Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 819/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 247 § 1 pkt 1 - 8 ,art. 81 § 1 , art. 21 § 1, 2 i 3,art. 121 § 1 i art. 127
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Asesor Sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lutego 2023 r. sprawy ze skargi T. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 września 2022 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 10 października 2022 r. T. B. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 września 2022 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję tego samego organu z 24 maja 2022 r. nr [...] odmawiającą stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 15 stycznia 2018 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 18 kwietnia 2017 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2014 r.

Powyższa skarga została wniesiona na tle stanu faktycznego sprawy, w której pracownicy organu podatkowego przeprowadzili kontrolę podatkową za 2014, 2015 oraz od 1 stycznia do 31 sierpnia 2016 r., podczas której ustalili, że w badanym okresie skarżący prowadził jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą [...] T. B. w zakresie usług związanych z montażem urządzeń dźwigowych i nie zatrudniał pracowników. Przedmiotem sprzedaży dokonywanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej były wyłącznie usługi związane z montażem urządzeń dźwigowych w nieruchomościach położonych na terenie [...]. Skarżący przedłożył ewidencję przychodów zaprowadzoną na 2014 r. dla potrzeb rozliczeń zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oraz dowody dokumentujące przychody wykazane w tej ewidencji. Kontrola podatkowa wykazała, że całość zewidencjonowanych przychodów podatnik udokumentował wyłącznie fakturami VAT, nie dokonywał sprzedaży w obrocie bezrachunkowym, a jedynym odbiorcą kontrolowanego był podmiot [...] A. J., który zapłaty za usługi skarżącego dokonywał gotówką. Podatnik ujął w ewidencji przychodów wszystkie przedłożone do kontroli faktury VAT. Zapłatę należności podatnik otrzymywał gotówką. Łączna wartość przychodów ze sprzedaży uzyskana w 2014 r. wyniosła [...] zł i znalazła swoje odzwierciedlenie w zeznaniu PIT-28. Podczas kontroli ustalono również, że uzyskane przez skarżącego w 2014 r. przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej przekroczyły wskazany w art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998 r. nr 144, poz. 930 ze zm.; dalej: "u.z.p.d.") - w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. - limit [...] euro, to jest kwotę [...]zł. Zatem z powodu przekroczenia w 2014 r. obrotu w kwocie [...]zł podatnik utracił w 2015 r. możliwość skorzystania z opodatkowania przychodów w formie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych.

W wyjaśnieniach do protokołu kontroli, nie kwestionując prawidłowości dokonanych ustaleń faktycznych, skarżący zauważył, że po dokonaniu analizy wystawionych w 2014 r. faktur, a także skonfrontowaniu ich z przyjętymi w tamtym roku do realizacji zleceniami montażu, stwierdził nieprawidłowe dane w fakturze z 16 kwietnia 2014 r. nr [...]. Zgodnie bowiem ze zleceniem montażu wartość zlecenia wynosiła [...] zł netto, zaś na ww. fakturze w pozycji 1, jako wartość netto tego zlecenia, została wskazana kwota [...]zł. Błąd ten nie został wykryty na bieżąco i dopiero powtórna weryfikacja zleceń pozwoliła na wychwycenie tej oczywistej omyłki i skorygowanie powyższej faktury.

Postanowieniem z 14 listopada 2016 r. Naczelnik US wszczął postępowanie podatkowe, po przeprowadzeniu którego decyzją z 18 kwietnia 2017 r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za rok podatkowy 2014 w kwocie [...]zł. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor IAS decyzją z 15 stycznia 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Skarga na tę decyzję została prawomocnie odrzucona postanowieniem z 18 kwietnia 2018 r. o sygn. akt I SA/Po 227/18 (wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: CBOSA).

W dniu 30 kwietnia 2019 r. skarżący wniósł o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną z 15 stycznia 2018 r. z uwagi na ujawnienie dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi podatkowemu, który ją wydał i uchylenie przedmiotowej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie. Decyzją z 23 września 2019 r. Dyrektor odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej z 15 stycznia 2018 r. z uwagi na brak istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"). Organ odwoławczy decyzją z 11 lutego 2020 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Skarga podatnika na powyższą decyzję została oddalona wyrokiem tut. Sądu z 21 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Po 301/20.

