Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 949/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: par 6 ust. 5, ust. 1, par 12 ust. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 269
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.
article: art 35 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art 122, art 187 par 1, art 191, art 192
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Sulimierski (spr.) Sędzia NSA Tadeusz Cysek Sędzia NSA Cezary Pryca Protokolant Piotr Suchoń po rozpoznaniu w dniu 30 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej T. & J. Spółki jawnej z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Po 963/08 w sprawie ze skargi T. & J. Spółki jawnej z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wyrokiem z dnia 4 listopada 2008r., sygn. akt I SA/Po 963/08, oddalił skargę T. i J. Spółki jawnej na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] maja 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące kwiecień, maj, lipiec, sierpień, listopad i grudzień 2002 r.

Sąd orzekał w następującym stanie sprawy.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] listopada 2007 r., na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3, art. 36 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej: ustawa o podatku od towarów i usług), oraz § 1 pkt 2, § 3, § 5 pkt 1, § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm., dalej: rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r.), określił skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za ww. miesiące 2002 r.

W uzasadnieniu organ I instancji podał, że postępowanie kontrolne w skarżącej spółce, zajmującej się hurtową i detaliczną sprzedażą paliw stałych, ciekłych i gazowych, wykazało, że Spółka nie zgłosiła obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym sprzedawanego niezgodnie z przeznaczeniem oleju opalowego na rzecz firm "P.P.H.U. L." Sp. z o.o. oraz "F." Ł.P. Ustalono, iż wystawione faktury sprzedaży oraz oświadczenia były nierzetelne, gdyż nie dokumentowały faktycznego przebiegu transakcji. Firmy, ustalone jako nabywcy paliw, nie prowadziły faktycznie żadnej działalności gospodarczej, nie posiadały majątku niezbędnego do handlu paliwami, nie miały koncesji na obrót paliwami i nie prowadziły żadnej ewidencji podatkowej, a zarejestrowane zostały w celu przyjmowania fikcyjnych faktur zakupu oleju opałowego i wystawiania fikcyjnych oświadczeń o jego przeznaczeniu.

Ustalono, że spółka wystawiała na rzecz wymienionych firm faktury sprzedaży oleju opałowego, którego dalej wskazane firmy nie zbywały. Fikcyjne okazały się również oświadczenia o przeznaczeniu zakupionego od Spółki oleju opałowego na cele grzewcze. Stwierdzono, że czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu, a oświadczenia składane w imieniu tych firm nie są wiarygodne. Ponadto oświadczenia w imieniu "F." Ł.P. były podpisywane przez nieupoważnioną osobę, tj. P.R, a w przypadku P.P.H.U. również przez nieupoważnioną osobę W.G..

Organ I instancji stwierdził, że zgodnie z przepisem art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług Spółka jako sprzedawca wyrobów akcyzowych obowiązana jest do zapłacenia należnego podatku od nabytego, a następnie sprzedanego, niezgodnie z jego przeznaczeniem nieujawnionym kontrahentom, oleju opałowego. Skoro dostawcy kontrolowanej Spółki zapłacili akcyzę jak za olej opałowy, a Spółka sprzedała ten olej niezgodnie z przeznaczeniem i nabywcy przedmiotowego paliwa nie zapłacili od niego akcyzy, to Spółka winna zapłacić podatek akcyzowy jak za olej napędowy.

Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w zakresie sprzedaży oleju innym odbiorcom niż wynikało to z wystawionych faktur.

