Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 263/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2013-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 13 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 210
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu w dniu 5 września 2013 r. na rozprawie sprawy ze skargi J.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarżący, J.J., wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia [...] marca 2013 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia [...] grudnia 2012 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 43.760 zł.

Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na podstawie następującego stanu faktycznego sprawy.

Na podstawie upoważnienia z dnia [...] grudnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził w stosunku do skarżącego kontrolę podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Następnie postanowieniem z dnia [...] lutego 2011 r. organ podatkowy wszczął z urzędu, postępowanie w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. W wyniku tego postępowania decyzją z dnia [...] marca 2011 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009 r. w wysokości 122.080 zł. Organ drugiej instancji po rozpatrzeniu odwołania z dnia [...] kwietnia 2011 r. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] maja 2012 r. określił skarżącemu wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 67.897 zł. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania z dnia [...] czerwca 2012 r. ponownie uchylił decyzję i skierował sprawę do ponownego rozpatrzenia decyzją z dnia [...] września 2012 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy dokonał następujących ustaleń: W dniu 8 kwietnia 2010 r. skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym roczne zeznania:

1) o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2009 r. PIT-36L, w którym wykazał z tytułu działalności gospodarczej:

przychody 401.000,00 zł

koszty uzyskania przychodów 24.081,75 zł

-dochód 376.918,25 zł

podatek (stawka 19 % art. 30c) 71.614,42 zł

odliczenie składek na ubezpieczenie zdrowotne 2.294.22 zł

należny podatek 69.320,00 zł

2) o wysokości osiągniętego dochodu PIT-37, w którym wykazał ze stosunku pracy:

-przychody 79.891,09 zł

koszty uzyskania przychodów 1.335,00 zł

- dochód 78.556,09 zł

odliczenie składek na ubezpieczenie społeczne 10.953,07 zł

dochód po odliczeniach 67.603,02 zł

-podatek 11.612,52 zł

odliczenie składek na ubezpieczenie zdrowotne 5.342,71 zł

należny podatek (w zaokrągleniu) 6.270,00 zł.

Organ ustalił, że skarżący w 1996 r. przystąpił do Spółki z o.o. P i na walnym zgromadzeniu w dniu [...] pażdziernika1996 r. został powołany do zarządu spółki. W dniu [...] stycznia 2000 r. reprezentując spółkę zawarł ze sobą umowę o pracę, zgodnie z którą powierzył sobie pełnienie obowiązków dyrektora zakładu, ustalając jednocześnie wynagrodzenie w kwocie 12.000 zł brutto. Skarżący w toku kontroli przedłożył zakres obowiązków (bez daty sporządzenia), zgodnie z którym do Jego obowiązków jako Dyrektora Zakładu należą czynności związane z reprezentowaniem firmy jako członka Zarządu, a w szczególności:

1. przyjmowanie, zwalnianie pracowników oraz ustalenie dla nich wynagrodzeń;

2. pozyskiwanie środków finansowych (kredyty obrotowe, inwestycyjne na potrzeby działalności gospodarczej spółki), kontakty z finansującymi bankami;

podpisywanie i zatwierdzanie bieżących dokumentów;

3. reprezentowanie spółki na zewnątrz.

Ponadto skarżący od 1988 r. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą PPH E. Zgodnie z zaświadczeniem o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej przedmiotem prowadzonej przez skarżącego działalności jest produkcja artykułów spożywczych, wytwórnia wafli (pieczywo cukiernicze, wyroby czekoladowe, wytwarzanie cukierków ), hurtownia artykułów spożywczych, przemysłowych, usługi transportowe, usługi niematerialne ( pośrednictwo handlowe, nadzorowanie produkcji, konsultacje, uruchamianie nowych produkcji ). Skarżący złożył oświadczenie o wyborze opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej od 2004 r. na zasadach określonych w art 30c (podatek liniowy).

Na podstawie dowodów księgowych organ podatkowy ustalił, że w 2009 roku skarżący świadczył usługi wyłącznie na rzecz Spółki z o.o. P, Usługi te dotyczyły: nadzoru nad produkcją, organizacji marketingu i sprzedaży, dzierżawy składników majątkowych firmy PPH E na rzecz P Spółka z o.o. Wszystkie usługi zostały udokumentowane fakturami VAT. Faktury dotyczące dzierżawy składników majątku firmy E były wystawiane co kwartał, natomiast z tytułu nadzoru nad produkcją oraz z tytułu organizacji marketingu i sprzedaży były wystawiane za półrocze. Z wyjaśnień złożonych w toku kontroli wynika, iż jedynie umowa dzierżawy składników majątkowych została zawarta na piśmie. Pozostałe usługi były świadczone w oparciu o umowy ustne, a ich wycena odbywała się w oparciu o własną wycenę skarżącego. Przy zawieraniu tych umów skarżący reprezentował obydwie strony transakcji.

