Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3266/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt. 6 lit. a, art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 494
journal: Dz.U. 2014 poz 121
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska, sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant referent stażysta Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2017 r. ze skargi B. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2015 r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIS") decyzją z [..] października 2015r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (zwany dalej: "NUS") z [...] lipca 2015r. wydaną wobec Skarżącej – B. B., w której określono zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych (zwany dalej: "p.d.f.") za 2012r. od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w wysokości [...]zł.

DIS w uzasadnieniu wskazał, że [...] kwietnia 2012r. Skarżącą zawarła z A.sp. z o.o. – kupującą (zwana dalej: "Spółką"), reprezentowaną przez prezesa zarządu A. G. - umowa sprzedaży 50 udziałów P. sp. z o.o. za [...]zł. Strony ustaliły, że zapłata ceny nastąpi w trzech ratach, po [...]zł każda: w terminie 14 dni od dnia podpisania umowy, do [...] września 2012r. i do [...] grudnia 2012r. Spółka zobowiązała się poddać egzekucji w zakresie zapłaty ceny, w związku z tym aktem notarialnym z [...] kwietnia 2012r. ustanowiono tytuł egzekucyjny.

Spółka nie wywiązała się z zapłaty dwóch pierwszych rat, w terminach określonych w umowie, więc Skarżąca przesłała jej - drogą elektroniczną [...] lipca i [...] września 2012r. - wezwania do zapłaty, a następnie - z uwagi na brak wpłaty należnych rat – uzyskała dwa postanowienia Sądu Rejonowego w K., nadające klauzulę wykonalności aktowi notarialnemu z [...] kwietnia 2012r. Następnie Skarżąca [...] listopada 2012r. przesłała na adres Spółki (K., ul. [...]) listem poleconym (doręczonym [...] listopada 2012r.) oświadczenie z [...] listopada 2012r. o odstąpieniu, na podstawie art. 491 § 1 k.c., od umowy sprzedaży udziałów.

DIS nie uznał za skuteczne ww. oświadczenia Skarżącej z [...] listopada 2012r. o odstąpieniu od umowy, gdyż Skarżącą w ww. wezwaniach do zapłaty nie wyznaczyła Spółce dodatkowego terminu na spełnienie świadczenia. O skutecznym odstąpieniu od umowy nie może też stanowić, zdaniem DIS, wystosowane do Spółki wezwanie do zapłaty z [...] września 2014r. i oświadczenie z [...] września 2014r. o odstąpieniu od umowy. Spółka nie mogła zapoznać się z treścią tych pism, gdyż wróciły one do nadawcy z adnotacją "adresat wyprowadził się". Nie spełniono więc warunków, o których mowa w art. 61 § 1 k.c., dotyczących doręczenia pism i zapoznania z ich treścią, a co za tym idzie nie spełniono warunków z art. 491 § 1 k.c. Skarżąca posiadając wiedzę, że Spółka nie figuruje pod ww. adresem, powinna podjąć próbę kontaktu ze Spółką za pomocą poczty elektronicznej, której adresem e-mail dysponowała.

DIS nie znalazł także podstaw do stwierdzenia nieważności umowy sprzedaży udziałów, uznając podstawą taką nie był przedłożony przez Skarżącą wyrok Sądu Okręgowego w W. [...] Wydział Karny z [...] maja 2014r. sygn. akt [...]. Na mocy tego wyroku uznano A.G. winnego popełnienia przestępstwa z art. 286 § 1 k.k. w zw. z art. 294 § 1 k.k. w zw. z art. 12 k.k., tj. tego, iż w dniu [...] kwietnia 2012 r. działając jako prezes zarządu Spółki, w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego celu osiągnięcia korzyści majątkowej, doprowadził m.in. Skarżącą do niekorzystnego rozporządzenia własnym mieniem znacznej wartości w postaci 50 udziałów w P. sp. z o.o. o wartości nominalnej [...] zł każdy i uzgodnionej wartości rynkowej [...]zł, przez zawarcie z pokrzywdzoną w imieniu Spółki umowy sprzedaży tych udziałów na jego rzecz, wyzyskując błąd pokrzywdzonej co do dysponowania przez nabywcę środkami finansowymi na wywiązanie się z uzgodnionego rozłożonego w czasie świadczenia wzajemnego oraz kondycji finansowej nabywcy tych udziałów.

