Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1290/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4 ; art. 174 pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122; art. 150; art. 150 § 1 i 2; art. 151; art. 180; art. 191; art. 194 § 1 i 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 20 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka Masy Upadłości E. Spółka z o. o. w upadłości w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 1588/09 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości E. Spółka z o. o. w upadłości w R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 26 października 2009 r., nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 1588/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Syndyka Masy Upadłości "E." Sp. z o.o. w upadłości w R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 26 października 2009 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji ustalił, że spór w sprawie dotyczy daty doręczenia stronie decyzji organu I instancji, a w konsekwencji ustalenia, czy odwołanie od tych decyzji wniesione zostało w ustawowym terminie.

Wskazując na treść art. 144, art. 145 § 1 i 2, art. 148 § 1-3, art. 150 i art. 151 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.) Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że trafnie organ odwoławczy przyjął, iż doszło do skutecznego doręczenia decyzji organu I instancji. Zwrócono uwagę, że nie jest w sprawie kwestionowany fakt złożenia przesyłki w placówce pocztowej. Z zebranego w sprawie materiału wynika, iż po nieudanej próbie doręczenia 11 grudnia 2008 r. decyzji poczta przechowała je w swej placówce pocztowej do 2 stycznia 2009 r., a więc przez okres 22 dni. Tym samym został spełniony warunek, o którym mowa w art. 150 § 1 pkt 1 O.p.

Sporne jest natomiast to, czy strona skarżąca była poinformowana o miejscu złożenia pisma dnia 11 grudnia 2008 r.

Sąd I instancji wskazał, że z pocztowego potwierdzenia odbioru wynika, że z powodu niemożności doręczenia przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w UP - Urząd Pocztowy [...], w dniu 11 grudnia 2008 r. (data przybita pieczątką, poprawiona długopisem na 21 grudnia 2008 r.).

Zdaniem Sądu I instancji organ prowadząc postępowanie dowodowe w zakresie potwierdzenia daty 11 grudnia 2008 r. słusznie oparł się na szeregu dokumentów, z których wynika, iż pierwsze zawiadomienie zostało dokonane właśnie w tym dniu. Podkreślono przy tym, że zwrotne potwierdzenie dowodu doręczenia przesyłki jest dokumentem urzędowym, wywołującym określone skutki procesowe dla adresata korespondencji, który korzysta z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz domniemania zgodności z prawdą (art. 194 § 1 i 2 O.p.). Wiarygodności dokumentowi urzędowemu można odmówić jedynie w wypadku, gdy zostanie przeprowadzone skuteczne postępowanie dowodowe przeciwko jego autentyczności lub przeciwko zgodności z prawdą.

Zdaniem Sądu I instancji organ słusznie wziął pod uwagę i zastawił ze sobą szereg okoliczności. Wskazano na znajdujące się w aktach sprawy pisma urzędów pocztowych z 12 stycznia 2009 r. (Urząd Pocztowy R) oraz z 2 marca 2009 r. (Oddział Rejonowy w C.) oraz kserokopię karty doręczeń przesyłek poleconych, z których wynika, iż przesyłka polecona nr [...], zawierająca zaskarżone decyzje nadeszła do UP R. 11 grudnia 2008 r. W tym samym dniu została wpisana do karty doręczeń (KD [...] poz. [...]) i zabrana w rejon doręczeń celem doręczenia adresatowi. Ponadto organ zauważył, że Urząd Pocztowy w R. nie potrafił wyjaśnić zmiany daty zawiadomienia o pozostawieniu przesyłki w UP z 11 grudnia 2008 r. na 21 grudnia 2008 r., w którym to dniu (niedziela) Urząd Pocztowy R. nie jest czynny. Z treści pisma Urzędu Pocztowego R. z 12 stycznia 2009 r., w którym stwierdzono, że: "dnia 19.12.2008 r. list został ponownie zabrany w celem doręczenia", z pisma Oddziału Rejonowego PP w C. z 2. marca 2009 r., w którym stwierdzono: "W dniu 19.12.2008 r., a więc w dniu powtórnego awizowania, listonosz (...) podjął ponowną próbę doręcza omawianej przesyłki", jak i treści Książeczki wynika poprawność twierdzeń organu. Według nadesłanej przez stronę kserokopii "zawiadomienia powtórnego", powtórna próba doręczenia miała miejsce 19 grudnia 2008 r. - a zatem pierwsza próba doręczenia przesyłki (według twierdzeń strony) nie mogła mieć miejsca później niż druga. Zasadnie również organ zauważył, że 21 grudnia 2008 r. przypadał w niedzielę.

