Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 387/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-06-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 122, art. 180 § 1 i 2, art. 187 § 1, art. 191, art. 192
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jan Grzęda, NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 16 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 10 października 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 239/08 w sprawie ze skargi R. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 18 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 10 października 2008 r., I SA/Lu 239/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę R. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 18 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego w zakresie osiąganych przez małżonków Z. dochodów w 2002 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu wynoszący 105.977,43 zł (przypadający na podatnika dochód wyniósł 52.989 zł). Od tak ustalonego dochodu obliczono podatek wg stawki 75%, który wyniósł 39.742 zł.

Dyrektor izby skarbowej rozpatrując ponownie sprawę i odnosząc się do zarzutów odwołania, zauważył przede wszystkim, że R. Z. nie kwestionował wysokości ustalonych przez organ podatkowy pierwszej instancji wydatków poniesionych w 2002 r. w kwocie 2.635.327,77 zł oraz wartości ustalonych przychodów i mienia zgromadzonego w tym roku w kwocie 2.529.350,34 zł, podważał natomiast stanowisko, iż nie posiadał na dzień 1 stycznia 2001 r., a tym samym na dzień 1 stycznia 2002 r. oszczędności przechowywanych w domu w gotówce.

Z uwagi na to, iż wykazana w oświadczeniu majątkowym kwota oszczędności na dzień 1 stycznia 2002 r. w wysokości 320.000 zł dotyczyła oszczędności zgromadzonych przed dniem 1 stycznia 2001 r. w wysokości 450.000 zł, organ podatkowy poddał analizie możliwość zgromadzenia takiej kwoty na dzień 1 stycznia 2001 r. W tym celu oceniono zgromadzone dowody w sprawie dotyczące uzyskiwanych przez małżonków Z. dochodów z lat wcześniejszych tj. zeznania strony, złożone wyjaśnienia oraz przedłożone dowody w zakresie możliwości zgromadzenia takiej kwoty oszczędności przed 2002 r. z przychodów pochodzących ze źródeł ujawnionych (opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania). Organ odwoławczy wskazał, że nie budzi wątpliwości kwota wykazanych oszczędności na rachunkach bankowych na dzień 1 stycznia 2001 r., potwierdzona zaświadczeniami i dokumentami z banków, w wysokości 1.134.942,91 zł. Pozostały zgromadzony majątek wg stanu na dzień 1 stycznia 2001 r. wykazany w oświadczeniach majątkowych wyniósł 562.491,37 zł (papiery wartościowe, jednostki uczestnictwa w funduszu, nieruchomości, ruchomości, inne prawa majątkowe, wydatki mieszkaniowe w latach 1996-1999). Łączna wartość zgromadzonego majątku na dzień 1 stycznia 2001 r. wyniosła - 2.147.434,28 zł (z uwzględnieniem spornej kwoty 450.000 zł przechowywanej w domu). Zgodnie z wyjaśnieniami małżonków Z. źródłem pokrycia posiadanych środków pieniężnych były dochody uzyskiwane z tytułu zatrudnienia w latach 1975-2000 w: Wojewódzkim Szpitalu Specjalistycznym w C., Komendzie Wojewódzkiej Policji w C., Miejskim Samodzielnym Publicznym Zakładzie Opieki Zdrowotnej w C., Zakładzie Opieki Zdrowotnej MSWiA w L. oraz dochody z prywatnej praktyki lekarskiej prowadzonej przez R. Z. w latach 1990-2000. Z informacji o wysokości osiągniętych dochodów uzyskanych od instytucji, w których zatrudnieni byli małżonkowie w latach 1975-2000 wynikało, iż w tamtym okresie wynagrodzenia obojga małżonków wyniosły ogółem 405.466,87 zł (brutto), a po odliczeniu przeciętnych miesięcznych wydatków na utrzymanie rodziny za w/w okres w kwocie 161.971,38 zł. Mogli więc posiadać środki pieniężne w kwocie 243.495,49 zł (netto). Dodatkowo ustalono, iż mogli oni dysponować pieniędzmi pochodzącymi z prowadzonej przez R. Z. działalności gospodarczej (lata 1990-2000 - 100.443,49 zł), a także kwotą pożyczki z 1979 r. w wysokości 100.000 starych złotych (10 zł po denominacji) i kwotą pochodzącą ze sprzedaży świerków wynoszącą 2.500 zł. Łącznie kwota udowodnionych i uprawdopodobnionych środków na pokrycie wydatków zgromadzona przed 1 stycznia 2001 r. wyniosła 346.448,98 zł. Przy wartości zgromadzonego przed powyższą datą majątku wynoszącej 2.147.434,28 zł, R. Z. nie wykazał źródeł finansowania pozostałych wydatków oraz wartości zgromadzonego mienia w kwocie 1.800.985,30 zł: Wobec powyższego uzyskane przez skarżącego i jego małżonkę dochody ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania oraz poniesione wydatki za w/w okres nie uprawdopodobniają - w ocenie organu odwoławczego - możliwości zgromadzenia oszczędności w gotówce przechowywanych w domu na dzień 1 stycznia 2001r. w kwocie 450.000 zł, a tym samym na dzień 1 stycznia 2002r. w kwocie 320.000 zł pochodzącej ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Podniesiono przy tym, iż pomimo braku legalnych środków pieniężnych (opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym) na pokrycie zakupów takich jak nieruchomości, papiery wartościowe, prawa majątkowe, małżonkowie Z. posiadali także zgromadzone na rachunkach bankowych środki pieniężne w kwocie 1.134.942,91zł (w tym w walucie obcej) bez wskazania wiarygodnych źródeł ich pochodzenia.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż organ pierwszej instancji dokonał analizy przychodów i wydatków małżonków Z. w latach 1995-2000 i ustalił, że w w/w okresie małżonkowie mogli osiągnąć wspólnie przychody ze źródeł ujawnionych w kwocie 370.911,07 zł, natomiast ich wydatki w tym okresie wyniosły w sumie 543.871,95 zł. Wskazał, że na etapie postępowania podatkowego strona nie wskazała innych źródeł finansowania wydatków tego okresu, opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania poza wynagrodzeniem ze stosunku pracy, z działalności gospodarczej oraz z prowadzonej szkółki drzew w 1999r., a wobec tego wydatki w kwocie 172.960,88 zł ( poniesione wydatki tego okresu 543.871,95 - 370.911,07 zł osiągnięte przychody) nie mają pokrycia w źródłach przychodów wykazanych przez stronę. Organ wyjaśnił, że skoro wydatki z analizowanego okresu przekroczyły wykazane przychody to strona na koniec 2001 r. nie posiadała oszczędności w kwocie 320.000 zł.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie podatnik zarzucił naruszenie art. 120 ord. pod. w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. 2) oraz art. 121 ord, art. 122, art. 180 § 1 i § 2, art. 187 § 1 oraz art. 191 ord. pod. W związku z tak postawionymi zarzutami podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

4. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie z przyczyn zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

5. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji, powołując się na treść art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 3 u.p.d.of. wskazał, że w sprawie bezsporna była kwota poniesionych przez małżonków wydatków i uzyskanych przychodów w 2002 roku. Spór dotyczył jedynie zakwestionowania przez organy podatkowe posiadania przez małżonków na dzień 1 stycznia 2001 r. oszczędności w postaci gotówki w kwocie 450.000 zł, a na dzień 1 stycznia 2002r. w kwocie 320.000 zł pochodzących z poprzednich lat, którą małżonkowie wskazali jako źródło pokrycia ustalonej różnicy wydatków i dochodów w 2002 roku. Z tej kwoty pokrywane miały być bowiem wydatki na bieżące potrzeby małżonków Z. w roku podatkowym 2002, na skutek zmiany planów życiowych skarżącego i jego małżonki.

W ocenie sądu nie można podzielić zarzutu skarżącego, iż ustalenia i wnioski organów podatkowych zawarte w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji nie zostały poparte zebranymi w sprawie dowodami, a decyzje opierają się na dowolnej ocenie materiału dowodowego i analizie zdarzeń i okoliczności nie dotyczących badanego roku podatkowego, skoro organy podatkowe bez naruszenia art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 § 1 ord. pod. w sposób wyczerpujący zebrały istotne dla rozstrzygnięcia dowody, wyjaśniły i wzięły pod uwagę wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, oceniły je w sposób nie naruszający dyspozycji art. 191 ord. pod. czemu dały wyraz w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z regułami wyrażonymi w art. 210 § 4 ord. pod.

W szczególności nie podzielono zarzutu, że ocena dowodów dokonana została w sposób nie swobodny lecz dowolny. Oceniając zebrane dowody organ w sposób przekonujący i logiczny podał przesłanki, którymi kierował się dochodząc do określonych wniosków, a ocena ta oparta jest na wszechstronnej ocenie całokształtu materiału dowodowego.

Nie były zatem również zasadne twierdzenie skargi, że wobec braku dowodów przeciwnych, z uchybieniem art. 180 § 1 i 2 ord. pod., nie przyjęto oświadczenia podatników, co do posiadanych oszczędności w gotówce. Na tle tego oświadczenia toczyło się całe postępowanie dowodowe, a w ostateczności organ nie dał mu wiary, uznając iż małżonkowie zeznanych w tym oświadczeniu oszczędności w gotówce przechowywanej w domu nie posiadali. Organ nie pominął zatem dowodu, lecz ocenił go z zachowaniem reguł wynikających z art. 191 ord. pod.

Nie podzielono zarzutów skargi, że sporządzając zestawienie wynagrodzeń za lata 1975-2000 nie wzięto pod uwagę wskaźnika inflacji, co miało wpływ na prawidłowość ustaleń merytorycznych w sprawie. Przyjęty sposób ustalania wynagrodzeń małżonków za ten okres znajduje odzwierciedlenie w dokumentach i dowodach wskazanych szczegółowo w decyzji oraz jest należycie uzasadniony. Rację ma bowiem organ odwoławczy, iż proponowana przez stronę w toku postępowania metoda nie uwzględnia choćby kosztów utrzymania rodziny w tym okresie, nie mówiąc o innych, znacznych wydatkach inwestycyjnych, a więc nie odzwierciedla rzeczywistego stanu rzeczy.

Sąd nie podzielił także zarzutu, że z uchybieniem zasadom postępowania nie wzięto pod uwagę dochodów uzyskiwanych przez skarżącego w latach 1974 -1978 w ZPM "D." w H. Na okoliczność uzyskiwanych dochodów strona wskazywała dowody znajdujące się w bliżej nieokreślonych "archiwach w H." i wniosku tego, mimo wezwania, nigdy nie sprecyzowała przez wskazanie danych umożliwiających uzyskanie tych dowodów. Skoro zatem strona wywodziła z tych dowodów okoliczności korzystne dla siebie i miała wiedzę o ich istnieniu, powinna sama podjąć jakiekolwiek kroki w celu udowodnienia określonych faktów. W ocenie sądu nie można zatem zasadnie czynić zarzutu organom podatkowym, że nie poszukiwały i nie zgromadziły wszystkich dowodów na potwierdzenie argumentacji podatnika

Nie podzielono również zarzutu, że przy ustalaniu dochodów małżonków nie wzięto pod uwagę pomocy rodziców R. Z. rzeczowej i w gotówce, co miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia. Organ podatkowy swoje ustalenia w tej kwestii poczynił na podstawie zeznań brata R. Z.- J. Pomoc udzielana przez rodziców bratu przejawiała się w przekazywaniu produktów rolnych, a o pomocy finansowej nic konkretnego świadek powiedzieć nie umiał. Sam przejął gospodarstwo po rodzicach w 1985r. i nie udzielał bratu żadnej pomocy. Biorąc pod uwagę treść zeznań tego świadka, ustalenia organów podatkowych w tym zakresie nie mogą być uznane za dowolne, bowiem korespondują z nimi w pełnym zakresie.

Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że nie można było przyjąć jako źródła pokrycia wydatków przychodów uzyskanych z wyjazdów zagranicznych R. Z. w latach 1986 i 1987 ( ok. 4000USD). Niezależnie od faktu, iż skarżący nie udowodniła faktu takich wyjazdów, ani też możliwości uzyskiwania z tego tytułu dochodów, to na pokrycie wydatków strona winna wskazać takie przychody, które miałyby walor legalności, to jest pochodziłyby ze źródła opodatkowanego, zwolnionego z obowiązku podatkowego lub wyłączonego spod opodatkowania.

Odnosząc się z kolei do zarzutu nie wzięcia pod uwagę, że strona pomnażała swoje oszczędności poprzez lokowanie ich w innych bankach, w obrocie świadectwami udziałowymi, obligacjach, operacjach na giełdzie papierów wartościowych, to nie można odmówić racji organom podatkowym, iż wzięły one pod uwagę te dowody zaprezentowane przez stronę, które uzyskały w toku postępowania ( strona upoważniła organy podatkowe do uzyskania stosownych informacji od instytucji finansowych). Co do pozostałych twierdzeń, to strona, mimo wezwania organu, nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów, iż lokowała swoje oszczędności także w innych bankach, dokonywała obrotu papierami wartościowymi lub brała udział w operacjach na giełdzie, a zatem twierdzenia jej trafnie uznane zostały za gołosłowne.

Sąd nie podzielił także zarzutu, że błędnie ustalono dochody z działalności gospodarczej R. Z. w latach 1990-1996, gdy była mniejsza konkurencja na rynku usług medycznych, bowiem przyczyny z jakich przyjęto dochód w kwocie 12.000 zł rocznie organ w sposób przekonujący i logiczny uzasadnił wskazując dowody, które doprowadziły go do takich, a nie innych wniosków.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. sąd wskazał, że wysokość podatku ze źródeł nie ujawnionych ustala się według zasad wskazanych w art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Podatek w takiej wysokości ma niewątpliwie charakter sankcyjny i dotyczy źródła dochodu nieujawnionego. Genezy tego przepisu należy poszukiwać w opodatkowaniu tzw. "znamion zewnętrznych". Przepis ten znajduje zastosowanie, kiedy to dochody podatnika nie znajdują uzasadnienia właśnie w ujawnionych źródłach przychodu. Podatnik, poza wskazanymi przez organy podatkowe, nie ujawnił innych źródeł przychodów. Gdyby bowiem jego przychody pochodziły ze znanych organom podatkowym źródeł, podlegałyby opodatkowaniu stosownie do źródła przychodu. Podatnik nie powoływał się też, że małżonkowie uzyskali przychody wynikające z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy (np. paserstwo, przemyt), stąd zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego uznano za chybiony. Organy podatkowe dokonały szczegółowej analizy przychodów obojga małżonków w latach 1974-2000. Uzyskując informacje od instytucji, w których zatrudnieni byli małżonkowie ustaliły, że dochody obojga małżonków z tego tytułu wynosiły 243.495,95zł,a uwzględniając bezzwrotną pożyczkę W. Z. w kwocie 100.000 "starych" złotych, dochody R. Z. z prowadzonej szkółki świerków w 1999 r. w wysokości 2.500 zł, dochody z działalności gospodarczej opodatkowanej w formie karty podatkowej w wysokości 72.000 zł, dochody z działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych 28.443,49 zł i trafnie przyjęły, iż łącznie wolne środki za lata 1975-2000 wynosiły 346.448,98 zł. Jednocześnie z niekwestionowanych ustaleń wynikało, że w tym okresie małżonkowie zgromadzili mienie o wartości 562.491,37 zł (składały się na to nieruchomości, prawa majątkowe, rzeczy ruchome i papiery wartościowe o łącznej kwocie 451.991,37 zł oraz wydatki mieszkaniowe w wysokości 110.500 zł). Środki pieniężne zgromadzone za ten okres na rachunkach bankowych małżonków zamykały się kwotą 1.134.942,91 zł. Wartości te nie były kwestionowane przez stronę.

Trafne, bo oparte o zasady logiki, było zatem w ocenie sądu stanowisko organów podatkowych, że skarżący nie byli w stanie zgromadzić w tym okresie dodatkowo oszczędności na dzień 1 stycznia 2001 r. w kwocie 450.000,00 zł, a na dzień 1 stycznia 2002 r. w kwocie 320.000 zł przechowywanych w gotówce w domu, z których to oszczędności mogliby finansować ustaloną przez organy nadwyżkę wydatków na przychodami w roku 2002 w kwocie 105.977,43 zł.

6. W skardze kasacyjnej podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie:

1) prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie tj. naruszenie art. 120 ord. pod. w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez ustalenie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2002 r. w sytuacji, kiedy poniesione przez stronę w tym roku wydatki i wartości zgromadzonego mienia znalazły pokrycie w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1 i § 2, art. 187 § 1 oraz art. 191 ord. pod., przez nie uwzględnienie, że w toku prowadzonego postępowania organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nie dopuszciły jako dowodu wszystkiego, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem, odrzuciły jako dowód w sprawie oświadczenie złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, dotyczące faktów, w stosunku do których przepis prawa nie wymagał urzędowego potwierdzenia w drodze zaświadczenia, naruszyły obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz nie dokonały oceny tego materiału na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona,

b) art. 145 §1 pkt 1 a) i c) p.p.s.a. przez nie uwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organy obu instancji wyżej wymienionych przepisów prawa materialnego i procesowego.

W związku z tak postawionymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA w Lublinie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że dwa (tj. pierwszy i trzeci) z trzech podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów ze względu na wady konstrukcyjne (materialnoprawne) nie pozwalają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na merytoryczne odniesienie się do trafności naruszeń prawa we wskazanych w nich kierunkach. Jeżeli chodzi o pierwszy z tych zarzutów to z jego treści wynika, że zarzutem naruszenia prawa materialnego podważa on w istocie przyjęty przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny sprawy. A że tak jest w istocie to wynika to z używania w tym zarzucie następujących zwrotów: przez ustalenie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. w sytuacji kiedy poniesione przez stronę w tym roku wydatki i zawartości zgromadzonego mienia "znalazły pokrycie" w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Okoliczności odnoszące się do tego czy wydatki i zgromadzone w roku podatkowym mienie "znalazły pokrycie, czy nie" w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków pochodzących z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, należy do zagadnień ze sfery ustaleń faktycznych a nie związanych czy to z wykładnią art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. czy z zagadnieniem zastosowania tego przepisu do przyjętego stanu faktycznego. Zastosowanie przepisu prawa materialnego aktualizuje się bowiem zawsze wtedy, gdy stan faktyczny sprawy jest niewątpliwy i niepodważalny. Podobnie, zagadnienie pochodzenia mienia, które ma pokryć nadwyżkę wydatków i zgromadzonego mienia w roku podatkowym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, jest także kwestią ustaleń faktycznych w tej sprawie. Nie było bowiem sporne to czy dana kwota to przychód opodatkowany czy wolny od opodatkowania, a sporne było to czy strona przedłożyła dowody, z których wynikałby, że zarówno kwota 4.000 USD jak i dochody z handlu świadectwami udziałowymi pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zauważyć w tej ostatniej kwestii należy tylko to, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do końca 1995 r. zwolnione były od podatku dochodowego dochody uzyskane ze sprzedaży świadectw udziałowych wymienialnych na akcje narodowych funduszy inwestycyjnych, utworzonych na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 1993 r. o narodowych funduszach inwestycyjnych i ich prywatyzacji, z wyjątkiem przypadków, gdy sprzedaż ta jest przedmiotem działalności gospodarczej.

Także w następnych latach podatkowych 1996-2000 r. przychód z obrotu świadectwami udziałowymi uzyskany w ramach (nawet nie zgłoszonej do ewidencji) działalności gospodarczej nie podlegał zwolnieniu od opodatkowania, jako że art. 21 ust. 1 pkt 41-42 u.p.d.o.f. zwalniał z opodatkowania tylko dochód ze sprzedaży świadectw udziałowych wydanych (a nie nabytych) sprzedającemu zgodnie z ustawą o narodowych funduszach inwestycyjnych oraz dochód uzyskany ze sprzedaży akcji narodowych funduszy inwestycyjnych i to w ograniczonym zakresie bo tylko do łącznej wysokości jednomiesięcznego przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej. W konsekwencji tak postawiony zarzut jest nieuzasadniony.

8. Jeżeli natomiast chodzi o zarzut trzeci naruszenia przepisów postępowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a. to jest on o tyle wadliwy, że powinien być powiązany, bo wynika to wprost z treści tych przepisów z przepisami postępowania podatkowego, które wedle skarżącego naruszyć miały organy podatkowe, a których nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji. Brak takiego powiązania powoduje, że z uwagi na ogólny charakter art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. nie może on być podstawą kwestionowania przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy.

9. Natomiast, jeżeli potraktować zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a. (zarzut 2 pkt 2) w łączności z zarzutem (pkt 1 II) naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1 i 2, art. 187 § 1 oraz art. 191 ord. pod. to mimo jego poprawności konstrukcyjnej jest on nietrafny ze względów merytorycznych.

Nie sposób bowiem przyjąć, że zasadne i wiarygodne jest stanowisko skarżącego, iż na koniec 2000r. wraz z żóną zgromadzili przechowywane w domu środki pieniężne w wysokości ok. 450.000 zł a na koniec 2001 r. w wysokości 320.000 zł w sytuacji, gdy wcześniej wyjaśniali, że z obawy przed dewaluacją pieniądza po jego denominacji w 1995 r. obawiali się przechowywania oszczędności w gotówce w domu i takich oszczędności poza posiadanymi na rachunkach bankowych w 1995 r. nie mieli i w sytuacji, gdy z niebudzących wątpliwości ustaleń organów podatkowych (niezakwestionowanych w tej części i zakresie przez podatników) wynikało, że ze zgłoszonych do opodatkowania i wolnych od opodatkowania przychodów za lata 1996-2000 r. uzyskali łącznie 370.911,07 zł a ich środki pieniężne na rachunkach bankowych w dniu 1 stycznia 2001 r. wyniosły kwotę 1.134.942,91 zł w tej sytuacji twierdzenie o posiadaniu i gromadzeniu oszczędności w domu w wysokości 320.000 zł służących do pokrycia nadwyżki wydatków w 2002 r. jest pozbawione logiki i jako takie nie może zasługiwać na wiarę. Poza tym w związku z zarzutami uzasadnienia skargi kasacyjnej należy podkreślić, że oświadczenie, o którym mowa w art. 180 § 2 ord. pod. jest tylko środkiem dowodowym, podlegającym zgodnie z art. 187 § 1, art. 191, art. 192 ord. pod., ocenie na podstawie całego zgromadzonego, zebranego i wszechstronnie oraz wyczerpująco rozpatrzonego materiału dowodowego, co oznacza, że nie może być rozumiane i oceniane jako absolutny, niewzruszalny i niepodważalny dowód zaistnienia faktów nim objętych. Zatem okoliczność objęta tym oświadczeniem a dotycząca posiadania przez skarżącego w domu tych 320.000 zł i pokrycia z niej nadwyżki wydatków i tak musiała być przez organy podatkowe zweryfikowana w świetle pozostałego zgromadzonego materiału dowodowego. Ta zaś ocena nie pozwoliła i trafnie jak zasadnie przyjął Sąd pierwszej instancji, na ocenę tej części oświadczenia jako wiarogodnego w świetle art. 191 ord. pod.

10. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2, 3 p.p.s.a w zw. z § 6 pkt. 5 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).