Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1923/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Jagielska (spr.) Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia NSA Marzenna Zielińska Protokolant Michał Stępkowski po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 5 września 2013 r. sygn. akt III SA/Po 4/13 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w P. 2700 (dwa tysiące siedemset) zł tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wyrokiem z dnia 5 września 2013 r. o sygn. akt III SA/Po 4/13 oddalił skargę A. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. (dalej jako Dyrektor) z dnia [...] października 2012 r. nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia.

Decyzją z dnia [...] października 2012 r. Dyrektor, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: o.p., art. 4 ust. 3, art. 6 ust. 1, art. 11 ust. 2, art. 64, art. 65 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), dalej: u.p.a., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] grudnia 2011 r. określającą A. K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególnie miesiące od grudnia 2006 r. do lutego 2008 r. oraz od kwietnia 2008 r. do sierpnia 2008 r. w łącznej wysokości 95.611 zł z tytułu nabycia, na podstawie tzw. "pustych faktur" VAT 91.231 l oleju napędowego, od którego akcyza nie została zapłacona na poprzednim etapie obrotu. Jak ustalono w sprawie, A. K. nabywał olej napędowy od trzech spółek z o.o. z siedzibą w P. takich jak: [...], [...], "[...]", których działalność sprowadzała się jedynie do wystawiania faktur VAT sprzedaży oleju, niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. Dyrektor podkreślił, że podatnik płacił za paliwo gotówką bezpośrednio do rąk kierowców na podstawie faktur, które nie zawsze podpisywał i nie dołożył należytej staranności w weryfikowaniu swoich kontrahentów, a skoro nie wykazał źródła pochodzenia nabywanego oleju napędowego, to tym samym nie wykazał, że od tego oleju zapłacono akcyzę na wcześniejszym etapie obrotu. Stąd też, Dyrektor uznał wymierzenie zobowiązania podatkowego w akcyzie za zasadne.

Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał zaskarżoną decyzję za zgodną z prawem.

Sąd I instancji stwierdził, że postępowanie podatkowe przeprowadzono zgodnie z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p., a wydane decyzje uzasadniono w sposób odpowiadający treści art. 210 § 4 o.p. Na tej podstawie dokonano prawidłowych ustaleń, że w okresie od grudnia 2006 r. do sierpnia 2008 r. skarżący nabył olej napędowy nie od pomiotów widniejących na przedłożonych fakturach VAT – [...], [...] i [...], lecz z innego nieudokumentowanego źródła. Stwierdzenie organów, że wymienione podmioty faktycznie nie sprzedawały oleju napędowego i nie dostarczały go skarżącemu, lecz jedynie wystawiały faktury mające dokumentować te transakcje wynika, zdaniem Sądu, przede wszystkim z tego, że podmioty te w okresie grudzień 2006 r. – sierpień 2008 r. nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami, nie posiadały stosownej koncesji na obrót paliwami, nie były zarejestrowane jako podatnicy podatku akcyzowego i nie składały deklaracji w zakresie tego podatku, a ponadto nie posiadały niezbędnej infrastruktury do prowadzenia działalności. Powyższe okoliczności świadczą o braku możliwości dokonywania obrotu paliwami – jego sprzedaży i dostaw. Ponadto okoliczność, że działalność ta nie była prowadzona, nawet w sposób nielegalny, wynika z zeznań świadków, którzy potwierdzili, że wskazane wyżej spółki nie prowadziły obrotu paliwami, lecz jedynie wystawiały faktury. Skarżący zeznał, że nie pamięta danych osobowych osób dostarczających paliwo i numerów rejestracyjnych nieoznakowanych cystern. Za paliwo płacił gotówką bezpośrednio do rąk kierowców na podstawie faktur, które nie zawsze podpisywał. Uwzględniając zasady logiki i doświadczenia życiowego Sąd nie mógł przyjąć, że tak opisane transakcje miały miejsce w profesjonalnym obrocie gospodarczym i to na dużą skalę oraz że świadczą one o zachowaniu należytej staranności w wyborze kontrahentów przez skarżącego.

