Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 416/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2016-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 187 § 1 i 208 § 1 .
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: aart. 84 § 1 i 2 k.c.  art. 58 § 3 , art. 88,
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 228 pkt 4, art, 17 par. 1, 2,
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
article: art. 4a pkt 4, art. 12 ust. 1 pkt 7, art. 12 ust. 1 pkt 7, art. 2 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 3,
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędzia WSA Maria Grabowska, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2016 r. sprawy ze skargi C. P. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...] r. nr [...]w sprawie określenia C.P. Sp. z o.o. w K. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2013 w kwocie 1.024.632,00 zł.

C.P. Sp. z o.o. w K. (spółka) w dniu 29.03.2013 r. na mocy aktu notarialnego Rep. A 3564/2013 wniosła do B. Sp. z o.o.

w organizacji z siedzibą w G. aport ( B. w organizacji) w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa tej spółki służącej przyszłej realizacji "Projektu L.", obejmującej szczegółowo wymienione składniki. Spółka, stosownie do treści aktu notarialnego z dnia 29.03.2013 r. Rep A 3531/2013, z tytułu wniesienia w/w aportu objęła 6.999 udziałów w B. o łącznej wartości nominalnej 6.999.000,00 zł. B. Sp. z o.o. z siedzibą w G. (B.) została zawiązana w dniu 29.03.2013 r. aktem notarialnym rep. A 3555/2013. Kapitał zakładowy spółki wynosił 7.000.000 zł i dzielił się na 7.000 udziałów o wartości nominalnej po 1000 zł każdy. Udziały w zawiązanej spółce objęli: spółka 6.999 udziałów o wartości 6.999.000 zł, wnosząc aport opisany powyżej oraz R.S. - 1 udział o wartości 1.000 zł, pokrywając go wkładem gotówkowym.

W zeznaniu CIT-8 za 2013 r. spółka nie wykazała przychodów do opodatkowania z tytułu objęcia powyższych udziałów, przyjmując, że dokonała wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pismem z 19.10.2015 r. spółka poinformowała Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G., że w związku z działaniem pod wpływem błędu, uchyliła się od skutków prawnych oświadczeń woli wyrażonych w przedmiocie objęcia udziałów w B. w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Do pisma załączyła akt notarialny z dnia 13.10.2015 r. Rep. A 6995/2015. Z treści tego aktu, wynika, że R.S. działający w imieniu i na rzecz spółki złożył oświadczenie, o uchyleniu się od skutków prawnych wynikających ze złożonego przez spółkę oświadczenia woli zawartego

w akcie notarialnym nr Rep. A 3555/2013 obejmującym umowę spółki pod firmą B. Sp. z o.o. z siedzibą w G., w zakresie objęcia 6.999 udziałów

o łącznej wartości nominalnej 6.999.000 zł w zamian za aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nadto R.S. oraz M.Ł. działający w imieniu i na rzecz B. oświadczyli, że uchylają się od skutków prawnych wynikających ze złożonych przez nich oświadczeń zawartych

w akcie notarialnym nr rep. A 3561/2013. Powyższe nastąpiło ze względu na fakt że gdyby spółka oraz B. w organizacji wiedziały, że wnoszony aport nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie dokonałyby czynności przewidzianych w wyżej wymienionych aktach notarialnych. Oświadczenia złożyli pod wpływem błędu, działając w zaufaniu do uzyskanych ocen z zakresu doradztwa podatkowego, wskazujących, że przedmiot aportu stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ powołał także akt notarialny z dnia 31 grudnia 2015 r.

Rep. A 9221/2015, mocą którego nastąpiła zmiana umowy spółki B. oraz oświadczeń spółki C.P. co do objęcia udziałów w spółce B. w ten sposób, że: 1) zamiast pierwotnie określonej zorganizowanej części przedsiębiorstwa C.P. jako wkład niepieniężny do spółki B. wniesiono całe przedsiębiorstwo C.P.; 2) w zamian za powyższy wkład w postaci przedsiębiorstwa C.P. objęła ona pierwotnie 6.999 udziałów w B.. W konsekwencji powyższych oświadczeń, organ wskazał, że Sąd Rejonowy G. – Północ w G. VIII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego postanowieniem z dnia 3.02.2016 r. sygn. akt GD. VIII NS – REJ.KRS/001091/16/380 w całości uwzględniło wniosek o wpis zmian w rejestrze.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. (organ) zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że dokonana w 2013 r. czynność prawna, tj. wniesienie aportu niepieniężnego do spółki B., podlega opodatkowaniu na podstawie

art. 12 ust. 1 pkt 7, art. 12 ust. 1b pkt 1 oraz art. 15 ust. 1, art. 15 ust, 1j pkt 1 i 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U.

z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.). dalej ,,u.p.d.o.p." W opinii organu wniesiony przez spółkę do B. aport niepieniężny nie mieści się w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa i nie spełnia ustawowych wymogów wynikających z

art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p.

