Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 919/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2015-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 i ust. 3
journal: Dz.U. 2009 nr 93 poz 768
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.
article: art. 240 § 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod, sędzia WSA Zofia Skrzynecka (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Milena Małyszko, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 12 lutego 2015r. sprawy ze skargi K. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od spadków i darowizn po wznowieniu postępowania oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania K.Ż., uchylił w całości wydaną po wznowieniu postępowania podatkowego decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" i ustalił podatek od spadków i darowizn w wysokości 54.785 zł.

Z akt sprawy wynika, że ostateczną decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił K.Ż. podatek od spadków i darowizn w wysokości 60.686 zł z tytułu nabycia spadku po zmarłym w dniu 5 stycznia 2010 r. E.M.. Z ustaleń organu wynikało, że w świetle postanowienia Sądu Rejonowego z dnia "[...]" spadek po E.M., na podstawie testamentu ustnego z dnia "[...]" nabyli jego syn M.M. oraz K.Ż., po 1/2 części każde z nich. Powołując art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. z 2009 r. Dz. U. Nr 93, poz. 768 ze zm.), w podstawie opodatkowania organ przyjął kwotę 314.500 zł, odpowiadającą ½ wartości (629.000 zł) wykazanych w złożonym przez stronę w dniu 12 kwietnia 2012 r. zeznaniu podatkowym SD – 3 następujących rzeczy lub praw majątkowym wchodzących w skład spadku:

- lokalu mieszkalnego w O. przy ul. "[...]" o powierzchni 52 m², wraz z udziałem w częściach wspólnych nieruchomości oraz w nieruchomości gruntowej o wartości 240.000 zł,

- udziału do ¾ części zabudowanej nieruchomości w W. przy ul. "[...]", w skład której wchodziły budynek mieszkalny o powierzchni 136 m² i działka o powierzchni 11 arów o wartości 375.000 zł; w tym budynek o wartości 275.000 zł,

- samochód osobowy marki "[...]", rok prod. 2007, o wartości 14.000 zł.

Pismem z dnia 6 marca 2014 r., uzupełnionym pismem z dnia 24 marca 2014 r., K.Ż. wniosła o wznowienie postępowania podatkowego, podnosząc, że ostatecznie zmieniła się wartość poszczególnych składników masy spadkowej (mieszkania i domu). Wyjaśniła, że pozostawała w związku ze spadkodawcą od 40 lat, prowadząc wspólne gospodarstwo domowe oraz dokonując wspólnych inwestycji i zakupów. Wskazała, że w postępowaniu o dział spadku Sąd uwzględnił jej nakłady poniesione na majątek spadkodawcy w kwocie 130.000 zł, na potwierdzenie czego przedłożyła postanowienie Sądu Okręgowego z dnia "[...]" o sygn. akt "[...]". Przedstawiła ponadto 24 faktury i rachunki, zestawienia transakcji bankowych i inne dowody na okoliczność poniesienia nakładów na majątek spadkodawcy. Jak wskazała, jej nakłady wyniosły łącznie 218.802,71 zł, a na kwotę tę składały się: materiały budowlane i wyposażenie domu w kwocie 16.126,66 zł, zakup mieszkania w kwocie 56.635,93 zł, faktury na wyposażenie, umeblowanie i materiały budowlane w kwocie 9.698,90 zł, zwrot zaliczki dotyczącej sprzedaży działki rekreacyjnej w kwocie 30.000 zł, koszty postępowania sądowego w kwocie 23.693,04 zł, budowa dwóch wiat w kwocie 44.000 zł i inne koszty w kwocie 38.648,18 zł.

Postanowieniem z dnia "[...]", działając na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), Naczelnik Urzędu Skarbowego wznowił postępowanie podatkowe zakończone ostateczną decyzją z dnia "[...]".

W toku postępowania wznowieniowego strona w pismach z dnia 11 kwietnia i 7 maja 2014 r. wyjaśniła, że wszystkie nakłady zostały poniesione na majątek spadkodawcy w okresie wspólnego zamieszkania strony i spadkodawcy w W. w latach 2001-2010. Wyjaśniła kwestie związane z zadatkiem w kwocie 30.000 zł uiszczonym na rzecz I.G. oraz okoliczności dotyczące budowy dwóch wiat w W. Wskazała, że wydatek na zakup nieruchomości w W. z domem w stanie surowym został poniesiony przez spadkodawcę, zaś budowa wiat została sfinansowana ze środków pochodzących z zaciągniętych przez nią kredytów bankowych. Nie posiada rachunków ani faktur dotyczących robót prowadzonych na tej nieruchomości. Jednak fakt, że czyniła nakłady na tę nieruchomość, potwierdza m.in. to, że pracowała na dwóch etatach w szkole oraz w klubie sportowym, natomiast spadkodawca był od 25 lat na emeryturze. Wyjaśniła też, że suma nakładów w wysokości 130.000 zł, którą uznał Sąd, stanowiła połowę wartości lokalu mieszkalnego w O. przy ul. "[...]" wycenionego na kwotę 260.000 zł. Podała też, że przedstawiła wszystkie dowody i dokumenty związane z nakładami poniesionymi na majątek spadkodawcy, jakimi dysponowała.

Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił stronie podatek od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku w kwocie 55.023 zł. Ustalił wartość przedmiotu opodatkowania w kwocie 314.500 zł, natomiast długi i ciężary w kwocie 28.318,08 zł, tj. ½ części z kwoty 56.636,16 zł poniesionej na zakup lokalu mieszkalnego w O. przy ul. "[...]". W konsekwencji organ I instancji przyjął podstawę opodatkowania w wysokości 286.181,92 zł, od której ustalił podatek w ww. kwocie.

W uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej zasady trwałości decyzji podatkowej. Wskazał też na brzmienie art. 240 § 1 pkt 5 ww. ustawy, zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Jak podniósł organ, by dana okoliczność, czy dany dowód, mogły stanowić przesłankę wznowienia postępowania muszą one:

- cechować się nowością, tzn. muszą być nowo odkryte lub po raz pierwszy zgłoszone, a więc nie mogą być znane organowi, przed którym toczyło się postępowanie,

- istnieć w dniu wydania decyzji,

- być istotne dla sprawy.

W ocenie organu odwoławczego, w rozpatrywanej sprawie wystąpiła podstawa wznowienia postępowania, jednakże część złożonych przez stronę dokumentów nie spełniała ww. przesłanek wynikających z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Jak wskazał organ, w postępowaniu wznowieniowym strona przedłożyła m.in. postanowienia: Sądu Rejonowego z dnia "[...]", sygn. akt "[...]", Sądu Okręgowego z dnia "[...]", sygn. akt "[...]" i z dnia "[...]", sygn. akt "[...]", w przedmiocie działu spadku i zniesienia współwłasności. Odwołując się do tych postanowień, strona wskazała na nową okoliczność w sprawie, jaką było poniesienie przez nią nakładów na lokal mieszkalny w O. przy ul. "[...]". W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo przyjął wartość tych nakładów w kwocie kwotę 28.318,08 zł, tj. ½ części z kwoty 56.636,16 zł, którą poniosła strona w związku z zakupem tej nieruchomości. Tym samym organ nie uwzględnił argumentacji strony, że nakłady te powinny być zwaloryzowane do kwoty 130.000 zł, jak przyjął Sąd Rejonowy w prawomocnym postanowieniu z dnia "[...]" w przedmiocie działu spadku i zniesienia współwłasności. Nie znajdując podstaw do waloryzacji wartości nakładów, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego (...). Wskazując na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 marca 2003 r., sygn. akt III SA 2025/01, oraz z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 42/10, podniósł, że ustalenie czystej wartości spadku polega na wycenie praw i obowiązków majątkowych według ich cen rynkowych. Wycenie tej nie podlegają jednak obowiązki, które zostały już określone w pieniądzu, jeśli nie podlegają waloryzacji w myśl szczególnych przepisów. Odnosi się to zwłaszcza do obowiązków wykonanych, które zmniejszyły wartość nabytych rzeczy i prawa przed powstaniem obowiązku podatkowego. Długi i ciężary wykonane przed powstaniem obowiązku podatkowego potrąca się zatem według ich faktycznej wartości z dnia ich poniesienia. Ponadto organ zaznaczył, że długi i ciężary dotyczą spadku jako całości, bez względu na to, w jakich proporcjach ponieśli je poszczególni spadkobiercy. Zatem stosownie do przysługującego stronie udziału spadkowego, kwota przypadających na nią długów i ciężarów wyniosła 28.318,08 zł.

Organ odwoławczy nie znalazł również podstaw do uwzględnienia argumentacji strony dotyczącej zaliczenia na poczet schedy spadkowej wszystkich nakładów wskazanych w piśmie z dnia 24 marca 2014 r. w łącznej wysokości 218.802,71 zł. Podniósł, że strona na potwierdzenie poniesienia tych nakładów przedłożyła w toku postępowania wznowieniowego szereg dokumentów, tj. umowy pożyczki, akty notarialne, zamówienia, zaświadczenia, zestawienia transakcji bankowych, orzeczenia sądowe, faktury i paragony, itp.

Analizując ten materiał dowodowy, organ stwierdził, że nie dotyczyły masy spadkowej wskazane przez stronę: wydatki na zwrot zaliczki w wysokości 30.000 zł w związku ze sprzedażą działki budowlanej położonej w M., koszty poniesione w związku z przegranym w 2005 r. przez spadkodawcę postępowaniem sądowym w wysokości 23.693,04 zł oraz koszty budowy dwóch wiat w W. w wysokości 44.000 zł. W kwestii nakładów poniesionych na budowę wiat, organ wskazał, że do masy spadkowej wszedł wyłącznie budynek mieszkalny w W. wraz z działką, jak również dodał, że na okoliczność poniesienia tych wydatków strona nie przedłożyła żadnych dowodów, informując, że zostały one "wykonane bez faktur (...) wycenione były na 26 tyś. większa i 18 tyś. mniejsza".

W kwestii wskazanych przez stronę wydatków poniesionych na zakup wyposażenia, mebli i materiałów budowlanych na łączną kwotę 25.825,56 zł, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że spośród wymienionych na s. 8-9 decyzji dowodów w postaci faktur VAT, paragonów i dowodów zamówienia (22 szt.), jako obciążająca masę spadkową uwzględniona mogła zostać jedynie faktura VAT z dnia "[...]" na kwotę 3.165,59 zł, dotycząca zakupu materiałów budowlanych. Faktura ta została wystawiona na stronę, a w adresie wskazano: ul. "[...]", W. Wraz z fakturą strona przedłożyła również zlecenie transportu, potwierdzające dostawę zakupionych materiałów budowlanych na ww. adres w W. Organ odwoławczy przyjął zatem wyjaśnienia strony z dnia 18 sierpnia 2014 r., że wykazane w tej fakturze materiały budowlane (głównie panele i listwy) zostały przez nią zakupione i wbudowane w pokoju i korytarzu na piętrze domu w W. Uznając natomiast, że przedmiotem spadku był udział w wysokości ¾ nieruchomości w W, organ do długów i ciężarów przyjął ¾ kwotę wydatku wynikającego z ww. faktury, tj. kwotę 2.374,19 zł, z czego kwota przypadająca na stronę, według jej udziału spadkowego (½), wyniosła 1.187,09 zł.

