Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 346/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2018-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 135
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 70 § 1 i 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 2, art. 208 § 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Dziedzic Sędziowie Sędzia WSA Grażyna Staniszewska Asesor WSA Zbigniew Kruszewski (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2018 r . sprawy ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 rok 1. uchyla w całości: zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy z dnia [...] r. nr [...]; 2. umarza postępowanie podatkowe; 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwa kwotę 1.103 ( jeden tysiąc sto trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] listopada 2015 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: SKO) utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy (dalej: Wójt) z [...] sierpnia 2015 r. określającą dla Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - Nadleśnictwo (dalej: Nadleśnictwo lub Skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2008 rok.

Jako podstawę prawną decyzji SKO wskazało art. 13 § 1 pkt 3 oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz.613 ze zm.; obecnie Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: o.p.) oraz art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 4b i ust. 2 oraz art. 5 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121 poz. 844 ze zm. - dalej: u.p.o.l.).

Z uzasadnienia tej decyzji wynikał następujący stan faktyczny i prawny sprawy.

Decyzją z [...] grudnia 2013 r. Wójt określił Nadleśnictwu zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2008 r. w łącznej kwocie 6.180,00 zł. od terenów położonych pod napowietrznymi liniami energetycznymi, uznając, że stanowią one nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Decyzji tej postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013 r. organ podatkowy nadał rygor natychmiastowej wykonalności.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] października 2014 r. uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Wójt, decyzją z [...] sierpnia 2015 r., ponownie określił Nadleśnictwu zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2008 r. w wysokości 6.180,00 zł, w tym za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 10.300 m.kw.

Wójt uznał, że Nadleśnictwo jest zobowiązane do zapłaty podatku od nieruchomości według stawki jak od działalności gospodarczej za grunty zajęte pod linie energetyczne. Wyjaśnił również pojęcia "posiadania gruntów przez przedsiębiorcę" oraz "zajęcia" tych gruntów na działalność gospodarczą. Konkludując stwierdził, że zarządcą gruntów nie jest przedsiębiorca (Nadleśnictwo), ale służą one do działalności gospodarczej podmiotowi prowadzącemu taką działalność (zakłady energetyczne zajmujące się przesyłem i dystrybucją energii), dlatego też podlegają opodatkowaniu według stawek najwyższych.

Wójt wskazał jednocześnie, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponieważ decyzji z [...] grudnia 2013 r. został rygor natychmiastowej wykonalności i zgodnie z zawiadomieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2013 r. o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego wraz z potwierdzeniem jego odbioru przez Nadleśnictwo. Zdaniem Wójta w tej sytuacji Zobowiązanie podatkowe za 2008 r. nie przedawniło się, ponieważ podatnik został powiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego [...] grudnia 2013 r. i zobowiązanie to w całości wyegzekwowane.

Po rozpoznaniu sprawy na skutek odwołania Nadleśnictwa, SKO wymienioną na wstępie decyzją z [...] listopada 2015 r. utrzymało w mocy decyzję Wójta z [...] sierpnia 2015 r.

Kolegium nie podzieliło zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskazując, że wskutek zastosowania skutecznego środka egzekucyjnego - zajęcia rachunku bankowego, dokonanego na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego w oparciu o decyzję określającą zobowiązanie podatkowe z [...] grudnia 2013 r., której postanowieniem Wójta z [...] grudnia 2013 r. nadano rygor natychmiastowej wykonalności. SKO wskazał jednocześnie, że Nadleśnictwo zostało powiadomione o zastosowaniu środka egzekucyjnego jeszcze przed upływem terminu przedawnienia - dnia 12 grudnia 2013 r. Wymienione czynności organu egzekucyjnego doprowadziły do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 o.p.

Kolegium uznało również za prawidłowe określenie Nadleśnictwu spornego zobowiązania podatkowego. Ustaliło bowiem, że na opodatkowanych przez Wójta gruntach są posadowione linie elektroenergetyczne, poprzez które działalność gospodarczą prowadzą podmioty, z którymi Nadleśnictwo nie miało w 2008 r. podpisanych umów dających określone tytuły prawne, oznacza że grunty te są zajęte faktycznie na prowadzenie działalności gospodarczej przez zakłady energetyczne i powoduje to obowiązek stosowania art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) w zw. z art. 3 ust. 2 i art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.), a grunty te podlegały opodatkowaniu wg stawek właściwych dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą, niezależnie od sposobu ich zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.). SKO uznało również, że sporne grunty mieszczą się w pojęciu gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Ustaliło również, że Nadleśnictwo nie zawarło umów skutkujących przeniesieniem obowiązku podatkowego na inne podmioty zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l.