Organ powołał przepisy u.p.d.o.p. tj. art. 12 ust.1 pkt. 7 wskazujący na definicję przychodu za wkład niepieniężny; art. 12 ust. 1b pkt. 1 moment powstania ww. przychodu; art. 15 ust. 1j pkt 1 i 3 normujący sposób ustalenia kosztu uzyskania przychodu oraz art. 4a pkt 4 definiujący pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W oparciu o powołany przepis art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. organ stwierdził, że zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna składać się z zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie, składniki tego zespołu mają być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych oraz zespół składników składających się na zorganizowaną część przedsiębiorstwa mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze. Następnie organ wyjaśnił, że wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa podatnika. Wyodrębnienie finansowe zaś oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Dodał też, że zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się natomiast ważnym jest, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie

i finansowo do wyodrębnionego majątku. Z kolei kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego w opinii organu, sprowadza się do zbadania, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Zdaniem organu aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Stąd podstawowym wymogiem jest to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych

i niematerialnych (w tym zobowiązań). Nadto ważne jest, by wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie zachodziło na trzech ww. płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich, jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

W ocenie organu, powyższe kryteria nie zostały spełnione w odniesieniu do przedmiotu aportu wniesionego przez spółkę do B.. Wskazał że przedmiotem aportu niepieniężnego w przedmiotowej sprawie była niezabudowana nieruchomość (grunt) oraz przyszłe prawa wynikające z decyzji o ustaleniu warunków zabudowy nieruchomości, prawo do koncepcji architektonicznej, koncepcja zagospodarowania nieruchomości, dokumentacja i opis standard wykonania obiektu, analiza kosztów i rentowności inwestycji. Organ doszedł do przekonania, że w zespole składników majątkowych wniesionych jako wkład niepieniężny nie wymieniono w przedmiotowej sprawie żadnych zobowiązań. Strona nie wykazała, aby poszczególne składniki majątkowe, tj. niezabudowana nieruchomość (grunt) oraz przyszłe prawa wynikające z decyzji o ustaleniu warunków zabudowy nieruchomości, prawo do koncepcji architektonicznej, koncepcja zagospodarowania nieruchomości, dokumentacja i opis standard wykonania obiektu, analiza kosztów i rentowności inwestycji, były jeszcze przed wniesieniem ich jako wkład do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością organizacyjnie, a także finansowo powiązane i wyodrębnione

z istniejącego przedsiębiorstwa. Nadto organ uznał, że wniesione przez spółkę aportem składniki majątkowe nie nadawały się w dniu ich wniesienia do realizacji zadań gospodarczych. Z opisu przedmiotu aportu wynika, że chodzi o budowę budynku do świadczenia usług handlu artykułami spożywczymi i przemysłowymi.

Wobec powyższego organ nie uznał aby składniki majątkowe, które spółka wniosła w drodze aportu do B. spełniają warunki takiej części przedsiębiorstwa, która jest zdolna do samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w K. będąca na tym etapie budowa, ze swej istoty nie stanowi samodzielnie realizującej wyznaczone dla niej cele struktury, przez co zespół składników majątkowych stanowiący przedmiot wkładu niepieniężnego nie generuje przychodów, kosztów, należności, ani zobowiązań towarzyszących jego funkcjonowaniu (zgodnego z założonym przeznaczeniem). Związana z wyodrębnieniem finansowym okoliczność braku przychodów powoduje pośrednio, że przedmiotowy zespół składników majątkowych nie jest w stanie przejąć zadań oraz samodzielnie funkcjonować na rynku, co przesądza o niespełnieniu przesłanki mówiącej o wyodrębnieniu funkcjonalnym. Zdaniem organu, dopiero zakończenie inwestycji doprowadzić może do powstania zespołu powiązanych ze sobą elementów posiadających potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego, jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Dyrektor Izby Skarbowej w K., zakwestionował również podjęte przez spółkę w 2015 r. czynności mające na celu uchylenie się od skutków oświadczenia woli złożonego pod wpływem błędu. Dokonując analizy przepisów ustawy z dnia

20 sierpnia 1997r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (tj. Dz. U. z 2007r., Nr 168,

poz. 1186 ze zm.) — dalej: "ustawa o KRS", wskazał, że KRS jest rejestrem, z którego wynika domniemanie prawdziwości danych wpisanych do rejestru

(art. 17 ust 1 ustawy KRS). Nadto podniósł, że wpis do KRS z którym związane jest domniemanie prawdziwości, nie może zostać podważony w postępowaniu podatkowym. Powołując przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tj. Dz. U. z 2013r., poz. 1030), zwanej dalej k.s.h. (art. 3; art. 158 § 1; art. 163) organ zważył, że w sytuacji gdy spółka z o.o. zostaje zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego przez właściwy sąd rejestrowy, należy domniemywać, że zostały spełnione wszelkie warunki, których spełnienie było niezbędne do powstania spółki (jej zarejestrowania), w tym również to, że przed rejestracją zostały w całości wniesione przez wspólników wkłady, także w postaci aportu, na pokrycie kapitału zakładowego spółki. Bez wniesienia wkładów nie byłaby bowiem możliwa rejestracja spółki, a członkowie zarządu podpisujący ewentualnie niezgodne z prawdą oświadczenie o wniesieniu wszystkich wkładów, winni być stosownie do art. 291 k.s.h. oraz 587 § 1 i § 2 k.s.h. pociągnięci do odpowiedzialności. Biorąc pod uwagę fakt zarejestrowania w KRS spółki B. organ odwoławczy uznał, że określony w umowie spółki B. z dnia 29.03.2013 r. wkład niepieniężny (aport) do którego wniesienia zobowiązał się wspólnik - C.P. SP. z o.o., został do dnia rejestracji spółki, tj. 06.06.2013 r., w całości wniesiony.

