Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 846/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 9,
journal: Dz.U. 2000 nr 86 poz 959
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.
article: art. 233 par. 1 pkt 2 lit. a), art. 75 par. 1 w zw. z art. 72 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] marca 2010 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty P. Sp. z o.o. (dalej: Skarżąca lub Spółka) w podatku od czynności cywilnoprawnych we wnioskowanej kwocie 161.331,18 zł.

Z akt sprawy wynika, iż Spółka wnioskiem z dnia 21 grudnia 2009 r. wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty oraz zwrot podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 161.331,18 zł. Podatek został pobrany przez notariusza w związku ze zmianą aktu założycielskiego Spółki na skutek podwyższenia kapitału zakładowego z kwoty 50.000,00 zł do kwoty 32.333.000,00 zł poprzez utworzenie 64.566 nowych udziałów o wartości nominalnej 500,00 zł każdy. Podniesiony kapitał zakładowy został pokryty wkładami niepieniężnymi w postaci przedsiębiorstw w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego, wniesionymi przez wspólników Spółki.

Powyższy podatek naliczony został według stawki 0,5% od kwoty 32.266.235,02 zł, po odjęciu od podstawy opodatkowania tj. kwoty 32.283.000,00 zł kapitału zakładowego P. Sp. z o.o. ustalonego w wyniku wniesienia aportem przedsiębiorstw, zgodnie z art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 86 poz. 959 ze zm.) dalej u.p.c.c., kwoty 13.209,00 zł z tyt. wynagrodzenia notariusza, 2.905,98 zł podatku od towarów i usług, 400,00 zł opłaty sądowej związanej ze zmianą wpisu spółki do rejestru przedsiębiorców oraz 250,00 zł opłaty za zamieszczenie w Monitorze Sądowym Gospodarczym ogłoszenia o wpisie.

Zdaniem Skarżącej notariusz przy akcie notarialnym repertorium A nr [...] z dnia 30 listopada 2004 r. dotyczącym podwyższenia kapitału zakładowego Spółki pobrał bezpodstawnie podatek od czynności cywilnoprawnych bowiem przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych należy uznać za niezgodne z przepisami Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.Urz.UE seria L z 1969 r. Nr 249, s. 25 ze zm.) dalej ,,Dyrektywa 69/335/EWG".

2. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] marca 2010 r. Nr [...] odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty we wnioskowanej kwocie 161.331,18 zł.

W uzasadnieniu decyzji powołując się na przepisy u.p.c.c. organ podatkowy wskazał, iż wniesienie niepieniężnego wkładu do spółki kapitałowej, w tym spółki z o.o. stanowi czynność techniczną, będącą konsekwencją zawarcia lub zmiany umowy spółki, skutkującą tym, że przedmiot wkładu wejdzie w skład kapitału zakładowego. Dokonanie czynności zmiany umowy spółki skutkuje w myśl ww. ustawy powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Uwzględniając wykładnię art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG oraz powołując się na przepisy podatku od czynności cywilnoprawnych stwierdzono brak podstaw do uznania pobranej kwoty podatku za nadpłatę w rozumieniu art. 72 §1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. ) dalej ,,O.p." uznając jednocześnie, iż na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia wspólników Spółki doszło do podwyższenia kapitału zakładowego o kwotę 32.283.000,00 zł. Powyższa kwota stanowi podstawę obliczenia należnego zobowiązania podatkowego po uwzględnieniu należnych odliczeń - przy zastosowaniu stawki podatku na poziomie 0,5% podstawy opodatkowania.

3. W złożonym odwołaniu Skarżąca zarzuciła decyzji organu pierwszej instancji naruszenia art. 120 O.p. w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału w brzmieniu obowiązującym w roku 2004 poprzez:

- odniesienie się przy wykładni art. 7 ust. 1 ww. Dyrektywy do stanu krajowego ustawodawstwa PRL obowiązującego w dacie 1 lipca 1984r., a nie do stanu prawa wspólnotowego w tej dacie;

- pominięcie treści Dyrektywy Rady 73/80/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r. dotyczącej ustalenia wspólnych stawek podatku kapitałowego przy ustaleniu zakresu zwolnienia z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG;

- wydanie decyzji w oparciu o przepisy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., które to przepisy nie są zgodne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy w zakresie, w jakim wymienione przepisy u.pcc nakładają podatek od czynności cywilnoprawnych według stawki 0,5% na podwyższenie kapitału zakładowego istniejącej spółki z o.o. w sytuacji gdy na spółkę tę inna istniejąca spółka z o.o. przenosi tytułem aportu przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ kc, stanowiące zarazem całą gałąź działalności spółki wnoszącej aport, przy czym spółka ta otrzymuje w zamian wyłącznie udziały spółki nabywającej aport, a obie spółki są spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością ustanowionymi zgodnie z prawem polskim ze statutową siedzibą na terenie RP a w konsekwencji: naruszenie art. 75 §1 w zw. z art. 72 §1 pkt 2 O.p. poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w stanie faktycznym sprawy, w którym doszło do pobrania przez płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych nienależnie.

