Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1906/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-03-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29 a ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kuś (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant ref. staż. Jolanta Replin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2019 r. sprawy ze skargi Gminy R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 maja 2018 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.218.2018.3.RD w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Skarżąca Gmina R. (dalej także jako "Gmina" lub "Wnioskodawca") wnioskiem z dnia 29 marca 2018 r., uzupełnionym w dniu 24 kwietnia 2018 r. oraz w dniu 23 maja 2018 r. zwróciła się o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę.

Przedstawiła następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, z którego wynika, że Gmina R. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1875 ze zm.) zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych. W ramach realizacji tego zadania własnego Wnioskodawca sukcesywnie rozbudowuje infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną na terenie Gminy. Z zadeklarowanego stanu faktycznego wynika, że w ramach realizacji zadania własnego Wnioskodawca sukcesywnie rozbudowuje infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną na terenie Gminy. Tym niemniej, posesje części mieszkańców Gminy znajdują się na terenach, na których nie ma możliwości włączenia się do sieci kanalizacji sanitarnej. W związku z powyższym, Gmina realizuje zadania inwestycyjne polegające na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków ("POŚ"). W szczególności, Gmina obecnie prowadzi projekt "Wyposażenie obiektów budowlanych w system kanalizacji zbiorczej dla ścieków komunalnych" w miejscowości P. i L., budowa przydomowych oczyszczalni ścieków, zbiorników retencyjnych i wyposażenie studni w miejscowości Ł. i R. w infrastrukturę techniczną polegający m.in, na budowie ok. 15 sztuk POŚ ("Inwestycja"). Inwestycja realizowana jest z wykorzystaniem dofinansowania ze środków zewnętrznych ("Dofinansowanie") na podstawie umowy o przyznaniu pomocy z udziałem środków Europejskiego Funduszu Rolnego, z dnia 30 maja 2017 r. z Samorządem Województwa Mazowieckiego ("Fundusz") na operację typu "Gospodarka wodno-ściekowa" w ramach poddziałania "Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii" objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 (dalej: "PROW"). Dofinansowanie Gmina może przeznaczyć wyłącznie na pokrycie odpowiedniej części płatności za faktury wystawione przez wykonawcę na rzecz Gminy za budowę POŚ. W związku z planowaną realizacją Inwestycji Gmina zawarła/zamierza zawrzeć umowy cywilnoprawne ("Umowy") z mieszkańcami zainteresowanymi korzystaniem z POS na należących do nich nieruchomościach. Na mocy zawartych Umów Gmina zobowiązała się świadczyć względem Mieszkańców kompleksową usługę oczyszczania ścieków. W zamian za wyżej wymienione usługi związane z POŚ świadczone przez Gminę Mieszkańcy zobowiązują się wpłacić na rzecz Gminy uzgodnioną kwotę wynagrodzenia - określoną jako kwota brutto.

Wątpliwości Gminy dotyczą kwestii (oznaczonej we wniosku jako nr 3) czy podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług jest/będzie wyłącznie kwota wynagrodzenia ustalona w umowach pomniejszona o kwotę podatku należnego.

Zdaniem Gminy, podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług oczyszczania ścieków będą wyłącznie kwoty wynagrodzenia ustalone w Umowach zawartych z Mieszkańcami, pomniejszona o kwotę podatku należnego. Powołała się na art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest co do zasady wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Umowy przewidują, że w zamian za świadczenie Usług, Mieszkańcy są zobowiązani do uiszczenia na rzecz Gminy ściśle określonej opłaty. Kwota należna Gminie jest podana w wartości brutto, a więc zawiera już należny podatek VAT. W świetle powyższych postanowień w ocenie Gminy za podstawę opodatkowania dla świadczonej przez nią kompleksowej Usługi należy przyjąć wyłącznie przewidzianą w Umowie kwotę wynagrodzenia pomniejszoną o należny podatek VAT. Tym samym Gmina powinna wyliczyć wartość należnego VAT tzw. metodą "w stu", traktując podaną w Umowie kwotę wynagrodzenia jako sumę wartości netto (podstawy opodatkowania) oraz należnego podatku VAT.

2. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") , zakwestionowaną interpretacją z dnia 29 maja 2018 r. działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.") uznał, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę - jest nieprawidłowe. Powołał się na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i ust. 2 , art. 8 ust. 1 i ust. 2, art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 6, art. 29a ustawy o VAT, art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz UE L Nr 347, s 1), art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym oraz na orzecznictwo Trybunatu Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

DKIS wskazał, że w sprawie będą występowały skonkretyzowane świadczenia, które będą wykonane między dwiema stronami umowy, tj. między Gminą, która zobowiąże się do wykonania usług, o których mowa we wniosku, a właścicielami nieruchomości (mieszkańcami), którzy zobowiążą się do wniesienia wkładu własnego do przedmiotowego projektu. Wobec powyższego będzie występował bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy świadczeniem Gminy, a płatnościami (wynagrodzeniem) wnoszonymi przez ww. właścicieli. Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi wpłatami, a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz właścicieli nieruchomości (mieszkańców) należy stwierdzić, że usługi, które wykona Gmina w zamian za otrzymane wpłaty od mieszkańców, będą stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Powołując się na treść art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, DKIS stwierdził, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług w związku z zawarciem umowy z mieszkańcami będzie kwota należna jaką Gmina otrzyma z tytułu wykonania usługi polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków. Skoro w rozpatrywanej sprawie określona w umowie kwota wynagrodzenia otrzymana za wykonanie usługi jest kwotą brutto, podstawę opodatkowania stanowi ta (określona w umowie) kwota pomniejszona o wartość podatku. DKIS zaakcentował zarazem, że przedmiotowa inwestycja realizowana jest z wykorzystaniem dofinansowania ze środków zewnętrznych na podstawie umowy o przyznaniu pomocy z udziałem środków Europejskiego Funduszu Rolnego z dnia 30 maja 2017 r. z Samorządem Województwa Mazowieckiego na realizację na operację typu "Gospodarka wodno-ściekowa" w ramach poddziałania "Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów malej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii" objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Przekazane dla Gminy środki finansowe na podstawie umowy o przyznaniu pomocy z udziałem środków Europejskiego Funduszu Rolnego z dnia 30 maja 2017 r. z Samorządem Województwa Mazowieckiego na realizację ww. projektu należy uznać/będzie należało uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), o bezpośrednim wpływie na cenę świadczonych usług. W szczególności, z okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, że Gmina pozyskała środki na realizację opisanego projektu (zadania inwestycyjnego w zakresie gospodarki wodno-ściekowej polegającego na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków), a nie na ogólną działalność Gminy. Dofinansowanie Gmina może przeznaczyć wyłącznie na pokrycie odpowiedniej części płatności za faktury wystawiane przez wykonawcę na rzecz Gminy za budowę przydomowych oczyszczalni ścieków. Jednocześnie, kwota wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia (mieszkańca), do której będzie on zobowiązany - zgodnie z umową - w związku z realizacją tych usług, z uwagi na przyznane dofinansowanie, niewątpliwie będzie niższa od kwoty, jaką Gmina musiałby żądać od niego, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było. Dlatego, zdaniem DKIS, podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług, o których mowa we wniosku, będzie nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą będzie uiszczać mieszkaniec biorący udział w projekcie, zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

3. Gmina, w skardze z dnia 4 lipca 2018 r. zakwestionowała interpretację DKIS z dnia 29 maja 2018 r. zarzuciła naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że otrzymana przez Gminę na pokrycie kosztów projektu dotacja stanowi jednocześnie zapłatę za usługę oraz ma ona bezwzględny i bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT, podczas gdy nie ma ona jakiegokolwiek wpływu na cenę usług świadczonych przez Skarżącą.

Wskazała także na naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 14c § 1 i § 2 O.p. oraz art. 120 Op i 121 § 1 Op w zw. z art. 14h O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę argumentacji dotyczącej kosztowego charakteru otrzymanej dotacji, czym w konsekwencji organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych;

b) art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. oraz art. 2a O.p. poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na przyjęcie zasady wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu, a także poprzez przyjęcie stanowiska odmiennego od prezentowanego przez DKIS w wydawanych w analogicznych stanach faktycznych interpretacjach indywidualnych.