W dniu 29 października 2021 r. skarżący, powołując się na art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia 15 stycznia 2018 r. oraz poprzedzającej ją decyzji z 18 kwietnia 2017 r. z uwagi na wydanie ich z rażącym naruszeniem prawa procesowego i materialnego zarówno na etapie postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy. Jednocześnie pismem tym podatnik wniósł również o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznych Dyrektora IAS z 29 maja 2019 r. i 25 maja 2018 r. oraz poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 i 2016 r. oraz określenia wysokości odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2015 i 2016 r.

Uzasadniając powyższy wniosek, skarżący wskazał, że stwierdzenie przez Naczelnika w decyzji z 18 kwietnia 2017 r., iż złożona korekta zeznania PIT-28 za 2014 r. nie odzwierciedla stanu faktycznego, a ma zmierzać jedynie do podjęcia działań, które w ocenie podatnika spowodują uchylenie się od skutków podatkowych, zgodnych ze stanem faktycznym ustaleń dokonanych przez organ w trakcie kontroli podatkowej, stanowi jawne i rażące naruszenie reguły określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy, utrzymując w mocy powyższą decyzję, także w rażący sposób naruszył prawo materialne. Skarżący nie zgodził się ze stwierdzeniami Dyrektora, że korekta zeznania podatkowego nie może zmienić obowiązków i zasad opodatkowania, które powinny być oceniane zgodnie ze stanem istniejącym na dzień 31 grudnia roku podatkowego. Zasady opodatkowania muszą wynikać z jasnych i czytelnych kryteriów, nie mogą też być uzależniane od zdarzeń przyszłych. Skarżący przywołał również fragment uzasadnienia postanowienia Sądu Rejonowego [...] z 19 października 2021 r. sygn. akt [...] umarzającego wobec niego postępowanie karne skarbowe wobec, stwierdzający, że osiągnięte przez oskarżonego w 2014 r. przychody z działalności gospodarczej, po dokonaniu stosownej korekty wynikającej z oczywistej omyłki w fakturze nr [...], wyniosły [...] zł, dlatego postąpił on właściwie i skorygował zeznania o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za rok 2014. Sąd stwierdził, że twierdzenia oskarżonego potwierdza zlecenie montażu, które w czasie przesłuchania zostało okazane organowi finansowemu i który jego wiarygodności nie kwestionował.

Rozpatrując powyższy wniosek w zakresie decyzji ostatecznej z 15 stycznia 2018 r., tj. dotyczącej 2014 r., Dyrektor IAS decyzją z 24 maja 2022 r. odmówił stwierdzenia jej nieważności wobec braku istnienia przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Analizując treść uzasadnienia decyzji ostatecznej, Dyrektor podkreślił, że organ podatkowy oparł się na przepisach prawa materialnego, które obowiązywały w 2014 r. oraz przepisach proceduralnych obowiązujących w trakcie prowadzonego postępowania i wskazał na przepisy u.z.p.d. Powołując art. 6 ust. 1 i 4 oraz art. 4 ust. 2 tej ustawy oraz art. 9a ust. 1, art. 27 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") podniósł, że podatnik w pierwotnie złożonym zeznaniu PIT-28 za 2014 r. wykazał przychód w wysokości [...] zł. W. ta wynika również z prowadzonej przez skarżącego dla potrzeb rozliczeń ewidencji przychodów na 2014 r. oraz dowodów dokumentujących przychody w niej wykazane. Według stanu na koniec 2014 r., jak również na dzień 20 stycznia 2015 r., wykazany przez skarżącego przychód przekraczał limit równowartości [...] euro na dzień 1 października 2014 r. Powyższego nie może zmienić wystawiona 28 października 2016 r. faktura korygująca i złożona 31 października 2016 r. korekta deklaracji zeznania PIT-28 za 2014 r. Zatem, w świetle powołanych przepisów i w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego podatnik w 2015 r. utracił prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i był zobowiązany w 2015 r. do opodatkowania prowadzonej działalności gospodarczej na zasadach wynikających z u.p.d.o.f. Dyrektor nie zgodził się ze skarżącym, że organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję Naczelnika w rażący sposób naruszył prawo materialne przez przyjęcie, że korekta pozostaje bez wpływu na prawo strony do skorzystania w 2015 r. z opodatkowania przychodów w formie zryczałtowanego podatku dochodowego. Ustalenie zobowiązania podatkowego przez podatnika lub płatnika wskutek samoobliczenia podatku ma charakter warunkowego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Organ podatkowy ma prawo do weryfikacji deklarowanego samoobliczenia i obliczenia podatku przez podatnika w drodze postępowania podatkowego. Organu wyjaśnił, że z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia wtedy, gdy orzeczenie wydane przez organ podatkowy, w sposób jednoznaczny koliduje z obowiązującym przepisem prawnym, przy czym wykładnia tego przepisu nie budzi wątpliwości. W rozpatrywanej sprawie nie doszło do "rażącego", czyli ewidentnego, oczywistego bez specjalnych badań naruszenia prawa. Określone w art. 247 Ordynacji podatkowej sytuacje pociągające za sobą nieważność muszą być ze względu na daleko idące skutki tej sankcji interpretowane ściśle. Nie ma zatem podstaw prawnych, aby stwierdzić nieważność decyzji z 15 stycznia 2018 r. oraz decyzji ją poprzedzającej.

