Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 25/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3
journal: Dz.U. 2013 poz 330
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekst jednolity
article: art. 4 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2013 poz 1387
law: Ustawa z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób  fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym
Teza: Spółka komandytowo-akcyjna (bez względu na jej skład osobowy), która dokonała zmiany roku obrotowego przed dniem 12 grudnia 2013 r. i której rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. nie miała obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym  (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387). Brak jest bowiem podstaw prawnych do utożsamienia roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej z rokiem kalendarzowym wspólników takiej spółki.

TEZY

Spółka komandytowo-akcyjna (bez względu na jej skład osobowy), która dokonała zmiany roku obrotowego przed dniem 12 grudnia 2013 r. i której rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. nie miała obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym  (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387). Brak jest bowiem podstaw prawnych do utożsamienia roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej z rokiem kalendarzowym wspólników takiej spółki.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie: NSA Maciej Jaśniewicz, NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 września 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 768/14 w sprawie ze skargi M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i Wspólnicy S.K.A. z siedzibą w L. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 25 kwietnia 2014 r. nr IPTPB3/423-38/14-4/PM IPTPB3/423-38/14-5/PM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i Wspólnicy S.K.A. z siedzibą w L. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 18 września 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 768/14 w sprawie ze skargi M. Sp. z o.o. i Wspólnicy s.k.a. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (Organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi) z dnia 25 kwietnia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. przez spółkę komandytowo - akcyjną oraz zapłaty zaliczki przez spółkę komandytowo-akcyjną na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2014 r.

1.2. Sąd I instancji wskazał, że Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji podała, że ma siedzibę w Polsce, została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców KRS w dniu 26 lipca 2013 r. W dniu 23 października 2013 r. w KRS zarejestrowano zmianę statutu w zakresie roku podatkowego. Zgodnie ze zmienionym statutem rok obrotowy Spółki trwa 12 miesięcy od 1 października do 30 września kolejnego roku. Obecny rok podatkowy spółki rozpoczął się 1 listopada 2013 r. i zakończy się 30 września 2015 r. Skarżąca oświadczyła, że po dniu 12 grudnia 2013 r. nie dokonała zmiany statutu w zakresie roku obrotowego. Spółka oświadczyła, że od dnia powstania spółki miały miejsce zmiany akcjonariuszy. Aktualnie akcjonariuszami jest osoba fizyczna oraz osoba prawna. Komplementariuszem jest osoba prawna. Skarżąca zadała pytania: Czy spółka zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. 2013 r., poz. 1387, dalej zwana: "ustawa nowelizująca"), ma obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r.? 2) czy spółka, zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej ma obowiązek zapłacić na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego zaliczkę, o której mowa w art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za miesiąc styczeń 2014 r. ? W ocenie Spółki nie obciąża jej obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych na koniec 2013 r., a w związku z tym rok podatkowy spółki nie rozpoczyna się w dniu 1 stycznia 2014 r.

1.3. W wydanej 25 kwietnia 2014 r. interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający z upoważnienia Ministra Finansów ocenił, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. Zdaniem organu w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. jeśli co najmniej jednym ze wspólników spółki była osoba fizyczna (podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych) spółka posiadająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie mogła przyjąć innego roku obrotowego niż kalendarzowy. W konsekwencji rok obrotowy takich spółek zawsze kończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. Zdaniem organu art. 4 ustawy nowelizującej nie miał de facto zastosowania do spółek komandytowo-akcyjnych, w których przynajmniej jeden ze wspólników był osobą fizyczną. Istniejąca przed dniem 31 grudnia 2013 r. spółka komandytowo-akcyjna posiadająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w której jeden ze wspólników był osobą fizyczną (podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych), począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r., podlega opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późń. zm., dalej zwana: "u.p.d.o.p.") w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.

2.1. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca wywiodła do WSA w Łodzi skargę, w której wniosła o uchylenie interpretacji i zarzuciła naruszenie:

- art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej, poprzez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na uznaniu, że spółki komandytowo-akcyjne, których wspólnikami były w 2013 r. osoby fizyczne, miały obowiązek zamknięcia roku obrotowego na dzień 31 grudnia 2013 r. bez względu na rok obrotowy przyjęty przez nie w statucie, a tym samym nie mogą korzystać z przepisu przejściowego nowelizacji i od dnia 1 stycznia 2014 r. stają się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych,

- art. 4 ust. 2 ustawy nowelizacyjnej poprzez błędną i rozszerzającą wykładnię tego przepisu polegającą na wprowadzeniu dodatkowych warunków, niewymienionych w treści przepisu, które zobowiązywałyby Spółkę do zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. oraz rozpoczęcia roku podatkowego takiej spółki od dnia 1 stycznia 2014 r.

