Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 227/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2012-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 1, art. 4  ust. 3, art. 11 ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 153
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Wojciech Czajkowski,, Sędzia WSA Ewa Osipuk, Protokolant Specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 19 września 2012r. sprawy ze skargi W. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące: luty, marzec, czerwiec, lipiec, wrzesień 2006r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne w wobec W. R. (dalej jako podatnik, skarżący) prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą firma A i zajmującego się hurtową i detaliczną sprzedażą auto-gazu oraz hurtową sprzedażą gazu na cele grzewcze. W trakcie czynności kontrolnych ustalono, iż przedsiębiorca prowadził sprzedaż detaliczną na stacji paliw w "[...]", dzierżawionej od Spółki A. Natomiast pozostała sprzedaż prowadzona była za pośrednictwem samochodów: "[...]"i "[...]". W zakresie podatku od towarów i usług kontrolujący ustalili, że podatnik niezaewidencjonował w księgach podatkowych sprzedaży gazu propan-butan oraz zakupu gazu LPG. Ustalono również, że na zakup gazu LPG podatnik nie posiadał w swojej dokumentacji księgowej faktur VAT.

W związku z powyższym, kontrolujący wszczęli wobec podatnika, także postępowanie kontrolne w zakresie podatku akcyzowego. W toku postępowania kontrolnego włączono, z akt postępowania kontrolnego w zakresie podatku VAT, do akt postępowania prowadzonego w zakresie podatku akcyzowego, między innymi dowody WZ i " trasa autocysterny" zwane dalej "trasówkami" oraz raporty wagowe z "[...]", zabezpieczone u kierowcy W. R. przez Prokuraturę Rejonową, potwierdzające nieudokumentowane nabycie przez firmę A gazu propan - butan w miesiącach: luty, marzec. czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2006r. Kontrolujący ustalili, że Prokuratura Okręgowa prowadzi śledztwo w sprawie fałszowania dokumentacji Spółki A i Spółki B związanej ze sprzedażą w okresie od maja 2004r. do grudnia 2006r. gazu propan - butan zwolnionego z podatku akcyzowego i oszustwa na szkodę ww. Spółek w kwocie nie mniejszej niż 900.000 zł z tytułu niezapłaconego podatku akcyzowego i opłaty paliwowej.

Z ustaleń Policji wynikało, że gaz przeznaczony na cele grzewcze, zwolniony z podatku akcyzowego pochodzący m. in. ze Spółki A, rozchodowany był dokumentacyjnie fakturami VAT wystawianymi na firmy nieistniejące m.in. Spółkę C i Spółkę D, a w rzeczywistości dostarczany był przez kierowców Spółki A na określone stacje LPG i sprzedawany jako gaz do napędu pojazdów samochodowych. Zabezpieczone przez organy ścigania u pracownika firmy A G. B. dokumenty WZ - wydania gazu propan - butan wystawione były na rzecz firmy A. Ilości towaru z tych WZ miała odzwierciedlenie w "trasówkach". W związku z tym stwierdzono, że zarówno ww. dokumenty magazynowe dokumentujące tankowanie gazu, jak i "trasówki" dokumentujące jego rozchód dotyczą działalności firmy A prowadzonej przez podatnika.

Decyzją z dnia "[...]", nr "[...]" Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" określającą w stosunku do podatnika zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku akcyzowego za miesiące: luty 2006r. w kwocie 20.770 zł, marzec 2006r. w kwocie 24.559 zł, czerwiec 2006r. w kwocie 4.900 zł, lipiec 2006r. w kwocie 10.339 zł, wrzesień 2006r. w kwocie 7.476 zł.

Organ odwoławczy podkreślił, że praktycznie całe uzasadnienie odwołania podatnika opiera się na zarzutach dotyczących tzw. "trasówek". W toku kontroli ustalono, że formularze "trasa autocysterny" wystawiane były przez kierowców kontrolowanego, po zatankowaniu gazu u dostawcy. W odpowiednich polach tych dokumentów kierowcy wpisywali nazwy (nazwiska, imiona, miejscowości) odbiorców, ilość litrów, cenę jednostkową netto i wartość brutto wydanego gazu. W polach " ilość wydana" kierowcy dodatkowo wpisywali symbol literowy "P" bądź "F". Ponadto w dokumentach tych zawarte były informacje na temat stanów licznika pojazdu, wagi brutto, tary i netto, łącznej ilości wydanego gazu, stanów zbiornika cysterny przed i po tankowaniu oraz notatki dotyczące płatności. Według zeznań obu kierowców firmy A G. B. i A. B. formularze oznaczone jako "trasy autocysterny" dokumentują obrót gazem. Biorąc powyższe pod uwagę organ nie zgodził się z twierdzeniem podatnika, że formularze "trasa autocysterny" nie są dokumentami na podstawie, których można wyliczyć podatek należny, a zasadnicze znaczenie dla wykonania zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług ma faktura VAT i jedynie ona ma walor dowodowy przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego.

Organ nie zgodził się z twierdzeniami, że część zapisów w "trasówkach" dotyczy innej działalności, niż kontrolowanego. Fakt zabezpieczenia dowodów w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej G. B. nie świadczy, jak sugeruje podatnik, że dotyczą one działalności jego pracownika G. B. Jak ustalono kontrolą dokumentów "trasa autocysterny" w "firmie A zajmował się G. B., któremu podatnik powierzył obowiązki kierowcy – handlowca, on zaś zlecił swojemu bratu A. B. prowadzenie "trasówek" w celu rozliczania gazu.

Powyższe wskazuje, że podatnik nie kontrolował w sposób szczegółowy ani pracy kierowców, ani obrotu przez nich dokonywanego. Jednakże w ocenie organu brak nadzoru z jego strony nie może stanowić podstawy do stwierdzenia braku odpowiedzialności podatnika za powstałe nieprawidłowości związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą w zakresie obrotu gazem.

Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się z twierdzeniem podatnika co do znaczenia, znajdujących się w "trasówkach" symboli "P" i "F". W wyniku analizy dowodów zebranych w toku kontroli i porównania ich z dokumentacją księgową podatnika, kontrolujący ustalili, że w przypadku wpisania w "trasówce" w polu "ilość wydana" litery "F" dla dostawy tej została wystawiona faktura VAT, w przypadku wpisania litery "P", faktury nie wystawiono.

Łączny obrót gazu ustalony na podstawie "trasówek" kontrolujący pomniejszyli o ilość gazu, wykazaną w "trasach autocysterny" jako dostawy gazu do stacji LPG firmy A, ponieważ jak ustalono, sprzedaż tego gazu na stacji LPG W. R. zaewidencjonował przy pomocy kasy rejestrującej .

Wbrew twierdzeniom podatnika, organ kontroli skarbowej określając rzeczywisty obrót gazu u podatnika nie oparł się jedynie na zapisach dokonanych w "trasówkach", lecz także na fakturach VAT wystawionych przez podatnika w badanym okresie oraz innych dowodach zebranych w sprawie.

W toku kontroli ustalono, że podatnik nabył gaz od firmy B w ilości 36,34 ton i od firmy C w ilości 157.038,40 litrów. Na sprzedaż tego gazu firmy B i C nie wystawiły dla firmy A faktur VAT. W toku kontroli kontrolujący wielokrotnie wzywali podatnika do dostarczenia dowodów nabycia tego gazu oraz dowodów zapłaty podatku akcyzowego. Kontrolowany do dnia zakończenia kontroli żadnych dowodów nie przedstawił. Natomiast kontrolujący na podstawie otrzymanych od ww. firm faktur VAT zakupu ustalili, że podatek akcyzowy został zapłacony przez firmy, od których firmy B i C zakupiły gaz, tj. przez firmę D, E i F. Dowody te kontrolujący uznali na korzyść podatnika, pomimo, że nie posiadał on dowodów zakupu tego gazu, ani dowodów zapłaty podatku akcyzowego od jego nabycia. Faktury otrzymane od dostawców firmy B i C dokumentują zapłatę podatku akcyzowego we wcześniejszym etapie obrotu tym gazem (art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z póź. zm., dalej cyt. jako u.p.a.).

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, który wyrokiem z dnia 15 października 2009r., sygn. akt I SA/OI 434/09 uchylił zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu sąd wskazał, że organy podatkowe nie rozważyły podstawowej kwestii, a mianowicie podstawowego zarzutu skarżącego, że tzw. "trasówki" nie były dokumentami wewnętrznymi firmy skarżącego. O ich istnieniu dowiedział się w trakcie postępowania podatkowego. Zostały one zabezpieczone w trakcie przeszukania w "[...]" w firmie G. B. W związku z tym to na organach podatkowych ciąży obowiązek udowodnienia, że te prywatne zapiski A. B. i G. B. potwierdzają nabycie bez faktur i bez zapłaty podatku akcyzowego 174.270 litrów gazu. Z samej treści tych zapisków nie wynika bowiem, że dotyczą one firmy skarżącego. Organy podatkowe w gruncie rzeczy przerzuciły ciężar dowodu na skarżącego, gdyż wzywały go do udokumentowania dostaw gazu, które miały wynikać z tzw. "trasówek". Przyjęły bowiem założenie, że obrót towarowy jego firmy powinien pokrywać się z tym, który miał wynikać z "trasówek". Organ odwoławczy uznał, że "trasówki" dotyczą tylko firmy skarżącego na podstawie zeznań świadków G. B. i A. B. Natomiast z materiału dowodowego wynika, że te zapiski dotyczą działalności G. B. i A. B., która tylko częściowo pokrywała się z działalnością firmy skarżącego. Zatem obrotu towarowego wynikającego z tych prywatnych zapisków nie można utożsamiać z obrotami firmy skarżącego. Fakt zabezpieczenia dowodów w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej G. B. może świadczyć, że dotyczą one działalności G. B. Bezspornym jest to, że G. B. prowadził działalność gospodarczą, będąc jednocześnie pracownikiem skarżącego. W związku z tym należy oddzielić działalność G. B., działającego w imieniu własnym, od działalności w imieniu i na rzecz skarżącego jako jego pracodawcy. Nie ma nic dziwnego w tym , że w miejscowości "[...]" organy ścigania zabezpieczyły również dowody rejestracyjne pojazdów W. R., telefon służbowy kierowcy i faktury zakupu gazu wystawione na rzecz firmy A. Skarżący prowadził bowiem legalną firmę i zatrudniał kierowców. Natomiast postępowanie karne i przeszukanie dotyczyło G. B., a nie firmy skarżącego. W związku z tym, nie można wyciągnąć wniosku, że te okoliczności mogą obciążać skarżącego. W świetle tych rozważań, budzi zastrzeżenie stanowisko organu, że zeznania A. B. i G. B. przesądziły o tym, że zapisy dokonywane w "trasówkach" " nie mają nic wspólnego z jego działalnością, i te zapiski dotyczą jego pracy w firmie A. Te twierdzenia pozostają w sprzeczności z innymi dowodami. Z zeznań świadków wynika, że G. B. prowadził sprzedaż hurtową gazu we własnym zakresie. Z analizy zeznań A. B. i G. B. wynika, że prowadzili nielegalny obrót gazem i wcale nie wynika, że był on związany z działalnością skarżącego. Na niekorzyść skarżącego nie może świadczyć fakt, że G. B. nie chciał ujawnić adresów tych nielegalnych odbiorców gazu. A. B. zeznał, że jego brat G. znał adresy wszystkich odbiorców. Ci odbiorcy gazu pozostali anonimowi, gdyż nie zostali ujawnieni. Nie leży bowiem w interesie G. B. ujawnienie tych odbiorców gazu. Przytoczne wyżej okoliczności, w ocenie sądu, mogą przemawiać za tym, że zapiski dokonywane w "trasówkach" mogą być związane nie tylko z działalnością skarżącego, ale również z nielegalną, prowadzoną we własnym imieniu i na własną rzecz działalnością G. B.

Sąd dodatkowo wskazał, że z przedstawionych dokumentów wynika jednoznacznie, iż obrót nie był w całości ewidencjonowany. "Trasówki" są bezpośrednim dowodem, że gaz był również sprzedawany bez faktur. Z przepisów prawa wynika, że faktura nie musi być wystawiona natychmiast, a w terminie 7 dni od dnia dostawy (wydania towaru). Dowodem wydania towaru w takim wypadku jest dokument WZ, list przewozowy, itp. Te dokumenty powinny być dołączone do dokumentacji sprzedaży. Charakter pomocniczy mają również "trasówki". Tymczasem organy podatkowe na podstawie ustaleń Policji przyjęły, że gaz przeznaczony na cele grzewcze, zwolniony z podatku akcyzowego pochodzący m. in. ze Spółki A, rozchodowany był dokumentacyjnie fakturami VAT wystawianymi na firmy nieistniejące m.in. Spółkę C i Spółkę D, a w rzeczywistości dostarczany był przez kierowców Spółki A na określone stacje LPG i sprzedawany przez nie jako gaz do napędu pojazdów samochodowych. Zabezpieczone przez organy ścigania u pracownika firmy A G. B. dokumenty WZ - wydania gazu propan - butan wystawione były na rzecz firmy A. Ilości towaru z tych WZ mają odzwierciedlenie w "trasówkach" W związku z tym stwierdzono, że zarówno ww. dokumenty magazynowe dokumentujące tankowanie gazu, jak i "trasówki" dokumentujące jego rozchód dotyczą działalności firmy A prowadzonej przez podatnika. Tymczasem z tych ustaleń wynika tylko , że w proceder nielegalnego handlu gazem zaangażowani byli kierowcy Spółki A i kierowcy skarżącego. Nie oznacza to, że działali oni w imieniu i na rzecz skarżącego. Legalny obrót towarowy powinien być ewidencjonowany na podstawie faktur. A zatem dokumenty wydania towaru ( WZ, ewentualnie inne) muszą być skonfrontowane z dokumentacją sprzedaży. Dokumenty wydania towaru nie mają bowiem charakteru samoistnego. Przy legalnym, uczciwym obrocie gospodarczym, nie powinno być rozbieżności pomiędzy dokumentacją wydania i dokumentacją sprzedaży. Natomiast z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że w ten nielegalny obrót towarowy zaangażowani byli również kierowcy skarżącego. W ocenie sądu nie ustalono od jakich podmiotów, w jakim miejscu i w jakiej dacie skarżący miałby nabyć gaz, od którego według organu nie odprowadził akcyzy, nie zbadano powiązań świadka G. B. z firmami Spółką A, firmą B, firmą D, przesłuchano kilku z kilkudziesięciu odbiorców gazu wymienionych w dokumentach "trasa autocysterny", zaś w przypadku Spółki A przesłuchano tylko kierowcę tej firmy, ponadto, nie uwzględniono wniosków dowodowych skarżącego dotyczących uzupełniającego przesłuchania świadka G. B., a także przesłuchania w charakterze świadka G. M.

W ocenie sądu przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe winny ustalić, czy i w jakim zakresie tzw. "trasówki" są związane z działalnością gospodarczą skarżącego, czy i w jakim zakresie te "trasówki" w konfrontacji z innymi dowodami wskazują , że skarżący nabył określone ilości gazu, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy. Organ winien uzupełnić postępowanie dowodowe, w tym w razie potrzeby, o dowody zawnioskowane przez skarżącego w skardze. Do ustalenia stanu faktycznego konieczne jest również porównanie faktur zakupu z dowodami wydania towaru, które powinny znajdować się u dostawców gazu. Dopiero prawidłowe ustalenie stanu faktycznego umożliwi zastosowanie powołanych w decyzji przepisów prawa materialnego.

Decyzją z dnia "[...]", Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za : luty 2006r. w wysokości 20.770 zł, marzec 2006r. w wysokości 24.559 zł, czerwiec 2006r. w wysokości 4.900 zł, lipiec 2006 w wysokości 10.500, wrzesień 2006r. w wysokości 7.476 zł.

W uzasadnieniu wskazano, że w trakcie ponownego rozpatrzenia sprawy dokonano ponownej konfrontacji dokumentów źródłowych dotyczących zakupu i sprzedaży gazu LPG z zabezpieczonymi dowodami "trasa autocysterny", zbadano dokumentację księgową oraz przesłuchano w charakterze świadków odbiorców gazu od firmy A, przesłuchano przedstawicieli firm: Spółki A, firmy B, firmy C, firmy G i firmy H, księgową podatnika, zgromadzono dowody z postępowań kontrolnych przeprowadzonych wobec Spółki E oraz dowody z postępowania karnego sygn. akt II K 141/09 prowadzonego przez Sąd Okręgowy.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania kontrolnego i ponownego rozpatrzenia sprawy stwierdzono, że podatnik nie wykazał do opodatkowania podatkiem akcyzowym nabycia 174.682 litrów gazu propan-butan, od których to wyrobów akcyzowych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

W ocenie organu z zebranego w sprawie materiału dowodowego ( z zeznań świadków, przede wszystkim W. R.) wynika, że G. B. zaproponował podatnikowi współpracę w zakresie hurtowej sprzedaży gazu. Podatnik wyraził zgodę na współpracę, jednak nie zawarł z G. B. umowy spółki i nie założył z nim firmy, lecz zatrudnił go w swojej firmie jako pracownika i powierzył mu wszystkie obowiązki związane z hurtowym obrotem gazem. Fakt, że podatnik nie kontrolował w sposób szczegółowy obrotu dokonywanego w jego firmie, nie może stanowić podstawy do stwierdzenia braku jego odpowiedzialności za powstałe nieprawidłowości związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Przeprowadzona analiza dokumentów "trasa autocysterny", wystawionych w tym samym okresie faktur zakupu i sprzedaży VAT oraz zapisów w "zeszycie dostaw gazu 2006 r." dała podstawę do stwierdzenia, że dowody "trasa autocysterny" dokumentują obrót gazem w firmie podatnika. Z dokumentów tych wnika kiedy i jaką ilość gazu zatankowano do cysterny, komu, ile i w jakiej cenie go sprzedano oraz ile gazu pozostało w cysternie. Zatem na ich podstawie organ kontroli skarbowej ustalił rzeczywisty obrót gazu.

