Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3662/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-07-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4h i 4g,
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 13 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1546/17 w sprawie ze skargi Z. sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 17 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 21 czerwca 2018 r., o sygn. akt III SA/Wa 1546/17, oddalił skargę Z. sp. z o.o. z siedzibą w B. (zwanej dalej: "Spółką" lub "skarżącą"), na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 17 lutego 2017 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA").

2.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku Spółka podniosła, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a.") zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.d.o.p.") poprzez ich rażąco błędną wykładnię, nieznaną ani doktrynie ani orzecznictwu sądów administracyjnych, polegającą na błędnym ustaleniu kosztu towarów, tj. z pomniejszeniem kosztów uzyskania przychodów o wydatki, które nie zostały w ogóle ujęte jako koszty uzyskania przychodów w 2010 r. ze względu na ich ujęcie w remanencie na 31 grudnia 2010 r., pomimo że koszty te zostały zakwalifikowane przez Spółkę do kosztów w roku 2011, co wynika z prowadzonej przez Spółkę ewidencji księgowej;

2) art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4 i ust. 4h oraz art. 16 ust. 1 pkt 57a u.p.d.o.p. poprzez ich rażąco błędną wykładnię, sprzeczną z literalnym brzmieniem przepisu polegającą na nierozróżnianiu składek na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez płatnika od składek na ubezpieczenie społeczne, w części finansowanej przez ubezpieczonego i nieuwzględnieniu w kosztach uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez ubezpieczonego, w efekcie błędne zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów jedynie wynagrodzenia netto i kwoty podatku, z pominięciem wysokości składki ZUS ubezpieczonego, a w konsekwencji zaniżenie kosztów uzyskania przychodów Spółki za 2010 r. o wartość ok. 250 tys. zł;

3) art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię i bezpodstawne zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów Spółki za 2010 r. o kwotę 113.736,99 zł z tytułu podatku naliczonego VAT wynikającego z nabycia towarów od rolnika ryczałtowego A. S., a w konsekwencji zawyżenie podstawy opodatkowania, pomimo iż z uwagi na brak prawa Spółki do odliczenia podatku VAT w tym zakresie powyższa kwota powinna stanowić koszt uzyskania przychodu w roku 2010;

4) art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p.") poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego II instancji oraz decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., w których zakwestionowano rzetelność i poprawność ksiąg podatkowych, pomimo, iż:

- protokół z badania ksiąg nie zawierał wszystkich wymaganych przepisami ustawy o rachunkowości elementów, w szczególności nie zawierał opisu badanych ksiąg;

- ustalenia oparto wyłącznie na analizie zapisów w programie pomocniczym Subiekt, które porównano jedynie z wybranymi dokumentami źródłowymi;

- nie dokonano porównania danych z programu Subiekt z danymi z głównego programu księgowego Symfonia, pomimo iż to w tym programie naliczano podatki,

co doprowadziło do zawyżenia podstawy opodatkowania i określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w zawyżonej wysokości.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzucono również naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, która zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na fakt, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania, tj.:

- art. 127 w zw. z art. 229 i w zw. z art. 187 § 1 O.p. oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez naruszenie wynikających z tych przepisów zasad dwuinstancyjności i zupełności postępowania podatkowego, przejawiające się w szczególności niedokonaniem właściwej kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego I instancji, powieleniem popełnionych przez ten organ błędów, a w efekcie niezasadnym nieprzeprowadzeniem z urzędu uzupełniającego postępowania dowodowego o dane wynikające ze spisu z natury z dnia 31 grudnia 2010 r. oraz protokołu kontroli ZUS za lata 2008-2015, w sytuacji gdy uzupełnienie materiału dowodowego o te dokumenty pozwoliłoby na usunięcie błędów merytorycznych i rachunkowych organu kontroli skarbowej, urealnienie podstawy opodatkowania oraz prawidłowe określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r.;

- art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. i w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez brak dokładnego i szczegółowego uzasadnienia w treści decyzji organu podatkowego II instancji przyczyn nieprzeprowadzeniem z urzędu uzupełniającego postępowania dowodowego o dowody ze spisu z natury na dzień 31 grudnia 2010 r. oraz protokół kontroli ZUS, pomimo iż były one istotne, a ich przeprowadzenie pozwoliłoby na prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od osób prawnych za 2010 r. i właściwe określenie wysokości zobowiązania podatkowego;

2) art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 i 2 P.p.s.a. poprzez:

- niezrozumiałe, niezgodne i sprzeczne z dotychczas wyrażanym przez Spółkę stanowiskiem uznanie, że rozstrzygnięcie organów podatkowych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 1.312.367 zł z tytułu wydatków na wypłacone pracownikom i współpracownikom wynagrodzenia jest korzystne dla Spółki, a w efekcie uniemożliwienie Spółce poznania motywów takiego rozstrzygnięcia i sformułowania prawidłowo zarzutów kasacyjnych w tym zakresie;

- nienależytą, pobieżną i wybiórczą analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego i brak oceny, czy oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na niekompletnym materiale dowodowym, tj. zeznaniach świadków, danych z programu Subiekt i zeszytach dotyczących pojedynczych kontrahentów, z pominięciem porównania tych danych z danymi z głównego programu księgowego Spółki Symfonia i bez przeprowadzenia istotnych wniosków dowodowych wskazanych przez Spółkę było wystarczające i faktycznie pozwoliło na wydanie decyzji podatkowych zgodnych z prawidłowym stanem faktycznym i prawnym.

W oparciu o powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Ponadto strona wniosła o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.2. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółki.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego została oddalona.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów podniesionych w skardze kasacyjnej oraz ich uzasadnienia jako podstawy kasacyjnej. Przepis art. 174 P.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W świetle art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom szczególnym, tzn. powinna zawierać dodatkowo m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustaw zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej powołano obydwie podstawy kasacyjne wskazane w art. 174 P.p.s.a., zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności należało odnieść się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów procesowych, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym zachowano prawidłowy tok postępowania, nie uchybiając przepisom w stopniu, który mógłby wpłynąć na wynik sprawy, możliwe jest przejście do ocen o charakterze materialnoprawnym.

3.1. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 i 2 P.p.s.a. należy wyjaśnić, że art. 141 § 4 P.p.s.a. określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Są nimi: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy; zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie; a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić zatem przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, a w szczególności jeżeli nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego, jako podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia, zwłaszcza w zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej orzeczenia, która obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne i ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku.

Za naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można jednak uznać samego faktu, że zdaniem strony skarżącej, Sąd pierwszej instancji "nie odniósł się w sposób pełny i kompleksowy do naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego" (str. 27 skargi kasacyjnej). Strona skarżącą wskazała dalej, że uzasadnienie wyroku zostało przedstawione w sposób uniemożliwiających poznanie motywów rozstrzygnięcia. Nie wyjaśniono, jej zdaniem w wystarczającej mierze, dlaczego uznano rozstrzygnięcie organów za korzystne dla niej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie daje podstaw do sformułowania powyższego wniosku. Jest ono bowiem na tyle precyzyjne i wyczerpujące, że można wyróżnić wypowiedzi co do poszczególnych elementów stanu faktycznego oraz właściwych przepisów prawa materialnego, jak również prześledzić tok rozumowania Sądu pierwszej instancji prowadzący do przedstawionych w motywach wyroku wniosków. WSA trafnie zwrócił uwagę, że składki na ubezpieczenia społeczne – koszty wynagrodzeń ubezpieczonego [pracownika], w tym składki na fundusz emerytalny, rentowy i chorobowy, naliczone przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych w 2016 r., zasadnie nie zostały doliczone przez organy podatkowe do kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca domagając się zaliczenia wydatków z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodów, pomija bowiem, że nie zostały one poniesione w związku z dokonywanymi w 2010 r. wypłatami na rzecz pracowników i współpracowników, lecz dopiero w 2016 r.

