Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 113/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2005-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: NSA Józef Gach Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek WSA Maria Zawadzka (spr) Protokolant: Bożena Wąsik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2005r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 grudnia 2002r. Nr[...] w przedmiocie podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r. -skargę oddala-


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]czerwca 2002 roku Nr [...] Urząd Skarbowy działając na podstawie art. 207 § 1 i art. 21 § 3 i 4 oraz art. 53 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz. U. Nr 90 z 1993 roku poz. 416 ze zm./, a także rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz. U. Nr 35 poz. 173 ze zm./ określił skarżącemu K. S.i z tytułu prowadzonej działalności w zakresie handlu i najmu za 1998 rok, przy nie uznaniu za dowód w postępowaniu podatkowych ksiąg przychodu i rozchodu:

• dochód podlegający opodatkowaniu -71109,91

• odliczenia na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 9 - 820 zł

• dochód po uwzględnieniu odliczeń - 70.779,91 zł

• podatek należny -20.147,30 zł

• należność podatkową - 19.605,70 zł

• odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej na dzień wydania niniejszej decyzji - 30.629,80 zł

Urząd Skarbowy w wyniku przeprowadzonej kontroli w firmie "A." oraz przeprowadzonego postępowania podatkowego za rok 1998 stwierdził nierzetelność i wadliwość ksiąg podatkowych, czym naruszono § 10 rozporządzenia Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W firmie w 1998 roku prowadzone były w formie wydruków komputerowych dwie znacznie różniące się wartościami zapisów księgowych, podatkowe księgi przychodów i rozchodów, które nie spełniały § 8 powołanego rozporządzenia. W postępowaniu podatkowym nie została podana przyczyna prowadzenia dwóch ksiąg przychodu i rozchodu, a sam skarżący, pomimo, iż w materiale dowodowym zabezpieczono obie księgi, jednoznacznie stwierdził, iż nie jest prawdą, aby w firmie były prowadzone dwie księgi. Nadto w postępowaniu podatkowym nie przedłożono zbroszurowanej księgi przychodów i rozchodów. W obu księgach nie wpisano wartości spisu remanentowego sporządzonego na dzień 31 grudnia 1997 roku na łączną kwotę 209.959,37 zł - czym naruszono § 18 ust. 1 powołanego rozporządzenia. Zapisy w księgach nie były dokonywane chronologicznie, wbrew zaleceniom § 21 ust. 1 rozporządzenia.

W zakresie przychodów:

• nie ujęto przychodu ze sprzedaży towaru handlowego o wartości 1.111,84 zł, tj. z faktury z dnia [...] października 1998 roku Nr [...], z faktur z dnia [...] października 1998 roku Nr [...] i Nr [...].

• stwierdzono również brak faktur dotyczących sprzedaży towaru handlowego wynikających z oznaczeń chronologicznych w miesiącu lutym o numerach, [...] a w miesiącu maju faktur o numerach [...] oraz w miesiącu październiku o numerze 1[...].

Analiza sporządzonego przez Urząd Skarbowy zestawienia asortymentu, wykazanego na stanach remanentowych, sporządzonych na dzień 31 grudnia 1997 roku i 31 grudnia 1998 roku oraz dokonanych zakupów towaru handlowego w tym okresie, w porównaniu z ilością towaru skradzionego w dniu[...] grudnia 1997 roku i sprzedanego na podstawie faktur sprzedaży wykazała brak uwidocznienia w sprzedaży towaru handlowego. Łączną wartość niezaewidencjonowanego przychodu wyliczono w kwocie 71.799,50 zł.