W odwołaniu od opisanej wyżej decyzji, wnosząc o jej uchylenie, skarżący zarzucił jej naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, pomimo wydania jej z rażącym naruszeniem prawa materialnego, tj., art. 6 ust. 1 i 4 pkt 1 lit. a. u.z.p.d. w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji rozstrzygnięciem z 6 września 2022 r., Dyrektor IAS podkreślił, że aby mógł mieć zastosowanie przepis art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, musi dojść do rażącego naruszeniem prawa, a w rozpatrywanej sprawie taka sytuacja nie ma miejsca. Ze złożonego 30 stycznia 2015 r. zeznania PIT-28 wynika, że zarówno na dzień 31 grudnia 2014 r., jak i 20 stycznia 2015 r. przychód osiągnięty przez podatnika w 2014 r. przekroczył limit [...] euro, co znajduje odzwierciedlenie w prowadzonej przez skarżącego ewidencji przychodów na 2014 r. oraz dowodów dokumentujących przychody w niej wykazane. Z wniosku skarżącego wynika, że na dzień 31 grudnia 2014 r. był świadomy jaki był jego przychód na koniec 2014 r. oraz, że utracił prawo do zryczałtowanej formy opodatkowania. Powyższego nie może zmienić wystawiona 28 października 2016 r. faktura korygująca oraz złożona 30 października 2016 r. korekta deklaracji za 2014 r. Zgodnie zatem z brzmieniem przepisu art. 6 ust. 1 i 4 pkt 1 lit. a u.z.p.d. podatnik utracił prawo do opodatkowania w formie ryczałtu ewidencjonowanego. Tym samym nie sposób uznać, że przyjęcie przez organy stanu faktycznego wynikającego ze złożonego 30 stycznia 2015 r. zeznania, stanowi rażące naruszenie tych przepisów. Biorąc powyższe pod uwagę, organ stwierdził, że w sprawie nie doszło do "rażącego" czyli ewidentnego, oczywistego bez specjalnych badań - naruszenia prawa. Określone w art. 247 Ordynacji podatkowej sytuacje pociągające za sobą nieważność muszą być ze względu na daleko idące skutki tej sankcji interpretowane ściśle.

W skardze na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, strona zarzuciła jej naruszenie:

1. art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji z 15 stycznia 2018 r. oraz poprzedzającej ją decyzji z 18 kwietnia 2017 r., pomimo wydania ich z rażącym naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 1 i 4 pkt 1 lit. a u.z.p.d. w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.;

