Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 221/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2022-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 83 ust. 1a, art. 83 ust. 1 pkt 16
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
article: art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Jacek Boratyn /spr./, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2022 r. sprawy ze skargi A.S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2022 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego A.S. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, interpretacją indywidualną z 3 stycznia 2022 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.858.2021.1.IK, uznał za nieprawidłowe stanowisko A. S. – zwanego dalej skarżącym lub podatnikiem, odnośnie opodatkowania podatkiem od towarów i usług, wykonywanych przez niego usług, związanych ze środkami transportu lotniczego.

Występując o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego podatnik przedstawił opis stanu faktycznego, zgodnie z którym jest on jednoosobowym przedsiębiorcą, podatnikiem podatku od towarów i usług. Świadczy usługi naprawy oraz konserwacji samolotów oraz ich podzespołów. Celem oferowanych przez niego usług jest utrzymanie zdatności eksploatacyjnej samolotów. Celem świadczenia oferowanych przez podatnika usług jest utrzymanie zdatności eksploatacyjnej samolotów. Zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności wyżej opisane usługi sklasyfikowane są jako PKD 33.16.Z - naprawa i konserwacja statków powietrznych i statków kosmicznych, co też stanowi przeważający przedmiot prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Wykonywane przez firmę podatnika usługi dedykowane są samolotom pasażerskim służącym do transportu międzynarodowego. Samoloty te są zazwyczaj własnością przedsiębiorstw będących międzynarodowymi przewoźnikami lotniczymi z siedzibą zarówno na terytorium Unii Europejskiej, jak i poza nią. Wykonywane przez podatnika prace wynikają z wymagań producentów samolotów oraz nadzorów lotniczych. W ramach zatwierdzonych programów obsługi samolotów firma podatnika wykonuje w szczególności różnego rodzaju inspekcje wizualne oraz badania nieniszczące.

Do inspekcji wizualnych, inaczej boroskopowych, możemy zaliczyć boroskopię silników, które mają za zadanie określenie stanu zużycia i sprawności elementów sprężarek wysokiego i niskiego ciśnienia, turbin wysokiego i niskiego ciśnienia oraz komory spalania. Usługi inspekcji boroskopowych polegają na dokonaniu weryfikacji (sprawdzeniu) poszczególnych wewnętrznych części silnika samolotu pod kątem ich sprawnego działania lub też wykrycia ewentualnych wad konstrukcyjnych. Działanie dotyczy części silnika niewidocznych "gołym okiem". W wyniku tej kontroli podatnik ustala czy poszczególne części, elementy silnika samolotu, nadają się do dalszego użytkowania.

Do badań nieniszczących wykonywanych przez podatnika zaliczają się kontrole prądami wirowymi i ultradźwiękami. Mają one za zadanie wykrycie korozji, pęknięć, delaminacji, rozklejeń wszystkich elementów, które mogą ulegać takim uszkodzeniom. Weryfikacja dokonywana jest m.in. przy użyciu ultradźwięków, lub też urządzeń wytwarzających tzw. prądy wirowe. Jest to badanie sprawdzające, czy kadłub samolotu spełnia swoje konstrukcyjne zadanie zgodnie z ustalonymi odgórnie wymogami.

Podatnik wykonuje również zadania obsługowe wynikające z wymagań eksploatacyjnych. Głównym celem takich zadań jest zapewnienie, że wymagany poziom bezpieczeństwa i niezawodności technicznej jest utrzymywany tak długo, jak samoloty pozostają w eksploatacji Usługa zadań obsługowych polega na weryfikacji zarówno części silnika, jak i wszelkich elementów konstrukcyjnych pod kątem spełnienia przez nie wymogów narzuconych przez danego producenta samolotów. Na usługę składają się zarówno oględziny wizualne poszczególnych elementów, jak też sprawdzanie ich właściwości, czy też funkcjonowania przy pomocy specjalistycznego sprzętu. Usługa zadań obsługowych jest indywidualnie dopasowana do wymagań danego producenta.

Wszystkie ww. usługi, tj. inspekcja wizualna, badania nieniszczące, zadania obsługowe są elementami niezbędnymi do przeprowadzenia konserwacji czy też remontu samolotu. Bez wykonania tych usług nie jest możliwe stwierdzenie, czy dany samolot jest zdolny do lotu i też czy wymaga on dalszej modyfikacji, remontu czy też konserwacji. Bez prac wykonanych przez firmę wnioskodawcy dalsza konserwacja czy też remont samolotu nie mogłaby dojść do skutku. Podatnik posiada wszelkie certyfikaty i licencje niezbędne do wykonywania opisanych usług.

Swoje usługi skarżący świadczy bezpośrednio na rzecz firm mających siedzibę w Polsce. Kontrahenci podatnika wykonują na rzecz właścicieli środków transportu lotniczego kompleksową usługę obsługi technicznej (serwisu) samolotów. Na taką usługę składają się zarówno usługi mechaników, elektryków, elektroników, jak i diagnostyków, którzy pracują nad szeregiem elementów, takich jak diagnostyka stanu konstrukcji, elementów mechanicznych, sprawdzenie działania poszczególnych systemów pokładowych, wymiana i konserwacja części samolotu, wymiana niezbędnych płynów i elementów podlegających zużyciu. Jest to całość prac, której finalnym efektem jest zapewnienie sprawności technicznej danej maszyny.

Podmioty zlecające kontrahentom skarżącego wykonanie usług są przewoźnikami lotniczymi wykonującymi głównie przewozy w transporcie międzynarodowym w rozumieniu art. 83 ust. 1a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm., zwanej dalej ustawą om VAT). Kolejno, kontrahenci zlecają firmie podatnika część prac wchodzących w zakres szeroko pojętych konserwacji czy remontów, jakie świadczą na rzecz właściciela środka transportu lotniczego, czy też przewoźnika lotniczego. Wszelkie umowy firma podatnika zawiera zatem zawsze z kontrahentami, nie zaś z właścicielami, czy też użytkownikami floty lotniczej. Usługi podatnik wykonuje w ramach danego zlecenia. Możliwa jest sytuacja, w której w ramach jednego zlecenia wykonuje wszystkie wymienione elementy jak i takie, gdzie w ramach zlecenia wykonuje tylko jedną lub dwie z oferowanych usług.

Podatnik podkreślił, że poszczególne czynności wykonywane przez niego i innych specjalistów są ze sobą nierozerwalnie związane. Jego praca jest to zatem niezbędnym elementem, który składa się na ogólnie pojęty remont, przebudowę czy też konserwację samolotu. Wykonywane przez skarżącego usługi wpisują się w usługę remontu, przebudowy lub konserwacji środka transportu lotniczego bądź jego wyposażenia lub sprzętu zainstalowanego na nim, bowiem bez ich przeprowadzenia proces remontu, przebudowy, czy też konserwacji środka transportu lotniczego nie byłby możliwy do wykonania.

Podatnik kategorycznie stwierdził, że prowadzi dokumentację, z której jednoznacznie wynika, że realizowane przez niego czynności zostały wykonane przy zachowaniu warunków, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku od towarów i usług.

Usługi podatnik świadczy zazwyczaj na terytorium Polski, sporadycznie jedynie zdarza się także, że część zleceń wykonywana jest faktycznie za granicą.

Wykonywane usługi podatnik dokumentuje wystawiając fakturę VAT z zastosowaniem stawki podatku wynoszącej 23%.

Na gruncie przedstawionego opisu stanu faktycznego podatnik sformułował następującej treści pytanie: czy prawidłowym jest stanowisko, iż w świetle przedstawionego stanu faktycznego, będąc osobą fizyczną, prowadzącą działalność gospodarczą, świadcząc bezpośrednio usługi w postaci inspekcji wizualnej, badań nieniszczących oraz zadań obsługowych na rzecz firm z siedzibą w Polsce, które w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przyjmują zlecenia naprawy, remontu lub konserwacji samolotów od właścicieli środków transportu lotniczego, jak również od przewoźników, a jedynie pośrednio na rzecz przewoźników lotniczych, ma on prawo do zastosowania w świadczonych przez niego usługach i w wystawianych przez niego fakturach VAT preferencyjnej stawki 0% w podatku od towarów i usług?

Zdaniem skarżącego odpowiedź na tak postawione pytanie winna być twierdząca. W zaistniałym stanie faktycznym, w stosunku do świadczonych przez podatnika usług opisanych w poz. G, ma on prawo stosować stawkę podatku VAT 0%, zgodnie z dyspozycją przepisu art. 83 ust. 1 pkt 16 ustawy o VAT. Jak stanowi bowiem art. 83 ust. 1 pkt 16 ustawy stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług polegających na remoncie, przebudowie lub konserwacji środków transportu lotniczego oraz ich wyposażenia i sprzętu zainstalowanego na nich, używanych przez przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym. Przepis art. 83 ustawy stanowi implementację do krajowego porządku prawnego przepisów art. 148 pkt e-g dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm., zwanej dalej Dyrektywą 112). Warunki oraz zasady stosowania stawki podatku w wysokości 0% w odniesieniu do czynności wymienionych m.in. w art. 83 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku od towarów i usług są bezpośrednią konsekwencją obowiązujących przepisów prawa wspólnotowego. Interpretacji przepisów prawa wspólnotowego w przedmiotowym zakresie dokonał Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który w wyroku z dnia 16 września 2004 r. w sprawie C-382/02 stwierdził, że art. 15 pkt 6, 7 i 9 Szóstej dyrektywy (obecnie art. 148 pkt e-g ww. dyrektywy 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że określone w tych przepisach dostawy towarów i usług przeznaczone dla statków powietrznych używanych do lotów krajowych przez towarzystwa lotnicze obsługujące transport głównie w odpłatnym ruchu międzynarodowym są zwolnione od podatku VAT.