Skarżąca zwróciła się o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych

4. DKIS w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

1. Istota sprawy dotyczy tego, czy Skarżąca otrzymując dofinansowanie na realizację projektu: "Wyposażenie obiektów budowlanych w system kanalizacji zbiorczej dla ścieków komunalnych w miejscowości P. i L., budowa przydomowych oczyszczalni ścieków, zbiorników retencyjnych i wyposażenie studni w miejscowości L. i R. w infrastrukturę techniczna," polegający m.in. na budowie 15 przydomowych oczyszczalni ścieków - będzie miało bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem będzie stanowić zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. W konsekwencji, czy to dofinansowanie będzie stanowiło podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT (zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy). Zdaniem organu interpretacyjnego wskazana wyżej wykładnia jest prawidłowa.

Zdaniem Skarżącego, otrzymana dotacja nie ma jakiegokolwiek wpływu na cenę usług świadczonych przez Skarżąca. Jest dotacją kosztową i nie ma na celu sfinansowania ceny sprzedaży usług realizowanych przez Skarżącą na rzecz mieszkańców będących właścicielami gruntów na których przydomowe oczyszczalnie ścieków będą posadowione. W ocenie Skarżącej, większość dotacji unijnych ma charakter celowy na pokrycie określonych kosztów i nie wpływają one na cenę dostarczanych towarów lub usług i nie powstanie z tego tytułu obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT. Dofinansowanie unijne nie ma charakteru dopłaty do ceny, gdyż finansuje projekt jako całość i w związku z realizacją projektu częściowo z dofinansowania Gmina otrzyma jedynie zwrot poniesionych kosztów. Tym samym zwrot poniesionych części kosztów nie będzie stanowił czynności opodatkowanej VAT, ponieważ czynność ta nie została wymieniona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu.

Zdaniem Sądu, rację w tym sporze należało przyznać organowi interpretacyjnemu a nie Stronie.

2. W pierwszej kolejności należało wskazać podstawowe przepisy i ich wykładnię mające zastosowanie w niniejszej sprawie. Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy. usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami. subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Z art. 29a ust. 6 wynika, że podstawa opodatkowania obejmuje: 1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku; 2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zatem, podstawę opodatkowania w podatku VAT stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku. O tym, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane decydują szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Natomiast dotacje, których nie da się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają one VAT. Warunkiem opodatkowania jest to, aby istniał bezpośredni związek między usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia, również kwotowo zależały od liczby usług; por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 26 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 3/19).

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem VAT dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych - płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem VAT.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem VAT zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne, na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dla uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania koniecznym jest stwierdzenie, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, czyli jest związana z konkretną oznaczoną dostawą lub usługą. Regulacja art. 29a ust. 1 ustawy o VAT daje podstawę do stwierdzenia, iż otrzymana dotacja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jeżeli brak jest elementu bezpośredniego związku dotacji z ceną konkretnej, świadczonej usługi (możliwość alokacji dotacji w cenie usługi; por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 20 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 29/19).

Opodatkowanie dotacji stanowi zatem wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie dotacje stanowią element podstawy opodatkowania VAT, lecz jedynie takie, które są dotacjami związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko dotacje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Inne dotacje nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT. Potwierdza to również cytowane w zaskarżonej interpretacji orzecznictwo TSUE (por. wyroki w sprawach: C- 184/00 z dnia 22 listopada 2001 r. Office des produits wallons ASBL p. Belgii oraz C-353/00 z dnia 13 czerwca 2002 r. Keeping Newcastle Warm Limited p. Commissioners of Customs and Excise).

3. Przedmiot opodatkowania podatkiem VAT wynika z ustawy o VAT. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (pkt 1). Z kolei art. 41 i art. 43 tej ustawy stanowią o wysokości opodatkowania towarów i usług będących przedmiotem danej transakcji. Zatem to z ustawy o VAT a nie z faktu czy jest to np. dofinansowanie unijne (czy jak to określa Skarżąca tylko zwrot części poniesionych kosztów) wynika że opodatkowana VAT jest dostawa towarów i świadczenie usług. Tym samym to, że Gmina składając wniosek o dofinansowanie realizowanego projektu z środków unijnych nie może przesądzać o tym, że dofinansowanie to nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ustawy o VAT. Skarżąca podkreśla również, że otrzymane dofinansowanie nie jest dopłatą do ceny oferowanych usług (montażu przydomowych oczyszczalni ścieków) tylko dofinansowaniem ogólnym w związku z realizacją projektu w ramach którego mieszczą się także koszty ogólne projektu (np. nadzór inwestorski, opracowanie dokumentacji techniczno - kosztorysowej), zaś przydomowe oczyszczalnie ścieków dopiero po upływie trwałości projektu zostaną przekazane mieszkańcom.

