Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1576/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 3 pkt 1, 3 i 9
journal: Dz.U. 2021 poz 2351
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Gapiński, Sędzia WSA Anna Rotter (spr.), Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 3 marca 2022 r. sprawy ze skargi A S.A. w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej: SKO) utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta R. (dalej: organ) z dnia [...]r. nr [...] nr pisma: [...] w sprawie określenia A S.A. w B. (dalej: Spółka, Skarżąca) wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2016 w kwocie [...] zł, w tym od wartości budowli usytuowanych pod ziemią.

Powyższa decyzja została wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz. U. z 2018r., poz. 570) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz. U. Nr 198, poz. 1925).

Stan sprawy.

Decyzją z dnia [...]r. Burmistrz Miasta R. określił A S.A. w B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2016 w kwocie [...] zł, w tym od wartości budowli usytuowanych pod ziemią.

Od decyzji Spółka wniosła odwołanie, w którym zarzuciła wydanej decyzji naruszenie:

- przepisów prawa materialnego - art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2019r., poz. 1170 ze zm., dalej: u.p.o.l.) w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2021r., poz. 2351 ze zm., dalej: u.p.b.) oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 5 i ust. 7 u.p.o.l.,

- przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 i art. 210 § 4 O.p.

W uzasadnieniu do odwołania podkreślono, iż decyzja została wydana w oparciu o opinię rzeczoznawcy majątkowego, który nie posiada kompetencji do dokonywania kwalifikacji podziemnych obiektów do budowli, co stanowi o naruszeniu art. 122, art. 180 i art. 191 O.p. Dodatkowo Spółka podniosła naruszenie art. 217 Konstytucji RP wskazując, że wszystkie elementy konstrukcyjne podatku powinny być określone w ustawie w jasny sposób, zapewniający adresatom ocenę istnienia lub nie obowiązku podatkowego. Ponadto wskazała na brak podstaw do kwalifikowania obudowy wyrobiska, jako "konstrukcji oporowej", a następnie przedstawiła wykładnię historyczną przepisów u.p.b. Jeśli chodzi o pozostałe urządzenia zakwalifikowane do budowli (rurociągi, kable, linie kolejowe) Skarżąca stwierdziła, że organ nie wykazał, aby sporne obiekty i urządzenia zostały wzniesione z wyrobów budowlanych. W końcowej części uzasadnienia odwołania Skarżąca zakwestionowała także przyjętą do opodatkowania wartość podziemnych budowli stwierdzając, że nie było podstaw prawnych do ustalania wartości odtworzeniowej dla tych budowli. Ponadto, Spółka wymieniła oczekiwane wartości wszystkich obiektów znajdujących się w wyrobiskach górniczych, stąd też, w jej przekonaniu, brak było podstaw do zastosowania art. 4 ust. 7 u.p.o.l. i przyjęcia do podstawy opodatkowania wartości podanych przez biegłego.

Zaprezentowane w odwołaniu stanowisko Spółki nie zyskało aprobaty SKO, które decyzją z dnia [...]r. utrzymało w mocy decyzję z dnia [...]r.

SKO zaznaczyło, iż Skarżąca zakwestionowała wydaną decyzję wyłącznie w zakresie opodatkowania budowli. W pozostałym zakresie decyzja nie jest kwestionowana. W decyzji podkreślono, iż odniesieniu do budowli organ podatkowy I instancji powziął wątpliwość, czy wszystkie budowle w rozumieniu przepisów u.p.o.l. znajdujące się pod ziemią zostały zadeklarowane do opodatkowania. Powyższe związane było z weryfikacją złożonej przez Skarżącą deklaracji oraz jej korekt, a także z ustaleniami dokonanymi w toku postępowań podatkowych za wcześniejsze lata. Do akt postępowania podatkowego za rok 2016 włączone zostały poniższe opinie sporządzone przez biegłego J. P.:

- opinia dotycząca przyporządkowania poszczególnych obiektów znajdujących się w wyrobiskach górniczych stanowiących własność B S.A. do nazw budowli wskazanych w prawie budowlanym (i ustawach uzupełniających) lub też ich zakwalifikowania do urządzeń budowlanych w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związanych z obiektem budowlanym oraz opinia dotycząca zweryfikowania dotychczas sporządzonych operatów szacunkowych i opinii pod względem wyposażenia poszczególnych wyrobisk górniczych w budowle" z dnia 29 lipca 2015 r.,

- operat szacunkowy określający wartość podziemnych budowli,

- opinia dotycząca przyporządkowania poszczególnych obiektów znajdujących się w wyrobiskach górniczych stanowiących własność B S.A. do nazw budowli wskazanych w prawie budowlanym (i ustawach uzupełniających) lub też ich zakwalifikowania do urządzeń budowlanych w rozumieniu przepisów u.p.b. związanych z obiektem budowlanym, które zostały wyłączone przez Spółkę z opodatkowania z dnia 16 listopada 2012 r.

SKO dokonało analizy wszystkich danych i podzieliło w tym zakresie stanowisko organu I instancji, co do wskazanych w załącznikach przedmiotów opodatkowania.

Jak zaznaczono w decyzji, stanowisko SKO stanowi powielenie poglądu przedstawionego przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach w ramach postępowania podatkowego za rok 2015 w decyzji nr [...] z dnia [...]r., od której Spółka nie wniosła skargi do WSA w Gliwicach. W ramach prowadzonego wówczas postępowania, wykonując zalecenia WSA w Gliwicach, zawarte w wyroku o sygn. akt I SA/Gl 1408/17 z dnia 26 września 2018 r., SKO postanowieniem nr [...] z dnia [...]r. zleciło Burmistrzowi Miasta R. przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego poprzez zobowiązanie biegłego J.P. do sporządzenia uzupełniającej opinii sprowadzającej się do odpowiedzi na pytanie, czy - w stanie prawnym obowiązującym od dnia 28 czerwca 2015 r. - wymienione w decyzji budowle wyczerpują wszystkie znamiona budowli. Opinia ta została wykorzystana w postępowaniu odwoławczym dotyczącym roku podatkowego 2016.

SKO podkreśliło, iż posłużyło się ugruntowaną argumentacją przedstawioną w decyzjach podatkowych dotyczących wcześniejszych lat podatkowych, zaakceptowaną w licznych wyrokach zarówno WSA w Gliwicach, jak i NSA w Warszawie (m.in. w wyrokach z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 759/15; z dnia 9 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 2209/16 i sygn. akt II FSK 388/15; z dnia 28 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2294/16; z dnia 14 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2206/16; z dnia 9 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2040/14 i sygn. akt II FSK 2039/16 oraz sygn. akt II FSK 2058/16; z dnia 17 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2063/16 i sygn. akt II FSK 2156/16; z dnia 5 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1478/16; z dnia 10 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 3818/18).

SKO stwierdziło, iż zasadniczy spór pomiędzy Spółką, a organami podatkowymi dotyczy rozstrzygnięcia zagadnienia, czy - biorąc pod uwagę obowiązujące w 2016 r. przepisy u.p.o.l., orzecznictwo sądów administracyjnych oraz wyrok TK z dnia 13 grudnia 2011 r. - należy opodatkować znajdujące się pod ziemią obiekty mające cechy budowli, bądź urządzeń budowlanych wskazanych w art. 3 pkt 3 i 9 u.p.b.

Odnosząc się do powyższego zagadnienia, SKO wskazało, iż rozbieżności w kwestii możliwości opodatkowania podziemnego majątku spółek węglowych stały się podstawą do wystąpienia w dniu 1 czerwca 2009 roku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym dotyczącym zgodności art. 1a ust. 1 pkt 2, w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 217, w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP. Wyrokiem z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że interpretowane przepisy są zgodne z ustawową zasadą określoności i poprawnej legislacji, jeżeli odczytuje się je w sposób, że nie odnoszą się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz mogą się odnosić do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach.