Jak ocenił Sąd, organy podatkowe słusznie przyjęły, że przedłożone w trakcie kontroli faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem spółki, które je wystawiały, nie brały udziału w rzeczywistym obrocie gospodarczym, mimo, że były zarejestrowane w KRS. Jednocześnie w toku postępowania skarżący nie wykazał, z jakiego źródła pochodził nabywany olej napędowy, jak również nie wykazał, że podatek akcyzowy został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. W tej sytuacji należało więc przyjąć, że skoro wskazywane spółki faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami, a więc faktycznie nie dokonały sprzedaży oleju napędowego skarżącemu, to nie mogły być także odbiorcami tego oleju od innych podmiotów. Sąd podkreślił, że organy nie miały obowiązku poszukiwania innego, nieujawnionego dostawcy paliwa. Co więcej, nabywając paliwo na potrzeby własnej działalności gospodarczej, skarżący powinien dokonać sprawdzenia rzetelności podmiotów, od których nabywał paliwo poprzez ustalenie źródła jego pochodzenia oraz zażądanie dowodów zapłaty akcyzy, czego jednak nie uczynił. Sąd uznał, że w świetle zebranego materiału dowodowego oraz okoliczności podniesionych przez skarżącego nie było możliwe ustalenie rzeczywistych dostawców paliwa i wykazanie, że należna akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu.

Zdaniem Sądu nie ma sprzeczności w przyjęciu przez organy podatkowe, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i jednoczesnym przyjęciu, że skarżący nabył ilości paliwa wynikające z tych faktur. Ustalenie organów, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oznacza, że spółki widniejące na tych fakturach jako wystawcy, nie były faktycznymi dostawcami paliwa wykazanego na fakturach, lecz paliwo to pochodziło z innego, nieznanego źródła. Jednocześnie jednak organy zasadnie przyjęły, że skarżący paliwo to nabywał w ilościach wynikających z faktur. Okoliczność ta nie była kwestionowana przez skarżącego podczas kontroli. Przeciwnie, skarżący wprost stwierdził, że "olej napędowy był dostarczony i został w całości zużyty w prowadzonej działalności gospodarczej". Dopiero w odwołaniu od decyzji I instancji, a następnie w skardze skarżący (działając przez pełnomocnika) zarzucił, że organy tej okoliczności nie udowodniły, co Sąd potraktował jako nieskuteczną linię obrony, ponieważ skarżący nie powołał żadnych istotnych dowodów, które by mogły podważyć ustalenia organów w powyższym zakresie. W ocenie Sądu, samo podnoszenie wątpliwości co do ustaleń, które nie budziły początkowo zastrzeżeń, nie mogło podważyć tych ustaleń, natomiast organy nie rozstrzygnęły wątpliwości na niekorzyść skarżącego. Dalej Sąd wskazał, że z fakturą wiążą się określone domniemania co do zdarzeń gospodarczych z niej wynikających. W niniejszej sprawie oznacza to domniemanie, że wystawcy faktur sprzedali, a skarżący nabył olej napędowy w ilościach określonych w fakturach. Domniemanie, że paliwo pochodziło od podmiotów określonych jako wystawcy faktur zostało obalone przez organy w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego. Wyniki tych postępowań nie doprowadziły natomiast do obalenia domniemania, że skarżący nabył olej napędowy w ilościach określonych w fakturach. Tego domniemania nie obalił też sam skarżący. Sąd podzielił stanowisko Dyrektora, że bez znaczenia dla sprawy pozostawało, czy skarżący zużył nabyte paliwo w całości na potrzeby działalności gospodarczej, czy dokonał jego rozchodu w inny sposób, a z punktu widzenia zasad logiki i doświadczenia życiowego byłoby działaniem pozbawionym ekonomicznego uzasadnienia wystawianie fikcyjnych faktur, gdyby nie miały one na celu legalizacji faktycznego obrotu, z tym że o innym przebiegu aniżeli wynikający z tych faktur. Uwzględniając te okoliczności organ odwoławczy trafnie, zdaniem Sądu, odmówił przeprowadzenia dowodów, które by miały dowieść "nieistnienia" paliwa ujawnionego na zakwestionowanych fakturach.