W kwestii dowodów dokumentujących nabycie mebli i innego wyposażenia domu organ wyraził stanowisko, że wydatki te nie dotyczyły masy spadkowej, lecz związane były z osobistym majątkiem strony, którym może ona dowolnie zadysponować. Natomiast odmawiając uwzględnienia pozostałych dowodów zakupu materiałów budowlanych, organ podniósł, że wskazano na nich jako adres nabywcy: O., ul. "[...]", tj. adres zameldowania strony w czasie zakupu ww. materiałów. Wskazany na fakturach lokal nie wchodził w skład masy spadkowej, zaś strona nie przedłożyła dowodów, by materiały budowlane udokumentowane tymi fakturami zostały wykorzystane przy wykończeniu lokalu mieszkalnego przy ul. "[...]" w O., np. dowodów potwierdzających transport tych materiałów na adres tego lokalu. W tej sytuacji organ stwierdził, że ww. wydatki nie dotyczyły masy spadkowej, a przedłożone dokumenty nie stanowiły istotnych dowodów w postępowaniu wznowieniowym.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał ponadto, że strona, pomimo wezwania z dnia 13 sierpnia 2014 r., nie udowodniła poniesienia wydatków wynikających z zestawienia zatytułowanego "Dodatkowe składniki budowy Dz. Nr "[...]"" (k. 140 akt adm.). Wyjaśniła w tym zakresie jedynie, że wszelkie roboty dodatkowe w domu i na zewnątrz wykonywali prywatnie (bez rachunków) pracownicy firmy A, która budowała dom i którym to pracownikom osobiście płaciła z własnych środków. W ocenie organu, powyższe wyjaśnienia nie były wystarczające do udowodnienia, że strona poniosła wydatek na wskazane w zestawieniu roboty.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzuciła jej naruszenie:

a) art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez błędne uznanie, iż do długów i ciężarów spadkowych należy zaliczyć tylko ½ nakładów na zakup nieruchomości lokalowej w O. przy ul. "[...]", czyli kwotę 28.318.08 zł, podczas gdy należało zaliczyć całą kwotę nakładów na ten składnik majątku spadkowego czyli kwotę 56.636,16 zł,

b) art. 187 § 1 w zw. z art. 190 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przy orzekaniu całego materiału dowodowego, w szczególności przedłożonych przez skarżącą faktur, rachunków, dowodów wpłat umów, zaświadczeń i wyjaśnień, potwierdzających poniesienie innych niż wymienione w pkt 1a nakładów na majątek spadkodawcy,

c) art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych,

d) art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, polegające na zaniechaniu wezwania strony do złożenia wyjaśnień, gdy organ odwoławczy powziął wątpliwości przy rozpoznawaniu sprawy;

e) art. 365 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2014 r. poz. 101), dalej jako: "K.p.c.", poprzez uznanie za niewiążące organ podatkowy orzeczeń sądowych w sprawie stwierdzenia nabycia spadku i w sprawie o dział spadku wraz ze zniesieniem współwłasności, w których prawomocnie ustalono wysokość nakładów skarżącej na majątek spadkowy w wysokości 130.000 zł.

W uzasadnieniu skargi strona zarzuciła, że Dyrektor Izby Skarbowej nie wyjaśnił w należyty sposób, dlaczego nie uwzględnił wartości zwaloryzowanej nakładów w kwocie 130.000 zł na zakup lokalu przy ul. "[...]" w O. Wskazała, że Sąd Rejonowy w sprawie o sygn. akt "[...]" ustalił, że uiściła ona ½ ceny nabycia lokalu przy ul. "[...]", wartość tego lokalu wynosiła 260.000 zł, a zatem wartość nakładów z majątku osobistego skarżącej wyniosła 130.000 zł. Powołując art. 365 § 1 K.p.c., strona stwierdziła, że organ powinien był uwzględnić nakłady w ww. wartości, a nie według wartości nominalnej. Podniosła, że wbrew twierdzeniom organu podatkowego, wskazane wyżej dowody i dokumenty istniały w dniu wydania zaskarżonej decyzji, gdyż postępowanie sądowe o sygn. akt "[...]" zostało wszczęte w 2012 r. Oznacza to, iż powyższe orzeczenie stanowiło przesłankę do wznowienia postępowania podatkowego, a tym samym do uznania, iż skarżąca poniosła nakłady w wysokości ustalonej tym właśnie orzeczeniem sądowym, gdyż prawomocne orzeczenia sądów cywilnych wiążą inne sądy oraz organy państwowe stosownie do art. 365 § 1 K.p.c. oraz art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Ponadto strona podniosła, że wymienione w orzeczeniach sądowych okoliczności (m.in. ustalenie, iż skarżąca poniosła nakłady na majątek spadkowy w kwocie 130.000 zł) istniały w dacie wydania decyzji ostatecznej. Dodatkowo, w jej ocenie, organ podatkowy powinien był odliczyć od masy spadkowej całość nakładów, gdyż zostały one poniesione jedynie przez skarżącą, a nie spadkodawcę lub inną osobę.

W ocenie strony, stwierdzając, że przedłożone przez skarżącą dokumenty na okoliczność poniesienia wydatków na zakup materiałów niezbędnych do wykończenia lokalu mieszkalnego w O. przy ul. "[...]" nie stanowią istotnych dowodów, Dyrektor Izby Skarbowej naruszył art. 187 § 1 w zw. z art. 190 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 121 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony, zarzut ten dotyczy również innych nakładów i wydatków poniesionych przez skarżącą na lokal mieszkalny przy ul. "[...]" w O. (m.in. na materiały budowlane wbudowane w ten lokal: panele podłogowe, listwy podłogowe, płytki w łazience i kuchni, terakota w łazience i na balkonie, urządzenia sanitarne), jak również nieruchomości przy ul. "[...]" w W. Jeżeli organ podatkowy miał wątpliwości, czy wydatki na zakup tych materiałów zostały faktycznie poniesione, powinien był przeprowadzić oględziny nieruchomości. W ocenie skarżącej, faktury, paragony, a także jej pisemne wyjaśnienia nie tylko w wysokim stopniu uprawdopodabniają, ale wręcz dowodzą, poczynienie przez nią nakładów na nieruchomości wchodzące w skład masy spadkowej. Skarżąca wyjaśniła również, iż widniejący w fakturach adres: O., ul. "[...]" był jedynie adresem jej zameldowania, a nie adresem, pod który zakupiony towar został dostarczony i wbudowany. Rozbieżność pomiędzy adresem odbiorcy a adresem rzeczywistego dostarczenia towaru nie czyni faktury wadliwą i niewiarygodną, a tym bardziej nie przesądza o faktycznym miejscu wykorzystania zakupionych towarów. Jeżeli organ podatkowy miał w tym zakresie wątpliwości, to winien wezwać skarżącą do złożenia wyjaśnień w tym zakresie, czego jednak nie uczynił, uchybiając przepisowi art. 122 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem strony, zaskarżona decyzja została wydana również z naruszeniem art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przy orzekaniu istotnych dowodów i nieustosunkowanie się do wszystkich zarzutów odwołania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Stosownie natomiast do art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje wyłącznie w razie stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W wyniku kontroli legalności zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, Sąd nie znalazł podstaw do jej uchylenia. Tym samym uznał, że zarzuty skargi nie zasługiwały na uwzględnienie.

Przystępując do rozpoznania niniejszej sprawy, Sąd uznał za konieczne odniesienie się do samej istoty instytucji procesowej, jaką jest wznowienie postępowania podatkowego.

Celem wznowienia postępowania podatkowego jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości postępowania zwykłego oraz ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym. Oznacza to, że wzruszenie decyzji ostatecznych nie jest poddane pełnej swobodzie, lecz ogranicza się do ściśle określonych przypadków. Wznowienie postępowania podatkowego stwarza prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym decyzję wydano, było dotknięte przynajmniej jedną z kwalifikowanych wad procesowych wyliczonych wyczerpująco w przepisach prawa procesowego (p. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 1998 r., sygn. akt II SA 1747/97, Lex nr 41683). Nie stanowi ono zatem kontynuacji postępowania instancyjnego, a wobec tego nie dokonuje się w nim pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Nie jest zatem postępowaniem merytorycznym i w postępowanie takie nie może się przerodzić, gdyż stanowiłoby to o naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w przepisie art. 127 Ordynacji podatkowej. Toczy się ono tylko w zakresie oceny czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

Przedstawiony powyżej zakres postępowania wznowieniowego wywiera również pośredni wpływ na zakres kontroli sądowej wydanej w tym trybie decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 670/09 (Lex nr 744839) stwierdził, że: "(...) charakterystyczną cechą sądowej kontroli decyzji wydanej w trybie nadzwyczajnym, np. po wznowieniu postępowania administracyjnego, jest to, że diametralnie ulega ograniczeniu zakres stanu faktycznego i prawnego ocenianego (badanego) przez sąd administracyjny pierwszej instancji w porównaniu do stanu faktycznego i prawnego będącego przedmiotem takiej analizy w sytuacji kontroli decyzji administracyjnej wydanej w trybie zwykłym. (...) Granice sprawy zakreśla bowiem wniosek o wznowienie postępowania oraz postanowienie organu o wznowieniu postępowania".

Uwzględniając powyższe rozważania co do ram postępowania wznowieniowego i zakresu kontroli sądowej wydanej w tym trybie decyzji, Sąd stwierdził, że organy podatkowe przeprowadziły w niniejszej sprawie postępowanie w sposób umożliwiający ustalenie prawdy obiektywnej, rzeczowo, a przede wszystkim na podstawie i w granicach obowiązujących przepisów prawa dotyczących wznowienia postępowania podatkowego oraz przepisów prawa materialnego z zakresu ustawy o podatku od spadków i darowizn. Ustaliły w niezbędnym dla rozstrzygnięcia zakresie stan faktyczny sprawy i prawidłowo dokonały jego analizy pod kątem spełnienia przesłanki wznowienia postępowania unormowanej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Uzasadnienie złożonego w niniejszej sprawie wniosku o wznowienie postępowania podatkowego z dnia 6 marca 2014 r., uzupełnionego w dniu 26 marca 2014 r., wskazywało, że wolą skarżącej było wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją z dnia "[...]" w oparciu o podstawę zawartą w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Konkluzję tę uzasadniała przedstawiona w ww. pismach argumentacja strony skarżącej, sprowadzająca się, najogólniej rzecz ujmując, do wskazania, że uległy zmianie wartości poszczególnych składników wchodzących w skład masy spadkowej w odniesieniu do ich wartości zadeklarowanych w złożonym przez stronę zeznaniu podatkowym o nabyciu rzeczy lub prawa majątkowych (SD-3), w oparciu o które wydano decyzję ostateczną. Powołana przez stronę podstawa wznowienia zakreśliła granice postępowania prowadzonego na jej wniosek, czemu organ dał wyraz w postanowieniu o wznowieniu postępowania podatkowego oraz na dalszym etapie, tj. w toku postępowania wznowieniowego i w fazie orzekania. Granica postępowania w sprawie wznowienia jest wyznaczana nie tylko zakresem sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną, ale również określoną w postanowieniu o wznowienie jego podstawą, w niniejszej sprawie przepisem art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Stosownie do tego przepisu w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Oznacza to, że wznowienie postępowania w oparciu o powołany przepis następuje, jeżeli zostaną spełnione łącznie następujące przesłanki:

1) okoliczności lub dowody mają charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego (okoliczności lub dowody nowo odkryte lub po raz pierwszy zgłoszone przez stronę),

2) są one istotne dla sprawy, tzn. mają wpływ na odmienne jej rozstrzygnięcie, a więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części,

3) istniały w dniu wydania decyzji,

4) nie były znane organowi, który wydał decyzję.