2. art. 121 § 1 oraz art. 127 Ordynacji podatkowej w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie skarżącego zeznanie podatkowe nie kreuje przychodów podatnika, jest ono bowiem jedynie oświadczenie jego wiedzy. W przepisach podatkowych brak definicji kwoty należnej, a z definicji językowej wynika, że kwoty należne, to kwoty przysługujące podatnikowi wykonującemu pozarolniczą działalność gospodarczą. Jeżeli jakaś kwota nie jest należna podatnikowi, to nie stanowi dla niego przychodu. Wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, to nie deklaracja podatkowa determinuje przychód. Ona nawet nie determinuje jego wysokości. Jest to oświadczenie wiedzy składane przez podatnika (płatnika, inkasenta) zawierające informacje, które mają znaczenie dla ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Tym samym złożone zeznanie PIT-28 za rok 2014 r. było deklaracją wiedzy skarżącego m.in. na temat osiągniętego przychodu w tym roku podatkowym, jednak tego przychodu nie kreowało i nie determinowało jego wysokości. Tak samo przychodu nie tworzyła faktura VAT nr [...] wystawiona przez skarżącego 16 kwietnia 2014 r. Ponadto twierdzenie organu odwoławczego, jakoby kwota zadeklarowana przez podatnika w deklaracji podatkowej według stanu jego wiedzy na koniec roku poprzedzającego rok podatkowy czy też na dzień 20 stycznia roku podatkowego determinowała to, czy podatnik w roku podatkowym mógł opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, jest sprzeczne z art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a u.z.p.d. w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Ww. art. 6 ust. 4 w żaden sposób nie odwołuje się do "przychodu wykazanego" przez podatnika na określony dzień, a jedynie do "przychodu uzyskanego" w roku poprzedzającym rok podatkowy. "Przychód uzyskany" jest "przychodem należnym". W przepisach prawa podatkowego brak jest jakichkolwiek uregulowań, jakoby "przychód uzyskany" był "przychodem zadeklarowanym" na określony dzień. Wysokość uzyskanego przychodu jest wartością obiektywną niezależną od tego, czy została ona wykazana w prawidłowo w pierwotnym zeznaniu podatkowym. Tym samym twierdzenia organu, że późniejsza korekta osiągniętego przychodu - mimo jej rozliczenia w roku 2014 - nie uprawniała podatnika do ewentualnego "powrotu do opodatkowania przychodów osiągniętych w 2015 r. ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych" nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa. Co więcej, to twierdzenie jest w sposób wyraźny i oczywisty, a więc - rażący, sprzeczne z treścią art. 6 ust 4 pkt 1 lit. a u.z.p.d. Jeżeli bowiem w roku poprzedzającym rok podatkowym skarżący osiągnął przychód w wysokości nieprzekraczającej [...] euro, a jedynie w wyniku błędu nieprawidłowo go zadeklarował w zeznaniu PIT-28, to zgodnie z brzmieniem powołanego wyżej przepisu, w roku podatkowym miał prawo do opłacania ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Tym samym skarżący prawa do opłacania ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w żaden sposób nie utracił, a więc nie musiał do tego prawa "powracać". Dokonana przez niego korekta faktury nr [...] oraz zeznania podatkowego za 2014 r. nie była wynikiem jakiegokolwiek zdarzenia przyszłego powstałego po dacie powstania przychodu, ani też przesłanki, która zrealizowała się po tej dacie. Korekty tych dokumentów były wynikiem błędu, co do wysokości tego przychodu, który to został popełniony w chwili wystawiania ww. faktury, a jedynie ujawniony w okresie późniejszym. Z uwagi zatem na fakt, że skarżący osiągnął w 2014 r. przychód w kwocie wskazanej w korekcie zeznania, a więc w wysokości nieprzekraczającej [...] euro, nie utracił on prawa do opłacania w 2015 r. ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Ta korekta w żaden sposób nie "przywracała" tego prawa, a jedynie to prawo potwierdzała. Twierdzenie przeciwne jest w sposób wyraźny i oczywisty sprzeczne z art. 6 ust. 1 i 4 pkt 1 lit. a u.z.p.d. w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Istota sprawy sprowadzała się do rozważenia wystąpienia podstaw stwierdzenia nieważności w odniesieniu do decyzji ostatecznej dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2014 r.

