Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 650/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b, art. 116 § 1 pkt 2, art. 191, art. 194 § 1, art. 233 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 11 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 21 ust. 2
journal: Dz.U. 2015 poz 233
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant: sekretarz sądowy Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za m-ce od października 2013 r. do lutego 2014 r., czerwiec 2014 r. oraz zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za maj 2013 r. wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] września 2016 r. nr [...], [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w O., na podstawie art. 107 § 1 i § 2, art. 108, art. 109, art. 116 § 1, § 2 i § 4, art. 118 § 1, art. 207 i art. 208 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r, poz. 613 ze zm. – dalej: "O.p.") orzekł o solidarnej odpowiedzialności T. M. prezesa zarządu spółki "[...]" Spółka z o.o. z siedzibą w [...], [...] za zaległości podatkowe Spółki z tytułu:

1. podatku od towarów i usług za miesiące:

- październik 2013 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie [...]zł,

- listopad 2013 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie [...]zł,

- grudzień 2013 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie [...]zł,

- styczeń 2014 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie [...]zł,

- luty 2014 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie [...]zł,

- czerwiec 2014 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie [...]zł,

2. zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiąc maj 2013 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie [...]zł,

3. podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące:

- maj 2013 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie [...]zł,

- czerwiec 2013 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie [...]zł,

- lipiec 2013 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie [...]zł,

- sierpień 2013 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie [...]zł,

- wrzesień 2013 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie [...]zł,

- październik 2013 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie [...]zł,

- listopad 2013 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie [...]zł,

- grudzień 2013 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie [...]zł,

- styczeń 2014 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie [...]zł,

- luty 2014 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie [...]zł,

- marzec 2014 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie [...]zł,

- kwiecień 2014 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie [...]zł,

4. koszty egzekucyjne od ww. zaległości podatkowych w kwocie [...]zł.

Organ wyjaśnił, że "[...]" Spółka z o.o. jako czynny podatnik podatku od towarów i usług złożyła w Urzędzie Skarbowym w O. deklaracje oraz korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za wymienione okresy rozliczeniowe, w których wykazała kwoty zobowiązań podatkowych podlegające wpłacie do urzędu skarbowego. Termin płatności zobowiązań podatkowych upłynął kolejno: za październik 2013 r. z dniem [...] listopada 2013 r., za listopad 2013 r. z dniem [...] grudnia 2013 r., za grudzień 2013 r. z dniem [...] stycznia 2014 r., za styczeń 2014 r. z dniem [...] lutego 2014 r., za luty 2014 r. z dniem [...] marca 2014 r., za czerwiec 2014 r. z dniem [...] lipca 2014 r. Spółka z o.o. "[...]" nie dopełniła w przeważającej części ciążącego na niej obowiązku podatkowego w zakresie płatności ww. kwot zobowiązań podatkowych na konto właściwego urzędu skarbowego, co zaskutkowało powstaniem zaległości podatkowych za powyższe okresy rozliczeniowe. W celu wyegzekwowania ww. zaległości podatkowych Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wystawił tytuły wykonawcze i na ich podstawie prowadził wobec Spółki postępowanie egzekucyjne.

W dniu [...] stycznia 2014 r. Spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym w O. deklarację roczną o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za 2013 r. PIT-4R, wskazując kwoty należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za poszczególne miesiące 2013 r.

W dniu [...] lutego 2015 r. złożyła natomiast deklarację roczną o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R za 2014 r. W związku z nieuregulowaniem przez Spółkę zaliczek Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wystawił tytuły wykonawcze i na ich podstawie prowadził wobec Spółki postępowanie egzekucyjne.

W dniu [...] lutego 2014 r. Spółka z o.o. "[...]" złożyła również w urzędzie skarbowym deklarację roczną o zryczałtowanym podatku dochodowym za 2013 r. PIT-8AR, w której wykazała kwotę do wpłaty w wysokości [...] zł. W związku z nieuregulowaniem przez Spółkę ww. zryczałtowanego podatku dochodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wystawił tytuł wykonawczy nr [...] i na jego podstawie prowadził wobec Spółki postępowanie egzekucyjne.

Prowadzone w oparciu o tytuły wykonawcze postępowania egzekucyjne nie doprowadziły jednak do zaspokojenia zaległości podatkowych, w związku z czym Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. postanowieniami z [...] marca 2015 r. oraz [...] maja 2015 r. umorzył postępowania egzekucyjne z uwagi na ich bezskuteczność. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. postanowieniem z dnia [...] lutego 2016 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia wobec byłego prezesa zarządu T. M. odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe "[...]" Spółki z o.o. W ocenie organu zaległości Spółki są konsekwencją zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia przez stronę obowiązków członka Zarządu, a ponadto wskazuje, iż zarząd w spółce w okresie objętym postępowaniem sprawował wyłącznie T. M.. Ponadto podatnik nie wykazał, iż we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości lub by w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, a także, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy.

Powołując przepisy art. 116 § 1 pkt 1 O.p., art. 10, art. 11, art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 233 – dalej: "P.u.n.") organ wskazał, iż wniosek o ogłoszenie upadłości "[...]" Spółki z o.o. obejmujący likwidację majątku został złożony do Sądu Rejonowego [...] XI Wydziału Gospodarczego do Spraw Upadłościowych i Naprawczych w dniu [...] marca 2014 r. W jego uzasadnieniu wskazano, iż zakładane przychody Spółki nie zostały przez nią zrealizowane i nastąpiła utrata płynności finansowej. Spółka znalazła się w trudnej sytuacji finansowej, uniemożliwiającej jej dalsze prowadzenie działalności, a prognozy gospodarcze nie są dla niej dobre. Postanowieniem o sygn. akt [...] z dnia [...] czerwca 2014 r. Sąd oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki z uwagi na fakt, iż majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarczał na zaspokojenie kosztów postępowania.

Organ ustalił, że problemy finansowe "[...]" Sp. z o.o. pojawiły się od drugiej połowy 2013 r. Analiza spłaty należnych zobowiązań w 2013 r. wskazuje, iż Spółka nie dokonywała płatności należnych zobowiązań w ogóle - jak w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych (płatnik) oraz zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiąc maj 2013 r., bądź marginalnie - jak w przypadku podatku od towarów i usług, natomiast zaległości w podatku od towarów i usług za październik 2013 r. i listopad 2013 r. nie zostały zapłacone, ani w obowiązującym terminie ustawowym, ani nawet w wyniku rozłożenia ich zapłaty na raty. Spółka zatem trwale zaprzestała płacenia swoich zaległości już w drugiej połowie 2013 r.

W ocenie organu strona miała świadomość problemów finansowych Spółki już w połowie 2013 r. Poza trudnościami z terminowym regulowaniem zobowiązań w podatku od towarów i usług Spółka zaprzestała wówczas regulowania podatku od wypłaconych wynagrodzeń pracowników. Ostatnia wpłata jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych została odnotowana na kartach kontowych Spółki z datą wpływu [...] maja 2013 r. Świadczą o tym wskaźniki ekonomiczne Spółki obliczone na podstawie dokumentów sprawozdawczości finansowej na koniec października 2013 r. Organ zaznaczył, że znając niekorzystną sytuację bilansową Spółki na koniec października 2013 r. oraz bieżące fakty dotyczące narastających trudności płatniczych prezes zarządu T. M. już w drugiej połowie 2013 r. winien zgodnie z przepisami prawa upadłościowego złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Zwłaszcza, że na koniec października 2013 r. zobowiązania w kwocie [...]zł przewyższyły wartość majątku Spółki. Zobowiązania krótkoterminowe w kwocie [...]zł przewyższały wartość aktywów trwałych o [...] zł, co dowodzi pogłębienia niewypłacalności spółki.

Organ wyjaśnił, że z rachunku zysków i strat oraz bilansu wynika również, iż Spółka już na koniec października 2013 r. odnotowała stratę w wysokości - [...] zł. Zdaniem organu materiał dowodowy zebrany w sprawie potwierdza, iż strona złożyła wniosek o upadłość w niewłaściwym czasie.

Kolejną z przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej, jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W piśmie z dnia [...] lutego 2016 r. strona wskazała, iż "[...]" Sp. z o.o. przysługuje wierzytelność w kwocie [...]zł od spadkobierców K. K., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą [...] T. K. [...]. Organ zauważył, że samo posiadanie przez Spółkę wierzytelności, nie daje możliwości wszczęcia egzekucji w stosunku do wskazanego mienia, tym bardziej, że sam podatnik jako wierzyciel nie był w stanie dokonać jakichkolwiek czynności zmierzających do realnego wyegzekwowania swoich należności. Ponadto strona nie wykazała żadnych jednoznacznych dowodów świadczących o faktycznym istnieniu tych wierzytelności, ich wymagalności oraz wypłacalności firmy K. K.. W ocenie organu strona nie udowodniła zaistnienia przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt. 2 O.p.