W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że przez "nowe okoliczności faktyczne" należy rozumieć zdarzenia faktyczne, które miały miejsce przed wydaniem decyzji ostatecznej, a ujawnione zostały po jej wydaniu, przy czym, bez znaczenia pozostaje, dlaczego organ nie dysponował wiedzą o tych okolicznościach (p. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 170/04, Lex nr 143703). Są to zatem takie okoliczności, które z badanego w postępowaniu zwykłym materiału dowodowego nie wynikały. Jeżeli zatem w toku postępowania podatkowego ujawnione zostały określone okoliczności faktyczne, to fakt, że potwierdzono je później dodatkowo nowym dowodem, pozyskanym w toku postępowania wznowieniowego, nie powoduje, że okoliczności te stały się "nowe" w rozumieniu powołanego przepisu (p. wyrok WSA w Lublinie z dnia 17 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Lu 730/11, opubl.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ponadto ujawnienie nowych okoliczności faktycznych nie może oznaczać sytuacji, w której takie okoliczności są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną (p. wyroki NSA z dnia 21 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 170/04, Lex nr 143703)). Odmienność ocen tego samego stanu faktycznego, dokonana przez organ podatkowy lub przez sąd w dwóch toczących się niezależnie od siebie sprawach, nie jest nową okolicznością, a tym bardziej nowym dowodem uzasadniającym uchylenie wcześniej wydanej decyzji w trybie wznowienia postępowania.

Przy ocenie, czy dana okoliczność miała przymiot okoliczności "nowej" nie ma znaczenia, jak wynika to wprost z gramatycznej wykładni omawianego przepisu, fakt, że strona miała świadomość jej istnienia i mogła ją powołać. Nowa okoliczność (czy też nowy dowód) w rozumieniu tej normy, to taka, która nie była znana organowi w dacie orzekania (p. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 9 września 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 752/14, opubl.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przyjmuje się też, że przez nową istotną dla sprawy okoliczność należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na inne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego (S.Presnarowicz [w]: C.Kosikowski, L.Etel, R.Dowgier, P.Pietrasz, S.Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 845, p. wyrok NSA z dnia 23 maja 2003 r., sygn. akt III SA 2484/01, opubl.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając zaś na uwadze, że postępowanie w niniejszej sprawie zostało zainicjowane wnioskiem strony skarżącej, wskazać również należy, że w postępowaniu wznowieniowym prowadzonym na wniosek organ nie ma obowiązku poszukiwania nowych dowodów i nowych okoliczności, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Specyfika postępowania wywołanego wnioskiem o wznowienie postępowania nie daje podstaw do tego, by obciążać organ obowiązkiem poszukiwania dowodów i argumentów potwierdzających wystąpienie przesłanek wznowienia. To wnioskodawca powinien wskazać dowody lub okoliczności faktyczne uzasadniające jego żądanie, które istniały w dniu wydania decyzji, lecz nie były znane organowi podatkowemu, który wydał decyzję. Organ nie może bowiem w ramach omawianego postępowania przeprowadzać ponownie pełnego postępowania wyjaśniającego, które było prowadzone w trybie zwykłym. W konsekwencji nie może też poszukiwać z własnej inicjatywy dowodów na potwierdzenie podnoszonych przez stronę okoliczności.

Oceniając w kontekście powyższych uwag dokonaną przez Dyrektora Izby Skarbowej wykładnię przepisu będącego podstawą zaskarżonego rozstrzygnięcia, Sąd ocenił ją jako prawidłową. Nie znalazł też podstaw do zakwestionowania dokonanej przez ten organ subsumpcji omawianej normy prawnej w stanie faktycznym sprawy.

W uzasadnieniu podstawy wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej strona podniosła okoliczność poniesienia nakładów na majątek spadkodawcy w związku z prowadzeniem z nim przez okres 40 lat wspólnego gospodarstwa domowego oraz dokonywaniem wspólnych inwestycji i zakupów. Z uwagi na fakt pozostawania ze spadkodawcą w związku nieformalnym (konkubinacie), nie ulega wątpliwości, że mienie zgromadzone przez skarżącą i spadkodawcę w czasie trwania tego związku należało do ich majątków osobistych, a stosunki majątkowe pomiędzy nimi (rozliczenia, darowizny itp.) należało postrzegać w istocie jako przedmiot prawnie skutecznych umów cywilnoprawnych. Nie wyklucza to, jak podnosiła strona, że w toku wspólnego wieloletniego pożycia dokonywała ona nakładów na majątek osobisty spadkodawcy, niemniej jednak, z uwagi na odrębność ich majątków, okoliczność ta wymagała przez nią udowodnienia.

Stosownie do art. 7 ust. 1 zd. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie zaś z ust. 3 powołanego przepisu, do długów i ciężarów zalicza się również koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, jeżeli nie zostały pokryte z majątku spadkodawcy, z zasiłku pogrzebowego lub nie zostały zwrócone w innej formie, oraz koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów i poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków.

Wskazany wyżej przepis dopuszcza dla celów obliczenia podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn potrącenie wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych o długi i ciężary, przy czym ust. 3 tego przepisu zawiera jedynie przykładowe wyliczenie długów i ciężarów, na co wskazuje użyte w treści tego przepisu słowo "również". Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 28 marca 2003 r., sygn. akt III SA 2025/01 (opubl.: POP 2004, nr 4, poz. 93), a także w powołanym przez organ odwoławczy wyroku z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 42/10 (Lex nr 1098663), odliczenie długów i ciężarów spadkowych należy do istoty podatku, która sprowadza się do opodatkowania przyrostu czystej wartości majątku podatnika.

W związku z tym, że ustawa o podatku od spadków i darowizn nie definiuje pojęcia długów i ciężarów spadkowych, zasadne jest odwołanie się do art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego, który określa, że w tej kategorii mieszczą się obowiązki majątkowe zmarłego, które przechodzą na spadkobierców. Pojęcie "długów" w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn obejmuje zatem wszelkie roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem spadku, łącznie z roszczeniami spadkobiercy z tytułu poczynionych nakładów na przedmiot spadku (p. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 6 sierpnia 2014 r., sygn. akt III SA/Po 88/14, Lex nr 1505402).