Dyrektor Izby Celnej w P. stwierdził, iż zgodnie z przepisem art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy obciąża sprzedawcę wyrobów akcyzowych. Przepis § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. zwalnia z obowiązku podatkowego podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby określone w § 4 i § 5 dla celów innych niż opałowe. W ocenie organu odwoławczego, skoro nie doszło do sprzedaży oleju na cele opałowe, a jednocześnie skarżąca spółka nie udowodniła, że dokonała sprzedaży oleju zgodnie z jego przeznaczeniem innym podmiotom, to zasadne było ustalenie, iż doszło do sprzedaży oleju na cele inne niż opałowe. Podkreślono, że obowiązek podatkowy powstał już w momencie sprzedaży oleju, a nie jak sugeruje skarżąca u nabywcy. W wyniku kontroli przeprowadzonych w przedsiębiorstwach "F." Ł.P. oraz "P.P.H.U." Sp. z o.o. stwierdzono, iż w tych firmach nie powstał obowiązek podatkowy, gdyż nie dokonały one w rzeczywistości żadnej opodatkowanej czynności.

Dyrektor Izby Celnej w P. stwierdził, iż oświadczenia złożone zostały przez podmioty, które nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej i były fikcyjnymi podmiotami. Stąd też oświadczenia te należało traktować jako fikcyjne (nieistniejące).

Organ odwoławczy podniósł, że podatnik sprzedający olej opałowy winien dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń. Ryzyko nierzetelności, wadliwości czy fikcyjności oświadczeń obciąża podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. Zdaniem organu odwoławczego nie ma znaczenia "to, co się z przedmiotowym olejem stało" po jego sprzedaży oraz przez kogo został ewentualnie użyty niezgodnie z przeznaczeniem. Fakt późniejszego zużycia tego wyrobu w celach opałowych nie daje możliwości stosowania obniżonej stawki. Stawka ta jest uzależniona tylko od warunków formalnych istniejących w momencie sprzedaży. Bezpodstawne jest więc, zdaniem organu, żądanie Spółki prowadzenia postępowania dowodowego w odniesieniu do odbiorców sprzedanego przez nią oleju opałowego.

Organ odwoławczy uznał za bezpodstawne zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 122, art. 123, art. 187, art. 188, art. 190, art. 191, art. 193 oraz art. 199. Wskazano, że w toku postępowania organy podatkowe przeprowadziły niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego Na podstawie zebranych dowodów ustalono, że czynności udokumentowane przedmiotowymi fakturami były fikcyjne. Odnosząc się do zarzutu nieprzesłuchania wspólników Spółki wskazano, że w toku postępowania nie stawili się w wyznaczonym terminie przesłuchania, pomimo prawidłowego zawiadomienia. Organ uznał, że nie zachodzi potrzeba ponownego wyznaczenia terminu ich przesłuchania, skoro okoliczności mające znaczenie dla sprawy zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła okoliczność "handlu pośredniego paliwami" polegającego na dokonywaniu zakupu na rzecz konkretnego klienta i przy wykorzystaniu jego bazy paliwowej. W toku postępowania nie wykazano, iż olej opałowy był nabywany na rzecz konkretnych nabywców, którzy dysponowali odpowiednią infrastrukturą techniczną. Nie przedstawiono też jakichkolwiek umów potwierdzających pośrednictwo wynajmu czy też dzierżawy lub użyczenia pojazdów lub magazynów. Wobec powyższego nieuzasadniony był zarzut naruszenia przez organy art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na pominięciu zasad doświadczenia życiowego i wiedzy dotyczącej funkcjonowania firm.

Sąd I instancji uznał za bezzasadny zarzut naruszenia art. 199 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze strony wspólników skarżącej spółki i nie skonfrontowania ich zeznań z zeznaniami Ł.P. i P.R.. Sąd zauważył, że organy podatkowe uwzględniły w materiale dowodowym przesłuchania F.T., przeprowadzone w dniach 12 stycznia 2005 r., 10 lutego 2005 r. i 9 czerwca 2005 r.

Podkreślono, że w postępowaniu przed organem I instancji do uzupełniającego przesłuchania wspólników nie doszło z przyczyn nie leżących po stronie organu. W toku postępowania podatkowego Urząd Kontroli Skarbowej wyznaczył termin przesłuchania wspólników skarżącej spółki, jednak osoby te nie stawiły się w wyznaczonym terminie, tj. w dniu 22 czerwca 2007 r. Wskazano również, iż wspólnicy F.T. i J.J. przedstawili swoje stanowisko w sprawie w zakresie współpracy z firmami, którym olej był sprzedawany. W ocenie Sądu I instancji, wyjaśnienia te są więc oświadczeniem strony, które stosownie do art. 180 Ordynacji podatkowej mają równą moc co dowód z przesłuchania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. stwierdził, że istota sprawy dotyczy zachowania przez stronę skarżącą należytej staranności w kontaktach z kontrahentami, a nie dobrej czy złej wiary. W ocenie Sądu I instancji, strona wiedziała lub powinna była wiedzieć o fikcyjności zawieranych transakcji. Obowiązek zachowania szczególnej staranności w handlu olejem opałowym przeznaczonym na cele grzewcze jest oczywisty. Wszelkie uchybienia w tym zakresie łączą się z daleko idącymi konsekwencjami podatkowymi.

Zdaniem Sądu I instancji, za chybiony należało uznać zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez to, że "postępowanie było prowadzone w stosunku do podmiotu nie będącego stroną w sprawie" oraz że nie wyjaśniono "co się stało z zakupionym olejem". W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie kwestionowały dokumentacji strony skarżącej dotyczącej obrotu olejem opałowym, z tym jednak, że w odniesieniu do firm "P.P.H.U." i "F." przyjęto, że podmioty te nie były odbiorcami oleju. Sąd I instancji stwierdził, iż dla zastosowania przepisu prawa materialnego (art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług) nie było niezbędne ustalenie faktycznego odbiorcy oleju. W tym zakresie organy podatkowe nie dysponowały zresztą żadnymi dowodami, które pozwalałyby na wskazanie tych odbiorców, skoro strona skarżąca nie ujawniła żadnych okoliczności związanych z faktycznym przebiegiem transakcji. Podkreślono, iż ewentualny fakt późniejszego zużycia oleju w celach opałowych nie stwarzał możliwości do stosowania obniżonej stawki, skoro w momencie sprzedaży nie zostały spełnione warunki formalne, gdyż oświadczenia dotyczyły fikcyjnej transakcji.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P., organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepis art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, iż obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Stosownie do przepisu § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, zwalnia się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem jednak podmiotów sprzedających wyroby akcyzowe, podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego. Skarżąca spółka spełniała wymienione przesłanki, skoro przedstawione faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji, a złożone w tym zakresie oświadczenia nie były wiarygodne. Sąd I instancji stwierdził, iż Spółka powinna odprowadzić podatek akcyzowy według stawki jak dla oleju napędowego. Zauważono, iż organy podatkowe prawidłowo określiły należny podatek akcyzowy, uwzględniając, że od nabytego od legalnie działających podmiotów oleju został odprowadzony podatek akcyzowy w wysokości kwoty należnej dla oleju opałowego produkowanego na cele opałowe.

Sąd I instancji nie podzielił stanowiska strony skarżącej, że zgodnie z § 6 ust. 5 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. tylko brak oświadczenia powoduje zastosowanie do sprzedawcy oleju opałowego podwyższonej stawki akcyzy przewidzianej dla oleju napędowego. W ocenie Sądu skutki, o których mowa, wywołuje również oświadczenie, które odnosi się do fikcyjnej faktury, a więc nie odzwierciedlającej rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej z podmiotem, który nie funkcjonuje. Podkreślono, że skarżąca spółka wiedziała lub powinna wiedzieć, że olej opałowy przeznaczony dla celów grzewczych nabywany jest przez podmiot nieistniejący ("P.P.H.U.") bądź podmiot ("F."), który nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, a zajmował się jedynie wystawianiem tzw. "pustych" faktur.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku T. i J. Spółka jawna wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływa na wynik sprawy, tj.:

