Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 295/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2013-08-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122 art. 187 par 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka ( spr.) Protokolant sekretarz sądowy Natalia Nowak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi H. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz strony skarżącej H.F. kwotę 5117 ( pięć tysięcy siedemnaście zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. ustalił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. w kwocie [...] zł. Organ pierwszej instancji stwierdził nadwyżkę wydatków nad przychodami przyjmując za osiągnięte w okresie objętym kontrolą przychody

w wysokości [...] zł. Po stronie wydatków natomiast organ przyjął kwotę [...] zł, w tym z tytułu pożyczki udzielonej w dniu 01 października 2005 r. synowi A. F. w wysokości [...] zł. W związku z powyższym organ ustalił, że z poniesionych przez małżonków Z. i H. F. w 2005 r. wydatków, kwota [...] zł nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

W złożonym odwołaniu strona wniosła o uchylenie decyzji z powodu błędnej oceny stanu faktycznego oraz naruszenia przepisów postępowania. W uzasadnieniu podniosła, że organ zakwestionował możliwość posiadania przez małżonków znacznych kwot oszczędności dewizowych, które gromadzone były na przestrzeni 47 lat aktywności zawodowej, w większości w dewizach przechowywanych poza systemem bankowym. Strona podkreśliła, że Z. F. pracował i oszczędzał znacznie wcześniej niż przyjął to organ, ponieważ pracę rozpoczął już w 1962 r. W związku z tym należało uwzględnić również oszczędności zgromadzone w latach 1962-1975. Zdaniem strony skarżącej, w okresie od 1976 r. do stycznia 1995 r. małżonek był w stanie nabyć [...] dolarów amerykańskich. W ocenie podatnika organ dokonał błędnych ustaleń w zakresie nabycia samochodu [...], co skutkowało stwierdzeniem, że zgromadzone wcześniej oszczędności przeznaczono na jego zakup. Strona zarzuciła także, że organ dokonał rozliczeń na podstawie mniej korzystnego kursu dolara. W opinii strony, organy państwowe, czyniąc ustalenia, nie mogą sięgać do lat tak odległych, bowiem istnieją obiektywne trudności z uzyskaniem stosownych dowodów. Podatnik dodał, że przed Trybunałem Konstytucyjnym zawisła sprawa dotycząca kwestii przedawnień i okresu, za jaki organy mogą sięgać wstecz w celu badania zasobności obywateli. W załączeniu odwołania przedłożono m.in. kserokopię zaświadczenia z [...] zawierające wskazanie, co do okresu zatrudnienia od 14 sierpnia 1970 r. do 01 marca 1980 r. oraz wynagrodzenia za maj 1976 r. - kwiecień 1978 r., a także kserokopie świadectw pracy.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej

w B. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ zaakceptował stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji o braku podstaw do uwzględnienia jako źródła pokrycia wydatków z 2005 r. oszczędności zgromadzonych w okresie poprzedzającym kontrolowany rok.

W wyniku wniesienia skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 29 września 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 689/10 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r.

Sąd stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania dotyczących ustalenia faktów. W pierwszej kolejności Sąd podkreślił,

że organy podatkowe bez uzasadnienia opartego w materiale dowodowym nie przeanalizowały sytuacji majątkowej skarżącego w okresie od 1995 r. do 2004 r.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak i decyzji organu pierwszej instancji nie wynikają żadne informacje odnośnie tego długiego okresu. Organy powołały się na zeznania świadków i strony, z których to wynika, że zgromadzone oszczędności pochodziły

z okresu pracy zawodowej skarżącego. Organ podatkowy pominął jednak te dowody,

z których wynika co innego, w tym oświadczenie H. F. oraz zeznania brata skarżącego – J. F.