Decyzją z dnia "[...]", nr "[...]" Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ przywołał treść art. 4 ust 3, art. 2 pkt 1, art. 11 ust 1 i ust 2 pkt 2, art. 6 ust 1, art. 10 ust 2, art. 64, art. 65 ust 1, art. 18 ust 1, art. 19 ust 1 u.p.a. oraz § 2 ust 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.).

Organ odwoławczy wskazał, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty podatnika dotyczące naruszenia przepisów art. 180 § 1, art. 181 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej cyt. jako Ord. pod.) poprzez przyjęcie, że prowadzone przez kierowców firmy podatnika dokumenty "trasa autocysterny" stanowią dowód nie odprowadzenia przez niego podatku akcyzowego w należnej wysokości, pomimo, że ujęte w nich zapisy są niepełne, nieczytelne, prowadzone w sposób chaotyczny, w konsekwencji uniemożliwiające dokonanie jakichkolwiek wyliczeń, w tym wysokości zobowiązania podatkowego. W jego ocenie organ podatkowy kierując się nakazem ustalenia prawdy obiektywnej ma prawo i obowiązek dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ord. pod.). Niewątpliwie w pojęciu dowodu z art. 180 § 1 Ord. pod. mieszczą się również zapisy umieszczone w "trasówkach" prowadzonych przez osoby zatrudniane przez podatnika. Zatem postępowanie dowodowe może się rozciągać również na dokumentację prowadzona przez pracowników podatnika dla własnych potrzeb, a ujawnioną w toku postępowania kontrolnego. Stąd też nie narusza prawa porównanie treści "trasówek" z dokumentami źródłowymi firmy A, w szczególności zaś z ewidencją sprzedaży.

Organ I instancji dokonał analizy 45 "trasówek", które porównał z fakturami zakupu i sprzedaży gazu firmy A, "zeszytem dostaw gazu 2006 r." (do stacji LPG), dowodami WZ otrzymanymi od dostawców gazu dla firmy A, zeznaniami A. B. (kierowcy), M. D., J. K., A. i I. K. (odbiorców). Na podstawie zapisów w "trasówkach" dotyczących terminalu załadunkowego, wagi netto i współczynnika do przeliczenia masy gazu w kilogramach na litry ustalono dostawców i ilość gazu zatankowanego do cysterny firmy A. Na podstawie zapisów w "trasówkach" dotyczących odbiorców, ilości, ceny jednostkowej i wartości brutto wydanego gazu ustalono rzeczywistą sprzedaż i dostawy gazu do stacji LPG. Z zapisów dotyczących stanów licznika pojazdu przed wyjazdem i po powrocie oraz z ilości przejechanych kilometrów ustalono chronologię w przypadku braku daty "trasówki" oraz trasy wykonanej przez kierowców.

Wbrew twierdzeniom podatnika faktura VAT nie jest jedynym dowodem przy ustalaniu wysokości zobowiązania podatkowego. Wielkość obrotu czy poniesienie wydatków mogą bowiem zostać wykazane innymi dowodami niż księgowe. Dowody "trasa autocysterny" zostały poddane szczegółowej analizie w korespondencji z całym materiałem dowodowym zebranym w niniejszej sprawie. W wyniku powyższego stwierdzono, że zapisy w "trasówkach" dokumentują rzeczywisty obrót gazem w firmie A. Potwierdził to kierowca zatrudniony przez podatnika A. B. Jego zeznanie, zdaniem organu odwoławczego, należy uznać za wiarygodne. Koreluje ono bowiem z zapisami w "trasówkach" i wewnętrznej ewidencji dostaw gazu do stacji LPG prowadzonej przez podatnika, a także zeznaniami J. K., A. i I. K., M. D., którzy potwierdzili, że dokonywali zakupu gazu od firmy podatnika bez faktur VAT. Zeznania złożone przez A. B. są jasne, spójne i przekonywujące, korespondują z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, przez co zostały uwzględnione w postępowaniu kontrolnym. Poza tym, G. B. pomimo odmiennych zeznań składanych w toku postępowania kontrolnego, podczas toczącego się przed Sądem Okręgowym postępowania karnego przyznał się do zarzucanego mu czynu, polegającego na nierzetelnym lub w ogóle nie dokumentowanym zakupie gazu dokonywanym m.in. w firmie B i C, który to gaz w ilości co najmniej 471.295,20 litrów wprowadził poza ewidencją do obrotu stacji LPG w "[...]" i poprzez bezpośrednią sprzedaż z autocysterny, czym pomógł właścicielowi firmy A w przyjęciu nienależnego świadczenia publicznoprawnego w postaci podatku VAT w kwocie nie mniejszej niż 150.948 zł na szkodę Skarbu Państwa. Tym samym obaj pracownicy podatnika potwierdzili, że w okresie objętym badaniem dokonywali nieudokumentowanego zakupu i nieudokumentowanej sprzedaży gazu w imieniu podatnika.

Odnosząc się do zarzutu, iż zapisy w "trasówkach" są niepełne, nieczytelne, prowadzone w sposób chaotyczny organ wskazał, że kontrolujący dokonali szczegółowej analizy "trasówek" i na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalili stan najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 191 Ord. pod. poprzez nie uznanie za wiarygodne dowodów z zeznań większości świadków, którzy zaprzeczyli kupowania gazu bez faktury oraz braku uwzględnienia zeznań świadków: M. B., Z. S. i A. M., organ wskazał, że sama odmienna ocena materiału dowodowego dokonana przez organ kontroli skarbowej, od oceny dokonanej przez podatnika, nie może świadczyć o naruszeniu zasad postępowania podatkowego. Przy ocenie dowodów kontrolujący nie mogą sugerować się liczbą przesłuchanych świadków, którzy zaprzeczyli kupowania gazu bez faktury, muszą te dowody ocenić w powiązaniu z całym materiałem odwodowym. Ponieważ zeznania świadków, którzy nie potwierdzi kupowania gazu bez faktury oraz wyjaśnienia podatnika w tym zakresie nie potwierdziły się, kontrolujący uznali je za niewiarygodne.

Podatnik stwierdził, że nie polecał, ani nie sugerował prowadzenia przez pracowników "trasówek", zatem według niego nie dotyczą one prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Tymczasem jak wskazał organ, sam podatnik prowadził wewnętrzną ewidencję zakupu i dostaw gazu z cysterny do stacji LPG w zeszycie formatu A5, ewidencję tę opisał jako "Zeszyt dostaw gazu 2006 r.". Nie posiada ona tak samo jak "trasówki" pieczęci firmowej, ani podpisu podatnika, a jednak zapisy w niej dokonane potwierdzają zakup gazu do stacji LPG od Spółki A i dostaw gazu jego cysterny. Zdaniem organu wiele firm prowadzi różne wewnętrzne ewidencje dotyczące np. dziennego utargu, dostaw i sprzedaży towarów i usług, zaległości wobec kontrahentów. Zatem wprowadzona przez G. B. praktyka rozliczania gazu na formularzach "trasa autocysterny" jest logiczna i jak zeznał wynikała z potrzeby orientacji w obrocie gazem. Natomiast fakt, że podatnik nie miał wglądu do tych dokumentów nie świadczy, iż nie mógł na podstawie innych dokumentów stwierdzić, że w jego firmie występowały nieprawidłowości w obrocie gazem. Fakt, że podatnik nie kontrolował w sposób szczegółowy obrotu dokonywanego w jego firmie, nie może być podstawą do stwierdzenia braku jego odpowiedzialności za powstałe nieprawidłowości związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą w zakresie hurtowego obrotu gazem. W ocenie organu nieprawdziwe są również twierdzenia, iż sporządzona przez księgową dokumentacja i zestawienia nie wykazywały nieprawidłowości w zakresie hurtowego obrotu gazem. Na podstawie, bowiem dowodów zakupu gazu (faktur VAT i WZ), faktur VAT sprzedaży gazu oraz "zeszytu dostaw gazu 2006 r." kontrolujący sporządzili zestawienie dziennego hurtowego obrotu gazu za okres od stycznia do września 2006r, z którego to wynika, że firma podatnika wystawiała faktury na sprzedaż gazu w sytuacji, gdy wg dokumentów nie posiadała towaru w cysternie, a także tankowała gaz do cysterny w przypadku, gdy wg dokumentacji cysterna była pełna.

