Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1285/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 11
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi A. T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej Kolegium lub SKO), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. - dalej O.p.) - po rozpatrzeniu odwołania A.T. (dalej podatniczka lub strona skarżąca) od decyzji Prezydenta Miasta R. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018 rok w kwocie [...] zł - utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia SKO wskazało, że organ podatkowy ww. decyzją z dnia [...] określił podatniczce i A sp. z o. o. w P.(dalej w skrócie Spółka) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018 rok w kwocie [...] zł z tytułu posiadania nieruchomości położonej w R. przy ul. [...] (dz. nr geod. [...]; KW nr [...]). Do opodatkowania przyjął grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. [...] m2.

Od decyzji pierwszoinstancyjnej podatniczka wniosła odwołanie zarzucając jej naruszenie art. 2 ust. 1 oraz art. 4 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 9 pkt 1 oraz art. 6 ust. 11 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, art. 2 i 84 Konstytucji RP a także art. 120, 121 § 1, 122, 125, 180, 187 i 191 O.p. Odwołująca podkreśliła, że jej część nieruchomości nie jest wykorzystywana w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, stąd też podatek od nieruchomości za 2018 r. został ustalony nieprawidłowo, w oparciu o błędną wykładnię naruszonych przepisów a także nieprawdziwe ustalenia faktyczne.

Rozpatrując sprawę po wniesieniu odwołania SKO podniosło w pierwszej kolejności, że zakres przedmiotowy podatku od nieruchomości określa art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1785 ze zm. - dalej u.p.o.l.), zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1) grunty;

2) budynki lub ich części;

3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r. poz. 459 ze zm. - dalej K.c.) grunty są to części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności. Informacje dotyczące gruntów - ich położenia, granic, powierzchni, rodzajów użytków gruntowych oraz ich klas bonitacyjnych, oznaczenia ksiąg wieczystych lub zbiorów dokumentów, jeżeli zostały założone dla nieruchomości, w skład której wchodzą grunty - z mocy art. 20 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2101 ze zm. - dalej p.g. i k.) objęte są ewidencją gruntów i budynków. Dane zawarte w tej ewidencji, ze względu na art. 21 ust. 1 tej ustawy stanowią podstawę wymiaru podatków.

Grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to - na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a ustawy, wedle którego do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się:

1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami;

2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d;

3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r. poz. 1332 i 1529), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania.

Jak podkreśliło Kolegium, decydujące znaczenie przy ustalaniu wymiaru podatku ma norma zawarta w art. 21 ust. 1 p.g.i k. Dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są wiążące dla organów podatkowych, a zgodnie z art. 194 § 1 O.p. wypis z rejestru gruntu jest dokumentem urzędowym sporządzonym w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej, stanowiącym dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone (por. wyrok NSA z dnia 29 października 2003 roku, sygn. akt I SA/Ka 2268/02).

Podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości dla gruntów stanowi ich powierzchnia (art. 4 ust. 1 . pkt 1 u.p.o.l.), dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa (art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Zakres podmiotowy w podatku od nieruchomości określony został natomiast w art. 3 ust. 1 u.p.o.l., zgodnie z którym podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych,

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;

3) użytkownikami wieczystymi gruntów;

4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

b) jest bez tytułu prawnego.

Jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym (art. 3 ust. 3 u.p.o.l.). Jeżeli natomiast nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 4a - 6 (art. 3 ust. 4 u.p.o.l.).

Następnie Kolegium omówiło uregulowania dotyczące powstania i ustania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości. Obowiązek podatkowy w stosunku do osób fizycznych konkretyzowany jest w drodze konstytutywnej decyzji organu podatkowego właściwego ze względu na miejsce położenia przedmiotu opodatkowania, ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Z kolei osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz spółki niemające osobowości prawnej, jednostki organizacyjne Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa, a także jednostki organizacyjne Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe są obowiązane:

1) składać, w terminie do dnia 31 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku;

2) odpowiednio skorygować deklaracje w razie zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3, w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tego zdarzenia;

3) wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 - tego każdego miesiąca, a za styczeń do dnia 31 stycznia (art. 6 ust. 1-9 u.p.o.l.).

Dalej organ odwoławczy wskazał, że jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu osób fizycznych oraz osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej lub spółek nieposiadających osobowości prawnej, z wyjątkiem osób tworzących wspólnotę mieszkaniową, osoby fizyczne składają deklarację na podatek od nieruchomości oraz opłacają podatek na zasadach obowiązujących osoby prawne (art. 6 ust. 11 u.p.o.l.).

Jak wynika z akt sprawy, współużytkownikami wieczystymi przyjętej do opodatkowania nieruchomości, tj. działki gruntu o pow. [...] m2, sklasyfikowanej jako zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy (Bp), położonej w R., są podatniczka i Spółka. W dniu 26 stycznia 2018 r. do organu podatkowego wpłynęła deklaracja na podatek od nieruchomości na 2018 r., złożona przez Spółkę, w której zadeklarowano do opodatkowania [...] m2 gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, natomiast podatniczka w złożonej na wezwanie organu w dniu 4 czerwca 2018 r. deklaracji na podatek od nieruchomości zadeklarowała do opodatkowania [...] m2 gruntów pozostałych. Organ podatkowy postanowieniem z dnia [...] wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2018, które zakończył podejmując skarżone rozstrzygnięcie. Organ uznał bowiem, że w sytuacji, gdy współwłaścicielem (współużytkownikiem wieczystym) nieruchomości wraz z osobą prawną jest osoba fizyczna to jest ona zobowiązana opłacać podatek od nieruchomości według podwyższonych stawek, obowiązujących dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Kolegium zgodziło się z rozstrzygnięciem organu I instancji. Stosownie do brzmienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą z wyłączeniami, które w sprawie nie występują. Powyższe oznacza, że dla uznania gruntów za związane z prowadzoną działalnością gospodarczą wystarczające jest, poza przewidzianymi w ustawie podatkowej wyjątkami, ustalenie, iż pozostają w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Oznacza to również, że ustawodawca nie ustanowił wymogu, by przedsiębiorcą był podatnik. Ponadto SKO podniosło, że "Do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone powinny być także te grunty i budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane w całości lub części przez przedsiębiorcę w prowadzonej działalności gospodarczej, ale ich cechy powodują, że realnie mogą być one wykorzystywane na ten cel" (tak w wyroku NSA z dnia 4 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1586/15).

W niniejszej sprawie jednym z wieczystych użytkowników przedmiotowego gruntu jest Spółka (osoba prawna) będąca przedsiębiorcą - co powoduje, że grunt ten należało uznać za związany z prowadzoną działalnością gospodarczą również wówczas, gdy drugi z wieczystych użytkowników nie wykorzystywał gruntu w prowadzonej działalności gospodarczej, choć to takiej działalności mógł on służyć.

W tym miejscu Kolegium przywołało wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 13/15, w którym Trybunał wskazał, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i jednocześnie podniosło, że wyrok ten dotyczył przypadku, gdy współposiadaczem prowadzącym działalność gospodarczą była osoba fizyczna, a nie osoba prawna. Wyrok Trybunału nie rozstrzygał o kwestii będącej istotą niniejszej sprawy, a więc o możliwości kwalifikowania gruntu do kategorii zawiązanej z działalnością gospodarczą. Ponadto w badanej sprawie nie wystąpiła okoliczność, która by uzależniała sposób opodatkowania gruntu od jego zajęcia (wykorzystywania) na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej i zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków.

W tej sytuacji posiadanie (współposiadanie) gruntu przez osobę prawną będącą przedsiębiorcą jest wystarczające do ustalenia, że grunt taki pozostaje w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1 ust. 1a pkt 3 u.p.o.l. - bez względu na to, że inny jego posiadacz (współposiadacz) takiej działalności nie prowadzi (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 905/16).

Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów Kolegium zauważyło, że okoliczności zastosowania innej, tj. niższej stawki podatkowej dla gruntów będących w posiadaniu przedsiębiorcy wymienione są w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., jednak żadna z tych okoliczności nie ma zastosowania do gruntów będących w posiadaniu Spółki i podatniczki. Co do zasady bowiem osoba fizyczna, współposiadająca nieruchomość, która wchodzi w skład przedsiębiorstwa innego współposiadacza będącego osoba prawną, zobowiązana jest do zapłaty podatku od nieruchomości w najwyższej stawce.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona skarżąca zaskarżyła decyzję odwoławczą w całości, zarzucając jej:

1. naruszenie prawa materialnego tj.: art. 2 ust. 1 oraz art. 4 ust. 1 w związku z art. 6 ust. 9 pkt 1 oraz art. 6 ust. 11 u.p.o.l. i art. 2 i 84 Konstytucji RP poprzez ich niewłaściwą wykładnię i w konsekwencji ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego od nieruchomości dla strony na rok 2018 w wysokości [...] zł;

2. naruszenie przepisów postępowania tj.:

a) art. 120, 121 § 1, 122 oraz 125 O.p. poprzez nie podjęcie przez organ wszelkich czynności niezbędnych dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, i w konsekwencji prawidłowego załatwienia sprawy administracyjnej, pomimo istnienia szeregu wątpliwości w tym zakresie, które organ następnie uznał jako okoliczności przemawiające na niekorzyść strony

b) naruszenie art. 180, 187 oraz 191 O.p. poprzez brak zebrania i rozpatrzenia przez organ całości materiału dowodowego w sprawie, skutkiem czego dokonano nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Mając na uwadze powyższe strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania. Ponadto wniosła o wstrzymanie wykonania decyzji.

Motywując skargę podniosła, że organu obu instancji dokonały błędnej analizy przepisu art. 2 ust. 1 w związku z art. 4 ust. 1, art. 6 ust. 9 pkt 1 oraz art. 6 ust. 11 ustawy podatkowej. Zgodnie z art. 2 ust. 1 w zw. z art. 4 ust. 1 podstawa opodatkowania nieruchomości zależy w szczególności od okoliczności, czy dana nieruchomość lub jej część jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W tym miejscu skarżąca podkreśla, iż nie prowadzi na przedmiotowej nieruchomości działalności gospodarczej, stąd nie powinna w jej przypadku być zastosowana taka sama podstawa opodatkowania jak w przypadku części nieruchomości, należącej do podmiotu, który wykorzystuje ją w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W kontekście tych przepisów podkreśliła, iż ustalanie podatku od nieruchomości dla skarżącej w wysokości przyjętej dla podmiotów, które nieruchomość wykorzystują w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą wskazuje na niezgodność z przepisem art. 2 i 84 Konstytucji. Ewentualna niezgodność z Konstytucją może wynikać z uznania, że skarżąca jest zobowiązana do zapłaty należności podatkowej z tytułu posiadania nieruchomości w podwyższonej wysokości, pomimo braku wykorzystywania tej nieruchomości w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. To zaś może prowadzić do uznania, że treść art. 2 ust. 1 w zw. z art. 4 ust. 1, art. 6 ust. 9 pkt 1 oraz art. 6 ust. 11 u.p.o.l. narusza zasadę demokratycznego państwa prawnego i sprawiedliwości społecznej. Trudno bowiem uznać zasadność ponoszenia należności podatkowych wynikających z posiadania nieruchomości według wyższej podstawy z tego względu, że część nieruchomości, która - co zaakcentowała - nie należy do strony jest przez inny podmiot wykorzystywana w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Skarżąca podkreśliła raz jeszcze, iż jej część nieruchomości nie jest wykorzystywana w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a określony podatek od nieruchomości na rok 2018 został ustalony w tym przypadku w sposób nieprawidłowy.

Z ostrożności skarżąca wskazała, że "zakres opodatkowania budynku nie zmienia brzmienie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zgodnie z nim "użyte w ustawie określenia oznaczają (...) grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt. 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych". Podniosła, że przepis ten wprowadza wtórne rozumienie określonych w nim pojęć a w tym i pojęcia budynek (art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.). Nawiązuje on także do pojęcia przedmiotu opodatkowania. Przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości zostały wskazane w art. 2 ust. 1 (zob. L. Etel, komentarz do art. 2, op. cit., wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 listopada 2007 r., I SA/Gd 598/07, Lex nr 326607). To oznacza, że przedmiotem opodatkowania zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. może być "budynek lub jego część". Skoro zatem

art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nawiązuje do posiadania przez przedsiębiorcę budynku lub jego części to związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej może być cały budynek lub jego część.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest zasadność zastosowania przez organy podatkowe stawki podatku od nieruchomości jak dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a konkretnie opodatkowanie stawką podwyższoną gruntu znajdującego się w wieczystym użytkowaniu osoby fizycznej (skarżącej) i osoby prawnej (Spółki), którym prawo to przysługuje w udziałach równych (po ½). Poza sporem pozostaje natomiast powierzchnia działki oraz to, że w ewidencji gruntów i budynków została ona sklasyfikowana jako zurbanizowane tereny niezabudowane (Bp). Uczestnik postępowania (Spółka) w deklaracji podatkowej za 2018 r. wykazał całą powierzchnię ww. działki jako grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy skarżąca wykazała ją jako grunt pozostały, podnosząc w toku postępowania, że nie wykorzystuje swojej części działki do prowadzenia działalności gospodarczej.

Strona skarżąca zarzuciła organom podatkowym zarówno naruszenie przepisów prawa procesowego, jak i prawa materialnego, przy czym w odniesieniu do tych pierwszych podniosła jedynie ogólnikowo, że organy nie podjęły wszystkich czynności w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, nie zebrały i nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący materiału dowodowego. Zarzutów tych skarżąca w żaden sposób nie umotywowała, w szczególności nie wskazała jakie okoliczności istotne dla sprawy nie zostały wyjaśnione i jakie wątpliwości w zakresie stanu faktycznego zostały poczytane na jej niekorzyść. Warto również zauważyć, że w toku postępowania podatkowego strona nie zgłaszała żadnych wniosków dowodowych.

Przechodząc zatem do oceny zarzutów naruszenia prawa procesowego należy wskazać, że zdaniem Sądu są one nieuzasadnione. Zgodnie z art. 122 O.p. w postępowaniu podatkowym organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w tym postępowaniu. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej. Realizacji tej zasady służy między innymi art. 187 § 1 O.p. nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Podkreślenia przy tym wymaga, że w świetle tego ostatniego przepisu nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika wyczerpuje, czy też nie wyczerpuje hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2008 r., I FSK 256/07, Prz. Pod. 2008, nr 5, s. 47).

W realiach rozpoznawanej sprawy zaznaczyć trzeba, że osoba prawna składając deklarację wykazała, że działka będąca we współużytkowaniu wieczystym Spółki oraz skarżącej jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Skarżąca natomiast na poparcie swego stanowiska prezentowała jeden argument, a mianowicie, że "jej część działki nie jest wykorzystywana w działalności gospodarczej".

W świetle powyższego stwierdzić należy iż podnoszone przez skarżącą zarzuty naruszenia art. 120, 121, 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 125 O.p. nie znajdują oparcia w aktach sprawy. W ocenie Sądu organy podatkowe wypełniły wynikający z art. 122 O.p. obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, który Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia bowiem nie znalazł podstaw aby zakwestionować poczynione w toku postępowania ustalenia. Wbrew twierdzeniom skargi, organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a dokonując oceny zebranego materiału dowodowego nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów.

Odnosząc się zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego w pierwszej kolejności odwołać się przyjdzie do normatywnej treści przepisów mających zastosowanie sprawie. Zakres podmiotowy podatku od nieruchomości określony jest w art. 3 u.p.o.l. Z art. 3 ust. 4 ustawy wynika, że jeżeli nieruchomość stanowi współwłasność dwóch lub więcej osób, podatnikami są wszyscy współwłaściciele nieruchomości a wzajemne relacje współwłaścicieli oraz kwestie związane z faktycznym zakresem posiadania nieruchomości wspólnej pozostają bez znaczenia z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W szczególności bez znaczenia będzie dokonany pomiędzy współwłaścicielami podział quad usum.

Przyjęcie w powołanym przepisie zasady o solidarnej odpowiedzialności współwłaścicieli nieruchomości z tytułu zobowiązania w podatku od nieruchomości, rodzi konieczność wydania decyzji wymiarowej w stosunku do każdego współwłaściciela (podatnika) i wskazania w tych decyzjach obowiązku podatkowego odnoszącego się do całego przedmiotu opodatkowania (por. wyroki NSA z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3193/12 i 29 czerwca 2016 r., II FSK 1424/14). Ustanowienie solidarnego obowiązku zapłaty podatku oznacza, że każdy ze współwłaścicieli będzie obowiązany do uiszczenia całej kwoty należności podatkowej, a zapłata dokonana przez jednego bądź kilku ze współwłaścicieli zwalnia pozostałych z obowiązku zapłaty (art. 91 O.p. i art. 366 § 1 k.c. oraz L. Etel, Podatek od nieruchomości, rolny, leśny., C.H. Beck Warszawa 2005, str. 185).

W rozpoznawanej sprawie nieruchomość stanowi współużytkowanie wieczyste strony i uczestnika postępowania (Spółki) co powoduje, że obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współużytkownikach.

Natomiast w myśl art. 2 ust. 1 pkt 1- 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części, a także budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z kolei zgodnie z treścią art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a (który w rozpoznawanej sprawie nie ma zastosowania). Tak więc mając na względzie treść ww. regulacji ustawy podatkowej fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę skutkuje tym, że grunt, budynek i budowla jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że dla zastosowanej stawki podatkowej nie ma znaczenia okoliczność, iż tylko jeden ze współwłaścicieli przedmiotu opodatkowania prowadzi działalność gospodarczą na spornej nieruchomości. Nieruchomość pozostaje w posiadaniu przedsiębiorcy i jako taka jest związana z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Ustawodawca nie ustanowił bowiem wymogu aby przedsiębiorcą był podatnik. Ponadto należy nadmienić, że "Do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone powinny być także te grunty i budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane w całości lub części przez przedsiębiorcę w prowadzonej działalności gospodarczej, ale ich cechy powodują, że realnie mogą być one wykorzystywane na ten cel" (tak wyrok NSA z dnia 4 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 1586/15). "Posiadanie nieruchomości w zakresie użytkowania wieczystego, to faktyczne wykonywanie władztwa nad nieruchomością z wolą posiadania jej jednak w granicach treści tego prawa. Jest to zatem wykonywanie władztwa nad nieruchomością odpowiadającego uprawnieniom określonym w art. 233 k.c." (tak wyrok SN z dnia 24 marca 2017 r. sygn. akt I CSK 633/16). Tym samym w zasadzie posiadanie w zakresie użytkowania wieczystego jest posiadaniem zależnym. Skoro zaś wieczysty użytkownik danego gruntu jest jego posiadaczem, to tym samym grunt taki, w przypadku współposiadania z przedsiębiorcą, należy kwalifikować jako związany z działalnością gospodarczą, niezależnie od wielkości udziału przedsiębiorcy w tym gruncie.

Powyższe wywody znajdują potwierdzenie w treści art. 6 ust. 11 u.p.o.l. stanowiącym, że jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu osób fizycznych oraz osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej lub spółek nieposiadających osobowości prawnej, z wyjątkiem osób tworzących wspólnotę mieszkaniową, osoby fizyczne składają deklarację na podatek od nieruchomości oraz opłacają podatek na zasadach obowiązujących osoby prawne.

Zatem osoba fizyczna będąca współwłaścicielem nieruchomości wraz z prowadzącą działalność gospodarczą osobą prawną, obowiązana jest opłacać podatek od nieruchomości według podwyższonych stawek, obowiązujących dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pogląd ten jest ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyroki WSA w Gliwicach z dnia 28 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 501/12, z dnia 21 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 905/16, z dnia 27 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 1280/17). Warto także przywołać aprobującą glosę Bogumiła Pahla do wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 24 września 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 402/10, w której jej autor stwierdził m.in., że "(...) Jeżeli dany grunt czy budynek ab budowla wchodzą w skład przedsiębiorstwa, to pomimo że jeden z jego współwłaścicieli nie prowadzi działalności gospodarczej, powinien być opodatkowany najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości" (Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2011/4/1 str. 14-18).

Podsumowując, o zastosowaniu konkretnej stawki podatkowej decydują względy przedmiotowe a nie względy podmiotowe, a zobowiązanie podatkowe obciąża solidarnie wszystkich współwłaścicieli/współposiadaczy przedmiotu opodatkowania. Wbrew sugestiom zawartym w skardze, solidarny charakter tego zobowiązania wyklucza możliwość rozdzielenia go na poszczególnych podatników, z zastosowaniem zróżnicowanych, z uwagi na właściwości podmiotowe poszczególnych podatników, stawek opodatkowania. Obowiązujące przepisy prawa nie pozwalają na opodatkowanie części nieruchomości, stanowiącej współwłasność, stosownie do udziałów w tej nieruchomości lub zgodnie z faktycznym jej wykorzystywaniem przez poszczególnych współwłaścicieli. W niniejszej sprawie jednym z wieczystych użytkowników przedmiotowego gruntu jest Spółka będąca przedsiębiorcą - co powoduje, że grunt ten należało uznać za związany z prowadzoną działalnością gospodarczą również wówczas, gdy drugi z wieczystych użytkowników nie wykorzystywał gruntu w prowadzonej działalności gospodarczej bądź też w ogóle przedsiębiorcą takim nie był.

Końcowo podzielić należy pogląd organu odwoławczego, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 13/15 dotyczył przypadku, gdy współposiadaczem prowadzącym działalność gospodarczą była osoba fizyczna, a nie osoba prawna, nie rozstrzygał więc o kwestii będącej istotą niniejszej sprawy tj. możliwości kwalifikowania gruntu do kategorii zawiązanej z działalnością gospodarczą, gdyż jego wieczystymi użytkownikami była osoba prawna (spółka kapitałowa) i osoba fizyczna. Ponadto w badanej sprawie nie wystąpiła okoliczność, która by uzależniała sposób opodatkowania gruntu od jego zajęcia (wykorzystywania) na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej i zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) oddalił skargę.