Odnośnie zarzutu nieprzeanalizowania okresu pomiędzy latami 1960-1975 Sąd wskazał, że organ odwoławczy wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dlaczego nie uwzględniono przedłożonych dokumentów. Sąd zaakceptował powołaną argumentację, tj. niższe zarobki na początku drogi zawodowej, konieczność podnoszenia kwalifikacji oraz brak dokumentacji dotyczącej wysokości wynagrodzenia (skarżący przedłożył jedynie świadectwa pracy) odnośnie początkowego okresu pracy. Jednakże w ocenie Sądu, argumentacja ta nie mogła odnosić się do okresu od 1970 r. Mając bowiem na uwadze treść świadectwa pracy z dnia 01 marca 1980 r., gdzie wskazano kategorię zaszeregowania, wysokość dodatku oraz fakt otrzymywania premii, posiłkując się dowodami w postaci roczników statystycznych, dokumentów będących w posiadaniu Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, jak również zeznaniami strony, możliwe byłoby ustalenie wysokości wynagrodzenia i gromadzonych w tym okresie oszczędności. Z zeznań wszystkich świadków wynika, iż małżonkowie są bardzo oszczędni, a skarżącego określono nawet mianem "dusigrosza" (zeznania E. F.). Trudno zatem zdaniem Sadu, przyjąć w świetle zasad doświadczenia życiowego,

że skarżący taką cechę posiada po pierwsze od pewnego momentu swojego życia (według organów podatkowych od 1976 r.), a po drugie, że fakt przejścia na rentę,

a potem emeryturę tak zmienił małżonków, iż wydawali oni wszystkie uzyskiwane dochody. W świetle zebranych dowodów, istotne jest zatem ustalenie, jakie (kwotowo) oszczędności możliwe były do zgromadzenia w początkowym okresie pracy skarżącego i po jego przejściu na rentę, a potem emeryturę.

Brak analizy lat 1970-1976 oraz 1995-2004 pod kątem wysokości uzyskiwanych dochodów i ponoszonych wydatków, a w konsekwencji wysokości potencjalnych oszczędności w kontekście istniejących w aktach dowodów pozwolił na postawienie organom podatkowym zarzutu naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Organ podatkowy przyjął, że skarżący dokonywał wymiany waluty dopiero od 1990 r. z uwagi na to, iż świadkowie jako miejsce zakupu wskazali kantor "U Krzynówka" funkcjonujący od 01 grudnia 1989 r. Niemniej nie ustalono, czy faktycznie przed 1990 r. nie dokonywał on wymiany waluty w obiegu pozabankowym. Z zeznań syna skarżącego – J. F. - wynika, że ojciec wymieniał pieniądze już "za komuny", natomiast syn – A. F., zeznał, że: "(...) ojciec nigdy nie miał zaufania do złotówki tzw. wszaki i widział tylko dolary". Przyjęcie zatem tezy, że transakcje zakupu dolarów miały miejsce dopiero od 1990 r. pozostaje w sprzeczności z materiałem dowodowym. Zdaniem Sądu, organ podatkowy powinien rozważyć przesłuchanie skarżącego, albowiem jak wynika z zeznań świadków był on osobą bardzo skrytą i o szczegółach dokonywanych transakcji nie informował nawet małżonki. Natomiast w aktach poza oświadczeniem skarżącego z dnia 13 października 2009 r. nie ma żadnych innych dowodów uzyskanych bezpośrednio od skarżącego.

Ponadto Sąd również zwrócił uwagę na wyliczenie dotyczące przeliczenia posiadanych przez podatnika oszczędności na walutę amerykańską. Organ podatkowy zsumował wyliczone wcześniej oszczędności z lat 1976-1989 i przeliczył je po kursie dolara z grudnia 1989 r. W ocenie Sądu, taka metodologia była błędna. Mając na uwadze zmiany ustrojowe i systemowe, jakie zaszły na przestrzeni tych 13 lat,

nie można do oszczędności lat 70 i początku lat 80 odnieść ceny dolara z 1989 r. Takie wyliczenie niewątpliwie, zdaniem Sądu, zaniża wielkość uzyskanych w dolarach zasobów. Dokonując ponownego wyliczenia organ podatkowy powinien sięgnąć do źródeł dających możliwość ustalenia, choćby przybliżonego kursu dolara z tego okresu.

