Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 249/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2012-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2012 r. sprawy ze skargi A spółki cywilnej A. D., T. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2007 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz A spółki cywilnej A. D., T. Z. kwotę 3617 (trzy tysiące sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. określającą A s.c. A. D. T. Z. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2007 r.

W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. Wskazano, że decyzją z dnia [...] roku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za następujące miesiące 2007 roku: maj w wysokości 415 zł, czerwiec w wysokości 2.710 zł, lipiec w wysokości 9.358 zł, sierpień w wysokości 9.709 zł, wrzesień w wysokości 9.723 zł, październik w wysokości 6.145 zł, listopad w wysokości 3.623 zł, grudzień w wysokości 9.074 zł.

Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie organ kontroli skarbowej wskazał, że Strona nieprawidłowo dokonała odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez FHU "B" M. T. oraz PHU "C" D. P., gdyż dokumenty te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. W praktyce bowiem zarówno M. T., jak i D. P. byli jedynie firmantami działalności prowadzonych przez inne osoby.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji wskazał, że Strona nabywała paliwo w ilościach wynikających ze spornych faktur wystawianych przez FHU B M. T. oraz PHU C D. P. i wykorzystała je w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Brak jest jakichkolwiek podstaw, aby podważyć przedmiotową tezę. Z tego też względu przeprowadzanie jakichkolwiek dowodów na tę okoliczność jest nieuzasadnione.

W ocenie organu faktury wystawione przez FHU B M. T. oraz PHU C D. P. nie odzwierciedlają jednak rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zarówno M. T., jak i D. P. tworzyli jedynie "puste" faktury i w tym też celu założyli swoje firmy. Faktycznie osoby te nie nabywały i nie zbywały paliwa, które pochodziło z nieznanych źródeł.

Odnosząc się do kwestii nabywania paliwa od FHU B Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z zeznań M. T., złożonych przed organem kontroli skarbowej oraz organami ścigania wynika, że wymieniony zgłosił organowi ewidencyjnemu wykonywanie działalności gospodarczej namówiony do tego przez R. W. Wszystkie formalności związane z rozpoczęciem działalności gospodarczej załatwił R. W. Następnie prowadził całość spraw związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Oświadczył również że nie sprzedawał paliwa, nie dowoził go do odbiorców i nie pobierał od nich żadnych pieniędzy.

Z informacji pozyskanych przez organ kontroli z Urzędu Regulacji Energetyki wynika, że M. T. nie została udzielona koncesja na obrót paliwami ciekłymi.

W ocenie organu odwoławczego, kwestię fikcyjnego działania przedsiębiorstwa "B" przesądził ostatecznie Sąd Okręgowy w P. T., który w wyroku z dnia [...]r., sygn. akt [...], uznał M. T. za winnego między innymi tego, że:

1) w okresie od maja 2007 r. do listopada 2007 r. w T. M. i innych miejscowościach na terenie kraju, prowadząc firmę FHU "B", działając wspólnie i w porozumieniu z dotychczas nieustalonymi osobami, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w krótkich odstępach czasu wystawił faktury oraz udostępnił pieczątki firmy "B" do wystawiania faktur na sprzedaż paliwa m.in. dla firmy A s.c., z których to transakcji nie rozliczył się z urzędem skarbowym, doprowadzając w ten sposób Skarb Państwa do niekorzystnego rozporządzania mieniem w kwocie co najmniej 924.072,53 zł, wynikającej z niezapłaconego podatku VAT, przy czym wymienioną sprzedaż paliwa prowadził bez wymaganej koncesji, uczestnicząc tym samym w nielegalnym obrocie paliwami, wprowadzając w błąd urząd skarbowy, co do prowadzonej działalności gospodarczej, posługując się nierzetelnymi deklaracjami VAT-7 wystawionymi za ww. miesiące, przy czym czynu tego dopuścił się w ciągu 5 lat po odbyciu co najmniej 6 miesięcy kary pozbawienia wolności będąc uprzednio skazanym za umyślne przestępstwo podobne,

2) w miejscu i czasie jak w punkcie pierwszym, w krótkich odstępach czasu, wspólnie i w porozumieniu z innymi nieustalonymi dotychczas osobami, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej w postaci uszczuplenia należności publiczno-prawnej wielkiej wartości w podatku VAT, w sposób wskazujący, że uczynił on sobie z popełnienia przestępstw skarbowych stałe źródło dochodów, posługując się nierzetelnymi deklaracjami VAT, uczestnicząc w obrocie paliwem niewiadomego pochodzenia, doprowadził do uszczuplenia w kwocie co najmniej 924.072,53 zł, stanowiącej mienie znacznej wartości.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył, że przypisane M. T. czyny zabronione popełnił on wspólnie i w porozumieniu z innymi, nieustalonymi osobami. Oznacza to, że Sąd Okręgowy w P. T. przyjął, że M. T. był współsprawcą tych przestępstw. Z istoty konstrukcji współsprawstwa wynika więc, że każdy ze współsprawców ponosi odpowiedzialność za całość popełnionego (wspólnie i w porozumieniu) przestępstwa, a więc także i w tej części, w jakiej znamiona czynu zabronionego zostały wypełnione zachowaniem innego ze współsprawców. Sąd Okręgowy w P. T. nigdzie w wyroku nie stwierdził, że M. T. był właścicielem paliwa, a tym samym, że faktury wystawione przez firmę B odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Nie można zatem przyjąć, że ustalenia Sądu (który procedował w oparciu o częściowo identyczny materiał dowodowy, jaki zgromadzono w przedmiotowej sprawie), były sprzeczne z ustaleniami organu kontroli skarbowej.

Fikcyjnego charakteru działalności prowadzonej przez M. T. nie zmienia fakt, że był on zarejestrowanym podatnikiem VAT w okresie od 1 maja 2007 roku do 30 listopada 2007 roku i za te miesiące składał deklaracje VAT-7. Jednakże w deklaracjach za maj, czerwiec, lipiec, październik i listopad deklarował nadwyżki podatku VAT naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a za sierpień i wrzesień, pomimo deklarowanych kwot do wpłaty w wysokości odpowiednio 890 zł i 1.302 zł, podatku nie zapłacił.

W zakresie nabycia paliwa od PHU C organ podatkowy wskazał, że z zeznań D. P. wynika, iż firmę C założył na prośbę mężczyzny o imieniu R., który zajmował się wszystkimi sprawami związanymi z działalnością tego przedsiębiorstwa. Pan R. trzymał wszystkie dokumenty, pieczątkę firmową i klucze od biura. D. P. podpisywał jedynie wystawione i opieczętowane uprzednio faktury. Po pewnym czasie stracił on kontakt z R., który wyjeżdżając zabrał ze sobą dokumentację firmową.

Przeszukanie pomieszczenia mieszkalnego D. P. dokonane w dniu 12 lutego 2010 r. nie wykazało istnienia jakichkolwiek dokumentów czy pieczątek związanych z działalnością firmy C.

Przedsiębiorstwo nie zostało również zarejestrowane przez organ podatkowy jako podatnik VAT czynny (nie złożono w imieniu firmy C formularza VAT-R. Ponadto, D. P. nie złożył stosownych dokumentów rejestracyjnych (NIP-1) i nie odpowiadał na wezwania Urzędu Skarbowego w T. M., stąd też niemożliwe było przesłuchanie go w charakterze świadka oraz przeprowadzenie kontroli w jego firmie.

Przedsiębiorca ten nigdy nie otrzymał koncesji na obrót paliwem. Nie posiadał ponadto żadnej bazy, zaplecza magazynowego i środków transportu niezbędnych do świadczenia tego typu usług. Nie zatrudniał także żadnych pracowników. Potwierdziła to m. in. M. S. (matka D. P.), która w dniu 29 października 2009 r. oświadczyła, że nic jej nie wiadomo, aby syn miał prowadzić działalność polegającą na sprzedaży oleju napędowego, bo nie posiadał samochodu cysterny do przewozu paliw.

