Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1436/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska - Tylewicz Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2017 r. sprawy ze skargi EI na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r., nr [...], określił A. A. (dalej zwanej również skarżącą) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące sierpień, listopad oraz grudzień 2012 r., oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące wrzesień oraz październik 2012 r.

W toku postępowania kontrolnego ujawniono nieprawidłowości polegające na zawyżeniu przez skarżącą podatku naliczonego na łączną kwotę [...] zł. Skarżąca zaewidencjonowała w rejestrze zakupu za sierpień 2012 r. dwie faktury wystawione przez F(1) B. B., na łączną kwotę podatku [...] zł. W grudniu 2012 r., skarżąca zewidencjonowała zaś w rejestrze zakupu dwie faktury zakupu od F(2) C. C. na łączną kwotę podatku [...] zł.

W odniesieniu do faktur wystawionych przez F(1) B. B. wskazano, że okoliczności ich wystawienia były przedmiotem postępowań prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] oraz Prokuraturę Okręgową w M(1). W oparciu o włączony do akt sprawy materiał zgromadzony w toku innych postępowań ustalono, że w odniesieniu do B. B. wydana została decyzja z dnia 23 kwietnia 2015 r. określająca za poszczególne miesiące 2011 r. i 2012 r. podatek do zapłaty z tytułu wystawiania nierzetelnych faktur. Od decyzji tej nie wniesiono odwołania. W toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec B. B. nie przedłożono żadnej dokumentacji księgowej, jak również nie ujawniono żadnych umów handlowych bądź przedstawicielskich. W wydanej wobec B. B. decyzji stwierdzono, że wystawione przez niego faktury sprzedaży paliw oraz pozostałych towarów i usług, w tym wystawione na rzecz skarżącej nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Wyjaśniając okoliczności związane z zarejestrowaniem działalności gospodarczej B. B. wyjaśnił, że D. D. postawił mu alkohol i dlatego zgodził się założyć firmę. Poproszony o wymienienie osób, które namówiły go do założenia firmy wymienił D. D. i E. E.. W zamian za założenie na swoje nazwisko firmy kontrahent skarżącej miał mieć opłacane ubezpieczenie. B. B. nie podpisywał żadnych poza dokumentami rejestracyjnymi w Urzędzie Skarbowym dokumentów. Wskazana osoba nie miała dostępu do rachunku bankowego swojej firmy. Omawiany kontrahent nie wiedział również nic o okolicznościach związanych z funkcjonowaniem zarejestrowanej na jego nazwisko działalności. Wskazana osoba zaprzeczyła również jakoby najmowała plac i pomieszczenia w M(2) [...], wyjaśniając w tym zakresie, że podpis znajdujący się pod umową najmu placu i pomieszczeń nie należy do niego. Omawiany kontrahent potwierdził również, że nic nie sprzedawał, a okazane mu rejestry sprzedaży są nierzetelne. B. B. zaprzeczył, że przekazywał komukolwiek ze wskazanych odbiorców faktury, jak również kserokopie dokumentów dotyczących rejestracji działalności gospodarczej. Wskazana osoba zeznała również, że nigdy nie wystawiała faktur. B. B. wprost wskazał, że był "słupem" nie prowadzącym faktycznie żadnej działalności gospodarczej, który udostępnił jedynie swoje dokumenty do zarejestrowania firmy. Ustalono również, że omawiany kontrahent skarżącej nie posiada koncesji na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami ciekłymi i nie występował jej o udzielenie.

E. E. mimo siedmiokrotnych wezwań do złożenia zeznań nie stawił się na przesłuchanie w charakterze świadka. Z uwagi na powyższe do akt sprawy włączono materiał dowodowy z Urzędu Skarbowego w M(3) dotyczący przesłuchania tego świadka. Analiza zeznań E. E. wykazała, że są one niespójne i całkowicie odmienne od zeznań B. B., a ponadto pozostają w sprzeczności z całością zgromadzonego materiału. Z uwagi na powyższe organ I instancji odmówił wiarygodności zeznaniom E. E..

W ocenie organu kontroli skarbowej również zeznania D. D. są niespójne z zeznaniami B. B. oraz pozostają w sprzeczności z całością zgromadzonego w sprawie materiału, z uwagi na co również należy odmówić uznania ich za wiarygodne.

Zdaniem organu I instancji analiza treści zeznań D. D. i E. E. prowadzi do wniosku, że świadkowie ci posiadają większą wiedzę na temat funkcjonowania działalności B. B. niż on sam. Zeznania E. E. jak i D. D. nie są spójne z zeznaniami B. B.. Jedyne co łączy wszystkie te zeznania to fakt, że B. B. zna D. D. przy czym E. E. widział tylko w M(4).

Omówiono również zeznania F. F. – właściciela gruntu, na którym miała mieścić się wynajmowana rzekomo przez B. B. stacja paliw. W toku postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Urzędu Celnego w M(5) ustalono, że co prawda, na stacji w M(2) był jakiś olej napędowy, jednak nie wiadomo czyją był on własnością. Wskazana przez F. F. umowa najmu stacji wpłynęła do Urzędu Skarbowego w M(4) dnia 06 czerwca 2011 r., a więc dopiero po zakończeniu kontroli przez Naczelnika Urzędu Celnego w M(5). Powołując się na ustalenia poczynione w toku postępowania prowadzonego względem B. B. stwierdzono, że umowa najmu placu i pomieszczeń w M(2) [...] z dnia 01 stycznia 2011 r., jest niewiarygodna. Umowę tę uznano za niewiarygodną z uwagi na jej treść oraz zeznanie B. B., który zaprzeczył, aby ją podpisywał. Zwrócono również uwagę na rażącą rozbieżność pomiędzy podpisem B. B. widniejącym na wystawionych w jego imieniu fakturach a podpisem widniejącym na umowie. Zwrócono również uwagę na lakoniczność zawartych w umowie ustaleń, oraz niską kwotę czynszu bez precyzyjnego wskazania okresu rozliczeniowego. W ocenie organu I instancji wskazana w umowie kwota [...] zł rażąco odbiega od rynkowych stawek za najem tego typu obiektów niezależnie od tego czy obejmuje ona okres miesięczny czy roczny. F. F. nie zadeklarował również w latach 2011 – 2012 żadnych przychodów, ani z tytułu najmu, ani z tytułu sprzedaży paliw. W toku postępowania prowadzonego względem B. B., F. F. nie stawił się na przesłuchanie mimo wielokrotnych wezwań.

W toku postępowania przeprowadzonego wobec B. B. ustalono, że nie posiadał on warunków technicznych i magazynowych do dokonywania obrotu paliwami i częściami zamiennymi. Nie ujawniono żadnych dowodów zatrudniania pracowników. B. B. mimo wyrażenia zgody na założenie firmy nie interesował się czym firma ta się zajmuje, nie potrafił wskazać, kto wystawiał faktury sprzedaży, kto przyjmował zapłaty. Skoro B. B. nie kupował żadnych towarów i usług, to nie mógł tez ich dalej odsprzedawać swoim kontrahentom, w tym skarżącej. W toku postępowania przeprowadzonego względem B. B. wszystkie faktury wystawione przez zarejestrowaną na jego nazwisko firmę uznano za "puste", wystawione celem wprowadzanie do obrotu gospodarczego towarów niewiadomego pochodzenia lub udokumentowania operacji gospodarczych, które w rzeczywistości nie zostały wykonane. Potwierdzeniem, że B. B. nie był dostawcą towarów i usług wykazanych na wystawionych na zarejestrowaną na jego nazwisko firmę są korekty deklaracji podatkowych złożone przez 39 odbiorców faktur. B. B. przesłuchany w toku postępowania zakończonego wydaniem wymienionej na wstępie decyzji wprost wskazał, że nigdy nie współpracował ze skarżącą.

