Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1299/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Celne prawo
Celne postępowanie
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok w części i w tej samej części uchylono decyzję II instancji, w pozostałym zakresie skargę kasacyjną oddalono
Powołane przepisy: article: art. 188, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 135
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 37h ust. 1, art. 37j ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2015 poz 641
law: Ustawa dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym - tekst jedn.
article: art. 10 ust. 2
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia del. NSA Anna Apollo Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 14 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 312/16 w sprawie ze skarg M. W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie długu celnego nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego nr [...] w przedmiocie opłaty paliwowej nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok w punkcie II; 2. uchyla decyzje Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z [...] lutego 2016 r. nr [...], nr [...]; 3. oddala skargę kasacyjną w pozostałej części; 4. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie na rzecz M. W. 11225 (jedenaście tysięcy dwieście dwadzieścia pięć) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 312/16, w sprawie ze skarg M. W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z [...] lutego 2016 r. 1) nr [...] w przedmiocie powstania długu celnego, 2) nr [...] w przedmiocie określenia kwoty podatku akcyzowego, 3) nr [...] w przedmiocie określenia kwoty opłaty paliwowej, 4) nr [...] w przedmiocie określenia kwoty podatku od towarów i usług uchylił w pkt. I decyzje opisane w punktach 1) i 4) ([art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r., poz. 718, obecnie Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.; dalej: p.p.s.a.]), w pkt. II pozostałe skargi oddalił (art. 151 p.p.s.a.) oraz w pkt. III orzekł o kosztach postępowania (art., 200, art. 205 § 2 i art. 206 p.p.s.a.).

W uzasadnieniu Sąd podał, że z analizy przywozu paliwa z Ukrainy przez skarżącą pojazdem marki Ford Econoline, w okresie od 19 maja 2014 r. do 2 czerwca 2015 r. wynika, że przywieziono olej napędowy w ilości 9 735 litrów, co do którego zastosowano zwolnienie z należności przywozowych w ramach bagażu podróżnego. Organ celny stwierdził, że olej nie został w całości wykorzystany zgodnie z przepisami prawa regulującymi warunki tego zwolnienia. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w Krośnie postanowieniem z [...] sierpnia 2015 r. wszczął z urzędu postępowanie celne.

W toku postępowania przesłuchano skarżącą, która wyjaśniła, że właścicielem pojazdu marki Ford Econoline jest jej kolega – Ł. C. Strona jeździ tym pojazdem na zakupy na Ukrainę oraz korzysta z tego pojazdu na terenie kraju, nieodpłatnie, bez umowy użyczenia. Pojazd jest tankowany przez właściciela a ona tankuje paliwo tylko na Ukrainie w ilości ok. 30 litrów. Organ celny przeprowadził dowód z opinii biegłego rzeczoznawcy samochodowego, w której stwierdzono, że licznik pojazdu marki Ford Econoline wskazuje przebieg w milach. Średnie zużycie paliwa dla przedmiotowego pojazdu z silnikiem diesla o pojemności 7300 cm3, mocy 132 kW i masie własnej 2613 kg, kształtuje się w przedziale 23 - 29 litrów ON na 100 km.

Organ celny przyjął, że przebieg pojazdu w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 27 sierpnia 2015 r. wynosił 8850 km. Przy założeniu, że przedmiotowy pojazd zużywa 40 litrów na 100 km (według właściciela pojazdu), na przebycie odległości 8850 km pojazd potrzebował 3540 litrów paliwa. Organ I instancji wziął pod uwagę fakt, że w kontrolowanym okresie z pojazdu korzystał również jego właściciel. Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że właściciel 145 razy dokonywał zgłoszeń paliwa ww. pojazdem, skarżąca dokonała 63 takich zgłoszeń. Łączna ilość zgłoszeń wyniosła 208 razy. Dzieląc ilość kilometrów przebytych przez pojazd w kontrolowanym okresie przez łączną ilość zgłoszeń paliwa organ uzyskał średnią ilość kilometrów przypadających na jedno zgłoszenie. Następnie organ, mnożąc ilość zgłoszeń paliwa dokonanych przez skarżącą (63) przez średnią ilość kilometrów przypadających na jedno zgłoszenie, uzyskał ilość kilometrów przebytych przez stronę (2681 km). Na tej podstawie przyjęto, że skarżąca, pokonując taką odległości mogła zużyć 1072 litrów. Konfrontując tą wielkość z ilością oleju napędowego zgłoszonego przez skarżącą na przejściu w Krościenku organ celny stwierdził, że 8663 litrów nie mogło zostać wykorzystanych w tym pojeździe przez skarżącą, korzystającą ze zwolnienia.

Mając na względzie powyższe Naczelnik Urzędu Celnego w Krośnie decyzjami z [...] listopada 2015 r.:

– nr [...], stwierdził powstanie długu celnego w przywozie w związku z naruszeniem warunków wymaganych do zwolnienia z należności celnych przywozowych wprowadzonego uprzednio na obszar celny Unii Europejskiej towaru w postaci oleju napędowego w ilości 8663 litrów i określił kwotę wynikającą z długu celnego,

– nr [...], stwierdził powstanie obowiązku podatkowego i określił kwotę podatku akcyzowego z tytułu importu ww. towaru w wysokości 10.144 zł,

– nr [...], stwierdził powstanie obowiązku zapłaty opłaty paliwowej i określił jej wysokość na kwotę 2.495 zł,

– nr [...], stwierdził powstanie obowiązku podatkowego i określił kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu oleju napędowego w wysokości 11.276 zł.

Dyrektor Izby Celnej w Rzeszowie utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Organ odwoławczy zaakceptował ustalenia organu I instancji, że olej napędowy w ilości 8663 litrów nie mógł zostać zużyty przez stronę w pojeździe, w którym został przywieziony z Ukrainy. To zaś stanowi o naruszeniu warunku zwolnienia od należności celnych przywozowych, określonego w art. 110 ust. 1 Rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz.U.UE.L.2009.324.23, dalej: rozporządzenie Rady (WE) nr 1186/2009), co stosownie do art. 110 ust. 2 tego rozporządzenia skutkuje powstaniem obowiązku uiszczenia należności celnych przywozowych.

W ocenie organu odwoławczego postępowanie organu celnego I instancji było prawidłowe. Naczelnik Urzędu Celnego w Krośnie dołożył starań, aby wszystkie dane wpływające na ustalenie ilości paliwa podlegającego należnościom przywozowym, takie jak średnie zużycie paliwa, czy przebieg licznika pojazdu, ustalane były z korzyścią dla strony. Argumenty strony kwestionujące wiarygodność wskazań licznika nie zostały poparte jakimikolwiek dowodami i pozostają w sprzeczności z pozostałym materiałem dowodowym. Pojazd podlegał okresowym badaniom technicznym, w trakcie których ustalano aktualny stan licznika. Wskazania licznika odnotowywane były również w sporządzanych na przejściu granicznym w Krościenku protokołach z kontroli paliwa znajdującego się w zbiorniku przedmiotowego pojazdu i analiza tych wskazań potwierdza sprawność licznika. Licznik za każdym razem wskazuje inny przebieg pojazdu, wzrastający wraz z upływem czasu.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu niezrozumiałe było negowanie przez stronę wiarygodności własnych oświadczeń składanych przed organem celnym w trakcie granicznych odpraw celnych oraz sugerowanie nieprawidłowego rejestrowania zgłoszonych przez stronę ilości wwożonego paliwa. Skarżąca dokonywała zgłoszenia przywożonego paliwa w formie ustnej (zgodnie z art. 61 rozporządzenia Rady EWG nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.1992.302.1, dalej: WKC). Zgłoszenie było przyjmowane przez funkcjonariusza celnego, a deklaracja podróżnego m.in. w zakresie ilości wwożonego paliwa, była wpisywana w systemy informatyczne obsługiwane przez Służbę Celną. Z danych zawartych w tych systemach wynika, że skarżąca przekraczając przejście graniczne w Krościenku pojazdem marki Ford Econoline na kierunku przywozowym w okresie od 19 maja 2014 r. do 6 czerwca 2015 r. zgłaszała różne ilości oleju napędowego: w większości było to 160 litrów, ale również 150, 120, 100, czy 60 litrów i takie deklaracje zostały zarejestrowane.

Wobec udokumentowanego faktu naruszenia warunku zwolnienia z należności celnych przywozowych oleju napędowego w ilości 8663 l, uznano że organ I instancji prawidłowo stwierdził powstanie długu celnego w przywozie na podstawie przepisu art. 204 WKC. Prawidłowo też określił elementy kalkulacyjne, datę powstania długu celnego oraz osobę zobowiązaną do jego uiszczenia.

Dyrektor Izby Celnej wskazał, że wobec rozstrzygnięcia, jakie zapadło w sprawie długu celnego, Naczelnik Urzędu Celnego, działając zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm., dalej u.p.a.) zasadnie stwierdził powstanie obowiązku podatkowego i określił kwotę podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości.

Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję w przedmiocie określenia wysokość opłaty paliwowej wskazując, że zgodnie z art. 37k ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2015 r., poz. 641 ze zm., dalej: ustawa o KFD), obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych. Podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej, zgodnie z art. 37l tej ustawy jest ilość paliw silnikowych, od jakiej powstał obowiązek zapłaty podatku akcyzowego. W związku z powyższym organ stwierdził, że powstanie długu celnego w przywozie z powodu niedopełnienia warunków wymaganych do zwolnienia od należności przywozowych paliwa będącego towarem akcyzowym i podlegającego należnościom celnym, z mocy prawa spowodowało powstanie obowiązku zapłaty opłaty paliwowej.

Dyrektor Izby Celnej, mając na uwadze utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w przedmiocie określenia długu celnego, zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz opłaty paliwowej uznał, że również wydana przez Naczelnika Urzędu Celnego decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług jest prawidłowa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalając, w połączonych do wspólnego rozpoznania i orzekania sprawach, skargi na decyzje organu odwoławczego dotyczące podatku akcyzowego i opłaty paliwowej podkreślił, że skarżąca w skardze podważa ustalenia, zarówno co do samego faktu niewykorzystania paliwa w pojeździe, w którym zostało przywiezione, jak również to, że paliwo to pochodziło z Ukrainy. Zgodnie bowiem z jej twierdzeniami, na terytorium Ukrainy dokonywała jedynie "dotankowania" paliwa, poza tym wskazała, że organy nie wykazały skąd paliwo pochodziło, do czego w jej ocenie były zobligowane.

Oceniając stany faktyczne, zdaniem Sądu, prawidłowo ustalone w zaskarżonych decyzjach, uznał on, że skarżąca dokonywała przywozu z terytorium Ukrainy paliwa, w postaci oleju napędowego, którego ilość, w okresie od 19 maja 2014 r. do 2 czerwca 2015, wyniosła 9735 litrów. Dokonując przekroczenia polsko-ukraińskiej granicy państwowej, wjeżdżając na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, deklarowała każdorazowo przywóz w kierowanym przez siebie pojeździe oleju napędowego w różnych ilościach. Skarżąca deklarowała w kontrolowanym okresie wwiezienie do Polski paliwa w ilości wynoszącej od 60 do 165 litrów, przy czym najczęściej skarżąca deklarowała wwiezienie 160 litrów oleju napędowego. Strona miała możliwość złożenia deklaracji podczas odprawy wywozowej, co do zamiaru powrotnego przywozu towaru, dzięki czemu, powracając na terytorium RP uniknęłaby prawnopodatkowych konsekwencji, związanych z przywozem paliwa, gdyby w zbiorniku kierowanego przez nią pojazdu było paliwo pochodzenia krajowego. Zaś w świetle tych okoliczności brak jakichkolwiek podstaw, pozwalających na podważenie stanowiska organów, zarówno jeżeli chodzi o samo pochodzenie paliwa, jak i jego ilość, która w okresie objętym niniejszymi sprawami została przywieziona z terytorium Ukrainy. Przeciwne twierdzenie skarżącej, w istocie kwestionujące zarówno wiarygodność złożonych przez nią podczas przekraczania granicy deklaracji, jak również wywodzone ze zdarzeń, co do których brak jakiegokolwiek potwierdzenia, sąd uznał za nieuprawnione i nieodpowiadające rzeczywistości, niepozwalające na dokonywanie na ich podstawie jakichkolwiek ustaleń lub wywodzenie z nich miarodajnych wniosków.

Wątpliwości Sądu nie budziła również ustalona przez organy w oparciu o opinię biegłego oraz deklaracje skarżącej składne przy przekraczaniu granicy, ilość przywiezionego z Ukrainy przez skarżącą paliwa, która nie została wykorzystana w pojeździe, w którym przywozu tego dokonano. Zwłaszcza, że dokonując wyliczeń uwzględniono większą, niż przejechaną przez pojazd do 2 czerwca 2015 r., liczbę kilometrów, co było niewątpliwie korzystne dla skarżącej. Z korzyścią dla skarżącej przyjęto również wyższe, niż wskazane przez producenta zużycie paliwa, opierając się w tym zakresie na deklaracjach właściciela pojazdu (40 litrów na 100 km).