Organ za niezasadny uznał również, zarzut naruszenia art. 84 i art. 88 kodeksu cywilnego. Wskazując na istotę błędu w rozumieniu tych przepisów organ odwoławczy uznał, że błąd na który powołuje się spółka nie został wywołany przez druga stronę czynności prawnej, lecz przez osoby świadczące usługi doradztwa podatkowego, co wyklucza możliwość powoływania się w zaistniałej sytuacji na błąd w rozumieniu art. 84 kodeksu cywilnego. Nadto organ stwierdził że błąd, na który powołuje się spółka, w rzeczywistości polega na błędnym zakwalifikowaniu objętych aportem składników majątkowych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Organ nie zgodził się również z twierdzeniem strony, dotyczącym braku podstaw do opodatkowania czynności polegającej na objęciu udziałów w B.

i wniesieniu aportu w oparciu o treść art. 2 ust.1 pkt 3.u.p.d.o.p. W ocenie spółki zakwestionowanie, że przedmiotem czynności wnoszącej aport była zorganizowana część przedsiębiorstwa powoduje, nieważność tej czynności, gdyż składnikiem tego zespołu była nieruchomość do zbycia której niezbędna uchwała wspólników spółki. Organ wyjaśnił, że zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Wskazał na ukształtowane w doktrynie trzy nurty w zakresie definiowania pojęcia "czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy", zgodnie z którymi należą do nich: czynności penalizowane na gruncie karnym, czynności dotknięte wadą nieważności bezwzględnej na gruncie przepisów prawa cywilnego oraz wszelkie czynności, które ze względu na swój przedmiot w żadnym wypadku nie będą mogły być nigdy skuteczne. W związku z powyższym, w ocenie organu niedochowanie jedynie formy prawnej zastrzeżonej, nawet pod rygorem nieważności, dla czynności, która z istoty swojej może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, nie ma decydującego znaczenia dla ustalenia, czy czynność ta podlega czy nie podlega opodatkowaniu. Podkreślił przy tym, że zarzut wadliwego podjęcia uchwały przez właściwy organ spółki prawa handlowego w kwestii zgody na dokonanie czynności nie jest skuteczny w postępowaniu o stwierdzenie nieważności tej czynności, jeśli sama uchwała nie została skutecznie zaskarżona we właściwym trybie. Uchwała wspólników sprzeczna z ustawą jest wprawdzie nieważna, ale jest to nieważność względna, która może być stwierdzona tylko w drodze powództwa wniesionego przez określone osoby,

w określonym przez ustawodawcę czasie. W świetle powyższych argumentów, w opinii organu, dla rozstrzygnięcia sprawy bez znaczenia pozostały okoliczności wynikające z przedłożonych przez spółkę, w toku postępowania odwoławczego nowych dokumentów.

W ocenie organu, nieuprawnione jest stanowisko strony, że w przedmiotowej sprawie nie doszło w 2013 r. do objęcia spółkę udziałów w B. w zamian za składniki majątkowe określone mianem zorganizowanej części przedsiębiorstwa C.P. Sp. z o.o. Z treści postanowienia Sądu Rejonowego

G.-Północ w G. VIII Wydziału Gospodarczego Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 3.02.2016r. sygn. akt GD.VIII NS-REJ.KRS/001091/16/380

(postanowienie z 3 lutego 2016 r.), wynika, że sąd rejestrowy dokonał zmiany danych dotyczących spółki B. ujętych pod numerem KRS 0000460416.

W związku z powyższymi zmianami nie nastąpiło wykreślenie B. z rejestru przedsiębiorców i jej ponowna rejestracja z uwzględnieniem danych po zmianie, lecz zmiana w ramach istniejącego już od 06.06.2013 r. wpisu tej spółki pod stosownym w/w numerem KRS. Na podstawie tego postanowienia spółka objęła udziały w B. pokryte wkładem niepieniężnym określonym w akcie notarialnym z dnia 29.03.2013 r. Rep. A 3555/2013 jako zorganizowana część przedsiębiorstwa tej spółki. Biorąc pod uwagę fakt skutecznego wpisania spółki B. w dniu 06.06.2013 r. do rejestru przedsiębiorców KRS oraz konieczność wniesienia przed rejestracją zadeklarowanych przez wspólników w umowie spółki wkładów (w przypadku C.P. Sp. z o.o. składników majątkowych stanowiących, według spółki, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tej spółki), a także fakt zmiany umowy spółki już po zarejestrowaniu B.

i charakter konstytutywny wpisu tej zmiany oraz brak podstaw do uznania, że nastąpiło w sprawie skuteczne uchylenie się od skutków prawnych oświadczenia woli, organ uznał, że spółka faktycznie objęła udziały w spółce B. w zamian za wkład niepieniężny (aport) uznany przez podatnika za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił, że obowiązkiem sądu rejestrowego jest jedynie formalna kontrola dołączonych do wniosku o wpis dokumentów. Natomiast dane (informacje) dotyczące uchylenia się od skutków złożonego oświadczenia woli, nie podlegają zgłoszeniu do sądu rejestrowego,

a w konsekwencji również ocenie przez ten sąd. W związku z czym, organ za chybione uznał argumenty strony, że skoro postanowienie z 3 lutego 2016 r. w całości uwzględniło wniosek o wpis zmian w rejestrze, to tym samym sąd rejestrowy uznał, zgodnie z oświadczeniami B. i C.P. Sp. z o.o., iż ma miejsce sytuacja równoznaczna z tym, że na skutek uchylenia się od stosownych czynności prawnych, nie doszło do objęcia udziałów w B.

w zamian za składniki majątkowe określone mianem zorganizowanej części przedsiębiorstwa C.P. Sp. z o.o. Organ nie zgodził się również ze stanowiskiem strony jakoby doszło do naruszenia zasad określonych w art. 120

i 187 §1 Ordynacji podatkowej.

