Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3919/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA del. Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 7 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 5 września 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 683/17 w sprawie ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 25 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 5 września 2017 r. o sygn. akt I SA/Bd 683/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę T. P. (dalej zwany "Stroną" lub "Skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej zwany "Dyrektorem" lub "DIAS") z dnia 25 kwietnia 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia 28 września 2016 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 189.479 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 25 kwietnia 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podał, że przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup złomu w łącznej kwocie 701.600,76 zł, zaewidencjonowanych na podstawie faktur VAT wystawionych na rzecz Skarżącego przez Z. [...], które nie potwierdzają rzeczywistych transakcji zakupu tego towaru.

Organ odwoławczy podzielił ustalenia organu pierwszej instancji, z których wynikało, że kontrahent Skarżącego Z. [...], pomimo zarejestrowania i okresowego składania deklaracji VAT-7 oraz wystawiana faktur VAT, faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej. W związku z tym, nie mógł też dokonać na rzecz firmy Skarżącego sprzedaży wynikającej z przedmiotowych faktur, skoro nie dysponował towarem będącym przedmiotem sprzedaży, ani też nie miał w rzeczywistości możliwości świadczenia usług na rzecz firmy Strony.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że R. K. na rzecz Skarżącego w listopadzie i grudniu 2014 r. wystawił 40 fikcyjnych faktur na łączną kwotę 770.695,60 zł, z których część w kwocie 701.600,76 zł obciążyło koszty prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej. Wartość tę rozliczył Skarżący jako koszt uzyskania przychodów w złożonym do [...] Urzędu Skarbowego w T. zeznaniu rocznym PIT-36L za 2014 r. Jednocześnie wielkość kosztów sprzedaży złomu w 2014 r., wynikającego z faktur, na których jako wystawca widnieje Z. [...], została przyjęta przez organ pierwszej instancji w oparciu o metodę rozliczeń faktycznie stosowaną przez Skarżącego, przedłożoną w załączeniu do pisma z dnia 22 sierpnia 2016 r. Tym samym wartość ta nie została uznana przez organ kontroli skarbowej za koszt uzyskania przychodu.

Według Dyrektora poczynione w sprawie ustalenia potwierdziły, że R. K. nie prowadził w rzeczywistości działalności gospodarczej. Stąd też wystawione przez niego faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, są fikcyjne. Jego zdaniem stanowisko w zakresie niedokonywania przez R. K. dostaw towarów potwierdzają m. in. ustalenia dotyczące faktycznej siedziby firmy R. K. Organ podkreślił, iż R. K. w oświadczeniu z dnia 27 sierpnia 2013 r. złożonym w Urzędzie Skarbowym P. stwierdził, że zawarł umowę na świadczenia usług wirtualnego biura z C. sp. z o.o. Oświadczył, że nie prowadził tam żadnej działalności, a wymieniona spółka nie świadczyła mu żadnych usług oprócz przesłania jednej faktury dotyczącej zawartej umowy na adres e-mail. R. K. nie posiadał również odpowiedniego zaplecza technicznego do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem i na tak dużą skalę. Z informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego P. wynika, iż R. K. nie złożył deklaracji VAT za II i IV kwartał 2014 r., zaś z systemu R. na dzień 2 września 2016 r. oraz pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia 23 marca 2017 r. wynika, iż nie złożył zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2014, co oznacza, iż nie opodatkował przychodu wynikającego z faktur, z których wydatki uwzględnił w kosztach uzyskania przychodów.

W wyniku przeprowadzonego postępowania nie udało się potwierdzić zatrudnienia przez R. K. pracowników, czy posiadania pojazdów (białe Iveco lub niebieski Mercedes bus), którymi rzekomo dowoził złom.

