.), Protokolant Katarzyna Orzoł, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi Z. i J. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia [...] r., którą określono J. i Z. Ż. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu uzyskanych dochodów za 2000 r. w kwocie [...] zł.

Jak wynika z uzasadnienia decyzji organu I instancji, kontrole podatkowe wykazały uchybienia natury materialnej i formalnej w prowadzeniu ksiąg rachunkowych za 2000 r., jak również błędne ustalenie dochodu uzyskanego przez małżonków z najmu. Organ pierwszej instancji nie uznał za koszty uzyskania przychodów wydatków zaksięgowanych w księgach handlowych spółki cywilnej "A" w łącznej kwocie [...] zł (w tym w kwocie [...] zł – poniesionych na zakup materiałów przeznaczonych na remont środków trwałych) oraz odpisów amortyzacyjnych w kwocie [...] zł. Przychody z działalności gospodarczej zostały natomiast zmniejszone o kwotę [...] zł, stanowiącą różnicę wyceny bilansowej, a podwyższone o przychód w kwocie [...] zł ze sprzedaży składników majątku spółki cywilnej A, wynikający z sumy przychodów uzyskanych ze sprzedaży maszyn i urządzeń na podstawie umów kupna-sprzedaży z dnia [...] 2000 r. zawartych przez J. Ż. (w kwocie [...] zł) i przez J1. Ż. (w kwocie [...] zł).

W toku postępowania podatkowego podatnicy podnieśli, iż sama okoliczność posiadania przez nich składników majątkowych wymienionych w umowie sprzedaży z dnia [...] 2000 r. oraz domniemanie, iż były one wykorzystywane przez spółkę cywilną – nie mogą jeszcze dowodzić, iż uzyskany przychód należy zakwalifikować jako związany z działalnością gospodarczą, podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Przekonywali następnie, iż niepełne udokumentowanie nabytych składników majątkowych nie może być w całości pominięte przy określaniu podstawy opodatkowania w przypadku, gdy ich poniesienie może być udowodnione innymi środkami dowodowymi zasługującymi na wiarę (np. w drodze przesłuchania strony).

Zarzucili też, iż organ podatkowy nie uwzględnił, iż ustalenie praw spadkowych i reguły dziedziczenia ustalają przepisy Kodeksu cywilnego, który nie wskazuje terminu dokonania tych czynności (podobnie tej kwestii nie regulują przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn).

Ustosunkowując się do tych argumentów, organy podatkowe obu instancji zgodnie przyjęły, że przychody uzyskane ze sprzedaży maszyn i urządzeń na podstawie umowy kupna-sprzedaży zawartej pomiędzy J. Ż. a "B" Sp. z o.o. na kwotę [...] zł oraz umowy kupna-sprzedaży zawartej pomiędzy J1. Ż. a "B" Sp. z o.o. na kwotę [...] zł - są przychodami ze sprzedaży składników majątku związanego z wykonywaną działalnością w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 z 2000 r. z późn. zm.). Przychody te zaliczane są do przychodów z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 cyt. wyżej ustawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, iż organ pierwszej instancji wyjaśnił przyczyny, dla których określonym dowodom dał wiarę, a innym tej wiary odmówił. Zwrócił przy tym uwagę na niektóre okoliczności, a w tym:

- nie okazanie przez wspólników spółki cywilnej "A" poprzedniej ewidencji, w których były wykazane wszystkie środki trwale, a w szczególności umorzone w 100% przed dniem sporządzenia ewidencji okazanej w toku kontroli, czyli przed 2000 r. (protokół kontroli, T. [...], k. [...] oraz świadczenie A. P. z dnia [...] 2005 r.),

- odmowę sporządzenia przez wspólników spółki cywilnej "A" wykazu wskazującego na sposób wykorzystywania majątku zaliczanego do środków trwałych, a ściślej szczegółowego powiązania środków trwałych wymienionych w ewidencji z każdą umów dzierżawy (co zawarto w wyjaśnieniach z dnia [...] 2005 r., stanowiących zał. nr [...] do protokoły kontroli - T. [...], k. [...]-[...]).