Mając powyższe na uwadze, w pierwszej kolejności odnotowania wymaga, że stwierdzenie nieważności decyzji stanowi nadzwyczajny tryb postępowania, którego celem jest wyłącznie skontrolowanie, czy określona decyzja jest dotknięta jedną z wadliwości wymienionych w art. 247 § 1 pkt 1 - 8 Ordynacji podatkowej. Postępowanie to jest przy tym samodzielne i całkowicie odrębne w stosunku do postępowania, w którym następuje merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. Nie służy ono rozpoznaniu sprawy objętej weryfikowaną decyzją w jej zasadniczym przedmiocie. Tryb stwierdzenia nieważności decyzji jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji, stanowiącym odstępstwo od określonej w art. 128 Ordynacji podatkowej zasady trwałości decyzji. Zgodnie z tym przepisem decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Wzruszenie decyzji ostatecznych jest natomiast możliwe tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w innych ustawach podatkowych. Zasada trwałości decyzji ostatecznych ma podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych, dlatego zasada ta uchodzi za jedno z kardynalnych założeń całego systemu postępowania administracyjnego, jakim jest domniemanie mocy obowiązującej decyzji. Nadto, z uwagi na szczególny charakter instytucji stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, niedopuszczalne jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów określających zastosowanie tego nadzwyczajnego środka (zob. wyrok NSA z 7 grudnia 2011 r., II FSK 1051/10). Zatem instytucja stwierdzenia nieważności nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości.

Podkreślić również należy, że postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji, nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Nie jest tożsame ze zwyczajnym postępowaniem jurysdykcyjnym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy i twierdzenia strony. Postępowanie to ogranicza się wyłącznie do zbadania, czy kwestionowane ostateczne rozstrzygnięcie jest dotknięte jedną z kwalifikowanych wad, wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, uzasadniających stwierdzenie nieważności. Rolą sądu administracyjnego, jest natomiast zbadanie, czy odmowa stwierdzenia nieważności była uzasadniona i zgodna z prawem. Sąd nie może natomiast oceniać decyzji, której stwierdzenia nieważności odmówiono. Nie ma więc obowiązku (ani podstaw) do badania legalności decyzji ostatecznej, bowiem wówczas wykroczyłby poza granice sprawy, poza zakres naruszeń prawa zakreślony wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji (por. wyrok NSA z 21 listopada 2012 r., II FSK 714/11).

W zakresie wnioskowanej przez skarżącego przesłanki stwierdzenia nieważności (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej) wyjaśnienia wymaga, że określenie "rażące naruszenie prawa" jest pojęciem nieostrym. W orzecznictwie podnosi się, że pojęcie rażącego naruszenia prawa należy wykładać jako naruszenie mające oczywisty charakter, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa, który - co istotne - jest jasny i nie wywołuje wątpliwości interpretacyjnych. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Nie można jako rażącego traktować rozstrzygnięcia wynikającego z odmiennej interpretacji danego przepisu, nawet jeżeli później wykładnia zostanie zmieniona, z uwagi na brak prawidłowości w pierwotnej interpretacji (por. wyrok NSA z 21 listopada 2012 r., II FSK 1802/11). Nie ulega zatem wątpliwości, że naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność decyzji, gdy ma charakter rażący, tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek (por. wyroki NSA z: 22 października 1999 r., III SA 7539/98; 10 maja 2000 r., III SA 1524/99; 13 lutego 2002 r., III SA 2027/01; 12 listopada 2002 r., III SA 3630/00; 13 marca 2003 r., III SA 1473/01; 28 stycznia 2005 r., FSK 1371/04; 2 kwietnia 2008 r., II FSK 285/07; 29 lipca 2008 r., II FSK 636/07 oraz WSA w: Warszawie z 24 marca 2004 r., III SA 2073/02; Poznaniu z 8 lipca 2009 r., III SA/Po 303/09). Taka linia orzecznictwa jest następstwem gramatycznej, językowej wykładni tego pojęcia. Według Słownika języka polskiego (Warszawa 1993, t. III, s. 24) "rażący", to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Podobne stanowisko zostało wypracowane w doktrynie, gdzie zgodnie przyjmowano, że rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, Masternak, A. Olesińska, Ordynacja Podatkowa. Komentarz, TNOiK Toruń 2002, s. 802; J. Borkowski, J. Jendrośka, R. Orzechowski, A. Zieliński, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1985, s. 237; por. także A. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996, s. 716-721).