W zakresie kosztów zakupu towaru handlowego, stwierdzono, iż w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, doręczonej przez skarżącego do Urzędu Skarbowego, ujęto wartości, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. Łączna wartość nieprawidłowo ujętych kosztów zakupu towaru handlowego wyniosła 257.940,38 zł i dotyczyła:

• dwukrotnie ujętej w księgach faktury Nr [...] z dnia [...] lutego 1998 roku o wartości 22.611,00 zł

• faktury VAT pro-Forma Nr [...] z dnia [...] września 1998 roku w kwocie 13.790,25 zł

• przekazania towaru handlowego, jako darowizny na rzecz Młodzieżowego Ośrodka Wychowawczego K. ul. K. 4 - brak strony w zakupie na 820 zł

• korekty kosztów z inwentaryzacji za dzień 31 grudnia 1998 roku - brak dowodu potwierdzającego ten zapis - wg skarżącego koszt ten został niewłaściwie zaksięgowany na kwotę 130.961,38 zł

• brak strony w kosztach zakupu tytułem straty powstałej w wyniku kradzieży towaru handlowego - 89.757,75 zł

W zakresie pozostałych kosztów uzyskania przychodu w księgach przedłożonych przez skarżącego stwierdzono nieprawidłowo ujęte wartości na łączną kwotę 43.866,91 zł, które dotyczą:

• poz. 17 księgi w związku z umową o wspólnej inwestycji spisanej z W.G..E.s.c. - brak dowodu wpłaty 35.000,00 zł

• dwukrotnie ujętego kosztu w kwocie 1 .034,87 zł

• zakupu odzieży - dwóch par spodni i marynarki na kwotę 589,37 zł

• faktur dotyczących roku 1997 na łączną kwotę 812,62 zł

• zakupu artykułów remontowo-budowlanych - nie wyjaśniono przeznaczenia tych materiałów na łączną kwotę 493,26 zł

• usługi telekomunikacyjne lokalu w G., po rozwiązaniu umowy najmu, na łączną kwotę 51,35 zł

• opłata za media w budynku przy ul J. 17, w części nie związanej z działalnością gospodarczą 624,15 zł

• opłaty za usługi telekomunikacyjne, w części nie związane z działalnością gospodarczą na łączną kwotę 4.437,29 zł

• darowizny na rzecz M. - 820 zł

Stwierdzono brak podwyższenia pozycji pozostałych kosztów o wartość szkody powstałej w wyniku kradzieży towaru handlowego na kwotę 89.757,75 zł.

W związku ze stwierdzoną nierzetelnością Urząd Skarbowy, działając na podstawie art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej, nie uznał za dowód w postępowaniu podatkowym ksiąg podatkowych za cały 1998 rok. Podstawę opodatkowania określono w drodze oszacowania po myśli art. 23 ust. 1 Ordynacji podatkowej, wyliczając przychód i dochód metodą równowagi kosztów i wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, z uzyskanym zyskiem brutto. Zysk netto przyjęto w wysokości 50% zysku brutto. Do oszacowanego dochodu w kwocie 65.109,91 zł z działalności gospodarczej doliczono dochód z najmu w kwocie 6.490 zł, odliczono darowiznę w wysokości 820,00 zł i określono podstawę opodatkowania w kwocie 70.779,91 zł, co skutkowało wyliczeniem należnego podatku w wysokości 20.147,30 zł.

W odwołaniu pełnomocnik K. S. domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie przepisów art. 23, art. 56 § 1 oraz art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik skarżącego zakwestionował zasadność określenia dochodu w drodze oszacowania metodą równowagi kosztów i wydatków. W szczególności podniósł, iż Urząd Skarbowy w wydanej decyzji dokonał wyliczenia, przychodu na kwotę 277.590,98 zł oraz kosztu własnego sprzedanego towaru na kwotę 235.749,72 zł, zaś różnica stanowiła zysk brutto - kwota 41.841,26 zł, wykazując marżę rzędu 17,74%, a więc w granicach określonych przez podatnika i nie kwestionowanych przez Urząd. Koszty po dokonanej przez Urząd korekcie wyniosły 104.597, 38 zł i co prawda przekraczały uzyskany zysk brutto, ale znajdują pokrycie w spadku wartości remanentu i tym samym są pokryte dochodem z ubiegłych lat. Natomiast obrót wyliczony przez Urząd w wyniku szacowania na kwotę 734.046,34 zł co stanowi ponad 260% obrotu wyliczonego przez Urząd na podstawie posiadanej dokumentacji, podczas gdy na przestrzeni lat 1996 - 2000 skarżący osiągał średni obrót rzędu 200-270 tyś. zł, poza jedynym wyjątkiem tj. rokiem 1997.

