Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2007/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 4d-4e
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Dariusz Zalewski (sprawozdawca), Protokolant p. o. referenta stażysty Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 marca 2015 r. nr IPPB3/423-1241/14-2/JBB w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. P. S.A. (nazywana dalej: "skarżący", "Bank") będąca spółką akcyjną, posiadająca siedzibę na terytorium Polski i będąca bankiem w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2012r., poz.1376 ze zm.) złożyła wniosek z 10 grudnia 2014 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty z tytułu Opłaty Inicjalnej, należy rozpoznawać jako koszty pośrednie.

Zgodnie ze Statutem skarżącego, przedmiot działalności obejmuje m.in.: udzielenie kredytów, udzielanie pożyczek pieniężnych, nabywanie i zbywanie wierzytelności pieniężnych.

Bank, jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, uiszcza zaliczki na ten podatek w formie zryczałtowanej, co oznacza, że ostateczną wartość zobowiązania kalkuluje i wykazuje w zeznaniach składanych za konkretny rok podatkowy, po zakończeniu tego roku podatkowego.

W ramach prowadzonej przez skarżącego działalności bankowej, Bank planuje zawierać z innymi podmiotami, w szczególności z innymi bankami, umowy zgodnie z którymi Bank nabywa odpłatnie od innego podmiotu (dalej: Inicjator sekurytyzacji) prawo do wszystkich świadczeń otrzymywanych przez Inicjatora sekurytyzacji z określonej puli wierzytelności lub z określonych wierzytelności lub ich części (dalej: Sekurytyzowane wierzytelności), inicjator sekurytyzacji, co do zasady, zobowiązuje się do przekazywania Bankowi:

1) pożytków z Sekurytyzowanych wierzytelności (w tym kwoty prowizji uzyskiwanej przez Inicjatora sekurytyzacji) - otrzymanych od dłużnika Inicjatora sekurytyzacji z tytułu Sekurytyzowanych wierzytelności;

2) kwot głównych z Sekurytyzowanych wierzytelności -otrzymanych od dłużnika Inicjatora sekurytyzacji z tytułu Sekurytyzowanych wierzytelności;

3) kwot uzyskanych z tytułu realizacji zabezpieczeń Sekurytyzowanych wierzytelności - w przypadku gdy zaspokojenie się inicjatora sekurytyzacji nastąpiło przez realizację zabezpieczeń.

W konsekwencji, świadczenia pieniężne przekazywane są Bankowi każdorazowo dopiero po faktycznym otrzymaniu tych świadczeń przez Inicjatora sekurytyzacji od dłużnika z tytułu Sekurytyzowanych wierzytelności bądź zaspokojenia się Inicjatora sekurytyzacji z zabezpieczeń Sekurytyzowanych wierzytelności. W zamian za nabycie prawa do tak określonych przyszłych wpływów pieniężnych, Bank przekazuje Inicjatorowi wynagrodzenie (dalej: Opłata inicjalna).

W związku z zawieraniem tego typu umów, Bank nie nabywa Sekurytyzowanych wierzytelności (umowa nie ma charakteru cesji wierzytelności). W szczególności Inicjator sekurytyzacji pozostaje wierzycielem w stosunku do dłużników Sekurytyzowanych wierzytelności (tj. wyłącznie Inicjator sekurytyzacji będzie miał roszczenie do swoich dłużników kredytowych). W odróżnieniu natomiast od umowy pożyczki (kredytu), powyższa umowa różni się tym, że określona kwota uzyskiwana przez Inicjatora subpartycypacji w charakterze wynagrodzenia za zobowiązanie się do wydawania przyszłych strumieni pieniężnych nie jest zwracana - ma charakter definitywny i bezzwrotny (inaczej niż przy umowie pożyczki, w ramach której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy).

Charakterystyczną cechą przedmiotowej umowy jest to, że na subpartycypanta (Bank) przechodzi ryzyko kredytowe, tj. na Bank przechodzi ryzyko związane z dochodzeniem w przyszłości należności z tytułu Sekurytyzowanych Wierzytelności. W przypadku, gdy Bank nie zostanie zaspokojony z określonego przez strony w umowie źródła, tj. świadczeń otrzymywanych przez Inicjatora z Sekurytyzowanych wierzytelności, nie może żądać od Inicjatora subpartycypacji, aby spłacił on pozostałą część należności z innego źródła. Przesłanką, jaką kieruje się Bank, przystępując do umowy subpartycypacji, może być w szczególności okresowa nadpłynność. Jednocześnie wierzytelności objęte subpartycypacją będą wykazywane w portfelu Banku równocześnie z wierzytelnościami własnymi, niezależnie od odmiennego źródła ich pochodzenia.