Z uwagi na powyższe Skarżąca wiosła o uchylenie decyzji oraz orzeczenie co do istoty sprawy, stosownie do art. 233 §1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez stwierdzenie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 161.331,18 zł.

4. Decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji wskazał, że do przedmiotowej sprawy zastosowanie mają przepisy powołanej Dyrektywy w brzmieniu nadanym Dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. Wynika to z faktu, iż Rzeczypospolita Polska stała się członkiem Wspólnot Europejskich począwszy od dnia 1 maja 2004 r. i w związku z tym Dyrektywa nr 69/335/EWG w brzmieniu obowiązującym do dnia wprowadzenia w życie jej nowelizacji nie znajdowała w Polsce zastosowania. Do dnia 1 maja 2004 r. wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były wprowadzane do polskiego porządku prawnego wyłącznie na podstawie prawa krajowego.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż w przypadku państwa takiego jak Polska, które przystąpiło do Wspólnot Europejskich ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w dacie przystąpienia tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego, art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu nadanym Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r. nr 85/303/EWG, musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce - na gruncie obowiązującego prawa krajowego, zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane tym podatkiem stawką obniżoną wynoszącą 0,50% lub niższą.

W Polsce na dzień 1 lipca 1984 r. zmiana umowy spółki polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki podlegała opłacie skarbowej stawką odpowiednio 5% i 10 % stosownie do treści przepisów art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 1975 r. Nr 45, poz. 226) i § 54 ust. 1 ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. z 1983 r. Nr 34, poz. 161 z późn. zm.). Obowiązującą w tamtym czasie opłatę skarbową zastąpił od dnia 1 stycznia 2001 r. podatek od czynności cywilnoprawnych.

Dyrektor wyjaśnił ponadto, że w 2006 r. Komisja Europejska wezwała kraje Unii Europejskiej do całkowitej rezygnacji z podatku płaconego przy zakładaniu spółek lub przy podwyższaniu kapitału zakładowego, proponując całkowite zniesienie podatku kapitałowego do 2010 r., z tym, że do 2008 r. kraje członkowskie musiałyby obniżyć jego wysokość do 0,5%. Obniżenie w Polsce stawki podatkowej do 0,5% nastąpiło - jak wyżej wskazano - z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Zatem opodatkowanie tą stawką przedmiotowej czynności cywilnoprawnej dokonanej w dniu 30 listopada 2004 r. nie naruszyło wskazanych przez skarżącą Spółkę przepisów prawa wspólnotowego.

Polska była zobowiązana do implementacji przepisów dyrektywy 69/335/EWG do porządku krajowego z dniem 1 maja 2004 r. Wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia RP oraz w innym akcie prawa wspólnotowego jedyną wersją dyrektywy 69/335/EWG wiążącą RP była jej wersja obowiązująca w dniu 1 maja 2004 r. Jest to wersja po nowelizacjach dyrektywy 69/335/EWG, w tym nowelizacji wprowadzonej dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r. nr 85/303/EWG zmieniającą dyrektywę 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, która zmieniła dotychczasowe brzmienie art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG. Nieuzasadnione jest więc odnoszenie się w przypadku Polski do pierwotnego brzmienia Dyrektywy 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. oraz nowelizującej ją Dyrektywy 73/80/EWG z dnia 19 kwietnia 1973 r., gdyż dyrektywa 73/80/EWG utraciła moc z dniem 10 czerwca 1985 r., natomiast pierwotne brzmienie Dyrektywy 69/335/EWG już nie obowiązywało w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Stąd przy interpretacji przepisów dyrektywy 69/335/EWG, w brzmieniu obowiązującym na dzień przystąpienia Polski do Unii Europejskiej brak jest podstaw do uwzględnienia celów i przepisów dyrektywy w ujęciu historycznym.

5. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze, Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości i orzeczenie co do istoty sprawy oraz o zasądzenie kosztów sądowych.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego:

1.art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. poprzez:

- odniesienie się przy wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy do stanu krajowego ustawodawstwa PRL obowiązującego w dacie 1 lipca 1984 r. a nie do stanu prawa wspólnotowego w tej dacie;

- pominięcie treści Dyrektywy Rady 73/80/EWG przy ustaleniu zakresu zwolnienia z art. 7 ust. 1 Dyrektywy;

- wydanie decyzji w oparciu m.in. o art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 3 pkt 2 oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c., które to przepisy są niezgodne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy - w zakresie, w jakim wymienione przepisy u.p.c.c. nakładają podatek od czynności cywilnoprawnych według stawki 0,5% na podwyższenie kapitału zakładowego istniejącej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w sytuacji gdy na spółkę tę inna istniejąca spółka z ograniczoną odpowiedzialnością przenosi tytułem aportu przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego obejmujące wszystkie swoje aktywa i pasywa (z nieistotnymi wyłączeniami), stanowiące zarazem całą gałąź działalności spółki wnoszącej aport, przy czym spółka ta otrzymuje w zamian wyłącznie udziały spółki nabywającej aport, a obie spółki są spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością ustanowionymi zgodnie z prawem polskim ze statutową siedzibą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej;

2. art. 75 § 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 2 O.p. poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w stanie faktycznym sprawy, w którym doszło do pobrania przez płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych nienależnie.

Oraz naruszenie przepisów prawa procesowego:

- art. 120 O.p. w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy poprzez odmowę zastosowania prawa wspólnotowego w sytuacji, gdy przepisy krajowe pozostają w sprzeczności z prawem wspólnotowym, a treść tego prawa jest dostatecznie precyzyjna, aby zastosować je bezpośrednio z pominięciem przepisów krajowych sprzecznych z art. 7 ust. 1 Dyrektywy w zakresie wskazanym powyżej.

Uzasadniając swoje zarzuty Skarżąca wskazała, iż nastąpiło naruszenie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335//EWG poprzez odniesienie się do wykładni tego art. do stanu ustawodawstwa PRL obowiązującego w dacie 1 lipca 1984 a nie do stanu prawa wspólnotowego w tej dacie, co jest niedopuszczalne.

Ponadto stwierdziła, iż wykładnia Dyrektora Izby Skarbowej dot. wyroku ETS w sprawie C-366/05 Optimus-Telecomuncacoes oparta jest wyłącznie na samej sentencji wyroku bez uwzględnienia specyficznego stanu faktycznego sprawy analizowanej przez ETS, a w konsekwencji wadliwa i wybiórcza analiza sprawy doprowadziła do wyciągnięcia błędnych wniosków.

W ocenie Skarżącej nieuzasadnione jest pominięcie przez Organ pierwszej instancji treści Dyrektywy 73/80/EWG, która w istotny sposób modyfikuje treść normy wynikającej z art. 7 ust. 1 Dyrektywy. W rezultacie takiego działania zniweczony został cel Dyrektywy tj. dążenie do usunięcia podatku kapitałowego poprzez jego ujednolicenie.

Zdaniem Skarżącej art. 1 ust. 2 w zw. z art. 1 ust.1 pkt 1 lit. k , art. 1 ust 3 pkt 2 oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. są sprzeczne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. - w zakresie, w jakim przepis Dyrektywy przewiduje zwolnienie niektórych operacji z podatku kapitałowego.

Skarżąca podniosła również, iż transakcja wniesienia aportem przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem kapitałowym, którego odpowiednikiem jest podatek od czynności cywilnoprawnych. Odmowa twierdzenia nadpłaty w stanie faktycznym sprawy, w którym doszło do nienależnego pobrania przez płatnika podatku stanowi naruszenie art. 75 §1 w zw. z art. 72 §1 pkt 2 O.p.

Skarżąca zarzuciła również, iż odmowa zastosowania prawa wspólnotowego w sytuacji, gdy przepisy krajowe pozostają w sprzeczności z prawem wspólnotowym, a treść tego prawa jest dostatecznie precyzyjna aby zastosować go bezpośrednio z pominięciem przepisów krajowych sprzecznych z art. 7 ust. 1 Dyrektywy, stanowi naruszenie art. 120 O.p. w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy.

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

7. Postanowieniem wydanym w dniu 16 marca 2011r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawiesił postępowanie sądowe z uwagi na skierowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 26 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2130/08, na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dwóch pytań prejudycjalnych dotyczących wykładni przepisów prawa unijnego;

1. Czy przy wykładni art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG sąd krajowy zobowiązany jest uwzględnić postanowienia dyrektyw zmieniających, w szczególności dyrektyw 73/79/EWG i 73/80/EWG, w sytuacji, gdy dyrektywy te nie obowiązywały już w momencie akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej?

2. W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie pierwsze, czy wyłączenie aktywów spółki kapitałowej z podstawy opodatkowania podatkiem kapitałowym, określone w art. 5 ust. 3 tiret pierwsze dyrektywy 69/335/EWG dotyczy wyłącznie aktywów spółki kapitałowej, której kapitał ulega podwyższeniu?

8. Po wydaniu przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzeczenia w sprawie C-372/10 stanowiącej odpowiedź na w/w pytanie prawne NSA, postanowieniem z dnia 5 marca 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podjął zawieszone postępowanie sądowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

9.1 W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

9.2. W rozpoznawanej sprawie istotą sporu było to, czy Spółce przysługuje prawo do żądania zwrotu nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, uiszczonego w związku ze zmianą umowy spółki polegającą na podwyższeniu kapitalu zakładowego poprzez utworzenie nowych udziałów i pokrycie nowych udziałów wkładem niepieniężnym w postaci przedsiebiorstwa w rozumieniu art.55¹ k.c.

Spółka prawa do zwrotu upatruje w tym, że podatek został pobrany nienależnie, albowiem czynność podwyższenia kapitału zakładowego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych z uwagi na zwolnienie Spółki z tego podatku, na podstawie przepisów Dyrektywy 69/335/EWG.

Rozstrzygnięcie spornej kwestii należy poprzedzić przywołaniem regulacji prawnych, jakie obowiązywały w polskim porządku prawnym w dacie powstania zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki poprzez podwyższenie jej kapitału zakładowego i pokrycia go wkładami niepieniężnymi w postaci przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 1 ust 1. pkt 1 lit k) u.p.c.c. podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega umowa spółki. W świetle art. 1 ust 1 pkt 2 podatkowi temu podlega również zmiana wskazanej umowy, jeżeli powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Podstawą opodatkowania przy zmianie umowy spółki, stosownie do przepisu art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c., jest wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Przy czym w myśl art. 1 ust 3 pkt 2 u.p.c.c. za zmianę umowy spółki kapitałowej uważa się wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, oraz dopłaty.

W rozpatrywanej sprawie niekwestionowana jest okoliczność, iż na mocy uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki doszło do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki. Dlatego uznać należy, że czynność powodująca podwyższenie kapitału zakładowego, należy traktować jako zmianę umowy spółki.

Jak wynika z treści Preambuły Dyrektywy 69/335/EWG, celem regulacji jest odejście od nakładania przez państwa członkowskie podatku kapitałowego (czyli podatku naliczanego od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych). To ogólne wskazanie znalazło swój normatywny wyraz w treści art. 7 ust. 1, który stanowi, że państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą.

Niemniej jednak w treści tego aktu wskazany został jednocześnie enumeratywny katalog operacji kapitałowych, które podlegają podatkowi kapitałowemu. Wśród tych czynności wymieniono w Dyrektywie również czynność polegającą na podwyższeniu kapitału zakładowego poprzez wniesienie wkładów (art. 4 ust. 1 lit. c).

Wprawdzie przepisy Dyrektywy 69/335/EWG nie zawierały wprost postanowień stanowiących o tym, że nie jest dozwolone ponowne wprowadzanie opodatkowania podatkiem kapitałowym w sytuacji, gdy w jakimkolwiek momencie państwo członkowskie odstąpiło od jego naliczania, to jednak zasadę tę należy wywieść z celu regulacji tj. z dążenia do zapewnienie swobody przepływu kapitału poprzez usuwanie barier podatkowych.

Potwierdzeniem tego jest również brzmienie przepisów Dyrektywy 2008/7/EWG, uchylającej Dyrektywę 69/335/EWG. Z przepisów tego aktu wynika wprost, że państwo członkowskie, które podejmie decyzję o nienakładaniu podatku kapitałowego na wszystkie lub niektóre operacje objęte dyrektywą, nie powinno mieć możliwości ponownego wprowadzenia takich podatków (pkt 6 Preambuły Dyrektywy 2008).

Z powyższych unormowań w sposób jasny wynika zatem, że niezależnie od zwolnienia jakie przewidziane zostało w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, podatkowi kapitałowemu podlegały określone w art. 4 ust. 1 operacje kapitałowe, w tym zmiana umowy spółki polegająca na podwyższeniu jej kapitału zakładowego. Jednocześnie prawo do utrzymania opodatkowania tym podatkiem zostało uwarunkowane tym, że w dniu 1 lipca 1984 r. wg. prawa krajowego państwa członkowskiego, operacja kapitałowa nie była zwolniona z podatku kapitałowego lub była opodatkowana stawką podatku wyższą niż 0,5%.

Zwolnienie jakie przewidziane zostało w art. 7 ust. 1 nie wyklucza zatem możliwości dalszego stosowania opodatkowania operacji kapitałowych pomimo tego, że nadrzędnym celem Dyrektywy 69/335/EWG jest odstąpienie od stosowania przez państwa członkowskie podatków pośrednich.

W związku z powyższym, kluczowego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy nabiera to czy państwo polskie, z uwagi na brzmienie przepisów Dyrektywy 69/335/EWG, było po przystąpieniu do Unii Europejskiej uprawnione do dalszego stosowania opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności umowy spółki i jej zmiany.

9.3. Odnosząc się do zarzutu naruszenia treści art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG należy wskazać, że zakresie interpretacji, a w związku z tym również i oceny możliwości stosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy, TSUE wypowiedział się w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. wydanym w sprawie C-372/10. Podkreślić należy, że przywoływany wyrok Trybunału zapadł na skutek wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, z którym wystąpił Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 26 maja 2010 r., II FSK 2130/08.

Wyrok ten, w części adekwatnej do rozpoznanej w niniejszym postępowaniu sprawy, dotyczy interpretacji art. 7 ust. 1 Dyrektywy w kontekście wstąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej.

Przypomnieć i podkreślić również należy, że zasadniczo analogiczne do wynikającego z przedstawionego powyżej wyroku TSUE z dnia 16 lutego 2012 r., C-372/10, stanowisko prawne prezentował już poprzednio Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2010 r., II FSK 1266/08, https://cbois.nsa.gov.pl), natomiast po wydaniu w.w. wyroku przez TSUE takie poglądy zostały wyrażone zostały również w innych wyrokach NSA (zob. wyroki NSA: z dnia 1 marca 2012 r., II FSK 1698/10 oraz z dnia 26 marca 2012 r., II FSK 1670/10).

W w.w. wyroku z dnia 16 lutego 2012 r., C-372/10 TSUE rozważał, czy w przypadku państwa, takiego jak Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., art. 7 ust. 1 Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem stosowania Dyrektywy, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatki kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,5 % lub niższej.

Zdaniem TSUE, w celu odpowiedzi na to pytanie należy wziąć pod uwagę szczególną sytuację państwa (Rzeczypospolitej Polskiej), które stało się członkiem Unii w dniu 1 maja 2004 r.

Z powyższego stwierdzenia wynika po pierwsze, że przed w.w. dniem Dyrektywa nie znajdowała w Polsce zastosowania. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do tego dnia przyjmowane w polskim porządku prawnym wyłącznie na podstawie prawa krajowego (por. także wyrok ETS w sprawie Optimus-Telecomunicações, pkt 26).

Po drugie, wynika z tego, że dla potrzeb wykładni i stosowania Dyrektywy w odniesieniu do Rzeczypospolitej Polskiej interpretacja "historyczna" celów omawianej dyrektywy nie może wpłynąć na interpretację dyrektywy w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu owego państwa.

Artykuł 7 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektywy 69.335/EWG, zmienionej Dyrektywą 85/303/EWG, nakłada na państwa członkowskie wyraźny i bezwarunkowy obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione lub opodatkowane wg stawki 0,5 % lub niższej. Obowiązek ten, którego treść jest jednoznaczna, dotyczy również Rzeczypospolitej Polskiej, począwszy od dnia 1 maja 2004 r. Interpretacja taka jest zgodna nie tylko z niebudzącym wątpliwości brzmieniem art. 7 ust. 1, lecz również z kontekstem i naczelnym celem Dyrektywy, którym jest ograniczenie w jak największym stopniu skutków podatku kapitałowego dla swobody przepływu kapitału.

Data 1 lipca 1984 r., która na mocy art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, zmienionej Dyrektywą 85/303/EWG, traktowana jest jako data odniesienia, wiąże również Rzeczpospolitą Polską. W przypadku przystąpienia do Unii zawarte w prawie Unii odniesienie do określonej daty, w razie braku odmiennego postanowienia w akcie przystąpienia do Unii lub w innym akcie prawa Unii, dotyczy również bowiem państwa przystępującego, nawet jeśli data ta jest wcześniejsza od daty przystąpienia.

Co się zaś tyczy Rzeczypospolitej Polskiej, nie ma w tym zakresie żadnego innego postanowienia ani w akcie przystąpienia tego państwa do Unii, ani w jakimkolwiek innym akcie prawa Unii (zob. podobnie w.w. wyrok w sprawie Optimus-Telecomunicações, pkt 32; wyrok z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 Logstor ROR Polska, pkt 33).

Z powyższego wynika, że w przypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii lub w innym akcie prawa Unii, art. 7 ust. 1 Dyrektywy, zmienionej Dyrektywą 85/303/EWG, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem wg stawki obniżonej wynoszącej 0,5 % lub niższej.

Uzasadniając powyższą tezę prawną, Trybunał przywołał aprobująco wyrok ETS wydany w dniu 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05. Trybunał stwierdził także, że w sprawie C-397/07 Komisja przeciwko Hiszpanii, zakończonej wyrokiem z dnia 9 lipca 2009 r., ETS określił tylko czynności, które od dnia 1 stycznia 1986 r., tj. od daty przystąpienia Królestwa Hiszpanii do Wspólnot Europejskich, były obowiązkowo zwolnione z podatku kapitałowego.

Z tych powodów, podzielając w szczególności przytoczone oceny prawne wyroku TSUE z dnia 16 lutego 2012 r., C-372/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za bezzasadny zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 7 ust. 1 Dyrektywy. Konsekwencją powyższego jest ocena, że przywołane w zarzutach skargi przepisy polskiego (krajowego) prawa podatkowego nie są sprzeczne z rozważonym unormowaniem prawa unijnego wynikającym z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, a w związku z tym organy podatkowe nie miały obowiązku bezpośredniego stosowania prawa wspólnotowego i nie naruszyły przepisów postępowania – art. 120 O.p. w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG.

Skoro istotnym w przedmiotowej sprawie jest odniesienie się do przepisów prawa krajowego obowiązujących na dzień 1 lipca 1984 r. to należy zauważyć, że na ten dzień umowa spółki polegająca na utworzeniu spółki podlegała opłacie skarbowej o stawce wyższej niż 0,5 % stosownie do treści przepisów art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy z dnia z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226). Konkretyzację ogólnego postanowienia zwartego w ustawie zawierało rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. z 1983 r., nr 34, poz. 161) dalej w skrócie zwane rozporządzeniem, przewidujące obowiązek uiszczenia tej opłaty od umowy spółki oraz od powiększenia kapitału zakładowego. Podstawę obliczenia opłaty stanowił przy zawiązaniu spółki - kapitał zakładowy, a przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy (§ 54 ust. 3 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

Przewidziane stawki opłaty wynosiły 10 i 5 % w zależności od tego, co stanowiło przedmiot wkładu.

Zdaniem Sądu, z powyższych unormowań wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że czynność zawiązania spółki jak również jej zmiana polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego, w dacie 1 lipca 1984 r. nie były w polskim porządku krajowym zwolnione z podatku kapitałowego (opłaty skarbowej).

W związku z tym państwo polskie, po dniu przystąpienia do Unii Europejskiej tj. po 1 maja 2004 r., było uprawnione do utrzymania opodatkowania ww. czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Dodatkowo należy podkreślić, że przewidziana w art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. stawka podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5% nie przekracza stawki podatkowej (tj. 1 %) przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69.

9.4. Podsumowując, państwo polskie nie naruszyło art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, albowiem w dacie 1 lipca 1984 r. zawarcie umowy spółki oraz podwyższenie kapitału zakładowego, nie podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem kapitałowym (w ówczesnym stanie była to opłata skarbowa) a stawka tej opłaty była wyższa od 0,5%. Słusznie zatem organy podatkowe obu instancji stwierdziły, że brak jest podstaw do uznania, że podatek naliczony w związku z czynnością umowy spółki, jest podatkiem należnym. Spółce nie przysługiwało zatem prawa do żądania zwrotu nadpłaty w tym podatku.

9.5. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012 r. Nr 270) skargę oddalił.