Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1718/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art.141 par 4
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 12 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w O. (dawniej: M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1292/14 w sprawie skargi M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ostrołęce na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 marca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz M. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w O. (dawniej: M. sp. z o.o. z siedzibą w O.) kwotę 8.149 (słownie: osiem tysięcy sto czterdzieści dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 23 stycznia 2015 r. w sprawie sygn. akt III SA/Wa 1292/14 ze skargi M. [...] sp. z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 marca 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę.

Stan faktyczny przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przedstawia się następująco.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia 12 czerwca 2013 r. określił M.[...] Sp. z o.o. z siedzibą w O. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w wysokości 1.081.856,00 zł oraz odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek miesięcznych na ten podatek za okres od stycznia do grudnia 2010 r. w łącznej kwocie 42.585 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, organ I instancji wobec ujawnionych w toku postępowania nieprawidłowości stwierdził, że księgi podatkowe prowadzone przez Spółkę nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, w związku z czym księgi za 2010 r. uznał za nierzetelne i na podstawie art. 193 § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej "O.p.") i nie uznał ich za dowód w sprawie – w części stwierdzonych nieprawidłowości. Organ wskazał ponadto, że w związku z niewykazaniem przychodu ze świadczenia usług odbioru odpadów komunalnych przez Spółkę od PPHU C. w okresie od 1.06.2010 r. do 31.12.2010 r., określił przychody z tego tytułu w drodze oszacowania - na podstawie art. 23 § 4 i § 5 O.p. Do określenia podstawy opodatkowania przyjęto ilość wykonanych usług (w tonach) oraz cenę za ich wykonanie na podstawie danych wynikających z umów odbioru i przekazania odpadów o tym samym rodzaju i na takich samych warunkach zawartych przez Spółkę z innymi kontrahentami. Ustalony przez organ kontroli skarbowej przychód z tego tytułu wyniósł 1.709.326,00 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia14 marca 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że nie daje wiary przedstawionym przez Stronę dowodom w postaci faktur VAT nr [...] oraz nr [...], Kartom Odbioru Odpadów, wyjaśnieniom kontrahenta Spółki - firmy C., jak też wyjaśnieniom samej Strony, że przedmiotem usługi odbioru odpadów okresie od czerwca do grudnia 2010 r. od C. Sp. z o.o. były odpady o kodzie 17 01 07 oraz 15 01 02. Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na art. 12 ust 3, ust. 3a, ust. 4 pkt 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej "u.p.d.o.p."). wskazał, że prawidłowo ustalony stan faktyczny w zakresie odbioru odpadów przez Skarżącą od Spółki C. w 2010 r. wskazuje, że czynności te miały miejsce w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej i były czynnościami odpłatnymi. Odpłatność za usługi stanowiła więc przychód należny Spółki. Natomiast wobec braku dowodów w postaci faktur VAT i dokumentów potwierdzających uregulowanie należności organ przyjął, iż datą powstania przychodu należnego jest dzień wykonania usługi odbioru odpadów. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w okresie od czerwca do grudnia 2010r. Spółka C., przekazała do Skarżącej odpady selektywne i komunalne tj. o kodzie 20 03 01 - niesegregowane (zmieszane) odpady komunalne, w ilości 8,546,63 ton. W okazanych dokumentach źródłowych nie stwierdzono faktur dokumentujących wykonanie przez Spółkę usług odbioru odpadów komunalnych w ww. okresie od Spółki C., w związku z tym, organ odwoławczy stwierdził, że Spółka, nie wykazując przychodów za wykonane usługi zaniżyła osiągnięty w 2010 r. przychód. Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 193 § 4 O.p. stwierdził, że księgi podatkowe prowadzone za 2010 r. są nierzetelne i nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym - w części stwierdzonych nieprawidłowości. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z organem I instancji, że uzasadnione było oszacowanie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 4 O.p., tj. w oparciu o ilość wykonanych usług odbioru odpadów od Spółki C. w okresie od czerwca do grudnia 2010 r. w tonach oraz ceny za wykonaną usługę.

Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 802.651,38 zł wskazał, że w 2010 r. przedmiotem działalności Spółki była również produkcja paliwa alternatywnego ze zgromadzonych odpadów, niepodlegających segregacji i sprzedaży. Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na art. 15 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. wskazał, że bezspornym jest fakt, iż Strona poniosła w 2010 r. wydatki w związku wytworzeniem paliwa alternatywnego o kodzie 19 12 10 w ilości 15.032,07 ton, o wartości 1.209.389,99 zł. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że koszty wytworzenia zapasu paliwa alternatywnego w ilości 10.200,17 ton będą stanowić koszty uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym zostaną osiągnięte przychody ze sprzedaży paliwa pochodzącego z tego zapasu na dzień 31.12.2010 r., a więc nie mogą one stanowić kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym 2010. W związku z powyższym nie uznał za koszt uzyskania przychodów w 2010 r. wydatków w kwocie 820.603,68 zł poniesionych na wytworzenie paliwa alternatywnego o kodzie 19 12 10, stanowiącego zapas na dzień 31.12.2010 r. Wobec tego, że Spółka wyceniła zapas paliwa alternatywnego na dzień 31.12.2010r. na kwotę 17.952,30 zł, a prawidłowa wartość tego zapasu wynosi 820.603,68 zł, Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 15 ust 4 u.p.d.o.p. stwierdził, że Strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów za 2010 r. o kwotę 802.651,38 zł (820.603,68 zł - 17.952,30 zł).