Mając na uwadze przedstawiony opis Bank zadał następujące pytanie. Czy wydatki z tytułu zapłaty Opłaty inicjalnej stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami Banku i powinny być ujmowane zgodnie z art.15 ust.4d-4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p."), proporcjonalnie do długości okresu którego dotyczą?

Bank stanął na stanowisku, że wydatki z tytułu zapłaty Opłaty inicjalnej stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami Banku i powinny być ujmowane zgodnie z art 15 ust. 4d - 4e u.p.d.o.p. proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zdaniem skarżącego przepisy u.p.d.o.p. nie regulują w sposób szczególny kwestii rozliczania przychodów oraz kosztów związanych z realizacją umowy subpartycypacyjnej w przypadku, gdy podmiotem, pełniącym rolę subpartycypanta jest podmiot inny niż fundusz sekurytyzacyjny bądź towarzystwo funduszy sekurytyzacyjnych tworzące fundusz sekurytyzacyjny. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, wynikające z realizacji umowy wydatki, powinny być ujęte w rozliczeniu podatkowym w oparciu o przepisy ogólne, tj. art. 15 ust. 1 oraz ust. 4 - 4e u.p.d.o.p..

Ustawodawca w przepisach u.p.d.o.p. nie zdefiniował pojęcia "kosztów bezpośrednio związanych z przychodami" oraz "kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami". Słusznie, w opinii Banku, organy podatkowe, mając na uwadze językowe znaczenie tych pojęć, wskazują, że:

1) Kosztami bezpośrednimi są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest "zidentyfikowanie" wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów;

2) Do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Nie jest zatem możliwe ustalenie, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

W opinii Banku, w stosunku do analizowanych umów subpartycypacji brak jest możliwości przypisania wydatków związanych z Opłatą inicjalną z konkretnymi przychodami, osiąganymi przez skarżącego.

W szczególności skarżący, przejmując na siebie ryzyko związane ze spłatą Sekurytyzowanych wierzytelności, nie będzie w stanie wskazać, w jakiej wysokości oraz w jakich terminach uzyska przychody z tego tytułu, z uwagi na to, że uzyskiwane przychodu z przedmiotowego źródła jest w pełni uzależnione od dokonywania spłat przez dłużników na rzecz Inicjatora subpartycypacji. Ponadto, z uwagi na przesłanki przystąpienia do umowy subpartycypacji, należy podkreślić, że Bank poza wpływami z sekurytyzowanych wierzytelności będzie osiągał także inne korzyści związane z ustabilizowaniem źródła przychodu, Dodatkowymi benefitami mogą stać się także przychody, które Bank będzie osiągał w innych obszarach biznesu finansowego, a będących konsekwencją uatrakcyjnienia, unowocześnienia i stworzenia uniwersalnej, szerszej oferty dla swoich klientów.

Mając na uwadze powyższe, Bank uznał, że poniesienie Opłaty inicjalnej jest przejawem działania na rzecz pozyskania i zabezpieczenia źródła przychodów, jakim będą przyszłe przepływy pieniężne przekazywane Wnioskodawcy przez Inicjatora subpartycypacji, jednakże niemożliwe jest określenie wpływu (bezpośrednie powiązanie) tego wydatku na uzyskanie przez Bank konkretnego przychodu, które uzależnione jest od zdarzeń przyszłych i niepewnych.

Jednocześnie, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, przesłanką jaką kieruje się Bank, przystępując do umowy subpartycypacji, może być w szczególności okresowa nadpłynność, a wierzytelności objęte subartycypacją będą wykazywane w portfelu Banku równocześnie z wierzytelnościami własnymi, niezależnie od odmiennego źródła ich pochodzenia, tym samym, zawieranie przedmiotowych umów jest też działaniem na rzecz poprawy wskaźników, których utrzymanie na określonym poziomie jest wymogiem narzuconym przez nadzór finansowy. Są to przykładowo wskaźniki płynności finansowej (wymagające zharmonizowania terminów zapadalności i wymagalności kredytów oraz depozytów) lub współczynnik wypłacalności. Nabycie nowych aktywów w postaci wierzytelności kredytowych jest więc przejawem działania na rzecz ochrony i zabezpieczenia źródła przychodów.

