Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1055/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-11-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 165 g § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia NSA Zbigniew Romała, Protokolant Sekretarz sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 listopada 2015 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 27 kwietnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do sądu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie:

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity, Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), - zwana dalej O.p.

po rozpatrzeniu odwołania Pana A. P., na decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 stycznia 2015 r. w przedmiocie odmowy:

1) stwierdzenia nadpłaty w zakresie podatku od towarów i usług za:

• październik 2007 r. w kwocie 536,90 zł,

• lipiec 2008 r. w kwocie 1.745,00 zł,

• grudzień 2008 r. w kwocie 1.760,00 zł,

2) zwrotu ww. kwot wraz z należnymi odsetkami,

uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i umorzył postępowanie w sprawie.

Podstawą powyższego rozstrzygnięcia, był następujący stan faktyczny:

W dniu 31 grudnia 2013 r. do Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek Pana A. P. o stwierdzenie nadpłaty (w zakresie podatków pokrytych ze środków pozyskanych w wyniku podejmowanych czynności egzekucyjnych, zgodnie z pokwitowaniami z dnia 23 listopada 2012 r. nr: [...],[...],[...],[...],[...]oraz z dnia 15 lutego 2013 r. nr: [...],[...],[...],[...], a także zwrotu kwot wyegzekwowanych zgodnie z ww. pokwitowaniami wraz z należnymi odsetkami) i o umorzenie postępowań egzekucyjnych. W ww. wniosku strona wskazała, że nigdy nie doręczono jej prawidłowo: 7 postanowień o wszczęciu postępowań podatkowych z dnia 10 maja 2012 r. (m.in. w zakresie podatku od towarów i usług za okres: XII 2006 r., I-XII 2007 r., I-XII 2008 r., zawiadomienia z dnia 31 maja 2012 r. o możliwości zapoznania się z aktami sprawy oraz decyzji wydanych w jej sprawach. Podatnik stwierdził, że wszystkie przesyłki pocztowe nadawane w formie listów poleconych za potwierdzeniem odbioru, adresowane na jego adres tj. [...], były doręczane jego matce T. P., bądź w miejscu jej zamieszkania (ul. [...], bądź w miejscu jej pracy w sklepie [...]). Pan A. P. wskazał, że jego matka nigdy nie zamieszkiwała pod jego adresem, nie była więc jego domownikiem, w związku z czym doręczenie jej pism na niego adresowanych stanowiło naruszenie wszelkich zasad doręczeń pism w postępowaniu podatkowym.

W podanym zakresie podatnik podniósł, że wobec nieprawidłowego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowań podatkowych oraz decyzji kończących postępowanie nienależnie pobrano kwoty podatków, odsetek i kosztów egzekucyjnych. Ponadto podatnik zarzucił organowi naruszenie przepisu art. 33 pkt 1 i 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. tj. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.) poprzez nieistnienie obowiązku i niedopuszczalność egzekucji administracyjnej, uzasadniające jego zdaniem, umorzenie postępowań egzekucyjnych.

Po ponownym przeanalizowaniu zgromadzonego materiału dowodowego decyzją z dnia 16 stycznia 2015 r. organ podatkowy odmówił:

1) stwierdzenia nadpłaty w zakresie podatku od towarów i usług za:

- X 2007 r. w kwocie 536,90 zł,

- VII 2008 r. w kwocie 1.745,00 zł,

- XII 2008 r. w kwocie 1.760,00 zł.

2) zwrotu ww. kwot wraz z należnymi odsetkami.

