Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 482/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2013-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1-2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 5
journal: Dz.U. 2010 nr 247 poz 1652
law: Ustawa z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym
article: art. 2 pkt 36
journal: Dz.U. 2005 nr 108 poz 908
law: Ustawa z dnia  20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
Teza: Samo w sobie nabycie czy leasing pojazdu specjalistycznego i nabycie paliwa do jego napędu przez podatnika VAT, który nie wykonuje czynności opodatkowanych o specjalnej funkcji, do której ten pojazd jest przeznaczony, nie daje prawa do skorzystania z pełnego odliczenia podatku od towarów i usług, na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u.w związku z art. 3 ust. 2 pkt 5 u.zm.u.p.t.u. i u.t.d. Wykorzystywanie bankowozu jedynie przy okazji rzeczywistego rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej, a nie z uwagi na specjalne przeznaczenie tego pojazdu, wyklucza możliwość skorzystania z prawa do odliczenia w całości podatku od towarów i usług naliczonego w związku z nabyciem czy leasingiem bankowozu oraz z nabyciem paliwa do jego napędu.

TEZY

Samo w sobie nabycie czy leasing pojazdu specjalistycznego i nabycie paliwa do jego napędu przez podatnika VAT, który nie wykonuje czynności opodatkowanych o specjalnej funkcji, do której ten pojazd jest przeznaczony, nie daje prawa do skorzystania z pełnego odliczenia podatku od towarów i usług, na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u.w związku z art. 3 ust. 2 pkt 5 u.zm.u.p.t.u. i u.t.d. Wykorzystywanie bankowozu jedynie przy okazji rzeczywistego rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej, a nie z uwagi na specjalne przeznaczenie tego pojazdu, wyklucza możliwość skorzystania z prawa do odliczenia w całości podatku od towarów i usług naliczonego w związku z nabyciem czy leasingiem bankowozu oraz z nabyciem paliwa do jego napędu.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2013 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem złożonym w dniu [...], uzupełnionym pismem z dnia [...], I. S., prowadzący działalność gospodarczą – [...] "X." - wystąpił, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p."), do Dyrektora Izby Skarbowej w P. - upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych, o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego z faktur dokumentujących leasing bankowozu oraz zakupu paliwa do tego pojazdu.

Opisując zdarzenie przyszłe wnioskodawca wskazał, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej (produkcja i sprzedaż pasz oraz koncentratów) każdego dnia przedsiębiorstwo przyjmuje w gotówce zapłaty za sprzedane towary (znaczne kwoty). Uzyskany utarg o różnych porach przewozi do banków, wrzutek i nocnych trezorów. Działalność podatnika cechuje bardzo częsta obecność w terenie w związku z zawieraniem kontraktów i umów skupu, m. in. zbóż jako głównego składnika paszy dla zwierząt, a co za tym idzie w związku z płatnościami zaliczek wnioskodawca przewozi kwoty pieniężne uprzednio pobrane z banku. Kilka lat temu, konwojując środki pieniężne do banku, padł ofiarą przestępstwa, polegającego na kradzieży znacznej kwoty pieniężnej. Zdaniem podatnika opisane powyżej okoliczności uzasadniają konieczność nabycia pojazdu specjalnego, jakim jest bankowóz typu C. Pojazd specjalny, będący przedmiotem leasingu, który w dowodzie rejestracyjnym posiada wpis - rodzaj pojazdu: samochód specjalny, przeznaczenie: bankowóz - wykorzystywany będzie w realizowanej działalności gospodarczej wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, tj. do transportu pieniędzy do i z banku oraz pomiędzy punktami kasowymi wchodzącymi w skład struktury organizacyjnej przedsiębiorstwa, a także środków płatniczych i papierów wartościowych związanych z płatnościami i rozliczeniami z kontrahentami. Przedmiotowy samochód jest pojazdem, do którego zastosowanie ma art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 ze zm. – dalej w skrócie: "u.zm.u.p.t.u. i u.t.d."). Samochód spełnia definicję bankowozu typ C, o którym mowa w § 1 pkt 15 oraz wymogi techniczne, o jakich mowa w § 10 ust. 1 - załącznik nr 5 tegoż rozporządzenia MSWiA z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. Nr 166, poz. 1128) oraz po wykonaniu niezbędnych modyfikacji wynikających z rozporządzenia MSWiA z dnia 12 listopada 2012 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. z 2012 r., poz. 1262 – dalej w skrócie: "rozporządzenia MSWiA z dnia 12 listopada 2012 r."), spełniał będzie również i te wymogi (zamówienie na pojazd złożone zostało przed opublikowaniem rozporządzenia MSWiA z dnia 12 listopada 2012 r., dlatego też nowe wymogi wynikające z tego rozporządzenia uzupełnione zostaną w terminie w nim przewidzianym).

W oparciu o tak przedstawiony opis zdarzenia przyszłego zadano organowi podatkowemu następujące pytanie, czy możliwe jest odliczenie podatku od towarów i usług od zakupu paliwa i rat leasingowych dla tego typu pojazdu w pełnej wysokości, tj. 23%?

Przedstawiając własne stanowisko wnioskodawca wskazał, że możliwe jest odliczenie VAT od zakupu paliwa dla tego typu pojazdu w pełnej wysokości, ponieważ jest to samochód, o którym mowa w art. 3 ust. 2 pkt 5 u.zm.u.p.t.u. i u.t.d. W objaśnieniach do załącznika wspomnianej ustawy wskazano, że wykaz dotyczy pojazdów specjalnych, które spełniają wymagania i warunki techniczne określone dla przeznaczeń tych pojazdów, zawartych w odrębnych przepisach, tj. w ustawie z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.) oraz przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie. Jak wskazano, gdy istnieje klasyfikacja dla danego samochodu, w dowodzie rejestracyjnym musi się znaleźć odpowiedni wpis potwierdzający przeznaczenie pojazdu. Podatnik zwrócił uwagę, iż rejestracja pojazdu na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym ma charakter decyzji administracyjnej, a zatem jest wiążąca dla wszystkich uczestników obrotu prawnego, w tym również organów podatkowych. Zdaniem wnioskodawcy skoro w dowodzie rejestracyjnym samochodu jest odpowiedni wpis klasyfikacji umożliwiającej określenie, że ten samochód jest samochodem specjalnym o przeznaczeniu "bankowóz", to podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia VAT naliczonego w pełnej wysokości zarówno od zakupu paliwa dla tego samochodu, jak też z faktur zakupowych dla umowy leasingu.

Wnioskodawca powołując się na treść poszczególnych przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.t.u.") uznał, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Zdaniem strony przepis art. 3 ust. 1 u.zm.u.p.t.u. i u.t.d. zawierający ograniczenie w odliczeniu VAT (60 %, nie więcej jednak niż 6.000 zł) nie dotyczy pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi, w rozumieniu przepisów Prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy, czyli m.in. bankowozu, na podstawie art. 3 ust. 2 pkt 5 u.zm.u.p.t.u. i u.t.d.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko I. S., prowadzącego działalność gospodarczą – [...] "X." - za nieprawidłowe.

Argumentując swoje stanowisko w uzasadnieniu organ powołał się m.in. na treść art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 lit. a u.p.t.u. oraz art. 1 pkt 11, pkt 12 i pkt 14, art. 3 ust. 1-3 i ust. 6 oraz art. 4 u.zm.u.p.t.u. i u.t.d. oraz § 1 i 10 rozporządzenia MSWiA z dnia 12 listopada 2012 r. i załącznika nr 5 do tego rozporządzenia. W oparciu o powyższe przepisy organ stanął na stanowisku, że wbrew opinii wnioskodawcy w związku z leasingiem samochodu specjalnego, stanowiącego bankowóz typu C, zainteresowany nie nabędzie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego, wynikającej z faktur dokumentujących leasing bankowozu, jak również zakup paliwa do napędu tego samochodu. Zdaniem organu interpretacyjnego skoro prawo to przysługuje w związku z zakupem pojazdu o specjalnym przeznaczeniu i nabyciem paliwa do jego napędu, wykorzystywanie bankowozu do celów innych niż jego przeznaczenie, wyklucza możliwość skorzystania z tego odliczenia. Według organu, aby móc odliczyć w pełnej wysokości podatek naliczony związany z leasingiem samochodu o specjalnym przeznaczeniu (np. bankowozu) i podatek naliczony przy zakupie paliwa służącego do jego napędu, pojazd ten winien służyć działalności opodatkowanej podatnika i to takiej, w której jego wykorzystywanie jest konieczne. Tytułem przykładu wskazano na wykorzystywanie bankowozu do usługowego wykonywania czynności polegających na przewozie wartości pieniężnych. Skoro taką działalnością nie jest działalność wnioskodawcy, bo ta obejmuje produkcję i sprzedaż pasz oraz koncentratów, to do takiej działalności wykorzystywanie bankowozu nie jest konieczne.

Reasumując organ stwierdził, że wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup/leasing bankowozu w wysokości 60% kwot podatku określonych w tych fakturach, nie więcej jednak niż 6.000 zł. Podatnikowi nie będzie natomiast przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do napędu tego samochodu.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem wyrażonym w interpretacji, wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, który w odpowiedzi na to wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany wydanego rozstrzygnięcia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu I. S., reprezentowany przez adwokata, wniósł o uchylenie powyższej interpretacji i stwierdzenie, że nie może być wykonana oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w związku z art. 3 ust. 1, ust. 2 pkt 5 i ust. 6 oraz art. 4 u.zm.u.p.t.u. i u.t.d. w związku z art. 217 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że warunkiem odliczenia całego podatku naliczonego od podatku należnego w przypadku opłat leasingowych za bankowóz i wydatków na zakup paliwa do tego bankowozu jest jego wykorzystywanie do działalności opodatkowanej, w której wykorzystywanie jest konieczne, np. w przewozie wartości pieniężnych, podczas gdy taki dodatkowy warunek odliczenia VAT nie jest znany w ustawie podatkowej, co doprowadziło do wydania wadliwej interpretacji. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżący powołał wyroki WSA w Warszawie: z dnia 22 lutego 2013 r., o sygn. akt III SA/Wa 2016/12 oraz z dnia 9 kwietnia 2013 r., o sygn. akt. III SA/Wa 3188/12. Skarżący wskazał również interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...], nr [...].

W motywach skargi podatnik nie wykluczył, że bankowóz nie jest koniecznym elementem działalności gospodarczej polegającej na produkcji pasz i koncentratów, ale w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji bankowóz jest, jego zdaniem, niewątpliwie istotną pomocą w prowadzeniu wspomnianej działalności, a jego leasing jest w pełni uzasadniony z ekonomicznego punktu widzenia. Przewożenie gotówki z utargu bankowozem wydatnie zwiększa bezpieczeństwo wartości pieniężnych, którymi skarżący obraca w ramach prowadzonej działalności, szczególnie uwzględniając przykre doświadczenia skarżącego z przeszłości.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny uznał stanowisko strony skarżącej za nieuzasadnione i wniósł o oddalenie skargi. Organ potwierdził, że ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego przewidziane w art. 3 ust. 1 u.zm.u.p.t.u. i u.t.d. nie dotyczą pojazdów specjalnych, w tym bankowozu. Nie oznacza to jednak, że każdy czynny zarejestrowany podatnik VAT będzie mógł odliczyć pełen podatek naliczony z tytułu zakupu bankowozu, skoro pojazd ten nie jest wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem w związku z działalnością podatnika. Według organu działalność do prowadzenia, której można wykorzystywać bankowóz to świadczenie usług przewozu wartości pieniężnych, o których mowa w rozporządzeniu MSWiA z dnia 12 listopada 2012 r. Organ uznał, że skoro działalność prowadzona przez skarżącego obejmuje produkcję i sprzedaż pasz oraz koncentratów, to do jej realizacji wykorzystywanie bankowozu nie jest ani konieczne, ani nie znajduje racjonalnego uzasadnienia.

Podczas rozprawy przed WSA w Poznaniu w dniu 27 listopada 2013 r. pełnomocnik strony skarżącej powołał się na kolejne poglądy judykatury, zbieżne z poglądem podatnika w sprawie, a mianowicie wyroki: WSA w Warszawie z dnia 25 czerwca 2013 r., o sygn. akt III SA/Wa 93/13; WSA w Gorzowie Wielkopolskim: z dnia 7 marca 2013 r., o sygn. akt. I SA/Go 1113/12 i z dnia 10 kwietnia 2013 r., o sygn. akt I SA/Go 84/13 oraz WSA w Lublinie z dnia 4 października 2013 r., o sygn. akt I SA/Lu 535/13.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Badając zaskarżony akt według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej w skrócie: "P.p.s.a.") Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Punktem wyjścia dla uznania interpretacji indywidualnej organu podatkowego za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd opisu zdarzenia przyszłego, który został przedstawiony we wniosku strony i stanowił podstawę faktyczną tej interpretacji. Należy bowiem zaznaczyć, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wszczynane jest tylko na wniosek, na podstawie art. 14b § 1 O.p. Treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego. Wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie art. 14b-14h O.p. prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1135/10, publ.: LEX nr 1082188).