W nawiązaniu powyższego wskazano, iż w piśmie tym kontrolowana jednostka poinformowała, że "nie podejmuje się sporządzenia takiego wykazu – uznając, że zestawienie to byłoby niepełne, nieprawdziwe i nierzetelne – gdyż wymuszałoby pominięcie szeregu składników majątkowych, które były przedmiotem dzierżawy". Strona wyjaśniła nadto, że sporządziła "wykazy informacyjne przekazanych – głównych środków trwałych i obrotowych (...), gdzie wykazano tylko główne – [...] pozycje, podczas gdy faktycznie przekazano w dzierżawę wielokrotność wyżej wymienionej pozycji zarówno o wartościach jednostkowych przekraczających [...] zł jak i niższych zaliczonych do materiałów i wyposażeń małocennych",

- fakt sprzedaży w latach 2002-2005, na podstawie umów sprzedaży, przez J. Ż. i J1. Ż., maszyn i urządzeń dla spółki z o. o. "B" na łączną wartość [...] zł, opisany na str. [...] decyzji organu pierwszej instancji (T. [...] i [...] akt sprawy),

- na okazanie wszystkich dokumentów dotyczących spółki cywilnej "A", w tym umowy spółki cywilnej (T. [...], k-[...]), co uniemożliwiło ustalenie jakie składniki wchodziły w skład raportu wniesionego przez wspólników.

Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, iż przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że wspólnicy spółki cywilnej "A" – bracia J. i J1. Ż. nie są w stanie przedstawić dowodów nabycia maszyn i urządzeń zbytych na podstawie wzmiankowanych umów z dnia [...] 2000 r. i nie pamiętają nazw firm, od których nabyli maszyny i urządzenia oraz kwot, za jakie dokonywali zakupów. J. . nie był nawet w stanie odpowiedzieć na pytanie, które z maszyn i urządzeń zostały odziedziczone, a które zakupione od pośredników sprzedaży masy upadłościowej, ograniczając się do oświadczenia, że "maszyny, które zostały odziedziczone po rodzicach zostały wymienione w wyjaśnieniach z dnia [...] 2005 r., natomiast co do zakupu maszyn i urządzeń od pośredników w sprzedaży masy upadłościowej, zakup tych maszyn wyjaśniono w piśmie z dnia [...].2006 r. na wezwanie Urzędu" (T. [...], k-[...]), pomimo iż w pismach tych faktycznie nie zawarło tego rodzaju wyjaśnień (T. [...], k-[...] i [...] ).

Organ zwrócił uwagę, że w toku postępowania wspólnicy nie przedstawili żadnych dowodów mogących potwierdzać fakt nabycia maszyn i urządzeń będących przedmiotem spornych umów z dnia [...] 2000 r. Uznał za gołosłowne ich wyjaśnienia i twierdzenia, w tym m.in., iż "majątkiem ruchomym po rodzicach ludzie dzielą się bez sądu i bez notariuszy", które nie mogą być przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia. Kontynuując te rozważania Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z protokółu przesłuchania wspólnika J1. Ż. wynikało, iż "nieruchomości za życia rodziców zostały darowane dzieciom", co zapewne odnosiło się również do ewentualnych, posiadanych przez rodziców, urządzeń związanych z tymi nieruchomościami, zwłaszcza że prowadzili gospodarstwo rolne, w skład którego (stosownie do definicji zamieszczonej w art. 55 Kodeksu cywilnego) wchodziły grunty rolne wraz z gruntami leśnymi, budynkami lub ich częściami, urządzeniami i inwentarzem, jeżeli stanowią lub mogą stanowić zorganizowaną całość gospodarczą oraz prawami i obowiązkami związanymi z prowadzeniem gospodarstwa rolnego. Potwierdzeniem powyższego zdają się być również wyjaśnienia zawarte w pismach z dnia [...] 2006 r., iż maszyny "zostały w części otrzymane od rodziców", które to zdarzenie – zdaniem organu – mogło mieć przecież miejsce tylko za ich życia.

