Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1251/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 99 ust 12
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1251/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 7 grudnia 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2016 r., sprawy ze skargi S.G., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 30 sierpnia 2016 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r., , , - skargę oddala -,


UZASADNIENIE

S. G., jako podatnik podatku od towarów i usług został zarejestrowany w Urzędzie Skarbowym [...] w 1996r. Od około 2000r. zajmował się branżą IT, w tym od 2005r. pośrednictwem w zakresie handlu sprzętem komputerowym z zagranicą. Zgodnie z dokonanym zgłoszeniem VAT-R zaczął dokonywać transakcji wewnątrzwspólnotowych tj. nabyć oraz dostaw towarów( od stycznia 2005r.). W sierpniu 2014r., będąc czynnym podatnikiem VAT prowadził działalność gospodarczą pod firmą "G. " [...] z/s w [...]. Rodzaj tej działalności gospodarczej, to sprzedaż detaliczna komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania, prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach. W listopadzie 2014r. działalność ta została zawieszona i zgodnie z danymi widniejącymi w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej nie została wznowiona. We wrześniu 2014r. podatnik złożył deklarację VAT-7 za sierpień 2014r., wykazując zwrot podatku na rachunek bankowy w kwocie 595.373zł. Wraz z deklaracją złożył wnioski: VAT-ZZ(5) o zwrot podatku oraz VAT-ZT(5) o przyspieszenie terminu zwrotu podatku do 25 dni.

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] przedłużył termin zwrotu wnioskowanej kwoty nadwyżki do czasu zakończenia przez Urząd Kontroli Skarbowej w[...] weryfikacji dokonanego przez podatnika rozliczenia. W wyniku czynności kontrolnych UKS w [...] ustalił, że w sierpniu 2014r. podatnik dokonał wyłącznie dwóch transakcji sprzedaży w formie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej jako: WDT) na rzecz:

- T., Wielka Brytania - przedmiotem WDT było łącznie 550szt. tonerów marki hp, modele: CE250A black (110szt.), CE250X black (110szt.), CE251A cyan (110szt.), CE252A yellow (110szt.), CE253A magneta (110szt.),

- D, Estonia - przedmiotem WDT było 1.160 telefonów marki Apple iPhone 5S 16GB Grey UK.

Po zbadaniu okoliczności związanych z ww. transakcjami, prowadzący postępowanie stwierdzili, że w zakresie obrotu do T. tonerami marki hp, podatnik nie naruszył przepisów o Vat. Natomiast w zakresie obrotu do D. telefonami marki Apple iPhone 5S, świadomie uczestniczył w łańcuchu transakcji tworzących "karuzelę podatkową", stanowiącą oszustwo podatkowe oraz w wyniku transakcji, które przeprowadził w tym łańcuchu wykazał w deklaracji VAT-7 kwotę 531.861zł podatku naliczonego z tytułu nabycia telefonów i obrót 2.369.534zł opodatkowany stawką 0% z tytułu WDT.

Kończąc postępowanie kontrolne, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w dniu 24 czerwca 2015r. wydał decyzję nr [...], określającą za sierpień 2014r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 63.512zł (w miejsce wykazanej w deklaracji kwoty 595.373zł). Powyższą decyzję wydano działając na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 553), art. 21 § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 613, dalej jako: "o.p.") oraz art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej jako: "u.p.t.u.").

Od ww. decyzji podatnik wniósł odwołanie, a zarzuty w nim sformułowane odnosiły się do ustaleń stanu faktycznego i oceny prawnej w zakresie transakcji, której przedmiotem były telefony marki Apple iPhone 5S. W odwołaniu sformułowano, m.in. następujące zarzuty dot. naruszenia prawa materialnego:

- art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) oraz art. 99 ust. 12 ustawy o Vat, polegające na błędnym przyjęciu, że podatnik świadomie uczestniczył w sierpniu 2014r. w karuzeli podatkowej z udziałem tzw. "słupa", a w konsekwencji, że nie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z tyt. faktury zakupu otrzymanej od firmy K. Sp. z o. o. w wysokości (Vat) 531.860,82 zł,

- art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1 i art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez błędne przyjęcie, że odwołujący się nie zrealizował wewnątrzwspólnotowej dostawy telefonów na rzecz D., udokumentowanej wystawioną na ten podmiot fakturą Vat nr [...]na kwotę 586.520,00 Eur.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia 30 sierpnia 2016r. nr [...] po rozpatrzeniu odwołania podatnika, stwierdził, że ustalenia dot. stanu faktycznego, jak również ocena prawna tego stanu dokonane przez organ I instancji były prawidłowe, wobec czego utrzymał w mocy jego decyzję. Celem uzasadnienia swojego stanowiska, organ przedstawił w decyzji dokładny opis okoliczności faktycznych dot.:

- transakcji związanych z wewnątrzwspólnotową dostawą telefonów dla kontrahenta z Estonii oraz późniejszego obrotu tymi telefonami,

- zakupu telefonów od firmy K. oraz wcześniejszego obrotu tymi telefonami,

- rachunków bankowych podatnika dot. transakcji zakupu telefonów marki Apple od firmy K. i WDT dla D.,

- korespondencji elektronicznej podatnika dot. transakcji zakupu telefonów marki Apple od firmy K. i WDT dla D.,

- numerów unikatowych IMEI telefonów marki Apple iPhone 5S dot. transakcji ich zakupu od firmy K. i WDT dla D.

Na podstawie powyższych ustaleń, organ odwoławczy przedstawił schemat łańcucha kontrolowanych, fakturowanych transakcji wskazując, że telefony będące w sierpniu 2014r. przedmiotem WDT S. G. dla estońskiego kontrahenta - były również przedmiotem wielokrotnego obrotu, (dokonanego w ramach tzw. "karuzeli podatkowej", przez podmioty krajowe i podmiot zagraniczny), w celu nieuprawnionego wykorzystania regulacji prawnych w zakresie VAT i osiągnięcia korzyści finansowych. Wskazano, że korzyścią dla S. G. było wykazanie w deklaracji nieopodatkowanej WDT telefonów dla firmy D. i w konsekwencji wystąpienie z żądaniem zwrotu podatku w wysokości zbliżonej do podatku naliczonego w fakturze wystawionej przez dostawcę firmę K. W dalszej części uzasadnienia omawianej decyzji organ II instancji wyjaśnił mechanizm funkcjonowania tzw. "karuzeli podatkowej" i podał, że w łańcuchu podmiotów tworzących "karuzelę", w której podatnik brał udział, podmiotami takimi były firmy Ka. i P. Wskazywały na to następujące okoliczności: firmy te nie składały deklaracji podatkowych w ogóle lub tylko z wykazanym podatnikiem naliczonym, nie reagowały na wezwania, brak było kontaktu z osobami je reprezentującymi (osoba fizyczna zagraniczna), posiadały minimalną lub prawie minimalną wymaganą wysokość kapitału zakładowego (5.000 i 6.000zł), a taka wysokość kapitału zakładowego nie mogła pokryć wielomilionowych zakupów telefonów. Wskazany główny profil działalności tych firm nie miał nic wspólnego z obrotem telefonami. Firmy te w rzeczywistości nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej.

Ponadto przedstawione okoliczności faktyczne wskazywały na to, że firmy B. i Pa., jak i N. i K. w zaplanowanym oszustwie podatkowym spełniały role tzw. "buforów", czyli podmiotów mających na celu wydłużenie łańcucha transakcji na terenie kraju, w celu utrudnienia zidentyfikowania oszustwa podatkowego. Podmioty te (poza udziałem w "karuzeli"), prowadziły rzeczywistą działalność gospodarczą, także o innym profilu, składały deklaracje VAT i wywiązywały się z innych, ustawowych wymagań podatkowych, w tym płaciły podatek VAT wynikający z deklaracji.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, rola firm B. i Pa., jako tzw. "pierwszych buforów", polegała na zalegalizowaniu w obrocie gospodarczym faktury otrzymanej od "znikających podatników" (Ka. i P.) i dalszej fakturowanej sprzedaży na rzecz kolejnych "buforów", biorących udział w procederze. Wyjaśniono przy tym, że celem "bufora", szczególnie pierwszego w łańcuchu, nie było osiągnięcie zysku na sprzedaży towaru zafakturowanego przez "znikającego podatnika", jak ma to miało miejsce w rzeczywistej działalności gospodarczej. Znalazło to odzwierciedlenie w marży, jakie firmy B. i Pa., osiągnęły przy sprzedaży dla firmy N. - tylko 0,223% i 0,285%. Marże te były blisko 10-krotnie mniejsze, niż ustalone średnie marże występujące w całym łańcuchu dostaw. Organ wyjaśnił też, że w sytuacji uzyskania informacji o prowadzonym postępowaniu kontrolnym, jedna (lub więcej) z firm łańcucha zaczynała wypełniać rolę tzw. "blokującego", celem utrudnienia prowadzenia dalszych czynności. Rolę tę w omawianym łańcuchu organ przypisał firmie Pa., gdyż nie przedłożyła kompletnej dokumentacji związanej z obrotem telefonami (m.in. zmówienia do firmy P., faktury otrzymanej od tej firmy, wykazu numerów IMEI telefonów komórkowych zakupionych od niej i sprzedanych dla N.).

Organ II instancji wskazał także na dalsze istotne elementy stanu faktycznego, podkreślając, że Firmy N. i T., działały pod tym samym adresem w [...]. Główny profil działalności N., to handel hurtowy i detaliczny pojazdami samochodowymi oraz naprawa pojazdów, a T. - sprzedaż hurtowa sprzętu elektronicznego i telekomunikacyjnego oraz części do niego. Mimo różnic w profilu działalności - w rejestrach odnotowano szereg wielomilionowych wzajemnych transakcji zakupu i sprzedaży pomiędzy tymi firmami. Firmy nie posiadały własnych magazynów, towary obu firm przechowywane były w centrum logistycznym firmy Di. Sp. z o. o. w [...]. Z rejestrów zakupów firm wynikało, że dokonywały one zakupów od wielu różnych, często nowo założonych firm, często zagranicznych, o różnym profilu działalności. Spółki te poza zawieraniem transakcji między sobą i z kontrahentami ustalonymi w sprawie, działały też w innych łańcuchach przestępczego procederu, co wynikało z ustaleń poczynionych w ramach równolegle prowadzonych postępowań kontrolnych za czerwiec i lipiec 2014r. Ilość transakcji widniejących w przedłożonych do kontroli rejestrach zakupu i sprzedaży VAT tych firm, potwierdzała pełnienie przez nie roli buforów, gdyż dokumentacja księgowa "bufora" miała na celu utrudnienie kontroli. Znaczenie dla organu miał fakt, iż księgowość tych firm prowadzona była przez to samo zewnętrzne biuro rachunkowe (W.), znajdujące się w innej miejscowości, a jedną z decyzyjnych osób w obu tych firmach była zagraniczna osoba o nazwisku M. V.

Dalej wskazano, że Spółka K., jako kolejny "bufor" służyła w omawianym procederze do uwiarygodnienia łańcucha dostaw. Posiadała szereg certyfikatów w branży komputerowej. Zwrócono jednak uwagę, że K. nie specjalizowała się, podobnie jak S. G. w sprzedaży telefonów Apple iPhone. Jej główny profil działalności związany był ze sprzętem komputerowym, co wynikało ze strony internetowej, specjalizowała się w serwerach, macierzach dyskowych, rozwiązaniach sieciowych, backupie danych, jak również w usługach doradczych, wdrożeniowych i audycie. Posiadała w ofercie produkty znanych światowych marek firm komputerowych, jednak nie oferowała telefonów firmy Apple. Organ zwrócił uwagę, że pomimo dysponowania odpowiednim kapitałem, firma ta nie szukała źródła zakupu u wiarygodnego dystrybutora, dostawcy, czy też producenta. Natomiast weszła w relacje handlowe z małą, nieposiadającą renomy na rynku obrotu telefonami firmą (T.) i dokonała za jej pośrednictwem milionowych zakupów specjalistycznych urządzeń o nieznanej jakości i pochodzeniu. Co ważne, K. Sp. z o. o. nie angażowała własnych środków finansowych w transakcję, środki te najpierw otrzymała od S. G., a dopiero po ich otrzymaniu niezwłoczne przekazała swojemu dostawcy (T.) - co ograniczyło do minimum ryzyko utraty zainwestowanych środków finansowych w karuzeli podatkowej. Organ odwoławczy podał, że nie znaleziono dowodów, aby K. prowadziła negocjacje dotyczące zasad wzajemnej współpracy i dążyła do podpisania długoterminowych umów handlowych, negocjowania cen zakupu, systemów rabatowych, gwarancji, reklamacji. Tymczasem organ zwrócił uwagę, iż w normalnych relacjach biznesowych każda firma dążyłaby do maksymalnego skrócenia łańcucha kolejnych dostawców, bądź pośredników, do dokonywania zakupów od renomowanych dostawców. Dlatego działanie firmy K. świadczyło o jej celowym porozumieniu z innymi uczestnikami "karuzeli podatkowej". Końcowym krajowym ogniwem "łańcucha" i jednym z głównych odbiorców korzyści podatkowej z oszustwa, w postaci zwrotu podatku VAT był tzw. "broker", czyli podatnik dokonujący WDT do innego państwa członkowskiego po nabyciu towarów od ostatniego krajowego "bufora". Zdaniem organu tę rolę należało przypisać S. G., który rolę tę pełnił świadomie. Natomiast zdaniem organu II instancji, rolę podmiotów wiodących należało przypisać wzajemnie powiązanym firmom zagranicznym: firmie estońskiej D. i łotewskiej firmie Te., czyli bezpośrednim kontrahentom S.G. (dla firmy estońskiej dokonał on sprzedaży telefonów w ramach WDT również w lipcu 2014r., a dla firmy łotewskiej w czerwcu 2014 roku).

Organ odwoławczy stwierdził, że okoliczności faktyczne towarzyszące transakcjom dokonanym w ramach łańcucha ustalonego przez organ I instancji, pozwoliły stwierdzić, że transakcje te (w tym podatnika z K. i D.) charakteryzowały się cechami typowymi dla oszustwa podatkowego, w szczególności było to:

1. Szybkie wystawianie i przekazywanie pomiędzy poszczególnymi podmiotami kolejnych faktur VAT, w celu sfinalizowania ciągu transakcji, mających doprowadzić do uzyskania przez uczestników korzyści finansowych w jak najkrótszym czasie. Wskazano, że w niniejszej sprawie wszystkie faktury zostały przez podmioty biorące udział w oszustwie karuzelowym wystawione w przeciągu kilku dni. Od momentu pierwszego zafakturowania sprzedaży przedmiotowych telefonów w ustalonym w sprawie łańcuchu, do zafakturowania ich sprzedaży przez dziewiątego dostawcę upłynęło zaledwie 2 dni (550 telefonów) i 7 dni (610 telefonów). W konsekwencji wystawienia faktury na WDT w dniu 1 września 2014r., skarżący mógł złożyć deklarację Vat-7 za sierpień 2014r., wykazując zwrot Vat w zw. z dokonaniem WDT i realizując cel zorganizowanego procederu.

2. Regulowanie zobowiązań wynikających z faktur w bardzo krótkim czasie, przekazywanie całej należności, często w formie 100% przedpłat, niepoprzedzonych pisemnym zamówieniem lub bezzwłocznie po złożeniu zamówienia, poprzedzających otrzymanie towaru i wystawienie faktury przez poprzednie "ogniwo" łańcucha lub dokonywanych w dniu wystawienia faktury, również mające na celu szybkie sfinalizowanie ciągu transakcji, a także uwiarygodnienie ich.

3. Umieszczanie towaru w magazynach podmiotów trzecich, prowadzących obsługę logistyczną, co pozwalało na "przemieszczania" towarów pomiędzy podmiotami również, gdy w rzeczywistości do przemieszczenia nie dochodziło oraz ułatwiało wystawianie dokumentów magazynowych, mających za zadanie uwiarygadniać dokonywanie transakcji sprzedaży, pomiędzy większą ilością podmiotów, a także pozwalało na - po bardzo krótkim okresie magazynowania - transportowanie tej samej partii towaru pomiędzy blisko umiejscowionymi magazynami i/lub tam i z powrotem bez żadnego ekonomicznego uzasadnienia - w celu stworzenia przepływu towarów, odpowiadającego fakturom wystawianym dla kolejnych transakcji, dokonywanych dla pozoru i w celu utrudnienia identyfikacji rzeczywistych zamiarów uczestników łańcucha.

4. Marże zysku w łańcuchu transakcji były naliczane, ale były one stosunkowo niskie dla większości firm w łańcuchu.

5. Sposób prowadzenia transakcji - brak rozpoznania wiarygodności biznesowej kontrahentów, brak negocjacji cenowych, brak poszukiwania korzystniejszych ofert kupna/sprzedaży, natychmiastowe zawieranie transakcji odsprzedaży towaru bez uprzedniego rozeznania rynku zbytu, składanie zamówień na dostawę towaru - w celu nadania transakcjom pozoru legalnej działalności handlowej - jednakże tuż przed lub w tym samym dniu, w którym dostawca fakturował dostawę albo dopiero po otrzymaniu zapłaty od zamawiającego.

6. Wydłużenie łańcucha podmiotów biorących udział w oszukańczym procederze. Organ wskazał, że w ustalonym w sprawie łańcuchu zidentyfikowano 11 uczestników, w tym 8 krajowych (ponadto 3 firmy logistyczne).