1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1 i 2, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i 2, art. 191 i art. 199 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi z uwagi na podzielenie błędnego stanowiska organów podatkowych odnośnie fikcyjności transakcji dokonanych przez spółkę T&J z firmami: "F." Ł.P. i "P.P.H.U." Sp. z o.o. - pomimo nie wyjaśnienia w pełni przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy w tym zakresie, zebrania niekompletnego materiału dowodowego oraz w konsekwencji dokonania wadliwej jego oceny;

2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w związku z art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1 i 2, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i 2, art. 191 i art. 199 Ordynacji podatkowej – poprzez oddalenie skargi pomimo nie wyjaśnienia przez organy podatkowe w toku przeprowadzonego postępowania istotnej dla wyniku sprawy kwestii działania spółki T&J w dobrej lub złej wierze w zakresie przyjmowania oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego, oraz poprzez powielenie błędnej oceny organów podatkowych uznającej, iż spółka T&J nie dochowała należytej staranności przy identyfikacji swoich kontrahentów - pomimo, że spółka T&J podjęła przewidziane prawem działania w celu identyfikacji swoich kontrahentów oraz w okresie, w którym dokonywała sprzedaży oleju opałowego na rzecz firm "F." i "I." Sp. z o.o., nie mogła wiedzieć o domniemanej pozorności nabywania przez te firmy oleju opałowego od spółki T&J;

3) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi pomimo nieprzeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania wyjaśniającego mającego na celu ustalenie rzeczywistego odbiorcy oleju opałowego sprzedawanego przez spółkę T&J firmom "F." i "I." Sp. z o.o. - która to kwestia miała istotne znaczenie dla ustalenia odpowiedzialności podatkowej w akcyzie z tytułu przeznaczenia oleju opałowego do celów nieopałowych;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez:

4) błędną wykładnię art. 35 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 35 ust. 1 pkt 5 i art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług oraz w związku z § 12 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. - polegającą na bezzasadnym przyjęciu, że nie jest istotne ustalenie kto ponosi odpowiedzialność za wystawienie nierzetelnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, oraz że nieistotne jest ustalenie rzeczywistego nabywcy oleju - w sytuacji, gdy z przepisów tych wynika, że podatnikiem akcyzy może być nie tylko sprzedawca, ale również nabywca oleju opałowego wykorzystujący go na cele inne niż opałowe;

5) błędną wykładnię § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w związku z art. 35 ust. 1 pkt 3 i pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego - polegającą na nieuwzględnieniu faktu, że posiadanie lub brak oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego stanowi zasadniczy element rozgraniczający odpowiedzialność podatkową sprzedawcy oraz nabywcy z tytułu przeznaczenia oleju opałowego na cele inne niż opałowe;

6) niewłaściwe zastosowanie § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w związku z art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług - polegające na przyjęciu, że przepisy te stanowią podstawę obciążenia spółki T&J podatkiem akcyzowym, w sytuacji zarzucenia jej dokonywania sprzedaży oleju opałowego do celów innych niż opałowe.

W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca spółka przedstawiła szczegółowe argumenty na poparcie przytoczonych podstaw kasacyjnych.

W piśmie z dnia 20 września 2010 r. kasator przedstawił nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych zawartych w złożonej przez niego skardze kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu.

W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art.174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. 153, poz.1270 ze zmianami, powoływanej dalej jako p.p.s.a.) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art.183 § 1 ustawy- p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania.

Wobec takich regulacji poza sporem winna pozostawać okoliczność, iż wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art.174 pkt.1 i pkt.2 p.p.s.a.

W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych rozpatrzenia w pierwszej kolejności wymagają zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania.

