Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 264/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Inne
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 135; art. 269 § 1;
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 29 ust. 1; art. 43 ust. 1 pkt 1;
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 2 pkt 1; art. 6 ust. 4;  ar. 11 (A)(2) lit . a i b ; art. 13 (b) lit a;
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 2 ust 1 lit c; art. 24, art. 28, art. 135 ust. 1  lit a
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Hieronim Sęk, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "V. S.A." we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 66/11 w sprawie ze skargi "V. S.A." we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 1 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2004 r. oraz od stycznia do kwietnia 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz "V. S.A." we W. kwotę 39.273 zł (słownie: trzydzieści dziewięć tysięcy dwieście siedemdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 66/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę "V" S.A. we W. (dalej: "spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 1 grudnia 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2004 r. oraz od stycznia do kwietnia 2005 r.

2.1. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika następujący stan faktyczny: w objętym sporem okresie spółka prowadziła działalność w zakresie usług leasingowych. Przeprowadzona w spółce kontrola podatkowa ujawniła, że w poszczególnych miesiącach 2004 i 2005 r. wadliwie deklarowała (VAT – 7) podatek od towarów i usług, zawyżając kwoty do zwrotu na rachunek bankowy lub do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe lub wykazując w niewłaściwej wysokości zobowiązanie podatkowe.

Jeżeli chodzi o sporny między stronami na obecnym etapie postępowania element ustaleń, organ I instancji ustalił, że na wadliwość rozliczeń miały przede wszystkim wpływ zasadnicze nieprawidłowości wynikające po pierwsze z refakturowania przez spółkę na rzecz leasingobiorców kosztów ubezpieczenia własnych środków trwałych z zastosowaniem zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, skutkujące zaniżeniem podstawy opodatkowania usług leasingowych i zaniżeniem należnego z tego tytułu podatku należnego za poszczególne miesiące. Zaś po drugie, rozliczenia podatku naliczonego z faktur za usługi pośrednictwa w pozyskiwaniu leasingobiorców, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

2.2. W wyniku dokonanych korekt podatku od towarów i usług Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. w decyzji z dnia 31 sierpnia 2009 r. określił spółce za poszczególne miesiące zobowiązanie w podatku od towarów i usług bądź nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Uzasadniając swoje stanowisko organ pierwszej instancji wskazał, że spółka zawierała umowy ubezpieczenia przedmiotów leasingu, a następnie obciążała kontrahentów poniesionymi kosztami ubezpieczenia, przy czym kwota ubezpieczenia nie stanowiła elementu opłaty leasingowej, lecz odrębnie płatne świadczenie. W przypadku jednorazowego pokrycia kosztów ubezpieczenia przez leasingobiorcę, spółka wystawiała fakturę VAT, wykazując refakturowane koszty ubezpieczenia jako zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Natomiast w przypadku pokrycia kosztów ubezpieczenia przez leasingobiorcę w ratach, spółka w wystawianej fakturze obok refakturowanych kosztów ubezpieczenia przedmiotu leasingu - zwolnionych z opodatkowania, wykazywała również koszty obsługi ubezpieczenia - opodatkowane podatkiem VAT według stawki 22 %.

Z analizy zawartych przez spółkę umów leasingu wynikało, że kwota ubezpieczenia pozostaje w bezpośrednim związku z przedmiotem poszczególnych umów, stanowiąc integralną część świadczonych przez spółkę usług i dostaw. Pokrycie przez leasingobiorcę kosztów ubezpieczenia było bowiem niezbędnym warunkiem zawarcia i kontynuacji umowy leasingu. Kwota ubezpieczenia zawsze stanowiła należność leasingodawcy z umowy leasingowej, była więc elementem kompleksowej usługi leasingu i stanowiła należność z tytułu odpłatnego świadczenia usług. Zawarte w treści wzorca umownego wyłączenie kwoty ubezpieczenia z opłaty leasingowej miało jedynie charakter techniczny i w ocenie organu – koszty ubezpieczenia powinny być uwzględnione w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa VAT" lub "u.p.t.u") powinny podlegać opodatkowaniu według tej samej stawki, co usługa podstawowa.

Organ podniósł ponadto, że stosowane przez spółkę zwolnienie od podatku od towarów i usług, określone w art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., dotyczyło jedynie usług doradztwa finansowego świadczonych przez zakłady ubezpieczeń (podmioty działające w imieniu i na rzecz takiego zakładu). Natomiast spółka nie miała takiego statusu. Organ zakwestionował też podstawy samego refakturowania usług ubezpieczeniowych, podkreślając, że korzystający nie nabywali w istocie usług ubezpieczenia, a jedynie pokrywali ich faktyczne koszty. Tym samym był to koszt leasingu, który dla spółki stanowił część sprzedaży z tytułu oddania rzeczy w użytkowanie. Wobec tego organ uznał, powołując art. 5 ust. 1 pkt 1, art.7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 29 ust. 1 ustawy VAT, że wszystkie należności otrzymane przez spółkę od korzystających z usługi leasingu, stanowiły podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług według tej samej – podstawowej stawki podatku VAT- jaką opodatkowany był leasing.

2.3. Organ I instancji, weryfikując "umowy o współpracy" z podmiotami zewnętrznymi, których zadaniem było pozyskiwanie dla spółki klientów w celu zawarcia umowy leasingu/pożyczki, zakwestionował część usług wykazując, że część z przedstawionych faktur za pośrednictwo w zawieraniu umów leasingu, nie dokumentuje realnie wykonanych usług. Ustalono, że mechanizm fakturowania niezrealizowanych w rzeczywistości usług "pośrednictwa" wystąpił jedynie w [...] oddziale spółki i dotyczył firm: "VI." D.D. z S., M.C. Usługi transportowe z B., "S." D.J. z B., PPUH "M." – M.K. z S., PHU "T." T.M. ze S. i F.H.U."T." T.B. z K.. Organ stwierdził, że G.G. (Dyrektor [...] oddziału spółki) zbudował siatkę fikcyjnych pośredników, wyprowadzając ze spółki na przestrzeni kilku lat wielomilionowe kwoty. Rzekomi pośrednicy nie wykazywali w deklaracjach CIT i VAT sprzedaży ani przychodów, natomiast spółka zaliczała wydatki z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodów (w podatku dochodowym) oraz odliczała wynikający z otrzymanych faktur podatek naliczony VAT – bezpodstawnie zawyżając podatek naliczony.

Organ I instancji – wskazując w decyzji art. 86 ustawy VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970) zakwestionował możliwość odliczenia przez spółkę podatku naliczonego wynikającego z faktur nie dokumentujących realnie wykonanych usług. Korygując podatek naliczony spółki o wynikający z faktur "pośredników" nie dokumentujących faktycznie wykonanych usług, organ powołał treść przepisu, z którego a contrario wynika, że podatek wynikający z faktur nie dokumentujących faktycznie wykonanych czynności nie podlega odliczeniu .

3. W odwołaniu od decyzji organu kontroli skarbowej spółka wniosła o jej uchylenie i orzeczenie, co do istoty sprawy.

4.1. Organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Potwierdził stanowisko organu kontroli skarbowej uznając, że zasadne było włączenie do podstawy opodatkowania przedmiotu umowy leasingu - kosztów ubezpieczenia, które organ przyporządkował uwzględniając właściwy moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu realizacji umów leasingu. W ocenie organu odwoławczego, całość świadczenia należnego od nabywcy, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy VAT, obejmuje zarówno umówiony czynsz, jak i koszt ubezpieczenia przedmiotu leasingu, niezależnie od tego czy koszty ubezpieczenia są składnikiem czynszu, czy też dodatkowym obciążeniem korzystającego. Refakturowaniu kosztów ubezpieczenia nie towarzyszy świadczenie w zakresie ubezpieczenia, realizowane przez spółkę z pomocą podwykonawcy na rzecz nabywcy. Koszty ubezpieczenia są ściśle związane z czynnością podlegającą opodatkowaniu, którą jest usługa leasingu. Stanowią element cenotwórczy i jako opłata należna od korzystającego z tytułu wykonania umowy stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy VAT.

