Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1725/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 1, art. 29a ust. 7, art. 29a ust. 10
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 73, art. 90 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 63/19 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 listopada 2018 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.720.2018.1.ICZ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz T. sp. z o.o. w G. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 6 maja 2019 r. (sygn. akt III SA/Gl 63/19) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: Spółka, Wnioskodawca, Skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) z dnia 13 listopada 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług - uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca wskazała, że jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, jest przedsiębiorstwem energetycznym w rozumieniu art. 3 pkt 12 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2018 r. Nr 755 ze zm.; dalej: Prawo energetyczne).

Spółka zawiera z odbiorcami umowy sprzedaży energii elektrycznej oraz umowy kompleksowe, czyli umowy zawierające postanowienia umowy sprzedaży i umowy o świadczenie usług dystrybucji, o których mowa art. 5 ust. 3 Prawa energetycznego. Spółka nie świadczy i nie zawiera umów tylko i wyłącznie na świadczenie usług dystrybucji bez dostawy energii elektrycznej. W związku z zapewnieniem świadczenia usług dystrybucji oraz sprzedażą energii elektrycznej Spółka zobowiązana jest do przestrzegania standardów określonych w rozdziale 10 Rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 4 maja 2007 r. w sprawie szczegółowych warunków funkcjonowania systemu elektroenergetycznego (Dz. U. z 2007 r. Nr 93 poz. 623 ze zm.; dalej: rozporządzenie systemowe). W przypadku niedotrzymania standardów jakościowych obsługi odbiorców lub parametrów jakościowych energii elektrycznej określonych w ww. przepisach Spółka ma obowiązek udzielania odbiorcom bonifikat. Sposób ustalania bonifikat oraz ich wysokość została określona w rozporządzeniu Ministra Energii z dnia 29 grudnia 2017 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie energią elektryczną (Dz. U. poz. 2500; dalej: rozporządzenie taryfowe). We wniosku o wydanie interpretacji Wnioskodawca wskazał, że będzie obowiązany do udzielenia odbiorcom bonifikat obligatoryjnie, w terminie 30 dni od dnia wystąpienia okoliczności warunkujących ich powstanie. Konieczność udzielenia bonifikaty wynika ze wskazanych powyżej regulacji, obowiązujących wszystkich dostawców energii na rynku. Celem wspomnianych regulacji jest bowiem zapewnienie rodzaju "rekompensaty" dla odbiorców z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązań wynikających z Prawa energetycznego przez dostawców takich jak Spółka. Stąd też większość bonifikat ma zryczałtowany charakter lub opiera się na zasadach kalkulacji uwzględniających m.in. zryczałtowane kwoty. Obowiązujące rozporządzenie taryfowe przewiduje trzy kategorie bonifikat:

1. bonifikaty udzielane na mocy § 40 rozporządzenia taryfowego - z tytułu niedotrzymania parametrów jakościowych energii elektrycznej (tzn. niedotrzymanie określonych w rozporządzeniu systemowym dopuszczalnych poziomów odchyleń napięcia od napięcia znamionowego),

2. bonifikaty na mocy § 41 rozporządzania taryfowego - z tytułu niedostarczenia jednostek energii elektrycznej odbiorcy,

3. bonifikaty udzielane na mocy § 42 rozporządzenia taryfowego - z tytułu niedotrzymania przez przedsiębiorcę energetycznego standardów jakości obsługi odbiorców.

W ramach rozliczeń z odbiorcami Wnioskodawca stosuje w praktyce różne okresy rozliczeniowe (np. 1, 2, 6 lub 12-miesięczne). W efekcie, w zależności od cyklu rozliczeniowego Wnioskodawca wystawia faktury w trybie 1, 2, 6 lub 12 miesięcy.

W związku z powyższym opisem faktycznym zadano następujące pytania:

1) Czy udzielenie bonifikat za niedotrzymanie parametrów jakościowych energii elektrycznej określonych w § 40 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia taryfowego skutkuje obniżeniem podstawy opodatkowania VAT oraz kwoty podatku należnego z tytułu realizowanych przez Spółkę transakcji sprzedaży energii elektrycznej i świadczonych usług dystrybucji energii elektrycznej zgodnie z art. 29a ust. 7 pkt 2 albo ust. 10 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.; dalej: u.p.t.u.)?

