Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 704/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.116
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 4 kwietnia 2022 r. nr 2201-IEW.4121.16.2021/BK w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki oddala skargę


UZASADNIENIE

"O" Sp.z o.o. nie uiściła w terminie płatności ciążących na niej zobowiązań podatkowych z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za okres od maja do grudnia 2016 r., od lipca do grudnia 2017 r., od stycznia do grudnia 2018 r. oraz za luty i marzec 2019 r. wynikających z deklaracji rocznych [...] oraz za okres od stycznia do czerwca 2017r. wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. nr [...] z 29 października 2018 r..

W związku z brakiem terminowej zapłaty, wskazane powyżej zobowiązania stały się zaległością podatkową w rozumieniu art. 51 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Dnia 17 czerwca 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia odpowiedzialności M. K. członka zarządu "O" Sp. z o.o. solidarnie ze Spółką oraz z drugim członkiem zarządu J. K. za ww. zaległości podatkowe Spółki, odsetki za zwłokę i koszty egzekucyjne.

W dniu 20 września 2021 r. organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję nr [...] orzekającą o odpowiedzialności podatkowej strony jako członka zarządu Spółki z o. o. "O" z siedzibą w R., solidarnie ze Spółką oraz drugim członkiem zarządu J. K. za zaległości Spółki z tytułu pobranego, a nie wpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za okres od maja do grudnia 2016 r., od stycznia do grudnia 2017 r., od stycznia do grudnia 2018 r. oraz za luty i marzec 2019 r., odsetki za zwłokę od ww. zaległości i za koszty postępowania egzekucyjnego w kwotach wymienionych w sentencji.

W dniu 18 października 2021 r. strona wniosła odwołanie, w którym zaskarżając w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Uzasadniając powyższe zarzucił zarzucono organowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.. Ordynacja podatkowa poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym i nieprawidłowe przyjęcie, że:

• egzekucja wobec "O" Sp. z o.o. była bezskuteczna, podczas gdy organ nie podjął działań mających na celu uzyskanie dodatkowych informacji i dowodów pozwalających na wykazanie posiadania przez Spółkę wierzytelności od osób trzecich;

• w badanym okresie był członkiem Zarządu Spółki, podczas gdy mandat członka zarządu Spółki wygasł przed 2016 r.;

• w stosunku do Spółki powstał stan niewypłacalności, podczas gdy Spółka nie była w stanie niewypłacalności i nie istniał właściwy czas do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości, Spółka zawierała umowy z kontrahentami, dokonywała transferów środków, oczekiwała na zysk. W konsekwencji niezłożenie przez pana wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki było działaniem prawidłowym;

• nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ewentualnego faktu i czasu wystąpienia stanu niewypłacalności "O" Sp. z o.o..

Jednocześnie - na wypadek uznania, że w czasie pełnienia funkcji członka zarządu "O" Sp. z o.o. znajdowała się w stanie niewypłacalności zarzucono naruszenie prawa materialnego tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, ponieważ:

• w czasie pełnienia funkcji członka zarządu "O" Sp. z o.o. nie wystąpił "właściwy czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości", o którym mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej. Zauważono przy tym, że również organ podatkowy mógł złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Nie uczynienie tego przez organ podatkowy świadczy o tym, że również zdaniem organu istnienie Spółki nie było zagrożone;

• złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości zostałoby odrzucone przez Sąd z uwagi na brak legitymacji do reprezentowania Spółki "O" Sp. z o. o., gdyż strona z mocy prawa przestała być członkiem jej zarządu z dniem 30 czerwca 2014 r. organ podatkowy nie ustalił właściwego czasu i nie wskazał konkretnej daty od kiedy Spółka musiałaby złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości;

• strona nie ponosi winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości "O" Sp. z o.o., ponieważ złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w okresie sprawowania przez funkcji członka zarządu byłoby nieracjonalne i stanowiłoby działanie na szkodę Spółki, ponieważ złożenie ww. wniosku o ogłoszenie upadłości spowodowałoby zamknięcie dla "O" Sp. z o.o. możliwości uzyskiwania dotacji, kredytów, a nadto pociągnęłoby za sobą trwałą utratę wiarygodności wśród kontrahentów, niezbędną do zrealizowania kolejnych projektów, którego realizacja w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu nie była zagrożona.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w G. utrzymując w dniu 4 kwietnia 2022 r. w mocy decyzję organu pierwszej instancji wskazał, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej za ww. zaległości podatkowe zostało wszczęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. 28 czerwca 2021 r. (postanowienie z 17 czerwca 2021 r.).

Natomiast doręczenie decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika dotyczącej należności Spółki z tytułu pobranego a nie wpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od stycznia 2017 r. do czerwca 2017 r. nastąpiło 6 listopada 2018 r..

Odnośnie zaś zaległości Spółki za okres od maja 2016 r. do grudnia 2016 r., od lipca 2017 r. do grudnia 2017 r., od stycznia do grudnia 2018 r. oraz za luty i marzec 2019 r. zostało wszczęte na podstawie wskazanych tytułów wykonawczych wystawionych na podstawie deklaracji przez wierzyciela i przekazanych organowi egzekucyjnemu (w tym przypadku wierzycielem i organem egzekucyjnym był Naczelnik Urzędu Skarbowego w W.).