Decyzją z dnia[...] grudnia 2002 roku Nr [...] Izba Skarbowa działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję, nie znajdując podstaw do jej uchylenia.

Izba Skarbowa stwierdziła w uzasadnieniu decyzji, iż w niemniejszej sprawie nie zachodzi podstawa do odstąpienia od ustalenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, bowiem skarżący nie uzupełnił i nie wyjaśnił wszelkich okoliczności, które miały zasadnicze znacznie w sprawie, a mianowicie:

• prowadzenia dwóch ksiąg przychodu i rozchodu znacznie różniących się od siebie wartościami zapisów, których wyniki nie potwierdzały danych wykazanych przez skarżącego w złożonym PIT-36

• braku uwidocznienia w przychodzie towaru o wartości 71.799,90 zł

• braku faktur o numerach: .[...], które, jak twierdzi skarżący zostały najprawdopodobniej anulowane, jednak nawet anulowanych faktur nie okazano

Izba Skarbowa stwierdziła, iż ustalenie podstawy opodatkowania w drodze szacunku jest konsekwencją wynikającą z nierzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów i polega na dokonaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, a nie tożsamego (wyrok NSA z dnia 27 czerwca 1996 roku sygn. akt SA/Rz 708/96 oraz z dnia 23 maja 2000 roku SA/Bk 592/99).

Odnośnie innych zarzutów skarżącego Izba stwierdziła, iż skarżący nie poniósł kosztów umowy kupna pawilonu handlowego w wysokości 35.000 zł od W.G.E. co wykazało przeprowadzone postępowanie wyjaśniające, a zatem wskazana kwota nie stanowi kosztów uzyskania przychodu w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podobnie jak zakup odzieży (dwóch par spodni i marynarki) na kwotę 589,37 zł, gdyż są to rzeczy typowo osobiste. Niezasadne były również zarzuty odnośnie zaliczenia w koszty pełnych opłat za usługi telekomunikacyjne oraz wadliwego naliczenia odsetek, które wynoszą za zwłokę 200% podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego ustalonej przez Prezesa NBP.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie K.S. domagał się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji zarzucając jej:

• brak ustosunkowania się przez Izbę Skarbową do zakwestionowanej metody szacowania

• pominięcie wyjaśnień odnośnie braku numeracji faktur sprzedaży

• fakt, iż wyliczony przez Urząd dochód skarżącego rażąco odbiega od stanu rzeczywistego

• brak podstawy prawnej do ustalenia odsetek za zwłokę

• wypięcie przez pracowników z Urzędu Skarbowego z przedłożonych dokumentów oryginału umowy Nr [...] z dnia [...] grudnia 1997 roku

• fakt, iż nie uzyskał przychodów z najmu, gdyż jak twierdzi skarżący, nie pobierał z tego tytułu należności

• nieuwzględnienie, jako kosztów przychodów wszystkich rozmów telefonicznych.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w całości podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko i wniosła o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Na wstępie zauważyć należy, iż sprawa niniejsza podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie z uwagi na przepis art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Przepisy wprowadzające ustawę -Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153 poz. 1271 ze zm./, który stanowi, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153 poz. 1270/.

Jak wynika z motywów skargi, a także wcześniejszego odwołania skarżący zakwestionował przyjęta przez organy podatkowe metodę szacowania, a właściwie sposób jej realizacji, które jego zdaniem doprowadziły do przyjęcia innej marży niż ta którą sam Urząd wyliczył na podstawie zebranego materiału, tym bardziej, iż sam obrót, jak i dochód ustalone tą metodą, jego zdaniem rażąco odbiegają od danych dotyczących jego przedsiębiorstwa za inne lata.

