Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 281/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 199 a par. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 31 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 23(1)
journal: Dz.U. 1974 nr 24 poz 141
law: Ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia del. WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 7 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. Sp. z o. o. w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 12 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 476/15 w sprawie ze skargi T. Sp. z o. o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 1 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2012 r. do maja 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. Sp. z o. o. w D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I. Zaskarżonym wyrokiem z 12 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 476/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie ("WSA", "Sąd pierwszej instancji") oddalił skargę wniesioną przez Skarżącą – T. sp. z o.o. w D., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. ("Dyrektor IS") z 1 czerwca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

WSA przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

II. Decyzją z 4 marca 2015 r Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego O. ("Naczelnik US") określił Skarżącej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2012 r. oraz za styczeń i maj 2013 r., a także kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za kwiecień, maj i czerwiec 2012 r. oraz za luty i kwiecień 2013 r.

Ustalono, że Skarżąca, prowadząca działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej towarów z przewagą artykułów spożywczych, 1 lutego 2012 r. zawarła z R. sp. z o.o. we W. ("R.") porozumienie na podstawie art. 231 Kodeksu pracy ("K.p"). Na jego mocy z dniem 1 marca 2012 r. Skarżąca miała przekazać, a R. przejąć, wszystkich pracowników wymienionych w załączniku nr 1 do porozumienia (26 osób) na warunkach identycznych, jakie pracownicy mieli do 29 lutego 2012 r., bez szkody dla pracowników. Strony porozumienia 1 marca 2012 r. zawarły umowę o świadczenie usług będących przedmiotem działalności Skarżącej, określonej przez klasyfikację PKD. W ramach tej umowy R. (usługodawca) miała oddelegować do realizacji usług osoby zatrudnione na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia lub umowy o dzieło, wyłącznie przejęte od Skarżącej (usługobiorca) na podstawie porozumienia. Z dniem 31 października 2012 r. Skarżąca i R. rozwiązały ww. umowę o świadczenie usług na mocy porozumienia stron. Natomiast 1 listopada 2012 r. Skarżąca i K. [...] sp. z o.o. w O. ("K.") zawarły umowę o świadczenie usług, której postanowienia były identyczne, jak postanowienia wcześniejszej umowy z R. W dniu 1 lutego 2013 r. Skarżąca skierowała do K. pismo o rozwiązaniu umowy z 1 listopada 2012 r. z dniem 28 lutego 2013 r. za porozumieniem stron.

Zdaniem Naczelnika US zawarcie umów z R. i K. było sprzeczne z zasadami współżycia społecznego. Były to transakcje były pozorne, a więc z mocy art. 83 Kodeksu cywilnego ("K.c") nieważne. Tym samym, nieważne były też zawarte z tymi spółkami umowy o świadczenie usług outsourcingu pracowniczego (art. 58 § 1 K.c.). Powołując się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.", Naczelnik US stwierdził że R. i K. nie wykonały na rzecz Skarżącej usług outsourcingu pracowniczego, zatem niezasadnie odliczała ona podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez te firmy.

Dyrektor IS nie uwzględnił odwołania Skarżącej i wskazaną wyżej decyzją z 1 czerwca 2015 r. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Powołując się na art. 22 § 1 i art. 231 K.p. oraz art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej ("O.p.") Dyrektor IS stwierdził, że poza formalnym przejęciem osób dotychczas zatrudnionych przez Skarżącą, nie doszło do rzeczywistej zmiany pracodawcy – osoby objęte porozumieniami ze spółkami R. i K. w rzeczywistości nadal pozostały pracownikami Skarżącej. Dyrektor IS zgodził się więc z organem pierwszej instancji, że Skarżąca niezasadnie odliczała podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez R. i K., ponieważ spółki te nie wykonały czynności udokumentowanych tymi fakturami, które miały być świadczone przez przejętych pracowników Skarżącej. Odmiennie niż Naczelnik US uznał, że zaistniały stan faktyczny odpowiada hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u., jako że sporne faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Dyrektor IS zaznaczył, że przy dołożeniu należytej staranności Skarżąca uzyskałaby wiedzę co do rzeczywistego charakteru transakcji, w których brała udział.

III. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzuciła naruszenie:

– art. 31 ust. 1 i 2 Konstytucji RP przez naruszenie przez organy podatkowe zasady równości wobec prawa i równego traktowania przez władze publiczne oraz złamanie zakazu dyskryminacji w życiu gospodarczym w sytuacji, w której organy władzy publicznej obciążają konsekwencjami podatkowymi wspólników Skarżącej spółki, podczas gdy inne podmioty swobodnie działają na rynku w oparciu o zbliżone zapisy umów cywilnoprawnych zawieranych ze swoimi kontrahentami;

– art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez bezpodstawne odebranie Skarżącej prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego z uwagi na fakt, że czynności opisane w otrzymanych od kontrahentów fakturach nie były czynnościami sprzecznymi z ustawą albo mającymi na celu obejście przepisów prawa oraz nie były czynnościami pozornymi, jak też nie stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane;

– art. 199a § 1 i 3 O.p. przez samodzielne ustalenie przez organy podatkowe treści czynności prawnej, podczas gdy w sprawie istniała potrzeba zwrócenia się do właściwego sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa,

– art. 187 § 1 O.p. przez rozstrzygniecie sprawy w oparciu o niekompletnie zgromadzony materiał dowodowy, w szczególności odmowę przeprowadzenia wnioskowanego dowodu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko i argumentację przedstawione w decyzji z 1 czerwca 2015 r.

IV. Zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) – dalej "P.p.s.a.".

Uwzględniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, WSA stwierdził, że po zawarciu umowy "przekazani pracownicy" pracowali w tym samym miejscu i według tych samych zasad, które obowiązywały u dotychczasowego pracodawcy – Skarżącej. Zajmowali również te same stanowiska, z takim samym zakresem obowiązków. Z pracy tych osób nadal korzystała wyłącznie Skarżąca i to ona dokonywała wszelkich bieżących czynności, związanych z zatrudnionymi osobami, np. prowadzenie list obecności, sporządzanie planów urlopów, gromadzenie danych do sporządzania list płac. Skarżąca pełniła także faktyczny nadzór nad tymi osobami. Żaden z pracowników nie miał kontaktu z przejmującymi spółkami, zarówno w momencie przejęcia, czyli zawierania umów z "nowym pracodawcą", jak i w trakcie wykonywania pracy.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, powyższe fakty przedstawione przez osoby bezpośrednio biorące udział w zaistniałych zdarzeniach, jednoznacznie wskazują, że pomimo formalnie zawartych umów i porozumień ze spółkami R. i K., pracodawcą wskazanych w tych dokumentach pracowników, nadal była Skarżąca. Nie doszło bowiem do przejścia – w trybie art. 23¹ K.p. – zakładu pracy Skarżącej lub jego części przez innego przedsiębiorcę, a zatem nie można przyjąć, że spółki te świadczyły na rzecz Skarżącej usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 199a § 3 O.p. WSA wyjaśnił, że w świetle tego przepisu ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa (z zakresu prawa cywilnego, rodzinnego i opiekuńczego, prawa pracy oraz prawa ubezpieczeń społecznych) należy do sądu powszechnego, natomiast dokonanie wszelkich innych ustaleń oraz określenie konsekwencji tych ustaleń w decyzji administracyjnej należy do właściwych organów administracji publicznej. Sąd powszechny bada jedynie kwestię istnienia stosunku cywilnoprawnego lub prawa powstałego na podstawie prawa cywilnego, nie ustala natomiast, czy wystąpiło obejście prawa podatkowego, ani nie określa konsekwencji wynikających z takiego obejścia prawa.

Skoro zatem w tej sprawie organ podatkowy ustalił stan faktyczny, z którym wiążą się skutki podatkowe, nie było potrzeby uzależniania wydania decyzji podatkowej od rozstrzygnięcia sądu powszechnego.

W ocenie WSA zasadne było zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., ponieważ sporne faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Tym samym Skarżąca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia są więc rozważania Skarżącej dotyczące pozorności, czy też nieważności czynności prawnych.

W konsekwencji Sąd pierwszej instancji nie podzielił też zarzutu naruszenia art. 31 ust. 1 i 2 Konstytucji RP. Umowa nie została wykonana, a jej celem było uzyskanie korzyści majątkowych. Skoro zaskarżona decyzja jest konsekwencją naruszenia przez Skarżącą praw pracowników oraz działania na szkodę budżetu Państwa i Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, nie można zgodzić się z twierdzeniem, iż ma ona charakter dyskryminujący.

