Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 135/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-03-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 22 ust 4
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 135/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 marca 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Nina Półtorak (spr.), Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 marca 2013 r., sprawy ze skargi "R" Sp. z o.o. w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 2 października 2012 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

W dniu 29 czerwca 2012 r. R. Sp. z o.o. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania zwolnienia z opodatkowania przychodu wspólników z tytułu niepodzielonych zysków w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością podlegającą opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów. Od 2007 r. wnioskodawca jest jedynym udziałowcem B. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka B."), będącej również polskim rezydentem podatkowym. W najbliższej przyszłości planowane jest przekształcenie Spółki w spółkę osobową. W celu umożliwienia przekształcenia, udziałowcem Spółki B., oprócz wnioskodawcy, zostanie jeszcze jedna spółka kapitałowa z siedzibą w Polsce. Udział drugiego wspólnika na moment przekształcenia nie będzie przekraczał 5% kapitału zakładowego Spółki B.. Na moment przekształcenia Spółka B. będzie posiadała zakumulowane na kapitale zapasowym oraz innych funduszach zyski z lat ubiegłych oraz zysk bieżący (wypracowany w roku przekształcenia). Zyski te nie zostaną podzielone między wspólników do dnia przekształcenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy niepodzielone zyski (zarówno zyski z lat ubiegłych, jak i zysk bieżący) pozostałe w Spółce na moment jej przekształcenia w spółkę osobową, będą podlegać u wnioskodawcy zwolnieniu z opodatkowania na zasadach określonych w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem wnioskodawcy, w przedstawionym we wniosku zdarzeniu kwota niepodzielonych zysków przypadająca na wnioskodawcę na moment przekształcenia będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania określonego w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 – t. jedn. z późn. zm., dalej "u.p.d.o.p."), dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest m.in. dochód faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Przychód wspólników z tego tytułu określa się na dzień przekształcenia proporcjonalnie do przysługującego im prawa udziału w zysku. Należy w tym zakresie zwrócić uwagę na fakt, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. nie definiuje pojęcia "niepodzielone zyski". W ocenie wnioskodawcy przez niepodzielone zyski w rozumieniu powyższego artykułu należy rozumieć zarówno zysk bieżący, jak i zysk z lat ubiegłych, który nie został podzielony między wspólników Spółki B. tj. nie został przekazane na wypłatę dywidendy.

Art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, iż podatek dochodowy od dochodów z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu. Jak wynika powyższego, co do zasady niepodzielony zysk na moment przekształcenia podlega u wspólników opodatkowaniu 19% podatkiem ryczałtowym. Jednocześnie zgodnie z art. 22 ust. 4 oraz 4a u.p.d.o.p. ustawodawca zwalnia od podatku dochody z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych jeżeli spełnione są łącznie przewidziane w tych przepisach warunki.

Wnioskodawca zaznaczył, iż zwolnienie przewidziane przez art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. zostało wprowadzone głównie w celu dostosowania przepisów tejże ustawy do regulacji unijnych, a w szczególności do Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z 23 lipca 1990 r. (90/435/EEC) w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku jednostek dominujących i jednostek zależnych w różnych państwach członkowskich. Jak wskazuje się w uzasadnieniu do ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2004 r. Nr 254, póz. 2533), wprowadzającej art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych "dyrektywa ta (tj. Dyrektywa 90/43 5/EEC) ma na celu unikniecie ekonomicznego podwójnego opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez spółki dominujące z tytułu udziałów w zyskach spółek zależnych". Tak więc, głównym celem wprowadzenia art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych było wyeliminowanie podwójnego opodatkowania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

W ocenie wnioskodawcy, wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych, w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe traktowana jest na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako dochód (przychód) faktycznie otrzymany oraz klasyfikowana jest jako dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, iż przychód w postaci niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych, w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe może podlegać zwolnieniu z podatku jako jedna z kategorii przychodów z udziału w zyskach osób prawnych - pod warunkiem spełnienia przesłanek zastosowania zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.

Konkludując, w przedstawionym zdarzeniu wartość niepodzielonych zysków pozostałych w Spółce B. na moment jej przekształcenia w spółkę osobową, w części przypadająca na wnioskodawcę będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania zgodnie z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.

Wnioskodawca podkreślił, iż jego stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych w analogicznych sprawach przez organy podatkowe. Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca powołał:

- interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 września 2011 r., Znak: [...]

- interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 maja 2010 r., Znak: [...],

- interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 marca 2010 r., Znak: [...].

Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów wydał w dniu 2 października 2012 r. interpretację indywidualną znak [...], w której stwierdził, że powyższe stanowisko wnioskodawcy w zakresie zastosowania zwolnienia z opodatkowania przychodu wspólników z tytułu niepodzielonych zysków w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową, jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał, że zasady przekształcenia spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej "k.s.h."). Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h., spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą), w tym w spółkę osobową. W myśl przepisu art. 552 k.s.h., spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Zasady sukcesji podatkowej w przypadku takiego przekształcenia zostały unormowane odrębnie w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 – t. jedn. ze zm., dalej "O.p.").

Pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało określone w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Dochód (przychód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje zatem w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu.

Co do zasady zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidendy oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu. Do rozliczenia tego podatku zobowiązany jest płatnik podatku dochodowego. Zgodnie z przepisem art. 26 ust. 6 u.p.d.o.p. w przypadku dochodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 i 8, spółka przejmująca, nowozawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest zobowiązana jako płatnik, w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, wpłacić podatek w wysokości 19% na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Jednakże, w myśl art. 22 ust. 4 ustawy, możliwe jest zwolnienie od podatku dochodowego dochodów (przychodów) z dywidend oraz inne przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w razie łącznego spełnienia wymienionych w tym przepisie warunków. Zwolnienie to ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości nie mniejszej niż 10% nieprzerwanie przez okres dwóch lat (art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p.).

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na analizowane zdarzenie przyszłe, aby stwierdzić, czy znajdzie zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., ocenić należy, czy na dzień przekształcenia Spółki B. zostaną spełnione łącznie warunki wynikające z tego przepisu. Zdaniem organu, wnioskodawca ocenę warunków zwolnienia na podstawie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. odniósł wyłącznie do Spółki B., która ma ulec przekształceniu w spółkę osobową, czym pominął istotny dla sprawy aspekt przekształcenia tej spółki. Byt prawny Spółki B. ulegnie zmianie polegającej na wykreśleniu jej z rejestru sądowego z chwilą wpisu do tego rejestru spółki osobowej. Dlatego też w przedmiotowej sprawie przekształcenie Spółki B. w spółkę osobową powoduje, że warunki do zwolnienia na podstawie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. należy ocenić w odniesieniu do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki z o.o. czyli płatnika, a nie - jak to czyni wnioskodawca - do Spółki B. Spółka B. po przekształceniu jej w spółkę osobową nie będzie już płatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych dla swoich udziałowców. Płatnikiem będzie spółka osobowa. Skoro tak, to właśnie spółka osobowa jako płatnik będzie musiała ocenić, czy spełnione są warunki zwolnienia wynikające z przepisu art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.

Organ wskazał, że w sprawie nie został spełniony warunek, aby wypłacającym takie przychody była spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, posiadająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przy przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową i opodatkowaniu niepodzielonych zysków w spółce na moment przekształcenia nie zachodzi sytuacja wypłacania środków pieniężnych, a co za tym idzie żaden podmiot nie będzie podmiotem wypłacającym. Nawet gdyby przyjąć, że w stosunku do niepodzielonych zysków, możliwa jest ocena statusu płatnika pomimo braku przez niego fizycznej wypłaty pieniędzy, to i tak należy ocenić, czy zaistniały warunki do zwolnienia od podatku dochodowego dochodu (przychodu) w oparciu o przepis art 22 ust. 4 u.p.d.o.p. w stosunku do podmiotu, który jest płatnikiem, a nie tego, którego byt w dotychczasowej formie ustał. Ponadto organ wskazał, że ustawodawca w art. 22 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. jako wypłacającą dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wprost wskazał spółkę będącą podatnikiem podatku dochodowego mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Skoro zatem spółką "wypłacającą" powyższe należności ma być spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, to spółką tą może być wyłącznie spółka kapitałowa. Tymczasem spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego, gdyż podatnikami są wspólnicy tej spółki. Nie będzie spełniona także przesłanka dotycząca posiadania udziałów w spółce "wypłacającej" przychody.

Reasumując, organ podniósł, że ustawodawca prawo do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. uzależnia od spełnienia łącznie enumeratywnie wymienionych w tym przepisie warunków. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków nie daje podstaw do zastosowania przedmiotowego zwolnienia. W przedmiotowej sprawie pierwszy warunek konieczny do zastosowania zwolnienia nie został spełniony, ponieważ spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego, podobnie jak nie został spełniony warunek posiadania udziałów w kapitale spółki "wypłacającej" czyli osobowej.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka podniosła, że organ błędnie interpretuje przepis art. 22 ust. 4 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., uznając, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, kwota zatrzymanych zysków nie będzie objęta zwolnieniem. Skarżąca wskazała, że art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. odnosi się do podmiotu wypłacającego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, natomiast kwestia ewentualnego płatnika podatku od osiągniętych zysków pozostaje poza regulacją tego przepisu. Zdaniem wnioskodawcy, dystrybucja kwoty tzw. niepodzielonego zysku następuje w momencie przekształcenia spółki, kiedy to zysk ten zostaje przypisywany wspólnikom jako zysk z udziałów w osobie prawnej, a więc to spółka przekształcana pozostanie w rozumieniu tego przepisu podmiotem "wypłacającym". Natomiast spółka osobowa, powstała w wyniku przekształcenia, będzie odpowiedzialna jedynie za rozliczenie podatku przypadającego na wspólników z tego tytułu. Nie można twierdzić, jakoby to spółka osobowa dokonywała dystrybucji tych zysków między wspólników, czy też ich wypłaty – ta bowiem nastąpiła już w momencie przekształcenia.

W odniesieniu do argumentu organu, jakoby art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. nie znajdował zastosowania w opisanym zdarzeniu przyszłym, gdyż nie nastąpi faktyczna wypłata zysków spółki przekształcanej na rzecz wnioskodawcy, wskazano, że warunki zwolnienia, zawarte w powołanym przepisie, odnoszą się także do dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, które ze swojej natury nie podlegają faktycznej wypłacie, np. przeznaczenie zysku na podwyższenie kapitału zakładowego czy zysk niepodzielony, z którego dochód, zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., osiągany jest w momencie przekształcenia.

Za powyższą argumentacją przemawia także, w ocenie wnioskodawcy, treść art. 5 Dyrektywy 90/435/EEC w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich z dnia 23 lipca 1990 r., Dz.U.UE.L.90.225.6 (dalej: "Dyrektywa"), przewidującego zwolnienie tych dochodów z podatku u źródła. W wersji angielskojęzycznej Dyrektywy użyty został czasownik "to distribute", który powinien być tłumaczony jako: dzielić, rozdzielać, rozprowadzać. Jego znaczenie jest zatem szerokie, a nie zawężone do słowa "wypłata". Tym samym należy uznać, że zakres znaczeniowy słowa "distribute" obejmuje również niepodzielone zyski na moment przekształcenia.

Podkreślono, że za możliwością zastosowania zwolnienia z opodatkowania CIT w odniesieniu do niepodzielonych zysków spółek kapitałowych, w przypadku przekształcenia ich w spółki osobowe, przemawiają również wykładnia funkcjonalna analizowanych przepisów, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Głównym celem wprowadzenia art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. było wyeliminowanie możliwości unikania opodatkowania CIT przez udziałowców (akcjonariuszy) spółek kapitałowych w odniesieniu do dystrybucji zysków osiągniętych przez te spółki, w przypadku gdy nie zostały spełnione warunki, niezbędne dla zastosowania zwolnienia z CIT w odniesieniu do dywidend lub innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, zawarte w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. W praktyce, udziałowcy (akcjonariusze) spółek kapitałowych, które wykazywały w bilansie znaczne kwoty niepodzielonych zysków z lat ubiegłych dokonywali przekształcenia takich spółek w spółki osobowe, co przy braku opodatkowania takich zysków na dzień przekształcenia oraz braku opodatkowania faktycznej wypłaty zysków przez spółki osobowe prowadziło do transferu zysków wygenerowanych przez spółki kapitałowe do udziałowców (akcjonariuszy) bez opodatkowania.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wniosła Spółka, zarzucając wydanej interpretacji naruszenie przepisów art. 22 ust. 4 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, przypadająca na skarżącą kwota zatrzymanych zysków nie będzie objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Na uzasadnienie skargi skarżąca przytoczyła argumentację prezentowaną także w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej. W myśl przepisu art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a., kontrola obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Z treści art. 146 § 1 ww. ustawy wynika zaś, że sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Skarga była zasadna, a więc indywidualną interpretację prawa podatkowego należało uchylić.

Istotą sporu w niniejszej sprawie była wykładnia przepisu art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. W ocenie skarżącej, kwota niepodzielonych zysków spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na moment przekształcenia jej w spółkę osobową będzie korzystać z przewidzianego w tym przepisie zwolnienia z opodatkowania, gdyż warunki tego zwolnienia należy odnieść do spółki kapitałowej podlegającej przekształceniu. Natomiast zdaniem organu podatkowego, przesłanki dopuszczalności zwolnienia od podatku dochodowego należy odnosić do spółki przekształconej (spółki osobowej), ta zaś - nie będąc podatnikiem podatku dochodowego - nie spełnia warunku wymienionego w art. 22 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., zatem dochód osiągnięty z tytułu wartości niepodzielonych zysków spółki kapitałowej będzie podlegać opodatkowaniu.

