Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1379/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-10-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 par 4 i 5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1379/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 31 października 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędzia: WSA Nina Półtorak, Protokolant: Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 października 2013 r., sprawy ze skargi J.L., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 7 czerwca 2013 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 12.09.2012r. nr (...), określił J. L. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. w kwocie 11.314,00 zł.

Rozstrzygniecie zapadło w wyniku ustalenia nieprawidłowości w postaci zaniżenia przychodów wykazanych w zeznaniu PIT-36L za 2008 r. o kwotę 50.248,84, zaniżenia kosztów uzyskania przychodów wykazanych w zeznaniu PIT-36L za 2008 r. o kwotę 112.187,44 zł oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów wykazanych w zeznaniu PIT-36L za 2008 r. o kwotę 23.372,76 zł. Powyższe wnikało z niezaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów pomimo posiadania dokumentów poniesienia wydatków – wszystkich kosztów poniesionych w związku z działalnością gospodarczą tj. zapłaty akcyzy od zakupionych samochodów, kosztów rejestracji samochodów, opłat skarbowych, składek OC, kosztu prowadzenia rachunku bankowego firmy Import- Export i wydatków na zakup paliwa za granicą. Nadto dotyczyło to zaewidencjonowania zakupu samochodów pomimo braku dowodów ich zakupu, a także zaewidencjonowanie wartości zakupu niezgodnie z ustalonym przepisami średnim kursem Euro. Co do przychodów przy sprzedaży 66 samochodów używanych, które podatnik sprowadzał z Niemiec, to wystawiał on nierzetelne faktury VAT, zaniżając obrót ze sprzedaży, za co został skazany wyrokiem z 10.08.2010r. sygn. II Ks 6/10 przez Sąd Rejonowy w Bochni Wydział II Karny.

Od tej decyzji J. L. złożył odwołanie zarzucając:

- naruszenie art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa przez naruszenie zasady praworządności,

- rażące naruszenie zasady nakazującej organowi podatkowemu poszukiwanie prawdy materialnej przez naruszenie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału - art. 187 Ordynacji podatkowej,

- naruszenie art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę zapewnienia stronie czynnego udziału w przeprowadzonym postępowaniu,

- naruszenie art. 188, art. 190 i art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez odwołującego w postępowaniu kontrolnym, w szczególności dowodu z przesłuchania świadków z zabezpieczeniem udziału strony w tych przesłuchaniach, w sytuacji gdy przeprowadzenie tych dowodów miało istotne znaczenie w przedmiotowej sprawie,

- naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie oceny dowodów w sposób dowolny, poprzez danie wiary tylko dowodom przemawiającym na niekorzyść strony,

- rażące naruszenie norm proceduralnych prawa podatkowego zawierających zasadę prawdy obiektywnej - art. 122 Ordynacja podatkowej, poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej,

- naruszenie art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz

- naruszenie art. 23 i nast. Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że przyjęta podstawa opodatkowania jest zbliżona do rzeczywistej.

Wskazano, iż decyzja nie została oparta na rzetelnie przeprowadzonych dowodach. Organ kontrolny w zakresie dowodzenia i wysuwania wniosków z poszczególnych dowodów działał na zasadzie zupełnej dowolności, a kontrolujący działali w myśl postawionej tezy, że wszystkie faktury VAT za 2008 rok były zaniżone z tego powodu, iż ich wartość odbiegała od danych zawartych w katalogu "I.". Inne dowody, a to z przesłuchań świadków, czy dowody z badanych faktur uznane zostały za niewiarygodne tylko z tego powodu, że w przedmiotowym katalogu były określone wyższe wartości.

Co do wyroku karnego skarżący wskazał, iż nie występuje tożsamość czasowa pomiędzy czynem za który został skazany, a obecnie toczącym się postępowaniem podatkowym.

Zakwestionowanie dowodów z zeznań świadków dotyczyło wskazania, iż zaledwie czworo z 38 przesłuchanych świadków wskazało na zaniżanie faktur, a posłużenie się w tym względzie dowodami z postępowania karnego uniemożliwiło skarżącemu zadawanie im pytań.

Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie decyzją z dnia 7 czerwca 2013r. nr na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, wskazując na przeprowadzone dowody z :

1. kserokopii protokołów (wraz z załącznikami) przesłuchań w charakterze świadków

nabywców samochodów w 2008 r.,

2. załączników dołączonych do protokołów przesłuchań takich jak umowy kupna -sprzedaży, umowy komisu, pokwitowań dotyczących dalszej odsprzedaży samochodu nabytego uprzednio w Firmie I. J. L.;

3. kserokopii wyroku Sądu Rejonowego w Bochni Wydział II Karny z dnia 10 sierpnia

2010 r. Sygn. akt II Ks 6/10,

4. kserokopii kopii faktur VAT - marża i faktury VAT wystawionych przez Firmę I. J. L., w 2008 r.,

5. kserokopii protokołów przesłuchania podejrzanego J. L. z dnia 15, 18, 21.06.2010r. ,

6. kserokopii pisma E. Ż. z dnia 26.05.2010 r.,

7. Kserokopii rachunku nr 73/08 ż4 dnia 17.10.2008 r. wystawionego przez A. - mgr inż. J. K., na rzecz J.B.

8. kserokopii faktury VAT nr FY/372/9/2008 z dnia 15.09.2008 r. wystawionej przez Firmę Handlowo Usługową "E." M. H., a na rzecz D. P.P.U.,

9. ewidencji zaświadczeń VAT-25 wydanych w okresie od 1.01.2008 do 31.12.2008r.,

10. protokołów przesłuchań w charakterze świadków diagnostów, którzy zostali przesłuchani w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym wobec J. L., K. Z., M. B. i T. S.,

11. informacji bankowych uzyskanych z PKO Bank Polski S.A. Centrum Operacji Detalicznych, Biuro Operacji Detalicznych oraz

12. protokołu przesłuchania odwołującego się w charakterze strony z dnia 29.06.2012 r.

Organ szczegółowo ocenił powyższe dowody, wskazując iż ceny wykazywane na fakturach VAT - marża odbiegały od cen rynkowych, brak było jakichkolwiek dowodów uprawdopodobniających zły stan techniczny samochodów oraz dokonywanie istotnych napraw, brak było jakichkolwiek dowodów na poniesienie przez nabywców samochodów wydatków na naprawy tych pojazdów (faktur, rachunków) świadczących o ich złym stanie technicznym, brak było dowodów na poniesienie przez J.L.dużych nakładów finansowych na naprawy pojazdów (za wyjątkiem zakupu drobnych części zamiennych, oleju, itp.) związanych z tym, że przed sprzedażą samochody te były niesprawne, sprzedane przez J. L.samochody posiadały aktualne badania techniczne i były zarejestrowane w Polsce po raz pierwszy na jego nazwisko, co świadczy o tym, że samochody były sprawne technicznie, usterki samochodów wskazane przez świadków miały charakter eksploatacyjny, nie mogły wpływać znacząco na stan techniczny pojazdów, w sytuacji, gdy wszystkie samochody po ich sprowadzeniu z zagranicy i przed sprzedażą przeszły pozytywne badania techniczne i zostały dopuszczone do ruchu drogowego, niektórzy nabywcy samochodów zakupionych w firmie J. L., po około rocznym czy półrocznym użytkowaniu odsprzedawali je za kwoty wyższe, niż zamieszczone na fakturach VAT - marża wystawionych przez J. L., co nie jest zgodne z zasadami logiki i ekonomii, bowiem wartość samochodu z upływem czasu i jego zużyciem nie rośnie, lecz maleje, świadkowie z grupy nabywców, którzy zeznali, że za zakupione samochody zapłacili ceny takie jak figurują na wystawionych przez J. L. fakturach sprzedaży VAT - marża, uzasadniając niską cenę podawali wady techniczne tych pojazdów, które według zeznań diagnostów dokonujących pierwszych przeglądów technicznych tych pojazdów po ich sprowadzeniu z zagranicy przez J. L. wykluczałyby uzyskanie pozytywnej oceny stanu technicznego i spowodowałyby niedopuszczenie ich do ruchu drogowego, diagności – M.B.K. Z. i T. S. dokonujący pierwszych przeglądów technicznych pojazdów, po ich sprowadzeniu z zagranicy, a następnie sprzedanych w 2008 r. przez J. L., zeznali, że samochody zanim otrzymały dokumenty potwierdzające prawidłowy stan techniczny przejeżdżały całą linię diagnostyczną, gdzie sprawdzano m.in. amortyzatory, hamulce, zbieżność ustawienia kół, światła, układ wydechowy, stan ogumienia oraz ciśnienie powietrza w oponach, emisję spalin, barwę i ustawienie świateł, wycieki z silnika, prawidłowość działania poduszek powietrznych i abs oraz inne parametry - potwierdzili, że stan techniczny samochodów poddanych badaniu technicznemu na zlecenie J. L., a następnie przez niego sprzedanych w 2008 r. był dobry, zeznania większości nabywców w żaden sposób nie uzasadniają niskich cen samochodów zamieszczonych na fakturach VAT - marża, wręcz przeciwnie, niektórzy nabywcy potwierdzają, że zakupione przez nich samochody były w dobrym stanie technicznym.