Podstawą podważenia opinii biegłego, w ocenie Sądu rzeczowej i przekonującej, nie może stanowić przedłożona przez skarżącą i dopuszczona jako dowód ekspertyza techniczna, gdyż wnioski z niej płynące są nazbyt ogólnikowe i nieprzekonujące. Zauważyć bowiem należy, że badanie sprawności licznika odbyło się w sposób pobieżny, gdyż autor ekspertyzy dokonał ustaleń w tym zakresie, po przejechaniu przez pojazd dwóch ośmiokilometrowych odcinków.

Sąd uznał, że decyzje organów dotyczące podatku akcyzowego i opłaty paliwowej nie są obarczone wadami. Wartość nabytego i przywiezionego przez skarżącą paliwa nie stanowi elementu mającego wpływ na określenie wielkości zobowiązań. Istotna jest jedynie ilość nabytego towaru, tj. paliwa, co do której ustalenia organów nie budzą zastrzeżeń.

Skarżąca skargą kasacyjną zaskarżyła powyższy wyrok w części wnosząc o jego uchylenie w pkt. II i III i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

a) prawa materialnego, a mianowicie art. 37h ust 1 art. 37j ust 1 pkt 2 ustawa o KFD oraz art. 10 ust. 2 u.p.a., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że skarżąca jest zobowiązana do uiszczenia opłaty paliwowej i podatku akcyzowego, pomimo że nie zostało wywiedzione, iż skarżąca wprowadziła na rynek 9.735 litrów oleju napędowego, którego nie wykorzystała wyłącznie na własny użytek lub nie zostało ono zakupione na terenie Polski.

b) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 184 Konstytucji RP oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), poprzez ich niezastosowanie, wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z ustawy, a w wyniku tego zaakceptowanie (sanowanie) rażącego naruszenia przepisów postępowania znajdujących się w szczególności w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.), tj. 120, art. 121 w zw. z art. 2 Konstytucji, art. 187, art. 190, art. 197 oraz 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p., a to w bezpośredniej konsekwencji niezgodnego z prawem przyjęcia, iż postępowanie podatkowe prowadzone było prawidłowo i błędne uznanie przez Sąd, że na podstawie zgromadzonego materiału możliwym było wydanie prawidłowej decyzji w przedmiocie obowiązku zapłaty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej.

art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a w związku art. 191 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez dokonanie przez Sąd jedynie wybiórczej analizy materiału dowodowego i uwzględnienie jedynie dowodów świadczących na niekorzyść strony skarżącej oraz nie podjęcie działań mających na celu rozpatrzenie całego materiału dowodowego.

Sąd dokonał nie swobodnej, a dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego oraz pominął okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, które podnoszone były przez skarżącą, takie jak chociażby wadliwości wskazań zainstalowanego w pojeździe licznika przebiegu, oraz zmiany przeznaczenia pojazdu z fabrycznego (karetki pogotowia jeżdżącej w USA) na pojazd innego rodzaju (kamper doposażony w wypoczynkowe wnętrze) i w związku z tym wykorzystywanie go w celach rekreacyjnych, co nie zostało zweryfikowane ani przez organ, ani przez Sąd.

Sąd całkowicie pominął i nie zweryfikował twierdzeń skarżącej (nie będącej właścicielem pojazdu, a jedynie użyczającym), podnoszonych już na etapie postępowania przed organem, iż niemożliwym było ustalenie rzeczywistej ilości wwożonego do Polski paliwa, w oparciu o wskazania licznika kilometrów, gdyż urządzenie to jest niesprawne, nie podlega legalizacji, okresowym badaniom i już wielokrotnie było poddawane naprawie, co wykazane zostało dołączoną do skargi ekspertyzą, którą to Sąd bezzasadnie uznał za zbyt ogólnikową i nieprzekonywującą.

art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. w związku art. 120 i art. 122 O.p. poprzez odstąpienie od zasady wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa, poprzez przyjęcie w rozstrzygnięciu za wiarygodną i rozstrzygającą opinię sporządzoną przez biegłego K. Ż. Sąd uznając opinię biegłego Ż. za wartościową pod względem dowodowym pomija całkowicie fakt, iż biegły ten nie przeprowadził nawet oględzin pojazdu, dlatego niezasadnym jest stanowisko Sądu, iż organ w sposób uprawniony posłużył się wyliczeniami wskazanego wyżej biegłego, tym bardziej że ekspertyza przedłożona na etapie postępowania sądowego - sporządzona przez uprawnionego rzeczoznawcę całkowicie podważa wiarygodność opinii sporządzonej na etapie postępowania przed organem;

art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 w zw. z art. 121, art. 122, oraz art. 187 § 1 O.p., poprzez nieuchylenie decyzji organu I instancji, mimo tego, że organ ten nie wyjaśnił i nie rozważył okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy;

art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, w szczególności poprzez zakwestionowanie okoliczności i dowodów wykazywanych przez skarżącą oraz środków dowodowych na ich potwierdzenie;

art. 145 § 1 ust.1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121, art. 127, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p., poprzez nieuchyłenie decyzji organu I instancji mimo wydania przez ten organ decyzji bez właściwego uzasadnienia faktycznego i prawnego;

art. 151 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. wobec nieprzedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku takich ustaleń i dowodów, jakie mogłyby przemawiać za oddaleniem skarg oraz wobec całkowicie dowolnego ustalenia, że dołączona na etapie postępowania sądowego ekspertyza techniczna, sporządzona przez rzeczoznawcę M. D. (posiadającego również uprawnienia biegłego sądowego) nie może stanowić przekonywującego dowodu w sprawie, a załączony dokument jest jedynie wyrazem przyjętej przez skarżącą strategii procesowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowało oddalenie skargi.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie uznając, że podniesione w niej zarzuty są pozbawione podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest częściowo zasadna.

Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

W rozpoznawanej sprawie nieważność postępowania nie wystąpiła, natomiast skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.

Przystępując do jej rozpoznania wypada wskazać, że Sąd I instancji, na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a., połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia cztery sprawy pozostające ze sobą w związku. W dwóch sprawach (w przedmiocie cła i podatku od towarów i usług) Sąd uchylił zaskarżone decyzje, natomiast w dwóch pozostałych (w przedmiocie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej) – oddalił skargi. Uchylając decyzje Sąd wskazał, że organ nieprawidłowo określił wartość celną towaru, co miało znaczenie dla określenia należności celnej i podatku od towarów i usług, natomiast nie miało to zdaniem Sądu znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym i opłacie paliwowej. Wskazał też, że dokonane przez organ ustalenia, co do przywozu paliwa z Ukrainy, jego ilości i niewykorzystania w pojeździe, w którym zostało przywiezione, są prawidłowe i mogą stanowić podstawę rozstrzygnięcia w poszczególnych sprawach (s. 13 wyroku).

Wyrażone przez Sąd I instancji stanowisko nie odpowiada w pełni prawu, ponieważ pomija ono istotną kwestię, a mianowicie to, że obowiązek podatkowy z tytułu przywozu wyrobów akcyzowych (tu: oleju napędowego) w zakresie podatku akcyzowego powstaje z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego (art. 10 ust. 2 u.p.a.), natomiast w zakresie opłaty paliwowej – z momentem wprowadzenia na rynek krajowy paliw silnikowych, przez które rozumie się dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym (art. 37h ust. 2 ustawy o KFD). Zatem nie można twierdzić, tak jak Sąd I instancji, że uchylenie decyzji w zakresie długu celnego pozostaje bez wpływu na wymiar podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Trzeba bowiem wskazać, że w związku z uchyleniem przez Sąd I instancji decyzji organu II instancji, utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji w przedmiocie długu celnego, powstała sytuacja, w której w obrocie prawnym brak jest decyzji ostatecznej stwierdzającej powstanie długu celnego, określającej dzień jego powstania (tu: 2 czerwca 2015 r.) oraz ilość przywiezionego oleju napędowego (tu: 8663 l). Zatem uchylenie decyzji w przedmiocie długu celnego powinno było spowodować uchylenie nie tylko decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług, ale również pozostałych decyzji objętych zaskarżonym wyrokiem. Innymi słowy wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznej decyzji stwierdzającej powstanie długu celnego (jego moment oraz ilość towaru) pozbawiło wymiar w podatku akcyzowym koniecznych elementów.

Podsumowując, należy więc podzielić pogląd wnoszącej skargę kasacyjną, że stan sprawy nie pozwalał na wydanie decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, co czyni zarzut ujęty w pkt a) petitum skargi kasacyjne zasadnym.

Kierując się zasadą ekonomiki postępowania Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje jedynie, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ powinien dodatkowo wziąć pod uwagę to, że zwolnienia z należności celnych i podatkowych dla towarów znajdujących się w bagażu osobistym podróżnych przyjeżdżających z państw spoza Unii Europejskiej są regulowane na poziomie unijnym aktami prawnymi o różnym charakterze, a co za tym idzie o różnej mocy wiążącej.

W zakresie należności celnych przywozowych i wywozowych podstawowym aktem prawnym jest rozporządzenie Rady (WE) nr 1186/2009.

Zgodnie z art. 41 zd. pierwsze powołanego rozporządzenia towary znajdujące się w bagażu osobistym podróżnych przyjeżdżających z państw trzecich są zwolnione z należności celnych przywozowych, jeżeli przywożone towary są zwolnione z podatku od wartości dodanej (VAT) na mocy przepisów prawa krajowego przyjętych zgodnie z przepisami dyrektywy Rady 2007/74/WE. Dodatkowo, z art. 107 - art. 111 tego rozporządzenia, regulujących warunki zwolnienia z należności celnych przywozowych wwożonego na obszar Wspólnoty paliwa i smarów, wynika, że zakres zwolnienia paliw zależy od pojemności zbiorników, w jakich są one przewożone oraz od rodzaju tych pojemników. Zwolnienie przysługuje jedynie wówczas, gdy paliwa są wwożone na obszar Wspólnoty w pojazdach mechanicznych, w rozumieniu art. 107 ust. 2 lit. a) i b) rozporządzenia, w przystosowanych do tego zbiornikach standardowych (art. 107 ust. 2 lit. c) rozporządzenia) oraz pojemnikach specjalnego przeznaczenia (art. 107 ust. 2 lit. d) rozporządzenia). Nadto, paliwa nie mogą być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostały przywiezione, ani nie mogą zostać usunięte z tych pojazdów i przechowywane, z wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów. Nie mogą też zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia (art. 110 ust. 1 rozporządzenie Rady (WE) nr 1186/2009). W sytuacji natomiast, gdy ta sama osoba równocześnie spełnia warunki wymagane do uzyskania zwolnienia z należności celnych przywozowych lub wywozowych według różnych przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 (np. na podstawie art. 41 i art. 107 i nast.), to zgodnie z art. 125 powołanego rozporządzenia przepisy te należy stosować równocześnie.

Z kolei analiza postanowień dyrektywy Rady 2007/74/WE prowadzi do wniosku, że państwa członkowskie zwalniają towary (przy zastosowaniu progów pieniężnych lub ograniczeń ilościowych) przywożone w bagażu osobistym podróżnych z VAT i akcyzy, pod warunkiem, że przywóz ma charakter okazjonalny, a więc taki, który odbywa się przy okazji podróży i obejmuje wyłącznie towary na własny użytek podróżnych lub ich rodzin lub towary przeznaczone na prezenty (art. 1, art. 4 i art. 6). Do bagażu osobistego zalicza się paliwo znajdujące się w dowolnym pojeździe silnikowym, w standardowym zbiorniku paliwa lub w przenośnym kanistrze, w ilości nieprzekraczającej 10 litrów (art. 5 i art. 11).

Wyrazem wdrożenia postanowień dyrektywy Rady 2007/74/WE do prawa krajowego w zakresie podatku akcyzowego są przepisy u.p.a.

Zgodnie z art. 35. "1. Zwalnia się od akcyzy import:

1) paliw silnikowych przewożonych w standardowych zbiornikach:

a) pojazdów silnikowych, w ilości nieprzekraczającej 600 litrów na pojazd,

b) pojemników specjalnego przeznaczenia, w ilości nieprzekraczającej 200 litrów na pojemnik,

c) statków powietrznych lub jednostek pływających;

2) paliw silnikowych znajdujących się w kanistrach przewożonych przez pojazdy silnikowe i w ilości nieprzekraczającej 10 litrów na pojazd zgodnie z warunkami określonymi w przepisach dotyczących przechowywania i transportu paliw;

3) smarów znajdujących się w środkach transportu, o których mowa w pkt 1, niezbędnych do ich eksploatacji.