Jako niezasadne WSA ocenił zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. Skarżąca nie wskazała, jakie znaczenie dla ustalenia jej prawa do odliczenia miałyby dowody, o których uzyskanie wnioskowała tj. odpisy tytułów wykonawczych, na podstawie których wobec R. i K. prowadzono egzekucję zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń oraz kopia umowy outsourcingowej zawartej przez L. sp. z o.o. oraz T.S.A.

Sąd pierwszej instancji za prawidłowe uznał stanowisko Dyrektora IS, w zakresie dochowania przez Skarżącą należytej staranności w kontaktach handlowych – braku tej staranności.

V. Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości oraz wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. Skarżąca zarzuciła

1) naruszenie, w stopniu istotnie wpływającym na wynik sprawy przepisów postępowania tj. art. 141 § 4, art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. przez:

a) nieprawidłową ocenę prawną dokonaną przez WSA, polegającą na stwierdzeniu, że w przedmiotowym stanie faktycznym nie miało miejsca przekazanie przez Skarżącą części przedsiębiorstwa w trybie art. 231 K.p., czego konsekwencją jest wadliwa aprobata dla zastosowania przez organy podatkowe w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.;

b) nieodniesienie się przez WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich okoliczności wyrażonych w skardze, które potwierdzają fakt przekazania części przedsiębiorstwa i świadczenia usług na rzecz Skarżącej;

c) oddalenie skargi zamiast uchylenia zaskarżonej decyzji;

2) naruszenie prawa materialnego przez:

a) błędną wykładnię art. 199a § 3 O.p. przez stwierdzenie, że w zaistniałym stanie faktycznym nie istniały przesłanki do wystąpienia przez organy podatkowe do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa;

b) błędną wykładnię art. 31 ust. 1 i 2 Konstytucji RP przez nieodniesienie do Skarżącej zasady równości wobec prawa i równego traktowania oraz uznanie, że w przedmiotowym stanie faktycznym władze publiczne nie złamały zakazu dyskryminacji w życiu gospodarczym w sytuacji, w której organy te obciążają konsekwencjami podatkowymi Skarżącą podczas, gdy inne podmioty swobodnie działają na rynku w oparciu o zbliżone zapisy umów cywilnoprawnych zawieranych ze swoimi kontrahentami.

Skarżąca wniosła również o skierowanie, o ile Sąd kasacyjny uzna za stosowne i prawnie uzasadnione, do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") pytania prejudycjalnego celem wyjaśnienia, czy w warunkach zaistniałych w sprawie odmowa odliczenia podatku naliczonego jest zgodna z prawem wspólnotowym.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

VI. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono również podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a.

VII. Wyjaśnić należy, że wynikające z art. 183 § 1 P.p.s.a. związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadza się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej wskazując naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu.

Skarga kasacyjna Skarżącej, rozpoznana z uwzględnieniem tej zasady, okazała się być niezasadna.

VIII. Chybiony jest przede wszystkim zarzut naruszenia art. 141 § 4, art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. przez przyjęcie, że w rozpoznanej sprawie nie miało miejsca przekazanie przez Skarżącą części przedsiębiorstwa w trybie art. 231 K.p., czego konsekwencją było wadliwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Uzasadnienie tego zarzutu wskazuje, iż autor skargi kasacyjnej nieprawidłowo rozumie istotę art. 231 K.p. Kwestionując poczynione w sprawie ustalenie, że spółki R. i K. nie świadczyły usług na rzecz Skarżącej podnosi on bowiem, że "wykonywanie umowy przez Spółki R. i K. przejawiało się między innymi w następujących czynnościach:

1) wypłacie wynagrodzeń dla pracowników oddelegowanych do pracy,

2) prowadzeniu usług kadrowo – księgowych,

3) sporządzaniu i składaniu odpowiedniej dokumentacji właściwym organom,

4) prowadzeniu akt osobowych pracowników,

5) organizowaniu obowiązkowych szkoleń,

6) obsłudze zwolnień lekarskich

7) udzielaniu urlopów, urlopów macierzyńskich."

