Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 380/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-08-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 14a § 1, art. 14c § 1 i 2, art. 14e § 1, art. 14h, art. 121
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Ewa Kowalczyk, Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk (sprawozdawca) Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Strzelec po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi P. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną II. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz P. kwotę [...]zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu [...] P. R.-B. T. Sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej jako: skarżąca lub spółka) złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej.

Przedstawiając we wniosku stan faktyczny Spółka wskazała, że w dniu [...] zawarła ze spółką T. sp. z o.o. z/s w W. oraz spółką H. sp. z o.o. z/s w S. B. umowę konsorcjum w celu ubiegania się o zamówienie publiczne realizacji zadania inwestycyjnego pod nazwą Park Wodny w S.. W dniu [...] spółki tworzące konsorcjum zawarły z Gminą Miejską S. umowę dotyczącą zaprojektowania i realizacji Parku Wodnego.

Po zakończeniu formalności prawnych w zakresie zatwierdzenia projektu

i uzyskania pozwolenia na budowę okazało się, że pozostali członkowie konsorcjum nie są w stanie realizować kontraktu w sposób założony w podpisanej umowie. Po zawarciu odrębnego porozumienia z Gminą, pozwalającego skarżącej na realizację inwestycji z pominięciem pozostałych członków konsorcjum, spółka przystąpiła do realizacji wszystkich pozostałych prac składających się na inwestycję. Kontrakt był realizowany w latach 2011 i 2012 oraz w początkowym okresie 2013 r. Pomimo niezwłocznego przystąpienia do samodzielnej realizacji kontraktu okazało się, że zakończenie budowy Parku Wodnego w terminie nie jest możliwe z przyczyn niezależnych od skarżącej. Było to m.in. związane z rozszerzeniem przez Gminę zakresu robót objętych kontraktem.

Na początku stycznia 2013 r. Gmina odstąpiła od kontraktu, uniemożliwiając Wnioskodawcy dokończenie budowy. Do dnia dzisiejszego kontrakt nie został zrealizowany, ponieważ nie można było kontynuować prac bez dostępu do placu budowy, wbrew woli zamawiającego. Plac budowy, z niedokończoną inwestycją został przekazany Gminie w maju 2013 r.

Powstały spór między stronami zawisł przed Sądem Arbitrażowym przy Krajowej Izbie Gospodarczej. W następstwie rozpatrzenia pozwów stron kontraktu Sąd Arbitrażowy w dniu [...] wydał wyrok, w którym zasądził od skarżącej Spółki na rzecz Miasta m.in. kwotę [...]zł z ustawowymi odsetkami od dnia [...] marca 2013 r. do dnia zapłaty, stanowiącą różnicę pomiędzy ustaloną przez Sąd Arbitrażowy tytułem kary umownej za odstąpienie kwotą [...]zł, a kwotą [...]zł, należną skarżącej z tytułu faktur VAT z grudnia 2012 r. Z kolei od Miasta na rzecz skarżącej Spółki Sąd zasądził m.in. kwoty [...]zł z ustawowymi odsetkami oraz [...] zł z ustawowymi odsetkami. Pierwsza z tych kwot wynikała z roszczenia o zwrot środków bezprawnie pobranych przez Miasto z gwarancji należytego wykonania kontraktu, wystawionej przez Towarzystwo Ubezpieczeń. Wypłata środków z gwarancji przez Towarzystwo w marcu 2013 r. spowodowała roszczenie regresowe o zapłatę tej kwoty przysługujące gwarantowi wobec Spółki.

Zasądzona od skarżącej na rzecz Miasta kwota objęła roszczenia z tytułu kary umownej w związku z niewykonaniem kontraktu wskutek odstąpienia Spółki od realizacji kontraktu. Jednakże skarżąca podkreśliła, że zgodnie z wyrokiem Sądu Arbitrażowego opóźnienie w wykonaniu kontraktu nastąpiło nie tylko z przyczyn obciążających skarżącą, były także okoliczności obciążające Miasto. Co więcej, to one spowodowały opóźnienie w znacznej części, co wynika z opinii biegłego sądowego powołanego w trakcie postępowania arbitrażowego.

W dniu [...] Miasto wniosło do Sądu Okręgowego w G. skargę o uchylenie ww. wyroku sądu polubownego wraz z wnioskiem o wstrzymanie wykonania zaskarżonego orzeczenia. W dniu [...] zostało wydane postanowienie wstrzymujące w całości wykonanie przedmiotowego wyroku.

W międzyczasie zostały podjęte pomiędzy stronami rozmowy dotyczące możliwości pozasądowego uregulowania wzajemnej sytuacji finansowo-prawnej, w celu doprowadzenia do ustalenia warunków rozliczenia wzajemnych roszczeń oraz do zmniejszenia zasądzonych przez Sąd Arbitrażowy kwot. W dniu [...] lipca 2016 r. pomiędzy Miastem i skarżącą została zawarta ugoda pozasądowa (zatwierdzona następnie przez Sąd Rejonowy w S. w dniu [...] lipca 2016 r.). Na mocy przedmiotowej ugody strony ustaliły m.in., że Miasto uznaje należność główną zasądzoną skarżącej od Miasta w wysokości [...] zł do kwoty [...]zł, jak również uznaje w całości należność zasądzoną skarżącej od Miasta w wysokości [...] zł. Ponadto skarżąca Spółka zobowiązała się m.in. do zapłaty na rzecz Miasta kary za odstąpienie od kontraktu. Spółka na mocy ugody uznała karę w kwocie [...]zł. Na poczet zapłaconej kary zaliczyła swoją należność w kwocie [...]zł. Do zapłaty pozostało [...] zł, która została potrącona na mocy ugody.

W kontekście przedstawionego stanu faktycznego skarżąca Spółka zadała następujące pytanie: "Czy w tak przedstawionym stanie faktycznym kara umowna nałożona na Wnioskodawcę na mocy wyroku Sądu Arbitrażowego w kwocie [...]zł, a następnie potwierdzona uznana przez Strony w ugodzie w kwocie [...]zł będzie dla Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodu? I jakim okresie?".

Przedstawiając swoją ocenę Spółka stwierdziła, że karę umowną należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w 2016 r.

Uzasadniając swoje stanowisko Spółka podkreśliła, że w trakcie realizacji kontraktu zaistniały niezależne od niej okoliczności, które uniemożliwiły realizację prac z zachowaniem terminów umownych. Mimo, że na skarżącą zostały nałożone kary umowne za odstąpienie od umowy, w efekcie końcowym Spółka uzyskała efekt w postaci ustalonego w ugodzie wynagrodzenia, a tym samym wykazała, że poniesiona kara umowna pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym ze zidentyfikowanym i wskazanym przychodem z określonego źródła i powinna zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodu.

W ocenie Spółki działała ona przy zachowaniu zasad należytej staranności, a nałożona kara wynikała z okoliczności na które nie miała wpływu i jest związana z uzyskanym przychodem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Fakt, że konflikt pomiędzy stronami kontraktu został zakończony poprzez popisanie korzystnej dla skarżącej ugody ma wpływ na jej renomę i wiarygodność, a tym samym zwiększa szanse na pozyskanie nowych klientów i nowych rynków. Skarżąca wykazała więc, że wydatek w postaci kary umownej został poniesiony w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Istotny jest przy tym fakt, że gdyby nie odstąpiono od realizacji kontraktu, wielokrotnie modyfikowanego przez Miasto, mogłoby się okazać, że mimo wykonania zadania w całości, Spółka nie otrzymałaby zapłaty, a tym samym naraziłaby się na straty. Po odstąpieniu od realizacji kontraktu przez Miasto z powodu opóźnienia w jego realizacji, do którego to opóźnienia Miasto przyczyniło się w znaczny sposób (co potwierdził m.in. wyrok Sądu Arbitrażowego) i nałożeniu przez Miasto kary umownej skarżąca podjęła szereg działań mających na celu otrzymanie zapłaty za wykonane roboty budowlane. W rezultacie tych działań Spółka zawarła korzystną ugodę, dzięki której zachowała płynność finansową i zagwarantowała sobie możliwość realizacji kolejnych kontraktów.