W odwołaniu z [...] października 2016 r. podatnik, reprezentowany przez adwokata, wniósł o uchylenie decyzji oraz umorzenie postępowania w sprawie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] postanowił:

I. utrzymać w mocy w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności T. M. prezesa zarządu spółki "[...]" Spółka z o.o. z siedzibą w [...], [...] za zaległości podatkowe Spółki z tytułu:

1. podatku od towarów i usług za miesiące od października 2013 r. do lutego 2014 r., czerwiec 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego,

2. zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiąc maj 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego,

II. uchylić i umorzyć postępowanie w sprawie w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności T. M. prezesa zarządu "[...]" Spółki z o.o. za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od maja 2013 r. do kwietnia 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowego w P. stwierdził, że organ pierwszej instancji orzekając o solidarnej odpowiedzialności T. M. za zaległości Spółki z o.o. "[...]" z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od maja 2013 r. do kwietnia 2014 r. w łącznej kwocie należności głównej [...] zł, odsetek za zwłokę w łącznej kwocie [...]zł, kosztów egzekucyjnych w łącznej kwocie [...]zł naruszył przepis art. 108 § 2 pkt 2 b) O.p., zgodnie z którym, w stanie prawnym obowiązującym do [...] grudnia 2015 r., postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta. Rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. dotyczy właśnie takich zaległości (podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od maja 2013 r. do kwietnia 2014 r). Zatem organ pierwszej instancji zobowiązany był do zastosowania przepisu art. 108 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia [...]2015 r. i przed dniem wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności strony za przedmiotowe zaległości Spółki bezwzględnie zobowiązany był do wydania i doręczenia Spółce decyzji o odpowiedzialności płatnika, czego jednak nie uczynił.

Zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji bezpodstawnie orzekł o odpowiedzialności T. M. za zaległości Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od maja 2013 r. do kwietnia 2014 r., odsetki za zwłokę od ww. zaległości i koszty postępowania egzekucyjnego związane z ich dochodzeniem. W związku z tym, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P., mając na uwadze uregulowania art. 208 § 1 O.p, zobowiązany był uchylić w tej części decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć w tym zakresie postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe.

W pozostałym zakresie organ odwoławczy decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy, nie znalazł bowiem podstaw do jej uchylenia.

Według organu odwoławczego bezsprzecznie T. M. pełnił funkcję członka zarządu w Spółce z o.o. "[...]" od [...] czerwca 2010 r. do [...] listopada 2014 r., a zatem w okresie, w którym upływały terminy płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych.

Odnosząc się do drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu jaką jest bezskuteczność egzekucji, w ocenie organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w O., działając jako organ egzekucyjny, zastosował wszystkie możliwe do zastosowania w okolicznościach prowadzonej sprawy środki egzekucyjne. Działania te jednak nie doprowadziły do zaspokojenia przedmiotowych zaległości podatkowych Spółki z o.o. "[...]". Zdaniem organu nadzoru w rozpatrywanej sprawie strona nie wskazała takiego mienia.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. wyjaśnił również, że Sąd Rejonowy [...] w P. XI Wydział Gospodarczy do Spraw Upadłościowych i Naprawczych postanowieniem z dnia [...] czerwca 2014 r. sygn. akt [...] oddalił wniosek "[...]" Spółka z o.o. o ogłoszenie upadłości.

W świetle powyższego organ wskazał, że ziściły się obie pozytywne przesłanki dla orzeczenia o odpowiedzialności T. M. jako członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki z o.o. "[...]" z tytułu podatku od towarów i usług za okres od października 2013 r. do lutego 2014 r. i czerwiec 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę i koszty egzekucyjne oraz zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za m-c maj 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę i koszty egzekucyjne, gdyż terminy płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych upływały w czasie pełnienia przez Stronę obowiązków członka zarządu Spółki, a egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. stwierdził, że Spółka z o.o. "[...]" w sposób trwały nie regulowała swoich wymagalnych zobowiązań wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w O.. Organ wskazał, że przesłanka niewypłacalności, tj. nie wykonywanie swoich wymagalnych zobowiązań, świadcząca o niewypłacalności Spółki i obligująca ją do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, bezsprzecznie zaistniała już w czerwcu 2013 r. z chwilą zaprzestania regulowania przez Spółkę wymagalnych zobowiązań wobec drugiego wierzyciela - Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., najpóźniej zaś w drugiej połowie 2013 r.

