Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 333/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-05-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 59 par 1 pkt 9, art.70 par 1, art.70 par 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 24 ust 5 d  w zw z art.22 ust 1f, art.23 ust 1 pkt 38
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 7 ust 8,9
journal: Dz.U. 2000 nr 104 poz 1104
law: Ustawa z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 333/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 maja 2013r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędziowie: WSA Grażyna Firek, WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2013r., sprawy ze skargi "Z" Sp. z o.o. w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 28 grudnia 2012r. Nr [...], w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika i określenia wysokości należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego, zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za marzec, listopad i grudzień 2006r., - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 24 lutego 2011r. nr [...] orzeczono o odpowiedzialności podatkowej płatnika – "Z" Sp. z o.o. w K. i określono wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące marzec, listopad i grudzień 2006 r.

Powodem wydania powyższej decyzji było ustalenie, że spółka nie odprowadziła podatku dochodowego od osób fizycznych od kwot uzyskanych przez wspólnika spółki w osobie Z. U., tytułem wynagrodzenia za umorzone udziały. Organ I instancji nie zakwestionował przychodu uzyskanego przez wspólnika w związku z umorzeniem udziałów, natomiast do obliczenia dochodu przyjął koszty uzyskania przychodu w wysokości wydatków wspólnika na nabycie nieruchomości, będącej następnie przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki oraz wydatek pieniężny na objęcie pierwszych 1.000 udziałów w spółce.

W wyniku skutecznie wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 25 maja 2011 r. nr [...] uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie, a sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia. Stwierdził bowiem, że w niniejszej sprawie nie jest możliwe ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o metodę szacowania zastosowaną przez organ I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że należy dążyć do odtworzenia rzeczywistego przebiegu działań i zdarzeń istotnych z punktu widzenia podatkowoprawnego stanu faktycznego, a w szczególności należy ustalić rzeczywistą wartość nabycia nieruchomości przez Z. U., za które następnie objął udziały w spółce "Z". Wobec tego, że zaszła potrzeba przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego, organ odwoławczy przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu 24 listopada 2011 r. decyzję nr [...] orzekającą o odpowiedzialności podatkowej płatnika i określającą wysokość należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące: marzec, listopad i grudzień 2006 r., w łącznej kwocie 1.080.155 zł.

Organ I instancji ustalił, że zakładając spółkę "Z" we wrześniu 2000 r. Z. U. wpłacił kwotę 500.000 zł na pokrycie obejmowanych udziałów. W dniu 20 listopada 2000 r. postanowiono podwyższyć kapitał zakładowy spółki do kwoty 25.000.000 zł, a całość udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki objął Z.U. Na ich pokrycie wniósł do spółki wkład niepieniężny w postaci nieruchomości gruntowej - działki nr [...] o pow. 24,3575 ha, położonej w K., jedn. ewid. [...], obręb [...]. Zgodnie ze sporządzonym operatem szacunkowym wartość tej działki wynosiła 24.484.159 zł. Działka ta stanowiła część nieruchomości, uzyskanych przez wspólnika jako rozliczenie majątkowe w związku z wystąpieniem ze spółki cywilnej Zakłady "T", których wartość wspólnicy spółki określili w umowie przenoszącej własność na kwotę 25.300.768,11 zł.

W dniu 20 marca i 30 listopada 2006 r. podjęto uchwały, które obniżyły kapitał zakładowy spółki łącznie o 20.000.000 zł, a jedynemu wspólnikowi przyznały wynagrodzenie za umorzone udziały w wysokości nominalnej za każdy udział. Wynagrodzenie wypłacone wspólnikowi w 2006 r. wyniosło łącznie 6.954.500 zł Brakująca kwota 13.045.500 zł została wypłacona w 2007 r., jako część z całkowitej kwoty przelewu opiewającego na 12.000.000 zł. Wyjaśniono, że choć w 2006 r. niektóre wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały miały miejsce jeszcze przed podjęciem właściwej uchwały lub przed wpisaniem właściwych uchwał do Krajowego Rejestru Sądowego to mając na względzie ekonomiczny charakter transakcji, które zmierzają do ściśle określonego ekonomicznie celu, stwierdzono, że w przedmiotowej sprawie doszło do skutecznego umorzenia udziałów, wypłacenia z tego tytułu wynagrodzenia wspólnikowi i powstania po jego stronie przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Przychód ten należy zakwalifikować jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, którego podstawą uzyskania są udziały w spółce mającej osobowość prawną, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176). Zgodnie z art. 24 ust. 5 cyt. ustawy dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest m.in. dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów oraz dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów. Dochód ten jest zdefiniowany w ust. 5d tego artykułu, który stanowi, że dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust.1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38. Dochód ten jest opodatkowany, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 tej ustawy, stawką 19% zryczałtowanego podatku dochodowego. Podatnikiem tego podatku jest wspólnik, natomiast, jak wynika z art. 41 ust. 4 cyt. ustawy, płatnikiem tego podatku jest spółka.

Następnie organ I instancji stwierdził, że kluczową sprawą jest ustalenie wysokości wydatków, jakie poniósł Z. U. na nabycie nieruchomości, które zostały wniesione przez niego aportem do spółki Z.

Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 5d cyt. ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.), wysokość kosztów uzyskania przychodów konieczną do wyliczenia dochodu z umorzenia udziałów oblicza się zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 cyt. ustawy. Obydwa te przepisy odnoszą się do przychodu z odpłatnego zbycia udziałów lecz na podstawie art. 24 ust. 5d mają one zastosowanie również w przypadku umorzenia udziałów.

Art. 22 ust. 1f pkt 1 stanowi, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Przepis ten został wprowadzony ustawą z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2000 r. nr 104, poz. 1104). Zgodnie z art. 7 ust. 8 przepis ten ma zastosowanie do odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych po dniu 31 grudnia 2000 r., a zatem zastosowanie tego przepisu w niniejszej sprawie jest niemożliwe, ponieważ udziały w spółce zostały objęte w 2000 r.

W związku z powyższym w celu określenia kosztów uzyskania przychodów należy stosować art. 23 ust. 1 pkt 38 cyt. ustawy. Zgodnie z brzmieniem art. 7 ust. 9 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych przed dniem 1 stycznia 2001 r. w zamian za wkład niepieniężny, koszt uzyskania przychodów określa się na podstawie przepisów obowiązujących w roku objęcia tych udziałów (akcji) lub wkładów. Art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.) stanowi z kolei, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów w spółce albo akcji, wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu ze zbycia tych udziałów, wkładów, akcji.

Spółka Z jako płatnik przy ustalaniu dochodu z tytułu umorzenia udziałów stosowała koszty uzyskania przychodów opierając się na art. 22 ust. 1f pkt 1 cyt. ustawy, ustalając je w wysokości nominalnej wartości udziałów z dnia ich objęcia. Tym samym uznała, że nie powstał dochód do opodatkowania. Z kolei Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że koszty uzyskania przychodów brane pod uwagę przy wyliczeniu dochodu z umorzenia udziałów należy obliczyć w oparciu o art. 23 ust. 1 pkt 38 cyt. ustawy, czyli w oparciu o wydatki poniesione na nabycie udziałów.

