Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 234/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2020-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 239 b § 1 pkt. 2 i pkt. 4, art. 239 b § 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 21 kwietnia 2020 r. sprawy ze skargi M. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 14 stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 14 stycznia 2020 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2, art. 239, art. 239b § 1 pkt 1 i 4 oraz § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 – dalej jako "Ordynacja podatkowa" lub ,,O.p."), po rozpatrzeniu zażalenia M. S. (dalej jako "Skarżący") na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako "Naczelnik PUS") z dnia 31 października 2019 r. nr [...], w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Naczelnika PUS z dnia 13 września 2019 r. nr [...], orzekającej o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako byłego Prezesa Zarządu "A" Sp. z. o.o. (dalej w skrócie zwanej Spółką), solidarnie ze Spółką, za jej zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2013 r. oraz za odsetki za zwłokę od ww. zaległości, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

2.1. Naczelnik PUS ww. decyzją z dnia 13 września 2019 r., orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, jako byłego Prezesa Zarządu Spółki "A" Sp. z. o.o., solidarnie ze Spółką, za jej zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2013 r., w wysokości 31.589 zł i za odsetki za zwłokę od ww. zaległości w kwocie 14.668 zł. W związku z tym, że strona wniosła odwołanie, decyzja nie stała się ostateczna.

2.2. Postanowieniem z dnia 31 października 2019 r. Naczelnik PUS - w trybie art. 239b § 1 pkt 2 i pkt 4 w związku z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej - nadał decyzji nieostatecznej z dnia 13 września 2019 r. rygor natychmiastowej wykonalności.

2.3. Pismem z dnia 18 listopada 2019 r., pełnomocnik strony złożył zażalenie, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, jako niezgodnego z prawem.

2.4. Postanowieniem z dnia 14 stycznia 2020 r. Dyrektorem IAS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik PUS na dzień wydania zaskarżonego postanowienia prawidłowo dokonał oceny zaistniałego w sprawie stanu faktycznego i w konsekwencji zasadnie zastosował dyspozycję normy określonej w art. 239b § 1 pkt 2 i pkt 4 oraz art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu, w związku z upływem w dniu 31 grudnia 2019 r. biegu pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i uprawdopodobnieniem jego niewykonania, w niniejszej sprawie zachodziła przesłanka do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji. Rygor ten — wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony – został nadany w okresie krótszym niż 3 miesiące do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Dyrektor IAS dodał, że Skarżący na dzień wydania zaskarżonego postanowienia nie uregulował dobrowolnie spornego zobowiązania podatkowego, wynikającego z decyzji z dnia 13 września 2019 r. Uregulowanie zaległości nastąpiło natomiast w dniach 21 i 25 listopada 2019 r. w łącznej kwocie 46.734,42 zł. Zdaniem organu, okoliczność braku wykonania zobowiązania w przewidzianym prawem terminie oraz po otrzymaniu decyzji wymiarowej, mogło rodzić przypuszczenie organu podatkowego, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązanie to nie zostanie wykonane. Przypuszczenie to potwierdza także okoliczność złożenia odwołania od decyzji wymiarowej, której nadano zakwestionowany rygor natychmiastowej wykonalności.

Dyrektor IAS podkreślił, że w sytuacji, która miała miejsce w niniejszej sprawie organ nie był zobowiązany do badania sytuacji majątkowej, perspektyw wykonania tego zobowiązania w świetle sytuacji majątkowej, czy też podejmowanie przez niego działań zmierzających do udaremnienia przyszłej egzekucji. Niemniej, organ podatkowy, nadając rygor natychmiastowej wykonalności powołał się również na przesłankę art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i ustalił, że skarżący jest właścicielem nieruchomości gruntowej położonej w W. przy ul. K. [...], obciążonej hipoteką umowną ustanowioną na rzecz banku do kwoty 1.578.000 zł oraz, że nie posiada pojazdów.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora IAS oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji mimo braku uprawdopodobnienia przez organ podatkowy, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Uzasadniając postawione zarzuty skarżący stwierdził, że postępowanie mające na celu ustalenie jego majątku nie było wyczerpujące i prawidłowe. Organ nie wzywał strony do złożenia oświadczenia o posiadanych nieruchomościach i prawach majątkowych, co ostatecznie spowodowało, że nieprawidłowo ustalił stan majątkowy strony. Jednocześnie żaden z organów nie wykazał, że zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane, a w konsekwencji wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia.

