Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1347/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2011-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 1-2, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 3, art. 7 ust. 2 pkt 1, art. 29 ust. 2 pkt 11
journal: Dz.U. 2006 nr 156 poz 1118
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: art. 2 pkt 11
journal: Dz.U. 2005 nr 240 poz 2027
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jednolity
article: art. 21 par. 2-3, art. 81, art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Dnia 20 grudnia 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2011 roku sprawy ze skargi A Spółka Akcyjna w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. decyzją z dnia [...] roku Nr [...] utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta S. z dnia [...] r., [...] określającą A S.A. z siedzibą w W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 rok w kwocie 457.598,00 zł.

W uzasadnieniu tej decyzji podało, iż w uzasadnieniu swojej decyzji z dnia [...] r. znak sprawy [...] Prezydent Miasta S. podniósł, iż do wartości budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na 2008 rok Spółka nie wliczyła wartości linii kablowych ułożonych w kanalizacjach kablowych, a ujętych w deklaracji (i korektach) na podatek od nieruchomości w 2007 roku, wskazując w swoim piśmie na brak podstaw do opodatkowania linii kablowych podatkiem od nieruchomości.

Dalej wskazało, iż Prezydent Miasta S., podejmując swoją decyzję, linie (sieci) telekomunikacyjne uznał za budowlę stanowiącą przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, składają się zarówno z podziemnych kanałów kanalizacyjnych, jak i kabli stanowiących część składową tej budowli. Odwołanie się przez Spółkę do przepisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie, uznał on za nieuzasadnione, definicja budowli w rozumieniu prawa podatkowego jest bowiem szersza od definicji tego pojęcia wynikającej z Prawa budowlanego, a w prawie podatkowym istotne znaczenie ma przeznaczenie budowli i możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Aby budowla stała się przedmiotem opodatkowania musi być związana z prowadzeniem działalności gospodarczej i stanowić całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, która pozwala na wykorzystywanie jej zgodnie z przeznaczeniem.

Linie telekomunikacyjne nie muszą być, jak wywodził organ pierwszej instancji, zawsze umieszczane w kanalizacji, mogą być także umieszczone bezpośrednio w ziemi, nie oznacza to, że nie stanowią budowli i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż są siecią techniczną i są budowlą w rozumieniu art.3 pkt 3 Prawa budowlanego. Kanalizacja i ułożone w niej linie kablowe transferujące sygnał telekomunikacyjny stanowią całość techniczno - użytkową. Kanalizacja kablowa służy jako osłona transferu odbywającego się kablami. Linie kablowe mogą funkcjonować także bez kanalizacji. Z rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie wynika, że umieszczanie linii kablowych w kanalizacji kablowej jest zasadą, a umieszczanie ich w bezpośrednio w ziemi dopuszczalnej jest tylko w określonych tym rozporządzeniem warunkach, ponieważ nie są one (z uwagi m.in. na przepięcia) obojętne dla otoczenia. Podkreślił, że przedmiotem opodatkowania jest budowla składająca się z kanalizacji kablowej, osłanianych przez nią telekomunikacyjnych linii kablowych. Budowla ta jest częścią składową większej całości, która jest budowlą sieci telekomunikacyjnej.

Wartość budowli, będącą podstawą wymiaru podatku na 2008 r., ustalona została w oparciu o deklarację na podatek od nieruchomości za 2007 rok (z uwzględnieniem wartości wynikającej z deklaracji korygujących), gdyż mimo wezwania A S.A. nie przedłożyła dokumentów i nie złożyła wyjaśnień co do wartości budowli.

Rozpoznając odwołanie od tej decyzji, Kolegium wskazało, że zgodnie z art. 2 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, zwanej u.o.p.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przepis art.1a ust.1 pkt 2 u.o.p.l., definiujący pojęcie budowli dla potrzeb ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości, za budowlę uznaje obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Budowla podlega opodatkowaniu, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jak stanowi art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane ( Dz. U. z 2006 r. Nr 156. poz.1118 z późn.zm.), zwanej Prawo budowlane, pod pojęciem obiektu budowlanego należy rozumieć budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami i obiekt małej architektury. Definicję budowli zawiera art.3 pkt 3 Prawa budowlanego, zgodnie z którą budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. W art.3 pkt 1 lit. b) tej ustawy ustawodawca wyjaśnił, że obiektem budowlanym jest budowla stanowiąca całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. W ustawie - Prawo budowlane zdefiniowane zostało także pojęcie urządzenia technicznego, przez które - zgodnie z art.3 pkt 9 tej ustawy - należy rozumieć urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Całość techniczno-użytkowa dotyczy wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane, aby budowla mogła być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej (świadczenia usług w zakresie telekomunikacji). Sam kabel teletechniczny nie będący obiektem budowlanym nie może być odrębnym przedmiotem opodatkowania, stanowi on jednak część budowli, a jego demontaż uniemożliwiłby funkcjonowanie budowli sieciowej. Kanalizacja kablowa wykonana została w określonym celu - ułożenia w niej linii kablowych (także z punktu widzenia zasad prawidłowej gospodarki trudno byłoby znaleźć uzasadnienie dla ułożenia w ziemi tylko kanalizacji kablowej dla samej siebie). Kanalizacja kablowa wraz z liniami (kablami, światłowodami) stanowi funkcjonalną i techniczną całość służącą świadczeniu usług telekomunikacyjnych. Nie stanowi przeszkody do uznana tych elementów sieci za całość techniczno - użytkową fakt, iż brak jest więzi fizycznej (trwałej) pomiędzy tymi elementami. Dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie ma znaczenia sposób połączenia kabli z kanalizacją, w której są one ułożone, istotna jest bowiem ich więź funkcjonalna pozwalająca na uznanie, że stanowią one całość techniczno - użytkową.

Kolegium stwierdziło, że w sprawie istota sporu sprowadza się do interpretacji przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w powiązaniu z ustawą - Prawo budowlane. Powołując orzecznictwo sądów administracyjnych, Kolegium wskazało, że kable i kanały połączone w całość techniczno - użytkową stanowią sieć i spełniają wymagania do uznania jej za budowlę w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Linia kablowa jest jednym z elementów sieci, stanowi więc element budowli, bez względu na sposób połączenia z siecią czy innym jej elementem. Nie ma znaczenia jaką konstrukcję ma sieć i gdzie jest ona zlokalizowana, gdyż na potrzeby opodatkowania należy traktować ją jako całość użytkową obejmującą różnorodne elementy składowe (kable, przyłącza, światłowody i inne urządzenia umieszczone w kanalizacji lub poza nią) służące prowadzeniu działalności telekomunikacyjnej.

