Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2613/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

﻿Sygn. akt III SA/Wa 2613/19 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 września 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca) sędzia WSA Jacek Kaute Protokolant referent stażysta Agata Szczepanik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2020 r. sprawy ze skargi D. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości opłaty skarbowej 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz D. K. kwotę 100,00 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez D. K. (dalej "skarżący") jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z [...] sierpnia 2019 r. określająca wysokość opłaty skarbowej.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:

Skarżący złożył w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. dwie kopie pełnomocnictwa z dnia 4 kwietnia 2014 r. udzielonego przez B. sp. z o.o. w W. (dalej jako "spółka B.", "mocodawca") poświadczone za zgodność z oryginałem na dzień 14 kwietnia 2014 r. oraz dwie kopie poświadczone na dzień 21 kwietnia 2014 roku.

Prezydent Miasta [...] W. decyzją z [...] marca 2015 r. określił wysokość opłaty skarbowej wobec skarżącego w wysokości 68 zł za cztery kopie pełnomocnictwa ustanowionego przez spółkę B. i złożone w postępowaniach kontrolnych toczących się przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w W. dotyczących spółki B. sp. z o.o. z siedzibą przy ul. [...], [...] W..

Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie. Podniósł w nim m. in., że wskazane w decyzji kopie pełnomocnictwa udzielonego mu przez spółkę B., były przez niego składane temu samemu organowi podatkowemu (Dyrektorowi UKS) w toku jednej i tej samej sprawy podatkowej.

Decyzją z dnia [...] września 2015 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Od powyższej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego skarżący wniósł skargę do tutejszego sądu. Po jej rozpoznaniu, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 10 stycznia 2017 r., w sprawie sygn. akt III SA/Wa 3083/15 uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W.. W orzeczeniu tym sąd stwierdził, że sprawa nie została dostatecznie wyjaśniona. Sąd wskazał zaniechania w toku postępowania, które w jego ocenie sprawiają, że materiału dowodowego nie można uznać za zebrany, a okoliczności stanowiących podstawę decyzji – za udowodnione. Utrzymanie w tych warunkach decyzji organu I instancji w mocy – stwierdził sąd w omawianym orzeczeniu - jest naruszeniem wskazanych zasad postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W omawianym wyroku z 10 stycznia 2017 roku sąd stwierdził również, że zaskarżona decyzja zawiera wadę materialnoprawną w postaci wadliwego określenia jej zakresu podmiotowego. Obowiązek zapłaty opłaty skarbowej od złożenia dokumentu pełnomocnictwa – wskazał sąd w omawianym orzeczeniu - ciążył solidarnie na mocodawcy i pełnomocniku, co oznacza, że decyzja w sprawie określenia tego zobowiązania powinna być skierowana do obu wymienionych podmiotów, a wymierzający opłatę organ podatkowy miał obowiązek zaznaczyć solidarny charakter tego zobowiązania.

W wyniku powyższego wyroku, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. decyzją z dnia [...] października 2017 r. uchyliło decyzję Prezydenta Miasta [...] W. z dnia [...] marca 2015 r. i nakazało organowi ponowne przeprowadzenie postępowania.

W wyniku przeprowadzenia postępowania, Prezydent Miasta [...] W. wszczął w stosunku do skarżącego i spółki B. postępowanie w sprawie Następnie, decyzją z [...] lutego 2018 r. określił wysokość opłaty skarbowej solidarnie wobec B. sp. z o.o. oraz skarżącego w wysokości 4 x 17 zł za cztery kopie pełnomocnictwa ustanowionego przez B. sp. z o.o. złożone w postępowaniach kontrolnych toczących się przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w W. dotyczących spółki B. sp. z o.o..

W dniu 22 lutego 2018 r. skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji podnosząc zarzut naruszenia systemowego przepisów określających sposób wnoszenia opłaty skarbowej, albowiem, zdaniem skarżącego, Prezydent Miasta [...] W. "scedował" uprawnienie do wydania decyzji w sprawie na inny organ tj. urząd dzielnicy, do czego nie ma upoważnienia. Skarżący zarzucił także rażące naruszenie zasady res iudicata oraz zasady ne bis in idem procedatur poprzez wszczęcie ponowne postępowania w sprawie uprzednio rozstrzygniętej, co prowadzi do bezprawnego uchylenia się organu podatkowego od skutków wiążącego go prawomocnego wyroku sądowego. Skarżący zażądał uchylenia decyzji i umorzenia postępowania.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W., decyzją z dnia [...] sierpnia 2019 r., uchyliło decyzję organu pierwszej instancji w całości i w tym zakresie orzekło co do istoty sprawy określając wysokość opłaty skarbowej solidarnie wobec B. sp. z o.o. oraz skarżącego w wysokości 3 x 17 zł za trzy kopie pełnomocnictwa ustanowionego przez B. sp. z o.o. złożone w postępowaniach kontrolnych toczących się przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w W. dotyczącej spółki B. sp. z o.o.