Odnosząc się do drugiego z postawionych we wniosku pytań, skarżąca uważa, że kara umowna powinna zostać uznana za koszt uzyskania przychodu w momencie jej poniesienia. Dniem poniesienia kary umownej w przedmiotowej sprawie będzie moment ujęcia i rozliczenia w księgach rachunkowych skutków zasądzonej kwoty wynikającej z podpisanej ugody.

Interpretacją indywidualną z dnia [...] znak: [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdził, że stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko organ podatkowy wskazał, że art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, dalej: u.p.d.o.p.) daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zatem, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie

i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Odnosząc się do kwestii możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej z tytułu odstąpienia od umowy organ wskazał, że kary z tytułu niewykonania umowy (odstąpienia od umowy) w większości przypadków niezaliczane są do kosztów uzyskania przychodów ze względu na brak przesłanki działania w celu osiągnięcia przychodów. Wyjątek stanowi sytuacja, gdy podatnik udowodni, że korzystne było odstąpienie od umowy i zapłata kary, a następnie zawarcie bardziej intratnej umowy w celu osiągnięcia większych przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W ocenie organu, z opisu stanu faktycznego nie wynika, aby zapłata przez skarżącą Spółkę kary umownej z tytułu odstąpienia od realizacji umowy zawartej z kontrahentem miała służyć uzyskaniu większych przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów w przyszłości. W sytuacji, gdy kontrahent odstępuje od umowy ze względu na opóźnienia w jej realizacji, oznacza to, że podatnik nie zrealizuje już przedmiotu umowy, a zatem nie osiągnie przychodów w ramach prowadzonej działalności. A zatem przedmiotowa kara nie wpłynie w żaden sposób na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Nie zostanie więc spełniony warunek przewidziany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Organ podkreślił, że podatnik ponosi ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej, w związku z tym nietrafne decyzje skutkujące powstaniem kosztów związanych z tą działalnością, nie może rekompensować przy pomocy przepisów podatkowych, gdyż oznaczałoby to w praktyce przerzucenie na Skarb Państwa ryzyka związanego z określonym przedsięwzięciem gospodarczym podejmowanym przez podmiot. Uznanie za koszt uzyskania przychodów kary umownej z tytułu odstąpienia od umowy z winy wykonawcy niezgodne jest z przepisem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., jego brzmieniem, jak i wyraźnie sprecyzowanym celem ustawodawcy.

Konkludując organ stwierdził, że kara umowna z tytułu odstąpienia od umowy nie stanowi kosztu uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy. W związku z tym, odpowiedź w części pytania dotyczącej momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej jest bezprzedmiotowa.

Skarżąca Spółka wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, jednakże pismem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

W skardze do sądu administracyjnego na indywidualną interpretację z [...] Spółka zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wydatki nie mieszczą się w kategorii wydatków o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Ponadto Spółka zarzuciła naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14a § 1, art. 14e § 1 i art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 210 ze zm.; dalej: O.p.), poprzez wydanie interpretacji w oderwaniu od przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego oraz bez odniesienia się przez organ do wskazywanego przez skarżącą stanowiska prezentowanego przez sądy administracyjne w orzeczeniach wydawanych w zbieżnych stanach faktycznych i prawnych, co było niezbędne dla zachowania zasady zaufania do organów podatkowych.

Uzasadniając zarzuty Spółka podniosła, iż przedstawiony przez nią stan faktyczny jednoznacznie wskazuje na to, że działała przy zachowaniu zasad należytej staranności, a nałożona kara wynikała z okoliczności, na które nie miała wpływu. Fakt, że konflikt pomiędzy stronami kontraktu został zakończony poprzez podpisanie korzystnej dla Spółki ugody, miał wpływ na renomę i wiarygodność Spółki. Zapłata kary umownej przez Spółkę miała m.in. na celu uniknięcie ryzyka związanego z niepewnym wynikiem ewentualnego procesu. Ugodowe zakończenie sprawy, a co za tym idzie - uzyskanie przez Spółkę konkretnego przychodu, który pozwolił Spółce utrzymać płynność finansową, zwiększyło szansę na pozyskanie nowych klientów i nowych rynków. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowym, racjonalizowanie kosztów jest działaniem służącym zachowaniu źródła przychodów. Do tej kategorii kosztów należy zaliczyć także koszty spowodowane uzasadnionym ekonomicznie wycofaniem się ze zobowiązania podjętego w umowie zawartej w celu uzyskania przychodów oraz w celu zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Nie można oczekiwać od podatnika, że będzie trwał przy pierwotnie podjętych decyzjach i zobowiązaniach w sytuacji, gdy zmianie uległy okoliczności determinujące treść i konsekwencje tych decyzji i zobowiązań. Spółka jednoznacznie wykazała więc, iż wydatek w postaci kary umownej został poniesiony także w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W ocenie skarżącej organ nie odniósł się do istotnych okoliczności stanu faktycznego, które jednoznacznie wskazują, że opóźnienie w wykonaniu kontraktu nastąpiło ze względu na okoliczności obciążające Miasto, a nie skarżącą. To właśnie te okoliczności spowodowały opóźnienie w realizacji kontraktu. Co więcej, te okoliczności nie są tylko subiektywną oceną Spółki, lecz zostały stwierdzone w opinii biegłego sądowego i potwierdzone w wyroku Sądu Arbitrażowego z [...] Ponadto organ nie odniósł się do argumentów powołanych przez wnioskodawcę na poparcie jego stanowiska, w tym do powoływanych orzeczeń sądowych, mimo że orzecznictwo jest istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych.

W piśmie procesowym z [...] pełnomocnik skarżącej Spółki podtrzymał wszelkie zarzuty i twierdzenia zawarte w skardze.

W odpowiedzi na skargę Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem prawa.

Na wstępie należy przypomnieć, że w sprawach skarg na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.; dalej jako: p.p.s.a.).

Istotne jest także przypomnienie istoty interpretacji indywidualnej. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z kolei w świetle art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.).

Z przytoczonych regulacji wynika, że istotą interpretacji indywidualnej jest ocena stanowiska wnioskodawcy dokonana przez organ podatkowy, wraz z jej uzasadnieniem. Jeśli ocena jest negatywna, obowiązkiem organu podatkowego jest wskazanie prawidłowego w jego ocenie stanowiska, również z uzasadnieniem. Skoro jest to interpretacja indywidualna musi uwzględniać konkretne okoliczności już zaistniałego stanu faktycznego, względnie zdarzenia przyszłego, przedstawione we wniosku. Interpretacja nie może mieć charakteru abstrakcyjnego i ogólnego, oderwanego od uwarunkowań przedstawionych we wniosku.

Wniosek skarżącej dotyczył kwestii możliwości uznania za koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych kary umownej nałożonej przez skarżącą wyrokiem Sądu Arbitrażowego, w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym.

W brzmieniu miarodajnym dla oceny stanu przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p. stanowił, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z kolei w katalogu wyłączeń wydatków, które nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu, w art. 16 ust. 1 pkt 22 znalazły się kary umowne

i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Nie ulega wątpliwości, że kary umowne wymienione wprost w art. 16 ust. 1

pkt 22 u.p.d.o.p. nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Problematyczna jest natomiast kwestie kwalifikacji jako kosztów innych przypadków poniesienia przez podatnika kary umownej.

Kwestia ta jest nie jest jednolicie oceniana w orzecznictwie i literaturze przedmiotu.

Według jednego poglądu, podatnik płacąc karę umowną czy odszkodowanie z tytułu niewykonania umowy czy odstąpienia od niej, nie działa w celu uzyskania przychodu. Jego celem jest wykonanie istniejącego zobowiązania, a konsekwencją zmniejszenie dochodu. Z tej przyczyny odpada podstawowa przesłanka uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu. Z analizy treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że nie obejmuje on swoją dyspozycją działań "negatywnych", zmierzających do ograniczenie straty lecz wyłącznie działania o charakterze pozytywnym zmierzające do uzyskania przychodu ewentualnie do zachowania lub zabezpieczenia jego źródeł (por. wyroki NSA z 7 lutego 2017 r., II FSK 1243/11 i z 2 marca 2017 r.,

II FSK 282/15 oraz powoływane tam orzecznictwo i literaturę, a także pogląd

B. Gruszczyńskiego, Cel osiągnięcia przychodu, Glosa nr 2/2003, s. 14).

Sąd w składzie orzekającym w badanej sprawie nie podziela tego poglądu

i przychyla się do przeciwnej linii orzeczniczej, dopuszczającej, w określonych warunkach, zakwalifikowanie kary umownej (innej niż wskazana w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.) jako kosztu uzyskania przychodu.

Należy zauważyć, że treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. podlegała zmianom. Od

1 stycznia 2007 r. kosztami uzyskania przychodów są nie tylko koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, lecz także poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Skutkuje to koniecznością interpretowania pojęcia kosztów w znacznie szerszym kontekście gospodarczym niż przyjmuje to wyżej powołana linia orzecznicza.

Skoro prawodawca wyłącza w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. możliwość potraktowania jako koszty określonych przypadków poniesienia kary umownej, to założenie racjonalności ustawodawcy wskazuje, że miał w tym jakiś cel. Jeżeli wolą ustawodawcy byłoby wyłączenie in genere możliwości zaliczenia kar umownych do kosztów uzyskania przychodów, dałby temu wyraz inaczej formułując wyłączenie. W związku z tym zdaniem Sądu, nie ulega wątpliwości, że poza tymi wyraźnymi wyłączeniami istnieje możliwość zaliczenia kary umownej do kosztów, z zastrzeżeniem jednak podstawowej przesłanki wyrażonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Podobny tok rozumowania przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 stycznia 2012 r. (II FSK 1365/10), wskazując, że przyjęcie poglądu, iż kara umowna lub odszkodowanie ze swej istoty nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, czyniłoby regulację zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. zbędną, bowiem skoro określony zbiór nie jest kosztem podatkowym na podstawie art. 15 ust. 1, to nieracjonalnym jest uznawanie poszczególnych elementów tego zbioru za koszt i wyłączanie go z tego zbioru na podstawie innego przepisu – art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.

W orzecznictwie podkreśla się, że za koszty uzyskania przychodu należy zatem uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła, i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Użycie w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrotu "w celu" oznacza, że nie zawsze wydatek przynieść musi skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Podatnik podatku dochodowego od osób prawnych ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem jednak, iż będą one związane z opodatkowaną działalnością. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli są one racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek powinien być oceniany z tego punktu widzenia. Kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę przede wszystkim przeznaczenie wydatku (jego celowość, racjonalność, zasadność, niezbędność) oraz możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W procesie interpretacji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy uwzględnić także dynamikę procesów i zjawisk gospodarczych. Istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt, że podatnik nie osiągnął oczekiwanego efektu gospodarczego nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Należy bowiem zauważyć, że w procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży nie tylko do maksymalizacji przychodów ale i minimalizacji strat. Gospodarczo uzasadnione

i racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, mające oczywisty związek z przychodami, w związku z negatywną zmianą okoliczności mogą wywoływać lub wywołują konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających nie do osiągnięcia przychodów, ale do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów (por. wyroki NSA z 27 czerwca 2013 r., II FSK 2192/11 i z 11 lipca 2013 r., II FSK 2279/11 oraz powoływane tam orzecznictwo i literatura).

W orzecznictwie zwraca się również uwagę, że poniesienie wydatków na postępowanie prawne i zapłatę kary umownej i związanych z nią odsetek w stosunku do jednego z partnerów gospodarczych, jako alternatywa wobec istotniejszej wartościowo i jakościowo odpowiedzialności odszkodowawczej, może również stanowić działanie w celu zabezpieczenia źródła przychodów, to jest utrzymania go w stanie nie narażonym na poważniejsze od poniesionych uszczuplenia (por. wyrok NSA z 3 października 2012 r., II FSK 2597/11).

