Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 145/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-08-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 5b ust. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Teresa Randak (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi A.B. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 23 lipca 2013 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w K. (Biura Krajowej Informacji Podatkowej w B.), działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej w skrócie: "Minister", "organ interpretacyjny") wpłynął wniosek A.B. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, w odniesieniu do kwalifikowania przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej za pośrednictwem tej spółki.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego pismem z dnia 27 września 2013 r. wezwano wnioskodawcę do jego uzupełnienia. W dniu 10 października 2013 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku.

Przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, obecnie skarżący A.B. (dalej także "wnioskodawca", "skarżący"), będący osobą fizyczną jest wspólnikiem spółki jawnej, która przekształci się w spółkę komandytowo-akcyjną (dalej także w skrócie: "SKA"). Będzie akcjonariuszem spółki komandytowej i będzie posiadał jej akcje oraz innych SKA. Wnioskodawca będzie posiadał w tych spółkach akcje imienne oraz na okaziciela. Jako akcjonariusz SKA, wnioskodawca ma oraz będzie miał udział w ich zyskach, które otrzyma faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy.

SKA będzie osiągała dochody z podstawowej działalności operacyjnej, tj. ze sprzedaży towarów i usług oraz ze sprzedaży praw majątkowych. Zaistnieją także wszelkie inne zdarzenia gospodarcze skutkujące powstaniem zysków SKA i zwiększeniem jej majątku, opisane w art. 14 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."). Działalność ta została określona jako "działalność operacyjna".

Zyski z działalności operacyjnej SKA będzie inwestowała w poniżej wskazanych formach.

W trakcie działalności, w ramach inwestycji zysków osiągniętych z działalności operacyjnej, SKA będzie nabywała oraz zbywała:

1) akcje i udziały w spółkach kapitałowych (akcje i udziały);

2) prawa poboru, prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego tj. papiery wartościowe, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. oraz w art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r., Nr 211, poz. 1384 ze zm.) do którego odsyła art. 5a pkt 11 u.p.d.o.f. (papiery wartościowe),

3) zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego, tj. papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, do którego odsyła art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b) u.p.d.o.f. (prawa pochodne),

4) pochodne instrumenty finansowe, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. oraz w art. 2. ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, do którego odsyła art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f. (pochodne instrumenty finansowe).

Działalność ta została określona jako "inwestycje".

W związku z tym, SKA dokonywać będzie odpłatnego zbycia akcji i udziałów, papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, a także realizacji praw wynikających z praw pochodnych i pochodnych instrumentów finansowych. Zatem SKA uzyskiwać będzie przychody, o których mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 6 oraz pkt 10 u.p.d.o.f.

W niektórych SKA obrót instrumentami finansowymi jako przedmiot działalności będzie ujawniony w KRS. W innych zaś taki przedmiot działalności gospodarczej nie będzie ujawniony w KRS. Wnioskodawca na etapie składnia wniosku nie mógł w sposób precyzyjny określić co dokładnie będzie wpisane w przedmiocie działalności SKA, według klasyfikacji PKD, tym bardziej, że po nabyciu akcji, jako akcjonariusz nie będzie miał wpływu na treść statutu oraz jego ewentualną zmianę.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy przychód z udziału w zysku SKA, otrzymany jako dywidenda z SKA, stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - niezależnie od tego z jakich rodzajów transakcji i rodzajów działalności SKA osiągnęła roczny zysk, w tym z działalności operacyjnej oraz inwestycji - a tym samym, w zależności od wyboru akcjonariusza, czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f.?

2. Mając na uwadze, że SKA uzyskiwać będzie przychody z działalności operacyjnej oraz inwestycji, czy przychód po stronie wnioskodawcy nie powstanie w momentach, w których wskazane przychody powstaną po stronie SKA? To jest, innymi słowy, czy przychód u wnioskodawcy, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, nie powstanie w momencie, gdy przychody z odpłatnego zbycia akcji i udziałów, papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz przychody z realizacji praw wynikających z praw pochodnych oraz pochodnych instrumentów finansowych będą przez SKA faktycznie otrzymane, pozostawione do jej dyspozycji bądź należne lub w momencie gdy SKA dokona realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych?

