Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1503/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 133 par 1, art. 208 par 1, art.75 par 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1503/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 grudnia 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, WSA Bogusław Wolas, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2015 r., sprawy ze skargi E. w S., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 13 lipca 2015 r. Nr [...], w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, , I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji,, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej, koszty postępowania w kwocie 757 zł (siedemset pięćdziesiąt siedem, złotych).,


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 13 lipca 2015 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania E. w S. (dalej: strona skarżąca) z dnia 13 kwietnia 2015 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6 marca 2015 r., nr [...],[...],[...],[...], którą umorzono, jako bezprzedmiotowe, postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dywidendy, pobranego w 2005 r. przez płatników: Bank BPH S.A. i Grupę K. S.A., pobranego w 2006 r. przez płatnika Bank BPH S.A. oraz pobranego w 2007 i 2008 r. przez płatników: Bank BPH S.A. i Stalprodukt S.A., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r, póz. 613), utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania. W dniu 30 grudnia 2010 r. wpłynął do Urzędu Skarbowego wniosek (pismo z dnia 20 grudnia 2010 r.) spółki E. z siedzibą w USA, złożony na podstawie art. 75 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych w łącznej kwocie 473.198,94 zł, powstałej w wyniku pobrania w latach 2005-2008 przez płatników: S. S.A., Bank B. S.A. i Grupę K. S.A., podatku od wypłaconych dywidend. We wniosku podano, że spółka E. jest funduszem inwestycyjnym prawa amerykańskiego, zajmującym się działalnością inwestycyjną, w tym inwestowanie w akcje polskich spółek.

Polskie podmioty - płatnicy: Grupa K. S.A. NIP [...], Bank B. S.A. NIP: [...] oraz S. S.A. NIP[...] złożyli stosowne deklaracje CIT-6R (CIT-6) o wysokości pobranego podatku dochodowego od dochodów z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego oraz pobrali z tego tytułu i odprowadzili podatek dochodowy.

Postanowieniem z dnia 28 lutego 2011 r., nr [...], organ I instancji odmówił wszczęcia postępowania w zakresie podatku pobranego w 2005 r. Po wniesieniu zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 21 października 2011 r., nr [...] uchylił w całości postanowienie Naczelnika M. Urzędu Skarbowego i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Decyzją z dnia 16 czerwca 2011 r., nr [...] Naczelnik M. Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia nadpłaty w zakresie podatku pobranego w 2006 r. Po złożeniu odwołania, decyzją z dnia 19 października 2011 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Wskutek wniesionej skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 28 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 2172/11 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.

Rozpatrując ponownie Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzjami z dnia 16 czerwca 2011 r., nr [...] oraz z dnia 17 czerwca 2011 r., nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku pobranego w 2007 i 2008 r. W wyniku złożonych odwołań Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 19 października 2011 r., nr [...],[...] uchylił powyższe decyzje organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Kolejno, w ramach niniejszego postępowania, Naczelnik M. Urzędu Skarbowego w oparciu o art. 305c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zwrócił się do Ministra Finansów o wystąpienie do amerykańskiej administracji podatkowej o udzielenie informacji, na podstawie przepisów, między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej, a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, póz. 178). Za pośrednictwem jednostki obsługującej Ministra Finansów, tj, Biura Wymiany Informacji w K., od amerykańskiej administracji podatkowej uzyskano dokumenty i informacje na temat statusu prawnego i podatkowego Spółki na gruncie amerykańskich regulacji prawnych. Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, organ I instancji ustalił, że w latach 2005-2008 Jednostka E. nie posiadała statusu osoby prawnej na gruncie amerykańskiego prawa podatkowego, ani nie była w tym okresie traktowana, jak osoba prawna w zakresie opodatkowania jej dochodów. Jest spółką osobową (z ang. partnership). Z uwierzytelnionych kopii certyfikatów, wystawionych przez administrację podatkową Stanów Zjednoczonych wynika, że Fundusz jest spółką osobową i to partnerzy spółki są rezydentami Stanów Zjednoczonych dla celów podatkowych. Partnerami (wspólnikami) tymi nie były osoby fizyczne.

Powołując w podstawie prawnej przepisy art. 208 § 1 w związku z art. 133 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 1 ust. 1, ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym osób prawnych, decyzją z dnia 6 marca 2015 r., nr [...],[...],[...],[...] Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył, jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, pobranego od dywidendy wypłaconej w 2005 r., 2006 r., 2007 r. i 2008 r. przez płatników: Grupę K. S.A., Bank B. S.A. oraz S. S.A. Organ podatkowy l instancji wskazał bowiem, po przeprowadzeniu szeregu czynności wyjaśniających, że podanie inicjujące postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, wniesione zostało przez osobę nie będącą stroną w rozumieniu art. 133 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

Przedmiotowa decyzja została zaskarżona odwołaniem z dnia 13 kwietnia 2015 r., w którym wniesiono o jej uchylenie w całości oraz o rozstrzygnięcie sprawy co do istoty, poprzez stwierdzenie na rzecz Spółki nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od prawnych za lata 2005-2008 w kwocie wskazanej we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Wydanej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 133 § 1 w związku z art. 208 § 1 i art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że brak jest przesłanek materialnoprawnych do uznania Spółki za stronę postępowania, art. 72 § 1 pkt 2 w związku z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 1 ust. 2 in fine i ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez niestwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych, art. 63 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, w związku z art. 18 TFUE, poprzez odmowę Spółce równego traktowania pod względem podatkowym w stosunku do krajowych funduszy inwestycyjnych.

Zarzucono również wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie w sprawie wiążącego Rzeczpospolitą Polską prawa wspólnotowego i ignorowanie sprzeczności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób nie spełniający ustawowych wymogów, art. 125 § 1 w związku i art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób stojący w zupełnej sprzeczności do zasad ekonomiki procesowej w związku z podjęciem rozstrzygnięcia na podstawie dowodu, który znajdował się w aktach sprawy od najwcześniej szych etapów postępowania oraz art. 153 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez pominięcie w przedmiotowej decyzji oceny prawnej i wskazań przyjętych w wyroku WSA w Krakowie z dnia 28.02.2012 r., sygn. akt I SA/Kr 2172/11, który został wydany w przedmiotowej sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej, po dokonaniu własnej oceny występujących w sprawie spornych kwestii, potwierdził zasadność rozstrzygnięcia organu I instancji, stwierdzając, że bezsprzecznie wystąpiła przesłanka przewidziana w art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej i decyzją z dnia 13 lipca 2015 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6 marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w pełni podzielił stanowisko wyrażone w decyzji organu I instancji, wywiedzione na podstawie zebranych dowodów z treści art. 133 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 1 ust. 1, ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w którym stwierdzono, że pomimo tego, iż żądanie wniesione przez Spółkę zostało sformułowane na podstawie ustaw podatkowych, to z uwagi na fakt, iż spółka osobowa nie ma podmiotowości prawnopodatkowej na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, brak jest przesłanek materialnoprawnych do uznania Spółki za stronę postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych. Organ II instancji podniósł, że z faktu, iż do organu podatkowego wpłynęły (w latach 2005-2008) przesłane przez płatników druki deklaracji CIT-6R (CIT-6) oraz informacji IFT-2R - o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych nie mających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, oraz że odprowadzono z tego tytułu zryczałtowany podatek dochodowy, nie wynika, że organ podatkowy przyznał podmiotom wymienionych w tych drukach status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Organ nie był wtedy w posiadaniu stosownych certyfikatów rezydencji pochodzących od administracji podatkowej państwa siedziby wykazanych przez płatników podmiotów zagranicznych. Spółka E. , będąc podmiotem zagranicznym sama najlepiej wiedziała, jaki jest jej status prawnopodatkowy w Stanach Zjednoczonych Ameryki (tj. że nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, że podatnikami byli jej partnerzy/wspólnicy), winna była przekazać płatnikom polskim dokładne informacje identyfikacyjne na swój temat, a nawet po przesłaniu jej informacji (IFT-2R), co najmniej te dane skorygować, orientując się, że została potraktowana przez polskich płatników, jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych - czego jednak nie uczyniła. Spółka powinna w pełni rzetelnie przedstawić polskim płatnikom swoją sytuację podatkową odnośnie statusu w państwie siedziby.

Stosownie do treści art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - na gruncie polskiego prawa podatkowego, a jak wynika z opracowanych wyżej dowodów odnoszących się do statusu Spółki w USA, również na gruncie amerykańskiego prawa podatkowego - taki przychód dla celów podatkowych winien być rozdzielony i przypisany (w stosownej lub równej części) poszczególnym partnerom (udziałowcom) Spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreśla, że zaskarżona obecnie decyzja nie rozstrzyga kwestii, czy obiektywnie nadpłata nie istnieje. Uzasadnienie tej decyzji nie daje także podstaw do formułowania zarzutów niekonsekwencji niemożności dochodzenia stwierdzenia nadpłaty podatku i odzyskania - zdaniem Spółki - nienależnie pobranego podatku, bowiem zasygnalizowano w niej, iż brak jest przeszkód, by wnioski w tym zakresie zostały złożone przez podmioty będące w istocie podatnikami, zarówno na gruncie obowiązującego prawa amerykańskiego, jak i polskiego.

Organ II instancji wskazuje, że sformułowane w odwołaniu zarzuty naruszenia art. 133 § 1 w związku z art. 208 § 1 i art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej nie znajdują uzasadnienia ani faktycznego, ani prawnego. Mając na względzie okoliczność, że E. na gruncie amerykańskiego prawa podatkowego również nie jest traktowana, jak osoba prawna (podatnik) nie ma zastosowania w niniejszej sprawie przepis art. 1 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, który dopuszcza uznanie za podatników tego podatku: "spółek niemających osobowości prawnej, mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane, jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Zasadnie przyjęto, iż niecelowe było dalsze prowadzenie postępowania, badanie, czy wyjaśnianie kwestii przedmiotu opodatkowania tj. zasadności podniesionych we wniosku kwestii odnoszących się do instytucji nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych, stosowania art. 63 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej w związku z art. 18 TFUE, czy też ustosunkowywanie się do podnoszonych aspektów nierównego traktowania pod względem podatkowym zagranicznych funduszy inwestycyjnych, w stosunku do krajowych funduszy inwestycyjnych - zwolnionych z opodatkowania na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 (10a) ustawy o CIT, bowiem w niczym nie zmieniłoby to sytuacji procesowej Spółki, która nie może występować, jako strona postępowania o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Niemożność merytorycznego rozpatrzenia wniosku Spółki czyni zarazem, co do zasady bezprzedmiotowymi (wobec ich przedwczesności) zarzuty dotyczące prawidłowości interpretacji i stosowania prawa materialnego.

Konsekwentnie Dyrektor Izby Skarbowej, rozpatrując przedmiotowe odwołanie nie podjął polemiki ze Spółką na temat przywołanych w odwołaniu orzeczeń.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił również sformułowanych przez Spółkę zarzutów w przedmiocie wadliwości formalnoprawnej wydanej decyzji, wynikającej z naruszenia art. 153 ppsa, poprzez pominięcie w zaskarżonej decyzji oceny prawnej i wskazań, przyjętych w wyroku WSA w Krakowie z dnia 28.02.2012 r. sygn. akt I SA/Kr 2172/11, który został wydany w przedmiotowej sprawie. Stwierdzić należy, iż Sąd w swoim wyroku uchylając poprzednie decyzje, nakazał organom ponowne rozpatrzenie sprawy ze względu na uchybienia proceduralne, w tym nie zebranie wystarczającego do merytorycznego rozpatrzenia sprawy materiału dowodowego. Nie dokonywał natomiast analizy podmiotowości Spółki, problem ten nie był bowiem podnoszony w zaskarżonych do WSA decyzjach Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz Dyrektora Izby Skarbowej.

Organ odwoławczy odniósł się także szczegółowo do pozostałych zarzutów odwołania, zwłaszcza w aspekcie sposobu prowadzenia postępowania i udziału w nim spółki, oraz uzasadnienia rozstrzygnięcia organu I instancji.

Z powyższą decyzją nie zgodziła się E. w Stanach Zjednoczonych, wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 133 § 1 w związku z art. 208 § 1 i art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że brak jest przesłanek materialnoprawnych do uznania Spółki za stronę podatkowego, dotyczącego stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych i w efekcie naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika umarzającej postępowanie wszczęte wnioskiem Spółki, jako bezprzedmiotowego w sytuacji, w której płatnicy pobrali od Spółki przedmiotowy podatek nienależnie, zaś Spółka powinna być uznana za stronę przedmiotowego postępowania;

- art. 72 § 1 pkt 2 w związku z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 1 ust. 2 in fine i ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, (tj. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397, dalej: ustawa o CIT) w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, poprzez nieuchylenie decyzji Naczelnika i niestwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych w sytuacji, gdy Dyrektor uznał, że Spółka, od której pobrano zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych, nie jest objęta zakresem podmiotowym ustawy o CIT;

- art. 63 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej TFUE) w związku z art. 18 TFUE, poprzez odmowę Spółce równego traktowania pod względem podatkowym w stosunku do krajowych funduszy inwestycyjnych, zwolnionych bezwarunkowo z opodatkowania na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o CIT;

Wydanej decyzji zarzucono także wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie w sprawie wiążącego Rzeczpospolitą Polską prawa wspólnotowego i ignorowanie sprzeczności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym;

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez sporządzenie uzasadnienia

w sposób nie spełniający ustawowych wymogów, a także poprzez formułowanie wzajemnie sprzecznych argumentów, jak również brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do całości argumentacji Spółki, co nie może przekonać Spółki o słuszności podjętego rozstrzygnięcia;

- art. 125 § 1 w związku z art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie za prawidłowe postępowania w sposób stojący w zupełnej sprzeczności do zasad ekonomiki procesowej, w związku z podjęciem rozstrzygnięcia na podstawie dowodu, który znajdował się w aktach sprawy od najwcześniejszych etapów postępowania;

- art. 153 Ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 § 1 oraz 124 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie w przedmiotowej decyzji oceny prawnej i wskazań przyjętych w wyroku z dnia 28 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 2172/11, który został wydany w przedmiotowej sprawie oraz nieodniesienie się do zarzutów sformułowanych w odwołaniu Spółki od decyzji Naczelnika w niniejszej sprawie.

Wobec powyższego strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, uznając, że zarzuty strony skarżącej są bezpodstawne, wniósł o oddalenie przedmiotowej skargi, podtrzymując w całości swoje stanowisko zaprezentowane w wydanej przez siebie decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Zagadnieniem wiodącym była ocena zasadności umorzenia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych. Stanowisko organów oparte zostało na generalnym założeniu, że strona skarżąca nie należy do podmiotów objętych zakresem regulacji prawnej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Konsekwencją takiego stanowiska organów podatkowych był brak oceny prawnej i odniesienia się do powołanych we wniosku o zwrot nadpłaty zasad traktatowych (przede wszystkim art. 63 TFUE - poprzednio art. 56 TWE i art. 18 TFUE - poprzednio art. 12 TWE) oraz brak rozważenia kwestii porównywalności w aspekcie równego traktowania skarżącej spółki (jako funduszu zagranicznego) do funduszy krajowych, które to zagadnienia organy podatkowe uznały za przedwczesne dla rozstrzygnięcia sprawy, skupiając się jedynie na kwestiach formalnych.

W ocenie sądu takie stanowisko organów podatkowych jest niezasadne i powoduje szereg niedopuszczalnych konsekwencji prawnych, na które trafnie zwróciła uwagę strona skarżąca. Pogląd o nie stosowaniu wobec skarżącej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych organy podatkowe oparły na bezspornym ustaleniu faktycznym, że skarżąca w latach 2005-2008 nie była osobą prawną oraz nie była traktowana, jako osoba prawna zgodnie z przepisami prawa podatkowego Stanów Zjednoczonych Ameryki (kraj siedziby). Dalej organy uznały, że skoro skarżąca spółka miała w kraju siedziby status spółki osobowej, to powinno się zastosować w sprawie odpowiednio przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zatem uprawnienie do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty w takiej sytuacji przysługuje wspólnikom skarżącej spółki.

Jednak przy przyjęciu takiego założenia, konsekwentnie uznać należało, że skoro strona skarżąca nie podlega przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to tym bardziej nie było podstawy prawnej do pobrania zryczałtowanego podatku od osób prawnych przez płatników na podstawie tejże ustawy. Zatem w stosunku do niej nie mogło dojść do skonkretyzowania obowiązku podatkowego na podstawie tej ustawy i w efekcie powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. W ten sposób pobrany podatek stał się świadczeniem nienależnym i już z tej przyczyny wniosek o zwrot nadpłaty winien zostać rozpatrzony. Skarżąca słusznie zauważyła, że brak jest podstaw do kwestionowania jej uprawnienia do złożenia wniosku o nadpłatę, skoro to od niej pobrano nienależny podatek. Sprawę dodatkowo skomplikowało stanowisko organów podatkowych, które takie uprawnienie przyznają wspólnikom skarżącej (na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), oparte na założeniu, że wspólnikami są osoby fizyczne. Jak wynika jednak z wyjaśnień skarżącej spółki, czego organy nie kwestionują, jej wspólnikami nie są osoby fizyczne. Przy utrzymaniu takiego stanowiska organów, jedyną drogą prawną pozwalającą na odzyskanie nienależnego świadczenia, byłoby ewentualnie zgłoszenie roszczenia na podstawie przepisów o nienależnym świadczeniu, tj. na podstawie Kodeksu cywilnego (art. 410 § 2 k.c.), a dochodzenie realizacji tego roszczenia musiałoby nastąpić przed sądem powszechnym w postępowaniu cywilnym. Byłby to jednak wniosek zbyt daleko idący, gdyż co do zasady, kwestia nadpłaconego podatku winna być rozstrzygnięta na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej (art. 75 § 1 i art. 72 § 1 pkt 2) w związku ze znajdującymi zastosowanie w okolicznościach faktycznych tej sprawy przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (skoro skarżąca uiściła podatek na podstawie tej ustawy). Ma zatem rację strona skarżąca twierdząc, że stanowisko organu zamyka jej drogę do dochodzenia nienależnie uiszczonego podatku mimo, że poniosła jego ciężar, co już samo w sobie narusza zasadę praworządności wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej.

Wobec tego stanowisko organów podatkowych o niepodleganiu skarżącej – w stanie faktycznym kontrolowanej sprawy – przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest niezasadne i nie daje podstaw do nieprzyznania skarżącej statusu strony postępowania o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie sądu merytoryczne rozpoznanie wniosku skarżącej o zwrot nadpłaty winno nastąpić po analizie wskazanych we wniosku skarżącej podstaw prawnych, tj. powołanych wyżej zasad traktatowych (art. 63 i art. 18 TFUE) oraz przepisu ustanawiającego zwolnienie podatkowe dla funduszy krajowych (art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). W szczególności organy winny rozważyć, czy istnieją uzasadnione podstawy do różnicowania sytuacji krajowych i zagranicznych funduszy inwestycyjnych z uwagi na formę prawną działania funduszu, czy sposób opodatkowania w państwie siedziby.

Co do samego zakresu podmiotowego ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w kontekście zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a tej ustawy w orzecznictwie sądowym wyrażono już stanowisko, iż w powołanym przepisie ustawa operuje niezdefiniowanym pojęciem "instytucja wspólnego inwestowania". Tę właśnie "instytucję" ustawa zwalnia z opodatkowania, o ile wystąpią enumeratywnie określone warunki zwolnienia i jakkolwiek krąg podatników istotnie określa art. 1 oraz 1a tej ustawy, to jednak w pełni uprawnione jest uznanie art. 6 ust. 1 pkt 10a za przepis o charakterze szczególnym, komplementarnym i uzupełniającym art. 1 i art. 1a w zakresie wskazującym potencjalnie możliwe formy organizacyjne podatników tego podatku (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 września 2014 r., III SA/Wa 854/14). Omawiany przepis ustanawia swoistą współzależność pomiędzy wspomnianą kategorią "instytucji wspólnego inwestowania", a warunkami jej zwolnienia z opodatkowania. Taką instytucją jest podmiot, który spełnia wymagania określone w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a, a skoro dany podmiot spełnia te wymagania, to przez to staje się instytucją wspólnego inwestowania. Logiczną konsekwencją istnienia statusu tego podmiotu, jako instytucji wspólnego inwestowania, która – z definicji – spełnia wskazane wymagania, jest zwolnienie jej dochodów z opodatkowania. Analizowany przepis formułuje specyficznie skonstruowaną definicję instytucji wspólnego inwestowania, a zwalniając ją z opodatkowania w Polsce czyni ją przez to automatycznie podatnikiem także wtedy, gdy z punktu widzenia prawa krajowego nie ma nawet najprostszej formy organizacyjnoprawnej, tzn. kiedy nie jest nawet jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej (art. 1 ust. 2). W ten właśnie sposób przepis ten uzupełnia katalog podatników wynikający z art. 1 ust. 1 oraz art. 1a cyt. ustawy. Podstawowe zasady prawa UE (zasady niedyskryminacji z art. 18 TFUE, zasady swobody przepływu kapitału z art. 63 TFUE oraz zasady swobody przedsiębiorczości z art. 49 TFUE), wskazują, iż forma organizacyjnoprawna instytucji zbiorowego inwestowania nie może determinować oceny, czy rzeczony status danemu podmiotowi przysługuje, czy też nie. Jak wynika z treści wniosku o stwierdzenia nadpłaty, strona skarżąca powołała się na zwolnienie podatkowe zawarte w punkcie 10 analizowanego art. 6 ust. 1 ustawy podatkowej, który stanowi, że zwalnia się od podatku dochodowego fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych. Zwolnienie to ma charakter podmiotowy, co oznacza, że wszelkie dochody uzyskane przez fundusze inwestycyjne, w tym także z tytułu dywidendy, korzystają ze zwolnienia podatkowego. Warunkiem zwolnienia jest to, aby fundusz działał na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych. Art. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych określa zasady tworzenia i działania funduszy inwestycyjnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz zasady prowadzenia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności przez fundusze zagraniczne i spółki zarządzające. W odróżnieniu od zwolnienia z art. 6 ust. 1 pkt 10a, zwolnienie o którym mowa w punkcie 10 art. 6 ust. 1 jest bezwarunkowe, a korzyść w postaci pełnego zwolnienia od dochodów uzależniona jest wyłącznie od siedziby podmiotu. Wobec tego kluczową w sprawie kwestią, a pominiętą i nie rozważoną przez organy podatkowe, jest zagadnienie porównywalności funduszy krajowych i zagranicznych oraz sposób rozumienia tego pojęcia, szczególnie istotną w kontekście powoływanej w skardze zasady niedyskryminacji. Odmienne traktowanie podatników, w świetle powołanych zasad traktatowych, może dotyczyć bowiem wyłącznie przypadków, w których obiektywnie sytuacja podatników nie jest możliwa do porównania lub jest to uzasadnione względami ogólnego interesu. A zatem sformułowanie przez organy podatkowe wniosku o nie stosowaniu rozważanego tu zwolnienia podatkowego do funduszu zagranicznego (nierezydenta), wymaga przedstawienia przesłanek, na podstawie których organy doszły do takiego przekonania, albowiem tylko w ten sposób możliwa będzie weryfikacja, czy stanowisko organów podatkowych nie dyskryminuje nierezydentów i nie narusza zasady swobody przepływu kapitału i zasady swobody przedsiębiorczości. Organy podatkowe stosując przepisy prawa krajowego, powinny mieć na uwadze fakt, że Rzeczpospolita Polska od chwili przystąpienia do Unii Europejskiej związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych również przez instytucje poprzedzających UE Wspólnot Europejskich. Dlatego też obowiązana jest respektować postanowienia prawa UE, stanowiącego element prawa wewnętrznego RP. Z faktem tym wiąże się w określonych okolicznościach obowiązek bezpośredniego stosowania przez polskie organy podatkowe i sądy prawa UE oraz zapewnienie mu należytej efektywności. Rozstrzygając sprawę o zbliżonych okolicznościach faktycznych NSA stwierdził, że organy podatkowe winny wykazać, jakiemu celowi służy odmienne traktowanie funduszy inwestycyjnych działających na podstawie przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych od funduszy amerykańskich, który uzasadniałby wyłączenie tych drugich z zakresu zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10 (por. wyroki NSA z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1702/12 i II FSK 1284/12, a także WSA w Łodzi z dnia 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 532/14 oraz wyrok TSUE w sprawie: sygn. C-190/12 Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Bydgoszczy, a także wyroki TSUE: z dnia 18 grudnia 2007 r. w sprawie C-101/05 A, Zb.Orz. s. I-11531; z dnia 10 lutego 2011 r. w sprawach połączonych C-436/08 i C-437/08 Haribo Lakritzen Hans Riegel i Österreichische Salinen, Zb.Orz. s. I-305; wyrok z dnia 10 maja 2012r. w sprawach połączonych od C-338/11 do C-347/11 Santander Asset Management SGIIC i in.). Istnieje także przy realizacji tych zasad możliwość zweryfikowania przez organy podatkowe w ramach możliwej pomocy udzielonej przez administrację podatkową w państwie siedziby danego funduszu, informacji przekazanych przez zagraniczny fundusz inwestycyjny, ocenionych następnie przez organy podatkowe w kontekście porównywalności takiego funduszu z funduszami krajowymi. Wymiana informacji ma przede wszystkim ustalić, czy fundusz zagraniczny prowadzi działalność w ramach regulacji równoważnych z regulacjami obowiązującymi w Unii Europejskiej. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się na ramy prawne wzajemnej pomocy administracyjnej pomiędzy Rzeczypospolitą Polską a Stanami Zjednoczonymi Ameryki, umożliwiające wymianę informacji w zakresie stosowania przepisów podatkowych, a w szczególności na art. 23 umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania, a także na art. 4 Konwencji Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) i Rady Europy, podpisanej w Strasburgu w dniu 25 stycznia 1988 r. o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych (por. powoływany wyżej wyrok NSA w sprawie II FSK 1284/12).

