Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 867/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. c, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka – Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 17 maja 2022 r. nr 2201-IOV-2.4103.405-416.2021/10/03 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października 2016 r. do września 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 17 maja 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej "O.p.") oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 i 4, art. 15 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 3, art. 19a ust. 1, art. 20 ust. 5, art. 29a ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, pkt 4 lit. c, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej "u.p.t.u."), po rozpatrzeniu odwołania W. K. (dalej "Skarżący"), od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni (dalej "Naczelnik US") z dnia 10 czerwca 2021 r. w przedmiocie rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiące od października 2016 r. do września 2017 r. oraz określenia podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawionych faktur, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

2.1. W związku z ustaleniami zawartymi w protokołach kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec Skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą: W. K. F., Naczelnik US postanowieniem z 15 maja 2018 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Skarżącego, w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od października 2016 r. do września 2017 r.

2.2. Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości, Naczelnik US wydał decyzję z dnia 10 czerwca 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października 2016 r. do września 2017 r., w której określił: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy od października 2016 r. do stycznia 2017 r., za maj, czerwiec i sierpień 2017 r.; nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni i kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty, marzec, kwiecień i lipiec 2017 r.; kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni za wrzesień 2017 r. oraz podatek do zapłaty z tytułu wystawionych faktur za miesiące od października 2016 r. do września 2017 r., na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Organ I instancji wskazał i szczegółowo omówił nieprawidłowości, które w dokonanym przez podatnika samoobliczeniu za okresy objęte kontrolą oraz postępowaniem podatkowym, zarówno po stronie podatku naliczonego, jak i należnego.

W zakresie podatku naliczonego, w oparciu o przeprowadzoną analizę stanu faktycznego organ I instancji - powołując art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), pkt 4 lit. c) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. - wyłączył prawo Skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez nw. podmioty na dostawę ryb i owoców morza, tj. przez: 1) R. sp. z o.o. (faktury za X/2016 r., I, III, VI, VI, IX/2017 r., na łączną kwotę podatku - 83.161,86 zł, zakupy krajowe), 2) S. (faktury za X, Xl/2016 r., I, III, IV, V, VI, VIII, IX/2017 r., na łączną kwotę podatku - 114.411,25 zł, WNT), 3) R1 sp. z o.o. (obecnie E. sp. z o.o.), (faktury za X, XI, Xll/2016 r., II, III, V, Vl/2017 r., na łączną kwotę podatku - 21.816,97 zł, zakupy krajowe).

W oparciu o analizę stanu faktycznego organ I instancji stwierdził, że wystawione przez ww. podmioty faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń, za którymi – w przypadku faktur od R. sp. z o.o. nie następowała rzeczywista sprzedaż towarów (faktury fikcyjne), a w przypadku faktur od S. plc i R1 sp. z o. o. sprzedaż miała miejsce, ale nie między podmiotami wskazanymi na fakturach. Jednocześnie w ocenie organu I instancji Skarżący był świadomy, że przyjmując do rozliczenia sporne faktury od ww. podmiotów nie nabył prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 1 u.p.t.u.

W zakresie podatku należnego, Naczelnik US ustalił, że Skarżący nie dokonał sprzedaży, lecz jedynie wprowadził do obrotu prawnego nierzetelne faktury dokumentujące nierzeczywiste transakcje sprzedaży, w których jako jedynego nabywcę wskazał R. sp. z o.o. Towar sprzedany ww. nabywcy to ryby i owoce morza, który miał być rzekomo nabyty przez Stronę od podmiotów na podstawie faktur, w odniesieniu do których organ I instancji zakwestionował podatek naliczony, tj. od: R. sp. z o.o., S. plc, R1 sp. z o. o.

Faktury wystawione na rzecz R. sp. z o.o. zostały w części przyporządkowane przez Stronę do faktur zakupu od ww. Spółek, a w części w której Strona nie dokonała przyporządkowania, przyporządkowania dokonał organ I instancji - do sporządzonego przez organ przyporządkowania Strona nie wniosła zastrzeżeń. Uznając, iż zakwestionowane faktury wystawione przez Stronę na rzecz R. sp. z o.o. to dokumenty nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych organ I instancji zobowiązał Skarżącego, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., do zapłaty wykazanego w tych fakturach podatku na łączną kwotę 228.522 zł. Równocześnie w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiące od października 2016 r. do września 2017 r. organ I instancji stwierdził, że dokonane czynności na sporne faktury sprzedaży nie spełniły norm określonych w przepisach art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1 u.p.t.u., a zatem nie powinny być rozliczone w złożonych deklaracjach VAT-7.

Organ I instancji stwierdził również zawyżenie podatku należnego za X-Xl/2016 r., I, III-VI, VIII-IX/2017 r., w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów od S. plc, powołując art. 5 ust. 1 pkt 4, art. 9 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 3, art. 20 ust. 5, art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c) u.p.t.u.

2.3. W wyniku rozpatrzenia odwołania wniesionego przez Skarżącego, reprezentowanego przez profesjonalnego pełnomocnika, Dyrektor IAS decyzją z dnia 17 maja 2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że z dniem 23 kwietnia 2021 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od października 2016 r. do września 2017 r. w związku z wszczętym tego dnia przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w G. śledztwem, o czym poinformowano Skarżącego pismem z dnia 26 maja 2021 r. Organ uznał, że okoliczności tej konkretnej sprawy podatkowej, związane z bytem zobowiązania podatkowego wskazują, że wszczęcie postępowania w sprawie posłużenia się nierzetelnymi fakturami oraz poświadczenia nieprawdy w fakturach w celu osiągnięcia korzyści majątkowej nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie było zatem przeszkód do rozpatrzenia sprawy, bowiem nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych za badany okres.

Organ odwoławczy za zasadne uznał stanowisko organu I instancji, że zakwestionowane faktury R. sp. z o.o. nie dokumentują transakcji związanych z faktycznym prowadzeniem przez Stronę działalności gospodarczej w zakresie obrotu rybami i owocami morza, a okoliczności transakcji oceniane we wzajemnym powiązaniu dowodzą, że Skarżący był świadomy uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Prawidłowo wskazano jako podstawę prawną wydanej decyzji art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, pkt 4 lit. c) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., których treść i wykładnię Dyrektor IAS szeroko omówił w zaskarżonej decyzji. Zasadnie wyłączono prawo Strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur związanych z oszustwem podatkowym wystawionych przez: R. sp. z o.o., S. plc i R1 sp. z o.o.

Organ odwoławczy wskazał na odmienny od wynikającej z zakwestionowanych faktur zakres działalności gospodarczej wpisany w CEIDG i skorygowany dopiero w związku z czynnościami sprawdzającymi podjętymi przez organ podatkowy. Kolejno Dyrektor IAS wskazał na brak stosownych dokumentów i zgłoszeń (wpisów) do Inspekcji Weterynaryjnej Powiatowego Lekarza Weterynarii w związku z obrotem środkami spożywczymi pochodzenia zwierzęcego. Następnie organ wypowiedział się w kwestii przechowywania towarów w chłodniach (C. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., i A1 Sp. z o.o.) stwierdzając, że zebrane dowody zaprzeczają przechowywaniu tam towarów przez Skarżącego ujętych w zakwestionowanych fakturach. Skarżący nie był kontrahentem ww. podmiotów w badanym okresie. Organ ocenił też przedłożoną w tym zakresie przez Skarżącego dokumentację uznając, że nie podważa ona ustaleń, że nie doszło do współpracy w przechowywaniu towarów między Skarżącym a ww. chłodniami.

Kolejno organ obszernie przedstawił i omówił ustalenia dotyczące transakcji z R. Sp. z o.o., a w tym kontekście także B. i B1 z/s w K., Y. z/s w Kazachstanie i U. z/s na Litwie. Organ poddał szczegółowej analizie m.in.: zeznania i zmianę zeznań strony, pisemną umowę zawartą przez stronę, oświadczenia i wyjaśnienia strony, zamówienia oraz rezygnacje z zamówień kontrahentów strony, faktury zakupu i sprzedaży, wizy wydane przez Federację Rosyjską i Republikę Białoruską oraz dotyczące możliwości wjazdu na terytorium Kazachstanu, wyciągi bankowe, okoliczność zakazu importu do Rosji towarów spożywczych z UE w badanym okresie, oględziny nieruchomości Skarżącego, dokumenty uzupełniające do Handlowych Dokumentów Identyfikacyjnych, dokumenty magazynowe WZ i remanenty.

Podsumowując poczynione ustalenia, Dyrektor IAS stwierdził, że zakwestionowane faktury nie potwierdzają rzeczywistych transakcji, a Skarżący był świadomy z uwagi na kontakty z dostawcą i odbiorcą towarów R. sp. z o. o., że uczestniczy w oszustwie. Przedłożone dowody i wyjaśnienia nie uzasadniają, a wręcz podważają okoliczność odsprzedaży zakupionego towaru. Skarżący w celu dokonania rzekomego eksportu ryb, miał zaangażować w zakupy od R. sp. z o.o. własny kapitał w znacznej wysokości, bo w kwocie 1.746.964,14 zł (brutto), nie otrzymując na ten cel, ani jednej złotówki od zamawiających (brak przedpłat) i ponosząc duże ryzyko braku możliwości dochodzenia roszczeń, poprzez brak zabezpieczenia w pisemnych umowach na wypadek odstąpienia od zamówień, choć do protokołu przesłuchania Strony, jako źródło finansowania działalności gospodarczej Skarżący wskazał środki: bieżące, własne i kredyt obrotowy na rachunku bankowym. Dokonywał również dostaw, chociaż już otrzymywał rzekome rezygnacje na dostawę towarów w związku z nałożonym embargiem na dostawę towarów do Rosji. Takie ukształtowanie warunków transakcji wskazuje, że sporne transakcje nie miały miejsca w ramach faktycznie prowadzonej przez Stronę działalności opodatkowanej VAT, tj. prowadzonej w zakresie obrotu rybami na własny rachunek i z ponoszeniem faktycznej odpowiedzialności. W rzeczywistości Skarżący z góry wiedział, że wkrótce wystawi fakturę sprzedaży na ten sam towar dla R. sp. z o. o. i odzyska zaangażowane środki. Wszystkie zamówienia miały bowiem charakter wstępny, a rezygnacje dotyczyły wstępnych zamówień, co dowodzi, że zamówienia wbrew temu co twierdzi Strona nie zostały potwierdzone przez zamawiających. Z zestawienia faktur jednoznacznie wynika, że w krótkich odstępach czasu, a w dwóch przypadkach nawet tego samego dnia Strona dokonywała odsprzedaży ryb do R. sp. z o.o. Sprzedane Skarżącemu towary nie zmieniały miejsca położenia, oczekując w chłodni na odbiór przez rzekomych Kontrahentów z Rosji, Litwy i Kazachstanu, którzy mieli organizować transport. Zeznania w charakterze świadka, złożone przez Prezesa Zarządu R. Sp. z o. o. – S. P., a także zeznania Strony z 29.11.2017 r., w istocie potwierdzają ww. ustalenia i wskazują na chęć wykazania przez R. sp. z o.o. wyższych niż faktyczne obrotów. Zapewniło to tej spółce korzystne warunki faktoringu oraz pozwalało uzyskać w krótkim czasie środki finansowe od Faktora w miejsce trudno osiągalnego i droższego kredytu. Płatności za faktury wystawione przez R. sp. z o. o. dokonywane były bowiem przez Skarżącego na rachunek bankowy, który jest rachunkiem dotyczącym faktoringu - rachunkiem cesji polis i wierzytelności. Przytaczając postanowienia umowy faktoringowej organ uznał, że Skarżący przyjmował do rozliczenia wystawione przez R. sp. z o.o. faktury, które były objęte faktoringiem, skutkowało tym, że spółka R. sp. z o.o. otrzymywała od Faktora w krótkim terminie (wg zeznań najczęściej tego samego dnia) zapłatę 90% wartości faktury (pozostałe 10% po zapłacie faktury przez Skarżącego na rachunek cesji polis i wierzytelności - faktoring), zatem uzyskiwała szybko i tanio środki na sfinansowanie prowadzonej działalności. Zawarta przez spółkę R. sp. z o.o. umowa faktoringowa, pozwalała jej rozmrozić gotówkę dotychczas niedostępną przez stosowanie odroczonych terminów płatności i uniknąć zaciągania kredytów, droższych i obwarowanych dodatkowymi trudnymi do spełnienia warunkami (m.in. obrót). Powoływanie się Strony na zamiar rozpoczęcia w okresie od października 2016 r. do września 2017 r. eksportu mrożonych ryb na terytorium Rosji (Obwód Kaliningradzki), Litwy i Kazachstanu stoi w sprzeczności z okolicznościami sprawy podważającymi takie twierdzenie.

Zdaniem organu ocena zgromadzonych dowodów, wbrew twierdzeniom Strony, nie wskazuje, że w tej sprawie mamy do czynienia z transakcjami łańcuchowymi, o których mowa w treści art. 7 ust. 8 u.p.t.u., gdyż fundamentalnym warunkiem uznania danych transakcji za łańcuchowe jest ich faktyczne zaistnienie, nie zaś - jak to miało miejsce w sprawie - stworzenie pozorów ich zaistnienia. Art. 7 ust. 8 u.p.t.u. odnosi się do przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, a wówczas uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Aby jednakże uznać, że każdy z podmiotów łańcuchowo dostarczającego towary dokonał dostawy musi zostać wykazane, że każdy z nich otrzymał, a następnie przekazał prawo do rozporządzenia rzeczą jak właściciel. Instytucja transakcji łańcuchowych dotyczy zatem rzeczywistych, zaistniałych w realnym świecie zdarzeń gospodarczych (każdorazowego objęcia władztwa ekonomicznego nad rzeczą), nie służy zaś do ułatwiania popełniania czynów oszukańczych, czy też wyłudzeń podatku w postaci zwrotu VAT. Ze względu na specyfikę dostawy łańcuchowej faktu gospodarczego uzasadnienia uczestnictwa danej jednostki w takiej transakcji nie należy poszukiwać na etapie przemieszczania danego towaru, ale na etapie jego pozyskania (zamawiania). W przedmiotowej sprawie, w odniesieniu do transakcji nabycia z R. Sp. z o.o., S. plc i R1 sp. z o.o., wszystkimi sprawami związanymi z zamówieniami zajmowała się R. sp. z o. o., a nie Strona.

Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor IAS uznał zasadność wyłączenia na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. prawa Strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony: za październik 2016 r., styczeń, marzec, czerwiec, lipiec i wrzesień 2017 r.

Dodatkowo organ zauważył, że u.p.t.u. jednoznacznie reguluje sytuację, w której następuje zwrot towaru. Z art. 106j ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. wynika, że podatnik wystawia fakturę korygująca w przypadku gdy po wystawieniu faktury dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań. Nie ma w tym przepisie zwrotu towaru jako podstawy do wystawienia faktury korygującej. Zakwestionowane faktury także w świetle ww. przepisu nie dokumentują dostaw towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u. Nie doszło bowiem między stronami transakcji do dostawy, ale co najwyżej do zwrotu towarów, a ten - zgodnie z obowiązującą ustawą winien być dokumentowany fakturą korygującą.

