Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2488/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od września 2017 r. do lutego 2018 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z [...] sierpnia 2021r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor IAS"), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z/s w W. (dalej: "Spółka", "Skarżąca"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. ("Naczelnik UCS") z [...] lutego 2021r. określającą przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od września 2017r. do lutego 2018r. oraz zabezpieczenia ich na majątku podatnika.

Decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:

W związku z prowadzoną wobec Spółki kontrolą celno-skarbową wszczętą 12 września 2018r., na podstawie upoważnienia z 21 sierpnia 2018r., w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od września 2017r. do lutego 2018r., Naczelnik UCS wydał [...] lutego 2021r. decyzję określającą przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od września 2017r. do lutego 2018r. wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie liczonej na dzień wydania decyzji i ustalającą przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku od towarów i usług (w wysokości 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za powyższe okresy) za miesiące od września 2017r. do lutego 2018r. oraz orzekającą o zabezpieczeniu tych kwot na majątku Spółki. Decyzja doręczona została Spółce w dniu 9 lutego 2021r.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka stosownie do treści art. 222 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r. poz. 1325 ze zm.; dalej: "O.p.") wniosła o jej uchylenie w całości, zarzucając naruszenie:

- art. 212 w zw. z art. 211 w zw. z art. 138a § 1 w zw. z art. 145 § 2 O.p. w zw. z art. 80 ust. 1 ustawy o KAS, poprzez wysłanie decyzji bezpośrednio do Spółki a nie do ustanowionego w toku kontroli celno-skarbowej pełnomocnika, co doprowadziło do nieskutecznego wprowadzenia decyzji do obrotu prawnego;

- art. 187 § 1 i art. 191 art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 33 § 2-4 O.p. poprzez przyjęcie, że zasadne było dokonanie zabezpieczenia na majątku Spółki, przy jednoczesnym braku wykazania podstaw dla zastosowania art. 33 O.p.;

- art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 155 w zw. z art. 190 § 1 w zw. z art. 122 i art. 124 O.p. poprzez zgromadzenie materiału dowodowego w sposób naruszający prawa strony, a w szczególności odebranie pisemnych oświadczeń od kluczowego w sprawie świadka, tj. M.W., a tym samym pozbawienie strony możliwości zadawania pytań temu świadkowi i bieżącej weryfikacji jego oświadczeń.

Wskazaną na wstępie decyzją z [...] sierpnia 2021r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że przybliżona kwota zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od września 2017r. do lutego 2018r. określona została przez Naczelnika UCS stosownie do powziętych informacji o rozmiarach, zakresie i źródle nieprawidłowości stwierdzonych w toku kontroli celno-skarbowej wszczętej 12 września 2018r. wobec Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od września 2017r. do lutego 2018r., co łącznie wypełnia dyspozycję art. 33 § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 O.p.

Dyrektor IAS podniósł, że w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej przez Naczelnika UCS ustalono, że adres siedziby Spółki ([...], to tzw. "biuro wirtualne", pod którym Spółka nie prowadziła żadnej działalności operacyjnej. Spółka nie posiada żadnych własnych aktywów trwałych, a w 2020r. wygasiła swoją działalność operacyjną i uzależnia jej podjęcie od zwrotu przez organ podatkowy zadeklarowanego przez nią podatku od towarów i usług (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy).

W badanym okresie wspólnikami Spółki byli:

- jako komandytariusz – U. (dalej jako: U.), tj. luksemburska spółka osobowa, która posiadała 99,99% udziału w podziale zysku (wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności, tj. do sumy komandytowej),

- jako komplementariusz – I. sp. z o.o., która posiadała 0,01% udziału w podziale zysku, która odpowiada całym swoim majątkiem za zobowiązania Spółki wobec jej wierzycieli.

U. posiadała jednocześnie 100% udziałów w I. sp. z o.o. Istotnym jest, że U. posiada rachunek bankowy w [...].

Spółka jako jedna z kilku spółek zależnych, funkcjonowała w ramach wieloszczeblowej międzynarodowej struktury holdingowej, dla której podmiotem dominującym był polski Fundusz [...] (dalej: P.), którego rzeczywistym beneficjentem certyfikatów inwestycyjnych (rodzaj udziałów a tym samym Spółki) był P.C. Spółka luksemburska prowadziła działalność holdingową i inwestowała w udziały/akcje podmiotów dotychczas związanych z aktywnością P.C. Funkcję prezesa zarządu I. sp. z o.o. (komplementariusza Spółki) pełniła M.K. (obecnie M.C. - żona P.C.).

Jak ustalono głównym źródłem przychodów Spółki w badanym okresie, tj. od września 2017r. do lutego 2018r., które miały istotny wpływ na deklarowanie przez nią w rozliczeniach podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, były usługi fakturowane przez Spółkę na rzecz B. Ltd. zarejestrowanej w Singapurze.

Spółka uznała, że w stosunku do fakturowanych przez nią usług na rzecz B. Ltd. zarejestrowanej w Singapurze mają zastosowanie postanowienia art. 28b ust. 1 ustawy o VAT (usługi nie podlegają opodatkowaniu od towarów i usług). Jednocześnie w związku z brzmieniem art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT miała pełne prawo do odliczenia podatku VAT z faktur zakupu.

Zgodnie z zapisami poszczególnych faktur VAT wystawianych przez Spółkę na rzecz B. Ltd. przedmiotem transakcji były usługi, cyt. ,,Advertising campaign as per agreement Payont ID (....)" w wolnym tłumaczeniu usługi kampanii reklamowych. Jednym z głównych stałych kosztów ponoszonych przez Spółkę związanym z fakturowanymi usługami na rzecz B. Ltd. były usługi nabywane od innego zagranicznego podmiotu, tj. B. Limited zarejestrowanej na Malcie: cyt. "IToutsourcing Peroid Concemed (...)" oraz cyt. "Advertising Outsourcing (...)".

W badanym okresie Spółka nie zatrudniała żadnych własnych pracowników i nie posiadała żadnych własnych aktywów trwałych niezbędnych do realizacji swojej działalności operacyjnej, tj. nie miała na stanie aktywów własnych: komputerów, serwerów, wartości niematerialnych i prawnych, itp. Wg wyjaśnień Spółki i przedłożonych przez nią dokumentów źródłowych, fakturowane usługi na rzecz singapurskiego podmiotu realizowane były poprzez wykwalifikowany personel udostępniony przez polskiego kontrahenta, tj. B. sp. z o.o. sp.k. z wykorzystaniem stanowisk roboczych również dzierżawionych od tej polskiej spółki.

Na potwierdzenie powyższych wyjaśnień, Spółka przedłożyła dwie umowy:

- umowę ramową z 1 lutego 2017r. zawartą między Spółką a B. sp. z o.o. sp.k. na świadczenie usług i udostępnienie personelu,

- umowę z 1 lutego 2017r. zawartą pomiędzy Spółką a B. sp. z o.o. sp.k. na dzierżawę stanowisk roboczych.

Z treści powyższych umów wynika, że w ramach nabywanych usług B. sp. z o.o. sp.k. w obszarach wsparcia działalności operacyjnej Spółki z działalności B. sp. z o.o. sp.k. na potrzeby działalności operacyjnej Spółki wydzielono dla niej w ramach działalności B. sp. z o.o. sp.k. pięć działów (§ 1 pkt 1 i 2 umowy): dział zarządzania i optymalizacji kampanii reklamowych w Internecie, dział analityczny (kampanii reklamowych), dział analityczny (obsługa finansowa), dział reklamy, dział HR (zarządzanie zasobami ludzkimi w dedykowanych zespołach).

Z pisemnych wyjaśnień Spółki wynika, że na personel B. sp. z o.o. sp.k. funkcjonujący w ramach działalności operacyjnej Spółki składały się zespoły specjalistów B. sp. z o.o. sp.k., które w sposób zorganizowany i trybie ciągłym świadczyły w imieniu Spółki usługi na rzecz B. Ltd. z Polski. Wg wyjaśnień usługi wykonywane na rzecz B. Ltd. (Singapur) miały być realizowane w ramach tzw. marketingu internetowego i sprowadzać się (w pewnym uproszczeniu) do pobierania z tzw. panela afiliacyjnego (witryny internetowej) B. Ltd. materiałów reklamowych zamieszczanych przez tzw. reklamodawców i umieszczeniu ich w Internecie w takich miejscach, by nakłonić internetowych odbiorów przekazu reklamowego do wykonania pożądanych przez reklamodawców, tzw. akcji (oczekiwanych zachowań, np. wypełnienia formularza kontaktowego). Proces doboru wydawców (miejsc, w których miały był zamieszczane reklamy) był poprzedzony analizą. Spółka współpracę z B. Ltd. (Singapur) rozpoczęła poprzez zarejestrowanie się i założenie konta afiliacyjnego jako tzw. "partner" na stronach internetowych [...] oraz [...].

Z zapisów przedłożonego przez Spółkę tłumaczenia na język polski regulaminu partnerskiego B. Ltd. (Singapur) wynika, że Spółka przystępując do tego programu po rejestracji miała pełnić rolę tzw. partnera, a B. Ltd. funkcję tzw. operatora panelu afiliacyjnego.

W ocenie organu, uwzględniając postanowienia ww. regulaminu oraz wyjaśnienia Spółki, fakturowane przez nią usługi na rzecz spółki singapurskiej powinny wpisywać się w szeroko rozumiany "marketing efektywnościowy" polegający na generowaniu tzw. "lead-ów". Tym samym dopiero wykonanie określonych przez reklamodawcę zachowań (akcji) docelowego adresata treści materiałów reklamowych pobranych z tzw. panela afiliacyjnego generowało "lead", a więc powstanie przychodu (należności) po stronie Spółki.

Ponadto z postanowień ww. regulaminu partnerskiego B. Ltd. (Singapur) wynika wprost, że w ramach ww. programu, reklamodawcy zobowiązani byli do:

- zamieszczania na panelu afiliacyjnym materiałów reklamowych (reklamy, banery, bądź jakiekolwiek inne materiały o charakterze reklamowym, marketingowym bądź promocyjnym, dotyczące produktów bądź usług reklamodawcy), z przeznaczeniem do wykorzystania przez tzw. partnera (w tym przypadku Spółkę) podczas kampanii (§ 1 pkt 13 regulaminu),

- zamieszenia na panelu afiliacyjnym informacji o stawkach należnych partnerom za poszczególne akcje, rozumiane jako jakiekolwiek czynności wykonane przez użytkownika, tj. osobę, która dokona określonej (oczekiwanej) przez reklamodawcę akcji, a za doprowadzenie do jej wykonania partnerowi należy się wynagrodzenie, (§ 1 pkt 12 regulaminu).

