Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 253/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2019-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2019 r. sprawy ze skargi A.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: Dyrektor) decyzją

z [...] r. nr [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] r. nr [...]w przedmiocie określenia A.K. za 2015 r. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 131 352 zł i odsetek za zwłokę w

kwotach 1 562 zł i 3 408 zł oraz określił A.K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 129 786 zł i odsetki za zwłokę na dzień 2 maja 2016 r., tj. termin złożenia zeznania podatkowego za 2015 r., w łącznej kwocie 4 892 zł.

Organ ustalił, że na podstawie umowy sprzedaży z 22 lutego 2013 r. A. i M..K. dokonali sprzedaży na rzecz M.M.

i Ł.D. działki gruntu o powierzchni 1968 m. kw., oznaczonej numerem 37/24, położonej w miejscowości T. za kwotę 740 000 zł, zabudowanej budynkiem mieszkalnym. Według zapisów zawartych w § 1 ww. umowy sprzedaży przedmiotową działkę małżonkowie K. zakupili na prawach wspólności ustawowej małżeńskiej na mocy umowy sprzedaży zawartej aktem notarialnym z 17 lutego 2009 r.

Na podstawie umowy sprzedaży zawartej aktem notarialnym z 30 grudnia 2013 r., A. i M..K. dokonali sprzedaży na rzecz M.B. działki gruntu o powierzchni 1033 m.kw., oznaczonej numerem 156/17, zabudowanej jednorodzinnym budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej 127,50 m. kw. oraz udziału do 1/26 części w niezabudowanej działce gruntu o powierzchni 3479 m.kw., oznaczonej numerem 156/15, położonych w miejscowości G. za kwotę 480 000 zł. Przedmiotową działkę nr 156/17 oraz udział w działce

nr 156/15 podatnicy zakupili na mocy umowy sprzedaży zawartej aktem notarialnym 22 października 2008 r.

Budynki mieszkalne sprzedane na podstawie ww. umów sprzedaży z 22 lutego 2013 r. oraz 30 grudnia 2013 r. zostały wybudowane i rozliczone w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez M.K. pod firmą "K-D".

Na podstawie umowy z 6 lutego 2012 r. małżonkowie A. i M..K. ustanowili rozdzielność majątkową. Po jej zawarciu, w oparciu o umowę sprzedaży zawartą aktem notarialnym z 10 lutego 2012 r. A. K. wraz z A.A. nabyły od D.M. do majątków odrębnych udziały po 1/2 części niezabudowanej działki gruntu oznaczonej numerem 37/20 o

powierzchni 1497 m. kw., położonej w miejscowości T. za cenę po 104 000 zł.

Na zakupionej działce, w oparciu o decyzję Starosty P.

nr 304/GK/2012 z 2 października przenoszącą na ich rzecz decyzję Starosty P. nr 280/RGK/10 z 1 września 2010 r. wydaną dla D.M., zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę, zrealizowały inwestycję budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego. Pismem z 10 października 2014 r. A. K. i A. A. zawiadomiły Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego w P. o zakończeniu budowy ww. budynku mieszkalnego.

W dniu 10 lipca 2015 r., A. K. oraz A. A. zawarły z małżonkami J.P.-T. i M.T. przedwstępną umowę sprzedaży udziałów w ww. nieruchomości oznaczonej jako działka nr 37/20, położonej w T., zabudowanej jednorodzinnym budynkiem mieszkalnym. Następnie, na podstawie umowy sprzedaży z 2 października 2015 r. A. K. oraz A. A. dokonały sprzedaży ww. udziałów w zabudowanej nieruchomości na rzecz małżonków T. za cenę po 325 000 zł.

Na podstawie umowy sprzedaży zawartej 7 marca 2014 r. A. K. nabyła od małżonków J. i A. O.do majątku odrębnego udział do części działki nr 361/14 o powierzchni 1009 m.kw. oraz udział do 1/60 części działek gruntu o łącznej powierzchni 2974 m.kw., oznaczonych numerami 360/1, 360/3, 360/20, 361/1, 361/2, 361/4 i 361/19, położonych w N.W..

Na podstawie ostatecznej decyzji Starosty P. z 13

sierpnia 2014 r. o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na budowę ww. działka nr 361/14 zabudowana została jednorodzinnym budynkiem mieszkalnym w zabudowie bliźniaczej o powierzchni użytkowej 118,91 m.kw.

W dniu 9 marca 2015 r. A. K. oraz małżonkowie J.

i A.O. zawarli z małżonkami K. i D. S. przedwstępną umowę sprzedaży działki wydzielonej z działki nr 361/14, położonej w T. o powierzchni 501 m.kw., zabudowanej domem mieszkalnym wraz z odpowiednim udziałem w drodze. Tytułem zadatku sprzedający otrzymali

kwotę 49 000 zł. Następnie na podstawie umowy sprzedaży z 5 września 2015 r. J. i A.O. oraz A. K. sprzedali na rzecz K.

i D. małżonków S. udziały po 1/2 części działki gruntu oznaczonej numerem 361/20 o powierzchni 500 m. kw., zabudowanej budynkiem mieszkalnym w zabudowie bliźniaczej o powierzchni użytkowej 118,91 m.kw., oraz udziału do 1/120 części działek gruntu oznaczonych numerami 360/1, 360/3, 360/20, 361/1, 361/2, 361/4 i 361/19 , położonych w miejscowości N.W., za kwoty po 245.000 zł.