Zdaniem strony wnoszącej skargę, kierowanie odwołania od nieostatecznej decyzji podatkowej samo w sobie nie oznacza, że podmiot obowiązany z tytułu podatku nie spełni ciążącego na nim zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy nie wykazał, że Skarżący uciekał się do obstrukcji procesowej, dążąc do osiągnięcia umarzającego efektu upływu czasu dla bytu zobowiązania podatkowego. W konsekwencji, "ryzyko" przedawnienia nie zostało spowodowane przez podatnika, a przez administrację podatkową, gdyż nie było żadnych przeszkód dla wydania spornej decyzji wcześniej niż na niespełna cztery miesiące przed upływem terminu przedawnienia. Jednocześnie, w ocenie strony, skoro zastosowanie się do nieostatecznej decyzji podatkowej zasadniczo jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika, nie sposób bierności w tym zakresie klasyfikować jako przesłanki uprawdopodabniającej niewykonanie zobowiązania podatkowego.

Skarżący zwrócił również uwagę, że na dzień wydania postanowienia przez Naczelnika PUS można było spodziewać się, że czas przeprowadzenia postępowania odwoławczego z zachowaniem terminów określonych przez przepisy prawa nie przekroczy okresu pozostałego do przedawnienia zobowiązania. W istocie Dyrektor IAS wydał w dniu 16 grudnia 2019 r. ostateczną decyzję w sprawie, a zatem również ta okoliczność nie uzasadniała nadania rygoru natychmiastowej wykonalności.

4. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył co następuje:

5.1. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 - dalej jako "P.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty.

W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 P.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej.

5.2. W rozpoznanej sprawie zaskarżone zostało postanowienie w przedmiocie nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Organy podatkowe stanęły na stanowisku, że w niniejszej sprawie przesłankami uprawniającymi do nadania decyzji tego rygoru było; brak majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na której można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy oraz wystąpienie krótkiego okresu ( mniej niż 3 miesiące ) przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednocześnie, jak twierdzi organ odwoławczy, w sprawie zaistniały przesłanki uprawdopodabniające, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Natomiast zdaniem strony skarżącej organ podatkowy nie wykazał istnienia przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, bowiem zaniechał ustalenia sytuacji majątkowej Skarżącego, a sam fakt wniesienia odwołania, w sytuacji gdy Skarżący nie utrudniał postępowania, nie wskazywał na uprawdopodobnienie, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

W ocenie Sądu podniesione przez stronę zarzuty i przedstawiona argumentacja nie zasługują na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

Stosownie natomiast do treści art. 239b § 1 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec podatnika toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych ( pkt 1 ), lub strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia ( pkt 2 ), lub strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości ( pkt 3 ), lub okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące ( pkt 4 ).

Przepis art. 239b § 1 O.p. stosuje się, gdy organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239 § 2 O.p.).

Mając na uwadze treść powołanej regulacji należy podkreślić, że w pierwszej kolejności organ podatkowy powinien ustalić, czy zachodzi jedna z przesłanek określonych w art. 239 § 1 pkt 1-4 O.p., a następnie czy zaistnienie jednej z tych przesłanek daje prawdopodobieństwo ( uprawdopodabnia ), że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane ( por. B. Dauter w; Ordynacja Podatkowa, Komentarz, Warszawa 2017, s.1231).

