Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 805/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174 pkt 1, 2, art. 183 § 1,2, art. 106 § 3, art. 134 § 1, art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ c/, art. 141 § 4, art. 193, art. 11, art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c)
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 121, art. 187 § 1, art 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 7, 8, art. 7, 75 § 1, 77 § 1, art. 80
journal: Dz.U. 2000 nr 98 poz 1071
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r.- Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity
article: art. 1 § 1 i § 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1280/11 w sprawie ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 17 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1280/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę R. K. (dalej jako "skarżący" lub "strona") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. dnia 17 października 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r.

W uzasadnieniu sąd pierwszej instancji podał, że po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wydał w dniu 17 marca 2011r. decyzję, w której dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2008 r. do grudnia 2008 r. w wysokości odmiennej od deklarowanej przez podatnika.

Decyzją z 17 października 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że R. K. osiągał w 2008 r. obroty za m.in. usługi sprzętowe, roboty ziemne, naprawy ciągników i użytych do naprawy części oraz za transport. Na podstawie szczegółowej analizy sprzedaży usług naprawy ciągników i zużytych części do naprawy ustalono, że podatnik nie wykazał całego obrotu ze sprzedaży towarów i usług osiągniętego w 2008 r. W szczególności podatnik dokonał zaniżenia obrotu z tytułu naprawy ciągników oraz użytych do naprawy części, a ponadto zaniżenia obrotu z tytułu dostawy piasku. Z twierdzeń podatnika wynikało, że B. S. (zleceniodawca) zlecił podatnikowi wykonanie naprawy dwóch ciągników. Po wykonanej naprawie, przy użyciu nowych części zamiennych, zleceniodawca odmówił zapłaty za wykonaną usługę. W związku z powyższym, wg twierdzeń strony, nowe części zostały wymontowane z ciągników, a w ich miejsce wmontowano poprzednie, stare. Z uwagi na fakt demontażu zachodziła konieczność sporządzenia protokołu likwidacji i przeceny, albowiem wymontowane części uległy zniszczeniu lub straciły swoją wartość. Organ odwoławczy nie uznał jednak za wiarygodne przedstawionych przez podatnika twierdzeń i zakwestionował moc dowodową przedłożonych protokołów: likwidacyjnego oraz przeceny części. W konsekwencji nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, dokonano oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej jako: "O.p.")

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona zarzuciła naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 139, art. 144, art. 180, art. 187, art. 190 – 192, art. 289 i 291 § 1-4 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę podkreślił, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny, w ocenie sądu uznać należy za prawidłowy. W szczególności na słuszność stanowiska organu odwoławczego wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego.

Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że już z samych wyjaśnień podatnika nie wynika, jakich konkretnych ciągników dotyczyły naprawy. Zdaniem sądu nie sposób jest również ustalić jaki był zakres zleconych i wykonanych prac, jaka była cena usługi, termin wykonania i zapłaty usługi. Nie jest także możliwe stwierdzenie, jakie części, w jakiej ilości i wartości zostały zamontowane do którego ciągnika a następnie które z nich, w jakiej ilości i wartości zostały zdemontowane i przecenione, które części uległy całkowitemu zniszczeniu i zlikwidowaniu. Podatnik nie przedstawił również żadnych dowodów, które wyjaśniłaby dlaczego części nie nadawały się do użytku i na czym polegała ich fizyczna likwidacja oraz z jakiej przyczyny dokonano montażu części do ciągników o wartości kilkunastu tysięcy złotych bez uprzedniego uzgodnienia zakresu naprawy i ceny za usługę ze zleceniodawcą.

Za niewiarygodne sąd uznał to, że części nowo zamontowane i natychmiast wymontowane stają się przez to całkowicie nieprzydatne z uwagi na ich zniszczenie lub tracą połowę swej wartości. Twierdzenia podatnika budzą w tej mierze wątpliwość również z tej przyczyny, że sytuacja taka nie wystąpiła w skutek ponownego zamontowania w ciągnikach tych części, które uprzednio zostały wymontowane w celu dokonania ich wymiany.

W ocenie sądu trudno również przyjąć, że podatnik podjął się realizacji zlecenia bez dokonania szczegółowych ustaleń ze zleceniodawcą, zwłaszcza w sprawie ceny i wykonywał zleconą pracę bez takich uzgodnień, a zatem narażając się poważnie na ryzyko powstania straty. Sąd uznał, że przed zamontowaniem wszystkich nowych części zamiennych powinien konsultować się ze zleceniodawcą, co do kontynuowania prac i uzyskać aprobatę dla ich wykonania po kosztach wyższych niż początkowo wyliczone. Sąd zauważył, że w przypadku innych zleceń, postępowanie podatnika było zgoła odmienne (co wynika z oświadczeń M. P. i Z. L.).

Zdaniem sądu za prawidłowe należy także uznać ustalenia, co do kwestii związanych ze sporządzeniem protokołu zniszczenia materiałów zgromadzonych w warsztacie podatnika. Brak jest bowiem wiarygodnych dowodów mogących potwierdzić, że do zniszczenia doszło w następstwie zerwania dachu z pomieszczenia magazynowego przez silne podmuchy wiatru i zalania materiałów wskutek opadów atmosferycznych. Po pierwsze przesłuchane w sprawie osoby nie potwierdziły wystąpienia w podawanym przez podatnika okresie zjawiska intensywnych porywów wiatru, powodujących zerwanie poszyć dachowych na terenie wsi G. Po drugie, podatnik na potwierdzenie swoich twierdzeń, oprócz protokołu zniszczeń, nie był w stanie przedłożyć żadnych dowodów wykazujących wykonanie naprawy dachu, jak również dokumentujących zakup materiałów niezbędnych do jego naprawy we własnym zakresie.

Sąd zauważył, że twierdzeniom skarżącego przeczą również ustalenia organu co do możliwości uczestniczenia przez podatnika w czynnościach ewidencjonowania zakresu szkód spowodowanych wskutek zalania magazynu. Jak wynika z dokonanych ustaleń w dniach od 24 do 29 listopada 2008 r. podatnik świadczył usługi transportowe na terenie budowy w S., jako podwykonawca firmy H. A zatem w czasie, kiedy wg twierdzeń podatnika, brał udział w inwentaryzowaniu poniesionych strat, znajdował się w innym miejscu, co bez wątpienia uniemożliwiało mu wykonywanie tych czynności. Z tej też przyczyny, na co prawidłowo zwrócił uwagę organ podatkowy, skarżący nie był również w stanie wykonywać samodzielnej naprawy dachu.

Sąd zwrócił tez uwagę na to, że dane co do ilości złomu stanowiącego zniszczony materiał, wynikające ze sporządzonej dokumentacji strat nie pokrywają się ze sprzedaną przez podatnika ilością złomu pochodzącą ze zniszczenia wskutek zdarzenia losowego. Zdaniem sądu wątpliwości budzą jednocześnie wyjaśnienia podatnika, że zaistniała różnica była wynikiem tego, iż początkowo ilość złomu została określona jedynie szacunkowo, na podstawie oglądu. Twierdzeniu temu przeczy dość dokładne oznaczenie masy złomu, wskazane w protokole likwidacji.

Końcowo sąd podkreślił, że opisywane przez podatnika zdarzenia, nie znajdują odzwierciedlenia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Słusznie zatem organy podatkowe uznały, że księgi podatkowe podatnika w części dotyczącej przychodów ze sprzedaży towarów i usług są nierzetelne, co spowodowało, stosownie do art. 193 § 4 O.p., pominięcie ewidencji sprzedaży w w/w zakresie jako dowodu i dokonania oszacowania podstawy opodatkowania za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2008 r. na podstawie art. 23 § 3 pkt 1 O.p. Sąd stwierdził, że ustalenie wysokości podstawy opodatkowania w oparciu o przyjętą przez organ metodę jest prawidłowe, a wnioski wyciągnięte z dokonanej analizy są logiczne i nie budzą zastrzeżeń.

Sąd zaaprobował również stanowisko organu co do wniosków poczynionych w związku z wpłatą na rachunek skarżącego kwoty 13.000 zł. Zgodnie z twierdzeniami podatnika, powyższa wpłata dokonana przez H. G. nie miała żadnego związku z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą. Były to bowiem jedynie środki, które R. K. miał przekazać za nabyty w imieniu H. G. piasek. Powyższym twierdzeniom, sąd nie dał wiary. Zauważył, że w toku prowadzonego postępowania podatnik nie przedłożył żadnych dowodów, które wykazywałyby prawdziwość jego twierdzeń. Brak jest w szczególności dokumentów potwierdzających przekazania powyższej należności innemu podmiotowi, strona nie dysponuje żadnymi dokumentami potwierdzającymi zakup towaru jak również jego przewóz. Zdaniem sądu trudno przyjąć, że wydawanie i odbiór tak znacznej ilości towaru odbywało się bez jakiegokolwiek potwierdzenia ze strony przewoźników.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik R. K. zaskarżył w całości wyrok sądu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie przepisów postępowania poprzez:

a) naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 7, 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r., nr 98, poz. 1071 dalej: "k.p.a."), wobec niedostrzeżenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, że zaskarżona decyzja była drugą decyzją organu odwoławczego (Dyrektora Izby Skarbowej w G.), poprzedzoną wcześniejszymi dwoma - takimi samymi, co do treści i ustaleń faktycznych — decyzjami organu kontrolującego (Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G.), pomimo uchylenia decyzją [...] z dnia 9.08.2010 r. decyzji nr [...] z dnia 8.03.2010 r. i wyznaczeniu organowi kontrolującemu wytycznych co do zakresu przeprowadzenia i uzupełnienia postępowania dowodowego, czego także organ kontrolujący nie uczynił, nadto w przeważającej części powtórzył argumentację wskazywaną dotychczas, zwłaszcza w zakresie ustaleń faktycznych i odmowy uznania wiarygodnymi wszelkich dowodów wskazywanych przez skarżącego w toku całego postępowania, co w konsekwencji doprowadziło do wydania decyzji z naruszeniem dyspozycji art. 7 i 8 k.p.a.

b) naruszenie art. 3 § 1 w zw. z art. 141 § 4 i w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 7, 75 § 1, 77 § 1 oraz 80 k.p.a. oraz w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a., przejawiające się w tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej, nie zastosował środka określonego w ustawie, pomimo tego, że zebrany po decyzji uchylającej nr [...] z dnia 9.08.2010 r. materiał dowodowy nie został przeprowadzony z urzędu, a więc okazał się być niewystarczający i budzący wątpliwości. Nadto, sąd meriti nie dostrzegł, że materiał ten powinien zostać uzupełniony o dodatkowe zeznania świadków (pracowników żwirowni w G.), opinie biegłych oraz oględziny, które pozwoliłyby ustalić wartość części użytych do naprawy ciągników (należących do B. S.) po ich zdemontowaniu, co pozwoliłoby potwierdzić, a co najmniej uprawdopodobnić, zarówno wypowiedzi skarżącego, jak i protokoły likwidacyjne w zakresie zastosowania urealnienia, tzw. amortyzacji części zdemontowanych na poziomie 50%.

c) naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a., sprowadzające się do stwierdzenia, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie wyszedł poza ich granice, mimo iż w danej sprawie powinien to był uczynić, w szczególności w odniesieniu do prawidłowości zaskarżonej decyzji wydanej bez przeprowadzenia postępowania dowodowego z urzędu i wbrew wytycznym, co w konsekwencji spowodowało naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, która winna była podlegać uwzględnieniu.

d) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez wybiórcze przedstawienie stanu sprawy i nieodniesienie się przez sąd meriti do podniesionych w skardze zarzutów, zwłaszcza do naruszeń art. 121, 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., co z kolei miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem skutkowało oddaleniem skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17.10.2011 r. Nadto poprzez przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny nieobiektywnej postawy w zakresie oceny zgromadzonego materiału dowodowego przeprowadzonego przez organ niewłaściwie, co w sposób rażący narusza treść art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez uznanie za niewiarygodne wszelkich dowodów potwierdzających stanowisko strony, dokonanie dowolnych ustaleń w oparciu o subiektywne przeczucia organów zamiast w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, przy posłużeniu się z urzędu dowodem z oględzin oraz opinii biegłych i wreszcie rozstrzyganie na niekorzyść skarżącego wszelkich wątpliwości w sprawie, a więc stosowanie przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy niedopuszczalnej w prawie podatkowym zasady, wg której wszelkie wątpliwości rozstrzygane są na korzyść Skarbu Państwa - in dubio pro fisco, a w konsekwencji doprowadzenie do błędnych ustaleń faktycznych, co uzasadnia konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji.

Wskazując na powyższe strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu, nie zmieniając dotychczasowego stanowiska w sprawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zarzuty skargi kasacyjnej nie są uzasadnione, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

Przed ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej koniecznym jest przypomnienie pewnych istotnych i oczywistych kwestii. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 r., sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych także wskazanie, jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 4 sierpnia 2010 r., I FSK 1353/09; 30 marca 2010 r., II FSK 1961/08; 29 stycznia 2010 r., I FSK 2048/08, wszystkie orzeczenia dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych.

Odnosząc powyższe uwagi do przedmiotowej skargi kasacyjnej należy podkreślić, że autor środka odwoławczego zarzucił naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 7 i 8 Kodeksu postępowania administracyjnego oraz w zw. z art. 7, 75 § 1, 77 § 1 oraz 80 Kodeksu postępowania administracyjnego. W związku z tak sformułowanym zarzutem należy podkreślić, że organy podatkowe w toku postępowania podatkowego, w ramach którego zapadła zaskarżona do sądu decyzja, nie stosowały przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego lecz przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Stąd też zarzut sprowadzający się do tego, że Sąd pierwszej instancji, dokonując sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, nie dostrzegł uchybień wyżej wskazanych przepisów K.P.A. jest całkowicie chybiony.

Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazuje, że WSA w Gdańsku powinien z urzędu dopuścić dowody z oględzin oraz z opinii biegłych. Zdaniem pełnomocnika strony było to niezbędne dla wyjaśnienia sprawy i nie spowodowałoby nadmiernego przedłużenia postępowania. O braku zasadności tego zarzutu świadczy już sama treść tej normy prawnej. Stosownie do treści art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Zatem w postępowaniu sądowoadministracyjnym bardzo zawężone jest postępowanie dowodowe. Ustawodawca bowiem dopuścił jedynie możliwość przeprowadzenia dowodu z dokumentu i to pod warunkiem wystąpienia przesłanek przewidzianych w tym przepisie. W konsekwencji w żadnej mierze nie jest dopuszczalny w postępowaniu sądowoadministracyjnym dowód z oględzin, czy też dowód z opinii biegłego. Uzupełniające postępowanie dowodowe dotyczy zatem wyłącznie dowodu z dokumentów, nie ma zaś takiego charakteru dowód z opinii biegłego (por. wyrok NSA z 14 września 2012 r., I GSK 1722/11, CBOSA). W ramach postępowania przed sądem administracyjnym przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego jest więc niedopuszczalne (por. wyrok NSA z 26 lipca 2011 r., I FSK 911/10, CBOSA). Odnosi się to również do dowodu z oględzin. Istotą postępowania sądowoadministracyjnego jest bowiem kontrola legalności zaskarżonych aktów administracyjnych, a nie dokonywanie samodzielnych ustaleń faktycznych.

Także za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., które to uchybienie spowodowało w efekcie naruszenie art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ i c/ p.p.s.a. W tym miejscu należy podkreślić, że sąd I instancji nie mógł łącznie naruszyć przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ i c/ p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a., tak jak to zarzucono w ramach zarzutu skargi kasacyjnej. Pierwsza z wspomnianych norm prawnych przewiduje uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (pkt b) lub naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy (pkt c). Drugi zaś stanowi podstawę do oddalenia skargi. Są to zatem przeciwstawne unormowania prawne. Zatem można jedynie zarzucać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny uchybił przepisowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ i c/ p.p.s.a. nie uwzględniając skargi pomimo występowania w toku postępowania podatkowego uchybień prawa procesowego, bądź też zarzucać naruszenie art. 151 p.p.s.a., poprzez błędne oddalenie skargi.

Odnośnie zarzutu wywiedzionego w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. należy stwierdzić, że przepis ten zobowiązuje sąd I instancji do wydania rozstrzygnięcia w granicach sprawy, ale przy braku związania zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jego ratio legis aktualizuje się wówczas, gdy skarga do sądu nie obejmuje, m.in. z powodu braku obowiązku jej sporządzenia przez profesjonalnego pełnomocnika, istotnych elementów postępowania administracyjnego lub zaskarżonej decyzji, które świadczą o naruszeniu przez organ administracyjny odpowiednich przepisów postępowania lub prawa materialnego. Wówczas, jeśli mieszczą się w granicach sprawy wywołanej skargą, niezależnie od ich niewskazania w skardze do sądu I instancji, sąd ten ma obowiązek samodzielnego ich zauważenia oraz rozpatrzenia z punktu widzenia standardów sądowej kontroli administracji na gruncie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 p.p.s.a. Oparcie na tym przepisie zarzutu skargi kasacyjnej, niezależnie od wspomnianego wyżej wymogu wykazania możliwego istotnego wpływu na treść rozstrzygnięcia, wiąże się zatem z koniecznością wskazania tych przepisów, którym uchybił organ administracji, a które, nie będąc powołanymi w skardze, nie zostały wzięte pod uwagę jako przedmiot kontroli sądowej (por. wyrok NSA z 12 kwietnia 2011 r., II OSK 649/10, CBOSA). W niniejszej skardze kasacyjnej jej autor nie przeprowadził w tym zakresie żadnej argumentacji

Nie jest także trafny ostatni z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez wybiórcze przedstawienie stanu sprawy i nieodniesienie się przez sąd meriti do podniesionych w skardze zarzutów, zwłaszcza do naruszeń art. 121, 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Wbrew twierdzeniom autora rozpoznawanego środka odwoławczego sąd pierwszej instancji ustosunkował się i odniósł do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze. Dobitnie świadczy o tym uzasadnienie zaskarżonego wyroku, które spełnia wszystkie wymogi ustawowe określone w art. 141 § 4 p.p.s.a.

Ponadto na samym końcu petitum skargi kasacyjnej zarzucono "przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny nieobiektywnej postawy w zakresie oceny zgromadzonego materiału dowodowego przeprowadzonego przez organ niewłaściwie, co w sposób rażący narusza treść art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez uznanie za niewiarygodne wszelkich dowodów potwierdzających stanowisko strony, dokonanie dowolnych ustaleń w oparciu o subiektywne przeczucia organów zamiast w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, przy posłużeniu się z urzędu dowodem z oględzin oraz opinii biegłych i wreszcie rozstrzyganie na niekorzyść skarżącego wszelkich wątpliwości w sprawie". Także i tak sformułowany zarzut jest chybiony. Wbrew twierdzeniom zawartym w rozpoznawanym środku odwoławczym sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, trafnie uznał, że nie naruszono w sprawie zasady prawdy materialnej, wyrażonej w art. 122 O.p. i rozwiniętej w art. 187 § 1 O.p. Organy podatkowe w toku postępowania podatkowego przeprowadziły obszerne postępowanie dowodowe. W sprawie dopuszczono wszystkie dowody, które mogły wyjaśnić istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne. W sytuacji, gdy zostały te okoliczności w dostateczny sposób wyjaśnione nie było podstaw do dopuszczenia z urzędu dowodu z opinii biegłego sądowego lub oględzin. Zwłaszcza, że takich wniosków dowodowych nie zgłosił skarżący.

Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie również uznał, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, dokonanego przez organ podatkowy jest prawidłowa. Przepis art. 191 O.p. określa zasadę swobodnej oceny dowodów. Ocena tak musi był wszechstronna, a więc uwzględniać wszystkie dowody zgromadzone w toku postępowania. Ponadto ocena powinna być zgodna z regułami logicznego rozumowania oraz z doświadczeniem życiowym. Autor skargi kasacyjnej, poza odmienną interpretacją przyjętego stanu faktycznego nie wykazał, że organ naruszył granice zakreślone przez art. 191 O.p. W szczególności nie wskazano, czy jakiś dowód nie został oceniony. Również nie podważono wniosków wyciągniętych przez organ podatkowy. W pełni bowiem należy się zgodzić z sądem pierwszej instancji, że sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego jest sytuacja w ramach, której skarżący dokonuje bardzo drogich prac remontowych, używając do tego drogich części zamiennych bez wcześniejszych, chociażby ramowych uzgodnień z klientem co do zakresu prac oraz maksymalnej dopuszczalnej ceny. Także przeczą regułom logicznego rozumowania twierdzenia strony dotyczące zakupu piasku w imieniu i na rachunek H. G.

W toku rozprawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 193 p.p.s.a. oddalił wnioski dowodowe skarżącego. W piśmie procesowym złożonym tuż przed posiedzeniem sądowym skarżący wniósł o dopuszczenie dowodu z aktu oskarżenia oraz z nieprawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w S. z dnia 9 maja 3013 r., sygn. akt [...], na mocy którego uniewinniono R. K. Po pierwsze, wyrok uniewinniający, zgodnie z treścią art. 11 p.p.s.a., nie jest wiążący dla sądu administracyjnego. Po drugie, sądy administracyjne sprawują kontrolę legalności działań administracji publicznej. W jej ramach Wojewódzki Sąd Administracyjny zaskarżonym wyrokiem uznał, że organ podatkowy nie naruszył przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym uwzględnienie skargi. Natomiast rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego było zbadanie, czy sąd pierwszej instancji, wydając zaskarżony wyrok, nie naruszył przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej, czy też nie doszło do uchybień określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., skutkującym nieważnością postępowania sądowego. W tym kontekście nie może być dowodem w sprawie nieprawomocny wyrok sądu karnego wydany w dniu 13 maja 2013 r., a więc już po wydaniu wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjna jako bezzasadną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).