SKO dokonując analizy art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 1 u.p.o.l. stwierdził, iż przedmiotem opodatkowania w niniejszej sprawie będą budowle wraz z instalacjami, wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych, a także urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Przy czym, na opodatkowanie budowli w takim rozumieniu nie ma wpływu zmiana definicji obiektu budowlanego wprowadzona ustawą z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw (Dz. U., poz. 443, dalej: ustawa zmieniająca u.p.b.), z mocą obowiązującą od dnia 28 czerwca 2015 r. Jak podniesiono w uzasadnieniu do projektu ustawy "zasadniczym celem uchwalonej nowelizacji ustawy Prawo Budowlane było uproszczenie i skrócenie procedury budowlanej, a nie zmiana zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości". Zgodnie z nowym brzmieniem art. 3 pkt 1 u.p.b. za obiekt budowlany traktowane będą wyłącznie "budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych". Zaznaczono, iż powyższa definicja stanowi przy tym zmianę względem dotychczas obowiązującej definicji obiektu budowlanego (tj. do dnia 28 czerwca 2015r.), zgodnie z którą obiektem budowlanym był: "budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury.

Podkreślono, że uzupełniającą opinią z dnia 15 marca 2019 r. biegły wypowiedział się co do tego, czy obiekty wymienione w czterech opiniach sporządzonych do postępowań podatkowych za wcześniejsze lata podatkowe wyczerpują wszystkie znamiona nowej definicji obiektu budowlanego ze względu na wymóg wzniesienia ich z użyciem wyrobów budowlanych.

W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie budzi wątpliwości, zwłaszcza w świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 (publ. OTK-A z 2011 r. nr 7, poz. 71), że odesłanie do przepisów prawa budowlanego oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów u.p.b.

SKO wyjaśniło, iż obudowy zaliczone przez organy podatkowe do "konstrukcji oporowych", jak i rurociągi i linie kablowe zaliczone do "sieci technicznych" zostały wprost wymienione w art. 3 pkt 3 p.b. Z kolei, w art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (t.j. Dz. U. z 2021 poz. 1213, dalej: u.w.b.) wskazano, że za "wyrób budowlany" należy rozumieć "wyrób budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 1 rozporządzenia Nr 305/2011". Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011 z dnia 9 marca 2011 r. ustanawiające zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylające dyrektywę Rady 89/106/EWG z dnia 9 marca 2011 r. (Dz.Urz.UE.L Nr 88), w art. 2 stanowi, że przez "wyrób budowlany" należy rozumieć każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych". Wykładnia tego przepisu wskazuje, że takim wyrobem może być zarówno samodzielnie "wyrób" jak i zestaw. Ustawodawca założył, że elementy te są produkowane i wprowadzane do obrotu. Służą natomiast do trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, a dodatkowo posiadają właściwości, które wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych.

Mając zatem na uwadze uzupełniającą opinię biegłego J. P., SKO stwierdziło, iż nowelizacja ustawy - Prawo budowlane, w ramach której zmieniony został m.in. art. 3 pkt 1 u.p.b. nie ma żadnego wpływu na zastosowaną przez organ podatkowy I instancji kwalifikację prawno-budowlaną podziemnych obiektów.

Według biegłego, na podstawie art. 10 u.p.b., wyroby wytworzone w celu zastosowania w obiekcie budowlanym w sposób trwały, o właściwościach użytkowych, umożliwiających prawidłowo zaprojektowanym i wykonanym obiektom budowlanym spełnienie wymagań podstawowych, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, można stosować przy wykonywaniu robót budowlanych wyłącznie, jeżeli wyroby te zostały wprowadzone do obrotu zgodnie z przepisami odrębnymi. Zgodnie z powyższą regulacją biegły stwierdził, że "wyrób budowlany" oznacza każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych. Następnie wymienił w opinii wszystkie wyroby, materiały używane przy wykonywaniu podziemnych obiektów budowlanych. Są to między innymi rury stalowe kołnierzowe, względnie spawane, kable elektroenergetyczne, szyny kolejowe o profilu stosowanym w kopalni, łubki do łączenia szyn, śruby, podkładki pod stopy szyn, wkręty, szyniaki, przewód jezdny miedziany, stalowe linki odciągów, zaczepy do obudowy, śruby rzymskie, obudowa stalowa lub z cegły i betonu. Zwrócił jednakże uwagę, że część zastosowanych wyrobów zastosowano przed wejściem w życie ustawy o wyrobach budowlanych. Mimo tego biegły zapewnił, że spełniają one obowiązujące wymagania i normy. Natomiast obiekty budowlane powstałe po wejściu w życie u.w.b. wznoszone były z użyciem tych wyrobów. Reasumując każdy obiekt budowlany został wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych posiadających stosowne deklaracje zgodności technicznych. We wnioskach końcowych biegły stwierdził, że zarówno producent obudowy stalowej, jak i producenci innych materiałów budowlanych uzyskali Krajową Deklarację Zgodności (znak budowlany "B") oraz deklarację Właściwości Użytkowych (znak C€). Natomiast przed wejściem w życie u.w.b. wykonawcy byli zobligowania do stosowania się do Polskich Norm ustanowionych dla górnictwa, które traktowały o zasadach projektowania obudów, ich wykonawstwa oraz warunków jakim winny odpowiadać materiały użyte do wznoszenia takich obiektów budowlanych, w tym również obudów betonowych (np. w szybach). Polskie Normy dla górnictwa nadal są obowiązujące równolegle z Deklaracjami wynikającymi z u.w.b. Ponadto - zdaniem biegłego - wcześniej powstałe podziemne obiekty budowlane nie utraciły swoich przymiotów, a co za tym idzie zachowały nadany status obiektu budowlanego i budowli mimo zmiany definicji obiektu budowlanego, która to zmiana wymagała użycia dla ich wzniesienia (wykonania) wyrobów budowlanych. Zachowanie przymiotów i statusu obiektów budowlanych wynika z dochowania standardów Polskich Norm oraz dochowania zasady praw nabytych w przypadku obiektów powstałych przed wejściem w życie ustawy o wyrobach budowlanych

Podsumowując SKO stanęło na stanowisko, iż nowelizacja u.p.b., w ramach której zmieniony został m.in. art. 3 pkt 1 u.p.b., nie żadnego wpływu na zastosowaną przez organ podatkowy I instancji kwalifikację prawno-budo wlaną podziemnych obiektów.

Rozstrzygając podstawową kwestię dotyczącą określenia przedmiotu opodatkowania w odniesieniu do budowli znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych, SKO stwierdził, iż szczegółowe i rozstrzygające stanowisko odnośnie dokonywanych przez organy podatkowe kwalifikacji podziemnych obiektów do budowli zostały zawarte w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach o sygn. akt: I SA/Gl 591/14 z dnia 1 grudnia 2014 r., utrzymanym w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie o sygn. akt II FSK 759/15 z dnia 27 maja 2015 r. oraz w wyrokach o WSA w Gliwicach sygn. akt I SA/Gl 437/15 z dnia 7 grudnia 2015 r., I SA/Gl 245/15 z dnia 7 grudnia 2015 r., I SA/Gl 595/15 z dnia 7 grudnia 2015 r., I SA/Gl 238/15 z dnia 12 sierpnia 2015 r., I SA/Gl 1507/13 z dnia 19 sierpnia 2014 r. oraz I SA/Gl 1021/13 z dnia 18 grudnia 2013 r. i I SA/Gl 1039/12 z dnia 20 marca 2013 r.

Według Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach:

- obudowa, to konstrukcja oporowa wymieniona wprost w art. 3 pkt 3 u.p.b., czyli budowla inżynierska, której zadaniem jest zapewnienie stabilności i bezpieczeństwa poprzez przenoszenie obciążeń mas gruntu bądź górotworu; budowla stanowiąca samodzielny obiekt budowlany, którego zadaniem jest zapewnienie stateczności górotworu, przeciwdziałanie opadaniu skał do pustej przestrzeni wyrobiska wzniesiona z użyciem wyrobów budowlanych, takich jak: wyroby stalowe, zaczepy do obudowy, śruby rzymskie, dwuteowniki stalowe, cegła, beton wraz ze składnikami niezbędnymi do prac murarskich lub wytworzenia betonu,

- rurociągi, linie kablowe, itd. - to sieci techniczne (elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne, rurociągi przesyłowe) wymienione wprost w art. 3 pkt 3u. p.b. oraz w kategorii XXVI załącznika do u.p.b., bądź też obiekty liniowe wprost wymienione w definicji tego obiektu w u.p.b., wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych, takich jak: rury stalowe różnych średnic, rury kołnierzowe, spawane, śruby, kable elektroenergetyczne różnej konstrukcji, stosownie do potrzeb i wymagań obowiązujących przepisów,

- linie kolejowe, trasy kolejek, torowiska - to element sieci kolejowej składający się z jednego, dwóch lub kilku torów kolejowych łączących punkty początkowy i końcowy wraz z wszelkimi urządzeniami sygnalizacyjnymi oraz innymi do prowadzenia ruchu kolejowego wymienione wprost w art. 3 pkt 3 u.p.b., bądź też w kategorii XXV załącznika do u.p.b., jako kolejowe drogi szynowe, wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych, takich jak: szyny kolejowe o profilu stosowanym w kopalniach, łupki do łączenia szyn, śruby, podkładki pod stopy szyn, wkręty, szyniaki, przewody jezdne miedziane, stalowe linki odciągów, rury stalowe, zaczepy do obudowy, śruby rzymskie,

- przewód jezdny, trakcja torowa, trakcja elektryczna, trakcja elektryczna dwutorowa, jednotorowa - to urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, jakim jest linia kolejowa (torowisko kolejowe) znajdujące się pod ziemią.