Dyrektor oceniając zebrany w postępowaniu uzupełniającym przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy stwierdził, iż zeznania M. R. i A. B. nie potwierdziły, by samochody IVECO i Mercedes Benz mogły być wykorzystywane przez R. K. do dostarczania złomu. Również sposób nawiązania współpracy gospodarczej i jej przebieg świadczą o tym, iż R. K. w rzeczywistości nie dostarczał towaru, który wymieniony jest na zakwestionowanych 40 fakturach VAT. Z analizy zeznań Skarżącego wynika, że nawiązanie współpracy na ulicy (bo tam spotkał się osobiście z kontrahentem) budzi wątpliwości co do charakteru transakcji zawieranych pomiędzy nim, a R. K. Spotkanie na ulicy, a nie w siedzibie kontrahenta, nie jest sytuacją typową dla nawiązania współpracy gospodarczej. Również "sprawdzanie" kontrahenta już po rozpoczęciu współpracy daje podstawy do stwierdzenia, iż jest to jedynie pozorowanie dochowania staranności przy zawieraniu transakcji z R. K.

Mając powyższe na uwadze DIAS stanął na stanowisku, że Skarżący nie dochował należytej staranności. w jego przekonaniu samo zebranie dokumentów rejestrowych, bez przeanalizowania ich treści świadczy o tym, iż nie był zainteresowany sprawdzeniem wiarygodności swojego kontrahenta, co jest potwierdzeniem, iż pozorował on jedynie dochowanie należytej staranności, a w rzeczywistości jej nie dochował. Nie bez znaczenia dla oceny wiarygodności kwestionowanych faktur pozostaje fakt, iż ich weryfikację utrudnia kwestia gotówkowego rozliczania się Skarżącego z kontrahentami. Rezygnując z dokonywania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego wyraził zgodę na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi, poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego, w kierunku legalności zawieranych transakcji. Skarżący twierdzi, że udowodnił dysponowanie gotówką na zapłatę faktur, którą wypłacał ze swojego rachunku. Na potwierdzenie, iż kwoty te wpłacane były do kasy i wypłacane z niej R. K. przedstawił dowody KP i KW. Przedstawione przez niego dokumenty nie spełniają wymogów określonych w § 12 rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (tekst jedn.: Dz.U. z 2014 r. poz. 1037 ze zm.). Tylko bowiem takie dowody księgowe mogą być podstawą zapisów w księgach rachunkowych.

Biorąc pod uwagę powyższe DIAS za wątpliwe uznał czy dowody, które mają rzekomo potwierdzać wpłaty do kasy, zostały sporządzone w datach, które się na tych dowodach znajdują. W dowodach, które Skarżący zaoferował, brak bowiem raportów kasowych (dokument wtórny), które sporządza się na podstawie dokumentów pierwotnych, tj. dowodów wpłaty do kasy KP i wypłaty gotówki z kasy KW. Według organu zaoferowane przez Skarżącego dowody w postaci asygnat KP, ze względu na wymienione nieprawidłowości, nie są rzetelnymi dowodami, w związku z czym nie stanowią wiarygodnego dowodu dokumentującego wpłaty do kasy. Organ dodał, że nigdy nie twierdził, iż Skarżący nie dysponował gotówką. Jednakże, w związku z tym, że faktury wystawione przez R. K. były fikcyjne, to wypłacana gotówka nie mogła być przeznaczona na ich zapłatę.

Odnosząc się natomiast do zarzutu dotyczącego nieudowodnienia przez organ, iż wypłacone przez Skarżącego pieniądze nie były przeznaczone dla R. K. stwierdził, iż to nie organ, a Skarżący powinien udowodnić, iż pieniądze wypłacone przez Skarżącego były przeznaczone na zapłatę dla R. K. Fakt wypłaty gotówki z banku nie może stanowić automatycznie potwierdzenia wypłaty gotówki dla R. K. Brak dowodu potwierdzającego zeznanie Skarżącego i świadka J. P., co do zapłaty gotówką R. K. jest jedną z wielu okoliczności wskazującą na nierzetelność kwestionowanych transakcji.

DIAS zauważył, iż stanowisko Skarżącego, że "czymś zupełnie naturalnym są płatności gotówką w obrocie złomem" nie znajduje potwierdzenia przede wszystkim w transakcjach, które sam zawierał. W odniesieniu do większości dostawców, zapłaty za towar, którego wartość była znacznie niższa, dokonywał przelewem. Powyższe zaprzecza twierdzeniu, iż zapłata gotówką w obrocie złomem jest czymś zupełnie naturalnym i powszechną praktyką.

Jego zdaniem organ pierwszej instancji rozpatrzył nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale również wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Niektórym dowodom nie dał wiary wskazując przyczyny ich negatywnej oceny. W treści postanowienia organ wskazał również przyczyny odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Organ w świetle obiektywnych danych wykazał, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym, wskazał okoliczności jakie powinny wzbudzić wątpliwości. Z tego względu wydatki udokumentowane fikcyjnymi fakturami, na których jako wystawca widnieje firma R. K., w łącznej kwocie netto 701.600,76 zł nie mogą stanowić, stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.; dalej zwana "u.p.d.o.f."), kosztów uzyskania przychodów.

W skardze wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora oraz poprzedzającej go decyzji organu pierwszej instancji w całości a także przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, zarzucił naruszenie:

– art. 23 § i 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. dalej "O.p.") przez określenie podstawy opodatkowania metodą FIDO, nie pozwalającej na określenie obrotów z konkretnym kontrahentem oraz mimo uznania ksiąg za niewiarygodne (braku przesłanek z art. 23 § 2 O.p.) i nie zastosowanie żadnej z metod szacowania wynikających z § w tegoż artykułu,

– art. 120 , art. 121, art. 180 § 1, art. 188 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów państwa, przez przyjęcie, że materiał dowodowy jest wyczerpujący, podczas gdy nie zostały wyjaśnione łatwe do wyjaśnienia wątpliwości dotyczące: używanych przez R. K. pojazdów (przez dosłuchanie pracowników Skarżącego), pominięcie wniosków dowodowych: o analizę przepływów gotówkowych na podstawie wyciągów bankowych, ustalenie warunków prowadzenia działalności przez innych okolicznych dostawców (place, biura, pracownicy, własne samochody itd.), a to bezpośrednio wpływa na treść ustaleń, a w konsekwencji na treść wydanej decyzji, gdyż skutkowało błędną oceną sprawy,

– art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nieobiektywny i pod założoną z góry tezę o braku dostaw, nadinterpretację dowodów i wyciąganie wniosków, które z tych dowodów nie wynikają – a to bezpośrednio wpływa na treść wydanej decyzji oraz skutkowało błędną oceną sprawy,

– art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wskazania przez organ I instancji w decyzji, które fakty uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, w szczególności brak oceny dowodów z zeznań świadków przez organ I instancji – i przyjęcie przez organ II instancji wbrew treści uzasadnienia decyzji organu niższego, że dokonał on oceny materiału dowodowego w całości, a w konsekwencji zastąpienie w sposób prawem niedopuszczalny treści oceny materiału przez organ I instancji własną oceną przez organ II instancji,

– wydanie decyzji bez uwzględnienia stanu faktycznego i prawnego przedstawionego przez Skarżącego w odwołaniu poprzez pominięcie dołożenia należytej staranności w weryfikowaniu kontrahenta R. K. przez Skarżącego i nałożenie na niego przez organ obowiązków informacyjnych bez podstawy prawnej oraz bez możliwości faktycznych jego realizacji,

– art. 191 O.p. przez dowolne ustalenie i ocenę materiału dowodowego wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego, że brak prowadzenia przez R. K. legalnej działalności gospodarczej, jest bezpośrednim dowodem na fikcyjne dostawy złomu do Skarżącego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, oddalając skargę, wskazał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, natomiast stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym.

Zdaniem Sądu organy zasadnie uznały, że zakwestionowane faktury nie potwierdzały rzeczywistych transakcji. Z kolei Skarżący nie wykazał faktu poniesienia wydatku i to w celu uzyskania przychodu. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe zasadnie nie zakwestionowały całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji rachunkowej, ale jedynie objęte tą dokumentacją kwestionowane faktury. Organ zasadnie wyłączyły kwestionowane faktury z zapisów znajdujących się w księdze podatkowej i obliczył należny podatek dochodowy z pominięciem kosztów uzyskania przychodu w wysokości wynikającej z tych faktur. Skoro zatem obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez podmiot dokumentacji, a pozostałe zapisy dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów były prawidłowe to brak było podstaw do jego szacowania. Dopiero brak danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania uzasadnia oszacowanie, co oznacza, że chodzi o brak danych koniecznych i nieodzownych, ale dotyczących wysokości poniesionych wydatków, a nie co do samego faktu poniesienia wydatku, gdyż tego faktu oszacować z natury rzeczy nie można.

