Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 432/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch Sędzia del. WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant Konrad Kapiński po rozpoznaniu w dniu 18 października 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 października 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 685/19 w sprawie ze skargi M. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 marca 2019 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.19.2019.1.SG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od M. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 29 października 2019 r., o sygn. akt I SA/Gl 685/19, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), oddalił skargę M. [...] Sp. z o.o. w G. (dalej jako: "strona", "spółka" lub "skarżąca"), na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, z dnia 15 marca 2019 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.19.2019.1.SG, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych powołanych poniżej, dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Sąd pierwszej instancji przedstawił w powyższym wyroku następujący stan faktyczny.

1.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka wskazała, że jest wysoce wyspecjalizowanym podmiotem zapewniającym swoim klientom kompleksowe wsparcie technologiczne z zakresu spawalnictwa poprzez dostarczanie rozwiązań (usługi) oraz materiałów i urządzeń (dostawy towarów) wykorzystywanych w procesach spawalniczych i lutowniczych oraz nanoszenia powłok trudnościeralnych. W ofercie spółki znajdują się różnego rodzaju materiały, urządzenia i akcesoria spawalnicze, w tym też takie, które wymienione są w załączniku nr 11 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2017 r. poz. 1221 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.t.u."). Tym samym, z kontrahentami krajowymi będącymi czynnymi podatnikami VAT, strona jest zobowiązana do rozliczania podatku od towarów i usług od tak sprzedawanych towarów na zasadzie odwrotnego obciążenia. Spółka jednemu z kluczowych odbiorców przez lata dostarczała i dostarcza miedziany drut spawalniczy (dalej jako: "towar"), który jest wymieniony w załączniku nr 11 do u.p.t.u., w związku z czym od 1 października 2013 r. dostawy towaru podlegają mechanizmowi odwrotnego obciążenia. W wyniku błędnej kwalifikacji towaru z załącznika nr 11 do u.p.t.u., spółka także po 1 października 2013 r. niezmiennie dokumentowała dostawy towaru fakturami wystawianymi na zasadach ogólnych, stosując stawkę 23% VAT. Spółka wykazywała należny podatek od towarów i usług w deklaracjach podatkowych. W wyniku przeprowadzonej wewnętrznie weryfikacji prawidłowości rozliczeń VAT spółka zidentyfikowała nieprawidłowość w zakresie rozliczania dostaw towaru oraz - w uzgodnieniu z kontrahentem - wystawiła faktury korygujące oraz złożyła korekty deklaracji VAT, wskutek których spółka wykazała nadwyżkę VAT należnego nad naliczonym. Kontrahent strony przyjmował pierwotnie wystawione - obiektywnie błędne - faktury bez zastrzeżeń oraz odliczał VAT naliczony z nich wynikający, wbrew wyraźnej dyspozycji przepisu art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. Po informacji od spółki oraz w związku z otrzymaniem faktur korygujących, kontrahent strony skorygował własne deklaracje i rozliczenia VAT, czego skutkiem było wykazanie zaległości podatkowych za poszczególne miesiące w latach 2013 - 2017. Kontrahent uregulował zaległości podatkowe wraz z odsetkami. Równocześnie strony podjęły negocjacje, w toku których kontrahent oczekiwał, że spółka poniesie ciężar zapłaconych przez niego odsetek od zaległości podatkowych. W opinii kontrahenta, spółka poprzez wystawienie wadliwych faktur odpowiada wobec niego za powstanie zaległości, a w konsekwencji za obowiązek zapłaty odsetek. Spółka nie negując popełnionego przez siebie błędu, zwróciła uwagę kontrahenta na to, że każdy podatnik VAT ponosi pełną odpowiedzialność za własne rozliczenia VAT, a błąd drugiej strony nie zwalnia podatnika VAT z obowiązku weryfikacji zgodności własnych rozliczeń VAT z prawem. Dla spółki priorytetem stało się utrzymanie pozytywnych relacji handlowych ze swoim kluczowym odbiorcą oraz kontynuowanie realizacji dostaw i świadczenia usług, dlatego ewentualny koszt odsetek, który miałaby ponieść był mniej dotkliwy niż wizja utraty kluczowego kontrahenta. Kontrahent w toku negocjacji miał świadomość swojej pozycji, stąd jego skłonność do ustępstw była ograniczona. Wobec powyższego strony zawarły porozumienie, w myśl którego spółka zgodziła się na zrekompensowanie kontrahentowi istotnej części odsetek od zaległości i uregulowała je zgodnie z porozumieniem.

W związku z zaistniałą sytuacją strona zapytała: czy jest uprawniona do zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodu wydatku, w postaci zrekompensowania kontrahentowi zapłaty odsetek ustawowych od zaległości podatkowych? W ocenie spółki, jest ona uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatku w postaci zrekompensowania kontrahentowi zapłaty odsetek ustawowych od zaległości podatkowej.

1.2. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji z dnia 15 marca 2019 r., uznając stanowisko spółki za nieprawidłowe, zauważył, że zwrot (rekompensatę) odsetek kontrahentowi wynika z faktu, iż spółka zidentyfikowała nieprawidłowości w zakresie rozliczania towaru i w związku z tym wystawiła faktury korygujące kontrahentowi oraz złożyła korekty deklaracji VAT, wskutek których strona wykazała nadwyżkę podatku VAT należnego nad naliczonym. Uzasadniając swój pogląd organ interpretacyjny nie podzielił opinii spółki, która utożsamia charakter wypłacanej kwoty na rzecz kontrahenta z karami umownymi wypłacanymi kontrahentowi. W ocenie organu interpretacyjnego, aprobata stanowiska strony, że rekompensata na rzecz kontrahenta odsetek ustawowych od jego zaległości podatkowych może stanowić koszt uzyskania przychodu, prowadziłaby do przerzucenia ekonomicznego ciężaru poniesienia omawianego wydatku na Skarb Państwa. Spółka zaliczając ten wydatek do kosztów uzyskania przychodów, nie poniosłaby realnego ciężaru własnych nieprawidłowości, ale poprzez pomniejszenie należnych podatków przerzuciłaby ten ciężar na Skarb Państwa. Powyższe pozostawałoby w oczywistej sprzeczności z podstawowymi założeniami aksjologicznymi systemu prawa podatkowego. Ponadto to strona ma odpowiadać za efekty związane z ryzykiem prowadzonej działalności gospodarczej.

1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w powołanym na wstępie wyroku, oddalił skargę spółki. W motywach orzeczenia Sąd pierwszej instancji, przyznając rację organowi interpretacyjnemu, uznał, że brak jest podstaw dla przyjęcia stanowiska, iż w rozpoznawanej sprawie spółka przejmując na siebie obciążenie jej kontrahenta z tytułu odsetek od zaległości podatkowej dążyła do zachowania źródła przychodu. Skoro także odbiorca towaru dokonał nieprawidłowego rozliczenia VAT, to w świetle obowiązującego prawa również on ponosi wszelkie konsekwencje. Dobrowolne zrekompensowanie przez spółkę obciążeń jej kontrahenta w zakresie odsetek od zaległego podatku od towarów i usług nie można więc traktować w kategoriach kosztów uzyskania przychodu. Argumentacja o biznesowym znaczeniu zawartego porozumienia oraz twierdzenie, iż odmowa przystania na warunki kontrahenta spowodowałoby zerwanie współpracy z kluczowym odbiorcą towaru nie może wpływać na poprawność wykładni art. 15 ust. 1 i art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.p.").

2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zarzucając:

1) na podstawie art. 174 § 1 (powinno być pkt 1) P.p.s.a. - naruszenie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 u.p.d.o.p. w postaci niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, przez nieuznanie zapłaconej przez skarżącą kwoty za wydatek mogący być kosztem uzyskania przychodu;

2) na podstawie art. 174 § 2 (powinno być pkt 2) P.p.s.a. - naruszenie art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuchylenie interpretacji indywidualnej pomimo naruszenia przez organ przepisów postępowania w sprawie wydawania interpretacji indywidualnej, tj.:

a) art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") poprzez wydanie interpretacji faktycznej, a nie interpretacji prawa podatkowego,

b) art. 14c § 2 O.p. poprzez niewyczerpujące uzasadnienie stanowiska organu oraz nie odniesienie się do argumentów i wykładni przedstawionych przez skarżącą.

Podnosząc powyższe zarzuty skarżąca spółka, wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, na podstawie art. 188 P.p.s.a., ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

2.2. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

2.3. Podczas rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu interpretacyjnego podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, a pełnomocnik strony nie wziął udziału w rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3. Skarga kasacyjna jako niezasadna podlega oddaleniu.

Stosownie do treści art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 P.p.s.a., a nadto nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 P.p.s.a., które podlegają rozważeniu z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę zakres wyznaczony podstawami skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Związanie sądu odwoławczego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny, a nie jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. W niniejszej sprawie przedmiotem kontroli w zaskarżonym wyroku była indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego i specyfika postępowania w takiej sprawie polega między innymi na tym, że organ wydający zaskarżoną interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez stronę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska).

