Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 2344/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 21 § 1, art. 23 § 1 pkt 2, art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 122, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 106 § 3, art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska – Tylewicz Sędziowie Sędzia WSA Beata Sokołowska Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 maja 2016r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], po wszczęciu postępowania, określił A. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2007 r. w kwocie [...] zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ stwierdził, że podatnik zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2007 r. 10 faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w łącznej kwocie [...] zł netto, na których jako wystawca występował PHU B., [...], C. sp. z o.o., [...], D., [...].

Organ nie uznał za dowód w sprawie ksiąg podatkowych [...] A. w zakresie ewidencjonowania w nich kosztów uzyskania przychodów, udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT wystawionymi przez PHU B., w łącznej kwocie [...] zł netto, Spółkę C. sp. z o.o. w łącznej kwocie [...] zł oraz [...] D., w łącznej kwocie [...] zł, gdyż w tej części prowadzone były nierzetelnie.

Decyzją z dnia [...] października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, po rozpatrzeniu odwołania, uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, zwracając uwagę na to, aby w toku ponownie prowadzonego postępowania, organ pierwszej instancji rozważył konieczność przeprowadzenia bezpośredniego dowodu z przesłuchania w charakterze świadka kontrahenta strony - B., zwłaszcza w świetle złożonych przez niego pism z dnia [...] maja 2013 r., w których oświadczył, że wszystkie faktury wystawione przez PHU B. oraz Spółkę C. Sp. z o.o. z [...] dla [...] A. przedstawiają faktycznie zdarzenia gospodarcze. Organ odwoławczy zalecił także podjęcie próby przesłuchania w charakterze świadka [...], [...], [...].

Zdaniem organu odwoławczego, organ kontroli skarbowej winien także podjąć czynności zmierzające do ustalenia, czy w trakcie prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w [...] postępowania karnego o sygn. akt [...]., nie istnieją inne protokoły z przesłuchania [...], [...], [...], B., [...] Organ winien przesłuchać także A. Ponadto, zgodnie z wnioskiem pełnomocnika strony o przesłuchanie w charakterze świadków rozważyć przesłuchanie [...] oraz [...].

Decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] określił A. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2007 r., w wysokości [...] zł.

W toku ponownie prowadzonego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] zwrócił się:

1) do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków: B., [...] i [...].

2) Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], o przeprowadzenie w dowodów z zeznań świadków: [...] i [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] poinformował, że nie przeprowadzono wobec ww. osób dowodu z przesłuchania, ponieważ osoby te pomimo dwukrotnych wezwań, nie stawiły się na przesłuchanie.

3) Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], o przeprowadzenie dowodu z zeznania w charakterze świadka [...].

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] przeprowadził dowód z przesłuchania w charakterze strony A.

Opierając ustalenia na zebranym w sprawie materiale dowodowym, organ stwierdził, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę:

1) [...] zł, wynikającą z dwóch faktur wystawionych przez PHU B., na których wykazano usługi budowlane,

2) [...] zł, wynikającą z siedmiu faktur wystawionych przez C. sp. z o.o., na których wykazano usługi budowlane,

3) [...] zł, wynikającą z dwóch faktur wystawionych przez [...] D., na których wykazano usługi naprawy sprzętu.

W odwołaniu z dnia [...] stycznia 2014 r. podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, zarzucił niezasadność przyjęcia, że zeznania złożone przez świadków w toku postępowania kontrolnego, którzy potwierdzili wykonanie usług wykazanych na zakwestionowanych fakturach, są niewiarygodne.

Decyzją z dnia [...] września 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 – dalej: "O.p."), utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją i wyjaśnił, że zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie dotyczy roku 2007, który zgodnie z art. 70 § 1 O.p. przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Powołując art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f."), organ stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania określonego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. rozpoczyna się z upływem 31 grudnia 2008 r. Oznacza to, że przedmiotowe zobowiązanie, co do zasady, przedawnia się z upływem 31 grudnia 2013 r., o ile nie zaistniały przesłanki mające wpływ na bieg terminu przedawnienia, określone w O.p.

Z informacji zawartej w piśmie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] listopada 2013 r. wynika, że postanowieniem z dnia [...] listopada 2013 r. wszczęto wobec A. postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe, które wiązało się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego określonego w decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] czerwca 2013 r. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, odpowiednio za rok: 2007 i 2008, należnego od A. Informację tę przesłano do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] celem realizacji przez organ podatkowy dyspozycji przepisu art. 70c O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] pismem z dnia [...] grudnia 2013 r., na podstawie art. 70c O.p., zawiadomił A., że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym za 2007 r. wynikający z decyzji [...] czerwca 2013 r. oraz za 2008 r. wynikający z decyzji z dnia [...] czerwca 2013 r. ulega zawieszeniu z dniem [...] listopada 2013 r., z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe wiążące się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. W/w pismo A. odebrał w dniu [...] grudnia 2013 r., tym samym z dniem [...] listopada 2013 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2007 r. i za 2008 r. Zatem zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. nie uległo przedawnieniu. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem strony, że pismo przesłane do strony w trybie art. 70c O.p. nie może wywierać skutków w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, ponieważ A. dowiedział się o zakresie zarzucanych mu czynów oraz ich kwalifikacji prawnej dopiero w 2014 r.

Odnosząc się do meritum sprawy organ odwoławczego uznał, że organ pierwszej instancji zasadnie wyłączył z kosztów uzyskania przychodu firmy [...] A.: 2 faktury VAT wystawione przez firmę PHU B. w kwocie [...] zł netto oraz 7 faktur VAT wystawionych przez Spółkę C. Sp. z o.o. w kwocie [...] zł netto. Szczegółowa analiza zgromadzonego materiału dowodowego prowadzi do ustalenia, że ww. firmy faktycznie nie wykonały zleconych prac.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę na występujące rozbieżności w złożonych przez B. zeznaniach. Zarówno zeznanie złożone przez B. w toku postępowania karnego, w zakresie zaprzeczenia wykonania prac budowlanych na rzecz A. oraz przyznania się do wystawiania "pustych" faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jak i zeznania złożone w toku postępowania kontrolnego, z których wynika, że jednak prace budowlane na rzecz firmy A. zostały wykonane przy pomocy osób nie zatrudnionych legalnie, podlegają odpowiedzialności karnej. Zatem ich zmiana, w ocenie organu odwoławczego, spowodowana została nie tyle obawą B. o możliwość postawienia mu dodatkowych zarzutów karnych, lecz możliwością korzystniejszego zakończenia postępowania prowadzonego wobec A. w zakresie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. i 2008 r. z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Powyższe potwierdza także zeznanie B. złożone w toku postępowania karnego w zakresie firm dla których wystawiał faktury VAT.

W celu uwiarygodnienia przebiegu transakcji na dalszym etapie prowadzonego wobec A. postępowania kontrolnego, pojawiają się nowi świadkowie, którzy potwierdzają wykonanie prac w imieniu firm B. na rzecz firmy A., tj. [...], [...], [...], [...]. Zeznaniom tym zaprzecza jednak cały zebrany materiał dowodowy, w tym:

1) ostateczne decyzje Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] października 2012 r., wydane wobec Spółki C. sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług, w których określono ww. Spółce m.in. kwoty zobowiązań podatkowych w związku z wystawieniem [...] A. faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wydanych na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług - włączone do akt niniejszej sprawy postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] października 2014 r. Z decyzji tych wynika, że przedmiotowe faktury, wystawione dla [...] A. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

2) wynik kontroli z dnia [...] sierpnia 2012 r. wydany wobec A., po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za 2007 r., w którym m.in. stwierdzono, że faktury VAT wystawione przez PHU B. oraz Spółkę C. sp. z o.o., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z ustaleniami tymi podatnik się zgodził;

3) zeznania złożone przez legalnie zatrudnionych pracowników w PHU C. i w Spółce C. sp. z o.o., w prowadzonej przez B. działalności w zakresie usług budowlanych;

4) zeznania złożone przez pracowników [...] A.;

5) zeznania złożone przez [...], przesłuchanego w postępowaniu karnym;

6) zeznanie [...] z dnia [...] marca 2012 r. jest niespójne z zeznaniem przeprowadzonym na wniosek strony do protokołu z dnia [...] kwietnia 2013 r.

7) zeznania złożone przez [...] oraz [...], którzy mieli pracować dla B. na rzecz A., są spójne w tym zakresie, że obaj świadkowie posiadają znikomą wiedzę w zakresie pracy dla B. dla A.;

8) zeznania [...];

9) także opisane na zakwestionowanych fakturach nazwy miejscowości, w których wykonywane miały zostać zlecone prace oraz nazwy ulic, nie są poprawne, tj.: [...] zamiast [...], [...] zamiast [...], czy [...] zamiast [...].

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, faktury VAT wystawione w 2007 r. przez PHU B. i C. Sp. z o. o. dla firmy A. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez wystawcę i tym samym nie dokumentują wydatków poniesionych w celu osiągnięcia przychodów.

W skardze z dnia [...] listopada 2015 r. skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, zaskarżył w całości decyzję i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono, że została wydana z naruszeniem prawa. W złożonej skardze pełnomocnik skarżącego nie wskazał żadnego przepisu, który w jego ocenie naruszony został w toku postępowania podatkowego. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca wyjaśniła, że:

1) nie rozpatrzono podnoszonej przez skarżącego kwestii napraw wózka widłowego i ładowarki stwierdzając, że z uzasadnienia odwołania nie wynika aby kwestionowano zasadność odmowy ujęcia w kosztach uzyskania przychodów kwot z faktur wystawionych przez D. Teza ta jest nieprawdziwa, ponieważ w postępowaniu odwoławczym wykazywano fakt wykonania napraw. Naprawy wózka widłowego i ładowarki dokonywał [...], który fakt ten potwierdził w zeznaniu złożonym w Urzędzie Kontroli Skarbowej w [...].

2) decyzje wydane przez Urząd Skarbowy [...] dnia [...] października 2012 r za październik, listopad oraz grudzień 2007 r. dla C. sp. z o.o. wysłane zostały na adres firmy, która już wtedy nie istniała i nie dotarły do B., przez co nie mógł się od nich odwołać. Decyzje te zostały podjęte na podstawie zeznań złożonych w prokuraturze, które następnie zostały przez B. odwołane. W ww. decyzjach oparto się również na zeznaniu [...], który konfabulował, że zna firmę podatnika, a w roku 2007 r nie znał A. i nie był w tym czasie przy wykonywanych pracach.

3) wyniku kontroli z dnia [...] sierpnia 2012 r. w zakresie podatku VAT za 2007 r. A. dokonał korekty zgodnie z ustaleniami kontroli. Nigdy nie stwierdził, że robót tych nie wykonywał B. W tym czasie świadkowie byli niedostępni lub nie były znane ich adresy. Po zasięgnięciu opinii dokonał korekty z myślą, że do tych spraw można będzie wrócić w przyszłości. W danym momencie nie potrafił jednak wykazać swych racji.

4) pracownicy zatrudnieni legalnie przez B. nie mieli wiedzy na temat wykonywanych przez pracodawcę prac budowlanych (prace te wykonywane były przez pracowników zatrudnionych na "czarno"). B. nie miał powodu informować tych pracowników, że zatrudnia osoby nieformalnie, a wręcz fakt ten ukrywał, natomiast żaden z jego pracowników nie stwierdził też, że B. prac budowlanych nie wykonywał. Pracownicy [...] i [...] oświadczyli natomiast, że słyszeli o wykonywanych robotach budowlanych przez B. [...] oświadczyła, że wie o fakcie wykonywania usług budowlanych, że była prowadzona stosowna dokumentacja, że takie dokumenty istniały. Dokumentami tymi zajmował się B. Zdaniem skarżącego jest to dowód na to, że B. wykonywał roboty dla A. Odnośnie zeznań złożonych przez [...] w prokuraturze pełnomocnik wyjaśnił, te odbywały się w dużym stresie, przez co myliła fakty, tj. opowiadała o okresie w 2007 r., w którym nie pracowała w firmie, bo była na urlopie macierzyńskim, a więc nie mogła wiedzieć tak naprawdę, co się wtedy działo w firmie. Zeznała, że mąż B. był tajemniczy i nie opowiadał o swoich interesach i działalności. Stwierdziła, że mógł korzystać z podwykonawców budowlanych, a więc nie zaprzeczyła temu faktowi. Pełnomocnik zauważył ponadto, że [...] nie był pracownikiem B., a jego zeznania nie dotyczyły współpracy p. B. z p. A.

5) pracownicy zatrudnieni przez A. zeznali, że wiedzieli, iż zatrudniał on podwykonawców i na pewno część robót wykonali podwykonawcy. Wskazali, że podwykonawcy wykonali roboty w [...], [...], [...] w [...] "koło [...]". Wiedzieli o tym, ponieważ przystępując do robót część była już wykonana. Jeden z pracowników wiedział także, że podwykonawca był z [...]. Potwierdza to ewidentnie, że sporne roboty wykonał B.

6) [...] zeznał, że skoro wystawiał fikcyjne faktury dla B., to B. nie wykonywał tych robót, a prowizją dzielił się z [...]. Jest to nieprawda. W roku 2007 i 2008 [...] nie znał ani A. ani [...] i nie był na miejscu wykonywania robót. W prokuraturze nie chciał nic mówić o współpracy B. z A., dopiero w podczas przesłuchania w Urzędzie Kontroli Skarbowej w [...] odpowiedział na wszystkie pytania. Stwierdził, że wszystkie przedstawione mu faktury wystawione przez B. dla A. przedstawiają faktycznie wykonane usługi. Twierdził, że widział jak te prace były wykonywane oraz wiedział o nich także z rozmów z B. Widział, jak te roboty były wykonywane przez ludzi B. w [...], w szkole w [...], w [...], płytki w zakładzie oponiarskim, prace niedaleko [...], w [...], w [...], w okolicach [...]. W tej współpracy pomagał B. załatwiać sprawy, przewieźć ludzi, czasem dokumenty. Pamięta jednego pracownika [...], który przygotowywał roboty od początku. Pan [...] nigdy nie zeznał, że B. nie wykonywał prac dla p. A.

7) [...] był zatrudniony na umowę o dzieło przez B. w latach 2007 i 2008 na co podpisywał umowy. Był jego najważniejszym pracownikiem pod względem ustawienia robót od strony technicznej. Z pracowników pamiętał [...], który parę razy wykonywał prace transportowe ciągnikiem. W wyjaśnieniach stwierdził, że część pracowników mówiła z akcentem wschodnim (dotyczyło to zatrudnionych przez B. [...]).Wymienił prace w jakich uczestniczył, stwierdził też, że wiedział o pracach przy układaniu płytek w zakładzie oponiarskim.

8) [...] zatrudniony był przez B. w latach 2007 i 2008 na co podpisał umowy o dzieło. Pracował na kilku budowach wykonując usługi transportowe. Pamiętał geodetę nie przypominał sobie nazwiska (chodziło o [...]).

9) trzy pomyłki w fakturach w nazwach miejscowości to są drobne pomyłki literowe i pisane przez osobę o wykształceniu zawodowym. Nie może to stanowić zarzutu.

W ocenie pełnomocnika skarżącego o wykonaniu prac przez B. świadczą zeznania p. [...], który potwierdził, że był zatrudniany przez B. i opisał szczegóły prac. Z pracowników pamiętał [...], [...], podał także B. i A., których podał cechy wyglądu. Wymienił także miejscowości w jakich były prowadzone roboty. O wykonaniu robót świadczą także zeznania B. złożone w [...] do protokołu z dnia [...] kwietnia 2014 r. (k. 1646-1647, t. IV) oraz wyjaśnienia złożone na piśmie w dniu [...] lutego 2015 r. (k. 1853-1854, t. V), które potwierdziły, że roboty wykonywał B. Zeznania złożone przez B. przed prokuraturą były, "w pewnym sensie wymuszone przez inspektorów, którzy sugerowali, że składając takie zeznania szybciej opuści areszt". Z tego powodu zeznania złożone przed prokuraturą nie powinny być brane pod uwagę, bo zostały odwołane. B. wyjaśnił, że w organizowaniu pracy pomagał mu [...], wymienił kilka nazwisk osób, które zatrudniał, tj. [...], [...], [...], [...] oraz [...]. O tych ostatnich świadczą także wyjaśnienia [...] i A., którzy wyjaśnili, że byli zatrudnieni pracownicy ze wschodnim akcentem.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawione w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia [...] maja 2016 r. strona skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko przedstawione w skardze, rozszerzając jej argumentację o zarzut naruszenia:

- art. 70 § 1 O.p., tj. przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z upływem 2013 r.

- art. 23 § 1 pkt 2 O.p., poprzez brak oszacowania podstawy opodatkowania oraz bezpodstawne zastosowanie przepisu art. 23 § 2 O.p..

- zasady swobodnej oceny dowodów, oceny zeznań świadków.

Jednocześnie skarżący wniósł o wystąpienie przez Sąd do Sądu Okręgowego w [...] III Wydział Karny o odpis protokołu z rozprawy głównej z dnia [...] marca 2016 r. w sprawie o sygn. akt [...].

Na rozprawie w dniu [...] maja 2016 r. pełnomocnik skarżącego dodatkowo oświadczył, że na rozprawie w dniu [...] marca 2016 r. B. złożył wyjaśnienia w charakterze oskarżonego, które odpowiadają w swojej treści zeznaniom jakie złożył przed organem podatkowym po pouczeniu go o odpowiedzialności karnej z art. 233 kodeksu karnego. Pełnomocnik skarżącego oświadczył, że dysponuje kserokopią protokołu wymienionej rozprawy i wnosi by Sąd zwrócił się do Sądu Okręgowego w [...] o nadesłanie poświadczonego za zgodność z oryginałem odpisu tego dokumentu.

Pismem procesowym z dnia [...] maja 2016 r. organ odpowiadając na powyższe pismo procesowe podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności Sąd wyjaśnia, że w niniejszej sprawie nie doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. przed zakończeniem postępowania podatkowego. Zgodnie art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Na podstawie art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast na mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Należy podkreślić, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11 (publ. OTK-A 2012/7/81, Dz. U. z 2012 r., poz. 848), orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650) w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Odnosząc powołane powyżej przepisy oraz orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego do stanu faktycznego sprawy należy stwierdzić, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. winno wygasnąć na skutek przedawnienia z dniem 31 grudnia 2013 r. W rozpatrywanej sprawie, strona została prawidłowo poinformowana w trybie art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. i za 2008 r., w związku z wszczęciem postępowaniu karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe wiążące się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego za wyżej wskazany okres, co skutkowało tym, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. nie uległo przedawnieniu. Tym samym nie można zgodzić się z zarzutem strony skarżącej, że pismo przesłane do strony w trybie art. 70c O.p. nie może wywierać skutków w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, ponieważ A. dowiedział się o zakresie zarzucanych mu czynów oraz ich kwalifikacji prawnej dopiero w 2014 r. Nie można także zgodzić się z zarzutem, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie prowadzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jeżeli wszczęcie to nastąpiło przed wydaniem decyzji ostatecznej. Także brak w treści przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wyraźnego nawiązania do decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 O.p. oznacza, że wydanie i doręczenie takiej decyzji nie zostało uznane za relewantne dla biegu terminu przedawnienia, a tym samym nie może więc być przesłanką konieczną dla stwierdzenia, czy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zamieszczenie w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. określenia: "przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania (...), nie oznacza, iż przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe ma dotyczyć niewykonania tego zobowiązania. Wystarczającym dla zastosowania tego przepisu jest bowiem związek przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2010 r. o sygn. I GSK 1116/09). W przedmiotowej sprawie nie może być wątpliwości, że taki związek występuje. Stosownie do art. 21 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem 1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania; 2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania.

Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych (ze źródła pozarolniczą działalność gospodarcza) powstaje z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Tym samym, zobowiązanie podatkowe istnieje od chwili zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, niezależnie czy Podatnik złożył deklarację czy nie. Później wydawana decyzja podatkowa, na podstawie przepisu art. 21 § 3 O.p., ma jedynie charakter deklaratoryjny. Powyższe nie oznacza jednocześnie zanegowania prawidłowości deklaracji, na podstawie przepisu art. 21 § 2 O.p. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 września 2012 r., sygn. I FSK 1434/11, Sąd stwierdził, że "niewykonanie zobowiązania" należy wiązać z obiektywnie powstającym z mocy ustawy zobowiązaniem podatkowym, a nie tym zobowiązaniem, które wskazał podatnik w składanej przez siebie deklaracji. Brak w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wyraźnego nawiązania do decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 O.p. oznacza, że wydanie i doręczenie ostatecznej decyzji nie zostało uznane za relewantne dla biegu terminu przedawnienia, nie może być więc przesłanką konieczną do stwierdzenia, czy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej, jeżeli wykazuje związek z danym zobowiązaniem podatkowym i zostało dokonane w granicach czasowych określonych w przepisie art. 70 § 1 O.p., wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, niezależnie od tego czy została wydana w konkretnej sprawie ostateczna decyzja podatkowa, czy też nie.

Wobec powyższego został spełniony warunek stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., a zatem bieg terminu przedawnienia wobec skarżącego został zawieszony i nie było przeszkód do orzekania w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na kwotę [...] zł, wynikających z faktur wystawionych przez firmę PHU B. oraz Spółkę C. sp. z o.o.

Dla każdego postępowania podatkowego kluczowe znaczenie ma należyte ustalenie stanu faktycznego oraz zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego, ponieważ tylko w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony postępowania. Zatem, aby indywidualna sprawa mogła być w merytoryczny sposób załatwiona, organy podatkowe zobowiązane są przeprowadzić postępowanie podatkowe zgodnie z wymogami określonymi w przepisach działu IV ustawy - Ordynacja podatkowa. W ocenie Sądu organy nie naruszyły przepisów procedury podatkowej tj. art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., jak i przepisów prawa materialnego.

Pojęcie "kosztu uzyskania przychodów" określa art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. Zgodnie z jego dyspozycją, kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Użyty w powyższej regulacji zwrot "koszty poniesione" oznacza, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko te wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika, a więc mające charakter ostateczny, i wynikają z rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych mających odzwierciedlenie w prawidłowych i rzetelnych dowodach źródłowych. Oznacza, że ocenie podlegają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a nie same ich przejawy uwidocznione w dokumentach. Samo osiągnięcie przychodu nie implikuje bowiem poniesienia określonych kosztów. Dla celów prawidłowego ustalania dochodu podlegającego opodatkowaniu, podatnik ma obowiązek ewidencjonowania zarówno przychodów jak i kosztów ich uzyskania, na podstawie dowodów dokumentujących rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Dowody te, aby były wiarygodne muszą mieć potwierdzenie w innych dowodach, tak aby całokształt materiału dowodowego w sposób dostatecznie jasny potwierdzał poniesienie wydatku i związek przyczynowy pomiędzy kosztem a przychodem. Utrwalone jest w orzecznictwie stanowisko, że nierzetelne faktury VAT nie mogą stanowić dowodu poniesienia określonych kosztów. Powszechnie przyjmuje się, że pominięcie kosztów udokumentowanych nierzetelnymi fakturami (nie potwierdzającymi rzeczywistych transakcji), nie oznacza jednocześnie ustalania pozostałych, rzeczywistych kosztów uzyskania przychodów w drodze oszacowania.

Co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa zgodnie z przepisem art. 122 i art. 187 § 1 O.p. na organach podatkowych, to niekiedy konstrukcja przepisów materialnoprawnych, tak jak w przypadku przepisu art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. sprawia, że inicjatywa dowodowa zostaje przerzucona za stronę.

W ocenie Sądu organ pierwszej instancji zasadnie wyłączył z kosztów uzyskania przychodu firmy [...] A.: faktury VAT wystawione przez firmę PHU B. w kwocie [...] zł netto, Spółkę C. Sp. z o.o. w kwocie [...] zł netto, a także D.

W tym miejscu zauważyć należy, że w uzasadnieniu odwołania Skarżący nie kwestionował zasadności odmowy ujęcia w kosztach uzyskania przychodów kwot wynikających z dwóch faktur wystawionych przez firmę [...] D. [...], w kwocie [...] zł.

Materiał dowodowy uzyskany w kolejnych etapach prowadzonego postępowania wskazuje, że kontrahenci A. brali udział w tworzeniu łańcucha podmiotów, których celem działania było wygenerowanie na wystawionych fakturach VAT kwot podatku należnego, o który w kolejnych fazach dystrybucji faktur, ich posiadacze, wykorzystując zasady konstrukcji VAT, mogli obniżać wysokość własnych zobowiązań podatkowych. Rolą zarządzanej jednoosobowo przez B. firm było wydłużenie o kolejne ogniwo łańcucha "dostawców" oraz upozorowanie legalności zawieranych pomiędzy nim, a odbiorcami faktur transakcji, poprzez faktyczną rejestrację tego podmiotu (sądową i podatkową) oraz umiejscowienie transakcji fikcyjnych wśród innych faktycznie realizowanych, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym stworzone zostały zewnętrzne pozory, mogące świadczyć o prawidłowości obrotu gospodarczego. Podmiotami, które bezpośrednio uczestniczyły w zawieraniu fikcyjnych transakcji ze Spółką C. była między innymi [...] A.

Ustalenie stanu faktycznego oparte zostało w znacznym stopniu o materiał dowodowy z zeznań świadków, przesłuchanych w ramach postępowania kontrolnego oraz zeznań osób przesłuchanych w charakterze podejrzanych, w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w [...] sygn. [...].

Z dowodów pozyskanych z Prokuratury Okręgowej w [...], prowadzącej postępowanie karne pod sygn. akt [...]., w sprawie wystawiania "pustych faktur" przez firmę B. i Spółkę C. sp. z o.o. prawidłowo organy oceniły zeznania B. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zwrócił uwagę na występujące rozbieżności w złożonych przez B. zeznaniach: w toku postępowania karnego [...] kwietnia 2012 r. (k. 636-644, t. II) i z dnia [...] kwietnia 2012 r. (k. 645-664, t. II), do protokołu przesłuchania w charakterze świadka (z dnia [...] kwietnia 2014r.) (k. 1646-1647, t. IV), oraz przedłożonym piśmie z dnia [...] lutego 2015 r. (k. 1853-1854, t. V) zawierającym oświadczenia. Zarówno zeznanie złożone przez B. w toku postępowania karnego, w zakresie zaprzeczenia wykonania prac budowlanych na rzecz A. oraz przyznania się do wystawiania "pustych" faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jak i zeznania złożone w toku postępowaniu kontrolnego, z których wynika, że jednak prace budowlane na rzecz firmy A. zostały wykonane przy pomocy osób nie zatrudnionych legalnie, podlegają odpowiedzialności karnej. Zatem ich zmiana, spowodowana została nie tyle obawą B. o możliwość postawienia mu dodatkowych zarzutów karnych, lecz możliwością korzystniejszego zakończenia postępowania prowadzonego wobec A. w zakresie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. i 2008 r. z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Powyższe potwierdza także zeznanie B. złożone w toku postępowania karnego, w zakresie firm dla których wystawiał faktury VAT. Gdyby zatem B. faktycznie wykonywał usługi na rzecz firmy A., zeznałby zgodnie z prawdą, że usługi te wykonał przy pomocy osób faktycznie nie zatrudnionych, czego nie zrobił. Potwierdził natomiast, że usług tych nie wykonał, a wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W celu uwiarygodnienia przebiegu transakcji na dalszym etapie prowadzonego wobec A. postępowania kontrolnego, pojawiają się nowi świadkowie, którzy potwierdzają wykonanie prac w imieniu firm [...] na rzecz firmy A., tj. [...], [...], [...], [...]. Zeznaniom tym zaprzecza jednak cały zebrany organy materiał dowodowy szczegółowo opisany w zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu prawidłowo organy wywiodły na podstawie zgromadzonego materiału, że faktury VAT dokumentujące nabycie przez A. usług od PHU B. oraz Spółki C. sp. z o.o. nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kosztów uzyskania przychodu, ponieważ są to faktury nierzetelne, a transakcje z nich wynikające nie zostały przeprowadzone. Nierzetelność tych faktur polegała na tym, że treść ich była tylko pozornie zgodna z obowiązującymi przepisami. Pod względem formalnym faktury były wystawione zgodnie z obowiązującymi zasadami, jednakże ich treść była niezgodna ze stanem faktycznym.

Faktury VAT wystawione w 2007 r. przez PHU B. i C. Sp. z o. o, dla firmy A. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez wystawcę i tym samym nie dokumentują wydatków poniesionych w celu osiągnięcia przychodów. Poza tym należy wskazać, że wystawienie faktur, które nie dokumentują transakcji łączy osoba [...]. Jest z rodziny A., zna B.. To on wraz w [...] uczestniczył w wystawianiu kosztowych faktur VAT.

Koszty poniesione oznaczają, że w kategorii kosztu podatkowego ujmuje się tylko te wydatki, które zostały poniesione, mające charakter ostateczny, które wynikają z rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, mających odzwierciedlenie w prawidłowych i rzetelnych dowodach źródłowych. Oznacza to, że ocenie podlegają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a nie ich przejawy zapisane w dokumentach, w fakturach. Kontrolowany winien posiadać dowody na poniesienie kosztu oraz związku przyczynowego pomiędzy kosztem a osiągniętym przychodem. Zatem w interesie strony-kontrolowanego jest udokumentowanie zdarzeń gospodarczych takimi dowodami, które w sposób nie budzący wątpliwości będą świadczyć o poniesionych kosztach. Dowody, o których wyżej mowa (faktury) mają być wiarygodne, potwierdzone innymi dowodami nie budzącymi wątpliwości co do poniesionego wydatku i związku przyczynowego pomiędzy kosztem a przychodem.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisu art. 23 § 1 pkt 2 O.p., poprzez brak oszacowania podstawy opodatkowania oraz bezpodstawne zastosowanie przepisu art. 23 § 2 O.p.

Podkreślić należy, że nierzetelne faktury VAT nie mogą stanowić dowodu poniesienia określonych kosztów. Pominięcie kosztów udokumentowanych nierzetelnymi fakturami (nie potwierdzającymi rzeczywistych transakcji), nie oznacza jednocześnie ustalania pozostałych, rzeczywistych kosztów uzyskania przychodów w drodze oszacowania. W przypadku stwierdzenia, że podatnik uznał za koszt uzyskania przychodów "wydatki" z faktur dokumentujących fikcyjne transakcje, ciężar dowodu na okoliczność rzeczywistego przebiegu transakcji, jak i faktycznie poniesionych wydatków ciąży na podatniku. Wydatek udokumentowany nierzetelną fakturą może być uznany za koszt podatkowy tylko wtedy, gdy poniesienie wydatku jest potwierdzone innymi, niebudzącymi wątpliwości dowodami, a wszelkie inne dane dotyczące transakcji odpowiadają rzeczywistości. Jakkolwiek wadliwość dokumentu nie przesądza, że stwierdzony na nim wydatek nie został poniesiony i nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, to jednak dla uznania tego wydatku za koszt konieczne jest, aby na podstawie pozostałych dowodów można było jasno wywieść przebieg zdarzenia gospodarczego. W niniejszej sprawie takich dokumentów nie przedłożono, stąd organ kontroli skarbowej nie miał podstaw, aby oszacować koszty uzyskania przychodu firmy skarżącego. Zatem, nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, by w sytuacji ewentualnego zanegowania faktur kosztowych, organy zobowiązane były do szacowania podstawy opodatkowania.

Nie zasługiwały na uwzględnienie wnioski skarżącego o przeprowadzenie dowodów wskazanych w piśmie procesowym, które wpłynęło do Sądu w dniu [...] maja 2016 r. Należy wyjaśnić, że przed sądem administracyjnym zasadniczo nie jest prowadzone postępowanie dowodowe. Stosownie do art. 106 § 3 P.p.s.a. sąd może przeprowadzić wyłącznie dowody uzupełniające z dokumentów i tylko wówczas, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Tego rodzaju wyjątkowe okoliczności, uzasadniające przeprowadzenie dowodu z dokumentów przez sąd administracyjny, nie zachodziły w niniejszej sprawie.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718) orzekł jak w sentencji.