Powyższe wskazuje – jak zresztą stwierdzono w skardze kasacyjnej – że "Spółki R. i K. przejęły wobec tego obowiązki formalne, dokumentacyjne i zgłoszeniowe dotyczące oddelegowanych do Spółki T. SP. Z O.O. pracowników, a także te obowiązki wykonywały za odpowiednim wynagrodzeniem".

Jednakże przejęcie tego rodzaju obowiązków przez spółki R. i K. w żaden sposób nie wyczerpuje warunków określonych w art. 231 K.p., decydujących o przejściu zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę, który w wyniku tego z mocy prawa staje się stroną w dotychczasowych stosunkach pracy.

Sąd pierwszej instancji obszernie wskazał orzecznictwo sądowe określające warunki, jakie muszą być spełnione, aby można było przyjąć, iż nastąpiła sytuacja opisana w powyższym przepisie. Jak przy tym stwierdził Sąd Najwyższy w wyroku z 19 stycznia 2016 r. sygn. akt I UK 28/15 (dostępny – Lex 2043737), przejęcie pracowników w taki sposób, że przejmujący staje się ich pracodawcą może nastąpić tylko w wyniku spełnienia się przesłanek z art. 231 § 1 K.p.

Trafnie w rozpoznanej sprawie ustalono, iż w sytuacji, gdy ze stanu faktycznego sprawy wynika jednoznacznie, że R. i K. nie przejęły zadań Skarżącej oraz jej środków materialnych, za pomocą których zadania te były realizowane, a jedynie przejęły obowiązki formalne, dokumentacyjne i zgłoszeniowe dotyczące pracowników, w sprawie tej nie miało miejsca przekazanie przez Skarżącą części przedsiębiorstwa w trybie art. 231 K.p., co oznacza, że po zwarciu porozumień z ww. spółkami, pracownicy Skarżącej pozostawali pracownikami zatrudnionymi przez nią, a nie przez podmiot zajmujący się jedynie obsługą kadrowo-finansową tych pracowników. Tym samym sporne umowy outsourcingu pracowniczego między tymi podmiotami uznać należy za bezskuteczne.

Na gruncie podatku od towarów i usług ustalenie, że Skarżąca nie przeniosła na spółki R. i K. choćby części swego zakładu należy do kategorii ustaleń faktycznych organów podatkowych, które Sąd pierwszej instancji zaakceptował jako prawidłowe. Ustalenia tego autor skargi kasacyjnej w żaden sposób nie podważył, jako że w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutów dotyczących oceny materiału dowodowego, dokonywanej przez organy podatkowe w oparciu o art. 191 O.p.

Skoro zaś sporne w sprawie usługi realizowane przez pracowników świadczone były w ramach stosunku zatrudnienia w dalszym ciągu łączącego ich ze Skarżącą, brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że usługi te na rzecz Skarżącej świadczyły spółki R. i K. Oznacza to, że zakwestionowane faktury wystawione przez te spółki na rzecz Skarżącej, z tytułu usług, których podmioty te nie wykonały, ponieważ osoby wykonujące te usługi nie były ich pracownikami, nie mogą być podstawą odliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach, a to z uwagi na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący.

Tym samym brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

IX. Nawiązując do tegoż przepisu prawa materialnego oraz realizowanych przez spółki R. i K. za odpowiednim wynagrodzeniem, obowiązków formalnych, dokumentacyjnych i zgłoszeniowych pracowników Skarżącej, autor skargi kasacyjnej podniósł, iż "Nie jest wobec tego zgodne ze stanem faktycznym twierdzenie sądu administracyjnego odnośnie braku świadczenia usług na rzecz strony skarżącej przez ww. Spółki". Wywiódł, że "Powyższe powinno być rozpatrywane przez sąd i organy podatkowy niezależnie od faktu przejścia pracowników na nowego pracodawcę".

