Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 798/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 2, art. 60 ust. 1, art. 72 ust. 1, załącznik nr 1 do tej ustawy
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Korycińska Sędziowie NSA Hanna Kamińska (spr.) del. WSA Jacek Czaja Protokolant Marta Zawadzka po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej N. P. Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 11 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 117/10 w sprawie ze skargi N. P. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Ł., 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz N. P. Spółki z o.o. w W. 2297 (dwa tysiące dwieście dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. wyrokiem z dnia 11 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 117/10, oddalił skargę N. P. Spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej towarów akcyzowych.

Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia.

Wnioskiem z dnia [...] października 2008 r. N. P. Spółka z o.o. z siedzibą w W. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 26.435,00 zł z tytułu dokonanej tego dnia dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobu akcyzowego zharmonizowanego będącego alkoholem etylowym zawartym w preparacie kosmetycznym do higieny jamy ustnej ("[...]") i przeznaczonym do sprzedaży detalicznej w opakowaniach po 80 ml (wyrób zaklasyfikowany do kodu CN 3306 90 00 Wspólnej Taryfy Celnej – zał. I do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, Dz. U. UE z dnia 7 września 1987 r. L 256, s. 1 ze zm.; Polskie Wydanie Specjalne z 2004 r. t. 2, rozdz. 2, s. 382, dalej: "Wspólna Taryfa Celna"). Następnie, pismem z dnia [...] grudnia 2008 r. Spółka sprostowała wniosek poprzez wskazanie, że dotyczy on zwrotu akcyzy od wyrobu akcyzowego zharmonizowanego w postaci wyłącznie "alkoholu etylowego zawartego w preparacie [...]".

Decyzją z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. odmówił wnioskodawcy zwrotu podatku akcyzowego we wskazanej wysokości. W uzasadnieniu stwierdził, że wnioskodawca zapłacił podatek akcyzowy z tytułu zużycia alkoholu etylowego do produkcji preparatu [...]. Preparat ten nie stał się wyrobem akcyzowym tylko z tego powodu, że do jego produkcji użyto wyrobu akcyzowego. Preparat do higieny jamy ustnej nie był wyrobem akcyzowym zharmonizowanym w rozumieniu art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: "u.p.a."), ponieważ nie był wymieniony w załączniku nr 1 do tej ustawy, który zawierał wykaz wyrobów akcyzowych. W ocenie organu wnioskodawca nie dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, a zatem nie zostały spełnione warunki do zwrotu podatku akcyzowego określone w art. 60 ust. 1 u.p.a.

