Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 690/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: M.P. 1995 nr 64 poz 700 par. 1 ust. 1, par. 1 ust. 3, par. 1 ust. 5
law: Zarządzenie Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 1995 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej.
article: art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 108 poz 486
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik (spr.), Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia del. WSA Małgorzata Długosz - Szyjko, Protokolant Ewa Głowacka, po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej "A." Spółka Akcyjna w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 marca 2005 r., sygn. akt I SA/Wr 1477/03 w sprawie ze skargi "A." Spółka Akcyjna w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 14 kwietnia 2003 r., (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 1996r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. odstępuje w całości od zasądzenia od spółki "A." Spółka Akcyjna w W. zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 15.03.2005 r., I SA/Wr 1477/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił, jednocześnie wskazując, że nie podlega wykonaniu, decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 14.04.2003 r., którą uchylono w części dotyczącej określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, w pozostałym zaś zakresie utrzymując w mocy, decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 30.12.1999 r. określającą spółce "A.-C." Spółka Akcyjna /ówcześnie działającą pod firmą "CLA" S.A./ za miesiąc październik 1996 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 87.176 zł, zaległość podatkową w tym podatku w kwocie 85.853 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 1.221.210,60 zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 9.722 zł.

W uzasadnieniu do tego wyroku w pierwszej kolejności szczegółowo przedstawiono przebieg postępowania przed organami podatkowymi i motywy wydawanych w nim rozstrzygnięć. W tych ramach wskazano, że podstawę dla wydania decyzji wymiarowej organu podatkowego I instancji stanowiły wyniki weryfikacji dokumentów źródłowych skarżącej spółki w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za cały rok 1996 r. i w miesiącach od stycznia do marca 1997 r. W toku kontroli zakwestionowano odliczenie od podatku należnego przez skarżącą spółkę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez Przemysława K. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "A.". Ustalono bowiem, iż wspomniany przedsiębiorca nie prowadził żadnej ewidencji związanej z rozliczeniem podatku VAT i jak sam zeznał nie posiadał kopii faktur i rachunków uproszczonych wystawionych odbiorcom w latach 1996-1998. W tak ustalony stanie faktycznym, opierając się na treści par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21.03.1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm., zwane dalej "rozporządzenie o VAT"/ stwierdzono, że faktury VAT wystawione przez firmę "A.", na podstawie których w październiku 1996 r. skarżąca spółka pomniejszyła podatek należny o kwotę podatku naliczonego w wysokości 32.409,32 zł nie dawały prawa do takiego obniżenia, gdyż wystawca nie posiadał ich kopii. W związku z czym zawyżenie wysokości podatku naliczonego spowodowało konieczność wydania wspomnianej decyzji wymiarowej.

Opisana powyżej okoliczność zawyżenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę "A." dla skarżącej miało dalej idące skutki. Mianowicie spółka "A.-C." Spółka Akcyjna od 30.11.1995 r. posiadała status zakładu pracy chronionej, dlatego też zgodnie z par. 1 ust. 1 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 07.12.1995 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej /M.P. nr 64 poz. 700 ze zm., zwana dalej "zarządzenie Ministra Finansów w sprawie (...)"/ nie odprowadzała do budżetu państwa różnicy między podatkiem należnym a naliczonym, pod warunkiem dokonywania wpłat na Państwowy Fundusz Rozwoju Osób Niepełnosprawnych /zwany dalej "PFRON"/ stosownie do par. 1 ust. 3 zarządzenia Ministra Finansów w sprawie (...). Zatem z powodu zawyżenia wysokości podatku naliczonego, powodującej zwiększenie różnicy między podatkiem należnym, a naliczonym, nastąpiła niedopłata na rzecz PFRON uzasadniająca w świetle par. 1 ust. 5 pkt 1 zarządzenia Ministra Finansów w sprawie (...) pozbawienia skarżącej spółki przewidzianego zwolnienia od poboru podatku od towarów i usług.