Organ stwierdził więc, że zostały spełnione przesłanki, o których mowa w art. 108 § 1 i § 2 O.p..

Wskazano, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.).

Z akt sprawy wynika, że strona pełniła obowiązki prezesa zarządu "O" Sp. z o.o. od 13 sierpnia 2013 r. (umowa Spółki, akt notarialny repertorium A nr [...] z 13 sierpnia 2013 r.).

Dnia 6 sierpnia 2021 r. została wykreślona z zarządu ww. Spółki, co wynika z informacji Krajowego Rejestru Sądowego. Zatem pełniła obowiązki również w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań Spółki z tytułu pobranego a nie wpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za okres od maja 2016 r. do grudnia 2018 r. oraz za luty i marzec 2019 r..

Wyjaśniono przy tym, że mandat do pełnienia funkcji w zarządzie nie wygasa z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za pierwszy pełny rok obrotowy - jeżeli członek zarządu wciąż faktycznie sprawuje dotychczas pełnioną funkcję, podpisując dokumenty finansowe, jak i inne dokumenty oraz nie składa rezygnacji.

Przypomniano, że z treści § 8 umowy Spółki "O" Sp. z o.o. wynika, że zarząd Spółki składa się z jednej do pięciu osób powoływanych przez Zgromadzenie Wspólników na okres jednego roku oraz że mandaty członków zarządu wygasają z dniem odbycia Zgromadzenia Wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za ostatni pełny rok obrotowy pełnienia funkcji.

Nie jest sporne, że strona została powołana na członka zarządu Spółki 13 sierpnia 2013 r.. Okoliczności sprawy przekonują jednak, że po 30 czerwca 2014 r. (wskazywana przez stronę data wygaśnięcia mandatu) nadal faktycznie pełniła funkcję członka zarządu. Zarówno bowiem na sprawozdaniu finansowym "O" Sp. z o.o. za 2014 r. sporządzonym 25 czerwca 2015 r., jak również na sprawozdaniu finansowym "O" Sp. z o.o. za 2015 r. sporządzonym 30 czerwca 2016 r. widnieją podpisy z pieczęcią "Prezes Zarządu M. K.". Wniosek o zmianę wpisu w Krajowym Rejestrze Skarbowym z 30 czerwca 2016 r. dotyczący informacji o złożonym sprawozdaniu finansowym za 2015 r. również został podpisany przez stronę.

Następnie przypomniano, że członek zarządu odpowiada całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna (art. 116 § 1 O.p.).

W przedmiotowej sprawie w trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec "O" Sp. z o.o. nie ustalono majątku, z którego można byłoby skutecznie zaspokoić przedmiotowe zaległości podatkowe tej Spółki wraz z odsetkami za zwłokę. Z załączonych do akt:

• informacji z G. S.A., Santander Bank Polski S.A.,

• danych pobranych z Centralnej B. K. Wieczystych,

• danych pobranych z CEPIK;

• zajęć innych wierzytelności;

• raportu poborcy skarbowego

wynika, że Spółka nie prowadzi działalności, nie posiada środków pieniężnych, majątku ruchomego, nieruchomego i innych praw majątkowych, z których można byłoby skutecznie zaspokoić zaległości będące przedmiotem niniejszego postępowania. W toku postępowania egzekucyjnego w okresie od 1 czerwca 2016 r. wyegzekwowano środki na łączną kwotę 53.643,88 zł, z których na kwoty zaległości wskazane w sentencji niniejszej decyzji nie zarachowano żadnych środków.

W dniu 13 kwietnia 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku "O" Sp. z o.o..

Zatem, wbrew podniesionym zarzutom, egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości bezskuteczna.

Członek zarządu spółki z o.o. może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki, jeżeli wykaże, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (art. 116 § 1 pkt 1 lit a O.p.).

Jak wynika z akt przedmiotowej sprawy, "O" Sp. z o.o. - oprócz objętych niniejszą decyzją zaległości z tytułu:

• pobranego a nie wpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za okres od maja do grudnia 2016r., od stycznia do grudnia 2017 r., od stycznia do grudnia 2018 r. oraz za luty i marzec 2019 r. - Spółka posiadała także:

• zaległości w podatku od towarów i usług za III, IV kwartał 2016r. I, II, III, IV kwartał 2017 r., I, II kwartał 2018 r.,

• zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne (FUS), z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne (FUZ) oraz z tytułu składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (FPiFGSP) odpowiednio za miesiące wrzesień, październik, listopad, grudzień 2015 r., od stycznia do grudnia 2016 r., od stycznia do grudzień 2017 r., od stycznia do grudnia 2018 r., luty, marzec 2019 r., od lipca, do grudnia 2020 r..

Jednocześnie sprawozdanie finansowe "O" Sp. z o.o. za 2015 r. pozwala stwierdzić, że na dzień 1 stycznia 2015 r. nie wystąpił stan nadwyżki zobowiązań nad majątkiem Spółki.

Z powyższego wynika, zdaniem organu, że stan niewypłacalności Spółki został ujawniony w 2015 r.. Jeżeli bowiem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych zachodzi podstawa do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, bez względu na rozmiar majątku dłużnika i okoliczność, że niewykonywane zobowiązania znajdują pokrycie w wartości tego majątku.

Z akt sprawy wynika, że pierwsze nieuregulowane zobowiązanie "O" Sp. z o.o. powstało wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składki na ubezpieczenie społeczne (FUS) za miesiąc wrzesień 2015 r., którego termin płatności przypadał na dzień 15 października 2015 r. Kolejne niewykonane zobowiązanie powstało również wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych i dotyczy składki na ubezpieczenie zdrowotne (FUZ) także za miesiąc wrzesień 2015 r., którego termin płatności upłynął z dniem 15 października 2015 r..

W tym okresie obowiązywały przepisy ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze zgodnie z którymi dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli:

• nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań lub

• jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 1 i 2 ww. ustawy).

Podkreślono, że przesłanki wskazane w ww. przepisie mają charakter alternatywny i równorzędny, wobec czego zaistnienie chociażby jednej z nich obliguje każdego, kto ma prawo reprezentować dłużnika będącego osobą prawną zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości, nie później niż w terminie czternastu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań.

W przedmiotowej sprawie - jak wskazano powyżej - Spółka zaprzestała regulowania swoich publiczno-prawnych zobowiązań począwszy od 16 października 2015 r.. W dalszych latach stan niewypłacalności Spółki pogłębiał się, czego przejawem były kolejne nieuregulowane zobowiązanie publicznoprawne. Zatem zaprzestanie przez Spółkę regulowania zobowiązań miało charakter trwały. W konsekwencji w pełni uprawnione jest stwierdzenie, że zarząd "O" Sp. z o. o. winien w 14 dniowym terminie wskazanym ustawą Prawo upadłościowe i naprawcze, tj. najpóźniej licząc od dnia 16 października 2015 r., podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości Spółki. Zauważono przy tym, że organ pierwszej instancji wskazał inny termin jako właściwy na zgłoszenie wniosku o upadłość, przyjął bowiem iż drugim z kolei niezapłaconym przez Spółkę zobowiązaniem jest składka na ubezpieczenie społeczne za miesiąc październik 2015 r., której termin płatności przypadał na 15 listopada 2015 r.. Jednakże zdaniem organu odwoławczego, wystąpienie przesłanki niewypłacalności można było stwierdzić wcześniej - tj. od 16 października 2015 r., ponieważ składki FUS i składki FUZ stanowią odrębne zobowiązania. Powyższe nie ma jednak wpływu na prawidłowość orzeczenia solidarnej odpowiedzialności, w stosunku do Spółki nie wpłynął wniosek o ogłoszenie upadłości, nie wszczęto postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości.

Członek zarządu spółki z o.o. może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki, jeżeli niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nastąpiło bez jego winy (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.).

W złożonym odwołaniu wskazano jako okoliczność potwierdzającą brak winy strony w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki to, że wniosek w ww. zakresie zostałoby odrzucony przez Sąd z uwagi na brak legitymacji do reprezentowania Spółki "O" Sp. z o. o., gdyż przestała być członkiem jej zarządu z dniem 30 czerwca 2014 r..

Odnosząc się do powyższego wskazano, że przesłanką wyłączającą odpowiedzialność z ww. art. 116 Ordynacji podatkowej jest zgłoszenie wniosku o upadłość we właściwym czasie, a nie jego merytoryczna ocena przez Sąd.

Jednocześnie wskazano, że pomimo twierdzeń, iż mandat członka zarządu wygasł 30 czerwca 2014 r. strona nie została wykreślona z rejestru Przedsiębiorców KRS do 6 sierpnia 2021 r.. W toku prowadzonego postępowania nie przedstawiła też żadnych dokumentów potwierdzających złożenie rezygnacji z pełnionej funkcji, czy też odwołania z zarządu Spółki. Brak ww. skutecznej rezygnacji z funkcji członka zarządu spółki oznacza - zdaniem organu - że związane z tą funkcją obowiązki, jak i wina członka zarządu powinny być oceniane według miary podwyższonej staranności oczekiwanej od osoby pełniącej funkcję organu osoby prawnej prowadzącej działalność gospodarczą, miary uwzględniającej pewne (podwyższone) ryzyko gospodarcze związane z prowadzeniem takiej działalności.

Pozostając w subiektywnym przekonaniu, że Spółka nie była w stanie niewypłacalności i nie istniał właściwy czas do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości, a także że zgłoszenie wniosku o upadłość Spółki "byłoby nieracjonalne i stanowiłoby działanie na szkodę Spółki" - strona nie zgłosiła wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Decyzję w ww. zakresie strona podjęła na własne ryzyko. Jeśli jednak podjęła takie ryzyko, to powinna to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, sama będzie musiała ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową.

Przypomniano, że członek zarządu spółki z o.o. może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki, jeżeli wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.).