WSA stwierdził w konsekwencji, że organy prawidłowo uznały skarżącego za podatnika podatku akcyzowego i określiły zobowiązanie w tym podatku za okres od grudnia 2006 r. do sierpnia 2008 r., bowiem zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.a. podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu, a w myśl ust. 2 pkt 1 podatnikami są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Stosownie do art. 4 ust. 3 ustawy opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, przy czym w myśl ust. 4 tego przepisu czynności, o których mowa w ust. 1-3, podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Zatem, jak zważył WSA, skoro skarżący nie wykazał faktu zapłaty akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu, to brak było podstaw do zwolnienia go – jako nabywcy i posiadacza oleju opałowego – z obowiązku zapłaty podatku akcyzowego.

Skargą kasacyjną A. K. domagał się uchylenia wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych, zarzucając naruszenie:

I. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i nieuzasadnione zastosowanie art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy obu instancji:

a) art. 188 o.p. polegającego na odmowie przeprowadzenia dowodów prawidłowo zawnioskowanych przez skarżącego tj. dowodu z opinii biegłego i z uzupełniającego przesłuchania strony, pomimo że okoliczności (tezy dowodowe), które skarżący wskazywał w złożonym wniosku dowodowym z dnia [...] października 2012 r. miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co skutkuje ostatecznie niewyjaśnieniem przez organy obu instancji stanu faktycznego sprawy,

b) art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 191 o.p. poprzez orzekanie na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, co skutkowało oczywiście błędnym przyjęciem przez Sąd, że skarżący posiadał olej napędowy w ilościach wyszczególnionych na znajdujących się w aktach sprawy fakturach VAT,

a które to uchybienia stanowią także naruszenie zasad ogólnych o.p., o których mowa w art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p. oraz art. 123 § 1 o.p.;

2. art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie przez WSA w P. zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymogom opisanym w przytoczonym przepisie, polegające na braku rozpoznania i dokonania oceny podniesionego przez skarżącego w skardze zarzutu nieistnienia oleju napędowego, w odniesieniu do twierdzeń skarżącego o wykorzystywaniu przez niego pustych faktur wyłącznie na potrzeby rozliczeń podatku VAT;

II. z ostrożności procesowej, na wypadek niepodzielenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzutów opisanych w pkt I, wnoszący skargę kasacyjną zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i nieuzasadnione zastosowanie art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy obu instancji art. 191 o.p. polegające na niezasadnym przyjęciu, że skarżący nie dochował należytej staranności w sprawdzeniu dostawców oleju napędowego pod kątem źródła jego pochodzenia (tj. że nie był on w dobrej wierze), gdy tymczasem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że odbiorcy z którymi rzekomo miał współpracować skarżący dostarczali mu olej napędowy za cenę nieodbiegającą znacznie od przeciętnych (średnich) cen rynkowych oraz, że byli to dostawcy poleceni przez znajomych skarżącego (i w uzasadnionym przekonaniu skarżącego przez nich uprzednio sprawdzeni), zaś sam skarżący jest jedynie kierowcą, który zawodowo trudni się przewozem odpadów poubojowych i w stosunku do którego nie można przyjmować podwyższonej miary staranności, a które to uchybienie spowodowało niezasadne pociągnięcie skarżącego do odpowiedzialności podatkowej na podstawie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 4 ust. 3 u.p.a. W złożonym do akt sprawy piśmie procesowym z dnia [...] czerwca 2015 r. skarżący kasacyjnie domagał się przeprowadzenia przez NSA dowodów uzupełniających z oświadczenia skarżącego z dnia [...] czerwca 2015 r. oraz protokołu rozprawy przeprowadzonej przed Sądem Okręgowym w P., sygn. akt jak w piśmie, na okoliczność nieustalenia przez organ celny stanu faktycznego sprawy podatkowej zakończonej zaskarżoną decyzją.

Dyrektor nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym 30 czerwca 2015 r. pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie przypomnieć należy, że zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie albo na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z kolei stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej, co oznacza, że rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach wyznaczonych postawionymi w niej zarzutami, a z urzędu pod uwagę bierze wyłącznie przesłanki nieważności postępowania enumeratywnie wymienione w art. 183 § 2 pkt 1-6 p.p.s.a., z których żadna w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła.