Ponadto Sąd przyznał rację organom, że nie można uznać za prawidłowe faktury, gdy wykazują zdarzenia gospodarcze sprzecznie z ich treścią, a zwłaszcza, gdy transakcji tej pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami w ogóle nie było, co znalazło potwierdzenie w ustalonym stanie faktycznym.

Sąd dokonując oceny prawidłowości przeprowadzonego przez organy postępowania podatkowego, stwierdził, że postępowanie to czyni zadość zasadom procesowym, przewidzianym w przepisach O.p. W zaskarżonej decyzji odniesiono się do wszystkich zarzutów odwołania, wyjaśniając, dlaczego nie dano wiary niektórym oświadczeniom Strony.

Według Sądu prezentowane w skardze zarzuty stanowią jedynie nie popartą niczym polemikę z oceną materiału dowodowego. Przedstawiona w zaskarżonej decyzji ocena wskazanych kwestii jest logiczna i spójna i z pewnością mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 O.p. Sąd nie dostrzegł powodów, żeby ową ocenę organu podatkowego podważać.

Reasumując stwierdził, że zaskarżona decyzja wydana została w oparciu o wszystkie zebrane w sprawie materiały dowodowe w ich wzajemnej łączności, bez pomijania któregokolwiek. W świetle powyższego Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 120, art. 121, art. 180, art. 188, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Skarżący skargą kasacyjną z dnia 8 listopada 2017 r., wnosząc o uchylenie wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji celem faktycznego rozpoznania zarzutów skargi oraz stosownego uzasadnienia rozstrzygnięcia, a także zasądzenia kosztów postępowania, zarzucił naruszenie:

1) art. 1 § 1 i art. 2 oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.; dalej "P.p.s.a.") poprzez nienależyte wykonanie przez Sąd obowiązku kontroli zaskarżonej decyzji w wyniku wadliwego - niezgodnego z treścią art. 141 § 4 P.p.s.a. sporządzenia uzasadnienia wyroku, nieodpowiadającego wymogom zawartym w art. 141 § 4 P.p.s.a., polegającego na nierozpoznaniu podniesionych przez Stronę zarzutów skargi i niedokonaniu ich oceny prawnej, a w szczególności zarzutów:

– braku podstaw do stosowania metody FIDO przy ustalaniu obrotów z R. K.,

– wadliwej oceny zeznań właścicieli samochodów, używanych przez R. K. do przewozu złomu,

– braku oceny dowodów przez organ pierwszej instancji, wprowadzeniu w błąd przez organ drugiej instancji, iż taka ocena została dokonana - i nierozpoznania przez Sąd zarzutu braku oceny zeznań świadków. Czytając odnoszący się do zeznań świadków fragment uzasadnienia Sądu odnosi się wręcz wrażenie, że Sąd w ogóle nie czytał ani zarzutu, ani rzekomej (a faktycznie nieistniejącej) oceny,

– nadinterpretacji dowodów i wyciągnięcie wniosków niewynikających ze stanu faktycznego, że brak placu, brak oficjalnie zatrudnionych pracowników, brak własnych pojazdów, wirtualne biuro, nieopodatkowanie działalności przez K. - stoją na przeszkodzie dostawom złomu przez K. użyczonym pojazdem, skupowanego na bieżąco z okolicznych punktów, nie gromadzonego i nie sortowanego przez K.,

– przyjęcia braku należytej staranności Strony w weryfikacji kontrahenta - bez wskazania jakie czynności Strona była zobowiązana wykonać i je pominęła,

– nieuwzględnienia stanu wiedzy, dostępnej Stronie, zweryfikowanej na czas obrotów w oparciu o ważne dokumenty pochodzące od organów skarbowych - i obarczenie jej obowiązkiem posiadania wiedzy, którą organy skarbowe posiadły ze źródeł niedostępnych Stronie i to w dwa lata po transakcjach, w tym wymaganie od Strony, żeby wiedziała, iż w rok po transakcjach K. zostanie wykreślony z ewidencji czynnych podatników VAT.