W trakcie toczącego się postępowania strona nie wskazała w mienia należącego do "O" Sp. z o.o., z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie przedmiotowych zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek uwalniających osobę trzecią od odpowiedzialności podatkowej, o których mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu braku wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym, niezebraniu całego materiału dowodowego i nie rozpatrzeniu w sposób wyczerpujący, organ wskazał, że w jego ocenie zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, w następstwie podjęcia przez organ podatkowy pierwszej instancji wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w myśl zasady zaufania obywateli do organów państwa, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady uzasadniania przesłanek, a w konsekwencji również zasady zupełności materiału dowodowego.

Wbrew zarzutom decyzja organu podatkowego nie jest przedwczesna. Prowadzona egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna. Organ - wbrew zarzutowi odwołania - nie miał obowiązku podjąć działania mające na celu uzyskanie dodatkowych informacji i dowodów pozwalających na wykazanie posiadania przez Spółkę wierzytelności od osób trzecich oraz nie miał obowiązku sprawdzenia terminów płatności faktur, które zostały wystawione dla Spółki. Obowiązek wskazania majątku, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części, spoczywa na członku zarządu, który z tego faktu wywodzi możliwość wyłączenia swojej odpowiedzialności. Informacja o takiej możliwości została zawarta w postanowieniu o wszczęciu postępowania w niniejszej sprawie. Pomimo wiedzy o toczącym się postępowaniu, strona nie wskazała realnego mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie przedmiotowych zaległości podatkowych.

Nie podzielono stanowiska, że na okoliczność ustalenia przesłanek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości konieczne jest przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. W aktach sprawy znajdują się bowiem dokumenty dotyczące sytuacji finansowej i majątku Spółki w postaci Jej sprawozdań finansowych oraz dokumentów dotyczących posiadanych zaległości w płatnościach. Natomiast ustalenie czy w okresie pełnienia funkcji członka zarządu zaistniały przesłanki określone w ustawie Prawo upadłościowe i naprawcze nie należy do kategorii wiadomości specjalnych i w związku z tym nie jest konieczne powołanie w tym celu biegłego.

W opinii organu, wszystkie fakty i okoliczności mające miejsce w niniejszej sprawie, istotne z punktu widzenia możliwości dokonania prawidłowego rozstrzygnięcia (orzeczenia solidarnej odpowiedzialności członka zarządu sp. z o.o.) zostały należycie wyjaśnione i ocenione. Zgromadzony w aktach postępowania materiał dowodowy jest kompletny i wystarczający do oceny stanu faktycznego, w tym również ustalenia właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości i wydania decyzji w przedmiotowej sprawie.

Tym samym podnoszone w odwołaniu zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania (tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa) i prawa materialnego (tj. art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej) uznano za chybione.

Wskazano też, że zaległości z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od maja 2016 r. do grudnia 2016 r. nie uległy przedawnieniu. Nastąpiło bowiem przerwanie biegu terminu przedawnienia ww. zaległości przez zastosowanie środka egzekucyjnego, tj. zajęcia innych wierzytelności pieniężnych w Narodowym Funduszu Zdrowia 9 kwietnia 2016 r., o którym podatnik został zawiadomiony 9 kwietnia 2016 r..

W zakresie pozostałych zaległości nie upłynął jeszcze ustawowy [...] termin przedawniania, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p..

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) przepisów postępowania tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm. - zwanej dalej "O.p.") poprzez ich niezastosowanie polegające na braku wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym, niezebraniu całego materiału dowodowego i nierozpatrzeniu go w sposób wyczerpujący, nieprawidłowym ustaleniu i ocenie stanu faktycznego oraz przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, poprzez nieprawidłowe przyjęcie przez organ pierwszej i drugiej instancji, że egzekucja wobec "O" Sp. z o.o. była bezskuteczna, a w szczególności nie przeprowadzenie dowodów:

• opinii biegłego z zakresu wyceny przedsiębiorstwa na fakt, że w okresie sprawowania formalnego członka zarządu Spółki nie wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki, Spółka posiadała majątek w postaci aktywów do ewentualnej spłaty zobowiązań podatkowych;

• przesłuchania M. D. Zarządzającego Spółką "O" Sp. z o. o. na okoliczność, że kadencja Zarządu uległa wygaśnięciu z mocy prawa, że w okresie formalnego prowadzenia sprawy nie pełnił funkcji członka zarządu w spółce "O" Sp. z o. o. oraz na okoliczność, że w okresie formalnego sprawowania funkcji członka zarządu nie było przesłanek do ogłoszenia upadłości Spółki oraz na fakt, że Spółka posiadała majątek za pokrycie zobowiązań podatkowych, jak również na okoliczność powstania zaległości i momentu jego powstania,

• przesłuchania strony na okoliczność, że jego kadencja uległa wygaśnięciu z mocy prawa, że w okresie formalnego prowadzenia sprawy nie pełnił funkcji członka zarządu w spółce "O" Sp. z o. o. oraz na okoliczność, że w okresie formalnego sprawowania funkcji członka zarządu nie było przesłanek do ogłoszenia upadłości Spółki oraz na fakt, że Spółka posiadała majątek za pokrycie zobowiązań podatkowych,

a które to dowody były istotne dla ustalenia przesłanek oraz okoliczności egzoneracyjnych Członka Zarządu.

