Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2140/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 12 ust.. 4d, art. 4a pkt 4, art. 10 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant starszy sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2016 r. sprawy ze skargi D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (poprzednio: D. Sp. z o.o.) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2015 r. nr IPPB3/4510-51/15-2/AG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (poprzednio: D. Sp. z o.o.) kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 26 stycznia 2015 r. D. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "Skarżąca" lub "Strona") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych.

Z przedstawionego przez Spółkę opisu zdarzenia przyszłego wynikało, że Spółka jest rezydentem podatkowym w Polsce. Obecnie grupa kapitałowa, do której należy Spółka (dalej: "Grupa") jest w trakcie dokonywania reorganizacji polskiej części struktury, mającej na celu konsolidację działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Polski i, w rezultacie, uproszczenie administracyjno-prawne struktury Grupy w Polsce. W ramach dokonywanej reorganizacji struktury Grupy, Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki poprzez utworzenie nowych udziałów, które objęła inna spółka kapitałowa z Grupy z siedzibą dla celów podatkowych w Holandii (dalej: "Nowy Udziałowiec"), przystępując do Spółki i zobowiązując się do pokrycia nowoutworzonych udziałów w kapitale zakładowym Spółki wkładem niepieniężnym w postaci większości udziałów posiadanych przez nią w innej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością podlegającej w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (dalej: "Spółka Nabywana"), o łącznej wartości odpowiadającej wysokości podwyższenia kapitału zakładowego Spółki. Następnie Nowy Udziałowiec oraz Spółka zawarły umowę przeniesienia udziałów, na mocy której Nowy Udziałowiec, w wykonaniu zobowiązania do wniesienia wkładów na podwyższony kapitał zakładowy Spółki, przeniósł na Spółkę większość posiadanych przez niego w Spółce Nabywanej udziałów, o łącznej wartości odpowiadającej wysokości podwyższenia kapitału zakładowego Spółki. Obecnie jedynym bezpośrednim udziałowcem Spółki jest inna spółka kapitałowa z siedzibą dla celów podatkowych w Holandii, tj. podlegająca tam opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (dalej; "Udziałowiec"). Przedstawiona transakcja miała charakter wymiany udziałów na podstawie art. 12 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. – o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014r., poz. 851 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p."), zgodnie z którym/jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo

2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów). Spółka podkreśliła, że wszystkie podmioty biorące udział w transakcji (tj. Spółka, Spółka Nabywana oraz Nowy Udziałowiec) podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania i są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do u.p.d.o.p. Nowy Udziałowiec ma formę prawną, która stanowi odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wniesione przez Nowego Udziałowca udziały w Spółce Nabywanej stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki. Ponadto wskazać należy, że w ramach przeprowadzanej transakcji wymiany udziałów nie doszło do dodatkowej zapłaty w gotówce, a Spółka uzyskała bezwzględną większość praw głosu w Spółce Nabywanej.

Podsumowując, w wyniku dokonania przedstawionej transakcji wymiany udziałów, w Spółce dojdzie, z chwilą rejestracji w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, do podwyższenia kapitału zakładowego poprzez utworzenie nowych udziałów, wydanych Nowemu Udziałowcowi w zamian za przeniesienie na Spółkę większości udziałów Spółki Nabywanej. Spółka jest obecnie w trakcie procesu rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.

Następnie, w celu realizacji przedstawionego celu polegającego na konsolidacji działalności gospodarczej Grupy prowadzonej na terytorium Polski, planowane jest przeprowadzenie procesu restrukturyzacyjnego, w wyniku którego dojść może bądź do połączenia Spółki Nabywanej ze Spółką, bądź do podziału Spółki Nabywanej poprzez przeniesienie części jej majątku na Spółkę z jednoczesnym zachowaniem bytu prawnego Spółki Nabywanej (w zależności od decyzji Grupy) - podział przez wydzielenie.

Spółka Nabywana prowadzi obecnie działalność gospodarczą zarówno na terytorium Polski, jak i na terytorium Słowacji poprzez położony tam oddział, który jest wyodrębniony ze Spółki Nabywanej w aspekcie organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym i mógłby funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo. W przypadku, gdyby zdecydowano o przeprowadzeniu podziału przez wydzielenie zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 roku Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, ze zm., dalej: "KSH"), tj. przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną, do Spółki jako istniejącej spółki przejmującej zostałaby przeniesiona cała podstawowa działalność Spółki Nabywanej, czyli spółki dzielonej, natomiast w Spółce Nabywanej pozostałby oddział położony na terytorium Słowacji, który po dokonanym podziale przez wydzielenie kontynuowałby dotychczas prowadzoną działalność na terytorium Słowacji jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (dalej: "ZCP") w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. W związku z tak ustalonym planem podziału ZCP stanowiłby zarówno majątek przeniesiony do Spółki w postaci podstawowej działalności Spółki Nabywanej, jak i majątek pozostający w Spółce Nabywanej w postaci oddziału położonego na terytorium Słowacji.

W wyniku podziału przez wydzielenie, jeżeli podział przeprowadzany byłby z obniżeniem kapitału zakładowego Spółki Nabywanej, doszłoby bądź do obniżenia wartości nominalnej wszystkich udziałów w kapitale zakładowym tej spółki, w tym udziałów posiadanych przez Spółkę, bez zmniejszania łącznej liczby tych udziałów, bądź też do zmniejszenia liczby udziałów w kapitale zakładowym Spółki Nabywanej, w tym udziałów posiadanych przez Spółkę, poprzez ich umorzenie w wyniku procedury obniżenia kapitału zakładowego pozostającego w związku z podziałem. Możliwa jest również sytuacja, w której podział zostanie częściowo sfinansowany z kapitałów własnych Spółki Nabywanej, a w pozostałym zakresie z obniżenia kapitału zakładowego przez obniżenie wartości nominalnej udziałów, bez zmniejszenia łącznej liczby udziałów w kapitale zakładowym Spółki Nabywanej, w tym udziałów posiadanych przez Spółkę. Decyzja w zakresie wyboru formy rozliczenia podziału przez wydzielenie zostanie dokonana przez Spółkę / Grupę w oparciu o analizę prawną konsekwencji podziału przez wydzielenie na gruncie prawa spółek oraz w oparciu o wartość aktywów i pasywów Spółki Nabywanej, które będą wydzielane z tej spółki i które w niej pozostaną po podziale.