Na powyższą decyzję spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię skutkującą odmówieniem uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa składników majątkowych wniesionych przez spółkę do B. , a przez to niewłaściwym zastosowaniem art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.;

- art. 2 ust. 1 pkt u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, a to poprzez nieuznanie, że pomimo nieważności czynności wniesienia wkładu niepieniężnego przez C.P. Sp. z o.o. do B. w postaci zespołu składników nazwanych zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, względnie skuteczności uchylenia się od skutków czynności prawnych (art. 84 i art. 88 k.c.)

w zakresie wniesienia tego wkładu niepieniężnego i objęcia w zamian udziałów

w kapitale zakładowym B. Spółka z o.o., brak podstaw do opodatkowania czynności spółki polegających na objęciu udziałów w B. Spółka z o.o.

i wniesieniu aportu w postaci zespołu składników nazwanych zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa co wynika z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.;

- art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. poprzez uznanie, że spółka osiągnęła przychód z objęcia udziałów w kapitale zakładowym B., w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, pomimo że nie doszło do ważnego wniesienia składników majątku nazwanych zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa C.P. Sp. z o.o., a to wobec nieważności czynności wniesienia nieruchomości położonej w L.ie oraz nieważności wniesienia pozostałych składników nazwanych zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, (argumentum

ex art. 58 § 3 k.c.), jak również pomimo że spółka skutecznie uchyliła się od skutków czynności prawnych (art. 84 i art. 88 k.c.) w zakresie wniesienia tego wkładu niepieniężnego i objęcia w zamian udziałów w kapitale zakładowym;

- art. 84 i art. 88 k. c., poprzez nieuwzględnienie okoliczności uchylenia się spółki od oświadczenia woli w przedmiocie zawiązania spółki pod firmą B. oraz objęcia w niej udziałów w zamian za wkład niepieniężny,

- art. 17 § 1 i 2 w związku z art. 228 pkt 4 k.s.h. oraz art. 58 § 3 k.c., poprzez ich błędną wykładnię, a to poprzez nieuwzględnienie nieważności czynności prawnej wniesienia wkładu niepieniężnego przez C.P. Spółka z o.o. do B. w postaci zespołu składników nazwanych zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, a to wobec braku podjęcia uchwały, o której mowa w

art. 228 pkt 4 k.s.h., tzn. wyrażającej zgodę na zbycie nieruchomości, jak

i konieczności uznania w świetle art. 58 § 3 k.c., iż bez tej nieruchomości spółka nie wniosłaby do B. pozostałych składników zespołu nazwanego zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa;

- 120, art. 187 § 1 i 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji określając zobowiązanie podatkowe w sytuacji bezprzedmiotowości postępowania w dniu jej wydania związku z nieważnością, względnie z uchyleniem skutków prawnych czynności stanowiącej podstawę faktyczną wydań zaskarżonego rozstrzygnięcia.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu skargi, strona podważyła, wyrażone w treści decyzji, stanowisko co do niezasadnej kwalifikacji przez spółkę składników majątkowych wniesionych aportem do B., jako składników będących zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. Skarżąca zarzuciła organowi drugiej instancji, że przy dokonywaniu w/w oceny nie wziął pod uwagę, iż planowaną inwestycją, której służyć miała wnoszona zorganizowana części przedsiębiorstwa, była budowa obiektu handlowego i oddanie go w najem lub sprzedaż. Powyższe, zdaniem spółki przesądza, że składniki majątkowe wniesione do B. spełniają warunek takiej części przedsiębiorstwa, która jest zdolna do samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej. Strona podkreśliła, że wszystkie wniesione aportem składniki służyły jednemu celowi, jakim jest prowadzenie działalności w zakresie realizacji inwestycji na przedmiotowej nieruchomości, a następnie czerpania korzyści z tej inwestycji. Podniosła równie, że z opisu składników wynika, że chodzi o realizację poważnej, wielomilionowej inwestycji. Na poparcie swojego stanowiska strona przytoczyła orzecznictwo sądów administracyjnych w przedmiocie kwalifikowania zespołu składników majątkowych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W opinii skarżącej, w przypadku uznania, że wniesione aportem składniki nie stanowiły zorganizowanej części przedsiębiorstwa, brak podstaw do opodatkowania czynności polegających na objęciu udziałów i wniesieniu aportu wynika z faktu nieważności czynności prawnej uzasadnionej brzmieniem art. 17 § 1 i 2 k.s.h., a także art. 58 § 3 k.c. Zakwestionowanie przez organ, że przedmiotem czynności wnoszącej aport była zorganizowana część przedsiębiorstwa powoduje nieważność tej czynności, gdyż składnikiem tego zespołu była nieruchomość. Tymczasem dla zbycia nieruchomości odrębną podstawę prawną - w zakresie obowiązku uzyskania zgody wspólników - stanowi art. 228 pkt 4 k.s.h. Zdaniem spółki, skoro organy uznały, że nie doszło do wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to konsekwentnie, powinny uznać, że nieważne było wniesienie nieruchomości, z uwagi na treść art. 17 § 1 i 2 w zw. z art. 228 pkt 4 k.s.h. Powołując się na treść

art. 58 § 3 k.c. spółka podniosła, że bez wniesienia nieruchomości C.P. Sp. z o.o. nie dokonałaby wniesienia pozostałych składników w związku z czym nieważna jest cała czynność aportu.

Nadto, strona zarzuciła organowi błędne odczytanie treści zarzutu odwołania w zakresie wadliwości uchwały wyrażającej zgodę na dokonanie czynności w postaci wniesienia aportu. Skarżąca wyjaśniła, że problem nie leży w wadliwości podjętej uchwały, lecz w tym, że nie podjęto uchwały zbycia nieruchomości, czego wymaga art. 228 pkt 4 k.s.h.

Spółka podniosła, że skutki uchylenia się od skutków oświadczenia woli złożonego pod wpływem błędu nie wywołują wątpliwości. Czynność prawna dotknięta jest wówczas tzw. nieważnością względną. Złożone oświadczenie woli odnosi skutek ex tunc. W związku z czym, w opinii skarżącej okoliczność faktyczna stanowiąca podstawę ewentualnego rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu na dzień wniesienia aportu odpadła. W ocenie strony nie zasługują na aprobatę wywody Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwestionujące pozytywny dla spółki wymiar postanowienia z 3 lutego 2016 r. Zdaniem podatnika sąd rejestrowy wydając w/w postanowienie uznał, że na skutek uchylenia się od stosownych czynności prawnych, nie doszło do objęcia udziałów w B. w zamian za składniki majątkowe określone mianem zorganizowanej części przedsiębiorstwa C.P. Spółka z o.o. oraz, że wkładem wniesionym na pokrycie udziałów B. jest C.P. Sp. z o.o., a nie jego zorganizowana część. Wskazując na art. 23 ust. 1 ustawy o KRS skarżąca podniosła, że ustawa nie zabrania sądom rejestrowym badać oświadczeń o uchyleniu się od skutków wad oświadczenia woli, natomiast art. 17 tej ustawy wprowadzając domniemanie prawdziwości wpisów

w rejestrze powoduje, że razie niemożności badania wad oświadczenia woli sąd rejestrowy odmawia wpisu, a nie dokonuje wpisu, którego zasadności nie może zbadać. Zdaniem skarżącej, dodatkowo za uznaniem przez sąd rejestrowy twierdzeń, że nie doszło do wniesienia przez spółkę aportem do B. zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przemawia uznanie przez sąd istnienia kapitału zakładowego na dotychczasowym poziomie.

Spółka podważyła również wyrażone w zaskarżonej decyzji stanowisko, że przychody będące podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych mogą wynikać także z czynności prawnej nieważnej pod warunkiem by była to czynność, która może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Podkreśliła, że w doktrynie przyjmuje się, że nie do zaakceptowania byłaby sytuacja, w której nieważna na gruncie prawa cywilnego czynność prawna będzie wywoływała skutki na gruncie prawa podatkowego. W konsekwencji do skutku nieważności wynikającego z art. 17 § 1 i 2 k.s.h., jak i nieważności względnej wynikającego z

art. 84 i 88 k.c., brak podstaw do opodatkowania w niniejszym wypadku czynności, wynika z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. Na poparcie powyższego wskazała na orzecznictwo sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2014.1647) i art. 134 § 1 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako ,,ustawa p.p.s.a." sąd rozstrzyga sprawę poprzez badanie zaskarżonego orzeczenia pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co skutkowało oddaleniem skargi. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

Przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w stanie faktycznym ustalonym w sprawie wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych będący przedmiotem aportu stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. Nie jest przy tym sporne, że odpowiedź na tak postawione pytanie miała będzie przesądzające znaczenie dla oceny, czy w momencie wniesienia aportu do nowopowstałej spółki B. skarżąca uzyska przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.

Wobec powyższego zasadnicze znaczenie dla oceny zgodności zaskarżonego aktu z prawem ma treść art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p., w którym zawarto definicję legalną zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Stosownie do art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W ocenie Sądu, powyższe kryteria nie zostały spełnione w odniesieniu do przedmiotu aportu wniesionego przez spółkę C.P. do spółki B.. Organ doszedł do słusznego przekonania, że skarżąca nie wykazała, aby poszczególne składniki majątkowe, tj. niezabudowana nieruchomość (grunt) oraz przyszłe prawa wynikające z decyzji o ustaleniu warunków zabudowy nieruchomości, prawo do koncepcji architektonicznej, koncepcja zagospodarowania nieruchomości, dokumentacja i opis standard wykonania obiektu, analiza kosztów i rentowności inwestycji, były jeszcze przed wniesieniem ich jako wkład do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością organizacyjnie, a także finansowo powiązane i wyodrębnione z istniejącego przedsiębiorstwa. Nadto co istotne dla wykładni komentowanego przepisu jest to, że organ prawidłowo uznał, iż wniesione przez spółkę aportem składniki majątkowe nie nadawały się w dniu ich wniesienia do realizacji zadań gospodarczych, w sytuacji gdy chodzi o budowę budynku do świadczenia usług handlu artykułami spożywczymi i przemysłowymi. W stanie faktycznym sprawy z uwzględnieniem treści art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. trudno uznać aby składniki majątkowe, które spółka wniosła w drodze aportu do B. spełniają warunki takiej części przedsiębiorstwa, która jest zdolna do samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej. Chodzi przecież o wielomilionową inwestycję polegającą na budowie budynku do świadczenia usług handlu artykułami spożywczymi

i przemysłowymi. Wymienionymi w aporcie składnikami materialnymi jak

i niematerialnymi, spółka B., takiej inwestycji nie zrealizuje. Prawidłowe jest zatem stanowisko organu stwierdzające, że wniesiony przez spółkę C.P. do spółki B. aport niepieniężny nie mieści się w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa i nie spełnia ustawowych wymogów wynikających z art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p.

Wykładnia funkcjonalna art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p., przeprowadzona z uwzględnieniem kontekstu gospodarczego spółki, prowadzi zatem do wniosku, że elementami świadczącymi o wyodrębnieniu były wszystkie wzajemnie powiązane składniki materialne i niematerialne, które nie warunkowały, jako całość, prowadzenie wyspecjalizowanej działalności gospodarczej. W tych okolicznościach uznać należało, że zespół luźno powiązanych rzeczy nie stanowi po stronie spółki B. jego zorganizowanej części. Przy czym Sąd nie akceptuje stanowiska organu, że nie można mówić o zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jeżeli nie ma zobowiązań związanych z nim. Należy zauważyć, że w rzeczywistości czasami zobowiązań nie ma, ponieważ zostały wcześniej spłacone zanim dokonano zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W takiej sytuacji trzymanie się tylko literalnego brzmienia przepisu pozbawiałoby określony zespół składników majątkowych i niemajątkowych wyodrębnionych organizacyjnie i funkcjonalnie statusu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, co do zasady. Z taką interpretacją tego przepisu trudno się zgodzić, co jest zgodne także z poglądem wyrażonym w wyroku sygn. akt III SA/Wa 1767/10 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W konsekwencji, w ocenie Sądu, niezasadny okazał się zarzut naruszenia

art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię skutkującą odmówieniem uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa składników majątkowych wniesionych przez spółkę do B., a przez to niewłaściwym zastosowaniem art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.

W następnej kolejności ocenić należy jako niezasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 2 ust. 1 pkt u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, a to poprzez nieuznanie, że pomimo nieważności czynności wniesienia wkładu niepieniężnego przez spółkę C.P. do spółki B. w postaci zespołu składników nazwanych zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, względnie skuteczności uchylenia się od skutków czynności prawnych (art. 84 i art. 88 k.c.)

w zakresie wniesienia tego wkładu niepieniężnego i objęcia w zamian udziałów w kapitale zakładowym spółki B., brak podstaw do opodatkowania czynności spółki polegających na objęciu udziałów w spółce B.

i wniesieniu aportu w postaci zespołu składników nazwanych zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa co wynika z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.

Opowiadając na powyższy zarzut skargi w pierwszej kolejności wskazać należy, że prawo podatkowe wiąże powstanie obowiązku podatkowego z zaistnieniem zdarzeń prawnych, które powodują powstanie określonych stosunków na gruncie prawa cywilnego, a te wywołują z kolei skutki prawnopodatkowe. W celu ustalenia czy powstał obowiązek podatkowy konieczne jest uprzednie zbadanie, czy w ogóle zaistniał określony stosunek cywilnoprawny. W stanie faktycznym sprawy, który Sąd akceptuje, obiektywnie nie występują wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego wywołującego skutki prawnopodatkowe, w tym przypadku umowy sporządzonej w formie aktu notarialnego z dnia 29 marca 2013 r.

Rep. A nr 3564/13 na podstawie, której spółka C.P. wniosła do spółki B. aport w postaci zespołu składników nazwanych zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa tej spółki. W takim zakresie ustawodawca nie pozostawia organowi żadnego wyboru ponieważ wniesienie luźnego zespołu składników jako aportu do nowopowstałej spółki kapitałowej spowoduje powstanie w spółce C.P. przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.

W ocenie Sądu, zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. należy ocenić jako nietrafny, ponieważ przepis ten nie miał w sprawie zastosowania. Zgodnie z jego treścią, przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

W sprawie nie stwierdzono natomiast, że skarżąca dokonała czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Wskazać należy, że ustawodawca pozostawia poza zakresem stosowania ustawy przychody wynikające z czynności, których w ogóle nie można dokonać w ramach obowiązującego prawa, ponieważ nie mogą one być wskazane w treści ważnej i skutecznej czynności prawnej. Mogą to być działania zakazane przez obowiązujący porządek prawny, ale również niemoralne oraz sprzeczne z dobrymi obyczajami i zasadami współżycia społecznego. Wyłączenie z opodatkowania czynności społecznie niepożądanych należy uznać za uzasadnione przede wszystkim wówczas, gdy odnosi się to do czynów zabronionych, spenalizowanych w przepisach karnych. Przyjęcie bowiem opodatkowania takich czynów oznaczałoby, że państwo z jednej strony potępia tego rodzaju zachowanie, uznając je za czyny przestępcze, z drugiej natomiast strony opodatkowuje je, a tym samym czerpie z nich zyski. Działanie takie prowadziłoby więc do usankcjonowania działalności, która z punktu widzenia nie tylko innych gałęzi prawa, ale również w odczuciu społecznym jest traktowana jako czyn zabroniony. Dlatego też nie są przychodami podatkowymi w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: korzyści majątkowe uzyskane z produkcji lub handlu narkotykami, handlu przedmiotami pochodzącymi z kradzieży (w tym z paserstwa) czy też z organizacji nierządu (zob. Dariusz Strzelec, Komentarz do art. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Lex, 2012). Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym wskazuje się, że pojęcie "czynności", o których mowa w tym przepisie oznacza zachowania, które w ogóle nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, jako świadczenie strony tej czynności

