Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1930/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 3 par 1 i par 2, art.145, art.151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 120,121,122
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 1 ust 1 pkt 2, art.6, art.15 ust 4
journal: Dz.U. 2009 nr 93 poz 768
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1930/12 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 lutego 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2013 r., sprawy ze skarg J.K., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 17 października 2012 r. Nr [...],[...],[...],[...], w przedmiocie podatku od spadków i darowizn, - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami z dnia 17 października 2012 r. o numerach od [...] do [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17 lipca 2012 r. o numerach od [...] do [...] w sprawie ustalenia J.K. podatku od spadków i darowizn z tytułu darowizn środków pieniężnych otrzymanych od teściów A.M.i M.M.

Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstał w trybie art. 6 ust. 4 zdanie 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93 poz. 768 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.s.d."), tj. w wyniku powołania się przez J.K.w toku postępowania podatkowego na fakt otrzymania w latach 2007-2009 środków pieniężnych od teściów M. i A. M. tytułem darowizny, co skutkowało zastosowaniem na podstawie art. 15 ust. 4 u.p.s.d. 20% stawki podatku od spadków i darowizn.

W odwołaniach od decyzji organu pierwszej instancji J.K. zarzucił organowi naruszenie art. 6 ust. 1 i 4 oraz art. 15 ust. 2 i 4 u.p.s.d. a także art. 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej, kwestionując zasadność zastosowania stawki 20% podatku od spadków i darowizn.

W uzasadnieniach odwołujący się podniósł, że nigdy nie powoływał się w toku postępowania podatkowego ani kontroli prowadzonej w zakresie podatku dochodowego na darowizny otrzymane w formie wpłat na rachunek bankowy małżonki. Darowizny te zdaniem odwołującego się zostały ujawnione przez organ poprzez analizę wyciągów bankowych z prywatnego rachunku bankowego małżonki, który okazała na żądanie, on sam powoływał się wyłącznie na darowizny i pożyczki, które udokumentowali wspólnie z żoną stosownymi umowami stanowiącymi załączniki do pisma z dnia 1 lipca 2010 r. stanowiącego wyjaśnienia do protokołu z kontroli z dnia 18 czerwca 2010 r.

W ocenie odwołującego się nie było potrzeby powoływania kolejnych źródeł finansowania ich wspólnej działalności oraz wydatków prywatnych ponieważ wystarczające były kwoty ujawnione we wspomnianych wyjaśnieniach w łącznej kwocie 219.172 zł. Odmienna ocena stanu faktycznego przez organ jest przede wszystkim pochodną przyjęcia za podstawę ustaleń, wielkości dochodów i spożycia z roczników statystycznych, w sytuacja gdy dane te w odniesieniu do nich rażąco odbiegają od rzeczywistości, gdyż małżonkowie żyją bardzo skromnie. Organ zaniechał przy tym przeprowadzenia dowodu z oględzin nieruchomości, gdzie mieszkają i prowadzą działalność gospodarczą oraz wykazał się daleko idącą niekonsekwencją dając wiarę oświadczeniu podatnika w przedmiocie kosztów utrzymania jedynie za 2009 r.

Podatnik zakwestionował też twierdzenie jakoby małżonkowie nie posiadali oszczędności na początek i koniec 2009 r., co jest przecież rażąco sprzeczne choćby ze stwierdzeniem organu o saldzie na rachunku bankowym odpowiednio w kwocie 777,85 zł i 566,86 zł. Wnioski organu były oparte jedynie na wcześniejszych oświadczeniach małżonków, które składali jednak pod presją czasu i w stresie.

Końcowo wreszcie wskazano, że niemal wszystkie otrzymane darowizny podlegałyby zwolnieniu z podatku gdyby małżonkowie zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. zgłosili je w wymaganym terminie, zwłaszcza, że drugi warunek określony w art. 4a ust. 1 pkt 2 był spełniony (wpłaty były dokonywane na rachunek bankowy).

Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko zaprezentowane przez organ pierwszej instancji. W obszernych uzasadnieniach w pierwszej kolejności wyjaśnił, że w wyniku podjętych w dniu 15 czerwca 2010 r. czynności sprawdzających mających na celu przeprowadzenie oględzin dotyczących poniesionych w 2009 r. wydatków na remont budynku mieszkalnego położonego w S. stwierdzono, że małżonkowie A. i J. K. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, która jest ich wyłącznym źródłem dochodów, ponieśli stratę w wys. ok. 12.000 zł. Prowadzona w 2009 r. działalność gospodarcza nie mogła stanowić źródła pokrycia wydatków poniesionych w 2009 r. na remont tego budynku mieszkalnego wykazanych w we wniosku o zwrot niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (VZM-1) w kwocie 45.790,66 zł. Podejmując próbę wyjaśnienia tych rozbieżności, J.K. wskazał na źródło pokrycia wydatków w postaci otrzymania wraz z małżonką w 2009 r. darowizny pieniężnej od teściów, A. i M. M. w kwocie ok. 50.000 zł, z czego część była przekazana na konto bankowe a część gotówką. Podatnik wskazał także, że w 2007 r. małżonkowie od tych samych teściów otrzymali darowiznę pieniężną w kwocie 68.000 zł, na zakup samochodu, a także powołał się na fakt otrzymywania środków pieniężnych na utrzymanie rodziny, jednak nie umiał podać kwot uzyskanych z tego tytułu środków pieniężnych.

Następnie, w toku przeprowadzonej w dniach od 16 czerwca 2010 r. do 18 czerwca 2010 r. kontroli podatkowej działalności gospodarczej prowadzonej przez podatników w 2009 r. do protokołu kontroli J.K. oświadczył, że straty z działalności gospodarczej z lat poprzednich, jak również z 2009 r. pokrywane były z darowizn otrzymanych od teściów. Ponadto wskazał ponownie, że w 2009 r. poniesione wydatki mieszkaniowe w kwocie brutto 45.790,66 zł pokryte zostały otrzymaną od teściów darowizną w kwocie 50.000 zł.

Dalej w uzasadnieniach wskazano, że organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 2 września 2010 r. na podstawie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszczął postępowanie podatkowe w sprawie wskazania źródeł przychodów w 2009 r. pozwalających na sfinansowanie poniesionych wydatków dokonywanych przez małżonków, gdyż dokonana przezeń analiza wskazała, że mimo uwzględnienia w rozliczeniu powołanych przez podatników darowizn i pożyczek w kwocie 181.900 zł oraz innych dochodów (zwrot VAT, zwrot nadpłaty w PIT za 2006 r., odpisy amortyzacyjne ) w kwocie łącznej 219.172 zł w dalszym ciągu istnieje niedobór dochodów na pokrycie poniesionych w latach 2007-2009 wydatków.

W dniu 17 listopada 2010 r. A. i J. K. zostali przesłuchani w charakterze stron. Wobec rozbieżności w zeznaniach dotyczących ilości posiadanych rachunków bankowych zostali wezwani do przedstawienia dokumentów w tym historii rachunków bankowych, a następnie po analizie wpłat widniejących na osobistym rachunku A.K. w Banku P. S.A., organ podatkowy wezwał podatnika i jego małżonkę do jednoznacznego określenia charakteru wpłat na ten rachunek bankowy, a to: kwoty 19.762,48 zł z dnia 21 maja 2007 r., kwoty 10.250,00 zł z dnia 7 marca 2008 r., kwoty 10.000,00 zł z dnia 30 lipca 2008 r., kwoty 30.000,00 zł z dnia 6 listopada 2009 r., w celu wskazania, czy wpłaty te stanowią faktycznie zrealizowany, lecz nieujęty w ewidencji podatkowej utarg z prowadzonej działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej obojga małżonków K., czy też są darowiznami na ich rzecz ze strony osób bliskich (rodziców i teściów).

W piśmie z dnia 23 maja 2012 r. małżonkowie potwierdzili, że wskazane w wezwaniu wpływy na rachunek bankowy A.K. są darowiznami od osób bliskich, na które jednak nigdy nie powoływali się przed organem podatkowym, gdyż nie były niezbędne do ich funkcjonowania, a zatem nie musieli i faktycznie nie powoływali się na nie. Kolejnym pismem z dnia 13 czerwca 2012 r. podatnicy wskazali jednoznacznie, że wpływy na rachunek w łącznej kwocie 70.012,48 zł są darowiznami od osób bliskich bez wyraźnego celu przeznaczenia. Zaznaczyli jednocześnie, że fakt otrzymania darowizn jest bezsprzeczny i w kontekście art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych niedobory nie występują.