Jednakże w skardze kasacyjnej nie sformułowano w tym zakresie stosownego zarzutu, iż okoliczności faktyczne sprawy wskazują, że podmioty te (spółki R. i K.) świadczyły na rzecz Skarżącej usługi, lecz nie te, które dokumentowały zakwestionowane faktury, a mianowicie czynności obejmujące – jak to nazwano w skardze kasacyjnej – "obowiązki formalne, dokumentacyjne i zgłoszeniowe" dotyczące pracowników Skarżącej. Same przytoczone wyżej twierdzenia zamieszczone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzutu takiego zastąpić nie mogą w sytuacji, gdy z faktur wynika, iż dotyczą one usług świadczonych na podstawie umów z R. i K., a były to usługi określone przez klasyfikację PKD działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącą. Kwestia, czy i w jakim zakresie usługi były świadczone należy przy tym do ustaleń faktycznych. Jak już wskazano, skarga kasacyjna nie zawiera zarzutów naruszenia przepisów związanych z oceną materiału dowodowego dokonaną w tym zakresie przez organy podatkowe oraz akceptacją tej oceny przez Sąd pierwszej instancji.

Z tego samego powodu Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł ocenić zasadności twierdzeń Skarżącej dotyczących zachowania przez nią należytej staranności w kontaktach ze spółkami R. i K. Ocena, czy podatnik dochował takiej staranności, działał w tzw. dobrej wierze, jest bowiem elementem oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego i tym samym powinna być kwestionowana w ramach zarzutów natury procesowej, podważających ustalenia faktyczne, a takich nie sformułowano.

X. Brak jest także podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 199a § 3 O.p. oraz art. 31 ust. 1 i 2 Konstytucji RP.

Zgodnie z art. 199a § 3 O.p., jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

Sąd pierwszej instancji w pełni trafnie odnosząc się do tej normy stwierdził, że dotyczy ona wyłącznie ustaleń przez sąd powszechny w zakresie prawa lub stosunku prawnego, nie dotyczy natomiast ustalenia stanu faktycznego lub faktów, w tym oświadczeń woli.

Ustalanie prawnopodatkowych stanów faktycznych leży w wyłącznej kompetencji organów podatkowych (organów kontroli skarbowej). Regulacja art. 199a § 3 O.p. nie zwalnia organów tych z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny ich skutków prawnopodatkowych. Organ podatkowy nie orzeka o ważności umowy cywilnoprawnej, bo nie ma do tego jakiegokolwiek prawa, może jednak uznać, że konkretne czynności faktyczne wywierają lub nie wywierają skutku w zakresie prawa podatkowego. Organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania określają rzeczywisty (faktyczny) przebieg transakcji pomiędzy uczestnikami obrotu gospodarczego, oceniając w konsekwencji skutki podatkowoprawne poczynionych ustaleń faktycznych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 października 2016 r. sygn. akt I FSK 435/15; dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

XI. Chybiony jest też zarzut naruszenia art. 31 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, ponieważ umowa outsourcingu pracowniczego, na którą powołano się w skardze kasacyjnej nie była przedmiotem analizy w rozpoznanej sprawie, a więc nie ma żadnych podstaw do stwierdzenia, że przez rozstrzygnięcie zapadłe w tej sprawie doszło do naruszenia konstytucyjnej zasady równości wobec prawa.

XII. Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił zawartego w skardze kasacyjnej wniosku o wystąpienie do TSUE z pytaniem prejudycjalnym "celem wyjaśnienia, czy w warunkach zaistniałych w sprawie odmowa odliczenia podatku naliczonego jest zgodna z prawem wspólnotowym".

Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem TSUE, ocena potrzeby wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym wykładni lub ważności aktu prawa unijnego należy do sądu krajowego. Z art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej wynika obowiązek Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawienia TSUE pytania prejudycjalnego w przypadku, gdy do rozstrzygnięcia sprawy konieczna jest wykładnia aktów przyjętych przez instytucje Unii Europejskiej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpoznanej sprawie nie istnieje potrzeba wystąpienia z sugerowanym przez Skarżącą pytaniem prejudycjalnym. Z niepodważonych przez Skarżącą ustaleń faktycznych wynika, że odliczyła ona podatek naliczony z faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a przy tym Skarżąca nie zachowała należytej staranności w transakcjach z R. i K. Z orzecznictwa TSUE jasno wynika, że w takiej sytuacji podatnik nie może skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

XIII. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącj, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw.

XIV. Na wniosek Dyrektora IS, na podstawie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził koszty postępowania kasacyjnego, tj. koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego w kwocie określonej zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) jako 100 % stawki wynikającej z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.). Koszty zasądzono na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O., jako nowej strony w miejsce Dyrektora IS, zniesionego z dniem 1 marca 2017 r.