Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1479/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-09-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 6
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 3 ust. 1, art. 42 ust. 2 zd. 2
journal: Dz.U. 2007 nr 223 poz 1655
law: Ustawa z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA (del.) Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 23 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 188/09 w sprawie ze skargi Urzędu Miasta K. na interpretację Ministra Finansów z dnia 5 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz Urzędu Miasta K. kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/GL 188/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu sprawy ze skargi Urzędu Miasta K. na interpretację Ministra Finansów z dnia 5 listopada 2008r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W uzasadnieniu wskazano, że Urząd Miasta K. zwrócił się w dniu 23 lipca 2008 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w K. - Biura Krajowej Informacji Podatkowej w B. o udzielenie pisemnej interpretacji w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. Wniesione zapytanie brzmiało następująco:

Czy przekazanie za odpłatnością specyfikacji istotnych warunków zamówienia, które stanowi jeden z etapów postępowania przetargowego określony przepisami prawa jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie wskazano, iż obowiązek przekazania specyfikacji przetargowej uczestnikom przetargu wynika z ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 223, poz. 1655 ze zm.; dalej Prawo zamówień publicznych). Udzielenie zamówienia następuje w drodze przeprowadzonego postępowania. Niezbędnym elementem postępowania o udzielenie zamówienia jest przekazanie zainteresowanemu złożeniem oferty - specyfikacji istotnych warunków zamówienia. Wyjaśniono ponadto, że specyfikacja zawiera m.n. informacje o przedmiocie zamówienia, sposób przygotowania oferty, opis warunków udziału w postępowaniu, opis kryteriów wyboru oferty najkorzystniejszej itp. W trybie przetargu nieograniczonego specyfikacja wysyłana jest wykonawcom, którzy w odpowiedzi na ogłoszenie zwrócili się o to z wnioskiem do zamawiającego. W art.37 tej ustawy określono, iż specyfikacja istotnych warunków zamówienia przekazywana jest nieodpłatnie z zastrzeżeniem art.42 ust.2. Zapis ten dotyczy opłaty, jakiej można żądać za specyfikację i wynika z niego, że opłata może pokrywać jedynie koszty jej druku oraz przekazania, co stanowi o braku możliwości zawarcia w tej cenie zysku.

Zdaniem wnioskodawcy odpłatne wydawanie specyfikacji nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu na podstawie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej powoływana jako ustawa o VAT). Wydawanie specyfikacji nie następuje w wyniku zawartej w tym celu odrębnej umowy cywilnoprawnej. Jest jedynie jednym z elementów postępowania prowadzonego w celu ewentualnego zawarcia przyszłej umowy sprzedaży towaru czy usługi. Specyfikacji przetargowej nie można traktować jako towaru w rozumieniu ustawy o VAT. Dokumenty te są rzeczą, ale nie jest to rzecz będąca przedmiotem obrotu handlowego. Specyfikacja jest rzeczą wyłącznie na potrzeby konkretnego, prawem wymaganego postępowania i ich obowiązek przekazania wynika z przepisów prawa. Jest to specyficzny zbiór dokumentów zawierający szczegółowe informacje m.in. o przedmiocie zamówienia, warunkach udziału w postępowaniu, sposobie przygotowania oferty. Stanowi ona obligatoryjny element postępowania przetargowego zgodnie z ustawą Prawo zamówień publicznych, do której stosowania zobowiązany jest podmiot ogłaszający przetarg. Wydania specyfikacji nie można również potraktować jako świadczenia usługi na rzecz - to zamawiający podejmuje działania we własnym interesie w celu skutecznego udzielenia zamówienia, umożliwiającego dokonanie zakupu.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający z upoważnienia Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 5 listopada 2008r. stwierdził, że stanowisko skarżącego jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art.5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art.7 ust.1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art.5 ust.1 pkt.1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o których mowa w art.5 ust.1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, który nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie prawa do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,

2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,

3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Organ podatkowy stwierdził, że z przedstawionego we wniosku Urzędu Miasta stanu faktycznego wynika, iż w celu prawidłowego przeprowadzenia postępowania związanego z udzieleniem zamówienia, wnioskodawca przekazuje zainteresowanym złożeniem oferty, specyfikację istotnych warunków zamówienia. Specyfikacja wydawana jest wszystkim oferentom na ich wniosek. Wnioskodawca w oparciu o przepisy art. 37, art. 41 ust. 2 i art. 42 ust. 2 Prawa zamówień publicznych pobiera ustaloną przez niego opłatę, która nie ma znamion zarobkowych, a pokrywa jedynie koszty sporządzenia specyfikacji i jej ewentualnej wysyłki. Udzielenie zamówienia publicznego, następuje generalnie w trybie postępowania przetargowego. Jednym z elementów takiego postępowania - zgodnie z art. 42 ust. 2 cyt. ustawy - jest przekazanie zainteresowanemu złożeniem oferty tzw. specyfikacji istotnych warunków zamówienia, za którą zamawiający może żądać opłaty pokrywającej wyłącznie koszty jej druku oraz przekazania. Treść powołanego przepisu zawiera, jedynie wskazówki, co do ustalenia ceny za dostarczone materiały, przesądzając o braku możliwości zawarcia w tej kwocie zysku. Możliwe jest natomiast ustalenie ceny na poziomie niższym, niż wynika to ze sporządzonej kalkulacji kosztów bądź tez nie pobieranie opłaty w ogóle. Organ podkreślił, że wskazany przepis reguluje tylko górną granicę ustalania tej opłaty. Z możliwości miarkowania ceny organ podatkowy wywiódł, że wskazana we wniosku czynność mieści się w sferze cywilnoprawnych stosunków łączących oferenta z potencjalnymi wykonawcami. Wnioskodawca przekazując oferentom specyfikacje przetargowe za wynagrodzeniem, spełnia tym przesłanki wynikające z art.8 ust.1 ustawy o VAT, pozwalające na zaliczenie czynności odpłatnego wydania specyfikacji istotnych warunków zamówienia do kategorii usług, podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Stawka podatku VAT dla czynności odpłatnego wydania specyfikacji istotnych warunków zamówienia, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT wynosi 22%. Wobec tego organ podatkowy stwierdził, że stanowisko Urzędu Miasta należało uznać za nieprawidłowe.

W piśmie z dnia 18 listopada 2008r. Urząd Miasta K. wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. Minister Finansów, działający przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. pismem z dnia 19 grudnia 2008r. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 stycznia 2009r. Urząd Miasta K. wniósł o uchylenie interpretacji. Skarżący podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko i argumentację stwierdzając, że wydanie za odpłatnością specyfikacji istotnych warunków zamówienia nie jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Podkreślił, że wydanie specyfikacji istotnych warunków zamówienia następuje na warunkach ściśle określonych ustawą Prawo zamówień publicznych, a w związku z tym nie może być traktowane jako sprzedaż w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Biorąc pod uwagę, że wskazana czynność mieści się w sferze stosunków cywilnoprawnych łączących oferenta z potencjalnymi wykonawcami skarżący podniósł, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie wystarczy aby dana czynność mieściła się w sferze stosunków cywilnoprawnych. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonywana na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej. Tymczasem przekazanie przez skarżącego specyfikacji istotnych warunków zamówienia dla oferentów nigdy nie wynikało z zawartej z nimi umowy cywilnoprawnej.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów nie uznał zarzutów podniesionych przez stronę za zasadne i wniósł o jej oddalenie.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w rozpoznawanej sprawie wystąpiła przesłanka wymieniona w art.146 § 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 2002r. – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., w dalszej części powoływana w skrócie jako p.p.s.a.) i w związku z tym podzielił zarzut skargi co do naruszenia przepisów prawa materialnego. Sąd stwierdził dokonanie przez organ upoważniony przez Ministra Finansów błędnej wykładni art.8 ust.1 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu podstawowy spór dotyczył możliwości zastosowania do czynności przekazania specyfikacji art.8 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem potraktowania jej jako czynności opodatkowanej. Wskazano, że obowiązek przekazania specyfikacji przetargowej uczestnikom przetargu wynika z Prawa zamówień publicznych. Udzielenie zamówienia następuje w drodze przeprowadzonego postępowania. Niezbędnym elementem postępowania o udzielenie zamówienia jest przekazanie zainteresowanemu złożeniem oferty - specyfikacji istotnych warunków zamówienia. Specyfikacja ta zawiera m.in. informacje o przedmiocie zamówienia, sposób przygotowania oferty, opis warunków udziału w postępowaniu, opis kryteriów wyboru oferty najkorzystniejszej itp. W trybie przetargu nieograniczonego specyfikacja wysyłana jest wykonawcom, którzy w odpowiedzi na ogłoszenie zwrócili się o to z wnioskiem do zamawiającego. W art. 37 tej ustawy określono, iż specyfikacja istotnych warunków zamówienia przekazywana jest nieodpłatnie z zastrzeżeniem art. 42 ust. 2. Przepis ten dotyczy opłaty, jakiej można żądać za specyfikację i wynika z niego, iż opłata może pokrywać jedynie koszty druku i przekazania, co uniemożliwia zawarcie w jej cenie zysku. Ustalając cenę, zamawiający bierze pod uwagę uśrednione koszty wysłania specyfikacji istotnych warunków zamówienia. W żadnym wypadku cena za specyfikację istotnych warunków zamówienia nie może pokrywać kosztów jej przygotowania (np. sporządzenia dokumentacji projektowej). Informacja na temat żądanej ceny za specyfikację powinna zostać wskazana już na etapie ogłoszenia o zamówieniu po to, aby wykonawca ubiegający się o udzielenie zamówienia zdecydował się na ewentualny jej zakup. W uzasadnieniu wyroku wyjaśniono, że zgodnie z ustawą o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1). Ustawodawca wyraźnie zaakcentował zatem cechę odpłatności usług. Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Wyjątki od powiązania odpłatności usługi z jej opodatkowaniem wyszczególnione zostały przez ustawodawcę w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Przypadki tam wymienione nie przystają do omawianej czynności przekazania specyfikacji. Mimo pojemnego pojęciowo wyrażenia "każde świadczenie" należy zwrócić uwagę, że wydanie specyfikacji istotnych warunków przetargu nie następuje na warunkach ściśle określonych ustawą - Prawo zamówień publicznych. Ponadto jest jedynie przygotowawczym elementem postępowania przetargowego. Kolejną cechą znamionującą czynność przekazania specyfikacji jest nieodpłatność. Cecha ta w świetle powyższych unormowań ustawy o VAT jest kluczowa dla oceny czy przedmiotowe czynności polegają opodatkowaniu. Celem ustawodawcy nie jest ograniczenie prawa oferentów do dostępu ubiegania się o uzyskanie zamówienia publicznego poprzez stworzenie jakiejkolwiek bariery finansowej. Wobec braku cechy odpłatności czynność przekazania specyfikacji nie mieści się w katalogu usług podlegających opodatkowaniu. Z tego samego powodu przedmiotowej czynności nie można zakwalifikować jako dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Ponadto wskazano, że zgodnie z art.15 ust.6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W skardze kasacyjnej złożonej przez Ministra Finansów, działającego przez organ upoważniony do wydania interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w K., wniesiono o uchylenie wyroku i o oddalenie w całości skargi złożonej przez skarżącego oraz o zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art.174 pkt.1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, t.j. art.8 ust.1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że czynność odpłatnego przekazania specyfikacji istotnych warunków zamówienia nie stanowi, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, odpłatnego świadczenia usług. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że zgodnie z art. 3 ust. 1 Prawa zamówień publicznych, przepisy ustawy stosuje się do udzielania zamówień publicznych m.in. przez:

1. jednostki sektora finansów publicznych w rozumieniu przepisów o finansach publicznych;

2. inne, niż określone w pkt 1, państwowe jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej;

3. inne, niż określone w pkt 1, osoby prawne, utworzone w szczególnym celu zaspokajania potrzeb o charakterze powszechnym niemających charakteru przemysłowego ani handlowego, jeżeli podmioty, o których mowa w tym przepisie oraz w pkt 1 i 2, pojedynczo lub wspólnie, bezpośrednio lub pośrednio przez inny podmiot:

a) finansują je w ponad 50 % lub

b) posiadają ponad połowę udziałów albo akcji, lub

c) sprawują nadzór nad organem zarządzającym, lub

d) mają prawo do powoływania ponad połowy składu organu nadzorczego lub zarządzającego.

Udzielenie zamówienia publicznego, następuje w trybie postępowania przetargowego, a jednym z elementów takiego postępowania - zgodnie z art. 42 ust. 2 cyt. ustawy - jest przekazanie zainteresowanemu złożeniem oferty tzw. specyfikacji istotnych warunków zamówienia, za którą zamawiający może żądać opłaty pokrywającej wyłącznie koszty jej druku oraz przekazania. Treść powołanego przepisu zawiera jedynie wskazówki, co do ustalenia ceny za dostarczone materiały, przesądzając o braku możliwości zawarcia w tej kwocie zysku. Możliwe jest natomiast ustalenie ceny na poziomie niższym, niż wynika to ze sporządzonej kalkulacji kosztów bądź też niepobieranie opłaty w ogóle. Przepis reguluje tylko górną granicę ustalania tej opłaty. Wskazana we wniosku o interpretację czynność mieści się w sferze cywilnoprawnych stosunków łączących oferenta z potencjalnymi wykonawcami. Wnioskodawca przekazując oferentom specyfikacje przetargowe za

wynagrodzeniem, spełnia tym samym przesłanki wynikające z art. 8 ust. 1 ustawy o

VAT, pozwalające na zaliczenie czynności odpłatnego wydania

specyfikacji istotnych warunków zamówienia do kategorii usług, podlegających

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Urząd Miasta K. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od organu podatkowego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Skarżący podtrzymał swoje argumenty i stanowisko zawarte we wniosku o interpretację i w skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gliwicach.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art.183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art.183 § 2 p.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanego w skardze kasacyjnej przepisu prawa materialnego.

Należy w całości podzielić zapatrywania wyrażone w zaskarżonym wyroku co do charakteru prawnego przekazania specyfikacji istotnych warunków zamówienia na gruncie ustawy o VAT. Dychotomiczny podział zakresu przedmiotowego opodatkowania na towary i usługi z art.5 ust.1 pkt.1 ustawy o VAT nie oznacza, iż każda czynność, której towarzyszy transfer środków pieniężnych podlega podatkowi VAT. Należy podnieść, iż istnieje szereg czynności, które nie podlegają systemowi tego podatku. Są to np. zgodnie z art.6 ustawy o VAT transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa a także czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Ponadto należy wskazać, iż są to czynności nieodpłatne i czynności wykonywane przez podmiot nie będący podatnikiem lub nie występujący w charakterze podatnika w odniesieniu do danej czynności. Uzupełniając wywody Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach należy dodać, iż obowiązek przeprowadzania procedury zamówień publicznych dla jednostek sektora finansów publicznych wiąże się z dysponowaniem przez nie środkami finansowymi, które powinny być wydatkowane w sposób transparentny i racjonalny. Powoduje to, że faza kontraktowania należąca ściśle do sfery prawa prywatnego poprzedzona jest szeregiem czynności i obowiązków nakładanych jedynie na podmioty prawa publicznego wskazane w art.3 ust.1 Prawa zamówień publicznych. Przekazanie zatem materiałów przetargowych nie ma charakteru prowadzonej przez podatnika działalności, a należy do obowiązków wynikających z prawa publicznego. Polega to w szczegółach na spełnieniu przez podatnika wymaganych prawem procedur. Nie dochodzi w tym przypadku do samoistnych czynności, gdyż podstawą wydania specyfikacji jest organizacja przetargu. Ponadto należy podkreślić, iż czynność ta w istocie nie ma charakteru odpłatnego, gdyż organizator może otrzymać wyłącznie zwrot kosztów przygotowania tych materiałów, a przepis art.42 ust.2 zd.2 in fine zwrot ten nazywa nie ceną za usługę druku oraz przekazania specyfikacji istotnych warunków zamówienia, lecz opłatą. Jest to zatem ekwiwalent za wydatki związane z dystrybucją pomiędzy zainteresowane podmioty specyfikacji istotnych warunków zamówienia. Nie można zatem mówić o możliwości miarkowania ceny za wydanie specyfikacji przetargowej.

Wobec tego należy stwierdzić, iż Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni art.8 ust.1 ustawy o VAT, gdyż wydanie specyfikacji istotnych warunków zamówienia jest jedynie przygotowawczym elementem postępowania przetargowego, stanowiąc czynność, do której nie mają zastosowania przepisy ustawy o VAT, gdyż postępowanie prowadzące do wyłonienia oferenta w trybie Prawa zamówień publicznych nie stanowi dostawy towarów ani świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i 8 ustawy o VAT. Etap ten jest realizowany nieodpłatnie, a opłata za przekazanie specyfikacji warunków zamówienia - jest jedynie zwrotem kosztów druku i wydania tej dokumentacji i nie stanowi o odpłatności postępowania o udzielenie zamówienia. Celem ustawodawcy nie jest ograniczanie prawa oferentów do ubiegania się o uzyskanie zamówienia publicznego poprzez stworzenie jakiejkolwiek bariery finansowej.

Dodatkowo należy wskazać, iż Urząd Miasta K. udostępniając specyfikację istotnych warunków zamówienia nie działa w charakterze podatnika VAT. Zgodnie bowiem z art.15 ust.6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Jak zaś wskazano powyżej przekazanie tego dokumentu poprzedza zawarcie umowy o realizację zadania objętego procedurą przetargową. Nie jest to zatem czynność wynikająca z zawartej już umowy cywilnoprawnej, lecz obowiązek poprzedzający etap kontraktacji.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisu art.184 p.p.s.a. oddalił ją. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art.204 pkt.1 p.p.s.a. i § 14 ust.2 pkt.2 lit.b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).