SKO doszło do przekonania, iż obudowy stanowią konstrukcje budowlane, oporowe, ponieważ m.in. przeciwdziałają naporowi mas skalnych znajdujących się w sklepieniu ciśnień, które zmierzają do wypełnienia pustej przestrzeni wyrobiska. Obudowa składa się z elementów konstrukcyjnych (stał, beton, żelbet) i opiera się na normach z zakresu budownictwa. Obudowa wyrobiska górniczego, to zespół środków technicznych w postaci konstrukcji budowlanej łub urządzenia mechanicznego do zabezpieczenia przestrzeni roboczej. W decyzji zaznaczono, iż wszystkie opodatkowane przez organ podatkowy I instancji obudowy stanowią konstrukcje budowlane. SKO zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, iż art. 6 pkt 17 ustawy z dnia 9 czerwca 2011r. - Prawo geologiczne i górnicze (t.j. Dz. U. z 2021r., poz. 1420 ze zm., dalej: "P.g.g.") "wyrobisko górnicze" to wyłącznie pusta przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub górotworze, nie może ona zatem obejmować żadnych obiektów materialnych znajdujących się w jej przestrzeni.

Podsumowując ustalenia w zakresie przedmiotu opodatkowania SKO stwierdziło, iż obiekty (podziemne budowle) wymienione w załącznikach do zaskarżonej decyzji posiadają cechy odpowiadające budowlom zdefiniowanych w art. 3 pkt 3 u.p.b., bądź też urządzeniom budowlanym wymienionych w art. 3 pkt 9 ustawy. Niektóre zaś z nich zostały wprost wymienione w załączniku do u.p.b.

Jeśli natomiast chodzi o podstawę opodatkowania dla budowli, SKO wyjaśniło, iż zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawą opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, jest wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 5 i 7 u.p.o.l., jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powołuje biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustala tę wartość. W rozpatrywanej sprawie wartość określona zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., to wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Podatnik nie określił wartości podziemnych budowli, według zasad określonych w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż takich danych nie posiada. Natomiast wyliczenia przeprowadzone przez "C" Z.U.H. nie mogą być podstawą do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2016, gdyż nie wskazują wartości budowli stanowiących przedmiot opodatkowania. Zamiast tego dotyczą wyceny wartości nakładów na drążenie wyrobisk górniczych, a dopiero ta wartość stanowiła późniejszą podstawę do rozdzielenia wartości poszczególnych obiektów i urządzeń wchodzących w jej skład. SKO zaznaczyło, iż z opinii wynika, że koszty wydrążenia wyrobiska obejmują nie tylko nakłady na urabianie calizny, załadunek i odstawę urobku, ale też m.in. na: obudowę (materiał z montażem), rurociąg ppoż. z montażem, rurociąg odwadniający z montażem. W przypadku opinii dotyczącej grupy 3 dodatkowo wyszczególniono jeszcze: materiały eksploatacyjne, narzędzia i ich części zamienne. Ponadto opinie "C" Z.U.H. Sp. z o.o., odmiennie niż opinia wykonana na zlecenie organu podatkowego przez biegłego J. P., dotyczą jedynie ustalania wartości, a nie kwalifikowania poszczególnych obiektów do budowli podlegających opodatkowaniu. W klauzulach i zastrzeżeniach do opinii wykonanych przez "C" Z.U.H. Sp. z o.o. wprost napisano, że "Autorzy w niniejszym opracowaniu nie wypowiadają się o zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości wskazanych obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych, a także nie kwalifikują ich jako podlegające lub niepodlegające opodatkowaniu."

Zestawiając treść art. 4 ust. 7 i 8 u.p.o.l. oraz art. 150 ust. 1- 3 u.g.n. SKO wywiodło, iż wartość rynkową określa się dla tych nieruchomości, które mogą być przedmiotem obrotu. W sytuacji jednak, gdy nieruchomość (w badanym przypadku budowle górnicze) nie mogą stanowić przedmiotu obrotu zastosowanie ma art. 150 ust. 3 u.g.n., jako przepis o charakterze szczególnym. Za taką interpretacją przemawia wykładnia systemowa zewnętrzna. Potwierdzeniem zasadności takiej konstatacji jest także treść art. 154 ust. 1 u.g.n.

W konsekwencji SKO stanęło na stanowisku, iż zastosowana przez biegłego metoda wyceny w sytuacji, gdy niedopuszczalne było określenie jej wartości rynkowej, gdyż budowla nie mogła stanowić przedmiot obrotu - nie narusza art. 4 ust. 7 u.p.o.l., gdyż zastosowanie tego przepisu podlega wyłączeniu na mocy regulacji szczególnej wynikającej z art. 150 ust. 3 u.g.n. Biegły uznał, że przedmiotem wyceny były składniki szczególnego przeznaczenia, które nie występują pojedynczo w obrocie wolnorynkowym, a jedynie w ramach całych podmiotów lub ich zorganizowanej części. W związku z tym nie miał możliwości ustalenia ich wartości rynkowej w podejściu porównawczym lub dochodowym.

SKO przyjęło, iż organ podatkowy I instancji w wiarygodny i przekonujący sposób wykazał, że przedmiotem opodatkowania nie było "wyrobisko górnicze" rozumiane jako pusta przestrzeń w górotworze, lecz poszczególne budowle znajdujące się pod ziemią wśród których znalazły się wyłącznie: konstrukcje oporowe, rurociągi wszelkiego rodzaju oraz inne sieci techniczne, jak również linie kolejowe. Biegły wycenił ich wartość, która nie obejmowała wartości drążenia pustej przestrzeni, w której budowle te zostały umieszczone.

Na powyższą decyzję pełnomocnik Spółki złożył do tut. Sądu skargę.

Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił, iż wydana została z naruszeniem:

1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 u.p.b. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 5 i ust. 7 u.p.o.l.,

2) przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 2a, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 i art. 210 § 4 O.p.

Mając na uwadze wskazane naruszenia prawa, pełnomocnik Spółki wniósł o:

1) uchylenie zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach, oraz

2) zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu do skargi Spółka stwierdziła, iż organy podatkowe, dokonując kwalifikacji spornych obiektów jako budowli, bezpodstawnie oparły się na ich kwalifikacji dokonanej w opiniach biegłego rzeczoznawcy majątkowego – J.P. Skarżąca powołując się na treść art. 174 u.g.n. stwierdziła, iż wydawanie opinii w zakresie kwalifikacji, czy urządzenia znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych są budowlami w rozumieniu przepisów u.p.b. jak również, czy zostały wzniesione z użyciem "wyrobów budowlanych", pozostaje poza zakresem kompetencji rzeczoznawcy majątkowego.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, brak było podstaw do przyjęcia, że osoba będąca rzeczoznawcą majątkowym posiada kompetencje niezbędne do dokonania kwalifikacji spornych urządzeń z punktu widzenia przepisów u.p.b. - a zatem ich opinia w tym zakresie nie może być uznana za miarodajną.

Oparcie się przez organ na kwalifikacji prawnobudowlanej urządzeń znajdujących się w wyrobiskach górniczych, zawartych w opiniach sporządzonych przez osobę, która nie wykazała się posiadaniem niezbędnych do tego kompetencji, stanowi zatem naruszenie art. 122 i art. 191 O.p.

Skarżąca powołując się na treść art. 3 pkt 1 u.p.b. oraz na regulacje rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 305/2011 z dnia 9 marca 2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylającego dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz.Urz. UE L 88 z 04.04.2011, str. 5), stwierdziła, że ani w uzasadnieniu decyzji SKO, ani w uzasadnieniu decyzji organu I instancji nie wykazano, że sporne obiekty i urządzenia zostały wzniesione z wyrobów budowlanych. Zarzucono, że SKO nie odniosło się do podnoszonych w odwołaniu zarzutów dotyczących wniosków zawartych w opinii biegłego, co do tego, iż sporne obiekty i urządzenia zostały wzniesione z wyrobów budowlanych.

Ten brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do zarzutów odwołania - czyli brak merytorycznego rozpatrzenia odwołania przez SKO w Katowicach – stanowi, według Skarżącej, rażące naruszenie art. 210 § 4 i art. 122 O.p., które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarżąca zauważyła, iż organ I instancji odwołał się do opinii biegłego, w której wskazano m.in., że producenci materiałów budowlanych i obiektów budowlanych stosowanych w wyrobiskach górniczych deklarują, że uzyskali "po wejściu w życie ustawy o wyrobach budowlanych Krajową Deklarację Zgodności (znak Budowlany B) a w dalszej kolejności Deklarację Właściwości Użytkowych (znak CE 2011 r.)".

Zdaniem Spółki, z powyższego stwierdzenia wynika jedynie tyle, że obecnie producenci wyrobów materiałów budowlanych i obiektów budowlanych stosowanych m.in. w wyrobiskach górniczych posiadają dla oferowanych przez nich wyrobów stosowne deklaracje zgodności. Oznacza to, że w przypadku budowanych obecnie urządzeń w wyrobiskach górniczych, w których wykorzystywane są materiały oferowane przez ww. producentów (przy czym w decyzji nie wskazano, o które firmy chodzi), wymóg wzniesienia ich z wyrobów budowlach niewątpliwie jest spełniony.

Jednakże, jak podkreślono w skardze, stwierdzenie to w żaden sposób nie przekłada się na wniosek, że w przypadku spornych obiektów i urządzeń znajdujących się w obszarze Miasta R. również spełniony jest ten wymóg. Byłoby tak w przypadku wykazania przez organ, że konkretne obiekty i urządzenia zostały w przeszłości wzniesione z użyciem wskazanych wyrobów, dla których ich producenci uzyskali przywołane deklaracje zgodności.

Zdaniem Skarżącej, wniosek, że dany wyrób "musiał" spełniać Polskie Normy zarówno dla Górnictwa, jak i Budownictwa, byłby uprawniony tylko przy założeniu, że był przeznaczony do wykorzystania w budownictwie. Jednakże takie założenie przyjęte przez organ oraz biegłego, nie zostało w żaden sposób uzasadnione.

W przekonaniu Spółki biegły nie wykazał, że stanie prawnym obowiązującym przed wejściem w życie u.p.b. spełnienie przez dany wyrób Polskich Norm dla Górnictwa oznaczało automatycznie spełnienie wymogów (Polskich Norm) umożliwiających wykorzystanie go w budownictwie.

Wobec tego ze wskazanej w opinii biegłego tezy, iż wyroby zastosowane w podziemnych wyrobiskach górniczych spełniały ("musiały spełniać") Polskie Normy dla Górnictwa, nie wynika w sposób logiczny postawiony w opinii wniosek, iż spełniały one wymogi umożliwiające wykorzystanie ich w budownictwie - a w kontekście regulacji prawnych przywołanych w opinii tylko w takim przypadku możliwe byłoby uznanie ich za "wyroby budowlane".

Oznacza to, że wnioski opinii, przyjęte przez organy jako własne, z uwagi na brak ich uzasadnienia, muszą być uznane za bezpodstawne. Skarżąca stanęła na stanowisku, iż okoliczności te podważają wiarygodność opinii biegłego jako dowodu w sprawie i powodują, że opinie nie spełniają swojej funkcji.

Spółka podniosła, iż z uzasadnienia decyzji nie wynika, by organy w ogóle badały, czy konkretne obiekty i urządzenia w wyrobiskach górniczych na terenie Miasta R., będące przedmiotem sporu w niniejszym postępowaniu, zostały rzeczywiście wzniesione z użyciem materiałów spełniających przesłanki uznania ich za "wyroby budowlane".

Z uwagi na powyższe braki, według Spółki, decyzja SKO oraz poprzedzająca ją decyzja organu zostały wydane z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4 O.p.. Jednocześnie, z uwagi na niewykazanie w decyzji, że sporne obiekty i urządzenia spełniają przesłanki uznania ich za obiekty budowlane - budowle, podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, decyzja wydana została z naruszeniem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1. 3 i 9 u.p.b. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Niezależnie od kwestii spełnienia wymogu wzniesienia spornych obiektów i urządzeń z użyciem wyrobów budowlanych, Skarżąca zakwestionowała przyjętą w decyzji SKO kwalifikację obudowy wyrobiska jako "konstrukcji oporowej".

Jakkolwiek w uzasadnieniu Decyzji organ wskazał, jakie cechy posiada "konstrukcja oporowa" (str. 12 decyzji), to jednak, zdaniem Spółki, nie wyjaśnił, na jakich podstawach się oparł przy formułowaniu tej definicji - a należy podkreślić, że nie wynika ona wprost z przepisów u.p.b.

Zdaniem Spółki, przepisy prawa nie dają podstaw do uznania obudowy wyrobiska za konstrukcję oporową. Zgodnie z podstawową zasadą wykładni językowej, przy interpretacji danego pojęcia, w pierwszej kolejności należy poszukiwać jego znaczenia w przepisach prawa - a dopiero w przypadku braku definicji legalnej, w języku potocznym. W związku z tym uzasadnione jest odwołanie się przy interpretacji pojęcia "konstrukcji oporowej" do jego definicji zawartej w art. 4 pkt 16 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2015 r., poz. 460 ze zm.), zgodnie z którą jest to "budowla przeznaczona do utrzymywania w stanie stateczności nasypu lub wykopu".

Co więcej, stanowisko, iż pojęcie "konstrukcji oporowej" użyte w art. 3 pkt 3 u.p.b. odpowiada definicji zawartej w ustawie o drogach publicznych, jest również wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym spraw z zakresu prawa budowlanego - tak wyrok WSA w Lublinie z dnia 24 kwietnia 2017 r., sygn. akt II SA/Lu 693/13.

Zdaniem Skarżącej, za wnioskiem, iż obudowa wyrobiska nie jest "konstrukcją oporową" w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., przemawia również wykładnia historyczna. W skardze szczegółowo przedstawiono stan prawny w tej materii począwszy od ustawy Prawo budowlane z 1961r. do obecnie obowiązującej u.p.b. Powyższe rozważania doprowadziły Spółkę do wniosku, iż nieprawidłowe, sprzeczne z powszechnie przyjętymi zasadami wykładni byłoby przyjmowanie, że z dniem wejścia w życieu.p.o.l. albo później - znaczenie pojęcia "konstrukcja oporowa" zmieniło swoje dotychczasowe znaczenie i zaczęło obejmować elementy konstrukcyjne wyrobisk albo w nich umieszczone.

Spółka stwierdziła, iż zawarta w art. 2a O.p. zasada rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisu prawnego na korzyść podatnika stanowi jeszcze jedną okoliczność przemawiającą za poparciem stanowiska Spółki, zgodnie z którym obudowa wyrobiska nie jest "konstrukcją oporową", stanowiącą budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. la ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Z uwagi na zaprezentowane w skardze wątpliwości interpretacyjne nie jest możliwe, w przekonaniu Spółki, zakwalifikowanie obudowy wyrobiska górniczego jako "konstrukcji oporowej" w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. Zarazem nie jest możliwe przyporządkowanie jej do jakiejkolwiek innej kategorii obiektów wskazanych w tym przepisie - co stanowi kolejną, niezależną od przedstawionych na wstępie, przesłankę uniemożliwiającą uznanie obudowy wyrobiska górniczego za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

W odniesieniu do podstawy opodatkowania, Spółka podniosła, iż przypadku budowli podlegających amortyzacji podstawę opodatkowania stanowi ich wartość początkowa (przyjęta dla celów podatku dochodowego), a nie ich wartość rynkowa - przy czym dotyczy to również budowli całkowicie zamortyzowanych. Natomiast wartość rynkowa stanowi podstawę opodatkowania wyłącznie w przypadku pozostałych budowli, niepodlegających amortyzacji. W świetle art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 7 u.p.o.l. nie budzi wątpliwości, że podanie przez podatnika wartości budowli nieodpowiadającej ich wartości rynkowej może stanowić podstawę powołania biegłych w celu obliczenia tej wartości, wyłącznie w przypadku tej ostatniej grupy budowli. W przypadku budowli podlegających amortyzacji przesłanką powołania biegłych może być natomiast wyłącznie niepodanie przez podatnika ich wartości początkowej, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przy czym organ podatkowy nie jest uprawniony do weryfikowania poprawności wartości początkowej przyjętej przez podatnika dla celów amortyzacji podatkowej. Spółka podkreśliła, iż akcentowana w niniejszej sprawie przez organ I instancji okoliczność, iż w księgach rachunkowych Spółki w niektórych przypadkach jako jeden środek trwały ujmowane są środki składające się z kilku urządzeń stanowiących zdaniem organu budowle, bynajmniej nie oznacza, że te ostatnie urządzenia można traktować jako "niepodlegające amortyzacji" w rozumieniu art. 4 ust. 5 u.p.o.l. podlegają one bowiem amortyzacji podatkowej, w ramach "zagregowanego" środka trwałego. Skoro koszty zakupu/wytworzenia tych urządzeń są rozliczane w kosztach uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, to bez względu na to, czy są one wykazywane w ewidencji środków trwałych (która zresztą, zgodnie z utrwalonym poglądem, nie może decydować o tym, czy dany składnik jest budowlą, czy nie) jako odrębne środki trwałe, czy też koszty te, dotyczące kilku urządzeń, są zbiorczo ujmowane jako wartość początkowa jednego środka trwałego, to nieuprawnione jest przyjęcie, że Spółka od urządzeń tych nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych.

W decyzji uznano, iż w przypadku wszystkich urządzeń, dla których koszty nabycia/wytworzenia są rozliczane podatkowo w formie odpisów amortyzacyjnych, podstawę opodatkowania stanowić powinna ich wartość początkowa, a nie wartość rynkowa - z tym że z wartości tej powinna być wyłączona wartość nakładów poniesionych na drążenie (co zostało dokonane w przedłożonych przez Spółkę opiniach sporządzonych przez "C").

W przekonaniu Skarżącej, oznacza to, że w przypadku budowli podlegających amortyzacji podatkowej przesłanką określania ich wartości rynkowej przez biegłych na podstawie art. 4 ust. 7 u.p.o.l. mogłoby być wyłącznie niepodanie ich wartości początkowej przez podatnika. Tymczasem w niniejszej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca. W przypadku spornych budowli Spółka przekazała bowiem organowi I instancji dane niezbędne do ustalenia podstawy opodatkowania zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. tzn. dane o wartości początkowej środków trwałych przyjętej dla celów amortyzacji podatkowej, jak również dane o wysokości nakładów na drążenie, które nie powinny być uwzględnione w podstawie opodatkowania.

W związku z tym, według Spółki, pozbawione podstaw było powoływanie biegłych w celu ustalenia wartości rynkowej tych urządzeń - w tym zakresie skarżona decyzja SKO została wydana z naruszeniem art. 4 ust. 7 u.p.o.l.

Końcowo Spółka stwierdziła, iż całokształt przedstawionych okoliczności świadczy o tym, że decyzja SKO została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania podatkowego, mającym wpływ na wynik sprawy, które uzasadniają jej uchylenie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym w świetle paragrafu drugiego powołanego wyżej artykułu kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Innymi słowy, wchodzi tutaj w grę kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów odnoszących się do słuszności rozstrzygnięcia. Ponadto, co wymaga podkreślenia, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej jako ,,P.p.s.a.").

W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Istota sporu w niniejszej sprawie koncentruje się wokół opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2016 r. będących w posiadaniu Skarżącej budowli znajdujących się w wyrobisku górniczym. Poza sporem pozostaje natomiast kwestia opodatkowania gruntów i budynków. Strona nie kwestionowała również wartości budowli przyjętych do podstawy opodatkowania, gdyż organ przyjął w tym zakresie dane wskazane przez Spółkę.

Odnosząc się do wywodów w zakresie zastosowania przez organ art. 2a O.p., to zdaniem Sądu argument o konieczności zastosowania tego przepisu na uzasadnienie wyłączenia z opodatkowania zlokalizowanych w wyrobisku budowli w postaci obudów nie jest zasadny. Chodzi w nim bowiem po pierwsze o wątpliwości organu podatkowego co do treści przepisów prawa, a nie wątpliwości podatnika, a po drugie o takie wątpliwości, które nie dadzą się usunąć. Przeprowadzona przez organ odwoławczy analiza zagadnienia opodatkowania spornych budowli, pozwala na wniosek, że wątpliwości o jakich mowa w art. 2a O.p. na gruncie tej sprawy nie ma, gdyż sądy jednoznacznie przyjmują, że obudowa stanowi przedmiot opodatkowania (rozważania w tym zakresie zostaną zawarte w dalszej części uzasadnienia).

Sąd nie podziela zarzutu Skarżącej według, którego brak jest racjonalnych podstaw do przyjęcia, że osoby będące rzeczoznawcami majątkowymi posiadają kompetencje niezbędne do dokonania kwalifikacji ww. urządzeń z punktu widzenia przepisów prawa budowlanego - a zatem ich opinia w tym zakresie nie może być uznana za miarodajną. Sąd wielokrotnie dawał wyraz swemu poglądowi w licznych rozstrzygnięciach spraw ze skarg Spółki na decyzje w przedmiocie podatku od nieruchomości, tytułem przykładu: w wyrokach z dnia 4 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 884/15, z dnia 18 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 479/17.

Stosownie do art. 177 u.g.n. uprawnienia zawodowe w zakresie szacowania nieruchomości nadaje się osobie fizycznej, która: 1) posiada pełną zdolność do czynności prawnych; 2) nie była karana za przestępstwo przeciwko działalności instytucji państwowych oraz samorządu terytorialnego, za przestępstwo przeciwko wymiarowi sprawiedliwości, za przestępstwo przeciwko wiarygodności dokumentów, za przestępstwo przeciwko mieniu, za przestępstwo przeciwko obrotowi gospodarczemu, za przestępstwo przeciwko obrotowi pieniędzmi i papierami wartościowymi lub za przestępstwo skarbowe; 3) posiada wyższe wykształcenie; 4) ukończyła studia podyplomowe w zakresie wyceny nieruchomości; 5) odbyła co najmniej 6-miesięczną praktykę zawodową w zakresie wyceny nieruchomości; 6) przeszła z wynikiem pozytywnym postępowanie kwalifikacyjne, w tym złożyła egzamin dający uprawnienia w zakresie szacowania nieruchomości.

Zgodnie z art. 7 u.g.n. jeżeli istnieje potrzeba określenia wartości nieruchomości, wartość tę określają rzeczoznawcy majątkowi, o których mowa w przepisach rozdziału 1 działu V, zaś stosownie do art. 174 u.g.n. rzeczoznawca majątkowy dokonuje określania wartości nieruchomości, a także maszyn i urządzeń trwale związanych z nieruchomością (ust. 3), a także rzeczoznawca majątkowy może sporządzać opracowania i ekspertyzy, niestanowiące operatu szacunkowego, dotyczące: 1) rynku nieruchomości oraz doradztwa w zakresie tego rynku; 2) efektywności inwestowania w nieruchomości i ich rozwoju; 3) skutków finansowych uchwalania lub zmiany planów miejscowych; 4) oznaczania przedmiotu odrębnej własności lokali; 5) bankowo-hipotecznej wartości nieruchomości; 6) określania wartości nieruchomości na potrzeby indywidualnego inwestora; 7) wyceny nieruchomości zaliczanych do inwestycji w rozumieniu przepisów o rachunkowości; 8) wyceny nieruchomości jako środków trwałych jednostek w rozumieniu ustawy o rachunkowości (ust. 3a). Należy też podkreślić, że zastrzeżenie zawarte w art. 7 u.g.n. obowiązuje nie tylko na obszarze stosowania tej ustawy. Występują bowiem inne niż przewidziane w ustawie o gospodarce nieruchomościami przypadki, gdy zachodzi potrzeba określenia wartości nieruchomości. Jeśli więc jakaś inna ustawa przewiduje w konkretnych okolicznościach określenie wartości nieruchomości, to powinien go dokonać rzeczoznawca majątkowy, o którym mowa w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Zostało to zresztą wprost potwierdzone w art. 240 ust. 2 u.g.n., który mówi, że ilekroć w przepisach odrębnych ustaw jest mowa o czynnościach wykonywanych przez biegłych lub inne osoby posiadające uprawnienia do szacowania nieruchomości, należy przez to rozumieć, że czynności te mogą wykonywać wyłącznie rzeczoznawcy majątkowi, o których mowa w niniejszej ustawie. Ustawodawca w art. 4 ust. 8 u.p.o.l. wyraźnie przewiduje opiniowanie w zakresie ustalania wartości budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez rzeczoznawców majątkowych, do których zaliczają się biegli opiniujący w tej sprawie.

Konsekwencją tego jest stwierdzenie, że biegli posiadają kompetencje wymagane przez art. 197 § 1 O.p. - także w zakresie wskazania faktów decydujących o określeniu, czy dany obiekt ma cechy budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Skoro ustawodawca wyraźnie przewiduje opiniowanie w zakresie ustalania wartości budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez rzeczoznawców majątkowych, do których zalicza się powołanych w tej sprawie biegłych, to nie może być mowy o braku kompetencji tych osób w zakresie określenia, które z budowli zlokalizowane w wyrobisku górniczym odpowiadają normie art. 3 u.p.b. W rezultacie należy stwierdzić, że biegli posiadają kompetencje wymagane przez art. 197 § 1 O.p. w zakresie wskazania faktów decydujących o określeniu, czy dany obiekt stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zadaniem biegłego jest tylko scharakteryzowanie obiektu pod względem technicznym, ustalenie rzeczywistych cech i funkcji - w tym przypadku - obiektów zlokalizowanych w wyrobisku, w kontekście istotnych parametrów funkcjonalnych i technicznych budowli, wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 i 9 u.p.b. Ponadto, opinia biegłego jest w tym przypadku jednym z dowodów, który łącznie z innymi pozwala na ukształtowanie faktycznej podstawy rozstrzygnięcia, co w konkretnej sprawie stanowi, a co nie stanowi przedmiotu opodatkowania.

Z tych względów wydanie opinii przez wymienionych w skardze biegłych nie mogło prowadzić do naruszenia art. 122, 191 i O.p.

Odnosząc się w dalszej kolejności do poruszonych w skardze materialnoprawnych zagadnień dotyczących przedmiotu opodatkowania, to za nietrafną uznać należy argumentację Skarżącej opartą na zmianie stanu prawnego z dniem 28 czerwca 2015 r.

Sąd powoła się w tym zakresie na stanowisko przedstawione w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 20 sierpnia 2020 r. o sygn. akt I SA/Gl 628/20, które w całości podziela i przyjmuje za własne. Wskazać w związku z tym trzeba, iż zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Na gruncie u.p.o.l. opodatkowaniu podlega m.in. budowla w rozumieniu nadanym temu pojęciu przez tę właśnie ustawę. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych przewiduje bowiem autonomiczną definicję pojęcia budowli na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Nie może jednak ujść uwadze, że definicja budowli przewidziana na gruncie u.p.o.l. odsyła do regulacji prawa budowlanego, a mianowicie definicji obiektu budowlanego oraz definicji urządzeń budowlanych. Zatem dla wyjaśnienia znaczenia terminu "budowla", odnoszącego się do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, niezbędne jest sięgnięcie do przepisów u.p.b.

W odniesieniu zaś do pojęcia obiektu budowlanego w przepisach u.p.b., zgodnie z regulacjami obowiązującymi po nowelizacji u.p.b. ustawą zmieniającą u.p.b. przez obiekt budowlany rozumieć należy budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych (art. 3 pkt 1 u.p.b.).

Porównanie poprzedniego i nowego brzmienia definicji legalnej obiektu budowlanego pozwala stwierdzić, że ustawodawca z zakresu tego pojęcia wyłączył urządzenia oraz zrezygnował z warunku całości techniczno - użytkowej w odniesieniu do budowli, natomiast do wszystkich trzech kategorii obiektów, tj. budynków, budowli oraz obiektów małej architektury odniósł warunek ich wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych oraz włączył w zakres definicji instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Prawo budowlane nie zawiera definicji wyrobów budowlanych. Do wyrobów budowlanych nawiązuje przepis art. 10 u.p.b. Z kolei w art. 20 ust. 1 pkt 3a u.p.b. zostało zawarte wyraźne odesłanie do ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych. W art. 2 pkt 1 u.w.b. stwierdzono, że ilekroć w ustawie jest mowa o wyrobie budowlanym należy przez to rozumieć wyrób budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 1 rozporządzenia Nr 305/2011. Z kolei Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 305/2011 z dnia 9 maja 2011 r. ustanawiające zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylające dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz.U. UE. L z 2011.88.5) w art. 2 pkt 1 stwierdza, że wyrób budowlany oznacza każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych. Zatem omawiana definicja "wyrobu budowlanego" wskazuje, że o zaliczeniu wyrobu lub zestawu do kategorii wyrobów budowlanych decyduje cel, w którym został wyprodukowany i wprowadzony do obrotu, oraz właściwości wyrobu (zestawu). Celem tym jest trwałe wbudowanie w obiekcie budowlanym. Jednocześnie jego właściwości mają mieć wpływ na właściwości użytkowe obiektu budowlanego.

W konsekwencji za niezasadny należy uznać zarzut, iż nie wykazano, aby sporne obiekty i urządzenia wzniesione zostały z wyrobów budowlanych. W opinii biegłego wskazano, iż obudowy wyrobiska wykonane są z wyrobów budowlanych, co zasadnie zauważyły organy. Wskazano następnie, z jakiego materiału jest wytworzona obudowa, np. że jest to obudowa murowana, stalowo - murowana, murowa monolityczna betonowa. Bardzo szczegółowe dane, co do wyrobów budowlanych użytych co wytworzenia opodatkowanych budowli podziemnych zawiera opinia uzupełniająca. Objaśniając obowiązujące wymogi dotyczące wyrobów budowlanych, biegły uznał, że wszystkie opodatkowane budowle zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych.

Warto w tym miejscu podkreślić, że to Spółka jest w posiadaniu spornych obiektów. Jeśli zatem uznaje, że choć jeden z nich (konkretna obudowa, torowisko etc.) nie został wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych, a został opodatkowany, to powinna go wskazać. Skoro tego nie uczyniła, to Sąd nie znajduje podstaw, aby podważyć wypowiedź biegłych, że opodatkowane obiekty zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych, jak od 28 czerwca 2015 r. wymaga tego art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 u.p.b.

Wniosek, że zmiana art. 3 pkt 1 u.p.b. wywiera wpływ na zakres opodatkowania budowli spowodował potrzebę poczynienia ustaleń faktycznych. W ocenie Sądu organy należycie wywiązały się z tego obowiązku posiłkując się uzupełniającą opinią biegłego, a zatem zarzut skargi dotyczący tego zagadnienia nie jest zasadny.

W zakresie przedmiotu opodatkowania główna argumentacja Spółki skupia się na tym, że obudowy wyrobiska nie mogą stanowić przedmiotu opodatkowania w badanej sprawie. Strona nie zgadza się ze stanowiskiem organów, które przyporządkowały obudowy wyrobiska wprost do wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. konstrukcji oporowych.

Kwalifikując obudowy do budowli w rozumieniu ww. przepisu organy podatkowe wskazały, że jest to budowla inżynierska, wprowadzona do wnętrza wyrobiska, której zadaniem jest zapewnienie stabilności i bezpieczeństwa poprzez przenoszenie obciążeń gruntu lub górotworu. Służy ona wykonywaniu działalności gospodarczej, tj. wydobywaniu kopaliny ze złoża. Obudowa górnicza, wprowadzona do wnętrza wyrobiska dla przeciwdziałania naporowi skał otaczających to wyrobisko i zapewnienia ochrony przed opadem skał ze stropu i ociosów przez zawałem skał stropowych to konstrukcja oporowa, która funkcjonuje samodzielnie i nie jest wyposażona w urządzenia, które stanowiłyby z nią całość techniczno-użytkową. Jest budowlą niezwiązaną z danym wyrobiskiem, ale z prowadzoną działalnością gospodarczą, umożliwia wydobywanie kopaliny oraz zapewnia bezpieczeństwo pracy ludzi i maszyn. W ocenie Sądu argumentacja organów w tym zakresie jest przekonywująca i w sposób merytoryczny uzasadniona.

Pogląd, że obudowa wyrobiska stanowi konstrukcję oporową w pełni podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w licznych wyrokach m.in.: z 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 759/15; z 9 marca 2017 r., sygn. akt: II FSK 2209/16 i II FSK 388/15; z 28 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2294/16; z 14 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2206/16; z 9 sierpnia 2018 r., sygn. akt: II FSK 2040/14, II FSK 2039/16 oraz II FSK 2058/16; z 17 lipca 2018 r., sygn. akt: II FSK 2063/16 i II FSK 2156/16; z 5 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1478/16; z 10 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 3818/18.

Po pierwsze bowiem budowlą nie musi być obiekt budowlany identycznie nazwany jak któryś z tych powołanych w art. 3 pkt 3 u.p.b, a po wtóre sam Trybunał Konstytucyjny w powoływanym już wyroku z 13 września 2011 r. zwrócił uwagę na obudowy górnicze, jako niezależne od wyrobiska górniczego obiekty (usytuowane w wyrobisku).

W tym miejscu nadmienić należy, że w powołanym wyżej wyroku z 27 maja 2015 r. o sygn. akt II FSK 759/15 NSA stwierdził, że "kwestię przypisania przedmiotowych obudów wyrobiska do konstrukcji oporowych w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. w sposób prawidłowy i przesądzający rozstrzygnął biegły. Z opinii wynika, iż obudowa wyrobiska jest konstrukcją oporową, ponieważ m. in. przeciwdziała naporowi mas skalnych znajdujących się w sklepieniu ciśnień, które zmierzają do wypełnienia pustej przestrzeni, jest przekonywująca i w sposób logiczny, a przede wszystkim merytoryczny uzasadniona. Wywody skargi kasacyjnej w tym zakresie są jedynie nieporadną polemiką z tymi ustaleniami. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą nie podziela poglądu wyrażonego w wyroku WSA w Krakowie z 8 października 2014 r., I SA/Kr 1294/14, albowiem z przyczyn podanych wyżej budowlą nie musi być obiekt budowlany identycznie nazwany jak któryś z tych powołanych w art. 3 pkt 3u.p.b., a po wtóre sam Trybunał Konstytucyjny w analizowanym wielokrotnie wyroku z 13 września 2011 r., wskazał na obudowy górnicze jako niezależne od wyrobiska górniczego obiekty (usytuowane w wyrobisku). Podkreślić przy tym należy, że mimo sformułowania wielu zastrzeżeń, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że nie wydaje się dopuszczalne, by a priori odrzucać taką ewentualność, że przypisanie statusu budowli w rozumieniu u.p.o.l. niektórym bądź wszystkim obiektom (urządzeniom), znajdującym się w określonym bądź jakimkolwiek podziemnym wyrobisku górniczym, jest niemożliwe".

Zauważyć także wypada, że w orzecznictwie NSA przyjmuje się, iż ustawowa definicja budowli jest przykładowym wyliczeniem obiektów budowlanych, które należy uznać za budowle i nie jest to wyliczenie o charakterze zamkniętym (zob. także L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Warszawa 2003, s. 22-23.).

W tej sytuacji nie ma przeszkód prawnych, aby dokonać wyjaśnienia pojęcia "konstrukcje oporowe" zarówno poprzez zastosowanie wykładni językowej, jak również wykładni zewnętrznej systemowej. Słuszne jest zatem twierdzenie, że przesłanką kwalifikacji określonego obiektu jako konstrukcji oporowej jest podstawowa funkcja, jaką obiekt ten pełni. W znaczeniu językowym zwrot "konstrukcja" oznacza pewną budowlę, strukturę, zaś przymiotnik "oporowy" rozumieć należy jako stawiający opór, działający na zasadzie oporu, czyli przeciwstawiający się, nieulegający działającej nań sile (por. S. Skorupka, H. Auderska i Z. de Bondy-Łempicka (red.), Mały słownik języka polskiego, Warszawa 1968 r., s. 297 i s. 512).

Powyższe prowadzi do wniosku, iż takie rozumienie pojęcia "konstrukcja oporowa" nie przeczy także definicji zawartej w ustawie z dnia 21 marca 1985r. o drogach publicznych (t.j. Dz. U. z 2021r., poz. 1376 e zm.). Definicja konstrukcji oporowej zawarta w tej ustawie z oczywistych względów odnosi się do gruntów, co nie przesądza jednak o wyłącznie takim charakterze konstrukcji oporowych. Zadaniem obudowy górniczej jest przeciwdziałanie naporowi skał otaczających wnętrze wyrobiska górniczego (zachowanie stateczności). Obudowa górnicza ma więc tożsame przeznaczenie z przeznaczeniem konstrukcji oporowej. Konstrukcje oporowe stanowią samodzielne budowle, gdyż aby mogły pełnić swoją rolę, nie trzeba instalować w nich urządzeń. Podobnie obudowa górnicza funkcjonuje samodzielnie, nie wyposaża się jej w urządzenia, które stanowiłyby z nią całość techniczno-użytkową. Obudowa wyrobiska nie jest jakąkolwiek konstrukcją, ale strukturą przenoszącą obciążenia ze strony otaczającego ją górotworu, zapewniającą stateczność wyrobiska oraz bezpieczeństwo pracy ludzi i maszyn. Nadto przy wykonywaniu obudów wyrobisk wykorzystuje się typowe materiały stosowane w budownictwie, tj. stal, beton, cegłę. NSA odwołując się w powołanym ostatnio orzecznictwie do stanowiska Trybunału Konstytucyjnego przedstawionego w wyroku z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, stwierdził, że opodatkowanie obudów górniczych jako konstrukcji oporowych nie stanowi niedopuszczalnej analogii.

Również biegły doszedł do analogicznego wniosku.

Z tych powodów obudowy górnicze należy zakwalifikować do konstrukcji oporowych. Powyższego stanowiska nie mogą zmienić argumenty Skarżącej nawiązujące do wykładni historycznej. Po pierwsze stanowisko spółki bazujące na treści ustaw Prawo budowalne z 1961 r. i z 1974 r. całkowicie pomija kluczowe w tej materii regulacje, a to dotyczące podatku od nieruchomości. W czasie wejścia w życie Prawa budowalnego z 1974 r. (1 marca 1975 r.) podatek od nieruchomości był regulowany w dekrecie z 20 maja 1955 r. o niektórych podatkach i opłatach terenowych (t.j. Dz.U. z 1963 r. poz. 87, ze zm.) który za przedmiot opodatkowania obejmował jedynie budynki i grunty (art. 5). Także ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o niektórych podatkach i opłatach terenowych (Dz.U. poz. 229, ze zm.) zakresem przedmiotowym podatku obejmowała tylko grunty i budynki (art. 2). Dopiero ustawa z dnia 14 marca 1985 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. poz. 50, ze zm.) wprowadziła opodatkowanie budowli (art. 3 ust. 1 pkt 2), przy czym nie odwoływała się do rozumienia tego pojęcia w Prawie budowlanym, podobnie jak w pierwotnej wersji obecnie obowiązująca ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. (Dz.U. poz. 31). Odesłanie do przepisów prawa budowlanego w definiowaniu pojęcia "budowla" na gruncie ustawy podatkowej nastąpiło dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r., poprzez wprowadzenie art. 1a, na podstawie ustawy z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1683).

Analiza kontekstu historycznego regulacji dotyczących podatku od nieruchomości jest niezbędna dla komplementarnego, a nie tylko wycinkowego zastosowania wykładni systemowej. Ich uwzględnienie prowadzi do wniosku, że nie można przyjąć, iż ustawodawca wyłączając wyrobiska górnicze oraz obiekty budowlane zakładów górniczych z zakresu zastosowania Prawa budowlanego z 1974 r. (art. 1 ust. 2) zamierzał modyfikować zakres opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W szczególności dotyczy to zakresu opodatkowania budowli, które opodatkowaniu podlegają od roku 1985, a dopiero od roku 2003 są definiowane przez ustawodawcę poprzez odesłanie do przepisów prawa budowlanego. Dlatego dopiero odnośnie do zmian przepisów prawa budowlanego od roku 2003 r. można zasadnie twierdzić, że wywierają wpływ na zakres opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości.