Tymczasem, jak słusznie stwierdziły organy podatkowe, wobec stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych przychodów i rozchodów, do czego były pełne podstawy wobec stwierdzenia, prowadzenia przez skarżącego dwóch znacznie różniących się od siebie ksiąg, jak i szeregu innych braków, za zasadne uznano określenie podstawy w drodze oszacowania. Skoro, bowiem księgi podatkowe przychodów i rozchodów prowadzone były nierzetelnie, nie mogły być, zgodnie z art. 193 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej uznane za dowód tego, co wynikało z zawartych w nich zapisów. W tej sytuacji organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania - art. 23 Ordynacji podatkowej.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego - powszechnie przyjęte zostało, że wybór metody oszacowania mieści się w zakresie działania organu podatkowego . Skoro organ podatkowy wybiera określoną metodę, to kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy w postaci ustalenia dochodu (takie stanowisko zawarte zostało m.in. w tezach wyroków NSA: z dnia 3 października 1997 r. [...] nie publ., z dnia 27 czerwca 1996 r. [...] nie publ.). Jeśli organ dysponuje uznanymi za wiarygodne dowodami podważającymi treść zapisów księgi, to dane zawarte w tych dowodach mogą, wraz z zakwestionowanymi danymi z księgi, służyć ustaleniu podstawy opodatkowania - wyrok NSA z dnia 23 maja 2000 roku sygn. akt SA/Bk 592/99.

Trzeba zwrócić nadto uwagę, że każda metoda szacunkowa wynikająca z art. 23 ustawy Ordynacja podatkowa nie ma nigdy cech metody doskonałej, ale jest to konieczność i konsekwencja wynikająca z nierzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez podatnika. Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego (takie stanowisko zajął NSA w wyroku z 27 czerwca 1996 r. w sprawie [...]- nie publikowane).

Zgodnie z art. 23 ust. 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy może odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Jak jednak słusznie stwierdziły organy podatkowe, w przedmiotowej sprawie taka możliwość nie miała miejsca, bowiem skarżący nie potrafił w sposób wiarygodny wyjaśnić braku zapisów w księgach pozycji, [...] na sprzedaż towaru handlowego i pomimo twierdzeń skarżącego, iż faktury te zostały najprawdopodobniej anulowane, to jednak faktur takich w czasie kontroli nie stwierdzono, ani też nie stwierdzono żadnych dowodów na to, że faktycznie zostały przez skarżącego anulowane. Brak jest również jakichkolwiek dowodów na to, że zasądzona wyrokiem Sądu w K.z dnia[...] maja 1999 roku kwota 60.543,88 zł, wynika z nie rozliczenia się kontrahenta z towarów, które Urząd Skarbowy zakwestionował, jako braki. Gołosłowne są także twierdzenia skarżącego, iż zasądzona kwota, niemal dokładnie pokrywa się brakami towarów wyliczonymi przez Urząd na kwotę 71.799,50 zł, ponieważ skarżący nie wykazał, iż obie kwoty dotyczą tych samych towarów. Sąd nie podzielił także twierdzeń skarżącego, iż określony, przyjęta przez Urząd metodą szacowania obrót rażąco odbiega za inne lata, gdyż wynika to z przedstawionych przez organy podatkowe szczegółowych wyliczeń.