Następnie Dyrektor IAS odniósł się do ustaleń dotyczących zakwestionowania faktur zakupu wystawionych przez S. plc z/s w Wielkiej Brytanii (WNT), przywołując i dokonując analizy dowodów, m.in. umowy o współpracy handlowej Skarżącego z R. Sp. z o.o., oświadczenia R. Sp. z o.o., wyjaśnień S. P., dokumentów okazanych przez R. Sp. z o.o. (w tym faktur, dokumentów CMR, potwierdzeń przelewów, dokumentów PZ), zeznań świadków (pracownika R. Sp. z o.o.), zeznań strony. Organ odwoławczy stwierdził, że z powyższego jednoznacznie wynika, że Skarżący nie był rzeczywistym nabywcą spornych towarów. Wszystkimi sprawami związanymi z zakupionymi towarami zajmowała się R. sp. z o.o. To kontrahent Strony zajmował się zlecaniem zamówień do S. plc, organizacją zamówień, w tym ich potwierdzaniem w S. plc oraz powiadamianiem magazynów o terminach dostaw i magazynowaniem towarów w chłodniach. R. sp. z o.o. nie składała żadnych zamówień do Skarżącego, co wynikałoby z ww. umowy z 3 kwietnia 2015 r. o współpracy handlowej i o świadczenie na rzecz osoby trzeciej. Skarżący nie miał nawet konta walutowego. R. sp. z o.o. płaciła za sporne faktury przelewem w walucie USD bezpośrednio do S. plc, chociaż nie łączyła te Spółki żadna umowa. Strona otrzymywała od R. sp. z o.o. przelewem zgodnie z ww. umową różnicę wynikającą z cen netto zakupu i sprzedaży towarów oraz podatek VAT. Strona z S. plc umowy pisemnej nie zawarła. Rolą Skarżącego było tylko przyjęcie do rozliczenia wystawionych przez S. plc faktur, a następnie wystawienie faktur sprzedaży po uzyskaniu informacji od R. sp. z o.o., co i w jakiej cenie należy zafakturować.

Podsumowując, Dyrektor IAS stwierdził, że powyższe dowody jednoznacznie potwierdzają, że nie doszło do rzetelnych transakcji między Skarżącym, a S. plc. Taki schemat działania nie jest spotykany w obrocie gospodarczym. Skarżący został w istocie pozbawiony funkcji decyzyjnych, a nawet negocjacyjnych. Nie on był zainteresowany zakupem spornych towarów. R. sp. z o.o. nie mając możliwości dokonania większej ilości zakupów od S. plc ze względu na małe obroty, co uniemożliwiło Spółce uzyskanie ubezpieczenia na transakcje z S. plc, a co za tym idzie uzyskanie od S. plc większego limitu transakcji z odroczonym terminem płatności, zwróciła się do Skarżącego, aby skorzystać z danych finansowych jego firmy. W zamian za pomoc wszystkie czynności związane z zakupem spornego towaru dokonywała R. sp. z o.o. Odciążono Skarżącego nawet z ponoszonych kosztów. R. sp. z o.o. wiedziała oczywiście od kogo chce nabyć sporne towary, co potwierdził S. P. w trakcie przesłuchania świadka. R. sp. z o.o. mogła zatem sama dokonywać spornych zakupów, jednak tego nie uczyniła, gdyż wstawienie ogniwa jakim była firma Skarżącego (pomiędzy S. plc, a R. sp. z o.o.), umożliwiało zakupy, zwiększało obroty i prowadziło do uzyskania korzyści się z tym wiążących (uzyskanie kredytu kupieckiego, wiarygodność firmy). Przebieg transakcji świadczy, że Strona nie angażowała własnych środków finansowych, gdyż płatności za dostarczone towary dokonywała R. sp. z o.o. Opisane transakcje nie mogłyby zaistnieć w naturalnych warunkach, pomiędzy konkurującymi ze sobą podmiotami. Jak stwierdził S. P. podczas zeznań, Skarżący w ciągu roku dobrze zarabia na marży z tytułu udostępniania mu limitu kredytowego. Powyższe przeczy stwierdzeniu ww. świadka i Strony, że doszło do sprzedaży towarów nabytych od S. plc do R. sp. z o. o. w ramach działalności opodatkowanej prowadzonej przez Stronę. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, organ I instancji zasadnie nie postawił zarzutu braku towaru, czy nieprzetransportowania towaru ujętego w spornych fakturach do Polski. Towar był, ale transakcje nie miały miejsca między podmiotami wskazanymi na fakturach, tj. między S. plc, a Skarżącym. Istnienie towaru i jego transport do Polski nie jest kwestionowane, lecz zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że nie doszło do spornych transakcji między S. plc, a Stroną, zaś Skarżący z całą pewnością był tego świadomy – co z kolei uzasadnia odstąpienie od badania staranności i tzw. dobrej wiary Strony.

Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor IAS uznał zasadność wyłączenia na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. prawa Strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony za październik i listopad 2016 r. oraz styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień i wrzesień 2017 r.

Kolejno Dyrektor IAS odniósł się do ustaleń dotyczących zakwestionowania faktur zakupu wystawionych przez R1 Sp. z o.o., przywołując i dokonując analizy dowodów, m.in. wyjaśnień tej spółki, przedłożonej dokumentacji (w tym faktur, dokumentów dostawy, certyfikatów połowu, zamówień, korespondencji e-mailowej), oświadczeń R. Sp. z o.o., zeznania Strony i świadków. Organ stwierdził, że uzgodnienia, zamówienia towaru oraz sprawy finansowe dokonywane były przez R. Sp. z o.o., na której stan towar był w istocie przepisywany i kupowany. Skarżący prowadził skład budowlany i nie posiadał magazynów – chłodni, niezbędnych do przechowywania zakupionych ryb i owoców morza. Przywołując zeznania Strony i prezesa zarządu R. Sp. z o.o., organ uznał, że zlecaniem zamówień do R1 Sp. z o.o. oraz awizacją i organizowaniem magazynowania towarów w chłodniach zajmował się wyłącznie nabywca, tj. R. Sp. z o.o., a nie Skarżący.

Mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy, przeprowadzone przesłuchania Strony i świadków oraz dokonane ustalenia dotyczące przebiegu transakcji zakupu ryb i owoców morza przez Skarżącego, Dyrektor IAS uznał, że dostawy towarów się odbyły, ale nie miały miejsca pomiędzy wskazanymi na spornych fakturach podmiotami, tj. między Stroną, a R1 sp. z o.o. Skarżący nie dokonywał realnego obrotu gospodarczego, lecz jedynie stwarzał jego pozory. R. sp. z o.o. nie mając możliwości dokonania większej ilości zakupów od R1 sp. z o.o ze względu na małe obroty, co uniemożliwiło Spółce uzyskanie ubezpieczenia na transakcje z R1 sp. z o.o., a co za tym idzie uzyskanie od R1 sp. z o.o. wyższego limitu transakcji z odroczonym terminem płatności, zwróciła się do Skarżącego. Rolą Skarżącego było przedłożenie danych finansowych swojej firmy ubezpieczycielowi, a następnie przyjmowanie do rozliczenia faktur zakupu ryb i owoców morza, wystawionych przez R1 sp. z o.o. i wystawianie faktur sprzedaży dla R. sp. z o.o., za którymi nie następowało, ani rzeczywiste nabycie ryb i owoców morza, ani nie następowała rzeczywista dostawa tych towarów do R. sp. z o.o. Wystawiając faktury sprzedaży dla R. sp. z o.o. Skarżący tym samym umożliwiał tej Spółce wykorzystanie przyznanego jego firmie limitu transakcji z odroczonym terminem płatności. W efekcie końcowym R. sp. z o.o. mogła zwiększać swoje obroty. Na sprzedaży ryb i owoców morza do R. sp. z o.o. Strona uzyskała niewielki zysk, który miał uwiarygodnić transakcje zawierane między podmiotami. W zakresie transakcji z R1 sp. z o.o. (podobnie jak w zakresie transakcji z S. plc) Skarżący został w istocie pozbawiony funkcji decyzyjnych, a nawet negocjacyjnych. Nie był on zainteresowany tego rodzaju działalnością, skoro nawet kwestie nie tylko zamówień, dostaw, ale i rozliczeń finansowych z dostawcą załatwiał S. P..

Strona nie dysponowała również żadnym zapleczem w postaci własnych lub wynajmowanych miejsc składowania ryb i owoców morza. Stąd wskazanie na fakturach miejsca dostawy w miejscu prowadzenia działalności, nie jest zgodne z prawdą i podważa rzetelność transakcji. Strona nie zawarła z R1 sp. z o.o. umowy handlowej w formie pisemnej, regulującej obowiązki i uprawnienia każdej ze stron. Sam fakt zapłaty przelewem na konto R1 sp. z o.o., jeszcze nie przesądza o rzetelności transakcji, w kontekście całego zgromadzonego materiału dowodowego. Skarżący i R. sp. z o.o. stworzyli tylko pozory realności transakcji. W rzeczywistości Skarżący w transakcjach tych nie występował ani jako nabywca, ani jako sprzedawca. Opisane transakcje nie mogłyby zaistnieć w naturalnych warunkach, pomiędzy konkurującymi ze sobą podmiotami. To R. sp. z o.o. znała dostawcę i nie musiała korzystać z pośrednika w celu zakupu towaru od tego dostawcy. Wstawienie ogniwa jakim była firma Skarżącego (pomiędzy R1 sp. z o.o. a R. sp. z o.o.), miało na celu w sposób pośredni umożliwić R. sp. z o.o. zwiększenie swoich obrotów, gdyż dokonując od Skarżącego rzekomych zakupów, korzystała z limitów kupieckich z odroczonym terminem płatności przyznanych firmie Skarżącego. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że nie doszło do spornych transakcji między R1 sp. z o.o. a Stroną, zaś Skarżący z całą pewnością był tego świadomy.

Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor IAS uznał zasadność wyłączenia na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. prawa Strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony za październik, listopad i grudzień 2016 r. oraz luty, marzec, maj i czerwiec 2017 r.

Przechodząc do ustaleń w zakresie podatku należnego organ odwoławczy wskazał, że Skarżący po stronie dostawy ujął między innymi faktury wystawione na ryby i owoce morza, które miały zostać nabyte od podmiotów: R. Sp. z o.o., S. plc i R1 sp. z o.o. Odbiorcą ryb i owoców morza zakupionych od ww. Spółek był tylko jeden podmiot – R. sp. z o.o., która aktywnie uczestniczyła w zakupach zamiast Strony. Skarżący nie mógł dokonać nabycia ryb i owoców morza od R. sp. z o.o., S. plc, R1 sp. z o.o., a zatem nie mógł dokonać ich dostawy na kolejnym etapie obrotu na rzecz R. sp. z o.o. Faktury dotyczące nabycia od ww. podmiotów przez Stronę i dostawy dla R. Sp. z o.o. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, czyli nie dokumentują rzeczywistej dostawy z udziałem Skarżącego. Takie faktury są prawnie bezskuteczne, a w konsekwencji nie mogą wywoływać skutków podatkowych, zarówno u ich wystawcy, jak i odbiorców. W związku z tym zasadnie zastosowano przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a z materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy bezspornie wynika, że przedmiotowe faktury zostały przez Stronę wprowadzone do obrotu prawnego (nie są to faktury funkcjonujące tylko w ewidencjach, czy w bazie komputerowej). Wystąpiło zatem ryzyko uszczerbku we wpływach podatkowych do budżetu państwa z tytułu wystawienia spornych faktur, a zatem zasadnie organ I instancji zobowiązał Stronę do zapłaty wykazanego w wystawionych fakturach podatku. Dyrektor IAS stwierdził, że zasadnie organ I instancji, dokonując rozliczenia podatku VAT za miesiące od października 2016 r. do września 2017 r. pomniejszył wysokość podatku należnego o podatek określony na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Organ odwoławczy uznał, że zasadnie organ I instancji stwierdził również zawyżenie podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od S. plc, bowiem transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez S. plc nie można uznać za rzetelne. Wystawione faktury, które nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, są prawnie bezskuteczne, a w konsekwencji nie mogą wywoływać skutków podatkowych u ich odbiorcy, tj. Skarżącego. W konsekwencji - faktury wystawione przez S. plc mające dokumentować sprzedaż owoców morza do Skarżącego, są dokumentami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przywołując treść art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c), art. 5 ust. 1 pkt 4, art. 9 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 3 i art. 20 ust. 5 u.p.t.u., Dyrektor IAS uznał, że Skarżący zawyżył kwotę podatku należnego (WNT).

Reasumując, organ odwoławczy wyłączył - na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, pkt 4 lit. c) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. - prawo Strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT, na których jako wystawcę wskazano R. sp. z o.o. (zakupy krajowe), S. plc (WNT) i R1 sp. z o.o. (zakupy krajowe), wobec ustalenia na podstawie akt sprawy, że zakwestionowane faktury wystawione przez ww. spółki nie dokumentują rzeczywistych dostaw na rzecz Strony. W ocenie Dyrektora IAS zgromadzony materiał dowodowy daje podstawę do ustalenia, że Skarżący nie prowadził faktycznej działalności opodatkowanej VAT w zakresie obrotu rybami i owocami morza - w tym nie dokonał sprzedaży towarów (których nabycie od ww. Spółek zostało przez Stronę wykazane na podstawie zakwestionowanych faktur od ww. Spółek). Strona jedynie wprowadziła do obrotu prawnego nierzetelne faktury, stwierdzające nierzeczywiste transakcje sprzedaży, w których jako nabywcę wskazano R. sp. z o.o. Zakwestionowane faktury sprzedaży nie dokumentują jednak rzeczywistych dostaw dokonanych w ramach zarejestrowanej działalności Skarżącego, ale związane były z działaniami mającymi na celu umożliwienie R. sp. z o.o. korzystanie z posiadanego przez Skarżącego ratingu oraz wykazanie wyższych niż faktyczne obrotów, co z kolei było warunkiem uzyskania przez tę Spółkę kredytu oraz faktoringu na korzystnych warunkach.

Końcowo, Dyrektor IAS odniósł się szczegółowo do podniesionych w odwołaniu zarzutów, uznając je za niezasadne.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora IAS oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, zarzucając:

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1a u.p.t.u. poprzez uznanie, że Skarżący nie był uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupów towarów od R. sp. z o.o., S. PLC, R1 sp. z o.o., czego konsekwencją jest naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie, w sytuacji gdy w związku z zaistniałym stanem faktycznym, przepis ten nie znajduje zastosowania;

- naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 188, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez subiektywną i niezgodną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, wyjaśnianie nie dających się usunąć wątpliwości wyłącznie na niekorzyść Skarżącego, ustalanie stanu faktycznego w oparciu o domysły i przypuszczenia, a nie fakty które ustalić można ze zgromadzonego materiału dowodowego, powoływanie się na fakty bez powoływania się na źródło danych, nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań osób reprezentujących podmioty, które współpracowały z Podatnikiem (niepodjęcie jakiejkolwiek próby przeprowadzenia takiego dowodu), pominięcie dowodów świadczących o tym, że usługi udokumentowane fakturami VAT, o których mowa powyżej zostały faktycznie wykonane z dokonaniem należytej staranności Skarżącego, ocenę dowodów w oderwaniu od realiów gospodarczych, a tym samym nieustalenie w sposób dokładny i wyczerpujący stanu faktycznego sprawy zgodnie z rzeczywistym stanem rzeczy.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

5. Postanowieniem z dnia 12 września 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 867/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji oraz decyzji Naczelnika US z dnia 10 czerwca 2021 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

6.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

6.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. - dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji ani poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

6.3. W niniejszej sprawie, w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą w powyższym zakresie, należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w CBOSA na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl, CBOSA).

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Wbrew zarzutom skargi organy nie wyjaśniały nie dających się usunąć wątpliwości wyłącznie na niekorzyść Skarżącego. Zgodnie z art. 2a O.p. niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W przedmiotowej sprawie nie było podstaw do zastosowania zasady in dubio pro tributario, gdyż nie zaistniały wątpliwości co do treści przepisów prawa. Należy również zaakcentować, że zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie.

