Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 161/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2008-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 153,  art. 145  par. 1  pkt 1  lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi U. L. - Spółki z o.o na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...]złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]r., wydaną z powołaniem się na przepisy art.. 233

§ 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 15 ust. 1 i 4 i art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., określającej "U" Spółce z o.o. z siedzibą w S. na kwotę [...] zł wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2003.

W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji stwierdził zaniżenie przez Spółkę zobowiązania w podatku docho-dowym od osób prawnych poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł wynikającej z faktury VAT nr [...] z dnia [...] r., jaka wystawiona została przez Kancelarię radcy prawnego M. C. i dokumentowała zapłatę za usługi prawne świadczone w związku z umową zlecenia z dnia [...] r., w której - zgodnie z jej § 2 - zleceniobiorca zobowiązał się do przygotowania pisemnego opracowania obejmującego koncepcję proponowanych działań zmierzających do przystosowania działalności przedsiębiorstwa oraz doprowadzenia go do pełnej zgodności z wymogami prawa obowiązującego przedsiębiorców na terytorium Unii Europejskiej w kontekście członkostwa Rzeczypospolitej Polskiej w tejże organizacji. Do kontroli podatkowej Spółka przedłożyła będące wykonaniem tej umowy opracowanie oznaczone datą [...] r. W ocenie organu pierwszej instancji, w dacie wystawienia faktury, tj. w dacie [...] r., nie doszło do wykonania usługi określonej zawartą umową zlecenia, zatem kwota [...] zł. stanowi jedynie część należnego wynagrodzenia dla zleceniobiorcy, które mogło być płatne jeszcze przed wykonaniem umowy i nie było związane z nabyciem wykonanej usługi. Uznając, iż Spółka nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie usługi do momentu wystawienia spornej faktury organ pierwszej instancji dokonał wyłączenia kwoty [...] zł z kosztów uzyskania przychodów roku 2003, powołując się przy tym na treść przepisu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto organ pierwszej instancji zakwestionował zaliczenie przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł, którą Spółka odliczyła od dochodu jako darowiznę na cele określone w art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stwierdził bowiem, iż Spółka kwotę tę wpłaciła tytułem wniesienia środków pieniężnych do funduszu założycielskiego Fundacji "P", której jest członkiem założycielem. Wska-zując na definicję darowizny zawartą w przepisie art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził

w związku z tym, że z zebranego w sprawie materiału wynika, iż wpłata kwoty 10.000zł stanowiła nie darowiznę, lecz dokonana została w wykonaniu zobowiązania Spółki jako członka założyciela Fundacji, bowiem obowiązek ten wynikał

z postanowień statutu założycielskiego Fundacji "P", a nie

z zawartej umowy darowizny.

W uzasadnieniu wskazanej na wstępie decyzji wynika również, iż w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji Spółka zarzuciła tej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez uznanie, iż kwota wynikająca

z faktury VAT nr [...]. nie stanowi kosztu uzyskania przy-chodów, zaś wpłacona na rzecz funduszu założycielskiego Fundacji kwota [...] zł nie podlega odliczeniu od dochodu, a także naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez brak wyczerpującego rozparzenia materiału dowodowego oraz jego niewłaściwą ocenę.

Wynika dalej z tegoż uzasadnienia, że rozpatrując sprawę na skutek tego odwołania organ odwoławczy w pełni podzielił dokonane przez organ pierwszej instancji ustalenia faktyczne w sprawie i ich prawno-podatkową ocenę.

Wskazując na regulację art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione

w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1, organ ten stwierdził w uzasadnieniu swego stanowiska, że dla oceny tego, czy

w konkretnym przypadku pomiędzy poniesieniem kosztu związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwością uzyskania przychodów zachodzi zwią-zek przyczynowy istotnym jest to, czy poniesiony wydatek przyczynił się lub mógł się przyczynić do osiągnięcia przez podatnika przychodów z danego źródła.

Organ odwoławczy zauważył dalej, że członkiem Unii Europejskiej Rzecz-pospolita Polska stała się z dniem 1.05.2004 r., a wskazane za podstawę poniesienia wydatku opracowanie dostarczone zostało Spółce w dniu 20.04.2004 r. Podatnik nie przedstawił ponadto żadnych dowodów, które potwierdzałyby wykonanie usługi do momentu wystawienia faktury z [...]. Zdaniem tego organu Spółka poniosła wydatek za usługę, która nie została jeszcze faktycznie wykonana.

