Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1116/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 6 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2004 nr 142 poz 1514
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.
article: art. 296, art. 301 i art. 302
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 17 [16]
journal: Dz.U. 2013 poz 1222
law: Ustawa z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Bożena Miliczek-Ciszewska, Bożena Pindel (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2014 r. sprawy ze skargi W. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), po rozpatrzeniu odwołania W. M. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] Nr [...], utrzymał w mocy decyzję ustalającą wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu ustanowienia przez E. M. na rzecz W. M. nieodpłatnej służebności w lokalu mieszkalnym w wysokości [...] zł.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny.

Na podstawie umowy darowizny z dnia 14 kwietnia 2008 r. (Akt notarialny Rep. A Nr [...] sporządzony w Kancelarii Notarialnej w C.) W. M. (dalej: podatniczka lub skarżąca) darowała synowej E. M. (dalej: obdarowana) spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w C., przy ul. [...] lok. [...]. Obdarowana określiła wartość rynkową darowizny na kwotę [...] zł. Jednocześnie w umowie darowizny E. M. wyraziła zgodę na dożywotnie zamieszkiwanie w przedmiotowym mieszkaniu teściowej W. M..

W dniu 11 marca 2013 r. podatniczka złożyła zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (druk SD-3), w którym wykazała do opodatkowania "dożywotnie zamieszkiwanie" w lokalu mieszkalnym nr [...] w C. przy ul. [...] lok. [...]. Wartość prawa majątkowego określiła na kwotę [...] zł.

Organ podatkowy I instancji uznał, że podana w umowie darowizny wartość lokalu mieszkalnego odpowiada średnim wartościom rynkowym stosowanym na terenie C. w dniu powstania obowiązku podatkowego. Na podstawie danych wynikających ze złożonego zeznania podatkowego, które organ określił jako "prawo nieodpłatnej służebności", decyzją z dnia [...] ustalił wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu ustanowienia przez obdarowaną na rzecz podatniczki nieodpłatnej służebności w lokalu mieszkalnym po odliczeniu kwoty [...] zł wolnej od opodatkowania w I grupie podatkowej – w wysokości [...] zł.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji podatniczka podniosła, że nabycie prawa zamieszkiwania w przedmiotowym lokalu nie stanowi służebności. W piśmie wyjaśniającym z dnia 22 maja 2013 r. podkreśliła, że organ podatkowy błędnie zinterpretował prawne znaczenie zapisu o "wyrażeniu zgody na dożywotnie zamieszkiwanie w darowanym jej spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu", która jej zdaniem nie jest równoznaczna z ustanowieniem ograniczonego prawa rzeczowego – służebności, którym można obciążyć wyłącznie nieruchomość.

Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji uznał, że decyzja organu I instancji nie narusza prawa. Powołując przepisy art. 1 ust. 1 pkt 6, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 8, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1 pkt 1 oraz art. 13 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.; obecnie: t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.) organ przyjął, że zostało ustanowione ograniczone prawo rzeczowe jakim jest służebność osobista lokalu mieszkalnego, a jej ustanowienie nastąpiło bez wynagrodzenia. Biorąc pod uwagę roczną wartość użytkowania i służebności uznał za prawidłowy ustalony przez organ I instancji podatek w wysokości 4% wartości rzeczy oddanej w użytkowanie lub obciążonej służebnością.

Według organu zgodnie z zasadą swobody umów wynikającą z art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: k.c.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania "byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego". Zdaniem organu o zakwalifikowaniu poszczególnych umów nazwanych wymienionych w kodeksie cywilnym nic decyduje nazwa lecz treść umowy i jej elementy przedmiotowo istotne. Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera definicji renty, użytkowania czy też służebności, zatem znajdują zastosowanie regulacje Kodeksu cywilnego. Organ ponadto podkreślił, że na potwierdzenie ustanowienia służebności osobistej, podatniczka złożyła w dniu 11 marca 2013 r. zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3), wykazując w nim nabycie nieodpłatnej służebności o wartości [...] zł.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych zarzucając decyzji organu II instancji:

I. naruszenie prawa procesowego:

- art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie sprowadzające się do:

1) nałożenia na skarżącą obowiązku podatkowego pomimo braku merytorycznych oraz materialno-prawnych i formalno-prawnych podstaw do ustalenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu ustanowienia służebności na ograniczonym prawie rzeczowym, a w istocie przyznania prawa do korzystania z lokalu mieszkalnego na zasadzie art. 353 i nast. k.c.,

2) błędnego i niezasadnego uznania, że spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu można uznać za nieruchomość i obciążyć innym ograniczonym prawem rzeczowym jakim jest służebność,

3) błędne i nieuzasadnione uznanie, że ograniczonym prawem rzeczowym jakim jest służebność można obciążyć cokolwiek innego niż nieruchomość,

- art. 121 § 1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do działania organów skarbowych oraz pominiecie przez organ okoliczności wskazanych w odwołaniu oraz piśmie z dnia 22 maja 2013 r.;

II. naruszenie prawa materialnego:

- art. 1 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 6 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez ich nieuzasadnione zastosowanie, sprowadzające się do błędnego przyjęcia, iż w stanie faktycznym niniejszej sprawie wyrażenie zgody przez przez E. M. na dożywotnie zamieszkiwanie W. M. w darowanym spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu może być uznane za ustanowienie służebności, a tym samym stanowić przedmiot opodatkowania podatkiem od spadków darowizn,

- art. 46 § 1 k.c. w związku z art. 296 k.c. poprzez nieuzasadnione i sprzeczne z treścią przepisów uznanie, że spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego można obciążyć służebnością.

Argumentacja podniesiona przez skarżącą w uzasadnieniu konsekwentnie wskazuje, że przedmiotem obciążenia służebnością mogą być wyłącznie nieruchomości, a nie ograniczone prawo rzeczowe jakim jest własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu stanowiące przedmiot darowizny.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 120, 121 oraz 122 Ordynacji podatkowej organ stwierdził, że w toku postępowania podatkowego organy podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Ponadto zauważył, ze każde postępowanie prowadzone jest według określonej procedury, której podstawą są zasady ogólne określone w Ordynacji podatkowej obowiązujące na każdym etapie postępowania podatkowego, są one dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami prawa. Dotyczy to m.in. zasady prawdy obiektywnej, prostoty postępowania, jak również działania organu podatkowego mającego na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego.

W piśmie z dnia 18 grudnia 2013 r. ustanowiony pełnomocnik z urzędu skarżącej podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Dodatkowo podał, że obdarowana nie ustanowiła na rzecz podatniczki prawa dożywocia, a oświadczenie złożone w treści aktu notarialnego, na podstawie art. 1716 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1222; dalej: u.s.m.), świadczy o oddaniu lokalu w bezpłatne używanie. Podkreślił ponownie, że żadna służebność nie została ustanowiona, a zeznanie podatkowe skarżącej z dnia 11 marca 2013 r. zostało złożone omyłkowo z uwagi na brak wiedzy i świadomości prawnej, pod wpływem i na skutek mylnego pouczenia pracownika Urzędu Skarbowego.

Na rozprawie w dniu 13 marca 2014 r. pełnomocnik ponownie podtrzymał to stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje :

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1259 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Wskazana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotem oceny w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy organ prawidłowo zastosował art. 1 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 6 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn, ustalający po stronie skarżącej zobowiązanie podatkowe, w kontekście bezspornej okoliczności jaką jest zawarcie pomiędzy W. M., a jej synową E. M. umowy darowizny lokalu mieszkalnego (akt notarialny Rep. A Nr [...]). Wymienioną umową darowizny skarżąca dokonała przeniesienia własności ograniczonego prawa rzeczowego tj. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w C. na rzecz obdarowanej, który nie ma założonej księgi wieczystej. Z postanowienia § 6 umowy darowizny wynika, że: "E. M. wyraża zgodę na dożywotnie zamieszkiwanie teściowej: W. M. w przedmiotowym mieszkaniu i zobowiązuje się jej nie wymeldować." W złożonym zeznaniu podatkowym o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3), skarżąca wykazała do opodatkowania "dożywotnie zamieszkiwanie" w lokalu mieszkalnym w C..