Stwierdzono również, że nieprawdziwe są wyjaśnienia podatnika dotyczące kupowania przez jego firmę większej ilości gazu i odbierania go od dostawców sukcesywnie w miarę składanych zamówień poprzez potencjalnych klientów. Dostawcy, od których podatnik w 2006r. kupował gaz stwierdzili, że nie świadczyli usług przechowywania gazu.

Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, wbrew stanowisku podatnika również rozliczenia księgowe wykonane jedynie na podstawie faktur VAT zakupu i sprzedaży wykazują nieprawidłowości w zakresie hurtowego obrotu gazem, co potwierdza, że firma podatnika nierzetelnie prowadziła księgi rachunkowe.

Odnosząc się do zarzutu podatnika, że zapisy w "trasówkach" mogą świadczyć o tym, iż G. B. podjął dodatkowe zatrudnienie w branży gazowej organ wskazał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz treść zarzutów postawionych przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej podejrzanym W. R.i i G. B. jednoznacznie wskazują, że ten ostatni działał w porozumieniu z podatnikiem i na rzecz jego firmy. Potwierdzili to również podczas przesłuchań w charakterze świadków: P. L., B. W., A. W., I. B., G. M..

Podnoszona przez podatnika kwestia prowadzenia przez G. B. działalność gospodarczej pod nazwą Spółki E również nie zasługuje na uwzględnienie. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że firma podatnika wystawiała na rzecz Spółki E faktury sprzedaży gazu systematycznie co miesiąc od listopada 2005r. Tym samym niewiarygodne jest, że księgowa z biura rachunkowego, czy też sam podatnik nie zauważyli tych dokumentów. Okoliczność ta wskazuje, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że jego pracownik prowadzi własną działalność gospodarczą w zakresie detalicznej sprzedaży gazu LPG.

Wskazano, że na podstawie otrzymanych od firmy B ewidencji magazynowych ustalono, stan magazynowy gazu na dzień 19 czerwca 2006r., który wyniósł 478.613.41 litrów. Z zapisów w tej ewidencji wynika, że w dniu 20 czerwca 2006r. firma B zakupiła od firmy D 129.690,80 litrów gazu, a sprzedała klientom, innym niż firma podatnika jedynie 71.757,16 litrów. Natomiast stan początkowy gazu na dzień 5 lipca 2006r. wyniósł 334.957,17 litrów. Spółka w tym dniu zakupiła 69.134,80 litrów, a sprzedała klientom 97.748,17 litrów gazu. Z powyższego wynika, że w tych dniach firma B miała możliwość sprzedaży gazu zarówno dla firmy podatnika, jak i dla swoich klientów. Zatem gaz sprzedany przez firmę B bez faktury dla firmy podatnika, to nie jest ten sam gaz, który został przez nią sprzedany pozostałym odbiorcom na faktury VAT.

Bez względu na powyższe organ wskazał, że od gazu zakupionego bez faktury przez firmę podatnika od firmy B, organ I instancji nie naliczył podatku akcyzowego, gdyż w toku postępowania kontrolnego zgromadzono dowody świadczące, że podatek akcyzowy został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu tym gazem.

Odnośnie ustaleń kontrolujących dotyczących zakupu gazu przez podatnika od firmy C podatnik wskazał, że według niego z materiału dowodowego wynika, iż jego firma świadczyła na rzecz firmy C usługi przewozu gazu. Świadczą o tym zeznania R. S. i S. M. z firmy C, którzy potwierdzili, że między ich firmami istniała ustna koleżeńska umowa, w ramach której firma podatnika odbierała gaz od firmy E i F, gdzie następnie część gazu pozostawiano w cysternie podatnika i na tę ilość wystawiano fakturę VAT, a pozostałą część zwracano firmie C. Jednakże w ocenie organu zeznania świadków nie mają żadnego potwierdzenia ani w dokumentacji księgowej firmy C, ani firmy podatnika. Na podstawie zgromadzonego materiału wynika, że gaz zatankowany na terminalu w firmie E i F (dostawcy gazu dla firmy C) został przez kierowców przyjęty do ewidencji i sprzedany w całości klientom firmy podatnika. Nie było więc fizycznej możliwości zwrotu gazu firmie C. Podatnik wystawił faktury VAT na sprzedaż i przetankował do stacji LPG łącznie 142.900 litrów gazu, tymczasem firma C wystawiła na rzecz firmy podatnika faktury na sprzedaż jedynie 95.508 litrów gazu. Zatem już z powyższego wynika, że podatnik nabył od firmy C 47.392 litrów gazu bez faktury. Poza tym A. B. zeznał, że nie zawoził gazu do "[...]" i nie zdarzyło się, aby po zatankowaniu w firmie E przelewano gaz do innej cysterny, a G. B. w postępowaniu karnym przyznał się do kupowania bez faktury gazu w imieniu spółki podatnika od firmy C.

Wskazano jednakże, że organ I instancji od gazu zakupionego bez faktury przez firmę podatnika od firmy C nie naliczył podatku akcyzowego, gdyż podatek akcyzowy został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu tym gazem.

Podatnik w odwołaniu zaprzeczył, że był odbiorcą gazu od spółki A i tym samym wskazał, że zeznania W. P. – kierowcy ze Spółki A są niewiarygodne. Tymczasem, na podstawie dowodów otrzymanych od organów ścigania organy podatkowe ustaliły, że gaz przeznaczony na cele grzewcze, zwolniony z podatku akcyzowego, pochodzący m. in. ze Spółki A, rozchodowany był dokumentacyjnie na faktury VAT wystawiane na firmy nieistniejące m. in. Spółkę C i Spółkę D, a w rzeczywistości dostarczany był przez kierowców tej spółki na określone stacje LPG. W. P., po okazaniu mu dokumentów Spółki dotyczących dostaw gazu, tzn. "trasówek", faktur VAT sprzedaży, oświadczeń nabywców zeznał, że w niżej wymienionych przypadkach w rzeczywistości gaz dostarczył do stacji LPG w "[...]". Natomiast odnośnie spółek C i D ustalono, że są to podmioty fikcyjne. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że gaz w łącznej ilości 76.400 litrów zwolniony z podatku akcyzowego ze Spółki A, fakturowany m.in. na Spółki D i C, w rzeczywistości został przestankowany do cysterny firmy podatnika i sprzedany przez nią jako gaz LPG. Organ podkreślił, że w prowadzonej sprawie karnej G. B. przyznał się, że w ramach zatrudnienia w firmie podatnika nabywał bez faktury gaz m. in. od Spółki A, który sprzedawał również bez udokumentowania fakturami.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego kontrolujący stwierdzili, że podatnik w miesiącach: luty, marzec, czerwiec, lipiec i wrzesień 2006r. nabył łącznie 174.682 litrów gazu, na zakup którego nie przedstawił dowodów zakupu, ani dowodów zapłaty podatku akcyzowego w należnej wysokości. Gaz ten został w całości sprzedany przez kontrolowanego jako gaz do napędu pojazdów samochodowych, tak jak wynika to z zapisów w "trasówkach". Na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono także, że gaz w ilości 76.400 litrów ujęty w "trasach autocysterny" z dnia 13 lutego 2006r., 20 lutego 2006r., 4 marca 2006r. i 20 marca 2006r. pochodził od Spółki A i był to gaz grzewczy, od którego akcyza nie została zapłacona. Działania kontrolujących nie doprowadziły do ustalenia dostawcy pozostałych ilości gazu. Z uwagi zaś na nieustalone źródło pochodzenia gazu nie było możliwe stwierdzenie, czy została od niego uiszczona należna akcyza. Jednocześnie podatnik nie przedstawił żadnego dowodu mogącego świadczyć o tym, że podatek ten został zapłacony na jednym z wcześniejszych etapów obrotu. Tym samym organ I instancji, zgodnie z art. 11 ust 2 pkt 1 u.p.a, uznał W. R. za podatnika podatku akcyzowego, albowiem obowiązek podatkowy ciąży na nim jako na nabywcy gazu, od którego nie został uiszczony należy podatek.

W ocenie organu odwoławczego nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 122, art. 187, art. 191 Ord. pod. Organ I instancji oparł bowiem ocenę materiału dowodowego na prawidłowych podstawach, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Organ wskazał, że równolegle z prowadzonym wobec podatnika postępowaniem kontrolnym, prowadzone było przez Prokuraturę Okręgową śledztwo w sprawie nielegalnego obrotu gazem "grzewczym". W toku tego śledztwa G. B. (przesłuchiwany w charakterze podejrzanego) początkowo, tak samo jak w toku postępowania kontrolnego, nie przyznawał się do popełnienia zarzucanych mu czynów. Jednak w kolejnych wyjaśnieniach przyznał się do popełnienia przestępstw i złożył wyjaśnienia, które są zbieżne z ustalonym przez organy podatkowe stanem faktycznym.

Według podatnika nie można przyjąć domniemania faktycznego, że skoro bracia B. byli jego pracownikami to działali w jego imieniu, gdyż przytoczone przez niego okoliczności przemawiają za tym, że zapisy dokonywane w "trasówkach" mogą być związane nie tylko z jego działalnością, ale również z nielegalną, prowadzoną we własnym imieniu i na własną rzecz działalnością G. B. Tymczasem Sąd Rejonowy w uzasadnieniu wyroku z dnia 22 stycznia 2010r., sygn. akt II K 638/08 wskazał, że złożone w postępowaniu przygotowawczym wyjaśnienia A. B., w których przyznał się do dostarczania gazu "grzewczego" do stacji LPG, tj. innych miejsc niż wpisane w "trasówkach", w pełni zasługują na uwzględnienie, gdyż oskarżony złożył szczere wyjaśnienia, wskazując okoliczności popełnienia zarzuconych czynów. W związku z faktem, że zeznania A. B. złożone w toku postępowania kontrolnego oraz jego przyznanie się do popełnienia zarzucanego mu czynu, korespondują z materiałem dowodowym zebranym w niniejszej sprawie organ uznał, że zasługują one na uwzględnienie. Tym samym wnioskowanie podatnika w tym zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

W toku prowadzonych postępowań (również w zakresie podatku od towarów i usług) kontrolujący wzywali G. B. celem przesłuchania w charakterze świadka. Jednak świadek uporczywie nie odbierał wezwań lub nie zgłaszał się. Z informacji nadesłanych przez podatnika wynika, że nie posiada on kontaktu z G. B. i nie zna jego miejsca pobytu. Organ ustalił, że G. B. obecnie nie zamieszkuje na terytorium RP, gdyż wyjechał w celach zarobkowych do Wielkiej Brytanii. Biorąc powyższe pod uwagę, organ odwoławczy wskazał, że niestawienie się świadka na wezwanie oraz jego zamieszkiwanie poza terytorium kraju, nie mogą obarczać organu odpowiedzialnością za brak przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wnioskowanego świadka. W związku z powyższym podnoszony przez podatnika zarzut w tym przedmiocie należy uznać za bezzasadny.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ord. pod., organ odwoławczy wskazał, że decyzja organu I instancji zawiera uzasadnienie faktyczne, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz prawne tj. zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Nieprawdziwy, w ocenie organu, jest także zarzut nieprawidłowego doręczenia decyzji jego córce, która nie została ustanowiona pełnomocnikiem w niniejszej sprawie. Wskazano bowiem, że pismem z dnia 5 maja 2010r. podatnik ustanowił pełnomocnictwo dla swojej córki w zakresie reprezentowania go przed Urzędem Kontroli Skarbowej we wszystkich sprawach związanych z prowadzonymi postępowaniami kontrolnymi nr [...]" i "[...]". Dlatego też, zgodnie z art. 145 § 2 Ord. pod. pisma (decyzja) doręczane były podatnikowi za pośrednictwem wskazanego pełnomocnika.

Powyższą decyzję zaskarżył W. R. wnosząc o jej uchylenie w całości.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1. art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ord. pod. poprzez przyjęcie, że organ I instancji w sposób dokładny wyjaśnił stan faktyczny sprawy oraz zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, podczas gdy zaniechano szeregu czynności niezbędnych do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, w szczególności nie uwzględniono wniosków dowodowych skarżącego dotyczących uzupełniającego przesłuchania świadka G. B., tym samym nie zbadano powiązań świadka z Spółką A, firmą B, firmą D, oraz zagadnienia dotyczącego jego ubocznej działalności, w wyniku której skarżący został narażony na zarzuty niezaewidencjonowanego kupna oraz sprzedaży gazu propan-butan;

2. art. 180 § 1 i 181 Ord. pod. poprzez przyjęcie za organem I instancji, że prowadzone przez świadków G. B. i A. B. dokumenty "trasa autocysterny" stanowią dowód nie odprowadzenia przez skarżącego podatku akcyzowego, pomimo że ujęte w nich zapisy są niepełne, nieczytelne, prowadzone w sposób chaotyczny, w konsekwencji uniemożliwiające dokonanie jakichkolwiek wyliczeń, w tym wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym;

3. art. 191 Ord. pod. poprzez dowolną, jednostronną ocenę występujących w sprawie dowodów, polegającą na :

- przyjęciu, że tylko i wyłącznie dokumenty "trasa autocysterny" odzwierciedlają rzeczywisty obrót gazem w firmie skarżącego, odmawiając tym samym wiarygodności większości wystawionych w tym okresie faktur VAT;

- uznaniu, że zeznania świadków G. B. i A. B. wyjaśniają jakich transakcji dotyczą zapisy w dokumentach "trasa autocysterny";

- uznaniu, że firma skarżącego była uczestnikiem wszystkich transakcji zapisanych w dokumentach "trasa autocysterny";

- stwierdzeniu, że firma skarżącego była odbiorcą dostaw gazu z dnia "[...]","[...]","[...]"dokonanych przez kierowcę Spółki A W. P. do stacji LPG w "[...]";

- stwierdzeniu, że firma skarżącego była odbiorcą dostaw gazu z dnia "[...]" i "[...]" od firmy B;

- uznaniu, że skarżący miał świadomość, iż nabywane przez niego wyroby akcyzowe nie zostały obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu;

- naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 Ord. pod. przez zdawkowe wyjaśnienie powodów, dla których organ nie dał wiary dowodom przemawiającym na korzyść skarżącego, w tym pisemnemu oświadczeniu G. B. z dnia 27 maja 2011r.;

- naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 Ord. pod. poprzez utrzymanie w mocy skarżonej decyzji, w sytuacji braku przesłanek do wydania rozstrzygnięcia o danej treści, w szczególności z uwagi na okoliczność, iż decyzja Dyrektora UKS z dnia "[...]", nr "[...]" nie zrealizowała wytycznych zawartych w Decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]", nr "[...]", które z kolei wynikały ze wskazań dotyczących dalszego postępowania zawartych w uzasadnieniu wyroku WSA w Olsztynie z dnia 15 października 2009r., sygn. akt I SA/OI 434/09;

- naruszenie przepisów prawa polegające na niezastosowaniu się przez organ ponownie rozpatrujący sprawę do oceny prawnej oraz wytycznych dotyczących dalszego postępowania zawartych w uzasadnieniu wyroku WSA z dnia 15 października 2009r., sygn. akt I SA/OI 434/09.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że biorąc pod uwagę zebrany w sprawie materiał odwodowy, nie sposób powiązać notatek z "trasówek" z konkretnymi czynnościami handlowymi z udziałem skarżącego. Co więcej, zdaniem skarżącego chęć dopasowania wszystkich elementów układanki spowodowała, że kontrolujący zaczęli kwestionować nawet ilość litrów, na które została wystawiona faktura VAT. Taka postawa dziwi, tym bardziej, że w poprzedniej decyzji organ nie podważał faktur znajdujących się w jego posiadaniu. Kontrolujący widząc, iż istnienie dodatkowych faktur zaniża wartość dowodową "trasówek" postanowili uznać je za tzw. puste faktury. Milczenie organu II instancji dziwi tym bardziej, iż była to diametralna zmiana w zakresie ustalania stanu faktycznego w sprawie. Nadto pomiędzy decyzjami I i II instancji pojawił się dysonans w kwestii interpretacji tego zagadnienia, albowiem organ odwoławczy stwierdził, iż "z przeprowadzonej analizy trasówek wynika, iż mają w nich odzwierciedlenie faktury zakupu i sprzedaży gazu", co pozostaje w opozycji do ustalonego stanu faktycznego przez organ I instancji.

WSA uchylając poprzednią decyzję wskazał, że należałoby ustalić i przesłuchać jak najszersze grono podmiotów wymienionych w "trasówkach". W trakcie ponownego postępowania kontrolnego przesłuchano większą liczbę kontrahentów, jednakże z 18 przesłuchanych świadków, tylko 3 przyznało się do zakupu gazu bez faktury, przy czym zeznania A. K., które nie korelują z zeznaniami jego żony I. K. i G. B. trudno uznać za wiarygodne. Ponadto organ w sposób wybiórczy podchodzi do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, gdyż w wydanej decyzji nie wspomina o dwóch przesłuchanych świadkach, tj. M.B. oraz Z. S., którzy zgodnie zeznawali, że nie dokonywali od firmy skarżącego zakupu gazu bez faktury.