W dniu 9 marca 2015 r. A. K. oraz małżonkowie J.

i A.O. zawarli ponadto z małżonkami L. i P. S. przedwstępną umowę kupna- sprzedaży domu mieszkalnego w zabudowie bliźniaczej oraz działki, na której jest wybudowany, wydzielonej z działki nr 361/14, położonej w miejscowości N.W., o powierzchni stanowiącej po podziale geodezyjnym 508 m. kw. wraz z odpowiednim udziałem w drodze. Tytułem zadatku sprzedający otrzymali kwotę

49 000 zł. Na podstawie umowy sprzedaży z 28 sierpnia 2015 r. J. i A.O. oraz A. K. dokonali sprzedaży na rzecz L. i P. S. posiadanych udziałów - do ½ części działki gruntu oznaczonej numerem 361/21 o powierzchni 509 m. kw., zabudowanej budynkiem mieszkalnym w zabudowie bliźniaczej o powierzchni użytkowej 118,91 m. kw., oraz udziału do 1/120 części działek gruntu oznaczonych numerami 360/1, 360/3, 360/20, 361/1, 361/2, 361/4

i 361/19 o łącznej powierzchni 2974 m.kw., położonych w N.W., na rzecz małżonków L. i P. S. za kwoty po 249 500 zł.

Według zapisów § 1 ww. umowy sprzedaży z 28 sierpnia 2015 r. oraz § 1 ww. umowy sprzedaży z 5 września 2015 r., będące ich przedmiotem działki nr 361/21 oraz 361/20 o powierzchni stanowiącej odpowiednio 509 m.kw. i 500 m. kw. wydzielone zostały z działki nr 361/14.

Ustaleń w powyższym zakresie podatniczka nie kwestionuje, natomiast przychodu z tytułu sprzedaży udziałów w zabudowanych nieruchomościach nie zadeklarowała w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem dyrektora, transakcje sprzedaży udziałów w zabudowanych nieruchomościach podejmowane były przez podatniczkę w wykonywaniu działalności gospodarczej. Częstotliwość podejmowanych działań wskazuje, że zamiarem podatniczki był zakup udziałów w nieruchomościach gruntowych dla potrzeb realizacji inwestycji budowlanych (budowa budynków mieszkalnych) celem ich dalszej sprzedaży. Ponadto, wszystkie zawarte przez stronę transakcje przynosiły wymierny dochód i wskazywały, że podejmowane działania związane z nabywaniem i sprzedażą cechuje cel zarobkowy. Działalność ta prowadzona była przez podatniczkę we własnym imieniu i na własny rachunek. Dlatego też przychody uzyskane w 2015 r. z tytułu dokonanych transakcji organ zakwalifikował jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Bezspornym pozostaje, że podatniczka w kontrolowanym okresie, tj. w 2015r . zawarła trzy transakcje sprzedaży udziałów w zbudowanych nieruchomościach. Sprzedaży tej dokonała we własnym imieniu. Rezultatem zaś prowadzonej sprzedaży był osiągnięty przychód w łącznej kwocie 819.500 zł brutto, co stanowi 758.796,32 zł netto. Działalność ta miała charakter zarobkowy, gdyż z tytułu transakcji sprzedaży udziałów w zabudowanych nieruchomościach w 2015 r. według ustaleń organu pierwszej instancji podatniczka uzyskała dochód w łącznej kwocie 449.631,19 zł, co świadczy o tym, że transakcje te zawarte zostały ze znacznym zyskiem.

Działalność handlowa podatniczki nosiła znamiona działalności zorganizowanej, albowiem nie miała charakteru przypadkowego, a składała się z szeregu powiązanych działań zmierzających do uzyskania przychodu, obejmujących zakup udziałów w nieruchomościach gruntowych, przygotowanie i budowę budynków mieszkalnych. Przed datą zakończenia budowy budynku mieszkalnego w T. (10 października 2014 r.), podatniczka zakupiła 7 marca 2014 r. udziały w kolejnej nieruchomości gruntowej, położonej w N.W., natomiast 13 sierpnia 2014 r. uzyskała wraz z jej współwłaścicielami decyzję zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego w zabudowie bliźniaczej, co świadczy o ciągłości podejmowanych działań.

Za powyższą oceną przemawia również okoliczność dokonywania przez małżonków Kamińskich zakupu nieruchomości gruntowych, celem budowy budynków mieszkalnych i ich dalszej sprzedaży w latach 2008-2013, rozliczanych w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez małżonka podatniczki M.K.. Zakup udziałów w działkach, budowa domów i sprzedaż udziałów w zabudowanych nieruchomościach w 2015 r. stanowiły kontynuację wcześniej rozpoczętej działalności. Zakupu nieruchomości podatniczka dokonywała na współwłasność z osobami, z którymi współpracuje zawodowo M.K.. Według wyjaśnień M.K. A. A. prowadzi z nim działalność gospodarczą w zakresie firmy deweloperskiej od 2014 lub 2015 r., natomiast A.O. prowadzi z nim w spółce od 2016 r. działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych.

O zorganizowanym charakterze działalności świadczy także zawarcie umów przedwstępnych. Przykładowo, zawarcie 9 marca 2015 r. umowy przedwstępnej z małżonkami S., dotyczącej sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym położonego w N.W., wiązało się z przygotowaniem przedmiotu sprzedaży według wskazanych przez nabywców standardów, określonych w załączniku nr 2 do umowy.

