Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 578/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Beata Machcińska, Protokolant Specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2022 r. sprawy ze skargi O. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, na podstawie m.in. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. - dalej zwana: O.p.), po rozpatrzeniu odwołania O. B. (dalej zwany: strona, podatnik, skarżący) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. nr [...] określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie [...] zł - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Z akt sprawy przedłożonych Sądowi wynika, że podatnik w złożonym 20 stycznia 2015 r. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2014 roku (P1T-36L) wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] zł, dochód w wysokości [...] zł oraz należny za 2014 r. podatek dochodowy, po odliczeniu składek na ubezpieczenia społeczne ([...] zł) oraz ubezpieczenie zdrowotne ([...] zł), w wysokości [...] zł.

W wyniku kontroli działalności gospodarczej podatnika (sprzedaż hurtowa materiałów budowlanych) w zakresie zbadania prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r., której ustalenia opisano protokołem kontroli doręczonym stronie [...] r., a następnie przeprowadzonego postępowania podatkowego (wszczęte postanowieniem z [...] r.), organ ustalił i stwierdził, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł zaliczając w ich ciężar, w okresie od 6 maja do 20 października 2014 r., kwoty z 21. faktur VAT wystawionych przez: FHU A, dotyczących transakcji sprzedaży części samochodowych. W ocenie organu, faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, tj. faktycznej sprzedaży towarów skarżącemu przez przedsiębiorstwo M. C. W tym zakresie organ wskazał, że kontrola oraz przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. postępowanie w stosunku do M. C. pokazało, że w 2014 roku (od stycznia do listopada) nie deklarowała ona żadnych dostaw, nie posiadała żadnej dokumentacji związanej z działalnością gospodarczą, a w oświadczeniu z 18 października 2017 r. m.in. podała, że nie dokonywała żadnych zakupów towarów ani nie sprzedawała żadnych towarów, w tym na rzecz skarżącego. Przyznała jednak, że wystawiała faktury VAT, lecz nie dokumentowały one rzeczywistych transakcji sprzedaży. Dane do faktur podawała jej osoba, która później te faktury odbierała i płaciła za wystawienie takich faktur. Organ właściwy dla w/w dostawcy ustalił ponadto, że w miejscu rzekomego prowadzenia działalności gospodarczej M. C. nie przebywała od 19 lat i w miejscu tym nie prowadziła działalności gospodarczej także żadna inna osoba. Postępowanie wobec M. C. wykazało, że nie prowadziła ona faktycznej działalności gospodarczej w 2014 r. i nie dostarczała towaru wskazanego na fakturach na rzecz skarżącego, a jedynie wprowadzała do obiegu faktury dotyczące obrotu towarem, którego w rzeczywistości nie zakupiła, ani nim nie rozporządzała. Ustalenia i rozstrzygnięcie w w/w zakresie Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. zawarł w wydanej tej podatniczce decyzji ostatecznej z [...] r.

Z uwagi na to, że w toku postępowania skarżący zapewniał, że towar od w/w dostawcy faktycznie nabył, a data wystawienia faktury przez dostawcę była zgodna z faktyczną datą jej otrzymania, organ poddał analizie dane w tym zakresie (oprogramowanie informatyczne "i-faktura.pl" oraz konta o ustalonych loginach) i stwierdził, że 15 z 21. kwestionowanych faktur zostało wygenerowanych po dacie wystawienia widniejącej na fakturze, co przeczy w/w twierdzeniom skarżącego. Uwzględniając, że M. C. jednoznacznie zaprzeczyła dokonywaniu zakupu towarów i sprzedaży do skarżącego, co potwierdziło prowadzone wobec niej postępowanie, brak było podstaw do uznania, że wystawione przez tę podatniczkę faktury dokumentują rzeczywiste transakcje sprzedaży (organ przyjął, że za fakturami nie podążał towar).

W toku postępowania skarżący wskazywał, że osobą uprawnioną przez M. C. do wydawania towaru i przyjmowania gotówki w jej imieniu był K. D. i to w istocie z nim realizował transakcje. Organ weryfikując te twierdzenia ustalił, że M. C. nie zatrudniała pracowników ani nie działała przez pełnomocników, a do 10 grudnia 2014 r. nie była nawet zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Żadnych z tych danych skarżący jednak nie zweryfikował. Wszystko to, jak argumentował organ, nie pozwala uznać faktur od w/w dostawcy za dokumentujące poniesienie kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ zaznaczył, że nie zakwestionował faktu istnienia towaru i jego dalszej odsprzedaży przez skarżącego w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do podmiotu czeskich. Zakwestionował jedynie koszty nabycia tych towarów

od M. C.

Końcowo organ I instancji wyjaśnił, że postanowieniem z [...] r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, w tym przesłuchania w charakterze świadka R. B. oraz M. C. na okoliczność faktycznego istnienia towarów podlegających nabyciu i sprzedaży, zamówień, odbiorów, przekazania towarów, rzeczywistego charakteru transakcji, zachowania należytej staranności w kontaktach z kontrahentami, gdyż R. B. był związany z firmami czeskimi (odbiorcami zagranicznymi części samochodowych nabytych uprzednio /rzekomo/ od M. C.), a sprzedaż ta nie była kwestionowana, natomiast przesłuchanie M. C., pomimo podjętych dwukrotnie prób, nie doszło do skutku. Okoliczność ta nie ma jednak w sprawie znaczenia, gdyż – jak argumentował organ – wykazano innymi dowodami, że to nie M. C. była faktycznym sprzedawcą/ dostawcą części samochodowych wymienionych w zakwestionowanych fakturach.

W konsekwencji decyzją z [...] r. organ I instancji określił stronie podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 rok w wysokości [...] zł, tj. innej niż wynikająca z zeznania podatkowego ([...] zł).