Skarżonym kasacyjnie wyrokiem Sąd I instancji, oddalając skargę, zgodził się z oceną organu, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił na przyjęcie, iż skarżący w okresie objętym decyzją nabywał olej napędowy z nieudokumentowanego źródła i na podstawie art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. oraz art. 4 ust. 3 tej ustawy stał się podatnikiem podatku akcyzowego, stąd określenie zobowiązania w podatku akcyzowym było w pełni uzasadnione.

Skarżący kasacyjnie, zarzucając naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania sądowoadministracyjnego i Ordynacji podatkowej, kwestionuje wyrażoną przez Sąd I instancji aprobatę dla rozstrzygnięcia podjętego w warunkach wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Zdaniem skarżącego kasacyjnie organ odwoławczy zlekceważył wnioski dowodowe mające w sprawie istotne znaczenie, zaś Sąd nie odniósł się do zawartych w skardze twierdzeń co do nieistnienia oleju napędowego i wykorzystywania faktur dla potrzeb odliczeń podatku VAT.

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach zatem podlega oddaleniu.

Zauważyć należy, że skarga kasacyjna, podnosząc zarzuty procesowe w celu podważenia ustalonego przez organ stanu faktycznego, nie kwestionuje naruszenia prawa materialnego przez wadliwe zastosowanie przepisów, które legły u podstaw zaskarżonej decyzji, co czyni zarzuty naruszenia prawa procesowego ułomnymi z racji wymogu, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj. wykazania możliwego istotnego wpływu na wynik sprawy. Niemniej jednak, zważywszy na treść uchwały pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r. o sygn. akt I OPS 10/09 (publik. ONSAiWSA z 2010 r. nr 1, poz. 1), wszystkie postawione w skardze kasacyjnej zarzuty podlegają ocenie kasacyjnej.

Odnosząc się zatem do najdalej postawionego zarzutu naruszenia prawa procesowego tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. stwierdzić należy, że przepis ten określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku tj.: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji – wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku i naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego wyprowadzonego z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zasadniczo wyłącznie w sytuacji, gdy uzasadnienie nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia lub gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku.

Tego rodzaju błędów w zaskarżonym wyroku dopatrzyć się nie sposób. Sąd w sposób wyczerpujący i niepozostający w sprzeczności z aktami administracyjnymi sprawy przedstawia stan sprawy, a także w sposób jasny i klarowny wyjaśnia motywy faktyczne i prawne rozstrzygnięcia. Oczekiwanie, że sąd administracyjny musi odnieść się do wszystkich podnoszonych w skardze zarzutów jest o tyle nieporozumieniem, że uzasadnienie nie ma być formą dialogu ze skarżącym, lecz ma wyjaśnić faktyczne i prawne motywy rozstrzygnięcia. Wyjaśnienie to sprowadza się do przedstawienia i wyłożenia normy prawa materialnego stanowiącej podstawę zaskarżonej decyzji (postanowienia) i skonfrontowania dokonanej wykładni z przyjętą przez organ, a także oceny przeprowadzonego postępowania administracyjnego (podatkowego) i dokonanych w jego wyniku ustaleń pod kątem istotnych elementów stanu faktycznego pozwalających (lub nie) na zastosowanie przepisu, który legł u podstaw kontrolowanej decyzji. Niezasadne jest czynienie sądowi zarzutu, że nie odniósł się do wszystkich zarzutów skargi, jeśli uzasadnienie czyni zadość wymogom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a., a podjęte rozważania pozwalają w sposób jednoznaczny przyjąć, że w sprawie nie mogło zapaść inne orzeczenie niż podjęte. Zaznaczenia wymaga, że zarzutem zbudowanym w oparciu o art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać ustaleń dokonanych w toku postępowania administracyjnego (wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2014 r. o sygn. akt II FSK 1135/12, publik. w Internecie w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych; dalej jako CBOSA).

Wyjaśnienia zawarte w uzasadnieniu skarżonego kasacyjnie wyroku obejmują wszystkie istotne kwestie dotyczące stanu faktycznego, również te, do których Sąd nie odniósł się wprost. Mowa tu o twierdzeniach skargi dotyczących "nieistnienia oleju napędowego i wykorzystywania tzw. pustych faktur wyłącznie na potrzeby rozliczeń podatku VAT".

Sąd wyjaśnił wszak, że organy słusznie przyjęły, że skarżący nabywał olej napędowy i to w ilościach wynikających z zakwestionowanych faktur (s. 10 uzasadnienia) o czym świadczy materiał dowodowy zebrany w sprawie m.in. zeznania skarżącego, który stwierdził, że "olej napędowy był dostarczany i został w całości zużyty w prowadzonej działalności gospodarczej". Wątpliwości, jak podkreślił Sąd, podniesione zostały w toku postępowania odwoławczego, w którym skarżący działał już przez pełnomocnika. Słusznie ocenił WSA, że podważanie – na etapie odwołania od decyzji – ustaleń dokonanych przez organ I instancji było "przyjętą linią obrony i nakierowaną jedynie na poddanie w wątpliwość ustaleń tych organów". Nie oznacza to, że strona postępowania nie może podnosić w toku postępowania odwoławczego nowych argumentów, powoływać nowych dowodów czy rozbudować argumentacji w zakresie podnoszonych wcześniej zarzutów. Jednakże w rozpatrywanej sprawie, jak wynika z przedstawionego przez Sąd stanu faktycznego, skonfrontowanego przez sąd kasacyjny z aktami sprawy podatkowej, skarżący na etapie odwołania w istocie zaprzeczył własnym zeznaniom, co musi być brane pod uwagę przez organ dokonujący wszechstronnej i swobodnej oceny materiału dowodowego. Wyprowadzone przez organ na podstawie całokształtu materiału dowodowego, niekorzystne dla skarżącego, wnioski podzielił Sąd I instancji, wyjaśniając jakimi względami się kierował. Warto też zauważyć, że Sąd zgodził się z organem co do celu wystawiania fikcyjnych faktur, uznając, że logika i doświadczenie życiowe nakazują przyjąć, że miały one jedynie legalizować niedozwolony, faktyczny obrót paliwem.

W powyższych rozważaniach mieści się już częściowo ocena zarzutów naruszenia art. 188 oraz 187 § 1 o.p. w związku z art. 191 tej ustawy. W sytuacji, gdy stan faktyczny ustalony w oparciu o dowody zebrane w sprawie, także z udziałem strony postępowania, nie stwarza istotnych, a więc mogących mieć znaczenie dla wyniku sprawy wątpliwości, organ nie musi kontynuować postępowania dowodowego, co oznacza również, że może nie dopuścić wnioskowanego przez stronę dowodu. Zgodzić należy się z poglądem wypowiedzianym przez NSA, że postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada czy też nie pod hipotezę (a w konsekwencji pod dyspozycję) normy materialnego prawa podatkowego (wyrok NSA z dnia 18 marca 2014 r. o sygn. akt I GSK 541/12, publik. w CBOSA). Wniosek dowodowy, którego organ prawidłowo, zdaniem Sądu I instancji, nie uwzględnił dotyczył tezy, że skarżący oleju napędowego nie posiadał, bo w istocie paliwa tego nie było. W sytuacji, gdy fakt istnienia oleju napędowego został stwierdzony na podstawie zeznań skarżącego, który przyznał nabycie i zużycie tego paliwa w ilości określonej w zakwestionowanych fakturach, dalsze czynności dowodowe, w szczególności związane z przesłuchaniem samej strony postępowania, należało uznać za niecelowe. Nie można nie dostrzec, że organ przychylił się do wniosku dowodowego skarżącego o przesłuchanie wskazanych w odwołaniu członków rodziny, a wyniki tych przesłuchań nic nowego nie wniosły do sprawy, stąd złożony został wniosek o uzupełniające przesłuchanie skarżącego, którego przeprowadzenia organ odmówił.