Opisane powyżej zachowania podatniczki jednoznacznie wskazują, że podejmowane zorganizowane i powtarzalne działania przybrały charakter profesjonalny, tj. typowy dla przedsiębiorców.

Odnosząc się do wskazywanych przez podatniczkę przyczyn, dla których zdecydowała się nabyć udziały w nieruchomościach gruntowych (budowa budynków mieszkalnych z uwagi na potrzebę przebywania rodziny w okolicach Warszawy, gdzie pracował jej mąż), organ wyjaśnił, że towarzyszący stronie przy nabywaniu poszczególnych składników majątkowych zamiar co do ich dalszego wykorzystania nie ma wpływu na kwalifikację przychodu uzyskanego z późniejszej sprzedaży tych nieruchomości. Argumentacji podatniczki w zakresie zakupu ww. udziałów w nieruchomościach gruntowych celem budowy budynków mieszkalnych na wskazane cele prywatne przeczą okoliczności wynikające z akt sprawy, w świetle których posiadając jednorodzinny dom mieszkalny w S. przy ulicy K. 27, wybudowany na działce zakupionej w 1999 r., oraz mieszkanie położone w K. zakupione w 2014 r., podatniczka wybudowała kolejno 3 budynki mieszkalne

i dokonała ich sprzedaży w okresie kilku miesięcy od daty zakończenia budowy. Podatniczka nigdy nie zamieszkała w wybudowanych budynkach mieszkalnych. Świadczy o tym sprzedaż budynku zlokalizowanego w miejscowości T. w stanie niecałkowicie przygotowanym do zamieszkania. Według zeznań nabywców - małżonków J.P.-T. i M. T. dom nie posiadał armatury kuchennej i łazienkowej. Z kolei budynki mieszkalne zlokalizowane w N.W. sprzedano w stanie deweloperskim, przygotowanym według wskazań ich nabywców (protokoły przesłuchania małżonków L. i P. S.).

Z powyższych względów organ uznał, że nie może zgodzić się ze stanowiskiem strony, według którego w niniejszej sprawie wystąpiło tylko gospodarowanie własnym majątkiem nakierowane na inny, niż działalność gospodarcza cel. Okoliczności sprawy nie wskazują, ażeby sprzedane budynki zostały wybudowane na własne potrzeby, gdyż przed sprzedażą w 2015 r. nie były przez podatniczkę zamieszkiwane, a ich sprzedaż nie miała charakteru okazjonalnego. Częstotliwość podejmowanych działań, a przede wszystkim ilość dokonywanych transakcji, wskazują jednoznacznie, że niezależnie od deklarowanych zamiarów, A. K. dokonywała faktycznie sprzedaży udziałów w zabudowanych nieruchomościach gruntowych w 2015 r. w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Podatniczka podejmowała działania, które miały charakter celowy, zorganizowany i ciągły. Czynności te, polegające na kilkukrotnym zawieraniu umów sprzedaży nieruchomości z zyskiem - ze względu na przedmiot i powtarzalny charakter działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym - wypełniają cechy właściwe dla działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Przychód ze sprzedaży udziałów w zabudowanych nieruchomościach podatniczka osiągnęła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., co wyklucza możliwość ich zakwalifikowania do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy.

A. K. nie prowadziła w 2015 r. podatkowej księgi przychodów

i rozchodów. Zgromadzone dowody pozwalały na określenie podstawy opodatkowania bez konieczności jej szacowania.

Odnosząc się do ustaleń organu pierwszej instancji w zakresie kosztów uzyskania przychodów dyrektor stwierdził, że organ ten bezpodstawnie pominął pozostające w związku z uzyskanym przez podatniczkę przychodami koszty notarialne i wydatki związane z zapłatą podatku rolnego. Bezpodstawnie natomiast wliczył do kosztów poniesionych przez podatniczkę wydatki na nabycie systemu alarmowego. Mając na uwadze powyższe koszty uzyskania przychodów z tytułu zbytych w ramach działalności gospodarczej udziałów w nieruchomościach według ustaleń organu odwoławczego stanowią one kwotę 314 060,13 zł.

A. K. nie deklarowała i nie wpłacała zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu prowadzonej w 2015 r. działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, w związku z tym dyrektor dokonał wyliczenia należnych miesięcznych zaliczek z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez podatniczkę w 2015 r. oraz odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 w zw. z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej organ podniósł, że zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy w sposób dostateczny, a zarazem kompletny. Uwzględnił wysunięte wnioski dowodowe o przesłuchanie A. A., A. O. oraz M.K. w charakterze świadków.

Na powyższą decyzję A. K. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., wnosząc o jej uchylenie. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, polegające na błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a w konsekwencji wadliwe uznanie czynności skarżącej, polegających na odpłatnym zbyciu udziałów w prawie własności nieruchomości, za dokonane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, mimo, iż czynności te nie wykazywały cech ciągłości i zorganizowania.