W konsekwencji, skoro Bank nie jest w stanie powiązać ponoszonej Opłaty inicjalnej z konkretnym wpływem środków (konkretnymi przychodami) od Inicjatora subpartycypacji, a jednocześnie zawarcie umowy subpartycypacji służy zapewnieniu odpowiednich wskaźników, których utrzymanie na określonym poziomie jest wymogiem narzucanym przez nadzór finansowy, przyjąć należy, że wydatki z tytułu Opłaty inicjalnej, jako wydatki mające na celu pozyskanie źródeł przychodów Banku, winny być traktowane jako inne niż bezpośrednie koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., rozliczane proporcjonalnie do okresu, którego dotyczą.

2. Dyrektor Izby Skarbowej w W. działający w imieniu Ministra Finansów, w dniu 13 marca 2015 r. nr IPPB3/423-1241/14-2/JBB wydał interpretację indywidualną, uznając na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm., nazywanej dalej: "O.p.") oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) stwierdził, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 10 grudnia 2014 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, momentu rozpoznania kosztów podatkowych z tytułu Opłaty Inicjalnej - było nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ, odwołując się do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., podał, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja kosztów podatkowych sformułowana przez ustawodawcę w cyt. powyżej art.15 ust. 1 ustawy, ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy podstawową cechą kosztu podatkowego jest związek tego kosztu z przychodem (ewentualnie z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów). Istotne znaczenie ma również cel, w jakim został poniesiony.

Zwrot "w celu" oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzona działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo - skutkowym. Poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wydatek należy oceniać mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów; wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności.

Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

- bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów;

- inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

O zaliczeniu podatkowych kosztów uzyskania przychodów do kategorii kosztów bezpośrednich albo innych niż bezpośrednie decyduje ich relacja do przychodu, jaki mają one obiektywnie zapewnić. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że jeżeli dany wydatek odnosi się do konkretnego przychodu, należy zaliczyć go do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów. W przypadku natomiast, gdy dany wydatek dotyczy szerszego spektrum aktywności gospodarczej podatnika i nie można go powiązać ze skonkretyzowanym przychodem, zasadna jest jego kwalifikacja do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodem. Inaczej mówiąc, bezpośrednio związane z przychodami są takie koszty, gdy można wskazać konkretny przychód, do którego odnoszą się koszty mające na celu jego generowanie albo zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów.

Sekurytyzacja syntetyczna znana jako subpartycypacja polega na odsprzedaży ryzyka kredytowego, bez konieczności fizycznej sprzedaży aktywów i wyprowadzania ich z bilansu banku, skutkiem czego, subpartycypant nie staje się nabywcą wierzytelności, a jedynie przejmuje na siebie ryzyko kredytowe, natomiast inicjator otrzymuje od subpartycypanta kwotę przyszłych płatności, wynikających z udzielonych kredytów, płaconą z góry w momencie przejęcia ryzyka kredytowego. Na podstawie umowy o subpartycypację, następuje przekazanie subpartypantowi wszystkich świadczeń otrzymywanych przez inicjatora z określonej puli wierzytelności lub z określonych wierzytelności. A zatem, umowa o subpartycypację zobowiązuje inicjatora do przekazania na rzecz subpartcypanta całości pożytków z sekurytyzowanych wierzytelności, kwot głównych uzyskanych z sekurytyzowanych wierzytelności oraz kwot uzyskanych z tytułu realizacji zabezpieczeń sekurytyzowanych wierzytelności, jeżeli zaspokojenie inicjatora nastąpiło przez realizację zabezpieczeń.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Bank zamierza zawrzeć umowę o subpartycypację. Na podstawie tej umowy Bank (subpartycypant) nabywa odpłatnie od innego podmiotu (inicjatora) prawo do wszystkich świadczeń otrzymywanych przez inicjatora z określonej puli wierzytelności lub z określonych wierzytelności lub ich części. W konsekwencji, świadczenia pieniężne przekazywane są Bankowi każdorazowo, po faktycznym otrzymaniu tych świadczeń przez inicjatora od dłużnika z tytułu sekurytyzowanych wierzytelności lub zaspokojenia się inicjatora z zabezpieczeń sekurytyzowanych wierzytelności. W zamian za nabycie prawa do tak określonych przyszłych wpływów pieniężnych Bank przekazuje inicjatorowi wynagrodzenie (Opłata inicjalna).

Zdaniem Banku, Opłatę inicjalną, w związku z brakiem możliwości powiązania jej z przychodami z tytułu zawartej umowy subpartycypacyjnej, należy uznać za koszt pośredni i rozliczyć ją, zgodnie z zasadami określonymi w art. 15 ust.4d-4e u.p.d.o.p..

