Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 768/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2007-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.) Asesor sądowy Urszula Wiśniewska Protokolant Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2006 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 10 kwietnia 2006r. Spółka z o.o. M. wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. W przedmiotowym wniosku wskazała, iż jest powiązana ze spółkami wchodzącymi w skład grupy M. Prowadząc działalność gospodarczą dokonuje wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od różnych dostawców, które są surowcami zużywanymi przez nią w toku produkcji i nie są odsprzedawane. Zgodnie z zawartymi porozumieniami po przekroczeniu określonej wysokości obrotów Skarżąca otrzymuje od dostawcy, posiadającego siedzibę na terytorium innego kraju w Unii Europejskiej premię pieniężną z tytułu zakupów dokonanych w okresach półrocznych lub rocznych. Udzielone premie dotyczą całej sumy dostaw od tej grupy dostawców w danym okresie, a nie odnoszą się bezpośrednio do konkretnych transakcji zakupu towarów od dostawców. W związku z tym, że dostawcy towarów udzielający premii dokonują dostaw także do innych spółek z grupy M., dystrybucja tych premii odbywa się w ten sposób, że udzielający premii dokonuje wypłaty na rzecz jednej określonej spółki (z siedzibą poza terytorium kraju) wchodzącej w skład grupy M., następnie spółka ta dokonuje dalszej dystrybucji premii pomiędzy pozostałe spółki wchodzące w skład grupy. Spółka dystrybuująca wystawia noty kredytowe z tytułu premii udzielonej przez dostawcę towaru. Oprócz takiego sposobu otrzymywania premii, Spółka otrzymuje również noty kredytowe bezpośrednio od innych dostawców posiadających siedzibę poza terytorium kraju.

W takim stanie faktycznym Spółka postawiła pytanie czy otrzymanie premii należy traktować jako odpłatne świadczenie usług i czy podlega ono opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Według Spółki nie podlega gdyż udzielenie takiej premii nie stanowi wynagrodzenia za jakąkolwiek usługę świadczona przez Skarżąca na rzecz udzielającego premię.

Postanowieniem z dnia [...] 2006r. Nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku o towarów i usług opodatkowaniem od towarów i usług podlega m. in. odpłatne świadczenie usług, przez które zgodnie z art. 8 ust. 1 cyt. ustawy rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy. Wyjaśnił, ze wypłacana premia – przyznawana za osiągnięcie umownego progu obrotów związana jest z określonym zachowaniem nabywcy, czyli świadczeniem usługi przez nabywcę. Ma cechy świadczenia wzajemnego, jest dodatkowym wynagrodzeniem motywującym kontrahenta do dokonywania określonej ilości transakcji zakupu, niepowiązanym przy tym z konkretnym nabyciem towarów. Podmiot udzielający premii realizuje w takim przypadku swoje świadczenie w zamian za świadczenie nabywcy polegające na dokonaniu zakupów o z góry określonej wartości. Niezależnie od tego czy spółka otrzymuje premie bezpośrednio od kontrahenta w związku z osiągnięciem określonego wolumenu obrotów czy za pośrednictwem jej dystrybutora stanowi zapłatę za świadczoną przez spółkę usługę i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Pismem z dnia 07 kwietnia 2006r. Spółka złożyła zażalenie na powyższe postanowienie. Przedmiotowemu rozstrzygnięciu zarzuciła nieuwzględnienie pełnego stanu faktycznego oraz błędną wykładnię przepisów o podatku od towarów i usług.