Przedłożony przez Spółkę regulamin programu partnerskiego B. Ltd. określał zarówno obowiązki i uprawnienia: tzw. operatora, tj. B. Ltd. (Singapur); tzw. partnerów, w tym przypadku Spółki oraz tzw. reklamodawców, tj. podmiotów będących producentami, sprzedawcami bądź pośrednikami reklamowanych produktów bądź usług będących przedmiotem materiałów reklamowych zamieszczanych w panelu afiliacyjnym.

W celu realizacji świadczenia ww. usług na rzecz B. Ltd., Spółka nabywała jednocześnie usługi od B. Limited zarejestrowanej na Malcie, wg opisu na fakturach, cyt. "outsourcing usług IT" oraz cyt. "advertising outsourcing", czyli "outsourcing usług reklamowych ".

Przedłożona przez Spółkę umowa ramowa z 1 lutego 2017r. zawarta z B. Limited szczegółowo określa zakres nabywanych przez Spółkę usług. W załączniku nr 3 do umowy zaprezentowano pełny katalog usług, które mieszczą się w ramach opisów zamieszczanych na fakturach jako "outsourcing usług IT" oraz "adrertising outsourcing" - wg załącznika do umowy z B. Limited nazwane jako "outsourcing usług reklamowych", tj.: bieżąca administracja IT i monitorowanie wydajności serwerów dla celów zarządzania kampanii w poszczególnych kanałach, outsourcing rozwoju aplikacji IT, wsparcie IT, a także kompleksowe usługi zarządzania kampaniami reklamowymi ATD i pozostałych kanałów, usługi administracyjne na rzecz zespołu zarządzania kampaniami, wsparcie statystyczne, analiza finansowa, dla celów spieniężania kampanii we wszystkich kanałach, zarządzanie i optymalizacja zasobów osobowych, wsparcie dla rozwoju sieci partnerskich.

Natomiast w załączniku nr 5 do ww. umowy zawartej z B. Limited zaprezentowano pełny katalog oprogramowania (SaaS), za pomocą którego usługi Spółki na rzecz B. Ltd. miały być wspierane i jakie możliwości funkcjonalne umożliwiało to oprogramowanie.

W dniu 1 czerwca 2017r. Spółka zawarła kolejną umowę z B. Limited (zwana wykonawcą) na udostępnianie kont oraz prowadzenie przez spółkę z Malty kampanii reklamowych I. Zgodnie z postanowieniami pkt 2.2. umowy, cyt. "Wykonawca oświadcza, że posiada wiedzę oraz doświadczenie niezbędne do świadczenia usług wchodzących w zakres przedmiotu umowy, a także, że dysponuje niezbędnymi możliwościami organizacyjnymi oraz technicznymi potrzebnymi do realizacji przedmiotu umowy".

Zgodnie z postanowieniami umowy (pkt 1 lit. b umowy), cyt. "I. zleca Wykonawcy prowadzenie Kampanii lub udostępnianie panelu do prowadzenia Kampanii, tj. kont na platformie [...], [...] albo innych organizacji tego typu". W myśl pkt 3 umowy, cyt. "Z tytułu prowadzenia Kampanii lub udostępniania na rzecz I. lub klientów I. panelu do prowadzenia Kampanii na wybranych platformach, tzn. platformie [...], [...] albo innych organizacji tego typu w danym okresie rozliczeniowym. Wykonawca otrzyma od I. wynagrodzenie naliczone na zasadach określonych w Umowie ramowej zgodnie z punktem 12 Umowy Ramowej, to jest na podstawie złożonego przez I. Zamówienia".

Naczelnik UCS na podstawie powyższych ustaleń uznał, że w stosunku do usług wynikających z faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz B. PTE Ltd. zarejestrowanej w Singapurze powinien mieć zastosowanie nie przepis art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, a przepisy art. 28b ust. 2 tej ustawy. Potwierdzają to ustalenia prowadzonych wobec I. sp. z o.o. kontroli celno-skarbowych i kontroli podatkowych: przesłuchania świadków, umowy zawarte między poszczególnymi podmiotami, dokumenty rejestracyjne oraz sprawozdania finansowe, udzielone pełnomocnictwa, w tym rachunki bankowe, historia rachunków bankowych.

Z pisemnych wyjaśnień osoby przesłuchiwanej M.W. wynika, że osoby fizyczne: M.K. (obecnie: M.C.), P.C., K.P. i J.K. tworzyły w badanym okresie tzw. "Grupę", w której kluczową rolę nadal pełnią: P.C. (beneficjent rzeczywisty udziałów podmiotów krajowych) i M.B. (beneficjent rzeczywisty udziałów podmiotów zagranicznych). Do spółek zagranicznych powołanych wyłącznie dla celów rejestracyjnych w cyt. "specyficznych lokalizacjach" i wykorzystywanych oraz faktycznie nadzorowanych przez Grupę na przestrzeni lat były m.in.:

- A. Ltd (Wyspy Komory),

- D. S.A. (Panama),

- P. (Gibraltar),

- B. Limited (Malta),

- B. Ltd. (Singapur).

W dniu 30 grudnia 2016r. Spółka (zwana zleceniodawcą) zawarła umowę z B. sp. z o.o. sp.k. (w skrócie: B.) (zwana zleceniobiorcą) na świadczenie szeregu rodzaju usług, w tym: prowadzenie archiwum ewidencji dokumentów; prowadzenie ewidencji księgowej, sporządzanie rocznych sprawozdań finansowych, obsługę kontroli skarbowych (podatkowych); organizację usług doradztwa prawnego i podatkowego; świadczenie usług związanych z obiegiem dokumentów oraz przygotowywaniem dokumentacji przedsiębiorstwa; organizację usług w zakresie procedur windykacyjnych.

Odnosząc się do powiązań kapitałowo-osobowych między B. Ltd. (Singapur) z B. Limited (Malta) na podstawie sprawozdań finansowych tych podmiotów ustalono, że oba zagraniczne podmioty, tj. B. Limited zarejestrowana na Malcie (dostarczająca niezbędne oprogramowanie i udzielająca wsparcia techniczne IT dla Spółki) oraz B. Ltd. zarejestrowana w Singapurze (operator panelu afiliacyjnego, z którego korzystać miała Spółka) były i nadal są ze sobą powiązane zarówno kapitałowo jak i osobowo, co potwierdzają sprawozdania finansowe tych podmiotów:

- B. Limited (Malta) była i jest udziałowcem B. Ltd. (Singapur), a rzeczywistym beneficjentem tych udziałów był i jest M.B., kolega z lat szkoły średniej P.C., tj. rzeczywistego beneficjenta udziałów Spółki,

- M.B. zarówno w spółce z Singapuru oraz Malty jako dyrektor pełnił kluczowe funkcje w tych podmiotach; powyższe informacje zostały dodatkowo potwierdzone w formie pisemnych wyjaśnień, jak również w toku przesłuchania w charakterze świadka.

Zawarta umowa między B. Limited (Malta) a B. sp. z o.o. sp.k. na powierzenie prowadzenia i zarządzanie działalnością operacyjną B. Limited (Malta) stanowi, że polski kontrahent Spółki B. sp. z o.o. sp.k. udostępniający dla Spółki wyspecjalizowany personel (zespoły specjalistów) w badanym okresie współpracował jednocześnie z B. Limited (Malta), od której Spółka nabywała usługi wsparcia informatycznego i licencjonowała oprogramowanie do świadczenia usług dla B. Ltd. (Singapur), tj. C. wraz z A. i innymi narzędziami informatycznymi.

Z ramowej umowy z 1 września 2016r. pomiędzy B. sp. z o.o. sp.k. (zwana wykonawcą) a B. Limited (zwana zamawiającą), a reprezentowaną przez M.B. wynika wprost, że B. Limited powierza B. sp. z o.o. sp.k. świadczenie na jej rzecz szeregu usług outsourcingowych z wykorzystaniem personelu polskiej spółki obejmujących swym zakresem:

- wsparcie administracyjne dla B. Limited w tym pomoc techniczną, obsługę poczty elektronicznej, planowanie wydarzeń, ogólne wsparcie biurowe,

- wsparcie dla B. Limited z zakresu zarządzania działalnością operacyjną i inne.

Analiza plików JPK B. sp. z o.o. sp.k. za styczeń i luty 2018r. dowodzi, że B. Limited (Malta) była głównym kontrahentem polskiego podmiotu (76,49% wszystkich deklarowanych przychodów), a całokształt zlecanych usług wskazuje na prowadzenie przez polski podmiot działalności operacyjnej B. Limited. Na pozostałe przychody B. sp. z o.o. sp.k. spółki udostępniającej personel (outsourcing pracowniczy) składały się przede wszystkim transakcje z podmiotami, których beneficjentem rzeczywistym udziałów był P.C. m.in.:

- I. sp. z o.o. sp.k. (12,75% wszystkich deklarowanych przychodów),

- I. sp. z o.o. sp.k. (3,27% wszystkich deklarowanych przychodów),

- B. sp. z o.o. sp.k. (2,57% wszystkich deklarowanych przychodów),

- R. sp. z o.o. sp.k. (1,08% wszystkich deklarowanych przychodów),

- C. S.A. (0,72% wszystkich deklarowanych przychodów),

- B. sp. z o.o. sp.k. (1,52% wszystkich deklarowanych przychodów), a więc podmiot, który był kontrahentem zarówno B. Limited jak i Spółki.

W dniu 31 grudnia 2015r. B. Limited (Malta) zawarła dwie umowy z firmą "B." sp. z o.o. sp.k. Przy zawarciu obu umów B. Limited (Malta) reprezentował M.B. Przedmiotem pierwszej umowy zgodnie z postanowieniami § 2 miały być usługi świadczone przez B. na rzecz B. Limited w zakresie: prowadzenia ewidencji dokumentów zgodnie z obowiązującymi przepisami; usług organizacji doradztwa prawnego; organizacji usług doradztwa podatkowego i finansowego, organizacji usług organizacyjno-administracyjnych i innych.

Przedmiotem drugiej umowy zatytułowanej "Porozumienie" zgodnie z postanowieniami § 1 pkt 4 było korzystanie z systemów informatycznych B. Limited (zwanej zleceniodawcą) zarówno w celach świadczenia usług dla spółki maltańskiej oraz w celu wewnętrznej ewidencji lub realizacji usług niezwiązanych ze świadczeniem usług na rzecz B. Limited, a także dla celów obsługi osób trzecich.

