Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 510/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-07-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 72 par 1, art.75 par 1, art.79 par , art.21 par 1-3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 510/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 1 lipca 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, WSA Grażyna Firek, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 czerwca 2014 r., sprawy ze skargi E. K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 15 stycznia 2014r. Nr [...], w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 757 zł ( siedemset pięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

W dniu 14 stycznia 2009 r. wpłynęła do Naczelnika Urzędu Skarbowego korekta zeznania podatkowego PIT-36 za 2003 r. E.K. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

W związku ze złożonym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., które zakończyło się wydaniem decyzji z dnia 2 grudnia 2009r., określającej E.K. wysokość tego zobowiązania podatkowego w kwocie 334359 zł. Organ uznał, że w korekcie zeznania podatkowego za 2003 r. podatniczka w sposób niezasadny zaliczyła w koszty uzyskania przychodów z prowadzonej przez nią w 2003 r. działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej "A." A.W., M. W., E.K., wydatki z tytułu wynagrodzenia wypłaconego usługobiorcy za wykonanie usługi oprogramowania mikroprocesorów do kas fiskalnych sprzedawanych przez spółkę.

Stanowisko to zostało podzielone przez Dyrektora Izby Skarbowej, który – po rozpatrzeniu odwołania podatniczki - decyzją z dnia 18 marca 2010 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Decyzja została wydana już po upływie terminu przedawnienia .

W związku z wydaniem decyzji określającej wW. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, uznając, że w sprawie nadpłata nie wystąpiła, decyzją z dnia 23 grudnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy (decyzja z dnia 22 marca 2010 r., nr [...]).

Na rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie nadpłaty nie została wniesiona skarga do WSA w Krakowie. Strona zaskarżyła natomiast decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Wyrokiem z dnia 15 września 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 850/10, WSA w Krakowie skargę podatniczki oddalił. Wyrok ten został następnie uchylonych przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 września 2012 r., sygn. akt II FSK 278/11 i sprawa została przekazana Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania w celu merytorycznego rozstrzygnięcia . Po rozpatrzeniu sprawy, WSA w Krakowie wyrokiem z dnia 13 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1677/12, uchylił zaskarżoną decyzję z dnia 18 marca 2010 r. oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.

W toku ponownego rozpoznania sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego, stwierdzając, że zobowiązanie podatkowe za 2003 r. w dniu 31 grudnia 2009 r. uległo przedawnieniu, decyzją z dnia 16 października 2013 r. umorzył postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r.

W odwołaniu od powyższej decyzji, pełnomocnik podatniczki, wniósł o uchylenie decyzji Naczelnika US, zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a to:

- art. 208§1 ustawy Ordynacja podatkowa (dalej "O.p.") dokonane w ten sposób, że organ podatkowy I instancji umorzył postępowanie uznając je za bezprzedmiotowe wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy w realiach niniejszej sprawy podatnik złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych i wynik niniejszego postępowania może mieć wpływ na określenie wysokości nadpłaty, a tym samym zwrotu podatku dochodowego przysługującego podatnikowi. A zatem prowadzenie postępowania w sprawie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego ma więc znaczenie dla podatnika i powinno być kontynuowane;

- art. 80§3 w zw. z art. 80§1 O.p. dokonane w ten sposób, że organ podatkowy nie zwrócił uwagi, że termin do zwrotu nadpłaty został przerwany poprzez złożenie przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty i w dniu wydawania decyzji prawo podatnika do żądania zwrotu nadpłaty nadal istniało.

Decyzją z dnia 15 stycznia 2014 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając ocenę tego organu, że po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70§1 O.p. niedopuszczalne jest wydawanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Organ II instancji zauważył, że przedmiotem odwołania jest decyzja o umorzeniu postępowania podatkowego w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych a nie decyzja dotycząca wygaśnięcia prawa do zwrotu nadpłaty za 2003 r. W kwestii wniosku o stwierdzenie nadpłaty, który został złożony wraz z drugą korektą zeznania podatkowego, organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe, które zakończyło się określeniem zobowiązania podatkowego, a następnie wydano decyzję o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za 2003 rok. Decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty była następstwem wcześniejszego określenia przez organ podatkowy I instancji zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi na fakt, że Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 22 marca 2010 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US z dnia 23 grudnia 2009 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty, a podatnik nie złożył w tej sprawie skargi do sądu, decyzja organu II instancji stała się ostateczna.

Organ odwoławczy nadmienił także, że postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty stanowią na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej dwie odrębne procedury podatkowe. Strona podkreśla, że wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe jest istotne i nie może być traktowane jako bezprzedmiotowe, gdyż podatnikowi przysługuje prawo do stwierdzenia nadpłaty i zwrotu niesłusznie zapłaconego podatku dochodowego. Jednakże – jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej– w sprawie zobowiązanie podatkowe przedawniło się z dniem 31 grudnia 2009 r., dlatego też upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, że w sprawie nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku z wniesieniem skargi do sądu (art. 70§6 pkt 2 O.p.), gdyż w dniu składania skargi (23 kwietnia 2010 r.) zobowiązanie podatkowe już nie istniało.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 stycznia 2014 r. skarżąca wniosła o jej uchylenie wraz z decyzją organu I instancji powtarzając zawarte w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podała w szczególności, że określenie zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości będzie prowadzić nie do powstania dodatkowego zobowiązania podatkowego po stronie podatnika, a do powstania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych podlegającej zwrotowi podatnikowi. Prowadzenie postępowania jest zatem uzasadnione.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W rozpoznanej sprawie poza sporem pozostaje, że podatnik w dniu 14 stycznia 2009 r. (data wpływu do organu) złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. wraz z korektą zeznania podatkowego, który spowodował wszczęcie z urzędu postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości (postanowienie z dnia 20 lutego 2009 r. zostało doręczone podatnikowi w dniu 27 lutego 2009 r.). Toczyło się też odrębnie postępowanie w sprawie nadpłaty wywołane ww. wnioskiem. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. upływał w dniu 31 grudnia 2009 r. Zaznaczyć przy tym należy , że organy podatkowe mając prawie rok czasu nie były w stanie przeprowadzić prawidłowego postępowania podatkowego oraz wydać zgodnej z prawem decyzji, a po upływie terminu przedawnienia umorzyły postępowanie podatkowe wbrew interesowi podatnika.

W związku z faktem, że postępowanie dotyczące określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych było skutkiem złożonego przez skarżącą wniosku o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku, wymaga na wstępie zaznaczenia, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej określanej skrótem "O.p.") za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Stosownie natomiast do treści art. 75§1 O.p., jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Zgodnie z art. 75 § 2 pkt 1 lit. b O.p., uprawnienie takie przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli w deklaracjach innych niż wymienione w art. 73 § 2 pkt 2 i 3, (...), wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek. Zgodnie z § 3 wymienionego artykułu w przypadkach, o których mowa w § 2 pkt 1 lit. a i b oraz w pkt 2 lit. a i b, podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty są obowiązani złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Stosownie do treści § 4 tego artykułu jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę.

Zgodnie natomiast z ww. art. 21 § 1-3 O.p.: "§ 1. Zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem:

1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania;

2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania.

§ 2. Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3.

§ 3. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.".

Należy także wskazać, że przepis art. 208 § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., stanowi, że gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten określa zatem procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku przedawnienia zobowiązania podatkowego – niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku (zob. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12, Lex nr 1228164).

Sąd orzekając w niniejszej sprawie musiał zatem ocenić, czy organy, po złożeniu przez skarżącą przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego korekty zeznania wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, a także wszczęcia przed upływem okresu przedawnienia postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., uprawnione były po upływie okresu przedawnienia do prowadzenia postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Z treści ww. uchwały NSA z dnia 3 grudnia 2012 r. niewątpliwie wynika, że upływ terminu przedawnienia nie powoduje, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty staje się bezprzedmiotowe, a zatem organ jest uprawniony wydać stosowną decyzję zakreśloną przepisami Działu III Rozdziału 9 Ordynacji podatkowej. Tryb postępowania o stwierdzenie nadpłaty określono w ww. art. 75 O.p., a prawidłowo złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty wszczyna szczególną procedurę podatkową, którą w orzecznictwie określa się jako postępowanie w sprawie o stwierdzenie nadpłaty podatku, którego celem jest odpowiedź na pytanie, czy nadpłata powstała i w jakiej wysokości. Jest to postępowanie odrębne od postępowania dotyczącego określenia zobowiązania podatkowego, które zgodnie z art. 21 § 3 O.p. może być wszczynane z urzędu. Na odrębność obu tych postępowań wskazuje w szczególności treść art. 79 § 1 O.p., z którego wynika, że wszczęte postępowanie podatkowe bądź kontrola podatkowa stanowią przeszkodę do wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty dotyczącego tego samego zobowiązania podatkowego. Inny jest zakres obu tych postępowań (por. wyrok NSA z 27 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1753/06, z 2 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1982/11; www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Mimo to nie ulega wątpliwości, że istotą postępowania w przedmiocie nadpłaty jest określenie zobowiązania podatkowego jeżeli wniosek dotyczy korekty samoobliczenia podatku i błędnej subsumcji czynności podlegającej opodatkowaniu pod określone przepisy prawa a nie jest wynikiem np. błędnego wyliczeni podatku czy też nieprawidłowego wypełnienia deklaracji. ( zob. uchwała NSA z 27.01.2014 r. sygn. akt II FPS 5/13) Bez jego określenia nie można bowiem stwierdzić czy całość (część) zapłaconej kwoty jako podatek jest podatkiem należnym czy też nie. Ustalenie właściwej wysokości zobowiązania podatkowego następuje na podstawie właściwych dla danego podatku przepisów prawa podatkowego.

W wyroku z dnia 22 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 345/06, (wyrok dostępny na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl), NSA sformułował tezę, iż nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych (pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy), bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego. Decyzja wydana przez organ podatkowy pierwszej instancji w sprawie nadpłaty, musi uwzględniać sentencję rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i z pewnością rozstrzygnięcie to, będzie w konsekwencji miało wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty i jego podstawę prawną.

Z kolei w wyroku z dnia 14 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1975/09 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd , że postępowanie w sprawie określania zobowiązań podatkowych, ma charakter procedury zasadniczej (pierwotnej), w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Dlatego też, gdy wnioskodawca wszczyna postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku w którym zobowiązanie podatkowe w stosunku do niego powstało z mocy prawa, tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie, postępowanie z wniosku o stwierdzenie nadpłaty ma charakter wtórny, czyli powinien być poprzedzony przeprowadzeniem postępowania w sprawie określania zobowiązań podatkowych.

Zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., tj. z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Podatek wykazany w deklaracji, zgodnie z § 2 tego przepisu, jest podatkiem do zapłaty, jednakże organ podatkowy w sytuacji określonej w § 3 art. 21 ma prawo - po przeprowadzeniu stosownego postępowania - wydać decyzję określającą należny podatek w innej wysokości. Ww. przepis art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 O.p. przyznaje podatnikom, których zobowiązanie powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., tj. przez zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązań, uprawnienie do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Podatnik jest zobowiązany do złożenia równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanego zeznania, bądź skorygowanej deklaracji (art. 75§3 O.p.). Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę w oparciu o art. 75 § 4 O.p. A zatem z przepisu tego wynika, że jeżeli weryfikacja wniosku oraz korekty deklaracji wykaże, że określenie wysokości nadpłaty przez podatnika jest nieprawidłowe, zachodzi potrzeba weryfikacji zobowiązania podatkowego. Obliguje organ do tego ww. art. 21§3 O.p.

Sąd podkreśla, że złożenie korekty deklaracji (pod pojęciem "deklaracja" Ordynacja podatkowa w art.3 pkt 5 rozumie także zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są na podstawie przepisów prawa podatkowego podatnicy, płatnicy i inkasenci) zastępuje poprzednią deklarację. W razie zatem stwierdzenia przez organ, że wysokość zobowiązania podatkowego wynikająca z korekty nie jest prawidłowa, organ jest zobligowany określić wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Jeżeli bowiem korekta zeznania nie zostanie zakwestionowana, to podatek w nim wykazany będzie podatkiem do zapłaty, co wynika z art. 21§2 O.p. W Ordynacji podatkowej nie ma przepisu, który wyłączałby stosowanie wskazanego przepisu w stosunku do korekt deklaracji składanych wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Jeżeli zatem z chwilą złożenia skutecznej korekty zeznania – co w sprawie nie jest kwestionowane – uchylone zostają skutki prawne zeznania pierwotnego, a podatkiem do zapłaty jest podatek wynikający z korekty, to w sytuacji gdy organ kwestionuje wykazaną w korekcie wysokość podatku, jest zobligowany z urzędu wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Sąd podkreśla, że przepisy Ordynacji podatkowej nie dają podstaw do różnicowania wartości zeznania pierwotnego i jego korekty (prawo podatnika do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji wynika z art. 81§1 O.p.). Oba te dokumenty mają taką samą wartość i takie samo znaczenie. W orzecznictwie podkreśla się, że ustawodawca w unormowaniu art. 21 § 3 O.p. wręcz nakazuje organowi wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, jeżeli wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji (a wiec także i w korekcie deklaracji). Świadczy o tym użyty przez ustawodawcę w tej regulacji prawnej imperatyw poprzez słowo "wydaje", w którym to stwierdzeniu nie można znaleźć jakichkolwiek elementów uznaniowych (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 września 2009r., sygn. akt I SA/Kr 757/08, Lex nr 491505). Do momentu wydania tej decyzji podatkiem należnym jest natomiast podatek wynikający z korekty. Korekta deklaracji powoduje określenie na nowo wysokości ciążącego na podatniku obowiązku, całkowicie eliminując obowiązek zadeklarowany pierwotnie. Sąd zauważa, że powołany przepis art. 21§1 O.p. ustanawia domniemanie zgodności z prawdą deklaracji podatkowej, w której podatnik wykazuje kwotę podatku do zapłaty. Oznacza to, że zobowiązanie podatkowe jest należne i znane, gdy wynika ze złożonej deklaracji i dopóki nie zostanie wydana decyzja określająca inną wysokość tego zobowiązania, podatek wynikający z deklaracji jest więc podatkiem do zapłaty. Identyczne zasady obowiązują w odniesieniu do korekty deklaracji podatkowej, a zatem deklaracja korygująca także korzysta z domniemania prawdziwości i aż do momentu gdy nie zostanie zastąpiona decyzją organu podatkowego określającego zobowiązanie podatkowe w innej wysokości , to ona wskazuje wysokość należnego zobowiązania podatkowego. Sąd zaznacza, że nie jest możliwe potraktowanie deklaracji korygującej jako, w pewnym sensie tymczasowej, sporządzanej przez podatnika tylko na użytek postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty i w rezultacie tracącej prawne znaczenie z chwilą uznania jej za nieprawidłową w tym postępowaniu. Żaden przepis Ordynacji podatkowej takiej regulacji nie wprowadza. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 24 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 515/09, a Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni pogląd ten podziela, deklaracja podatkowa jest nie tylko formą oświadczenia wiedzy podatnika dotyczącego faktów mających znaczenie dla powstania i wysokości zobowiązania podatkowego, ale także wyrazem woli uiszczenia zaległości podatkowej lub otrzymania zwrotu podatku. Szczególnego znaczenia nabiera w tym kontekście deklaracja korygująca, jeżeli w złożonej uprzednio deklaracji podatnik wykazał zobowiązanie w wysokości mniejszej od należnej lub zażądał zwrotu nadpłaty w kwocie mniejszej. Wynika z tego, że w korekcie deklaracji podatnik nie tylko oświadcza, że jego wiedza w zakresie skonkretyzowania zobowiązania podatkowego uległa zmianie, ale także wyraża wolę nadania swojemu uprzedniemu oświadczeniu wiedzy w tym przedmiocie odmiennego brzmienia. Złożenie deklaracji czy też jej korekty jest niewątpliwie aktem stosowania prawa podatkowego, zaś skutkiem tego będzie konkretyzowanie zobowiązania podatkowego. W przypadku jednak korekty deklaracji nie jest to "nowe" w dosłownym tego słowa znaczeniu zdarzenie prawne, a jedynie zmiana brzmienia uprzednio złożonego rozliczenia za dany okres. Niemniej to nowe skonkretyzowanie nie może działać wstecz, tak jak nie może działać wstecz żadne oświadczenie wiedzy czy woli. Następstwa takich zdarzeń implikują od chwili ich zaistnienia, a nie od powstania zdarzeń do których się odnoszą.

Podkreślić należy , że w rozpoznanej sprawie decyzja o umorzeniu postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. miała bezpośredni związek z wnioskiem skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku. Ma to kluczowe znaczenie, albowiem jest to postępowanie podatkowego wszczynane na wniosek podatnika mające na celu weryfikację jego rozliczenia podatkowego in plus. Oznacza to, że jest postępowaniem prowadzonym od początku w interesie podatnika. Realizacja uprawnienia do stwierdzenia nadpłaty podatku dokonuje się bowiem wyłącznie na wniosek podmiotu (prawa podatkowego), który ma w tym interes prawny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 18 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1205/07; z dnia 20 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1000/08, z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1401/08, z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1102/10, z dnia 14 września 2012 r., sygn. akt II FSK 296/11 – www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wskazuje na to wprost i jednoznacznie dosłowna treść art. 75 § 1 O.p., zgodnie z którym wskazany w nim podmiot może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest więc prawem podatnika, którego nie mogą zastąpić działania organów podatkowych. Działanie organu ma natomiast na celu ustalenie prawidłowości danych zawartych w deklaracji podatkowej i zweryfikowanie czy podatnik prawidłowo obliczył wysokość podatku.

Stanowisko, zgodnie z którym złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty powoduje wszczęcie postępowania, w którym organ podatkowy może (a w zasadzie musi) określić kwotę tego zobowiązania znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt. I FPS 1/12. W uzasadnieniu tej uchwały Sąd wskazał, że "upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy, co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania. Wyjątek w tym zakresie musi być wskazany jednoznacznie w ustawie, jak to ma miejsce np. w przypadku instytucji zwrotu nadpłaty, określonej w art. 79 O.p., gdzie w § 2 stwierdzono, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. A contrario wynika z tego, że w przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia, należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 O.p. Podkreśla to dodatkowo pogląd, że termin przedawnienia jest zastrzeżony dla podatników, których roszczenia, wynikające z ich interesu prawnego - jeśli zostaną zgłoszone przed upływem terminu przedawnienia - powinny zostać rozpatrzone nawet po jego upływie. Oznacza to jednak, że nieuzasadnione jest stanowisko organów podatkowych, iż po upływie okresu przedawnienia organ - wbrew interesowi prawnemu podatnika - może kształtować wielkość przedawnionego zobowiązania podatkowego "na jego korzyść", określając go w niższej wysokości niż kwota przez niego zapłacona. Sytuacja taka, w świetle ujemnej przesłanki procesowej określonej w art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niedopuszczalna, chyba że postępowanie podatkowe - mimo upływu terminu przedawnienia - nie staje się bezprzedmiotowe, co może wynikać tylko z jednoznacznego przepisu ustawowego, wymagającego kontynuacji postępowania wszczętego z inicjatywy podatnika przed upływem tego terminu". Zatem organ podatkowy może wydać decyzję pomimo upływu terminu przedawnienia wyłącznie we wskazanym przez prawodawcę przypadkach kontynuowania wszczętego w terminie postępowania podatkowego , tylko gdy przemawia za tym interes prawny podatnika , a organ podatkowy , pomimo upływu terminu przedawnienia byłby zobowiązany do wydania decyzji.

Podobnie w tej kwestii wypowiedział się L.E. dopuszczając wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe po upływie przedawnienia , jeżeli kwota podatku została zapłacona a następnie podatnik złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty wykazując jednocześnie w korekcie deklaracji kwoty podatku mniejsze od faktyczne zapłaconej. Zobowiązanie podatkowe w analizowanym wypadku wygasło w wyniku jego zapłaty, a w związku z tym nie może już wygasnąć po raz drugi w wyniku przedawnienia (zob. komentarz do art. 70). W związku z tym organ podatkowy może określić prawidłową kwotę podatku i na tej podstawie rozstrzygnąć o nadpłacie (zwrócić lub odmówić zwrotu). Musi przy tym określić w decyzji prawidłową kwotę zobowiązania, a nie tylko poprzestać na określeniu jej w kwocie zapłaconej lub niższej. Bez określenia prawidłowej kwoty zobowiązania nie ma bowiem możliwości wyliczenia prawidłowej kwoty nadpłaty. (Komentarz do art. 79 ustawy - Ordynacja podatkowa wyd. LEX 2013)

Stanowisko takie znajduje również potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 449/12.

Jeżeli zatem dla ustalenia nadpłaty niezbędne jest wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego to decyzja taka, jako związana z postępowaniem w sprawie ustalenia nadpłaty, zgodnie z art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej może być wydana po upływie terminu przedawnienia .

Zasadę tę potwierdza również uchwała NSA z 27 stycznia 2014 r. sygn. akt II FPS 5/13 gdzie potwierdzono konieczność wszczynania odrębnego postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy wnioskodawca na poparcie żądania o nadpłatę wraz z wnioskiem o jej stwierdzenie składa zeznanie podatkowe, w którym koryguje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku, z którego wywodzi swoje żądanie .

W sprawie nie może budzić wątpliwości, że organ był zobligowany w związku z wnioskiem skarżącej o stwierdzenie nadpłaty ustalić prawidłowość danych zawartych w korekcie zeznania podatkowego i zweryfikować, czy strona prawidłowo obliczyła wysokość podatku , co potwierdza toczące się w sprawie postępowanie podatkowe jak i postępowania sądowe obu instancji zakończone stosownymi wyrokami. W ocenie Sądu pomimo , że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty oraz w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego są odrębnymi postępowaniami to zaznaczyć należy , że są to postępowania wynikające z jednego stanu faktycznego i ściśle ze sobą powiązane. Przemawia za tym przepis art. 75 § 3 O.p., z którego wynika, że podatnik (płatnik, inkasent) równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty powinien złożyć skorygowane zeznanie (deklarację), a w sprawie wywołanej wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy ocenia prawidłowość skorygowanej deklaracji (art. 75§4 O.p.). w takim przypadku jak w niniejszej sprawie, ustalenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego stanowi część ustaleń faktycznych, niezbędnych dla załatwienia sprawy w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku. Sąd zauważa, że skoro organ zakwestionował złożoną przed upływem terminu przedawnienia przez podatniczkę wraz wnioskiem o stwierdzenia nadpłaty korektę zeznania, był zobligowany w drodze decyzji zakwestionować wynikającą z korekty wysokość zobowiązania podatkowego za 2003 r., nawet jeżeli w toku postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego upłynął terminu przedawnienia. W przeciwnym wypadku zostanie w obrocie prawnym korzystająca z domniemania prawdziwości korekta zeznania podatkowego i zgodnie z art. 21§2 O.p. podatek wynikający z korekty zeznania będzie podatkiem należnym. Brak możliwości wzruszenia korekty deklaracji prowadziłby do możliwości składania wniosków o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji podatkowej w ostatnim dniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z bezprawnym wykazaniem nawet całości zwrotu zapłaconego podatku.

Z tych tez względów Sąd nie podziela stanowiska pojawiającego się w orzecznictwie , że organ podatkowy nie może określić wysokości należnego podatku w oddzielnej decyzji na skutek upływu terminu przedawnienia w postępowaniu wszczętym przed upływem tego terminu, natomiast jest zobowiązany rozpatrzyć wniosek podatnika w zakresie istnienia nadpłaty.

Jeżeli bowiem warunkiem koniecznym stwierdzenie nadpłaty jest określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, to organ podatkowy zobowiązany jest to uczynić i to bez względu na to czy dokona tego w jednej decyzji w ramach wniosku podatnika w zakresie istnienia nadpłaty czy też w odrębnej określającej zobowiązanie podatkowe. Skutek materialnoprawny jest bowiem taki sam .

Z uwagi na stwierdzone uchybienia, działając na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", Sąd uchylił zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji, gdyż zdaniem Sądu było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, o czym mowa w art. 135 cyt. ustawy.

Na zasadzie art. 152 p.p.s.a. Sąd określił, że powyższe decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Co należy do nich zaliczyć określa natomiast art. 205 wyżej powołanej ustawy. Na tej podstawie zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpis od skargi (500 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (240 zł) ustalone zgodnie z §18 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 461) oraz opłatę od pełnomocnictwa (17 zł).