W zakresie zawyżenia przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów o kwotę 240.000 zł Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Spółka w okresie objętym postępowaniem kontrolnym zaewidencjonowała faktury VAT dotyczące usług doradczych świadczonych przez PHU C. J. S. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że Spółka nie przedstawiła dowodów świadczących o rzeczywistym wykonywaniu na jej rzecz usług doradztwa. W związku z powyższym stwierdził, że faktury za usługi doradztwa wynikające z umowy z dnia 31.03.2006 r. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, wobec czego Spółka ewidencjonując wydatki wynikające z tych faktur w księgach rachunkowych zawyżyła koszty uzyskania przychodów na łączną kwotę 240.000 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. Skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie następujących przepisów Ordynacji podatkowej:

1) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191 - poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego z naruszeniem podstawowych zasad określających sposób prowadzenia tego postępowania, tj. zasady budzenia zaufania do organów państwowych, zasady prawdy obiektywnej, zasady przekonywania, zasady swobodnej oceny zgromadzonego materiału oraz zasady in dubio pro tributario, stanowiącej o rozstrzyganiu na korzyść podatnika wszelkich wątpliwości co do stanu faktycznego,

2) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 - poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, polegające w szczególności na stwierdzeniu, że Spółka w okresie objętym postępowaniem kontrolnym odebrała od PPUH C. w B. odpady komunalne i selektywne, tj. o kodzie 20 03 01 - niesegregowane (zmieszane) odpady komunalne, w ilości 8.546,63 ton, w wyniku czego osiągnęła przychód, który nie został zaewidencjonowany w księgach podatkowych Spółki i nie dokumentowała fakturami wykonania usługi odbioru ww. odpadów od firmy C., w sytuacji, gdy takie usługi nie były świadczone przez Spółkę,

3) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 - poprzez wadliwą ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie skutkującą w szczególności stwierdzeniem, że J. S. PHU C. nie wykonywał usług doradczych na rzecz Spółki, a tym samym wystawiane przez C. faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i nie stanowią podstawy do ujęcia w księgach podatkowych Spółki kwot z nich wynikających jako kosztów uzyskania przychodów,

4) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej - poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie polegające w szczególności na stwierdzeniu, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów poprzez ujęcie w tych kosztach wydatków na wytworzenie paliwa alternatywnego o kodzie 19 12 10, przypadających na zapas paliwa alternatywnego na dzień 31 grudnia 2010 r.;

W piśmie z dnia 15 kwietnia 2014 r. stanowiącym uzupełnienie skargi złożonej w dniu 24 marca 2014 r., Spółka dodatkowo zarzuciła zaskarżonej decyzji następujących przepisów O.p.:

5) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i § 3, art. 191, art. 197 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 - poprzez uznanie za fakty powszechnie znane (posłużenie się pojęciami "zasad doświadczenia życiowego" lub "logiki") informacji, które wymagają wiedzy specjalnej; tym samym informacje te niepotwierdzone wiedzą specjalną nie mogą służyć organowi podatkowemu do kierunkowania postępowania poprzez dyskredytowanie określonych dowodów w sprawie i uznaniu za wiarygodne tych, które wpisują się w przyjętą z góry przez organ ocenę działalności prowadzonej przez Skarżącą, gdyż prowadzą do wypaczenia wyników postępowania dowodowego,

6) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 - poprzez błędne ustalenia faktyczne dotyczące klasyfikacji odpadów odbieranych przez Spółkę od C. Sp. z o.o. w okresie objętym postępowaniem kontrolnym,

7) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 - poprzez uznanie za główny dowód w sprawie w zakresie przychodów i oparcie ustaleń faktycznych na dowodach w postaci dokumentów WZ w sytuacji, gdy dokumenty te nie mogły posłużyć do określenia rodzajów przewożonych odpadów, gdyż nie zawierały prawidłowego kodu przewożonych odpadów, albowiem kod ten wpisywany był bez określania takiego rodzaju (niejako "automatycznie"),

8) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 - poprzez uznanie za główny dowód w sprawie w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu usług doradczych i oparcie ustaleń faktycznych na braku określonej kategorii dowodów, tj. określonego rodzaju dokumentacji potwierdzającej wykonanie usług doradczych przez C. w sytuacji, gdy nie było potrzeby sporządzania takiej dokumentacji, zaś inne dowody zgromadzone w sprawie (zeznania świadków, zestawienia wykonywanych usług, faktury) potwierdzały, iż do wykonania takich usług doszło,

9) art. 122 i art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 i wyrażonej w ww. przepisach zasady prawdy obiektywnej - poprzez rozpatrzenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób wybiórczy i tendencyjny, w szczególności oparcie ustaleń faktycznych na tych fragmentach zeznań świadków, które potwierdzały tezę z góry przyjętą przez organy podatkowe, z jednoczesnym pominięciem tych fragmentów zeznań tych oraz innych świadków oraz innych dowodów (np. Kart Przekazania Odpadów oraz dokumentacji wykonania usług doradczych), które przemawiały na korzyść Spółki, - wysnucie z dowodów z zeznań świadków oraz dokumentów WZ, a także z braku określonych dowodów, wniosków z nich niewynikających,

10) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art.127, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 - poprzez jedynie pozorne przeprowadzenie postępowania podatkowego przez Dyrektora Izby Skarbowej, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji,

11) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.- poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie; organ podatkowy dążąc do realizacji z góry określonego celu w postaci określenia wysokości zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w sposób nieuprawniony i naruszający powołane wyżej przepisy pominął kwestie istotne dla sprawy - Dyrektor Izby Skarbowej dokonał oceny materiału dowodowego w sposób wybiórczy, tendencyjny, nieobiektywny i dowolny, tj. w szczególności:

a) w zakresie przychodów:

- dokonał błędnej oceny dowodów w postaci dokumentów WZ

- dokonał błędnej oceny dowodów w postaci zeznań świadków

- dokonał błędnej oceny dowodów w postaci korekty "Zbiorczego zestawienia o rodzajach i ilościach zebranych odpadów" złożonego do Marszałka Województwa Podlaskiego

- dokonał błędnej oceny braku dowodów w postaci faktur dokumentujących rzekomo wykonane usługi odbioru odpadów komunalnych od C. Sp. z o.o. poprzez uznanie, iż świadczy to o nieewidencjonowaniu obrotu przez Spółkę,

- dokonał błędnej oceny dowodu w postaci braku podstawy kontraktowej do świadczenia usług odbioru odpadów komunalnych pomiędzy Spółką i C. Sp. z o.o.

b) w zakresie kosztów uzyskania przychodów:

- dokonał błędnej oceny dowodów w postaci "Spisu z natury surowców wtórnych na dzień 31.12.2010 r. wg kodu odpadów oraz protokołu wyceny odpadu o kodzie 19 12 10 z dnia 31.12.2010 r. poprzez uznanie, że Spółka nieprawidłowo wykazała w tych dokumentach jakość i wartość zmagazynowanego paliwa alternatywnego,

- dokonał błędnej oceny materiału dowodowego w postaci pisma L. S.A. oraz C. S.A. poprzez uznanie, że informacje zawarte w tych dokumentach odnośnie odpadu (paliwa alternatywnego) dostarczanego do tych podmiotów w 2010 r. mają zastosowanie do niesprzedanego zapasu tego odpadu zmagazynowanego w Spółce na dzień 31.12.2010 r.,

- dokonał błędnej oceny dowodów w postaci zeznań świadków - pracowników C. poprzez uznanie, iż osoby te w rzeczywistości nie wykonywały na rzecz Spółki usług wynikających z umowy pomiędzy C. i Spółką w okresie objętym postępowaniem kontrolnym,

- dokonał błędnej oceny dowodów w postaci zeznań świadków - pracowników Spółki poprzez uznanie, iż zeznania te nie potwierdzają, iż doszło do wykonania na rzecz Spółki usług wynikających z umowy pomiędzy C. i Spółką w okresie objętym postępowaniem kontrolnym,

- dokonał błędnej oceny dowodów w postaci "Zestawień wykonanych czynności doradczych dla M. Sp. z o.o." poprzez uznanie, iż dokument ten nie potwierdza wykonania usług doradczych w kontrolowanym okresie,

12) art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 197 - poprzez brak przeprowadzenia dowodów z opinii biegłego w zakresie klasyfikacji odpadów na okoliczność określenia różnic i możliwych podobieństw odpadów o kodzie 17 01 07 oraz odpadów o kodzie 20 03 01 (niesegregowane (zmieszane) odpady komunalne) oraz różnic pomiędzy odpadem selektywnym a odpadem komunalnym.

13) art. 193 § 4 w związku z art. 23 § 1 pkt 2 O.p. - poprzez określenie podstawy opodatkowania w wyniku szacowania z uwagi na uznanie przez Dyrektora Izby Skarbowej, iż księgi rachunkowe Spółki były prowadzone nierzetelnie i nie pozwalają na ustalenie podstawy opodatkowania,

14) art. 21 § 1 pkt 1 i § 3a, art. 23, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.- poprzez wydanie decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2010 r. oraz określenia odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące 2010 r. bez podstawy prawnej,

15) art. 12 ust. 1, ust. 3, ust. 3a u.p.d.o.p.- poprzez błędne przyjęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej, że rzekomy odbiór odpadów komunalnych i selektywnych przez Spółkę od C. stanowił odpłatne świadczenie usług, z tytułu którego powstał przychód należny podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych,

16) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.- poprzez zakwestionowanie prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur VAT, które dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i jako takie stanowiły podstawę do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów,

17) art. 15 ust. 1, ust. 4 - poprzez zakwestionowanie prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w 2010 r. wydatków poniesionych na wytworzenie paliwa alternatywnego o kodzie 19 12 10, z uwagi na brak związku z przychodami roku 2010 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazanym na wstępie wyrokiem na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę.

Sąd uznał, że spór w niniejszej sprawie – generalnie biorąc - dotyczy naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego, czego następstwem jest nieprawidłowe określenie wysokości podatku dochodowego Spółki za 2010 r. oraz odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek miesięcznych za ten podatek od stycznia do grudnia tegoż roku.

Sąd dokonując w pierwszej kolejności oceny zasadności zarzutów przepisów proceduralnych wskazanych przez Skarżącą, w tym m.in. art. 121 § 1, art. 122, oraz art. 187 § 1 O.p., uznał, że organy podatkowe wbrew twierdzeniom Skarżącej, w sposób prawidłowy wywiązały się z nałożonych przez te przepisy obowiązków i dokonały prawidłowych ustaleń stanu faktycznego sprawy. Zdaniem Sądu organy zgromadziły pełny, z punktu widzenia zasady wszechstronnego wyjaśnienia sprawy materiał dowodowy, zaś w uzasadnieniach swoich rozstrzygnięć dokonały szczegółowej i wnikliwej oceny materiału dowodowego, będącego podstawą tych rozstrzygnięć. Organ podatkowy I instancji, wykazywał także niezbędną inicjatywę dowodową w kierunku wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Dlatego jako bezpodstawne Sąd uznał sugestie Skarżącej co do "przerzucenia" w całości na Stronę "wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności" sprawy i tym samym naruszenia zasady zaufania i zasady prawdy obiektywnej, o których mowa w art. 121 § 1 i 122 O.p.