2) z ostrożności procesowej, na wypadek uznania, że egzekucja prowadzona wobec "O" Sp. z o.o. była bezskuteczna (co jednak nie ma miejsca) zarzuceń naruszenie przepisów wskazanych w pkt 1 powyżej, poprzez nieprawidłowe przyjęcie przez organ pierwszej instancji że:

a) skarżący był członkiem Zarządu Spółki, podczas gdy jego mandat wygasł jako Członka Zarządu Spółki przed 2016 r.;

b) w stosunku do "O" Sp. z o.o. Sp. z o.o. powstał stan jej niewypłacalności w czasie, gdy skarżący był jej Członkiem Zarządu, podczas, gdy spółka ta nie była wówczas w stanie niewypłacalności, a skarżący nie był Członkiem Zarządu,

c) nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ewentualnego faktu i czasu wystąpienia stanu niewypłacalności "O" Sp. z o.o. w czasie, gdy skarżący był Członkiem Zarządu "O" Sp. z o.o., podczas, gdy w realiach niniejszej sprawy jedynie ten dowód byłby w stanie wykazać czy w tamtym czasie wystąpił stan niewypłacalności w/w spółki,

z ostrożności procesowej, na wypadek uznania, że w stosunku do "O" Sp. z o.o. powstał stan niewypłacalności w czasie, gdy skarżący był członkiem jej zarządu (co jednak nie ma miejsca) zarzucam:

d) nieprawidłowe opieranie się przy ustalaniu okoliczności ewentualnego powstania stanu niewypłacalności w czasie pełnienia obowiązków Członka Zarządu "O" przez skarżącego na dowodach dotyczących innych okresów (Poza postępowaniem) niż czas, w którego okresu dotyczy postępowanie i rzekomo pełnił funkcję w zarządzie w/w spółki.

3) ostrożności procesowej, na wypadek uznania, że "O" Sp. z o.o. w czasie pełnienia funkcji Członka Zarządu przez skarżącego znajdowała się w stanie niewypłacalności (co jednak nie ma miejsca) zarzucono naruszenie prawa materialnego tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b o.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, podczas gdy:

a) w czasie pełnienia funkcji Członka Zarządu "O" Sp. z o.o. przez skarżącego nie wystąpił "właściwy czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości", o którym mowa w art. 116 O.p.,

b) w czasie, za który jest prowadzone postępowanie - złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości zostałoby odrzucone przez Sąd z uwagi na brak legitymacji do reprezentowania Spółki "O" Sp. z o. o.,

c) organ podatkowy nie ustalił właściwego czasu i nie wskazał konkretnej daty od kiedy to Spółka musiałaby złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości;

d) skarżący nie ponosił winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości "O" Sp. z o.o., ponieważ złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w/w spółki w okresie sprawowania funkcji Członka Zarządu "O" Sp. z o.o. przez skarżącego stanowiłoby czyn określony w art. 296 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 roku - Kodeks karny (Dz. U. z 1997 r. Nr [...], poz. 553 z późn. zm.) tj. stanowiłoby działanie na szkodę spółki, ponieważ samo złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spowodowałoby zamknięcie dla "O" Sp. z o.o. możliwości uzyskiwania dotacji, kredytów, a nadto pociągnęłoby za sobą trwałą utratę wiarygodności wśród kontrahentów, niezbędną do zrealizowania kolejnych projektów, którego realizacja w czasie pełnienia obowiązków Członka Zarządu przez skarżącego nie była zagrożona,

4) naruszenie art. 121 § 1 O.p. poprzez ograniczenie się organu do ustalenia wyłącznie faktów przemawiających za profiskalną wykładnią przepisów prawa, nakładając tym samym odpowiedzialność podatkową na osobę niespełniającą podstawowych kryteriów kwalifikujących jej jako subsydiarny podmiot tej odpowiedzialności,

5) naruszenie art. 70 § 1 O.p. poprzez nieprawidłowe zastosowanie tego przepisu i uznanie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec Spółki podczas gdy zajęcia innych wierzytelności pieniężnych w Narodowym Funduszu Zdrowia dokonani w dniu 9 kwietnia 2016 r., o którym podatnik został zawiadomiony 9 kwietnia 2016 r., a tym samym zobowiązanie uległo przedawnieniu z końcem 2021 r..

Mając na uwadze powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 4 kwietnia 2022 r. oraz utrzymanej tą decyzją w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 20 września 2021 roku w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 4 kwietnia 2022 r. w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Dla prawidłowego zastosowania przytoczonego przepisu prawa istotnym jest istnienie mandatu członka zarządu rozumianego jako jego umocowanie do pełnienia funkcji. Tę okoliczność faktyczną należy postrzegać przede wszystkim jako kwestię mającą swe źródło w zdarzeniach formalnych (umowa spółki, pisemne uchwały spółki, zapisy w KRS), jak i faktycznych (faktyczne pełnienie funkcji przy braku możliwości formalnego ustalenia kto jest członkiem zarządu). Podstawą odpowiedzialności członka zarządu są jego działania (pełnienie obowiązków), jak i zaniechania (niepełnienie obowiązków mimo formalnego powołania).

