Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1387/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 185 § 1 w zw. z art. 203 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Krzysztof Stanik Sędziowie sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.) sędzia NSA Ryszard Pęk Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej spółki A [sp. z o.o. w N.] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Kr 2103/03 w sprawie ze skargi spółki A na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia [...] września 2003 r. nr od [...] do [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2001 roku 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie na rzecz spółki A kwotę 4715 zł (cztery tysiące siedemset piętnaście) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 27.06.2006 r., sygn. akt I SA/Kr 2103/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi spółki A [sp. z o.o. w N.] na decyzje Izby Skarbowej w Krakowie o/z w N.z dnia [...].09.2003 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2001 r.

W uzasadnieniu do tego wyroku w pierwszej kolejności przybliżono przebieg postępowania przed organami podatkowymi. W tych ramach wyjaśniono, że spór między spółką a organami sprowadzał się do kwestii prawidłowej kwalifikacji statystycznej sprzedawanych folii aluminiowych [...] a także nieopodatkowania podatkiem od towarów i usług przekazanych lub zużytych na cele reprezentacji i reklamy folderów, informatorów handlowych, ulotek reklamowych, flag reklamowych i kalendarzy budownictwa z reklamą spółki oraz map okolic K. na imprezę 10-lecia spółki.

Jak wynika z akt sprawy spółka w dniu 03.12.1998 r. otrzymała opinię Urzędu Statystycznego w Krakowie, w której folię [...] zaliczono do SWW 0581-29 "folia aluminiowa uszlachetniona do innych celów". Spółka wystąpił również o opinię do jednostek autorskich: Centralnego Ośrodka Badawczo Rozwojowego Przemysłu Elementów Wyposażenia Budownictwa "METALPLAST" w Poznaniu oraz Centralnego Ośrodka Badawczo Rozwojowego Przemysłu Izolacji Budowlanej "IZOLACJA" w Katowicach. W opiniach z dnia 20.01.1999 r. i 29.01.1999 r. jednostki te zakwalifikowały folię aluminiową [...] do SWW 0624-529 "Elementy obudowy budowlane aluminiowe - osłony wykończeniowe dachowe budowlane aluminiowe pozostałe".

W celu rozwiania powstałych wątpliwości spółka zwróciła się do Głównego Urzędu Statystycznego (dalej: "GUS") z wnioskiem o wydanie jednolitej interpretacji statystycznej. W opinii Departamentu Rejestrów, Standardów i Informatyki GUS z dnia [...].11.1999 r. skierowanej do spółki sporną folię zaliczono do SWW 0531-29.

W zakresie materiałów przekazanych na cele reprezentacji i reklamy pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie ustalili, że foldery, informatory handlowe i ulotki drukowane na zlecenie spółki A (wydatki udokumentowane fakturami drukami "G." w N.) zawierały przede wszystkim treści reklamujące sprzedawane towary. W oparciu o przesłuchania świadków ustalono, że materiały te (luzem lub spięte w segregatorach zawierających cenniki, próbki materiałów, foldery, ulotki przekazywane były nieodpłatnie za pośrednictwem przedstawicieli handlowych spółki do ponad 2000 punktów sprzedaży, rozprowadzane były również wśród uczestników szkoleń, konferencji i spotkań. Dodatkowo materiały te, jak również flagi reklamowe, eksponowano, a także rozpowszechniano na imprezach promocyjnych i wystawienniczych. Foldery i ulotki (znajdujące się w aktach sprawy) zawierały sformułowania wartościujące sprzedawany produkt np. "Okna dachowe [przyp.: tu nazwa spółki A] wytwarzane są z najlepszych surowców, w oparciu o najnowsze technologie.. ."(folder produktów), "Parametry techniczne, jakość oraz walory użytkowe powodują, że nasze okna znalazły setki tysięcy nabywców w całej Europie" (informator handlowy). Materiały te zawierały zdjęcia oraz logo firmy i logo "Teraz Polska", co w połączeniu z szatą graficzną folderów i ulotek oraz stosowanymi nośnymi i sugestywnymi hasłami prezentującymi walory użytkowe, jakościowe, zalety techniczne, estetyczne, nowoczesność zastosowanych rozwiązań miało na celu pozyskanie klientów i utrwalanie dobrej opinii o spółce.

Po uwzględnieniu zebranego materiału dowodowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie decyzjami z dnia [...].05.2003 r. określił spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w podatku od towarów i usług, wysokość zaległości podatkowej oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2001 r.

Decyzje te Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie decyzjami z dnia [...].09.2003 r. utrzymał w mocy. Organ odwoławczy wskazał, że w wysokość stawki podatku do towarów i usług zależy od właściwego zaklasyfikowania danego wyboru do odpowiedniego grupowania SWW. O takim zaklasyfikowaniu nie mogą decydować organy podatkowe. Obowiązek ten przede wszystkim spoczywa bowiem na producencie danego wyrobu. Jednak w przypadku wątpliwości co do poprawności przyjętej klasyfikacji organem właściwym do rozstrzygnięcia takiego problemu jest organ statystyki publicznej zgodnie z art. 40 ust 1 ustawy o statystyce publicznej. W tym zakresie Izba Skarbowa nawiązała do wyroku TK z 03.04.2001 r., sygn. K 32/99,a także wyroku NSA z dnia 14.03.2000 r., sygn. III SA/1145-1156/99 i na ich podstawie wywiodła, że przy istniejących rozbieżnościach stanowisk poszczególnych organów statystycznych rozstrzygającym będzie stanowisko centralnego organu administracji publicznej, którym w ówczesnym czasie był Prezes GUS. Zdaniem Izby, interpretacja tego organu "może być uważana za dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926, ze zm.) - zwana dalej "Ordynacją podatkową" i stanowić odpowiedni dowód do zaklasyfikowania danej usługi". Według Izby Skarbowej spór w niniejszej sprawie jednoznacznie zakończyła opinia Departamentu Rejestrów, Standardów i Informatyki GUS z dnia [...].11.1999 r. Na jej podstawie nie można było zakwalifikować spornych foli na podstawie art. 51 ust 1 pkt 2 lit "a" ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z zm.) - zwaną dalej "ustawą o VAT" do materiałów budowlanych i usług określonych w załączniku nr 5 do cyt. ustawy, a tylko taka klasyfikacja uzasadniała zastosowanie w badanym okresie preferencyjnej stawki VAT. Opinie innych organów statystycznych, w tym jednostek autorski, na które powoływała się skarżąca spółka w ocenie Izby Skarbowej, nie mogły zmienić klasyfikacji przyjętej przez GUS.

Odnosząc się natomiast do zarzutów odwołań w części dotyczącej przekazania towarów na cele reprezentacji i reklamy, Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie, przytaczał definicje słownikowe reklamy (Słownik Języka Polskiego PWN) oraz cytował fragmenty orzeczeń sądów administracyjnych w obu przypadkach definiujących reklamę i reprezentację. Porównując treść folderów i ulotek oraz innych materiałów reklamowych z cytowanymi definicjami reklamy i reprezentacji, organ odwoławczy uznał zaskarżone rozstrzygnięcia, za zgodne z prawem i nie naruszające przepisów prawa materialnego oraz procesowego. Ponadto, jako bezzasadne, Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie uznał zarzuty dotyczące błędnego przyjęcia, iż Spółka A przekazała towary na cele reklamy i reprezentacji, podczas gdy w rzeczywistości ponosiła wydatki na zakup usług poligraficznych. Zdaniem organu odwoławczego faktury dotyczące wydrukowania ulotek i folderów w rzeczywistości dotyczyły zakupu materiałów, które, jako wytworzone na zlecenie Spółki, zaksięgowane zostały jako "koszty zakupu materiałów", a nie "koszty zakupu usług obcych".

W skardze do Sądu administracyjnego zażądano uchylenia decyzji organu pierwszej i drugiej instancji, zarzucając:

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 51 ust. 1 pkt 2 lit "a" ustawy o VAT przez przyjęcie, iż spółka bezpodstawnie zastosowała stawkę 7 % podatku VAT do wyrobu nie będącego materiałem budowlanym i nie wymienionym w załączniku Nr 5 do ww. ustawy, jak również art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT przez jego błędną interpretację i przyjęcie, że w kontrolowanej spółce doszło do przekazania lub zużycia towarów na cele reprezentacji albo reklamy, art. 2 ust. 3 pkt 1 powyższej ustawy przez jego błędną interpretację i przyjęcie, że w kontrolowanej Spółce doszło do przekazania lub zużycia towarów na cele reprezentacji albo reklamy,

- naruszenie przepisów art. 122, 180 § 1, 1887 § 1, 191, i 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez brak wszechstronnego rozważenia wszystkich okoliczności sprawy, pominięcie rozbieżności w klasyfikowaniu wyrobów przez poszczególne organy statystyki państwowej, nieuwzględnienie dowodów korzystnych dla podatnika, brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił złożone skargi na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej "popsa".

W punkcie wyjścia Sąd zauważył, że klasyfikacja statystyczna zakłada różne grupowania, np. surowce, technologia wytwarzania. Różne kryteria klasyfikacji mogą więc w praktyce doprowadzić do sytuacji, w której ten sam towar będzie zaklasyfikowany w różny sposób. Sąd skonstatował więc, że skoro ustalenie wysokości stawki zależy od klasyfikacji statystycznej, a tak w różnych sytuacja może być różna, to nie ma wątpliwości, że w tym zakresie między podatnikami a organami podatkowym będzie dochodzić do niezliczonej ilości sporów. Nie ma więc dla Sądu wątpliwości, że organy podatkowe w czasie kontroli muszą być uprawnione do zasięgnięcia opinii organów statystycznych i są władne w ramach przyznanych im kompetencji do oceny przyjętej klasyfikacji przez podatnika i ewentualnie przez organy statystyczne.

Sąd podkreślił, że jedynymi przesłankami powodującymi bezprawność działania organów podatkowych oraz wadliwość przyjętych, w oparciu o opinie urzędów statystycznych, rozstrzygnięć - to wykazanie przez podatnika, że ten sam towar (a nie towar, o takim samym przeznaczeniu) korzysta z ulgowej stawki w oparciu o korzystniejszą (bo opartą na innym kryterium grupowania) opinię organu statystycznego, albo też wykazanie, że błędna kwalifikacja podatnika nastąpiła w oparciu o indywidualnie udzieloną mu interpretację organu statystycznego lub podatkowego.

W przedmiotowej sprawie zdaniem Sądu żadna z tych okoliczności nie zaistniała, dlatego też Sąd nie uznał zarzutów skargi odnośnie przyjęcia przez organy podatkowe błędnej kwalifikacji statystycznej spornych foli.

W części dotyczącej przekazania towarów na cele reprezentacji i reklamy Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo dokonały takiej oceny określając zgodnie z powołanymi przepisami co uważają za treści reklamowe (przytaczając zarówno definicje słownikowe jak i orzeczenia sadowe) i analizując treść poszczególnych ulotek, folderów, informatorów handlowych, okoliczności wydania (zużycia) towarów (powołując się w tym na zeznania świadków). Wnioski wyciągnięte z zgromadzonego materiału dowodowego są logiczne i uzasadnione w granicach swobodnej oceny dowodów. Dodatkowo, organy podatkowe prawidłowo przyjęły w oparciu o stwierdzony stan faktyczny, że skoro strona skarżąca otrzymywała z drukarni - wydrukowane foldery i ulotki to w rzeczywistości były to towary, a nie usługi, które to towary wydawane były odbiorcom w celach reklamowych.

Powyższy wyrok spółka A zaskarżyła skargą kasacyjną, w której wniosła o jego uchylenie i uwzględnienie skargi, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając:

- naruszenie prawa materialnego - art. 51 ust. 1 pkt. 2 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię i nie zastosowanie w niniejszym stanie faktycznym, a ponadto naruszenie art. 2 ust 3 pkt 1 ustawy o VAT przez jego błędne zastosowanie,

- naruszenie prawa procesowego - art. 145 § 1 pkt 1 lit c popsa przez nie stwierdzenie naruszenia przez organy podatkowe art. 122, 180 § 1, 187 § 1, 191, 194 § 1 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej co doprowadziło do nie wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy w szczególności związanych z rozbieżnościami w klasyfikowaniu przez poszczególne organy statystyki państwowej wyrobów termoizolacyjnych.

Przede wszystkim autor skargi kasacyjnej zanegował pogląd Sądu, że w niniejszej sprawie prawidłowo ustalono przynależność statystyczną spornych folii. Podkreślono, że Sąd w swym uzasadnieniu w ogóle nie odniósł się do faktu wystąpienia rozbieżności interpretacji statystycznej między organami statystycznymi. Zaakcentowano, że sporne folie odmiennie klasyfikował urząd statystyczny a odmiennie jednostki autorskie, do których zwróciła się strona.

Argumentowano również, że zaistniały spór nie został rozstrzygnięty pismem Departamentu Rejestrów, Standardów i Informatyki GUS. Nie może ono być traktowane, zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną, jako dowód w świetle art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż nie zawiera ono jednolitej interpretacji dokonanej przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego. Jest faktycznie stanowiskiem jednostki organizacyjnej tego Urzędu. Zauważono, że w świetle Komunikatu Prezesa GUS z dnia 26.09.1996 r. w sprawie wydawania trybu wydawania opinii interpretacyjnych według obowiązujących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS nr 17, poz. 128). Na poparcie swojego stanowiska spółka przytoczyła fragmenty wyroków NSA z dnia 22.11.2000 r., sygn. III SA 2503/99 oraz z dnia 25.03.2004 r., sygn. III SA 2864/02.

W uzasadnieniu stwierdzono, że Sąd naruszył art. 51 ust 1 pkt 2 ustawy o VAT w ten sposób, że nie ocenił i wyjaśnił rozbieżności w klasyfikacji statystycznej dokonanej przez organy. Zauważano, że w ten sposób negatywne skutki powstałych rozbieżności obciążają podatnika, podczas gdy zdaniem strony skarżącej w przypadku jakichkolwiek wątpliwości organy powinny rozstrzygać je na jego korzyść.

Odnośnie przekazania towarów na cele reprezentacji i reklamy wywiedziono, że sam fakt umieszczenia logo na materiałach informacyjnych spółki, które były ogólnie dostępne w składach materiałów budowlanych nie może przesądzać o zastosowaniu art. 2 ust 3 ustawy o VAT. Zdaniem skarżącej o reklamie lub jej braku powinien decydować ogół okoliczności, w jakich dochodzi do przekazania materiałów informacyjnych kontrahentowi. Według spółki w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe niezasadnie więc oceniły jej materiały informacyjne jako przekazane kontrahentom w celu reklamy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 09.05.2007 r. mimo prawidłowego zawiadomienia stawił się jedynie pełnomocnik strony skarżącej, który podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Zasadnymi okazały się zwłaszcza te zarzuty naruszenia prawa procesowego, które kwestionują ustalenia stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.

W tym zakresie Sąd I instancji popełnia w szczególności ten błąd, że za organami podatkowymi bezrefleksyjnie przyjmuje wnioski opinii statystycznych, w oparciu o które podjęto w sprawie rozstrzygnięcie. Tymczasem zauważyć należy, że aczkolwiek na stawkę podatku od towarów i usług wpływ mają klasyfikacje statystyczne, określane w doktrynie mianem "swoistych norm podatkowych" (por. m. in.: L. Etel, Glosa do wyroku NSA z dnia 25.07.1997 r., sygn. SA/Wr 3352/95, OSP z 1998 r., nr 6, poz.109), to jednak wydane w oparciu o nie opinie nie mają charakteru bezwzględnego, jak chciałyby tego orzekające w sprawie organy podatkowe, a za nimi Sąd I instancji. Strona ma zatem, (ba musi mieć), możliwość kwestionowania wniosków takich opinii, nad czym, gdy to czyni, nie wolno przechodzić w sposób bezdyskusyjny, apriorycznie zakładając ich poprawność bądź też zasłaniając się brakiem kompetencji do ich oceny.

Nawiązując do tak sformułowanego wniosku pojawia się kwestia trybu, w jakim podatnik może podważać wnioski, niekorzystnej dla siebie, opinii statystycznej.

Zagadnienie to jest o tyle ważkie, że przesądzone zostało, iż podatnik nie ma możliwości zaskarżenia samej opinii statystycznej. Kwestię tą Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił między innymi w wyroku z dnia 26.08.2004 r., sygn. OSK 324/04 (niepubl.), w którym stwierdził, że brak jest podstaw do "kwalifikowania interpretacji - opinii urzędów statystycznych - jako aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy z 11 maja 1995 r. o NSA", konstatując w rezultacie, że nie podlegają one zaskarżeniu w trybie sądowoadministracyjnym. Równocześnie zaznaczył, że stanowisko takie nie szkodzi samej stronie. Uznał bowiem w kontekście poddanych analizie przepisów ustawy z 29.06.1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. nr 88, poz. 439 ze zm.), iż na gruncie tych regulacji przyjąć należy, że "nie rodzą one dla podmiotów gospodarczych żadnych bezpośrednich obowiązków. Nie są też źródłem jakichkolwiek bezpośrednich ich uprawnień", ani też "nie ich wiążą" podobnie jak "nie wiążą organów podatkowych". W rezultacie tego, powołując się na utrwalone poglądy judykatury (w tym m. in. "wyrok SN z 26.01.2000 r., III RN 121/99, OSNAP z 2000 r. nr 21, poz. 777, wyroki NSA z: 8.09.1997 r., I SA/Ka 780/97, 10.02.1998 r., I SA/Łd 1147/96, 02.10.2000 r., I SA/Lu 599/99, 20.03.2002 r., I SA/Gd 1810/99, 08.05.2002 r., SA/Sz 2279/00"), Sąd uznał, iż stanowią one dowód w postępowaniu, w którym mają być wykorzystane.

Takie stanowisko w istocie pozostaje w zgodzie z poglądami orzecznictwa podatkowego, które jednoznacznie opowiada się za tym, że opinie statystyczne nie mają charakteru decyzji administracyjnych ani też innych aktów, które podlegałyby zaskarżeniu do Sądu administracyjnego (por.: postanowienie NSA z dnia 20.11.2006 r., sygn. II FPS 3/06; komentarze do tego postanowienia A. Tarka, "opinia statystyczna to tylko dowód", Gazeta Prawna z 21.11.2006 r.; K. Piłata, "Opinia GUS nie przesądza wysokości podatku", Rzeczpospolita z 21.11.2006 r.). Rezultatem takich poglądów, z czego trzeba sobie wyraźnie zdać sprawę, jest to, iż wydana przez organ statystyczne opinie nie podlegają kontroli instancyjnej.

Wniosek taki nie może jednak oznaczać, iż są one wolne od jakiejkolwiek kontroli, a ich konstatacje stają się bezwzględnie wiążące dla pytającego oraz organów podatkowych. Zwrócił na to zresztą uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyżej wyroku wyraźnie akcentując, iż przedmiotowe opinie mają walor dowodu w danym postępowaniu i tym samym "podlegają w nim swobodnej ocenie organu podatkowego, a w razie skargi - ocenie Sądu administracyjnego".

Zaznaczyć równocześnie należy, że wbrew pojawiającym się poglądom moc opinii statystycznych nie może być uznawana za szczególną (por.: K. Baran, Glosa do wyroku TK z 03.04.2001 r., sygn. K. 32/99, Doradztwo Pod. z 2001 r., nr 5, str. 46) w potocznym znaczeniu tego słowa. Do wniosków takich nie upoważnia bowiem ani treść przepisów art. 4 pkt 1 i 2, art. 18 i art. 54 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) ani też regulacji zawartych w rozdz. 11 Działu IV ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.; tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.). Co najwyżej dowód taki może bowiem legitymować się mocą wynikającą z art. 194 Ordynacji podatkowej, która, aczkolwiek zwiększona w stosunku do innych dowodów z dokumentu, nie jest omnipotentna. Wniosek taki wspiera nota bene § 3 cyt. wyżej przepisu, który umożliwia przecież podjęcie działań mających na celu obalenie mocy dowodowej dokumentu urzędowego.

Przeciw szczególnemu traktowaniu opinii statystycznych w postępowaniu podatkowym przemawia także i to, że w gruncie rzeczy stanowi ona pozaustawowy (tj. zlokalizowany poza ustawą podatkową) elementem determinujący wysokość zobowiązania podatkowego, m. in. w podatku od towarów i usług. Taki mechanizm, aczkolwiek wielce dyskusyjny (por.: C. Kosikowski, PiP z 2001 r., nr 7, str. 110; J. Zubrzycki, Mon. Pod. z 2001 r., nr 12, str. 38 w glosach do dalej przywołanego wyroku TK), zaaprobowany został wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 03.04.2001 r., sygn. K. 32/99 (OTK z 2001 r., nr 3, poz. 53). Skoro jednak jest to mechanizm szczególny, który to wniosek specjalnego wywodu nie wymaga, strona (podatnik) musi dysponować środkami obrony przed konsekwencjami jakie z niego (tj. z przyjęcia opinii statystycznej) wynikają. Ich brak prowadziłby bowiem do pozbawienia strony możliwości obrony swych interesów i zakłócałby równowagę między nimi, stawiając jedną z nich (podatnika) w pozycji zdecydowanie gorszej - co nie jest do pogodzenia z określoną w art. 2 ustawy z 02.04.2001 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. nr 78, poz. 483) zasadą demokratycznego państwa prawnego. Tym samym więc w sytuacji, gdy stosownych środków obrony nie dostarcza cyt. wyżej ustawa o statystyce publicznej, na co wcześniej zwrócono już uwagę, muszą one wynikać z instytucji procesowych występujących w postępowaniu, w którym opinia statystyczna jest wykorzystywana.

Środki takie odnaleźć można także w postępowaniu podatkowym, prowadzonym w trybie przepisów cyt. wyżej ustawy Ordynacja podatkowa. Wszak przyjmując, że przedmiotowe opinie stanowią dowód w tym postępowaniu muszą one podlegać ocenie organu na takich samych zasadach jak każdy inny dowód zebrany w toku tego postępowania. W przeciwnym razie doszłoby do naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Równocześnie w ramach prowadzonego postępowania strona dysponuje uprawnieniem do podnoszenia wszelkich zastrzeżeń co do treści opinii statystycznych, w tym zwłaszcza może je zwalczać za pomocą wszelkich dostępnych przeciwdowodów. Takie uprawnienia przyznają jej bowiem przepisy art. 122 i art. 123 oraz regulacje zawarte w rozdz. 11 Działu IV Ordynacji podatkowej.

W rezultacie tego można zatem stwierdzić, że w przypadku, gdy strona zgłosi argumenty przeciw opinii statystycznej dokonującej kwalifikacji danego towaru organ podatkowy winien przystąpić do wyjaśnienia tej kwestii za pomocą wszelkich dostępnych i koniecznych w danym przypadku środków dowodowych. W żądnym razie badania tego nie może zaniechać bowiem naruszyłby wskazane wyżej przepisy procesowe. Nie może też zasłaniać się twierdzeniem, iż nie jest władny podważyć treść opinii statystycznej. W sytuacji, gdy opinia statystyczna nie podlega kontroli instancyjnej organów właściwych do jej wydania strona, jak wcześniej zaznaczono, musi mieć możliwość kwestionowania jej treści. Przeciwne stanowisko prowadziłoby zresztą do naruszenia prawa strony do obrony swych interesów (art. 123 Ordynacji podatkowej), co skutkowałoby zarazem naruszeniem art. 2 Konstytucji RP.

Reasumując stwierdzić zatem trzeba, w kontekście przywołanych wyżej przepisów procesowych (tj. art. 2 Konstytucji RP; art. 122 i art. 123 oraz przepisów rozdz. 11 Działu IV Ordynacji podatkowej), że opinia statystyczna w postępowaniu podatkowym podlega takiej samej ocenie, jak każdy inny dowód, jaki został w nim zgromadzony. W postępowaniu tym strona ma przy tym możliwość jej kwestionowania i gdy to czyni organ podatkowy, w imię przestrzegania gwarancji procesowych strony, zobowiązany jest wyjaśnić podniesione zastrzeżenia za pomocą wszelkich dostępnych i koniecznych w danym przypadku środków, z których każdy ma w gruncie rzeczy moc taką samą jak opinia statystyczna. Z ogólny zasad postępowania dowodowego wynika bowiem, że każdy dowód obalić można innym, które to spostrzeżenie, przez wzgląd na treść art. 194 § 3 ordynacji podatkowej, dotyczy także i dowodów z dokumentów urzędowych.

Przenosząc powyższe uwagi na okoliczności niniejszej sprawy stwierdzić trzeba, że powyższych obowiązków organy podatkowe nie wykonały odmawiając w szczególności oceny kwestionowanej przez skarżącą opinii statystycznej, która dowodziła, że w obrocie gospodarczym sporne wyroby klasyfikowane są w sposób umożliwiający zastosowanie korzystniejszej, niźli przyjęta w tej sprawie, stawki podatkowej. Taki - jak dowodzi podatniczka - stan rzeczy ujawnia zatem nierówne traktowanie podatników znajdujących się w tej samej sytuacji faktyczno-prawnej, co nie jest do zaaprobowania z punktu widzenia, wyrażonych w art. 2 ustawy z 02.04.1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. nr 78, poz. 483), zasad demokratycznego państwa prawnego Okoliczność ta wymagała zatem zbadania i wszechstronnego odniesienia się do. Ponieważ zaś tego nie uczyniono na etapie postępowania podatkowego przyjąć trzeba, że naruszone tym samym zostały wskazane w pkt 2 zarzutów regulacje, co bezzasadnie usanowane zostało skarżonym rozstrzygnięciem Sądu I instancji.

Pogląd zbieżny z powyższym tut. Sąd już wcześniej zresztą zaprezentował w wyroku z dnia 03.10.2006 r., sygn. I FSK 22/06, którym uchylony został inny wyrok WSA w Krakowie z dnia 13.04.2005 r., sygn. I SA/Kr 2729/02, co godzi się w tym miejscu przypomnieć.

Względy powyższe sprawiają zatem, że przedmiotową skargę kasacyjną uznać należało za uzasadnioną w związku z czym Naczelny Sąd Administracyjny, działając po myśli art. 185 § 1 w zw. z art. 203 pkt 1 cyt. wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.