Przechodząc do oceny zarzutów zgłoszonych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art.174 pkt.2 p.p.s.a. należy stwierdzić, iż nie są zasadne zarzuty skargi kasacyjnej opisane w punktach 1,2 i 3 petitum skargi kasacyjnej odwołujące się do naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w powiązaniu z przywołanymi przepisami ustawy Ordynacja podatkowa. Ustosunkowując się do wskazanych wyżej zarzutów skargi kasacyjnej należy podkreślić, że strona skarżąca łączy je z zarzutami zgłoszonymi w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art.174 pkt.1 p.p.s.a., wskazując na niewyjaśnienie okoliczności faktycznych związanych z fikcyjnością transakcji dokonywanych przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną z podmiotami wymienionymi na fakturach wystawionych w okresie od stycznia do maja 2003 roku oraz wskazując na niewyjaśnienie okoliczności dotyczących działania skarżącej spółki w dobrej lub w złej wierze w zakresie przyjmowania oświadczeń od nabywców i nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego mającego na celu ustalenie rzeczywistego odbiorcy oleju opałowego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wypowiedział się we wszystkich kwestiach istotnych dla sprawy wskazując w szczególności, że stosownie do wymogów wynikających z treści art.122, art.187§ 1, art.191 i art.192 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe zebrały i rozpatrzyły (wyczerpująco) cały materiał dowodowy, niezbędny do załatwienia sprawy. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej zasadnie Sąd I instancji zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż z przeprowadzonych kontroli w firmach "F." oraz w firmie "I." spółce z o.o. wynika, że wystawione dla tych firm faktury mające potwierdzać zakup oleju opałowego oraz wystawione przez te firmy oświadczenia stwierdzające, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, nie odzwierciedlały w rzeczywistości żadnego obrotu gospodarczego. Trafnie wskazuje Sąd I instancji, iż z akt sprawy wynika, że wymienione wyżej podmioty zajmowały się jedynie przyjmowaniem fikcyjnych faktur zakupu oleju opałowego oraz wystawianiem oświadczeń o przeznaczeniu wyrobu na cele opałowe. W tym miejscu należy także podkreślić, że zasadnie Sąd I instancji wskazuje na możliwość wykorzystania przez organy administracji publicznej materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu karnym albo w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Niewątpliwie powyższa okoliczność pozostaje w związku ze zmianą stanu prawnego w zakresie brzmienia art.181 Ordynacji podatkowej. Ustawa z dnia 24 lutego 2006 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 66, poz. 470) zmieniła treść art. 181 ordynacji podatkowej, eliminując ograniczenie dowodowe w zakresie wykorzystania w postępowaniu podatkowym materiałów zgromadzonych w toku niezakończonego prawomocnie postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z treści art.181 w brzmieniu obowiązującym w dacie podejmowania decyzji administracyjnych przez organy administracji publicznej wynika, że w ordynacji podatkowej nie przyjęto zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, a więc nie ma bezwzględnego wymogu oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę. Również wbrew zarzutom skargi kasacyjnej organy podatkowe nie musiały udowadniać, że nastąpiło zużycie oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem. Z treści regulacji zawartej w § 6 ust. 5 w powiązaniu z § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 roku w sprawie podatku akcyzowego jako w pełni uprawniony jawi się wniosek, że wystarczało udowodnić nieprawdziwość złożonego oświadczenia, o którym mowa w § 6 ust. 1 pkt 1 lub 2 w zw. z ust. 2 ww. rozporządzenia, która to okoliczność skutkowała koniecznością stosowania podstawowej stawki podatku.