W odwołaniu, wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji w całości a następnie umorzenie postępowania lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, strona zarzuciła naruszenie:

1. przepisów postępowania, tj.:

a) art. 122 i art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p., poprzez przystąpienie do oceny prawnej sprawy bez uprzedniego należytego ustalenia stanu faktycznego, w szczególności wobec niepodjęcia koniecznych działań w celu dokładnego wyjaśnienia faktycznego prowadzenia działalności przez M. C., niewykorzystanie przysługujących organom państwowym instrumentów prawnych dla doprowadzenia do przesłuchania opornego świadka, tj. braku konsekwencji w stosowaniu dolegliwych kar porządkowych oraz niewykorzystania Policji w celu doprowadzenia przed organ, czym naruszono prawo strony do obrony swojego stanowiska, pomijając możliwość podatnika do zadawania pytań świadkowi mających na celu wykazanie okoliczności przemawiających za rzetelnością dokonanych transakcji i zachowania reguł należytej staranności,

b) art. 121 O.p., poprzez działanie podważające zaufanie podatnika do organów podatkowych, wyrażające się brakiem przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego, brakiem zebrania i wszechstronnego rozważenia zebranego materiału dowodowego;

2. przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 z późn. zm.)., poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez M. C. w sytuacji, gdy zebrany materiał dowodowy nie pozwala na stwierdzenie, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami miały fikcyjny charakter w sytuacji, gdy organy podatkowe nie kwestionują istnienia towaru, lecz stoją na stanowisku, że nie mógł on pochodzić od tego kontrahenta, względnie

b) art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 1 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 23 § 1 O.p. poprzez niezastosowanie przepisu o szacowaniu wysokości poniesionego kosztów w oparciu o normę prawną wynikającą z tego przepisu w sytuacji, kiedy organ nie kwestionuje faktu istnienia towarów.

W uzasadnieniu odwołania strona (ustanowiony pełnomocnik) przedstawiła obszerną argumentację mającą popierać stawiane zarzuty.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie podzielił zarzutów oraz argumentów odwołania i zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Uzasadniając swoje stanowisko w pierwszej kolejności stwierdził, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż – mając na względzie art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - przed upływem terminu przedawnienia doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Mianowicie Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. [...] r. wydał postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 oraz art. 61 § 1 w zw. z art. 62 § 2 ustawy Kodeks karny skarbowy, polegające na podaniu przez podatnika nieprawdy w zeznaniu PIT - 36L o wysokości osiągniętego dochodu/ poniesionej straty za 2014 r. w związku z zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów na łączną kwotę [...] zł, poprzez ujęcie w księdze podatkowej 21 sztuk nierzetelnych faktur VAT dokumentujących zakup części samochodowych, wystawionych przez F.H.U. A w okresie od 6 maja do 20 października 2014 r., co w ostatecznym rozliczeniu spowodowało zaniżenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. powiadomił o tym stronę, na podstawie art. 70c O.p., pismem z 18 maja 2020 r. (doręczone stronie 22 maja 2020 r. oraz pełnomocnikowi 21 maja 2020 r.).

Dalej organ odwoławczy stwierdził, że podatnik niezasadnie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów 2014 r. kwotę [...] zł wynikającą z faktur wystawionych przez F.H.U. A za zakup części samochodowych. Przede wszystkim organ wskazał, że u tego dostawcy Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. przeprowadził kontrolę oraz postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną z [...] r. w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2014 r. do września 2016 r. (decyzja i materiały włączone do akt tej sprawy postanowieniem z [...] r.). Z ustaleń w/w organu wynika, że M. C. nie posiadała za 2014 r. żadnej dokumentacji związanej z działalnością gospodarczą, a w oświadczeniu z 18 października 2017 r. przyznała, że działalność wykonywała samodzielnie, nie udzielała w tym zakresie żadnych upoważnień, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała magazynów, nie dokonywała żadnych zakupów towarów, nie sprzedawała żadnych towarów, była jedyną osobą upoważnioną do wypłaty środków z rachunku, nie posiadała prawa jazdy. Oświadczyła również, że w 2014 r. nie dokonywała żadnej sprzedaży na rzecz skarżącego. Przyznała, że wystawiała faktury, które jednak nie dokumentowały rzeczywistych transakcji sprzedaży, a za ich wystawienie otrzymywała wynagrodzenie, przy czym nie zna personaliów osoby, która wskazywała jej dane do faktur, odbierała od niej faktury i od której otrzymywała za to pieniądze. Organ ustalił również, że pod adresem prowadzenia działalności gospodarczej M. C. nie przebywała od 19 lat, przy czym w miejscu tym nie prowadziła działalności także żadna inna osoba. Z tego organ wywiódł, że M. C. nie posiadała fakturowanego na rzecz skarżącego towaru i nie mogła go sprzedać skarżącemu, a on ponieść z tego tytułu kosztów.

Badając realność zakupu towaru organ przeprowadził ustalenia także z udziałem skarżącego, który w szczególności wyjaśnił, że do współpracy z firmą

M. C. doszło poprzez znajomego – K. D. Skarżący nie był w miejscu prowadzenia działalności dostawcy, nie sprawdzał jego rzetelności, a zamówienia na towar składał telefonicznie. To K. D. ustalał możliwość zrealizowania konkretnych zleceń, które wcześniej były zamawiane przez klientów zagranicznych. Skarżący nie znał źródła pochodzenia zamawianego towaru, ani nie potrafił sprecyzować czy zamawiane części były oryginalne czy też były to zamienniki. Towar był dostarczany do siedziby podatnika staraniem dostawcy, a przy odbiorze obecny był K. D., który towar wydawał. Data dostawy z faktury była zgodna z faktyczną datą otrzymania towaru, płatności następowały przelew, czasem gotówką do rąk K. D.. M. C. nie uczestniczyła w przekazaniu towaru.