Zgodnie z art. 148 pkt f ww. Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: "dostawę, przebudowę, naprawę, konserwacje, czarterowanie oraz wynajem statków powietrznych (...), jak również dostawę, wynajem, naprawę oraz konserwację sprzętu będącego częścią tych statków powietrznych lub służących ich eksploatacji". Co istotne i wymaga podkreślenia, na mocy pkt g zwolnieniu podlegają także "świadczenie usług innych niż usługi, o których mowa w lit. f), na bezpośrednie potrzeby statków powietrznych, o których mowa w lit. e), oraz ich ładunków."

Skarżący podkreślił, że świadczy usługi szeroko pojętej naprawy i konserwacji samolotów oraz ich podzespołów. Oferowane przeze niego usługi inspekcji wizualnej, badan nieniszczących oraz zadań obsługowych mieszczą się w podklasie 33.16.Z Polskiej Klasyfikacji Działalności, tj. Naprawa i konserwacja statków powietrznych i statków kosmicznych. Zgodnie z informacją zawartą na ministerialnej stronie internetowej biznes.gov.pl, podklasa ta obejmuje naprawę i konserwację statków powietrznych, z wyłączeniem odbudowy i przebudowy fabrycznej oraz fabrycznego przeglądu kapitalnego; naprawę i konserwację silników statków powietrznych.

Ustawa o podatku od towarów i usług co prawda nie definiuje usług polegających na remoncie, przebudowie lub konserwacji, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 16 ustawy, jednakże przyjąć należy, iż oferowane przeze niego usługi wchodzą w ich zakres, bowiem stanowią podstawowy, wykonywany w pierwszej kolejności element zarówno remontu, przebudowy jak i konserwacji maszyn. Bez wykonania tych usług nie jest możliwe stwierdzenie czy dany samolot jest zdolny do lotu i też czy wymaga on modyfikacji, remontu czy też konserwacji. Bez usług inspekcji wizualnej, usługi badań nieniszczących oraz usług zadań obsługowych konserwacja czy też remont samolotu nie mogłyby dojść do skutku. W świetle powyższego należy przyjąć, iż świadczone przez podatnika usługi inspekcji wizualnej, usługi badań nieniszczących oraz usługi zadań obsługowych można uznać za usługi polegające na remoncie, przebudowie lub konserwacji środków transportu lotniczego (bądź ich wyposażenia lub sprzętu zainstalowanego na nich). Usługi te stanowią nieodzowny element przywracania sprawności, naprawy, odnowienia, dokonywania zmian, przekształcenia, ulepszania, konserwowania maszyny. W konsekwencji w przedmiotowej sprawie winna znaleźć zastosowanie preferencyjna stawka podatku VAT w wysokości 0%, o której mowa w art. 83 ust. 1 pkt 16 ustawy.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, interpretacją indywidualną z 3 stycznia 2022 r. uznał stanowisko skarżącego, odnośnie sformułowanego przez niego pytania za nieprawidłowe.

W omawianej kwestii organ stwierdził, że ustawa o VAT nie definiuje usług polegających na remoncie, przebudowie lub konserwacji, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 16 ustawy, dlatego dokonując ich interpretacji należy zastosować wykładnię językową. Według "Współczesnego słownika języka polskiego" (Bogusław Dunaj, Langenscheidt Warszawa 2007 r.), "remont" to zespół czynności, w wyniku których przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia; naprawa odnowienie czegoś. "Przebudowa" to dokonywanie zmian w budowie czegoś, przebudowywanie, przekształcenie, zmianę dotychczasowej postaci, ulepszanie. "Konserwacją" są czynności i zabiegi mające na celu zachowanie i przedłużenie wartości użytkowej lub estetycznej czegoś, konserwowanie.

Mając na uwadze wskazane przez wnioskodawcę informacje oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego, według organy, stwierdzić należy, że względem usług inspekcji wizualnej, usług badań nieniszczących oraz usług zadań obsługowych nie znajduje zastosowania obniżona stawka podatku VAT 0%, na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 16 ustawy. W pierwszej bowiem kolejności należy bowiem zaznaczyć, że skarżący, opisane we wniosku usługi świadczy na rzecz kontrahentów, którzy wykonują na rzecz właścicieli środków transportu lotniczego kompleksową usługę obsługi technicznej samolotów. Usługi świadczone przez podatnika są jedynie częścią kompleksowej usługi serwisu, których nie można uznać za remont, przebudowę, czy konserwację środka transportu lotniczego.