2) Czy udzielenie bonifikat za każdą niedostarczoną jednostkę energii elektrycznej określonych w § 41 rozporządzenia taryfowego skutkuje obniżeniem podstawy opodatkowania VAT oraz kwoty podatku należnego z tytułu realizowanych przez Spółkę transakcji dostawy energii elektrycznej i świadczonych usług dystrybucji energii elektrycznej zgodnie z art. 29a ust. 7 pkt 2 albo ust. 10 pkt 1 u.p.t.u.?

3) Czy udzielenie bonifikat za niedotrzymanie standardów jakości obsługi odbiorców określonych w § 42 rozporządzenia taryfowego skutkuje obniżeniem podstawy opodatkowania VAT oraz kwoty podatku należnego z tytułu realizowanych przez Spółkę transakcji dostawy energii elektrycznej i świadczonych usług dystrybucji energii elektrycznej zgodnie z art. 29a ust. 7 pkt 2 albo ust. 10 pkt 1 u.p.t.u.?

Zdaniem Wnioskodawcy w odniesieniu do wyżej postawionych pytań, udzielenie przez Spółkę bonifikat będzie wpływać na rozliczenia VAT Spółki i skutkuje obniżeniem podstawy opodatkowania VAT oraz kwoty podatku należnego z tytułu realizowanych przez Spółkę transakcji sprzedaży energii elektrycznej i świadczonych usług dystrybucji energii elektrycznej (tj. znajdzie zastosowania art. 29a ust. 7 pkt 2 albo ust. 10 pkt 1 u.p.t.u.). Wnioskodawca, odwołując się do charakteru bonifikat, wykładni językowej i systemowej, a także powołując się na związek bonifikaty z obrotem wskazał, że bonifikaty, o których mowa w § 40 ust. 1 pkt 1 i 2, § 41, § 42 rozporządzenia taryfowego udzielone przez Spółkę powodują obniżenie wartości świadczonej przez Spółkę usługi, polegającej na dostawie energii elektrycznej lub usługi kompleksowej i stanowią w istocie opust/obniżkę ceny tego świadczenia. Wnioskodawca argumentował, że za przyjęciem takiej koncepcji przemawiać mogą m.in. następujące argumenty:

1) bonifikaty udzielane są w przypadku wystąpienia dostawy towarów lub świadczenia usług o obniżonej jakości lub braku dostawy określonej ilości energii elektrycznej (m.in. w przypadku niedotrzymania parametrów jakościowych energii elektrycznej, niedostarczenia dostawy określonej ilości energii elektrycznej lub brak dostawy w ogóle, niedotrzymania standardów jakościowych obsługi odbiorców),

2) bonifikaty są uwzględniane przy kalkulacji łącznej opłat za energię elektryczną, jaką odbiorca zobowiązany jest zapłacić,

3) bonifikaty nie mają charakteru odszkodowania ani kary - obowiązek udzielenia i wypłaty bonifikaty wynika wprost z rozporządzenia taryfowego, z taryfy, jak również z umowy zawartej pomiędzy przedsiębiorstwem energetycznym a odbiorcą.

1.3. DKIS w zaskarżonej interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe.

W odniesieniu do pierwszego przypadku (niedotrzymanie parametrów jakościowych energii elektrycznej), organ podał, że kwota bonifikaty nie wpływa na wartość dostarczonej uprzednio jednostki energii elektrycznej. Fakt udzielenia bonifikaty nie oznacza, że wnioskodawca dostarczył towar po obniżonej wartości, przeciwnie: wartość dostarczonej jednostki pozostaje bez zmian, a fakt powstania obowiązku co do udzielenia bonifikaty nie ma żadnego związku z obrotem i w rezultacie nie wpływa na ilość i wartość dostarczonej jednostki energii elektrycznej.

Organ uznał, że udzielane przez Wnioskodawcę bonifikaty za dostarczenie towaru o zaniżonej jakości nie powodują obniżenia wartości dostarczanego przez Wnioskodawcę towaru - dostawy energii elektrycznej i nie stanowią w istocie opustu/obniżki ceny w rozumieniu art. 29a ust. 7 lub 10 u.p.t.u., które pomniejszają wartość konkretnych świadczeń.

W odniesieniu do drugiego przypadku (niedostarczenie jednostek energii elektrycznej odbiorcy) organ wskazał, że istotą tej bonifikaty nie jest dostarczenie towaru o obniżonej wartości, lecz jego niedostarczenie, a nie ma możliwości obniżenia ceny niedostarczonego towaru/niewykonanej usługi. Zdaniem organu, skoro w związku z wypłatą przedmiotowej bonifikaty nie dochodzi do pomniejszenia kwoty należnej z tytułu sprzedaży towaru (jednostek energii elektrycznej), to nie dochodzi do pomniejszenia podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży tego towaru.

