Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 719/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1, ust. 2, ust. 4; art. 101 ust. 2, art. 102 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 125§ 1, art. 180, art. 181, art. 165 w zw. z art. 120
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Janusz Furmanek (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Arkadiusz Blewązka Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska Protokolant: Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 października 2013 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu oddala skargę.


UZASADNIENIE

III SA Łd 719/13

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] r. określającą M.K., prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą A. M.K. (dalej skarżący), zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu marki Mercedes Benz G 400 CDI (nr nadwozia [...]), w kwocie 25.146 złotych.

W uzasadnieniu organ wskazał na następujące ustalenia faktyczne i prawne:

M.K. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki MERCEDES Benz G 400 za kwotę 32.563,00 euro - co dokumentowała faktura nr [...]/86.

W związku z prowadzonymi czynnościami Naczelnik II Urzędu Skarbowego Ł.-B. wystąpił z zapytaniem do Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. czy ww. pojazd podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Z uwagi na konieczność zaklasyfikowania pojazdu do kodu Taryfy Celnej (CN). celem ustalenia lub wykluczenia, czy pojazd podlega podatkowi akcyzowemu postanowieniem z dnia 12.12.2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. wszczął postępowanie podatkowe.

Z protokołu oględzin samochodu wynikało, że w badanym pojeździe jest jedna przestrzeń dla kierowcy i pasażerów, 5 miejsc siedzących z zamontowanymi pasami bezpieczeństwa dla wszystkich osób - punkty mocowania, tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, dywaniki, brak stałej przegrody między przestrzenią dla kierowcy, a przestrzenią tylną, w podsufitce 4 punkty do mocowania siatki w formie rolety (siatka pozostawała na wyposażeniu pojazdu), oświetlenie dla 1 i 2 rzędu siedzeń oraz w części bagażowej, wykładziny podłogowa i boczna jednolita dla całej kabiny pojazdu, głośniki w części przeznaczonej do transportu towarów i w drzwiach bocznych pojazdu, ABS, klimatyzacja, poduszki powietrzne z kurtynami bocznymi, elektrycznie regulowane szyby boczne dla pasażerów I i II rzędu siedzeń oraz wyposażenie specjalistyczne: sygnalizacja świetlna na dachu pojazdu tzw. "kogut", hol sztywny i giętki, światła dodatkowe magnetyczne, 2 sygnały świetlne, skrzynki z narzędziami, kable rozruchowe, taśmy lewarek, oklejenie pojazdu, taśmy, trójkąt, kamizelki, saperka.

Przesłuchany w charakterze świadka właściciel pojazdu oświadczył, że zakupił auto na terenie Niemiec w dniu 26.09.2012 r. W dniu 27.09.2012 r. - w momencie przekroczenia granicy pojazd był już pojazdem specjalnym - co jest widoczne w niemieckim dowodzie rejestracyjnym. Pojazd w momencie zakupu wyglądał z zewnątrz i wewnątrz tak jak w dniu przesłuchania, ale z zewnątrz nie posiadał żółtych pasów odróżniających pojazdy specjalne, a wewnątrz wyposażenia specjalistycznego. Po przywozie auta do kraju dokonał w nim zmian polegających na doposażeniu pojazdu i przystosowaniu do funkcji pomocy drogowej, zgodnie z obowiązującymi przepisami krajowymi. Podatnik zeznał, że obecnie pojazd służy do prowadzonej działalności gospodarczej w tym usług pomocy drogowej - co potwierdził przedkładając faktury za holowanie pojazdów na odcinkach: do 5km, 12km, 15km, 10km. Zgodnie z dowodem rejestracyjnym pojazd został zarejestrowany jako specjalny.

W dniu 28.09.2012 r. przeprowadzono badanie techniczne samochodu, w ramach którego stwierdzono m.in., że jest to: samochód specjalny, przeznaczenie pomoc drogowa z liczbą miejsc siedzących 4, z silnikiem wysokoprężnym o pojemności 2.967cm3, rodzaj paliwa: olej napędowy, wyprodukowany w 2004 r.

Z opisu zmian dokonanych w tym samym dniu w pojeździe wynika, że: "w tyle pojazdu zamontowano środkowy piersiowy pas bezpieczeństwa oraz zagłówek, zamontowano przylepne ostrzegawcze pasy oraz górny baner ze światłami ostrzegawczymi barwy żółtej wyróżniającymi pojazd pomocy drogowej. Prace te spowodowały zmianę ilości miejsc siedzących z 4 na 5 łącznie z kierowcą i spełniły warunek pojazdu pomocy drogowej".

Przesłuchany w dniu 06.02.1013 r. L. W. - diagnosta samochodowy oświadczył, że pojazd w momencie przyjazdu do warsztatu był całkowicie przeszklony i na karoserii miał naklejony pas w języku niemieckim związany z holowaniem autostradowym pojazdów w Niemczech. Pojazd miał jednolitą podsufitkę w całej kabinie oraz oświetlenie, oryginalne mocowania pasów bezpieczeństwa drugiego rzędu siedzeń, boczne kurtyny. Zmiany, które dokonał świadek to: oklejenie auta taśmą, koloru żółtego, na dachu pojazdu zamontowano baner z lampami ostrzegawczymi żółtymi, wewnątrz wyposażenie auta w skrzynkę przenośną na narzędzia, zainstalowanie trzeciego pasa bezpieczeństwa dla drugiego rzędu siedzeń/piersiowy znajdujący się w podsufitce - w ten sposób zmieniła się liczba miejsc w pojeździe z 4 na 5. Miejsce w podsufitce na dodatkowy pas bezpieczeństwa było oryginalne i zaczęło spełniać wymogi bezpieczeństwa po ingerencji świadka. Trzeci środkowy zagłówek do tego pasa znajdował się w aucie, natomiast został on zamontowany w oryginalne otwory znajdujące się wewnątrz fotela kanapy drugiego rzędu siedzeń. Po tych pracach pojazd został poddany dodatkowemu badaniu technicznemu i został dopuszczony do ruchu jako pojazd specjalny.

W toku postępowania organ uzyskał wyjaśnienie od Mercedes Benz Sp. z o.o., w którym spółka podała, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany z nadwoziem samochodu dostawczego w całości przeszklonym, liczbą miejsc siedzących i pasów bezpieczeństwa od 4 do 7, brak było w nim fabrycznej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej. Ponadto z pisma Mercedes Benz Sp. z o.o. wynikało, że pojazd został wyprodukowany na zamówienie rynku niemieckiego jako pojazd osobowy kategorii M1G. w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej dla samochodu osobowego.

W niemieckim zaświadczeniu o rejestracji pojazd figuruje, jako pojazd pomocy drogowej do udzielania pomocy na miejscu.

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ I instancji decyzją z 12 marca 2013 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki MERCEDES Benz G 400 CDI o numerze VIN [...] w kwocie 25.146,00 zł.

W uzasadnieniu ww. decyzji wskazano, że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób i należy go klasyfikować według Nomenklatury Scalonej do pozycji CN 8703 obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W decyzji wyjaśniono powody zaklasyfikowania przedmiotowego samochodu do pozycji CN 8703. Wskazano, że pojazdy samochodowe z pozycji CN 8703 służą zasadniczo do przewozu osób tzn., że podstawowym, najważniejszym ich przeznaczeniem jest przewóz osób. Organ I instancji uznał, że nabyty przez skarżącego samochód posiada cechy, które pozwalają go zakwalifikować do pozycji CN 8703, gdyż ze względu na konstrukcję i wyposażenie zasadniczo przeznaczony jest do przewozu osób. Organ przyjął datę nabycia wskazaną przez stronę - 27.09.2012 r.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona podniosła zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej:

art. 165 w zw. z art. 120 poprzez wszczęcie postępowania z urzędu, gdy został złożony wniosek o jego przeprowadzenie przez podmiot nieuprawniony,

- art. 122 w zw. z art. 125 i art. 121, art. 180 i art. 181 poprzez prowadzenie postępowania w wątkach obocznych (ustalenie stanu, w jakim pojazd został wyprodukowany), pominięcie dokumentów znajdujących się w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika II Urzędu Skarbowego Łódź Bałuty.

pominięcie dowodów z zeznań strony i świadka, zaniechanie rozstrzygnięcia wątpliwości na korzyść strony,

dokonanie niewłaściwej oceny i szeregu zbędnych czynności - dochodząc do niezasadnych konstatacji, że skoro podatnik ma pojazd specjalny (zgodnie z dokumentami i świadczy usługi holowania to przeznaczeniem pojazdu jest przewóz osób),

art. 2 i art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 194 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie dokumentu urzędowego - dowodu rejestracyjnego,

rażące naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 10 w zw. z art. 13 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r., poprzez ich błędną wykładnię skutkującą uznaniem, iż nabycie pojazdu, który był urzędowo zakwalifikowany, jako pojazd specjalny czyni ze strony podatnika w podatku akcyzowym.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Powołując się na treść art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym organ odwoławczy wskazał, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, a o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego przeznaczenie zasadnicze do przewozu osób.

W myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

Zdaniem organu odwoławczego, zaprezentowane w zaskarżonej decyzji stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego w zakresie opodatkowania akcyzą wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu Mercedes Benz G 400 było konsekwencją zaklasyfikowania przedmiotowego pojazdu do pozycji 8703.

Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji definicja samochodu osobowego, zawarta w ww art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, odnosi się w swym brzmieniu do klasyfikacji towarów według Nomenklatury Scalonej.

Zgodnie z brzmieniem not wyjaśniających do pozycji HS 8703 "Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone do przewozu osób, a nie do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. We wskazanych notach wyjaśniających do pozycji HS 8703 i 8704, wymienione zostały cechy projektowe pojazdów, których wystąpienie w przypadku pojazdu wielozadaniowego świadczyć mogą w sposób istotny o klasyfikacji danego pojazdu.

W rozpatrywanej sprawie – zdaniem organu odwoławczego - skarżący dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Cechy auta decydujące o charakterze osobowym samochodu – zdaniem organu II instancji to:

5 miejsc siedzących z zamontowanymi pasami bezpieczeństwa dla wszystkich osób - oględziny, pismo MERCEDES BENZ, zeznania świadków (L. W.);

drzwi tylne uchylne, przeszkolone - jak wynika m.in. z fotografii pojazdu z oględzin;

wyposażenie części pasażerskiej wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów - oględziny, fotografie, zeznania świadka;

brak przegrody oddzielającej część pasażerską od towarowej - co wynika z pisma Mercedes Benz sp. z o.o. i fotografii.

Dalej organ wskazał, że sposób wykorzystywania pojazdu przez skarżącego nie wpływa na jego klasyfikację. Odwołał się w tym zakresie do wyroku WSA w Łodzi z dnia 04.10.2011 r., sygn. akt III S.A./Łd 686/11, w którym sąd stwierdził, że klasyfikacja taryfowa pojazdów samochodowych jest zależna od ich cech oraz głównej funkcji pojazdu wynikającej z jego budowy i wyposażenia i przeznaczenia. Zdaniem Sądu w poz. 8703 klasyfikuje się pojazdy samochodowe pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób włącznie z samochodami osobowo- towarowymi. Pozycja ta obejmuje również pojazdy wielofunkcyjne tj. takie, które mogą przewozić zarówno towary, jak i osoby - z tym. że chodzi tu o pojazdy których podstawową funkcją i przeznaczeniem jest przewóz osób.

Dodatkowo organ podniósł, że pozycja, której klasyfikacje podatnik wskazuje tj. 8705 obejmuje, zgodnie z notami wyjaśniającymi do pozycji HS 8705 - pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nie transportowych, co oznacza, iż głównym przeznaczeniem pojazdu z niniejszej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów. Pozycja ta obejmuje m.in. ciężarówki (samochody ciężarowe) pomocy drogowej na podwoziu ciężarowym (samochodów ciężarowych), z podłogą albo bez, wyposażone w mechanizmy podnoszące (dźwigi nieobrotowe, stojaki, kola pasowe albo wciągarki) przeznaczone do podnoszenia i holowania uszkodzonych samochodów.

Jak natomiast wynika z pisma Mercedes Benz Sp. z o.o., sporny pojazd został wyprodukowany jako osobowy. Zatem – zdaniem organu – nie można stwierdzić, że został wyprodukowany jako samochód ciężarowy. Ponadto dodatkowo pojazd nie posiada żadnych mechanizmów podnoszących i podwozia ciężarowego.

Zdaniem organu odwoławczego, zamontowanie banera z lampami czy naklejenie oznaczeń nie zmieniło oceny co do zakwalifikowania pojazdu jako osobowego, albowiem nie są to zmiany konstrukcyjne, które powodują, że pojazd staje się ciężarowy - a tym samym specjalny. Dodatkowo organ zauważył, że zamontowanie zagłówka, który był na wyposażeniu pojazdu i pasa bezpieczeństwa dowodzi jedynie osobowego przeznaczenia pojazdu.

Wykorzystywanie natomiast spornego pojazdu jako osobowego do holowania pojazdów i udzielania pomocy w miejscu również nie dowodzi – zdaniem organu - jego ciężarowego czy też specjalnego przeznaczenia. Organ stwierdził, iż zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem przepisy o ruchu drogowym nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie dotyczącej określenia zobowiązania w podatku akcyzowym.

Co do kwestii przyjęcia danych odmiennych niż dowodzie rejestracyjnym, organ wskazał na utrwalone orzecznictwo sądów administracyjnych, z którego wynika, że dowód rejestracyjny, zaświadczenie o badaniu technicznym nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik skarżącego wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

a) art. 23 TWE ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 90 TWE poprzez ich niezastosowanie. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, różnicowanie podatków wewnętrznych akcyzy nakładanych na pojazdy jest naruszeniem zakazu dyskryminacji podatkowej, określonej w art. 90 TWE. Tym samym nałożenie podatku akcyzowego (wewnętrznego) na zakupiony samochód klasyfikowany jako pojazd specjalny wyczerpuje dyspozycje art. 90 TWE i nie można się w związku z tym zgodzić z zaskarżoną decyzją - skoro niedopuszczalnym w świetle bezpośrednio stosowanego prawa wspólnotowego jest nałożenie opłaty akcyzowej, to decyzja ustalająca wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym winna być uznana za sprzeczną z prawem;

b) art. 1 i art. 2 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na Normach Wyjaśniających do Scalonej Nomenklatury, a nie na przepisach prawa powszechnie obowiązującego. Odwołując się do orzecznictwa TSUE pełnomocnik stwierdził, że Noty Wyjaśniające do Scalonej Nomenklatury (CN) nie maja charakteru wiążącego źródła prawa celnego. Jest to bowiem li tylko akt o charakterze pomocniczym, który nie może zmieniać istotnych elementów aktu, w stosunku do którego stanowi źródło pomocnicze;

c) art. 10 w zw. z art. 13 oraz art. 100 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 4 i art. 6, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 pkt 1 i art. 106 ust. 2 i 3 o podatku akcyzowym poprzez ich błędną wykładnię, skutkującą uznaniem, iż nabycie pojazdu, który w chwili przemieszczenia go z kraju UE na terytorium RP był urzędowo zakwalifikowany jako pojazd specjalny, a więc w chwili ewentualnego powstania obowiązku podatkowego, czyni ze skarżącego płatnika obowiązanego do zapłaty podatku akcyzowego. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, wykładnia literalna przepisów prawa materialnego prowadzi do jednoznacznego wniosku, że podatkiem akcyzowym będą objęte li tylko te pojazdy, które w chwili powstania obowiązku podatkowego (przemieszczenia przez granice) były samochodami osobowymi. Skoro natomiast w tamtej chwili pojazd skarżącego nie był samochodem osobowym, to nie powstał obowiązek podatkowy;

2. rażące naruszenie przepisów proceduralnych, a mianowicie:

a) art. 165 § 1 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez wszczęcie postępowania podatkowego niejako z urzędu, w sytuacji gdy został złożony wniosek o jego przeprowadzenie. Zdaniem pełnomocnika, wniosek złożony został przez podmiot nieposiadający w tym zakresie legitymacji procesowej, a zatem winna zostać wydana decyzja o odmowie wszczęcia postępowania.

b) art. 122 w zw. z art. 125 § 1 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez:

- prowadzenie postępowania w wątkach obocznych - ustalanie okoliczności, które nie miały żadnego znaczenia dla rozpoznania istoty sprawy (kwestia, jakim fabrycznie został wyprodukowany pojazd mechaniczny nabyty przez skarżącego);

pominiecie (pomimo wniosku pełnomocnika) dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach innego postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika II Urzędu Skarbowego Ł.-B. i tym samym działanie w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych. Zdaniem pełnomocnika, wynik postępowania w przedmiocie zwrotu nadpłaconego podatku VAT miał istotne (jeśli nie kluczowe) znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy;

działanie w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych poprzez nie tylko pominiecie rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego, ale również i decyzji administracyjnej - dowodu rejestracyjnego, w którym pojazd skarżącego jednoznacznie został sklasyfikowany jako pojazd specjalny - pojazd pomocy drogowej, a wiec pojazd inny niż ustawowo objęte obowiązkiem akcyzowym;

art. 180 w zw z art. 181 Ordynacji podatkowej, poprzez nie dopuszczenie dowodu z decyzji Naczelnika II Urzędu Skarbowego Ł.-B. i protokołu oględzin spornego pojazdu (jaki został sporządzony w toku postępowania skarbowego), które to dowody miały kluczowe znaczenie da wyjaśnienia niniejszej sprawy;

art. 2 i art. 7 Konstytucji RP w zw. z art 194 i art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez pominiecie waloru dokumentu urzędowego - dowodu rejestracyjnego. Zdaniem pełnomocnika, organ I instancji w sposób sprzeczny z prawem uznał, że zarówno niemiecki jak i polski dowód rejestracyjny mają znaczenie jedynie dla kwestii o charakterze administracyjnym - decydującym z punktu widzenia li tylko rejestracji pojazdu - w sytuacji, gdy dowód rejestracyjny, jako dokument urzędowy, ma przesądzające znaczenie dla klasyfikacji pojazdu

Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi pełnomocnik skarżącego popierał skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) [dalej ustawa p.p.s.a.] Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie:

1/ uchyla decyzje lub postanowienie w całości lub w części jeżeli stwierdzi:

a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy;

b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego;

c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub innych przepisach;

3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach.

Wyjaśnić również należy, że stosownie do art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa przez organy podatkowe, dających podstawę do uchylenia, czy stwierdzenia nieważność w całości lub w części zaskarżonej decyzji.

W rozpatrywanej sprawie istotna była ocena, czy w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym, nabyty samochód może zostać uznany za samochód specjalny czy też należy go zaliczyć do samochodów osobowych, klasyfikowanych wg kodu CN 8703. Z tego punktu widzenia dla dokonywanych przez organ ustaleń nie miały znaczenia potencjalne możliwości przystosowania pojazdu do określonych celów czy istnienie technicznych możliwości zainstalowania w pojeździe wyposażenia określonego typu i rodzaju.

Podstawową kwestią sporną jest nieprawidłowe, zdaniem strony, ustalenie przez organ podatkowy zasadniczego przeznaczenia nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu, jako samochodu służącego "zasadniczo do przewozu osób".

Strona skarżąca stoi na stanowisku, że przedmiotowy pojazd winien być uznany, na podstawie przedstawionych dokumentów, za samochód specjalny (kod CN 8705), z którego nabyciem nie wiąże się obowiązek złożenia deklaracji i uiszczenia podatku akcyzowego.

Stosownie do treści art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Według ust. 2 art. 101 powoływanej ustawy, obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem: 1) przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju; 2) nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju; 3) złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem. Zgodnie zaś z art. 102 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2 tej ustawy. Z kolei przepis art. 100 ust. 4 ustawy definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Przepis ten odwołuje się do tych samych kodów CN jak również definiuje samochód osobowy przy określeniu tej samej cechy, jaką jest zasadnicze przeznaczenie pojazdu do przewozu osób.

Z powołanych regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 07.09.1987, str. 1 ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.: dalej – rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87). Zgodnie z nomenklaturą scaloną, przyjętą w załączniku nr I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, sekcja XVII "Pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenia transportowe" w Dziale 87 "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Dodatkowo, w celu zapewnienia jednolitej i właściwej interpretacji Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, Światowa Organizacja Celna opracowała i wydała w formie publikacji "Noty Wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego". Przedmiotowe Noty, przetłumaczone na język polski, zostały opublikowane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r., w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej (M.P. z 2006 r. Nr 86. poz. 880). Zawarty tam komentarz do poszczególnych pozycji taryfy celnej służy jednolitej klasyfikacji wyrobów według nomenklatury towarowej.

Wprawdzie Noty Wyjaśniające nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego, to jednak mają one charakter informacji instytucji i organów Unii Europejskiej. Dostrzegając bowiem złożoność materii, jaką jest klasyfikacja statystyczna i jej skomplikowany charakter, wprowadzono instytucje, które mają na celu pomoc w prawidłowym posługiwaniu się nią i jednocześnie chronić przed błędami w jej stosowaniu. Do tych instytucji ochronnych należą m.in. noty wyjaśniające. Podkreślić należy, że w orzecznictwie sądowym powszechnie akceptowane jest wykorzystanie w procesie wykładni nomenklatury taryfowej not wyjaśniających (i opinii klasyfikacyjnych WCO) będących instrumentem prawa międzynarodowego. W wyroku z dnia 25 listopada 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie można lekceważyć ich znaczenia w procesie stosowania wspólnej taryfy celnej (por. wyrok w sprawie sygn. akt I GSK 1033/10). Poza tym TSUE (poprz. ETS) w swoim orzecznictwie stwierdzał, że noty wyjaśniające nomenklatury Rady Współpracy Celnej stanowią ważny środek służący zapewnieniu jednolitego stosowania Taryf przez organy celne państw członkowskich i jako takie mogą być uznane za istotną pomoc w interpretacji taryfy (por. wyrok ETS z dnia 27 kwietnia 2006 r. w sprawie Kawasaki Motors Europe, C-15/05). W piśmiennictwie zwraca się uwagę, że stosowanie not wyjaśniających w procesie interpretacji nomenklatury towarowej należy traktować jako zasadę. Ich istotne znaczenie wyprowadzane jest z faktu, że kompetencja do ich wydawania została przyznana Radzie Współpracy Celnej przez państwa – strony z zamiarem zapewnienia jednolitości interpretacji i w stosowaniu nomenklatury (por. W. Morawski red., Wspólnotowy Kodeks Celny. Komentarz, Warszawa 2007, s. 209).

Dalej wskazać należy, iż w Notach Wyjaśniających dotyczących pozycji CN 8703 wskazano, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone do przewozu osób. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu VAN, SUV, furgon, niektóre pojazdy typu pick-up).

Natomiast w wyjaśnieniach do pozycji 8705 stwierdzono, że pozycja ta obejmuje pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych, co oznacza, iż głównym przeznaczeniem pojazdu z niniejszej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów.

Reasumując, elementem mającym determinujący wpływ na ustalenie przeznaczenia pojazdu są posiadane przez niego cechy świadczące o pełnieniu funkcji użytkowej, polegającej w głównej mierze na przewozie osób; bez znaczenia – dla oceny skutku w podatku akcyzowym jest to, w jaki sposób w praktyce pojazd jest wykorzystywany.

Z okoliczności natomiast ustalonych przez organy podatkowe w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wynika, że nabyty przez skarżącego samochód marki Mercedes Benz G 400 został wyprodukowany jako samochód osobowy, który w założeniu producenta został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Wskazuje na to informacja uzyskana od generalnego przedstawiciela marki w Polsce, który potwierdził, że sporny pojazd został wyprodukowany na zamówienie rynku niemieckiego jako pojazd osobowy kategorii M1G w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej dla samochodu osobowego.

Ponadto z dokonanych oględzin pojazdu oględzin wynika, że przedmiotowy pojazd posiada indywidualne cechy, które klasyfikują go jako samochód osobowy do pozycji CN 8703, mianowicie: jedna przestrzeń dla kierowcy i pasażerów, 5 miejsc siedzących z zamontowanymi pasami bezpieczeństwa dla wszystkich osób - punkty mocowania, tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, brak przegrody między przestrzenią dla kierowcy. Pojazd wyposażony jest w elementy utożsamiane z wnętrzem pojazdu osobowego (dywaniki, w podsufitce 4 punkty do mocowania siatki w formie rolety (siatka pozostawała na wyposażeniu pojazdu), oświetlenie dla 1 i 2 rzędu siedzeń oraz w części bagażowej, wykładziny podłogowa i boczna jednolita dla całej kabiny pojazdu, głośniki w części przeznaczonej do transportu towarów i w drzwiach bocznych pojazdu, ABS, klimatyzacja, poduszki powietrzne z kurtynami bocznymi, elektrycznie regulowane szyby boczne dla pasażerów I i II rzędu siedzeń).

Zdaniem Sądu, nie można w tej sytuacji podzielić stanowiska skarżącego, że przedmiotowy pojazd należało zakwalifikować jako pojazd specjalny przyporządkowany do kodu CN 8705. Do tego typu pojazdów, zgodnie z klasyfikacją w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej oraz not objaśniających zalicza się bowiem pojazdy specjalnie skonstruowane lub zbudowane na bazie tzw. wersji podstawowej pojazdu samochodowego i wyposażone w dodatkową aparaturę, urządzenia czy mechanizmy, dzięki którym pojazd może spełnić funkcje inne, niż transportowe, np. samochody pomocy drogowej na podwoziu ciężarowym z podłogą albo bez, wyposażone w mechanizmy podnoszące przeznaczone do podnoszenia i holowania uszkodzonych samochodów, pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne.

Oznacza to zatem, że głównym przeznaczeniem tych pojazdów nie jest ani przewóz osób, ani towarów. Funkcji specjalnej z całą pewnością, jak zasadnie przyjęły organy podatkowe, nie spełniał nabyty przez skarżącego samochód. W szczególności nie sposób uznać, że zakupiony pojazd był pojazdem na podwoziu ciężarowym; nie posiadał zatem tej cechy, która zgodnie z Nomenklaturą Scaloną stanowi istotny element klasyfikacji samochodu do kategorii pomocy drogowej, wg kodu CN 8705. Ponadto samochód nie został specjalnie skonstruowany ani też wyposażony fabrycznie w specjalistyczne urządzenia umożliwiające wykonywanie funkcji samochodu specjalnego. Natomiast samo posiadanie wyposażenia w postaci np. tzw. koguta, holu sztywnego, skrzynki z narzędziami kabli rozruchowych, czy świateł ostrzegawczych, jak też fakt zapisu w dowodzie rejestracyjnym (zarówno niemieckim jak i polskim) "Pomoc drogowa" jest niewystarczające dla uznania pojazdu za samochód o specjalnym przeznaczeniu, co uzasadniałoby wyłączenie z opodatkowania czynności wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu. Należy bowiem wyraźnie zauważyć, że wszelkie dokonane w pojeździe modyfikacje nie naruszały konstrukcji samochodu, jego stałego wyposażenia i pozostają w pełni odwracalne; pojazd ten nie był poddawany przeróbkom konstrukcyjnym o trwałym, nieodwracalnym charakterze.

Porównując zatem podane cechy pojazdów osobowych z cechami przypisanymi do pojazdów specjalnych, nie ma podstaw do tego, by przedmiotowy samochód, mógł zostać sklasyfikowany jako pojazd specjalny, objęty pozycją CN 8705.

Nie budzi przy tym wątpliwości Sądu, że stwierdzone w pojeździe cechy przypisane są do pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, sklasyfikowanymi pod poz. CN 8703. Trudno zatem przychylić się do twierdzenia skarżącego, że nabyty wewnątrzwspólnotowo i przemieszczony na teren Polski pojazd, należy do kategorii samochodów specjalnych – pomoc drogowa. Przyjęcie poglądu skarżącego prowadziłoby bowiem do zignorowania obowiązujących w tym zakresie przepisów ustawy o podatku akcyzowym w powiązaniu z regułami odnoszącymi się do Nomenklatury Scalonej. Tak więc, w ocenie Sądu, wszystkie ustalone w sprawie okoliczności świadczą o tym, że wiodącą funkcją spornego pojazdu marki Mercedes Benz G 400 BMW był przewóz osób.

Reasumując, organy podatkowe zasadnie stwierdziły, że konstrukcja i wyposażenie wskazują jednoznacznie na cechy typowego samochodu osobowego, nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd cały czas był samochodem osobowym i nigdy nie zmienił swojego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, a jakiekolwiek zmiany konstrukcji dokonane w pojeździe były nieinwazyjne i umożliwiły w łatwy sposób przywrócenie pierwotnego stanu.

Zebrany materiał dowodowy nie wskazuje, aby sporny pojazd osobowy posiadał (choćby czasowo) cechy konstrukcyjne właściwe dla pojazdu specjalnego w rozumieniu przepisów akcyzowych. Noty wyjaśniające do kodu Nomenklatury Scalonej CN 8705 nie pozostawiają żadnych wątpliwości, że aby zaliczyć pojazd do kategorii pojazdów specjalnych, musi on być specjalnie skonstruowany i składać się z wyposażenia absolutnie zmieniającego zasadnicze przeznaczenie takiego pojazdu mechanicznego.

Mając na uwadze powyższe, a także dokumenty, dotyczące przedmiotowego pojazdu, uzyskane z niemieckiego urzędu komunikacji, uzasadniony jest pogląd organu, że zmiana w dowodzie rejestracyjnym miała na celu wyłącznie obejście prawa i uniknięcie zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego.

W związku ze zmianami dokonanymi w dowodzie rejestracyjnym należy przy tym zauważyć, że zmiana przeznaczenia auta nastąpiła na podstawie § 52 Abs. 4 Nr 2 StVO (źródło Vk.Bl. 1997 s. 472) - niemieckiego prawa o ruchu drogowym oraz stwierdzenia posiadania wyposażenia tam wymaganego. Z analizy tego przepisu wynika, że aby móc zakwalifikować pojazd do pomocy drogowej potrzebne jest w Niemczech tylko posiadanie wskazanego wyposażenia i w ogóle nie dokonuje się przebudowy pojazdu. W przypadku np. pojazdu do zabezpieczania wypadków lub miejsca robót drogowych, zaliczanego do tej kategorii (pannenhilfefarzeug - pojazd pomocy drogowej) wystarczy aby posiadał dwie podkładki pod koła, jedno urządzenie alarmowe świecące na biało-czerwono, trzy trójkąty ostrzegawcze, dwa światła ostrzegawcze (z urzędowym dopuszczeniem sposobu budowy) i pięć stożków świetlnych.

Dyrektor Izby Celnej trafnie podkreślił, że klasyfikacja pojazdów dla celów zaliczenia produktu do wyrobów akcyzowych nie jest prowadzona na podstawie przepisów prawa europejskiego dotyczących homologacji pojazdów, czy przepisów ustawy prawo o ruchu drogowym wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Powyższe przepisy są stosowane dla potrzeb ustalania rodzaju pojazdu przez producenta oraz późniejszej rejestracji pojazdów, lecz nie mają zastosowania do ustalania klasyfikacji pojazdów dla celów podatku akcyzowego, a sposób określenia spornego pojazdu w dowodzie rejestracyjnym nie był wiążący dla organów podatkowych (por. m.in. WSA w Gdańsku w wyroku z 23 marca 2011 r., sygn. I SA/Gd 139/11 i WSA w Gliwicach w wyroku z 12 grudnia 2009 r., sygn. III SA/Gl 647/09).

Przepisy podatkowe są bowiem przepisami autonomicznymi względem innych gałęzi prawa. Ustawa o podatku akcyzowym wskazuje, że do celów poboru akcyzy należy stosować przepisy i definicje zawarte w tej ustawie (art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym). A zatem w kontekście ustawy podatkowej należy dokonywać oceny rodzaju nabytego przez stronę pojazdu i skutków tego nabycia dla powstania obowiązku w podatku akcyzowym.

Reasumując dotychczasowe rozważania stwierdzić należy, iż Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów art. 1 i art. 2 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 27 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej taryfy Celnej oraz art. 10 w zw. z art. 13 oraz art. 100 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 4 i art. 6, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 pkt 1 i art. 106 ust. 2 i 3 o podatku akcyzowym poprzez ich błędną wykładnię, skutkującą uznaniem, iż nabycie pojazdu, który w chwili przemieszczenia go z kraju Unii Europejskiej na terytorium RP był urzędowo zakwalifikowany, jako pojazd specjalny, a więc w chwili ewentualnego powstania obowiązku podatkowego, czyni ze skarżącego płatnika obowiązanego do zapłaty podatku akcyzowego.

Odnosząc się w dalszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 23 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 90 TWE poprzez ich nie zastosowanie, zdaniem Sądu i ten zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Wyjaśnić w tym względzie należy, że przepis ten stanowi, iż żadne Państwo Członkowskie nie może nakładać bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio na podobne produkty krajowe, ponadto żadne Państwo Członkowskie nie może nakładać na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty. Nie sposób stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z taką sytuacją. Polskie rozwiązania prawne nie nakładają bezpośrednio lub pośrednio na towary pochodzące z Unii podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nałożono na podobne towary krajowe. Tym samym za bezprzedmiotowy należy uznać zarzut, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym w odniesieniu do samochodów osobowych są niezgodne z art. 90 TWE.

Przechodząc do pozostałych zarzutów skargi dotyczących naruszenia prawa procesowego stwierdzić należy, że również one nie są trafne.

Uwzględniając wskazane powyżej ustalenia dotyczące kwestii zakwalifikowania spornego pojazdu do pozycji CN 8703, nie sposób było przychylić się do argumentacji strony skarżącej, iż organy dopuściły się naruszenia przepisów postępowania, tj. art. art. 122 w zw. z art. 125 § 1 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 180 w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu, oceniając zebrany materiał dowodowy, organy podatkowe wskazały na te elementy, które potwierdziły, że pojazd został konstrukcyjnie przystosowany do przewozu osób już przez jego producenta. Przekonywująco uzasadniły, na jakiej podstawie wywiodły, że sporny pojazd nie może być zakwalifikowany do kodu CN 8705, i że samochód posiada zasadnicze przeznaczenie jako pojazd specjalnego przeznaczenia. Dokonując oceny ustalonego stanu faktycznego organ II instancji, zwrócił uwagę na okoliczności wynikające z zebranych w toku postępowania dowodów. Zdaniem Sądu, organy celne uczyniły zadość wymogom wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, albowiem zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego.

W szczególności nie sposób zgodzić się z zarzutem, iż postępowanie organów celnych prowadzone było – jak to ujął skarżący – "w wątkach obocznych". Nie można bowiem za takie uznać, jak sugeruje to w skardze strona, że takim nieistotnym było ustalenie jaki pierwotnie charakter użytkowy (pojazd osobowy, ciężarowy, inne przeznaczenie) miał sporny pojazd. Ponadto był to tylko jeden z elementów postępowania dowodowego, niemający charakteru przesądzającego o końcowym rozstrzygnięciu. Podobnie rzecz ma się z zarzutem pominięcia dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach innego postępowania podatkowego. W tym zakresie stwierdzić należy przede wszystkim, że kwestia opodatkowania podatkiem VAT (a do tego odnosił się w tym zarzucie skarżący) spornego pojazdu, nie ma bezpośredniego związku z niniejszą sprawą, a wyliczenie i opłacenie tego podatku nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie podatku akcyzowego w analizowanym stanie faktycznym i prawnym.

Odnosząc się wreszcie do naruszenia art. 165 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej, tj. zarzutu wszczęcia postępowania na wniosek podmiotu nieuprawnionego stwierdzić należy, że pismo urzędu skarbowego nie było formalnie wnioskiem, lecz standardowym w tego typu przypadkach zapytaniem. Przedmiotowe postępowanie zostało natomiast wszczęte z urzędu, zgodnie z odpowiednimi przepisami procedury.

Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 194 i art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie waloru dokumentu urzędowego z dowodu rejestracyjnego.

W ocenie Sądu nie budzi żadnych wątpliwości, iż odesłanie zawarte w ustawie o podatku akcyzowym w zakresie w jakim odnosi się do przepisów ustawy – Prawo o ruchu drogowym obejmuje tylko kwestie związane z rejestracją pojazdu. Konstrukcja przepisu wskazuje na to wprost i brak jest jakichkolwiek przesłanek do przyjęcia, iż użyte w nim określenie "samochody osobowe" należy rozumieć tak jak to stanowi definicja użyta w art. 2 pkt 40 ustawy - Prawo o ruchu drogowym.

Przede wszystkim zwrócić jednakże należy uwagę (co było już podnoszone uprzednio), że ustawodawca w ustawie o podatku akcyzowym zawarł własną definicję samochodów osobowych stanowiąc, że są to pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo towarowymi (combi) oraz samochodami wyścigowymi. Definicja taka wiąże na gruncie danego aktu prawnego i wydanych w jego oparciu aktów wykonawczych. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach - zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa - nie ma w związku z tym znaczenia. Sięganie do definicji pojęć zawartych w innych aktach normatywnych niż traktujących o danym zagadnieniu ma sens jedynie w sytuacji, gdy przepisy znajdujące bezpośrednie zastosowanie, stosownych definicji nie zawierają. Ustawa o podatku akcyzowym zawiera jednakże – jak wskazano powyżej – własną definicję "samochodu osobowego" stworzoną dla celów podatku akcyzowego i to ona przesądza o klasyfikacji towaru do danego kodu CN. Nie ma przy tym znaczenia, że w wiążącym stanie prawnym definicja samochodów osobowych zawarta została w załączniku do ustawy o podatku akcyzowym, określającym wykaz wyrobów akcyzowych. Załącznik do ustawy jest bowiem integralną część aktu głównego (ustawy), a wyodrębnienie pewnych elementów normatywnych i zamieszczenie je w załączniku nie zmienia ich normatywnego charakteru. Takie wyodrębnienie jest jedynie zabiegiem technicznym, stosowanym wówczas, gdy istotne elementy normy muszą być wyrażone, tak jak w tym przypadku, w formie wykazu.

Z wszystkich powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.

bg