W analizowanym przypadku nie można uznać, że realizowane przez skarżącego usługi inspekcji wizualnej, usługi badań nieniszczących oraz usługi zadań obsługowych stanowią remont, przebudowę lub konserwację środków transportu lotniczego (bądź ich wyposażenia lub sprzętu zainstalowanego na nich). Usługa inspekcji wizualnej (inspekcja horoskopowa) polega na dokonaniu weryfikacji (sprawdzeniu) poszczególnych wewnętrznych części silnika samolotu pod kątem ich sprawnego działania lub też wykrycia ewentualnych wad konstrukcyjnych. Jak wskazano w wyniku tej kontroli skarżący ustala czy poszczególne części, elementy silnika samolotu nadają się do dalszego użytkowania. Usługa badań nieniszczących polega na sprawdzeniu czy kadłub samolotu spełnia swoje konstrukcyjne zadanie zgodnie z wymogami. Natomiast usługa zadań obsługowych polega na weryfikacji zarówno części silnika, jak i wszelkich elementów konstrukcyjnych pod kątem spełnienia przez nie wymogów narzuconych przez danego producenta samolotów. Co więcej, jak wskazał podatnik, przedmiotowe usługi są elementami niezbędnymi do przeprowadzenia konserwacji czy też remontu samolotu. Bez wykonania tych usług nie jest możliwe stwierdzenie czy dany samolot jest zdolny do lotu i też czy wymaga on dalszej modyfikacji, remontu czy też konserwacji. Bez usług inspekcji wizualnej, usług badań nieniszczących oraz usług zadań obsługowych dalsza konserwacja czy też remont samolotu nie mogłyby dojść do skutku.

Zatem w świetle wskazanych informacji, wbrew przekonaniu wnioskodawcy, nie można uznać, że świadczone przez skarżącego usługi inspekcji wizualnej, usługi badań nieniszczących oraz usługi zadań obsługowych można uznać za usługi polegające na remoncie, przebudowie lub konserwacji środków transportu lotniczego (bądź ich wyposażenia lub sprzętu zainstalowanego na nich). Z opisu stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że usługi inspekcji wizualnej, usługi badań nieniszczących oraz usługi zadań obsługowych w ogóle nie polegają na przywracaniu sprawności, naprawie, odnowieniu, dokonywaniu zmian, przebudowywaniu, przekształceniu, ulepszaniu, konserwowaniu a tylko i wyłącznie na stwierdzeniu zasadności (konieczności) wykonania tych czynności. Skarżący realizując usługi inspekcji wizualnej wykonuje czynności, których celem jest dokonanie weryfikacji (sprawdzenie) poszczególnych wewnętrznych części silnika samolotu pod kątem ich sprawnego działania lub też wykrycia ewentualnych wad konstrukcyjnych.

Realizując usługi badań nieniszczących wnioskodawca wykonuje czynności, których celem jest dokonanie weryfikacji powierzchni konstrukcyjnych samolotu (kadłuba) pod kątem wykrycia ewentualnych pęknięć, korozji, delaminacji czy też rozklejeń poszczególnych elementów.

Natomiast realizując usługi zadań obsługowych skarżący wykonuje czynności, których celem jest weryfikacja części silnika oraz wszelkich elementów konstrukcyjnych pod kątem spełnienia przez nie wymogów narzuconych przez danego producenta samolotów (weryfikacja czy stan poszczególnych elementów samolotu pozwala na jego dalszą eksploatację). Zatem usługi wykonywane przez skarżącego ograniczają się jedynie do czynności, które dokonywane są celem sprawdzenia (ustalenia) czy istnieje konieczność remontu, przebudowy lub konserwacji danego środka transportu lotniczego (jego wyposażenia lub sprzętu zainstalowanego na nim). W wyniku usług wykonanych przez podatnika stwierdzane jest tylko i wyłącznie czy dany samolot jest sprawny czy też wymaga remontu, przebudowy lub konserwacji.

W konsekwencji w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania preferencyjna stawka podatku VAT w wysokości 0%, o której mowa w art. 83 ust. 1 pkt 16 ustawy o VAT. Usługę inspekcji wizualnej, usługę badań nieniszczących oraz usługę zadań obsługowych skarżący winien opodatkować podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że wszelkie preferencje i stawki obniżone nie mogą być stosowane rozszerzająco. W rozpatrywanej sprawie, jak wyjaśniono, świadczone przez podatnika usługi nie stanowią usług remontu, przebudowy czy konserwacji środków transportu lotniczego, tym samym nie może być do nich

stosowana stawka obniżona 0%.

Odnosząc się do powołanej przez skarżącego interpretacji znak: 0113-KDIP1- 2.4012.274.2019.2.MC należy zwrócić uwagę, że została wydana w indywidualnej sprawie, w oparciu o bardzo podobny stan faktyczny, w której rozstrzygnięcie jest tożsame do rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie. Potwierdza ona stanowisko organu.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyraził przy tym pogląd, że w systemie prawa wspólnotowego jednym ze źródeł prawa są dyrektywy, które są aktami prawa wtórnego i wiążą co do zamierzonego celu każde państwo członkowskie do którego są kierowane, pozostawiając jednak władzom krajowym wybór form i środków ich wprowadzenia. Dyrektywy nie określają w sposób pełny zagadnień będących ich przedmiotem i wymagają uściślenia lub uzupełnienia przez państwa członkowskie. Kraje członkowskie są zobowiązane do implementowania zapisów dyrektyw do prawa w wyznaczonych w dyrektywach terminach.

Przepisy wynikające z dyrektyw w świetle systemu prawa krajowego nie są przepisami obowiązującymi wprost. Stanowią rodzaj ramowych wytycznych pozwalających na dostosowanie prawodawstwa poszczególnych krajów do pewnych wymogów unijnych. Wskazują na cele, jakie należy osiągnąć, nie ograniczając równocześnie metod i środków regulujących poszczególne tytuły podatkowe. W przypadku bowiem, gdy przepisy dyrektywy, jeżeli chodzi o ich treść, są bezwarunkowe i dostatecznie precyzyjne, w sytuacji braku jej implementacji lub niewłaściwej implementacji w określonym terminie do krajowego systemu prawnego, obywatel może się powoływać na jej postanowienia przeciwko jakimkolwiek przepisom prawa krajowego, które są sprzeczne z dyrektywą, lub w takim zakresie, w jakim przepisy dyrektywy określają, jakich praw jednostki mogą dochodzić od państwa (wyrok ETS z 19 stycznia 1982 r. w sprawie C-8/81 Ursula Becker przeciwko Finanzamt Munster-Innenstadt).

Zatem, według organu, ustawodawca polski zaimplementował przepisy Dyrektywy 112 do polskiego systemu prawnego uszczegóławiając art. 148 pkt g) Dyrektywy 112 w art. 83 ust. 1 pkt 7 i 8 ustawy o VAT, który nie daje podstaw do uznania za prawidłowe stanowiska skarżącego.

Wnosząc skargę na interpretację z 3 stycznia 2022 r. skarżący wystąpił o jej uchylenie i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania, według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucił:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 83 ust. 1 pkt 16 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że świadczone przez niego usługi są jedynie częścią kompleksowej usługi serwisu, których nie można uznać za remont, przebudowę czy konserwację środka transportu lotniczego, wobec czego do tych usług zastosowania nie może znaleźć stawka 0 %, podczas gdy świadczone przez niego usługi wchodzą w zakres wymienionych wyżej czynności, gdyż stanowią podstawowy, wykonywany w pierwszej kolejności element zarówno remontu, przebudowy, jak i konserwacji maszyn lotniczych, są więc nieodłącznym elementem wieloetapowego procesu naprawy i konserwacji statków powietrznych, są jego immanentna częścią, a proces naprawy czy konserwacji nie może się odbyć w oderwaniu od usług świadczonych przez skarżącego,

- art. 148 pkt e-g Dyrektywy 112 poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, przejawiającą się przyjęciem, że dyrektywy w świetle prawa krajowego nie są regulacjami obowiązującymi wprost, a polski ustawodawca w art. 83 ust. 1 pkt 7 i pkt 8 ustawy o VAT zaimplementował art. 148 g Dyrektywy 112, podczas gdy w rzeczywistości nie udało się w sposób pełny i prawidłowy dokonać przedmiotowej implementacji, w zakresie obejmującym świadczenie innych usług niż usługi o których mowa w lit. f, na bezpośrednie potrzeby statków powietrznych, o których mowa w pkt g; ustawodawca bowiem implementował jedynie Dyrektywę 112 w zakresie innych usług, tylko w odniesieniu do transportu morskiego (art. 83 ust. 1 pkt 17 ustawy o VAT; skutkiem braku właściwej implementacji jest, zdaniem skarżącego, możliwość bezpośredniego zastosowania art. 148 lit. g Dyrektywy 112, czego organ nie dokonał,

2) naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 Ordynacji poprzez naruszenie zasady budowania zaufania do organu, z uwagi na niezastosowanie w sposób bezpośredni przepisów Dyrektywy 112, a także nieustosunkowanie się w sposób merytoryczny do zagadnień poruszonych we wniosku o wydanie interpretacji.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że czynności wykonywane przez skarżącego i innych specjalistów są ze sobą powiązane. Realizowane przez niego czynności z pewnością wpisują się w usługę remontu i konserwacji środka transportu lotniczego, stanowiąc ich część składową. Cały proces remontu czy też konserwacji nie może się bowiem odbyć w oderwaniu od wykonywanych przez niego czynności.