Zdaniem Sądu, nie można też zaakceptować tezy Skarżącej, że organy w trakcie postępowania przyjęły "z góry powzięty zamiar określenia zobowiązania za 2010 r. w wysokości innej niż wykazała Strona" i naruszenia zasady in dubio pro tributario. Sąd wskazał, że naruszenie powyższej zasady może dotyczyć takich okoliczności, w których występują rozbieżności co do ich oceny między stronami. Odnosząc powyższe do stanu realiów przedmiotowej sprawy Sąd zauważył, że w badanym postępowaniu nie zachodziła potrzeba korzystania z przywołanej zasady, gdyż okoliczności będące przedmiotem postępowania, wskutek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego i zebrania istotnych dla sprawy dowodów nie pozostawiały wątpliwości co do ich oceny. Dotyczy to zwłaszcza wszystkich "spornych" między stronami kwestii, a mianowicie, że Skarżąca odebrała od PPUH C. w B. odpady komunalne i selektywne, że firma C. nie wykonywała usług doradczych na rzecz Spółki oraz, że Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów poprzez ujęcie w tych kosztach wydatków na wytworzenie paliwa alternatywnego, gdyż kwestie te zostały jednoznacznie przez organy wyjaśnione. Sam zaś fakt, że strona nie zgadza się z takimi ustaleniami, nie może być podstawą do wzruszenia tych ustaleń.

W ramach postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia, czy Skarżąca wykonała usługi odbioru odpadów komunalnych od C. sp. z o.o. w kontrolowanym okresie, organ przesłuchał zarówno organy Skarżącej spółki, jak i pracowników zatrudnionych u Skarżącej, właścicieli firm transportowych przewożących odpady Skarżącej oraz pracowników spółki C. sp. z o.o. Na podstawie zeznań świadków, a także pozostałych dowodów w sprawie, w tym kwestionowanych dokumentów WZ, stwierdzono, że Spółka w okresie objętym kontrolą wykonywała usługę odbioru odpadów od kontrahenta - firmy C. Z potwierdzonych przez Spółkę dostaw od miesiąca lipca 2010 r. wynika, że już w tym okresie istniało pomiędzy Spółkami porozumienie, które zostało skonkretyzowane w postaci późniejszych umów. Pomimo, że umowa z dnia 3 stycznia 2011 r., aneks do niej oraz porozumienie o współpracy z dnia 1 grudnia 2010 r. nie dotyczą przedmiotowego okresu, to faktycznie przekazywanie odpadów rozpoczęto przed jej podpisaniem, zawierając wstępne ustne porozumienia. Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego oparcia postępowania podatkowego na dokumentach WZ Sąd zauważył, że – wbrew twierdzeniom Skarżącej - nie były to jedyne dowody, na podstawie których organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcia. Jak wskazano wcześniej, organy oparły się również na licznych zeznaniach świadków oraz na braku przekonywujących dowodów ze strony Skarżącej przeciwstawiających się tym ustaleniom.

Prawidłowe, w ocenie Sądu były również wnioski organu podatkowego odnośnie miejsca składowania spornych odpadów: odpady budowlane nie mogły trafiać na linię sortowniczą i być poddawane procesowi przerobu, jak twierdziła Skarżąca. Zdaniem Sądu zebrane dowody we wzajemnym powiązaniu pozwoliły na jednoznaczne przyjęcie, że ładunkiem przewożonym w 2010 r. do zakładu Skarżącej z firmy C. były odpady komunalne. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy zgromadziły na powyższą okoliczność cały dostępny materiał dowodowy, a zebrane dowody zostały poddane ocenie, która nie przekraczała granic wyznaczonych przez przepisy Ordynacji podatkowej. Sąd nie dopatrzył się więc naruszenia art. 124 O.p. W konsekwencji tak ustalonego stanu faktycznego, prawidłowym było w ocenie Sądu stanowisko organów, że usługi świadczone na rzecz PPHU C. odbywały się w ramach prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej i były usługami odpłatnymi. W związku z tym, organy prawidłowo dokonały subsumcji przepisów prawa materialnego, uznając, że w takim przypadku usługi te winny stanowić przychód należny.

Sąd, mimo iż Skarżąca nie sformułowała w tym zakresie wyraźnego zarzutu, podzielił ustalenia organu co oszacowania podstawy opodatkowania tychże usług w trybie art. 23 § 4 O.p., tj. w oparciu o ilość wykonanych usług odbioru odpadów od Spółki C. w okresie od czerwca do grudnia 2010r. w tonach oraz ceny za wykonaną usługę. Sąd nie podziela zarzutu Skarżącej o konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w zakresie klasyfikacji odpadów na okoliczność określenia różnic i możliwych podobieństw odpadów o kodzie 17 01 07 oraz odpadów o kodzie 20 03 01 (niesegregowane (zmieszane) odpady komunalne), jak też różnic pomiędzy odpadem selektywnym, a odpadem komunalnym.

Odnosząc się do kwestii zawyżenia kosztów uzyskania przychodów poprzez ujęcie w tych kosztach wydatków na wytworzenie paliwa alternatywnego Sąd zauważył, że z zebranych w sprawie materiałów wynika, iż działalność Skarżącej w zakresie produkcji i sprzedaży paliwa alternatywnego była w 2010 r. osobnym przedmiotem działalności Spółki, niezwiązanym z przychodami dotyczącymi usług odbioru odpadów. Stąd też koszty wytworzenia paliwa alternatywnego związane były z uzyskanymi przychodami ze sprzedaży tego paliwa. Sąd przyjął, że skoro zasady ewidencjonowania kosztów zostały jasno przez samą Skarżącą określone w dokumentacji podatkowej, ich zmiana na etapie postępowania administracyjnego (podatkowego) nie może być uznana jako zgodna z zasadami rzetelności i ciągłości dokumentacji podatkowej tj., że zgodnie z dokumentacją przedstawioną w toku postępowania przez Spółkę ponosiła ona wydatki związane z wytworzeniem paliwa alternatywnego oraz z odbiorem odpadów.