Sąd I instancji zaznaczył, że strona skarżąca nie przedstawiła żadnych okoliczności, które mogłyby stanowić przeciwwagę dla treści pism urzędów pocztowych. Strona dysponuje zwrotnym potwierdzeniem odbioru, co wskazuje na niewiarygodność twierdzenia, że zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki nie dotarło do strony. Nie ulega także wątpliwości, iż zaskarżone decyzje odebrał P.S. 2 stycznia 2009 r. (wynika to m.in. ze stosownej adnotacji na pocztowym potwierdzeniu odbioru), co oznacza, że informacja o przesyłce dotarła do jej adresata. Strona skarżąca nie przedstawiła jakichkolwiek informacji mogących obalić twierdzenia zawarte w powoływanych przez organ pismach i dokumentach. Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że okoliczności, które legły u podstaw stanowiska organu są wzajemnie niesprzeczne, a organ oparł swoje twierdzenia o spójny materiał dowodowy i przeprowadził prawidłowe wnioskowanie.

Sąd I instancji nie zgodził się także z twierdzeniem strony skarżącej, iż ustalenie stanu faktycznego bazuje na wewnątrzorganizacyjnej relacji "zastępczego listonosza", co nie jest dowodem w rozumieniu art. 181 O.p. Zaznaczono, że informacja ta jest jedną z wielu informacji zebranych w sprawie, a stosownie do art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

W ocenie Sądu I instancji organ podatkowy dokonał również poprawnej oceny argumentów wysuwanych przez stronę. Skarżąca, kwestionując postępowanie organu odwoławczego po przesłaniu odwołania, stwierdziła, że po zapoznaniu się z adnotacją "Przedmiotowe odwołanie zostało złożone po ustawowym terminie", wystosowała do organu odwoławczego pismo z 4 lutego 2009 r., w którym wskazała m.in., że dysponuje zawiadomieniem wzywającym do odbioru przesyłki poleconej na dzień 2 stycznia 2009 r. i do terminu tego zastosowała się. Biorąc pod uwagę treść tego pisma Sąd I instancji za niezasadne uznał stanowisko strony, że "w piśmie zawarte jest wyraźne wskazanie na fakt, że nawet gdyby przyjąć, że odwołanie zostało złożone po terminie, to stało się to bez winy strony (art. 162 § 1 O.p.), lecz na skutek błędnej informacji urzędnika pocztowego, pismo zaś zostało złożone bezzwłocznie, w terminie krótszym niż 7 dni po powzięciu wiadomości o uchybieniu z pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej".

Dodatkowo Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że nie byłoby zasadnym przyznanie sporządzonemu przez stronę pismu z 4 lutego 2009 r. cech wniosku o przywrócenie terminu z uwagi na zajęcie przez stronę stanowiska, iż termin na wniesienie odwołania został zachowany. W przedmiotowym piśmie skarżąca wskazała, że "Ordynacja podatkowa zakłada 14 dniowy termin odwołania, który (...) został zachowany, gdyż odwołanie z dnia 14 stycznia 2009 r. zostało nadane w Urzędzie Pocztowym 15 stycznia 2009 roku, zachowując termin odwołania, który upływał 17 stycznia 2009 r." Stwierdzenie to stanowi polemikę z uwagą zawartą w piśmie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 30 stycznia 2009 r., że odwołanie złożone zostało po ustawowym terminie. Nie nastąpiły zatem okoliczności, które czyniłyby koniecznym wnioskowanie o przywrócenie uchybionemu terminowi, bowiem - zdaniem strony - termin został zachowany. Niezasadnym jest twierdzenie, by intencja pisma była zbieżna z wnioskiem o wszczęcie postępowania w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zaznaczył, że ustawodawca dopuszcza nie tylko doręczenie zastępcze, ale również akceptuje prawny skutek samej możliwości odebrania pism przez adresata, a wszystko po to by zapobiec tamowaniu biegu postępowania podatkowego. Przepisy uściślające m.in. sposób doręczenia pism organów podatkowych, powstały w celu stworzenia takiej procedury, by doręczenie to było skuteczne. Ustanowione w przepisach O.p. gwarancje procesowe dla stron, pełnomocników, przedstawicieli ustawowych i wszystkich innych uczestników postępowania podatkowego nie mogą być postrzegane jako instrument pozwalający na odraczanie bądź zawieszanie działań organów. W podsumowaniu swych rozważań Sąd I instancji uznał, że zaskarżone rozstrzygnięcie oparte zostało na właściwej ocenie stwierdzonych faktów i odpowiedniej interpretacji przepisów procedury w zakresie doręczeń i terminów, tj. art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 O.p., art. 148, art. 150 § 1 pkt 1, § 1a i § 2 O.p. oraz art. 162 §1 i 2 O.p. Skoro zatem pierwsze awizo miało miejsce 11 grudnia 2008 r., a drugie 19 grudnia 2008 r., to 14 dniowy okres przechowywania przesyłki w placówce pocztowej upłynął 29 grudnia 2008 r. Doręczenie przesyłki z decyzjami podatkowymi nastąpiło 29 grudnia 2008 r. w trybie tzw. doręczenia zastępczego. Termin do wniesienia odwołania upłynął 12 stycznia 2009 r., natomiast odwołanie to zostało nadane 15 stycznia 2009 r. W związku z powyższym termin do wniesienia odwołania został uchybiony, jak prawidłowo stwierdził organ w zaskarżonym postanowieniu.

3. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie:

a) przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.) przez:

- przyjęcie błędnej oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy z naruszeniem art. 150 O.p., przejawiającej się w uznaniu, iż przesyłka zawierająca decyzję została zastępczo doręczona skarżącemu z dniem 29 grudnia 2008 r. i od tej daty był liczony 14 dniowy termin na wniesienie odwołania, bowiem organ niewłaściwie przyjął, że strona była poinformowana o miejscu złożenia pisma 11 grudnia 2008 r.;

- nieodniesienie się w treści uzasadnienia wyroku do wszystkich zarzutów skargi, co skutkowało brakiem uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia mimo istnieniu ku temu przesłanek;

b) prawa materialnego, tj. art. 151 w zw. z art. 150 § 2 O.p. przed dokonanie błędu w subsumcji.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł, że Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie przyjął za organem, że strona była prawidłowo poinformowana o miejscu złożenia pisma 11 grudnia 2008 r. Zaznaczono, że Sąd I instancji nie odniósł się do zarzutów, iż zwrotne poświadczenie odbioru pisma nie zostało należycie wypełnione i jest obarczone szeregiem pomyłek, dlatego też nie może stanowić dowodu skutecznego i niebudzącego wątpliwości zawiadomienia adresata o nadejściu pisma i miejscu, gdzie można je odebrać. Wojewódzki Sąd Administracyjny zaznaczył jedynie, że zwrotne potwierdzenie doręczenia przesyłki jest dokumentem urzędowym, zapomniał jednak o tym, że z domniemania prawdziwości i zgodności z prawdą korzysta jedynie prawidłowo wypełnione zwrotne potwierdzenie doręczenia przesyłki, a w przedmiotowej sprawie potwierdzenie to obarczone było szeregiem błędów, uchybień i braków – choćby w zakresie adnotacji, że awizo zostało zostawione w oddawczej skrzynce pocztowej, podczas gdy później (gdy okazało się, że w budynku spółki nie ma oddawczej skrzynki pocztowej) urząd pocztowy twierdził, co bez zastrzeżeń przyjął Sąd I instancji, że awizo zostało jednak złożone w sekretariacie spółki, czym sam urząd pocztowy podważył wiarygodność sporządzanych przez siebie dokumentów i przeprowadzanych czynności. Ponadto w dokumentach zwrotnego doręczenia przesyłki znajduje się druk opatrzony datą 21 grudnia 2008 r., jako dniem pierwszego zawiadomienia o przesyłce. Na tym samym druku znajduje się przekreślona data 11 grudnia 2008 r. Sąd I instancji nie wyjaśnił w sposób wiarygodny, pomimo zarzutów skarżącej, dlaczego została przyjęta prawdziwość tej drugiej daty jako pierwszego zawiadomienia o przesyłce, mimo że na dokumencie urzędowym wynika pierwsza ze wskazanych dat.

Zdaniem strony Sąd I instancji, pomimo wskazania na nienależyte wypełnienie zwrotnego poświadczenia odbioru przesyłki, sprzecznie z zebranym materiałem dowodowym uznał, że zostały spełnione przesłanki zastępczego doręczenia. Tym samym Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył przepis prawa materialnego: art. 151 w zw. z art. 150 § 2 O.p. przez dokonanie błędu w subsumcji. Powołując się przy tym na sprzeczne wyjaśnienia urzędu pocztowego Wojewódzki Sąd Administracyjny pominął sens i cel wprowadzenia instytucji zawiadomienia adresata o przesyłce. Celem tym jest umożliwienie adresatowi (pomimo jego nieobecności) dokonania odbioru przesyłki. Celem regulacji o zastępczym doręczeniu jest uniemożliwienie tamowania postępowania podmiotom, które nie odbierają korespondencji z zamiarem uniknięcia odpowiedzialności prawnej, a z takim przypadkiem nie mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie – przesyłka została odebrana w terminie określonym przez UP, a strona niezwłocznie składała wyjaśnienia (pismo z 4 lutego). Pomimo tego organ, jednostronnie interpretując stan faktyczny, wykorzystał pomyłki zaszłe w urzędzie pocztowym, by stwierdzić uchybienie terminowi do wniesienia odwołań.

4. Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną i nie uczestniczył w rozprawie kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6. W pierwszej kolejności należy rozpatrzyć zarzut związany z nieodniesieniem się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich zarzutów skargi. W tym zakresie autor skargi kasacyjnej wskazał na brak należytego wypełnienia zwrotnego potwierdzenia odbioru pisma – szereg pomyłek dyskwalifikuje zdaniem strony ten dokument jako dowód skutecznego, niebudzącego wątpliwości zawiadomienia adresata o nadejściu pisma i miejscu, gdzie można je odebrać. Zwrócono w tym zakresie uwagę na adnotację, że awizo zostało zostawione w oddawczej skrzynce pocztowej, podczas gdy Sąd I instancji bez zastrzeżeń przyjął późniejsze wyjaśnienie urzędu pocztowego, że awizo zostało złożone w sekretariacie spółki; zaznaczono również brak wiarygodnego wyjaśnienia przyjęcia prawidłowości daty pierwszego zawiadomienia na 11 grudnia 2008 r., a nie 21 grudnia 2008 r., jak wynika z druku zwrotnego doręczenia przesyłki, stanowiącego dokument urzędowy.

Rozpatrując powyższy zarzut stwierdzić należy, że Sąd I instancji wyjaśnił przyczyny uznania, że pierwsza próba doręczenia miała miejsce 11 grudnia 2008 r. – zwrócić uwagę warto zwłaszcza na przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia tryb postępowania ze sporną przesyłką, poparty dowodami źródłowymi (jak np. karta doręczeń), które potwierdzają prawidłowość daty 11 grudnia 2008 r. Nadto zaznaczono, że 21 grudnia 2008 r. nie mógł być dniem próby doręczenia, gdyż z jednej strony oznaczałoby to, że pierwsza próba doręczenia miałaby miejsce po drugiej (19 grudnia 2008 r.), a z drugiej strony była to niedziela – dzień, w którym Urząd Pocztowy, w którego dyspozycji pozostawała przesyłka, nie pracował. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego tok rozumowania Sądu I instancji we wskazanym zakresie nie budzi wątpliwości, a w sytuacji gdy strona w istocie ograniczyła się do wskazania, że Sąd swojego stanowiska nie wyjaśnił "w sposób wiarygodny", wskazać należy, że niepodzielenie przez stronę skarżącą poglądu zaprezentowanego w danej kwestii w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie oznacza jeszcze, że uzasadnienie to nie spełnia wymogów, o których mowa w art. 141 § 4 P.p.s.a. Skoro Sąd I instancji wyjaśnił przesłanki, na których oparł zajęte przez siebie stanowisko, nie naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a., nawet jeśli wyjaśnienie to nie jest w ocenie strony "wiarygodne".