Organ wskazał, że stosownie do przepisów art. 210 ustawy Kodeksu spółek handlowych, a wcześniej art. 203 Kodeksu handlowego, w umowie między spółką a członkiem zarządu oraz w sporze z nim spółkę reprezentuje rada nadzorcza lub pełnomocnik powołany uchwałą zgromadzenia wspólników. Wobec tego organ pierwszej instancji stwierdził, iż umowa o pracę zawarta przez skarżącego ze spółką jak i umowy zawarte pomiędzy Spółką z o.o. P a firmą E są nieważne.

W ocenie organu zebrany materiał dowodowy przeczy możliwości występowania relacji między skarżącym a Spółką noszących cechy umowy o pracę. Bezsporne jest to, że umowa o pracę zawarta została nie tyle przez nieuprawniony organ np. pełnomocnika powołanego przez walne zgromadzenie w innym celu, lub prokurenta spółki, ale przez samego skarżącego, który w tej sytuacji w procesie pracy nie pozostawał w stosunku podporządkowania. Sam zdecydował o swoim zakresie obowiązków, ustalił sobie wynagrodzenie, którego potem nie przestrzegał wypłacając sobie dowolne kwoty, co jak wyjaśniał miało związek z sytuacją spółki.

W zakresie usług nadzoru nad produkcją oraz organizacji i marketingu organ stwierdził, że na tę okoliczność brak umów pisemnych, protokołów ich odbioru, czy jakiejkolwiek innej dokumentacji, która miałaby potwierdzać fakt ich świadczenia oraz uzasadniałaby obciążenie spółki określonymi kwotami. Szerokie kompetencje członka zarządu pozwalają na przyjęcie, że skarżący w rzeczywistości świadczył na rzecz spółki powyższe usługi bowiem one w rzeczywistości wchodziły w skład jego uprawnień i obowiązków jako członka zarządu regulowanych przepisami kodeksu spółek handlowych. Skarżący podejmując jakiekolwiek działania w imieniu Spółki miał do tego przede wszystkim legitymację wynikającą z powołania go do zarządu, a z faktu, że kierował Spółką można z całą pewnością wywieść, że wykonywał w niej również czynności w zakresie nadzorowania produkcji, czy też organizowania zbytu jej wyrobów. Zatem zawarte przez skarżącego ustne ze Spółką umowy nadzoru nad produkcją oraz działalności marketingowej wchodzące z zakres obowiązków członka zarządu ale też umowa najmu nieruchomości nie mająca takiego charakteru dotknięte są wadą naruszenia powyższego artykułu, dlatego organ uznał je za nieważne z mocy prawa.

W ocenie organu działania skarżącego, jako członka zarządu i jednocześnie udziałowca Spółki w świetle zgromadzonego materiału dowodowego noszą znamiona działań mających na celu obejście przepisów podatkowych. Skarżący obciążając bowiem spółkę kosztami własnych usług doprowadził do sytuacji gdzie jego wynagrodzenie z powyższego tytułu opodatkowane było jednokrotnie (w tym od 2004 r podatkiem liniowym 19 %) stanowiąc jednocześnie koszt w spółce. Kwoty powyższe obniżały zysk spółki, który winien być opodatkowany podatkiem CIT, a dopiero z zysku po opodatkowaniu możliwa jest wypłata dywidendy, która jako przychód udziałowca, w przepadku skarżącego byłaby opodatkowana podatkiem dochodowym wg stawki 19 %, a wspólnika będącego osobą zagraniczną według właściwej dla niego stawki wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W ocenie organu fakt nieważności czynności prawnych, które przyniosły Podatnikowi korzyść finansową i w swej istocie dotyczyły działań, które co do zasady na gruncie prawa byłyby dopuszczalne, nie neguje obowiązku ich opodatkowania, podlegają wiec one opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Niedopuszczalne byłoby jednak przyjęcie, że ich rozliczenie może odbywać się w ramach legalnie prowadzonej działalności gospodarczej. Jedynym ważnym z punktu widzenia prawa stosunkiem łączącym Podatnika ze Spółką w 2009 r. był stosunek członkostwa w zarządzie funkcjonujący na podstawie powołania przez walne zgromadzenie. W tej sytuacji dochody skarżącego wynikające z czynności wchodzących w zakres kompetencji członka zarządu winny być opodatkowane na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe źródło przychodów obejmuje, jak stanowi art. 13 pkt 7 ww. ustawy przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. Czynności wykonywane przez skarżącego na podstawie nieważnej umowy o pracę oraz czynności rozliczane w ramach działalności gospodarczej, które dotyczyły nadzoru nad produkcją oraz działań marketingowych mieszczą się w tych kompetencjach. Organ pierwszej instancji wskazał również, że przychody wynikające z umowy dzierżawy składników majątkowych firmy E należy zaliczyć do przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 3 - tj. przychodów z działalności gospodarczej, gdyż skarżący oddał w najem maszyny i urządzenia wcześniej wykorzystywane do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Ponieważ skarżący w stosunku do przychodów z działalności gospodarczej wybrał sposób opodatkowania w oparciu o art. 30 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ich rozliczenie nastąpi w odrębnym postępowaniu.

