Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 742/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2017-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 107 § 1 i §2 pkt 2 i 4, art.108 §2 pkt 2 lit.a, art. 116 §1 i §2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod, sędzia WSA Przemysław Krzykowski, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 12 stycznia 2017r. sprawy ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu spółki z o.o. za zaległości podatkowe spółki oddala skargę.


UZASADNIENIE

M.J. poprzednie nazwisko B. (dalej jako "skarżąca", "strona") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r., w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu spółki z o.o. za zaległości podatkowe spółki.

Z uzasadnienia rozstrzygnięcia poddanego kontroli Sądu wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia "[...]" orzekł o odpowiedzialności skarżącej, jako byłego członka i Prezesa Zarządu "E " Sp. z o. o., z siedzibą w K (dalej jako Spółka) solidarnie ze Spółką za:

- zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług tej Spółki za miesiące styczeń-luty 2014 r.;

- odsetki za zwłokę od ww. zaległości podatkowych.

Podtrzymując to stanowisko w związku z wniesionym przez stronę odwołaniem, Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powołał treść art. 107 § 1 i §2 pkt 2 i 4, art.108 §2 pkt 2 lit.a, art. 116 §1 i §2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – dalej również jako O.p., oraz wskazał na pozytywne i negatywne przesłanki odpowiedzialności członków zarządu osób prawnych za zaległości podatkowe wynikające z treści art.116 § 1 i § 2 O.p. Wskazano również, że z akt sprawy wynika, iż Spółka złożyła do Urzędu Skarbowego w K. deklaracje dla podatku od towarów i usług:

- VAT-7K za I kwartał 2014 r., w której wykazała zobowiązanie podatkowe do zapłaty w kwocie 2.984 zł;

- VAT-7 za IV 2014 r., w której wykazała zobowiązanie podatkowe do zapłaty w kwocie 2.575 zł.

Decyzją z dnia "[...]"r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Spółce m.in. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za: styczeń 2014 r., luty 2014 r., marzec 2014 r., kwiecień 2014 r., maj 2014 r. Decyzja została doręczona Spółce na podstawie art. 151a O.p. w dniu 16.07.2015 r.

Ponadto, decyzją z dnia "[...]"r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Spółce m.in. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. Decyzja została doręczona Spółce na podstawie art. 151a O.p. w dniu 24.07.2015 r. Zobowiązania wynikające z powyższych decyzji nie zostały uiszczone. Na powyższe zaległości wystawiono tytuły wykonawcze.

Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając jako organ egzekucyjny, w dniu "[...]"r. wydał postanowienie w sprawie nieprzystąpienia do egzekucji wobec Spółki. W uzasadnieniu wskazał, że w wyniku przeprowadzonych czynności ustalono, iż pod adresem wskazanym w tytule wykonawczym, tj. K, zamieszkuje C B. Spółka pod ww. adresem nie prowadzi działalności oraz nie posiada żadnego majątku.

Organ odwoławczy podzielił pogląd strony, zgodnie z którym bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela w całości lub w części. Zachodzi przy tym konieczność wyczerpania w toku tego postępowania wszystkich możliwych sposobów egzekucji, a egzekucja musi dotyczyć całego majątku podatnika. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, wprawdzie postępowanie egzekucyjne nie zostało w sprawie wszczęte, to jednak okoliczności związane z niemożnością wszczęcia egzekucji wskazują na jej bezskuteczność.

Podkreślono, że Spółka nie przedłożyła w Urzędzie Skarbowym żadnych informacji o nowym adresie swojej siedziby, jak również nie wskazała innego adresu do doręczeń kierowanej do niej korespondencji. Takie działanie Spółki, zdaniem organu odwoławczego, należy ocenić jako świadome uniemożliwianie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Ponadto, zwrócono uwagę, że w aktach rejestrowych Spółki znajdujących się w Sądzie Rejonowym, także brak jest jakichkolwiek danych dotyczących nowego adresu Spółki oraz majątku, z którego możliwa byłaby egzekucja.

W dalszej części wskazano, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż w dniu 21.03.2014 r. do Urzędu Skarbowego wpłynął formularz NIP-2 Zgłoszenie identyfikacyjne/zgłoszenie aktualizacyjne osoby prawnej lub innej jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, będącej podatnikiem lub płatnikiem z dnia 30.01.2014r., w którym Spółka wskazała adres siedziby K. Ponadto Spółka zgłosiła prowadzenie działalności pod tym adresem, a zakończenie działalności pod adresem w miejscowości Ż.. Z wydruku danych identyfikacyjnych i adresowych organizacji wynika, że od dnia 28.02.2014 r. adresem siedziby oraz prowadzenia działalności gospodarczej Spółki jest K. Z akt sprawy wynika również, iż z dniem 12.12.2014 r. wykreślono z urzędu Spółkę z rejestru jako podatnika VAT na podstawie art. 96 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm. – również jako ustawa o VAT). Wskazano, że zgodnie z ustaleniami podmiot od dnia zawiązania Spółki dokonał czterokrotnej zmiany adresu siedziby i trzykrotnej zmiany nazwy Spółki. W okresie od 11.04.2014 r. do 14.04.2014r. przeprowadzono kontrolę prawidłowości danych rejestracyjnych i stwierdzono, iż pod adresem zgłoszonym jako siedziba i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, tj K, brak jest oznak jej prowadzenia. Ustalono inny adres siedziby i miejsca prowadzenia działalności, tj. S., (adres zamieszkania skarżącej). Wskazano, że Spółka złożyła bez podpisu deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące maj-wrzesień 2014 r. Wysłano wezwania do uzupełnienia danych na wskazany adres w K, jednakże korespondencja wracała z adnotacją "spółka nie istnieje". Po wysłaniu wezwania do uzupełnienia danych na adres ustalony przez kontrolę (S) zgłosił się były prokurent Spółki i poinformował, że nie ma kontaktu z obecnym Prezesem. Wysłano korespondencję na adres obecnego Prezesa Spółki, K. S., jednakże Prezes na wezwania nie odpowiedział. Dodatkowo wskazano, że Spółka nie złożyła informacji podsumowującej VAT-UE, pomimo dokonywania nabyć towarów i usług oraz nabyć trójstronnych w II i III kwartale 2014 r. Ponadto w dniu 29.07.2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał Prezesa Spółki, K. S. do niezwłocznego złożenia wniosku do Sądu Rejonowego Wydział KRS o dokonanie wpisu aktualnego adresu siedziby Spółki oraz złożenia zgłoszenia aktualizacyjnego na formularzu NIP-8 do Naczelnika Urzędu Skarbowego z podaniem aktualnego adresu wykonywania działalności gospodarczej i adresu przechowywania dokumentacji rachunkowej. Jednakże Prezes Zarządu nie odpowiedział na powyższe wezwanie.

Wobec powyższego, stwierdzono, iż zaistniałe w sprawie okoliczności przesądzają o bezskuteczności egzekucji w stosunku do Spółki. Podkreślono, że strona nie wskazała mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Ciężar dowodzenia w wykazaniu przesłanek uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu powołującym się na ich istnienie, gdyż udowodnienie okoliczności egzoneracyjnych należy do osoby, której dotyczy odpowiedzialność.

Organ odwoławczy wskazał również, że z odpisu pełnego z Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością została zawiązana na podstawie aktu notarialnego z dnia 19.06.2012 r. Kapitał zakładowy Spółki wynosił 5000zł. Przedmiotem działalności Spółki była m.in. sprzedaż detaliczna paliw do pojazdów silnikowych na stacjach paliw, sprzedaż hurtowa paliw i produktów pochodnych, transport drogowy towarów. Na podstawie zmiany umowy Spółki z dnia 29.04.2013r. zmieniono przedmiot działalności Spółki m.in. na uprawy rolne, chów i hodowla zwierząt, łowiectwo, włączając działalność usługową, leśnictwo i pozyskiwanie drewna. Pierwszymi wspólnikami i członkami Zarządu Spółki zostali M. B. oraz M.B., którzy objęli po 50 udziałów każdy, o łącznej wartości 2 500 zł.

Na podstawie zmian Umowy Spółki:

- z dnia 29.04.2013 r., jedynym wspólnikiem Spółki został G.N., który objął 100 udziałów, o łącznej wartości 5 000 zł i jednocześnie wraz z A.S. został członkiem Zarządu Spółki;

- z dnia 31.07.2013 r., wspólnikiem i członkiem Zarządu Spółki został ponownie M.B., który objął 99 udziałów, o łącznej wartości 4950 zł;

Na podstawie umowy zbycia udziałów z dnia 30.01.2014r., potwierdzonej aktem notarialnym skarżąca nabyła 100 udziałów, po 50 zł każdy, o łącznej wartości 5 000 zł, za cenę 75 000 zł, od G., z siedzibą na Gibraltarze, reprezentowanej przez Z. B.. Z § 1 pkt b tej umowy wynika, że Spółka nigdy nie prowadziła i nie prowadzi bieżącej działalności.

Z Protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 30.01.2014 r. wynika, że Uchwałą Nr 1 odwołano z funkcji Prezesa Zarządu Z. B. i powołano na tę funkcję skarżącą. Prokurentem Spółki został M. B.. Na podstawie umowy sprzedaży udziałów z dnia 18.04.2014r., potwierdzonej aktem notarialnym strona sprzedała wszystkie 100 udziałów w Spółce, każdy po 50 zł, o łącznej wartości 5 000 zł, K. S., za cenę 5 000 zł. Uchwałą Nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 18.04.2014 r. odwołano skarżącą z funkcji Prezesa Zarządu Spółki i powołano na tę funkcję K. S.. Uchwałą Nr 2 odwołano prokurę samoistną udzieloną M. B..

Organ odwoławczy podkreślił, że strona pełniła funkcję jedynego członka Zarządu i Prezesa "E." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w okresie, w którym powstały przedmiotowe zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług, tj. za miesiące styczeń-luty 2014 r.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w niniejszej sprawie sporną jest okoliczność, czy członkowi Zarządu Spółki, można przypisać winę za niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego), czy też nie, a tym samym, czy w sprawie zachodzi przesłanka wykluczająca orzeczenie jego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki. Ustalenia zatem wymagało, w jakim czasie w niniejszej sprawie winno nastąpić zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości "E " Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w K, który to wniosek uzasadniałby uwolnienie członka Zarządu od odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy podał, że w niniejszej sprawie, analiza sytuacji majątkowej Spółki ograniczona jest do rozliczeń podatkowych z uwagi na fakt, iż Spółka nie złożyła w Urzędzie Skarbowym zeznań o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty CIT-8. Ponadto Spółka nie złożyła w Urzędzie Skarbowym w K ani w Sądzie Rejonowym sprawozdań finansowych, w tym bilansów i rachunków zysków i strat. W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej , wezwał Stronę do przedłożenia sprawozdań finansowych "E " Sp. z o. o. za lata 2013-2014, w tym bilansów i rachunków zysków i strat. Przedmiotowe wezwanie zostało doręczone stronie w trybie art. 150 O.p. i strona nie przedłożyła żądanych dokumentów.

W decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określających Spółce podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT za miesiące styczeń-maj i czerwiec 2014 r. wskazano, iż w celu pozyskania dokumentacji księgowej Spółki pisemnie występowano do Prezesa Zarządu Spółki i jedynego udziałowca K S. Mimo skutecznego doręczenia wezwań nie uzyskano odpowiedzi.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-luty 2014 r., a także za miesiące marzec-maj 2014 r. wynikają z decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" r., natomiast zaległość podatkowa za miesiąc czerwiec 2014 r. wynika z decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]"r. Następnie organ odwoławczy przedstawił ustalenia wynikające w ww. decyzji, w których stwierdzono, że Spółka została związana w dniu 17.07.2012 r. i w ciągu dwóch lat działalności kilkakrotnie zmieniała nazwę, siedzibę i udziałowców. Wskazano, że w dniu "[...]"r. Prezes Urzędu Regulacji Energetyki cofnął Spółce koncesję na obrót paliwami ciekłymi, ze względu na trwałe zaprzestanie wykonywania działalności gospodarczej objętej koncesją. W uzasadnieniu decyzji Prezes URE stwierdził, iż Spółka nie powiadomiła o zmianie siedziby, a wielokrotne wezwania w celu złożenia wyjaśnień w powyższej sprawie, pozostawały bez odpowiedzi. Z informacji uzyskanych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPIK wynika, że "E " Sp. z o.o. nie posiadała w 2014r. żadnych pojazdów. Urząd Dozoru Technicznego poinformował, że Spółka nie istnieje w bazie danych, tj. nie zgłosiła posiadanych na terenie kraju urządzeń podlegających dozorowi technicznemu w celu uzyskania stosownych decyzji zezwalających na ich eksploatację. Wskazano, iż pod adresem zgłoszonym jako siedziba Spółki, tj. K, nie stwierdzono żadnych informacji, tablic informacyjnych czy jakichkolwiek innych oznak Spółki. Pod powyższym adresem znajduje się mieszkanie prywatne C B, nie stwierdzono pomieszczeń wyodrębnionych dla Spółki. Z ustaleń kontroli wynika, że M. B. zakupił Spółkę "E " Sp. z o.o. z koncesją na handel paliwami, żeby móc dalej samodzielnie handlować paliwem, co miało być korzystniejsze finansowo. Zajmował się wyszukiwaniem klientów oraz zakupem paliwa od "K " i sprzedażą dla znalezionych firm. Większościowym udziałowcem Spółki była w tamtym okresie jego żona M B. W styczniu 2014r. Spółka pozyskała pierwszego klienta i rozpoczęła działalność polegającą na sprzedaży hurtowej paliwa. Spółka nabywała paliwo od "K " Sp. z o.o., a następnie sprzedawała je swoim odbiorcom, tj. firmie "T" z N, "S " z G i firmie z K. Dostawy paliwa odbywały się bezpośrednio do odbiorców za pośrednictwem firmy "K ", gdyż "E " Sp. z o.o. nie posiadała zaplecza do wykonywania działalności gospodarczej w zakresie hurtowego obrotu paliwami oraz nie zatrudniała żadnych pracowników. M. B nie interesował się źródłem pochodzenia sprzedawanego oleju napędowego. Był prokurentem w "E " Sp. z o.o. do momentu zbycia firmy, ze względu na złą sytuację finansową. W toku kontroli skarbowej ustalono, iż wszyscy nabywcy paliwa od "E " Sp. z o.o. w okresie od stycznia do marca 2014r. nigdy wcześniej nie znali tej Spółki, nigdy też nie byli w jej siedzibie, ani nie poznali nikogo w niej zatrudnionego. Decydowali się na zakup paliwa po przedstawieniu oferty przez przedstawiciela, który jak twierdził, reprezentował "E " Sp. z o.o. Nie znali też nazwiska tego przedstawiciela. Wskazano, iż nabywcy paliwa od Spółki nie sprawdzali też w żaden sposób rzetelności swojego dostawcy ani legalności jego działania, a także nie podjęli żadnych działań w celu weryfikacji dostawcy paliwa. Nie mieli jakichkolwiek danych dostawcy (poza numerem telefonu do nieznanego nawet z nazwiska przedstawiciela). Nabywcy wskazali, iż jakiś bliżej nieokreślony dostawca sprzedał im olej napędowy niewiadomego pochodzenia, a w celach dokumentacyjnych otrzymali faktury VAT z danymi "E " Sp. z o.o. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że zebrany materiał dowodowy wskazuje, iż "E " Sp. z o. o. nie dysponowała infrastrukturą techniczną niezbędną do prowadzenia tego rodzaju działalności, taką jak: bazy paliwowe, stacje paliw, zbiorniki na paliwo, dystrybutory czy autocysterny. Nie wynajmowała także żadnych firm transportowych ani specjalistycznych pojazdów do przewozu paliw. Ponadto nie zatrudniała pracowników, którzy mogliby wykonywać faktyczne czynności związane z handlem paliwami, tj. kierowców czy osób do obsługi klienta. Zatem nie mogła także posiadać i dysponować jak właściciel żadnym paliwem, a tym samym nie mogła go odsprzedać swoim kontrahentom. Rola M B w Spółce sprowadzała się w istocie do wystawiania "pustych" faktur na ilości i wartości wskazane przez "K " Sp. z o. o. Zatem stwierdzono, że "E " Sp. z o.o. stwarzała jedynie pozory legalnej działalności prowadzonej w zakresie obrotu paliwami płynnymi i nie dokonywała w 2014r. żadnych zakupów oleju napędowego, a co za tym idzie nie dysponowała olejem napędowym, który mógłby być przedmiotem rzeczywistych transakcji gospodarczych. Działalność Spółki sprowadzała się do procederu prowadzenia pozornych czynności zakupu i sprzedaży oleju napędowego i wprowadzenia do obiegu tzw. "pustych" faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. W ocenie organu kontroli skarbowej, zarówno podmiot "K " Sp. z o. o., jak i "E " Sp. z o.o. stanowiły ogniwa w mechanizmie mającym na celu uzyskanie korzyści majątkowych, w następstwie popełnionego oszustwa podatkowego polegającego na korzystaniu z prawa odliczenia podatku naliczonego, który nie został zapłacony we wcześniejszej fazie obrotu gospodarczego. Kontrolowana Spółka pełniła rolę "znikającego podatnika", ponieważ została nabyta tylko w celu przepuszczenia przez rachunki bankowe płatności dla dostawców oleju napędowego z Litwy i Łotwy oraz podatku akcyzowego i kosztów dokonania odprawy tego paliwa, a następnie jej aktywność na kontach bankowych wygaszono. Ponadto wskazano, iż bezpośrednio po przeprowadzeniu kontroli podatkowej przez Urząd Skarbowy w zakresie sprawdzenia danych rejestracyjnych (zakończonej w dniu 14.04.2014 r.), w dniu 18.04.2014 r. strona sprzedała wszystkie udziały w Spółce K S. Mimo zmiany udziałowca siedziba Spółki nadal pozostała nie zmieniona i znajduje się w K .

Dyrektor Izby Skarbowej wskazując na uchwałę NSA z dnia 10.08.2009 r., sygn. akt II FPS 3/09 stwierdził, że nie ma żadnego znaczenia, czy dany członek zarządu zdawał sobie sprawę, że zobowiązania podatkowe spółki w rzeczywistości powinny być wyższe, niż wykazane w deklaracjach podatkowych. Bez znaczenia jest także fakt, że decyzje określające zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług zostały wydane po odwołaniu strony z funkcji członka zarządu. Zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług istniały w czasie pełnienia przez stronę funkcji członka Zarządu i powinny być w tym czasie uwzględnione po stronie pasywów Spółki.

Organ odwoławczy zauważył, iż skoro skarżąca była Prezesem jednoosobowego Zarządu Spółki, to odpowiada za strategiczne decyzje w Spółce z dołożeniem należytej staranności wymaganej podczas pełnienia tej funkcji, ze szczególnym uwzględnieniem prawidłowego i rzetelnego dokonywania przez "E " Sp. z o. o. transakcji gospodarczych i w konsekwencji prawidłowego rozliczania tych transakcji z organami podatkowymi, nawet gdy decyzje te podejmowały inne osoby, tj. M B (były Prokurent Spółki i były mąż strony). Podkreślono, że strona, jako Prezes jednoosobowego Zarządu Spółki reprezentowała Spółkę bez dołożenia należytej staranności wymaganej podczas pełnienia tej funkcji, a podejmowanie strategicznych decyzji przez inne osoby, o czym skarżąca winna była wiedzieć, świadczy o nieodpowiedzialnym pełnieniu funkcji członka Zarządu. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej strona, jako Prezes Zarządu, odpowiada za działalność Spółki, w tym polegającą na dokonywaniu pozornych czynności zakupu oraz wystawianiu faktur VAT, nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji, uczestnicząc tym samym w oszustwie podatkowym.

Stwierdzono, że na stronie ciąży odpowiedzialność za okoliczności mające wpływ na późniejsze wydanie decyzji określającej wymiar podatku od towarów i usług skutkujące koniecznością złożenia, w okresie kiedy pełniła funkcję członka Zarządu, wniosku o ogłoszenie upadłości lub wniosku o wszczęcie postępowania układowego. W ocenie organu odwoławczego, zachowanie strony w trakcie pełnienia przez nią funkcji członka Zarządu i Prezesa Zarządu Spółki nie zwalnia jej od odpowiedzialności. Strona ponosi winę w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Stwierdzono, iż na stronie, jako członku Zarządu Spółki do dnia 18.04.2014 r. ciążył obowiązek niezwłocznej oceny sytuacji finansowej Spółki i niezwłocznego podjęcia działań zmierzających do skutecznego wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wobec braku dokumentów finansowych Spółki, ustalenia właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub wniosku o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, należało dokonać w oparciu o okoliczności wynikające z decyzji wymiarowych Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, wydanych wobec Spółki, w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-maj oraz czerwiec 2014 r.

Organ odwoławczy odmiennie niż Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. (co nie ma wpływu na rozstrzygnięcie) ocenił kwestię określenia momentu trwałego zaprzestania płacenia długów przez Spółkę, a tym samym określenia terminu, w którym członek Zarządu powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości aby uwolnić się od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. W decyzji I instancji wskazano, iż wniosek o ogłoszenie upadłości winien być złożony w terminie 14 dni od dnia 25.02.2014 r. (upływu terminu płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2014 r.), tj. najpóźniej do dnia 12.03.2014 r.

Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do stanowiska organu I instancji stwierdził, że strona obowiązana była złożyć taki wniosek w terminie 14 dni od dnia 25.03.2014r. (terminu płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług określonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej za luty 2014 r.), tj. do dnia 08.04.2014 r. Organ odwoławczy uwzględnił nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług wykazane w kontroli skarbowej i stwierdził, iż w dniu 25.03.2014r. nastąpiło trwałe zaprzestanie płacenia długów przez "E " Sp. z o.o., poprzez nieuiszczenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2014r. W świetle powyższego przyjęto mając na względzie art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2015r., iż w dacie terminu płatności zobowiązania za kolejny okres, tj. zobowiązania za luty 2014r. można już określić ten stan jako trwałe zaprzestanie płacenia długów. Zauważono, iż przez cały ten czas strona była członkiem i Prezesem jednoosobowego Zarządu Spółki i miała, a przynajmniej powinna mieć, dostęp do wszelkiej dokumentacji księgowej. Zdaniem organu odwoławczego, twierdzenia strony, iż nie znała sytuacji finansowej Spółki i nie miała świadomości istnienia zaległości podatkowych Spółki, gdyż wszystkimi sprawami zajmował się jej były mąż M. B., na podstawie udzielonego jemu pełnomocnictwa, nie mogą uwalniać strony od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Zatem organ uznał, że z upływem 14-dniowego terminu od upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2014r., a więc najpóźniej z dniem 08.04.2014 r., skarżąca, jako członek i Prezes Zarządu Spółki miała obowiązek zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości ,,E." Sp. z o. o. w K..

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, mając na uwadze uchwałę NSA z dnia 10.08.2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, według której przy ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych, powstających z mocy prawa, a zatem w niniejszej sprawie na podstawie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określających m.in. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ustawy o VAT za miesiące styczeń-maj oraz czerwiec 2014 r., zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dawał wystarczającą podstawę do stwierdzenia faktu i daty powstania niewypłacalności Spółki, a strona nie przedstawiła żadnych dowodów świadczących o innym terminie powstania niewypłacalności.

Organ nie uwzględnił twierdzeń strony, iż w jej ocenie w okresie, kiedy pełniła funkcję Prezesa Zarządu Spółki, nie wystąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki bądź wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Podkreślono, że nie znalazły uzasadnienia w materiale dowodowym wyjaśnienia strony, iż Spółka realizowała swoje wymagalne zobowiązania wobec wierzycieli, w tym Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Wskazano, że wobec braku dokumentów finansowych Spółki, w trakcie postępowania odwoławczego, zwrócono się do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z prośbą o wskazanie wysokości zaległości Spółki z wyszczególnieniem kwot oraz okresów, których dotyczą z podaniem wymagalnych terminów płatności, podanie informacji, czy Spółka w latach 2013-2014 terminowo regulowała zobowiązania oraz wskazanie przypadków płatności dokonanych po terminie w latach 2013-2014, z uwzględnieniem rodzaju zobowiązania, kwoty, terminu płatności oraz daty faktycznej zapłaty. Zakład Ubezpieczeń Społecznych w odpowiedzi wskazał, że nie posiada w swoich zbiorach żadnych danych o podmiocie ,,E." Sp. z o.o.

Odnosząc się do twierdzeń strony, iż nie miała świadomości o istniejących zaległościach podatkowych oraz nie zarządzała faktycznie Spółką, nie podpisywała żadnego dokumentu, ani żadnej faktury, a wszystkie czynności dokonywane były przez byłego męża M. B., któremu udzieliła pełnomocnictwa, organ odwoławczy stwierdził, że podstawą odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest pełnienie obowiązków członka zarządu. Skoro strona udzieliła pełnomocnictwa byłemu mężowi do faktycznego zarządzania Spółką, to znaczy, że pełnomocnik działał w imieniu strony i na jej rzecz i to Strona ponosi pełną odpowiedzialność za działania podjęte w jej imieniu przez ustanowionego przez siebie pełnomocnika. Ponadto, w toku prowadzonego postępowania strona nie wykazała, że złożyła rezygnację z pełnionej funkcji. Podkreślono, iż z akt sprawy wynika, że strona wyraziła zgodę na powołanie jej w skład Zarządu Spółki i podjęła się pełnienia obowiązków wynikających ze sprawowania tej funkcji i przyjęła związaną z tym odpowiedzialność wobec podmiotów trzecich - w tym Skarbu Państwa. Natomiast poprzez zaprzestanie faktycznego wykonywania obowiązków członka Zarządu bez złożenia rezygnacji z pełnionej funkcji, strona wykazała się brakiem rzetelności i staranności w wypełnianiu funkcji członka Zarządu w zakresie działalności Spółki.

Odnosząc się do zarzutu strony, iż została pozbawiona prawa do czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a w konsekwencji doszło do naruszenia zasady czynnego udziału strony w każdym postępowaniu wskazano, że strona zapoznała się z decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" wydaną wydanej wobec Spółki w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-maj 2014 r., której kopia została wydana pełnomocnikowi strony sporządzono M. B.

Zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie zaistniały wszystkie przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności wobec skarżącej, za zaległości podatkowe "E " Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w K. w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-luty 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

W ocenie organu odwoławczego, dokonane ustalenia, tj.:

1.bezskuteczność egzekucji,

2. niewskazanie przez stronę mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części,

3. pełnienie przez stronę funkcji członka Zarządu Spółki w okresie od dnia 30.01.2014 r. do dnia 18.04.2014 r.

4. niewykazanie przez stronę, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) we właściwym czasie, tj. najpóźniej do dnia 08.04.2014 r., gdy w dniu 25.03.2014 r. zachodziły podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego), nastąpiło bez jej winy, wskazują, że strona na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług "E " Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w K. za miesiące styczeń-luty 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzuciła naruszenie przepisów:

- prawa procesowego, tj. art. 123 § 1 O.p., poprzez przyjęcie, że nie zostało naruszone uprawnienie Strony do czynnego udziału w każdym stadium prowadzonego postępowania, przejawiające się w odmowie wydania przez organ I instancji kopii decyzji dotyczących zobowiązań Spółki, m.in. za sporne miesiące 2014 r. oraz poinformowaniu skarżącej w rozmowie telefonicznej o konieczności wystąpienia w tej sprawie do Urzędu Kontroli Skarbowej (który odmówił wydania kopii tych dokumentów), co uniemożliwiło Odwołującej zapoznanie się z dokumentami stanowiącymi kluczowy element materiału dowodowego, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik postępowania;

- prawa materialnego, tj. art. 116 § 1, § 2 i § 4, w zw. z art. 51 § 1 i § 3 O.p., poprzez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na przyjęciu, że za okres pełnienia przez skarżącą funkcji Prezesa Zarządu "E " Sp. z o.o. z siedzibą w K., tj. od 30.01.2014 r. do 18.04.2014 r. Spółka posiadała zaległości podatkowe w podatku VAT w sytuacji, gdy termin płatności podatku VAT za I kwartał 2014 r. (kwartalna forma rozliczeń podatku za I kwartał) upływał w dniu 25.04.2014 r., a zatem zaległość podatkowa w podatku VAT za miesiące styczeń-luty 2014 r. mogła powstać dopiero w dniu 26.04.2014 r., tj. w dacie kiedy skarżąca nie pełniła już funkcji Prezesa Zarządu Spółki, które to naruszenie prawa miało istotny wpływ na wynik postępowania.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że zarówno decyzja organu II instancji, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane z naruszeniem prawa i powinny podlegać uchyleniu, a postępowanie w sprawie powinno podlegać umorzeniu. W ocenie skarżącej, wobec wyboru przez Spółkę kwartalnego sposobu rozliczania podatku VAT za I kwartał 2014 r. (a zatem również za miesiące styczeń i luty 2014 r.), termin złożenia deklaracji za ten okres na formularzu VAT-7K i zapłaty przez Spółkę podatku VAT za I kwartał (a zatem również za miesiące styczeń i luty 2014 r.) upływał w dniu 25.04.2014 r. Tymczasem skarżąca pełniła funkcję Prezesa Zarządu "E " Sp. z o.o. do dnia 18.04.2014 r. Wskazała, iż w tej dacie Spółka nie posiadała zaległości podatkowych w podatku VAT. Wobec powyższego, brak było podstaw, zdaniem strony orzekania o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności skarżącej, jako Prezesa Zarządu za zaległości w podatku VAT za miesiące styczeń-luty 2014 r. Według skarżącej, do takiego wniosku prowadzi analiza przepisów art. 51 § 1 i art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Zatem, zaległość podatkowa Spółki w podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. powstała w dniu 26.04.2014 r. Zdaniem Skarżącej, błędnie przyjęto, że zobowiązania Spółki za styczeń i luty 2014 r. były zaległością podatkową w okresie pełnienia przez nią funkcji Prezesa Zarządu, skoro ustawowy termin zapłaty podatku VAT za I kwartał 2014 r. upływał dopiero w dniu 25.04.2014 r. Skarżąca zarzuciła, że w tym dniu nie pełniła już funkcji Prezesa Zarządu Spółki, gdyż odwołanie jej z tej funkcji nastąpiło w dniu 18.04.2014 r. Podniosła, iż w konsekwencji bezzasadnie przyjęto, że ponosi odpowiedzialność za nieuregulowane przez Spółkę podatki, podczas gdy w dniu, w którym zobowiązanie stało się zaległością, nie pełniła ona już funkcji Prezesa Zarządu Spółki. W ocenie skarżącej, brak było podstaw do zastosowania w sprawie art. 116 §, § 2, § 4 Ordynacji podatkowej i orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącej, jako byłego Prezesa Zarządu Spółki, za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i luty 2014 r. Powołuje wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 21.04.2009 r., sygn. akt I SA/Rz 741/08, w którym stwierdzono, iż odpowiedzialność z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej nie może być skierowana wobec takiej osoby, która faktycznie nie pełniła obowiązków członka zarządu spółki z o.o., ani też nie miała możliwości pełnienia takich obowiązków w okresie, w którym powstały zaległości spółki. Wskazała, iż w przypadku braku istnienia zaległości podatkowych w czasie pełnienia przez skarżącą funkcji członka Zarządu, rozważanie dalszych przesłanek ewentualnej jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki jest bezprzedmiotowe.

Skarżąca zarzuciła, iż doszło również do naruszenia przepisu prawa procesowego, tj. art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolne przyjęcie, że nie zostało naruszone uprawnienie strony do czynnego udziału w każdym stadium prowadzonego postępowania poprzez odmowę wydania przez organ I instancji kopii decyzji dotyczących zobowiązań Spółki w podatku VAT za sporne miesiące oraz poinformowanie w rozmowie telefonicznej o konieczności wystąpienia w tej sprawie do Urzędu Kontroli Skarbowej (który odmówił wydania kopii dokumentów), co uniemożliwiło zapoznanie się z dokumentami stanowiącymi kluczowy element materiału dowodowego. Zdaniem skarżącej, ustanowienie w sprawie pełnomocnika nie pozbawia strony (nie wyłącza uprawnienia) do samodzielnego działania na każdym etapie postępowania. W ocenie skarżącej, doszło do ograniczenia jej prawa do czynnego udziału w postępowaniu, poprzez odmowę wydania kopii dokumentów stanowiących kluczowy element materiału dowodowego.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a, wynika, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 133 tej ustawy, sąd dokonuje oceny decyzji na podstawie akt sprawy. Z kolei, stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził aby w związku z jej wydaniem doszło do naruszenia przez organ obowiązujących przepisów prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego.

Podstawę materialnoprawną zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, stanowił przepis art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej określający zakres odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika.

Stosownie do treści § 1 tego artykułu ustawy, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (...) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wskazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe)

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Natomiast w świetle § 2 art. 116 O.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu.

W sprawie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, organy podatkowe obowiązane są zatem wykazać, iż zaległości wynikają z zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu oraz że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części nieskuteczna (tzw. pozytywne przesłanki obciążenia odpowiedzialnością).

Z kolei, wykazanie przesłanek uwalniających od orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki jako osoby trzeciej, obciąża tę osobę. Do tych tzw. negatywnych przesłanek odpowiedzialności zalicza się wykazanie, że:

- we właściwym czasie członek zarządu zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że:

- niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź też

- ewentualnie wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji związana była zatem z udzieleniem odpowiedzi na pytanie, czy zgromadzony w wyniku przeprowadzonego przez organy materiał daje podstawy do przyjęcia, że w rozpoznawanej sprawie wystąpiły wszystkie z wymienionych wyżej przesłanek przypisania skarżącej jako członkowi zarządu, odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.

W związku z kontrolą zaskarżonego rozstrzygnięcia, stanowisko organu odnośnie zaistnienia przesłanek orzeczenia tej odpowiedzialności, o których mowa w art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, Sąd uznał za prawidłowe.

W pierwszej kolejności, nie budzi zastrzeżeń w świetle przedstawionych do kontroli Sądu akt sprawy, ocena organów, że termin płatności objętych zaskarżoną decyzją zaległości Spółki upłynął w czasie pełnienia przez skarżącą obowiązków członka Zarządu. To, że w dacie powstania zaległości skarżąca pełniła funkcję Dyrektora Zarządu Spółki jednoznacznie wynika z odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego.

Na wstępie wskazać również należy, że jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 stycznia 2014r. (sygn. akt II FSK 61/12 – orzeczenia.nsa.gov.pl), przesłanki uwolnienia się przez członków zarządu spółki od odpowiedzialności za zobowiązania sprowadzają się do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego. Nie spełnia tego wymagania podjęcie stosownych czynności w warunkach niweczących sens postępowania upadłościowego, co wynika wprost z treści przepisu, w którym mowa o zgłoszeniu wniosku we właściwym czasie. Stwierdzić zatem należy, że tylko i wyłącznie niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Niewykazanie zaś okoliczności ekskulpujących z pkt 1 lit. a) i b) art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej następuje wówczas, gdy osoba trzecia, na którą przenoszona jest odpowiedzialność podatkowa, w ogóle nie powołuje się na nie. W przypadku zaś podniesienia takich okoliczności, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, za każdym razem organ podatkowy zobowiązany jest do ich rozpatrzenia i ustalenia, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Jeżeli zatem członek zarządu spółki kapitałowej podnosi w toku postępowania podatkowego, że nie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości, to także wówczas obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie tej okoliczności i ewentualne wskazanie, czy w okresie pełnienia przez niego obowiązków doszło do wystąpienia podstawy do ogłoszenia upadłości, a w konsekwencji także złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Z powołanego przepisu wynika po pierwsze, że odpowiedzialność członka zarządu jako osoby trzeciej w rozumieniu art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Po drugie to, że członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też ponosi winę za jego niedopełnienie. W każdym wypadku zatem należy ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w judykaturze. Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r., w sprawie II FPS 3/09 (orzeczenia.nsa.gov.pl) prawidłowa wykładnia przesłanek egzoneracyjnych, ustanowionych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje, że w każdym wypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 O.p.

W rozpatrywanej sprawie skarżąca wskazuje, że upatrywała braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w tym, że w ogóle nie było podstaw do zgłoszenia takiego wniosku, gdyż kierowana przez nią Spółka nie posiadała zaległości podatkowych.

Sąd zwraca również uwagę na pogląd wyrażony w przywołanej już uchwale z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09, zgodnie z którym przy ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art.116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych, powstających z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle bądź we właściwej wysokości w terminach przewidzianych w ustawach także wówczas, gdy decyzje podatkowe określające to zobowiązanie, bądź określające je w wysokości wyższej niż deklarowana, zostaną wydane wówczas, gdy członek zarządu nie pełni już swojej funkcji.

Z powyższego wynika zatem, że stan Spółki, należy ocenić z uwzględnieniem wydanej w dniu "[...]" r. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, określającej "E"" sp. z o.o. podatek od towarów i usług na podstawie art. 108 ust.1 ustawy o VAT za okres od stycznia do maja 2014r. oraz decyzji z dnia "[...]" r. określającej Spółce podatek od towarów i usług na podstawie art. 108 ust.1 ustawy o VAT za miesiąc czerwiec 2014r.

Zważywszy zatem, że zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług istniały w czasie pełnienia funkcji członka zarządu, to powinny być w tym czasie uwzględnione po stronie pasywów spółki.

Wyjaśnić również należy, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy doszło do wystawienia faktury z wykazanym podatkiem nie mogącym być częścią rozliczenia podatku w trybie art. 99 i 103 ustawy o VAT, gdyż czynność, którą udokumentowano tą fakturą, nie była w ogóle objęta obowiązkiem podatkowym lub była zwolniona od podatku. Reguluje on zatem sytuacje, gdy przy spełnieniu przesłanek w nim wskazanych, zostają przez ustawodawcę objęte obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług również przypadki, dla których bez zaistnienia okoliczności określonych art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie przewidziano w ogóle powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT. Powstanie zobowiązania podatkowego z mocy prawa stanowi natomiast formę konkretyzacji obowiązku podatkowego, którego termin płatności w przypadku podatku wykazanego na fakturze, o którym mowa w art. 108 przypada na 25 dzień miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stanowi szczególną regulację, w stosunku do systemu podatku od towarów i usług. Przewidziany w nim obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze nie został bowiem powiązany przez ustawodawcę I z instytucjami takimi jak obliczenie i wpłacenie podatku za okresy miesięczne, bądź kwartalne oraz kształtowanie zobowiązania podatkowego według określonych relacji między podatkiem należnym i podatkiem naliczonym. Stąd podatek wynikający z faktury, o której mowa w art. 108 ustawy o VAT podlega zapłacie niezależnie od obowiązku podatkowego, który powstaje na zasadach ogólnych tj. niezależnie od comiesięcznych, czy kwartalnych rozliczeń podatku. Instytucję zapłaty podatku z wystawienia faktury, o której stanowi ten przepis, należy bowiem odróżnić od przewidzianej w art. 103 ustawy o VAT instytucji obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne, czy kwartalne korelującą z instytucją rozliczania podatku w ramach deklaracji podatkowej. Z doktryny oraz ustalonej już linii orzeczniczej wynika, że podatek wykazany na fakturze, o której mowa w art. 108 ustawy o VAT nie może być ujmowany w deklaracji podatkowej przewidzianej przez ustawodawcę wart. 99 ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że Spółka, wbrew twierdzeniom strony, posiadała zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-luty 2014 r., które powstały w czasie pełnienia przez skarżącą funkcji Prezesa Zarządu Spółki. Termin zobowiązania podatkowego za miesiąc styczeń 2014r. upływał w dniu 25.02.2014 r., a termin zobowiązania za miesiąc luty 2014r. upływał w dniu 25.03.2014r., natomiast strona pełniła funkcję Prezesa Zarządu Spółki od dnia 30.01.2014r. do dnia 18.04.2014r.

Należy również zwrócić uwagę, na sposób funkcjonowania Spółki i przypomnieć, że wina w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak "świadomości" ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych. Brany tu powinien być pod uwagę obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od osoby należycie dbającej o swoje interesy i podejmującej się funkcji członka zarządu spółki. Zauważyć w związku z tym wypada, że zgodnie z art. 204 § 1 k.s.h., każdy członek zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Strona akceptując stan braku kontroli nad wszystkimi prowadzonymi operacjami księgowymi nie uwalnia się od odpowiedzialności, gdyż jak podniósł NSA w wyroku z dnia 30 marca 2008 r., II FSK 148/07, LEX nr 479909 nawet udzielając stosownego pełnomocnictwa członek zarządu nie uwalnia się od odpowiedzialności za firmę, którą reprezentuje, natomiast dodatkowo ponosi konsekwencje za działania i zaniechania pełnomocnika, którego wybrał (wyrok NSA z 30 marca 2008 r., II FSK 148/07, LEX nr 479909).

Na akceptację zasługuje pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 17.02.2015 r. sygn. akt I FSK 1835/13, że "Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, sposób jej funkcjonowania, charakter zawieranych transakcji, powinien pozyskać także wiedzę o jej kontrahentach. Powoływanie się na brak wiedzy o nieprawidłowościach: firmanctwie i wystawianiu pustych faktur nie oznacza wyłączenia odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki".

W ocenie składu orzekającego organy podatkowe zasadnie zatem przyjęły, że w okresie piastowania przez skarżącą funkcji prezesa zarządu istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, co w sposób dostateczny potwierdził zebrany materiał dowodowy. Należało zatem przyjąć, że Dyrektor Izby Skarbowej, prawidłowo zastosował art. 116 Ordynacji podatkowej i orzekł o odpowiedzialności strony za zaległości spółki powstałe w podatku od towarów i usług za badany w sprawie okres.

Odnosząc się końcowo do zarzutu naruszenia art. 123 §1 O.p. poprzez przyjęcie, że nie zostało naruszone uprawnienie strony do czynnego udziału w każdym stadium prowadzonego postępowania, wskazać należy, że w niniejszej sprawie bez znaczenia jest fakt, że skarżąca w momencie wydawania decyzji wymiarowych nie miała wpływu na przebieg postępowania i nie brała w nim udziału. Podkreślić bowiem należy, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy samego prawa z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego obowiązku (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). W art. 108 § 2 O.p. ustanowiona została zasada, w myśl której orzekanie o odpowiedzialności osoby trzeciej musi być poprzedzone wydaniem w stosunku do pierwotnego dłużnika (podatnika, płatnika, inkasenta) decyzji przesądzającej o wysokości jego należności podatkowych oraz doręczeniem takiej decyzji. Samo orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej następuje dopiero po tym, gdy ostateczna stanie się decyzja wydana wobec pierwotnego dłużnika. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzjami z dnia "[...]"i "[...]". określił Spółce zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust.1 ustawy o VAT za miesiące styczeń – czerwiec 2014r. Zatem w okresie kiedy skarżąca pełniła funkcję członka Zarządu, Spółka dokonała nieprawidłowych rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług, za co odpowiedzialność ponosi strona. Skarżąca nie wywiązała się należycie z obowiązków członka Zarządu nie dochowując należytej staranności przy pełnieniu tej funkcji.

Ponadto podkreślić należy, że pismem z dnia 24.02.2016r. skarżąca udzieliła pełnomocnictwa M. B. do wyjaśnienia sprawy w przedmiocie orzeczenia jej solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Wskazać także należy, iż pełnomocnik strony, dokonał wglądu do akt i wniósł o wydanie kopii decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej : z dnia "[...]"r., wydanej wobec "E " Sp. z o.o. w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-maj 2014 r., którą sporządzono i wydano. Ponadto M. B. zapoznał się z dowodami i materiałami zebranymi w niniejszej sprawie i nie wniósł żadnych wyjaśnień, nie złożył również żadnych wniosków dowodowych. W związku z powyższym nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 123 §1 O.p.

Reasumując, zdaniem Sądu wobec wypełnienia w okolicznościach rozpatrywanej sprawy przesłanek (pozytywnych) do orzekania o odpowiedzialności skarżącej solidarnie z "E" sp. z o.o., przy jednoczesnym braku wykazania wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych, wobec braku naruszeń przepisów postępowania Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.