Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 505/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2016-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 91 ust. 7
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 14c par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędzia WSA Grzegorz Gocki Protokolant Referent stażysta Dorota Ziółecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi Gminy Wilków na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 30 czerwca 2015 r., nr IPTPP3/4512-73/15-7/BM w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 440,00 zł (czterysta czterdzieści 00/100), tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez Gminę Wilków (dalej jako: wnioskodawczyni, skarżąca, strona, Gmina) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z dnia 30 czerwca 2015 r. udzielona Gminie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów, w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania korekty podatku naliczonego i odliczenia części podatku z tytułu zrealizowanej inwestycji.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej złożonym w dniu 2 kwietnia 2015 r., uzupełnionym pismem z dnia 3 czerwca 2015 r., Gmina przedstawiła następujący stan faktyczny:

Gmina Wilków jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. W latach 2009-2011 zrealizowała inwestycję w zakresie budowy sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości Krzyków pn. Budowa kanalizacji sanitarnej na trasie Namysłów - Wilków i dla wsi Krzyków w oparciu o dokumentację techniczną budowy sieci kanalizacji sanitarnych w ramach przedsięwzięcia: "Rozwiązywanie problemów gospodarki ściekowej w powiecie Namysłowskim" (data dokumentu przyjęcia środka trwałego OT to 14 czerwca 2011 r.). Inwestycja została sfinansowana ze środków własnych Gminy, jak również dotacji ze środków unijnych. Wniosek o dofinansowanie nie zawierał pozycji przewidzianej dla wskazania przeznaczenia mienia powstałego w wyniku inwestycji (wskazano jedynie planowany cel operacji, tj. "Poprawa jakości życia mieszkańców, poprzez zapewnienie możliwości odprowadzania zanieczyszczeń za pośrednictwem kanalizacji sanitarnej do zbiorczej oczyszczalni ścieków, a tym samym dostosowanie wsi Krzyków do obecnych wymogów, co jednocześnie zmniejszy zanieczyszczenie środowiska, dzięki likwidacji zamontowanych często nieszczelnych szamb na prywatnych posesjach. Wszystko to wpłynie na szybszy rozwój wsi"). W konsekwencji, Gmina nie kwalifikowała przeznaczenia powstałego mienia do żadnych czynności, ponieważ zgodnie z założeniami programu, VAT jest kosztem niekwalifikowanym w projektach dofinansowanych ze środków PROW. Wydatki ponoszone na przedmiotową inwestycję zostały udokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Całkowity koszt netto inwestycji przekroczył 15. 000 zł.

Wraz z zakończeniem inwestycji, przedmiotowa infrastruktura została oddana do użytkowania w czerwcu 2011 r. Wybudowaną sieć kanalizacji sanitarnej w miejscowości Krzyków Gmina początkowo wykorzystywała do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT - udostępniła ją nieodpłatnie na rzecz spółki, w której Gmina jest jednym z udziałowców, tj. do A Sp. z o.o. (dalej: Spółka). Spółka wykorzystywała przedmiotową infrastrukturę do świadczenia na terenie Gminy usług odprowadzania i oczyszczania ścieków.

Z dniem 1 stycznia 2014 r. Gmina zmieniła sposób realizacji gospodarki ściekowej na jej terenie, świadcząc samodzielnie odpłatne usługi odprowadzania ścieków, w tym przy pomocy wybudowanej sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości Krzyków. W dniu 13 grudnia 2013 r. została przyjęta uchwała Nr XXXI/240/13 Rady Gminy w Wilkowie (dalej: Uchwała) w sprawie zatwierdzenia taryfy dla zbiorowego odprowadzania ścieków (taryfa obowiązuje od 1 stycznia 2014 r.). W konsekwencji Gmina rozpoczęła w 2014 r. na podstawie zawieranych z odbiorcami umów, pobieranie opłat za odprowadzanie ścieków na terenie Gminy, które są dokumentowane wystawianymi przez Gminę fakturami VAT. Faktury te są ujmowane w rejestrach sprzedaży Gminy. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu świadczenia powyższych usług Gmina wykazuje w składanych deklaracjach VAT-7.

Gmina ponosi/będzie ponosić także bieżące wydatki (dokumentowane wystawianymi na Gminę fakturami VAT) związane z utrzymaniem/funkcjonowaniem infrastruktury na terenie Krzykowa, związane, w szczególności z zakupem energii elektrycznej niezbędnej do jej funkcjonowania, nabyciem od Spółki usług oczyszczania odprowadzanych ścieków (odprowadzane przez Gminę od mieszkańców, a ścieki przy użyciu przedmiotowej infrastruktury kanalizacyjnej są/będą bowiem doprowadzane do będącej w dyspozycji Spółki oczyszczalni ścieków), jej przeglądami technicznymi, remontami, etc.

Strona zaznaczyła, iż zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591, z późn. zm.) [dalej jako u.s.g.], przy pomocy wbudowanej infrastruktury kanalizacyjnej realizuje ona zadania własne w zakresie spraw obejmujących wodociągi i zaopatrzenie w wodę, kanalizację, usuwanie i oczyszczanie ścieków komunalnych, utrzymanie czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. Oferowane przez Gminę ww. usługi dowodzą, że prowadzi ona działalność gospodarczą polegającą na zbiorowym odprowadzaniu ścieków i powinna w tym zakresie być traktowana jako przedsiębiorstwo kanalizacyjne (co wynika z art. 2 pkt 4 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, art. 4 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, art. 2 ust. 2 u.s.g.). Gmina nie posiada klasyfikacji statystycznej usług odprowadzania ścieków ale jej zdaniem Gminy powinny się one mieścić w grupowaniu PKWiU 37.00.11 "usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków".

Gmina nie odliczała na bieżąco podatku naliczonego w związku z budową sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości Krzyków, ponieważ nie wiedziała, czy przysługuje jej prawo do odliczenia VAT, a jeśli tak to w jakim zakresie.

W związku z przedstawionym opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego zadano cztery pytania, przy czym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie stały się pytania oznaczone numerami 2) i 3), albowiem co do pytań oznaczonych numerem 1) i 4) Minister Finansów wydał odrębne interpretacje indywidualne. Zatem w niniejszej sprawie istota sporu dotyczyła kwestii: 1). Czy w związku z rozpoczęciem w 2014 r. dokonywania odpłatnych czynności odprowadzania ścieków przy pomocy infrastruktury w miejscowości Krzyków, Gmina ma prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm, dalej: u.p.t.u.) i odliczenia odpowiedniej części podatku z tytułu zrealizowanej inwestycji? 2). W przypadku odpowiedzi twierdzącej, jaką część VAT naliczonego od wydatków związanych z budową ww. kanalizacji sanitarnej Gmina ma prawo odliczyć?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Gmina stwierdziła, że w związku z rozpoczęciem w 2014 r. dokonywania odpłatnych czynności odprowadzania ścieków przy pomocy infrastruktury w miejscowości Krzyków, Gmina ma prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 u.p.t.u. i odliczenia odpowiedniej części podatku z tytułu zrealizowanej inwestycji, tj. Gmina ma prawo odliczyć 7/10 podatku VAT z tytułu wydatków poniesionych na budowę ww. inwestycji. Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z uwagi na treść art. 86 ust. 1 u.p.t.u., skoro wówczas przedmiotowa infrastruktura została nieodpłatnie udostępniona Spółce i nie była przez Gminę wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych.

Sytuacja ta jednak uległa zmianie z chwilą rozpoczęcia świadczenia przez Gminę samodzielnie usług odprowadzania ścieków przy pomocy przedmiotowej infrastruktury. Zawierane z mieszkańcami umowy na świadczenie usług odprowadzania nieczystości mają charakter cywilnoprawny, zatem stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 6 u.p.t.u., Gmina powinna opodatkować VAT świadczone przez siebie usługi. Tym samym infrastruktura kanalizacji sanitarnej w miejscowości Krzyków od 2014 r. służy Gminie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W związku z powyższym Gmina powinna mieć możliwość odzyskania części VAT naliczonego od wydatków związanych z wytworzeniem tej infrastruktury, w oparciu o art. 91 ust. 1 – 7 u.p.t.u., gdzie określono zasady odliczania VAT naliczonego (w drodze korekty) również w przypadku, gdy nabywane towary i usługi pierwotnie nie służyły do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie zmieniło się ich przeznaczenie na związane z tymi czynnościami. W przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, polegającej na rozpoczęciu jego wykorzystywania do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnik, który pierwotnie nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego (ze względu na wykorzystywanie tego środka trwałego do czynności nieopodatkowanych VAT), ma prawo do dokonania dodatniej korekty podatku naliczonego, tak samo jak byłby zobowiązany do przeprowadzenia korekty zmniejszającej, w sytuacji gdyby pierwotnie dokonał takiego obniżenia, a następnie zaprzestał wykorzystywania danego środka trwałego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Również Minister Finansów w interpretacjach indywidualnych: z dnia 23 grudnia 2013 r., nr IBPP3/443-1218/13/UH, z dnia 6 maja 2011 r., nr ILPP1/443-208/11-2/BD, z dnia 16 sierpnia 2011 r., nr IPTPP1/443-260/11-2/RG, wydanych na tle zbliżonego stanu faktycznego, stwierdził m.in., że wykorzystywanie infrastruktury kanalizacyjnej do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną, a następnie wykorzystywanie tych budowli do wykonywania czynności opodatkowanych (usługi w zakresie gospodarki ściekami) pozwala na dokonanie korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7 a u.p.t.u. Przeznaczenie zakupionych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych stwarza możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług zakupionych do wykorzenia infrastruktury, który nie został odliczony przy ich nabyciu. Takie stanowisko prezentowane jest też w orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. wyroki: WSA w Rzeszowie z dnia 13 listopada 2014 r., sygn. I SA/Rz 835/13, WSA w Gdańsku z dnia 18 listopada 2014 r., sygn. I SA/Gd 1193/14, WSA w Łodzi z dnia 18 marca 2015 r., sygn. I SA/Łd 49/15, dostępne, podobnie jak i pozostałe przywołane w tym uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Natomiast kwota podatku naliczonego możliwego do odliczenia powinna zostać określona w oparciu o art. 91 ust. 2 u.p.t.u., z uwzględnieniem okresu, jaki upłynął od momentu oddania kanalizacji sanitarnej do pierwotnego użytkowania (które nie było związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych VAT) do momentu, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia tej infrastruktury, tj. do momentu kiedy majątek ten rozpoczął być wykorzystywany na cele związane z czynnościami opodatkowanymi (odpłatne świadczenie usług odprowadzania ścieków). Przy czym ponieważ wytworzona sieć kanalizacyjna stanowi budowlę w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, Gmina będzie mogła dokonać korekty w terminie przewidzianym w ww. przepisie dla nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów, tj. w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym przedmiotowa infrastruktura została oddana do użytkowania. Tym samym, Gmina powinna być uprawniona do odliczenia 7/10 podatku VAT naliczonego od wydatków na inwestycję oddaną do użytkowania w 2011 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający z upoważnienia Ministra Finansów w powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe w zakresie prawa do zastosowania korekty podatku naliczonego i odliczenia części podatku naliczonego z tytułu zrealizowanej inwestycji, co jednocześnie spowodowało, że odpowiedź na pytanie związane z wskazaniem jaką część podatku naliczonego od wydatków związanych z budową kanalizacji sanitarnej Gmina ma prawo odliczyć, stała się w jego ocenie bezprzedmiotowa.

W uzasadnieniu wskazując na treść przepisów art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 u.p.t.u. wyjaśnił, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Wykluczona jest zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Zauważył przy tym, że dla spełnienia określonego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. warunku związku ze sprzedażą opodatkowaną wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej, istotne jest zatem, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych. Nadto prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części uzależnione jest nie tylko od wystąpienia ww. przesłanek pozytywnych, lecz również od niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 u.p.t.u., w tym w ust. 4 tego przepisu, tj. braku rejestracji jako podatnik VAT czynny.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług (art. 15 ust. 1 u.p.t.u., przy czym w przypadku Gminy należy także rozważyć czy nie ma zastosowania wyłączenie przewidziane w art. 15 ust. 6 u.p.t.u.), w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.). Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Następnie przytoczył treść przepisów art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 3, art. 9 ust. 1 – 3 u.s.g., z których wynika, że gmina samodzielnie wykonuje zdania publiczne o znaczeniu lokalnym, w tym zadania własne obejmujące sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, a w tym celu może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, zaś formę prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania zadań o charakterze użyteczności publicznej, jak i przypadki, w których dopuszczalne jest prowadzenie przez gminę działalności gospodarczej wykraczającej poza zadania o charakterze użyteczności publicznej, określają odrębne ustawy.

Odwołał się również do definicji podatnika VAT z art. 9 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.) [dalej jako: Dyrektywa 112], gdzie wskazano m.in., że za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Z tego względu za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Zwrócił również uwagę na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym stwierdzono, że prawo do odliczenia naliczonego podatku oraz zakres tego prawa uzależnione jest od istnienia bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku, a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Jeżeli transakcja objęta podatkiem należnym nie dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie ani nie dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku, to nie jest ona objęta zakresem stosowania podatku VAT i pozostaje ona poza zakresem szóstej Dyrektywy.

W oparciu o powyższe organ interpretacyjny stwierdził, że Gmina nabywając towary i usługi celem wybudowania sieci kanalizacji sanitarnej z zamiarem jej nieodpłatnego udostępnienia Spółce, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT i nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z zamiarem Gminy, po oddaniu sieci kanalizacji sanitarnej do użytkowania, sieć ta nie była używana do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. W konsekwencji od momentu rozpoczęcia inwestycji do momentu rozpoczęcia wykorzystywania tej sieci do samodzielnego świadczenia przez Gminę usług odprowadzania ścieków, wyłączyła tę infrastrukturę całkowicie z systemu podatku VAT.

Na tle uregulowań zawartych w art. 91 ust. 1 – 7d u.p.t.u. jak i art. 168 Dyrektywy 112 wskazał na orzecznictwo TSUE, z którego wynika, że: aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24); prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny, w konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie (pkt 8-9 wyroku TSUE w sprawie C-97/90 Lennartz); art. 17 szóstej dyrektywy (obecnie art. 168 Dyrektywy 112) określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, iż jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra, a okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen, pkt 38, 40 i 44, który, choć wydany na tle regulacji zawartych w VI dyrektywie, zachowuje aktualność w odniesieniu do odpowiadających im obecnie obowiązujących przepisów Dyrektywy 112 (art. 167-168 oraz art. 184-192).

W oparciu o powyższe organ interpretacyjny stwierdził, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT, wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Skoro Gmina realizowała przedmiotową inwestycję celem jej nieodpłatnego udostępnienia Spółce (odrębnemu podatnikowi VAT) to usługi i towary nabyte w celu budowy sieci kanalizacji sanitarnej nie miały związku z działalnością gospodarczą i zostały przeznaczone do czynności pozostających poza zakresem VAT, to Gmina nie działała wówczas w charakterze podatnika VAT. Późniejsza zmiana przeznaczenia infrastruktury (tj. wykorzystanie jej przez Gminę do odpłatnego świadczenia usług odprowadzania ścieków, czyli czynności opodatkowanych VAT) nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb realizacji ww. sieci, Gmina nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego, zmiana taka nie spowoduje powstania prawa do odliczenia VAT, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 Dyrektywy 112). Również przepisy art. 91 u.p.t.u. nie przyznają prawa do odliczenia ani nie zmieniają podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Zatem Gmina w trakcie budowy infrastruktury, jak i po oddaniu jej do użytkowania, faktycznie wyłączyła ją poza regulacje u.p.t.u.; późniejsze wykorzystanie tej infrastruktury do działalności gospodarczej Gminy (odpłatnych czynności opodatkowanych VAT), nie daje jej prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do wytworzenia sieci kanalizacji sanitarnej na podstawie art. 91 u.p.t.u. Gmina nie nabyła nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dla potrzeb budowy tej infrastruktury, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty na podstawie art. 91 u.p.t.u. W konsekwencji organ stwierdził, że skoro stanowisko Gminy w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe (Gminie nie przysługuje prawo do zastosowania korekty na podstawie art. 91 u.p.t.u.), to odpowiedź na pytanie nr 2 dotyczące sposobu dokonania korekty stała się bezprzedmiotowa.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca, działając przez pełnomocnika, złożyła skargę na wydaną interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w której wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzucając naruszenie następujących przepisów: art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 2 i 7 w związku z art. 15 ust. 1,2 i 6 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że w przedmiotowej sprawie Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji w zakresie budowy infrastruktury kanalizacyjnej z uwagi na brak, w momencie ponoszenia tych wydatków, ich związku z wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.; art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 2 i 6 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwą interpretację oraz uznanie, iż w analizowanej sprawie Gmina - w momencie ponoszenia wydatków związanych z budową infrastruktury kanalizacyjnej - nie działała w charakterze podatnika VAT; naruszenie art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 poprzez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który rozpoczął wykorzystanie nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych; art. 14h w zw. z art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. 2015 poz. 613 dalej: O.p.) poprzez powołanie się na bezpośrednią skuteczność Dyrektywy 112 i tym samym działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora IS, działającego w tym zakresie w imieniu Ministra Finansów; art. 14b § 1 O.p. poprzez nie odniesienie się w pełni do przedstawionej przez Gminę wykładni art. 86 ust. 1 u.p.t.u., prezentowanej w przytoczonych interpretacjach indywidualnych, przedstawionej przez Gminę w uzasadnieniu własnego stanowiska w przedmiotowej sprawie.

W uzasadnieniu pełnomocnik zarzucił niezasadne powołanie się na wyroki TSUE w sprawie Lennartz oraz Waterschap, gdyż zapadły one w zupełnie innym stanie faktycznym. Wyrok Lennartz dotyczył jednoczesnego wykorzystywania towarów na potrzeby działalności gospodarczej oraz na cele osobiste podatnika (będącego osoba fizyczną), a w przedmiotowej sprawie nie można mówić o wykorzystaniu przez Gminę towarów i usług na cele prywatne, czy też na potrzeby prywatnej konsumpcji. Z kolei w sprawie Waterschap organ władzy publicznej w momencie nabycia dobra inwestycyjnego w ogóle nie posiadał przymiotu podatnika podatku VAT (inaczej zatem niż w przypadku Gminy), co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie TSUE. Gmina była zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w momencie nabycia- w ramach wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej - towarów i usług na potrzeby wytworzenia infrastruktury i w konsekwencji już w momencie tego nabycia działała ona w charakterze podatnika VAT. Działalność gmin w zakresie świadczenia usług kanalizacyjnych zasadniczo nie jest wykluczona poza obszar działalności gospodarczej, niezależnie od tego czy usługi te są świadczone samodzielnie, poprzez zakłady budżetowe, czy też spółki prawa handlowego.

Organ natomiast pominął istotne dla sprawy postanowienie TSUE z dnia 5 czerwca 2014 r. w sprawie C-500/13, w którym Trybunał nie zakwestionował możliwości dokonania przez Gminę Międzyzdroje odliczenia podatku VAT (na podstawie art. 91 ust. 7 u.p.t.u.) w ramach korekty wieloletniej w przypadku zmiany przeznaczenia dobra inwestycyjnego z czynności pozostających poza zakresem regulacji u.p.t.u. (nie dających prawa do odliczenia VAT) i rozpoczęciem wykorzystania dobra w ramach działalności gospodarczej (umożliwiających skorzystania z prawa do odliczenia), podlegającej opodatkowaniu VAT, jak i wskazał, że przepisy art. 91 u.p.t.u. stanowią w sposób oczywisty prawidłową transpozycję przepisów zawartych w art. 187 Dyrektywy 112 i nie mogą być w związku z tym podważane w świetle owych przepisów. Powyższe oznacza, że przez czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku (o których mowa w art. 91 u.p.t.u.) należy rozumieć również czynności pozostające poza zakresem regulacji u.p.t.u. Co istotne, w sprawie C-500/13 TSUE wydał nie wyrok, a postanowienie, które wydaje się wówczas, gdy odpowiedź nam pytanie prejudycjalne można wywieść w sposób jednoznaczny z orzecznictwa lub nie pozostawia ona żadnych uzasadnionych wątpliwości.

Co więcej, powoływanie się przez organ na wyroki w sprawie Lennartz oraz Waterschap jest niedopuszczalne również z tego względu, że w konsekwencji prowadziłoby do nakładania na podatnika obowiązków w drodze zastosowania skutku bezpośredniego dyrektywy, czy też prounijnej wykładni prawa krajowego. Organ odwołując się do art. 167 Dyrektywy 112 ("prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu staje się wymagalny") oraz jego wykładnię prezentowaną przez TSUE wykroczył poza wyraźne brzmienie przepisów krajowych i nie uwzględnił, że państwo członkowskie nie jest uprawnione do powoływania się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy i nakładania na osoby fizyczne i prawne obowiązków z niej wynikających, w przypadku gdy te bardziej restrykcyjne obowiązki nie zostały, bądź też zostały błędnie określone w przepisach krajowych. Dodatkowo, jak wskazuje się w orzecznictwie krajowym (m.in. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2012 r. o sygn. I FSK 339/12) stosowanie prounijnej wykładni prawa krajowego jest ograniczone, gdyż prawo unijne ma charakter dyrektywy (ze swej istoty skierowanej do państw członkowskich, mających obowiązek doprowadzenia prawa krajowego do stanu realizującego normy zawarte w dyrektywach) i dlatego nie może być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków nieprzewidzianych wprost w tym prawie. Organ natomiast odwołując się do przepisów Dyrektywy 112, nie wskazał, w jakim zakresie przepisy prawa krajowego nie znajdą zastosowania w związku z ich niejasnością (małą precyzyjnością).

Zgodnie natomiast z literalną wykładnią przepisu art. 91 ust. 7 u.p.t.u. (od której organ odstąpił), podatnik będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego również wtedy, gdy zmiana w zakresie prawa do odliczenia VAT polega na pierwotnym wykorzystaniu infrastruktury kanalizacyjnej do czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego a następnie wykorzystaniu tej infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT. Treść tego przepisu wskazuje jednoznacznie, iż stosowanie korekty wieloletniej jest możliwe w szczególności w przypadku, gdy w momencie nabycia towarów lub usług podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych towarów i usług, a następnie prawo to się zmieniło. Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych, zapadłych na tle uregulowań zawartych w art. 91 u.p.t.u., gdzie sądy nie kwestionują możliwości dokonania korekty podatku naliczonego wynikającej ze zmiany przeznaczenia towarów i usług z czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT czy też zwolnionych z VAT do czynności podlegających VAT (m.in. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 12 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 44/12, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 26 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 752/13, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 20 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Go 549/14).

Nadto, art. 91 u.p.t.u. odnosi się do środków trwałych, których zużycie nie następuje jednorazowo, a jest rozłożone na kilka lat, zatem celem tej regulacji pozwalającej na dokonanie w odniesieniu do wydatków na nabycie środków trwałych, korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą ich wykorzystania (do czynności opodatkowanych) dopiero po pewnym czasie od nabycia, jest właśnie zapewnienie podatnikom zasady neutralności podatku VAT. Podatek VAT powinien być dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej, co wynika również z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112, a realizacji tego celu służy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do odliczenia nie stanowi przywileju dla podatnika lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji VAT. Gmina poniosła ciężar VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w związku z realizowaną infrastrukturą (niewątpliwie stanowiącą środek trwały podlegający amortyzacji), wykorzystywaną do działalności opodatkowanej, zatem odmowa prawa do odliczenia odpowiedniej części VAT naliczonego (mimo, że w przewidzianym przez przepisy u.p.t.u. okresie korekty dla tego rodzaju majątku Gmina wykorzystuje infrastrukturę na potrzeby działalności opodatkowanej VAT) stanowi naruszenie zasady neutralności VAT oraz prowadzi do podwójnego opodatkowania (ciężar podatku VAT poniesie Gmina jak i ostateczny konsument). Powoduje to jednocześnie zmniejszenie konkurencyjnej pozycji Gminy w stosunku do innych podatników - wykorzystujących tego typu majątek, bezpośrednio po oddaniu go do użytkowania od razu do czynności opodatkowanych, którym przysługiwałoby pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego. Przyjęte przez organ rozumienie przepisu art. 91 u.p.t.u. doprowadziłoby do sytuacji, w której pomimo przewidzianego przez ustawodawcę odpowiednio 5 lub 10-letniego okresu korekty, możliwe byłoby tylko odliczenie albo pełnej kwoty VAT naliczonego albo żadnej. Wydatki na budowę infrastruktury kanalizacyjnej, od momentu zmiany ich przeznaczenia, są związane w sposób oczywisty i bezpośredni z realizowanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi.

Strona zakwestionowała też pogląd organu, że Gmina nabywając towary i usługi na wytworzenie przedmiotowej infrastruktury, z zamiarem jej nieodpłatnego udostępnienia Spółce, nie działała w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jako podatnik VAT. Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236), zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych mogą być prowadzone przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego. Realizowanie przez Gminę swoich zadań własnych poprzez spółkę komunalną, jest więc prawnie dopuszczalne. Sposób w jaki gminy wykorzystują budowaną przez nie infrastrukturę na potrzeby świadczenia usług kanalizacyjnych, nie powinien mieć zatem wpływu na uznanie, iż w jednych przypadkach, nabycie towarów i usług w ramach realizacji danych inwestycji następuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a w innych poza nią. Ponadto nieodpłatne użyczenie infrastruktury kanalizacyjnej na rzecz Spółki na podstawie sporządzonych protokołów odbioru końcowego inwestycji oraz przekazania infrastruktury kanalizacyjnej do eksploatacji skutkowało de facto zawarciem umowy cywilnoprawnej użyczenia między Gminą, a Spółką (bez konieczności sporządzenia umowy w formie pisemnej), co oznacza, że Gmina działała wówczas w charakterze podatnika VAT i nie ma tu zastosowanie wyłączenie przewidziane w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Od momentu rozpoczęcia realizacji przedmiotowej inwestycji, zgodnie z towarzyszącym budowie przedmiotowej infrastruktury zamiarem jej nieodpłatnego udostępnienia na rzecz Spółki, ponoszone wydatki były związane z czynnościami wykonywanymi przez Gminę na podstawie umów cywilnoprawnych, w związku z powyższym, zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT, Gmina dokonując zakupu towarów i usług, działała w charakterze podatnika VAT.

W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów, reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Postanowieniem z dnia 19 października 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz., 270 ze zm.) [dalej w skrócie: p.p.s.a.] zawiesił postępowanie, które następnie podjął postanowieniem z dnia 17 marca 2016 r., z uwagi na podjęcie przez NSA uchwały z dnia 26 października 2015 r., sygn. I FPS 4/15, oraz z uwagi na uchylenie pkt 1 postanowienia NSA z dnia 28 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1256/14 o przedstawieniu do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości (postanowienie NSA z dnia 3 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1256/14).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 146 § 1 w jego brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r. i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób – odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.

Stosownie natomiast do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

Jak wynika z treści skargi została ona oparta na zarzutach naruszenia przepisów prawa materialnego: art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 2 i 7 w związku z art. 15 ust. 1,2 i 6 u.p.t.u. (poprzez ich błędną wykładnię, co doprowadziło do naruszenia zasady neutralności) jak i przepisów proceduralnych, a to: art. 14b § 1, art. 14h w zw. z art. 121 O.p. z uwagi na naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów oraz nieodniesienie się w pełni do przedstawionego przez Gminę stanowiska oraz potwierdzających jego prawidłowość interpretacji indywidualnych prawa podatkowego.

W ocenie Sądu, tak sformułowane zarzuty odpowiadają wymogom nakreślonym w art. 57a p.p.s.a. i w takim też zakresie Sąd dokonał kontroli zaskarżonej interpretacji.

Będąc więc związanym tymi zarzutami oraz powołaną podstawą prawną Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zasadne okazały się zarzuty dotyczące błędnej wykładni przepisów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, tj. art. 91 ust. 7 i art. 86 ust. 1 u.p.t.u., jak i braku odniesienia się organu do powołanego przez skarżącą orzecznictwa sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych.

Istotą sporu między stronami stało się rozstrzygnięcie kwestii, czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia w drodze korekty, o której mowa w art. 91 u.p.t.u., części podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, dokumentujących wydatki poniesione na budowę sieci kanalizacji sanitarnej.

Zdaniem skarżącej, w związku ze zmianą przeznaczenia wytworzonej infrastruktury, którą Gmina obecnie samodzielnie wykorzystuje do odpłatnego świadczenia usług odprowadzania ścieków, będzie ona uprawniona do częściowego odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości Krzyków, w drodze korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 u.p.t.u.

Natomiast w ocenie Ministra Finansów, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, na podstawie art. 91 u.p.t.u. i odliczenia odpowiedniej części tego podatku od poniesionych wydatków na wytworzenie sieci kanalizacji sanitarnej, w związku ze zmianą przeznaczenia tej infrastruktury, ponieważ Gmina nigdy nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupami towarów i usług przeznaczonych na realizację przedmiotowej inwestycji. Stanowisko swoje organ oparł na stwierdzeniu, że Gmina nabywając towary i usługi służące wybudowaniu infrastruktury z zamiarem jej wykorzystywania do czynności nie podlegających opodatkowaniu (nieodpłatne użyczenie Spółce) nie nabywała ich do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT. Skoro po oddaniu przedmiotowej infrastruktury do użytkowania nie była ona wykorzystywana przez Gminę w działalności gospodarczej oznacza to, że od momentu rozpoczęcia inwestycji do dnia 1 stycznia 2014 r., kiedy to strona rozpoczęła samodzielne świadczenie odpłatnych usług odprowadzania ścieków przy pomocy wybudowanej sieci kanalizacji sanitarnej, wytworzona infrastruktura została całkowicie wyłączona z systemu podatku VAT. W konsekwencji, dokonując zakupów towarów i usług związanych z tą inwestycją, nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., a tym samym nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W tym miejscu wskazać należy, że problematyka taka jak w niniejszej sprawie była przedmiotem orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych, które składają się na linię orzeczniczą podzielaną przez Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę. Sądy administracyjne wydały szereg orzeczeń korzystnych dla gmin i spójnych ze stanowiskiem prezentowanym przez skarżącą tzn. przyznających gminom prawo do odliczenia VAT (w drodze korekty o której mowa w art. 91 u.p.t.u.) od wydatków na inwestycje, jeżeli zmieniły się zasady ich wykorzystywania, tj. w sytuacji gdy po ukończeniu inwestycji, wytworzona infrastruktura była przez pewien okres wykorzystywana do działalności niepodlegającej opodatkowaniu (np. oddana w nieodpłatne użytkowanie), a następnie zmieniło się jej przeznaczenie i zaczęła być wykorzystywana przez Gminę do działalności opodatkowanej. Poddane sądowej kontroli zagadnienie było również przedmiotem wykładni dokonywanej przez TSUE.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniami, które nie mają znaczenia dla niniejszej sprawy. Przepis ten wyraża podstawową dla systemu podatku od wartości dodanej zasadę jego neutralności. Jednakże wiąże się ona nie z jakimikolwiek czynnościami wykonywanymi przez podatnika podatku VAT, a jedynie z tymi, które związane są z wykorzystywaniem towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych.

W praktyce realizacja zasady neutralności wyraża się w tworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony w cenie nabytych towarów i usług dla celów działalności opodatkowanej może zostać odliczony, nie stanowiąc obciążenia kosztowego. System odliczeń ma więc zapewnić całkowite uwolnienie podatnika od obciążeń z tytułu VAT. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zgodnie z którym prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi integralną część systemu VAT i co do zasady nie może być przedmiotem ograniczeń. Jest ono wykonywane w sposób bezpośredni w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (np. orzeczenie TSUE z dnia 26 maja 2005 r., w sprawie C-465/03 Kretztechnik).

Prawo do odliczenia podatku naliczonego co do zasady powinno zostać przyporządkowane do okresu, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy lub dwu kolejnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 10 i 11 u.p.t.u.). Przepisy przewidują zatem system odliczenia niezwłocznego (w okresie rozliczeniowym, w którym powstaje obowiązek podatkowy u dostawcy czy też usługodawcy). Jednak zasada ta nie może prowadzić do wyeliminowania realizacji zasady neutralności podatku od wartości dodanej. Zasada neutralności realizowana jest także poprzez proporcjonalne odliczanie podatku VAT naliczonego w drodze późniejszej korekty, na co wskazuje art. 91 ust. 7 u.p.t.u. stanowiąc, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Istotne znaczenie ma prawidłowa wykładnia drugiej części tej jednostki redakcyjnej. Wskazuje ona mianowicie, że we wszystkich tych przypadkach, w których podatnik nie miał wcześniej prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, a następnie prawo to uzyskał, obowiązany jest do stosowania reguł związanych z rocznymi korektami podatku, które w przypadku środków trwałych wynoszą pięć lub dziesięć lat dla nieruchomości w oparciu o art. 91 ust. 2 u.p.t.u. Brak zaś uprzedniego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym stanowi ten przepis, może wynikać z dwóch okoliczności. Po pierwsze z wykonywania czynności zwolnionych od opodatkowania, a po drugie z wykonywania czynności pozostających poza zakresem podatku VAT (por. wyroki: WSA w Łodzi z dnia 18 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 49/15 oraz WSA w Gliwicach z dnia 8 października 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 788/15).

Zagadnieniem podobnym do objętego przedmiotową sprawą zajmował się Europejski Trybunału Sprawiedliwości (obecnie: TSUE) w wyroku z dnia 30 marca 2006 r., w sprawie o sygn. akt C-184/04, Uudenkaupungin kaupunki (publ. LEX nr 174397, ECR 2006/3B/I-03039), w którym to stwierdzono, że art. 20 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstwa państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w ten sposób, iż możliwość dokonania korekty, którą przewiduje, dotyczy również sytuacji, w której dobro inwestycyjne pierwotnie było przeznaczone na działalność zwolnioną od podatku, która nie rodziła prawa do odliczenia, i dopiero później, w okresie korekty, zostało wykorzystane na cele działalności objętej podatkiem od wartości dodanej. Stan faktyczny sprawy dotyczył co prawda podatnika, który korzystał ze zwolnienia od opodatkowania, tym niemniej wskazania zawarte w tym wyroku odnoszą się wprost także do podatników, którzy wykonywali wcześniej czynności pozostające poza zakresem podatku VAT. Wskazania te wynikają z t. 24 wyroku, w którym podniesiono, że gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, nie następuje ani pobór podatku należnego, ani możliwość odliczenia podatku naliczonego. Natomiast w przypadku gdy towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, odliczenie podatku należnego służy unikaniu podwójnego opodatkowania. To zaś, że korekty w przypadku środków inwestycyjnych (odpowiednio środków trwałych) mają charakter bezwzględny wypływa z t. 27 tego wyroku. Ani zatem podatnik, ani państwa członkowskie nie mają swobody w takim kształtowaniu prawa do odliczenia lub korekty, który w istocie prowadziłby do deformacji zasady neutralności przy wykonywaniu przez podatników podatku VAT czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu. W wyroku tym z powołaniem się na wcześniejsze orzeczenie w sprawie C-97/90 Lennartz (publ. LEX nr 83915, ECR 1991/7/1-03795) wskazano, że jedynie sposób wykorzystania dobra inwestycyjnego (w ustawie VAT środka trwałego) wyznacza zakres pierwotnego prawa do odliczenia, do którego podatnik jest uprawniony na mocy art. 17 szóstej dyrektywy (obecnie odpowiednio art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112) oraz zakres ewentualnych korekt w późniejszym okresie, nie ma on jednakże wpływu na powstanie prawa do odliczenia. Nie można zatem późniejszego wykorzystywania środka trwałego do czynności pozostających poza zakresem systemu podatku VAT i jednocześnie czynności opodatkowanych odnosić do chwili, w której środek ten został oddany do użytkowania, a w której to był on wykorzystywany jedynie do czynności w ogóle nie podlegających opodatkowaniu.

Szczególnego znaczenia nabiera, i jednocześnie stanowi o słuszności stanowiska Gminy, postanowienie TSUE z 5 czerwca 2014 r., w sprawie C-500/13. Zapadło ono na podstawie pytania prejudycjalnego NSA z dnia 25 czerwca 2013 r., w sprawie o sygn. I FSK 1135/12, w zbliżonym stanie faktycznym (tj. w sytuacji gdy gmina zmieniła sposób wykorzystywania wytworzonej inwestycji z niepodlegajacego opodatkowaniu VAT na podlegające takiemu opodatkowaniu), ale problem nie dotyczył prawa do dokonania korekty, albowiem to nie było kwestionowane (poza sporem pozostawała zasadność dokonania korekty w tego typu sytuacji), lecz sposobu dokonania korekty – czy może być ona jednorazowa w odniesieniu do całości odliczeń w ramach jednego roku podatkowego. Trybunał nawiązał w tym rozstrzygnięciu do sprawy C-184/04 stawiając tezę, w ramach której dokonał wykładni przepisów Dyrektywy 112 – wskazując, że – Artykuły 167, 187 i 189 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz zasadę neutralności należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie przepisom prawa krajowego takim jak przepisy w postępowaniu głównym, które w sytuacji, gdy przeznaczenie dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość ulega zmianie z wykonywania w pierwszej kolejności czynności niedających prawa do odliczenia podatku VAT na wykonywanie następnie czynności umożliwiających skorzystanie z tego prawa, przewidują dziesięcioletni okres korekty, licząc od chwili oddania do użytkowania dóbr inwestycyjnych oraz wykluczają w związku z tym korektę jednorazową w przeciągu jednego roku podatkowego.

W związku z powyższym nie powinno budzić wątpliwości, że Gmina ponosząc wydatki służące nabyciu towarów i usług związanych z realizacją inwestycji sieci kanalizacji sanitarnej, w sytuacji kiedy w chwili oddawania do użytkowania służy ona wyłącznie czynnościom pozostającym poza systemem podatku od towarów i usług, nie ma w tej dacie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z art. 86 ust 1 u.p.t.u. Dopiero od chwili rozpoczęcia świadczenia czynności opodatkowanych aktualizuje się prawo do odliczenia, pod postacią korekty z art. 91 ust. 7 u.p.t.u. Jest to pogląd utrwalony w judykaturze, a Sąd rozpoznający sprawę niniejszą go podziela (por. wyroki WSA w Warszawie z dnia 19 listopada 2013 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1478/13, wyrok NSA z dnia 2 września 2014 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 938/14 , wyrok NSA z dnia 26 września 2014 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1142/14, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 21 stycznia 2015 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 1267/14).

Przy czym organ nie kwestionuje, iż samodzielnie świadczenie przez Gminę usług odprowadzania ścieków będzie stanowić czynności wykonywane w działalności gospodarczej Gminy, która dla tych czynności posiada przymiot podatnika VAT. Jednakże w konsekwencji wcześniejszego przyjęcia, że w momencie nabycia towarów i usług Gmina nie miała charakteru podatnika VAT, gdyż nie nabywała tych towarów i usług do działalności gospodarczej – stwierdza, że Gmina w ogóle nie nabyła prawa do odliczenia i w związku z tym nie przysługuje jej prawo do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług wykorzystanych do budowy infrastruktury. Zdaniem organu przepis art. 91 u.p.t.u. nie może bowiem stworzyć prawa do odliczenia, skoro to prawo nie powstało już wcześniej w momencie nabywania towarów i usług.

Jednakże w ocenie Sądu wykładnia literalna przepisu art. 91 ust. 7 u.p.t.u. nie pozostawia wątpliwości do jakich sytuacji ma on zastosowanie wskazując, że stosuje się go wtedy gdy – "podatnik nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego". Przepis ten nie kładzie akcentu na powiązanie prawa do odliczenia z charakterem w jakim podmiot działał, odnoszonym do chwili nabycia (por. np. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 171/16).

Dodatkowo istotne znaczenie dla prawidłowej wykładni przepisów prawa krajowego mają art. 167 i art. 187 Dyrektywy 112. Pierwszy z nich stanowi, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Wskazuje zatem najwcześniejszy moment realizacji prawa do odliczenia podatku, ale wbrew twierdzeniom organu nie ogranicza tego prawa podatnika jedynie do tego najwcześniejszego momentu odliczenia. Kwestię dokonywania odliczeń w terminie późniejszym regulują przepisy dotyczące korekty kwoty podatku naliczonego zawarte w art. 187 Dyrektywy 112. Akapit 1 tego przepisu stanowi, że w przypadku dóbr inwestycyjnych korekta obejmuje okres pięciu lat, włącznie z rokiem, w którym towary zostały nabyte lub wytworzone. (...) W odniesieniu do nieruchomości nabytych jako dobra inwestycyjne okres stanowiący podstawę obliczania korekty może zostać przedłużony do 20 lat. Natomiast akapit 2 w zdaniu drugim stanowi, że korekta, o której mowa w akapicie pierwszym, dokonywana jest z uwzględnieniem zmian w zakresie prawa do odliczenia, które nastąpiły w kolejnych latach, w stosunku do prawa, które obowiązywało w roku, w którym towary zostały nabyte, wytworzone lub, w stosownych przypadkach, użyte po raz pierwszy. Nie jest zatem tak, jak chce tego organ, że późniejsza zmiana przeznaczenia składników majątku z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo nie będzie skutkowała dla podatnika prawem do odliczenia. Przepis art. 91 ust. 7 u.p.t.u., przyznający prawo do dokonania korekty, właśnie takich przypadków dotyczy.

W zaskarżonej interpretacji organ błędnie powiązał możliwość odliczenia na podstawie uregulowań zawartych w art. 91 ust. 7 u.p.t.u. podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług w celu utworzenia infrastruktury, z pierwotnym zamiarem podatnika co do jej wykorzystania (do czynności opodatkowanych lub nie podlegających opodatkowaniu). Z wniosku o udzielenie interpretacji wynika, że Gmina jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, a przedmiotowa infrastruktura została nieodpłatnie udostępniona Spółce, w której Gmina jest jednym z udziałowców. Przy czym Spółka wykorzystywała przedmiotową infrastrukturę do świadczenia na terenie Gminy usług odprowadzania i oczyszczania ścieków (co wchodzi w zakres zadań własnych gminy – art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g.). Takie działanie Gminy, stanowiące – jak słusznie podniesiono w skardze- prawnie dopuszczalną formę realizacji zadań własnych gminy (za pośrednictwem spółki komunalnej), nie oznacza, że definitywnie wyłączyła ona przedmiotową infrastrukturę z systemu podatku VAT, i co za tym idzie, że bezpowrotnie utraciła możliwość odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług dla realizacji inwestycji, nawet jeśli w okresie późniejszym Gmina przystąpiła do samodzielnego wykonywania czynności opodatkowanych z wykorzystaniem tej infrastruktury w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

Wskazać bowiem należy, że związek podatku do odliczenia z poszczególnymi rodzajami czynności (opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi) ma charakter prognozowany, planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru czy też usługi, faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zatem zmienić - co w szczególności dotyczy nabywania dóbr inwestycyjnych, co do których zarówno okres ich nabywania, jak i wykorzystywania może być bardzo długi - przekreślając prawo do odliczenia lub to odliczenie uzasadniając. Dla takich przypadków została przewidziana właśnie instytucja korekty, która nakazuje oceniać ostateczny zakres prawa do odliczenia, opierając się na finalnym i rzeczywistym przeznaczeniu towaru czy usługi, w cenie których zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu. Początkowe przeznaczenie przez podatnika nabytych towarów i usług do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu nie pozbawia go zatem prawa do dokonania późniejszego odliczenia podatku naliczonego w razie zmiany przeznaczenia tych towarów lub usług oraz wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych.

Nie ma zatem podstaw, aby Gminie odmawiać prawa do zmiany decyzji co do sposobu wykorzystania wytworzonego w ramach działalności majątku przez pewien okres czasu do działalności nieopodatkowanej, a następnie do opodatkowanej. Nawet wówczas, kiedy wytworzony majątek związany jest z realizacją zadań własnych.

Zauważyć również należy, że zgodnie z art. 15 ust 6 u.p.t.u., nie uznaje za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnych. Zgodnie z art. 7 u.s.g. do zadań własnych gminy należy zaspakajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, co oznacza, że gmina co do zasady wykorzystuje swój majątek do realizacji zadań publicznych określonych w art. 7 ust 1 u.s.g. Jednakże należące do niej zadania gmina może również realizować w ramach działalności gospodarczej, przy czym prowadzenie działalności gospodarczej nie stanowi wyodrębnionego przedmiotu zadań gminy. Ten charakter działania znajduje odzwierciedlenie w unormowaniu art. 15 ust 6 u.p.t.u. Wynika z niego, że Gmina na gruncie u.p.t.u. może występować w dwojakim charakterze – jako podmiot wyłączony z opodatkowania (gdy realizuje zadania w oparciu o reżim publiczno-prawny nałożony przepisami prawa) lub jako podatnik (gdy wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych).

Wydatki, jakto wynika z przedstawionego przez Gminę stanu faktycznego, były ponoszone na budowę sieci kanalizacji sanitarnej, która zgodnie z pierwotnym zamiarem Gminy, została oddana w nieodpłatne użytkowanie Spółce. Zdaniem Sądu sam zamiar, na etapie ponoszenia wydatków z którymi jest związany podatek naliczony, wykorzystania majątku gminy do czynności nieopodatkowanych (tu: nieodpłatne użyczenie), nie może determinować oceny, że Gmina nie działała w charakterze podatnika. W wyroku z dnia 16 września 2008 r. sygn. C-288/07 Trybunał podkreślił, że celem prawodawcy wspólnotowego było ograniczenie zakresu stosowania nieopodatkowania podmiotów prawa publicznego, tak aby była przestrzegana zasada ogólna, ustanowiona w art. 2 pkt 1 oraz 4 ust 1 i 2 Dyrektywy, zgodnie z którą każdy rodzaj działalności mającej charakter gospodarczy jest co do zasady opodatkowany podatkiem VAT (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 lipca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3774/14).

Jednocześnie podzielić należy stanowisko pełnomocnika Gminy, że powołane przez organ orzeczenia TSUE zapadły w odmiennym stanie faktycznym i nie będą miały zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie TSUE) z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie o sygn. C-378/02 (Waterschap Zeeuws Vlaanderen), przywołany przez organ interpretacyjny na potwierdzenie stanowiska o konsekwencjach nieposiadania przez Gminę charakteru podatnika VAT w momencie dokonywania zakupów, został wydany w sytuacji, gdy z informacji dostarczonych przez sąd krajowy jednoznacznie wynikało, iż podmiot prawa publicznego - nabywając instalacje w zakresie gospodarki wodnej - działał jako władza publiczna, nie mająca statusu podatnika VAT (pkt 12, 13). Natomiast powołany w interpretacji wyrok TSUE z dnia 11 lipca 1991 r. w sprawie H. Lennartz o sygn. C-97/90 dotyczył jednoczesnego wykorzystywania towarów na potrzeby działalności gospodarczej oraz na cele osobiste osoby fizycznej, a więc w odmiennym stanie faktycznym niż w niniejszej sprawie.

Podsumowując należy stwierdzić, że od chwili rozpoczęcia przez Gminę wykonywania czynności opodatkowanych przy wykorzystaniu infrastruktury kanalizacyjnej, która wcześniej była wykorzystywana do czynności nieopodatkowanych aktualizuje się prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę tej infrastruktury w postaci korekty z art. 91 ust. 7 u.p.t.u.

Powyższe oznacza, że organ dokonał niewłaściwej wykładni art. 91 ust. 7 u.p.t.u., a także powiązanego z nim art. 86 ust. 1 u.p.t.u., a w konsekwencji nieprawidłowe jest stanowisko Ministra Finansów, zgodnie z którym w sytuacji rozpoczęcia świadczenia usług odprowadzania ścieków przy pomocy sieci kanalizacji sanitarnej, wcześniej wykorzystywanej do czynności nieopodatkowanych (nieodpłatna umowa użyczenia) - Gminie nie przysługuje prawo do korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na budowę infrastruktury z uwagi na to, że nigdy nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami. Stanowisko organu nie uwzględnia bowiem zasady neutralności podatku VAT i jednocześnie narusza przepis art. 86 ust. 1 oraz art. 91 ust. 7 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że w przedmiotowej sprawie w momencie ponoszenia wydatków Gmina przedmiotową infrastrukturę definitywnie wyłączyła z systemu podatku VAT, a późniejsza zmiana przeznaczenia sieci kanalizacji (do czynności opodatkowanych) nie uprawnia do zastosowania odliczenia w drodze korekty na podstawie art. 91 ust. 7 u.p.t.u.

Na uwzględnienie zasługiwał również zarzut dotyczący braku odniesienia się organu do powołanych przez Gminę orzeczeń sądów administracyjnych i interpretacji indywidualnych, choć sam w sobie nie stanowiłby od podstawy uchylenia zaskarżonej interpretacji. Wprawdzie formułując ten zarzut strona wskazuje na naruszenie art. 14b § 1 O.p. (zgodnie z którym Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), to jednak z treści uzasadnienia zarzutu wynika, że zdaniem skarżącej w sprawie doszło do naruszenia art. 14c § 1 O.p., zgodnie z którym interpretacja indywidualna zawiera (...) ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Obowiązek uzasadnienia oceny stanowiska wnioskodawcy powoduje, że organ zobowiązany jest odnieść się do orzecznictwa sądów administracyjnych oraz powoływanych przez stronę interpretacji indywidualnych (choć nie mają waloru normatywnego, jak orzecznictwo sądowe w postępowaniu interpretacyjnym), wydanych przez inne organy interpretacyjne, jeżeli przytoczone tam poglądy wnioskodawca uznaje za własne. Stają się one wówczas częścią jego argumentacji (uzasadnienia stanowiska) i tak jak pozostałe argumenty powinny być ocenione.

Jak wskazano już powyżej, analizując przepis art. 167 Dyrektywy 112 (będący odpowiednikiem art. 86 ust. 1 u.p.t.u.) organ nie uwzględnił, że przepis ten wskazuje jedynie najwcześniejszy moment realizacji prawa do odliczenia podatku, ale nie ogranicza tego prawa podatnika jedynie do tego najwcześniejszego momentu odliczenia, co świadczy jedynie o tym, ze organ błędnie ten przepis zinterpretował.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy zastosuje się do wskazań wynikających z powyższych rozważań Sądu i oceni ponownie stanowisko Gminy zawarte we wniosku o wydanie interpretacji odnośnie możliwości zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 u.p.t.u. i odliczenia odpowiedniej części podatku z tytułu zrealizowanej inwestycji w związku z rozpoczęciem w 2014 r. dokonywania przez Gminę odpłatnych czynności odprowadzania ścieków przy wykorzystaniu przedmiotowej infrastruktury. Organ będzie w tej sytuacji zobowiązany również do wypowiedzenia się w kwestii odpowiedzi na pytanie, jaką część VAT naliczonego od wydatków związanych z budową kanalizacji sanitarnej w miejscowości Krzyków Gmina ma prawo odliczyć.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację i orzekł zwrot kosztów sądowych na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust.2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. 2013.490 j.t.) w związku z § 22 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 5 listopada 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. 2015.1804.). Na zasądzoną kwotę złożyły się: uiszczony wpis od skargi w wysokości 200 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie 240 zł.