Przeprowadzenie procesu reorganizacji struktury Grupy z zastosowaniem instytucji podziału przez wydzielenie pozwoliłoby na pełną realizację celu przyjętego w Grupie polegającego na konsolidacji działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Polski do jednej spółki, ponieważ w konsekwencji przeprowadzenia podziału przez wydzielenie w wyżej przedstawiony sposób, cała podstawowa działalność Grupy prowadzona na terytorium Polski zostałaby skoncentrowana w Spółce, a działalność prowadzona na terytorium Słowacji za pośrednictwem położonego w tym kraju oddziału stanowiącego ZCP w całości pozostałaby w Spółce Nabywanej.

Nie jest również wykluczone, że po przeprowadzeniu restrukturyzacji w jeden ze sposobów opisanych powyżej, realizowana będzie dalsza restrukturyzacja Grupy, w ramach której Spółka w przyszłości będzie dokonywać odpłatnego zbycia udziałów nabytych w ramach wymiany udziałów w Spółce Nabywanej i pozostających w jej posiadaniu po jej podziale (lub zbycia celem umorzenia). Zbycie tych udziałów pozwoli na pełną realizację przyjętego w Grupie celu reorganizacji. W związku z tym. Spółka jest zainteresowana potwierdzeniem sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów na gruncie u.p.d.o.p. dla transakcji odpłatnego zbycia udziałów Spółki Nabywanej pozostających w posiadaniu Spółki.

W związku z powyższym opisem Skarżąca zapytała:

1. Czy zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p., w przypadku, gdy Spółka dokona odpłatnego zbycia udziałów Spółki Nabywanej celem ich umorzenia (umorzenie dobrowolne), to opodatkowanie wyniku na takiej transakcji (dochodu lub straty) winno nastąpić na zasadach ogólnych, a więc analogicznie jak w przypadku sprzedaży udziałów na rzecz podmiotu trzeciego?

2. Czy w przypadku, gdy Spółka dokona odpłatnego zbycia udziałów Spółki Nabywanej (podzielonej przez wydzielenie) na rzecz podmiotu trzeciego, a w wyniku podziału przez wydzielenie nie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów, to wynik (dochód bądź strata) uzyskany na tej transakcji będzie składał się z kwoty za którą dokonano zbycia (przychód podatkowy) oraz kwoty wydatku w wysokości sumy wartości nominalnej udziałów Spółki wydanych przez nią Nowemu Udziałowcowi w zamian za aport udziałów Spółki Nabywanej z dnia ich objęcia (koszt uzyskania przychodów), natomiast w przypadku gdyby w wyniku podziału doszło do zmniejszenia ilości udziałów to wysokość kosztu podatkowego ulegnie zmniejszeniu w proporcji, w jakiej uległa zmniejszeniu ilość udziałów ?

3. Czy w przypadku, gdy Spółka dokona odpłatnego zbycia udziałów Spółki Nabywanej podzielonej przez wydzielenie celem ich umorzenia (umorzenie dobrowolne), a w wyniku podziału przez wydzielenie nie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów, to wynik (dochód bądź strata) uzyskany na tej transakcji będzie składał się z kwoty, za którą dokonano zbycia (przychód podatkowy) oraz kwoty wydatku w wysokości sumy wartości nominalnej udziałów Spółki wydanych przez nią Nowemu Udziałowcowi w zamian za aport udziałów Spółki Nabywanej z dnia ich objęcia (koszt uzyskania przychodów), natomiast w przypadku gdyby w wyniku podziału doszło do zmniejszenia ilości udziałów to wysokość kosztu podatkowego ulegnie zmniejszeniu w proporcji, w jakiej uległa zmniejszeniu ilość udziałów?

Ad. 1.

Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p., w przypadku, gdy Spółka dokona odpłatnego zbycia udziałów Spółki Nabywanej celem ich umorzenia (umorzenie dobrowolne), to opodatkowanie wyniku na takiej transakcji (dochodu lub straty) winno nastąpić na zasadach ogólnych, a więc analogicznie jak w przypadku sprzedaży udziałów na rzecz podmiotu trzeciego.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Zgodnie z art. 199 § 1 KSH udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe).

Jak wynika zatem z powyższego, przepisy KSH rozróżniają umorzenie przymusowe od dobrowolnego. Zdaniem Spółki, rozróżnienie to funkcjonuję również na gruncie przepisów u.p.d.o.p..

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Natomiast do końca 2010 roku w myśl art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r.) dochodem z udziału w zyskach osób prawnych był również dochód z tytułu zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia, czyli odnoszący się do umorzenia dobrowolnego udziałów i akcji.

Ponieważ ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r., nr 226, poz. 1478 ze zm.) zmieniającą między innymi u.p.d.o.p., począwszy od 1 stycznia 2011 r. art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. został uchylony, dochód z tytułu zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia został wyłączony z katalogu dochodów z udziału w zyskach osób prawnych.

Z powołanych przepisów u.p.d.o.p., w ocenie Spółki, jednoznacznie wynika, iż art. 10 ust. 1 pkt 1 odnosi się do umorzenia przymusowego udziałów lub akcji, natomiast art. 10 ust. 1 pkt 2 (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r.) odnosił się do umorzenia dobrowolnego udziałów lub akcji.

Mimo zatem, iż do dnia 31 grudnia 2010 r. obydwa zdarzenia, a więc zarówno umorzenie dobrowolne, jak i przymusowe, udziałów lub akcji wywoływało identyczne skutki podatkowe, a więc w obydwu przypadkach uzyskiwany dochód był opodatkowany na zasadach właściwych dla dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, to były one odrębnymi dyspozycjami normującymi kwestię opodatkowania dochodów z różnych zdarzeń prawno-podatkowych. Art. 10 ust. 1 pkt 1 odnosi się do umorzenia przymusowego udziałów lub akcji, natomiast art. 10 ust. 1 pkt 2 (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r.) odnosił się do umorzenia dobrowolnego udziałów lub akcji.

Ponieważ, jak wykazała Spółka, uchylony przepis, a więc art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. jednoznacznie odnosił się do dochodu uzyskanego z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia, a więc do dochodu uzyskanego w przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów, w konsekwencji, zdaniem Spółki, uchylenie przedmiotowego przepisu wskazuje, iż zamiarem ustawodawcy było, aby począwszy od 1 stycznia 2011 r. dochód uzyskiwany w związku z odpłatnym zbyciem udziałów celem ich umorzenia, był wyłączony z opodatkowania na zasadach właściwych dla dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Konsekwencją wyłączenia z definicji dochodów z udziału w zyskach osób prawnych dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia jest, w ocenie Spółki, konieczność opodatkowania takiego dochodu na zasadach ogólnych, a więc zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.

W efekcie, zdaniem Spółki, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów celem ich umorzenia będą obowiązywały analogiczne zasady ustalania przychodów, a w konsekwencji także i kosztów uzyskania przychodów, jak w przypadku odpłatnego zbycia udziałów na rzecz podmiotu trzeciego. Zatem wynik osiągnięty na tej transakcji (dochód lub strata) również powinien zostać ustalony w oparciu o analogiczne przepisy, jak odnoszące się do odpłatnego zbycia udziałów na rzecz podmiotu trzeciego.

W konsekwencji przychód podatkowy będzie stanowiła cena uzyskana z tytułu sprzedaży udziałów w podzielonych spółkach. Wysokość kosztu uzyskania przychodów zostanie zaś ustalona w poniższy sposób.

Jeżeli zbywane na rzecz podmiotu trzeciego udziały zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, koszt uzyskania przychodów, zdaniem Spółki, winien zostać ustalony w oparciu o przepis art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p.

Jeżeli natomiast zbywane na rzecz podmiotu trzeciego udziały zostały nabyte albo objęte w zamian za wkład pieniężny, Spółka jest uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., tj. w wysokości wydatków poniesionych na nabycie lub objęcie tych udziałów.

Spółka podkreśliła, że w przypadku gdy udziały (w Spółce Nabywanej) zostały objęte w wyniku transakcji wymiany udziałów, zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p..

Jak bowiem wykazała Spółka, począwszy od 1 stycznia 2011 r. sprzedaż udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu ich dobrowolnego umorzenia wywiera takie same skutki podatkowe jak ich sprzedaż na rzecz podmiotu trzeciego. W konsekwencji, zdaniem Spółki, art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. stracił uzasadnienie (ratio legis) w zakresie, w jakim odnosi się on do umorzenia dobrowolnego, a zatem nie powinien on znajdować zastosowania dla określenia wyniku (dochodu lub straty) uzyskanego przez Spółkę w związku z dobrowolnym umorzeniem posiadanych przez nią udziałów.

W konsekwencji, dla opodatkowania dochodu uzyskanego przez Spółkę w związku z umorzeniem dobrowolnym udziałów (w Spółce Nabywanej) znajdą zastosowanie analogiczne zasady ustalania przychodów i kosztów jak przy sprzedaży udziałów na rzecz podmiotu trzeciego, a więc z pominięciem przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p.

Ad. 2

Zdaniem Spółki, w pierwszym przypadku, gdy w wyniku podziału przez wydzielenie nie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów, które Spółka posiada w Spółce Nabywanej podlegającej podziałowi przez wydzielenie (zmniejszeniu ulegnie wyłącznie wartość nominalna udziałów), to w przypadku odpłatnego zbycia (np. w formie sprzedaży) przez Spółkę udziałów w Spółce Nabywanej podlegającej podziałowi przez wydzielenie na rzecz podmiotu trzeciego, Spółka będzie uprawniona rozpoznać wydatek na nabycie (lub objęcie) tych udziałów w kosztach uzyskania przychodów w pełnej kwocie wydatków Spółki na nabycie i objęcie udziałów w Spółce Nabywanej podlegającej podziałowi przez wydzielenie zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p. W rozważanym przypadku kosztem uzyskania przychodów będzie zatem kwota wydatku w wysokości sumy wartości nominalnej udziałów Spółki wydanych przez nią Nowemu Udziałowcowi w zamian za aport udziałów Spółki Nabywanej z dnia ich objęcia. Spółka pragnie podkreślić, że powyższa kwota wydatku będzie stanowić koszt uzyskania przychodów także w sytuacji, w której podział zostanie częściowo sfinansowany z kapitałów własnych Spółki Nabywanej, a w pozostałym zakresie z obniżeniem kapitału zakładowego przez obniżenie wartości nominalnej udziałów, bez zmniejszenia łącznej liczby udziałów posiadanych przez Spółkę w kapitale zakładowym Spółki Nabywanej.

Natomiast, w drugim przypadku, gdy w wyniku podziału przez wydzielenie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów, które Spółka posiada w Spółce Nabywanej podlegającej podziałowi, to w przypadku odpłatnego zbycia (np. w formie sprzedaży) przez Spółkę udziałów Spółki Nabywanej po podziale przez wydzielenie wysokość kosztów uzyskania przychodów ustalonych zgodnie art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p. rozpoznawanych przez Spółkę będzie obliczona, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 8c u.p.d.o.p., w oparciu o proporcję udziałów, które Spółka zachowa po podziale w Spółce Nabywanej podlegającej podziałowi przez wydzielenie do wartości nominalnej udziałów posiadanych przez Spółkę w Spółce Nabywanej przed dokonanym podziałem przez wydzieleniem.

Spółka zauważyła, że powyższe stanowisko Spółki zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych

Ad. 3.

Zdaniem Spółki, w przypadku, gdy Spółka dokona odpłatnego zbycia udziałów Spółki Nabywanej podzielonej przez wydzielenie celem ich umorzenia (umorzenie dobrowolne), a w wyniku podziału przez wydzielenie nie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów, to wynik (dochód bądź strata) uzyskany na tej transakcji będzie składał się z kwoty, za którą dokonano zbycia (przychód podatkowy) oraz kwoty wydatku w wysokości sumy wartości nominalnej udziałów Spółki wydanych przez nią Nowemu Udziałowcowi w zamian za aport udziałów Spółki Nabywanej z dnia ich objęcia (koszt uzyskania przychodów), natomiast w przypadku gdyby w wyniku podziału doszło do zmniejszenia ilości udziałów to wysokość kosztu podatkowego ulegnie zmniejszeniu w proporcji, w jakiej uległa zmniejszeniu ilość udziałów.

Spółka wskazała, że w związku z umorzeniem dobrowolnym udziałów, znajdą zastosowanie analogiczne zasady ustalania przychodów i kosztów jak przy sprzedaży udziałów/akcji na rzecz podmiotu trzeciego, a więc z pominięciem przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 27 kwietnia 2015 r. stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1, 2 oraz 3 uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Minister stwierdził, że prezentowane przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanowisko w zakresie pytania numer 1 jest nieprawidłowe, z tego względu, że nie uwzględnia całokształtu regulacji dotyczących przedmiotowej kwestii. Należy mieć bowiem na uwadze, iż uregulowania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie dają możliwości "automatycznego" zastosowania przepisów dotyczących zwykłej transakcji zbycia, z tożsamymi konsekwencjami jakie występują przy odpłatnym zbyciu, w formie sprzedaży, udziałów/akcji na rzecz podmiotu trzeciego. Prezentowane przez Spółkę stanowisko pomija normatywną treść zawartą w powołanym wyżej art. 12 ust. 4 pkt 3 tej ustawy. Treść tego przepisu w sposób jednoznaczny odnosi się do transakcji odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia, tj. transakcji stanowiącej przedmiot wątpliwości interpretacyjnych Strony.

W konsekwencji Skarżąca rozpoznając przychód podatkowy z tytułu umorzenia udziałów powinna wyłączyć od opodatkowania tę wartość przychodu, która odpowiada kosztowi nabycia/objęcia umarzanych udziałów - określanemu w zależności od sposobu nabycia (objęcia) udziałów zbywanych w celu umorzenia.

Odnosząc się do pytania nr 2 oraz 3 organ powołując się na przepis art. 16 ust. 1 pkt 8c u.p.d.o.p. wskazał, że wydatki poniesione przez wspólnika spółki dzielonej na nabycie/objęcie udziałów/akcji spółki dzielonej stanowią zatem koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów/akcji spółki przejmującej/nowo zawiązanej w wysokości ustalonej według zasad wskazanych w art. 16 ust 1. pkt 8c lit. a i b tej ustawy, jednakże tylko w takiej proporcji w jakiej pozostaje u wspólnika wartość nominalna unicestwianych udziałów/akcji w spółce dzielonej do wartości nominalnej akcji w spółce dzielonej przed jej podziałem (art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c). W pozostałym zaś zakresie wydatki te (poniesione przez wspólnika spółki dzielonej na nabycie/objęcie udziałów/akcji spółki dzielonej) stanowią koszty uzyskania przychodów przy odpłatnym zbyciu udziałów/akcji spółki podzielonej przez wydzielenie.

Następnie Minister wyjaśnił, że w przypadku podziału spółki przez wydzielenie wspólnik spółki dzielonej, w zamian za wydzielony z tej spółki majątek - uzyskuje udziały spółki przejmującej majątek wydzielony. Zgodnie z art. 542 KSH, wpisu do rejestru podziału spółki przez wydzielenie dokonuje się niezwłocznie po zarejestrowaniu obniżenia kapitału zakładowego spółki dzielonej, chyba, że wydzielenie następuje z kapitałów własnych innych niż zakładowy. Prawo handlowe przewiduje możliwość obniżenia kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 263 i następne KSH). Obniżenie kapitału zakładowego nie musi wiązać się jedynie ze zmniejszeniem liczby udziałów. Dopuszczalne są różne sposoby dokonania obniżenia kapitału zakładowego, tj. zarówno likwidacja udziałów, jak i zmniejszenie ich wartości nominalnej.

W konsekwencji opisanego w zdarzeniu przyszłym podziału przez wydzielenie, wartość posiadanych przez Spółkę udziałów spółki dzielonej (Spółki Nabywanej) nabytych w drodze wymiany udziałów (jako spółka nabywająca) zostanie proporcjonalnie obniżona (poprzez zmniejszenie ich liczby, albo poprzez obniżenie ich wartości, bez zmniejszania ich liczby).

Zatem wydatki dotyczące nabycia udziałów spółki dzielonej (Spółki Nabywanej) - uwzględniając treść ww. art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c) u.p.d.o.p. - tj. poniesione przez Stronę wydatki odpowiadające nominalnej wartości własnych udziałów wydanych w ramach tzw. wymiany udziałów (określone zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e tej ustawy) w obu tych przypadkach nie mogą podlegać w całości zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu w sytuacji odpłatnego zbycia udziałów spółki dzielonej na rzecz podmiotu trzeciego, a tylko w tej części, która dotyczy wartości udziałów (wysokości udziału w spółce dzielonej) posiadanych przez wspólnika (Spółki) już po dokonanym jej podziale.

W efekcie, jeżeli w wyniku podziału przez wydzielenie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów posiadanych przez Skarżącą w spółce dzielonej (Spółce Nabywanej), albo do zmniejszenia wartości udziałów posiadanych przez Spółkę w spółce dzielonej (Spółce Nabywanej), to w przypadku odpłatnego zbycia udziałów Spółki Nabywanej (podzielonej przez wydzielenie) na rzecz podmiotu trzeciego, wysokość wydatków Strony na nabycie udziałów w spółce dzielonej, ustalonych zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e, wpływających na ustalenie podstawy opodatkowania z tytułu transakcji zbycia, należy obliczyć zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c zdanie drugie tej ustawy. Wysokość tych wydatków będzie zatem wynikała, z proporcji nominalnej wartości udziałów, które Strona zachowa w Spółce Nabywanej (spółce dzielonej przez wydzielenie) po podziale do wartości nominalnej udziałów posiadanych przez Spółkę w Spółce Nabywanej przed podziałem. Proporcja ta bowiem wpływa na sposób ustalenia wysokości kosztów z tytułu zbycia udziałów spółki dzielonej przez wydzielenie, poprzez zastosowanie wyliczenia określonego w art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c u.p.d.o.p.

Również w sytuacji ustalania wyniku podatkowego z tytułu transakcji zbycia przez Stronę udziałów Spółki Nabywanej (po dokonanym podziale przez wydzielenie) w formie ich zbycia w celu umorzenia (z uwzględnieniem stanowiska organu podatkowego przedstawionego w zakresie pytania numer 1) koszty nabycia/objęcia tych udziałów, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., należy określić z uwzględnieniem powyższych wniosków odnoszących się do treści art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c) tej ustawy, tj. tylko w tej części, która dotyczy wartości udziałów (wysokości udziału w spółce dzielonej) posiadanych przez wspólnika (Spółkę) już po dokonanym podziale Spółki Nabywanej - zarówno przy zmniejszeniu liczby udziałów, jak i przy obniżeniu ich wartości, bez zmniejszania ich liczby.

W efekcie, jeżeli w wyniku podziału przez wydzielenie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów posiadanych przez Stronę w spółce dzielonej (Spółce Nabywanej), albo do zmniejszenia wartości udziałów posiadanych przez Spółkę w spółce dzielonej (Spółce Nabywanej), to w przypadku zbycia udziałów Spółki Nabywanej w celu ich umorzenia (podzielonej przez wydzielenie), wysokość kosztów nabycia/objęcia udziałów Spółki Nabywanej, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., ustalonych zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e, wpływających na ustalenie podstawy opodatkowania z tytułu transakcji zbycia w celu umorzenia, należy obliczyć zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 8c lit, c zdanie drugie tej ustawy. Wysokość tych "quasi kosztów" będzie zatem wynikała, z proporcji nominalnej wartości udziałów, które Strona zachowa w Spółce Nabywanej (spółce dzielonej przez wydzielenie) po podziale do wartości nominalnej udziałów posiadanych przez Skarżącą w Spółce Nabywanej przed podziałem. Proporcja ta wpływa bowiem na sposób ustalenia wysokości kosztów nabycia/objęcia, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., z tytułu zbycia udziałów spółki dzielonej w celu ich umorzenia, poprzez zastosowanie wyliczenia określonego w art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c u.p.d.o.p.

Minister wyjaśnił ponadto, że stanowisko Spółki w zakresie pytania numer 3, należało uznać za nieprawidłowe w całości, ponieważ opiera się na stanowisku w zakresie pytania numer 1 (dotyczącym możliwości wystąpienia straty przy ustalania wyniku podatkowego na transakcji zbycia udziałów spółki w celu umorzenia), uznanym przez organ interpretacyjny za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych interpretacji indywidualnych organ zauważył, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podatników i nie mogą stanowić źródła praw i obowiązków dla pozostałych podatników.

Skarżąca po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o uchylenie interpretacji indywidualnej w zakresie pytania nr 2. Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 8e w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnie i uznanie, że wydatki dotyczące nabycia udziałów spółki dzielonej (Spółki Nabywanej) nie mogą podlegać w całości zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu w sytuacji odpłatnego zbycia udziałów spółki dzielonej zarówno w przypadku, gdy w wyniku podziału przez wydzielenie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów, jak i gdy nie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów - co w konsekwencji prowadziłoby do uznania, że obniżenie wartości nominalnej udziałów w spółce dzielonej jest równoważne z unicestwieniem udziałów, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8c zdanie drugie lit. c zdanie pierwsze u.p.d.o.p., a w rezultacie do przyznania praw do rozpoznania jako kosztów uzyskania przychodów jedynie części wydatków poniesionych na nabycie lub objecie udziałów w spółce dzielonej w przypadku ewentualnego odpłatnego zbycia udziałów w tej spółce;

2) przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

a) art. 14h w zw. z 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej "O.p.") poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

b) art. 14c § 1 oraz 2 O.p., poprzez naruszenie zasady nakazującej organowi podatkowemu sformułowanie prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy;

c) art. 14b § 6 oraz art. 14h w zw. z art. 121 O.p. poprzez naruszenie dyrektywy nakazującej zapewnienie jednolitości wydawanych interpretacji wyrażającej się w wydaniu interpretacji pozostającej w sprzeczności z innymi do tej pory wydanymi interpretacji, dotyczącymi analogicznego zagadnienia prawnego.

Zdaniem Spółki, Minister przeprowadził błędną wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, iż wydatki dotyczące nabycia udziałów spółki dzielonej (Spółki Nabywanej) - uwzględniając treść art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c u.p.d.o.p. - tj. poniesione przez Spółkę wydatki odpowiadające nominalnej wartości własnych udziałów wydanych w ramach tzw. wymiany udziałów (określone zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p.) nie mogą podlegać w całości zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu w sytuacji odpłatnego zbycia udziałów spółki dzielonej na rzecz podmiotu trzeciego, a tylko w tej części, która dotyczy wartości udziałów (wysokości udziałów w spółce dzielonej) posiadanych przez Spółkę już po dokonanym jej podziale, zarówno w sytuacji gdy w wyniku podziału do wydzielenia doszło do zmniejszenia (umorzenia) liczby udziałów, jak i gdy do takiego zmniejszenia (unicestwienia) nie dojdzie, a kapitał zakładowy spółki dzielonej jest obniżony poprzez zmniejszenie wartości nominalnej istniejących (w tej samej liczbie) udziałów.

W ocenie Skarżącej, stanowisko organu przedstawione w odpowiedzi na pytanie Spółki oznaczone we wniosku numerem 2 jest zatem nieprawidłowe i stoi w oczywistej sprzeczności z treścią art. 16 ust. 1 pkt 8c u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Na rozprawie w dniu 20 września 2016r. pełnomocnik Skarżącej rozszerzył żądanie skargi o odpowiedź zawartą w zaskarżonej interpretacji, a oznaczoną we wniosku nr 1 i 3.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, która sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, a także zaskarżalne postanowienia wydawane w ramach postępowania o udzielenie interpretacji podatkowej.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdza, że skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się zasadne.

Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Pierwsza kwestia sporna dotyczy odpowiedzi udzielonej przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji na pytanie nr 1 zawarte we wniosku: czy zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p., w przypadku, gdy Spółka dokona odpłatnego zbycia udziałów Spółki Nabywanej celem ich umorzenia (umorzenie dobrowolne), to opodatkowanie wyniku na takiej transakcji (dochodu lub straty) winno nastąpić na zasadach ogólnych, a więc analogicznie jak w przypadku sprzedaży udziałów na rzecz podmiotu trzeciego?

