Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 31/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2010-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 83
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 24 ust. 1, art. 2-7
journal: Dz.U. 2003 nr 179 poz 1750
law: Ustawa z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych
article: par. 3 pkt 2, par. 4 pkt 1, 2
journal: Dz.U. 2004 nr 140 poz 1479
law: Rozporządzenie Rady MInistrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa
article: art. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 1998 nr 162 poz 1117
law: Ustawa z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.),, Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 lutego 2010 r. sprawy ze skargi D. i W. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), w związku z art. 72 § 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), [zwaną dalej: O.p.], oraz art. 6 ust. 2 i ust. 3, art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 20 i pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.), [dalej: u.p.d.o.f.], Dyrektor Izby Skarbowej - po rozpoznaniu sprawy na skutek odwołania wniesionego przez małżonków D. i W. P., od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z [...] nr [...], odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 w kwocie [...] zł - uchylił w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i stwierdził nadpłatę w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że podatnicy dokonali wspólnego rozliczenia dochodów uzyskanych w 2005 r. – w oparciu o art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. – składając w dniu 18.04.2006 r. zeznanie PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2005 (wraz z informacjami PIT-D i PIT-O), w którym wykazali podatek należny (z uwzględnieniem zwolnienia wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f.) w kwocie [...] zł oraz kwotę podatku do zapłaty w wysokości [...] zł, która została przez podatników wpłacona w dniu [...]i w dniu [...]. Następnie w dniu 24.06.2009 r. D. i W. P. złożyli korektę tego zeznania wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 w kwocie [...] zł. Wskazana kwota nadpłaty w wyniku pomyłki została zawyżona przez podatników, bowiem zgodnie z wyliczeniem załączonym do wniosku powinna ona wynosić [...] zł. W korekcie zeznania podatnicy wykazali podatek należny w wysokości [...] zł oraz różnicę pomiędzy sumą zaliczek pobranych przez płatników a podatkiem należnym po zmniejszeniu – nadpłatę w wysokości [...] zł.

Z uzasadnienia wniosku wynikało, że W. P. jako żołnierz zawodowy na mocy Rozkazu Nr [...]Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego z [...], został na okres kadencji od 01.07.2004 r. do 30.06.2006 r. wyznaczony do pełnienia służby poza granicami państwa w Międzynarodowym Sztabie Wojskowym NATO (IMS) w Kwaterze Głównej w B. na stanowisku starszego specjalisty, na podstawie art. 24 ust. 2 i art. 37 ust. 2 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 179, poz. 1750) oraz na podstawie § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 15 kwietnia 2004 r. w sprawie trybu wyznaczania żołnierzy zawodowych na stanowiska służbowe i zwalniania z tych stanowisk (Dz. U. Nr 108, poz. 1144). Uposażenie z tego tytułu wypłacane było na mocy art. 102 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 179, poz. 1750) oraz rozporządzenia wykonawczego Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r., w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698).

Zdaniem podatników, dochód uzyskany z tego tytułu w 2005 r. – w wyniku błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. - był nienależnie opodatkowany, bowiem dochód ten powinien być zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych na mocy art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., co potwierdzają wyroki dotyczące wydanych przez organy podatkowe w podobnym stanie faktycznym interpretacji podatkowych w indywidualnych sprawach dotyczących zastosowania ww. zwolnienia, tj. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 651/08 z 25.09.2008 r. i III SA/Wa 657/08 z 10.01.2008 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt II FSK 1505/08 z 24.04.2009 r.). W związku z tym podatnicy w korekcie zeznania PIT-37 za rok 2005 nie wykazali dochodów w części dotyczącej należności zagranicznej, uzyskanych przez W. P. za okres pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego stwierdził, że żądanie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie [...] zł jest niezasadne, ponieważ okoliczności wyznaczenia podatnika do pełnienia służby poza granicami kraju, nie pozostają w związku z celami wymienionymi w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Zgodnie bowiem z zaświadczeniem nr [...] z dnia [...] wydanym przez Ministerstwo Obrony Narodowej Departament Administracyjny W. P. w latach 2003-2006 pełnił zawodową służbę wojskową poza granicami państwa w międzynarodowych strukturach dowodzenia NATO w B. i wyznaczenie na stanowisko nie miało związku z okolicznościami wymienionymi w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Wobec tego, organ I instancji ww. decyzją z dnia 12.08.2009 r. odmówił podatnikom stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005.

W odwołaniu od tej decyzji podatnicy wnieśli o jej uchylenie i stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 w wysokości [...] zł, zarzucając decyzji naruszenie:

art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego interpretację w związku z indywidualną interpretacją o sygn. akt IT-PBI/415-352/07/09-S/ENB wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie wyroku WSA w Warszawie o sygn. akt III SA/Wa 651/08, a tym samym naruszenie art. 170 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi;

§ 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.) w związku z art. 14b § 6 O.p. - poprzez ich niezastosowanie;

art. 3, 5 i 9 umowy z dnia 4 kwietnia 1949 r. Traktat Północnoatlantycki (Dz. U. z 2000 r. Nr 87, poz. 970) - poprzez ich niezastosowanie;

art. 5 protokołu dotyczącego statusu międzynarodowych dowództw wojskowych, ustanowionych na podstawie Traktatu Północnoatlantyckiego, sporządzonego w Paryżu dnia 28 sierpnia 1952 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 64, poz. 746) - poprzez jego niezastosowanie.

W uzasadnieniu odwołania podatnicy podnieśli, że interpretacja indywidualna z [...] nr [...] - wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej - jest wiążąca dla wszystkich organów województwa zachodniopomorskiego w związku z treścią art. 14b § 6 O.p. i art. 170 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz wyrokami sądów administracyjnych, o sygn. akt I SA/Bd 654/07, I SA/Bd 686/07 oraz I FSK 1358/06. Zdaniem podatników, W. P. będąc wyznaczonym do pełnienia służby w Międzynarodowym Sztabie Wojskowym w Kwaterze Głównej NATO realizował cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie wzmocnienia państw sojuszniczych, gdyż był członkiem wojskowego sztabu NATO. Cele wymienione w tym przepisie wynikają zaś wprost z postanowień umów międzynarodowych ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską i na mocy art. 90 Konstytucji RP akty te są stosowane bezpośrednio z chwilą opublikowania w Dzienniku Ustaw.