W konsekwencji powyższych ustaleń organ odwoławczy uznał, że w sprawie prawidłowo zastosowano art. 6 ust. 4 i art. 15 ust. 4 u.p.s.d. Wskazał przy tym, że użyte w tych przepisach słowo "powołanie się", powinno być rozumiane nie jako inicjowanie czegoś, lecz wskazywanie na coś niezależnie od formy, ujawnienie czegoś. Organ odwoławczy podniósł, że oświadczenia składane przez podatników w toku postępowania podatkowego prowadzonego w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, w którym to postępowaniu podatnicy wskazują (a tym samym - powołują się) na zawarcie czynności cywilnoprawnych (m. in. umów darowizn), jako źródło finansowania wydatków celem uniknięcia skutków podatkowych w tym postępowaniu (opodatkowania stawką 75%), spełniają przesłanki zastosowania regulacji art. 6 ust. 4 i art. 15 ust. 4 u.p.s.d.

Według organu odwoławczego z zebranego w sprawie materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie wynika, że nieodpłatne nabycie środków pieniężnych tytułem darowizny zostało ujawnione przed organem podatkowym w toku postępowania podatkowego prowadzonego w trybie art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez:

- przedłożenie kopii umów darowizn,

- złożenie do protokołu oświadczeń potwierdzających otrzymanie przedmiotowych darowizn

- wyjaśnienia odwołującego się zawarte w pismach z dnia 23 maja 2012 r. i 13 czerwca 2012 r.

Odnosząc się do zawartego w odwołaniach twierdzenia, że niemal wszystkie otrzymane darowizny podlegałyby zwolnieniu z podatku, gdyby zostały zgłoszone w wymaganym terminie, organ drugiej instancji przytaczając obowiązujące w tym zakresie regulacje zawarte w u.p.s.d. skonstatował, że ze zwolnienia z podatku zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. korzysta podatnik, o ile z własnej inicjatywy w zakreślonym przepisami prawa terminie zgłosi darowiznę od osób najbliższych. W sytuacji, gdy podatnik zaniecha zgłoszenia darowizny, a także nie złoży zeznania podatkowego, tworzy się stan faktyczny uchylania się od opodatkowania. Na wypadek wystąpienia takiej sytuacji ustawodawca przewidział w art. 6 ust. 4 zdanie drugie u.p.s.d. odmienny moment powstania obowiązku podatkowego, od którego rozpoczyna swój bieg termin do wydania decyzji ustalającej podatek od spadków i darowizn z tytułu nabycia niezgłoszonego do opodatkowania.

W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie J. K. zarzucił naruszenie art. 6 ust. 1 i 4 oraz art. 15 ust. 1 i 4 u.p.s.d. jak również art. 120, art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej, żądając uchylenia zaskarżonych decyzji z dnia 17 października 2012 r.

W uzasadnieniach skarżący zwrócił uwagę, że organ odwoławczy w ogóle nie odniósł się do zawartych w odwołaniu zarzutów dotyczących rzeczywistego znaczenia "powołania się", o którym mowa w przepisach ustawy podatkowej, a także pominął w rozważaniach niekonsekwencję w zakresie ustalania realnych kosztów utrzymania rodziny. Skarżący nie znalazł w motywach skarżonych decyzji żadnych konkretnych i merytorycznych aspektów, które odnosiłyby się do specyfiki jego sprawy. Tymczasem w świetle orzecznictwa sądowego konieczne jest wyraźne odróżnienie powołania się przez podatnika na umowę (pożyczki, darowizny) od ujawnienia przez organ faktu zawarcia takiej umowy (tak wyrok WSA w Olsztynie z dnia 17 września 2009 r.). Skarżący powtórzył, że nigdy w toku postępowania podatkowego ani kontrolnego nie powoływał się na objęte opodatkowaniem darowizny od teściów. Jego zdaniem nie było potrzeby powoływania kolejnych źródeł finansowania poniesionych wydatków, ponieważ wystarczające były środki finansowe ujawnione w składanych wyjaśnieniach w łącznej kwocie 219.172 zł. Kolejny raz skarżący podkreślił, że niemal wszystkie darowizny podlegałyby zwolnieniu z podatku zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d.

Uzasadniając naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej skarżący wskazał, że organy podatkowe nie podjęły wszystkich starań w celu rzetelnego zbadania dochodów i wydatków w celu ustalenia nieujawnionych źródeł dochodu. Bowiem dokładna analiza prowadzi w ocenie skarżącego do uznania, że nie miał potrzeby powoływania się na fakt otrzymania darowizny z racji ponoszenia znacznie niższych niż ustalone przez organy wydatków na utrzymanie rodziny, co pozwoliło sfinansować inne wydatki, a nadto niezasadne było przyjecie, że na początku i na koniec 2009 r. nie posiadał on żadnych oszczędności.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skarg.

Sąd na podstawie art. 111 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi postanowił sprawy o sygn. akt I SA/Kr 1930/12, I SA/Kr 1931/12, I SA/Kr 1932/12 i I SA/Kr 1933/12 połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Kr 1930/12.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że kontrola sądowa zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że sąd administracyjny bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa.

Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 w/w ustawy). Nie każde więc naruszenie prawa stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji, ale tylko takie, które jest na tyle istotne, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

W rozpoznawanych sprawach sytuacja taka nie wystąpiła, albowiem wbrew podniesionym w skargach zarzutom, zaskarżone decyzje nie naruszają prawa (wskazanych w skargach przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania).

Zaskarżonymi decyzjami Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn otrzymanych w latach 2007-2009 od teściów według 20% stawki podatkowej. Podstawą prawną tychże decyzji był art. 6 ust. 4 zdanie drugie oraz art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93. poz. 768 ze zm. powoływanej dalej jako "u.p.s.d."), a to wobec przyjęcia przez organy podatkowe, że skarżący w toku postępowania podatkowego w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów powołał się na fakt otrzymania darowizn pieniężnych.

Po za sporem w rozpoznawany sprawach pozostaje fakt, że skarżący i jego małżonka otrzymali darowizny pieniężne od M.M. i A.M. tj. teściów w formie wpłat na rachunek bankowy małżonki skarżącego; w dniu 21 maja 2007 r. w kwocie 19.762,48 zł, w dniu 7 marca 2008 r. w kwocie 10.250 zł, w dniu 30 lipca 2008 r. w kwocie 10.000 zł, w dniu 6 listopada 2009 r. w kwocie 30.000 zł. Zostało to bowiem jednoznacznie przyznane przez skarżącego w pismach; z dnia 23 maja 2012 r. oraz z dnia 13 czerwca 2012 r.

Kwestią sporną było natomiast stwierdzenie, czy na gruncie wskazanej u.p.s.d. zachodzi podstawa do ustalenia wobec skarżącego 20% podatku a więc sankcyjnej stawki podatku, w szczególności czy skarżący powołał się na fakt otrzymania darowizn w toku prowadzonego przez organ podatkowy postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów.

W kwestii powstania obowiązku podatkowego w związku z powołaniem się skarżącego na fakt nabycia środków pieniężnych uzyskanych tytułem darowizn Sąd uznaje stanowisko organów podatkowych za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., podatkowi temu podlega nabycie przez osoby fizyczne tytułem darowizny własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej. Stosownie zaś do art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d., przy nabyciu w drodze darowizny obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy – z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia. Podatnicy są przy tym zobowiązani do złożenia zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy i praw majątkowych w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego (§ 1 ust. 1 pkt 2 i § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 maja 2001 r. w sprawie obowiązku składania zeznań podatkowych przez podatników od spadków i darowizn - Dz. U. Nr 40, poz. 462).

W sytuacji natomiast, gdy nabycie w drodze darowizny nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przed organem podatkowym na okoliczność dokonania tej darowizny i zastosowanie ma stawka podatku określona w art. 15 ust. 4 u.p.s.d., zgodnie z którym nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy podlega opodatkowaniu według stawki 20%, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na okoliczność dokonania tej darowizny, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony.

Według Sądu, wykładnia przepisu art. 15 ust. 4 u.p.s.d. nie budzi wątpliwości interpretacyjnych, albowiem jego brzmienie jest jasne i jednoznaczne. Przepis ten wprowadza dwie przesłanki warunkujące zastosowanie stawki sankcyjnej – po pierwsze; powołanie się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na otrzymanie darowizny, po drugie: brak zapłaty należnego podatku w przewidzianym dla umowy darowizny ustawowym terminie. Łączne wystąpienie wymienionych w w/w przepisie przesłanek powoduje konieczność uiszczenia przez podatnika zobowiązania podatkowego wyliczonego według podwyższonej stawki podatkowej o charakterze sankcyjnym. Dodać należy, że 20% stawkę podatku od darowizny stosuje się wówczas, gdy na fakt otrzymania darowizny powołała się sam podatnik, w drodze oficjalnej, tj. wyłącznie przed właściwym organem w trakcie postępowania prowadzonego przez ten organ wobec niego. Powołanie się na fakt otrzymania darowizny przez inny podmiot, który nie jest podatnikiem, a także ujawnienie darowizny przez sam organ, jak to miało miejsce w powołanym przez skarżącego wyroku z dnia 17 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 521/09, wyklucza opodatkowanie darowizny stawką wynoszącą 20%. Zaznaczyć także należy, co wprost wynika z przepisu art. 15 ust. 4 u.p.s.d., że ustawodawca nie określa formy, w jakiej ma nastąpić "powołanie się" na fakt otrzymania darowizny. Ustawodawca jedynie wskazał jako warunek konieczny, obowiązek poinformowania o czynności konkretnego organu, który prowadzi jedno z postępowań o jakich mowa w tym przepisie. Ponadto należy dodać, że w art. 15 ust. 4 u.p.s.d. nie określono, by powołanie się na fakt otrzymania darowizny miało nastąpić podczas postępowania, kontroli czy czynności w zakresie podatku od spadków i darowizn. Sformułowanie "przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej" wskazuje, że powołanie się przez podatnika na fakt nabycia nie zostało ograniczone do ściśle określonych postępowań, czy też że z kręgu tych postępowań został wyłączony jakikolwiek rodzaj postępowania, czy nawet fragment konkretnej procedury, lecz obejmuje wszystkie postępowania toczące się przed organem podatkowym, czy też organem kontroli skarbowej (por. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 211/11).

W rozpoznawanych sprawach skarżący w ogóle zaprzecza, by w toku postępowania podatkowego dotyczącego przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, doszło do "powołania się" na w/w darowizny otrzymane od teściów objęte opodatkowaniem sankcyjną stawką podatkową. Stanowisko to konsekwentnie podtrzymywał również w skargach, czyniąc z powyższego zasadniczy zarzut skarg. Skarżący twierdził, co podnosił również w toku postępowania podatkowego, że to sam organ podatkowy ujawnił, że skarżący otrzymał od teściów darowizny.

Zdaniem Sądu, stanowisko skarżącego nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym. Z akt sprawy wynika bowiem, że to skarżący i jego małżonka na wezwanie organu podatkowego do jednoznacznego określenie charakteru wpłat dokonanych przez teściów, wyjaśnili najpierw w piśmie z dnia 23 maja 2012 r., że wskazane wpłaty na rachunek bankowy są darowiznami od osób bliskich, a następnie w piśmie z dnia 13 czerwca 2012 r. wskazali jednoznacznie, że wpływy na rachunek bankowy w łącznej kwocie 70.012,48 zł są darowiznami od osób bliskich bez wyraźnego celu przeznaczenia, dodając jednocześnie, że fakt otrzymania darowizny jest bezsprzeczny i w kontekście art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych niedobory dochodów nie występują. Z akt sprawy wynika, że skarżący powołał się na fakt darowizn nie będąc do niczego przymuszony, w wyżej powołanym piśmie z dnia 13 czerwca 2012 r. Brak zatem podstaw do kwestionowania skutku takiego oświadczenia z uwagi na stres czy presję. Przepis art. 6 ust. 4 zdanie drugie oraz art. 15 ust. 4 u.p.s.d. nie wyłącza sytuacji, gdy powołanie się na darowiznę następuje w trakcie korespondencji z organami podatkowymi, gdyż nie zawiera jakiegokolwiek ograniczenia do złożenia odrębnego oświadczenia w tym względzie. Niezasadny jest także zarzut skarżącego, że powołanie się na fakt otrzymania darowizn jest nieskuteczne, ponieważ skarżący nie był zainteresowany skutkiem w postaci zastosowania art. 6 ust. 4 zdanie drugie u.p.s.d. Powołanie się na darowiznę, wobec zaistnienia wszystkich przesłanek ze wskazanego przepisu skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w nim określonego. Okoliczność zatem, że skarżący w ramach postępowania podatkowego prowadzonego w przedmiocie określenia przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych, przyjął taktykę zmierzającą do kwestionowania poczynionych tamże ustaleń, nie może niweczyć skutku w postaci złożenia oświadczenia o otrzymaniu darowizn, co skutkować musiało ustaleniem podatku według 20% stawki podatkowej. Na jego wymiar nie miała przy tym w żaden sposób wpływu okoliczność wskazywanego zwolnienia z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., albowiem skarżący nie wypełnił podstawowego warunku, tj. nie zgłosił darowizn organom podatkowym w ustawowym terminie.