W uzasadnieniu skargi A. K. powołując art. 2a Ordynacji podatkowej wskazała na sygnalizowane w doktrynie i w orzecznictwie problemy z rozgraniczeniem zakresu regulacji art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.) a art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy. Podniosła, że nie kwestionuje ustaleń faktycznych co do przedmiotu umów zawartych przez skarżącą, ich ilości

i czasokresu zawarcia oraz kręgu kontrahentów. Za sporną zaś uznała ocenę kwalifikacji przychodów uzyskanych ze sprzedaży udziałów w prawie własności nieruchomości do jednego ze źródeł przychodów podatkowych. Zarzuciła, że organ nie przedstawił przekonującej argumentacji, czy analizowana i oceniana aktywność skarżącej na przestrzeni 2015 r. nosiła cechy działalności zarobkowej podejmowanej we własnym imieniu w sposób zorganizowany i ciągły, a tym samym czy przychody z tego tytułu winny być kwalifikowane jako uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej. W uzasadnieniu decyzji wyeksponowany został fakt osiągnięcia przez skarżącą zysku w rezultacie zawartych umów sprzedaży udziałów we współwłasności nieruchomości, co miałoby przesądzać kwestię działania o charakterze zarobkowym, a w dalszej perspektywie prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej. Tymczasem sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesadza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt, 3 u.p.d.o.f., bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt. 6 u.p.d.o.f. Zamierzenie osiągnięcia przez skarżącą dodatniego wyniku ekonomicznego w związku z odpłatnym zbyciem prawa współwłasności nieruchomości jest uzasadnione w świetle prawideł logiki

i doświadczenia życiowego, a podyktowane potrzebą racjonalnego działania, uczestniczenia w transakcjach korzystnych ekonomicznie. Okoliczność ta jednakże w żadnym stopniu nie może prowadzić do kwalifikacji działania ww. jako podjętego w ramach działalności gospodarczej, wszak każda racjonalnie myśląca osoba, o ustabilizowanej sytuacji materialnej (analogicznie jak skarżąca), przystępując do transakcji odpłatnego zbycia nieruchomości, podjęłaby starania o uzyskanie jako ekwiwalentu zbycia ceny rynkowej.

Podobnie rzecz ma się z kwestią działania przez skarżącą we własnym imieniu jako mającą prowadzić do prawidłowej kwalifikacji jej aktywności. Działanie we imieniu własnym, jakkolwiek pozostaje warunkiem koniecznym prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, to jednak nie prowadzi do rozróżnienia tej formy aktywności gospodarczej od odpłatnego zbycia udziału w prawie własności nieruchomości. Osobisty udział skarżącej w określonych czynnościach natury administracyjnej oraz podejmowanych w sferze stosunków cywilnoprawnych zdeterminowany został przysługującym jej prawem własności. Skarżąca nie upoważniła do jej reprezentowania osoby trzeciej, podmiotu fachowego, zastrzegając tym samym swój osobisty udział w czynnościach dotyczących jej majątku prywatnego. Nie można w zachowaniu tym dopatrzeć się cech charakterystycznych dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami czy działalności deweloperskiej, lecz przeciwnie — tradycyjnego postępowania przypisanego prywatnoprawnym czynnościom odpłatnego zbycia nieruchomości.

Cechami, które pozostają rzeczywiście miarodajne dla dokonania kwalifikacji czynności są zorganizowanie oraz ciągłość. Organ odwoławczy winien był w sposób jednoznaczny, przełamujący zasadę in dubio pro tributario, oraz wyczerpujący, wykazać wypełnienie powyższych cech, podczas gdy analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji uprawnia twierdzenie, że temu obowiązkowi organ nie uczynił zadość. Skarżąca uczestniczyła łącznie w dwóch transakcjach (dotyczących nieruchomości w miejscowościach T. oraz N.W.), formalnie wyrażających się w zawarciu trzech umów sprzedaży udziałów w prawie własności nieruchomości. Ta okoliczność przesądza ich incydentalny, nie zaś ciągły i powtarzalny charakter. Zysk osiągnięty z odpłatnej sprzedaży ww. udziałów w nieruchomościach miał charakter jednorazowy, epizodyczny. Samo posiadanie prawa własności udziałów w gruntach nie przynosiło jakichkolwiek pożytków (czynsz dzierżawy, itp.), ani sezonowych, ani nawet jednorazowych. Skarżąca nie miała podobnych doświadczeń w przeszłości, nie uczestniczyła w obrocie nieruchomościami ani w charakterze prywatnym, ani tym bardziej w ramach działalności zawodowej/gospodarczej. Środki pieniężne osiągnięte ze sprzedaży nie zostały przeznaczone na dalsze, tym bardziej przedmiotowo podobne, działania reinwestycyjne z zamierzeniem zwiększenia zysku, lecz na własne potrzeby mieszkaniowe, zdeterminowane aktualną sytuacją życiową. Przychód z odpłatnej sprzedaży ww. udziałów w prawie własności nieruchomości nie zaistniał powtórnie w późniejszym czasie, stanowił epizod w życiu skarżącej, nie ukształtował w sposób doniosły jej sytuacji materialnej. Organ odwołał się do faktu zaangażowania w proces budowlany przedsiębiorstwa zależnego od męża skarżącej M.K., dostrzegając w tej okoliczności potwierdzenie przyjętej apriorycznie tezy o prowadzeniu przez ww. pozarolniczej działalności gospodarczej. Pominął jednakże okoliczność, że mąż skarżącej do chwili obecnej prowadzi działalność gospodarczą o tożsamym profilu na szerszą, aniżeli w 2015 r. skalę, a mimo to skarżąca przez okres czterech lat nie poczyniła żadnych starań o przeprowadzenie procesu inwestycyjnego. Sam zaś fakt prowadzenia budowy przy udziale sprzętu i kadry zależnej od męża skarżącej postrzegać należy jako naturalne rozwiązanie ukierunkowane na zapewnienie jakości prac przy jednoczesnej racjonalizacji kosztów. W świetle obiektywnych okoliczności faktycznych sprawy niniejszej, uzyskanie przez skarżącą przychodu z odpłatnego zbycia udziału w prawie własności nieruchomości zachowuje wymiar epizodyczny i niepowtarzalny, nie stanowi stałego dochodu skarżącej, mając marginalne znaczenie dla materialnej egzystencji jej rodziny.

Odnosząc się zaś do kwestii mającej fundamentalne znaczenie dla spornego zagadnienia, tj. zorganizowania, skarżąca podniosła, że nigdy nie posiadała statusu przedsiębiorcy, nie prowadziła jednoosobowej działalności gospodarczej, nie była członkiem organów spółek prawa handlowego, nigdy nie posiadała jakiegokolwiek biura, zaplecza organizacyjnego, odrębnego rachunku bankowego przeznaczonego na realizację transakcji handlowych, witryny internetowej, telefonu służbowego publicznie dostępnego, nigdy nie zatrudniała osób trzecich w ramach stosunku pracy bądź w oparciu umowy cywilnoprawne, nie korzystała z usług księgowych lub prawnych, tym bardziej o charakterze stałym. Nie posiada żadnego rozeznania w dziedzinie obrotu nieruchomościami i/lub działalności deweloperskiej, nie posiadając żadnych kwalifikacji przedmiotowych. Faktem jest, że na skutek powzięcia zamiaru sprzedaży udziałów w prawie własności nieruchomości wobec dezaktualizacji pierwotnych celów przeznaczenia lokali na własne potrzeby mieszkaniowe, skarżąca zleciła działania w tym zakresie zewnętrznemu podmiotowi. Okoliczność ta, wbrew wywodom organu, potwierdza w całej rozciągłości prywatny i nieprofesjonalny charakter zbycia. Skarżąca nie podjęła zachowania typowego dla podmiotów profesjonalnych, polegającego na upublicznieniu oferty sprzedaży na wczesnym etapie inwestycji bądź jeszcze przed jej faktycznym rozpoczęciem. Gdyby faktycznym zamierzeniem skarżącej była realizacja inwestycji budowlanej o charakterze deweloperskim, działania ukierunkowane na sprzedaż podjęte zostałyby we wstępnej fazie jej realizacji, co umożliwiłoby zapewnienie zbytu na rzecz konkretnego nabywcy, a jednocześnie dostosowanie układu pomieszczeń czy zagospodarowanie wnętrza zgodnie z preferencjami nabywcy. Tymczasem skarżąca osobiście zdecydowała o adaptacji lokali, kierując się wyłącznie własnymi preferencjami i potrzebami oraz względami funkcjonalnymi. Sam fakt późniejszej sprzedaży udziałów w prawie własności każdej z nieruchomości nie neguje prawdziwości postawionych powyżej tez.

Skarżąca dokonała zakupu działek za cenę rynkową, nie okazjonalnie. Nie stworzyła jakiejkolwiek struktury (spółka cywilna, itp.) w celu realizacji inwestycji, wreszcie nie wyodrębniła w jakikolwiek sposób udziału w prawie własności kwestyjnych nieruchomości od reszty posiadanego majątku prywatnego.

Reasumując, w ocenie skarżącej, ustalone w toku postępowania podatkowego okoliczności dotyczące zbycia udziałów w nieruchomościach świadczą o tym, że skarżąca działała w celu zarobkowym. Bezspornie nadto transakcje dokonane zostały przez skarżącą w imieniu własnym i na jej rachunek. Spełnienie jednakowoż tylko tych dwóch warunków (z czterech wymienionych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.) nie pozwala przyjąć, że przychody ze sprzedaży nieruchomości uzyskane w 2015 r. można zaliczyć do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W niniejszej sprawie organ nie wykazał, by działalność skarżącej miała cechy ciągłości

i zorganizowania w przedstawionym wyżej rozumieniu. Podobnie organ nie wykazał, by działania skarżącej istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności - a nadto - że ze sprzedaży nieruchomości ww. uczyniła sobie stałe (nie okazjonalne) źródło zarobkowania. W efekcie uznać należy, że stanowisko organu stanowi rezultat błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonana w powyższych ramach kontrola zaskarżonej decyzji wykazała, że decyzja ta nie narusza prawa, co skutkowało oddaleniem skargi. Na wstępie należy też wskazać, że stan faktyczny ustalony przez organ odwoławczy znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

Rozstrzygnięcie sporu w rozpoznanej sprawie sprowadzało się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe zasadnie uznały, że dokonywana przez skarżącą sprzedaż udziałów w zabudowanych nieruchomościach nosiła cechy działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., czy też – jak twierdzi skarżąca – następowała w ramach zarządu majątkiem prywatnym. W konsekwencji sporne pozostaje ustalenie z jakiego źródła pochodzi przychód z tytułu tej sprzedaży tj., czy został osiągnięty na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 jak przyjął organ, czy też na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., jak zadeklarowała strona. Do podważenia poczynionych przez organy i zaakceptowanych przez Sąd ustaleń w tym zakresie oraz oceny prawidłowości wyprowadzonych stąd wniosków z negatywnym dla skarżącej skutkiem zmierzały zarzuty skargi.