W opinii Organu interpetacyjnego, stanowisko Banku było nieprawidłowe. Wydatki z tytułu Opłaty inicjalnej należy uznać za koszty bezpośrednio związane z przychodami. Nie ulega bowiem wątpliwości, że przedmiotowe wydatki można przyporządkować konkretnym przychodom, tj. strumieniem pieniężnym otrzymywanym od inicjatora. Ponadto, poniesienie tego wydatku - Opłaty inicjalnej stanowi warunek sine qua non osiągnięcia wskazanych przychodów.

Organ nie zgodził się z argumentacją Banku, uzasadniającą uznanie Opłaty inicjalnej za koszt pośredni, jako że w wyniku zawartej umowy o subpartycypację, nie jest w stanie określić w jakich terminach i w jakiej wysokości uzyska przychody od inicjatora, gdyż on jest z kolei uzależniony od dokonywania spłat przez dłużników. Argumentacja ta wydaje się niezrozumiała, w kontekście istoty procesu sekurytyzacji (subpartycypacji), który co do zasady jest nierozerwalnie związany z pozyskiwaniem środków finansowych, których zwrot następuje z gwarantowanych dochodów. Wierzytelności objęte umową subpartycypacji (sekurytyzacji) analizuje się pod kątem, czy regularnie generują przepływy finansowe, są prognozowalne oraz, czy istnieje możliwość określenia charakteru i wielkości wpływów w przyszłości.

W opinii Organu interpretacyjnego, powyższe wskazuje, że pożytki z sekurytyzowanych wierzytelności są konkretne i pewne, tym bardziej pewne, że Bank zamierza zawierać umowy subartycypacji (sekurytyzacji) - w szczególności - z innymi bankami, a ponadto Bank zamierza wierzytelności objęte sekurytyzacją wykazywać w swoim portfelu równocześnie z własnymi wierzytelnościami. Nie byłoby racjonalne z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej, przystępowanie do umowy subpartycypacyjnej, w którą inwestuje się tzw. okresową nadpłynność, gdyby pożytki (przychód) z sekurytyzowanych wierzytelności nie były pewne i konkretne.

Organ podkreślił, że Opłata inicjalna ma bezpośrednie odzwierciedlenie w osiąganych przychodach z wydawanych przez Inicjatora przyszłych strumieniach pieniężnych. Wydatki w postaci Opłaty inicjalnej na rzecz inicjatora umowy wiążą się bezpośrednio z konkretnymi przychodami z tego właśnie tytułu. Bez poniesionej Opłaty inicjalnej, Bank nie uzyskałby tych konkretnych przychodów.

Moment potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami regulują przepisy art. 15 ust. 4-4c u.p.d.o.p.. W myśl art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Z kolei zgodnie z ust. 4b tego przepisu koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Natomiast, jak stanowi ust. 4c tego przepisu, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe.

Wskazane przepisy ustanawiają zasadę adekwatności potrącania kosztów bezpośrednio warunkujących uzyskanie danych przychodów. Wynika z niej, że wydatek poniesiony w celu uzyskania konkretnego przychodu staje się kosztem podatkowym w momencie osiągnięcia przychodu adekwatnego do tego wydatku.

Odnosząc powyższe do Opłaty inicjalnej, organ interpretacyjny uznał, że w momencie, w którym Bank osiągnie przychód z tytułu świadczeń pieniężnych otrzymywanych od inicjatora, zgodnie z zawartą umową, będzie on uprawniony do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów wydatków z tytułu poniesionej Opłaty inicjalnej (w części odpowiadającej uzyskanemu przychodowi). W sprawie nie znajdzie więc zastosowania art.15 ust.4d i 4e u.p.d.o.p., regulujący zasady momentu potrącalności kosztów pośrednich.

Powód, dla którego Bank decyduje się na zawarcie umowy z Inicjatorem, o którym mowa w uzasadnieniu stanowiska, tj. działanie na rzecz poprawy wskaźników, których utrzymanie na określonym poziomie jest wymogiem narzuconym przez nadzór finansowy, nie może przesądzać o uznaniu wydatku z tytułu Opłaty inicjalnej za koszt pośredni. Niewątpliwie wskazany powód jest istotny, bo dotyczy szerszego spektrum aktywności gospodarczej Banku, jednakże nie powoduje, że taki sam charakter (pośredni) ma wydatek z tytułu Opłaty prowadzący do uzyskania skonkretyzowanego przychodu z tytułu strumienia pieniężnego otrzymywanego od Inicjatora.

3. Pismem z dnia 1 kwietnia 2015 r. skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa wynikającego z wydania interpretacji indywidualnej z dnia 13 marca 2015 r. polegającego na uznaniu za nieprawidłowe stanowiska, iż wydatki z tytułu Opłaty inicjalnej stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami Banku i powinny być ujmowane zgodnie z art. 15 ust 4d-4e u.p.d.o.p., proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

4. W odpowiedzi na wezwanie z dnia 1 kwietnia 2015 r. do usunięcia naruszenia prawa w indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 13 marca 2015 r. Nr IPPB3/423-1241 /14-2/JBB, złożone na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., nazywanej: "p.p.s.a.") Dyrektor Izby Skarbowej w W. działający w imieniu Ministra Finansów, w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa - stwierdził brak naruszenia prawa przez organ podatkowy i w związku z tym brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu rozpoznania kosztów podatkowych z tytułu Opłaty Inicjalnej.

5. Pismem z dnia 15 czerwca 2015 r. Bank wniósł do wojewódzkiego sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną z dnia 13 marca 2015 r. wydaną z upoważnienia Ministra Finansów przez Dyrektora Izby skarbowej w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie w całości.

Zaskarżonej interpretacji Bank zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. ort 15 ust. 4-4d u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że wydatki poniesione przez Bank z tytułu Opłaty inicjalnej należy uznać za koszty bezpośrednio związane z przychodami na mocy art. 15 ust. 4 - 4c u.p.d.o.p., a nie, jak wskazywał Bank, jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami w oparciu o art. 15 ust. 4d - 4e u.p.d.o.p..

Bank nie zgodził się z poglądem przedstawionym w wydanej interpretacji, że powód, dla którego Bank decyduje się na zawarcie umowy z Inicjatorem sekurytyzacji, nie może przesadzać o uznaniu wydatku z tytułu Opłaty inicjalnej za koszt pośredni. W ocenie Banku, kwalifikacja kosztu dla celów podatkowych nie może być dokonywana w oderwaniu od przesłanek, które przyświecały Bankowi przy podejmowaniu decyzji o jego poniesieniu.

Bank wskazał na charakter zawieranych umów, a w konsekwencji cel ponoszenia Opłaty inicjalnej, którym jest w szczególności poprawa wskaźników, których utrzymanie na określonym poziomie jest wymogiem narzucanym przez nadzór finansowy, tj. w szczególności wskaźniki płynności finansowej (wymagające zharmonizowania terminów zapadalności i wymagalności kredytów oraz depozytów) oraz współczynnika wypłacalności. Nabycie nowych aktywów w postaci wierzytelności kredytowych jest więc przejawem działania na rzecz ochrony i zabezpieczenia źródła przychodów.

W ocenie Banku, fakt, że poniesienie Opłaty inicjalnej warunkuje osiągnięcie przychodów z tytułu przyszłych przepływów pieniężnych, wynikających z umów sekurytyzacji, nie oznacza, że są to jedyne, ani też najbardziej pożądane przychody, które Bank spodziewa się uzyskać w związku z poniesieniem przedmiotowego wydatku. Decydującym celem ponoszenia Opłaty inicjalnej jest bowiem -zabezpieczenie źródła przychodów Banku poprzez wpływ zawartej umowy na wskaźniki płynności, a tym samym wypełnienie wymogów narzucanych regulacjami nadzoru finansowego.

Spełnienie tych wymogów zapewni Bankowi możliwość prowadzenia w sposób bezpieczny dalszej działalności bankowej i osiągania przychodów z tego tytułu. Tym samym wydatek z tytułu Opłaty inicjalnej, jako niezwiązany wyłącznie z określonym źródłem przychodów, a dotyczący szerszego spektrum działalności gospodarczej Banku, powinien być rozpatrywany jako koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami.

W konsekwencji, wydatki z tytułu Opłaty inicjalnej, winny być traktowane jako inne niż bezpośrednie koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 15 ust. 4d - 4e u.p.d.o.p., rozliczane proporcjonalnie do okresu, którego dotyczą. Inna kwalifikacja tego wydatku jest, w ocenie Banku, sprzeczna z ekonomicznym celem jego poniesienia.

6. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. upoważniony przez Ministra Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie, zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.).

2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3. Stosownie do art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie jest zasadna.

4. Kontrolowana przez Sąd w niniejszej sprawie indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty z tytułu Opłaty Inicjalnej, należy rozpoznawać jako koszty pośrednie.

Opisując we wniosku inicjującym postępowanie interpretacyjne zdarzenie przyszłe, opisane powyżej w stanie faktycznym sprawy, wnioskodawca zadał następujące pytanie: "Czy wydatki z tytułu zapłaty Opłaty inicjalnej stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami Banku i powinny być ujmowane zgodnie z art.15 ust.4d-4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p."), proporcjonalnie do długości okresu którego dotyczą?".

Bank stanął na stanowisku, że wydatki z tytułu zapłaty Opłaty inicjalnej stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami Banku i powinny być ujmowane zgodnie z art 15 ust. 4d - 4e u.p.d.o.p. proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W opinii Banku, w stosunku do analizowanych umów subpartycypacji brak jest możliwości przypisania wydatków związanych z Opłatą inicjalną z konkretnymi przychodami, osiąganymi przez skarżącego.

W szczególności skarżący, przejmując na siebie ryzyko związane ze spłatą Sekurytyzowanych wierzytelności, nie będzie w stanie wskazać, w jakiej wysokości oraz w jakich terminach uzyska przychody z tego tytułu, z uwagi na to, że uzyskiwanie przychodu z przedmiotowego źródła jest w pełni uzależnione od dokonywania spłat przez dłużników na rzecz Inicjatora subpartycypacji. Ponadto, z uwagi na przesłanki przystąpienia do umowy subpartycypacji, należy podkreślić, że Bank poza wpływami z sekurytyzowanych wierzytelności będzie osiągał także inne korzyści związane z ustabilizowaniem źródła przychodu, Dodatkowymi benefitami mogą stać się także przychody, które Bank będzie osiągał w innych obszarach biznesu finansowego, a będących konsekwencją uatrakcyjnienia, unowocześnienia i stworzenia uniwersalnej, szerszej oferty dla swoich klientów.

Mając na uwadze powyższe, Bank uznał, że poniesienie Opłaty inicjalnej jest przejawem działania na rzecz pozyskania i zabezpieczenia źródła przychodów, jakim będą przyszłe przepływy pieniężne przekazywane Wnioskodawcy przez Inicjatora subpartycypacji, jednakże niemożliwe jest określenie wpływu (bezpośrednie powiązanie) tego wydatku na uzyskanie przez Bank konkretnego przychodu, które uzależnione jest od zdarzeń przyszłych i niepewnych.

5. Zdaniem Sądu, stanowisko Banku jest nieprawidłowe. Wydatki z tytułu Opłaty inicjalnej należy uznać za koszty bezpośrednio związane z przychodami. Nie ulega bowiem wątpliwości, że przedmiotowe wydatki można przyporządkować konkretnym przychodom, tj. strumieniom pieniężnym otrzymywanym od inicjatora. Ponadto, poniesienie tego wydatku – Opłaty inicjalnej stanowi warunek sine qua non osiągnięcia wskazanych przychodów.

6. Do powyższego wniosku doprowadziła Sąd analiza przepisów prawa, które znajdują zastosowanie w stanie faktycznym sprawy opisanym we wniosku Banku.

Zgodnie z art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja kosztów podatkowych sformułowana przez ustawodawcę w cyt. powyżej art. 15 ust.1 ustawy, ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy podstawową cechą kosztu podatkowego jest związek tego kosztu z przychodem (ewentualnie z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów). Istotne znaczenie ma również cel, w jakim został poniesiony.

Powyższą zasadę opisuje wyrok NSA z dnia 16 października 2012 r., II FSK 430/11, opublikowany na stronie www.nsa.gov.pl, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, zwaną dalej: CBOSA, w którym stwierdzono: zwrot "w celu" oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzona działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo – skutkowym. Poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wydatek należy oceniać mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów; wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku".

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na: bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Jak zauważył NSA, w wyroku z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 338/13, CBOSA: "o zaliczeniu podatkowych kosztów uzyskania przychodów do kategorii kosztów bezpośrednich albo innych niż bezpośrednie decyduje ich relacja do przychodu, jaki mają one obiektywnie zapewnić. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że jeżeli dany wydatek odnosi się do konkretnego przychodu, należy zaliczyć go do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów. W przypadku natomiast, gdy dany wydatek dotyczy szerszego spektrum aktywności gospodarczej podatnika i nie można go powiązać ze skonkretyzowanym przychodem, zasadna jest jego kwalifikacja do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodem. Inaczej mówiąc, bezpośrednio związane z przychodami są takie koszty, gdy można wskazać konkretny przychód, do którego odnoszą się koszty mające na celu jego generowanie albo zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów (por. wyrok NSA z dnia 4 marca 2014r., sygn. akt II FSK 1358/12)."

7. Sekurytyzacja syntetyczna znana jako subpartycypacja polega na odsprzedaży ryzyka kredytowego, bez konieczności fizycznej sprzedaży aktywów i wyprowadzania ich z bilansu banku, skutkiem czego, subpartycypant nie staje się nabywcą wierzytelności, a jedynie przejmuje na siebie ryzyko kredytowe, natomiast inicjator otrzymuje od subpartycypanta kwotę przyszłych płatności, wynikających z udzielonych kredytów, płaconą z góry w momencie przejęcia ryzyka kredytowego. Na podstawie umowy o subpartycypację, następuje przekazanie subpartypantowi wszystkich świadczeń otrzymywanych przez inicjatora z określonej puli wierzytelności lub z określonych wierzytelności. A zatem, umowa o subpartycypację zobowiązuje inicjatora do przekazania na rzecz subpartcypanta całości pożytków z sekurytyzowanych wierzytelności, kwot głównych uzyskanych z sekurytyzowanych wierzytelności oraz kwot uzyskanych z tytułu realizacji zabezpieczeń sekurytyzowanych wierzytelności, jeżeli zaspokojenie inicjatora nastąpiło przez realizację zabezpieczeń.

8. Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Bank zamierza zawrzeć umowę o subpartycypację. Na podstawie tej umowy Bank (subpartycypant) nabywa odpłatnie od innego podmiotu (inicjatora) prawo do wszystkich świadczeń otrzymywanych przez inicjatora z określonej puli wierzytelności lub z określonych wierzytelności lub ich części.

W konsekwencji, świadczenia pieniężne przekazywane są Bankowi każdorazowo, po faktycznym otrzymaniu tych świadczeń przez inicjatora od dłużnika z tytułu sekurytyzowanych wierzytelności lub zaspokojenia się inicjatora z zabezpieczeń sekurytyzowanych wierzytelności. W zamian za nabycie prawa do tak określonych przyszłych wpływów pieniężnych Bank przekazuje inicjatorowi wynagrodzenie (Opłata inicjalna).

Zdaniem Banku, Opłatę inicjalną, w związku z brakiem możliwości powiązania jej z przychodami z tytułu zawartej umowy subpartycypacyjnej, należy uznać za koszt pośredni i rozliczyć ją, zgodnie z zasadami określonymi w art. 15 ust.4d-4e u.p.d.o.p..

W opinii Sądu, stanowisko Banku jest nieprawidłowe, a rację ma organ. Wydatki z tytułu Opłaty inicjalnej należy uznać za koszty bezpośrednio związane z przychodami. Nie ulega bowiem wątpliwości, że przedmiotowe wydatki można przyporządkować konkretnym przychodom, tj. strumieniem pieniężnym otrzymywanym od inicjatora. Ponadto, poniesienie tego wydatku – Opłaty inicjalnej stanowi warunek sine qua non osiągnięcia wskazanych przychodów.

Trudno zgodzić się z argumentacją Banku, uzasadniającą uznanie Opłaty inicjalnej za koszt pośredni, jako że w wyniku zawartej umowy o subpartycypację, nie jest w stanie określić w jakich terminach i w jakiej wysokości uzyska przychody od inicjatora, gdyż on jest z kolei uzależniony od dokonywania spłat przez dłużników. Argumentacja ta wydaje się niezrozumiała, w kontekście istoty procesu sekurytyzacji (subpartycypacji), który co do zasady jest nierozerwalnie związany z pozyskiwaniem środków finansowych, których zwrot następuje z gwarantowanych dochodów. Wierzytelności objęte umową subpartycypacji (sekurytyzacji) analizuje się pod kątem, czy regularnie generują przepływy finansowe, są prognozowalne oraz, czy istnieje możliwość określenia charakteru i wielkości wpływów w przyszłości.

Zdaniem Sądu, organ prawidłowo uznał, że pożytki z sekurytyzowanych wierzytelności są konkretne i pewne, tym bardziej pewne, że Bank zamierza zawierać umowy subartycypacji (sekurytyzacji) – w szczególności – z innymi bankami, a ponadto Bank zamierza wierzytelności objęte sekurytyzacją wykazywać w swoim portfelu równocześnie z własnymi wierzytelnościami. Nie byłoby racjonalne z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej, przystępowanie do umowy subpartycypacyjnej, w którą inwestuje się tzw. okresową nadpłynność, gdyby pożytki (przychód) z sekurytyzowanych wierzytelności nie były pewne i konkretne.

W ocenie Sądu Opłata inicjalna ma bezpośrednie odzwierciedlenie w osiąganych przychodach z wydawanych przez Inicjatora przyszłych strumieniach pieniężnych. Wydatki w postaci Opłaty inicjalnej na rzecz inicjatora umowy wiążą się bezpośrednio z konkretnymi przychodami z tego właśnie tytułu. Bez poniesionej Opłaty inicjalnej, Bank nie uzyskałby tych konkretnych przychodów.

Moment potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami regulują przepisy art. 15 ust. 4-4c u.p.d.o.p.. W myśl art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Z kolei zgodnie z ust. 4b tego przepisu koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Natomiast, jak stanowi ust. 4c tego przepisu, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe.

Wskazane przepisy ustanawiają zasadę adekwatności potrącania kosztów bezpośrednio warunkujących uzyskanie danych przychodów. Wynika z niej, że wydatek poniesiony w celu uzyskania konkretnego przychodu staje się kosztem podatkowym w momencie osiągnięcia przychodu adekwatnego do tego wydatku.

Powyższe stanowisko można uznać za utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych albowiem znajduje w znacznym zakresie oparcie w ocenach prawnych zawartych - między innymi - w wyrokach NSA z dnia 10 czerwca 2010 r., II FSK 228/08 oraz w innym wyroku z dnia 12 maja 2016 r., II FSK 860/14, CBOSA stwierdził, że: (...) obowiązuje zasada adekwatności przy potrącaniu kosztów z odpowiadającymi im przychodami. Nie można bowiem zaaprobować takiej wykładni art. 15 ust.4 u.p.d.o.p., w której potrącony zostanie cały wydatek, a spółka nie osiągnie przewidywanego i zakładanego racjonalnie przychodu."

Także Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 23 marca 2016 r. podkreślał, że "pomimo, iż spółka ma nabyć liczne wierzytelności za jedną cenę stanowiącą ułamek sumy nominalnej kwot cedowanych wierzytelności to otrzymując świadczenia dłużników uzyskuje spłaty na poczet konkretnych wierzytelności, a nie ich "pakietu". Dlatego takiemu przychodowi należy przyporządkować jej konkretny koszt nabycia; (...) będzie to proporcja w jakiej pozostaje nominalna kwota wierzytelności w stosunku do sumy nominalnych kwot nabytych wierzytelności w odniesieniu do kwoty uiszczonej za cesję wierzytelności, która – jak podano we wniosku – stanowiła ułamek sumy nominalnej wartości cedowanych wierzytelności (zob. wyrok NSA z 23 marca 2016 r., II FSK 229/14; CBOSA).

Przytoczone wyżej poglądy sądów administracyjnych w pełni podziela WSA w Warszawie w składzie orzekającym w niniejszej sprawie. Odnosząc powyższe do Opłaty inicjalnej, należy uznać, że w momencie, w którym Bank osiągnie przychód z tytułu świadczeń pieniężnych otrzymywanych od inicjatora, zgodnie z zawartą umową, będzie on uprawniony do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów wydatków z tytułu poniesionej Opłaty inicjalnej (w części odpowiadającej uzyskanemu przychodowi). W sprawie nie znajdzie więc zastosowania art. 15 ust.4d i 4e u.p.d.o.p., regulujący zasady momentu potrącalności kosztów pośrednich.

9. Powód, dla którego Bank decyduje się na zawarcie umowy z Inicjatorem, o którym mowa w uzasadnieniu stanowiska, tj. działanie na rzecz poprawy wskaźników, których utrzymanie na określonym poziomie jest wymogiem narzuconym przez nadzór finansowy, nie może przesądzać o uznaniu wydatku z tytułu Opłaty inicjalnej za koszt pośredni. Niewątpliwie wskazany powód jest istotny, bo dotyczy szerszego spektrum aktywności gospodarczej Banku, jednakże nie powoduje, że taki sam charakter (pośredni) ma wydatek z tytułu Opłaty prowadzący do uzyskania skonkretyzowanego przychodu z tytułu strumienia pieniężnego otrzymywanego od Inicjatora.

10. Sąd nie stwierdził, aby w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa w sposób, który powodowałby konieczność uchylenia zaskarżonej interpretacji. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.