W złożonym odwołaniu zarzucono organowi I instancji naruszenie art. 187, art. 210 par. 4 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., zwana dalej "Ordynacja podatkowa"/ oraz naruszenie art. 19 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm., zwana dalej "ustawą o VAT/ w związku z par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia o VAT i wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Ponadto wniesiono o uzupełnienie materiału dowodowego przez dopuszczenie dowodu: z przesłuchań świadków - pracowników skarżącej spółki; z dokumentu - duplikatów utraconych kopii faktur wystawionych przez Przemysława K., będących czasowo w posiadaniu skarżącej; z dokumentu - protokołów kontroli przeprowadzonych w siedzibie skarżącej oraz w przedsiębiorstwie "A." świadczących o prawidłowości prowadzenia dokumentacji księgowej w zakresie transakcji objętych podatkiem od towaru i usług.

Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia 25.04.2000 r. uchylił zaskarżona decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, natomiast w pozostały zakresie utrzymano ją w mocy.

W związku z powyższym wspomniana decyzja stała się przedmiotem skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu, w której ponowiono zarzuty eksponowane w odwołaniu. Podkreślono jedynie, że zdaniem skarżącej w rozpatrywanej sprawie pojawiające się wątpliwości rozstrzygnięto na jej niekorzyść, gdyż z protokołów kontroli przeprowadzanych w obu badanych podmiotach gospodarczych w latach 1995-1996 nie stwierdzono nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług. Ta okoliczności uprawdopodabniała zatem, że firma "A." wystawiała, a następnie przechowywała kopie faktur. Ponad to argumentowano, że obniżenie podatku należnego o podatek naliczony nie było uzależnione od posiadania przez sprzedawcę kopii faktur w dniu przeprowadzenia kontroli, lecz istotnym było aby wystawca faktur posiadał ich kopię choćby w przeszłości, co zostało w niniejszej sprawie wykazane. Dlatego też, w zakresie ponownie podniesionych zarzutów naruszenia art. 187, 122, 124 i 128 Ordynacji podatkowej wytknięto, że organ podatkowy bezzasadnie odmówił mocy dowodowej "duplikatom faktur" sporządzonych w oparciu o oryginały faktur, jak również zeznaniom pracowników skarżącej spółki.

Rozpatrując tak sformułowaną skargę Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu stwierdził, że zaskarżona decyzja zasługuje na uchylenie z uwagi na brak stosownych ustaleń faktycznych i prawnych odnoszących się do określenia zaległości podatkowej oraz w przedmiocie zwrotu podatku i oceny winy podatnika w rozumieniu art. 52 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Izba Skarbowa rozpatrując wniesione odwołanie ponownie nie znalazła podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji wymiarowej w całości. Analizując obszernie zebrany materiał dowodowy, w tym wyniki wcześniejszych kontroli podatkowych, zeznania Przemysława K. co do utraty kopii spornych faktur w trakcie powodzi z 1997 r., dokumenty przesłane przez Urząd Skarbowy w Opolu, stwierdziła, że nabywca towarów i usług mógł rozliczyć tylko podatek od towarów i usług zadeklarowany przez sprzedawcę. Natomiast podatek niezadeklarowany przez sprzedawcę w złożonej deklaracji podatkowej, obciąża nabywcę, choćby był on przez niego w dobrej wierze zapłacony przy zakupie towarów /co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie/.

Przechodząc do rozważań nad koniecznością pozbawienia skarżącej spółki przywileju podatkowego, jakim było zaniechanie poboru od niej podatku od towarów i usług na podstawie wspomnianego zarządzenia Ministra Finansów w sprawie (...), w punkcie wyjścia podkreślono, że przyjęte w tym akcie prawnym rozwiązania stanowiły wyjątek od zasady równości i powszechności opodatkowania i w związku z tym należało je interpretować w sposób ścisły. Przepisy zarządzenia w par. 1 ust. 3 określały sposób ustalenia kwoty, jaką dany podmiot winien uiścić na rzecz PFRON. Zaś par. 1 ust. 5 enumeratywnie wymieniał warunki, których spełnienie zaniechanie poboru nie będzie miało zastosowanie. W pkt 1 tegoż paragrafu przewidziano, że do takiej sytuacji dojdzie, w przypadku gdy zakład pracy chronionej nie przekazał całości kwoty, o której mowa w ust. 3, na PFRON. W przedmiotowej sprawie z powodu zawyżenia przez skarżącą podatku naliczonego nad należnym doszło do niedopłaty świadczenia na rzecz PFRON, co wypełniło w ocenie organu podatkowego, hipotezę par. 1 ust. 5 i w konsekwencji skutkowało utratą przez skarżącą prawa do zaniechania poboru podatku.

Spółka "A.-C." Spółka Akcyjna ponownie wniosła skargę do Sądu administracyjnego, tym razem zarzucając:

- naruszenie przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a w szczególności par. 1 ust. 5 pkt 4 zarządzenia Ministra Finansów w sprawie (...),

- naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 122 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu do wadliwego zastosowania w sprawie przepisów zarządzenia Ministra Finansów w sprawie (...), powołano się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19.03.2003 r., I SA/Gd 140/03, w którym rozróżniono skutki zaniechania poboru podatku w zależności od tego czy ich podstawę stanowi par. 1 ust. 5 pkt 1 czy pkt 4. Pierwszy z tych przypadków dotyczy sytuacji, gdy podatnik wykazał określoną kwotę w deklaracji DEK III przeznaczoną do wpłaty na PFRON i jej następnie nie uiścił w całości lub części. Zaś w drugim przypadku doszło do wpłaty zadeklarowanej kwoty, jednak wcześniej doszło do zaniżenia zobowiązania podatkowego bądź zawyżenia zwrotu podatku. W zacytowanym orzeczeniu wyjaśniono więc, że gdy w drugiej z opisanych sytuacji należy zastosować normę wynikającą z par. 1 ust. 5 pkt 4 zarządzenia Ministra Finansów w sprawie (...). Wobec tego w rozpoznawanej sprawie, w ocenie strony skarżącej, zaniżenie przez nią zobowiązania podatkowego przez zawyżenie podatku naliczonego nie mogło skutkować utratą prawa do zaniechania poboru podatku "w ogóle", a jedynie stosownie do par. 1 ust. 5 pkt 4 w stosunku do kwoty zaniżenia.

W złożonej skardze jednocześnie wysnuto wniosek, że wydane w oparciu o przepis art. 8 ust. 1 ustawy o VAT zarządzenie Ministra Finansów nie było zgodne z ustawą zasadniczą w części, w której w par. 1 ust. 3 nakładało obowiązek wpłaty określonych świadczeń na rzecz PFRON. Takie rozwiązanie prawne, w ocenie strony skarżącej, przesądzało o przekroczeniu przez Ministra delegacji ustawowej, tym samym doszło do złamania konstytucyjnej zasady państwa prawa.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalanie, wywodząc jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który przejął sprawę do rozpoznania, skargę uwzględnił. Na wstępie rozważań wskazano, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd związany było oceną prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu z dnia 30.11.2002 r., I SA/Wr 1316/2000. W tym rozstrzygnięciu zawarto określone zalecenia pod adresem organu odwoławczego w zakresie uzasadnienia określenia zaległości podatkowej oraz wielkości odsetek za zwłokę.

Badając zaskarżoną decyzję pod tym kątem stwierdzono, że sformułowane zalecenia nie zostały wykonane w sposób właściwy. Dlatego też za sporne między stronami uznano trzy zagadnienia: rozstrzygnięcie co do wielkości zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę oraz prawidłowość pozbawienia podatnika prawa do zaniechania poboru podatku od towarów i usług.

W odniesieniu do pierwszych dwóch kwestii uznano, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Albowiem w jej uzasadnieniu brak było należytego i wyczerpującego poinformowania strony o okolicznościach faktycznych i prawnych - co wedle utrwalonej linii orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego - stanowiło warunek sine qua non prawidłowego uzasadnienia decyzji. Zweryfikowanie wydanej decyzji nie było możliwe również z tego powodu, że do Sądu nie przesłano kompletnych akt sprawy.

Pomimo wytkniętych naruszeń, Sąd nie dopatrzył się uchybień przepisów prawa w zakresie zarzucamy w skardze, szczególnie w odniesieniu do zarządzenia Ministra Finansów w sprawie (...).