W tym kontekście organ poczynił ustalenia w przedmiocie poniesionych przez Z. U. wydatków na nabycie przedmiotowej nieruchomości. Stwierdzono, że Z. U. był wspólnikiem spółki cywilnej Zakłady T, posiadając 24% udziałów. W ramach rozliczeń związanych z wystąpieniem Z. U. z tej spółki, otrzymał on zwrot kwoty pieniężnej, którą wniósł do spółki jako wkład oznaczony w umowie spółki cywilnej (74.400 zł), równowartość 24% wypracowanego i niepodzielonego wśród wspólników wyniku finansowego spółki z lat ubiegłych wykazanego w bilansie spółki na dzień 1 stycznia 2000 r. (37.780.472,44 zł), równowartość 24% wypracowanego i niepodzielonego wśród wspólników zysku netto spółki, wykazanego w bilansie spółki sporządzonym na dzień 30 czerwca 2000 r., a także kwotę stanowiącą równowartość 24 % kwoty kapitału zapasowego i rezerwowego, utworzonych przez spółkę w okresie do 30 czerwca 2000 r. (3.068.669,70 zł). Zważywszy na fakt, że wypracowany i niepodzielony wśród wspólników zysk netto spółki na dzień 30 czerwca 2000 r. wyniósł 31.443.508,99 zł, to równowartość 24% stanowi kwotę 7.546.442,16 zł. Zaspokojenie występującego ze spółki Z.U. nastąpiło poprzez przeniesienie na jego rzecz praw własności oznaczonych nieruchomości, rzeczy ruchomych oraz wypłatę kwoty pieniężnej. W akcie notarialnym przenoszącym własność nieruchomości ogólną ich wartość określono na kwotę 25.300.768,11 zł. Później tj. w dniu 20 listopada 2000 r. Z.U. przeniósł własność części z tych nieruchomości tj. 24,3575 ha o wartości 24.484.159 zł (według operatu szacunkowego) na spółkę Z. tytułem wkładów niepieniężnych za objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym.

W opinii organu I instancji, aby ustalić wysokość wydatku jaki poniósł wspólnik na nabycie nieruchomości należy odnieść się do kwoty 25.300.768,11 zł, a nie do kwoty 24.484.159,00 zł. Kwotę 24.484.159,00 zł można ewentualnie uznać za wartość rynkową nieruchomości, nie może ona być jednak utożsamiana z wydatkiem poniesionym na jej nabycie, gdyż faktyczny wydatek stanowiły rzeczywiste nakłady. Zdaniem organu własność nieruchomości stanowiącej niepieniężny wkład do spółki, wspólnik nabył za równowartość przysługującej mu od spółki cywilnej części wierzytelności pieniężnej z tytułu wystąpienia z tej spółki. Dlatego też stosunkową część kwoty 25.300.768,11 zł, jako równowartości przysługującej wspólnikowi wierzytelności pieniężnej i zarazem wskazanej w akcie notarialnym łącznej wartości wszystkich przekazanych nieruchomości, należy uznać za wydatek na nabycie nieruchomości, wniesionej następnie do spółki "Z". W konsekwencji oddalono wnioski dowodowe spółki, zmierzające do ustalenia wartości rynkowej przedmiotowej nieruchomości, a włączony dowód w postaci "Harmonogramu czynności związanych z uzgodnieniem rozliczenia ustępujących wspólników tzn. Z.U. i S.Z. z Spółki Z.K. "T" s.c." uznano za nieprzydatny do ustalenia poniesionych wydatków.

Następnie stwierdzono, że w akcie notarialnym przekazywane nieruchomości o łącznej wartości 25.300.768,11 zł traktowane były jako całość, gdyż nie wyróżniono wartości poszczególnych działek. Dlatego też wartość działki, wniesionej następnie do spółki "Z", obliczono stosunkowo w odniesieniu do powierzchni tej działki oraz wartości wszystkich nabytych nieruchomości, powiększonej o koszty aktu notarialnego, co dało wartość 4.063.116,47 zł. Oznacza to, że całkowity rzeczywisty wydatek, jaki poniósł wspólnik na objęcie wszystkich udziałów w kapitale zakładowym spółki "Z" wyniósł 4.563.116,47 zł, na którą to kwotę poza obliczonym powyżej wydatkiem składa się suma 500 zł, poniesiona na pokrycie 1000 udziałów. W oparciu o tak obliczone koszty, ustalono prawidłową, zdaniem organu I instancji, wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych.

O powyższej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zostało wniesione odwołanie, w którym zarzucono:

- naruszenie art. 83 ust. 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej z dnia 2 lipca 2004 r. (Dz. U. nr 173, poz. 1807 z późn. zm.) poprzez przekroczenie ustawowego czasu kontroli bez żadnego uzasadnienia merytoryczno-prawnego wymaganego przepisami prawa, które to nie może naruszać terminów z art. 83 ust. 1 tej ustawy,

- naruszenie art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez przekroczenie dopuszczalnego ustawą czasu kontroli w jednym roku kalendarzowym;

- naruszenie art. 83 ust. 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez

przedłużenie czasu kontroli bez dokonania wpisów do książki kontroli przedsiębiorcy

faktu wszczęcia kontroli, jak również faktów przedłużania kontroli;

- naruszenie art. 193 § 1, § 2, § 3 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 479 z późn. zm.) poprzez błędne zakwestionowanie ksiąg rachunkowych protokołem sporządzonym przez inspektora organu kontrolnego, a głównie dotyczy zestawienia z ksiąg rachunkowych z wykazaniem w nim kwot i terminów ich wypłat, który został skonkludowany przez inspektora przeprowadzającego dowód w protokole w sposób uznający księgi za wadliwe w zakresie wymienionym w protokole i że w tej części księgi podatkowe nie będą stanowiły dowodów tego, co wynika z zapisów w nich dokonanych;

- naruszenie art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego, który w sposób niezależny ustalił wartość rynkową nieruchomości wniesionej aportem do spółki z o. o., pomimo wniosków strony i pomimo tego, że organ kontrolny sam zasięgał pisemnej informacji w właściwym organie podatkowym o wartości rynkowej nieruchomości wniesionych aportem;

- naruszenie art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez uchylanie się Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej od obowiązkowego ustalania prawdy obiektywnej, do ustalenia której zobowiązany jest przepisami prawa zawartymi Ordynacji podatkowej;

- naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 126 w związku z art. 216 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzedstawienie swojego punktu widzenia w zakresie uznania, czy też nieuznania materiału zgromadzonego przez organ kontrolny;

- naruszenie art. 24 ust. 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r. nr 8 poz. 65 z późn. zm.) w związku z art. 200 § 1 oraz art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieumożliwienie stronie wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji co do zgłoszonych żądań w przedmiocie dokonania przesłuchania dwóch świadków;

- naruszenie art. 192 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej oraz przepisów podatkowego prawa materialnego w przedmiocie ustalania "wydatków – kosztów" w zw. z art. 871 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. nr 16 poz. 93 z późn. zm.) poprzez nieuwzględnienie jego treści z jednoczesnym uniemożliwieniem stronie przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków, które w sposób bardzo istotny dla sprawy wyjaśniłyby, czy przeniesienie własności gruntów przez spółkę "T" w zamian za środki pieniężne, które przysługiwały Z. U. od tej spółki w momencie jego wystąpienia były świadczeniem ekwiwalentnym w wartości rynkowej tych gruntów czy nie;

- naruszenie zasady zawartej w art. 7 ust. 9 ustawy z dnia 9 listopada 2000 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, obowiązującej od 1 stycznia 2001r. przez to, że organ kontrolny nie zauważył, że celem określenia kosztów - wydatków w przedmiotowej sprawie należy zastosować normy prawne z roku nabycia prawa do przychodu z udziałów w zyskach osób prawnych przez Z.U. tj. roku 2000;

- naruszenie przepisów prawa materialnego zawartych w art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ze stanem prawnym na dzień 31 grudnia 2000 r. poprzez niezauważenie, że zwolnione od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku z umorzeniem udziałów w spółce mającej osobowość prawną - w części stanowiącej koszt nabycia, a jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny - do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny;