W odwołaniu podniesiono również, że żadne zaświadczenie nie może derogować prawa z mocą ustawy, a uwagi poczynione przez płatnika w zaświadczeniu 82/2009 wystawionym podatnikowi przez Ministerstwo Obrony Narodowej, mają charakter opinii prawnej i nie powinny być brane pod uwagę, gdyż płatnik w rozumieniu art. 14 oraz art. 14a-14p O.p. nie jest organem uprawnionym do interpretacji prawa podatkowego i zaświadczenie to może być brane pod uwagę jedynie w zakresie, w którym poświadcza ono stan faktyczny.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie w sprawie organ II instancji stwierdził, że podatnicy składając w dniu 18.04.2006 r. pierwotne zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (PIT-37) za 2005 r., skorzystali z możliwości jakie daje art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f., czyli opodatkowania łącznie sumy swoich dochodów we wspólnym zeznaniu rocznym. Z akt sprawy wynika zarazem, iż pomiędzy małżonkami nie istniała rozdzielność majątkowa i podatnicy byli uprawnieni do skorzystania z tego preferencyjnego sposobu rozliczenia. Ponadto podatnicy pomniejszyli przychody o kwotę 5.307,93 zł na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f.

Wskazując na przepisy art. 75 § 1, § 2 pkt 1 lit. a), § 3 i § 4 O.p., organ odwoławczy przytoczył formalne przesłanki stwierdzenia nadpłaty podatku, a następnie wyjaśnił, że w myśl art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Ponadto zgodnie z art. 9 ust. 1 tej ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52a oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przytaczając przepis art. 21. ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., organ II instancji wyjaśnił, że zastosowanie zwolnienia przewidzianego w tym przepisie uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch przesłanek, tj.:

- wypłacone należności pieniężne muszą być bezpośrednio związane z użyciem wymienionych w tym przepisie osób/jednostek poza granicami państwa;

- należności te muszą wynikać z celów określonych w zwolnieniu.

Zarazem organ wskazał, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień od podatku, jako rozwiązania szczególne, stanowiące odstępstwo od generalnej zasady opodatkowania dochodów, powinny być interpretowane w sposób ścisły, posługując się w pierwszym rzędzie wykładnią językową art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Zdaniem organu odwoławczego wykładnia taka prowadzi do wniosku, że zwolnienie o którym mowa w tym przepisie, obejmuje tylko tych żołnierzy, którzy pełnią służbę w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa ("jednostek" - "użytych") w celu m.in. wzmocnienia sił państw sojuszniczych oraz żołnierzy, którzy pełnią służbę poza takimi jednostkami jako obserwatorzy w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych.

Wskazując na rozkaz Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego

z [...] Nr [...] organ odwoławczy stwierdził, że wyznaczenie W. P. z dniem 01.07.2004 r. do pełnienia służby na stanowisku służbowym poza granicami państwa nastąpiło na mocy przepisów ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych oraz rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z 15 kwietnia 2004 r. w sprawie trybu wyznaczania żołnierzy zawodowych na stanowiska służbowe i zwalniania z tych stanowisk, natomiast - zgodnie z zaświadczeniem Ministra Obrony Narodowej nr 82/2009 z 04.06.2009 r. - podatnik otrzymywał w badanym okresie z tego tytułu uposażenie i inne należności (w tym także należność zagraniczną) oraz świadczenia w naturze, przewidziane w przepisach o pełnieniu służby poza granicami państwa, tj. w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140, poz. 1479 ze zm.) oraz ww. rozporządzeniu Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa.

Odwołując się do wykładni systemowej zewnętrznej organ zauważył, że przepisy § 2 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa dokonują podziału żołnierzy zawodowych wyznaczonych i skierowanych na odrębne kategorie ze względu na cele, w jakich zostali oni wyznaczeni na stanowiska służbowe lub skierowani poza granice państwa. Porównanie regulacji zawartych w tych przepisach z treścią art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że unormowania te są ze sobą skorelowane - przepis ustawy podatkowej stanowi bowiem w znacznej części dosłowne przeniesienie fragmentów uregulowania zawartego w § 2 pkt 2 lit. a) i c) ww. rozporządzenia. Prowadzi to do wniosku, iż intencją ustawodawcy było objęcie spornym zwolnieniem podatkowym określonej kategorii podatników,

tj. m.in. żołnierzy, którzy zostali wymienieni w § 2 pkt 2 lit. a) i c) ww. rozporządzenia, nie zaś wszystkich, którym przysługują należności z tytułu pełnienia służby poza granicami państwa. Z analizy tych przepisów wynika zatem, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. dotyczy jedynie żołnierzy zawodowych "skierowanych" do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, nie zaś "wyznaczonych" na stanowiska służbowe. Rozróżnienie to ma istotne znaczenie, gdyż żołnierze zawodowi "wyznaczeni" przeznaczeni są do innych celów, niż żołnierze "skierowani".

Organ II instancji podkreślił, że w wydanym na podstawie art. 24 ust. 8 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych rozporządzeniu Rady Ministrów z 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa

(Dz. U. Nr 140, poz. 1479) określono przypadki, w których następuje wyznaczenie (§ 3 ust. 1), a w których skierowanie (§ 4 ust. 1) do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. W myśl § 4 ust. 1 tego rozporządzenia: "Skierowanie żołnierza do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa następuje w przypadkach pełnienia tej służby:

1) w składzie jednostki wojskowej użytej zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1117) albo

2) w kwaterach głównych, dowództwach i sztabach misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, albo

3) jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych".

Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 1 wymienionej w tych przepisach ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa: "W rozumieniu ustawy użycie Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa oznacza obecność jednostek wojskowych poza granicami państwa w celu udziału w:

a) konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych,

b) misji pokojowej,

c) akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom".

W ocenie organu II instancji, unormowania zawarte w § 4 ust. 1 pkt 1 i 3 ww. rozporządzenia Rady Ministrów odpowiadają zarówno treści § 2 pkt 2 lit. a) i c) rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa, jak i art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. W tym zakresie organ powołał się na analogiczne stanowisko wyrażone w wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Szczecinie z 18.09.2007 r., sygn. akt I SA/Sz 208/07, w Warszawie z 28.05.2008 r., sygn. akt III SA/Wa 650/08, w Bydgoszczy z 04.11.2008 r., sygn. akt I SA/Bd 570/08 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, z 16.09.2009 r., sygn. akt II FSK 185/09. W związku z tym organ uznał, że sporne zwolnienie podatkowe obejmuje jedynie tych żołnierzy, którzy otrzymywali należności zagraniczne wynikające ze "skierowania" ich do pełnienia zawodowej służby wojskowej:

* w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu łub ich skutkom;

* pełnili funkcję obserwatora w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych.

Organ odwoławczy stwierdził zatem, że podatnik - na podstawie decyzji nr 334 Ministra Obrony Narodowej z 25.05.2003 r. oraz rozkazu Nr [...] Szefa Sztabu Generalnego WP z [...] - został wyznaczony do pełnienia służby poza granicami państwa w międzynarodowym sztabie wojskowym (IMS) w B. (Belgia), zgodnie z wykazem stanowisk przeznaczonych dla żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych (§ 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa i § 2 pkt 1 lit b) rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa), czyli w celu niewymienionym w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Stan ten potwierdza zaświadczenie Ministra Obrony Narodowej z [...] nr [...], w którym stwierdzono, iż W. P. pełnił zawodową służbę wojskową poza granicami państwa w międzynarodowych strukturach dowodzenia NATO w m. B. w Belgii, do której był wyznaczony przez uprawniony organ wojskowy, przy czym to "wyznaczenie na stanowisko nie miało związku przyczynowego z okolicznościami wymienionymi w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83".

Organ zaznaczył przy tym, że to właśnie płatnik określa (w oparciu o przepisy prawne) na jakich warunkach, na jakie stanowisko i w jakim celu kieruje podległych mu żołnierzy zawodowych do pełnienia służby poza granicami państwa. Zaświadczenie to poświadcza zatem stan faktyczny i nie stanowi interpretacji prawa podatkowego w rozumieniu art. 14 oraz art. 14a-14p O.p.

Organ odwoławczy nie podzielił też zarzutu podatników, o naruszeniu przez organ I instancji art. 3, 5 i 9 Traktatu Północnoatlantyckiego sporządzonego w Waszyngtonie w dniu 4 kwietnia 1949 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 87, poz. 970) oraz art. 5 Protokołu dotyczącego statusu międzynarodowych dowództw wojskowych, ustanowionych na podstawie Traktatu Północnoatlantyckiego, sporządzonego w Paryżu 28 sierpnia 1952 r., gdyż przepisy te nie miały znaczenia dla przedmiotowej sprawy, ponieważ nie określały charakteru służby podatnika, a jedynie wzajemne zobowiązania państw sojuszniczych. Ponadto wynikająca ze wskazanych przez podatników przepisów "gotowość" państw sojuszniczych do wzajemnej pomocy stronom ww. Traktatu, nie może być utożsamiana z faktycznym ich "wzmocnieniem", tj. poprzez skierowanie żołnierzy zawodowych do pełnienia służby w jednostkach wojskowych użytych poza granicami państwa - o którym mowa w § 4 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia Rady Ministrów oraz w § 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa, i w konsekwencji tego, taka gotowość nie może być także odczytywana jako wzmocnienie wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Odnosząc się z kolei do podniesionego przez podatników zarzutu naruszenia art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) - w związku z nieuwzględnieniem wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25.09.2008 r. o sygn. akt III SA/Wa 651/08 – organ zauważył, że orzeczenia sądów administracyjnych nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i zgodnie z art. 153 tej ustawy są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Nakaz bezwzględnego stosowania prawomocnego orzeczenia przez organy państwowe odnosi się jedynie do konkretnej sprawy, w której toczy się postępowanie administracyjne (np. pierwszoinstancyjne, odwoławcze, sądowo-administracyjne). Natomiast stanowisko organu podatkowego wyrażone w interpretacji indywidualnej z [...] nr [...], na którą również powołują się podatnicy, było konsekwencją związania organu podatkowego oceną sądu wyrażoną w powoływanym przez nich wyroku (na mocy art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a nie wynikało ze zmiany oceny przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe.

Uznając w związku z tym, że do zagranicznej należności pieniężnej, wypłaconej podatnikowi w 2005 r. nie ma zastosowania zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., organ odwoławczy przyjął jednak, że do części dochodu podatnika może mieć zastosowanie zwolnienie unormowane w art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. (uwzględniając przy tym regulacje wprowadzone ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588), bowiem spełnił on wymienione w tym przepisie warunki, tj. przebywał czasowo za granicą i uzyskiwał dochody ze stosunku pracy. Z zastrzeżenia wymienionego w cytowanym przepisie - zawartego w ust. 15 tego artykułu - wynika ponadto, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 20, nie ma zastosowania do wynagrodzenia za pracę otrzymywanego przez pracownika w związku z jego pobytem poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także w związku z pełnieniem funkcji obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, o ile otrzymuje świadczenia zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 83". Organ wyjaśnił przy tym, że w cytowanym przepisie mowa jest o wynagrodzeniu pracownika - żołnierz zawodowy pełni zaś służbę na podstawie stosunku służbowego, który jakkolwiek nie jest stosunkiem pracy w rozumieniu przepisów kodeksu pracy, to jednak należy mieć na względzie, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych stworzyła własną definicję pracownika i zgodnie z art. 12 ust. 4 tej ustawy jest nim osoba pozostająca w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy. W kategorii osób uznanych za pracowników sytuuje się więc także żołnierzy zawodowych. Skoro zatem żołnierz zawodowy jest pracownikiem w rozumieniu przepisów ww. ustawy, to przy ocenie prawa do zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 20 ww. ustawy, nie należy nadawać rodzajowi stosunku zatrudnienia w jakim pozostaje podatnik znaczenia, pozwalającego na odmienne traktowanie od pracowników (w rozumieniu Kodeksu pracy) jednostek wojskowych wykonujących zadania poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej.

W powyższej kwestii organ odwoławczy uwzględnił również fakt, iż podatnik przeliczając równowartość diet z euro na złote przyjął kurs według listy płac za styczeń 2006 r., natomiast w myśl art. 11 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2005r.) winien zastosować średni kurs euro z dnia uzyskania przychodu, ogłaszany przez Narodowy Bank Polski. Dokonując prawidłowego przeliczenia diet wypłaconych w euro organ stwierdził, że kwota podlegająca odliczeniu wyniosła [...] zł, a nie [...] zł – jak obliczył podatnik. W związku z tym organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. uchylił w całości decyzję organu I instancji odmawiającą podatnikom stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. i stwierdził taką nadpłatę w kwocie [...] zł, podlegającą zwrotowi.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem zawartym w decyzji organu odwoławczego, D. i W. P. w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wnieśli o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono:

- naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., poprzez błędną jego interpretację w związku z indywidualną interpretacją o sygnaturze akt ITPB1/415-352/07/09-S/ENB wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie wyroku WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 651/08, a tym samym naruszenie art. 170 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi;

- naruszenie § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.) w związku z art. 14b § 6 O.p. - poprzez ich niezastosowanie;

- naruszenie art. 3, 5, 9 umowy z dnia 4 kwietnia 1949 r. Traktat Północnoatlantycki (Dz. U. z 2000 r. Nr 87, poz. 970) - poprzez ich niezastosowanie;

- naruszenie art. 5 protokołu dotyczącego statusu międzynarodowych dowództw wojskowych, ustanowionych na podstawie Traktatu Północnoatlantyckiego, sporządzonego w Paryżu dnia 28 sierpnia 1952 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 64, poz. 746) – poprzez jego niezastosowanie.

Zdaniem skarżących, organy podatkowe w niniejszej sprawie zostały związane oceną prawną w stosunku do zapisów art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wyrażoną w wydanych w podobnych sprawach wyrokach oraz w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia [...] nr [...], zatem nie mogły dokonywać odmiennej oceny prawnej ww. przepisu, niż ta, która została zawarta w przywołanej interpretacji Ministra Finansów. W skardze zauważono przy tym, że organ odwoławczy popierając swoje wywody powołał się na nieprawomocny wyrok WSA w Łodzi z dnia 03.03.2009 r., sygn. akt I SA/Łd 1370/08, a takie orzeczenie sądu nie może być brane pod uwagę przy ocenie stanu prawnego. Uznając, że taka konwencja została skarżącym narzucona przez organ podatkowy, dla uzasadnienia swego stanowiska skarżący powołali się również na nieprawomocny wyrok WSA w Warszawie z 16.11.2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1003/09, w którym stwierdzono, że "z uprawnienia do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia przez osoby wymienione w powołanym przepisie nie jest konieczne wykonywanie przez nie zadań wskazanych w tym przepisie w ramach jednostek skierowanych za granicę".

Zdaniem skarżących, wobec takich poglądów wyrażonych w orzecznictwie sądów oraz interpretacji indywidualnej Ministra Finansów, organy podatkowe powinny ocenić, czy przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. miał do skarżących zastosowanie, przy czym w ramach takiej oceny organy powinny poddać analizie przepisy art. 9 Traktatu Północnoatlantyckiego oraz aktów prawnych z nim powiązanych. W ocenie skarżących, podatnik będąc żołnierzem wyznaczonym do służby w Międzynarodowym Sztabie Wojskowym w Brukseli (dowództwo NATO) realizował cele wymienione w spornym przepisie, tj. wzmacniał siły państw sojuszniczych.

Skarżący podnieśli również, że organ wojskowy wydający zaświadczenie [...] przekroczył swoje uprawnienia, ponieważ o zasadności stosowania lub niezastosowania odpowiednich przepisów prawa podatkowego decydują organy podatkowe oraz sądy. Organ finansujący pobyt żołnierza poza granicami państwa może wypowiadać się jedynie co do wielkości wypłaconych świadczeń i w takim zakresie wydane zaświadczenie jest właściwe.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko zajęte w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, brak bowiem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja narusza prawo materialne w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub przepisy postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) [dalej: p.p.s.a.].

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że kwestia sporna, której rozstrzygnięcie ma istotny wpływ na wynik sprawy, dotyczy interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym do 23.08.2005 r.): "Wolne od podatku dochodowego są: należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, celnikom i pracownikom jednostek wojskowych i jednostek policyjnych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, celnikom, policjantom i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym".

Zauważyć należy, że sposób redakcji tego przepisu nie jest doskonały. Dokonując jego wykładni językowej, Sąd uznał, że wolne od podatku są należności pieniężne wypłacane policjantom, żołnierzom, celnikom i pracownikom jednostek wojskowych i jednostek policyjnych, przy czym aby skorzystać z tego zwolnienia podatkowego, wymienione w przepisie osoby (omawiana ustawa podatkowa dotyczy bowiem osób fizycznych) powinny realizować cele wskazane w tym przepisie (w jego pierwszej części) w ramach wymienionych jednostek (wojskowych lub policyjnych). Stwierdzić bowiem należy, że chociaż w pierwszej części omawianego przepisu wymienione są poszczególne grupy podatników, a grupy te oddzielone są przecinkiem - co mogłoby wskazywać na brak jakiegokolwiek łącznika pomiędzy np. żołnierzami, a pracownikami jednostek wojskowych - to jednak taki łącznik istnieje. Łącznikiem tym jest imiesłów "użytych", sformułowany w tym właśnie przypadku, tj. w dopełniaczu. Jedyna poprawnie językowa interpretacja tego przepisu prowadzi więc do wniosku, że dla skorzystania z przedmiotowego zwolnienia podatkowego żołnierz musi pełnić określone cele poza granicami państwa w ramach jednostek wojskowych użytych w tych celach. W przeciwnym bowiem razie, gdyby przepis miał dotyczyć również żołnierzy pełniących służbę za granicą "indywidualnie", tj. nie w ramach jednostki wojskowej, wymieniony imiesłów sformułowany byłby w celowniku i miałby formę "użytym" (w takiej właśnie formie występuje imiesłów "pełniącym" w dalszej części omawianego art. 21 ust. 1 pkt 83). W takim wypadku należałoby ten przepis sformułować, iż wolne od podatku są należności wypłacane żołnierzom "użytym" ...itd., tymczasem w przepisie nie występuje ten imiesłów w takim przypadku i dlatego dla uznania, że z punktu widzenia gramatycznego i logicznego omawiany przepis jest kompletny, imiesłów "użytych" należy odnieść nie do żołnierzy, lecz do jednostek wojskowych, a w konsekwencji, że żołnierz korzysta ze zwolnienia w razie pełnienia służby w ramach jednostki wojskowej. Co więcej - z punktu widzenia zasad języka polskiego, czasownik "używać" nie powinien być odnoszony do ludzi, bowiem ludzi się nie "używa". Używać można narzędzi, języka, sprzętu, itp. Używać można też np. Sił Zbrojnych RP (vide: tytuł ustawy z 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej polskiej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1117) oraz jednostek wojskowych i innych. Także więc z tego powodu właściwsze jest odniesienie imiesłowu "użytych" do jednostek wojskowych, a w konsekwencji uznanie, że dla kompletności zdania tworzącego art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. niezbędne jest przyjęcie, iż wolne od podatku są należności żołnierzy jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w wymienionym w tym przepisie celu. Ponadto, gdyby zaakceptować pogląd, że z omawianego zwolnienia podatkowego korzysta także żołnierz pełniący służbę za granicą niewchodzący w skład jednostki wojskowej, należałoby przyjąć, iż pierwsza część tego przepisu jest ewidentnie wadliwa z punktu widzenia językowego, tzn. jest niedokończona, gdyż po wymienieniu określonych podatników (np. policjantów i żołnierzy) nie określa dalszych przesłanek zwolnienia – bowiem imiesłów "użytych" odnosiłby się, w myśl takiego stanowiska, wyłącznie do pracowników jednostek (wojskowych lub policyjnych). Nie sposób też podzielić pogląd, iż racjonalny ustawodawca popełnił aż tak rażący błąd semantyczny, aby wobec policjantów czy żołnierzy, o których mowa w pierwszej części przepisu, użył nieprawidłowego imiesłowu ("użytych"), i to w niewłaściwym przypadku i w jego postaci biernej, a nie czynnej, zamiast np. pełniącym służbę, wykonującym zadania – tym bardziej, iż w drugiej części przepisu ustawodawca użył właściwego imiesłowu, we właściwym przypadku i właściwej postaci (czynnej), tj. "pełniącym funkcje".

Nie aprobując więc takiej wykładni omawianego przepisu, wymagającej przyjęcia, iż ustawodawca popełnił takie rażące błędy językowe, Sąd uznał, że z omawianego zwolnienia korzysta żołnierz wchodzący w skład jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa dla realizacji celów określonych w tym przepisie. W ocenie Sądu, taka wykładnia eliminuje ww. błędy językowe i nie jest sprzeczna z zasadą racjonalnego ustawodawcy. Z takiej wykładni wynika też, że zarówno żołnierze, policjanci, celnicy, jak też pracownicy, dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego, powinni pełnić służbę lub świadczyć pracę w ramach jednostek (policyjnych, wojskowych) użytych w określonym celu. Uznać więc należy, że wolne od podatku są, zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu, należności wypłacone żołnierzom i pracownikom jednostek wojskowych "użytych..." itd. Tę samą konstrukcję ustawodawca zastosował w drugiej części przepisu (po wyrazach "a także..."), tzn. zwolnił z podatku należności wypłacane żołnierzom i pracownikom "pełniącym" określone funkcje.

Przy wykładni omawianego przepisu istotne znaczenie ma również wskazany w nim cel użycia jednostek wojskowych i jednostek policyjnych (zdaniem skarżących - także działających indywidualnie żołnierzy, policjantów i celników) poza granicami państwa, tj. dla udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Z wielu praktycznych powodów, nie wydaje się logicznym, aby państwo wysyłało za granicę pojedynczych żołnierzy dla realizacji tak poważnych i niosących różne zagrożenia celów, jednak dla wyjaśnienia tych kwestii nie można poprzestać na takiej konstatacji. Nie byłoby też prawidłowe, aby organy podatkowe (a następnie sądy, kontrolujące wydane decyzje) dokonywały oceny użycia wymienionych w przepisie podmiotów do wskazanych celów według własnego uznania, posługując się jedynie zapisami zawartymi w tym przepisie, bowiem cel "wysłania" tych podmiotów za granicę musi wynikać ze zgromadzonych w sprawie dowodów. Niewątpliwie zasadnicze znaczenie dla ustalenia tego celu muszą mieć dokumenty wystawione przez odpowiedni (w tym wypadku wojskowy) organ, które powinny ten cel określać. Z tego właśnie powodu, dla ustalenia prawidłowej treści takich dokumentów - mając przy tym również na względzie zasadę autonomii prawa podatkowego - niezbędnym może się okazać sięganie także do przepisów regulujących zasady użycia jednostek wojskowych za granicą lub kierowania indywidualnych żołnierzy za granicę. Można przy tym zakładać, że racjonalny ustawodawca konstruując omawiany przepis podatkowy odnoszący się do takiej problematyki korzystał z (użył) określeń regulujących takie kwestie w przepisach pragmatyki wojskowej.

Dokonując bowiem oceny przedkładanych przez żołnierza dokumentów organ podatkowy musi rozstrzygać, czy użyte np. w rozkazie lub decyzji organu wojskowego określenia "wyznaczenie" lub "skierowanie" do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa są określeniami tożsamymi, czy też są ściśle związane z różnymi celami pełnienia takiej służby i czy cele te odpowiadają celom określonym w zwolnieniu podatkowym. Potrzeba takiego rozstrzygania w postępowaniu podatkowym wynika właśnie z brzmienia omawianego przepisu podatkowego, bowiem w rozkazie personalnym nie muszą znaleźć się określenia wskazujące bezpośrednio cele wymienione w tym przepisie – tak właśnie było w przedmiotowej sprawie, bowiem podatnik jako żołnierz zawodowy na mocy rozkazu nr [...] Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego z [...]., został na okres kadencji od 01.07.2004r. do 30.06.2006 r. zwolniony z zajmowanego stanowiska służbowego i "wyznaczony na stanowisko służbowe" starszego specjalisty w Międzynarodowym Sztabie Wojskowym NATO (IMS) w Bi. Odpowiedzi na pytanie, co oznaczają takie sformułowania, a przede wszystkim, czy pełnienie służby na takim stanowisku wyczerpuje przesłanki określone w przepisie podatkowym, organ podatkowy musiał więc poszukiwać w innych dokumentach (zaświadczeniach) wystawionych przez organ wojskowy i/lub w przepisach dotyczących służby wojskowej, a więc poza przepisami podatkowymi. Taki sposób rozstrzygania sprawy – poprzez sięganie do przepisów pozapodatkowych – nie był zresztą kwestionowany przez skarżących, bowiem ze swej strony wskazywali oni na potrzebę uwzględniania art. 3, 5 i 9 umowy z dnia 4 kwietnia 1949 r. Traktat Północnoatlantycki oraz art. 5 Protokołu dotyczącego statusu międzynarodowych dowództw wojskowych, ustanowionych na podstawie Traktatu Północnoatlantyckiego, sporządzonego w Paryżu 28 sierpnia 1952 r. Zdaniem skarżących, właściwa interpretacja tych przepisów prowadzi bowiem do wniosku, że podatnik realizował cel wskazany w przepisie podatkowym, "wzmacniając siły państw sojuszniczych" poprzez pełnienie służby w Kwaterze Głównej NATO w B.

Wyjaśniając zatem znaczenie użytych w przepisie podatkowym i w rozkazie personalnym określeń, zasadnie organy podatkowe w przedmiotowej sprawie odwołały się do wykładni systemowej zewnętrznej, sięgając do przepisów regulujących służbę wojskową żołnierzy zawodowych. Przytaczając przepis art. 2 pkt ustawy z dnia

17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1117), zgodnie z którym:

"W rozumieniu ustawy użycie Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa oznacza obecność jednostek wojskowych poza granicami państwa w celu udziału w:

a) konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych,

b) misji pokojowej,

c) akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom" –

organ odwoławczy zasadnie zauważył, że omawiany przepis podatkowy (późniejszy od ww. ustawy) w sposób dosłowny powtarza cele wymienione w cytowanym przepisie. Nie można więc racjonalnie uznać, że ta zbieżność nie była zamierzona przez ustawodawcę "podatkowego". W przepisie tym w sposób jednoznaczny wskazano, iż siły zbrojne państwa mogą być użyte poza granicami państwa (do wskazanych celów) jedynie w formie zorganizowanych "jednostek wojskowych", a nie poprzez pojedynczych żołnierzy - co dodatkowo wspiera argumentację, iż przepis podatkowy (w omawianej, pierwszej części) dotyczy wymienionych w nim osób, jednak działających w ramach takich jednostek.

Wyjaśniając użyte w ww. rozkazie personalnym określenie "wyznaczam na stanowisko służbowe", organy podatkowe zasadnie także sięgały do przepisów ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 179, poz. 1750). Zgodnie z art. 24 ust. 1 tej ustawy: "Żołnierz zawodowy może być wyznaczony lub skierowany do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa" – niewątpliwie więc w przepisach tej ustawy należy poszukiwać wskazówek co do zasad (form) i celów "wysyłania" żołnierzy do służby za granicą, pomocnych dla ustalenia znaczenia (treści) przepisu podatkowego, w którym zawarto określenia "wojskowe" (żołnierz, jednostka wojskowa, "użycie" takich podmiotów poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, itp.). Ustępy 2-7 tego artykułu precyzują sposób wyznaczania i kierowania żołnierzy do służby za granicę oraz przysługujące im uprawnienia, w zależności od wymienionych form "wysłania" ich do takiej służby, natomiast w ust. 8 upoważniono Radę Ministrów do określenia przypadków, "w których następuje wyznaczenie, a w których skierowanie do pełnienia zawodowej służby poza granicami państwa", a także innych kwestii z tym związanych. Z przepisów ustawy, jak również z przepisów wykonawczych, wynika wyraźne rozróżnienie zarówno celów wyznaczania albo kierowania żołnierza za granicę oraz uprawnień przysługującym takim żołnierzom.

W wydanym na podstawie ww. przepisu ustawy (art. 24 ust. 8) rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140, poz. 1479, ze zm.) określono przypadki, w których następuje wyznaczenie (§ 3) lub skierowanie (§ 4) do pełnienia zawodowej służby poza granicami państwa, a także szczegółowo określono ich uprawnienia. Zauważyć należy, że wyznacza się żołnierza do pełnienia służby na stanowiskach służbowych m.in. "bezpośrednio w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych" (§ 3 pkt 2), natomiast kieruje się żołnierza do pełnienia służby poza granicami państwa (§ 4):

1) w składzie jednostki wojskowej użytej zgodnie z przepisami ustawy z dnia

17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1117) albo

2) w kwaterach głównych, dowództwach i sztabach misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, albo

3) jako obserwatora wojskowego lub osobę posiadającą status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych.

Zauważyć należy, że przypadki skierowania żołnierza (właśnie "w składzie jednostki wojskowej") określone w pkt. 1 – odsyłające do przepisów ustawy – pokrywają się z celami wymienionymi w pierwszej części analizowanego przepisu podatkowego, (w tym "wzmocnieniem sił państwa albo państw sojuszniczych") natomiast przypadki określone w pkt. 3 – z celami określonymi w drugiej części tego przepisu. Punkt 2 rozporządzenia przewiduje wprawdzie możliwość skierowania żołnierza do służby "w kwaterach głównych, dowództwach i sztabach misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych", który to cel nie jest jednak wymieniony w przepisie podatkowym, a ponadto – co należy w tym miejscu podkreślić – prawodawca nie zalicza tej formy pełnienia służby za granicą jako "wzmocnienia państw sojuszniczych", bo taki cel został objęty treścią przepisu pkt. 1.

Wobec powyższego – zdaniem Sądu - decydujące znaczenie dla organów podatkowych ma określenie przez organ wojskowy trybu "wysłania" żołnierza za granicę: wyznaczenia (np. w przypadku wskazanym w § 3 pkt 2) albo skierowania, bowiem ta forma decyduje zarazem o celu takiego "wysyłania". Zagadnienie to nie sprowadza się więc tylko do kwestii nazewnictwa (użytego w rozkazie wyrażenia) - wybór przez organ wojskowy jednej z tych form oznacza bowiem także zasadniczo odmienne uprawnienia żołnierza, a w przypadkach określonych w § 4 pkt. 1 (na który w istocie wskazuje skarżący podatnik) i w pkt. 3, także zasadniczo odmienne warunki pełnienia takiej służby, co – w ocenie Sądu - nie może pozostawać bez znaczenia przy wykładni przepisu ustanawiającego zwolnienie podatkowe, tj. przy ustalaniu powodów i celów (ratio legis) tego zwolnienia. Przykładowo wskazać tu należy na przewidziane w art. 24 ust. 5 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych uprawnienia i świadczenia przysługujące żołnierzom zawodowym "wyznaczonym" do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, tj.:

1) prawo przebywania w miejscu pełnienia służby wraz z małżonkiem i dziećmi;

2) prawo do nieodpłatnego zakwaterowania w lokalu mieszkalnym, wraz z niezbędnym umeblowaniem i wyposażeniem, zgodnie z warunkami miejscowymi, odpowiednio do zajmowanego stanowiska służbowego i liczby przebywających z nim członków rodziny; w przypadku braku możliwości zapewnienia lokalu mieszkalnego żołnierzowi przysługuje równoważnik pieniężny;

3) zwrot opłat związanych z nauką dzieci w szkole podstawowej, gimnazjum i szkole średniej;

4) zwrot niezbędnych, udokumentowanych kosztów leczenia w państwie, w którym pełni służbę, oraz kosztów leczenia przebywających z nim członków rodziny.

Uprawnienia i świadczenia dla żołnierzy "wyznaczonych" zostały rozwinięte w przepisach § 12 - § 23 ww. rozporządzenia Rady Ministrów. Nie sposób natomiast wyobrazić sobie (i przepisy tego nie czynią), aby podobne uprawnienia przysługiwały żołnierzom "skierowanym" za granicę, np. do udziału w konflikcie zbrojnym, bowiem możliwość przebywania tam żołnierza razem z małżonkiem i dziećmi oraz zapewnienie odpowiedniego dla całej rodziny nieodpłatnego lokalu mieszkalnego byłoby absurdalne. W tym zakresie, takim żołnierzom "skierowanym" przysługuje jedynie "bezpłatne zakwaterowanie i wyżywienie". Inaczej również uregulowane są kwestie należności pieniężnych żołnierzy wyznaczonych i skierowanych do pełnienia służby za granicą, określone w przepisach rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698). Wskazać przy tym należy, że zawarte w tym rozporządzeniu definicje żołnierzy "wyznaczonych" i "skierowanych" powtarzają sytuacje określone w wydanym. na podstawie upoważnienia ustawowego rozporządzeniu Rady Ministrów (dodając jedynie do kategorii żołnierzy skierowanych żołnierzy jednostek, których pobyt za granicą ma na celu udział w szkoleniach i ćwiczeniach wojskowych, akcjach ratowniczych, poszukiwawczych lub humanitarnych oraz przedsięwzięciach reprezentacyjnych – przy czym ich uprawnienia finansowe określono inaczej, niż w przypadku pozostałych żołnierzy "skierowanych").

Uwzględnianie powyższych przepisów dotyczących pełnienia przez żołnierzy służby za granicą, a więc odwoływanie się do wykładni systemowej zewnętrznej, ma na celu prawidłowe ustalenie charakteru "użycia" przez państwo żołnierzy do pełnienia służby za granicą, a w konsekwencji, do ustalenia, czy podatnik pełniący służbę za granicą spełnił warunki do skorzystania z przedmiotowej ulgi podatkowej. Te właśnie przepisy pozwalają bowiem organom podatkowym na prawidłowe odczytanie dokumentacji wojskowej związanej z taką służbą podatnika i ustalenie, czy na ich podstawie podatnik realizował cele, o których mowa w przepisie podatkowym. W ocenie Sądu, wyniki przytoczonej wykładni systemowej zewnętrznej potwierdzają wnioski wynikające z wykładni językowej omawianego przepisu podatkowego – w jego części pierwszej (na którą powołuje się skarżący podatnik), będącej przedmiotem wykładni dokonanej przez organy podatkowe - prowadzące do stwierdzenia, że ze zwolnienia podatkowego korzystają żołnierze jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa do celów wymienionych w tym przepisie, przy czym z ww. przepisów pragmatyki wojskowej wynika dodatkowo, iż dotyczy to w istocie żołnierzy "skierowanych" do takiej służby przez właściwy organ wojskowy i to tylko w warunkach określonych w § 2 pkt 1 ww. rozporządzenia Rady Ministrów. Z uprawnienia tego nie korzystają zatem żołnierze niewchodzący w skład jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa, "wyznaczeni" przez taki organ do pełnienia służby na stanowisku służbowym za granicą. Powyższe stwierdzenia nie oznaczają zarazem, że w drodze wykładni omawianego przepisu podatkowego organy podatkowe lub sąd wprowadzają do przepisu dodatkową przesłankę zwolnienia, tj. "skierowanie" żołnierza do służby za granicą – nie wymienioną w przepisie – stwierdzenia te wynikają jedynie z ustalenia, że żołnierz może pełnić służbę za granicą jedynie na podstawie skierowania lub wyznaczenia do takiej służby, są to więc warunki sine qua non pełnienia takiej służby. Zatem to ustawodawca przesądził w jaki sposób i do jakich celów "używani" są żołnierze do służby za granicą, a organ wojskowy decydujący o "wysłaniu" żołnierza do takiej służby, a więc decydujący zarazem o celu tego wysłania, używa więc formy (skierowanie lub wyznaczenie) odpowiadającej (zgodnie z ww. przepisami) takiemu celowi, co – zdaniem Sądu - w istocie nie pozwala organom podatkowym na dokonywanie odmiennych ustaleń w tym zakresie.

Jeżeli więc z rozkazu personalnego odnoszącego się do skarżącego podatnika wynika, że został on wyznaczony na stanowisko służbowe poza granicami państwa (i to nie w składzie jednostki wojskowej), to nie korzysta on z przedmiotowego zwolnienia podatkowego, bowiem pełnienie tej służby nie oznaczało – w myśl ww. przepisów, w szczególności art. 2 pkt 1 lit. a ustawy o zasadach użycia Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa i art. 24 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych w zw. z § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów - "wzmocnienia sił państw sojuszniczych", o którym mowa w zwolnieniu podatkowym, na co powołuje się skarżący podatnik, wskazując w tym zakresie na ww. przepisy międzynarodowe. Wymienione przepisy krajowe przesłankę "wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych" odnoszą jedynie do użytych w takim celu jednostek wojskowych, a nie do wyznaczanych indywidualnie żołnierzy (niezależnie od pełnionego stanowiska). W tym zakresie organy podatkowe, uprawnione do wykładni omawianego przepisu podatkowego, nie mogą jednak dokonywać tej wykładni w sposób sprzeczny z wymienionymi przepisami "wojskowymi" i wbrew tym przepisom, na podstawie własnego przekonania uznać, że skarżący jednak "wzmacniał" siły państw sojuszniczych pełniąc służbę w Kwaterze Głównej NATO w B.

Ustawodawca krajowy, suwerennie określający warunki przedmiotowego zwolnienia podatkowego, w sposób niewątpliwy – jak to wykazano powyżej – odnoszący te warunki do określonych w przepisach pragmatyki wojskowej warunków pełnienia służby przez żołnierzy polskich za granicą, władny był określić w sposób kompletny i wiążący organy państwa warunki tego zwolnienia. Wskazywane przez skarżących postanowienia art. 3, art. 5 i art. 9 Traktatu Północnoatlantyckiego oraz

art. 5 Protokołu dotyczącego statusu międzynarodowych dowództw wojskowych, ustanowionych na podstawie tego Traktatu, sporządzonego w Paryżu 28 sierpnia 1952r. nie narzucają państwom członkowskim sposobu regulowania podatku dochodowego, a w szczególności zwolnień w tym podatku. Zadania sojusznicze,

o których mowa w tych przepisach adresowane są do państw członkowskich

i realizowane są przez te państwa w sposób przez nie określony (w uzgodnieniu

z innymi państwami i organami NATO), jednak to Polska (państwo członkowskie) dla celów podatkowych samodzielnie ustala (bowiem Traktat takich kwestii nie reguluje) warunki zwolnień podatkowych dla żołnierzy "użytych" przez państwo do służby za granicą (a więc np. w strukturach wojskowych NATO). Takie uregulowanie nie narusza więc konstytucyjnej zasady pierwszeństwa ratyfikowanej umowy międzynarodowej

w stosunku do przepisów krajowych.

W ocenie Sądu, brak więc podstaw do uznania, że przyjęte w przepisach dotyczących sił zbrojnych unormowanie, iż państwo wzmacnia siły państw sojuszniczych jedynie poprzez użycie do tych celów jednostek wojskowych, a nie "wyznaczonych" indywidualnie do takiej służby żołnierzy, miałoby być inaczej rozumiane w ww. przepisie podatkowym (zwłaszcza przy uwzględnieniu dosłownej zbieżności brzmienia tego przepisu z wymienionymi przepisami pragmatyki wojskowej) i że to organ podatkowy samodzielnie miałby ustalać, czy wyznaczony przez organ wojskowy żołnierz indywidualnie "wzmacniał" siły państw sojuszniczych – wbrew ww. przepisom, dokumentom i zaświadczeniom wydanym przez uprawniony organ wojskowy, wyznaczający żołnierza do służby za granicą.

Należy przy tym zauważyć, że z załączonego do akt podatkowych sprawy zaświadczenia MON z [...]. wynika, że wyznaczenie podatnika na stanowisko służbowe za granicą "nie miało związku przyczynowego z okolicznościami wymienionymi w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". Stwierdzenie to dodatkowo potwierdza prawidłowość oceny dokonanej powyżej przez Sąd. Wprawdzie dla uniknięcia – podnoszonych także przez skarżących – kontrowersji, czy zapis ten ma charakter opinii prawnej, czy stwierdzenia faktu, organ wystawiający zaświadczenie mające znaczenie w sprawach podatkowych, powinien wskazać w sposób opisowy, że np. żołnierz nie wchodził w skład jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej albo akcji zapobiegania, bowiem stanowiłoby to oświadczenie wiedzy o faktach. W ocenie Sądu uchybienie to nie miało żadnego wpływu na wynik rozstrzygnięcia i w sposób pośredni na takie fakty wskazywało. Niezależnie od tego należy zauważyć, że w razie kwestionowania treści zaświadczenia osoba zainteresowana może żądać jego zmiany lub sprostowania w trybie administracyjnym.

Kończąc rozważania dotyczące wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. należy też wskazać, że przepis ten, jako wprowadzający wyjątek od wynikających z art. 84 Konstytucji RP zasad powszechności, równości i sprawiedliwości podatkowej, musi być interpretowany ściśle. Wymienione zasady konstytucyjne należy mieć również na względzie przy interpretacji tego przepisu podatkowego. W ocenie Sądu, przedstawiona powyżej wykładnia omawianego przepisu nie narusza tych zasad konstytucyjnych, a w szczególności zasady równości. Niewątpliwie odmienne zasady wykonywania służby za granicą przez żołnierza jednostki wojskowej użytej do celów wymienionych w przepisie podatkowym, w tym np. do udziału w konflikcie zbrojnym, od żołnierza wyznaczonego do służby za granicą (przeniesionego) na określonym stanowisku nie związanym bezpośrednio z realizacją takich celów (np. – jak w sprawie niniejszej - w Kwaterze Głównej NATO w B. nie uzasadnia równego ich traktowania w kwestiach ulg podatkowych, wręcz przeciwnie, takie ich traktowanie naruszałoby zasadę równości i sprawiedliwości podatkowej. Te odmienne zasady wykonywania służby wynikają zarówno z odmiennego, znacznie korzystniejszego, traktowania żołnierzy wyznaczonych na stanowisko służbowe w zakresie świadczeń finansowych, mieszkaniowych i innych (w tym możliwość zamieszkiwania wraz z rodziną), jak i odmiennych warunków pełnienia służby, określonych okolicznościami (miejscem i jej rodzajem), np. udział w konflikcie zbrojnym, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu itp. - a więc także z narażeniem życia lub zdrowia – a zatem zdecydowanie w innych warunkach niż np. wykonywanie służby na stanowisku sztabowym. Ratio legis art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f, jakim jest - według Sądu - preferencyjne potraktowanie tylko tych podatników, którzy pełnią służbę lub pracują w warunkach absolutnie wyjątkowej trudności i niebezpieczeństwa dla życia i zdrowia, zostaje zachowane tylko przy interpretacji zaprezentowanej przez organ w zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu, przy uwzględnieniu stanowiska skarżących, brak byłoby też przekonującego (uwzględniającego zasady równości i sprawiedliwości) uzasadnienia do tak zasadniczo różnego traktowania pod względem podatkowym wynagrodzenia żołnierza sztabowego przeniesionego do służby za granicę od wynagrodzenia żołnierza wykonującego podobne zadania w kraju.

Należy także stwierdzić, że omawiany przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. z dniem 24.08.2005 r. otrzymał brzmienie (i w takim brzmieniu przywołany został w zaskarżonej decyzji): "Wolne od podatku dochodowego są: należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym". Zdaniem Sądu, w okolicznościach faktycznych przedmiotowej sprawy powyższa zmiana przepisu nie miała znaczenia dla oceny zasadności stanowiska organu odwoławczego wyrażonego w zaskarżonej decyzji i dla przytoczonej powyżej wykładni tego przepisu, dokonanej przez Sąd.

Odnosząc się do podnoszonych w skardze zarzutów naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., poprzez błędną jego interpretację w związku z indywidualną interpretacją wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie wyroku WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 651/08, a tym samym naruszenie art. 170 p.p.s.a. oraz naruszenia § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego w związku z art. 14b § 6 O.p. - poprzez ich niezastosowanie, Sąd stwierdził, że zarzuty te nie są zasadne. Przede wszystkim należy stwierdzić, że wydana przez odpowiedni organ z upoważnienia Ministra Finansów tzw. interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego odnosi się do indywidualnej sprawy podmiotu występującego o taką interpretację – co jednoznacznie wynika z art. 14b § 1 O.p. (w zw. z art. 14b § 6 O.p.), a skutki zastosowania się do takiej interpretacji indywidualnej dotyczą również tylko wnioskodawcy (art. 14k § 1, art. 14l i art. 14m O.p.). Interpretacja indywidualna nie ma więc mocy wiążącej w stosunku do innych podatników, nie wiąże również organów podatkowych w innych sprawach. Dotyczy to również takich interpretacji wydanych przez uprawniony organ po uprzednim uchyleniu interpretacji przez sąd, a więc w sytuacji związania organu interpretacyjnego oceną prawną zawartą w takim wyroku (na taką interpretację powołano się w skardze) – co wynika z art. 153 p.p.s.a. Nie można przy tym wskazywać na naruszenie art. 170 p.p.s.a., zgodnie z którym "orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby" – bowiem przepis ten również odnosi się do konkretnego orzeczenia (wyroku, postanowienia) rozstrzygającego konkretną, jednostkową sprawę, a zawarta w nim moc wiążąca odnosi się właśnie tylko do przedmiotu rozstrzygniętego w orzeczeniu. Takie orzeczenie nie wiąże więc w innych sprawach ani organów podatkowych, ani tego sądu, jak również innych sądów.

Nawiązując do tej kwestii należy ponadto stwierdzić, że składowi sądzącemu w przedmiotowej sprawie znane są wyroki (także prawomocne) sądów administracyjnych (w tym wskazywane przez skarżących), w których wyrażono pogląd, iż przedmiotowe zwolnienie podatkowe odnosi się także do żołnierzy wysyłanych indywidualnie (nie w składzie jednostki wojskowej) do służby za granicę w celach wymienionych w tym przepisie. Z powodów podanych powyżej Sąd takich poglądów nie podzielił. Z takich też powodów Sąd podzielił odmienne poglądy wyrażane w orzecznictwie sądowym, w tym w szczególności w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie: z 28.05.2008 r. sygn. akt III SA/Wa 650/08, z 10.10.2008 r. sygn. akt III SA/Wa 661/08 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16.09.2009 r. sygn. akt II FSK 185/09.

Uznając zatem, że zaskarżona decyzja opowiada prawu, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a orzekł jak w sentencji.