Ponadto, zarzucono naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., powoływanej dalej : "Ordynacja podatkowa"), tj. art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14a § 1 oraz w zw. z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 32 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, dalej zwana: "Konstytucja RP").

2.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

2.3. WSA w Łodzi uznał, że SKA nie ma obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r., a przyjęty rok obrotowy trwający od 1 listopada do 30 września 2015 r. będzie w niezmienionej formie trwał do końca obecnie przyjętego przez stronę w statucie roku obrotowego. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że adresatem art. 4 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy nowelizującej nie są wspólnicy SKA, lecz spółki komandytowo-akcyjne, które są podmiotami odrębnymi od wspólników. Żaden z wymienionych przepisów nie odnosi się do wspólników SKA, niezależnie czy są to osoby fizyczne czy prawne. Omawiane przepisy nie posługują się pojęciem "wspólnik". Organ podatkowy nie wskazał, który fragment omawianych przepisów wskazuje na wspólników SKA będących osobami fizycznymi jako adresatów omawianych przepisów. Wreszcie z zaskarżonej interpretacji nie wynika, z którego z tych przepisów wynikałoby, że przesądzające znaczenie dla ustalenia roku obrotowego SKA ma to, czy wśród wspólników tej spółki jest lub była osoba fizyczna. W tej sytuacji WSA w Łodzi podzielił argumentację autora skargi, zgodnie z którą omawiane przepisy nie przewidują żadnych zastrzeżeń odnośnie składu wspólników SKA. W ocenie Sądu pierwszej instancji błędna była konkluzja organu podatkowego, iż Skarżąca SKA, której akcjonariuszem jest osoba fizyczna (osoby fizyczne), musi ustalić swój rok obrotowy tak jak rok podatkowy tych osób, tj. jako rok kalendarzowy. Regulacje przejściowe wynikające z ustawy nowelizującej odnoszą się do roku obrotowego, a nie podatkowego, jako momentu wejścia w życie przepisów dla istniejących SKA. Zasady określania roku obrotowego reguluje ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330, dalej zwana: "ustawa o rachunkowości") i ma ona zastosowanie do takich spółek. Faktem jest, że wskazuje ona, iż rok obrotowy stosuje się także dla celów podatkowych. Należy jednak pamiętać, że spółki osobowe (w tym do końca 2013 r. także SKA) nie są podatnikami podatku dochodowego, mimo że mają określony w umowie spółki rok obrotowy. Natomiast dochodów akcjonariuszy takich spółek, będących osobami fizycznymi, nie ustalało się do końca 2013 r. na podstawie ksiąg rachunkowych, lecz wyłącznie na podstawie uchwały o wypłacie dywidendy. Ponieważ spółki osobowe, jak wskazano wyżej, nie mają statusu podatnika podatku dochodowego, wybrany przez nie rok obrotowy nie jest jednocześnie ich rokiem podatkowym (nie mają one roku podatkowego, ta kategoria dotyczy wyłącznie ich wspólników, którzy ewentualnie prowadzą własne księgi rachunkowe). W konsekwencji przyjęty przez SKA na potrzeby prowadzenia ksiąg rachunkowych rok obrotowy był przed 1 stycznia 2014 r. podatkowo obojętny. W rezultacie nie mogło odnosić się do niej zastrzeżenie co do roku obrotowego "stosowanego również do celów podatkowych". Rok podatkowy wspólnika SKA odmienny od roku obrotowego spółki może co prawda nieco utrudniać prawidłowe wywiązanie się przez tego wspólnika z obowiązków podatkowych, ale go nie uniemożliwia. Dalej Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skoro ustawodawca w art. 4 nowelizacji posługuje się pojęciem roku obrotowego, to możliwość utożsamienia go z rokiem podatkowym musi jasno wynikać z zapisów ustawy. W przepisie tym brakuje zapisów, z których wynikałoby, że SKA w przypadku gdy jej akcjonariuszem była osoba fizyczna, ma obowiązek zamknięcia roku obrotowego na dzień 31 grudnia, zatem nie można było skonstruować normy nie znajdującej oparcia w tekście aktu prawnego, a jedynie wyinterpretowanej na podstawie pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych.

Reasumując Sąd uznał, że SKA nie ma obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r., a przyjęty rok obrotowy trwający od 1 listopada do 31 października (powinno być : 30 września) będzie w niezmienionej formie trwał do końca przyjętego przez stronę w statucie roku obrotowego. W konsekwencji Skarżąca nie ma obowiązku uiszczenia zaliczki za styczeń 2014 r., o której stanowi art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

3.1. Od powyższego wyroku pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowego działający z upoważnienia Ministra Finansów wywiódł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 188 i art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwana dalej: "p.p.s.a.") wniósł o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi lub uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 1 oraz art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej poprzez ich błędną interpretację i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku przez nieuprawnione przyjęcie, że przepisy te będą miały zastosowanie do spółek komandytowo – akcyjnych, w których przynajmniej jeden ze wspólników był osobą fizyczną, w konsekwencji czego spółka taka będzia miała możliwość w świetle tych przepisów do określenia roku obrotowego innego aniżeli rok kalendarzowy.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Spór w sprawie sprowadza się do ustalenia czy spółka komandytowo-akcyjna, której jednym ze wspólników jest osoba fizyczna miała możliwość określenia roku obrotowego innego aniżeli rok kalendarzowy, co na gruncie rozpatrywanej sprawy skutkowałoby brakiem możliwości zastosowania art. 4 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy nowelizującej.

4.3. Zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy nowelizującej nie zasługiwał na uwzględnienie. Zgodnie z treścią tych przepisów w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Zgodnie z ust. 2 spółka, o której mowa powyżej, która powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu jest zobowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie Sąd pierwszej instancji uznał, że analizując te przepisy należy zachować prymat wykładni językowej. Podkreślić należy, że zasada pierwszeństwa tego rodzaju wykładni przy analizowaniu treści aktów prawnych jest powszechnie akceptowana w orzecznictwie i piśmiennictwie. Wykładnia systemowa i funkcjonalna mają charakter jedynie pomocniczy (subsydiarny).Odstępstwo od wykładni językowej dopuszcza się dopiero wtedy, gdy po jej zastosowaniu dochodziłoby do rażąco niesprawiedliwych, czy irracjonalnych wniosków. Tym samym dopiero wówczas, jeśli w wyniku stosowania tej wykładni doszłoby do absurdalnego rozumienia przepisu, należy korzystać z dalszych metod interpretacji. Za niedopuszczalną uznać należy taką wykładnię, której wynik byłby całkowicie sprzeczny z literalnym brzmieniem analizowanego przepisu. Inne niż językowa reguły interpretacyjne nie mogą też stanowić podstawy do takiej ingerencji w treść przepisu, która mogłaby zostać kwalifikowana jako działalność normotwórcza, na którą przecież nie rozciąga się kognicja sądów. W postanowieniu z dnia 24 stycznia 1999 r. (sygn. akt Ts 124/98) Trybunał Konstytucyjny przypomniał, że żadna z form wykładni i rozumowania prawniczego nie może zmieniać oczywistego zapisu przepisu prawnego. W innym postanowieniu (z dnia 26 marca 1996 r. sygn. akt W 12/95, OTK ZU 1996/2/16) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że celem wykładni nie jest tworzenie norm czy ich modyfikacja, lecz ustalenie treści norm wysłowionych w analizowanych przepisach.

