Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1326/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), sędzia WSA Piotr Przybysz, Protokolant sekretarz sądowy Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi E. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty Aktywów Niepublicznych z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 marca 2021 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.8.2021.3.MR w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

E. z siedzibą w W. (dalej: wnioskodawca lub skarżący) wystąpił z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie: momentu powstania przychodu z tytułu zysku wypłaconego wnioskodawcy na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników, momentu wpłacenia zaliczki i rozliczenia rocznego.

We wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że wnioskodawca jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym, który jest osobą prawną, utworzoną na podstawie przepisów ustawy z 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 56). Wnioskodawca posiada status polskiego rezydenta podatkowego, podlegającego w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości osiąganych przez siebie dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, zgodnie z przepisami ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (obecnie Dz.U.2020.1406 t.j., dalej: ustawa o CIT). Wnioskodawca jest zarządzany przez T. (dalej: T.), które zarządza również innym funduszem inwestycyjnym.

Z opisu przedstawionego we wniosku wynikało, że T. jako zarządzający tym innym funduszem inwestycyjnym, otrzymało decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Szef KAS) z [...] grudnia 2020 r., nr [...], dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r., wydaną dla tego innego funduszu inwestycyjnego, m.in., na podstawie art. 119a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (obecnie t.j. Dz.U.2020.1325 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa). W decyzji, niezależnie od samej części dotyczącej przesłanek stosowania art. 119a Ordynacji podatkowej, zawarte zostało stanowisko Szefa KAS obejmujące wykładnię przepisów art. 12 ustawy o CIT, dotyczących momentu powstania przychodów u akcjonariusza spółki s. (S.) prawa luksemburskiego.

W opisie wniosku wskazano także, że wnioskodawca zabezpieczył posiadaną przez siebie wierzytelność zastawem na akcjach spółki M. z siedzibą przy [...] L. (dalej: spółka, spółka S. ). Z umowy zastawu wynika, że w razie braku terminowej spłaty wierzytelności wnioskodawca ma prawo przejąć prawo własności akcji spółki i w ten sposób stać się akcjonariuszem tej spółki.

W celu prawidłowej oceny skutków podatkowych zaistniałych w razie przejęcia prawa własności akcji spółki, T. zamierza uzyskać potwierdzenie zasad opodatkowania wspólników spółek S.

Wnioskodawca stoi na analogicznym stanowisku jak Szef KAS w powołanej powyżej decyzji. Mianowicie, jego zdaniem akcjonariusz S. , jest zobowiązany rozpoznać przychód według metody kasowej, tj. tylko i wyłącznie w momencie wpływu podzielonych zysków S. na jego rachunek z rachunku tej spółki. A tym samym wszelkie zdarzenia gospodarcze mające miejsce w S. jak, m.in. sprzedaż aktywów czy otrzymanie zysków ze spółek córek, w tym wynikające z dochodów w transparentnych podatkowo spółkach osobowych (polskich lub zagranicznych), w których S. jest wspólnikiem, nie mają żadnego wpływu na powstanie przychodów u akcjonariusza S. - do momentu wypłaty przez spółkę S. dywidendy do wnioskodawcy.

Spółka, której akcje wnioskodawca może nabyć w ramach realizacji umowy zastawu, posiada status wspólnika w transparentnych podatkowo spółkach osobowych z siedzibą na terenie Polski, chociaż spółka nie wyklucza przystąpienie do transparentnych podatkowo spółek zagranicznych. Spółka planuje również inwestować w udziały i akcje spółek kapitałowych z siedzibą na terenie Unii Europejskiej, w związku z czym generowany będzie przychód z ich sprzedaży oraz z dywidend otrzymywanych od tych spółek.

W opisie przedstawionym we wniosku, wskazano na charakter prawny spółki S. Mianowicie, w tego typu spółce występują dwie kategorie wspólników, tzw. a. (wspólnik o nieograniczonej odpowiedzialności, ponoszący nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki, solidarną ze spółką) oraz a. (wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności, ponoszący odpowiedzialność za zobowiązania spółki do wysokości wniesionego do Spółki wkładu).

Aby spółka mogła zostać ustanowiona, umowa spółki musi zostać zawarta przez co najmniej dwóch wspólników, z których jeden jest wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności, a drugi wspólnikiem o ograniczonej odpowiedzialności.

Spółka ma siedzibę w W. Spółka nie posiada zarządu, lecz jest reprezentowana przez wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności. Zgodnie z przepisami luksemburskiej ustawy z 10 lipca 1915 roku o spółkach handlowych (tj. L.), wprowadzonych ustawą nowelizującą z 12 lipca 2013 roku, spółka nie posiada osobowości prawnej; pomimo to, może we własnym imieniu (przez swoich przedstawicieli działających w jej imieniu i na jej rzecz - czyli za pośrednictwem wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, który ją reprezentuje) nabywać prawa, w tym własność nabywanych aktywów, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

Spółka nie jest traktowana jak osoba prawna na gruncie luksemburskiego prawa podatkowego (tzn. nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych). Spółka jest bowiem na gruncie prawa podatkowego W. traktowana jako podmiot transparentny podatkowo, co oznacza, że nie jest ona podatnikiem podatku dochodowego w W., a jej przychody (dochody) są alokowane i opodatkowywane na poziomie jej wspólników, zgodnie z przepisami wewnętrznego prawa podatkowego W.

Spółka nie posiada zarządu i - tak jak w polskiej spółce komandytowej, czy w spółce komandytowo-akcyjnej - wspólnik o nieograniczonej odpowiedzialności reprezentuje ją oraz prowadzi sprawy spółki, (choć w odniesieniu do spółki może być ona reprezentowana oraz jej sprawy może prowadzić menedżer, niebędący jej wspólnikiem). Wspólnik o ograniczanej odpowiedzialności nie może prowadzić spraw spółki ani reprezentować spółki względem osób trzecich, a jego firma nie jest ujawniana w firmie spółki. Ponadto, jego uczestnictwo w spółce nie jest rejestrowane w rejestrze przedsiębiorców, w którym zarejestrowana jest spółka, prowadzonym przez właściwy organ administracji państwowej W.

Wnioskodawca stając się wspólnikiem o ograniczonej odpowiedzialności w spółce, nie ma prawa prowadzenia jej spraw ani reprezentacji względem osób trzecich; jego nazwisko nie figuruje w firmie spółki ani w rejestrze przedsiębiorców, w którym zarejestrowana jest spółka.

Wkłady i prawa udziałowe wnioskodawcy

Wspólnicy są zobowiązani do wniesienia wkładu do spółki, konstytuującego ich udział w spółce (tj. odpowiednik ogółu praw i obowiązków w polskiej spółce komandytowej). Zgodnie z prawem luksemburskim, udział wspólnika ponoszącego ograniczoną odpowiedzialność (a.) może (ale nie musi) być reprezentowany w formie imiennych papierów wartościowych, zgodnie z postanowieniami umowy spółki. Posiadane przez wspólników udziały w spółce mogą być zbywane, scedowane, podzielone lub być przedmiotem zastawu, zgodnie z warunkami przewidzianymi w umowie spółki.

Ponadto, jako papiery wartościowe, zgodnie z ustawą W. z 13 lipca 2007 roku o obrocie instrumentami finansowymi (tj. L.), mogą być również przedmiotem publicznego obrotu na giełdzie papierów wartościowych oraz występować w formie zdematerializowanej. Zasady te mogą zostać zmienione wolą wspólników w umowie spółki. Umowa spółki nie będzie wprowadzała zmian do powyżej wskazanych zasad, dotyczących imiennych papierów wartościowych i będzie stanowić, że na rzecz wspólników o ograniczonej odpowiedzialności wydawane są imienne papiery wartościowe, które inkorporują w sobie ogół praw i obowiązków wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w tej spółce.

Emitowane przez spółkę imienne papiery wartościowe mogą być przedmiotem publicznego obrotu na giełdzie papierów wartościowych. Ponadto, zgodnie z umową spółki, wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności będzie mógł swobodnie dysponować wyemitowanymi na jego rzecz imiennymi papierami wartościowymi, bez konieczności uprzedniego uzyskiwania zgody pozostałych wspólników ani samej spółki. Jedynym obowiązkiem, wynikającym z przepisów i nie zaostrzonym przez postanowienia umowy spółki jest obowiązek poinformowania spółki o zbyciu ogółu praw i obowiązków.

Wnioskodawca uzyskując status wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w spółce poprzez wniesienie wkładu w formie pieniężnej lub niepieniężnej, obejmuje wyemitowane przez spółkę imienne papiery wartościowe, inkorporujące w sobie posiadany przez niego ogół praw i obowiązków wspólnika, którymi może swobodnie dysponować, bez konieczności uprzedniego uzyskiwania zgody pozostałych wspólników, bądź samej spółki.

Jedynym wymogiem formalnym jest obowiązek notyfikacji zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce konkretnemu podmiotowi, celem ujawnienia go w wewnętrznym rejestrze wspólników, prowadzonym przez spółkę. Tylko wtedy bowiem nabywcy ogółu praw i obowiązków będą przysługiwać wszystkie prawa wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności (np. prawo głosu na zgromadzeniu wspólników, czy prawo do wypłaty zysku po podjęciu uchwały o przekazaniu zysku do podziału pomiędzy wspólników).

Regulacje powyższe są odpowiednikiem art. 126 § 1 pkt 2 w zw. z art. 343 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Dz.U.2020.1526, dalej k.s.h.), wskazującej, że tylko podmiotowi, który wpisany jest do prowadzonej przez polską spółkę akcyjną lub polską spółkę komandytowo - akcyjną księgi akcyjnej, w przypadku posiadania akcji imiennych, przysługują wszystkie prawa i obowiązki akcjonariusza (w tym prawa do żądania wypłaty zysku po podjęciu uchwały o przekazaniu zysku do wypłaty pomiędzy akcjonariuszy).

Prawo wnioskodawcy do zysku

Zgodnie z umową spółki, wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności, wpisany do rejestru wewnętrznego prowadzonego przez spółkę, ma prawo do wypłaty przysługującego mu zysku, jeśli spełnione zostaną łącznie następujące przesłanki:

1) w sprawozdaniu finansowym za dany rok obrotowy zostanie wykazany zysk spółki, który może zostać przeznaczony do podziału pomiędzy wspólników,

2) zgromadzenie wspólników podejmie uchwałę o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego i przekazaniu zysku do podziału pomiędzy wspólników. Jeśli uchwała o przekazaniu wypracowanego przez spółkę zysku do podziału pomiędzy wspólników nie zostanie podjęta, wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności, tj. wnioskodawca, nie nabywa roszczenia o wypłatę przysługującej mu części zysku, bowiem zysk ten powiększa majątek spółki i może zostać przeznaczony na dalszy rozwój działalności prowadzonej przez spółkę. Oczywiście, w kolejnych latach obrotowych będzie mógł on zostać przeznaczony do podziału między wspólników, jeśli nie zostanie uprzednio wykorzystany na rozwój bieżącej działalności, lecz dopiero po podjęciu uchwały przez zgromadzenie wspólników w tym przedmiocie. Do momentu podjęcia takiej uchwały wspólnicy o ograniczonej odpowiedzialności nie posiadają bowiem prawa do żądania wypłaty zysku, który do momentu faktycznej jego wypłaty wspólnikom stanowi majątek spółki, odrębny od majątku jej wspólników, a wspólnicy od momentu podjęcia uchwały o przekazaniu zysku do podziału między wspólników do momentu faktycznej wypłaty, posiadają jedynie roszczenie o jego wypłatę.

Opisane wyżej uregulowania, dotyczące momentu powstania roszczenia o wypłatę zysku wspólnikom o ograniczonej odpowiedzialności, zbliżają przedmiotową spółkę do polskiej spółki komandytowo-akcyjnej, czy polskiej spółki akcyjnej, a status wspólników o ograniczonej odpowiedzialności w spółce jest niemalże identyczny ze statusem akcjonariuszy w polskich spółkach akcyjnych i komandytowo-akcyjnych.

Zgodnie z art. 347 § 1 w zw. z art. 349 § 1 oraz art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku, wygenerowanego przez spółkę, dopiero po podjęciu uchwały o przekazaniu zysku do wypłaty wspólnikom i tylko jeśli zysk ten został wykazany w sprawozdaniu finansowym spółki, które następnie zostało zatwierdzone i zbadane przez biegłego rewidenta. Tak ukształtowane prawo do zysku jest takie samo nawet jeśli statut spółki komandytowo-akcyjnej upoważnia zarząd do wypłaty zaliczek na poczet przewidywanej dywidendy.

Tym samym, wspólnicy spółki, będący wspólnikami o ograniczonej odpowiedzialności, posiadają, w odniesieniu do prawa do udziału w zysku, takie same uprawnienia jak akcjonariusze polskich spółek akcyjnych i komandytowo-akcyjnych.

W związku z powyższym opisem wnioskodawca zapytał, czy:

1) przychód dla wnioskodawcy jako wspólnika spółki powstanie dopiero w momencie faktycznego otrzymania dywidendy ze spółki wypłaconej na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników spółki o przekazaniu zysku do podziału pomiędzy wspólników,

2) wnioskodawca ma obowiązek uiścić zaliczkę na podatek za miesiąc, w którym otrzymał faktyczną wypłatę zysku ze spółki,

3) w zeznaniu rocznym dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych wnioskodawca z tytułu uczestnictwa w spółce ma obowiązek wykazania jako przychód jedynie dywidend otrzymanych faktycznie ze spółki w roku podatkowym, którego zeznanie dotyczy, a nie ma obowiązku wykazywania w pozycji przychody sumy przychodów z poszczególnych transakcji dokonywanych przez spółkę lub spółki transparentne podatkowo, których spółka była w danym roku podatkowym wspólnikiem.

Ad.1

Zdaniem wnioskodawcy przychód po jego stronie powstanie dopiero w momencie faktycznego otrzymania wypłaty zysku spółki na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników spółki o przekazaniu zysku do podziału pomiędzy wspólników. W tym zakresie wnioskodawca porównał swoją sytuację prawną do pozycji akcjonariusza, o którym mowa w uzasadnieniu uchwały NSA z 16 stycznia 2021 r., sygn. akt II FPS 1/11, w którym stwierdzono, że przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie będącego komplementariuszem z tytułu dywidendy wypłaconej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku podlega opodatkowaniu w dniu faktycznego otrzymania dywidendy. Wnioskodawca argumentował, że jego stanowisko w tym zakresie jest zbieżne ze stanowiskiem Szefa KAS wyrażonym w decyzji z [...] grudnia 2020 r., znak [...]. Szef KAS stwierdził mianowicie, że nie można uznać, że akcjonariusz posiadając akcje s. (S.) osiągał dochód z działalności gospodarczej, lecz uzyskany dochód należy opodatkować w dacie otrzymania jako przychód z posiadania prawa majątkowego w postaci akcji s. (S.). Zdaniem Szefa KAS, należy przyjąć analogiczną zasadę do przychodu osiągniętego z tytułu posiadanych akcji s. (S.), tj. zasadę kasową, gdzie przychód powstaje w momencie otrzymania środków pieniężnych. A dochody powstające na poziomie samej s. (S.) oraz spółek od niej zależnych, w tym dochody w transparentnych podatkowo zależnych spółkach osobowych (polskich lub zagranicznych), nie podlegają opodatkowaniu u akcjonariusza S.

Wnioskodawca zwrócił uwagę, że Szef KAS, uznał w powyższej decyzji zyski s.(S.) jako niezaliczane do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lecz, zgodnie z uchwałą NSA z 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11, jako zaliczane do innych przychodów niż wskazane w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT. Przychody te Szef KAS zalicza do opodatkowanych metodą kasową przychodów określonych w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Ad. 2

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że będzie miał obowiązek uiścić zaliczkę na podatek za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma wypłatę zysku Spółki na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki o przekazaniu zysku do podziału pomiędzy wspólników. Jest to konsekwencja stanowiska wnioskodawcy w stosunku do pytania 1, a w szczególności zgodzenia się ze stanowiskiem Szefa KAS, zgodnie z którym uzyskany dochód z S. należy opodatkować dopiero w momencie jego faktycznej wypłaty ze spółki.

Ad. 3

W zeznaniu rocznym dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych wnioskodawca z tytułu uczestnictwa w spółce ma obowiązek wykazania jako przychód jedynie wypłat zysku otrzymanych faktycznie ze spółki w roku podatkowym, którego zeznanie dotyczy, na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników spółki o przekazaniu zysku do podziału pomiędzy wspólników (zgodnie z zasadą kasową). Tym samym wnioskodawca nie ma obowiązku wykazywania w zeznaniu rocznym w pozycji przychody sumy przychodów z poszczególnych transakcji dokonywanych przez spółki lub spółki transparentne podatkowo, w których S. była w danym roku podatkowym wspólnikiem (nie ma zastosowania metoda memoriałowa powstawania przychodów). W rezultacie, nie można - tak jak w przypadku innych spółek osobowych, nie będących podatnikami podatku dochodowego - przypisywać wnioskodawcy części dochodu osiągniętego przez S., zatem przychody osiągane przez S. z transakcji których stroną jest S. nie są wykazywane (w proporcji do prawa do udziału w zyskach) jako przychody wnioskodawcy.

W interpretacji indywidualnej wydanej 31 marca 2021 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.8.2021.3.MR, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS lub organ) uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy w zakresie: momentu powstania przychodu z tytułu zysku wypłaconego wnioskodawcy na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników, momentu wpłacenia zaliczki oraz rozliczenia rocznego.