Spór w tej sprawie sprowadza się do określenia możliwości zastosowania w aktualnym stanie prawnym, po dokonaniu zmiany w art. 10 u.p.d.o.p. – przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. zawierającego procedurę ustalania przychodu ze zbycia udziałów (akcji) spółce w celu umorzenia przy obliczaniu przychodu oraz opodatkowaniu wynagrodzenia z tytułu odpłatnego zbycia udziałów lub akcji w celu ich umorzenia. Ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, ustawodawca zdecydował się uchylić art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., który (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.) stanowił, iż dochody uzyskane z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji) były traktowane jako dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych. Konsekwencją powyższej nowelizacji była zmiana podejścia ustawodawcy do sposobu opodatkowania przychodu z tytułu zbycia akcji celem ich umorzenia, polegająca na zrównaniu jego skutków podatkowych ze zwykłym zbyciem udziałów (akcji) na rzecz podmiotu trzeciego. W rezultacie powyższego, po przekwalifikowaniu przez ustawodawcę dochodu z tytułu zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia z zasad ryczałtowych na zasady ogólne skutki prawnopodatkowe obydwu transakcji powinny być tożsame. W świetle art. 12 ust. 3 w związku z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. wynagrodzenie uzyskane przez Spółkę z tytułu zbycia udziałów celem ich umorzenia stanowi w całości przychód podatkowy w momencie, w którym staje się należny. W konsekwencji powyższego, wydatki poniesione na objęcie udziałów zbytych w celu ich umorzenia stanowią w całości koszty uzyskania przychodów w momencie zbycia tych udzialów w celu umorzenia na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W myśl art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy do przychodów nie zalicza się: zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e (art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.)

Podnieść należy, iż po nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2011 r. zbycie udziałów (akcji) spółce w celu umorzenia nie jest już traktowane jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych, jak to miało miejsce wcześniej. W związku z tym jedynie umorzenie przymusowe bądź automatyczne skutkuje powstaniem przychodu z udziału w zyskach osób prawnych, w myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. opodatkowanego ryczałtową stawką 19%. Zmiany te wprowadzone zostały mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. Nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonana ustawą z 25 listopada 2010 r., która weszła w życie 1 stycznia 2011 r. miała na celu zrównanie zasad opodatkowania zbycia udziałów (akcji) spółce w celu umorzenia z każdym innym zbyciem udziałów (akcji). Realizując to zamierzenie ustawodawca wykreślił art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., wyłączając przychody ze zbycia udziałów (akcji) spółce w celu umorzenia z kategorii przychodów z udziału w zyskach osób prawnych. Tym samym przesądził, iż przychody te podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych. Skutkiem wprowadzenia zasad ogólnych do opodatkowania zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia jest to, iż w przypadku otrzymania przez podatnika wynagrodzenia z dobrowolnego umorzenia udziałów opodatkowaniu podlega dochód, ustalany na zasadach ogólnych (art. 7 u.p.d.o.p.) jako przychód pomniejszony o koszty jego uzyskania. Koszty uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów (akcji) ustalane są natomiast przy zastosowaniu normy wynikającej z art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Wprowadzenie powyższej reguły zostało dokonane przy braku wykreślenia z ustawy art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. Na gruncie tego przepisu przychód z dobrowolnego umorzenia udziałów (akcji) określa się jako nadwyżkę wynagrodzenia otrzymanego z tytułu umarzanych udziałów nad kosztami ich objęcia lub nabycia. Podkreślić zatem ponownie należy, iż ww. przepis tworzył z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. spójną koncepcję ryczałtowego opodatkowania przychodu przy uwzględnieniu w jego obliczeniu wydatków poniesionych na nabycie bądź objęcie udziałów (akcji).

Wykreślony z ustawy przepis art. 10 ust. 1 pkt 2 wraz z art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. stanowił wspólną koncepcję określania podstawy opodatkowania ryczałtowanego zbycia udziałów w celu ich umorzenia. Brak powyższego przepisu i przejście na zasady ogólne opodatkowania powyższych czynności spowodowało, iż nie można uznać, iż aktualnie istnieje możliwość zastosowania przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. w ramach spójnej koncepcji opodatkowania zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia. Przepis ten w obecnym stanie prawnym pozostaje w sprzeczności z innymi regulacjami. W ocenie tut. Sądu art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. nie może być stosowany w oderwaniu od celu jaki przyświecał ustawodawcy w ramach nowelizacji ustawy podatkowej. Intencją ustawodawcy było zrównanie podatkowego traktowania odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia z każdym innym odpłatnym zbyciem udziałów (akcji). Tym samym uznać należy, że w stosunku do przychodów z tytułu zbycia udziałów (akcji) celem ich umorzenia od dnia 1 stycznia 2011 r. znajdą zastosowanie ogólne zasady ustalania przychodów podatkowych z działalności gospodarczej, w tym w szczególności przepis art. 12 ust. 3 oraz ust. 3a ustawy. Tym samym, w niniejszej sprawie nie było podstaw prawnych do zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy, wyłączającego z kategorii przychodów podatkowych przysporzenia w wysokości wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika za umarzane akcje, w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia. Przyjęcie ogólnych zasad opodatkowania przychodów ze zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia pozwalał na zastosowanie przepisów art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy.

W obecnym stanie prawnym brak jest bowiem możliwości stosowania samego przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. dla opodatkowania zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia. W stanie prawnym obowiązującym po nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 25 listopada 2010 r. wykładnia systemowa przy zastosowaniu zasady racjonalnego ustawodawcy pozwala na uznanie, iż przy zbyciu udziałów (akcji) w celu ich umorzenia należy zastosować przepisy art. 7 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 12 ust. 3, oraz art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Zastosowanie powyższych przepisów wyklucza możliwość zastosowania przy opodatkowaniu takich czynności przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. W konsekwencji ustalając dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia otrzymane wynagrodzenie należy pomniejszyć o wydatki poniesione na nabycie bądź objęcie udziałów (akcji).

Powyżej zaprezentowany pogląd Sądu znajduje oparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. w wyroku z dnia 16 czerwca 2015r., sygn. akt II FSK 1249/13, z dnia 25 marca 2014r., sygn. akt II FSK 806/12 i II FSK 830/12 (dostępne na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że Minister Finansów dopuścił się naruszenia art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Minister Finansów będzie zobowiązany uwzględnić zaprezentowane powyżej stanowisko Sądu.

Druga kwestia sporna dotyczy odpowiedzi udzielonej przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji na pytanie nr 2 zawarte we wniosku: czy w przypadku, gdy Spółka dokona odpłatnego zbycia udziałów Spółki Nabywanej (podzielonej przez wydzielenie) na rzecz podmiotu trzeciego, a w wyniku podziału przez wydzielenie nie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów, to wynik (dochód bądź strata) uzyskany na tej transakcji będzie składał się z kwoty, za którą dokonano zbycia (przychód podatkowy) oraz kwoty wydatku w wysokości sumy wartości nominalnej udziałów Spółki wydanych przez nią Nowemu Udziałowcowi w zamian za aport udziałów Spółki Nabywanej z dnia ich objęcia (koszt uzyskania przychodów), natomiast w przypadku gdyby w wyniku podziału doszło do zmniejszenia ilości udziałów to wysokość kosztu podatkowego ulegnie zmniejszeniu w proporcji, w jakiej uległa zmniejszeniu ilość udziałów ?

Spór w tej kwestii sprowadza się do możliwości zastosowania do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego regulacji zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 8c pkt c u.p.d.o.p. zarówno do przypadku, w którym w spółce podlegającej podziałowi przez wydzielenie obniżenie kapitału zakładowego tej spółki nastąpi poprzez zmniejszenie liczby dotychczasowych udziałów czyli część udziałów zostanie umorzona, jak i w przypadku gdy dojdzie "tylko" do zmniejszenia wartości tych udziałów. Spór sprowadza się do odmiennego rozumienia pojęcia "unicestwienia" zawartego w tym przepisie. Minister Finansów stoi na stanowisku, że owe unicestwienie dotyczy obu przypadków zmniejszenia kapitału zakładowego. Skarżąca zaś uważa, że unicestwienie może odnosić się tylko do umorzenia udziałów, ale już nie do zmniejszenia ich wartości.

W tym sporze Sąd przyznał rację Ministrowi Finansów.

W zdarzeniu przyszłym wskazano, że w Spółce Nabywanej przeprowadzony zostanie podział, który nastąpi w trybie przewidzianym w art. 529 § 1 pkt 4 KSH, tj. w drodze podziału przez wydzielenie części majątku spółki dzielonej na Skarżącą. W wyniku podziału przez wydzielenie, jeżeli podział przeprowadzany byłby z obniżeniem kapitału zakładowego Spółki Nabywanej, doszłoby bądź do obniżenia wartości nominalnej wszystkich udziałów w kapitale zakładowym tej spółki (w tym udziałów posiadanych przez Spółkę), bez zmniejszania łącznej liczby tych udziałów, bądź też do zmniejszenia liczby udziałów w kapitale zakładowym Spółki Nabywanej (w tym udziałów posiadanych przez Spółkę), poprzez ich umorzenie w wyniku procedury obniżenia kapitału zakładowego pozostającego w związku z podziałem.

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego istotne dla kontroli zaskarżonej interpretacji są więc przepisy art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c i pkt 8e u.p.d.o.p.

Stosownie do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika spółek łączonych lub dzielonych na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w tych spółkach w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 1 pkt 6; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, w wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalonych zgodnie z lit. a lub b, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki podzielonej przez wydzielenie.

Zgodnie zaś z art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Zdaniem Sądu, Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji prawidłowo wskazał, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym znajdą zastosowanie oba powyższe przepisy. W sytuacji, gdy w wyniku podziału przez wydzielenie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów posiadanych przez Skarżącą w Spółce Nabywanej, albo do zmniejszenia ich wartości, to w przypadku odpłatnego zbycia udziałów Spółki Nabywanej (podzielonej przez wydzielenie) na rzecz podmiotu trzeciego, wysokość wydatków Skarżącej na nabycie udziałów w spółce dzielonej, ustalonych zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e, wpływających na ustalenie podstawy opodatkowania z tytułu transakcji zbycia, należy obliczyć zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c zdanie drugie tej ustawy.

Zastosowanie w niniejszej sprawie art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p. wobec stwierdzenia w opisie zdarzenia przyszłego, że w niniejszej sprawie doszło do wymiany udziałów na zasadzie art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p., nie jest sporne.

Rację ma natomiast Minister Finansów, iż pojęcie "unicestwienia" zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c tej ustawy należy odnosić zarówno do umorzenia udziałów, jak i do zmniejszenia ich wartości.

Wysokość tych wydatków będzie zatem wynikała, z proporcji nominalnej wartości udziałów, które Skarżąca zachowa w Spółce Nabywanej (spółce dzielonej przez wydzielenie) po podziale, do wartości nominalnej udziałów posiadanych przez Skarżącą w Spółce Nabywanej, przed podziałem. Proporcja ta bowiem wpływa na sposób ustalenia wysokości kosztów z tytułu zbycia udziałów spółki dzielonej przez wydzielenie, poprzez zastosowanie wyliczenia określonego w art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c u.p.d.o.p.

W tym miejscu wskazać należy, że ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia "umorzenie udziału" ani "unicestwienie udziału". A więc zasadnym jest, w oparciu o reguły wykładni systemowej, odwołać się do jego znaczenia opisanego w Kodeksie spółek handlowych.

W związku z tym wskazać należy, że na gruncie Kodeksu spółek handlowych obniżenie kapitału zakładowego spółki może odbyć się przez likwidację udziałów (umorzenie udziałów), poprzez zmniejszenie wartości udziałów (umorzenie cząstki udziałów) lub przy zastosowaniu obu tych technik. Obniżenie kapitału zakładowego nie musi wiązać się jedynie ze zmniejszeniem liczby udziałów, ale może odbyć się przez zmniejszenie wartości nominalnej udziałów i wypłatę wspólnikom kwot stanowiących wartość obniżonych udziałów (A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 263 Kodeksu spółek handlowych, Opubl. LEX/el 2014 ).

Zatem, wbrew ocenie Skarżącej, nie ma podstaw by twierdzić, że obniżenie wartości nominalnej udziałów nie oznacza częściowego umorzenia udziału. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym w odpowiedzi na skargę wyroku z dnia 13 kwietnia 2014r.,sygn. akt II FSK 875/12, którą to tezę Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę podziela i przyjmuje za swoją.

Z powyższego wynika zatem, że obniżenie kapitału zakładowego przez obniżenie wartości nominalnej udziałów spółki dzielonej przez wydzielenie stanowi częściowe "unicestwienie" takich udziałów spółki dzielonej, ponieważ w tej części dochodzi do "unicestwienia" ich wartości, która to część odpowiada tej części kapitału zakładowego spółki dzielonej przez wydzielenie, która w taki właśnie sposób przestaje istnieć (jest zmniejszana), a więc jest unicestwiana.

Podobne wnioski wypływają z analizy językowej terminu "unicestwić" czy "unicestwiać". Zgodnie z definicjami zamieszczonymi w Słowniku Języka Polskiego PWN (dostępny na: http://sip.pwn.pl/) terminy te oznaczają "spowodować, aby ktoś przestał istnieć, aby coś przestało istnieć".

W konsekwencji, zdaniem Sądu, w razie obniżenia wartości nominalnej udziałów Spółki Nabywanej (spółki dzielonej przez wydzielenie) dochodzi do ich prawnego unicestwienia, w części w jakiej następuje obniżenie ich wartości nominalnej. Pomimo bowiem, że udziały te w dalszym ciągu istnieją po obniżeniu ich wartości nominalnej, część ich wartości zostaje "unicestwiona".

W związku z tym, jak prawidłowo wskazał Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji, jeżeli w wyniku podziału przez wydzielenie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów posiadanych przez Skarżącą w Spółce Nabywanej, albo do zmniejszenia ich wartości, to w przypadku odpłatnego zbycia udziałów Spółki Nabywanej (podzielonej przez wydzielenie) na rzecz podmiotu trzeciego, wysokość wydatków Skarżącej na nabycie udziałów w spółce dzielonej, ustalonych zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e, wpływających na ustalenie podstawy opodatkowania z tytułu transakcji zbycia, należy obliczyć zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c zdanie drugie tej ustawy. Wysokość tych wydatków będzie zatem wynikała, z proporcji nominalnej wartości udziałów, które Spółka zachowa w Spółce Nabywanej po podziale do wartości nominalnej udziałów posiadanych przez Skarżącą w Spółce Nabywanej przed podziałem. Proporcja ta bowiem wpływa na sposób ustalenia wysokości kosztów z tytułu zbycia udziałów spółki dzielonej przez wydzielenie, poprzez zastosowanie wyliczenia określonego w art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c u.p.d.o.p.

W związku z powyższym zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego tj. art. 16 ust. 1 pkt 8e w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię, należało uznać za niezasadne.

Trzecia kwestia sporna dotyczy odpowiedzi udzielonej przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji na pytanie nr 3 zawarte we wniosku: czy w przypadku, gdy Spółka dokona odpłatnego zbycia udziałów Spółki Nabywanej podzielonej przez wydzielenie celem ich umorzenia (umorzenie dobrowolne), a w wyniku podziału przez wydzielenie nie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów, to wynik (dochód bądź strata) uzyskany na tej transakcji będzie składał się z kwoty, za którą dokonano zbycia (przychód podatkowy) oraz kwoty wydatku w wysokości sumy wartości nominalnej udziałów Spółki wydanych przez nią Nowemu Udziałowcowi w zamian za aport udziałów Spółki Nabywanej z dnia ich objęcia (koszt uzyskania przychodów), natomiast w przypadku gdyby w wyniku podziału doszło do zmniejszenia ilości udziałów to wysokość kosztu podatkowego ulegnie zmniejszeniu w proporcji, w jakiej uległa zmniejszeniu ilość udziałów?

Z uwagi na fakt, że odpowiedź Ministra Finansów na pytanie nr 3 (dotycząca skutków podatkowych zbycia udziałów w celu umorzenia) stanowiła odwołanie się do odpowiedzi na pytanie nr 1, które tut. Sąd uznał za nieprawidłowe, również stanowisko organu w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 3 należało uznać za nieprawidłowe. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Minister Finansów, udzielając odpowiedzi na pytanie 3, będzie zobowiązany uwzględnić zaprezentowane powyżej stanowisko Sądu.

Odnosząc się natomiast do zawartych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego, mającego istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 14h w zw. z 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; art. 14c § 1 oraz 2 O.p., poprzez naruszenie zasady nakazującej organowi podatkowemu sformułowanie prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy oraz art. 14b § 6 oraz art. 14h w zw. z art. 121 O.p. poprzez naruszenie dyrektywy nakazującej zapewnienie jednolitości wydawanych interpretacji wyrażającej się w wydaniu interpretacji pozostającej w sprzeczności z innymi do tej pory wydanymi interpretacji, dotyczącymi analogicznego zagadnienia prawnego, Sąd stwierdza, że nie doszło w niniejszej sprawie do naruszenia wskazanych przepisów prawa.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14h w zw. z 121 § 1 O.p. Sąd nie podziela stanowiska Skarżącej o arbitralnym charakterze wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Minister Finansów wydał interpretację, będącą przedmiotem skargi w zgodzie ze stosownymi przepisami regulującymi sposób i tryb jej wydawania. Natomiast fakt, że organ prezentuje odmienne od Skarżącej stanowisko nie uzasadnia stawianego zarzutu. Zdaniem Sądu wydana interpretacja, wbrew opinii Skarżącej, stanowi merytoryczne ustosunkowanie się organu do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego. Wobec tego za niezasadny należało uznać również zarzut naruszenia art. 14c § 1 oraz 2 O.p. Sąd nie podziela poglądu Skarżącej o pominięciu przez organ argumentacji przemawiającej za prawidłowością stanowiska Strony.

Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia art. 14b § 6 oraz art. 14h w zw. z art. 121 O.p. sprowadzającego się do kwestionowania przez Skarżącą praktyki wydawania przez Ministra Finansów odmiennych interpretacji w stosunku do podobnych stanów faktycznych w odniesieniu do takiego samego stanu prawnego. Jak zasadnie wskazano w odpowiedzi na skargę, zasada demokratycznego państwa prawnego, jak i zasada budzenia zaufania do organów podatkowych nie oznaczają, że organ podatkowy nie może w analogicznym stanie faktycznym wydać innego rozstrzygnięcia niż to, które wydał poprzednio. Nie można bowiem żądać od organów podatkowych, by po wydaniu błędnego rozstrzygnięcia powielały dalej ten sam błąd. Praktyka taka byłaby sprzeczna z zasadą praworządności (art. 120 O.p.), która zobowiązuje organy administracji do czuwania nad tym, by prowadzone przez nie postępowania, jak i wydane rozstrzygnięcia, były zgodne z obowiązującym porządkiem prawnym.

Biorąc powyższe pod uwagę, stosownie do dyspozycji art. 146 § 1 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji wyroku. Zwrot kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej zasądzono na podstawie art. 200 tej ustawy.