Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2219/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-07-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: 145 § 1 pkt 1 lit. a i c
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Fiedorowicz, Sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 lipca 2021 r. sprawy ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2020 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za czerwiec 2019 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz O. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z [...] września 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") z [...] czerwca 2020 r. w przedmiocie przedłużenia O. sp. z o.o. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2019 r. do dnia 30 września 2020 r.

Jak wynika z akt sprawy, do NUS wpłynęły złożone przez Spółkę:

- w dniu 25 kwietnia 2019 r. deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za marzec 2019 r., w której Spółka wykazała kwotę podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, w wysokości 746.724 zł, termin zwrotu przypadał na dzień 24 czerwca 2019 r.;

- w dniu 27 maja 2019 r. deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za kwiecień 2019 r., w której Spółka wykazała kwotę podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, w wysokości 373.229 zł, termin zwrotu przypadał na dzień 26 lipca 2019 r.;

- w dniu 29 lipca 2019 r., korekta deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za maj 2019 r., w której Spółka wykazała kwotę podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, w wysokości 542.528 zł, termin zwrotu przypadał na dzień 27 września 2019 r.;

- w dniu 25 lipca 2019 r. deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za czerwiec 2019 r., w której Spółka wykazała kwotę podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, w wysokości 746.724 zł, termin zwrotu przypadał na dzień 23 września 2019 r.:

- w dniu 8 października 2019 r. deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za lipiec 2019 r., w której Spółka wykazała kwotę podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, w wysokości 41.133 zł, termin zwrotu przypadał na dzień 9 grudnia 2019 r.

NUS postanowieniem z [...] czerwca 2019 r. przedłużył terminu zwrotu wykazanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w deklaracji VAT-7 za miesiące: marzec 2019 r. - kwiecień 2019 r., do dnia 31 października 2019 r.

NUS postanowieniem z [...] września 2019 r. przedłużył terminu zwrotu wykazanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w deklaracji VAT-7 za miesiące: maj 2019 r. - czerwiec 2019 r., do dnia 29 listopada 2019 r.

W dniu 10 października 2019 r. NUS wszczął wobec Spółki kontrolę podatkową w zakresie rzetelności rozliczeń z budżetem w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od marca 2019 r. do lipca 2019 r. celem zbadania zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za okres marzec - lipiec 2019 r.

W toku kontroli podatkowej NUS wystąpił do holenderskiej, słowackiej oraz niemieckiej administracji podatkowej o zweryfikowanie rzetelności i prawidłowości transakcji handlowych zawartych z kontrahentami.

W związku z powyższym NUS postanowieniem z [...] października 2019 r. przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazany w deklaracji podatkowej VAT-7 za marzec 2019 r., kwiecień 2019 r., maj 2019 r., czerwiec 2019 r. do dnia 31 marca 2020 r. Postanowienie zostało doręczone 4 listopada 2019 r.

W zakresie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2019 r., NUS wydał postanowienie z [...] listopada 2019 r. o przedłużeniu terminu zwrotu do dnia 31 marca 2020 r. Postanowienie to zostało doręczone 28 listopada 2019 r.

Postanowieniem z [...] marca 2020 r. NUS przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazany w deklaracjach podatkowych VAT-7 za marzec 2019 r., kwiecień 2019 r., maj 2019 r., czerwiec oraz lipiec 2019 r., do dnia 30 czerwca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2020r. utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego I instancji. Spółka na postanowienie organu zażaleniowego złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 10 marca 2021 r. uchylił postanowienie organu I i II instancji.

Następnie, NUS postanowieniem z dnia [...] czerwca 2020r. przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec – lipiec 2019 r. do dnia 30 września 2020r. Jak wynika z uzasadnienia postanowienia z dnia [...] czerwca 2020 r. podstawą do wydania postanowienia jest konieczność oczekiwania na odpowiedzi od administracji podatkowych innych państw, tj. Litwy, Niemiec, Holandii, Słowacji i Czech oraz krajowych organów podatkowych w zakresie weryfikacji rzetelności i prawidłowości transakcji handlowych zawartych z kontrahentami. Postanowienie doręczono w dniu 23 czerwca 2020r.

W zażaleniu na powyższe postanowienie Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o jak najszybsze dokonanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres marzec - lipiec 2019 r. wraz z należnymi odsetkami.

Postanowieniu zarzuciła:

1. naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT") w zw. z art. 122 § 2 oraz art. 124 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, dalej: "O.p."), skutkujące przekroczeniem terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym i polegające m.in. na:

- dowolnym przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT do dnia 30 września 2020 r. oraz niewskazaniu w uzasadnieniu postanowienia na konieczność przeprowadzenia czynności weryfikujących transakcje Spółki za okres marzec - lipiec 2019 r.;

- niezasadnym przedłużeniu terminu zwrotu VAT do czasu zakończenia kontroli podatkowej;

- braku merytorycznego uzasadnienia przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT;

- naruszenie zasady zwrotu podatku VAT w rozsądnym terminie, zasady neutralności oraz proporcjonalności;

2. nieuwzględnienie orzecznictwa sądów administracyjnych m.in. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r. (sygn. akt I FPS 2/16);

3. naruszenie art. 217 § 2 O.p., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że zasada należytego uzasadnienia postanowienia doznaje ograniczenia, polegającego na konieczności wskazania przez organ jedynie uzasadnionych wątpliwości, albowiem organ nie tylko musi posiadać istotne wątpliwości ale także przez chociażby wzgląd na informowanie podatnika, wskazać podatnikowi z czego one wynikają, w sposób jasny i nie budzący wątpliwości je uzasadniać, tak aby merytoryczna kontrola prawidłowości wydanego aktu mogła być przeprowadzona.

Utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie DIAS uznał, że zażalenie jest niezasadne.

DIAS wskazał, że z uwagi na wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia podatku, NUS wszczął w Spółce kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od marca do lipca 2019 r. oraz wystąpił z wnioskiem do estońskiej, niderlandzkiej, słowackiej oraz niemieckiej administracji podatkowej o zweryfikowanie rzetelności i prawidłowości transakcji handlowych zawartych z kontrahentami Skarżącej.

Ponadto wskazał, że NUS celem ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji handlowych i zebrania całościowego materiału dowodowego, wystąpił:

- w dniu 15 stycznia 2020 r., do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o udzielenie informacji dotyczącej prowadzonej kontroli podatkowej wobec kontrahenta Skarżącej – P.. sp. z o.o.,

- w dniu 15 stycznia 2020 r., do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o udzielenie informacji dotyczącej prowadzonej kontroli podatkowej wobec kontrahenta Spółki O. sp. z o.o.,

- w dniu 17 lutego 2020 r., do Drugiego Działu Czynności Analitycznych i Sprawdzających z prośbą o wystąpienie na formularzu SCAC do czeskiej administracji podatkowej celem sprawdzenia transakcji zawartych pomiędzy Skarżącą, a kontrahentem prawa czeskiego spółką K. s.r.o.,

- dniu 21 lutego 2020r. do pełnomocnika Spółki z prośbą o udzielenie informacji dotyczącej numerów seryjnych urządzeń [...] będących przedmiotem transakcji kupna/sprzedaży w kontrolowanym okresie.

- w dniu 24 lutego 2020r. do firmy L. Sp. z o.o. z/s w W. z prośbą o udzielenie informacji dot. numerów seryjnych telewizorów i ich sposobu dystrybucji na terenie Polski.

- w dniu 24 lutego 2020r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o udzielenie posiadanych informacji dotyczących dalszego kontrahenta występującego w łańcuchu logistycznym tj. spółki G. Sp. z o.o. Dodatkowo kontrolujące w dniu 24 lutego 2020r. udały się pod adres siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ww. Spółki G. Sp. z o.o. tj. Al. [...] w W. (zgodnie z wpisem do KRS) i ustaliły, że pod wskazanym adresem znajduje się biuro wirtualne i w lokalu nie ma możliwości prowadzenia spotkań biznesowych.

- w dniu 28 lutego 2020r. do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. o udzielenie informacji dotyczącej aktualnego etapu prowadzonej kontroli celno - skarbowej wobec kontrahenta Spółki G. Sp. z o.o.

- w dniu 11 marca 2020r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. o udzielenie informacji dotyczącej aktualnego etapu prowadzonej kontroli podatkowej wobec kontrahenta Spółki Y. Sp. z o.o. S.K

DIAS zauważył, że konieczność przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu w rozpatrywanej sprawie wynika z faktu, że z uwagi na profil działalności gospodarczej Spółki oraz usytuowanie terytorialne podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw (na terytorium innych państw członkowskich ale także na terytorium kraju we właściwości różnych organów podatkowych) niezbędne jest oczekiwanie na odpowiedzi od tych podmiotów, z uwagi na faktyczny przebieg przemieszczania towarów oraz rzeczywisty przebieg transakcji handlowych zarówno na terenie kraju jak również na terytorium Unii Europejskiej.

DIAS stwierdził również, że zaskarżone postanowienie zawiera powody zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług oraz celu weryfikacji, tzn. konieczności ustalenia, czy dane zawarte w deklaracji odzwierciedlają rzeczywisty stan faktyczny, uzasadniający przedmiotowy zwrot. Zauważył, że w treści postanowienia NUS wymieniono czynności procesowe, od wyniku których zależeć będzie ocena zasadności zwrotu podatku na rzecz Spółki. DIAS uznał, że z uwagi na zakres tych czynności, zaangażowanie w ich przeprowadzenie innych organów podatkowych, wyznaczenie przez NUS kolejnego terminu zakończenia weryfikacji rozliczenia Spółki było uzasadnione.

W konsekwencji DIAS uznał za niezasadne zarzuty zażalenia.

W skardze na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie wraz z poprzedzającym je postanowieniem NUS.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła m.in. naruszenie:

1. art. 87 ust. 2 oraz ust. 6 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że dla skutecznego przedłużenia terminu zwrotu podatku nieistotna jest data doręczenia postanowienia, a data wyekspediowania postanowienia wydanego w tej kwestii, w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu nakazuje uznać, że dla zachowania terminu do przedłużenia zwrotu podatku wymagane jest, aby przed upływem terminu do dokonania tego zwrotu postanowienie zostało doręczone stronie lub pełnomocnikowi bez względu na sposób doręczenia tj. czy elektronicznie czy za pośrednictwem operatora pocztowego;

2. art. 3 pkt 20 lit. c ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne oraz § 15 Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów w sprawie sporządzania i doręczania dokumentów elektronicznych oraz udostępniania formularzy, wzorów i kopii dokumentów elektronicznych z dnia 14 września 2011 r., z których wynika, że adresat dokumentu elektronicznego potwierdza jego odebranie przez podpisanie poświadczenia doręczenia kwalifikowanym podpisem elektronicznym albo podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP, albo przez zapewnienie możliwości potwierdzenia pochodzenia oraz integralności danych zawartych w tym poświadczeniu przy użyciu technologii, o których mowa w art. 20a ust. 2 ustawy, co oznacza, że doręczenie podmiotowi niebędącemu podmiotem publicznym nie następuje na elektroniczną skrzynkę podawczą i przez wprowadzenie do systemu teleinformatycznego tego podmiotu (automatycznie - § 13 ust. 1 rozporządzenia), ale w systemie informatycznym po podpisaniu poświadczenia doręczenia (§ 16 rozporządzenia);

3. art. 121, art. 187 § 1, art. 191, art. 212, art. 217 § 1 pkt 2 oraz 219 O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia NUS na skutek wadliwego ustalenia, że sposób przedłużenia przez organ terminu zwrotu podatku nie prowadził do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

4. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191, art. 217 § 2 i art. 210 § 4 oraz art. 272 pkt 3, art. 274c § 1 i art. 274b § 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia NUS w wyniku przyjęcia, że w stanie faktycznym sprawy organ podatkowy wykazał, aby zachodziła konieczność weryfikacji rozliczenia Spółki w związku ze złożeniem deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za marzec - czerwiec 2019 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni;

5. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 274b O.p., poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia w sytuacji, gdy z uwagi na uchybienia, którymi było obarczone zasadnym było jego uchylenie, z uwagi na bezskuteczne wyekspirowanie terminu do zwrotu VAT co nastąpiło 31 października 2019 r., gdyż NUS doręczył Spółce postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu 4 listopada 2019 r.;

6. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 217 w zw. z art. 219 O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia NUS, pomimo przekroczenia przez ten organ granic uznania administracyjnego i arbitralności wydanego rozstrzygnięcia, a także braku wskazania konkretnych przyczyn, rzeczywiście uzasadniających odmowę dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym;

7. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., polegające na dowolnej ocenie, że w sprawie wystąpił wymóg dodatkowego zweryfikowania rozliczenia Skarżącej pomimo, że zgromadzony w sprawie dotychczas materiał dowodowy wskazuje na zasadność wniosku o dokonanie zwrotu nadwyżki podatku VAT;

8. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 O.p., poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia, pomimo braku jego należytego uzasadnienia polegającego na niewskazaniu powodów odmowy dokonania zwrotu podatku VAT w terminie i nieprzedstawieniu istniejących w tym przedmiocie wątpliwości,

9. powoływanie się na wyrok NSA, który nie istnieje - brak bowiem wyroku NSA z dnia 29 października 2019 r. o sygn. akt I FSK 937/19;

10. art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 ustawy o VAT, poprzez ich zastosowanie i zaniechanie zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym wykazanej przez Skarżącą w deklaracji VAT-7 za marzec 2019 r., kwiecień 2019 r., maj 2019 r. i czerwiec 2019 r. w terminie 60 dni, pomimo ustawowego obowiązku;

11. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 122 § 2 oraz art. 124 O.p., skutkujące przekroczeniem terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym i polegające na:

a. bezskutecznym przedłużeniu terminu zwrotu za marzec - kwiecień 2019 r., bowiem postanowienie o przedłużeniu zwrotu VAT za te miesiące zostało doręczone 4 listopada 2019 r. podczas gdy, uprzednie wydane postanowienie NUS z dnia (...) czerwca 2019 r. wskazywało termin zwrotu do dnia 31 października 2019 r.;

b. dowolnym przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT r. oraz niewskazanie w uzasadnieniu postanowienia na konieczność przeprowadzenia czynności weryfikujących transakcje Spółki i niepodejmowanie w tym celu żadnych czynności, co prowadzi do bezpodstawnego wzbogacenia po stronie Skarbu Państwu poprzez zatrzymanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kolejne miesiące;

c. niezasadnym przedłużeniu terminu zwrotu VAT do czasu planowanego zakończenia kontroli podatkowej, czyli na kolejne 6 miesięcy, pozbawienie podatnika jego podstawowego prawa do zachowania neutralności podatku VAT;

d. dowolnym przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT bez podania konkretnych przyczyn odmowy zwrotu podatku VAT; podczas gdy organ powinien wyartykułować w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT powód jego wydania oraz wskazać na powstałe wątpliwości;

e. braku merytorycznego uzasadnienia przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT i braku wskazania w treści postanowienia jakichkolwiek obiektywnych powodów tak długo mającego trwać postępowania weryfikującego zasadność zwrotu;

f. naruszenie zasady zwrotu podatku VAT w rozsądnym terminie, zasady neutralności oraz proporcjonalności; oraz ogólnikowość uzasadnienia rozstrzygnięcia organu w zasadności przedłużenia zwrotu podatku VAT;

12. nieuwzględnienie orzecznictwa sądów administracyjnych m.in. uchwały Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r. (sygn. akt I FPS 2/16),

13. naruszenie art. 217 § 2 O.p., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że zasada należytego uzasadnienia postanowienia doznaje ograniczenia, polegającego na konieczności wskazania przez organ jedynie uzasadnionych wątpliwości, albowiem organ nie tylko musi posiadać istotne wątpliwości ale także przez chociażby wzgląd na informowanie podatnika, wskazać podatnikowi z czego one wynikają, w sposób jasny i niebudzący wątpliwości je uzasadniać, tak aby merytoryczna kontrola prawidłowości wydanego aktu mogła być przeprowadzona oraz

a. niezasadnym uzasadnieniu zatrzymania podatku w związku z kontrolą podatku wszczętą tuż przed upływem wyznaczonego terminu zwrotu VAT (kontrolę wszczęto 11 października 2019 r. a termin zwrotu postanowieniem z dnia (...) czerwca 2019 r. wyznaczono do dnia 31 października 2019 r.);

b. blankietowym, prewencyjnym uzasadnieniu postanowienia zmierzającym do opóźniania realizacji praw podatnika, w tym kompletnie zlekceważenie faktu, iż kolejne przedłużenie zwrotu podatku VAT ma nieodwracalny wpływ na płynność finansową Spółki.

W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.

Wyrokiem z 10 marca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1449/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił postanowienie DIAS z [...] czerwca 2020 r. oraz poprzedzające je postanowienie NUS z [...] marca 2020 r. w przedmiocie przedłużenia Skarżącej terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za marzec- lipca 2019 r., do dnia 30 czerwca 2020 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga okazałą się zasadna.

Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., dalej - "p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest postanowienie DIAS z [...] września 2020 r. utrzymujące w mocy postanowienie NUS z [...] czerwca 2020 r. przedłużające Skarżącej termin zwrotu podatku VAT za marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2019 r., do dnia 30 września 2020 r.

Zasadny okazał się najdalej idący zarzut skargi, a mianowicie dotyczący naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez brak skutecznego przedłużenia terminu zwrotu VAT za marzec - lipiec 2019 r. a w związku z tym także zarzuty naruszeniu przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 217 § 2 i art. 274b § 1 O.p.

Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd obowiązany jest uwzględnić, że wyrokiem z 10 marca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1449/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił postanowienie DIAS z [...] czerwca 2020 r. oraz poprzedzające je postanowienie NUS z [...] marca 2020 r. w przedmiocie przedłużenia Skarżącej terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za marzec - lipiec 2019 r.

Przywołać w tym miejscu należy przepisy prawa materialnego, które znajdują zastosowanie w sprawie.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Natomiast, w myśl art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Zważyć należy, że ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT terminy są terminami prawa materialnoprawnego. Ich upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT). Materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z ust. 6 oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna, jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać.

Tylko wydanie w ustawowym terminie zgodnego z prawem postanowienia na postawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, może wywołać określone prawem skutki materialnoprawne. Wielokrotnie w judykaturze podkreślano, a poglądy te Sąd podziela i wielokrotnie sam je wyrażał, że można przedłużyć jedynie termin, który trwa (por. wyrok NSA z dnia 2 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 906/19, z dnia 25 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1108/19, wyroki WSA w Warszawie z dnia 4 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1242/18, czy z dnia 25 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1995/18).

Analogicznie rzecz wygląda w przypadku dalszego przedłużania analizowanego terminu, tj. terminu, który został już wcześniej co najmniej raz przedłużony. Kolejne takie działanie musi także nastąpić zanim termin upłynie, a więc do dnia określonego przez organ jako nowa, późniejsza data graniczna przedłużonego uprzednio terminu. Organ podatkowy musi zatem zachować ciągłość biegu terminu materialnoprawnego co w praktyce oznacza, że po upływie terminu wskazanego w art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT nie może powstać, ani na moment, stan faktyczny, w którym podatnik zwrotu nie otrzymuje, a w obrocie prawnym nie funkcjonuje postanowienie odsuwające w czasie ów zwrot. Innymi słowy, jeśli organ chce skutecznie zwrot wstrzymywać, musi wydać (oraz doręczyć) stosowne postanowienie przed upływem terminu 60-dniowego lub 25-dniowego, a następnie kolejne postanowienia, każdorazowo przed upływem terminu wskazanego w akcie poprzednim.

Przedłużenie terminu zwrotu w kolejnych następujących po sobie postanowieniach prowadzi ponadto do sytuacji, że każdy kolejny akt jest wydawany na podstawie aktów go poprzedzających. Można przedłużać termin zwrotu w dacie po upływie terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT tylko z tego względu, że w obrocie prawnym funkcjonują już postanowienia wcześniejsze, które swymi rozstrzygnięciami takie działanie mu umożliwiają. To sprawia, że jeśli którekolwiek postanowienie poprzedzające dany akt upadnie (np. zostanie uchylone przez sąd administracyjny) to automatycznie odpada podstawa faktyczna i prawna dokonania dalszego przedłużenia zwrotu.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, wskazać trzeba, że wyrokiem z 10 marca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1449/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił postanowienie DIAS z [...] czerwca 2020 r. oraz poprzedzające je postanowienie NUS z [...] marca 2020 r. w przedmiocie przedłużenia Skarżącej terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za marzec – lipiec 2019 r.

W motywach powyższego orzeczenia WSA w Warszawie podniósł m.in., że wyrokiem z 28 stycznia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 491/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił postanowienie DIAS z [...] grudnia 2019 r. w przedmiocie przedłużenia Skarżącej terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za marzec – czerwiec 2019 r., gdy postanowienie organu I instancji nie zostało Skarżącej doręczone przed upływem terminu, w którym zwrot ten powinien był zostać dokonany.

Ponadto za zasadny uznał Sąd zarzuty skargi dotyczące nieuprawdopodobnienia przez organy podatkowe obu instancji konieczności dalszej weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku za wszystkie okresy objęte skarżonymi postanowieniami, w kontekście zasad wynikających z istoty i charakteru podatku VAT, co stanowi również o naruszeniu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, a także o naruszeniu przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 217 § 2 i art. 274b § 1 O.p.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że na wcześniejszym etapie doszło do przerwania ciągłości w przedłużeniu terminu zwrotu VAT, co Sąd orzekając w niniejszej sprawie jest zobowiązany uwzględnić.

W konsekwencji przyjąć należało, że postanowienia organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego tj. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Wynikające z nich przedłużenie terminu zwrotu obiektywnie nie mogło nastąpić wobec stwierdzonej wcześniejszym wyrokiem tutejszego Sądu wadliwości postanowienia, na podstawie którego przedłużono termin zwrotu (ze wskazaniem, że termin na dokonanie zwrotu wyekspirował).

Okolicznością przesądzającą zatem o konieczności uchylenia wydanych w niniejszej sprawie postanowień organów obu instancji jest wyrok WSA w Warszawie z 10 marca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1449/20 uchylający postanowienie DIAS z [...] czerwca 20121 r. oraz poprzedzające je postanowienie NUS z [...] marca 2020 r na podstawie art. 145 § 1 lit. a) i c) p.p.s.a.

Sąd zauważa bowiem, że wystąpienie naruszeń prawa w zakresie postanowień przedłużających termin zwrotu podatku VAT - bezpośrednio poprzedzających zaskarżone w niniejszej sprawie postanowienia - musiało prowadzić do uchylenia następujących po nich - zaskarżonych do Sądu postanowień, jako przyjmujących w ramach swych ustaleń, wskazany w uchylonych postanowieniach wcześniejszy termin przedłużenia zwrotu. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę obowiązany był zatem do uwzględnienia skutku wynikającego z powołanego wyżej wyroku, w postaci uchylenia wskazanych postanowień.

Sąd wskazuje ponadto, że przepisy prawa stosuje się w konkretnych okolicznościach faktycznych danej sprawy. Oznacza to, że w realiach niniejszej sprawy - przez wzgląd na ww. wyrok w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1449/20 - nie można było wyrazić innej oceny, niż wyżej wskazana.

W konsekwencji również na gruncie rozpoznawanej sprawy przyjąć należało, że postanowienia organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 217 § 2 O.p. Wynikające z nich przedłużenie terminu zwrotu obiektywnie nie mogło nastąpić wobec stwierdzonej wcześniejszym wyrokiem tutejszego Sądu wadliwości postanowień, na podstawie których przedłużono termin zwrotu.

Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym wyroku.

Mając powyższe na uwadze, Sąd - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. - uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie NUS z [...]lg czerwca 2020 r.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Koszty te stanowiły w sprawie wpis sądowy w wysokości 100 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł.