Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 479/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2010-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14d, art. 14l, art. 14m par. 1 pkt 2,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 3 par. 2 pkt 4a, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 1art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, 7, 9, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 14, art. 20 ust. 1, art. 26, art. 27 ust. 1, art. 30ust. 1pkt 1a, art. 44 ust. 1,3,
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 4 par. 1 pkt 1,
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
article: art. 1 ust. 1-3
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec,, Sędzia SO (del.) Janusz Bociąga, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 października 2010r. sprawy ze skargi M. N. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia

[...]. nr: [...], Minister Finansów stwierdził, że stanowisko M. N., przedstawione we wniosku, złożonym w dniu 11 lipca 2008r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przeznaczenia całego zysku w części przypadającej akcjonariuszom w spółce komandytowo-akcyjnej na kapitał zapasowy, jest nieprawidłowe.

Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny: wnioskodawca jako osoba fizyczna nabył z dniem 1 stycznia 2008r. akcje w spółce komandytowo – akcyjnej od drugiej osoby fizycznej, która była akcjonariuszem tej spółki w roku 2007. W czerwcu 2008r. walne zgromadzenie akcjonariuszy podjęło decyzję o przeznaczeniu zysku przypadającego akcjonariuszom za rok 2007 w całości na kapitał zapasowy tej spółki. Prawo głosu z akcji będących przedmiotem zbycia na walnym zgromadzeniu, zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, wykonywał już wnioskodawca jako nabywca akcji. Zbywca akcji już nie uczestniczył w walnym zgromadzeniu, albowiem w dniu walnego zgromadzenia nie był już akcjonariuszem tej spółki w związku z wcześniejszym zbyciem akcji na rzecz wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano pytanie: czy w sytuacji przeznaczenia całego zysku w części przypadającej akcjonariuszom w spółce komandytowo-akcyjnej na kapitał zapasowy powstaje obowiązek podatkowy. W razie odpowiedzi twierdzącej wnioskodawca postawił pytanie: kto jest podatnikiem tego podatku, nabywca akcji i ich posiadacz w dacie walnego zgromadzenia akcjonariuszy, czy też zbywca akcji.

Według wnioskodawcy, w sytuacji przeznaczenia zysku w spółce komandytowo-akcyjnej za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszom na kapitał zapasowy, po stronie akcjonariuszy nie występuje obowiązek podatkowy. W związku z tym ani nabywca akcji, ani zbywca akcji, nie są zobowiązani do zapłaty podatku dochodowego. Przeznaczenie zysku w spółce komandytowo-akcyjnej w części przypadającej akcjonariuszom na kapitał zapasowy nie jest równoznaczne z wypłatą (świadczeniami) lub stawianiem do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych.

Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe organ przywołał treść art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.) wskazujący na dwa odrębne źródła przychodów, tj. pozarolniczą działalność gospodarczą oraz kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt. 8 lit. a)-c) tego przepisu, zaś pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w przepisie art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Następnie powołując treść przepisu art. 4 § 1 pkt 1, art. 125 i art. 147 Kodeksu spółek handlowych, organ wyjaśnił, iż spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową czyli nie posiada osobowości prawnej. Dochody takich spółek nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Organ wskazał także, że w myśl art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka nie mająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, czyli z pozarolniczej działalności gospodarczej. Powołując następnie treść przepisów art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., autor interpretacji stwierdził, że uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników, proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej stanowić będzie dla jej wspólnika - osoby fizycznej - dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przypadający na wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej dochód powinien być ustalony na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych, do prowadzenia których jest ona zobowiązana na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości.

Ponadto wskazując na art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i 6, art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. organ stwierdził, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w u.p.d.o.f., a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z tytułu udziału w ww. spółce. Podkreślono, że na gruncie prawa podatkowego obowiązki akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej kształtowane są odrębnie od obowiązków akcjonariusza w spółce akcyjnej.

Ponadto organ wyjaśnił, że przepis art. 14 ust. 1 zdanie 1 u.p.d.o.f. stanowi, że za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Dlatego brak wypłaty dochodu po zakończeniu roku podatkowego nie powoduje, że u wspólników lub akcjonariuszy dochód ten nie powstał. Dochód ten powstał i był opodatkowywany w ciągu całego roku podatkowego w formie zaliczek na podatek, a następnie rozliczony w zeznaniu rocznym. Późniejszy sposób przeznaczenia tego dochodu przez wspólników lub akcjonariuszy pozostaje obojętny podatkowo. Tym samym przeznaczenie przez akcjonariusza uprzednio opodatkowanego dochodu jako dochodu z działalności gospodarczej na kapitał zapasowy nie rodzi obowiązku podatkowego, lecz bynajmniej nie z tego powodu, że dochód jak sugeruje wnioskodawca, nie był postawiony do dyspozycji akcjonariusza, lecz dlatego, że akcjonariusz opodatkował już wcześniej dochód z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej. Późniejsze decyzje o przeznaczeniu tego dochodu pozostają w gestii akcjonariusza.

W konkluzji organ podał, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy z pozarolniczej działalności gospodarczej. Obowiązek wpłacania zaliczek powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczą kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Podatnikiem podatku za dany rok podatkowy jest wspólnik, który w danym roku posiadał akcje w spółce, a zatem to na nim ciąży obowiązek jego zapłaty. Uchwała o przeznaczeniu zysku na kapitał zapasowy podjęta w czerwcu 2008r. nie mogła skutkować brakiem opodatkowania dochodu w ciągu roku 2007.

W związku z powyższym strona, wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W ocenie wnioskodawcy konkluzję zawartą w powyższej interpretacji indywidualnej uznać należy za nie znajdującą oparcia w przepisach prawa. Organ nie wziął bowiem pod uwagę, że przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. nie dotyczy dywidend (udziału w zyskach) akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych. Ponadto pominięto fakt, iż do spółki komandytowo-akcyjnej nie można przykładać tej samej miary co do innych spółek osobowych, a w konsekwencji stosować przepisów dotyczących spółek osobowych w sposób bezpośredni, zamiast – odpowiednio, tzn. z uwzględnieniem odrębności konstrukcyjnej spółki komandytowo-akcyjnej. Stosowanie wprost przepisów odnoszących się do spółek osobowych kreuje bowiem obowiązki podatkowe niemożliwe do spełnienia przez podatników, a tym samym prowadzi do interpretacji niemożliwej do pogodzenia z zasadą państwa prawa wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP. Ponadto, jak wskazał wnioskodawca, organ nie uwzględnił faktu, że w spółce komandytowo-akcyjnej inny jest charakter prawny i natura gospodarcza aktywności poszczególnych wspólników. Akcjonariusz bowiem jest wspólnikiem pasywnym, który nie prowadzi interesów spółki, a jego aktywność polega wyłącznie na ulokowaniu swoich środków finansowych jako inwestycji kapitałowej. Rolą akcjonariusza jest zatem zapewnienie źródła finansowania spółki. W konsekwencji nie można mówić o dochodach, czy też przychodach z tytułu dywidendy związanej z posiadaniem akcji w sytuacji, gdy dywidenda taka nie jest wypłacana. W interpretacji nie uwzględniono również, że do dywidend w spółkach komandytowo-akcyjnych powinna mieć zastosowanie hipoteza art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.. Z tych przyczyn wnioskodawca wniósł o zmianę wydanej interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 14d Ordynacji podatkowej, interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej. W razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie (art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej). W niniejszej sprawie w odpowiedzi na wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który wpłynął do organu w dniu 11 lipca 2008r., wydano interpretację indywidualną z dnia 10 października 2008r. stwierdzającą nieprawidłowość stanowiska przedstawionego we wniosku, doręczoną wnioskodawcy w dniu 16 października 2008r., czyli w świetle uchwały NSA z dnia 4 listopada 2008r. (sygn. I FPS 2/08) po upływie ustawowego trzymiesięcznego terminu do wydania interpretacji indywidualnej wynikającego z art. 14d Ordynacji podatkowej. Niewydanie interpretacji oznacza brak jej doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku. W związku z powyższym w niniejszej sprawie znajduje się w obrocie prawnym interpretacja potwierdzająca stanowisko wnioskodawcy, czyli tzw. "milcząca" interpretacja. Z tych też przyczyn "Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa" z dnia 30 października 2008r. dotyczy indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] nr: [...], która w świetle ww. uchwały NSA, nie wywołuje skutków prawnych, wobec czego nie może być przedmiotem ponownego rozpoznania.

Na powyższą interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego M. N. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach wnosząc o jej uchylenie i zarzucając naruszenie art. 14d w zw. z art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu, zgodnie z którym wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z uchybieniem terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej powoduje, że nie może być ona przedmiotem ponownego rozpoznania oraz, że interpretacja ta nie istnieje. Zdaniem autora skargi przedmiotowa interpretacja pozostaje w obrocie prawnym i tylko jej uchylenie może spowodować, że zostanie usunięty stan niepewności co do tego, która z interpretacji indywidualnych (tj. "milcząca", czy też interpretacja z dnia [...].) jest prawnie wiążąca. Treść zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest bowiem "drugą" interpretacją w sprawie i pozostaje przy tym w sprzeczności z "milczącą interpretacją". Skarżący ma zatem interes prawny, aby wyeliminować z obrotu prawnego zaskarżoną indywidualną pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego.

W odpowiedzi na skargę organ ponownie podkreślił, że pismo zatytułowane jako "indywidualna interpretacja" z dnia [...]. nr: [...] nie funkcjonuje w obrocie prawnym i tym samym nie wywołuje żadnych skutków prawnych. Nie jest możliwe zatem zastosowanie wobec powyższego pisma jakiejkolwiek procedury mającej na celu jego uchylenie. Jedyną formą zmiany interpretacji, czyli aktu prawnego znajdującego się w obrocie prawnym i wywołującego skutki prawne, jest zmiana dokonana z urzędu przez Ministra Finansów. Minister Finansów nie ma przy tym kompetencji do uchylenia interpretacji, a jedynie do jej zmiany zgodnie z art. 14e Ordynacji podatkowej. Organ wyjaśnił także, że w rozdziale 1a Ordynacji podatkowej zatytułowanym "Interpretacje przepisów prawa podatkowego" nie został przewidziany tryb uchylenia interpretacji indywidualnych. Nie można go wywieść również z innych przepisów Ordynacji podatkowej, gdyż zgodnie z art. 14h w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio wskazane w nim przepisy. Przepisy Ordynacji podatkowej normujące instytucję indywidualnych interpretacji nie przewidują również możliwości uchylenia przez Ministra Finansów odpowiedzi na wniosek, doręczonej po upływie terminu do wydania interpretacji.

Wyrokiem z dnia 5 marca 2009r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uchylił zaskarżoną interpretację. Sąd podzielił zapatrywania wyrażone w uchwale NSA z dnia 4 listopada 2008r. w sprawie I FPS 2/08, że również w stanie prawnym obowiązującym od 1 lipca 2007r., pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte

w art.14o § 1 Ordynacji podatkowej oznacza brak jej doręczenia w terminie

3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis art.14d Ordynacji podatkowej.

Na skutek skargi kasacyjnej Ministra Finansów NSA, wyrokiem z dnia

11 sierpnia 2010r. (sygn. akt II FSK 995/09), uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania. Stwierdzając zasadność skargi powołał uchwałę NSA w składzie całej Izby Finansowej z dnia 14 grudnia 2009r. sygn. akt II FPS 7/09, zgodnie z którą w stanie prawnym obowiązującym od dnia

1 lipca 2007r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14 o § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14 powołanej ustawy. NSA nie zgodził się zatem z poglądem prawnym wyrażonym przez Sąd pierwszej instancji, że termin do załatwienia sprawy interpretacyjnej obejmuje doręczenie interpretacji, która doręczona została zainteresowanemu po trzymiesięcznym terminie, o którym mowa w unormowaniach wynikających z art. 14 d i art. 14 o § 1 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym NSA uchylając wyrok na podstawie art. 185 § 1 ustawy p.p.s.a. przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, obejmującego merytoryczne rozważenie i ocenę zarzutów skargi.

W piśmie procesowym z dnia 19 października 2010r. skarżący merytorycznie odniósł się do zaskarżonej interpretacji. Wskazał, że zapis art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. mówiący o przychodzie z udziału w spółce niebędącej osobą prawną interpretować należy w sposób uwzględniający status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Podkreślił, że błędny jest pogląd organu, że przychód akcjonariusza powstanie i będzie należny w ciągu całego roku podatkowego. Skarżący podkreślił, że w przypadku akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej, zgodnie z zapisami kodeksu spółek handlowych przychód należny powstanie dopiero w momencie powstania po jego stronie roszczenia o wypłatę dywidendy. W sytuacji zatem gdy zgromadzenie komplementariuszy podejmie uchwałę o przeznaczeniu całego zysku na kapitał zapasowy po stronie akcjonariusza nie powstanie przychód należny. Skoro u akcjonariusza nie powstanie przychód należy, to również nie będzie on miał obowiązku wpłaty zaliczek zgodnie z art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Dla oceny zasadności skargi zasadnicze znaczenie ma fakt, że sprawa była już przedmiotem rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten uznał zasadność skargi kasacyjnej, uchylając na podstawie art. 185 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - powoływanej dalej jako ustawa p.p.s.a., zaskarżony wyrok tutejszego Sądu i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania.

Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Wojewódzki Sąd Administracyjny mógłby odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy odmienne od wyjaśnionych przez Sąd II instancji, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie zaistniała.

Na wstępie należy odnieść się do kwestii, czy przedmiotowa interpretacja została wydana w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku skarżącego. Zdaniem Sądu, w aktualnie obowiązującym stanie prawnym oraz w świetle uchwały całej Izby Finansowej z dnia 14 grudnia 2009r. sygn. akt II FPS 7/09, nie ma podstaw do identyfikowania terminu wydania interpretacji z terminem jej doręczenia. W szczególności należy zauważyć, że ustawodawca w tym samym rozdziale 1a Ordynacji podatkowej "Interpretacje przepisów prawa podatkowego" posłużył się zarówno pojęciem "wydanie interpretacji" (art. 14d) jak i "doręczenie interpretacji indywidualnej" (art. 14l i art. 14 m § 1 pkt 2). Nie ma podstaw do wnioskowania, że ustawodawca bez zamierzonego celu dokonał powyższego zabiegu legislacyjnego. Uznać zatem należy, że w rozumieniu art. 14d wydanie interpretacji indywidualnej następuje z chwilą sformułowania stanowiska przez uprawniony organ, we właściwym trybie i z zachowaniem wymaganej formy (data podpisania aktu) i jego wyekspediowania do wnioskodawcy. W przedmiotowej sprawie wniosek wpłynął do organu w dniu 11 lipca 2008r., a interpretacja została wydana w dniu 10 października 2008r. czyli w terminie.

Przystępując do merytorycznej oceny sprawy należy podnieść, że zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika).

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona interpretacja indywidualna jest zgodna z prawem.

Przedmiotem sporu jest kwestia skutków podatkowych przeznaczenia całego zysku, w części przypadającej akcjonariuszom, w spółce komandytowo-akcyjnej na kapitał zapasowy. Zdaniem wnioskodawcy w takiej sytuacji po stronie akcjonariuszy nie występuje obowiązek podatkowy, bowiem w związku z brakiem uchwały o wypłacie dywidendy, przychód jest nienależny. W ocenie organu brak wypłaty dochodu po zakończeniu roku podatkowego nie powoduje, że u wspólników lub akcjonariuszy dochód ten nie powstał. Dochód ten powstał i był opodatkowywany w ciągu całego roku podatkowego w formie zaliczek na podatek, a następnie rozliczony w zeznaniu rocznym, co jest konsekwencją zakwalifikowania przychodu otrzymywanego przez wspólników ww. spółki do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Podstawowy zarzut, skierowany przeciwko zaskarżonej interpretacji indywidualnej, polega na tym, że organ nie biorąc pod uwagę art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, błędnie przyjął, iż przychody akcjonariuszy z tytułu posiadania akcji w spółce komandytowo-akcyjnej są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W ocenie sądu organ prawidłowo przyjął, iż przychody akcjonariuszy z tytułu posiadania akcji w spółce komandytowo-akcyjnej są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Powyższy problem w orzecznictwie sądów administracyjnych budzi wiele kontrowersji. Można wyróżnić przynajmniej cztery odmienne sposoby interpretacji dotyczące opodatkowania dochodu uzyskiwanego przez akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej, na co zwrócił już uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 5 marca 2010r. sygn. akt III SA/Wa 1626/09, czy też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 22 września 2010r. sygn. akt. I SA/Kr 1738/09 (dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Pierwszy kierunek interpretacji: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 grudnia 2007r. sygn. akt I SA/Kr 1181/07 (dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), uznaje że osoba fizyczna będąca akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej otrzymując dywidendę uzyskuje przychody z kapitałów pieniężnych, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Jednocześnie przyjmuje, że obowiązek podatkowy powstaje w momencie wypłaty dywidendy. Stanowisko to przyjmuje, że akcjonariusz nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.d.o.f., nie jest więc zobowiązany do opłacania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego na zasadach określonych w art. 14 w związku z art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f.. Ponadto według tego stanowiska (tak samo twierdził skarżący) art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. nie dotyczy dywidend (udziału w zyskach) akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych, natomiast art. 8 ust. 1 tej ustawy nie odnosi się do określenia źródeł przychodów, lecz normuje jedynie sposób przypisania podatnikom udziału w wspólnych przychodach.

Drugi nurt interpretacyjny: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2 lipca 2009r. sygn. akt I SA/Kr 219/09 (por. także wyrok WSA w Krakowie z dnia 13 marca 2008r. sygn. akt I SA/Kr 1372/07 oraz wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 29 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 849/09 – dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazuje że art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. znajduje pełne zastosowanie jedynie do opodatkowania komplementariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, nie można go jednak wprost zastosować do opodatkowania dochodów akcjonariusza w tej spółce z racji nieuznania za prawidłowe opodatkowania tych dochodów na zasadach określonych w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., a to z uwagi na odmienny w porównaniu do komplementariusza status akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej. Natomiast co do określenia źródła przychodów, Sąd wskazał, że spółka komandytowo-akcyjna nie posiada osobowości prawnej, zatem dywidendy z tytułu udziału w jej zyskach nie stanowią dywidend, o jakich mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. W konkluzji Sąd stwierdził, że otrzymaną przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej będącego osobą fizyczną dywidendę należy uznać za przychód z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.), opodatkowany na zasadach ogólnych przy zastosowaniu stawek skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., jednakże bez obowiązku naliczania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Trzeci sposób interpretacji: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009r. sygn. akt I SA/Wr 1064/09 (dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), wskazuje że art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. ma zastosowanie jedynie do dywidend, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną. Sąd stwierdził, iż przychód akcjonariusza, uzyskany z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej należy uznać za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, opodatkowany na zasadach ogólnych, łącznie z innymi przychodami, według skali przewidzianej w art. 27 u.p.d.o.f., bądź istnieje możliwość wyboru opodatkowania wspomnianego przychodu stawką liniową - 19%. Jeżeli chodzi natomiast o kwestię zaliczek, wskazał, iż akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym otrzymał od spółki wypłatę z zysku.