W toku niniejszej sprawy skarżący kilkakrotnie zgłaszał wnioski dowodowe dotyczące uzupełniającego przesłuchania G. B., ponadto na taką potrzebę skazał też WSA w wyroku dotyczącym podatku VAT, sygn. akt I SA/OI 412/09. Organ w sposób autorytarny i niczym nie uzasadniony przyjął, że wszystkie transakcje były dokonywane w imieniu firmy skarżącego, tymczasem ponowne przesłuchanie G. B. pozwoliłoby zweryfikować te twierdzenia. Nie ustalono zatem czy stwierdzone nieprawidłowości występowały po stronie firmy skarżącego, czy też po stronie G. B. i jego pobocznej działalności. Biorąc pod uwagę trudności, jakie w ocenie organu wystąpiły w nawiązaniu kontaktu ze świadkiem, zupełnie niezrozumiale jest zdawkowe potraktowanie oświadczenia złożonego przez G. B. z dnia 27 maja 2011r., które zostało przedłożone do akt niniejszej sprawy. Z oświadczenia tego wynika, że jedynymi dokumentami, na podstawie których można wyliczyć należny podatek VAT oraz akcyzę są faktury. Dyrektor Izby Celnej wydając zaskarżoną decyzję stworzył sztuczną hierarchię dowodów wysuwając na pierwsze miejsce dokument "trasa autocysterny", podczas, gdy przepisy Ordynacji podatkowej rangę pierwszeństwa nadają jedynie księgom podatkowym, co do których wprowadza się domniemanie, że dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

Skarżący wskazał, że organ dał całkowitą wiarę zeznaniom G. B., iż zapiski w "trasówce" dotyczą jego firmy. Tymczasem sam świadek wielokrotnie podkreślał, że "trasówki" w całości stanowią jego prywatne zapiski. W ocenie skarżącego G. B. działał w kilku płaszczyznach, a zapisy w "trasówkach" dotyczą także jego prywatnej działalności, co potwierdza fakt, iż nigdy nie okazał ich skarżącemu. Tym samym cały proceder odbywał się poza zgodą i wiedzą skarżącego. Pogląd skarżącego o pobocznej działalności G. B. podzielił również sąd rozpoznający sprawę z zakresu podatku VAT w tożsamym stanie faktycznym, który podniósł między innymi, iż obrotu towarowego wynikającego z prywatnych zapisków nie można bez zastrzeżeń utożsamiać z obrotami firmy skarżącego. W ocenie organu szczególnie wiarygodnym źródłem informacji na temat zapisów zawartych w "trasówkach" okazały się zeznania złożone przez A. B. Jednakże z akt karnych dołączonych do niniejszego postępowania wynika, że świadek ten również został skazany m.in. za poświadczenie nieprawdy w "trasówkach". Powyższe, w ocenie skarżącego, jednoznacznie wskazuje, że nie można przyjąć domniemania faktycznego, że skoro bracia B. byli w tym czasie jego pracownikami, to działali w jego imieniu, lecz prowadzili w tym czasie nielegalną działalność na rzecz G. B.

Zdaniem skarżącego nie bez znaczenia jest również fakt, iż w toku postępowania kontrolujący zaproponowali skarżącemu ugodę. Miała ona polegać na podtrzymaniu przez organ swej decyzji w przedmiocie podatku VAT i odstąpieniu od określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, w zamian za przyznanie się skarżącego do niezaewidencjonowania całości obrotu i dokonania zapłaty stosownego podatku VAT. Skarżący nie przystał jednak na powyższą propozycję, która została złożona w obecności jego córki, będącej jednocześnie jego pełnomocnikiem, gdyż dalej optuje przy stanowisku, iż nie dopuścił się żadnych nieprawidłowości. Podatnik wnioskował o umieszeniu w protokole wzmianki o złożonej propozycji, jednakże organ konsekwentnie odmawiał dokonania powyższego zapisu.

Organ podatkowy poddał analizie także powiązania firmy skarżącego z firmami B, C, oraz Spółką A. Jednakże dokonał tego w sposób powierzchowny, niepotwierdzający rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, z góry ukierunkowany na potwierdzenie postawionej tezy o niepodważalnej mocy dowodowej arkuszy "trasa autocysterny".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań sądu stwierdzić należy , że stosownie do art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tekst jed. w D.U. z 14.03.2012r., poz. 270 , cyt. dalej jako p.p.s.a. ), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 §1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Ponadto na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga ,jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Sądowa kontroli zaskarżonej decyzji dokonywana jest zarówno co do prawidłowości stosowania przepisów postępowania, jak i zgodności z przepisami prawa materialnego. Tylko na podstawie prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych istnieje bowiem możliwość prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do przepisów materialnoprawnych i oceny decyzji co do zastosowania i wykładni prawa materialnego. Zauważenia wymaga przy tym , że zadaniem sądu nie jest dokonywanie ustaleń fatycznych stanowiących podstawę zastosowania prawa materialnego . Rolą sądu jest bowiem kontrola prawidłowości działania organu administracji w zaskarżonej decyzji .

Mając na względzie powyższe ogólne stwierdzenia, w pierwszej kolejności oceny wymaga zgodność zaskarżonej decyzji w aspekcie naruszenia przepisów postępowania. Przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną ( art.122 Ord. pod.), a tylko ( jak już wyżej wskazywano ) prawidłowo ustalone okoliczności faktyczne sprawy pozwalają na prawidłowe zastosowanie prawa materialnego, przystającego do tych ustaleń. Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania , a w szczególności art. 180 § 1, 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ord. pod. Poczynione ustalenia faktyczne , ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ord. pod.

Przed rozważeniem wymienionych kwestii należy jednak wskazać , że zaskarżona decyzja wydana została po wyroku z dnia 15 października 2009r. , sygn. akt I SA/Ol 434/09 , którym sąd uchylił wcześniejszą decyzję Dyrektora Izby Celnej w tym samym przedmiocie . Istotne znaczenie ma więc zbadanie zaskarżonej decyzji także w aspekcie art. 153 p.p.s.a. Przepis ten stanowi bowiem , że " ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ , którego działanie ... było przedmiotem zaskarżenia ". Zarzuty związane z treścią cytowanego przepisu formułuje skarga , utrzymując , że zaskarżona decyzja nie zastosowała się do wyroku . Odniesienie się do tych zarzutów skargi ma przy tym znaczenie w kwestii zasadności pozostałych zarzutów skargi dotyczących naruszenia cytowanych przepisów postępowania podatkowego , w szczególności postępowania dowodowego . Analiza uzasadnienia wymienionego wyroku wskazuje bowiem , że uchylenie poprzedniej decyzji nastąpiło właśnie z przyczyn procesowych . Sąd stwierdził wówczas , że decyzja wydana została w oparciu o niepełny materiał , bez wyczerpującego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy . W szczególności sąd wskazał na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego o dokumenty i zeznania świadków ( w tym wnioskowanych przez podatnika ) celem wyjaśnienia kwestii na ile działania pracowników skarżącego mogą go obciążać i właściwej oceny znaczenia dowodowego tzw. trasówek ( formularz "trasa autocysterny") . Sąd nie zawarł jednak ocen rozstrzygających i jednoznacznie przesądzających te kwestie , pozostawiając je jako otwarte do oceny w zależności od wyników uzupełniającego postępowania dowodowego oraz ustaleń poczynionych na podstawie uzupełnionego materiału dowodowego. Po ponownym rozpoznaniu sprawy możliwe i dopuszczalne było zatem wydanie decyzji o podobnej treści jak uchylona .

Mając powyższe na względzie , sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a. W ocenie sądu nie ulega wątpliwości , że organy dokonały obszernego uzupełnienia materiału dowodowego , wykonując wskazania sądu , w tym wskazania dotyczące przesłuchania świadków , w szczególności z firm kontrahentów (odbiorców gazu ) skarżącego ( P. L., I. B., A. W., G. J.M., B. W. , A. M. i, Z. S., M. B., J. S., A. W. i inni). Dodatkowo przesłuchano także A. B. oraz włączono do materiału sprawy protokoły przesłuchań ze sprawy karnej ( w tym zeznania skarżącego i wyjaśnienia G. B. jako oskarżonego) oraz dowody zgromadzone w postępowań kontrolnych wobec pana M. S. i pani J. K. oraz spółki E. Dodatkowe wyjaśnienia i zeznania składał także skarżący. Tak uzupełniony materiał dowodowy dawał organom podstawy do poczynienia prawidłowych ustaleń faktycznych niezbędnych do prawidłowego zastosowania prawa materialnego .

W związku z zarzutami skargi stwierdzić nadto należy , że organy podjęły działania celem ponownego bezpośredniego przesłuchania świadka G. B . Przeprowadzenie tego dowodu okazało się jednak niemożliwe , gdyż świadek przebywa w Anglii i nie zdołano ustalić jego adresu ( t.VI , k. 80 akt adm.). W ustaleniu adresu i możliwości skontaktowania się z tym świadkiem nie pomogła także jego matka R. B. , utrzymująca , że nie zna ani dokładnego miejsca pobytu syna , ani numeru telefonu do niego ( t. V , k. 1119 akt adm. ). Wskazania wymaga przy tym , że mimo braku kontaktu z G.B. , skarżący otrzymał od niego w nader tajemniczych okolicznościach "oświadczenie " pisemne , które dołączył do odwołania i które ma potwierdzać jego stanowisko w sprawie ( t.V , k. 1100 , 1080 ) . W tej sytuacji , w ocenie sądu, nie można czynić organom zasadnego zarzutu , że nie został dodatkowo przesłuchany G.B. , a więc nie wykonano wskazań poprzedniego wyroku . Wspomniane "oświadczenie" G.B. , jako nowy element materiału dowodowego , zostało w decyzji ocenione ( o czym niżej ).