- naruszenie przepisów prawa materialnego zawartych w art. 23 ust. 1 pkt 53 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ze stanem prawnym na dzień 31 grudnia 2000 r., z którego jednoznacznie wynika, że kosztem nabycia udziałów - ustalonym na dzień ich nabycia lub objęcia są zaktualizowane, zgodnie z odrębnymi przepisami, wydatki na nabycie albo wytworzenie lub ulepszenie składników stanowiących wkład niepieniężny;

- naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 24 ust. 5d, art. 22 ust. 1 f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 8 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

- naruszenie art. 191 w zw. z art. 193 § 1, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie oceny ksiąg rachunkowych w oparciu o zasady swobodnej oceny dowodów, co jest niedopuszczalne;

- naruszenie art. 24 ust. 5d w zw. z art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ze stanem prawnym na dzień 31 grudnia 2006 r. poprzez nieuznanie możliwości zastosowania prawa "wprost" odnoszącego się do tej konkretnej sytuacji tym bardziej, że art. 24 ust. 5d tej ustawy wskazuje art. 22 ust. 1f pkt 1 jako ustawową normę obliczania kosztów uzyskania przychodów niezbędną do ustalenia dochodu z umorzenia udziałów;

- naruszenie art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w jej

brzmieniu na dzień 31 grudnia 2006 r. w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 tej ustawy ze stanem prawnym na dzień 31 grudnia 2000 r. poprzez nieuznanie możliwości zastosowania prawa odnoszącego się do tej konkretnej sytuacji, tym bardziej, że art. 24 ust. 5d tej ustawy wskazuje art. 23 ust. 1 pkt 38 jako ustawową normę obliczania kosztów uzyskania przychodu niezbędną do ustalenia dochodu z umorzenia udziałów;

- naruszenie art. 871 § 1 Kodeksu cywilnego w zw. z postanowieniem Sądu Najwyższego z dnia 16 marca 2005 r. - sygn. akt II CK 700/04 poprzez niezauważenie, że Kodeks cywilny w cytowanym przepisie prawa w sposób jednoznaczny konkluduje, iż występującemu wspólnikowi ze spółki cywilnej wypłaca się w pieniądzu wartość jego wkładu oraz wypłaca się w pieniądzu taką część wartości wspólnego majątku w jakiej uczestniczył w zyskach spółki;

- naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonania oceny dowolnej;

- naruszenie art. 70 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu;

- naruszenie art. 180, art. 181, art. 187 i art. 194 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej prawomocnej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w dużej części dotyczącej przedmiotu sprawy, posiadającej sygnaturę [...];

- naruszenie art. 188 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków w przedmiocie faktycznej wartości nieruchomości w jakiej nabył Z.U. przedmiotowe nieruchomości przed dniem ich wniesienia do spółki z o.o., pomimo tego, że pełnomocnik strony dwukrotnie wnosił o przeprowadzenie takich dowodów;

- naruszenie art. 180, art. 181, art. 187 i art. 194 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przypisywanie wartości nieruchomości będących przedmiotem aportu do spółki z o. o. w zamian za udziały - do ich ceny nabycia z dnia ich objęcia przez spółkę cywilną, z której wystąpił Z.U.;

- naruszenie podstawowej gwarancji ochrony praw podatnika in dubio pro tributario.

W odwołaniu zawnioskowano ponadto o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków Z.J. oraz S.Z., przeprowadzenie poprawnego dowodu z badania ksiąg rachunkowych strony za rok obrotowy 2006 lub też wyłączenie postanowieniem istniejącego protokołu błędnego oraz włączenie do dowodów w postępowaniu podatkowym operatu szacunkowego wykonanego na podstawie powyższych dowodów z przesłuchań świadków w przedmiocie określenia kosztów uzyskania przychodów lub wydatków poniesionych przez Z.U. na nabycie prawa własności nieruchomości wniesionych aportem do spółki z o. o.

Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z 28 grudnia 2012 r. nr [...] utrzymano w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do zarzutu przedawnienia stwierdzając, że w dniu 19 grudnia 2011 r. wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, zatem zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji nastąpiła okoliczność zawieszająca bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. - sygn. akt P 30/11 orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Zdaniem organu odwoławczego w wyroku tym nie sformułowano jednak tezy, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia dochodzi pod warunkiem zawiadomienia podatnika o takim zawieszeniu. Brak powiadomienia nie sprawia zatem, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w ogóle nie dochodzi, powoduje tylko stan naruszenia przez organ standardów konstytucyjności i zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego prawa. Jeśli zatem organ nie powiadomi podatnika o zawieszeniu, narusza zasady określone w Konstytucji i działa w sposób niezgodny z wiążącym stanowiskiem wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Zawieszenie następuje zawsze z mocy prawa w dniu wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie, a podatnik ma być tylko o tym fakcie zawieszenia - które już się zdarzyło - poinformowany. Z tego też względu w przedmiotowej sprawie, wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie nastąpiło przed upływem 5-letniego terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Termin ten uległ zawieszeniu, a więc nie biegnie i jeszcze nie upłynął. Stąd też Dyrektor Izby Skarbowej, realizując wytyczne zawarte w powyższym wyroku, zawiadomieniem z dnia 31 października 2012 r. powiadomił pełnomocnika spółki o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Ponadto z treści uzasadnienia wyroku wynika, że znajduje on zastosowanie jedynie do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. Opinia Trybunału Konstytucyjnego dotycząca normy prawnej zawartej w przedmiotowym przepisie w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. nie wpływa natomiast w żaden sposób na jego obowiązywanie, będąc jedynie postulatem de lege ferenda. Stanowisko to jest odzwierciedleniem wydanej przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej przepisów prawa podatkowego z dnia 2 października 2012 r. nr [...].

W niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe powstało odpowiednio: za marzec 2006 r. - 20 kwietnia 2006 r., za listopad 2006 r. - 20 grudnia 2006 r., natomiast za grudzień 2006 r. - 20 stycznia 2007 r., tak więc zgodnie z wyrażoną powyżej zasadą prawną wyprowadzoną z art. 21 ustawy nowelizującej dla ustalenia terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego należy zastosować art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 września 2005 r. Wobec tego, przedmiotowy wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie.

Stwierdzono też, że zarzuty o przestępstwo skarbowe z art. 78 § 1 w zw. z art. 9 § 3 i art. 37 § 1 pkt 1 oraz z art. 78 § 1 w zw. z art. 9 § 3, art. 38 § 2 pkt 1 i art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego, wynikające z treści postanowienia o przedstawieniu zarzutów z dnia 19 grudnia 2011 roku zostały ogłoszone w dniu 30 grudnia 2011 r. głównemu księgowemu spółki Z.. Osoba ta pełnomocnictwem z dnia 30 listopada 2005 r. udzielonym przez Prezesa Zarządu Spółki została umocowana bowiem do podpisywania wszelkich dokumentów i deklaracji podatkowych spółki w jej imieniu oraz do dokonywania wszelkich niezbędnych czynności w tym zakresie. Główny księgowy przed upływem terminu przedawnienia posiadał zatem wiedzę o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, wobec czego spółka została skutecznie powiadomiona o wszczęciu postępowania karnego.

Odnosząc się do zagadnień merytorycznych, organ odwoławczy ocenił, że wysokość kosztów uzyskania przychodu została prawidłowo ustalona przez organ I instancji. Art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie do odpłatnego zbycia udziałów objętych po dniu 31 grudnia 2000 r. i dlatego nie może mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie.

