Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 28/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-07-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14 ust 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Artur Kot, po rozpoznaniu w dniu 20 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H.-W. sp. z o.o. z siedzibą w Z. (obecnie: W. sp. z o.o. z siedzibą w Z.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 11 września 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 470/18 w sprawie ze skargi H.-W. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 kwietnia 2018 r. nr 0111-KDIB2-3.4010.42.2018.1.KB w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od W. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z 11 września 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 470/18, w sprawie ze skargi H.-W. sp. z o.o. z siedzibą w Z. (obecnie W. sp. z o.o. z siedzibą w Z., dalej: "Spółka", "Skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 kwietnia 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019, poz. 2325 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a.") oddalił skargę. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA").

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego przedstawiono stan faktyczny. "[...]" Sp. z o.o. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podatnikiem opisanym w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm.; dalej zwana: "u.p.d.o.p."). Spółka dokonała sprzedaży Działu Pras, wyspecjalizowanego w produkcji maszyn oraz gotowych wyrobów metalowych. Dział Pras stanowił na dzień sprzedaży zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p, obejmującą zespół składników materialnych i niematerialnych w tym zobowiązań powiązanych funkcjonalnie z działalnością prowadzoną przez Dział Pras. Zobowiązania powiązane funkcjonalnie z działalnością prowadzoną przez Dział Pras zostały przejęte przez jego nabywcę w trybie opisanym w art. 519 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 459 ze zm., dalej zwana: "Kodeks cywilny"), tj. nabywca Działu Pras przejął zobowiązania (dług) poprzez Umowę ze Spółką, za zgodą wierzycieli tych zobowiązań. Cena sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa została ustalona w drodze wyceny dokonanej przez niezależny fachowy podmiot zajmujący się wycenami przedsiębiorstw. Ustalona cena uwzględniała zobowiązania funkcjonalnie związane z Działem Pras, które zostały przejęte przez jego nabywcę. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

"Czy wartość przejętych przez Kupującego zobowiązań (długów) funkcjonalnie związanych ze sprzedawanym Działem Pras stanowi przychód Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży Działu Pras ponad ustaloną w umowie cenę jego sprzedaży lub pomniejsza koszty uzyskania przychodów ustalone w odniesieniu do poszczególnych składników majątku, które weszły w skład Działu Pras?"

Zdaniem Spółki, wartość przejętych przez Kupującego zobowiązań (długów) funkcjonalnie związanych ze sprzedawanym Działem Pras nie stanowi przychodu Spółki z tytułu sprzedaży Działu Pras ponad ustaloną w umowie cenę jego sprzedaży i nie pomniejsza kosztów uzyskania przychodów ustalonych w odniesieniu do poszczególnych składników majątku, które weszły w skład Działu Pras.

1.3. Interpretacją z dnia 30 kwietnia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podał, że przejęcie długu dłużnika przez osobę trzecią może rodzić obowiązek wykazania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. Przesłanką dla powstania tego przychodu jest jednak warunek "nieodpłatności" umorzenia zobowiązań (przejęcia długu). Jak bowiem wynika z analizy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychód podatkowy powstaje wówczas, gdy po stronie podatnika dochodzi do przysporzenia majątkowego o charakterze definitywnym. W opinii organu, w opisanym stanie faktycznym przejęcie przez nabywcę (kupującego) zobowiązań (długów) Spółki funkcjonalnie związanych ze sprzedawanym Działem Pras nie ma charakteru nieodpłatnego, gdyż ma bezpośredni wpływ na wysokość "ceny", czyli kwoty do zapłaty określonej przez strony transakcji. Ponadto Spółka wskazała, że z uwagi na fakt, iż transakcja sprzedaży Działu Pras objęła również związane z nim funkcjonalnie zobowiązania (dług), ustalona cena Działu Pras powinna uwzględniać, że nabywca będzie zobowiązany do uregulowania przejmowanych przez siebie zobowiązań. Z uwagi na powyższe cena Działu Pras określona w umowie uwzględniała przejście zobowiązań na nabywcę i została odpowiednio obniżona przez Spółkę o wartość tych zobowiązań. Dokonując oceny stanowiska Spółki organ odniósł się w szczególności art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. uznając, że przychodem z odpłatnego zbycia Działu Pras będzie cena wynikająca z umowy sprzedaży. W sprawie w cenie sprzedaży Działu Pras ujęta została wartość zobowiązań, co oznacza, że kwota do zapłaty przez nabywcę będzie pomniejszona o przejęte przez niego zobowiązania, które będzie następnie regulował z własnych środków. Pomniejszenie oszacowanej dla potrzeb transakcji sprzedaży wartości Działu Pras o wartość przejętych zobowiązań nie oznacza, że "cena określona w umowie", która na podstawie art. 14 ust. 1 stanowi przychód podatkowy, również może być o tę wartość zobowiązań pomniejszona. Jest to jedynie skutek wzajemnych rozliczeń stron umowy sprzedaży Działu Pras z jednoczesnym przejęciem długów, który podatkowo nie może różnić się od sytuacji, w której Spółka najpierw zbyłaby Dział Pras (wykazując przychód w całej jego wartości) a następnie z otrzymanych środków sama spłaciłaby zobowiązania. Nie można było zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że wartość zobowiązań przejętych przez Nabywcę (kupującego) w związku z zakupem Działu Pras nie będzie powiększała przychodu z tytułu sprzedaży Działu Pras. Reasumując organ podał, że przychodem podlegającym opodatkowaniu na tej transakcji będzie wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży w myśl art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p.

2.1. W skardze Spółka wniosła o uchylenie powyższej interpretacji w całości, zarzucając: - dopuszczenie się błędu wykładni przepisu prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że przychód z odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych powstał w wysokości innej niż cena określona w umowie; - dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p. poprzez stwierdzenie, że przejęcie długu w trybie opisanym w art. 519 § 2 pkt 2 Kodeksu cywilnego przez osobę trzecią powoduje w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku powstanie przychodu; oraz naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej zwana: "O.p."), poprzez wydanie Interpretacji opartej na stanie faktycznym niezgodnym ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie Interpretacji; - art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 124 O.p. poprzez zawarcie w interpretacji niepełnego uzasadnienia prawnego; - art. 14c § 2 O.p. poprzez brak jednoznacznego wskazania prawidłowego stanowiska, odnoszącego się do pytania zadanego przez Spółkę.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalając skargę wyjaśnił, że kwestią sporną jest, czy z uzasadniania interpretacji jednoznacznie wynika, że jeśli Spółka w cenie sprzedaży Działu Pras uwzględniła przejęte zobowiązania, przychód ze sprzedaży Działu Pras obejmuje cenę należną od nabywcy (należność od nabywcy – kwotę do zapłaty przez nabywcę, pomniejszoną o przejęte przez niego zobowiązania) oraz wartość przejętych zobowiązań. Przychód podatkowy nie może ograniczyć się do kwoty uiszczanej przez nabywcę. W przedmiotowej sprawie w cenie sprzedaży Działu Pras ujęta została wartość zobowiązań, co oznacza, że kwota do zapłaty przez nabywcę będzie pomniejszona o przejęte przez niego zobowiązania, które będzie następnie regulował z własnych środków. Pomniejszenie oszacowanej dla potrzeb transakcji sprzedaży wartości Działu Pras o wartość przejętych zobowiązań nie oznacza, że "cena określona w umowie", która na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi przychód podatkowy, również może być o tę wartość zobowiązań pomniejszona. W ocenie Sądu rację miał organ, że zgodnie z opisanym stanem faktycznym będzie to jedynie skutek wzajemnych rozliczeń stron umowy sprzedaży Działu Pras z jednoczesnym przejęciem długów. Ta sytuacja podatkowo nie może różnić się od sytuacji, w której Spółka najpierw zbyłaby Dział Pras (wykazując przychód w całej jego wartości) a następnie z otrzymanych środków sama spłaciłaby zobowiązania. W opisanym we wniosku stanie faktycznym przejęcie przez nabywcę (kupującego) zobowiązań (długów) Spółki funkcjonalnie związanych ze sprzedawanym Działem Pras nie ma charakteru nieodpłatnego, gdyż ma bezpośredni wpływ na wysokość "ceny", czyli kwoty do zapłaty określonej przez strony transakcji. Ta okoliczność wynika z opisu stanu faktycznego sporządzonego przez skarżącą. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ miał rację, że należało odnieść się do powołanych powyżej przepisów, w szczególności do art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia Działu Pras będzie cena wynikająca z umowy sprzedaży. W przedmiotowej sprawie w cenie sprzedaży Działu Pras ujęta została wartość zobowiązań, co oznaczało, że kwota do zapłaty przez nabywcę była pomniejszona o przejęte przez niego zobowiązania, które będzie następnie regulował z własnych środków. W konsekwencji pomniejszenie oszacowanej dla potrzeb transakcji sprzedaży wartości Działu Pras o wartość przejętych zobowiązań nie oznaczało, że "cena określona w umowie", która na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi przychód podatkowy, również może być o tę wartość zobowiązań pomniejszona. Był to jedynie skutek wzajemnych rozliczeń stron umowy sprzedaży Działu Pras z jednoczesnym przejęciem długów, który podatkowo nie może różnić się od sytuacji, w której Spółka najpierw zbyłaby Dział Pras (wykazując przychód w całej jego wartości), a następnie z otrzymanych środków sama spłaciłaby zobowiązania. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że okoliczność, iż Organ odmiennie zakwalifikował opisany stan faktyczny w aspekcie zastosowanych przepisów prawa materialnego, nie może być utożsamiana z naruszeniem prawa procesowego w rozumieniu art. 14c § 1 O.p. Negując poprawność stanowiska Skarżącej, organ interpretacyjny zacytował przepis art. 4a pkt 4, art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 3, art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., omówił pojęcie przejęcia długu na podstawie Kodeksu cywilnego, następnie przedstawił jak należy rozumieć pojęcie umorzenia zobowiązania na gruncie podatkowym. Wynikający z art. 14c § 1 O.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów orzeczenia dotyczących zasad wydawania interpretacji podatkowych i ich specyfiki. Organ w zaskarżonej interpretacji prawidłowo opisał stan faktyczny wskazany we wniosku, dokonał wszechstronnej analizy przepisów art. 4a pkt 4, art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 3, art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 519 Kodeksu cywilnego, które miały zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego problemu w kontekście zadanego przez Spółkę pytania.

3.1. Pełnomocnik Spółki wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu:

I. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) błędną wykładnię art. 14 ust 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że przychód z odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych powstał w wysokości innej niż cena określona w umowie;

2) niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p., poprzez stwierdzenie, że przejęcie długu w trybie opisanym w art. 519 § 2 pkt 2 Kodeksu cywilnego przez osobę trzecią powoduje w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji powstanie przychodu.

II. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 146 § 1 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4ap.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 ze zm., dalej zwana: "p.u.s.a.") w zw. z art. 120 O.p. w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez dokonanie przez sąd I instancji kontroli działalności organu w oparciu o kryteria inne niż kryterium zgodności z prawem;

2) art. 133 §1 p.p.s.a. w zw. z art .14c § 1 O.p. poprzez oparcie wyroku na okolicznościach nie wynikających z akt sprawy;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 146 § 1 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. w zw. z art. 1§ 1 i 2 p.u.s.a. poprzez oddalenie skargi na Interpretację, pomimo tego że Interpretacja narusza:

- art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że przychód z odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych powstał w wysokości innej niż cena określona w umowie;

- art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p. poprzez stwierdzenie, że przejęcie długu w trybie opisanym w art. 519 § 2 pkt 2 Kodeksu cywilnego przez osobę trzecią powoduje w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku powstanie przychodu;

- art. 14c § 1 O.p. poprzez wydanie Interpretacji opartej na stanie faktycznym niezgodnym ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji;

- art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 124 O.p. poprzez zawarcie w Interpretacji niepełnego uzasadnienia prawnego;

- art. 14c § 2 O.p. poprzez brak jednoznacznego wskazania prawidłowego stanowiska, odnoszącego się do pytania zadanego przez Spółkę.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie w całości skarżonego wyroku i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. lub w przypadku nieuwzględnienia tego wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji.

3.2. W dopowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasadzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

3.3. W piśmie procesowym z dnia 28 czerwca 2021 r. Skarżąca podtrzymała zarzuty i żądania zawarte w skardze kasacyjnej. Jednocześnie wskazała na zamianę nazwy Spółki, która zgodnie z dołączonym do pisma odpisem KRS Spółki od 2 czerwca 2020 r. nosi nazwę W. Sp. z o.o.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Strona wnosząca skargę kasacyjną podniosła zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 p.p.s.a. Stosownie do tego przepisu skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Co do zasady w sytuacji, gdy w kasacji zarzucono naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia tych ostatnich przepisów.

4.3. Nie można zgodzić się z zarzutami naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 146 § 1 i w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz w zw. z art. 120 O.p. i art. 217 Konstytucji. Nieuzasadnione jest stanowisko wyrażone w skardze kasacyjnej, że Sąd I instancji dokonał kontroli zaskarżonej interpretacji w oparciu o inne kryteria niż kryterium zgodności z prawem. W ocenie strony wynikało to z porównania przez WSA w Bydgoszczy dwóch wariantów sprzedaży, tj. z przejęciem zobowiązań przez nabywcę oraz z samodzielną spłatą zobowiązań przez Spółkę. Takie porównanie dokonane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie świadczy jednak o dokonaniu kontroli zaskarżonej interpretacji w oparciu o inne kryterium aniżeli jego legalność, rozumiana jako zgodność z prawem. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazano zresztą jakie to miałoby być inne kryterium, a w jednym z dalszych akapitów uzasadnienia zarzucono "prawotwórczość wykładni" poprzez ustalenie skutków prawnych innych niż wynikające z literalnego brzmienia art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Tymczasem dokonane przez Sąd meriti porównanie służyło jedynie argumentacji dotyczącej wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, które zostały wskazane w skardze strony. Nie oznaczało to również żadnej modyfikacji ani przepisów podatkowych ani też stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Nie można także zgodzić się ze stanowiskiem, iż zaskarżony akt administracyjny (interpretacja indywidualna) pełnił rolę prawotwórczą wbrew zapisom art. 217 Konstytucji RP, co miało zostać wadliwie zaakceptowane przez Sąd I instancji. W istocie sprawa dotyczy przede wszystkim prawidłowej wykładni art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., czyli prawa materialnego, a nie wyboru kryterium dokonanej przez sąd administracyjnej kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W takim przypadku ewentualne wady dotyczące wyjaśnienia podstawy prawnej w zakresie prawa materialnego można zwalczać tylko zarzutami dotyczącymi jego naruszenia przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, co wynika z art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

4.4. Nie można także uznać zasadności zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 O.p., gdyż Sąd I instancji nie przyjął jako podstawy swojego rozstrzygnięcia innych ustaleń faktycznych aniżeli wynikające ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Nie ulega wątpliwości, że we wniosku strony, który zainicjował postępowanie w przedmiocie udzielenia interpretacji indywidualnej, Skarżąca podała, iż "cena sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa została ustalona w drodze wyceny dokonanej przez niezależny fachowy podmiot zajmujący się wycenami przedsiębiorstw. Ustalona cena uwzględniała zobowiązania funkcjonalnie związane z Działem Pras, które zostały przejęte przez jego nabywcę". Z punktu widzenia jednak wykładni art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p w przypadku zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług istotne jest to, co należy rozumieć przez "wartość wyrażoną w cenie określonej w umowie", którym to wyrażeniem posługuje się przepis podatkowy, a nie jedynie przez "cenę sprzedaży". Należy zatem wskazać, że sama Spółka na str. 5 wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prezentując własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego podała, iż: "z uwagi na fakt, że transakcja sprzedaży Działu Pras objęła również związane z nim funkcjonalnie zobowiązania (dług), ustalona cena Działu Pras powinna uwzględniać, że nabywca będzie zobowiązany do uregulowania przyjmowanych przez siebie zobowiązań. Z uwagi na powyższe cena Działu Pras określona w umowie uwzględniała przejście zobowiązań na nabywcę i została odpowiednio obniżona przez Wnioskodawcę o wartość tych zobowiązań." Zagadnieniem spornym wynikającym wobec tego z opisu stanu faktycznego było to co należy uznać za wartość wyrażoną w cenie określonej w umowie zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a nie za jaką cenę określoną w jednostkach pieniężnych dokonano rozliczenia sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wynika z tego, że rozważania w zaskarżonym orzeczeniu WSA w Bydgoszczy oparte zostały na okolicznościach faktycznych wynikających z akt sprawy, a konkretnie na opisie zdarzenia dokonanego we wniosku strony.

4.5. Niezasadne są także zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 146 § 1 oraz w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. Zaskarżona interpretacja nie naruszyła bowiem przepisów prawa materialnego, o czym poniżej, jak również przepisów procedury podatkowej z art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 124 O.p. Została ona oparta o stan faktyczny zgodny z tym, który został przedstawiony we wniosku interpretacyjnym. Jednoznacznie także organ interpretacyjnym wskazał w ostatnim akapicie na stronie 6 oraz w pierwszym na stronie 7 interpretacji indywidualnej, że wartość zobowiązań przejętych przez kupującego Dział Pras stanowiła będzie przychód Spółki podlegający opodatkowaniu. Z kolei brak jest jakichkolwiek podstaw do stwierdzenia naruszenia w postępowaniu interpretacyjnym art. 124 O.p., który to przepis z mocy art. 14h O.p. w ogóle nie znajduje nawet odpowiedniego zastosowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej. Dotyczy on bowiem zasady przekonywania strony w postępowaniu podatkowym, która ma służyć wykonaniu przez stronę decyzji, która to nie jest wydawana w postępowaniu interpretacyjnym.

4.6. Zasadniczy spór w sprawie koncentruje się na prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej. Stanowisko strony skarżącej zasadza się na przyjęciu takiej interpretacji tego przepisu, zgodnie z którym wiążące znaczenie dla określenia wielkości przychodu stanowi wyłącznie cena wyrażona w umowie ustalona przez strony danej transakcji niezależnie od postanowień umowy sprzedaży, a także towarzyszącym jej innym porozumieniom o charakterze obligacyjnym, które w sposób bezpośredni modyfikują wzajemne obowiązki jej stron. Tymczasem z literalnego zapisu analizowanego przepisu wynika, że przychodem jest wartość rzeczy, praw majątkowych lub usług wyrażona w cenie określonej w umowie. Nie można wobec tego pomijać przy wykładni tego przepisu odwołania przy określeniu przychodu z tytułu sprzedaży rzeczy i praw majątkowych do ich wartości, która ma znaleźć odzwierciedlenie (expressis verbis zostać wyrażona) w cenie określonej w umowie. Ponadto jak wynika ze zdania 2 z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz z art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p. zgodnie z wolą ustawodawcy wielkość przychodu z tego tytułu ma odpowiadać wartości rynkowej sprzedawanych rzeczy, praw lub usług. Rozwiązanie to, poprzez ponowne odwołanie do wartości, nawiązuje do rozumienia ceny w języku etnicznym, gdyż zgodnie z definicją słownikową cena to: "wartość przedmiotu wyrażona w pieniądzach jako środku zamiennym" (por. Słownik języka polskiego, red. M. Szymczak, T. I, Wyd. PWN 1983, str. 238; podobnie w Słowniku na stronie internetowej www.sjp.pwn.pl: "wyrażona w pewnym mierniku wartość towaru"). Należy wobec tego podzielić wyrażony w orzecznictwie pogląd, że właściwa ocena umowy cywilnoprawnej dotycząca sprzedaży wymaga wnikliwej analizy tej treści przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych, które miały wpływ na jej treść (por. wyrok NSA OZ w Warszawie z 21 czerwca 2001 r., sygn. akt III SA 252/00, publ. SIP LEX nr 53972). Dopiero bowiem analiza wszystkich postanowień umownych i wzajemnego ukształtowania praw i obowiązków stron umowy pozwala na określenie co w jej treści stanowi ekwiwalent za nabywane dobro lub usługę, a co związane jest z innymi dodatkowymi rozliczeniami stron danej transakcji, które modyfikują cenę do zapłaty, lecz nie zmieniają wartości danej rzeczy lub prawa majątkowego bądź usługi. Wobec tego cena określona w umowie nie może być na gruncie przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych identyfikowana jedynie jako pozycja rachunkowa będąca wyłącznie finalnym zobowiązaniem kupującego do zapłaty oznaczonej sumy pieniędzy. Tak rozumiana cena jest oczywiście składnikiem przedmiotowo istotnym w przypadku umowy sprzedaży, do którego nawiązuje zresztą jako essentialia negotii art. 535 § 1 Kodeksu cywilnego, lecz przepis prawa podatkowego nakazuje dodatkowo identyfikować cenę jako wartość rzeczy, praw majątkowych lub usług, która wyrażona jest w cenie określonej w umowie. Jak wynika zaś z opisu stanu faktycznego dokonanego przez Spółkę wartość zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa została obniżona o wartość zobowiązań (długu) przejętego przez nabywcę Działu Pras. Wobec tego tak ustalona cena uwzględniała zobowiązania funkcjonalnie związane z Działem Pras, które zostały przejęte przez jego nabywcę. Zresztą w treści samego wniosku, na co wskazano już powyżej w pkt 4.4. uzasadnienia, sama Skarżąca wprost podała, że cena Działu Pras określona w umowie uwzględniała przejście zobowiązań na nabywcę i została odpowiednio obniżona o ich wartość. Mając na uwadze to, że przychód zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. ma być odpowiednikiem wartości zbywanej rzeczy i praw majątkowych ustawodawca zawęża czynniki modyfikujące cenę do tych związanych z fizyczną stroną rzeczy i brak jest podstaw do przyjęcia stanowiska, że czynnikami modyfikującymi mogą być także czynniki stricte prawne, a więc nie odnoszące się do stanu faktycznego rzeczy, czyli do jej właściwości fizycznych. Wynika to z rekonstrukcji normy prawnej zapisanej w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., która wskazuje w powiązaniu z art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p., że wartość zbywanej rzeczy i praw majątkowych ma odpowiadać cenie rynkowej, czyli takiej która uwzględnia ich stan i stopień zużycia oraz czas i miejsce zbycia, czyli ich materialne zużycie, stan techniczny, właściwości konstrukcyjne itp. Za czynniki modyfikujące cenę służącą do określenia wartości rynkowej zbywanej rzeczy i uzyskanego przychodu należy uznać wobec tego te, które przynależą do stanu faktycznego, a nie stanu prawnego zbywanej rzeczy. Podzielić zatem należy wyrażony w orzecznictwie pogląd, że w przypadku zbycia nieruchomości brak jest podstaw do przyjęcia, że czynnikiem modyfikującym cenę rynkową może być element stanu prawnego nieruchomości, jakim jest hipoteka, czyli dług obciążający daną rzecz będący jednocześnie ograniczonym prawem rzeczowym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1551/11, publ. CBOSA). To w rezultacie powoduje, że zgodnie z prawidłową wykładnią art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm.) wartość będąca przychodem ze zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której stanowi art. 4a pkt 4 tej ustawy, wyrażona w cenie określonej w umowie nie może zostać pomniejszona o wartość przejętych przez kupującego zobowiązań (długów) funkcjonalnie związanych z tym sprzedawanym zespołem składników majątkowych.

4.7. Bezpodstawny jest także zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p. Ani organ w interpretacji indywidualnej, ani WSA w Bydgoszczy nie wyraziły poglądu, aby przejęcie długu w trybie art. 519 § 2 pkt 2 Kodeksu cywilnego stanowiło w opisanym we wniosku interpretacyjnym stanie faktycznym przychód o wartości przejętych zobowiązań. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p. przychodem jest w szczególności wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. Rozpoznanie przychodu z tego tytułu wykluczono w interpretacji indywidualnej wskazując, że dla jego zastosowania konieczne byłoby nieodpłatne przejęcie przez nabywcę (kupującego) zobowiązań (długów) funkcjonalnie związanych ze zorganizowana częścią przedsiębiorstwa. Jednocześnie jednak wskazano, że przejęcie to miało bezpośredni wpływ na "cenę", czyli kwotę do zapłaty i odniesiono to do wykładni art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. (str. 5 i 6 interpretacji). Również Sąd I instancji nie wyraził poglądu o powstaniu przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p. i zaakceptował w tym przedmiocie rozważania organu interpretacyjnego. Z kolei strona prezentując swoje stanowisko już na etapie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazywała, że przepis ten nie znajdzie zastosowania do opisanego przez nią stanu faktycznego, z czym zgodził się tak organ interpretacyjny jak również Sąd I instancji. Zgodzić się zatem należy ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że przejęcie długu nie powoduje jego umorzenia, lecz jednocześnie zbywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa otrzymuje w cenie od nabywcy mniej niż otrzymałby w przypadku braku przejęcia zobowiązań przez nabywcę. Jednakże jest to jednak kwestia prawidłowej wykładni art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., a nie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p.

4.8. W tym stanie rzeczy należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).