Należy przywołać również art. 116 § 2 O.p., gdyż ten odwołuje się konkretnie do faktu "pełnienia obowiązków członka zarządu", łącząc to z odpowiedzialnością za konkretne zaległości podatkowe. Artykuł 116 § 2 O.p. stanowi, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Przesłanka, o której mowa w art. 116 § 2 O.p., tj. pełnienie funkcji członka zarządu, ma charakter obiektywny: istotne jest, czy dana osoba pełniła taką funkcję faktycznie, tzn. miała nieograniczoną możliwość sprawowania funkcji, niezależnie od dopełnienia wymogów formalnych. Możliwość przyjęcia, że przesłanka nie została zrealizowana zachodzi jedynie wtedy, kiedy dana osoba nie mogła wykonywać swojej funkcji ze względu na obiektywne i nie dające się usunąć przeszkody, jak np. ciężka choroba, wyłączająca możliwość działania. Z całą pewnością nie stoi na przeszkodzie przeniesieniu odpowiedzialności istnienie wewnętrznych podziałów obowiązków pomiędzy członkami zarządu czy też sytuacja, gdy członek zarządu dobrowolnie ogranicza swoje możliwości działania, np. nie wypełnia obowiązków.

Mając to na uwadze, w kontekście argumentacji skargi dotyczącej wygaśnięcia mandatu strony skarżącej do pełnienia funkcji w zarządzie z dniem 30 czerwca 2014 r. - wskazania wymaga, że mandat do pełnienia funkcji w zarządzie nie wygasa z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za pierwszy pełny rok obrotowy (nawet jeśli zaniedbało ono powołania w tym momencie nowego zarządu), jeżeli członek zarządu wciąż faktycznie sprawuje dotychczas pełnioną funkcję podpisując dokumenty finansowe, jak i inne dokumenty oraz nie składa rezygnacji (por. wyrok NSA z 29 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1580/140).

Jak wynika z przeprowadzonego postępowania, w przedmiotowej sprawie strona skarżąca także po 30 czerwca 2014 r. podpisywała dokumenty, w tym sprawozdania finansowe za 2014 r. i 2015 r.. A zatem zasada regulująca wygaśnięcie mandatu, wyrażona w art. 202 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych tj. wskazująca na jego wygaśnięcie z dniem odbycia zgromadzenia wspólników, zatwierdzającego sprawozdanie finansowe, nie ma odniesienia do rzeczonego skutku w zakresie objętym dyspozycją art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej.

Z tego względu Sąd uznał podniesione w tej kwestii zarzuty za niezasadne.

Odnosząc się do kolejnej kwestii, Sąd wskazuje, że zgromadzone w sprawie dowody potwierdzają, że Spółka nie prowadzi działalności i nie posiada środków pieniężnych, majątku ruchomego, nieruchomego i innych praw majątkowych, z których można byłoby skutecznie zaspokoić zaległości będące przedmiotem niniejszego postępowania. W toku postępowania egzekucyjnego w okresie od 1 czerwca 2016 r. wyegzekwowano środki na łączną kwotę 53.643,88 zł. Na poczet zaległości objętych przedmiotowym postępowaniem nie wpłynęły żadne środki. Ponadto w wyniku dokonanych zajęć powstał zbieg egzekucji administracyjnej z sądową. Jednocześnie ustalono, że brak jest rzeczywistych możliwości dokonania czynności egzekucyjnych w siedzibie Spółki. Prowadzenie dalszego postępowania egzekucyjnego wobec Spółki stało się w tej sytuacji bezprzedmiotowe i zostało umorzone postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 13 kwietnia 2021 r..

Zatem wbrew podniesionym zarzutom skargi, egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, a decyzja wydana w zakresie przedmiotowej odpowiedzialności nie jest przedwczesna. Strona skarżąca zarzucając, że pozostał majątek Spółki, do którego nie skierowano egzekucji, w szczególności nie zostały zajęte wierzytelności "O" Sp. z o.o., które to wierzytelności pozwoliłyby w całości na zaspokojenie zaległości Spółki, nie wskazała takiego mienia. Możliwość uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki poprzez wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych, wymaga wskazania takiego mienia, z którego egzekucja nie tylko potencjalnie, ale faktycznie jest możliwa. Natomiast organ - wbrew zarzutowi skargi - nie miał obowiązku podejmowania działań mających na celu uzyskanie dodatkowych informacji i dowodów pozwalających na wykazanie posiadania przez Spółkę wierzytelności, tak samo jak nie miał obowiązku sprawdzenia terminów płatności faktur, które zostały wystawione dla Spółki. Obowiązek wskazania majątku, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części, spoczywa na członku zarządu, który z tego faktu wywodzi możliwość wyłączenia swojej odpowiedzialności. Informacja o takiej możliwości została zawarta w postanowieniu o wszczęciu postępowania w niniejszej sprawie. Pomimo wiedzy o toczącym się postępowaniu, strona nie wskazała realnego mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie przedmiotowych zaległości podatkowych.

Tym samym, Sąd uznał, że wbrew zarzutom strony na tle podanych okoliczności, przy jednoczesnym nie podważeniu ustaleń organu co do tego, że przeprowadzone czynności egzekucyjne nie doprowadziły do wyegzekwowania należności Spółki, w przedmiotowej sprawie istniały podstawy do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki.