Czwarty kierunek interpretacji powyższej kwestii: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/GL 715/09 (dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), wskazywał że co do zaklasyfikowania przychodów uzyskiwanych przez tegoż akcjonariusza do jednego z wymienionych w u.p.d.o.f. źródeł przychodów, to przychody te pochodzą z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3). Jednocześnie Sąd uznał, że akcjonariusze spółki komandytowo-akcyjnej zobowiązani są do obliczania i odprowadzania w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy, stosownie do art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podzielił stanowisko zaprezentowane w czwartym z ww. kierunków interpretacji przyjmującym, że przychody, które mają być osiągane przez skarżącego jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, należy klasyfikować do przychodów uzyskiwanych z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h, spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową. W świetle zaś art. 1 ust. 1 - 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm) spółki niemające osobowości prawnej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym spółka komandytowo-akcyjna nie jest podatnikiem tego podatku, a dochody uzyskiwane w ramach tak zorganizowanej działalności, nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu w tej sytuacji podlegają dochody uzyskiwane przez poszczególnych wspólników spółki komandytowo-akcyjnej. Podatnikiem podatku za dany rok jest natomiast wspólnik, który posiadał akcje w spółce. Jeżeli wspólnikiem (akcjonariuszem) przedmiotowej spółki jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w niej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Za powyższym przemawia przede wszystkim brzmienie art. 1 u.p.d.o.f., stanowiącego, że ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych. Jednocześnie dochody te, co wynika z gramatycznej wykładni przepisów art. 8 ust. 1 oraz art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 14 ust. 1 i art. 30 ust.1 pkt 1a u.p.d.o.f., należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej wspólnika (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.).

Zgodnie z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka nieposiadająca osobowości prawnej, to przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., czyli za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Użyte w art. 8 ust. 1 i w art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. sformułowanie "spółka nie będąca osobą prawną, niemająca osobowości prawnej" odnosi się do każdej ze spółek osobowych, a określenie "przychody wspólnika z udziału w takiej spółce" dotyczy każdego przysporzenia (przyrostu) majątkowego uzyskanego przez udziałowca, w związku z udziałem w spółce osobowej, a więc również akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Jednocześnie pojęcie "wspólnik" (art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f.) odnosi się do wszystkich udziałowców każdej spółki osobowej (w tym komplementariusza i akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej). W tym zakresie treść przepisów nie pozwala na wyłączenie ich stosowania wobec akcjonariusza, tak jak chciałby skarżący, z uwagi na odmienny charakter i naturę gospodarczej aktywności akcjonariusza i komplementariusza.

Konsekwencją przyjętego w sprawie stanowiska, co do opodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jako dochodów z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) jest odpowiednie stosowanie art. 14 ust. 1 i art. 44 u.p.d.o.f., co oznacza, że podatnik osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, obowiązany jest bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy. Skoro bowiem ustawa podatkowa nie różnicuje prawno-podatkowej sytuacji wspólników przedmiotowej spółki, to do akcjonariusza należy stosować takie same zasady w zakresie obowiązków podatkowych, jak do komplementariuszy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach nie podziela także zarzutu co do obowiązku regulowania zaliczek, jako konsekwencji przyjętych zasad opodatkowania spornego przychodu jako przychodu pochodzącego z działalności gospodarczej. Konsekwencją przyjętego w sprawie stanowiska, co do opodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jako dochodów z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) jest odpowiednie stosowanie art. 14 ust. 1 i art. 44 u.p.d.o.f., co oznacza, że podatnik osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, obowiązany jest bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy. Skoro bowiem ustawa podatkowa nie różnicuje prawno-podatkowej sytuacji wspólników przedmiotowej spółki , to do akcjonariusza należy stosować takie same zasady w zakresie obowiązków podatkowych, jak do komplementariuszy.

Skarżący podnosił także, że w interpretacji nie uwzględniono również, że do dywidend w spółkach komandytowo-akcyjnych powinna mieć zastosowanie hipoteza art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., zgodnie z którym "dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni...". W istocie oba przepisy wymieniają dwa odrębne typy przychodów tj. "dywidendy" i "inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych". Jak podkreślał na poparcie takiego stanowiska należy zauważyć, że wszyscy wspólnicy osobowi, co do zasady, posiadają zagwarantowane prawo do zysku w spółce za okres, w którym byli wspólnikami. Natomiast akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych, jako jedyni w grupie wspólników spółek osobowych uprawnieni są do zysku (dywidendy) w wyłącznie w zależności od daty jego podziału. Tym samym skarżący domagał się uznania jego dochodów osiągniętych z udziału w spółce, jako dochodów z kapitałów pieniężnych.

Zarzut należało uznać za niezasadny. Użyty w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. spójnik "i" świadczy o koniunkcji, zatem dookreślenie "z tytułu udziału w zyskach osób prawnych" będzie miało zastosowanie zarówno do dywidend jak i innych, nie będących dywidendami przychodów, za pośrednictwem których przenosi się środki z majątku spółki kapitałowej do majątku jej wspólnika, a zatem art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. ma zastosowanie jedynie do dywidend, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną.

Wywodzenie skutków podatkowych, tak jak chce tego strona skarżąca, z przepisów Kodeksu spółek handlowych (k.s.h.), w tym w zakresie powstania po stronie podatnika akcjonariusza przychodu dopiero od dnia podjęcia uchwały o podziale zysku i wypłacie dywidendy, nie może zasługiwać na uwzględnienie. Prawo podatkowe jest bowiem autonomiczną dziedziną prawa regulującą całościowo zagadnienie praw i obowiązków podatników. Oznacza to, że jedynie w przypadkach wskazanych w ustawach podatkowych, można sięgać do regulacji z zakresu innych dziedzin prawa. Mimo, że autonomia prawa podatkowego nie ma charakteru bezwzględnego (patrz wyrok NSA II FSK 126/06 – www.orzeczenia.nsa.gov.pl) to jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 15 lipca 2010r. II FSK 2/10 (dostępne pod wskazanym wyżej adresem) niedopuszczalnym jest przyjęcie poglądu o dorozumianej modyfikacji ustawy podatkowej postanowieniami k.s.h. Skoro k.s.h. reguluje tworzenie, organizacje, funkcjonowanie i rozwiązywanie a także podział i przekształcenia spółek handlowych to zawiera regulacje dotyczące ustroju spółek tj. normy prawa prywatnego. Oznacza to, że z norm tych nie można wywodzić zasad opodatkowania uregulowanych w ustawach podatkowych. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wyżej orzeczeniu II FSK 2/10 z odrębności k.s.h. i u.p.d.o.f. wynika, że nie można stawiać znaku równości pomiędzy pojęciem dochodu używanym w k.s.h jak i pojęciem dochodu stanowiącego podstawę obliczania podatku z u.p.d.o.f. (art. 26), czy zaliczek (art. 44), gdyż przepisy k.s.h. czy innych ustaw nie mogą modyfikować w sposób dorozumiany norm prawa podatkowego. Taka zaś sytuacja nastąpiłaby w przypadku, gdyby przyjąć zasadność poglądów skarżącego o obowiązku podatkowym konstytuującym się dopiero w wykonaniu podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy. Obowiązki podatkowe kształtują bowiem przepisy ustaw podatkowych, a zatem argumentacja skarżącego oparta na regulacjach k.s.h., jest niezasadna

W związku z powyższym Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a, orzekł jak w sentencji wyroku.