Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 707/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 228 par. 1 w zw z art. 163 par 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit a
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki Sędziowie: WSA Grażyna Firek WSA Waldemar Michaldo (spr.) Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 22 listopada 2017 r. sprawy ze skargi A. . Spółka Komandytowa w N. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 29 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 580 zł (pięćset osiemdziesiąt złotych), III. zarządza zwrot z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na rzecz strony skarżącej kwoty 400 zł (czterysta złotych) tytułem nadpłaconego wpisu od skarg


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 29 maja 2017r. znak. [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., po rozpatrzeniu wniosku Autotechnika Slovakia S.R.O. Spółka Komandytowa z siedzibą w N. S. o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w N. S. z dnia 27 lipca 2016 r., nr [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2013 r. - odmawia przywrócenia terminu do wniesienia ww. odwołania. Za podstawę swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy przyjął art. 163 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.)- dalej w skrócie "O.p."

Przedmiotowe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W piśmie z dnia 13 grudnia 2016 r. reprezentujący Spółkę pełnomocnik wniósł odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w N. S. z dnia 27 lipca 2016 r., nr [...] wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia. Wniosek o przywrócenie terminu uzasadniono faktem, że Spółka nie została prawidłowo zawiadomiona przez operatora pocztowego "In Post" o kierowanej na jej adres przesyłce zawierającej ww. decyzję. Na dowód pełnomocnik załączył pismo z dnia 6 grudnia 2016 r. G. T. z firmy GR A. , przekazujące zawiadomienie o przesyłce z dnia 8 sierpnia 2016 r. W piśmie tym G. T. oświadczył, że ww. zawiadomienie kurier "In Post" pozostawił w warsztacie tej firmy.

Według pełnomocnika, Spółka pozyskała wiedzę o decyzji nr [...] z powiadomienia o wszczęciu w stosunku do niej postępowania egzekucyjnego, którego podstawą była ta decyzja.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., po zapoznaniu się z aktami sprawy oraz wnioskiem zawartym w odwołaniu, przypomniał w opisanym na wstępie postanowieniu, iż na podstawie art. 223 § 2 pkt. 1 Ordynacji podatkowej odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Zgodnie z art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. W § 2 ww. artykułu wskazano, że podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin. Z treści przywołanego przepisu wynika, że przywrócenie terminu jest uzależnione od uprawdopodobnienia przez osobę zainteresowaną braku swojej winy oraz od dopełnienia warunków określonych w § 2 art. 162 ww. ustawy. W ocenie organu odwoławczego z akt sprawy jednoznacznie wynika, że Spółka posiadała informacje zarówno o wszczęciu postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za ww. okresy jak również o kolejnych etapach tego postępowania.

Wprawdzie Spółka nie podjęła korespondencji organu pierwszej instancji zawierającej postanowienie z dnia 9 listopada 2015 r. nr [...] o wszczęciu przedmiotowego postępowania (doręczenie nastąpiło w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej), jednak z notatki urzędowej z dnia 3 grudnia 2015 r. wynika, że komplementariusz Spółki K. K. zapoznał się w tym dniu w siedzibie Spółki z treścią ww. postanowienia, odmawiając jednocześnie przyjęcia tego dokumentu. Zdaniem organu II instancji o posiadanej wiedzy w tym zakresie świadczy też podejmowana przez Spółkę późniejsza korespondencja organu pierwszej instancji, w tym postanowienie z dnia 2 czerwca 2016 r. wydane na podstawie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, z informacją organu o zamiarze wydania decyzji podatkowej, jak również pisma procesowe ówczesnego pełnomocnika Spółki, kierowane do tego organu. Niewątpliwe zatem, kierownictwo Spółki miało świadomość toczącego się postępowania podatkowego i liczyło się z faktem wydania przez organ decyzji w ww. sprawie, podobnie jak w przypadku wcześniejszych postępowań za miesiące od stycznia do maja 2014 r., które dotyczyły tych samych zagadnień podatkowych (aktualnie na etapie postępowania sądowoadministracyjnego). Organ przypomniał, iż w niniejszej sprawie, postępowanie zakończyło się wydaniem decyzji w dniu 27 lipca 2016 r., której Spółka nie odebrała w ustawowym terminie, pomimo dwukrotnego awizowania tej korespondencji przez operatora pocztowego "In Post". Z druku zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że zawiadomienie o korespondencji zostawione zostało na drzwiach siedziby Spółki. W ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Celnego w N. S. zasadnie więc uznał, że doręczenie decyzji nastąpiło, na zasadzie art. 150 Ordynacji podatkowej. Następnie organ odwoławczy wskazał, iż w dniu 21 listopada 2016 r. w Urzędzie Celnym w N. S. stawił się obecny pełnomocnik Spółki i zapoznał się z aktami sprawy, zawierającymi m.in. decyzję z dnia 27 lipca 2016 r., nr [...] oraz informację o trybie w jakim została doręczona. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. nawet przy założeniu, że nieodebranie tej decyzji nie było spowodowane winą Spółki, po dniu 21 listopada 2016r. ustały wszelkie przyczyny uchybienia terminowi do wniesienia odwołania i rozpoczął się siedmiodniowy bieg terminu do wniesienia podania o przywrócenie tego terminu oraz do wniesienia wraz z nim odwołania od decyzji, czego pełnomocnik reprezentujący Spółkę miał niewątpliwie świadomość. Tym bardziej, że okoliczności, związane z powtórnym zawiadomieniem o pozostawieniu decyzji w lokalu operatora pocztowego, na które powołuje się pełnomocnik, jako przesłankę uprawdopodobniającą brak winy Spółki, ujawnione zostały Spółce i pełnomocnikowi dopiero w piśmie G. T. z dnia 6 grudnia 2016 r, a więc 15 dni od dnia zapoznania się przez pełnomocnika z aktami sprawy, w tym z ww. decyzją i dokumentami (koperta oraz zwrotne potwierdzenie odbioru) zawierającymi jednoznaczne informacje o podjętych próbach doręczenia decyzji. W tym czasie Spółka nie podjęła żadnych przewidzianych prawem kroków zmierzających do wzruszenia ww. decyzji, naruszając tym samym reguły należytej staranności. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., fakt nieodebrania postanowienia o wszczęciu postępowania, odmowa przyjęcia tego postanowienia przez p. K. K. po zapoznaniu się z jego treścią, a przede wszystkim niepodjęcie przesyłki z ww. decyzją, wskazują na zamierzone działanie Spółki, mające na celu utrudnianie organowi podatkowemu zakończenia postępowania. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że podniesiona w odwołaniu okoliczność nie może stanowić przesłanki uprawdopodobniającej, że uchybienie terminowi do wniesienia odwołania nastąpiło bez winy Spółki, co wyłącza możliwość zastosowania instytucji określonej w art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej. Końcowo organ zauważył, iż mając na uwadze treść orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 czerwca 2007 r. sygn. I GSK 1221/06 wydanie postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania jest równoznaczne ze stwierdzeniem uchybienia terminowi wniesienia odwołania. Stąd w rzeczonej sprawie niniejsze postanowienia orzeka w obydwu kwestiach.

Z przedmiotowym postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. nie zgodziła się Autotechnika Slovakia S.R.O. Spółka Komandytowa z siedzibą w N. S., która wniosła na niego skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W wywiedzionej skardze spółka domagając się uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia zarzuciła mu naruszenie przepisów mające wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia, polegające na :

- naruszeniu art. 150§4 Ustawy Ordynacja Podatkowa -polegające na uznaniu za doręczoną decyzji nr [...], określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2013, grudzień 2013, czerwiec 2014, lipiec 2014, sierpień 2014, wrzesień 2014, październik 2014, pomimo niedopełnienia wymogów 150§ 1 oraz 150§2 Ustawy Ordynacja Podatkowa - określających warunki skutecznego doręczenia poprzez awizo w postępowaniu podatkowym .

- naruszeniu art. 162 Ustawy Ordynacja Podatkowa polegające na odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, pomimo uprawdopodobnienia przez skarżącą, że uchybienie terminowi nastąpiło bez winy skarżącej , a wniosek wraz z odwołaniem został złożony w terminie wskazanym w art. 162 §2 Ustawy Ordynacja Podatkowa.

Strona skarżąca w uzasadnieniu skargi podniosła, iż organ celny po wydaniu zaskarżonej decyzji dokonał jej doręczenia za pośrednictwem "operatora pocztowego " In Post. Decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w N. S. z dnia 27 lipca 2016 roku o sygnaturze [...], określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2013, grudzień 2013, czerwiec 2014, lipiec 2014, sierpień 2014, wrzesień 2014, październik 2014 , nie została doręczona do rąk osoby uprawnionej do jej odbioru, lecz organ celny uznał, iż w sprawie doszło do tzw. doręczenia przez awizo w postępowaniu podatkowym ( art. 150 Ustawy Ordynacja Podatkowa). Zdaniem autora skargi analizując zebrane w sprawie materiały stwierdzić można , iż zawiadomienie o pozostawieniu pisma w placówce operatora pocztowego InPost nie zostało pozostawione w sposób prawidłowy - zgodny z art. 150§2 ustawy Ordynacja Podatkowa . Z załączonego do odwołania pisma Firmy Usługowo Handlowej GR A. z dnia 6 grudnia 2016 roku - pozyskanego po wszczęciu i przeprowadzeniu przez skarżącego czynności zmierzających do ustalenia przyczyn niedoręczenia zaskarżonej decyzji- wynika, iż informacja o awizowaniu została przekazana osobie nie związanej w żaden sposób ze stroną postępowania, prowadzącej działalność na parterze budynku w którym mieszczą się biura skarżącej Spółki. Treść pisma wskazuje, iż Operator który winien doręczyć decyzję w 2016 roku, nie pozostawił adnotacji o awizowaniu przesyłki na drzwiach mieszkania adresata ( dowód : potwierdzenie doręczenia w aktach sprawy) lecz w firmie G. T. . Niestety owo zawiadomienie nie zostało przekazane Spółce, w związku z czym nie miała ona możliwości złożenia w terminie odwołania.

