Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 277/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2022-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 § 1 pkt 1, art. 3 pkt 3 lit. c, art. 51 § 1 i § 2, art. 107 § 2 pkt 1, art. 116 § 1 i § 2, art. 116a
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 sierpnia 2022 r. sprawy ze skargi D. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 18 marca 2022 r. nr SKO.41/1687/P/2021 w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości stowarzyszenia K. D. w likwidacji solidarnie z pozostałymi członkami zarządu z tytułu opłaty targowej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 18 marca 2022 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze [...] po rozpatrzeniu odwołania D. W. (strona, skarżący) od decyzji Burmistrza Miasta D. z 28 grudnia 2018 r., w sprawie orzeczenia

o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jako prezesa zarządu w okresie od 23 sierpnia 2001 r. do 5 sierpnia 2015 r. Klubu Sportowego "C." D. z siedzibą

w D. (inkasenta) solidarnie z pozostałymi członkami zarządu za zaległości podatkowe stowarzyszenia dotyczące opłaty targowej wraz z odsetkami od tych zaległości podatkowych oraz kosztami postępowania egzekucyjnego:

- uchyliło w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji z 28 grudnia 2018 r., i orzekło o odpowiedzialności strony jako prezesa zarządu w okresie od 26 maja 2010 r. do 22 stycznia 2015 r. za zaległości podatkowe Klubu Sportowego "C." D. w likwidacji solidarnie z pozostałymi członkami zarządu z tytułu:

- pobranej przez Klub jako inkasenta na targowisku przy ul. [...]

w D. a nie wpłaconej do budżetu Miasta D. opłaty targowej za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj 2013 r. w łącznej wysokości 10.944 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości naliczonymi na dzień wydania przez Burmistrza Miasta D. decyzji z 28 grudnia 2018 r.

w wysokości 5.339 zł;

- pobranej przez Klub jako inkasenta na targowisku przy ul. [...]" w D. a nie wpłaconej do budżetu Miasta D. opłaty targowej za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2013 r. w łącznej wysokości 117.227 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości naliczonymi na dzień wydania przez Burmistrza Miasta D. decyzji z 28 grudnia 2018 r. w wysokości 54.570 zł;

- umorzyło postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej strony za zaległości podatkowe Klubu Sportowego "C." D. w likwidacji dotyczące opłaty targowej wraz z odsetkami od tych zaległości podatkowych oraz kosztami postępowania egzekucyjnego na targowisku przy ul. [...] w D. za grudzień 2012 r., na targowisku przy ul. [...]" w D. za grudzień 2012 r., październik 2013 r., luty, marzec, kwiecień 2015 r. a także

w zakresie samych kosztów postępowania egzekucyjnego, na targowisku przy ul. [...] w D. za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj 2013 r., na targowisku przy ul. [...] w D. za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2013 r.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji w rozstrzygnięciu z 28 grudnia 2018 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jako prezesa zarządu w okresie od 23 sierpnia 2001 r. do 5 sierpnia 2015 r. Klubu Sportowego "C." D. z siedzibą w D. solidarnie z pozostałymi członkami zarządu za zaległości podatkowe stowarzyszenia dotyczące opłaty targowej wraz z odsetkami od tych zaległości podatkowych oraz kosztami postępowania egzekucyjnego:

- na targowisku przy ul. [...] za okres od stycznia 2013 r. do maja 2013 r. w wysokości 10.944 zł oraz odsetek wynoszących 5.340 zł;

- na targowisku przy ul. [...]" za okres od stycznia 2013 r. do października 2013 r. oraz za okres od lutego 2015 r. do kwietnia 2015 r.

w wysokości 172.166,10 zł oraz odsetek wynoszących 73.594 zł.

W wyniku rozpoznania odwołania strony SKO decyzją z 22 lipca 2020 r.:

- uchyliło w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji – z dnia 28 grudnia 2018 r.;

- orzekło o odpowiedzialności strony jako prezesa zarządu w okresie od 26 maja 2010 r. do 22 stycznia 2015 r. za zaległości podatkowe Klubu Sportowego "C." D. w likwidacji solidarnie z pozostałymi członkami zarządu z tytułu:

- pobranej przez Klub jako inkasenta na targowisku przy ul. [...]

w D. a nie wpłaconej do budżetu Miasta D. opłaty targowej za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj 2013 r. w łącznej wysokości 10.944 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości naliczonymi na dzień wydania przez Burmistrza Miasta D. decyzji z dnia 28 grudnia 2018 r.

w wysokości 5.339 zł;

- pobranej przez Klub jako inkasenta na targowisku przy ul. [...]" w D. a nie wpłaconej do budżetu Miasta D. opłaty targowej za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2013 r. w łącznej wysokości 117.227 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości naliczonymi na dzień wydania przez Burmistrza Miasta D. decyzji z 28 grudnia 2018 r., w wysokości 54.570 zł;

- umorzyło postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej strony za zaległości podatkowe Klubu Sportowego "C." D. w likwidacji dotyczące opłaty targowej wraz z odsetkami od tych zaległości podatkowych oraz kosztami postępowania egzekucyjnego:

- na targowisku przy ul. [...] w D. za grudzień 2012 r.;

- na targowisku przy ul. [...]" w D. za grudzień 2012 r., październik 2013 r., luty, marzec, kwiecień 2015 r. a także w zakresie samych kosztów postępowania egzekucyjnego:

- na targowisku przy ul N. w D. za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj 2013 r;

- na targowisku przy ul. [...]" w D. za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerniec, lipiec, sierpień, wrzesień

2013 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie rozpoznając skargę na powyższą decyzję Kolegium wyrokiem z dnia 15 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 466/20 uchylił w całości zaskarżoną decyzję Kolegium (wyrok prawomocny od 19 marca 2021 r.). Sąd zawarł w wyroku wskazania dla Kolegium, co do dalszego postępowania zaznaczając, że: "Prowadząc ponownie postępowanie organ powinien zbadać i dołączyć do akt sprawy dokumentację niezbędną dla oceny, czy orzekając jako organ odwoławczy nie miał do czynienia z przedawnioną zaległością Klubu Sportowego. W tym zakresie w zaskarżonej decyzji brak jest odpowiednich niebudzących wątpliwości ustaleń, a w aktach sprawy brak odpowiednich dokumentów. Te przyczyny legły u podstaw uchylenia zaskarżonej decyzji".

Kolegium ponownie rozpoznając sprawę i mając na uwadze wskazania Sądu zawarte w powyższym wyroku przypomniało, że sprawa dotyczy odpowiedzialności osoby trzeciej za opłatę targową pobraną a nie wpłaconą do budżetu miasta D. (zaległość podatkowa) przez inkasenta - Klub Sportowy "C." D. wraz

z odsetkami za zwłokę od opłaty targowej.

Organ nadmienił, że w rozpoznawanej sprawie do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2016 r.

SKO przytoczyło przepisy mające zastosowanie w sprawie tj.: art. 107 § 1, art. 107 § 1a, art. 107 § 2, art. 116 § 1, art. 116 § 2, art. 116a O.p.