3. Czy zatem w związku z posiadaniem przez wnioskodawcę statusu akcjonariusza w SKA, w razie otrzymania przez SKA dochodów z działalności operacyjnej oraz inwestycji, przychód po jego stronie, zgodnie z art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f., powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania dywidendy z SKA?

4. Czy w związku z tym, zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f., wnioskodawca będzie zobowiązany zapłacić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma on wypłatę dywidendy z SKA, a tym samym moment osiągnięcia przychodów przez samą SKA, w tym z działalności operacyjnej oraz inwestycji nie będzie miał wpływu na moment powstania obowiązku zapłaty zaliczki na podatek dochodowy przez wnioskodawcę?

5. Co stanowi podstawę opodatkowania dla faktycznie otrzymanych dochodów akcjonariusza z SKA i czy dochodem w rozumieniu art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. jest faktycznie otrzymana cała kwota dywidendy z SKA?

6. Czy w związku z powyższym wnioskodawca nie jest obowiązany wykazywać przychodów oraz kosztów, jakie powstają na poziomie SKA, ani wyłączać z kwoty dywidendy jakichkolwiek kwot, które wynikają z poszczególnych transakcji dokonywanych przez SKA, w tym z tytułu inwestycji, w celu ich odrębnego wyłączenia z opodatkowania?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1. Przychody uzyskane przez niego, jako dywidenda, z tytułu uczestnictwa w zysku SKA, należy zakwalifikować do przychodów ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Klasyfikacja ta jest niezależna od tego z jakich rodzajów transakcji i działalności SKA osiągnęła roczny zysk, w tym od tego, czy był to zysk z działalności operacyjnej czy inwestycji, którego część, jako dywidenda będzie wypłacona wnioskodawcy na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy.

Ad 2 i 3. W związku z posiadaniem przez wnioskodawcę statusu akcjonariusza, przychód po jego stronie - niezależnie od rodzajów dochodów otrzymywanych przez SKA, czy typów transakcji przez nią dokonywanych, w tym z inwestycji - powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego dywidendy z SKA. Przychód po jego stronie nie powstanie w momentach, w których powstaną po stronie SKA przychody z działalności operacyjnej i inwestycji. Innymi słowy, przychód u wnioskodawcy nie powstanie, gdy przychody z odpłatnego zbycia akcji i udziałów, papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz przychody z realizacji praw wynikających z praw pochodnych oraz pochodnych instrumentów finansowych będą przez SKA faktycznie otrzymane, pozostawione do jej dyspozycji, bądź należne oraz nie powstanie w momencie, gdy SKA dokona realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych. Przychód powstanie jedynie w momencie otrzymania przez akcjonariusza dywidendy z SKA.

Ad. 4. Wnioskodawca nie jest zobowiązany do wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy, w momentach gdy opisane w niniejszym wniosku zdarzenia będą miały miejsce w SKA, w tym gdy SKA osiągnie zyski z inwestycji. Obowiązek taki ciąży na nim jedynie za miesiąc, w którym otrzyma on faktycznie wypłatę dywidendy z SKA, tj. za miesiąc, w którym nastąpi przelanie na jego rachunek bankowy kwoty dywidendy, bądź pobranie jej w gotówce w kasie SKA. Zaliczkę na podatek wnioskodawca jest obowiązany zapłacić od całej kwoty dywidendy, tj. niezależnie jakie typy transakcji w tym inwestycji dokonane przez SKA wygenerowały zysk roczny, którego część otrzyma akcjonariusz jako dywidendę. Wnioskodawca nie ma zatem obowiązku wyodrębnienia z otrzymanej dywidendy żadnych cząstkowych kwot, które miałyby być nieopodatkowane.

Ad. 5 i 6. W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie wystąpią koszty uzyskania przychodów. Podstawę opodatkowania, tj. dochód w rozumieniu art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., stanowić będzie przypadająca proporcjonalnie na akcjonariusza część dywidendy wypłaconej mu w danym roku przez SKA. W związku z powyższym wnioskodawca nie jest obowiązany wykazywać przychodów oraz kosztów jakie powstają na poziomie SKA, ani wyłączać z kwoty dywidendy jakichkolwiek kwot w celu ich nieopodatkowania, które wynikają z poszczególnych transakcji dokonywanych przez SKA, w tym z tytułu inwestycji. Akcjonariusz nie ma bowiem możliwości określania wysokości swojego dochodu poprzez różnicę między przychodami SKA a kosztami ich uzyskania, proporcjonalnie do jego udziału w zysku.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), ustosunkował się do sposobu i momentu opodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