Odnosząc się do kolejnej kwestii sprowadzającej się do odpowiedzi na pytanie, kiedy członek zarządu spółki kapitałowej dla uwolnienia się od odpowiedzialności powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, ponieważ przepisy Ordynacji podatkowej zagadnienia tego nie regulują, Sąd wskazuje, że sięgnąć należy do odpowiednich przepisów p.u.n.. Zgodnie z art. 10 tej ustawy, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Podkreślić należy, że współstosowanie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. oraz odpowiednich przepisów p.u.n. jest niezbędne i uzasadnione, ponieważ przepis ten nie definiuje i nie wyjaśnia terminów i pojęć: zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości - zagadnienia te są natomiast całościowo uregulowane w p.u.n., tak więc bez odwołania się do niej zastosowanie wymienionego powyżej przepisu prawa podatkowego nie byłoby możliwe (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3063/16 oraz z 3 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 64/18).

Czas właściwy do zgłoszenia wniosku o upadłość należy zatem oceniać poprzez odniesienie się do pojęcia niewypłacalności, użytego w p.u.n. i wskazanych w niej terminów, oznaczonych dla upadłego (jego organów) do zgłoszenia wniosku o upadłość (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 4 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3090/17; z 3 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17, z 6 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 133/20 oraz R. Dowgier, pkt 1 do art. 116 w L. Leonard (red.), G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, publ. SIP LEX/el. 2020).

Zgodnie z art. 10 p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jak stanowił art. 11 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2). W orzecznictwie przyjmuje się, że każdy, kto nie płaci określonego ustawą (lub umową) drugiego z kolei zobowiązania, staje się od tej chwili niewypłacalny (powołane powyżej wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach II FSK 807/17 i II FSK 133/20). Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 p.u.n. dłużnik był obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. W świetle powyższych unormowań nie powinno budzić wątpliwości, że jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas uznać należy go za niewypłacalnego.

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe przyjęły, że skoro Spółka nie wykonała drugiego z kolei zobowiązania publicznoprawnego, powinien zostać złożony wniosek o ogłoszenie jej upadłości, czego jednak strona nie uczyniła.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest dominujący pogląd, że z niewypłacalnością dłużnika, o czym mowa jest w art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n., mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3737/14; 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1624/15; 6 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1951/15; 23 października 2018 r., sygn. akt II FSK 3005/16; 5 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1686/18; 12 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 3336/18; 6 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 2144/19; 21 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 1099/20; 18 września 2020 r., sygn. akt II FSK 729/20; 3 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 335/21). Przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. odnosi się bowiem wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 p.u.n. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć. Odróżnić należy przy tym obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od skuteczności tego wniosku i ogłoszenia upadłości przez sąd upadłości. Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (wyrok Sądu Najwyższego z 7 listopada 2016 r., sygn. akt III UK 13/16 -LEX nr [...]). To do sądu upadłości należy zatem ocena, czy faktycznie zobowiązania nie są wykonywane i czy istnieją podstawy do wszczęcia postępowania upadłościowego.

Nie ulega wątpliwości także, iż nawet zatem niewykonywanie wymagalnych zobowiązań wobec jednego wierzyciela nie zwalnia członka zarządu od zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie do niego bowiem należy rozstrzygnięcie o zasadności tego wniosku. Art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. nie daje członkowi zarządu takiego uprawnienia. Dokonując wykładni tego przepisu należy mieć ponadto na względzie gwarancyjny i subsydiarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej. Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela - Skarb Państwa w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby zatem do oczywistego nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich.

Jak wskazano w zaskarżonej decyzji "O" Sp. z o.o. zaprzestała regulowania swoich publiczno-prawnych zobowiązań począwszy od 16 października 2015 r.. W konsekwencji - wbrew zarzutom skargi - w czasie pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu "O" Sp. z o.o. wystąpił właściwy czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, o którym mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej. Zarząd "O" Sp. z o. o. winien w 14 dniowym terminie wskazanym ustawą Prawo upadłościowe i naprawcze, tj. najpóźniej licząc od dnia 16 października 2015 r., podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości Spółki, czego nie uczynił. Zauważono przy tym, że organ pierwszej instancji wskazał inny termin jako właściwy na zgłoszenie wniosku o upadłość przyjął bowiem, iż drugim z kolei niezapłaconym przez Spółkę zobowiązaniem jest składka na ubezpieczenie społeczne za miesiąc październik 2015 r., której termin płatność przypadał na 15 listopada 2015 r.. Jednakże zdaniem organu odwoławczego wystąpienie przesłanki niewypłacalności można było stwierdzić wcześniej - tj. od 16 października 2015 r., ponieważ składki FUS i składki FUZ stanowią odrębne zobowiązania. Zgodzić się należy, że powyższe nie ma wpływu na prawidłowość orzeczenia solidarnej odpowiedzialności strony, gdyż w stosunku do Spółki nie wpłynął wniosek o ogłoszenie upadłości. W przedmiotowej sprawie nie było także potrzeby zasięgania opinii biegłego na okoliczność ustalenia daty niewypłacalności Spółki. Zauważyć bowiem należy, że co do zasady, kwestia ustalenia zaistnienia przesłanek niewypłacalności, oparta na przesłankach obiektywnych i ściśle sformułowanych, nie wymaga wiadomości specjalnych. W kompetencjach organu mieściła się zatem analiza i ocena stanu nieuregulowanych, wymagalnych należności jak też sytuacji finansowej Spółki ustalanych w oparciu o zgromadzone w sprawie dowody. W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie dowiedziono, że Spółka znajdowała się w warunkach określonych w art. 11 ust. 1 Prawo upadłościowe i naprawcze już w październiku 2015 r.. Z akt sprawy wynika, że pierwsze nieuregulowane zobowiązanie "O" Sp. z o.o. powstało wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składki na ubezpieczenie społeczne (FUS) za miesiąc wrzesień 2015 r., którego termin płatności przypadał na dzień 15 października 2015 r.. Kolejne niewykonane zobowiązanie powstało również wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych i dotyczy składki na ubezpieczenie zdrowotne (FUZ) także za miesiąc wrzesień 2015 r., którego termin płatności upłynął z dniem 15 października 2015 r.. Jak wynika też z akt sprawy, w dalszych okresach stan niewypłacalności Spółki pogłębiał się, czego przejawem były kolejne nieuregulowane zobowiązanie publicznoprawne. Zatem organy prawidłowo uznały, że zaprzestanie przez Spółkę regulowania zobowiązań miało charakter trwały.

W skardze strona skarżąca okoliczność potwierdzającą brak winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki argumentuje w ten sposób, że wniosek w zakresie zostałoby odrzucony przez Sąd z uwagi na brak legitymacji do reprezentowania Spółki "O" Sp. z o. o.. Odnosząc się do powyższego, wskazać należy, na co zwrócono uwagę wyżej że przesłanką wyłączającą odpowiedzialność z ww. art. 116 Ordynacji podatkowej jest samo zgłoszenie wniosku o upadłość we właściwym czasie, a nie jego merytoryczna ocena przez Sąd.

W ocenie Sądu, nie ekskulpuje strony argument, że złożenie takiego wniosku byłoby działaniem na szkodę spółki. Jest to subiektywna ocena strony pomijająca sytuację finansową spółki.

Odnośnie kolejnej kwestii należy pamiętać, że objęte decyzją zobowiązania powstały z mocy prawa już w momencie wskazanym przez przepisy prawa, a nie z chwilą wydania (doręczenia) decyzji w sprawie tego zobowiązania i są wymagalne również z chwilą wynikającą z przepisów prawa. Decyzja dotycząca takich zobowiązań jedynie określa kwotę zobowiązania, które powstało już wcześniej i którego moment wymagalności również nastąpił wcześniej. Zmiana - na właściwą - kwoty zobowiązania w decyzji określającej (w porównaniu do złożonej deklaracji) nie powoduje bowiem zmiany zarówno momentu powstania zobowiązania podatkowego, jak i nie powoduje zmiany momentu wymagalności tego zobowiązania.

Taki pogląd jest powszechnie akceptowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym przyjmuje się, że przy ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle, bądź we właściwej wysokości w terminach przewidzianych w ustawach, także wówczas, gdy decyzje podatkowe określające to zobowiązanie bądź określające je w wysokości wyższej niż deklarowana zostaną wydane, gdy członek zarządu nie pełni już swojej funkcji (wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych w: O. z 25 listopada 2020 r., I SA/Ol 568/20; Ł. z 29 listopada 2016 r., I SA/Łd 918/16; P. z 16 lutego 2016 r., I SA/Po 1495/15; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 13 lutego 2008 r., FSK 1605/06; 10 stycznia 2017 r., II FSK 3737/14, 21 kwietnia 21 r., III FSK 3105/21).

Mając to na uwadze Sąd nie podzielił argumentacji skargi w tej materii.

Ponadto - wbrew zarzutowi skargi - objęte zaskarżoną decyzją zaległości Spółki nie uległy przedawnieniu. Nastąpiło bowiem przerwanie biegu terminu przedawnienia przez zastosowanie środka egzekucyjnego, tj. zajęcia innych wierzytelności pieniężnych w Narodowym Funduszu Zdrowia 9 kwietnia 2018 r., o którym podatnik został zawiadomiony (karta akt podatkowych 454-457). W zakresie pozostałych zaległości nie upłynął jeszcze ustawowy [...] termin przedawniania, o którym mowa w art. 70 § 1 ustawy.

W ocenie Sądu, również podniesione w skardze zarzuty, dotyczące przepisów postępowania (art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa) nie mają usprawiedliwionych podstaw. Z akt przedmiotowej sprawy wynika bowiem, że materiał dowodowy został zebrany w sposób rzetelny i był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Na podstawie tak zebranego materiału dowodowego i jego całościowego rozpatrzenia - organy podatkowe oceniły, że w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki orzeczenia solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości Spółki, szeroko uzasadniając w wydanej decyzji przesłanki, którymi się kierowały.

Mając to na uwadze Sąd uznał, że skarga jest niezasadna. W związku z tym na podstawie art. 151 p.p.s.a. została oddalona.