W toku postępowania kontrolnego pełnomocnik skarżącej przedłożył kserokopie dokumentów potwierdzających formalne funkcjonowanie firmy B. B.. Odnosząc się do tych dowodów, stwierdzono, że organ kontroli skarbowej nie kwestionuje okoliczności związanych z rejestracją firmy B. B.. Wskazano również, że zachowanie kontrahenta skarżącej jest typowe dla podmiotów, które dopełniają formalności związanych z rejestracją działalności gospodarczej, co ma utwierdzić w przekonaniu o jej faktycznym prowadzeniu, gdy w rzeczywistości działalność ta ma fikcyjny charakter i ogranicza się głównie do wystawiania tzw. pustych faktur. Stwierdzono również, że samo zweryfikowanie istnienia jednego z kontrahentów pod względem formalno-prawnym nie dowodzi dołożenia należytej staranności w zakresie sprawdzenia wiarygodności sprzedającego.

Organ kontroli skarbowej zaznaczył, że mimo wielokrotnych wezwań na przesłuchanie świadkowie D. D., E. E. oraz F. F. nie stawili się na nie. Z uwagi na powyższe oparto się na zeznaniach tych osób złożonych w innych postępowaniach. W tym kontekście stwierdzono, że na fikcyjny charakter działalności B. B. wskazują zeznania F. F. z dnia 11 marca 2015 r., oraz 23 marca 2015 r., które różnią się od zeznań złożonych pierwotnie przed pracownikami Urzędu Celnego w M(5). Omawiany świadek dnia 11 marca 2015 r., zeznał, że nie podpisywał żadnej umowy na wynajem i nie wynajmował nikomu placu w M(2) [...] celem prowadzenia działalności gospodarczej. Świadek nigdy nie współpracował i nigdy nie widział B. B., zaprzeczając przy tym aby jego firma lub jakaś inna firma mogły prowadzić w M(2) [...] działalność gospodarczą.

Stanowisko o fikcyjnej działalności B. B. potwierdza również materiał dowodowy zgromadzony przez Prokuraturę Okręgową w M(1), w szczególności zeznania przesłuchanego w charakterze podejrzanego F. F. i B. B.. Pierwsza ze wskazanych osób potwierdziła fikcyjny charakter firmy B. B.. Prokuratura Okręgowa w M(1) przedstawiła F. F. zarzut brania udziału w zorganizowanej grupie przestępczej kierowanej m.in. przez E. E. i D. D., mającej na celu popełnienie przestępstwa wystawiania fikcyjnych faktur, celem osiągnięcia korzyści majątkowych, poświadczania nieprawdy, co do mających znaczenie prawne okoliczności zaistnienia zdarzeń gospodarczych. Prokuratura Okręgowa w M(1) przedstawiła B. B. zarzut poświadczenia nieprawdy co do mających znaczenie prawne okoliczności zaistnienia zdarzeń gospodarczych stwierdzonych w treści faktur dotyczących rzekomej sprzedaży oleju napędowego w ten sposób, iż w ramach ustalonego podziału ról zarejestrował działalność gospodarczą, bez zamiaru prowadzenia jakiejkolwiek faktycznej działalności, a jedynie w celu tworzenia fikcyjnych faktur handlowych, przekazał za pośrednictwem D. D. i E. E. swoje dane osobowe oraz firmowe dla wystawiania poświadczających nieprawdę dokumentów.

E. E. dnia 23 marca 2015 r., przesłuchany w charakterze podejrzanego wyjaśnił, że kupował od przedsiębiorstwa B. B. części mechaniczne, widując go na stacji paliw w M(2). Omawiana osoba wyjaśniła również, że wiele razy widziała jak rozwożono stamtąd paliwo cysternami. Zeznania omawianej osoby uznano za niewiarygodne z uwagi na ich sprzeczność z zeznaniami z B. B. oraz F. F., oraz z uwagi na fakt, że nie znajdują one pokrycia w zgromadzonym materiale dowodowym.

D. D. przesłuchany w charakterze podejrzanego dnia 23 marca 2015 r., odmówił składania wyjaśnień i odpowiedzi na pytania. Prokuratura Okręgowa w M(1) przedstawiła wskazanej osobie zarzuty założenia i kierowania zorganizowaną grupą przestępczą, mającą na celu popełnianie przestępstw i przestępstw skarbowych oraz, że w ramach ustalonego podziału ról, nakłonili B. B. do zarejestrowania fikcyjnej działalności gospodarczej.

W odniesieniu do faktur mających dokumentować zakupy części samochodowych od F(2) C. C. wskazano, że łączna wartość netto części samochodowych udokumentowana tymi fakturami wynosi [...] zł przy czym wartość podatku VAT wynosi [...] zł. Okoliczności dotyczące wystawienia omawianych faktur były przedmiotem czynności prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M(3) i Naczelnika Urzędu Skarbowego w M(6) oraz Komendy Powiatowej Policji w M(6). Organ kontroli skarbowej do akt postępowania włączył materiały zgromadzone w toku innych postępowań. W oparciu o włączony do akt sprawy materiał dowodowy ustalono m.in., że C. C. zarejestrował pozarolniczą działalność gospodarczą w miejscowości M(7) [...], nie posiadając nigdy tytułu prawnego do wskazanej nieruchomości. W dniu 06 marca 2013 r., w Urzędzie Gminy M(8) zostało złożone oświadczenie G. G. – właściciela nieruchomości położonej w miejscowości M(7) [...] – zgodnie z którym wskazana ostatnio osoba nie zna C. C. i nigdy nie zawierał z nim żadnej umowy najmu, użyczenia czy też dzierżawy nieruchomości. Z uwagi na powyższe Wójt Gminy M(8) dnia 06 maja 2013 r., wystąpił do Ministerstwa Gospodarki o wyrejestrowanie działalności C. C. z urzędu. Brak zamieszkania i prowadzenia działalności gospodarczej pod adresem M(7) [...] potwierdzili również pracownicy Urzędu Skarbowego w M(6) przeprowadzając oględziny tej nieruchomości w dniu 13 maja 2013 r. Z uwagi na powyższe C. C. został dnia 20 maja 2013 r., wykreślony z rejestru podatników VAT. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w M(6) decyzją z dnia 27 czerwca 2013 r., stwierdził nieważność identyfikatora podatkowego nadanego C. C.. Omawiana osoba od 23 listopada 2000 r., nie posiadała adresu zameldowania, nie znany był również adres zamieszkania. Mając na uwadze stwierdzone nieprawidłowości Naczelnik Urzędu Skarbowego w M(6) dnia 23 maja 2013 r., wystąpił do Ministra Gospodarki z wnioskiem o wykreślenie wpisu do CEIDG dotyczącego C. C. oraz zawiadomił Prokuraturę Rejonową w M(6) o podejrzeniu popełnienia przestępstwa przez C. C.. W odpowiedzi na powyższe Komenda Powiatowa Policji w M(6) poinformowała, że prowadzi postępowanie przygotowawcze w sprawie podejrzenia poświadczenia nieprawdy w dokumencie potwierdzającym zarejestrowanie podmiotu, jako podatnika VAT wystawionym przez Urząd Skarbowy w M(6) polegającego na wprowadzeniu w błąd pracownika tego urzędu, co do miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez C. C.. Dnia 06 sierpnia 2013 r., C. C. złożył w Urzędzie Skarbowym w M(6) oświadczenie, w którym oświadczył nie nigdy nie prowadził działalności gospodarczej. Działalność ta została zarejestrowana na prośbę kolegi [...], którego nazwiska C. C. nie pamiętał. Wskazano, że z postanowienia Komendy Powiatowej Policji w M(6) z dnia 16 września 2013 r., [...] wynika, że zebrany w dochodzeniu materiał dowodowy nie wskazuje jednoznacznie, że to C. C. wystawiał fikcyjne faktury, niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych lub posługiwał się nimi do celów poza podatkowych, doprowadzając kontrahentów do niekorzystnego rozporządzenia mieniem. Za fakt uznano jednak, że faktury były wykorzystywane do naliczania należnego podatku VAT. Ustalono również, że C. C. zmarł 01 listopada 2013 r. Mimo to deklaracja VAT-7 za październik 2013 r., wpłynęła do Urzędu Skarbowego w M(6). Kierując się powyższymi ustaleniami organ kontroli skarbowej przyjął, że wszystkie faktury sprzedaży wystawione przez F(2) C. C. należy uznać za puste faktury, których celem było wprowadzanie do obrotu gospodarczego towarów niewiadomego pochodzenia lub dokumentowanie operacji gospodarczych, niemających w rzeczywistości miejsca.

W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z "pustą fakturą" mamy do czynienia wówczas, gdy wystawieniu jej w rzeczywistości nie towarzyszy w ogóle transakcja w niej wykazana, bądź której w tle towarzyszy realna transakcja, lecz z udziałem innego podmiotu niż wystawca faktury. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie "pustych faktur" oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny albo tego rodzaju transakcję nabywca realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje z innym.

Wyjaśniono, że skarżąca mimo wielokrotnych wezwań nie stawiła się na przesłuchanie w charakterze strony. Skarżąca nie udzieliła również wyjaśnień na wystosowane do niej za pośrednictwem pełnomocnika na piśmie pytania. Z uwagi na powyższe do akt sprawy włączono zeznania skarżącej złożone w charakterze świadka w postępowaniu prowadzonym wobec B. B.. Skarżąca we włączonych do akt sprawy zeznaniach, wyjaśniła, że kupowała od B. B. paliwo i części samochodowe. Odnośnie zaś okoliczności nawiązania współpracy ze wskazanym kontrahentem odesłała do swojego męża, który miał się tym zajmować. Mąż skarżącej zamawiał paliwo telefonicznie i pomagał w prowadzeniu działalności gospodarczej. Świadek nie wie, kto zainicjował współpracę z B. B. Nie pamięta czy zawierała jakieś pisemne umowy o współpracę. Nie wie z kim uzgadniała warunki współpracy. Paliwo wraz z podpisanymi fakturami dostarczał nieznany kierowca. Płatności dokonywano gotówką do rąk kierowcy. Nie widziała nigdy B. B., nie wie gdzie mieszka, nie może opisać jego wyglądu zewnętrznego, nie była również w siedzibie jego firmy. Nie spotkała również żadnej osoby reprezentującej firmę kontrahenta. Przed rozpoczęciem współpracy świadek nie sprawdzała wiarygodności B. B.. Nie wie również czy przy jego wyborze dochowano należytej staranności. Świadek nie wie czy firma jej kontrahenta zatrudniała pracowników, czy posiadała środki trwałe, niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej. Cena towarów handlowych oferowanych przez B. B. była niższa. W ocenie organu kontroli skarbowej z relacji świadek można wyprowadzić wniosek, że celem rzekomych płatności gotówkowych było jedynie uwiarygodnienie faktur wystawionych pod firmą B. B..

Mąż skarżącej – H. H., wyjaśnił, że nie pamięta aby przedstawiał się mu ktoś o nazwisku B. B.. Zapytany czy zna C. C. zeznał, że pierwszy raz słyszy takie nazwisko. Świadek pytany o nazwy dostawców części zamiennych zeznał, że nie pamięta nazw firm i ich adresów. W ocenie organu I instancji zeznania H. H. nie wnoszą żadnych nowych okoliczności do sprawy. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] przesłuchał również pracowników skarżącej, z których zeznań wynika, że nie interesowali się oni dostawami paliwa i części zamiennych na rzecz skarżącej. Pracownicy nigdy nie byli obecni przy dostawach części zamiennych, nie znali źródła ich pochodzenia. Zeznania pracowników w ocenie organu I instancji w żaden sposób nie dowodzą faktu, ani nie uprawdopodabniają okoliczności nabywania części zamiennych od B. B. i C. C.. Przesłuchano również właścicielkę Biura Rachunkowego "F(3)" – I. I., która wyjaśniła, że zgodnie z umową nie ponosi odpowiedzialności za rzetelność i autentyczność dostarczanych do jej biura przez klientów dokumentów. Skarżąca nie zgłaszała również żadnych podejrzeń, ani wątpliwości co do statusu prawnego, kondycji finansowej, uczciwości czy wiarygodności swoich kontrahentów.

W ocenie organu kontroli skarbowej bezsprzecznie udowodniono, że w imieniu firmy B. B. oraz firmy C. C. wystawiano tzw. "puste" faktury. Zebrany w sprawie materiał w ocenie organu I instancji pozwala również na sformułowanie tezy, że skarżąca miała, a co najmniej winna mieć świadomość, że współuczestniczy z wystawcami kwestionowanych faktur, w oszustwie podatkowym. Stwierdzono również, że dla odliczenia podatku z danej faktury, nie jest wystarczające ustalenie, że towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, a istotą sprawy jest wykazanie, że to w wyniku czynności udokumentowanej fakturą doszło do nabycia tegoż towaru. Wskazany warunek w ocenie organu kontroli skarbowej nie został wypełniony w niniejszej sprawie.

Odnosząc się do zarzutów pełnomocnika skarżącej co do wykorzystania dowodów z innych postępowań, wskazano, że z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis art. 181 § 1 powołanego aktu wprost dopuszcza jako dowód materiały zgromadzone w innych postępowaniach. Nie istnieje przy tym prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego (kontrolnego) koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Odnosząc się do zarzutu niewyjaśnienia jakie podmioty dokonywały rzeczywistych czynności gospodarczych z udziałem skarżącej wskazano, że wykazanie warunków, od których zależne jest niższe opodatkowanie, należy zawsze do podatnika. Za niezasadne uznano również wnioski dowodowe pełnomocnika skarżącej wskazując, że okoliczności, których wykazanie miałoby nastąpić za ich pomocą zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami.

Nie zgadzając się z wymienionym na wstępie rozstrzygnięciem, skarżąca wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w [...], domagając się uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy temu organowi do ponownego rozpoznania. Z uzasadnienia odwołania wynika, że w ocenie skarżącej decyzja organu I instancji została oparta na niepełnym materiale dowodowym. Podniesiono również zarzut odstąpienia od prowadzenia postępowania dowodowego w pełnym zakresie. W ocenie skarżącej organ kontroli skarbowej był zobligowany do przeprowadzenia czynności dowodowych w postaci przesłuchania B. B., E. E., F. F. oraz D. D.. Wskazano również na konieczność ustalenia tożsamości, roli oraz obowiązek przesłuchania "tajemniczego Pana [...]" wskazanego przez C. C. oraz skarżącej. Podniesiono również, że przesłuchano B. B., nie informując o planowanym terminie przesłuchania. Jako dowód w sprawie wykorzystano włączony do akt sprawy protokół z przesłuchania skarżącej w charakterze świadka w innym postępowaniu, w sytuacji gdy w prowadzonym obecnie postępowaniu skarżąca posiada status strony. Zwrócono również uwagę na odstąpienie od przesłuchania skarżącej we wskazanym ostatnio charakterze spowodowane jej niedyspozycją. W ocenie pełnomocnika skarżącej nie sposób wykluczyć, że B. B. i C. C. działali w imieniu i na rzecz innych osób, dokonujących faktycznej sprzedaży towarów, a skarżąca dokonała zakupu w przeświadczeniu, iż istnieje tożsamość faktycznego dostawy i formalnego kontrahenta. Zwrócono uwagę na niewyjaśnienie czy i jakie podmioty dokonywały rzeczywistych czynności gospodarczych z udziałem skarżącej. W tym kontekście zwrócono uwagę na konieczność uzupełnienia prowadzonego postępowania o wskazane w odwołaniu dowody. W konkluzji odwołania pełnomocnik stwierdził, że brak jest podstaw do pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia w sierpniu i grudniu 2012 r. podatku od towarów i usług wynikającego z zakwestionowanych faktur i dokonania rozliczenia podatku od towarów i usług w sposób zaprezentowany w decyzji organu I instancji.