Zdaniem Sądu, zasadne są twierdzenia organu, że oczywistym jest, że realizacja opisanego projektu obejmować będzie również koszty, które nie są bezpośrednio związane tylko z budową przydomowych oczyszczalni ścieków. Jednakże w związku z tym, że są to koszty towarzyszące tej inwestycji - nie zmienia to faktu, że konkretny mieszkaniec, z którym Gmina podpisała umowę na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków, może zapłacić mniejszą cenę właśnie dlatego że pozostałą część pokrywa Gmina z dotacji.

Nie można zatem zgodzić się ze Skarżąca, że dofinansowanie nie jest ukierunkowane na wsparcie finansowe przy budowie POŚ, na nieruchomościach należących do mieszkańców i w związku z tym nie powinno być traktowane jako element podstawy opodatkowania VAT usługi budowy POŚ. Zaś sam fakt, że POŚ zostaną przekazane mieszkańcom dopiero po upływie trwałości projektu nie zmienia kwalifikacji otrzymanej dotacji na ten cel. Ze złożonego wniosku wynikały następujące ustalenia i prawidłowo wyciągnięte przez organ wnioski:

- inwestycja realizowana jest z wykorzystaniem dofinansowania ze środków zewnętrznych na podstawie umowy o przyznaniu pomocy z udziałem środków Europejskiego Funduszu Rolnego z dnia 30 maja 2017 r. z Samorządem Województwa Mazowieckiego na realizację na operację typu "Gospodarka wodno-ściekowa" w ramach poddziałania "Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów malej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii" objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020;

- otrzymana dotacja odnosi się bezpośrednio do projektu, przez który rozumie się przedsięwzięcie realizowane na podstawie decyzji lub umowy o dofinansowanie, zawieranej między beneficjentem a instytucja zarządzającą, instytucja pośredniczącą lub instytucją wdrażającą;

- w rozpatrywanej sprawie opisane dofinansowanie miało wpływ na cenę świadczonej usługi, gdyż jest przeznaczone na pokrycie kosztów tej konkretnej inwestycji polegającej m.in. na budowie 15 przydomowych oczyszczalni ścieków;

- dofinansowanie wpłynie końcowo na wysokość wpłat mieszkańców, które dzięki dotacji będą mniejsze; zatem kwota wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia, tj. mieszkańca z tytułu realizacji projektu, będzie niższa od kwoty, jaką Skarżący musiałby żądać od mieszkańca, gdyby takiego dofinansowania nie było;

- zatem to konkretne dofinansowanie będzie przeznaczone m.in. na pokrycie kosztów budowy przydomowych oczyszczalni ścieków.

Skarżąca wskazuje, że wysokość dofinansowania w żaden sposób nie jest uzależniona od sposobu finansowania wkładu własnego jak i od tego jaki będzie stan prawny POŚ po okresie trwałości projektu. Dotacja nie była/nie jest uzależniona od ceny instalacji zbywanej na mieszkańca po okresie trwałości, ceny odpłatności mogłoby nie być albo odpłatność mogliby ponieść niektórzy mieszkańcy - jest decyzja Gminy czy wkład własny w realizacje projektu pokrywany jest z opłat mieszkańców czy np. z kredytów.

Zdaniem Sądu, zasadnie organ interpretacyjny nie podzielił tego poglądu. Gmina składając wniosek o dofinansowanie wskazała, że dotyczy on projektu pt. "Wyposażenie obiektów budowlanych w system kanalizacji zbiorczej dla ścieków komunalnych w miejscowości P. i L., budowa przydomowych oczyszczalni ścieków zbiorników retencyjnych i wyposażenie studni w miejscowości L. i R." polegający m.in. na budowie 15 sztuk POŚ. Całość otrzymanej przez Gminę kwoty dotacji dotyczyła więc właśnie tego konkretnego projektu i środki te będą mogły być wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie (tj. m.in. budowie 15 sztuk POŚ), a więc całość tych wydatków musiała być w jakiś sposób oszacowana. Jak sam wskazał Skarżący, w uzupełnieniu do wniosku dofinansowanie może przeznaczyć wyłącznie na pokrycie odpowiedniej części płatności za faktury wystawiane przez wykonawcę na rzecz Gminy za budowę przydomowych oczyszczalni ścieków. Przyznane środki nie były przecież przyznane na ogólną działalność Gminy, tylko Gmina sfinansowała tymi dotacjami część płatności wykonywanych przez usługodawców. Przy czym Gmina zawarła z mieszkańcami umowy w których zobowiązała się do Wykonywania usług zaś mieszkańcy zobowiązani byli do wniesienia wkładu własnego, który z pewnością byłby wyższy gdyby nie otrzymana dotacja.

W ocenie Sądu, z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi wpłatami, a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz właścicieli nieruchomości (mieszkańców), usługi, które wykona Gmina w zamian za otrzymane wpłaty od mieszkańców stanowią czynności podlegające opodatkowaniu (na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). W kontekście zaś art. 29a ustawy o VAT, organ słusznie wskazał w wydanej interpretacji, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług, będzie nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą będzie uiszczać mieszkaniec biorący udział w projekcie (zgodnie z zawartą umową), ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację tego projektu, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Taka sytuacja występuje w niniejszej sprawie. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

4. W opisie sprawy Gmina wskazała, że zawarła umowę na dofinansowanie projektu pt. "Wyposażenie obiektów budowlanych w system kanalizacji zbiorczej dla ścieków komunalnych w miejscowości P. i L., budowa przydomowych oczyszczalni ścieków zbiorników retencyjnych i wyposażenie studni w miejscowości L. i R." polegający m.in. na budowie 15 sztuk POŚ. Przekazane środki finansowe na podstawie umowy o przyznaniu pomocy z udziałem środków Europejskiego Funduszu Rolnego na realizacje ww. projektu w oczywisty sposób wpływać będzie na realizację inwestycji i wysokość wpłat mieszkańców, które dzięki niemu są mniejsze.

Z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę (czy od nabywcy czy od osoby trzeciej). Ważne jest, aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę. Tym samym, otrzymane przez Skarżącego środki finansowe na realizację wskazanego projektu części, w jakiej stanowią dofinansowanie dla danego mieszkańca, należy uznać za środki (dotacje) mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Skarżącego tych usług.

Środki te nie zostaną przeznaczone na ogólną działalność Gminy, lecz będą mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie. W konsekwencji otrzymanej przez Skarżącego dotacji nie można uznać za dotację celową jak argumentowała to Strona. Stanowisko organu znajduje także potwierdzenie w wielu wyrokach sądów administracyjnych (por. wyroku WSA w Warszawie z dnia 15 marca 2018 r., sygn. akt VII SA/Wa 55/18; wyrokach WSA w Lublinie z dnia 21 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 1033/17, z dnia 20 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 177/18; wyrokach WSA w Rzeszowie z dnia 11 maja 2017 r., sygn. akt l SA/Rz 173/17, z dnia 5 października 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 511/17).

Zdaniem Sądu, mając na uwadze powyższe argumenty, zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT należało uznać za bezzasadny,

5. Skarżąca zarzuca również naruszenie art. 14c §1 i §2 O.p. oraz art. 120 O.p. i 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę argumentacji dotyczącej kosztowego charakteru otrzymanej dotacji a także poprzez przyjęcie stanowiska odmiennego od prezentowanego przez DKIS w wydawanych w analogicznych stanach faktycznych interpretacjach indywidualnych.

Zdaniem Sądu, zarzuty te są bezpodstawne. Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Wydając zaskarżoną interpretację dokonano prawidłowej oceny stanowiska Gminy w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz przedstawiono przepisy prawne, na podstawie których dokonano takiej oceny. Wyjaśniono dlaczego dofinansowanie, które może być przeznaczone na konkretny realizowany projekt w ramach którego Gmina będzie budować m.in. 15 przydomowych oczyszczalni ścieków na nieruchomościach należących do mieszkańców będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. Organ nie pominął żadnego elementu stanu faktycznego i wskazał, dlaczego dotacja, którą Gmina pozyskała na realizację projektu nie mogła być uznana za dotację kosztową.

Z racji tego, że organ podatkowy dokonał negatywnej oceny stanowiska składającego wniosek o wydanie interpretacji, nie można zgodzić się ze Stroną, że interpretacja została wydana z naruszeniem zasad postępowania podatkowego. Wydając przedmiotową interpretację prawa podatkowego organ interpretacyjny działał na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego.