Oceniając pierwszą ze wskazanych przez organ przesłanek - określoną w art. 239b § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy uzasadniając zaistnienie tej przesłanki wskazał, że zgodnie z informacją zawartą w Centralnej Informacji Pojazdów i Kierowców strona nie figuruje jako właściciel lub współwłaściciel pojazdu oraz że z informacji z Elektronicznych Ksiąg Wieczystych wynika, że Skarżący jest właścicielem nieruchomości gruntowej położonej w W., na której widnieje wpis hipoteki umownej do kwoty 1 578 000,00 zł na rzecz "B" S.A./Oddział w W.

W zażaleniu złożonym na postanowienie organu pierwszej instancji strona podniosła, że wartość rynkowa nieruchomości oraz istnienie jednego wierzyciela hipotecznego nie pozwala przyjąć stanowiska organu, że jest to majątek nie dający zabezpieczenia.

Zdaniem Sądu zgodzić się należy z organem odwoławczym, że strona skarżąca pomija zapis zawarty w tym przepisie, o posiadaniu majątku o wartości odpowiadającej zaległości podatkowej wraz z odsetkami, na którym możliwe byłoby ustanowienie hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Z ustaleń dokonanych przez organ podatkowy, a które nie zostały skutecznie zakwestionowane przez stronę wynika, że strona takiego majątku - na którym można ustanowić zastaw skarbowy lub hipotekę przymusową z pierwszeństwem zaspokojenia - nie posiada.

Przechodząc do oceny istnienia drugiej z przesłanek wskazanych przez organ podatkowy, wynikającej z art. 239b § 1 pkt 2 O.p. wskazać należy, że rygor natychmiastowej wykonalności może zostać nadany decyzji nieostatecznej wówczas, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Organ podatkowy stwierdzając istnienie tej przesłanki wskazał, że postanowienie z dnia 31 października 2019 r. w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności zostało wydane w okresie krótszym niż 3 miesiące do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które w niniejszej sprawie miałoby miejsce w dniu 31 grudnia 2019 r.

W kwestii nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej w sytuacji, gdy do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostało mniej niż 3 miesiące i konieczności wykazania przesłanki z art. 239b § 2 O.p. w orzecznictwie wskazywano, że organ podatkowy zobowiązany jest uprawdopodobnić, że podatnik nie zapłaci podatku nawet wtedy, gdy do przedawnienia zobowiązania podatkowego pozostało mniej niż 3 miesiące. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1975/10 ( wszystkie cytowane orzeczenia dostępne na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej CBOSA) stwierdził, że okoliczność zbliżającego się upływu terminu przedawnienia nie może sama w sobie uzasadniać obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Krótki okres pozostały do zakończenia biegu terminu przedawnienia nie oznacza bowiem, iż zobowiązany na pewno nie wykona dobrowolnie zobowiązania podatkowego. Warunkiem koniecznym nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w związku z którymś z punktów wymienionych w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej jest bowiem uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Konieczne jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z takiej decyzji nie zostanie wykonane, w szczególności poprzez wskazanie okoliczności związanych z sytuacją majątkową i finansową zobowiązanego, czy dotychczasowymi działaniami podatnika na jego majątku (zob. także wyroki NSA z 30 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2333/10, z 10 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2659/10, CBOSA). Okoliczność zbliżającego się upływu terminu przedawnienia może uprawdopodobnić obawę niewykonania zobowiązania dopiero wespół z innymi faktycznymi okolicznościami danej sprawy, na podstawie których można wnioskować, iż zobowiązanie nie zostanie jednak wykonane (wyrok NSA z 1 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1208/14).

Natomiast w szeregu orzeczeniach sądów administracyjnych wskazywano również odmiennie, że organ podatkowy nie ma obowiązku badania sytuacji finansowej podatnika dla uprawdopodobnienia okoliczności, że nie uiści on podatku, by móc nadać decyzji rygor natychmiastowej wykonalności w sytuacji, gdy do przedawnienia zobowiązania podatkowego pozostało mniej niż 3 miesiące. W tym zakresie podnoszono, że jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej), to spełnienie przesłanki z § 2 tego przepisu polega na uprawdopodobnieniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego właśnie powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku, o których mowa w art. 239b § 1 pkt 1-3 Ordynacji podatkowej (zob. wyrok NSA z 13 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1807/12, a także wyroki NSA z dni 3 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 1307/12, z 19 kwietnia 2013 r. sygn. akt I GSK 1034/11).

Aktualnie dominującą linią orzeczniczą jest ta ostatnia (zob. wyroki NSA: z 25 października 2018 r. sygn. akt I FSK 1379/18, z 25 października 2018 r. sygn. akt II FSK 3188/16, z 4 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 1084/17, z 13 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 33/18) i Sąd orzekający w niniejszej sprawie ją podziela.

Odnosząc się zatem do twierdzeń zawartych w uzasadnieniu skargi, że Naczelnik PUS nie dokonał analizy sytuacji majątkowej Skarżącego, która świadczyłaby o tym, że należność nie zostanie uiszczona należy podkreślić, że okoliczności te mogą mieć wyłącznie znaczenie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 Ordynacji podatkowej. Odmienna wykładnia analizowanego przepisu przekreślałaby znaczenie przesłanki z art. 239 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Skoro do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż 3 miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. W orzecznictwie prezentowany jest bowiem pogląd, że nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu I instancji, zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, gdyż wygaśnie na skutek przedawnienia (por. np. wyroki NSA: z dnia 13 grudnia 2013 r., I FSK 1807/12 , z dnia 15 grudnia 2015 r., II FSK 2903/13; z dnia 13 stycznia 2016 r., II FSK 2317/15; z dnia 23 lutego 2016 r., II FSK 441/14, z dnia 16 czerwca 2016 r., II FSK 519/16, publ. CBOSA).

Nie budzi wątpliwości Sądu i nie jest to również kwestionowane przez stronę, że w chwili wydawania postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2013 roku był krótszy niż 3 miesiące. Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Sprawa niniejsza dotyczyła zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 roku, a zatem 5 letni termin przedawnienia tego zobowiązania upływał 31 grudnia 2019 r. W związku z tym wydając postanowienie w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności w dniu 31 października 2019 r. spełniona została przesłanka, o jakiej mowa w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu, zasadnie organ odwoławczy skonstatował, że Skarżący składając odwołanie od decyzji Naczelnika PUS z dnia 13 września 2019 r., kwestionował tym samym swoją odpowiedzialność za istniejące zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług, a dodatkowo do czasu wydania ww. postanowienia nie uiścił zobowiązania. W świetle tego uprawnione było przyjęcie wniosku, że zobowiązanie nie zostanie uregulowane w sposób dobrowolny przed upływem terminu jego przedawnienia.

Jakkolwiek zasadnym i uprawnionym jest korzystanie przez stronę z przysługujących środków prawnych jakim jest złożenie odwołania, to organ ma prawo dokonać oceny skorzystania z tego środka w kontekście prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania. Nie można dopuścić do tego, aby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stało się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego ( por. wyrok NSA z 14 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 3613/16 ( CBOSA ). Stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki.

Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 3 lipca 2014 r. o sygn. akt I FSK 1272/13 ( CBOSA), że natychmiastowa wykonalność decyzji, wynikająca z nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest przejawem tymczasowej ochrony prawnej i ma charakter zapobiegawczy. Nadanie niestatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności może nastąpić wówczas, gdy w danym czasie i w danej sytuacji nie można się obejść bez wykonania praw lub obowiązków, o których rozstrzyga się w decyzji, ponieważ zwłoka w ich wykonaniu zagraża dobrom chronionym. Takim dobrem prawnie chronionym jest w świetle regulacji przewidzianej w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. potrzeba ochrony interesów fiskalnych w trakcie postępowania podatkowego.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, że nadając decyzji wymiarowej rygor natychmiastowej wykonalności, organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez podatnika wykonane, przy czym uprawdopodobnienie, o którym mowa w art. 239b § 2 O.p. nie może być utożsamiane z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy (przypuszczenia). Zdaniem Sądu uzasadniona obawa musi istnieć w momencie rozstrzygania w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle nastąpi). Ten stan rzeczy sprawia, że rozważanej kwestii nie można rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów, trudno bowiem wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny, istnienie takiej obawy. Problem "wykonania" lub "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się ziścić w przyszłości. Nie można oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie i wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny, podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu.