W wyniku wniesienia przez Dyrektora Izby Skarbowej skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 05 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2628/10 oddalił złożoną skargę kasacyjną.

Rozpatrując ponownie złożone odwołanie, decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i ustalił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w wyniku analizy podnoszonych przez stronę okoliczności oraz zeznań świadków za wiarygodne organ pierwszej instancji uznał, iż 2/3 osiąganego przez podatnika od 1976 r. wynagrodzenia przeznaczane było na oszczędności i zakup waluty. Dokonując stosownych przeliczeń organ w ślad za zeznaniami świadków przyjął, że wymiany walut Z. F. zaczął dokonywać od 1990 r. - wskazywany wielokrotnie kantor wymiany walut "U Krzynówka" rozpoczął działalność z dniem 01 grudnia 1989 r. Organ odwoławczy po dokonaniu stosownej oceny zaakceptował dokonane w niniejszej sprawie ustalenia.

Odnosząc się do zaleceń zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 29 września 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 690/10 organ dokonał przesłuchania w charakterze strony Z. F. i H. F. oraz w charakterze świadków: J. F., Z. F. i A. J.

Z zeznań Z. F. wynika, że jego zarobki w "P." kształtowały się na poziomie [...] zł, a niejednokrotnie nawet [...] zł, co pozwoliło odkładać kwoty rzędu [...] zł miesięcznie. Otrzymywanie tak wysokiego wynagrodzenia związane było z charakterem pracy - akord, praca na wysokościach, również w soboty i niedziele, a także w czasie urlopu, premie zadaniowe. Nadto od 1970 r. podatnik otrzymywał dodatek jako brygadzista. Małżonkowie prowadzili bardzo oszczędny tryb życia, a Z. F. przejawiał nadmierną chęć oszczędzania.

H. F. oświadczyła, że małżonek minimalnie zarabiał [...] zł, a bywało, że nawet [...] zł. Również i ona zarówno podczas przesłuchania, jak również zeznając w postępowaniu uzupełniającym zaakcentowała fakt prowadzenia oszczędnego trybu życia i skłonność małżonka do oszczędzania.

Świadek J. F. nie dysponował wiedzą na temat wysokości zarobków podatnika, niemniej było mu wiadomym, że latami oszczędzał. Natomiast świadkowie Z. F. i A. J., którzy w pewnym okresie pracowali razem z Z. F. także wskazali na znaczny poziom uzyskiwanych wtedy wynagrodzeń. Z. F. zeznał, że jego zarobek w latach 1973-1974 kształtował się na poziomie około [...] zł, zaś podatnik zarabiał powyżej [...] zł, albowiem był brygadzistą i miał dodatek. Przesłuchany A. J. wyjaśnił, że otrzymywane wynagrodzenia były rzędu [...] zł, [...] zł, [...] zł. Zdaniem świadka, uzależnione to było od charakteru pracy (na rusztowaniach, w nadgodzinach) i tego jak było wypracowane, albowiem jak stwierdził, latem praca trwała do godziny 20:00. Nadto wyjaśnił, że Z. F. jako brygadzista otrzymywał [...] zł więcej.

W ocenie organu odwoławczego z uwagi na powyższe, a przede wszystkim zeznania Z. F., w okolicznościach niniejszej sprawy uzasadnionym jest przyjęcie - z korzyścią dla strony - że w latach 1970-1975 w czasie pracy w "P." podatnik był w stanie odkładać co miesiąc najwyższą ze wskazanych przez niego kwot tj. [...] zł, a więc rocznie gromadził kwotę [...] zł. Mając na uwadze, że w toku prowadzonego postępowania wskazywano na gromadzenie oszczędności przede wszystkim w dolarach, organ dokonał przeliczenia oszczędności zgromadzonych w latach 1970-1994 na dolary. W pierwszej kolejności dokonał przeliczenia na dolary oszczędności zgromadzonych w latach 1970-1975. Dokonując tego przeliczenia organ uwzględnił najkorzystniejszy kurs dolara występujący w obiegu pozabankowym zarówno wskazany przez podatnika podczas przesłuchania, jak również ustalony w oparciu o dostępne publikacje, w tym również na stronach internetowych. Dla okresu 1970-1980 organ przyjął kurs na poziomie 80 zł, pomimo, iż z informacji dostępnych na stronie internetowej MrsDollar-and-MrGold wynika, że w latach 70-tych dolar kosztował 80-120 zł,, zaś na stronie Fundacji Herodot wskazano, że kosztował 100-150 zł. Dokonując tego wyliczenia, organ ustalił, że w latach 1970-1975 podatnik zaoszczędził [...] USD.