Zdaniem Kolegium, organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił obowiązek stron zapłaty opłat skarbowych od złożonych dokumentów pełnomocnictwa. Kolegium nie podzieliło jednakże stanowiska organu pierwszej instancji jakoby wysokość należnej kwoty z tytułu opłaty skarbowej winna być ustalona na poziomie 68 zł w wyniku przedłożenia poświadczonych za zgodność kopii pełnomocnictw.

Organ wskazał, iż przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej toczyły się cztery postępowania kontrolne odpowiednio oznaczone nr [...], [...], [...], [...]. Do tych postępowań kontrolnych pełnomocnik przedłożył cztery odpisy pełnomocnictwa wraz z dokonaną jedną opłatą skarbową.

Skoro zatem skarżący dokonał jednej opłaty skarbowej, to zdaniem Kolegium nieuprawnione jest określanie kwoty należnej z tytułu nieuiszczonej opłaty skarbowej bez uwzględnienia tego faktu. Stąd uznając za prawidłowe stanowisko organu pierwszej instancji uznające, iż skarżący powinien ponieść opłatę skarbową za złożenie dokumentu pełnomocnictwa w sprawie należało uznać, iż strony są zobowiązane do solidarnego uiszczenia trzech opłat skarbowych od złożenia dokumentów pełnomocnictwa w trzech z czterech wymienionych postępowań kontrolnych.

Odnosząc się do zarzutu wadliwości organu wydającego decyzję w sprawie, Kolegium zauważyło, że organem podatkowym właściwym w sprawach opłaty skarbowej jest wójt (burmistrz, prezydent miasta). Jak wynika z treści decyzji organem ją wydającym był Prezydent Miasta [...] W.. Decyzja została podpisana przez L. M., Specjalistę w Wydziale Budżetowo-Księgowym Dzielnicy M., działającej na podstawie stosownego upoważnienia udzielonego w dniu 4 grudnia 2012 r.

Odnosząc się zaś do podnoszonej przez skarżącego kwestii rozstrzygania sprawy zakończonej prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego, iż wydany w sprawie wyrok, na który powołuje się skarżący zawierał rozstrzygnięcie kasatoryjne, Kolegium wyjaśniło, że Sąd uchylił poprzednio wydaną przez Kolegium decyzję i zobowiązał organ do przeprowadzenia postępowania, co też w niniejszej sprawie zostało dokonane. Wydany w sprawie wyrok nie przesądził w żadnym razie racji skarżącego, kończąc postępowanie w sprawie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1) prawa procesowego tj.:

a) art. 120, art. 191 Ordynacji podatkowej (dalej: "O.p.") w związku z art. 153, art. 170 i art. 171 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - poprzez rażące naruszenie przez organ podatkowy oraz organ odwoławczy zasady res iudicata oraz zasady ne bis in idem procedatur i wszczęcie ponownie postępowania w sprawie uprzednio rozstrzygniętej, co prowadzi do bezprawnego uchylenia się organu podatkowego od skutków wiążącego go prawomocnego wyroku sądowego;

b) art. 120, art. 121 § 1 i art. 137 § 3 O.p. w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 5 ust. 1 i 2, art. 6 ust. 1 pkt 4 i ust. 2 ustawy o opłacie skarbowej - poprzez błędną subsumpcję przyjętą przez organ podatkowy w zakresie powstawania obowiązku podatkowego w opłacie skarbowej od przedłożenia pełnomocnictwa w sprawie podatkowej;

c) art. 120 i art. 13 § 1 pkt 1, art. 15 § 1, art. 16, art. 143 § 1 oraz art. 207 § 1 i art. 210 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 1 ust. 1 i art. 12 ust. 1 i 3 oraz art. 31 ustawy o ustroju W. w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 5 ust. 1 i 2, art. 6 ust. 1 pkt 4 i ust. 2, art. 12 ust. 1 ustawy o opłacie skarbowej - poprzez rażące naruszenie prawa wyrażające się błędnym wskazaniem w Decyzji jednostek organizacyjnych reprezentujących organ podatkowy, a także osób reprezentujących organ podatkowy w decyzji pierwszoinstancyjnej i umocowania osoby podpisującej decyzję z upoważnienia organu podatkowego;