W ocenie Sądu organ podatkowy w rozpatrywanej sprawie uprawdopodobnił istnienie przesłanki z art. 239b § 2 O.p., w kontekście stwierdzenia zaistnienia przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. W niniejszej sprawie strona skarżąca nie dała podstaw do przyjęcia, iż w sytuacji, gdy odwołanie nie zostanie rozpoznane przed upływem okresu przedawnienia, spełni zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej. W okresie, który upłynął od daty otrzymania rozstrzygnięcia do nadania mu rygoru natychmiastowej wykonalności Skarżący nie uiścił należności podatkowej, a wniesione przez niego odwołanie wstrzymało możliwość przymusowego dochodzenia tych należności w drodze egzekucji.

Należy mieć na uwadze także okoliczności związane z tokiem postępowania odwoławczego i przewidywanym terminem jego zakończenia, niezależnie od terminu przewidzianego w art. 193 § 3 Ordynacji podatkowej, czyli nawet do trzech miesięcy.

Zdaniem Sądu, prawidłowo organy przyjęły, że okoliczność braku wykonania zobowiązania po otrzymaniu decyzji mogła niewątpliwie rodzić przypuszczenie, iż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązanie to nie zostanie wykonane. Przypuszczenie to potwierdza także - wbrew zarzutom skargi - okoliczność złożenia odwołania od decyzji, której nadano zakwestionowany rygor natychmiastowej wykonalności. Sąd aprobuje stanowisko, że fakt wniesienia odwołania od decyzji określającej oraz brak zapłaty zobowiązania z tej decyzji wynikającego, w okolicznościach konkretnej sprawy, może zostać uznane za spełnienie przesłanki z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 21 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1650/10; z dnia 10 kwietnia 2013 r. sygn. akt I GSK 1038/11).

Natomiast brak w niniejszej sprawie pełnej analizy sytuacji majątkowej Skarżącego, czyni jednocześnie nieskutecznym wykazaniem przez organ spełnienia przesłanki z art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej związanej z ustaleniami dotyczącymi braku majątku, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy. Niemniej w związku z wykazaniem przez organ podatkowy istnienia przesłanek z art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 239b § 2 O.p. powyższe nie ma istotnego znaczenia dla oceny prawidłowości postanowienia w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności

5.3. Podsumowując jeszcze raz należy podkreślić, że w kontekście przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. w zw. z art. 239b § 2 tej ustawy uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, iż zachodzi duże prawdopodobieństwo zmaterializowania się jej. W związku z przyjętym przez ustawodawcę sformułowaniem "uprawdopodobni" należy uznać, że ustawodawca nie wymaga od organu podatkowego wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury dowodów, a rygory uznania jego twierdzeń są złagodzone i odformalizowane. Uprawdopodobnienie jest bowiem surogatem dowodu i nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. Sprowadza się do uzyskania przekonania o istnieniu określonych okoliczności faktycznych w nieskrępowanym regułami dowodowymi procesie myślowym. Stąd też, zdaniem Sądu, przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania (art. 239b § 2 O.p.) nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy, przypuszczenia, że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia.

Rezultat ustalenia przez organ podatkowy istnienia takiego prawdopodobieństwa znalazł swoje odzwierciedlenie w postanowieniu z dnia 31 października 2019 r. o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności.

5.4. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, a w związku z tym na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.