Odnosząc się z kolei do kwestii nierozważenia przez Sąd I instancji kwestii "błędów, uchybień i braków" zwrotnego potwierdzenia odbioru zaznaczyć należy, że szerokie rozpatrywanie tego zagadnienia nie było konieczne w sytuacji, gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że samo zwrotne potwierdzenie odbioru nie jest wystarczające dla stwierdzenia okoliczności związanych z doręczeniem przesyłki, a zwłaszcza daty pierwszego jej awizowania. Pewnej niejasności uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dopatrzyć można się w tym, że przywołując art. 194 § 1 i 2 O.p. i wskazując, iż zwrotne potwierdzenie odbioru jest dokumentem urzędowym Sąd I instancji stwierdził ogólnie, że "Wiarygodności dokumentowi urzędowemu można odmówić jedynie w wypadku, gdy zostanie przeprowadzone skuteczne postępowanie dowodowe przeciwko jego autentyczności lub przeciwko zgodności z prawdą.", nie precyzując jednoznacznie, że w przedmiotowej sprawie było to konieczne, czego konsekwencją było właśnie przeprowadzone postępowanie dowodowe w zakresie potwierdzenia bądź zaprzeczenia wiarygodności danych zawartych w potwierdzeniu odbioru. Ewentualne wątpliwości we wskazanej kwestii mają jednak charakter wyłącznie pozorny, bowiem Sąd I instancji opisał tok postępowania dowodowego w zakresie potwierdzenia daty 11 grudnia 2008 r. jako daty pierwszej próby doręczenia przesyłki, uznając to postępowanie za prawidłowe i wyciągnięte przez organ wnioski za słuszne. Stąd też nie można uznać za stroną skarżącą, że Sąd I instancji oparł się jedynie na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, gdyż z uzasadnienia orzeczenia nie wynika, by Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że dokument ten mógł w okolicznościach sprawy samodzielnie stanowić dowodu skutecznego zawiadomienia adresata o nadejściu pisma. Zatem również w tym zakresie uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie narusza art. 141 § 4 P.p.s.a.

Zgodzić się należy ze stroną, że Sąd I instancji nie odniósł się w sposób jednoznaczny do kwestii adnotacji o pozostawieniu awiza w oddawczej skrzynce pocztowej, jednak z treści uzasadnienia wynika, że zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego twierdzenie strony co do tego, że zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki do niej nie dotarło, jest niewiarygodne (s. 14 uzasadnienia wyroku). Zaznaczyć trzeba, że stanowiska tego strona w rozpatrywanej skardze kasacyjnej nie zakwestionowała, a w takiej sytuacji brak szczegółowego odniesienia się przez Sąd I instancji do zagadnienia adnotacji o miejscu pozostawienia awiza nie mógł mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, bowiem w przypadku, gdy strona nie podważyła twierdzenia Sądu, że zawiadomienie do niej dotarło, to, gdzie zostało ono pozostawione (a zwłaszcza prawidłowość adnotacji doręczyciela w tym zakresie) jest kwestią drugorzędną. Skoro istnienia takiego potencjalnego istotnego wpływu na rozstrzygnięcie wymaga w przypadku podstaw kasacyjnych dotyczących uchybień proceduralnych art. 174 pkt 2 P.p.s.a., jego brak powoduje nieskuteczność zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w omawianym zakresie.

7. Strona podnosi, że stan faktyczny sprawy został ustalony z naruszeniem art. 150 O.p., gdyż organ niewłaściwie przyjął, że strona była poinformowana o miejscu złożenia pisma 11 grudnia 2008 r.

Ze sformułowania powyższego zarzutu wynika, że strona w istocie, mimo wskazania ogólnie na naruszenie art. 150 O.p., miała na uwadze jedynie § 2 tego przepisu. Brak precyzji w formułowaniu podstaw kasacyjnych nie zasługuje na aprobatę, lecz ze względu na wskazanie w innych miejscach skargi kasacyjnej na art. 150 § 2 O.p., wadliwość powyższa pozostaje bez wpływu na możliwość rozpatrzenia zarzutu przez Naczelny Sąd Administracyjny pod względem merytorycznym.

Stąd też wskazać należy, że zgodnie z art. 150 § 2 O.p. zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 (w przedmiotowej sprawie – w placówce pocztowej) umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1 (tj. 14 dni), a pismo pozostawia się w aktach sprawy.

Istota argumentacji strony przywołana w zakresie powyższego zarzutu sprowadza się w zasadzie do zakwestionowania zwrotnego potwierdzenia odbioru, jako obarczonego szeregiem braków i niedokładności. Zdaniem strony Sąd I instancji, mimo przyznania, że zwrotne poświadczenie odbioru nie zostało należycie wypełnione (nieprawidłowa data pierwszego awizo, zmiana daty pierwszego awizo), "uznał sprzeczne z treścią zebranego materiału dowodowego, iż zostały spełnione wszystkie przesłanki zastępczego doręczenia".

Przed odniesieniem się do meritum powyższego zarzutu wskazać należy na wynikającą z art. 183 § 1 P.p.s.a. zasadę związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Podkreślenia wymaga, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy precyzyjne sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do domyślania się intencji strony, uzupełnienia podnoszonych przez nią zarzutów czy konkretyzowania przywoływanej argumentacji. Innymi słowy, kwestie rozpatrywane przez Sąd I instancji, których strona w odpowiedni sposób (m.in. przywołując odpowiednie przepisy w zarzutach kasacyjnych) nie podważy, pozostają poza zakresem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zasada związania granicami skargi kasacyjnej ma kluczowe znaczenie w przedmiotowej sprawie, gdyż strona, decydując się na zakwestionowanie ustalonego stanu faktycznego wyłącznie w oparciu o art. 150 O.p. i argumentację dotyczącą braków nienależycie wypełnionego zwrotnego potwierdzenia odbioru, nie podważyła zasadniczego dla zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, a mianowicie tego, że – niezależnie od treści zwrotnego potwierdzenia odbioru – organ dokonał ustaleń pozwalających na przyjęcie, iż w istocie pierwsza próba doręczenia miała miejsce 11 grudnia 2008 r., strona została o nadejściu przesyłki prawidłowo powiadomiona, a w konsekwencji 14 dniowy okres przechowywania awizowanej przesyłki w placówce pocztowej upłynął 29 grudnia 2008 r., jak przyjął organ, a nie 2 stycznia 2009 r., jak utrzymuje strona.

Autor skargi kasacyjnej koncentruje się na formalnej poprawności zwrotnego potwierdzenia odbioru, błędnie uznając, że braki tegoż dokumentu przesądzają same w sobie o niemożności stwierdzenia zaistnienia przesłanek fikcji prawnej doręczenia.

Tymczasem wniosek o ograniczeniu możliwości dowodzenia okoliczności, o których mowa w art. 150 § 2 O.p. wyłącznie do treści zwrotnego potwierdzenia odbioru i dokonanych na nim adnotacji, nie znajduje uzasadnienia w brzmieniu tegoż przepisu. Choć niewątpliwie jest to ważny środek dowodowy, nie sposób uznać, że nie jest możliwe posiłkowanie się innymi dowodami w celu wyjaśnienia ewentualnych wątpliwości w zakresie stanu faktycznego sprawy. Pogląd przeciwny, który zdaje się reprezentować strona skarżąca, prowadzi do niewynikającego z treści art. 150 O.p. ograniczenia podstawowych zasad postępowania podatkowego, jak zasada prawdy materialnej czy zasada swobodnej oceny dowodów. Słusznie zarówno w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jak i w skardze kasacyjnej wskazano, że dla stwierdzenia skutecznego doręczenia w trybie art. 150 O.p. organ administracji ma wykazać, że placówka pocztowa zawiadomiła adresata w sposób niebudzący wątpliwości o nadejściu pisma i miejscu, gdzie można je odebrać. Zbyt daleko idącym wnioskiem jest jednak stanowisko strony, że owo wykazanie jest możliwe wyłącznie na podstawie zwrotnego potwierdzenia odbioru, a wadliwości tego dokumentu automatycznie świadczą o niespełnieniu przesłanek z art. 150 § 2 O.p.

Poza sporem jest, że w związku z występującymi w niniejszej sprawie wątpliwościami dotyczącymi treści zwrotnego potwierdzenia odbioru organy przeprowadziły postępowanie dowodowe w celu ich wyjaśnienia. Podkreślenia wymaga, że strona w skardze kasacyjnej nie zarzuciła, że brak było możliwości prawnych przeprowadzenia takiego postępowania, nie kwestionując tym samym stanowiska organu i Sądu I instancji dopuszczającego taką możliwość. W skardze kasacyjnej brak jest również zarzutów odnoszących się do sposobu przeprowadzenia tego postępowania, zgromadzonych dowodów, czy wniosków na ich podstawie przez organ wyciągniętych. Skoro strona nie zarzuca, że postępowanie organu doprowadziło do naruszenia np. art. 122, art. 180, a zwłaszcza art. 191 O.p., wykroczeniem poza granice skargi kasacyjnej byłoby rozważanie przez Naczelny Sąd Administracyjny tego, czy zasadnie Sąd I instancji uznał, że organ miał podstawy do oparcia się na innych dokumentach (poza zwrotnym potwierdzeniem odbioru), zgromadzony materiał był spójny, a przeprowadzone na jego podstawie wnioskowanie prawidłowe. Z uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia wynika bowiem niezakwestionowane przez stronę w skardze kasacyjnej stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że dążąc do ustalenia prawdy materialnej (art. 122 O.p.) i opierając się na swojej wiedzy, doświadczeniu i wewnętrznym przekonaniu organ miał podstawy do wywiedzenia na podstawie wszystkich przeprowadzonych środków dowodowych (w ramach zasady swobodnej oceny dowodów – art. 191 O.p.), że adresat został powiadomiony o przesyłce 11 grudnia 2008 r. w sposób spełniający wymogi określone w art. 151 w zw. z art. 150 § 2 O.p. Brak odpowiednio sformułowanych zarzutów kasacyjnych podważających to stanowisko skutkuje uznaniem, że strona nie zakwestionowała skutecznie ustalonego w sprawie stanu faktycznego (którym, wbrew twierdzeniom strony, jest okoliczność powiadomienia o przesyłce, a nie sama treść zwrotnego potwierdzenia odbioru). Stąd też jedynie na marginesie powyższego stwierdzić należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych szeroko reprezentowany jest pogląd o możności ustalania okoliczności dochowania wymogów zawartych w art. 150 § 2 O.p. w oparciu o inne dowody niż adnotacje doręczyciela na dokumencie zwrotnego potwierdzenia odbioru. Wskazać tu warto przykładowo na wyroki NSA: z 29 czerwca 2005 r., I GSK 475/05, z 27 lutego 2008 r., II FSK 41/07, z 16 kwietnia 2008 r., I FSK 599/07, z 5 lutego 2010 r., II FSK 1443/08 i II FSK 1459/08, z 24 sierpnia 2010 r., II FSK 661/09. Stanowisko to Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę podziela w pełni.

W związku z powyższym nie mogą być uznane za zasadne zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 150 § 2 i art. 151 O.p. Należy jedynie dodatkowo nadmienić, że chybione jest zaklasyfikowanie przez autora skargi kasacyjnej art. 150 § 2 i art. 151 O.p. do przepisów prawa materialnego. Błędność tego wniosku wynika zarówno z treści tych przepisów (doręczanie pism w postępowaniu podatkowym jest niewątpliwie czynnością procesową), jak i ich umiejscowienia w systematyce ustawy (rozdział 5 działu IV Ordynacji podatkowej, regulującego postępowanie podatkowe).

8. Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

-----------------------

5