Organ stwierdził, że luksemburska spółka S. jest spółką osobową o konstrukcji prawnej zbliżonej do struktury polskiej spółki komandytowej w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2020 r. Stąd nie można jej uznać za podatnika podatku dochodowego na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT. Należy zatem przyjąć, że S. mieści się w pojęciu spółki niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 ustawy o CIT, jako spółka niebędąca podatnikiem podatku dochodowego, w stanie obowiązującym do 31 grudnia 2020 r.

Organ argumentował, że w przypadkach, w których źródłem przychodów podatnika podatku dochodowego od osób prawnych jest jego uczestnictwo w spółce niebędącej podatnikiem podatku dochodowego, w tym podatkowo "transparentnej" spółce komandytowej specjalnej prawa luksemburskiego, zastosowanie znajdują przepisy art. 5 ustawy o CIT. Kwalifikacja przychodu wnioskodawcy z udziału w zysku w luksemburskiej spółce osobowej (S.) do odpowiedniego źródła przychodów jest uzależniona od ustalenia do jakiego źródła kwalifikuje się przychód tej spółki osobowej, który jest następnie przypisywany wnioskodawcy na podstawie art. 5 ustawy o CIT. Przypisanie przedmiotowego przychodu wnioskodawcy na podstawie art. 5 ww. ustawy nie zmieni jego charakteru. Przychód ten, będący w spółce osobowej przychodem z zysków kapitałowych, pozostanie dla wnioskodawcy przychodem z zysków kapitałowych i zwiększy, stosownie do art. 5 ust. 1a ustawy o CIT, przychody wnioskodawcy z tego źródła. Analogiczne zasady będą mieć miejsce w sytuacji gdy spółka osobowa osiągnie przychód niezaliczany do zysków kapitałowych. Jednocześnie, wspólnik S, analogicznie jak wspólnik polskiej spółki jawnej lub komandytowej, jest zobowiązany do wpłacania zaliczek na podatek od dochodu wygenerowanego przez taką spółkę. Bez wpływu na ten obowiązek pozostają okoliczności, że na podstawie art. 52 § 1 k.s.h. w zw. z art. 103 k.s.h. wspólnik polskiej spółki komandytowej może żądać podziału i wypłaty całości zysku dopiero z końcem każdego roku obrotowego, podobnie jak wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności luksemburskiej spółki S. Brak jest przesłanek do faworyzowania w tym przypadku wspólników luksemburskiej spółki S., którą to spółkę należy przecież zaliczyć do tego samego kręgu podmiotów wymienionych w art. 4a pkt 14 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r.

W rezultacie, wnioskodawca posiadający status wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w S. jest zobowiązany wykazać w zeznaniu rocznym przychody i koszty jakie powstały na poziomie ww. spółki S. w proporcji wynikającej z art. 5 ustawy o CIT.

W skardze na powyższą interpretację, wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnioskodawca wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie:

1) art. 5 ust. 1 i 2 oraz art. 12 ust. 3 i art. 12 ust. 3e ustawy o CIT, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że skarżąca jako wspólnik w transparentnej podatkowo spółce luksemburskiej będzie zobowiązana rozpoznawać przychód (dochód) z udziału w tej spółce metodą memoriałową, na bieżąco, jako różnicę przypadających na nią proporcjonalnie przychodów i kosztów uzyskania przychodów generowanych przez S., pomimo tego, że - w związku z opisanym we wniosku o wydanie interpretacji charakterem prawnym S. - bez uprzedniego podjęcia uchwały wspólników S. o przeznaczeniu zysku do podziału, nie powstanie w ogóle po stronie skarżącej żadne roszczenie o uzyskanie jakiegokolwiek przysporzenia kosztem majątku S., a zatem w ogóle nie powstanie po stronie skarżącej przychód należny; z prawidłowej wykładni prawa materialnego wynika natomiast, że przychodem skarżącej z tytułu udziału w S., jako spółce niebędącej osobą prawną, będzie zysk z tytułu udziału w tej spółce przyznawany jej proporcjonalnie do posiadanego udziału mocą uchwały wspólników S. o przeznaczeniu zysku do podziału, który dopiero w momencie podjęcia uchwały stanie się przychodem należnym skarżącej, zaś mając na względzie, że nie jest to przychód z tytułu dostawy towarów lub energii, zbycia prawa majątkowego, czy świadczenia usług, momentem jego powstania będzie dzień otrzymania zapłaty przez skarżącą;

2) art. 25 ust. 1 i 1a w zw. z art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o CIT oraz art. 12 ust. 3 i art. 12 ust. 3e ustawy o CIT, poprzez błędną wykładnię będącą konsekwencją podniesionego wyżej naruszenia art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o CIT oraz art. 12 ust. 3 i art. 12 ust. 3e ustawy o CIT, polegającą na przyjęciu, że skarżąca będzie zobowiązana do wpłacania zaliczek na podatek dochodowy na zasadzie memoriałowej, na bieżąco, podczas gdy - z uwagi na charakter prawny S. opisany we wniosku o wydanie interpretacji oraz argumentację podniesioną w ramach ww. zarzutu nr 1 - przychód podatkowy po stronie skarżącej z tytułu udziału w S., będzie powstawał na zasadzie kasowej, w momencie otrzymania zapłaty przez skarżącą jako wspólnika S.; z prawidłowej wykładni prawa materialnego wynika zatem, że obowiązek wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy z tytułu dochodów osiągniętych w związku z przekazaniem skarżącej przysługującej jej części zysku S., powstanie dopiero za miesiąc, w którym Skarżąca otrzyma faktycznie środki z tego tytułu, a ich wysokość przekroczy kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku dochodowego;

3) art. 7b ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 1a i art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o CIT, poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT do dochodów osiąganych przez skarżącą z tytułu uczestnictwa w S., do czego doszło na skutek błędnego przyjęcia, że kwalifikacja przychodu skarżącej z udziału w zysku S. do danego źródła przychodów, będzie uzależniona od ustalenia do jakiego źródła kwalifikuje się przychód tej S., podczas gdy przychód skarżącej z udziału w S. - ze względu na opisany we wniosku o wydanie interpretacji charakter prawny S. - będzie powstawał w związku z przypisaniem skarżącej w uchwale wspólników S. o przeznaczeniu zysku do podziału, jednorodnej części zysku S. bez alokowania go do źródeł przychodów, o których mowa w ustawie o CIT; w konsekwencji przepis art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania w okolicznościach zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie Interpretacji, ponieważ przychód z udziału skarżącej w S. przyznawany jej proporcjonalnie do posiadanego udziału mocą uchwały wspólników o przeznaczeniu zysku do podziału, nie będzie - z uwagi na charakter prawny S. - powiększał przychodów skarżącej z zysków kapitałowych, uczestnicząc natomiast w S. skarżąca nie będzie osiągała przychodów z zysków kapitałowych, ponieważ S. jest spółką niebędącą osobą prawną;

4) art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 3 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na dokonaniu oceny stanowiska skarżącej zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, z pominięciem wskazanego w ramach opisu zdarzenia przyszłego charakteru prawnego S., w tym przede wszystkim z pominięciem w interpretacji specyficznych dla S. zasad partycypowania wspólników w jej zyskach, co przejawiło się stwierdzeniem, że "okoliczność, czy wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności ma roszczenie do spółki o wypłatę zysku w trakcie roku obrachunkowego lub podatkowego, czy też (...) dopiero po podjęciu uchwały wspólników o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego i podziale zysku za dany rok obrotowy - nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie." (str. 19 Interpretacji); naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w jego rezultacie w interpretacji dokonano oceny zdarzenia przyszłego innego niż opisane we wniosku o wydanie Interpretacji, tj. zdarzenia abstrahującego od charakteru prawnego S. i zasad partycypowania wspólników w zyskach tej spółki, co skutkowało całkowitym zrównaniem S. (pomimo opisanych we wniosku różnic) z polskimi spółkami niebędącymi osobami prawnymi i dokonaniem oceny stanowiska skarżącej w taki sposób, jak by S. była typową polską spółką niebędącą osobą prawną, a jej wspólnik typowym wspólnikiem takiej spółki, mającym roszczenie o wypłatę udziału w zysku z mocy prawa (a nie - jak w S. - wyłącznie na podstawie uchwały wspólników).

W piśmie uzupełniającym skargę (opatrzonym datą 9 stycznia 2022 r.), wnioskodawca podtrzymał zaprezentowane stanowisko w sprawie, powołując dodatkowo wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 12 maja 2021 r., II FSK 2702/20 (pismo k.95).

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii kwalifikacji prawnopodatkowej zysku wypłacanego skarżącemu z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej z siedzibą w W. (s. - spółki transparentnej podatkowo, niebędącej osobą prawną), z tytułu posiadania przez niego statusu wspólnika o graniczonej odpowiedzialności; oraz do momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu przypadającego na niego zysku i odprowadzenia zaliczki z tego tytułu.