Skarżący dodał, że słownikowa definicja konserwacji, jako czynności zmierzającej do zachowania lub przedłużenia wartości użytkowej lub estetycznej czegoś, może sprowadzać się wyłącznie do jednej czynności faktycznej.

Zdaniem podatnika, organ wykazał się w zakresie wydania interpretacji nieznajomością specyfiki branży lotniczej, albowiem gdyby przyjąć tok rozumowania organu, to w przypadku poszczególnych samolotów, mogłoby nigdy nie dojść do ich remontu.

W kwestii prawidłowości implementacji przepisów Dyrektywy 112 skarżący podkreślił, że na mocy art. 148 pkt g tego aktu, zwolnieniu podlega także świadczenie usług innych niż usługi, o których mowa w lit. f oraz e. Do takich innych usług można by zaliczyć usługi świadczone przez podatnika, nawet gdyby ich nie zakwalifikować do usług konserwacji i remontu.

Na podstawie analizowanego przepisu Dyrektywy 112 stwierdzić należy, że prawodawca unijny miał w zamyśle objęcie zwolnieniem wszelkich usług wykonywanych na bezpośrednie potrzeby statków powietrznych oraz ich ładunków, w tym także usług świadczonych przez skarżącego. Skoro zaś polski ustawodawca nie dokonał pełnej implementacji do art. 83 ustawy o VAT art. 148 pkt g Dyrektywy 112, to zastosowanie winien znaleźć przepis Dyrektywy 112.

Skarżący zwrócił uwagę, że jeżeli chodzi o transport morski, to w tym wypadku dokonano prawidłowej implementacji, czego wyrazem jest art. 83 ust. 1 pkt 17 ustawy o VAT, zgodnie z którym stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do pozostałych usług świadczonych na rzecz armatorów morskich lub innych podmiotów wykonujących przewozy środkami transportu morskiego służących bezpośrednim potrzebom jednostek pływających, o których mowa w pkt 1, lub ich ładunków.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Zdaniem organu krajowy ustawodawca właściwie zaimplementował przepisy Dyrektywy 112 do polskiego systemu prawnego, uszczegóławiając niedostatecznie precyzyjny art. 148 pkt g Dyrektywy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Spór pomiędzy skarżącym a Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej, na gruncie niniejszej sprawy, sprowadza się do kwestii oceny zasadności opodatkowania stawką 0 % świadczonych przez skarżącego trzech usług, tj.: usług inspekcji wizualnej, usługi badań nieniszczących oraz usługi zadań obsługowych. Mając na względzie argumentację organu, przytoczoną w zaskarżonej interpretacji, a także zarzuty skargi, którymi Sąd jest związany, zgodnie z art. 57 a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm., zwanej dalej P.p.s.a.) stwierdzić należy, że rozbieżność stanowisk obu stron postępowania sądowego, a co za tym idzie, zakres przedmiotowy sprawy wykracza poza ramy, zakreślone regulacją art. 83 ust. 1 pkt 16 ustawy o VAT.

Wskazy wyżej przepis wymienia wprawdzie i to w sposób enumeratywny zakres usług, odnoszących się do środków transportu lotniczego, do których zastosowanie znajduje stawka podatku wynosząca 0 %, niemniej jednak ustawodawca krajowy w tym wypadku posługuje się niedookreślonymi pojęciami (chodzi tu zwłaszcza o pojęcia takie jak: remont, przebudowa lub konserwacji środków transportu lotniczego), a poza tym art. 83 ust. 1 pkt 16 ustawy o VAT stanowi wyraz implementacji do krajowego porządku prawnego przepisów unijnej dyrektywy. Obecnie zagadnienie to regulują przepisy Dyrektywy 112, wcześniej zaś regulacje Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE. L. z 1977 r. Nr 145, str. 1 z późn. zm.).

W związku z powyższym, aktualnie wykładni regulacji krajowych, dotyczących opodatkowania podatkiem od towarów i usług rozpatrywanych usług, świadczonych przez skarżącego, dokonać należy z uwzględnienie przepisów Dyrektywy 112, tj. pod kątem ich zgodności z art. 148 pkt f-g Dyrektywy 112, do których to regulacji krajowe prawodawstwo winno być dostosowane. Tak więc prawidłowość jej dokonania, winna być oceniania w kontekście art. 148 pkt f i g Dyrektywy 112, który w tym wypadku zakreśla ramy prawne rozpatrywanego zwolnienia.

