Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2098/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par.1, art. 70 par.6 pkt 1, art. 193 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi A. K. i A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] września 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ("Dyrektor UKS") określił A. i A. K. (dalej: "Skarżący" lub "Strona"), zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w kwocie 393.929,00 zł. w miejsce zadeklarowanego w kwocie 9.525,30 zł.

Z akt sprawy wynika, że w 2003 r. Pani A.K. osiągała dochody z działalności gospodarczej prowadzonej do 30 września 2003 r. w ramach 4 – osobowej spółki jawnej, a po tej dacie w ramach 2 – osobowej Spółki B. Z. M. S.J. (dalej: "Spółka") z siedzibą w Ostrołęce. Zakres działalności gospodarczej obejmował hurtowy i detaliczny handel paliwami, gazami, olejami i pochodnymi, handel detaliczny częściami i akcesoriami do samochodów i maszyn, mycie samochodów, usługi wulkanizacyjne, konserwacyjne i mechaniczne, a także usługi gastronomiczne i hotelarskie.

Natomiast Pan A.K. w 2003 r. osiągał dochody wyłącznie z tytułu najmu lub dzierżawy. Wspólnicy B. Z. M. rozliczali się z podatku dochodowego od osób fizycznych według zasad ogólnych.

W dniu 31 marca 2004 r. małżonkowie A. i A.K. złożyli w Urzędzie Skarbowym w O. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu za 2003 r., które następnie dwukrotnie skorygowali - w dniach 13 maja 2004 r. i 17 listopada 2004 r. W ostatniej ze złożonych korekt wykazali przychody z udziałów w Spółce Pani A.K. w kwocie 9.434.338,41 zł, koszty uzyskania tego przychodu w kwocie 9.380.098,72, dochód z tego źródła w kwocie 54.239,69 zł oraz podatek należny w kwocie 9.525,30 zł.

W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że Spółka:

1) zaniżyła przychody poprzez: zaniżenie kwot wynikających z podsumowania stron ewidencji, pozaewidencyjną sprzedaż gotówkową paliw płynnych, pozaewidencyjną sprzedaż gazu LPG na stacji w B., pozaewidencyjną sprzedaż paliw na stacji w T.

2) zawyżyła koszty uzyskania przychodów, poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów następujących wydatków: grzywny nałożonej na Z. M., wydatków nieprawidłowo udokumentowanych i o charakterze osobistym, dwukrotnie tych samych wydatków, wydatków na budowę budynku Stacji Paliw w B. oraz wydatków nie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą tj.: za usługi wykonane przez firmę P. (prace związane z budową domów mieszkalnych), za usługi wykonane przez firmę Instalatorstwo Elektryczne Roboty Drogowe - Brukarstwo S.N., za usługi wykonane przez firmę P.P.H.U. B.K., za usługi wykonane przez firmę D. (pokrycia dachowe), za nabycie drzwi zewnętrznych w firmie D., na nabycie materiałów w firmie PPHU A. (rury stalowe, sztachety ogrodzeniowe i drut ocynkowany), na nabycie materiałów w firmie K. T. (obrzeża trawnikowe i kostka N.), wydatków na nabycie okien w firmie E., wydatków na nabycie grzejników w firmie S., na nabycie płytek gresowych w firmie PH A., wydatków na nabycie okien dachowych w firmie A. oraz bram garażowych w firmie A.,

3) zaniżyła koszty uzyskania przychodów, poprzez nieuwzględnienie kosztów zakupu gazu LPG, zakupionego w Spółce Jawnej B. w L. na cele sprzedaży pozaewidencyjnej.

Z akt sprawy wynika, że Skarżący nie przedłożyli wydruków ewidencji syntetycznej i analitycznej, przez co uniemożliwiła ustalenie i ocenę prawidłowości ujęcia w tych ewidencjach zdarzeń gospodarczych dokonanych w 2003 r. dotyczących zarówno uzyskanych przychodów jak poniesionych wydatków. Natomiast dowody źródłowe (faktury i rachunki) potwierdzające uzyskanie przychodów i poniesienie wydatków zostały udostępnione Kontrolującym przez Komendę Miejską Policji w O.

Ponadto elementami ksiąg podatkowych, wykorzystanymi w postępowaniu kontrolnym (udostępnionymi przez Komendę Miejską Policji w O.) były rejestry zakupu i sprzedaży VAT, prowadzone dla potrzeb podatku od towarów i usług.

Organ pierwszej instancji wskazał, że rejestry te za wszystkie miesiące 2003 r. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Rejestry sprzedaży VAT nie obejmowały:

- całej sprzedaży Bazy Paliw - Hurtowni Spółki B. (w części dotyczącej sprzedaży gotówkowej),

- pełnej sprzedaży gazu LPG na Stacji Paliw Spółki [...] w B.,

- sprzedaży paliw płynnych dostarczonych na Stacje Paliw Spółki [...] w T. z Bazy Paliw - Hurtowni Spółki poza ewidencją.

Ponadto znaczna część rejestrów sprzedaży VAT została świadomie błędnie podsumowana, powodując ujęcie w deklaracjach dla podatku od towarów i usług (VAT-7) zaniżonych wartości sprzedaży netto i podatku należnego. Poza tym w rejestrach zakupu VAT ujęto bezzasadnie wydatki nie związane z osiągniętymi przez Spółkę przychodami.

Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wykazał, że rejestry te były prowadzone nierzetelnie, w związku z czym stosownie do art. 193 Ordynacji podatkowej, nie uznał ich za dowód w postępowaniu.

Organ pierwszej instancji zgodnie z art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. dalej: Ordynacja podatkowa) odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem jak stwierdził dane wynikające z rejestrów sprzedaży VAT oraz rejestrów zakupów VAT, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, zwłaszcza w postaci poprawnie podliczonych wszystkich rejestrów sprzedaży VAT, dowodów źródłowych zakupów, różnych ewidencji sprzedaży i rozliczeń sporządzanych przez pracowników, zeznań świadków i wyjaśnień podejrzanych, wyników oględzin dokonanych przez kontrolujących oraz rezultatów przeprowadzonych przez kontrolujących kontroli u kontrahentów Spółki B., pozwalały na określenie w prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r.

Pismem z 11 października 2011 r. działający w imieniu Skarżących pełnomocnik złożył odwołanie od powyższej decyzji zarzucając jej naruszenie następujących przepisów:

1. Art. 208 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez określenie Stronie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 r. po upływie terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego;

2. Art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej - w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez gromadzenie materiału dowodowego w sposób nie budzący zaufania do organu kontroli skarbowej i utrudniający Stronie czynny udział w postępowaniu:

3. Art. 180 § 1 i art. 181 oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej - w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez niedopuszczalne przyjęcie, że złożone w postępowaniu karnym wyjaśnienia podejrzanych, jak również zeznania świadków, którym następnie postawiono zarzuty w tym postępowaniu, mogą - jako materiały zgromadzone w toku postępowania karnego - stanowić dowody w postępowaniu kontrolnym, a także poprzez ustalenie na podstawie przedmiotowych wyjaśnień i zeznań istotnych okoliczności faktycznych sprawy;

4. Art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej - w związku z art. 13b i art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez ustalenie istotnych okoliczności faktycznych sprawy na podstawie pisemnych wyjaśnień i oświadczeń uzyskanych od kontrahentów Spółki B. Sp. z o.o. - w toku prowadzonych u nich czynności mających na celu sprawdzenie prawidłowości i rzetelności dokumentów, które to pisemne wyjaśnienia i oświadczenia nie mogły stanowić dowodu w niniejszym postępowaniu;

5. Art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej - w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niedokładnie wyjaśnionym stanie faktycznym w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w związku z nabyciem przez Spółkę B. Sp. z o.o. usług i materiałów budowlanych;

6. Art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej - w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez dokonanie błędnych i arbitralnych ustaleń w zakresie źródeł pochodzenia paliw płynnych, będących - w ocenie organu I instancji - przedmiotem sprzedaży pozaewidencyjnej, której to okoliczności niewątpliwe wyjaśnienie jest niezbędne dla możliwości przyjęcia tezy o pozaewidencyjnej sprzedaży paliw płynnych, jak również dla prawidłowego określenia tego, kto był podatnikiem z tytułu dokonywania tej rzekomej sprzedaży;

7. Art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez opodatkowanie przychodów w postaci kwot uzyskiwanych w wyniku dokonywania oszustw na szkodę klientów Spółki, wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

W uzasadnieniu odwołania Pełnomocnik Skarżących, rozwijając sformułowany w punkcie pierwszym zarzut wskazał, że brak jest przesłanek do stwierdzenia, iż w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego. W jego opinii do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, niezbędne jest stwierdzenie, że podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jeżeli przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie została wydana decyzja określająca to zobowiązanie, a istniało jedynie zeznanie złożone przez Skarżących, które korzystało z domniemania prawidłowości, to wszczęcie przez Prokuraturę postępowania w sprawie karnej skarbowej nie doprowadziło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż postanowienie to nie wiązało się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r.

W dalszej części odwołania Pełnomocnik Skarżących zaznaczył, iż częściowe tylko włączenie do akt niniejszego postępowania dokumentów udostępnionych organowi kontroli skarbowej przez organy ścigania uniemożliwia Skarżącym dokonanie pełnej weryfikacji prawidłowości ustaleń faktycznych przedstawionych w zaskarżonej decyzji. Według Pełnomocnika brak w aktach sprawy wszystkich faktur przychodowych i kosztowych, nawet tych nie kwestionowanych przez organ pierwszej instancji oraz wszystkich rejestrów VAT, także tych poprawnie podsumowanych, spowodował, iż Strona nie mogła zweryfikować prawidłowości ustaleń organu kontroli skarbowej. Niezapewnienie Stronie przez organ kontroli skarbowej dostępu do dokumentów źródłowych spowodowało, iż czynny udział Strony w niniejszym postępowaniu był iluzoryczny, jako że Spółka oraz Strona nie mogą w pełni weryfikować i podważać ustaleń faktycznych, na których został oparty kwestionowany protokół kontroli.

Ponadto Skarżący podnieśli, że nie jest zgodne z prawdą twierdzenie kontrolujących, iż zabezpieczona dokumentacja podatkowa Spółki była dla niej dostępna bez żadnych przeszkód i ograniczeń zarówno w toku postępowania karnego, jak również w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Spółki.

Niezależnie od powyższego Pełnomocnik zaznaczył, że wątpliwości budzi forma, w jakiej organy ścigania udostępniły określone dokumenty organowi kontroli skarbowej. Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji, organ kontroli skarbowej nie w każdym wypadku otrzymywał oryginały dokumentów od organów ścigania, stąd - zdaniem Strony - nie można wykluczyć, iż do akt niniejszego postępowania zostały włączone dokumenty, które nie mogą stanowić dowodu. Nie można bowiem włączyć do akt postępowania dokumentu, który ma postać kserokopii nie poświadczonej za zgodność z oryginałem. W związku z powyższym Pełnomocnik Skarżących żąda, aby organ odwoławczy ustalił precyzyjnie wszystkie dokumenty, które zostały udostępnione organowi kontrolnymi skarbowej przez organy ścigania wyłącznie w "kserokopiach"', jak również aby wyjaśnił przyczyny włączenia do akt niniejszego postępowania dowodów na podstawie tak udostępnionych "kserokopii".

Pełnomocnik podniósł także, że przepisy art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej należy odczytywać łącznie, co oznacza, że materiałami zgromadzonymi w toku postępowania karnego można posługiwać się w postępowaniu kontrolnym o tyle, o ile ich wykorzystanie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Przez wyjaśnienie sprawy należy rozumieć pełne i wyczerpujące ustalenie stanu faktycznego tej sprawy, dokonane w sposób obiektywny i niearbitralny, a ustalenie stanu faktycznego to nie tylko ustalenie samych faktów, ale i ich wszechstronna ocena.

Zdaniem Pełnomocnika Skarżących, dowody w postaci wyjaśnień podejrzanych nie mogą przyczynić się do wyjaśnienia niniejszej sprawy, zgodnie z zasadą prawdy materialnej, wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej. Skoro przedmiotowe dowody nie mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, nie mogą też stanowić podstawy rozstrzygnięcia sprawy, albowiem wykraczają poza granice dowodu, zakreślone przez art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej.

Pełnomocnik Strony wyjaśnił, że na gruncie przepisów regulujących procedurę karną, prawo do obrony pozwala oskarżonemu podejmować wszelkie, nie zakazane prawem działania, w celu obalenia zarzutu popełnienia czynu zabronionego albo złagodzenia grożącej mu odpowiedzialności. Podejrzany może składać takie oświadczenia wiedzy dotyczące zarzucanego mu czynu, jakie sam uzna za celowe i korzystne dla siebie, a więc również nieprawdziwe. Od chwili przedstawienia zarzutów poszczególnym osobom, przyznanie im prawa do obrony skutkowało tym, iż jako podejrzane korzystały one ze swobody wypowiedzi, zwłaszcza co do kształtowania własnej sytuacji prawnej. Jako podejrzane, nie miały one obowiązku dostarczania dowodów na swoją niekorzyść, zaś wszelkie oświadczenia, które ze względu na ich treść wypełniałyby znamiona czynów zabronionych, a służyły odparciu podejrzenia o popełnienie przestępstwa, nie stanowiłyby powodu do pociągnięcia ich do odpowiedzialności karnej, i to także wtedy, gdy zostały złożone w toku przesłuchania w charakterze świadka. Przepisy kodeksu postępowania karnego zachowują więc swoją autonomię, chronią prawo oskarżonego (podejrzanego) do obrony i w rezultacie wyłączają w określonych sytuacjach możliwość zastosowania niektórych przepisów prawa karnego materialnego.

Pełnomocnik Skarżących kwestionuje także dowody w postaci protokołów przesłuchań świadków, złożonych w postępowaniu karnym, którym następnie postawiono zarzuty. Jego zdaniem, kontrolujący, posługując się materiałami pochodzącymi z postępowania karnego, są zobligowani do procedowania zgodnego ze standardami przewidzianymi przez procedurę karną. Zgodnie z przepisami Kodeksu postępowania karnego posłużenie się przed sądem karnym zeznaniami złożonymi w charakterze świadka przez osobę, która następnie uzyskała status podejrzanego, byłoby niedopuszczalne. Sąd karny nie miałby możliwości dokonania takiego zabiegu, jakiego dokonuje w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji, a mianowicie porównania oświadczeń wiedzy tej samej osoby, raz złożonych w charakterze świadka, a następnie w charakterze podejrzanego. Podkreśla też, że przedmiotowy zarzut - w części dotyczącej zeznań świadków którym następnie postawiono zarzuty w postępowaniu karnym - został uznany za uzasadniony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 18 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 472/10, który został wydany wobec Spółki w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r.

Pełnomocnik Strony podtrzymał wniosek (poprzednio złożony przez Spółkę), o ponowne przesłuchanie w charakterze świadków wszystkich osób, które składały wyjaśnienia w charakterze podejrzanych lub zeznania w charakterze świadków w postępowaniu karnym. W jego ocenie, odmówienie przez organ kontroli skarbowej przesłuchania tych osób na okoliczności korzystne dla Strony, jednoznacznie dowodzi, iż organ obawia się skonfrontowania Strony z osobami, których wyjaśnienia składane w toku postępowania karnego organ wykorzystał dla dokonania istotnych ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie. Z zasady czynnego udziału strony w postępowaniu oraz przede wszystkim z art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organu prowadzącego sprawę podatkową umożliwienia stronie postępowania bezpośredniego zetknięcia się z osobowym źródłem dowodowym, jakim jest świadek czy podejrzany. Według Pełnomocnika Strony, umożliwienie wspólnikom Spółki oraz ich Pełnomocnikowi zadawania pytań osobom uprzednio przesłuchanym w toku postępowania karnego w sposób istotny mogłoby wpłynąć na ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy podatkowej, jak również pozwoliłoby niewątpliwie "oderwać się" organowi od kontekstu sprawy karnej.

Ponadto Skarżący wywiódł, że w związku z brakiem możliwości uznania za dowód zeznań świadków, którym następnie postawiono zarzuty, zeznania Pana A.P. powinny zostać w niniejszej sprawie całkowicie pominięte, gdyż z racji późniejszego postawienia świadkowi zarzutów w postępowaniu karnym, nie mogą one mieć waloru dowodu, ani w postępowaniu karnym, ani w postępowaniu podatkowym. Pominięcie zeznań Pana A.P. pociąga za sobą konieczność pominięcia również dowodów materialnych w postaci prowadzonych przez niego zeszytów (tzw. "podręcznej ewidencji"), jako że bez informacji udzielonych przez Pana A.P. w trakcie przesłuchania w dniu 8.04.2008 r. nie sposób rozszyfrować znaczenia poszczególnych zapisów dokonywanych w prowadzonych przez niego zeszytach.

Uzasadniając kolejne naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, Pełnomocnik stwierdził, że wyjaśniania oraz oświadczenia kontrahentów Spółki, na podstawie których organ pierwszej instancji zakwestionował, jako koszty uzyskania przychodów, wydatki Spółki opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w pkt 12-15 oraz 17, nie mogą stanowić dowodów w sprawie, gdyż nie spełniają warunków przewidzianych przepisami art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31. ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Zaznaczył też, że w toku czynności dokonywanych w trybie art. 13b ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej nie można przeprowadzać u kontrahenta kontrolowanego dodatkowego (tzn. wykraczającego poza ramy zakreślone w art. 13b ust. 1 ww. ustawy) postępowania dowodowego, polegającego m.in na zbieraniu wyjaśnień, przesłuchiwaniu świadków, dokonywaniu oględzin itp.

W związku z powyższym oświadczenia i wyjaśniania firmy PH "D."' Pana D.D., Pani A.O., Pana A.G. - kontrahentów Spółki nie mogą stanowić dowodu w niniejszej sprawie.

Co się zaś tyczy ustaleń w zakresie wydatków na usługi wykonane przez Firmę Instalatorstwo Elektryczne Roboty Drogowe Brukarstwo S.N., w ocenie Pełnomocnika Strony są one oparte wyłącznie na dowodach osobowych. Pełnomocnik wskazał jednak, że zeznania poszczególnych osób nie są spójne i przekonywujące. Nawet sam właściciel firmy wykonującej ww. usługę początkowo twierdził, że wykonywał konkretne prace, a następnie zmienił stanowisko i przyznał, że dokumentująca je faktura była fikcyjna. Organ nie wykluczył zatem ponad wszelką wątpliwość, że jakiekolwiek prace były na stacji wykonywane. Tymczasem na podstawie zeznań pracowników stacji można było odnieść wrażenie, że jakieś prace remontowe były jednak wykonywane.