Organ podatkowy przyjął, iż niczego (co przemawiałoby za racjami strony) nie wniosły również twierdzenia zawarte w piśmie z dnia [...] 2006 r., jakoby z operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę sądowego wynikało, że maszyny były sprawne technicznie "i mogły być eksploatowane" oraz, że rzeczoznawca dokonał ustalenia ich aktualnej wartości rynkowej "dla potrzeb sprzedaży" – poza tym, że pozostają w sprzeczności z załączonymi do akt operatami szacunkowymi, w których stwierdzono, że przedmiotem wyceny są maszyny i urządzenia do obróbki [...] użytkowane przez zleceniodawcę oraz, że celem opracowania wyceny jest określenie wartości wyżej wymienionych urządzeń dla ustalenia wartości środka trwałego. Stan techniczny urządzeń rzeczoznawca określił jako dobry z zaznaczeniem "urządzenie w eksploatacji" i w części D orzeczenia technicznego kwalifikował urządzenia jako "przeznaczone do dalszej eksploatacji". Podniesiona zatem przez wspólników, w oświadczeniach z dnia [...] 2006 r. okoliczność, iż maszyny będące przedmiotem spornym umów "nie były wcześniej użytkowane w Spółce Cywilnej" jest wysoce nieprawdopodobna, tym bardziej, że według twierdzeń wspólników ma "swoje potwierdzenie w ewidencji środków trwałych jak i w fakcie, że zostały zamontowane w hali wybudowanej w 2000 r. – gdzie poprzednio był plac składowy". Wskazano dalej, że jak wynika z ustaleń protokołu kontroli, w ewidencji środków trwałych nie wykazano wszystkich środków trwałych, w szczególności umorzonych w 100% przed dniem sporządzenia ewidencji, tj. przed 2000 r. natomiast hala [...] została oddana do użytkowania dopiero w dniu [...] 2000 r., a przekazana do używana spółce z o.o. "B" w dniu [...] 2000 r. – co oznacza, że w dniu zawarcia umów sprzedaży, czyli [...] 2000 r. (a tym bardziej w dniu dokonania oględzin przez rzeczoznawcę, czyli w dniach [...]-[...] 2000 r.) wymieniona spółka z o. o. nie dysponowała innymi obiektami, aniżeli przekazanymi przez spółkę cywilną "A" na podstawie umów dzierżawy z dnia [...] 1999 r. w okresie od dnia [...] 1999 r. do dnia [...] 2000 r. nie pozyskała dodatkowego zaplecza, w którym mogłaby zamontować i uruchomić wzmiankowane maszyny i urządzenia.

W konsekwencji uznano za uprawnione twierdzenie, że maszyny i urządzenia będące przedmiotem spornych umów z dnia [...] 2000 r. były na wyposażeniu obiektów przekazanych spółce z o. o. na podstawie umów dzierżawy z dnia [...] 1999 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił, że w odwołaniu podatnicy nie przytoczyli żadnych argumentów, które mogłyby podważyć trafność ocen i wniosków przyjętych za podstawę wydania zaskarżonej decyzji. Wskazał, iż w szczególności za taki argument trudno uznać podniesiony w odwołaniu zarzut, iż "niepełne udokumentowanie nabytych składników majątkowych nie może być w całości pominięte przy określaniu podstawy opodatkowania w przypadku, gdy ich poniesienie może być udowodnione innymi środkami dowodowymi zasługującymi na wiarę", skoro wspólnicy spółki cywilnej nie przedłożyli żadnych dowodów nabycia maszyn i urządzeń będących przedmiotem spornych umów z dnia [...] 2000 r., a nadto przeprowadzono, wskazane w odwołaniu, jako przykładowe, dowody z przesłuchania stron – wspólników s.c. "A".

Odnosząc się do wskazanej przez stronę konieczności "zbadania przeznaczenia tych maszyn w porównaniu z produkcją wyrobów przez spółkę" organ odwoławczy nie dostrzegł potrzeby przeprowadzenia na tę okoliczność dodatkowego postępowania dowodowego. Wskazał, iż dla zastosowania powołanego wyżej przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie wymaga bowiem aby składniki te były faktyczne wykorzystywane we wspomnianej działalności. Wystarczającym jest ustalenie, że składniki majątku były związane z wykonywaną działalnością. W niniejszej sprawie okoliczność ta nie może budzić jakichkolwiek wątpliwości, w tym jeśli zważyć na wyjaśnienia J. Ż. i J1. Ż. co do zamiaru wykorzystania zakupionych maszyn "w prowadzonej działalności", zawarte w oświadczeniach z dnia [...] 2006 r. (vide T. [...], k-[...]oraz T. [...], k[...]) oraz na załączone do operatów szacunkowych zdjęcia maszyn i urządzeń, a zarazem podniesiony przez stronę fakt ich zamontowania. Przy czym możliwe uwzględnienie wyjaśnień wspólników, że wzmiankowane przedmioty "w uzgodnieniu z Zarządem Spółki z o. o." zostały "na terenie zakładu zamontowane i uruchomione" w celu potwierdzenia prawidłowości ich działania oraz wyceny. Pozostawałoby to bowiem w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w tym zwłaszcza przekazaniem budynku hali [...] do używania spółce z o. o. "B" dopiero w dniu [...] 2000 r., o czym była już wyżej mowa.

W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ podatkowy zwrócił uwagę, że wspólnicy J1. i J. Ż. nie przedstawili również żadnych dowodów potwierdzających wykonanie prac konserwujących bądź remontowych, ograniczając się do ogólnikowych twierdzeń, iż "maszyny te po ich zakupieniu i przeprowadzonych konserwacjach były zabezpieczone i składowane w naszym domu w budynkach gospodarczych". Czy też do twierdzeń odnośnie dokonania niezbędnych prac naprawczych i skompletowania wyposażenia do zakupionego "jako niekompletny i uszkodzony" silosu. Podkreślono, iż okoliczność ta również świadczy o słuszności zajętego przez organ pierwszej instancji stanowiska, tym bardziej, że w sprawie chodzi m.in. o maszyny "wykonane w latach od 1979 do 1987" i zakupione "w latach 80 i 90 ubiegłego wieku".

Odnosząc się do twierdzeń strony o braku terminów do dokonania czynności w przedmiocie ustalania praw spadkowych i dziedziczenia, organ podatkowy wskazał na niekonsekwencję oświadczeń strony. W piśmie z dnia [...] 2005 r. J. Ż. twierdził bowiem, że "majątkiem ruchomym po rodzicach ludzie dzielą się bez sądu i notariuszy, chyba że występuje pomiędzy spadkobiercami spór. Na takiej zasadzie staliśmy się właścicielami rzeczy ruchomych po ojcu i matce, które dotyczyły w szczególności maszyn i urządzeń sprzedanych spółce".

W nawiązaniu do tego oświadczenia zauważono, że skarżący nie udowodnili swych praw wynikających z dziedziczenia ani działu spadku a nadto, że nawet przyjęcie, iż składniki majątkowe będące przedmiotem spornych umów, wchodziły w skład spadku i w wyniku działu spadku zostały przyznane braciom, nie mogłoby świadczyć o wadliwości zaskarżonej decyzji. Dla niniejszej sprawy nie jest bowiem istotny sposób nabycia wzmiankowanych składników majątku, lecz co już wcześniej podkreślano, ich związek w z wykonywaną działalnością. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił dodatkowo, że stosownie do art. 1027 ustawy Kodeksu cywilnego, spadkobierca może udowodnić swe prawa wynikające z dziedziczenia tylko stwierdzeniem nabycia spadku, zaś przepisy art. 1026 tej ustawy regulują początkowy termin stwierdzania nabycia spadku, stanowiąc, iż nie może to nastąpić przed upływem sześciu miesięcy od otwarcia spadku, chyba że wszyscy znani spadkobiercy złożyli już oświadczenia o przyjęciu lub odrzuceniu spadku. Jeżeli spadek dziedziczy kilku spadkobierców, każdy z nich – w chwili otwarcia spadku – nabywa określony ułamkowo udział spadkowy (oraz określony ułamkowo udział w przedmiotach należących do spadku), a nie poszczególne przedmioty wchodzące do spadku. Dochodzi wówczas do powstania wspólności majątku spadkowego, a zatem współspadkobierca nie ma uprawnienia do rozporządzania całą rzeczą. Dopiero w wyniku działu spadku (art. 1037 K. c.) prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, stosownie do wielkości ich udziałów spadkowych, przechodzą na nich, ustaje więc wspólność majątku spadkowego.

W nawiązaniu do argumentów podatników w zakresie wadliwości przeprowadzonego postępowania podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej przypomniał, że stosownie do art. 181 Ordynacji podatkowej, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (...). Tym samym, nie uznano za zasadny zawarty w odwołaniu zarzut, iż nie odniesiono się do włączenia jako dowodu "protokołu z badania ksiąg podatkowych w zakresie ich rzetelności", gdyż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji powoływał się na ustalenia kontroli podatkowych przeprowadzonych w latach 2005-2006, w których uchybienia natury materialnej i formalnej w wprowadzeniu ksiąg rachunkowych z 2000 r.