We wskazanym wyżej zakresie, organ uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe w odniesieniu do możliwości zakwalifikowania wszystkich przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej za pośrednictwem tej spółki, do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Jednocześnie za prawidłowe uznał stanowisko wnioskodawcy co do: 1) momentu powstanie u akcjonariusza przychodu ze źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza oraz uiszczenia od dochodów z tego źródła zaliczki na podatek dochodowy; 2) sposobu ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów uzyskiwanych z pozarolniczej działalności gospodarczej; 3) możliwości opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez akcjonariusza z pozarolniczej działalności gospodarczej tzw. podatkiem liniowym.

Minister stwierdził, iż w związku z uczestnictwem, jako akcjonariusz, w spółkach komandytowo – akcyjnych, wnioskodawca może uzyskiwać za pośrednictwem tych spółek przychody z różnych źródeł przychodów w tym także z pozarolniczej działalności gospodarczej (w szczególności w związku z wymienionymi powyżej czynnościami, bądź zdarzeniami prawnymi). Winien zatem wyodrębniać przychody uzyskiwane z poszczególnych źródeł przychodów, a następnie opodatkowywać dochody z nich uzyskane w sposób przewidziany w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dla opodatkowania dochodów (przychodów) z tych źródeł. Organ interpretacyjny nie zgodził się z twierdzeniem wnioskodawcy, że z uwagi na prawną pozycję akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej na gruncie k.s.h., dla sposobu jego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych bez znaczenia jest z jakich czynności, bądź zdarzeń spółka uzyskuje przysporzenia majątkowe. Jak wskazał NSA w uchwale z 20 maja 2013 r. sygn. akt. II FPS 6/12 (dot. zasad opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, będącego osobą fizyczną) "W pytaniu sądowym, jak również w orzecznictwie i literaturze trafnie wskazuje się, że przepis art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwarza fikcję prawną uzyskiwania przez wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., o ile spółka ta prowadzi działalność gospodarczą (...). Odwołanie się do przepisów Kodeksu spółek handlowych, regulujących prawa wspólnika, nie powoduje modyfikacji przepisów dotyczących obowiązku podatkowego, uregulowanych w ustawie podatkowej, a jedynie umożliwiają prawidłową wykładnię użytych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jednocześnie w niej niezdefiniowanych pojęć...". Jak natomiast wynika z cyt. przepisów obowiązek przyporządkowania przez wspólnika spółki osobowej uzyskiwanych za pośrednictwem tej spółki przysporzeń majątkowych do poszczególnych źródeł przychodów wynika z definicji ustawowej "pozarolniczej działalności gospodarczej" zawartej w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Obowiązek ten nie może zatem zostać zmodyfikowany (ani wyłączony) przez przepisy innego aktu prawnego (kodeksu spółek handlowych). Uznanie za prawidłowe stanowiska wnioskodawcy w powyższym zakresie skutkowałoby bezpodstawnym (nieznajdującym uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa podatkowego) wyłączeniem w odniesieniu do pewnej kategorii podatników (akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych) stosowania legalnej ustawowej definicji i wynikających z niej obowiązków podatkowych.

Organ interpretacyjny wskazał dalej, że z uwagi na możliwą prawnopodatkową kwalifikację wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego przysporzeń majątkowych do różnych źródeł przychodów, przedmiotem dalszej części niniejszej interpretacji będzie wyłącznie kwestia skutków podatkowych uzyskiwania przez wnioskodawcę, jako akcjonariusza spółek komandytowo – akcyjnych, dochodów ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. W zakresie skutków podatkowych uzyskiwania przez wnioskodawcę przychodów z innych niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródeł przychodów w związku z dokonywaniem przez ww. spółki poszczególnych, wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego czynności prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

W tej części rozważań organ interpretacyjny podkreślił, że w uzupełnieniu wniosku wskazano, że wnioskodawca złożył oświadczenie o wyborze formy opodatkowania w postaci "podatku liniowego" i opodatkowuje dochody z prowadzonej działalności gospodarczej w tej formie od 2004 r. Na gruncie przywołanych w interpretacji przepisów ustawy podatkowej Minister stwierdził, że dochody uzyskane przez wnioskodawcę, jako akcjonariusza w spółce komandytowo – akcyjnej, ze źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza, będą mogły być opodatkowane tzw. podatkiem linowym, o ile nie wystąpią u niego ustawowe przesłanki uniemożliwiające stosowanie tej formy opodatkowania.