Nadleśnictwo nie zgodziło się z decyzją SKO i pismem z [...] grudnia 2015 r., reprezentowane przez radcę prawnego W.G., wniosło od niej skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. (dalej: WSA w Gorzowie Wlkp.) zarzucając organowi naruszenie:

1) art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) i art. 3 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 1, art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w zw. z art. 348 k.c. i 336 k.c. poprzez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że: - na Nadleśnictwie ciąży obowiązek podatkowy z tytułu gruntów oznaczonych jako grunty leśne i tereny różne, nad którymi przebiegają linie energetyczne, liczony według regulacji ustawy podatku od nieruchomości oraz w wysokości stawek jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdy w rzeczywistości Nadleśnictwo nie prowadzi na tych gruntach żadnej działalności gospodarczej, ani tez nie zachodzi przesłanka przeniesienia posiadania gruntów na spółki, do których należą linie elektroenergetyczne, co sprawia, że grunt nie jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, w sytuacji:

a) gdy na części spornych gruntów prowadzona jest działalność leśna, a Wójt nie wykazał, aby grunty leśne były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej;

b) gdy sam fakt kwalifikacji gruntów w ewidencji grantów i budynków, jako Tr nie daje podstaw do przyjęcia, że grunty te są automatycznie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej;

c) gdy w rzeczywistości Nadleśnictwo nie prowadzi na spornych gruntach żadnej działalności gospodarczej ani też nie zachodzi przesłanka przeniesienia posiadania gruntów na spółki - zakłady elektroenergetyczne, do których należą linie elektroenergetyczne, co sprawia, że nie są one ani posiadaczami, a tym samym grunty nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej;

d) w sytuacji braku rozróżnienia między znaczeniem "grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" a grunty "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej";

2) art. 21 § 3 w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji określającej Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. w łącznej kwocie 6.180,00 zł, w sytuacji gdy Nadleśnictwo wyliczyło, zadeklarowało i wpłaciło podatek, stosownie do kwalifikacji i zakresu posiadania gruntów na terenie Gminy, odpowiedni dla klasyfikacji gruntów podatek. Z tytułu podatków za przedmiotowe grunty Nadleśnictwo jest w pełni rozliczone, zgodnie ze złożonymi deklaracjami na podatek od nieruchomości i podatek leśny.

3) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i przekonywania, jak również uchybienie zasadzie "in dubio pro tributario", czyli w razie wątpliwości na korzyść podatnika oraz brak wszechstronnego zebrania materiału dowodowego i ustalenia stanu faktycznego sprawy zgodnie z rzeczywistym stanem, co przejawia się:

a) niewskazaniem na jakiej podstawie organ przyjął powierzchnię 10.300 m², jako związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej;

b) brakiem odniesienia się organu I instancji co do faktu, że podstawę wymiaru podatków i świadczeń, stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych i w każdym przypadku, rozstrzygające znaczenie dla opodatkowania gruntów mają zapisy wynikające z ewidencji;

c) bezkrytycznym przyjęciem danych z umowy stron, gdy sama umowa stron, nie daje podstaw do przyjęcia, że grunty są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a organ I instancji właściwe ograniczył się do danych z umowy wykonawczej. Wójt pominął zapis z § 2 ust. 1 lit. b) i § 5 ust. 4 umowy wykonawczej z dnia [...] listopada 2012 r., zgodnie z którym strony potwierdziły, że prowadzenie gospodarki leśnej na gruntach pod liniami i urządzeniami elektroenergetycznymi jest możliwe i że zmierzają do kwalifikacji gruntów, jako grunty leśne.

d) brakiem ustalenia, że sporny grunt nie jest objęty przepisami o podatku leśnym, zanim ustalono, że podlega on podatkiem od nieruchomości, w tym brak zbilansowania wpłaconych przez Nadleśnictwo za sporne grunty podatków;

e) brakiem wykazania przekazania lub wydania przedmiotowych gruntów o powierzchni 10.300,00 m² na rzecz spółki E, co by skutkowało prawem przyjęcia przez organ I instancji, że są one w jej posiadaniu i służą prowadzeniu działalności gospodarczej. Organ całkowicie pominął, a wręcz nie zbadał okoliczności, że zakłady energetyczne w zakresie swojego stanu posiadania, dokonywały na przestrzeni lat modernizacji linii, ograniczały ich zasięg, część likwidowały. Nie można zatem posługiwać się stałą wartością powierzchni gruntów, wynikająca z ewidencji;

f) brakiem dokładnego określenia, czy sporne grunty znajdują się w posiadaniu zakładów energetycznych i w tym czy służą im do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z przesyłaniem energii elektrycznej, a na jakiej powierzchni prowadzona jest gospodarka leśna przez Nadleśnictwo. Organ I instancji winien był ustalić, stojąc na stanowisku, że grunty są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, czy na spornych gruntach zakłady energetyczne wypełniają swoje obowiązki wynikające z treści art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997r. Prawo energetyczne [Dz.U.2012.1059 ze zm.]. Według strony, nie sposób uznać, aby okoliczności te miały wynikać z danych zawartych w załącznikach do umowy. Organ winien sięgnąć do dokumentacji techniczno-budowlanej linii posiadanych przez zakłady energetyczne, celem uzyskania informacji o długości linii, a także powierzchni gruntów pod liniami, jak również powołać dowód z opinii biegłego w trybie art. 197 Ordynacji podatkowej, który by oszacował wielkość zajętych pasów gruntów. Wójt nie wskazał, czy zwracał się o jakiekolwiek wyjaśnienia do E, celem wykazania zajęcia przez nią spornych gruntów;

g) odgórnym przyjęciem "bezsporności" wykorzystywania spornych gruntów przez przedsiębiorców, w sytuacji kiedy to organ podatkowy, kwestionując prawidłowość wyliczeń w deklaracji, powinien zmierzać do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i ten fakt udowodnić, a nie przyjmować odgórnie "prawdziwość" swoich własnych założeń, co nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym.

4) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez:

a) brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego, w tym nie wykazanie na czym organ I instancji oparł swoje przekonanie, że sporne grunty są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej czy też na nią zajęte, szczególnie że nie uzyskał w tym aspekcie żadnych adekwatnych informacji i nie prowadził postępowania w terenie; strona zauważyła, że umowa wykonawcza na której bazuje organ I instancji, została zawarta w 2012 r., więc nie można jej zapisów przekładać wprost na lata wcześniejsze podlegające opodatkowaniu;

b) brak uzasadnienia na jakiej podstawie organ podatkowy oparł swoje stanowisko, np. dlaczego dane z umowy organ przyjął jako miarodajne do określenia powierzchni gruntów na którzy rzekomo zakłady energetyczne prowadzą działalność gospodarczą.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji jak i decyzji Wójta i umorzenie postępowania w sprawie z uwagi na fakt, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2008 r., po stronie Nadleśnictwa nie powstało, gdyż wszelkie podatki, obejmujące całość gruntów położonych na terenie Gminy, zostały uiszczone w prawidłowy sposób i prawidłowych wielkościach; oraz o zasądzenie nie na rzecz strony kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie.

WSA w Gorzowie Wlkp., wyrokiem z 17 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Go 496/15 na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), uchylił decyzję SKO.

W uzasadnieniu wyroku stwierdził, że decyzja wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to ze względu na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako lasy ("Ls"). Zgodnie z art. 1 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 30.10.2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. Nr 200, poz. 1682 ze zm., dalej: "u.p.l.") oraz art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu tym podatkiem podlegają lasy, chyba, że są zajęte na wykonywanie innej działalności gospodarczej, niż działalność leśna; w takim wypadku podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zajęcie lasów na prowadzenie innej działalności, niż leśna, oznacza wyłączenie możliwości prowadzenia działalności leśnej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14.07.2015 r., II FSK 942/14), jako że "zajęcie" gruntów jest pojęciem mającym inne znaczenie, niż ich "związanie" z działalnością inną, niż leśna. Przebieganie nad gruntem linii elektroenergetycznej, a także posadowienie na nim podtrzymujących ją słupów, nie wyklucza możliwości prowadzenia na nim działalności leśnej, choćby w ograniczonym zakresie. Błędne jest więc przyjęte przez organy podatkowe założenie, że grunt pod liniami elektroenergetycznymi, bez względu na jego klasyfikację geodezyjną, jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, podczas gdy w pierwszej kolejności należy ustalić, które nieruchomości są sklasyfikowane jako las, a które jako tereny różne i dopiero na tej podstawie oceniać zasadność ich opodatkowania podatkiem leśnym lub od nieruchomości, w szczególności zwracając uwagę na możliwość prowadzenia działalności leśnej w ograniczonym zakresie - co zresztą przewidziano już w treści umowy wykonawczej. Brak jednoznacznych ustaleń w tej kwestii uzasadnia stwierdzenie naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. Wobec stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania przedwczesne byłoby odniesienie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, aczkolwiek kwestię przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego należy ocenić z uwzględnieniem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 kwietnia 2014 r. (I FPS 8/13) i okoliczności, że decyzja, na podstawie której wydano tytuł wykonawczy, została następnie uchylona.

SKO wywiodło skargę kasacyjną od tego orzeczenia, a Naczelny Sad Administracyjny (dalej: NSA) wyrokiem z 15 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1215/16 uchylił wyrok WSA w Gorzowie Wlkp.

NSA uznał bowiem za zasadny postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 2 ust. 2 u.p.o.l. przez przyjęcie, że grunty pod liniami elektroenergetycznymi w obrębie zlokalizowanych pod nimi pasów technicznych nie są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej, gdyż nie wyłącza to możliwości prowadzenia na nich działalności leśnej. Prawidłowa wykładnia tego przepisu, w odniesieniu do jego brzmienia obowiązującego w 2008 roku, prowadzi - zdaniem NSA - do wniosku, że każde zajęcie takich gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej powoduje, że podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. NSA wskazał, że grunty zajęte na pasy techniczne pod liniami elektroenergetycznymi niewątpliwie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwo energetyczne. Jeżeli zatem grunty te są lasami, wówczas objęte są wyłączeniem przewidzianym w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. in fine, to oznacza to, że nie ma do nich zastosowanie wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, przewidziane w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. ab initio; w konsekwencji prowadzi to do opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości, zgodnie z ogólną zasadą, ustanowioną w art. 2 ust. 1 u.p.o.l.

W konsekwencji NSA uznał za nietrafne stanowisko WSA w Gorzowie Wlkp. o wadliwości (niepełności) poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. Skoro zbędne są ustalenia w kwestii możliwości prowadzenia na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej działalności leśnej (choćby w ograniczonym zakresie), niezasadne jest stwierdzenie naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. z tego tylko powodu, że nie ustalono, czy działalność leśna (w ograniczonym zakresie) jest na tych gruntach prowadzona.

Za zasadny uznał NSA również zarzut naruszenia art. 133 § 1 i art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 - dalej: p.p.s.a.). NSA podzielił racje strony, że akta sprawy zawierały dokumenty pozwalające zbadanie przez WSA czy nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. NSA wskazał, że WSA może i powinien zająć merytoryczne stanowisko co do tego, czy w sprawie spełnione zostały przesłanki, wskazane w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28.04.2014 r. (I FPS 8/13). NSA dostrzegł, że niewątpliwie decyzja Wójta z [...] grudnia 2013 r., którą określono wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego Nadleśnictwa w podatku od nieruchomości i której postanowieniem z [...] grudnia 2013 r. nadano rygor natychmiastowej wykonalności, została uchylona przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...] października 2014 r. Możliwe jest jednak zweryfikowanie trafności argumentu, że skutkiem powyższego nie było umorzenie postępowania egzekucyjnego i unicestwienie jego materialnoprawnych skutków w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Nadleśnictwa. NSA stwierdził, że SKO zajęło w tej kwestii stanowisko, toteż rzeczą WSA jest ocenić zgodność z prawem takiego rozstrzygnięcia, czemu nie służy przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia i ponowne rozważenie tej kwestii przez organ podatkowy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył, co następuje:

Rozpoznając ponownie niniejszą sprawę Sąd miał na uwadze, w pierwszej kolejności, iż zgodnie z art. 190 p.p.s.a., sąd pierwszej instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia, jest związany wykładnią dokonaną w tej sprawie przez NSA. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, ustrojowe, jak i procesowe. Należy przy tym zaznaczyć, iż związanie wynikające z art. 190 p.p.s.a. ustaje jedynie w razie zasadniczej zmiany stanu faktycznego sprawy, zmiany stanu prawnego, podjęcia przez NSA przed ponownym rozpoznaniem sprawy przez sąd pierwszej instancji uchwały zawierającej odmienną wykładnię w tym samym zakresie, co wykładnia zamieszczona w wyroku uchylającym, a także, gdy NSA w swoich rozważaniach wykroczy poza zakres kognicji i orzekania wyznaczony zasadą związania granicami skargi kasacyjnej W niniejszej sprawie nie zaszła żadna z takich przesłanek uzasadniających pominięcie wykładni przepisów opisanej w uzasadnieniu wyroku NSA w sprawie II FSK 1215/16.

Obok związania wynikającego z art. 190 p.p.s.a., wyroki NSA zapadłe w danej sprawie objęte są również dyspozycją przepisu art. 153 p.p.s.a. (zob.: B. Dauter [w:] B. Dauter i in., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX 2018, uw. 5 do art. 190), w myśl którego ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Tym samym konieczne było podsumowanie zarówno oceny prawnej jak i wskazań co do dalszego postępowania wynikających z uzasadnienia wyroku II FSK 1215/16.

Formułując ocenę prawną NSA:

1) odrzucił wykładnie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2008 roku ległą u podstaw uchylonego wyroku WSA w Gorzowie Wlkp. Zdaniem NSA z przepis daje podstawy do przyjęcia, że każde zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej powoduje, że podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. NSA wskazał, że grunty zajęte na pasy techniczne pod liniami elektroenergetycznymi niewątpliwie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwo energetyczne, jeżeli zatem grunty te są lasami, objęte są wyłączeniem przewidzianym w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. in fine, to oznacza to, że nie ma do nich zastosowanie wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, przewidziane w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. ab initio; w konsekwencji prowadzi to do opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości, zgodnie z ogólną zasadą, ustanowioną w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Tym samym za zbyteczne uznał badanie czy grunty nie są wykorzystywane na inną działalność.

2) w odniesieniu do kwestii przedawnienia ocena ograniczyła się do stwierdzenia, iż naruszało art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. scedowanie oceny w tym zakresie na SKO w sytuacji, gdy akta sprawy zawierały dokumenty pozwalające na zbadanie przez Sąd czy stanowisko organów o skutecznym przerwaniu biegu przedawnienia nie naruszało prawa. NSA nie zawarł przy tym wykładni przepisów dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Formułując zaś wskazania co do dalszego postępowania NSA poruczył WSA w Gorzowie Wlkp.