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę wskazuje, że chybiony jest również zarzut ustalenia stanu faktycznego w oparciu o domysły i przypuszczenia, a nie fakty które ustalić można ze zgromadzonego materiału dowodowego oraz zarzut pominięcia dowodów świadczących o faktycznym wykonaniu usług. Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z realizacją transakcji wymienionych w zakwestionowanych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z przepisów O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, toteż zarzut uchybienia zasadzie rzetelnego prowadzenia postępowania dowodowego nie może zostać uwzględniony.

Wprawdzie z dyspozycji art. 122 O.p. wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy.

Podkreślenia wymaga przy tym, że skoro w zakresie udokumentowanym spornymi fakturami Skarżący wywodzi korzystne dla siebie skutki prawnopodatkowe, to jego rzeczą jest wykazanie okoliczności lub dowodów na poparcie tak stawianej tezy. W toku postępowania Skarżący nie wykazał jednak okoliczności lub dowodów, które potwierdziłyby zasadność podnoszonej w skardze argumentacji.

O wadliwości zaskarżonej decyzji nie świadczy przy tym fakt, że oparta została również na dowodach i ustaleniach, jakie zostały poczynione w trakcie przeprowadzonej wobec Skarżącego kontroli podatkowej. W ocenie Sądu, organy podatkowe ustalając ciąg zdarzeń związanych z realizacją spornych transakcji zasadnie sięgnęły do tych dowodów. Było to bowiem konieczne dla realizacji zasady prawdy materialnej, a zatem nie może świadczyć o naruszeniu art. 187 O.p.

Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez organy wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organów podatkowych, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, a także realiów gospodarczych, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organy ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

W opinii Sądu, argumentacja Skarżącego ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie Skarżącego o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń Skarżącego.

Niesłuszny jest również zarzut niewyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy dokonał oceny każdego z zebranych dowodów, odniósł się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Rozpatrujący niniejszą sprawę Sąd uznaje za niezasługujący na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań osób reprezentujących podmioty, które współpracowały ze Skarżącym.

Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organy podatkowe nie mają zatem obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia (procesowego odtworzenia) stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu, uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego.

Dyrektor IAS postanowieniem z dnia 7 marca 2022 r. odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania 14 świadków (których dane osobowe – wbrew zarzutom skargi – szczegółowo przywołał), o które wnosił Skarżący, na okoliczność współpracy między Skarżącym a kontrahentami.

W ocenie Sądu w świetle zebranego materiału dowodowego organ podatkowy zasadnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Zasadnie wskazano, iż jeżeli strona składa wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka, to we wniosku tym należy konkretnie określić okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, które dany świadek może potwierdzić swoimi zeznaniami. Za takie precyzyjne uzasadnienie organ nie uznał samego wskazania we wniosku okoliczności współpracy między Skarżącym a kontrahentami. Organ wskazał, że w sprawie zgromadzono obszerny materiał dowodowy szczegółowo opisany, który jest wystarczający do oceny rzetelności zakwestionowanych transakcji. Z analizy całokształtu okoliczności ujawnionych w sprawie wynika, że wskazane we wnioskach dowodowych okoliczności są już wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. Odnosząc się do wniosku o ponowne przesłuchanie świadka, z uwagi na jego przesłuchanie wyłącznie w toku kontroli podatkowej, organ zasadnie wskazał, że skoro w postępowaniu podatkowym nie występuje zasada bezpośredniości w gromadzeniu materiału dowodowego, to nie istnieje prawny nakaz powtarzania takich dowodów, a korzystanie przez organy z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach nie narusza zasady czynnego udziału strony, której realizacja następuje poprzez zapoznanie się strony z tymi dowodami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie. Odnosząc się zaś do wniosku o przesłuchanie pracowników chłodni na okoliczność współpracy ze Skarżącym, organ słusznie wskazał, że została ona już potwierdzona w wystarczającym zakresie innymi dowodami, które organ szczegółowo przywołał.

Zdaniem Sądu powołane okoliczności na uzasadnienie dokonania przesłuchania świadków, dotyczyły współpracy między firmami a Skarżącym i potwierdzały jedynie kontakty między kontrahentami, których organy nie kwestionowały, jednakże nie stanowią potwierdzenia przeprowadzenia rzeczywistych transakcji, które zostały udokumentowane zakwestionowanymi fakturami.

Bezpodstawny okazał się również zarzut braku ponownego przesłuchania Strony postępowania, z uwagi na jego przesłuchanie wyłącznie w toku kontroli podatkowej oraz bez zapewnienia pomocy tłumacza, który był – zdaniem Skarżącego – niezbędny, bowiem Skarżący jest osobą urodzoną za granicą. Rację w tym zakresie należy przyznać organowi, który uznał, że nie było potrzeby ponownego przesłuchiwania Strony przez organ, czy pozbawienia protokołu przesłuchania Strony z 29 listopada 2017 r. mocy dowodowej. Jak wynika z tego protokołu Skarżący zna i rozumie język polski, aby udzielić stosownych odpowiedzi na zadane w trakcie przesłuchania pytania. Jest repatriantem z Kazachstanu, obywatelstwo uzyskał w 2002 r. Skończył Wyższą Szkołę Morską o kierunku towaroznastwo i ładunkoznastwo. Zeznał, że doświadczenie i wykształcenie w handlu rybami ma ze studiów. Był na praktykach w porcie oraz w państwowej instytucji, która bada próbki. Jak wynika z CEiDG od 12 listopada 2003 r. prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą, a więc ma kontakt z organami, prawnikami. Protokół przesłuchania Strony podpisał bez uwag, potwierdzając, że jest on zgodny ze stanem faktycznym. Zeznania Strony nie odbiegają od zeznań świadków i pozostałych dowodów. Nie doszło zatem do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu.

Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutów naruszenia zasady szybkości postępowania oraz zaufania do organów podatkowych poprzez nieprzedłużenie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego oraz niezakończenie postępowania w terminie miesięcznym, Sąd stwierdza, iż nie zasługują one na uwzględnienie. Jak słusznie wskazał organ odwoławczy, termin wyznaczony na podstawie art. 200 § 1 O.p. jest terminem ustawowym, którego długość nie może być modyfikowana przez organy podatkowe, ani wydłużana, ani skracana, nawet na wniosek podatnika. Podkreślić należy, iż wskazany 7-dniowy termin dotyczy możliwości ostatecznego wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, nie wyłącza on ani nie ogranicza możliwości strony do zapoznawania się z gromadzonym materiałem dowodowym w toku prowadzonego postępowania podatkowego oraz wypowiadania się w jego przedmiocie. Tym samym, nie jest tak, że strona ma możliwość zapoznania się i wypowiedzenia wyłącznie w okresie zainicjowanym na podstawie wydanego przez organ zawiadomienia na podstawie art. 200 § 1 O.p. Strona ma możliwość przeglądania akt sprawy oraz składania wyjaśnień w dowolnym momencie prowadzonego postępowania. W każdej sprawie sąd indywidualnie bada, czy naruszenie art. 200 § 1 O.p. mogło mieć istotny wpływ na jej wynik. Nie wystarczy więc, że strona w skardze do sądu administracyjnego podniesie zarzut naruszenia art. 200 § 1 O.p., niezbędne jest wykazanie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie, termin na wypowiedzenie się w sprawie materiału dowodowego został stronie prawidłowo wyznaczony, skorzystanie z tego uprawnienia nie było przy tym zależne od zapoznania się pełnomocnika strony ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, zauważyć jednakże wypada, że organ przychylił się do prośby pełnomocnika o umożliwienie zapoznania się z aktami sprawy już po upływie tego terminu. Wobec powyższego wydanie przez organ I instancji decyzji po upływie przedmiotowego terminu, a przed wpływem nadanego po upływie tego terminu pisma pełnomocnika strony w sprawie wypowiedzenia się odnośnie zgromadzonego materiału dowodowego, było prawidłowe i nie naruszało prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu. Zauważyć należy, iż w toku postępowania odwoławczego pełnomocnik strony również nadał pismo w sprawie wypowiedzenia się odnośnie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego po upływie wyznaczonego przez organ terminu na jego dokonanie. Organ odwoławczy wydał swoją decyzję po wpływie tegoż pisma do organu.

Ustosunkowując się zaś do podniesionego przez Stronę zarzutu dotyczącego niezałatwiania sprawy przez organ I instancji w terminie miesięcznym, określonym w art. 139 § 1 O.p. zauważyć należy, że kwestie te były, w związku z ponagleniem Strony zawartym w piśmie z 24 sierpnia 2020 r., przedmiotem oceny organu wyższej instancji – Dyrektora IAS – który postanowieniem z dnia 24 września 2020 r. uznał ponaglenie za niezasadne. Co się zaś tyczy określonego w art. 139 § 3 O.p. dwumiesięcznego terminu na załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczy, wskazać należy, że ustawodawca dopuścił możliwość niedochowania zasady szybkiego (we wskazanych terminach) załatwienia sprawy, nakazując zawiadomienie strony o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie (art. 140 § 1 i 2 O.p.). Tym samym ustawodawca dał prymat zasadzie dokładnego wyjaśnienia sprawy oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, które to zasady stanowią niezbędny warunek dla prawidłowego zastosowania prawa materialnego. Termin musi być określony obiektywnie, jednak nie ma przeszkód prawnych do wielokrotnego przedłużenia terminu załatwienia sprawy. Na podstawie art. 140 O.p. organ ma obowiązek o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie zawiadomić stronę i jednocześnie ma podać przyczyny niedotrzymania terminu i wskazać nowy termin załatwienia sprawy. Niedopełnienie tego obowiązku może uzasadnić stwierdzenie, że narusza to zasady ogólne postępowania tj. zasadę praworządności, zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych oraz zasadę szybkości prowadzenia postępowania. Powyższe jednakże nie miało miejsca w rozpatrywanej sprawie, bowiem Strona o niezałatwieniu sprawy w terminie (z wyznaczeniem nowego terminu i przyczyną) była każdorazowo informowana postanowieniami Dyrektora IAS. Przy tym nie ma racji Skarżący, iż przedłużanie terminu do rozpatrzenia sprawy było bezpodstawne, bowiem organ odwoławczy nie przeprowadził jakiegokolwiek dowodu. Na str. 70 zaskarżonej decyzji Dyrektor IAS szczegółowo wymienił, jakie czynności przeprowadził w ramach uzupełniającego postępowania dowodowego w toku postępowania odwoławczego.

Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne oraz merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżone decyzje zostały prawidłowo uzasadnione i zawierają zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji organy opisały stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, wskazały na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcie, przytoczyły stanowiące jego podstawę przepisy prawa materialnego i procesowego, a organ odwoławczy nadto odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu. Zapewniono przy tym czynny udział strony w postępowaniu, umożliwiono jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, udzielono niezbędnych informacji i wyjaśnień, co skutkowało prowadzeniem postępowania z poszanowaniem przepisów prawa w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Wobec powyższego, zdaniem Sądu, chybione są podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów procedury podatkowej.

6.4. Wobec uznania za bezzasadne zarzutów Skarżącego dotyczących naruszenia przepisów postępowania, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekający w sprawie organ podatkowy (a przedstawiony w części historycznej niniejszego uzasadnienia – przyjęty przez Sąd za podstawę wyrokowania), a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organ ten naruszył przepisy prawa materialnego.

Sąd wskazuje, iż okoliczność braku przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych w rozpatrywanej sprawie była bezsporna, zaś poczynione przez organy podatkowe ustalenia w tym zakresie uznaje za prawidłowe.

Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest odmowa uprawnienia Skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, w których jako wystawca widniały firmy R. Sp. z o.o., S. plc oraz R1 Sp. z o.o. Zdaniem organów podatkowych faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaistniałych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami, stanowiły tzw. "puste faktury".

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi: suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, a także kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9 (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz pkt 4 lit. c) u.p.t.u.).

Jak wynika z powyższych przepisów, zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Ustawodawca wymaga jednak spełnienia pewnych warunków, a w określonych sytuacjach wyłącza prawo do odliczenia. Warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z omawianego prawa, związane są m.in. z fakturami VAT, a więc podstawową kategorią dokumentów odzwierciedlających nabycie towarów i usług. Warunki te wynikają z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., w myśl którego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów". Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o VAT wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2411/15).

Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że czynności opisane w spornych fakturach nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w fakturach VAT jako sprzedawca i nabywca. Podkreślić jednak należy, że nie wystarczy wyłącznie wykazanie, że co do zasady doszło do realizacji usługi czy dostawy towaru; należy także wykazać, że czynność miała miejsce między określonymi podmiotami. Niewystarczającym jest zatem dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że określona dostawa towaru została faktycznie zrealizowana, jeżeli nie zostanie wykazane, że doszło do dostawy towaru w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, pomiędzy wskazanym na niej sprzedawcą, a wskazanym na niej odbiorcą. Musi zatem zaistnieć nie tylko tożsamość towarów, ale i tożsamość podmiotów uczestniczących w transakcji, z tymi wykazanymi na fakturze VAT.

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 659/13; z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11; z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2079/09; z dnia 22 września 2016 r. sygn. akt I FSK 673/15).

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako "TSUE") zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (np. pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu).

W ocenie Sądu, poczynione przez organy ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach, w których jako wystawca widniały podmioty: R. Sp. z o.o., S. plc oraz R1 Sp. z o.o., znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym i dowodzą jednoznacznie, że sporne faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W szczególności na słuszność stanowiska organów podatkowych wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego we wzajemnym ich ze sobą powiązaniu. Zakwestionowane transakcje nie miały związku z faktycznym prowadzeniem przez Stronę działalności gospodarczej, a ich okoliczności dowodzą, że Skarżący był świadomy uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Tym samym zasadnie odmówiono Stronie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur.

W niniejszej sprawie jednoznacznie należy stwierdzić, że Skarżący nie przedłożył takich dowodów, które pozwoliłyby na przyjęcie, że do udokumentowanej w okazanych fakturach transakcji z określonymi jako sprzedawcy podmiotami rzeczywiście doszło. Strona nie przedstawiła takich dowodów, które podważałyby poczynione w sprawie ustalenia organów podatkowych. Wskazać bowiem należy, że w wyniku przeprowadzonej przez organy podatkowe analizy zgromadzonych w sprawie dowodów i dokumentów, w tym: faktur, umów, zamówień, rezygnacji, certyfikatów, korespondencji e-mail, oświadczeń i wyjaśnień firm oraz strony, pism organów i innych instytucji, protokołów oględzin, wpisów w CEIDG, wiz, wyciągów bankowych, dokumentów przewozowych i magazynowych, protokołów zeznań świadków i strony, zasadnie organy podatkowe uznały, że nie potwierdzają one zaistnienia między stronami transakcji udokumentowanej spornymi fakturami.

Odnosząc się do szczegółowych ustaleń organów, wskazać należy, że znajdują one potwierdzenie w prawidłowo zgromadzonym materiale dowodowym. Brak ujawnienia w CEIDG zakresu działalności gospodarczej objętej zakwestionowanymi fakturami w badanym okresie, brak stosownych dokumentów i zgłoszeń (wpisów) do Inspekcji Weterynaryjnej Powiatowego Lekarza Weterynarii w związku z obrotem środkami spożywczymi pochodzenia zwierzęcego, a także brak potwierdzenia przechowywania przez Skarżącego przedmiotowego towaru we wskazanych chłodniach, to nie jedyne – wbrew twierdzeniom skargi – lecz jedne z wielu okoliczności świadczących o braku zaistnienia podważonych transakcji w realnym obrocie gospodarczym. Skarżący prowadził skład budowlany i nie posiadał magazynów – chłodni, niezbędnych do przechowywania zakupionych ryb i owoców morza.

Skarżący w celu dokonania rzekomych transakcji eksportu towarów, miał zaangażować w zakupy własny kapitał w znacznej wysokości, nie otrzymując na ten cel od zamawiających przedpłat i ponosząc duże ryzyko braku możliwości dochodzenia roszczeń, poprzez brak zabezpieczenia w pisemnych umowach na wypadek odstąpienia od zamówień. Nie znajduje również ekonomicznego uzasadnienia dokonywanie przez Skarżącego dostaw w momencie otrzymywania rzekomych rezygnacji na dostawę towarów w związku z nałożonym embargiem na dostawę towarów do Rosji. W rzeczywistości Skarżący z góry każdorazowo wiedział, że wkrótce wystawi fakturę sprzedaży na ten sam towar dla R. sp. z o. o. i odzyska zaangażowane środki. Wszystkie zamówienia miały bowiem charakter wstępny, a rezygnacje dotyczyły wstępnych zamówień, co dowodzi, że zamówienia nie zostały potwierdzone. W krótkich odstępach czasu Strona dokonywała odsprzedaży ryb do R. sp. z o.o. Sprzedane Skarżącemu towary nie zmieniały miejsca położenia, oczekując w chłodni na odbiór przez rzekomych Kontrahentów z Rosji, Litwy i Kazachstanu, którzy mieli organizować transport. Dokonywane transakcje służyły wyłącznie wykazaniu przez R. sp. z o.o. wyższych niż faktyczne obrotów, celem zapewnienia tej spółce korzystnych warunków faktoringu. W rozpatrywanej sprawie nie mamy do czynienia z transakcjami łańcuchowymi, bowiem Skarżący nie przejmował faktycznego władztwa nad kupowanymi towarami, które pozostawało w gestii zajmującej się wszystkimi aspektami transakcji spółki R., której to Skarżący każdorazowo odsprzedawał zwrotnie towar, z którego zakupu rezygnowali jego kontrahenci z Rosji, Litwy i Kazachstanu. Słusznie stwierdził zatem organ, że Skarżący nie był rzeczywistym nabywcą spornych towarów. Wszystkimi sprawami związanymi z zakupionymi towarami zajmowała się R. sp. z o.o.: zleceniem, organizacją i potwierdzaniem zamówień, powiadamianiem magazynów o terminach dostaw i magazynowaniem towarów w chłodniach. R. sp. z o.o. nie składała żadnych zamówień do Skarżącego, co wynikałoby z ww. umowy z 3 kwietnia 2015 r. o współpracy handlowej. Skarżący nie miał nawet konta walutowego. R. sp. z o.o. płaciła za sporne faktury przelewem w walucie USD bezpośrednio do S. plc, chociaż nie łączyła te spółki żadna umowa. Strona otrzymywała od R. sp. z o.o. przelewem zgodnie z ww. umową różnicę wynikającą z cen netto zakupu i sprzedaży towarów oraz podatek VAT. Strona z S. plc umowy pisemnej nie zawarła. Rolą Skarżącego było tylko przyjęcie do rozliczenia wystawionych przez S. plc faktur, a następnie wystawienie faktur sprzedaży po uzyskaniu informacji od R. sp. z o.o., co i w jakiej cenie należy zafakturować. W świetle powyższych ustaleń zasadnie uznał Dyrektor IAS, że taki schemat działania nie jest spotykany w obrocie gospodarczym. Skarżący został w istocie pozbawiony funkcji decyzyjnych, a nawet negocjacyjnych, nie ponosił żadnych kosztów przeprowadzanych transakcji, a jego udział służył wyłącznie pozyskaniu finansowej akredytacji u kontrahentów i zwiększenia limitów transakcji z odroczonym terminem płatności. R. sp. z o.o. mogła samodzielnie dokonywać spornych zakupów, jednakże tego nie czyniła, gdyż wstawienie ogniwa jakim była firma Skarżącego zwiększało obroty i prowadziło do uzyskania korzyści się z tym wiążących (uzyskanie kredytu kupieckiego, wiarygodność firmy). Chociaż organy nie kwestionowały istnienia towaru określonego na spornych fakturach, ani faktu jego transportu do Polski, to jednakże okoliczności te nie potwierdzają zaistnienia transakcji w kształcie wskazanym na spornych fakturach, tj. między wskazanymi na nich podmiotami. Na sprzedaży ryb i owoców morza do R. sp. z o.o. Strona uzyskała niewielki zysk, który miał uwiarygodnić transakcje zawierane między podmiotami. Skarżący i R. sp. z o.o. stworzyli tylko pozory realności transakcji. W rzeczywistości Skarżący w transakcjach tych nie występował ani jako nabywca, ani jako sprzedawca. Opisane transakcje nie mogłyby zaistnieć w naturalnych warunkach, pomiędzy konkurującymi ze sobą podmiotami.

Przytoczone powyżej okoliczności podważają rzeczywiste zaistnienie transakcji udokumentowanej spornymi fakturami wystawionymi przez R. Sp. z o.o., S. plc oraz R1 Sp. z o.o. na rzecz Skarżącej. W związku z tym zasadnie uznał organ odwoławczy, iż zgromadzony materiał dowodowy świadczy, iż transakcje sprzedaży towarów wykazane na spornych fakturach nie miały miejsca w rzeczywistości pomiędzy wskazanymi podmiotami.

Sąd zauważa przy tym, iż podniesione w skardze zarzuty dotyczące przedmiotowych transakcji sprowadzają się do polemiki z poczynionymi przez organ ustaleniami i odmiennej analizy zgromadzonych w sprawie dowodów, jednocześnie Skarżący nie przedstawia żadnych nowych dowodów ani okoliczności, których nie uwzględniły organy podatkowe w przeprowadzonym postępowaniu.

W ocenie Sądu, analizując całość materiału dowodowego sprawy, dokonując oceny wszystkich dowodów we wzajemnej łączności, należało dojść do przekonania, że okazane faktury, z których Skarżący odliczył podatek naliczony nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy określonymi w nich podmiotami. W związku z powyższym zasadnie odmówiono Skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Trzeba mieć na uwadze, że jakkolwiek posiadanie faktury jest istotnym elementem systemu rozliczeń podatku VAT, to jednak samo dysponowanie fakturą nie tworzy jeszcze prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego, jeżeli - jak zostało to wcześniej wskazane - wystawieniu tej faktury nie towarzyszy dokonanie czynności w niej opisanej (dostawy wskazanego na niej towaru lub świadczenie wskazanej na niej usługi) przez jej wystawcę na rzecz nabywcy. Nawet rzeczywiste nabycie towaru lub usługi, ale nie od podmiotu będącego wystawcą faktury, nie tworzy prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nie zostanie wykazane, że doszło do dostawy towaru lub wykonania usługi w wyniku czynności udokumentowanej fakturą, rodzącą u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego. W świetle powyższego Sąd przychyla się do stanowiska organów podatkowych, że zebrany materiał dowodowy nie wskazuje, aby zakwestionowane faktury VAT potwierdzały nabycie towarów przez Skarżącego od ww. podmiotów. W konsekwencji faktury te, jako niedokumentujące faktycznej sprzedaży pomiędzy podmiotami wskazanymi jako odbiorca i dostawca, nie mogły, stosownie do dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony.

W świetle powyższego za pozbawiony uzasadnionych podstaw uznaje Sąd zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Należy zauważyć, że o zakwestionowaniu prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur zadecydowała suma wniosków wyciągniętych na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy. To analiza wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, rozpatrywanych we wzajemnej łączności, a nie oddzielnie, tworzyła logiczny obraz sytuacji, dając podstawę do stwierdzenia, że Skarżący nie nabył towarów wskazanych w zakwestionowanych przez organy fakturach VAT.

