Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1847/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 208 § 1 art. 235
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 174, art. 176, art. 183 § 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 28 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 349/09 w sprawie ze skargi H. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 26 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 1.800,00 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 1847/09

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 maja 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w sprawie o sygnaturze akt I SA/Ol 349/09, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.,) dalej u.p.p.s.a., oddalił skargę H.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 lutego 2009 roku w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 4 kwietnia 2008 roku, ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów za 2002 r. w wysokości 34.422,00 zł. Organy podatkowe ustaliły, że skarżąca w dniu 17 maja 2002 r., będąc osobą stanu wolnego, dokonała zakupu prawa użytkowania wieczystego działki wraz z budynkiem mieszkalnym położonym w E. przy ul. L. 3, za kwotę 110.000,00 zł plus opłaty pobrane przez notariusza przy sporządzaniu aktu notarialnego w kwocie 5.559,80 zł. Natomiast dochody uzyskane przez skarżącą nie były wystarczające do sfinansowania przedmiotowego zakupu. W związku z powyższym, organ postanowieniem z dnia 21 kwietnia 2006 roku, wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie opodatkowania dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów ustalonych w sposób określony w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.). W złożonym w Urzędzie Skarbowym w E. oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 31 grudnia 2001r., skarżąca wykazała działkę rekreacyjną w S. (pow. 186 m2) - 50.000,00 zł, spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego (pow. 59,6 m2) - 75.000,00 zł, środki pieniężne na rachunkach bankowych: 11.457,00 zł + 294,00 zł odsetki, 18.109,34 zł + 2.330,52 zł odsetki, 21.380,73 zł + 2.625,09 zł odsetki, - 1.396,17 zł , 35.701,92 zł , 16.598,53 zł , samochód osobowy VW Polo nr rej.[...] - 16.000,00 zł, domek letniskowy drewniany w S. Natomiast w oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów w 2002 roku, podatniczka podała dochód z działalności gospodarczej -18.295,47 zł, cesję książeczki mieszkaniowej syna - 6.545,43 zł, darowiznę od rodziców -18.000,00 zł , likwidację lokaty w kwocie 52.300,00 zł. Z kolei w oświadczeniu o poniesionych w 2002 roku wydatkach, skarżąca wykazała łączną kwotę 127.985,02 zł (w tym : wyżywienie - 4.000,00 zł, ubranie - 1.000,00 zł,, utrzymanie mieszkania- 5.200,00 zł, eksploatację samochodu- 908,00 zł, ubezpieczenia - 411,00 zł, podatki - 316,02 zł, opłaty za telefon i sprzęt RTV- 600,00 zł, zakup nieruchomości- 110.000,00, opłaty pobrane przez notariusza- 5.550,00 zł). Ponadto, podatniczka oświadczyła, iż w 2002 r. miała na utrzymaniu jedno dziecko - syna M.M., ur. 04 stycznia 1983 r. Do oświadczeń dołączyła również kserokopię zaświadczenia z banku z dnia 1 czerwca 2006 roku o posiadanych w dniu 31.12.2001 r. rachunkach bankowych i wysokości sald: - saldo na rachunku a 'vista wynosiło 1.396,17 zł, - saldo dwóch lokat prowadzonych w imieniu i na rzecz Banku wynosiło: 35.701,92 zł oraz 16.598,53 zł. W składanych wyjaśnieniach strona podała, iż poczynione inwestycje w 2002 r. zostały sfinansowane: - z oszczędności zgromadzonych w bankach przed 2002 r., których wysokość została wykazana w oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 31.12.2001 r. i wynosiła: wg oświadczenia złożonego w toku przedmiotowego postępowania 104.643,69 zł + odsetki 5.249,61 zł, a wg oświadczenia złożonego pod odpowiedzialnością karną w toku postępowania kontrolnego 104.641,00 zł. Powyższe środki pochodziły: z dochodów z wykonywanej pracy od 1973, z zysków osiąganych w wyniku zakupów i sprzedaży bonów i dolarów, z wyjazdów za granicę w celach handlowych, ze środków posiadanych w 2002 r., tj. z darowizny przekazanej przez rodziców w wysokości 18.000,00 zł, pożyczki przekazanej przez wuja w wysokości 5.000,00 zł, środków uzyskanych z tytułu rozliczenia książeczki mieszkaniowej w P.SA. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej działalności gospodarczej skarżącej za 2002 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. ustalił, iż podatniczka uzyskała przychód w wysokości 80.679,13 zł oraz dochód netto w wysokości 5.904,70 zł. Uwzględniając zebrany w sprawie materiał dowodowy organ I instancji uznał, iż skarżąca dysponowała w 2002 roku środkami finansowymi w kwocie 146.662,40 zł i poniosła wydatki w łącznej kwocie 192.558,21 zł. W związku z powyższym ustalił, iż dochód z nie ujawnionych źródeł przychodu wyniósł 45.895,81 zł. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. stosując art. 30 ust.1 pkt 7 w zw. z art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, decyzją z dnia 4 czerwca 2008 roku ustalił skarżącej podatek dochodowy od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów za 2002 r. w wysokości 34.422,00 zł. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 26 lutego 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą decyzji ocenił, że nie narusza ona prawa. Sąd wskazał, że w rozpoznawanej sprawie istota sporu sprowadza się do wyjaśnienia kwestii, czy organy podatkowe nie naruszyły zasad postępowania podatkowego i przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm., w skrócie pdof), ustalając skarżącej podatek dochodowy od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów za 2002r. Sąd rozpatrując sprawę stwierdził, iż organy prawidłowo ustaliły, że suma poniesionych w 2002 roku przez skarżącą wydatków była wyższa niż wartość zgromadzonych przez nią w tym roku zasobów finansowych. W świetle art. 20 ust. 3 pdof, organ podatkowy uprawniony był do porównania wysokości wydatków, jakie skarżąca poniosła w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadziła w tym roku oraz zasobów, które zgromadziła wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. Jeżeli zaś w toku postępowania organ stwierdził, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, to miał pełne podstawy do przyjęcia, że podatniczka osiągnęła przychody ze źródeł, których nie ujawniła. Sąd następnie wskazał, że z przepisu tego nie wynika obowiązek dla organów podatkowych poszukiwania faktycznego źródła, z którego zostały pokryte owe wydatki, a jedynie powinność stwierdzenia, w sposób nie budzący wątpliwości, wielkości poniesionych przez podatniczkę wydatków, a także czy poniesione wydatki mieszczą się w zgromadzonym przez nią mieniu, o którym mowa w tym przepisie. Zdaniem Sądu, zebrany materiał dowodowy w pełni zatem odzwierciedla stanowisko organów podatkowych, iż podatniczka nie przedstawiła jednoznacznych dowodów wskazujących na źródła pokrycia wydatków roku 2002. W tej sytuacji, prawidłowo organy dokonały oceny wysokość zadeklarowanych oszczędności na dzień 31 grudnia 2001 r. Z przeprowadzonego bowiem postępowania dowodowego wynika, iż Skarżąca mogła zgromadzić na dzień 31 grudnia 2001 r. kwotę 52.664,78 zł, a nie wskazaną kwotę 104.641,00 zł lub 109.893,30 zł. Jakkolwiek skarżąca sam fakt posiadania oszczędności na dzień 31 grudnia 2001 r. udokumentowała, to w ocenie Sądu, nie można ich uznać jako oszczędności pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W ocenie Sądu, nie budziła zastrzeżeń dokonana przez organy podatkowe analiza okoliczności sprawy w związku z zarzutami dotyczącymi nieuwzględnienia dochodów z handlu w wysokości 55.000,00 zł. Jak wynika z akt sprawy, strona nie ujawniła przychodu z handlu towarami zagranicznymi i nie opodatkowała go w Polsce. Ustawodawca natomiast nakładał na podatników obowiązek płacenia podatku od osiąganych dochodów. Zgodnie z art. 2 ust.1 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym (tekst pierwotny z 1972 r. Dz. U. Nr 53, poz. 339, która ze zmianami obowiązywała do 31 grudnia 1991 r.) osoby wymienione w art. 1 ust.1, jeżeli mają miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na obszarze Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej, podlegały obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów, bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. W tej sytuacji, mienie zgromadzone przez skarżącą w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, w myśl art. 20 ust. 3 pdof, powinno posiadać walor legalności. Innymi słowy mienie zgłoszone przez skarżącą nie mogło zostać uwzględnione przez organy podatkowe, gdyż nie pochodziło z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego H.S. zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości zarzucając mu naruszenie art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyniku błędnej wykładni i w następstwie niewłaściwego zastosowania. Naruszenie to polegać miało na uznaniu, że dochody uzyskane przez skarżącą w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, zwolnione z obowiązku podatkowego na mocy obowiązujących wówczas przepisów, nie mogą stanowić źródła pokrycia wydatków w roku 2002. Naruszenie to polegać miało na ustaleniu, iż mimo uprawdopodobnienia przez skarżącą nabywania, przechowywania i sprzedaży wartości dewizowych, bonów towarowych i waluty obcej, organy nie są zobowiązane do podjęcia czynności zmierzających do zebrania materiału dowodowego odnośnie tych okoliczności, a mało istotne dla rozstrzygnięcia rozbieżności w wyjaśnieniach skarżącej i popełnione przez nią drobne błędy w wyliczeniach matematycznych, skutkują nieuznaniem przychodów z tego tytułu za źródło pokrycia wydatków roku 2002. Sąd miał też niesłusznie zaakceptować dowolne ustalenia organów podatkowych w zakresie wysokości ponoszonych przez skarżącą wydatków w latach poprzedzających rok 2002. Miało to spowodować dowolność w określeniu wartości posiadanych przez skarżącą na dzień 1 stycznia 2002 roku środków pieniężnych, uznanych za możliwe do zgromadzenia z lat 1992-2001 i miało istotny i bezpośredni wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji również naruszenie art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a. W dalszej kolejności zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie art. 135, art. 141 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe wskazanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej. Sąd miał też niesłusznie oddalić skargę mimo, iż skarżąca miała w piśmie procesowym z dnia 20 maja 2009 roku, wykazać wady postępowania organów podatkowych. Następnie w skardze kasacyjnej zarzucono Sądowi naruszenie art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 3 § 1 u.p.p.s.a. w związku z art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7, art. 208 § 1 i art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi, mimo, iż w przedmiotowej sprawie wystąpiły przesłanki do jej uwzględnienia, gdyż zaskarżona decyzja narusza art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej oraz w konsekwencji na skutek niewydania decyzji o umorzeniu postępowania, narusza art. 208 § w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej. Skarżąca wskazując na powyższe zarzuty domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie jak również zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Argumentował, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych zarzutów, a zaskarżony wyrok nie narusza prawa. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów, a zatem należało ją oddalić. W myśl art. 173 § 1 u.p.p.s.a. od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku lub postanowienia kończącego postępowanie w sprawie przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Powinna spełniać wymogi formalne przewidziane dla każdego pisma w postępowaniu sądowym (art. 49 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 dalej jako u.p.p.s.a.), jak również wymogi materialne przewidziane dla tego pisma procesowego zawarte w art. 176 u.p.p.s.a. W myśl art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przez sąd I instancji przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przytoczenie właściwych podstaw kasacyjnych, wskazanie zarzutów oraz ich uzasadnienie jest najistotniejszym elementem skargi kasacyjnej, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów ani stawiania hipotez w zakresie przepisu stanowiącego podstawę skargi kasacyjnej. Braki skargi kasacyjnej w tym zakresie nie podlegają konwalidacji, czynią skargę kasacyjną nieskuteczną oraz uniemożliwiają dokonanie merytorycznej oceny tego środka zaskarżenia przez sąd kasacyjny. W myśl bowiem art. 183 § 1 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc z urzędu po uwagę jedynie nieważność postępowania. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie sytuacja ta nie ma jednak miejsca. Oceniając w pierwszej kolejności podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania należy powiedzieć, że nie zostały one skonstruowane w sposób skuteczny, opowiadający wymogom przewidzianym w art. 176 u.p.p.s.a., a zatem zarzuty te należało oddalić. W ramach podstawy skargi kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a., autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 135, art. 141 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe wskazanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej. Jednak autor skargi kasacyjnej ani w petitum tego środka zaskarżenia ani w jej uzasadnieniu, na str. 8 ani str. 12, nie sprecyzował już na czym konkretnie, w jego ocenie miało polegać naruszenie przez Sąd wskazanych przepisów postępowania. Wymieniona w art. 183 § 1 u.p.p.s.a. zasada rozpoznawania przez sąd kasacyjny sprawy w granicach jej zarzutów, ich uzasadnienia oraz przedstawionych wniosków rodzi po stronie autora skargi kasacyjnej obowiązek precyzyjnego sformułowania jej podstaw tak by rozpoznający skargę kasacyjną sąd nie musiał domyślać się wytykanych poprzez jej złożenie wad wyroku sądu pierwszej instancji. Podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzuty wymogów tych nie spełniają, a zatem jako nieskuteczne, podlegają oddaleniu. W podobny sposób należy ocenić pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, wskazujące na uchybienia Sądu w zakresie 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 3 § 1 u.p.p.s.a. w związku z art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7, art. 208 § 1 i art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi. Poza ogólnikowym uzasadnieniem tych zarzutów, niespełniającym wymogów skargi kasacyjnej, wątpliwość Sądu budzi wskazanie w nich naruszenia nieistniejących art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Sąd kasacyjny może się jedynie domyślać, że autor skargi kasacyjnej formułując ten zarzut, miał na myśli naruszenie oznaczonych w ten sposób przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednak te należą do przepisów prawa materialnego, czyli mogą stanowić podstawę skargi kasacyjnej wymienioną w art.174 pkt 1 u.p.p.s.a. Poza tym wynikająca z art. 183 § 1 u.p.p.s.a. zasada rozpoznawania skargi kasacyjnej w granicach podniesionych w niej zarzutów, wyklucza domyślanie się Sądu kasacyjnego intencji autora skargi kasacyjnej przy konstruowaniu jej podstaw. Przechodząc z kolei do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przez Sąd przepisów prawa materialnego, należy powiedzieć, że i one nie zasługują na uwzględnienie. Stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania, a nie zakwestionowany w skardze kasacyjnej w sposób skuteczny wskazuje, że podatniczka w 2002 roku uzyskała dochód z nie ujawnionych źródeł przychodu w wysokości 45.895,81 zł. Z tej przyczyny, Sąd prawidłowo w zaskarżonym wyroku wskazał, że organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach prawidłowo zastosowały art. 30 ust.1 pkt 7 w zw. z art. 20 ust.1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazując na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).