d) art. 120 i art. 13 § 1 pkt 1, art. 15 § 1, art. 16 oraz art. 207 § 1 i art. 210 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 5 ust. 1 i 2, art. 6 ust. 1 pkt 4 i ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 12 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy o opłacie skarbowej oraz w związku z art. 1 ust. 1 i art. 12 ust. 1 i 3 oraz art. 31 ustawy o ustroju W. - poprzez uznanie, iż organem podatkowym w sprawach opłaty skarbowej są inne organy administracji lokalnej aniżeli wymienione w ustawie Ordynacja podatkowa;

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako "ppsa") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (...). Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Rozpoznając skargę w wyżej zakreślonych granicach, sąd doszedł do przekonania, że jest ona zasadna.

W ocenie sądu, przy wydaniu zaskarżonej decyzji zostały naruszone przepisy postępowania, przy czym naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazać należy, że zgodnie z zasadą wynikającą z art. 122 ordynacji podatkowej, organ odwoławczy zobowiązany był podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Następnie – w myśl art. 191 ordynacji podatkowej – winien ocenić na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Przypomnieć należy, że zaskarżona decyzja została wydana w postępowaniu wszczętym wobec skarżącego oraz wobec spółki B. postanowieniem z [...] grudnia 2017 roku. W ocenie sądu istotne jest w niniejszej sprawie, że wcześniej, postanowieniem z [...] listopada 2014 roku, zostało wszczęte przeciwko skarżącemu postępowanie w tym samym przedmiocie. W obu ww. postępowaniach przedmiot sprawy dotyczył wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie określenia zobowiązania z tytułu opłaty skarbowej w wysokości 4 x 17 zł za cztery kopie pełnomocnictwa ustanowionego przez spółkę B. złożone w postępowaniach kontrolnych toczących się przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w W., a dotyczących tej spółki.

W sprawie wszczętej postanowieniem z [...] listopada 2014 roku, wyrokiem wymienionym we wcześniejszej części uzasadnienia, tutejszy sąd uchylił wydaną w tej sprawie decyzję SKO z [...] września 2015 roku. Następnie, jak wynika z akt sprawy, decyzją z [...] października 2017 roku, SKO uchyliło decyzję organu pierwszej instancji z [...] marca 2015 roku wydaną przeciwko skarżącemu (w sprawie wszczętej postanowieniem 25 listopada 2014 roku).

W skardze wniesionej w niniejszej sprawie skarżący wskazał, że po wyroku WSA w Warszawie z 10 stycznia 2017 roku (sygn. akt III SA/Wa 3083/15) "SKO nie wydało żadnej decyzji" (por. strona 4 skargi k. 3v akt niniejszej sprawy). Na rozprawie 29 września 2020 roku skarżący wyjaśnił, że nie otrzymał ww. decyzji SKO z [...] października 2017 roku, a jej istnieniu dowiedział się po raz pierwszy na przedmiotowej rozprawie. Zauważyć w tym miejscu należy, że w aktach sprawy przesłanych do sądu wraz ze skargą znajduje się wyłącznie przedmiotowa decyzja SKO z [...] października 2017 roku. W aktach sprawy nie ma natomiast dowodu jej doręczenia (czy choćby wysłania) skarżącemu.

W ocenie sądu kwestia doręczenia skarżącemu decyzji SKO z [...] października 2017 roku winna zostać wyjaśniona przez organ odwoławczy przy wydaniu zaskarżonej decyzji. Podkreślić bowiem należy, że w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji z [...] lutego 2018 roku skarżący podnosił, że nie jest mu znany los sprawy w Samorządowym Kolegium Odwoławczym po uchyleniu decyzji tego organu (por. strona 3 odwołania skarżącego z 22lutego 2018 roku).

Zdaniem sądu wyjaśnienie okoliczności doręczenia skarżącemu decyzji SKO uchylającej decyzje organu pierwszej instancji z [...] marca 2015 roku ma niezwykle istotne znaczenie w niniejszej sprawie. Zgodnie bowiem z treścią art. 212 zd. 1 ordynacji podatkowej, organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Przepis ten określa moment, w którym decyzja podatkowa wchodzi do obrotu prawnego. Jest nim chwila doręczenia tej decyzji stronie postępowania. Od tego momentu decyzja wiąże organ podatkowy, który ją wydał, oraz stwarza określone w niej uprawnienia i obowiązki o charakterze procesowym i materialnym (por. Stefan Babiarz, Bogusław Dauter, Roman Hauser, Andrzeja Kabat, Małgorzata Niezgódka – Medek, Jan Rudowski "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Wolters Kluwer, Warszawa 2017, s. 1195).