Ponadto TK w wyroku z 13 września 2011 r., P 33/09 stwierdził, że analiza Prawa budowlanego oraz Prawa geologicznego i górniczego prowadzi do wniosku, że nie istnieją przekonujące argumenty przemawiające generalnie przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych za podlegające opodatkowaniu obiekty budowlane.

Podkreślenia raz jeszcze wymaga, że przeprowadzona wyżej analiza zagadnienia opodatkowania spornych budowli (obudów wyrobiska), pozwala na wniosek, że zgodnie z obiektywnym rozumieniem zasady in dubio pro tributario, w tym przypadku nie ma wątpliwości, o jakich mowa w art. 2a O.p.

Organy przyjęły, że rurociągi, linie kablowe itd. to sieci techniczne, o których mowa w art. 3 pkt 3 u.p.b.:

- linie kolejowe i torowiska to elementy sieci kolejowej wskazane w art. 3 pkt 3 u.p.b. jako kolejowe drogi szynowe,

- przewód jezdny, trakcja torowa czy różne trakcje elektryczne to urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, jakim jest linia kolejowa (torowisko kolejowe).

Szczegółowe odniesienie się przez Sąd do prawnopodatkowej kwalifikacji innych elementów infrastruktury znajdującej się w wyrobiskach Skarżącej (rurociągi, kable, linie kolejowe) Spółki nie jest konieczne, gdyż Skarżąca nie przytacza w skardze w tej mierze konkretnych argumentów. Sąd ponownie w tym miejscu wskazuje, że organy podatkowe dokonały prawidłowych i wystarczająco precyzyjnych ustaleń faktycznych, które następnie poddały trafnej kwalifikacji prawnopodatkowej. Wśród opodatkowanych elementów składowych środków trwałych znalazły się obiekty wprost wymienione w art. 3 pkt 3 u.p.b.

Za nietrafny należy uznać zarzut Spółki odnoszący się do ustalenia podstawy opodatkowania przez powołanego przez organ podatkowy biegłego.

Zasadnie organy uznały, iż przepisy podatkowe dotyczące ustalania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości dla budowli nie pozwalają na teoretyczne, procentowe rozdzielenie wartości budowli ujętych w ewidencji środków trwałych, z podziałem na teoretyczną wartość przypadającą na drążenie "chodnika", bądź "szybu" oraz na pozostałą wartość urządzeń budowlanych zabudowanych w tym "chodniku" bądź "szybie". Powyższy sposób rozdzielania wartości początkowej każdej nabytej i wytworzonej budowli figurującej w księgach rachunkowych podatnika (ewidencjonowanej na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych), jest niemożliwy do przyjęcia z uwagi na brak podstawy prawnej do takiego rozdzielenia.

Powyższa konstatacja organu znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych - WSA w Gliwicach z dnia 24 listopada 201 Ir. sygn. akt I SA/Gl 888/11, NSA w Warszawie z dnia 6 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1272/12 oddalającego skargę kasacyjną Kolegium od powołanego wyroku WSA; WSA w Gliwicach z dnia 16 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Gł 435/ł 1 i wyroku NSA z dnia 6 maja 2014 r. sygn. akt 1373/14 i w następnych o sygn. akt I SA/Gł 892/11, I SA/Gł 894/11, I SA/Gl 889/11,1 SA/Gl 881/11,1 SA/Gl 540/11,1 SA/Gl 434/11,1 SA/Gl 937/11. Zgodnie z poglądem zaprezentowanym w powyższych orzeczeniach, do ustalenia wartości poszczególnych, podlegających opodatkowaniu budowli i urządzeń nie może być przydatna ewidencja środków trwałych.

Zgodnie z art. 4 ust. 7 u.p.o.l., jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powołuje biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustala tę wartość.

Organ zasadnie przyjął, iż w rozpoznanej sprawie wartość określona zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., to wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Tymczasem, jak trafnie wskazał organ, Skarżąca nie określiła wartości podziemnych budowli, według zasad określonych w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż takich danych nie posiada. Natomiast wyliczenia przeprowadzone przez "C" Z.U.H. nie mogą być podstawą do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2016, gdyż nie wskazują wartości budowli stanowiących przedmiot opodatkowania. Zamiast tego dotyczą wyceny wartości nakładów na drążenie wyrobisk górniczych, a dopiero ta wartość stanowiła późniejszą podstawę do rozdzielenia wartości poszczególnych obiektów i urządzeń wchodzących w jej skład.

Wskazać należy, iż w art. 4 ust. 8 u.p.o.l. nałożono na organ obowiązek powołania biegłego spośród rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w u.g.n. Ustawa ta w art. 7 wskazuje, że jeżeli istnieje potrzeba określenia wartości nieruchomości, wartość tę określają rzeczoznawcy majątkowi, o których mowa w przepisach rozdziału I działu V.

Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 7 października 2005 r., sygn. akt IV CK 106/05 (pub.m.in. w OSN z 2006/7 - 8/128) stwierdził, że "dokonując szacowania (wyceny) nieruchomości, biegły rzeczoznawca majątkowy powinien przestrzegać przepisów działu IV u.g.n. Wynika to jednoznacznie z art. 149, który stanowi, że przepisy rozdziału I działu IV stosuje się do wszystkich nieruchomości, bez względu na ich rodzaj, położenie, podmiot własności i ceł wyceny. Podobne stanowisko zostało zawarte w wyroku SN z dnia 16 stycznia 2002 r., IV CKN 610/00 (OSNC 2002, Nr 11, poz. 138). Związanie biegłego przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami rodzi określone implikacje, w tym konieczność uwzględnienia przy wycenie treści art. 150 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 tej ustawy. Pierwszy z tych przepisów wyróżnia trzy rodzaje wartości nieruchomości, tj. wartość rynkową, odtworzeniową i katastralną. Przy czym, jak stanowi ust. 2 tego przepisu wartość rynkową stosuje się dla nieruchomości, które są lub mogą być przedmiotem obrotu (art. 150 ust. 2). Wartość odtworzeniową określa się dla nieruchomości, które ze względu na obecne użytkowanie lub przeznaczenie nie są lub nie mogą być przedmiotem obrotu rynkowego, a także jeżeli wymagają tego przepisy szczególne (art. 150 ust. 3). Użyte w tym przepisie sformułowanie "o ile nie są przedmiotem obrotu rynkowego" oznacza, że nie ma na danym rynku lokalnym transakcji dotyczących danego rodzaju nieruchomości. Z reguły taka sytuacja dotyczy nieruchomości o szczególnym przeznaczeniu. Także przepisy szczególne mogą przewidywać zastosowanie wartości odtworzeniowej, np. regulacje ubezpieczeniowe, ustawa o rachunkowości itp. Zestawiając treść art. 4 ust. 7 i 8 u.p.o.l. oraz art. 150 ust. 1- 3 u.g.n. przyjdzie wywieść, że wartość rynkową określa się dla tych nieruchomości, które mogą być przedmiotem obrotu. W sytuacji jednak, gdy nieruchomość (w badanym przypadku budowle górnicze) nie mogą stanowić przedmiotu obrotu zastosowanie ma art. 150 ust. 3 u.g.n., jako przepis o charakterze szczególnym. Za taką interpretacją przemawia wykładnia systemowa zewnętrzna. Potwierdzeniem zasadności takiej konstatacji jest także treść art. 154 ust. 1 u.g.n., zgodnie z którym wyboru właściwego podejścia oraz metody i techniki szacowania nieruchomości dokonuje rzeczoznawca majątkowy, uwzględniając w szczególności ceł wyceny, rodzaj i położenie nieruchomości, przeznaczenie w pianie miejscowym, stopień wyposażenia w infrastrukturę, stan zagospodarowania oraz dostępne dane o cenach, dochodach i cechach nieruchomości podobnych."

Sąd w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w powyżej cytowanym orzeczeniu.

W rezultacie, organ zasadnie przyjął, iż zastosowana przez biegłego metoda wyceny w sytuacji, gdy niedopuszczalne było określenie jej wartości rynkowej, gdyż budowla nie mogła stanowić przedmiot obrotu - nie narusza art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Zastosowanie art. 4 ust. 7 u.p.o.l. podlega wyłączeniu na mocy regulacji szczególnej wynikającej z art. 150 ust. 3 u.g.n.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.