Przepisy dyrektyw unijnych, ze swej istoty, nie są aktami prawnymi przeznaczonymi do bezpośredniego stosowania przez organy poszczególnych państw członkowskich. Ich adresatem nie jest bowiem konkretna jednostka, ale państwo – członek Unii Europejskiej, które winno dokonać implementacji zawartej w jej regulacji do porządku prawnego, bądź też dostosować regulacje krajowe do zapisów dyrektyw, zwłaszcza tych, które mają charakter bezwzględnie obowiązujący.

W przepisach unijnych dyrektyw, prawodawca unijny może zmieścić zarówno regulacje pozostawiające poszczególnym państwom pewną swobodę, w zakresie ich implementacji, ale także sformułować bezwzględnie obowiązujące przepisy, które winny być transponowane do porządków prawnych poszczególnych państw, w sposób pełny i zgodny z regulacjami dyrektyw. W tego rodzaju sytuacjach, w razie niedopełnienia tego obowiązku przez państwo członkowskie, tj. w przypadku niedokonania implementacji dyrektywy lub jedynie częściowej jej implementacji, na przykład ograniczonej przedmiotowo lub podmiotowo, podatnik może powołać się wprost na postanowienia zawarte w dyrektywie. Takie działanie, choć stanowi odstępstwo od ogólnej reguły niestosowania wprost przepisów dyrektyw, w opisywanym przypadku znajduje uzasadnienie w unijnych regulacjach i tak też jest oceniane zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie.

Jeden z zarzutów skargi podatnika oparty został właśnie na fakcie niedokonania właściwej implementacji przepisów Dyrektywy 112, w szczególności art. 148 pkt g tego aktu (dokonania niepełnej implementacji), który zawiera kierowany do państw członkowskich nakaz zwolnienia z podatku od towarów i usług tej kategorii usług jakie są związane z transportem lotniczym, a ściślej usług odnoszących się do środków transportu lotniczego. Podatnik stanął na stanowisku, że świadczone przez niego usługi, choć mieszczą się w zakresie czynności zwolnionych z opodatkowania przez prawo unijne, to jednak krajowy ustawodawca nie uwzględnił ich w art. 83 ust. 1 ustawy o VAT, w szczególności jego pkt 16.

Tego rodzaju zarzut Sąd uznał za zasadny. Z porównania bowiem zakresu przedmiotowego zwolnienia z podatku od towarów i usług, wynikającego z art. 148 pkt f i pkt g Dyrektywy 112 wynika, że jest on znacząco szerszy niż katalog czynności, do których stosuje się stawkę 0 %, wynikający z art. 83 ust. 1 pkt 16 ustawy o VAT, a także innych punktów przepisu art. 83 ust. 1.

Zgodnie z art. 148 pkt f Dyrektywy 112 zwolnieniu z podatku od towarów i usług podlega świadczenie usług takich jak: dostawa, przebudowa, naprawa, konserwacja, czarterowanie oraz wynajem statków powietrznych, o których mowa w lit. e), jak również dostawa, wynajem, naprawa oraz konserwacja sprzętu będącego częścią tych statków powietrznych lub służącego ich eksploatacji. Ten zakres czynności znalazł odzwierciedlenie a art. 83 ust. 1 pkt 16 ustawy o VAT, jednakże katalog czynności, w przypadku których zwolnienie z podatku winno znaleźć zastosowanie jest znacznie szerszy, co wynika z art. 148 pkt g Dyrektywy 112. Przepis ten stanowi, że zwolnienie

obejmuje również świadczenie usług innych niż usługi, o których mowa w lit. f), na bezpośrednie potrzeby statków powietrznych, o których mowa w lit. e), oraz ich ładunków.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ustosunkowując się do zarzutów skarżącego stwierdził, że wyrazem implementacji art. 148 g Dyrektywy 112 są chociażby art. 83 ust. 1 pkt 7 i pkt 8 ustawy o VAT, jednakże przepisy te traktują o zwolnieniu wymienionych w nich czynności, związanych bezpośrednio z ruchem lotniczym, a nie środkami transportu lotniczego. Wobec tego nie sposób jest przyjąć, że zakres dokonanej implementacji w rozpatrywanym przypadku był pełny. Innymi słowy, krajowe regulacje nie pokrywają się w tym zakresie z unijnymi, a niezgodność ta w sposób nieuprawniony ogranicza zakres zwolnienia

W tym miejscu jeszcze raz należy podkreślić, że z art. 148 pkt g Dyrektywy 112 wynika zwolnienie z podatku od towarów i usług, usług świadczonych na potrzeby statków powietrznych. Ten zakres zwolnienia, w brzmieniu w jakim został ustanowiony przez przepisy Dyrektywy 112, nie został ograniczony przedmiotowo, tak więc brak jest podstaw do wyłączenia z niego konkretnej kategorii usług, między innymi tych realizowanych przez skarżącego.