(por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2005 r. sygn. akt FSK 1927/04, z dnia 15 stycznia 2008 r. sygn. akt II FSK 1578/06, z dnia 24 sierpnia

2010 r. sygn. akt II FSK 604/09, z dnia 9 maja 2012 r. sygn. akt. II FSK 2159/10,

z dnia 24 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 1103/11, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 marca 2013 r. I SA/Wr 1573/12).

Nie budzi bowiem wątpliwości fakt, że na gruncie polskiego porządku prawnego wniesienie aportu w zamian za objęcie udziałów w innej spółce może być przedmiotem prawnie skutecznych umów. W konsekwencji, powołanie się skarżącej, w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy, na art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., jest całkowicie bezpodstawne. Niewątpliwie dla zbycia nieruchomości wymagany jest obowiązek uzyskania zgody wspólników, o czym stanowi art. 228 pkt 4 k.s.h. Z uwagi na treść art. 17 § 1 i 2 w zw. z art. 228 pkt 4 k.s.h., wobec braku takiej zgody, niewątpliwie nieważna jest umowa wniesienia nieruchomości. Nieważność umowy ze względu na naruszenie art. 228 pkt 4 k.s.h. nie skutkuje jednocześnie tym, że czynność wniesienia takiego aportu, nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Analogicznie ocenia się nieważność umów ze względu na ich pozorność. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 października 2012 r.

II FSK 538/11 wraził pogląd, który Sąd w składzie orzekającym w n/sprawie podziela, że nieważność umów ze względu na ich pozorność nie oznacza, że umowy te dotyczą czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Pozorność umowy oraz bezskuteczność prawna ze względu na jej przedmiot, to odrębne kategorie prawne, które nie mogą być traktowane równoważnie i zamiennie. Podkreślić ponadto należy, że organy podatkowe nie posiadają kompetencji uprawniających do stwierdzania nieważności umów cywilnoprawnych. Mają jedynie możliwość, a nawet obowiązek, dokonywania oceny skutków prawnopodatkowych tych umów. Opodatkowaniu tym podatkiem nie podlegają bowiem czynności cywilnoprawne, lecz ich skutki. Nawet nieważnej umowy nie należy traktować jako "niedokonanej" lub "nieistniejącej", czyli takiej, która nie wywiera żadnych konsekwencji prawnych. Jeżeli nieważna umowa wywołuje określone skutki prawne, które wywierają następnie wpływ na wysokość zobowiązań podatkowych, to obowiązkiem organów podatkowych jest dokonanie każdorazowo oceny, czy czynności cywilnoprawne będące konsekwencją postanowień takiej umowy nie wywołują skutków prawnopodatkowych. Takiej oceny w n/sprawie organ dokonał w sposób prawidłowy.

Sąd nie uznaje za zasadne stanowisko skarżącej wyrażone w ramach powyższego zarzutu skargi, kwestionujące ocenę organu o braku skuteczności uchylenia się od skutków czynności prawnych w zakresie wniesienia tego wkładu niepieniężnego i objęcia w zamian udziałów w kapitale zakładowym spółki B. Spółka, a tym samym brak podstaw do opodatkowania czynności spółki polegających na objęciu udziałów w spółce B. i wniesieniu aportu w postaci zespołu składników nazwanych zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Skarżący w związku z tak sformułowanym zarzutem powołał przepisy

art. 84 i art. 88 k.c.

Dla przypomnienia; organ za niezasadny uznał zarzut naruszenia

art. 84 i art. 88 k.c. Wskazując na istotę błędu w rozumieniu tych przepisów organ odwoławczy uznał, że błąd na który powołuje się spółka nie został wywołany przez drugą stronę czynności prawnej, lecz przez osoby świadczące usługi doradztwa podatkowego, co wyklucza możliwość powoływania się w zaistniałej sytuacji na błąd w rozumieniu art. 84 k.c. Nadto organ stwierdził że błąd, na który powołuje się spółka, w rzeczywistości polega na błędnym zakwalifikowaniu objętych aportem składników majątkowych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 84 § 1 k.c. w razie błędu co do treści czynności prawnej można uchylić się od skutków prawnych swego oświadczenia woli; jednak jeżeli oświadczenie woli złożone zostało innej osobie, uchylenie się od jego skutków prawnych dopuszczalne jest tylko wtedy, gdy błąd został wywołany przez tę osobę, chociażby bez jej winy, albo gdy wiedziała ona o błędzie lub mogła z łatwością błąd zauważyć. Ponadto, zgodnie z § 2 art. 84 k.c. można powołać się tylko na błąd istotny, to jest uzasadniający przypuszczenie, że gdyby składający oświadczenie woli nie działał pod wpływem błędu i oceniał sprawę rozsądnie, nie złożyłby oświadczenia tej treści. Uchylenie się od skutków oświadczenia woli, które zostało złożone innej osobie, może zatem nastąpić przy kumulatywnym spełnieniu następujących przesłanek: zaistnienia błędu dotyczącego treści czynności prawnej, istotności tego błędu oraz wywołania błędu przez adresata oświadczenia woli albo posiadania przez niego wiedzy o błędzie lub możliwości łatwego zauważenia go.