Słusznie zatem organy uznały, ze długiem spadkowym w niniejszej sprawie mogą być niespłacone do dnia śmierci spadkodawcy nakłady poniesione przez skarżącą na składniki majątku, które weszły do masy spadkowej. Prawidłowo przy tym przyjęły, że wobec zasygnalizowanej już wyżej odrębności majątków spadkodawcy i skarżącej, warunkiem uznania nakładów poczynionych na nieruchomości będące przedmiotem dziedziczenia, jest właściwe ich udokumentowanie.

Przechodząc do weryfikacji dokonanej przez organ oceny powołanych przez skarżącą poszczególnych okoliczności uzasadniających wystąpienie przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, Sąd, jako zgodne z prawem, ocenił stanowisko organów podatkowych w kwestii wartości nakładów, jakie poniosła strona skarżąca w związku z zakupem przez spadkodawcę lokalu mieszkalnego w O. przy ul. "[...]". Okoliczność poniesienia przez stronę wydatków w kwocie odpowiadającej ½ ceny nabycia lokalu nie była przez organy podatkowe kwestionowana. Sporna była natomiast wartość tych nakładów, która została przez organy przyjęta w kwocie nominalnej, podczas według strony skarżącej organy powinny były, podobnie jak Sąd Rejonowy w toku postępowania o dział spadku, dokonać waloryzacji tych nakładów.

Nie znajdując podstaw do przychylenia się do argumentacji strony skarżącej, wskazać należy, że przedstawiona przez nią koncepcja waloryzacji ciężarów i długów spadkowych ma charakter contra legem. Z przepisu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn wynika, że ustalając podstawę opodatkowania, należy przyjąć wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych według ich stanu w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Reguła ta odnosi się jednak wyłącznie do aktywów spadku. Wycenie tej nie podlegają natomiast obowiązki już wykonane w przeszłości, gdyż po pierwsze wycenić można jedynie obowiązki istniejące w dniu powstania obowiązku podatkowego, zaś po drugie – wycenie nie podlegają obowiązki wyrażone w pieniądzu, o ile nie podlegają one waloryzacji. Powoduje to, że długi i ciężary już wykonane potrąca się według ich faktycznej wysokości z dnia poniesienia.

Analiza orzecznictwa sądów administracyjnych wskazuje, że w powyższej kwestii stanowisko tych sądów jest jednolite (np. wyroki NSA z dnia 28 marca 2003 r., sygn. akt III SA 2025/01 z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 42/10, WSA w Łodzi z dnia 7 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 5/13, opubl.: http:orzeczenia.nsa.gov.pl). Odmienne stanowisko, jakie wyraził w tym zakresie Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 12 czerwca 1992 r., sygn. akt III AZP 6/92 (opubl.: OSNC 1992, nr 10, poz. 177), stwierdzając, podobnie jak wywodzi strona w skardze, że długi i ciężary spadkowe powinny być wyceniane według cen rynkowych na dzień powstania obowiązku podatkowego, zostało poddane krytyce w piśmiennictwie (glosy krytyczne B.Brzezińskiego i M.Kalinowskiego opubl. POP 1993, nr 1, poz. 18) i ostatecznie nie zyskało też aprobaty w orzecznictwie sądowym.

Wbrew uznaniu strony skarżącej, oceniając kwestię wartości omawianych nakładów, organy podatkowe nie pozostawały w stanie związania wyceną tych nakładów na kwotę 130.000 zł, dokonaną przez Sąd Rejonowy w postanowieniu z dnia "[...]", sygn. akt "[...]", w przedmiocie działu spadku i zniesienia współwłasności (k. 69 – 74 akt adm.). Jakkolwiek dysproporcja wartości nakładów uwzględnionej przez sąd w sprawie o dział spadku (130.000 zł) oraz przez organy podatkowe (56.636,16 zł), będąca konsekwencją przyjęcia przez organy wartości nominalnej nakładów poniesionych na składnik masy spadkowej, mogła wzbudzić obiekcje strony co do zasadności takiej oceny organów, to jednak znajduje ona uzasadnienie w powołanym wyżej przepisie art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Jak już wyżej wskazano, wykładnia tego przepisu nie budzi aktualnie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym żadnych wątpliwości.

Odnosząc się do sformułowanego, w związku z wyrażonymi w tym zakresie zastrzeżeniami strony, zarzutu naruszenia art. 365 § 1 K.p.c. podnieść należy, że przepis ten stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. W komentarzu do tego przepisu autorstwa R.Telengi (Lex/el 2014) wskazuje się, że związanie, o którym mowa w wymienionym przepisie polega na związaniu dyspozycją zawartej w sentencji orzeczenia skonkretyzowanej, zindywidualizowanej i trwałej normy prawnej wywiedzionej przez sąd z norm generalnych i abstrakcyjnych zawartych w przepisach prawnych. Inaczej mówiąc, oznacza ono związanie w przedmiocie, w jakim orzekał sąd cywilny, i wyraża się w tym, że inne sądy i organy państwowe muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia oraz ogół skutków prawnych z niego wynikających.