W toku prowadzonego postępowania organ w oparciu o przedłożone dowody ustalił wynagrodzenie w kolejnych latach tj. 1976-1989, a następnie w ślad za twierdzeniem, że oszczędności stanowiły 2/3 wynagrodzenia Z. F. ustalił stan oszczędności na każdy rok w wysokości 2/3 wynagrodzenia. Z uwagi na zakwestionowanie przez Sąd sposobu przeliczenia oszczędności zgromadzonych

w latach 1976-1989 na walutę amerykańską organ dokonał ponownego przeliczenia

z zastosowaniem najkorzystniejszego kursu dolara występującego w obiegu pozabankowym. W ten sposób organ ustalił, że podatnik w latach 1976-1989 zaoszczędził [...] USD.

Natomiast rozliczenie oszczędności z lat 1990-1994 organ przyjął w wielkościach ustalonych w pierwotnej decyzji organu pierwszej instancji, gdzie jako łączne oszczędności w każdym roku również przyjęto 2/3 wynagrodzenia podatnika ustalonego w oparciu o przedłożone w toku postępowania dowody przyjmując kurs dolara

w oparciu o tabelę kursów NBP. W ten sposób organ ustalił łączne oszczędności

w wysokości [...] USD.

W ocenie organu, w okolicznościach niniejszej sprawy uzasadnionym jest przyjęcie - z korzyścią dla strony - że środki w łącznej kwocie [...] USD stanowiły oszczędności Z. F. zgromadzone z okresu pracy zawodowej. Organ przy tym podkreślił, że również z korzyścią dla podatnika przyjęto, że wydatek na nabycie w 1978 r. samochodu [...] za kwotę [...] zł nie pomniejszył gromadzonych oszczędności. Zeznając bowiem w charakterze strony podatnik oświadczył, że zakup ten został dokonany na tzw. przedpłaty, a pierwszych wpłat zaczął dokonywać od końca 1974 r. ze środków pochodzących z premii za godziny nadliczbowe. Natomiast z zaświadczenia [...] o zatrudnieniu i zarobkach w uspołecznionym zakładzie pracy wynika, że wykazany

za okres maj 1976 - kwiecień 1978 zarobek nie obejmował premii.

Odnosząc się do zaleceń Sądu, organ przeanalizował sytuację majątkową podatników za lata 1995-2004. W ocenie organu odwoławczego, ustalony poziom środków jakie pozostawały do dyspozycji małżonków w porównaniu z kosztami utrzymania 2 osób przyjętymi zgodnie z przeciętnymi wydatkami na 1 osobę

w gospodarstwach domowych według danych GSU, co do zasady uniemożliwia poczynienie jakichkolwiek oszczędności. Przyjmując jednakże w ślad za zeznaniami podatników i świadków za wiarygodny fakt prowadzenia niezwykle oszczędnego trybu życia - na którą to okoliczność uwagę zwrócił również Sąd - i w związku z tym uwzględniając koszty utrzymania na poziomie minimum egzystencji (według obliczeń IPiSS na podstawie danych Departamentu Statystyki Społecznej GUS), a także twierdzenia o gromadzeniu oszczędności głownie w dolarach, organ uznał - z korzyścią dla małżonków - że nadwyżka środków do dyspozycji w poszczególnych latach przeznaczana była na zakup tej waluty i w efekcie końcowym przyczyniła się do wzrostu poziomu oszczędności na dzień 01 stycznia 2005 r. Dokonując stosownego przeliczenia również i w tym przypadku organ uwzględnił najkorzystniejszy średnioroczny kurs dolara. Stosowne przeliczenie dało za badany okres łączną kwotę oszczędności

w wysokości [...] USD. Organ za 2003 r. uwzględnił także przychód w kwocie [...] zł ze sprzedaży samochodu [...].

Zdaniem organu, w okolicznościach niniejszej sprawy brak jest natomiast uzasadnionych podstaw dla przyjęcia za wiarygodne twierdzenia jakoby wskutek dokonywania przewalutowań gromadzonych zasobów, zasoby podatnika wzrosły do poziomu [...] USD i [...] Euro na koniec 2004 r., albowiem strona powoływała się na dokonywanie wymiany, nie precyzując bliższych okoliczności tej wymiany co do wysokości wymienianej kwoty, rodzaju waluty i przybliżonego choćby terminu. Istotnym jest przy tym, że zeznający w niniejszej sprawie świadkowie potwierdzili co prawda fakt gromadzenia przez Z. F. oszczędności, niemniej żaden ze świadków nie dysponował wiedzą na temat wysokości zgromadzonej kwoty.

W świetle powyższych ustaleń organ stwierdził, że oszczędności na dzień

01 stycznia 2005 r. stanowiły kwotę [...] USD ([...] USD + [...] USD). Po przeliczeniu kwoty [...] USD według najkorzystniejszego kursu przyjętego na poziomie 3,47 zł, oszczędności na początek 2005 r. zamknęły się kwotę [...] zł. Zatem organ w porównaniu z wcześniejszym rozstrzygnięciem, zwiększył poziom oszczędności zgromadzonych na początek 2005 r. poprzez przyjęcie, że stanowiły one kwotę [...] zł.

W konsekwencji, organ dokonał rozliczenia sytuacji finansowej małżonków

w 2005 r. stwierdzając, że ponieśli oni wydatki w łącznej kwocie [...] zł i osiągnęli przychody w kwocie [...] zł. W tej sytuacji z poniesionych przez małżonków w 2005 r. wydatków, kwota [...] zł nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Zatem przyjmując za podstawę połowę dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości [...] zł (po zaokrągleniu) - to stosując stawkę podatku w wysokości 75 % zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dyrektor Izby Skarbowej ustalił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości [...] zł.

W złożonej skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne zastosowanie; art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez błędną interpretację; art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 w zw. z art. 197 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie zasady obiektywizmu, bezstronności, obowiązku wszechstronnego zebrania i rozpatrzenia całego zebranego materiału dowodowego zgromadzonego, w wyniku czego doszło do ustaleń sprzecznych nie tylko z zebranym materiałem dowodowym, ale również do wadliwego ustalenia stanu majątkowego małżonków w 2005 r.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że organ wadliwie ocenił, iż wydany

w sprawie wyrok zawiera ocenę prawną, którą związany jest organ rozpatrujący sprawę w wyniku uchylenia jego poprzedniej decyzji przez Sąd. Podatnik podniósł,

że w rozumieniu art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie jest oceną prawną zaakceptowanie przez Sąd na ówczesnym etapie postępowania niektórych ustaleń organu dokonanych na podstawie analizy zebranych dowodów. Strona zarzuciła, że organ pominął fakt, iż w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy przeprowadzono nowe dowody, które w oczywisty sposób rzutują na sytuację małżonków i możliwości czynienia oszczędności przed 1970 r., które to dowody z oczywistych względów nie były znane Sądowi (zeznania Z. F., zaświadczenie o zatrudnieniu i wynagrodzeniu z dnia 05 lutego 2013 r., zeznania Z. F.).

Strona skarżąca ponadto zarzuciła nieuwzględnienie dochodów uzyskanych

w niektórych miesiącach 1976 r. (4 miesiące) i 1978 r. (8 miesięcy) podkreślając,

że z zeznań Z. F. nie wynika, aby miał on takie długie przerwy w pracy, wręcz przeciwnie podkreślał, że często pracował nie tylko w ustawowym wymiarze czasu pracy, ale również w nadgodzianch (niedziele, święta, urlopy). Okoliczność powyższą potwierdzili również zeznający w sprawie świadkowie.

Podkreślając cechy osobowe Z. F. (skrytość, nadmierna skłonność do oszczędzania) strona stwierdziła, że zeznania co do źródeł oszczędności są logiczne, konsekwentne i korespondują z pozostałymi dowodami zebranymi w sprawie. Podkreśliła także, że za uznaniem twierdzeń skarżącego o zgromadzeniu oszczędności w podnoszonej kwocie za wiarygodne przemawia fakt wskazania kantorów

i ponadprzeciętne zainteresowanie kursami walut, pamięć o charakterystycznych zdarzeniach (jednorazowa wymiana [...] USD, zarobek [...] USD w ciągu 2-3 dni) oraz plany budowy domu, na które to okoliczności wskazywała strona oraz świadkowie.

W końcowej części skargi strona krytycznie ustosunkowała się do odmowy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego podkreślając, iż organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wyjaśnił dlaczego nie przeprowadził takiego dowodu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył, co następuje :

Niniejsza sprawa była już przedmiotem rozważań tutejszego Sądu, który wyrokiem z dnia 29 września 2010 r. w sprawie I SA/Bd 689/10 uchylił decyzję organu odwoławczego z dnia [...] r. stwierdzając, iż organ ten dokonał błędnej oceny dowodów zebranych w sprawie. Zdaniem Sądu, organy nie wyjaśniły stanu faktycznego sprawy w stopniu pozwalającym na jej rozstrzygnięcie. Sąd uznał, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania dotyczących ustalenia faktów, zawartych w ustawie z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "Op" w szczególności art. 122, art. 187 § 1, art. 181 oraz art. 191 tejże ustawy. W opinii Sądu, organy nie przeanalizowały sytuacji majątkowej strony w okresie od 1996 do 2004 r. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się organ i złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 05 lipca 2012 r. w sprawie II FSK 2628/10 nie uznał zarzutów organu i skargę kasacyjną oddalił.

W takiej sytuacji sprawa wróciła do organu, który ponownie rozpoznając sprawę prawidłowo uznał, że jest związany oceną prawną wyroku tut. sądu z dnia 29 września 2010 r., jaki zapadł w sprawie I SA/Bd 689/10, błędnie jednak wywodząc, że skoro nie ma danych za lata 70 co do zarobków strony, to można zaakceptować stanowisko organów i nie poszukiwać dowodów z tych lat. Podkreślenia wymaga fakt, że Sąd

w dacie orzekania dowodów tych nie znał i dlatego wówczas mógł stwierdzić, że skoro ich nie ma to "można zaakceptować ocenę organu podatkowego" w tej kwestii.

Dowody te jednak zostały uzyskane z inicjatywy strony i winny zostać poddane ocenie organów, bo sprawa w tej kwestii nie została przesądzona. Dlatego organ przy ponownym rozpoznaniu uchylonej decyzji i po oddaleniu skargi kasacyjnej winien dokonać oceny nowych dowodów (zeznania świadków) zwłaszcza, że dotyczą lat sprzed roku 1970. Na uwagę zasługują zeznania świadka Z. F., pracującego ze skarżącym w latach 70-tych. Ocenie winno podlegać również zaświadczenie wydane przez [...] "E." sp. z o.o. w C. oraz zeznania Z. F., który przecież ma największą wiedzę w tym zakresie. Jak wynika z tych zeznań, okres oszczędzania rozpoczął się wraz z zatrudnieniem tj. od roku 1966 i to w walutach obcych. Dlatego za niezgodne z doświadczeniem życiowym należy uznać twierdzenie organu, że oszczędności w dolarach powstały dopiero po uruchomieniu kantoru wymiany walut w Ś. pod nazwą "U Krzynówka" w latach 1989/1990. Przeczą temu zeznania świadków (A. F.), który zeznał, że: "ojciec kupował dolary już za komuny, bo nie miał zaufania do polskiej waluty".

Na uwagę zasługuje również fakt, że organ nie wziął pod uwagę tego,

iż Z. F. wraz z innymi pracownikami (w latach 1976-1978) oddelegowany był na Śląsk i nie były to przerwy w pracy, tak jak uznał organ. Dlatego należy również poddać ocenie te zeznania i ewentualnie doliczyć brakujące miesiące, zważywszy na fakt, że świadek zeznał, że w delegacji zarobki były dużo większe, gdyż sięgały [...] zł za miesiąc pracy. Brak potwierdzenia w dokumentach nie może stanowić przeszkody do oceny tych zeznań, zważywszy na fakt, że były to lata siedemdziesiąte. Z. F. podniósł, że do roku 1990 w ten sposób zgromadził około [...] USD. Na uwagę zasługuje również fakt, iż w latach od 1990 do 2005 nastąpiły poważne zmiany ekonomiczno-ustrojowe, efektem czego były m. innymi wahania w kursach walut. Z tego względu istniała potencjalna możliwość zarobku przez osoby, które potrafiły wykorzystać te wahania. Dlatego należy rozważyć jeszcze raz zdobyte dowody i wziąć pod uwagę również wyżej wskazane źródło przychodów, zwłaszcza, że sam Z. F. podaje, że przy wymianie [...] USD na inne waluty w podanym okresie zarobił [...] USD w bardzo krótkim terminie 2-3 dni. Ponadto, jak zeznali świadkowie, małżonek strony zlecał rodzinie sprawdzanie aktualnych kursów walut, co z pewnością służyło przewalutowaniom i to wielokrotnym, a nie jednorazowym. Dlatego w opinii Sądu zasadnym zdaje się rozważenie, czy Z. F. na przewalutowaniach mógł zaoszczędzić dodatkowo środki, zważywszy na niestabilny rynek walutowy, który w tym czasie dawał takie możliwości zdobywania środków i to w sposób legalny.

Organ zupełnie pominął twierdzenia Z. F. o kupowaniu EURO już od roku 2002 i nie ocenił czy małżonek skarżącej mógł również zaoszczędził wskazaną kwotę, obracając walutą obcą. Zatem wniosek o powołanie biegłego, który mógłby ocenić wskazaną wyżej kwestię wydaje się zasadny.

Na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2013 r. pełnomocnik strony powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego, jaki zapadł w dniu 18 lipca 2013 r. w sprawie SK 18/09, w którym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2001 r. nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 46 i art. 64 ust. 3 konstytucji oraz, ze jest zgodny z art. 2, w związku z art. 64 ust. 1 konstytucji. Orzekając jednocześnie, że art. 20 ust. 3 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. jest niezgodny z art. 2, w zw. z art. 64 ust. 1 konstytucji. A nadto, ze art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa jest niezgodny z art. 2, w zw. z art. 64 ust. 1 konstytucji. Zastrzegając, że powyższy przepis traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw.

W tym miejscu należy wskazać, że przedmiotem rozważań organów był rok 2005. Rozstrzygając niniejszą sprawę tut. Sąd nie może pominąć wyroku Trybunału Konstytucyjnego mimo, że rozstrzyga na podstawie przepisów obowiązujących w dacie wydania zaskarżonej decyzji. Dlatego organy podatkowe przy ponownym rozpoznaniu sprawy powinny wziąć pod uwagę wskazówki Sądu oraz przywołany przez pełnomocnika wyrok Trybunału Konstytucyjnego.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Sądu, organ naruszył przepisy postępowania określone w art. 122 oraz art. 187 § 1 Op poprzez nierozpatrzenie pełnego materiału dowodowego, jaki znajdował się w jego posiadaniu.

Uwzględniając powyższe okoliczności, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. Na podstawie art. 152 wskazanej ustawy Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. W przedmiocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 powołanej ustawy.

E. Kruppik-Świetlicka Z. Pietrasik D. Dudra