Specyfika problematyki kwalifikacji kar umownych jako kosztów uzyskania przychodu stanowi dodatkowy argument wzmacniający tezę o konieczności szczególnie wnikliwej analizy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację. Aby zakwalifikować karę umowną jako koszt uzyskania przychodu trzeba uwzględnić całą złożoność i dynamikę zjawisk gospodarczych, przeanalizować cały ciąg zdarzeń, w jakich doszło do zaktualizowania obowiązku uiszczenia kary umownej, pod kątem tego, czy działania te mogą być potraktowane jako ukierunkowane na osiągnięcie przychodu lub zachowanie czy zabezpieczenie źródła przychodu. Nie można wydać prawidłowej interpretacji jeżeli nie dokona się wnikliwej oceny wszystkich elementów złożonego stanu faktycznego.

Przenosząc na grunt badanej sprawy powyższe rozważania, zarówno dotyczące istoty indywidualnej interpretacji, jak i kwalifikacji kary umownej jako kosztu uzyskania przychodu, w ocenie Sądu należy uznać, że organ wydający interpretację zbyt wąsko ujął problem, opierał się w istocie na rozumowaniu abstrakcyjnym, nie odniósł się do konkretnych, szczególnych uwarunkowań gospodarczych sytuacji faktycznej przedstawionej we wniosku skarżącej.

Argumentacja organu opiera się na dość prostym schemacie. Organ wychodzi z założenia, że co do zasady kara umowna jest wynikiem niewłaściwego działania lub zaniechania dłużnika, a skoro tak, jedynie wyjątkowo może być zakwalifikowana jako koszt uzyskania przychodu, gdyż w większości przypadków brakować będzie podstawowej przesłanki działania w celu osiągnięcia przychodu. W ocenie organu z opisu stanu faktycznego nie wynika, aby zapłata przez skarżącą Spółkę kary umownej z tytułu odstąpienia od realizacji umowy zawartej z kontrahentem miała służyć uzyskaniu większych przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów w przyszłości. W sytuacji, gdy kontrahent odstępuje od umowy ze względu na opóźnienia w jej realizacji, oznacza to, że podatnik nie zrealizuje już przedmiotu umowy, a zatem nie osiągnie przychodów w ramach prowadzonej działalności. Przedmiotowa kara nie wpłynie w żaden sposób na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Nie zostanie więc spełniony ogólny warunek uznania konkretnego wydatku za koszt uzyskania przychodu przewidziany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W ocenie sądu argumentacja ta jest nazbyt ogólnikowa i abstrakcyjna. Wynika z niej, że organ podatkowy interpretuje karę umowną stanowiącą przedmiot wniosku o wydanie interpretacji jako wynik wyłącznie niewłaściwego działania skarżącej Spółki, która odstąpiła od realizacji kontraktu, narażając się tym samym na poniesienie straty.

Przedstawiony we wniosku stan faktyczny wskazuje jednak, że spór prawny między skarżącą Spółką a Miastem S. miał charakter znacznie bardziej skomplikowany, niż przyjmuje organ podatkowy. Jeszcze raz trzeba podkreślić, że wydając indywidualną interpretację organ podatkowy bazuje na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Oznacza to z jednej strony niemożliwość weryfikacji opisanego stanu faktycznego, z drugiej zaś konieczność uwzględnienia go w całokształcie. Z przedstawionego przez Spółkę opisu wynika, że wprawdzie to Spółka odstąpiła od realizacji kontraktu, co stało się podstawą roszczenia Miasta o zapłatę kary umownej, jednakże z wyroku Sądu Arbitrażowego wynika, że opóźnienie w realizacji kontraktu w znacznej części spowodowane było również działaniami miasta. Rozliczenia wynikające z zawartej w późniejszym terminie ugody nawiązują wyraźnie do treści wyroku Sądu Arbitrażowego. Rozliczenia te wskazują wyraźnie, że Spółka uzyskała znacznie większą korzyść (przychód), aniżeli poniosła wydatki na zapłatę kary umownej. Obowiązkiem organu było dokonanie oceny, czy nie jest zasadny argument Spółki, że godząc się na zapłatę kary umownej działała racjonalnie w celu zabezpieczenia przychodu z realizacji kontraktu, skoro ugoda pozwoliła na uzyskanie od miasta zaległego wynagrodzenia za realizację prac w ramach kontraktu, a także odszkodowania za straty poniesione na skutek bezpodstawnej realizacji przez Miasto roszczeń z tytułu gwarancji, którą była zabezpieczona realizacja kontraktu.

Ocena argumentacji Spółki wymagała uwzględnienia całokształtu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, a więc wzięcia pod uwagę całej skomplikowanej sytuacji powstałej na tle sporu prawnego między Spółką a Miastem.

W ocenie sądu ocena dokonana przez organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji wymogu tego nie spełnia. Organ w ogóle nie odnosi się do rozstrzygnięcia Sądu Arbitrażowego i ugody, przyjmując w sposób abstrakcyjny, nie powiązany ze szczególnymi okolicznościami przedstawionymi we wniosku, że kara umowna jest wynikiem nieprawidłowego działania Spółki i stąd nie może być zakwalifikowana jako koszt uzyskania przychodu.

W tej sytuacji zasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 O.p., bowiem zaskarżona interpretacja nie zawiera pełnej i właściwie uzasadnionej oceny przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, opartej na wszechstronnej analizie przedstawionych faktów. Zasadny jest także zarzut braku odniesienia się przez organ do powoływanego przez skarżącą na poparcie jej stanowiska orzecznictwa sądowoadministracyjnego. Rację ma skarżąca, że zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 w zw. z art. 14h O.p.) wymaga oceny wszystkich argumentów podniesionych przez wnioskującego o wydanie interpretacji. Nie oznacza to oczywiście, że organ podatkowy musi uwzględnić argumenty odwołujące się do poglądów wyrażanych w orzecznictwie. Tym niemniej jednak powinien w jakiś sposób do tych argumentów się odnieść, wskazując, czy mają one znaczenie w sprawie, czy też nie – na przykład ze względu na to, że w ocenie organu dotyczą innych stanów faktycznych, nie mających związku ze stanem przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji.

Chybione w ocenie Sądu są natomiast zarzuty naruszenia art. 14a § 1 i 14e § 1 O.p. Pierwszy z tych przepisów dotyczy zupełnie innych instytucji prawnych – interpretacji ogólnych oraz objaśnień podatkowych. Z kolei art. 14e § 1 dotyczy weryfikacji (zmiany lub uchylenia) interpretacji indywidualnej przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, trudno więc znaleźć związek między tym przepisem, a zaskarżoną interpretacją.

Z kolei odniesienie się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i art. 16 u.p.d.o.f., w ocenie Sądu jest w tym momencie przedwczesne. Skoro ocena organu zawarta w zaskarżonej interpretacji została dokonana z naruszeniem przepisów postępowania, bowiem nie uwzględniła całokształtu okoliczności faktycznych oraz argumentacji przedstawionej we wniosku, przedwczesne jest rozstrzyganie, czy organ zasadnie odmówił uznania za prawidłowe stanowiska skarżącej Spółki, że w przedstawionych przez nią okolicznościach kara umowna powinna być zakwalifikowana jako koszt uzyskania przychodu. Dopiero w sytuacji, gdy ocena organu będzie miała charakter pełny

i wszechstronny, uwzględniający całokształt okoliczności opisanych we wniosku, będzie możliwe jej analizowanie przez pryzmat prawidłowej interpretacji przepisów prawa materialnego.

Z powyższych przyczyn Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie

art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania (art. 14c § 1 i 2 i art. 121 w zw. z art. 14h O.p.), które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Pełna

i wszechstronna analiza przedstawionego we wniosku stanu faktycznego mogła doprowadzić organ do odmiennej oceny stanowiska skarżącej Spółki.

Skutkiem uchylenia zaskarżonej interpretacji jest konieczność ponownego rozpatrzenia wniosku skarżącej i wydanie nowej interpretacji, tym razem w oparciu o całościową i wszechstronną analizę wszystkich elementów stanu faktycznego przedstawionych we wniosku.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804, ze zm.).