DIS nie podzielił zapatrywania Skarżącej jakoby – w świetle ww. wyroku – umowa sprzedaży udziałów była nieważna, gdyż podjęto ją w celu przestępczym. Wyrok ten nie ma bezpośredniego wpływu na stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży udziałów, która była zgodna z ustawą i była wyrazem swobodnej woli stron. Przestępstwem nie było samo zawarcie umowy pomiędzy Skarżącą a Spółką, lecz nierozliczenie się z tej umowy. Sąd karny uznał A. G. za winnego popełnienia przestępstwa, nie uznał jednak zawartej umowy za nieważną.

DIS wskazał też, iż nie było podstaw by wystąpić do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie ważności umowy w trybie art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; zwana dalej: "O.p."), gdyż a akt sprawy nie wynika, aby między stronami umowy doszło do dokonania innej czynności cywilnoprawnej niż wynikająca z oświadczeń woli złożonych przez strony. W wyniku umowy doszło do skutecznego zbycia udziałów przez Skarżącą na rzecz Spółki, a to, że Skarżąca nie otrzymała zapłaty nie stanowi o wadliwości bądź nieważności umowy. Skarżąca dokonując zbycia udziałów uzyskała przychód z tego tytułu odpowiednio w datach wymagalności (z upływem terminu płatności) poszczególnych części przysługującej jej ceny: [...] maja, [...] września i [...] grudnia 2012r. Przychód ten wyniósł [...] zł, zaś koszty nabycia udziałów - [...] zł. Dochód - podstawa opodatkowania p.d.f. wynosi - [...] zł, a p.d.f. - [...] zł.

2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. Skarżąca wniosła o uchylenie ww. decyzji DIS i NUS oraz umorzenie postępowania, a nadto zasądzenie kosztów postępowania, z uwagi na naruszenie:

a) art. 61 § 1 k.c. przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że oświadczenie woli Skarżącej o odstąpieniu od umowy sprzedaży udziałów złożone Spółce w piśmie z [...] września 2014r. i poprzedzające je wezwanie do zapłaty z [...] września 2014r. (pod rygorem złożenia oświadczenia o odstąpieniu od umowy sprzedaży udziałów) nie doszły do Spółki w sposób umożliwiający zapoznanie się z ich treścią, choć wysłano je na adres Spółki ujawniony w rejestrze przedsiębiorców, a także pomimo, iż do uznania skuteczności złożenia oświadczenia woli w trybie ww. przepisu nie jest wymagane faktyczne zapoznanie się przez adresata oświadczenia woli z jego treścią. Wystarczające jest umożliwienie mu zapoznania się z jego treścią przez skierowanie korespondencji (zawierającej oświadczenie woli nadawcy) na adres, pod którym możliwy jest kontakt z jego adresatem, co w odniesieniu do przedsiębiorcy będącego spółką z o.o. oznacza obowiązek skierowania oświadczenia woli na adres jej siedziby ujawniony w rejestrze przedsiębiorców;

b) art. 58 § 1 i 2 k.c. przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że ww. umowa sprzedaży udziałów, w ramach której prezes zarządu Spółki dopuścił się oszustwa, za które został prawomocnie skazany wyrokiem Sądu Okręgowego w W. z [...] maja 2014r. ([...]) nie jest nieważna z mocy prawa i może stanowić podstawę przychodu Skarżącej z odpłatnego zbycia papierów wartościowych i określenie p.d.f. należnego z tego tytułu ([...]zł).

Skarżąca wniosła także o przeprowadzenie dowodu z wydruków załączonych do skargi na okoliczność niemożności skontaktowania się ze Spółką drogą elektroniczną, czy uzyskania informacji o adresie do korespondencji spółki - innym niż ujawniony w rejestrze przedsiębiorców.

3. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. na rozprawie [...] stycznia 2017 r. odmówił przeprowadzenia dowodu z wydruków załączonych do skargi.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

2. Istota sporu w sprawie sprowadza się do tego czy Skarżąca osiągnęła w 2012r. przychód ze sprzedaży udziałów w spółce z o.o. w związku z tym, że zawarła w formie aktu notarialnemu, któremu nadano klauzulę wykonalności, umowę sprzedaży udziałów nie uzyskując zapłaty za sprzedane udziały.

Według organów podatkowych obu instancji Skarżąca uzyskała przychód podlegający opodatkowaniu p.d.f., choć nie otrzymała należnej ceny za ww. udziały.

