Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 47/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 12 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 852/15 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 29 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 12 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 852/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z 29 października 2013 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2010 rok.

1.2. Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z 5 sierpnia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ustalił M. S. (dalej także jako "skarżący") zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 r. w wysokości 95 339 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W uzasadnieniu organ wskazał, że w 2010 r. skarżący wraz z małżonką uzyskali przychody w łącznej kwocie 23 285, 83 zł, tj.: 5 066 zł ze stosunku pracy skarżącego, 3 968, 62 zł z zasiłku dla bezrobotnych skarżącego, 12 373, 72 zł z emerytury małżonki skarżącego i 1 877, 49 zł odsetek od środków zgromadzonych na lokatach bankowych. W wyniku kontroli ustalono również, że na dzień 1 stycznia 2010 r. małżonkowie S. nie mogli zgromadzić żadnych oszczędności pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku. Jednocześnie organ ustalił, że w 2010 r. małżonkowie ponieśli następujące wydatki: głównie na przekazanie synowi M. S. środków na przechowanie celem wniesienia wkładu w przyszłe przedsięwzięcie gospodarcze w kwocie 128 446, 29 zł, dwie inwestycje budowlane w łącznej kwocie 33 920 zł, na utrzymanie w kwocie 18 564,84 zł, na podatki lokalne - 212 zł i na podatek od odsetek na rachunkach bankowych oraz opłaty bankowe - 227, 99 zł. Wydatki te nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

1.3. Decyzją z 29 października 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu

I instancji. Uzasadniając to rozstrzygnięcie nie zgodził się z zarzutem, że decyzja Dyrektora UKS została wydana w oparciu o niezgodny z Konstytucją RP art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Wyrok TK w sprawie SK 18/09 dotyczy bowiem brzmienia tego przepisu

w latach 1998-2006. Nie odnosi się więc i nie wywiera skutku w stosunku do

art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.

Organ odwoławczy wskazał, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest te fakty udowodnić. Mając zatem na uwadze tę ogólną regułę dowodzenia, jak też charakter przepisów u.p.d.o.f., w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodów ciąży na podatniku.

1.4. W zakresie dochodów z tytułu obrotu towarowego w krajach tzw. bloku wschodniego, organ wskazał, że skarżący w żaden sposób nie wykazał,

że przychody te, nawet jeśli były faktycznie uzyskane były opodatkowane. W świetle regulacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., sam fakt osiągnięcia takich przychodów nie jest wystarczający do uznania ich za legalne źródło pokrycia wydatków. To podatnik powinien bowiem wykazać, że zarobione za granicą pieniądze, nie tylko przywiózł

do Polski, ale także, że są to przychody opodatkowane lub zwolnione od opodatkowania.

Dyrektor Izby Skarbowej przyznał, że podatnik nie musi pamiętać szczegółów dotyczących zgłaszania bądź opodatkowania przychodów sprzed trzydziestu lat. Dlatego też organ pierwszej instancji wystąpił do właściwych organów celem weryfikacji składanych w tym zakresie wyjaśnień. Z informacji uzyskanych z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych wynika, że skarżący nie figuruje w kartotece płatników składek prowadzących działalność gospodarczą do 1998 r. Urząd Miejski

w B. poinformował z kolei, że skarżący nie figurował w ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej do dnia 31 grudnia 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. poinformował zaś, że skarżący nie zgłaszał rozpoczęcia działalności gospodarczej, jak też nie składał deklaracji podatkowych za lata 1980-1990. Tym samym, brak jest dowodów, że opodatkowany został dochód uzyskany przez stronę z tytułu obrotu towarowego w krajach tzw. bloku wschodniego. Zasadnie można zatem przyjąć, że nie mogą one stanowić przychodów ze źródeł ujawnionych w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

1.5. W kwestii dochodów z towarów wytworzonych w ramach gospodarstwa rolnego organ odwoławczy uznał, że ocena wiarygodności wyjaśnień, co do dochodowości gospodarstwa rolnego jest możliwa bez wiedzy specjalnej w zakresie rolnictwa. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie bowiem przeczy twierdzeniom małżonków, że z tego tytułu uzyskać mieli rocznie dochód

w wysokości 4000 - 5000 USD. Z twierdzeń skarżącego i jego małżonki wynika,

że gospodarstwo rolne położone jest w gminie S., ma powierzchnię 26 ha

i uprawiano na nim kapustę, truskawki, ziemniaki, tytoń, których nikt w okolicy nie uprawiał, co pozwalać miało na ich natychmiastowy zbyt. Uprawiać miano również pszenicę i ogórki. Uprawy prowadzone miały być w latach 1978-2000. Gospodarstwo miała uprawiać H. S., która w latach 80-tych nie pracowała i przebywała na wsi oraz M. S. w ramach bezpłatnych urlopów. Uzyskane z upraw produkty sprzedawać miał skarżący na okolicznych rynkach.

Zdaniem organu odwoławczego, całkowicie niewiarygodnym jest łączenie pracy zawodowej skarżącego w B. z uprawą roli w takiej skali (26 ha)

w odległości około 65 kilometrów od miejsca zamieszkania. Dodatkowo, skarżący jedynie dwukrotnie w okresie zatrudnienia przebywał na urlopach bezpłatnych,

a zatem nie mógł wspomagać małżonki w prowadzeniu gospodarstwa rolnego. Natomiast H. S. w latach 80-tych miała na utrzymaniu trójkę małoletnich dzieci, co również wyklucza możliwość jej znacznego zaangażowania się

w prowadzenie tak znacznego gospodarstwa rolnego. Za niewiarygodny organ uznał również wskazywany przez stronę dochód z gospodarstwa rolnego w kwocie 2000-4000 USD, co stanowiło 6-12 krotność przeciętnych rocznych dochodów

w ówczesnym czasie. Strona nie podała powodów, dla których jej uprawy, tak pospolitych przecież ziemniaków, czy tryskawek, były wyjątkowe na tle sąsiadów.

W ocenie organu odwoławczego, brak było zatem jakichkolwiek podstaw do uznania, że małżonkowie zgromadzili oszczędności z gospodarstwa rolnego w takiej kwocie,

a to oznacza, że wskazana przez nich kwota nie mogła stanowić źródła mienia posiadanego na dzień 1 stycznia 2010 r. pochodzącego z dochodów opodatkowanych lub wolnych od podatku.