3.1. Powyższe uwagi są uzasadnione z uwagi na nieprecyzyjność sformułowanych zarzutów. Mianowicie autor skargi kasacyjnej podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego wskazał, że miało ono postać "niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego". Tymczasem w toku postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej organ dokonuje wykładni przepisów praw materialnego, a nie ocenia jego zastosowanie w sprawie. W kwestii naruszenia przez organ przepisów postępowania w skardze kasacyjnej nie wykazano, aby podnoszone uchybienia procesowe mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec ujawnionych mankamentów skargi kasacyjnej, które nie mogą być uzupełniane, rozszerzane czy precyzowane Naczelny Sąd Administracyjny nie ma możliwości odniesienia się do zarzutów kasacyjnych zbyt szczegółowo.

3.2. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do kwestii, czy kwota wpłacona na rzecz kontrahenta spółki, będąca rekompensatą za odsetki, jakie zostały uiszczone przez kontrahenta w związku z bezsporną zaległością podatkową, może stanowić koszt uzyskania przychodu po stronie skarżącej, w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Skarżąca stoi na stanowisku, że wspomniany wydatek poniosła w celu zachowania źródła przychodu i mimo tego, że odpowiedzialność za niezapłacony VAT obciąża jej kontrahenta, to zdecydowała się na pokrycie wynikających stąd odsetek w celu utrzymania współpracy z kontrahentem. Spółka podkreśliła, że trudno byłoby pozyskać jej innego tak dużego odbiorcy towaru, podczas gdy kontrahent nie napotkałby większych trudności w nawiązaniu współpracy z innym podmiotem, który dostarczałby mu potrzebny towar. Organ interpretacyjny twierdzi natomiast, że wydatek wskazany we wniosku o wydanie interpretacji nie pozostaje w związku z uzyskiwanymi przychodami. Odsetki są następstwem nieprawidłowego rozliczenia VAT i nie można przerzucać ekonomicznego ciężaru poniesionego wydatku na Skarb Państwa. Stanowisko to zostało zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji.

3.3. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...). Za koszty uzyskania przychodu należy zatem uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu (lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła) i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. (por. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2009 r., o sygn. akt II FSK 234/08 oraz uchwały składu siedmiu sędziów NSA: z dnia 24 stycznia 2011 r., o sygn. akt II FPS 6/10 i z dnia 25 czerwca 2012 r., o sygn. akt II FPS 2/12). Tego rodzaju definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Powoduje to, że każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną możliwością powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskania.

Przez pojęcie "zachować", użyte w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., należy rozumieć dochować coś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub utrzymać. Natomiast "zabezpieczyć" oznacza uczynić bezpiecznym, niezagrożonym lub dać ochronę. Można więc przyjąć, że koszty poniesione w celu zachowania źródła przychodu to takie, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno przyjmować się koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, które umożliwią dalsze funkcjonowanie źródła. Za koszty związane z zabezpieczeniem i zachowaniem źródła przychodów należy więc uznać przede wszystkim koszty prawidłowego funkcjonowania podatnika oraz prawidłowego prowadzenia działalności gospodarczej, do której zalicza się koszty poniesione w celu uzyskania przychodów. Na podstawie kryterium powiązania kosztów z przychodami, ustawodawca wyróżnia przy tym koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów, a więc możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód, oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia stanowiące koszty pośrednie (por. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2022 r., o sygn. II FSK 3006/19).

Przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera definicję kosztów uzyskania przychodów, dla celów podatku dochodowego, która składa się z dwóch podstawowych elementów i które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną. Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj. konieczność faktycznego, co do zasady, poniesienia wydatku oraz tego, że poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Drugi z tych elementów stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą ponoszonego wydatku nie ujęto w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Wyłączenie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. dotyczące enumeratywnej listy wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Należy jednocześnie podkreślić, że nieujęcie danego wydatku w katalogu kosztów niepotrącalnych, wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., nie oznacza automatycznie, że inne koszty w nim niewymienione, tymi kosztami być mogą. W takim przypadku należy bowiem badać, czy dany koszt poniesiony został w celu uzyskania przychodu z jego źródła (zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu). Tak więc dany podmiot gospodarczy ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona w ustawie, zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu ze źródła przychodów lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej ponosi podatnik i nie ma on możliwości jego przenoszenia w każdym przypadku poprzez zaliczanie różnego rodzaju wydatków do kosztów uzyskania przychodów, a więc ostatecznie z uszczerbkiem dla dochodów budżetu państwa. Wyjątkiem mogą być jedynie nieprzewidywalne sytuacje, których uniknięcie było niemożliwe, pomimo podjęcia przez podatnika wszelkich koniecznych działań w celu im zapobieżenia. Zasadą jest, że poniesienia kosztów stanowiących efekt podjętego ryzyka gospodarczego podatnik nie może sobie rekompensować za pomocą przepisów podatkowych. Nie wszystkie bowiem wydatki związane z działalnością gospodarczą, nawet ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów w aspekcie podatkowym. W przeciwnym wypadku każde ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej można by przenosić przy użyciu przepisów podatkowych na Skarb Państwa poprzez pomniejszanie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. W orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, że strat i wydatków wynikających z zaniedbań oraz nieracjonalnych działań w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej podatnik nie może przerzucać na Skarb Państwa (por. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2022 r., o sygn. akt II FSK 3006/19).

3.4. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd organu interpretacyjnego, zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji, że na gruncie niniejszej sprawy zwrot kontrahentowi odsetek od jego zaległości podatkowej, który uzgodniono w porozumieniu (między podmiotami gospodarczymi), nie może być uznany za wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodów, albo zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Jak wynika z opisu stanu faktycznego spółka dokonała uiszczenia wynikającej z porozumienia rekompensaty odsetek od zaległości podatkowej kontrahenta. Nie ulega wątpliwości zatem, że wydatek ten został rzeczywiście i definitywnie poniesiony. Spór koncentruje się natomiast wokół tego, czy celem tego wydatku było zachowanie źródła przychodu. Jak bowiem twierdzi skarżąca odmowa uregulowania owej rekompensaty groziło zerwaniem współpracy z kontrahentem (kluczowym odbiorcą towaru i dużym międzynarodowym podmiotem), a tym samym utratą przychodu. Autor skargi kasacyjnej nie zdołał jednak podważyć stanowiska organu interpretacyjnego, negującego pogląd spółki co do związku wydatku z zachowaniem źródła przychodu. W niniejszej sprawie nie można abstrahować od tego, że zaległość podatkowa kontrahenta skarżącej powstała na skutek nieprawidłowych rozliczeń VAT. Strony transakcji zobligowane były do stosowania mechanizmu tzw. odwróconego podatku od towarów i usług (art. 17 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u.). Konsekwencją zidentyfikowania przez spółkę nieprawidłowości i dokonania korekty faktur VAT oraz deklaracji w podatku od towarów i usług, była konieczność weryfikacji przez kontrahenta poprawności rozliczeń podatku od towarów i usług, która ujawniła zaległości podatkowe. Z powstałą zaległością u kontrahenta strony wiązał się obowiązek uiszczenia należnych odsetek ustawowych. W związku z zaistniałą sytuacją strony zawarły porozumienie, w którym skarżąca zobowiązała się do zrekompensowania odbiorcy towaru obciążenia wynikającego z zapłaty części odsetek od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług. Analizując kwestię uznania wskazanego we wniosku zwrotu (rekompensaty) za koszt uzyskania przychodu, w świetle kryteriów wynikającego z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., prawidłowo organ w zaskarżonej interpretacji zaakcentował charakter tych wydatków. Sama skarżąca przyznała, że nieprawidłowości w zakresie rozliczania podatku VAT, powstały na skutek jej nie dopatrzenia, ale co istotne wobec braku weryfikacji przez kontrahenta. Ostrożność w zakresie rozliczeń podatkowych zachować musi zarówno sprzedający, który wystawia fakturę, jak i nabywca towaru. Konsekwencją wadliwych rozliczeń należności VAT jest sankcja w postaci odsetek od zaległości podatkowej, które zgodnie z zasadami prawa podatkowego obciążały kontrahenta strony. Decyzja skarżącej o rekompensacie kontrahentowi części odsetek była jej suwerenną decyzją gospodarczą, nie mającą umocowania w regulacjach podatkowych. Rację ma zatem organ interpretacyjny podnosząc, że aprobata stanowiska skarżącej co do ujęcia po jej stronie kosztów podatkowych wartości odsetek ustawowych od zaległości innego podmiotu, oznacza, że ekonomiczny ciężar poniesienia omawianego wydatku zostałby przerzucony w istocie na Skarb Państwa. W wyniku zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów skarżącej, doszłoby u niej do obniżenia podstawy opodatkowania. Co więcej skutki własnych nieprawidłowości, czy niedochowania należytej staranności spółki, stałyby się po jej stronie korzyścią podatkową. Podstawą do zaliczenia spornego wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie może być samo twierdzenie skarżącej, że wydatek poniesiony na rzecz kontrahenta ma na celu utrzymanie dalszej współpracy gospodarczej oraz że utrata tak znaczącego nabywcy towarów lub usług może powodować znaczne uszczuplenie przychodów spółki. Subiektywne obawy spółki dotyczące utraty kontraktów i wykorzystywania dominującej pozycji kontrahenta w relacjach ze spółką nie mogą być przesłanką do rozliczeń podatkowych. Odsetki miały stanowić swoistą dolegliwość nałożoną na kontrahenta skarżącej i nie mogą zmienić tego charakteru w rachunku podatkowym spółki i służyć zmniejszeniu własnych zobowiązań podatkowych.

3.5. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłowy uznaje pogląd wyrażony przez Sąd pierwszej instancji, że wydatek mający na celu, w ocenie spółki, zachować źródło przychodu, związany jest z nieprawidłowym rozliczeniem przez nabywcę podatku od towarów i usług. Zauważyć natomiast należy, że powinność płacenia podatków wynika z powszechnie obowiązujących przepisów prawa, a tym samym nie jest zależna od woli podatnika. Ponadto regulowanie podatków i związane z tym negatywne dla podatnika konsekwencje, wynikające z nieprzestrzegania właściwych przepisów prawa podatkowego obciążają, co do zasady, przede wszystkim podatnika. Zatem nie można traktować wydatków polegających na partycypowaniu w obciążeniach podatkowych innego podmiotu jako kosztu uzyskania przychodu. Brak jest w tej sytuacji podstaw do twierdzenia o zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodu.

Rację ma autor skargi kasacyjnej, że samo otrzymanie faktury VAT przez kontrahenta spółki nie upoważniało go do skorzystania z uprawnienia wynikającego z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., tj. obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Jak wynika z art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Podmiot ten zobligowany był więc do zastosowania właściwych uregulowań (art. 17 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u. - tzw. odwróconego obciążenia podatkiem od towarów i usług). Zawarcie porozumienia określającego zasady zrekompensowania przez spółkę wydatków jej kontrahenta z tytułu należnych odsetek od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług nie dowodzi związku pomiędzy tym obciążeniem skarżącej a zachowaniem, czy zabezpieczeniem jej źródła przychodu. Jak przyznała sama spółka, nie jest ona odpowiedzialna za powstanie po stronie odbiorcy towaru zaległości podatkowej, a tym bardziej odsetek ustawowych. W tej sytuacji motywy jakimi kierowała się spółka, zawierając porozumienie i rekompensując kontrahentowi owe odsetki, słusznie uznano za pozostające bez znaczenia dla sprawy.

Konfrontując powyżej wyrażone stanowisko z zarzutami skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że mimo wskazania naruszenia przepisów art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 u.p.d.o.p. nie przedstawiono trafnych argumentów na poparcie tego twierdzenia. W skardze kasacyjnej nie wykazano zatem, aby w sprawie doszło do niewłaściwej oceny zastosowania przepisów prawa materialnego.

3.6. Rezultatu nie mogły odnieść także zarzuty naruszenia przepisów postępowania, sformułowane w postaci naruszenia art. 146 (brak paragrafu) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuchylenie interpretacji indywidualnej, pomimo naruszenia przez organ przepisów postępowania, tj.: art. 14b § 1 oraz art. 14c § 2 O.p. Niezastosowanie przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a., było wyrazem konsekwencji przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji stanowiska, że organ wydając zaskarżoną interpretację nie naruszył prawa materialnego, ani przepisów postępowania interpretacyjnego. Powyższe przepisy P.p.s.a. są przepisami wynikowymi, określającymi sposób rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej przez wojewódzki sąd administracyjny w zależności od tego, czy organy administracji publicznej dopuściły się takiego naruszenia przepisów, które uzasadniało uwzględnienie skargi, czy też do takiego naruszenia nie doszło.

Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej zaskarżona interpretacja spełnia wszystkie wymogi określone w art. 14b § 1 i w art. 14c § 2 O.p., gdyż w kontekście przedstawionego we wniosku stanu faktycznego zawiera negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym. Skarżąca uzyskała interpretację indywidualną odnoszącą się do stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku i podnoszone kolejny raz zarzuty jakoby organ dokonał modyfikacji stanu faktycznego, a Sąd pierwszej instancji błędnie tej okoliczności nie dostrzegł są bezzasadne. Wbrew zatem twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji nie naruszył omówionych powyżej przepisów postępowania, a jednocześnie skarżąca nie wykazała, że w sprawie doszło uchybień procesowych, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

3.7. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 in fine P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną podstaw.

W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego zasądzonych na rzecz organu interpretacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

M. Bejgerowska M. Wolf-Kalamala B. Cieloch