Przechodząc do rozważań dotyczących pozostałych zarzutów skargi , odnoszących się do naruszenia cytowanych przepisów postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym , stwierdzić należy , że także one są bezzasadne . Zarzuty te , szczegółowo i bardzo obszernie uzasadnione w skardze, można sprowadzić do dwóch zasadniczych kwestii : 1/ roli G. B. jako pracownika firmy skarżącego , realizującego własne cele kosztem skarżącego i bez świadomości skarżącego co do takiej działalności oraz 2/ nieprawidłowej oceny wartości dowodowej tzw. trasówek i w konsekwencji błędnej oceny materiału dowodowego .

W pierwszej z tych kwestii organy przyjęły , że zebrany materiał dowodowy pozwala na ustalenie , iż działania G. B. związane były z firmą skarżącego , w której był on zatrudniony jako handlowiec i że skarżący w pełni je akceptował jako właściciel firmy A . Nie przyjęły więc tezy podatnika , że G. B. w ramach jego firmy podjął " na swoją rękę " działalność w zakresie nielegalnego obrotu gazem , którą przypisuje się obecnie skarżącemu .W ocenie sądu stanowisko organu jest w tym zakresie trafne i zostało należycie , zgodnie z regułami oceny dowodów, wykazane w zaskarżonej decyzji. Na współdziałanie skarżącego w spornym zakresie wskazują już jego pierwsze wyjaśnienia , złożone w przesłuchaniu w charakterze strony w dniu 30 maja 2007r. , a więc na początku postępowania (t.II, k.280 , k. 338). Skarżący podawał wówczas, że G. B. zaproponował mu prowadzenie działalności hurtowej , nie sprzeciwiał się temu , dał zgodę i wolną rękę pracownikowi . Natomiast na rozprawie karnej przed Sądem Okręgowym, zeznając jako świadek (t.V, k. 1108) podał , że G. B. miał swobodę działania lecz raz w miesiącu kontrolował go . Z kolei G. B. ( t.I , k.127, t.II k.327,344, t.V k.949-955 ) podawał , że działał w imieniu firmy A, współdziałając ze skarżącym jako jej właścicielem . Świadek M. D. (t.IV k.727) zeznał zaś , że G. B. namawiał W. R. do zakupu cysterny oraz wprowadzał skarżącego w prowadzenie tego typu interesu ( obrotu hurtowego gazem). Potwierdzeniem tego są zeznania świadków , które szczegółowo wskazano w uzasadnieniu decyzji ( s.22-24 ) . Z zeznań P.L. (t.IV k.780-781, nadto pismo z k.777-779) wynika ,że skarżący wprowadził G. B. jako swoją "prawą rękę" do kontaktów z firmą H , kontrahentem tej firmy była firma skarżącego , nie zna Spółki E , to skarżący osobiście kontaktował się z nim i załatwiał sprawy handlowe, korespondencja prowadzona była z firmą A. Podobnie świadek I. B. (t.IV k.783) z firmy B , podał ,że skarżący współdziałał z G. B. , który w kontaktach z reprezentował firmę A i nie zna spółki E . Podobnie podał świadek B. W. (t. V k. 893-894) ze Spółki A i G. J. M. ( t.IV k. 775 , firma B ) . Świadek G.J. M. zeznał przy tym , że rozmawiał z W. R. wielokrotnie i był on zorientowany co do działalności G. B., który zajmował się sprzedażą hurtową ( z cystern) za wiedzą i aprobatą skarżącego. Inny świadek , A.W. ( t.IV k. 787, Spółka A i firma G ) , także wskazał nadto na bliskie związki skarżącego z G. B. i fakt , że to skarżący był inicjatorem zakupu gazu w firmie G , a potem załatwiał to już G. B.

Powyższe zeznania oraz treść zgromadzonych dokumentów ( wystawianych na firmę A ) pozwalają na ustalenie , że działania G. B. realizowane były w imieniu i na rzecz firmy skarżącego i to także w spornym , kwestionowanym przez W. R. zakresie . Dodatkowo w ocenie takiej utwierdza podniesiona w decyzji okoliczność , że z dokumentów wynika , iż leasing ciągnika siodłowego i cytserny dokonany został przez skarżącego jeszcze przed zatrudnieniem G. B. Trafnie organy stwierdziły przy tym , że zakres samodzielności i swobody danej G.B. mogły tworzyć wrażenie , że jest on formalnym wspólnikiem ( współwłaścicielem) firmy skarżącego , co nie odpowiadało rzeczywistości .

W świetle przedstawionych dowodów organy podatkowe zasadnie ustaliły, że w zakresie objętym decyzją obrót gazem realizowany był przez firmę skarżącego. Ocena tych dowodów jest zgodna z cytowanymi wyżej przepisami postępowania .

Powyższych ustaleń i ocen nie zmienia treść "oświadczenia" G. B. z dnia 27 maja 2011r. (t.VI k.65). Niezależnie od wątpliwości jakie budzą okoliczności uzyskania tego oświadczenia , stwierdzić należy , że jego treść pozostaje w sprzeczności z dowodami zebranymi w sprawie i wcześniejszymi zeznaniami G.B . Nadto arbitralne stwierdzenie , że tylko faktury mogą być podstawą do ustalenia należności podatkowych można co najwyżej uznać za nietrafną i prawnie niezasadną opinię autora oświadczenia co do zasad gromadzenia i oceny materiału dowodowego , w oczywisty sposób nie wiążącą organów podatkowych .

Druga wskazana wyżej kwestia dotyczy ustaleń ilości gazu wprowadzonego do obrotu poza ewidencją i z pominięciem obowiązku w podatku akcyzowym . Zarzuty skargi w tym zakresie koncentrują się wokół oceny zgromadzonych dowodów, w szczególności tzw. trasówek .

Odnosząc się do tej kwestii, stwierdzić przede wszystkim należy, że organy podatkowe miały podstawy do przyjęcia, że w firmie skarżącego część obrotu nie była ewidencjonowana . Stwierdza to także uzasadnienie cyt. na wstępie wyroku w sprawie sygn. akt I SA/Ol 434/09 ( s.21 in fine) . Potwierdzeniem tego ustalenia są wskazane w decyzjach organów obu instancji zeznania świadków , nabywców gazu , którzy przyznali , że dokonywali zakupu poza fakturami ( małż. K. , M. D. , J. K. ) oraz zeznania pracowników skarżącego ( A. B., G. B. ) . Zeznania te znajdowały potwierdzenie w zebranych dokumentach i analizie tych dokumentów , co szczegółowo i obszernie zawarte jest w uzasadnieniach decyzji . Zeznania te korespondują m.in. z zapisami w trasówkach. Ocena tych dowodów i poczynione ustalenia nie naruszają zdaniem sądu zasad wynikających z art. 187§ 1 i art. 191 Ord.pod.

Powyższej ocenie nie przeczą przy tym zeznania pozostałych świadków z firm dokonujących zakupu gazu od firmy skarżącego , a którzy stwierdzili , że zakupów poza ewidencją nie dokonywali bądź zasłaniali się niewiedzą lub niepamięcią ( A. M., Z. S. , M. B., J. S. , A. W., A. B., M.K., Z. P. , M. S. i inni wymienieni na s. 60-61 uzasadnienia decyzji organu I instancji ). Fakt, że część odbiorców ( nawet jeśli jest to część przeważająca ) nie uczestniczyła w procederze zakupu paliwa poza ewidencją , nie przesądza o tym , że fakty takie nie miały miejsca w przypadku innych odbiorców . Ocena tak jest uprawniona tym bardziej , że grupa odbiorców przyznaje się do dokonywania takich zakupów i znajduje to potwierdzenie w innych dowodach wskazanych w decyzjach ( także trasówkach) . Nie są zatem trafne zarzuty skargi dotyczące oceny dowodów dotyczących tego ustalenia ( obrotu poza ewidencją , bez faktur) .

Kolejnymi , obszernie kwestionowanymi w skardze ustaleniami i ocenami organów podatkowych są rozstrzygnięcia w zakresie ilości gazu wprowadzonego do obrotu poza ewidencją i bez uiszczenia podatku akcyzowego . Zasadnicze zarzuty skargi w tym zakresie związanie są z oceną wartości dowodowej tzw. trasówek ("trasa autocysterny"). Organy podatkowe przyjęły bowiem te trasówki jako jeden z podstawowych dowodów pozwalających dokonać ustalenia ilości gazu w obrocie firmy skarżącego . Skarżący podnosił natomiast , że w ogóle nie wiedział o istnieniu takiej dokumentacji , nie polecał jej prowadzenia , stanowiły one prywatne zapiski G. B. i nie można ich powiązać z działalnością firmy skarżącego .