Dalej organ powołał się na treść dowodu z protokołu przesłuchania M. C. z [...] r. do którego m.in. podała ona, że w 2007r. za namową ówczesnego partnera założyła firmę A, jednak przez kilka lat nie prowadziła w niej żadnej działalności. Dopiero pod koniec 2013 r. jej partner przyprowadził K. D. i to on do początku 2016 r. przedkładał dane do wypisywania faktur, w tym informacje o tym jakie faktury wystawić, na jaką kwotę na jakiego kontrahenta. To z nim udawała się do banku w celu podjęcia pieniędzy z konta, które to pieniądze on każdorazowo zabierał. Za wystawianie faktur M. C. otrzymywała wynagrodzenie w wysokości 1,5% z każdej faktury netto, około [...] zł miesięcznie. M. C. podała także, że nie zajmowała się działalnością związaną z częściami samochodowymi czy rynkiem samochodowym, ani nie prowadziła faktycznie działalności objętej spornymi fakturami, nie podpisywała żadnych umów o współpracy. Godziła się na wystawianie takich faktur, gdyż K. D. groził, że zrobi krzywdę jej albo dzieciom, że zna ukraińską mafię. Podpisała więc w istocie wszystko, co przyniósł i dokumenty te przekazywała jemu.

Dalej organ odwoławczy odwołał się do analizy wydruków z programu do wystawiania faktur o nazwie "i-faktura.pl", wyjaśnień właściciela tego programu, korespondencji mailowej skarżącego z dostawcą oraz pozostałych wyjaśnień poczynionych w sprawie, w tym ustaleń oraz dowodów, i stwierdził, że w dokumentacji skarżącego brak jest wiarygodnych dowodów potwierdzających zakup części samochodowych od F.H.U. A. W ocenie organu nie była ona sprzedawcą widniejącego na spornych fakturach towaru. Utwierdzają w tym przekonaniu rozbieżne wyjaśnienia skarżącego co do okoliczności nawiązania współpracy, odbioru towaru, czy otrzymywania faktur. Zdaniem organu także korespondencja mailowa nie odzwierciedla faktycznie realizowanych w tamtym czasie procesów handlowych (poszukiwania kontrahenta, przedstawienia oferty rodzajowej, cenowej, specyfikacji zamówienia) lecz została utworzona jedynie dla uwiarygodnienia zrealizowania transakcji zgodnie z fakturami VAT.

W efekcie organ stwierdził, że w sprawie nie doszło do rzeczywistego obrotu częściami samochodowymi pomiędzy podmiotami wskazanymi w treści zakwestionowanych faktu. Organ nie kwestionuje przy tym istnienia podlegających dalszej sprzedaży części samochodowych do podmiotów z Czech, wskazując, że towar będący przedmiotem tej sprzedaży został nabyty od innego podmiotu. To oznacza, że na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik nie może zaliczyć kwot z zakwestionowanych faktur w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Organ odniósł się także do poszczególnych zarzutów odwołania w szczególności podnosząc, że w sprawie nie doszło do naruszenia zasad postępowania podatkowego, w tym przepisów art. 187 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 188, art. 191 O.p. Materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony w sposób kompletny, poddany został rzetelnej analizie i ocenie, a wyciągnięte wnioski są logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione. Organ dokonał m.in. badania i oceny ksiąg podatkowych przyjmując, że transakcje nabycia części samochodowych ujęte w fakturach wystawionych w 2014 r. przez M. C. odniesione w ciężar kosztów uzyskania przychodów nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Księga przychodów i rozchodów prowadzona była nierzetelnie w części dotyczącej zakwestionowanych transakcji – stosownie do art. 193 O.p. Jednakże po wyłączeniu faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, księgi stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Brak więc było podstaw do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 2 O.p. Swoje stanowisko w tym zakresie wyraził organ szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W efekcie, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, strona zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 121 O.p., poprzez instrumentalne zastosowanie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. na potrzeby wyłącznie zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, a co za tym idzie dokonania przez organ nadużycia prawa poprzez wykorzystywanie swoich kompetencji do wszczynania postępowań karnoskarbowych w celu innym, aniżeli cel tego postępowania,

- art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez M. C. w sytuacji, gdy zebrany materiał dowodowy nie pozwala na stwierdzenie, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami miały fikcyjny charakter, w sytuacji, gdy organy podatkowe nie kwestionują istnienia towaru lecz stoją na stanowisku, że nie mógł on pochodzić od kontrahenta podatnika,

względnie

- art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 23 § 1 O.p., poprzez niezastosowanie w niniejszej sprawie przepisu o szacowaniu wysokości poniesionego kosztu w oparciu o normę prawną wynikającą z tego przepisu w sytuacji, kiedy organ nie kwestionuje faktu istnienia towaru.

2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. poprzez:

- brak indywidualnego rozpatrzenia sprawy i wydanie decyzji powielaczowej, bazując na pozornie podobnym stanie faktycznym dotyczącym innego podmiotu, co sugeruje zwrócenie się przez organ do skarżącego jako do spółki,

- przystąpienie do oceny prawnej sprawy bez uprzedniego należytego ustalenia stanu faktycznego, w szczególności wobec niepodjęcia koniecznych działań w celu dokładnego wyjaśnienia faktycznego prowadzenia działalności przez M. C.,

- brak obiektywnego (własnego i samodzielnego) zbadania istotnych okoliczności sprawy, a wykorzystanie i wywodzenie z góry założonych przez organ twierdzeń z ustaleń poczynionych w innych postępowaniach (karnych), przez co organ w toku postępowania dowodowego naruszył prawo strony do obrony swojego stanowiska i naruszył zasadę bezpośredniości, pomijając możliwość podatnika zadawania pytań świadkom mających na celu wykazanie okoliczności przemawiających za rzetelnością dokonanych transakcji i zachowaniem reguł należytej staranności przez skarżącego.

W uzasadnieniu skarżący przedstawił szczegółową i obszerną argumentację popierającą podnoszone zarzuty.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu 23 lutego 2022 r. pełnomocnik skarżącego w szczególności podkreślił, że podatnik spełnił wszystkie warunki określone w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do uznania kwestionowanych faktur za prawidłowo dokumentujące opisane w nich i faktycznie poniesione koszty w celu uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. Zwrócił uwagę, że trzy faktury były opłacone gotówką zaś pozostałe przelewem bankowym. Zapłata za towar więc nastąpiła, a istnienia towaru organ nie kwestionował.

Z kolei sam skarżący m.in. podniósł, że nie miał świadomości udziału w nierzetelnych transakcjach.