W odniesieniu do trzeciego przypadku (niedotrzymania standardów jakości obsługi odbiorców) zdaniem organu wydającego interpretację sama w sobie niewłaściwa obsługa klienta nie wpływa na ilość i wartość dostarczanego towaru i w rezultacie na wartość sprzedaży stanowiącą opodatkowany obrót. Wyżej wymieniona bonifikata związana jest z obsługą klientów, a zatem nie występuje związek pomiędzy udzieleniem takiej bonifikaty, jej wysokością i wartością sprzedaży konkretnych towarów (jednostek energii elektrycznej). Jej udzielenie nie skutkuje zatem pomniejszeniem podstawy opodatkowania.

Reasumując organ podał, że będące przedmiotem wniosku bonifikaty nie odnoszą się do konkretnej dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w konsekwencji ich udzielenie nie będzie skutkować obniżeniem podstawy opodatkowania VAT oraz kwoty podatku należnego z tytułu realizowanych przez Spółkę transakcji dostawy energii elektrycznej i świadczonych usług dystrybucji energii elektrycznej.

1.4. Sąd pierwszej instancji rozpoznając niniejszą sprawę uznał, że skarga Strony zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy udzielenie przez Skarżącą, jej odbiorcom, obowiązkowych bonifikat, wynikających z bezwzględnie obowiązujących przepisów aktu wykonawczego do ustawy Prawo energetyczne, na skutek czego ulega zmniejszeniu kwota, której ma prawo żądać Skarżąca z tytułu realizowanych dostaw energii elektrycznej (świadczenia usług kompleksowych) skutkuje obniżeniem podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług - jak twierdzi Strona, czy też pozostaje bez wpływu na podstawę opodatkowania – jak twierdzi organ.

W tak zarysowanym sporze Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Strony.

Zdaniem Sądu, skoro Wnioskodawca dostarczył towar gorszej jakości, niż będący przedmiotem umowy, a nabywca z powodu jego braków jakościowych uprawniony jest do zapłacenia za niego ceny niższej, niż pierwotnie umówiona (wynikająca z taryfy), to nie można racjonalnie twierdzić, że obniżka ceny nie miała miejsca, a wartość jednostki pozostaje bez zmian. Być może ze względów techniczno – organizacyjnych (dostawca nie zdążył naliczyć bonifikaty w fakturze za ten sam okres, w którym wystąpiły przesłanki do jej udzielenia) naliczenie bonifikaty odrywa się w czasie od okresu, za jaki jest należna, jednak nie oznacza to, że cena towaru nie uległa zmianie, gdyż zawsze bonifikata będzie odnoszona do okresu, za jaki jest należna i jest to nic innego, jak rabat potransakcyjny.

W ocenie Sądu pierwszej instancji bonifikaty nie należy odnosić ściśle jedynie do ceny danego towaru, np. kWh, jak uczynił to organ, lecz do ceny całego świadczenia, do którego zobowiązana jest Skarżąca. Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego na świadczenie Strony składa się nie tylko dostawa prądu, ale również inne składowe, tj. dostawa prądu o określonej jakości, dostawa zapewniająca odbiorcy możliwość ciągłego korzystania z energii i to energii o określonej jakości (napięciu). Klient płacąc należność wynikającą z umowy w istocie płaci za wszystkie te elementy, bo wszystkie składają się na świadczenie Skarżącej i to one stanowią składowe ceny. Zatem w razie braku któregoś ze świadczeń objętych umową, dostarczony towar albo warunki, na jakich ta dostawa nastąpiła są gorsze, niż określone umową. Wobec powyższego, mimo że nie zawsze da się zidentyfikować związek między ceną kWh, a bonifikatą, (np. w przypadku niezachowania standardu obsługi) na co zwrócił uwagę organ, to – zdaniem Sądu wojewódzkiego - w każdym przypadku występuje związek między tą bonifikatą, a "zapłatą z tytułu sprzedaży" dostawy czy usługi, a to istnienie tego właśnie związku kształtuje podstawę opodatkowania stosownie do art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

Z tych względów Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej jako: P.p.s.a.), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. DKIS na podstawie art. 173 P.p.s.a. zaskarżył wyżej opisany wyrok Sądu pierwszej instancji, któremu zarzucił naruszenie:

a) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 3 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm; dalej: O.p.), poprzez uwzględnienie skargi Skarżącej, uchylenie zaskarżonej interpretacji i przyjęcie, iż organ wydając przedmiotową interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, uzasadniając własne stanowisko, popadł w wewnętrzną sprzeczność oraz nie uwzględnił, ani nie odniósł się przedstawionych przez Stronę wyroków sądowych i interpretacji indywidualnych.