Strona skarżąca podniosła, iż analiza treści zwrotnego potwierdzenia odbioru pisma - na którym doręczyciel dokonywał stosownych adnotacji- wskazuje, iż rzekomego pozostawienia zawiadomienia o awizowaniu przesyłki , miano dokonać na drzwiach mieszkania adresata. Tymczasem adresat decyzji pod wskazanym adresem nie posiada mieszkania lecz - na I piętrze - biura, w których zazwyczaj przebywają osoby uprawnione do odbioru przesyłek listowych . Jest to zdaniem autora skargi kolejna przesłanka wskazująca na nieprawidłowość procesu doręczania decyzji.

Zdaniem skarżącej Spółki w niniejszej sprawie nie doszło do uchybienia terminu lecz w istocie decyzja z dnia 27 lipca 2016 roku o sygnaturze [...], nie została doręczona i nie jest ostateczna , z uwagi na fakt złożenia odwołania przez stronę skarżącą.

W ocenie skarżącej Spółki uchybienie terminowi nastąpiło niewątpliwie bez jej winy za czym przemawia fakt błędów popełnionych w toku procedury doręczenia decyzji oraz treść oświadczenia z dnia 6 grudnia 2016 roku. .Zdaniem autora skargi uzyskując w dniu 6 grudnia 2016 roku oświadczenie (informację) od osoby, która otrzymała zawiadomienie o awizowaniu przesyłki z decyzją z dnia 27 lipca 2016 roku, strona postępowania uzyskała z tą chwilą możliwość argumentowania za przywróceniem terminu i możliwość skutecznego złożenia odwołania . Starając się ustalić w jaki sposób faktycznie dokonywano awizowania , kto otrzymał zawiadomienie o pozostawieniu awiza w placówce InPost, skarżąca dopełniła terminu 7 dniowego wskazanego w art. 162§2 Ustawy Ordynacja Podatkowa. Zdaniem autora skargi nie sposób wyobrazić sobie możliwości skutecznego złożenia winsoku o przywrócenie terminu wraz z odwołaniem, w sytuacji gdy skarżąca nie znałaby okoliczności w jakich doszło do pozostawienia zawiadomienia o awizowaniu decyzji u osoby trzeciej.

Niezależnie od tego w skardze podniesiono, iż organ celny - co znalazło wyraz w treści zaskarżonego postanowienia, uznaje w toku postępowania Pana K. K. za komplementariusza Spółki, przypisując mu uprawnienie do przyjmowania w imieniu Spółki Komandytowej oświadczeń oraz skutecznego odbioru korespondencji. Tymczasem komplementariuszem Spółki Autotechnika Slovakia S.R.O Spółka Komandytowa jest Spółka A. S.R.O z siedzibą w S. L. na [...]. Od dnia 7 stycznia 2014 roku K. K. nie jest członkiem zarządu Komplementariusza Spółki, jak również nie pozostaje pracownikiem Spółki Komandytowej (strony postępowania).Podejmowane zatem próby doręczania korespondencji za jego pośrednictwem zdaniem strony skarżącej uznać należy za bezskuteczne.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z treścią art. 119 pkt 3 z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli: przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W świetle treści wskazanego przepisu oraz przedmiotu zaskarżenia w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie korzystając z dyspozycji art. 119 pkt 3 p.p.s.a. mógł z urzędu rozpoznać przedmiotową sprawę w trybie uproszczonym.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. 2014, poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. W myśl zaś art. 1 § 2 wymienionej ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Na podstawie art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl zaś art. 145 § 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub innych przepisach; stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach.

Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd administracyjny bada legalność zaskarżonego aktu tzn. czy jest on zgodny z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a, Sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że jest ono wadliwe, choć nie z przyczyn podniesionych w treści skargi.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że zgodnie z art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Wobec kategorycznego brzmienia tego przepisu koniecznym jest ustalenie, w jakim dniu miało miejsce prawidłowe doręczenie decyzji oraz ustalenie kiedy zostało wniesione odwołanie od tej decyzji i w rezultacie czy doszło do uchybienia terminu do wniesienia odwołania, co jest stanem obiektywnym. Uchybienie terminowi do wniesienia odwołania jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania, lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu. Nie jest to zależne od swobodnego uznania organu, lecz wynika z bezwzględnie obowiązującej normy prawnej.