3.2. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Zasadą jest, że koszty są potrącalne w tym roku, którego dotyczą. Przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stawia zatem jako warunek uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów najpierw jego poniesienie, a następnie pozostawanie tego wydatku w takim związku z osiąganymi przychodami, że wydatek ten służy ich powstaniu, powiększeniu albo zabezpieczeniu ich źródła. Natomiast przepis art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p. wprost pozwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.") oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy w miesiącu, za który są należne, jednak pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Przepis przewiduje, że w przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Z art. 15 ust. 4h u.p.d.o.p. wynika zaś, że składki z tytułu należności ze stosunku pracy określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone w określonych terminach. W przypadku zaś uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d ustawy. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 57a u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek. Z kolei art. 16 ust. 7d. u.p.d.o.p. stanowi, że przepis ust. 1 pkt 57a stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 40, do składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

W niniejszej sprawie bezspornym jest, że skarżąca nie poniosła w 2010 r. składek na ubezpieczenia społeczne od dokonanych wypłat wynagrodzeń. W ewidencji wcale też nie ujawniała wynagrodzeń i nie traktowała jako koszty uzyskania przychodów. Skarżąca nie ujmowała w żaden sposób części wypłacanych wynagrodzeń, nie ponosiła z tego tytułu także narzutów na wynagrodzenia takich jak zaliczki na podatek dochodowy czy składki na ubezpieczenia. Natomiast składki na ubezpieczenia społeczne Spółka zapłaciła dopiero po kontroli Zakładu Ubezpieczeń Społecznych zakończonej w 2016 r. Zatem wydatki na ubezpieczenia społeczne od dokonanych wypłat wynagrodzeń nie mogą stanowić – w myśl art. 16 ust. 1 pkt 57 oraz 57a u.p.d.o.p. – kosztów uzyskania przychodów skarżącej w roku 2010, skoro nie zostały uregulowane w tym roku.

Co do uzasadnienia zaskarżonego wyroku należy dodać, że okoliczność, iż Spółka nie jest przekonana o trafności rozstrzygnięcia sprawy, nie oznacza jeszcze wadliwości uzasadnienia wyroku. Z tych powodów pogląd, że zaskarżony wyrok narusza art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie jest uzasadniony.

3.3. Analiza dalszych zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienia wymaga przypomnienia, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając wyłącznie nieważność postępowania sądowoadministracyjnego. Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest bowiem granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 P.p.s.a.). Związanie sądu kasacyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oznacza, że sąd ten – co do zasady – nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia.

3.4. Pierwszy z zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej nie został uzasadniony w sposób, którego można oczekiwać w świetle art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Podniesiono bowiem "rażąco błędną wykładnię" art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Niemniej jednak, jak wynika z treści samego petitum oraz motywów skargi kasacyjnej, zarzut ten w istocie rzeczy został skierowany przeciwko ustaleniom stanu faktycznego. Według autorki skargi kasacyjnej naruszenie wskazanych przez nią przepisów miało bowiem polegać na "błędnym ustaleniu kosztu własnego sprzedanych towarów". Natomiast uzasadniając ten zarzut wskazano między innymi, że organy pominęły zapisy ze spisu z natury oraz dane z kont 300 i 737 – podkreślając, że gdyby organy wzięły je pod uwagę, powinny były przyjąć, iż w świetle art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. część wydatków na zakup towarów należało rozliczyć dopiero w 2011 r.

Z powyższego wynika, że w ocenie Spółki, stan faktyczny sprawy – w części dotyczącej potrącenia kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami osiągniętymi w następnym roku podatkowym – został ustalony nieprawidłowo. Uzasadnienie rozpatrywanego zarzutu nie przystaje zatem do wskazanego przez stronę naruszenia – tj. błędnej wykładni przepisów prawa materialnego.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że pojęcie wykładni rozumie się dwojako. Wykładnią prawa nazywa się bowiem proces zmierzający do ustalenia znaczenia interpretowanego przepisu, jak również efekt tego procesu. Prawidłowe sformułowanie zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię wymaga zatem w pierwszej kolejności zestawienia znaczeń przepisów zaprezentowanych przez sąd lub organ z tymi, które są właściwe według strony skarżącej. Następnie należy skonfrontować tok ustalania właściwego znaczenia przepisów, wykazując przy tym, że sąd lub strona przeciwna popełniła określone błędy na poszczególnych etapach wykładni polegające na naruszeniu przyjętych dyrektyw interpretacyjnych właściwych dla poszczególnych rodzajów wykładni lub reguł kolizyjnych. Tym samym za pomocą tego rodzaju zarzutu nie można skutecznie podważać prawidłowości ustaleń stanu faktycznego sprawy. Temu bowiem służą zarzuty, których podstawę kasacyjną wskazano w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., chociażby naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., które stanowią normatywny trzon postępowania dowodowego oraz ustalania okoliczności sprawy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w ramach rozpoznawanego zarzutu stronie skarżącej nie udało się wykazać błędu w wykładni wskazanych przepisów, ponieważ w tym względzie zabrakło jakiejkolwiek argumentacji. Równocześnie, kwestionując okoliczności sprawy nie zawarto w skardze kasacyjnej właściwych zarzutów – co w świetle art. 183 § 1 P.p.s.a., wyklucza merytoryczną ocenę tej części uzasadnienia.