W tym zakresie przede wszystkim wskazano, że w stanie prawnym obowiązującym w niniejszym przypadku /październik 1996 r./ w zarządzeniu Ministra Finansów w sprawie (...) nie istniał par. 1 ust. 5 pkt 4. Zatem zarzut wadliwego zastosowania tego przepisu uznano za bezprzedmiotowy. Niemniej jednak w następnej kolejności zaprezentowano wykładnię uwzględniającą stosunek par. 1 ust. 5 pkt 1 do wprowadzonego od 01.01.1997 r. par. 1 ust. 5 pkt 4. Zdaniem Sądu par. 1 ust. 5 pkt 1 znajdowała zastosowanie w każdym przypadku gdy zakład pracy chronionej nie przekazał całości kwoty, o której mowa w ust. 3, na PFRON, również zatem i wówczas, gdy podatnik zaniżył kwotę nadwyżki podatku, o której mowa w par. 1 ust. 1 przez zawyżenie podatku naliczonego, a nie tylko wtedy, gdy nadwyżkę tę ustalił prawidłowo, a nie dokonał jedynie wpłaty całej kwoty z ust. 3 na rachunek PFRON. Natomiast par. 1 ust. 1 pkt 4 miał zastosowanie do sytuacji, gdy kwota zaniechania była niższa od obliczonej na podstawie ust. 3. W takim wypadku kwota podatku, do której miało zastosowanie zaniechanie, pozostaje u podatnika, lecz w przypadku późniejszego ujawnienia zaniżenia zobowiązania podatkowego /np. zawyżenia podatku naliczonego/, do kwoty stwierdzonego zaniżenia - po myśli par. 1 ust. 5 pkt 4 zarządzenia Ministra Finansów w sprawie..- nie znajdowało zastosowania zaniechanie poboru podatku. W roku 1996 r. takie rozwiązanie nie istniało, więc nie było podstaw do wyłączenia tegoż zaniżenia z zaniechania poboru podatku. Lukę tę wyeliminowano od 01.01.1997 r. - wprowadzając par. 1 ust. 5 pkt 4. Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną Spółki "A.-C." Spółka Akcyjna, w której wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając:

- naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię, a w szczególności par. 1 ust. 1 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 07.12.1995 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej /M.P. nr 64 poz. 700 ze zm./ przez przyjęcie, że użyte w tym przepisie sformułowanie podatek naliczony, oznacza podatek naliczony podlegający odliczeniu od podatek należnego,

- naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności przepisu par. 1 ust. 5 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 07.12.1995 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej /M.P. nr 64 poz. 700 ze zm./ przez przyjęcie, że ma on zastosowanie w sprawie, gdy tymczasem podatnik przekazał w całości kwotę, o której mowa w par. 1ust. 3 wymienionego zarządzenia na rachunek PFRON,

- naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, a w szczególności przepisu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 19.12.1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, przez przyjęcie, iż Minister Finansów mógł na podstawie tego przepisu nałożyć na podatnika obowiązek świadczenia na rzecz PFRON, w zakresie w jakim kwota określona w par. 1ust. 1 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 07.12.1995 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej /M.P. nr 64 poz. 700 ze zm./ przekracza kwotę stanowiącą iloczyn osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie pracy chronionej w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy oraz 3-krotnego najniższego wynagrodzenia pracowników,

- naruszenie przepisów prawa materialnego przez jego błędna wykładnię, a w szczególności przepisu par. 1 ust. 1 w zw. z ust. 3 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 07.12.1995 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej /M.P. nr 64 poz. 700 ze zm.,/ przez przyjęcie, że kwota wpłacona na rachunek PFRON stanowi kwotę, której pobór został zaniechany przez Ministra Finansów.

W uzasadnieniu do tak sformułowanych zarzutów i wniosków kasacyjnych skarżącą wyjaśniła, że odmawiając jej prawa do zaniechania odprowadzania podatku od towarów i usług, Sąd przyjął, iż nie wykonała ciążącego na niej obowiązku pełnej wpłaty na rzecz PFRON, co pozwoliło zastosować par. 1 ust. 5 pkt 1 zarządzenia Ministra Finansów w sprawie (...). Podczas gdy, jej zdaniem, taki wniosek byłby uzasadniony tylko wtedy, gdyby przyjąć, że pojęcie podatku naliczonego, użyte w par. 1 ust. 1 zarządzenia Ministra Finansów w sprawie (...), nie oznaczałoby całego podatku naliczonego, lecz jedynie podatek naliczony, co do którego przepisy nie wprowadziły ograniczeń jego odliczenia od podatku należnego. Z tego przepisu bowiem wynika jedynie, że zaniechaniu podlegała jedynie kwota stanowiąca różnicę między dwiema wartościami: podatkiem należnym i podatkiem naliczonym, których znaczenie należy odczytywać zgodnie z art. 19 ustawy o VAT, gdzie stwierdzono, że podatek naliczony to suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów lub usług. Wprawdzie z innych przepisów ustawy o VAT można odkodować, że ustawodawca dzieli podatek naliczony na podlegający odliczeniu i nie podlegający odliczeniu. Niemniej jednak żadna z tych kategorii nie traci charakteru podatku naliczonego. W konsekwencji, analizując treść przepisu par. 1 ust. 1 zarządzenia Ministra Finansów w sprawie (...), przy ustaleniu kwoty zaniechaniu poboru podatku od towarów i usług stanowiącej różnicę między podatkiem należnym a podatkiem naliczonym należy uwzględnić zarówno podatek naliczony, który podlega odliczeniu, jak też podatek naliczony, co do którego prawo odliczenia zostało ograniczone. Zatem twierdzenie, że przy ustalaniu kwoty podlegającej wpłacie na PFRON uwzględnia się jedynie podatek naliczony, co do którego ani ustawa o VAT ani przepisy wykonawcze nie wprowadziły ograniczenia prawa do odliczenia uznano za błędne i nie odpowiadające intencjom samego ustawodawcy. Przyjmując takie rozumienie powołanego przepisu zarządzenia, nie było podstaw do uznania, że w sprawie doszło do wypełnienia hipotezy par. 1 ust. 5 pkt 1 zarządzenia Ministra Finansów w sprawie (...).

W dalszej części wywodów powtórzono argumentację zmierzającą do wykazania, że Minister Finansów wydając zastosowane w niniejszej sprawie zarządzenie, przekroczył zakres delegacji ustawowej do jego wydania.

W złożonej odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W pierwszej kolejności podkreślono, że zarzut naruszenia par. 1 ust. 1 zarządzenia Ministra Finansów w sprawie (...) nie jest skuteczny z uwagi na fakt, iż Sąd w zaskarżonym wyroku nie przeprowadzał wykładni tego przepisu. Za nietrafne uznano również zarzuty dotyczące par. 1 ust. 3 i par. 1 ust. 5 pkt 1 zarządzenia Ministra Finansów w sprawie (...) argumentując, że Sąd I instancji dokonał właściwej ich wykładni, uwzględniając stan prawny istniejący zarówno w 1996 jak i w 1997 r.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 30.03.2006 r. strony podtrzymały zajmowane dotychczas stanowiska. Dodatkowo pełnomocnik skarżącej spółki w swym wystąpieniu zaakcentował, że dokonana przez Sąd wykładnia par. 1 ust. 1 zarządzenia Ministra Finansów w sprawie (...) była niezgodna z utrwalonym orzecznictwem dotyczącym przepisów o charakterze ulgowym, przy czym przy wykładni zupełnie pominięto kwestię uiszczenia przez podatnika konkretnej kwoty na rzecz PFRON.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest bowiem brak jest podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań procesowych.

