Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt SA/Rz 1204/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2004-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 9 pkt 1
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Sygn.akt SA/Rz 1204-03 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 30 czerwca 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz /spr./ Sędzia NSA Helena Rydzik A.WSA. Małgorzata Niedobylska Protokolant ref. staż. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi A. M. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2003 Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, I uchyla zaskarżoną i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] lutego 2003 r. Nr [...], II orzeka, że powyższe decyzje nie mogą być wykonane w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku, III zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz A. M. kwotę 1.340,90 /jeden tysiąc trzysta czterdzieści i 90/100/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

SA/Rz 1204/03

U Z A S A D N I E N I E

Decyzją z dnia [..] lipca 2003 r. [...] Izba Skarbowa na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 2 i art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm./ utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2003 r. Nr [...] odmawiającą A.M. stwierdzenia nadpłaty, z tytułu pobranego przez Zakład Tworzyw Sztucznych " Y" S.A. w J. /dalej zwane Zakładami/, podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące kwiecień, maj, październik i listopada 2002 r. w kwocie 67.045,10 zł.

Z ustaleń faktycznych sprawy wynika, że na podstawie prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w Krośnie z dnia 24 stycznia 2002 r. IC 501/00 Zakłady Tworzyw Sztucznych "Y" S.A. w J. wypłaciły A.M. w miesiącach kwiecień, maj, październik i listopad 2002 r. wynagrodzenie z tytułu stosowania wynalazku pracowniczego, zgłoszonego, przyjętego do realizacji i zastosowanego w Zakładach w 1987 r., jako należnego za ostatnie trzy lata stosowania wynalazku tj. za okresy od 1 X 1989 r. do 30 IX 1990 r.; od 1 X 1990 r. do 30 IX 1991 r.; i od 1 X 1991 r. do 30 IX 1992 r. Z pisma Zakładów wynikało również, że wypłacone wynagrodzenie nie było wynikiem zawarcia odrębnej umowy cywilnoprawnej /o dzieło, zlecenia/ lecz na warunkach wynikających z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 19 października 1972 r. o wynalazczości /Dz. U. z 1984 r. Nr 33, poz. 177 z późn. zm./, zwana dalej ustawą o wynalazczości. Na podstawie tego przepisu prawo do patentu na wynalazek będący przedmiotem pracowniczego projektu wynalazczego nabyły Zakłady, z tym, że przed zgłoszeniem projektu, w okresie zgłoszenia i w okresie jego zastosowania twórcy wynalazku, a wśród nich także A. M. byli zatrudnieni w Zakładach na różnych stanowiskach, przy czym w trakcie trwania umów o pracę na rzecz współtwórców projektu za lata stosowania go tj. za 1987 - 1992 r. Zakłady wypłaciły wynagrodzenie w różnych kwotach w latach 1990 - 1992. W związku z powyższym organ stwierdził, że stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy o wynalazczości, wynalazek dokonany przez twórcę w wyniku zlecenia lub przy pomocy jednostki gospodarki uspołecznionej albo przez pracownika tej jednostki w zakresie jej działalności i w związku z jego zatrudnieniem w tej jednostce, niezależnie od tego, czy pracownik jest twórczą czy współtwórcą wynalazku, jest wynalazkiem pracowniczym, a prawo do uzyskania patentu na niego przysługuje tej jednostce gospodarki uspołecznionej. Twórca zaś /art. 93 ustawy/ pracowniczego projektu wynalazczego ma prawo do wynagrodzenia, które jest formą udziału twórcy w korzyściach, jakie wynikają ze stosowania projektu i jest wynagrodzeniem /zapłatą/ za projekt przyjęty do realizacji. Wynagrodzenie to nie jest wynagrodzeniem wynikającym wprost ze stosunku pracy i z tego też tytułu nie ma do niego zastosowania art. 52 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz. U. t. j. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., zwana dalej u.p.d.o.f./, zwalniający od podatku dochodowego przychody ze stosunku pracy, prowizje, premie, nagrody wypłacane po 31 grudnia 1991 r. i należne za okres do dnia 31 grudnia 1991 r. Jednakże wynagrodzenia i nagrody wypłacane twórcom pracowniczych projektów wynalazczych na podstawie art. 20 ust. 1 ustawy o wynalazczości za zgłoszone i przyjęte do realizacji przed 1 stycznia 1992 r. projekty wynalazcze, a wypłacone po dniu 1 stycznia 1992 r. korzystały do dnia 31 grudnia 1994 r. ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie § 12 ust. 1 pkt 5 "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1991 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz. U. Nr 124, poz. 553 z późn. zm./. Zwolnienie to obowiązywało również od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia 2000 r. na podstawie § 9 ust. 1 pkt 5 "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz. U. Nr 35, poz. 173 z późn. zm., zwane rozporządzeniem wykonawczym/. To ostatnie z dniem 1 stycznia 2001 r. utraciło moc albowiem zostało uchylone ustawą z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz. U. Nr 104, poz. 1104, zwana dalej ustawą nowelizującą/. Kwestie zwolnienia wynagrodzeń twórców pracowniczych projektów wynalazczych, które regulowały powyższe rozporządzenia nie zostały zawarte przez ustawodawcę w żadnym przepisie obowiązującej w 2002 r. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślono w związku z tym, że w tym stanie prawnym płatnik Zakłady "Y" trafnie na podstawie art. 31 i art. 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obliczał i pobierał w ciągu 2002 r. zaliczki na podatek dochodowy od tych wynagrodzeń, traktujące je jako świadczenia związane ze stosunkiem pracy. Świadczenie to wprawdzie jest prawną formą udziału twórcy w korzyściach, jakie wynikają ze stosowania projektu i wynika ono z ustawy o wynalazczości to jednak miało związek z zatrudnieniem na podstawie umowy o pracę i podlegało opodatkowaniu.

W skardze na powyższą decyzję A.M. wniósł o uchylenie jej i poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego podkreślając, że:

- organ odwoławczy nie ustosunkował się w zaskarżonej decyzji do zarzutów odwołania, a mianowicie, że wynagrodzenie wypłacone mu jako twórcy projektu wynalazczego nie jest wynagrodzeniem ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. co uzasadnia pogląd, że nie jest ono przychodem w rozumieniu art. 31 i art. 32 u.p.d.o.f.,

- zagwarantowane ustawowo wynagrodzenie za pracowniczy projekt wynalazczy przewidziane w art. 98 ust. 1 ustawy o wynalazczości /a nie w art. 93 ust. 1, jak błędnie przyjęto w decyzji/, wypłacone na zasadach określonych w art. 99 tej ustawy, powstaje z chwilą zastosowania projektu, a to oznacza, że także wówczas powstaje między twórcą, a stosującym stosunek zobowiązaniowy /wierzytelność/, którego treścią jest powinność stosującego wypłacenia wynagrodzenia twórcy stosownie do efektów uzyskanych ze stosowania projektu,

- okoliczność, że ustawą nowelizującą skreślono art. 53 u.p.d.o.f. co przesądziło o utracie mocy prawnej rozporządzenia wykonawczego, a także nie podjęcie prawa do zwolnienia podatkowego po 1 stycznia 2001 r. przez żaden przepis ustawy podatkowej, w sytuacji, gdy roszczenia twórców jeszcze nie przedawniły się, oznacza naruszenie ich praw słusznie nabytych przez 9 lat obowiązywania zwolnienia, a także nieuzasadnione różnicowanie podatników,

- organy podatkowe nie uwzględniając powyższej argumentacji dopuściły się naruszenia podstawowej konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego, pewności prawa i zaufania obywatela do państwa i stanowionego przezeń prawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoją dotychczasową argumentację prawną. Podkreślono jednakże, w związku z zarzutami skargi, że obowiązkiem organów podatkowych jest działać praworządnie, a zasada bezpośredniego stosowania Konstytucji przez Sądy /art. 8 ust. 2 Konstytucji RP/ i odmowa zastosowania przepisu ustawowego nie jest w orzecznictwie i piśmiennictwie jednolicie interpretowana. Zdaniem organu dopóki konstytucyjność ustawy nie zostanie zakwestionowana dopóty ustawa podlega stosowaniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm./ sprawa niniejsza podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przy zastosowaniu przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270 - zwanej dalej p.s.a./.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie są dwa zagadnienia. Pierwsze to charakter prawnopodatkowy wynagrodzenia wypłaconego skarżącemu jako twórcy pracowniczego projektu wynalazczego, co do którego organy podatkowe wyraziły pogląd, że wprawdzie nie jest ono wprost wynagrodzeniem wynikającym ze stosunku pracy, przez co nie ma do niego zastosowania art. 52 pkt 2 u.p.d.o.f., ale jest prawną formą udziału twórcy w korzyściach wynikających ze stosowania wynalazku pracowniczego i jako takie miało związek z zatrudnieniem na podstawie umowy o pracę, a przez to należało je potraktować jako przychody ze stosunku pracy albowiem przez te rozumie się "wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności /.../". Skarżący natomiast twierdził, że świadczenie to ma charakter cywilnoprawny i jako takie nie może podlegać opodatkowaniu zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 31 i 32 u.p.d.o.f.

Kwestia druga to czy orzekające w sprawie organy podatkowe miały podstawę prawną do zwolnienia powyższych świadczeń z opodatkowania jak twierdził podatnik argumentując, że zostały naruszone jego prawa słusznie nabyte albowiem wynagrodzenie jego powstało z chwilą zastosowania projektu, a wyrok zasądzający jego wysokość tylko określił tą wierzytelność co powoduje, że skreślenie z dniem 2 stycznia 2001 r. przepisu ustawowego dającego kompetencje do dalszego utrzymania przepisu § 9 ust. 1 pkt 5 "a" rozporządzenia wykonawczego oznacza naruszenie reguł demokratycznego państwa prawnego. Organy podatkowe zaś twierdziły, że brak pozytywnego przepisu zwalniającego sporne wynagrodzenie z opodatkowania oznacza konieczność opodatkowania go zgodnie z zasadami powszechności podatku dochodowego od osób fizycznych.

W pierwszej kolejności odnieść się należy do kwestii drugiej jako wywołującej skutki dalej idące. Trafnie w tej kwestii stwierdziły organy podatkowe, iż dla zastosowania w sprawie zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia za pracowniczy projekt wynalazczy wymagałoby istnienia pozytywnego przepisu prawa. Zgodnie bowiem z art. 217 Konstytucji RP "nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy". Istotnie z mocy art. 53 u.p.d.o.f. do dnia 31 grudnia 2000 r. obowiązywał w sprawie § 12 ust. 1 pkt 5 "a" rozporządzenia wykonawczego z dnia 21 grudnia 1991 r., a następnie § 9 ust. 1 pkt 5 "a" rozporządzenia wykonawczego z dnia 24 marca 1995 r. przepis zwalniający z opodatkowania wynagrodzenia wypłacanego twórcom pracowniczych projektów wynalazczych. Jest przy tym charakterystyczne to, że powyższe przepisy kontynuowały zwolnienie tych świadczeń z opodatkowania obowiązujące jeszcze z mocy art. 127 ust. 1 ustawy z dnia 19 października 1972 r. o wynalazczości /Dz. U. z 1984 r. Nr 33, poz. 177 z późn. zm./, który został skreślony ustawą z dnia 30 października 1992 r. o zmianie ustawy o wynalazczości i ustawy o Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej /Dz. U. z 1993 r. Nr 4, poz. 14 z późn. zm./. Przepis art. 3 ust. 2 tej ustawy wprawdzie postanawia, że do stosunków prawnych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy /31 stycznia 1993 r./ stosuje się przepisy dotychczasowe ale nie ma on charakteru normy prawa podatkowego. Skreślenie tych przepisów oznaczało więc - jak trafnie przyjęły organy podatkowe - utratę zwolnienia podatkowego.

W tej sytuacji, gdy zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń to argumentacja podatnika dotycząca momentu powstania przychodu nie może odnieść skutku nawet jeśli się zważy, że istotnie wysokość i sposób wyliczenia należnego wynagrodzenia twórcy pracowniczego projektu wynalazczego była ściśle określona /Zarządzenie Ministra Kierownika Urzędu Postępu Naukowo-Technicznego i Wdrożeń z dnia 31 stycznia 1986 r. w sprawie zasad obliczania efektów stanowiących podstawę do ustalania wysokości wynagrodzeń za pracownicze projekty wynalazcze /M.P Nr 12, poz. 87/. W tym stanie sprawy także bez znaczenia prawnego jest to czy zwolnienie to utraciło moc w 9 roku obowiązywania zwolnienia w sytuacji, gdy istniały jeszcze nie przedawnione roszczenia twórców. To właśnie 9 letnie trwanie tego zwolnienia oznaczało, że ustawodawca respektował prawa słusznie nabyte /art. 127 ustawy o wynalazczości/ i rzeczą twórcy było skorzystanie z nich lub nie. W tym stanie sprawy zbędne są rozważania co do zgodności z Konstytucją skreślenia przepisu art. 53 u.p.d.o.f. czy dopuszczalności /poprzez art. 8 ust. 2/ uznania, że skreślenie go było sprzeczne z konstytucyjną zasadą ochrony praw słusznie nabytych.

Zagadnienie charakteru prawnopodatkowego wynagrodzenia wypłacanego twórcom ma bardziej złożony charakter. Istotnie trafnie argumentuje skarżący, że ma ono charakter cywilnoprawny. Wyraźnie taki jego charakter wynika z uchwały S. N. z dnia 23 lutego 1993 r., I PZP 37/92 OSNC 1993, nr 7-8, poz. 119, w której stwierdzono, że sprawa o wynagrodzenie za pracowniczy projekt wynalazczy nie jest sprawą z zakresu prawa pracy w rozumieniu art. 476 § 1 pkt 1 k.p.c. W uchwale tej Sąd Najwyższy podkreślił, że umowa o pracę - bez względu na to, jak szeroko pojmować zakres obowiązków pracownika - nie może być źródłem zobowiązania pracownika do opracowania projektu wynalazczego. Wynagrodzenie za pracę jest wypłacane jako równoważnik pracy podporządkowanej, a podstawowym kryterium jakie obowiązuje przy ustalaniu wynagrodzenia za pracownicze projekty wynalazcze są efekty uzyskane przez stosowanie wynalazku /art. 98 ust. 2 ustawy o wynalazczości/ lub przewidywane efekty w jednostce gospodarki uspołecznionej przejmującej projekt do stosowania. Wynagrodzenie nie należy się za dokonanie ale za stosowanie wynalazku. Zdaniem tego Sądu różnice między wynagrodzeniem za pracę, a wynagrodzeniem za pracowniczy projekt wynalazczy realizowany i dokonany przez pracownika jednostki gospodarki uspołecznionej w zakresie jej działalności i w związku z jego zatrudnieniem w tej jednostce /art. 20 ust. 1 ustawy o wynalazczości/ przemawiają za cywilnym charakterem wynagrodzenia za pracowniczy projekt wynalazczy.

Powyższe stanowisko ma niewątpliwy wpływ na nietrafność poglądu orzekających organów co do możliwości przyjęcia, iż świadczenie to jest przychodem związanym z zatrudnieniem skarżącego na podstawie umowy o pracę co oznacza konieczność potraktowania go tak jak przychodu ze stosunku pracy. Przepis art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. wyraźnie przecież wiąże kwalifikację wypłat wszelkiego rodzaju, bez względu na źródło ich finansowania z ich pochodzeniem ze stosunku pracy. Skoro w orzecznictwie Sądu Najwyższego, a także piśmiennictwie /A. Szewc, Własność wynalazku, Monitor Prawniczy 1994, nr 4, s. 97/ przyjmuje się, że wynagrodzenie za tzw. wynalazek służbowy dokonany i zastosowany przez twórców będących "inżynierami do spraw rozwoju" ma charakter cywilnoprawny to zastosowanie w tej sprawie przepisów art. 31 i art. 32 u.p.d.o.f. było błędne. W tej mierze Naczelny Sąd Administracyjny wyraził trafny pogląd, że przepis art. 22 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie do obu przewidzianych w art. 98 ustawy o wynalazczości przypadków, w których wypłata wynagrodzenia twórcy projektu wynalazczego wiązała się z zawarciem mocy umowy przenoszącej prawo własności tego projektu /wyrok NSA z dnia 23 września 2002 r. I SA/Ka 1281/2001, POP 2003, nr 2, poz. 35/. W omawianym przypadku dochodzi do rozporządzenia projektem wynalazczy przez twórcę przez przekazanie go podmiotowi gospodarczemu do wykorzystania, co oznacza, że przejście prawa do patentu następuje z dniem zgłoszenia wynalazku podmiotowi gospodarczemu pod warunkiem przyjęcia go przez ten podmiot do korzystania w terminie jednego miesiąca od daty zgłoszenia. W literaturze przyjmuje się, że także i w tym przypadku nabycie własności wynalazku następuje na podstawie umowy z twórcą o przeniesienie prawa tyle tylko, że jest to umowa specyficzna bo z góry określone są jej strony /twórca, współtwórca i podmiot gospodarczy/ oraz warunki finansowe. Oznacza to w konsekwencji to, że zasada opodatkowania wyrażona w art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f. znajdzie zastosowanie w obu przypadkach wypłaty "zapłaty" i "wynagrodzenia" za projekt wynalazczy o jakich mowa w art. 98 ust. 2 ustawy o wynalazczości.

W tym stanie prawnym Sąd orzekł jak w wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 "a" p.s.a. Orzeczenie w zakresie wstrzymania wykonania zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego opiera się na treści art. 152 p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 1, art. 209, art. 210 § 1 p.s.a.