Odnosząc się natomiast do kwestii, określenia momentu uzyskania oraz opodatkowania przez wnioskodawcę (jako akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej), dochodów ze źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza, organ stwierdził, że na akcjonariuszu SKA ciąży obowiązek uiszczenia zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym powstał u niego przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. za miesiąc, w którym zostanie mu wypłacona dywidenda.

Końcowo Minister nadmienił, iż wydając interpretację indywidualną zapoznał się z powołanymi przez wnioskodawcę orzeczeniami. Podkreślił jednak, iż postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych jest postępowaniem odrębnym, szczególnym w stosunku do innych postępowań podatkowych. W postępowaniu tym nie przeprowadza się postępowania dowodowego, nie dokonuje się zatem analizy dokumentów, przesłuchania świadków ani oględzin. W postępowaniu tym nie obowiązuje zatem zasada, iż za dowód należy dopuścić wszystko co może mieć znaczenie w sprawie. Nie dokonuje się także polemiki z poglądami judykatury, czy orzecznictwa sądowego. Wydanie interpretacji indywidualnej polega na ocenie stanowiska wnioskodawcy dotyczącego skutków podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. W przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe, wydanie interpretacji indywidualnej sprowadza się w istocie do wskazania przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie oraz do oceny skutków podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego w świetle tych przepisów, co też organ w niniejszym przypadku uczynił.

Pismem z dnia 12 listopada 2013 r. pełnomocnik skarżącego wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W wyniku rozpatrzenia zarzutów ujętych w tym wezwaniu, pismem z dnia 9 grudnia 2013 r. Minister Finansów, udzielił odpowiedzi na ww. wezwanie, stwierdzając brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

W skardze na przedstawioną wyżej interpretację z dnia 24 października 2013 r. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego oraz procesowego, tj.:

1. przepisu art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 poprzez uznanie, że wnioskodawca jako akcjonariusz SKA będzie uzyskiwał przychód z tytułu prowadzonej przez tę spółkę pozarolniczej działalności gospodarczej, w wysokości dywidendy przyznanej wnioskodawcy przezwane zgromadzenie na podstawie uchwały, pod warunkiem, że przepisy ustawy podatkowej, nie kwalifikują przychodu uzyskanego przez wnioskodawcę za pośrednictwem SKA do innego źródła przychodów;

2. przepisu art. 41 ust. 4 w zw. z art. 14 ust. 1 oraz ust. 1i u.p.d.o.f. poprzez błędne uznanie, że akcjonariusze SKA uzyskują przychód z kapitałów pieniężnych w momencie ich wypłaty lub postawienia do dyspozycji SKA;

3. przepisu art. 121 § 1 w zw. z art. 14h i 14b § 1 w zw. z art. 14e § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w szczególności poprzez nie odniesienie się przez organ do korzystnego dla skarżącego orzecznictwa sądów.

W związku z powyższym, pełnomocnik skarżącego wniósł:

1. na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej w skrócie: "P.p.s.a.") o uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego w całości;

2. na podstawie art. 200 i art. 210 § 1 P.p.s.a. o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

Uzasadniając ww. zarzuty, strona skarżąca podtrzymała swoje stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje.

W ocenie Sądu, skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż interpretacja udzielona skarżącemu przez organ interpretacyjny narusza prawo, w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Na wstępie należy zauważyć, że przedmiotem kontroli Sądu była pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych powstałych z tytułu uczestnictwa osoby fizycznej w spółce komandytowo – akcyjnej w charakterze akcjonariusza.