2. Przepisy art. 33 ust. 3-6 stosuje się odpowiednio."

Zgodnie art. 33 u.p.a. "(...) 3. Za standardowy zbiornik uważa się:

1) zbiornik paliwa na stałe zamontowany przez producenta we wszystkich środkach transportu tego samego rodzaju oraz którego zamontowanie na stałe umożliwia bezpośrednie wykorzystanie paliwa zarówno do napędu, jak i, w odpowiednim przypadku, do funkcjonowania w trakcie transportu systemu chłodzącego i innych systemów;

2) zbiornik na stałe zamontowany przez producenta we wszystkich pojemnikach takiego samego typu i którego zamontowanie na stałe pozwala na bezpośrednie wykorzystanie paliwa do funkcjonowania w trakcie transportu systemu chłodzenia i innych systemów, w które może być wyposażony pojemnik specjalnego przeznaczenia.

4. Za pojemnik specjalnego przeznaczenia uważa się pojemnik wyposażony w układy chłodzenia, systemy tlenowe, izolacji termicznej oraz inne systemy.

5. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, ma zastosowanie, pod warunkiem że paliwa silnikowe:

1) są wykorzystywane wyłącznie przez środek transportu, w którym zostały przywiezione;

2) nie zostaną usunięte z tego środka transportu ani nie będą magazynowane, chyba że jest to konieczne w przypadku jego naprawy;

3) nie zostaną odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia.

6. W przypadku naruszenia warunków, o których mowa w ust. 5, wysokość akcyzy określa się według stanu z dnia naruszenia tych warunków, a jeżeli tego dnia nie da się ustalić - z dnia stwierdzenia ich naruszenia."

Zatem, import paliw podlega zwolnieniu po spełnieniu m.in. wymogu co do okazjonalnego, niehandlowego charakteru paliwa. Według SJP PWN "okazjonalny" to: przy okazji, sporadyczny, nieregularny, natomiast "niehandlowy" to anonim słowa handlowy, rynkowy. Według art. 1 pkt 6 RWKC "towary pozbawione charakteru handlowego" to takie, których objęcie daną procedurą celną ma charakter sporadyczny i których rodzaj i ilość wskazują, że są przeznaczone do użytku prywatnego, osobistego lub rodzinnego ich odbiorców lub osób je przewożących, bądź też, które są wyraźnie przeznaczone na upominki. Jak można zauważyć wszystkie te określenia są nieostre. Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 4 czerwca 2002 r. w sprawie C – 99/00 (LEX nr 111988, ECR 2002/6A/I-4839) wyraził pogląd, który zachował swą aktualność w obecnym stanie prawnym, że kwestia, czy przywóz towarów ma charakter niehandlowy powinna być badana odrębnie w każdej sprawie na podstawie ogólnej oceny okoliczności, z uwzględnieniem charakteru przywozu i ilości objętych nim towarów, częstotliwości, z jaką te same towary wwożone są przez zainteresowanych podróżujących, ale również, gdzie jest to stosowne, z uwzględnieniem trybu życia i zwyczajów tego podróżującego lub jego środowiska rodzinnego.

Oznacza to, że towary w bagażu osobistym podróżnych (w tym paliwo) podlegają zwolnieniu z należności celno-podatkowych pod warunkiem, że zostały one nabyte przy okazji pobytu w kraju trzecim, a więc w celach turystycznych, służbowych, rodzinnych, itd., z przeznaczeniem wyłącznie na własny użytek podróżnego lub jego rodziny, co podlega każdorazowo ocenie organu celnego. Wykazanie tych okoliczności należy do elementów stanu faktycznego, a więc podlega w pełni regułom dowodzenia określonym przepisami O.p.

Charakter przywozu oraz spełnienie warunków do zwolnienia może być badany przez organ celny zarówno w ramach postimportowej kontroli (np. na podstawie zużycia wwiezionego paliwa przez porównanie chociażby przebiegu pojazdu, w określonym czasie, z fabrycznymi normami zużycia paliwa dla tego rodzaju pojazdów i odniesienia do ilości przywiezionego paliwa), albo też na etapie dokonywania odprawy celnej w sytuacji, gdy w stosunkowo krótkim czasie (w tym samym dniu, tygodniu, miesiącu) jest dokonywany wielokrotny wwóz paliwa tym samym pojazdem mechanicznym, czy też paliwo przewożone jest w niestandardowych pojemnikach.

Podróżny, na żądanie organu celnego, ma obowiązek wyjaśnienia charakteru wwożonego paliwa na teren UE (spełnienia przesłanki okazjonalności i niehandlowości), a w toku postępowania podatkowego – wykazać w sposób wiarygodny, w jaki sposób paliwo zostało zużyte.

Przenosząc powyższe rozważania natury ogólnej na grunt tej sprawy należy zauważyć, że z dotychczasowych ustaleń organu nie wynika, aby istniały racjonalne powody dla przywozu przez wnoszącą skargę kasacyjną tak dużych ilości paliwa na własne potrzeby (8.663 l), a co za tym idzie nie zostało potwierdzone, że przywóz ten miał charakter okazjonalny, niehandlowy.

Wbrew twierdzeniom wnoszącej skargę kasacyjną organ przeprowadził postępowanie wyjaśniające z zachowaniem reguł wyrażonych w O.p. Z dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych wynika, że wnosząca skargę kasacyjną wielokrotnie przekraczała granicę polsko – ukraińską (63 zgłoszenia). Organ obliczył też, że strona mogła przebyć w okresie objętym badaniem 2.681 km, na co mogła zużyć 1.072 l oleju napędowego. Obliczenia te pozostawały w dużej dysproporcji do zgłoszonej ilości paliwa. Wnosząca skargę kasacyjną nie wykazała natomiast żadnych okoliczności świadczących o tym, że również pozostałą ilość paliwa mogła zużyć na cele niehandlowe. Wskazała jedynie na zły stan techniczny licznika przebiegu pojazdu i brak przeprowadzenia w tym zakresie rzetelnego postępowania wyjaśniającego, z czym nie można się zgodzić.

Przede wszystkim wypada zauważyć, że ustaleń w zakresie częstotliwości przekraczania granicy przez stronę oraz rodzaju i ilości przewożonego towaru organ dokonał na podstawie wyjaśnień strony, opinii biegłego oraz deklaracji zgłoszeniowych. Zatem, obecnie nie można przyjąć za wiarygodne twierdzeń strony, że ze względu na wadliwie działający licznik klinometrów, który nie podlegał legalizacji, okresowym badaniom, a także był wielokrotnie naprawiany, nie można było ustalić rzeczywistej ilości wwożonego paliwa do Polski. Jak wskazał organ pojazd był poddawany okresowym badaniom technicznym, w trakcie których był ustalany aktualny stan licznika. Wskazania licznika odnotowywane były również w sporządzanych na przejściu granicznym w Krościenku protokołach z kontroli paliwa znajdującego się w zbiorniku pojazdu, a analiza tych wskazań potwierdza sprawność licznika. Licznik za każdym razem wskazywał inny przebieg pojazdu, wzrastający wraz z upływem czasu. Niezrozumiałe jest więc obecnie negowanie wiarygodności własnych oświadczeń składanych przed organem celnym w trakcie granicznych odpraw celnych oraz sugerowanie nieprawidłowego rejestrowania zgłaszanej przez wnoszącą skargę kasacyjną ilości paliwa w formie ustnej (zgodnie z art. 61 WKC). Zgłoszenia te były przyjmowane przez funkcjonariusza celnego, a deklaracja podróżnego była wpisywana do systemu informatycznego.

Podsumowując, zarzuty ujęte w pkt b) skargi kasacyjnej należało uznać za niezasadne.

Odnosząc się natomiast do zarzutu dotyczącego pkt III wyroku Sądu I instancji należy wskazać, że stosownie do art. 174 pkt 2 i art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. wnosząca skargę kasacyjną była zobowiązana do wskazania konkretnego przepisu, który jej zdaniem został naruszony oraz wykazania, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego w skardze kasacyjnej brak.

Podsumowując, skarga kasacyjna została oparta na częściowo usprawiedliwionych podstawach kasacyjnych.

Mając powyższe na uwadze i uznając istotę sprawy za dostatecznie wyjaśnioną, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w pkt II i w tej części uchylił decyzje II instancji, w pozostałym zakresie skargę kasacyjną oddalił (co do pkt III wyroku). O kosztach postępowania Sąd orzekł stosownie do art. 200, art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).