W złożonym odwołaniu podniesiono, że w przedmiotowej sprawie w ogóle nie znajduje zastosowania art. 7 ust. 8 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, ponieważ Z.U. uzyskał przysporzenie nie z tytułu odpłatnego zbycia udziałów, ale z tytułu ich umorzenia. Skoro norma prawna nie dotyczy kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego umorzenia udziałów, a przychód Z.U. pochodzi z umorzenia udziałów, to nie można twierdzić, że skoro objęcie udziałów nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2001 r., to koszty uzyskania przychodów nie mogą być ustalone o wartość nominalną udziałów, czyli zgodnie z art. 22 ust. 1 f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organu odwoławczego to, że w art. 7 ust. 8 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. ustawodawca powołuje zastosowanie do odpłatnego zbycia udziałów art. 22 ust. 1f nie oznacza, iż przepis ten nie dotyczy przychodów z umorzenia udziałów. Faktem jest, że ustawodawca odnosi art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym fizycznych do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów, a nie z umorzenia udziałów. Niemniej jednak ustawodawca określił również możliwość zastosowania art. 22 ust. 1f cyt. ustawy do ustalenia dochodu z umorzenia udziałów w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto art. 7 ust. 8 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. jest przepisem międzyczasowym, który w swej istocie ma za zadanie jedynie rozgraniczyć okres stosowania kolejno obowiązujących przepisów, a nie modyfikować ich zakres przedmiotowy. Z kolei, jeżeli brak jest możliwości zastosowania tego przepisu ze względu na zaistniały stan faktyczny - jak w niniejszej sprawie tj. objęcie umarzanych udziałów w 2000 r. - ustawodawca zakazuje zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 38. Potwierdzeniem takiego toku postępowania jest przepis międzyczasowy - art. 7 ust. 9 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r., zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów ze zbycia udziałów określa się w oparciu o przepisy obowiązujące w roku objęcia udziałów, czyli w roku poniesienia tych kosztów.

Organ odwoławczy nie zgodził się też, że celem określenia wydatków w przedmiotowej sprawie należy zastosować normy prawne z roku nabycia prawa do przychodu z udziałów w zyskach osób prawnych przez Z.U. tj. w 2000 r. W przedmiotowej sprawie, zdaniem organu, w odniesieniu do art. 7 ust. 8 i 9 cyt. ustawy przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów znajduje zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 38, obowiązujący właśnie w okresie objęcia udziałów przez Z.U. tj. w 2000 r.

W kontekście powyższego nieuzasadnione są także dalsze argumenty, że skoro realizacja podatkowego stanu faktycznego miała miejsce w czasie obowiązywania art. 24 ust. 5d, przy kształtowaniu treści powinności podatkowej będącej konsekwencją umorzenia udziałów stosuje się art. 22 ust. 1f, to okoliczność, kiedy stosowany jest art. 22 ust. 1 f w odniesieniu do przychodów z odpłatnego zbycia udziałów nie ma tu żadnego znaczenia, a w odniesieniu do przychodów z umorzenia udziałów decyduje wyłącznie data wejścia w życie art. 24 ust. 5d, nie zaś moment objęcia umarzanych udziałów. Organ odwoławczy odparł, że z faktu, iż w przepisie międzyczasowym art. 7 ust. 8 ustawy z dnia 9 listopada 2000 roku jest mowa o zastosowaniu art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do odpłatnego zbycia udziałów, nie można wywodzić, że art. 7 ust. 8 nie dotyczy przychodów z umorzenia udziałów. Skoro art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych winien być stosowany do zdarzeń prawnych, które mają miejsce od 1 stycznia 2001 r., a jest to niemożliwe w niniejszej sprawie, gdyż wspólnik objął umarzane udziały w 2000 r., to znaczy, że w sprawie znajduje zastosowanie drugi ze wskazanych w art. 24 ust. 5d cyt. ustawy, czyli przepis art. 23

ust. 1 pkt 38 cyt. ustawy, obowiązujący już w okresie objęcia udziałów tj. w roku 2000. W konsekwencji, aby prawidłowo określić zobowiązanie podatkowe, ocenie winny być poddane skutki podatkowe danego zdarzenia na podstawie przepisów obowiązujących w innym momencie, niż moment zaistnienia obowiązku podatkowego - zgodnie z dyspozycją art. 7 ust. 8 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r.

Zarzuty naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 50b oraz art. 23 ust. 1 pkt 53 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oceniono jako niezrozumiałe, bowiem wspólnik nie aktualizował wydatków na nabycie wkładu według odrębnych przepisów i nie pomniejszał tych wydatków o odpisy amortyzacyjne, zatem art. 23 ust. 1 pkt 53 cyt. ustawy nie mógłby mieć zastosowania.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 38 cyt. ustawy o podatku dochodowym przy ustalaniu dochodu ze zbycia udziałów za koszty uzyskania przychodów przyjmuje się wydatki poniesione na objęcie lub nabycie tych udziałów. Zatem w pierwszej kolejności należy ustalić wysokość wydatków poniesionych na nabycie umarzanych później udziałów. W tym miejscu podkreślono, że pomimo wystosowanych wezwań nie przedłożono dokumentów wskazujących wysokość wydatków, jakie Z.U. poniósł na nabycie nieruchomości, za które następnie objął udziały w spółce Z., ponieważ spółka nie posiadała dokumentacji w tym zakresie. Tym samym spółka nie wskazała w jaki sposób został ustalony dochód uzyskany przez Z.U. z umorzenia udziałów oraz ile wyniosły koszty uzyskania przychodów. Organ odwoławczy dokonał obliczenia wysokości tych wydatków w sposób analogiczny do obliczeń organu I instancji, nie w oparciu o wartość rynkową lecz w oparciu o wartość nieruchomości podaną w umowie. Zauważono, że kwota, którą podał Z.U. w swoich zeznaniach jako należną mu w wyniku porozumienia między wspólnikami (pomiędzy 250.000.000 zł, a 270.000.000 zł) różni się znacznie od kwot określonych zgodnie z porozumieniem w sprawie zmiany składu wspólników Zakładów T. s. c., zgodnie z którym łączna kwota wierzytelności wynosi 48.469.984,30 zł. Zatem powyższe zeznania w tej kwestii, niepoparte żadnym innym dowodem, uznano za niewiarygodne.

Za irrelewantny uznano z kolei dowód w postaci operatu szacunkowego, gdyż dotyczy on wartości rynkowej działki, a nie kosztów jej nabycia. Zauważono też, że spółka przedłożyła dwa operaty, wskazujące różne wartości, nie wyjaśniając, która wartość jest właściwa.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zasadnie odmówiono wnioskowanego przez stronę ustalenia rynkowej wartości składników majątkowych spółki cywilnej Zakłady "T", które pozostały w tej spółce po ustąpieniu z niej Z.U.. Wartość rynkowa składników majątkowych spółki w dacie podziału tego majątku w niniejszej sprawie nie ma znaczenia i pozostaje bez wpływu na jej rozstrzygnięcie. Również rozliczenie ustępującego ze spółki cywilnej Z.U. pozostaje bez bezpośredniego wpływu na ustalenie wydatków poniesionych na nieruchomości wniesione później aportem do spółki Z.. Zatem tym bardziej bezcelowym byłoby dokonanie wnioskowanej wyceny składników majątkowych, które pozostały w spółce cywilnej Zakłady T. po ustąpieniu z niej Z.U.

Organ odwoławczy nie zgodził się też z zarzutem naruszenia przepisów Kodeksu cywilnego. Choć nabycie nieruchomości przez Z.U. nie nastąpiło wskutek wypowiedzenia przez niego umowy spółki na podstawie art. 869 Kodeksu cywilnego lecz na skutek zmiany umowy spółki, to nie jest wykluczone zastosowanie art. 871 Kodeksu cywilnego. Istotą dokonywanych czynności przy występowaniu Z. U. ze spółki cywilnej T. w myśl art. 871 Kodeksu cywilnego nie była zamiana praw własności nieruchomości, ale uzyskanie przez występujących wspólników kwot odpowiadających ich wkładom oraz część wartości wspólnego majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, stosownie do posiadanego udziału w zyskach spółki. Zatem nabycie przez Z.U. nieruchomości nie nastąpiło w zamian za spełnienie świadczenia niepieniężnego, ale w zamian za spełnienie świadczenia pieniężnego - wierzytelności pieniężnej należnej wspólnikowi przy ustąpieniu ze spółki cywilnej, w wysokości określonej w porozumieniu z dnia 8 czerwca 2000 r. Aby uzyskać przysługującą wspólnikowi przy opuszczeniu spółki wierzytelność, nie spełniał on realnie żadnego ekwiwalentnego świadczenia i nie musiał ponosić żadnego kosztu, by na wyłączną własność uzyskać równowartość tego, czego współwłaścicielem był jako wspólnik tej spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził też stanowisko organu I instancji co do wątpliwej wartości dowodowej dokumentu w postaci Harmonogramu czynności związanych z uzgodnionym rozliczeniem ustępujących wspólników. Z treści tego dokumentu nie wynika żadna informacja, która w niniejszej sprawie byłaby ważna czy istotna lub mogłaby naświetlić kwestię wydatków poczynionych na nabycie przedmiotowych nieruchomości. W punkcie 6 tego Harmonogramu dotyczącym rozliczenia w postaci nieruchomości widnieje nieruchomość Opatkowice i jej wartość bilansowa równa wartości księgowej (33.344.485 zł) oraz wzmianka o odkupieniu Opatkowic za kwotę 143.042.323 zł (w trakcie postępowania kontrolnego nie stwierdzono, by ta transakcja doszła do skutku). Powyższe nie ma żadnego znaczenia w przedmiotowej kwestii ustalenia kosztów nabycia tej nieruchomości. Dodatkowo jest to dokument sporządzony przez wspólników w zwykłej postaci, bez formy aktu notarialnego, co nie nadaje mu rangi takiej ważności, jak dokumentowi sporządzonemu w formie aktu notarialnego.

W piśmie z dnia 21 grudnia 2011 r. stwierdzono, że choć wartości składników majątkowych wykazane w ww. harmonogramie są wiarygodne i dają obraz oceny rzeczywistej (rynkowej) wartości wspólnego majątku wspólników, to nie mogą stanowić jedynego sposobu ustalenia majątku. Natomiast w opinii biegłego rewidenta z dnia 2 maja 2011 r. podniesiono, że Z.U. nie mógł podać jako swojego wydatku na nabycie całej nieruchomości w K. (150,628 ha) kwoty 111.399.447,10 zł jako pochodnej kwoty od kwoty 143.042.323,00 zł podanej w harmonogramie w punkcie 6. Wartość 143.042.323,00 zł podana w harmonogramie dla przedmiotowej nieruchomości to jedynie wartość nieruchomości, po której B.C. proponował ustępującym wspólnikom jej odkupienie, natomiast gdyby to była wartość rynkowa to z całą pewnością nieruchomość ta byłaby odsprzedana (w przypadającej części) przez Z.U. B. C. i nie byłaby przedmiotem aportu do Spółek Z. i Z.. W związku z tym, że spółka w trakcie prowadzonego w analogicznym stanie faktycznym i prawnym postępowania przedkłada dokument, z którego wynika, iż wartości składników majątkowych wykazane w harmonogramie przez wspólników spółki cywilnej Zakłady Kablowe T. przy wyjściu ze spółki cywilnej Z.U. są wiarygodne, a z innego przedstawionego dokumentu wynika, iż wartości podane w w/w Harmonogramie nie są miarodajne, to w ocenie organu odwoławczego nie można uznać takich dowodów za autorytatywne i mające wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.

W odniesieniu do wniosku strony o przesłuchanie świadków S.Z. oraz Z.J., na okoliczność wyceny majątku spółki cywilnej Zakłady T., podtrzymano stanowisko organu I instancji, że okoliczności te nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Odmowa przeprowadzenia powyższych dowodów nie stanowi zatem uchylania się od ustalania prawdy obiektywnej. Również chybiony jest zarzut uniemożliwienia stronie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, gdyż zawiadomienie w tej sprawie z dnia 15 listopada 2011 r. zostało doręczone w tym samym dniu, a decyzja organu I instancji została wydana w dniu 24 listopada 2011 r. Dokument w postaci postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu tworzy akta sprawy i jest dokumentem skierowanym do strony, która posiada wiedzę o jego istnieniu. Nawet gdyby organ I instancji wydał takie postanowienie dużo wcześniej i tak nie zachodziłaby konieczność zawiadamiania strony celem wypowiedzenia się w tym zakresie w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej, a stronie nie przysługiwało zażalenie. Natomiast doręczenie w tej samej przesyłce postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu oraz decyzji organu I instancji pozostaje bez znaczenia w kontekście możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przeprowadzenie zawnioskowanej przez spółkę rozprawy nie było potrzebne, gdyż nie zachodziła konieczność wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy, wystarczająco potwierdzonych innymi dowodami. Co do wniosku o przesłuchanie pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej tj. inspektora kontroli skarbowej P.T. i starszego komisarza skarbowego M.C. stwierdzono, że rolą organu odwoławczego nie jest ocena pracy, kompetencji i zakresu czynności pracowników organu kontroli skarbowej oraz kontrola wywiązywania się przez nich z określonych obowiązków. Pracownicy organu kontroli skarbowej działają w oparciu o ustawę o kontroli skarbowej oraz Ordynację podatkową i w tym trybie zostały wydane kwestionowane przez spółkę postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu.

Za bezzasadny uznano zarzut naruszenia art. 83 ust. 1 i ust. 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez przekroczenie ustawowego czasu kontroli, gdyż w niniejszej sprawie nie była prowadzona kontrola podatkowa.

Z kolei zarzut naruszenia art. 191 w zw. z art. 193 § 1, § 2, § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej w zakresie błędnego zakwestionowania przez organ I instancji ksiąg rachunkowych jest również bezzasadny ze względu na fakt, że zaskarżona decyzja organu I instancji nie nawiązuje w żaden sposób do wadliwości, czy nierzetelności ksiąg rachunkowych spółki.

Dalej wyjaśniono, że przepisy prawa nie przewidują obowiązku organu do przedstawiania swojego punktu widzenia w zakresie uznania zgromadzonego materiału dowodowego przed wydaniem właściwego rozstrzygnięcia. Zatem dopiero w uzasadnieniu wydanej decyzji organ wskazuje którym dowodom dał wiarę, a którym odmówił wiarygodności, natomiast ustosunkowywanie się przed wydaniem rozstrzygnięcia do każdego dowodu zgromadzonego w sprawie i zawiadamianie o swoim stanowisku stronę, prowadziłoby do rozstrzygnięcia sprawy przed wydaniem decyzji ostatecznej.

Co do zarzutu nieuwzględnienia prawomocnej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 maja 2002 roku Nr [...] zauważono, że spółka nie sprecyzowała, która część decyzji ma wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Sam organ odwoławczy, po zanalizowaniu treści wskazanej decyzji nie dostrzegł elementów istotnych dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Ujawnienie w toku tamtego postępowania cichej rezerwy zysku nieruchomości w K. nie ma przełożenia na przedmiotowy stan faktyczny, czyli wniesienie aportem nieruchomości w K. – O. do Spółki Z., ponieważ sprzedaż nieruchomości nie może być utożsamiana z wniesieniem nieruchomości w formie aportu do spółki z o. o.