Analiza plików JPK firmy I. (poprzednio B.) wskazuje, że klientami tego podmiotu były i są spółki, których beneficjentami rzeczywistymi są P.C. oraz M.B.

Oprócz wyżej opisanych umów, organ I instancji krótko opisał także umowę zawartą 1 lutego 2017r. pomiędzy I. sp. z o.o. sp.k. a Spółką dotycząca pierwokupu nabycia przez Spółkę praw do narzędzi informatycznych C. wraz z A. i umowę ramową z 1 marca 2016r. zawartą pomiędzy I. sp. z o.o. sp.k. z B. sp. z o.o. sp.k. dotyczącą świadczenia usług przez B. sp. z o.o. sp.k. i udostępniania dla I. sp. z o.o. sp.k. personelu.

W kontekście działalności call center w W. przesłuchano w charakterze świadka M.B. oraz osoby zatrudnione przez B. sp. z o.o. sp.k. i osoby współpracujące z tym podmiotem w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej (ponad 130 osób). Otrzymane odpowiedzi nie pozostawiają wątpliwości, że osoby, do których skierowano wezwania realizowały powierzone im zadania zbieżne z zakresem zadań mieszących się w zakresie usług wynikających z umowy zawartej między B. Limited (Malta) a B. sp. z o.o. sp.k., czy też między B. sp. z o.o. sp.k. a Spółką, a także innych wymienionych powyżej umów i są zbieżne z wyjaśnieniami M.W. w zakresie całokształtu przedstawionego przez niego modelu biznesowego i miejsca jego faktycznego ulokowania i realizacji.

Zadania te w trybie ciągłym wykonywali w Polsce. W zależności od zajmowanego stanowiska służbowego i podległości służbowej obejmowały pracę w różnego rodzaju tzw. zespołach specjalistów z zakresu sprzedaży produktów na odległość (poprzez tzw. call center), działań marketingowych, w tym tworzeniem internetowych banerów reklamowych (kreacji reklamowych) i zamieszczaniem ich w miejscach uzgodnionych z tzw. wydawcami (stronach internetowych), tworzeniem stron internetowych, w tym opracowywaniem ich wyglądu w tym redagowaniem treści o produktach. Jedna z osób potwierdziła, że uczestniczyła w tworzeniu programu do nauki języka w ramach umowy zawartej z B. sp. z o.o. sp.k.

Całokształt wyjaśnień wskazuje, że wszystkie osoby, do których organ skierował wezwania do złożenia pisemnych wyjaśnień oraz inne przez nich wskazane (pracujące w zespołach specjalistów bądź nadzorujące ich pracę bądź innych osób) wykonywały je w biurowcach w W., gdzie miały zlokalizowane swoje stałe stanowiska pracy.

Ich praca była wykonywana w ramach zhierarchizowanej struktury organizacyjnej obejmującej nie tylko dział sprzedaży, tzw. call center (dział DOK, tj. Dział Obsługi Klienta), dział reklamacji, których szefem był Z.B., ale także działy związane ze spedycją i logistyką (działające pod szyldem P. Limited), działami z zakresu marketingu oraz działem grafików tworzących na zlecenie innych działów materiały reklamowe wykorzystywane kolejno w kampaniach realizowanych pod szyldem działalności Spółki.

W biurowcach tych osoby wykonywały swoją pracę pod nazwami różnych podmiotów. Część osób wskazała: B. Limited, I. sp. z o.o. sp.k., I. sp. z o.o. sp.k., P., D., I. (wcześniejsza nazwa B). Większość osób nie miała wiedzy na rzecz jakiego podmiotu faktycznie wykonywała swoją pracę, tj. kto był zleceniodawcą B. sp. z o.o. sp.k., dlatego w swoich wyjaśnieniach wskazały wyłącznie swojego pracodawcę. Zawierane przez nich umowy np. z B. sp. z o.o. sp. k. zawierały klauzule poufności przewidujące dotkliwe kary pieniężne za udzielanie informacji o rzeczywistych zleceniodawcach B. sp. z o.o. sp.k.

Wg pisemnych wyjaśnień tzw. call center był wyposażony w urządzenia firmy C. Z oficjalnej strony C. sp. z o.o. wynika, że firma jest dostawcą systemów chmurowych C. w modelu SaaS.

Obieg dokumentów między działami odbywał się elektronicznie i nie pozwalał wprost na identyfikację podmiotów, w imieniu których świadczyli usługi w ramach działalności B. sp. z o.o. sp.k. Jedyną wiedzę w tym zakresie mieli od swoich przełożonych bądź wnioskowali ze służbowych adresów e-mail, którymi się posługiwali wykonując swoje zadania, tj. na podstawie domen internetowych wskazanych w adresach ich poczty e-mail, którymi się posługiwali na co dzień realizując powierzone im zadania.

W opinii szeregu osób z działów: Obsługi Klienta, logistyki i reklamacji skrywaną tajemnicą było, że wszyscy pracują na rzecz M.B., który był jednym z rzeczywistych szefów całej struktury organizacyjnej obowiązującej na przestrzeni lat w budynkach przy [...].

Co równie ważne, mimo że poszczególne działy funkcjonowały pod względem formalnym na rzecz różnych klientów B. sp. z o.o. sp.k. ściśle ze sobą współpracowały z pominięciem osób zlokalizowanych pod adresami siedzib spółek z Singapuru czy Malty. Nikt nie wskazał w swoich wyjaśnieniach, by w swojej codziennej pracy kontaktował się z osobami reprezentującymi podmiot z Malty bądź Singapuru. Także sprawy kadrowe i księgowe były zlokalizowane w tym samym biurowcu (tym zajmowały się osoby pracujące w imieniu B., potem I. - wystawiały m.in. zeznania podatkowe dla pracowników). Mimo zmiany pracodawcy, nadal miały tego samego przełożonego i pracowały w tych samych pomieszczeniach przy tych samych stanowiskach pracy.

W toku kontroli podatkowej zbadano także historię rachunków bankowych I. sp. z o.o. i P. Limited (Giblartar) oraz pełnomocnictw do tych rachunków.

Biorąc pod uwagę powyższe w oparciu o materiały zebrane w toku kontroli, a także w przypadku ostatecznego potwierdzenia dotychczasowych ustaleń Naczelnik UCS określił łączną przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od września 2017r. do lutego 2018r., ustalił przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d) ustawy o VAT (w wysokości 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego) oraz orzekł o zabezpieczeniu kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od września 2017r. do lutego 2018r. i dodatkowego zobowiązania podatkowego za powyższy okres. Szczegółowe wyliczenia ww. kwot zostały przedstawione w skarżonej decyzji na stronie 1-2.

Odnosząc się do zarzutu, że decyzja o zabezpieczeniu wydana w trybie art. 33 O.p. nie została skutecznie wprowadzona do obrotu prawnego, tj. nie została doręczona pełnomocnikowi Spółki doradcy podatkowemu A.S., Dyrektor IAS zauważył, że udzielone przez Spółkę (zarząd komplementariusza Spółki) pełnomocnictwo dla A.S. - doradcy podatkowego jest pełnomocnictwem szczególnym, a nie pełnomocnictwem ogólnym i zostało złożone do akt kontroli celno-skarbowej, a nie do akt postępowania egzekucyjnego. Ponadto, udzielone A.S. pełnomocnictwo swym zakresem nie obejmuje reprezentacji Spółki w postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Doręczenia decyzji o zabezpieczeniu dokonano natomiast w trybie art. 155b § 1a ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (dalej jako: "u.p.e.a.") na wniosek Naczelnika UCS z 1 lutego 2021r. W myśl art. 155b § 1a u.p.e.a. w przypadku, gdy doręczenie odpisu zarządzenia po doręczeniu decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa, mogłoby utrudnić lub udaremnić dokonanie zabezpieczenia, organ egzekucyjny lub egzekutor wraz z odpisem zarządzenia zabezpieczenia doręcza zobowiązanemu tę decyzję o zabezpieczeniu. Zatem ww. tryb swym zakresem reguluje kwestie doręczenia decyzji, a nie jej wydania, do którego mają bezpośrednio zastosowanie przepisy ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, a w sprawach nieuregulowanych odpowiednie przepisy ustawy Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy podkreślił, że postępowanie egzekucyjne w administracji jest odrębnym postępowaniem (art. 26 u.p.e.a.) w stosunku do kontroli celno-skarbowej (art. 62 ustawy o KAS). Do postępowania egzekucyjnego w administracji nie mają zastosowania przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, ponieważ w myśl art. 18 u.p.e.a., jeżeli przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Spółka w odwołaniu zarzuca, że wskutek błędnego doręczenia decyzji z pominięciem ustanowionego przez nią pełnomocnika ograniczono jej prawa, a zaistniała sytuacja uniemożliwia ochronę jej praw, interesów oraz otrzymanie ochrony prawnej, jaką powinna uzyskać w demokratycznym państwie prawa.

W aktach sprawy znajdują się dwa pełnomocnictwa szczególne udzielone A.S. z datą wpływu 30 sierpnia 2018r. do [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W.:

- pełnomocnictwo szczególne udzielone przez M.K. (prezes zarządu komplementariusza), z którego w części E wynika zakres: "Do obsługi wszelkich czynności związanych z kontrolą celno-skarbową I. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, sp.k. wszczętą upoważnieniem z dnia 21.08.2018r. nr [...] w tym do przedstawienia dokumentów, składania wyjaśnień i oświadczeń, odbierania zawiadomień w tym zakresie, uczestnictwem w przesłuchaniach oraz oględzinach, a także do odbioru protokołu z kontroli". W części D.l. poz. 46 zaznaczono pełnomocnik do doręczeń w sprawie wskazanej w części E".

- pełnomocnictwo do doręczeń udzielone przez M.K. (prezes zarządu komplementariusza), z którego w części E wynika zakres: "do odbioru wszelkiej korespondencji płynącej z [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. - w związku z kontrolą celno-skarbową I. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k (wszczętą upoważnieniem z dnia 21.08.2018r. nr [...])".

Z akt sprawy wynika także, że w dniu 10 lutego 2021r. zgodnie z adnotacją jeden z pełnomocników zapoznał się z aktami sprawy w siedzibie [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W., w tym z treścią ww. decyzji, a także umożliwiono wykonanie zdjęć. Tym samym twierdzenie jakoby w wyniku doręczenia przedmiotowej decyzji o zabezpieczeniu bezpośrednio Spółce, a nie jej pełnomocnikowi pozbawiono Spółkę ochrony prawnej jest całkowicie bezpodstawny.