W świetle wymienionych powyżej okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że ocena organu I instancji, który uznał, że ceny zamieszczone na fakturach VAT- marża wystawionych przez J. L.zostały zaniżone, była logiczna i zasadna. Także w pełni uprawnione było stwierdzenie przez organ I instancji, iż zeznania odwołującego w zakresie prowadzonej przez niego w 2008 r. działalności gospodarczej oraz dokonywanych przez niego transakcji były nielogiczne i niewiarygodne w kontekście zgromadzonego materiału dowodowego.

Nadto okoliczności, które zdaniem odwołującego miałyby być wyjaśnione podczas powtórnych przesłuchań świadków, tzn. okoliczności nabycia samochodu, jego stanu technicznego, uszkodzenia lakieru, tapicerki itd., były przedmiotem przesłuchań w postępowaniu karnym skarbowym, zatem zarzuty stawiane w tym zakresie nie zasługują na uwzględnienie. Świadkowie przesłuchiwani w postępowaniu karnym skarbowym szczegółowo odnosili się do przebiegu transakcji, stanu technicznego, użytkowego i wizualnego zakupionych samochodów w dniu zakupu oraz w okresie późniejszym.

Z kolei podstawowe dane wykazywane przez I. Spółka z o.o. zawiera oficjalna strona internetowa tej firmy. Z informacji tych wynika, że Spółka I. zarejestrowana jest w Sądzie Rejonowym dla m. st. Warszawy w Warszawie. Spółka jest wydawcą katalogów i programów komputerowych służących do profesjonalnej wyceny pojazdów samochodowych. Spółka ściśle związana jest ze środowiskiem rzeczoznawców samochodowych, z którymi współpracuje w badaniach rynku. Założycielami i współwłaścicielami Spółki są największe organizacje rzeczoznawcze w Polsce: Stowarzyszenie Rzeczoznawców samochodowych – E. i Eksperci Techniczno - Motoryzacyjni "R. SA". Katalogi tej firmy służą do precyzyjnej wyceny samochodów używanych.

Organ odwoławczy nie zgodził się się ze stwierdzeniem, że wydany wyrok karny dla ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie nie ma znaczenia, gdyż wprawdzie w przepisach dotyczących postępowania podatkowego nie występuje odpowiednik art. 11 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym ustalenie wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiąże sąd administracyjny, jednakże orzecznictwo, zarówno wojewódzkich sądów administracyjnych, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje, iż na podstawie art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej w związku z wymienionym powyżej przepisem procedury sądowoadministracyjnej można również wyprowadzić moc wiążącą prawomocnych wyroków skazujących co do popełnienia przestępstwa dla organów podatkowych (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16.02.2011 r. sygn. akt I FSK 255/10 oraz z dnia 8.09.2009 r. sygn. akt II FSK 560/08, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 02.03.2010 r. sygn. akt I SA/Łd 666/09). Nie ma tu znaczenia, że wyrok ten został wydany przy zastosowaniu art. 335 § 1 k.p.k., który nie wymaga przyznania się do winy i J.L.: do winy się nie przyznał. Zgodnie bowiem z treścią art. 335 § 1 k.p.k. prokurator może umieścić w akcie oskarżenia wniosek o wydanie wyroku skazującego i orzeczenie uzgodnionych z oskarżonym kary lub środka karnego za występek zagrożony karą nieprzekraczającą 10 lat pozbawienia wolności bez przeprowadzenia rozprawy, jeżeli okoliczności popełnienia przestępstwa nie budzą wątpliwości. Sformułowany warunek "jeżeli okoliczności popełnienia przestępstwa nie budzą wątpliwości" prowadzi do wniosku, iż wyrok skazujący, wydany w wyniku poddania się karze będzie miał taki sam walor jak wyrok, który zapadł po przeprowadzeniu rozprawy i pełnego postępowania dowodowego. Przy tym postępowanie podatkowe w którym organ formułuje wnioski i oceny własne ma charakter odrębny od karnego.

Co dotyczy podstawy opodatkowania to w ocenie organu odwoławczego niemożliwym było zastosowanie metody porównawczej wewnętrznej, ponieważ ustalono, że firma odwołującego prowadziła nierzetelnie księgi w całym kontrolowanym okresie tj. w latach 2005 - 2008. Wysokość obrotów i przychodów firmy "I." J. L. za 2005, 2006, 2007 r. została ustalona w części w drodze oszacowania, a w części na podstawie dowodów zgromadzonych w postępowaniu, w tym zeznań nabywców. Dla ustalenia wysokości obrotów i przychodów osiągniętych w 2005 r., 2006 r. i 2007 r. każdą transakcję sprzedaży analizowano i oceniano indywidualnie, biorąc pod uwagę zarówno markę pojazdu, pojemność silnika, rok produkcji, przebieg z uwzględnieniem odnoszących się do każdej transakcji dowodów z zeznań świadków i dowodów w postaci: pokwitowań, dowodów rejestracyjnych, umów kupna sprzedaży tych pojazdów itp. W toku prowadzonych postępowań kontrolnych ustalono, że około 80 % sprzedanych w 2008 r. przez odwołującego samochodów pochodziło z roku produkcji 1998 - 2002, a więc miały od 6 do 10 lat, natomiast w 2007 r. było to około 40 % sprzedanych samochodów, w 2006 r. było to około 6%, natomiast w 2005 r. było to około 3%. Z powyższych względów obroty i przychody za 2007 r., 2006 r. i 2005 r. ustalone w postępowaniach kontrolnych nie mogą stanowić podstawy do oszacowania obrotów w badanym okresie.

Organ odniósł się również obszernie do pozostałych podniesionych w odwołaniu zarzutów uznając je za niezasadne.

Skargę na powyższą decyzję wniósł J. L. zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego:

- art. 120 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady legalizmu i praworządności,

- rażące naruszenie zasady nakazującej organowi podatkowemu poszukiwanie prawdy materialnej przez naruszenie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału - art. 187 Ordynacji podatkowej,

- art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę zapewnienia stronie czynnego udziału w przeprowadzonym postępowaniu,

- art. 188, art. 190 i art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez odwołującego w postępowaniu kontrolnym, w szczególności dowodu z przesłuchania świadków z zabezpieczeniem udziału strony w tych przesłuchaniach, w sytuacji gdy przeprowadzenie tych dowodów miało istotne znaczenie w przedmiotowej sprawie,

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie oceny dowodów w sposób dowolny, dając wiarę tylko dowodom przemawiającym na niekorzyść strony,

- rażące naruszenie norm proceduralnych prawa podatkowego zawierających zasady prawdy obiektywnej - art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych;

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, a także

- art. 23 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że przyjęta podstawa opodatkowania jest zbliżona do rzeczywistej.

W zakresie przepisów prawa materialnego skarżący zarzucił naruszenie art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ustalenie wysokości przychodu, na nierealnym poziomie dalece odbiegającym od stanu rzeczywistego, oraz art. 23 i nast. Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że określona przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej podstawa opodatkowania jest zbliżona do rzeczywistej.

Uzasadniając zarzuty skarżący przywołał argumenty podniesione w odwołaniu, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012r., poz. 270 - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a. skargę oddala.

Skarga nie jest zasadna, albowiem dokonana przez sąd kontrola nie doprowadziła do ujawnienia wad przeprowadzonego przez organy postępowania podatkowego, które w istotny sposób rzutowałyby na wynik sprawy.

W skardze artykułowane są głownie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego. Koncentrują się one wokół prób wykazywania, iż organy podatkowe dopuściły się uchybień w zakresie szeroko pojętego postępowania dowodowego, oraz przy szacowaniu podstawy opodatkowania przyjętej dla wymiaru zobowiązania podatkowego. W ocenie sądu zarzuty te nie mają usprawiedliwionych podstaw. W szczególności nie mogą znaleźć uznania argumenty skarżącego ukierunkowane na wykazanie wad przeprowadzonego postępowania dowodowego oraz osiągniętych jego wyników. Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z szerokiego wachlarza dowodów, a to zeznań świadków, przesłuchania strony, dowodów z dokumentów (np. zaświadczeń o przeprowadzonych badaniach technicznych, umów kupna-sprzedaży, umów komisu, informacji bankowych, rachunków, pokwitowań dotyczących dalszej odsprzedaży), danych z systemu "I. a także z protokołów przesłuchań świadków w postępowaniach sądowym i karnym skarbowym. Z akt tych postępowań organy podatkowe pozyskały szereg dowodów, które stosownymi postanowieniami włączono do kontrolowanego postępowania podatkowego. Skarżący nie podważył prawidłowości dokonanej na powyższych podstawach oceny poszczególnych dowodów, w szczególności wynikającej z zeznań świadków, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawił wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organ – kontestowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje w zakresie ceny sprzedaży. Skarżący - negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego - nie przedstawił w istocie żadnych konkretnych środków dowodowych, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie zarzutu naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu poprzez nieprzeprowadzenie przez organ bezpośredniego dowodu z zeznań świadków, oraz dalszych dowodów, w szczególności z informacji od firm ubezpieczeniowych, z oględzin samochodów i z opinii biegłych. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd, iż w świetle art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Dowodem w sprawie jest bowiem wszystko co nie jest sprzeczne z prawem, a może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i co wynika z prymatu zasady prawdy materialnej wobec zasady bezpośredniości. W ocenie sądu twierdzenia i wnioski skarżącego, pozostają w rażącej wręcz opozycji do przeprowadzonych w sprawie dowodów, których wymowa jest jednoznaczna i niepodważalna. Skarżący nie wywodzi w istocie jakie okoliczności wymagałyby jeszcze wyjaśnienia przez pryzmat jego uczestnictwa w przesłuchaniach świadków, czy w aspekcie opinii biegłych, doprowadzając do odmiennych, niż to przyjęto ustaleń uwzględniając już przeprowadzone dowody. (por. wyroki NSA z dnia 20 września 2011r. sygn. I FSK 1220/10, oraz z dnia 14 maja 2008r. sygn. I FSK 872/07 i z dnia 29 stycznia 2009r. sygn. I FSK 1916/07). Argumentacja organów podatkowych opiera się na rzetelnej analizie poszczególnych transakcji, co zostało wykazane przez nie w obszernym i szczegółowym ich omówieniu. Organy wykazały, iż przy ustalaniu cen samochodów kierowały się kryteriami rynkowymi, w znacznej mierze determinowanymi danymi wynikającymi z zeznań świadków - bezpośrednich uczestników transakcji, którzy potwierdzali często, że ceny zakupu odbiegały od wykazanych na fakturach, przy jednoczesnej zbieżności, czy wręcz tożsamości przyjętych przez organy cen zakupu z cenami z danych "I.". Dane z tego systemu stanowią przy tym powszechnie przyjęte w postępowaniach podatkowych i akceptowane w orzecznictwie obiektywne źródło pozyskiwania informacji m/in. o cenach transakcyjnych na rynku samochodów używanych. Skarżący przesłuchany 2 lutego 2012 r. nie negował, że znane są mu dane z katalogu; posiadał więc orientacje co do charakteru publikacji. Ustalenia te korespondują z parametrami porównawczymi cen aut przy dalszej odsprzedaży, analizą danych z polis ubezpieczeniowych, umów kredytowych i innymi powołanymi przez organy dokumentami. Ustaleń tych nie dekomponuje wskazywanie na ewentualne wady pojazdów, gdyż organy przekonująco wywiodły, iż nie ujawniono żadnych dokumentów potwierdzających rzeczone wady, dokonywania napraw po sprzedaży, lub zakupu części, ani też istnienia innych okoliczności wskazujących na nadmierne zużycie samochodów wpływające na ustaloną cenę. Zaakcentować należy, że w postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t. j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwał tego skarżący nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego. W realiach rozpoznawanej sprawy sposób postępowania skarżącego sprowadzał się do negowania wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe. Głównym argumentem było zakwestionowanie ustalonych cen rzeczywistych poprzez wskazanie na niespójności w sposobie oceny. Zdaniem sądu organy w sposób dostateczny wyjaśniły sposób ustalenia owych wielkości i prawidłowo wskazały kryteria jakie brały pod uwagę. Podzielić też należy argumentację, że w sytuacji, kiedy zeznania świadków nie budzą w tym zakresie wątpliwości decydować muszą wskazywane ceny zapłacone przez nabywców, a dane z katalogów, jak i wynikające z innych dowody tj. umów kredytowych, czy polis będą miały znaczenie posiłkowe. W sytuacji zaś braku wiarygodnych danych z faktur i z zeznań nabywców decydować muszą kryteria rynkowe w oparciu o ceny z katalogu "I.. Co istotne, organy uwzględniały tu jedynie najniższe wartości wskazane w systemie. W przypadku, gdy ceny uwidocznione na fakturze nie odbiegały znacząco od cen rynkowych przyjmowano słusznie cenę fakturową. Sądy administracyjne, z uwagi na powszechność korzystania z baz danych zawartych w informatorach, zwłaszcza w katalogu "I." i ich renomę, akceptują posiłkowanie się przez organy tymi wydawnictwami (wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 10 maja 2011, I SA/Rz 161/11, gdzie sąd zauważał, że: "...spółki wydające informatory o rynkowych wartościach pojazdów, w tym spółka "I", prowadzą je w sposób profesjonalny. Dane zbierane przez te firmy pochodzą z największych giełd samochodowych, auto-komisów, salonów sprzedaży oraz ogłoszeń prasowych z całej Polski. Katalogi te są też powszechnie wykorzystywane przez rzeczoznawców samochodowych oraz firmy ubezpieczeniowe. (...) nie ma podstaw do kwestionowania danych z zastosowanego przez organy informatora "I ", jako wiarygodnych notowań wartości rynkowej samochodów używanych na terytorium kraju. (...) Katalog ten jest wyspecjalizowanym katalogiem motoryzacyjnym, służącym m. in. Do obliczania należnych zobowiązań podatkowych, celnych czy z zakresu ubezpieczeń cywilnych. Jego dane pozwoliły również organowi wartość początkową samochodu skorygować o elementy związane ze stanem technicznym pojazdu powodujące obniżenie tej wartości...").

W ocenie sądu okoliczność, iż organy czyniły ustalenia w zakresie cen transakcyjnych posiłkując się zeznaniami świadków dowodzi jedynie, że czyniły zadość swej procesowej powinności wynikającej z art.191 Ordynacji podatkowej. Wedle jego treści organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Skoro więc brak było materiału dowodowego pozwalającego podważyć zeznania świadka – organy zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, uznały zeznania świadków za wiarygodne. Ceny katalogowe w rzeczywistości były jednym z dowodów w sprawie i nie stanowiły wyłącznego wzorca określania podstawy opodatkowania. Gdyby było inaczej to organy automatycznie ustaliłyby podstawę opodatkowania w oparciu o katalogi – tak, co wyżej podniesiono - jednak nie było. Organy zakwestionowały w rzeczywistości zeznania części świadków. Ocena ta nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów, nie jest więc oceną dowolną. Zasadnie organy argumentowały, że skoro zakupione samochody posiadały jedynie typowe uszkodzenia związane z kilkuletnim użytkowaniem, a nabywcy lub skarżący nie potrafili wskazać poważniejszych napraw które musieliby przeprowadzić, to w sytuacji gdy wszystkie samochody były sprawne, co potwierdzone zostało badaniami diagnostycznymi warunkującymi dopuszczenie ich do ruchu – nie było uzasadnione zastosowanie znacznie niższej ceny transakcyjnej niż ceny rynkowe potwierdzone danymi z katalogów motoryzacyjnych. Należy także zaakcentować, że organy badały także dalsze losy samochodów i wykazały, że przy odsprzedaży samochody te osiągały wyższą cenę niż przy nabyciu od skarżącego, co uprawdopodobniło, że pierwotnie cena została zaniżona w wystawionych fakturach. Ponadto nieomal w każdym przypadku zeznania świadków konfrontowane były w zestawieniu z innymi dowodami. Przykładowo organ wskazywał że, że nie ma podstaw do kwestionowania wiarygodności tych świadków, skoro w sposób spójny i logiczny wyjaśniali przyczyny zaniżenia cen, a nie było podstaw do doszukiwania się konfliktu pomiędzy świadkami a skarżącym.

Bezzasadny był wniosek skarżącego o dokonanie ustaleń w zakresie poziomu cen zawartych w analogicznych informatorach cenowych za granicą oraz na portalach internetowych wykorzystywanych tamże (typu "mobile.de", "autoscut.24", "mobile.eu"), skoro podstawę oceny zeznań świadków były ceny stosowane w Polsce. Ponadto istotne było, że katalogi zastosowane przez organy zawierały uśrednione dane statystyczne, a nie dane o indywidualnych ofertach (jak np. wskazywany "otomoto.pl"), co wykluczało zafałszowania w związku z nietypowymi transakcjami indywidualnymi. Dodatkowo, co słusznie zauważyły organy, argumentację skarżącego cechuje ewidentna niekonsekwencja, zważywszy na stanowiska prezentowane w postępowaniach podatkowych za 2006 i 2007r. Zasadnie również organy odmówiły przeprowadzenia dowodów z oględzin samochodów i ustaleń dotyczących wartości samochodów w dniu zawarcia transakcji w oparciu o dokumenty dotyczące polis z wykazanymi w nich wartościami samochodów do celów ubezpieczenia Autocasco. Przeprowadzanie oględzin samochodów w 2012 r. (w tym czasie organy prowadziły postępowanie), a więc po ok.4-5 latach użytkowania samochodu od daty ich zakupu było bezcelowe z przyczyn oczywistych; tak długi okres wykorzystywania samochodów przez nowych użytkowników wiązał się niewątpliwie z uszczerbkami samochodów w mniejszym lub większym zakresie, które to uszczerbki miały związek z samym faktem użytkowania samochodu. W sposób oczywisty niemożliwe więc było ustalenie w toku oględzin stanu technicznego pojazdu na dzień jego nabycia. Z kolei dokonywanie ustaleń co do wartości samochodów wykazywanych w polisach ubezpieczenia Autocasco było nieprzydatne. Zgodnie z zasadami ubezpieczania majątku wartość ubezpieczanych samochodów podaje ubezpieczający. Wartość ta tak naprawdę weryfikowana jest przez towarzystwo ubezpieczeniowe dopiero przy likwidacji szkody; ewentualne odszkodowanie nie może bowiem przynieść zysku ubezpieczającemu, a tak by było, gdyby wartość samochodu została zawyżona w stosunku do zapłaconej ceny i w konsekwencji szkoda zostałaby obliczona przy zastosowaniu wyższej wartości niż wielkość poniesionych wydatków na nabycie samochodu. W konsekwencji ubezpieczający nie wskazują w polisach wyższych cen niż w fakturach zakupu, skoro w późniejszej likwidacji i tak nie uzyskaliby odszkodowania obliczonego od podanej w polisie ceny.

Niezasadne zarzuca skarżący brak ustaleń porównawczych co do kształtowania się cen sprzedaży u innych podmiotów prowadzących podobną działalność. W specyfice działalności skarżącego dane o poziomie obrotów innych, podobnych przedsiębiorców byłyby nieadekwatne do przedmiotu ustaleń. Organ weryfikował bowiem ceny transakcyjne odrębnie dla każdego samochodu, gdzie istotnymi elementami wyceny były zindywidualizowane kryteria: marka, rok produkcji, wyposażenie dodatkowe, przebieg, stan techniczny. Bardziej efektywną metodą wyceny było więc wykorzystanie katalogów opartych na podobnych kryteriach wyceny samochodów, a nie poszukiwanie przedsiębiorcy, który handlowałby używanymi samochodami sprowadzanymi do kraju, o podobnych parametrach, w podobnych proporcjach i na tym samym rynku. Zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż ewidencjonowane w księgach rachunkowych zapisy dotyczące przychodów ze sprzedawanych samochodów używanych nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, gdyż nie obejmowały rzeczywistej wartości sprzedaży pojazdów. Jak wynika z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W niniejszej sprawie szacowania przychodów na podstawie danych zawartych w opracowaniu "I." dokonano tylko w takich przypadkach, kiedy nie zebrano innych rzetelnych dowodów pozwalających na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ kontroli skarbowej dokonując oszacowania analizował każdą transakcję sprzedaży odrębnie. Organ I instancji szczegółowo opisał i uzasadnił, dlaczego skorzystał z dyspozycji art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, który dopuszcza dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania według innej metody niż tzw. ustawowa i przekonująco wyjaśnił dlaczego brak jest podstaw do zastosowania metod szacunkowych określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. W kontekście powyższego bezzasadny jest zarzut, jakoby przyjęta metoda oszacowania determinowana była brakami w zakresie postępowania dowodowego. Wskazać należy iż celem postępowania było, jak prawidłowo wskazał skarżony organ – określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych ustalonego jako nadwyżkę przychodu nad kosztami uzyskania przychodów. W tym zatem celu wielkość osiągniętych przychodów ustalono przy wykorzystaniu metody szacunkowej bądź na podstawie zeznań świadków. Dopiero w dalszej kolejności w celu wyliczenia właściwej podstawy opodatkowania, wielkości (przychodów) brutto pomniejszone zostały o należny podatek od towarów i usług. Określone w powyższy sposób wartości przychodów netto dodane zostały do pozostałych przychodów wynikających z uznanych za rzetelne dowodów księgowych strony. Suma wyliczona w powyższy sposób stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W celu określenia właściwej podstawy opodatkowania od w/w. rzeczywistych przychodów strony odjęto wartość kosztów uzyskania przychodów (z pozarolniczej działalności gospodarczej), które uznać należało za rzetelne. Sąd podziela przy tym pogląd, iż szacowanie podstawy opodatkowania, nie oznacza że szacowanie musi dotyczyć wszystkich elementów takiej podstawy, a więc także poniesionych kosztów. Skoro zasadniczym powodem stwierdzonej nierzetelności i szacowania podstaw opodatkowania po stronie przychodów była ewidentnie zaniżona w księgach wartość sprzedaży wynikająca z faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych cen transakcyjnych, to zasadność szacowania podstaw opodatkowania w części dotyczącej uzyskiwanych w tym zakresie przychodów nie budzi zastrzeżeń. Słusznie zauważa organ odwoławczy, że wymienione w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej metody szacowania podstawy opodatkowania nie mają charakteru zamkniętego; dopiero wtedy, gdy dojdzie do stwierdzenia, że nie mogą być one wykorzystane organy zastosować mogą inną metodę. Przyjęty przez organy sposób postępowania w tym zakresie nie może być skutecznie kontestowany, gdyż zastosowanie tej innej metody było uzasadnione niemożnością zastosowania którejkolwiek z metod wymienionych w § 3, a przy tym zastosowano rozwiązanie najkorzystniejsze dla podatnika t.j. ceny najniższe z katalogu "I.", nie zaś cenę średnią z wielkości tam wskazanych. W obliczu przedstawionych ocen rozstrzygnięcie w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w powyższym zakresie nie naruszało dyspozycji art. 188 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi zauważyć należy, że wedle art. 11 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Tym samym ustalenia te wiążą również organy podatkowe, których rozstrzygnięcia są kontrolowane przez ten sąd. Zaznaczyć należy, że ww. art. 11 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wymienia jedynie "wyrok skazujący"; nie rozróżnia trybów postępowania, w jakim nastąpiło skazanie. Skarżący prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w Bochni z dnia 10 sierpnia 2010 r., II Ks 6/10 został skazany za przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. polegające na tym, iż w okresie od lutego 2005 r. do czerwca 2008 r. wystawił co najmniej 66 faktur VAT marża z tytułu sprzedaży samochodów w nierzetelny sposób, zaniżając w nich obrót ze sprzedaży samochodów o kwotę co najmniej 390.600 zł. Tak sformułowana treść sentencji wyroku, wbrew argumentom podnoszonym przez skarżącego, nie pozwala na stwierdzenie, że w okresie od lutego 2005 r. do czerwca 2008 r. skarżący wystawił wyłącznie 66 nierzetelnych faktur, w których zaniżył obrót ze sprzedaży samochodów - zatem zakwestionowanie przez organy podatkowe większej ilości faktur w różnych latach podatkowych było niedopuszczalne z uwagi na powagę rzeczy osądzonej. Sąd karny użył bowiem określenia "co najmniej", co oznacza, że we wskazanym okresie mogło być wystawionych więcej nierzetelnych faktur.

Konsekwencją takiego skonstruowania sentencji, wiążącego sąd administracyjny i organy podatkowe orzeczenia, jest stwierdzenie, że sąd karny nie musiał badać i skazać skarżącego za wszystkie przypadki wystawienia faktur nie odzwierciedlających faktycznej ceny nabycia, zwłaszcza, że w treści wyroku nie zostały opisane konkretne zakwestionowane faktury, nie zostało również wyszczególnione jaka ilość nierzetelnych faktur wystawiona została w konkretnym roku. Konstrukcja czynu ciągłego istniejąca w procedurze karnej nie ma swojego odpowiednika w procedurze podatkowej – organ podatkowy zobowiązany jest więc ustalić zgodnie z tą procedurą wszystkie przypadki powstania obowiązku podatkowego i określić należny podatek. Argumenty skarżącego oparte na treści późniejszego postanowienia Inspektora Kontroli Skarbowej umarzającego śledztwo nie mają znaczenia w sprawie. Czym innym jest bowiem procedura karna, a czym innym procedura podatkowa lub sądowo-administracyjna. Fakt, że ze względów wyłącznie procesowych (konstrukcja czynu ciągłego) skarżący nie mógł odpowiadać w postępowaniu karno-skarbowym za inne nierzetelne faktury wystawione w w/w. okresie nie ma związku z możliwością określenia podstawy opodatkowania w postępowaniu podatkowym, skoro organy podatkowe związane były jedynie określeniem "co najmniej". Co do zasady zatem należało przyjąć, że w okresie od lutego 2005 r. do czerwca 2008 r. skarżący wystawiał nierzetelne faktury i że było ich co najmniej 66 sztuk. W takim zakresie zatem wiąże orzeczenie sądu karnego. Organy miały zatem pełne prawo do postawienia tezy o ilości wystawionych faktur, gdyż to ustalenie – jak wskazano wyżej - nie koliduje z treścią wyroku skazującego i zgodne jest z procedurą przewidzianą w Ordynacji podatkowej. Niezasadne więc były wszystkie zarzuty skargi dotyczące wzajemnych relacji pomiędzy postępowaniami w sprawie przestępstw i wykroczeń karnoskarbowych, a ustaleniami co do stanu faktycznego dokonanymi w postępowaniu podatkowym.

Reasumując: z akt przedmiotowych spraw wynika, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Skoro tak – zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia powołanych w skardze przepisów postępowania podatkowego są nieuzasadnione.

Mając powyższe na uwadze sąd skargi oddalił, za podstawę orzeczenia przyjmując art. 151 p.p.s.a.