Wniosek o ogłoszenie upadłości "[...]" Spółki z o. o. został natomiast zgłoszony przez zarząd Spółki do Sądu Rejonowego [...] XI Wydział Gospodarczy do Spraw Upadłościowych i Naprawczych w dniu [...] marca 2014 r., był on więc w ocenie organu odwoławczego wnioskiem spóźnionym.

W przedmiotowej sprawie upadłość Spółki nie została ogłoszona, gdyż wniosek Spółki został oddalony postanowieniem Sadu Rejonowego [...] w P. Wydział Xl Gospodarczy do Spraw Upadłościowych i Naprawczych z dnia [...] czerwca 2014 r. sygn. akt [...], co oznacza, że właściwy termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie został dochowany.

W ocenie organu podniesiona przez stronę okoliczność, mianowicie istnienie wierzytelności w kwocie [...]zł od spadkobierców K. K., byłego właściciela firmy [...] [...], nie wystarcza do wykazania powyższej przesłanki. Organ podkreślił, że strona nie wskazała żadnych dowodów potwierdzających, że spadkobiercy K. K. przyjęli po nim spadek, oraz że uznali podnoszoną przez stronę wierzytelność, bądź została ona zasądzona na rzecz Spółki wyrokiem sądowym. Zdaniem organu odwoławczego nie można uznać, że w przedmiotowej sprawie została spełniona przesłanka wskazania mienia, z którego egzekucja jest możliwa.

W skardze z dnia [...] maja 2017 r. skarżący, reprezentowany przez adwokata, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. w części, tj. w zakresie pkt I decyzji oraz umorzenie w tej części postępowania, a także o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm prawem przepisanych oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. poprzez orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe Spółki z o.o. "[...]", podczas gdy w toku postępowania wskazano, że został złożony we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki,

2. art. 116 § 1 pkt 2 O.p. poprzez orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności Strony za zaległości podatkowe Spółki z o.o. "[...]", podczas gdy w toku postępowania wskazano mienie Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenia zaległości Spółki w znacznej części,

3. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, tj. przyjęcie, że przedstawione przez stronę w toku postępowania dokumenty oraz przekazane informacje nie pozwalają na przyjęcie, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie, jak również, że wskazane mienie nie pozwala na zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części,

4. art. 233 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki z tytułu: podatku od towarów i usług za okres od października 2013 r. do lutego 2014 r. oraz czerwiec 2014 r., zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za maj 2013 r., podczas gdy decyzja ta winna podlegać uchyleniu i umorzeniu postępowania w tym zakresie.

Odpowiadając na skargę organ podtrzymał w całości swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W oparciu o powołany przepis do ustalenia odpowiedzialności członka zarządu konieczne jest nie tylko spełnienie pozytywnych jej przesłanek, czyli wykazanie bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowej spółki oraz wykazanie, że zobowiązania powstały w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu, ale także ustalenie, że nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność.

Pozytywne przesłanki obciążenia odpowiedzialnością członka zarządu to:

- nieskuteczna w całości lub w części egzekucja z majątku spółki,

- wykazanie, że zaległości wynikają z zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Negatywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu, których zaistnienie wyklucza orzeczenie o ich odpowiedzialności jako osób trzecich, przepisy O.p. definiują jako:

- wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez ich winy,

- wykazanie przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Mając powyższe na uwadze zbadania wymaga zaistnienie pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W rozpatrywanej sprawie poza sporem pozostaje, że skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki z o.o. w czasie, w którym upływały terminy płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Stan faktyczny w sprawie ustalony został w sposób prawidłowy i był wystarczający dla podjęcia przedmiotowego rozstrzygnięcia. Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie bezspornie stwierdzono, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu w czasie, w którym upływały terminy płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Z akt rejestrowych Spółki z o.o. "[...]" wynika natomiast, że T. M. pełnił funkcję członka zarządu w Spółce w okresie od [...] czerwca 2010 r. do [...] listopada 2014 r.