Zdaniem Skarżącej przychód podlegający opodatkowaniu p.d.f. nie powstał, gdyż Skarżąca skutecznie odstąpiła od umowy sprzedaży udziałów, już po tym jak uzyskała wyrok Sądu karnego, że wyniku skutecznie zawartej umowy cywilnoprawnej została oszukana, bo nie zapłacono jej uzgodnionej w tej umowie ceny.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. w sporze przyznał rację organom podatkowym, a nie Skarżącej.

Zdaniem Sądu z mocy przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm., zwana dalej: "u.p.d.f.") przychód z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z o.o. jest przychodem z kapitałów pieniężnych.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym w dacie zawarcia umowy - 2012r., stanowił, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Przepis ten odwoływał się zatem do kategorii pojęciowej: "przychody należne", co oznacza, że w przypadku, gdy osoba fizyczna osiąga przychód ze sprzedaży udziałów w spółce z o.o. nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy. W takim przypadku przychodem są już wartości "należne", których osoba fizyczna nie musi nawet otrzymać lub które nie zostały postawione do jej dyspozycji.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.f. wprowadza zatem wyjątek od wskazanej w art. 11 ust. 1 u.p.d.f. reguły generalnej ustalania przychodu według tzw. metody kasowej, wiążącej uzyskanie przychodu z faktycznym wejściem w posiadanie określonych walorów pieniężnych lub możliwością faktycznego dysponowania nimi.

Sąd zwraca uwagę, że przepisy u.p.d.f. nie definiują pojęcia "przychody należne". Stąd też zasadne – w ocenie Sądu - jest odwołanie się do przyjętego w orzecznictwie poglądu, zgodnie z którym "przychody należne" to przychody, które w danym momencie podatnikowi się należą, czyli są wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, przy czym nie ma znaczenia, czy podatnik już faktycznie uzyskał świadczenie wynikające z takiej wierzytelności, czy też jeszcze nie. W orzecznictwie w ujęciu cywilistycznym wymagalność roszczenia należy łączyć z nadejściem ostatniego dnia pozwalającego dłużnikowi spełnić świadczenie zgodnie z treścią zobowiązania (por. wyrok Sądu Najwyższego z 3 lutego 2006r. sygn. akt I CSK 17/05, LEX nr 192241). Roszczenie staje się bowiem wymagalne z chwilą nadejścia terminu, w jakim świadczenie ma być spełnione (art. 455 k.c.), przy czym moment ten nie musi pokrywać się ani z datą zawarcia umowy będącej źródłem roszczenia, ani też z datą spełnienia świadczenia przez drugą stronę.

"Przychodami należnymi" stają się więc kwoty, których podatnik może skutecznie domagać się od swego kontrahenta. Musi to być należność wynikająca z istniejącego stosunku prawnego, łączącego podatnika z jego dłużnikiem oraz powinien nastąpić termin wymagalności danej raty należności. Wobec tego kwoty należne trzeba utożsamiać z wymagalnymi świadczeniami. W rezultacie w orzecznictwie Sądów administracyjnych jednoznacznie przyjmuje się, że w momencie, gdy podatnik uzyskuje już roszczenie żądania zapłaty, a tym samym dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym, taka wierzytelność jako wymagalna staje się przychodem należnym w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.f. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 9 sierpnia 2016r. sygn. akt II FSK 1971/14; 2 sierpnia 2016r. sygn. akt II FSK 1778/14; 10 lutego 2016r. sygn. akt II FSK 3271/13; 14 stycznia 2016r. sygn. akt II FSK 2184/13).

W świetle powyższego zgodzić się należy z DIS, iż do celów podatkowych nie jest istotne to, czy Skarżąca faktycznie otrzymała zapłatę za sprzedaż udziałów w spółce z o.o., czy też takiej należności nie otrzymała. Istotne jest bowiem to, w jakiej dacie mogła najwcześniej zapłaty tej się domagać.

Z akt sprawy wynika, że do zawarcia umowy sprzedaży udziałów pomiędzy Skarżącą a Spółką doszło [...] kwietnia 2012r. Strony ustaliły, że cena będzie płatna w trzech ratach, przy czym zapłata wszystkich tych rat miała nastąpić w 2012r. W konsekwencji organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że przychód należny z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. powstał u Skarżącej w 2012r.

Zdaniem Sądu oceny tej nie zmienia akcentowana przez Skarżącą kwestia odstąpienia od umowy. Sąd orzekający w rozpoznawanej sprawie podziela bowiem pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z 9 lutego 2016r. sygn. akt II FSK 3565/13, w myśl którego na uzyskanie przychodu nie ma wpływu ani to, czy cena w istocie została zapłacona, a istotne jest by zrealizowane zostały przesłanki zobowiązania się do zapłaty ceny i wydania rzeczy. Uprawnienie sprzedającego do odstąpienia od umowy, czy to ustawowe (art. 491 § 1 k.c.), czy umowne (art. 395 § 2 k.c.) nie wpływa na nieważność umowy, koszt jej zawarcia, a w konsekwencji na zaistnienie przychodu w rozumieniu art. 19 ust. 1 u.p.d.f.

Jakkolwiek w wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się na temat skutków podatkowych odstąpienia od umowy sprzedaży nieruchomości i odwołał się m.in. do art. 19 ust. 1 u.p.d.f., tym niemniej wskazać należy, iż na mocy art. 17 ust. 2 u.p.d.f. przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.f. stosuje się odpowiednio przepisy art. 19. Należy też podkreślić, że o powstaniu przychodu ze sprzedaży udziałów (art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.f.), podobnie, jak ma to miejsce w art. 19 ust. 1 u.p.d.f., decyduje przeniesienie prawa ich własności.

Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyżej wyroku zauważył ponadto, że poglądy na skutki ustawowego prawa odstąpienia od umowy sprzedaży nie są jednoznaczne. Na potwierdzenie tego przytoczył uchwałę składu 7 sędziów Sądu Najwyższego z 27 lutego 2003r. sygn. akt III CZP 80/02 (OSNC 2003, nr 11, poz. 141) wedle której odstąpienie od umowy sprzedaży rzeczy ruchomej na podstawie art. 491 § 1 oraz art. 560 § 2 k.c. powoduje przejście własności tej rzeczy z powrotem na zbywcę. Podkreślił jednak, że teza ta spotkała się z głosami krytycznymi (por. glosy krytyczne M. P. PS 2004/7-8/223, M. W. PS 2004/7-8/237, B. Janiszewskiej PPH 2004/11/49-53). Przykładowo M.W. stwierdził, iż z analizy przepisów wynika inny – niż przyjął to Sąd Najwyższy – wniosek. Odstąpienie od umowy sprzedaży zarówno nieruchomości, jak i rzeczy ruchomych wywołuje wyłącznie skutek obligacyjny. Koncepcja ta wpisuje się w ten nurt orzecznictwa Sądu Najwyższego, w którym zaaprobowano taki właśnie obligacyjny skutek odstąpienia od umowy sprzedaży, uznając, że odstąpienie to nie przenosi automatycznie własności rzeczy z powrotem na sprzedawcę. Sąd Najwyższy w uchwale z 17 listopada 1993r. sygn. akt III CZP 156/93 dopuścił możliwość odstąpienia od umowy sprzedaży nieruchomości, zaznaczając w treści uzasadnienia, że zagadnienie odstąpienia od umowy o przeniesienie własności nieruchomości kształtuje się tak samo, jak zagadnienie odstąpienia od umowy przeniesienia użytkowania wieczystego gruntu i sprzedaży budynków znajdujących się na tym gruncie. Do ostatnio wymienionej umowy mają bowiem zastosowanie (po części odpowiednio, a po części wprost) przepisy o przeniesieniu własności nieruchomości (art. 155 i n., art. 237 k.c.). W uzasadnieniu uchwały wskazano, opierając się na dotychczasowym dorobku judykatury i doktryny, że samo odstąpienie na podstawie art. 491 § 1 k.c. od umowy przenoszącej własność nieruchomości nie powoduje przejścia własności z powrotem na zbywcę. W obowiązującym stanie prawnym trudno bowiem byłoby przyjąć konstrukcję nastąpienia skutku rzeczowego (przejścia własności) tylko na podstawie jednostronnego oświadczenia osoby niebędącej właścicielem rzeczy. Tak jak oświadczenie odwołujące darowiznę nieruchomości z powodu rażącej niewdzięczności (art. 898 i art. 900 k.c.) nie powoduje przejścia własności nieruchomości z obdarowanego na darczyńcę, lecz stwarza jedynie obowiązek zwrotu przedmiotu odwołanej darowizny stosownie do przepisów o bezpodstawnym wzbogaceniu (por. uchwała składu 7 sędziów SN z 7 stycznia 1967r., III CZP 32/66, OSN 1968, nr 12, poz. 199 w zasadzie zaakceptowana przez doktrynę), tak też oświadczenie zbywcy nieruchomości o odstąpieniu od umowy jej zbycia (art. 491 § 1 k.c.) samo przez się nie wywołuje skutku w postaci przeniesienia własności nieruchomości z powrotem na zbywcę, lecz rodzi jedynie obowiązek nabywcy zwrotu nieruchomości według przepisów o bezpodstawnym wzbogaceniu. Do wykonania tego obowiązku może więc dojść w drodze umowy pomiędzy nabywcą nieruchomości i jej zbywcą (oczywiście zawartej w formie aktu notarialnego - art. 158 k.c.), lub - gdy do umowy takiej nie dojdzie - w drodze uwzględniającego żądanie zbywcy orzeczenia sądu, stwierdzającego obowiązek nabywcy złożenia stosownego oświadczenia woli, zastępującego to oświadczenie (art. 64 k.c. i art. 1047 k.p.c.), które to orzeczenie stwierdza zawarcie umowy i zastępuje tę umowę.

Sąd Najwyższy również w uchwale z 30 listopada 1994r. sygn. akt III CZP 130/94 rozważył kwestię, czy odstąpienie od umowy w ramach uprawnienia ustawowego, jak również rozwiązanie umowy, powodują, że własność nieruchomości automatycznie powraca do poprzedniego właściciela (skutek rzeczowy), czy też w następstwie tych zdarzeń rodzi się zobowiązanie nabywcy do przeniesienia własności na rzecz zbywcy (skutek obligacyjny). Odnosząc to zagadnienie do odstąpienia od umowy Sąd Najwyższy przywołał postanowienia art. 395 § 1 k.c., według których w razie wykonania prawa odstąpienia umowa uważana jest za nie zawartą. Takie uregulowanie skutku odstąpienia zachęca do przyjęcia, że odstąpienie od umowy zobowiązująco-rozporządzającej powoduje samo przez się przejście własności nieruchomości z powrotem na zbywcę. Pogląd taki znajduje wsparcie w tych głosach doktryny, które wskazują na kauzalność umów przenoszących własność rzeczy. Według zwolenników także rzeczowego skutku odstąpienia od umowy to, że odpadła przyczyna, dla której doszło do przeniesienia własności nieruchomości, powinno przywrócić stan poprzedni w znaczeniu zniesienia wszelkich skutków podjętej czynności. Ten z formalnego punktu widzenia zachęcający pogląd nie da się jednak utrzymać ze względów celowościowych, które każą brać pod rozwagę możliwość zaistnienia różnorodnych stanów faktycznych czy też prawnych przeszkód z zakresu reglamentacji obrotu nieruchomościami. W szczególności chodzić tu będzie o sytuację, gdy własność nieruchomości przeszła już na osobę trzecią lub doszło do istotnych zmian fizycznych, np. przez gruntowną zabudowę terenu. W takich też i podobnych stanach faktycznych w miejsce przeniesienia własności wstąpi świadczenie pieniężne (wynagrodzenie). Jeżeli zaś chodzi o argumentację czysto formalną, to nie można pominąć, że odniesienie art. 395 § 2 k.c. do ustawowego prawa odstąpienia dzieje się za sprawą wykładni dostrzegającej podobieństwo umownego i ustawowego prawa odstąpienia od umowy. Natomiast art. 494 k.c. nie reguluje skutków prawnych odstąpienia od umowy w sposób analogiczny do art. 395 § 2 k.c. Ogranicza się on do wskazania obowiązku zwrócenia przedmiotu dokonanych świadczeń. Wykonanie prawa odstąpienia polega na jednostronnym oświadczeniu woli osoby, która nie jest już właścicielem nieruchomości. W obowiązującym stanie prawnym takie oświadczenie trudno ocenić jako dostateczną podstawę do przeniesienia własności.

W świetle powyższych rozważań, jakkolwiek stanowisko Sądu Najwyższego wyrażone zostało na tle umów dotyczących nieruchomości, to - z uwagi na uniwersalny charakter przepisu art. 494 k.c. - za słuszny należy więc uznać ten kierunek orzecznictwa, który przyjmuje, że odstąpienie od umowy przenoszącej własność wywiera skutek jedynie obligacyjny, nie powodując automatycznego przejścia własności z powrotem na zbywcę. Samo złożenie oświadczenia o odstąpieniu od umowy przez zbywcę, któremu (co należy podkreślić) nie przysługuje już własność (nieruchomości/ruchomości), nie skutkuje automatycznym przejściem prawa własności z powrotem na zbywcę. Dla zaistnienia takiego skutku konieczne byłoby albo zawarcie kolejnej umowy (co w niniejszej sprawie nie miało miejsca), albo też wydanie przez sąd wyroku, zastępującego oświadczenie woli nabywcy (do czego w sprawie również nie doszło). Warto również zauważyć, że Sąd Najwyższy w wyroku z 26 marca 2002r. sygn. akt II CKN 806/99 zauważył, że argument, który zaciążył w stopniu przesądzającym na przyjęciu powyższego poglądu, że odstąpienie od umowy przenoszącej własność wywiera skutek jedynie obligacyjny, a mianowicie - wzgląd na pewność obrotu, ma istotne znaczenie także w przypadku umów dotyczących ruchomości. Z punktu widzenia skutków dalszej odsprzedaży oraz niebezpieczeństwa przypadkowej utraty rzeczy, a także z uwagi na obowiązki publicznoprawne związane z własnością rzeczy pożądane jest, aby także zwrotne przeniesienie własności rzeczy ruchomej było następstwem zdarzenia pewnego, jakim jest czynność dwustronna dotychczasowych partnerów umowy sprzedaży lub orzeczenie sądu, a nie jednostronny akt woli jednego z nich.

Przez odpłatne zbycie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością należy rozumieć taką sytuację, w której następuje zmiana posiadacza udziałów. Odstąpienie przez Skarżącą od umowy zbycia udziałów, jako jednostronne oświadczenia woli, nie pociąga za sobą automatycznego przeniesienia prawa własności ww. udziałów z powrotem na Skarżącą. Udziały te mogły bowiem zostać zbyte przez Spółkę na rzecz innej osoby, gdyż wpisy w KRS w tym zakresie mają charakter deklaratoryjny. Dodatkowo stwierdzić należy, że o dacie uzyskania przychodu z tytułu kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.f.) nie może decydować późniejsze odstąpienie od umowy, tym bardziej, że gdyby nie skuteczne zawarcie umowy sprzedaży udziałów [...] kwietnia 2012r. i obowiązywanie tej umowy do [...] września 2014r., Skarżąca nie mogłaby uzyskać odszkodowania na mocy wyroku Sądu Okręgowego w W. Wydział [...] Karny z [...] maja 2014r. sygn. akt [...]. Tym samym należało uznać, że przychód w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.f. był należny od [...] kwietnia 2012r. i w związku z tym stanowisko organów podatkowych było prawidłowe, tym bardziej, że z akt administracyjnych sprawy wynikało, że Skarżąca uzyskała klauzule wykonawcze w odniesieniu do ww. aktu notarialnego z [...] kwietnia 2012r. – [...] sierpnia 2012r. (k. [...] akt administracyjnych), [...] października 2012r. (k. [...] akt administracyjnych), a ponadto z akt sprawy nie wynika, że w sprawie doszło do wydanie wyroku w trybie art. 65 k.c. w zw. z art. 1047 k.p.c.

Sąd zauważa też, że kwestie związane z określeniem podmiotu i przedmiotu opodatkowania, momentu powstania obowiązku podatkowego, wysokości podstawy opodatkowania i stawek podatkowych oraz pozostałe zagadnienia związane z prawami i obowiązkami podatników stanowią materię wyłącznie ustaw podatkowych. W świetle okoliczności faktycznych i prawnych rozpoznawanej sprawy jednostronna czynność podatnika, polegająca na odstąpieniu od umowy sprzedaży udziałów, nie może więc doprowadzić do przyjęcia, że do powstania przychodu w dacie wskazanej w ustawie podatkowej (art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.f.) nie doszło. W konsekwencji pogląd Skarżącej, że nie doszło do powstania przychodu w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.f. wskutek złożenia przez Skarżącą po upływie ponad dwóch lat od zawarcia umowy sprzedaży udziałów jednostronnego oświadczenia o odstąpieniu od tej umowy, której nadano przed odstąpieniem klauzule wykonalności, uznać należy za nieprawidłowy. Przychód ten był należny w chwili zawarcia notarialnej umowy sprzedaży udziałów w spółce z o.o. Ustalając treść ww. przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.f. ustawodawca podatkowy przesądził (o czym była już mowa wcześniej), że w przypadku sprzedaży udziałów przychodem są wartości należne, a nie otrzymane lub postawione do dyspozycji. Uprawnienie sprzedającego do odstąpienia od umowy, które nie wpływa na skutki rzeczowe ww. umowy, nie wpływa zatem na istnienie przychodu w dacie jego powstania.