Zasady przekształcania spółek handlowych regulują przepisy art. 551 i n. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2000 r. nr 94, poz. 1037 – t. jedn. ze zm., dalej jako "K.s.h."). Analiza treści tych przepisów prowadzi do wniosku, że po przekształceniu zachowana zostaje tożsamość podmiotu przekształconego i przekształcanego, zaś zmianie ulega jedynie forma prawna tego podmiotu (por. A. Kidyba, Komentarz a do art. 533 K.s.h., LEX 2013). Stanowisko uwzględniające skutek tożsamości podmiotu przy przekształceniu formy prawnej potwierdza także treść art. 93a. § 2 pkt 1 w zw. z art. 93a § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 r., poz. 749 – t. jedn. ze zm.), zgodnie z którym osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Zmiana w stosunku do stanu istniejącego przed przekształceniem polega więc na tym, że wniesione uprzednio udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stają się wkładem do majątku spółki przekształconej (osobowej), a przestają być częścią kapitału spółki przekształcanej (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2009, sygn. akt II FSK 950/2008).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Stosownie zaś do art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1. wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

2. uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca

w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,

3. spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1,

4. spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

W niniejszej sprawie nie budziło wątpliwości podatnika oraz organu skarbowego, że zgromadzone przez spółkę zyski z lat ubiegłych oraz zysk wypracowany w roku przekształcenia, stanowią niepodzielony zysk będący przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym. W tej sytuacji zbadać należało, czy pochodzący z tego źródła dochód może podlegać zwolnieniu, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.

Przepisem, na którym organ oparł swoją argumentację w sprawie, był art. 26 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p. W myśl tego przepisu, osoby prawne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

Jednak regulacja ta odnosi się jedynie do zagadnienia rozliczenia podatku, nie zaś do kwestii wypłaty (dystrybucji) zysku spółki przekształcanej. Spółka przekształcona jest płatnikiem podatku, co wynika z tego, że spółka przekształcana z dniem przekształcenia jest wykreślana z rejestru spółek i nie może być płatnikiem tegoż podatku. Nie można jednak utożsamić pojęcia "podmiotu wypłacającego przychody z udziału w zyskach osób prawnych" z płatnikiem podatku. Podmiotem wypłacającym przychód, w rozumieniu tego przepisu, jest podmiot, od którego przychody te pochodzą. W przypadku przekształcenia spółki i opodatkowania niepodzielonych zysków na zasadach art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., przychody pochodzą od spółki przekształcanej, z działalności której niepodzielony zysk pochodzi. Działalność tej spółki jest źródłem przychodu i to spółka ta jest "wypłacającym" przychody. Art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. wyraźnie przy tym stanowi o wartości zysku w spółkach kapitałowych – a więc spółkach przekształcanych, a nie przekształconych – jako podlegającemu opodatkowaniu.

Ustawodawca nakazując opodatkowanie niepodzielonych zysków w przypadku przekształcenia spółki, przyjmuje pewną fikcję wypłaty, dystrybucji zysku na rzecz udziałowców tej spółki na skutek przekształcenia (niezależnie od tego, czy dystrybucja ta rzeczywiście nastąpiła). Osiągnięty przez spółkę przekształcaną zysk, który nie został dotychczas podzielony, traktuje się tak, jakby z momentem przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością został on "dystrybuowany" na rzecz wspólników (por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. II FSK 1863/10). Nie ma wobec tego znaczenia, czy dochodzi w tym przypadku do faktycznej wypłaty zysku. W konsekwencji, skoro z art. 10 u.p.d.o.p. wynika, że przychodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest także przychód, który nie został faktycznie wypłacony, to tak samo należy rozumieć pojęcie przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, do których odnosi się art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.

Zdarzenie polegające na "wypłacie" przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. należy zatem wiązać ze spółką przekształcaną, stąd przy założeniu spełnienia pozostałych warunków określonych w art. 22 ust. 4, 4a, 4b u.p.d.o.p., w sytuacji przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową, przychód z tytułu niepodzielonego zysku korzystać będzie ze zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie.

Powyższe argumenty pozwalają na uznanie za uzasadniony poglądu, zgodnie z którym przy wykładni art. 22 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., w przypadku przekształcenia spółki, status podmiotu wypłacającego dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych odnieść należy do spółki przekształcanej, a nie przekształconej.

Trzeba także wskazać, że w interpretacjach przytoczonych przez skarżącą we wniosku o interpretację, organy podatkowe w całości podzieliły argumentację podatników tożsamą z argumentacją skarżącej w niniejszej sprawie. Oznacza to, że również organy podatkowe – w innych sprawach - akceptują pogląd, że warunki wskazane w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. należy odnosić do spółki przekształcanej, a nie przekształconej.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Ponownie rozpatrując sprawę, organ winien uwzględnić interpretację przepisów prawa wynikającą z niniejszego wyroku.

O kosztach Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 P.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Na podstawie art. 205 P.p.s.a. zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpis od skargi, wynagrodzenie pełnomocnika ustalone w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), oraz opłatę od pełnomocnictwa.