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...], Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że wnioskodawca dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej preparatu do higieny jamy ustnej zaklasyfikowanego do kodu CN 3306 90 00 Wspólnej Taryfy Celnej. Pozycja CN 3306 obejmuje preparaty do higieny jamy ustnej. Nie została jednak wymieniona w załączniku nr 1 do u.p.a., który zawierał wykaz wszystkich wyrobów akcyzowych. Oznaczało to, że preparat [...] nie był wyrobem akcyzowym. Za alkohol nie mógł zostać uznany produkt finalny w postaci preparatu do higieny jamy ustnej, gdyż to nie alkohol był produktem finalnym. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, że podział napojów alkoholowych dokonany w u.p.a. odpowiadał przepisom dyrektywy Rady nr 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji i struktury podatku akcyzowego od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. U. UE z dnia 31 października 1992 r. L 316, s. 21 ze zm.; Polskie Wydanie Specjalne z 2004 r. t. 9, rozdz. 1, s. 206, dalej jako: "dyrektywa 92/83/EWG"). W okolicznościach sprawy podatek akcyzowy został zapłacony przez wnioskodawcę z tytułu zużycia wyrobu akcyzowego do produkcji wyrobu nieakcyzowego. Do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego niezbędna była tożsamość towaru, od którego zapłacono podatek, i który był następnie przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej. Przedmiotem dostawy był płyn do higieny jamy ustnej, natomiast nie był to alkohol etylowy, od którego wnioskodawca zapłacił akcyzę.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. N. P. Spółka z o.o. z siedzibą w W. wniosła o uchylenie w całości obu decyzji wydanych w sprawie i zasądzenie kosztów postępowania. Zajęła stanowisko, że alkohol etylowy zawarty w jej preparacie do higieny jamy ustnej był wyrobem akcyzowym i w związku z tym miała miejsce dostawa wewnątrzwspólnotowa wyrobu akcyzowego, a zatem należał się zwrot podatku.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu potrzymał stanowisko dotychczas wyrażone w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. orzekając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę, ponieważ stwierdził, że zaskarżona decyzja nie naruszyła prawa. Sąd pierwszej instancji wskazał, że z art. 60 ust. 1 u.p.a. wynikało, iż podmiotowi, który dostarczył wyroby akcyzowe zharmonizowane na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługiwał zwrot akcyzy. Trafnie zatem organ drugiej instancji podał, że z art. 60 ust. 1 u.p.a. wynikało uprawnienie do zwrotu podatku jedynie wówczas, gdy istniała tożsamość towaru, w odniesieniu do którego zapłacono akcyzę w kraju i który był przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej. Sąd powołał definicję słownikową "wyrobu" i ocenił, że wyrobem stanowiącym wynik procesu produkcyjnego był preparat do higieny jamy ustanej, zaklasyfikowany do kodu CN 3306 90 00 Wspólnej Taryfy Celnej i nie był wymieniony w załączniku nr 1 do u.p.a. Za niesporny Sąd pierwszej instancji uznał też fakt, że podatek akcyzowy został zapłacony od alkoholu etylowego zużytego do produkcji preparatu do higieny jamy ustnej. Poprzez użycie do produkcji [...] wyrobu akcyzowego (alkoholu etylowego nieskażonego o mocy ponad 80%), ten ostatni wyrób (preparat) nie stał się przez to wyrobem akcyzowym zharmonizowanym. Poza alkoholem etylowym do produkcji wymienionego preparatu użyto również innych substancji. A zatem wnioskodawca zapłacił podatek akcyzowy od alkoholu użytego jako składnik do produkcji płynu do higieny jamy ustnej, a nie od wyrobu finalnego, będącego przedmiotem dostawy. Sąd podzielił pogląd organu, że przedmiotem dostawy był preparat [...], jako wyrób finalny (co wynika z faktury rozliczającej dostawę), a nie poszczególne składniki tego preparatu. Ocena istnienia lub nieistnienia przesłanek wynikających z art. 60 ust. 1 u.p.a. winna być odnoszona do wyrobu finalnego, który był przedmiotem dostawy, natomiast nie do poszczególnych jego składników. Wobec powyższego, odmowa zwrotu podatku akcyzowego od jednego ze składników wskazywanego wyrobu nie naruszyła prawa.

Wyrok z dnia 11 czerwca 2010 r. N. P. Spółka z o.o. z siedzibą w W. w drodze skargi kasacyjnej zaskarżyła w całości. Wniosła o uchylenie tegoż wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Ł. oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

I. mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszenie:

1. art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. – poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonych decyzji w sytuacji, gdy zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; powyższe decyzje są niezgodne z przepisami postępowania z uwagi na fakt, iż zostały wydane z naruszeniem:

1) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającą na przyjęciu, że Spółka nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobu akcyzowego (alkoholu etylowego), od którego akcyza została zapłacona w kraju, podczas gdy w rzeczywistości Spółka dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy alkoholu etylowego stanowiącego składnik preparatu [...], a taka sytuacja jest możliwa i zgodna z definicją alkoholu etylowego zawartą w art. 72 ust. 1 u.p.a., a ponadto od tego samego wyrobu akcyzowego (alkoholu etylowego) została zapłacona w kraju akcyza przy produkcji [...] oraz po raz drugi w kraju faktycznej konsumpcji, tj. we Włoszech,

2) art. 122 i art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez zarówno nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego jak i brak wskazania na podstawie jakich faktów i przepisów prawa organ odwoławczy uznał, iż Spółka dokonała dostawy wyrobów do Włoch w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w sytuacji, gdy wniosek Spółki wskazuje, iż była to wewnątrzwspólnotowa dostawa wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą w związku z faktem, iż od alkoholu etylowego zawartego w [...] kwota akcyzy została zapłacona w Polsce;

2. art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. – poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonych decyzji w sytuacji, gdy zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; powyższe decyzje są niezgodne z prawem materialnym z uwagi na fakt, iż zostały wydane z naruszeniem:

1) art. 2 pkt 2 i 10, art. 67 oraz art. 72 ust. 1 u.p.a. poprzez błędne przyjęcie, iż wyrób akcyzowy, którego dotyczył wniosek o zwrot akcyzy (tj. alkohol etylowy stanowiący część preparatu [...]) nie był przedmiotem dokonanej przez Spółkę dostawy wewnątrzwspólnotowej,

2) art. 60 ust. 1 w zw. z art. 72 ust. 1 u.p.a. oraz § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz. U. Nr 74, poz. 674, dalej jako: "rozporządzenie w sprawie zwrotu akcyzy") poprzez odmowę zwrotu podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobu akcyzowego, tj. alkoholu etylowego zawartego w preparacie [...],

3) art. 60 ust. 1 w zw. z art. 72 ust. 1 u.p.a. oraz § 2 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy poprzez błędne przyjęcie, iż Spółka nie spełniła przesłanek do otrzymania zwrotu podatku akcyzowego, pomimo iż dokonała ona wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobu akcyzowego (tj. alkoholu etylowego stanowiącego część innego wyrobu, tj. preparatu [...]) i od tożsamego alkoholu etylowego została zapłacona w kraju akcyza przy produkcji [...],

4) art. 60 ust. 1 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię i nieprawidłowe przyjęcie, iż przepis ten wprowadza quasi ulgę podatkową i w konsekwencji nadanie instytucji zwrotu akcyzy wyjątkowego charakteru, pomimo iż jedną z podstawowych zasad podatku akcyzowego jest opodatkowanie wyrobów akcyzowych w państwie konsumpcji,

5) art. 26 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 54 ust. 1 u.p.a. poprzez uznanie, iż dostawa wewnątrzwspólnotowa dokonana na rzecz włoskiego kontrahenta nastąpiła w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy, a nie w ramach procedury przemieszczenia wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;

3. art. 134, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. – poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonych decyzji w sytuacji, gdy zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; powyższe decyzje są niezgodne z przepisami postępowania z uwagi na fakt, iż zostały wydane z naruszeniem:

1) art. 122 i art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieustalenie stanu faktycznego, tj. wydanie wewnętrznie sprzecznej decyzji, w której wskazane zostało, iż Spółka dokonała dostawy do Włoch towaru nieakcyzowego, pomimo że przy nabyciu tegoż towaru włoski kontrahent zapłacił w państwie przeznaczenia towarów (rzekomo nieakcyzowych) podatek akcyzowy,

2) art. 122 i art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieustalenie stanu faktycznego, tj. wydanie wewnętrznie sprzecznej decyzji, w której wskazane zostało, iż Spółka dokonała dostawy do Włoch towaru nieakcyzowego, a jednocześnie stwierdzenie, że przy dokonywaniu dostawy tegoż towaru zastosowanie znalazła procedura zawieszenia poboru akcyzy, która jest stosowana wyłącznie w sytuacji przemieszczania wyrobów akcyzowych (a zatem, że Spółka dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej do Włoch wyrobu akcyzowego),

3) art. 122, art. 165 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na przyjęciu, iż wniosek Spółki o zwrot akcyzy dotyczył preparatu o nazwie handlowej "[...]", podczas gdy wyrobem akcyzowym, którego dotyczył wniosek o zwrot akcyzy był "alkohol etylowy zawarty w preparacie [...]";

4. art. 134 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. – poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonych decyzji w sytuacji, gdy zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy; powyższe decyzje są niezgodne z prawem materialnym z uwagi na fakt, iż zostały wydane z naruszeniem:

1) art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako: "ustawa o VAT") oraz art. 1, art. 2 pkt 2, art. 4 ust. 1, art. 72 ust. 1 u.p.a. poprzez błędne przyjęcie, iż przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu na gruncie ww. regulacji, a w konsekwencji przedmiotem pozostałych norm prawnych zawartych w ww. ustawach, są tożsame rzeczy, tj. że pojęcie "towar" jest równoznaczne pojęciu "wyrób akcyzowy zharmonizowany",

2) art. 2 pkt 6, art. 13 ust. 1 w zw. z art. 106 § 1 ustawy o VAT oraz art. 2 pkt 2, art. 2 pkt 10, art. 72 ust. 1 w zw. z art. 54 ust. 1 u.p.a. poprzez błędne przyjęcie, iż wyrób akcyzowy, który jest przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych musi być tożsamy z towarem, będącym przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;

5. art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak rozpatrzenia całości sprawy (m.in. kwestii podnoszonych przez Spółkę w zarzutach skargi) i brak przedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku weryfikowalnego stanowiska Sądu w tym zakresie;

6. art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez pominięcie celów dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE z dnia 23 marca 1992 r. L 76, s. 1 ze zm.; Polskie Wydanie Specjalne z 2004 r. t. 9, rozdz. 1, s. 179; dalej jako: "dyrektywa 92/12/EWG") przy wykładni przepisów prawa krajowego i brak wskazania przyczyn powyższego pominięcia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku;

II. naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przez niewłaściwą wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie:

1. art. 60 ust. 1 u.p.a. poprzez przyjęcie stanowiska, że przepis ten dotyczy "wyrobów", a nie "wyrobów akcyzowych", co jest niezgodne z literalnym brzmieniem powołanego przepisu,

2. art. 60 ust. 1 u.p.a. poprzez przyjęcie stanowiska, że przepis ten dotyczy tylko niektórych wyrobów akcyzowych, tj. tych, które są jednocześnie towarami (produktami finalnymi), co jest niezgodne z literalnym brzmieniem powołanego przepisu, a także celami dyrektywy 92/12/EWG, która zakłada opodatkowanie wyrobów akcyzowych w państwie konsumpcji (a zatem we Włoszech, gdzie kontrahent Spółki uiszcza akcyzę od alkoholu etylowego zawartego w [...]) oraz zwrot podatku w państwie, w którym do konsumpcji nie dochodzi,

3. art. 2 pkt 6 ustawy o VAT oraz art. 1, art. 2 pkt 2, art. 4 ust. 1, art. 72 ust. 1 u.p.a. poprzez błędne przyjęcie, iż przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu na gruncie ww. regulacji, a w konsekwencji przedmiotem pozostałych norm prawnych zawartych w ww. ustawach, są tożsame rzeczy, tj. że pojęcie "towar" jest równoznaczne pojęciu "wyrób akcyzowy zharmonizowany",

4. art. 2 pkt 6, art. 13 ust. 1 w zw. z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 2 pkt 2, art. 2 pkt 10, art. 72 ust. 1 w zw. z art. 54 ust. 1 u.p.a. poprzez błędne przyjęcie, iż wyrób akcyzowy, który jest przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych musi być tożsamy z towarem, będącym przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT,

5. art. 72 ust. 1 u.p.a. poprzez niedostrzeżenie, że zawarcie alkoholu etylowego jako składnika w innym towarze nie zmienia statusu tego alkoholu na gruncie u.p.a., tj. że alkohol ten (stanowiący składnik innego towaru) pomimo włączenia go do innego towaru pozostaje wyrobem akcyzowym, oraz stwierdzenie, że wyłącznie sam towar zawierający w swym składzie alkohol etylowy nie staje się z tego powodu wyrobem akcyzowym (produkt finalny jako całość),

6. art. 72 ust. 1 w zw. z art. 2 pkt 10 u.p.a. poprzez niedostrzeżenie, że alkohol etylowy stanowiący składnik w innym towarze pozostaje wyrobem akcyzowym na gruncie u.p.a., tj. że włączenie alkoholu do innego towaru nie powoduje, że alkohol ten przestaje być wyrobem akcyzowym, a w związku z tym, że przemieszczenie do innego państwa członkowskiego tegoż wyrobu akcyzowego (alkoholu etylowego stanowiącego składnik produktu finalnego niebędącego wyrobem akcyzowym) stanowi dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobu akcyzowego.

Ponadto, wnosząca skargę kasacyjną zwróciła się z wnioskiem o zadanie Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) pytań prejudycjalnych o poniższej treści:

1. Czy przepis art. 20 dyrektywy 92/83/EWG, który na gruncie ww. dyrektywy definiuje alkohol etylowy jako m.in. wszelkie produkty o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 1,2 % objętości, oznaczone kodami taryfowymi CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to produkty stanowiące część produktu należącego do innego rozdziału Nomenklatury Scalonej, należy interpretować w ten sposób, iż nie obejmuje on swym zakresem alkoholu etylowego (wyrobu akcyzowego o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 1,2 % objętości, oznaczonego kodami taryfowymi CN 2207 i 2208) stanowiącego składnik produktu finalnego nieprzeznaczonego do konsumpcji, spożycia (należącego do innego rozdziału Nomenklatury Scalonej), na przykład alkoholu etylowego zawartego w płukance do ust czy perfumach?

2. Czy w przypadku udzielenia odpowiedzi przeczącej na pytanie nr 1 przepis art. 22 dyrektywy 92/12/EWG dotyczący procedury zwrotu podatku akcyzowego w państwie członkowskim, w którym akcyza została już zapłacona, a wyrób akcyzowy został przeznaczony do konsumpcji (użycia) w innym państwie członkowskim, w zw. z treścią art. 20 dyrektywy 92/83/EWG oraz odpowiadające ww. przepisom regulacje art. 60 ust. 1 i art. 72 ust. 1 u.p.a., należy interpretować w ten sposób, że podatek akcyzowy zapłacony w państwie członkowskim od alkoholu etylowego wykorzystanego do produkcji produktu finalnego powinien zostać zwrócony podatnikowi, który dokonał następnie przemieszczenia produktu finalnego do innego państwa członkowskiego (wraz z zawartym w tym produkcie alkoholem etylowym), a w państwie członkowskim przeznaczenia nabywca zapłacił podatek akcyzowy od alkoholu zawartego w nabytym produkcie finalnym?

3. Czy w przypadku udzielenia odpowiedzi przeczącej na pytanie nr 1 przepisy prawa wspólnotowego, w szczególności dyrektywy 92/12/EWG, które jako cel zakładają m.in., że "uiszczenie podatków akcyzowych w państwie członkowskim, w którym wyroby akcyzowe dopuszczone zostały do konsumpcji, musi spowodować zwrot tych podatków w przypadku, kiedy wyroby nie są przeznaczone do konsumpcji w danym państwie członkowskim" nie sprzeciwiają się sytuacji, w której od tego samego alkoholu etylowego (wyrobu akcyzowego) podatek uiszczony jest w dwóch państwach członkowskich i nie podlega zwrotowi w jednym z nich?

Uzasadniając zarzuty skargi kasacyjnej i wniosek o zadanie TSUE pytań prejudycjalnych wnosząca skargę kasacyjną przytoczyła rozbudowaną argumentację na poparcie zgłoszonych twierdzeń przede wszystkim podając, że alkohol etylowy zawarty w preparacie do higieny jamy ustnej jest wyrobem akcyzowym, toteż w związku z okolicznościami przedstawionymi we wniosku o zwrot zapłaconego podatku akcyzowego oraz na podstawie przepisów prawa, przysługuje jej zwrot akcyzy od alkoholu, który stanowi składnik tego preparatu.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. W uzasadnieniu podał, że co do istoty powiela stanowisko wyrażone w postępowaniu odwoławczym i w postępowaniu przed WSA w Ł.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionej podstawie, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W jej zarzutach autor skargi kasacyjnej wadliwość prawną wyroku Sądu pierwszej instancji upatruje zarówno w naruszeniu przepisów prawa materialnego, jak i naruszeniu przepisów postępowania. W obrębie tej drugiej podstawy kasacyjnej obok przepisów regulujących postępowanie sądowo- administracyjne, zarzuca naruszenie przepisów ustawy o ustroju sądów administracyjnych, tj. art. 1 § 1 i § 2 w powiązaniu z odpowiednimi przepisami ustawy procesowej. Powołane przepisy ustawy ustrojowej, jakkolwiek niebieszczące się w ustawowych podstawach kasacyjnych, mogą stanowić skuteczną podstawę, w sytuacji powiązania ich z zarzutami zgłoszonymi w ramach naruszenia prawa procesowego, jak uczynił to w tej skardze kasacyjnej jej autor.

Zgodnie z art. 1 p.u.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta powinna przebiegać w trzech płaszczyznach: 1) oceny zgodności rozstrzygnięcia z prawem materialnym, 2) dochowania wymaganej procedury, 3) respektowania reguł kompetencji.

Kontrolując legalność zaskarżonego aktu administracyjnego – decyzji bądź postanowienia – sąd administracyjny zobligowany jest więc do przyjęcia wzorca kontroli legalności in concreto, poprzez określenie przepisów prawa materialnego, które mają w danej sprawie zastosowanie, dokonanie ich wykładni, a następnie dokonania oceny, czy ustalone w toku postępowania administracyjnego istotne elementy stanu faktycznego pozwalają na jego subsumpcję. Obowiązek ten wynika z art. 1 § 2 p.u.s.a., a kolejność czynności wyznacza art. 145 § 1 p.p.s.a.

Opis operacji logicznej, którą przeprowadził sąd stosując określone normy prawne w rozpoznawanej sprawie powinien znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu sąd powinien zatem wskazać, jaka norma obowiązuje i jakie jest jej znaczenie w odniesieniu do określonej sprawy. Obowiązek wskazania niezbędnych elementów określających wzorzec kontrolny, którym posłużył się sąd oceniając legalność zaskarżonego aktu administracyjnego, wynika wprost z art. 141 § 4 p.p.s.a.

W myśl tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie.

Zważyć przy tym należy, że uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego spełnia kilka funkcji. Legitymizuje wyrok wskazując powody, które stały za orzeczeniem rozstrzygającym o legalności zaskarżonego aktu administracyjnego i ma za zadanie przekonać strony postępowania o słuszności i trafności wydanego rozstrzygnięcia. Aby orzeczenie spełniło skutecznie te funkcje, powinno nie tylko zawierać w sobie, w sensie formalnym, wszystkie wymienione w art. 141 § 4 p.p.s.a. elementy. Uzasadnienie wyroku musi być bowiem jasne i przekonujące dla strony, która wniosła o jego sporządzenie. Z jego treści powinno wynikać, iż sąd przeanalizował wszystkie zarzuty zamieszczone w skardze, konfrontując je z ustaleniami poczynionymi przez organy prowadzące postępowanie i z materiałem dowodowym sprawy. Przedstawienie stanowiska sądu nie może przybierać formy ogólnikowej aprobaty stanowiska organów administracji, zwłaszcza w sytuacji, gdy jest ono kwestionowane przez stronę skarżącą. Podzielając poglądy organów orzekających sąd powinien poddać je uprzedniej analizie i wyjaśnić, z jakich powodów uważa je za prawidłowe w świetle przepisów prawa mających zastosowanie w odniesieniu do poszczególnych spornych kwestii. Wszelkie wątpliwości ujawnione na etapie postępowania administracyjnego powinny być właściwie i jednoznacznie zinterpretowane i wyjaśnione w oparciu o konkretne przepisy prawa.

Uzasadnienie wyroku nie powinno budzić przede wszystkim jednak wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż zaskarżone orzeczenie zostało podjęte po gruntownej analizie akt sprawy i wszystkie wątpliwości zarówno faktyczne, jak i prawne występujące na etapie postępowania administracyjnego, zostały wyjaśnione. Ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny opiera się na ustaleniach sądu pierwszej instancji i jest związany granicami skargi kasacyjnej, kontrola instancyjna zaskarżonego orzeczenia w praktyce sprowadzać się musi do analizy i oceny postępowania sądu pierwszej instancji, przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, bez możliwości zastępowania sądu pierwszej instancji w zakresie uzupełnienia ustaleń faktycznych lub wywodu prawnego, którego nie dokonano w uzasadnieniu wyroku pierwszej instancji.

Z tych względów niemożliwa jest kontrola instancyjna orzeczenia, które nie zawiera wymaganych prawem części, jak również orzeczenia zawierającego te elementy, lecz sformułowanego w sposób lakoniczny, niejasny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu.

Taka sytuacja zachodzi w rozpoznawanej skardze kasacyjnej wywiedzionej od wyroku, którego uzasadnienie nie pozwala na dokonanie instancyjnej kontroli. Nie sposób bowiem wywieść, z niezwykle lakonicznego uzasadnienia, przyczyn dla których Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja pozostaje w zgodzie z prawem materialnym i formalnym. Powołując art. 60 ust. 1 u.p.a., Sąd stwierdził, że z przepisu tego wynika, iż "podmiotowi, który dostarczył wyroby akcyzowe zharmonizowane na terytorium państwa członkowskiego, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy. Trafnie więc wskazał Dyrektor Izby Celnej, iż z art. 60 ust. 1 tej ustawy wynika powstanie uprawnienia do zawrotu podatku jedynie wówczas, gdy istnieje tożsamość towaru, w odniesieniu do którego zapłacono akcyzę w kraju i który był przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej. Z definicji zawartej na przykład w Słowniku Języka Polskiego PWN wynika, że "wyrób to przedmiot stanowiący końcowy produkt pracy rzemieślnika lub wynik procesu produkcyjnego zakładu". Wyrobem stanowiącym wynik procesu produkcyjnego był preparat [...] zaklasyfikowany do kodu CN 3306 90 00, niewymieniony w załączniku nr 1 do u.p.a., który zawiera wykaz wszystkich towarów akcyzowych. Niesporne jest, że podatek akcyzowy został faktycznie zapłacony od alkoholu etylowego zużytego do produkcji preparatu do higieny jamy ustnej. Poprzez użycie do produkcji [...] wyrobu akcyzowego (alkoholu etylowego nieskażonego o mocy 80 %), ten ostatni wyrób (preparat) nie stał się wyrobem akcyzowym zharmonizowanym". Dalej Sąd stwierdził, że podziela wynikający z decyzji pogląd, że przedmiotem dostawy był preparat [...] jako wyrób finalny, a nie poszczególne składniki tego preparatu. Przytoczona wyżej argumentacja Sądu pierwszej instancji wskazuje, że nie rozpoznał on istoty sprawy. Wniosek skarżącej spółki o zwrot akcyzy dotyczył wyrobu akcyzowego – alkoholu etylowego zawartego w preparacie [...], a nie preparatu o nazwie handlowej [...]. Pismem z dnia 15 grudnia 2008 r. spółka bowiem sprostowała pierwotny wniosek o zwrot akcyzy z dnia 16 października 2008 r. wskazując, iż dotyczy on wyłącznie "alkoholu etylowego zawartego w preparacie [...]. W skardze do sądu administracyjnego strona konsekwentnie podtrzymywała swoje stanowisko, że alkohol zawarty w preparacie [...] jest wyrobem akcyzowym i w związku z tym należy dojść do wniosku, że w sprawie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobu akcyzowego. Sąd pierwszej instancji nie odniósł się jednak do tak sformułowanego przedmiotu sporu. Sąd oceniał przesłanki wynikające z art. 60 ust. 1 u.p.a. w odniesieniu do wyrobu finalnego. Należy w tym miejscu zauważyć, że art. 60 ust. 1 u.p.a. odsyła do wyrobu akcyzowego, a zatem do definicji legalnej zawartej w art. 2 pkt 2 ustawy, którą w rozpoznawanej sprawie należy odczytywać w świetle art. 72 ust. 1., zawierającego z kolei definicję alkoholu etylowego. Ocena przesłanek do otrzymania zwrotu akcyzy na podstawie art. 60 ust. 1 u.p.a. w związku z art. 72 ust. 1 u.p.a. oraz § 2 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy powinna odnosić się do wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobu akcyzowego tj. alkoholu etylowego, od którego akcyza została zapłacona w kraju. Wniosek spółki o zwrot akcyzy nie dotyczył bowiem towaru nieakcyzowego – preparatu do higieny jamy ustnej, lecz alkoholu etylowego zawartego w tym produkcie finalnym.

Strona skarżąca w skierowanej do sądu administracyjnego skardze zarzuciła naruszenie licznych przepisów prawa procesowego. W uzasadnieniu wyroku Sąd poprzestał jedynie na stwierdzeniu, że "w związku z przyjęciem przez Sąd za prawidłową powyższą interpretację art. 60 ust. 1 ustawy AKC brak jest podstaw do uwzględnienia sformułowanych przez stronę zarzutów i stwierdzenia naruszenia wskazanych przez stronę przepisów postępowania jaki i przepisów prawa materialnego". To nader ogólnikowe stwierdzenie sprawia, że i w tym zakresie Sąd pierwszej instancji nie dokonał kontroli legalności działania administracji publicznej.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony jest pogląd, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała NSA z dnia 25 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09). Przenosząc ten pogląd na treść uzasadnienia kontrolowanego wyroku stwierdzić należy, że brak jest w nim elementów odnoszących się do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, obejmujących kwestie sporne (m.in. przesądzenie, czy skarżąca dokonała dostawy wyrobów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, czy dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów z zapłaconą akcyzą).

Zredagowanie uzasadnienia wyroku w sposób uniemożliwiający analizę i ocenę prawidłowości podjętego przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia nie pozwala na odniesienie się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania (poza art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 1 § 1 i 2 ustawy ustrojowej). Bezprzedmiotowym również czyni odniesienie się do przedwczesnego, w tej sytuacji, wniosku o skierowanie pytania prejudycjalnego.

Tej konstatacji nie zmienia fakt, że sądy administracyjne zajmowały już stanowisko w sporze pomiędzy organami podatkowymi a skarżącą spółką o zwrot akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej. Wydane bowiem dotychczas orzeczenia zapadły w odmiennym stanie faktycznym, obejmującym tak istotną kwestię jak określenie przedmiotu wniosku o zwrot akcyzy (wyroki NSA o sygn. akt:

I FSK 1402/08 z dnia 12 grudnia 2008 r., I GSK 882/09 z dnia 20 maja 2010 r.).

Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 i 203 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.