Organ odwoławczy wyjaśnił również, że refakturowanie usług nie jest prawidłowe, w przypadku gdy ubezpieczenie przedmiotu leasingu jest nabywane we własnym imieniu i na własną rzecz. Spółka ubezpiecza towary we własnym imieniu i na własny rachunek, a ubezpieczenie dokonywane jest głównie dla zabezpieczenia jej interesu gdyż uzyskuje kwoty wynikające z odpowiedzialności ubezpieczyciela.

Organ II instancji nie podzielił stanowiska spółki, że umowa ubezpieczenia zawierana jest na rzecz korzystającego. Ubezpieczenie chroni korzystającego tylko w takim zakresie, w jakim strony postanowiły w umowie leasingu. W sytuacji spółki nie mamy do czynienia z odrębną usługą wykonywaną we własnym imieniu, lecz na rachunek klienta, o której mowa w art. 6(4) VI Dyrektywy. W rozpatrywanej sprawie usługi ubezpieczenia są usługami pomocniczymi w stosunku do usługi zasadniczej – jaką jest leasing. Jeżeli spółka nabyła usługi ubezpieczeniowe w celu wykonania usługi leasingu, to wówczas ich koszty należy traktować jako element składowy usługi finalnej i zastosować stawkę podatku właściwą dla usługi podstawowej. Zarzut błędnej wykładni art. 29 ust. 1 ustawy VAT nie został uznany za zasadny. Skoro ustawodawca zdefiniował obrót jako kwotę należną, obejmującą całość świadczenia należnego od nabywcy, to wyraźnie wskazał, że podlega opodatkowaniu cała tak ustalona kwota, o ile brak podstaw do uznania, że stanowi ona zapłatę za inne samodzielne, odrębne świadczenie. Organ podkreślił, że obowiązek ponoszenia opłat ubezpieczeniowych przez leasingobiorcę nie wynika z odrębnej umowy niż umowa leasingowa. Tym samym dywagacje odnośnie braku implementacji postanowień art. 11(A)(2)(b) VI Dyrektywy w krajowym ustawodawstwie nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Reasumując organ stwierdził, że ubezpieczenie przedmiotu leasingu jest usługą pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej – jaką jest leasing, co potwierdzają też postanowienia zawieranych przez spółkę umów leasingu.

4.2. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przepisów postępowania podatkowego (art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 5, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."), związanego z błędnym (w ocenie strony) ustaleniem stanu faktycznego organ odwoławczy nie znalazł podstaw do ich uwzglednienia. Pozbawienie spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur wynikało z uznania, że usługi te w rzeczywistości nie zostały zrealizowane.

Dyrektor Izby Skarbowej w świetle zgromadzonych i przedstawionych dowodów podzielił stanowisko organu I instancji, że zakwestionowane faktury miały charakter fikcyjny i nie potwierdzały rzeczywiście wykonanych usług pośrednictwa na rzecz spółki.

W ocenie organu II instancji - spółka mimo ciążącego na niej obowiązku posiadania dowodów wykonania usług przez pośredników, nie miała ich, tłumacząc to tym, że nie przewidywał tego przyjęty przez spółkę system rozliczeń. W ocenie organu odwoławczego, do procederu wyłudzenia prowizji doszło przy udziale przynajmniej jednego z jej wysoko postawionych pracowników - dyrektora oddziału [...] G.G.

Organ wskazał, że obowiązujące w spornym okresie przepisy – art. 68 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wraz z przepisami wykonawczymi, w tym § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia MF z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (stanowiącymi doprecyzowanie zasady określonej w art. 86 ustawy) wykluczały możliwość rozliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Z przepisów tych wynika, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zatem odliczeniu podlega wyłącznie podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących zakup towarów i usług nabytych w celu wykonania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Skoro faktury nie dokumentowały takich czynności, to nie mają związku z działalnością opodatkowaną a tym samym wykazany w nich podatek naliczony nie podlega odliczeniu.

5. W skardze spółka wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji, zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 29 ust. 1 ustawy VAT, polegającą na uznaniu, że spółka powinna włączyć koszty ubezpieczenia do podstawy opodatkowania usługi leasingu oraz niezastosowanie art. 6(4) VI Dyrektywy pomimo takiego obowiązku, gdyż ustawodawca krajowy nie zaimplementował tego przepisu do ustawy. Nadto uchybienie art. 2, art. 7 i art. 8 Konstytucji RP przez wydanie przez organ władzy publicznej, decyzji w oparciu o przepis art. 11(A)(2) VI Dyrektywy pomimo braku jego implementacji do ustawy o podatku od towarów i usług (u.p.t.u.) oraz niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT poprzez uznanie, że spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych w wyniku umów zawartych z pośrednikami. Zarzuciła także naruszenie przepisów prawa procesowego art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez uchybienie obowiązkowi rzetelnego i dokładnego ustalenia stanu faktycznego, co doprowadziło do wydania decyzji z naruszeniem wynikającej z art. 2 Konstytucji zasady "in dubio pro tributario".

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

7. W piśmie z dnia 5 stycznia 2011 r. pełnomocnik spółki sformułował wniosek o wystąpienie do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z pytaniami prejudycjalnym, dotyczącymi wykładni przepisów prawa wspólnotowego:

"czy przepisy art. 2 VI Dyrektywy Rady (77/388/EEC z dnia 17 maja 1977 r.) w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (...) należy interpretować w ten sposób, że usługę leasingu oraz towarzyszącą jej usługę ubezpieczenia przedmiotu leasingu, można uznać za niezależne świadczenia, podlegające odrębnemu opodatkowaniu, a w przypadku pozytywnej odpowiedzi."

"czy przepis art. 13 część B lit. a VI Dyrektywy w związku z art. 2 I Dyrektywy Rady (67/227/EEC) z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych, należy interpretować w ten sposób, że usługę ubezpieczenia przedmiotu leasingu, w przypadku, gdy leasingodawca obciąża jej wartością leasingobiorcę, a zastosowania nie znajdzie przepis art. 11 część A pkt 3 lit. c VI Dyrektywy, można uznać za usługę zwolnioną od podatku "

8. Dyrektor Izby Skarbowej – odnosząc się do wniosku o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do ETS – wniósł o jego oddalenie.

9.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uchylenia objętej skargą decyzji.

9.2. Stwierdził, że pierwsza spośród spornych w sprawie kwestii sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy w objętych sporem miesiącach (od maja 2004 r. do kwietnia 2005 r.) dla celów podatku od towarów i usług - podmiot świadczący usługi leasingu, zobowiązany był uwzględnić w podstawie opodatkowania tych usług koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu. Tego zagadnienia dotyczył spór w postępowaniu administracyjnym i z nim wiążą się zarzuty skargi oparte na naruszeniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u., art. 2, art., 7 i art. 8 Konstytucji RP w związku z art. 11(A)(2)(b) VI Dyrektywy oraz art. 6(4) VI Dyrektywy.