Finalnie organ odwoławczy dokonał ustalenia przychodu i poniesionych na jego rzecz kosztów w sposób, w jaki uczyniono to w zaskarżonej decyzji.

Od powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej Z. sp. z o. o. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:

- art. 24 ust. 5d w zw. z art. 22 ust. 1f i art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 7 ust. 8 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw polegające na niewłaściwym zastosowaniu i przyjęciu, że w okolicznościach niniejszej sprawy koszty uzyskania przychodu należy ustalać według reguły wynikającej z art. 23 ust.1 pkt 38, a na wypadek nieuwzględnienia,

- art. 23 ust.1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędną wykładnię pojęcia "wydatek poczyniony na nabycie udziału" i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i niewłaściwe ustalenie kosztów uzyskania przychodu, a na wypadek nieuwzględnienia,

- art. 23 ust.1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 871 w zw. z art. 869 Kodeksu cywilnego przez niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnej kwalifikacji czynności prawnej skutkującej nabyciem przez Z.U. nieruchomości stanowiącej przedmiot aportu i w konsekwencji błędne ustalenie kosztów uzyskania przychodu,

- art. 59 § 2 w zw. z art. 71 w zw. z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej polegające na nieprzyjęciu wygaśnięcia zobowiązania podatkowego i zobowiązania płatnika na skutek przedawnienia zobowiązania podatkowego;

2. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy:

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 188 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w sposób dokładny i wyczerpujący oraz oddalenie wniosku strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność wartości rynkowej nieruchomości i majątku spółki cywilnej T. oraz z zeznań świadków na te okoliczności i okoliczność charakteru prawnego nabycia przez podatnika nieruchomości będącej następnie przedmiotem aportu,

- art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit.a w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na wydaniu decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, mimo że decyzja ta winna zostać uchylona, a postępowanie w sprawie umorzone wobec jego bezprzedmiotowości.

W uzasadnieniu podniesiono, że konsekwentne rozgraniczanie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodów z umorzenia udziałów od przychodów z odpłatnego zbycia udziałów ma niezwykle istotne znaczenie dla oceny skutków podatkowych umorzenia w 2005 i 2006 r. udziałów objętych w zamian za aporty w roku 2000. Skoro bowiem w art. 7 ust. 8 i 9 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i o zmianie niektórych innych ustaw wyraźnie jest mowa o stosowaniu nowej regulacji prawnej do odpłatnego zbycia udziałów (ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów) czyli do przychodów w rozumieniu art. 17 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od fizycznych, to nie można ograniczenia wynikającego z art. 7 ust. 8 i 9 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. rozciągać na ustalanie kosztów uzyskania przychodów z umorzenia udziałów (tzn. przychodów w rozumieniu art. 17 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych). Wynika z tego, że regulacja zawarta w art. 7 ust. 8 i 9 ustawy z listopada 2000 r. nie mogła stanowić przeszkody w kształtowaniu kosztów przychodu z umorzenia udziałów jako nominalnej wartości udziałów objętych w zamian wkład niepieniężny.

Uprawnienie do zaliczania w poczet kosztów uzyskania przychodów umorzenia udziałów nominalnej wartości udziałów objętych przez wspólnika w zamian za wkład niepieniężny jasno wynika z art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym fizycznych. Przepis ten został wprowadzony do polskiego systemu prawnego na podstawie art. 1 pkt 11 lit. b) ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw i jak wynika z art. 8 ust. 1 tego aktu prawnego, znalazł zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2005 r. Zatem, w momencie realizacji przez podatnika podatkowego stanu faktycznego określonego w ustawie o podatku od osób fizycznych (umorzenia udziałów w spółce i uzyskania przez podmiot obowiązany z tytułu podatku przychodu z tego tytułu) obowiązywała już regulacja, zgodnie z którą dochodem z umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, kosztem uzyskania przychodu z umorzenia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część była nominalna wartość udziałów z dnia ich objęcia. Z tego względu, na skutek umorzenia udziałów w spółce jej wspólnik nie uzyskał dochodu podlegającego opodatkowaniu. Wartość jego przychodu z umorzenia udziałów równa była bowiem wartości kosztów uzyskania (nominalnej wartości udziałów).

Następnie, uzasadniając zarzut naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 38 stwierdzono, że w przypadku pokrycia udziałów gotówką, kosztem uzyskania przychodu jest suma pieniężna, zaś w przypadku pokrycia udziałów aportem kosztem uzyskania przychodu jest wartość tego aportu, a nie koszt nabycia przedmiotu aportu.

Zdaniem strony skarżącej organ odwoławczy nie przedstawił w sposób jednoznaczny, co jego zdaniem jest kosztem uzyskania przychodu w postaci udziałów w spółce, względnie co uznaje za koszt nabycia nieruchomości. Finalnie organ oparł się na kwocie określonej w porozumieniu z dnia 8 czerwca 2000 r., przywiązując niczym nieuzasadnione znaczenie do treści tego dokumentu i odbierając walor dowodowy innym dokumentom. Tymczasem zdaniem spółki w porozumieniu tym nie została uzgodniona kwota wierzytelności Z.U. w rozumieniu art. 871 Kodeksu cywilnego, a porozumienie to nie pociągało za sobą zmiany składu osobowego spółki. Do nabycia nieruchomości przez Z.U. doszło wskutek wykonania umowy z 30 czerwca 2000 r., której przedmiotem była zmiana umowy spółki cywilnej. Jeżeli natomiast organ utożsamił koszt nabycia udziałów z kosztem nabycia nieruchomości, to powinien ustalić rzeczywistą wartość udziału we wszystkich pozostałych składnikach majątkowych spółki cywilnej, które Z.U. przeniósł w zamian na swoich wspólników. Ustalenie wartości wierzytelności na kwotę 48.469.984,30 zł oznacza, że wartość całego majątku spółki wynosiłaby 201.958.268 zł. Tymczasem zestawienie tak ustalonej wartości majątku spółki z wartością majątku, którą otrzymał Z.U. w łącznej wysokości 221.377.243 zł powinno naprowadzić organ odwoławczy do wniosku, że łączna wartość majątku wspólników spółki cywilnej powinna być wielokrotnie wyższa, za czym przemawia również treść harmonogramu.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia, strona skarżąca zakwestionowała dokonaną przez organ odwoławczy interpretację wyroku Trybunału Konstytucyjnego, gdyż jej zdaniem z wyroku tego wynika jednoznacznie, że aby doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, podatnik musi być poinformowany o zawieszeniu biegu przedawnienia najpóźniej z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Tymczasem w niniejszej sprawie Z.U., będący podatnikiem nie został nigdy poinformowany o przedstawieniu zarzutów W.M.. O zdarzeniu tym zawiadomiono samego W.M., który był pełnomocnikiem płatnika, a nie podatnika, a zakres jego pełnomocnictwa uniemożliwiał skuteczne dokonanie takiej czynności. Zdaniem strony skarżącej doszło w niniejszej sprawie do przedawnienia zobowiązania podatkowego, co powoduje jednoczesne ustanie zobowiązania ciążącego na płatniku oraz odpowiedzialności tego podmiotu.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł w odpowiedzi o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisku wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W piśmie z dnia 28 marca 2013 r. przedłożono opinię prawną, z której wynika, że w przedmiotowej sprawie nie było podstaw do stosowania art. 871 Kodeksu cywilnego, regulującego skutki wypowiedzenia udziału przez wspólnika z uwagi na zawarcie umowy zmieniającej umowę spółki cywilnej. W opinii wyrażono pogląd, że podstawą prawną dla przeniesienia na Z.U. własności nieruchomości była umowa zmieniająca umowę spółki cywilnej, która nie służyła wykonaniu zobowiązania pieniężnego z art. 871 Kodeksu cywilnego. W razie zaś ustąpienia wspólnika w wyniku zmiany umowy spółki cywilnej, strony mogły przyjąć inny sposób rozliczenia z ustępującym wspólnikiem niż w przypadku wypowiedzenia udziału, a podstawą rozliczeń mogła być inna niż księgowa wartość składników majątku spółki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Na wstępie należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu przedawnienia zobowiązania. Przy czym zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej , że wbrew przekonaniu skarżącej spółki jest to kwestia, która winna zostać zbadana w pierwszej kolejności.