Organ uznał, że skarżący, jako wspólnik w transparentnej podatkowo spółce luksemburskiej, będzie zobowiązany rozpoznać przychód (dochód) z udziału w tej spółce metodą memoriałową, "na bieżąco", a zatem przyjął, że majątek pozyskiwany z udziałem w takiej transparentnej spółce podlega opodatkowaniu u wspólników systematycznie z momentem powstania, i ten przychód (dochód) wspólnik będzie zobowiązany rozpoznać jako różnicę przypadających na niego proporcjonalnie przychodów i kosztów uzyskania przychodów generowanych przez S. W konsekwencji, skarżący będzie zobowiązany do wpłacania zaliczek na podatek dochodowy na zasadzie memoriałowej.

Skarżący natomiast argumentował, że jego przychód z tytułu udziału w zysku S. powstaje jedynie w momencie faktycznej wypłaty zysku do wspólnika (na zasadzie kasowej). Skarżący jednocześnie utrzymywał, że nie jest to przychód z działalności gospodarczej, o czym – jego zdaniem - świadczy uchylenie w obecnym stanie pranym ust. 3 art. 5 ustawy o CIT. Skarżący powoływał się na decyzję Szefa KAS z [...] grudnia 2020 r., znak [...], który swoje z kolei stanowisko oparł o argumenty zawarte w uzasadnieniu uchwały NSA w sprawie II FPS 1/11, w której przyjęto, że przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (SKA), nie będącego komplementariuszem z tytułu dywidendy wypłaconej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia w podziale zysku, podlega opodatkowaniu w dniu faktycznego opodatkowania dywidendy.

Sąd orzekający w sprawie stwierdza, ze zaskarżona interpretacja jest zgodna z prawem.

W niniejszej sprawie należało ocenić skutki prawnopodatkowe uczestnictwa skarżącego w spółce osobowej, która nie jest podatnikiem podatki CIT (spółka transparentna)

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 17 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 4 lutego 2011 r. Prawo prywatne międzynarodowe (Dz. U. z 2015 r. poz. 1792, dalej: ppm), osoba prawna podlega prawu państwa, w którym ma siedzibę. Jeżeli jednak prawo wskazane w przepisie ust. 1 przewiduje właściwość prawa państwa, na podstawie którego osoba prawna została utworzona, stosuje się prawo tego państwa. Na podstawie art. 21 ppm, przepis art. 17 powołanej ustawy stosuje się odpowiednio do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej. Stosownie do art. 17 ust. 3 ppm, prawu wskazanemu w przepisach ust. 1 i 2 podlegają w szczególności: charakter prawny osoby prawnej;

Z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, aby w prawie luksemburskim pojęcie osobowości prawnej miało inne znaczenie, jak w polskim systemie prawnym, dlatego należy uznać, że prawem właściwym do ustalenia, czy S. jest osobą prawną, będzie prawo luksemburskie. Natomiast kwalifikacja prawnopodatkowa (określenie statusu prawnopodatkowego) danego podmiotu na gruncie ustawodawstwa krajowego następuje w sposób autonomiczny na podstawie przepisów ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę opis zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, w tym charakter prawny S., która jest spółką osobową, jest transparentna dla celów podatku dochodowego w L., zaś podatnikami z tytułu dochodów uzyskiwanych za pośrednictwem transparentnej podatkowo spółki S. są jej wspólnicy, należało przyjąć, że luksemburska spółka S. (w dosłownym tłumaczeniu "spółka komandytowa specjalna") mieści się w pojęciu spółki niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 ustawy o CIT, jako spółka niebędąca podatnikiem podatku dochodowego w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2020 r. Niewątpliwie, jak wyłożył organ, spółki S. nie można uznać za podatnika podatku dochodowego na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT.

W procesie kwalifikacji nie można pominąć normatywnej regulacji danej spółki w prawie obcym, w szczególności odpowiedzialności za zobowiązania, sposobu zarządzania spółką i jej reprezentacji, zmian w składzie wspólników itp. Należy też odnotować, że według prawa państwa rezydencji wspólnika spółka utworzona za granicą nie daje się czasami przyporządkować do określonego, klasycznego typu spółki, np. spółka komandytowo-akcyjna; dotyczy to też w szczególności form hybrydalnych. Jak wskazał Marcin Jamroży w opracowaniu "Opodatkowanie spółki osobowej" (Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2005, str. 113), dokonując przyporządkowania spółki do określonego typu, stosuje się w państwie rezydencji wspólnika zwłaszcza kryteria porównawcze, odnoszące się do statusu prawnego tej spółki.

Zasadnie zatem organ stwierdził, że za taką właśnie hybrydalną formę należy uznać opisaną przez wnioskodawcę luksemburską spółkę S., która to spółka posiada cechy konstrukcyjne zarówno polskiej spółki akcyjnej, jak i komandytowo-akcyjnej.

Biorąc jednak pod uwagę, że zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego S. jest na gruncie luksemburskiego prawa podatkowego traktowana jako podmiot transparentny podatkowo (w przeciwieństwie do polskiej spółki komandytowo-akcyjnej na gruncie polskiego prawa podatkowego), a jej przychody (dochody) są alokowane i opodatkowane na poziomie wspólników, zgodnie z przepisami wewnętrznego prawa podatkowego W., sąd podziela stanowisko organu, że należy uznać, iż luksemburska spółka S. najbardziej odpowiada polskiej spółce komandytowej, która funkcjonowała w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2020 r.

Należy przy tym wyjaśnić, że na podstawie art. 2 pkt 1 lit. a ustawy z 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123; dalej: ustawa nowelizująca) przepisy ustawy o CIT mają, co do zasady, zastosowanie również do spółek komandytowych.

Zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W związku z powyższym uległa również zmianie definicja spółki, przez którą, od 1 stycznia 2021 r. zgodnie z art. 4a pkt 21 lit. c ustawy o CIT, należy również rozumieć, spółki, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 i 1a, mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przy czym, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej, w przypadku spółek komandytowych oraz spółek jawnych, które z 1 stycznia 2021 r. uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce, w tym z tytułu objęcia (nabycia) i zbycia udziałów tej spółki, wystąpienia z tej spółki lub jej likwidacji, przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2.

Z art. 12 ust. 2 ustawy nowelizującej wynika natomiast, że spółka komandytowa może postanowić, iż przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych od 1 maja 2021 r.

Rację ma przy tym organ przyjmując, że w świetle powyższych rozważań brak jest jakichkolwiek przesłanek, aby odnosić postanowienia uchwały NSA sygn. II FPS 1/11, dotyczącej metodologii opodatkowania wspólników SKA w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. do niniejszej sprawy. Brak jest także, w ocenie sądu podstaw odnoszenia do tej sprawy argumentacji zawartej w uzasadnieniu powyższej uchwały, bowiem uchwała NSA dotyczy zupełnie innej spółki, niż luksemburska specjalna spółka komandytowa (S.), mianowicie dotyczy polskiej SKA. Zaznaczyć przy tym należy, że od 1 stycznia 2014 r. polska SKA jest zaliczana do podatników polskiego podatku dochodowego, czyli nie jest transparentna podatkowo. W obecnym stanie prawnym nie ma spółki polskiego prawa handlowego, do której mogła być mieć zastosowanie uchwała NSA sygn. II FPS 1/11. Dlatego powoływanie się na argumenty zawarte w tej uchwale należało uznać za nietrafne.

Skarżący argumentował, że przychody, które rozpoznaje z tytułu udziału w zysku w spółce osobowej należy klasyfikować - nie jako przychody ze źródła kapitałowego, a jako przychody z pozostałej działalności.

Podejmując powyższą kwestię, należy wyjaśnić, że z 1 stycznia 2018 r. weszła w życie ustawa z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175, dalej: ustawa zmieniająca). Nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadziła od 2018 r. podział na dwa źródła przychodów: przychody z tytułu zysków kapitałowych oraz przychody z pozostałej działalności (art. 7b ust. 1 ustawy o CIT).

Katalog przychodów z zysków kapitałowych, zawarty w znowelizowanych przepisach, obejmuje zarówno przychody zaliczane dotąd do przychodów z zysków osób prawnych, jak również dodatkowe rodzaje przychodów. Zgodnie z art. 7b ust. 1 ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się:

1. przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym:

a) dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych,

b) przychody z umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości,

c) przychody z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,

d) przychody ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,

e) wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3,

f) równowartość zysku osoby prawnej oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przeznaczonego na podwyższenie jej kapitału zakładowego, równowartość nadwyżki bilansowej spółdzielni przeznaczonej na podwyższenie funduszu udziałowego oraz równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej osoby prawnej lub spółki,

g) dopłaty otrzymane w przypadku połączenia lub podziału spółek przez wspólników spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych,

h) przychody wspólnika spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

i) zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d,

j) wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, z tym że przychód określa się na dzień przekształcenia,

k) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3,

l) odsetki od pożyczki udzielonej osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust.

3, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku (pożyczka partycypacyjna),

m) przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

n) przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

o) przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

p) przychody spółki dzielonej;

2. przychody z tytułu wniesienia do osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, wkładu niepieniężnego;

3. inne, niż określone w pkt 1 i 2, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, w tym:

a) przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia,

b) przychody uzyskane w wyniku wymiany udziałów;

4. przychody ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną;

5. przychody ze zbycia wierzytelności uprzednio nabytych przez podatnika oraz wierzytelności wynikających z przychodów zaliczanych do zysków kapitałowych;

6. przychody:

a) z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych oraz praw wytworzonych przez podatnika,

b) z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych,

c) z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach wspólnego inwestowania,

d) z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnych charakterze dotyczącej praw, o których mowa w lit. a-c,

e) ze zbycia praw, o których mowa w lit. a-c,

f) z wymiany waluty wirtualnej na środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub z regulowania innych zobowiązań walutą wirtualną.

Wszystkie przychody, które nie są wymienione w katalogu przychodów z zysków kapitałowych, stanowią przychody z pozostałej działalności.

Na podstawie powyżej powołanej ustawy zmieniającej uchylono ust. 3 art. 5 ustawy o CIT, ta jednak okoliczność – wbrew twierdzeniem skarżącego – nie przemawia za prawidłowością jego stanowiska w sprawie, a jest prostą konsekwencją wprowadzenia podziału przychodów podatników na dwa źródła: z zysków kapitałowych oraz z innych źródeł. W uzasadnieniu projektu ustawy zmieniającej wskazano wprost, że zmiany do art. 5 ustawy o CIT, " mają związek z regulacją wyodrębniającą w ustawie o CIT źródło przychodów w postaci zysków kapitałowych. Ich celem jest jednoznaczne wskazanie, iż uzyskiwanie przez podatnika tego rodzaju przychodów za pośrednictwem spółki osobowej, w ramach wspólnego przedsięwzięcia itp. nie zmienia ich charakteru. Wprowadzane do ustawy o CIT wyodrębnienie różnych źródeł przychodów odnosić się ma zatem także do przychodów uzyskiwanych "w ramach" spółek niemających osobowości prawnych, wspólnego przedsięwzięcia itd. (dodawany ust. 1a). Poprzez uzupełnienie w ust. 2 odniesienia do ust. 1a analogiczna zasada znajdzie zastosowanie do innych niż przychód kategorii podatkowych wymienionych w tym przepisie, m.in., do kosztów uzyskania przychodów. Wprowadzenie ww. zasady wymaga uchylenia – przeciwstawnej jej – reguły wyrażonej w dotychczasowym ust. 3 w art. 5, traktującej wszystkie przychody wspólnika transparentnej podatkowo spółki osobowej z udziału w takiej spółce za przychody z działalności gospodarczej."

Tak więc, podatnicy są zobowiązani do zakwalifikowania danego przychodu do jednego z dwóch źródeł oraz odpowiedniego rozdzielenia kosztów uzyskania przychodów. Koszty, których nie można przypisać bezpośrednio do konkretnego przychodu, będą alokowane do poszczególnych źródeł w oparciu o proporcję przychodów zaliczonych do danego źródła do całości przychodów. Różnica pomiędzy przychodami a kosztami przypisanymi do danego źródła stanowi dochód lub stratę z danego źródła. Dochód pochodzący z obu źródeł przychodów jest opodatkowany tą samą 19% stawką podatku.

Podział przychodów i kosztów na poszczególne źródła ma zastosowanie również do przychodów oraz kosztów osiąganych przez wspólników spółki osobowej (spółki transparentnej podatkowo), będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

W przypadkach, w których źródłem przychodów podatnika podatku dochodowego od osób prawnych jest jego uczestnictwo w spółce niebędącej podatnikiem podatku dochodowego, w tym podatkowo "transparentnej" spółce komandytowej specjalnej prawa luksemburskiego, zastosowanie znajdują przepisy art. 5 ustawy o CIT.

I tak, zgodnie z art. 5 ust. 1 a ustawy o CIT, przychody z zysków kapitałowych, przypisane wspólnikowi na podstawie ust. 1, zwiększają przychody wspólnika uzyskane z tego źródła. Dotychczas takie przychody i koszty dzieliło się pomiędzy wspólników w proporcji do udziału w zysku. Po nowelizacji nadal obowiązuje podział w proporcji do udziału w zysku, ale dodatkowo każdy ze wspólników jest zobowiązany do podziału przypisanych mu przychodów i kosztów do odpowiednich źródeł.

Trafnie wskazano w zaskarżonej interpretacji, że odwołanie się w treści art. 5 ustawy o CIT do udziału wspólnika w zyskach takiej spółki niebędącej osobą prawną ma na celu jedynie wskazanie proporcji, w jakiej uzyskiwane przez taką transparentną spółkę przychody oraz ponoszone koszty - które z cywilnoprawnego oraz ekonomicznego punktu widzenia stanowią jej "przychody" oraz "koszty" - należy zgodnie z przepisami ustawy o CIT traktować jako przychody oraz koszty wspólnika takiej spółki.

Rozwiązanie przyjęte w art. 5 ust. 2 ww. ustawy, wskazuje jednoznacznie, że zasada proporcji wynikająca z ust. 1 i 1a tego artykułu ma zastosowanie, m.in., do rozliczania kosztów uzyskania przychodu, podstawy opodatkowania i podatku. Podstawę opodatkowania dochodu Wnioskodawcy związanego z udziałem w luksemburskiej spółce S. może zatem stanowić jedynie dochód bądź przychód obliczony zgodnie z postanowieniami ustawy o CIT (w szczególności art. 5 ust. 1, 1a i ust. 2 tej ustawy w zw. z art. 7b, 12, 15 i 16 ustawy o CIT), a nie zysk obliczony na podstawie luksemburskiego prawa bilansowego.

W konsekwencji, mając na uwadze treść 7b ust. 1 ustawy o CIT, przychody z dywidend, ze zbycia udziałów (akcji), przychody ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną uzyskiwane przez luksemburską spółkę będą stanowiły przychód z zysków kapitałowych (por. także tezę wyroku NSA w wyroku z w sprawie II FSK 813/19, który dotyczył co prawda innego zagadnienia, tzn. zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT, niemniej NSA wypowiedział się, że dochody osiągane z inwestycji w spółki transparentne podatkowo podlegają opodatkowaniu jak dochody z działalności gospodarczej (art. 5 ust. 3 ustawy o CIT do 31 grudnia 2017 r.) lub (od 1 stycznia 2018 r.) jako przychody z zysków kapitałowych (art. 7b ust. 1 pkt 4 tej ustawy).

Wszystkie orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zgodnie natomiast z nowym brzmieniem art. 5 ust. 1a ustawy o CIT, kwalifikacja przychodu skarżącej z udziału w zysku w luksemburskiej spółce osobowej do odpowiedniego źródła przychodów jest uzależniona od ustalenia do jakiego źródła kwalifikuje się przychód tej spółki osobowej, który jest następnie przypisywany Skarżącej na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o CIT. Przypisanie przedmiotowego przychodu skarżącej, jak wyżej wskazano, nie zmieni jego charakteru. Przychód ten, będący w spółce osobowej przychodem z zysków kapitałowych, pozostanie dla skarżącej przychodem z zysków kapitałowych i zwiększy, stosownie do art. 5 ust. 1a ustawy o CIT, jej przychody z tego źródła.

Odnosząc się natomiast do kwestii związanych z kwalifikacją prawnopodatkową luksemburskiej spółki osobowej - w ocenie sądu orzekającego w tej sprawie - na gruncie spornej sprawy, nie ma to większego znaczenia jaka polska spółka odpowiada przedmiotowej spółce luksemburskiej. Porównywanie spółki luksemburskiej, do którejś ze spółek polskich ma sens tylko o tyle, o ile chodzi o cechę istotną z punktu widzenia zadanych przez skarżącego pytań. Z pewnością spółkę luksemburską łączy z polską spółką komandytową, m.in., brak osobowości prawnej oraz transparentność podatkowa w CIT. Jednakże skarżący zapytał o moment powstania przychodu z tytułu zysku wypłaconego wnioskodawcy na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników, momentu wpłacenia zaliczki i rozliczenia rocznego.