W zakresie wydatków związanych z egzystencją skarżącego i jego rodziny, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zasadnie przyjęto ich wysokość na poziomie minimum socjalnego, w oparciu o dane Instytutu Pracy i Spraw Socjalnych

w Warszawie. Poza jednym zdaniem z zeznań jednego świadka skarżący nie wykazał żadnych racjonalnych przesłanek do przyjęcia tych wydatków na poziomie minimum egzystencji. Z analizy wydatków małżonków w latach 1993-2009 wynika,

że standard ich życia kształtował się na wyższym poziomie, aniżeli minimum egzystencji. Małżonkowie ponosili bowiem wydatki związane z zakupem kilku nieruchomości, sukcesywnie nabywali pojazdy, a skarżący wielokrotnie wyjeżdżał za granicę. Trudno sobie wyobrazić ażeby rodzinę żyjącą na granicy ubóstwa stać było na ponoszenie takich wydatków. Organ zwrócił przy tym uwagę, na nielogiczność zeznań strony, która z jednej strony utrzymuje, że osiągała znaczne przychody

z wielu źródeł (praca, turystyka handlowa, gospodarstwo rolne) sięgające po kilka tysięcy dolarów, czyli na poziomie ludzi o znacznym stopniu zamożności, z drugiej zaś strony ponosiła wydatki na najniższym z możliwych poziomów, czyli dolnej granicy ubóstwa.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku M. S. zarzucił naruszenie:

1) art. 120, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez niedopuszczalne przerzucenie ciężaru dowodowego w całości na podatnika w zakresie wykazania zarówno źródeł przychodów, wysokości osiąganych przychodów i kosztów ich uzyskania oraz opodatkowania przychodów ze wskazanych przez podatnika źródeł

w sytuacji, w której prowadzenie postępowania dowodowego należy do organu podatkowego, a w konsekwencji podatnik winien jedynie uprawdopodobnić w/w okoliczności;

2) art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez niedokonanie ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy i ograniczenie się jedynie do oceny części zarzutów podniesionych przez podatnika w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji;

3) art. 201 § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, poprzez niewskazanie przez organ w uzasadnieniu decyzji dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, w szczególności co do zeznań świadka T. W.;

4) art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny, ustalanie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o własne (niezgodne z logiką i doświadczeniem życiowym) twierdzenia i przypuszczenia, nie poparte konkretnymi dowodami oraz pominięcie treści i znaczenia części dowodów, w tym: zeznań T. W., pisma K. [...] S.A. z 22 listopada 2012 r, pisma B. S.A. z 19 grudnia 2012 r.

i pisma P. S.A. z 22 listopada 2012 r.;

5) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o przepisy niezgodne z Konstytucją RP; 6) art. 233 § 1 o.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji obarczonej wadami wskazanymi w pkt 1-5 zarzutów.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

2.3. Na rozprawie w dniu 22 października 2014 r. skarżący wskazał, że podstawą uchylenia zaskarżonych decyzji powinien być wyrok TK o sygn. P 49/13. Mimo odroczenia w tym wyroku utraty mocy obowiązującej przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., Trybunał obalił domniemanie konstytucyjności tego przepisu i przepis ten nie powinien być stosowany.

2.4. Wyrokiem z dnia 4 listopada 2014 r. sygn. I SA/Bk 435/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił decyzje organów obu instancji. W uzasadnieniu wskazał, że rodzaj wskazanych w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego błędów stanowiących naruszenie zasad prawidłowej legislacji, nie pozwalał na zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w praktyce. Stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny, w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, niezgodność przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.) z art. 2 w zw. z art. 84 i 217 Konstytucji RP, dawała podstawę do odmowy zastosowania tego przepisu w rozpatrywanej sprawie, mimo odroczenia utraty jego mocy obowiązującej z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw RP. W chwili ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego nastąpiło obalenie domniemania konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w wersji obowiązującej od 1 stycznia 2007 r., w konsekwencji przepis ten nie powinien być źródłem obowiązków nakładanych na obywateli. Odmowa zastosowania w tej sprawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., mimo odroczenia przez Trybunał utraty mocy obowiązującej tego przepisu, pozostaje zdaniem Sądu w zgodzie z art. 32 Konstytucji RP.

2.5. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 czerwca 2015 r. sygn. II FSK 186/15, uchylił powyższy wyrok. W pierwszej kolejności Sąd kasacyjny przedstawił przeciwne poglądy orzecznictwa i piśmiennictwa w kwestii skutków odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu dla możliwości jego stosowania (do daty derogacji w wyniku orzeczenia Trybunału bądź uchylenia przepisu przez ustawodawcę). Następnie podkreślił, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pełni funkcję fiskalną,

ale także, a może przede wszystkim funkcję prewencyjną. W ten sposób ustawodawca zapewnia realizację równości i powszechności opodatkowania. Jednocześnie też obowiązywanie takiej normy daje podatnikom, wywiązującym się ze swoich obowiązków, pewność, że państwo będzie egzekwowało podatki w sposób zgodny z zasadą wynikającą z art. 84 Konstytucji. Winna też ona zniechęcić podatników do uchylania się od opodatkowania. Przyjęcie przez sądy administracyjne, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., z uwagi na utratę domniemania zgodności z Konstytucją z chwilą wydania wyroku przez Trybunał, nie może stanowić podstawy prawnej orzeczeń sądowych i orzeczeń organów podatkowych powodowałoby, że przepis ten, mimo jego formalnego obowiązywania w systemie prawa, praktycznie nie byłby stosowany. Nie byłoby zatem (do czasu uchwalenia nowej regulacji) normy, który zapewniałaby realizację zasady równości i powszechności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskutek odmowy stosowania przepisu przez sądy, powstałaby luka w systemie prawa. Luka ta powodowałaby, że nie byłyby w pełni realizowane wartości konstytucyjne - równość i powszechność opodatkowania. Te względy, a także treść art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przemawiają za stosowaniem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie odroczenia utraty jego mocy obowiązującej, chyba że wcześniej przepis ten zostanie uchylony przez ustawodawcę. Ustawa zasadnicza, poprzez rozwiązanie zawarte w art. 190 ust. 3 Konstytucji, dopuszcza czasowe stosowanie przepisu, którego domniemanie zgodności z Konstytucją zostało obalone. Nie można wobec tego przyjąć aby stosowanie przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. naruszało wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP zasadę równości. NSA podkreślił, że to z mocy samego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wynika nakaz jego dalszego stosowania. Kierując się zatem przede wszystkim sytuacją występującą w sprawie o sygn. akt SK 18/09, która dotyczyła okresu zamkniętego w czasie, Trybunał Konstytucyjny w wyroku o sygn. akt P 49/13 wprost wskazał, z jakich powodów odroczenie utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. nie było możliwe.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że sądy administracyjne kontrolujące legalność decyzji podatkowych wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny – w myśl wyroku TK o sygn. akt P 49/13 - stosować powołany przepis prawa do chwili jego derogacji, aplikując wnioski i wytyczne wynikające z treści powołanych wyżej orzeczeń Trybunału, przy uwzględnieniu konkretnych stanów faktycznych

w zawisłych przed sądami sprawach. Trybunał Konstytucyjny, nakazując dalsze stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wprost zastrzegł, że zarówno organy administracyjne, jak i sądy dokonujące wykładni i stosujące przedmiotowe unormowanie będą zobowiązane kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w wyroku o sygn. akt SK 18/09 oraz wyroku o sygn. akt

P 49/13. Oznacza to, że w rozpatrywanym przypadku proces restytucji konstytucyjności i niwelowania wad zakwestionowanego przepisu może być realizowany już w okresie odroczenia w drodze jego odpowiedniej interpretacji

i stosowania na gruncie konkretnych spraw.

Sąd kasacyjny wskazał końcowo, że ponownie rozpoznając sprawę WSA zastosuje się do wykładni przepisów dokonanej przez NSA, a dokonując wykładni

i zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w stanie faktycznym niniejszej sprawy będzie zobowiązany kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w wyroku Trybunału Konstytucyjnego zarówno w sprawie P 49/13 jak i w sprawie

SK 18/09.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalając skargę w pierwszej kolejności wskazał, że rozpoznając sprawę ponownie, w innym składzie był związany wykładnią prawa dokonaną przez Sąd drugiej instancji zawartą w orzeczeniu kasatoryjnym stosownie do art. 190 p.p.s.a. Związanie dokonaną wykładnią prawa prowadzi do konkluzji, ze pomimo uchylenia wyroku do ponownego rozpoznania pewne kwestie zostały ostatecznie przesądzone i w konsekwencji skutkują zawężeniem granic ponownego rozpoznania sprawy.

3.2. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w postępowaniu przed organem administracyjnym nie doszło do naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej tego przepisu, pomimo obalonego orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego w stosunku do niego domniemania konstytucyjności, nie powoduje odmowy jego stosowania i przestrzegania przez wszystkich adresatów normy. Oznacza to, iż zakwestionowany przepis mógł stanowić podstawę materialną rozstrzygnięć zawartych w decyzjach administracyjnych i do czasu jego derogacji z porządku prawnego podlegają merytorycznej ocenie sądów administracyjnych decyzje wydane na jego podstawie.

3.3. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że sprowadzają się one do niewłaściwego procedowania organu podczas gromadzenia materiału dowodowego, błędu w ustaleniach faktycznych, dokonania oceny dowodów w sposób dowolny i oparcie rozstrzygnięcia na własnym doświadczeniu niezgodnym z logiką i przypuszczeniach. Ich analiza i uzasadnienie,

a także kontrola Sądu w tym zakresie uprawniają do stwierdzenia, że materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy potwierdza w sposób nie budzący wątpliwości, iż wydatki poniesione przez M. S. w 2010 roku nie znalazły pokrycia w mieniu i zasobach finansowych zgromadzonych w tym roku ani przychodach z lat uprzednich- opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Stan faktyczny w zakresie przychodów osiąganych przez małżonków S. w latach od 1978 do 2009 jednoznacznie wskazywał na niemożność gromadzenia oszczędności ze źródeł wskazanych przez małżonków. Przychody z zatrudnienia, oscylujące

w granicach minimalnej płacy krajowej nie pokrywały potrzeb pięcioosobowej rodziny. Dodatkowe zajęcia, jak wyjazdy za granicę w celach handlowych, uprawa płodów rolnych, miały na celu wyłącznie uzupełnienie brakującego do normalnego funkcjonowania budżetu rodziny, a już w żadnym wypadku nie służyły do czynienia oszczędności. Zatem środki, które posłużyły stronie do sfinansowania wydatków

w 2010 roku nie zostały zgromadzone w tym roku, a źródła ich pochodzenia małżonkowie S. nie wskazali.

3.4. Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżący w skardze precyzuje, iż obraza przepisu art. 187 Ordynacji podatkowej sprowadzała się do przerzucenia na stronę ciężaru dowodowego w zakresie zarówno źródeł przychodów, ich wysokości

z poszczególnych źródeł oraz udowodnienia, iż przychody te były opodatkowane, bądź nie podlegały opodatkowaniu. Nie wskazuje jednak, jakich konkretnie żądań

lub zaniechań dowodowych organu powyższe dotyczy. Ogólną regułą postępowania dowodowego jest obowiązek poszukiwania zarówno źródeł i środków dowodowych, jak i udowadniania przez organ okoliczności tworzących podatkowy stan faktyczny, będący przedmiotem postępowania. Obowiązek ten nie obciąża natomiast stron postępowania podatkowego. Nie może być on też w jakikolwiek sposób skutecznie przeniesiony przez organ podatkowy na strony postępowania. Istota postępowania prowadzonego w kierunku art. 20 ust. 4 u.p.d.o.f. niewątpliwie wymaga, by strona kluczowe z punktu widzenia przesłanek przepisu okoliczności uprawdopodobniła, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Skarżący, na żądanie organu, podał niezbędne informacje, które w dalszym toku postępowania zostały poddane ocenie przez organ, uzupełnione i zweryfikowane w innych organach i urzędach oraz bankach.

3.5. W zakresie zarzutów związanych z ustaleniami organu co do dochodów z tytułu obrotu towarowego z krajami tzw. bloku wschodniego Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się, aby ustalenia organu dotknięte były błędem. Bezspornie organ w oparciu o twierdzenia strony, zeznania świadków i analizę zapisów w paszporcie M. S. nie wykluczył, że małżonkowie osiągali przychód z działalności handlowej z krajami tzw. bloku wschodniego. Jednakże zakwestionowane zostało, że przychód ten miał wartość na jaką wskazywali małżonkowie a także, by został on opodatkowany, bądź był zwolniony z opodatkowania. Dlatego organ podjął próbę weryfikacji twierdzeń strony co do możliwości opodatkowania tej działalności i ustalenia możliwych przychodów. Weryfikacja ta okazała się dla strony negatywna, bo żadne z małżonków do 31 grudnia 2011 r. nie prowadziło działalności gospodarczej, a zaś M. S. nie zgłaszał podjęcia działalności gospodarczej, jak też nie składał deklaracji podatkowych za lata 1980 – 1990 (a więc za okres w którym następowały wyjazdy zagraniczne). Sąd nie zgodził się z oceną, że postępowanie w tym zakresie prowadzone zostało tendencyjnie. Przeprowadzone przez organ z urzędu dowody, w ramach ciążącego na organie obowiązku dowodzenia okoliczności istotnych z punkty widzenia przesłanek przepisu art. 20 u.p.d.o.f. podważyło wiarygodność twierdzeń skarżącego i jego małżonki, że przychód z działalności handlowej z krajami tzw. bloku wschodniego został opodatkowany. Gdyby tak rzeczywiście było, to skarżący i jego małżonka potrafiliby wskazać, poza kwotami uzyskanego przychodu (co uczynili) przybliżone kwoty uiszczonego podatku, czasu i miejsca gdzie był uiszczany, a przynajmniej informacji jaką część przychodu stanowiły daniny publiczne. Argumenty skarżącego o zniszczeniu (podtopieniu) archiwum Urzędu Miejskiego w B., czy też nieistnienia w okresie objętym zapytaniem organu [...] Urzędu Skarbowego w B. były w ocenie Sądu pierwszej instancji bez znaczenia. Informacje nadesłane na zapytanie organu mają moc dokumentów urzędowych i potwierdzają dane w nich zawarte. Wiarygodność tych informacji nie została skutecznie podważona. Stanowią zatem pełnoprawny dowód, który w powiązaniu z innymi składa się na ocenę, iż twierdzenia o uiszczeniu podatku od uzyskanych z handlu przychodów są nieprawdziwe.

Sąd podkreślił, że fakt zwrócenia się organu do [...] Urzędu Skarbowego, ZUS czy też Urzędu Miejskiego w B. świadczy o tym, że organ podatkowy nie przerzucał ciężaru udowodnienia okoliczności istotnych na podatnika. Ponieważ podatnik nie wskazał, gdzie, kiedy i w jakiej kwocie opłacał podatki od uzyskanych

z handlu przychodów, twierdząc gołosłownie, że to uczynił, organ podjął samodzielną próbę zweryfikowania tych twierdzeń. Nie może być zatem mowy o naruszeniu

art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej i przekroczeniu zasad swobodnej oceny dowodów. Zasadny zarzut mógłby być postawiony wówczas, gdyby organ nie kierował się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego lub nie traktował zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych. W niniejszej sprawie reguły prawidłowej i rzetelnej oceny dowodów zostały zachowane.

3.6. Ustosunkowując się do zarzutów dotyczących dochodów z tytułu sprzedaży płodów pochodzących z gospodarstwa rolnego i zaniechania powołania biegłego z zakresu rolnictwa celem wypowiedzenia się co do dochodowości gospodarstwa rolnego Sąd pierwszej instancji uznał je za chybione. Wskazał na niewiarygodność twierdzeń małżonków S., że z tego tytułu zgromadzili oszczędności rzędu 40 000 dolarów USA. Z twierdzeń skarżącej wynika, że zajmowali się produkcją dość pospolitych płodów, także w latach 80-tych. Trudno bowiem przyjąć jako produkt wyjątkowy, ekskluzywny i rzadki na rynku płodów rolnych truskawki czy ziemniaki lub też sałatę. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że takie twierdzenie kłóci się przede wszystkim z doświadczeniem życiowym, tym bardziej gdy się zważy, że gospodarstwo rolne położone było w gminie S., która obok K. od wielu lat stanowiła centrum produkcji tych owoców i warzyw. Poza tym płodów tych nie uprawiali na całej powierzchni gospodarstwa (około 26 ha), nie byli więc w owym czasie potentatami w tym zakresie. Nie powinna była umknąć uwadze organu i tak się nie stało okoliczność, że zajmowanie się produkcją płodów rolnych stanowiło działalność uboczną obojga małżonków. M. S. w owym czasie pracował w pełnym wymiarze czasu pracy w B., a więc miejscowości znacznie oddalonej od miejsca położenia gospodarstwa rolnego (około 65 km). Realia komunikacyjne owych czasów – w ocenie Sądu pierwszej instancji – nie dozwalały na niczym nieskrępowany i szybki dojazd po zakończeniu pracy zawodowej do miejsca prowadzenia gospodarstwa rolnego i aktywne uczestniczenie w produkcji rolnej w okresie innym niż urlopy wypoczynkowe lub bezpłatne. W tym miejscu na podkreślenie zasługuje i ta okoliczność, że skarżący przebywał na urlopie bezpłatnym dwa razy i to bynajmniej nie w okresie intensywnych zbiorów płodów rolnych (wrzesień – listopad, październik – grudzień). Z kolei H. S. w tym okresie nie pracowała zawodowo, zajmowała się wychowywaniem trójki małoletnich dzieci. Zbytem płodów rolnych na okolicznych rynkach miał się zajmować skarżący.

Okoliczności związane z zaangażowaniem się małżonków S. w prowadzenie produkcji płodów rolnych, ich zbytu, rodzaju i cen (choćby w odniesieniu tylko do główki kapusty) oraz przychodów zostały prawidłowo ocenione przez organ w kontekście zasad logiki i doświadczenia życiowego jako niewiarygodne, nieprawdopodobne i oderwane od realiów czasów lat 80-tych. Gdyby bowiem za wiarygodne uznać twierdzenia o rocznej przychodowości gospodarstwa rolnego w kwocie 4-5 000 dolarów USA, to zupełnie nieracjonalne jawi się pozostawanie skarżącego w stosunku zatrudnienia (za wynagrodzenie na poziomie minimalnej płacy), miast całkowitego oddania się, poświęcenia tak dochodowemu przedsięwzięciu gospodarczemu związanemu z produkcja płodów rolnych. Dodatkowo argumentacja organu wsparta została o dane statystyczne GUS-u dotyczące przeciętnych dochodów gospodarstw rolnych czy też kosztów utrzymania na poziomie minimum socjalnego. Posługiwanie się danymi statystycznymi jest dopuszczalne; zwłaszcza gdy istnieje potrzeba weryfikacji twierdzeń strony co do osiąganych przychodów w odległej przeszłości. Ocena ta dokonana została przez organ swobodnie, w ramach uprawnienia przewidzianego w art. 191 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, trafnie zakwestionowane przez organ twierdzenia małżonków S. związane z możliwością wygenerowania przychodu rzędu 4-5000 dolarów USA rocznie (i zaoszczędzeniem około 40 000 – 50 000 dolarów USA) skutkowało pominięciem dowodu z opinii biegłego z zakresu rolnictwa. Pobieżna, ale i powszechna znajomość realiów gospodarczych lat 80-tych była – zdaniem Sądu pierwszej instancji – wystarczająca do zdyskredytowania wiarygodności powyższych twierdzeń. Tym bardziej, gdy ocena ta nie była dokonywana w oderwaniu od sytuacji rodzinno – zawodowej małżonków S. w owym czasie. M. S. był jedyną osobą w rodzinie zatrudnioną zawodowo, na pełny etat. Z otrzymywanego wynagrodzenia musiał utrzymać się poza miejscem zamieszkania rodziny, a także utrzymywać niepracującą żonę i trójkę małoletnich dzieci. Nawet przy założeniu maksymalnego zaangażowania się obojga małżonków w pracę na roli i przyjęciu ich nadzwyczajnej oszczędności w wydatkowaniu środków na utrzymanie własne i dzieci jako absurdalna jawi się koncepcja, że zgromadzone wówczas środki finansowe nie zostały spożytkowane, a przeleżały w domu oczekując akurat roku 2010. Doświadczenie życiowe podpowiada, że celem wzmożonego starania o gromadzenie środków finansowych jest albo potrzeba zapewnienia bytu rodzinie (tutaj niepracującej żonie i trójce małych dzieci), albo chęć podniesienia standardu rodziny, albo chęć inwestowania. Wszystkie te opcje kłócą się z koncepcją przechowywania środków finansowych przez bez mała dwadzieścia lat w domu - rezygnując choćby z odsetek od lokat – a także sylwetką przeciętnego podatnika, do której nawiązuje autor skargi w swoim uzasadnieniu. M. S. jawi się bowiem jako przeciętny i zaradny podatnik, umiejący wykorzystać koniunkturę rynkową, o czym świadczy chociażby działalność handlowa z krajami bloku wschodniego, inwestycje w zakup nieruchomości i samochodów i tym bardziej niewiarygodnie brzmią oświadczenia o kwocie zgromadzonych pieniędzy i sposobie ich przechowywania.

3.7. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, także nie okazał się trafny kolejny zarzut związany z oceną dowodów dotyczących rachunków bankowych Organ zwrócił się w toku postępowania do wskazanych przez skarżącego banków i wszystkie uzyskane informacje poddał analizie w powiązaniu z innymi dowodami. Szczegółowa analiza obrotów na rachunkach bankowych, przepływy środków, przypuszczalna wysokość ulokowanych pieniędzy znalazła się w obszernym uzasadnieniu decyzji. Sąd za zbędne uznał ponowne ich przytaczanie tym bardziej, że rzetelność przeprowadzonej analizy nie została zakwestionowana przez stronę skarżącą. Mnogość prowadzonych rachunków bankowych, na co trafnie zwrócił uwagę organ, nie przekłada się i nie jest równoznaczna z wielkością gromadzonych na nich środków. Sądząc bowiem po wysokości kapitalizowanych odsetek rzędu kilkunastu złotych przyjąć należy, że kwoty lokat były rzędu kilku tysięcy złotych.

Za nielogiczne uznał Sąd pierwszej instancji twierdzenia skarżącego, że posiadał środki nie ulokowane na rachunkach bankowych. Gdyby tak było rzeczywiście, to oznaczałoby, że małżonkowie S. drobne kwoty lokują na lokatach (choćby w celu pomnożenia kapitału poprzez odsetki), natomiast znaczne kwoty pieniężne przechowują w domu.

3.8. W ocenie Sądu pierwszej instancji, zupełnie pozbawiony podstaw był zarzut skierowany pod adresem organu, że zignorował informację B. [...] z 19 grudnia 2012 r., że nadesłana informacja odnośnie posiadanych rachunków i ich sald jest niekompletna. Oczywistym jest, że poza możliwościami prawnymi i fizycznymi organu jest uzupełnienie niepełnej dokumentacji w sytuacji gdy dysponent informacji zawiadomił, iż z uwagi na upływ czasu część materiałów uległa zniszczeniu. Organ odniósł się do materiału jakim dysponował, ocenił go rzetelnie i nie wyciągał wniosków w oparciu o domniemania. Za trafne Sąd pierwszej instancji uznał pominięcie dowodu z zapytania P. [...] SA oraz Domu Maklerskiego P. o akcje i papiery wartościowe, bowiem sami małżonkowie S. nie deklarowali, aby takowe posiadali.

3.9. Sąd pierwszej instancji wskazał, że ostatni z zarzutów dotyczący braku odniesienia się przez organ II instancji do zarzutów odwołania także nie mógł się ostać. Odpowiedź na odwołanie skarżącego, aczkolwiek rzeczywiście pobieżnie,

to jednak odnosi się merytorycznie do zarzutów. Polemika skarżącego sprowadzała się do kwestionowania oceny dowodów i skupianiu się na wyrwanych z uzasadnienia zdań, bez analizy kontekstu i pozostałych dowodów. Natomiast, dowody zgromadzone w sprawie zostały ocenione jako całość, zeznania świadków zweryfikowane pod kątem ich spójności i korespondowania, bądź nie z innymi dowodowymi, a wnioski z tej oceny poparte rzeczową argumentacją. Odmawiając wiary określonym dowodom (m.in. zeznaniom T. W., czy twierdzeniom strony) organ przywołał obszerną argumentację i sumarycznie odniósł się do oceny dowodów dokonanej przez organ I instancji, podzielając ją w całej rozciągłości.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Od powyższego wyroku M. S. złożył skargę kasacyjną. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA

w Białymstoku do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skargę kasacyjną oparł na podstawie:

I. Naruszenia przepisów prawa materialnego (art 174 pkt 1 p.p.s.a.),

w postaci:

1) błędnej wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia

1 stycznia 2007 r. poprzez przyjęcie, że uprawdopodobnienie źródła przychodów, którymi finansowano wydatki danego roku w postaci przychodów z okresu sprzed wprowadzenia instytucji podatku od przychodów ze źródeł nieujawnionych, wymaga również uprawdopodobnienia zapłacenia podatku od tych przychodów lub wykazania zwolnienia od podatku,

2) niewłaściwego zastosowania art. 20 u.p.d.o.f. poprzez bezpodstawne jego zastosowanie w sytuacji, w której fakty znajdujące potwierdzenie w materiale dowodowym nie pozwalają na konstatację, że wydatki mocodawcy finansowane były środkami ze źródeł nieujawnionych lub nie znajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych;

II. Naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - tj. naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw.

z art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe wykonanie kontroli nad działalnością Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku w zakresie postępowania zakończonego ostateczną decyzją z 29 października 2013 r. nr [...], to jest oddalenie skargi i zaniechanie uchylenia ww. decyzji, mimo że została ona wydana z naruszeniem:

1. Przepisów prawa materialnego - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. poprzez jego błędną wykładnię,

tj. przyjęcie, że w postępowaniu w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia

w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych:

1) na podatniku spoczywa obowiązek (ciężar) udowodnienia osiągnięcia przychodów (źródeł finansowania wydatków) oraz ich wysokości podczas gdy podatnik zobowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia osiągnięcia przychodów

z określonego źródła oraz ich wysokości jako źródła finansowania wydatków;

2) w przypadku powołania się na przychody, co do których zobowiązanie podatkowe wygasło w skutek przedawnienia, na podatniku spoczywa obowiązek (ciężar) udowodnienia, iż przychody te zostały opodatkowane lub były zwolnione

z opodatkowania, podczas gdy podatnik nie jest zobowiązany do udowodnienia lub choćby uprawdopodobnienia, iż były to przychody nie podlegające opodatkowaniu albo opodatkowane lub zwolnione z opodatkowania, o ile w stosunku do tych przychodów upłynął okres przedawnienia zobowiązania podatkowego.

2. Przepisów postępowania, mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 120, art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej - poprzez przerzucenie ciężaru dowodowego na podatnika, w zakresie wykazania zarówno źródeł przychodów, wysokości osiąganych przychodów i kosztów ich uzyskania oraz faktu opodatkowania przychodów ze wskazanych przez podatnika źródeł (lub ich zwolnienia z opodatkowania), w sytuacji w której prowadzenie postępowania dowodowego należy do organu podatkowego, a podatnik winien jedynie uprawdopodobnić ww. okoliczności, przy czym naruszenie to miało istotny wpływ na wynik postępowania bowiem skutkowało błędnym przyjęciem, iż podatnik nie wykazał przychodów, z których pokrył wydatki w roku 2010, mimo że ich osiągnięcie

i wysokość zostały przez podatnika uprawdopodobnione.

2) art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, tj. niezapewnienie dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy z uwzględnieniem dyrektyw wskazanych przez Trybunał Konstytucyjny w wyrokach

z dnia 18 lipca 2013 r. (sygn. akt SK 18/09) oraz z dnia 29 lipca 2014 r. (sygn. akt P49/13) - przy czym uznanie przepisu za niezgodny z Konstytucją i wskazanie zgodnego z Konstytucją wzorca wykładni, odmiennego od dotychczas stosowanego, należy uznać za równoznaczne ze zmianą przepisów będących podstawą rozstrzygnięcia, jak też poprzez niedokonanie ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy w całości, a ograniczenie się jedynie do oceny niektórych

z zarzutów podniesionych przez podatnika w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji;

3) art. 201 § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej – poprzez niewskazanie przez organ w uzasadnieniu skarżonej decyzji dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, w szczególności co do zeznań świadka T. W.;

4) art. 191 Ordynacji podatkowej – poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny, ustalanie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o własne twierdzenia i przypuszczenia, nie poparte konkretnymi dowodami oraz pominięcie treści i znaczenia części dowodów, w tym: zeznań T. W., pisma K. [...] S.A z 22 listopada 2012 r., pisma B. S.A. z 19 grudnia 2012 r., pisma P. S.A z 22 listopada 2012 r.;

5) art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji obarczonej wadami wskazanymi wyżej.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej

w Białymstoku wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi.

Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

5.2. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, zasadniczo rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Jednakże w związku z tym, że to prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego determinowała możliwość oraz wyznaczała kierunek procedowania w sprawie, w pierwszym rzędzie należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

5.3. Rozpoznanie zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia prawa materialnego stanowi implikację zaistniałej już w sprawie sytuacji procesowej. Otóż wiążącej oceny prawnej przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., w zakresie jego wykładni dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 czerwca 2015 r. sygn. II FSK 186/15 (pkt 2.5.). W aspekcie procesowym taki stan rodzi skutki określone m.in. w art. 190 p.p.s.a., jak i w art. 170 p.p.s.a. W związku zaś z brakiem zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia tychże przepisów przez Sąd pierwszej instancji nieuprawnione staje się podważanie przyjętej przez tenże Sąd wykładni przepisów prawa materialnego. Odnotować jedynie należy, co wydaje się celowe z punktu widzenia formułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów procesowych, że ta wiążąca ocena prawna została ukształtowana orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r. o sygnaturze akt P 49/13 (Dz. U. z 2014 r. poz. 1052). Wyrokiem tym orzeczono, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a ponadto, że przepis wymieniony w części I. traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą (art. 190 ust. 1 Konstytucji RP).

W uzasadnieniu przywołanego wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził jednoznacznie, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa.

Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w sprawie P 49/13. Z orzeczeń tych wynika, że opodatkowanie przychodów ze źródeł nieujawnionych jest przywracaniem równości w opodatkowaniu i wyrównaniem ubytków budżetowych wynikających z ukrywania dochodów. Obowiązek wykazania okoliczności decydujących o możliwości ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych powinien obarczać organy podatkowe, z zastrzeżeniem współpracy podatnika. Do organu podatkowego należy ustalenie wysokości poczynionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego przez niego mienia, jak też wykazanie, że przewyższają one wykazany w zeznaniach przychód. Do powinności organów podatkowych nie należy natomiast poszukiwanie dowodów świadczących o posiadaniu przez podatnika pokrycia poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia. Podatnik w ramach współdziałania z organem podatkowym ma obowiązek uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na organie, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy też pamiętać o tym, że nie można odmawiać organom dokonywania oceny prawdopodobieństwa gromadzenia, a przede wszystkim faktycznego dysponowaniem oszczędnościami.

5.4. Wykładnia przepisu art.20 ust.3 u.p.d.o.f. determinowała model postępowania dowodowego w sprawie, co do możliwości wykazania przez podatnika, że przed poniesieniem danych wydatków dysponował pozwalającym na ich sfinansowanie mieniem, także zgromadzonym wcześniej, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Inicjatywa dowodowa w zakresie wykazania tych okoliczności obciąża podatnika. Oznacza to, że podatnik powinien sformułować, a następnie wykazać wiarygodność swoich twierdzeń o takim lub innym pochodzeniu mienia oraz wskazać środki i źródła dowodowe pozwalające organowi podatkowemu na ich weryfikację. Taki model postępowania odpowiada temu, który dla tego rodzaju spraw wyznaczył właśnie Trybunał Konstytucyjny, w ramach dokonanej wykładni autentycznej powyższego przepisu.

Ocena prawidłowości procesu decyzyjnego, w aspekcie wyżej wskazanego wzorcowego modelu postępowania, staje się kluczowa wobec postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów procesowych, zarówno tych natury ogólnej, jak i szczegółowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sposób prowadzenia postępowania dowodowego w niniejszej sprawie przez organy podatkowego oraz jego rezultaty i ocena w pełni odpowiadają kryteriom wyznaczonym przez Trybunał Konstytucyjny w przywołanych wyżej wyrokach. W związku z tym nie zasługują na uwzględnienie te zarzuty skargi i wskazana na ich poparcie argumentacja o istnieniu niejako niedostrzeżonej przez Sąd pierwszej instancji konieczności powtórzenia postępowania podatkowego z powodu naruszenia wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej zasady dwuinstancyjności postępowania, a to poprzez niezapewnienie dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy z uwzględnieniem dyrektyw wskazanych przez Trybunał Konstytucyjny. Nie stanowi również kwalifikowanego przejawu naruszenia zasady dwuinstancyjności nie odniesienie się przez organ odwoławczy do wszystkich zarzutów odwołania, czy też ograniczenie się w uzasadnieniu w pewnym zakresie do potwierdzenia prawidłowości ocen sformułowanych już przez organ I instancji. Wyrażone też w art. 120 i w art. 127 Ordynacji podatkowej zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa i zasada dwuinstancyjności oznaczają, że w przypadku wniesienia przez podatnika odwołania od decyzji organu I instancji, rozpoznający to odwołanie organ odwoławczy ma obowiązek ponownie rozpatrzyć daną sprawę. Zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w uzasadnieniu decyzji musi być między innymi zawarte uzasadnienie prawne, czyli wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa oraz uzasadnienie faktyczne. Uzasadnienie decyzji nie jest rozprawą polemiczną. Jeżeli zatem zawiera ono wyjaśnienie podstaw faktycznych i prawnych rozstrzygnięcia, to nieodniesienie się do niektórych tez przedstawionych przez stronę czy też powołanie się na już wyrażone oceny przez organ I instancji nie stanowi o wadliwości decyzji uzasadniającej jej uchylenie. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny, akceptując w tym zakresie ocenę Sądu pierwszej instancji (pkt 3.9.), nie potwierdza trafności tych zarzutów procesowych, których podstawę stanowił art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej oraz art. 201 § 4 (jak się wydaje autor miał na myśli art.210 § 4 Ordynacji podatkowej – przyp. NSA) w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej.

W kontekście sformułowanych zarzutów dotyczących gromadzenia materiału dowodowego (art. 120, art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej), stwierdzić należy i to wbrew wielokrotnie eksponowanym w tym zakresie zarzutom skargi, że ustalenie stanu faktycznego sprawy nastąpiło bez przerzucania na podatnika ciężaru dowodu, z uwzględnieniem jednak jego obowiązku współdziałania w tym zakresie z organami i z uwzględnieniem możliwości jedynie uprawdopodobnienia posiadania przez podatnika zasobów majątkowych pokrywających wydatki w 2010 r. Wbrew ogólnym zaprzeczeniom strony skarżącej postępowanie w niniejszej sprawie prowadzone było zgodnie z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 122 powiązanego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, że obowiązek organu podatkowego podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza natomiast, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie doszło do podważenia przez stronę skarżącą prawidłowości prowadzonego przez organy postępowania podatkowego, w tym naruszenia przywołanych przez stronę zasad ogólnych tego postępowania, czy też przepisów opisujących wymogi formalne uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, co w konsekwencji uczyniło niezasadnymi sformułowane w tym kontekście zarzuty procesowe. Warto też w tym miejscu podkreślić, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej trudno odnaleźć argumentację, z której wynikałoby na czym konkretnie polegało naruszenie wskazanych przepisów oraz jaki wpływ miało lub mogło mieć na wynik sprawy zarzucane uchybienie przepisom postępowania. Uzasadnienie skargi kasacyjnej jest w istocie polemiką z oceną materiału dowodowego dokonaną przez organ i zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę określoną w tym przepisie, wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że ustalenia organów zostały oparte na analizie całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, a wnioski wyciągnięte z tych dowodów są logiczne i spójne.

5.5. Poza sporem pozostaje okoliczność, że w 2010 r. skarżący i jego żona dokonali wydatków na rzecz syna M. S. przekazując mu środki na przyszłe przedsięwzięcie gospodarcze w kwocie 128 446, 29 zł, na dwie inwestycje budowlane w łącznej kwocie 33 920 zł, na utrzymanie w kwocie 18 564,84 zł, na podatki lokalne - 212 zł i na podatek od odsetek na rachunkach bankowych oraz opłaty bankowe - 227, 99 zł. Sporna pozostaje kwestia czy pokrycie dla tych kwot mogły po pierwsze stanowić dochody jakie małżonkowie osiągali z działalności handlowej z krajami tzw. bloku wschodniego, po drugie dochody z tytułu sprzedaży płodów pochodzących z gospodarstwa rolnego i po trzecie środki znajdujące się na rachunkach bankowych. Wyjaśnieniu m.in. tych kwestii służyło prowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe. Jego wynik i wnioski przedstawione przez organy podatkowe w zaskarżonej decyzji zostały przez Sąd pierwszej instancji zaakceptowane (pkt 3.5.-3.9.). Naczelny Sąd Administracyjny również podziela prawidłowość tego stanowiska, a zarzuty skargi kasacyjnej dla jego podważenia uznaje za nieuzasadnione. W tym kontekście wypada zauważyć też, że autor skargi kasacyjnej nie deprecjonuje wyrażonej przez Sąd pierwszej instancji w wyroku oceny działań organów podatkowych; w skardze kasacyjnej nie stawia zarzutu naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a.

5.5.1. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na pełną akceptację zasługuje konstatacja, że ważne jest nie tylko ustalenie możliwości uzyskiwania znacznych zasobów majątkowych, ale także przechowania ich do 2010 r. Samo wykazanie możliwości uzyskiwania znacznych dochodów przed około 20 czy 30 laty nie musi automatycznie oznaczać, że zgromadzony wcześniej majątek został zachowany. Na jego uszczuplenie mogły wpływać różne czynniki, jak np.; inflacja, błędne inwestycje. Autor skargi kasacyjnej w sposób nieuprawniony więc niejako zakłada, że cały zgromadzony wcześniej majątek, czy też znaczna jego część zostały zachowane. Odziaływanie różnych czynników ekonomicznych powoduje bowiem, że wartość zgromadzonego majątku ewoluuje. Nie jest też tak, jakoby organy podatkowe uznały, że podatnik nie uprawdopodobnił istnienia źródeł dochodu i w końcu, że w sposób nieuprawniony nie uwzględniły w ogóle możliwości pokrycia tym wcześniej zgromadzonym mieniem poczynionych w 2010 r. wydatków. Otóż organy dokonały oceny, którą zaakceptował Sąd pierwszej instancji, uprawdopodobnienia przez podatnika możliwości pokrycia tychże wydatków. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ocena ta jest prawidłowa i nie była wynikiem przerzucenia ciężaru dowodu na podatnika, czy też jedynie zaprzeczenia jego twierdzeniom, ale stanowiła efekt rekonstrukcji, przy pomocy realizowanej z urzędu przez organy inicjatywy dowodowej, stanu faktycznego, co przebiegało w sposób adekwatny dla stopnia uprawdopodobnienia danych okoliczności przez samego podatnika. Jednocześnie należy zaakcentować, że jeśli podatnik nawet nie ma możliwości udowodnienia swoich twierdzeń podważających tezy sformułowane przez organ, najczęściej z powodu upływu czasu, to powinien jednak podjąć możliwe działania w celu jak najlepszego uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia.

5.5.2. Organy podatkowe, co prawidłowo zaakceptował Sąd pierwszej instancji, nie zaprzeczyły, że podatnik uzyskiwał dochody z tytułu obrotu towarowego z krajami tzw. bloku wschodniego. Fakt ten w sprawie jest bezsporny. Jednakże skutecznie zakwestionowane zostało, że jego wielkość, przy ocenie funkcjonowania rodziny skarżącego na przestrzeni kolejnych lat, pozwalała na jego zachowanie i spożytkowanie dopiero w 2010 r. Organy podatkowe w tym zakresie podjęły wszelkie możliwe i adekwatne dla inicjatywy dowodowej podatnika środki, które nie potwierdziły zarówno stanu jak i statusu środków, które pochodziły z powyższej działalności handlowej i mogłyby stanowić pokrycie dla wydatków roku 2010 r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niski stopień uprawdopodobnienia okoliczności związanych z dochodami z handlu i ich losem na przestrzeni wielu lat, nie dawał podstaw do akceptacji twierdzeń podatnika w tym względzie. Znamienne w sprawie jest też to, a co obiektywnie nie powinno stanowić nadmiernej trudności, że skarżący nie uprawdopodobnił gdzie dochód – majątek był przechowywany (inwestowany) i w jaki sposób zachował on swoją wartość. Wbrew zaś logice wywodu skargi kasacyjnej nie jest wystarczające samo stwierdzenie uzyskiwania przez podatnika w przeszłości dochodu.

5.5.3. Powyższe uwagi są aktualne również, co zarzutów dotyczących oceny dochodowości sprzedaży płodów pochodzących z gospodarstwa rolnego. Ocena wyrażona w tym zakresie przez Sąd pierwszej instancji (pkt 3.6.) zasługuje na pełną akceptację. Po pierwsze, organy nie kwestionowały czerpania dochodu przez skarżącego z gospodarstwa rolnego, a jego wysokość i możliwość pokrycia nim wydatków w 2010 r. (tj. deklarowany stan oszczędności z tego tytułu ok. 40 000 dolarów USA). Po drugie, nie można także podzielić zastrzeżeń, co do sposobu ustalenia dochodu ze sprzedaży tych płodów, czy też kosztów utrzymania na poziomie minimum socjalnego przy wykorzystaniu danych statystycznych publikowanych przez Główny Urząd Statystyczny. Jak trafnie wskazano w wyroku NSA z 18 listopada 2014 r., o sygn. akt II FSK 2595/14 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), dopuszczalne jest posługiwanie się w sprawach dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów danymi statystycznymi, tak co do czynionych wydatków jak i uzyskiwanych dochodów w latach przeszłych, o ile ich wykorzystywanie odbywa się w zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów z art. 191 Ordynacji podatkowej. Po trzecie, okolicznością najistotniejszą, niepodważoną przez skarżącego i mocno też eksponowaną przez Sąd pierwszej instancji, był znikomy potencjał osobowy dla prowadzenia wysokodochodowego gospodarstwa rolnego (którego profil nie był specjalistyczny), przeszkody logistyczne oraz konieczność łączenia obowiązków pracowniczych, rodzicielskich z pracą w oddalonym znacznie gospodarstwie rolnym. Przykładając więc nawet do skarżącego i jego małżonki wysoki miernik staranności i zaangażowania w pracę na roli, to praktycznie ciągłe realizowanie obowiązków pracowniczych przez skarżącego i wychowawczych przez jego małżonkę pozwalało zajmować się tym gospodarstwem, uwzględniając jeszcze czynności związane ze zbywaniem płodów rolnych, dorywczo. Wbrew też wywodom skargi kasacyjnej, organy podatkowe nie podważały łącznia przez skarżącego aktywności zawodowej z pracą na roli, ale poprawnie oceniły, że czasowy zakres zaangażowania skarżącego w sprawy gospodarstwa rolnego był niewielki. Skoro tak, to, uwzględniając też deklarowany poziom egzystencji podatnika i jego rodziny oraz czynione na przestrzeni lat wydatki, uprawniona jest ocena, że uzyskane dochody z gospodarstwa rolnego były na bieżąco konsumowane. Tym samym, nie zostało uprawdopodobnione przez skarżącego, że gospodarstwo to mogło przynieść duże nadwyżki finansowe, które później miały pokryć wydatki w 2010 r.

5.5.4. Na akceptację, jako logiczna, spójna i racjonalna, zasługuje też ocena braku możliwości pokrycia przedmiotowych wydatków przez skarżącego ze środków zgromadzonych na rachunkach bankowych (pkt 3.9.). Wynik tej oceny podważył zasadnie wnioski skarżącego jakie wywodził z posiadania dużej liczby rachunków bankowych. Podobnie też w skardze kasacyjnej podatnik ograniczył się do eksponowania jego zdaniem oczywistej zależności, że ilość posiadanych rachunków bankowych świadczy o ulokowaniu na nich dużych kwot. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nawet przyjmując logiczność takiego wnioskowania, w niniejszej sprawie przeczy temu wysokość kapitalizowanych na tych rachunkach odsetek rzędu kilkunastu złotych.

5.6. Podsumowując, Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów proceduralnych. Nie można w szczególności zarzucić organom podatkowym aby nie zgromadziły i nie rozpatrzyły całego dostępnego materiału dowodowego w zgodzie z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie można także zarzucić organom podatkowym naruszenia zasad logicznego rozumowania i prawidłowego korzystania z zasad doświadczenia życiowego przy rozpatrywaniu form i okresów aktywności zawodowej oraz gospodarczej skarżącego. Prawidłowo oceniono też eksponowaną przez skarżącego kreatywność w gromadzeniu mienia i zasobów finansowych. Nie naruszono przy tym zasady swobodnej oceny dowodów z art. 191 Ordynacji podatkowej. Tym samym, niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej, a to naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art.127, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

5.7. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i stosownie do art. 184 p.p.s.a., podlega oddaleniu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) i pkt 1 lit. a) oraz § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j. t. Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).