Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 182/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2012-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 124, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi G. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaskarżoną decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r. w sprawie określenia G. S. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 263.217 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że podatniczka była w 2006 r. właścicielką firmy ZPN A G. S. i w jej ramach prowadziła działalność, której przedmiotem była produkcja i usługi naprawcze naczep. W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2006 (PIT-36L) podatniczka wykazała z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej przychód w kwocie 21.476.327,67 zł, koszty uzyskania przychodów – 20.190.145,05 zł, dochód – 1.286.182,62 zł oraz podatek należny – 242.573,00 zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. stwierdzono, że strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 108.654,19 zł. Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z 29 czerwca 2011 r. określił G. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 263.217 zł.

W odwołaniu strona wniosła o uchylenie decyzji pierwszej instancji, w części w której organ odmówił uznania wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę PPHU B A. W. za koszt uzyskania przychodów. Wnosząc odwołanie podatniczka zarzuciła organowi naruszenie art. 2 Konstytucji RP, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "Op") oraz art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f."). Podatniczka zakwestionowała m.in. odmowę przesłuchania wskazanych przez nią świadków. Podniosła również, że żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wprowadza ograniczeń dowodowych co do sposobu wykazania, że dany wydatek stanowił koszt uzyskania przychodu.

Przed wydaniem decyzji organ odwoławczy zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej pismem z 29 sierpnia 2011 r., w trybie art. 229 Op. z wnioskiem o przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego. Organ pierwszej instancji wezwał zatem S. W., S. J., M. G., G. C. i B. P. celem przeprowadzenia przesłuchania w charakterze świadka na okoliczność potwierdzenia, że podatniczka nabyła w firmie B maszynę krawędziarkę oraz towary zużyte do produkcji. Przesłuchania odbyły się 3 października 2011 r. w obecności pełnomocnika strony. Ponadto organ podjął próbę przesłuchania A. W., jednak bez powodzenia (świadek nie odebrał wezwania).

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, że zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodu wymaga należytego udokumentowania faktu poniesienia wydatku i jego celowości. Sformalizowane wymogi dotyczące dokumentowania wydatków, a jednocześnie zasady ustalania podstaw opodatkowania w oparciu o dowód z księgi przychodów i rozchodów, nie pozwalają zdaniem organu uwzględniać wydatków, które nie zostały udokumentowane w ogóle, są wywodzone z dokumentów wystawionych przez nieistniejące podmioty, bądź z dowodów, które nie obrazują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Powołując się na art. 24a ust. 1 i art. 22 ust. 1 p.d.o.f. wskazał, że warunkami kwalifikowania określonego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodu jest: 1) udokumentowanie poniesienia go przez podatnika; 2) wykazanie jego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu; 3) niezaliczenie go przez ustawodawcę do kategorii wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. Warunki te ziścić się muszą kumulatywnie. Podstawowe znaczenie ma pierwszy z nich; jego spełnienie stanowi punkt wyjścia dla oceny istnienia dwóch kolejnych. Tylko właściwe z formalnego (dowodowego) punktu widzenia, udokumentowanie poniesienia konkretnego wydatku przez podatnika może skutkować oceną o celowości poniesienia tegoż wydatku i o jego związku przyczynowym z przychodem.

Organ odwoławczy wskazał następnie, że jeżeli prawo przewiduje określony sposób dokumentowania samoobliczenia podatku, zastępowanie go, bądź w istotnym merytorycznym zakresie uzupełnianie, zeznaniami świadków lub strony jest nieuzasadnione. Zeznania świadków (strony) mogą wyjaśniać poszczególne elementy zrealizowanego i kontrolowanego w postępowaniu podatkowym ex post samoobliczenia podatku, nie zaś zastępować jego prawidłowego, przez prawo przewidzianego i wymaganego udokumentowania w zakresie niezbędnym i znaczącym dla określenia podstawy opodatkowania, a co za tym idzie wysokości zobowiązania podatkowego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy organ odwoławczy zakwestionował zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez PPHU B A. W., tj.:

- fakturą VAT nr [...] z dnia [...] r. dotyczącą sprzedaży maszyny – krawędziarki (wartość netto 47.000 zł, podatek VAT 10.340 zł, wartość brutto 57.340 zł);

- fakturą VAT nr [...] z dnia [...] r. dotyczącą sprzedaży ceownika, kątownika i blachy (wartość netto 36.158,00 zł, VAT 7.954,76 zł, wartość brutto 44.112,76 zł);

- fakturą VAT nr [...] z dnia [...] r. dotyczącą sprzedaży blachy i prętów 6 18G2A (wartość netto 33.710 zł, VAT 7.416,20 zł, wartość brutto 41.126,20 zł);

- fakturą VAT nr [...] z dnia [...] r. dotyczącą sprzedaży ceownika, kątownika i blachy (wartość netto 70.135,40 zł, VAT 15.429,79 zł, wartość brutto 85.565,19 zł).

Faktury te bowiem – zdaniem organu podatkowego – nie odzwierciedlały w rzeczywistości zapisanych w nich zdarzeń.

Organ odwoławczy zaznaczył, że wobec A. W. zostało przeprowadzone postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości deklarowanych, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podstaw opodatkowania oraz obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2005-2006. W jego wyniku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r., określił A. W. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok. Ww. decyzja została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. Skargę na wskazaną decyzję odrzucił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach postanowieniem z dnia 3 października 2011 r., sygn. akt I SA/GI 254/11.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...] r. włączył do akt sprawy materiały dowodowe zebrane w toku postępowania przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K..

W rezultacie analizy włączonej dokumentacji finansowo-księgowej firmy B organ odwoławczy wskazał, że z wydruków sald kont księgowych PPHU "B" wynika, że stan konta 311 -materiały był niezmienny przez cały okres od 2005 r. do 2006 r. (łącznie z bilansem na dzień 31.12.2004 r.) i wynosi 1.158.533,99 zł. Fakt, że wszystkie dokonane przez firmę "B" zakupy w latach 2005 - 2006 były księgowane bezpośrednio w koszty bieżącej działalności na konta zespołu "4" dowodzi, że stan zapasów wykazany na dzień 31.12.2004 r. nie został sprzedany w badanym okresie, ale pozostaje do dnia 31.12.2006 r. A. W. nie przedstawiła w czasie postępowania toczącego się z jej udziałem żadnych dowodów pozwalających na ustalenie jakiego rodzaju materiały mieściły się w ww. kwocie 1.158.533,99 zł. Złożyła wprawdzie oświadczenie, że 31.12.2004 r. posiadała maszyny o wartości 1.300.161 zł, złom o wartości 244.006 zł i blachę o wartości 336.780 zł, nie poparła jednak tego oświadczenia żadnymi dowodami.