Konsekwencją odmiennego zakwalifikowania przez organ podatkowy przychodów skarżącego stała się konieczność właściwego przyporządkowania odpowiadających im kosztów uzyskania przychodów. Skarżący wykazując przychody z pracy skorzystał ze zryczałtowanych kosztów uzyskania wyszczególnionych w art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym. Koszty dotyczące usług oraz wynajmu wykazał w zeznaniu rozliczającym działalność gospodarczą PIT 36L. Organ uznał, że w ww. okolicznościach, wobec zaliczenia przychodów z nieważnego stosunku pracy oraz usług zarządzania spółką do przychodów z tytułu członkostwa w zarządzie, zastosowanie znajdują koszty uzyskania przychodu określone w art. 22 ust. 9 pkt. 5 ww. ustawy poprzez odesłanie do powołanego wyżej ust. 2 pkt 1.

Ponadto, w oparciu o przepisy art. 9 i art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ stwierdził, iż skarżący w rozliczeniu za 2009 r. winien wykazać przychody uzyskane w ujęciu tzw. kasowym. W związku z tym ustalił, że w przesłanym w dniu 30 stycznia 2012 r. zestawieniu potwierdzonym przez Bank [...] SA, skarżący wykazał jako faktycznie otrzymane kwoty wynikające z faktur od nr [...] na łączną wartość brutto 269.620 zł, netto 221.000 zł. Należność wynikająca z faktur [...] wpłynęła do spółki w dniu 15 stycznia 2010 r. W tym dniu skarżący otrzymał kwotę brutto 219.600 zł, którą w ocenie organu podatkowego winien rozliczyć dla celów podatku dochodowego w 2010 r. W 2009 r. winien też wykazać w zeznaniu przychody wynikające z realizacji umowy o pracę, które wyniosły 79.891,09 zł.

Powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego zawarł w decyzji z dnia [...] grudnia 2012 r. Nr [...], w której określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009 w kwocie 43.760 zł.

Od decyzji tej skarżący złożył, pismem z dnia [...] stycznia 2013 r., odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

- naruszenie art 191 w związku z art. 180 § 1, art. 181 oraz art 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuprawnioną nadinterpretację przepisów Kodeksu Spółek Handlowych, Kodeksu cywilnego i Kodeksu pracy bez wcześniejszego wystąpienia do Sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych będących przedmiotem zaskarżonej decyzji;

- wywodzenie z nich niekorzystnych dla skarżącego rozstrzygnięć w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w szczególności w przedmiocie opodatkowania, tj. z naruszeniem art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bez podjęcia działań, do których organ podatkowy był zobligowany na podstawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania i zebranego w sprawie materiału dowodowego decyzją z [...] marca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, uznając podniesione w odwołaniu zarzuty za bezzasadne.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu administracyjnego, wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i decyzji organu pierwszej instancji w całości, oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przypisanych.