Motywując podjęte rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji w oparciu o przepisy art. 79 § 2 oraz art. 70 § 1, art. 72 § 1, art. 74 oraz art. 75 Ordynacji podatkowej stwierdził, że niniejsza sprawa nie może być rozpatrzona zarówno w trybie art. 75 Ordynacji podatkowej o stwierdzenie nadpłaty jak i art. 74 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem organu pierwszej instancji w niniejszej sprawie, (w której zobowiązanie objęte wnioskiem podatnika w zakresie podatku od towarów i usług powstało w sposób przewidziany w art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej) nie występuje żadna z przesłanek objęty art. 75 Ordynacji podatkowej, w związku z czym ww. sprawa nie może być rozpatrzona w trybie wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Przedmiotowy wniosek podatnika nie może być rozpatrzony również w trybie art. 74 Ordynacji podatkowej, ponieważ ww. nadpłata nie powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Dodatkowo, z ostrożności procesowej (działając w oparciu o przepisy art. 148, art. 149, art. 150 Ordynacji podatkowej w skarżonej decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że kwestionowane przez stronę doręczenie pism (postanowień, zawiadomienia, decyzji) adresowanych do Pana A. i P. było prawidłowe. Organ pierwszej instancji dowiódł w ww. decyzji, iż cała korespondencja adresowana do Pana A. P. wysyłana była na adres wskazany jako miejsce zamieszkania, a doręczenia odbywały się w sposób przewidziany w ustawie Ordynacja podatkowa - co wynika z zapisów na znajdujących się w aktach zwrotnych potwierdzeniach odbioru oraz kopertach. Organ stwierdził tym samym, że wszystkie pisma wystosowane do podatnika w toku postępowań podatkowych zostały skutecznie doręczone, a decyzje kończące przedmiotowe postępowania są prawomocne, gdyż w ustawowym terminie Pan A. P. nie złożył od nich odwołań.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik strony wniósł o uchylenie ww. decyzji w całości, zarzucając naruszenie:

- art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, a to w związku z naruszeniem art. 21 § 1 pkt 1, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej,

- art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym,

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy,

- art. 188 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem,

- art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym przepisy § 1 i § 2 nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach.

W uzasadnieniu odwołania podatnik przywołując przepisy art. 21 § 1 pkt 1, § 2 oraz § 3 Ordynacji podatkowej zauważa, że tak długo jak organ podatkowy w postępowaniu podatkowym skutecznie nie stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, to podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty.

Według podatnika w niniejszej sprawie organ podatkowy w istocie nie dokonał wszczęcia postępowania podatkowego i nie wydał skutecznie decyzji, a więc podatkiem do zapłaty jest podatek wykazany w deklaracji. Kwoty wyegzekwowane ponad te kwoty są kwotą podatku zapłaconego nienależnie (a więc stanowią nadpłatę zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W ocenie strony podstawą wydania tytułów wykonawczych, na podstawie których wyegzekwowano od strony kwoty objęte wnioskiem, były niedoręczone stronie dokumenty wydane w niewszczętych postępowaniach podatkowych. Zatem trudno przypisywać im charakter decyzji podatkowych, nie mówiąc o takich przymiotach jak ostateczność czy prawomocność.

Kolejno, podatnik powołując się na przepis art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej podważa stanowisko organu w zakresie dokumentów urzędowych twierdząc, że domniemania związane z dokumentami urzędowymi wynikające z art. 194 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej nie są niewzruszalne. Zdaniem strony bezkrytyczne przyjmowanie treści wszelkich dokumentów urzędowych, bez ich gruntownego zbadania, świadczy o naruszeniu dyrektywy zasady prawdy materialnej. Jego zdaniem, wskazany przepis dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym. Stwierdza ponadto, że jeśli według strony oświadczenie zawarte w dokumencie urzędowym jest niezgodne z faktem i strona przedstawia na tę okoliczność inne dowody, to powinny one być dopuszczone przez organ podatkowy. Podatnik zarzuca, że wnioskowane przez stronę dowody mające obalić domniemania związane z potwierdzeniem odbioru zostały przez organ pierwszej instancji odrzucone. Podatnik stwierdza, że organ podatkowy jest przy tym niekonsekwentny, gdyż bez przeprowadzenia przeciwdowodu odmawia domniemań związanych z dokumentami urzędowymi jakimi są dane zarówno organu ewidencji ludności, jak i własne dane organu podatkowego w zakresie potwierdzenia miejsca pobytu T. P. Podatnik konsekwentnie zaprzecza jakoby T. P. była jego domownikiem w okresie prowadzenia wobec niego postępowań podatkowych oraz podtrzymuje, że pisma wcale nie były doręczane T. P. pod adresem zamieszkania strony, ale pod adresem zamieszkania T. P.

Ponadto Podatnik wskazuje na błędy popełniane przez pracowników Poczty Polskiej, w tym: "nieścisłości zawarte w potwierdzeniach odbioru, wydawanie listów awizowanych nieupoważnionym osobom (dokument tożsamości wskazuje inny adres niż na kopercie), brak daty odbioru na pokwitowaniach odbioru.

Dyrektor Izby Skarbowej , po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego, biorąc pod uwagę stan faktyczny oraz obowiązujące przepisy dopatrzył się naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, dających podstawę do uchylenia organu pierwszej instancji w całości i umorzenia postępowania w sprawie.

Uzasadniając powyższe stanowisko organ wskazał, że decyzjami z dnia 20 kwietnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r., za poszczególne miesiące 2007 r. oraz 2008 r. w sposób odmienny od wykazanego w deklaracjach podatkowych.

Zgodnie z potwierdzeniem odbioru ww. decyzje z dnia 25 kwietnia 2012 r. skutecznie doręczono pełnoletniemu domownikowi (matce) Pani T. P., która podjęła się oddania ich adresatowi.

Powyższe decyzje oraz inne pisma w sprawie zostały skutecznie doręczone w trybie art. 149 Ordynacji podatkowej. W przewidzianym przepisami Ordynacji podatkowej okresie strona nie złożyła odwołań od ww. decyzji, stąd uzyskały one przymiot ostatecznych.

Zobowiązanie wynikające z decyzji ostatecznej jest podatkiem należnym (do zapłaty).

Wobec braku dobrowolnego wykonania ostatecznych decyzji przez podatnika, zostało wszczęte skutecznie postępowanie egzekucyjne.

Analizując treść wniosku podatnika, w opinii organu odwoławczego nie budzi wątpliwości, że żądanie to dotyczy wszczęcia i prowadzenia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku - określonego ostatecznymi decyzjami. Tymczasem z utrwalonego już orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że organ podatkowy odmawia wszczęcia postępowania podatkowego na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, jeżeli wcześniej w odniesieniu do tego samego podatku wydana została decyzja, określająca zaległość podatkową.

Organ odwoławczy przywołując treść art. 92 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej definiującego nadpłatę (za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku) oraz utrwalonego orzecznictwa sądów w powyższym zakresie stwierdza, że skoro w obrocie prawnym znajdują się prawomocne decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Organ pierwszej instancji nie miał prawa wydać decyzji w zakresie nadpłaty.

W niniejszym stanie faktycznym zaistniały zatem dwie decyzje kształtujące odmiennie ten sam stosunek podatkowy, co - jak wskazano w orzeczeniu NSA II FSK 76/09 z dnia 27 maja 2010 r. - z punktu widzenia zasad aksjologicznych systemu prawa, w szczególności pewności prawa należy uznać za niedopuszczalne (podobnie wyrok NSA z dnia 12 grudnia 1999 r. sygn. akt I SA /Wr 349/98; z dnia 26 lipca 2006 r. sygn. akt II FSK 990/05).

Wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji z dnia 16 stycznia 2015 r. nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty powoduje, że kwestionowana decyzja dotknięta jest wadą określona w art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej (organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną), bowiem dotyczy tego samego: podmiotu (Pana A. P.), przedmiotu (wysokości podatku od towarów i usług), okresu rozliczeniowego (X 2007 r. oraz VII i XII 2008 r.) oraz stanu faktycznego i prawnego. W sposób oczywisty narusza to także zasadę trwałości decyzji podatkowej, która służy nie tylko ochronie praw nabytych, ale przede wszystkim ochronie ogólnego porządku prawnego.