Zgodnie z treścią art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1 zd. 1), w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Przez ocenę prawną stanowiska pytającego (wnoszącego zapytanie) należy rozumieć wskazanie przez organ podatkowy, czy stanowisko pytającego jest prawidłowe, czy też jest nieprawidłowe z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego, znajdujących zastosowanie w indywidualnej sprawie podatnika. Podkreślić należy, że zakres tej interpretacji zdeterminowany jest przede wszystkim przedstawionym przez stronę stanem faktycznym jak i stanowiskiem strony (tak wyrok NSA z dnia 12 lutego 2009 r. sygn. akt I FSK 157/08). Organ podatkowy, odmawiając uznania za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, obowiązany jest wskazać na czym polega wadliwość proponowanego rozwiązania przy uwzględnieniu przepisów prawa i w realiach przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (bądź przyszłego), a następnie sformułować własny, prawidłowy sposób zastosowania określonych przepisów prawa podatkowego, odpowiadających przedstawionym przez wnioskodawcę okolicznościom. Organ podatkowy ocenia stanowisko podane we wniosku, a w razie negatywnej oceny tego stanowiska wyraża własne stanowisko, które jednoznacznie i bez wątpliwości wskazuje na sposób zachowania się wnioskodawcy, zgodny z prawem podatkowym w przedstawionym przez niego stanie faktycznym bądź przyszłym.

Przedmiot sporu na etapie skargi sprowadza się do trzech zagadnień a to do:

- po pierwsze, rodzaju źródła przychodów akcjonariusza SKA w sytuacji, gdy Spółka uzyskuje przychody z działalności tzw. inwestycyjnej, które dla Spółki stanowią przychód z kapitałów pieniężnych,

- po drugie, rodzaju źródła przychodów akcjonariusza SKA w sytuacji, gdy Spółka uzyskuje przychody ze sprzedaży praw majątkowych,

- po trzecie wreszcie, momentu powstania w wyżej wymienionych sytuacjach u akcjonariusza dochodu oraz obowiązku odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że w sytuacji, gdy SKA uzyskuje przychody z kapitałów pieniężnych lub praw majątkowych, przychody akcjonariusza nie będą stanowić przychodu ze źródła działalności gospodarczej, na mocy wyłączenia określonego w art. 5a pkt 6 ustawy podatkowej, a to oznacza, że w pierwszym przypadku akcjonariusz będzie się rozliczał z uzyskanego dochodu na podstawie art. 30 a ust. 1 u.p.d.o.f. 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, w drugim zaś na zasadach ogólnych określonych w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., przy czym za moment ich powstania uznał moment wypłaty lub postawienia przychodu do dyspozycji SKA.

Strona skarżąca konsekwentnie natomiast prezentowała stanowisko, że akcjonariusz SKA uzyskuje przychód wyłącznie ze źródła działalności gospodarczej i że jedynym momentem powstania u akcjonariusza SKA przychodu jest data wypłaty dywidendy, a obowiązek zapłaty zaliczki na podatek dochodowy powstaje dopiero za miesiąc, w którym akcjonariusz uzyskał dywidendę. Tym samym strona skarżąca uznała, że nie jest zobowiązana do zapłaty zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące, w których SKA osiąga zyski z poszczególnych rodzajów transakcji tj. sprzedaży towarów, usług, praw majątkowych i działalności inwestycyjnej.

Wymaga zaakcentowania, że w przedmiocie zasad opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej – linia orzecznicza sądów administracyjnych nie była jednolita. W tym zakresie ukształtowało się kilka poglądów, traktujących w sposób rozbieżny zarówno źródło uzyskiwanych z tego tytułu przychodów, jak i sposób ich opodatkowania. Oprócz koncepcji zaprezentowanych przez stronę skarżącą wypada wskazać, że były też poglądy traktujące tego rodzaju przychód, jako przychód z kapitałów pieniężnych bądź z innych źródeł. W chwili obecnej uzasadniony jest wniosek, że linia orzecznicza jest jednorodna, a ramy interpretacji wyznaczają dwie uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11 i z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12. Pierwsza z nich dotyczy akcjonariusza będącego osobą prawną, druga akcjonariusza będącego osobą fizyczną. W ostatniej z wymienionych uchwał Naczelny Sąd Administracyjny wyraził stanowisko, że 1. Przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej; 2. W świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy.

Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela argumentację zawartą w uzasadnieniu prawnym podjętej uchwały.

W badanej sprawie główna oś sporu to przede wszystkim wpływ uzyskiwanych przez SKA przychodów z innym źródeł niż działalność gospodarcza – jak z kapitałów pieniężnych czy sprzedaży praw majątkowych – na sytuację prawno – podatkową akcjonariusza SKA. W ocenie organu w takich sytuacjach akcjonariusz rozlicza się z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych na tych samych zasadach co pozostali wspólnicy, którzy pełnią w SKA funkcję komplementariusza, a więc odpowiednio na podstawie art. 30 a ust. 1 i art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.

W tej mierze istotna jest ta część uchwały II FPS 6/12, która określa pozycję prawą akcjonariusza w SKA. Jak wskazał NSA powstanie obowiązku podatkowego niejednokrotnie związane jest z dokonaniem czynności prawnej regulowanej przepisami prawa prywatnego, tzn. czynność cywilnoprawna jest elementem podatkowego stanu faktycznego. Odwołując się do pojęcia autonomii prawa podatkowego, nie można pomijać tych systemowych powiązań (por. M. Zirk-Sadowski, Problem autonomii prawa podatkowego w orzecznictwie NSA, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego", 2004, nr 2, s. 113, R. Mastalski, Autonomia prawa podatkowego a spójność i zupełność systemu prawa, "Przegląd Podatkowy" 2003, nr 10, s.12; A. Gomułowicz (w:) A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, s. 136 i 162). Autonomia prawa podatkowego to swego rodzaju kompromis pomiędzy zasadami spójności i zupełności systemu prawa, do którego prawo podatkowe przynależy, a jego niezależnością w obrębie tego systemu, głównie zaś w stosunku do prawa prywatnego (por. R. Mastalski, op. cit., s. 12), stąd nie można uznać za bezwzględnie trafny pogląd, że przepisy innych ustaw niż ustawa podatkowa nie mogą modyfikować norm prawa podatkowego (tak przykładowo przyjęto w wyroku NSA z dnia 23 października 2012 r., II FSK 382/11, co spotkało się z krytyką doktryny - por. H. Filipczyk, op. cit., s. 46 i n.). Przepisy innych ustaw niż ustawa podatkowa stanowią bowiem kontekst systemowy dla wykładni przepisów ustaw podatkowych, który należy uwzględnić w drodze wykładni systemowej zewnętrznej.

Powyższy pogląd czyni zasadnym rozważanie analizowanego zagadnienia prawnego w kontekście przepisów Kodeksu spółek handlowych. W myśl art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników w drodze uchwały, do wypłaty akcjonariuszom. Prawo do dywidendy na mocy przepisów Kodeksu spółek handlowych powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Jednocześnie - zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h. - uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. Z kolei przepis art. 348 § 2 k.s.h. stanowi, że podmiotami uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku.

W świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych należy przyjąć, że akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Z tą chwilą, a więc dopiero po spełnieniu określonych w Kodeksie spółek handlowych przesłanek, akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Wierzytelność ta jest skonkretyzowana przedmiotowo oraz podmiotowo i od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy. Stanowi także przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest bowiem przychodem z udziału w spółce niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. (por. podobnie w wyroku NSA z dnia 30 marca 2011 r., II FSK 1925/09).

Przyjmując ten fragment uchwały jako mający przesądzający wpływ na rozstrzygnięcie niniejszego sporu nie sposób nie wyrazić spostrzeżenia, że akcjonariuszowi nie przysługują inne prawa wobec spółki oprócz tzw. prawa korporacyjnego, związanego z posiadaniem akcji w SKA. Oznacza to, że nie uczestniczy on w bieżącej działalności SKA, nie odpowiada za jej działalność, nie ma też wpływu na podejmowane decyzje ekonomiczne w SKA. Jedynym uprawnieniem finansowym/materialnym akcjonariusza w trakcie funkcjonowania spółki jest (co do zasady) – po spełnieniu w/w warunków – prawo do udziału w zysku. Taka pozycja akcjonariusza w SKA przesądza o tym, że – jakkolwiek przysługuje mu przymiot wspólnika spółki osobowej (co zdaje się głównie eksponować organ i na czym opiera skutki podatkowe prowadzonej działalności SKA w odniesieniu do akcjonariusza) nie mają prostego przełożenia na akcjonariusza przepisy prawa podatkowego, skoro do akcjonariusza w SKA stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące akcjonariusza w spółce akcyjnej. Akcjonariusz bowiem jest co prawda wspólnikiem spółki osobowej, ale jego prawo zostało ograniczone tylko do prawa do udziału w zysku, a skoro tak to naturalną konsekwencją jest to, że operacje gospodarczo – finansowe dokonywane przez SKA w trakcie roku podatkowego nie "przekładają" się na przychody akcjonariusza. Skoro zatem w trakcie roku podatkowego akcjonariusz nie uzyskuje żadnych przychodów ze SKA, bez względu na to, czy przychody te pochodzą z działalności operacyjnej czy inwestycyjnej a jedynym jego przychodem z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej jest przychód uzyskany z dywidendy, to uzasadniona jest teza, że przychód akcjonariusza SKA jest przychodem tylko i wyłącznie ze źródła działalność gospodarcza – na mocy art. 5 b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. ), a to oznacza, że bez względu na źródło przychodów uzyskiwanych przez SKA i jej pozostałych wspólników (komplementaiuszy) obowiązek podatkowy u takiego podatnika, powstaje z chwilą wypłaty dywidendy na podstawie art. 14 i ustawy.