Wreszcie, jako prawidłowe Sąd uznał ustalenia organów w zakresie nieuznania przez organy podatkowe usług doradczych na rzecz Skarżącej przez firmę C. O wykonaniu tych usług nie mogą świadczyć tylko i wyłącznie wyjaśnienia stron umowy oraz świadków, które – jak słusznie zauważyły organy, a opinię tę Sąd podzielił - były co najmniej nieprecyzyjne i ogólnikowe. Również zgromadzony materiał dowodowy zdaniem Sądu, został prawidłowo oceniony przez organy podatkowe. Ze zgromadzonego materiału dowodowego prawidłowo wywnioskowano, że J. S. w Spółce wykonywał wszelkie czynności wynikające z pełnienia funkcji prezesa zarządu, nie wykonywał natomiast usług wynikających z umowy z dnia 31 marca 2006 r. zawartej z C. Spółka nie posiadała żadnych pisemnych analiz, opracowań ani innych dokumentów potwierdzających fakt wykonywania tych usług. Skarżąca nie przedstawiła wiarygodnych dowodów na wykonanie usług doradczych na jej rzecz. Same "Zestawienia wykonanych czynności doradczych dla M. sp. z o.o." za poszczególne miesiące przedłożone przez Skarżącą do akt sprawy nie stanowią wystarczającego dowodu wykonania opisanych w nich czynności zwłaszcza, że zestawienia te zawierają hasłowo określone zakresy wykonanych czynności, brak jest innych materialnych dowodów wykonania tych czynności, a przesłuchani świadkowie przedstawili zakres usług w sposób ogólnikowy, nie pamiętając czy były sporządzane opracowania pisemne. Prawidłowo zatem faktury wystawione przez ten podmiot na rzecz Skarżącej zostały przez organy podatkowe uznane za faktury, w wyniku których Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów na łączną kwotę 240 tys. zł.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących nieuzasadnionego odwoływania się do pojęcia "zasad doświadczenia życiowego" lub "logiki", które organ stosuje w przeprowadzonej przez siebie ocenie dowodów, Sąd wskazał, że Skarżąca nie wskazała konkretnych przykładów wnioskowań, które przeczyłyby zasadom tejże logiki bądź wiedzy specjalistycznej. Reasumując Sąd stwierdził, że organy orzekające w sprawie nie naruszyły zasad postępowania podatkowego wskazanych w skardze. Podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zgromadziły i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy i dokonały jego rzetelnej oceny. Zdaniem Sądu ocena ta była zgodna z zasadami doświadczenia życiowego, logiki i z wymaganiami wiedzy oraz znajdowała uzasadnienie w całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Ponadto Skarżąca nie przedłożyła i nie zgłosiła żadnego obiektywnego - tj. możliwego do zweryfikowania za pomocą innych dowodów - dowodu, z którego wynikałoby, że poczynione przez organy ustalenia są nieprawidłowe. Nie dostrzegając w sprawie naruszeń, które uzasadniałyby wyeliminowanie z obrotu zaskarżonej decyzji Sąd wskazał, że podziela ustalenia dokonane na podstawie ww. dowodów.

Analizując uzasadnienie zaskarżonej decyzji oraz materiał dowodowy zgromadzony w sprawie Sąd uznał, że organ podatkowy nie naruszył przepisu art. 191 O.p., zaś dokonanej przez ten organ oceny dowodów nie można postawić zarzutu dowolności.

Spółka wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu:

mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszenie:

1. art. 133 § 1, art. 141 § 4 zdanie pierwsze i art. 151 p.p.s.a. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny (wadliwe zwięzłe przedstawienie stanu sprawy), pominięcie okoliczności wynikających z akt sprawy oraz przyjęcie za podstawę orzekania stanu faktycznego niewynikającego z akt sprawy, czego skutkiem było oddalenie skargi w miejsce jej uwzględnienia.

2. art. 133 § 1, art. 141 § 4 zdanie pierwsze i art. 151 p.p.s.a. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny (wadliwe zwięzłe przedstawienie stanu sprawy), pominięcie okoliczności wynikających z akt sprawy oraz przyjęcie za podstawę orzekania stanu faktycznego niewynikającego z akt sprawy, czego skutkiem było oddalenie skargi w miejsce jej uwzględnienia.

3. art. 133 § 1, art. 141 § 4 zdanie pierwsze i art. 151 p.p.s.a. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny (wadliwe zwięzłe przedstawienie stanu sprawy), pominięcie okoliczności wynikających z akt sprawy oraz przyjęcie za podstawę orzekania stanu faktycznego niewynikającego z akt sprawy, czego skutkiem było oddalenie skargi w miejsce jej uwzględnienia.

4. art. 133 § 1, art. 141 § 4 zdanie pierwsze i art. 151 p.p.s.a. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny (wadliwe zwięzłe przedstawienie stanu sprawy), pominięcie okoliczności wynikających z akt sprawy oraz przyjęcie za podstawę orzekania stanu faktycznego niewynikającego z akt sprawy, czego skutkiem było oddalenie skargi w miejsce jej uwzględnienia.

5. art. 134 § 1 i art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wnikliwej i merytorycznej analizy argumentacji Skarżącej przedstawionej w trakcie postępowania (brak rozpatrzenia całości sprawy), która potwierdzałaby, iż Spółka w okresie objętym postępowaniem kontrolnym dokonywała od swojego kontrahenta odbioru odpadów budowlanych.