W niniejszej sprawie organy podatkowe uwzględniły, zgodnie z ustaleniami sądu, przed którym toczyło się postępowanie o dział spadku i zniesienie współwłasności, że strona poniosła nakłady na należący do spadkodawcy lokal mieszkalny, choć przedstawione przez stronę w postępowaniu wznowieniowym dowody i wyjaśnienia nie świadczyły bezspornie o poniesieniu tych wydatków. Tym samym ustaleń w omawianym zakresie organy dokonały w istocie w oparciu o przedłożone przez stronę odpisy postanowień wydanych w sprawie o dział spadku i zniesienie współwłasności (postanowienia: Sądu Rejonowego z dnia "[...]", sygn. akt "[...]", Sądu Okręgowego z dnia "[...]" i "[...]", sygn. akt "[...]", k. 69 – 79 akt adm.). Przeciwnie jednak do tego, co wywodzi strona w skardze, nie były one związane oceną sądu cywilnego w kwestii wartości nakładów, gdyż porównanie brzmienia art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn i przepisów K.c. powołanych przez sądy w uzasadnieniach ww. orzeczeń, normują tę kwestię w odrębny sposób. Przy ocenie tej kwestii nie można tracić z pola widzenia, że celem postępowania o dział spadku jest ustalenie masy spadkowej, jej wartości i sposobu jej podziału pomiędzy spadkobierców. Założeniem działu spadku jest sprawiedliwy, niekrzywdzący uczestników postępowania, podział stosownie do wysokości ich udziałów. Uznane nakłady pomniejszają wartość masy spadkowej, co przekłada się bezpośrednio na wysokość rozliczeń pomiędzy spadkobiercami z tytułu działu spadku. Przyjęcie na potrzeby tego postępowania wartości zwaloryzowanej nakładów zapobiega zatem bezpodstawnemu wzbogaceniu się innych spadkobierców kosztem tego spadkobiercy, który dokonał nakładów. Natomiast ustawa o podatku od spadków i darowizn normuje kwestię wartości długów i ciężarów spadkowych w odrębny od powyższych zasad i właściwy tylko dla niej sposób. Wykładnia literalna art. 7 ust. 1 tej ustawy, którym organy podatkowe były w niniejszej sprawie związane, nie daje podstaw do waloryzacji poniesionych w przeszłości przez skarżącą nakładów.

Na marginesie uwypuklić również należy na pewną niekonsekwencję w argumentacji strony skarżącej domagającej się z jednej strony oparcia rozstrzygnięcia organów podatkowych w zakresie wartości nakładów na mieszkanie w O. przy ul. "[...]" na ustaleniach poczynionych w tym zakresie przez sąd dokonujący działu spadku, z drugiej zaś strony – rozszerzającej we wniosku o wznowienie żądanie pomniejszenia aktywów spadku o nakłady, które nie były przedmiotem analizy sądu w postępowaniu o dział spadku. Gdyby bowiem przychylić się do zasadniczego stanowiska, na jakim opiera się wywiedziona w niniejszej sprawie skarga, o bezwzględnym związaniu organu podatkowego ustaleniami i oceną prawną dokonaną w postępowaniu o dział spadku, nie mógłby mieć żadnych podstaw sformułowany jedynie w postępowaniu przed organem podatkowym wniosek strony o uwzględnienie pozostałych wskazanych przez nią nakładów (m.in. na zakup materiałów budowlanych, mebli, wyposażenia). Tak jednak nie jest, i wniosek dotyczący omawianych tu nakładów również podlegał merytorycznemu rozpoznaniu przez organ podatkowy, co niewątpliwie nastąpiło z korzyścią dla strony. Potwierdza to zatem jedynie, że związanie organu podatkowego prawomocnym orzeczeniem sądu w przedmiocie działu spadku, nie odbiera organowi możliwości dokonywania własnych ustaleń faktycznych i oceny prawnej w aspekcie unormowań z zakresu prawa podatkowego.

Prawidłowo organy podatkowe nie uznały też powołanych wyżej orzeczeń sądowych w przedmiocie działu spadku i zniesienia współwłasności za nowy dowód w kontekście analizowanej przesłanki wznowienia postępowania podatkowego z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Ocenę tę w pełni uprawniony sposób wywiodły z tego, że orzeczenia te nie istniały w dacie wydania decyzji ostatecznych, przy czym sam fakt wszczęcia postępowania sądowego jeszcze przed wydaniem tej decyzji nie mógł stanowić o istnieniu nowego dowodu, skoro w chwili wszczęcia tego postępowania nie sposób było wywodzić, że ustalenia w nim dokonane będą miały jakikolwiek wpływ na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. W konsekwencji, orzeczenia sądu w przedmiocie działu spadku mogły być jedynie postrzegane jako dowody potwierdzające istnienie nowych nieznanych organowi okoliczności faktycznych istniejących w dniu wydania decyzji ostatecznej.

Reasumując tę część wywodów, wskazać również należy, że powołany w tej części uzasadnienia skargi przepis art. 170 p.p.s.a. normuje kwestię związania prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego innych sądów i organów państwowych, a nie jak zdaje się błędnie postrzegać strona – kwestię związania sądu administracyjnego orzeczeniami innych sądów.

Sąd nie podzielił również zarzutów skargi w kwestii wyprowadzonej przez organ odwoławczy oceny co do pozostałych nakładów skarżącej na majątek spadkodawcy, tj. zakupu materiałów budowlanych oraz wyposażenia przeznaczonych do lokali mieszkalnych w O. przy ul. "[...]" i ul. "[...]", a także na cele nieruchomości w W. Za niezasadne uznał tym samym zarzuty naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 190 w zw. art. 191 Ordynacji podatkowej. Odwołując się w tej kwestii do poczynionych na wstępie rozważań uwag o charakterze postępowania wznowieniowego i zakresie inicjatywy dowodowej strony, z której wniosku to postępowanie się toczy, uznać należy, że to do jej obowiązków należało wykazanie, że powołane przez nią okoliczności faktyczne miały miejsce. W świetle zaś przedstawionego przez stronę materiału dowodowego wątpliwości co do rzeczywistego poniesienia przez nią nakładów na majątek spadkodawcy były znaczne, gdyż treść zasadniczej części przedstawionych faktur, zamówień i paragonów, nie wskazywała na jakikolwiek związek tych wydatków ze składnikami majątku spadkodawcy. Organ odwoławczy dokonał wnikliwej analizy treści tych dokumentów i przedstawił swe wnioski na s. 7 – 9 zaskarżonej decyzji. W świetle znajdującej umocowanie w przepisach prawa oceny organu odwoławczego nie mogło budzić wątpliwości, że ewentualne poniesienie przez stronę wydatków na zwrot przez spadkodawcę zaliczki w wysokości 30.000 zł oraz kosztów postępowania sądowego prowadzonego przez spadkodawcę w 2005 r. w wysokości 23.693,04 zł, nie mogło stanowić istotnej dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej okoliczności, gdyż nie wykazywało związku z jakimkolwiek składnikiem masy spadkowej. Koszty budowy dwóch wiat na nieruchomości w W, jakie strona według jej twierdzeń miała ponieść przed datą śmierci spadkodawcy, nie zostały natomiast w żaden sposób udokumentowany. Strona wprost w tym zakresie wyjaśniła, że roboty te zostały wykonane bez ich udokumentowania fakturami. Część ze wskazanych przez stronę nakładów dotyczyła natomiast zakupu wyposażenia osobistego, tj. meble, kołdry, poduszki. Z kolei dowody (faktury VAT, paragony) potwierdzające dokonanie przez stronę zakupów materiałów budowlanych w zasadniczej części nie zawierały treści pozwalających uznać, że miały one związek z masą spadkową. Wyjątkiem była jedynie faktura z dnia "[...]" na kwotę 3.165,59 zł, którą organ II instancji uwzględnił po stronie długów i ciężarów spadkowych, wobec należytego udokumentowania przez stronę, że towary w niej wskazane zostały zamontowane w domu spadkodawcy w W.

W odniesieniu zaś do pozostałych dowodów poniesienia przez stronę wydatków na zakup materiałów budowlanych, w ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo uznał, że nie potwierdzają one, że materiały te zostały wykorzystane w pracach prowadzonych na nieruchomościach wchodzących w skład spadku. Nie negując argumentacji skargi, że adres wskazany na fakturze nie ma przesądzającego znaczenia w kontekście przeznaczenia towarów wykazanych w tej fakturze, zauważyć należy, że zarzut ten mógłby odnieść skutek jedynie w sytuacji, gdy strona przedstawiłaby jednocześnie inne dowody, z których wynikałoby, że towary te zostały wykorzystane na cele nieruchomości wchodzących w skład masy spadku. Takich jednak dowodów strona nie przedstawiła, zaś analiza złożonych przez nią faktur i paragonów w żaden sposób nie pozwala na uznanie, że przeznaczenie materiałów budowlanych było takie, jak wskazywała strona. Wbrew zarzutom skargi, że w razie wątpliwości organ powinien był odebrać od strony wyjaśnienia, wskazać należy, że organ podatkowy pismem z dnia 13 sierpnia 2014 r. wezwał stronę do złożenia wyjaśnień oraz dowodów, sygnalizując jednocześnie jakich okoliczności dotyczą powzięte przez organ wątpliwości co do treści analizowanych faktur. Z uwagi na wskazany wyżej zakres inicjatywy dowodowej strony w postępowaniu wznowieniowym prowadzonym na jej wniosek, jak również ze względu na podjęte przez organ w niniejszej sprawie działania, niezasadne jest oczekiwanie strony skarżącej, by organ we własnym zakresie wyjaśnił wszystkie podniesione przez nią okoliczności, zwłaszcza w sytuacji, gdy są to okoliczności, co do których wiedzę posiada tylko strona. Jako bezpodstawne należy też uznać formułowanie dopiero na etapie skargi wniosków o konieczności przeprowadzenia oględzin nieruchomości wchodzących w skład masy spadkowej, pomijając już samą kwestię użyteczności takiego dowodu na potrzeby rozstrzygnięcia sprawy podatkowej w sytuacji, gdy z samej jego istoty wynika, że nie mógłby on prowadzić do ustalenia, czy dane roboty budowlane zostały sfinansowane ze środków strony skarżącej. Z powyższych względów zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej należało uznać za niezasadny.

Na uwzględnienie nie mógł też zasługiwać zarzut zaliczenia na poczet spadku jedynie ½ nakładów poniesionych przez stronę na lokal mieszkalny w O. przy ul. "[...]". Analogicznie organ postąpił także w przypadku drugiego z uwzględnionych po stronie długów spadku wydatku wynikającego z faktury z dnia "[...]" na kwotę 3.165,59 zł. Prawidłowo przyjął w tym zakresie, że stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nakłady obciążają całą masę spadkową, a zatem poszczególnych spadkobierców – proporcjonalnie do ich udziałów. Nie ma w tym kontekście żadnego znaczenia, kto poniósł nakłady, czy był to jeden ze spadkobierców, czy też inna osoba, której przysługuje roszczenie od spadkobierców. W sytuacji, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, kiedy z tytułu długów spadkodawcy, roszczenie to przysługiwało jednemu ze spadkobierców, kwestia wzajemnych rozliczeń pomiędzy spadkobiercami została już rozstrzygnięta w postępowaniu o dział spadku, w którym wysokość należnej spłaty strony na rzecz drugiego ze spadkobierców pomniejszono o wysokość nakładów.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy nie uchybił przepisom procesowym, w szczególności nie naruszył zarzucanych w skardze art. 187 § 1 w zw. z art. 190 w zw. z art. 191, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy odniósł się w zaskarżonej decyzji do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu i wyjaśnił przyczyny ich nieuwzględnienia, nadto w sposób szeroki i szczegółowy rozważył wszystkie zebrane w sprawie dowody, wskazał, jaki stan faktyczny uznał za podstawę rozstrzygnięcia i przytoczył adekwatnie do przedmiotu sprawy przepisy prawa materialnego i procesowego, przedstawiając pełną argumentację prawną. W związku z tym nie doszło do naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Nie było podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, czy też przepisów prawa materialnego, a zatem stosownie do art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł o oddaleniu skargi.