Zatem przy określaniu przymiotu strony, nie można w niniejszej sprawie poprzestać tylko i wyłączenie na regulacjach krajowych, pomijając regulacje wspólnotowe. Zaakceptowanie stanowiska organów podatkowych prowadziłoby do naruszenia zasady niedyskryminacji z art. 18 TFUE, zasady swobody przepływu kapitału z art. 63 TFUE oraz zasady swobody przedsiębiorczości z art. 49 TFUE, gdyż pozbawiałoby w istocie stronę skarżącą możliwości odzyskania nienależnie zapłaconego podatku i to bez merytorycznego rozpatrzenia jej wniosku. W takiej sytuacji strona skarżąca prowadząc identyczną działalność, jak krajowe fundusze inwestycyjne, tylko w innej formie prawnej, byłaby traktowana w sposób dyskryminujący. Traktowanie takie jest niedopuszczalne. Z tych też powodów organy powinny merytorycznie rozpoznać wniosek strony skarżącej i nie zamykać jej drogi wydaniem formalnego rozstrzygnięcia o umorzeniu postępowania (por. także stanowisko NSA zawarte w wyroku z dnia 4 marca 2014r., sygn. akt II FSK 755/12). Sądy administracyjne również dokonywały kontroli merytorycznych decyzji organów podatkowych, nie kwestionując legitymacji strony skarżącej jako strony postępowania o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 16 października 2014 r., sygn. akt I SA/Po 295/14, wyroki WSA w Krakowie z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 2117/11 oraz z dnia 22 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1964/10, jak również WSA we Wrocławiu z dnia 8 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 594/11). Podobnie rozwiązany problem prawny był przedmiotem wyroku WSA w Krakowie z dnia 22 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1966/10, jak również WSA w Bydgoszczy z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 485/14, z dnia 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 486/14, I SA/Bd 492/14 oraz I SA/Bd 493/14, z dnia 10 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 490/14 oraz I SA/Bd 491/14, z dnia 11 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 487/14, z dnia 24 czerwca 2014r., sygn. akt I SA/Bd 488/14 oraz z dnia 30 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 489/14, czy też WSA w Warszawie z dnia 18 września 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1691/14.

Wobec powyższego uprawnione jest stanowisko, że zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, zostały wydane z naruszeniem art. 208 § 1 w zw. z art. 133 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1 ust. 1 i 3 pkt 2 oraz art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organy podatkowe winny mieć na uwadze przedstawioną wyżej ocenę prawną, uwzględniającą prounijną wykładnię art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w konsekwencji merytorycznie rozpoznać wniosek strony skarżącej. Organy winny mieć na uwadze, że stawianie wymogu identyczności nierezydentów z rezydentami może stanowić ukrytą dyskryminację. Chodzi tu przede wszystkim o ustalenie podstawowego przedmiotu działalności i ogólnych zasad funkcjonowania, a nie o szczegółowe regulacje dotyczące formy prawnej, ponieważ regułą jest, że między poszczególnymi funduszami w różnych krajach zawsze będą istnieć różnice dotyczące szczegółowych rozwiązań, co samo przez się nie stanowi jeszcze o braku porównywalności.

Mając powyższe na uwadze sąd orzekł, jak w wyroku, na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 135 ustawy o p.p.s.a.

O kosztach orzeczono w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 2 tejże ustawy.