Zaskarżonym decyzjom zarzucił: naruszenie art. 191 w związku z art. 180 § 1, art. 181 oraz art 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuprawnioną nadinterpretację przepisów Kodeksu Spółek Handlowych, Kodeksu cywilnego i Kodeksu pracy bez wcześniejszego wystąpienia do Sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych będących przedmiotem zaskarżonej decyzji oraz wywodzenie z nich niekorzystnych dla skarżącego rozstrzygnięć w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w szczególności w przedmiocie opodatkowania, tj. z naruszeniem art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bez podjęcia działań, do których organ podatkowy był zobligowany na podstawie art 199a § 3 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi podniósł, że samo stwierdzenie, że umowy zostały zawarte z naruszeniem art. 210 k.s.h. (wcześniej art. 203 kh) a zatem z mocy prawa są nieważne, nie dyskwalifikuje tezy wykonywania przez podatnika określonych tymi umowami czynności, tak w zakresie prawa pracy, jak i w zakresie cywilnoprawnym (umowy o świadczenie określonych usług niematerialnych). Wskazał, iż strona przeciwna w ślad za organem podatkowym I instancji w uzasadnieniu zaskarżanej decyzji zdaje się jednak już nie zwracać uwagi na podnoszoną przez skarżącego ocenę nieostrego podziału poszczególnych czynności wykonywanych przez podatnika (w ramach stosunku pracy oraz w ramach umowy cywilnoprawnej), jednak w toku postępowania podatkowego sam podatnik, zarówno w złożonych zeznaniach, jak i w składanych wyjaśnieniach precyzyjnie przedstawił ten podział. Nie zrozumiałe jest zatem dokonywanie swoistego podziału między czynności "przynależne", zdaniem organów, do zakresu działania podatnika jako członka zarządu (dotyczy usług nadzoru nad produkcją oraz usług marketingowych) i czynności opracowania nowych technologii.

Zdaniem skarżącego niezależnie od tego, czy zawarte przez podatnika ze Spółką z o.o "P" umowy należy uznać za bezwzględnie nieważne, czy też nie, (co może nastąpić jedynie w toku postępowania sądowego przed sądem powszechnym, a nie drogą ustaleń organu podatkowego w toczącym się postępowaniu podatkowym) istotą sporu jest ustalenie, czy podatnik oraz spółka, świadomie dążyli do obejścia prawa, jak wydaje się stwierdzać strona przeciwna oraz czy organ ma prawo do swobodnej zmiany kwalifikacji źródła przychodów w sytuacji, gdy wykonane przez podatnika usługi świadczenia pracy oraz usługi niematerialne w ramach działalności gospodarczej zostały w przedmiotowym zakresie faktycznie wykonane. Wskazał, że powołane przez organ podatkowy I instancji orzeczenia sądów odnoszą się do konkretnych spraw i mogą służyć w postępowaniu jedynie jako wskazówka. Prawo polskie nie przewiduje bowiem bezpośredniego stosowania tego rodzaju orzeczeń w innym postępowaniu.

Wadliwość zastosowania w zaskarżanych decyzjach przepisu art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polega, zdaniem skarżącego, na błędnej interpretacji powołanych definicji działalności gospodarczej. Wskazuje, że pojęcie działalności gospodarczej oraz pozarolniczej działalności gospodarczej, które na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są równoznaczne, w ustawie podatkowej zdefiniowano w art. 5 a pkt 6. Z przepisu tego wynika, że ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych mowa jest o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową:

- wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

- polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

- polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzoną we własnym imieniu, bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

A zatem działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi działalność spełniająca łącznie sześć warunków:

1. jest to działalność zarobkowa, czyli nastawiona na uzyskiwanie zysku;

2. działalność należy do jednego z wyżej wymienionych rodzajów (jest działalnością wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż lub polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych);

3. jest to działalność prowadzona we własnym imieniu;

4. jest to działalność prowadzona w sposób zorganizowany;

5. jest to działalność prowadzona w sposób ciągły;

6. przychody z tej działalności nie są zaliczane do innego źródła przychodów niż pozarolniczą działalność gospodarcza.

Podkreślił, że wszystkie usługi świadczone przez skarżącego w ramach zgłoszonej do ewidencji działalność gospodarczej spełniają ww. wymienione kryteria przewidziane w ustawie podatkowej, a zatem nie było podstaw prawnych do ich wyłączenia z uznanego przez skarżącego za właściwe źródła przychodów i ich odmiennej kwalifikacji prawnopodatkowej. Skarżący bowiem w toku prowadzonego postępowania podatkowego, w którym organy podatkowe obu instancji stale zmieniały pogląd w tym zakresie (o czym świadczy dwukrotne uchylenie decyzji przez stronę przeciwną), przedstawiał stosowne dowody, w tym zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, z których jednoznacznie wynikało, że działalność gospodarczą, w tym usługi niematerialne w kwestionowanym zakresie wykonywał znacznie wcześniej, aniżeli w roku kontrolowanym, także jeszcze przed powstaniem Spółki P Spółka z o.o.

Ponadto podkreślił, że zarówno skarżący, jak i spółka, na rzecz której świadczył on usługi niematerialne a także pracę w ramach stosunku pracy, podlegali wielokrotnym kontrolom organów podatkowych (w tym kontrolom organu podatkowego I Instancji - Naczelnikowi Urzędu Skarbowego) w zakresie prawidłowości rozliczeń w zakresie podatków dochodowych i nigdy (do czasu wydania ww. decyzji organu podatkowego I Instancji) organy te nie stwierdziły w tym zakresie żadnych nieprawidłowości, mimo, że stan prawny w przedmiocie obecnie kwestionowanych umów zarówno u skarżącego, jak i w wymienionej spółce się nie zmienił. Skarżący miał prawo zatem sądzić, że stan faktyczny obowiązujący także w kontrolowanym okresie 2009 roku został wcześniej akceptowany przez organa kontroli podatkowej i skarbowej i nie było podstaw do podejmowania jakiejkolwiek zmiany.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należało oddalić, jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustrojów sądów powszechnych (Dz. U nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość miedzy organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i miedzy tymi organami a organami administracji rządowej ( § 1).

Kontrola, o której mowa sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej ( § 2 ). Oznacza to, że w badaniu w postępowaniu sądowo-administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów.

Dodać również należy, że stosownie do art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. ), zwaną dalej P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisu tego wynika, że niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze sąd z urzędu bada, czy nie nastąpiło naruszenie prawa materialnego lub procesowego skutkujące koniecznością usunięcia zaskarżonego aktu z obrotu przez jego uchylenie lub stwierdzenie nieważności.

Dokonana w tak zakreślonych granicach kontrola zaskarżonej decyzji wskazuje, że jest ona zgodna z prawem.

Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, przeprowadzając w tym względzie postępowanie z zachowaniem zasad wynikających z Ordynacji podatkowej. Spór między stronami dotyczy podatkowych skutków wynikających z ustaleń stanu faktycznego.

Prawidłowo wywiódł organ podatkowy, że stosownie do art. 210 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm.) - w umowie między spółką a członkiem zarządu oraz w sporze z nim spółkę reprezentuje rada nadzorcza lub pełnomocnik powołany uchwałą zgromadzenia wspólników.

W przypadku, o którym mowa w art. 210 § 1, chodzi o wszelkie umowy, jakie mogą być zawierane przez spółkę z członkami zarządu. Zarówno o takie, które mogą wiązać się z pełnioną funkcją, jak i te, które nie są związane z wykonywaniem funkcji członka zarządu, ale są zawierane przez osobę fizyczną poza źródłem kompetencji (A. Kidyba, Spółka z o.o. Komentarz, 2002, s. 481 i n.; stanowisko to potwierdził także SN w wyroku z dnia 11 marca 2010 r., IV CSK 413/09, LEX nr 677902). W pierwszym przypadku dotyczy to przede wszystkim umowy o pracę, umowy zlecenia czy umowy o zarządzanie spółką. Nie jest wykluczone zawieranie umów, które wiązać się będą z pewnymi zobowiązaniami wspólnika, który jednocześnie pełni funkcję członka zarządu. Może to dotyczyć umowy pożyczki, darowizny, zamiany itp. Do wspomnianych umów, które w ogóle nie muszą mieć związku z pełnieniem funkcji, może należeć zawarcie umowy sprzedaży, najmu lokalu. Dotyczyć to więc będzie zarówno sytuacji, w której członek zarządu chce na przykład sprzedać spółce samochód lub kupić od spółki nieruchomość (A. Kidyba, Spółka z o.o. Komentarz, 2002, s. 481 i n.). Wszystkie sytuacje związane z zawieraniem umów mogą prowadzić do nadużyć, w szczególności naruszyć interesy spółki, na przykład przez zaniżenie ceny itp. (podobnie SN w wyroku z dnia 11 marca 2010 r., IV CSK 413/09, LEX nr 677902, w którym podkreślono, że nie jest konieczne, aby sprzeczność interesów pomiędzy spółką a członkiem zarządu rzeczywiście występowała, wystarczy bowiem potencjalna kolizja interesów; zob. również wyrok SN z dnia 9 września 2010 r., I CSK 679/09, LEX nr 622199, zgodnie z którym art. 210 § 1 k.s.h. ma chronić spółkę, jej wspólników i wierzycieli przed niekorzystnymi dla spółki decyzjami jej zarządu.

Skutkiem niezachowania formy przewidzianej w ww. art. 210 k.s.h. jest nieważność dokonanej czynności prawnej, stosownie do postanowień art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego.

Z akt administracyjnych postepowania jednoznacznie wynika, że wszystkie umowy pomiędzy Spółką P a skarżącym zostały zawarte z naruszeniem ww. art. 210 k.s.h. Treść ww. przepisu w sposób jednoznaczny określa podmioty uprawnione do reprezentacji spółki w umowach zawieranych z członkami jej zarządu, a nie zastosowanie się do tej reguły powoduje nieważność tych umów. Nie ma tu znaczenia powołana w odwołaniu okoliczność śmierci w 2009 r. drugiego wspólnika i przeciągające się postępowanie spadkowe. Zwłaszcza, że umowa o pracę zawarta zostało w roku 2000.

Za prawidłowe uznać również należy stanowisko organu podatkowego, odnoszące się do zarzutu nie podjęcia przez organ podatkowy działań na podstawie art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej, że zgodnie z tym przepisem jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

Z przytoczonego przepisu wynika bowiem, że jedynie w przypadku, gdy z dowodów zgromadzonych w sprawie wynikają wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, organ ma obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego. Organy podatkowe są jednak nie tylko uprawnione ale wręcz zobowiązane do oceny ważności i skuteczności czynności cywilnoprawnych w zakresie ich skutków podatkowych.

Jednym z przejawów takiej oceny jest konieczność badania skutków czynności cywilnoprawnych w prawie podatkowym, w zależności od tego, czy nie stanowią one działań zmierzających do uchylenia się od opodatkowania.

Opodatkowaniu nie podlega umowa stron, czy jej przedmiot lecz otrzymywane przez skarżącego jako członka zarządu kwoty pieniężne od spółki w której pełnił tę funkcję. Skarżący nie wykazał by istniała jakakolwiek inna umowa stanowiąca tytuł prawny do otrzymania przychodu.

Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, iż jedynym ważnym z punku widzenia prawa stosunkiem łączącym skarżącego ze Spółką z o.o. P w 2009 r. był stosunek członkostwa w zarządzie funkcjonujący na podstawie powołania przez walne zgromadzenie.

Wskazać należy, że stosownie do art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Czynności wykonywane przez skarżącego w ramach zakwestionowanej przez organy podatkowe umowy o pracę oraz w ramach ustnych umów, dotyczące nadzoru nad produkcją oraz, czynności marketingowe, mieszczą się w kompetencjach członka zarządu. Stosownie do art. 201 k.s.h. zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje ją na zewnątrz. Działania skarżącego wypełniają pojęcie "sprawy spółki".

Podkreślić należy, że organy podatkowe prawidłowo wyłączyły z przychodów badanego okresu przychody z tytułu usług opracowania przez skarżącego technologii nowych produktów. Odbiegają one bowiem swym zakresem od kompetencji i obowiązków zarządu ze względu na ich odmienny od spornych usług charakter. Ponadto, przychody z tego tytułu dotyczą 2008 r., nie zaś 2009 r.

Tym samym za bezpodstawny uznać należy zarzut o uznaniowość organów podatkowych w zakresie tego jakie czynności były wykonywane przez skarżącego w ramach działalności gospodarczej, a jakie w ramach obowiązków członka zarządu.

Podkreślić raz jeszcze należy, że przychody ze źródła określonego w ww. art. 13 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nawet gdy usługi są świadczone przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w tym zakresie, zawsze stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście. Zgodnie bowiem z przepisem art. 5 a pkt. 6 ustawy działalność gospodarcza to działalność zarobkowa: i

a) wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,

b) polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

-prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych wart. 10 ust, 1 pkt 1.2 i 4-9 ustawy.

Końcowo wskazać należy, że organy podatkowe nie naruszyły podniesionych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. W szczególności nie naruszyły wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów. Zgromadzone w sprawie dowody poddane zostały wnikliwej i wszechstronnej ocenie, z której wyprowadzono spójne i logiczne wnioski. Decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne ze szczególnym uwzględnieniem faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zawiera zaś wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę.