Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 87/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2018-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) art. 134 § 1, art. 200 i art. 205
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Asesor WSA Zbigniew Kruszewski Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2018 r. sprawy ze skargi Nadleśnictwa na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w całości. 2. Zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 3688 (trzy tysiące sześćset osiemdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Nadleśnictwo wniosło skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] uchylającą w całości decyzję Wójta Gminy z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] i określającą skarżącemu Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie 342.082,00,00 zł za grunty związane z działalnością gospodarczą, będące w posiadaniu Nadleśnictwa, wykorzystywane w roku 2012 przez E sp. z o.o. do prowadzonej działalności gospodarczej.

Powyższa skarga została wywiedziona na tle następującego stanu faktycznego sprawy.

Pismem z dnia [...] maja 2018 r. Wójt Gminy wezwał skarżące Nadleśnictwo do złożenia niezbędnych wyjaśnień odnośnie nieuwzględnienia w deklaracji podatkowej w podatku od nieruchomości za rok 2012 wielkości gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, stanowiących podstawę opodatkowania tym podatkiem.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie Nadleśnictwo, w piśmie z dnia [...] czerwca 2017 r., wskazało, że samo posadowienie linii i urządzeń elektroenergetycznych na gruntach Skarbu Państwa zarządzanych przez PGL Lasy Państwowe nie stanowi przesłanki do uznania, że są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a tym samym do zmiany sposobu opodatkowania. Grunty te są sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków, jak grunt leśny (Ls), co stanowi w pierwszej kolejności o podatkowaniu podatkiem leśnym, zgodnie z którym podstawę wymiaru podatków stanowią dane wynikające z gruntów i budynków.

Z kolei w odpowiedzi na wezwanie organu z dnia [...] czerwca 2017 r., E sp. z o.o. przedłożyła kopię Umowy o ustanowienie służebności Rep. [...] z dnia [...] listopada 2014 r. oraz kopię Umowy Wykonawczej [...] z dnia [...] listopada 2012 r.

Postanowieniem z dnia [...] lipca 2017 r. Wójt Gminy wszczął z urzędu, wobec skarżącego Nadleśnictwa, postępowanie podatkowe w zakresie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2012.

W odpowiedzi na wezwania organu z dnia [...] lipca 2017 r. E sp. z o.o. poinformowała, że na działkach będących w zarządzie Nadleśnictwa w wymienionych w załączniku do Umowy Wykonawczej nr [...] nie prowadziła działalności gospodarczej wyłączającej prowadzenie działalności leśnej. Wskazała również, jako właściciel linii elektroenergetycznych zlokalizowanych na terenie gruntów leśnych będących w zarządzie Nadleśnictwa, że grunty te nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, lecz jedynie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem Spółki fakt usytuowania linii elektroenergetycznych i słupów na obcych gruntach nie ma charakteru wyłącznego. Nie zmieniono ani charakteru gruntu, ani rodzaju prowadzonej przez właściciela działalności gospodarczej. Nadto E poinformowała, że w latach 2012 i 2013 nie było zmian powierzchni, gdyż zmianom nie uległy długości i szerokości linii elektroenergetycznych oraz nie przybyło a i nie ubyło linii, tak więc powierzchnie gruntu pod liniami nie uległy zmianie.

Z kolei Nadleśnictwo w piśmie z dnia [...] sierpnia 2017 r. wskazało, że w roku 2012 E wykonywał czynności zgodne z zapisami w umowie wykonawczej nr [...]. Zakres prac dotyczył tylko pojedynczych fragmentów linii energetycznych i czynności te wykonywały podmioty zewnętrzne na zlecenie E Spółka z.o.o.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2017 r. Wójt Gminy określił Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości w kwocie 391.584 zł za rok 2012 za grunty związane z działalnością gospodarczą, będące w posiadaniu Podatnika, wykorzystywane w roku 2012 przez E Spółka z o.o. do prowadzonej działalności gospodarczej.

W motywach uzasadnienia decyzji organ pierwszej instancji wyjaśnił, że Nadleśnictwo ani w złożonej deklaracji, ani podczas jej korygowania nie zadeklarowało do opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów związanych z działalnością gospodarczą, będących w posiadaniu Podatnika, wykorzystywanych w roku 2012 przez E Spółka z.o.o. do prowadzonej działalności gospodarczej.

Organ pierwszej instancji zaznaczył, że wykaz gruntów wykorzystywanych do prowadzonej działalności gospodarczej przez E Spółka z.o.o., Oddział Dystrybucji Rejon Dystrybucji wynika z umowy nr [...]. Następnie wskazując na wyjaśnienia E sp. z o.o. stanowiące odpowiedzi na wezwania z dnia [...] lipca 2017 r., organ pierwszej instancji stwierdził, że miał podstawę do tego aby do wyliczeń wykorzystać dane wynikające z tej umowy.

Wójt Gminy podkreślił, iż nie przedstawiono mu dokumentów ,z których wynikałoby, że została zawarta umowa z zakładami energetycznymi przenosząca posiadanie gruntów pod napowietrznymi liniami energetycznymi na te podmioty i zakłady energetyczne posiadają te grunty bez tytułu prawnego, a zatem podatnikiem jest Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe, faktycznie władające tymi gruntami.

W ocenie organu pierwszej instancji sporne grunty pod napowietrznymi liniami energetycznymi są wyłączone z produkcji leśnej, a w ewidencji gruntów i budynków Starostwa Powiatowego oznaczone są symbolem Ls.

Organ pierwszej instancji wskazał na zgromadzone w toku postępowania wyjaśnienia skarżącego Nadlesnictwa i E sp. z o.o., po czym stwierdził, że Nadleśnictwo nie miało w roku 2012 zawartych żadnych umów z zakładami energetycznymi, regulujących kwestię korzystania przez nie z gruntów pod liniami energetycznymi. Strony zobowiązały się dopiero [...] listopada 2012 r. umową nr [...], do ustanowienia służebności przesyłu do dwóch lat od dnia podpisania umowy. (§11). Organ zwrócił uwagę, że w odniesieniu do gruntów będących w zarządzie Lasów Państwowych nie znajduje zastosowania instytucja tzw. posiadania bez tytułu prawnego (art. 3 ust.1 pkt 4 lit. b ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych Dz.U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 ze zm. – powoływanej dalej jako "u.p.o.l.). W konsekwencji jeżeli dany podmiot korzysta z tych gruntów bezumownie, podatnikiem nadal jest Nadleśnictwo (art. 3 ust. 2 u u.p.o.l.). Organ pierwszej instancji podkreślił, że to E Spółka z.o.o. zleciła firmie zewnętrznej wykonanie prac pod liniami elektroenergetycznymi, a nie Nadleśnictwo. Gdyby E nie korzystała z tych gruntów, to nie miałaby ani podstaw, ani potrzeby zlecania wykonania prac na tych gruntach.

Wójt Gminy powołał treść art. 1a pkt 3 u.p.o.l. i następnie wskazał, że w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych posiadanie jest rozumiane bardzo szeroko, co ma na celu wyeliminowanie unikania płacenia najwyższych stawek przez prowadzących działalność gospodarczą. W przypadku posiadania rzeczy na podstawie zawartych umów jego stwierdzenie nie nastręcza problemów. Inaczej jest w przypadku braku takich umów. Wówczas należy sprawdzić, czy są znamiona świadczące o władaniu rzeczą jak najemca, dzierżawca czy użytkownik. W ocenie organu pierwszej instancji w niniejszej sprawie takie znamiona występują. W rozważanym przypadku mimo, iż zarządcą gruntów nie jest przedsiębiorca to faktycznie służą one do działalności gospodarczej podmiotowi prowadzącemu taką działalność. Ponieważ nie ma on zawartych umów, nie jest więc najemcą, dzierżawcą, ale korzysta z gruntów tak, jak użytkownik czy najemca - na gruntach posadowione są jego budowle, ma do nich zapewniony stały dostęp w celu naprawy i konserwacji, to on dba o prawidłowy stan tych terenów. Ponieważ nie ma zawartych umów jego władztwo jest również ograniczone ale jako takie jest. Wszystko to świadczy również o tym, że grunty te są zajęte pod działalność - służą one wyłącznie przedsiębiorcy do prowadzonej przez niego działalności, a właściciel (zarządca) nie ma możliwości i nie prowadzi na nich z tego powodu działalności leśnej ani rolnej.

Od powyższej decyzji Nadleśnictwo wniosło odwołanie zarzucając jej naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego - norm art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 3 pkt 1 i 2 oraz art. 2 ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż wykorzystanie powierzchni przedmiotowych gruntów położonych pod liniami energetycznymi znamionuje prowadzenie działalności gospodarczej innej, niż leśna;

2. art. 1 ust. 1-3 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym poprzez przyjęcie, że od objętych decyzją lasów Nadleśnictwo zobowiązane jest zapłacić podatek od nieruchomości, nie zaś podatek leśny;

3. art. 7 ust. 1, art. 18 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 4 pkt 2a i 3c, d ustawy z dnia 18 września 1991 r. o lasach w związku z art. 1 ust. 3 ustawy o podatku leśnym oraz art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l., poprzez przyjęcie, iż podatnik obowiązany jest zapłacić podatek od nieruchomości, nie zaś podatek leśny;

4. przepisów prawa procesowego, tj. art. 122, 187 § 1 Ordynacji podatkowej skutkujące błędem w ustaleniach faktycznych organu podatkowego polegającym na przyjęciu, iż Nadleśnictwo na spornych gruntach nie prowadzi gospodarki leśnej, podczas gdy działalność ta jest tam nadal prowadzona, zaś umiejscowienie i eksploatacja sieci elektroenergetycznej pozwala na prowadzenie działalności leśnej;

5. art. 336 Kodeksu cywilnego wyrażające się w przyjęciu, iż E sp. z o. o. jest posiadaczem zależnym nieruchomości, na których posadowione są linie energetyczne;

6. przepisów prawa procesowego, tj. art. 122, 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej polegającego na zaniechaniu istotnych dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego czynności dowodowych wyrażających się:

- w zaniechaniu przesłuchania reprezentantów E Sp. z o. o. na okoliczność sposobu, częstotliwości i warunków korzystania przez E Sp. z o. o. z gruntów znajdujących się pod napowietrznymi liniami energetycznymi pozostającymi w zarządzie Nadleśnictwa i bezpodstawnym uznaniu, iż grunty pod liniami energetycznymi, zostały zajęte przez ten zakład energetyczny w sposób ciągły i trwały;

- w zaniechaniu przesłuchania reprezentanta Nadleśnictwa na okoliczność możliwości prowadzenia działalności leśnej na gruntach pod napowietrznymi liniami energetycznymi i bezpodstawne uznanie, iż grunty pod napowietrznymi liniami energetycznymi są wyłączone z działalności leśnej i nie ma na nich możliwości prowadzenia tego typu działalności;

- w zaniechaniu przeprowadzenia wizji lokalnej w miejscach posadowienia linii energetycznych celem ustalenia, czy istnieje możliwość wykorzystywania gruntów pod liniami energetycznymi na cele związane z działalnością leśną i błędnym przyjęciu, iż grunty pod liniami energetycznymi są wyłączone z działalności leśnej i nie ma na nich możliwości prowadzenia takiej działalności;

- w zaniechaniu przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na podstawie art. 197 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa na okoliczność, czy pod liniami energetycznymi możliwe jest prowadzenie działalności leśnej, czy też prowadzenie takiej działalności jest całkowicie i bez wątpienia wyłączone, a także ustalenia dokładnej powierzchni pasów występujących pod liniami energetycznymi i błędnym wyliczeniu powierzchni do ustalenia podatku od nieruchomości opierając się wyłącznie na ustaleniach między E sp. z o. o. i Nadleśnictwem przyjmując do wyliczenia podatku te wartości, które są wygodne dla organu podatkowego.

W konsekwencji Nadleśnictwo wniosło o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

W piśmie z dnia [...] października 2017 r. skarżące Nadleśnictwo podtrzymało zarzuty podniesione w odwołaniu. Stwierdziło również, że w jego ocenie organ podatkowy nie wykonał żadnej rzetelnej analizy załącznika do umowy wykonawczej w zakresie powierzchni pod liniami energetycznymi.

W piśmie z dnia [...] listopada 2017 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu odwoławczego do złożenia wyjaśnień, Wójt Gminy wskazał m.in., że powierzchnia gruntów 59.985,00 m2 wynika z załącznika nr 1 do umowy wykonawczej nr [...]. Zaznaczył również, że załącza wypis z ewidencji gruntów za rok 2012 według tabeli zawartej w decyzji (niemniej jednak w aktach administracyjnych niniejszej sprawy brak jest tego dokumentu).

Z kolei w piśmie z dnia [...] grudnia 2017 r. Wójt Gminy wyjaśnił m.in., że nie opodatkował linii kablowych podziemnych, które w przypadku Nadleśnictwa przebiegają wzdłuż dróg leśnych.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji oraz określiło Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie 342.082 zł za grunty związane z działalnością gospodarczą, będące w posiadaniu Nadleśnictwa, wykorzystywane w roku 2012 przez E sp. z o.o. w prowadzonej działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy powołał treść art. 3 ust. 2, art. 2 ust. 2, art. 1a ust. 1 pkt 7 i ust. 3 pkt 7 u.p.o.l., art. 1 ust. 1 - 3 ustawy o podatku leśnym, następnie stwierdził, że zgodnie z przytoczonymi powyżej regulacjami, pierwszym i podstawowym kryterium, wynikającym z treści art. 2 ust. 2 u.p.o.l., rozgraniczającym zaliczenie do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości leśnym, jest klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu w tym rejestrze ma bowiem podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17.05.1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne. Od reguły tej istnieje jednak wyjątek. Kolejnym bowiem kryterium, o którym mowa w art. 2 ust. 2 u.p.o.l., jest okoliczność, czy grunt został zajęty prowadzenie działalności gospodarczej. Zatem, w ocenie organu odwoławczego, grunty pod liniami energetycznymi, sklasyfikowane jako lasy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy zauważył, że termin "zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej" nie jest bliżej określony ani w ustawie o podatku leśnym, ani też w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Zaś brak definicji gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej powoduje, że należy posiłkować się przy interpretacji tego określenia jego językowym znaczeniem. Kolegium podzieliło w tym zakresie stanowisko zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 9 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1238/14 oraz sygn. akt II FSK 1156/14.

Organ odwoławczy podkreślił, że E sp. z o. o. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie, m. in.: dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa posadowione są linie energetyczne będące własnością tego przedsiębiorcy. Grunty te zostały udostępnione powyższemu podmiotowi na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięciu pomiędzy nimi sieci energetycznej, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii oraz urządzeń elektroenergetycznych, w sposób gwarantujący niezawodność funkcjonowania systemu dystrybucyjnego, a także budowy na tych gruntach nowych linii i urządzeń energetycznych. Na grunty te zakłady energetyczne muszą mieć ciągły dostęp w celu usuwania awarii i konserwacji, remontów, modernizacji posadowionych na nich budowli, a także oczyszczania ich z roślinności drzewiastej i krzewiastej oraz jej porządkowania po powyższym zabiegu, nie naruszając zapisów ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych oraz bezpodstawnie nie poszerzając przyjętych w inwentaryzacji istniejących pasów gruntów pod powyższymi liniami.

Organ zaznaczył, że kwestia istnienia pasów technicznych nie jest sporna w przedmiotowej sprawie, a powierzchnia gruntów udostępnionych przez Nadleśnictwo na ten cel dla ww. operatora energetycznego została przyjęta przez organ pierwszej instancji na podstawie danych wynikających z zawartej pomiędzy podatnikiem i E spółką z o. o. umowy wykonawczej, zawartej wprawdzie w dniu [...].11.2012 r., ale zawierającej dane odnoszące się również do roku 2012.

Kolegium wyjaśniło, iż E sp. z o. o. wskazała, że w latach 2012 i 2013 nie było zmian powierzchni, gdyż zmianom nie uległy długości i szerokości linii elektroenergetycznych oraz nie przybyło, ani nie ubyło linii, tak wiec powierzchnie gruntu pod liniami nie uległy zmianie, słusznie zatem, w ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji przy wydawaniu zaskarżonej decyzji oparł się na przedłożonej umowie wykonawczej wraz z załącznikiem nr 1.

Organ odwoławczy za zasady uznał jednak zarzut Nadleśnictwa, że powierzchnia działek o nr ewidencyjnych: [...] została przyjęta dwukrotnie w decyzji organu pierwszej instancji. W odniesieniu do powyższych działek, organ odwoławczy skorygował przyjętą jako podstawa opodatkowania powierzchnię gruntów (Ls) poprzez odliczenie od tej powierzchni ww. "zdublowanych" działek. W ocenie organu odwoławczego łączna wielkość powierzchni działek zdublowanych, która powinna zmniejszyć powierzchnię przyjętą do opodatkowania zaskarżoną decyzją wynosi 63.015,00 m2.

Organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutu w odniesieniu do działki nr [...] zaznaczył, iż zarzut ten dotyczy przyjęcia powierzchni 65 m2, pomimo powierzchni faktycznej wg opisu taksacyjnego 1000 m2 - albowiem organ pierwszej instancji przyjął w tym przypadku powierzchnię mniejszą i korzystniejszą dla podatnika (wobec braku wskazania w załączniku nr 1 do umowy wykonawczej szerokości pasa, a jedynie wskazania jego długości 65m).

Zdaniem organu odwoławczego nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut opodatkowania linii kablowych podziemnych oraz gruntów, gdyż jak wynika z zaskarżonej decyzji i pisma wyjaśniającego organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] grudnia 2017r. organ podatkowy nie opodatkował linii kablowych podziemnych. Organ odwoławczy zaznaczył, że załącznik nr 1 do umowy wykonawczej z dnia [...] listopada 2012r. dotyczy inwentaryzacji linii i urządzeń E sp. z o.o. zlokalizowanych na gruntach zarządzanych przez Nadleśnictwo.

Kolegium uwzględniło natomiast zarzut dotyczący przyjęcia do opodatkowania gruntów rolnych, ornych, nieużytków, zadrzewionych - z tej przyczyny, że organ podatkowy pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji odniósł się tylko do gruntów leśnych oznaczonych w ewidencji gruntów jako Ls, uzasadniając zasadność opodatkowania podatkiem od nieruchomości wg stawek dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą pasów gruntów leśnych pod liniami i urządzeniami energetycznymi, natomiast nie odniósł się, nie wyjaśnił zasadności opodatkowania pozostałych gruntów. Wobec niewyjaśnienia w sposób nie budzący wątpliwości przez organ pierwszej instancji, w jaki sposób są wykorzystywane grunty rolne i inne grunty nieoznaczone w ewidencji symbolem Ls - ujęte wprawdzie w załączniku nr 1 do umowy wykonawczej, nie jest zasadne ich opodatkowanie podatkiem od nieruchomości. Łączna powierzchnia ww. gruntów ujęta w wykazie tabelarycznym na stronach 4, 5, 6, 7 i 8 zaskarżonej decyzji wynosi 7.702,60m2.

Organ odwoławczy zgodził się z organem pierwszej instancji, że do opodatkowania należy przyjąć powierzchnię rzeczywiście zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie dystrybucji energii elektrycznej poprzez przyjęcie szerokości pasa istniejącego.

Kolegium jako niezasadny oceniło zarzut jakoby organ pierwszej instancji nie przeprowadził rzetelnego postępowania dowodowego poprzez pominięcie wniosku dowodowego strony w zakresie zwrócenia się do operatora energetycznego o podanie powierzchni gruntu zajętego przez to przedsiębiorstwo. W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji był w tym zakresie całkowicie uprawniony do tego, aby oprzeć się na danych wynikających z ww. umowy wykonawczej i nie musiał przeprowadzać żadnych dodatkowych dowodów na tę okoliczność.

Za nietrafne organ odwoławczy uznał także zarzuty dotyczące naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów prawa materialnego.

Na powyższą decyzję Nadleśnictwo wniosło skargę zarzucając jej naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. poprzez ich błędne zastosowanie i przyjęcie, że na Nadleśnictwie ciąży obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości w odniesieniu do wszystkich gruntów sklasyfikowanych jako LS (lasy), nad którymi przebiegają napowietrzne linie energetyczne, według stawek jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy w rzeczywistości Nadleśnictwo nie jest przedsiębiorcą, nie prowadzi na tych gruntach działalności gospodarczej (prowadzi działalność leśną), ani też grunty nie są w posiadaniu przedsiębiorcy, a działalność wykonywana na tych gruntach przez przedsiębiorcę ma charakter incydentalny, zatem grunty te nie są związane z działalnością gospodarczą ani zajęte na taką działalność, a co za tym idzie nie powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości, tylko podatkiem leśnym stosownie do art. 1 ust. 1 oraz art. 4 ust. 1 ustawy o podatku leśnym;

- art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że lasy powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości z uwagi na ich zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej, w sytuacji gdy grunty leśne nie są w posiadaniu przedsiębiorcy i nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, tylko są wykorzystywane zgodnie z ich przeznaczeniem klasyfikacyjnym, czyli do działalności leśnej;

- art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b i ust. 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że przedsiębiorca energetyczny jest faktycznie bezumownym posiadaczem gruntów leśnych pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, w wyniku czego Nadleśnictwo - jako zarządzające tymi gruntami - zostało zobowiązane do zapłaty od tych gruntów podatku od nieruchomości, a nie podatku leśnego;

- art. 1 ust. 3 ustawy o podatku leśnym oraz art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. poprzez błędne przyjęcie, że działalność leśna na gruntach pod liniami elektroenergetycznymi jest wyłączona, pomimo tego, że w 2012 r. Nadleśnictwo prowadziło działalność (gospodarkę) leśną w szerokim zakresie, w sposób zorganizowany i ciągły;

2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj:

- art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, tj.:

• bezpodstawne odrzucenie wyjaśnień Nadleśnictwa co do prowadzenia na gruntach pod liniami napowietrznymi działalności leśnej, bez wskazania dowodów na poparcie tezy Organów, że grunty są wyłączone z działalności leśnej,

• bezpodstawne i arbitralne przyjęcie, że grunty pod liniami napowietrznymi są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, bez zbadania czy występuje przesłanka trwałego i faktycznego władania tymi gruntami przez przedsiębiorcę,

• nieustalenie faktycznego sposobu wykorzystywania gruntów i rodzaju prowadzonej działalności na gruntach pod napowietrznymi liniami energetycznymi (brak przeprowadzenia w tym zakresie stosownych dowodów np. oględzin gruntów pod napowietrznymi liniami energetycznymi, dowodu z opinii biegłego ds. gospodarski leśnej, dowodu z przesłuchania reprezentanta Nadleśnictwa (nadleśniczego) na okoliczność prowadzenia działalności leśnej na przedmiotowych gruntach),

• błąd w ustaleniach faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia

a polegający na przyjęciu, iż położone w [...] grunty pod liniami kablowymi na działkach [...] oraz o nr [...] położone w obrębie ewidencyjnym nr [...] podlegają kognicji organu podatkowego i instancji,

• błąd w ustaleniach faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia a polegający jedynie na częściowym uwzględnieniu zapisów załączników do umowy wykonawczej określających powierzchnie związane z eksploatacją linii energetycznych,

• naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz swobodnej oceny dowodów, naruszenie zasady zaufania do organów i zasady przekonywania.

Wobec podniesionych zarzutów skarżące Nadleśnictwo wniosło o uchylenie zaskarżonej decyzji w części określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości od gruntów pod liniami energetycznymi oraz uchylenie w całości określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości od gruntów pod liniami energetycznymi decyzji Wójta Gminy z dnia [...] sierpnia 2017 r. Wniosło także o zasądzenie na rzecz Nadleśnictwa kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Podczas rozprawy przeprowadzonej w dniu [...] maja 2018 r. pełnomocnik strony skarżącej wniósł o przeprowadzenie dowodu dokumentów, tj.: wypisów z rejestru gruntów - nieruchomości gruntowych położonych w [...] (Gmina o statusie miejskim - 011) stanowiących działki nr [...] na okoliczność naruszenia przez organ pierwszej instancji swojej właściwości miejscowej wyrażające się w opodatkowaniu przez organ pierwszej instancji gruntów położonych na terenie sąsiedniej Gminy o statusie miejskim, dla której organem podatkowym jest Burmistrz Miasta. Powyższa okoliczność była podnoszona przez skarżącego w postępowaniach przed organami obu instancji i wynika także wprost z treści znajdującego się w aktach sprawy załącznika - wykazu gruntów obciążonych służebnością na rzecz operatora sieci przesyłowej (strona l i 2 załącznika), które organ w całości przyjął wadliwie za podstawę opodatkowania.

Na podstawie art. 106 § 3 ustawy dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postpowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a." Sąd postanowił dopuścić uzupełniający dowód z dokumentów załączonych do wniosku: z wypisów z rejestru gruntów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zaskarżoną decyzję należało uchylić choć nie wszystkie podniesione przez Nadleśnictwo zarzuty okazał się zasadne.

Na wstępie wyjaśnić należy, że stosownie do treści art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie była decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] grudnia 2017r. uchylająca w całości decyzję Wójta Gminy z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr i określającą skarżącemu Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie 342.082 zł za grunty związane z działalnością gospodarczą, będące w posiadaniu Nadleśnictwa, wykorzystywane w roku 2012 przez E sp. z o.o. w prowadzonej działalności gospodarczej.

Spór między stronami niniejszego postępowania budzi kwestia opodatkowania gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa, będących w zarządzie Nadleśnictwa, na których posadowione zostały słupy i linie energetyczne.

Skarżące Nadleśnictwo zarzuca organowi podatkowemu zarówno naruszenie przepisów postępowania jak i prawa materialnego. Zasadą jest, że w takiej sytuacji w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów dotyczących prawa procesowego bowiem do kontroli subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony. Niemniej jednak w niniejszej sprawie, mając na uwadze, że rozstrzygnięcie sporu zależy głównie od prawidłowego rozumienia przepisów prawa materialnego zaznaczyć należy, że w ocenie Sądu przyjęta przez Kolegium zasada opodatkowania tych gruntów jest prawidłowa.

Wyjaśnić bowiem trzeba, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym, opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Stosownie zaś do art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Za działalność leśną w rozumieniu ustawy o podatku leśnym uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3 ). Tożsamej treści definicję "działalności leśnej" zawiera art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l.

Definicja "lasu" została precyzyjnie określona w art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym - są to grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako "Ls". Również w art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. wskazano, że pod pojęciem lasu należy rozumieć grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że pierwszym i podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika również z art. 21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. To na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi danymi jest związany. Stanowią one podstawę wymiaru podatków (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2011r., sygn. akt II FSK 533/10 – powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jak słusznie zauważył organ podatkowy od wskazanej powyżej reguły istnieje jednak wyjątek i jest nim okoliczność zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej. Co do zasady zatem, grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy ("Ls") powinny zostać opodatkowane podatkiem leśnym, chyba, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W tej sytuacji kluczowe staje się wyjaśnienie pojęcia "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej". Sformułowanie to nie zostało zdefiniowane, ani w ustawie o podatku leśnym, ani też w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, gdzie uregulowany jest podatek od nieruchomości. Brak tej definicji powoduje, że przy interpretacji tego pojęcia należy posiłkować się jego znaczeniem językowym. Zgodnie z definicjami zawartymi w Uniwersalnym słowniku języka polskiego (red. Stanisław Dubisz, Tom 5, Warszawa 2003, s. 468), wyraz "zająć", "zajmować" oznacza: zapełnić (zapełniać), wypełnić (wypełniać) sobą lub czymś jakąś przestrzeń lub powierzchnię zaś zwrot "zająć się", "zajmować się" oznacza: zacząć coś robić lub pracować nad czymś, wykonywać jakąś pracę. Termin: "zająć" rozumieć należy również, jako - zacząć użytkować jakieś pomieszczenie, skorzystać z jakiegoś pomieszczenia lub urządzenia, wziąć coś w posiadanie, które to wyjaśnienie wydaje się bardzie przydatne w analizowanej sprawie. Wskazać także (należy na znaczenie słowa "zająć" zawarte w Słowniku języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego (wydawnictwo internetowe: http://sjp.pwn/doroszewski/.pl), gdzie wyjaśniono, że "zająć" to także: wziąć w użytkowanie, wziąć w posiadanie, zawładnąć czymś.

Wobec powyższego terminu "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" nie można utożsamiać ze "związaniem z prowadzeniem działalności gospodarczej", zdefiniowanym w art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

"Zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" jest pojęciem węższym niż "związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej", bowiem grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności, natomiast grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zawsze będzie gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej.

Zauważyć należy, że tożsamy problem prawny był przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt: II FSK 1238/14 i II FSK 1156/14 – powołanych również w zaskarżonej decyzji. Zaakceptować należy stanowisko NSA, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalny). Grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym grunty te, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a tej ustawy, podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Grunty te są bowiem udostępniane operatorowi na postawienie na nich słupów przesyłowych, rozciągnięciu pomiędzy nimi sieci energetycznej, a następnie w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii oraz urządzeń elektroenergetycznych. Działalność ta nie ma charakteru incydentalnego, albowiem w sposób ciągły następuje przesył energii elektrycznej.

Wskazać należy ponownie, że art. 2 ust. 2 u.p.o.l. reguluje wyjątki od opodatkowania poszczególnych nieruchomości podatkiem od nieruchomości (użytków rolnych, gruntów zadrzewionych i zakrzewionych na użytkach rolnych lub lasów, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej), zasadą, przyjętą w art. 2 ust. 1 tej ustawy, jest bowiem opodatkowanie gruntów podatkiem od nieruchomości.

Organy podatkowe w niniejszej sprawi ustaliły, że E Sp. z o.o. prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa są posadowione linie elektroenergetyczne będące własnością tego operatora. Spółka z o.o. E korzystała w 2012 r. z gruntów pod liniami. Grunty te były przez nią używane od wielu lat. Korzystanie z gruntów w 2012 r. odbywało się na warunkach określonych w zawartej [...] listopada 2012 r. pomiędzy Nadleśnictwem a E Sp. z o.o. Umowie Wykonawczej nr [...], przedmiotem której było "ustalenie szczegółowych zasad i warunków współdziałania pomiędzy "Stronami" w zakresie prowadzenia przez "OPERATORA" lub inny podmiot działający w jego imieniu eksploatacji, konserwacji, remontów i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych stanowiących własność "OPERATORA", posadowionych na gruntach pozostających w zarządzie Nadleśnictwa,(zwanych również "gruntami" a eksploatowanych przez Rejon Dystrybucji Oddziale Dystrybucji oraz prowadzenia uzgodnień budowy na tych gruntach przez "OPERATORA" nowych linii i urządzeń elektroenergetycznych (§ 1 ust.1). Z jej treści wynikało również, że strony dopiero wyrażają wolę ustanowienia w przyszłości odpłatnej służebności przesyłu dla linii i urządzeń posadowionych na gruntach pozostających w zarządzie Nadleśnictwa (§ 1 ust.2, § 11). Zwrócić też trzeba uwagę, że zgodnie z § 2 ust. 2 cyt. umowy wykonawczej Nadleśnictwo zezwoliło Operatorowi na dokonywanie czynności polegających na: wstępie lub wjeździe na przedmiotowe grunty, wraz z niezbędnym sprzętem; usuwaniu awarii linii i urządzeń elektroenergetycznych; prowadzeniu czynności eksploatacyjnych, konserwacyjnych, remontowych lub modernizacyjnych tych linii i urządzeń; wycince drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywaniu w zakresie niezbędnym dla zapewnienia bezpiecznej pracy linii i urządzeń elektroenergetycznych w zinwentaryzowanych pasach gruntu wyszczególnionych w załączniku nr 1.

Z ustalonego stanu faktycznego, jak też z § 1 ww. umowy wynika zatem, że zarządcą gruntów pod liniami energetycznymi jest Nadleśnictwo, które nie zrezygnowało z dalszego zarządzania tymi nieruchomościami. Jednak prawo do korzystania z nich, przejawiające się w udostępnieniu gruntów pod liniami w celu utrzymania i umożliwienia eksploatacji linii posiadała także E Sp. z o.o. Udostępnienie gruntów pod liniami w celu utrzymania i umożliwienia eksploatacji linii elektroenergetycznych wiąże się z ich przekazaniem. W tym miejscu warto też przytoczyć stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 9 marca 2017r.sygn. akt II FSK 172/15, że skoro Nadleśnictwo zawarło z zakładem energetycznym ramową umowę o współpracy, określającą zasady i warunki współdziałania w zakresie prowadzenia eksploatacji, konserwacji, remontów i modernizacji, to nie sposób przyjąć, że na podstawie takiej umowy doszło do przeniesienia posiadania gruntu. Ponadto NSA w wyroku z dnia 22 września 2011 r., sygn. akt II FSK 548/10, wyraził pogląd który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że brak zawarcia z zakładami energetycznymi umowy przenoszącej posiadanie nieruchomości nie wyklucza faktycznego władania gruntami przez te zakłady oraz że grunty te służą zakładom energetycznym do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z przesyłaniem energii elektrycznej.

Powyższe wskazuje, że E Sp. z o.o. uzyskała faktyczne władztwo nad gruntami pod liniami elektroenergetycznymi i była w ich posiadaniu, chociaż posiadanie to nie wynikało z zawartej umowy, co z kolei nie pozwala uznać ten podmiot za podatnika podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. Zajęła jednak sporne grunty na prowadzenie działalności gospodarczej. "Zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" na co powyżej wskazano, jest pojęcie węższym niż "związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej", grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności. Przytoczone powyżej postanowienia umowy wykonawczej z dnia [...] listopada 2012 r. zdaniem Sądu ewidentnie wskazują, że E Sp. z o.o. na ich podstawie nie może być przypisany status posiadacza zależnego, a tym samym podatnika podatku od nieruchomości.

Z ww. umowy wynika, że wolą stron było by grunty pozostały w zarządzie Nadleśnictwa.

Nadleśnictwa są podatnikami tego podatku jako zarządcy nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa. W przypadku przedmiotów będących w zarządzaniu PGL Lasy Państwowe obowiązek podatkowy ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi (art. 3 ust. 2 u.p.o.l.).

Nie sposób jednak podzielić stanowiska strony skarżącej, że grunty pod liniami napowietrznymi nie są w posiadaniu przedsiębiorcy energetycznego a w konsekwencji nie mają związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Udostępnienie gruntów leśnych operatorowi na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięcie pomiędzy nimi sieci energetycznych, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych powoduje, że grunty te są zajęte a tym samym związane z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu energii elektrycznej, tj. działalności innej niż działalność leśna.

W art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej określono, że działalność gospodarcza to zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Działalność w zakresie przesyłania i dystrybucji energii elektrycznej mieści się zatem w definicji działalności gospodarczej. Działalność ta niewątpliwie ma charakter trwały i ciągły.

Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy Prawo energetyczne zakłady energetyczne są odpowiedzialne za utrzymanie właściwego stanu linii znajdujących się na przedmiotowych gruntach. Przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się przesyłem energii ma obowiązek utrzymywania zdolności urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w energię w sposób ciągły i niezawodny, przy zachowaniu obowiązujących wymagań jakościowych. Konserwacja, modernizacja czy też naprawa linii elektroenergetycznych następuje w miarę potrzeb; zawsze łączy się z koniecznością zapewnienia operatorowi swobodnego dostępu do linii oraz urządzeń elektroenergetycznych (słupów, transformatorów). Z tego względu utrzymanie pasa technicznego w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez przedsiębiorstwo energetyczne jest niezbędne. Zwrócić należy uwagę, że posiadanie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej będzie faktycznym jego wykorzystaniem w tej działalności. Między innymi może to polegać na traktowaniu danego gruntu jako pewnego rodzaju przestrzeni służącej wykonywaniu określonego rodzaju działalności gospodarczej. Konieczne jest jednak w każdym przypadku istnienie bezpośredniego związku danego gruntu z wykonywaną działalnością gospodarczą (wyroki NSA z dnia 14 lipca 2010 r., sygn. akt: II FSK 2002/09, II FSK 400/09, II FSK 1159/09).

Uwzględniając powyższe, zdaniem Sądu prawidłowe było ustalenie, że przedmiotowe grunty w 2012 r. znajdowały się w posiadaniu przedsiębiorcy – operatora sieci elektroenergetycznej. Objawiało się to m.in. utrzymaniem pasa technicznego w stanie umożliwiającym dokonywanie w sposób ciągły czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Są to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, czyli wykorzystywane w sposób aktywny w takiej działalności. Przez grunty te poprowadzone są linie elektroenergetyczne celem przesyłu energii elektrycznej, co uprawnia wniosek, że służą one do prowadzenia działalności gospodarczej przez E Sp. z o.o. Pasy techniczne umożliwiają utrzymanie zdolności urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w energię w sposób ciągły i niezawodny, a także potrzebne są z uwagi na bezpieczeństwo. Tym samym pasy techniczne pod liniami elektroenergetycznymi stanowią przestrzeń służącą wykonywaniu działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej.

Treść znajdującej się w aktach sprawy umowy wykonawczej wskazuje, że grunty leśne (Ls) były wykorzystywane przez E sp. z o.o. do prowadzenia działalności gospodarczej; z tytułu zgody na dokonywanie określonych w umowie czynności, m.in. związanych z dostępem do linii i urządzeń elektroenergetycznych Nadleśnictwu przysługiwało od ww. operatora wynagrodzenie. Dla opodatkowania tych gruntów podatkiem od nieruchomości bez znaczenia jest okoliczność, czy może być i w jakim zakresie prowadzona na nich działalność leśna. Wobec powyższego nie zasługuje na akceptację pogląd ferowany przez stronę skarżącą, że organy podatkowe powinny wziąć pod uwagę, że na przedmiotowych gruntach leśnych pod napowietrznymi liniami energetycznymi jest prowadzona działalność leśna. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę akceptuje stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone m.in. w wyroku z dnia 4 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2804/14, że zbyt daleko idący jest wniosek, że cechą zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, jest stan, w którym wykluczona jest możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności, w tym przypadku leśnej. Jak podkreślił NSA w powołanym wyroku, prawidłowe odczytanie normy prawnej zawartej w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. pozwala na stwierdzenie, że grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi, są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym grunty te, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Powyższe jednak, w żadnym razie nie stoi na przeszkodzie możliwości prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, działalności leśnej, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Natomiast nie ma to wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania.

Jak wykazano wyżej, E Sp. z o.o. prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystuje w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą przez las linią energetyczną i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Nadto Spółka jako operator jest zobowiązana utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej. Zatem ww. grunty należy traktować jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej.

Nie ma przy tym przeszkód prowadzenia na tych gruntach w ograniczonym zakresie działalności leśnej; tym bardziej, że specyfika prowadzonej przez operatora działalności gospodarczej na to pozwala.

W ocenie Nadleśnictwa organy bezpodstawnie odrzuciły wyjaśnienia Nadleśnictwa co do faktycznego prowadzenia działalności leśnej na tych gruntach i nie przedstawiły żadnych dowodów na poparcie tezy, że działalność leśna na tych terenach nie jest prowadzona lub jest prowadzona w bardzo ograniczonym zakresie.

Zauważyć jednak wypada, że działalność leśna jest związana z samym istnieniem i funkcjonowaniem lasu i jego ekosystemu. Tylko zaś to, że sporne grunty pod liniami elektroenergetycznymi znajdują się w granicach lasu, występuje tam roślinność leśna, i jak podkreśla strona skarżąca, jest prowadzona gospodarka leśna, chociaż w ograniczonym zakresie, w żadnym razie nie może przesądzać o zasadności opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Podkreślić przy tym należy, że zdefiniowane w cytowanym art. 1 ust. 3 ustawy o podatku leśnym pojęcie działalności leśnej jest bardzo szerokie. W takim ujęciu, w ocenie Sądu, każdy, choćby ograniczony, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych w pasie technicznym pod liniami elektroenergetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów, pozyskanie karpiny, itp. musiałby powodować skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Jak już wykazano jest to stanowisko pozbawione racji oraz niezasadne w świetle uregulowań u.p.o.l. w przedmiocie podatku od nieruchomości.

Pomimo jednak prawidłowej interpretacji przez organ przepisów prawa materialnego, zaskarżoną decyzję należało wyeliminować z obrotu prawnego. Skarżące Nadleśnictwo zarzuciło bowiem organowi także naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy a przejawiające się m.in. tym ,że organ błędnie w ustaleniach faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia przyjął, iż położone w [...] grunty pod liniami kablowymi na działkach [...] oraz o nr [...] położone w obrębie ewidencyjnym nr [...] podlegają kognicji organu podatkowego pierwszej instancji.

W aktach administracyjnych niniejszej sprawy brak jest wypisów z ewidencji rejestru gruntów dotyczących działek stanowiących grunty na podstawie, których określono skarżącemu Nadleśnictwu wysokość podatku od nieruchomości za 2012 r., pomimo iż w piśmie z dnia [...] listopada 2017 r. Wójt Gminy wskazał, że taki dokument przedkłada.

Z kolei skarżące Nadleśnictwo podczas rozprawy przeprowadzonej w dniu [...] maja 2018 r. przedłożyło wypisy z rejestru gruntów (wystawione dnia [...] maja 2018 r.) dotyczące działek ewidencyjnych o nr [...] w których wskazano "jednostka ewidencyjna: [...].

Z akt sprawy wynika natomiast, że m.in. działki te były przedmiotem opodatkowania.

Wyjaśnić należy, że art. 1c u.p.o.l. określa właściwość rzeczową organów podatkowych w sprawach podatków i opłat lokalnych. Zgodnie z tym przepisem organem podatkowym właściwym w sprawach podatków i opłat unormowanych w niniejszej ustawie jest wójt (burmistrz, prezydent miasta). Właściwość instancyjna jest określona zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści art. 13 § 1 pkt 1 tej ustawy wójt, burmistrz, prezydent miasta jest organem pierwszej instancji, natomiast zgodnie pkt 3 art. 13 § 1 Ordynacji podatkowej samorządowe kolegium odwoławcze jest organem odwoławczym od decyzji wójta, burmistrza (prezydenta miasta). Przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zawierają regulacje dotyczące właściwości miejscowej organów. W przypadku podatku od nieruchomości, zgodnie z art. 6 ust. 7 u.p.o.l., jest to organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania.

Jeśli zatem działki o nr ewidencyjnych [...] w kontrolowanym okresie należały do Gminy o statusie miejskim organem właściwym w sprawie wymiaru podatku od tych nieruchomości od tych działek był by Burmistrz Miasta, jeśli zaś należały do Gminy to Wójt Gminy.

Na podstawie akt niniejszej sprawy nie sposób zweryfikować tej okoliczności, natomiast zgodzić się należy ze skarżącym Nadleśnictwem, że brak zweryfikowania tej okoliczności przez Kolegium stanowi naruszenie przepisów postępowania , tj. art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponownie rozpoznając sprawę Kolegium winno zatem ustalić jaki organ był właściwy w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości od spornych gruntów i również pod tym kątem dokonać oceny decyzji organu pierwszej instancji.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję w całości (pkt 1 wyroku). Z kolei o zwrócenie kosztów postępowania (pkt 2 wyroku) orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 P.p.s.a. Jednocześnie Sąd, mając na uwadze treść art. 206 P.p.s.a., zasądził zwrot kosztów postepowania w części obejmującej cały uiszczony przez skarżącą wpis od skargi w kwocie 3.421 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 250 zł, mając na uwadze fakt uwzględnienia skargi w części niewspółmiernej do wartości przedmiotu sporu. Zwrotowi podlegała również opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.