1) rozstrzygnięcie, czy zasadnie podatkowy organ odwoławczy uznał, że w sprawie nie zostały spełnione przesłanki warunkujące zastosowanie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 kwietnia 2014 r. (I FPS 8/13),

2) w dalszej kolejności uwzględnienie dokonanej w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładni prawa, wedle której istota sprowadza się do stwierdzenia, że zajęcie lasu na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.o.l. ma miejsce także wtedy, gdy na zajętym gruncie możliwe jest prowadzenie działalności leśnej w ograniczonym zakresie. Determinuje to zakres koniecznych do rozstrzygnięcia sprawy ustaleń faktycznych i przeczy ocenie, że odniesienie się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego jest przedwczesne, zwłaszcza wobec określenia w umowie powierzchni gruntów zajętych na pasy techniczne linii elektroenergetycznej i braku zasadnych twierdzeń o zmianach w tym zakresie w trakcie eksploatacji tej linii.

Kierując się tak sformułowaną wykładnią oraz stosując się do wskazań płynących z wyroku NSA, Sąd w składzie ponownie rozpoznającym sprawę stwierdził, iż zaskarżona decyzja narusza art. 70 § 1 o.p., ponieważ z dniem 31 grudnia 2013 r. doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego Nadleśnictwa w podatku od nieruchomości. Sąd przyjął jednocześnie, że formułując wiążące WSA w Gorzowie Wlkp.: wykładnię oraz wskazania co do ponownego postępowania, NSA nie zawęził kognicji WSA do zbadania przedawnienia tylko z przyczyn wskazanych w uchwale I FPS 8/13. W uzasadnieniu wyroku NSA wytknął WSA w Gorzowie Wlkp. wyłącznie uchylenie się od zbadania kwestii przedawnienia i scedowanie tej oceny na SKO. Poruczył jednocześnie WSA pełną merytoryczną kontrolę decyzji SKO pod kątem możliwego przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie stwierdził mianowicie stanowczo, że wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o tytuł wykonawczy wystawiony na podstawie decyzji następnie uchylonej niweczy skutki przerwania biegu terminu przedawnienia. Brak tak kategorycznej wykładni nie tylko uprawniał, lecz zobowiązywał WSA w Gorzowie Wlkp. do całościowego zbadania kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Toteż Sąd nie ograniczył się w swej ocenie wyłącznie do zbadania sposobu zakończenia postępowania egzekucyjnego, lecz ponownie ocenił konsekwencje uchylenia podatkowe w administracyjnym toku instancji decyzji określającej zobowiązanie, stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego. Nie odniósł swej oceny wyłącznie do przesłanek wskazanych w uchwale I FPS 8/13.

W pierwszej jednak kolejności należy wskazać, iż zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku w którym nastąpił termin płatności podatku. Zważywszy, iż zgodnie z art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l. termin zapłaty ostatniej raty podatku od nieruchomości w przypadku Skarżącego upłynął 15 grudnia 2008 r. zatem nominalnie okres przedawnienia zobowiązania podatkowego upłynął z dniem 31 grudnia 2013 r.

Z akt postępowania podatkowego wynika, iż w sprawie zaszło zdarzenie skutkujące przerwaniem biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 4 o.p. Była nim czynność egzekucyjna (zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego, o którym Nadleśnictwo zostało zawiadomione 12 grudnia 2013 r.) zmierzająca do wyegzekwowania zobowiązania wynikającego z decyzji Wójta z [...] grudnia 2013 r. nr [...], opatrzna rygorem natychmiastowej wykonalności na podstawie postanowienia Wójta z [...] grudnia 2013 r. nr [...]. Jak jednocześnie wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, postępowanie egzekucyjne było skuteczne i zakończyło się wyegzekwowaniem kwoty objętej tytułem wykonawczym.

Z akt sprawy wynika jednak jednocześnie, że decyzja Wójta stanowiąca podstawę wystawienia tytułu wykonawczego została uchylona w administracyjnym toku instancji decyzją SKO z [...] października 2014 r. nr [...].

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stoi na stanowisku, iż już samo uchylenie tej decyzji spowodowało unicestwienie skutku przerwania zobowiązania podatkowego.

Należy wskazać, że zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie wskazuje się, że przedawnienie zobowiązań podatkowych oznacza, iż po upływie określonego czasu zobowiązanie podatkowe, chociaż niezapłacone, wygasa łącznie z odsetkami za zwłokę. Po upływie okresu przedawnienia z mocy prawa, bez konieczności wydawania żadnych decyzji, przestaje istnieć stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podatnikiem i wierzycielem podatkowym, a przedawnienie stanowi tzw. nieefektywny sposób wygaśnięcia zobowiązania. Wierzyciel, chociaż niezaspokojony, nie ma już podstaw do egzekwowania zobowiązania podatkowego. Zatem istotą instytucji przedawnienia uregulowanej w art. 70 o.p. jest to, iż na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa (art. 59 § 1 pkt 3 o.p.) i organ podatkowy nie może skutecznie domagać się od podatnika jego zapłaty, zobowiązanie podatkowe bowiem przestaje istnieć. Ustawodawca w art. 70 § 2-6 o.p. określił przypadki modyfikujące nominalny okres przedawnienia.

Należy zauważyć, że przedawnienie, jako instytucja prawa materialnego, musi być bezwzględnie respektowana w toku postępowania, bowiem jego upływ powoduje wygaśnięcie zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 o.p. Z tego też względu Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji zobowiązany jest do zbadania, czy organ prawidłowo dokonał oceny, czy w okolicznościach konkretnej sprawy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz czy nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, rzutujące na przedłużenie terminu (art. 70 o.p.).

Nie budzi najmniejszych wątpliwości, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego, czy dotyczy postępowania przed organem I instancji, czy postępowania odwoławczego. Organ stwierdzając ujemną przesłankę kontynuowania postępowania, jest zobligowany do jego zakończenia przez umorzenie postępowania (art. 208 § 1 Op.).

Należy wyjaśnić, że w dniu 26 lutego 2018 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę I FPS 5/17 zgodnie z którą, "uchylenie decyzji ostatecznej w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 o.p.". Sąd, z racji podobieństwa sytuacji faktycznej i prawnej ze stanem sprawy stanowiącym kanwę dla ww. uchwały NSA, w dalszych fragmentach uzasadnienia, odwołuje się do tez jej uzasadnienia. Należy więc wskazać, że uchwała dotyczyła sytuacji w której wyeliminowano decyzję ostateczną ległą u podstaw egzekucji i która to decyzja okazała się błędna. Do czasu podjęcia uchwały, poglądy orzecznicze cechowała rozbieżność co do wpływu uchylenia decyzji podatkowej na skutki zastosowania środka egzekucyjnego. Z jednej strony formułowano pogląd w myśl którego, w sytuacji gdy postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte na podstawie decyzji ostatecznej, która została następnie uchylona, postępowaniu egzekucyjnemu nie można zarzucić, że zostało wszczęte nieprawidłowo, gdyż uchylenie decyzji ostatecznej nie działa wstecz (jak ma to miejsce w przypadku stwierdzenia nieważności) i nie unicestwia materialnego skutku (przerwanie biegu przedawnienia) wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną. Z drugiej zaś strony przyjmowano zaś, że skutkiem uchylenia decyzji, na podstawie której wydano tytuł wykonawczy było umorzenie postępowania egzekucyjnego, czego zaś prawnym następstwem winno być również uchylenie wszelkich skutków prawnych podjętych czynności egzekucyjnych (w tym skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia), za wyjątkiem praw osób trzecich nabytych na skutek czynności egzekucyjnych.

Stanowiska te pojawiły się w związku z wcześniejszą uchwałą składu siedmiu sędziów z 28 kwietnia 2014 r. I FPS 8/13 czyli uchwałą, na którą powoływało się SKO na poparcie stanowiska, że brak umorzenia postępowania egzekucyjnego przesądzał, iż nie upadły skutki przerwania biegu terminu przedawnienia. W uchwale tej NSA rozstrzygnął, że nie dochodzi do przerwania biegu terminu przedawnienia, jeśli uchylone zostanie postanowienie o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji postępowanie egzekucyjne zostanie umorzone. Słowem, jeśli rygor został nadany niezgodnie z przepisami, to wszczęta egzekucja nie mogła prowadzić do przerwania biegu przedawnienia.

W uzasadnieniu uchwały I FPS 5/17 wskazano, że do momentu podjęcia przez NSA uchwały I FPS 8/13 w orzecznictwie sądów administracyjnych w zasadzie zgodnie przyjmowano, że uchylenie decyzji o deklaratoryjnym charakterze, w przeciwieństwie do jej unieważnienia, nie powoduje wyeliminowania skutków materialnoprawnych od momentu jej wydania (ex tunc), lecz z chwilą eliminacji takiej decyzji z obrotu prawnego (ex nunc). Po podjęciu wskazanej wyżej uchwały z jednej strony przyjmowano, że stanowisko w niej zajęte należało odnosić nie tylko do sytuacji, w których wadą obarczone było prowadzone postępowanie egzekucyjne, ale należało również rozciągnąć je na sytuację, w której uchylono decyzję określającą zobowiązanie podatkowe, na podstawie której wydano tytuł wykonawczy. Przyjmowano bowiem, że skutkiem uchylenia decyzji, na podstawie której wydano tytuł wykonawczy było umorzenie postępowania egzekucyjnego. Za stanowiskiem zaprezentowanym w uchwale I FPS 8/13 przyjmowano, że skutkiem umorzenia postępowania egzekucyjnego winno być również uchylenie wszelkich skutków prawnych podjętych czynności egzekucyjnych, za wyjątkiem praw osób trzecich nabytych na skutek czynności egzekucyjnych. Podnoszono, że skoro umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. powoduje uchylenie skutków prawnych podjętych czynności i będących ich następstwem środków egzekucyjnych, to winien również zostać wyeliminowany skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, który nastąpił w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. W efekcie eliminacja wszelkich skutków prawnych podjętych czynności egzekucyjnych powinna mieć wpływ na stosowanie art. 70 § 4 o.p., uzależniającego przerwanie biegu terminu przedawnienia od zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony.