Dodano, że dane wynikające z tych ksiąg, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie postawy opodatkowania. Zatem organ podatkowy, stosownie do art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, był obowiązany odstąpić od określenia postawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Organ II instancji podkreślił też, iż trudno uznać za zasadne zawarte w odwołaniu twierdzenie, iż "postawiono zarzut nie wykazania przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń" skoro w zaskarżonej decyzji nie określono przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń, na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 8 tej ustawy, lecz na podstawie § 5 ust. 4 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych – gdyż nie uznano odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oddanych przez spółkę cywilną "A" do nieodpłatnego używania spółce z o. o. "B", czego zresztą strony nie kwestionowały.

Organ skarbowy podkreślił, że pozostałe ustalenia faktyczne zawarte w decyzji organu pierwszej instancji nie były kwestionowane przez strony, przez co uznał, że nie zachodzi potrzeba ich omawiania w niniejszej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w K. ograniczył się więc do stwierdzenia, że podziela argumentacje organu pierwszej instancji i nie znajduje żadnych podstaw do jej zakwestionowania, gdyż ustalenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia [...] r. mają pełne oparcie w prawidłowo zgromadzonych dowodach. Organ podatkowy I instancji prawidłowo także zastosował przepisy prawa materialnego i nie naruszył przepisów postępowania podatkowego, toteż jego zaskarżona decyzja przedstawia stan faktyczny i prawny sprawy w sposób odpowiadający warunkom art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Sformułowany zatem w odwołaniu zarzut dokonania swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego "zwłaszcza dotyczącej składników majątkowych stanowiących odrębny majątek wspólników spółki cywilnej "A" nie uznano za uzasadniony.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał za niezasadny (a wręcz niezrozumiały) zawarty w piśmie z dnia [...] 2006 r. zarzut naruszenia art. 216 w związku z art. 180 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wydania przez organ pierwszej instancji postanowienia w sprawie dopuszczenia dowodów objętych postępowaniem spółki z o.o. "B". Wyjaśnił w tym zakresie, iż jakkolwiek okoliczność, że wyżej wymieniona spółka z o.o. dokonała zakupu maszyn i urządzeń od J1. i J. Ż., została stwierdzona w wyniku kontroli przeprowadzonej w spółce z o.o., to dla sprawdzenia wywiązywania się podatników z obowiązków wynikających z przepisów prawa, przeprowadzono kontrole podatkowe (a nie włączono dokumenty objęte innym postępowaniem). Przebieg kontroli udokumentowano protokołami z dnia [...] 2005 r., z dnia [...] 2005 r. oraz z dnia [...] 2005 r. Organ skarbowy podniósł, że wyrażony w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, obowiązek organu podatkowego dopuszczenia jako dowodu wszystkiego co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, nie jest kwestią związaną z tokiem postępowania podatkowego (o czym mowa w art. 216 § 2 Ordynacji podatkowej) wobec czego nie wymaga postanowienia, tym bardziej, że w niniejszej sprawie miało to miejsce przed wszczęciem postępowania, a nie w jego toku. Organ wyjaśnił dalej, że gdyby założyć, że w kwestii dopuszczenia dowodów organy podatkowe winny wydawać postanowienia, na które nie służy zażalenie, to i tak okoliczność ta nie mogłaby stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji zważywszy, że jej wydanie zostało poprzedzone ujawnieniem całokształtu okoliczności sprawy i stanowi wynik wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, tak jak wymaga tego art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji zgodnie z żądaniem podatników.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej J. i Z. Ż. wnieśli o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż..

W uzasadnieniu skargi ponownie wskazano, iż materiał dowodowy zebrany w tej sprawie pozwala na stwierdzenie, że zakupione składniki majątkowe przez spółkę z o.o. nie stanowiły składników majątkowych spółki cywilnej, a jedynie majątek odrębny jej wspólników. Skarżący przekonywali, iż powoływany przez organy podatkowe dowód w postaci stwierdzenia biegłego o użytkowaniu maszyn do obróbki [...] przez zleceniodawcę – pozostaje w sprzeczności z pozostałymi ustaleniami, gdyż w toku kontroli zostało wyjaśnione, że maszyny, których wyceny dokonano, były wykorzystane przez kupującego. Podkreślono tez, iż w kontrolowanym okresie spółka cywilna "A" nie wykonywała działalności gospodarczej w zakresie produkcji wyrobów z [...], a jedynie dzierżawiła obiekty, maszyny i urządzenia "B" Sp. z o.o. Jedynym przychodem spółki cywilnej w okresie od [...] 1999 r. do [...] 2000 r. były przychody z najmu i dzierżawy.

