Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1676/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 121, art. 187 par. 1, art. 191, art. 200
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz Protokolant: st.sekr.sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2012 oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wójt Gminy C. decyzją z dnia [...] r., nr [...], określił X. Sp. z o.o. z siedzibą w [...] (obecnie w [...]; dalej jako: spółka, strona, skarżąca) wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie [...]zł.

W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że w dniu 31 stycznia 2012 r. spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości, w której wykazała do opodatkowania nieruchomość położoną w C. przy ul. [...], składającą się z działek nr [...] i [...]. Nieruchomość tę spółka nabyła w dniu [...] lipca 2011 r. W deklaracji podała powierzchnię [...] m2 jako grunty pozostałe oraz [...] m2 jako budynki pozostałe. W toku postępowania podatkowego spółka wyjaśniła, że przyczyną korekty deklaracji był fakt, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany na prowadzenie działalności gospodarczej ze względów technicznych. W trakcie przeprowadzonych w dniu 16 kwietnia 2012 r. oględzin nieruchomości organ ustalił, że na nieruchomości znajduje się ciąg budynków, które w przeszłości stanowiły prawdopodobnie obiekty o charakterze magazynowo-produkcyjno-biurowym. Budynki okazały się zdewastowane, pozbawione okien i drzwi. Obok ciągu budynków znajdował się budynek wolnostojący o powierzchni użytkowej [...] m2, zrujnowany, z zapadniętym do wewnątrz dachem i walącymi się ścianami. Ponadto ustalono, że nieruchomość w części niezabudowanej była zajęta na działalność gospodarczą - były na niej magazynowane rury stanowiące własność Y. Sp. z o.o. Spółka nie zawierała żadnych umów o dostarczenie mediów i w związku z tym nie opłaca żadnych rachunków za wodę, gaz, prąd oraz za wywóz nieczystości.

Z informacji udzielonej przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego wynikało, że budynki posadowione na ww. nieruchomości nie zostały wyłączone z użytkowania ze względu na zły stan techniczny. Także z opinii biegłego z dziedziny budownictwa (Firmy [...]) sporządzonej w celu określenia możliwości przywrócenia obiektów budowlanych zlokalizowanych na działkach nr [...] i [...], do użytkowania, a także ustalenia czy stopień dewastacji rokuje odwrócenie jej skutków, wynikało, że budynek nadaje się do przeprowadzenia remontu kapitalnego, a po tym remoncie będzie nadawał się do dalszego użytkowania. Stan techniczny budynku został oceniony jako niezadowalający przez zły; amortyzacja, dewastacja oraz destrukcja budynku wynosiła w granicach 70%. Zdaniem biegłego, do czasu przeprowadzenia remontu kapitalnego budynek nie nadaje się do użytkowania i powinien być wyłączony z eksploatacji i zabezpieczony przed dalszym niszczeniem i degradacją oraz dewastacją.

W oparciu o powyższe ustalenia organ I instancji stwierdził, że nie kwestionuje złego stanu technicznego budynków, jednakże zgodnie z przeprowadzoną ekspertyzą obiekty budowlane będące własnością spółki zlokalizowane na działce nr [...] w wyniku remontu kapitalnego mogą być przywrócone do dalszego użytkowania, a zatem względy techniczne nie mają w sprawie charakteru obiektywnego. Ponadto podniesiono, że zgodnie z informacjami zawartymi w krajowym rejestrze sądowym, przedmiotem działalności spółki jest m.in. kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, pośrednictwo w obrocie nieruchomościami, a to oznacza, że zły stan techniczny nieruchomości nie stoi na przeszkodzie ich wykorzystywania do prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. Zaznaczono przy tym, że oględziny nieruchomości wykazały, że część gruntów była zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej poprzez magazynowanie na ich powierzchni rur.

Organ nadto wyjaśnił, że powierzchnia użytkowa budynków zadeklarowana przez spółkę została zmniejszona o [...] m2, tj. o obiekt zlokalizowany na działce nr [...], który nie posiada dachu i tym samym nie stanowi budynku w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016, poz. 716 ze zm. - w skrócie: "u.p.o.l.").

W konsekwencji poczynionych ustaleń wysokość zobowiązania podatkowego określono spółce w następujący sposób:

- budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2 x [...] zł = [...] zł,

- grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2 x [...] zł = [...] zł.

W odwołaniu z dnia [...] r. spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 200 w zw. z art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - w skrócie: "O.p.").

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] r., nr [...], utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że z przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika, iż sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę gruntów, budynków i budowli skutkuje tym, że przedmioty te są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dla celów podatku od nieruchomości nie ma znaczenia, czy nieruchomość jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, czy też nie. Zaznaczono przy tym, że "względy techniczne" odnoszą się wyłącznie do okoliczności faktycznych niezależnych od woli przedsiębiorcy i wynikających ze stanu technicznego przedmiotu opodatkowania, których skutkiem jest brak możliwości wykorzystania nieruchomości do celów gospodarczych z powodu niespełniania określonych wymogów technicznych. Nie będą miały natomiast znaczenia okoliczności i zdarzenia zależne od przedsiębiorcy i będące wynikiem jego celowego, świadomego działania lub zaniechania. Ponadto podniesiono, że z zawartego w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. sformułowania "nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności" wynika, że względy techniczne wyłączające możliwość zastosowania najwyższej stawki w podatku od nieruchomości muszą mieć charakter stały. Oznacza to, że grunt, budynek czy budowla zarówno obecnie, jak i w przyszłości nie nadaje się do wykorzystywania w działalności gospodarczej ze względów technicznych.

W kontekście powyższych uwag SKO stwierdziło, że organ I instancji prawidłowo ustalił w sprawie stan faktyczny, a następnie właściwie go ocenił, konsekwencją czego było uznanie, że w sprawie nie zachodzą przesłanki do zastosowania niższej stawki podatkowej (jak za budynki i grunty pozostałe) z uwagi na stan techniczny przedmiotu opodatkowania. W tym zakresie podniesiono, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wykazano brak przeciwwskazań do podjęcia przez spółkę działań, które pozwoliłyby na ponowne użytkowanie budynków. W ocenie organu II instancji, zły stan techniczny i zniszczone instalacje techniczne wewnątrz budynków mają charakter przejściowy i nie wynikają z przyczyn obiektywnych, ale z postępowania spółki, która na chwilę wydania decyzji przez organ I instancji, nie zamierzała wykonywać kapitalnego remontu budynków, co oznacza iż przeszkody te nie są obiektywne, ale zależne od woli spółki, jak również nie mają charakteru trwałego. Jednocześnie zwrócono uwagę, że na gruncie wokół budynków prowadzona jest działalność gospodarcza w postaci magazynowania rur.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 200 O.p. SKO uznało, że niezastosowanie trybu opisanego w tym przepisie nie miało wpływu na rozstrzygnięcie, albowiem w toku postępowania zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji uwzględniono wszystkie dowody przyjęte do postępowania zakończonego wydaniem poprzedniej decyzji w sprawie przez organ I instancji, a zatem nie pojawił się żaden nowy dowód, z którym spółka nie miała okazji się wcześniej zapoznać.

W skardze z dnia [...] r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie powyższej decyzji SKO w P. i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że nie zachodzą podstawy do zastosowania stawki podatku właściwej dla budynków pozostałych, którą stosuje się w razie niemożności wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych,

2) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez uznanie, że organ I instancji nie miał obowiązku powoływania biegłego na okoliczność ustalenia powierzchni budynków podlegającej opodatkowaniu, skoro nie kwestionował wskazanych w tym zakresie danych przez podatnika, wobec czego organowi I instancji nie można zarzucić braku wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego niezbędnego do prawidłowego załatwienia sprawy i nie ustalenia istotnych elementów stanu faktycznego w szczególności powierzchni nieruchomości stanowiących podstawę opodatkowania,

3) art. 200 w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez uznanie, że niezastosowanie przez organ I instancji trybu opisanego w tym przepisie nie miało wpływu na kierunek rozstrzygnięcia, gdyż w toku postępowania zakończonego wydaniem poprzedniej decyzji przez organ I instancji nie pojawił się żaden nowy dowód, z którym podatnik nie miał okazji się wcześniej zapoznać,

4) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. oraz z naruszeniem art. 200 w zw. z art. 123 § 1 O.p.

W argumentacji skargi skarżąca podniosła, że trwałość niemożności wykorzystywania budynków do działalności gospodarczej nie musi oznaczać, że budynki nigdy już nie będą się nadawać do prowadzenia jakiejkolwiek działalności. Zwróciła uwagę, że trwałość stanu technicznej niezdolności do wykorzystania nie jest ustawowo zdefiniowana, nawet pojęcie "trwałości" nie jest użyte w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Ponadto skarżąca wskazała, że trwałość "względów technicznych" - rozumianych jako wady fizyczne budynków i budowli (gruntów), uniemożliwiające korzystanie z nich przez przedsiębiorcę, zgodnie z celem działalności - musi być rozpatrywana wyłącznie w odniesieniu do konkretnego roku podatkowego. Skoro stawka podatku od nieruchomości jest ustalana corocznie, to wpływ na nią mogą mieć jedynie okoliczności występujące w trakcie trwania okresu rozliczeniowego, którego dotyczy. Cecha trwałości nie jest przy tym tożsama z nieodwracalnością. Z powyższego autorka skargi wywiodła, że w sprawie zachodzą przesłanki do zastosowania niższej stawki podatkowej (jak za budynki pozostałe), albowiem przedmiotowe budynki nie były i jednocześnie nie mogły być wykorzystywane przez spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej w roku podatkowym 2011 i 2012 ze względów technicznych. W tym zakresie podkreśliła, że z opinii biegłego z dziedziny budownictwa wynika, iż do czasu przeprowadzenia remontu kapitalnego budynek nie nadaje się do użytkowania i powinien być wyłączony z eksploatacji. Konieczność przeprowadzenia remontu kapitalnego budynków stanowi zaś istotne przedsięwzięcie organizacyjne i techniczne, dlatego też, zdaniem skarżącej, względy techniczne mają charakter trwały i obiektywny.

Skarżąca zarzuciła także, że organ II instancji ograniczył uprawnienie wynikające z art. 200 O.p. jedynie do prawa strony do ustosunkowania się do zgromadzonych środków dowodowych. Zaznaczyła przy tym, że po uchyleniu wcześniejszej decyzji organu I instancji przez SKO i zwrocie akt organowi I instancji, spółka nie miała nawet wiedzy, że organ I instancji podejmuje jakiekolwiek działania w sprawie, a jedynym dokumentem jej przesłanym była ponownie wydana przez organ I instancji decyzja. Tym samym, skarżąca stwierdziła, że nie miała ona możliwości złożenia jakichkolwiek wniosków dowodowych, a pozbawienie ją możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału uniemożliwiło jej czynny udział w postępowaniu podatkowym.

W odpowiedzi na skargę SKO w P. wniosło o jej oddalenie i podtrzymało argumentację zawartą w zaskarżonym akcie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organów podatkowych dotyczącego podatkowej kwalifikacji budynków skarżącej (w przeszłości obiekty o charakterze magazynowo-produkcyjno-biurowym), które zdaniem organów powinny być opodatkowane stawką właściwą dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organy podatkowe nie kwestionowały złego stanu technicznego tych budynków, jednakże opierając się na wnioskach zawartych w sporządzonej w toku postępowania ekspertyzie stwierdziły, że względy techniczne nie mają w sprawie charakteru obiektywnego. Według przeciwnego poglądu skarżącej, budynki te nie były ani nie mogły być wykorzystywane w 2012 r. do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych.

Wobec zawarcia w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Jeśli zaś materiał dowodowy w sprawie zawiera luki, co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 § 1 O.p. (tak NSA oz. w Łodzi w wyroku z dnia 8 stycznia 2003 r., I SA/Łd 2272/02, dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podkreślić także należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:

- niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,

- uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,

- błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529).

Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c (por. wyrok NSA z dnia 9 lipca 2013 r., I OSK 437/12, LEX nr 1375112). Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (tak NSA w wyroku z dnia 14 lutego 2013 r., I GSK 363/12, LEX 1356919; wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2012 r., II OSK 1490/11, LEX nr 1286271). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć.

W świetle powyższych założeń Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie materiał dowodowy, który pozwalał na jej rozstrzygnięcie. Po dokonaniu oględzin nieruchomości i uzyskanych w ich toku stosownych wyjaśnień od pełnomocnika skarżącej, organ I instancji uzyskał informację udzieloną przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z której wynikało, że budynki posadowione na ww. nieruchomości nie zostały wyłączone z użytkowania ze względu na zły stan techniczny. Uwzględniając wniosek dowodowy skarżącej, organ przeprowadził dowód z opinii biegłego z dziedziny budownictwa, sporządzonej w celu określenia możliwości przywrócenia obiektów budowlanych zlokalizowanych na działkach nr [...] i [...], do użytkowania, a także ustalenia czy stopień dewastacji rokuje odwrócenie jej skutków, wynikało, że budynek nadaje się do przeprowadzenia remontu kapitalnego, a po tym remoncie będzie nadawał się do dalszego użytkowania. Według opinii, stan techniczny budynku został oceniony jako niezadowalający przez zły; amortyzacja, dewastacja oraz destrukcja budynku wynosiła w granicach 70%. Zdaniem biegłego, do czasu przeprowadzenia remontu kapitalnego budynek nie nadaje się do użytkowania i powinien być wyłączony z eksploatacji i zabezpieczony przed dalszym niszczeniem i degradacją oraz dewastacją.

Dokonując oceny tego dowodu, organy nie naruszyły przepisu art. 191 O.p. Wbrew twierdzeniom skarżącej, nie było uzasadnionych podstaw do zasięgnięcia wiadomości specjalnych także w zakresie ustalenia powierzchni spornej nieruchomości i budynków. Kwestia powierzchni nie była w postępowaniu okolicznością sporną, organ I instancji opierał się danych wskazanych w składanych przez skarżącą deklaracjach i nie miał uzasadnionych powodów do podważania ich wiarygodności. Zauważyć należy, że w toku pierwszej kontroli instancyjnej skarżąca co do zasady nie kwestionowała w odwołaniu z dnia [...] r. (k. 59-62 akt admin.) prawidłowości ustalenia powierzchni gruntu i budynków ujętej w podstawie opodatkowania, zwracając jedynie uwagę na nie uwzględnienie przez organ I instancji bezspornego faktu, że jeden z budynków miał w części zapadnięty dach i w tym zakresie powierzchnia [...] m2 powinna był wyłączona z opodatkowania. Po uchyleniu decyzji przez organ odwoławczy, organ I instancji dokonał stosownej korekty podstawy opodatkowania w decyzji kontrolowanej w niniejszym postępowaniu sądowym. Niezasadny jest zatem zarzut, że w tym zakresie organy podatkowe nie ustaliły istotnych elementów stanu faktycznego.

Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na uznanie analizowanych wyżej zarzutów naruszenia przepisów postępowania za uzasadnione, gdyż organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa i podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organy nie uchybiły zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 O.p., gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Okoliczność, że skarżąca nie zgodziła się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznaczała, że doszło do naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego.

Z tych względów, Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę uznał, że nie ma uzasadnionych podstaw do zarzucenia organom naruszenia przepisów postępowania, które skutkowałyby błędnym ustaleniem stanu faktycznego.

Podobnie brak jest uzasadnionych podstaw, w kontekście scharakteryzowanej wyżej cechy "istotności’ naruszenia przepisów postępowania, do uznania, że tego rodzaju cechę przypisać można naruszeniu przez organ I instancji art. 200 O.p. Skarżąca zarzuciła, że nie miała możliwości złożenia jakichkolwiek wniosków dowodowych, a pozbawienie ją możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału uniemożliwiło jej czynny udział w postępowaniu podatkowym. W uzasadnieniu tego zarzutu skarżąca nie wskazuje jednak o jaką ewentualną inicjatywę dowodową chodzi i w jaki sposób brak możliwości zgłoszenia konkretnych wniosków dowodowych, a w konsekwencji ich nie przeprowadzenie, miał wpływ na wynik sprawy. Jak trafnie zauważył organ odwoławczy, wydając ponownie decyzję po kontroli instancyjnej, organ I instancji orzekał na podstawie dotychczasowego materiału dowodowego, który był znany skarżącej, uwzględniając wytyczne organu II instancji.

Przechodząc do analizy zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego stwierdzić należy, że zarysowany na wstępie spór związany jest z wykładnią, a w jej wyniku odmową zastosowania przez organy podatkowe przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w części, w której pozwala on na wyłączenie z przedmiotu opodatkowania tych budynków (gruntów i budowli) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, które nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r.), za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

W orzecznictwie sądów administracyjnych trafnie zauważa się, że ustawodawca nie wyjaśnił, co należy rozumieć przez względy techniczne. Z treści samego przepisu można wyczytać, że "względy" muszą mieć charakter techniczny, a zatem nie np. prawny, finansowy oraz, że mogą się one odnosić zarówno do gruntów, budynków, jak i budowli. Nie ulega jednak wątpliwości, że "względy techniczne" winny tkwić w samej rzeczy. Jednakże okoliczności te muszą uniemożliwiać korzystanie z nieruchomości, przy czym ustawodawca posłużył się sformułowaniem "nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności gospodarczej" (tak NSA w wyroku wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., II FSK 2737/12, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W judykaturze dominuje pogląd, według którego wykładnia tego wyrażenia prowadzi do wniosku, iż chodzi tu o obiektywne przeszkody sprawiające, że przedmioty opodatkowania nie są i trwale nie mogą być wykorzystywane w działalności gospodarczej. Taki charakter przeszkody sprawia, że nie może być ona determinowana wolą (działaniem lub zaniechaniem) podatnika, lecz okolicznościami zewnętrznymi i fizykalnymi, odnoszącymi się do substancji przedmiotu opodatkowania. Chodzić tu może zatem zarówno o takie wady fizyczne budynków i budowli, które uniemożliwiają w sposób stały korzystanie z nich przez przedsiębiorcę, jak również o inne faktycznie występujące przeszkody. Wyłączenie z zakresu przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej dotyczy zatem sytuacji, gdy przedmiot ten nie jest i - jednocześnie - nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względu na zdarzenie niezależne od podatnika. Tym samym przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości lub jej części służącej do wykonywania działalności gospodarczej, nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości, nie miały zastosowania do tej nieruchomości stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Nieruchomość taka, mimo czasowego jej niewykorzystywania, z różnych przyczyn, nie przestaje być nieruchomością związaną z prowadzoną przez dany podmiot działalnością gospodarczą (por. wyrok NSA z dnia z dnia 16 września 2014 r., II FSK 2221/12, LEX nr 1572457 i powołane tam orzecznictwo).

Z powyższego wynika ogólny wniosek, że "względy techniczne" muszą w sposób trwały wyłączać możliwość wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej (wyrok NSA z dnia z dnia 19 września 2014 r., II FSK 2361/12, LEX nr 1572503).Jednocześnie zaakcentować należy, że wobec milczenia ustawodawcy w tej kwestii, a jednocześnie nakreślenia w analizowanym przepisie swoistego kontekstu towarzyszącego temu zwrotowi, brak jest możliwości stworzenia na gruncie praktyki uniwersalnej formuły tego pojęcia, którą można by "dopasować" do każdego zdarzenia faktycznego. Wymuszać to winno na organach, konieczność szczegółowego odniesienia się do każdego zaistniałego zdarzenia faktycznego oraz uwzględniania zindywidualizowanych cech każdego przypadku (por. powołany wyżej wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., II FSK 2737/12).

Kwestia uwzględnienia przy wykładni i stosowaniu analizowanego tu przepisu, okoliczności faktycznych konkretnego przypadku, wymaga w niniejszej sprawie szczególnego zaakcentowania, z uwagi na zawartą w skardze argumentację, w której skarżąca odwołuje się do poglądów wyrażonych w orzecznictwie sądów administracyjnych, które - zdaniem skarżącej - wspierają jej stanowisko w sprawie.

W ocenie Sądu do stanu faktycznego niniejszej sprawy nie można wprost odnosić stanowiska wyrażonego przez NSA w powołanym przez skarżącą wyroku wydanym w sprawie II FSK 3212/12, albowiem w okolicznościach faktycznych tamtej sprawy, przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości obejmował pozostałość po zlikwidowanych liniach kolejowych. NSA zwrócił uwagę, że przy ustaleniu czy dana nieruchomość nadaje się lub nie nadaje się wykorzystywania do działalności gospodarczej należy mieć na uwadze, jakiego rodzaju działalność gospodarczą prowadzi podatnik – przedsiębiorca będący właścicielem nieruchomości. Z uwagi na specyficznym przedmiot opodatkowania (linia kolejowa, nasyp kolejowy) NSA stwierdził w kontekście analizowanego tu przepisu, że w takiej sytuacji, nie chodzi o możliwość wykorzystania nieruchomości do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej, przez jakiegokolwiek przedsiębiorcę. Zauważyć też należy, że w orzeczeniu tym NSA opowiedział się za takim rozumieniem "cechy trwałości", która nie jest tożsama z nieodwracalnością, co niniejszej sprawie także ma istotne znaczenie.

W bezspornych okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy podstawa opodatkowania obejmuje obiekty typowe (grunt i budynki), a organy podatkowe miały na względzie przedmiot działalności skarżącej spółki. Jak stwierdził organ I instancji na podstawie danych ujawnionych w krajowym rejestrze sądowym, przedmiotem działalności spółki jest m.in. kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, pośrednictwo w obrocie nieruchomościami, a to oznacza, że zły stan techniczny nieruchomości nie stoi na przeszkodzie ich wykorzystywaniu do prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. Organ zaznaczył jednocześnie, że oględziny nieruchomości wykazały, że część gruntów była zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej poprzez magazynowanie na ich powierzchni rur.

Istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma także powołany przez skarżącą wyrok tut. Sądu wydany w sprawie I SA/Po 215/15. W orzeczeniu tym Sąd stwierdził m.in., że sam fakt, iż obiekt został ostatecznie rozebrany świadczy o tym, że niemożność wykorzystania konkretnego budynku ze względów technicznych miał charakter trwały. Przypomnieć w tym miejscu trzeba, że skarżąca początkowo twierdziła, że nie ma zgody na użytkowanie spornych budynków, które – jej zdaniem - praktycznie są przeznaczone do rozbiórki. Jak wykazało jednak dalsze postępowanie, pogląd ten nie miał oparcia w stosownej decyzji organu administracji budowlanej. W tym kontekście zwrócić ponadto należy uwagę na nowelizację ustawy u.p.o.l., które weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. (ustawa z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1045). Ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie pojęcia "względy techniczne" przez ograniczenie stosowania tego pojęcia wyłącznie w odniesieniu do budynków i budowli lub ich części, w przypadkach gdy została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego nakazująca rozbiórkę obiektu budowlanego na podstawie art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. Mając na uwadze zamierzony przez ustawodawcę cel tej nowelizacji i powołane wyżej orzecznictwo stwierdzić trzeba, że dopiero ustalenie, czy stan techniczny budynku uzasadnia jego rozbiórkę, pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, czy mamy do czynienia ze stanem odwracalnym.

Wnioski sporządzonej w sprawie ekspertyzy jednoznacznie wskazują na stan odwracalny. Ewentualne względy ekonomiczne, jako okoliczność zależna od woli i oceny podatnika, wskazujące na przykład na brak opłacalności dokonania remontu tych budynków, nie mogą mieć w świetle treści analizowanego tu przepisu istotnego znaczenia.

Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę nie podziela natomiast, cytowanego obszernie przez skarżącą stanowiska WSA w Warszawie (wyrok wydany w sprawie VIII SA/Wa 702/14). W ocenie Sądu zaprezentowana w tym wyroku wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., wprowadza nieznane ustawie podatkowej dalsze pojęcia niedookreślone: "istotne przedsięwzięcia organizacyjne" i "istotne przedsięwzięcia techniczne", które są wymagane dla przywrócenia zdolności obiektu do gospodarczego wykorzystywania.

W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy istotne znaczenie ma natomiast pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 17 marca 2017 r. (II FSK 325/15), w którym Sąd ten zwrócił uwagę, że wyłączenie przedmiotów opodatkowania z kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej musi mieć charakter obiektywny, tj. przedmiot opodatkowania nie może nadawać się do prowadzenia działalności gospodarczej przez konkretnego przedsiębiorcę i jednocześnie nie mógłby być wykorzystywany przez inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą o innym charakterze. Względy techniczne dotyczą więc jedynie możliwości wykorzystywania konkretnego przedmiotu opodatkowania i są okolicznością faktyczną niezależną od woli przedsiębiorcy, wynikającą bezpośrednio ze stanu technicznego tego przedmiotu powodującego "zerwanie" jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Stanowią o tym, że pod względem technicznym dany przedmiot nie nadaje się do użytku nie tylko w prowadzonym przedsiębiorstwie, ale do żadnej innej działalności gospodarczej, gdyż nie spełnia określonych wymogów technicznych niezbędnych do jego wykorzystania w celach gospodarczych. Jeżeli przedsiębiorca nie wykorzystuje do działalności gospodarczej posiadanych przez siebie gruntów, budowli lub budynków to przedmioty te nadal pozostają związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a zatem to czy działalność gospodarcza jest w danym obiekcie i w danym czasie rzeczywiście prowadzona nie przesądza o związaniu tego obiektu z działalnością gospodarczą.

NSA podkreślając, że przejściowe niewykorzystywanie przez przedsiębiorcę posiadanej przez siebie nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej nie uzasadnia odstąpienia od stosowania przy wymiarze podatku od tej nieruchomości stawek przewidzianych dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą wskazał m.in., że remont lub modernizacja budynku (budowli) jest przeszkodą przejściową w prowadzeniu w nim działalności gospodarczej (ww. wyrok dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm.), orzekł jak w sentencji.