Pełnomocnik organu podtrzymał dotychczasowe stanowisko zapewniając, że postępowanie karne skarbowe nie zostało wszczęte instrumentalnie, szczególnie, że wystąpiła także druga przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, tj. stronie doręczono zarządzenie zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 70 § 6 pkt 4 O.p.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Najdalej idący zarzut skargi dotyczy przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją, bowiem – jak twierdzi skarżący – nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdyż postępowanie karne skarbowe, o którym mowa w tym przepisie, zostało wszczęte wyłącznie na potrzeby zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania, a co za tym idzie nastąpiło z nadużyciem prawa, w celu innym, aniżeli cel tego postępowania; miało z tych względów charakter instrumentalny. W tej sytuacji Sąd w pierwszej kolejności rozpoznał tę kwestię.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Przedmiotem postępowania w rozpatrywanej sprawie jest podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 r. Termin płatności tego podatku, zgodnie z art. 45 ust. 4 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. – dalej zwana: u.p.d.f.), upływał z dniem 30 kwietnia 2015 r., a zatem pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania w tym podatku rozpoczął swój bieg 1 stycznia 2016 r. i w razie niezaistnienia przesłanek zawieszenia lub przerwania biegu, o których mowa w art. 70 § 2-8 O.p., upłynąłby z dniem 31 grudnia 2020 r.

Z uregulowań zawartych w Ordynacji podatkowej wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może ulec m.in. zawieszeniu. W myśl art. 70 § 6 pkt 1 Op., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W tym przypadku, na podstawie art. 70 § 7 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Na podstawie art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W realiach rozpoznawanej sprawy, jak wynika z akt administracyjnych, Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. postanowieniem z [...] r., a więc przed upływem terminu przedawnienia, wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 oraz art. 61 § 1 w zw. z art. 62 § 2 ustawy Kodeks karny skarbowy, polegające na podaniu przez podatnika nieprawdy w zeznaniu PIT - 36L o wysokości osiągniętego dochodu/ poniesionej straty za 2014 r. w związku z zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów na łączną kwotę [...] zł, poprzez ujęcie w księdze podatkowej 21 sztuk nierzetelnych faktur VAT dokumentujących zakup części samochodowych, wystawionych przez F.H.U. A w okresie od 6 maja do 20 października 2014 r., co w ostatecznym rozliczeniu spowodowało zaniżenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. W ślad z tym właściwy dla podatnika Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. zawiadomił go o tym fakcie pismem z 18 maja 2020 r., na podstawie art. 70c O.p., doręczając w/w zawiadomienie do rąk strony 22 maja 2020 r., zaś do rąk pełnomocnika 21 maja 2020 r. Jak ustalił organ, w/w dochodzenie postanowieniem z [...] r. zostało połączone do wspólnego prowadzenia pod sygn. [...], z dochodzeniem w sprawie narażenia na uszczuplenie w podatku od towarów i usług za okresy 2014 r., zaś 13 listopada 2020 r. akta przekazano do Prokuratury Rejonowej B., celem połączenia ze śledztwem o sygn. akt [...] i dalszego prowadzenia.

Niezależnie od w/w postępowania karnego skarbowego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. decyzją z [...] r. określił skarżącemu, na podstawie art. 33 O.p., przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę i dokonał zabezpieczenia na majątku podatnika. Na podstawie tej decyzji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. wystawił [...] r. zarządzenie zabezpieczenia (doręczone podatnikowi [...] r.). W dalszej kolejności, decyzją z [...] r. w/w organ I instancji określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. i jednocześnie stosownym postanowieniem nadał tej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, po czym [...] r. wystawił tytuł wykonawczy przekazany do prowadzenia egzekucji (odpis doręczono stronie [...] r.). W ramach tych czynności [...] r. doszło do zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w B S.A. (zawiadomiono o tym zobowiązanego [...] r.).

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 i § 7 pkt 5 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Z kolei, zgodnie z art. 154 § 4 pkt 1 oraz § 7 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1427 ze zm.), zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. W dniu przekształcenia się zajęcia, o którym mowa w § 4, powstają skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego.

Zatem w niniejszej sprawie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia doszło już z dniem [...] r. (doręczenie zarządzenia zabezpieczenia; postanowienie w sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności wydał organ [...] r.). Skoro zatem zaskarżona decyzja została wydana przez organ II instancji [...] r., to już z tej przyczyny (niezależnie od spełnienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.) nie można przyjąć, że do określenia zobowiązania podatkowego doszło po upływie terminu jego przedawnienia. Oznacza to, że zarzuty skargi w w/w zakresie okazały się nietrafne.

W dalszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania prawidłowości subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.

W tym kontekście wskazać trzeba, że istota sporu dotyczy przede wszystkim rozstrzygnięcia, czy posiadane przez skarżącego dokumenty dowodzą poniesienia kwestionowanych przez organ wydatków podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. Argumentacja podatnika zmierza przy tym do przekonania organu podatkowego, a dalej Sądu, że dla rozpoznania kosztów uzyskania przychodów wystarczy samo formalne wykazanie poniesienie wydatku w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, zaś jego rzetelne udokumentowanie (w tym w aspekcie podmiotowym) jest mniej istotne z punktu widzenia spełnienia przesłanek wymaganych do uznania kosztów uzyskania przychodów. Natomiast w razie braku wiarygodności dowodów w tym zakresie nastąpić powinno szacowanie tychże kosztów na podstawie art. 23 O.p.

Przeciwnego zdania jest organ podatkowy, według którego dla uznania kosztów uzyskania przychodów konieczne jest, obok ich poniesienia - rzetelne i zgodne z rzeczywistością udokumentowanie poniesienia kosztów, bez którego nie sposób ocenić czy i na ile pozostają one w związku z konkretnym źródłem przychodów, tj. czy za konkretnymi fakturami podążał wskazany w nich towar od ujawnionego na nich sprzedawcy i czy zapłaty dokonano w związku z tą właśnie realną transakcją gospodarczą.