Organ podatkowy pierwszej instancji przyjął, że w okresie, kiedy powstały zaległości podatkowe objęte decyzją Burmistrza Miasta według wpisu ujawnionego

w Krajowym Rejestrze Sądowym strona pełniła obowiązki Prezesa Zarządu Klubu Sportowego "C." D. (wpis wskazuje, że pełnił obowiązki prezesa zarządu

w okresie od 26 maja 2010 r. do 5 sierpnia 2015 r., wcześniej, tj. w okresie od 8 listopada 2002 r. do 26 maja 2010 r. pełnił obowiązki członka zarządu Klubu).

Zaległości podatkowe w opłacie targowej pobranej a nie wpłaconej przez Klub jako inkasenta za okresy miesięczne od stycznia do maja 2013 r. na targowisku przy ul. [...] w D. i za okresy miesięczne od stycznia do października 2013 r. na targowisku przy ul. [...]" w D. powstawały po upływie 5 dni od zakończenia miesiąca kalendarzowego za który miało nastąpić rozliczenie opłaty targowej z budżetem miasta D. przez inkasenta np. za styczeń 2013 r. po upływie 5 lutego 2013 r., za luty 2013 r. po upływie 5 marca 2013 r. Organ podatkowy pierwszej instancji przyjął także, że opisany sposób rozliczenia opłaty targowej i termin jej płatności przez inkasenta dotyczy również opłaty za okresy miesięczne od lutego do kwietnia 2015 r. na targowisku przy ul. [...]" w D., mimo iż obowiązująca w tym czasie uchwała Nr LXI/331/2014 Rady Miasta D. z 29 maja 2014 r. nie zawierała analogicznego uregulowania

w kwestii terminu rozliczenia przez inkasenta opłaty targowej z budżetem miasta D. tak jak wcześniejsza uchwała Nr LVII/352/2006 Rady Miasta D. z 29 czerwca 2006 r.

Opłata targowa pobrana przez Klub jako inkasenta a nie wpłacona do budżetu Miasta D. została określona w następujących decyzjach Burmistrza Miasta D. o odpowiedzialności podatkowej Klubu jako inkasenta tej opłaty:

- z dnia 10 kwietnia 2013 r., w której określono Klubowi Sportowemu "C." D., jako inkasentowi, odpowiedzialność z tytułu pobranej, a niewpłaconej na rachunek budżetu miasta D. opłaty targowej w kwocie 171.885,60 zł;

- z dnia 25 listopada 2013 r., w której określono Klubowi Sportowemu "C." D., jako inkasentowi, odpowiedzialność z tytułu pobranej, a niewpłaconej na rachunek budżetu miasta D. opłaty targowej w kwocie 111.894 zł na dzień 31 października 2013 r.;

- z dnia 31 grudnia 2015 r., w której określono Klubowi Sportowemu "C." D., jako inkasentowi, odpowiedzialność z tytułu pobranej w okresie od 1 do 31 października 2013 r. oraz od 1 lutego 2015 r. do 30 kwietnia 2015 r. opłaty targowej w kwocie 54.939,10 zł, a nie wpłaconej na rachunek Miasta D..

Organ podatkowy odniósł się do kwestii ewentualnego przedawnienia zobowiązań podatkowych Klubu Sportowego z tytułu opłaty targowej. Zobowiązanie Klubu Sportowego jako inkasenta opłaty targowej za miesiące od stycznia do września 2013 r., którego bieg przedawnienia rozpocząłby się z początkiem roku 2014 (bowiem termin rozliczenia pobranej opłaty za okresy miesięczne przypadał, jak wynika z uchwały Rady Miasta D. z dnia 29 czerwca 2006 r., w ciągu 5 dni po upływie miesiąca kalendarzowego, w którym została pobrana) - uległoby przedawnieniu z upływem 2018 r.

W ocenie Kolegium doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia bowiem w odniesieniu do należności z tytułu opłaty targowej objętej wskazanymi

w decyzji tytułami wykonawczymi zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności Klubu z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku Spółdzielczym w P. w dniu 10 lutego 2016 r. Tym, samym według organu 10 lutego 2016 r. doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań ze wskazanych tytułów wykonawczych. Od 11 lutego 2016 r. na nowo zaczął biec termin przedawnienia zobowiązań z powyższych tytułów wykonawczych. Pięcioletni okres przedawnienia upływał 11 lutego 2021 r. Przed 11 lutego 2021 r. zastosowano kolejny środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności Klubu z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku Spółdzielczym w K., tj.

w dniu 10 września 2019 r. zatem w tym dniu doszło do kolejnego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań ze wskazanych tytułów wykonawczych. Od 11 września 2019 r. na nowo zaczął biec termin przedawnienia zobowiązań

z powyższych tytułów wykonawczych. Pięcioletni okres przedawnienia upłynie 11 września 2024 r.

Zdaniem organu nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych Klubu Sportowego jako inkasenta z tytułu opłaty targowej za miesiące od stycznia do września 2013 r. Zobowiązania te nie wygasły również w skutek innych okoliczności określonych w art. 59 § 1 O.p., w szczególności z powodu zapłaty (przymusowego wyegzekwowania z majątku Klubu).

Organ przypomniał, że skarżący pełnił obowiązki Prezesa Zarządu Klubu

w okresie od 26 maja 2010 r. do 5 sierpnia 2015 r., a więc w czasie kiedy upływał termin rozliczenia się Klubu jako inkasenta z budżetem miasta D. z tytułu pobranej opłaty targowej na targowisku przy ul. [...] za okres od stycznia 2013 r. do maja 2013 r. a także na targowisku przy ul. [...]" za okres od stycznia 2013 r. do października 2013 r. oraz za okres od lutego 2015 r. do kwietnia 2015 r.

Biorąc pod uwagę wyjaśnienia strony oraz informacje wynikające z protokołu Rady Miasta D. z 27 stycznia 2015 r. zdaniem Kolegium można przyjąć, że skarżący pełnił obowiązki Prezesa Zarządu Klubu do dnia 22 stycznia 2015 r. i w tym dniu złożył rezygnację z pełnienia tej funkcji na Nadzwyczajnym Walnym Zebraniu Klubu i rezygnacja ta została przyjęta. SKO wbrew stanowisku organu pierwszej instancji, który uznał że skarżący pełnił obowiązki prezesa zarządu Klubu do 5 sierpnia 2015 r. przyjęło, iż był on prezesem zarządu Klubu do 22 stycznia 2015 r.

W takim przypadku strona nie odpowiada jako osoba trzecia za zaległości podatkowe Klubu jako inkasenta z tytułu pobranej a nie wpłaconej na rzecz budżetu Miasta D. opłaty targowej na targowisku przy ul. [...]" za okres od lutego 2015 r. do kwietnia 2015 r. (luty, marzec, kwiecień 2015 r.).

W ocenie Kolegium, strona nie odpowiada również za zaległość podatkową Klubu jako inkasenta z tytułu pobranej a nie wpłaconej na rzecz budżetu Miasta D. opłaty targowej na targowisku przy ul. [...] za październik 2013 r. (opłata pobrana w okresie od 1 do 31 października 2013 r.).

W ocenie Kolegium nie budzi wątpliwości fakt prawidłowego doręczenia decyzji Burmistrza Miasta D. o odpowiedzialności podatkowej Klubu, jako inkasenta opłaty targowej z dnia 10 kwietnia 2013 r. oraz z dnia 25 listopada 2013 r.

Natomiast zdaniem Kolegium do obrotu prawnego nie weszła decyzja Burmistrza Miasta D. z 31 grudnia 2015 r., w której określono Klubowi Sportowemu "C." D., jako inkasentowi, odpowiedzialność z tytułu pobranej

w okresie od 1 do 31 października 2013 r. oraz od 1 lutego 2015 r. do 30 kwietnia 2015 r. opłaty targowej w kwocie 54.939,10 zł, a nie wpłaconej na rachunek Miasta D.. Decyzja ta nie została bowiem skutecznie doręczona Stowarzyszeniu. Organ podatkowy pierwszej instancji przyjął, że przedmiotowa decyzja została doręczona

w trybie zastępczym, o którym mowa w art. 150 O.p. kuratorowi Stowarzyszenia

w dniu 4 lutego 2016 r. Jednak analiza zwrotnego potwierdzenia odbioru ww. przesyłki (decyzji) nie pozwala na przyjęcie skuteczności dokonania doręczenia zastępczego. Podkreślono, iż w ogóle nie wypełniono zwrotnego potwierdzenia odbioru.

Zdaniem Kolegium spełniony został warunek do orzeczenia odpowiedzialności strony wynikający z art. 116 § 2 O.p. w odniesieniu do opłaty targowej pobranej a nie wpłaconej przez Klub jako inkasenta za okresy miesięczne od stycznia do maja 2013 r. na targowisku przy ul. [...] w D. i za okresy miesięczne od stycznia do września 2013 r. na targowisku przy ul. 15 P. P. "W.". Rozliczenie opłaty targowej z budżetem miasta D. za wskazane wyżej miesiące powinno bowiem nastąpić w czasie kiedy skarżący pełnił obowiązki Prezesa Zarządu Klubu, a decyzje o odpowiedzialności podatkowej Klubu jako inkasenta obejmujące wskazane wyżej okresy zostały doręczone Stowarzyszeniu przed wszczęciem postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej – strony (art. 108 § 2 pkt 2 lit. b) O.p.).

Według SKO spełniona została także przesłanka bezskuteczności egzekucji

z majątku Stowarzyszenia (Klubu). Egzekucja w odniesieniu do należności objętych decyzją o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej okazała się w całości bezskuteczna.

Organ wymienił tytuły wykonawcze obejmujące zaległości podatkowe Klubu jako inkasenta z tytułu opłaty targowej pobranej a nie wpłaconej do budżetu miasta. Organ nadmienił, że stowarzyszenie nie posiada majątku z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Klubu w całości lub w znacznej części. Organ egzekucyjny - Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. podejmował czynności zmierzające do ustalenia majątku Klubu, z którego można byłoby przeprowadzić skuteczną egzekucję. W toku postępowania prowadzonego na podstawie wskazanych tytułów wykonawczych dotyczących opłaty targowej

(z wyjątkiem tytułu o nr [...]) oraz podatku od nieruchomości organ egzekucyjny ustalił, że Stowarzyszenie nie prowadzi działalności pod adresem ul. [...]" nr [...] w D., nie posiada środków trwałych ruchomych

i nieruchomych. Natomiast zajęcia posiadanego rachunku bankowego w PKO BP okazały się nieskuteczne. Źródłem dochodu Stowarzyszenia do 31 kwietnia 2015 r. było wynagrodzenie (procentowe) od pobranej w drodze inkasa opłaty targowej. Powyższe ustalenia skutkowały wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec majątku zobowiązanego Klubu Sportowego [...] D.. Organ zwrócił uwagę, iż przedmiotowe postanowienie Organu egzekucyjnego zostało, na skutek zażalenia wierzyciela - Burmistrza Miasta D. uchylone w całości a postępowanie organu pierwszej instancji zostało umorzone. Dyrektor Izby Skarbowej zobowiązał organ egzekucyjny do podjęcia czynności mających na celu poszukiwanie majątku zobowiązanego i odpowiedniego udokumentowania tych działań w aktach sprawy.

W odpowiedzi na zapytanie Organu egzekucyjnego, Wierzyciel - Burmistrz Miasta D. wskazał, że na dzień 10 września 2015 r. nie posiada danych do wskazania majątku dłużnika. Poinformował także, że źródłem dochodu Zobowiązanego było wynagrodzenie w postaci inkasa z tytułu poboru opłaty targowej. Jednakże od dnia 1 maja 2015 r. Klub Sportowy "C." D. nie realizuje poboru opłaty targowej,

w związku z czym nie otrzymuje wynagrodzenia z tytułu inkasa. Organ przyjął, że wynagrodzenie Klubu z tytułu poboru opłaty targowej w drodze inkasa było jednym źródłem dochodu Klubu już od 31 października 2013 r. do 30 kwietnia 2015 r. Natomiast po 30 kwietnia 2015 r., zostało ono przez Klub utracone. Przed 31 października 2013 r., Klub na części dzierżawionej od Miasta D. nieruchomości oznaczonej nr ew. [...] o całkowitej pow. 5,5946 ha prowadził w ramach działalności gospodarczej targowisko zlokalizowane przy ul. [...] Umowa dzierżawy przedmiotowej działki, na której oprócz targowiska

i obiektów handlowych znajdował się zespół boisk i urządzeń sportowych wykorzystywanych w działalności szkoleniowej i sportowej Klubu została rozwiązana z dniem 31 października 2013 r. na podstawie porozumienia zawartego w dniu 30 października 2013 r. pomiędzy Miastem D. a Klubem Sportowym "C." D.. Opłaty z targowiska były jedynym źródłem przychodu Klubu, co najmniej od 2012 r. Natomiast przed 2012 r. były np. przychody ze sprzątania obiektów kolejowych, kotłowni i dochody mieszkaniowe. Działalność sportowa jak również działalność gospodarcza (prowadzenie targowiska) była prowadzona wyłącznie na dzierżawionej od Miasta D. działce nr [...]. Z kolei znajdujące się na tej działce budowle stanowiące obiekty sportowe Klubu i urządzenia targowiska w D. przy ul. [...]" po rozwiązaniu umowy dzierżawy zostały przejęte przez Miasto D.. Porozumienie z 30 października 2013 r. dotyczące rozwiązania umowy dzierżawy z dnia 4 listopada 1993 r. działki nr [...] przewidywało zasady

i tryb rozliczenia z Miastem D. nakładów poniesionych przez Klub na wybudowanie obiektów sportowych i urządzeń targowiska. Do zawarcia ugody (porozumienia) pomiędzy Miastem D. a Klubem Sportowym "C." D. nie doszło z powodu choroby Burmistrza a następnie wyborów samorządowych. Z pisma Burmistrza Miasta D. z dnia 11 marca 2020 r., wynika, że nie toczyło się i nie toczy pomiędzy Stowarzyszeniem Klubu Sportowego "C." D. a Miastem D. postępowanie sądowe o zwrot nakładów za obiekty sportowe, jak również nie zawierano w tej sprawie ugody oraz porozumienia. Wskazano także, iż Stowarzyszenie nie ma w stosunku do Miasta D. bezspornej wierzytelności

z jakiegokolwiek innego tytułu. Tym samym przyjęto, iż Burmistrz Miasta D. obecnie nie uznaje roszczeń Klubu o zwrot nakładów poniesionych przez Klub na dzierżawionej uprzednio działce nr 4057/5 i nie uznał tych roszczeń w przeszłości.

W ocenie Kolegium, za uznanie roszczenia, nie można uznać także zapisu

w protokole Nr IW2015 z IV sesji Rady Miasta D. z dnia 27 stycznia 2015 r., na której Skarbnik Miasta przedstawił projekt budżetu Miasta D. na 2015 r.

Organ uznał, że w dniu kiedy Burmistrz Miasta D. udzielił odpowiedzi na pytanie Naczelnika Urzędu Skarbowego dotyczące przekazania przez wierzyciela informacji na temat majątku i źródeł dochodu zobowiązanego (Klubu) pozwalających na przeprowadzenie skutecznej egzekucji to najpóźniej w chwili udzielenia przez Burmistrza Miasta D. odpowiedzi na zapytanie (10 września 2015 r.) nastąpiło wydanie przez Klub na rzecz Miasta D. (przejęcie przez M.) nieruchomości, tj. dzierżawionej działki nr [...] wraz ze znajdującymi się na tej nieruchomości obiektami wybudowanymi przez Klub. Tym samym doszło do zwrotu rzeczy

w rozumieniu art. 677 w związku z art. 694 k.c. W tej sytuacji najpóźniej w dniu 10 września 2016 r. doszło do przedawnienia roszczenia Klubu o zwrot ewentualnych nakładów. Ponadto w dniu 5 sierpnia 2015 r. został powołany dla Stowarzyszenia kurator, a zgodnie z wpisem do KRS z 9 października 2019 r. doszło do rozwiązania Stowarzyszenia przez Sąd Rejonowy oraz zarządzenia jego likwidacji. Obecna nazwa Stowarzyszenia to Klub Sportowy "C." D. w likwidacji.

Organ przyjął, że egzekucja z majątku Stowarzyszenia okazała się w całości bezskuteczna ponieważ brak jest jakiegokolwiek majątku (nieruchomości, ruchomości, wierzytelności, itp.) z którego byłoby możliwe przeprowadzenie skutecznej egzekucji.

Jak zauważył organ, skarżący w trakcie postępowania nie wykazał przesłanki z art. 116 § 1 pkt 2 O.p., wykluczającej możliwość orzeczenia o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Klubu Sportowego "C." D.. Nie wskazał mienia Klubu, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Klubu w znacznej części. Takim mieniem nie jest zdaniem organu ewentualne roszczenie Stowarzyszenia o zwrot nakładów na obiekty sportowe na działce nr [...] w D. na podstawie umowy dzierżawy czy też hipotetyczna wierzytelność z tego tytułu.

Według SKO w sprawie niniejszej nie wystąpiła również przesłanka uwalniająca od odpowiedzialności osobę trzecią wynikająca z art. 116 § 1 pkt 1 O.p. Jak przyznał sam skarżący wniosek o ogłoszenie upadłości Klubu nie został złożony. Nie wszczęto też postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Nie wykazano także, że niezgłoszenie wniosku

o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy strony. Stowarzyszenie posiadało zdolność upadłościową.

Zdaniem organu z poczynionych ustaleń wynika, iż Klub co najmniej od 2007 r. nie wykonywał swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych choćby z tytułu podatku od nieruchomości i zaległości podatkowe w tym podatku z każdym rokiem powiększały się, przy czym występowały także nieuregulowane zobowiązania pieniężne także z innych tytułów (czynsz dzierżawny, podatek VAT, podatek dochodowy, składki ZUS, opłata targowa). Zatem można uznać, że Klub już w roku 2007 był niewypłacalny i wystąpiły przesłanki do ogłoszenia jego upadłości i złożenia stosownego wniosku o ogłoszeniu upadłości Klubu (Stowarzyszenia) przez jego Zarząd.

W konsekwencji na stronie ciążył obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Stowarzyszenia najpóźniej w roku 2007. Nie można także mówić, iż niezłożenie odpowiednich wniosków nastąpiło bez winy strony.

Kolegium nadmieniło, iż skarżący odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z Klubem Sportowym "C." D. w likwidacji oraz pozostałymi członkami zarządu Klubu pełniącymi te funkcje w 2013 r. za zaległości podatkowe Klubu z tytułu:

- pobranej przez Klub jako inkasenta na targowisku przy ul. [...]

w D. a nie wpłaconej do budżetu Miasta D. opłaty targowej za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj 2013 r. w łącznej wysokości 10.944 zł (1.486 zł + 1.718 zł + 2.278 zł + 2.050 zł + 3.412 zł) wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości naliczonymi na dzień wydania przez Burmistrza Miasta D. decyzji z 28 grudnia 2018 r., w wysokości 5.339 zł;

- pobranej przez Klub jako inkasenta na targowisku przy ul. [...]" w D. a nie wpłaconej do budżetu Miasta D. opłaty targowej za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2013 r. w łącznej wysokości 117.227 zł (5.867 zł + 7.206 zł + 9.438 zł + 10.802 zł + 11.437 zł + 18.794 zł + 16.902 zł + 20.171 zł + 16.610 zł) wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości naliczonymi na dzień wydania przez Burmistrza Miasta D. decyzji z 28 grudnia 2018 r. w wysokości 54.570 zł. Łączna kwota należności 188.080 zł. Przy czym jak zaznaczył organ nastąpiła przerwa w naliczaniu odsetek od dnia 29 marca 2019 r. do dnia doręczenia decyzji Kolegium.

Nie zgadzając się z decyzją Kolegium z 18 marca 2022 r. strona złożyła skargę, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającym ją rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił:

- błędne ustalenie stanu faktycznego polegające, w szczególności, na przyjęciu, że zaległości podatkowe stowarzyszenia Klubu Sportowego "C." D. dotyczące opłaty targowej, powstałe w 2013 r. faktycznie istnieją;

- naruszenie art.187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. poprzez nie zebranie przez organ całości materiału dowodowego, nie uzyskanie dowodu w postaci Protokołu z Nadzwyczajnego Walnego Zebrania Członków KS "C." D. przeprowadzonego w dniu 22 stycznia 2015 r. i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego;

- naruszenie art. 121 § 1 , art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego z naruszeniem zasad proceduralnych, w tym w szczególności zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co w konsekwencji spowodowało, że organ podatkowy wydał decyzję bez zebrania całego materiału dowodowego i bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co doprowadziło organ do ustalenia, że zobowiązanie podatkowe Klubu dotyczące opłaty targowej, powstałe w 2013 r. faktycznie istnieje;

- naruszenie art. 116a w zawiązku z art. 116 § 1 oraz art. 107 O.p. poprzez ich błędne zastosowanie w sprawie i przyjęcie, że skarżący jako prezes Zarządu Stowarzyszenia Klubu Sportowego "C." D. w okresie od 26 maja 2010 r. do 22 stycznia 2015 r. odpowiada solidarnie z pozostałymi członkami zarządu za zaległości podatkowe dotyczące opłaty targowej Klubu Sportowego "C." D.

w likwidacji, powstałe w 2013 r. w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł przede wszystkim, że Miasto D. reprezentowane przez Burmistrza S. W. uznało dług Miasta D. wobec Klubu Sportowego "C." D., z tytułu poniesionych nakładów na dzierżawiony grunt - działkę nr [...] położoną w D. przy ulicy [...] w dniu 30 października 2013 r., tj. w dniu rozwiązania Umowy dzierżawy i ustalenia, że rozliczenie nakładów nastąpi w oparciu i zasadę określoną w § 8 ust. 1 Umowy dzierżawy i że rozliczenie nakładów nastąpi na podstawie odrębnego porozumienia na piśmie po sporządzeniu wyceny przez rzeczoznawcę majątkowego (§ 2 Rozwiązania umowy dzierżawy z 30 października 2013 r.). Następnie Miasto D. reprezentowane przez kolejnego Burmistrza B. S. uznało dług Miasta D. wobec Klubu Sportowego "C." D..

Skarżący nadmienił, że Burmistrz uznała dług Miasta D. wobec Klubu Sportowego "C." D. podczas Nadzwyczajnego Walnego Zebrania Członków KS "C." D. przeprowadzonego 22 stycznia 2015 r., proponując, że miasto mogłoby rozliczyć długi w kwocie 593.000.00 zł w rozliczeniu za obiekty sportowe, które Klub w przeszłości wybudował na rzecz Miasta D., co wynika Protokołu

z Nadzwyczajnego Walnego Zebrania Członków KS "C." D. przeprowadzonego w dniu 22 stycznia 2015 r. Ponownie Burmistrz uznała dług Miasta D. wobec Klubu Sportowego "C." D. planując w budżecie na 2015 r. kwotę 240.000.00 zł. z przeznaczeniem na nabycie obiektów sportowych na stadionie w wyniku porozumienia, co wynika z treści Protokołu Nr IV/2015 z IV sesji Rady Miasta D. z 27 stycznia 2015 r.

Skarżący zaznaczył, że Klub "C." D. nie posiadał żadnego majątku, co w sprawie jest udowodnione i nie budzi wątpliwości, a jedyny majątek Klubu to nakłady na dzierżawioną działkę, na targowisko i część sportową, poniesione przez Klub o wartości wyższej od zobowiązań Klubu wobec Miasta D.. Nakłady zostały wydane Miastu D. w 2013 r.

Zdaniem strony w dacie przejęcia przez Miasto D. nakładów Klubu na działkę nr ew. [...] w D., Klub dokonał spłaty swoich zobowiązań na rzecz Miasta D., a brak jest jedynie dokumentu stwierdzającego tę okoliczność, wobec niewykonania rozliczenia, o którym mowa w Rozwiązaniu umowy dzierżawy sporządzonym 30 października 2013 r.

Co do kwestii złożenia przez stronę wniosku o ogłoszenie upadłości Klubu to nie został on złożony z uwagi na okoliczność, iż Klub nie posiadał żadnego majątku. Stąd należało przyjąć, że wniosek Klubu o ogłoszenie upadłości byłby oddalony.

Zdaniem skarżącego wykazał on przesłankę uwalniającą go od odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe Klubu poprzez wykazanie, że Miasto D. przejęło nakłady Klubu na budowle na dzierżawionej działce

w oparciu o Rozwiązanie umowy dzierżawy (z 30 października 2013 r.), a wartość tych nakładów jest wyższa od kwoty zobowiązania Klubu wobec Miasta D. tj. poprzez wykazanie, że zaspokojenie zaległości podatkowych Klubu wobec Miasta D. nastąpiło w całości.

Według strony wierzytelność Klubu do Miasta D. została uznana przez uprzedniego i aktualnego Burmistrza Miasta oraz Radnych Rady Miasta. Okoliczność, że Burmistrz B. S. "aktualnie nie uznaje roszczenia" nie niweczy skuteczności uznania dokonanego wcześniej.

Podsumowując skarżący stwierdził, że pełnił funkcję Prezesa Zarządu Klubu Sportowego "C." D. w okresie, w którym powstało zobowiązanie z tytułu pobranej przez Klub w 2013 r. a nie wpłaconej do budżetu Miasta opłaty targowej. Potwierdził, że nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości Klubu Sportowego "C." D., bo Klub miał istnieć, a w jego utrzymaniu miało partycypować Miasto D.. Skarżący nie wskazał majątku Klubu, z którego egzekucja byłaby przynajmniej częściowo skuteczna lecz wydał Miastu D., po wszczęciu egzekucji przeciwko Klubowi nakłady poczynione na działkę stanowiącą własność Miasta D., nr [...] o wartości 1.040.719.00 zł, która to wartość była wyższa od zobowiązania Klubu w stosunku do Miasta D. z tytułu opłaty targowej i innych zobowiązań wobec Miasta D..

Według skarżącego kiedy wydał on w 2013 r. Miastu D. majątek Klubu

w postaci nakładów na działkę nr [...] stanowiącą własność Miasta D. o wartości 1.040.719.00 zł w warunkach istnienia zobowiązania Klubu wobec Miasta D. w 2013 r. w kwocie 512.813.18 zł to w okolicznościach niniejszej sprawy - spłacił wszelkie zobowiązania Klubu wobec Miasta D..

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje.

Zaskarżona decyzja odpowiada prawu, wobec czego skarga nie mogła zostać uwzględniona.

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej,

a kontrola ta prowadzona jest pod względem zgodności z prawem. Decyzja administracyjna podlega uchyleniu, jeśli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Materialnoprawną podstawą wydania zaskarżonej decyzji był przepis art. 116 § 1 O.p., zgodnie z którym za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się

w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Stosownie do art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Jak zaś stanowi art. 116a O.p., przytoczony wyżej art. 116 znajduje zastosowanie do solidarnej odpowiedzialności członków organów zarządzających innymi osobami prawnymi.

W powyższych unormowaniach mowa o odpowiedzialności za zaległości podatkowe, zaś w świetle art. 2 § 1 pkt 1 oraz art. 3 pkt 3 lit. c O.p. taką zaległością jest również zaległość w opłacie targowej. W myśl art. 51 § 1 O.p. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności, a jak wynika z art. 51 § 2 O.p., za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23a, lub ratę podatku. Przepisy art. 51 § 1 i § 2 O.p. stosuje się również do należności z tytułu podatków, zaliczek na podatki oraz rat podatków niewpłaconych w terminie płatności przez płatnika lub inkasenta (art. 51 § 3 O.p.). Do inkasentów zastosowanie znajdują przepisy o przedawnieniu, w tym przerwaniu i zawieszeniu jego biegu (art. 70 O.p.). W myśl art. 107 § 2 pkt 1 O.p. 2. osoby trzecie co do zasady odpowiadają również za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów.

Kwestia odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zobowiązania Klubu Sportowego "C." D. jako inkasenta była już przedmiotem analizy

w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Wyrokiem z dnia 15 stycznia 2021 r.

(I SA/Lu 466/20) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił decyzję organu II instancji z dnia 22 lipca 2020 r. Orzeczenie – wobec niezaskarżenia przez żadną ze stron – stało się prawomocne. Wobec tego w niniejszej sprawie szczególnie istotne znaczenie ma treść art. 153 p.p.s.a., stosownie do którego ocena prawna

i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą

w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący i wywiera skutki w dwóch płaszczyznach, mianowicie ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże je w sprawie. Jedynie w przypadku, gdy ulegnie zmianie podstawa prawna danego stosunku prawnego lub gdy zmienią się okoliczności faktyczne, będziemy mieli do czynienia

z nową sprawą, do której zasada z art. 153 p.p.s.a. nie będzie miała już zastosowania (tak NSA w wyroku z dnia 19 maja 2022 r., II OSK 2531/19). Związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania (zob. wyroki NSA: z dnia 9 września 2021 r., I GSK 702/21; z dnia 8 lipca 2021 r., II OSK 3068/18; z dnia 12 września 2018 r., I FSK 1821/16 oraz z dnia 6 lutego 2018 r.,

II FSK 357/16).

Wskazuje się też, że ocena prawna musi zostać w orzeczeniu wyrażona, co oznacza, że za przedmiot związania można uznać jedynie te elementy oceny odnoszącej się do przepisów prawa, które zostały zamieszczone w treści uzasadnienia orzeczenia. Muszą one mieć postać jednoznacznych twierdzeń, sformułowanych w sposób jasny, umożliwiający ustalenie treści związania bez potrzeby podejmowania skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych (tak NSA

w wyrokach z dnia 15 grudnia 2020 r., II OSK 1779/18 i z dnia 11 kwietnia 2018 r.,

II OSK 674/18; podobne w wyroku z dnia 6 sierpnia 2019 r., I OSK 2295/17). Wyrażona w taki sposób ocena ma ten skutek, że sądy rozpoznające między tymi samymi stronami inny spór muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak przyjęto w prawomocnym, wcześniejszym wyroku (tak w wyroku NSA

z dnia 26 stycznia 2022 r., I FSK 1260/18). Przepis art. 153 p.p.s.a. określa taką relację między organem administracyjnym a sądem, która sprowadza się do związania organu oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, gdzie nie ma miejsca na polemikę organu z oceną prawną i wskazaniami do dalszego postępowania. Związanie oceną prawną oznacza więc, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym

w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie (zob. wyrok NSA z dnia 24 marca 2021 r., I OSK 4162/18). Skoro brak jest możliwości zakwestionowania zamieszczonych w prawomocnym wyroku oceny

i wskazań przez organy administracji i sądy, to tym bardziej nie mogą z nimi skutecznie polemizować strony postępowania administracyjnego (podatkowego). Jeśli strona nie godziła się z oceną sądu dokonaną w wyroku, winna skarżyć ten wyrok, zanim uzyskał on przymiot prawomocności. Jeżeli jednak nie skorzystała ze swoich gwarancji i uprawnień procesowych na odpowiednim etapie postępowania, to z racji przyjętych w procedurze rozwiązań prawnych jej pozycja procesowa ulega istotnemu osłabieniu, nie może już bowiem na dalszych etapach tego postępowania skutecznie zakwestionować przesądzonych już wcześniej przez sąd kwestii (zob. wyrok NSA z dnia 28 marca 2018 r., I FSK 624/16). Gdy w obrocie prawnym pozostaje prawomocny wyrok – wiążący organy podatkowe, sąd pierwszej instancji, jak również Naczelny Sąd Administracyjny – podważanie trafności zawartej w nim wykładni przepisów prawa materialnego jest spóźnione (tak NSA w wyroku z dnia 30 sierpnia 2018 r., II FSK 2204/16).

Jeżeli sprawa podlegała już kontroli i ocenie sądu administracyjnego,

a wydany wyrok miał charakter kasatoryjny, to przy ponownym rozpoznawaniu kolejnej skargi podstawowym obowiązkiem sądu jest zweryfikowanie, czy organy zastosowały się do oceny prawnej i zaleceń, wynikających z prawomocnego wyroku. W tym miejscu należy jednak podkreślić, że ocena co do prawa, zamieszczona

w orzeczeniu kasatoryjnym może posiadać dwojaki charakter. Po pierwsze, skoro sąd zdecydował się na wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego, to w każdym tego rodzaju wyroku znajdzie się wytknięcie błędów, uchybień z zakresu prawa materialnego lub procesowego. Łączy się ono wówczas ze wskazaniem co do dalszego toku postępowania – wyraźnym zaznaczeniem, jaką wykładnię przepisów powinien przyjąć organ, jakie przepisy ma w sprawie zastosować lub jakich czynności procesowych winien dokonać, aby wydana ponownie decyzja odpowiadała wymogom prawa. Po wtóre, nie zawsze u podstaw wyroku kasatoryjnego leżeć będzie zakwestionowanie prawidłowości wszystkich działań organu. Nawet jeśli dostrzeżone uchybienia obligują sąd do uchylenia decyzji, możliwe jest jednoczesne potwierdzenie w takim wyroku, że część czynności dokonana została prawidłowo, względnie – że trafne jest zastosowanie bądź wykładnia części przepisów, które organ przyjął za podstawę rozstrzygnięcia. Również w tym zakresie – po uzyskaniu przez wyrok waloru prawomocności – ocena sądu pozostawać będzie pod ochroną art. 153 p.p.s.a., a jej kwestionowanie na dalszych etapach sprawy będzie wykluczone. Jeżeli zatem w prawomocnym wyroku znajduje się ocena prawna, zgodnie z którą ustalenia faktyczne, dokonane przez organ, wykładnia przepisów albo ich zastosowanie w danym stanie faktycznym w jakiejś części było prawidłowe, to zapatrywania w tym zakresie będą wiązać tak organy, jak i kolejne składy sądów administracyjnych. Nie będą też mogły zostać skutecznie podważone przez pozostałe strony.

Dokładnie taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie. Zapadło orzeczenie kasatoryjne, niemniej w jego uzasadnieniu znaczna część dokonanych przez organ ustaleń i ocen prawnych została uznana za prawidłowe.

W wyroku z dnia 15 stycznia 2021 r. wytknięto, że nie zostało zbadane, czy wystąpiły okoliczności, mogące przerwać lub zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania. Sąd zwracał przy tym uwagę, że zobowiązanie Klubu Sportowego jako inkasenta opłaty targowej za miesiące od stycznia do września 2013 r., którego bieg przedawnienia rozpocząłby się z początkiem roku 2014 – uległoby przedawnieniu z upływem 2018 r. Wskutek omawianego wyroku i zawartych w nim zaleceń organ podatkowy zobligowany był uzupełnić dowody i dokonać ich oceny, przy zachowaniu zasad wynikających z art. 191 O.p. i zapewnieniu stronie czynnego udziału w postępowaniu.

Jednocześnie jednak sąd wypowiedział się wyraźnie co do tego, że podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) uznał za trafne tylko w zakresie ustaleń odnośnie do przedawnienia zobowiązania, w dodatku zastrzegając, że nie podziela ich uzasadnienia, przedstawionego przez stronę. Natomiast w pozostałej części zarzuty zostały uznane za niezasadne, a zdaniem sądu dokonane przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze ustalenia faktyczne – z wyjątkiem wyżej wskazanym – znajdują oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale i stosownie do tych ustaleń zastosowane zostały prawidłowo zinterpretowane właściwe przepisy prawa materialnego.

Ocena ta została szczegółowo rozwinięta w uzasadnieniu wyroku. Wskazano tam, że Klub Sportowy, za zaległości którego w opłacie targowej orzeczono

o solidarnej odpowiedzialności z innymi członkami jego zarządu, działał w formie stowarzyszenia kultury fizycznej posiadającego osobowość prawną. W okresie, którego sprawa dotyczy, skarżący pełnił obowiązki członka zarządu Klubu Sportowego. Decyzje o solidarnej odpowiedzialności zapadły także w stosunku do innych członków zarządu, sprawujących funkcję w tym samym czasie, z wyłączeniem jednej osoby, która zmarła. Dalej w uzasadnieniu wyroku zaznaczono, że nie ma wątpliwości co do istnienia zaległości Klubu Sportowego w opłacie targowej za okresy objęte zaskarżoną decyzją. Natomiast o bezskuteczności egzekucji świadczy umorzenie postanowieniem z dnia 29 czerwca 2015 r. prowadzonego wobec Klubu Sportowego postępowania egzekucyjnego z powodu stwierdzenia braku majątku, wystarczającego do zaspokojenia zaległości w całości lub znacznej części. Klub nie prowadzi działalności, nie posiada środków trwałych i nieruchomości, nie ma bezspornych wierzytelności, a zajęcie rachunku bankowego okazało się nieskuteczne. Sąd zaznaczał, że co prawda postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego zostało uchylone, a organ egzekucyjny nie wydał kolejnego takiego rozstrzygnięcia, ale nie podważa to jednak wniosku wynikającego

z poczynionych w toku postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją ustaleń co do bezskuteczności egzekucji. Sąd w uzasadnieniu wyroku z dnia 15 stycznia 2021 r. odniósł się też do kwestii potrącenia spornej zaległości z nakładami, jakie poniósł Klub Sportowy na działce należącej do miasta, a dzierżawionej do 31 października 2013 r. Wyjaśnił, że rozliczenie miało nastąpić na podstawie odrębnego porozumienia, do którego zawarcia jednak nie doszło. Roszczenie o zwrot nakładów nie jest uznane przez Miasto, a Klub nie dysponuje orzeczeniem sądowym, ugodą ani jakimkolwiek innym dokumentem, który potwierdzałby istnienie niesporej wierzytelności, nie występował o rozstrzygnięcie tego sporu na drogę sądową. Za uznanie roszczenia przez Miasto nie można zaś uznać wypowiedzi skarbnika gminy w toku uchwalania budżetu. Skarżący nie jest zatem w stanie wskazać mienia Klubu, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, tzn. w stosunku do wierzytelności, takiej wierzytelności, która byłaby stwierdzona i pewna czyli wynikająca z orzeczenia sądu, zawartej ugody, czy uznania długu. W wyroku uznano też za niepodważalne ustalenia, stosownie do których w odniesieniu do Klubu Sportowego przesłanki upadłości zaistniały już w 2007 r., od tego bowiem czasu podmiot ten nie wykonywał swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Tymczasem wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony, nie zostało też wszczęte postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości.

Podsumowując wszystkie te rozważania, w uzasadnieniu wyroku z dnia 15 stycznia 2021 r. stwierdzono wyraźnie, że skarżący nie wykazał okoliczności,

o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p., wyłączających odpowiedzialność członka zarządu jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe osoby prawnej.

Należy przy tym, że w omawianym wyroku nie zakwestionowano prawidłowości umorzenia postępowania w zakresie, opisanym w decyzji z dnia 22 lipca 2020 r.

Z uwagi na treść art. 153 p.p.s.a. organy podatkowe były związane oceną prawną wynikającą z omawianego wyroku oraz zamieszczonymi w nim wskazaniami co do dalszego postępowania. Podobnie związany był nimi Sąd w składzie, obecnie rozpoznającym sprawę. Oznacza to, że niezbędne było ustalenie okoliczności, mogących mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania – obowiązek ten ciążył na organie, zaś Sąd zobligowany był do skontrolowania, czy organ podatkowy prawidłowo zrealizował zalecenia, wynikające z prawomocnego wyroku. Jednocześnie w zakresie pozostałych kwestii, związanych z odpowiedzialnością skarżącego jako osoby trzeciej tak organ podatkowy, jak i Sąd musiał przyjąć, że już decyzja z dnia 22 lipca 2020 r. odpowiadała prawu. Okoliczności, związane

z przesłankami odpowiedzialności, zarówno pozytywnymi (z istnieniem zaległości, pełnieniem funkcji członka zarządu, bezskutecznością egzekucji) oraz negatywnymi (z ewentualnym zgłoszeniem wniosku o upadłość albo wszczęciem postępowania zapobiegającego jej ogłoszeniu, wskazaniem mienia inkasenta, umożliwiającego zaspokojenie zaległości) były już bowiem przedmiotem kontroli, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie nie dopatrzył się żadnych uchybień. Innymi słowy – wyrok z dnia 15 stycznia 2021 r. potwierdzał prawidłowość działania organów podatkowych w odniesieniu do wszystkich aspektów sprawy, z wyjątkiem przedawnienia. Skoro żadna ze stron nie podjęła próby kwestionowania tego wyroku za pomocą środków odwoławczych, to na obecnym etapie postępowania – wobec braku zmian w stanie prawym i okolicznościach faktycznych – polemika z oceną sądu nie jest już obecnie możliwa. Stąd też podnoszone w skardze zarzuty błędów w ustaleniach faktycznych oraz naruszeń przepisów postępowania i norm prawa materialnego nie mogły odnieść zamierzonego skutku.

W tym stanie rzeczy organ podatkowy miał obowiązek jedynie uzupełnić postępowanie dowodowe oraz swoje ustalenia i rozważania o kwestie, związane

z przedawnieniem zobowiązania Klubu Sportowego jako inkasenta opłaty targowej.

W tym zakresie Kolegium wyjaśniło, że sporne zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Ustaliło, że zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności Klubu z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku Spółdzielczym w P. w dniu 10 lutego 2016 r. w związku z tytułami wykonawczymi z dnia 22 maja 2013 r. nr [...] (należności m. in. za styczeń, luty 2013 r. związane z opłatą za targowisko przy ul. [...]"), nr [...] (należności m. in. za styczeń, luty 2013 r. związane

z opłatą za targowisko przy ul. [...]) oraz z dnia 24 września 2015 r. (należności za marzec, kwiecień, maj 2013 r. związane z opłatą za targowisko przy ul. [...], należności za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2013 r. związane z opłatą za targowisko przy ul. [...]"). Termin przedawnienia zaczął biec na nowo od 11 lutego 2016 r. Następnie w dniu 10 września 2019 r. zastosowano kolejny środek egzekucyjny

w postaci zajęcia wierzytelności Klubu z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku Spółdzielczym w K., co ponownie przerwało bieg terminu przedawnienia. W tym zakresie organ tłumaczył, że zgodnie

z informacją banku z dnia 10 września 2019 r. to drugie zajęcie nie mogło być zrealizowane w całości ze względu na brak dostatecznych środków (zgromadzone środki są zbyt niskie). Wskutek zastosowania ponownie środka egzekucyjnego termin przedawnienia zobowiązania z powyższego tytułu wykonawczego zaczął na nowo biec od dnia 11 września 2019 r. O wskazanych wyżej zajęciach Klub został zawiadomiony.

Powyższe ustalenia organu znajdują potwierdzenie dokumentach włączonych do akt sprawy, w postaci m. in. tytułów wykonawczych (akta administracyjne opisane "W. D. cz. I opłata targowa", k. 3-6, 9-11, 16-18), zawiadomienia o zajęciu wierzytelności (akta administracyjne opisane "W. D. cz. I opłata targowa",

k. 46-47; akta administracyjne opisane "W. D. cz. II", k. 42-54) potwierdzeń odbioru zawiadomień przez bank i podatnika (akta administracyjne opisane "W. D. cz. I opłata targowa", k. 48; akta administracyjne opisane "W. D. cz. II", k. 55-57). W świetle art. 70 § 4 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, zawarte w zaskarżonej decyzji oceny co do istnienia zaległości za miesiące od stycznia do kwietnia 2013 r. oraz za cały 2014 r. (jej nieprzedawnienia) Sąd uznaje w całości za słuszne. Z przedstawionych przez organ podatkowy akt wynika, że wskutek pierwszego z omawianych zajęć bank udzielił informacji o braku środków na rachunku bankowym (akta administracyjne opisane "W. D. cz. I opłata targowa", k. 45). Niemniej należy przyjąć, iż fakt, że

w rzeczywistości nie dokonano żadnej egzekucji z rachunku bankowego z uwagi na brak środków na koncie zobowiązanego, nie może być utożsamiany z naruszeniem art. 70 § 4 O.p. poprzez brak wystąpienia okoliczności powodującej przerwanie biegu przedawnienia (zob. wyroki NSA z dnia 8 września 2016 r., II FSK 2296/14 oraz

z dnia 13 czerwca 2012 r., II FSK 2337/10; por. także S. Babiarz, B. Dauter,

R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2019, s. 479).

Prawidłowo zatem Kolegium uchyliło decyzję organu I instancji, orzekając następnie merytorycznie w odniesieniu do odpowiedzialności skarżącego za te zobowiązania inkasenta, które nie uległy jeszcze przedawnieniu i jednocześnie umarzając postępowanie w części, dotyczącej zaległości już przedawnionych. Gromadząc stosowne dowody, poddając je ocenie i czyniąc w tym zakresie stosowne ustalenia organ odwoławczy wypełnił jednocześnie zalecenia, wynikające

z prawomocnego wyroku, wydanego w sprawie I SA/Lu 466/20.

Jak już wyżej wskazano, podniesione w skardze zarzuty nie mogły odnieść zamierzonego skutku. Skarżący nie podjął próby zakwestionowania ustaleń organu podatkowego w zakresie przedawnienia zobowiązania, a zatem nie sformułował zarzutów co do jedynego zagadnienia, które nie zostało dotychczas przesądzone

w prawomocnym wyroku. Niemal wszystkie zarzuty oraz wywody obszernego uzasadnienia skargi zmierzały natomiast do wykazania nieistnienia zobowiązania wskutek uznania przez Miasto roszczeń Klubu Sportowego i rozliczenia w ten sposób wzajemnych zobowiązań tych podmiotów. Jak już wskazano wyżej, w wyroku z dnia 15 stycznia 2021 r. to zagadnienie było analizowane. Z jednoznacznej oceny, wyrażonej w tym orzeczeniu wynika, że do zawarcia ugody ani porozumienia dotyczącego rozliczenia nakładów nie doszło. Wobec tego skarżący nie jest w stanie wskazać mienia Klubu, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa – wierzytelności pewnej, stwierdzonej orzeczeniem sądu, ugodą albo uznaniem długu. Zostało zatem przesądzone, że skarżący nie wykazał, aby doszło do zaistnienia negatywnej przesłanki odpowiedzialności w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 2 O.p.

Jedynie na marginesie wypada w tym miejscu zauważyć, że zobowiązania

i zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę mogą być potrącane na wniosek podatnika albo z urzędu (art. 64 § 1 i § 3 O.p.), przy czym stosownie do art. 65 § 1 O.p. uprawnienie do potrącenia przysługuje podatnikom w stosunku do jednostki samorządu terytorialnego z tytułu:

1) prawomocnego wyroku sądowego wydanego na podstawie art. 417 lub art. 4172 k.c.;

2) prawomocnej ugody sądowej zawartej w związku z zaistnieniem okoliczności przewidzianych w art. 417 lub art. 4172 k.c.;

3) nabycia przez gminę, powiat lub województwo nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub wywłaszczenia nieruchomości na podstawie przepisów o gospodarce nieruchomościami;

4) odszkodowania orzeczonego w decyzji wydanej przez wójta, burmistrza (prezydenta miasta), starostę lub marszałka województwa.

Nie jest zatem tak, że każde roszczenie podatnika będzie prowadzić do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek potrącenia (art. 59 § 1 pkt 3 O.p.). Bezspornym jest, że do takiego wygaśnięcia w niniejszej sprawie nie doszło, ponieważ nie zaistniała żadna z okoliczności, wskazanych w art. 65 § 1 O.p.

W uzasadnieniu skargi podniesione zostało, że wniosek o upadłość inkasenta nie był zgłaszany z uwagi na starania, by utrzymać działalność Klubu Sportowego jako placówki, odpowiadającej na zapotrzebowanie lokalnej społeczności, a Miasto miało w utrzymaniu tej działalności pomagać. Należy podzielić prezentowany

w orzecznictwie pogląd, że z jednej strony członek zarządu ma prawo podjąć ryzyko niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, ale z drugiej strony musi czynić to ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej, liczyć się z subsydiarną odpowiedzialnością finansową (zob. wyroki NSA: z dnia 18 listopada 2021 r., III FSK 4304/21; z dnia 22 czerwca 2021 r., III FSK 62/21; z dnia 23 września 2020 r., II FSK 1392/18). Motywacja, dla której członek zarządu zaniechał złożenia wniosku mimo zaistnienia podstaw ku temu nie ma w świetle przepisów prawa podatkowego żadnego znaczenia dla orzeczenia o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe. Co jednak w niniejszej sprawie najważniejsze, niezaistnienie przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. zostało już prawomocnie przesądzone wyrokiem sądu administracyjnego.

Nie mógł zostać uwzględniony wniosek dowodowy o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu – protokołu z Nadzwyczajnego Walnego Zebrania Członków Zarządu KS "C." D. przeprowadzonego w dniu 22 stycznia 2015 r. na okoliczność uznania zobowiązania Miasta wobec Klubu Sportowego. Żądanie dopuszczenia tego samego dowodu na tę samą okoliczność zostało już wcześniej ocenione negatywnie przed wydaniem wyroku z dnia 15 stycznia 2021 r. Sąd już wówczas uznał, że okoliczność nieistnienia wierzytelności Klubu w stosunku do Miasta nie budzi wątpliwości. Natomiast w świetle art. 153 p.p.s.a. skład Sądu, obecnie rozpoznający sprawę związany jest prawomocną oceną, że do uznania zobowiązania w trakcie wskazanego zebrania nie doszło. W tej sytuacji w ogóle nie jest dopuszczalne dowodzenie okoliczności przeciwnej bez podważenia wyroku z dnia 15 stycznia 2021 r.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że organ odwoławczy w pełni zrealizował wskazania, wynikające z prawomocnego wyroku z dnia 15 stycznia 2021 r. Zaskarżona decyzja odpowiada zatem prawu, prawidłowo zastosowano w niej art. 116 § 1 i § 2 w zw. z art. 116a O.p., nie doszło też do naruszenia art. 153 p.p.s.a.

Skarga podlegała zatem oddaleniu i Sąd orzekł jak w sentencji wyroku, za podstawę przyjmując art. 151 p.p.s.a.