Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 412/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2022-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 34a
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
article: art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) , art. 200, art. § 2 i 4
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Kruszewski Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant starszy sekretarz sądowy Agnieszka Czajkowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi M. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. Uchyla zaskarżoną interpretację w całości; 2. Zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postepowania sądowego.


UZASADNIENIE

M spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej zwana jako: Skarżąca, Strona) wniosła skargę na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Organ) dnia [...] września 2021 r. znak: [...], (dalej: Interpretacja), dotyczącą przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.; dalej: ustawa o PDOP), rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz.U. z 2018 r., poz. 1713, dalej: Rozporządzenie) oraz ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. z 2020 r. poz. 1752, dalej: ustawa o WNI), w zakresie momentu poniesienia wydatków, o których mowa w § 8 Rozporządzenia, kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o PDOP.

W sprawie wystąpił następujący stan faktyczny.

Pismem z dnia [...] maja 2021 r. Skarżąca wniosła o wydanie przez Organ interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej stosowania art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o PDOP w związku z § 8 ust. 1 Rozporządzenia (dalej: wniosek).

We Wniosku Skarżąca wskazała, że jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością posiadającą siedzibę na terytorium RP i posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce oraz jest wspólnikiem spółki osobowej. Drugim wspólnikiem Spółki osobowej jest osoba fizyczna, która również podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium RP. Dalej wskazano, że w ramach swojej działalności operacyjnej Spółka prowadzi produkcję detergentów pod marką własną oraz produktów do kąpieli, a także produkcję kontraktową pod markami klienta. Poza działalnością produkcyjną prowadzi również działalność handlową, w ramach, której zajmuje się m.in. sprzedażą herbat.

We wniosku Spółka zaznaczyła, że w celu dostosowania się do dynamicznie zmieniających się warunków rynkowych oraz utrzymania konkurencyjnej pozycji wobec innych podmiotów obecnych na rynku, zdecydowała się na realizację przedsięwzięć gospodarczych ukierunkowanych na zwiększenie zdolności produkcyjnych istniejącego przedsiębiorstwa. W związku z planowaną realizacją inwestycji Spółka w dniu 20 października 2020 r. otrzymała decyzję o wsparciu nr [...] oraz w dniu 8 stycznia 2020 r. decyzje o wsparciu nr [...] (dalej: Decyzje), o której mowa w rozdziale 3 ustawy o WNI, wydane przez Zarząd Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: SSE). Nowa inwestycja (dalej: Inwestycja) realizowana przez Spółkę ma na celu przede wszystkim zwiększenie zdolności produkcyjnej zakładu produkcyjnego Spółki w zakresie produkcji opakowań z tworzyw sztucznych. W ramach Inwestycji, Spółka planuje poniesienie nakładów inwestycyjnych m.in. na nabycie szeregu nowych środków trwałych oraz budowę dwóch hal produkcyjnych. Efekty, które osiągnięte zostaną wskutek realizacji Inwestycji, pozwolą Spółce na dalszy rozwój w branży produkcji opakowań z tworzyw sztucznych, dostosowanie mocy produkcyjnych do rosnącego popytu, zapewnienia konkurencyjnej pozycji na rynku, trwałości istnienia i funkcjonowania zakładu produkcyjnego oraz trwałości istniejących miejsc pracy na kolejne lata.

Spółka w ramach Inwestycji będzie prowadziła działalność na terenie wskazanym w Decyzji z wykorzystaniem zarówno nowych, wcześniej istniejących,

jak i zmodernizowanych budynków, budowli, maszyn, urządzeń oraz innych środków trwałych. W szczególności, Skarżąca podkreśliła, że prowadzi już działalność gospodarczą w jednym z zakładów położonych na terenie określonym w Decyzjach,

w zakresie części wyrobów lub usług sklasyfikowanych w tych pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), które zostały wskazane w Decyzjach.

W związku z otrzymanymi Decyzjami, Wnioskodawca zamierza korzystać

ze wsparcia z tytułu poniesionych nakładów inwestycyjnych.