W postępowaniu odwoławczym do akt sprawy włączono materiał zgromadzony w postępowaniu odwoławczym prowadzonym wobec skarżącej w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. Po rozpoznaniu odwołania skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w [...], decyzją z dnia [...] lipca 2016 r., nr [...], utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu I instancji.

W motywach swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania wyjaśnił, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, nie stanowią postawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia wiąże się tylko i wyłącznie z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy a prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Nie można uznać za prawidłową faktury, gdy wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami.

Za nieuzasadniony uznano zarzut pełnomocnika skarżącej dotyczący oparcia rozstrzygnięcia organu kontroli skarbowej na niepełnym materiale dowodowym oraz dokonania przez ten organ niewłaściwej oceny materiału dowodowego oraz błędnej interpretacji art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) ustawy o podatku od towarów i usług. Organ I instancji ustaleń dotyczących posługiwania się przez skarżącą nierzetelnymi fakturami, na których jako wystawca widnieje firma B. B. oraz firma C. C. dokonał na podstawie obszernego materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego oraz włączonego do akt sprawy. Oceniając ten materiał organ odwoławczy stwierdził, że nie ma wątpliwości, iż rozstrzygnięcie organu I instancji jest prawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] dokonał również szczegółowego omówienia zebranego w sprawie materiału dowodowego. Wyjaśniono, że niemożliwie było przesłuchanie skarżącej na okoliczność jej działalności gospodarczej. Skarżąca mimo pięciokrotnych wezwań za każdym razem przedkładała zwolnienia lekarskie. Skarżąca nie udzieliła również odpowiedzi na wystosowane do niej na piśmie pytania. Z uwagi na powyższe konieczne stało się włącznie do akt sprawy zeznań skarżącej złożonych w toku innego postępowania. W ocenie Dyrektora Izy Skarbowej w [...] zeznania B. B., A. A., H. H., J. J. jednoznacznie świadczą, że pomiędzy B. B. a skarżącą w 2012 r. nie zaistniały żadne zdarzenia gospodarcze. Podzielono przy tym stanowisko organu I instancji o niezachowaniu przez skarżącą należytej staranności przy zawieraniu transakcji, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę B. B..

Również w odniesieniu do transakcji z C. C. stwierdzono, że zeznania skarżącej, H. H., J. J. oraz ustalenia związane z rzekomą działalnością C. C. świadczą, że pomiędzy nim a skarżącą nie zaistniały żadne zdarzenia gospodarcze. Również w zakresie współpracy z omawianym kontrahentem podzielono stanowisko organu I instancji o niedochowaniu przez skarżącą należytej staranności w doborze kontrahenta.

Okoliczności mające towarzyszyć zawieranym transakcjom takie jak: dokonywanie zamówień telefonicznie, brak znajomości właścicieli firm, brak pisemnych umów współpracy, brak wiedzy skąd pochodził towar, dokonywanie płatności wyłącznie gotówkowo bez jakichkolwiek potwierdzeń dokonania zapłaty, na tyle odbiegały od ogólnie stosowanych w legalnym obrocie gospodarczym zasad, że za uprawniony należy uznać wniosek, iż skarżąca zadbała jedynie o posiadanie faktury nie przykładając żadnej wagi do legalności obrotu. Podkreślono również, że organ I instancji nie kwestionował możliwości nabycia przez skarżącą części samochodowych wyszczególnionych na spornych fakturach oraz poniesienia wydatków na ich zakup. Jednak okoliczności faktyczne dotyczące posiadania przez skarżącą faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji nabycia części samochodowych od B. B. i C. C. zostały wystarczająco wyjaśnione oraz udowodnione. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wskazał, że nie ma wątpliwości, iż zużyte w ramach prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej części samochodowe nie były tymi, które zostały udokumentowane zakwestionowanymi fakturami. Skarżąca nie ujawniła przy tym żadnych dowodów potwierdzających rzeczywiste źródło ich pochodzenia. Wskazano przy tym, że nie jest sporne, iż skarżąca wykorzystywała części samochodowe do wykonywania drobnych napraw własnych środków transportowych. W kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego organ odwoławczy wskazał, że istotą sprawy jest wykazanie, że to w wyniku czynności udokumentowanej konkretną fakturą doszło do nabycia wykazanego na niej towaru. Warunek ten nie został jednak w niniejszej sprawie spełniony, a ustalenie, kto w rzeczywistości wykonał sporne dostawy pozostaje poza zakresem sprawy.

Za niezasługujący na uwzględnienie uznano zarzut pełnomocnika skarżącej dotyczący naruszenia przepisów postępowania podatkowego poprzez odstąpienie od prowadzenia postępowania "w pełnym spectrum". W ocenie organu odwoławczego organ I instancji działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, realizując zasadę legalizmu. Odnośnie zarzutów wykorzystania dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach stwierdzono, że w postępowaniu podatkowym istnieje otwarty system środków dowodowych. Zauważono również, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Z uwagi na powyższe organ I instancji mógł korzystać z materiału dowodowego zebranego w innych postępowaniach kontrolnych oraz prokuratorskich. Zaznaczono również, że mając na uwadze bezskuteczne próby przeprowadzenia dowodów z przesłuchania E. E., F. F. oraz D. D. organ I instancji nie miał podstaw, aby materiały zgromadzone w toku postępowań karnych i postępowań kontrolnych uznać za niepełnowartościowe, czy też pozbawione waloru dowodowego. Zaznaczono również, że w postępowaniu odwoławczym prowadzonym wobec skarżącej w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011 r., podjęto trzykrotne, nieudane próby przesłuchania E. E., F. F., D. D. oraz skarżącej. W ocenie organu II instancji organ kontroli skarbowej podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu pierwszo instancyjnym, a także dokonał wszechstronnej i właściwej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz wyjaśnił wszystkie istotne dla sprawy okoliczności faktyczne. W decyzji organu I instancji udowodniono, że części zamienne nabyte przez skarżącą nie pochodziły od B. B. ani od C. C., lecz z nieujawnionego przez skarżącą źródła.

Odnosząc się do zarzutu, w świetle którego pełnomocnik skarżącej nie miał możliwości zapoznania się z aktami postępowań toczących się z udziałem B. B., E. E., F. F., D. D. wskazano, że skarżąca miała możliwość zapoznania się z tymi dokumentami w postępowaniu prowadzonym przed organem I jak i II instancji. Zaznaczono również, że organ I instancji przesłuchał w charakterze świadków trzech pracowników skarżącej oraz I. I. – właścicielkę biura rachunkowego F(3), obsługującego skarżącą. Z uwagi na powyższe wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącej, organ I instancji nie oparł swojego rozstrzygnięcia jedynie na włączonych do akt sprawy dokumentach z innych postępowań. W kontekście skuteczności wniosków dowodowych stwierdzono, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Odnosząc się do zarzutów nieprzesłuchania wskazanych przez pełnomocnika świadków oraz skarżącej, wskazano, że w toku prowadzonego postępowania mimo wielokrotnych prób nie doszło do stawienia się świadków oraz skarżącej na przesłuchanie, z uwagi na co oparto się na zeznaniach świadków oraz skarżącej złożonych w toku innych postępowań. Odnośnie wniosku o konfrontację wskazano, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują takiej instytucji poza rozprawą, o której przeprowadzenie nie wniesiono, a której przyczyn przeprowadzenia z urzędu nie dostrzeżono. Za bezpodstawny uznano również zarzut naruszenia art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej, wskazując, że zawiadomienie dotyczy jedynie miejsca i terminu przeprowadzenia m.in. dowodu z zeznań świadka. Organ I instancji przestrzegał wskazanego przepisu zawiadamiając o każdym przypadku przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków. Odnosząc się do argumentu, że z zawiadomień o przeprowadzeniu w dniach 28 stycznia 2015 r. oraz 06 marca 2015 r. dowodu z zeznań świadka nie wynikało, kto miał być wówczas przesłuchany, wskazano, że notatki służbowe z dnia 26 stycznia 2015 r. oraz 02 marca 2015 r., sporządzone przez inspektora kontroli skarbowej, jednoznacznie wskazują, że pełnomocnik skarżącej uzyskał informację o danych osobowych świadka, którego zamierzano przesłuchać oraz, że osobą tą był B. B..

W ocenie organu odwoławczego organ kontroli skarbowej zasadnie nie uznał za dowód rejestrów zakupu VAT prowadzonych przez skarżącą za miesiące sierpień i grudzień 2012 r. w części dotyczącej zapisów sporządzonych na podstawie faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, na których jako wystawcy widnieje firma B. B. oraz firma C. C..

Ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w [...] stanowi przedmiot skargi kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika – doradcę podatkowego, wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji w całości. Ponadto wniesiono zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuca się:

1) jej wydania z naruszeniem art 120 Ordynacji podatkowej – poprzez przyjęcie, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wyczerpujący, gdy tymczasem brak jest przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów, wpływających na treść orzeczenia oraz powodujących błędną ocenę sprawy skutkującą wadliwością decyzji co do meritum, w kontekście tego zarzutu zwrócono uwagę na brak dowodów:

– z akt postępowań administracyjnych, karnoskarbowych, względnie podatkowych prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M(6), względnie przez inne organy z jego wniosku lub inspiracji w stosunku do C. C., celem ustalenia jaki status prawny z punktu widzenia jego zobowiązań podatkowych, czy też jego kontrahentów w kontrolowanym okresie posiadał;

– wykluczających taką możliwość, względnie ustalenie a następnie przesłuchanie bliżej nieokreślonego "kolegi [...]" wskazanego przez C. C. – jako osobę w rzeczywistości prowadzącą działalność gospodarczą przez niego jedynie firmowaną;

– z przesłuchania B. B. (dokonanego z zapewnieniem możliwości rzeczywistego nieskrępowanego uczestnictwa skarżącej) i osób przez niego wskazanych – jako w rzeczywistości prowadzących działalność gospodarczą przez niego jedynie firmowaną, których tożsamość znana jest organom kontroli (E. E., F. F. i D. D.), których koniecznego przesłuchania organ kontroli zaniechał po kilku nieskutecznych próbach, nie próbując w pełni wykorzystać posiadanych narzędzi nacisku (kary porządkowe, weryfikacja zwolnień lekarskich, itp.);

– poprzez dokonanie ustaleń w ZUS na okoliczność tego, czy B. B. i C. C. zatrudniali jakieś osoby (np. kierowców) w 2012 r.;

– z oględzin w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez B. B., C. C., celem ustalenia, czy w 2012 r., istniała tam niezbędna infrastruktura techniczna niezbędna do sprzedaży i przechowywania części samochodowych w znacznych ilościach;

2) jej wydania z naruszeniem art. 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej ze względu na niezachowanie zasady obiektywnej prawdy materialnej, bez własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, a szczególnie w zakresie zeznań świadków i oparcie oceny materiału dowodowego w oparciu tezy wyartykułowane przez organ I instancji i niekompletnym materiale dowodowym zebranym przez ten organ (pierwszej instancji);

3) jej wydania z naruszeniem art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez brak właściwego poinformowania skarżącej o terminie przesłuchania wskazanych z imienia i nazwiska świadków, jaki i poprzez zaniechanie bezpośredniego przesłuchania w toku postępowania kontrolnego skarżącej i części świadków względnie, poprzestanie na ujawnieniu zeznań części wnioskowanych w toku postępowania kontrolnego świadków, złożonych w postępowaniu karnym względnie prowadzonym przez organy podatkowe i kontrolne postępowaniach, w których skarżąca nie posiadała statusu strony, co w konsekwencji pozbawiło skarżącą możliwości udziału w przesłuchaniu tych osób;

4) naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej – poprzez dowolną i jednostronną, uwzględniająca wyłącznie interes organów podatkowych ocenę zabranego w sprawie materiału dowodowego wyrażającej się w dowolnym ustaleniu, że faktury wystawione na rzecz skarżącej przez B. B., oraz C. C., nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ transakcje udokumentowane tymi fakturami rzekomo nie miały miejsca i jednoczesnym braku jakiegokolwiek dowodu iż skarżąca nie była stroną stosunków zobowiązaniowych z udziałem w/w wystawców faktur względnie E. E., F. F. i D. D., "kolegi [...]" – działających w imieniu kontrahentów skarżącej za ich wiedzą i zgodą tych ostatnich (niezależnie od charakteru stosunków między formalnymi wystawcami faktur a ich nieformalnymi reprezentantami);

5) naruszenia zasad określonych w art. 5 ust. 1 , art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy zauważyć, że istota sporu w sprawie poddanej sądowej kontroli sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo skarżącej do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z dwóch faktur wystawionych przez F(1) B. B., na łączną kwotę podatku [...] zł oraz dwóch faktur zakupu od F(2) C. C. na łączną kwotę podatku [...] zł.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego.

Punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, LEX nr 1269916). Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 Ordynacji podatkowej okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 Ordynacji podatkowej , który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. W judykaturze podkreśla się, że zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2014 r., II FSK 2660/14 i powołane tam orzecznictwo; dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając na uwadze zawarte w skardze zarzuty i ich uzasadnienie, Sąd zwraca także uwagę, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia norm postępowania podatkowego, należy stwierdzić, że wbrew zarzutom skargi w sprawie poddanej sądowej kontroli nie doszło do naruszenia zasad postępowania, w szczególności zasady kompletności materiału dowodowego i swobodnej oceny dowodów.

Z ustalonych przez organy podatkowe okoliczności wynika bezspornie, że w dniu 31 grudnia 2010 r. B. B. zarejestrował działalność gospodarczą na swoje nazwisko za namową innych osób (D. D. i E. E.), jednakże faktycznie nie prowadził żadnej działalności gospodarczej. B. B. nikogo nie zatrudniał i nie upoważniał do prowadzenia działalności gospodarczej w jego imieniu, nie wynajmował placu i pomieszczeń w M(2) [...], nie dysponował żadnymi środkami trwałymi, nie wystawiał i nie podpisywał żadnych faktur VAT, ani deklaracji VAT za okres od stycznia 2011 r. do października 2012 r. Powyższe okoliczności wynikają z cytowanych przez organ I instancji zeznań B. B., który wprost przyznał, że działał jako tzw. "słup" i miał tego świadomość. Zakwestionowane przez organy podatkowe faktury w niniejszym postępowaniu, były także przedmiotem postępowania kontrolnego wobec B. B., zakończonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] kwietnia 2015 r. (nr [...]) określającą B. B. podatek na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. Od decyzji tej nie wniesiono odwołania. Organy wskazały, że w toku postępowania zmierzającego do wydania decyzji wobec B. B. nie on potrafił udzielić odpowiedzi na wiele pytań ukierunkowanych na ustalenie faktu prowadzenia przez niego działalności gospodarczej. Nigdy nie dokonywał żadnych zakupów i sprzedaży paliwa oraz żadnych innych towarów handlowych. Od początku istnienia firmy nie miał dostępu do firmowego rachunku bankowego, ani wiedzy o przeprowadzonych na nim operacjach. Do założenia firmy został namówiony przez D. D. i E. E.. B. B. zeznał, że nie wystawił i nie podpisał faktur wystawionych na rzecz skarżącej.

Powyższe ustalenia organów obu instancji są prawidłowe w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Dodatkowo należy wskazać, że tutejszy Sąd w szeregu orzeczeń aprobował ustalenia organów podatkowych, z których wynika, że B. B. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie zajmował się wystawianiem faktur niedokumentujących przebiegu rzeczywistych transakcji (por. m.in. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 23 listopada 2016 r., I SA/Po 767/16 i I SA/Po 768/16, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 17 listopada 2016 r., I SA/Po 830/16 i wyrok WSA w Poznaniu z dnia 26 stycznia 2017 r., I SA/Po 829/16 – wyroki dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z akt sprawy wynika także, że C. C. zarejestrował pozarolniczą działalność gospodarczą w miejscowości M(7) [...], nie posiadając nigdy tytułu prawnego do wskazanej nieruchomości. W dniu 06 marca 2013 r., w Urzędzie Gminy M(8) zostało złożone oświadczenie G. G. – właściciela nieruchomości położonej w miejscowości M(7) [...] – zgodnie z którym wskazana ostatnio osoba nie zna C. C. i nigdy nie zawierał z nim żadnej umowy najmu, użyczenia czy też dzierżawy nieruchomości. Z uwagi na powyższe Wójt Gminy M(8) dnia 06 maja 2013 r., wystąpił do Ministerstwa Gospodarki o wyrejestrowanie działalności C. C. z urzędu. Brak zamieszkania i prowadzenia działalności gospodarczej pod adresem M(7) [...] potwierdzili również pracownicy Urzędu Skarbowego w M(6) przeprowadzając oględziny tej nieruchomości w dniu 13 maja 2013 r. Z uwagi na powyższe C. C. został dnia 20 maja 2013 r., wykreślony z rejestru podatników VAT. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w M(6) decyzją z dnia 27 czerwca 2013 r., stwierdził nieważność identyfikatora podatkowego nadanego C. C.. Od 23 listopada 2000 r. C. C. nie posiadał adresu zameldowania, nie znany był również adres zamieszkania. Mając na uwadze stwierdzone nieprawidłowości Naczelnik Urzędu Skarbowego w M(6) dnia 23 maja 2013 r., wystąpił do Ministra Gospodarki z wnioskiem o wykreślenie wpisu do CEIDG dotyczącego C. C. oraz zawiadomił Prokuraturę Rejonową w M(6) o podejrzeniu popełnienia przestępstwa przez C. C.. W odpowiedzi na powyższe Komenda Powiatowa Policji w M(6) poinformowała, że prowadzi postępowanie przygotowawcze w sprawie podejrzenia poświadczenia nieprawdy w dokumencie potwierdzającym zarejestrowanie podmiotu, jako podatnika VAT wystawionym przez Urząd Skarbowy w M(6) polegającego na wprowadzeniu w błąd pracownika tego urzędu, co do miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez C. C.. Ponadto z akt sprawy wynika, że 06 sierpnia 2013 r. C. C. złożył w Urzędzie Skarbowym w M(6) oświadczenie, w którym oświadczył nie nigdy nie prowadził działalności gospodarczej. Działalność ta została zarejestrowana na prośbę kolegi [...], którego nazwiska C. C. nie pamiętał. C. C. zmarł 01 listopada 2013 r. Mimo to deklaracja VAT-7 za październik 2013 r. wpłynęła do Urzędu Skarbowego w M(6). W świetle przedstawionych okoliczności faktycznych, wynikających z akt sprawy prawidłowe są ustalenia organów obu instancji, że wszystkie faktury sprzedaży wystawione przez F(2) C. C. należy uznać za puste faktury, których celem było wprowadzanie do obrotu gospodarczego towarów niewiadomego pochodzenia lub dokumentowanie operacji gospodarczych, niemających w rzeczywistości miejsca.

Zdaniem Sądu, dokonanych przez organy ustaleń, nie mogą w istotny sposób zmienić dalsze dowody, których przeprowadzenia domagała się skarżąca. W szczególności ustaleń faktycznych w tym zakresie nie mogło zmodyfikować wnioskowane przez skarżącą przesłuchanie strony i świadków, w tym co najmniej E. E., F. F. i D. D. oraz powtórzenie przesłuchania B. B.. Ustalenia faktyczne nie mogły także ulec zmianie na skutek wnioskowanego przez skarżącą dokonania ustaleń w ZUS na okoliczność tego, czy B. B. i C. C. zatrudniali jakiekolwiek osoby (np. kierowców) w 2012 r. Odnosząc się do formułowanych w skardze zarzutów, przede wszystkim podnieść należy, że zasada zupełności materiału dowodowego wynikająca z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, tj. że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Należy podkreślić, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody.

Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym, organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej, nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., I FSK 1647/13, LEX nr 1636821, i powołane tam orzecznictwo).

Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów, należy wyjaśnić, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że organ odwoławczy postanowił przesłuchać w charakterze świadka F. F., K. K., D. D., L. L. oraz E. E. (wezwanych pismami z: 14 sierpnia 2015 r., 04 września 2015 r. oraz 3 listopada 2015 r.), powiadamiając stronę o planowanych czynnościach oraz w charakterze strony skarżącą (wezwaną pismami z: 13 sierpnia 2015 r., 04 września 2015 r. oraz 3 listopada 2015 r.). W dniu 31 sierpnia 2015 r. wpłynął do organu wniosek pełnomocnika skarżącej o przesunięcie terminu przeprowadzenia dowodu z uwagi na obowiązki zawodowe pełnomocnika. Uwzględniając prośbę, organ odwoławczy, pismami z dnia 04 września 2015 r., wyznaczył nowe terminy przesłuchań świadków i skarżącej, o czym pełnomocnik został poinformowany. Korespondencji z dnia 04 września 2015 r. z wezwaniem na przesłuchanie nie podjął L. L., D. D., E. E. i skarżąca, natomiast F. F., pomimo prawidłowo doręczonego wezwania, nie stawił się na przesłuchanie, nie przedkładając żadnego wyjaśnienia tej absencji, a K. K., pismem z dnia 01 października 2015r., poinformował organ odwoławczy, że w dacie wyznaczonego przesłuchania, wypełniając obowiązki zawodowe, będzie przebywał poza granicą kraju. Z kolei pełnomocnik skarżącej oświadczył do protokołu, że skarżąca nie stawi się na przesłuchanie z uwagi na zwolnienie lekarskie. Kolejne wezwania organu odwoławczego z dnia 03 listopada 2015 r., nie zostały podjęte przez L. L., D. D., E. E., F. F. oraz skarżącą. K. K., który korespondencję odebrał, ponownie usprawiedliwił brak możliwości stawienia się na przesłuchanie w wyznaczonym terminie nieobecnością w kraju. Z akt sprawy wynika także, że organ odwoławczy, postanowieniem z dnia 04 listopada 2015 r., nałożył na F. F. karę porządkową za nie stawienie się na przesłuchanie w charakterze świadka w terminie wskazanym. Następnie pełnomocnik skarżącej, pismem z dnia 27 listopada 2015 r., ponownie wniósł o odroczenie terminu przeprowadzenia dowodu z zeznań strony i świadków wyznaczonych na dzień 02 i 03 grudnia 2015 r. z uwagi na przedłożenie przez skarżącą zwolnienia lekarskiego. W tej sytuacji zasadnie organ odwoławczy nie przychylił się do tej prośby. Ponadto trafnie zauważył organ odwoławczy, że próby przesłuchania świadków i strony nie mogą być podejmowane bez uwzględnienia aspektu długości trwania postępowania podatkowego. Skoro skarżąca nie stawiała się na wezwania na przesłuchanie w charakterze strony z powodów zdrowotnych, a świadkowie nie odbierali korespondencji bądź usprawiedliwiali swoją nieobecność względami zawodowymi brak było przesłanek uzasadniających podejmowanie kolejnych prób ich przesłuchania.

Odnosząc się do postępowania organu odwoławczego, należy podkreślić, że postępowanie podatkowe nie może trwać nieskończenie długo, a organ podatkowy nie ma nieograniczonego obowiązku zbierania dowodów (potencjalnie) potwierdzających stanowisko skarżącej co zasadności odliczenia podatku naliczonego z faktur, które w rzeczywistości nie dokumentują dostaw towarów lub usług przez ich wystawców.

Na marginesie należy odnotować, że w sprawie poddanej sądowej kontroli na etapie postępowania przez organem drugiej instancji nie przesłuchano B. B.. Trafnie jednak zwrócił uwagę organ odwoławczy, że przeprowadzony przez organ kontroli skarbowej w dniu 06 marca 2015r. dowód z zeznań B. B. został przeprowadzony zgodnie z art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej. W rezultacie nie istniała konieczność ponownego przesłuchania B. B. w charakterze świadka.

W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy trafnie uznał także, że bezzasadny jest wniosek o dokonanie ustaleń, czy B. B. i C. C. w 2012 r. zatrudniali pracowników. Raz jeszcze należy bowiem zaznaczyć, że z akt sprawy wynika, że B. B. i C. C. nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej i zajmowali się wystawianiem faktur, które nie odzwierciedlały czynności gospodarczych. W tej sytuacji słusznie wywiódł organ odwoławczy, że okoliczność zatrudniania pracowników przez B. B. i C. C. pozostaje bez wpływu na wynik sprawy.

W związku z powyższymi wyjaśnieniami na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut dotyczący naruszenia art. 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej ze względu na niezachowanie zasady obiektywnej prawdy materialnej. Wbrew twierdzeniom skargi z akt sprawy nie wynika, że organ odwoławczy dokonał ustaleń bez własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów i oparł ocenę materiału dowodowego na tezach wyartykułowanych przez organ I instancji oraz na niekompletnym materiale dowodowym zebranym przez ten (pierwszej instancji) organ. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji oraz zgromadzony w sprawie materiał dowodowy przekonuje, że organ odwoławczy nie tylko wnikliwie przeanalizował przeprowadzone przez organ pierwszej instancji dowody, ale także przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe. W wyniku tego materiał dowodowy został zgromadzony wyczerpująco i został poddany analizie przez pryzmat zasady swobodnej oceny dowodów. W rezultacie organ dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy.

Nie znajduje uzasadnienia także zarzut dotyczący naruszenia art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak właściwego poinformowania skarżącej o terminie przesłuchania wskazanych z imienia i nazwiska świadków, jaki i poprzez zaniechanie bezpośredniego przesłuchania w toku postępowania kontrolnego części świadków, względnie poprzestanie na ujawnieniu zeznań części wnioskowanych w toku postępowania kontrolnego świadków, złożonych w postępowaniu karnym lub prowadzonym przez organy podatkowe w postępowaniach, w których skarżąca nie posiadała statusu strony, co w konsekwencji pozbawiło skarżącą możliwości udziału w przesłuchaniu tych osób.

Odnosząc się do tego zarzutu, zauważyć należy, że trafnie wskazał organ odwoławczy, że z art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że zawiadomienie winno dotyczyć jedynie miejsca i terminu przeprowadzenia dowodu, w tym dowodu z zeznań świadka. Organ nie miał zatem obowiązku informowania strony o danych personalnych świadków, których zamierza przesłuchać. Niezależnie od tego, na podkreślenie zasługuje fakt, że w aktach sprawy znajdują się notatki służbowe z dnia 26 stycznia 2015 r. oraz z dnia 02 marca 2015 r. sporządzone w toku postępowania przed organem pierwszej instancji, z których wynika, że pełnomocnik skarżącej skontaktował się z organem i uzyskał informację o danych osobowych świadka, tj. B. B., który miał zostać przesłuchany w Urzędzie Kontroli Skarbowej w M(9) w dniu 28 stycznia 2015r. (pierwszy termin przesłuchania, na który świadek nie stawił się), a który został przesłuchany w dniu 06 marca 2015 r. Skarżąca dysponowała zatem wiedzą dotyczącą nie tylko terminu i miejsca przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka, czego wymagają przepisy Ordynacji podatkowej, ale także znała dane personalne osoby, której przesłuchanie miało się odbyć.

W kontekście zarzutu zaniechania bezpośredniego przesłuchania w toku postępowania kontrolnego części świadków, przypomnieć należy, że zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z kolei z art. 181 Ordynacji podatkowej, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Treść przytoczonego przepisu w sposób dobitny świadczy o tym, że w postępowaniu podatkowym dopuszcza się odstępstwo od zasady bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych w innym postępowaniu. W rezultacie nie ma przeszkód, by stan faktyczny sprawy ustalony został także na podstawie dowodów przeprowadzonych w innym postępowaniu i włączonych do akt sprawy poddanej sądowej kontroli, pod warunkiem, że dowody te przyczynią się do ustalenia istotnych okoliczności sprawy i zostaną poddane ocenie przez pryzmat zasady wodnej oceny dowodów.

Na uwzględnienie nie zasługuje także podniesiony w skardze zarzut dotyczący naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną i jednostronną, uwzględniająca wyłącznie interes organów podatkowych ocenę zabranego w sprawie materiału dowodowego, wyrażającą się w dowolnym ustaleniu, że faktury wystawione przez F(1) B. B. oraz F(2) C. C. na rzecz skarżącej, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ transakcje udokumentowane tymi fakturami rzekomo nie miały miejsca, przy jednoczesnym braku jakiegokolwiek dowodu, iż skarżąca nie była stroną jakichkolwiek stosunków zobowiązaniowych z udziałem wystawcy faktur względnie, osobami go reprezentującymi niezależnie od charakteru stosunków między tymi osobami z formalnego punktu widzenia.

Odnosząc się do tego zarzutu, wskazać należy, że – wbrew twierdzeniom skargi – ustalenia dotyczące wystawiania przez B. B. i C. C. faktur, które nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych zostały dokonane na podstawie wyczerpującego materiału dowodowego. Jak wskazano powyżej, z całokształtu okoliczności faktycznych sprawy wynika, że B. B. i C. C. nie prowadzili działalności gospodarczej i nie sprzedawali wskazanych na spornych fakturach towarów. W rezultacie poczynione przez organy obu instancji ustalenia nie uwzględniają wyłącznie interesu organów podatkowych, lecz są obiektywne i wynikają z wnikliwie zgromadzonego i prawidłowo ocenionego materiału dowodowego. Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu, należy także zauważyć, że z akt sprawy wynika, że pomimo wezwania organu kontroli skarbowej do przedłożenia wyjaśnień dotyczących nawiązania oraz przebiegu współpracy z B. B. i C. C. skarżąca, ani osobiście, ani za pośrednictwem pełnomocnika, nie udzieliła żadnych informacji w tym zakresie.

Konkludując tę część rozważań, należy stwierdzić, że ustalenia faktyczne organów obu instancji są prawidłowe i zostały poczynione na podstawie wyczerpująco zgromadzonego i poddanego analizie przez pryzmat zasady swobodnej oceny dowodów materiału dowodowego.

Mając powyższe na uwadze należy jednak zwrócić uwagę, że w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) sam fakt dokonania ustaleń, że faktura nie dokumentuje rzeczywistego przebiegu zdarzeń nie stanowi jeszcze podstawy do zakwestionowania przez organ prawa do odliczenia na jej podstawie podatku naliczonego. Z wyroków TSUE (wyrok z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft i Peter David; wyrok z 31 stycznia 2013 r., w sprawie C-643/11, ŁWK - 56 EOOD, postanowienie z dnia 6 lutego 2014 r., w sprawie C-33/13 Jagiełło, wyrok z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek; dostępne na stronie internetowej: curia.europa.eu) wynika, że organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT. Jakkolwiek bardzo dobitnie akcentuje się konieczność przestrzegania zasady neutralności VAT poprzez prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji na poprzednim etapie obrotu, to jednocześnie jednak wskazuje się, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez prawodawstwo unijne, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa unijnego w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (np. wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in.; wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik; dostępne na stronie internetowej: curia.europa.eu).

W świetle tych orzeczeń w orzecznictwie sądów administracyjnych akcentuje się, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Należy podkreślić, że w tym zakresie żadnych istotnych zmian nie wprowadził powołany wyżej wyrok TSUE wydany w sprawie C-277/14, który zasadniczo potwierdził dotychczasową linię orzecznictwa (wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r., I FSK 799/16; wyrok NSA z dnia 21 lipca 2016 r., I FSK 684/15; wyrok NSA z dnia 5 lipca 2016 r., I FSK 124/15; wyrok NSA z dnia 19 listopada 2015 r., I FSK 1043/14; dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z powołanych orzeczeń TSUE wynika także, że dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędnym jest, aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonanie usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT. Przy spełnieniu tych warunków, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. Tylko zatem w takich okolicznościach należy badać należytą staranność podatnika (tzw. dobrą wiarę). W przypadku obiektywnego stwierdzenia, że zakwestionowane faktury nie dokumentują żadnych rzeczywistych transakcji w sensie materialnym (dostawy), nie dają one podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o PTU) i nie ma jakichkolwiek przesłanek do uznania, że podatnik w takiej sytuacji może korzystać z tzw. domniemania "dobrej wiary", gdyż rzetelny i staranny nabywca nie powinien przyjmować faktur i dokonywać w oparciu o nie odliczenia podatku, mając świadomość, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2016 r., I FSK 62/15, dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl).

W świetle okoliczności faktycznych niniejszej sprawy odnotowania także wymaga pogląd NSA, według którego, zachowanie przez podatnika dobrej wiary powinno być oceniane na moment zawarcia transakcji (np. świadczenia usług). Innymi słowy, podstawą oceny zachowania przez podatnika dobrej wiary powinny być okoliczności istniejące i znane podatnikowi najpóźniej w momencie dokonywania przez niego transakcji z kontrahentem. Przez dobrą (złą) wiarę należy bowiem rozumieć określony stan wiedzy (świadomości) podatnika z chwili dokonania przez niego transakcji opodatkowanej podatkiem VAT (wyrok NSA z dnia 19 marca 2014 r., I FSK 576/13, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W kontekście okoliczności faktycznych rozstrzyganej sprawy, szczególnego podkreślenia wymaga także stanowisko NSA dotyczące kwestii badania przesłanek istnienia dobrej wiary w przypadku obrotu paliwem. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na nowe aspekty badania dobrej wiary związane m.in. z posiadaniem przez dostawcę koncesji na obrót paliwami oraz wymogiem badania jakości dostarczanego paliwa (por. wyrok z dnia 27 maja 2014 r., I FSK 815/13; wyrok z dnia 30 maja 2014 r., I FSK 1395/13; dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organów podatkowych, zaaprobowane także przez sądy I instancji, według którego uzyskanie przez podatnika dokumentów rejestrowych kontrahenta (wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, zarejestrowania jako podatnik VAT, decyzji o nadaniu numeru NIP i REGON), przy braku dokumentów potwierdzających, że nabywany towar był olejem napędowym (świadectwa jakości, dokumenty przewozowe) i że kontrahent strony prowadzi legalnie swoją działalność w zakresie obrotu tego rodzaju towarem (koncesja na obrót paliwem), nie może świadczyć o tym, że podatnik dochował ze swej strony należytej staranności przy zawieraniu transakcji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnik, mając w konkretnych okolicznościach na względzie przedmiot dokonywanego zakupu, cenę towaru, sposób oferowania jego sprzedaży i dostawy, powinien podjąć dodatkowe działania mające na celu upewnienie się co do legalności nabywanego paliwa – najlepiej w siedzibie dostawcy – i zażądać przedstawienia koncesji na obrót paliwami.

Wychodząc z powyższych założeń i odnosząc się do stanowiska organu odwoławczego w zakresie rozważenia przesłanek dobrej wiary skarżącej, Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę uznał je za prawidłowe. Organy podatkowe trafnie oceniły, że w ustalonych okolicznościach faktycznych, skarżąca powinna mieć świadomość, że bierze udział w oszustwie podatkowym.

Z akt sprawy wynika, że skarżąca nie pamiętała, kto zainicjował współpracę z B. B. i nie wiedziała z kim uzgadniano warunki współpracy. Części wraz z podpisanymi fakturami dostarczał nieznany kierowca. Płatności za części dokonywano gotówką do rąk kierowcy. Skarżąca nigdy nie widziała swojego kontrahenta, nie wie gdzie mieszka, nie może opisać jego wyglądu zewnętrznego i nie była w siedzibie jego firmy. Przed rozpoczęciem współpracy skarżąca nie sprawdziła wiarygodności kontrahenta. Skarżąca nie wiedziała również, czy jej kontrahenta zatrudniał pracowników i czy posiadał środki trwałe niezbędne do prowadzenia działalności.

Odnosząc się do przedłożonych przez pełnomocnika skarżącej dowodów świadczących o funkcjonowaniu wskazanego powyżej przedsiębiorstwa, trafnie wskazał organ odwoławczy, że w toku postępowania nie kwestionowano okoliczności związanych z rejestracją działalności gospodarczej przez B. B.. Nie dowodzi to jednak dołożenia należytej staranności w sprawdzeniu wiarygodności sprzedającego. Skarżąca nie potrafiła bowiem podać żadnych szczegółów współpracy ze swoim kontrahentem. Skarżąca nie widziała B. B., nie była w siedzibie jego firmy ani innym miejscu prowadzenia działalności, nie wie gdzie on mieszka, nie sprawdzała również jego wiarygodności i nie pamiętała, czy zawarła z nim pisemne umowy o współpracę.

W świetle powyższych wyjaśnień na aprobatę zasługuje konkluzja organu podatkowego, że skarżąca podjęła współpracę z nieznaną jej osobą, która miała działać w imieniu firmy B. B.. Skarżąca nie sprawdziła wiarygodności tej osoby i faktycznego umocowania do działania w imieniu reprezentowanego podmiotu. Zwrócono uwagę na brak obecności skarżącej w firmie kontrahenta i brak kontaktu z nim. Należności za towar były ponadto regulowane w formie gotówkowej do rąk nieznanego kierowcy. Zaznaczono, że brak jest jakichkolwiek dowodów na to, że skarżąca dokonała weryfikacji swojego kontrahenta czy to w Urzędzie Skarbowym, czy też w CEIDG. Trafnie zaznaczył więc organ, że okoliczności towarzyszące kwestionowanym transakcjom odbiegały od zasad ogólnie stosowanych w legalnym obrocie gospodarczym, co świadczy o tym, że skarżąca nie przywiązała żadnej wagi do aspektu legalności realizowanego obrotu.

W odniesieniu do transakcji z C. C., z akt sprawy wynika, że skarżąca podjęła współpracę z nieznaną jej osobą, która miała działać w imieniu firmy F(2), nie sprawdzając jej wiarygodności ani faktycznego umocowania do działania w imieniu tej firmy. Nie sprawdziła, czy firma F(2) faktycznie prowadzi działalność gospodarczą i czy posiada rzeczywistą siedzibę prowadzenia działalności. Nie sprawdziła, czy C. C. zatrudnia jakichkolwiek pracowników i czy posiada zaplecze techniczne do prowadzenia działalności gospodarczej. Regulowała należności za dostawy w formie gotówkowej, co wynika z treści faktur, przy jednoczesnym braku jakiegokolwiek pokwitowania przekazania gotówki.

Wobec powyższego nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 5 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o PTU, poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie. Z przedstawionych powyżej wyjaśnień wynika, że mimo posiadania przez skarżącą faktur VAT wystawionych przez B. B. oraz C. C., zasadnie organy obu instancji zakwestionowały prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Z prawidłowych ustaleń organów wynika, że faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Skarżąca nie dochowała natomiast należytej staranności w rozumieniu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wobec czego nie zaistniały przesłanki uzasadniające dokonanie odliczenia na ich podstawie podatku naliczonego.

W rezultacie, Sąd nie dopatrzył się wadliwości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji także w zakresie nie objętym zarzutami skargi. Nie było zatem podstaw do ich wyeliminowania z obrotu prawnego.

W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), jak w sentencji wyroku.