W związku z takiej jej oceną w punkcie wyjścia koniecznych rozważań przywołać trzeba treść przepisu art. 184 in fine ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, określaną dalej jako "p.p.s.a.", zgodnie z którym skarga kasacyjna podlega oddaleniu w sytuacji, gdy mimo wadliwego uzasadnienia zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu. Z taką zaś sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

U podstaw tak sformułowanego wniosku spoczywa bowiem ta okoliczność, że przedmiotową skargą zaskarżony został wyrok kasacyjny. Fakt ten nie jest przy tym bez znaczenia dla wyniku sprawy rozpatrywanej przez tut. Sąd. Wnoszący skargę kasacyjną nie neguje bowiem powodów, dla których kwestionowaną w postępowaniu sądowoadministracyjnym decyzję uchylono. Niezależnie wszakże od tych powodów uważa, że Sąd I instancji naruszył przepisy par. 1 ust. 1, 3 i 5 zarządzenia Ministra Finansów z 07.12.1995 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej /M.P. nr 64 poz. 700 ze zm./ oraz art. 8 ust. 1 ustawy z 19.12.1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, do których odnosił się w uzasadnieniu skarżonego przedmiotową skargą wyroku. Tym samym więc rzeczoną skargą kwestionowane jest nie tyle rozstrzygnięcie Sądu I instancji, co jego uzasadnienie, a właściwie jego fragment.

W tym zakresie sformułowane w skardze kasacyjnej zastrzeżenia uznać po większej części trzeba za słuszne. W szczególności trafnie skarżonemu wyrokowi wytknięto naruszenie art. 8 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz par. 1 ust. 3 cyt. wyżej zarządzenia w sprawie zaniechania poboru podatku (...), poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, iż Minister Finansów mógł nałożyć na podatników objętych zaniechaniem poboru podatku obowiązek świadczeń na rzecz Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych.

Obowiązująca w momencie wydania przez Ministra Finansów rzeczonego zarządzenia Ustawa konstytucyjna z 17.10.1992 r. o wzajemnych stosunkach między władzą ustawodawczą i wykonawczą Rzeczypospolitej Polskiej oraz o samorządzie terytorialnym /Dz.U. nr 84 poz. 426 ze zm./ przewidywała, bowiem w art. 56 ust. 3 możliwość wydawania przez ministrów rozporządzeń i zarządzeń jedynie w celu wykonania ustaw i na podstawie udzielonych w nich upoważnień. Cytowane zarządzenie wydane zostało zaś na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Przepis ten przewidywał, iż Minister Finansów może zarządzić zaniechanie w całości lub w części ustalania zobowiązań podatkowych i poboru podatków w wypadkach gospodarczo lub społecznie uzasadnionych, a także gdy wymagają tego inne szczególne okoliczności. Art. 8 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie upoważniał zatem Ministra Finansów do nałożenia na podatników jakichkolwiek dodatkowych obowiązków w postaci świadczeń na rzecz Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych.

Zaniechanie poboru podatku jest ulgą podatkową, której zastosowanie powoduje, iż istniejące zobowiązanie podatkowe, w tym przypadku powstające z mocy prawa na skutek zdarzenia, z którym ustawa wiąże jego powstanie, nie zostaje zrealizowane, bowiem przestaje być wymagalne. W obecnie obowiązujących przepisach ustawodawca wprost stwierdza, że zobowiązanie wygasa /art. 59 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej/.

Zważywszy, że obowiązek świadczenia na rzecz PFRON dotyczył kwot w stosunku do których zaniechano poboru podatku, bowiem: w par. 1 ust. 1 ww. aktu Minister Finansów zarządził zaniechanie poboru przypadającego od zakładów pracy chronionej podatku od towarów i usług w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem należnym a naliczonym /podkreślenie Sądu/ w rozumieniu art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, a w ust. 3 zarządzenia wprowadzającym obowiązek przekazania na PFRON wpłat, mowa jest o nadwyżce między kwotą zaniechania, a kwotą stanowiącą iloczyn liczby osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie pracy chronionej w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy oraz trzykrotnego najniższego wynagrodzenia pracowników, stwierdzić należy, że w takiej sytuacji nałożenie na podatników obowiązków w postaci wpłat na PFRON mogło nastąpić jedynie w przypadku istnienia upoważnienia ustawowego.

Sąd za nieusprawiedliwioną uznał jednak interpretację autora skargi kasacyjnej, że nałożony w par. 1 ust. 3 zarządzenia obowiązek świadczeń na rzecz PFRON miał w istocie charakter transferów międzybudżetowych. Po pierwsze - budżet nie miał żadnych roszczeń w stosunku do kwot zaniechanych zobowiązań podatkowych, po drugie - PFRON nie był i nie jest jednostką budżetową, lecz wyposażonym w osobowość prawną państwowym funduszem celowym.

Z art. 178 ust. 1 Konstytucji, który stanowi, że sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom, wynikają dla sądów uprawnienia do samodzielnej oceny i ustalenia zgodności podustawowych aktów normatywnych z ustawami.

W sprawie zaistniały więc przesłanki do odmowy zastosowania przepisu par. 1 ust. 3 i ust. 5 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 1995 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej, a co za tym idzie dokonania odmiennej niż w wyroku Sądu I instancji oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w części określającej zaległość podatkową.

Podkreślenia wymaga, że możliwość bezpośredniego porównania przepisów aktów wykonawczych do ustaw oraz Konstytucji RP dopuszczona została przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 06.03.2002 r., P 7/00.

Rozpatrując przedmiotową sprawę należało zatem uwzględnić niezgodność z upoważnieniem ustawowym obowiązku świadczenia na rzecz PFRON wynikającego par. 1 ust. 3 zarządzenia Ministra Finansów oraz regulacji zawartej w par. 1 ust. 5 pkt 1 będącej konsekwencją wprowadzenia tego obowiązku.

Zupełnie nieuzasadniony jest natomiast zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię par. 1 ust. 1 zarządzenia Ministra Finansów w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej polegającą na przyjęciu, iż użyte w tym przepisie sformułowanie "podatek naliczony" oznacza podatek naliczony podlegający odliczeniu od podatku należnego. Cytowany przepis odsyła bowiem do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (...), który dotyczy prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Nie obejmuje zatem podatku naliczonego, co do którego prawo takie nie przysługuje.

Zarzuty:

1/ naruszenia przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie par. 1 ust. 5 pkt 5 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 07.12.1995 r. w sprawie zaniechania poboru (...) polegające na uznaniu, że przepis ten ma w sprawie zastosowanie, gdy tymczasem podatnik w całości przekazał kwotę, o której mowa w par. 1 ust. 3 ww. zarządzenia na rachunek Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych oraz 2/ par. 1 ust. 1 w zw. z ust. 3 poprzez przyjęcie, że kwota wpłacona na rachunek Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych stanowi kwotę, której pobór został zaniechany przez Ministra Finansów zmierzają w istocie do zwalczania ustaleń faktycznych Sądu I instancji. Nie można w skardze kasacyjnej skutecznie stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania prawa materialnego, gdy z jej uzasadnienia wynika, że zdaniem kasatora wadliwie zostały ustalone okoliczności stanu faktycznego, bowiem próba taka mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek wyłącznie w ramach drugiej podstawy kasacyjnej /wyrok NSA z dnia 13.07.2004 r., GSK 246/04 - nie publ., a także wyrok NSA z dnia 04.08.2004 r., FSK 291/04 - nie publ./.

Opisane wyżej uchybienia sprawiają zatem, iż zakwestionowane w powyższym zakresie stanowisko Sądu I instancji uznać trzeba za błędne i w związku z tym należy je pominąć przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Nie podważa ono jednak generalnej poprawności samego rozstrzygnięcia, które wyeliminowało z obrotu prawnego skarżoną decyzję ostateczną, co sądząc z uzasadnienia przedmiotowej skargi zaaprobowane zostało przez wnoszącego tę że.

Tym samym więc mając na względzie zasadę ekonomii procesowej jak i dyspozycję przywołanego na wstępie przepisu art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż rozstrzygnięcie zawarte w skarżonym wyroku - przy uwzględnieniu opisanych wyżej zastrzeżeń, które winny być wzięte pod uwagę - należy jednak zaaprobować.

Stąd też w oparciu o przywołany wyżej przepis skargę kasacyjną wniesioną w tej sprawie oddalono.

Równocześnie podnieść należy, że zaistniały w sprawie stan rzeczy, który wyżej przedstawiono, usprawiedliwia oparcie rozstrzygnięcia o kosztach postępowania kasacyjnego o przepis art. 207 par. 2 p.p.s.a.