Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1359/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 43  ust. 1  pkt 10, pkt 10a i  ust. 7a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Gabriela Jyż (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lutego 2010 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. w likwidacji w J. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (interpretacja) oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną tu interpretacją indywidualną z dnia [...], nr [...], działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, iż stanowisko A S. z o.o. w likwidacji z siedzibą w J., przedstawione we wniosku z dnia [...] (data wpływu do organu - [...]), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ przedstawił następujący stan faktyczny. W dniu [...] został złożony ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia [...] (data wpływu). W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jako czynny podatnik VAT zamierza sprzedać budynek wniesiony aportem przez właściciela - Gminę Miasta J., na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] za kwotę [...] zł. Obiekt zrealizowany był latach [...]-tych XX w. i służył jako przychodnia przyzakładowa jednej z kopalń.

W [...] roku budynek został poddany gruntownej przebudowie, w wyniku której nastąpiło zwiększenie powierzchni użytkowej oraz zmiana sposobu użytkowania obiektu, na budynek biurowy. Poniesione przez Spółkę nakłady inwestycyjne zwiększają wartość nieruchomości o kwotę [...] zł. Po zakończeniu modernizacji część budynku wykorzystywana była na potrzeby prowadzonej działalności - jako siedziba zarządu i administracji, a część pomieszczeń jest wynajmowana podmiotom zewnętrznym na podstawie zawartych umów najmu. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest między innymi: zarządzanie nieruchomościami mieszkalnymi i niemieszkalnymi, wykonywanie usług ogólno-budowlanych, najem własnego majątku, działalność usługowa związana z zagospodarowaniem terenów zieleni i inna.

W [...] Wnioskodawca opuścił wszystkie pomieszczenia 1 piętra oddając je w najem, przenosząc równocześnie biura zarządu i administracji do innego własnego budynku. Oddawanie w najem wolnych pomieszczeń parteru miało miejsce w [...] i [...] oraz w [...].

W dyspozycji Spółki pozostawały pomieszczenia, w których znajdują się urządzenia sieci alarmowej i telekomunikacyjnej oraz służące obsłudze technicznej nieruchomości. Nieliczne o szczególnym przeznaczeniu, jak np. pomieszczenie kasy i portierni były pustostanami oczekującymi na wynajęcie.

W [...] r. wnioskodawca przystąpił do adaptacji poddasza na pomieszczenia biurowe, które w [...] oddał do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu (umowa najmu). Koszty adaptacji w wysokości [...] zł zostają wprowadzone do ewidencji środków trwałym zwiększając wartość przedmiotowej nieruchomości.

W dniu [...] Spółka została postawiona w stan likwidacji. Na mocy Uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki podjęto decyzję o zawarciu z Gminą J. umowy sprzedaży tej nieruchomości, która obejmuje prawo wieczystego użytkowania działki o pow. [...] m2 oraz prawo własności budynku o pow. [...] m2 usytuowanego na tej działce. Środki ze sprzedaży mają stanowić zabezpieczenie procesu likwidacyjnego. W związku z tym zadano następujące pytanie: Czy sprzedaż opisanej nieruchomości będzie podlegała zwolnieniu z podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10, 10a i ust. 7a?

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia z podatku VAT równocześnie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a i ust. 7a i art. 43 ust. 1 pkt 10 ponieważ mają tu miejsce dwa stany prawne określone w art. 2 ust. 1 pkt 14 definiującym pierwsze zasiedlenie. Pierwszy:

Dostawa zmodernizowanej w [...] r. części budynku spełnia łącznie wymienione niżej dwa warunki:

przekazanie Spółce nieruchomości nastąpiło w formie aportu,

2) poniesione na ulepszenie i modernizację wydatki były wyższe niż 30% wartości początkowej, lecz część budynku w stanie ulepszonym jest wykorzystywana przez Spółkę do czynności opodatkowanych (najem pomieszczeń biurowych) ponad 5 lat.

Drugi:

Dostawa zaadaptowanego poddasza nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, ponieważ nastąpiło ono w [...] z chwilą oddania go do użytkowania pierwszemu użytkownikowi na podstawie umowy najmu. Okres pomiędzy dostawą, która przewidziana jest w bieżącym roku, a pierwszym zasiedleniem jest dłuższy niż 2 lata (w [...] minęły 3 lata od zasiedlenia poddasza).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego organ uznał za nieprawidłowe. Uzasadnił swój pogląd tym, iż:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; zwanej dalej ustawą o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Co do zasady stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym ustawodawca od powyższej zasady ustanowił szereg wyjątków, a jedną z nich jest zwolnienie od podatku (art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT) dostawy budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata;

oraz dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa powyżej, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy o VAT).

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zdaniem organu przepisów wskazanych wyżej wynika, iż dostawa nieruchomości, co do zasady, korzysta ze zwolnienia z podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły dwa lata.

Należy się zatem zastanowić czy w zaistniałej sytuacji doszło do zasiedlenia przedmiotowej nieruchomości po jej ulepszeniu. Z wniosku wynika, że wartość ulepszenia przekroczyła 30% wartości początkowej nieruchomości. Od ostatniego ulepszenia upłynął okres dwuletni. Do rozstrzygnięcia zatem pozostało czy nieruchomość ta została oddana do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, użytkownikowi budynków.

Niewątpliwie wynajem nieruchomości po ulepszeniu należy uznać za pierwsze zasiedlenie w rozumieniu ustawy o VAT gdyż dochodzi do oddania do użytkowania nieruchomości, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

Z wniosku wynika, że niektóre pomieszczenia (portiernia, pomieszczenie kasy) nie były wynajęte, tym samym nie zostały zasiedlone, a co za tym idzie w przypadku tych pomieszczeń nie zaistnieją okoliczności które umożliwiałyby skorzystanie ze zwolnienia przy ich dostawie. Pomieszczenia biurowe na poddaszu były oddane pod wynajem w [...] r. również część wolnych pomieszczeń znajdujących się na parterze została wynajęta w [...] r. a zatem w przypadku tej części budynku (pomieszczeń), jak również tych wynajętych w [...] r. znajdzie zastosowanie zwolnienia przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Organ zauważył, że na dzień złożenia wniosku, nie zostanie spełniony warunek przewidziany w ww. przepisie odnośnie pomieszczeń wynajętych w [...] gdyż nie upłynęły jeszcze dwa lata od pierwszego zasiedlenia po dokonanym ulepszeniu, tym samym pomieszczenia te nie będą mogły skorzystać ze zwolnienia z podatku VAT.

Natomiast pomieszczenia w których znajdują się urządzenia sieci alarmowej i telekomunikacyjnej oraz służące obsłudze technicznej nieruchomości, jako pomieszczenia służące całej nieruchomości winny być przyporządkowane proporcjonalnie wg klucza powierzchniowego do poszczególnych części nieruchomości i tym samym winny być opodatkowane analogicznie tak jak te poszczególne części nieruchomości.

W ocenie organu, wnioskodawca dokonując dostawy przedmiotowego budynku winien opodatkować 22% stawką VAT pomieszczenia będące pustostanami, pomieszczenia wynajęte w [...] oraz proporcjonalnie przyporządkowane do tych pomieszczeń pomieszczenia, w których znajdują się urządzenia sieci alarmowej i telekomunikacyjnej oraz służące obsłudze technicznej nieruchomości, natomiast pozostała część nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia.

Ponadto organ zauważył, że w myśl art. 29 ust. 5 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Natomiast zgodnie z § 13 ust 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336), zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Oznacza to, że do dostawy gruntu jak również prawa wieczystego użytkowania gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, bądź też opodatkowana jest 22% stawką podatku, na takich samych zasadach opodatkowana jest dostawa gruntu (w tym również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu), na którym posadowione są budynki.

W ocenie organu w związku z tym, że dostawa budynku jest w części opodatkowana, a w części będzie korzysta ze zwolnienia, należy dokonać "przyporządkowania" prawa użytkowania wieczystego proporcjonalnie do poszczególnych części budynku podlegających opodatkowaniu i zwolnieniu i opodatkować je na tych samym zasadach.

Reasumując, organ stwierdził, iż przedmiotowa transakcja będzie stanowić dla wnioskodawcy, proporcjonalnie do powierzchni budynku, dostawę w części zwolnioną od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, (nie znajdzie tu natomiast zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10a z związku z ust. 7a), a w części opodatkowaną stawką podatku w wysokości 22%. Analogicznie będzie również opodatkowane prawo użytkowania wieczystego gruntu na którym posadowiony jest przedmiotowy budynek.

Przedmiotowa interpretacja została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu wezwania strony o usunięcie naruszenia prawa. W konsekwencji interpretacja ta stała się przedmiotem skargi Spółki do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W skardze Spółka domaga się: uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych., ponosząc następujące zarzuty: naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a, art. 43 ust. 7a ustawy o VAT w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 14 tej ustawy poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w przedstawionym stanie faktycznym nie doszło do pierwszego zasiedlenia całości nieruchomości, tym samym w świetle cytowanych przepisów możliwe jest jedynie zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług do części zbywanej nieruchomości.