Nie ulega również wątpliwości, że nie może być mowy o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, gdy nie jest możliwe stwierdzenie naruszenia prawa bez wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy, co jest wykluczone w nadzwyczajnym postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej (por. wyroki NSA z: 5 marca 2020 r., I FSK 61/20; 11 marca 2020 r., I FSK 1714/17; 6 sierpnia 2021 r., I FSK 462/18). Jak już wskazano wyżej, postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego celem jest ustalenie, czy dana decyzja dotknięta jest jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Celem tego postępowania nie jest natomiast ponowne rozpatrzenie sprawy co do istoty, jak w zwyczajnym postępowaniu odwoławczym.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdza, że decyzja ostateczna Dyrektora IAS z 15 stycznia 2018 r. nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa, a zatem zasadnie organy obu instancji odmówiły stwierdzenia jej nieważności. Z dokonanych w postępowaniu zwyczajnym ustaleń faktycznych wynika, że w złożonym 30 stycznia 2015 r. przez skarżącego zeznaniu PIT-28 zarówno na dzień 31 grudnia 2014 r., jak i 20 stycznia 2015 r. przychód przez niego osiągnięty w 2014 r. przekroczył limit [...] euro. Tym samym, zgodnie z brzmieniem przepisu art. 6 ust.1 i ust. 4 pkt 1 lit. a u.z.p.d. skarżący utracił prawo do opodatkowania w formie ryczałtu ewidencjonowanego na 2015 r. W prowadzonym przed wydaniem decyzji ostatecznej postępowaniu podatkowym organy obu instancji badały podnoszoną przez skarżącego okoliczność omyłki w kwocie wykazanej na fakturze z 16 kwietnia 2014 r. nr [...], dokonując ustaleń w tym zakresie w oparciu m. in. o skorygowaną fakturę, skorygowaną deklarację PIT-28, wyjaśnienia skarżącego i zeznania A. J.. Przeprowadzone postępowanie dowodowe dało organom podatkowych podstawę do ustalenia, że przychód uzyskany przez skarżącego w 2014 r. był taki jaki został przez niego zadeklarowany w zeznaniu PIT-28 z 30 stycznia 2015 r., a nie w jego korekcie z 31 października 2016 r. Oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy, organy stwierdziły (co zaznacza również skarżący we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznych), że celem skorygowania faktury nr [...] było spowodowanie obniżenia progu przychodu w 2014 r., a złożona przez skarżącego korekta deklaracji PIT-28 za ww. rok nie odzwierciedla stanu faktycznego. Powyższe ustalenia dały organom obu instancji podstawę do przyjęcia, że wspomniany wyżej limit został przekroczony.

Wobec dokonania takich ustaleń, nie można uznać, że przyjęcie przez organy obu instancji w postępowaniu zwyczajnym stanu faktycznego wynikającego ze złożonego 30 stycznia 2015 r. zeznania PIT-28, stanowi rażące naruszenie przepisów proceduralnych czy prawa materialnego. Zestawiając zaskarżone rozstrzygnięcie z przywołanymi w decyzji przepisami prawa skarżący w żadnej mierze nie wykazał oczywistej sprzeczności decyzji z treścią przepisów prawa stanowiących podstawę jej wydania. Skarżący natomiast wyprowadził z całokształtu zgromadzonego w postępowaniu zwykłym materiału dowodowego, odmienne wnioski, skutkujące dokonaniem przez niego odmiennych ustaleń w zakresie kwoty uzyskanego w 2014 r. przychodu, co doprowadziło go do wniosku, że dokonana przez organy w postępowaniu zwyczajnym subsumcja rażąco naruszyła ww. przepis prawa materialnego. Zatem okolicznością, którą w niniejszej sprawie skarżący utożsamia z przesłanką rażącego naruszenia prawa są ustalenia w zakresie złożenia przez niego faktury korygującej oraz korekty zeznania i ich wpływu na sposób opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w kolejnym roku podatkowym. Powyższe jednak leży w sferze ustaleń faktycznych, które – co wyjaśniono wyżej - zostały przeprowadzone na etapie zwykłego postępowania podatkowego. Należy jeszcze raz powtórzyć, że rozpatrując sprawę organ podatkowy badał kwestię wystawienia faktury korygującej oraz złożenia po jej wystawieniu korekty zeznania PIT-28 za 2014 r. i oceniając zebrany materiał dowodowy, przyjął, że pozostają one bez wpływu na prawo podatnika do skorzystania w 2015 r. z opodatkowania przychodów w formie zryczałtowanego podatku dochodowego.

W tej sytuacji podkreślić należy, że z momentem wydania przez Dyrektora IAS decyzji ostatecznej z 15 stycznia 2018 r. wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego za rok podatkowy 2014 r. wynika tej decyzji, podobnie jak przyjęta w niej kwota uzyskanego przez skarżącego w ww. roku przychodu. Wydanie powyższej ostatecznej decyzji oznacza, że korekta straciła rację bytu i nie ma znaczenia dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2014 r. Sąd zgadza się z twierdzeniami skarżącego, że deklaracja podatkowa stanowi oświadczenie wiedzy podatnika i jako taka nie kreuje jego przychodu. Zgodnie z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Nie ulega wątpliwości, że ta skorygowana deklaracja zastępuje deklaracje złożoną pierwotnie. Skarżący pomija jednak regulacje zawarte w art. 21 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z nimi, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 (czyli z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania), podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Jeżeli jednak w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wyda decyzję, w której określa wysokości zobowiązania podatkowego. Przepisy te znalazły zastosowanie w postępowaniu zwyczajnym, zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej, której nieważność zarzucił w swoim wniosku skarżący. Jednoznacznie z nich wynika, że w chwili wydania ostatecznej decyzji podatkowej określającej wysokość zobowiązania podatkowego korekta deklaracji podatkowej skarżącego przestała mieć znaczenie, albowiem wysokość tego zobowiązania – odmienna niż zadeklarowana w skorygowanej deklaracji - wynika z decyzji ostatecznej. Natomiast zarzuty kwestionujące zasadność dokonanej przez organ podatkowy oceny skorygowanej faktury i na jej podstawie skorygowanej deklaracji powinny być podnoszone w trybie zwyczajnym, a nie w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. Postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji nie może bowiem zastępować postępowania odwoławczego lub go powtarzać (por. wyrok NSA z 13 czerwca 2003 r., III SA 1473/01). Skoro zatem organ podatkowy w zwykłym postępowaniu wykazał, że zobowiązanie istniało w określonej w decyzji wysokości, która przekroczyła kwotę przychodu, powodując utratę prawa do ryczałtowego opodatkowania w kolejnym - tj. 2015 - roku, nie można mu zarzucić jakiegokolwiek naruszenia prawa, a już w szczególności rażącego.

W ocenie Sądu skarżący, wnosząc o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, nie rozumiejąc istoty tego nadzwyczajnego postępowania, dążył do ponownego rozpatrzenia sprawy. Jego argumentacja zaprezentowana we wniosku bez wątpienia dotyczy ustaleń faktycznych poczynionych w postępowaniu zwyczajnym, rozstrzygającym istotę sprawy. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że próba skarżącego poddania kontroli sądowoadministracyjnej decyzji ostatecznej nie zakończyła się wydaniem orzeczenia merytorycznego, bowiem skarga w tej sprawie została z powodu nieuzupełnienia jej braku fiskalnego prawomocnie odrzucona postanowieniem tut. Sądu z 18 kwietnia 2018 r. o sygn. akt I SA/Po 227/18. Powyższe jednak w żadnym razie nie może oznaczać, że skoro decyzja ostateczna nie została poddana sądowej kontroli merytorycznej, to postępowanie w trybie nadzwyczajnym może ją teraz zastąpić.

Mając powyższe na uwadze, Sąd podzielił stanowisko organów, że w niniejszej sprawie nie zaistniały przesłanki wymienione w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, mogące uzasadniać stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, a w szczególności ta, do której nawiązywał skarżący w swojej argumentacji wskazanej w uzasadnieniu wniosku, tj. przesłanka wydania decyzji ostatecznej z rażącym naruszeniem prawa. Tym samym zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie jest zasadny.

Nie zasługują również na uwzględnienie sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 i art. 127 Ordynacji podatkowej. Podjęte w kontrolowanej sprawie przez organy obu instancji działania wyczerpują znamiona prowadzenia postępowania podatkowego w sposób zgodny z przepisami prawa, a tym samym budzący do nich zaufanie. Natomiast zarzut naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej nie został w skardze uzasadniony. Niemniej jednak, zdaniem Sądu, przepis ten kreujący zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego w żaden sposób nie został w prowadzonym nadzwyczajnym postępowaniu podatkowym naruszony. Postępowanie to zostało bowiem merytorycznie przeprowadzone przez organ właściwy, tj. Dyrektora IAS [...] w obu instancjach i każda z tych instancji zakończyła się wydaniem decyzji podatkowej.

Zważywszy powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, ze zm.) oddalił skargę.