Podatnicy podkreślili w konsekwencji, że na podstawie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego nie można jednoznacznie stwierdzić, że omawiane maszyny stanowiły majątek spółki cywilnej i były wykorzystywane w jej działalności gospodarczej. Strona skarżąca wyraziła też pogląd, iż brak posiadania dowodów potwierdzających wejście w posiadanie składników majątkowych w latach 90-tych, nie może przesądzać o postawieniu twierdzącej tezy, iż były związane z działalnością gospodarczą spółki cywilnej. Od daty zakupu przez spółkę z o.o. przedmiotowych składników majątkowych były one wykorzystywane w działalności gospodarczej tej spółki w pomieszczeniach nowej hali, której ostateczny odbiór nastąpił w [...] 2000 r.

W dalszej części uzasadnienia skargi podatnicy podnieśli, iż na przestrzeni 2000 r. spółka cywilna kontynuowała prace wykończeniowe, instalacyjne i drogowe. Hala [...] przeznaczona była do zagospodarowania na przełomie 1999 – 2000 r. i w niej (na parterze) zamontowano maszyny – [...],[...] (przekazane do eksploatacji [...] 2000 r.), podajnik mechaniczny, [...],[...] (przekazane do eksploatacji w okresie [...]-[...] 2000r.). Strona skarżąca uznała, iż nie objęcie niektórych składników w wykazie stanowiącym załącznik do umowy dzierżawy w kontekście dzierżawy całego przedsiębiorstwa – nie może skutkować pozbawieniem skarżącego prawa dokonywania odpisów amortyzacyjnych, gdyż spółka z o.o. sukcesywnie przejmowała pomieszczenia i urządzenia w miarę kończenia poszczególnych zadań. Fakt rozliczenia kosztów inwestycyjnych i przeksięgowania ich na wartość majątku trwałego po okresie ich faktycznego przyjęcia i użytkowania nie stanowi – w ocenie podatników – przekazania ich w nieodpłatne korzystanie.

Mając powyższe na uwadze strona skarżąca zarzuciła organom podatkowym naruszenie art. 187, art. 180, art. 193 Ordynacji podatkowej wobec nie uwzględnienia wszystkich okoliczności mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy oraz nie rozparzenia w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W przedmiotowej sprawie strony toczą spór co do zasadności zakwalifikowania dochodów uzyskanych ze sprzedaży maszyn i urządzeń służących do obróbki [...] – do przychodów ze sprzedaży składników majątku związanego z wykonywaną działalnością gospodarczą oraz celowości wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych przekazanych (jak twierdzą organy podatkowe nieodpłatnie) do używania przez spółkę cywilną na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Dokonując oceny prawidłowości stanowiska organów podatkowych w pierwszej kwestii, odwołać się przede wszystkim należy do treści art. 14 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z przepisu tego (w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.) wynikało, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody ze sprzedaży całości lub części składników majątku związanego z wykonywaną działalnością, nie będącymi nieruchomościami lub prawami, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy (przypadki te można pozostawić na uboczu, jako nie mające zastosowanie w niniejszej sprawie).

Dokonując interpretacji tego przepisu wskazać należy, iż opodatkowaniu podlega sprzedaż tych składników majątku podatnika, których posiadanie wiąże się z faktem wykonywania działalności gospodarczej, bez względu na to, czy przedmioty takie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz czy pomimo swojego przeznaczenia, był w tej działalności wykorzystywany (podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny z wyroku z dnia 23 lutego 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 1639/03- System Informacji Prawnej Lex 25/2007).

Odnosząc powyższe stwierdzenia na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż dokonana przez organy podatkowe ocena istnienia powiązania pomiędzy składnikami majątkowymi opisanymi w umowach sprzedaży z dnia [...] 2000 r., a prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą znajduje oparcie w materiale dowodowym i nie wykracza poza zakres wyznaczony granicami art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zwrócić bowiem należy uwagę, iż w opisanych umowach przedmiotem transakcji były:

- [...] (rok produkcji 1987), [...] (1986), [...] (1979), [...] (1986), [...] (1983) – w umowie, w której sprzedającym był J. Ż.,

- [...] (1973), [...] (1991), [...] (1992), [...] (1993) – jako sprzedający opisany J1. Ż..