Odnosząc się natomiast do zarzutu nieuprawnionego przyjęcia przez organy, że Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie spornych towarów uczestniczy w oszustwie podatkowym, rozpatrujący niniejszą sprawę Sąd stwierdza, iż nie zasługuje on na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy bowiem zauważyć, że jak wskazuje orzecznictwo sądów administracyjnych zapadłe w podobnych stanach faktycznych, udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy tylko sytuacji, gdy czynność została faktycznie dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia podatku od towarów i usług (por. wyroki NSA z dnia 11 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1766/11, z dnia 13 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1615/11, z dnia 12 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1569/11, z dnia 11 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1692/11). Czynność nie posiada przy tym strony materialnej, gdy ma ona jedynie obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ona ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku (por. P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, OSP 2007, z. 10, poz. 116). W sytuacjach, gdy transakcje nie mają w ogóle miejsca (co jak dowiedziono miało miejsce w niniejszej sprawie), zła czy dobra wiara podatnika nie jest okolicznością, która wymaga ustalenia w postępowaniu, co oznacza, że organ podatkowy nie musi udowadniać złej wiary podatnika, aby pozbawić go prawa do odliczenia podatku od towarów i usług ze spornych faktur (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1766/11, wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1569/11, wyrok NSA z dnia 20 września 2017 r. sygn. akt I FSK 2060/15, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 8 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Po 422/17). Stan świadomości podatnika o podejmowanych działaniach w ramach zawieranych transakcji jedynie w formie pisemnej (wystawianych tzw. pustych faktur) bez ich rzeczywistego przebiegu powoduje, że organy są zwolnione z obowiązku badania czy działał on w dobrej wierze (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 2 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 741/17).

W poddanej sądowej kontroli sprawie nie ma wątpliwości, że opisane zakwestionowane faktury stanowią tzw. puste faktury, co powoduje, że organy są zwolnione z obowiązku badania czy Skarżący działał w dobrej wierze. Jeżeli dowiedziono, że nie było rzeczywistej możliwości wykonania transakcji wskazanych w fakturach, to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste. Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia (por. wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1108/09). Okoliczność wykazania, że sporne faktury dokumentują czynności, które nie miały miejsca w rzeczywistym obrocie gospodarczym (są tzw. pustymi fakturami), stanowi o odebraniu Skarżącemu prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Mając powyższe na uwadze wskazać należy, iż pomimo braku obowiązku badania, czy Skarżący działał w dobrej wierze w sytuacji wykazania, że kwestionowane faktury dokumentują transakcje, które nie zaistniały w rzeczywistości, organ odwoławczy wykazał, że Skarżący wiedział, a przynajmniej powinien był wiedzieć, że biorąc udział w spornych transakcjach, uczestniczy w oszustwie podatkowym mającym na celu wyłudzenie nienależnego zwrotu podatku VAT. Organ wskazał, że Skarżący był świadomy, że przyjmując do rozliczenia sporne faktury od R. sp. z o. o., S. plc oraz R1 sp. z o.o. nie nabył prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a okoliczności tych transakcji oceniane we wzajemnym powiązaniu dowodzą, że był świadomy uczestnictwa w oszustwie podatkowym.

W związku z powyższym za prawidłowe należało uznać poczynione przez organy podatkowe ustalenia w zakresie podatku należnego, tj. ujętych przez Skarżącego po stronie dostawy faktur, dotyczących sprzedaży towaru, który miał zostać nabyty od podmiotów: R. Sp. z o.o., S. plc i R1 sp. z o.o. Odbiorcą towarów zakupionych od ww. podmiotów była R. sp. z o.o., która aktywnie uczestniczyła w zakupach zamiast Strony. Skoro Skarżący nie mógł dokonać nabycia towarów od ww. podmiotów, to nie mógł dokonać ich dostawy na kolejnym etapie obrotu na rzecz R. sp. z o.o. Faktury dotyczące nabycia od ww. podmiotów przez Stronę i dostawy dla R. Sp. z o.o. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, czyli nie dokumentują rzeczywistej dostawy z udziałem Skarżącego. Takie faktury są prawnie bezskuteczne, a w konsekwencji nie mogą wywoływać skutków podatkowych, zarówno u ich wystawcy, jak i odbiorców. W związku z tym zasadnie zastosowano przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty), a z materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy bezspornie wynika, że przedmiotowe faktury zostały przez Stronę wprowadzone do obrotu prawnego (nie są to faktury funkcjonujące tylko w ewidencjach, czy w bazie komputerowej). Zatem ryzyko uszczerbku we wpływach podatkowych do budżetu państwa z tytułu wystawienia spornych faktur nie zostało przez Skarżącego w żaden sposób wyeliminowane, a zatem zasadnie organy podatkowe zobowiązały Stronę do zapłaty wykazanego w wystawionych fakturach podatku.

Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jest implementacją art. 203 Dyrektywy 112/2006/WE i wprowadza zasadę, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. Regulacja ta wynika ze szczególnej roli faktury we systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli obniżenia własnego zobowiązania podatkowego lub żądania zwrotu różnicy podatku. Zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. Zatem celem art. 203 Dyrektywy 112/2006/WE (i art. 108 ust. 1 u.p.t.u.) jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (pkt 20 wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 17 września 1997 r. w sprawie C-141/96). Przepis ten ma na celu "wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami" (pkt 41 wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 15 października 2002 r. w sprawie C-427/98).

W rozpatrywanej sprawie zaś Skarżący, jako wystawca spornych faktur, nie wyeliminował w wystarczającym czasie ryzyka straty podatkowej dla budżetu Państwa. Sporne faktury funkcjonowały w obiegu prawnym. Dopiero organ podatkowy podjął czynności w celu weryfikacji tych transakcji i ustalił, że nie miały one w rzeczywistości miejsca. Oznacza to, że Skarżący nie zapobiegł skorzystaniu przez swojego kontrahenta z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z zakwestionowanych faktur.

Prawidłowo również organy podatkowe stwierdziły zawyżenie podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od S. plc, bowiem – w świetle przytoczonych powyżej ustaleń organów – transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez S. plc nie można uznać za rzetelne. Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 u.p.t.u. przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4 (tj. za wynagrodzeniem na terytorium kraju), rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Wystawione faktury, które nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, są prawnie bezskuteczne, a w konsekwencji nie mogą wywoływać skutków podatkowych u ich odbiorcy, tj. Skarżącego. W konsekwencji - faktury wystawione przez S. plc mające dokumentować sprzedaż owoców morza do Skarżącego, są dokumentami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym zasadnie Dyrektor IAS uznał, że Skarżący zawyżył kwotę podatku należnego (WNT).

W ocenie Sądu, analizując całość materiału dowodowego sprawy, dokonując oceny wszystkich dowodów we wzajemnej łączności, należało dojść do przekonania, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy określonymi w nich podmiotami. Przytoczone powyżej okoliczności podważają rzeczywiste zaistnienie transakcji udokumentowanych spornymi fakturami wystawionymi przez ww. podmioty na rzecz Skarżącego. W niniejszej sprawie transakcje te zostały zasadnie zakwestionowane, ponieważ nie zaistniały faktycznie w formie wynikającej z faktur VAT.

Wobec tego Sąd stwierdza, że organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, które stanowiły podstawę wydanych decyzji, a których niewłaściwe zastosowanie zarzucił Skarżący. W świetle powyższego za pozbawiony uzasadnionych podstaw uznaje Sąd zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego. Sąd powtarza w tym miejscu, że przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie nie uchybiało również przepisom O.p., a wszystkie podniesione w skardze zarzuty zostały przez Sąd rozpatrzone i uznane za niezasługujące na uwzględnienie. We wniesionej skardze, której zarzuty były powtórzeniem argumentacji przedstawionej w odwołaniu od decyzji organu I instancji, Skarżący nie zdołał skutecznie podważyć prawidłowości dokonanych przez organy ustaleń stanu faktycznego oraz ich subsumpcji pod znajdujące zastosowanie przepisy prawa.

6.5. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji odpowiadają prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do ich wyeliminowania z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.