Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 959/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia NSA Henryk Wach, Protokolant st. sekr. sąd. Anna Tymowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r., nr [...], którą organ ten określił J. B. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. w wysokości 1.469 zł.

2. J. B., pracując w magazynie w firmie [A] S.A., zarejestrował w [...] r. działalność gospodarczą pod nazwą [B] (zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia [...] r., nr [...]). W Pierwszym Urzędzie Skarbowym w B. złożono zgłoszenie rejestracyjne do podatku od towarów i usług VAT-R, jak również zgłoszenie aktualizacyjne NIP-1 dla podatników prowadzących działalność gospodarczą na tą firmę. Na wniosek J. B., organ ewidencyjny decyzją z dnia [...] r., nr [...], wykreślił go z ewidencji działalności gospodarczej.

2.1. S. P. - siostrzeniec J. B. - od dnia [...]r. prowadził własną działalność gospodarczą pod firmą [C] w zakresie usług transportu. W dniu [...] r. dokonał rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług w związku z przekroczeniem kwoty uprawniającej do zwolnienia. Z dniem [...] r. zwiesił prowadzenie działalności gospodarczej, co zgłosił dopiero w dniu [...] r. W latach [...] nie był nigdzie oficjalnie zatrudniony i nie wykazywał jakichkolwiek przychodów.

2.2. T. P.- żona S. P. - w okresie od [...] r. do [...]r. była zatrudniona w [...] w B. na stanowisku [...] w Dziale [...].

3. W dniach od [...] do [...]r. oraz od [...] do [...]r. w firmie [B] zostało przeprowadzone przez pracowników Pierwszego Urzędu Skarbowego w B., postępowanie kontrolne w zakresie przychodów, kosztów i podatku dochodowego oraz podatku od towarów i usług za okres od [...] r. do [...] r., w wyniku którego stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy, dające podstawę do wszczęcia postępowania podatkowego. Ustalenia dokonane w tym postępowaniu kontrolnym zostały też oparte o ustalenia dokonane w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym w dniach [...] i [...]r. w zakresie przychodów, kosztów, dochodu i podatku dochodowego oraz podatku VAT za 2003 r.

3.1. W trakcie tych postępowań J. B. oświadczył, iż nie posiada żadnych dokumentów dotyczących rozliczeń za 2003 r., gdyż faktycznie działalności nie prowadził. Działalność założył na prośbę S. P. oraz T. P., którzy prowadzili ją na jego nazwisko. Wskazał, iż nie wystawiał żadnych faktur, korespondencję przekazywał Państwu P., którzy powinni posiadać dokumentację dotyczącą działalności gospodarczej, a którą próbował odzyskać za pośrednictwem Policji. Po zgłoszeniu zawiadomienia o możliwości popełnienia przestępstwa otrzymał od Państwa P. część dokumentów, pieczątkę firmową, dwa telefony komórkowe, płytę i akcesoria do Neostrady oraz płytę z programem do fakturowania. Wśród otrzymanych dokumentów nie było żadnych dotyczących rozliczeń za lata 2003- 2006.

3.2. Przesłuchiwana w trakcie postępowania kontrolnego w charakterze świadka T. P. (protokół z dnia [...]r. sporządzony przez pracowników Urzędu Skarbowego w N.) zeznała z kolei, iż żadnej działalności nie prowadziła, a w ramach powiązań rodzinnych pomagała w prowadzeniu dokumentacji finansowo - księgowej, natomiast mąż S. pracował u J. B. jako kierowca. Oświadczyła, że nie wie gdzie znajdowała się i gdzie znajduje się dokumentacja finansowo - księgowa J. B.

4. W toku dalszego postępowania kontrolnego i wszczętego z urzędu w stosunku do J. B. postępowania podatkowego ustalono następujące okoliczności faktyczne:

- latach 2003-2007 firma [B] świadczyła usługi transportowe,

- na podstawie dokumentów przewozowych CMR ustalono, iż usługi te realizowano samochodami o numerach rejestracyjnych: [...],[...],[...],[...], - J. B. zeznał, iż osobiście zawarł umowę leasingu oraz umowę kredytu na te samochody, a ponadto ze swoich środków sfinansował opłatę wstępną przy leasingu [...] (protokół przesłuchania strony z dnia [...] r.).

- J.B. założył w banku [...] konto firmowe o numerze [...],

- J. B. pełnomocnikiem do tego rachunku bankowego ustanowił T. P. (odpowiedź banku z dnia [...] r.),

- kartę płatniczą do konta firmowego miał również S. P.(protokół przesłuchania świadka S. P. z dnia 11 września 2009 r.).

- J. B. osobiście podpisał umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych (zeznania J. B. z dnia 26 października 2007 r.),

- z telefonów komórkowych korzystał S. P., T. P. oraz J. B.,

- telefon stacjonarny o numerze [...] zainstalowany był w miejscu zamieszkania T. i S. P., początkowo przy ul. [...], a następnie ul. [...] (protokół przesłuchania świadka S.P. z dnia 11 września 2009 r.),

- usługi transportowe w większości wykonywane były dla [D] Sp. z o. o., ul. [...],B., NIP [...] (obecnie [E] Sp. z o. o.); do nawiązania współpracy z tą Spółką doszło w ten sposób, iż do firmy przybyli S. P. oraz J. B. oferując swoje usługi (protokół z czynności sprawdzających w firmie [E] Spółka z o. o. z dnia 28 stycznia 2009 r.); J. B. i T. P. sporadycznie kontaktowali się z tą firmą, a przeważnie kontaktował się S.P. w sprawach zleceń i kontroli samochodów; zlecenia były wysyłane na faks [...], natomiast faktury oraz listy przewozowe CMR były dostarczane za pomocą poczty lub osobiście przez S. P.,

- S. P. nie tylko był kierowcą w firmie, ale również zajmował się zleceniami transportowymi oraz ich realizacją; korzystał z giełdy transportowej w celu wyszukiwania zleceń oraz kontaktował się z kontrahentami przy świadczeniu usług transportowych oraz zlecał usługi transportowe (protokół przesłuchania świadka S. P. z dnia 11 września 2009 r., protokół przesłuchania w charakterze strony M. P. z dnia 12 stycznia 2009 r., protokół przesłuchania Z. D. z dnia 12 marca 2009 r.),

- w przypadku innych firm kontaktowano się z nimi telefonicznie, co uniemożliwiło identyfikację osoby,

- zlecenie transportowe były natomiast wysyłane faksem na numer [...], co oznacza, że przyjmowali je S. lub T. P.,

- faktury i dokumenty CMR były dostarczane pocztą (protokół z czynności sprawdzających w firmie [F] Spółka z o. o. z dnia 21 stycznia 2009 r., odpowiedź A. R. z dnia 31 marca 2009 r., odpowiedź J. P. z dnia 25 marca 2009 r., odpowiedź [G] Sp. z o. o. z dnia 27 marca 2009 r., odpowiedź [H] Sp. z o. o., odpowiedź [J] Sp. z o. o. z dnia 30 marca 2009 r., odpowiedź [I] Spółka z o. o. z dnia 23 marca 2009 r.),

- J. B.osobiście kontaktował się z firmą [A] S.A.; w tym przypadku faktury oraz dokumenty CMR były dostarczane przez niego lub przychodziły pocztą (protokół z czynności sprawdzających w firmie [A] S.A. z dnia 10 lutego 2009 r.),

- przy świadczeniu usług transportowych pojazdami kierował przede wszystkim S. P.,

- kierowcą był też M. P., a na początku działalności jeździł również S. K. oraz F. R.,

- J. B. również podstawiał samochody do załadunku oraz jeździł z nimi do naprawy, lecz odbywało się to sporadycznie; kilkukrotnie towarzyszył także S. P. w wyjazdach zagranicznych, a raz zawiózł mu samochód do [...],

- pracę kierowcom w firmie proponował zarówno S. P. (protokół przesłuchania świadka F. G. z dnia 17 maja 2010 r., protokół przesłuchania M. P. z dnia 11 września 2009 r.), jak również J. B. (protokół przesłuchania świadka S. K. z dnia 3 grudnia 2009 r.),

- pieniądze innym kierowcom wypłacał S. P. oraz T. P.; kierowcy udawali się również po pieniądze do J. B. (zeznania J. B. z 14 sierpnia 2009 r., protokół przesłuchania świadka F. G. z dnia 17 maja 2010 r., protokół przesłuchania świadka S. P. z dnia 11 września 2009 r., protokół przesłuchania M. P. z dnia 11 września 2009 r.),

- wystawianiem faktur zajmowała się T. P., jednak w przypadku prawie wszystkich faktur nie ma jednak możliwości zidentyfikowania osoby, która je podpisała (zeznania J. B. z dnia 31 października 2007 r., opinia nr [...]z dnia [...]r., opinia biegłego z zakresu badania dokumentów nr [...]z dnia [...] r., protokół przesłuchania T. P. z dnia 18 grudnia 2008 r.),

- biegły w zakresie badań dokumentów stwierdził, iż parafy złożone na deklaracjach VAT-7 albo nie są autentycznymi podpisami J. B. albo nie kwalifikują się do identyfikacji indywidualnej, a podpis na jednej z deklaracji nie został sporządzony ani przez niego, ani przez T. P. (opinia nr [...]),

- T. P., oprócz upoważnienia do dokonywania przelewów oraz wypłacania gotówki, prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów, składała deklaracje, przyjmowała dokumenty od kierowców, rozliczała ich,

- ze środków zgromadzonych na rachunku bankowym korzystał również S.P., z których pokrywał wydatki na trasach, opłacał rachunki, wypłacał pieniądze innym kierowcom, jak również dla siebie (protokół przesłuchania świadka S. P. z dnia 11 września 2009 r., protokół przesłuchania T. P. z 18 grudnia 2008 r., protokół przesłuchania świadka F. G. z dnia 17 maja 2010 r., protokół przesłuchania M. P. z dnia 11 września 2009 r.).

5. Pełnomocnik J. B. przedstawił swoje stanowisko w sprawie, w którym podniósł, iż J. B., poza pojedynczymi czynnościami, nie wykonywał żadnych czynności faktycznych i prawnych związanych z bieżącym prowadzeniem działalności gospodarczej. W jego ocenie potwierdziły to dowody uzyskane w toku postępowania, z których wynikało, że biuro firmy było w domu S. P., gdzie przyjmowano zlecenia od kontrahentów, zlecano wyjazdy kierowcom i przekazywano im samochód i dokumenty na wyjazd, odbierano dokumenty po powrocie z trasy, odbierano korespondencję z banków, przechowywano wszystkie dokumenty, wystawiano faktury sprzedaży i odbierano faktury zakupowe od kierowców, wypłacano wynagrodzenie kierowcom. Ze środków firmy i jej dochodów korzystali T. i S. P., o czym najlepiej świadczy fakt, iż po wycofaniu T. P. pełnomocnictwa do rachunku bankowego, zaprzestała ona wystawiania faktur dokumentujących wykonane usługi. Zauważono, że osoby te posiadały również karty umożliwiające korzystanie ze środków zgromadzonych na rachunku bankowym firmy. Faktury, deklaracje oraz inne dokumenty nie były wystawiane przez J. B., nie udzielił nikomu pełnomocnictwa do reprezentowania go przed organami skarbowymi lub innymi instytucjami ani do prowadzenia działalności gospodarczej, nie orientował się w działaniach firmy. Natomiast nieposiadanie dokumentów nie wynikało z lekceważenia obowiązków, lecz z tego, że nie prowadził działalności gospodarczej. To wszystko, w ocenie pełnomocnika, świadczyło o tym, że J. B. nie wykonywał samodzielnie działalności gospodarczej, stąd nie można przyjąć, że stał się podatnikiem podatku od towarów i usług.

6. W oparciu o zebrany materiał dowodowy Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...]r. określił J.B. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy przyjmując, że to Strona prowadziła w tym zakresie działalność gospodarczą i była podatnikiem podatku od towarów i usług.

6.1. W uzasadnieniu organ podatkowy zaznaczył, że w wielu przypadkach zeznania Strony i świadków w osobach S. P. i T.P. były sprzeczne, ale zdaniem organu bezspornym było, że cała trójka zaangażowana była w działalność gospodarczą prowadzoną na nazwisko J. B., a zeznania wskazują na to, iż każda z tych osób umniejszała swoją rolę w prowadzonej działalności. Wskazano, że wprawdzie J. B. zeznał, iż nie interesował się działalnością gospodarczą, nie miał z nią nic wspólnego (protokół przesłuchania świadka z dnia 20 października 2008 r. złożone na Komisariacie III Policji w B.), ale załatwiał zlecenia w [A] S.A., w okresie kiedy nie było innych zleceń, jeździł samochodami do naprawy, podstawiał samochód do załadunku, uzgadniał warunki zatrudnienia ze S. K., choć wcześniej zeznał, że miał kontakt tylko z M. P., również do niego kierowcy przychodzili po pieniądze na trasę. Zauważono też, że sam zeznał, że dał pieniądze na uruchomienie działalności gospodarczej. Według organu bezspornym było również to, że jako organizator usług transportowych występował S. P. Natomiast dokumentację i rozliczenia finansowe firmy prowadziła T. P., choć początkowo wskazywała, że sprawdzała tylko poprawność dokumentów.

6.2. Powołując się na te okoliczności oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., zwanej dalej u.p.t.u. z 2004 r.), definiujący pojęcie podatnika, organ uznał, to J. B. był osobą prowadzącą działalność gospodarczą, jak również podatnikiem podatku od towarów i usług.

6.2.1. Zdaniem organu prowadzenie samodzielnie działalności gospodarczej nie oznacza braku posługiwania się w niej innymi osobami. Wręcz przeciwnie, prowadzenie takiej działalności w większości przypadków oznacza współpracę pomiędzy wieloma osobami, w której każda wykonuje określone czynności, przy czym podstawą współpracy jest określony stosunek prawny lub też czasami, najczęściej w przypadku powiązań rodzinnych, stosunek faktyczny. W związku z tym organ wskazał, że decydujące znaczenie przy ustaleniu, kto prowadzi działalność gospodarczą ma okoliczność, kto w rzeczywistości jest osobą, która czerpie zyski i ponosi ryzyko ekonomiczne tej działalności.

6.2.2. Według organu, z uwagi na brak dokumentacji, nielegalne zatrudnianie osób, sprzeczność zeznań oraz powiązania rodzinne, ustalenie czy działalność firmy [B] przynosiła zyski oraz jak wyglądały rozliczenia między S. P., T. P. i J. B. było niemożliwe. Organ uznał, że zgromadzony materiał dowodowy, w tym w szczególności zeznania J. B. wskazują jednak, iż to on ponosił ryzyko ekonomiczne działalności w zakresie usług transportowych. Jak sam wskazał sfinansował rozpoczęcie działalności gospodarczej oraz przekazywał pieniądze w trakcie jej prowadzenia, łącznie około [...]zł. Poza tym z materiału dowodowego wynika, że działalność była finansowana z bieżących przychodów firmy oraz ze środków przekazywanych przez J. B. W ten sposób J. B. godził się na to by T. P. prowadziła rozliczenia finansowe i dokumentację firmy, a S. P. oprócz wykonywania pracy jako kierowca zajmował się kontaktami z kontrahentami i organizował transport. Zwrócił uwagę, że gdyby J. B. chciał tylko pomóc finansowo Państwu P., jak sam zeznaje, to mógłby pożyczyć pieniądze na działalność gospodarczą, którą prowadziłby pod własnym nazwiskiem S. P. W związku z powyższym organ podatkowy nie uznał zeznań J. B. za wiarygodne w zakresie dotyczącym pożyczania pieniędzy w ramach działalności gospodarczej przez niego zarejestrowanej. Uznał, że w tym zakresie wiedzą taką nie mógł dysponować świadek F. G. Przekazując środki na rozpoczęcie działalności gospodarczej, a także przekazując pieniądze w trakcie jej prowadzenia, musiał liczyć się z tym, że straty z działalności obciążą jego. Organ podatkowy nie zgodził się z wywodami pełnomocnika Strony, ponieważ według niego czynności podejmowane przez J. B. wskazywały właśnie na to, iż nie był tylko osobą użyczającą swojego nazwiska do prowadzonej działalności gospodarczej przez osoby trzecie.

6.3. W dalszej części uzasadnienia, w związku z ustaleniem, że J. B. nie podpisał zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, organ uznał, że nie był on podatnikiem zarejestrowanym, a z mocy prawa korzystał ze zwolnienia podmiotowego, zgodnie z art. 14 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.). Ustalił też, że podatnik utracił powyższe zwolnienie już w grudniu 2003 r. (wartość sprzedaży wyniosła w listopadzie 2003 r. [...] zł, a w grudnia 2003 r. [...]zł), w związku z przekroczeniem wartości sprzedaży w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży (w 2003 r. roczna kwota powyższego zwolnienia wynosiła [...]zł).

6.4. Z powodu braku dokumentacji dotyczącej działalności gospodarczej firmy [B], w ramach podatku należnego, organ podatkowy zaznaczył, że wystąpił do Banku [...] o przekazanie informacji w zakresie obrotów wraz z dokładnym opisem transakcji, jak również stanu rachunku bankowego o numerze [...]. Na podstawie otrzymanych danych ustalił kontrahentów tej firmy i wystąpił o przeprowadzenie czynności sprawdzających w zakresie transakcji z kontrahentami za okres od 2003 r. do 2007 r. W ramach tego ustalono, iż kwoty na fakturach VAT, które uzyskano w toku czynności sprawdzających pokrywają się z kwotami wykazanymi jako wpływy na rachunek bankowy. Na podstawie tych danych ustalono, że w tym okresie rozliczeniowym powstał obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług transportowych i podatek w kwocie 4.496 zł.

6.5. Natomiast z uwagi na fakt, iż brak było również faktur VAT dokumentujących zakupy towarów i usług, organ nie pomniejszył podatku należnego o ewentualny podatek naliczony stosownie do art. 86 u.p.t.u. z 2004 r.

7. W odwołaniu pełnomocnik J. B. wnosił o uchylenie tej decyzji i umorzenie postępowania podatkowego w sprawie. Zarzucił naruszenie art. 122, art. 123, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwanej dalej O.p.) skutkujące nieprawidłowym (niepełnym) ustaleniem stanu faktycznego i błędnym zastosowaniem przepisu art. 15 u.p.t.u. z 2004 r.

7.1. Uzasadniając to podkreślił, że J. B. nie prowadził działalności gospodarczej, a tylko sprzecznie z prawem umożliwił prowadzenie działalności swojemu siostrzeńcowi – S. P. i jego żonie. Dawał temu konsekwentnie wyraz w toku prowadzonego postępowania, a nawet jeszcze przed wszczęciem kontroli - w pismach kierowanych do Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. W ocenie pełnomocnika zebrany materiał dowodowy potwierdza to, a rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji było dla niego zaskoczeniem, zwłaszcza że w wydanej decyzji przyznano, iż istnieje możliwość odmiennej interpretacji zebranego materiału dowodowego. Pełnomocnik uznał, że organ mając wątpliwości, co do stanu faktycznego sprawy, zinterpretował pozyskane dowody na niekorzyść Strony i wyciągnął błędne wnioski. Jeszcze raz zaznaczył, że wyłożenie przez J. B. pieniędzy w łącznej kwocie [...] zł nie było finansowaniem jego własnej działalności gospodarczej, lecz pożyczką udzieloną Państwu P. i że błędne jest przekonanie, że gdyby J. B. chciał jedynie pomóc finansowo, to ograniczyłby się tylko do udzielenia pożyczki [...] zł, a nie dodatkowo rejestrował firmę na swoje nazwisko. Według pełnomocnika organ podatkowy pominął te fragmenty zeznań, gdzie wyjaśnione zostały powody większego zaangażowania J. B. Tą przyczyną był brak zdolności kredytowej S. P. (skutek długów po uprzednio prowadzonej działalności), co wykluczało możliwość zaciągnięcia przez niego kredytu i zawarcia umów leasingowych, czyli stworzenia warunków do rozpoczęcia prowadzenia działalności w zakresie transportu. Nie zgodził się też z organem, że nie było możliwe ustalenie, czy działalność prowadzona pod firmą [B] przynosiła zyski oraz jak wyglądały wzajemne rozliczenia pomiędzy S. P., T. P. i J. B. Zauważył, że z materiału dowodowego wynika, iż zapłata za usługi wpływała na konto bankowe, którym dysponowali Państwo P. i jeżeli już z tego konta gotówkę pobierał J. B., to wyłącznie w celu przekazania jej kierowcom lub zapłaty zaległej raty. Wynika z tego, że całymi środkami pochodzącymi z działalności gospodarczej rozporządzali S. i T. P., a zysk bądź strata wpływały na ich finanse. W związku z tym podkreślił, że to oni ponosili bieżące ryzyko prowadzenia firmy transportowej.

7.2. Pełnomocnik przyznał, że J. B. sporadycznie wykonywał czynności w ramach zarejestrowanej na niego firmy, takie jak przekazanie pieniędzy kierowcom na podróż, polecenie usług transportowych, przedstawienie S. P. w [A] S.A., gdzie J. B. pracuje na podstawie umowy o pracę. Jednak, według pełnomocnika, była to zwyczajowa pomoc rodzinna, a nie działalność gospodarcza, która polega na pozyskiwaniu klientów, realizacji i rozliczaniu zamówień oraz na wykonywaniu innych obowiązków ciążących na przedsiębiorcy. Podkreślił, że o tych wszystkich sprawach J. B. nie miał pojęcia i nie był nawet w stanie wystawić faktur, gdy nie zrobiła tego T. P. Poza tym nie wiedział dla kogo i za co faktury należałoby wystawić.

7.3. Wskazał, że w toku prowadzonego postępowania nie przesłuchano osób, które u kontrahentów zajmowały się zlecaniem i rozliczaniem usług transportowych. W to miejsce organ podatkowy posiłkował się pismami i czynnościami sprawdzającymi, co uniemożliwiło J. B. udział w czynnościach dowodowych i doprowadziło do błędnych ustaleń. Powołał się przy tym na twierdzenia A. R. (osoba nieznanej Stronie), jakoby J. B. załatwiał sprawy osobiście, czy K. J., który nie mógł posiadać wiedzy o transakcjach z [B], ponieważ zaczął pracować w [A] S.A. dopiero w 2008 r. Zauważył też, że organ nie wziął pod uwagę protokołów z przesłuchań F. G. i M. P. zeznających, że J. B. w ogóle nie prowadził działalności gospodarczej. Natomiast częstotliwość kontaktów J. B. i T. P. z [D] Sp. z o.o., określoną w protokole z czynności sprawdzających jako "bardzo sporadyczną", w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji opisano już jako "sporadyczną", podczas gdy sam J. B. w swoich zeznaniach zaprzecza takim kontaktom. Powstałych rozbieżności nie próbowano wyjaśnić przesłuchując świadków.

7.4. Pełnomocnik sformułował też zarzut dotyczący określenia zobowiązania podatkowego w wysokości wynikającej wyłącznie z kwot podatku należnego, z pominięciem podatku naliczonego, co według niego było pogwałceniem zasady neutralności podatku od towarów i usług.

8. Odpowiadając na pismo organu odwoławczego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. pismem z dnia [...]r. poinformował między innymi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwa skarbowe, których podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2004 r. do lipca 2007 r. Na dowód tego przedłożył postanowienie z dnia [...]r., [...], o wszczęciu dochodzenia o przestępstwa skarbowe z art. 54 § 2 k.k.s. oraz z art. 56 § 2 k.k.s. Ponadto poinformował, że na podstawie zarządzeń zabezpieczenia organ egzekucyjny złożył wniosek o wpis hipoteki kaucyjnej w księdze wieczystej nr [...], celem zabezpieczenia powyższych zobowiązań.

9. Organ odwoławczy zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

9.1. Według organu zebrany w sprawie materiał dowodowy (powołany w uzasadnieniu decyzji), poddany wszechstronnej analizie, okazał się wystarczający do ustalenia, że w odniesieniu do wykonanych usług transportowych, udokumentowanych określonymi fakturami, J. B. występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

9.2. Na wstępie uzasadnienia organ odwoławczy stwierdził, że (podkreślenia Sądu):

- "Niewątpliwie założenie działalności w omawianym kształcie było wynikiem wspólnej decyzji J. B. oraz T. i S. P., poprzedzonej ustaleniami co do warunków i zasad współpracy w ramach zakładanego przedsiębiorstwa. Z tej trójki tylko S. P. miał doświadczenie w branży transportowej, bieżące rozeznanie rynku usług transportowych i tylko on nie miał pracy etatowej. Siłą rzeczy wybór profilu działalności ściśle związany był z jego osobą. Również ciężar prowadzenia bieżących spraw przedsiębiorstwa (pozyskiwanie i realizowanie zleceń, uzgadnianie szczegółów transakcji, koordynacja jazd, dobór kierowców, itp.) spoczywał na jego barkach. Świadczą o tym nie tylko zeznania świadków ale również fakt, iż wiele pisemnych zleceń dotyczyło transportu "na już", z miejscem załadunku daleko poza granicami kraju. W takim przypadku usługa mogła być zrealizowana, gdy samochód z kierowcą znajdował się w pobliżu. Wszystkie warunki wykonania usług musiały być więc uzgodnione wcześniej, telefonicznie, same zaś pisemne zlecenia, przesyłane faksem, były już tylko formalnym wyrazem tych uzgodnień (z uwagi na określone w nich ceny oraz stosowane klauzule, że brak odmowy przyjęcia zlecenia w terminie np. 30 minut skutkuje przyjęciem zlecenia do realizacji, nie byłaby możliwa inna kolejność postępowania)",

- "Na faksy nie mogła niezwłocznie odpowiadać T. P., gdyż do godziny 15.00 – 15.30 była w pracy w [...]. Ona z kolei zajmowała się księgowością i rozliczeniami firmy. Chociaż dowody nie potwierdzają tezy o fałszowaniu przez nią dokumentów (deklaracji, faktur), musiała mieć świadomość nieprawidłowości w działaniu przedsiębiorstwa. Dodatkowo, będąc upoważnioną do firmowego konta bankowego, m.in. w celu dokonywania koniecznych płatności, wiedziała, że od lutego 2005 r. nie były płacone podatki. Mogła zatem, a nawet powinna była dopilnować wykonania ciążących na J. B. zobowiązań podatkowych. Nie czyniąc tego w pełni akceptowała taki stan rzeczy, wpływając na finanse przedsiębiorstwa. Niewątpliwie przecież niewpłacanie należnych budżetowi podatków zwiększało rentowność prowadzonej działalności (począwszy od rozliczenia za sierpień 2004 r. występowała zawsze nadwyżka podatku należnego podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego)",

- "J. B. jawi się za to w roli koniecznego inwestora. Za prawdziwe trzeba uznać jego spostrzeżenia, że S. P. nie mógł uzyskać kredytu bądź leasingu na nabycie samochodu dostawczego. Faktem jest bowiem, że od początku 2002 roku oficjalnie miał on zawieszoną działalność gospodarczą, pozostawał bez pracy i był na utrzymaniu żony. Chociaż z dużym prawdopodobieństwem można przyjąć, że w tym czasie pracował "na czarno" jako kierowca, podobnie jak niektórzy jego znajomi, do czego przyznali się w trakcie przesłuchań, nie mógł wykazać się przed bankiem czy leasingodawcą odpowiednimi dochodami. Niemniej jednak pomimo, że chęć pomocy rodzinie mogła odgrywać jakąś rolę w podjęciu decyzji o przystąpieniu do planowanego przedsięwzięcia, czego nie można wykluczyć, to jednak z całą pewnością nie była przesłanką główną. Dowodem może być fakt, iż J. B. nie zaprzestał "pożyczania" pieniędzy na działalność nawet wówczas, gdy sytuacja materialna państwa P. wyraźnie się poprawiła (wg zeznań S. K. S. P. miał "dobrze stać finansowo", F. G. wspomina o wyjeździe na wczasy do [...] do rodziny - wiedzę, którą mieli zatrudnieni na krótki czas kierowcy posiadać też musiał wuj S. P.; znany mu był także fakt przeprowadzenia się P. z kawalerki o powierzchni użytkowej 24,7 m² do innego mieszkania)",

- "Zaangażowanie w działalność gospodarczą najlepiej tłumaczy po prostu aspekt ekonomiczny, zarobkowy. Tezę tą przekonywająco wspiera nie tylko zeznanie J. B., w którym przyznał, że miał obiecane otrzymać "jakiś" samochód w zamian za udzielone wsparcie finansowe, ale przede wszystkim jego zachowanie. Zwraca uwagę, że zdecydował się wyłożyć gromadzone od lat 1983-1989 i pomnażane (poprzez inwestowanie w waluty obce) oszczędności. W dodatku zaciągnął jeszcze zobowiązania przekraczające posiadane środki własne (pożyczka w zakładzie pracy na kwotę ok. [...] zł, umowy leasingu i kredytu na zakup samochodów). Takie postępowanie, gdyby miało oznaczać wyłącznie bezinteresowną pomoc dalszej rodzinie, przeczyłoby dotychczasowym zabiegom J. B., mającym na celu stworzenie sobie i swoim bliskim rezerwy finansowej na wypadek zaistnienia niesprzyjających okoliczności, a definiujących go jako człowieka zapobiegliwego i odpowiedzialnego. Trzeba zatem przyjąć, że nie tylko spodziewał się odzyskać wyłożone pieniądze (skrupulatnie spisywał wszystkie zobowiązania P. wobec niego), ale także je pomnożyć".

9.3. Dalej organ wskazał, że chociaż J. B. prowadzenie bieżących spraw pozostawił Państwu P., to zachował dla siebie kontrolę nad przedsiębiorstwem i prawo podejmowania strategicznych decyzji. Zauważył, że zeznania T. P., z których wynika, że wszystkie decyzje były uzgadniane z J. B., znalazły potwierdzenie w zeznaniach sąsiadów, wspominających o częstych wizytach J. B. u Państwa P., a nawet w jego własnym oświadczeniu, że swój telefon komórkowy wykorzystywał tylko do kontaktów z S. i T. P. Na jego adres przychodziła również wszelka korespondencja firmowa. Nie dał wiary zapewnieniom Strony, że jej nie przeglądał i nieotwartą oddawał T. P. Według organu miał on też wiedzę na temat niepłaconych rachunków (przychodziły wezwania do zapłaty), toczyły się wobec niego postępowania egzekucyjne. Wreszcie, że sam przyznał, iż interesował się tym, jak działała firma, choć jednocześnie zaznaczył, że dopiero od chwili powzięcia informacji o kłopotach finansowych. Tym samym organ uznał, że nawet gdyby to zastrzeżenie było prawdziwe, to i tak początku tego zainteresowania trzeba doszukiwać się już pod koniec 2004 r.

9.4. Uznał, że zwiększone zainteresowanie losami przedsiębiorstwa przez J. B., po wystąpieniu kłopotów finansowych, dowodzi o jego bezpośrednim, osobistym zaangażowaniu w prowadzoną działalność gospodarczą. Podkreślił w tym zakresie, że przesłuchiwani kierowcy zeznawali, że J. B. przynajmniej kilka razy dawał pieniądze na trasę, paliwo. On sam też przyznał się do wypłacania (acz sporadycznie) pieniędzy kierowcom, a także do dawania pieniędzy zawsze, gdy tylko P. po nie przychodzili. Według organu oznaczało to, że przedsiębiorstwo nie wypracowywało dochodu starczającego nawet na opłacenie kosztów bieżącej działalności transportowej (nieopłacone rachunki za telefon, raty leasingu czy inne należności, egzekwowane przez komornika, i tak obciążały już J. B.) i wymagało systematycznego dofinansowywania. Zdaniem organu nieustanne dopłacanie do deficytowego przedsięwzięcia wykracza poza zwyczajową pomoc rodzinie będącej w potrzebie i przy braku wpływu na zarządzanie przedsiębiorstwem nie daje nawet nadziei na odzyskanie pożyczonych w ten sposób pieniędzy. Tłumaczy natomiast zachowanie właściciela podejmującego wysiłek uzdrowienia sytuacji i wyprowadzenia firmy z długów z zamiarem kontynuowania prowadzonej działalności.

9.5. W końcu wskazano, że J. B. także osobiście załatwiał różne sprawy i sam jeździł w trasy. Organ zaznaczył, że oprócz wyjazdów, do których się przyznał, a które potwierdziły inne osoby, były też inne, na co wskazuje wypowiedź F. G., skądinąd zeznającego korzystnie dla J. B. Kierowca ten jeździł tylko przez trzy miesiące i sporą część tego czasu spędził w trasie, mimo to zdarzyło mu się w tym okresie kilka razy dać samochód J. B., "żeby gdzieś tam sobie pojechał".

9.6. Wziąwszy to wszystko pod uwagę organ uznał, że usługi transportowe świadczone były w ramach przedsiębiorstwa, którego J. B. był właścicielem tak formalnie, jak i faktycznie, które założył i nadzorował. Działalność gospodarczą prowadził przy wydatnej pomocy T. i S. P., którzy z jego upoważnienia i w jego imieniu zajmowali się sprawami bieżącymi (prowadzenie księgowości, załatwianie i realizacja zleceń, itp.), czyniąc to jednak ze świadomym (zamierzonym) naruszeniem przepisów prawa. To od niego jednak zależało, kto, czym i w jakim okresie (np. udzielenie, a później cofnięcie T. P. upoważnienia do rachunku firmowego) będzie się zajmował. To on zadecydował o zarejestrowaniu, a następnie o zakończeniu działalności gospodarczej. Wreszcie to on ryzykował własnymi pieniędzmi, dokładał nawet do bieżącej działalności, podczas gdy S. P. pobierał co miesiąc wynagrodzenie. To do niego zwracali się wierzyciele i on spłacił długi. Organ zauważył, że J. B. sam przyznał, stracił na tym w sumie około [...]zł. W efekcie tego wskazał, że prawidłowo zatem uznany został za stronę prowadzonego postępowania podatkowego.

9.7. Za nieuzasadniony uznał zarzut nieprzeprowadzenia dodatkowych przesłuchań w charakterze świadka kontrahentów J. B., które miałyby prowadzić do ustalenia, kto osobiście kontaktował się z nimi w sprawie zleceń transportowych. Według organu pozyskane w ten sposób dowody, dając jedynie odpowiedź na pytanie o zakres kompetencji i obowiązków S. i T. P., nie miałyby znaczenia dla sprawy.

9.8. Według organu przeprowadzone postępowanie odwoławcze nie wykazało także, aby organ podatkowy pierwszej instancji błędnie określił kwotę zobowiązania podatkowego. W tym zakresie powołano się na art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a, art. 28 ust. 1 i 3, art. 29 ust. 1 i art. 41 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. i stwierdzono, że prawidłowo określono miejsce spełnienia świadczenia, obowiązek podatkowy, podstawę opodatkowania i zastosowano właściwą stawkę podatku.

9.9. W zakresie podatku naliczonego wskazano na konieczność posiadania prawidłowo wystawionych faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, z których wynikają odliczane kwoty podatku naliczonego (art. 86 ust. 2 pkt 1, w związku z art. 106 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r.) oraz prowadzenie w oparciu o dokumenty źródłowe ewidencji zawierającej dane pozwalające na prawidłowe rozliczenie podatku i sporządzenie deklaracji podatkowej (art. 106 ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r.). Odnosząc to do okoliczności faktycznych sprawy stwierdzono, że warunki te nie zostały spełnione, dlatego nie było możliwe nie tylko uwzględnienie kwot podatku naliczonego, ale nawet ustalenie istnienia tych kwot, czy określenie ich w prawidłowej wysokości.

10. W skardze z dnia 29 kwietnia 2011 r. pełnomocnik Stron skarżącej wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji wywodząc jak w odwołaniu. Dodatkowo wskazał na naruszenie art. 210 § 1 O.p. zaznaczając, że decyzja nie zawiera właściwego uzasadnienia.

11. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wnioskował o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

12. W piśmie procesowym z dnia 25 stycznia 2012 r. pełnomocnik Strony skarżącej jeszcze raz wskazywał, że z ustalonego stanu faktycznego wynika, że działalność gospodarczą prowadzili Państwo P., gdyż to oni korzystali ze środków wygospodarowanych w toku prowadzenia działalności, ponosili koszty bieżącej działalności, regulowali zobowiązania i korzystali ze środków na swoje potrzeby. Pełnomocnik nie zgodził się z twierdzeniem organu, że S. P. pobierał wynagrodzenie. Gdyby tak było wszczęte byłoby postępowanie w podatku dochodowym.

13. W piśmie z dnia 30 stycznia 2012 r. organ odwoławczy dodatkowo argumentował, że rozstrzygając sprawę brał pod uwagę możliwość wystąpienia spółki cywilnej. Przy tym miał na uwadze to, że brak było jakichkolwiek dowodów świadczących o wspólnym działaniu w ramach takiej jednostki organizacyjnej. Poza tym ani Strona, ani jej pełnomocnik nigdy nie sugerowali, że J. B. i Państwo P. współpracowali ze sobą w ramach spółki cywilnej. Organ nie doszukał się też majątku wspólnego, ponieważ nakłady materialne ponosił J. B., a po zakończeniu działalności to on przejął w całości zachowane składniki majątku przedsiębiorstwa oraz otrzymał pełne odszkodowania z tytułu kradzieży jednego z samochodów dostawczych. Organ nie dostrzega też możliwości pozyskania wiarygodnego dowodu świadczącego o zawarciu umowy spółki cywilnej pomiędzy J. B. a S. P. i jego żoną. Zauważono, że dowód taki byłby sprzeczny z dotychczasowymi ustaleniami i byłby wbrew zajmowanemu przez te osoby stanowisku. Organ zwrócił również uwagę na utrudnienia dowodowe wynikające z art. 74 w zw. z art. 860 § 2 k.c. przy braku pisemnej umowy spółki cywilnej. Powołano się także na wyrok tut. Sądu z dnia 18 stycznia 2012 r., I SA/Gl 818/11, którym oddalono skargę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.

14. Na rozprawie pełnomocnik Strony skarżącej wywodził, jak w skardze i piśmie procesowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

15. Skarga jest zasadna, chociaż nie w pełni z przyczyn w niej wskazanych.

16. W niniejszej sprawie J. B. nie kwestionował faktu, że usługi transportu - udokumentowane danymi fakturami VAT - zostały wykonane. Nie zgodził się natomiast ze wnioskami organów podatkowych, wysnutymi z zebranego materiału dowodowego, że to właśnie On prowadził działalność gospodarczą, czyli że był podatnikiem podatku od towarów z tego tytułu. Twierdził, powołując się na określone dowody i okoliczności faktyczne, że w ogóle nie prowadził działalności gospodarczej, tylko firmował taką działalność prowadzoną w rzeczywistości przez S. i T. P. Tym samym sporem został objęty zakres podmiotowy opodatkowania w tej sprawie.

17. Stan prawny sprawy.

17.1. Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z 2004 r. (podkreślenia i pogrubienia Sądu):

1. Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

2. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

17.2. Z ust. 1 wynika, że obok osób fizycznych podatnikiem podatku od towarów i usług mogą być jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, do których zalicza się spółki cywilne. W związku z tym spółce cywilnej jako organizacji wspólników, a nie samym wspólnikom, przyznano podmiotowość podatkowoprawną, inaczej niż w podatku dochodowym od osób fizycznych. W tej sytuacji wszelkie obowiązki i uprawnienia podatników wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług odnoszą się do spółek cywilnych, a nie bezpośrednio do wspólników tych spółek. Również odpowiedzialność podatkowa spółki cywilnej nie jest tożsama z odpowiedzialnością wspólników. Egzekwowanie odpowiedzialności solidarnej osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika na gruncie prawa podatkowego cechuje specyfika wynikająca z faktu, że o odpowiedzialności takiej orzeka się w odrębnej decyzji, a egzekucja zobowiązania wynikającego z tej decyzji może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okaże się w całości lub w części bezskuteczna (art. 108 § 4 i art. 115 O.p.).

17.2.1. Elementy istotne umowy spółki cywilnej zawiera przepis art. 860 § 1 k.c., który stanowi, że: Przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Użyte sformułowanie "przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów" można przy tym interpretować dwojako. Po pierwsze, że wniesienie wkładu jest szczególnym przejawem, przykładem współdziałania dla osiągnięcia wspólnego celu (S. Grzybowski (w:) System prawa cywilnego, t. III, cz. 2, s. 807-809; A. Kidyba, Prawo handlowe, 2009, s. 228). Na tle tego przepisu przyjmuje się, że każdy wspólnik zobowiązuje się do działania w sposób oznaczony, a formą tego działania może (ale nie musi) być właśnie wyłącznie wniesienie wkładu. Po drugie, możliwa jest też interpretacja, zgodnie z którą zobowiązanie każdego wspólnika dotyczy działania w sposób oznaczony, w szczególności wniesienia wkładu. Przy tym założeniu wniesienie wkładu stanowiłoby obowiązkowy przejaw współdziałania każdego wspólnika dla osiągnięcia wspólnego celu. Zdaniem Sądu pierwsze stanowisko jest prawidłowe, ponieważ w pełni opiera się na treści wskazanego przepisu.

17.2.2. Z art. 860 § 2 k.c. wynika, że umowa spółki powinna być stwierdzona pismem. Oznacza to wymóg zachowania formy pisemnej dla celów dowodowych (ad probationem). Tym samym niezachowanie takiej formy nie wywołuje żadnych negatywnych skutków w zakresie powstania stosunku prawnego spółki (brak formy szczególnej), a jedynie skutkuje ograniczeniami w zakresie dowodzenia faktu zawarcia umowy czy jej treści za pomocą dowodu z zeznań świadków czy przesłuchania stron (art. 74 § 1 i 2 k.c.). Jednakże jeżeli stronami umowy spółki są przedsiębiorcy, wyłączone jest stosowanie przepisów o formie pisemnej dla celów dowodowych (art. 74 § 3 k.c.). Wówczas nie obowiązują ograniczenia w zakresie wykorzystania dowodów osobowych. Ze względu na autonomię prawa podatkowego te ograniczenia dowodowe wprost nie obowiązują w postępowaniu podatkowym.

17.2.3. Zawarcie umowy następuje wówczas, gdy jej strony złożą zgodne oświadczenia woli. Stosownie do art. 60 k.c. oświadczenie woli należy pojmować jako zewnętrzny przejaw wewnętrznej decyzji (czyli powzięcia woli) wywołania określonych skutków prawnych. W świetle art. 60 k.c., przy uwzględnieniu treści art. 56 k.c., oświadczenie woli można również określić jako zachowanie podmiotu prawa cywilnego, z którego wynika - w kontekście towarzyszących mu okoliczności, zasad współżycia społecznego oraz ustalonych zwyczajów - wola (zamiar) dokonania określonej czynności prawnej (por. np. S. Szer, Prawo cywilne. Część ogólna, Warszawa 1967, s. 310; J. Gwiazdomorski, Próba korektury pojęcia czynności prawnej, ZNUJ 1974, nr 346, s. 57 i n.; S. Grzybowski (w:) System Prawa Cywilnego, t. I, 1974, s. 473 i 358; A.Wolter, J. Ignatowicz, K. Stefaniuk, Prawo cywilne, 1998, s. 256; J. Strzebińczyk (w:) Podstawy prawa..., op. cit., s. 109; B. Ziemianin, Z. Kuniewicz, Prawo cywilne. Część ogólna, Poznań 2007, s. 165 i n.; post. SN z dnia 1 czerwca 1964 r., III CR 27/64, OSNC 1965, nr 3, poz. 45; wyr. SN z dnia 10 marca 2004 r., IV CK 95/03, Lex nr 84431; wyr. NSA w Warszawie z dnia 9 lutego 2005 r., GSK 1424/04, Lex nr 187134). Tym samym umowa może być też zawarta w sposób dorozumiany.

17.3. Analizując pojęcie działalności gospodarczej, ale jeszcze na gruncie prawa gospodarczego, wskazuje się na pewne elementy, tj. zarobkowy charakter, zorganizowany i ciągły sposób jej wykonywania. Natomiast korzystając z pewnej autonomii prawa podatkowego prawodawca wprowadził tu odrębne definicje działalności gospodarczej i to zarówno w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa (art. 3 pkt 9), jak i w ustawach regulujących poszczególne podatki (np. art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i właśnie art. 15 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r.).

17.3.1. W art. 15 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. ustawodawca nie akcentuje zarobkowego charakteru czynności, tak bardzo jak w innych regulacjach. Wskazuje, że chodzi o wszelką działalność określonych w ust. 1 podmiotów, co prowadzić może do wniosku, iż każda czynność podjęta przez wskazane w art. 15 ust. 1 podmioty spełnia kryterium działalności gospodarczej, niezależnie od badania jej zarobkowego charakteru. Potwierdzeniem słuszności tego poglądu jest wskazanie, że chodzi tu o samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą niezależnie od celu czy też rezultatu tej działalności. Charakter zarobkowy uwypukla się w odniesieniu do czynności polegających na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych. Nie wskazuje się także na zorganizowany sposób wykonywania działalności gospodarczej, co oznacza, że ten element nie ma przesądzającego znaczenia. Jeżeli zaś chodzi o element ciągłego sposobu wykonywania działalności, został on ujęty przede wszystkim w odniesieniu do zamiaru wykonywania czynności w sposób częstotliwy nawet wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo. Przy czym w stosunku do czynności polegających na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych ustawodawca wprowadza wymóg wykonywania tego w sposób ciągły. W związku z tym definicja z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z 2004 r. zawiera najmniej wymogów, jeżeli chodzi o warunki zakwalifikowania do działalności gospodarczej. Elementy uniwersalne pojęcia działalności gospodarczej ulegają tu pewnej modyfikacji, co jest związane z akcentowaniem określonych podmiotów wykonujących działalność gospodarczą.

17.3.2. W związku z tym podkreśla się w literaturze przedmiotu, że definicja działalności gospodarczej zawarta w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług wykazuje największy stopień autonomii w porównaniu z innymi regulacjami podatkowymi. Autonomia ta przejawia się nie tylko w odmiennym kształcie normatywnym pojęcia (poprzez akcentowanie konkretnych podmiotów), ale także poprzez rezygnację w całości bądź w części z niektórych elementów tego pojęcia. W związku z tym wskazuje się też, że elementy tego pojęcia wyróżnione w obszarze prawa podatkowego są ściśle związane z zasadą "treść przed formą", a więc koniecznością uwzględnienia faktycznych zdarzeń zachodzących w rzeczywistości społeczno-gospodarczej z odsunięciem na dalszy plan zagadnień formalnych (zob. monografia P. Borszowskiego, Działalność gospodarcza w konstrukcji prawnej podatku. Oficyna 2010).

17.4. Reasumując powyższe uwagi należy stwierdzić, że:

1/ w przypadku podatnika podatku od towarów i usług będącego spółką cywilną wykonywanie samodzielnej działalności gospodarczej następuje przez ten podmiot, w ramach którego w różny sposób mogą współdziałać poszczególni wspólnicy,

2/ umowa spółki cywilnej może zostać zawarta poprzez faktyczne działania wspólników nakierowane na określony cel gospodarczy poprzez wniesienie wkładu, np. pieniężnego lub niepieniężnego (aportu) w postaci wykonywanej pracy na rzecz spółki,

3/ oświadczenie woli wspólnika może zostać wyrażone przez każde zachowanie się, które ujawni jego wolę w sposób dostateczny,

4/ na gruncie prawa podatkowego organ podatkowy ma obowiązek ustalić, w ramach danych czynności podlegających opodatkowaniu, jaki podmiot rzeczywiście wykonywał te czynności, czyli ustalić, kto faktycznie powinien być podatnikiem danego podatku, a nie poprzestać tylko na tym, kto formalnie widnieje, np. na fakturze VAT lub kto został zarejestrowany jako przedsiębiorca.

18. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie organy podatkowe, oceniając zebrany materiał dowodowy, błędnie przyjęły, że to J. B. prowadził samodzielnie usługową działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z 2004 r. Wydając zaskarżoną decyzję, którą utrzymano w mocy decyzję określająca wysokość zobowiązania podatkowego tylko J. B., organ odwoławczy nie uwzględnił skutków wynikających z tego, że okoliczności faktyczne sprawy wskazują też na to, że na równi z J. B. w wykonywaniu tej działalności uczestniczył również S. P.

18.1. Według Sądu, poprzez realizację wspólnego celu gospodarczego, polegającego na wykonywaniu usług transportowych, gdzie faktyczne działanie J. B. polegało na wniesieniu wkładu pieniężnego i na bieżąco określonej pomocy przy wykonywaniu tych usług w tym pomocy finansowej, a działanie S.P. na własnej pracy jako kierowcy i osoby zarządzającej całością usług, która ma już doświadczenie w branży transportowej oraz rozeznanie rynku usług transportowych, między tymi podmiotami doszło do zawarcia umowy spółki cywilnej, co najmniej w sposób dorozumiany. Z tak prowadzonej działalności korzyści były wzajemne. J. B. stawał się formalnie właścicielem całego wypracowanego majątku, czyli np. ewentualnych dochodów i samochodów, które były mu przypisane. Natomiast S. P. mógł dalej prowadzić usługi transportowe uzyskując z tego tytułu na bieżąco określone dochody, które nie były opodatkowane. Znalazło to odzwierciedlenie w tym, że Państwo P. zmienili mieszkanie i częściej wyjeżdżali za granicę.

18.2. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji wprawdzie jakby odwoływał się do wspólnej działalności gospodarczej tych osób stwierdzając, że "założenie działalności w omawianym kształcie było wynikiem wspólnej decyzji J. B. oraz T. i S. P., poprzedzonej ustaleniami co do warunków i zasad współpracy w ramach zakładanego przedsiębiorstwa" i że "J. B. jawi się za to w roli koniecznego inwestora", ale nie wyciągnął z tego właściwych konsekwencji w postaci uznania, że to między tymi stronami została zawarta umowa spółki cywilnej, a tym samym, że spółka, a nie osoba fizyczna, była podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadzenie samodzielnie działalności gospodarczej przez spółkę cywilną nie oznacza, że każdy ze wspólników uczestniczy w każdym momencie w jej prowadzeniu. Chodzi tu o pewną współpracę między wspólnikami, a poza tym istnieje możliwość posługiwania się innymi osobami.

18.3. Jeśli chodzi o czas trwania takiej umowy, to należy przyjąć, że istniała ona do momentu wykreślenia prowadzonej działalności gospodarczej przez J. B., tj. do dnia wydania przez organ ewidencyjny decyzji z dnia 10 sierpnia 2007 r. W tym momencie uzewnętrzniła się wola tego podmiotu, co do zaprzestania prowadzenia działalności w pełnym zakresie.

18.4. Mając na uwadze takie wnioski należy zauważyć, że ani J. B., ani S. P., ani T. P. nie zeznawali wprost, że prowadzili taką działalność gospodarczą. Wszystkie te osoby zaprzeczały temu. Szukając odpowiedzi na pytanie, kto prowadził taką działalność, należy mieć na uwadze wszystkie inne okoliczności sprawy, które miałyby istotne znaczenie i chociażby pośrednio odpowiadały na takie pytanie. W ramach tego w szczególności wskazać należy na następujące fakty, będące podstawą powyższych wniosków:

1/ J. B. i S. P. byli w danym okresie przedsiębiorcami wpisanymi do ewidencji działalności gospodarczej, z tym że S. P. miał formalnie zawieszoną działalność,

2/ zawieszenie własnej działalności S. P. zgłosił prawie w tym samym momencie (23 maja 2003 r.) kiedy wpisana została działalność J. B. (13 sierpnia 2003 r.),

3/ S. P. przed 2003 r. prowadził usługi transportowe, a po zawieszeniu działalności nie wykazywał jakichkolwiek przychodów,

4/ na początku działalności J. B. przekazywał S. P., który nie miał w tym czasie zdolności kredytowej do uzyskania środków finansowych na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, określone kwoty na "pierwsze jazdy" (w sumie w trakcie całej działalności przekazał, jak oświadczył, oszczędności na kwotę [...] zł),

5/ J. B. założył firmowy rachunek bankowy ustanawiając pełnomocnikiem T. P. i udostępnił go S. P. poprzez wydanie mu karty,

6/ nie tylko na początku działalności, ale również w trakcie świadczenia usług J. B. podejmował aktywnie określone działania (w miarę potrzeb dostarczał środków finansowych, niekiedy podstawiał samochody do załadunku, jeździł z nimi do naprawy, kilkukrotnie towarzyszył S. P. w wyjazdach zagranicznych, sam płacił kierowcom, kilka razy kontaktował się z kontrahentami – [E] Sp. z o. o. i [A] S.A., zawierał umowy kredytowe i leasingowe na samochody ciężarowe oraz umowy na usługi telekomunikacyjne),

7/ S. P. nie tylko był kierowcą w firmie, ale również zajmował się zleceniami transportowymi oraz ich realizacją; korzystał z giełdy transportowej w celu wyszukiwania zleceń, kontaktował się z kontrahentami przy świadczeniu usług transportowych oraz zlecał takie usługi, a także płacił wynagrodzenia kierowcom korzystając z otwartego rachunku bankowego,

8/ J. B. miał możliwość kontroli takiej działalności, gdyż formalnie to on był właścicielem firmy i wymagane były jego podpisy, np. pod umowami kredytowymi i leasingowymi, poza tym korespondencja przychodziła na jego adres i ją odbierał, mógł kontrolować przepływy środków na rachunku bankowym, w sytuacji nieprawidłowości mógł wykreślić działalność z ewidencji i zamknąć rachunek bankowy, co też uczynił, ale dopiero w 2007 r.

18.5. Ze względu na szczególną definicję działalności gospodarczej w podatku od towarów i usług ustalenie zakresu podmiotowego opodatkowania danych usług transportowych na potrzeby tego podatku w postaci spółki cywilnej, czyli formy organizacyjnej współdziałania J. B. i S. P., nie może wywoływać wprost konsekwencji ani w prawie cywilnym, ani w podatku dochodowym od osób fizycznych.

18.6. W tym kontekście czynności T. P. należy uznać za pomocnicze, a nie takie które klasyfikują do uznania ją za trzeciego wspólnika. Były to działania mające na celu jedynie obsługę księgową i podatkową działalności. Osoba ta, będąc etatowym pracownikiem, poza godzinami pracy mogła tylko oprócz dokonywania przelewów oraz wypłacania gotówki, prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, składać deklaracje, przyjmować dokumenty od kierowców oraz rozliczać ich. Poza tym zeznała, że wiele rozmów męża z J. B. odbyło się bez jej obecności, co oznacza, że nie uczestniczyła we wzajemnych uzgodnieniach, czyli wykonywała czynności w ramach obsługi, a nie związane z głównym kierunkiem działalności.

19. Zarzuty skargi.

19.1. Z jednej strony Sąd uznał za zasadne zarzuty skargi, ale tyko w tym zakresie, w jakim wskazuje się w nich dodatkowo na prowadzenie działalności gospodarczej przez S. P.

19.2. Z drugiej strony Sąd nie podzielił stanowiska Strony skarżącej, że w ogóle nie prowadziła ona działalności gospodarczej. Wskazane usługi transportowe w danym okresie rozliczeniowym były prowadzone, ale we współdziałaniu z S. P. W tym kontekście Sąd zgodził się z wywodami organu odwoławczego zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dotyczącymi J. B., że wiele elementów skazuje na to, że prowadził on działalność, a nie tylko pożyczał pieniądze S.P. na prowadzenie przez niego działalności. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, chęć pomocy rodzinie mogłaby stanowić tylko motywację takiej działalności, a nie zastępować taką działalność. Brak pełnej kontroli nad przedsięwzięciem w szczególności nad finansami i dokumentacją nie może też potwierdzać stanowiska Strony skarżącej. Przy ustalaniu statusu podatnika podatku od towarów i usług nie jest istotna okoliczność, kto korzystał ze środków wygospodarowanych w toku prowadzenia działalności i kto ponosi na bieżąco koszty takiej działalności. Okoliczności te nie stanowią przesłanki uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług. Warunkiem tym jest sam fakt wykonywania działalności gospodarczej przez dany podmiot, tutaj spółkę cywilną, w sposób samodzielny. W tej sprawie nie można przyjąć, że samodzielnie wykonywały działalność gospodarczą osoby fizyczne, czy to J. B., jak uznaje organ, czy S. P., jak twierdzi Strona skarżąca. Działalność ta opierała się na współdziałaniu tych osób w dążeniu do wspólnego celu w postaci wykonywania określonych usług transportowych z zamiarem osiągnięcia zarobku, czyli z zastosowaniem formy spółki cywilnej.

19.3. Według Sądu przesłuchanie dodatkowych świadków, o co wnioskowała Strona skarżąca, nie wpłynęłoby na odmienne załatwienie sprawy. Sąd też nie doszukał się podstaw do skutecznego twierdzenia, że Strona była pozbawiona możliwości czynnego udziału w sprawie. Organ wyczerpująco rozpatrzył cały materiał dowodowy i dał temu wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W związku z tym nie naruszył przepisów procesowych art. 122, art. 123, art. 187 § 1 i art. 210 § 2 O.p.

19.4. Jednak organ odwoławczy błędnie ocenił, na podstawie całokształtu materiału dowodowego i z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, że S. P. nie prowadził działalności gospodarczej wspólnie z J. B., a J. B., że prowadził taką działalność, ale samodzielnie. W związku z tym został naruszony przepis procesowy art. 191 § 1 O.p. w sposób mogący mieć istotny wpływ na załatwienie sprawy, ponieważ zmienił się podmiot zobowiązany (podatnik), zamiast osoby fizycznej powinna być spółka cywilna, a tym samym i winna zmienić się strona postępowania podatkowego. W konsekwencji tego organ niewłaściwie zastosował przepis materialny, tj. art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z 2004 r.

19.5. Nie zostały również naruszone przepisy materialne regulujące kwestię odliczenia podatku naliczonego z tego względu, że w sprawie brak było faktur VAT dokumentujących zakup towarów lub usług.

20. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy uwzględni powyższe wskazania i z tego względu, że postępowanie zostało wszczęte i toczyło się nie względem właściwego podatnika ([K] Spółka cywilna), na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., uchyli decyzję organu pierwszej instancji i umorzy postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowe. Określenie zobowiązania podatkowego na byłych wspólników spółki cywilnej winno nastąpić w trybie orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich stosownie do art. 115 O.p. Mimo zmiany podatnika, czyli strony postępowania, bieg terminu przedawnienia danego zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa został zawieszony z dniem 3 grudnia 2010 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli z momentem wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwa skarbowe za okres od grudnia 2004 r. do lipca 2007 r., których podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tych właśnie zobowiązań.

21. Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne Sad uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). O wstrzymaniu wykonania zaskarżonego aktu Sad orzekł stosownie do art. 152 powyższej ustawy. Koszty postępowania w kwocie 197 zł (koszty zastępstwa procesowego – 180 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł) zostały zasądzone w myśl art. 200, art. 205 § 2, 3 i 4 tej ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).