Skarżąca nie kwestionowała w toku postępowania podatkowego, jak również w toku postępowania sądowoadministracyjnego dokonanych przez organy podatkowe ustaleń z których wynika, że w spornym w sprawie okresie nabywała usługi ubezpieczenia dotyczące leasingowanych przez siebie przedmiotów, a następnie refakturowała je na leasingobiorców jako zwolnione. Sąd I instancji podzielił ustalenia organów podatkowych i uznał je za dokonane zgodnie z art. 122 oraz 187 § 1 O.p. – przyjmując je za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia.

Sąd I instancji wyjaśnił, że sporne tu zagadnienie - włączenia do podstawy opodatkowania usług leasingu - kosztów ubezpieczenia przedmiotu leasingu, stało się przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w poszerzonym składzie 7 sędziów I FPS 3/10 z dnia 8 listopada 2010 r. Podjęto ją w związku z rozbieżnościami w orzecznictwie sądów administracyjnych, prezentującymi dwa odmienne poglądy. Przy tym zauważył, że uchwała ta zapadła w sprawie ze skargi kasacyjnej skarżącej spółki ("V." S.A.) za 12/2006 r. i zawarte w niej tezy odnoszą się również do stanu prawnego i faktycznego jaki jest podstawą spornego tu orzeczenia. Stosownie do art. 187 § 1 i § 2 oraz art. 269 § 1 P.p.s.a. uchwała ta ma moc wiążącą wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki nie nastąpi zmiana przyjętego w niej stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. W uchwale tej sąd przyjął, że w świetle art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r., podmiot świadczący usługi leasingu powinien włączyć do podstawy opodatkowania tych usług koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu. W uzasadnieniu powyższej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny dokonując wykładni art. 29 ust. 1 ustawy VAT, jak i innych przepisów tej ustawy, wyjaśnił, że nie została w niej wyraźnie wpisana regulacja zawarta w art. 11(A)(2)(b) VI Dyrektywy, uzupełniająca art. 11(A)(1)(a), z którego wynikało, że "Podstawę opodatkowania stanowi: w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż wymienione w pkt (b), (c), i (d) poniżej – wszystko, co stanowi wynagrodzenie, które dostawca otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu tych czynności, włączając subwencje związane z ich ceną".

W konkluzji podjętej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w świetle art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. podmioty świadczące usługi leasingu powinny włączyć do podstawy opodatkowania tych usług koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu. Sąd I instancji w pełni podzielił powyższą argumentację, a jej tezy w pełni odniósł do rozstrzyganej sprawy.

Trafność stanowiska, że koszty ubezpieczenia powinny powiększać podstawę opodatkowania usługi leasingu – poza argumentacją przywołanej wyżej uchwały siedmiu sędziów NSA (I FPS 3/10 z dnia 8 listopada 2010 r.) – potwierdza też analiza i rozważania dotyczące mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa krajowego i wspólnotowego, oparte na innych aspektach. Zasadnicze znaczenie ma oczywiście przepis art. 29 ust. 1 ustawy VAT. Zatem obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy VAT, ilekroć w ustawie jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Obrotem są zatem kwoty należne z tytułu tych czynności opodatkowanych, które wykonywane są przez podatnika. Zgodnie z wolą ustawodawcy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT stanowi bowiem odpowiednik art. 11(A)(1)(a) VI Dyrektywy. Stosownie do art. 11(A)(1)(a), postawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie, które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw. Przepis Dyrektywy posługuje się pojęciem wynagrodzenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera odrębnego uregulowania stanowiącego odpowiednik art. 11(A)(2) VI Dyrektywy. Ustawodawca krajowy nie sprecyzował, jakie elementy należy uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania, tak jak to uczynił ustawodawca wspólnotowy, uznając za wystarczające wskazanie ogólnej definicji podstawy opodatkowania. Nie oznacza to jednak, jakoby wszelkich dodatkowych kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług nie należało uwzględniać w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Jak już powyżej wskazano ogólne określenie podstawy opodatkowania w art. 29 ust. 1 u.p.t.u. odpowiada uregulowaniu wspólnotowemu z art. 11(A)(1). W konsekwencji zapis art. 11(A)(2), uściślający pojęcie podstawy opodatkowania z art. 11(A)(1) winien stanowić wskazówkę interpretacyjną przy dokonywaniu wykładni polskich przepisów regulujących ustalanie podstawy opodatkowania.

Sąd I instancji wskazał, że powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że wykładnia art. 29 ust. 1 u.p.t.u. z uwzględnieniem treści art. 11(A)(2)(b) VI Dyrektywy jest w pełni uzasadniona i zapewnia prawidłową interpretację tego przepisu. Sformułowanie - "kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy" oznacza, że do podstawy opodatkowania winny być wliczane także koszty dodatkowe, bezpośrednio związane z zasadniczą dostawą towarów lub usług, w tym prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta.

W ocenie Sądu I instancji organy zajęły trafne stanowisko, że kwota należna z tytułu usługi leasingu obejmuje również koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu, którymi skarżąca spółka jako finansujący obciąża korzystającego z tego przedmiotu. Za przyjęciem odmiennego poglądu nie mogą przemawiać podnoszone w skardze argumenty. Obowiązek uwzględniania w podstawie opodatkowania kosztów dodatkowych, w tym kosztów ubezpieczenia nie jest obwarowany spełnieniem dodatkowych warunków. Nie jest więc istotne z punktu widzenia rozpatrywanego zagadnienia, że korzystającemu przysługuje tzw. władztwo ekonomiczne w stosunku do przedmiotu leasingu, ochrona ubezpieczeniowa obejmuje ryzyko ponoszone przez korzystającego, a rozliczenie odszkodowania odbywa się z udziałem korzystającego jako beneficjenta umowy ubezpieczenia. Odnosząc się jednak do tej argumentacji należy zauważyć, że w okresie trwania umowy leasingu prawo własności przedmiotu umowy zachowuje finansujący, ponieważ dochodzi do nabycia oznaczonej rzeczy do majątku finansującego, ale dla zaspokojenia potrzeb korzystającego. Wskutek takiego ukształtowania stosunku leasingu ubezpieczenie przedmiotu leasingu pozwala obu stronom umowy zmniejszyć w ten sposób ryzyko związane z utratą rzeczy i koniecznością rozliczeń ze względu na wygaśnięcie umowy leasingu, a uzyskanie świadczenia ubezpieczeniowego leży w interesie każdej z nich. Zwiększone ryzyko utraty rzeczy ponosi finansujący zwłaszcza w początkowym okresie trwania umowy, kiedy znaczna część wartości przedmiotu umowy nie została mu jeszcze spłacona. Nie można się więc zgodzić ze stroną skarżącą, jakoby wyłącznym czy głównym beneficjentem ubezpieczenia był korzystający.

W konsekwencji nieuzasadniony jest zarzut, co do naruszenia art. 29 ust. 1 ustawy VAT przez jego błędną interpretację oraz naruszenia art. 2, art. 7 i art. 8 Konstytucji RP przez stosowanie art. 11(A)(2)(b) VI Dyrektywy pomimo braku jego implementacji do ustawy o podatku od towarów i usług.

Sąd I instancji nie podzielił też zarzutu strony skarżącej, dotyczącego niezastosowania (pomimo takiego obowiązku) art. 6(4) VI Dyrektywy, uprawniającego zdaniem strony skarżącej do odrębnego traktowania i ujmowania w odrębnej fakturze (refakturowania) kosztów ubezpieczenia przedmiotu leasingu. Jak stanowi art. 6(4) VI Dyrektywy w przypadku, gdy podatnik działający we własnym imieniu, ale na rachunek kogo innego bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że sam przyjął i świadczył daną usługę. Przepis ten normuje sytuacje, w których podatnik działając we własnym imieniu zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego świadczenia, jednak faktycznie świadczenie to realizowane jest przez podmiot trzeci. W takim przypadku uznaje się, że dla celów podatku od wartości dodanej zleceniobiorca sam nabył usługę od faktycznego wykonawcy, a następnie wyświadczył usługę zleceniodawcy.