W innych orzeczeniach przyjmowano, że argumentacji przedstawionej na poparcie stanowiska wyrażonego w uchwale NSA I FPS 8/13 nie można rozciągać na sytuację, w których umorzenie postępowania było wynikiem uchylenia decyzji, na podstawie której zastosowano środek egzekucyjny. Według tego stanowiska uchylenie takiej decyzji nie działa wstecz (jak ma to miejsce w przypadku stwierdzenia nieważności) i nie unicestwia materialnego skutku (przerwania biegu przedawnienia) wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną. Uchylenie czynności egzekucyjnych oznacza, że czynności te pozostawały w mocy do chwili umorzenia postępowania. Podkreślano bowiem, że stanowiska co do charakteru skutków uchylenia postanowienia o nadaniu nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej zawartego w tej uchwale nie można w prosty sposób przenosić na inne sytuacje prawne, jak i inne stany prawne. Uchwała ta bowiem odnosi się do wadliwego wszczęcia postępowania egzekucyjnego.

Jak wskazał NSA w uchwale I FPS 5/17, w uchwale I FPS 8/13 przyjęto szerokie rozumienie uchylenia czynności egzekucyjnych. Uznano, że powoduje ono unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w tym w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Tym samym w przypadku uchylenia w toku postępowania egzekucyjnego decyzji, na podstawie której wszczęto postępowanie egzekucyjne, podatnik może się domagać umorzenia tego postępowania. W następstwie umorzenia zastosowane w tym postępowaniu środki egzekucyjne nie będą wywoływały skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia.

Podobnie jak w sytuacji, której dotyczyła uchwała I FPS 5/17, odmienna jest sytuacja podatnika, a z taką mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie, jeżeli w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego zostanie wyegzekwowany obowiązek wynikający z tytułu wykonawczego, którego podstawę wystawienia stanowiła uchylona później decyzja. Nie jest wówczas wydawany żaden akt, stwierdzający zakończenie egzekucji. Nie budzi też wątpliwości, że nie ma podstaw prawnych do umorzenia postępowania egzekucyjnego, skoro postępowanie to zostało już zakończone w inny sposób. Nie jest tym samym możliwe na podstawie art. 60 § 1 u.p.e.a. unicestwienie skutków zastosowania środka egzekucyjnego. Wszystkie dokonane czynności egzekucyjne, a więc czynności prowadzące do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego (art. 1a pkt 2 u.p.e.a.) pozostają zatem w mocy. Nie budzi przy tym wątpliwości, że tak jak w przypadku uchylenia decyzji określającej zobowiązanie w toku postępowania egzekucyjnego, działanie organów egzekucyjnych, polegające na zastosowaniu środka egzekucyjnego było prawidłowe, skoro na ten moment decyzja określająca zobowiązanie podatkowe była wykonalna. Różnica w sytuacji podatnika, w odniesieniu do którego postępowanie egzekucyjne się nie zakończyło i tego, w odniesieniu do którego się zakończyło zależałaby zatem wyłącznie od szybkości działania wierzyciela podatkowego i organu egzekucyjnego oraz posiadanego przez podatnika majątku, mimo że w obu przypadkach uchylenie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe będzie skutkiem naruszenia prawa przez organy podatkowe.

Zdaniem składu orzekającego nie do pogodzenia z zasadą państwa prawa, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, jest sytuacja, gdy naruszenie prawa przez organy państwa (tylko bowiem w takim przypadku decyzja może być uchylona) powodowałoby konsekwencje korzystne dla państwa (w postaci dłuższego okresu do dochodzenia wykonania obowiązku), a niekorzystne dla podatnika. Skoro podatek zapłacony lub pobrany na podstawie uchylonej decyzji stanowi z mocy art. 72 § 1 pkt 1 o.p. nadpłatę, to sam ustawodawca uznaje go za kwotę uiszczoną bez ustawowego obowiązku jej zapłaty. Przy podatkach powstających z mocy prawa podatkiem należnym, po uchyleniu decyzji, ponownie jest podatek wynikający z deklaracji podatkowej. Tym samym zastosowanie środka egzekucyjnego w celu pobrania kwoty, stanowiącej ostatecznie podatek nienależny, nie powinno skutkować przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Podkreślić przy tym należy, że ustawodawca – przy definiowaniu nadpłaty – nie różnicuje, czy powstała ona w wyniku uchylenia decyzji czy też była wynikiem stwierdzenia jej nieważności (art. 77 § 1 pkt 1 o.p.). Charakter naruszenia prawa nie powinien więc mieć decydującego znaczenia dla oceny, czy skutek zastosowania środka egzekucyjnego powinien zostać unicestwiony. Jeżeli zatem uchylenie decyzji ostatecznej unicestwia jej skutki, czego wyrazem jest powstanie prawa do żądania zwrotu kwoty na jej podstawie wyegzekwowanej jako nienależnej (nadpłaty), brak jest podstaw do twierdzenia, że podjęte w oparciu o tę decyzję środki egzekucyjne oraz ich skutki pozostają w mocy, skoro "odpadła" podstawa prawna ich zastosowania, co wymaga przywrócenia stanu, jaki istniał przed dokonaniem pierwszej czynności egzekucyjnej. Odnosi się to również do skutku, który powstał na podstawie art. 70 § 4 O.p., tzn. przerwania biegu przedawnienia w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego na podstawie wadliwej decyzji.

Ponadto przyjęcie koncepcji, że skutek w postaci przerwy biegu terminu przedawnienia zostaje unicestwiony wyłącznie w wyniku umorzenia postępowania egzekucyjnego, a nie prowadzi do niego samo uchylenie decyzji ostatecznej, prowadziłoby do niemającego uzasadnienia w przepisach prawa i sprzecznego z art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP zróżnicowania sytuacji prawnej podatników na podstawie kryterium majątkowego. Kryterium różnicującym sytuację podatników powinny być bowiem wyłącznie okoliczności prawnie znaczące dla określenia obowiązku podatkowego i wysokości zobowiązania, a nie istnienie majątku, z którego można egzekwować podatek (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy w ocenie składu orzekającego pomimo, że w niniejszej sprawie zastosowanie środka egzekucyjnego nastąpiło na podstawie nieostatecznej decyzji (której nadano rygor natychmiastowej wykonalności), przedstawione w uchwale I FPS 5/17 rozważania dotyczące sytuacji podatnika, wobec którego w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego zostanie wyegzekwowany obowiązek wynikający z tytułu wykonawczego, którego podstawę wystawienia stanowiła uchylona później decyzja, mają szersze znaczenie i znajdują również zastosowanie przy ocenie zagadnienia procesowego w niniejszej sprawie. W ocenie WSA w Gorzowie Wlkp. w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, już samo uchylenie w administracyjnym toku instancji nieostatecznej decyzji, na podstawie której wystawiono tytuły egzekucyjne, spowodowało unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego czyli przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 4 o.p.

Tym samym pomimo, że na dzień zastosowania środka egzekucyjnego postępowanie egzekucyjne prowadzone było prawidłowo to jednak z uwagi na uchylenie decyzji nieostatecznej, która w wyniku nałożenia rygoru natychmiastowej wykonalności stanowiła podstawę wystawienia tytułu wykonawczego, pobrana w wyniku przeprowadzonego na podstawie tego tytułu postępowania egzekucyjnego kwota należności stanowiła podatek nienależny. Mając na względzie uzasadnienia uchwał NSA: I FPS 8/13 jak i I FPS 5/17 jak i powołaną tam zasadę państwa prawa wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, w ocenie Sądu, należało przyjąć, że skutek zastosowania środka egzekucyjnego został unicestwiony. Zastosowanie środka egzekucyjnego w związku z uchyleniem decyzji, nie skutkowało przerwą biegu terminu przedawnienia.

W ocenie Sądu nie można różnicować sytuacji podatnika, w odniesieniu do którego postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte na podstawie decyzji ostatecznej i tego wobec którego wszczęto postępowanie egzekucyjne na podstawie decyzji nieostatecznej, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W obu wypadkach uchylenie decyzji stanowiącej podstawę wydania tytułu wykonawczego, będącego podstawą wszczęcia postępowania egzekucyjnego, było skutkiem naruszenia prawa przez organ podatkowy. Tym samym naruszenie prawa przez organ (które skutkowało uchyleniem decyzji) nie może powodować w konsekwencji korzyści dla gminy, będącej wierzycielem podatkowym polegającej na wydłużeniu okresu dochodzenia wykonania obowiązku.

Należało więc przyjąć, że wskutek uchylenia decyzji, w oparciu o którą podjęto środki egzekucyjne, przywrócono stan jaki istniał przed dokonaniem czynności egzekucyjnej (uchylono skutki jakie wywołało zastosowanie środka egzekucyjnego). Wobec uchylenia decyzji z [...] grudnia 2013 r. unicestwiono skutek, który powstał na podstawie art. 70 § 4 o.p., tzn. przerwanie biegu przedawnienia w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego na podstawie wadliwej decyzji.

Jednocześnie dostrzec należy, iż ani z akt postępowania podatkowego ani z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Wójta nie wynika, by zaistniały okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Dlatego należało uznać, iż sporne zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013 r.

Z powyższych przyczyn Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" oraz art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie 1 wyroku.

Jednocześnie, w punkcie 2. wyroku, na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 o.p., Sąd umorzył postępowanie podatkowe.

O kosztach postępowania Sąd orzekł jak w punkcie 3. wyroku na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.