Pełnomocnik Strony podniósł też, że Spółka wielokrotnie zgłaszała w toku prowadzonego postępowania kontrolnego potrzebę chociażby uprawdopodobnienia przez organ kontroli skarbowej źródła pochodzenia benzyny i oleju napędowego, używanych rzekomo przez Nią do dokonywania obrotu pozaewidencyjnego. Zdaniem Pełnomocnika, z uwagi na brak wskazania źródła pochodzenia tych paliw, nie można z logicznego punktu widzenia twierdzić, aby dokonywano obrotu czymś, co nie istniało.

Ponadto zaznaczył, że w świetle wyroku Sądu Okręgowego w B. z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt III K [...], skazującego pracowników Spółki m. in. za przestępstwo oszustwa w związku z przerobieniem zalegalizowanych narzędzi pomiarowych w postaci przepływomierzy umieszczonych w dystrybutorach paliw na poszczególnych Stacjach Paliw należących do Spółki, jak również w związku z używaniem takich urządzeń przy wydawaniu paliwa nabywcom, zasadnym jest zarzut nieustalenia przez organ kontroli skarbowej podmiotów będących w niniejszej sprawie rzeczywistymi podatnikami podatku dochodowego z tytułu pozaewidencyjnej sprzedaży paliw płynnych. Skoro zatem osoby fizyczne skazane prawomocnym wyrokiem, osiągały przy wykorzystaniu infrastruktury należącej do Spółki w kontrolowanym okresie korzyści majątkowe, zasadne jest postawienie tezy, że to właśnie te osoby powinny zostać uznane za podatników podatku dochodowego z tego tytułu.

Pełnomocnik podważył także kompletność materiału dowodowego, na podstawie którego organ kontroli skarbowej uznał, że w Bazie Paliw Spółki w O. miała miejsce zorganizowana przez Spółkę, pozaewidencyjna sprzedaż paliw, gdyż w tym zakresie opierał się wyłącznie na oświadczeniach wiedzy złożonych przez Pana M.Z. i prowadzonych przez niego zeszytach A-5. Według Pełnomocnika w takiej sytuacji organ obowiązany był do podjęcia z urzędu również innych czynności dowodowych uwiarygodniających zapisy zeszytów A-5 oraz zeznań i wyjaśnień Pana M.Z. W ocenie Pełnomocnika takimi dowodami byłyby zeznania świadka - Pana W.D., zeznania nabywców paliwa sprzedanego rzekomo poza ewidencją, względnie przeprowadzenie u nich kontroli krzyżowych oraz zgromadzenie tzw. dokumentów nalewu i obrachunków.

Dalej Pełnomocnik wskazał, że z zaskarżonej decyzji wynika, iż Pan M.Z. przekazał organom ścigania jedynie kserokopie prowadzonych przez siebie zeszytów. Zatem, jeżeli organ kontroli skarbowej nie dysponował oryginałami tych zeszytów, to z procesowego punktu widzenia - kserokopie te nie mogą stanowić dowodu w niniejszej sprawie, jako że brak jest możliwości stwierdzenia, iż sporządzone kopie w pełni odzwierciedlają oryginał omawianego zeszytu. Ponadto zapisy zeszytu Pana M.Z. nie zostały skonfrontowane z dowodami WZ z literą "A", na które powołuje się organ I instancji, a których brak jest w aktach przedmiotowej sprawy.

Podważając ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie sprzedaży pozaewidencyjnej gazu LPG na Stacji Paliw w B., Pełnomocnik Strony wskazał na szereg nieścisłości i braków w materiale dowodowym zebranym w sprawie, które w jego ocenie mogły mieć istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia. Pełnomocnik wskazuje przede wszystkim na brak w aktach sprawy dowodów WZ, które miały dokumentować dostawy gazu poza ewidencją, w związku z czym nie można było zapisów z nich wynikających skonfrontować z zestawieniem sporządzonym przez kontrolujących oraz fakturami VAT. Ponadto Strona pozbawiona została możliwości prawidłowego odczytania symboli, którymi posługiwał się Pan A.P., prowadząc podręczną ewidencję, zwłaszcza tzw. "fajek'", gdyż dysponuje ona czarnobiałymi kopiami przedmiotowych zeszytów, znaczenie zaś poszczególnych znaków, zgodnie z zeznaniem Pana A.P., uzależnione jest od ich koloru. Według Pełnomocnika Strony metodę przyjętą przez organ kontroli skarbowej do oceny zapisów zeszytów Pana A.P. cechowała niespójność, gdyż w dwojaki sposób oceniane były jednakowe zapisy tych "podręcznych ewidencji".

Ponadto Pełnomocnik Strony podniósł, że brak jest w aktach sprawy tzw. kartotek, o których mowa w zaskarżonej decyzji. Kwestia ta wymaga wyjaśnienia, gdyż Strona nie ma jasności, co do tego, czy tzw. kartoteki stanowią dowód inny niż tzw. kartki i podręczna ewidencja. Gdyby się okazało, że tzw. kartoteki stanowią inny dowód, okoliczność ta byłaby równoznaczna z naruszeniem prawa Strony do czynnego udziału w postępowaniu, gdyż nie miała ona możliwości zapoznania się z tymi kartotekami. Pełnomocnik zarzuca także brak wyjaśnienia w przedmiotowym postępowaniu sprzeczności w treści zeznań Pani A.W. oraz brak przesłuchania Pani B.D.

Ponadto według Pełnomocnika Strony materiał dowodowy w postaci: kart A-4, zeszytu A-5, kserokopii dowodów WZ z literą "A" oraz wyjaśnień podejrzanych, nie pozwala na przyjęcie, że na Stacji Paliw w T. miał miejsce proceder sprzedaży pozaewidencyjnej paliw płynnych. Oceniając ww. materiał dowodowy. Pełnomocnik Strony wskazuje, że:

- zestawienie tabelaryczne zawarte na str. 136-144 zaskarżonej decyzji sporządzono na podstawie zeszytu A-5, a nie jak twierdzi organ kontroli skarbowej na podstawie kart. A-4,

- na podstawie zapisów zawartych w tych zeszytach nie sposób przyjąć, iż daty w nich podatne dotyczą 2003 r.

- brak jest korelacji pomiędzy zeszytami A-5, a kartami A-4;

- z zeszytów A-5 nie wynika, aby w 2003 r. miało miejsce kwitowanie odbioru kwot pieniężnych

- poczynione przez organ pierwszej instancji ustalenia, co do ilości i wartości sprzedanego poza ewidencją paliwa nie znajdują odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym.

Wyjaśnieniu powyższych rozbieżności w ocenie Pełnomocnika mogłoby służyć przesłuchanie w charakterze świadków Panów: C., O., K., K. oraz Z. i D.M. na okoliczność tego, czy i kiedy, a jeśli tak - to za jakie okresy, odbierali pieniądze ze Stacji Paliw w T., pochodzące z pozaewidencyjnej sprzedaży paliw. Natomiast na okoliczność tego, czyje podpisy widnieją we wspomnianych zeszytach, należałoby przeprowadzić dowód z opinii biegłego grafologa.

Pełnomocnik Strony wskazał także na rozbieżności pomiędzy ilością dostaw paliwa na Stację Paliw w T. dokumentowanych dowodami WZ z literą "A", a ustaloną przez kontrolujących ilością sprzedanego poza ewidencją paliwa. W Jego ocenie powyższe niespójności wskazują, że organ kontroli skarbowej nie dowiódł ponad wszelką wątpliwość, że na Stacji Paliw w T. mogła mieć miejsc sprzedaż pozaewidencyjna paliw Pb 95 i U95.

Końcowo Pełnomocnik Skarżących zaznaczył, że gdyby przyjąć, iż paliwa płynne sprzedawane rzekomo poza ewidencją pochodziły wyłącznie z tzw. "oszczędności" wynikających z oszukiwania klientów Spółki i że to Spółka uzyskiwała korzyści majątkowe z ponownej sprzedaży tak zaoszczędzonych paliw płynnych, to i tak należałoby stwierdzić, że zaskarżona decyzja określa wysokość spornego zobowiązania podatkowego w nieprawidłowej wysokości w wyniku naruszenia przepisu art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

W związku z powyższym, w wyniku bezprawnego przestawienia liczników dystrybutorów paliw płynnych na poszczególnych stacjach paliw należących do Spółki, klientom Spółki nie wydawano całości sprzedawanego paliwa. Według organu pierwszej instancji, w ten sposób na 100 litrów sprzedawanego paliwa zaoszczędzano zazwyczaj 1 litr paliwa. W rezultacie - zdaniem organu pierwszej instancji - poszczególni klienci Spółki otrzymywali jedynie 99% paliwa wynikającego ze wskazań licznika dystrybutora, zaś 1 % tego paliwa pozostawał w dyspozycji Spółki. Tymczasem klienci Spółki dokonywali zapłaty za 100% paliwa wynikającego ze wskazań licznika dystrybutora, co - zgodnie z prawomocnym wyrokiem skazującym Sądu Okręgowego w B., włączonym do akt niniejszej sprawy - było równoznaczne z dokonywaniem przestępstwa polegającego na doprowadzeniu klientów Spółki do niekorzystnego rozporządzenia mieniem. Okazuje się zatem, że jeśli zaakceptować ustalenia faktyczne organu pierwszej instancji, to całość należności otrzymywanych przez Spółkę w wyniku sprzedaży paliw płynnych należy podzielić na dwie części: 99 % tych należności stanowi zapłatę za rzeczywiście sprzedane paliwo, natomiast 1% tych należności stanowi kwoty uzyskane w wyniku oszustw na szkodę klientów. I ta druga część omawianych należności nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, jako przychód uzyskany w wyniku przestępstwa, czyli czynności, która nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Nie może bowiem stanowić źródła opodatkowanego przychodu Spółki oszustwo na szkodę jej klientów, polegające na niewydaniu całości zakupionego paliwa wskutek bezpodstawnego przestawienia liczników dystrybutorów, które to oszustwo - zdaniem organu I instancji zostało stwierdzone włączonym do akt niniejszej sprawy prawomocnym wyrokiem skazującym Sądu Okręgowego w B. W efekcie "przychód" zrealizowany w wyniku wspomnianego oszustwa nie może stanowić podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Kwota otrzymana przez Spółkę jako zapłata za paliwo, które w rzeczywistości nie zostało wydane klientom, nie stanowi wszakże kwoty należnej z tytułu sprzedaży, lecz kwotę uzyskaną bezprawnie w wyniku czynu zabronionego. W realiach niniejszej sprawy powyższe oznacza, że wykrycie procederu oszczędzania paliw płynnych ze szkodą dla klientów Spółki powinno w pierwszej kolejności skutkować skorygowaniem deklarowanych przez Spółkę przychodów poprzez zmniejszenie ich o 1% kwot uzyskiwanych przez Spółkę z zaewidencjonowanej sprzedaży paliw. Powinna to być pierwsza i zasadnicza konsekwencja stwierdzenia wspomnianego procederu uzyskiwania "oszczędności" kosztem klientów stacji paliw. Aby organ mógł bowiem opodatkować przychód Spółki z ponownej sprzedaży paliwa w wyniku uzyskanych uprzednio "oszczędności", musiałby najpierw wykazać, iż zaoszczędzone w ten sposób paliwo zostało powtórnie sprzedane oraz, że korzyści majątkowe z takiej sprzedaży zrealizowali wspólnicy Spółki, a nie jej pracownicy, działający we własnym imieniu i na własny rachunek.

Zatem, nawet gdyby przyjąć, że wymiar podatku dochodowego od osób fizycznych należnego od wspólników Spółki z tytułu powtórnej sprzedaży "zaoszczędzonego" paliwa był prawidłowy, to i tak zaskarżona decyzja określa kwotę zobowiązania podatkowego w nieprawidłowej wysokości, gdyż z podstawy opodatkowania nie wyłączono kwot uzyskanych w wyniku czynności nie mogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, co stanowi ewidentne naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

W toku postępowania odwoławczego Pełnomocnik Skarżących, po otrzymaniu postanowienia o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, pismem z dnia 23.03.2012 r. podtrzymał zarzuty przedstawione w odwołaniu oraz uzupełnił argumentację podniesionych zarzutów. W pierwszej kolejności zakwestionował stwierdzenie organu I instancji, zawarte w arkuszu odwoławczym z dnia 25.11.2011 r., że organy ścigania w sposób nieograniczony zapewniały wspólnikom i Spółce B. Sp. z o.o. dostęp do zabezpieczonej dokumentacji podatkowej. Na poparcie swojej argumentacji, że Strona nie miała dostępu do zabezpieczonej dokumentacji podatkowej, Pełnomocnik załącza do przedmiotowego pisma kopię zarządzenia Prokuratora z dnia 4.10.2011 r., sygn. akt VI Ds. [...], o odmowie udostępnienia akt.

Ponadto w powyższym piśmie procesowym Pełnomocnik wskazał na dodatkowe - w jego ocenie - okoliczności, wskazujące na brak możliwości wykorzystywania w niniejszej sprawie wyjaśnień Pana A.P. złożonych w charakterze podejrzanego. W tym celu Spółka przekazała w załączeniu do ww. pisma kopię postanowienia Prokuratora Prokuratury Rejonowej w W. z dnia 28 lutego 2011 r. sygn. akt 1 Ds [...] o umorzeniu dochodzenia w sprawie przeciwko A.K. Okoliczności, o których mowa w ww. postanowieniu, a mianowicie fakt, że Pan A.P. - w związku z jego dyscyplinarnym zwolnieniem z pracy przez Spółkę oraz powstałym konfliktem między nim a byłym pracodawcą - dopuścił się bezprawnego zaboru dokumentów należących do Spółki, a następnie dokonał segregacji tych dokumentów i tylko część z nich przekazał organom ścigania - podważają całkowicie wiarygodność wszelkich dowodów pochodzących od Pana A.P. - gdyż jako osoba skonfliktowana ze Spółką prawdopodobnie składał on w postępowaniu karnym wyjaśnienia wyłącznie niekorzystne dla Spółki i jej wspólników. W tych okolicznościach bezkrytyczne powoływanie się przez organ I instancji na wyjaśnienia Pana A.P., złożone w postępowaniu karnym należy uznać za działanie sprzeczne z przepisami art. 122, art. 187 par 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] kwietnia 2012r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Jego zdaniem, nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r., ponieważ bieg terminu przedawnienia, który upłynąłby 30 kwietnia 2004r., uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Prokuratura Okręgowa w W. wszczęła wobec Skarżących postępowanie karne – skarbowe, które jest w toku. Oznacza to, że przed 31 grudnia 2009 r. bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania uległ zawieszeniu, a więc przedmiotowe zobowiązanie nie uległo przedawnieniu.

Oceniając ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Strona naruszyła przepisy prawa materialnego poprzez następujące działania:

- zaniżenie wysokości przychodów wykazanych w zeznaniu podatkowym poprzez celowe zaniżenie kwot wynikających z podsumowania stron ewidencji (ksiąg podatkowych), oraz prowadzenie sprzedaży paliw poza ewidencją w B. Z. M. S.J.,

- zawyżenie wysokości kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej poprzez ewidencjonowanie w ciężar kosztów uzyskania przychodów Spółki B. wydatków nie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

- zaniżenie wysokości kosztów uzyskania przychodów poprzez nieuwzględnienie w księgach podatkowych Spółki B. kosztów zakupu gazu LPG zakupionego w Spółce Jawnej B. w L. na cele sprzedaży pozaewidencyjnej.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że jak ustalono w toku postępowania, rejestry zakupu i rejestry sprzedaży nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych w 2003 r." bowiem nie obejmują sprzedaży gotówkowej w Bazie Paliw (Hurtowni) w O., pozaewidencyjnej sprzedaży paliw płynnych i gazu na poszczególnych stacjach paliw, zawierają błędy w podsumowaniach oraz ujęto w nich wydatki nie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zatem, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., organ pierwszej instancji zasadnie uznał księgi podatkowe Spółki za nierzetelne na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy wskazał, że w zaskarżonej decyzji stwierdzono zaniżenie przychodów z tytułu:

1) zaniżenia kwot wynikających z podsumowania stron ewidencji, tj. rejestru sprzedaży VAT,

2) pozaewidencyjnej sprzedaży gotówkowej paliw płynnych w Bazie Paliw - Hurtowni,

3) pozaewidencyjnej sprzedaży gazu LPG na stacji w B.

4) pozaewidencyjnej sprzedaży paliw na stacji w T.,

Oceniając zebrany przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy, dotyczący zaniżenia przychodów organ odwoławczy stwierdził, iż jest on kompletny i spójny. Szereg dowodów uzupełnia się wzajemnie. Zeznania pracowników są logiczne, poza tym były to osoby obce w stosunku do wspólników, nie miały więc powodów do ewentualnego składania fałszywych zeznań. Wyjaśnienia Pana Z., w których podał w jaki sposób odróżniał dostawy ewidencjonowane i poza ewidencją w ocenie organu odwoławczego są wiarygodne i zgodne z dokumentacją źródłową Spółki oraz pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. Okoliczność sprzedaży paliw i gazu poza ewidencją księgową potwierdzają zarówno byli i obecni pracownicy stacji paliw. Warto tu zwrócić uwagę, że wiarygodność wyjaśnień złożonych przez pracowników stacji paliw została też potwierdzona analizą podręcznych ewidencji sprzedaży.

W ocenie organu odwoławczego brak jest podstaw, by uznać za wiarygodne zeznania wspólników Spółki Panów D.M. i Z.M. zaprzeczające dokonywaniu jakiejkolwiek pozaewidencyjnej sprzedaży paliw.