Nierozpoznanie tych zarzutów, nie odniesienie się do nich i nie uzasadnienie ich zgodnie z wymogiem art. 141 § 4 P.p.s.a. ma istotny wpływ na wynik sprawy, pozbawia bowiem NSA i Stronę możliwości weryfikacji prawidłowości rozstrzygnięcia. Konieczność rozpoznania wszystkich zarzutów skargi i ich prawidłowe uzasadnienie mogłoby doprowadzić do innego wyniku sprawy.

2) art. 1 § 1 i art. 2 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 7, 8 § 1 i 107 § 3 K.p.a. polegające na oddaleniu skargi oraz nieuchyleniu decyzji organów obu instancji, mimo braku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności:

– niewyjaśnieniu, w jaki sposób rozliczają się skupy z dostawcami indywidualnymi (Strona twierdzi, że gotówkowo, a organy uchyliły się od ustaleń - oddaliły wniosek dowodowy - a Sąd nie rozpoznał zarzutu bezzasadnego oddalenia wniosku i poczynienia ustaleń bez stosownych wyjaśnień),

– niewyjaśnieniu, w jaki sposób w oparciu o statystyczną (i księgowo dopuszczalną) metodę rozliczeń FIDO można ustalić wolumen obrotów z konkretnym kontrahentem K., niezbędny dla wymiaru podatku.

Brak wyjaśnienia powyższych zarzutów skargi sprawia, że decyzje i wyrok WSA zapadły bez wszechstronnego zgromadzenia i rozważenia materiału dowodowego i bez wskazania w uzasadnieniu, jakie dowody były podstawą powyższych ustaleń - co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

3) art. 1 § 1 i art. 2 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 15 K.p.a. tj. naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego poprzez brak poddania kontroli instancyjnej istotnych dla rozstrzygnięcia zeznań świadków A. B. i M. R. wobec przeprowadzenia dowodu z ich zeznań na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia jedynie w ramach postępowania uzupełniającego, zleconego przez organ drugiej instancji. Okoliczności tak kluczowe dla rozstrzygnięcia jak korzystanie z pojazdów użyczonych przez K. powinny być ustalone już przez organ pierwszej instancji, a prawidłowość tej oceny powinna być dokonana przez organ drugiej instancji w ramach kontroli instancyjnej. Przez fakt, że okoliczności te ustalał dopiero organ drugiej instancji Strona nie miała możliwości zakwestionowania tej oceny w ramach postępowania administracyjnego. Sąd winien więc szczególnie wnikliwie przyjrzeć się, czy ocena organu drugiej instancji jest prawidłowa. Tymczasem z treści uzasadnienia wyroku wynika, że nawet nie zapoznał się z treścią tych zeznań.

4) art. 1 § 1 i art. 2 P.p.s.a. a w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 75 § 1 i art. 78 § 1 K.p.a. poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych Skarżącego:

– o analizę przepływów gotówkowych na podstawie wyciągów bankowych,

– o ustalenie warunków prowadzenia działalności gospodarczej przez innych dostawców, w tym rozliczeń gotówkowych z dostawcami,

– o konfrontację świadków, potwierdzających fakt wożenia złomu przez K. samochodami Iveco i Mercedes ze św. B., a szczególnie ze św. R. - dla wyjaśnienia czy K. korzystał z samochodów tych świadków do wożenia złomu.

Uwzględnienie tych wniosków dowodowych mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, oparłoby bowiem ustalenia o pełny i zweryfikowany materiał dowodowy i mogłoby prowadzić do wniosków odmiennych, niż prezentowane przez organy.