W ocenie Kolegium, nie jest uzasadnione odwoływanie się do przepisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie, ani do słownikowego znaczenia pojęcia "budowla", skoro pojęcie to zostało zdefiniowane w przepisach. Jest to rozporządzenie wykonawcze do ustawy - Prawo budowlane, wyłącznie na użytek procesu budowlanego, a nie dla celów podatkowych i dotyczy warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać tego rodzaju obiekty. Warunki techniczne i ich usytuowanie to nie to samo, co ich definiowanie, które powinno być wystarczająco jasno określone w przepisach rangi ustawowej. Nie ma także potrzeby odwoływania się do definicji budowli w znaczeniu słownikowym, bowiem pojęcie to wystarczająco definiuje ustawa -Prawo budowlane, do której odsyła ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Z tego powodu ustawodawca w tym rozporządzeniu zajął się jedynie istotnymi z punktu widzenia Prawa budowlanego liniami kablowymi ułożonymi bezpośrednio w ziemi, linami napowietrznymi ułożonymi na słupach i kanalizacją kablową rozumianą jako ciąg rur, w których mogą być ułożone kable. Z tych powodów teza, że niezamieszczenie w powołanym rozporządzeniu linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej jako odrębnego obiektu telekomunikacyjnego powoduje, że nie są również obiektem budowlanym, nie ma uzasadnienia.

Kolegium podniosło, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podstawą opodatkowania budowli jest ich wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Organ odwoławczy w zakresie wykazania wartości budowli na dzień 1 stycznia 2008 r. w przypadku określenia wysokości zobowiązania podatkowego na rok 2008, świadomy swojego stanowiska wyrażonego w innych decyzjach w analogicznych sprawach, postanowił, podzielając stanowisko sądów administracyjnych, zmienić stanowisko uznając, że jak wyjaśnił sam podatnik przyczyną zmiany wartości budowli w deklaracjach składanych na rok 2008 było uznanie przez podatnika, że linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie stanowią budowli. Zatem nie wartość, ani nie zmiana wartości linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej stanowiła istotę sporu, ale właśnie zastosowana przez Spółkę interpretacja przepisów co do przedmiotu opodatkowania spowodowała podanie wartości budowli w kwocie odbiegającej od lat ubiegłych. Spółka poprzez nie złożenie żądanych przez organ dokumentów i wyjaśnień uniemożliwiła podjęcie działań w celu obliczenia podstawy wymiaru podatku w zakresie dotyczącym budowli - linii kablowych, ale jednocześnie nie zakwestionowała podanej przez siebie wartości ani w roku 2007, ani w 2008 z powodu zmiany wartości linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej.

Kolegium stwierdziło, że nie jest przedmiotem sporu fakt umieszczenia przewodów w kanalizacji, ale kwalifikacja tego faktu z punktu widzenia normy prawnej, która jest kwestią subsumcji tego faktu "pod" stosowaną normę prawną, a nie kwestią wyjaśnienia okoliczności faktycznych. Dlatego nie można przyjąć, że w tym zakresie organ podatkowy naruszył wskazane przez Spółkę przepisy Ordynacji podatkowej poprzez brak ustaleń faktycznych w sprawie w zakresie wskazanym przez stronę. Nie można też, zdaniem Kolegium, zarzucić decyzji braków, które dyskwalifikowałyby ją z uwagi na brak jej elementów, o których mowa art. 210 Op, a w szczególności uzasadnienia faktycznego i prawnego, ani też zaniechania co do podjęcia niezbędnych działań w celu wyjaśniania okoliczności sprawy i rozstrzygnięcia sprawy w postępowaniu podatkowym.

W skardze na tą decyzję pełnomocnik A SA wniósł o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej, a także zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Decyzji tej zarzucił naruszenie art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Op, gdyż pomimo ciążącego - na organach podatkowych obowiązku wykazania nieprawidłowości deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika, organy te nie przedstawiły nawet jednego dowodu, z którego wynikałaby nieprawidłowość deklaracji - zarówno co do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jak i jego wartości; art. 21 § 2 i § 3 oraz art. 81 w związku z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Op, gdyż zakwestionowały wysokość zobowiązania podatkowego zadeklarowaną w deklaracji danymi wynikającymi z deklaracji złożonych w latach poprzednich; art. 210 § 4 Op w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.o.p.l. ze względu na wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, które polega przede wszystkim na pominięciu przepisów prawa budowlanego przy ocenie, czy obiekt jest budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.o.p.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej Spółki podniósł, iż organ nie udowodnił, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią obiekt, podlegający opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości i że ich wartość jest taka, jak przyjęto do wymiaru jako podstawę opodatkowania. Jedynym dowodem, na jaki - w zakresie ustaleń faktycznych - powołał się organ w uzasadnieniu swojej decyzji była deklaracja na podatek od nieruchomości za rok 2007. W postępowaniu w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2008 obowiązkiem organu podatkowego było przeprowadzenie oceny, czy A S.A. prawidłowo zadeklarowała podatek należny za rok 2008. Nie można uznać danych zawartych w deklaracji za 2007r. za dowód okoliczności mających znaczenie dla rozliczenia podatku za rok 2008, a tym bardziej jako dowód nieprawidłowości deklaracji za rok 2008.

Wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji polega na tym, że Kolegium uznało, że związek techniczno-użytkowy oznacza jedynie związek funkcjonalny (użytkowy), pominęło kwestię braku pomiędzy liniami a kanalizacją powiązania technicznego, a więc fizycznego. Nadto uznało za nieistotną dla określenia zakresu znaczeniowego pojęcia budowla treść rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r., zaliczanego do przepisów prawa budowlanego, a więc do przepisów, do których – przy definiowaniu budowli - odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Tylko w przypadku, gdy urządzenia lub instalacje pozostają z budowlą w związku zarówno o charakterze użytkowym (funkcjonalnym), jak i w związku o charakterze technicznym, stanowią część składową budowli. Nie wystarczy wykazać związek o charakterze użytkowym, aby uznać, że urządzenie lub instalacja stanowi część składową budowli. Ograniczając uzasadnienie prawne zaskarżonej decyzji wyłącznie do próby wykazania, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej pozostają w związku o charakterze użytkowanym, a pomijając związek o charakterze technicznym, Kolegium naruszyło art. 210 § 4 Op w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.o.p.l. Podustawowy charakter rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. nie zmienia, zdaniem pełnomocnika, jego znaczenia dla oceny, które obiekty są telekomunikacyjnymi obiektami budowlanymi. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych przy definiowaniu budowli nie odwołuje się wyłącznie do przepisów Prawa budowlanego, ale do przepisów prawa budowlanego. Przepisy prawa budowlanego to również przepisy rangi podustawowej, a rozporządzenie, na które powołuje się A S.A., zostało wydane na podstawie delegacji zawartej w ustawie - Prawo budowlane. Uprawnione jest zatem odwołanie się do treści tego rozporządzenia przy ocenie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w zakresie budowli. Treść tego rozporządzenia potwierdza tylko wnioski płynące z analizy definicji obiektu budowlanego w Prawie budowlanym i tylko w takim zakresie stanowiło element uzasadnienia odwołania od decyzji pierszoinstancyjnej.

Linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie podlegają, zdaniem skarżącego, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż nie mogą zostać zakwalifikowane jako samodzielne budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego; ani jako instalacje lub urządzenia stanowiące wraz z budowlą całość użytkowo - techniczną; ani jako urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Co do zasady obiekt budowlany spełniać musi kryterium trwałego połączenia z gruntem. Każdy obiekt budowlany, który nie jest trwale połączony z gruntem jest tymczasowym obiektem budowlanym, natomiast obiekt budowlany trwale połączony z gruntem jest tymczasowym obiektem budowlanym tylko wówczas, jeśli przeznaczony jest do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej (w przypadku obiektów przeznaczonych do przeniesienia, a nie do rozbiórki chodzi o czasowe użytkowanie w danym miejscu). Za obiekt budowlany należy uznać, zadaniem skarżącej Spółki, każdy obiekt trwale połączony z gruntem oraz taki obiekt, który trwale z gruntem nie jest połączony, ale z określonych względów winien być kwalifikowany jako tymczasowy obiekt budowlany. Obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego jest każdy obiekt trwale połączony z gruntem oraz obiekt nie połączony trwale z gruntem, którego gospodarcze przeznaczenie polega na jego użytkowaniu w danym miejscu, poza przestrzenią innych obiektów.

Linie kablowe położone w kanalizacji kablowej mogłyby być uznane za budowle (w tym ewentualnie za sieci techniczne lub sieci uzbrojenia terenu), o ile spełniałyby kryteria podanej wyżej definicji wyprowadzonej z całokształtu przepisów ustawy - Prawo budowlane i nie byłyby jednocześnie budynkami lub obiektami małej architektury. Uznanie linii kablowych za budowle wymagałoby więc stwierdzenia, że są one połączone z gruntem w sposób trwały lub - pomimo braku trwałego połączenia z gruntem - ich gospodarcze przeznaczenie musiałaby polegać na użytkowaniu w danym miejscu, poza przestrzenią innych obiektów. Z pewnością w przypadku linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej brak jest trwałego związania tychże linii kablowych z gruntem, a ponadto są one użytkowane w przestrzeni innego obiektu, tj. w kanalizacji kablowej, która z kolei niewątpliwie jest budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie są zatem obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a zatem nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Z treści rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005r. wynika, że linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie są telekomunikacyjnymi obiektami budowlanymi. Telekomunikacyjne obiekty budowlane stanowią szczególny rodzaj obiektów budowlanych, o których mowa w Prawie budowlanym.

Linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie są również instalacjami lub urządzeniami stanowiącymi całość techniczno-użytkową z kanalizacją, "całość techniczna" oznacza bowiem ścisłe fizyczne powiązanie między budowlą a urządzeniem lub instalacją. Urządzenie i instalacja muszą stanowić "fizyczną całość" z budowlą. Linia kablowa z pewnością nie jest fizycznie połączona z kanalizacją, przede wszystkim dlatego, że można ją o tyle swobodnie wprowadzać i usuwać z kanalizacji, że nie będzie naruszona ani integralność fizyczna kanalizacji, ani integralność fizyczna kabla. "Całość użytkowa" wyraża z kolei powiązanie o charakterze funkcjonalnym, które należy rozumieć w ten sposób, że urządzenie lub instalacja zapewnia korzystanie z budowli zgodnie z jej przeznaczeniem. Urządzenie lub instalacja niejako "uczestniczy" w zaspakajaniu potrzeb stanowiących funkcję budowli. Linia kablowa położona w kanalizacji kablowej służy realizacji innych zadań, aniżeli kanalizacja. Linie kablowe są elementem sieci telekomunikacyjnej (w rozumieniu przepisów Prawa telekomunikacyjnego), a więc ich jedyną funkcją jest zapewnienie transferu sygnału telekomunikacyjnego. Kanalizacja kablowa nie jest elementem sieci telekomunikacyjnej i "nie uczestniczy" w procesie przesyłu sygnału telekomunikacyjnego. Funkcją kanalizacji kablowej jest stworzenie przestrzeni, w której mogą być układane kable, co w znaczący sposób upraszcza inwestycje w zakresie infrastruktury telekomunikacyjnej. Linie kablowe nie stanowią całości użytkowo-technicznej z kanalizacją kablową. W związku z powyższym nie mogą być traktowane na gruncie Prawa budowlanego jak budowla, a tym samym nie mogą być uznane za budowlę na gruncie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie są również urządzeniem budowlanym związanym z obiektem budowlanym w sposób zapewniający korzystanie z tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W praktyce określona linia kablowa doprowadza sygnał telekomunikacyjny do więcej niż jednego obiektu budowlanego. Jedynie pewne odcinki linii kablowej, i to stosunkowo krótkie, mogą być dedykowane do określonego obiektu budowlanego. Nawet tych krótkich odcinków linii kablowych nie można jednak uznawać za urządzenia budowlane. Przede wszystkim dlatego, że zapewnienie dostępu do usług telekomunikacyjnych nie oznacza, że określone odcinki linii kablowych należy kwalifikować jako urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym. Otóż korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z budynku, o tak typowych funkcjach jak mieszkalna, handlowa, usługowa, nie wymaga zapewnienia dostępności usług telekomunikacyjnych. Budynek nadaje się do użytku i może być wykorzystywany zarówno wówczas, gdy doprowadzona została do budynku linia kablowa, jak również wówczas, gdy linia taka nie została doprowadzona.

W głosie do protokołu rozprawy pełnomocnik Spółki dodatkowo zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 200 § 1 Op. Naruszenie to, jego zdaniem, miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, bowiem organ w zaskarżonej decyzji zmienił wcześniej znane stronie stanowisko. Organ oparł się bowiem na nieprawomocnym wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 25 marca 2009r., I SA/Bd 764/08, strona została pozbawiona ostatniej szansy zgłoszenia wniosków dowodowych i argumentów, zmierzających do podważenia ustaleń organu pierwszej instancji, w tym dowodu z ewidencji środków trwałych, jak i podniesienia, iż zaskarżona decyzja nie obejmuje budek telefonicznych. Decyzja powinna obejmować wszystkie obiekty budowlane. Jako dowód na poparcie swoich twierdzeń pełnomocnik załączył złożony w innej sprawie uwierzytelniony odpis pisma z dnia 13 grudnia 2010r. w trybie art. 200 § 1 Op oraz uwierzytelniony odpis wezwania Wójta Gminy C., z którego wynika, iż na terenie tej Gminy wartość linii deklarowanych za 2007r. nie pokrywała się z ich wartością wskazaną w ewidencji środków trwałych. W tej sprawie przeprowadzenie analogicznego dowodu mogłoby doprowadzić do podobnego wyniku. Na dowód zmian w majątku Spółki na terenie Skierniewic pełnomocnik przedłożył odpis deklaracji budkowej i dowody księgowe przyjęcia środka trwałego. Podniósł nadto, iż powołany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyrok WSA w Bydgoszczy, na którym oparł się organ odwoławczy, został uchylony przez NSA wyrokiem z dnia 17 grudnia 2010r., II FSK 1499/09. Zauważył, iż wartość linii na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości przyjmuje się z ewidencji środków trwałych na dzień 1 stycznia danego roku podatkowego, oświadczenie strony zawarte w deklaracji za 2007r. nie zawiera oświadczenia o aktualnej na dany rok podatkowy wartości spornych linii.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. wniosło o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa).