Jednocześnie Dyrektor IAS zaznaczył, że odwołanie od ww. decyzji, które wniesiono 23 lutego 2021r., w terminie zostało złożone przez osobę reprezentującą Spółkę S.A. prezesa zarządu, komplementariusza Spółki. Odwołanie w pełni zostało rozpatrzone przez organ drugiej instancji, a zatem fakt doręczenia decyzji Naczelnika UCS na adres Spółki nie miał wpływu na wynik postępowania, czy sposób wydania decyzji.

Zdaniem Dyrektora IAS, Naczelnik UCS prawidłowo wskazał przesłanki warunkujące zastosowanie zabezpieczenia. W celu ustalenia tych przesłanek organ podatkowy dokonał analizy sytuacji majątkowej Spółki.

Jak wynika z danych znajdujących się w posiadaniu Naczelnika UCS oraz ustaleń dokonanych w toku kontroli obawę niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego mogą stanowić:

- sprawozdanie finansowe Spółki za 2019r., w którym Spółka, w części dotyczącej planowanych działań na 2020r. wprost zakłada ograniczenie działalności operacyjnej w 2020r.,

- wydruk ksiąg wieczystych, z którego wynika, że Spółka nie posiada żadnych aktywów trwałych w postaci nieruchomości,

- wydruk z bazy Centralnej Bazy Pojazdów i Kierowców (CEPIK), z której wynika, że Spółka nie posiada żadnego majątku ruchomego w postaci samochodów,

- pisemne wyjaśnienia Spółki składane w toku prowadzonej kontroli celno- skarbowej, w której informuje Naczelnika UCS o czasowych utratach płynności finansowej,

- zestawienie wydruków deklaracji VAT-7 złożonych przez Spółkę za poszczególne okresy rozliczeniowe 2020r. w podatku od towarów i usług, z których wynika spadek, a następnie brak przychodów operacyjnych,

- wydruki jednolitych plików kontrolnych (JPK) Spółki za 2020r., a dotyczących wielkości deklarowanych obrotów po stronie sprzedaży, które dowodzą wygaszenia działalności operacyjnej,

- zestawienie stanów środków pieniężnych Spółki wskazujące, że nie posiada ona aktywów pieniężnych do pokrycia zobowiązań podatkowych objętych niniejszą decyzją.

Ponadto organ wskazał, że kapitał podstawowy Spółki wynosi [...] zł, a resztę aktywów własnych stanowi kapitał zapasowy. Uwzględniając fakt, że Spółka jest spółką osobową aktywa te są łatwo zbywalne przez jej wspólników. Fakt ograniczenia, czy wręcz zawieszenia jej aktywności operacyjnej ogranicza możliwość pozyskiwania przez Spółkę aktywów, z których mogłaby regulować swoje zobowiązania.

Z ostatniego sprawozdania finansowego za rok obrotowy od 1 stycznia 2019r. do 31 grudnia 2019r. wynika, że cyt. "W następnym okresie Spółka postanowiła ograniczyć działalność operacyjną". Powyższą informację ujęto w sprawozdaniu finansowym w części dotyczącej "Działalność zaniechana" (str. 16 sprawozdania finansowego).

O ograniczeniu działalności operacyjnej Spółki jest również mowa wprost w Sprawozdaniu Komplementariusza z działalności Spółki za okres od 1 stycznia 2019r. do 31 grudnia 2019r. Ograniczenie aktywności operacyjnej Spółki znajduje również pełne potwierdzenie w składanych przez nią Jednolitych Plikach Kontrolnych (JPK) za poszczególne okresy rozliczeniowe 2020r.

Wg ww. sprawozdania finansowego za 2019r. Spółka uzyskała przychody w kwocie netto 58.996.352,39 zł, podczas gdy suma obrotów netto wg złożonych JPK za cały 2020r. wynosi zaledwie 6.576.715,84 zł, co potwierdza spadek przychodów o ponad 87,96% względem roku poprzedniego.

Spółka rok obrotowy 2018 zakończyła zyskiem brutto w kwocie 9.026.350,67 zł, podczas gdy już rok obrotowy 2019 Spółka zamknęła stratą brutto w wysokości (-) 121.992,35 zł. Strata została pokryta z kapitału zapasowego.

Z ww. ostatniego sprawozdania finansowego Spółki za 2019r. wynika wprost, że Spółka nie posiada żadnych istotnych aktywów trwałych (str. 5 sprawozdania finansowego). Natomiast na główne pozycje aktywów składają się należności od Skarbu Państwa, które jak wynika z informacji przekazanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. są przedmiotem kontroli, a poczynione dotychczas ustalenia dają podstawę do oceny, że ich wysokość będzie kwestionowana. Pozostałe należności w konfrontacji z informacjami zawartymi w JPK wskazują, że wynikają one z transakcji zawieranych przede wszystkim z podmiotami, których beneficjentem tak jak w przypadku Spółki jest P.C. bądź M.B. Tym samym zachodzi uzasadniona obawa, że w przypadku doręczenia decyzji wymiarowej należności pozostaną wątpliwe do ich wyegzekwowania.

Dyrektor IAS wskazał nadto, że Spółka reprezentowana m.in. przez A.S. na przestrzeni 2020r. kilkukrotnie w kierowanej do organu I instancji korespondencji informowała o trudnej sytuacji finansowej Spółki oraz o planach zawieszenia przez nią działalności operacyjnej. Powyższe znajduje potwierdzenie zarówno w sprawozdaniu finansowym Spółki, jak i sprawozdaniu zarządu komplementariusza.

W odwołaniu sama Spółka zgadza się z ustaleniami organu I instancji i potwierdza, że "nie posiada w chwili obecnej majątku pozwalającego zaspokoić wskazaną w decyzji przybliżoną wysokość zobowiązania wraz z odsetkami, oraz wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego za wskazane na wstępie okresy rozliczeniowe. Brak majątku trwałego wynika z przyjętego przez Spółkę modelu biznesowego, który zakładał prowadzenie działalności w oparciu o mienie wynajmowane bądź leasingowane, co było związane z kwestią maksymalnej redukcji kosztów prowadzonej działalności operacyjnej. Poza sporem jest również to, że od kwietnia 2020r. Spółka nie prowadzi już działalności operacyjnej (począwszy zatem od kwietnia 2020r. nie są składane kolejne wnioski o zwrot podatku VAT i kwota zakumulowanego podatku VAT do zwrotu nie ulega zwiększeniu)."

W ocenie organu odwoławczego, kolejnym argumentem przemawiającym za zastosowaniem art. 33 O.p. są ustalenia poczynione na podstawie zeznań świadków. M.W. ze względu na dużą wiedzę i posiadane informacje szczegółowo opisał zasady działania powiązanych ze sobą spółek, w których główną rolę odgrywały ww. osoby. Nie bez znaczenia zatem pozostają jego zeznania, tym bardziej, że znajdują one potwierdzenie w zeznaniach innych osób przesłuchiwanych na okoliczność prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem twierdzenie Spółki, że zeznania M.W. są tylko głoszonymi "rewelacjami", do których należy podchodzić z ostrożnością nie można się do końca zgodzić. Jak sama Spółka wskazuje "Nawet pobieżna analiza akt zgromadzonych w sprawie pozwoliłaby na stwierdzenie, że zeznania M.W. (choć oczywiście zawierają pewne elementy prawdziwe) stanowią celową manipulację". Zatem celem organów prowadzących postępowanie nie jest tylko oparcie niniejszej decyzji na zeznaniach świadka M.W., ale także potwierdzenie stwierdzonych nieprawidłowości w toku prowadzonego postępowania, a co za tym idzie zebrania dowodów i przesłuchania świadków, a także samych zainteresowanych (wspólników Spółki). Nie można zatem uznać, że działania organów są tylko pobieżną analizą zgromadzonego materiału dowodowego, ale wnikliwą ich oceną. W celu ustalenia wszystkich okoliczności sprawy prowadzonych jest kilka postępowań podatkowych za różne okresy, co niewątpliwie wymaga czasu. Szczególnie, że wzajemne powiązania spółek nie dotyczą wyłącznie spółek mających siedzibę na terenie kraju, ale także poza krajami UE, co wiąże się z dodatkowymi procedurami ustalenia faktów. Niewątpliwie jednak zebrane w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej dowody pozwalają stwierdzić, że wobec Spółki zachodzą uzasadnione wątpliwości, co do rzetelności prowadzonej działalności gospodarczej.

Niezależnie od powyższego organy podatkowe z dużą ostrożnością podeszły do wyjaśnień M.W., który nie kryje, że jest w sporze prawnym ze swoją byłą partnerką - pełnomocnikiem Spółki A.S. i apelował do organu, by miał tą informację na uwadze przy ocenie złożonych przez niego wyjaśnień. Należy przypomnieć, że M.W. złożył bardzo obszerne i szczegółowe w swej treści wyjaśnienia obejmujące swym zakresem szereg wątków, a wiedzę tę pozyskał bezpośrednio od ww. pełnomocnika Spółki, a nie z dokumentów, do których nie miał dostępu.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy podjął działania w celu weryfikacji poszczególnych aspektów tych wyjaśnień zwłaszcza, że w przypadku ich potwierdzenia mogą mieć wpływ na ocenę badanej sprawy.

Dyrektor IAS zauważył, że w decyzji o zabezpieczeniu organ I instancji zaprezentował jedynie te wyjaśnienia M.W., które zweryfikował i które znajdują potwierdzenie w innych dowodach zaprezentowanych w uzasadnieniu decyzji o zabezpieczeniu. Wśród tych dowodów są m.in. historie rachunków bankowych, a także umowy zawarte między poszczególnymi podmiotami, a także liczne pisemne wyjaśnienia innych osób, których treść wskazuje, że uczestniczyły w realizacji poszczególnych elementów składających się na przedstawiony przez M.W. model biznesowy. Naczelnik UCS nie mógł w wydanej decyzji przedstawić wszystkich dowodów i okoliczności zastosowania zabezpieczenia z uwagi na ograniczenia proceduralne i zależność od innych organów. Organ I instancji oczekiwał na zgodę prokuratora prowadzącego śledztwo (Prokurator Prokuratury Okręgowej w O. ) na włączenie w poczet dowodów kontroli celno-skarbowej zeznań świadków oraz historii pozostałych rachunków bankowych kluczowych podmiotów. Prokurator prowadząca kierując się dobrem prowadzonego śledztwa w drodze zarządzenia na etapie wydawania decyzji przez organ I instancji nie wyraziła zgody na ujawnienie przez Naczelnika UCS szczegółów swoich ustaleń. Tym samym organ I instancji bez zgody dysponenta procesowego ww. materiałów nie mógł ujawnić pozostałych informacji z nich wynikających.

Jak wynika z akt sprawy postanowieniem Naczelnika UCS z [...] maja 2021r. włączono jako dowód materiały zgromadzone w ramach prowadzonego śledztwa sygn. [...] w postaci kopii protokołów przesłuchania 24 świadków (szczegółowe dane świadków zanonimizowano). Z protokołów przesłuchań wynika, że potwierdzają się wyjaśnienia M.W., co do sposobu prowadzenia działalności gospodarczej w kraju przez Spółkę. Z zeznań świadków wynika, że nazwy spółek były stosowane zamiennie, natomiast osoby pracujące w nich nie zmieniały swojej siedziby, która znajdowała się w W. Także osoby zarządzające jak P.C. i M.B. pojawiali się w zeznaniach świadków, którzy pełnili główną rolę w Spółce. Świadkowie zeznali, że w siedzibie działalności Spółki występowały różne działy zajmujące się reklamą, IT, zarządzaniem, call center itp.

I tak, wg zeznań części świadków, schemat działania poszczególnych podmiotów tworzył wzór zależnych organizacyjnie i osobowo spółek z jednym, nadrzędnym organem nadzorującym pośrednio lub bezpośrednio całość wykonywanych obowiązków. Jak zeznał M.P., cyt. "Domniemywano, że właścicielem wszystkich firm, tj. głównym szefem może być P.C. (...) Kojarzę P.C. jako domniemanego właściciela firm, K.P., M.K. i M.B. jako osoby wysoko postawione w ogólnej hierarchii. Nie wiem kto gdzie pracował i kogo reprezentował. Z plotek korytarzowych słyszałem, że firmy, które mieściły się przy ul. [...] mogły być w jakiś sposób były ze sobą powiązane".

Jak jasno wynika z omawianej hierarchii pracownicy często byli zdezorientowani dla kogo w danym momencie realizują obowiązki i kto jest ich rzeczywistym zleceniodawcą zadań. Poszczególne działy/piony były wg zeznań części świadków izolowane, a każdy pracownik wykonywał tylko konkretnie przypisane zadania zlecane drogą elektroniczną.

Jak zeznała A.B. pełniąca funkcję w Centrum Innowacji jako młodszy projektant (później project manager), cyt. "Pracowałam w różnych firmach i generalnie według mnie B. nie zajmowała się outsoursingiem. Wszyscy pracujący na różnych piętrach mieli na celu sprzedaż produktów, mieliśmy wspólne imprezy, bankiety. Wszystkim z całą pewnością zarządzał P.C. Drugą osobą był M.B.. W zasadzie fakt, że byłam zatrudniona przez B. nie miał znaczenia. Firma mogła nazywać się jakkolwiek. Nawet zmieniając nazwy firm wykonywałam tą samą pracę, pracowałam z tymi samymi ludźmi. Prawda jest taka, że wszyscy byli w jednej firmie". Na pytanie, czy P.C., M.B., J.K. i K.P., M.K. mieli wiedzę, czym zajmują się poszczególne działy oraz jakie okoliczności za tym przemawiają – A.B. zeznała, cyt. "Musieli wiedzieć. To znaczy nie wiem jaką rolę pełnili J.K. i K.P., ale pozostali z pewnością wiedzieli. To była wiedza powszechna, wszyscy mówili, że są najważniejsi. Jak pojawił się temat np. przeniesienia z T. do B. to każdy mówił, że to decyzja C. W przypadku otwierania nowych biznesów, start - upów przez T. decydował P.C. Był on częstym gościem w pokoju L.K. i J.R. szefów T. Ponadto P.C. i M.B. pojawiali się na imprezach firmowych (...) Moim przełożonym do momentu przejścia do T. był P.S. To co ja robiłam przesyłałam jemu do akceptacji, a on raportował bezpośrednio P.C. Po przejściu do T. przełożoną została A.K. A.K. nadzorowała wszystkich pracowników zajmujących się kursami językowymi T. A.K. raportowała do L.K. i J.R., a oni do P.C. P.C. był szefem można powiedzieć potocznie wszystkich szefów. Nie możliwe jest, żeby osoby zajmujące moje stanowisko, równorzędne lub wyższe nie wiedziały jakie działy są jeszcze w firmie. Nie ma możliwości żeby ktoś nie wiedział, że w budynku przy [...] był dział call center".

Organ odwoławczy dodał, że pismem z 12 lipca 2021r. Naczelnik UCS przesłał kolejny tom akt sprawy, wraz z wynikiem kontroli z dnia 24 czerwca 2021r.

Zdaniem Dyrektora IAS, za bezzasadny należy zatem uznać zarzut, że postępowanie zabezpieczające zostało uruchomione wyłącznie w celu uchronienia organu od konieczności zwrotu Spółce przysługujących jej środków tytułem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, (wyrok sądu), co nie stanowi o prowadzeniu postępowania w sposób budzący zaufanie do administracji podatkowej (art. 121 § 1 O.p.), gdyż przesłanki jakie wskazano powyżej dają podstawę zastosowania zabezpieczenia na podstawie art. 33 O.p. bez związku z wyrokiem, który nie dotyczy niniejszego postępowania.

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że przeprowadzona analiza na podstawie zgromadzonego materiału pod kątem istnienia przesłanek do zabezpieczenia pozwoliła organowi podatkowemu na stwierdzenie, że istnieje uzasadniona obawa, że ewentualne przyszłe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług i dodatkowe zobowiązanie podatkowe za okres od września 2017r. do lutego 2018r. wraz z odsetkami za zwłokę (w wysokości 6.635.174,00 zł) może nie zostać przez Spółkę wykonane.

W ocenie Dyrektora IAS, niezasadny jest zatem zarzut naruszenia art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 33 § 2-4 O.p. Organ I instancji zgodnie z art. 187 § 1 O.p. zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, a także zgodnie z art. 191 O.p. dokonał oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego i wydając decyzję przedstawił uzasadnienie faktyczne i prawne zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p.

Organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z 27 marca 2013r. I FSK 767/12, dla uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego wystarczy samo stwierdzenie, że podatnik, z uwagi na stan majątkowy, nawet przy dołożeniu maksimum dobrej woli, nie będzie w stanie uiścić należnego podatku.

Dyrektor IAS wskazał, że dokonał ponownej analizy materiału dowodowego i stwierdził, że określona w decyzji przez Naczelnika UCS kwota zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od września 2017r. do lutego 2018r. została określona prawidłowo. Na podstawie przedstawionych powyżej faktów należy stwierdzić, że Spółka zaniżyła podatek należny z tytułu wystawionych faktur na rzecz B. Ltd. (Singapur) w łącznej kwocie 5.686.494,33 zł. Organ I instancji na stronie 17-18 decyzji przedstawił sposób wyliczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, a na stronie 48-49 sposób wyliczenia i podstawę prawną zastosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego, przy czym w sentencji sporządzonej decyzji wykazał kwotę w rozbiciu na poszczególne miesiące. Przedstawione wyliczenia nie budzą wątpliwości i nie były kwestionowane przez Spółkę, zatem powyższe ustalenia należy uznać za właściwe.

Organ odwoławczy zauważył, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest zasadność zastosowania art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, a nie jak twierdzi Spółka art. 28b ust. 1 ww. ustawy. Jak juz wyjaśnił organ I instancji w wydanej decyzji oraz przekazując wynik kontroli w stosunku do usług wynikających z faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz B. Ltd. zarejestrowanej w Singapurze powinien mieć zastosowanie art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Sprzedaż usług przez polski podmiot, w tym przypadku Spółkę na rzecz podmiotu zarejestrowanego w obcym państwie, który na terenie Polski ma ulokowane stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, tj. zespoły specjalistów, w tym udostępniane mu na zasadzie tzw. "outsourcingu" pracowniczego przez inny podmiot na terytorium kraju, które to miejsce charakteryzujące się wystarczającą stałością i działające w sposób zorganizowany (w strukturze z nazewnictwem stanowisk i podległością służbową) i ciągły, w szczególności wykonujące działalność operacyjną zagranicznego podmiotu, która to działalność ma generować główne przychody, a świadczący usługi polski podmiot (Spółka) miał wiedzę bądź obiektywne przesłanki, że fakturowane przez niego usługi są w rzeczywistości realizowane dla działalności prowadzonej w Polsce, był zobowiązany do opodatkowywania świadczonych usług wg stawki podatku VAT obowiązującej dla świadczenia tych usług na terytorium RP.

Dyrektor IAS stwierdził, że jak wynika z akt sprawy wszystkie okoliczności wskazują na prowadzenie przez B. Ltd działalności w kraju, gdzie znajduje się całe zaplecze pracowników i baza lokalowa przy [...]. Organ dodał, że to na Spółce ciąży obowiązek zbadania podmiotu, z którym dokonuje transakcji.

Odnosząc się do argumentacji podnoszonej przez Spółkę, że kluczowe osoby reprezentujące B. Ltd. (Singapur) nie są rezydentami Polski, organ odwoławczy wskazał, że poza imionami i nazwiskami dyrektorów tej firmy, Spółka nie wymienia żadnych innych osób pracujących na rzecz B. Ltd. (Singapur). Ponadto jeden z dyrektorów na jednym z polskojęzycznych portali internetowych zamieszczał ogłoszenia o ofercie pracy w B. Ltd. (Singapur) z miejscem świadczenia w W. Ulokowanie kapitału ludzkiego (niezbędnego do odbioru świadczonych usług w imieniu odbiorcy usług) ma kluczowe znaczenie w kwestii zastosowania art. 28b ust. 2 ustawy o VAT. Zrzut ekranowy z takim ogłoszeniem firmy B. Ltd. (Singapur) pozostawiono w aktach sprawy. Należy mieć też na uwadze, że do odbioru tych specyficznych usług niezbędne jest zaplecze techniczne, którym jak ustalono dysponowały osoby pracujące w B. sp. z o.o. sp.k., a które działały na zasadzie outsourcingu pracowniczego w imieniu i na rzecz zagranicznego podmiotu.