Dla oceny prawnej powyższego zagadnienia w pierwszej kolejności przywołać należy regulację art. 22 ust. 1 u.p.d.f., według której kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Wykładnia językowa tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki:

1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu czy też zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

2) wydatek ten nie może być wymieniony w katalogu zawartym w art. 23 u.p.d.f.

Drugi warunek nie wymaga szerszego uzasadnienia. Ustalenie bowiem, że określony wydatek został objęty przez art. 23 ustawy eliminuje możliwość zaliczenia go w poczet kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast co do pierwszego z w/w warunków, ustawa w sposób ogólny określa co może stanowić koszty uzyskania przychodów. Pozwala to na wyprowadzenie wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, na istnienie (zachowanie) źródła przychodu. W konsekwencji dany wydatek (koszt) tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony, wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła.

Sąd stoi na stanowisku, że wykazanie spełnienia warunków uznania danego wydatku (kosztu) za koszt podatkowy należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać winą te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo. Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo - skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów (zob. wyroki NSA z: 1 czerwca 2016 r. II FSK 1399/14; 24 maja 2016 r. II FSK 1241/14; 20 stycznia 2022 r. II FSK 1371/19). Oczywiście w razie weryfikacji rozliczeń podatnika w ramach postępowania podatkowego to organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Wprawdzie w treści art. 22 u.p.d.f. nie został zawarty wymóg należytego udokumentowania kosztów uzyskania przychodów, jednak wymóg ten wynika z przepisów normujących zasady ustalania dochodu. Stosownie do art. 24 ust. 1 u.p.d.f., u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar takich kosztów. Z kolei art. 24a u.p.d.f. nakłada na wymienione w nim podmioty obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy podatnik w analizowanym roku podatkowym prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów, co wynika z bezspornych ustaleń poczynionych w toku kontroli oraz w postępowaniu podatkowym. W tej sytuacji dla oceny czy mamy do czynienia z kosztami uzyskania przychodów istotnego znaczenia nabierają rozwiązania przyjęte rozporządzeniu Ministra Finansów z 26 sierpnia 2002 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. 2014 r., poz. 1037 ze zm. – dalej zwane: rozporządzenie MF). I tak stosownie do § 11 rozporządzenia MF, podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi. Księgę uważa się za rzetelną (...) jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

Bez wątpienia więc nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, gdyż w istocie opisują zdarzenia fikcyjne, a nie rzeczywiste. Rzetelnym dowodem księgowym stwierdzającym fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem, w tym na poniesienie wydatku zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów, jest dowód wystawiony nie tylko przez podmiot rzeczywiście istniejący, ale również dowód, w którym to ten podmiot był stroną realnej transakcji, tj. uczestniczył w operacji gospodarczej, której dowód ten dotyczy, w sposób zgody z rzeczywistością. Dowód niespełniający tych kryteriów, jako niewiarygodny, nie może stanowić podstawy zapisów w księdze podatkowej, a tym samym nie może być dowodem poniesienia kosztu. Innymi słowy, do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, ale też zgodne z przepisami udokumentowanie tej transakcji (zob. wyroki NSA z: 12 lutego 2014 r. II FSK 627/12; 7 października 2014 r. II FSK 2436/12; 13 stycznia 2022 r. sygn. II FSK 1194/19). Nie ma przy tym znaczenia, z punktu widzenia uregulowań zawartych w art. 22 ust. 1, art. 24 i art. 24a u.p.d.f. czy podatnik w sposób zawiniony (wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź zamierzony) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych i przyjęcia przez organ właściwej metody odtworzenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków opisanych w dokumentach nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymaga bowiem od podatnika jednoznacznego wykazania wiarygodnego źródła pochodzenia towaru. To oznacza, że - wbrew stanowisku podatnika - zasadnicze znaczenie ma fakt, że dokumenty, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, nie mogą stanowić wiarygodnego dowodu poniesienia kosztu uzyskania przychodów (zob. wyrok NSA z 14 czerwca 2016 r. sygn. II FSK 1483/14). Przyjęcie za koszt uzyskania przychodów wydatku (kosztu) wykazanego w nierzetelnym dokumencie, gdy nie zostanie ujawnione rzeczywiste źródło pochodzenia towaru, prowadziłoby w istocie do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu operacji gospodarczej, lecz wyłącznie na dokumentach prywatnych, zaoferowanych przez podatnika. Zatem do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji rzetelnym dowodem. Nie wystarczy więc wykazanie, że skoro podatnik towar sprzedał, to znaczy że uprzednio go nabył, a w związku z tym bez znaczenia jest źródło nabycia towaru skoro faktycznie wykorzystał go w działalności gospodarczej - aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

W realiach rozpoznawanej sprawy, w kwestii nieuznania za koszty uzyskania przychodów zakwestionowanych wydatków na zakup części samochodowych, organ prawidłowo zrekonstruował rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, bez naruszenia zasad postępowania podatkowego czy regulacji dotyczących gromadzenia i oceny dowodów.

Zgodnie z art. 120 i art. 122 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a w toku postępowania podatkowego podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Powyższe zasady postępowania podatkowego wyznaczają kierunek wykładni dalszych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego. W myśl art. 180 § 1 O.p. jako dowód organ zobowiązany jest dopuścić wszystko, co może przyczynić się do ustalenia prawdy obiektywnej, a nie jest sprzeczne z prawem. Otwarty katalog dowodów zawiera art. 181 O.p., który stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z kolei według art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie, w myśl art. 191 O.p., dokonać jego wszechstronnej i obiektywnej oceny. Natomiast stosownie do art. 210 § 4 O.p., w uzasadnieniu decyzji organ ma obowiązek jasno, spójnie i wyczerpująco wyjaśnić w jakim zakresie i z jakich powodów pozyskane dowody mają przymiot wiarygodności, jakie okoliczności faktyczne wynikają z wiarygodnego materiału dowodowego, dlaczego organ nie dał wiary pozostałym dowodom, w jaki sposób, a w szczególności przy przyjęciu jakiej wykładni organ zastosował przepisy materialnego prawa podatkowego.

W ocenie sądu, analizowane postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób wystarczający dla stanowczego wyjaśnienia i rozstrzygnięcia istoty sprawy. Jego rezultat uprawniał organ do stwierdzenia, że podatnik na potrzeby deklarowania rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. instrumentalnie posłużył się nierzetelnymi dowodami księgowymi, wykorzystując je do nieuprawnionego zmniejszenia podstawy opodatkowania przez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów. Wbrew zarzutom strony, zebrany przez organ materiał dowodowy jest kompletny. Pozwolił na rekonstrukcję zdarzeń w zakresie istotnym dla przesądzenia czy rzeczywiście podatnik nabył części samochodowe zgodnie z treścią posiadanych dokumentów, tj. od wystawcy zakwestionowanych 21 faktur. Adekwatnie do treści zgromadzonych dowodów organ wywiódł, że podatnik pozyskał części samochodowe, ale w innych okolicznościach i z innych źródeł, niż wynikałoby to z zaoferowanych organowi faktur. W rzeczywistości nie dochodziło do przeprowadzenia transakcji gospodarczych opisanych w zakwestionowanych przez organ fakturach, a podatnik nabywał ten towar w sposób oderwany od treści sporządzanych faktur, które miały za zadanie w istocie ukryć faktyczny stan rzeczy. Dokumenty były potrzebne podatnikowi nie do opisania operacji gospodarczych, ale wyłącznie do zrealizowania konkretnych korzyści podatkowych. W tej sytuacji rozliczenia finansowe podatnika z tytułu nabycia części o nieustalonym pochodzeniu, od nieustalonych osób - pozostają poza ramami obrotu gospodarczego i w żadnym razie - w świetle prawa - nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej, jak tego chce podatnik. Pozyskiwanie towarów nieustalonego pochodzenia, w oparciu o nierzetelne dokumenty, to działania, których nie można utożsamiać z nabyciem towarów przez przedsiębiorcę, a więc z aktywnością podatnika objętą zakresem art. 22 ust. 1 u.p.d.f. Wydatki podatnika na rozliczanie się z rzekomym kontrahentem z tytułu nabycia towarów o nieudokumentowanym pochodzeniu nie mogą w żaden sposób kształtować podstawy opodatkowania omawianym podatkiem. W przeciwnym razie instytucja kosztów uzyskania przychodów stawałaby się instrumentem służącym do osiągania przez podatników nieuprawnionych korzyści majątkowych, a tym samym dochodziłoby do jej nadużywania.

Przypomnieć trzeba, że kontrola oraz przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. postępowanie w stosunku do dostawcy towaru M. C. pokazało, że w 2014 roku (od stycznia do listopada) nie deklarowała ona żadnych dostaw, nie posiadała żadnej dokumentacji związanej z działalnością gospodarczą, a w oświadczeniu z 18 października 2017 r. m.in. podała, że nie dokonywała żadnych zakupów towarów ani nie sprzedawała żadnych towarów, w tym na rzecz skarżącego. Działalność wykonywała samodzielnie, nie udzielała w tym zakresie żadnych upoważnień, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała magazynów, była jedyną osobą upoważnioną do wypłaty środków z rachunku, nie posiadała prawa jazdy. Wystawiała jedynie tzw. puste faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji sprzedaży, a za wystawianie tych faktur dostawała wynagrodzenie w wysokości 1,5 % kwoty z każdej faktury. Dodać trzeba, że w miejscu wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej M. C. nie przebywała od 19 lat i w miejscu tym nie prowadziła działalności gospodarczej ani ona, ani żadna inna osoba. Dane do faktur przedkładał jej K. D., podając na jaką kwotę ma wystawić fakturę i na jakiego kontrahenta. To z nim udawała się do banku w celu podjęcia pieniędzy z konta, które on każdorazowo zabierał. M. C. podała jednoznacznie, że nie zajmowała się działalnością związaną z częściami samochodowymi czy rynkiem samochodowym ani nie prowadziła faktycznie działalności objętej spornymi fakturami, nie podpisywała żadnych umów o współpracy, a godziła się na wystawianie "pustych" faktur, gdyż otrzymywała za to zapłatę, a nadto K. D. groził, że zrobi krzywdę jej albo jej dzieciom.

W świetle powyższego organ słusznie zakwestionował podatnikowi, w rezultacie przeprowadzenia wyczerpującego postępowania wyjaśniającego, prawo do zmniejszenia podstawy opodatkowania o kwoty pozbawione rzetelnego udokumentowania, pozyskania kompletnego materiału dowodowego na okoliczności istotne dla wyniku sprawy. Przypomnieć trzeba, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. w/w ustalenia zawarł w wydanej M. C. decyzji ostatecznej z [...] r.

Całokształt dowodów został przez organy podatkowe oceniony w granicach ustawowej swobody, a więc przede wszystkim we wzajemnym powiązaniu, spójnie i zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego. Ocena dowodów, wyprowadzone z niej ustalenia faktyczne, a w dalszej kolejności sposób zastosowania przez organ materialnego prawa podatkowego, zostały wyczerpująco i wszechstronnie przedstawione w motywach kontrolowanej decyzji. Zatem, wbrew stanowisku skarżącego, w realiach analizowanej sprawy nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe zasad wyrażonych w przepisach art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., wymienionych w skardze. Okoliczność, że podatnik oczekiwał innego rozstrzygnięcia w żadnym razie nie oznacza, że organ naruszył prawo procesowe czy materialne. Prawidłowo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające doprowadziło organ do trafnych wniosków, według których kwoty ujęte w nierzetelnych dokumentach nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów podatnika z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej. Opisywały one czynności, które nie miały miejsca między stronami wskazanymi na fakturach, a podatnik nabył kwestionowany towar o nieustalonym pochodzeniu. W takiej sytuacji zaistnienie kosztów uzyskania przychodów jest wykluczone.

Dodać trzeba, że dowody potwierdzające zapłatę za towar, tj. przelewy i dowody zapłaty gotówką, są dokumentami prywatnymi, które nie korzystają z domniemania zgodności ze stanem rzeczywistym, a więc w razie uzasadnionych wątpliwości organ może te dowody skutecznie zakwestionować i przedstawić dowody oraz argumentację odmienne (przeciwne) od tej, jaka z tych dowodów miała wynikać – co w tej sprawie organ uczynił. Natomiast podatnik na okoliczność rzeczywistego zrealizowania transakcji opisanych w zakwestionowanych dokumentach nie zaoferował wiarygodnych dowodów, a jedynie poprzestał na odmiennej ocenie tych, jakie dotąd organ zgromadził. Podatnik - co wymaga podkreślenia - w swojej argumentacji nie wykazał przy tym, aby ustalenia jakie przyjął organ (które doprowadziły do zmniejszenia wysokości kosztów uzyskania przychodów) miały zawierać istotne luki czy nosić znamiona dowolności, a w konsekwencji aby miały naruszać prawo. Zatem zmiana rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych po stronie kosztów uzyskania przychodów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej jest rezultatem prawidłowego rozumienia przez organ art. 22 ust. 1 w zw. z art. 24a ust. 1, a także art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. na gruncie prawidłowo zrekonstruowanych okoliczności faktycznych. W ocenie Sądu, żaden z zarzutów skargi nie podważa zgodności z prawem stanowiska organu wywiedzionego w zaskarżonej decyzji. W rezultacie bezzasadny jest wniosek podatnika o uchylenie decyzji organu.

Zdaniem Sądu kwestionowane faktury wystawiane przez dostawcę – M. C., które miały potwierdzać u skarżącego poniesienie wydatków o statusie kosztów uzyskania przychodów, były dokumentami niezgodnymi z rzeczywistością, stwarzającymi jedynie pozory przeprowadzenia transakcji w obrocie gospodarczym; nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych między w/w podmiotami. Jak pokazało przeprowadzone u tego dostawcy postępowanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. zakończone decyzją ostateczną z [...] r. (decyzja i materiały włączone do akt tej sprawy postanowieniem organu z [...] r.),

M. C. w 2014 r. nie sprzedawała żadnych towarów, w tym na rzecz skarżącego. Pod widniejącym na fakturach adresem działalności gospodarczej nie przebywała ani działalności nie prowadziła; nie prowadziła tam działalności także żadna inna osoba. Co więcej, sama przyznała, że stwarzała tylko pozory uczestnictwa w obrocie gospodarczym wstawiając nierzetelne faktury, za którymi nie podążał towar. Nie można więc zaakceptować stanowiska skarżącego, że zakup od tego kontrahenta był rzetelnie udokumentowany.

Lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji dowodzi, że organ wnikliwie i wszechstronnie przeanalizował materiał dowodowy w swym całokształcie, mając w polu widzenia wzajemne powiązania między poszczególnymi dowodami. Logicznie wyprowadził z niego ustalenia faktyczne. Zdaniem Sądu przyjęty tok rozumowania organu jest jasno i spójnie umotywowany. Organ wytłumaczył przy tym dlaczego odmienne przekonanie podatnika nie zasługuje na akceptację, jeśli kierować się obiektywnymi kryteriami, według których dokonywana jest swobodna ocena dowodów. Do trafnie odtworzonego stanu faktycznego organ zastosował prawidłowo interpretowany art. 22 ust. 1 w powiązaniu z art. 24a ust. 1 u.p.d.f., wyjaśniając przy tym jakie warunki, w świetle kryteriów ustawy, musi spełnić wydatek podatnika, aby mógł być zasadnie zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, a w szczególności z jakich względów nierzetelne faktury zakupu części samochodowych nie dowodziły zaistnienia kosztów uzyskania przychodów podatnika z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej. Organ rzetelnie przeanalizował zebrane w sprawie dowody, dokonał ich oceny zgodnie z ich treścią i we wzajemnym związku, w granicach ustawowej swobody, przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności istotnych dla wyniku sprawy. Organ wyjaśnił też dlaczego zakwestionowane faktury nie stanowią dowodów poniesienia koszów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.f. Wnioski wyprowadzone przez organ są zgodne z logiką i doświadczeniem życiowym - nie naruszają prawa. Zdaniem Sądu organ uzasadnił swoje stanowisko trafnie i wyczerpująco, w sposób spełniający wymagania określone w art. 210 § 4 O.p.

Wbrew zarzutom skargi prawidłowo odstąpił organ od oszacowania podstawy opodatkowania przy zastosowaniu art. 23 § 2 O.p., skoro dane wynikające z ksiąg oraz dowody zgromadzone w postępowaniu podatkowym pozwoliły na dokonanie wymiaru tej podstawy. Nadmienić trzeba, że art. 23 O.p., wbrew oczekiwaniom podatnika, nie daje podstaw do szacowania kosztów uzyskania przychodów.

W realiach analizowanej sprawy podatnik nie zastosował się do zasad rzetelnego prowadzenia księgi podatkowej, ponieważ za podstawę wpisów przyjął dokumenty (faktury), które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Dokonywanie w księdze zapisów w oparciu o nierzetelne dokumenty pozbawia ją przymiotu dowodu w sprawie, na zasadach określonych w art. 193 § 4 w zw. z § 1 i § 2 O.p. Jak to już Sąd nadmienił, do kosztów uzyskania przychodów podatnik może zaliczyć wyłącznie wydatki rzetelnie udokumentowane, tylko o takich stanowi bowiem regulacja zawarta w art. 22 ust. 1 u.p.d.f. Jeśli więc organ stwierdził, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, że dokumenty oferowane przez podatnika nie mają u swych podstaw żadnej transakcji gospodarczej, a okoliczności faktyczne przedstawiały się inaczej niż wynikałoby to z ich treści, to ujęte w nich kwoty nie są kosztami uzyskania przychodów, a organ nie jest uprawniony wykazywać za podatnika jakie wydatki, z udziałem jakiego dostawcy, zostały poniesione w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W tym stanie rzeczy brak rzetelnego udokumentowania faktu nabycia towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wyklucza zaistnienie kosztów uzyskania przychodów. Nie ma przy tym znaczenia, że podatnik posiadał towar, który na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej zbył do kontrahentów czeskich. Ustawa wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów nie tylko z wykorzystaniem przez podatnika towarów w działalności gospodarczej, ale także z faktem ich nabycia, co potwierdzać powinny rzetelne dowody dokumentujące transakcje, aby wykluczyć ujmowanie w rozliczeniach podatkowych działań wykraczających poza legalny obrót gospodarczy. Takich dowodów w tej sprawie zabrakło.