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy możliwe jest odliczenie w pełnej wysokości podatku naliczonego związanego z zakupem/leasingiem samochodu o specjalnym przeznaczeniu (bankowozu) i podatku naliczonego przy zakupie paliwa służącego do jego napędu, w przypadku gdy bankowóz będzie wykorzystywany do transportu pieniędzy, środków płatniczych i papierów wartościowych związanych z płatnościami i rozliczeniami z kontrahentami przez podatnika nie świadczącego usług przewozu wartości pieniężnych, ale zajmującego się produkcją i sprzedażą pasz oraz koncentratów. Skarżący stoi na stanowisku, że spełnia warunki przewidziane przepisami prawa do pełnego odliczenia VAT, bo sporny bankowóz będzie wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych. Tymczasem organ interpretacyjny uważa, że aby móc odliczyć w pełnej wysokości podatek naliczony związany z leasingiem samochodu o specjalnym przeznaczeniu (bankowozu) i podatek naliczony przy zakupie paliwa służącego do jego napędu, pojazd ten winien służyć działalności opodatkowanej podatnika i to takiej, w której jego wykorzystywanie jest konieczne i racjonalnie uzasadnione.

Stosownie do treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. O tym, co stanowi kwotę podatku naliczonego decyduje przepis art. 86 ust. 2 u.p.t.u., zawierający katalog źródeł tego podatku.

Jednocześnie ustawodawca przewidział szczególny sposób określenia podatku naliczonego w przypadku nabycia samochodów osobowych i niektórych innych pojazdów samochodowych. Dodatkowo wyłączył możliwość odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz niektórych pojazdów samochodowych. Kwestie te uregulowane zostały szczegółowo w powołanej na wstępie ustawie z dnia 16 grudnia 2010 r., czyli u.zm.u.p.t.u. i u.t.d., która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. Przepis art. 3 ust. 1 u.zm.u.p.t.u. i u.t.d. stanowi, że w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2012 r., który został przedłużony do dnia 31 grudnia 2013 r. (na mocy art. 10 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej, Dz. U. z 2012 r., poz.1456), w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 u.p.t.u., stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2.

Przy czym, co istotne z punktu widzenia niniejszej sprawy, w myśl art. 3 ust. 2 pkt 5 u.zm.u.p.t.u. i u.t.d., przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów Prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy. W celu zdefiniowana pojazdów specjalnych ustawodawca w powyższym przepisie odsyła do uregulowania zawartego w ustawie Prawo o ruchu drogowym, gdzie w art. 2 pkt 36 określono, że pojazd specjalny to pojazd samochodowy lub przyczepa przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji.

Stosownie do treści § 1 pkt 15 rozporządzenia MSWiA z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. Nr 166, poz. 1128) bankowozy to pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu wartości pieniężnych, oznaczone w zależności od konstrukcji i zabezpieczenia technicznego jako typy: A, B i C.

Z przytoczonych regulacji wynika, że ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego przewidziane w art. 3 ust. 1 i 6 u.zm.u.p.t.u. i u.t.d. nie dotyczą pojazdów specjalnych, do których jak wykazano powyżej należy m.in. bankowóz.

Odnosząc powyższe regulacje na grunt badanej sprawy należy podkreślić, że bezspornym jest, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą polegającą na produkcji i sprzedaży pasz oraz koncentratów. Poza sporem jest również, że bankowóz jako pojazd specjalny, który ma być przedmiotem leasingu ma posiadać dostosowane nadwozie lub specjalne wyposażenie. W myśl art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towar, w tym przypadku bankowóz, będzie wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Co do pojazdów w ogóle zasadą nie jest jednak pełne odliczenie VAT, albowiem w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 u.p.t.u., stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł (art. 3 ust. 1 u.zm.u.p.t.u. i u.t.d.). Takie ograniczenie prawa do odliczenia VAT jest zgodne z podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej, a mianowicie Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 2006 r., Nr 347, poz. 1 ze zm.). Wyjątkiem od tej zasady dotyczącej pojazdów, jest regulacja dotycząca pojazdów specjalnych, czyli art. 3 ust. 2 pkt 5 u.zm.u.p.t.u. i u.t.d. (lex specialis), który daje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w pełnej wysokości, przy czym dotyczy to tylko pojazdów do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia, a w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji.

Sąd w niniejszym składzie podziela pogląd zawarty w wyroku WSA w Warszawie z dnia 22 lutego 2013 r., o sygn. akt III SA/Wa 2016/12, że brak jest przepisów prawa wykluczających możliwość nabycia bankowozu (podobnie jak koparki, ładowarki, pomocy drogowej, żurawia samochodowego czy pojazdu pogrzebowego) w obrocie powszechnym. Należy zgodzić się również, że przepisy prawa nie zabraniają użytkowania bankowozu poza działalnością bankową. Niemniej powyższe nie oznacza automatycznie, że każdemu czynnemu podatnikowi VAT, bez względu na rodzaj prowadzonej działalności i sposób wykorzystania pojazdu specjalnego przysługuje prawo do pełnego odliczenia VAT z faktur dokumentujących nabycie czy leasing bankowozu oraz zakupu paliwa do napędu tego pojazdu. Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę zgadza się z twierdzeniem zawartym w skardze i wyrokach WSA w Gorzowie Wielkopolskim, że przepisy u.p.t.u. oraz u.zm.u.p.t.u. i u.t.d. nie precyzują wprost ograniczeń co do rodzaju działalności gospodarczej czy czynności opodatkowanych jakie ma realizować podatnik, który chce skorzystać ze spornego pełnego odliczenia VAT przy nabyciu/leasingu bankowozu. Nie można jednak nie dostrzegać, że ten specjalny pojazd służy konkretnym czynnościom specjalistycznym, a mianowicie przeznaczony jest do wykonywania specjalnej funkcji jako podstawowej, czyli transportu wartości pieniężnych. Zdaniem Sądu już takie przeznaczenie rozumiane sensu stricto powoduje, że wykorzystanie tego pojazdu winno być ściśle powiązane z profilem działalności gospodarczej, a nie polegać na okazjonalnym wykorzystaniu, czyli pomocniczo w wykonywaniu czynności opodatkowanych, które polegają zupełnie na czymś innym.

Dokonując wykładni systemowej i funkcjonalnej przytoczonych powyżej przepisów prawa podatkowego i Prawa o ruchu drogowym, Sąd uznał za niedopuszczalną sytuację, w której każdy czynny zarejestrowany podatnik VAT będzie mógł odliczyć pełen podatek naliczony z tytułu zakupu/leasingu bankowozu, gdy pojazd ten nie jest wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem w związku z działalnością podatnika, bo w istocie nie służy do wykonywania specjalnej funkcji, o której mowa w art. 2 pkt 36 Prawa o ruchu drogowym. Organ interpretacyjny zasadnie wskazał, że aby móc odliczyć w pełnej wysokości podatek naliczony związany z zakupem samochodu o specjalnym przeznaczeniu (bankowozu) i podatek naliczony przy zakupie paliwa służącego do jego napędu, pojazd ten winien służyć działalności opodatkowanej podatnika i to takiej, w której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne oraz racjonalnie uzasadnione. W przeciwnym razie każdy podatnik VAT nabywający pojazd specjalny, nie tylko bankowóz, ale np. koparkę, ładowarkę, pomoc drogową, żuraw samochodowy czy pojazd pogrzebowy chciałby odliczyć w pełnej wysokości podatek naliczony związany z jego zakupem/leasingiem i podatek naliczony przy zakupie paliwa służącego do jego napędu, choć w istocie pojazd ten, ze względu na inny profil działalności gospodarczej podatnika, jest mu zbędny. Przy czym oczywistym jest, że te ostatnio wyliczone pojazdy specjalne o wiele trudniej eksploatować do wykonywania codziennych rzeczywistych czynności opodatkowanych, zgodnych z rodzajem prowadzonej przez podatnika VAT działalności gospodarczej. W tym stanie rzeczy nie sposób nie dostrzec niebezpieczeństwa obejścia przepisów prawa.

Bezspornym jest, że podatnik zamierza wykorzystywać bankowóz w swojej działalności gospodarczej. Należy jednak odpowiedzieć na pytanie, czy w profilu działalności obejmującym produkcję i sprzedaż pasz oraz koncentratów, jest to pojazd niezbędny i będzie w istocie przeznaczony do wykonywania specjalnej funkcji. Odpowiedź na powyższe pytanie musi być negatywna. W przeciwnym razie każdemu podatnikowi, w rozumieniu przepisu art. 15 u.p.t.u., w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym bez względu na rodzaj wykonywanych czynności opodatkowanych, przysługiwałoby prawo do pełnego odliczenia VAT. Pogląd taki prowadziłby z kolei do zaakceptowania kuriozalnych w istocie sytuacji, kiedy wystarczy samo nabycie przez każdego podatnika VAT pojazdu specjalistycznego z dodatkowym wyposażeniem, które i tak w większości samochody danej klasy posiadają, aby uzyskać prawo do pełnego odliczenia VAT z faktur dokumentujących nabycie czy leasing bankowozu oraz zakupu paliwa do napędu tego pojazdu. Podczas gdy w przypadku innych aut tej samej klasy, ale np. już bez kasetki na wartości pieniężne, podatnik, który też wykorzystuje ten pojazd do wykonywania czynności opodatkowanych może odliczyć jedynie 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego, nie więcej jednak niż 6.000 zł.

Reasumując Sąd stoi na stanowisku, że samo w sobie nabycie czy leasing pojazdu specjalistycznego i nabycie paliwa do jego napędu przez podatnika VAT, który nie wykonuje czynności opodatkowanych o specjalnej funkcji, do której ten pojazd jest przeznaczony, nie daje prawa do skorzystania z pełnego odliczenia podatku od towarów i usług, na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 3 ust. 2 pkt 5 u.zm.u.p.t.u. i u.t.d. Wykorzystywanie bankowozu jedynie przy okazji rzeczywistego rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej, a nie z uwagi na specjalne przeznaczenie tego pojazdu, wyklucza możliwość skorzystania z prawa do odliczenia w całości podatku od towarów i usług naliczonego w związku z nabyciem czy leasingiem bankowozu oraz z nabyciem paliwa do jego napędu.

Odnosząc się do względów bezpieczeństwa, które zdaniem skarżącego mają uzasadniać potrzebę leasingu spornego bankowozu, Sąd w niniejszym składzie podziela pogląd przedstawiony w wyroku WSA w Opolu z dnia 24 października 2012 r., o sygn. akt I SA/Op 305/12, powołanym w odpowiedzi na skargę, że rozliczenia między podmiotami gospodarczymi winny odbywać się w obrocie bezgotówkowym za pośrednictwem rachunku bankowego, co ma oparcie w przepisach ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.). Ten sposób realizowania płatności jest po pierwsze zgodny z art. 22 ust. 1 ostatnio powołanej ustawy, a po drugie racjonalnie znacznie bezpieczniejszy niż przewóz wartości pieniężnych (w postaci znacznych kwot, o których mówi skarżący we wniosku) przez podatnika bankowozem, a tym samym realizuje cel, jaki chce osiągnąć skarżący, a mianowicie zapobieżenie kolejnej kradzieży.

Konkludując Sąd stwierdza, że wbrew zarzutom skargi w badanej sprawie przy wydaniu zaskarżonej interpretacji nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego ani prawa materialnego, a argumentacja podniesiona przez stronę nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do powołanych w skardze i na rozprawie orzeczeń sądów administracyjnych (m.in. WSA w Warszawie i WSA w Gorzowie Wielkopolskim) zawierających stanowiska odmienne, Sąd orzekający w niniejszej sprawie, z przyczyn szeroko opisanych powyżej, podglądów tych nie podziela.

Jednocześnie Sąd nie znalazł podstaw faktycznych, aby uwzględnić wniosek strony skarżącej w przedmiocie stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu na podstawie art. 152 P.p.s.a. Na marginesie należy zauważyć, że ta część żądania skargi nie została też w żaden sposób uzasadniona.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że w analizowanej sprawie nie zachodzą przesłanki uzasadniające konieczność wyeliminowania zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego. Z powyższych względów Sąd, w oparciu o przepis art. 151 P.p.s.a., uznał skargę za nieuzasadnioną i orzekł jak w sentencji wyroku.