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję, Sąd doszedł do przekonania, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. z 2006r., Nr 121, poz. 844 ze zm.), zwana dalej u.p.o.l., oraz ustawy z dnia 7 lipca 1994r. – Prawo budowlane (Dz.U. z 2006r., Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.), zwanej dalej Prawo budowlane, jak też mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z póź. zm.), zwanej dalej Op.

Istota sporu między stronami o charakterze materialnoprawnym sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia, czy kable telekomunikacyjne umieszczone w kanalizacji kablowej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zagadnienie to wywołuje liczne kontrowersje zarówno w literaturze przedmiotu, jak i orzecznictwie sądowym. Niektórzy przedstawiciele doktryny, a w ślad za nimi strona skarżąca, uważają, iż linie te nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem, gdyż tylko kable ułożone bezpośrednio w ziemi mogą być uznane za obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pakt 3 Prawa budowanego, a tym samym za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pakt 2 u.o.p.l. (nie są trwale połączone z gruntem, nie są też połączone w sposób nietrwały z gruntem a ich gospodarcze przeznaczenie nie polega na ich użytkowaniu w danym miejscu poza przestrzenią innych obiektów); nie stanowią one też instalacji i urządzenia w rozumieniu art. 3 pakt 3 lit. a i b Prawa budowlanego, gdyż nie stanowią wraz z budowlą (kanalizacją kablową) całości użytkowo - technicznej, ani też urządzenia budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, gdyż nie są niezbędne do zapewnienia możliwości użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem (B.Brzeziński, W. Morawski, Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej a podatek od nieruchomości, "Przegląd Podatkowy" 2008, z. 10, s. 20 i n.). Inni, linie te uważają za element sieci technicznej - telekomunikacyjnej (składającej się z powiązanych ze sobą w związku funkcjonalnym i technicznym różnych elementów budowli telekomunikacyjnej, mogących być efektywnie wykorzystywanych) stanowiący budowlę w rozumieniu art. 3 pakt 3 Prawa budowlanego (por. L.Etel, B.Pahl, Opodatkowanie linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, "Prawo i Podatki" 2009, z. 4, s. 32 i 33 oraz R. Dowgier, Sieć techniczna jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, "Finanse Komunalne 2004, z. 12, s. 24 i n.). Jeszcze inni, telekomunikacyjne linie kablowe uznają za sieci uzbrojenia terenu (por. Z. Niewiadomski, Prawo budowlane, Komentarz, Warszawa 2007, s. 49-50). W orzecznictwie sądowym w tej kwestii obecnie zarysowały się dwa kierunki, oba one uznają przy tym linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej za budowę w rozumieniu art. 3 pakt 3 Prawa budowlanego i art. 2 ust. 1 pakt 3 u.o.p.l. tworzącą wraz z nią całość techniczno - użytkową, odmiennie jednak je kwalifikują, co nie ma jednak istotnego znaczenia dla uznania ich za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wedle pierwszego z nich, sporne linie poprzez odesłanie do art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tj. Dz.U z 2005r.Nr 240, poz. 2027 ze zm.) należy zakwalifikować do budowli jako sieci uzbrojenia terenu, a dla uznania sieci uzbrojenia terenu za budowlę bez znaczenia jest to, czy jest ona ułożona bezpośrednio w ziemi czy też w odpowiedniej kanalizacji kablowej (por. np. wyrok NSA z dnia 13 maja 2010r., II FSK 2168/08 czy II ESK 2142/)9). Wedle drugiego z nich, kanalizacja i położone w niej kable oraz pozostałe elementy, jako pewna całość użytkowa, pozwalająca na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych, stanowi razem budowlę sieciową (sieć techniczną), a więc budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego i przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości (por. wyrok NSA z dnia 27 maja 2010r., II FSK 2049/09, FSK 2316/04, II FSK 56/08, II FSK 1951/09, podobnie też II FSK 484/10).

W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą skargę, sporne w niniejszej sprawie linie kablowe (telefoniczne) ułożone w kanalizacji kablowej stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Stosownie do art. 2 ust. 1 pakt 3 u.o.p.l. przedmiotem opodatkowania tym podatkiem są m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Odesłanie do "przepisów prawa budowlanego", a nie do przepisów ustawy Prawo budowlane oznacza, iż ustawodawca nie ograniczył tego odesłania tylko do przepisów ustawy Prawo budowlane, ale także do innych przepisów tej dziedziny prawa. Świadczy o tym chociażby fakt, iż odsyłając do konkretnej ustawy (np. w art. 1b ust. 2 u.p.o.l.) ustawodawca wskazuje zarówno datę uchwalenia aktu, jak i jego pełen tytuł i miejsce ogłoszenia. Odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy jednakże określenia przedmiotu opodatkowania. Zgodnie z art. 217 Konstytucji przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w ustawie. Do unormowania w aktach prawnych niższego rzędu mogą zostać, co wielokrotnie podkreślał Trybunał Konstytucyjny, przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny (por. choćby wyrok TK z dnia 8 grudnia 2009 r., K 7/08, OTK-A z 2009 r., nr 11, poz. 166). Dokonując wykładni pojęcia "przepisy prawa budowlanego", użytego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zgodzie z Konstytucją RP uznać zatem należy, iż odesłanie to odnosić się może wyłącznie do przepisów rangi ustawowej. Kwestie związane z projektowaniem, budową, użytkowaniem i rozbiórką obiektów budowlanych uregulowane są przy tym również w innych - niż Prawo budowlane - ustawach (przykładowo wskazać można ustawę z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych - Dz.U. z 2007 r., Nr 19,poz. 115 ze zm.). Ustawa Prawo budowlane definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego). Obiektem budowlanym odpowiadającym pojęciu budowli w u.o.p.l. będzie zatem również budowla w znaczeniu prawa budowlanego. Budowlę zdefiniowano w ustawie Prawo budowlane poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności", por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2002, s. 199, B. Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia, Jaktorów 1994, s. 14). Definicja ta została sformułowana wadliwie, definiuje ona bowiem budowlę jako obiekt budowlany niebędący budynkiem i obiektem małej architektury, zaś z definicji obiektu wynika, iż są to budynki, budowle i obiekty małej architektury. Jednakże przykładowe wyliczenie obiektów, które według ustawodawcy zaliczają się do tej kategorii, oddaje intencje ustawodawcy co do objęcia zakresem tej definicji tych obiektów, które expressis verbis zostały w nim wymienione oraz tych, które są do nich podobne z uwagi na ich konstrukcję, przeznaczenie i charakter (tak tez wyrok NSA z dnia 7 października 2009 r., II FSK 635/08, Lex nr 635/08). Zaliczenie konkretnego obiektu do budowli wymaga zatem stwierdzenia, czy został on wymieniony w art. 3 pkt 3, a jeżeli nie, to czy jest on podobny do obiektów w nim wymienionych i jednocześnie nie ma cech, pozwalających na zaliczenie go do budynków lub obiektów małej architektury.

Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 Prawa bowlanego wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Z uwagi na specyficzny, techniczny charakter tych pojęć zawodne może być odwołanie się do ich potocznego rozumienia w języku etnicznym (np. w Słowniku współczesnego języka polskiego – Wyd. Wilga 1996, s. 1014-1015 - sieć zdefiniowano jako ogół połączeń, dróg, linii przesyłowych itp. umożliwiających komunikację, przekazywanie czegoś, transport określonego typu na danym obszarze, np. sieć telefoniczna, drogowa). Również definicje tych pojęć zawarte w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy (jak np. ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne – art. 2 pkt 11, Dz.U. z 2005 r., Nr 240, poz. 2027 ze zm. czy ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – art. 2 pkt 13, Dz.U. Nr 80, poz. 717 ze zm.) definiują pojęcie sieć uzbrojenia terenu czy uzbrojenie terenu dla potrzeb tych ustaw. Definicje te obowiązują zatem w zakresie uregulowanym ustawami, w których je zawarto i w zakresie aktów wykonawczych do nich. Nie wiążą natomiast w odniesieniu do pojęć uregulowanych w innych ustawach, regulujących inną dziedzinę (tak M.Zieliński, op.cit. ,s. 202, por. też § 3 ust. 2 i § 9 Zasad techniki prawodawczej, stanowiących załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" - Dz.U. Nr 100, poz. 908). Z tych względów nie sposób podzielić stanowiska zawartego w uzasadnieniu wyroków NSA z dnia 13 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2168/08 i II FSK 2142/09.

Pomocne dla zrozumienia tych pojęć może być odwołanie się do dalszych postanowień ustawy Prawo budowlane. Z jej przepisów wynika np., iż do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne ( art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). Ustawodawca nie definiuje jednakże w ustawie Prawo budowlane tych pojęć. W wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 Prawo budowlane rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz.U. Nr 75, poz. 690 ze zm.) uzbrojenie działki odnosi do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, elektroenergetycznej i ciepłowniczej. W rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jaki powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz.U. nr 97, poz. 1055 ), wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 Prawo budowlane sieć gazową zdefiniowano jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§ 2 pkt 1 tego rozporządzenia). Definicja ta i dalsze przepisy rozporządzenia wskazują na to, iż pod pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniu (warunki techniczne) elementów (przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego-por. § 13 i § 17), służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu. Cechy takie przypisać zatem można innym obiektom sieciowym. Z kolei w powołanym przez stronę rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 219, poz. 1864), zwanego dalej rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 25 października 2005r., ustawodawca wskazuje jedynie, co należy rozumieć przez telekomunikacyjne obiekty budowlane. Nie oznacza to jednak, iż brak tej definicji wyklucza, że obiekty te, po ich połączeniu, nie mogą stanowić sieci telekomunikacyjnej, rozumianej jako całość techniczno- użytkowa. Pojęcia całości techniczno – użytkowej nie można przy tym utożsamiać z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Ani Prawo budowlane, ani u.p.o.l. nie odwołują się bowiem do art. 45 i 47 K.c. Tworzenie całości techniczno - użytkowej należałoby zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, iż każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno- użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa. Jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej. Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej (zgodnie z warunkami technicznymi- § 4 powołanego rozporządzenia Ministra Infrastruktury) kable i pozostałe elementy, stanowią pewną całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych (por. R. Dowgier, Sieć techniczna jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, Finanse Komunalne z 2004 r., nr 12, s. 26, L. Etel, B. Pahl, Opodatkowanie linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, Prawo i podatki z 2009 r., nr 4, s 34). Stanowią one zatem razem budowlę sieciową (sieć techniczną), o której mowa w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Analogicznie pojęcie sieci telekomunikacyjnych jest definiowane na gruncie innych niż Prawo budowlane ustaw, chociażby w art. 2 pakt 35 ustawy z dnia 16 lipca 2004r. Prawo telekomunikacyjne (Dz.U. Nr 171, poz. 1800 ze zm.), w myśl którego oznacza ona systemy transmisyjne oraz urządzenia komutacyjne lub przekierowujące, a także inne zasoby, które umożliwiają nadawanie, odbiór lub transmisję sygnałów za pomocą przewodów, fal radiowych, optycznych lub innych środków wykorzystujących energię elektromagnetyczną, niezależnie od ich rodzaju. Na gruncie Prawa telekomunikacyjnego sieć telekomunikacyjna również jest rozumiana jako obiekt budowlany będący zbiorem węzłów oraz linii telekomunikacyjnych i łączy pomiędzy nimi, a jej zadaniem jest przekazywanie danych, informacji i wiadomości w celu komunikacji pomiędzy dwoma lub wieloma określonymi punktami.

Podnoszona w skardze przez pełnomocnika okoliczność, że w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005r., wśród telekomunikacyjnych obiektów budowlanych nie wyliczono sieci telekomunikacyjnej, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega bowiem obiekt budowlany, nie zaś obiekt telekomunikacyjny, który jest, jak słusznie zauważa Spółka, kategorią węższą. Ponadto ustawodawca w tym rozporządzeniu nie miał powodu zajmować się kablami umieszczonymi w kanalizacji kablowej albowiem tak położony kabel nie stwarza niebezpieczeństwa dla użytkowników obiektu, jest więc poza sferą zainteresowania Prawa budowlanego. Z tego powodu ustawodawca w rozporządzeniu tym zajął się jedynie (zaliczając do kategorii obiektu telekomunikacyjnego) istotnymi z punktu widzenia prawa budowlanego liniami kablowymi ułożonymi bezpośrednio w ziemi, liniami napowietrznymi ułożonymi na słupach i kanalizacją kablową rozumianą jako ciąg rur, w których mogą być ułożone kable (por. B.Brzeziński, W.Morawski, Kable telekomunikacyjne ..., s.25-26). Z tych powodów teza postawiona przez Spółkę, wedle której nie zamieszczenie w tym rozporządzeniu przewodów w kanalizacji jako odrębnego obiektu telekomunikacyjnego powoduje, że nie jest on również obiektem budowlanym, nie może się ostać. Podnieść też trzeba, że odesłanie w art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.o.p.l. do przepisów prawa budowlanego, a więc nie tylko do ustawy Prawo budowlane, ale przepisów prawa budowlanego w szerokim rozumieniu, nie oznacza, iż przepisy wykonawcze do ustawy Prawo budowlane mogą przesądzać o przedmiocie opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jak bowiem już wskazano przedmiot opodatkowania musi wynikać z ustawy (art. 217 Konstytucji). Przepisy tego rozporządzenia mają z kolei na celu przede wszystkim uregulowanie procesu budowlanego. Wskazuje na to, m.in. art. 7 ust. 1 ustawy Prawo budowlane, gdzie określono, iż do przepisów techniczno-budowlanych zalicza się:1) warunki techniczne, jakim powinny odpowiadać obiekty budowlane i ich usytuowanie, uwzględniające wymagania, o których mowa w art. 5; 2) warunki techniczne użytkowania obiektów budowlanych. Takie warunki techniczne określają zgodnie z upoważnieniem zawartym w art. 7 ust. 2 i 3 ustawy Prawo Budowlane różne rozporządzenia, w tym Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005r., na które w skardze jako argument powołuje się strona skarżąca. Rozporządzenie to na swój użytek określa pojęcie obiektów budowlanych, jak i pojęcie budowli w kontekście ich projektowania i budowy. Z tych względów, zdaniem Sądu, skarżąca przykłada zbyt dużą wagę do unormowań tego rozporządzenia, a zwłaszcza definicji telekomunikacyjnego obiektu budowlanego zawartej w jego § 3 pkt 2, gdzie za taki obiekt uznaje się linię kablową podziemną, linię kablową nadziemną, kanalizację kablową, antenowe wieże, maszty i konstrukcje wsporcze, kontenery telekomunikacyjne oraz szafy kablowe. Dalsze przepisy tego rozporządzenia, jak już wskazano, świadczą, że mają one bezpośredni związek z procesem budowlanym. Określenia obiektów budowlanych wymienione w tym rozporządzeniu podane są na potrzeby, m.in. uzyskiwania pozwoleń na budowę na podstawie ustawy Prawo budowlane. Uzyskiwanie pozwolenia na budowę nie ma, zaś decydującego znaczenia dla zaliczenia danego obiektu do budowli w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. Tym samym definicja telekomunikacyjnego obiektu budowlanego nie ma znaczenia dla ustalenia pojęcia budowli dla celów podatkowych.

W ocenie Sądu, w zaskarżonej decyzji organ prawidłowo stwierdził więc, że kanalizacja z położonymi w niej kablami stanowią całość techniczno-użytkową. Kanalizacja została wykonana w celu ułożenia w niej przewodów. Kanał chroni przewody. Tworzą one zatem pewną funkcjonalną i techniczną całość, która służy świadczeniu usług telekomunikacyjnych. Nie można się zgodzić ze stanowiskiem strony skarżącej, wedle której przeszkodą w uznaniu kanału i przewodów za całość techniczno-użytkową jest brak więzi fizycznej pomiędzy nimi, albowiem nie są one wzajemnie przymocowane, tak że można swobodnie kable usuwać z kanalizacji. Zdaniem Sądu, nawet luźne połączenie obu elementów nie niweczy ich więzi użytkowej. W sprawie nie jest sporny sam fakt umieszczenia przewodów w kanalizacji, lecz kwalifikacja tego faktu z punktu widzenia normy prawnej, a więc sumbsumpcja tego faktu "pod" stosowaną normę. W rezultacie organ odwoławczy nie naruszył art.122, art.180 §1, art.187 §1 i art.191 Op, nie przeprowadzając postępowania dowodowego co do tego, czy linie kablowe położone w kanalizacji są budowlą.

Zaliczenie sieci telekomunikacyjnej do budowli powoduje, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest jej wartość. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku, niepomniejszana o odpisy amortyzacyjne. Ustalenie wartości sieci telekomunikacyjnej należy zatem dokonywać na podstawie przepisów ustaw o podatkach dochodowych, regulujących amortyzację środków trwałych. Wykaz stawek amortyzacyjnych zawiera z kolei załącznik nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tym załączniku dokonany jest też podział środków trwałych na podstawie symbolu Klasyfikacji Środków Trwałych. Linie (sieci) telekomunikacyjne są w tym wykazie ujęte pod nazwą "obiekty inżynierii lądowej i wodnej" (grupa 2) i sklasyfikowane w podgrupie 21. Pozwala to przyjąć, że wartość linii (sieci) telekomunikacyjnej na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy przyjmować na podstawie ich wartości z ewidencji środków trwałych. Linia telekomunikacyjna jest budowlą, a zarazem środkiem trwałym, którego wartość jest określona zgodnie z przepisami regulującymi amortyzację. Ta właśnie wartość jest podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy organ, wobec niezłożenia przez Spółkę tabel amortyzacji środków trwałych, za podstawę opodatkowania prawidłowo przyjął wartość określoną przez stronę w wysokości wynikających z deklaracji podatkowej za rok 2007r. Jak bowiem wynika z załączonych akt administracyjnych, w złożonej deklaracji za 2007r. jako wartość budowli Spółka wskazała w poz. 48 ustaloną dla potrzeb amortyzacji tego środka trwałego kwotę 17.527.196,00 zł, w korekcie do tej deklaracji wskazała kwotę 10.251.212,00 zł, tj. o 7.275.984,00 zł niższą; w wyjaśnieniach do tej korekty podała, iż "korekcie poddana została wartość podstawy opodatkowania, w pierwotnej deklaracji bowiem błędnie w podstawie opodatkowania ujęta została wartość linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych", te zaś nie stanowią przedmiotu opodatkowania, gdyż nie są budowlami; w deklaracji podatkowej za 2008r. wartość tej budowli wskazała w wysokości 10.288.987,00 zł; w korekcie deklaracji za 2008r. wskazała wartość budowli 10.410.286,00 zł; w piśmie z dnia 5 września 2008r. jako jedyną przyczynę korekty deklaracji za 2007r i 2008r. podała okoliczność zakończenia w sierpniu 2008r. operacji księgowych dotyczących rozliczenia inwestycji z 2006r. i 2007r., które to inwestycje podwyższyły od 1 stycznia 2007r. podstawę opodatkowania z tytułu wartości budowli. Powyższe wprost dowodzi, iż jedyną przyczyną zmiany wartości budowli na dzień 1 stycznia 2008r. w stosunku do jej wartości na dzień 1 stycznia 2007r., po uwzględnieniu wartości przyjętych do ewidencji środków trwałych nowych budowli, nie była zmiana ilości (długości) linii kablowych, lecz odmienne zakwalifikowanie tych linii przez Spółkę, w deklaracji za 2007r. linie te Spółka zaliczała bowiem do budowli podlegających podatkowi od nieruchomości, w korekcie tej deklaracji pominęła je zaś, nie uznając ich już za taką budowę. To zaś oznacza, iż przyjęta przez Spółkę na dzień 1 stycznia 2007r. wartość spornej linii kablowej po uwzględnieniu wartości nowych środków trwałych (w wysokości wskazanej przez Spółkę w wyjaśnieniach) w łącznej kwocie 17.686.270,00 zł nie uległa zmianie w dniu 1 stycznia 2008r., natomiast wskazanie przez samą Spółkę w poz. 48 wartości budowli, obejmującej wówczas również wyłączone w 2008r. i korekcie deklaracji za 2007r. linie kablowe, w kwocie przyjętej dla potrzeb amortyzacji (ustalanej w momencie ich wprowadzenia do ewidencji środków trwałych) oznacza de facto wskazanie wartości o której stanowi art. 4 ust. 1 pakt 3 u.o.p.l. Okoliczność ta jest o tyle istotna, iż dane z deklaracji za 2007r. nie budziły wątpliwości i nie były przez Spółkę kwestionowane w toku postępowania podatkowego, co z kolei pozwala uznać, iż wskazana w tej deklaracji wartość budowli dla potrzeb amortyzacji po uwzględnieniu od dnia 1 stycznia 2007r. wartości nowych środków trwałych wprowadzonych do ewidencji dopiero w sierpniu 2008r. nie uległa w okresie między 1 stycznia 2007 r. a 1 stycznia 2008r. zmianie. Nadto oświadczenie podatnika zawarte w deklaracji podatkowej za 2007r. stanowi sui genesis oświadczenie podatnika co do wartości stanowiącej przedmiot opodatkowania, na rzetelność tego oświadczenia nie ma wpływu późniejsze złożenie przez skarżącą korekty deklaracji, gdy przyczyną złożenia korekty nie była wadliwość samego oświadczenia, ale dokonana przez podatnika zmiana oceny prawnej co do zasad opodatkowania przedmiotu opodatkowania (tak też wyrok WSA w Szczecinie z dnia 20 sierpnia 2009r., I SA/Sz 252/09 oraz utrzymujący go w mocy wyrok NSA z dnia 27 maja 2010r., II FSK 2049/09). Skoro zatem wartość spornej w sprawie budowli wynika z niekwestionowanego przez podatnika jego wcześniejszego oświadczenia i nie uległa zmianie poprzez ich zmniejszenie, to brak było podstaw do ustalenia wartości spornych budowli w drodze opinii biegłego.

Nie bez znaczenia dla takiej oceny przyjętej przez organy podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości wartości linii kablowych ma to, iż pismem z dnia 21 listopada 2008 r. organ I instancji zwrócił się do skarżącej o wskazanie wartości budowli, ujętej w ewidencji środków trwałych lub wartości niematerialnych lub prawnych według stanu na dzień 1 stycznia 2008r. oraz przedłożenia potwierdzonej za zgodność z oryginałem kserokopii tej ewidencji. W odpowiedzi w piśmie z dnia 1 grudnia 2008 r. Spółka stwierdziła m.in., że podatnik nie ma obowiązku przedstawiania dowodów znajdujących się w jego posiadaniu, a ponadto podniosła, iż to na organie ciąży obowiązek zgromadzenia i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i organ nie może tego obowiązku przerzucać na stronę. W piśmie z dnia 23 grudnia 2008r., będącym odpowiedzią na zawiadomienie o możliwości zapoznania się aktami sprawy, pełnomocnik Spółki stwierdził, iż organ nie wskazał jakie dowody w sprawie zebrał, a postępowanie zostało przeprowadzone z naruszeniem przepisów prawa, nie zostało w ogóle przeprowadzone. Takie samo stanowisko pełnomocnik zajął w piśmie z dnia 20 stycznia 2009r., będącym odpowiedzią na kolejne zawiadomienie organu o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy. Pismem z dnia 16 lutego 2009r. organ pierwszej instancji z kolei wezwał Spółkę do złożenia pisemnych wyjaśnień co do zmiany ilości kabli ułożonych w kanalizacji kablowej w 2007 i ich wartości w stosunku do 2008r. oraz czy dokonano przeszacowania ich wartości. W odpowiedzi z dnia 25 lutego 2009r. Spółka podniosła, iż ciężar dowodowy obciąża wyłącznie organ, organ nie może żądać, aby strona zastąpiła organ przy prowadzeniu postępowania dowodowego. Taka postawa skarżącej Spółki, wynikająca jak się wydaje z głębokiego przekonania o słuszności prezentowanej przez nią interpretacji przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz Prawa budowlanego, nie zasługuje na aprobatę. Wynikający z art.122 Op obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nie oznacza bowiem, zdaniem Sądu, że ciężar dowodu obciąża w każdej sytuacji organ podatkowy. Ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wiedzę posiada wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008 r., II FSK 1671/06). Skoro zatem w niniejszej sprawie skarżąca odmówiła współdziałania z organem podatkowym w zakresie ustalenia wartości budowli, to organ przy wymiarze podatku od nieruchomości za 2008 r. mógł oprzeć się na danych podanych przez podatnika w deklaracji za 2007 r. i jej korekcie oraz jego wyjaśnieniach do korekty. Sama Spółka w swoich wyjaśnieniach do deklaracji za 2008r. wskazała przecież skąd wynika różnica w wysokości zadeklarowanego podatku za powyższe lata. Ustalając stan faktyczny organ, zgodnie z art. 180 i art.181 Op, może posługiwać się wszystkimi dostępnymi informacjami, w tym i tymi zawartymi w składanych przez stronę deklaracjach. Organ podatkowy I instancji nie miał w związku z tym obowiązku przeprowadzania dalszych czynności postępowania dowodowego w celu ustalenia wartości telekomunikacyjnych linii kablowych. Wartość ta wynika z porównania danych wskazanych przez Spółkę w deklaracji za 2008 r. z danymi wynikającymi deklaracji za 2007r., i stanowi różnicę pomiędzy wartością kanalizacji wraz z liniami kablowymi a wartością samej kanalizacji. W toku postępowania podatkowego, jak i w skardze strona (poza wyrażeniem negacji) nie wskazała, że kwota tej różnicy jest zawyżona czy zaniżona. W związku z tym zarzuty naruszenia art. 21 § 2 i 3 oraz 81 w związku z art.122, art. 180 i 187 § 1 i art. 191 Op są nieuzasadnione.