Z akt sprawy bezspornie wynika, że skarżąca wbrew temu co twierdzi dokonała trzykrotnego, a nie dwukrotnego odpłatnego zbycia udziałów w zabudowanych nieruchomościach w 2015 r.:

- na podstawie umowy sprzedaży z 28 sierpnia 2015 r. zawartej aktem notarialnym Repertorium A Nr 3594/2015 – udziału do ½ części działki gruntu oznaczonej numerem 361/21 o powierzchni 509 m. kw., zabudowanej budynkiem mieszkalnym w zabudowie bliźniaczej o powierzchni użytkowej 118,91 m. kw., oraz udziału do 1/120 części działek gruntu oznaczonych numerami 360/1, 360/3, 360/20, 361/1, 361/2, 361/4 i 361/19 o łącznej powierzchni 2974 m.kw., położonych w N.W., na rzecz małżonków L. i P. S. za cenę 249 500 zł;

- na podstawie umowy sprzedaży z 5 września 2015 r., zawartej aktem notarialnym Repertorium A Nr 3701/2015 – udziału do 1/2 części działki gruntu oznaczonej numerem 361/20 o powierzchni 500 m. kw., zabudowanej budynkiem mieszkalnym w zabudowie bliźniaczej o powierzchni użytkowej 118,91 m.kw., oraz udziału do 1/120 części działek gruntu oznaczonych numerami 360/1, 360/3, 360/20, 361/1, 361/2, 361/4 i 361/19 , położonych w miejscowości N.W., na rzecz małżonków K. i D. S. za cenę 245 000 zł;

- na podstawie umowy sprzedaży z 2 października 2015 r., zawartej aktem notarialnym Repertorium A Nr 4072/2015 – udziału do 1/2 części działki gruntu oznaczonej nr 37/20 o powierzchni 1498 m.kw. zabudowanej budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej 143,67 m.kw. położonej w T. na rzecz małżonków J.P.-T. i M. T. za cenę 325 000 zł.

Analizę zarzutów skargi należy poprzedzić wyjaśnieniem zasad kwalifikacji działań podatnika do jednego ze źródeł przychodów określonego przepisami u.p.d.o.f. Ustawa ta wymienia pozarolniczą działalność gospodarczą jako jedno ze źródeł przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 3) oraz źródło przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. e) z odpłatnego zbycia "innych rzeczy" (tzn. niebędących nieruchomościami, ich częścią lub udziałami w nieruchomości, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu, prawem wieczystego użytkowania gruntów), jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia (...) innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie. Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w odrębnym przepisie, tj. w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., w myśl którego

(w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.) oznacza ona działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w

art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Sygnalizowane w skardze poprzez powołanie art. 2a Ordynacji podatkowej oraz w doktrynie i w orzecznictwie problemy z rozgraniczeniem zakresu regulacji

art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.) a art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, a także wielokrotnie w judykaturze problemy związane ze stosowaniem tych przepisów biorą się z tego, że z ich treści trudno wyinterpretować w sposób jednoznaczny, gdzie przebiega granica między tym, co stanowi obrót nieprofesjonalny, a tym co należy rozpoznawać jako czynności związane z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej. Proste zestawienie unormowań zawartych w art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 8, z regulacją

art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie pozwala na skonkretyzowanie uniwersalnego wzorca, który w sposób jednolity rozstrzygałby, jak w sposób jednoznaczny oddzielić sprzedaż zaliczaną do związanej z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej, od odpłatnego zbycia (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 1512/12). (por. wyroki NSA z dnia 5 kwietnia 2016, sygn. akt II FSK 379/14, z dnia 9 marca 2016, sygn. akt II FSK 1423/14, z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13, z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14, z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt

II FSK 2110/11 i liczne orzeczenia późniejsze np. z dnia 31 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 489/18 - CBOSA).

Zasadna jest jednakże teza, że wprowadzone do art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. zastrzeżenie: "jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej" ma taki skutek, że dla kwalifikacji przychodów uzyskanych ze sprzedaży składników majątkowych do przychodów ze źródła regulowanego tym przepisem, bądź przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3) decydujące znaczenie będzie miało ustalenie, czy stanowią one wynik aktywności podatnika, której można przypisać cechy pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 w/w ustawy.

Z tym, że na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać - rozpatrywany całościowo - zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości oraz dokonywaniu tych transakcji (nabycia i zbycia) w stosunkowo krótkim przedziale czasowym (por. wyrok NSA z dnia 12 lipca 2018 r. o sygn. akt II FSK 2134/16, z dnia 25 września 2018 r. o sygn. akt II FSK 2536/16). Ostatecznie brak jest w stanie faktycznych przedmiotowej sprawy uzasadnionych wątpliwości co do rodzaju kryteriów kwalifikujących źródło uzyskania w 2015 r., przez skarżącą przychodów z tytułu sprzedaży udziałów w nieruchomościach zabudowanych.

Skarżąca próbowała wykazać, że odpłatne zbycie udziału w nieruchomościach nie nosiło znamion zorganizowania i ciągłości, a wiązało się ze sprzedażą majątku osobistego. Jednakże z zgromadzonego materiału dowodowego sprawy wynika, że działania skarżącej polegające na sprzedaży udziałów w nieruchomościach były realizowane w sposób profesjonalny i odpowiadały wszystkim cechom typowym dla działań przedsiębiorcy, o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

W sprawie nie jest kwestionowana okoliczność, że rezultatem prowadzonej sprzedaży był osiągnięty przychód w łącznej kwocie 819.500 zł brutto, co stanowi 758.796,32 zł netto. Działalność ta miała zatem charakter zarobkowy, gdyż z tytułu transakcji sprzedaży udziałów w zabudowanych nieruchomościach według ustaleń organu podatniczka uzyskała w 2015 r. dochód w łącznej kwocie 449.631,19 zł co świadczy o tym, że transakcje te zawarte zostały ze znacznym zyskiem. Zaś zysk powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami.