3.5. Rozpoznając zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4 i ust. 4h oraz art. 16 ust. 1 pkt 57a u.p.d.o.p., Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił racji przedstawionych w motywach skargi kasacyjnej. Istota tego zarzutu sprowadza się do twierdzenia - "niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie społeczne podatnika (ubezpieczonego)", które stanowią element wynagrodzenia brutto i powinny stanowić koszty w 2010 r. (s. 11 skargi kasacyjnej). Nieuwzględnienie kosztów w postaci składek finansowanych przez ubezpieczonego, obliczonych od dodatkowych wynagrodzeń wypłaconych pracownikom miało wynikać z błędnego wyliczenia przez organy kwot wynagrodzeń w związku z pominięciem dowodu w postaci protokołu kontroli Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 7 grudnia 2016 r. Zdaniem strony skarżącej, w świetle art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 4 i ust. 4h u.p.d.o.p. kosztem uzyskania przychodu powinna być pełna kwota wynagrodzenia brutto, czyli również w tej części, w której Spółka jako płatnik potrąca z wynagrodzenia kwoty podatku oraz składki ZUS, a te ostatnie powinny zostać rozliczone przez organ jako koszt uzyskania przychodu w 2010 r.

Punktem wyjścia analizy powyższego zagadnienia powinno być stwierdzenie, że powołując się na art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., Spółka domaga się zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych dopiero w 2016 r. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, zapłata składek na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez pracownika nastąpiła po przeprowadzeniu kontroli przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych. Wcześniej zaś Spółka nie tylko wydatków tych nie poniosła, ale również nie ujawniła związanych z omawianymi składkami wynagrodzeń, których – pomimo faktycznego poniesienia – nie rozpoznawała jako kosztu podatkowego. Tymczasem, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów wymaga jego faktycznego poniesienia. Tym samym, nawet jeżeli wydatek ten pozostawał w związku z osiągniętymi przychodami, służył ich powstaniu, powiększeniu albo zabezpieczeniu ich źródła – czego Sąd pierwszej instancji oraz organy nie negowały – istotnym jest również moment jego poniesienia. Jakkolwiek ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje różnorodne wyjątki od tej reguły, chociażby w art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., niemniej jednak nie może mieć on zastosowania w sprawie. Przede wszystkim przepis ten dotyczy wydatków poniesionych w latach poprzedzających rok, w którym osiągnięty został odpowiadający im przychód. Tymczasem ze stanu faktycznego sprawy wynika, że wskazany przez Spółkę wydatek został poniesiony dopiero w 2016 r. Ponadto strona skarżąca nie wykazała również, aby wskazane przez nią koszty, mające swoje źródło w stosunku pracy, były bezpośrednio związane z osiąganym przez nią przychodem. Co do zasady koszty wynagrodzeń pracowników uznano za związane ogólnie z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą i nie przypisano ich bezpośrednio do konkretnych przychodów, tzn. są one kosztami pośrednimi. W konsekwencji podlegały one rozliczeniu w miesiącu, w którym wynagrodzenie zostało wypłacone.

W tym kontekście argument strony skarżącej, dotyczący błędnej wykładni przywołanych wcześniej przepisów prawa materialnego jest zupełnie niezrozumiały. W ocenie Spółki, organy przyjęły "nieznaną ani doktrynie, ani orzecznictwu" wykładnię art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.". Tymczasem z akt sprawy wynika, że organy nie rozważały stosowania tego przepisu w odniesieniu do składek na ubezpieczenie społeczne – a co za tym idzie nie można przypisać im błędu w jego wykładni. Sąd prawidłowo powołał się na art. 15 ust. 4h i ust. 4g oraz art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p., badając kwestię zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconej przez Spółkę składki na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez ubezpieczonego.