Według organu odwoławczego, uwzględnić należy również uregulowania wynikające z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Kwestie związane z przypisaniem kosztów do właściwego okresu podatkowego reguluje w sposób ogólny przepis art. 7 ust. 2 ustawy, według którego dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, osiągnięta w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Z przepisu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika z kolei, iż koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz doty-czące przychodów roku podatkowego. Tymczasem, jak ustalił organ pierwszej in-stancji, sporna usługa na rzecz Spółki nie została wykonana w roku 2003,

a ponadto zawarte w opracowaniu wnioski mogły być wykorzystane przez podatnika dopiero w roku 2004, który to był rokiem wejścia Polski do Unii Europejskiej, mając przeto na uwadze przepisy art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy uznać należy, zdaniem organu odwoławczego, że kwota [...] zł nie stanowi kosztu uzyskania przy-chodu kontrolowanego okresu rozliczeniowego.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził dalej w uzasadnieniu swej decyzji, że kwota [...] zł wpłacona przez Spółkę w dniu [...]r. na rzecz funduszu założycielskiego Fundacji "P", której jest ona członkiem założycielem, została przez Spółkę bezpodstawnie potraktowana jako darowizna na cele określone w art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zauważył on, iż nieodpłatność darowizny oznacza, że darczyńca nie otrzymuje i nie oczekuje w przyszłości od obdarowanego żadnych rekompensat ani wzajemnych świadczeń. Darowizna jest więc odrębnym zdarzeniem i nie jest powiązana z innymi przejawami aktywności gospodarczej podatnika. W rozpatrywanej sprawie brak jest, jego zdaniem, podstaw do przyjęcia, że wpłata w/w kwoty stano-wiła wykonanie umowy darowizny, w istocie stanowiła ona bowiem wykonanie zobowiązania członka założyciela Fundacji "P", jakie wynikało z postanowień jej statutu. Skoro ustawodawca w art. 18 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych posługuje się terminem "darowizna", to terminowi temu nie można nadawać innego znaczenia niż wynikający z definicji zawartej

w art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego. Dla skutecznego dokonania czynności prawnej darowizny niezbędne są dwa podmioty: darczyńca i obdarowany. Majątek wniesiony do fundacji nie może być uznany za darowiznę w rozumieniu wskazanego wyżej przepisu. Stając na takim stanowisku organ odwoławczy powołał się też na wyrok NSA z 18,12,1998 r., sygn. akt III SA 1769/97, LEX nr 37153. Nie znajdując podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego organ odwoławczy nie dopatrzył się również naruszenia zaskarżoną odwołaniem decyzją zasad prawa procesowego.

Powyższa decyzja ostateczna przez "U" Spółkę z o.o. z siedzibą

w S. zaskarżona została do sądu administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się jej uchylenia w całości skarżąca zarzuciła jej:

- naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie, iż kwota [...] zł wynikająca z faktury VAT

nr [...] z [...]r. nie stanowiła kosztu uzyskania przychodu w roku

2003 oraz art. 15 ust. 4 tejże ustawy poprzez uznanie, że wskazana kwota nie była potrącalna w tymże roku;

- naruszenie art. 18 ust. 1 w/w ustawy podatkowej poprzez uznanie, że wniesiona 5.11.2003 r. na fundusz założycielski Fundacji "P" kwota [...] zł nie podlegała odliczenia od dochodu Spółki w roku 2003;

- naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz art. 191 Ordynacji - poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów;

- naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania w uza-sadnieniu zaskarżonej decyzji przyczyn, dla których organ nie dał wiary dowodom naprowadzanym przez skarżącą.

W uzasadnieniu skargi zarzucono, że sprzecznie z art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej organ uznał, iż kwota wynikająca z faktury VAT nr [...] z dnia [...]r. nie stanowiła kosztu uzyskania przychodu, gdyż usługi prawnicze,

z tytułu których poniesiona została kwota [...] zł., nie stanowią wyjątku prze-widzianego w art. 16 ust. 1. Ponadto, prowadząc działalność w zakresie zarządzania promami morskimi, Spółka zobowiązana jest w ramach świadczonych usług wyko-nywać je zgodnie z obowiązującym prawem, co oznacza, że zobowiązana była również do przygotowania się do wykonywania usług zgodnie z prawem europejskim, które zaczęło ją obowiązywać po akcesji Polski do Unii Europejskiej. Przygotowanie się skarżącej Spółki do wejścia w życie przepisów prawa europejskiego nie mogło zostać dokonane w przeciągu krótkiego czasu, lecz wymagało znacznych nakładów czasu i pracy. Oczywistym jest zatem, zdaniem skarżącej, że koszty poniesione przez nią w związku z tymi przygotowaniami, w tym również wynikające ze spornej faktury VAT, stanowiły koszty uzyskania przychodów, pomimo ich poniesienia przed akcesją.

Organ odwoławczy sprzecznie, zdaniem skarżącej, z art. 18 ust. 1 ustawy podatkowej uznał też, iż wniesiona na fundusz założycielski Fundacji kwota [...] zł nie podlegała odliczeniu od dochodu. Wkład na majątek założycielski fundacji wyczerpuje istotne elementy umowy darowizny, zatem brak jest przeszkód w odli-czeniu jego wysokości od dochodu, stosownie do art. 18 ust. 1 ustawy podatkowej.

Wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy naruszył również, według strony skarżącej, przepisy postępowania podatkowego, nie rozpatrzył bowiem dowo-dów w postaci wyjaśnień jej przedstawiciela w przedmiocie ciągłości usług świadczonych przez Kancelarię radcy prawnego M. C. Przekroczył przy tym granice swobodnej oceny dowodów poprzez uznanie, wbrew treści materiału dowodowego, iż koszty wynikające z faktury VAT nr [...] nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wskazał przyczyn odmowy uznania wiarygodnymi dowodów naprowadzonych przez stronę.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Rozpatrując powyższą skargę na rozprawie w dniu 19.07.2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z tejże daty, sygn. akt 555/05, zaskarżoną decyzje ostateczną uchylił, uznając, iż wydana ona została z naruszeniem prawa zarówno w tej części, w jakiej oparta została na ustaleniu, iż wydatek poniesiony w kwocie [...] zł wynikającej z faktury VAT nr [...] z dnia [...]r., jaka wystawiona została przez Kancelarię radcy prawnego M. C., nie może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów roku 2003, jak i w części dotyczącej zakwestionowania przez organy podatkowe prawa podatnika do odliczenia od dochodu darowizny w kwocie [...] zł uczynionej na rzecz Fundacji "P". Kwestionując zgodność zaskarżonej decyzji z prawem w tej pierwszej części, tj. kwestionującej przyjęta przez podatnika wyso-kość kosztów uzyskania przychodów, Wojewódzki Sąd Administracyjny

stwierdził, iż stanowisko organów podatkowych opiera się na błędnych przesłankach i wskazał, że z art. 15 ust. 1 ustawy z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm. ) wynika ogólna reguła, zgodnie z którą zasadniczo każdy wydatek poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, który nie mieści się w katalogu kosztów nie zaliczanych do kosztów uzyskania przychodu, a wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy, powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu oraz że określając z kolei w jej art. 15 ust. 4 regułę dotyczącą potrą-calności kosztów w czasie ustawodawca postanowił, iż koszty uzyskania przychodu mogą być potrącone tylko w tym roku, którego dotyczą. Podkreślił, iż w praktyce zdarza się, że trudnym jest określenie, do przychodów którego roku podatkowego należy dane koszty odnosić, co dotyczy między innymi kosztów związanych z do-radztwem prawnym. W przypadku takim przyjmuje się, że zastosowanie znajduje ogólna zasada, iż koszty takie należy potrącać w roku podatkowym ich faktycznego poniesienia. Umowa w zakresie usług prawniczych, a taką umową jest umowa,

w oparciu o którą wystawiona została sporna faktura, nie jest - wbrew temu co przyjęły organy podatkowe - umową rezultatu, lecz umową starannego działania, świadczenie usług prawniczych jest bowiem typową umową zlecenia uregulowaną

w art. 735 i n. Kodeksu cywilnego, a nie umową o dzieło. Przy umowach starannego działania zasadniczym obowiązkiem zleceniobiorcy jest dążenie do dokonania wyznaczonej mu czynności. Nieuzasadnionym zatem było, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, przyjęcie przez organy podatkowe, że data pisemnego opracowania przesądza o tym, iż zlecona usługa nie została wykonana

w dacie wystawienia faktury i że okoliczność ta przesądza o braku związku tego kosztu z przychodami skarżącej Spółki. Za konieczne uznał Sąd dokonanie przez organy podatkowe ustaleń dotyczących zgodnego zamiaru stron umowy zlecenia

w oparciu o ich zeznania.

Uzasadniając z kolei swoje stanowisko w kwestii zasadności dokonanego przez Spółkę odliczenia od dochodu kwoty [...] zł jako darowizny uczynionej na rzecz Fundacji "P", Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż zawarte w tej kwestii stanowisko organów podatkowych jest przed-wczesne, gdyż dla oceny tego, czy w rozpatrywanym przypadku można mówić

o bezpłatnym przysporzeniu w rozumieniu art. 888 § 1 k.c. istotnym jest ustalenie,

w jaki sposób w statucie Fundacji określono przeznaczenie środków majątkowych po jej likwidacji - jeżeli bowiem środki te przeznaczono na cele statutowe, to uznać należy, że ma się do czynienia z darowizną. Wskazał też, iż w sytuacji, gdy przepis art. 18 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych daje możliwość odli-czenia przez podatnika darowizn na cele określone w tym przepisie, organy powinny przede wszystkim w oparciu o statut Fundacji ustalić, czy określony w nim cel dzia-łalności jest celem społecznie użytecznym, o którym mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nie zgadzając się w całości z powyższym wyrokiem Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 19.02.2008 r., sygn. akt II FSK 1767/06, zaskarżony wyrok uchylił

w całości i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania. Jak wynika z uzasadnienia wyroku sądu kasacyjnego, uchylając wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji uznał on skargę kasacyjną za uzasadnioną jedynie w zakresie, w jakim kwestionowała ona rozstrzyg-nięcie sądu w kwestii oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ostatecznej

w części dotyczącej prawa podatnika do odliczenia od dochodu wpłaconej przezeń na rzecz Fundacji "P" kwoty [...] zł. Uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie aprobowane przezeń rozstrzygnięcie sądu administracyjnego pierwszej instancji oparte zostało na błędnych przesłankach, w szczególności na wadliwej ocenie charakteru poniesionego przez podatnika wydatku. W ocenie sądu kasacyjnego organy podatkowe miały podstawę do tego, aby zakwestionować dokonane przez podatnika odliczenie od dochodu przed opodatkowaniem kwoty 10 000 zł jako darowizny na rzecz Fundacji, przeznaczanej cele określane w art. 18 ust 1 pkt 1 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, którą to kwotę Spółka "U", będąca członkiem założycielem tejże Fundacji, wpłaciła w dniu 5.11.2003 r. tytułem wniesienia do, jak to nazwano w statucie, funduszu założycielskiego Fundacji "P", zarejestrowanej w dniu [...] r. oraz że biorąc pod uwagę okoliczności sprawy podatkowy organ odwoławczy prawidłowo wskazał, iż w rzeczywistości nie miała miejsca realizacja umowy darowizny.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił przy tym uwagę na to, że z okoliczności faktycznych sprawy wynika, iż analiza dokonanej czynności prawnej wskazuje, że miała ona charakter jednostronny i podyktowana była wykonaniem zobowiązania do zapłaty spornej kwoty przez podatnika jako fundatora. Zobowiązanie to nie wynikało więc z umowy darowizny. Uzasadniając swoje stanowisko uznał też za stosowne zauważyć, iż akt fundacyjny towarzyszący powołaniu każdej fundacji jest jedno-stronną czynnością prawną o charakterze zobowiązującym. Wskazanie więc w akcie fundacyjnym składników majątkowych rodzi zobowiązanie po stronie fundatora do przeniesienia ich na rzecz fundacji z chwilą jej zarejestrowania. Z kolei, stając się podmiotem majątku określonego w akcie fundacyjnym fundacja uzyskuje roszczenie o jego wydanie. Podkreślił też, iż z takiej to przyczyny majątek wniesiony do fundacji nie może być uznany za darowiznę w rozumieniu przepisu art. 18 ust 1 pkt 1 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skarżący podatnik nie mógł zatem skorzystać z odliczenia kwoty [...] zł od podstawy opodatkowania, wobec czego organy podatkowe prawidłowo dokonały w tym zakresie weryfikacji zeznania podatkowego Spółki za rok 2003 i w odmiennym kształcie określiły zobowiązanie

w podatku dochodowym od osób prawnych za tenże rok.

Za nieuzasadnione uznał natomiast Naczelny Sąd Administracyjny zarzuty skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie dotyczącym oceny przez sąd administracyjny pierwszej instancji zgodności z prawem decyzji ostatecznej w części kwestionującej prawo skarżącego podatnika do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów roku 2003 wydatków poniesionym w związku z wykonywaniem umowy z dnia [...]r. zawartej z Kancelarią radcy prawnego M. C. Taką ocenę skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny oparł, jak to wynika z treści uzasadnienia jego wyroku, zarówno co do wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i co do zastosowania tych przepisów jako podstawy do wydania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, na treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18.12.2007 r., sygn. akt II FPS 8/06, której przedmiotem była ocena prawna stanu faktycznego regulowanego prze-pisami powoływanej ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym w roku 2000. Podzielił wyrażony w tejże uchwale pogląd, iż warunkiem koniecznym i wystarczającym do zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest celowe ich poniesienie przez podatnika dla osiągnięcia przychodów. Zauważył też, iż aby można było jakiś wydatek uznać za koszt w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej nie jest koniecznym wykazywanie zależności między tym wydatkiem

a powstaniem lub powiększeniem konkretnego przychodu. Kosztami uzyskania przychodu są bowiem, w myśl wskazanej uchwały, wszelkie racjonalne i gospo-darczo uzasadnione wydatki zmierzające do stworzenia, zabezpieczenia i zachowa-nia źródła przychodów, a więc także wydatki przynoszące przychody w przyszłości.

Analizując w takim zakresie stan faktyczny sprawy sąd kasacyjny za konieczne uznał zauważyć, iż wbrew twierdzeniom organów podatkowych, a także stanowisku sądu administracyjnego pierwszej instancji, dla oceny wydatków poniesionych przez Spółkę "U" w świetle dyspozycji art. 15 ust. i 4 ustawy podatkowej nie ma znaczenia kwestia charakteru i rzeczywistej treści umowy z dnia [...]r. Realizacja tej części umowy i związana z tym wypłata w roku 2003 na rzecz Kancelarii radcy prawnego M. C. kwoty [...] zł, co bezspornie dokumentuje wystawiona faktura nr [...] z dnia [...]r., wskazuje na to, iż wydatek ten służyć mógł osiągnięciu przychodów w przyszłości, a więc w kolejnym roku podatkowym. W aktach sprawy brak jest natomiast środków dowodowych prowadzących do odmiennej oceny tego stanu faktycznego, w związku z czym zarzuty Dyrektora Izby Skarbowej dotyczące naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny prawa materialnego w wyniku błędnej wykładni oraz wadliwego zastosowania art. 15 ust. 1 i 4 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych uznane być muszą za bezzasadne, stwierdził w konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny.

Rozpatrując sprawę ponownie, Wojewódzki Sąd Administracyjny

u z n a ł, co następuje:

Na wstępie zauważyć należy, iż stosownie do przepisu art. 185 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.

Nr 153, poz. 1270 ze zm.), w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uchyla zaskarżone orzeczenie w całości lub w części i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, a gdyby sąd ten nie mógł jej rozpoznać w innym składzie - innemu sądowi administracyjnemu. W myśl art. 190 tej ustawy, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykład-nią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, co wyklucza możliwość oparcia skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoz-naniu na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustalona w tej sprawie przez sąd kasacyjny.

Jakkolwiek przepis art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administra-cyjnymi stanowi jedynie o związaniu wykładnią prawa, to bynajmniej nie oznacza to, że sąd administracyjny, któremu sprawa przekazana została do ponownego rozpo-znania w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej, nie jest związany oceną prawną

i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu sądu kasacyj-nego, o jakim to związaniu stanowi przepis art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten wprawdzie zawarty jest w Dziale III w/w ustawy, regulującym zasady postępowania przed wojewódzkim sądem administra-cyjnym (sądem pierwszej instancji) i stanowi o związaniu oceną prawną i wska-zaniami co do dalszego postępowania zarówno organu, którego działanie lub bez-czynność były przedmiotem zaskarżenia, jak i sądu orzekającego w danej sprawie, to nie mniej ze względu na zawarte w art. 193 omawianej ustawy odesłanie do odpo-wiedniego stosowania, w kwestiach odmiennie nie uregulowanych, przepisów postę-powania przed wojewódzkim sądem administracyjnym również w postępowaniu ka-sacyjnym, oczywiście zasadną jest teza, iż rozpatrując ponownie sprawę - na skutek uwzględnienia skargi kasacyjnej i uchylenia uprzednio wydanego wyroku - woje-wódzki sąd administracyjny (a w ślad za nim również organ, którego działalność lub bezczynność są przedmiotem zaskarżenia) związany jest nie tylko wykładnią prawa dokonaną przez sąd kasacyjny, ale również wyrażonymi w orzeczeniu tego sądu ocenami prawnymi i wskazaniami co do dalszego postępowania.

Jak wynika to z treści uzasadnienia wydanego w rozpatrywanej sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, u podstaw uchylenia uprzednio wydanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego leżało dokonanie przez sąd kasacyjny odmiennej oceny zgodności z prawem zaskarżonej do sądu administracyjnego decyzji ostatecznej w części dotyczącej nie uznania przez organy podatkowe prawa podatnika do odliczenia od dochodu przed opodatkowaniem wydatku w postaci wpłaty kwoty [...] zł na rzecz Fundacji "P".

Będąc związanym dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny oceną praw-ną w tymże zakresie, rozpatrujący ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administra-cyjny stwierdza, iż zaskarżona decyzja ostateczna nie narusza prawa przez to, iż wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej Spółki w podatku docho-dowym od osób prawnych za rok 2003 określa z pominięciem dokonanego przez po-datnika obniżenia dochodu o wpłaconą na rzecz Fundacji "P" kwotę [...]zł, jako nie stanowiącą wydatku poniesionego z tytułu darowizny, lecz będącego wykonaniem zobowiązania przyjętego przez skarżącą Spółkę w związku

z jej udziałem w założeniu w/w Fundacji.

Za niezgodną z prawem uznać natomiast należy zaskarżoną decyzję osta-teczną w takim zakresie, w jakim określenia wysokości należnego od skarżącej Spółki zobowiązania podatkowego za rok 2003 dokonuje ona z wyłączeniem z kosz-tów uzyskania przychodów wydatku w kwocie [...] zł, poniesionego na pod-stawie wystawionej przez Kancelarię radcy prawnego M. C. faktury

nr [...] z dnia [...] r. Dokonując oceny zgodności z prawem tej decyzji w omawianym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny

w swym wyroku z dnia 19.07.2006 r., sygn. akt 555/05, wyraził ocenę prawną, która znalazła akceptację Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdzającego

w uzasadnieniu swego wyroku, iż - jak to wyżej wskazano - kierowane pod adresem w/w wyroku zarzuty skargi kasacyjnej są w tym zakresie zupełnie nieuzasadnione

i tym samym podzielającego tę ocenę prawną. Wyrażona w omawianym zakresie

w orzeczeniach sądów obu instancji ocena prawna jest dla ponownie rozpatrującego sprawę Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oceną wiążącą

w świetle przywołanego już wyżej przepisu art. 153 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o pos-tępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W tych warunkach, uznając, iż zaskarżona decyzja ostateczna wydana została z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 15.02.1992 r.

o podatku dochodowym od osób prawnych, przez to, że określając skarżącej Spółce prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2003 z kosztów uzyskania przychodów tego roku wyłącza wskazany wyżej wydatek w kwocie [...] zł, orzec należało o jej uchyleniu stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postę-powaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.