Zdaniem Sądu, tym samym nie zostały naruszone wskazane w skardze przepisy postępowania podatkowego.

6. Reasumując można przyjąć, że zasadnie organy podatkowe stwierdziły, że w niniejszej sprawie dofinansowanie otrzymane na realizację projektu pt. "Wyposażenie obiektów budowlanych w system kanalizacji zbiorczej dla ścieków komunalnych w miejscowości P. i L., budowa przydomowych oczyszczalni ścieków, zbiorników retencyjnych i wyposażenie studni w miejscowości L. i R. w infrastrukturę techniczną" - będzie miało bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług. Zatem będzie stanowić zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. W konsekwencji dofinansowanie to będzie stanowiło podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, i będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT (zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT) według stawki właściwej dla czynności, z którą to dofinansowanie będzie związane.

Podobne stanowisko w orzecznictwie sądów administracyjnych można wskazać w kwestii dotacji na montaż oraz uruchomienie instalacji fotowoltaicznych jako opodatkowana podatkiem VAT. WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 26 lutego 2019 r. (sygn. akt I SA/Gd 10/19) wskazał, że mimo iż dofinansowanie zostanie przyznane na podstawie przedstawionych przez gminę faktur od usługodawcy (podmiotu sprzedającego i montującego na jej rzecz) i kwotowo będzie zależało od wartości tych faktur, to niewątpliwie otrzymanie dotacji miało będzie wpływ na ustalenie wysokości wynagrodzenia należnego od mieszkańców. Gdyby bowiem dotacji tej gmina nie otrzymała, wymagane wpłaty od mieszkańców za wykonane świadczenie zostałyby skalkulowane w innej wysokości. Oznacza to, że dofinansowanie miało będzie związek z ceną usługi, która będzie wykonana przez gminę na rzecz mieszkańców. Nie jest to bowiem dofinansowanie ogólne, tj. na ogólny rozwój działalności gminy, lecz na dofinansowanie konkretnej usługi. W konsekwencji, przedmiotowa dotacja powinna być uwzględniona przy wyliczeniu podstawy opodatkowania usługi wykonanej na rzecz mieszkańców.

W innym wyroku WSA w Gdańsku (z dnia 5 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1156/18) wskazał, że dotacja na rzecz gminy na termomodernizację powinna zostać opodatkowana podatkiem VAT. W uzasadnieniu wskazano, że "(...) uzyskana przez gminę dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę usługi. Przez "bezpośredniość" należy rozumieć możliwość zidentyfikowania ekonomicznej i wyraźnej zależności pomiędzy dotacją a ostateczną wartością - ceną wykonanej usługi. W niniejszej sprawie taka możliwość istnieje. Skarżąca bowiem uwzględnia w kalkulacji należnego wynagrodzenia z tytułu usług termomodernizacji/modernizacji koszty budowy instalacji (15% wartości). Tym samym kalkulacja taka uwzględnia otrzymywaną pomoc, rzutując na cenę. Wprawdzie realizacja inwestycji polegającej na budowie i montażu instalacji kolektorów słonecznych, instalacji fotowoltanicznej, pieców na biomasę, pomp ciepła w przypadku braku możliwości zdobycia zewnętrznego finansowania ze środków publicznych doszłaby do skutku, jednakże m.in. z wykorzystaniem kredytów bankowych, jednak okoliczność ta - w kontekście wskazanego sposobu kalkulowania wynagrodzenia należnego z tytułu usług termomodernizacji/modernizacji - nie zmienia tego, że kalkulacja poprzez uwzględnienie pomocy (dofinansowania) faktycznie rzutuje na cenę. Tym samym wartość partycypacji mieszkańców - nabywców usługi zależała od wysokości tego dofinansowania. Natomiast w warunkach wolnorynkowych musieliby zapłacić cenę usługi w wysokości co najmniej równej wydatkom związanym z jej wykonaniem".

Podobne rozstrzygniecie w odniesieniu do dotacji na rzecz gminy na instalacje solarne dla mieszkańców zawarte zostały w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 10 stycznia 2019 r. (sygn. akt III SA/Gl 809/18). Sąd podziela powyższe ustalenia.

7. Zdaniem Sądu, przedmiotowa interpretacja została wydana w oparciu o obowiązujące przepisy prawa dotyczące instytucji interpretacji indywidualnych a skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.