Biorąc więc pod uwagę literalną treść art. 4 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy nowelizacyjnej jednoznacznie należy zgodzić się ze stwierdzeniem Sądu pierwszej instancji, że przepisy te dotyczą spółki komandytowo-akcyjnej, a nie jak twierdzi organ interpretacyjny jej wspólników będących osobami fizycznymi. Co za tym idzie nie można utożsamiać użytego w tych przepisach pojęcia roku obrotowego określonego w art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości z pojęciem roku podatkowego określonego w art. 11 Ordynacji podatkowej. Zgodzić się należy z organem interpretacyjnym, że ustawa o rachunkowości nie jest ustawą podatkową w myśl przepisów Ordynacji podatkowej i jak słusznie zauważył organ nie może ona kreować odmiennych zasad określania roku podatkowego, niż to wynika z art. 11 Ordynacji podatkowej. Niemniej, organ interpretacyjny nie zauważył jednak, że art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości nie odnosi się do roku podatkowego lecz do roku obrotowego. Są to zupełnie inne instytucje których nie należy utożsamiać. Powyższemu stwierdzeniu nie przeczy sformułowanie zawarte w art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości, iż rok obrotowy stosuje się także dla celów podatkowych. Prawidłowo tę kwestię wyjaśnił Sąd I instancji wskazując, że spółki osobowe (w tym do końca 2013 r. także SKA) nie są podatnikami podatku dochodowego, choć w umowie spółki mają określony rok obrotowy. Skoro więc spółki osobowe (SKA do końca 2013 r.) nie mają statusu podatnika podatku dochodowego, wybrany przez nie rok obrotowy nie jest jednocześnie ich rokiem podatkowym. Innymi słowy, nie mają one w ogóle roku podatkowego, jako że ta kategoria dotyczy wyłącznie podatników – wspólników spółek osobowych, którzy ewentualnie prowadzą własne księgi rachunkowe. Skoro tak, to całkowicie niezasadne jest twierdzenie organu interpretacyjnego, że rok podatkowy SKA, której wspólnikiem jest osobą fizyczna zawsze pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Tak jak już zostało wspomniane powyżej, nie można mówić o roku podatkowym spółek osobowych, gdyż nie były one - w stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 r. - podatnikami podatku dochodowego. W konsekwencji należy stwierdzić, że rok obrotowy spółki osobowej może się różnić od roku podatkowego wspólnika będącego osobą fizyczną. Prawidłowo zatem Sąd I instancji przyjął konkluzję, że przed 1 stycznia 2014 r. rok obrotowy przyjęty przez SKA na potrzeby prowadzenia ksiąg rachunkowych, był podatkowo obojętny. Tym samym do SKA nie mogło odnosić się zastrzeżenie dotyczące roku obrotowego "stosowanego również do celów podatkowych". W rezultacie art. 4 ust. 1 ustawy nowelizacyjnej znalazł zastosowanie w stosunku do Spółki, a co za tym idzie rozpoczęty w 2013 r., rok obrotowy trwał do końca przyjętego roku obrotowego i zgodnie z art. 1 w zw. z art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej, Skarżąca stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych pierwszego dnia nowego roku obrotowego, który rozpoczął się w dniu 1 października 2015 r. Brak jest zatem podstaw prawnych do utożsamienia roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej z rokiem kalendarzowym wspólników spółki, będących osobami fizycznymi.

4.4. Również art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej odnosi się do SKA, tym samym okoliczność, iż na gruncie analizowanej sprawy spółka, której wspólnikiem jest osoba fizyczna nie powoduje braku możliwości zastosowania tego przepisu. Przyjęcie odmiennego stanowiska byłoby postępowaniem contra legem. Na gruncie analizowanej sprawy przepis ten jednak nie ma zastosowania z uwagi na niespełnienie przesłanek określonych w tym przepisie. Podkreślić należy, że Skarżąca nie jest ani spółką "powstałą po dniu wejścia w życie art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r." , ani spółką która " dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie art. 4 ust. 2 tej ustawy".

Z przyjętego stanu faktycznego oraz cytowanych wyżej przepisów wynika bowiem, że : 1) art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej wszedł w życie w dniu 1 stycznia 2014 r., 2) art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej wszedł w życie w dniu 12 grudnia 2013 r., 3) SKA, której wspólnikiem jest osoba fizyczna, powstała przed 12 grudnia 2013 r., 4) przyjęcie w statucie, że rok obrotowy SKA trwa od 1 października do 30 września, nastąpiło także przed 12 grudnia 2013 r., 5) po 12 grudnia 2013 r. nie dokonano żadnych zmian co do roku obrotowego SKA.

Uprawniona jest zatem konkluzja, że spółka komandytowo-akcyjna (bez względu na jej skład osobowy), która dokonała zmiany roku obrotowego przed dniem 12 grudnia 2013 r. i której rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. nie miała obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387). Brak jest bowiem podstaw prawnych do utożsamienia roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej z rokiem kalendarzowym wspólników takiej spółki 4.5. Jak wynika z druku sejmowego nr 1725, celem wprowadzenia art. 4 ustawy nowelizującej, jako przepisu przejściowego, było przeciwdziałanie tworzeniu spółek (zmiany roku obrotowego) wyłącznie w celu skorzystania z przedłużonego okresu obowiązywania preferencyjnych zasad opodatkowania i z tego powodu przepisy dotyczące skrócenia roku obrotowego dotyczą wyłącznie tych spółek, które powstały lub zmieniły rok obrotowy po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia ustawy nowelizującej. Z uzasadnienia projektu ustawy nie wynika natomiast, aby intencją ustawodawcy było wyłączenie możliwości stosowania przepisów poprzednich ze względu na okoliczność, czy wspólnikami spółek komandytowo-akcyjnych są osoby fizyczne, czy też osoby prawne. Podkreślić wypada, że w prawie daninowym istotne jest, że zasada równości wiąże ustawodawcę nie tylko w momencie przyznawania uprawnień o charakterze finansowym, np. ulg czy zwolnień podatkowych, lecz przede wszystkim w zakresie nakładanych obowiązków (por. wyrok TK z 4 lipca 2013 r. P 7/10, ZU OTK nr 6A/2013, poz. 74, a także zob. wyroki TK z: 24 kwietnia 2001 r., sygn. U 9/00, OTK ZU nr 4/2001, poz. 80 i 8 maja 2001 r., sygn. P 15/00, OTK ZU nr 4/2001, poz. 83). Jak przypomniał Trybunał w innym wyroku – z 26 maja 2009 r., sygn. P 58/07 (OTK ZU nr 5/A/2009, poz. 71) z art. 84 Konstytucji wynika swoboda przysługująca ustawodawcy w kształtowaniu i realizowaniu polityki podatkowej oraz w wyborze pomiędzy różnymi konstrukcjami zobowiązań podatkowych. Nie oznacza to jednak pełnej dowolności ustawodawcy, gdyż wymaga poszanowania innych norm, zasad i wartości konstytucyjnych, w tym zasady równości wobec prawa. Niewątpliwie adresatem art. 4 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy nowelizującej nie są wspólnicy SKA, lecz spółki komandytowo-akcyjne, które są podmiotami odrębnymi od wspólników.

Zaznaczyć należy, że zagadnienie stanowiące przedmiot sporu stron było już przedmiotem licznego, jednolitego orzecznictwa wojewódzkich sądów administracyjnych ("WSA"), np. nieprawomocne wyroki WSA w Warszawie : z 12 lutego 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 3272/15; z 14 stycznia 2016 r., III SA/Wa 434/15; WSA w Poznaniu z 30 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 818/14; WSA w Gdańsku z 28 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1530/14; WSA w Opolu z 28 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Op 676/14; WSA we Wrocławiu z 21 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2129/14; WSA w Bydgoszczy z 15 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 694/14 (dostępne na stronie www.nsa.gov.pl). W orzecznictwie sądów administracyjnych trafnie podkreśla się, że specyfika SKA polega na tym, że akcjonariusze mogą dowolnie obracać posiadanymi akcjami. Spółki te mogą mieć nawet kilkudziesięciu czy kilkuset wspólników, będących zarówno osobami fizycznymi, jak i prawnymi. Jeśli akcjami można obracać, to wspólnicy SKA mogą się zmieniać. Jednego dnia mogą to być osoby fizyczne, następnego tylko osoby prawne. SKA może nie mieć wiedzy, kto w danym momencie jest jej wspólnikiem, czy w kręgu tych osób znajduje się osoba fizyczna, czy też jak ustalony jest rok podatkowy osób prawnych będących jej akcjonariuszami. W takiej sytuacji niemożliwe jest ustalenie, czy spółka może przyjąć przesunięty rok obrotowy czy też nie. Ustawodawca przewidział istnienie SKA, które w 2014 r. nie będą podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a akcjonariuszami tych spółek będą osoby fizyczne.

4.6.Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, na tle przedstawionego stanu faktycznego, że SKA nie ma obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r., a przyjęty rok obrotowy trwający od 1 listopada do 31 października (powinno być : 30 września) będzie w niezmienionej formie trwał do końca przyjętego przez stronę w statucie roku obrotowego. W konsekwencji Skarżąca nie ma obowiązku uiszczenia zaliczki za styczeń 2014 r., o której stanowi art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

4.7. Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.