Przedawnienie jako instytucja prawa materialnego musi być bezwzględnie respektowana w toku postępowania, bowiem jego upływ powoduje wygaśnięcie zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749). Organ podatkowy jest zobowiązany do dokonania oceny, czy w okolicznościach konkretnej sprawy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz czy nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, rzutujące na przedłużenie terminu (art. 70 Ordynacji podatkowej). Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego czy dotyczy postępowania przed organem I instancji czy postępowania odwoławczego. Organ stwierdzając ujemną przesłankę kontynuowania postępowania, jest zobligowany do jego zakończenia przez umorzenie postępowania (art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej).

Stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zaskarżona decyzja dotyczy zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, w którym zobowiązanie podatkowe powstało odpowiednio: za marzec 2006 r. – 20 kwietnia 2006 r., za listopad 2006 r. – 20 grudnia 2006 r. i za grudzień 2006 r. – 20 stycznia 2007 r. Termin przedawnienia w odniesieniu do zobowiązania podatkowego za marzec oraz listopad 2006 r. upływał w dniu 31 grudnia 2011 r., natomiast za grudzień 2006 r. – w dniu 31 grudnia 2012 r., o ile nie wystąpiły okoliczności skutkujące jego przedłużeniem.

Zgodnie bowiem z treścią przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje w przypadku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o ile podejrzenie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie. Zapis ten oznacza, że początkową datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia wyznacza wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z kolei datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia o jakim mowa w art. 303 lub 325a Kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, które to postanowienie określa nadto zakres prowadzonego postępowania przygotowawczego (tak: Komentarz do art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III).

Zdaniem organu odwoławczego, wyrażonym w zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę, w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem 19 grudnia 2011 r., kiedy to – jeszcze przed upływem terminu przedawnienia - wydane zostało przez inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej postanowienie nr [...] o wszczęciu śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem decyzji organu I instancji (k-68 akt odwoławczych). W tym samym również dniu wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów głównemu księgowemu skarżącej spółki – W.M., którego treść ogłoszono podejrzanemu w dniu 30 grudnia 2011 r., co potwierdzone zostało jego własnoręcznym podpisem (k-69 akt odwoławczych).

Z tego też względu kluczowe znaczenie dla oceny zarzutu przedawnienia ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczy stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 1 września 2005 r. Trybunał Konstytucyjny zwrócił jednak uwagę w punkcie 7 uzasadnienia, że po nowelizacji przepisu, tj. z dniem 30 czerwca 2005 r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. (ustawa o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. nr 143, poz. 1199) ustawa również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. Nie może zatem budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 września 2005 r.

Analizując zagadnienie zawieszenia biegu terminu przedawnia zobowiązania podatkowego Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie. W związku z czym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś wyżej konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga, aby obywatel - podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych. Trybunał stwierdził, ze naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia, podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewniają. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszenia zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego prawa.

Wobec powyższego przy interpretacji zapisu art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., w ocenie Sądu, należy uwzględnić wspomniany wyrok Trybunału Konstytucyjnego, a wymieniony przepis interpretować należy w ten sposób, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie zawiadomiony, lub z okoliczności sprawy wynika, kiedy dowiedział się o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienie przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Błędne są zatem obszerne wywody organu odwoławczego zawarte w zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę, zgodnie z którymi skutki wyroku TK nie odnoszą się do stanów faktycznych zaistniałych pod rządami art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 września 2005 r., a także te, które prowadzą do konkluzji, że brak powiadomienia podatnika nie sprawia, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w ogóle nie dochodzi, a powoduje jedynie stan naruszenia standardów konstytucyjnych i zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego prawa.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że niewątpliwie ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów usuwa wszelkie wątpliwości co do stanu wiedzy podatnika o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym. Rację ma zatem Dyrektor Izby Skarbowej, że skarżąca spółka w momencie ogłoszenia zarzutów głównemu księgowemu W.M., która to okoliczność nastąpiła w dniu 30 grudnia 2011 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia, uzyskała wiedzę o fakcie wszczęcia i prowadzenia postępowania karnoskarbowego w zakresie przestępstwa związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem decyzji organu I instancji. Przy czym wbrew zarzutom skargi, nie było konieczności powiadamiania o powyższym fakcie Z.U., gdyż postępowanie kontrolne dotyczyło odpowiedzialności płatnika za niepobranie i nieodprowadzenie podatku zgodnie z treścią art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem skarżącej spółki, nie zaś wspólnika i jedynego udziałowca tej spółki. Główny księgowy, jako osoba upoważniona na mocy szerokiego pełnomocnictwa ogólnego z dnia 30 listopada 2005 r. wystawionego przez prezesa zarządu spółki, którym do dnia orzekania przez organy pozostawała ta sama osoba (W.T.), został poinformowany o toczącym się postępowaniu, a zatem należy przyjąć, że i spółka miała wiedzę o tymże postępowaniu. Również wbrew twierdzeniom skargi, wiedza ta nie musi zostać pozyskana wyłącznie w oparciu o doręczenie w sformalizowanej formie ściśle określonym osobom konkretnych dokumentów, z których miałby wynikać fakt wszczęcia i prowadzenia postępowania karnoskarbowego. Istotne jest, aby z okoliczności sprawy bezsprzecznie wynikało, że podatnik (w tym przypadku odpowiedzialny płatnik) powziął wiadomość o okolicznościach skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia.

Stąd za niezasadne Sąd uznał argumenty skargi, w których akcentuje się, że przedstawienie zarzutów głównemu księgowemu spółki jako osobie, która nie została w sposób nieograniczony upoważniona do reprezentowania spółki, nie oddziałuje na bieg terminu przedawnienia. W tym przypadku bowiem nie mówimy o oświadczeniu woli, ale wyłącznie o oświadczeniu wiedzy. Dlatego za skuteczne należy również uznać dodatkowe powiadomienie wystosowane przez Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 października 2012 r. do ówczesnego pełnomocnika skarżącej strony o zwieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego (co może mieć dodatkowy wpływ na kwestię przedawnienia zobowiązania za listopad 2006 r.).

W związku z czym, zdaniem Sądu, organ odwoławczy stanął na prawidłowym stanowisku, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a zatem możliwe było procedowanie w sprawie.

Odnosząc się w dalszej kolejności do kwestii naruszenia przepisów prawa materialnego wskazać należy, co następuje. W opinii Sądu niezasadny jest zarzut naruszenia art. 24 ust. 5d w zw. z art. 22 ust. 1f i art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 7 ust. 8 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw.