Na marginesie, organ odwoławczy zauważa, że aby wydać decyzję w przedmiocie nadpłaty, która zmieniałaby ustalone relacje pomiędzy nadpłatą a zobowiązaniem podatkowym, konieczne jest wyeliminowanie z obrotu decyzji w przedmiocie zobowiązania, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, że w okolicznościach niniejszej sprawy (gdy w obrocie są decyzje ostateczne określające zobowiązanie podatkowe) organ pierwszej instancji po otrzymaniu wniosku z dnia 31 grudnia 2013 r. w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług winien był odmówić wszczęcia postępowania podatkowego na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej.

Tym samym zaskarżona decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 stycznia 2015 r. została wydana z naruszeniem przepisów prawa.

Zgodnie z treścią art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

W orzecznictwie sądowo-administracyjnym utrwalił się pogląd, iż przesłanką bezprzedmiotowości występuje, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle, bądź nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia.

W świetle powyższego, w opinii organu odwoławczego wniosek Pana A. P. z dnia 31 grudnia 2013 r. w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług stał się bezprzedmiotowy wskutek istniejących w obrocie ostatecznych decyzji z dnia 20 kwietnia 2012 r., określających zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Powyższe oznacza, że zachodzi trwała i nieodwracalna przeszkoda (formalnoprawna) co do dalszego prowadzenia postępowania (merytorycznego rozstrzygania).

Tym samym postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty wszczęte ww. wnioskiem, wobec braku przedmiotu orzekania (nadpłaty), należało umorzyć jako bezprzedmiotowe.

Pismem z dnia 29 maja 2015 r. A. P., za pośrednictwem pełnomocnika Pana P. G., wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 kwietnia 2015 r., zarzucając naruszenie:

• art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, a to w związku z naruszeniem art. 21 § 1 pkt 1, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej,

• art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym,

• art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy,

• art. 188 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem,

• art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym przepisy § 1 i § 2 nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach,

• art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania,

oraz wnosząc o:

- uchylenie zaskarżonej decyzji w całości,

- zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi skarżący wskazuje, że istota sporu pomiędzy skarżącym a Dyrektorem Izby Skarbowej polega na tym, że organ ten w przeciwieństwie do strony - uważa, że w obrocie funkcjonują ostateczne decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 kwietnia 2012 r., określające skarżącemu zobowiązania podatkowe. Tymczasem według skarżącego Naczelnik Urzędu Skarbowego w istocie nie dokonał wszczęcia postępowań podatkowych i nie wydał skutecznie decyzji określających zobowiązania podatkowe, co oznacza zdaniem strony, że kwoty wyegzekwowane ponad kwoty wykazane przez podatnika w deklaracjach są kwotą podatku zapłaconego nienależnie, (a więc stanowią nadpłatę zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Uzasadniając powyższe skarżący wskazuje, że nie mógł składać wniosków w trybach przewidzianych dla wzruszenia decyzji ostatecznych, ponieważ jego zdaniem w obrocie nie funkcjonują decyzje ostateczne. W ocenie skarżącego podstawą wydania tytułów wykonawczych, na podstawie których wyegzekwowano od strony kwoty objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, były niedoręczone stronie dokumenty wydane w niewszczętych postępowaniach podatkowych.

W skardze, skarżący konsekwentnie zaprzecza jakoby T. P. była jego domownikiem w okresie prowadzenia wobec niego postępowań podatkowych i wyżej wskazane pisma były doręczane T. P. pod adresem zamieszkania strony.

Ponadto skarżący podnosi, iż składał wnioski dowodowe na okoliczność: ustalenia prawidłowości doręczeń spornych pism będących podstawą określania zobowiązań podatkowych, wskazania miejsc zamieszkania T. P. i A. P. w 2012 r. oraz, że T. P. nie jest domownikiem skarżącego, których organ na żadnym etapie nie przeprowadził oraz nie odniósł się do nich.

Kolejno, skarżący wskazuje, iż zwracał również uwagę na nieprawidłowości doręczeń w tym, że potwierdzenia odbioru zawierają wiele nieścisłości, a listy awizowane nie powinny być wydane w placówce pocztowej osobie, której dokument tożsamości wskazuje inny adres niż adres adresata oraz np. pokwitowanie tej przesyłki nie zawiera - obok podpisu odbiorcy - daty odbioru czym narusza § 35 ust. 3 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 9 stycznia 2004 r. w sprawie warunków wykonywania powszechnych usług pocztowych (Dz. U. Nr 5, poz. 34 ze zm.).

Zdaniem skarżącego, dopiero ustalenie w toku postępowania skuteczności doręczeń pism w toku postępowań zmierzających do określenia zobowiązań podatkowych upoważniałoby Dyrektora Izby Skarbowej do rozstrzygnięcia sprawy jak w zaskarżonej decyzji, tj. umorzenia postępowania w sprawie. Brak podjęcia jakichkolwiek czynności w celu zweryfikowania twierdzeń skarżącego świadczy w ocenie skarżącego o tym, że organy w istocie obawiają się potwierdzenia stanowiska skarżącego, tj. że T. P. nie była domownikiem skarżącego i pisma nie były jej doręczane pod adresem zamieszkania skarżącego, a tym samym należy stwierdzić nadpłatę podatku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew zarzutom skargi odpowiada prawu.

Na wstępie należy zauważyć, że Pan A. P. w dniu 31 grudnia 2013 r. złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty (w zakresie podatków pokrytych ze środków pozyskanych w wyniku podejmowanych czynności egzekucyjnych, zgodnie z pokwitowaniami z dnia 23 listopada 2012 r. nr: [...],[...],[...],[...],[...] oraz z dnia 15 lutego 2013 r. nr: [...],[...],[...],[...], a także zwrotu kwot wyegzekwowanych zgodnie z ww. pokwitowaniami wraz z należnymi odsetkami) i o umorzenie postępowań egzekucyjnych.

Nie może budzić wątpliwości, że granice sprawy administracyjnej wyznacza zgłoszone do organu administracji żądanie strony (wniosek o stwierdzenie nadpłaty).

Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego (w wyniku przeprowadzonej u Pana A. P. kontroli podatkowej i postępowania podatkowego) wydał w dniu 20 kwietnia 2012 r. decyzje: nr [...] za miesiąc XII 2006 r., nr [...] za miesiące I-XII 2007 r. oraz nr [...] za miesiące I-XII 2008 r., w których dokonał rozliczenia ww. podatku od towarów i usług w sposób odmienny od deklarowanego. Powyższe decyzje stały się ostateczne (po upływie 14 dni od dnia ich skutecznego doręczenia), gdyż Pan A. P. nie skorzystał w ustawowym terminie z przysługującego środka zaskarżenia od tych decyzji.

W tak ustalonym stanie faktycznym w pełni zaakceptować należy i uznać za własną tezę, którą wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 76/09 "w tych okolicznościach, nie jest dopuszczalne żądanie stwierdzenia nadpłaty, bez wcześniejszego wzruszenia ww. decyzji w drodze nadzwyczajnych środków prawnych, bowiem tylko takie wobec decyzji ostatecznych (prawomocnych) przysługują".

Przypomnieć należy, że zgodnie z treścią art. 128 Ordynacji podatkowej decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych.

Nie jest w związku z tym dopuszczalne żądanie stwierdzenia nadpłaty, bez uprzedniego wzruszenia takiej decyzji w drodze nadzwyczajnych środków prawnych, bowiem tylko takie wobec decyzji ostatecznej przysługują, tj. ewentualnie:

• wznowienie postępowania (Dział IV Postępowanie podatkowe, Rozdział 17 Ordynacji podatkowej),

• stwierdzenie nieważności decyzji Dział IV Postępowanie podatkowe, Rozdział 18 Ordynacji podatkowej).

Uruchomienie powyższych trybów nie jest jednakże możliwe w drodze wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty.

Stosownie do art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się m.in. kwotę:

nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku; (...).

W rozumieniu cytowanego wyżej art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nadpłata występuje, gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa w ogóle nie powinno mieć miejsca - świadczenie nienależne, albo też świadczenie dłużnika podatkowego jest wyższe niż powinno to wynikać z treści obowiązującego prawa - świadczenie nadpłacone.

Organ odwoławczy, odnosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy zasadnie stwierdził, że w sprawie niniejszej żadna z tych okoliczności nie zachodzi, skoro w obrocie prawnym znajdują się prawomocne decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Do czasu wzruszenia tych decyzji przyjmuje się więc, że świadczenie podatnika powinno mieć miejsce i w takiej wysokości jaka wynika z prawomocnych decyzji.

W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej dokonując oceny decyzji organu pierwszej instancji, przy uwzględnieniu okoliczności niniejszej sprawy, obowiązujących przepisów prawa zasadnie stwierdził, w skarżonej decyzji brak podstaw prawnych do wydania przez organ pierwszej instancji decyzji w zakresie nadpłaty, skoro w obrocie prawnym znajdują się prawomocne decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości.

Zatem, wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzja z dnia 16 stycznia 2015 r. nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty dotknięta jest wadą określoną w art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, bowiem dotyczy tego samego: podmiotu (Pana A. P.), przedmiotu (wysokości podatku od towarów i usług), okresu rozliczeniowego (X 2007 r. oraz VII i XII 2008 r.) oraz stanu faktycznego i prawnego, określonych w prawomocnych decyzjach z dnia 20 kwietnia 2012 r. W sposób oczywisty narusza to także zasadę trwałości decyzji podatkowej, która służy nie tylko ochronie praw nabytych, ale przede wszystkim ochronie ogólnego porządku prawnego. Tym samym decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 stycznia 2015 r. została wydana z naruszeniem przepisów prawa.

W świetle powyższych okoliczności faktycznych i prawnych niniejszej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo uznał, że (gdy w obrocie prawnym są decyzje ostateczne określające zobowiązanie podatkowe) organ pierwszej instancji po otrzymaniu wniosku z dnia 31 grudnia 2013 r. w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług winien był odmówić wszczęcia postępowania podatkowego na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z treścią art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

W orzecznictwie sądowo-administracyjnym utrwalił się pogląd, iż przesłanka bezprzedmiotowości występuje, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle, bądź nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia.

Innymi słowy, bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego, to brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu.

Skutkiem bezprzedmiotowości jest niemożność prowadzenia postępowania podatkowego i konieczność jego umorzenia. W świetle powyższego oraz okoliczności stanu faktycznego, organ odwoławczy zasadnie wywiódł, że wniosek Pana A. P. z dnia 31 grudnia 2013 r. w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług stał się bezprzedmiotowy, wskutek istniejących w obrocie prawnym ostatecznych decyzji z dnia 20 kwietnia 2012 r. określających zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za te same okresy rozliczeniowe. Powyższe oznacza, że zachodziła trwała i nieodwracalna przeszkoda (formalnoprawna), co do dalszego prowadzenia postępowania (merytorycznego rozstrzygania). Tym samym postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty wszczęte ww. wnioskiem, wobec braku przedmiotu orzekania (nadpłaty), należało umorzyć jako bezprzedmiotowe, a zarzut naruszenia art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej uznać za bezpodstawny.

Również pozostałe zarzuty podniesione w skardze tj. zarzuty naruszenia art. 72 § 1, art. 122, 187 § 1, art. 188, art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej są w stanie faktycznym niniejszej sprawy nieuzasadnione.

Z akt sprawy wynika bezsprzecznie, że organ odwoławczy podjął wszelkie niezbędne działania pozwalające - w oparciu o zgromadzony w aktach materiał dowodowy - na wyjaśnienie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do podjęcia rozstrzygnięcia w skarżonej decyzji. W świetle powyższych okoliczności stanu faktycznego i prawnego oraz orzecznictwa sądowego w przedmiocie tożsamym z niniejszą sprawą, skarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 kwietnia 2015 r. została wydana z poszanowaniem prawa.

Z tych przyczyn na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) orzeczono jak w wyroku.