Organ odwoławczy zauważył ponadto, że organy ścigania w pierwszej kolejności dokonały zabezpieczenia dowodów rzeczowych wskazujących na zaniżenie obrotu. Następnie wnioski wypływające z tych dowodów potwierdzone zostały przez świadków i podejrzanych. Zgodność tych zeznań w połączeniu ze zgromadzoną dokumentacją powoduje, iż zeznaniom tym nie można zarzucać gołosłowności.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie potwierdza jednoznacznie dokonywanie sprzedaży paliw płynnych i gazu poza ewidencją oraz fałszowanie rejestrów sprzedaży. Zatem świadczy o prawidłowości stwierdzonego przez organ pierwszej instancji naruszenia przez Spółkę przepisów art. 9 ust. 1 i 2 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 24 ust. 1, art. 26 ust. 1 oraz art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.

W toku kontroli podatkowej 2003 r. organ pierwszej instancji stwierdził również w Spółce:

1) zaniżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu nieuwzględnienia przez Spółkę kosztów zakupu gazu LPG zakupionego w Spółce Jawnej B. w L. na cele sprzedaży pozaewidencyjnej na Stacji Paliw w B. w 2003 r.,

2) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zaliczenia do kosztów Spółki grzywny nałożonej na Z.M.,

3) zawyżenie kosztów uzyskanie przychodów z tytułu zaliczenia do kosztów Spółki wydatków nieprawidłowo udokumentowanych i o charakterze osobistym,

4) zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zaliczenia do kosztów dwukrotnie dowodów źródłowych zakupu dokumentujących to samo zdarzenie gospodarcze.

5) zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zaliczenia do kosztów wydatków na przebudowę budynku Stacji Paliw w B.

6) zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zaliczenia do kosztów wydatków za usługi wykonane przez Firmę Remontowo-Budowlana [...] P.C., których przedmiot nie pozostawał w związku z prowadzona przez Spółkę działalnością gospodarczą,

7) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zaliczenia do kosztów wydatków za usługi wykonane przez firmę Instalatorstwo Elektryczne Roboty Drogowe-Brukarstwo S.N. których przedmiot nie pozostawał w związku z prowadzona przez Spółkę działalnością gospodarczą

8) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zaliczenia do kosztów wydatków za usługi i wyposażenie zakupione od firmy PP-H-U [...] B.K.

9) zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zaliczenia do kosztów wydatków na zakup wyposażenia: wyrobów i materiałów nie mających na celu osiągnięcia przychodów dotyczących nabycia pokryć dachowych" od firmy PH "D." B., K., S. Spółka Jawna.

10) zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zaliczenia do kosztów wydatków na zakup wyposażenia: wyrobów i materiałów, nie mających na celu osiągnięcia przychodów, dotyczących nabycia rur stalowych ze szwem, sztachet ogrodzeniowych i drutu ocynkowanego od firmy PPHU [...] A.O.

11) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zaliczenia do kosztów wydatków na zakup wyposażenia: wyrobów i materiałów, nie mających na celu osiągnięcia przychodów, dotyczących nabycia obrzeży trawnikowych i kostek N. w firmie KB T.

12) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zaliczenia do kosztów wydatków na zakup wyposażenia, nie mających na celu osiągnięcia przychodów, dotyczących nabycia okien w firmie E..

13) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zaliczenia do kosztów wydatków na zakup wyposażenia, nie mających na celu osiągnięcia przychodów, dotyczących nabycia grzejników od firmy S. H.B., G.P. S.J.

14) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zaliczenia do kosztów wydatków na zakup wyposażenia: wyrobów i materiałów, nie mających na celu osiągnięcia przychodów, dotyczących nabycia płytek gresowych w firmie PH "A." Sp. z o.o.,

15) zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zaliczenia do kosztów wydatków na zakup wyposażenia: wyrobów i materiałów, nie mających na celu osiągnięcia przychodów, dotyczącego nabycia okien dachowych i bram garażowych z napędem od firmy Przedsiębiorstwo Handlowo - Usługowe "A.'" Sp. z o.o.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu ustaleń organu pierwszej instancji w zakresie kosztów uzyskania przychodów, stwierdził, że:

Ad. 1. W toku postępowania kontrolnego, organ kontroli skarbowej ustalając wysokość niezaewidencjonowanych przychodów z tytułu sprzedaży pozaewidencyjnej gazu LPG, określił także wartość zakupu tego gazu w kwocie 116.088,06 zł. Powyższego ustalenia dokonano poprzez porównanie wartości netto zaniżonej sprzedaży ze wskaźnikiem poziomu kosztów ustalonym na podstawie danych zawartych w rachunku zysków i strat sporządzonym przez Spółkę w 2003 r.

Ustalając proporcję zaniżenia ww. kosztów, organ pierwszej instancji stwierdził, że Strona poprzez niewykazanie całości wydatków poniesionych na zakup gazu LPG zaniżyła wysokość zadeklarowanych kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej o kwotę 38.261,55 zł.

Ad. 2. W ocenie organu odwoławczego, organ kontroli skarbowej zasadnie zakwestionował wydatek na zapłacenie grzywny nałożonej na Pana Z.M. zaliczony przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów.

Ad. 3. W ocenie organu odwoławczego zasadnie odmówiono prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wykazanych na fakturach wystawionych przez:

- G. Sp. z o.o. z/s w W. - faktura z dnia 11.01.2003 r., nr [...], na kwotę netto 900,00 zł za kurtkę i spodnie (opisana na odwrocie "Na bazę paliw"),

- T.[...]. z/s w S. - faktura z dnia 19.01.2003 r., nr 9. na kwotę netto 1.502,46 zł za [...] 7.5 PLT, [...], [...] (opisana na odwrocie "Nagroda w konkursie SP O-ka"),

- G. [...] Sp. z o.o. z/s w W. - faktura z dnia 22.01.2003 r" nr W A/19/01/03, na kwotę netto 491,64 zł. za buty narciarskie i kask (opisana na odwrocie "Nagroda w konkursie SP O-ka"),

- D. Sp. z o.o. z/s w W. - faktura z dnia 02.05.2003 r" nr 0001004/03, na kwotę netto 615,51 zł za plecak, motylki do nauki, okulary dla dzieci, buty galaxy, kurtka, ringo (opisana na odwrocie "Nagroda dla klientów na SP O-ka"), faktura z dnia 27.11.2003 r., nr 0003294/03, na kwotę netto 1.465,73 zł za odzież sportową (legginsy, rękawice, kostium, bielizna, czepek, spodnie, buty (opisana na odwrocie "Reprezentacyjne cele i reklamowe dla klientów firmy"), faktura korygująca z dnia 04.12.2003 r. dotycząca faktury z dnia 27.11.2003 r., nr 00003294/03 na kwotę netto 57,34 zł.

- A. [...] z/s w O. - faktura z dnia 08.07.2003 r., nr 96/2003, na kwotę netto 257,29 zł za rower górski, zapięcie rowerowe (nie opisana na odwrocie),

- Sklep "K." [...] z/s w O. - faktura z dnia 10.02.2003 r., nr 1/2003, na kwotę netto 193.44 zł za bransoletkę srebrną pr.525 (opisana na odwrocie "Wygrawerowano napis logo B.i prezent (reklama)"),

- Agencja Handlowa "L" [...] z/s w O. - faktura z dnia 13.02.2003 r" nr 3/A/2003, na kwotę netto 67,21 zł za upominek (opisana na odwrocie "prezent dla klienta"),

- Sklep "K." [...] z/s w O. - faktura z dnia 03.09.2003 r., nr 9/2003, na kwotę netto 367,21 zł za biżuteria srebrna pr. 925 (opisana na odwrocie "prezent dla klienta"),

- Sklep Wędkarski "[...]" z/s w O. - faktura z dnia 03.10.2003 r" nr 19/03, na kwotę netto 346,72 zł za kołowrotek i wędkę (opisana na odwrocie "Nagroda w konkursie wędkarskim 05.10.03 r. nad rzeką Narew organizator PZW")

- R. z/s w W. - faktura z dnia 05.09.2003 r., nr 0127/KK/W/03, na kwotę netto 228,19 zł. za swetry i krawat (nie opisana na odwrocie), fakturę z dnia 13.11.2003 r., nr 0090/T/W/03, na kwotę netto 818.85 zł za kurtkę (nie opisana na odwrocie).

- P.H. A. [...] z/s w W. - faktura z dnia 05.09.2003 r., nr 0024/KK/P/03, na kwotę netto 316,44 zł za koszule (nie opisana na odwrocie),

- D. Sp. z o.o. z/s w R. - faktura z dnia 05.09.2003 r" nr 0018/KK/D/03, na kwotę netto 1.128,22 zł. za garnitur (nie opisana na odwrocie).

- L. Sp. z o.o. Salon Mody Męskiej z/s w W. - faktura z dnia 05.09.2003 r., nr 78/AK/03, na kwotę netto 1.023,77 zł za garnitur [...] (nie opisana na odwrocie).

- W. S.A. Salon Firmowy B. z/s w B. - faktura z dnia 25.11.2003 r., nr FAKT/53/2003, na kwotę netto 547,46 zł za marynarkę, koszule i bluzkę (nie opisana na odwrocie),.

- H. [...] z/s w J. - faktura z dnia 25.11.2003 r., nr 14/L/2003, na kwotę netto 131,15 zł za bluzkę (nie opisana na odwrocie),.

- M. [...] z/s w B. - faktura z dnia 25.11.2003 r., nr CL-0050FV/00, na kwotę netto 520,49 zł. za kurtkę, czapkę i pokrowiec (nie opisana na odwrocie).

Jak wynika z uzasadnienia decyzji organ kontroli zakwestionował ww. wydatki, jako wydatki nieprawidłowo udokumentowane oraz o charakterze osobistym i w oparciu o przepisy art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie uznał ich za koszty uzyskania przychodów Spółki.

Organ odwoławczy zauważył ponadto, że ww. wydatki zostały opisane w sposób lakoniczny, a Strona nie dowiodła, że przekazanie towarów w formie upominków, czy nagród w konkursach w ogóle nastąpiło. Na fakturach nie wskazano komu i na jaką okoliczność przekazano upominki, takich danych Spółka nie posiadała w zabezpieczonej dokumentacji, a w toku kontroli nie przedstawiła też jakichkolwiek dokumentów potwierdzających faktyczne przekazanie zakupionego towaru zgodnie z opisem sporządzonym przez wspólników.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji słusznie stwierdził, że samo określenie i opisanie przeznaczenia zakupionego towaru, nie potwierdzone żadnym innym dowodem, nie wskazuje na związek poniesionego wydatku z przychodami osiągniętymi przez Spółkę. Skoro nie ma możliwości zweryfikowania przekazania określonych towarów na cele wykazane na fakturach, a takich dowodów Strona nie przedstawiła, to ciężaru dowodu nie można przerzucać na organy podatkowe. Obowiązek dokumentowania poniesionych kosztów wynika z przepisu art. 24a u.p.d.o.f., zgodnie z którym podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej w sposób określony w przepisach ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz.U. 1994 nr 121 poz. 591) Rozchód wręczanych upominków powinien być odpowiednio udokumentowany, tj. zgodnie z postanowieniami wynikającymi z powołanych wyżej przepisów ustawy o rachunkowości oraz powiązany z określonym kontrahentem. Podstawą wpisu do ksiąg rachunkowych jest dowód księgowy, który musi wskazywać przedmiot operacji gospodarczej, określać wiarygodnie strony transakcji, jej wartość i inne dane niezbędne do zidentyfikowania zdarzenia gospodarczego.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że wydatki na zakup swetrów, krawatu, koszuli oraz garniturów nie są kosztami uzyskania przychodów. Należy wskazać, że brak opisu faktur dokumentujących te wydatki oraz ich charakter potwierdza, iż były to wydatki osobiste, nie związane z działalnością gospodarczą Spółki.

Ad. 4. W ocenie organu odwoławczego także zakwestionowanie przez organ kontroli skarbowej wydatku na zakup bram garażowych, głowic napędu oraz szyn do napędu w ilości 4 sztuk, udokumentowanego duplikatem z dnia 04.07.2003 r. do faktury nr 891 z dnia 03.06.2003 r. wystawionej przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "A." Sp. z o.o. nie budzi żadnej wątpliwości i jest w pełni uzasadnione. Z akt sprawy wynika bowiem, że powyższy wydatek został przez Spółkę ujęty dwukrotnie, najpierw na podstawie oryginału faktury, a później na podstawie jej duplikatu. Zdarzenie to spowodowało, że Spółka bezpodstawnie zawyżyła koszty uzyskania przychodów za 2003 r. o kwotę netto 15.861.00 zł, co pozostaje w sprzeczności z postanowieniami przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Ad. 5. Jak wynika z zaskarżonej decyzji kwestionowane faktury dokumentują wydatki poniesione na wybudowanie nowego budynku Stacji Paliw w B. Obszerny materiał dowodowy w tej sprawie został szczegółowo opisany na str. 153 - 166 zaskarżonej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy w tym zakresie wynika, że Spółka pod pretekstem remontu dachu i elewacji budynku znajdującego się na Stacji Paliw w B., postawiła na jego miejscu zupełnie nowy budynek. O powyższym świadczą zeznania wszystkich pracowników Stacji Paliw w B., którzy uczestniczyli w budowie nowego budynku, protokół oględzin przeprowadzonych przez kontrolujących w dniu 11.07.2007 r., zeznania mieszkańców B., pracownika Państwowej Straży Pożarnej, który przeprowadził kontrolę w wybudowanym obiekcie oraz opinia biegłego sądowego z dnia 04.08.2008 r.

Ad. 6-15. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. zakwestionowanie przez organ kontroli skarbowej szeregu faktur zaliczonych przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów, które w jego ocenie nie miały związku z prowadzona przez Stronę działalnością gospodarczą, było uzasadnione.

Dokonane przez Stronę opisy na tych fakturach wskazywały, że towar i usługi zostały wykorzystane na stacjach paliw i w biurze Spółki, na części faktur nie oznaczono przeznaczenia nabywanych towarów i usług. W toku postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, badając zasadność dokonanych odliczeń podatku naliczonego bezspornie ustalił, iż wskazane usługi na fakturach wystawionych przez ww. firmy nie były wykonane na obiektach należących do Spółki. Taki stan rzeczy został potwierdzony nie tylko oględzinami tych obiektów, ale również zeznaniami świadków i wyjaśnieniami podejrzanych. Przesłuchani pracownicy stacji paliw także nie potwierdzali wykonania prac, które zostały zafakturowane przez w/w kontrahentów.

Ponadto z umowy nr 103/R/2003 z dnia 27.02.2003 r. zawartej pomiędzy Spółką a E. Sp. z o.o., a dotyczącej zakupu i montażu okien wynika, że umawiające się Strony ustaliły, że dostawa stolarki okiennej nastąpi pod adres B. k/ O. Jak wynika ze specyfikacji zamawianych elementów stolarki okiennej na zakupione przez Spółkę poszczególne zestawy okienne faktycznie składały się okna typowe i okna balkonowe, w przeważającej większości łukowe, wykonane z szybami okuciami antywłamaniowymi. Takiej stolarki okiennej nie stwierdzono podczas dokonanych przez kontrolujących oględzin we wszystkich obiektach Spółki.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. odebrał od kolejnego kontrahenta tj. Pana B.K. oświadczenie, że faktury wystawione dla Strony w 2005 r. nie potwierdzają faktycznie wykonanych robót, lecz zostały wystawione na prośbę wspólników Spółki z o.o. B. Faktyczne prace polegały na wykonaniu mebli z przeznaczeniem do domów prywatnych. Rzetelność tego oświadczenia została potwierdzona oględzinami stacji paliw, w których nie stwierdzono mebli po renowacji na stacjach paliw, barach i hotelu w J. oraz zabezpieczonym przez policję rozliczeniem Pana K. datowanym na dzień 14.03.2005r., dot. wykonania szeregu prac na rzecz państwa K. i M.

W toku oględzin poszczególnych stacji paliw nie stwierdzono także, by zakupione od firmy PH "D."' [...] S.J. pokrycia dachowe były zamontowane zgodnie z opisem wskazanym na fakturach. W trakcie tych oględzin nie stwierdzono również, obrzeży trawnikowych, kostki N., gresu oraz okien dachowych i bram garażowych wynikających z opisów dokonanych na fakturach wystawionych przez ww. kontrahentów Spółki.

Wobec tak ustalonego stanu faktycznego, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. zasadnie stwierdzono, że ww. wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Spółki, bowiem naruszałoby to przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Strona w toku postępowania nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów, że zakupione materiały i usługi zostały wykorzystane do prowadzonej działalności i przyczyniły się do osiągnięcia przychodu, a wręcz przeciwnie, ze zgromadzonego materiału dowodowego (m. in. zeznania świadków) wynika, iż wykorzystywane były do celów osobistych wspólników Spółki. Gdyby zakupione materiały rzeczywiście wykorzystane w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez B. Z. M. S.J., to Spółka winna ten fakt udowodnić i wskazać miejsce, w którym się znajdują. Spółka oraz Strona nie wykazywały aktywności w tym zakresie.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż powtórzenie czynności dowodowych przeprowadzonych w postępowaniu karnym jest konieczne jedynie wtedy, gdy ocena tych dowodów dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej. W tej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła. Domagając się ponowienia przesłuchań świadków, Skarżący nie wskazali okoliczności, jakie nie zostały dostrzeżone i nieścisłości w wypowiedziach podejrzanych, które należałoby wyjaśnić. Wnioski dowodowe oparte były na negacji i podważaniu prawdziwości zeznań.

Jako niezasadny Dyrektor Izby Skarbowej ocenił zarzut, że z uwagi na brak oryginalnych akt sprawy Skarżący nie mogli zweryfikować prawidłowości ustaleń organu pierwszej instancji w zakresie zaniżania podatku należnego. Kluczowe ustalenia oparto jednak na materiale znajdującym się w aktach sprawy. Konfrontacja oryginałów faktur sprzedaży z rejestrami sprzedaży nie podważyłaby tych ustaleń, ponieważ organ kontroli skarbowej nie kwestionował poprawności faktur sprzedaży wystawionych przez Spółkę oraz ich ujęcia w rejestrach. Nieprawidłowości dotyczyły błędnego podsumowania rejestrów, których wydruki znajdują się w aktach sprawy. Natomiast pozaewidencyjna sprzedaż stwierdzona została na podstawie dowodów takich, jak prowadzone przez pracowników stacji paliw zeszyty lub zapiski. Włączono je do akt sprawy, a ich uwierzytelnione kserokopie przekazano Skarżącym. Nie mogąc analizować "oryginalnego materiału dowodowego" Skarżący mogli analizować uwierzytelnione kserokopie, tożsame z nim co do formy i treści. Skarżący znali przyczyny przejęcia i zabezpieczenia oryginalnych dowodów źródłowych przez organy śledcze, które nie odmawiały jej dostępu do oryginałów zabezpieczonej dokumentacji podatkowej, ale określiły zasady tego dostępu.

Organy podatkowe nie są zobligowane do skontrolowania wszystkich czynności podatnika mających wpływ na wysokość opodatkowania. Zawarty w uzasadnieniu decyzji opis dokonanych czynności i zakres zgromadzonego materiału dowodowego może ograniczać się do stwierdzonych nieprawidłowości.

Zdaniem organu odwoławczego bezzasadne były zarzuty Skarżących dotyczące dopuszczalności i zakresu wykorzystania materiałów z postępowania karnego. Przepis art. 181 Ordynacji podatkowej stawia do dyspozycji organów podatkowych całą gamę dowodów przeprowadzonych przez organy, prokuraturę i sądy, stanowiąc o użyciu jako dowodów w postępowaniu podatkowym "materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego", a zatem nie ograniczając rodzaju dowodów. Jeżeli podejrzany decyduje się złożyć wyjaśnienia, muszą być one brane pod uwagę i szczególnie wnikliwie ocenione w zestawieniu z innymi dowodami, co Dyrektor UKS uczynił. Organ odwoławczy nie podzielił poglądu Skarżących o niemożności wykorzystania zeznań podejrzanych, jakie uprzednio złożyli w charakterze świadków.

Niezasadny był też zarzut pominięcia przez organ kontroli skarbowej zaleceń organu odwoławczego. Dyrektor UKS podjął próby wyjaśnienia kwestii kosztów uzyskania przychodów związanych ze sprzedażą paliw płynnych poza ewidencją. Skarżący, którzy jako jedyni mogli posiadać informacje o dostawcach, stwierdzili jednak, że nie dokonywali takiej sprzedaży. W dokumentach źródłowych S. stwierdzono dowodów zakupu paliw płynnych sprzedanych następnie poza ewidencją i dowodów zapłaty za te paliwa. Z materiału dowodowego wynikało natomiast, że dystrybutory przestawiano na tzw. "oszczędności" i sprzedawano paliwa na niekorzyść klientów. Pracownicy różnych stacji paliw jako inspiratorów przestawiania liczników wskazali udziałowców Spółki, opisywali sposoby przestawiania liczników podając kto i w jaki sposób dokonywał tych czynności Do akt włączono materiały z eksperymentów procesowych, potwierdzające wyjaśnienia pracowników. Ponieważ nie uzyskano dokumentacji poszczególnych przestawień liczników dystrybutorów prowadzonej przez spisanie stanów liczników sumarycznych i potwierdzenie podpisami uczestniczących w czynności pracowników, nie było możliwe ustalenie wielkości zaoszczędzonego paliwa inaczej niż poprzez ustalenie ilości paliwa sprzedanego poza ewidencją. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji ponad wszelką wątpliwość udowodnił, że w Spółce dochodziło do przestawiania dystrybutorów na tzw. "oszczędności", które następnie Spółka sprzedawała poza ewidencją i tym samym nie poniosła dodatkowych wydatków na nabycie tak sprzedanych paliw.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował art. 23 § 2 oraz art. 193 § 2 i 4 Ordynacji podatkowej. Określając podstawę opodatkowania wykorzystał dane z ksiąg podatkowych oraz uwzględnił prawidłowo podsumowaną ewidencję sprzedaży i wyjaśnienia M.Z. Wyjaśnienia te dodatkowo skonfrontowano z innymi dowodami świadczącymi o prowadzeniu pozaewidencyjnej sprzedaży (dowodami WZ z literą "A", dziennymi rozliczeniami i ewidencjami sporządzonymi przez pracowników stacji i bazy paliw, danymi z zeszytów prowadzonych przez A.P., kartami A4 zawierającymi dobowe rozliczenia, zapisami w zeszycie A-5). Organ pierwszej instancji wziął pod uwagę ceny stosowane danego dnia przez poszczególne stacje paliw oraz pominął dokonane w ewidencji zakupu zapisy towarów udokumentowane fakturami, które nie były związane z przychodami Skarżących z działalności gospodarczej. Ewidencja księgowa uzupełniona innymi dowodami pozwalała zatem na określenie prawidłowej podstawy opodatkowania. Dyrektor UKS racjonalnie uzasadnił powody, dla których zastosował art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej.

Oszacowanie kosztów podatkowych jest możliwe, gdy fakt poniesienia wydatków jest co najmniej uprawdopodobniony. Skoro udowodniono, że Spółce pozyskiwała paliwo poprzez przestawianie dystrybutorów, nie było podstaw do szacunkowego określenia kosztów zakupu tego paliwa. Brak jest możliwości szacowania wysokości kosztów, jeżeli kwestionowane jest samo poniesienie wydatku na określony cel. Nie można bowiem poprzez oszacowanie ustalać faktu poniesienia wydatku. Dyrektor UKS wykazał, że przychody z pozaewidencyjnej sprzedaży można było osiągnąć bezkosztowo.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, materiał dowodowy przeczy twierdzeniu Strony, że ewentualnych nieprawidłowości dopuszczali się wyłącznie pracownicy, działający na szkodę jej i klientów. Z zeznań pracowników (zatrudnionych w różnych miejscach i na różnych stanowiskach) wynika, że ich działania w tym zakresie podejmowane były za wiedzą oraz z inspiracji i pod kierownictwem osób zarządzających Skarżącą spółką. Z analizy tajnych ewidencji nie wynikało, aby prowadzono je w celu udokumentowania podejmowanych przez pracowników działań mających na celu oszukanie Skarżącej i jej klientów.

Powyższych ustaleń nie podważa wyrok Sądu Okręgowego w B. z 15 stycznia 2009r. sygn. akt III K [...], skazujący szereg pracowników Spółki, także tych, na których wyjaśnieniach oparł się Dyrektor UKS. Skazanie obejmowało czyny polegające na doprowadzeniu klientów stacji paliw do niekorzystnego rozporządzenia mieniem poprzez sprzedaż paliw przy użyciu przerobionych przepływomierzy. Pracownicy Spółki łamali prawo oszukując klientów, ale robili to na polecenie swoich zwierzchników. Także niektórym wspólnikom Spółki zarzucono popełnienie przestępstw na szkodę klientów (sprzedaż zaniżonych ilości paliwa) i przestępstw skarbowych na szkodę Skarbu Państwa, polegających na sprzedaży paliw i gazu w oparciu o przerobione zalegalizowane narzędzia pomiarowe oraz polecenie pracownikom dokonywania sprzedaży poza ewidencją. Wyrok ten jest prawomocny, a więc de facto przesądzona została okoliczność przestawienia liczników dystrybutorów, aby wydawały ilość paliwa mniejszą niż wskazywały oraz sprzedaży oleju napędowego i benzyny z dystrybutorów wyposażonych w przerobione uprzednio przepływomierze.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że obrót paliwami może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Ewentualne towarzyszące tej działalności procedery sprzeczne z prawem nie mogą uzasadniać zastosowania wyłączenia przewidzianego w tym przepisie. W świetle zaś art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. wpływy z tytułu wpłat od klientów, którym sprzedano 1% mniej paliwa, stanowiły przychody Skarżących.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, z art. 13b ust. 1 u.k.s. nie można wywieść zakazu przyjęcia przez inspektora kontroli skarbowej wyjaśnień i oświadczeń kontrahentów kontrolowanego, jeżeli pozostawały one w bezpośrednim związku z dokumentami, których prawidłowość i rzetelność była przedmiotem kontroli. Powołał się przy tym na wyrok tut. Sądu z 18 kwietnia 2011r. sygn. akt III SA/Wa 472/10, oddalający skargę Spółki.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W., pełnomocnik działający w imieniu Skarżących wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji. Sformułował zarzuty takie same jak w odwołaniu.

W uzasadnieniu skargi Pełnomocnik Skarżących podniósł zarzut przedawnienia przedmiotowego zobowiązania. W jego ocenie stanowisko organów podatkowych, że w przedmiotowej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie znajduje oparcia w judykaturze i doktrynie. Według Pełnomocnika do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nieodzowne jest stwierdzenie przesłanki wskazanej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia musi wiązać się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jeżeli nie została wydana decyzja określająca to zobowiązanie, a istnieje jedynie deklaracja złożona przez podatnika, w której wykazuje on kwotę podatku do zapłaty, a podatek w wysokości wynikającej z tej deklaracji został zapłacony, to wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej nie doprowadzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bowiem brak jest istnienia zaległości podatkowej.

Pełnomocnik podnosi także, że Strona nie miała możliwości zapoznania się z dokumentami, na podstawie których organy obu instancji rozstrzygnęły o jej sytuacji podatkowej, bowiem akta niniejszej sprawy nie zawierają całości materiału dowodowego, udostępnionego kontrolującym przez Komendę Miejską Policji w O., który to był podstawą rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. W związku z powyższym Strona nie mogła zweryfikować prawidłowości ustaleń organu I instancji w zakresie rzekomego zaniżania przychodów w wyniku oparcia rozliczenia dokonanego w zeznaniu podatkowym na "sfałszowanych" rejestrach sprzedaży, gdyż akta sprawy nie zawierają kompletu wystawionych faktur oraz wszystkich rejestrów VAT. Podobnie jest w przypadku ustaleń dotyczących rzekomej "pozaewidencyjnej" sprzedaży paliw i gazu, jak również ustaleń dotyczących braku związku poszczególnych wydatków Spółki z osiąganymi przychodami.

Ponadto Pełnomocnik zaznacza, że dowodami zgromadzonymi w toku postępowania karnego można posługiwać się w postępowaniu kontrolnym o tyle, o ile ich wykorzystanie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. W ocenie Pełnomocnika, takimi dowodami nie mogą być wyjaśnienia podejrzanych, bowiem doświadczenie życiowe wskazuje, że dowód z tych wyjaśnień może w istotny sposób wprowadzić w błąd organ orzekający w sprawie innej niż karna. Pełnomocnik podobnie ocenia dowody z zeznań świadków, którym następnie postawiono zarzuty. Przywołując szereg przepisów Kodeksu postępowania karnego wskazuje, że niedopuszczalne jest posłużenie się przed sądem karnym zeznaniami złożonymi w charakterze świadka przez osobę, która następnie uzyskała status podejrzanego. Według Pełnomocnika organy obu instancji, posługując się materiałami pochodzącymi z postępowania karnego, zobligowane są do procedowania zgodnego ze standardami przewidzianymi przez procedurę karną, skoro to w jej ramach owe dowody zostały uzyskane. W związku z tym zeznania złożone przez świadków w postępowaniu karnym, którym następnie postawiono zarzuty nie mogą stanowić dowodów w prowadzonych przez organy obu instancji postępowaniach.

Uzasadniając kolejne naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej Pełnomocnik stwierdził, że wyjaśniania oraz oświadczenia kontrahentów Spółki, na podstawie których organ I instancji zakwestionował jako koszty uzyskania przychodów wydatki Spółki opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w pkt 12-15 oraz 17, nie mogą stanowić dowodów w sprawie, gdyż nie spełniają warunków przewidzianych przepisami art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Autor skargi zaznaczył, że w toku czynności dokonywanych w trybie art. 13b ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej nie można przeprowadzać u kontrahenta kontrolowanego dodatkowego (tzn. wykraczającego poza ramy zakreślone w art. 13b ust. 1 ww. ustawy) postępowania dowodowego, polegającego m.in. na zbieraniu wyjaśnień, przesłuchiwaniu świadków, dokonywaniu oględzin itp. W związku z powyższym oświadczenia i wyjaśniania firmy PH ..D." Pana D.D. Pani A.O. Pana A.H. - kontrahentów Spółki nie mogą stanowić dowodu w niniejszej sprawie.

Pełnomocnik Skarżących podważa też ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie wydatków na usługi wykonane przez Firmę Instalatorstwo Elektryczne Roboty Drogowe Brukarstwo S.N. W jego ocenie są one oparte wyłącznie na dowodach osobowych, przy czym zeznania poszczególnych osób nie są spójne i przekonywujące. Nawet sam właściciel firmy wykonującej ww. usługę początkowo twierdził, że wykonywał konkretne prace, a następnie zmienił stanowisko i przyznał, że dokumentująca je faktura była fikcyjna. Organ nie wykluczył zatem ponad wszelką wątpliwość, że jakiekolwiek prace były na stacji wykonywane. Tymczasem na podstawie zeznań pracowników stacji można było odnieść wrażenie, że jakieś prace remontowe były jednak wykonywane.

Pełnomocnik podnosi, że Spółka wielokrotnie zgłaszała w toku prowadzonego postępowania kontrolnego potrzebę uprawdopodobnienia przez organ kontroli skarbowej źródła pochodzenia benzyny i oleju napędowego, używanych rzekomo przez Nią do dokonywania obrotu pozaewidencyjnego. Zdaniem Pełnomocnika, z uwagi na brak wskazania źródła pochodzenia tych paliw, nie można z logicznego punktu widzenia twierdzić, aby dokonywano obrotu czymś, co nie istniało.

Pełnomocnik, podważając ustalenia organu pierwszej instancji, wskazuje na szereg nieścisłości i braków w materiale dowodowym zebranym w niniejszej sprawie, które w jego ocenie mogły mieć istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia. Wskazuje przede wszystkim na brak dowodu z zeznań Pana W.D. oraz nabywców paliwa, brak przeprowadzenia kontroli krzyżowych u kontrahentów Spółki oraz na brak w aktach sprawy dowodów WZ, które miały dokumentować dostawy gazu poza ewidencją.

Pełnomocnik Strony wskazuje także na rozbieżności pomiędzy ilością dostaw paliwa na Stację Paliw w T., dokumentowanych dowodami WZ z literą, "A", a ustaloną przez kontrolujących ilością sprzedanego poza ewidencją paliwa. W Jego ocenie powyższe niespójności wskazują, że organ kontroli skarbowej nie dowiódł ponad wszelką wątpliwość, że na Stacji Paliw w T. mogła mieć miejsc sprzedaż pozaewidencyjna paliw Pb 95 i U95.

Końcowo Pełnomocnik Strony stwierdził, że wyjaśniania oraz oświadczenia kontrahentów Spółki, na podstawie których organ I instancji zakwestionował jako koszty uzyskania przychodów wydatki Spółki opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w pkt 11-16, nie mogą stanowić dowodów w sprawie, gdyż nie spełniają warunków przewidzianych przepisami art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej - w związku z art. 31. ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Autor skargi zaznaczył również, że w toku czynności dokonywanych w trybie art. 13b ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej nie można przeprowadzać u kontrahenta kontrolowanego dodatkowego (tzn. wykraczającego poza ramy zakreślone w art. 13b ust. 1 ww. ustawy) postępowania dowodowego, polegającego m.in na zbieraniu wyjaśnień, przesłuchiwaniu świadków, dokonywaniu oględzin itp.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

W piśmie stanowiącym załącznik do protokołu rozprawy z 25 lutego 2013r. pełnomocnik Skarżących wniósł o odroczenie rozprawy z uwagi na wniosek dowodowy o wystąpienie do Prokuratora Okręgowego w W. do udzielenia odpisu dokumentu w postaci opinii biegłego sądowego T.W. z 3 kwietnia 2008 i 4 czerwca 2008 r., znajdującego się w aktach sprawy karnej, prowadzonej przez Prokuraturę Okręgową w W. pod sygnaturą VI Ds. [...] na okoliczność możliwości ustalenia stanów magazynowych ilości paliw płynnych oraz paliw LPG oraz na okoliczność braku sprzedaży pozaewidencyjnej w hurtowni paliw w O. Pełnomocnik Skarżących wniósł o zobowiązanie Prokuratury Okręgowej w W. do nadesłania ww. dokumentów.

W przypadku gdyby Sąd nie przychylił się do wniosku dotyczącego zobowiązana Prokuratury Okręgowej w W. pełnomocnik Skarżących zobowiązał się do złożenia w terminie 14 dni opinii biegłej T.W. ze sprawy o sygn. akt VI Ds. [...].

Ponadto pełnomocnik Skarżących złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentu tj. pisma biegłej T.W. z 30 kwietnia 2009 r. skierowanego do Prokuratury Okręgowej w W. oraz protokołu z przesłuchania biegłego T.W.

W ww. piśmie pełnomocnik Skarżących zarzucił dodatkowo naruszenie w zaskarżonej decyzji art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 124 Ordynacji, art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.

Sąd postanowił dopuścić dowód z pisma biegłej T.W. z 30 kwietnia 2009 r., oraz protokołu przesłuchania biegłej T.W. oraz zobowiązał pełnomocnika Skarżących do złożenia w terminie 14 dni opinii biegłej T.W. ze sprawy o sygn. akt VI Ds. [...] i doręczenia jej bezpośrednio pełnomocnikowi Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz złożenia do akt sprawy dowodu doręczenia tej opinii.

Przy piśmie z 6 marca 2013 r. pełnomocnik Skarżących nadesłał poświadczoną za zgodność z oryginałem kserokopię opinii biegłego sądowego T.W. z 4 czerwca 2008 r., a także z 8 sierpnia 2008 r. w sprawie przeciwko D.M. i innym podejrzanym, sygn. akt VI

.

Przy piśmie z 8 kwietnia 2013 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w odpowiedzi na wezwanie Sądu złożył pisemne stanowisko I Wydziału Podatków Dochodowych w kwestii wniosków dowodowych oraz pisma procesowego z 11 lutego 2013 r.

Na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2013 r. Sąd postanowił dopuścić dowód ze złożonych przez Skarżących dwóch opinii T.W., biegłej do spraw księgowości, wydanych w sprawie VI Ds. [...].

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.").

Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

Przede wszystkim Sąd ocenił najdalej idący zarzut Skarżących, tj. wydania decyzji z naruszeniem przepisów o przedawnieniu zobowiązań podatkowych. Zasadność tego zarzutu zbędnym czyniłaby wypowiedź co do merytorycznej prawidłowości wydanych w sprawie decyzji.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Brzmienie tego przepisu w okresie obowiązywania ustawy nie zmieniło się. Zmianom podlegały natomiast regulacje zawarte w dalszych paragrafach tego artykułu, określające zdarzenia skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Jeżeli nie zaistniały żadne zdarzenia wpływające na bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, termin ten upłynąłby z końcem 2009 r.

Decyzja organu pierwszej instancji doręczona została Skarżącej w 2011r. natomiast decyzja organu odwoławczego – w roku 2012.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż do przedawnienia zobowiązania podatkowego nie doszło, ponieważ w marcu 2007r. Skarżącym postawiono zarzuty popełnienia przestępstw, w tym przestępstw karnych skarbowych. Spowodowało to zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. zastosowanie ma przepis powyższy w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2003 r. (data jego wprowadzenia) do 31 sierpnia 2005 r., kiedy to jego treść została uszczegółowiona. Przepis ten stanowił wówczas, że bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Omawiany przepis mógł budzić wątpliwości, ponieważ zawarta w nim regulacja była ogólna, niedookreślona i wymagała zastosowania zabiegów interpretacyjnych. Nie sposób bowiem za wystarczającą przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia uznać wszczęcie jakiegokolwiek postępowania wymienionego w tym przepisie. Zdaniem Sądu, konieczne było istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia, np. przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, a niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego. Potwierdza to zmiana przepisu dokonana od 1 września 2005r., wprowadzająca taki właśnie warunek zawieszenia biegu terminu przedawnienia, tj. związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem danego zobowiązania.

W ocenie Sądu, w rozpoznanej sprawie związku takiego dowodzi treść wskazanych przez organ odwoławczy prokuratorskich postanowień o postawieniu (względnie uzupełnieniu) zarzutów wobec A. K. i A. K. Wśród zarzucanych im czynów stypizowanych w Kodeksie karnym skarbowym, są również zarzuty dotyczące pozaewidencyjnej sprzedaży paliw w okresie objętym zaskarżoną decyzją, która to okoliczność stanowiła także kluczowy element stanu faktycznego ustalonego w prowadzonym wobec Skarżących postępowaniu podatkowym w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, skutkujący zaniżeniem przychodów.

Treść art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz cel tego unormowania nie wskazują na ograniczenia jego zastosowania do sytuacji, gdy nie zostało wykonane zobowiązanie podatkowe wynikające z deklaracji podatkowej lub nieostatecznej decyzji podatkowej. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje przy tym w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a więc z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Podatek ten należy zatem do kategorii zobowiązań podatkowych obiektywnie istniejących, a w związku z tym decyzja wydana na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej ma charakter deklaratoryjny i jedynie potwierdza istnienie zobowiązania podatkowego w określonej nią wysokości, do wykonania którego podatnik był zobowiązany w terminach określonych przepisami prawa. Nie zmienia tego podniesione przez Skarżących domniemanie prawidłowości zeznania. Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 września 2012r. sygn. akt I FSK 1434/11, oddalającym skargę kasacyjną Spółki Benzol Sp. z o.o. (powstałej w 2004r. w wyniku przekształcenia ze spółki jawnej) od wyroku tut. Sądu w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, zarówno deklaracja, jak i decyzja wymiarowa mają wobec obiektywnie istniejącego zobowiązania podatkowego charakter niejako wtórny. Oznacza to, że także "niewykonanie zobowiązania" wiązać należy przede wszystkim z obiektywnie powstającym z mocy ustawy zobowiązaniem podatkowym, a nie z tym zobowiązaniem, które wykazał podatnik w złożonej deklaracji.

Gdyby zamiarem ustawodawcy było uzależnienie spełnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej od wydania decyzji wymiarowej, choćby nieostatecznej, bez wątpienia dałby temu wyraz w treści tego przepisu, odpowiednio go formułując. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku, brak w omawianym przepisie wyraźnego nawiązania do decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oznacza, że wydanie i doręczenie takiej decyzji nie zostało uznane za relewantne dla biegu terminu przedawnienia, nie może być więc przesłanką konieczną do stwierdzenia, czy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zwrot "niewykonanie" dotyczy nie tyle konkretnej niezapłaconej kwoty, co tego, że istnieją przesłanki do stwierdzenia, iż kwota do tej pory (np. na podstawie deklaracji) zapłacona nie jest zgodna z powstałym na mocy przepisów prawa materialnego zobowiązaniem podatkowym.

Przeciwko stanowisku Skarżącym w tym zakresie przemawiają także względy celowościowe. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej daje organom podatkowym dodatkowy czas pozwalający na weryfikację prawidłowości dokonanego przez podatnika rozliczenia, a z drugiej strony uwzględnia okoliczność, że wynik postępowania karnego może wpływać na ustalenia postępowania podatkowego oraz wymiar zobowiązania podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo zastosował powyższy przepis w rozpoznanej sprawie. Na gruncie tego przepisu wystarczające jest istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub wykroczenia (na gruncie uregulowań karnych) a niewykonaniem zobowiązania podatkowego (powstałego na podstawie materialnego prawa podatkowego). Jak już Sąd wskazał, w rozpoznanej sprawie związek taki niewątpliwie istnieje.

Skoro zaś wskazanym wyżej osobom zarzuty postawiono przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, a związek tych zarzutów z obciążającym Skarżących podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2003r. nie budzi wątpliwości, nie było podstaw do pominięcia zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11 (OTK-A 2012/7/81). Postawienie zarzutów oznacza bowiem, że Skarżąca była poinformowana o wszczęciu postępowania karnego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania.

Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej, termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Postępowanie karne prowadzone wobec Skarżących nie zostało zakończone, co wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Sąd stwierdza zatem, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia przepisów o przedawnieniu zobowiązań podatkowych. Zarzuty Skarżących w tym zakresie nie zasługiwały na uwzględnienie.

Organy podatkowe zakwestionowały prawidłowość rozliczeń Skarżących z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r., stwierdzając istnienie nieprawidłowości zarówno w zakresie zadeklarowanych przez nich przychodów, jak i kosztów ich uzyskania.

Uznały bowiem, że na stacjach paliw w T., O., J., C., N., B. oraz w Hurtowni Paliw w O. zaniżano przychody manipulując kwotami podsumowań kwot wpisanych w rejestrach sprzedaży prowadzonych na potrzeby podatku od towarów i usług. Ponadto w bazie paliw w O. poza ewidencją dokonywano sprzedaży gotówkowej paliw płynnych. Na stacji paliw w B. poza ewidencją sprzedawano gaz LPG, natomiast na stacji paliw w T. sprzedawano w ten sposób paliwa.

Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów skutkowało zaliczeniem do nich wydatków na zakup towarów i usług, które – zdaniem organów podatkowych – nie były związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Skarżących i nie służyły osiągnięciu przychodów.

Ustalono również, że Skarżący zaniżyli koszty uzyskania przychodów o koszty zakupu gazu LPG sprzedanego następnie poza ewidencją. Nie ponieśli natomiast innych niż ujęte w księgach rachunkowych kosztów nabycia sprzedanych poza ewidencją paliw płynnych.

W ocenie Sądu, powyższe ustalenia poczynione przez organy podatkowe, znajdują potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym.

Nie ulega żadnych wątpliwości, że w 2003r. Skarżący nabywali towary (zwłaszcza materiały budowlane) oraz usługi, które nie miały związku z prowadzoną przez nich działalnością. Wydatki te nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodu, co był warunkiem uznania ich za koszt podatkowy w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., stanowiącego wówczas w zdaniu pierwszym, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1. Tym samym Skarżący bezpodstawnie o te wydatki pomniejszyli uzyskany przychód.

Nie sposób przyjąć, że uzyskaniu przychodu służyły wydatki o charakterze osobistym (np. na zakup odzieży sportowej, czy też sprzętu narciarskiego). Skarżący nie posiadali żadnych dowodów przeznaczenia tych towarów na cele wskazane w opisach zamieszczonych na fakturach dokumentujących ich nabycie. Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej twierdząc, że samo określenie i opisanie w fakturze przeznaczenia zakupionego towaru, jeżeli nie zostało potwierdzone żadnym dowodem, nie świadczy o związku dokonanego zakupu z przychodami.

Ustalenia organów podatkowych oparte zostały na szeroko zakrojonych i skrupulatnych działaniach organu kontroli skarbowej, który przeprowadził oględziny we wszystkich obiektach wskazanych przez Skarżących jako miejsce prowadzenia działalności, a także dokonał czynności sprawdzających u ich kontrahentów (wystawców faktur).

Skarżący zarzucili wadliwość udokumentowania tychże czynności sprawdzających, która to wadliwość – ich zdaniem – uniemożliwiała wykorzystanie jako materiału dowodowego wyjaśnień i oświadczeń złożonych przez kontrahentów na piśmie.

Przepis art. 13b u.k.s. pozwalał żądać od kontrahentów kontrolowanego przedstawienia dokumentów w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. Czynności te dokumentował protokół. Istotnie, jak wynika z akt sprawy, niektórzy kontrahenci Skarżących, w trakcie prowadzonych wobec nich czynności sprawdzających, niezależnie od okazywania żądanych dokumentów, składali także oświadczenia lub wyjaśnienia, które stanowiły następnie załączniki do protokołów z dokonanych czynności, sporządzanych jak tego wymagał art. 13b ust. 1 u.k.s. Oświadczenia te były jednakże ściśle związane z treścią wystawionych przez nich faktur, dokumentujących sporne wydatki. Precyzowały one nabyte przez Skarżących towary i usługi wyszczególnione w tych fakturach poprzez podanie bardziej szczegółowych opisów cech lub parametrów towarów i usług.

Zdaniem Sądu, taki sposób udokumentowania informacji uzyskanych od kontrahentów Skarżących nie wykraczał poza dopuszczalne ramy czynności sprawdzających przewidzianych w art. 13b u.k.s. i nie dyskwalifikował sporządzonych na tej podstawie protokołów.

Przede wszystkim zaś, taki sposób działania kontrolujących nie podważał prawidłowości ustaleń potwierdzonych wynikami oględzin dokonanych z udziałem Skarżących w miejscach prowadzenia przez nich działalności. Ustalenia te znajdowały dodatkowe potwierdzenie w wyjaśnieniach pracowników Skarżących. Oględziny zaś, w sposób jednoznaczny wykazały, że zakupione przez Skarżących towary nie były wykorzystywane w należących do Spółki obiektach.

Skarżący twierdzą, że niedopuszczalne uwzględnienie wyjaśnień i oświadczeń ich kontrahentów ukierunkowało oględziny, w toku których poszukiwano przedmiotów i efektów prac opisanych w wyjaśnieniach i oświadczeniach, nie zaś wykazanych w fakturach.

Zarzut ten nie jest zasadny. Jak już Sąd wskazał, w oględzinach uczestniczyli Skarżący, którzy mogli wskazać miejsca, gdzie znajdują się kwestionowane przedmioty.

Z materiału dowodowego wynika przy tym, że w owym czasie trwała budowa domów Skarżących. Tytułem przykładu wskazać można, że E.G. przyznała, iż jako wydatki Skarżących związane z działalnością gospodarczą księgowała wydatki ponoszone w związku z tymi budowami. Niektórzy kontrahenci Skarżących wprost stwierdzali, że wykonywali prace na tych budowach. W sytuacji, gdy zostało wykazane, że zakupionych przedmiotów i efektów usług nie było w obiektach służących działalności Skarżących oraz brakowało dokumentacji świadczącej o zniszczeniu przedmiotów, udowodnienie przez organy podatkowe wykorzystania zakupionych towarów i usług na cele osobiste Skarżących nie było jednak niezbędne.

Zważyć przy tym należało, że Skarżący ograniczyli się do negacji działań organów podatkowych i kwestionowania formalnej strony czynności dokonanych przez organ pierwszej instancji. Tymczasem to Skarżących obciążał obowiązek wykazania, że nabyte towary i usługi służyły do wykonywania przez nich działalności gospodarczej i osiągania przychodów.

W rozpoznanej sprawie spór stron koncentrował się na ustaleniach faktycznych poczynionych przez organy podatkowe w związku z przychodami ze sprzedaży paliw płynnych i gazu LPG poza ewidencją.

Skarżący zarzucali organom podatkowym przede wszystkim naruszenie przepisów o postępowaniu dowodowym, prowadzące do wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Odnosząc się zatem do podniesionych w skardze zarzutów dotyczących dopuszczalności i zakresu wykorzystania materiałów uzyskanych w postępowaniu karnym, zwłaszcza w kontekście art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej, Sąd stwierdza, iż przepisy te należy odczytywać łącznie. Tym niemniej Sąd nie podziela stanowiska, że w świetle treści pierwszego z nich, wyjaśnienia składane przez podejrzanego w toku postępowania karnego nie mogą być uważane za dowód, ponieważ nie mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Zdaniem Sądu, wynikający z procedury karnej brak obowiązku składania przez podejrzanego wyjaśnień oraz przypisana mu możliwość mówienia nieprawdy, nieobwarowana żadną sankcją karną, nie dyskwalifikuje tych wyjaśnień jako dowodu w postępowaniu podatkowym, jeżeli protokół zawierający takie wyjaśnienia włączony został do akt sprawy podatkowej jako "materiał zgromadzony w toku postępowania karnego". W świetle zaś art. 175 Kodeksu postępowania karnego oskarżony (podejrzany) ma prawo składać wyjaśnienia, które na gruncie postępowania karnego traktowane są jako środek dowodowy. Jeżeli więc podejrzany zdecyduje się złożyć wyjaśnienia, muszą być one wzięte pod uwagę w toku tego postępowania oraz ocenione w zestawieniu z innymi dowodami. Nie mogą być natomiast z góry wyeliminowane z tego tylko względu, iż nie są składane pod rygorem odpowiedzialności karnej. Nie ma powodów, aby w postępowaniu podatkowym, co do zasady, miało być inaczej, zwłaszcza iż nie ma ku temu przeciwwskazań o charakterze normatywnym, jako że formuła dowodu określona w art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej jest bardzo pojemna. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela w tym względzie stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej zajęte w ślad za poglądem wyrażonym w wyrokach tut. Sądu z 18 kwietnia 2011r. sygn. akt III SA/Wa 472/10 i z 19 grudnia 2011r. sygn. akt 2011/10. Pogląd ten zaakceptowany został także przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 21 września 2012r. sygn. akt I FSK 1434/11 oraz z 21 grudnia 2012r. sygn. akt I FSK 107/12. Wyroki te zapadły w sprawach Benzol Sp. z o.o. dotyczących podatku od towarów i usług.

Kwestią odrębną, związaną z przyjętą w postępowaniu karnym specyfiką składania wyjaśnień przez podejrzanego, jest ocena tychże dowodów zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, przewidzianą w art. 191 Ordynacji podatkowej. Wymaga to krytycznego podejścia do takich wyjaśnień, wnikliwej ich oceny oraz potwierdzenia ich i powiązania z innymi rodzajami dowodów. Wbrew zarzutom Skarżących, w ocenie Sądu, w rozpoznanej sprawie organy orzekające wymaganiom tym sprostały. Zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że ustalenia faktyczne poparte były również dowodami materialnymi w postaci dokumentacji transakcji dokonanych poza ewidencją. Rozpatrzenie wyjaśnień podejrzanych w połączeniu z innymi dowodami pozwalało organom podatkowym na rzetelną ich ocenę.

Skarżący kwestionowali użyteczność wyjaśnień podejrzanych dla ustalenia istotnych okoliczności faktycznych sprawy podatkowej podkreślając różnice pomiędzy postępowaniem karnym i podatkowym oraz odrębność realizowanych przez nie celów.

Zdaniem Sądu, użyteczność wyjaśnień podejrzanych należy analizować i oceniać z uwzględnieniem okoliczności konkretnej sprawy. W rozpoznanej sprawie treść i obszerność wyjaśnień podejrzanych oraz okoliczności, których zeznania te dotyczyły, w zestawieniu z wymagającymi wyjaśnienia istotnymi okolicznościami sprawy podatkowej sprawia, iż użyteczność wyjaśnień podejrzanych była bardzo duża. W połączeniu z dowodami materialnymi odzwierciedlają one zakres i mechanizm nieprawidłowości, do jakich doszło w działalności prowadzonej przez Skarżących i ich rozliczeniach z tytułu podatków.

Sąd podzielił natomiast stanowisko Skarżących o niedopuszczalności wykorzystania jako dowodu w postępowaniu podatkowym zeznań złożonych w postępowaniu karnym w charakterze świadka przez osoby, którym następnie postawiono zarzuty i tym samym uzyskały one status podejrzanych. Skoro zeznania te nie mogą być wykorzystane jako dowód w postępowaniu, w którym je uzyskano (tj. w postępowaniu karnym), ograniczenie takie powinno być respektowane także w postępowaniu podatkowym, jeżeli na jego potrzeby do akt sprawy mają być włączone i wykorzystane "materiały zgromadzone w toku postępowania karnego". Brak w procedurze podatkowej przepisu zakazującego wykorzystania takich zeznań należy uznać za niewystarczający do pominięcia tego ograniczenia. Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił zatem stanowisko zajęte w wyrokach tut. Sądu z 18 kwietnia 2011r. sygn. akt III SA/Wa 472/10, z 19 grudnia 2011r. sygn. akt 2011/10 oraz z 31 stycznia 2013r. sygn. akt III SA/Wa 1672/12.

Tym niemniej, w ocenie Sądu, w rozpoznanej sprawie, podobnie jak w sprawach zakończonych tymi wyrokami, uchybienie organów podatkowych polegające na odwołaniu się do zeznań podejrzanych złożonych przez nich w charakterze świadków, nie mogło mieć istotnego wpływu na jej wynik. Także w tej sprawie wszystkie kluczowe okoliczności faktyczne przyjęte przez organy podatkowe przy ustalaniu podatkowego stanu faktycznego, które zostały ustalone w oparciu o dowody zgromadzone w postępowaniu karnym (ze źródeł osobowych), wynikały również ze złożonych w tymże postępowaniu wyjaśnień podejrzanych, przesłuchanych w takim właśnie charakterze. Wyjaśnienia te, jak wskazano wyżej, mogły być dowodem w postępowaniu podatkowym.

Skarżący zarzucili niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Podnieśli, iż postępowanie podatkowe prowadzono w sposób, który nie zapewniał im czynnego udziału w postępowaniu oraz utrudniał obronę ich interesów. Naruszeń prawa w tym zakresie Skarżący upatrywali w okoliczności, że nie przesłuchano ponownie osób, które składały wyjaśnienia i zeznania w postępowaniu karnym i tym samym pozbawiono przedstawicieli Skarżących bezpośredniego z nimi kontaktu i np. zadawania pytań. Podnieśli również niemożność zapoznania się z dokumentami, na podstawie których wydano w sprawie decyzje.

Stwierdzić należy przede wszystkim, iż na gruncie postępowania podatkowego nie obowiązuje w sposób bezwzględny zasada bezpośredniości w postępowaniu dowodowym. Przepis art. 181 Ordynacji podatkowej daje podstawę do stwierdzenia, że materiały zgromadzone w toku postępowania karnego są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. Niewątpliwie zatem w tym zakresie ustawodawca odstąpił od zasady bezpośredniości przeprowadzenia dowodów na rzecz zasady prawdy obiektywnej. Kluczowe jest więc poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie spełniającej wymogi określone w art. 191 Ordynacji podatkowej. Z treści art. 181 tej ustawy nie można natomiast wywieść nakazu powtórzenia w toku postępowania podatkowego przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym lub osoby, która w tym postępowaniu składała wyjaśnienia w charakterze podejrzanego. Samo w sobie skorzystanie z tak uzyskanych dowodów nie narusza zatem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej. Prawidłowe było w tym zakresie stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej.

W rozpoznanej sprawie znaczną część materiału dowodowego, zwłaszcza w zakresie ustaleń dotyczących sprzedaży pozaewidencyjnej paliw, stanowiły materiały zgromadzone w toku postępowania karnego w sprawie o sygn. akt VI Ds. [...], co wynikało z bardzo obszernego zakresu tego postępowania oraz dużej ilości zgromadzonych w jego toku dowodów, istotnych także dla postępowania podatkowego. Jak już Sąd wyjaśnił (z zastrzeżeniem dotyczącym zeznań podejrzanego złożonych w charakterze świadka), były to pełnoprawne dowody również na gruncie postępowania podatkowego. Zważyć przy tym należało, iż dowody te miały zróżnicowany charakter i nie ograniczały się do osobowych środków dowodowych, a obejmowały także różnego rodzaju dokumenty, tajne ewidencje itp. We wzajemnym powiązaniu oraz w zestawieniu z pozostałymi dowodami, pozwalały na ustalenie istotnych okoliczności faktycznych sprawy podatkowej.

Organ odwoławczy zasadnie podkreślił, że wszystkie kluczowe ustalenia oparte zostały na materiale dowodowym znajdującym się w aktach sprawy, do którego w toku całego postępowania Skarżący mieli dostęp. W sporządzonym przez Dyrektora UKS tzw. arkuszu odwoławczym wyjaśniono, że do akt sprawy włączono wszystkie dowody dokumentujące nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych Skarżących oraz że przekazano je Skarżącym w formie potwierdzonych za zgodność kserokopii. W toku postępowania podatkowego Skarżący mieli zatem możliwość odniesienia się zarówno do treści utrwalonych w protokołach przesłuchań sporządzonych w postępowaniu karnym, jak i treści zabezpieczonych w toku tego postępowania dokumentów. Opisane w protokole kontroli z 15 lipca 2011r. pisma Prokuratury Okręgowej w W. wskazują, że Skarżący mieli możliwość uzyskania kopii zabezpieczonych materiałów źródłowych także od organów ścigania.

W skardze, podobnie jak w odwołaniu, Skarżący zarzucili brak dostępu do wszystkich oryginalnych faktur sprzedaży i zakupu. Powołali się na okoliczność, że na skutek działań organów ścigania fakturami tymi nie dysponowali, a powinni mieć prawo zestawić je z rejestrami i zweryfikować prawidłowość rejestrów, jakie miały być błędnie podsumowane.

Zarzuty Skarżących w tym zakresie są ogólnikowe i opierają się na domniemaniach. Skarżący nie twierdzą, że ustalenia co do przychodu, jakich dokonano uznając w określonym zakresie ich działania za udokumentowane w sposób prawidłowy, są ustaleniami wadliwymi. Opierając się na prawdopodobieństwie i znaczącej ilości wystawianych faktur Skarżący wywodzą natomiast, że wręcz musiały wystąpić pomyłki w ich księgowaniu, a tymczasem ich nie stwierdzono. Podważają również możliwość wnikliwego skontrolowania przez kontrolujących treści każdej z faktur w konfrontacji z rejestrami sprzedaży, skoro nie stwierdzono przy tym żadnej nieprawidłowości.

Zdaniem Sądu, podważając wiarygodność ustaleń korzystnych dla Skarżących – jako że potwierdzających prawidłowość odzwierciedlenia faktur sprzedaży w rejestrach – Skarżący próbują w istocie doprowadzić do uchylenia decyzji i skierowania postępowania na tory badania okoliczności, co do których sami nie wiedzą, czy istotnie wystąpiły, a których wystąpienie jedynie uznają za prawdopodobne. Samo wskazanie możliwych do popełnienia błędów nie mogło skutecznie podważyć ustaleń organu kontroli skarbowej.

Skarżący twierdzą, iż nie można wykluczyć sytuacji, że transakcje uznane za obrót pozaewidencyjny były jednak potwierdzone fakturami, które zostały ujęte w rejestrze sprzedaży, a kontrolujący fakt ten przeoczyli.

Twierdzenia te są gołosłowne, podobnie jak twierdzenia o możliwości przeoczenia błędów oraz zarzuty przypisania opisów poczynionych na odwrocie faktur do niewłaściwych faktur zakupowych, czego przyczyną miałoby być nieprawidłowe sporządzenie przez kontrolujących kserokopii tych faktur.

Dyrektor UKS zakwestionował konkretne faktury, dokumentujące konkretne poniesione przez Skarżących wydatki, nie mając żadnych wątpliwości, czego wydatki te i faktury dotyczyły. Wątpliwości co do opisów wydatków przypisanych tym fakturom Skarżący nie zgłaszali, także w tym przypadku powołując się jedynie na prawdopodobieństwo popełnienia błędów.

W ocenie Sądu, brak kopii wszystkich faktur w aktach sprawy nie tylko nie stanowi zarzucanego przez Stronę rażącego naruszenia prawa, ale w ogóle naruszeniem prawa nie jest. Przede wszystkim, jak już Sąd stwierdził, Skarżący nie wskazują żadnych konkretnych dokumentów, które uzasadniałyby ich twierdzenia w powyższym zakresie. Stanowisko Strony sprowadza się do konstatacji, że gdyby w aktach sprawy znajdowały się wszystkie dokumenty, to zapewne ujawniłyby się jakieś błędy i nieścisłości.

Sąd za zasadne uznał wyjaśnienia Dyrektora Izby Skarbowej w tym względzie przedstawione w zaskarżonej decyzji, iż konfrontacja oryginałów faktur z rejestrami sprzedaży nie podważyłaby ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji, który nie kwestionował prawidłowości faktur sprzedaży wystawionych przez Skarżących. Z uzasadnienia decyzji Dyrektora UKS wynikało bowiem, że nieprawidłowości w tym zakresie polegały na celowo błędnym podsumowaniu pozycji wykazanych w rejestrach prowadzonych na potrzeby podatku od towarów i usług. Nie było natomiast rozbieżności między wystawionymi fakturami, a ich ujęciem w tych rejestrach, co – jak wynika z zeznań świadków – było zresztą jednym z założeń manipulacji podsumowaniami, utrudniającym jej wykrycie.

Zdaniem Strony, dokumenty powyższe powinny znajdować się w aktach sprawy. Z faktu, iż faktury po wykorzystaniu na potrzeby kontroli zwrócono organom ścigania, Strona wywodziła również, że akta sprawy nie zawierały całego materiału dowodowego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia. Jednakże z treści decyzji Dyrektora UKS wynika, że dowody źródłowe (faktury i rachunki) potwierdzające uzyskanie przychodów i poniesionych wydatków zostały kontrolującym udostępnione. Zważyć przy tym należało, że dysponentem dowodów pochodzących z postępowania karnego były organy ścigania, dlatego też dowody pochodzące z tego postępowania, po ich wykorzystaniu, zwrócono organom ścigania.

Zdaniem Sądu, zarzuty Skarżących zmierzające do wykazania, że akta sprawy powinny zawierać każdy dokument, jaki poddano kontroli, nie były zasadne.

W ramach przyznanych im kompetencji do dokonywania czynności kontrolnych, organy podatkowe i organy kontroli skarbowej weryfikują prawidłowość dokonywanych przez podatników rozliczeń podatkowych. Mogą rozliczenia te zakwestionować w określonym zakresie, wynikającym z poczynionych ustaleń. Na poparcie tych ustaleń oraz w celu udokumentowania stwierdzonych uchybień organy podatkowe gromadzą materiał dowodowy. Nie oznacza to jednak, że prowadząc postępowanie organy podatkowe mają bezwzględny obowiązek sprawdzenia, skontrolowania, poddania szczegółowej analizie i opisania wszystkich, mających wpływ na wysokość opodatkowania, czynności podatnika i każdej z nich z osobna. Zwykle byłoby to nierealne i niewykonalne. Dlatego też zawarty w uzasadnieniu decyzji podatkowej opis dokonanych czynności oraz zakres zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, może ograniczać się do stwierdzonych nieprawidłowości i wykazania ich wystąpienia. Nie jest natomiast ani konieczne, ani celowe opisywanie i analizowanie tych elementów rozliczeń podatnika, których organ podatkowy nie zakwestionował oraz gromadzenia w aktach sprawy całości dokumentacji finansowo-księgowej podatnika w kontrolowanym okresie, której obowiązek przechowywania obciąża podatnika. Okoliczność, że dokumentacja ta została podatnikowi odebrana przez organy ścigania nie ma przy tym znaczenia, w szczególności zaś nie powoduje, iż organy podatkowe muszą całość dokumentacji podatnika włączyć do akt sprawy. Dlatego też nie są zasadne zarzuty, że z uwagi na brak w aktach sprawy całości materiałów źródłowych Strona została pozbawiona możliwości wykazania wadliwości wydanych w sprawie decyzji.

Sąd zauważa, że w toku postępowania kontrolnego i podatkowego Strona złożyła szereg pism, w których odnosiła się do dowodów znajdujących w aktach sprawy, czynnie uczestnicząc w postępowaniach (w tym zapoznając się z materiałem dowodowym) i w pełni korzystała z przysługujących jej uprawnień.

Rozważania powyższe odnoszą się także do zarzutów Strony dotyczących zakresu postępowania dowodowego uważanego przez nią za niezbędny i kompletności materiału dowodowego oraz powinności organów podatkowych w tej mierze, w tym zarzutów związanych z nieuwzględnieniem przez organy podatkowe wniosków dowodowych zgłoszonych przez Stronę, bądź też nieprzeprowadzenie niektórych dowodów z urzędu.

Zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej należy do najważniejszych zasad postępowania podatkowego. Tym niemniej muszą istnieć ramy postępowania dowodowego, pozwalające na praktyczne jego przeprowadzenie. Organy podatkowe powinny zatem brać pod uwagę także dowody już zgromadzone.

Na etapie postępowania podatkowego Strona wnosiła o przesłuchanie 23 osób, w tym 20 już przesłuchanych w postępowaniu karnym oraz Skarżących i ich kontrahenta. Wnosiła również o włączenie do akt materiałów z ośmiu postępowań karnych oraz o przeprowadzenie dowodów i włączenie do akt wszelkich materiałów z kolejnych postępowań kontrolnych, wyroków sądowych w sprawach karnych, przesłuchania 7 pracowników w zakresie obiegu dokumentów oraz wszystkich pracowników zatrudnionych na stacjach i w bazie paliw w latach 2003-2005 oraz o powołanie biegłego z zakresu rachunkowości. W każdym z pism Strona zapowiadała złożenie kolejnych wniosków dowodowych i podkreślała, że z uwagi na działania organów ścigania i organów kontroli nie dysponuje kompletną dokumentacją dotyczącą jej spraw.

Zaznaczyć należy, że Sąd nie kwestionuje prawa Strony do składania dowolnej liczby wniosków dowodowych i do kształtowania w ten sposób postępowania dowodowego. Nie podważa także uprawnienia Strony do decydowania, w którym momencie i na jakim etapie postępowania podatkowego lub sądowoadministracyjnego złoży wnioski dowodowe. Tym niemniej, zdaniem Sądu, rozpatrując wnioski dowodowe składane przez stronę postępowania organ podatkowy musi zachować swój własny osąd w kwestii niezbędnego, określonego rzeczowymi i obiektywnie uzasadnionymi potrzebami, zakresu postępowania dowodowego. Oznacza to, że nie w każdym przypadku, tak też było w rozpoznanej sprawie, odmowa uwzględnienia wniosków dowodowych strony powinna być uważana za naruszenie przepisów regulujących postępowanie dowodowe i realizowanie przez organy podatkowe powinności z zakresu należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia przez organy oby instancji. Odmowa uwzględnienia wniosków dowodowych była uzasadniona i nie naruszała przepisów o postępowaniu dowodowym, tym bardziej, że wszystkie okoliczności wymagające ustalenia stanu faktycznego zostały stwierdzone innymi dowodami lub potwierdzone zeznaniami i wyjaśnieniami.

Nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty Skarżących dotyczące zaniżenia przychodów spowodowanego przekłamaniami w podsumowaniach rejestru sprzedaży VAT, stwierdzone na stacjach paliw w T., O., J., C., N., B. oraz w Hurtowni Paliw w O.

Organ pierwszej instancji szczegółowo opisał działania w tym zakresie, opierając się na dokumentacji księgowej Spółki, w tym na rejestrze sprzedaży, jaki przekazała ona do kontroli. Skonfrontowano go z kopiami wystawionych przez Spółkę faktur, a następnie z rejestrem znalezionym i zabezpieczonym przez Policję podczas przeszukania w Spółce. W rezultacie ustalono, że porównanie ujawnionego rejestru z rejestrem wykorzystanym przez Spółkę na potrzeby sporządzania deklaracji VAT-7 uzasadnia wniosek, iż rejestr ujawniony był prawidłowym rejestrem pierwotnym. Kwotę odręcznie dopisaną w tym rejestrze przy miesięcznych podsumowaniach komputerowych, Strona przeniosła następnie do rejestru wykorzystanego do sporządzania deklaracji VAT-7, jako "komputerowe" podsumowanie na ostatniej stronie. Ten zabieg spowodował zaniżenie sprzedaży, co skutkowało nie tylko zaniżeniem należnego podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży, ale także zaniżeniem przychodu i w konsekwencji – podatku dochodowego. Dokonywanie takiej "manipulacji" w rejestrze sprzedaży Spółki potwierdzili główna księgowa E.G. i M.C., informatyk obsługujący Spółkę, którzy złożyli wyjaśnienia w postępowaniu karnym w sprawie VI Ds. [...]. Jak już Sąd wskazał, mechanizm zaniżania podatku sprowadzał się do tego, że przy niezmienionej ilości i wartości faktur wpisanych do rejestru sprzedaży, zaniżane było podsumowanie kwoty podatku należnego.

W załączniku do protokołu z rozprawy Strona zarzuciła, iż organy podatkowe nie wyjaśniły przyjętego przez Dyrektora UKS sposobu wyliczenia zaniżonej w ten sposób kwoty przychodu. Strona podnosiła również, że organ pierwszej instancji wskazał na "część" przychodów uzyskanych przez Spółkę ze sprzedaży towarów, materiałów i produktów wykazaną w rachunku zysku i strat, nie wyjaśniając sposobu ustalenia tej "części".

Wyliczenia dokonane przez Dyrektora UKS należy uznać za prawidłowe. Jedynymi elementami ksiąg podatkowych, jakimi dysponował organ pierwszej instancji były rejestry sprzedaży i zakupów prowadzone na potrzeby podatku od towarów i usług. Strona nie przedłożyła bowiem innych ewidencji (syntetycznej i analitycznej). Oczywistym jest, że w sytuacji, gdy zaniżona została wykazana w tych rejestrach sprzedaż netto, przy wyliczeniu zaniżenia przychodu konieczne było uwzględnienie przychodów ze sprzedaży zadeklarowanych przez Skarżącą poprzez odjęcie ich od ustalonej przez organ kontroli skarbowej rzeczywistej kwoty sprzedaży netto, stanowiącej sumę kwoty tej sprzedaży wykazanej w deklaracji i kwoty, która nie została zadeklarowana.

W uzasadnieniu swojej decyzji, Dyrektor UKS wyjaśnił, że jak wynika z informacji załączonej przez Podatników do zeznań za 2003r. w skład przychodów wykazanych w rachunku zysków i strat w łącznej kwocie 31.469.287,92 zł wchodziła: sprzedaż usług w kwocie 549.432,22 zł, sprzedaż towarów handlowych 30.659.531,65 zł, pozostałe przychody operacyjne w kwocie 71.286,77 zł, przychody z operacji finansowych 187.552,62 zł oraz zyski nadzwyczajne w kwocie 1.484,66 zł. Kwota 31.469.287,92 zł została wykazana w zeznaniach podatkowych za 2003r. Nie była to więc część przychodów ze sprzedaży materiałów, towarów i produktów, jak wskazywała Strona, tylko całość sprzedaży wykazanej przez Skarżących w zeznaniach podatkowych.

W działaniu powyższym Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 24 u.p.d.o.f., który w 2003r. nakazywał podatnikom prowadzenie ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu lub straty (ust. 1), ani art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f., który wskazywał oszacowanie, jako sposób ustalenia dochodu, jeżeli nie jest możliwe posłużenie się ewidencją rachunkową. Prawidłowo organ pierwszej instancji przy ustalaniu wysokości zaniżonego przychodu uwzględnił również dane wykazane przez Skarżących w części, w której danych tych nie kwestionował.

Jakkolwiek wyjaśnienie sposobu wyliczenia kwoty zaniżenia przychodu było enigmatyczne i ograniczało się do opisu uwzględnionych w nim kwot, Sąd nie stwierdził, aby skutkowało to takim naruszeniem art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, które uzasadniałoby uchylenie zaskarżonej decyzji.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe wykazały w sposób nie budzący żadnych wątpliwości, że na należących do Strony stacjach paliw oraz w bazie paliw dokonywano pozaewidencyjnej sprzedaży paliw (płynnych i gazu LPG), co również skutkowało zaniżeniem przychodów.