Odnosząc się do zarzutów skarżącego w tym zakresie , stwierdzić należy , że sąd nie znalazł podstaw do przyjęcia, iż oceny i ustalenia organów podatkowych dokonane zostały z istotnym naruszeniem przepisów postępowania wskazywanych w skardze . W szczególności podniesienia wymaga , że z godnie z art. 180 Ord.pod. jako dowód dopuścić należy wszystko , co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy . Nie ulega wątpliwości , że kwestionowane trasówki nie mogą być pominięte tylko dlatego , że nie stanowią formalnie wymaganego dokumentu ewidencji obrotu . Są to bowiem dowody realnie istniejące i wytworzone w związku z obrotem gazem . Służyły organizowaniu dystrybucji gazu i wewnętrznej ewidencji dostaw do poszczególnych odbiorców . Nie były wytworzone w celach fikcyjnych lecz do realnych potrzeb , związanych z działalnością handlową . Sporządzane były systematycznie , na specjalnie opracowanym formularzu , zawierającym stosowne rubryki , wskazujące m.in. datę ,odbiorców gazu , ilość towaru . Wprawdzie nie było natomiast na nich żadnych podpisów i oznaczeń świadczących wprost , że wystawione są przez firmę A , lecz samo przez się nie świadczy to - jak trafnie przyjęły organy podatkowe - że trasówki nie miały związku z działalnością firmy skarżącego . W ocenie sądu organy podatkowe prawidłowo powiązały te trasówki z firmą skarżącego i w wyczerpujący , zgodny z materiałem dowodowym , to wykazały . W szczególności na taki związek i charakter trasówek wskazują zeznania świadków A. B. i G. B., którzy podali , że służyły one do rozliczania się wewnątrz firmy. Ponadto nie ulega wątpliwości , że w przypadkach gdy zapisy w trasówkach korelują z fakturami i innymi dokumentami firmy A , skarżący nie kwestionuje ich związku z tą firmą . Dodatkowe zapiski adnotacje pracowników firmy nie podważają znaczenia dowodowego trasówek jako wewnętrznej ewidencji zakupu i dostaw gazu przez firmę skarżącego . Organ odwoławczy w swej decyzji (s.10) trafnie stwierdza przy tym , że w praktyce wielu firm prowadzone są różne wewnętrzne ewidencje związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i że tego typu ewidencji nie można pomijać jako środka dowodowego . Jeśli więc , jak w niniejszej sprawie dokonano oceny tych dowodów w powiązaniu z całokształtem zebranego materiału dowodowego, a w szczególności w zestawieniu z innymi dokumentami ( faktury , WZ, zeszyt dostaw ) i zeznaniami świadków , to nie można uznać za zasadne zarzutów skargi co do oceny wartości dowodowej trasówek i poczynionych w związku z nimi ustaleń faktycznych . Nie można więc zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego , że tego rodzaju dowód w ogóle nie mógł być brany pod uwagę w celu ustalenia rzeczywistego obrotu gazem. W ocenie sądu sposób analizy zapisów trasówek w powiązaniu z innymi dowodami i wywiedzione z takiej analizy wnioski są prawidłowe i zgodne z zasadami przepisów o postępowaniu podatkowym . Skonkretyzowane , szczegółowe zestawienia takiej analizy i oceny poszczególnych trasówek zawiera decyzja organu I instancji na stronach 10-58 . Zarzutów dotyczących tych ustaleń i ocen trafnie nie uwzględnił organ odwoławczy , orzekając o utrzymaniu mocy decyzji organu I instancji . Oczywiście niezasadny jest w związku z tym zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 Ord. pod. Naruszenie tego przepisu wystąpiłoby gdyby organ odwoławczy utrzymał decyzję w mocy , a z uzasadnienia wynikałoby , że nie podziela ustaleń i ocen organu I instancji .

Sporna i podnoszona w skardze jest także kwestia znajdujących się na niektórych trasówkach oznaczeń "F" i "P" . Organy podatkowe wyczerpująco kwestie tę i związane z nią rozbieżności rozważyły (s.63 decyzji organu I instancji, s.9 decyzji organu odwoławczego) . Interpretacja tych zapisów przez skarżącego nie ma uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym , stanowiąc jedynie dowolną spekulację ( wg niego "F" oznacza obrót firmy, a "P" obrót prywatny), konsekwentnie związaną z tezą o samodzielnej , ubocznej działalności G.B . Sam skarżący przyznaje jednak , że oznaczeniu "F" zazwyczaj odpowiadała faktura , a więc był to rzeczywisty obrót jego firmy . Okoliczność ta przemawia niewątpliwie za trafnością przyjęcia , że trasówki obrazowały obrót w firmie skarżącego . Odkodowanie znaczenia litery "P" ( proponowane , planowane jak podaje G.B.; poza fakturą jak podaje A.B. ) nie ma w ocenie sądu zasadniczego znaczenia , gdyż nie z niego wynikają ustalenia co do charakteru dostawy i wielkości obrotu poza ewidencją. Organy przyjęły w tym względzie wiarygodność zeznań A. B. i jest to stanowisko znajdujące oparcie w analizie materiału dowodowego i fakcie , że G. B. nie potrafił wyjaśnić dlaczego przy prognozowanych ( planowanych ), według jego wersji, dostawach odnotowane było "wisi" , co wskazywałoby na fakt zrealizowania dostawy .

Podsumowując dotychczasowe rozważania , stwierdzić zatem należy , że wbrew zarzutom skargi , w postępowaniu podatkowym nie doszło do naruszenia art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 , art. 191 i art. 210 § 1 pkt 4 Ord.pod.

W ocenie sądu organy obu instancji dokonały wszechstronnych , opartych na wyczerpującej analizie całokształtu materiału dowodowego ustaleń faktycznych i ocen. W konsekwencji trafnie przyjęły , że stwierdzone nieprawidłowości w zakresie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym obciążają skarżącego jako prowadzącego firmę A . W ocenie sądu organy słusznie przyjęły , że powierzenie pracownikowi praktycznie całości obowiązków związanych z hurtowym obrotem gazem powoduje , iż wszelkie nieprawidłowości do jakich mogło dojść w zakresie wykonywania tych obowiązków , obciążają pracodawcę . Działania tych pracowników ( w szczególności G. B.) niewątpliwie stanowiły element działalności handlowej firmy skarżącego . Zasadne było więc przyjęcie , że w objętych decyzjami miesiącach 2006r. skarżący, jako prowadzący firmę A, nabył , a następnie sprzedał gaz w łącznej ilości 174.682 litry , nie mając na tę ilość dowodów zakupu i dowodów uiszczenia podatku akcyzowego. Gaz ten przeznaczony został do napędu pojazdów samochodowych , podlegał więc obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym na podstawie art. 4 ust. 3 oraz art. 2 pkt 1 cyt. ustawy o podatku akcyzowym z 2004r. W ilości 76.400 litrów gaz pochodził ze Spółki A i był to gaz na cele grzewcze a jako taki zwolniony z akcyzy . W wyniku sprzedaży na cele napędowe podlegał jednak akcyzie . Co do pozostałej ilość gazu , z uwagi na nieustalone pochodzenie , niemożliwe było ustalenie , czy uiszczona została akcyza na jednym z wcześniejszych etapów obrotu. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów uiszczenia tej akcyzy. W tym zakresie zgodnie z art. 11 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy obowiązek podatkowy ciążył więc na nabywcy gazu , t.j. skarżącym . Organy podatkowe w pełni prawidłowo zastosowały zatem do ustalonego stanu faktycznego przepisy prawa materialnego wskazane w decyzjach.

W związku z zarzutami skargi nawiązującymi do postępowania przed organami skarbowymi w przedmiocie podatku od towarów i usług , stwierdzenia natomiast wymaga , że nie są to postępowania tożsame. Mimo zbieżności wielu elementów stanu faktycznego , rozstrzygnięcie dotyczące podatku akcyzowego nie jest zależne od rozstrzygnięć w przedmiocie VAT . Odmienność ustaleń i rozstrzygnięć wynika przede wszystkim z zasadniczych różnic w konstrukcji obu wymienionych podatków . W szczególności różnią się one przedmiotem opodatkowania , sposobem i momentem powstania obowiązku podatkowego . Nadto akcyza w odróżnieniu od podatku od towarów i usług jest podatkiem jednofazowym , pobieranym na tylko jednym etapie obrotu.

Z przedstawionych względów sąd uznał , że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały bez istotnego naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego. Na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzec więc należało o oddaleniu skargi.