Trafne są ustalenia i ocena okoliczności faktycznych dokonane przez organy, że działalność handlowa podatniczki nosiła znamiona działalności zorganizowanej. Jak trafnie zaznaczono w wyroku NSA o sygn. akt II FSK 4025/14, dla oceny czy aktywność podatnika spełnia cechy "zorganizowania" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie tyle jest "istotne spełnienie kryterium formalnej rejestracji, ile wykazanie że występuje element jej faktycznego zorganizowania. Uwzględniając zatem wymieniony aspekt faktyczny, mający znaczenie dla scharakteryzowania zachowań podatnika, należy stwierdzić, że na pojęcie "zorganizowanie" w rozumieniu

art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej.

Takie też działania skarżąca podejmowała. Działalność handlowa skarżącej nie miała bowiem charakteru przypadkowego, a składała się z szeregu powiązanych działań zmierzających do uzyskania przychodu, obejmujących zakup udziałów w nieruchomościach gruntowych, przygotowanie i budowę budynków mieszkalnych, a następnie ich sprzedaż. Skala tego przedsięwzięcia wskazywała ciągłość podejmowanych działań gospodarczych i ich zorganizowany charakter. W tej kwestii słusznie wskazał Dyrektor na następujące okoliczności, tj., że: przed datą zakończenia budowy budynku mieszkalnego w T. (10 października 2014 r.), podatniczka zakupiła 7 marca 2014 r. udziały w kolejnej nieruchomości gruntowej, położonej w N.W., natomiast 13 sierpnia 2014 r. uzyskała wraz z jej współwłaścicielami decyzję zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego w zabudowie bliźniaczej; zakup udziałów w działkach, budowa domów i sprzedaż udziałów w zabudowanych nieruchomościach w 2015 r. stanowiły kontynuację wcześniej rozpoczętej działalności; zakupu nieruchomości podatniczka dokonywała na współwłasność z osobami, z którymi współpracuje zawodowo M.K.; sprzedaż nieruchomości poprzedzało zawarcie 10 lipca 2015 r., z małżonkami J.P.-T. i M.T. przedwstępną umowy sprzedaży udziałów w ww. nieruchomości położonej w T., zabudowanej jednorodzinnym budynkiem mieszkalnym oraz 9 marca 2015 r. umowy przedwstępnej z małżonkami S., dotyczącej sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym położonego w N.W..

Należy zwrócić uwagę, że spełnienie przesłanek, o których mowa w

art. 5a pkt. 6 u.p.d.o.f. nie należy rozpatrywać wyłącznie w danym roku podatkowym, lecz należy brać pod uwagę czynności, które mają również charakter systematyczny.

Jednym bowiem z elementów pozwalającym odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności i zarobkowania osób fizycznych jest jej ciągłość. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych (względnie podejmowanych sporadycznie). W tym kontekście istotna jest okoliczność dokonywania przez małżonków Kamińskich zakupu nieruchomości gruntowych, celem budowy budynków mieszkalnych i ich dalszej sprzedaży w latach 2008-2013, a rozliczanych w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez małżonka podatniczki M.K.. Z ustaleń faktycznych dokonanych przez organy, opartych na dowodach w postaci dokumentów urzędowych tj. aktów notarialnych bezspornie wynika, że nabycie oraz sprzedaż nieruchomości gruntowych przez małżonków Kamińskich rozpoczęła się już w 2008 r. i była kontynuowana w 2013 r. Transakcje te zostały szczegółowo opisane w stanie faktycznym sprawy i dotyczyły:

- umowy sprzedaży z 22 lutego 2013 r., mocą której A. i M..K. dokonali sprzedaży na rzecz M.M. i Ł.D. działki gruntu oznaczonej numerem 37/24, położonej w miejscowości T. za

kwotę 740 000 zł, zabudowanej budynkiem mieszkalnym, a zakupionej na prawach wspólności ustawowej małżeńskiej 17 lutego 2009 r.;

- umowy sprzedaży z 30 grudnia 2013 r., mocą której A. i M..K. dokonali sprzedaży na rzecz M.B. działki gruntu oznaczonej numerem 156/17, zabudowanej jednorodzinnym budynkiem mieszkalnym oraz udziału do 1/26 części w niezabudowanej działce gruntu oznaczonej numerem 156/15, położonych w miejscowości G. za kwotę 480 000 zł. Przedmiotową działkę nr 156/17 oraz udział w działce nr 156/15 podatnicy zakupili na mocy umowy sprzedaży zawartej aktem notarialnym 22 października 2008 r. Przy czym budynki mieszkalne sprzedane na podstawie ww. umów sprzedaży z 22 lutego 2013 r. oraz 30 grudnia 2013 r. zostały wybudowane i rozliczone w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez M.K. pod firmą "K-D";

- na podstawie umowy sprzedaży zawartej aktem notarialnym z 10 lutego 2012 r. A. K. wraz z A.A. (po zawarciu umowy z 6 lutego 2012 r. o rozdzielności majątkowej), nabyły od D.M. do majątków odrębnych udziały po 1/2 części niezabudowanej działki gruntu oznaczonej numerem 37/20 położonej w miejscowości T. za cenę po 104 000 zł. Na zakupionej działce zrealizowały inwestycję budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego, zakończoną 10 października 2014 r.