Jedyną próbą legalizacji działań przedmiotowej firmy były deklaracje podatkowe VAT-7 złożone za miesiące listopad i grudzień 2007 roku oraz za kolejne miesiące 2008 roku.

Wskazane fakty – w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. – dowodzą, że firma C była podmiotem fikcyjnym wystawiającym "puste" faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Natomiast D. P. firmował swoim nazwiskiem działalność prowadzoną przez inną, bliżej nieznaną osobę.

Fakt ten został ostatecznie potwierdzony w prawomocnym wyroku Sądu Rejonowego w T. M. z dnia [...] r., sygn. [...], w którym to Sąd uznał D. P. winnym tego, że w okresie od grudnia 2007 roku do maja 2008 roku w T. M. i innych nieustalonych miejscowościach na terenie kraju, prowadząc firmę PHU C, działając wspólnie i w porozumieniu z dotychczas nieustalonymi osobami i w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w krótkich odstępach czasu wystawił oraz udostępnił pieczątki firmy C do wystawienia faktur na sprzedaż paliwa m. in. dla firmy A s.c. .

Ponadto, w oparciu o treść art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł wydał w dniu [...] r. decyzję, w której określił D. P. obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2007 roku do sierpnia 2008 roku, wynikający z wystawionych przez niego faktur z wykazanymi kwotami podatku VAT.

Organ zauważył również, że D. P. składał deklaracje VAT-7 za miesiące od grudnia 2007 roku do sierpnia 2008 roku i we wszystkich tych okresach (za wyjątkiem lutego i marca 2008 r.) wykazywał zobowiązanie podatkowe. Pomimo deklarowanych kwot do wpłaty tylko za styczeń 2008 roku uregulował 281 zł tytułem zobowiązania w podatku VAT.

W przedmiotowej sprawie ustalono, że do obrotu nielegalnie wprowadzony został towar niewiadomego pochodzenia, a mianowicie paliwo, a faktury VAT, które mają dokumentować tę sprzedaż, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń, ponieważ osoby sprzedawców nie są tożsame z wykazanymi na fakturach. Przestępstwo, o którym mowa w rozpatrywanej sprawie, polegało zatem na firmowaniu przez M. T. oraz D. P. działalności wykonywanej w rzeczywistości przez inne, bliżej nieustalone osoby.

W świetle powyższego, oceniając możliwość odliczenia przez Podatnika podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez FHU B M. T. oraz PHU C D. P. organ I instancji prawidłowo powołał się na przepisy art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podkreślił, że dla możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur niedokumentujących faktycznych transakcji gospodarczych nie ma znaczenia brak świadomości nabywcy co do rzetelności sprzedawcy oraz pochodzenia kupowanego towaru. Okolicznością łagodzącą nie może być również fakt dołożenia należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta.

Z kolei ugruntowana linia orzecznicza stanowi, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał lub nie mógł powstać na poprzednim etapie obrotu. Podatek naliczony jest bowiem zwierciadlaną postacią podatku należnego. Wykazanie, że nie doszło do sprzedaży opodatkowanej skutkującej powstaniem obowiązku podatkowego u sprzedawcy powoduje, że istnieje podstawa do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego w fakturach wystawionych dla nabywcy.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. obowiązek podatkowy po stronie firm B oraz C z tytułu sprzedaży paliwa na rzecz Spółki nie powstał. Potwierdzeniem tego faktu są:

• ostateczna i prawomocna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r., nr [...], uchylająca w całości dotychczasową decyzję ostateczną z [...] r., [...] i określająca M. T. obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług wynikający z faktur VAT wykazujących kwotę tego podatku w miesiącach od maja do listopada 2007 roku,

• ostateczna i prawomocna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...], określająca D. P. obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług wynikający z faktur VAT wykazujących kwotę tego podatku w miesiącach od grudnia 2007 r. do sierpnia 2008 r.