W przypadku świadczenia usługi leasingu wraz z ubezpieczeniem przedmiotu leasingu mamy do czynienia z jedną usługą, do podstawy opodatkowania której należy zaliczyć również koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu i zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla usługi zasadniczej. Ubezpieczenie jest bowiem ściśle związane z usługą leasingu i ma w stosunku do niej charakter poboczny (uzupełniający) Nie są to odrębne usługi, ale elementy pewnej całości, stanowiące z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Bez usługi podstawowej – usługi leasingu świadczenie usługi ubezpieczenia przez leasingodawcę utraciłoby swój sens. Ubezpieczenie służy tylko zapewnieniu prawidłowego wykonania i skorzystania z usługi głównej. Koszty ubezpieczenia, którymi obciążany jest korzystający, powinny być elementem podstawy opodatkowania usługi leasingu i to niezależnie od tego, czy stanowiąc element kalkulacyjny wchodzą w skład umówionej przez strony należności za usługę leasingu, czy też umowa stron wyodrębnia ubezpieczenie w oddzielnych kwotach. W ocenie Sądu nie można sztucznie wyodrębniać na dowodach sprzedaży spośród jednej kompleksowej usługi pewne czynności tylko w tym celu, aby opodatkować je (poprzez refakturowanie) na korzystnych zasadach. Do takiego postępowania nie uprawnia podatnika wskazywany przez stronę skarżącą zapis art. 6(4) VI Dyrektywy. W przypadku gdy dany podmiot świadczy usługę o charakterze kompleksowym, lecz stanowiącą w istocie jedno, niepodzielne świadczenie, to wówczas nie jest dopuszczalne dzielenie tej usługi na części i dokonywanie refakturowania jej poszczególnych elementów.

Powyższej oceny nie mogły zmienić również - przytoczone przez stronę skarżącą argumenty, odnośnie rodzaju zawieranej umowy ubezpieczenia – na rzecz i w interesie korzystającego, obowiązku rozliczenia należności z tytułu zakończonej umowy leasingu z uwzględnieniem odszkodowania wypłaconego przez ubezpieczyciela oraz ochrony ubezpieczeniowej wyłącznie tych rodzajów ryzyka, które dotyczą korzystającego. Jak już powyżej wskazano, ochronie ubezpieczeniowej podlega również ryzyko finansującego związane z niewypłacalnością korzystającego. Natomiast obowiązek rozliczenia odszkodowania wypłaconego przez ubezpieczyciela nie jest związany z rodzajem zawieranej umowy ubezpieczenia, ale wynika z uregulowań dotyczących samej umowy leasingu, tj. art. 709(5) k.c. Odpowiedni zapis co do obowiązku rozliczenia odszkodowania od ubezpieczyciela został przewidziany również w § 25 Ogólnych warunków umowy leasingu finansowego oraz Ogólnych warunków umowy operacyjnego. Jednakże obowiązek rozliczenia odszkodowania pomiędzy stronami umowy, niezależnie od jego podstawy, nie może wpływać na sposób ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu umowy leasingu, wynikający z wyżej omówionych przepisów prawa krajowego i wspólnotowego. Wobec powyższego nie znajduje usprawiedliwionych podstaw zarzut strony skarżącej co do naruszenia przez organy podatkowe art. 6(4) VI Dyrektywy.

9.3. Sąd I instancji wskazał, że nie było konieczności wystąpienia w tej sprawie do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z pytaniami prejudycjalnymi odnoszącym się do rozważanych wyżej kwestii "świadczeń złożonych" we wskazanym zakresie, ponieważ treść pytań oraz ich uzasadnienie przedstawione przez spółkę zmierzały nie tyle do wyjaśnienia wątpliwości prawnych, ale do zakwestionowania wykładni prawa dokonanej w przytoczonej wyżej uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (I FPS 3/10). Wbrew stanowisku strony skarżącej, NSA w uchwale wyjaśnił, że w jego ocenie usługa leasingu i ubezpieczenia są usługami ściśle związanymi, których wyodrębnienie stanowiłoby zabieg sztuczny. Pomimo, że leasing i ubezpieczenie mogą stanowić odrębne stosunki zobowiązaniowe, to w ukształtowanym przez strony stosunku zobowiązaniowym - przyjętym w sprawie, ubezpieczenie jest ściśle związane z leasingiem, służy jego prawidłowemu wykonaniu i bez usługi podstawowej (leasingu) nie miałoby racji bytu. Trafnie podniósł organ, że spółka nie świadczyła odrębnych usług ubezpieczeniowych pozostających bez związku z głównym przedmiotem jej działalności. Zatem koszt ubezpieczenia, nie jest związany z nabyciem odrębnego świadczenia, lecz jest opłatą ściśle związana z leasingiem.

W ocenie Sądu I instancji nie występują także wątpliwości co do wykładni prawa wspólnotowego, które mogłoby mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, bowiem istotna dla sprawy kwestia, dotycząca kryteriów, które należy przyjąć dla uznania, czy szereg świadczeń wykonywanych przez podatnika należy traktować jako jedno świadczenie, została w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości dostatecznie wyjaśniona. Nie wystąpiła zatem konieczność dokonywania wiążącej wykładni prawa wspólnotowego przez ETS. Sąd I instancji uznał wniosek spółki za bezzasadny.