Skoro zatem zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego S. jest na gruncie luksemburskiego prawa podatkowego traktowana jako podmiot transparentny podatkowo, a jej przychody (dochody) są alokowane i opodatkowane na poziomie wspólników, zgodnie z przepisami wewnętrznego prawa podatkowego W. to należy uznać, że luksemburska spółka S. mieści się w pojęciu spółki niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 ustawy o CIT, jako spółka niebędąca podatnikiem podatku dochodowego. Jeśli zatem S. nie jest osobą prawną w świetle prawa polskiego (zresztą także luksemburskiego), to przychód z tytułu udziału musi być zakwalifikowany zgodnie art. 5 ustawy o CIT w uwzględnieniem podziału wprowadzonym przez art. 7b ust. 1 tej ustawy. Z uwagi zatem na to, że S. jako podmiot transparentny podatkowo nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, zastosowanie znajdzie art. 5 ustawy o CIT.

Zgodnie z tym co wcześniej zostało wskazane, od 1 stycznia 2018 r. spółka osobowa musi wyodrębniać przychody i koszty stanowiące przychody i koszty z zysków kapitałowych oraz inne przychody i koszty. Osoba prawna będąca wspólnikiem takiej spółki dodaje odpowiednio koszty i przychody z poszczególnych źródeł do przychodów i kosztów uzyskiwanych przez osobę prawną z tytułu jej własnej działalności.

Przychód ten, będący w spółce osobowej przychodem z dywidend, ze zbycia udziałów (akcji), przychody ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną stanowi przychód z zysków kapitałowych, zatem dla skarżącego również będzie przychodem z zysków kapitałowych i zwiększy, stosownie do art. 5 ust. 1a ustawy o CIT, jej przychody z tego źródła.

W konsekwencji, skarżący rozpozna przychód w ciągu roku podatkowego, kiedy spółka osobowa uzyska swoje przychody. Również w ciągu roku podatkowego będzie zobowiązany do wpłacania zaliczek na podatek dochodowy, zgodnie art. 25 ust. 1 ustawy o CIT.

Stosownie do treści art. 25 ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a, art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24d i art. 24f, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

Rację ma zatem organ, że wspólnik S., analogicznie jak wspólnik polskiej spółki jawnej lub komandytowej, jest zobowiązany do wpłacania zaliczek na podatek od dochodu wygenerowanego przez taką spółkę. Bez wpływu na ten obowiązek pozostają okoliczności, że na podstawie art. 52 § 1 k.s.h. w zw. z art. 103 k.s.h. wspólnik polskiej spółki komandytowej może żądać podziału i wypłaty całości zysku dopiero z końcem każdego roku obrotowego, podobnie jak wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności luksemburskiej spółki S.

Należy podkreślić, że uregulowania dotyczące wypłaty zysku wspólnikom S. nie wynikają z przepisów luksemburskiego prawa handlowego, lecz z ustaleń umownych pomiędzy wspólnikami. Przepisy prawa luksemburskiego pozwalają na daleko idącą elastyczność w kształtowaniu umowy spółki (S.). Zgodnie z art. 22-5 luksemburskiej ustawy z 10 lipca 1915 r. o spółkach handlowych (tj. L.), wprowadzonego ustawą nowelizującą z 12 lipca 2013 r., umowa spółki może dowolnie kształtować tryb oraz sposób dystrybucji zysków i strat pomiędzy wspólników, a także stanowić, że udział w zysku i stracie będzie odmienny od udziału w kapitale przedmiotowej spółki, tj. od proporcji, w jakiej wartość wkładu danego wspólnika pozostaje do pełnej wartości wszystkich wkładów wniesionych do spółki przez jej wspólników.

Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że sposób wypłaty zysku determinuje metodologię opodatkowania dochodów wspólników z tego tytułu. Należy podkreślić, na co zasadnie zwracał uwagę organ, że reżim opodatkowania nie może być uzależniony od woli wspólników, lecz musi opierać się na obiektywnych kryteriach.

Jak powołano powyżej, wedle kodeksu spółek handlowych, wspólnik polskiej spółki komandytowej może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego. Dla ustalenia wartości ww. zysku niezbędne jest sporządzenie i następnie zatwierdzanie sprawozdania finansowego za dany rok obrotowy. Kodeks spółek handlowych dzieli wspólników spółki komandytowej w zależności od zakresu ich odpowiedzialności na komandytariuszy i komplementariuszy.

Sąd Najwyższy w wyroku z 3 lipca 2008 r. (IV CSK 101/08, LEX nr 447699) wskazał, że zgłoszenie żądania wypłaty zysku jest jedyną czynnością, jaką powinien podjąć wspólnik (wierzyciel) w celu uzyskania należnej mu wypłaty, o ile spółka osiągnęła zysk za ostatni rok obrotowy i wspólnicy nie podjęli decyzji o innym przeznaczeniu zysku. Pozostałe czynności w tym zakresie należą do spółki. Niedopełnienie przez spółkę administracyjnego obowiązku zatwierdzenia sprawozdania finansowego w oznaczonym czasie nie uprawnia jej do uchylenia się od wypłaty zysku należnego wspólnikowi z powołaniem się na brak wymagalności jego roszczenia.

W przypadku polskiej spółki komandytowo-akcyjnej w myśl art. 347 § 1 k.s.h., akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcji akcjonariuszom. Zwyczajne walne zgromadzenie powinno się odbyć w terminie sześciu miesięcy po upływie każdego roku obrotowego. Przedmiotem jego obrad w S.K.A. głównie powinno być:

- rozpatrzenie i zatwierdzenie sprawozdania komplementariuszy z działalności spółki oraz sprawozdania finansowego spółki za ubiegły rok obrotowy,

- udzielenie komplementariuszom prowadzącym sprawy spółki (ewentualnie członkom rady nadzorczej, o ile jest ustanowiona w spółce) absolutorium z wykonania przez nich obowiązków, - podział zysku za rok obrotowy (co do części przypadającej akcjonariuszom oraz komplementariuszom) ewentualnie sposób pokrycia straty za ubiegły rok obrotowy.

Zatem w polskim systemie prawnym prawo do wypłaty z zysku spółki komandytowej dla komandytariusza oraz prawo do wypłaty z zysku spółki komandytowo-akcyjnej dla akcjonariusza są uregulowane odmiennie - w innym momencie co do zasady powstaje roszczenie o wypłatę zysku.

W prawie luksemburskim wspólnicy przy ustalaniu stosunków wewnętrznych spółki mają znacząco większą swobodę niż w przypadku spółek polskich oraz uregulowania dotyczące wypłaty z zysku dla komandytariuszy polskiej spółki komandytowej mają charakter dyspozytywny, co oznacza, że nie ma przeszkód, żeby wspólnicy polskiej spółki komandytowej przyjęli zasady wypłaty z zysku identyczne jak dla spółki komandytowo-akcyjnej.

Spółka S. w sposób ewidentny charakteryzuje się przewagą elementów osobowych, nie mają do niej zastosowania przepisy luksemburskiego prawa handlowego odnoszące się do spółek akcyjnych (o czym szerzej poniżej. Tylko odpowiednie ukształtowanie umowy przez wspólników poprzez wybór, że ogół praw i obowiązków wspólników o ograniczonej odpowiedzialności będzie reprezentowany poprzez imienne papiery wartościowe (inne niż akcje) oraz odpowiednie ukształtowanie trybu wypłaty zysków może sugerować pewne podobieństwa do polskiej spółki komandytowo-akcyjnej.

Wspólnicy polskiej spółki komandytowej mogą w umowie spółki ukształtować tryb wypłaty zysku w sposób identyczny jak w spółce komandytowo-akcyjnej, ale to nie zmieni ich obowiązku opodatkowania dochodów generowanych przez spółkę komandytową na bieżąco na zasadach określonych w art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy na podstawie art. 25 ust. 1 ustawy o CIT (z art. 25 ust. 5b wynika wprost, że art. 25 ust. 1 ustawy o CIT ma zastosowanie do dochodów wspólników spółek osobowych).

W świetle powyższego, brak jest przesłanek do faworyzowania w tym przypadku wspólników luksemburskiej spółki S., którą to spółkę należy przecież zaliczyć do tego samego kręgu podmiotów wymienionych w art. 4a pkt 14 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r.

Stanowisko, zgodnie z którym podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, jako wspólnik w transparentnej podatkowo spółce luksemburskiej będzie zobowiązany rozpoznać przychód (dochód) metodą memoriałową (na bieżąca), jako różnicę przypadających na niego przychodów i kosztów uzyskania przychodów, generowanych prze S., w konsekwencji też będzie zobowiązany do wpłacania zaliczek na podatek dochodowy na zasadzie memoriałowej, jest utrwalonej w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z wcześniejszych orzeczeń należy przykładowo wskazać w tym zakresie na uzasadnienie wyroku NSA w sprawie II FSK 1697/14 (str. 6 uzasadnienia); także nowsze orzeczenia NSA: z 25 sierpnia 2020, sygn.. akt II FSK 964/18; z 29 września 2020 r., sygn. akt II FSK 944/18 – w którym to uzasadnieniu wskazano, na utrwaloną już linię orzeczniczą w zakresie tego problemu prawnego; z 8 października 2020 r., II FSK 965/18 czy wyrok WSA w Warszawie z 6 sierpnia 2020 r., sygn.. akt III SA/Wa 2370/19).

W wyroku z 8 października 2020 r., w sprawie II FSK 965/18, NSA podkreślił, że bez znaczenia jest to, że luksemburskie prawo o spółkach handlowych pozwala na dowolne, umowne kształtowanie sposobu dystrybucji zysków i strat pomiędzy wspólnikami oraz umożliwia ustanowienie zakazu żądania wypłaty zaliczek na poczet spodziewanego zysku w trakcie roku na rzecz wspólnika ponoszącego ograniczoną odpowiedzialność. Nie ma znaczenia również ta okoliczność, że wypłata przysługującego zysku wspólnikowi ponoszącemu ograniczoną odpowiedzialność będzie możliwa na podstawie zapisów umowy S., gdy w sprawozdaniu rocznym zostanie wykazany zysk, a ponadto, gdy zgromadzenie wspólników podejmie uchwałę o zatwierdzeniu sprawozdania rocznego i przekazaniu zysku do podziału pomiędzy wspólników. Pamiętać bowiem należy, że nie ulegnie tym samym zmianie status tej spółki jako niemającej osobowości prawnej, a przede wszystkim nie będzie to oznaczać, że wspólnik ponoszący ograniczoną odpowiedzialność uzyska na mocy przepisów prawa podatkowego wyłącznie prawo do zysku kapitałowego (które może nie być w ogóle wypłacane w danym roku podatkowym), w miejsce proporcjonalnego udziału w przychodach i kosztach ich uzyskania ponoszonych przez S. Trzeba również wskazać, że oprócz dychotomicznego podziału dokonanego od 2014 r. przez polskiego legislatora podatkowego na spółki niebędące osobami prawnymi oraz spółki będące podatnikiem podatku dochodowego niezależnie od kryterium geograficznego, do zasad opodatkowania przychodów kapitałowych nawiązuje także Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a W. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w L. z 14 czerwca 1995 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 110 poz. 527), dalej: "Konwencja między RP a L.". Przewiduje ona mianowicie w art. 10 zasady opodatkowania dywidend. Zgodnie z art. 10 ust. 3 Konwencji między RP a L. użyte w tym artykule określenie "dywidendy" oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji. Z kolei spółka, o której traktuje ta regulacja to osoba prawna lub każda jednostka, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną (art. 3 ust. 1 lit. f Konwencji między RP a L.). Z uwagi na to, że zarówno na gruncie polskiego prawa podatkowego (por. załącznik nr 3 poz. 23), jak i prawa L., S. jest transparentna podatkowo nie można uznać, aby którykolwiek z jej wspólników uzyskiwał z tytułu udziału w niej przychody (dochody) wyłącznie z dochodu podlegającego wypłacie z praw udziałowych do tej spółki. Konieczne jest bieżące alokowanie w tracie trwania roku podatkowego przychodów i kosztów ich uzyskania S. według proporcji do posiadanego prawa do udziału w zysku zarówno na rzecz wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, jak i na rzecz wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności. Wynika z tego, że całkowicie odmienna jest sytuacja akcjonariusza polskiej spółki komandytowo-akcyjnej i wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w luksemburskiej S. Zauważyć należy, że obecnie posiadanie akcji polskiej spółki komandytowo-akcyjnej, podobnie jak udziałów w polskich spółkach prawa handlowego będących osobami prawnymi oraz czerpanie na tej podstawie przychodów z podziału zysku, bez względu na to kiedy akcjonariusz polskiej spółki komandytowo-akcyjnej otrzyma z tego źródła pieniądze lub wartości pieniężne, nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej przez akcjonariusza i innych wspólników tych spółek. Jednakże w stanie prawnym obowiązującym od 2014 r. przychody z udziału w S. niebędącej osobą prawną uznawane są za przychody z działalności gospodarczej bez wyjątku co do charakteru uczestnictwa w tej spółce i nie można ich zaliczyć tym samym do przychodów z zysków kapitałowych.

Nie ma możliwości, aby wspólnik spółki niemającej osobowości prawnej na podstawie zapisów umowy spółki wyzbył się obowiązku podatkowego, który zaktualizował się wobec niego już w chwili uzyskania udziału w należnych przychodach spółki, choćby nie zostały one jeszcze zarówno przez spółkę, jak i przez niego faktycznie otrzymane. W konsekwencji należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w spółce osobowej z siedzibą w W. o nazwie s. (tzw. spółce [...]), powstaje na podstawie art. 5 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału, w momencie uzyskania przez tę spółkę przychodów będących przychodami z działalności gospodarczej.

Podsumowując, w realiach niniejszej sprawy, pomimo szeregu okoliczności faktycznych i prawnych wynikających z prawa luksemburskiego oraz planowanych zapisów umowy S. dotyczących wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności nie jest możliwe przyjęcie, aby jego przychodem, w świetle przepisów ustawy o CIT oraz Konwencji między RP a L., był zysk wypłacony mu na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników S., a datą tego przysporzenia był dzień jego faktycznego otrzymania.

Argumentację powołaną w uzasadnieniach powyższych wyrokach sąd orzekający w tej sprawie w pełni podziela przyjmuje za własną.

Odmienne stanowisko od zaprezentowanej powyżej w istocie jednolitej linii orzeczniczej, zajął NSA w wyroku z 12 maja 2021 r. w sprawie II FSK 2702/20, na który w uzupełnieniu skargi – powołał się skarżący. Stanowisko wyrażone w powyższym wyroku, stanowiące oparcie dla argumentów skarżącego w tej sprawie, jest – jak wynika z powołanych powyżej orzeczeń NSA – odosobnione, a jednocześnie sąd pierwszej instancji tego stanowiska nie podziela. Stanowisko NSA nie uwzględnia problemu podkreślonego konsekwentnie przez organ, mianowicie, tego, że moment powstania przychodu nie może być uzależniony od umownych ustaleń wspólników luksemburskiej spółki S. i powinien zostać określony na podstawie wskazanych przepisów; a także tego, że przyjęcie stanowiska (które ostatecznie zaakceptował NSA w tym wyroku), prowadzi do uznania, że podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym w Polsce kształtują luksemburskie przepisy prawa bilansowego, podczas gdy zysk jako pojęcie z zakresu prawa bilansowego jest odmienne od pojęcia dochodu, które powinno być ustalana zgodnie z przepisami z zakresu prawa podatkowego.

Skarżący nietrafnie powoływał się także na wyrok WSA w Warszawie wydany w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 3274/16. Powyższy wyrok został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 sierpnia 2020 r. sygn. II FSK 964/18. Należy podkreślić, że błędne stanowisko zaprezentowane przez WSA w Warszawie w ww. wyroku może zostać również uznane za naruszające zasadę zakazu dyskryminacji podatkowej, albowiem różnicuje prawnopodatkową sytuację podmiotów polskich i zagranicznych będących w tej samej sytuacji faktycznej. Trafnie organ zwrócił uwagę, że wykładnia zaprezentowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prowadzi do nieuzasadnionego uprzywilejowania podmiotów uzyskujących dochody za pośrednictwem spółki S. w stosunku do podmiotów uzyskujących bezpośrednio dochody na terytorium Polski.

Niedopuszczalność różnicowania na gruncie prawa podatkowego sytuacji podmiotów podobnych, będących w takiej samej sytuacji faktycznej, wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego, wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP. Dyskryminacja podatkowa naruszałaby także zasadę sprawiedliwości społecznej, będącą uszczegółowieniem pojęcia "demokratycznego państwa prawnego" oraz zasadę równości, wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP, która nakazuje jednakowe traktowanie "podmiotów prawa... (...) charakteryzujących się daną cechą istotną", a nie wszystkich podmiotów prawa w ogóle. Przepis art. 84 Konstytucji RP, ustanawiający zasadę powszechności opodatkowania, wskazuje, że wszyscy podatnicy będący w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej mają obowiązek ponoszenia jednakowych ciężarów podatkowych na rzecz państwa, a contrario żaden podatnik nie może być zobligowany do ponoszenia większych świadczeń fiskalnych od innych adresatów tej samej ustawy podatkowej. Również prawo europejskie zabrania wszelkiej dyskryminacji pomiędzy państwami członkowskimi UE. Biorąc zatem pod uwagę różnice w wysokości opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce i L. należy wskazać, iż większość spółek S., w których wspólnikami są podmioty polskie, uzyskuje przychody na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podobnie za wprost sprzeczne z gramatyczną wykładnią art. 5 ust. 2 ustawy o CIT było wskazanie przez WSA w Warszawie w ww. wyroku, że przychód z udziału w S. będzie równy dochodowi (str. 13 uzasadnienia wyroku). Takie wnioskowanie implikuje bowiem wniosek, że wspólnik S. (polski rezydent podatkowy) o ograniczonej odpowiedzialności nie jest zobowiązany do pomniejszania kosztów uzyskania przychodów o wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, a jego podstawę opodatkowania (polskim podatkiem dochodowym) kształtują luksemburskie przepisy prawa bilansowego.

Nie sposób zatem zaaprobować powyższego stanowiska, powołanego przez skarżącego.

Stosownie do art. 27 ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 1d, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a oraz przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2a, składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu osiągniętego (straty poniesionej) w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, należało w sprawie przyjąć za organem interpretacyjnym, że wnioskodawca posiadający status wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w S. jest zobowiązany wykazać w zeznaniu rocznym przychody i koszty jakie powstały na poziomie ww. spółki S. w proporcji wynikającej z art. 5 ustawy CIT.

Uzupełniająco jedynie należy przytoczyć argumenty (w zakresie porównywania spółki luksemburskiej, do którejś ze spółek polskich), że spółka S. w swojej konstrukcji prawnej znacznie bardziej przypomina polską spółkę komandytową, niż spółkę komandytowo-akcyjną.

Polska spółka komandytowo-akcyjna, zgodnie z art. 125 k.s.h., jest typem spółki osobowej, mającej na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

Podstawą typologicznego wyodrębnienia spółki komandytowo-akcyjnej jest wyodrębnienie w strukturze tej spółki dwóch rodzajów wspólników: komplementariuszy (tzw. inwestorów aktywnych) oraz akcjonariuszy (tzw. inwestorów pasywnych). Komplementariusze odpowiadają za zobowiązania spółki całym swoim majątkiem bez ograniczeń, natomiast akcjonariusze nie ponoszą odpowiedzialności za zobowiązania spółki, a jedynie są obowiązani do wniesienia wkładu. Spółka ta jest także emitentem akcji, a zatem papierów wartościowych ucieleśniających korporacyjne i majątkowe prawa akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej. Strukturalnie do spółki kapitałowej (a nie osobowej) zbliża tę spółkę także istnienie organów korporacyjnych, takich jak walne zgromadzenie i rada nadzorcza. Z wyżej opisanym dualizmem związana jest specjalistyczna regulacja prawna spółki komandytowo-akcyjnej. Do oceny relacji prawnych powstających w związku z funkcjonowaniem spółki komandytowo-akcyjnej zachodzi konieczność stosowania przepisów dotyczących spółki jawnej oraz spółki akcyjnej. Pierwsze stosuje się w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, drugie mają natomiast zastosowanie we wszystkich pozostałych sprawach, w tym w szczególności w odniesieniu do kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, organów spółki: walnego zgromadzenia i rady nadzorczej.

Zdaniem sądu pierwszej instancji, struktura prawna luksemburskiej spółki S. nie jest w swych założeniach zbliżona do wyżej opisanej konstrukcji spółki komandytowo-akcyjnej. Elementami dominującymi w konstrukcji spółki S. są elementy osobowe. S. jest ustanawiana na podstawie umowy wspólników na czas określony bądź nieokreślony, z chwilą podpisania umowy spółki przez wspólników. W S. występują dwie kategorie członków (wspólników): tzw. a. i tzw. a. W celu utworzenia S., umowa spółki musi być zawarta przez co najmniej jednego wspólnika każdego rodzaju (tekst jedn.: S. może być utworzona przez co najmniej dwóch wspólników), z których jeden: u. (a.) jest wspólnikiem, który ponosi nieograniczoną i solidarną odpowiedzialność za wszelkie zobowiązania spółki oraz może reprezentować i prowadzić sprawy spółki; zaś drugi l. (a.) jest wspólnikiem, który ponosi ograniczoną (do wysokości wniesionego wkładu) odpowiedzialność za zobowiązania spółki i nie może jej reprezentować wobec osób trzecich. S. nie jest zobowiązana do posiadania żadnych wyodrębnionych organów, takich jak zarząd, rada nadzorcza, komisja rewizyjna, rada dyrektorów czy walne zgromadzenie. Reprezentować S. i prowadzić jej sprawy mogą wszyscy lub niektórzy wspólnicy, lub też menedżer niebędący jej wspólnikiem. Decydują o tym, jej członkowie (wspólnicy) w umowie spółki S. Z powyższego wynika, że spółka S. jest dużo mniej rozwiniętą formą organizacyjno-prawną aniżeli polska spółka komandytowo-akcyjna i tym samym jej konstrukcja normatywna raczej nie może być uznana za zbliżoną do konstrukcji prawnej polskiej spółki komandytowo-akcyjnej.

Jeśli zatem mówić już o podobieństwie spółek, dużo większe podobieństwa można dostrzec porównując S. z polską spółką komandytową, gdzie a. stanowiły odpowiednik komplementariusza polskiej spółki komandytowej, zaś a. - odpowiednik komandytariusza w tej spółce.

Wskazać należy jednocześnie, że spośród luksemburskich spółek handlowych za odpowiednik polskiej spółki komandytowo-akcyjnej należałoby raczej uznać spółkę s.(c., dalej: S.). S. również posiada dwa rodzaje wspólników - wspólnika z ograniczoną odpowiedzialnością (akcjonariusza) oraz wspólnika z nieograniczoną odpowiedzialnością. W przypadku S., podobnie jak w przypadku polskiej spółki komandytowo-akcyjnej, zastosowanie znajdują odpowiednie przepisy o luksemburskiej spółce akcyjnej (S.). . emituje również akcje, które są obejmowane przez wspólnika z ograniczona odpowiedzialnością (akcjonariusza).

Reasumując, stanowisko skarżącego nie zasługiwało na uwzględnienie, jednocześnie zaznaczyć należy, ze organ wydający interpretację indywidualną w tej sprawie nie jest związany decyzją Szefa KAS z [...] grudnia 2020 r., [...], na którą powoływał się skarżący. Tą decyzją tym bardziej nie jest związany sąd administracyjny. Dodać należy, że powyższa decyzja nie jest prawomocna, została od niej wywiedziona skarga do sądu administracyjnego.

W konsekwencji, sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego podniesionych w skardze. W rozpoznawanej sprawie organ interpretacyjny dokonał prawidłowej analizy prawnej przepisów art. 5 ust. 1 i 2, art. 7b ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 3 i art. 12 ust. 3e oraz art. 25 ust. 1 i 1a ustawy o CIT. Dodatkowo należ podkreślić, że wbrew stanowisku skarżącego, przychody uzyskiwane z tytułu udziału w zyskach spółki luksemburskiej należy klasyfikować jako przychody z zysków kapitałowych. Kwalifikacja przychodu skarżącego z udziału w zysku w luksemburskiej spółce osobowej do odpowiedniego źródła przychodów jest uzależniona od ustalenia do jakiego źródła kwalifikuje się przychód tej spółki osobowej, który jest następnie przypisywany skarżącemu na podstawie art. 5 ustawy o CIT. Przypisanie przedmiotowego przychodu skarżącemu na podstawie art. 5 ww. ustawy, jak wyżej wskazano, nie zmieni jego charakteru. Przychód ten, będący w spółce osobowej przychodem z zysków kapitałowych, pozostanie dla skarżącego przychodem z zysków kapitałowych i zwiększy, stosownie do art. 5 ust. 1a ustawy o CIT, przychody Skarżącego z tego źródła. Analogiczne zasady będą mieć miejsce w sytuacji gdy spółka osobowa osiągnie przychód niezaliczany do zysków kapitałowych (por. powołane powyżej stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone np. w wyroku z 25 sierpnia 2020 r. sygn. II FSK 964/18).

Sąd nie uznał też zarzutu naruszenia przepisów postępowania: art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 3 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie zaskarżonej interpretacji zawiera wszystkie niezbędne elementy, w tym wyraża jednoznaczny i precyzyjny pogląd prawny organu w tej sprawie.

Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Z kolei, na mocy art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Dokonując w sprawie oceny prawnej stanowiska skarżącego, organ uwzględnił wszystkie okoliczności wynikające z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego. Wskazał dlaczego uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie: momentu powstania przychodu z tytułu zysku wypłaconego wnioskodawcy na podstawie Zgromadzenia Wspólników, oraz momentu wpłacenia zaliczki i rozliczenia rocznego.

Tym samym, w wydanej interpretacji indywidualnej organ udzielił odpowiedzi na postawione pytania oraz wskazał wyczerpujące uzasadnienie w sprawie w świetle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wraz z wyczerpującym uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Wbrew stanowisku skarżącego, organ jednoznacznie uzasadnił dlaczego przedstawione we wniosku stanowisko uznał za nieprawidłowe, dokonał jednocześnie wykładni przepisów prawa podatkowego, które odnoszą się do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, przedstawiając tym samym swoje stanowisko w zakresie objętym wnioskiem.

Wszystkie zarzuty podniesione w skardze okazały się niezasadne.

Zaskarżona interpretacja odpowiada prawu. Wobec powyższego orzeczono jak w wyroku, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019.2325).