W ocenie sądu kasacyjnego Sąd I instancji trafnie uznał, że w świetle dokonanych ustaleń, odmowa organu przeprowadzenia wnioskowanych dowodów była uzasadniona i że zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. nie są usprawiedliwione.

Odnośnie do wniosków dowodowych złożonych w piśmie procesowym z dnia [...] czerwca 2015 r. należy stwierdzić, że – co do zasady – przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie prowadzi się postępowania dowodowego. Jak stanowi art. 193 p.p.s.a. jeżeli nie ma szczególnych przepisów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, do postępowania tego stosuje się odpowiednio przepisy postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym (...). Odpowiednie stosowanie oznacza, że niektóre przepisy znajdą zastosowanie wprost, niektóre ze zmianami wynikającymi ze specyfiki postępowania kasacyjnego, a niektóre nie będą mogły mieć zastosowania w ogóle. Należy zaznaczyć, że postępowanie dowodowe w postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym (Dział III ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Postępowanie przed wojewódzkim sądem administracyjnym) ma jedynie charakter uzupełniający, w związku z czym dokonywanie przez sąd administracyjny samodzielnych ustaleń faktycznych jest dopuszczalne jedynie w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego działania lub bezczynności organu administracji (wyrok NSA z dnia 11 maja 2009 r. o sygn. akt I OSK 699/08, przywołane za M. Jagielska, A. Wiktorowska, K. Zalasińska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, R. Hauser, M. Wierzbowski (red.), wyd. C.H.Beck, wyd. 3). Przeprowadzenie postępowania dowodowego, w okrojonym bo wynikającym z art. 106 § 3 p.p.s.a. zakresie tzn. wyłącznie z dokumentu i tylko wówczas, gdy nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, zależy wyłącznie od uznania sądu (podobnie – wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2009 r. o sygn. akt II GSK 670/08, publik. w CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny, kontrolując w wyniku skargi kasacyjnej, orzeczenie sądu wojewódzkiego, opiera się na stanie faktycznym przez ten sąd przyjętym, a więc przezeń zaakceptowanym. Zadaniem sądu kasacyjnego jest (oczywiście jeśli zarzuty kasacyjne na to pozwolą) ocena czy ta aprobata była prawidłowa, w żadnym zaś wypadku uzupełnianie kontrolowanego stanu faktycznego i tym samym czynienie, na etapie postępowania kasacyjnego, ustaleń na podstawie dowodów, które mogły zostać przeprowadzone przez organ lub sąd wojewódzki.

Nie należy przecież zapominać, że dopuszczalne jest przeprowadzenie przez wojewódzki sąd administracyjny dowodu z dokumentu, jednak tylko takiego, który istniał w dacie rozstrzygania przez organ administracyjny, a więc mógł ważyć na wyniku sprawy. Zatem sąd kasacyjny może badać zasadność odmowy przeprowadzenia przez sąd wnioskowanego dowodu, a stwierdzając, że dowód miał istotne znaczenie w sprawie, może oceniać czy odmowa, ze względu na ewentualny wpływ na wynik sprawy, mogła stanowić istotne naruszenie art. 106 § 3 p.p.s.a. co uzasadniałoby uwzględnienie skargi kasacyjnej. W żadnym jednak razie Naczelny Sąd Administracyjny nie może prowadzić postępowania dowodowego (tak samo: wyrok NSA z dnia 21 marca 2014 r. o sygn. akt I GSK 1030/12, postanowienie NSA z dnia 11 października 2013 r. o sygn. akt II GZ 564/13; publik. w CBOSA). Dodatkowo, jak już zaznaczono wyżej, postępowanie dowodowe, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. może zostać przeprowadzone jedynie z dokumentu, przy czym może być to dokument urzędowy lub prywatny. Za dowód tego rodzaju nie można uznać ani protokołu z rozprawy toczącej się przed sądem powszechnym ani oświadczenia skarżącego o zeznaniach złożonych w innym postępowaniu sądowym (por. M. Jagielska, A. Wiktorowska, K. Zalasińska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. 3, str. 503 -504). Z omówionych powodów wniosek dowodowy nie mógł zostać uwzględniony.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 184 p.p.s.a orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 p.p.s.a.