Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3476/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów~Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 4d-4e
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Cezary Koziński (sprawozdawca), Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 24 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2007/15 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 13 marca 2015 r. nr IPPB3/423-1241/14-2/JBB w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 31 sierpnia 2016 r. o sygn. akt III SA/Wa 2007/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżący", "Bank") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 marca 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, iż we wniosku o udzielenie interpretacji indywidulanej Bank wskazał, że jego przedmiot działalności obejmuje m.in.: udzielenie kredytów, udzielanie pożyczek pieniężnych, nabywanie i zbywanie wierzytelności pieniężnych. W ramach prowadzonej działalności bankowej Bank planuje zawierać z innymi podmiotami, w szczególności z innymi bankami, umowy zgodnie z którymi Bank nabywa odpłatnie od innego podmiotu (dalej: Inicjator sekurytyzacji) prawo do wszystkich świadczeń otrzymywanych przez Inicjatora sekurytyzacji z określonej puli wierzytelności lub z określonych wierzytelności lub ich części (dalej: Sekurytyzowane wierzytelności). Inicjator sekurytyzacji, co do zasady, zobowiązuje się do przekazywania Bankowi: (1) pożytków z Sekurytyzowanych wierzytelności (w tym kwoty prowizji uzyskiwanej przez Inicjatora sekurytyzacji) - otrzymanych od dłużnika Inicjatora sekurytyzacji z tytułu Sekurytyzowanych wierzytelności; (2) kwot głównych z Sekurytyzowanych wierzytelności - otrzymanych od dłużnika Inicjatora sekurytyzacji z tytułu Sekurytyzowanych wierzytelności; (3) kwot uzyskanych z tytułu realizacji zabezpieczeń Sekurytyzowanych wierzytelności - w przypadku gdy zaspokojenie się inicjatora sekurytyzacji nastąpiło przez realizację zabezpieczeń. W konsekwencji, świadczenia pieniężne przekazywane są Bankowi każdorazowo dopiero po faktycznym otrzymaniu tych świadczeń przez Inicjatora sekurytyzacji od dłużnika z tytułu Sekurytyzowanych wierzytelności bądź zaspokojenia się Inicjatora sekurytyzacji z zabezpieczeń Sekurytyzowanych wierzytelności. W zamian za nabycie prawa do tak określonych przyszłych wpływów pieniężnych, Bank przekazuje Inicjatorowi wynagrodzenie (dalej: Opłata inicjalna).

Wnioskodawca zaznaczył, że w związku z zawieraniem tego typu umów Bank nie nabywa Sekurytyzowanych wierzytelności (umowa nie ma charakteru cesji wierzytelności). W szczególności Inicjator sekurytyzacji pozostaje wierzycielem w stosunku do dłużników Sekurytyzowanych wierzytelności (tj. wyłącznie Inicjator sekurytyzacji będzie miał roszczenie do swoich dłużników kredytowych). W odróżnieniu natomiast od umowy pożyczki (kredytu), powyższa umowa różni się tym, że określona kwota uzyskiwana przez Inicjatora subpartycypacji w charakterze wynagrodzenia za zobowiązanie się do wydawania przyszłych strumieni pieniężnych nie jest zwracana - ma charakter definitywny i bezzwrotny (inaczej niż przy umowie pożyczki, w ramach której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy). Charakterystyczną cechą przedmiotowej umowy jest to, że na subpartycypanta (Bank) przechodzi ryzyko kredytowe, tj. na Bank przechodzi ryzyko związane z dochodzeniem w przyszłości należności z tytułu Sekurytyzowanych Wierzytelności. W przypadku, gdy Bank nie zostanie zaspokojony z określonego przez strony w umowie źródła, tj. świadczeń otrzymywanych przez Inicjatora z Sekurytyzowanych wierzytelności, nie może żądać od Inicjatora subpartycypacji, aby spłacił on pozostałą część należności z innego źródła. Przesłanką, jaką kieruje się Bank przystępując do umowy subpartycypacji, może być w szczególności okresowa nadpłynność. Jednocześnie wierzytelności objęte subpartycypacją będą wykazywane w portfelu Banku równocześnie z wierzytelnościami własnymi, niezależnie od odmiennego źródła ich pochodzenia.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Bank zadał pytanie - czy wydatki z tytułu zapłaty Opłaty inicjalnej stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami Banku i powinny być ujmowane zgodnie z art. 15 ust. 4d-4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p."), proporcjonalnie do długości okresu którego dotyczą?

Bank stanął na stanowisku, że wydatki z tytułu zapłaty Opłaty inicjalnej stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami Banku i powinny być ujmowane, zgodnie z art 15 ust. 4d - 4e u.p.d.o.p., proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W opinii Banku, w stosunku do analizowanych umów subpartycypacji brak jest możliwości przypisania wydatków związanych z Opłatą inicjalną z konkretnymi przychodami, osiąganymi przez skarżącego. Skarżący, przejmując na siebie ryzyko związane ze spłatą Sekurytyzowanych wierzytelności, nie będzie w stanie wskazać, w jakiej wysokości oraz w jakich terminach uzyska przychody z tego tytułu, z uwagi na to, że uzyskiwane przychodu z przedmiotowego źródła jest w pełni uzależnione od dokonywania spłat przez dłużników na rzecz Inicjatora subpartycypacji. Ponadto, z uwagi na przesłanki przystąpienia do umowy subpartycypacji, należy podkreślić, że Bank poza wpływami z sekurytyzowanych wierzytelności będzie osiągał także inne korzyści związane z ustabilizowaniem źródła przychodu. Dodatkowymi benefitami mogą stać się także przychody, które Bank będzie osiągał w innych obszarach biznesu finansowego, a będących konsekwencją uatrakcyjnienia, unowocześnienia i stworzenia uniwersalnej, szerszej oferty dla swoich klientów. Mając na uwadze powyższe Bank uznał, że poniesienie Opłaty inicjalnej jest przejawem działania na rzecz pozyskania i zabezpieczenia źródła przychodów, jakim będą przyszłe przepływy pieniężne przekazywane Wnioskodawcy przez Inicjatora subpartycypacji, jednakże niemożliwe jest określenie wpływu (bezpośrednie powiązanie) tego wydatku na uzyskanie przez Bank konkretnego przychodu, które uzależnione jest od zdarzeń przyszłych i niepewnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów, w dniu 13 marca 2015 r. wydał interpretację indywidualną, uznając za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy.

W uzasadnieniu interpretacji organ stwierdził, że o zaliczeniu podatkowych kosztów uzyskania przychodów do kategorii kosztów bezpośrednich, albo innych niż bezpośrednie, decyduje ich relacja do przychodu jaki mają one obiektywnie zapewnić. Jeżeli dany wydatek odnosi się do konkretnego przychodu, należy zaliczyć go do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów. W przypadku natomiast, gdy dany wydatek dotyczy szerszego spektrum aktywności gospodarczej podatnika i nie można go powiązać ze skonkretyzowanym przychodem, zasadna jest jego kwalifikacja do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodem. Bezpośrednio związane z przychodami są takie koszty, gdy można wskazać konkretny przychód, do którego odnoszą się koszty mające na celu jego generowanie albo zabezpieczenie, bądź zachowanie źródła przychodów.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż sekurytyzacja syntetyczna znana jako subpartycypacja polega na odsprzedaży ryzyka kredytowego, bez konieczności fizycznej sprzedaży aktywów i wyprowadzania ich z bilansu banku, skutkiem czego subpartycypant nie staje się nabywcą wierzytelności, a jedynie przejmuje na siebie ryzyko kredytowe, natomiast inicjator otrzymuje od subpartycypanta kwotę przyszłych płatności, wynikających z udzielonych kredytów, płaconą z góry w momencie przejęcia ryzyka kredytowego. Na podstawie umowy o subpartycypację następuje przekazanie subpartypantowi wszystkich świadczeń otrzymywanych przez inicjatora z określonej puli wierzytelności lub z określonych wierzytelności. A zatem, umowa o subpartycypację zobowiązuje inicjatora do przekazania na rzecz subpartcypanta całości pożytków z sekurytyzowanych wierzytelności, kwot głównych uzyskanych z sekurytyzowanych wierzytelności oraz kwot uzyskanych z tytułu realizacji zabezpieczeń sekurytyzowanych wierzytelności, jeżeli zaspokojenie inicjatora nastąpiło przez realizację zabezpieczeń.