Skarżąca podkreśliła, że projekt inwestycyjny nie zakłada zmiany profilu działalności Spółki, ale zwiększenie mocy produkcyjnych i zwiększenie elastyczności produkcji. Tym samym działalność do objęcia Decyzją będzie zbieżna z dotychczas realizowaną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Skarżąca nie wyklucza również, że w przyszłości Spółka będzie wprowadzać na rynek nowe rodzaje produktów lub usług, jednakże będzie to zależne od warunków panujących na rynku. Wskazane Decyzje ważna są przez okres 12 lat od dnia jej wydania. Ponadto, zgodnie z treścią otrzymanej Decyzji, Spółka zobowiązana została do poniesienia minimalnych kosztów inwestycji w terminie do dnia 31 grudnia 2023 r., termin ten jest jednocześnie datą zakończenia realizowanej Inwestycji.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku na wezwanie organu, Skarżąca wskazała również, odpowiadając na pytania organu, że:

1) Skarżąca jest wspólnikiem spółki osobowej będącej spółką komandytową posiadającym w tej Spółce status komplementariusza. Drugim wspólnikiem Spółki jest osoba fizyczna, która pełni role komandytariusza.

2) W dniu 28 listopada 2020 r. przyjęta została ustawa o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2123, dalej: ustawa zmieniająca). Ustawa zmieniająca znowelizowała m.in. art. 1 ust. 3 pkt 1 PDOP, który w nowym brzmieniu stanowi, że "przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej".

W konsekwencji powyższych zmian od dnia 1 stycznia 2021 r. spółki komandytowe (mimo, że są spółkami osobowymi) stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

W ustawie zmieniającej (art. 12 ust. 2) przewidziana została jednak możliwość, aby nowe regulacje w odniesieniu do spółki komandytowej oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce stosować począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W konsekwencji spółka komandytowa może uzyskać status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r. Jednocześnie Spółka osobowa i jej wspólnicy skorzystali z powyższej możliwości i postanowili, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2 ustawy zmieniającej, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, będą stosować w odniesieniu do Spółki osobowej oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej Spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r.

Oznacza to, że Spółka osobowa do dnia 30 kwietnia 2021 r. stosowała przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PFT) w brzemieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2020 r. i dopiero z dniem 1 maja 2020 r. uzyskała status podatnika CIT.

3) Złożony przez Skarżącą wniosek, dotyczy stanu faktycznego występującego na dzień złożenia wniosku oraz zdarzania przyszłego rozciągającego się na okres od dnia złożenia wniosku do dnia objęcia Spółki statusem podatnika podatku dochodowego od osób prawnych tj. do dnia 30 kwietnia 2021 r. Intencją Skarżącej jest bowiem uzyskać kompleksowe rozstrzygnięcie kwestii będącej przedmiotem wniosku i uzyskanie odpowiedzi w jaki sposób rozliczać poniesione koszty kwalifikowane w sytuacji, kiedy to Wnioskodawca - jako wspólnik - jest podatnikiem podatku dochodowego, a nie Spółka tj. do momentu uzyskania przez Spółkę statusu podatnika CIT.

W odniesieniu do powyżej przytoczonego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Skarżąca zadała następujące pytania:

1. Czy momentem poniesienia wydatków, o których mowa w § 8 Rozporządzenia, kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o PDOP, będzie (zgodnie z metodą kasową) moment zapłaty tych kosztów (pytanie 1 we wniosku)?

2. Czy wydatki ponoszone przez Spółkę w ramach płatności częściowych, na zakup lub wytworzenie środków trwałych, spełniające warunki określone w Rozporządzeniu, będą stanowić wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia podatkowego określonego w art. 17ust 1 pkt 34a ustawy o PDOP w momencie ich faktycznej zapłaty, tj. zgodnie z metodą kasową (pytanie 2 we wniosku)?

3. Czy zaliczki ponoszone przez Spółkę na poczet wydatków na zakup

lub wytworzenie środków trwałych, spełniające warunki określone w Rozporządzeniu, będą stanowić wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia w momencie ich faktycznej zapłaty (pytanie 3 we wniosku)?

Zdaniem Skarżącej momentem poniesienia wydatków, o których mowa

w § 8 Rozporządzenia, kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o PDOP, będzie (zgodnie

z metodą kasową) moment zapłaty tych kosztów (stanowisko w zakresie pytania

1 we wniosku). W przypadku płatności częściowych momentem poniesienia wydatków, o których mowa w § 8 Rozporządzenia, kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o PDOP, będzie (zgodnie z metodą kasową) moment zapłaty tych kosztów (stanowisko w zakresie pytania 2 we wniosku). Zaliczki ponoszone przez Spółkę

na poczet wydatków na zakup lub wytworzenie środków trwałych, spełniające warunki określone w Rozporządzeniu, będą stanowić wydatki kwalifikujące się

do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o PDOP, w momencie uiszczenia całości ceny należnej danemu wykonawcy/dostawcy z tytułu wykonania umowy (stanowisko w zakresie pytania 3 we wniosku).