W wyroku z 5 czerwca 2019 roku w sprawie sygn. akt II FSK 2009/17 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że istnieje nierozerwalny związek prawidłowego doręczenia decyzji z początkiem jej obecności w obrocie prawnym. Przed tą datą decyzja nie obowiązuje, nie funkcjonuje w obrocie prawnym. W dacie doręczenia stronie decyzji wchodzi ona do obrotu prawnego jako akt administracyjny załatwiający konkretną sprawę indywidualnego podmiotu. Od daty doręczenia jakakolwiek zmiana decyzji pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego. Doręczenie powoduje utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy, organ podatkowy nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska co do załatwienia sprawy czynnościami pozaprocesowymi, lecz może to nastąpić tylko w ramach przepisów procesowych (por. wyrok NSA z 19.10.2005 r., I FSK 132/05, LEX nr 173287). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyjmuję powyższą argumentację za własną.

Podkreślić należy, że w sytuacji gdy decyzja SKO z [...] października 2017 roku nie została doręczona skarżącemu, w obrocie prawnym istnieje nadal decyzja organu pierwszej instancji [...] marca 2015 roku. W takiej sytuacji wydanie zaskarżonej decyzji SKO z [...] sierpnia 2019 roku (jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji) było niedopuszczalne. Powodowałoby to istnienie w obrocie prawnym dwóch decyzji określających wobec skarżącego wysokość opłaty skarbowej w związku z jednym i tym samym zdarzeniem. Sytuacja taka jest niedopuszczalna. Jak bowiem stanowi przepis art. 247 § 1 pkt 4) ordynacji podatkowej, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzjo ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną.

W wyroku z 18 listopada 2015 roku w sprawie I FSK 1230/14 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że z utrwalonego orzecznictwa wynika, że odmowa wszczęcia postępowania powinna nastąpić zarówno wtedy, gdy w danej sprawie toczy się już postępowanie podatkowe, jak i wówczas, gdy w sprawie zapadło już rozstrzygnięcie i to nawet nieostateczne (zob. np. wyrok NSA z 24 kwietnia 2015 r., II FSK 858/13, CBOSA; por. także B. Adamiak, w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2015, s. 817). Przenosząc tę uwagę na grunt niniejszej sprawy, należy wskazać, że funkcjonowanie w obrocie prawnym wydanej przeciwko skarżącemu decyzji z [...] marca 2015 roku stało na przeszkodzie ponownemu wszczęciu postępowania tej samej sprawie (co nastąpiło w niniejszej sprawie postanowieniem z [...] grudnia 2017 roku) a już z całą pewnością – wydaniu decyzji w tej sprawie. Podkreślić w tym miejscu należy, że na obecnym etapie postępowania w niniejszej sprawie, w świetle zgromadzonego w niej materiału dowodowego nie jest możliwe ustalenie, czy wskazana, niedopuszczalna sytuacja występuje w niniejszej sprawie. Konieczne jest jej wyjaśnienie.

Ze wskazanych wyżej względów zaniechanie ustalenia, czy decyzja SKO z [...] października 2017 roku została doręczona skarżącemu jest uchybieniem mającym istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy skutkującym uchyleniem zaskarżonej decyzji SKO z [...] sierpnia 2019 roku. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy obowiązany będzie uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w niniejszym uzasadnieniu. W pierwszej kolejności organ ustali, czy decyzja organu odwoławczego z [...] października 2017 roku, uchylająca decyzję organu pierwszej instancji z [...] marca 2015 roku została doręczona skarżącemu. W wypadku ustalenia, że doręczenie takie miało miejsce, organ ustali czy postępowanie (wszczęte wobec skarżącego) w sprawie, w której została decyzja z [...] marca 2015 roku wydana (wszczęte postanowieniem z [...] listopada 2014 roku) zostało zakończone, czy też nie, a następnie oceni jaki wpływ taka okoliczność ma na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.

W ocenie sądu, na obecnym etapie postępowania przedwczesne jest rozpoznanie pozostałych zarzutów podniesionych w skardze.

Mając na uwadze powyższe, sąd uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) ppsa, o czym orzekł w punkcie 1) sentencji wyroku. O kosztach postępowania sąd orzekł w punkcie 2) sentencji wyroku, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 ppsa. Kwotę zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżącego stanowi uiszczony przez niego wpis od skargi.