3.6. Zarzut naruszenia art. 193 § 4 O.p. został szerzej uzasadniony w punkcie czwartym motywów skargi kasacyjnej, zatytułowanym "bezpodstawne stwierdzenie nierzetelności ksiąg bez zbadania ich istotnych elementów". Zasadniczo sprowadza się on do stwierdzenia, że w protokole badania ksiąg oraz decyzji niedostatecznie przedstawiono zakres podjętych czynności, co uniemożliwiło Spółce merytoryczne odniesienie się do zawartych w nich twierdzeń i zgłoszenie zastrzeżeń do protokołu. W tym względzie należy przede wszystkim zwrócić uwagę, że przepisy podatkowe nie precyzują, co konkretnie powinno znaleźć się w protokole z badania ksiąg. Niemniej jednak, jak zauważył Sąd pierwszej instancji, "protokół z badania ksiąg z 10 czerwca 2016 r. [tom IX, k. 1622-1666] zawiera nie tylko omówienie treści przeprowadzonych dowodów, w tym zeznań świadków oraz ich ocenę, obejmuje też ocenę rzetelności zapisów w zeszytach i programie Subiekt. (...) W protokole tym organ (...) wyjaśnił, w jakim zakresie i dlaczego nie uznaje prowadzonych ksiąg za dowód". Z protokołu wynika, że zasadniczą przyczyną, ze względu na którą organy nie uznały ksiąg za dowód było stwierdzenie, że "dokumenty, na podstawie których ustalono koszty zakupu towarów nie odzwierciedlały faktycznie poniesionych na ten cel wydatków". Ponadto "w księgach prowadzonych przez Spółkę uwzględnione zostały wyłącznie przychody, które zostały potwierdzone wystawionymi fakturami, a Spółka realizowała również dostawy, na które faktur nie wystawiała". Stąd też księgi nie zostały uznane za dowód w zakresie dotyczącym transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami.

O nierzetelności księgi można mówić wówczas, gdy podatnik ewidencjonuje zakwestionowane zakupy towaru na podstawie dowodów nierzetelnych, a więc na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot, który w rzeczywistości nie dokonał zafakturowanej sprzedaży. Z art. 193 § 1 O.p. wynika bowiem, że księdze podatkowej przyznano szczególną moc dowodową – podobnie jak dokument urzędowy korzysta ona z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz domniemania zgodności z prawdą (wiarygodności) – jedynie gdy jest prowadzona rzetelnie i w sposób niewadliwy. Mocy takiej nie posiadają księgi, które nie charakteryzują się tymi cechami. Za nierzetelną zostaje natomiast uznana księga, w której nie dokonano zapisu w celu ukrycia osiągniętego przychodu, czy też dokonanej czynności, jak też księga w której dokonano błędnego zapisu. Przymiot rzetelności trącą więc te księgi, których zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Podważenie danych zawartych w księdze może nastąpić przy wykorzystaniu każdego dowodu, który można uznać za wiarygodny i przekonujący. W okolicznościach niniejszej sprawy wpisy w księdze podatkowej nie odzwierciedlały transakcji, które faktycznie miały miejsce, stąd skutecznie obalono domniemanie, o którym mowa w art. 193 § 1 O.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do stwierdzenia, że księgi podatkowe nie były prowadzone w sposób rzetelny. Tym samym zarzut dotyczący naruszenia tych przepisów nie zasługuje na uwzględnienie. Końcowo należy zauważyć, że art. 194 § 4 O.p. jest przepisem o charakterze procesowym, tymczasem w petitum, jako podstawę kasacyjną wskazano art. 174 pkt 1 P.p.s.a., czyli naruszenie przepisów prawa materialnego.

3.7. Z motywów skargi kasacyjnej, w części dotyczącej naruszenia art. 187 § 1 i art. 188 O.p., wynika, że organy pominęły dowód w postaci spisu z natury wraz z fakturami nabycia towarów, które zostały sprzedane w 2010 r. oraz wydruków z kont 300 i 737. Dowody te, zdaniem Spółki, miały na celu urealnienie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości oraz usunięcie błędów popełnionych przez organ I instancji. Następnie strona wskazała, że organy błędnie wyłączyły z kosztów kwoty, które nie zostały w ogóle ujęte jako koszty uzyskania przychodów ze względu na ich ujęcie w spisie z natury na dzień 31 grudnia 2010 r. W konsekwencji organy podatkowe oparły się na niepełnym materiale dowodowym i naruszono zasadę dwuinstancyjności postępowania.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, z powyższego trudno jest wywnioskować, jakie znaczenie dla sprawy miałyby mieć wymienione przez stronę skarżącą dowody. Niezasadne jest też oczekiwanie Spółki przeprowadzenia powyższych dowodów z urzędu. W tym względzie wskazane okoliczności były na tyle ogólnikowe, że nie można było ocenić, czy w toku postępowania dowodowego organy naruszyły art. 188 O.p., a w konsekwencji uchybiono art. 187 § 1 tej ustawy.

Powyższy zarzut pozostaje w ścisłym związku z zarzutem naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p., poprzez nie wyjaśnienie w zaskarżonej decyzji przyczyn nie przeprowadzenia z urzędu dowodów w postaci spisu z natury na dzień 31 grudnia 2010 r. oraz protokołu kontroli ZUS. Pomijając ogólnikowe stwierdzenia, dotyczące elementów konstrukcyjnych decyzji, zarzut ten jest o tyle chybiony, że strona skarżąca nie wykazała, aby ewentualne uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy – co jest warunkiem koniecznym skuteczności zarzutu opartego na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. W tym kontekście należało zatem najpierw wykazać, że powyższe dowody dotyczyły okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy (art. 188 O.p.), a ich pominięcie uniemożliwiło organowi prawidłowe zrekonstruowanie stanu faktycznego sprawy (art. 191 O.p.) z uwagi na niezebranie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Równocześnie strona skarżąca nie podniosła w tym kontekście zarzutu naruszenia przez organy zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie (art. 121 O.p.) oraz przekonywania art. 124 O.p.

3.8. Zarzut naruszenia art. 134 P.p.s.a., podobnie jak art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. mają charakter wynikowy względem zarzutów naruszenia przepisów u.p.d.o.p., albo procesowych. Tym samym, skoro te ostatnie zarzuty okazały się bezzasadne, to w konsekwencji tak samo należy ocenić zarzuty wtórne. Za pozbawiony podstaw uznano także zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię i bezpodstawne zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów Spółki za 2010 r. o kwotę 113.736,99 zł z tytułu podatku naliczonego VAT wynikającego z nabycia towarów od rolnika ryczałtowego A. S. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej w lakonicznym uzasadnieniu tego zarzutu nie wykazano, że doszło do zawyżenia podstawy opodatkowania. Nieuprawnione jest twierdzenie, że z uwagi na brak prawa Spółki do odliczenia podatku VAT w tym zakresie powyższa kwota powinna stanowić koszt uzyskania przychodu w roku 2010.

3.9. Odnosząc się końcowo do wniosku pełnomocniczki Spółki o przeprowadzenie rozprawy, Naczelny Sąd Administracyjny zaznacza, że sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzenie niejawne w składzie trzech sędziów na podstawie § 1 pkt 2 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842). Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego zarządził w § 1 pkt 1 i 2, że z dniem 17 października 2020 r. w Naczelnym Sądzie Administracyjnym: odwołuje się rozprawy, kontynuując działalność orzeczniczą Sądu w trybie rozpoznawania spraw na posiedzeniach niejawnych (zarządzenie dostępne na stronie http://www.nsa.gov.pl/). Zgodnie ze wskazaną regulacją brak jest podstaw do uzależnienia rozpatrzenia sprawy od zgody lub sprzeciwu strony. Co istotne poprzez skierowanie i rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym strona nie została pozbawiona prawa do sądu. W dalszym ciągu może ona np. na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. wnioskować o przeprowadzenie dowodów, składać swoje wypowiedzi na piśmie, zgłaszać swoje żądania i wnioski oraz składać wyjaśnienia. Ponadto, jak wskazano w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2020 r. (o sygn. akt II OPS 6/19 – publ. CBOSA), art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 P.p.s.a. Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m.in. dla ochrony zdrowia.

3.10. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jak pozbawioną podstaw.

M. Bejgerowska A. Dumas A. Hanusz