Przenosząc to na grunt rozpatrywanej sprawy organ odwoławczy przyjął po pierwsze, że G. S. bezzasadnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne w kwocie 4.700,00 zł, naliczone od krawędziarki, której zakup udokumentowano wymienioną już wcześniej fakturą VAT nr [...] z dnia 20.07.2005 r. Organ podatkowy zaznaczył, że wprawdzie w czasie oględzin przeprowadzonych przez organ pierwszej instancji 31 stycznia 2011 r. w miejscu wykonywania działalności przez podatniczkę, potwierdzono fakt posiadania przez nią ww. maszyny, jednak brak było rzetelnych dowodów potwierdzających źródło, z którego pochodziła owa maszyna oraz fakt dokonania za nią zapłaty. Organ wskazał, że dowodem takim nie była faktura nabycia wystawiona przez firmę B A. W. skoro w 2005 r. z ksiąg tej firmy wynikało, że ww. maszyna ani nie została zakupiona w 2005 r., ani nie została ujęta w ewidencji środków trwałych sprzedawcy prowadzonej za ten rok. Ponadto wyjaśnienia podatniczki, jej męża i pracowników oraz pracowników A. W. nie pozwalały na wiarygodne ustalenie okoliczności dostarczenia tej maszyny oraz faktu zapłaty za nią. Organ dowodził m.in., że A. W. posiadała wprawdzie pojazd, za którego pomocą mogłaby przetransportować krawędziarkę, ale nie był on użytkowany, a ponadto w lipcu 2005 r. nie zatrudniała pracownika, który mógłby wykonać transport. Nie korzystała też z usług firmy transportowej. Z kolei podatniczka nie była w stanie wskazać, kto wykonał usługę transportową, kto dostarczył jej fakturę oraz na czyje ręce zapłaciła cenę. W konsekwencji skoro widniejący na fakturze sprzedaży podmiot (PPHU B A. W.) nie był rzeczywistym sprzedawcy maszyny, organ odwoławczy przyjął, że strona nie przedstawiła wiarygodnego dowodu nabycia własności tej maszyny, a w konsekwencji nie była uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Po drugie Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że podatniczka niezasadnie uwzględniła w kosztach uzyskania przychodów zakupy towarów na łączną kwotę 69.868,00 zł, udokumentowanych fakturami VAT nr [...] z dnia [...] r. i nr [...] z dnia 17.06.2006 r. wystawionymi przez PPHU "B" A. W.. Z treści tych faktur wynikało, że podatniczka dokonała zakupu ceownika 50 (1.600 kg), kątownika 25 (1.800 kg), blachy 3 18G2A (2.900 kg), blachy 4 18G2A (2.800 kg), blachy 5 18G2A (3.600 kg) oraz blachy 6 18G2A (6.000 kg), pręt fi 16 18G2A (2.500 kg), pręt fi 18 18G2A (2.000 kg), pręt fi 12 18G2A (2.300kg). Towary te, zgodnie z dowodami wewnętrznymi i oświadczeniem strony, zostały zużyte do produkcji naczep. Tymczasem z dowodów zebranych w toku postępowania prowadzonego z udziałem A. W., wynikało, że kontrahentka podatniczki nie dysponowała w 2006 r. ww. towarami w ilościach wskazanych w treści kwestionowanej faktury. Organ wskazał, że A. W. dokonywała zakupu ww. materiałów jednak w ilościach zdecydowanie mniejszych tj. od kilkudziesięciu do najwyżej kilkuset (200-300) kilogramów. Wszystkie zakupione przezeń materiały były zużywane na potrzeby bieżącej działalności firmy B, nie zaś przeznaczone do dalszej sprzedaży. Firmę B prowadziła działalność w zakresie wykonania i montażu haków holowniczych, produkcji przyczepek, wykonywania drobnych konstrukcji oraz świadczyła szereg drobnych usług ślusarskich. W ramach tej działalności wykorzystywała materiały, o których mowa. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że w bilansach firmy A. W. na koniec 2004 r., 2005 r. i 2006 r. aktywa w pozycji "towary handlowe" oznaczono cyfrą 0, w księgach tej firmy w 2006 r. nie funkcjonowały konta zakupu towarów handlowych i kosztu własnego sprzedanych towarów handlowych, oraz brak było w dokumentach źródłowych zakupu firmy B faktur dokumentujących zakupy towarów w celach handlowych. Z dalszych dokumentów wynikało, że stan materiałów posiadanych przez firmę A. W. nie uległ zmianie przez cały 2006 r. Ponadto organ odwoławczy podniósł (podobnie jak przy zakupie krawędziarki), że podatniczka nie potrafiła rzetelnie udowodnić sposobu, w jaki A. W. przetransportowała do jej firmy owe materiały, a także tego, że zapłaciła za towar wskazany na ww. fakturach. W konsekwencji organ drugiej instancji również i w tym przypadku uznał, że wspomniane faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistej sprzedaży towarów, a w konsekwencji – uznał, że podatniczka nie wykazała rzeczywistego źródła, z którego poczyniła te zakupy.

Podobną argumentację organ przedstawił również w odniesieniu do faktury VAT nr [...] z dnia 28.11.2005 r., wystawionej przez PPHU "B" A. W., dotyczącej zakupu towarów w postaci: ceownika 50 (5. 120 kg), kątownik a 25 (6.300 kg), blachy 3 18G2A (8.300 kg), blachy 4 18G2A (9.150 kg), blachy 5 18G2 (8.030 kg). Jako niewiarygodne przyjęto wyjaśnienia strony złożone 8 lutego 2011 r. , iż towary opisane w tej fakturze przywiezione zostały transportem A. W. albowiem z materiałów zgromadzonych w sprawie prowadzonej przeciwko tej ostatniej wynikało ,że brak jest dowodów na potwierdzenie faktu wykonania dostawy. Także zeznania męża podatniczki I. S. złożone w dniu 22.03.2011 r. nie pozwoliły ustalić kto pośredniczył w transakcjach pomiędzy firmami, którym miał być rzekomy handlowiec B, którego danych jednak nie ujawniono. Dokonując analizy zgromadzonych materiałów ustalono ,że jedyną osobą zatrudnioną na stanowisku handlowca był J. W. , jednakże w okresie wystawienia przedmiotowej faktury tak jak i pozostałych zakwestionowanych w roku 2006 , nie pracował w B, natomiast w okresie jego zatrudnienia, nie wykonywał czynności, na które wskazywała strona oraz jej mąż - nie rozwoził towarów, nie doręczał faktur , dowodów KP i nie przyjmował gotówki.

Poza powyższymi ustaleniami organ odwoławczy przytoczył jeszcze zeznania V. S. z [...] r., zatrudnionej w firmie B, która przyznała, że na polecenie A. W. dokonywała zapisów księgowych niepopartych dowodami księgowymi oraz w sposób szczegółowy opisała sposób postępowania właścicielki firmy B przy wystawianiu fikcyjnych faktur. Zeznania te zdaniem organu, dodatkowo świadczyły o nierzetelności zakwestionowanych dokumentów.

Organ drugiej instancji przyjął nadto, że okoliczności sprawy świadczyły o pełnej świadomości podatniczki co do tego, że posługuje się dokumentami nieodzwierciedlającymi rzeczywistego przebiegu transakcji, jakimi były zakwestionowane faktury VAT wystawione przez PPHU B.

Podsumowując Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że sytuacja, w której nierzetelny dowód mogłaby rodzić oczekiwane przez podatnika skutki w zakresie kształtowania podstawy opodatkowania, byłaby sprzeczna z zasadami państwa prawnego, sprawiedliwości społecznej i równego traktowania podatników. Organ powołał się również na poglądy wyrażone w orzecznictwie odmawiające w takiej sytuacji możliwości szacowania kosztów podatkowych (wyrok NSA z dnia 23 lutego 2010 r. II FSK 1853/08).

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika G. S., który wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w zakresie nieuznania za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup materiałów do produkcji naczep od firmy B A. W. oraz nieuznania za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od krawędziarki zakupionej od tej samy firmy, zarzucając naruszenie następujących przepisów:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 124 Op poprzez nie wyjaśnienie okoliczności i wątpliwości i oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym,

- art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 Op poprzez nie przesłuchanie świadka A. W. oraz odmowę przesłuchania świadka J. W.,

- naruszenie prawa materialnego w szczególności art. 22 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że stronie nie przysługiwało prawo do zaliczenia wydatków na zakup materiału do produkcji: blachy, ceownika, kątownika oraz odpisów amortyzacyjnych od krawędziarki zakupionych od firmy PPHU B A. W do kosztów uzyskania przychodów; przepisy tej ustawy nie wprowadzają żadnych ograniczeń dowodowych celem wykazania, iż dany wydatek stanowił koszt uzyskania przychodu; o tym co stanowi koszt uzyskania przychodu decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego, nie regulują tej kwestii przepisy rządzące prawem bilansowym.

W uzasadnieniu pełnomocnik podniósł, że strona zakupiła towary od firmy B uznając, że jest ona właścicielem towarów. Nabyła zatem maszynę i towary do produkcji naczep, zapłaciła za nie (nikt nie wyda towaru bez zapłaty) i wykorzystała w prowadzonej działalności gospodarczej (maszynę eksploatuje do dnia dzisiejszego, materiały zużyła do produkcji naczep). Pełnomocnik podniósł, że skoro organ podatkowy zarzucał stronie, że nie ujawniła innych (poza kwestionowanymi) dokumentów potwierdzających źródło pochodzenia maszyny i towarów, a strona konsekwentnie wskazywała jako zbywcę firmę A. W., to ewentualne inne źródło pochodzenia tych towarów (maszyny) mogłaby wskazać wyłącznie A. W.. To ona może wyjaśnić, skąd posiadała towar oraz dlaczego nie ma dokumentu nabycia towaru. Pełnomocnik zauważył, że jeżeli przyjąć, że A. W. sprzedała towar, który nie był nabyty w ramach działalności gospodarczej, to mimo wszystko towar ten nadal pochodził od niej, a zatem pożądane było jej przesłuchanie na okoliczność nabycia towarów przez stronę skarżącą. Podobnie istotne zdaniem pełnomocnika było przesłuchanie przed organem J. W. na okoliczność zakupu maszyny krawędziarki, a także innych pracowników strony (S. W., S. J., M. G., G. C., B. P.).

W postępowaniu odwoławczym pracownicy strony zostali przesłuchani, i potwierdzili, że to ona nabyła maszynę krawędziarkę oraz nabywała materiały do produkcji, ale nie znali dostawcy tych towarów. A. W. nie została natomiast przesłuchana, mimo że posiada istotne informacje w niniejszej sprawie. Zdaniem pełnomocnika z faktu, że organowi nie udało się przesłuchać tego świadka nie można było wywodzić negatywnych skutków dla skarżącej.

Pełnomocnik zakwestionował też odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania J. W.. Wbrew bowiem przyjętemu przez organy założeniu, że świadek ten pracował w firmie A. W. do kwietnia 2005 r., z akt sprawy wynika, że pracował on w rzeczywistości w tej firmie od października 2005 r. do grudnia 2007 r. (protokół z przesłuchania J. W. sporządzony w dniu 27.04.2010 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej K.). Świadek ten miał o tyle istotne znaczenie, że w firmie B zajmował się wyszukiwaniem maszyn i urządzeń przeznaczonych do sprzedaży oraz wyszukiwaniem nabywców tych maszyn. Z reguły były to zaś maszyny do obróbki skrawaniem, cięcia i gięcia, bo na nich się znał.

Pełnomocnik nie zgodził się również z oceną zebranych w sprawie zeznań byłego męża podatniczki. Z zeznań tych oraz z zeznań J. W., chociaż były między nimi różnice, wynikał wspólny obraz transakcji firmy B, która rzeczywiście handlowała maszynami, pomimo że w jej dokumentacji nie było dowodów zakupu maszyn.

Pełnomocnik nie zgodził się również z przeprowadzoną przez organy krytyczną oceną zeznań skarżącej w zakresie w jakim nie potrafiła ona podać szczegółów dotyczących sposobu przetransportowania do jej firmy zakupionych w firmie A. W. maszyny i materiałów.

Zakwestionował także praktykę organów podatkowych, które uznały w niniejszej sprawie, że dowód zaistnienia zdarzenia i poniesienia wydatku może być przeprowadzony wyłącznie za pomocą faktury. Zdaniem pełnomocnika możliwości udowodnienia faktu zaistnienia zdarzenia i poniesienia wydatku należy oceniać podobnie jak w przypadku posłużenia się przez podatnika dokumentem wadliwym. Zaksięgowanie wydatku w oparciu o wadliwy dowód księgowy samo w sobie nie daje zatem podstaw do uznania, że poniesienie wydatku nie miało miejsca. W takim przypadku organy podatkowe zobligowane były do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a zatem do podejmowania wszelkich niezbędnych działań (w tym przesłuchania A. W. i J. W.).

Konkludując pełnomocnik przyjął, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wprowadzały żadnych ograniczeń dowodowych celem wykazania, że dany wydatek stanowił koszt uzyskania przychodu. W szczególności, brak prawidłowo wystawionego dowodu księgowego nie eliminował możliwości dowodzenia wydatku innymi dowodami. W postępowaniu podatkowym należało zatem dopuścić jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Na poparcie swych rozważań pełnomocnik przytoczył szereg orzeczeń sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej w skrócie "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.).

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. , Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych , jak i mogących mieć wpływ na ten wynik przepisów prawa procesowego, tj. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa .

Wbrew zarzutom skargi naruszenia art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 188, art. 187 § 1 Op., materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i rozpoznany w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy. W sprawie organy przeprowadziły wszelkie niezbędne i konieczne dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych, a dopuszczone prawem dowody ( art. 180 i art. 181 Op). W toku tego postępowania, co potwierdzają akta administracyjne, nie ograniczono się do zgromadzenia materiałów z prowadzonych postępowań przez właściwy dla kontrahenta skarżącej PPHU "B" organ skarbowy, ale i przeprowadziły we własnym zakresie postępowanie wyjaśniające, w tym uzupełniające w trybie art. 229 Op. W celu wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy organy przesłuchały skarżącą, jej męża, pracowników skarżącej, pracowników kontrahenta, w tym o przesłuchanie których wniósł pełnomocnik skarżącej. Nie stanowi przy tym naruszenia wskazanych przepisów odmowa ponownego przesłuchania J. W. na okoliczność zakupu przez skarżącą maszyny krawędziarki, jak bowiem wynika z załączonych akt administracyjnych świadek ten był przesłuchiwany w toku postępowania podatkowego, w tym na objętą wnioskiem tezę dowodową. Z jego zeznań wprost wynika, iż jako przedstawiciel handlowy "B" nie uczestniczył on ani w transakcji zakupu tej maszyny przez skarżącą, ani żadnej innej maszyny przez "B". Co istotne nie potwierdził on też ogólnikowych twierdzeń skarżącej i jej męża o współpracy przedstawiciela "B" ze skarżącą , a nim był ten właśnie świadek, w tym negocjowania warunków przeprowadzanych transakcji. Do zakresu obowiązków tego świadka należało bowiem tylko wyszukiwanie urządzeń, ewentualnych ich nabywców i sporządzaniu z tych czynności spisu. Oznacza to, iż ponowne przesłuchanie tego świadka na wnioskowane okoliczności nie wniosłoby nic nowego do sprawy. Jak wskazano świadek ten nie posiadał żadnej wiedzy na temat jakichkolwiek transakcji kupna sprzedaży maszyn przez "B". Podnoszona w skardze okoliczność zatrudnienia tego świadka do 2007 r., a nie, jak przyjął organ podatkowy, do kwietnia 2005 r., a więc w okresie kiedy wystawiono fakturę zakupu krawędziarki, nie ma ze wskazanych wyżej przyczyn żadnego znaczenia dla oceny zasadności odmowy przesłuchania tego świadka. Także podniesiony w skardze argument "celowości" zatrudnienia tegoż świadka na stanowisku przedstawiciela handlowego "B" skoro firma ta nie zakupywała wyszukanych maszyn nie mógł odnieść zamierzonego przez pełnomocnika skutku, racjonalność decyzji przedsiębiorcy co do ilości zatrudnianych pracowników i zlecanych im czynności nie ma tu bowiem żadnego znaczenia z punktu widzenia zakwestionowanej przez organy transakcji. Okoliczność wyszukiwania maszyn i ich potencjalnych nabywców przez tego świadka i sporządzenie wykazu maszyn oraz potencjalnych nabywców nie musi też od razu oznaczać zawarcia transakcji ich kupna – sprzedaży. Na taką decyzję wpływ ma bowiem wiele czynników, w tym cena, stan techniczny maszyny itp. Przedsiębiorca może zatem zrezygnować z "wykonania" transakcji, tak jak to miało, co potwierdza załączony materiał dowodowy, miejsce w tej sprawie, gdzie "B" pomimo sporządzenia spisu maszyn ostatecznie nie zawarła żadnej transakcji ich nabycia i dalszej odsprzedaży. Zgodzić się natomiast należy z pełnomocnikiem, iż odstąpienie przez organ odwoławczy od przesłuchania A. W. na okoliczność zakupu maszyny krawędziaki i materiałów do produkcji naczep stanowi naruszenie prawa, naruszenie to w okolicznościach faktycznych tej sprawy, przedstawionych szczegółowo w dalszej części tego uzasadnienia, nie miało jednakże istotnego znaczenia dla jej rozstrzygnięcia, a tylko takie naruszenie mogło skutkować uwzględnieniem skargi. Przede wszystkim zauważyć należy, iż właściwe organy podatkowe, określając A. W. wysokość zobowiązania podatkowego za 2006 r., co powinno być pełnomocnikowi znane z akt administracyjnych, w tym włączonej do akt tej sprawy jako materiał dowodowy prawomocnej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia[...] . i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji z dnia [...] ., pomniejszyły przychód A. W. m.in. o kwoty wynikające z transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi dla skarżącej, uznały bowiem iż do transakcji tych nie doszło. Z uzasadnienia pierwszej z tych decyzji wynika nadto, iż organ wielokrotnie wzywał A. W. do złożenia wyjaśnień na piśmie i w drodze przesłuchania na okoliczności objęte prowadzonym wobec niej postępowaniem, obejmującym również transakcje z firmą skarżącej, ta jednak albo się nie stawiała albo nie wyraziła zgody na przesłuchanie. Również w niniejszej sprawie bez odpowiedzi pozostało wezwane tego świadka do złożenia wyjaśnień. Skoro zatem okoliczności objęte wnioskiem wynikają z innej prawomocnej decyzji podatkowej, a świadek uchylał się od stawienia się w organie, to w istocie zaniechanie przesłuchania tego świadka nie zmieniłoby wyniku sprawy, tym bardziej, że inne, co istotne obiektywne, dowody choćby w postaci prowadzonej przez A. W. dokumentacji podatkowej jej firmy w sposób jednoznaczny wskazywały na fikcyjność zakwestionowanych w tym postępowaniu transakcji. Konsekwencją tego była również odmowa uznania za koszty podatkowe odpisów amortyzacyjnych od posiadanej maszyny , nabytej rzekomo od A. W. w 2005 r. Skoro B nie był rzeczywistym sprzedawcą krawędziarki skutkować to musiało brakiem do niej tytułu prawnego u strony , w dalszej kolejności powodowało bezpodstawność dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tego urządzenia na podstawie art. 22 ust 8 w zw. z art. 22a ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oceniając zgromadzony przez organy materiał dowodowy podnieść nadto należy, iż obejmuje on również materiały źródłowe dotyczące prowadzonej przez kontrahenta skarżącej działalności gospodarczej. Tak zgromadzony materiał dowodowy pozwolił organom, w ocenie Sądu, na ustalenie, iż nie doszło do rzeczywistego obrotu między skarżącą a "B" towarami zgodnie z zakwestionowanymi przez organ fakturami. Ustalenie okoliczności faktycznych na podstawie materiałów dowodowych z innych postępowań było dopuszczalne, zgodnie bowiem z art. 181 Op, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przepisu tego wynika, iż Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. W konsekwencji tej zasady, materiały zgromadzone w toku postępowania karnego, są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. W tym zakresie ustawodawca odstąpił od zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów, na korzyść zasady prawdy obiektywnej. Oznacza to w konsekwencji między innymi niemożność uczestniczenia podatnika (strony postępowania podatkowego) w przeprowadzanych dowodach, gdyż z przyczyn oczywistych nie będzie on brać udziału w czynnościach postępowania karnego nie będąc jego stroną. W tej sytuacji jedyną powinnością organów podatkowych jest umożliwienie podatnikowi wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie miało miejsce, jak i poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 Op. Jeśli ta ocena wypadnie po myśli tych organów, nie ma żadnych przeszkód, aby na podstawie tego rodzaju dowodów budować ustalenia faktyczne w sprawie podatkowej (por. np. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15 stycznia 2008r., I SA/Po 1057/07, LEX nr 468114, wyrok WSA w Łodzi z dnia 11 października 2007r., I SA/Łd 587/07, LEX nr 390825 czy wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 marca 2009r., I SA/Go 908/08, LEX nr 500828).

Wbrew zarzutom skargi Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 121 § 1 i art. 124 Op., formułujących zasadę zaufania do organów państwa i informowania. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia bowiem wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Op., w tym w zakresie przekonywania o zasadności podjętego rozstrzygnięcia i informowania o przesłankach tego rozstrzygnięcia. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano ich wykładni oraz przytoczono bogate orzecznictwo sądowe. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność nierzetelności zakwestionowanych faktur, jak i zakwestionowania prawa do uznania wydatku na zakup spornych towarów za koszt uzyskania przychodu z działalności gospodarczej. Odwołał się przy tym do materiału dowodowego sprawy, przytoczył nawet najistotniejsze z punktu widzenia niniejszej sprawy fragmenty zeznań świadków, treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych oraz argumenty przemawiające za zastosowaniem tych przepisów w sprawie, a następnie wyciągnął wnioski z tych zeznań w świetle przywołanych przepisów prawnych. Organ odwoławczy odniósł się nadto do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając stanowisko organu wraz z argumentacją, a zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza naruszenie art. 191 Op. Wynikająca z przepisu art. 210 § 4 Op zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, została więc w niniejszej sprawie zrealizowana, strona poznała bowiem motywy rozstrzygnięcia sprawy, tj. przyczyny, z powodu których organ zakwestionował sporne odliczenie. O uchybieniu tych zasad nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a ocena tego materiału jest logiczna, organ wywiódł zaś prawidłowe wnioski, nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów, oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2009r., I SA/Łd 1329/08).

Wbrew argumentom uzasadnienia skargi, brak świadomości skarżącej co do charakteru transakcji z "B" nie ma znaczenia dla oceny ich skutków w sferze prawa podatkowego. W orzecznictwie akcentuje się bowiem, że wina bądź brak zawinienia podatnika nie zmienia faktu, że fikcyjna faktura nie dokumentuje zdarzenia gospodarczego, a więc nie może stanowić dowodu w rozliczeniu podatkowym, zaś odmowa uznania takich faktur za dowody uprawniające podatnika do zaliczenia poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodu nie przesądza o winie podatnika, której ustalenie bądź zanegowanie stanowi przedmiot postępowania karnego i karnoskarbowego, ale nie podatkowego (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 21 stycznia 2009 r., I SA/Ol 440/08, LEX nr 487390). Nieistotne są również przyczyny powodujące nierzetelność ksiąg podatkowych, a w szczególności to, czy nierzetelność ta była zawiniona przez podatnika. Nierzetelność ksiąg podatkowych jest kategorią obiektywną i nie zależy od sposobu, czy stopnia przyczynienia się do niej przez podatnika. Dla oceny nierzetelności księgi nie mają zatem znaczenia czynniki subiektywne, towarzyszące dokonywaniu w niej zapisów, a księga, w której nie dokonano zapisu w celu ukrycia osiągniętego przychodu, czy dokonanej czynności, jak też księga, w której przez pomyłkę dokonano błędnego zapisu zostaje uznana za nierzetelną (wyrok WSA w Krakowie z dnia 3 czerwca 2008 r., I SA/Kr 45/08, LEX nr 478606; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 21 lutego 2008 r., I SA/Po 1577/07, LEX nr 468757; wyrok NSA w Warszawie z dnia 21 marca 2000 r., III SA 1627/99, LEX nr 43018). W przypadku skarżącej daje się jednakże zauważyć brak szczególnej przezorności przy zawieraniu transakcji, obiektywne okoliczności wskazują, jak np. podnoszony fakt regulowania należności gotówką i zaniedbanie w zakresie uzyskania od zbywcy potwierdzenia odbioru zapłaty za towar, opisane w dalszej części tego uzasadnienia okoliczności nawiązania przez firmę skarżącą współpracy z "B", że powinna ona była wiedzieć lub mogła wiedzieć, gdyby zachowała należytą staranność, jakiej można było od niej wymagać w danych okolicznościach, że "B" nie jest właścicielem towaru, a otrzymywane faktury jedynie firmują tenże obrót. Pośrednio świadczy o tym też podniesiony w uzasadnieniu skargi argument, iż "...jeżeli firma "B" nie posiadała towaru, to ten towar posiadała A. W., co z punktu widzenia sprzedającego, oznacza tą samą osobę, bowiem firma "B" A. W. działa jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą". Z tego fragmentu skargi wynika wprost, iż sama skarżąca, pomimo, iż w toku postępowania podatkowego konsekwentnie twierdziła, iż sporny towar nabyła w "B", na etapie postępowania sądowoadministracyjnego nie jest już tego tak pewna skoro podnosi że jeśli nie posiadał go "B" to z pewnością posiadała go A. W.. Ale gdyby nawet przyjąć, że skarżąca mogła nabyć towar od A. W. jako osoby prywatnej, to nie sposób się zgodzić z pełnomocnikiem, że bez znaczenia jest to, czy towar ten sprzedała A. W. czy "B" – firma będąca jej własnością. Należy bowiem odróżnić sprzedaż ewentualnego majątku osobistego podatnika od sprzedaży towarów handlowych dokonywanej w ramach prowadzonej przez tegoż podatnika działalności gospodarczej. Ponadto, co będzie przedstawione w dalszej części uzasadnienia, faktura winna być rzetelna zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym, a w takim hipotetycznym przypadku trudno byłoby uznać, iż zachodzi tożsamość między wskazaną jako wystawca faktury i sprzedawca "B" a A. W., jako jej właścicielką.