Zgodnie z art. 24 ust. 5d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.) dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Z art. 22 ust. 1f cytowanej ustawy wynika, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1) nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,

2) wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Ten przepis został wprowadzony w życie z dniem 1 stycznia 2001 r. na mocy art. 1 pkt 18 lit. b ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. (Dz. U. nr 104, poz. 1104 z późn. zm.) o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Art. 7 ust. 8 ustawy zmieniającej stanowi natomiast, że przepis art. 1 pkt 18 lit. b ma zastosowanie do odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych po dniu 31 grudnia 2000 r. Zgodzić się zatem należy ze stanowiskiem organów, że ustawodawca wyraźnie wskazuje, iż przepis art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stosować wyłącznie do zdarzeń prawnych zaistniałych od dnia 1 stycznia 2001 r., co oznacza, że w niniejszej sprawie jest to niemożliwe, albowiem udziały w spółce objęte zostały w 2000 r., a więc przed wprowadzeniem w życie powyższego przepisu.

Skoro tak, to w grę wchodzi drugi ze wskazanych w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisów, tj. art. 23 ust. 1 pkt 38 tej ustawy. Przy czym z uwagi na treść art. 7 ust. 9 cytowanej ustawy nowelizującej, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych przed dniem 1 stycznia 2001 r. w zamian za wkład niepieniężny, koszt uzyskania przychodów określa się na podstawie przepisów obowiązujących w roku objęcia tych udziałów (akcji) lub wkładów, przepis ten musiał zostać zastosowany w brzmieniu z 2000 r., albowiem w tym roku Z.U. objął udziały w skarżącej spółce.

Oczywistym jest, że zarówno przepis art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i art. 23 ust. 1 pkt 38 w kwestii kosztów uzyskania przychodu odnoszą się do przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy podatkowej) i nie ma w nich mowy o umorzeniu udziałów. Nie można jednak nie zauważyć, że na mocy przepisu szczególnego, tj. art. 24 ust. 5d tej ustawy zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów zawarte w treści tych przepisów, a odnoszące się do przychodu z odpłatnego zbycia udziałów, muszą być stosowane w sytuacji umorzenia udziałów. Zatem przy wykładni art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy w kontekście ustalania kosztów uzyskania przychodu w przypadku umorzenia udziałów, nie można pomijać – jak chce tego strona skarżąca - treści art. 7 odpowiednio ust. 8 i 9 ustawy nowelizującej tylko dlatego, że wprost nie ma w nim mowy o sytuacji umorzenia udziałów. Interpretacja wszystkich ww. przepisów odbywać się musi również przy zastosowaniu i w związku z art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Sądu zatem organy dokonały prawidłowej wykładni wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego, którą to wykładnię Sąd w całości akceptuje jako własną. Szeroko akcentowana przez skarżącą spółkę (powołującą się w tym zakresie na opinię prawną sporządzoną w toku postępowania przez A.N.) okoliczność, iż ustawodawca odróżnia wyraźnie w art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z umorzenia udziałów od przychodów z odpłatnego ich zbycia nie zmienia faktu, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu w sytuacji umorzenia udziałów ustawodawca odsyła do zasad nakreślonych dla ustalania kosztów uzyskania przychodu w sytuacji przychodu z odpłatnego zbycia udziałów. To zaś implikuje twierdzenie, że strona skarżąca błędnie zastosowała przepis art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznając w konsekwencji, że nie doszło do powstania zobowiązania podatkowego, podczas gdy winna zastosować art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu z 2000 r., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów w spółce albo akcji, wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu ze zbycia tych udziałów, wkładów, akcji.

W tym miejscu wskazać należy, że co do zasady organy podatkowe nie zanegowały faktu, że zmiany osobowe w spółce mogły być efektem nie jednostronnego wypowiedzenia na podstawie art. 869 k.c., ale mogło do nich dojść na skutek zmiany umowy spółki. Okoliczność ta jednak nie wyklucza faktu, że wspólnicy rozliczyli się w duchu i w zgodzie z zasadami wynikającymi z art. 871 k.c. Taki sposób rozliczenia wynika wprost z twierdzeń Z.U. oraz z całości dokumentacji. Dowody te wskazują jednoznacznie, że zamiarem stron nie była zamiana praw własności nieruchomości, ale uzyskanie przez występujących wspólników m. inn. kwot odpowiadających ich wkładom, co przeczy twierdzeniom strony skarżącej o tym, iż nabycie przez Z.U. nieruchomości nastąpiło w zamian za spełnienie świadczenia niepieniężnego. Słusznie zatem organy odmówiły przeprowadzenia dowodów na okoliczność charakteru prawnego nabycia przez podatnika nieruchomości będącej następnie przedmiotem aportu oraz wyceny majątku spółki, gdyż kwestie te zostały ustalone w toku postępowania m. inn. na gruncie zeznań samego podatnika, czyli Z.U..

Również, zdaniem Sądu, prawidłowe – wbrew twierdzeniom skargi – jest rozumienie przez organy podatkowe w niniejszej sprawie pojęcia "wydatki na nabycie" zawartego w 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wskazano w wyroku NSA z dnia 1 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1124/11: "Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "wydatki na objęcie lub nabycie udziałów". Użycie przez ustawodawcę określenia "wydatki na nabycie" oznacza, że do kosztów, ale dopiero z chwilą odpłatnego zbycia udziałów (akcji), zalicza się wszelkie koszty bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów/akcji, bez których poniesienia nie byłoby możliwe skuteczne nabycie tych udziałów (akcji). Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w swym wyroku z dnia 7 września 2004 r., FSK 324/04, do wydatków bezpośrednio związanych z nabyciem ("na nabycie") można zaliczyć m. in. opłaty notarialne, czy prowizje biura maklerskiego. Podzielić zatem należało pogląd zawarty w treści zaskarżonego wyroku, że do "wydatków poniesionych na nabycie" należy zaliczyć wyłączne te, bez których poniesienia nie doszłoby do przeniesienia własności udziałów, a zatem należy do nich zaliczyć cenę zakupu oraz opłaty notarialne od umów niezbędnych do dokonania tej czynności." Musi być to więc, jak słusznie zaznaczył Dyrektor Izby Skarbowej wydatek faktyczny, rzeczywisty. Skoro w niniejszej sprawie udziały zostały nabyte na skutek wniesienia aportu, to prawidłowo odniesiono wydatek do wartości przedmiotu tego aportu (wartości nieruchomości), przy czym nie chodzi o wartość rynkową, a więc hipotetyczną wartość możliwą do uzyskania, czy jakąkolwiek inną wartość tej nieruchomości, ale o nakład finansowy, jaki rzeczywiście został poniesiony na jej nabycie (a określony w akcie notarialnym zakupu nieruchomości przez Z. s.c.). Stąd wszelkie zarzuty strony skarżącej koncentrujące się na nieuwzględnieniu przez organy podatkowe przedłożonych w toku postępowania operatów szacunkowych oraz odmowie dopuszczenia dowodu w postaci opinii biegłego, na okoliczność ustalenia wartości rynkowej przedmiotu aportu, należy uznać za nieuzasadnione.

Odnosząc się natomiast do załączonej do skargi ekspertyzy prawnej w pierwszym rzędzie Sąd stwierdza, że prywatne opinie sporządzone na zlecenie strony skarżącej traktować należy wyłącznie jako wyjaśnienie stanowiące poparcie stanowiska strony. (zob. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2466/10). Zatem ekspertyzy będące odzwierciedleniem osobistych poglądów autorów je sporządzających nie mogą stanowić podstawy orzekania Sądu. Ponadto stwierdzić należy, że opinia ta - wobec przedstawionych powyżej rozważań prawnych – nie wnosi nic, co mogłoby wpłynąć na odmienne rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.

Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).