Wskazać końcowo przyjdzie, że na osobie fizycznej uzyskującej dochód z działalności gospodarczej ciąży obowiązek odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, wynikający z art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny w/w uchwale siedmiu sędziów sygn. akt II FPS 6/12 wywiódł, że podatnik/akcjonariusz SKA zaliczkę na podatek ma obowiązek odprowadzić dopiero w dacie powstania przychodu. Zaakcentował przy tym, że zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Wskazał, że w sytuacji, gdy akcjonariusz, będący osobą fizyczną, nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego w postaci dywidendy z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie. Natomiast uzyskanie przychodu, rodzi obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym.

Wypada odwołać się do konkluzji w/w uchwały, wyrażającej pogląd, że "Uchwały zawierające rozstrzygnięcie zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej (jak w rozpatrywanym przypadku oraz w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., II FPS 1/11) wiążą wprawdzie tylko w swoim zakresie, wyznaczonym postanowieniem składu orzekającego w przedmiocie przedstawienia zagadnienia prawnego składowi siedmiu sędziów NSA oraz stanowiskiem zawartym w ich sentencji, jednakże w zakresie swego przedmiotu stanowią precedensy de iure, których przełamanie jest dopuszczalne tylko przy zastosowaniu trybu określonego w art. 269 § 1 p.p.s.a. Adresowany do interpretatora nakaz uwzględniania rozstrzygnięć NSA zapadłych w formie uchwał jest tym bardziej aktualny w danej sprawie ze względu na tożsamy charakter problemów prawnych rozstrzyganych niniejszą uchwałą i uchwałą siedmiu sędziów NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., II FPS 1/11".

Z tych przyczyn Sąd uznał, że stanowisko organu interpretacyjnego w odniesieniu do skutków prawno - podatkowych wobec akcjonariusza uzyskiwanych przez SKA przychodów z innych źródeł niż działalność gospodarcza takich jak przychody z kapitałów pieniężnych, czy sprzedaży praw majątkowych sprzeczny jest z treścią art. 5 b ust. 2 i art. 14 ust. 1i oraz art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 ustawy podatkowej. Organ interpretacyjny nie dokonał analizy okoliczności sprawy i mających zastosowanie do ich oceny przepisów prawa, pomijając przede wszystkim przepisy Kodeksu spółek handlowych i pozycję akcjonariusza w SKA, czym naruszył prawo w sposób skutkujący koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej interpretacji.

Sąd uznając za uzasadnione podniesione w skardze zarzuty naruszenia przez Ministra Finansów przepisów prawa materialnego stwierdza, że Minister Finansów dokonał nieprawidłowej wykładni prawa materialnego, to jest z naruszeniem art. 5 b ust. 2, art. 14 ust. 1 i ust. 1i oraz art. 44 ust. 4 u.p.d.o.f., co miało wpływ na wydaną przez niego indywidualną interpretację prawa podatkowego. Rozpatrując ponownie wniosek o interpretację organ podatkowy winien dokonać oceny stanowiska strony skarżącej zaprezentowanego we wniosku z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12 oraz ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku a dotyczącą źródła przychodu akcjonariusza.

Wobec powyższego Sąd orzekł jak w sentencji wyroku, z zastosowaniem art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). O kosztach postępowania sądowego, Sąd orzekł na podstawie art. 200 tej ustawy.