Dyrektor IAS odnosząc się do zarzutu, że zaprezentowane w decyzji o zabezpieczeniu dane zbiorcze wynikające z rachunków bankowych P. (Gibraltar) prowadzone przez polski bank w konfrontacji z przepływami środków pieniężnych na rzecz B. Ltd. (Singapur) prowadzonych przez bank w Lichtenstein nie sposób powiązać z płatnościami B. Ltd. (Singapur) dokonanymi na rzecz Spółki, przypomniał, że w badanym okresie Spółka środki pieniężne tytułem zapłaty za wystawione faktury na rzecz B. Ltd. (Singapur) otrzymywała przede wszystkim z dwóch rachunków bankowych tej firmy prowadzonych przez bank w Lichtensteinie. Zestawienie wskazuje wprost na korelację środków pieniężnych wpłacanych przez kurierów na rachunki bankowe P. Limited (Gibraltar) gromadzone w [...] a dokonywanymi płatnościami B. Ltd. za faktury wystawione przez Spółkę w ramach rachunku bankowego.

W ocenie organu odwoławczego ww. zestawienie, mimo że prezentuje jedynie przepływy w ramach jednego rachunku bankowego B. Ltd. to dowodzi, że środki przekazywane przez P. (Gibraltar) z jej polskiego rachunku bankowego na rachunek bankowy B. Ltd. zasilały wszystkie płatności realizowane z tego konta na rzecz Spółki. Jedynie nieco ponad 10,38% wszystkich środków pochodzących od P. Limited (Gibraltar) z polskiego rachunku bankowego tej spółki pozostawało do dyspozycji B. Ltd. na ww. rachunku bankowym w Lichtenstein.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów Spółki, Dyrektor IAS wskazał, że decyzja o zabezpieczeniu nie zastępuje decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja taka uprawdopodabnia jedynie przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego, a nie udowadnia rzeczywistą jego wysokość. Nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Postępowanie zabezpieczające nie ma charakteru zastępczego dla postępowania wymiarowego - nie przeprowadza się zatem dla celów wykazania wysokości zabezpieczenia postępowania dowodowego w takim kształcie jak ma to miejsce przy wydawaniu decyzji wymiarowej. Wystarczające są takie dowody, które pozwalają ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. To postępowanie kontrolne, a w jego konsekwencji decyzja wymiarowa, mają na celu przedstawienie dowodów dających podstawę określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług. Postępowanie zabezpieczające, przy zachowaniu niezbędnych standardów wynikających z ustawy Ordynacja podatkowa, powinno być podejmowane szybko i sprawnie. Postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jest odformalizowane w zakresie niektórych jego aspektów (brak wszczęcia i wymaganego w innych postępowaniach wypowiedzenia co do zgromadzonego materiału dowodowego). Odformalizowane zostało również postępowanie dowodowe w zakresie określenia podstawy opodatkowania. Wskazuje na to właśnie sformułowanie "na podstawie posiadanych danych" co prowadzi do wniosku, że organ podatkowy dokonując zabezpieczenia, nie ma obowiązku ustalenia prawdy materialnej, o której mowa w art. 187 § 1 O.p. Nie ma on zatem obowiązku zgromadzenia całości materiału dowodowego w sprawie, ale może ograniczyć się do posiadanych przez siebie danych. Ostateczne ustalenia co do rzetelności i prawidłowości rozliczenia przez podatnika podatku od towarów i usług za kontrolowane okresy pozostają poza ramami postępowania w sprawie zabezpieczenia, a rozstrzyganie w tym miejscu w ich zakresie mogłoby w sposób nieuprawniony przesądzić o wyniku postępowania, które pozostaje nadal w toku i w którym nadal zgromadzane są dowody mogące wpłynąć na sposób jego zakończenia. Spółka nie została wskutek wydania decyzji o zabezpieczeniu pozbawiona możliwości wykazania, że prowadziła działalność zgodnie z prawem. Kwestia ta należy jednak do materii postępowania kontrolnego, a następnie wymiarowego, a nie zabezpieczającego.

Organ odwoławczy wskazał nadto, że z uwagi na ograniczenia wynikające z obowiązujących w toku kontroli celno-skarbowej obostrzeń wykluczających przeprowadzenie jakichkolwiek przesłuchań, mając jednocześnie na względzie argumentację pełnomocnika, by mimo obostrzeń organ I instancji podjął niezbędne działania w celu wyjaśnienia sprawy, Naczelnik UCS m.in. w oparciu o postanowienia art. 155 § 1a O.p. wystosował szereg wezwań do osób fizycznych z żądaniem złożenia pisemnych wyjaśnień. Przyjęta wówczas forma jako środek dowodowy (realizowany na podstawie art. 159 § 1 pkt 4 O.p.) była i jest dopuszczalna przepisami prawa, w tym w toku kontroli celno-skarbowej.

Dyrektor IAS zauważył, że organ pierwszej instancji wydając decyzję o zabezpieczeniu oparł się na dowodach i ustaleniach w prowadzonej kontroli, natomiast szczegółowe wyjaśnienia, ewentualne przesłuchania świadków, dodatkowe dowody będą przedmiotem postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji wymiarowej. Na tym etapie postępowania zasadnym było wydanie decyzji zabezpieczającej w oparciu o zebrany materiał dowodowy i faktyczne ustalenia. Zdaniem organu odwoławczego, uzasadnienie faktyczne i prawne skarżonej decyzji spełnia wymogi art. 210 O.p. Nie została naruszona także zasada budowania zaufania do organów podatkowych wyrażona w art. 121 O.p., czy zasada przekonywania (art. 124 O.p.).

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Spółka wniosła o jej uchylenie i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zwolnienie majątku Spółki spod zabezpieczenia, zarzucając naruszenie:

- art. 212 w zw. z art. 211 w zw. z art. 138a § 1 w zw. z art. 145 § 2 O.p. w zw. z art. 80 ust. 1 ustawy o KAS, poprzez uznanie, że decyzja zabezpieczająca została skutecznie doręczona Spółce, podczas gdy jej doręczenie nastąpiło z pominięciem pełnomocnika, co doprowadziło do nieskutecznego wprowadzenia decyzji zabezpieczającej do obrotu prawnego;

- art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 33 § 2-4 O.p., poprzez przyjęcie, że zasadne było dokonanie zabezpieczenia na majątku Spółki, przy jednoczesnym braku wykazania w decyzji zabezpieczającej podstaw dla zastosowania art. 33 O.p.;

- art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 155 w zw. z art. 190 § 1 w zw. z art. 122 i art. 124 O.p., poprzez uznanie, że zgromadzenie materiału dowodowego nie zostało dokonane w sposób naruszający prawa strony, podczas gdy decyzja zabezpieczająca została oparta na niewiarygodnych zeznaniach świadka, tj. M.W., złożonych wyłącznie w formie pisemnej, a więc w sposób pozbawiający Spółkę możliwości zadawania pytań temu świadkowi i bieżącej weryfikacji jego oświadczeń.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Istota sporu w rozpoznanej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie zastosowały w sprawie przepisy art. 33 O.p., uzasadniające, w ustalonych okolicznościach faktycznych, dokonanie zabezpieczenia na majątku Skarżącej przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od września 2017r. do lutego 2018r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kwot dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. miesiące.

Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji nie dopatrzył się naruszenia prawa, które stanowiłoby podstawę do uchylenia decyzji.

W pierwszej kolejności Sąd za niezasadne uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 212 w zw. z art. 211 w zw. z art. 138a § 1 w zw. z art. 145 § 2 O.p. w zw. z art. 80 ust. 1 ustawy o KAS, z uwagi na doręczenie decyzji zabezpieczającej bezpośrednio Spółce zamiast jej pełnomocnikowi ustanowionemu w toku kontroli celno-skarbowej.

Niewątpliwie, co do zasady, orzecznictwo sądów administracyjnych jednolicie przyjmuje, że zarządzenie zabezpieczenia może być wydane dopiero wówczas, gdy decyzja o zabezpieczeniu wywoła skutek prawny w postaci wejścia jej do obrotu prawnego. Ten zaś może być wywołany - jak wynika z art. 211 i art. 212 O.p. - dopiero z chwilą doręczenia decyzji.

Zważyć jednakże należy, że z dniem 1 stycznia 2016r. do porządku prawnego wprowadzono art. 155b § 1a u.p.e.a. Na mocy tego przepisu w przypadku, gdy doręczenie odpisu zarządzenia zabezpieczenia po doręczeniu decyzji o zabezpieczeniu mogłoby utrudnić lub udaremnić dokonanie zabezpieczenia, organ egzekucyjny lub egzekutor wraz z odpisem zarządzenia zabezpieczenia doręcza zobowiązanemu decyzję o zabezpieczeniu.

Wprowadzając ten przepis ustawodawca rozwiał więc mogące się pojawiać wątpliwości co do prawidłowej wykładni przepisów normujących sekwencję czynności przy wydawaniu decyzji o zabezpieczeniu oraz zarządzenia zabezpieczenia, jako zasadę przyjmując, że wydanie i doręczenie zobowiązanemu decyzji o zabezpieczeniu poprzedza wydanie zarządzenia zabezpieczenia i doręczenie jego odpisu zobowiązanemu, a jako wyjątek od tej zasady - możliwość jednoczesnego doręczenia zobowiązanemu zarówno decyzji o zabezpieczeniu, jak i odpisu zarządzenia zabezpieczenia, co jednak uwarunkowane jest wystąpieniem dodatkowych przesłanek, opisanych w przepisie art. 155b § 1a u.p.e.a.

Zatem stosując art. 155b § 1a u.p.e.a. organ nie musiał przed doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia doręczyć decyzji zabezpieczającej, powyższy wyjątek wynika jednoznacznie ze wskazanej normy prawnej.

Sąd nie podziela stanowiska Skarżącej, że decyzja zabezpieczająca, również w sytuacji skorzystania przez organ z art. 155b § 1a u.p.e.a., powinna zostać doręczona pełnomocnikowi szczególnemu ustanowionemu w toku kontroli celno- skarbowej (podatkowej).

Decyzja zabezpieczająca w tym przypadku doręczana jest, tak jak, odpis zarządzenia zabezpieczenia. Powyższe "związanie" ww. dokumentów przy dokonywaniu czynności materialnotechnicznej - doręczenia wynika z użytego przez ustawodawcę w art. 155b § 1a u.p.e.a. zwrotu "wraz".

Z kolei zarządzenie zabezpieczenia oraz zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego powinny być doręczone bezpośrednio zobowiązanemu, czyli w tym przypadku Spółce.

Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie normuje problematyki działania za pośrednictwem pełnomocnika. Możliwość taką, co do zasady, należy jednak dopuścić, przy uwzględnieniu przepisu art. 18 u.p.e.a., według którego w postępowaniu egzekucyjnym, (także zabezpieczającym) mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego (k.p.a.). Zatem również art. 32 k.p.a., zgodnie z którym "Strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania".

Należy jednak zauważyć, że przepisy k.p.a. znajdują w postępowaniu egzekucyjnym (zabezpieczającym) odpowiednie zastosowanie, o ile sama ustawa egzekucyjna nie stanowi inaczej. Wobec tego trzeba stwierdzić, że w odniesieniu do kwestii doręczenia zarządzenia zabezpieczenia ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji stanowi, że zarządzenie to doręcza się zobowiązanemu. Z przepisu art. 32 u.p.e.a. wynika bowiem, że organ egzekucyjny lub egzekutor, przystępując do czynności egzekucyjnych, doręcza zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony. Unormowanie to ma odpowiednie zastosowanie w postępowaniu zabezpieczającym, co wynika z art. 166b u.p.e.a. W świetle tego należało uznać, że ustawa egzekucyjna swoiście reguluje kwestię doręczenia tytułu wykonawczego (zarządzenia zabezpieczenia), wskazując, że czynności tej należy dokonać wobec zobowiązanego, czyli tak jak w niniejszej sprawie postąpił organ egzekucyjny (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 15 czerwca 2021r., sygn. akt I SA/Bd 70/21).

Trzeba odnotować również, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 lipca 2011r. w sprawie o sygn. akt II FSK 367/10 podkreślił, że w egzekucji administracyjnej zarządzenie zabezpieczenia, o którym mowa w art. 155a u.p.e.a., inicjujące postępowanie zabezpieczające i zmierzające do skutecznego dokonania zabezpieczenia obowiązków o charakterze pieniężnym, może być kierowane wyłącznie do zobowiązanego. Po doręczeniu zarządzenia zabezpieczenia zobowiązanemu dalsze pisma mogą być kierowane do pełnomocnika zobowiązanego, zgodnie z art. 40 § 2 k.p.a., mającym zastosowanie w związku z art. 18 u.p.e.a, o ile pełnomocnik zostanie ustanowiony w sprawie. Stanowisko to Sąd w pełni podziela.

Reasumując przepisy u.p.e.a. jednoznacznie wskazują, że zarządzenia zabezpieczenia doręcza się wyłącznie zobowiązanemu i nie przewidują możliwości działania w tym zakresie przez pełnomocnika.

Skoro zatem odpis zarządzenia zabezpieczenia należy doręczyć wyłącznie zobowiązanemu, a decyzję zabezpieczającą doręcza się wraz z odpisem zarządzenia zabezpieczenia, to w sytuacji zastosowania przez organy art. 155b § 1a u.p.e.a. decyzję o zabezpieczeniu doręcza się również wyłącznie zobowiązanemu i to nawet, jeżeli ustanowił pełnomocnika w tym pełnomocnika szczególnego w toku kontroli celno-skarbowej (podatkowej).

Podzielić należy również pogląd organu odwoławczego, że skoro doręczenia na podstawie art. 155b § 1a u.p.e.a. dokonuje organ egzekucyjny, to pełnomocnictwa złożone w toku kontroli celno-skarbowej (podatkowej) nie mają zastosowania, bowiem podstawą działania organu egzekucyjnego są przepisy u.p.e.a. i k.p.a., a nie O.p.

Działanie organów w niniejszej sprawie należy zatem ocenić w tym zakresie jako prawidłowe.

W związku z argumentacją zawartą w skardze dodać należy, że nie zachodziła konieczność powołania art. 155b § 1a u.p.e.a. jako podstawy prawnej w zarządzeniach zabezpieczenia. Powyższa norma prawna reguluje wyłącznie kwestię doręczenia pism i nie stanowi podstawy prawnej zarządzenia zabezpieczenia.

Odnośnie natomiast do istoty sporu zauważyć należy, że zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zgodnie z § 2 tego przepisu, zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji w sprawie zobowiązania podatkowego.

Przepis art. 33 O.p. reguluje szczególne postępowanie, które pozwala organom na zabezpieczenie zobowiązania, a więc zabezpieczenie przyszłych interesów wierzyciela podatkowego, jeszcze przed wydaniem właściwej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Postępowanie zabezpieczające ma zatem charakter pomocniczy względem postępowania egzekucyjnego. Przy czym nie dąży ono do wykonania zobowiązania podatkowego, gdyż jego celem jest zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych, których właściwa wysokość na tym etapie nie jest jeszcze znana. Organ podatkowy ma natomiast prawo do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania.

Stosownie do art. 33 § 4 O.p., określenie przybliżonej kwoty zobowiązania odbywa się na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania. Powyższe oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek uprawdopodobnienia, że zobowiązanie w przybliżonej wysokości istnieje, z tym zastrzeżeniem, że postępowanie zabezpieczające nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego. Sformułowanie "na podstawie posiadanych danych" przesądza bowiem o charakterze i zakresie ustaleń dokonywanych przez organ podatkowy w postępowaniu zabezpieczającym, zawężając zakres tych ustaleń właśnie do posiadanych danych. Przy czym, zakres ich weryfikacji również jest zawężony. W jego toku nie przeprowadza się więc pełnego postępowania dowodowego. W konsekwencji, określenie w decyzji zabezpieczającej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Przyjęte ustalenia w zakresie przybliżonej kwoty zobowiązania w decyzji o zabezpieczeniu, nie są jednocześnie przesądzające w zakresie treści decyzji wymiarowej (zob. wyrok WSA w Poznaniu z 7 lutego 2018r., sygn. akt I SA/Po 1114/17; CBOSA).

Niewątpliwie zatem, postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem pomocniczym, w którym nie przeprowadza się właściwego postępowania dowodowego. Wystarczy uprawdopodobnienie istnienia zobowiązania. Tak ukształtowany charakter postępowania zabezpieczającego skutkuje natomiast tym, że podatnik nie może w toku tego postępowania domagać się od organu je prowadzącego, przeprowadzenia wszystkich dowodów. Również Sąd kontrolując tego rodzaju decyzję nie może poddawać ocenie postępowania dowodowego w takim zakresie, jak ma to miejsce w postępowaniu zwykłym (wymiarowym). To oznacza, że kwestie związane ze sposobem prowadzenia kontrolni celno-skarbowej (podatkowej) i ewentualne uchybienia organów w tym zakresie nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że znaczna część zarzutów skargi dotyczy dotychczas przeprowadzonego postępowania dowodowego, w zakresie uznania przez Naczelnika UCS, że do usług fakturowanych przez Spółkę na rzecz B. Ltd. zastosowanie winien mieć przepis art. 28b ust. 2 ustawy o VAT.

Odnosząc się do powyższego ponownie należy wskazać, że w postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie są obowiązane do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Organy podatkowe mają jedynie uprawdopodobnić istnienie określonych zdarzeń (okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Z tego też względu, w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2022r. sygn. akt I FSK 2369/21; CBOSA). Organy podatkowe obowiązane są jedynie do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. W ocenie Sądu, organy podatkowe w niniejszej sprawie w sposób wystarczający to uczyniły, powołując się na dotychczasowe ustalenia kontroli celno-skarbowej, zakończonej wynikiem kontroli z 24 czerwca 2021r.

Zdaniem Sądu lektura zaskarżonej decyzji w szczególności okoliczności przedstawione przez organ na stronach 10-14 zaskarżonej decyzji (częściowo też przywołane powyżej w opisie stanu faktycznego) w wystarczającym stopniu, w zakresie koniecznym w postępowaniu zabezpieczającym uprawdopodabniają, że Spółka świadczyła usługi na rzecz podmiotu B. Ltd., który na terenie Polski mógł mieć stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, a zatem do przedmiotowych usług może mieć zastosowanie przepis art. 28b ust. 2 ustawy o VAT. Podkreślić należy, że Sąd nie przesądza, że ustalenia organów w tym zakresie są prawidłowe, w tym ustalenia dotyczące modelu biznesowego "Grupy" mającego na celu osiągnięcie korzyści podatkowej (w postaci zaniżenia podatku należnego i w konsekwencji wykazania nienależnej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy) – okoliczności powyższe są jedynie uprawdopodobnione.

W sytuacji uprawdopodobnienia, że do usług świadczonych przez Skarżącą na rzecz podmiotu B. Ltd. może mieć zastosowanie przepis art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, organ zasadnie określił Skarżącej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od września 2017r. do lutego 2018r., jak również przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d) ustawy o VAT (sankcja 30%).

Argumenty podnoszone przez Skarżącą w skardze, w tym co do niepełnego materiału dowodowego i okoliczności towarzyszących spornym transakcjom, mogą być weryfikowane dopiero w postępowaniu podatkowym.

Skarżąca pomija bowiem, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z zasady opiera się na danych nieostatecznych, częściowych i niepełnych. Ostateczne zobowiązanie zostanie określone dopiero w decyzji wymiarowej. W postępowaniu w przedmiocie zabezpieczenia istotnym jest, by przybliżona wartość przyszłego zobowiązania oparta była na danych dostępnych i posiadanych przez organ podatkowy na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Jednocześnie należy wskazać, że wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie pozbawia podatnika możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym, z kolei kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania (por. wyrok NSA z 26 lutego 2019r., sygn. akt II FSK 2640/17).

W postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie muszą więc udowadniać nierzetelności transakcji, prowadzić postępowania w celu ustalenia prawdy materialnej. Wystarczające jest jedynie uprawdopodobnienie istnienia tych zobowiązań i ich przybliżonej wysokości, co w sprawie organ uczynił. Z kolei same wyliczenia, co do określonych przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego zawarte są w decyzji Naczelnika UCS.