W opinii organu interpretacyjnego stanowisko Banku jest nieprawidłowe dlatego, że wydatki z tytułu Opłaty inicjalnej należy uznać za koszty bezpośrednio związane z przychodami. Przedmiotowe wydatki można przyporządkować konkretnym przychodom, tj. strumieniom pieniężnym otrzymywanym od inicjatora. Ponadto, poniesienie tego wydatku - Opłaty inicjalnej - stanowi warunek sine qua non osiągnięcia wskazanych przychodów. Pożytki z sekurytyzowanych wierzytelności są konkretne i pewne; tym bardziej pewne, że Bank zamierza zawierać umowy subartycypacji (sekurytyzacji) - w szczególności - z innymi bankami, a ponadto Bank zamierza wierzytelności objęte sekurytyzacją wykazywać w swoim portfelu równocześnie z własnymi wierzytelnościami. Nie byłoby racjonalne z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej przystępowanie do umowy subpartycypacyjnej, w którą inwestuje się tzw. okresową nadpłynność, gdyby pożytki (przychód) z sekurytyzowanych wierzytelności nie były pewne i konkretne. Organ podkreślił, że Opłata inicjalna ma bezpośrednie odzwierciedlenie w osiąganych przychodach z wydawanych przez Inicjatora przyszłych strumieniach pieniężnych. Wydatki w postaci Opłaty inicjalnej na rzecz inicjatora umowy wiążą się bezpośrednio z konkretnymi przychodami z tego właśnie tytułu. Bez poniesionej Opłaty inicjalnej, Bank nie uzyskałby tych konkretnych przychodów.

Wobec tego organ interpretacyjny uznał, że w momencie, w którym Bank osiągnie przychód z tytułu świadczeń pieniężnych otrzymywanych od inicjatora zgodnie z zawartą umową, będzie on uprawniony do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów wydatków z tytułu poniesionej Opłaty inicjalnej (w części odpowiadającej uzyskanemu przychodowi). W sprawie nie znajdzie więc zastosowania art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p., regulujący zasady momentu potrącalności kosztów pośrednich.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucono wydanej interpretacji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art 15 ust. 4 - 4d u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że wydatki poniesione przez Bank z tytułu Opłaty inicjalnej należy uznać za koszty bezpośrednio związane z przychodami na mocy art. 15 ust. 4 - 4c u.p.d.o.p., a nie - jak wskazywał Bank - jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami w oparciu o art. 15 ust. 4d - 4e u.p.d.o.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za niezasadną.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji wydatki z tytułu Opłaty inicjalnej należy uznać za koszty bezpośrednio związane z przychodami, gdyż przedmiotowe wydatki można przyporządkować konkretnym przychodom, tj. strumieniom pieniężnym otrzymywanym od inicjatora. Ponadto, poniesienie tego wydatku – Opłaty inicjalnej, stanowi warunek sine qua non osiągnięcia wskazanych przychodów.

Po analizie przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd uznał, że podstawową cechą kosztu podatkowego jest związek tego kosztu z przychodem (ewentualnie z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów). Istotne znaczenie ma również cel, w jakim został poniesiony. Z kolei dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na: bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

WSA w Warszawie wskazał następnie – tak jak organ wydający interpretację - na czym polega sekurytyzacja syntetyczna, znana jako subpartycypacja. Skład orzekający stwierdził, iż z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że świadczenia pieniężne przekazywane są Bankowi każdorazowo, po faktycznym otrzymaniu tych świadczeń przez inicjatora od dłużnika z tytułu sekurytyzowanych wierzytelności lub zaspokojenia się inicjatora z zabezpieczeń sekurytyzowanych wierzytelności. W zamian za nabycie prawa do tak określonych przyszłych wpływów pieniężnych Bank przekazuje inicjatorowi wynagrodzenie (Opłata inicjalna). Wydatki z tytułu Opłaty inicjalnej należy zatem uznać za koszty bezpośrednio związane z przychodami, gdyż przedmiotowe wydatki można przyporządkować konkretnym przychodom, tj. strumieniom pieniężnym otrzymywanym od inicjatora.

Sąd nie zgodził się z argumentacją Banku, że w wyniku zawartej umowy o subpartycypację nie jest on w stanie określić w jakich terminach i w jakiej wysokości uzyska przychody od inicjatora, gdyż on jest z kolei uzależniony od dokonywania spłat przez dłużników. Przyznano rację organowi podatkowemu, że pożytki z sekurytyzowanych wierzytelności są konkretne i pewne, tym bardziej pewne, że Bank zamierza zawierać umowy subartycypacji (sekurytyzacji) – w szczególności – z innymi bankami, a ponadto Bank zamierza wierzytelności objęte sekurytyzacją wykazywać w swoim portfelu równocześnie z własnymi wierzytelnościami. Nie byłoby racjonalne z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej przystępowanie do umowy subpartycypacyjnej, w którą inwestuje się tzw. okresową nadpłynność, gdyby pożytki (przychód) z sekurytyzowanych wierzytelności nie były pewne i konkretne.

Dlatego też WSA w Warszawie uznał – tak jak organ wydający interpretację - że w momencie, w którym Bank osiągnie przychód z tytułu świadczeń pieniężnych otrzymywanych od inicjatora zgodnie z zawartą umową, będzie on uprawniony do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów wydatków z tytułu poniesionej Opłaty inicjalnej (w części odpowiadającej uzyskanemu przychodowi). W sprawie nie znajdzie więc zastosowania art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p., regulujący zasady momentu potrącalności kosztów pośrednich. Podkreślono także, iż powód, dla którego Bank decyduje się na zawarcie umowy z Inicjatorem, tj. działanie na rzecz poprawy wskaźników, których utrzymanie na określonym poziomie jest wymogiem narzuconym przez nadzór finansowy, nie może przesądzać o uznaniu wydatku z tytułu Opłaty inicjalnej za koszt pośredni. Jak podkreślił Sąd, niewątpliwie wskazany powód jest istotny, bo dotyczy szerszego spektrum aktywności gospodarczej Banku, jednakże nie powoduje, że taki sam charakter (pośredni) ma wydatek z tytułu Opłaty prowadzący do uzyskania skonkretyzowanego przychodu z tytułu strumienia pieniężnego otrzymywanego od Inicjatora.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik Banku wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, ewentualnie (w przypadku stwierdzenia jedynie naruszenia prawa materialnego) o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Powołując przepisy art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej: "p.p.s.a."), zarzucono wyrokowi naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 1 § 1 i § 2 oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi, gdy obowiązkiem Sądu było stwierdzenie naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, wskutek wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego uznającej stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe, pomimo wykazania przez Bank, iż Opłata inicjalna stanowi koszt pośrednio związany z uzyskiwanym przychodem;

- art. 146 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na podtrzymaniu stanowiska organu przedstawionego w wydanej interpretacji, gdy obowiązkiem Sądu było uwzględnienie skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego i stwierdzenie, iż pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 13 marca 2015 r. (nr EPPB3/423-1241/14-2/JBB), została wydana z naruszeniem prawa;

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, iż w opisanym stanie faktycznym w treści wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, wydatki z tytułu Opłaty inicjalnej można przyporządkować konkretnym przychodom, tj. strumieniem pieniężnym otrzymywanym od inicjatora, a w konsekwencji uznać te wydatki za koszty bezpośrednio związane z przychodami;

- art. 15 ust. 4 - 4d u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, iż w analizowanym stanie faktycznym wydatki poniesione przez Bank z tytułu opłaty inicjalnej należy uznać za koszty bezpośrednio związane z przychodami na mocy art. 15 ust. 4 - 4c u.p.d.o.p., a nie jak wskazał Skarżący, jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami w oparciu o art. 15 ust. 4d - 4e u.p.d.o.p.

Minister Finansów nie skorzystał z prawa do udzielenia odpowiedzi na wniesioną skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Kontroluje zatem zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej i nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej. Zatem zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.

Skarżący podniósł zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 p.p.s.a.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących przepisów procesowych wskazać należy, iż na podstawie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stanowisko własne wnioskodawcy, o którym mowa w art. 14b § 3 O.p., stanowi prawną kwalifikację przedstawionego zdarzenia przyszłego, w którego obszarze winno się toczyć postępowanie o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej. Tworzą je przepisy prawa, w oparciu o które wnioskodawca kwalifikuje podatkowo znaczącą sytuację, budzącą w nim wątpliwości co do uzasadnionego zakresu oraz sposobu zastosowania prawa podatkowego i w tym kontekście wymagającą zbadania w postępowaniu interpretacyjnym, aby potwierdzić, albo zweryfikować trafność kwalifikacji prawnej proponowanej przez stronę. Zapytanie interpretacyjne wnioskodawcy stanowi więc w istocie pytanie o zasadność możliwości subsumcji stanu faktycznego (zaistniałego lub przyszłego) interpretacji pod wskazane w stanowisku wnioskodawcy przepisy prawa. Dlatego też opisany stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) determinuje zakres przedmiotowy sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Podatkowe organy interpretacyjne oceniają bowiem możliwość zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę zdarzenia i w relacji do tego obszaru dokonują także wykładni przepisów prawa, rozważając ich potencjalną subsumcję. Interpretacja indywidualna, pełniąc funkcję informacyjną, powinna być osadzona w ściśle określonym stanie faktycznym lub równie kategorycznie przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

Przedstawiając stan faktyczny we wniosku interpretacyjnym Skarżący przedstawił na czym będzie polegać zawarta przez niego umowa subpartycypacji, w ramach której świadczenia pieniężne przekazywane będą Bankowi każdorazowo dopiero po faktycznym otrzymaniu tych świadczeń przez inicjatora sekurytyzacji od dłużnika z tytułu sekurytyzowanych wierzytelności, bądź zaspokojenia się iInicjatora sekurytyzacji z zabezpieczeń sekurytyzowanych wierzytelności. W zamian za nabycie prawa do tak określonych przyszłych wpływów pieniężnych, Bank przekazuje Inicjatorowi wynagrodzenie zwane opłatą inicjalną.

Wątpliwości skarżącego dotyczyły kwalifikacji wydatków z tytułu zapłaty opłaty inicjalnej do tzw. kosztów bezpośrednich lub pośrednich (choć ustawodawca taką kategorią się nie posługuje) związanych z przychodami Banku z tytułu umowy subpartycypacji i ujmowania ich zgodnie z art. 15 ust. 4d-4e u.p.do.p. proporcjonalnie do długości okresu którego dotyczą.

Z generalnej zasady określonej w art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. wynika, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Z kolei przepis art. 15 ust. 4d tej ustawy nakazuje koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącać w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Koszty bezpośrednie, to koszty prowadzonej działalności, których poniesienie można wprost przypisać do konkretnego efektu aktywności podatnika, np. wytworzonego wyrobu, czy też świadczonej usługi. W judykaturze prezentowany jest również pogląd, że koszty bezpośrednio związane z przychodem, to takie, które zostały poniesione w celu uzyskania przychodu, natomiast koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem (zwane także potocznie "kosztami pośrednimi") definiowane są jako poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (por. wyrok NSA: z dnia 31 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2286/10; z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2307/11; 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 346/15; oraz A. Gomułowicz [w:] S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wrocław 2012, s. 555).

Wobec powyższego skoro z przedstawionego we wniosku interpretacyjnym stanu faktycznego wynikało, że opłata inicjalna będzie wiązała się ze ściśle określonymi prawami do wpływów pieniężnych (określonych kwotowo wierzytelności) z zawartych umów subpartycypacji, to tego typu koszt podatkowy niewątpliwie będzie kosztem uzyskania przychodów bezpośrednio związanym z przychodem w postaci sekurytyzowanych wierzytelności. Nie ma w sprawie żadnego znaczenia to, że Bank nie jest w stanie przewidzieć terminu wpływu tych należności oraz ich wysokości, gdyż dopiero uzyskanie przychodu w tym przedmiocie będzie uprawniało do potrącenia opłaty inicjalnej zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej WSA w Warszawie prawidłowo uznał, że w momencie, w którym Bank osiągnie przychód z tytułu świadczeń pieniężnych otrzymywanych od inicjatora zgodnie z zawartą umową, będzie on uprawniony do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów wydatków z tytułu poniesionej opłaty inicjalnej (w części odpowiadającej uzyskanemu przychodowi); a w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p. regulujący zasady momentu potrącalności kosztów pośrednich. Słusznie również podkreślono, iż także powód, dla którego Bank decyduje się na zawarcie umowy subpartycypacji, tj. działanie na rzecz poprawy wskaźników, których utrzymanie na określonym poziomie jest wymogiem narzuconym przez nadzór finansowy, nie może przesądzać o uznaniu wydatku z tytułu opłaty inicjalnej za koszt pośredni, bowiem ustawa podatkowa nie zawiera w tym przedmiocie żadnych wyjątków.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.