Dlatego też w świetle wyżej wskazanych faktów i wbrew temu co twierdzi skarżąca w skardze, miała już podobne doświadczenia w przeszłości, bowiem uczestniczyła w obrocie nieruchomościami związanymi z działalnością zawodowo/gospodarczą jej męża. Z przedstawionych wyżej czynności prawnych jednoznacznie wynika, że skarżąca we własnym imieniu kilkakrotnie nabywała oraz zbywała w celu zarobkowym odpowiednio przygotowane nieruchomości w stosunkowo krótkim przedziale czasowym obejmującym okres od 10 lutego 2012 r. do 2 października 2015 r. Takie zachowanie skarżącej dowodzi temu, że podejmowała ona celowe, uporządkowane czynności o charakterze profesjonalnym

i związane z uruchomieniem określonej działalności typowej dla przedsiębiorców. Te wszystkie działania wykraczały bowiem poza czynności zwyczajowo podejmowane w ramach zwykłego zarządu przez właściciela składników majątkowych, kierującego się normalnymi w takich przypadkach zasadami gospodarności. Powyższej oceny nie podważa twierdzenie skarżącej, że osobiście zdecydowała o adaptacji lokali, kierując się wyłącznie własnymi preferencjami i potrzebami oraz względami funkcjonalnymi. Skarżąca z transakcji tych uczyniła sobie bowiem formę ciągłego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania. Zagospodarowanie tego mienia i jego rozporządzanie, istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, czego skarżąca powinna mieć obiektywnie pełną świadomość. Jednakże sposób w jaki następowało gospodarowanie tym majątkiem przez skarżącą nie zmierzało do zaspokajanie potrzeb jej rodziny.

Już z powyższych względów nie można podzielić zarzutów skargi, że w niniejszej sprawie wystąpiło jedynie gospodarowanie własnym majątkiem nakierowane na inny cel, niż działalność gospodarcza. Przeczą temu okoliczności wynikające z akt sprawy, w świetle których posiadając jednorodzinny dom mieszkalny w S. przy ulicy K. 27, wybudowany na działce zakupionej w 1999 r., oraz mieszkanie położone w K. zakupione w 2014 r., skarżąca wybudowała kolejno 3 budynki mieszkalne i dokonała ich sprzedaży w okresie kilku miesięcy od daty zakończenia budowy. Podatniczka przyznała, że jej centrum życiowe koncertuje się w domu w S. i nie wykazała żadnym wiarygodnym dowodem, aby kiedykolwiek zamieszkała w wybudowanych budynkach mieszkalnych. Zresztą byłoby to obiektywnie niemożliwe, o czym świadczy sprzedaż budynku w T. w stanie niecałkowicie przygotowanym do zamieszkania. Nabywcy - małżonkowie J. P.-T. i M.T. zeznali, że dom nie posiadał armatury kuchennej i łazienkowej. Natomiast budynki mieszkalne w N.W., według zeznających małżonków L. i P. S. sprzedano w stanie deweloperskim, przygotowanym według ich wskazań. W ocenie Sądu organy podatkowe w sposób przekonywujący wykazały, że czynności podejmowane przez skarżących były wynikiem wcześniej przemyślanej i zaplanowanej koncepcji w zakresie obrotu nieruchomościami. Natomiast orzecznictwo, w sposób jednoznaczny przesądziło o zamiarze i znamionach prowadzonej działalności gospodarczej, tak jak w wyroku z dnia 8 maja 2014r., sygn. akt II FSK 1703/12, w którym NSA stwierdził, że "Zamiar, jaki przyświecał podatnikowi w chwili zakupu nieruchomości, nie ma istotnego znaczenia, bowiem nie należy do tych cech, które mogłyby różnicować działalność gospodarczą w zakresie handlu od sprzedaży mienia osobistego".

Reasumując, prawidłowy jest wniosek organu, że zamiarem podatniczki był zakup udziałów w nieruchomościach gruntowych dla potrzeb realizacji inwestycji budowlanych (budowa budynków mieszkalnych) celem ich dalszej sprzedaży. Wszystkie zawarte przez stronę transakcje przynosiły wymierny dochód

i wskazywały, że podejmowane działania związane z nabywaniem i sprzedażą cechuje cel zarobkowy, zorganizowanie oraz ciągłość w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Działalność ta prowadzona była przez podatniczkę we własnym imieniu i na własny rachunek. Dlatego też przychód ze sprzedaży udziałów w zabudowanych nieruchomościach skarżąca osiągnęła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., co wyklucza możliwość ich zakwalifikowania do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości

i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy.

Sąd nie stwierdził, aby działania organów naruszyły powołane w skardze przepisy u.p.d.o.f. oraz Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynika, że organy w sposób wyczerpujący ustaliły i przeanalizowały stan faktyczny oraz dokonały prawidłowej oceny materiału dowodowego na gruncie obowiązujących przepisów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób dokładny i wyczerpujący Dyrektor przedstawił jej podstawy faktyczne i prawne.

Nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa w stopniu wskazanym na wstępie, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.