Podkreślić trzeba, że istotą postępowania podatkowego dotyczącego tzw. źródeł nieujawnionych jest, jak prawidłowo stwierdziły organy podatkowe, wykazanie przez podatnika, że poczynione wydatki znajdują pokrycie w dochodach pochodzących z legalnych źródeł przychodów. Ciężar wykazania tych okoliczności spoczywa przede wszystkim na podatniku, zaś składane przez niego w tym przedmiocie dokumenty, oświadczenia, itp. podlegają ocenie organu prowadzącego postępowanie. W sytuacji, gdy organ prowadzący postępowanie wzywa podatnika do wskazania źródeł przychodów na finansowanie wydatków, a podatnik składa oświadczenie, że środki pieniężne którymi dysponował zostały mu darowane, należy uznać, że skarżący powołał się na konkretne źródło przychodów pozwalające na pokrycia wydatków, jakim są przyjęte przez niego darowizny na łączną kwotę wynoszącą 70.012,48 zł. Skarżący powołał się na darowizny, by wskazać organowi, że dysponował środkami z legalnych źródeł na pokrycie ponoszonych wydatków. Zawarte w piśmie stwierdzenie cyt. "Fakt otrzymania powyższych kwot darowizn jest bezsprzeczny i w odpowiedzi na niniejsze wezwanie w kontekście art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych niedobory dochodów nie występują" prawidłowo odczytały organy podatkowe przyjmując, że wskazane darowizny, według skarżącego miały stanowić uzupełnienie brakującego dochodu potrzebnego dla pokrycia poniesionych wydatków, ujawnionych w toku postępowania podatkowego prowadzonego na podstawie art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym zakresie nie może ostać się zarzut skarg, co do błędnego przytoczenia w zaskarżonych decyzjach oświadczenia złożonego w piśmie z dnia 13 czerwca 2012 r.

W tych opisanych wyżej okolicznościach trudno uznać za prawidłowe twierdzenia skarżącego, że to organ podatkowy sam ujawnił fakt otrzymania przez skarżącego darowizn. Skarżący wskazując jako źródło przychodów darowizny niezgłoszone do opodatkowania, od których podatek nie został zapłacony powołał się na te darowizny, tym samym wyczerpał przesłanki do zastosowania art. art. 6 ust. 4 i art. 15 ust. 4 u.p.s.d. W związku z powyższym, za bezpodstawne uznać należy żądanie skarżącego, opodatkowania ujawnionych, nieopodatkowanych darowizn stawką określoną w art. 15 ust. 1 u.p.s.d.

Także pozostałe zarzuty naruszenia przepisów art. 120, art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej, w ocenie Sądu, są bezzasadne. Sąd nie dopatrzył się bowiem, by organy podatkowe działały wbrew obowiązującym przepisom prawa procesowego i materialnego. Postępowanie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy przy pełnej realizacji zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe dokonały ustaleń faktycznych po rozważeniu całego zebranego materiału dowodowego, a dokonana ocena dowodów nie przekroczyła granic zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej).Motywy, jakimi organy podatkowe się kierowały, zostały należycie wyjaśnione w uzasadnieniu decyzji, zgodnie z zasadą zawartą w art. 124 Ordynacji podatkowej, a uzasadnienie spełniało wymogi, o jakich mowa w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie należy wskazać, że skarżący zarzucając naruszenie wskazanych wyżej przepisów postępowania podatkowego precyzyjnie nie wyjaśnił w jaki sposób przepisy te organy podatkowe naruszyły w niniejszej sprawie.

Należy wskazać, że zarzut naruszenia przepisów postępowania de facto odnosił się do postępowania prowadzonego w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów. Zarzuty te jako odnoszące się do sposobu ustalania przez organ podatkowy wysokości poniesionych wydatków nieznajdujących pokrycia w osiągniętych dochodach w ramach postępowania prowadzonego w celu ustalenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów należy uznać za bezprzedmiotowe. Dotyczą one bowiem okoliczności podlegających weryfikacji w ramach odrębnego postępowania podatkowego z zakresu innego przy tym rodzaju podatku. Twierdzenia i zarzuty ukierunkowane na wykazywanie wysokości faktycznych dochodów i wydatków skarżącego w kontrolowanych okresach nie mogą więc odnieść zamierzonego skutku.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.