7. Dokonywanie wysokowartościowych zakupów od małych firm, nieznanych na rynku - odwrócony łańcuch dostawców.

8. Transakcje przeprowadzane w ramach handlu hurtowego.

9. Brak faktycznych odbiorców - konsumentów towaru, będącego przedmiotem transakcji. W przypadku ustalonego w sprawie łańcucha, w czasie 10 dostaw w sierpniu 2014r. żaden z 1.160 telefonów przedmiotowej partii nie został sprzedany żadnemu rzeczywistemu konsumentowi.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy przeszedł do kwestii wykazania świadomości udziału S. G. w omawianym procederze. W pierwszym rzędzie miały o tym świadczyć okoliczności zawarcia i przeprowadzenia transakcji zakupu telefonów od firmy K. Charakterystyczne dla organu było to, że podatnik prowadził wieloletnią działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie sprzętu komputerowego, a nie w zakresie sprzedaży telefonów. Ponadto zeznał w trakcie przesłuchania, że w zakresie tej branży nie dysponował specjalistyczną wiedzą, ani co do samych telefonów, ani legalnego rynku związanego z obrotem nimi. Mimo to, jak organ zauważył, nie podejmował prób uzyskania wiedzy na temat obrotu telefonami i możliwości uzyskania korzystniejszej cenowo oferty (niż oferta z czerwca i lipca 2014r.). Z jego zeznań wynikało ponadto, że nie informował się w Apple Poland Sp. z o. o. na temat możliwości dokonania zakupu większych ilości telefonów tej firmy, co zdaniem organu oznaczało, że podatnik wykazał brak staranności dotyczącej transakcji zakupu telefonów, a okoliczność, że w sierpniu 2014r. był zainteresowany zakupem telefonów wyłącznie od firmy K., potwierdziło tezę, że nie był zainteresowany rzeczywistym handlem telefonami, a wyłącznie transakcjami z ww. firmą, znając faktyczny cel transakcji - prowadzący do uzyskania korzyści podatkowej. Powyższe potwierdził fakt, iż S. G. nie reklamował się nigdy, jako dostawca telefonów marki Apple iPhone 5S, ani żadnych innych telefonów i nie dokonywał ich sprzedaży. Na oficjalnej stronie internetowej firmy podatnika nie było informacji o ofercie handlowej związanej ze sprzedażą telefonów marki Apple. W ocenie organu, rzeczywistym powodem zakupu i sprzedaży właśnie iPhonów 5S marki Apple nie była podana przez niego okoliczność, że o ten telefon pytali kontrahenci z Łotwy i Estonii, ale fakt, że telefony nabyte od tych właśnie podmiotów, miały być przedmiotem zorganizowanego łańcucha dostaw, zgodnie z ustaleniami dokonanymi pomiędzy m.in. firmami I., K., Te. i D., z udziałem podatnika. Zdaniem organu odwoławczego, podatnik wiedział o zmowie ww. podmiotów oraz w zmowie tej uczestniczył, mając pełną świadomość celu zakupu (i sprzedaży) przedmiotowych partii telefonów marki Apple w czerwcu, lipcu i sierpniu, a zeznania w zakresie podjęcia obrotu telefonami Apple w 2014r. były niespójne i miały służyć zatajeniu prawdziwych przyczyn przeprowadzonych przez niego transakcji. Ponadto wiedział także już na etapie zakupu, że firma K. nie była przedstawicielem producenta, zatem telefony zostały przez tę firmę kupione od innego dostawcy, ale nie interesował się od kogo, gdyż jak organ zaznaczył, nie było jego rzeczywistym celem prowadzenie działalności w zakresie obrotu telefonami, a jedynie uczestnictwo w tym konkretnym łańcuchu transakcji. Podatnik kupił telefony od ww. mimo wiedzy, że nie specjalizuje się ona w handlu telefonami marki Apple, godząc się z faktem, że źródło pochodzenia telefonów nie jest mu znane. Mimo wiedzy, że telefony tej marki są produkowane za granicą, nie podjął żadnych prób sprawdzenia poprzedniego uczestnika łańcucha, tj. firmy, od której kupił telefony jego dostawca. Zdaniem organu, S. G. zdawał więc sobie sprawę, że zakup telefonów marki Apple od firmy niebędącej przedstawicielem producenta, ani dystrybutorem i dotychczas niespecjalizującej się w ich sprzedaży, a następnie ich sprzedaż, wiąże się z dużym ryzykiem w kontekście legalności źródła pochodzenia telefonów i ich jakości. Podjęcie takiego ryzyka świadczyło zdaniem organu o świadomości, że de facto ryzyko biznesowe nie istnieje, gdyż telefony nie miały być przedmiotem rzeczywistego obrotu, skierowanego na dostarczenie telefonów konsumentom, którzy mogliby wysuwać roszczenia z tytułu złej jakości telefonów i żądania napraw gwarancyjnych. Ponadto podatnik wiedział, że każdy egzemplarz telefonu posiadał unikatowy numer IMEI, mimo to nie sprawdził źródła pochodzenia telefonów nabywanych i sprzedawanych w sierpniu 2014r. oraz nie dokonał zbadania legalności obrotu nimi, m.in. na stronie firmy Apple (znanej podmiotom prowadzącym legalny obrót telefonami tej firmy), wg wykazu numerów IMEI, który dostał on od swojego dostawcy. Nadto, na co organ zwrócił uwagę, nie poszukiwał on innych, korzystniejszych cenowo dostawców telefonów marki Apple. W materiale dowodowym brak było dokumentów, z których wynikałoby, że negocjował z firmą K. np. cenę jednostkową, rabat/skonto/upust z tytułu hurtowego zakupu, z tytułu niezwłocznego regulowania płatności. Nie poszukiwał też innych nabywców telefonów, w celu uzyskania za nie jak najwyższej ceny. Świadczyło to o wiedzy podatnika, że warunki dalszej sprzedaży nabywanych telefonów zostały ustalone z odbiorcą telefonów, to znaczy, że firma D. kupi od niego w ramach WDT telefony zakupione od K. i zapłaci za nie przed dostawą. Wiedza ta wynikała z porozumienia z kontrahentem estońskim z udziałem podatnika, celem którego było dokonywanie szybko po sobie następujących transakcji. Cena jednostkowa telefonu i wartość transakcji nie odgrywała większego znaczenia, stąd też, według organu, podatnik nie dążył do uzyskania tańszego dostawcy i nie negocjował wyższej ceny sprzedaży, niż ustalona w porozumieniu. Zdecydował on o zakupie 1.160szt. telefonów Apple, (od firmy, która kupiła je już od innego podmiotu), na kwotę ponad 700 tysięcy EUR, za jedyną znaną mu cenę jednostkową, wskazaną przez firmę K. Nadto zapłacił tej firmie 100% należności za jeszcze niedostarczone telefony (na podstawie faktury proforma, wystawionej dzień przed wydaniem telefonów do jego dyspozycji). W ocenie organu odwoławczego, działania te były nietypowe dla reguł legalnej działalności gospodarczej. Podkreślono też, że S. G., jako wieloletni podatnik podatku VAT zdawał sobie sprawę z korzyści wiążących się z dokonaniem WDT - brak podatku należnego, możliwość uzyskania zwrotu. Jednak, na co organ szczególnie zwrócił uwagę, nie wzbudziło u niego podejrzenia i wątpliwości, że firma K. sama nie dokonała WDT, tym bardziej, że transakcje nie wiązały się z angażowaniem własnych środków - zakup następował bowiem dopiero po otrzymaniu 100% należności od nabywcy.

Zdaniem organu II instancji, okoliczności zawarcia i przeprowadzenia transakcji sprzedaży telefonów firmie D. również świadczyły o świadomym udziale w łańcuchu transakcji tworzących "karuzelę podatkową". Zwrócono uwagę na okoliczność, że nie wzbudziło podejrzeń podatnika, z jakiego powodu firma zagraniczna chciała kupić dużą partię telefonów właśnie od niego, choć nie prowadził dotąd handlu tymi urządzeniami. Nie wzbudził u niego podejrzeń również fakt, że firma D. posiadała kapitał zakładowy na poziomie niespełna kilku tysięcy EUR, a dokonywała kilkumilionowych transakcji. Organ zauważył, że podatnik nie poszukiwał innych kontrahentów w celu sprzedaży telefonów, aby uzyskać lepszą cenę, nie mógł też zapoznać się drogą elektroniczną z firmą D., z powodu braku loginu i hasła do strony internetowej firmy.

Według organu odwoławczego, lata prowadzonej przez S. G. działalności powinny skłonić go do większej ostrożności w transakcjach handlowych. Wskazano, że zarówno jego zachowanie, jak i estońskiego kontrahenta, świadczyły o posiadaniu przez nich pełnej wiedzy o braku ryzyka gospodarczego, związanego z transakcją, gdyż przeprowadzana miała być na uzgodnionych warunkach, nietypowych dla rzeczywistej działalności handlowej, z uwagi na ustalony cel procederu. Taki sposób prowadzenia działalności nie miałby bowiem miejsca w przypadku rzetelnego prowadzenia transakcji z nowym zagranicznym kontrahentem, tym bardziej w zakresie branży, w której dotychczas podatnik nie miał doświadczenia handlowego, ani kontaktów. Według organu, podatnik winien mieć świadomość, że typowe warunki przeprowadzania transakcji, szczególnie zagranicznym i z nieznanym dotychczas kontrahentem, co do zasady nie wiążą się z dokonywaniem 100% przedpłat. Zdaniem organu, celowo zataił on świadomość swojego udziału, jak i kontrahenta, w omawianym procederze, skoro uznał fakt dokonania przez firmę D. zapłaty całej należności za telefony, których kontrahent estoński jeszcze nie otrzymał - za normalny w warunkach działalności rynkowej. Z tego samego powodu, zdaniem organu, analogicznie tłumaczył swoją 100% przedpłatę dla dostawcy K., dokonaną niezwłocznie w dniu wystawienia faktury proforma, przed wydaniem telefonów do jego dyspozycji. Organ zwrócił uwagę, że transakcje w sierpniu 2014r., których przedmiotem była partia 1.160 telefonów, stanowiły kontynuację udziału w oszustwie podatkowym ("karuzeli"), który zapoczątkowała w lipcu ww. roku transakcja zakupu telefonów od I. i ich sprzedaż dla Te. Organ zwrócił uwagę, że dokonana przez podatnika zmiana krajowego dostawcy z firmy I. (jedna transakcja w czerwcu 2014r.) na firmę K. (jedna transakcja w lipcu i jedna transakcja w sierpniu 2014r.) wskazywała na tzw. "ostrożność brokera" - cechującą się dokonywaniem kolejnych zakupów od różnych dostawców (pełniących rolę ostatniego bufora), w celu ukrycia wzajemnych pozagospodarczych powiązań z uczestnikami oszustwa oraz w celu nadania swoim transakcjom pozoru rzeczywistej działalności. Organ wskazał również na dalsze okoliczności. S.G. poświadczył nieprawdę przyjmując towar do magazynu w [...], podczas, gdy zamówione telefony zostały dostarczone do magazynu UPS SCS Polska w[...], do którego nie miał tyt. prawnego. Ponadto, poświadczył on nieprawdę, podpisując osobisty odbiór telefonów od K., podczas gdy w odbiorze tym nie uczestniczył. Podatnik miał też świadomość, że w skład łańcucha transakcji, poprzedzających zakup i dostawę telefonów w sierpniu 2014r., musiały wchodzić jeszcze inne podmioty, bowiem wiedział, że telefony Apple nie są produkowane w Polsce, lecz importowane. Zdaniem organu, podatnik zdawał sobie jednocześnie sprawę z faktu, iż sposób przeprowadzania tak przez niego, jak i kontrahentów, transakcji zakupu i sprzedaży przedmiotowych telefonów istotnie odbiegał od zasad mających zwykle miejsce w sytuacji rzeczywistego, legalnego obrotu gospodarczego. Posiadał świadomość, że dokumenty wystawiane przez uczestników łańcucha miały na celu uprawdopodobnienie rzeczywistości i legalności transakcji i nie w każdym przypadku odzwierciedlały faktyczne zdarzenia gospodarcze.

Reasumując, wskazano, że S.G. wiedział, iż transakcje zakupu i sprzedaży przedmiotowych telefonów były przeprowadzone w ramach zorganizowanego łańcucha transakcji tworzących oszustwo podatkowe, mającego na celu nieuprawnione osiągnięcie korzyści finansowych wynikających z nadużycia prawa, w wyniku wspólnej umowy ww. uczestników, z udziałem podatnika, a on sam świadomie przystąpił do ww. łańcucha transakcji - nie z zamiarem osiągnięcia korzyści gospodarczych wynikających z rzeczywistej działalności handlowej, lecz w celu uzyskania korzyści wynikającej z przepisów ustawy o VAT, w postaci zwrotu podatku, po ujęciu w rozliczeniu podatku kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od firmy K. i wykazaniu w tym rozliczeniu WDT dla firmy D.

W dalszej części uzasadnienia decyzji, organ ustosunkował się do zarzutów odwołania. Przytoczył najpierw poszczególne tezy odwołania, stanowiące polemikę z oceną dowodową organu I instancji. Następnie przytoczył eksponowane przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej warunki uznania pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na nadużycie tego prawa, wskutek udziału w oszustwie podatkowym. Organ odwoławczy podniósł, że powoływanie się przez podatnika na dochowanie należytej staranności w zakresie przeprowadzonej transakcji było bezcelowe w kontekście wykazania na podstawie obiektywnych okoliczności, że uczestniczył w omawianym procederze. Zwrócono uwagę, że podatnik nie poparł odpowiednią dokumentacją twierdzeń o sprawdzeniu firmy D. w systemie VIES. Nie upewniając się, co do prawidłowości i ważności nr identyfikacyjnego estońskiego kontrahenta i wystawiając w sierpniu 2014r. fakturę dla D., dokumentującą WDT z zastosowaniem 0%, podatnik nie dochował staranności wprost wynikającej z wymogów ustawowych (art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o Vat). W odwołaniu podatnik stwierdził, że w przypadku nowych kontraktów dokonywanie płatności w formie 100% przedpłat jest zasadą, jednak organ odwoławczy nie zgodził się z tym i podał, że świadczyła o tym, chociażby jego współpraca w czerwcu i sierpniu 2014r. z brytyjskimi firmami, które dokonały zapłaty całości należności dopiero po otrzymaniu towaru i sprawdzeniu go. Nie było też możliwe, aby estońska firma sprawdzała wiarygodność podatnika, jako dostawcy telefonów, bowiem uprzednio nie zajmował się on tym asortymentem, a na stronie internetowej jego firmy nie było oferty sprzedaży telefonów. Ta okoliczność, zdaniem organu potwierdziła, że firma estońska zakupiła telefony od podatnika i zapłaciła za nie niezwłocznie po otrzymaniu faktury, wyłącznie z uwagi na świadomość oszustwa. Wskazywana w odwołaniu okoliczność, że podatnik prowadził działalność od wielu lat, rozliczając się terminowo z podatków i innych należności publicznoprawnych oraz dokonując zakupu towarów wyłącznie od sprawdzonych i wiarygodnych kontrahentów, nie wykluczało według organu udziału podatnika w oszustwie podatkowym. Organy I i II instancji nie negowały podnoszonej w odwołaniu okoliczności, że sprzedaż telefonów komórkowych typu Apple i iPhone 5S wpisywała się w podstawową działalność podatnika a także, że poza autoryzowanymi kanałami dystrybucji można było uzyskać ceny korzystniejsze, jednak organ podkreślił, że prawidłowe było jego stanowisko, iż przed czerwcem 2014r., podatnik nie handlował telefonami. Okoliczność, że podatnik nie próbował nawiązać rozmów handlowych z firmą Apple sam w sobie nie stanowił podstawy do uznania, że był on świadomy udziału w oszustwie, jednakże ta okoliczność, w powiązaniu z innymi, potwierdziła, że nie podjął on prób starannego rozeznania rynku z uwagi na świadomość faktycznego celu transakcji. Wskazana przez podatnika okoliczność, że przeważająca większość numerów IMEI telefonów została aktywowana, poczynając od sierpnia 2014r., co oznaczało, że towar ten został później normalnie sprzedany, nie stała w sprzeczności z ustaleniami, że w sierpniu 2014r. - 1.160 telefonów było przedmiotem 10 dostaw do podmiotów gospodarczych, a nie do użytkowników. Organ nie zgodził się z podatnikiem, że zakup telefonów bez sprawdzenia źródła ich pochodzenia nie oznaczał braku staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej. Organ wskazał, że nie można było mówić o staranności w przypadku, gdy bez stosownych uzgodnień, przedsiębiorca akceptował przywóz towaru do innego magazynu, niż wskazał w swoim zamówieniu, akceptował też objęcie towaru ochroną ubezpieczeniową inną, niż miała miejsce według CMR a także potwierdził osobisty odbiór towaru w ogóle go nie widząc. Pozostawał bez znaczenia dla osiągnięcia celu oszustwa podatkowego - karuzeli podatkowej fakt, że wszystkie podmioty uczestniczące w tym procederze osiągnęły zysk. S. G. próbował dowieść, że nie pełnił roli brokera i odbiorcy zysku z tego powodu. Celem omawianego procederu, jak zaznaczył organ, było osiągniecie korzyści na gruncie prawa podatkowego. Organ odwoławczy zaprzeczył, jakoby powodem podjęcia obrotu telefonami przez podatnika był fakt ulokowania wolnych środków finansowych. Organ zwrócił uwagę, że za nabyte telefony S. G. zapłacił środkami uzyskanymi od kontrahenta estońskiego, a z kredytu spłacił jedynie VAT. Organ II instancji nie zgodził się z twierdzeniem S. G., że nie znał firmy T., od której nabyli telefony jego dostawcy. Organ wykazał ponadto, że powiązania handlowe z tą firmą miała także firma M. Sp. z o. o., której wspólnikiem i pełniącym funkcję Prezesa Zarządu był A.G., brat S. G.. Podobnie w przypadku firmy S.Sp. z o. o.. Obie zajmują się obrotem urządzeniami komputerowymi. Z faktów tych organ wysnuł wniosek, że S.G. musiał wiedzieć o powiązaniach tych firm, zwłaszcza, że sam dokonywał zakupu od firm brata. Posiadanie niskiego kapitału przez spółki powiązane z podatnikiem oraz ubezpieczenie telefonów, nie zostało zinterpretowane na jego niekorzyść, ale zostało powiązane z innymi faktami. Organ uznał, że częste zmiany dostawców telefonów przez podatnika miały na celu realizowanie założeń karuzeli podatkowej w celu utrudnienia identyfikacji procederu.

Organ nie uznał za zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego, gdyż w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny udowodniono, że zaistniało oszustwo podatkowe w postaci łańcuszka transakcji, mających za przedmiot telefony marki Apple, zorganizowanego w schemacie "karuzeli podatkowej", którego zasadniczym celem było osiągnięcie korzyści przewidzianej przepisami ustawy o VAT w postaci zwrotu podatku naliczonego brokerowi (S.G.) przy jednoczesnym obowiązku zapłaty podatku należnego przez znikających podatników (Ka. i P.). Z powyższych względów organ odwoławczy uznał, iż zasadnie stwierdzono nierzetelność i wadliwość prowadzonej przez S. G. ewidencji dla celów podatkowych. Nierzetelność wynikała z faktu ujęcia w niej zapisów dotyczących kwoty podatku naliczonego, wynikającego z ww. faktury zakupowej oraz obrotu opodatkowanego stawka 0 % w sytuacji, gdy taka transakcja zakupu, jak i transakcja sprzedaży zostały przeprowadzone w celu realizacji oszustwa podatkowego z zamiarem uzyskania korzyści podatkowej. Sprzeczne z zasadą zakazu nadużycia prawa byłoby, jak organ stwierdził, uznanie za rzetelną ewidencję dokumentująca nielegalne działanie podatnika.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący powielił zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, a ponadto rozszerzył zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania:

- art. 187 § 1, 191 w zw. z art. 121 § 1 o.p., polegające na przyjęciu, że w sprawie występowało oszustwo "karuzelowe", pomimo, iż w materiale dowodowym sprawy brak było dowodów dotyczących przebiegu postępowań wobec pozostałych uczestników transakcji, ich roli w rzekomym oszustwie, dowodów z zeznań przedstawicieli tych podmiotów, a także pomimo braku ustalenia osób kierujących tym rzekomym - nielegalnym obrotem,

- art. 187 § 1 w zw. z art. 122 i 121 § 1 o.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków: M. K., D.B., A. K., N. M., V. M., Ł. P., R.W., J.W., S. M., G. S.,M.S. i M. K.,

- art. 191 w zw. z art. 187 § 1 o.p., poprzez bezpodstawne uznanie za udowodnioną okoliczność, że strona skarżąca uczestniczyła w oszustwie podatkowym, przy czym jej uczestnictwo było świadome,

- art. 187 § 1 i 191 o.p. poprzez przyjęcie, bez podstawy prawnej i faktycznej, abstrakcyjnego modelu oszustwa karuzelowego, a następnie dopasowaniu poszczególnych elementów stanu faktycznego do tego modelu, przy jednoczesnym pominięciu praktyki celowego angażowania przez organizatorów tego rodzaju oszustw uczciwych i nieświadomych podatników w obrót towarem,

- art. 187 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 188 o.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów objętych wnioskami strony, względnie innych podmiotów, na okoliczność praktyk istniejących na rynku brokerskim w zakresie hurtowego obrotu sprzętem elektronicznym,

- naruszenie art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1 o.p.

Uzasadniając podniesione zarzuty, skarżący zwrócił uwagę, iż w postępowaniach podatkowych dotyczących oszustw karuzelowych powinien być zgromadzony i oceniony materiał dowodowy dotyczący kontroli podatkowych, postępowań kontrolnych, podatkowych, karnych oraz karnoskarbowych dotyczących wszystkich domniemanych uczestników tego procederu. W niniejszej sprawie nie powołano tego rodzaju dowodów, natomiast, orzecznictwo sądowe, do którego odwołał się skarżący (m.in. wyrok NSA z 27.08.2015r. sygn. akt I FSK 905/14), wymaga ustalenia schematu organizacyjnego, będącego tłem stwierdzonej pozornie legalnej działalności. Zdaniem skarżącego w przedmiotowej sprawie brak było danych dotyczących kontroli lub postepowań podatkowych, które zmierzałyby do zakwestionowania transakcji dokonanych przez pozostałych (poza skarżącym), uczestników łańcucha dostaw. Brak było również danych wskazujących, że przeciwko komukolwiek toczy się w zw. z analizowanymi transakcjami, postępowanie karne lub karnoskarbowe. Uzasadniając zarzut nieprzeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków, skarżący podniósł, że dowody te były istotne dla odtworzenia rzeczywistego sposobu działania poszczególnych podmiotów oraz ich stanu świadomości. W szczególności zarzucono w skardze, że nie wezwano na przesłuchanie w charakterze świadka M. K., prezesa zarządu K. Sp. z o. o., dostawcy skarżącego, który dobrowolnie zgłosił się do organu i złożył oświadczenie. Zdaniem skarżącego posiadał on istotną dla sprawy wiedzę, natomiast nie można było przypisać znaczenia prawnego złożonemu przez niego oświadczeniu, gdyż nie zostało podpisane. Przesłuchanie D. B.– z firmy D. pozwoliłoby w pełni wyjaśnić obieg telefonów i wyprowadzić z niego właściwe wnioski. Luki w tym zakresie nie zapełniła informacja o działalności D. od estońskiej administracji podatkowej, gdyż dokument ten nie był równoznaczny z dowodem przesłuchania świadka. Podobne uwagi poczyniono wobec A. K. z Te., który mógłby, według skarżącego, dostarczyć istotnych danych dla oceny spornych transakcji, a w szczególności dla sposobu i celu, w jakich w te transakcje został włączony skarżący. N.N. z T.Sp. z o. o. i N. Sp. z o. o. dysponowała według skarżącego istotnymi informacjami dotyczącymi charakteru transakcji, sposobu nawiązania i realizacji stosunków handlowych oraz istniejących praktyk na rynku brokerskim. Ze względu na stwierdzone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powiązania osobowe V. M., Ł.P., R.W. oraz J. W. z N. Sp. z o. o., T.Sp. z o. o. i X. Sp. z o. o., skarżący również i w tym przypadku dostrzegł konieczność przesłuchania tych osób z uwagi na to, że mogły one ujawnić wpływ wskazanych powiązań na całość łańcucha dostaw. Według skarżącego przesłuchanie S. M. i G. S. mogło być źródłem wiedzy dotyczącej organizatorów, sposobu i treści nieformalnych uzgodnień, które doprowadziły do stworzenia mechanizmu oszustwa, a przede wszystkim sposobu dystrybucji korzyści, pochodzących z rzekomego przestępstwa. W ocenie skarżącego również istotne dla sprawy byłyby zeznania M. S. i M. K. z X. Sp. z o. o.