Skoro ustawodawca krajowy nie dokonał pełnej implementacji zwolnień z podatku od towarów i usług, wynikających z przepisów art. 148 pkt f i pkt g Dyrektywy 112, a ściślej aktualizacji przepisów krajowych w tym zakresie, to skarżący, realizujący usługi podlegające zwolnieniu, ale niewymienione wprost w art. 83 ust. 1 pkt 16 i innych ustawy o VAT, ma prawo powołać się bezpośrednio na przepis Dyrektywy 112. W związku z tym stanowisko organu odnośnie tego, że świadczone przez skarżącego usługi są wykluczone z kategorii czynności, do których zastosowanie może znaleźć stawka 0 %, nie znajduje uzasadnienia. Jest ono wyrazem naruszenia regulacji art. 148 pkt g Dyrektywy 112, które to naruszenie bez wątpienia miało wpływ na wynik sprawy.

Już tylko stwierdzenie zasadności zarzutu naruszenia art. 148 pkt g Dyrektywy 112 stanowi zaś wystarczającą podstawę do uchylenia zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zgodnie z art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., gdyż miało wpływ na wynik sprawy, tj. treść wydanego aktu.

Jeżeli chodzi o zarzut związany z naruszeniem przez organ art. 83 ust. 1 pkt 16 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że świadczone przez skarżącego usługi nie są częścią kompleksowej usługi serwisu, wobec czego nie można ich uznać za remont, przebudowę czy konserwację środka transportu lotniczego, to w tym wypadku, mając na względzie przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego, nie sposób jest jednoznacznie stwierdzić, że tego rodzaju zarzut jest w całości niezasadny lub zasługujący na uwzględnienie. Skarżący bowiem, jak wynika z przedstawionego przez niego opisu stanu faktycznego, realizuje usługi, których znaczenie, z punktu widzenia czynności związanych bezpośrednio z podejmowaniem działań mających na celu przywrócenie sprawności silnika czy też innych elementów samolotu, bądź ich konserwacji może być różne. Podatnik zaznaczył bowiem, że świadczone przez niego usługi są elementami niezbędnymi do przeprowadzenia konserwacji czy też remontu samolotu, bez wykonania których, sam remont lub konserwacja nie są możliwe. Z drugiej jednak przyznał, że bez realizowanych przez niego usług nie jest możliwe stwierdzenie czy dany samolot jest zdolny do lotu i też czy wymaga on dalszej modyfikacji, remontu czy też konserwacji.

Opisując prowadzone przez siebie badania boroskpowe skarżący stwierdził, że w wyniku tej kontroli ustala on czy poszczególne części, elementy silnika samolotu, nadają się do dalszego użytkowania. W innym zaś miejscu, prezentując swoje stanowisko odnośnie problematyki poruszonej w sformułowanym przez siebie pytaniu, stwierdził, że bez wykonania świadczonych nie niego usług nie jest możliwe stwierdzenie czy dany samolot jest zdolny do lotu czy też wymaga on modyfikacji, remontu bądź konserwacji.

Z powyższego wynika, że usługi realizowane skarżącego mogą mieć zarówno charakter czynności stricte diagnostycznych (kiedy w ich rezultacie stwierdzi że silnik nadaje się do dalszej eksploatacji, bez remontu, bądź że konserwacja nie jest konieczna), bądź też bezpośrednio poprzedzać i determinować zakres remontu lub konserwacji. W tym drugim przypadku uznać należy, że świadczone przez skarżącego usług, a przynajmniej znaczna ich cześć może być zakwalifikowana, jako element remontu lub konserwacji, w rozumieniu art. 83 ust. 1 pkt 16 ustawy o VAT. Tak więc również w tym zakresie stanowisko organu jest błędne.

Jak to już jednak wyżej jednak stwierdzono, w zakresie wszystkich realizowanych przez siebie usług skarżący może się powołać na zwolnienie ich z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 148 pkt f i pkt g Dyrektywy 112. Organ interpretacyjny pomijając zaś tę regulację, dopuścił się naruszenia tego przepisu, co podatnik zarzucił w skardze. Uznając więc zasadność tego zarzutu Sąd, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację.

Na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. poz. 1800 z późn. zm.) Sąd zasądził od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 697 zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania, obejmującą zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez adwokata, w wysokości 480 zł, zwrot wpisu od skargi, w wysokości 200 zł, a także zwrot opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, wynoszącej 17 zł.