Jako bezzasadne należy uznać twierdzenia Skarżącej o braku możliwości zabezpieczenia kwot dodatkowych zobowiązań podatkowych. Żaden przepis ustawy nie ogranicza możliwości zabezpieczenia tego rodzaju należności, które wynikają z przepisu ustawy podatkowej i których dochodzenie będzie obowiązkiem organów podatkowych. Odnosząc się do przywołanego na rozprawie wyroku TSUE z dnia 15 kwietnia 2021r. w sprawie C-935/19, zauważyć należy, że Trybunał potwierdził w nim kompetencje państw członkowskich do unormowania sankcji, które uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT. W świetle tego orzeczenia legalność dodatkowego zobowiązania podatkowego uzależniona jest od tego, czy obowiązek nałożony na podatnika w postaci sankcji jest właściwy do osiągnięcia zamierzonego celu (zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym) oraz czy nie wykracza poza to, co niezbędne do jego osiągnięcia. O ile z wypowiedzi Trybunału można wywnioskować, że sankcja polegająca na obowiązku zapłaty wyrażonej procentowo kwoty (w ocenianej przez TSUE sprawie – 20%) ustalonej od niewykonanego w terminie zobowiązania (zawyżonej nadwyżki), co do zasady nie narusza dyrektywy VAT, o tyle niemożność obniżenia kwoty sankcji i dostosowania jej wysokości do okoliczności konkretnego przypadku, jak w przypadku błędu co do podlegania transakcji opodatkowaniu, niezawierającego cech oszustwa oraz braku uszczuplenia wpływów podatkowych - nie jest zgodna z zasadą proporcjonalności.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 lutego 2022r. o sygn. akt I FSK 2553/21 analizując przepisy art. 112b-113b ustawy o VAT nie sposób nie dostrzec zróżnicowania wysokości sankcji (aż do odstąpienia od jej wymierzenia – włącznie) w zależności od określonych (stypizowanych) okoliczności, co samo w sobie stanowi o pewnym stopniowaniu sankcji, dostosowanym - co do zasady - do natężenia nieprawidłowości w rozliczeniu podatku. Niemniej jednak, z wyroku TSUE w sprawie C-935/19 wynika, że samo obniżenie stawki sankcji z 30% do 20% w przypadku złożenia przez podatnika po zakończeniu kontroli korekty deklaracji, uwzględniającej stwierdzone podczas kontroli nieprawidłowości (oraz wpłacenie zobowiązania lub zwrot nienależnej kwoty zwrotu) – nie może uchodzić za odpowiadające zasadzie proporcjonalności, gdyż nie uwzględnia możliwości dalszego jej (stawki) obniżenia stosownie do konkretnych okoliczności danego przypadku. Jak powyżej już zaznaczono, w odniesieniu do rozpatrywanego stanu faktycznego, Trybunał za Sądem pytającym zwrócił uwagę na takie okoliczności, jak to, że nieprawidłowość powstała na skutek błędu w ocenie co do podlegania transakcji opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo, a także brak wystąpienia uszczuplenia podatkowego.

Natomiast w wyroku z 5 kwietnia 2022r. o sygn. akt I FSK 2165/21 Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że orzeczenie TSUE z 15 kwietnia 2021r. w sprawie C-935/19 ma charakter tzw. wyroku zakresowego. Takim orzeczeniem TSUE stwierdza zgodność lub niezgodność przepisu krajowego z prawem UE w określonym zakresie jego stosowania lub pod warunkiem rozumienia go w określony sposób. Zdaniem NSA przepis art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE i zasada proporcjonalności nie stoją na przeszkodzie zastosowaniu wobec podatnika sankcji w postaci dodatkowego opodatkowania w każdym przypadku, a jedynie w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności.

Niezależnie od powyższego ponownie wskazać należy, że celem instytucji zabezpieczenia jest ochrona wykonalności przyszłych wierzytelności skarbu państwa, nie zaś określenie wysokości zobowiązania podatkowego. Określenie przybliżonych kwot zobowiązania i zabezpieczenie ich na majątku podatnika, nie oznacza, że ostatecznie w takiej wysokości, a nie innej określone zostanie zobowiązanie podatkowe, a także dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Zauważyć również trzeba, że w niniejszej sprawie organ określił i zabezpieczył przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d) ustawy o VAT, tj. sankcję jedynie w wysokości 30%. Organy podatkowe nie były zatem zobowiązane do uprawdopodobnienia świadomego udziału Spółki w oszustwie podatkowym.

Reasumując, w ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skargi, okoliczności przywołane przez organy, a wynikające z dotychczasowych ustaleń kontroli celno-skarbowej uprawdopodabniają, że kwoty zobowiązania podatkowego i dodatkowego zobowiązania podatkowego w określonej w decyzji w przybliżony sposób wysokości istnieją.

W tym zakresie zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 122, art. 124, art. 155, art. 187, art. 190, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 O.p. oraz art. 33 § 2-4 O.p., należało uznać za chybione.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że organy wypełniły także wymóg wynikający z art. 33 § 1 O.p., tj. wykazały przesłankę zaistnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, że choć wskazana obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, nie została przez ustawodawcę zdefiniowana, to – jak słusznie zauważył Dyrektor IAS – zdarzenia wymienione w art. 33 § 1 in fine O.p. są, poprzez określenie "w szczególności", jedynie przykładami zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej. Są nimi: "trwałe zaprzestanie regulowania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Co za tym idzie – skoro ustawodawca tak sformułował treść przepisu, organ podatkowy może w istocie przytaczać także inną argumentację i wykazywać inne okoliczności, które w jego ocenie, na gruncie konkretnej sprawy, będą wskazywać na wystąpienie obawy niezapłacenia podatku przez podatnika, uzasadniającej sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że decyzja o zabezpieczeniu może być wydana np. wówczas, gdy podatnik nierzetelnie prowadzi księgę przychodów i rozchodów, gdy dokonuje oszustw podatkowych, np. w zakresie nieuprawnionego zwrotu podatku VAT, gdy nierzetelnie prowadzi ewidencje służące do kontroli wykonania przez niego obowiązków podatkowych (por. wyrok WSA w Poznaniu z 4 września 2012r. III SA/Po 15/12, wyrok WSA w Bydgoszczy z 16 listopada 2011r. I SA/Bd 724/11, wyrok NSA z 27 marca 2013r. I FSK 761/12). W judykaturze uznaje się również, że wydanie decyzji o zabezpieczeniu jest możliwe również wówczas, gdy wartość zobowiązań podatkowych przekracza wartość majątku podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 lipca 2017r., sygn. akt. I FSK 2294/15).

Zatem dokonanie zabezpieczenia wymaga od organu podatkowego spełnienia jednego warunku, a mianowicie przedstawienia spójnych i logicznych założeń, z których wynika uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez dany podmiot wykonane. Przy czym w postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji o zabezpieczeniu, udowodnieniu nie podlega okoliczność, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, a tylko istnienie obawy, że takie zobowiązanie nie zostanie wykonane. Stąd też organy są zobowiązane jedynie do uprawdopodobnienia faktu niewykonania zobowiązania. Uprawdopodobnienie takie nie prowadzi do pewności, lecz wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia ryzyka niewykonania przedmiotowego zobowiązania (por. wyrok WSA w Łodzi z 9 marca 2022r. I SA/Łd 989/21).

Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie, organy podatkowe wskazały okoliczności faktyczne na potwierdzenie istnienia przesłanki "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania", odnosząc się do całokształtu dotychczasowych ustaleń faktycznych. Okoliczności wskazane przez organy niewątpliwie uzasadniają istnienie obawy, o której mowa w art. 33 § 1 O.p., a dokonana ocena wskazanych okoliczności faktycznych nie nosi cech dowolności.

Organ odwoławczy wymienił na stronach 16 i 17 zaskarżonej decyzji okoliczności wskazujące na obawę nie wykonania ewentualnego zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu, w szczególności obawa nie wykonania ewentualnego zobowiązania podatkowego wynika z zespołu okoliczności wskazujących na "wygaszanie" działalności gospodarczej przez Skarżącą oraz braku majątku pozwalającego zaspokoić ewentualne zobowiązania podatkowe, na co wskazuje także Skarżąca. Sąd podziela przy tym jednolite stanowisko sądów administracyjnych, że zaistnienie przesłanki uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane ma miejsce wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, że majątek podatnika, w kontekście przybliżonych kwot należności podatkowych jest w takiej kondycji lub w wyniku działań podatnika może być w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego, zaspokojenia należnych od podatnika danin podatkowych, które zostaną w sposób definitywny ustalone w przyszłości stosowną decyzją (por. m.in. wyrok WSA w Poznaniu z 15 marca 2022r. I SA/Po 1040/21).

Wbrew argumentacji skargi organ dokonał wnikliwej analizy w zakresie istnienia przesłanki "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania". Z kolei Skarżąca nie przedstawiła argumentacji, która mogłaby skutecznie podważyć ustalenia organów dotyczące jej sytuacji majątkowej. W skardze, poza polemiką z argumentacją organów, nie wskazano żadnych konkretnych informacji, co do sytuacji majątkowej i finansowej Skarżącej, z których wynikałoby, że sytuacja ta jest w istocie inna niż ustalona przez organy i w porównaniu z kwotą zobowiązania daje gwarancję zapłaty należności.

Podsumowując, Sąd nie dopatrzył się w związku z powyższym naruszenia przepisów O.p., w szczególności art. 33 § 1-4, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób adekwatny do przedmiotu sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy okazał się wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia i nie wymagał uzupełnienia, zaś decyzje organów podatkowych dostatecznie wyjaśniają podstawy faktyczne i prawne przyjętego stanowiska w zakresie zabezpieczenia na majątku Skarżącej kwoty zobowiązania podatkowego i dodatkowego zobowiązania podatkowego. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa.

Podkreślić raz jeszcze należy, że zasadniczo postępowanie zabezpieczające ma być postępowaniem szybkim, podjętym w celu ochrony majątkowej skarbu państwa. Ostateczne ustalenia, co do charakteru transakcji w jakich uczestniczyła Skarżąca nie mogą mieć miejsca w postępowaniu w przedmiocie zabezpieczenia. W tym zakresie organy oparły się na dotychczasowych ustaleniach kontroli celno-skarbowej i na tej podstawie uprawdopodobniły wysokość przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego i kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Jak już wskazano, kwestia ostatecznej wysokości ewentualnego zobowiązania nie jest przedmiotem postępowania zabezpieczającego i stąd zarzuty Skarżącej w tym zakresie nie mogły zostać uwzględnione. Z kolei sam kwestia "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania" została prawidłowo ustalona i oceniona przez organy na podstawie m.in. deklaracji i zeznań podatkowych Spółki, plików JPK, sprawozdań finansowych oraz rejestru Ksiąg Wieczystych, a także na podstawie całokształtu dotychczasowych ustaleń faktycznych dokonanych w toku kontroli celno-skarbowej.

Mając powyższe na uwadze, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022r. poz. 329 ze zm.), oddalił skargę w całości.