W przekonaniu strony budynek nie może być dzielony na części, a stawka nie powinna być przyporządkowana do poszczególnych części budynku w zależności od tego, kiedy dane pomieszczenie zostało wynajęte (oddane do użytkowania).

Ponadto w ocenie Wnioskodawcy nie można przyjąć, że konieczne jest oddanie do użytkowania całego budynku, aby miało miejsce pierwsze zasiedlenie gdyż w przypadku gdyby jeden lokal nie byłby użytkowany przez najemcę lub dzierżawcę nigdy nie doszłoby do pierwszego zasiedlenia. Tak więc w momencie oddania choćby jednego z lokali użytkowych będzie można mówić o pierwszym zasiedleniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i swoją dotychczasową argumentacje prawną. Wniósł o oddalenie skargi, ponieważ jego zdaniem zarzuty strony skarżącej nie zasługują na uwzględnienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) - sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej P.p.s.a.), sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga, może zostać uwzględniona jedynie, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy.

W świetle powyższego skargę należało oddalić, ponieważ Sąd stwierdził, że udzielona skarżącej Spółce interpretacja indywidualna odpowiada prawu.

Należy przypomnieć, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Co do zasady stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym ustawodawca od powyższej zasady ustanowił szereg wyjątków, a jednym z nich jest zwolnienie od podatku (art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT) dostawy budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata;

oraz dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa wyżej, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o VAT, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy o VAT).

Z przepisów, których treść przytoczono wyżej, wynika, iż dostawa nieruchomości, co do zasady, korzysta ze zwolnienia z podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej dwa lata.

Należy podkreślić, iż od dnia 1 stycznia 2009 r. ustawodawca nadał nowe brzmienie definicji "pierwszego zasiedlenia", zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Przez pierwsze zasiedlenie - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej (czyli od 30 do 100 % wartości początkowej).

Żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, dzierżawę, leasing. Zarówno sprzedaż, jak i najem, dzierżawa, leasing są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Mając to na uwadze, słusznie stwierdził organ w niniejszej sprawie, że po modernizacji nieruchomości przeprowadzonej przez wnioskodawcę, część pomieszczeń została oddana przez Spółkę w najem, lecz pozostały również pomieszczenia, których wnioskodawca nie wynajął. Tak więc w przypadku wynajętych pomieszczeń będzie spełniona definicja pierwszego zasiedlenia gdyż oddane były one w najem po modernizacji przekraczającej 30% wartości początkowej budynku.

Ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT wyraźnie określił iż przez "pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części(...)". Ustawodawca nie posługuje się stwierdzeniem, iż pierwsze zasiedlenie budynku jest to oddanie części budynku do użytkowania w czynnościach opodatkowanych pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi. Tym samym słusznie stwierdził organ, iż aby uznać budynek za zasiedlony w całości musi być on wydany w całości w celu wykonania czynności opodatkowanych tj. czynności wymienionych w art. 5 ustawy o VAT pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi, wówczas będzie mógł spełniać definicję pierwszego zasiedlenia.

Sąd podziela zdanie organu, iż błędne jest stanowisko skarżącej Spółki, która twierdzi, że nie jest konieczne oddanie całego budynku do użytkowania lecz choćby jednego lokalu aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu całego budynku. Tym samym zarzut strony skarżącej dotyczący tej kwestii nie zasługuje na uwzględnienie.

W przypadku gdy część budynku nie spełnia definicji pierwszego zasiedlenia zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 7a.

Sąd podziela także pogląd organu, że: "Analiza art. 43 ust. 1 pkt 10a i ust. 7a ustawy o VAT wskazuje, iż dostawa budynku może skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 7a w sytuacji gdy nie zostaną spełnione warunki przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia. A mianowicie sprzedaż budynku jest zwolniona z VAT, mimo poniesienia wydatków na ulepszenie w wysokości 30 lub więcej procent wartości początkowej budynku. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 16g. ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. z 2000 r. Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm.) za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia. Natomiast w myśl art. 16g ust. 13 ww. ustawy jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie (...). Zatem gdy suma nakładów na ulepszenie budynku osiąga wartość 30% wartości początkowej tego budynku, a równocześnie podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków, to przy dostawie przedmiotowych budynków nie będzie można skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a. Sformułowanie, samo w sobie,użyte w art. 43 ust. 7a jest niezależne od wartości dokonanych ulepszeń a odnosi się do budynku ulepszonego, który będzie przedmiotem dostawy innymi słowy budynek ulepszony winien być wykorzystywany do działalności opodatkowanej co najmniej 5 lat w takim stanie w jakim będzie w momencie dostawy. Należy bowiem zauważyć, iż ulepszenie jest zwiększeniem wartości środków trwałych tym samym gdy mowa o wykorzystywaniu budynku w stanie ulepszonym należy rozumieć to jako wykorzystywanie budynku o powiększonej wartości i zdaniem tut. organu regulacja ta odnosi się do wartości globalnej, czyli do sumy wszystkich nakładów poniesionych na ulepszenie budynku."

Odnosząc się do zarzutu skarżącej strony, iż budynek nie może być dzielony na części a stawka podatki VAT nie powinna być przyporządkowana do poszczególnych części budynku organ przytoczył orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd przeciwko Comimissioners of Customs & Excise. W wyroku tym, (który dotyczył sprzedaży wyposażonych przyczep kempingowych) ETS orzekł, że "okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty przez ustawodawstwo danego państwa członkowskiego zwolnieniem dającym prawo do zwrotu zapłaconego podatku w rozumieniu art. 28 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmienionej dyrektywą 92/77 uzupełniającą wspólny system podatku od wartości dodanej i zmieniająca dyrektywę 77/388 (zbliżanie stawek od wartości dodanej), oraz z drugiej strony towary wyłączone przez to ustawodawstwo z zakresu zastosowania tego zwolnienia, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dane państwo członkowskie pobierało podatek od wartości dodanej od dostawy towarów wyłączonych według stawki zwykłej". Konkludując organ przyjął, że nic nie stoi na przeszkodzie, aby przedmiotową dostawę nieruchomości opodatkować różnymi stawkami podatku VAT. Sąd orzekający w niniejszej sprawie akcentuje, że w literaturze przedmiotu zwraca się uwagę, iż z orzeczenia tego wynika, że zasadą jest to, iż jedna dostawa towarów podlega jednej stawce podatku VAT. "Jednakże możliwe jest – w wyjątkowych przypadkach [podkr. Sądu] – również oddzielne opodatkowanie określonych składników tej dostawy, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność. Wynika z tego, że okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty preferencyjną

stawką podatkową w podatku VAT oraz z drugiej strony towary wyłączone z tej preferencji, nie stoi na przeszkodzie temu, aby od dostawy tych towarów

wyłączonych z preferencji, podatek VAT był pobierany według stawki podstawowej. Orzeczenie to może być odpowiednio uwzględniane w przypadku dostawy towarów opodatkowanych dwoma różnymi stawkami VA, np. sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z garażem (...)" (J. Zubrzycki: Leksykon VAT 2009.T.I. Wrocław 2009, s. 553).

Analizując przydatność tego poglądu w przedmiotowej sprawie Sąd uznał, iż należy ją zaliczyć do wspomnianych wyżej "wyjątkowych przypadków", uzasadniających odejście od zasady, iż jedna dostawa towarów podlega jednej stawce podatku VAT, a wynika to z przepisów prawa. Należy podkreślić, iż w niniejszej sprawie chodzi o przepisy dotyczące zwolnień od podatku VAT, które jako ustanawiające wyjątki od zasady, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, muszą być stosowane w sposób ścisły, a ich wykładnia nie może prowadzić do poszerzenia zakresu zastosowania zwolnienia. W przedmiotowym przypadku ustawodawca przewidział szereg warunków (wskazanych wyżej), od których spełnienia uzależniona jest możliwość skorzystania ze zwolnienia od VAT przy dostawie budynków, budowli lub ich części. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej w sposób dostateczny wykazał, iż tylko niektóre części budynku, który ma być przedmiotem dostawy, spełniają warunki ustawowe do objęcia ich zwolnieniem od podatku VAT. Rozszerzenie tego zwolnienia na te części budynku, które takich warunków nie spełniają, byłoby poszerzeniem zakresu zastosowania zwolnienia. Zatem zarzut strony skarżącej nieuprawnionego podziału nieruchomości na części i opodatkowanie ich różnymi stawkami podatku VAT jest bezzasadny. Notabene Sąd nie może nie zauważyć, iż stawiając taki zarzut jednocześnie skarżąca Spółka w treści swego wniosku o interpretację indywidualną sama dzieli przedmiotowy budynek na części stwierdzając – np., że: "Dostawa zmodernizowanej w [...] r. części budynku spełnia...", "Dostawa zaadaptowanego poddasza nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia..." itp. (k..11 akt adm.).

W świetle powyższego Sąd uznał, iż brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej interpretacji zgodnie z żądaniem skarżącej Spółki, a w konsekwencji w oparciu o art. 151 p.p.s.a. skargę należało oddalić.