Decyzją z dnia [...] 2006r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdy podatnicy w ten sposób kształtują wzajemne relacje pomiędzy sobą, że premie pieniężne wypłacane są z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć określonej ilości towarów (minimalnego progu zakupów) w określonym czasie (pół roku lub rok). Premie te nie są związane z żadną konkretną dostawą. W związku z tym, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ podatkowy I instancji zasadnie uznał, że wypłacane Spółce premie pieniężne związane są z jej określonym zachowaniem jako nabywcy, a tym samym są świadczeniem usług przez nabywcę (Spółkę) otrzymującego takie premie, które to usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a miejscem ich świadczenia jest Polska. Nie podzielił również zdania Spółki, iż przyznane jej świadczenie pieniężne nie jest zapłatą za świadczenie usług ponieważ nie świadczy ona żadnej usługi. Zdaniem Dyrektora Izby w przedmiotowej sprawie dostawca czerpie korzyści z tytułu współpracy ze Spółką i osiągania przez nią określonego poziomu zakupów, w zamian za co wypłaca Spółce premię pieniężną, gdy spełni ona określone warunki. Premia jest wynagrodzeniem za określone działania nabywcy towarów - czyli dokonywanie w określonym czasie nabyć za określoną kwotę. Ponadto organ odwoławczy podkreślił, iż Spółka nie uzyskuje premii za sam fakt przystąpienia do umowy z danym podmiotem (dostawcą) i dokonywania u niego zakupów. Premia ta wypłacana jest Skarżącej z tytułu przekroczenia określonej wysokości obrotów - czyli dokonania zakupów o określonej wysokości. Podkreślił, iż w przedmiotowej sprawie usługobiorcą jest dostawca, który realizuje swój interes ekonomiczny poprzez tworzenie sytuacji, w której poszczególni nabywcy (w tym Spółka) decydują się na współpracę z tym, a nie z innym dostawcą. Jeśli nabywcy spełnią określone w umowie warunki, dostawca wypłaci premię pieniężną do czego jest zobligowany, zgodnie z zawartym porozumieniem. Wypłata ta nie ma więc charakteru dobrowolnego, uzależniona jest bowiem od określonego zachowania nabywcy (Spółki), a dostawca premiuje w ten sposób określone zachowanie tego nabywcy. Pomiędzy stronami istnieje relacja, którą należy traktować jako świadczenie usługi za wynagrodzeniem. W świetle powyższego, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej otrzymana zgodnie z zawartą umową premia pieniężna związana jest z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem mieści się w definicji świadczonych usług w myśl cyt. art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Bydgoszczy Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Przedmiotowemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

1. prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, a w szczególności:

• błędną wykładnię art. 8 ust. 1 ustawy o VAT (nieuwzględniającą w szczególności słuszności podnoszonych przez Skarżącą argumentów na brak świadczenia usług po stronie Skarżącej na rzecz jej dostawców, stanowiska doktryny prawa podatkowego w tym zakresie oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z uwagi na rzekomy brak analogii pomiędzy sytuacją Skarżącej a sytuacją podatnika, w którego sprawie zapadł przytaczany przez Skarżącą w zażaleniu wyrok ETS(C-409/98)) poprzez przyjęcie, iż otrzymane od dostawców towarów posiadających siedzibę poza terytorium kraju premii pieniężnych stanowi wynagrodzenie z tytułu świadczonej przez Skarżącą usługi, w związku z czym podlega opodatkowaniu VAT,

• niewłaściwe zastosowanie art.5 ust. 1 pkt l ustawy o VAT wynikające z błędnego uznania, iż nabywanie surowców do produkcji przez Skarżącą od ww. dostawców stanowi świadczenie przez nią usługi i w związku z tym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

2. prawa procesowego poprzez działania naruszające zasadę praworządności wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej, z uwagi na:

• brak ustosunkowania się w treści decyzji do wszystkich przedmiotowo istotnych elementów stanu faktycznego sprawy: do faktu braku istnienia interesu prawnego w zakresie przystąpienia do umowy z dostawcą (na mocy której Skarżąca mogła, po spełnieniu określonych warunków, otrzymywać premie pieniężne z tytułu zakupów towarów powyżej określonej ilości w ustalonym czasie), a także braku istnienia zobowiązania po stronie Skarżącej wobec dostawców do dokonywania określonej wielkości zakupów, które zgodnie z przyjętą praktyką stanowi element niezbędny dla uznania, iż Spółka dopuszcza się świadczenia usługi na rzecz dostawcy,

• przyjęciu w końcowej części uzasadnienia, iż Skarżąca dokonuje u dostawcy "zakupów o z góry określonej wartości" sugerującym jakoby istniało jednak zobowiązanie po stronie Skarżącej do dokonywania zakupów o określonej wartości/ilości u dostawców, co nie odpowiada rzeczywistemu stanowi faktycznemu i prawnemu przedmiotowej sprawy.

W uzasadnieniu Skarżąca podkreśliła, iż w przypadku Spółki udzielający premii nie odnosi żadnej wymiernej i bezpośredniej korzyści z faktu udzielenia premii. Podniosła, iż w opisanym stanie faktycznym premia występuje w charakterze nagrody, gratyfikacji, jest formą podzielenia się z kontrahentem wypracowanymi zyskami i formą zachęty do dalszej współpracy, a jako taka nie powinna podlegać opodatkowaniu Vat. Ponadto wskazała, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości w sprawie Mirror Group (C-409/98) orzekł, iż w sytuacji w której podmiot nie posiadając żadnego interesu prawnego przystępuje do umowy, nie świadczy w ten sposób usługi na rzecz drugiej strony, nawet jeśli za przystąpienie do umowy otrzyma wynagrodzenie. W sprawie będącej przedmiotem orzeczenia ETS Mirror Group otrzymała płatność będącą dla niej zachętą do przystąpienia do długoterminowej umowy najmu i wykonywania obowiązków z tej umowy wynikających. W ocenie Skarżącej przedmiotowa sprawa jest analogiczna ze sprawą przedstawioną powyżej w której trybunał orzekł, iż otrzymana płatność ze względu na brak świadczenia ze strony beneficjenta tej płatności nie stanowi wynagrodzenia za usługę, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto podniosła, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie ustosunkował się do braku istnienia po stronie Spółki zobowiązania do dokonywania zakupów na określonym poziomie. Natomiast poziom zakupów, jaki zrealizuje Spółka u konkretnego dostawcy uzależniony jest przede wszystkim od jej aktualnych potrzeb tj. ilości i struktury zamówień od klientów, możliwości produkcyjnych i magazynowych, atrakcyjności cenowej ofert od innych dostawców, czyli od czynników, których nie można precyzyjnie określić w momencie zawierania umowy z dostawcą.

Mając na uwadze powyższe ustalenia w ocenie Spółki należy stwierdzić, iż aktywność dostawcy przejawiająca się jego zobowiązaniem do wypłaty premii uznać należy co najwyżej za czynność o charakterze promocyjno-marketingowym, bowiem celem tych działań jest związanie klienta z przedsiębiorstwem dostawcy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należało uznać za nieuzasadnioną.

Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest według kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

W wyroku z dnia 30 października 2006 r., P 36/05 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że powierzenie sądom administracyjnym merytorycznego rozpatrywania spraw dotyczących indywidualnych interpretacji podatkowych stanowi przejaw realizacji art. 45 Konstytucji RP. Także w uchwale z dnia 6 stycznia 2007 r., I FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydane na podstawie art. 14 b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Oceniając zaskarżoną decyzję także z merytorycznego punktu widzenia stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie zagadnienia opodatkowania podatkiem od towarów premii pieniężnych otrzymywanych przez Skarżącą od dostawców posiadających siedzibę na terytorium innego kraju w Unii Europejskiej, po przekroczeniu określonej wysokości obrotów, z tytułu zakupów dokonanych u tych dostawców w okresach półrocznych lub rocznych.

Zgodnie z powołanymi przez organy przepisami art. 5 ust 1 i art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy w rozumieniu art. 7 cyt. ustawy. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Regulacja ta jest zgodna z generalną zasadą wyrażoną w art. 6 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) w myśl której za "świadczenie usług" uznawana jest każda transakcja, która nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 5.

Taka konstrukcja definicji "usług" pozwala na objecie zakresem przedmiotowym wspólnego podatku VAT wszelkich transakcji gospodarczych wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Jakkolwiek wyłączenia lub zwolnienia z zakresu opodatkowania mogą mieć zastosowanie, jeżeli wymienione są w samej Dyrektywie jako wyjątek od zasady ogólnej. Skutkuje to koniecznością każdorazowej indywidualnej oceny stanu faktycznego. Czynność podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy jest odpłatna. Odpłatność jest warunkiem bezwzględnym dla uznania konkretnej czynności za podlegającą opodatkowaniu VAT, jak również musi istnieć bezpośredni związek miedzy świadczącym usługę i uzyskanym wynagrodzeniem. Kwalifikacja dokonanych czynności jako usługi uzależniona jest również od istnienia konsumenta tej usługi, osoby która może odnieść wymierne korzyści wiążące się z danym świadczeniem. Wystąpienie już tylko tych elementów ocenianego zdarzenia gospodarczego wskazuje na odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z okoliczności stanu faktycznego przedstawionych przez skarżącą Spółkę wynika, że otrzymywała ona premię pieniężną od zagranicznego kontrahenta w związku z osiągnięciem przez Spółkę określonego wolumenu zakupu towarów. Skarżąca podkreśla, że aby można mówić o świadczeniu jedna ze stron musi być zobowiązana do dokonania określonej czynności. W stanie faktycznym zobowiązanym jest udzielający premii, który zobowiązał się jednostronnie do wypłaty premii będącej nagrodą, gratyfikacją, formą podzielenia się z kontrahentem wypracowanym zyskiem i zachęty do dalszej współpracy. Udzielający premii nie odnosi żadnej wymiernej i bezpośredniej korzyści z faktu udzielenia premii. Na Spółce nie ciążą żadne obowiązki wobec zobowiązanego, który nie może domagać się żadnego świadczenia od Spółki. Dodatkowo nie wystarcza istnienie interesu ekonomicznego po stronie otrzymującego premię, a konieczne jest jak można wnioskować istnienie interesu prawnego do przystąpienia do umowy – podjęcie się świadczenia określonej usługi.

W ocenie Sądu organy podatkowe słusznie przyjęły, że przewidywane umową, według której Spółka otrzymuje od dostawcy premię pieniężną z tytułu zakupów dokonanych w okresach półrocznych lub rocznych po przekroczeniu pewnego wolumenu obrotów, zachowanie Skarżącej stanowi jej świadczenie na rzecz dostawcy w zamian za premię, która stanowić będzie świadczenie tej dostawy, jest usługą w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i na mocy art. 5 ust. 1 podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Wypłacana przez dostawców premia wynika ze ściśle określonego w porozumieniu warunku, którego spełnienie stanowi podstawę do jej uzyskania Spółka, musi osiągnąć wskazany poziom zakupów, premiowane jest bowiem określone zachowanie nabywcy a nie samo przystąpienie do umowy. Istnieje zatem bezpośredni związek miedzy zachowaniem skarżącej i uzyskanym wynagrodzeniem. Spółka przystępując do oferowanej na określonych warunkach sprzedaży nie zobowiązywała się do dokonywania zakupów o określonym poziomie, ale wiedziała, jaką wartość musi zrealizować w danym okresie aby otrzymać premię o określonej wartości. Występuje tu relacja którą należy traktować jako świadczenie usługi za wynagrodzeniem. Premia nie była związana z zakupem konkretnego towaru i nie miała wpływu na cenę towarów. Organy słusznie przyjęły, ze dostawca uzyskuje korzyść poprzez realizowanie określonego poziomu sprzedaży i jest beneficjentem usługi, wobec którego kupujący zachowuje się w taki sposób by generować mu zysk.

Poczynione ustalenia wskazują, że premia pieniężna wypłacana z tytułu dokonywania przez nabywcę określonych czynności - wypłacania w związku z określonym zachowaniem nabywcy towaru jest świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Możliwa jest więc sytuacja gdy ta sama transakcja może być opodatkowana jako nabycie towarów i świadczenie usług.

Powołane przez skarżącą orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie (C-409/98) Mirror Group zapadło na tle odmiennego stanu faktycznego, dotyczyło bowiem faktu otrzymywania płatności wyłącznie za przystąpienie do umowy z tym a nie innym podmiotem. W sprawie będącej przedmiotem orzeczenia Trybunału Spółka Mirror Group otrzymała płatności będące dla niej zachętą do przystąpienia do długoterminowej umowy (w tym przypadku umowy najmu) i wykonania obowiązków z tej umowy wynikających.

Reasumując w świetle przedstawionych przez stronę okoliczności stanu faktycznego interpretacja dokonana przez organy podatkowe była zgodna z prawem, jednocześnie nie naruszała zasad określonych w art. 14a - 14d ustawy Ordynacja Podatkowa, regulujących tryb i terminy wydawania wiążących interpretacji podatkowych.

Skarga została oddalona na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 152, poz. 1270 z późn. zm.).