Trzeba zauważyć, że uwzględnienie konieczności spełnienia wszystkich przesłanek, wyklucza możliwość uznania zawarcia umowy spółki B. pod wpływem błędu gdyż działający w imieniu i na rzecz spółki C.P. R.S. oraz w imieniu i na rzecz spółki B. M.Ł. na błąd co do rozumienia przedmiotu aportu, powołują się, a zatem żaden z nich nie mógł błędu tego wywołać, względnie o nim wiedzieć lub z łatwością go zauważyć.

Z przedstawionych wyżej przyczyn żadne z tych oświadczeń woli nie było jednak uchyleniem się od skutków prawnych wcześniejszego oświadczenia woli ze względu na błąd co do treści czynności prawnej, o jakim mowa w art. 84 § 1 k.c., a jedynie zmierzało do zmiany (skorygowania) pierwotnego oświadczenia. Co najwyżej można je więc uznać za skorygowanie pomyłki zawartej w treści pierwotnego oświadczenia woli, która to pomyłka nie może być poczytana za błąd co do treści czynności prawnej w wyjaśnionym rozumieniu tego pojęcia.

Sąd formułując powyższą tezę ma na uwadze treść aktu notarialnego z dnia

31 grudnia 2015 r. Rep. A 9221/2015, mocą którego nastąpiła zmiana umowy spółki B. oraz oświadczeń spółki C.P. co do objęcia udziałów w spółce B. w ten sposób, że: 1) zamiast pierwotnie określonej zorganizowanej części przedsiębiorstwa C.P. jako wkład niepieniężny do spółki B. wniesiono całe przedsiębiorstwo C.P.;

2) w zamian za powyższy wkład w postaci przedsiębiorstwa C.P. objęła ona pierwotnie 6.999 udziałów w B.. W konsekwencji powyższych oświadczeń Sąd Rejonowy G. – Północ w G. VIII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego postanowieniem z dnia 3.02.2016 r. sygn. akt GD. VIII NS – REJ.KRS/001091/16/380 w całości uwzględniło wniosek o wpis zmian w rejestrze. Przyznać należy rację organowi, który oceniając w kontekście zarzutów odwołania stanowisko skarżącej stwierdza, iż postanowieniem Sądu rejestrowego z dnia 3.02.2016 r. nie nastąpiło wykreślenie spółki B., z rejestru przedsiębiorców i jej ponowna rejestracja z uwzględnieniem danych po zmianie , lecz zmiana w ramach istniejącego już od 6 czerwca 2013 r. wpisu tej spółki pod stosownym numerem KRS.

Niezależnie od kwestii niezaistnienia w n/sprawie błędu, o jakim stanowi

art. 84 § 1 k.c., nawet gdyby przyjąć, że błąd ten wystąpił, nie miałby cech błędu istotnego w rozumieniu art. 84 § 2 k.c. Odnosił się on bowiem do prawnego zdefiniowania przedmiotu wkładu jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, podczas gdy ocena, czy określony zbiór rzeczy lub praw majątkowych (ściślej: zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, jak pojęcie "przedsiębiorstwo" definiuje art. 551 k.c.) stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, czy też nie, nie zmienia przedmiotu i treści zawartej umowy. Ewentualna błędna ocena, że składniki wkładu niepieniężnego nie stanowią zorganizowanej część przedsiębiorstwa, a jedynie zbiór rzeczy

i praw, zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie stanowiący, nie dotyczy więc treści podjętej czynności prawnej i w konsekwencji nie stanowi błędu istotnego w rozumieniu art. 84 § 2 k.c. Jakkolwiek oznaczenie wkładu rzeczywiście stanowi istotny element umowy spółki, niemniej czym innym jest opisanie przedmiotu wkładu niepieniężnego, a czym innym zakwalifikowanie wniesionego do spółki zespołu składników materialnych i niematerialnych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Niezależnie od przyjętej kwalifikacji przedmiotu wkładu niepieniężnego treść oświadczeń woli nakierowanych na powołanie spółki jest identyczna, a ewentualne pomyłki w tym zakresie nie mogą być poczytane za błąd istotny w rozumieniu art. 84 § 2 k.c. Stanowisko Sądu w powyższej kwestii jest tożsame z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia

23 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1715/13.

W świetle powyższych rozważań nie są zasadne zarzuty skargi wskazujące na naruszenie art. 120, art. 187 § 1 i 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji określając zobowiązanie podatkowe w sytuacji bezprzedmiotowości postępowania w dniu jej wydania związku z nieważnością, względnie z uchyleniem skutków prawnych czynności stanowiącej podstawę faktyczną wydań zaskarżonego rozstrzygnięcia. W konsekwencji niezasadne są zarzuty naruszenia art. 17 § 1 i 2 w związku z art. 228 pkt 4 k.s.h. oraz art. 84 § 1 i 2 k.c. w związku z art. 58 § 3 k.c.

W przedstawionym wyżej stanie faktycznym i prawnym Sąd uznał, że skarga jest niezasadna, dlatego na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a oddalił skargę.