6. art. 134 § 1 i art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. poprzez zaniechanie przedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wnikliwej i merytorycznej analizy argumentacji Skarżącej przedstawionej w trakcie postępowania (brak rozpatrzenia całości sprawy), która potwierdzała, iż nie ma podstaw do przyjęcia, iż rzekomo świadczone przez Spółkę usługi odbioru odpadów komunalnych miały charakter odpłatny.

7. art. 134 § 1 i art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wnikliwej i merytorycznej analizy argumentacji Skarżącej przedstawionej w trakcie postępowania (brak rozpatrzenia całości sprawy), która potwierdzałaby, iż w okresie objętym postępowaniem kontrolnym doszło do faktycznego wykonania przez Pana J. S., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą PHU C., usług doradczych na rzecz Spółki.

8. art. 134 § 1 i art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. poprzez całkowite zignorowanie części zarzutów Spółki zawartych w skardze i brak przedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jakiejkolwiek analizy argumentacji Skarżącej (brak rozpatrzenia całości sprawy), która potwierdzała, iż Spółka prawidłowo wykazała jakość i wartość zmagazynowanego paliwa alternatywnego w dokumentach w postaci "Spisu z natury surowców wtórnych na dzień 31.12.2010 wg kodu odpadów" oraz protokołu wyceny odpadu o kodzie 19 12 10 z dnia 31 grudnia 2010 r.

9. art. 134 § 1 i art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. poprzez brak rozpatrzenia całości sprawy oraz zignorowanie istotnych dowodów zgromadzonych w aktach sprawy, w szczególności:

- w zakresie przychodów: zeznań świadków - pracowników Spółki, zeznań świadków - pracowników i współpracowników firmy C. Sp. z o.o. w B., Kart Przekazania Odpadów, faktur VAT dokumentujących odbiór odpadów budowlanych od firmy C., korekty "Zbiorczego zestawienia o rodzajach i ilościach zebranych odpadów" złożonego do Marszałka Województwa Podlaskiego,

- w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu usług doradczych świadczonych przez PHU C., zeznań świadków - pracowników PHU C. zaangażowanych w świadczenie usług doradczych, zeznań świadków pracowników Spółki, dokumentu w postaci "Zestawień wykonanych czynności doradczych dla M. Sp. z o.o.".

10. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd decyzji Dyrektora IS w sytuacji, gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; decyzja Dyrektora IS jest niezgodna z przepisami postępowania z uwagi na fakt, iż została wydane z naruszeniem:

- przepisu art. 21 § 1 pkt 1 i § 3a, art. 23, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O. p. poprzez wydanie decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2010 r. oraz określenia odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące 2010 r. bez podstawy prawnej;

11. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w sytuacji, gdy została ona wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; decyzja Dyrektora Izby Skarbowej jest niezgodna z przepisami prawa materialnego z uwagi na fakt, iż została wydane z naruszeniem:

- przepisu art. 12 ust. 1, ust. 3, ust. 3a u.p.d.o.p. poprzez błędne przyjęcie przez Dyrektora IS, że rzekomy odbiór odpadów komunalnych przez Spółkę od C. stanowił odpłatne świadczenie usług, z tytułu którego powstał przychód należny podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

12. art. 146 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a.

- poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w sytuacji, gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; zaskarżona decyzja Dyrektora IS jest niezgodna z przepisami postępowania z uwagi na fakt, iż została wydana z naruszeniem przepisów:

1) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O. p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie polegające w szczególności na stwierdzeniu, że Skarżąca w okresie objętym postępowaniem kontrolnym odpłatnie odbierała od PPUH "C." Sp. z o.o. w B. odpady komunalne, tj. o kodzie 20 03 01 (niesegregowane (zmieszane) odpady komunalne), w ilości 8.546,63 ton, w wyniku czego osiągnęła przychód, który nie został zaewidencjonowany w księgach podatkowych Spółki, i nie dokumentowała wykonania usługi odbioru ww. odpadów od C. fakturami w sytuacji, gdy takie usługi nie były świadczone przez Spółkę;

2) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez wadliwą ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie skutkującą w szczególności stwierdzeniem, że J. S. PHU C. nie wykonywał usług doradczych na rzecz Spółki, a tym samym wystawiane przez C. faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i nie stanowią podstawy do ujęcia w księgach podatkowych Spółki kwot z nich wynikających jako kosztów uzyskania przychodów;

3) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie polegające w szczególności na stwierdzeniu, że Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów z tytułu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów wytworzenia paliwa alternatywnego o kodzie 19 12 10 przypadających na zapas paliwa alternatywnego na dzień 31 grudnia 2010 r.

4) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. poprzez błędne ustalenia faktyczne dotyczące klasyfikacji odpadów odbieranych przez Spółkę od C. w okresie objętym postępowaniem kontrolnym, tj. błędne przyjęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej (w ślad za Dyrektorem UKS), że przedmiotowe odpady należało sklasyfikować do odpadów o kodzie 20 03 01 (niesegregowane (zmieszane) odpady komunalne), pomimo że były to zmieszane odpady z betonu, gruzu ceglanego, odpadowych materiałów ceramicznych i innych elementów wyposażenia zanieczyszczone frakcjami tworzyw sztucznych, złomu, drewna, papy, styropianu, i innych materiałów pochodzących z budów;

5) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O. p. poprzez uznanie za główny dowód w sprawie w zakresie przychodów i oparcie ustaleń faktycznych na dowodach w postaci dokumentów WZ w sytuacji, gdy dokumenty te nie mogły posłużyć do określenia rodzajów przewożonych odpadów, gdyż nie zawierały prawidłowego kodu przewożonych odpadów, albowiem kod ten wpisywany był bez określania takiego rodzaju (niejako "automatycznie");

6) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O. p. poprzez uznanie za główny dowód w sprawie w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu nabycia usług doradczych i oparcie ustaleń faktycznych na braku określonej kategorii dowodów, tj. określonego rodzaju dokumentacji potwierdzającej wykonanie usług doradczych przez PHU C. w sytuacji, gdy nie było potrzeby sporządzania takiej dokumentacji, zaś inne dowody zgromadzone w sprawie (zeznania świadków, zestawienia wykonywanych usług, faktury) potwierdzały, iż do wykonania takich usług doszło;

7) art. 122 i art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O. p. i wyrażonej w ww. przepisach zasady prawdy obiektywnej poprzez rozpatrzenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób wybiórczy i tendencyjny, w szczególności: oparcie ustaleń faktycznych na tych fragmentach zeznań świadków, które potwierdzały tezę z góry przyjętą przez organy podatkowe, z jednoczesnym pominięciem tych fragmentów zeznań tych oraz innych świadków oraz innych dowodów (np. Kart Przekazania Odpadów oraz dokumentacji wykonania usług doradczych, spisu z natury), które przemawiały na korzyść Spółki, wysnucie z dowodów z zeznań świadków, informacji od kontrahentów (cementowni) oraz dokumentów WZ, a także z braku określonych dowodów, wniosków z nich niewynikających;

8) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie; organ podatkowy dążąc do realizacji z góry określonego celu w postaci określenia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w sposób nieuprawniony i naruszający powołane wyżej przepisy pominął kwestie istotne dla sprawy - Dyrektor Izby Skarbowej dokonał oceny materiału dowodowego w sposób wybiórczy, tendencyjny, nieobiektywny i dowolny;

9) art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 197 O. p. poprzez brak przeprowadzenia dowodów: z opinii biegłego w zakresie klasyfikacji odpadów na okoliczność określenia różnic i możliwych podobieństw odpadów o kodzie 17 01 07 oraz odpadów o kodzie 20 03 01 (niesegregowane (zmieszane) odpady komunalne) oraz różnic pomiędzy odpadem selektywnym a odpadem komunalnym, z dokumentów dotyczących nabycia usług transportowych paliwa alternatywnego o kodzie 19 12 10 do odbiorców na okoliczność wykazania, iż wskazana przez Dyrektora UKS wycena paliwa alternatywnego jest nieprawidłowa, gdyż przychód osiągany przez M. z tytułu dostarczanego paliwa alternatywnego pokrywał w zasadzie koszty transportu paliwa do odbiorcy, a nie koszt wytworzenia paliwa.

13. art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe, bowiem wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie zaskarżonego wyroku.

II. Naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. naruszenie:

14. art. 12 ust. 1, ust. 3, ust. 3a u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na ich zastosowaniu pomimo braku podstaw.

15. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie jego zastosowania.

16. art. 15 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie ich zastosowania.

Z uwagi na powyższe naruszenia prawa Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest częściowo zasadna.

Nie są trafne zarzuty kasacyjne w obszarze ustaleń i ocen organów podatkowych dotyczących - rzekomych - świadczeń doradczych pana J. S., ponieważ nie świadczył on usług doradczych wskazanych wystawianych fakturach. Sąd pierwszej instancji w tym zakresie poprawnie wskazał, że strona skarżąca nie przedstawiła wiarygodnych dowodów na wykonanie spornych usług na jej rzecz. Samo "Zestawienie wykonanych czynności doradczych za poszczególne miesiące" nie stanowi wystarczającego dowodu wykonania opisanych w nich czynności, zwłaszcza, że zestawienia te zawierają hasłowo określone zakresy wykonanych czynności, brak jest innych materialnych dowodów wykonania tych czynności. Przesłuchani świadkowie przedstawili zakres spornych usług w sposób ogólnikowy, podając, że nie pamiętają, czy były sporządzane opracowania pisemne. Nie pamiętali też osób reprezentujących doradcę, z którymi mieli współpracować. Nie można się zatem zgodzić ze skarżącą, że Sąd pominął w swojej ocenie istotne dowody wskazujące, że firma PPHU C., J. S., wykonała faktycznie czynności udokumentowane fakturami, gdyż przeczy temu prawidłowa, swobodna ocena całokształtu materiałów sprawy, ocenionych bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów i przedstawiona dostatecznie zgodnie z wymogami art. 141 § 4 p.p.s.a.

Trafny jest natomiast zarzut kasacyjny naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. dotyczący odbioru odpadów od PPUH C. sp. z o.o. oraz wydatków na wytworzenie paliwa alternatywnego.

Jak wynika z § 2 rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 27 września 2001 r. w sprawie katalogu odpadów (Dz. U. z 2001 r. Nr 112, poz. 1206), odpady dzieli się w zależności od źródła ich powstawania na 20 grup, w tym: - odpady z budowy, remontów i demontażu obiektów budowlanych oraz infrastruktury drogowej (włączając glebę i ziemię z terenów zanieczyszczonych) – 17;- odpady komunalne łącznie z frakcjami gromadzonymi selektywnie – 20. Z katalogu odpadów, określonego w załączniku do tego rozporządzenia wskazano natomiast, że odpady komunalne dziali się, m.in. na - odpady komunalne segregowane i gromadzone selektywnie (20.01); - odpady z ogrodów i parków (w tym z cmentarzy) (20.02) i - inne odpady komunalne (20.03), a wśród nich - niesegregowane (zmieszane) odpady komunalne (20.03.01). Wskazać także należy, że zgodnie z art. 3 ust. 2 pkt 6) ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U z 2016 r. poz. 250) gminy zapewniają czystość i porządek na swoim terenie i tworzą warunki niezbędne do ich utrzymania, a w szczególności tworzą punkty selektywnego zbierania odpadów komunalnych w sposób zapewniający łatwy dostęp dla wszystkich mieszkańców gminy, które zapewniają przyjmowanie co najmniej takich odpadów komunalnych jak: przeterminowane leki i chemikalia, zużyte baterie i akumulatory, zużyty sprzęt elektryczny i elektroniczny, meble i inne odpady wielkogabarytowe, zużyte opony, odpady zielone oraz odpady budowlane i rozbiórkowe stanowiące odpady komunalne, a także odpadów komunalnych określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 4a. Jednocześnie w art. 3 ust. 2 pkt 5 tej ustawy stwierdzono, że gminy ustanawiają selektywne zbieranie odpadów komunalnych obejmujące co najmniej następujące frakcje odpadów: papieru, metalu, tworzywa sztucznego, szkła i opakowań wielomateriałowych oraz odpadów komunalnych ulegających biodegradacji, w tym odpadów opakowaniowych ulegających biodegradacji. W przypadku odpadów komunalnych istotnym jest zatem, czy są one zebrane selektywnie, czy też nieselektywnie, gdy mają charakter zmieszany. Oznaczałoby to, że pod "potocznym" pojęciem odpadów selektywnych mogą się mieścić zarówno selektywnie zebrane odpady komunalne z grupy 20.01, jak również odpady budowlane z grupy 17, jako kategorii w tym zakresie wyodrębnionej co do rodzaju odpadów (wyselekcjonowanej).

Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, że sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania sądu. Uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji ma przy tym charakter informacyjny względem stron postępowania sądowoadministracyjnego, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej, a ponadto umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać ustosunkowanie się do wszystkich zarzutów skargi i ocenę ich zasadności w aspekcie wpływu na legalność kontrolowanych aktów. W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji nie przedstawił żadnej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego sprawy w kwestii ustaleń dotyczących podatku należnego, wobec czego brak możliwości oceny jego stanowiska. Sąd obowiązany jest wnikliwie, wszechstronnie, dokładnie ocenić zebrany w sprawie materiał dowodowy, co na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. wymaga odzwierciedlenia tej oceny w sporządzonym przez niego uzasadnieniu wyroku, a uchybienie temu obowiązkowi stanowi naruszenie przepisów prawa procesowego mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 23 czerwca 2008 r., sygn. akt I OSK 249/07 - LEX nr 496177). Sąd administracyjny nie może ograniczyć się do ogólnikowych stwierdzeń wskazujących na akceptację ustaleń i ocen organu odwoławczego i winien wyjaśnić stronie, dlaczego w świetle przepisów prawa jej stanowisko jest prawidłowe bądź nieprawidłowe (por. wyrok NSA z 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 288/08 - LEX nr 511298). Uzasadnienie musi zawierać gruntowną analizę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym w aspekcie zarzutów skargi, oraz jednoznaczne wyjaśnienie zajętego odnośnie tego materiału dowodowego stanowiska Sądu, z powołaniem się na konkretne przepisy - w takiej formie, która umożliwia Sądowi drugiej instancji pełną kontrolę instancyjną rozstrzygnięcia. Tymczasem w niniejszej sprawie stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji w istotnych kwestiach: rodzajów odpadów, oraz (w związku z tym) dostarczania odpadów powielił tylko stanowisko organów podatkowych. Sąd graniczył się do zasadniczo ogólnikowego omówienia materiałów sprawy, przez powoływanie grup dowodów, bez dokładnej analizy (ich całości i/lub części) w zakresie: treści, przydatności dla sprawy, wiarygodności, wzajemnych relacji, odniesienia do pozostałego materiału dowodowego. Oceny te, rzecz jasna, powinny zostać przeprowadzone i przedstawione syntetycznie, ale nie ogólnikowo i nie bez odniesienia do konkretnego materiału dowodowego oraz jego treści. Omawiając, sporne również w podatkowym zakwalifikowaniu, wydatki na paliwo alternatywne, Sąd pierwszej instancji napisał pięć zdań (s. 27 -28), z których żadne nie odnosi się do konkretnych elementów zgromadzonego materiału dowodowego oraz ich merytorycznej treści.

Podnieść również należy, że Naczelny Sąd Administracyjne tak samo ocenił przedstawienia materiału dowodowego w zasadniczo tym samym stanie faktycznym (podatku od towarów i usług) za poszczególne miesiące roku 2010 – sprawa I FSK 1236/15, natomiast w zakresie wydatków z tytułu spornych usług doradczych – w sprawie I FSK 312/15 (VAT za poszczególne miesiące roku 2011). Wyroki te, zgodnie z art. 170 p.p.s.a., Sąd pierwszej instancji powinien wziąć pod uwagę przy ponownym rozpoznaniu sprawy niniejszej.

Z tych powodów, nie przesądzając – w zakresie, w którym skonstatowano naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. - ad meritum, dla doprowadzenia w sprawie do stanu niewątpliwe zgodności z prawem, umożliwiającego uzasadnione wyrokowanie oraz realną możliwość kontroli prawidłowości zastosowania podatkowego prawa materialnego, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i art. 203 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok przekazał sprawę do ponownego rozpoznania oraz orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego. Wobec mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. merytoryczną kontrolę pozostałych zarzutów kasacyjnych należało uznać za przedwczesną.