9.4. Sąd I instancji wskazał, że kolejnym zagadnieniem będącym przedmiotem sporu, była możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur za usługi pośrednictwa przy zawieraniu umów leasingu, wystawionych na rzecz spółki. W ocenie organów, usługi te nie zostały na rzecz spółki wykonane, a wystawione przez podmioty faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd I instancji weryfikując zgromadzone w sprawie dowody, oceniał czy uzasadniały one przyjęty w sprawie stan faktyczny, z którego wynikało, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych usług pośrednictwa wykonanych na rzecz spółki "V.". Analiza akt przeprowadzonego postępowania podatkowego w kontekście zarzutów skargi doprowadziła do przekonania, że w rozpoznawanych sprawach nie doszło do naruszeń przepisów postępowania, które w sposób istotny wpłynęłyby na wynik sprawy. Za nietrafny sąd I instancji uznał zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p., a organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w sposób zgodny z zasadami postępowania podatkowego, w tym z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) oraz dokonały jego analizy i oceny mieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów, określonych art. 191 O.p. W opinii sądu I instancji w sprawie został zgromadzony potrzebny do rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów zebranych w postępowaniu jak i włączonych do sprawy dowodów zebranych również w innych postępowaniach nie nosi znamion dowolności. Opiera się na dowodach z dokumentów, zapisów dysku komputerowego oraz zeznaniach świadków, w tym na istotnych w sprawie zeznaniach leasingobiorców, którzy przy nawiązaniu kontaktu z "V." mieli korzystać z pośrednictwa wyżej wymienionych firm. Nie sposób pominąć dowodu z oświadczeń ponad 70 leasingobiorców, którzy zaprzeczyli jakiemukolwiek pośrednictwu przy nawiązaniu kontaktu ze spółką mimo, że przy zawarciu tych właśnie kontraktów miały uczestniczyć firmy, których faktury zostały zakwestionowane. Wszystkie ustalenia organów, zostały potwierdzone wieloma źródłami dowodowymi, które w spójny sposób dokumentują fikcyjność zakwestionowanych usług. Zatem organy obu instancji wszechstronnie rozważyły zebrany w sprawie materiał i wyprowadziły z niego logiczne i trafne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, która w pełni odpowiada wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Sąd I instancji nie podzielił stanowiska spółki, jakoby zgromadzone w sprawie dowody potwierdzały świadczenie zakwestionowanych usług. Twierdzenia takie wywodzi spółka w szczególności na zeznaniach L.K., P.K., M.C. i K.F. oraz dokumentacji w postaci faktur, ewidencji rachunkowych, umów pośrednictwa oraz dowodów zapłaty. W ocenie sądu I instancji, zarzuty te są bezpodstawne. Z całości zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie wynika bezsprzecznie, że do zawarcia umów leasingu i pożyczek, które w swych fakturach wyszczególniali: D.J., D.D. (J.), M.C., M.K., T.M., T.B. i T.M. – doszło bez ich udziału. Sąd I instancji zgodził się ze spółką, że mogła ona korzystać z usług pośredników przy zdobywaniu klientów, jednak w toku postępowania kontrolnego i podatkowego rzekomi pośrednicy - wystawcy zakwestionowanych faktur, nie byli w stanie podać żadnych konkretnych informacji o zakresie, charakterze wykonywanych usług, osobach które pozyskali dla spółki. Twierdzili , że skoro faktury zostały wystawione i spółka za nie zapłaciła, to usługi musiały zostać wykonane. Uzasadniając zarzut wadliwości postępowania podatkowego, spółka skoncentrowała się na polemice i negowaniu ustaleń dokonanych przez organy podatkowe. Poza sporem pozostaje to, że skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów, które potwierdzałyby wykonanie zafakturowanych usług przez powyższe podmioty. Na żadnym etapie postępowania kontrolnego i podatkowego spółka nie zaoferowała dowodów uwiarygodniających realność zakwestionowanych usług, to za niekorzystne dla niej ustalenia nie może obwiniać organów, zarzucając przy rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść strony tj. naruszenie konstytucyjnej zasady (art. 2 Konstytucji RP) "in dubio pro tributario". Na organy podatkowe nie można nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów potwierdzających fakt wykonania czynności dokumentowanej fakturą generującą podatek naliczony, jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika.

Sąd I instancji zauważył, że spółka miała zapewnioną możliwość aktywnego udziału w postępowaniu na wszystkich jego etapach. Była należycie zastępowana w dokonywanych przez organ czynnościach, informowana o możliwości złożenia zastrzeżeń do protokołu kontroli, prawie składania wniosków dowodowych a przed wydaniem decyzji organy podatkowe, w trybie art. 200 § 1 O.p. umożliwiły wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu nie stanowiło też włączenie do postępowania w sposób formalny materiałów zgromadzonych w toku innych postępowań. Wszystkie zebrane dowody podlegały ocenie na zasadzie swobodnej oceny dowodów, według zasady art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach rozstrzygnięć obu instancji. Sąd I instancji nie stwierdził takich uchybień, które rodziłyby jakąkolwiek wątpliwość o zasadność przyjętych w sprawie przez organy podatkowe ustaleń faktycznych.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego sąd I instancji stwierdził, że stosownie do art. 86 ust. 1 i 2 ustawy VAT w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Sąd I instancji za nieskuteczny uznał zarzut, że "podstawy ograniczenia prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego nie mógł stanowić przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT". Jego odpowiednikiem w spornym okresie był bowiem § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy (...) poprawnie przywołany w decyzji orzekających w sprawie organów obu instancji. Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że wynikające z art. 86 ust. 1 i ust. 2 prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Podstawowym kryterium pozwalającym na stwierdzenie, że usługa została wykonana jest wykonanie czynności świadczonych w ramach danego typu usługi.

W rozpoznawanej sprawie, organ kontroli skarbowej powziął wątpliwości, co do tego czy przedmiotowe faktury VAT wystawione przez wskazane podmioty dokumentowały czynności rzeczywiście wykonane i w związku z tym przeprowadził postępowanie wyjaśniające, w którym zgromadził bardzo obszerny materiał dowodowy, który uprawniał organy podatkowe do zastosowania wobec skarżącego przepisów materialnego prawa podatkowego, wyłączających w zakwestionowanym zakresie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W kontekście powyższych rozważań sąd I instancji podkreślił, że odpowiadając na zarzuty spółki, że dowody z oświadczeń leasingobiorców zaprzeczających jakiemukolwiek pośredniczeniu wskazanych osób przy nawiązaniu kontaktów handlowych ze spółką. Sąd I instancji podzielił stanowisko organów, że przedstawione faktury VAT, same w sobie nie są przesądzającym i w związku z tym wystarczającym dowodem na okoliczność rzeczywistego wykonania zafakturowanych usług.

Sąd I instancji nie podzielił zarzutu, co do naruszenia zasady neutralności podatku od wartości dodanej wyrażonej w art. 17 i 18 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje tylko przy rzeczywistym obrocie gospodarczym. Zasada neutralności VAT nie może być wykorzystywana w celu uzyskania korzyści podatkowych poprzez działania niemające związku z normalnymi działaniami gospodarczymi. Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie prawa (sprawy C-255/02, C-373/97, C-367/96). W ocenie sądu I instancji organy podatkowe w sposób niebudzący wątpliwości wykazały, że w niniejszych sprawach doszło do takiego nadużycia, zatem odwoływanie się do zasady neutralności VAT należy uznać za nieuprawnione. Sąd i instancji stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej słusznie uznał, że spółka naruszyła przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., zawyżając kwotę podatku naliczonego do odliczenia za objęte sporem miesiące poprzez bezpodstawne odliczenie podatku naliczonego z faktur dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane.

9.5. Mając na uwadze powyższe, sąd I instancji uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie i w oparciu o art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.

10.1. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

10.2. Jednocześnie spółka wniosła o wystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z następującym pytaniem prejudycjalnym:

"czy w świetle art. 11 (A)(1)(b) VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC, dalej: VI Dyrektywa) wartość usługi ubezpieczenia świadczonej obok usługi leasingu winna być włączona do podstawy opodatkowania tej ostatniej, tzn. usługi leasingu, w sytuacji w której prawo krajowe, tj. art. 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT") nie zawiera odpowiednika art. 11 (A)(2)(b) VI Dyrektywy."

10.3. Niezależnie od powyższego wniesiono o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu na podstawie art. 194 Konstytucji RP następującego pytania prawnego: "czy przepis art. 269 § 1 P.p.s.a. w zakresie w jakim uniemożliwia wyznaczonemu w sprawie składowi sądu administracyjnego wydanie orzeczenia w oparciu o samodzielnie dokonaną wykładnię przepisów ustawy lub Konstytucji RP w sytuacji, gdy wyrażone w orzeczeniu stanowisko miałoby sprzeczne ze stanowiskiem zajętym w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego – pozostaje w zgodzie z art. 45 ust. 1, art. 87 ust. 1, art. 178 ust. 1, a także z art. 2, art. 7 oraz art. 8 ust. 1 Konstytucji RP"

10.4. Wniesioną skargę kasacyjną oparto na następujących podstawach kasacyjnych:

1) naruszenie następujących przepisów postępowania, w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.):

- art. 269 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 87 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm.) oraz art. 178 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 4 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: "P.u.s.a."), poprzez stwierdzenie, iż sąd administracyjny rozstrzygający daną sprawę związany jest stanowiskiem wyrażonym w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego;

- art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. w związku z art. 184 Konstytucji RP oraz art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 P.u.s.a., poprzez ich niezastosowanie, wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z ustawy, a w wyniku tego zaakceptowanie (sanowanie) rażącego naruszenia przepisów postępowania znajdujących się w szczególności w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), tj. 120, 121 § 1 oraz art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2, art. 7 Konstytucji RP, a to w bezpośredniej konsekwencji niezgodnego z prawem przyjęcia, iż w niniejszej sprawie z całą pewnością nie doszło do świadczenia usług przez pośredników na rzecz spółki, co w konsekwencji doprowadziło do wydania decyzji z naruszeniem wynikającej z art. 2 Konstytucji RP zasady in dubio pro tributario;

2) naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) poprzez błędną wykładnię przepisów bądź niewłaściwe zastosowanie:

- art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na braku zastosowania i uznaniu, iż spółka powinna włączyć koszty ubezpieczenia do podstawy opodatkowania usługi leasingu;

- art. 6(4) Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające właściwie na braku zastosowania zasad określonych tym przepisem, pomimo iż ma on charakter bezwarunkowy i jest wystarczająco precyzyjny:

- art. 217 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj., brak zastosowania w sprawie na skutek oparcia rozstrzygnięcia na wykładni art. 29 ust. 1 ustawy o VAT z uwzględnieniem treści art. 11 (A)(2)(b) VI Dyrektywy, który nie został implementowany do polskiego systemu prawa;

- art. 2 i 81 Traktatu z 25 marca 1957 ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej TWE) poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie., tj. brak zastosowania w sprawie skutkujący przyjęciem odmiennych zasad opodatkowania VAT świadczenia jednakowych usług ubezpieczenia w zależności od charakteru podmiotu świadczącego usługę:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 2 ust. 1 I Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC, dalej: "I Dyrektywa), tj. zasady neutralności podatku VAT poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez pośredników.

11. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

10. Na rozprawie w dniu 18 maja 2012 r., Naczelny Sad Administracyjny postanowił na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 192 P.p.s.a. zawiesić postępowanie sądowe do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego zadanego przez Naczelny Sad Administracyjny postanowieniem z dnia 7 kwietnia 2011 r. I FSK 460/10, która to sprawa została zarejestrowana przez TSUE pod sygn. akt C-224-11

11. Postanowieniem z dnia 5 lutego 2013 r., Naczelny Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie na podstawie art. 128 § 1 pkt 4 P.p.s.a., w związku z wydaniem przez TSUE w dniu 17 stycznia 2013 r. wyroku w sprawie C -224/11. Sprawie została nadana nowa sygnatura I FSK 264/13.

12. Spółka pismem z dnia 12 marca 2013 r., powołując się na powyższy wyrok TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r. i analizując stan faktyczny tegoż wyroku oraz stan faktyczny niniejszej sprawy w tym ogólne warunki umowy leasingu operacyjnego stwierdziła, iż są one analogiczne, a wręcz tożsame.

13. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na powyższe pismo, w piśmie z dnia 3 kwietnia 2013 r. stwierdził, że w punkcie 47 uzasadnienia powyższego wyroku Trybunał zawarł tezę, do której w żaden sposób nie odniósł się skarżący w swoim piśmie, a mianowicie, że "w wypadku gdyby taka należność, której brak zapłaty umożliwia leasingodawcy rozwiązanie umowy leasingu, obejmowała również składki ubezpieczeniowe związane z przedmiotem leasingu, należałoby uznać, że wprawdzie postanowienie umowne o takim charakterze może stanowić wskazówkę przemawiająca za uznaniem istnienia jednego świadczenia w innych okolicznościach, to jednak nie jest to właściwe, w wypadku gdy dane odrębne świadczenia obiektywnie nie mogą być uważane za stanowiące jedno świadczenie (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Field Fisher Waterhouse, pkt 23, 25). Zatem w braku istnienia postanowienia umownego, usługi leasingu i ubezpieczenia takie jak będące przedmiotem postępowania głównego mogą. stanowić niezależne świadczenia. Natomiast zgodnie z zapisami zawartymi w § 26,1 umowy leasingu - niewykonanie przez leasingobiorcę obowiązków wynikających z umowy ubezpieczenia może spowodować wypowiedzenie przez leasingodawcę umowy leasingu ze skutkiem natychmiastowym, odebranie przedmiotu leasingu i żądanie zapłaty wszystkich przewidzianych a nie zapłaconych rat leasingowych. Zdaniem organu, skoro strony umowy przewidziały w umowie tak daleko idący skutek prawny (niweczący stosunek zobowiązaniowy) i uzależniły de facto trwanie umowy leasingu od wykonania obowiązków związanych z ubezpieczeniem, to są to okoliczności szczególne o jakich mowa w punkcie pierwszym orzeczenia TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r., przesadzające o tym, iż w przedmiotowej sprawie usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę.

14. Na rozprawie kasacyjnej skarżąca złożyła oświadczenie o cofnięciu wniosku o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego odnośnie zgodności art. 269 P.p.s.a. z Konstytucją.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

15. Skarga kasacyjna spółki zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty okazały się uzasadnione, a więc jedynie w części ma usprawiedliwione podstawy.

16. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w niniejszej sprawie nie ma konieczności wystąpienia ani z wnioskowanym pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, ani z wnioskowanym pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego.

Jeżeli chodzi o pierwszy chronologicznie wniosek, to zwrócenie się w niniejszej sprawie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym o tyle było niecelowe, że już wcześniej bo dnia 7 kwietnia 2011 r. o czym była mowa wyżej, Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił się do Trybunału z pytaniami prejudycjalnymi dotyczącymi interpretacji przepisów dyrektywy w zakresie tego czy usługę ubezpieczenia przedmiotu leasingu oraz usługę leasingu należy traktować jako usługi odrębne, czy też jako jedną kompleksową usługę złożoną leasingu. Zresztą było to również przesłanką zawieszenia w tej sprawie.

Jeżeli zaś chodzi o wnioskowane pytanie prawne do Trybunału Konstytucyjnego, a dotyczące zgodności przepisu art. 269 § 1 P.p.s.a. w zakresie w jakim uniemożliwia wyznaczonemu w sprawie składowi sądu administracyjnego wydanie orzeczenia w oparciu o samodzielnie dokonaną wykładnię przepisów ustawy lub Konstytucji RP w sytuacji, gdy wyrażone w orzeczeniu stanowisko miałoby być sprzeczne ze stanowiskiem zajętym w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z art. 45 ust. 1, art. 87 ust. 1, art. 178 ust. 1, a także z art. 2, art. 7 oraz art. 8 ust. 1 Konstytucji RP, to spółka cofnęła ten wniosek. Niezależnie od tego i tak skład orzekający uznał, że brak podstaw do wystąpienia z takim pytaniem. Po pierwsze przepis ten zdaniem składu orzekającego jest zgodny ze wskazanymi przepisami Konstytucji RP, gdyż przepis art. 269 P.p.s.a. ustala sformalizowany tryb umożliwiający składom orzekającym sądów administracyjnych odstąpienie od stanowiska zajętego w uchwale abstrakcyjnej lub konkretnej. Stanowi bowiem, że jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, Izby lub pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi tego sądu. Po drugie sformułowanie "stanowisko zajęte w uchwale", występujące w art. 269 § 1 P.p.s.a., należy rozumieć ściśle, obejmując nim wykładnię charakteryzującą się ogólną mocą wiążącą, a więc obejmuje tylko wykładnię zawartą w sentencji uchwały. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2010 r. I FPS 3/10 dotyczyła wykładni art. 29 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r., natomiast niniejsza sprawa dotyczy podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2004 r. oraz od stycznia do kwietnia 2005 r., a więc dotyczy okresu wcześniejszego jak również przepisu, który z dniem 1 czerwca 2005 r. otrzymał inne brzmienie.