Odnosząc się do kwestii płatności na rzecz dostawcy Sąd stoi na stanowisku, że, co do zasady, jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu przez dostawcę w ramach legalnego obrotu gospodarczego towary (lub usługi). Jednakże kiedy podatnik dysponuje na potwierdzenie transakcji zakupu towarów dokumentem, z którego wynika, że towary miały zostać nabyte od wymienionego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot taki nie sprzedał w rzeczywistości opisanych towarów, to w takim przypadku kwoty uwidocznionej na takim - nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie - nie można zasadnie rozpatrywać w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez podatnika prowadziłoby do usankcjonowania fikcji na potrzeby rozliczeń podatkowych. Tymczasem posługiwanie się przez podatnika nierzetelnymi dokumentami oznacza, że w istocie nie udokumentował on od kogo nabył towar, jakie jest pochodzenie towaru, ile i komu za ten towar zapłacił. W skardze podatnik nie przedstawił żadnych dowodów czy argumentów ukazujących inne niż przyjął organ okoliczności faktyczne.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady zaufania wyjaśnić trzeba, że organ, stwierdzając ujmowanie w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych nierzetelnych dokumentów miał obowiązek wydać decyzję zastępującą nieprawidłową deklarację podatkową (w braku autokorekty), tym samym przywracając stan zgodny z prawem. Organy podatkowe obowiązane są bowiem działać na podstawie przepisów prawa, stąd na organie spoczywał obowiązek zastosowania art. 45 ust. 6 u.p.d.f. w zw. z art. 21 § 3 O.p. Zaskarżona decyzja jest więc wyrazem respektowania przez organ art. 121 § 1 O.p.

Odnosząc się do argumentów skarżącego o braku świadomości udziału w nierzetelnych transakcjach wyjaśnić trzeba, że z punktu widzenia uregulowań zawartych w art. 22 ust. 1 u.p.d.f. nie jest istotne, czy podatnik w sposób zawiniony lub niezawiniony (zamierzony bądź wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze) dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodu na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych (zob. wyrok NSA z 20 stycznia 2022 r. sygn. II FSK 1371/19). Nieważne są też przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków wynikających z dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży. Na gruncie podatku dochodowego nie ma znaczenia świadomość skarżącego o oszukańczych praktykach kontrahenta, dobra czy zła wiara podatnika, jak też nie znajdują zastosowania orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydane na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług (zob. wyrok NSA z 21 sierpnia 2020 r. sygn. akt II FSK 1987/18). Ustawodawca nie uzależnił zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów od spełnienia warunku tzw. dobrej wiary. Wskazał natomiast na konieczność odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo - skutkowego z osiąganym przychodem. Innymi słowy, jeżeli podatnik zalicza określony wydatek do kosztów uzyskania przychodów, to powinien wykazać nie tylko, że dany koszt został poniesiony, ale że został poniesiony w celu uzyskania przychodów, jak też - co istotne z punktu widzenia prowadzonego w tej sprawie sporu - że dokonana płatność jest ekwiwalentem za dostarczone mu przez konkretnego sprzedawcę (dostawcę) towary. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania zakupu towarów określonym dokumentem z którego wynika, że towar został nabyty od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości tych dostaw, to w takim przypadku, z omówionych już względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie (faktury, dowody zapłaty), w kategoriach kosztów uzyskania przychodów (zob. wyrok NSA z 13 stycznia 2022 r. sygn. II FSK 1194/19).

Sąd nie dopatrzył się także zarzucanego w skardze naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. Przepisy Ordynacji podatkowej wprowadzają otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym i żadnemu z nich, co do zasady, nie nadają prymatu pierwszeństwa. Przyjmują też, wbrew argumentom skargi, zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, która dopuszcza ustalenie stanu faktycznego w oparciu o dowody przeprowadzone przez inny organ. Świadczy o tym wprost treść art. 181 O.p. To z kolei oznacza, że nie ma potrzeby, a tym bardziej konieczności, powtarzania dowodów, w tym także z przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu, a korzystanie przez organy podatkowe z tych uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza innych przepisów Ordynacji podatkowej. Sam fakt braku udziału strony w czynnościach dokonywanych wobec podmiotu trzeciego w innych postępowaniach nie świadczy o pozbawieniu strony skarżącej prawa do obrony swoich racji, czy możliwości wypowiedzenia się co do dowodów, które w sposób zgodny z prawem zostały włączone w poczet materiału dowodowego. Innymi słowy, w sytuacji, gdy świadek został przesłuchany w innym postępowaniu i protokół przesłuchania, lub inny dowód z tego odrębnego postępowania włączono do akt rozpatrywanej sprawy, to okoliczność braku udziału w tych czynnościach strony lub jej pełnomocnika nie dyskredytuje pozyskanych dowodów (zob. wyrok NSA z 9 lipca 2021 r. sygn. I FSK 112/18). Takie działanie nie narusza też art. 188 O.p. Jeżeli bowiem organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzących wątpliwości ustaleń stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Będzie tak m.in. wówczas, gdy brak jest możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący wątpliwości została już udowodniona. Taka sytuacja miała miejsce w tej sprawie w odniesieniu do okoliczności prowadzenia działalności przez M. C. Zdaniem Sądu organ jasno wykazał za pomocą zgromadzonych w aktach dowodów, że w badanym okresie nie dostarczyła ona kwestionowanego towaru do skarżącego, a zatem czynienie w tym kierunku kolejnych ustaleń nie miało, wbrew zarzutom skargi, uzasadnienia.

Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).