W ocenie organu podatkowego zaskarżona interpretacja spełnia wszystkie wymogi określone w art. 14c § 1 i 2 O.p., gdyż w kontekście przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego zawiera negatywną ocenę stanowiska Wnioskodawcy, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym. W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie powinien zapaść wyrok oddający skargę na zasadzie art. 151 P.p.s.a.

- art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wadliwe, nieodpowiadające wymogom ustawowym uzasadnienie wyroku, tj. nie zawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz bezpodstawne przyjęcie bez szczegółowej analizy prawnej przedstawionego przez Skarżącą stanowiska;

b) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 29a ust. 7 pkt 2 i ust. 10 pkt 1 u.p.t.u., poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że opisane w przedstawionym we wniosku zdarzeniu bonifikaty udzielane na podstawie przepisów wykonawczych do ustawy Prawo energetyczne tj. przepisów § 40-42 rozporządzenia taryfowego z powodu niedotrzymania parametrów jakościowych energii elektrycznej, niedostarczenia energii elektrycznej lub niedotrzymanie standardów jakości obsługi odbiorców, stanowią opust lub obniżkę cen skutkujący obniżeniem podstawy opodatkowania VAT oraz wysokości kwoty podatku VAT należnego z tytułu realizowanych przez Spółkę transakcji sprzedaży energii elektrycznej i usług dystrybucji energii elektrycznej w ramach umowy kompleksowej;

- art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 7 pkt 2 i ust. 10 pkt 1 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że udzielenie opisanych we wniosku bonifikat skutkuje obniżeniem podstawy opodatkowania VAT z tytułu realizowanych przez Spółkę transakcji sprzedaży energii elektrycznej i usług dystrybucji energii elektrycznej w ramach umowy kompleksowej, a zatem w ocenie Sądu to ta niższa kwota stanowi "zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy łub osoby trzeciej", a zatem to ona jest podstawą opodatkowania;

Zdaniem organu będące przedmiotem wniosku bonifikaty z tytułu niedotrzymania parametrów jakościowych energii elektrycznej, niedostarczenia jednostek energii elektrycznej odbiorcy oraz niedotrzymania standardów jakości obsługi odbiorców nie odnoszą się do konkretnej dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w konsekwencji ich udzielenie nie będzie skutkować obniżeniem podstawy opodatkowania VAT oraz kwoty podatku należnego z tytułu realizowanych przez Spółkę transakcji dostawy energii elektrycznej i świadczonych usług dystrybucji energii elektrycznej zgodnie z art. 29a ust. 7 pkt 2 lub ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. W efekcie, jakkolwiek zgodnie z przepisami Prawa energetycznego omawiane obciążenia (wskazane przez Spółkę) określane są jednolicie jako "bonifikaty", przedmiotowe obciążenia nie posiadają, zdaniem organu, charakteru obniżek cenowych/opustów pomniejszających podstawę opodatkowania oraz kwoty podatku VAT należnego. Z tego względu udzielane przez Spółkę "bonifikaty" nie powinny mieć wpływu na rozliczenia podatku VAT Spółki.

- art. 1 ust. 2 i art. 73 oraz art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., Nr 347/1 ze zm.; zwana dalej: Dyrektywa 2006/112/WE) w zw. z art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 7 pkt 2 i ust. 10 pkt 1 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię i uznanie, że w okolicznościach niniejszej sprawy przyjęcie przez organ, iż udzielenie bonifikat z powodu niedotrzymania parametrów jakościowych energii elektrycznej, niedostarczenia jednostek energii elektrycznej odbiorcy oraz niedotrzymania standardów jakości obsługi odbiorców, nie skutkuje obniżeniem podstawy opodatkowania VAT oraz wysokości kwoty podatku VAT należnego narusza zasadę proporcjonalności i neutralności podatku VAT.