Prawidłowo organy oceniły, że w przedmiotowej sprawie zaistniała również druga z pozytywnych przesłanek warunkujących orzeczenie o odpowiedzialności strony za zaległości Spółki z o.o. "[...]" z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od października 2013 r. do lutego 2014 r., czerwiec 2014 r., zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za maj 2013 r., mianowicie bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. działając jako organ egzekucyjny w oparciu o tytuły wykonawcze obejmujące przedmiotowe zaległości Spółki podjął szereg działań mających na celu ich zaspokojenie. Jednakże podjęte działania nie doprowadziły do zaspokojenia przedmiotowych zaległości podatkowych Spółki z o.o. "[...]".

Zgodnie z uchwałą NSA w Warszawie z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08, stwierdzenia bezskuteczności egzekucji dokonuje się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Takimi dowodami w niniejszej sprawie są m.in. podjęte w sprawie czynności egzekucyjne i zastosowane wobec majątku zobowiązanej Spółki środki egzekucyjne, jak również postanowienie organu egzekucyjnego z [...] marca 2015 r. oraz postanowienie z [...] maja 2015 r. umarzające postępowanie egzekucyjne. Podkreślić należy, że wskazane orzeczenia organu egzekucyjnego są dokumentami urzędowymi potwierdzającymi bezskuteczność egzekucji, których treść korzysta z domniemania prawdziwości (art. 194 §1 O.p.). Domniemanie to może zostać obalone przez stronę postępowania dotyczącego odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, poprzez wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). W rozpatrywanej sprawie strona jednak nie wskazała takiego mienia.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wskazał ponadto, że warunek wykazania bezskuteczności egzekucji jest spełniony także wówczas, gdy przed wydaniem decyzji obciążającej członka zarządu odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki, dojdzie do oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 13 ust. 1 P.u.n., tj. jeżeli majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Sytuacja taka miała miejsce w przedmiotowej sprawie, bowiem Sąd Rejonowy [...] w P. XI Wydział Gospodarczy do Spraw Upadłościowych i Naprawczych postanowieniem z [...] czerwca 2014 r. sygn. akt [...] na podstawie art. 13 ust. 1 P.u.n. oddalił wniosek "[...]" Spółka z o.o. o ogłoszenie upadłości (karty sprawy nr 281-285). W uzasadnieniu postanowienia sąd upadłościowy wskazał, że w przedmiotowej sprawie dłużnik wykazał okoliczności trwałej utraty płynności finansowej Spółki i zaprzestania przez nią wykonywania zobowiązań, jednakże nie udowodnił, że posiada majątek, którego wartość wystarczyłaby na zaspokojenie kosztów postępowania. Tym samym nie została wykazana przesłanka umożliwiająca spełnienie podstawowego celu postępowania upadłościowego, którym jest zaspokojenie wierzyciela.

W ocenie Sądu organy prawidłowo wykazały zaistnienie obu pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki w okresie, w którym upłynął termin płatności zobowiązań, za które ponosi odpowiedzialność oraz egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna.

W przedmiotowej sprawie nie zaistniały natomiast przesłanki egzoneracyjne, wymienione w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 O.p. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że Spółka z o.o. "[...]" w sposób trwały nie regulowała swoich wymagalnych zobowiązań wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w O.. Wprawdzie Spółka pismem z [...] grudnia 2013 r., uzupełnionym pismem z dnia [...] stycznia 2014 r., zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z wnioskiem o rozłożenie na raty zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za październik i listopad 2013 r. i zgodnie z decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z [...] lutego 2014 r. otrzymała układ ratalny (karty sprawy nr 510-513), jednak się z niego nie wywiązała i nie uregulowała poszczególnych rat w wyznaczonych terminach.

Przesłanka niewypłacalności, o której mowa w art. 11 ust. 1 P.u.n. tj. nie wykonywanie swoich wymagalnych zobowiązań, świadcząca o niewypłacalności Spółki i obligująca ją do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, bezsprzecznie zaistniała już w czerwcu 2013 r. z chwilą zaprzestania regulowania przez Spółkę wymagalnych zobowiązań wobec drugiego wierzyciela - Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., najpóźniej zaś w drugiej połowie 2013 r. Zgodnie zatem z art. 21 ust 2 P.u.n. na Spółce ciążył obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie 14 dni od dnia zaistnienia przesłanki niewypłacalności tj. w lipcu 2013 r. (14 dni od upływu terminu płatności zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za maj 2013 r.), a więc w okresie pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu w Spółce. Wniosek o ogłoszenie upadłości "[...]" Spółki z o. o. został natomiast zgłoszony przez zarząd Spółki do Sądu Rejonowego [...] XI Wydział Gospodarczy do Spraw Upadłościowych i Naprawczych w dniu [...] marca 2014 r., był on więc wnioskiem spóźnionym. W przedmiotowej sprawie upadłość Spółki nie została ogłoszona, gdyż wniosek Spółki został oddalony postanowieniem Sądu Rejonowego [...] w P. Wydział XI Gospodarczy do Spraw Upadłościowych i Naprawczych z dnia [...] czerwca 2014 r. sygn. akt [...] na podstawie art. 13 ust. 1 P.u.n. (karty sprawy nr 281-285), co wbrew twierdzeniom strony oznacza, że właściwy termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie został dochowany. Za taki czas nie można bowiem uznać czasu, w którym Spółka nie miała już odpowiedniego majątku nie tylko na częściowe choćby zaspokojenie wierzycieli, ale nawet na koszty postępowania upadłościowego.

Podkreślić należy, że dla spełnienia przesłanki uwalniającej członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości spółki niewystarczające jest samo złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Konieczne jest bowiem skuteczne zgłoszenie wniosku, a zatem dokonanie wszelkich czynności niezbędnych dla kontynuowania tego postępowania (w tym również wykazanie przez dłużnika majątku, którego wartość wystarczy na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego). Oddalenie przez Sąd wniosku Spółki o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 13 ust. 1 P.u.n. oznacza natomiast, że postępowanie upadłościowe wobec Spółki nie było w ogóle prowadzone. Postanowienie to kończy procedurę sądową w zakresie wniosku o ogłoszenie upadłości jeszcze przed etapem wszczęcia tego postępowania i jest efektem dokonanej przez sąd analizy kondycji finansowej dłużnika, mającej na celu ustalenie możliwości przeprowadzenia takiego postępowania. Jak wskazano w uzasadnieniu postanowienia Sądu Rejonowego w P. z dnia [...] czerwca 2014 r. sygn. akt [...] "Konsekwencją nie wywiązania się przez dłużnika z ciężaru wykazania posiadania majątku wystarczającego na zaspokojenie kosztów postępowania (w tym przedstawienia dowodów umożliwiających jego stwierdzenie) jest niemożliwość uczynienia tej okoliczności podstawą wydania w sprawie rozstrzygnięcia w przedmiocie wniosku o ogłoszenie upadłości". Tym samym za błędne należy uznać stanowisko strony skarżącej, że w wyniku złożonego przez Spółkę w dniu [...] marca 2014 r. wniosku o ogłoszenie upadłości toczyło się wobec Spółki postępowanie upadłościowe, jak również, że bez względu na wynik rozpoznania zgłoszonego wniosku, sama okoliczność jego złożenia uwalnia stronę od odpowiedzialności za przedmiotowe zaległości Spółki. Niezasadne jest również twierdzenie strony, że przedmiotowy wniosek o ogłoszenie upadłości został przez Spółkę zgłoszony we właściwym czasie. Zaprzecza bowiem temu jednoznacznie treść uzasadnienia postanowienia Sądu wskazująca na brak po stronie Spółki środków na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, co niweczy sens tego postępowania, którego celem jest ochrona wierzycieli i dążenie do ich choćby częściowego zaspokojenia. Strona zarówno w postępowaniu przed organem pierwszej instancji jak i w postępowaniu odwoławczym nie wskazała, żadnej okoliczności, która mogłaby uprawdopodobnić brak jej winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Za okoliczność taką nie może być bowiem uznane podnoszone przez stronę dopuszczenie się przez dwóch wspólników Spółki oraz osób odpowiedzialnych za obsługę księgową przestępstwa w postaci przywłaszczenia mienia Spółki na kwotę [...]zł. Wskazać należy, że strona, przyjmując na siebie obowiązki pełnienia funkcji członka zarządu, przyjęła również odpowiedzialność za sprawy Spółki. Zobowiązana była zatem w taki sposób zorganizować ich prowadzenie, aby nie dopuścić do powstania sytuacji, w której pozostali wspólnicy Spółki, jak również inne osoby spoza Spółki, mogły rozporządzać środkami Spółki w sposób narażający ją na szkodę, bądź chociażby takie działania aby w jak największym stopniu zminimalizować skutki ewentualnych nieuczciwych poczynań tych osób. Należy również podkreślić, że charakter prawny funkcji członka zarządu wiąże się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej osoby prawnej w tym nietrafnych przedsięwzięć, jak również działań na szkodę spółki osób dopuszczonych do zajmowania się jej sprawami. Wina członka zarządu spółki prawa handlowego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości powinna być oceniana według kryteriów prawa handlowego, czyli według miary podwyższonej staranności oczekiwanej od osoby pełniącej funkcję organu osoby prawnej prowadzącej działalność gospodarczą, miary staranności uwzględniającej pewne podwyższone ryzyko gospodarcze związane z prowadzeniem tej działalności.

Podniesiona przez stronę skarżącą okoliczność, tj. istnienie wierzytelności w kwocie [...]zł od spadkobierców K. K., byłego właściciela firmy [...] [...], nie spełnia przesłanki wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Wskazać bowiem należy, że aby mogło dojść do zajęcia wierzytelności musi być ona bezsporna, a więc musi być zarówno wymagalna jak i uznana przez dłużnika. W rozpatrywanej sprawie okoliczności te nie zostały przez skarżącego wykazane.

Zgodnie z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. to na członku zarządu spoczywa obowiązek wskazania mienia, z którego jest możliwa egzekucja, w ramach której nastąpi zaspokojenie zaległości w całości lub znacznej części. Powyższe oznacza, że w przypadku wierzytelności muszą być one stwierdzone i pewne, tj. wynikać z orzeczenia sądu, zawartej ugody sądowej czy uznania długu, bo tylko tak ustalone roszczenia mogą być dochodzone w ramach prowadzonej egzekucji. Strona zaś wskazała na nieustaloną wierzytelność przysługującą od zmarłego dłużnika Spółki z o.o. "[...]". Nie jest to zatem mienie konkretne i rzeczywiście istniejące w dacie orzekania o odpowiedzialności członka zarządu, tak ażeby było możliwe podjęcie wobec niego czynności egzekucyjnej. Skoro zatem aktualnie nie jest realnie możliwe zaspokojenie przedmiotowych zaległości podatkowych z podnoszonej przez stronę wierzytelności, to nie zaistniała przesłanka wyłączającą odpowiedzialność członka zarządu za długi podatkowe Spółki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Podkreślić również należy, że organy podatkowe prowadząc postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości spółki nie są zobowiązane do poszukiwania mienia Spółki, które mogłoby zaspokoić jej zaległości. Na stronie postępowania, chcącej uwolnić się od odpowiedzialności za długi Spółki, ciąży obowiązek wskazania takiego mienia, które w momencie jego wskazania rzeczywiście gwarantuje pozyskanie środków na spłatę zaległości. Nie można więc uznać, że w przedmiotowej sprawie została spełniona przesłanka wskazania mienia, z którego egzekucja jest możliwa, a co za tym idzie strona wskazując jako mienie powyższą wierzytelność nie mogła uwolnić się od odpowiedzialności za przedmiotowe zaległości Spółki.

W sprawie nie znajduje również uzasadnionych podstaw zarzut skarżącego, dotyczący naruszenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. art. 233 § 1 O.p. Jak bowiem wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w rozpatrywanej sprawie zaistniały pozytywne przesłanki warunkujące orzeczenie o odpowiedzialności strony za zaległości Spółki, nie zaistniały natomiast przesłanki egzoneracyjne, mogące uwolnić stronę od przedmiotowego orzeczenia.

W kontekście powyższego nie znajdują uzasadnienia wskazane w skardze zarzuty naruszenia procedury podatkowej. Wyjaśnić należy, że zasada swobodnej oceny dowodów polega na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11). Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. W razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2016 r., II FSK 3349/14 (wszystkie powołane orzeczenia dostępne w bazie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja stanowi wynik prawidłowego zastosowania przepisów procedury podatkowej.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), orzekł jak w sentencji.