W kontekście poczynionych wyżej rozważań za niemające istotnego wpływu na wynik sprawy uznać należało wywody Skarżącej zawarte na stronach [...] skargi, a dotyczące doręczenia Spółce przesyłki zawierającej oświadczenie Skarżącej z [...] września 2014r. o odstąpieniu od umowy. Skoro z ww. orzecznictwa Sądu Najwyższego wynika, że odstąpienie od umowy nie oznacza automatycznego powrotu prawa własności do zbywcy, kwestia prawidłowości doręczenia oświadczenia o odstąpieniu nie ma znaczenia.

Zdaniem Sądu stanowiska organów podatkowych o powstaniu – w realiach rozpoznawanej sprawy - przychodu należnego ze sprzedaży udziałów sp. z o.o. nie podważa również przywołany w skardze wyrok Sądu Okręgowego w W. Wydział [...] Karny, na mocy którego skazano prezesa zarządu Spółki za przestępstwo oszustwa. Zgodzić się bowiem należy z organami podatkowymi, iż wyrok ten nie ma bezpośredniego wpływu na stwierdzenie nieważności umowy, a co za tym idzie na uzyskanie przychodu przez Skarżącą. Wprost przeciwnie, gdyby nie skuteczna zawarta i ważna w chwili, gdy był wydawany ww. wyrok z [...] maja 2014r. ww. umowa sprzedaży udziałów, Sąd Okręgowy nie mógłby uznać, że doszło na jej podstawie do oszustwa. Trafne jest przy tym spostrzeżenie DIS zawarte w zaskarżonej decyzji, iż aby czynność prawna była nieważna, z uwagi na popełnienie przestępstwa, sama ta czynność musi stanowić przestępstwo. Taka zaś sytuacja nie miała miejsca w sprawie. Przeciwnie czynność objęta umową z [...] kwietnia 2012r. pomiędzy Skarżącą a Spółką, a dotycząca zbycia udziałów sp. z o.o. mogła być przedmiotem prawnie skutecznej umowy i była wyrazem swobodnej woli stron. Skarżąca na jej podstawie nie uzyskała jedynie zapłaty. Co istotne skuteczność oświadczeń stron ww. umowy o sprzedaży udziałów sp. z o.o. nie budziła wątpliwości sądu karnego, skoro zobowiązał on prezesa zarządu Spółki do naprawienia szkody wyrządzonej przestępstwem przez zapłatę na rzecz Skarżącej w terminie 2 lat od uprawomocnienia się wyroku [...] zł - stanowiącej de facto równowartość ceny za sprzedane przez Skarżącą udziały.

Z tych wszystkich względów za niezasadne Sąd uznał postawione w skardze zarzuty naruszenia art. 61 § 1 k.c. oraz art. 58 § 1 i 2 k.c.

4. Sąd, odnosząc się do wniosku dowodowego Skarżącej, wyjaśnia, że na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.; zwana dalej: "P.p.s.a.") w postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym dopuszczalne jest przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów, ale tylko, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania sądowego. Celem prowadzenia przepisu art. 106 § 3 P.p.s.a. nie jest ponadto ponowne, czy też uzupełniające ustalenie stanu faktycznego w sprawie, lecz ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji przepisu prawa materialnego. Przepis ten może mieć zastosowanie jedynie wówczas, gdy Sąd poweźmie wątpliwości co do prawidłowości ustaleń faktycznych. Dodatkowo Sąd powinien mieć do czynienia z dokumentem, a więc należy przedłożyć oryginał bądź też kopię potwierdzoną za zgodność z oryginałem przez uprawniony podmiot.

Skarżąca w sprawie przedłożyła jako dowód kserokopie dokumentów. Kopii tych nie potwierdzono za zgodność z oryginałem, a zatem nie mogły być uznane za dowód w sprawie.

5. Sąd w tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę jako niezasadną.