Niewątpliwie rodzaj i charakter powyższych maszyn wskazuje na ich przydatność do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z obróbką [...], a taką działalność prowadzili bracia Ż. w spółce cywilnej "A". Skarżący w przesłanych organowi podatkowemu swoich wyjaśnieniach z dnia [...] 2006 r. wskazuje zresztą, iż "maszyny te zostały w części otrzymane od rodziców, którzy prowadzili gospodarstwo rolne. Część maszyn została zakupiona z moich dochodów w latach 90-tych". Skarżący dodał, iż mając w perspektywie założony rozwój działalności gospodarczej w branży [...], korzystałem z możliwości zagospodarowania osiąganych dochodów poprzez zakup maszyn, które zamierzałem w przyszłości wykorzystać w prowadzonej działalności gospodarczej. (...) Maszyny te po ich zakupieniu i przeprowadzonych konserwacjach były zabezpieczone i składowana w budynkach gospodarczych".

Wyjaśnienia skarżącego wskazują na logiczny zamysł zarówno prowadzenia działalności gospodarczej w tzw. branży [...] oraz powiększania parku maszynowego, służącego do takiej działalności. Przedmiotem analizowanych umów nie były przecież urządzenia gospodarstwa domowego (lodówki, kuchenki czy pralki), co do których można mieć wątpliwości co do ich przydatności przy obróbce [...].

Wspólnicy spółki cywilnej zlecili dokonanie operatu szacunkowego określającego wartość maszyn opisanych w umowach z dnia [...] 2000 r. W operacie tym rzeczoznawca majątkowy J. Ł. jasno opisał, iż "przedmiotem wyceny są maszyny i urządzenia do obróbki [...] użytkowane przez zleceniodawcę (J.Ż.)".

Ponadto, co istotne, wspólnicy spółki cywilnej "A" nie okazali kontrolującym ewidencji, w których wykazane zostały wszystkie środki trwałe, a w szczególności umorzone w 100% przed dniem sporządzenia ewidencji okazanej w toku kontroli (czyli przed 2000 r.) oraz nie przedstawili wszystkich dokumentów dotyczących spółki cywilnej "A", w celu ustalenia jakie składniki wchodziły w skład aportu wniesionego przez wspólników. Prowadząca księgowość A. P. wskazała na fakt "ujęcia środków trwałych całkowicie umorzonych w książce trzeciej", lecz ewidencji tej nie umiała znaleźć jak i okazać księgi inwentarzowej (która winna być sporządzona w momencie zakładania ksiąg).

Na uwagę zasługuje również fakt, iż w dniu zwarcia umów sprzedaży ([...].2000 r.) spółka cywilna nie dysponowała innymi obiektami, aniżeli przekazanymi następnie spółce z ograniczoną odpowiedzialnością ("B"), która podjęła w roku 2000 działalność gospodarczą w zakresie przerobu [...].

Wszystkie powyższe okoliczności wskazują, iż sporne maszyny do obróbki [...] związane były z działalnością braci Ż. prowadzoną najpierw w formie spółki cywilnej "A", a następnie w rodzinnej spółce z o.o. "B".

Wyjaśnienia podatników o posiadaniu tego rodzaju maszyn w oderwaniu od prowadzonej przez nich (braci J. i J1. Ż.) działalności gospodarczej - nie są przekonywujące, a nawet sprzeczne z zasadami logiki i racjonalnego działania osób prowadzących taką działalność. Poza tym, strona skarżąca nie przedstawiła jakiegokolwiek dokumentu potwierdzającego tezę o braku związku (np. przez uszkodzenia czy przestarzałość) sprzedanych maszyn z prowadzoną w formie spółki cywilnej działalnością gospodarczą. Skoro organy podatkowe w sposób wystarczający wykazały, że taki związek istniał – to powoływane przez podatników okoliczności nie wykorzystania omawianych maszyn przy obróbce [...] w 2000 r. nie mają już zasadniczego znaczenia dla ustalenia przychodu ze sprzedaży składników majątku związanego z działalnością gospodarczą, o jaki mowa w art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Trudno też dopatrzeć się związku powyższego przepisu z regulacjami dotyczącymi nabycia ruchomości w drodze spadku, albowiem okoliczności wejścia w posiadanie tego rodzaju składników (w drodze kupna, czy spadku) nie stanowią przesłanki dla jego zastosowania.

Jeżeli chodzi o kwestię wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych przekazanych do używania przez spółkę cywilną na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, to uznać należy za trafne stanowisko organów podatkowych o braku podstaw do naliczania takich odpisów przy nieodpłatnym przekazaniu tego rodzaju środków.

Przede wszystkim zauważyć należy, iż podatnicy nie kwestionowali ustaleń organu pierwszej instancji w odwołaniu i nie przedstawili argumentów, z którymi mógłby podjąć polemikę Dyrektor Izby Skarbowej.

Tym niemniej, wobec zarzutów skargi, wskazać należy (co jest bezsporne), że spółka cywilna udokumentowała przekazanie w dzierżawę spółce z o.o. trzech środków trwałych spośród 10 oddanych jej do używania (po dniu [...] 1999 r. tj. po dniu zawarcia umów dzierżawy). Istotnym pozostaje, iż do umowy dzierżawy załączono protokół zdawczo odbiorczy, zgodnie z którym przekazano wyposażenie biurowe: szafy, krzesła, biurka oraz szereg ruchomości takich jak: [...], przyczepa do [...], samochód [...] i osprzęt, [...] i in. środki trwałe.

Natomiast takie środki trwałe (wpisane do ewidencji środków trwałych) jak: [...],[...],[...], podajnik mechaniczny, przenośnik, [...], instalacja elektryczna, hala [...] nie zostały objęte umowami dzierżawy.

Składając wyjaśnienia w tym zakresie strona skarżąca stwierdziła, iż środki trwałe nie objęte umowami dzierżawy, a wpisane do ewidencji środków trwałych, również zostały przekazane do używanie spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

W tej sytuacji, zasadnie organy podatkowe odwołały się do regulacji zawartej w § 5 ust. 4 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 z późn. zm.), z którego wynika, że odpisów amortyzacyjnych nie dokonuje się od składników majątku (z wyjątkiem nieruchomości), oddanych przez podatnika do nieodpłatnego używania.

Zatem, zawarte w skardze twierdzenia strony o sukcesywnym przejmowaniu przez spółkę z o.o. całego majątku ruchomego jak i nieruchomego nie są wystarczające dla ustalenia wykorzystania danego środka na potrzeby związane z działalnością gospodarczą. Środki takie nie tracą bowiem charakteru środków trwałych, jeżeli są oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Jednakże od środków trwałych (z wyjątkiem nieruchomości) oddanych do bezpłatnego używania – nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Brak jest też podstaw do stwierdzenia, aby w toku postępowania podatkowego organy podatkowe naruszyły przepisy Ordynacji podatkowej. I tak, przepis art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie został naruszony, gdyż dopuszczone zostały wszelkie środki dowodowe mające znaczenie dla wyjaśnienia sprawy, a materiał dowodowy został w sposób wyczerpujący rozpoznany. Materiał objęty postępowaniem dotyczącym spółki z o.o. "B", wbrew twierdzeniu strony, nie został włączony do niniejszego postępowania (i nie było potrzeby wydania na tą okoliczność postanowienia), a jedynie ustalono fakt nabycia przez tą firmę maszyn i urządzeń do produkcji [...].

Co istotne, organ podatkowy wyjaśnił stronie (w piśmie z dnia [...] 2005 r. stanowiącym odpowiedź na zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej) nieprawidłowości związane z zapisami występującymi w księgach podatkowych i w ewidencji środków trwałych, i tylko w tym zakresie prowadzone przez stronę księgi podatkowe uznano za nierzetelne (zatem zarzut "naruszenia art. 193" nie jest zasadny). Z uzasadnienia decyzji organu I jak i II instancji wynika w sposób jasny, iż wadliwy był sposób zapisów i występowanie różnic pomiędzy wartościami początkowymi i umorzeniami wykazanymi w księgach i w ewidencji środków trwałych. Uznać zatem należy, że zaskarżona decyzja odpowiada warunkom określonym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W sumie zatem z dotychczasowych spostrzeżeń wynika, iż organom podatkowym rozstrzygającym w rozpatrywanej sprawie niepodobna postawić zarzutu naruszenia prawa. Tylko zaś taki zarzut, należycie uzasadniony, mógłby stanowić podstawę do uwzględnienia żądania strony skarżącej i uchylenia zaskarżonej decyzji. Wobec tego Sąd oddalił skargę w trybie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr. 153, poz. 1269).