Powyższej oceny nie zmieniają przedłożone w toku rozprawy sądowej wydruki księgowe przyjęcia środka trwałego oraz odpis "deklaracji budkowej". Po pierwsze, ich złożenie dopiero na tym etapie jest spóźnione, trudno zatem oczekiwać od organów ich uwzględnienia przed wydaniem decyzji, skoro nie zostały one mu ujawnione. Po drugie, co trzeba podkreślić, przyjęcie wymienionych w wydrukach budowli do środków trwałych zostało dokonane najpóźniej w grudniu 2007r., natomiast korekta deklaracji za 2007r. i 2008r. została dokonana w dniu 5 września 2008r. i miała ona związek z zakończeniem w miesiącu sierpniu 2008r. operacji księgowych dotyczących wykonanych przez Spółkę inwestycji w 2006r. i 2007r., co oznacza, iż w korekcie deklaracji za 2007r. uwzględniono wartość tych budowli. Deklaracja budkowa za 2008r. jest z kolei bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy i wartości budowli, gdyż zmiana podstawy opodatkowania w zakresie budynków lub ich części (poz. 36 lub 39 deklaracji) pozostaje bez wpływu na wartość budowli w postaci linii kablowych (poz. 48 deklaracji). Nadto przepisy u.p.o.l. regulujące postępowanie podatkowe oparte na technice samoobliczenia, nie wprowadzają wyraźnego zakazu złożenia więcej niż jednej deklaracji na poszczególne przedmioty opodatkowania. Zakaz taki nie wynika bowiem ani z przyjętego przez ustawodawcę sposobu rozliczania, ani z przyjętej metody liczenia podstawy opodatkowania i stawek podatku. Organ podatkowy może zatem wydać odrębne decyzje w stosunku do każdej ze złożonych deklaracji, o ile będą zachodziły przesłanki, o jakich mowa w art. 21 § 3 Op (por. np. wyrok WSA w Łodzi z dnia 27 października 2010r., I SA/Łd 936/10, wyrok WSA w Łodzi z dnia 5 listopada 2010r., I SA/Łd 937/10, wyrok WSA w Łodzi z dnia 25 marca 2011r., I SA/Łd 114/11). Nadto porównanie dat "deklaracji budkowej" za 2008r. i zawartej w aktach deklaracji za 2008r. wskazuje sporządzenie pierwszej w dniu 9 stycznia 2008r., drugiej w dniu 7 stycznia 2008r., co oznacza, iż obejmują one odpowiednio w poz. 39 i 36 inne przedmioty opodatkowania, zaliczane jednakże do budynków lub ich części, ale nie do budowli. Ale gdyby nawet wbrew powyższym okolicznościom zgodzić się ze Spółką, iż nastąpiła zmiana wartości środków trwałych dla potrzeb amortyzacji, której organy obiektywnie rzecz ujmując nie mogły, bo Spółka to zataiła, uwzględnić, istnieją podstawy do ewentualnego wznowienia postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją. Bez znaczenia dla wartości spornej w niniejszej sprawie wartości linii kablowych są także złożone w toku rozprawy sądowej odpis pisma z dnia 13 grudnia 2010r. i odpis wezwania Wójta Gminy C., gdyż, jak wynika z ich treści i co potwierdza też skarżąca Spółka, dotyczyły one innej sprawy, okoliczności faktyczne zaistniałe w tamtej sprawie są obojętne w niniejszej sprawie, każda sprawa charakteryzuje się bowiem podwójną konkretnością, tj. odrębnym indywidualnym podmiotem i przedmiotem, odrębnymi okolicznościami faktycznymi i prawnymi.

Zgodzić się wprawdzie należy z zarzutem skargi naruszenia w sprawie art. 200 § 1 Op, bowiem organ nie zawiadomił strony o możliwości wypowiedzenia się co do materiału dowodowego przed wydaniem decyzji. Naruszenie to nie miało jednak istotnego wpływu na wynik sprawy, a tylko takie obligowałoby Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji. Jak bowiem wynika z załączonych akt administracyjnych Kolegium nie przeprowadzało własnego postępowania dowodowego, lecz oparło swoje rozstrzygnięcie na dowodach zgromadzonych przez organ pierwszej instancji. Argumentem przemawiającym za zasadnością tego zarzutu nie może, w ocenie Sądu, stanowić też okoliczność złożenia w innej sprawie w trybie wskazanego przepisu dowodów korzystnych dla Spółki, co mogłoby też zaistnieć gdyby zastosowano ten przepis, a także zmiana wyrażanego przez organ w innych analogicznych sprawach poglądu prawnego. W toku wielomiesięcznego postępowania podatkowego skarżąca Spółka miała bowiem wielokrotne możliwość zgłaszania wniosków dowodowych, jak i składać dowody. Była wszak kilkakrotnie zawiadamiana przez organ pierwszej instancji o możliwości wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego, jak i wzywana do przedłożenia konkretnych dowodów. W odpowiedzi na te zawiadomienia i wezwania ograniczyła się, co już podniesiono, do polemiki z organem, negując dopuszczalność wzywania podatnika do przedkładania dowodów innych niż deklaracja podatkowa. Domniemywanie przez Spółkę na podstawie okoliczności faktycznych zaistniałych w innej sprawie w dodatku ujawnionych dopiero w postępowaniu sądowym o okolicznościach faktycznych w niniejszej sprawie oparte jest li tylko wyłącznie na przypuszczeniach i gołosłownych gdybaniach. Nie jest ono też dopuszczalne przy ustalaniu podstawy opodatkowania z uwagi na zasadę "konkretności" każdej sprawy. Argument Spółki w zakresie zmiany prezentowanego w tej sprawie przez Kolegium stanowiska co do argumentacji w stosunku do stanowiska w innych analogicznych sprawach, choćby dotyczących samej Spółki, nie może uzasadniać naruszenie art. 200 § 1 Op poprzez zaskoczenie podatnika taką zmianą. Jak już bowiem podniesiono każda sprawa ma charakter indywidualny co do podmiotu, przedmiotu, okoliczności faktycznych oraz prawnych, a dokonywana przez organ interpretacja przepisów prawa jest dokonywana na potrzeby danej rozpoznawanej sprawy w jej okolicznościach faktycznych. Organ ma też prawo do odmiennej od dotychczas przez siebie prezentowanej argumentacji prawnej co do objęcia podatkiem od nieruchomości spornych linii.

Wbrew zarzutom skargi, uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie narusza art. 210 § 4 Op, zawiera ono bowiem wszystkie wymagane przez przepisy elementy, organ przytoczył treść mających zastosowanie przepisów prawnych, dokonał wykładni budzącego wątpliwości pojęcia "budowla", a następnie wskazał przyczyny przesądzające za uznaniem spornych linii kablowych za budowle w rozumieniu Prawa budowlanego i przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Nie zmienia tego okoliczność, iż strona nie czuje się przekonana co do przyjętego przez organ rozstrzygnięcia, ma ona bowiem prawo do własnego subiektywnego zdania.

Na marginesie podnieść należy, iż uchylenie powołanego w głosie do protokołu wyroku WSA w Bydgoszczy przez NSA nie potwierdza argumentacji skarżącej Spółki co do braku opodatkowania podatkiem od nieruchomości spornych linii kablowych, gdyż w zakresie objęcia tym opodatkowaniem linii kablowych NSA podzielił, jak wynika z treści wyroku NSA, pogląd WSA w Bydgoszczy i organów podatkowych, zaś uchylenie wyroku WSA w Bydgoszczy nastąpiło li tylko z uwagi na wskazane przez NSA uchybienia proceduralne.

Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało skargę oddalić.

P.Z-C.