5) art. 1 § 1 i 2 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 81a § 1 K.p.a. polegające na oddaleniu skargi oraz nieuchyleniu decyzji organu pierwszej instancji nakładającej na Skarżącego obowiązek, podczas gdy w sprawie pojawiły się wątpliwości co do stanu faktycznego:

– wykonania przez Skarżącego obowiązków weryfikacyjnych kontrahenta i niemożności zdefiniowania przez organ pojęcia "obowiązków weryfikacyjnych",

– ustalenia przebiegu współpracy Skarżącego z K. (potwierdzenie legalności działania Skarżącego w tym obszarze),

a które to wątpliwości - wobec ich niewyjaśnienia - powinny być rozstrzygnięte na korzyść Skarżącego.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki określone zostały w § 2 tego artykułu. Sąd kasacyjny ustalił, że zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej.

Na wstępie należy wskazać, że stopień skuteczności skargi kasacyjnej zależy od stopnia precyzji określenia jej zarzutów. Autor skargi kasacyjnej wyznacza bowiem zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne, z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Sąd nie może zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych, czy też ich uzasadnienia. Obowiązkiem autora skargi kasacyjnej jest wskazanie, które przepisy prawa materialnego, i w jaki sposób zostały naruszone, oraz które przepisy prawa procesowego zostały naruszone, i jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest również powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych. Przesłanką skuteczności skargi kasacyjnej jest wykazanie przez wnoszącego ten środek prawny rażącego naruszenia prawa materialnego. W przypadku zarzutu naruszenia przepisów postępowania przesłanką skuteczności skargi kasacyjnej jest wykazanie zarówno istnienia stanu naruszenia przepisów postępowania, jak też (jednocześnie) wpływu na wynik sprawy oraz "istotności" wpływu na wynik sprawy (art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a.).

Należy podkreślić, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie spełniają w pełni wskazanych wyżej wymogów.

Za bezzasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 1 § 1 i art. 2 oraz art. 3 P.p.s.a poprzez nienależyte wykonywanie przez Sąd I instancji obowiązku kontroli zaskarżonej decyzji w wyniku wadliwego – niezgodnego z treścią art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienia wyroku, polegającego na nierozpoznaniu podniesionych zarzutów i niedokonaniu ich oceny prawnej.

Wyjaśnić wypada, że Sąd I instancji mógłby naruszyć art. 1 § 1 P.p.s.a., odmawiając rozpoznania skargi pomimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa bądź rozpoznając ją z zastosowaniem innego kryterium kontroli aniżeli zgodność z prawem. Ponadto przepis art. 2 P.p.s.a. normuje zaś kwestie drogi sądowej, wskazując, że do rozpoznania sprawy sądowo-administracyjnej powołane są sądy administracyjne. Przepis ten nie został naruszony przez Sąd I instancji. Natomiast przepis art. 3 § 1 P.p.s.a. nie zawiera samodzielnej treści normatywnej, określa wyłącznie zakres postępowania sądowo-administracyjnego i nie może być podstawą zarzutu kasacyjnego bez powiązania z innymi przepisami procesowymi. W przedmiotowej sprawie autor skargi kasacyjnej połączył wprawdzie naruszenie wymienionego przepisu oraz art. 1 § 1 i art. 2 z art. art. 141 § 4 P.p.s.a., uznając że przejawem nienależytej kontroli jest wadliwe uzasadnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego naruszenie to mogłoby mieć miejsce w sytuacji, gdy Sąd rozpoznający skargę, uchyliłby się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w art. 3 § 1 P.p.s.a.. Taka sytuacja nie wystąpiła w niniejszej sprawie. Okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej, nie oznacza naruszenia tego przepisu.

Oczekiwanego skutku nie może przynieść również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., rozpatrywany w związku z wyżej wymienionymi przepisami, jak również samodzielnie. Zarzut ten może bowiem stanowić podstawę kasacyjną w dwóch przypadkach: po pierwsze, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, po drugie, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 39). W rozpoznawanej sprawie nie mamy do czynienia z żadnym z tych przypadków.

Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wyżej wymienionych warunków. Na gruncie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 przyjmuje się, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego, przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku.

W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego orzeczenia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się również w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to zatem po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (wyrok NSA z 2 lutego 2018 r., I FSK 16/18, CBOSA).

Orzeczenie sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało kontroli instancyjnej w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (wyrok NSA z dnia 6 lutego 2018 r., II FSK 285/16, CBOSA).

W rozpoznanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził takich naruszeń. Przeciwnie, uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymaganiom stawianym przez art. 141 § 4 P.p.s.a., w szczególności zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także spójną i logiczną wypowiedź co do wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia zarzutów skargi. Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarł nadto klarowne stanowisko co do oceny stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę instancyjną. Zasadność merytorycznego stanowiska Sądu I instancji nie może być zaś skutecznie podważana zarzutem naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Zarzut naruszenia tego przepisu nie może sprowadzać się do polemiki z przedstawionym w uzasadnieniu stanowiskiem Sądu I instancji.

W niniejszej sprawie WSA wskazał jaki stan faktyczny przyjął za podstawę swego rozstrzygnięcia, wyjaśnił także podstawę prawną rozstrzygnięcia. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi o naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a., gdy uzasadnienie zawiera odniesienie się do wszystkich zarzutów poprzez odwołanie się do treści przepisów prawa i wyjaśnienie ich zastosowania w konkretnej sprawie.

Autor skargi kasacyjnej w istocie nie podjął próby podważenia zasadności ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie na potrzeby zastosowania art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.. Z jego argumentacji nie wynika, iż sporne faktury VAT odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, tj. dokonanie na rzecz Skarżącego przez wystawcę spornych faktur dostaw złomu. Skoncentrował bowiem swoją uwagę na polemice ze stanowiskiem WSA i na negowaniu zasadności ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, zaakceptowanych przez WSA, stawiając przy tym zarzuty naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Polemika ta - sprowadzająca się do serii pytań typu: "Gdzie w decyzji czy uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazane są czynności sprawdzające, które Strona pominęła i które są nakazane przez prawo, a choćby przez zdrowy rozsądek?" (...) "Gdzie w decyzjach czy w wyroku WSA jest wyjaśnienie, dlaczego K. nie mógł dostarczać złomu, nawet jeśli nie płacił podatków?" (...) "Gdzie jest wyjaśnienie (...), dlaczego nie mając zamiaru płacić podatków, mając wirtualne biuro, nie posiadając bazy przeładunkowej, zatrudniając "na czarno" pracowników i korzystając z obcego transportu – nie można dostarczyć złomu skupowanego na bieżąco od mniejszych dostawców?" - nie może odnieść zamierzonego skutku, ponieważ przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych, czy oceny materiału dowodowego przyjętych za podstawę orzekania (por. wyrok NSA z dnia 28 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1156/07; wyrok NSA z dnia 22 listopada 2012 r., sygn. akt II GSK 1652/11).

W tym kontekście warto zauważyć, że uzasadnienie wyroku nie musi zawierać kazuistycznego odniesienia się do wszelkich tez i zarzutów strony, powinno być jednak czytelne i jednoznaczne w zakresie sformułowanej oceny i wniosków uzasadniających rozstrzygnięcie Sądu I instancji. Tym wymogom uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada, w szczególności co do zasadności zastosowania w niniejszej sprawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez R. K.. W zaskarżonym wyroku Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego stwierdzając, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów ich uzyskania pod warunkiem, że koszty poniesione mają bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź też może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Przy czym, aby dany wydatek zaliczyć do kosztów prowadzenia działalności musi istnieć między nimi związek przyczynowo – skutkowy. Nadto aby ten wydatek został zaliczony musi być rzeczywiście poniesiony. Wyjaśnił też, dlaczego uznał, iż pomiędzy Skarżącym prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą P. [...] w T. a firmą Z. [...] z P. nie było w roku 2014 transakcji zakupu złomu i w konsekwencji dlaczego faktury dokumentujące rzekomą sprzedaż należało wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów. Tym samym zaskarżony mimo braku szczegółowego ustosunkowania się do części zarzutów Skarżącego, odpowiada prawu.

Ponadto wskazać należy, że dla skutecznego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. należało wykazać, czego Skarżący nie uczynił, że uzasadnienie z uwagi na swoją konstrukcję, niespełnione wymogi ustawowe, nie pozwala na ocenę, czy wyrok Sądu I instancji jest prawidłowy, czy też nie. To, że autor skargi kasacyjnej nie podziela stanowiska Sądu I instancji w zakresie akceptacji stanowiska organów podatkowych co do braku wykonania usług sprzedaży złomu przez R. K. na rzecz Skarżącego i w istocie polemizuje ze stanowiskiem Sądu I instancji wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku - nie stanowi skutecznej przesłanki uwzględnienia tego zarzutu.

Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty sformułowane w punktach od 2 do 5 petitum skargi kasacyjnej, dotyczące naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w powiązaniu z przepisami art. 7, art. 8 § 1, art. 107 § 3, art. 15, art. 75 § 1, art. 78 § 1 i art. 81a § 1 KPA.

Powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej oparł na przepisach Kodeksu postępowania administracyjnego. Tymczasem organy w postępowaniu prowadzonym w stosunku do Skarżącego przepisów tej ustawy w ogóle nie stosowały. Podkreślić zatem należało, że w realiach sprawy podatkowej, która dotyczyła zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, postępowanie przed organem pierwszej instancji (Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej), a następnie organem odwoławczym (Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej) toczyło się w ramach regulacji proceduralnych zawartych w ustawie - Ordynacja podatkowa. DUKS wszczął bowiem kontrolę podatkową, a następnie postępowanie podatkowe, co oznaczało, że na podstawie art. 1 pkt 3 O.p. do postępowania tego miały zastosowanie przepisy tej właśnie ustawy. Organy podatkowe bazując na tych przepisach procesowych, czyli Ordynacji podatkowej, prowadziły w szczególności postępowanie dowodowe zmierzające do poczynienia ustaleń faktycznych niezbędnych do wydania decyzji. Skarżący w skardze kasacyjnej nie kwestionował prawidłowości takiej ustawowej podstawy prawnej działań procesowych, które podejmowały organy podatkowe obu instancji. Nie zarzucał zwłaszcza, aby w miejsce przepisów Ordynacji podatkowej miały one stosować przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Wobec tego zupełnym nieporozumieniem było wywodzenie, że w załatwionej sprawie podatkowej dotyczącej Skarżącego naruszono w sposób wskazany w skardze kasacyjnej wymienione w niej przepisy procedury administracyjnej, zawarte w innym akcie prawnym, tj. Kodeksie postępowania administracyjnego. Jak wcześniej wspomniano, przepisy tej ostatniej procedury nie były stosowane w toczącym się postępowaniu, a w konsekwencji nie mogły zostać naruszone przez organy podatkowe. Rzeczywistą podstawą proceduralną czynności tych organów były przepisy Ordynacji podatkowej, czego zupełnie nie dostrzegł autor skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny nie może zaś domniemywać intencji autora skargi kasacyjnej. Określone w art. 183 § 1 P.p.s.a. związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest podstawami i wnioskami skargi kasacyjnej. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu I instancji, której strona nie zaskarżyła. Z kolei, związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego czy też procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jako podstawę skargi kasacyjnej należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż sąd nie powinien domyślać się intencji skarżącego i formułować za niego zarzutów pod adresem skarżonego wyroku (zob. wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 2193/12, Legalis). Z treści skargi kasacyjnej, a mianowicie z jej podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, musi wynikać konkretny zarzut naruszenia prawa materialnego lub procesowego. Raz jeszcze należy powtórzyć, że Sąd kasacyjny nie jest uprawniony do domyślania się ani też uzupełniania za skarżącego zarzutów kasacyjnych. Treść skargi kasacyjnej sama w sobie musi być wystarczająca do zbadania legalności zaskarżonego orzeczenia. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych, jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty wskazujące na brak dokładnego wyjaśnienia przez Sąd I instancji stanu faktycznego, naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, nieuwzględnienie wniosków dowodowych, niewyjaśnienie wątpliwości co do stanu faktycznego powyższych wymogów nie spełniają, jako że nie odwołują się do konkretnych przepisów postępowania w sprawach podatkowych, a tym samym należało uznać je za bezskuteczne.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego kwestie dotyczące ustalenia stanu faktycznego w sprawach podatkowych podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego, zawartymi w Ordynacji podatkowej, przy czym przez wzgląd na postanowienia art. 174 pkt 2 P.p.s.a. konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).