W dniu [...] września 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego znak: [...], w której uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wydanej interpretacji podkreślając, że za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się m.in. koszty inwestycji poniesione na zakup albo wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych. Przepis § 8 ust 1 pkt 2 Rozporządzenia, wprowadza warunek zaliczenia jako koszty kwalifikowane kosztów zarówno nabytych jak i wytworzonych we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Zatem, uwzględniając fakt, że w przypadku nabycia środka trwałego musi być on kompletny i zdatny do użytkowania to należy również przyjąć, że wytworzony we własnym zakresie środek trwały musi spełniać takie same kryteria, czyli musi być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia go do używania. Ponadto podkreślono, że przedsiębiorca aby mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez tego przedsiębiorcę wydatków kwalifikowanych jako koszty inwestycji, to "poniesienie" musi oznaczać wydatek faktycznie zrealizowany, a nie samą deklarację o zamiarze jego poniesienia, czy też zobowiązanie do poniesienia go w przyszłości.

Dalej Organ wskazał, że odnosząc przepisy do przedstawionego we wniosku opisu wskazać należy, że w przypadku środków trwałych nabytych lub wytworzonych we własnym zakresie nie jest wystarczające poniesienie wydatku w znaczeniu kasowym tak jak w przypadku pozostałych wydatków wskazanych w § 8 ust. 1 Rozporządzenia o WNI. Aby wydatki te mogły stanowić koszty kwalifikowane konieczne jest zaliczenia środków trwałych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w myśl w § 8 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia o WNI.

Organ w zakresie pytania nr 3, nie odniósł się do stanowiska Skarżącej w zakresie zaliczek z tytułu nabycia wartości niematerialnych i prawnych, jak również z tytułu rozbudowy lub modernizacji środków trwałych stanowiących element inwestycji Spółki objętej decyzją o wsparciu. Zgodnie z cytowanym powyżej § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia o WNI, za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz

o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w okresie ważności decyzji o wsparciu wydanej dla konkretnej lokalizacji, będące ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami,

do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Organ wskazał, że literalne brzmienie, powyższej regulacji wprowadza dodatkowy warunek zaliczenia jako koszty kwalifikowane kosztów zarówno nabytych jak i wytworzonych we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Uwzględniając fakt, że w przypadku nabycia środka trwałego musi być on kompletny i zdatny do użytkowania to należy również przyjąć, że wytworzony we własnym zakresie środek trwały musi spełniać takie same kryteria, czyli musi być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia go do używania.

Skarżąca Spółka wniosła do sądu skargę, zaskarżonej interpretacji zarzucając:

1. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o PDOP w zw. z § 8 i § 10 Rozporządzenia, poprzez ich błędną wykładnię,

a w konsekwencji również niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, które

to naruszenie skutkowało uznaniem za nieprawidłowe stanowiska Skarżącej zgodnie, z którym:

- momentem poniesienia wydatków, o których mowa w § 8 Rozporządzenia, kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o PDOP, będzie (zgodnie z metodą kasową) moment zapłaty tych kosztów;

- w przypadku płatności częściowych momentem poniesienia wydatków, o których mowa w § 8 Rozporządzenia, kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o PDOP będzie (zgodnie z metodą kasową) moment zapłaty tych kosztów;

- zaliczki ponoszone przez Spółkę na poczet wydatków na zakup lub wytworzenie środków trwałych, spełniające warunki określone w Rozporządzeniu, będą stanowić wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o PDOP, w momencie uiszczenia całości ceny należnej danemu wykonawcy/dostawcy z tytułu wykonania umowy.

2. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj., w szczególności:

a. art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (zwana dalej jako: OP) poprzez brak odpowiedzi na część pytań zadanych przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji oraz wadliwe sformułowanie przez Organ uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Skarżącej;

b. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h OP oraz w zw. z art. 14n § 4 pkt 2 OP poprzez uznanie stanowiska Skarżącego za nieprawidłowe w sytuacji, w której Organ wydawał interpretacje indywidualne podatkowego potwierdzające prawidłowość stanowisk analogicznych doprawa przedstawionego przez Skarżącą, na gruncie zbliżonych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych;

c. art. 120 w zw. z art. 14h OP, poprzez zajęcie stanowiska nieznajdującego podstawy prawnej, pozostającego w sprzeczności z przepisami prawa.

Mając na uwadze powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie całości Interpretacji

w związku z zarzutami dotyczącymi momentu ujęcia wydatków, o których mowa

w § 8 Rozporządzenia, kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o PDOP oraz zasądzenie od Organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W ocenie Skarżącej, z uzasadnienia Organu nie wynikają argumenty, które wyjaśniałyby uznanie stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe. Jak zostało podkreślone przez Skarżącą, Organ wskazał, że wydatek poniesiony oznacza wydatek faktycznie zrealizowany, co jest spójne z podejściem reprezentowanym przez Skarżącą i nie stoi w sprzeczności z wyrażonym przez Skarżącą stanowiskiem, że o momencie poniesienia kosztów kwalifikowanych decyduje moment ich zapłaty zgodnie z metodą kasową. Z kolei w dalszej części swego uzasadnienia Organ odnosi się do kwestii momentu rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia, natomiast nie rozstrzyga wątpliwości w zakresie momentu poniesienia wydatków kwalifikowanych. Organ nie wskazał przy tym jak ww. rozważania wpływają na ustalenie momentu poniesienia wydatków będące przedmiotem pytania Skarżącej. W rezultacie, uznanie przez Organ stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe było oparte na stwierdzeniu, że "poniesienie musi oznaczać wydatek faktycznie zrealizowany" - bez wskazania dlaczego stoi to w sprzeczności z poglądem Skarżącej oraz w jaki sposób Spółka powinna ustalić moment poniesienia wydatków, o których mowa w § 8 Rozporządzenia, kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o PDOP.

Organ w udzielonej odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 137) stanowiąc w art. 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W myśl art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny

co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji Sąd uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie, w zakresie podniesionych w niej zarzutów.

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do interpretacji art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o PDOP w powiązaniu z odpowiednimi przepisami ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2020 r., poz. 1752 ze zm., dalej: "WNI") oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz. U. z 2018 r., poz. 1713, dalej: "rozporządzenie"). Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej postawiła pytania dotyczące momentu poniesienia wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o PDOP.

W tym zakresie Skarżąca stanęła na stanowisku, że momentem poniesienia wydatków, o których mowa w § 8 rozporządzenia, w tym także wydatków ponoszonych przez spółkę w ramach płatności częściowych, będzie moment zapłaty tych kosztów (zgodnie z metodą kasową), natomiast w przypadku zaliczek na poczet wydatków na zakup lub wytworzenie środków trwałych, spełniających warunki określone w rozporządzeniu, momentem poniesienia wydatków będzie moment uiszczenia całości ceny. Skarżąca zatem stoi na stanowisku, że zwolnienie od podatku dochodowego, określone w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o PDOP, przysługiwać jej będzie od momentu zapłaty kosztów (w całości albo w części) związanych z realizacją nowej inwestycji, a w przypadku zaliczek, z momentem uiszczenia całości ceny.

Organ natomiast, uznając w zaskarżonej interpretacji indywidualnej stanowisko Spółki za nieprawidłowe stwierdził, że wprawdzie moment poniesienia kosztów inwestycji, przy obliczaniu wielkości otrzymanej lub dopuszczalnej pomocy publicznej, należy określać zgodnie z zasadą kasową, tj. przyjmując moment faktycznego zrealizowania kosztów w znaczeniu kasowym (chwila zapłaty), to jednak poniesienie wydatków kwalifikowanych według metody kasowej nie oznacza,

iż możliwe jest już od razu skorzystanie z omawianego zwolnienia, konieczne jest bowiem zaliczenie środków trwałych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się zatem do rozstrzygnięcia, od jakiego momentu podatnik będzie mógł skorzystać ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o PDOP.

Odnosząc się do istoty sporu należy podać, że zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 34a PDOP wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Na podstawie art. 17 ust. 4 ustawy o PDOP, zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Mechanizm i zasady wsparcia dla przedsiębiorców w postaci zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu nowej inwestycji określa ustawa z dnia 10 maja 2018 r.

o wspieraniu nowych inwestycji. Zgodnie z art. 3 WNI, wsparcie na realizację nowej inwestycji jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 17 ust. 1 WNI, prawo do korzystania ze zwolnienia, od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych, wygasa z upływem okresu, na jaki została wydana decyzja o wsparciu, w przypadku uchylenia albo stwierdzenia nieważności decyzji o wsparciu.

Kwestia kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji uregulowana została

w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji.

Z § 5 ust. 1 rozporządzenia wynika, że pomoc publiczna na realizację nowej inwestycji udzielana jest przedsiębiorcy z tytułu kosztów nowej inwestycji lub zatrudnienia określonej liczby pracowników w związku z nową inwestycją.

Wykaz kosztów kwalifikowanych został określony w § 8 ust. 1 rozporządzenia. Zgodnie z tym przepisem, do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem

na nowe inwestycje zalicza się koszty będące:

1) kosztem związanym z nabyciem gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego;

2) ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych;

3) kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych;

4) ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how i nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3;

5) kosztem związanym z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli - pod warunkiem że okres najmu lub dzierżawy trwa co najmniej 5 lat, a w przypadku mikroprzedsiębiorców, małych przedsiębiorców i średnich przedsiębiorców - co najmniej 3 lata, licząc od przewidywanego terminu zakończenia nowej inwestycji;

6) ceną nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy

- pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w okresie ważności decyzji o wsparciu wydanej dla konkretnej lokalizacji.

Wsparcie z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł te koszty po dniu wydania decyzji o wsparciu, aż do wygaśnięcia decyzji o wsparciu lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej, w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi wcześniej, o czym stanowi § 9 ust. 1 rozporządzenia.

Zgodnie z § 9 ust. 2 rozporządzenia, warunkiem korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego z tytułu kosztów inwestycji jest:

a) utrzymanie własności składników majątku, z którymi były związane wydatki inwestycyjne - przez okres nie krótszy niż:

- 5 lat - w przypadku dużych przedsiębiorców,

- 3 lata - w przypadku mikroprzedsiębiorców, małych przedsiębiorców i średnich przedsiębiorców

– od dnia ich wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, przy czym nie wyklucza się wymiany przestarzałych instalacji lub sprzętu w związku z szybkim rozwojem technologicznym,

b) utrzymanie nowej inwestycji w regionie, w którym udzielono wsparcia, przez okres nie krótszy niż:

- 5 lat - w przypadku dużych przedsiębiorców,

- 3 lata - w przypadku mikroprzedsiębiorców, małych przedsiębiorców i średnich przedsiębiorców

– od dnia zakończenia nowej inwestycji.

Z kolei w § 10 rozporządzenia określono w szczegółach sposób kalkulacji przysługującego limitu pomocy publicznej. Zgodnie z § 10 ust. 1 rozporządzenia, koszty kwalifikowane nowej inwestycji oraz wielkość pomocy są dyskontowane na dzień uzyskania decyzji o wsparciu. W § 10 ust. 3 wskazano wzór wyliczenia zdyskontowanej wartości poniesionych kosztów, o których mowa w ust. 1, lub otrzymanej pomocy, na dzień wydania decyzji o wsparciu. Zgodnie natomiast z § 10 ust. 4 rozporządzenia, dniem:

1) poniesienia kosztu kwalifikowanego nowej inwestycji, o którym mowa w ust. 3, jest ostatni dzień miesiąca, w którym poniesiono koszt;

2) uzyskania ulgi podatkowej, o którym mowa w ust. 3, jest dzień, w którym zgodnie z przepisami o podatku dochodowym upływa termin złożenia zeznania rocznego;

3) uzyskania decyzji o wsparciu, o którym mowa w ust. 3, jest ostatni dzień miesiąca, w którym wydano tę decyzję.

Stanowisko Skarżącej uzasadnia treść § 9 ust. 1 oraz § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia. Zgodnie z pierwszym z powołanych przepisów, wsparcie z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy

od miesiąca, w którym poniósł te koszty po dniu wydania decyzji o wsparciu, aż do wygaśnięcia decyzji o wsparciu lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej, w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi wcześniej. Zgodnie natomiast z § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia, dniem poniesienia kosztu kwalifikowanego nowej inwestycji jest ostatni dzień miesiąca, w którym poniesiono koszt.

W rozpoznawanej sprawie Istotny jest zatem moment poniesienia kosztu kwalifikowanego, błędne jest zatem stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji, że poniesienie kosztów, które są uznane za koszty kwalifikowane nie uprawnia jeszcze do skorzystania ze zwolnienia dochodów w ramach decyzji o wsparciu, a dla faktycznego skorzystania z analizowanego zwolnienia istotne jest spełnienie warunku zaliczenia środków trwałych nowej inwestycji do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wprawdzie istotne jest spełnienie warunku akcentowanego przez organ, opartego na treści przepisu § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, z którego wynika, że do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje zalicza się koszty będące ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Nie mniej rację ma Spółka, że czym innym jest wskazanie kategorii (rodzajów) wydatków, stanowiących koszty kwalifikowane, co reguluje powyższy przepis, czym innym natomiast ustalenie momentu rozpoznania tych wydatków, jako kosztów kwalifikowanych, co było przedmiotem pytań sformułowanych w złożonym wniosku. Innymi słowy, kwestia ustalenia, czy dany koszt ma charakter kosztu kwalifikowanego dotyczy odrębnej kwestii, nie będącej przedmiotem złożonego wniosku, który dotyczył ustalenia momentu poniesienia wydatków – jak podała Spółka – istotnych dla ustalenia wielkości pomocy przysługującej w ramach wsparcia na nowe inwestycje, które to zagadnienie powinno być analizowane w oparciu o przepisy § 9 ust. 1 i § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia.

Natomiast w przypadku rozbudowy i modernizacji istniejących środków trwałych zastosowanie ma regulacja z § 8 ust. 1 pkt 3, która co jest oczywiste skoro odnosi się do istniejących środków trwałych nie zawiera sformułowania "pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych".

Podkreślić także należy, że Skarżąca w zadanych pytaniach stwierdziła, że chodzi o "poniesienie wydatków, o których mowa w § 8 Rozporządzenia, kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o PDOP" (pytanie 1) oraz że "spełniają warunki określone w Rozporządzeniu". Zatem wskazała, że pytania dotyczyły także tych zaliczonych "do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych".

W ocenie Sądu, stanowisko organu sprzeczne jest z literalną wykładnią tych przepisów, nie uwzględnia również okoliczności stanu faktycznego przedstawionego we wniosku.

Mając powyższe rozważania na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna w zakresie stanowiska dotycząca zadanych pytań narusza prawo przez błędną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o PDOP w powiązaniu z § 9 ust. 1 i § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia. Ponownie rozpatrując złożony wniosek, organ zobowiązany będzie uwzględnić stanowisko i wskazania wyrażone w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, dotyczących naruszenia przepisów postępowania, Sąd stwierdza, że w części zasługują one również na uwzględnienie. Skarżąca zasadnie podnosi w skardze, iż organ w zaskarżonej interpretacji nie sformułował w sposób dostateczny uzasadnienia oceny prawnej stanowiska skarżącej, jak również uzasadnienia prawnego dla rozwiązania, które uznał za prawidłowe. Organ wprawdzie we wstępnej części swego uzasadnienia przytoczył przepisy prawa i dokonał ich omówienia, jednak nie odniósł ich następnie wprost i jednoznacznie do podanego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i pytań Skarżącej, w tym zwłaszcza nie wskazał, jak przedstawione na wstępie regulacje oraz wnioski wpływają na ocenę stanowiska spółki w odniesieniu do poszczególnych pytań. Zgodzić się należy ze spółką, iż organ opierając swoje stanowisko na treści § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia i zrównując moment poniesienia kosztów z momentem wpisania wytworzonego środka trwałego do ewidencji środków trwałych i uzyskania z niego dochodu, nie przedstawił wyczerpującego uzasadnienia dla takiego stanowiska.

Podkreślić należy, że przepis art. 14c § 1 i 2 OP wprowadza zasadę, zgodnie z którą uzasadnienie prawne stanowiska organu interpretacyjnego stanowić powinno rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie dane przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Istotne zatem jest, aby uzasadnienie było wyczerpujące i wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno ono zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie stanowiska organu w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 OP nie polega tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu, a także na braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu. Jako naruszenie art. 14c § 1 i 2 OP kwalifikować zatem należy nie tylko brak praktycznie żadnego, konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do przedstawionego zagadnienia prawnego i stanowiska wnioskodawcy, ale także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego, odnoszącego się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, w sytuacji gdy - zdaniem organu interpretacyjnego - stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (por. wyroki NSA: z dnia 15 listopada 2012 r., sygn. akt I GSK 36/12; z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 333/11; z dnia 14 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1297/14). Uzasadnienia zaskarżonej interpretacji nie można uznać za wypełniające wytyczne wskazane w art. 14c § 1 i 2 OP. Zarzuty skargi w tym zakresie Sąd uznaje za zasadne.

Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł jak w punkcie 1 sentencji na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. O kosztach postępowania wymienionych w punkcie 2 sentencji Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).