Podobnie słusznie nie uznano zarzutów skarżącego odnośnie nie zaliczenia w koszty kwoty 35.000 zł stanowiącej zapłatę za zrealizowanie umowy Nr [...] z dnia[...] grudnia 1997 roku zawartej z W.G.E., bowiem jak ustalono w wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego przez Drugi Urząd Skarbowy, skarżący takiego wydatku nie poniósł. Świadczą o tym jednoznacznie pisma W.G.E. przesłane do Urzędu Skarbowego (k.79-98 tomu III akt podatkowych), oraz protokół z kontroli doraźnej w tej Firmie przeprowadzony w dniu [...] sierpnia 1999 roku (k.74-78 tom II akt podatkowych), z których jednoznacznie wynika, iż miedzy stronami doszła do skutku jedynie umowa zawarta w dniu[...] grudnia 1997 roku Nr [...] na wynajem pawilonu Nr 14 o pow. 14 m2, która następnie została mu wypowiedziana przez wynajmującego, z powodu wielomiesięcznego zalegania w opłatach za wynajem. Następnie przedmiotowy pawilon na podstawie umowy z dnia [...] lutego 1998 roku Nr [...] został wynajęty przez W. G. E. s.c. innemu kontrahentowi, Z. P.. Natomiast skarżący, pomimo, iż odebrał od W. G. E. s.c. egzemplarz umowy Nr [...], w celu, jak twierdził konsultacji ze swoim prawnikiem, to jednak ostatecznie umowa ta nie doszła do skutku i skarżący nie zapłacił za kupno pawilonu 35.000 zł.

Odnośnie zarzutu skarżącego, iż nie uzyskał przychodów z najmu, gdyż jak twierdzi, nie pobierał z tego tytułu należności stwierdzić należy, iż przeczą temu dokumenty oraz ustalenia dokonane przez organy podatkowe w trakcie postępowania wyjaśniającego. Przedmiotowa umowa najmu lokalu przy ul. K. 30 w K.została spisana w dniu [...]czerwca 1998 roku pomiędzy K.S. a Ośrodkiem Diagnostyki i Terapii "Z." s.c. reprezentowanym m.in. przez P. R., który przedstawił dowody zapłaty należności za czynsz i potwierdził, iż łącznie za wynajem w okresie od lipca do grudnia 1998 roku skarżącemu wpłacono 6.490 zł (k.298-292 tom II akt podatkowych). Dodatkowo, skarżący w zeznaniu rocznym PIT-32 wykazał dochód z najmu w kwocie 6.342 zł, co potwierdza słuszność stanowiska zajętego przez organy skarbowe.

W przedmiocie wyliczenia odsetek stwierdzić należy, iż w art. 56 § 1 Ordynacji podatkowej, a więc w ustawie podano, iż stawka odsetek za zwłokę wynosi 200% podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego, ustalanej przez Prezesa NBP. Uprawnienie do ustalania stopy kredytu lombardowego Prezes NBP czerpał nie z przepisów podatkowych, lecz z przepisów ustawy o NBP. Podobnie obecnie tj. począwszy od 1 stycznia 1998 r. uprawnienia do ustalenia wysokości stóp procentowych NBP Rada Polityki Pieniężnej czerpie z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o Narodowym Banku Polskim (Dz. U. 1997 r. Nr 140 poz. 938). Tak więc stawka oprocentowania kredytu lombardowego jest ustalana na podstawie przepisów ustawy o NBP. Zasady ustalania wysokości stawki odsetek wynikają z art. 56 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej i pozostają w relacji do stopy kredytu lombardowego udzielanego przez NBP bankom komercyjnym. Natomiast obwieszczenie Ministra Finansów, o którym mowa w art. 56 § 3 Ordynacji podatkowej dotyczące stawki odsetek za zwłokę ma jedynie charakter porządkowy, informacyjny , a nie stanowiący, a jego celem jest ułatwienie obliczenia odsetek -wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 marca 2003 roku sygn. akt III SA 1996/2001. Zatem zarzuty skarżącego w przedmiocie braku podstawy prawnej do ustalenia odsetek za zwłokę są chybione.

W ocenie Sądu organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej, i trafnej jego oceny. Zatem zarzuty stawiane przez skarżącego nie są uzasadnione.

W związku z powyższym, skoro zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego lub procesowego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, uznając ją za zgodną z prawem, skargę oddalił na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).