Zarzuty Skarżących w tym zakresie nie zasługiwały na uwzględnienie, ponieważ nie podważyły prawidłowości ustaleń poczynionych przez organy podatkowe.

Zaznaczyć należy, że zgodnie z wyjaśnieniem Dyrektora UKS określenia wartości przychodów Skarżących ze sprzedaży pozaewidencyjnej dokonano w przypadkach, gdy oprócz zeznań świadków i wyjaśnień podejrzanych, istniały materialne dowody potwierdzające dokonanie tej sprzedaży (tzn. owe nieoficjalne ewidencje zapiski, dowody dostaw, itp.)

Dowodów dokonywania pozaewidencyjnej sprzedaży gotówkowej paliw w bazie paliw w Ostrołęce dostarczyły przesłuchania M.Z. (kierownik magazynu paliw) złożone w postępowaniu karnym oraz prowadzona przez niego dokumentacja, tj. zabezpieczone przez Policję zeszyty A-5. Wydania paliw M.Z. dokumentował w dwojaki sposób, a mianowicie części z nich dokonywał na podstawie dokumentów WZ i faktur VAT, części zaś tylko na podstawie dokumentów WZ z literą A. Sprzedaż pozaewidencyjna potwierdzona była jedynie dokumentem WZ z literą A. W zeszycie M.Z. zapisywał datę wydania paliwa z bazy, rodzaj dokumentu, kwotę i datę zapłaty. Ujmował w nim transakcje gotówkowe, za które otrzymywał pieniądze i z których się rozliczał.

Na etapie postępowania sądowego Skarżący zarzucili, że organy podatkowe nie przesłuchały w charakterze świadków nabywców paliwa sprzedanego poza ewidencją, których identyfikacja – ich zdaniem – była możliwa w oparciu o zeznania M.Z. lub jego zapiski.

Zdaniem Sądu, nie poszukując odbiorców i nie przesłuchując tych osób jako świadków, organy podatkowe nie naruszyły prawa. Sąd zgodził się z dokonaną przez Dyrektora Izby Skarbowej oceną możliwości zidentyfikowania nabywców paliwa w oparciu jedynie o ich nazwiska i w niektórych przypadkach dodatkowo podane nazwy miejscowości. Rację ma też Dyrektor Izby Skarbowej podważając możliwość przyczynienia się tych dowodów do wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy. Istniały bowiem także inne dowody dokumentujące sam fakt sprzedaży i ilości paliwa sprzedawanego w bazie paliw w O. poza ewidencją oraz wydawanego w ten sposób do poszczególnych stacji paliw.

Okoliczność, iż dokonując ustaleń w powyższym zakresie organy podatkowe oparły się na zapiskach i informacjach pochodzących od M.Z. nie oznacza, że materiał dowodowy był niekompletny, czy też wymagał uzupełnienia. Skoro bowiem to M.Z. prowadził dokumentację związaną ze sprzedażą pozewidencyjną, zasadne było uwzględnienie jego wyjaśnień co do zawartości tej dokumentacji oraz sposobu odczytania zamieszczonych w niej zapisków. Zapiski te porównano także z fakturami VAT dokumentującymi sprzedaż paliw ujętą w ewidencji Skarżącej. Zapisy te, jak wyjaśnił Dyrektor UKS, były w pełni zgodne, co zdaniem Sądu wskazuje, że zapiski M.Z. odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia, jakie miały miejsce w bazie paliw. Nie sposób przyjąć, że prowadząc zapiski w zeszytach A-5 M.Z. odnotowywał w nich rzeczywisty rozmiar sprzedaży ewidencjonowanej oraz nierzeczywistą sprzedaż poza ewidencją.

Ponieważ materiał dowodowy, jakim dysponowały organy podatkowe, wystarczająco potwierdziły poczynione ustalenia, brak poszukiwania i prowadzenia przez organy podatkowe dalszych dowodów nie może być uznany za naruszenie przepisów o postępowaniu dowodowym. Zgodzić się więc należało z Dyrektorem Izby Skarbowej, że w tej sytuacji przesłuchanie W.D. nie było istotne.

Za prawidłowe i kompletne Sąd uznał również ustalenia organów podatkowych co do sprzedaży pozaewidencyjnej gazu LPG dokonywanej na stacji paliw w B. Dowodami tej sprzedaży były sporządzone przez pracowników Skarżących luźne kartki zawierające rozliczenia pieniężne z tytułu sprzedaży gazu poza ewidencją, zeszyty sprzedaży gazu prowadzone przez dostawcę gazu, zeznania pracowników Skarżących oraz zeznania I. R. (byłego pracownika Urzędu Celnego w C.).

Prawidłowości ustaleń poczynionych przez organy podatkowe w powyższym zakresie dowodził również włączony do akt sprawy materiał dowodowy dotyczący jedynego dostawcy gazu LPG do Spółki, tj. powiązanej z jej wspólnikami rodzinnie B. sp.j. w L. Z dowodów tych wynikało, że spółka jawna, obok oficjalnie deklarowanych i potwierdzanych fakturami dostaw gazu LPG, dostarczała ten produkt poza ewidencją, czyniąc to także na rzecz Strony. Tego rodzaju dostawy dokumentowane były dowodami WZ, a ich dokonywanie potwierdzili przesłuchani w ramach postępowania karnego pracownicy B. sp.j. (kierowcy, sekretarka i księgowa). Natomiast wielkości pozaewidencyjnych dostaw gazu wynikały przede wszystkim z zapisów zawartych w specjalnym zeszycie prowadzonym przez pracownika tej spółki – A.P., który był odpowiedzialny za rozliczanie zakupów i sprzedaży gazu.

Strona kwestionowała możliwość posłużenia się zeznaniami A.P., przesłuchanego początkowo jako świadek, a następnie jako podejrzany, któremu postawiono zarzuty i który przesłuchany wówczas zaprzeczył swoim wcześniejszym zeznaniom oraz wiarygodności dokumentującego je protokołu. Zdaniem Strony, niemożność wykorzystania zeznań A.P. złożonych w charakterze świadka nie pozwala również uznać za dowód jego zapisków, których bez tych zeznań nie można rozszyfrować.

W ocenie Sądu, wnioski Skarżących są zbyt daleko idące. Niemożność wykorzystania zeznań A.P. jako świadka nie podważa ani wiarygodności, ani też przydatności prowadzonej przez niego "podręcznej ewidencji". W sytuacji, gdy pozaewidencyjna sprzedaż gazu została udowodniona także innymi dowodami, ustalenie jej rozmiaru z uwzględnieniem tej ewidencji nie naruszało przepisów o postępowaniu dowodowym. Sąd zauważa, że nawiązując do argumentacji Skarżących dotyczącej prawa do obrony przysługującego podejrzanemu w postępowaniu karnym, można byłoby również wywodzić, że właśnie zeznając jako już podejrzany A.P. chronił własny interes, wypierając się uczestnictwa w nielegalnym procederze pozaewidencyjnej sprzedaży. Zabieg taki nie jest jednak konieczny. Jak już Sąd wskazał, A.P. nie jest jedynym pracownikiem B. sp.j., który potwierdził dokonywanie dostaw gazu poza ewidencją, a prowadzona przez niego "podręczna ewidencja" nie jest jedynym materialnym dowodem tychże dostaw. Sprzedaż gazu LPG poza ewidencją wykazana została pozostałymi wskazanymi wyżej dowodami. Dlatego też, aczkolwiek zeznania A.P. złożone w charakterze świadka nie mogły być wykorzystane jako dowód w postępowaniu podatkowym, odwołanie się przez organy podatkowe do tych zeznań nie miało wpływu na wynik sprawy.

Strona podkreślała okoliczność, że A.P. (jako świadek) zeznał, iż prowadzone przez niego zapiski i ewidencje dotyczyły planowanej sprzedaży, a zatem wpisy w zeszytach nie mogły być prawdziwe, bo realizacja sprzedaży odbiegała od planowanej. Twierdził też, że wpisy często zawierają nieprawdziwe dane dotyczące ilości sprzedanego gazu i odbiorców. Zdaniem Sądu twierdzenia te nie podważają prawidłowości ustaleń organów podatkowych. Po pierwsze nie ulega wątpliwości, że Strona była odbiorcą gazu LPG od B. sp.j., która była jedynym jej dostawcą gazu. Po drugie, A.P. zeznał również, że "wpisy na tych kartach robiłem w obawie przed posądzeniem mnie o ewentualną nieprawidłową działalność". Trudno zaś uznać, że przy takiej motywacji A.P. wpisywał dane nieprawdziwe.

Sąd zauważa, że w wyroku z 22 sierpnia 2012r. sygn. akt I FSK 897/11. oddalającym skargę kasacyjną B. sp.j. na decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004r., Naczelny Sąd Administracyjny oceniając zasadność analogicznej argumentacji strony skarżącej, stwierdził, że próba dyskredytacji zeznań A.P. nie zasługuje na uwzględnienie z uwagi na odmienność celów i gwarancji procedury karnej i procedury podatkowej. Dlatego też każdy dowód przeprowadzony w innym postępowaniu (w tym karnym) może być podstawą ustalenia stanu faktycznego przez organ podatkowy. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił również, że do wniosku o nieformalnym obrocie gazem przez B. sp.j. organy podatkowe doszły na podstawie szeregu innych dowodów, także zeznań innych świadków.

Strona odwołała się także do zeznań A.P. złożonych już w charakterze podejrzanego, przytaczając ich fragmenty, w których twierdził on, że zapiski te prowadził na potrzeby własne "dla własnej orientacji". Nie czynił tego na niczyje polecenie i nikt go z nich nie rozliczał. Wyjaśnił, że ma "skłonność do zapisków". Przesłuchanie z 8 kwietnia 2008r. było długie, a ponieważ odbywało się w przyjemnej atmosferze nie przypuszczał, że w protokole znajdą się stwierdzenia, których nie powiedział, np. sformułowanie "sprzedaż poza ewidencją", jakiego nie ma w jego słowniku.

Zdaniem Sądu, ani stwierdzenia powyższe, ani też wyjaśnienie, że były to zapisy dotyczące planowanej sprzedaży, nie mogły skutecznie podważyć ustaleń organów podatkowych, które – jak już Sąd wskazał – znajdowały potwierdzenie także w innych dowodach.

Z ustaleń organów podatkowych wynikało, że na stacji paliw w T. poza ewidencją sprzedawano również paliwa płynne. Świadczyły o tym materiały dowodowe uzyskane w postępowaniu karnym, na które składały się karty A-4 zawierające sporządzane przez pracowników rozliczenia dobowe, zeszyt A-5, w którym rozliczano wpłaty gotówki uzyskanej z pozaewidencyjnej sprzedaży benzyn, kserokopie dowodów WZ z literą A oraz protokoły przesłuchań osób zatrudnionych na tej stacji (A.P., K.O. i W.L.).

Ponownie podkreślić należy, że ustalenia dotyczące pozaewidencyjnej sprzedaży, w tym dokonywanej na stacji paliw w T., oparte zostały na istniejących i znanych organom podatkowym dowodach, zgromadzonych w postępowaniach karnym oraz kontrolnym. W ocenie Sądu, potwierdzonej również wyrokami zapadłymi w sprawach dotyczących podatku od towarów i usług, prowadzenie przez Stronę takiej sprzedaży nie budzi żadnych wątpliwości.

Z materiału dowodowego oraz z decyzji Dyrektora UKS wynika przy tym, że A.P. aktywnie uczestniczył w pozaewidencyjnym obrocie paliwem. Będąc kierownikiem stacji paliw w T. prowadził ujawnioną przez organy ścigania "nieoficjalną" dokumentację tegoż obrotu, a w wyjaśnieniach złożonych w postępowaniu karnym bardzo szczegółowo opisał sposób dokonywania obrotu paliwem poza ewidencją oraz wyjaśnił metodologię prowadzenia tejże "nieoficjalnej" dokumentacji i znaczenie zawartych w niej zapisków. A.P. był przy tym jedną z osób skazanych wyrokiem Sądu Okręgowego w B. z 15 stycznia 2009r. sygn. akt III K [...]. Wpływ powyższego wyroku na prawidłowość ustaleń organów podatkowych w zakresie pozaewidencyjnej sprzedaży paliw przez Stronę był już przedmiotem oceny zarówno tut. Sądu, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jakkolwiek oceny te były wyrażane także na tle ustaleń w zakresie podatku od towarów i usług, okoliczność że u podłoża określenia zobowiązań podatkowych Strony zarówno w podatku od towarów i usług, jak i w podatku dochodowym od osób fizycznych, znajdowała się przypisana jej pozaewidencyjna sprzedaż paliw, uzasadnia wskazanie tych orzeczeń na poparcie oceny dokonanej przez Skład orzekający w niniejszej sprawie.

Zdaniem Sądu, okoliczność że zapadł wyrok skazujący pracowników Skarżących w niczym nie podważa ustalenia, że na należących do nich stacjach paliw dochodziło do nieprawidłowości, których z jednej strony mogli dopuszczać się pracownicy działając na własną rękę, z drugiej zaś – działając na polecenie i na korzyść Skarżących. Tak też uznał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 września 2012r. sygn. akt I FSK 1434/11 oraz w wyroku z 21 grudnia 2012r. sygn. akt I FSK 107/12, a także tut. Sąd w wyroku z 19 grudnia 2011r. sygn. akt III Sa/Wa 2011/10 i w wyroku III SA/Wa 836/12 oraz w wyroku z 31 stycznia 2013r. sygn. akt III SA/Wa 1672/12.

W przekonaniu Sądu, organy podatkowe wykazały, że Strona odbierała dostawy paliwa "oficjalne", potwierdzane fakturami oraz inne, odbierane na podstawie dowodów WZ. Nie ulega też wątpliwości, że liczniki dystrybutorów były przestawiane na tzw. oszczędności, czyli wydawanie klientom mniejszej ilości paliwa, niż wskazywał licznik, a z drugiej strony przestawiono licznik główny. Czym innym zatem jest działanie, aby nie ujawniać całej sprzedaży (licznik główny), a czym innym jest spowodowanie, że dystrybutor w części widocznej dla klienta wskazuje więcej paliwa, niż faktycznie została mu wydana. Są to odrębne działania zachodzące wprawdzie jednocześnie, ale nie wykluczające się.

Przerabianie liczników na stacjach paliw Spółki w sposób niebudzący wątpliwości wykazały również dowody w postaci eksperymentów przeprowadzonych na stacjach paliw w celu wykazania możliwości dokonywania takich przeróbek. Okoliczność ta wynikała również z ww. wyroku w sprawie karnej. Sąd za zasadne uznał powołanie się przez organy podatkowe na materiały dokumentujące eksperymenty procesowe na stacjach paliw w C. i w N., choć w kontrolowanym okresie nieprawidłowości przypisano stacji paliw w T. Eksperymenty te świadczyły bowiem, że przerabianie liczników dystrybutorów nie miało charakteru jednostkowego zjawiska, jakie wystąpiło w przypadku jednej tylko stacji paliw. Okoliczność ta dodatkowo potwierdzała prawidłowość ustaleń organów podatkowych. Wskazywała również prawidłowość ustalenia, że proceder ten nie ograniczał się do działań samych tylko pracowników, świadcząc o wiarygodności ich zeznań dotyczących udziału w przeróbkach także Skarżących. Zaznaczyć należy, że stosowny eksperyment przeprowadzono także na stacji paliw w T.

Wbrew twierdzeniom Skarżących z treści samego wyroku w sprawie karnej z 15 stycznia 2009r. nie wynika, że przy popełnianiu przestępstw chodziło o korzyści majątkowe osób skazanych. Przypisane np. A.P. przestępstwo z art. 286 § 1 k.k. popełniane jest w celu osiągnięcia korzyści majątkowej. Sąd zauważa, że zgodnie z art. 115 § 4 k.k. korzyścią majątkową lub osobistą jest korzyść zarówno dla siebie, jak i dla kogo innego.

Skoro zaś, jak wynika z zeznań pracowników (K..O., T.L., A.P. D.B.), w tym uczestniczących w przerabianiu liczników dystrybutorów, D.M. i Z.M. oraz A.K. wiedzieli o dokonywanych przeróbkach, a wręcz czyniono je na ich polecenie, nie sposób przyjąć – jak chcą Skarżący – że beneficjentem tych działań byli wyłącznie pracownicy bezprawie wykorzystujący należącą do niej infrastrukturę.

Strona podkreślała, iż ani ona, ani wspólnicy i osoby z nimi powiązane rodzinnie nie czerpały korzyści z procederu pozaewidencyjnej sprzedaży paliw, o ile w ogóle proceder ten miał miejsce. Podnosiła niejasności i sprzeczności w zeznaniach i wyjaśnieniach osób, które twierdziły, że działały na polecenie osób zarządzających spółką oraz że osobom tym przekazywały uzyskane pieniądze.

W ocenie Sądu, Strona nie podważyła ustaleń organów podatkowych także w tym zakresie. Dowody dokumentujące przekazywanie pieniędzy były wiarygodne.

Zważyć bowiem należało, że nieprawidłowości w obrocie paliwami, niezgłaszanie prawdziwych rozmiarów osiąganych przychodów, prowadzenie podwójnych ewidencji, których celem było ukrycie tego faktu, stwierdzone zostały jako współistniejące w czasie w bazie paliw i na stacjach paliw należących do Skarżących. Ilości paliw, jakie Spółka nabywała i sprzedawała poza ewidencją były stosunkowo duże. Nie ulega przy tym wątpliwości, że mechanizm pozaewidencyjnej sprzedaży był zorganizowany. Występowanie pewnych różnic należy uznać za uzasadnione z uwagi na specyfikę i asortyment danego punktu sprzedaży. Istnienie tych różnic nie zmienia faktu, że sam schemat działania oraz dokumentowania i rozliczania uzyskanych wpływów był bardzo zbliżony.

Okoliczności te także nie pozwalają uznać za wiarygodne twierdzeń Strony, że proceder pozaewidencyjnej sprzedaży nie miał miejsca, ewentualnie że jego rozmiar był inny, a dokonywano go bez wiedzy osób zarządzających Spółką.

W ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie odmówiły zatem wiarygodności wyjaśnieniom złożonym przez wspólników Spółki, którzy w postępowaniu karnym konsekwentnie zaprzeczali, że godzili się na takie nielegalne działania, bądź byli ich inspiratorami.

Jak już Sąd wskazał, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza zasadności argumentacji Strony zmierzającej do wykazania, że jeżeli nieprawidłowości wystąpiły – spowodowane były działaniami jej pracowników.

Z wyjaśnień Skarżących wynikało, że miały miejsce konflikty z niektórymi pracownikami, zwłaszcza z A.P., co mogłoby uzasadniać tezę, iż pracownicy ci niejako w rewanżu za zwolnienie z pracy lub wykrycie dokonywanych przez nich na własną rękę nadużyć, składali obciążające i niekorzystne dla wspólników zeznania i wyjaśnienia, bezpodstawnie przypisując im wiodącą rolę w zaniżaniu deklarowanej do opodatkowania wielkości sprzedaży paliw. Jednakże z materiału dowodowego wynika, że pracownicy ci (w tym A.P.) uczestniczyli w pozaewidencyjnej sprzedaży paliwa, także ją dokumentując na potrzeby rozliczeń ze Spółką.

Sąd zauważa ponownie, że wyjaśnienia pracowników Spółki, wynikające ze znajdujących się w aktach sprawy protokołów przesłuchań, których fragmenty przytoczone zostały także w decyzji Dyrektora UKS, chociaż złożone zostały przez osoby zatrudnione w różnych miejscach, mające zróżnicowany status i zadania w ramach Spółki, a co za tym idzie w różnym stopniu i w różnych formach uczestniczące w opisanych wyżej działaniach (pozaewidencyjnej sprzedaży paliw), w zasadniczych kwestiach odnoszących się do metod tych działań wykazują daleko idące zbieżności. Ze wszystkich tych wyjaśnień wynika również jednoznacznie, że wszelkie realizowane przez pracowników działania w powyższym zakresie, podejmowane były za wiedzą, z inspiracji i pod kierownictwem wymienionych przez nie osób zarządzających Spółką. Nie można odnieść wrażenia, iż zamiarem pracowników składających wyjaśnienia było pomniejszanie ich własnej roli w pozaewidencyjnym obrocie paliwami.

Organy podatkowe nie mogły nie wziąć pod uwagę treści zabezpieczonych w ramach postępowania karnego i włączonych do akt sprawy dużej ilości różnego rodzaju zeszytów, kartek oraz innych form i przejawów dokumentowania tego obrotu. Jakkolwiek dokonywane zapiski prowadzone były według określonego i znanego zwykle ich autorowi systemu, nic nie wskazuje, aby były to zapiski sporządzane przez pracowników jako dokumentacja podejmowanych przez nich działań, mających na celu oszukanie Spółki i jej klientów. Choć, co należy zaznaczyć, te ostatnie działania również miały miejsce.

Oceniając zasadność twierdzeń Strony, kwestionujących rolę wspólników w nieprawidłowościach stwierdzonych w jej rozliczeniach z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, należało mieć na względzie i to, że nieprawidłowości nie ograniczały się do pozaewidencyjnej sprzedaży paliw. Nie mogły być dziełem tylko pracowników zaniżenia przychodu spowodowane celowym zaniżaniem wartości sprzedaży w rejestrach wykorzystywanych do sporządzania deklaracji. Zarówno księgowa, jak i informatyk wskazali D.M. jako osobę decydującą o wykazywanych kwotach podatku. Ewidentnym beneficjentem tych działań była Spółka. Nie sposób też przyjąć, że skutkiem decyzji i działań pracowników było zawyżenie kosztów uzyskania przychodów związane z ujęciem w rozliczeniach Spółki wydatków na cele prywatne wspólników.

Twierdzeniom Strony, iż ani Spółka, ani jej wspólnicy nie czerpali korzyści ze stwierdzonych nieprawidłowości przeczy jednoznacznie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Strona podkreślała rozbieżności i niejasności w wyjaśnieniach pracowników dotyczących przekazywania pieniędzy. Zdaniem Sądu, uwzględniając upływ czasu i okoliczność, że przekazywano pieniądze zarobione w nielegalnym procederze, nie można oczekiwać bezwzględnej zgodności twierdzeń świadków.

Podsumowując stanowisko Sądu co do zarzutów dotyczących ustaleń faktycznych wskazać ponadto należy, że art. 122 Ordynacji podatkowej nakazuje ustalenie przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy odpowiadającego stanowi rzeczywistemu lub stanowi możliwie do tego stanu zbliżonemu. Przy ocenie spełnienia wymogów wynikających z tego przepisu należy zatem brać pod uwagę nie tyle abstrakcyjny obowiązek podjęcia działań w nieograniczonym zakresie, lecz dochowanie pewnego niezbędnego ze strony organów podatkowych stopnia staranności, wyrażającego się w podjęciu, wszystkich koniecznych i możliwych w danych warunkach przedsięwzięć zmierzających do wyjaśnienia sprawy.

Organ kontroli skarbowej nie zdecydował się na oszacowanie podstawy opodatkowania uznając, że możliwe będzie określenie tej podstawy w oparciu o dane wynikające z dostępnych rejestrów sprzedaży i zakupów VAT uzupełnionych dowodami uzyskanymi w toku postępowania. Z założenia, ten sposób ustalenia wielkości przychodów, jeżeli pozwalają na to zgromadzone dowody i zostanie wykonany prawidłowo, dużo bardziej odwzorowuje rzeczywistość, niż jakakolwiek metoda szacowania.

Wykorzystane przy tym przez organ kontroli skarbowej różnego rodzaju zeszyty, kartki, kartoteki, zapiski, symbole, zestawienia, ewidencje, specjalnie oznaczone dokumenty WZ, na podstawie których organom podatkowym przyszło dokonywać ustaleń i wyliczeń, nie stanowiły oficjalnej – prowadzonej według najwyższych wymaganych przepisami standardów – księgowości, w przypadku której można i należałoby oczekiwać, że wszystkie jej elementy będą ze sobą idealnie współgrać. To raczej rodzaj "księgowości" bardzo nieformalnej, sporządzanej w rozproszonym systemie przez różne osoby, prowadzonej potajemnie w celu ukrycia rzeczywistej sprzedaży, na użytek wtajemniczonych osób, według znanej im metodologii.

Z założenia więc trudno wymagać, aby wszystkie elementy tego rodzaju dokumentacji źródłowej idealnie do siebie pasowały. Przede wszystkim istotne jest więc zachowanie wspomnianej już staranności w działaniach organów podatkowych, zmierzających do określenia podstawy opodatkowania w oparciu o ten rodzaj dowodów. W ocenie Sądu, organy podatkowe wywiązały się ze swoich obowiązków w tym zakresie. W przeprowadzonym postępowaniu wykazały duży nakład pracy, staranność i skrupulatność, aby na podstawie wyjaśnień osób prowadzących nieformalną księgowość, odtworzyć metodologię jej sporządzania, znaczenie poszczególnych zapisów i ich wzajemne powiązanie. Świadczy o tym, m.in. obszerność zebranego materiału dowodowego oraz treść sporządzonego na ponad 200 stronach uzasadnienia decyzji organu kontroli skarbowej. Poczynione przez ten organ wyliczenia poprzedzone zostały analizą materiału dowodowego, dokonaną z uwzględnieniem relacji istniejących pomiędzy różnymi zbiorami informacji (danych) oraz wyjaśnieniami osób sporządzających poszczególne zapisy.

Zdaniem Sądu, nie budzi żadnych wątpliwości prawidłowość poczynionych przez organy podatkowe ustaleń wskazujących, że Strona zaniżała deklarowaną wielkość sprzedaży paliw, a w rezultacie również przychód i podatek dochodowy.

Całkowicie niezasadne są twierdzenia Skarżących, że organy podatkowe nie ustaliły, kto jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Uczyniły to bowiem prawidłowo status ten przypisując Skarżącym, którzy właśnie jako podatnicy tego podatku dokonywali pozaewidencyjnej sprzedaży paliw płynnych i gazu LPG, zaniżali przychody i zawyżali koszty uzyskania przychodów.

Brak było podstaw do przypisywania statusu podatników pracownikom Spółki. Okoliczność, że dokonywali oni oszustw na szkodę klientów Spółki oraz że bezpośrednio uczestniczyli w sprzedaży paliwa z użyciem przerobionych liczników dystrybutorów nie ma przy tym żadnego znaczenia. Jakkolwiek w części klient tankujący paliwo płacił "za nic", Skarżący otrzymywali pieniądze, stanowiące ich przychód. Kwoty, jakie pracownicy uzyskiwali nienależnie od klientów były kwotami, którym nie towarzyszyło wydanie odpowiadającej im ilości paliwa. Innymi słowy klienci w tej części płacili za nic.

Jak już Sąd wskazał, nie istnieje sprzeczność pomiędzy ustaleniami organów podatkowych, a ustaleniami prawomocnego wyroku sądu karnego skazującego pracowników. W sposób nie budzący wątpliwości pozaewidencyjną sprzedaż paliw prawidłowo przypisano Skarżącym.

Pozaewidencyjna sprzedaż paliwa nie jest czynnością, o jakiej mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., tj. czynnością która nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Sprzeczna z prawem jest dostawa obejmująca towary, które nie mogą być przedmiotem obrotu, np. narkotyki, organy ludzkie. Paliwa natomiast mogą być przedmiotem zwykłego obrotu rynkowego. Okoliczność, że są sprzedawane poza ewidencją księgową i podatkową nie czyni umów sprzedaży nieważnymi.

Strona uważała, że kwoty uzyskane z tytułem czynu zabronionego przez pracowników nie mogły być uznane za osiągnięty przez nią przychód. Z ustaleń dokonanych w rozpoznanej sprawie wynikało jednoznacznie, że Skarżący sprzedawali paliwa z pominięciem własnej ewidencji i sprzedaży tej nie wykazywali jako podstawy opodatkowania. Organy podatkowe nie przypisały im natomiast działań i skutków działań podejmowanych na własną rękę przez pracowników, za które zostali skazani prawomocnym wyrokiem Sądu karnego.

Skarżący zarzucali, iż nie zostały oszacowane koszty uzyskania przychodu z tytułu pozaewidencyjnej sprzedaży paliw płynnych na stacji paliw w T., aczkolwiek oszacowano koszty pozaewidencyjnej sprzedaży gazu LPG. Takie działanie organów podatkowych uznali za niezgodne z art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f..

Zdaniem Sądu, nie doszło do naruszenia ww. przepisu.

Dyrektor UKS ustalił koszt zakupu gazu LPG sprzedanego poza ewidencją w oparciu o te same dowody, które stanowiły źródło wiedzy o pozaewidencyjnej sprzedaży tego gazu. Przyjął bowiem dane wynikające z nieoficjalnych "podręcznych" ewidencji prowadzonych w B. sp.j. W ewidencjach tych wyszczególnione były dostawy gazu na rzecz Spółki dokonywane poza ewidencją (udokumentowane dowodami WZ). Istniała zatem, aczkolwiek nieformalna, dokumentacja zakupu gazu, którą organ kontroli skarbowej mógł się posłużyć.

Wbrew stanowisku Strony organy podatkowe nie miały obowiązku poszukiwania źródeł zakupionego przez nią paliwa i określania kosztu jego zakupu w drodze oszacowania. Zdaniem Sądu nie miałyby również obowiązku opierania się na jej oświadczeniach co do samej ceny paliwa, gdyby Strona oświadczenia takie złożyła, czego nie uczyniła. Do Strony należał wybór, czy wskaże wydatki stanowiące koszt zakupu paliw i źródło tych paliw, jakie mogą być uwzględnione w kosztach podatkowych, czy też wbrew jednoznacznym dowodom będzie kwestionowała ustalenie, że sprzedawała paliwa poza ewidencją.

Podkreślić należy, że obowiązek wykazania poniesionych kosztów podatkowych obciąża podatnika.

W rezultacie twierdzenie Strony, iż nie sprzedawała paliwa płynnego poza ewidencją i z tego względu nie może wskazać ani dostawców, ani wydatków na nabycie paliwa, sprowadza się do tego, że Strona nie wykazała poniesienia jakichkolwiek wydatków na zakup paliw płynnych.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie miały obowiązku szacować kosztów nabycia paliwa płynnego nie dysponując żadnymi wskazówkami Strony co do kierunku szacowania, a także żadnymi dowodami, które chociażby prawdopodobnym czyniły poniesienie przez Stronę takich wydatków.

Strona, pomimo wezwań organu kontroli skarbowej, ograniczyła się do podkreślenia, iż to na nim spoczywa obowiązek oszacowania kosztów.

Sąd podziela pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, że szacowanie kosztów uzyskania przychodów dopuszczalne jest, gdy sam fakt poniesienia kosztu został przynajmniej uprawdopodobniony. Na przeszkodzie uznaniu za zasadne zarzutów Strony w tym względzie stała również istotna okoliczność, że organy podatkowe wskazały źródło paliwa sprzedanego poza ewidencją. Były to mianowicie "nadwyżki" ("oszczędności") powstałe na skutek przestawienia liczników dystrybutorów paliwa ze szkodą dla klientów.

Brak kosztów uzyskania przychodu z pozaewidencyjnej sprzedaży paliwa płynnego wynikał zatem z faktu, że przychód osiągnięty został poprzez zaniżanie rzeczywistej ilości sprzedawanego klientom paliwa w stosunku do tej ilości paliwa, za jaką klienci płacili. Powstała w ten sposób różnica stanowiła dodatkowy "bezkosztowy" i niezaewidencjonowany przychód Skarżących uzyskany na stacji paliw w T.

Ustalenia powyższe Sąd uznał za prawidłowe i dokonane w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Stanowisko organów podatkowych jest uprawnione również z tego względu, że – jak wykazano wyżej – zasadne było ustalenie, iż przychody z tytułu sprzedaży paliwa z wykorzystaniem przerobionych liczników dystrybutorów osiągali właśnie Skarżący.

W konsekwencji za niezasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., zgodnie z którym opodatkowaniu podlega dochód. Skoro bowiem poza ewidencją Skarżący sprzedawali paliwo "zaoszczędzone", a zatem paliwo którego zakup już wykazali w ewidencji jako koszt przychodu również ujętego w ewidencji, brak było podstaw do przyjęcia, że z przychodem niezaewidencjonowanym wiązały się dodatkowe koszty uzyskania. Innymi słowy, koszty zakupu paliwa sprzedanego poza ewidencją zostały zaewidencjonowane jako zakup paliwa i jako takie zostały również uwzględnione w rozliczeniu podatkowym. Na tym właśnie polegał mechanizm sprzedaży pozaewidencyjnej dokonywanej przez Stronę, której przeróbki liczników dystrybutorów pozwalały część paliwa sprzedawać niejako ponownie.

W tej sytuacji nie mogły być również skuteczne zarzuty niezbadania stanów magazynowych Spółki i ustalenia, jaką ilością paliw mogła ona dysponować i jak te ilości mają się do przypisanej jej sprzedaży pozaewidencyjnej.

Jako niezasadny Sąd ocenił również zarzut naruszenia art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej.

Strona podniosła, że Dyrektor UKS określił wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż zadeklarowana przez nią w oparciu o ewidencje rachunkową, chociaż nie zakwestionował tej ewidencji jako nierzetelnej. Stwierdziła, iż organ pierwszej instancji podważył jedynie rejestry sprzedaży VAT oraz rejestry zakupu VAT Spółki za poszczególne miesiące 2003 r. i tym samym nie uznał za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Strona pominęła okoliczność, że rejestry sprzedaży i zakupów prowadzone na potrzeby podatku od towarów i usług były jedynymi elementami jej ksiąg podatkowych, jakimi organy podatkowe dysponowały. Jak wyjaśnił Dyrektor UKS, pomimo wielokrotnie kierowanych do niej wniosków, Strona nie przedłożyła wydruków ewidencji syntetycznej i analitycznej.

Nie sposób stwierdzić nierzetelność ewidencji, których podatnik nie dostarczył. Oczywistym skutkiem braku tych ewidencji było oparcie się na dostępnych dowodach oraz ocena mocy dowodowej tych ewidencji składających się na dokumentację księgową, które zostały przedłożone organowi kontroli skarbowej i mogły być zbadane w celu zweryfikowania ich poprawności i rzetelności.

Prawidłowo zatem Dyrektor UKS na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej zakwestionował jedynie rejestry sprzedaży VAT i rejestry zakupów VAT za poszczególne miesiące 2003r.

Na rozprawie w dniu 25 lutego 2013r. Sąd dopuścił dowód z pisma biegłej sądowej T.W. z 30 kwietnia 2009 r. oraz protokołu przesłuchania biegłej. Natomiast na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2013 r. Sąd postanowił dopuścić dowód ze złożonych przez Stronę dwóch opinii biegłej T.W., wydanych w sprawie VI Ds. [...].

Jak wskazała Strona, dowody te miały służyć wyjaśnieniu wątpliwości co do prawidłowości (legalności) postępowania organów obu instancji w zakresie – generalnie rzecz ujmując – ustaleń dotyczących pozaewidencyjnej sprzedaży paliw na stacjach paliw oraz w bazie paliw. Strona nie wskazała natomiast, jaką konkretną wątpliwość dowód ten miałby wyjaśnić.

W ocenie Sądu, materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe umożliwiał ustalenie wszystkich niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych. Stanu tego nie zmieniły dowody, o których mowa powyżej. Podkreślić należy, że ustalenia biegłej sądowej nie kolidują z ustaleniami dokonanymi w niniejszej sprawie przez organy podatkowe. Ustalenia biegłej opierają się w dużej mierze na gospodarce materiałowej, która nie była przedmiotem badania organów podatkowych, gdyż z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe wynikało, że Spółka pozyskiwała paliwo poprzez manipulowanie licznikami. Już z tego względu badanie stanów magazynowych nie mogło mieć znaczenia dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Sąd nie stwierdził również, aby w rozpoznanej sprawie organy podatkowe dopuściły się uchybień procesowych, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie doszło również do naruszenia przepisów prawa materialnego powołanych w podstawach prawnych decyzji organów podatkowych.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.