Mając na uwadze wyżej sformułowane zarzuty organ podatkowy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, na zasadzie art. 188 P.p.s.a., rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Ponadto organ wniósł o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

2.2. Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie w całości, zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o przeprowadzenie rozprawy.

2.3. Na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.) Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego zarządzeniem z dnia 16 grudnia 2022 r. skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.

2.4. Strona złożyła do akt sprawy pismo procesowe z dnia 14 lutego 2023 r., w którym podtrzymała dotychczasowe stanowisko.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna organu nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Jak zasadnie wskazał Sąd pierwszej instancji, istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy kwestii, czy bonifikaty, jakie Skarżąca obowiązana jest udzielić za niedotrzymanie parametrów jakościowych energii elektrycznej, niedostarczoną jednostkę energii elektrycznej i niedotrzymanie standardów jakości obsługi odbiorców, stanowią podstawę do zmniejszenia podstawy opodatkowania dla celów podatku od towarów i usług.

Zdaniem Skarżącej powyższe bonifikaty zmniejszają podstawę opodatkowania podatkiem VAT, zaś organ zajął przeciwne stanowisko. Uznał bowiem, że bonifikaty nie będą miały wpływu na podstawę opodatkowania ze względu na brak związku tych bonifikat ze zrealizowanymi dostawami energii elektrycznej oraz wyświadczonymi usługami. Natomiast bonifikata z tytułu niedostarczenia jednostek energii eklektycznej nie będzie zmniejszała podstawy opodatkowania, gdyż w tym przypadku dotyczy ona sprzedaży niezrealizowanej, z tytułu której Strona nie otrzymała zapłaty (brak podstawy opodatkowania).

3.3. Stosownie do art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ustawowych wyjątków, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W myśl art. 29a ust. 7 u.p.t.u. podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Na podstawie art. 29a ust. 10 ww. ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1) kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

2) wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;

3) zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

4) wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Powyższe przepisy stanowią implementację do prawa krajowego przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z jej art. 73 w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. W myśl natomiast art. 79 lit. b ww. Dyrektywy 2006/112/WE podstawa opodatkowania nie obejmuje opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji. Z kolei rabat potransakcyjny został przewidziany w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, w myśl którego w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

3.4. Z powyższych przepisów wprost wynika, że w przypadku udzielenia opustu lub obniżki ceny, podstawa opodatkowania nie obejmuje tych kwot, a jeśli już je objęła – ulega stosownemu obniżeniu. Taka obniżka ceny ma bezpośredni wpływ na wartość konkretnej transakcji (dostawy lub usługi) i w efekcie prowadzi do obniżenia jej wartości (ceny). Tak rozumiana obniżka powinna obniżać podstawę opodatkowania, skoro podatek od wartości dodanej ma być proporcjonalny do ceny towarów i usług. Uwzględnić bowiem należy, że koncepcja podstawy opodatkowania jest wyrazem fundamentalnej zasady neutralności tego podatku dla jego podatników. Ekonomiczny ciężar tego podatku bowiem, co do zasady, powinien ponosić konsument, a nie podatnik. Tak więc w efekcie obniżenia ceny transakcyjnej w formie np. upustu (czy rabatu, bonifikaty) powinno następować obniżenie podstawy opodatkowania tej transakcji, aby zachowana została zasada proporcjonalności do ceny towarów i usług. Jeśliby podstawa opodatkowania przewyższała kwotę wynagrodzenia należnego podatnikowi, przynajmniej w części poniósłby on ekonomiczny ciężar podatku, co naruszałoby zasadę neutralności tego podatku. Zwrócił na to uwagę TSUE w wyroku z dnia 24 października 1996 r. w sprawie E. G., C-317/94, ECLI:EU:C:1996:400, gdzie stwierdził m.in., że podstawową zasadą systemu VAT jest to, że ma on na celu opodatkowanie wyłącznie konsumenta ostatecznego, w konsekwencji czego, podstawa opodatkowania służąca za podstawę naliczenia podatku pobieranego przez organy skarbowe nie może przekroczyć wynagrodzenia rzeczywiście zapłaconego przez konsumenta ostatecznego, stanowiącego podstawę do obliczenia obciążenia podatkiem VAT, które konsument ten ostatecznie ponosi. Z kolei w wyroku z dnia 29 maja 2001 r. w sprawie C-86/99 F., Trybunał stwierdził, że brzmienie art. 11(C)(1) VI dyrektywy (obecnie art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE) wymaga co do zasady, by Państwa Członkowskie pomniejszały podstawę opodatkowania w każdym przypadku, gdy po dokonaniu transakcji, część lub całość wynagrodzenia nie została otrzymana przez podatnika.