Jak podkreślił NSA w wyroku z dnia 5 maja 2015r. sygn. I FSK 322/14 postępowanie przed organem administracji drugiej instancji, wszczęte na skutek wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, musi być zakończone wydaniem orzeczenia kończącego to postępowanie. Wydanie postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania nie kończy postępowania przed organem odwoławczym, gdyż postanowienie to jest orzeczeniem wydanym w postępowaniu wpadkowym. Postępowanie przed organem drugiej instancji kończy natomiast postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, bowiem postępowanie odwoławcze kończy wydanie jednego z postanowień wskazanych w art. 228 § 1 pkt 1, pkt 2 albo pkt 3 O.p. albo wydanie decyzji ostatecznej.

Wojewódzki Sad Administracyjny K. w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zapatrywania wyrażone w wyroku z dnia 8 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1445/11 (a także m.in. w wyrokach z tej samej daty o sygn. akt I FSK 1443/11, I FSK 1444/11 i I FSK 1446/11, oraz wyroku NSA z dnia 5 maja 2015r. sygn. I FSK 322/14 ) i tak, aprobując poglądy wyrażone w powołanych orzeczeniach powtórzyć można, szeroko uargumentowaną w nich tezę, że "wymogi logiki i ekonomiki procesowej nakazują przyjąć, że rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 O.p. jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 ww. ustawy, niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony (po wniesieniu odwołania, czy jednocześnie z nim)". Skoro bowiem punktem wyjścia do złożenia wniosku o przywrócenie terminu jest jego niedotrzymanie, to właśnie stwierdzenie tegoż uchybienia powinno być tym, co w pierwszej kolejności następuje. Przepisy art. 162 § 1 i § 2 O.p. nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że, aby złożyć wniosek o przywrócenie terminu, termin musi być uchybiony. Wniosek w tym zakresie złożony mimo braku uchybienia terminowi jest niedopuszczalny. Z tej perspektywy pierwszeństwo winno mieć zatem rozstrzygnięcie w postaci postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi. Tego rodzaju postawienie otwiera bowiem drogę do rozpatrzenia wniosku o przywrócenie terminu jako w ogóle mogącego osiągnąć cel, dla którego został on przewidziany. Umożliwia zajęcie się badaniem jego zasadności, w szczególności oceną przesłanek uzasadniających przywrócenie terminu. Ocena taka jest możliwa tylko i wyłącznie wtedy, gdy termin odwoławczy został przekroczony. Tymczasem w realiach niniejszej sprawy Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. całkowicie zaniechał wydania postanowienia w trybie art.228 § 1 pkt 2 O.p stwierdzając jedynie na etapie uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, iż wydanie postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania jest równoznaczne ze stwierdzeniem uchybienia terminowi wniesienia odwołania. Organ stwierdził zarazem, iż w rzeczonej sprawie zaskarżone postanowienie orzeka w obydwu kwestiach. Powyższa konstatacja jest w świetle ww. wywodów błędna, a równocześnie pomija fakt, iż sentencja zaskarżonego postanowienia rozstrzyga jedynie o kwestii zasadności wniosku Spółki w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, a jego podstawą prawną przywołaną w komparycji postanowienia jest wyłącznie art.163 § 2 O.p. W sprawie brak jest więc rozstrzygnięcia procesowego w przedmiocie uchybienia terminu przez odwołującego. Należy zauważyć, iż postanowienie organu wydane w trybie art. 228 § 1 pkt. 2 O.p. jest postanowieniem kończącym postępowanie w sprawie oraz podlega ono odrębnemu zaskarżeniu (por. art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.). Jak wskazano powyższej, skoro punktem wyjścia do złożenia wniosku o przywrócenie terminu jest jego niedotrzymanie, to właśnie stwierdzenie tegoż uchybienia powinno być tym, co w pierwszej kolejności następuje. Pierwszeństwo winno mieć zatem rozstrzygnięcie w postaci postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi.

Z tych wszystkich względów należy uznać, iż przy wydaniu kontrolowanego postanowienia organ dopuścił się obrazy art. 228 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 163 § 2 O.p. W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art.145 § 1 pkt. 1 lit.a p.p.s.a., orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono natomiast w pkt II wyroku na podstawie art. 200 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a.

Z kolei w pkt III wyroku Sąd działając na zasadzie art.225 p.p.s.a. zwrócił stronie skarżącej kwotę 400 zł tytułem nadpłaconego przez nią wpisu od skargi.

Rozpoznając ponownie sprawę organ stosownie do dyspozycji art. 153 p.p.s.a. winien uwzględnić ocenę prawną zawartą w niniejszym orzeczeniu.