Sąd nie podzielił też zarzutów skargi w spornej między stronami w niniejszej sprawie kwestii o charakterze materialnoprawnym, jaką jest okoliczność zaliczenia przez podatnika, do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej w 2006 r. wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez PPHU "B" A. W.. Kwestię tą reguluje art. 22 ust. 1 zd. pierwsze oraz art. 23 ust. 1 pkt. 23 p.d.o.f. . Stosownie do tych przepisów, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Pojęcie kosztów uzyskania przychodów na gruncie tych przepisów oparte jest na klauzuli generalnej, do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych mogą być bowiem zaliczone wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów z wyjątkiem taksatywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 p.d.o.f, przy czym art. 23 p.d.o.f nie jest prostą opozycją art. 22 p.d.o.f. .Samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza bowiem domniemania, iż wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 i innych ustawach, zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Choć zatem wydatek nie dotyczy kosztów wymienionych w art. 23, które z mocy prawa nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, to niejako automatycznie wydatek taki nie może być uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 marca 2004r., III SA 2366/02, LEX nr 146524, wyrok NSA w Katowicach z dnia 27 listopada 2000r., I SA/Ka 1933/99, LEX nr 47120, wyrok NSA we Wrocławiu z dnia 6 kwietnia 2000r., I SA/Wr 1903/97, LEX nr 42449, wyrok NSA w Warszawie z dnia 20 lutego 2001r., III SA 3269/99, M.Podat. 2001/9/2, wyrok NSA w Gdańsku z dnia 27 czerwca 2001r., I SA/Gd 45/99, LEX nr 53576).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy uznać należało, iż kwoty wynikające z zakwestionowanych faktur mogłyby stanowić koszty uzyskania przychodu prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, jeśli zostałyby spełnione wynikające z powołanych wyżej przepisów warunki, a mianowicie, jeśli podatnik wykazałby ich związek z uzyskanym przychodem, a fakt ich poniesienia udokumentowałby w sposób należyty, tj. w sposób nie budzący wątpliwości, iż rzeczywiście do transakcji zakupu wskazanego w nich towaru między podmiotami wymienieni w zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach doszło. W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji zasadnie zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przez skarżącego przychodu w 2006 r. wydatki udokumentowane wskazanymi w decyzjach fakturami, uznając, iż faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zgromadzony materiał dowodowy, pomimo zmiany nieznacznej rozbieżności zeznań niektórych przesłuchiwanych osób, w sposób jednoznaczny, spójny i wzajemnie zgodny dowodzi, iż A. W. nie mogła być ich dostawcą. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, sporządzonego w oparciu o ustalenia dokonane na podstawie zawartych w aktach administracyjnych materiałów wynika, iż organy podatkowe nie kwestionowały faktu posiadania przez skarżącą wskazanych w fakturach towarów, w szczególności krawędziarki, wręcz potwierdziły okoliczność jej posiadania przez skarżącą, a jedynie zakwestionowały ich pochodzenie oraz wiarygodność przedłożonych przez skarżącą dokumentów, mających dokumentować ich nabycie, tj. faktur wystawionych przez PPHU "B" A. W.. Uznały one bowiem, iż skarżąca nie mogła nabyć wskazanych w fakturach materiałów, gdyż firma A. W. nie posiadała, jak słusznie stwierdziły organy, takich ilości materiałów, jakie zgodnie z fakturami miała od niej nabyć skarżąca, nie posiadała też dowodu zakupu krawędziarki. Z sald księgowych PPHU "B" konta 311 (materiały) wynika, iż był on niezmienny przez cały okres od 2005 do 2006 r., a wszystkie dokonane przez "B" zakupy materiałów w tym okresie były księgowane bezpośrednio w koszty bieżącej działalności tej firmy, co oznacza, iż stan zapasów wskazany na koniec 2004 r. nie został sprzedany w badanym okresie, lecz pozostał do końca 2006 r. . A. W., pomimo podjętych przez organ wielokrotnych prób, nie przedstawiła spisów z natury na koniec 2004, 2005 i 2006 r., ani też analityki konta 311, co z kolei uniemożliwiło ustalenie jakiego rodzaju materiały zastały ujęte na tym koncie. Nadto, ilość i wartość zakupu tych materiałów przez A. W. świadczy, iż były one zużywane na potrzeby jej własnej bieżącej działalności, nie zaś do dalszej ich odsprzedaży. Analiza ksiąg firmy "B" za 2006 r. prowadzi nadto do wniosku, iż nie funkcjonują w niej konta zakupu towarów handlowych i kosztu własnego sprzedawanych towarów handlowych, a w dokumentach źródłowych brak jest faktur zakupu towarów w celach handlowych, w bilansach na koniec 2004, 2005 i 2006 r. stan aktywów trwałych w pozycji towary handlowe wynosił "0". "B" nie posiadała też żadnego dowodu zakupu krawędziarki, ani żadnego innego dowodu świadczącego o wejściu w jej posiadanie, nie została ona też ujawniona w zapisach księgowych "B", jak i w ewidencji środków trwałych, co oznacza, iż nie mogła ona być następnie przedmiotem dalszej odsprzedaży. Także sama skarżąca nie przedłożyła ewidencji przyjęć materiałów do produkcji naczep na magazyn, twierdząc, iż najprawdopodobniej została ona zniszczona. Istotne jest również i to, że pomimo dość szerokiego zakresu przedmiotowego działalności gospodarczej "B" w rzeczywistości zajmowała się ona przede wszystkim świadczeniem usług prowadzenia ksiąg podatkowych i rachunkowych, produkcją i montażem haków holowniczych do samochodów, produkcją i sprzedażą oraz wynajmem przyczepek do samochodów oraz świadczeniem usług remontowych. Zwrócić należy nadto uwagę na pomijaną przez pełnomocnika okoliczność, iż w stosunku do A. W. Dyrektor UKS w K. decyzją z dnia [...]r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r., decyzja ta została utrzymana następnie przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]r., zaś skarga na te decyzje wniesiona przez A. W. do WSA w Gliwicach została odrzucona, co oznacza, iż decyzje te są ostateczne i prawomocne. Z uzasadnienia tych decyzji wynika, iż przychód A. W. za rok 2006 organy podatkowe pomniejszyły o wartość transakcji zawartych ze skarżącą a wynikających z zakwestionowanych w tym postępowaniu faktur. Nie bez znaczenia są też zeznania samej skarżącej, w toku których ograniczyła się ona li tylko do ogólnikowych wyjaśnień okoliczności wykonania tej transakcji, nie podała natomiast żadnych konkretnych danych i dowodów na poparcie swoich twierdzeń, choćby tylko uprawdopodobniających ich zaistnienie, tj. danych osoby dostarczającej maszynę i fakturę oraz której przekazała kwotę tytułem zapłaty, jak i identyfikujących środek transportu, którym przywieziono maszynę. Nie potrafiła też wskazać żadnych okoliczności co do samych uzgodnień warunków istotnych dla zawarcia tej umowy. Jak bowiem wynika z tych zeznań skarżąca podała jedynie, iż faktura przyszła wraz z towarem, zapłaty dokonała w dniu przywiezienia maszyny. Nie prowadziła rozmów przed zakupem maszyny na okoliczność źródła jej pochodzenia, roku produkcji, a przed jej zakupem nie dokonała jej oględzin oraz sprawdzenia jej działania. Przypuszczała, iż jej mąż nawiązał kontakt z "B" i tę firmę jej polecił, on też prawdopodobnie potwierdził odbiór faktury i oglądu maszyny. Przedstawiając okoliczności nawiązania współpracy z "B" mąż skarżącej wskazał natomiast, iż pertraktował warunki zakupu maszyny i innych towarów z pracownikiem "B", dokonał oględzin krawędziarki, a spotkanie z przedstawicielem "B" odbyło się na terenie opuszczonego zakładu na Śląsku, nie wskazał jednakże żadnych danych pozwalających na zweryfikowanie wiarygodności tychże zeznań ani co do rzekomego przedstawiciela handlowego "B" ani miejsca transakcji, numeru telefonu pod który kontaktował się z nim, jedynie oświadczył, iż numer ten uzyskał najprawdopodobniej od jednego z klientów firmy skarżącej, nie wskazał jednakże jego danych. Nie pamiętał też jakim środkiem transportu została maszyna dostarczona, potwierdził odbiór faktury, nie pamiętał już czy dokonał zapłaty za maszynę w dniu jej odbioru, jak podała skarżąca. Nie pamiętał właściciela tego środka transportu, stwierdził natomiast, że ktoś zrobił mu przysługę używając swojego dźwigu, on w zamian miał za to tej osobie odrobić w inny sposób. Z zeznań męża skarżącej na okoliczność współpracy z "B" wynika nadto, iż z firmą tą kontaktował się telefonicznie, a kontakty z jej przedstawicielem handlowym odbywały się poza formą "B" w C w Z. lub jego okolicy. Trudno dać wiarę zeznaniom o rzeczywistym nabyciu zakwestionowanych towarów w sytuacji kiedy skarżąca i jej mąż co do zasadniczych elementów zasłaniają się niepamięcią, a okoliczności nabycia maszyny co do miejsca nabycia i sposobu nawiązania kontaktu, jak i współpracy z "B" są wielce odbiegające od powszechnie znanych okoliczności dokonywania takich transakcji, a co istotne mąż skarżącej nie potwierdził podnoszonego przez skarżącą dokonania zapłaty za maszynę w dniu jej odbioru, nie był bowiem pewien czy zapłata ta nastąpiła w tym dniu. Co istotne skarżąca, jak sama przyznała, nie zawarła żadnej umowy współpracy z "B", nie podjęła też żadnych kroków sprawdzenia wiarygodności tej firmy. Słusznie też organ zauważył, iż jedyna osoba zatrudniona w "B" na stanowisku przedstawiciela handlowego nie mogła uczestniczyć w transakcji zakupu tej maszyny przez skarżącą. Jak bowiem wynika z zeznań J. W., zajmował się on w firmie "B" wyszukiwaniem w Internecie i ogłoszeniach prasowych maszyn i urządzeń przeznaczonych do odsprzedaży przez firmę oraz wyszukiwaniem nabywców maszyn, były to z reguły maszyny do obróbki skrawaniem, cięcia i gięcia, sporządzaniem spisu maszyn, nie wie on jednakże czy firma maszyny te zakupywała i następnie sprzedawała, było to wszystko co robił w tej firmie, nigdy nie wystawiał faktur, dokumentów kasowych i nie przyjmował gotówki, nie rozwoził towaru. W okresie kiedy wystawiono sporną fakturę nie był on, jak wynika z załączonej listy płac, zatrudniony w "B". To, że w późniejszym okresie mógł zostać ponownie zatrudniony, o czym świadczy podnoszona przez pełnomocnika okoliczność zatrudnienia w tej firmie w 2007 r. jest bez znaczenia dla zdarzeń z lipca 2005 r. Maszyna krawędziarka, wbrew zeznaniom skarżącej, nie mogła zostać jej dostarczona obcym środkiem. "B" nie dostarczyła bowiem tej maszyny ani własnym środkiem, ani za pomocą innej firmy transportowej. Na stanie firmy A. W. znajdował się co prawda jeden środek transportowy – ciągnik siodłowy, niemniej A. W. nie posiadała żadnego dowodu świadczącego o jego używaniu, tj. zakup paliwa, części zamiennych, opłat ubezpieczenia, ale i też nie dokonała w związku z jego używaniem jakichkolwiek zapisów w swoich księgach. A. W. nie przedłożyła żadnych dowodów na nabycie usług transportowych od innych podmiotów gospodarczych, wynajem czy wydatków z tytułu leasingu jakichkolwiek pojazdów zdolnych do transportu maszyny. Nadto, spośród zatrudnianych przez A. W. pracowników tylko jeden posiadał prawo jazdy zezwalające na prowadzenie ciężarowych samochodów, jednakże, jak zeznał, pomimo posiadania tychże uprawnień nie pracował jako kierowca w "B", w firmie tej wykonywał on bowiem prace polegające na układaniu kostki, wykonywaniu parkingu, prace porządkowe.

Nie bez znaczenia dla oceny fikcyjności zakwestionowanych transakcji między firmą skarżącej a "B" są też zeznania zatrudnionej w "B" księgowej. Opisując w swoich zeznaniach szczegółowo dokonywanie na polecenie A. W. zapisów księgowych nie popartych dowodami księgowymi oraz sposób wystawiania fikcyjnych faktur, wskazała m.in., iż A. W. rozmawiała z właścicielami firm czy przygotowane przez świadka rozliczenie VAT i na podatek dochodowy może zostać, czasami kazała jej jakąś kwotę doksięgować, ale nie dostawała wtedy dokumentu źródłowego na tę kwotę, lecz dopiero za kilka dni, według niej był to dokument sporządzony na potrzeby tego rozliczenia, jeśli chodzi o fikcyjne faktury to otrzymywała od A. W. tylko kwoty do wpisania do ewidencji księgowych sprzedaży i zakup, by następnie w deklaracji PIT-5 i VAT-7 wychodziła kwota jak najmniejsza lub żadna do zapłaty, a kwoty te były podawane przez A. W. po uzgodnieniu telefonicznie lub osobiście z właścicielami poszczególnych firm, przy czym była ona obecna, A. W. podawała kwoty zaliczki na podatek, a właściciele firm informowali czy są w stanie je zapłacić, jeśli nie to była podawana kwota podana przez właścicieli tych firm, często zdarzało się, iż na polecenie A. W. z rejestru usuwała jedne firmy i zastępowała je innymi lub dopasowywała kwoty ( zeznania V. S. z [...] r. ) .

Trudno zgodzić się z twierdzeniami skargi, iż skarżąca poniosła zakwestionowany przez organy wydatek, skoro poza fakturami, dowodami KP oraz potwierdzeniem zaległości wobec "B" nie posiada żadnych innych dowodów potwierdzających dokonanie zapłaty, natomiast wskazane dowody rzekomej zapłaty w istocie nie stanowią dowodu poniesienia wydatku. Sama też skarżąca, pomimo wezwania do wskazania faktycznego dostawcy maszyny oraz przedłożenia dowodu poniesienia wydatku i jego wysokości, wyjaśniła, iż maszynę zakupiła w "B", a zapłatę pobrał pracownik tej firmy, nie wskazała jednakże żadnych jego danych ani nie przedłożyła żadnych dowodów na tą okoliczność. Podnoszonych przez skarżącą faktów nie potwierdzili też przesłuchani zgodnie z żądaniem odwołania świadkowie, nie posiadali oni bowiem wiedzy co do pochodzenia materiałów do produkcji naczep i dokonywania za nie przez skarżącą płatności. Nadto, pomimo dużych wartości faktur i wskazania w niektórych fakturach jako formę płatności przelew, płatność była, jak twierdzi skarżąca, dokonywana gotówką, co z kolei podważa wiarygodność jej zeznań.

Konsekwencją powyższych ustaleń jest uznanie prowadzonych przez skarżącego ksiąg podatkowych za nierzetelne. Stosownie bowiem do art. 193 § 1, § 2 i § 4 Op księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, przy czym księgi te uważa się za rzetelne, jeśli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Rzetelne księgi podatkowe powinny zatem zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych mogących mieć wpływ na wysokość podatku, a decydujące znaczenie dla oceny rzetelności ksiąg ma to, czy zapisy w niej dokonane odzwierciedlają stan faktyczny, czy w oparciu o dokonane zapisy można ustalić prawidłowo podstawę opodatkowania. Nierzetelność ksiąg może polegać nie tylko na braku zapisu zdarzeń, które miały miejsce w rzeczywistości lub na ujęciu zdarzeń fikcyjnych, gdy wystawca faktury we własnym imieniu nie jest sprzedawcą towaru w niej uzewnętrznionego, lecz także na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości, na dokonywaniu zapisów niezgodnych z prawdą czy na sprzeczności poszczególnych zapisów i/lub dokumentami źródłowymi (por. np. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 12 stycznia 2009r., I SA/Wr 544/08, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 22 stycznia 2008r., I SA/Po 1401/07 czy wyrok WSA w Kielcach z dnia 19 listopada 2008r., I SA/Ke 329/08).

Skarżąca nie udowodniła faktu poniesienia wydatku na zakup towarów wynikających z zakwestionowanych faktur. Jak bowiem wynika z załączonych akt administracyjnych przedstawionym przez nią dowodem poniesienia spornego wydatku są zakwestionowane faktury, dowody KP, oraz "Potwierdzenie sald", wystawione przez "B" na okoliczność nieuregulowania przez skarżącą należności z tytułu faktury z dnia 12 grudnia 2005r. Poza tym nie przedstawiła innych, dodajmy wiarygodnych, dowodów poniesienia wydatku, tj. np. przelewów bankowych, umów o współpracy, potwierdzeń zapłaty itp. Jest to o tyle istotne, iż na niektórych fakturach jako formę płatności wskazano przelew, zaś skarżąca konsekwentnie twierdziła, iż płatności były gotówkowe. Co istotne wartości za poszczególne faktury był znaczne, co tym bardziej uzasadniało formę bezgotówkowej zapłaty. Przedłożone przez skarżącą faktury nie stanowią dowodu dokonania zapłaty, w konsekwencji również powiązane z nimi KP nie stanowią takiego dowodu, potwierdzenie sald stanowi zaś jedynie okoliczność nieuregulowania należności przez skarżącą. Trudno natomiast przyjąć, iż skarżąca, prowadząca profesjonalną działalność gospodarczą, zamierzająca pomniejszyć przychód z tej działalności o kwoty wynikające z tych faktur, dokonywała rozliczeń gotówką. Ostrożność, jak i stałość kontaktów pomiędzy firmą skarżącej a "B" uzasadniała dokonywanie przelewów za pośrednictwem rachunków bankowych, co stanowi w obrocie gospodarczym powszechnie uznawaną formę płatności. Podnieść nadto należy, iż wynikający z przepisu art. 22 ust. 1 p.d.o.f., ale również z art. 24a ust. 7 tej ustawy , obowiązek rzetelnego dokumentowania wydatków zaewidencjonowanych przez podatnika w ciężar kosztów ma charakter normatywny, a podstawą zapisów w księgach przychodów i rozchodów stanowią na mocy § 12 ust. 1 i § 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) prawidłowe i rzetelne dowody, w tym min. faktury, dokumenty celne, rachunki, faktury korygujące inne dowody stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej, zawierające wskazane w tych przepisach dane, pozwalające na weryfikację tych danych. Pomimo więc, iż faktury na gruncie tych przepisów mogą stanowić dowód poniesienia wydatku, to jednak są one dokumentem prywatnym, nie mają waloru dokumentu urzędowego, a ich wystawienie nie jest równoznaczne z poniesieniem danego wydatku. W konsekwencji faktury prawidłowe od strony formalnej nie muszą automatycznie stanowić dowodu tego co wynika z ich treści, tj. co do strony materialnej faktury, a ich prawidłowość podlega weryfikacji przez organy podatkowe w świetle innych dowodów zgromadzonych w sprawie. Dowodami dokumentującymi poniesienie przez podatnika w niniejszej sprawie wydatków , w ocenie Sądu, nie mogą być wystawione w opisanych powyżej okolicznościach faktury. Dla uznania wydatku na zakup materiałów do produkcji naczep czy krawędziarki ( odpisów amortyzacyjnych od niej przypadających w roku 2006 ) za element kosztów uzyskania przychodów konieczne jest bowiem zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie określonej ich ilości u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć te towary i zużyć je, by wydatek z tym związany mógł stanowić koszt uzyskania przychodu. Udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale koniecznym wymogiem jest, by faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną transakcję gospodarczą. Faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentuje sprzedaż, której nie dokonano, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika. Kosztem uzyskania przychodu mogą być, na co wskazuje użyty w art. 22 ust. 1 p.d.o.f. zwrot "koszty poniesione", a więc koszty rzeczywiście poniesione, a skoro podatnik tego kosztu nie poniósł (poza zakwestionowanymi fakturami brak innych dowodów), to brak podstaw by uznać kwoty określone w fakturach za koszt uzyskania przychodu (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 26 stycznia 2010r., I SA/Łd 655/09, wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07, LEX nr 478559, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 16 października 2007r., I SA/Po 21/07, LEX nr 400923 czy wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2006r., II FSK 1493/05, LEX nr 263471, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 marca 2008r., I SA/Po 1012/07, LEX nr 478633 czy wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 10 marca 2009r., I SA/Bd 46/09, LEX nr 49368). Poczynione przez skarżącą wydatki na zakup towarów, udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, pomimo faktycznego posiadania przez skarżącą krawędziarki i materiałów do produkcji naczep, i następnie osiągnięcia dochodu, nie mogą być, jak zasadnie podniósł organ, zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Samo poniesienie wydatku w znaczeniu ekonomicznym nie stanowi kosztu w sensie podatkowym, jeśli nie są spełnione wskazane na wstępie warunki uznania go za koszt uzyskania przychodu. Okoliczność ta spowodowała oczywiście ustalenie dochodu skarżącego w wyższej wysokości, bowiem nie został on pomniejszony o zakwestionowane wydatki. Skoro jednakże nabyte przez skarżącą towary nie były tymi, które zostały udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, zaś wskazany w fakturach podmiot jego sprzedawcą, to zgodzić należy się z organami podatkowymi, iż podatnik nie uprawdopodobnił poniesienia wydatku na ich zakup (por. wyrok NSA w Rzeszowie z dnia 23 lipca 2003r., I SA/Rz 1809/01, LEX nr 192361, wyrok NSA w Łodzi z dnia 17 czerwca 2003r., I SA/Łd 214/02, M.Podat. 2004/4/42, wyrok NSA w Warszawie z dnia 31 stycznia 2003r., III SA 1866/0, LEX nr 167045, wyrok NSA w Warszawie z dnia 15 listopada 2000r., III SA 2431/99, PP 2001/4/60, wyrok NSA w Poznaniu z dnia 15 lutego 2000r., I SA/Po 515/99, Biul.Skarb. 2001/4/19, wyrok NSA w Lublinie z dnia 21 maja 1999r., I SA/Lu 256/98, LEX nr 37837). Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania w sposób niebudzący wątpliwości faktu ich poniesienia. Związek między wydatkiem a osiągniętym przychodem - jeśli są wątpliwości - winien wykazać, jak podnosi dość liczne już orzecznictwo sądowe, podatnik. W interesie podatnika leżało przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby jednoznacznie, że poniesione wydatki mają wpływ na powstanie lub powiększenie przychodu, a materiał ten winien umożliwić sprawdzenie poprawności i rzetelności zapisów księgowych (por. wyrok NSA W-wa z dnia 15 marca 2006r., II FSK 306/05, LEX nr 205693, wyrok NSA w Warszawie z dnia 27 stycznia 1998r., III SA 1345/96, LEX nr 41554). Bez właściwego udokumentowania wydatku, nie można go uznać za przeznaczonego na nabycie towaru (wyrok NSA w Poznaniu z dnia 9 grudnia 1997r., I SA/Po 714/97, LEX nr 31760). Czynność podjęta wbrew przepisom prawa musi prowadzić do kolizji z przepisami prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 19 października 2010r., I SA/GL 469/10 oraz wyrok NSA z dnia 28 października 2005r., FSK 2442/04). Istotne jest i to, że podatnik ponosi ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej, w tym ryzyko wadliwego doboru kontrahentów. Ryzyka tego nie można przerzucać na Skarb Państwa, prowadziłoby to bowiem do naruszenia zasady sprawiedliwości społecznej i porządku publicznego poprzez nieuzasadnione różnicowanie pozycji podatników i przerzucenia w istocie ciężaru prowadzenia działalności przez przedsiębiorcę na ogół społeczeństwa. Zakwestionowane przez organy podatkowe faktury nie pozwalają więc na zweryfikowanie związku przyczynowego wydatku z przychodem.

Z powyższych względów Sąd na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi , skargę oddalił.

P.Z-C.