Tym samym nie można podzielić w pełni stanowiska sądu I instancji, że skoro powyższa uchwała zapadła w sprawie ze skargi kasacyjnej skarżącej spółki ("V." S.A.) za grudzień 2006 r. to zawarte w niej tezy odnoszą się również do stanu prawnego i faktycznego jaki jest podstawą spornego tu orzeczenia. Należy zatem uznać, że w niniejszej sprawie zarówno przepis art. 187 § 1 i § 2 P.p.s.a. jak i art. 269 § 1 P.p.s.a. nie mają wprost zastosowania.

Poza tym i tak mając na uwadze zasadę pierwszeństwa, a także uwzględniając zasadę efektywności prawa unijnego i tak należałoby odstąpić od wszczęcia procedury przewidzianej przez art. 269 § 1 P.p.s.a

17. Przechodząc zatem do meritum, należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie istota sporu sprowadzała się – jak słusznie zauważył sąd I instancji - do dwóch kwestii. Pierwsza kwestia dotyczyła kwalifikacji na gruncie podatku od towarów i usług, usługi ubezpieczenia przedmiotu leasingu i w tym zakresie sąd I instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że usługa ubezpieczenia stanowi usługę pomocniczą do usługi leasingu a w konsekwencji powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym nie zgodził się ze skarżącą, że powyższa usługa ubezpieczenia stanowi usługę odrębną od usługi leasingu i jako taka powinna być zwolniona z VAT.

Druga kwestia zaś dotyczyła podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT dotyczących pośrednictwa w zawieraniu umów leasingowych. Także w tym zakresie sąd I instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że spółka zawyżyła podatek naliczony z tych faktur z uwagi na ich fikcyjny charakter. Powyższego stanowiska nie podzieliła skarżąca, dodatkowo wspierając się dobrą wiarą.

18. Zasadniczy dla rozstrzygnięcia sporu w pierwszej kwestii i stwierdzenia zasadności skargi kasacyjnej – głównie w zakresie jednego z zarzutów prawa materialnego – jest powyższy wyrok TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11, BGŻ Leasing sp. z o.o. w którym Trybunał uznał, że usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów VAT. Do sądu krajowego należy ustalenie, czy w świetle szczególnych okoliczności postępowania głównego dane czynności są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie – stanowią one usługi odrębne. Jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę, w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym taka czynność stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: dyrektywa 112).

Wprawdzie powyższy wyrok zapadł na tle stanu prawnego obowiązującego w 2008 r. jednakże ma on kluczowe znaczenie dla rozumienia nie tylko art. 2 ust. 1 lit. c, art. 24, art. 28, art. 135 ust. 1 lit. a dyrektywy 112 lecz również obowiązujących wcześniej przepisów art. 2 pkt 1, art. 11 część A ust. 1 lit. a, art. 6 ust. 1 i 4 oraz art. 13 część B lit. a VI Dyrektywy. Zgodnie z punktem 2 preambuły dyrektywa 112 przekształciła strukturę i brzmienie m.in. VI Dyrektywy w celu zapewnienia jasnego i racjonalnego przedstawienia zawartych w niej przepisów, spójnego z zasadą lepszego stanowienia prawa, co jednak nie spowodowało jej istotnych zmian merytorycznych.

TSUE stwierdził, że każda transakcja ubezpieczeniowa z natury przedstawia związek z przedmiotem, który obejmuje. Wynika z tego, że przedmiot oddany w leasing i jego ubezpieczenie muszą przedstawiać pewien związek. Niemniej taki związek sam w sobie nie wystarcza, aby ustalić, czy istnieje jedno złożone świadczenie do celów podatku VAT. Gdyby bowiem każda transakcja ubezpieczeniowa podlegała podatkowi VAT w zależności od objęcia tym podatkiem świadczeń dotyczących przedmiotu, który ona obejmuje, podważony zostałby sam cel art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy VAT, tj. zwolnienie transakcji ubezpieczeniowych.

Wprawdzie dzięki usłudze ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu ryzyka, z którymi jest skonfrontowany leasingobiorca, są zwykle obniżone w stosunku do ryzyk powstałych w sytuacji, gdy brak jest takiego ubezpieczenia, niemniej okoliczność ta wynika z samego charakteru usługi ubezpieczenia. Rzeczona okoliczność sama w sobie nie oznacza, że należy uznać, iż taka usługa ubezpieczenia ma charakter dodatkowy w stosunku do usługi leasingu, w którego ramy się wpisuje. Wprawdzie taka usługa ubezpieczenia świadczona leasingobiorcy za pośrednictwem leasingodawcy w wyżej opisanym rozumieniu ułatwia korzystanie z usługi leasingu, należy jednak uznać, że stanowi ona zasadniczo cel sam w sobie dla leasingobiorcy, a nie tylko sposób korzystania z owej usługi na najlepszych warunkach.

Następnie Trybunał stwierdził, że okoliczność, iż ubezpieczenie obejmujące przedmiot leasingu jest wymagane przez leasingodawcę, jak wydaje się to mieć miejsce w ramach czynności będącej przedmiotem postępowania głównego, nie może podważyć tego wniosku, gdyż wymóg objęcia ubezpieczeniem sam w sobie nie może oznaczać, że usługa ubezpieczenia dostarczana za pośrednictwem leasingodawcy, taka jak będąca przedmiotem postępowania głównego, ma charakter nierozerwalny lub dodatkowy wobec usług leasingu.

Ponadto sposoby fakturowania i taryfikacji mogą dostarczać wskazówek w odniesieniu do jednolitego charakteru świadczenia. Zatem oddzielne fakturowanie, jak również odrębna taryfikacja świadczeń, przemawiają za istnieniem niezależnych świadczeń, jednakże nie przybierają przy tym rozstrzygającego znaczenia.

Odrębna taryfikacja i oddzielne fakturowanie, odzwierciedlają jednak interesy stron umowy. Leasingobiorca bowiem dąży przede wszystkim do uzyskania usługi leasingu i tylko pomocniczo poszukuje ubezpieczenia, którego wymaga od niego leasingodawca. Jeżeli leasingobiorca postanowi zapewnić sobie usługę ubezpieczenia również za pośrednictwem leasingodawcy, taka decyzja następuje niezależnie od jego decyzji o zawarciu umowy leasingu.

Trybunał następnie stwierdził – co nie umknęło organowi odwoławczemu – że nawet gdy z ogólnych warunków umów leasingu zawieranych przez BGŻ Leasing z klientami, wynika, że w pewnych okolicznościach leasingodawca dysponuje uprawnieniem rozwiązania umowy leasingu, w wypadku gdy leasingobiorca dopuszcza się zwłoki w zapłacie należności innej niż czynsz określony w rzeczonej umowie, to wprawdzie postanowienie umowne o takim charakterze może stanowić wskazówkę przemawiającą za uznaniem istnienia jednego świadczenia, lecz jednak nie jest to właściwe, w wypadku gdy dane odrębne świadczenia obiektywnie nie mogą być uważane za stanowiące jedno świadczenie (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Field Fisher Waterhouse, pkt 23, 25). Zatem w braku istnienia postanowienia umownego, usługi leasingu i ubezpieczenia, takie jak będące przedmiotem postępowania głównego, mogą stanowić niezależne świadczenia.

W konsekwencji TSUE stwierdził, że usługa ubezpieczenia i usługa leasingu, będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uważane za tak ściśle związane, by obiektywnie tworzyły jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny w rozumieniu orzecznictwa Trybunału.

Dalej Trybunał stwierdził, że z jego orzecznictwa wynika, że transakcja ubezpieczeniowa w ogólnie przyjętym rozumieniu charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zamian za zapłatę składki z góry, do zapewnienia ubezpieczonemu, w razie wystąpienia ryzyka objętego zakresem ochrony, świadczenia uzgodnionego przy zawarciu umowy. Termin "transakcja ubezpieczeniowa" użyty w art. 135 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE jest co do zasady wystarczająco szeroki, by obejmować przyznanie ochrony ubezpieczeniowej przez podatnika, który sam nie jest ubezpieczycielem, ale który w ramach ubezpieczenia grupowego zapewnia swoim klientom taką ochronę, korzystając z usług ubezpieczyciela, który przejmuje ubezpieczone ryzyko. Zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się w szczególności temu, aby towary lub usługi podobne, które są zatem konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia podatku VAT. Zatem usługi ubezpieczenia, obejmujące przedmiot leasingu, których właścicielem pozostaje leasingodawca, w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym, nie mogą być traktowane odmiennie w zależności od tego, czy takie usługi są świadczone bezpośrednio usługobiorcy przez zakład ubezpieczeń, czy że ten ostatni uzyskuje podobną ochronę ubezpieczeniową za pośrednictwem leasingodawcy, który zaopatruje się w nie w zakładzie ubezpieczeń, obciążając ich kosztem leasingobiorcę w niezmienionej wysokości.

Wynika z tego, że należy uznać, iż w ramach działalności leasingowej czynność, polegająca na refakturowaniu dokładnego kosztu ubezpieczenia przedmiotu leasingu, taka jak w postępowaniu głównym, stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy VAT.

Jednakże należy podkreślić – co zauważyły także strony postępowania sądowoadministracyjnego - że ze zdania drugiego pierwszej tezy wyroku Trybunału wynika, że do sądu odsyłającego należy ustalenie, czy w świetle szczególnych okoliczności postępowania głównego dane czynności są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie – stanowią one usługi odrębne. W szczególności w tezach 46 i 47 TSUE wskazał, że z ogólnych warunków umów leasingu zawieranych przez BGŻ Leasing z klientami, przedstawionych w aktach przedłożonych Trybunałowi, wynika, że w pewnych okolicznościach leasingodawca dysponuje uprawnieniem rozwiązania umowy leasingu, w wypadku gdy leasingobiorca dopuszcza się zwłoki w zapłacie należności innej niż czynsz określony w rzeczonej umowie, to w przypadku braku istnienia postanowienia umownego, usługi leasingu i ubezpieczenia, takie jak będące przedmiotem postępowania głównego, mogą stanowić niezależne świadczenia.

W tym zakresie tą kwestią dotychczas sąd I instancji się nie zajął, jak również jej nie rozważył. Tym samym przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd I instancji powinien dokonać analizy materiału dowodowego sprawy w kontekście tez orzeczenia TSUE, a mianowicie, czy istnieją podstawy do stwierdzenia, że będące przedmiotem oceny w tej sprawie usługi ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługi leasingu były ze sobą powiązane w takim stopniu, że należałoby je traktować jako stanowiące jedną usługę.

W świetle powyższego za trafny uznać należy sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Dlatego też odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej w przedmiocie błędnej implementacji art. 6 ust. 4 VI Dyrektywy, jak też art. 11 (A) (2) lit. a) i b) VI Dyrektywy oraz naruszenia przepisów konstytucyjnych uznano za zbędne.

19. Jeżeli zaś chodzi o drugą kwestię sporną, to Sąd odwoławczy nie podzielił zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. w związku z art. 184 Konstytucji RP oraz art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 P.u.s.a., poprzez ich niezastosowanie, wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z ustawy, a w wyniku tego zaakceptowanie (sanowanie) rażącego naruszenia przepisów postępowania znajdujących się w szczególności w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), tj. 120, 121 § 1 oraz art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2, art. 7 Konstytucji RP, albowiem ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie wynika, iż zakwestionowane w toku postępowania sporne faktury nie odzwierciadlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Należy podzielić pogląd sądu I instancji, że stan faktyczny w sprawie został odtworzony w sposób rzetelny, a ocena dowodów została dokonana z poszanowaniem zasad wynikających z ordynacji podatkowej. Słusznie sąd I instancji wskazał, że poza sporem pozostaje, to że skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów, które potwierdzałyby wykonanie zafakturowanych usług. Skoro na żadnym etapie postępowania kontrolnego i podatkowego spółka nie zaoferowała dowodów uwiarygodniających realność zakwestionowanych usług, to za niekorzystne dla niej ustalenia nie można obwiniać organów. Organy podatkowe w sprawie rzetelnie prowadziły postępowanie podatkowe, szczegółowo analizując liczny materiał dowodowy zapewniając stronie czynny udział na każdym etapów postępowania, co trafnie zaakceptował sąd I instancji. Nadto sąd I instancji obszernie i wyczerpująco wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia, stwierdzając, że aby podatnik skutecznie mógł odliczyć podatek naliczony to powinien posiadać prawidłowa wystawioną fakturę, poprawną pod względem formalnym i materialnym i powinna ona odzwierciedlać zdarzenie mające faktycznie miejsce, co do podmiotu transakcji, przedmiotu transakcji jak i wartości świadczenia. Organ podatkowy jest władny i zobowiązany do tego by sprawdzić, czy faktury, które zostały przyjęte przez podatnika do rozliczenia, faktycznie dokumentują realne zdarzenia gospodarcze.

Należy także zauważyć, że nie ma zastosowania w okolicznościach przedmiotowej sprawy powoływane przez spółkę orzecznictwo TSUE w przedmiocie należytej staranności czy też dobrej wiary. Dotyczy ono mianowicie relacji pomiędzy podmiotami gospodarczymi w których mamy do czynienia z rzeczywistymi transakcjami. W przedmiotowej sprawie już z samego faktu fikcyjności transakcji skarżąca nie może powoływać się na dobrą wiarę. Ponadto wspomniane wyroki TSUE nie dotyczą relacji pracodawca – pracownik. Jak słusznie zauważył organ podatkowy, opierając się na orzecznictwie sądów administracyjnych za działania pracowników jak i innych osób dopuszczonych do podejmowania czynności związanych z działalnością firmy odpowiada podatnik. To on zobowiązany jest do nadzoru pracowników i jest odpowiedzialny za ich działania. Stąd też nie budzi wątpliwości kwestia, że wina personelu obciąża podatnika. Jeżeli podatnik powierzył wykonanie czynności ważnych dla realizacji swoich uprawnień osobie, której następnie nie kontrolował, to obciążają go konsekwencje ewentualnych nieprawidłowości popełnionych przez tę osobę (tak też wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2007 r. I FSK 297/06). Podatnik bowiem nie może przenosić odpowiedzialności związanej z własnym zaniedbaniem w zakresie nadzoru nad pracownikami na Skarb Państwa.

20. W związku z powyższym zasadnie pozbawiono skarżącą prawa do odliczenia z fikcyjnych faktur w oparciu o treść art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Tym samym i ten zarzut skargi kasacyjnej nie zasługuje na uwzględnienie.

21. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna jest zasadna, działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie.

22. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 P.p.s.a.