Przechodząc do mówienia zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego należy stwierdzić, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne było to, czy wystawiane faktury oraz oświadczenia odzwierciedlały rzeczywisty obrót olejem opałowym pod względem podmiotowo-przedmiotowym, to znaczy czy podmiot widniejący na fakturze i wystawiający stosowne oświadczenie był rzeczywiście odbiorcom oleju opałowego z przeznaczeniem na cele opałowe oraz czy na wcześniejszym etapie obrotu olejem opałowym nie doszło do jego opodatkowania akcyzą. W tym miejscu należy podkreślić, że przepis art.35 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym wymienia podmioty, na których ciąży obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, nie hierarchizując ich odpowiedzialności. W przypadku nabywcy wyrobów akcyzowych obowiązek ten aktualizuje się poprzez wskazanie, iż od wyrobów tych nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna - oznacza to, iż podmiot nabywający wyroby akcyzowe, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano go w kwocie niższej niż należna, staje się podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy w tym zakresie, a więc podatnikiem - i to niezależnie od tego, czy taki obowiązek ciąży również na innym podmiocie. Objęcie strony wnoszącej skargę kasacyjną obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży oleju opałowego, zgodnie z zasadą jednofazowości opodatkowania akcyzą, jest uzasadnione pod warunkiem stwierdzenia, że żaden z uczestników obrotu na wcześniejszym etapie nie odprowadził od dokonywanych w odniesieniu do tego wyrobu czynności podatku akcyzowego. Jak wykazało prowadzone postępowanie podatkowe fakt taki w odniesieniu do spornego towaru na żadnym wcześniejszym etapie postępowania nie wystąpił, a w konsekwencji zasadnie organy podatkowe uznały, że skarżący podatek winien ten uiścić, co potwierdza także powoływana przez organy podatkowe regulacja § 12 ust. 4 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, zwalniająca z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego. Jednocześnie należy wskazać, że ciężar dowodzenia faktu opłacenia akcyzy na poprzedniej fazie obrotu obarcza podatnika. Konstrukcja przepisu art. 35 ust. 1 pkt 3 w/w ustawy oraz § 12 ust. 1 pkt 4 w/w rozporządzenia, uzależnia zwolnienie podatnika-sprzedawcy towarów akcyzowych z obowiązku podatkowego od wykazania przez tego podatnika faktu uprzedniego zapłacenia podatku. Zatem to podatnik winien wskazać okoliczności i dowody pozwalające organowi dokonać ustaleń, że w innej fazie obrotu podatek został zapłacony. Poza sporem pozostaje okoliczność, że rozpoznawanej sprawie skarżący dowodów na opisywany wyżej fakt nie wykazał.

Ponadto stwierdzić należy, że przepisy zastosowanego w sprawie rozporządzenia nakładały na sprzedawcę oleju opałowego obowiązek pobierania od kupującego oświadczeń w określonej formie. Ustawodawca niewątpliwie uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od prawidłowości oświadczenia złożonego przez nabywcę oleju opałowego, zawierającego deklarację o przeznaczeniu go na cele opałowe. Brak prawidłowych oświadczeń i to zarówno pod względem formalnym jak i materialnym, powoduje niemożliwym opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy. Natomiast w rozpoznawanej sprawie oświadczenia pochodziły od podmiotów, które nie prowadziły faktycznie żadnej działalności gospodarczej i nie posiadały infrastruktury technicznej w postaci pojazdów czy magazynów umożliwiających przechowywanie nabytego oleju opałowego. W orzecznictwie NSA ugruntowany jest pogląd wskazujący, że "za podmiot fikcyjny występujący w obrocie należy uznać nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, lecz także podmiot stwarzający formalnie pozory istnienia, który jednak rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie prawnym" (vide wyrok NSA z 11.03.2005 r. FSK 1741/04 , wyrok NSA z 1.04.2008 r. I FSK 1485/07 niepublikowany).

W sytuacji więc, gdy oświadczenie, o którym mowa w § 6 ust.1 pkt 1 i 2 w/w rozporządzenia pochodzi od podmiotu, który faktycznie nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej, a więc od podmiotu którego byt ma charakter czysto formalny związany z wystawianiem oświadczeń o nabyciu oleju opałowego na cele opałowe, to tym samym mamy do czynienia z podmiotem który prowadzi fikcyjną działalność i którego w/w oświadczenia nie mogą korzystać z przymiotu prawdziwości pod względem materialnym. Tak złożone oświadczenia nie odnoszą się bowiem do faktycznie prowadzonej przez ten podmiot działalności gospodarczej.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art.184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.