3.5. W świetle powyższych wywodów stwierdzić należy, że znaczenie dla rozpatrywanej sprawy miało to, czy sporna bonifikata miała charakter zmniejszenia ustalonej ceny – wysokości wynagrodzenia za świadczone przez Stronę usługi w tym sensie, że istniał bezpośredni związek pomiędzy udzieloną bonifikatą a pobranym za to świadczenie wynagrodzeniem. W tym kontekście zasadnie uznał Sąd pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie "istotnie było ustalenie przez organ w odniesieniu do każdej z bonifikat, czy owo niewykonanie lub nienależyte wykonanie świadczenia przez stronę skarżącą, przekłada się na wartość sprzedaży, tj. kwotę, jaką zobowiązany jest uiścić nabywca za energię elektryczną, która została mu dostarczona".

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie taki związek niewątpliwie istnieje. Związek pomiędzy obniżeniem jakości dostarczonej energii elektrycznej a wartością (tj. ceną) jej dostawy oraz wartością usługi dystrybucji jest bowiem niezaprzeczalny. Bonifikata wynika bowiem z obniżonej jakości wykonywanego świadczenia, którą Spółka - jako przedsiębiorca energetyczny - jest obowiązana zapewnić na podstawie regulacji Prawa energetycznego. W związku z niespełnieniem określonych standardów wykonywanego świadczenia, na Skarżącej spoczywa obowiązek odpowiedniego obniżenia ceny, jaką odbiorca ma zapłacić za świadczoną usługę. W przypadku, w którym Skarżąca dostarczyła towar gorszej jakości, niż będący przedmiotem umowy, a nabywca z powodu jego braków jakościowych uprawniony jest do zapłacenia za niego ceny niższej, niż pierwotnie umówiona (wynikająca z taryfy), brak jest podstaw do twierdzenia, że obniżka ceny nie miała miejsca, a wartość jednostki pozostaje bez zmian.

3.6. Jak zasadnie podkreślała Skarżąca, istotny jest też fakt, iż Strona świadczy usługę kompleksowo. Odbiorca uiszczając należność płaci w istocie za całokształt świadczenia, na które składa się m.in. energia elektryczna jako taka, dostawa towaru o określonej jakości, właściwościach oraz standard obsługi klienta, poprzez usunięcie awarii w określonym czasie. Co równie istotne, Skarżąca podstawę opodatkowania oraz jej obniżenie z tytułu udzielonych bonifikat odnosi do całego okresu rozliczeniowego, którego dotyczy dany obowiązek, z uwagi na fakt, iż – jak wynika z opisu zawartego we wniosku o interpretację - rozliczenia z odbiorcami dokonywane są w okresach rozliczeniowych. Przerwy w dostawach energii dotyczą pojedynczych dni w całym okresie rozliczeniowym, a nie całego okresu rozliczeniowego, natomiast bonifikaty są udzielane w odniesieniu do wynagrodzenia należnego za cały okres rozliczeniowy. Błędne jest w związku z tym twierdzenie organu, że z tytułu udzielenia bonifikaty z tytułu wystąpienia przerw w dostawach energii w danym okresie rozliczeniowym nie ma należności, którą można by było pomniejszyć o kwotę udzielanej bonifikaty.

Ponadto uznanie za prawidłowe stanowiska prezentowanego przez organ, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest kwota kalkulowana bez bonifikat, prowadziłoby do uznania, że podatek należny od części obejmującej różnicę między kwotą należną i otrzymaną w istocie obciąży podatnika. Równocześnie, podatek nie będzie spełniał zasady proporcjonalności do ceny towaru.

3.7. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał za prawidłowe stanowisko wyrażone przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, a tym samym uznał za niezasadne zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez ten Sąd przepisów prawa materialnego, tj. art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 7 pkt 2 i ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. i art. 1 ust. 2 i art. 73 oraz art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. Na uwzględnienie nie zasługiwały także zarzuty naruszenia przepisów postępowania, gdyż w niniejszej sprawie były one konsekwencją postawionych zarzutów naruszenia prawa materialnego.

3.8. Z tych względów, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną organu jako bezzasadną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 207 § 1 P.p.s.a.

Elżbieta Olechniewicz Janusz Zubrzycki Roman Wiatrowski

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA