Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 270/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 53 ust. 1-2
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
article: par. 9 ust. 4
journal: Dz.U. 1992 nr 97 poz 479
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), Sędzia del. NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Z.-G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 października 2005 r. sygn. akt I SA/Po 2696/03, I SA/Po 2697/03, I SA/Po 2698/03 i I SA/Po 2699/03 w sprawie ze skargi Janiny B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z.-G. z dnia 10 października 2003 r. (...) w przedmiocie ulgi z tytułu nauki zawodu 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Janiny B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z.-G. kwotę 2.904 (dwa tysiące dziewięćset cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 20 października 2005 r. I SA/Po 2696-2697-2698-2699/03, wydanym na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, po rozpoznaniu skargi Janiny B., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z.-G. z 10 października 2003 r. (...) i poprzedzające ją decyzje Urzędu Skarbowego w Ż. z 16 lipca 2003 r. (...) w przedmiocie ulgi z tytułu nauki zawodu - w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że Urząd Skarbowy w Ż. wydał w latach 2000 i 2001 decyzje przyznające Janinie B., prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie handlu, ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych za wyszkolenie czterech uczennic. Podatniczka nie wniosła odwołań, jako że decyzje odpowiadały jej oczekiwaniu, wobec czego stały się one decyzjami ostatecznymi.

W wyniku wznowienia - w 2003 r. - postępowań podatkowych w tych sprawach Urząd ustalił, że dyplomy nadające J. B. uprawnienia do szkolenia uczniów zostały wydane, przez Ośrodek Kształcenia Zawodowego w Ż., niezgodnie z prawem. Uchylił wydane decyzje i odmówił podatniczce ulg w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu wyszkolenia uczennic w zawodzie sprzedawca.

W odwołaniu podatniczka wskazała, iż dołożyła wszelkich starań, aby uzyskać wymagane przepisami kwalifikacje, działała w dobrej wierze, a prawidłowość przebiegu kursu na mistrza w zawodzie "sprzedawca" nie budziła żadnych zastrzeżeń.

W skardze na decyzję organu odwoławczego Janina B. stwierdziła, że ulga powinna jej przysługiwać, a jej zabraniem "krzywdzi się nie tylko tego, co zawinił". Kurs na mistrza w zawodzie ukończyła równocześnie z kursem pedagogicznym w tej samej placówce. Egzamin pisemny odbył się przed Komisją Egzaminacyjną w Ośrodku Szkolenia Zamiejscowego w Ż, pałacu. Skoro ukończyła wymagane kursy, to ulga uczniowska powinna jej przysługiwać.

Dyrektor Izby Skarbowej w Z.-G. wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną i uchylił zaskarżone decyzje i poprzedzające je decyzje organu I instancji, jako niezgodne z prawem.

Sąd wskazał, że ubiegając się o ulgi skarżąca przedłożyła, m.in., dyplom mistrza sprzedawcy z dnia 26 czerwca 1997 r. przyznany jej uchwałą Państwowej Komisji Egzaminacyjnej, powołanej przez Kuratora Oświaty w Z.-G., z dnia 26 czerwca 1997 r., (...), wydany przez Wiktora M. prowadzącego Ośrodek Szkolenia Zawodowego w Ż., jako dokument potwierdzający kwalifikacje zawodowe do szkolenia uczniów.

Organy podatkowe w trybie postępowania nadzwyczajnego "podejmując próbę" /?/ wycofania z obiegu prawnego własnych decyzji ostatecznych przyznających Janinie B. ulgi w podatku dochodowym z tytułu wyszkolenia uczennic, nie oceniały mocy prawnej dyplomu. Posiadał on formę urzędową, określoną w załączniku /wzorze/ nr 5 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej, Ministra Pracy i Polityki Socjalnej o zasadach i warunkach podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych. Według par. 19 ust. 1 rozporządzenia, egzaminy przeprowadzają oraz przyznają tytuły kwalifikacyjne państwowe komisje egzaminacyjne, powoływane przez kuratorów oświaty. Na dyplomie - stosownie do wymogów wzoru urzędowego - w miejscu po temu przeznaczonym, znajdowały się podpisy członków komisji, którzy podjęli uchwałę o nadaniu skarżącej tytułu mistrza w zawodzie. Z dokumentami wiąże się system domniemań prawnych. Organ prowadzący postępowanie podatkowe nie może swobodnie oceniać ani kwestionować treści dokumentu urzędowego. By kwestionować treść takiego dokumentu, należało przeprowadzić na podstawie art. 194 par. 3 Ordynacji podatkowej wyczerpujące postępowanie dowodowe przeciwko zawartym w nim informacjom. Jako dowód należało dopuścić wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem /art. 180 O.p./. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego w postępowaniu administracyjnym oznaczał, że organ administracji publicznej winien z własnej inicjatywy gromadzić w aktach dowody, które jego zdaniem są konieczne do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy oraz dowody wskazane lub dostarczone przez strony, jeżeli mają one znaczenie dla sprawy.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Z.-G. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu ewentualnie o zmianę zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Wyrokowi zarzucił:

1. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię par. 14 ust. 1 pkt 1 i par. 19 ust. 1 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych przez przyjęcie, że przedłożony przez podatniczkę, a wydany przez Wiktora M. prowadzącego Ośrodek Szkolenia Zawodowego, dyplom spełnia wymogi dokumentu urzędowego,

2. naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi - to jest art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" przez uznanie, że Dyrektor Izby Skarbowej naruszył regulację art. 194 par. 3 i art. 180 Ordynacji podatkowej przez dokonanie swobodnej oceny i kwestionowanie treści dokumentu urzędowego, które to naruszenie - zdaniem Sądu - miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, iż w sprawie nie doszło do naruszenia prawa. Organy podatkowe wzięły pod uwagę moc prawną dyplomu podatniczki. Decyzjami z 6 lipca 2000 r., 6 lipca 2001 r. i 31 sierpnia 2001 r. Urząd Skarbowy w Ż. przyznał jej ulgę z tytułu wyszkolenia uczennic. Dopiero wyjście na jaw nowych okoliczności spowodowało, że Urząd Skarbowy wznowił postępowanie w tych sprawach. Okolicznościami tymi było pismo (...) Kuratorium Oświaty w G. (...) z dnia 17 stycznia 2002 r. Informacje zawarte w piśmie stanowiły dla organów podatkowych dowód na to, iż Ośrodek Szkolenia Zawodowego w Ż., prowadzony przez W. M. nie miał uprawnień do przyznawania tytułów kwalifikacyjnych, a zgodę na prowadzenie kursów pedagogicznych dla instruktorów praktycznej nauki zawodu otrzymał tylko w latach 1996-1997 przy czym ostatni egzamin przeprowadzono w dniu 5 września 1997 r. Co było natomiast w sprawie najistotniejsze to fakt, iż W. M. w ogóle nie posiadał uprawnień do nadawania tytułu mistrza w zawodzie sprzedawcy. Zgoda Kuratorium Oświaty obejmowała jedynie zgodę na prowadzenie kursów pedagogicznych we wskazanych latach.

Podatniczka przedłożyła dyplom mistrza sprzedawcy z dnia 26 czerwca 1997 r., wystawiony przez Komisję, która nie została powołana przez Kuratora Oświaty /par. 19 ust. 1 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej oraz Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r./. Dyplom, chociaż sporządzony według urzędowego wzoru nie był dokumentem urzędowym; został podpisany przez członków komisji, która nie była powołana przez Kuratorium Oświaty, ale przez W. M. prowadzącego działalność gospodarczą w postaci Ośrodka Szkolenia Zawodowego w Ż. Miał on zatem cechy dokumentu prywatnego a nie urzędowego. Tylko dyplom mistrzowski uzyskany po przeprowadzeniu egzaminu przez Państwową Komisję Egzaminacyjną, powołaną przez Kuratora Oświaty byłby dokumentem urzędowym koniecznym do uzyskania ulgi za wyszkolenie ucznia.

W takiej sytuacji organy podatkowe zmuszone były ponownie zbadać sprawę i w tym celu wznowiły postępowanie w sprawie.

Zdaniem skarżącego w sprawie nie zachodziła potrzeba przeprowadzania dowodu przeciwko dokumentowi prywatnemu - jakim był dyplom podatniczki; z pisma (...) Kuratorium Oświaty w G. (...) z dnia 17 stycznia 2002 r. jednoznacznie wynikała, że nie jest on dokumentem urzędowym.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w Z.-G. miała uzasadnione podstawy.

Rację miał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, kiedy wskazał, że zgodnie z art. 134 par. 1, powołanego na wstępie Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie był związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną, a jedynie granicami sprawy, której skarga dotyczyła.

Jednak w rozważaniach, które doprowadziły do wydania zaskarżonego wyroku Sąd nie do końca zrealizował postanowienia art. 133 par. 1 Prawa o postępowaniu... obligujące do orzekania - o zgodności prawem /legalności/ skarżonego aktu administracyjnego - na podstawie akt sprawy.

W aktach tych znajdował się nie tylko dyplom przyznający skarżącej tytuł mistrza w zawodzie sprzedawcy, określony przez WSA jako dokument urzędowy, ale i pismo (...) Kuratorium Oświaty Delegatury w Z.-G. z 17 stycznia 2002 r. (...) zawierające informacje będące powodem wznowienia postępowania, w wyniku którego skarżąca utraciła przyznane jej wcześniej ulgi z tytułu wyszkolenia uczennic.

Paragraf 19 ust. 1 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych /Dz.U. nr 103 poz. 472 ze zm./ stanowił, że egzamin przeprowadzają oraz przyznają tytuły kwalifikacyjne /wykwalifikowanego robotnika w zawodzie lub mistrza w zawodzie - par. 18 ust. 1 rozporządzenia/ państwowe komisje egzaminacyjne, powoływane przez kuratorów oświaty.

Z dyplomu przyznającego skarżącej - na podstawie par. 19 ust. 1 rozporządzenia - tytuł mistrza w zawodzie sprzedawcy wynikało, iż nastąpiło to w drodze uchwały z 26 czerwca 1997 r. Państwowej Komisji Egzaminacyjnej powołanej przez Kuratora Oświaty w Z.-G..

W pkt 1 pisma (...) Kuratorium Oświaty z 17 stycznia 2002 r. znajdowało się natomiast stwierdzenie, że byłe Kuratorium Oświaty w Z.-G. nigdy /podkreślenie NSA/ nie powoływało przy Ośrodku Szkolenia Zawodowego w Ż. państwowych komisji egzaminacyjnych do nadawania tytułów kwalifikacyjnych mistrza w zawodzie i robotnika wykwalifikowanego. Rozporządzenie MEN i MPiPS z dnia 12 października 1993 r. nie przewidywało takiej możliwości.

Paragraf 23 ust. 2 rozporządzenia stanowił, że świadectwa oraz dyplomy wydawane przez państwowe komisje egzaminacyjne, powołane przy jednostkach nieposiadających prawa używania pieczęci urzędowej, były rejestrowane oraz opatrywane pieczęcią urzędową przez kuratora oświaty. Zgodnie z ust. 3 tego przepisu jednostki posiadające pieczęć urzędową były zobowiązane do prowadzenia rejestrów oraz opatrywania pieczęcią urzędową wydawanych świadectw i dyplomów.

Artykuł 16c ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1980 r. o godle, barwach i hymnie Rzeczypospolitej Polskiej oraz o pieczęciach państwowych /Dz.U. nr 7 poz. 18 ze zm./ stanowił, że urzędową pieczęcią jest metalowa, tłoczona pieczęć okrągła zawierająca pośrodku wizerunek orła ustalony dla godła Rzeczypospolitej Polskiej, a w otoku napis odpowiadający nazwie podmiotu uprawnionego do używania urzędowej pieczęci; wykaz podmiotów zawierał art. 2a ustawy.

Dyplom, którym legitymowała się skarżąca i którego forma, w ocenie WSA, miała istotne znaczenie dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy został wprawdzie opatrzony okrągłą pieczęcią /pieczątką/, ale pieczęć pośrodku, zamiast godła RP zawierała tekst "Wiktor M. Ż. tel. ...."; w otoku zaś napis "Ośrodek Szkolenia Zawodowego w Ż.".

W takiej sytuacji nie można było Dyrektorowi Izby Skarbowej w Z.-G. skutecznie zarzucić naruszenia, w postępowaniu odnoszącym się do skarżącej, art. 194 par. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ i na tej podstawie uchylić decyzji z dnia 10 października 2003 r. i poprzedzających je decyzji Urzędu Skarbowego w Ż. odmawiających, po wznowieniu postępowania, ulg w podatku dochodowym od osób fizycznych związanych z wyszkoleniem uczennic.

Braki, na które wskazywały organy podatkowe w toku postępowania uniemożliwiały potraktowanie tego konkretnego dyplomu jako dokumentu urzędowego.

Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi Janiny B. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie zasługiwała ona na uwzględnienie.

Zgodnie bowiem z art. 53 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 144 poz. 930 ze zm./ osoby fizyczne prowadzące, jak skarżąca, działalność gospodarczą mogły skorzystać z częściowego zwolnienia od podatku dochodowego przez obniżenie tego podatku o określoną kwotę w związku z wyszkoleniem ucznia /uczniów/ o ile były na mocy odrębnych przepisów uprawnione do prowadzenia takiego szkolenia.

Odrębne przepisy to - w okresie którego sprawa dotyczyła - rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu /Dz.U. nr 97 poz. 479 ze zm./. Zgodnie z par. 9 ust. 4 rozporządzenia przedsiębiorcy prowadzący praktyczną naukę zawodu powinni posiadać kwalifikacje co najmniej mistrza w zawodzie, którego będą nauczać i przygotowanie pedagogiczne uzyskane w wyniku kursu pedagogicznego organizowanego zgodnie z przepisami w sprawie zasad podnoszenia kwalifikacji dorosłych...

Organy podatkowe nie kwestionowały dowodu potwierdzającego kwalifikacje pedagogiczne skarżącej, stwierdziły natomiast brak dowodu potwierdzającego posiadanie przez nią tytułu mistrza w zawodzie, w którym szkoliła uczennice.

Organy podatkowe nie były uprawnione do orzekania o kwalifikacjach zawodowych podatnika ubiegającego się o ulgę od takich kwalifikacji uzależnioną. Ponieważ skarżąca nie wylegitymowała się z posiadania tego rodzaju uprawnień zawodowych, w trybie omawianego wyżej rozporządzenia Ministra Edukacji... z 12 października 1993 r., organy podatkowe prawidłowo orzekły, iż nie mogła korzystać z prawa do ulgi. Formalnego potwierdzenia kwalifikacji nie mogło zastąpić deklarowane przekonanie skarżącej, zresztą niekwestionowane przez organy podatkowe, że dobrze szkoliła uczennice i że w kursie mistrzowskim uczestniczyła z pełnym przekonaniem o jego przydatności, również dla celów podatkowych.

Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 i art. 203 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.