Organ odwoławczy podkreślił, że w tym stanie faktycznym badanie świadomości Podatnika sprowadzałoby się do sytuacji, w której rozpatrywana byłaby możliwość odliczenia kwot niebędących podatkiem z faktur, które nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży, czyli z tzw. pustych faktur. Kwestię świadomości i należytej staranności można by analizować w przypadku, gdyby faktury zostały wystawione przez rzeczywistych sprzedawców towaru. W przedmiotowej sprawie dane zawarte na spornych fakturach odnośnie sprzedawców nie pokrywały się z rzeczywistością. Faktycznie bowiem obrotu paliwem dokonywały inne osoby niż M. T. i D. P.

Bez względu na powyższe, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., Spółka nie dołożyła należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta, od którego nabywała paliwo. Z całokształtu materiału dowodowego (w tym z protokołów przesłuchania wspólników Spółki T. Z. z dnia 17 lipca 2008 r. i 8 października 2009 r. oraz A. D. z dnia 19 sierpnia 2008 r. i 8 października 2009 r.) wynika, że wspólnicy Spółki:

• nie byli w siedzibie firm B oraz C,

• nie sprawdzili, czy firmy B i C posiadają koncesję na obrót paliwem,

• nie zwrócili się do właściwego organu podatkowego z wnioskiem w trybie art. 96 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług w celu weryfikacji firm B i C,

• kupowali paliwo od firmy B ze względu na niższą cenę niż u innych, okolicznych dostawców,

• nie zawarli żadnej umowy na dostawę paliwa,

• nie dowiadywali się o źródło pochodzenia paliwa.2007 roku do sierpnia 2008 roku.

Organ wskazał, że z zeznań T. Z. złożonych w dniu 17 lipca 2008 r. wynika, iż podatnik nie dochował należytej ostrożności wprowadzeniu działalności gospodarczej, w tym poprzez zaniechanie rzetelnego sprawdzenia swojego kontrahenta. Trudno jest wymagać od przeciętnego konsumenta paliwa kupowanego na stacjach paliw podejmowania szczególnych działań sprawdzających pochodzenie tego paliwa. Inne wymagania jednak należy postawić przed przedsiębiorcą prowadzącym usługi transportowe lub handlującym paliwami. Skoro używanie paliwa o nieznanym pochodzeniu może łączyć się z możliwością obciążenia podatkiem od towarów i usług (a także konsekwencjami w podatku akcyzowym oraz podatku dochodowym) przedsiębiorca powinien podjąć takie działania, które zminimalizują ryzyko podatkowe. Samo posiadanie kserokopii dokumentów kontrahenta potwierdzających fakt zarejestrowania działalności gospodarczej nie oznacza, że działania podjęte przez Stronę mające na celu weryfikację dostawcy były wystarczające.

Gdyby nawet przyjąć brak świadomości strony co do charakteru działalności kontrahentów i skutków zawieranych z nimi umów, to i tak okoliczność ta pozostaje bez znaczenia dla oceny legalności zaskarżonej decyzji.

W ocenie organu to na nabywcy towarów lub usług ciąży ryzyko wyboru niewłaściwego, w tym nieuczciwego kontrahenta i to on ponosi ewentualne konsekwencje prawne (w tym podatkowe) takiego wyboru.

Rekapitulując Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że rolą firm FHU B i PHU C było jedynie wystawianie faktur, które miały legalizować obrót paliwem niewiadomego pochodzenia. Wobec powyższego Strona nie miała prawa odliczyć podatku VAT naliczonego z faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wyszczególnionymi na tych dokumentach.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu l instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie:

1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku VAT, poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że faktury wystawione przez właścicieli firmy B oraz C nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego,

2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez kwestionowanie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek zapłacony na podstawie faktur VAT zakupu oleju napędowego od firm FHU B i PHU C bez udowodnienia, że skarżący nie dokonał zakupu od ww. podmiotów,

3) 3) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie różnorakiej kwalifikacji działalności FHU B, PHU C oraz FHU D mimo, że ww. podmioty prowadziły działalność wg identycznego schematu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna choć nie ze wszystkich powodów w niej wskazanych.

Przedmiotem sporu jest jak wynika z treści skargi kwestia zasadności pozbawienia strony skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmy FHU B M. T. oraz PHU C D. P.

Na wstępie należy wskazać ,że organy podatkowe dokonały wbrew zarzutom skargi prawidłowych ustaleń faktycznych ( zebrały materiał dowodowy , należycie go oceniły i wyciągnęły poprawne wnioski) pozwalających na przyjęcie ,że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych ( faktury były "puste" ) , firmy je wystawiające były podmiotami fikcyjnymi a osoby je prowadzące jedynie firmowały działalności prowadzone przez nieznane osoby. Podmioty te nie nabywały i nie zbywały paliwa , które pochodziło z nieznanych źródeł. Jednocześnie organy przyznały ,że strona nabyła paliwo w ilościach wynikających ze spornych faktur i wykorzystała je w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

Z akceptowanych przez sąd ustaleń organów wynika , że M. T. właściciel firmy B nie dysponował koncesją na obrót paliwami ciekłymi, opisaną firmę założył na prośbę osoby trzeciej, poznaną przypadkowo tj. R. W. , który dostarczył mu środków na jej zorganizowanie, podpisywał dokumenty dostarczone przez w/w i za to dostawał pieniądze. Nie posiadał bazy paliwowej , nie handlował paliwem, nie zna źródła jego pochodzenia ani odbiorców, nie dowoził paliwa odbiorcom ani nie pobierał za nie żadnych pieniędzy. Nie dysponuje żadnymi dokumentami zakupu ani sprzedaży. Nie zatrudniał także pracowników. Podstawą tych ustaleń stanowi szeroko zgromadzony materiał dowodowy w szczególności zeznania M. T. z 17 listopada 2008 r. , treść wyroku skazującego wydanego przez Sąd Okręgowy w P. T.. w dniu [...] r. sygn. akt [...] , którym uznano go za winnego tego , iż " ... wystawił faktury oraz udostępnił pieczątki firmy B do wystawienia faktur na sprzedaż paliwa m.in. dla firmy A s.c., tj. strony , nie rozliczył się z tych transakcji z urzędem skarbowym .....uczestnicząc w nielegalnym obrocie paliwami .." , a także informacji z Urzędu Regulacji Energetyki. Na fikcyjny charakter działalności M. T. wskazuje także decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. określająca wobec niego obowiązek zapłaty podatku VAT za okres od maja do listopada 2007 r. wydana w oparciu o art. 108 ustawy o VAT.

Z kolei w odniesieniu do drugiego kontrahenta strony, wskazanego w zakwestionowanych fakturach z pozycją podatku naliczonego do odliczenia tj. PHU C D. P., organy zasadnie przyjęły ,że transakcje z tym podmiotem zdziałane nie dokumentują również rzeczywistych zdarzeń gospodarczych , opisując na str. 7 uzasadnienia decyzji dowody , będące podstawą podjęcia tego stanowiska.

Są to zeznania D. P. z 12 lutego 2010 r. , który podał ,że firmę C założył na prośbę nieznanego mężczyzny, tenże trzymał wszystkie jej dokumenty, pieczątki i klucze od biura, On zaś podpisywał wystawione i opieczętowane uprzednio faktury, nie posiada żadnych dokumentów świadczących o tym , że kiedykolwiek mógł prowadzić firmę pod wskazaną nazwą , nie dysponując koncesją na obrót paliwem, nie posiadając żadnego zaplecza magazynowego , środków transportu , nie zatrudniając pracowników. Okoliczności te, choć w niepełnym zakresie, potwierdziła matka D. P. Pani M. S. w zeznaniach z 29 października 2009 r. . Powyższe fakty częściowo potwierdzone zostały treścią wyroku skazującego wydanego wobec D. P. przez Sąd Rejonowy w T. M. z dnia [...] r. sygn. akt [...] , którym uznano go winnym tego ,że ... udostępnił pieczątki firmy C do wystawiania faktur na sprzedaż paliwa m.in. dla firmy strony . Nadto, powołano się na wydaną decyzję przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r. w trybie art. 108 ustawy o VAT , mocą której określono obowiązek zapłaty podatku VAT .

Wobec poczynionych ustaleń uprawnione jest zdaniem sądu stanowisko , iż zakwestionowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez stronę faktury zakupu paliwa nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Dysponując opisanym materiałem dowodowym, stanowiącym podstawę poczynionych ocen w granicach wskazanych w art. 191 OP organy wywiodły, z odwołaniem się do regulacji ustawy o VAT , respektowania w ich interpretacji zasad prawa wspólnotowego oraz poglądów judykatury , że w sprawie wystąpił stan , w którym nie doszło do zdarzeń tj. czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług a tylko one rodzą po stronie wystawcy obowiązek odprowadzenia podatku należnego i odpowiadające mu uprawnienie przysługujące nabywcy odliczenia tego podatku , jako podatku naliczonego. W ocenie organów w okolicznościach sprawy zaistniał nielegalny obrót poprzez wprowadzenie do niego paliwa niewiadomego pochodzenia , a faktury , które mają dokumentować tę sprzedaż nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z powołaniem się na szeroko cytowane orzecznictwo zarówno polskich sądów administracyjnych jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, subsumując ustalony stan faktyczny pod zastosowane normy ustawy o VAT tj. art. 86 ust 1 i ust 2 pkt 1 w zw. z art. 88 ust 3a pkt 4 lit a , organy odmówiły prawa odliczenia podatku stronie wywodząc ,że aby odliczyć podatek z posiadanej faktury musi ona rodzić po stronie wystawcy obowiązek podatkowy , musi dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze. Sytuacja taka nie zaistniała w sprawie .

Podejmując to stwierdzenie, za przesądzone zgromadzonym materiałem dowodowym uznano , że elementy podmiotowe po stronie nabywcy w postaci jego świadomości co do rzetelności sprzedawcy oraz pochodzenia towaru nie mają żadnego znaczenia dla możliwości odliczenia podatku z tego rodzaju faktur. Skonstatowano przy tym jednoznacznie na str. 15 uzasadnienia decyzji ,że świadomość podatnikach co do faktu uczestniczenia w oszustwie podatkowym , a także jego ewentualna staranność przy weryfikowaniu kontrahenta nie ma wpływu na prawo odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych . Podkreślono ,że potwierdza to prawo krajowe jak i prawo Unii Europejskiej.

Z poglądem tym w ocenie Sądu rozpoznającego sprawę zgodzić się nie można. Dalsze rozważania należy rozpocząć o odnotowania ,że z chwilą przystąpienia Polski do Unii Europejskiej organy państwa są obowiązane respektować orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Europejskiej ( poprzednio ETS ) w zakresie wykładni przepisów wspólnych dla państw członkowskich. Takimi są także te , które zawarte są w Dyrektywach VI i 112, dotyczące systemu podatku od towarów i usług.

Oceniając zarzuty naruszenia prawa materialnego Sąd doszedł do przekonania ,że organy dokonały naruszenia tych przepisów.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. doszedł do przekonania ,że dla zastosowania wskazanych w podstawie prawnej rozstrzygnięcia przepisów ( art. 86 i art. 88 ustawy o VAT w podanych jednostkach redakcyjnych ) wystarczające jest ustalenie ,że faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych ponieważ ich wystawcy - firmy B i C nie dysponowały towarem wskazanym na tych fakturach.

Jak wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT wskazano, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Cytowane przepisy powtarzają w istocie regulacje zawarte w art. 17 VI Dyrektywy oraz art. 167 i art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE.

Mając na względzie, że przepis ten obowiązuje od momentu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej wykładni tego przepisu należy dokonać z uwzględnieniem przepisów prawa unijnego. A zatem , o czym już wcześniej , wiąże się to również z koniecznością uwzględnienia orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącego zasad ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do podmiotów uczestniczących w oszustwach podatkowych.

W ostatnim czasie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) zajmował się tym zagadnieniem w wyroku dnia 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága).

Zdaniem sądu rozpoznającego sprawę przy ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego w kontekście pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur B i C należy uwzględnić treść wyroku TSUE z 21.06.2012 r.

Wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, szeroko przedstawionym w piśmie procesowym z dnia 12 października 2012 r. ów wyrok dotyczy w zasadzie identycznego stanu faktycznego jak ten , który zarysował TSUE w zakresie sprawy C-142/11 ( tezy 24-27) . Jedyna różnica polega na tym ,że przedmiotem sporu w tamtej sprawie było prawo do odliczenia podatku będącego następstwem świadczenia usług, a w sprawie niniejszej – dostawy towaru.

W powołanym wyżej wyroku TSUE postawił dwie tezy.

Z pierwszej z nich wynika, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

W myśl drugiej tezy artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Za wyrokiem TSUE z 21 czerwca 2012 r. wskazać należy ,że w wyroku tym Trybunał jednak podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał (punkty 53 i 54), że aktualne na tle rozpatrywanych spraw C-80/11 i C-142/11 jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 51 ).

U podstaw tych rozważań legła zasadnicza kwestia, ta mianowicie opisana w tezie 37 ,że prawo podatników do odliczenia podatku VAT , który są obowiązani zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich , stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu o podatku VAT, ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej.

Ponieważ odmowa prawa odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej , jaką jest istnienie tego prawa , organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku ,że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć , iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawce lub podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu ( teza 49 ). Jeżeli istnieją przesłanki , by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa , przezorny przedsiębiorca powinien , zależnie od okoliczności konkretnego przypadku zasięgnąć informacji na temat podmiotu , u którego zamierza nabyć towary lub usługi , w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (teza 60 ). Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać , by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał , czy wystawca faktury za towary lub usługi , których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem , czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT w celu upewnienia się , że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty ( teza 61) .

Wreszcie co niezwykle istotne , w tezie 62 zawarto stwierdzenie ,że " Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszenia przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń ( teza 62). Trybunał obszernie odwołał się do wcześniejszego swojego orzecznictwa , tj. wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 ( Axel Kittel przeciwko Belgii oraz Belgia przeciwko Rewolta Recycling SPRL ) u wyroku z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 ( Optigen LTD i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise ).

Odnosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy , przede wszystkim zauważyć należy, że organ wyraził w niej pogląd , że kwestia dobrej wiary , dochowania aktów staranności oraz świadomości nabywcy co do rzetelności sprzedawcy oraz pochodzenia kupowanego towaru nie ma żadnego znaczenia .

Znamienną jest teza organu zawarta na stronie 17 decyzji , wskazana w zdaniu "Gdyby nawet przyjąć brak świadomości Strony co do charakteru działalności kontrahentów i skutków zawieranych z nimi umów , to i tak okoliczność ta pozostaje bez znaczenia dla oceny legalności zaskarżonej decyzji".

Oznacza to wprost ,że organ pominął przy ocenie prawa strony do odliczenia podatku VAT okoliczności , przesłanki o charakterze podmiotowym, obiektywne , towarzyszące zawarciu transakcji zakupu paliwa.

A wiec nie uznał je za element sine qua non dokonania oceny zachowań strony w zakresie dobrej wiary , czy też należytej staranności, dotyczących przebiegu zakupu paliwa , warunkujących odmowę skorzystania z prawa do odliczenia podatku , poprzestając na stanowisku opartym na poglądach zawartych w powołanych tezach sądów administracyjnych , w których zakwestionowano konieczność prowadzenia takich ustaleń w przypadku stwierdzenia braku rzetelności transakcji.

Tymczasem jak wynika z poglądów zawartych w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego , wydanych po opublikowaniu orzeczenia TSUE z 21.06.2012 r. element świadomości co do podjętej czynności ma decydujące znaczenie . Wyrazem tego jest teza NSA zawarta w wyroku z dnia 27 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1769/11, wyrażona w słowach " O ile sama przesłanka nabycia, w sytuacji w której faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pozostaje bez znaczenia dla prawa do odliczenia podatku naliczonego, to już okoliczność, że nabyciu paliwa towarzyszyło zachowanie należytej staranności może stanowić przesłankę wyłączającą zastosowanie przepisów ograniczających prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jak wyżej bowiem wykazano pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego wymaga oceny, czy podatnik wiedział albo mógł wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnej transakcji" ( por. wyrok NSA z 26.06.2012 r. sygn. akt I FSK 1201/11 ). Z poglądem tym Sąd rozpoznający sprawę identyfikuje się w całości.

Przy czym Sąd odnotowuje fakt , iż organy podatkowe poczyniły ustalenia w zakresie zachowań strony, co do okoliczności zawarcia transakcji zakupu paliwa przesłuchując Panów T. Z. oraz A. D. , konstatując ,że wynika z nich , że spółka nie dołożyła należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta, od którego nabywała paliwo.

Z uwagi jednak na fakt późniejszego uznania ,że są to okoliczności bez znaczenia nie można zdaniem Sądu przyjąć ,że doszło do oceny możliwości zastosowania powołanych przepisów prawa także z tego punktu widzenia, a które jak wskazano wyżej odgrywają decydującą rolę w wykładni prowspólnotowej prawa do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanej faktury.

W czynności tej administracji podatkowej sąd zastąpić nie może dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z obowiązującym prawem. Rzeczą sądów jest jedynie wytknięcie organom dostrzeżonych uchybień .

Wobec tego ,że organy nie przyjęły za podstawę rozstrzygnięcia elementów dotyczących świadomości podatnika , o tym , że wiedział albo mógł wiedzieć , iż uczestniczy w nielegalnej transakcji przeto , nie było podstaw odmówienia mu prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w spornych fakturach. Zatem, za co najmniej przedwczesne należy uznać pozbawienie go tego prawa. Tylko gdy organ udowodni ,że taka sytuacja miała miejsce , zgodnie z powyżej wskazanym wyrokiem TSUE , będzie mógł w/w prawo skarżącemu zakwestionować. Stwierdzić tym samym należy ,że organ dopuścił się naruszenia wskazanych w skardze przepisów dotyczących ustawy o VAT poprzez niewłaściwą ich wykładnię oraz w efekcie niewłaściwe zastosowanie a także będące ich następstwem naruszenie art. 122 OP. i art. 187 § 1 OP poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego.

Ponownie rozpoznając sprawę organ zobowiązany będzie uwzględnić przedstawione rozważania prawne znajdujące usprawiedliwienie w poglądach zawartych w wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. , dokonać dodatkowych niezbędnych ustaleń wskazujących na okoliczności zawarcia transakcji zakupu paliwa opisanego w spornych fakturach i ocenić je z punktu widzenia staranności jaka wymagana jest w tego rodzaju stosunkach gospodarczych od rzetelnego, przezornego przedsiębiorcy, przy uwzględnieniu ,że ich nie wykazanie oznaczać będzie wbrew dotychczasowemu stanowisku, brak prawa do pozbawienia strony prawa do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego. W ramach podejmowanych czynności organ uwzględni także treść złożonego na rozprawie dowodu w postaci postanowienia o umorzeniu śledztwa przez Urząd Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r. .

W ocenie sądu element nierzetelności transakcji nie jest elementem wystarczającym do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku VAT .

Mając na uwadze powyższe , na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. z 2012 r. nr 270 – dalej "p.p.s.a.") postanowiono jak w sentencji. Na podstawie art. 152 tej ustawy określono , że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 w wz. z art. 205 § 2, 3 i 4 p.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust 2 pkt 1 lit a i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu ( Dz.U. nr 163 , poz. 1349 ze zm. ).

md