W dalszej części skargi skarżący udowadniał, że nie miał świadomości udziału w oszukańczym procederze, a organ nie zdołał dowieść tej świadomości. Wskazano, że jedyną korzyścią (pożytkiem, zyskiem), jaką skarżący mógłby odnieść w wyniku przedmiotowych transakcji mogła być jego zdaniem, jedynie marża. Jednocześnie, organ zaniechał działań, które mogłyby wyjaśnić przyczyny niskiej marży zrealizowanej przez B. Sp. z o. o. i Pa. Sp. z o. o. Według skarżącego, największe korzyści odniosły Ka. Sp. z o. o. i P. Sp. z o. o., gdyż otrzymały należność wraz z kwotą należnego podatku Vat, obliczonego wg. stawki 23%, a podatku tego nie odprowadzały faktycznie do budżetu. Skarżący stwierdził, że analiza korzyści pozyskiwanych w łańcuchu przez poszczególne podmioty nie potwierdziła możliwości przypisania skarżącemu roli brokera, jako świadomego uczestnika oszustwa. Okoliczność, którą powołał organ i która miała świadczyć o oszustwie podatkowym, a która polegała na opłaceniu zakupu telefonów przez D. już w dniu załadunku telefonów, skarżący uznał za dowód tendencyjnego wyprowadzania wniosków przez organ, bowiem działając w wyżej opisany sposób potwierdził, że uczestniczył w normalnej operacji gospodarczej, obarczonej ryzykiem i dążył do jego ograniczenia. W odniesieniu do treści dowodów magazynowych PZ i WZ oraz wobec twierdzeń organu, że strona poświadczyła nieprawdę, wystawiając dokumenty magazynowe, gdzie nastąpiła niezgodność miejscowości wskazanych w treści dokumentów z rzeczywistą lokalizacją magazynu a także wobec poglądu, że strona nie miała tytułu prawnego do magazynu, stwierdzono w odwołaniu, że to skutek nieporozumienia organu, który utożsamił magazyn, jako fizyczne miejsce przechowywania towaru z magazynem, jako urządzeniem ewidencyjnym w księgowości. Zdaniem skarżącego, był on uprawniony do wystawienia kwestionowanych dokumentów właśnie po to, aby móc prawidłowo ująć analizowane operacje gospodarcze w swoich urządzeniach ewidencyjnych, a dowody te stwierdzały rzeczywiste operacje gospodarcze w prawidłowych datach. W odwołaniu zwrócono też uwagę, że brak było dowodów, aby skarżący wiedział lub miał możliwość podjęcia efektywnych działań zmierzających do ustalenia, że zwrotny przewóz telefonów na terytorium Polski był dokonywany. Zdaniem skarżącego, omyłkę, podczas składania zeznań, dotyczącą nazwy strony internetowej D., organy niesłusznie uznały za okoliczność uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Skarżący podał dalej, że organ II instancji wskazał, iż telefony o nr IMEI tożsamych z tymi, którymi oznaczone były telefony nabyte, a następnie sprzedane przez stronę, były przedmiotem transakcji dokonywanych również pomiędzy innymi podmiotami – skarżący podkreślił, że nie dysponował żadnymi możliwościami zweryfikowania tej okoliczności. Organ powołał się ponadto na okoliczność w postaci wielokrotnych przelewów bankowych dokonywanych pomiędzy rachunkami bankowymi strony. Skarżący podał w tym kontekście, że już w toku postepowania, wskazał na ekonomiczne przyczyny takich działań i jego zdaniem, zasługiwały one na wiarę. W odniesieniu do sposobu nabycia telefonów przez K. Sp. z o. o., skarżący podał, że nie miał informacji o tym, aby K. Sp. z o. o. nabyła telefony od firmy T. Sp. z o. o., nie był również obowiązany informacji takich uzyskiwać. Skarżący podał, że organ II instancji wyraził pogląd, iż długość łańcucha dostaw była okolicznością świadczącą o pozornym charakterze dokonywanych czynności, pominął przy tym fakt, że ustawodawca dopuścił dokonywanie tzw. transakcji łańcuchowych, nie ograniczając w żaden sposób długości łańcuchów, w których odbywają się transakcje, a w przedmiotowym przypadku, trudno uznać przedstawiony łańcuch za szczególnie wydłużony. Zdaniem skarżącego, organ II instancji błędnie przyjął funkcjonowanie odwróconego łańcucha dostaw, pomijając fakt, że przedmiotowe transakcje dokonywane były na rynku brokerskim, poza autoryzowanymi kanałami dystrybucji, a ponadto strona nabywała towary w ramach analizowanych transakcji od podmiotów dużych i znanych na rynku. Podważono również tezę organu o braku rzeczywistych odbiorców telefonów. W przeciwieństwie do twierdzeń organu, strona podała, że zapewniła sobie magazynowanie towarów w odpowiednich warunkach (magazyn renomowanej firmy UPC SCS) i ubezpieczyła towar w transporcie. Ponadto skarżący wskazał, że stosował zamiennie nazwy jednego magazynu firmy UPS SCS [...] i[...], gdyż były one tożsame, dlatego niezasadnie organ wskazywał na rozbieżności pomiędzy nazwą magazynu, wynikało to zdaniem skarżącego z niestaranności organu i powierzchownej analizy materiału dowodowego. Zdaniem skarżącego, pozostawał on w słusznym na gruncie okoliczności sprawy przekonaniu, że transakcje mają uzasadnienie ekonomiczne. Uznawał firmę K. Sp. z o. o. za wiarygodną. Skarżący przyjął generalnie, że dokonane przez organ naruszenia prawa procesowego, w szczególności zaniechania w postępowaniu dowodowym oraz naruszenie swobodnej oceny dowodowej oznaczały, że nie było podstaw do przyjęcia, iż skarżący świadomie uczestniczył w przestępstwie podatkowym i brak było z tego powodu podstaw do zastosowania art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o podatku VAT. Wnioski skargi dotyczyły uchylenia zaskarżonej decyzji oraz zasądzenia kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie, natomiast w odniesieniu do zarzutu skargi o przyjęciu, że w sprawie występowało oszustwo "karuzelowe", pomimo, iż w materiale dowodowym sprawy brak było dowodów dotyczących przebiegu postępowań wobec pozostałych uczestników transakcji, zauważono, że aby zakwestionować dane transakcje, organ nie musiał włączać do sprawy dowodów z postępowań wobec wszystkich pozostałych uczestników, niebędących kontrahentami skarżącego, jednakże dowody zgormadzone w zakresie bezpośrednich kontrahentów (K. i D.) i innych uczestników ustalonego w sprawie łańcucha transakcji, w ocenie organu II instancji, dały obraz stanu faktycznego w stopniu wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Podkreślono, że nie podanie w zaskarżonej decyzji informacji o postępowaniach podatkowych, karnych lub karno-skarbowych, toczących się wobec uczestników procederu, w żadnym stopniu nie świadczyło o naruszeniu przepisów postępowania podatkowego, głównie z uwagi na fakt, że prowadzenie takich postępowań nie stanowiło okoliczności decydującej o rozstrzygnięciu podjętym przez organ. Na tę okoliczność organ podał w odpowiedzi na skargę, informacje o toczących się aktualnie postępowaniach, mających znaczenie dla sprawy, o których wiadomo mu z urzędu. Odnośnie braku dowodów z przesłuchań w charakterze świadków wskazanych w skardze, zauważono, że to organ prowadzący postepowanie decyduje, czy dysponuje takim materiałem dowodowym, który niezbędny jest do rozstrzygnięcia w sprawie. Skoro uznał, że zgromadzone dowody były wystarczające do ustalenia prawdy obiektywnej w zakresie stanu faktycznego, to nie miał obowiązku gromadzenia dalszych dowodów, mając na uwadze ekonomikę postępowania. Wnioskowane dalsze dowody przez skarżącego, zostały ocenione przez organ, jako dowody, które nie przyczyniłyby się do wyjaśnienia sprawy, z tych też względów, odmówiono ich przeprowadzenia, a na okoliczność tę wydano stosowne postanowienie. Podnoszenie przez skarżącego faktu, że jedyną korzyścią finansową przez niego uzyskaną, była kwota marży w wysokości nieodbiegającej od poziomu rynkowego, pozostawało bez wpływu na zawarte w zaskarżonej decyzji, ustalenia dotyczące jego udziału w oszustwie, ponieważ udział ten był świadomy i należało go uznać za biorącego udział w oszustwie z wszystkimi tego stanu rzeczy konsekwencjami. Z tej również przyczyny, dokonywanie przez organy, analizy rynkowego poziomu marż, w kontekście marż w transakcjach tworzących karuzelę było zbędne. W odniesieniu do opłacania zakupu telefonów przez D. już w dniu załadunku telefonów, organ stwierdził, że praktyka dokonywania 100% wysokich przedpłat nowemu kontrahentowi nie jest jednak praktyką powszechną, o czym świadczyły chociażby kontakty skarżącego w tym okresie z innymi zagranicznymi podmiotami. Podkreślono, że skarżący wystawił/podpisał dokumenty magazynowe niezgodne z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń i zasadnym było przyjęcie, że dokumenty te poświadczały zdarzenia niemające miejsca, do czego szczegółowo organ odniósł się w decyzji. W kwestii okoliczności, że telefony będące przedmiotem dostawy, dokonanej przez skarżącego na rzecz D. zostały następnie w wyniku dalszych transakcji powrotnie przewiezione na terytorium Polski, organ podał, że wystąpienie tej okoliczności w ustalonym w sprawie łańcuchu transakcji, zostało wskazane, jako cecha typowa dla oszustwa podatkowego dokonywanego w schemacie karuzeli podatkowej, jednak w żadnym fragmencie decyzji okoliczność ta nie została wykazana, jako potwierdzająca świadomy udział skarżącego w tym oszustwie. Organ wskazał również, że nawet odnalezienie przez skarżącego, strony internetowej estońskiego kontrahenta nie pozwoliłyby mu zapoznać się z ofertą tej firmy, gdyż nie posiadał (jak zeznał), odpowiedniego loginu i hasła. Podano także, że wbrew twierdzeniom skarżącego, możliwe było uzyskanie m.in. drogą internetową pewnych informacji także o nowych telefonach, wg nr IMEI, jednak skarżący nie podjął żadnej próby zweryfikowania legalności obrotu przedmiotowymi telefonami, przed przystąpieniem do transakcji, mających je za przedmiot. Fakt, że część tych telefonów została aktywowana przez nabywców w sierpniu 2014r., nie zmienił faktu, że uprzednio były one przedmiotem wielokrotnego obrotu handlowego w ramach karuzeli podatkowej, jak wykazało postępowanie. Odnośnie wydłużania łańcucha dostaw, organ zwrócił uwagę nie tyle na fakt długości tego łańcucha, na co wskazał skarżący, co na fakt nieuzasadnionego przedłużania z jego udziałem tego łańcucha, na które się godził nie podejmując żadnych działań zmierzających do jego skrócenia, np. poprzez podjęcie próby nawiązania kontaktu z producentem telefonów, lub jego przedstawicielem, bądź importerem, co byłoby zasadne w realiach handlu hurtowego, w którym na każdym etapie obrotu, uczestnik zwiększa cenę o swój zysk. Natomiast w odniesieniu do odwróconego łańcucha dostaw, organ podał, że przywołał tę okoliczność w decyzji w kontekście całego ustalonego w sprawie łańcucha dostaw, jako cechę charakterystyczną dla oszustw karuzelowych, a nie, jako okoliczność dowodzącą świadomości skarżącego, że bierze on udział w oszustwie. Podany przez skarżącego fakt późniejszej aktywacji telefonów, pozostawał bez wpływu na wielokrotny hurtowy obrót tymi urządzeniami. Odnośnie podawania przez skarżącego adresu magazynu firmy UPS SCS [...] i [...] naprzemiennie, organ wskazał, że okoliczność ta została już w zaskarżonej decyzji oceniona, jako jego brak staranności biznesowej.

Organ zwrócił uwagę, że argumentacja skarżącego zawarta w skardze sprowadzała się do dokonania analizy pojedynczych, wybranych okoliczności tworzących stan faktyczny sprawy i miała na celu wykazanie, że każda z tych okoliczności, poddana odrębnej ocenie, mogła być oceniona inaczej, niż dokonał tego organ. Wskazano również, że wbrew sugestiom skarżącego, organy uwzględniły fakt, że w łańcuchach transakcji tworzących karuzele podatkowe biorą także podmioty nieświadome udziału w procederze nadużywania prawa podatkowego, z tego też względu znaczna część dowodów została zgromadzona z uwagi na konieczność ustalenia, czy skarżący posiadał wiedzę o udziale w nadużyciu prawa. Na pozostałe zarzuty organ udzielił już odpowiedzi w zaskarżonej decyzji i do niej odesłał we fragmentach uzasadnienia odpowiedzi na skargę. Podkreślił ponadto, że w sprawie podjęto wszelkie dostępne działania, mające na celu wyjaśnienie stanu faktycznego. Postępowanie dowodowe dotyczyło wszystkich aspektów sprawy, dopuszczono szereg środków dowodowych, aby uzyskać wiedzę o zdarzeniach kształtujących stan faktyczny i okolicznościach mających wpływ na ustalenia w tym zakresie. Całokształt materiału dowodowego został uznany za kompletny, poddany analizie i ocenie zgodnie z normami prawa procesowego, nie została przy tym przekroczona granica swobodnej oceny dowodów. Wobec powyższego organ II instancji wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji, postanowień i innych aktów z przepisami powszechnie obowiązującego prawa.

Żądanie skargi może być więc uwzględnione w razie stwierdzenia przez sąd, że rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub przepisów postępowania, jeżeli takie naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź z naruszeniem prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy). Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji bądź postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy).

Rozpoznając zarzuty skargi oraz badając zaskarżoną decyzję we wskazanym wyżej zakresie – także stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. – Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu wpływającym na wynik sprawy, wobec czego należało uznać, że zaskarżona decyzja - podobnie jak poprzedzająca ją decyzja organu I instancji – odpowiada prawu.

Dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ I instancji albowiem stan faktyczny został ustalony przez ten organ z zachowaniem reguł procedury administracyjnej a sprawa została prawidłowo, zgodnie z dyspozycją art. 127 Ordynacji podatkowej zbadana przez organ odwoławczy, który ponownie rozważył wszelkie aspekty sprawy.

Istota sporu ogranicza się w zasadzie do roli skarżącego i jego uczestnictwie w tzw. karuzeli podatkowej. Organy kontroli skarbowej wykazały bowiem, że zakwestionowany obrót 1160 sztuk telefonów marki Apple model iPhone 5S był przedmiotem tzw. przestępstwa karuzelowego, w którym uczestniczył również skarżący. Powyższe ustalenie nie może budzić jakichkolwiek wątpliwości. Organy podatkowe w sposób bardzo skrupulatny wręcz drobiazgowy wykazały bowiem, że sporne telefony zostały wprowadzone do analizowanego łańcucha dostaw przez tzw. znikającego podatnika, nie mającego cech legalnie działającego podmiotu gospodarczego, który od transakcji sprzedaży nie odprowadził do właściwego urzędu skarbowego należnego podatku VAT. Następnie organy obu instancji szczegółowo wykazały mechanizm wydłużania łańcucha transakcji oraz rolę poszczególnych podmiotów gospodarczych spełniających rolę tzw. "znikającego podatnika" tj. S. Sp. z o.o. "buforów" tj. M., N.., T. Sp. z o.o. K. sp. z o.o., "brokera" tj. S. G. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "G.." oraz podmiotu wiodącego D. Estonia. Na podstawie drobiazgowego postępowania dowodowego oraz indywidualnych numerów IMEI organy ustaliły m.in., że telefony będące w sierpniu 2014r. przedmiotem WDT skarżącego dla estońskiego kontrahenta - były również w 2014r. przedmiotem wielokrotnego obrotu dokonywanego przez inne podmioty polskie i zagraniczne w ramach dostaw krajowych lub WDT.

W ocenie Sądu, przeprowadzone postępowanie podatkowe, zgromadzony obszerny i wyczerpujący materiał dowodowy, jak również gruntowna analiza zebranych dowodów dokonana przez organy obu instancji w ramach ich swobodnej oceny z zachowaniem zasad wiedzy, doświadczenia zawodowego, logiki pozwala na wyciągniecie jednoznacznego, a więc nie budzącego żadnych wątpliwości wniosku, że sporne telefony były przedmiotem tzw. karuzeli podatkowej, czyli oszustwa podatkowego ukierunkowanego na osiągnięcie korzyści majątkowej z wykorzystaniem mechanizmu VAT. Nie może zatem odnieść skutku argumentacja skarżącego ukierunkowana na wykazanie wad i braków prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z obszernego spektrum dowodów, a to m.in.: zeznań świadków, zeznań skarżącego, oraz z obszernej dokumentacji, w tym z dokumentów księgowych i bankowych, z dokumentów ujawnionych podczas czynności kontrolnych, uzyskanych od kontrahentów skarżącego i od niego samego, a także informacji uzyskanych od krajowych i zagranicznych organów kontroli skarbowej oraz organów podatkowych, które te zgromadziły w toku czynności prowadzonych wobec niektórych podmiotów uczestniczących w przedmiotowym procederze. Strona skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji. Zauważyć należy, że powoływana w skardze zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005r., sygn. akt: I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005r. sygn. akt: I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. (wyrok NSA z 27 września 2011 r., I FSK 1241/10). W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, 121, 122, 180,187, 188, 191 i 192 Ordynacji podatkowej.

Odnośnie braku dowodów z przesłuchań w charakterze świadków wskazanych w skardze osób należy zauważyć, że to organ prowadzący postępowanie decyduje, czy dysponuje takim materiałem dowodowym, który niezbędny jest do rozstrzygnięcia w sprawie. Jeżeli uzna że zgromadzone dowody są wystarczające do ustalenia prawdy obiektywnej w zakresie stanu faktycznego - nie ma obowiązku gromadzenia dalszych dowodów, mając na uwadze także ekonomikę postępowania. Zdaniem Sądu, wobec faktu, iż materiał dowodowy w sprawie został zebrany w stopniu wystarczającym do podjęcia końcowego rozstrzygnięcia zasadnie organy nie uznały za konieczne gromadzenie dalszych dowodów potwierdzających wystąpienie oszustwa "karuzelowego", - w tym z dalszej dokumentacji oraz dowodów ze źródeł osobowych tj. przesłuchań osób zarządzających lub będących pracownikami innych podmiotów wchodzących w skład ustalonego w sprawie łańcucha transakcji. Organy podatkowe czy też kontroli skarbowej nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez Stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia procesowego - odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. podobnie wyrok NSA w Warszawie z dnia 20 stycznia 2010r. sygn. akt II FSK 1313/08, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6 października 2009r. sygn. akt I SA/Gd 145/09.). W tym miejscu należy zauważyć, iż w skardze jej autor dokonuje próby analizy pojedynczych, wybranych okoliczności tworzących stan faktyczny sprawy. Powyższa analiza ma na celu wykazanie, że każda z tych okoliczności - poddana odrębnej ocenie - może być oceniona inaczej, niż dokonały tego w toku postępowania organy, zatem w konsekwencji nie stanowi okoliczności potwierdzającej świadomy udział skarżącego w oszustwie podatkowym. W związku z tym należy podkreślić, iż w analizowanym przypadku organy obu instancji zasadnie uznały świadome uczestnictwo skarżącego w przedmiotowym oszustwie za udowodnione z uwagi na wystąpienie wielu okoliczności jednocześnie - po dokonaniu analizy całego zebranego materiału dowodowego i poddaniu wynikających z tej analizy okoliczności faktycznych ocenie łącznej, zgodnie z dyspozycją art. 191 Ordynacji podatkowej Na gruncie kontrolowanej sprawy obrona stanowiska skarżącego sprowadzała się przede wszystkim do negowania przedstawionej w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy, a to w następstwie niewłaściwej jego zdaniem oceny materiału dowodowego i pominięcia korzystnych dla niego dowodów i faktów. Konsekwencją tego stanu rzeczy miało być poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym, tj., że skarżący miał świadomość uczestniczenia w tzw. karuzeli podatkowej. Tymczasem należy zauważyć, iż kwestii wykazania świadomego uczestniczenia skarżącego w przedmiotowym procederze organ odwoławczy poświęcił znaczną część uzasadnienia zaskarżonej decyzji wykazując w sposób niezbity tą okoliczność.

W ramach ustalonego mechanizmu "karuzeli podatkowej" organy szczegółowo i bardzo logicznie wykazały role jaką odgrywał w niej skarżący oraz przedstawiły szereg okoliczności i dowody potwierdzające, że jego udział w niej był w pełni świadomy. Jednocześnie wykazały, że zachowanie skarżącego miało nietypowy, nieracjonalny charakter niespotykany w gospodarce rynkowej. I nie chodzi tutaj o pojedyncze zdarzenia, których wystąpienie można na zasadzie wyjątku wyjaśnić, lecz o cały ciąg zdarzeń, którego racjonalnie (poza wersją organów) nie można wytłumaczyć.

W ocenie Sadu, do okoliczności wskazujących na świadome uczestnictwo skarżącego należy zaliczyć m.in. fakt, iż pomimo tego, że od około czterech lat S. G. dokonywał w firmie K..- jak zeznał-tylko zakupów serwerowych, odnośnie źródła pochodzenia, jakości itp. partii 1160 telefonów komórkowych oparł się wyłącznie na zaufaniu do dostawcy. Ponadto wiedział, także już na etapie zakupu, że firma ta nie jest przedstawicielem producenta, zatem, że telefony zostały przez tę firmę kupione od innego dostawcy. Skarżący nie interesował się jednak tą okolicznością, gdyż nie było bowiem jego rzeczywistym celem prowadzenie działalności w zakresie obrotu telefonami, a jedynie uczestnictwo w tym konkretnym łańcuchu transakcji. Ponadto skarżący kupił telefony od ww. firmy mimo wiedzy, że nie specjalizuje się ona w handlu telefonami marki Apple, godząc się z faktem, że źródło pochodzenia telefonów nie jest mu znane. Mimo wiedzy, że telefony tej marki są produkowane zagranicą, nie podjął żadnych prób sprawdzenia poprzedniego uczestnika łańcucha, tj. firmy, od której kupił telefony dostawca. Skarżący zdawał więc sobie sprawę, że zakup telefonów marki Apple od firmy niebędącej przedstawicielem producenta ani dystrybutorem i dotychczas niespecjalizującej się w ich sprzedaży, a następnie ich sprzedaż wiążą się z dużym ryzykiem w kontekście legalności źródła pochodzenia telefonów i ich jakości. Podjęcie takiego ryzyka świadczy także w ocenie Sądu o świadomości, że de facto ryzyko biznesowe w tym przypadku nie istniało, gdyż telefony nie miały być przedmiotem rzeczywistego obrotu skierowanego na dostarczenie ich konsumentom, którzy mogliby wysuwać roszczenia z tytułu złej jakości telefonów i żądania napraw gwarancyjnych. Ponadto skarżący wiedział, że każdy egzemplarz telefonu posiada unikatowy numer IMEI, mimo to nie sprawdził źródła pochodzenia telefonów nabywanych i sprzedawanych w sierpniu 2014r. oraz nie dokonał zbadania legalności obrotu nimi, m.in. na stronie firmy Apple (znanej podmiotom prowadzącym legalny obrót telefonami tej firmy), wg wykazu numerów IMEI, który dostał on od swojego dostawcy. Nadto skarżący nie poszukiwał innych, korzystniejszych cenowo dostawców telefonów marki Apple. W materiale dowodowym brak także dokumentów, z których wynikałoby, że negocjował z firmą K. np. cenę jednostkową, rabat/skonto/upust z tytułu hurtowego zakupu, z tytułu niezwłocznego regulowania płatności (co miało miejsce w sprawie). Nie poszukiwał też innych nabywców telefonów, w celu uzyskania za nie jak najwyższej ceny. Analizując transakcje trafnie organ odwoławczy zauważył, iż cena jednostkowa telefonu i wartość transakcji nie odgrywała większego znaczenia, albowiem skarżący nie dążył do uzyskania "tańszego" dostawcy i nie negocjował wyższej ceny sprzedaży niż ustalona w ww. porozumieniu. Zdecydował o zakupie 1160 sztuk telefonów Apple za jedyną znaną mu cenę jednostkową, wskazaną przez firmę K. Nadto zapłacił tej firmie 100% należności za jeszcze niedostarczone telefony (na podstawie faktury proforma wystawionej dzień przed wydaniem telefonów do jego dyspozycji). Słusznie więc w toku postępowania przyjęto, iż działania te są nietypowe dla reguł legalnej działalności gospodarczej. Omawiając kwestie świadomego wykonywania przez skarżącego roli brokera w analizowanym procederze karuzeli podatkowej nie można nie zauważyć, iż skarżącego nie interesowała jakość i warunki gwarancji i serwisu dla towaru o znacznej wartości, nie uczestniczył on w odbiorze telefonów (ani przekazaniu do wywozu), nie sprawdzał warunków ich magazynowania, pomimo skali transakcji nie weryfikował osobiście numerów IMEI telefonów wysyłanych do kontrahenta z Estonii. Dowodem na posiadanie przez S. G. świadomości udziału w opisanym procederze jest też zdaniem Sądu okoliczność, że do kontrahenta estońskiego w rzeczywistości wysłano inne telefony marki Apple (inny kolor obudowy), niż zamówione przez D., co nie było przedmiotem żadnych dodatkowych uzgodnień, ani z dostawcą, ani z firmą estońską. W złożonym przez firmę D. zamówieniu przedmiotem dostawy miało być " 1000 szt. Apple Iphone 5s 16 gb EU grey ", podczas gdy zarówno na fakturze sprzedaży, jak i fakturze zakupu oraz na zestawieniu "box attachment" widnieje opis "IPHONE 5S 16GB GoldEUR"., nie uzgadniając z nabywcą zmiany koloru urządzeń. Powyższy brak starannego działania przy realizacji tak wysokowartościowego zamówienia oraz brak zainteresowania weryfikacją zakupionego towaru w tym jego stanem technicznym wskazuje, iż w łańcuchu dostaw skarżący jak i pozostałe podmioty w nim uczestniczące nie poszukiwały finalnych odbiorców, klientów zainteresowanych zakupem tego rodzaju telefonów komórkowych.

Co do kwestii świadomego uczestnictwa skarżącego w procederze karuzeli podatkowej nie można nie zauważyć identycznych niemalże ustaleń organów dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec i lipiec 2014r., z których wynika, iż skarżący doskonale zdawał sobie sprawę z powiązań pomiędzy firmą X. z łotewską firmą Te. a występującą także w niniejszej sprawie estońską firmą D.. Znamiennym jest tez, że skarżący rozpoczął działalność gospodarczą w zakresie handlu telefonami komórkowymi właśnie w czerwcu 2014r. a działalność tą zawiesił już w listopadzie 2014r, co wydaje się wskazywać na przejściowe i ukierunkowane na określony cel (zrealizowanie kilku niezwykle korzystnych transakcji) rozszerzenie przedmiotu działalności, nie wynikające w ustalonych okolicznościach z intencji faktycznego poszerzenia zakresu działalności o tą nową, nieznaną dotychczas branżę.

Reasumując w świetle tych okoliczności oraz wykazanego przez organy kontroli skarbowej wręcz modelowego schematu w oparciu, o który funkcjonowała przedmiotowa karuzela podatkowa zasadnie przyjęto w zaskarżonej decyzji, że S. G. wiedział, że transakcje zakupu i sprzedaży przedmiotowych telefonów były przeprowadzone w ramach zorganizowanego łańcucha transakcji tworzących oszustwo podatkowe, mającego na celu nieuprawnione osiągnięcie korzyści finansowych wynikających z nadużycia prawa, w wyniku wspólnej zmowy co najmniej ww. uczestników, z udziałem S. G., a on sam świadomie przystąpił do ww. łańcucha transakcji - nie z zamiarem osiągnięcia korzyści gospodarczych wynikających z rzeczywistej działalności handlowej, lecz w celu uzyskania korzyści wynikającej z przepisów ustawy VAT, w postaci zwrotu podatku, po ujęciu w rozliczeniu podatku kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od firmy K. i wykazaniu w tym rozliczeniu WDT dla firmy D. W ocenie Sądu, istota problemu nie skupia się jedynie na nieodprowadzeniu podatku należnego przez tzw. "słupa", lecz na wykazaniu całego mechanizmy wyłudzania podatku VAT, gdzie rola "słupa", co prawda kluczowa, nie była dominująca. W niniejszej sprawie organy wykazały cały system przepływu faktur oraz płatności, oraz szeregu różnych czynności, które im towarzyszyły, mających na celu sprawienia wrażenia legalności całej transakcji. Na fakt istnienia tzw. "karuzeli podatkowej" jednoznacznie wskazują następujące okoliczności: szybkie wystawianie i przekazywanie pomiędzy poszczególnymi podmiotami kolejnych faktur VAT, w celu sfinalizowania ciągu transakcji mających doprowadzić do uzyskania przez uczestników korzyści finansowych w jak najkrótszym czasie, oraz regulowanie zobowiązań wynikających z faktur w bardzo krótkim czasie. W tym miejscu należy zauważyć, iż przekazywano całą należność, często w formie 100% przedpłat poprzedzających otrzymanie towaru, a nawet poprzedzających złożenie zamówienia i wystawienie faktury przez poprzednie "ogniwo" łańcucha. Podkreślić należy, że w ciągu jednego dnia pomiędzy kilkoma uczestnikami procederu przepłynęła kwota około 500.000 EUR, od estońskiego nabywcy do wystawcy pierwszej faktury (S. - słup, który uruchomił proces wystawiania faktur). Jak słusznie zauważył to organ odwoławczy w warunkach gospodarki wolnorynkowej, w przypadku transakcji o znacznej wartości i hurtowych rozmiarach, szczególnie z udziałem podmiotów dotychczas ze sobą nie współpracujących i dostarczających po raz pierwszy towary określonego rodzaju - funkcjonują zasady opóźnionego terminu płatności, kredytu kupieckiego oraz innych form zapłaty, które nie wymagają, angażowania dużych nakładów w momencie dokonania zakupu towaru i zmniejszają ryzyko biznesowe. Jeżeli dokonywane są wpłaty przed otrzymaniem towaru, to z zasady są to wpłaty zaliczkowe w wysokości części należności. W przypadku transakcji dokonanych w omawianym łańcuchu ani w jednym przypadku powyższe zasady nie zostały zachowane.

Do typowych przesłanek charakteryzujących omawiany proceder należy w realiach niniejszej sprawy zaliczyć także umieszczanie towaru w magazynach podmiotów trzecich, prowadzących obsługę logistyczną, co pozwalało m.in. na tzw. wewnątrzmagazynowe przemieszczanie towarów oraz ułatwiało wystawianie dokumentów magazynowych mających za zadanie uwiarygodniać dokonywanie transakcji sprzedaży pomiędzy większą ilością podmiotów. Co typowe dla procederu karuzelowego w kontrolowanej sprawie dokonywano wysokowartościowych zakupów od małych firm, lub nie specjalizujących się w branży telefonów komórkowych. Transakcje przeprowadzano w ramach handlu hurtowego, uczestnicy łańcucha dostaw dążyli do jego wydłużenia, nie szukając faktycznych odbiorców, konsumentów dla zakupionego towaru (w ustalonym w sprawie łańcuchu zidentyfikowano 8 uczestników oraz 4 firmy logistyczne). Poszukując kolejnych pośredników, w ramach omawianego łańcucha transakcji nie dokonywano rozpoznania wiarygodności biznesowej kontrahentów, negocjacji cenowych lub też rozpoznania rynku w celu znalezienia korzystniejszych ofert kupna czy też sprzedaży. Należy zaznaczyć, że cechą charakterystyczną tzw. karuzeli podatkowych jest to, że uczestnicy tego typu działań stwarzają pozory prawidłowości działań. Obrót towarami, dokonywanie płatności, dokumentacja potwierdzająca dostawy, mają stwarzać pozory rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W sytuacji, gdy celem jest jedynie dokonanie wyłudzeń w zakresie podatku VAT.

Wszystkie te okoliczności przytoczone wyżej jak również wiele innych zaprezentowanych przez organy, w ocenie Sądu wskazują w sposób jednoznaczny na świadomy udział skarżącego w "karuzeli podatkowej". Rzeczywistym celem przeprowadzonych transakcji, jak ustalono, nie były racje gospodarcze (brak ekonomicznego uzasadnienia) lecz nieuprawnione uzyskanie korzyści podatkowych związanych z pozorowanymi transakcjami wewnątrzwspólnotowymi w celu wyłudzenia podatku VAT. Zgromadzono dowody świadczące o świadomym udziale zaangażowanych w proceder uczestników, pełniących w oszustwie określone, przypisane im funkcje. Bufory odsprzedają sobie towar, aż trafi on do brokera - czyli podmiotu, który ma zrealizować zysk z całej operacji. Żeby to zrobić, broker musi dokonać wewnątrzwspólnotowej dostawy - najczęściej do spółki wiodącej. I tu właśnie wykorzystywana jest instytucja zwrotu podatku: broker ma do niego prawo, bo teoretycznie zapłacił ostatniemu z buforów fakturę z 23-proc. VAT (VAT naliczony), a na fakturze wystawionej przez siebie wpisuje stawkę 0 proc. (VAT należny) - z uwagi na eksport wewnątrzunijny. Skutek jest taki, że urząd skarbowy dokonuje zwrotu nigdy niezapłaconego podatku. Dla całej grupy podmiotów występujących w obrocie rolę typowego oszusta podatkowego pełni tzw. znikający podatnik, jednakże największe korzyści w całym tym procederze odnosi broker, gdyż odzyskuje cały naliczony podatek. Jeżeli zatem głównym celem karuzeli podatkowej jest wyłudzenie nienależnego podatku VAT i czynności tej dokonuje skarżący to na gruncie niniejszej sprawy w świetle dokonanych ustaleń faktycznych nie można się zgodzić, że dokonywał tego nieświadomie nawet jeżeli nie był podmiotem wiodącym, organizującym cały proceder.

Wobec ujawnionych nieprawidłowości dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług w sierpniu 2014r. zasadnie z uwagi na treść art. 193 § 4 i 6 O.p., nie uznano w toku postępowania za dowód ksiąg podatkowych podatnika, stwierdzając ich wadliwość i nierzetelność w tym zakresie.

Ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Poczynione ustalenia, nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że zakwestionowana dostawa miała na celu przede uzyskanie (nienależnej) korzyści podatkowej. Zgodnie z art. 86 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Od tej zasady ustawa o VAT przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Stosownie do tego przepisu, w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Dla stwierdzenia istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest zatem w szczególności, wykorzystanie przez podatnika nabytych towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych, posiadanie faktury dokumentującej nabycie towarów lub usługi, a także ustalenie, że faktura stwierdza czynności, które zostały dokonane.

Sąd podziela pogląd, że w interesie osoby prowadzącej działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami. Oczywistym jest bowiem, że to podatnik ponosi negatywne konsekwencje odliczenia podatku naliczonego z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistej transakcji, tzn. nie chodzi wyłącznie o przedmiot dostawy, ale również o podmiot transakcji.

W orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu zarysowano kwestię oszustwa przy zastosowaniu tzw. karuzeli podatkowej, jako zjawiska podlegającego eliminowaniu przez prawo unijne w ramach walki z nadużyciem konstrukcji VAT dla celów niezgodnych z jej wprowadzeniem. W wyroku z dnia 21 lutego 2006 r., C-255/02. wskazano, że w prawie unijnym istnieje zasada zakazu nadużycia prawa w dziedzinie podatku VAT (pkt uzasadnienia 70 i 71). Uznano, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Otóż z tego wyroku jasno wynika, że istotnym jest to, by transakcje skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów.

W ocenie Sądu w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę obrót podatkiem (w tym optymalizacja podatkowa por. pkt 73 wyroku C-255/02) jest wtórny i uzależniony od obrotu gospodarczego. Prawo nie dopuszcza zarabiania na podatku VAT. Zgodnie z zasadą neutralności, przedsiębiorca nie jest nim obciążony. Nie można jednak zapomnieć, że jego bilans w tym punkcie nie może być dodatni. Ostatecznie w obrocie, ciężar podatku ponosi klient i w takiej wysokości, w jakiej został on obciążony, w takiej wysokości musi znaleźć się w budżecie Państwa, a nie przedsiębiorcy. Zatem te czynności, które zostały dokonane jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jakkolwiek spełniają formalne przesłanki do uznania zaistnienia czynności, przewidziane w odpowiednich przepisach polskiej ustawy o VAT, to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Właśnie ten przepis obejmuje przypadki, kiedy to czynności są wyreżyserowane jedynie by wyłudzić VAT. Takie czynności, w świetle zasady walki z nadużyciami w podatkach od wartości dodanej, należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane" w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy.

Sąd uznał przy tym, że takie pojmowanie prawa jest zgodne z wymogiem pewności prawa (pkt 72 uzasadnienia wyroku), gdyż odczytując art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w kontekście pozostałych przepisów ustawy, przedsiębiorca zostaje poinformowany o możliwości obniżenia kwot VAT tylko w ramach określonych czynności. Sąd doszedł do takiego wniosku również w oparciu o to, że dostateczną ochroną podatnika w ramach zasady pewności prawa, jest obowiązek organu, wykazania tego, że podatnik był świadomy swego uczestnictwa w oszukańczym obrocie.

Podsumowując, nie mogą rodzić skutku podatkowego polegającego na prawie do obniżenia, te czynności, które zaistniały w ramach organizacji całego przedsięwzięcia ukierunkowanego na oszustwo podatkowe występujące na jednym z jego etapów. Karuzela podatkowa tworzona jest w celu zakamuflowania nadużycia prawa. Jej istotnym elementem jest wykorzystanie transakcji spełniających formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tą dyrektywę. Ponieważ prowadzi to także do uwikłania podmiotów nieświadomych oszustwa, Trybunału Sprawiedliwości wprowadził dodatkowe warunki pozbawienia prawa do odliczenia - świadomość podatnika, która w niniejszej sprawie została bezspornie wykazana i udowodniona. Poza tym mimo, iż w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej utrwalone jest stanowisko, że prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu, w wielu wyrokach Trybunału Sprawiedliwości zwracał uwagę na to, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylanie się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym, przez dyrektywę VAT, w związku z tym podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (vide wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 i powołane w nim orzeczenia). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (wyroki w sprawie: 263/83 Ropelman, C-110/94 INZO). Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez Szóstą Dyrektywę (wyrok TSUE w połączonych sprawach C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep). Skarżący nie może powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok TSUE w sprawie: C-367/96 Kefalas i in., C-373/97 Diamantis). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Stwierdzenie niemożliwości skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, pod warunkiem, że w świetle obiektywnych okoliczności podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, nawet gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opiera się pojęcie dostawy towarów zrealizowanej przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (wyrok TSUE w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta). Z kolei w wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 Mahageben i C-142/11 David, Trybunał stwierdził, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabywać towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednocześnie Trybunał podkreślił, że artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podobne stanowisko Trybunał zajął np. w wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C - 285/11 Bonik EOOD czy w wyroku z dnia z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie C-78/12 Ewita K E

Również w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się zgodnie, że udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia (wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012r., sygn. akt I FSK 1569/11, wyrok NSA z dnia 11 września 2012r., sygn. akt I FSK 1692/11, wyrok NSA z dnia 13 września 2012r., sygn. akt I FSK 1615/11).

Mając na uwadze powyższe oraz wobec wykazania przez organy z jednej strony złej wiary skarżącego w zakresie świadomego przystąpienia do zorganizowanego procederu karuzeli podatkowej i przyjęcia w niej roli brokera oraz wykazania istnienia omówionego wyżej nadużycia prawa do zwrotu podatku VAT obowiązkiem organów było wydanie zapadłych w sprawie rozstrzygnięć.

Końcowo należy zauważyć, iż Sąd w pełni podziela stanowisko organu, że niepodanie w zaskarżonej decyzji informacji o postępowaniach podatkowych, karnych lub karnych skarbowych toczących się wobec uczestników procederu w żadnym stopniu nie świadczy o naruszeniu przepisów postępowania podatkowego - m.in. z uwagi na fakt, że kwestia ta nie stanowi okoliczności determinującej zaskarżone rozstrzygnięcie. W świetle przekazanych do kontroli Sądu akt sprawy, zebrany materiał dokładnie przeanalizowano w kontekście tego, czy strona mogła dowiedzieć się, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, po czym jednoznacznie wykazano, że skarżący taką świadomość posiadał.

Sąd nie stwierdził tym samym naruszenia wymienionych w skardze przepisów prawa materialnego i procesowego, uzasadniających zdaniem strony, uchylenie zaskarżonej decyzji. Nie stwierdził też takich ewentualnych uchybień przepisom postępowania czy prawa materialnego, które obowiązany byłby wziąć pod uwagę z urzędu z mocy art. 134§1 p.p.s.a.

Biorąc pod uwagę wszystkie wskazane wyżej okoliczności, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono o oddaleniu skargi S. G., jako pozbawionej podstaw faktycznych i prawnych.

W sprawach ze skarg S. G. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec i lipiec 2014r. (w niemal identycznych stanach faktycznych), wyrokami z dnia; 11 maja 2016r. sygn. I SA/Kr 342/16 oraz z dnia 21 września 2016r. sygn. I SA/Kr 846/16 także orzeczono o oddaleniu skarg.