W ocenie skarżącej skoro przedmiotem przeniesienia własności w drodze darowizny było spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a więc ograniczone prawo rzeczowe, nie jest możliwe ustanowienie na nim dalszego ograniczonego prawa rzeczowego, jakim jest służebność mieszkania, co pozostaje w sprzeczności z art. 296 k.c. Zdaniem natomiast organów podatkowych postanowienie zawarte w § 6 umowy darowizny wskazuje na ustanowienie służebności osobistej w celu zaspokojenia potrzeb skarżącej, co potwierdza złożone przez nią zeznanie podatkowe (SD-3) wykazujące nabycie "nieodpłatnej służebności".

Z treści przepisu art. 1 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn wynika, że podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem nieodpłatnej: renty, użytkowania oraz służebności. Natomiast obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze nieodpłatnej służebności, renty oraz użytkowania – z chwilą ustanowienia tych praw (art. 6 ust. 1 pkt 8 tej ustawy). Zatem podatek określony wymienioną ustawą jest typowym podatkiem majątkowym obciążającym przyrost majątku osiągnięty w sposób nieodpłatny. Stosownie zaś do postanowień art. 888 k.c. przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Świadczenie darowizny jest bezpłatne tylko wtedy, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę.

Kwestią sporną pozostaje przede wszystkim ustalenie czy skutecznie została ustanowiona służebność w rozumieniu art. 296 i nast. k.c., a w dalszej kolejności czy powstał obowiązek podatkowy w wyniku ustanowionej służebności. Z treści przepisu art. 296 k.c. wynika, że nieruchomość można obciążyć na rzecz oznaczonej osoby fizycznej prawem, którego treść odpowiada treści służebności gruntowej (służebność osobista). Służebność osobista może być służebnością mieszkania, która została szczegółowo uregulowana w art. 301 i 302 k.c., może też stanowić treść prawa dożywocia (art. 908 § 2 k.c.). Służebność osobista jest prawem rzeczowym ograniczonym (art. 244 § 1 k.c.), które obciąża nieruchomość na rzecz oznaczonej osoby fizycznej.

Natomiast charakter prawny spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu – zgodnie z delegacją zawartą w art. 244 § 2 k.c. – określa przepis art. 172 ust. 1 u.s.m.: "Spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu jest prawem zbywalnym, przechodzi na spadkobierców i podlega egzekucji. Jest ono ograniczonym prawem rzeczowym."

Przedmiotem służebności osobistej (tak jak służebności gruntowej) są tylko nieruchomości (tak: E. Gniewek Kodeks Cywilny Komentarz, C.H. BECK, Warszawa 2008, str. 467). Pojęcie nieruchomości zostało zdefiniowane w art. 46 § 1 k.c., są nimi: części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Jak już wyżej wspomniano służebność osobista, będąca ograniczonym prawem rzeczowym, obciąża nieruchomość na rzecz oznaczonej osoby fizycznej.

Zestawiając ww. przepisy, należy zaaprobować podniesioną przez skarżącą argumentację, która jest tożsama z przedstawioną w uzasadnieniu postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 24 stycznia 2013 r. sygn. akt V CSK 549/11 (opubl. Lex nr 1294227). Sąd Najwyższy wprawdzie podnosił kwestie związane z możliwością obciążenia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu innym ograniczonym prawem rzeczowym – użytkowaniem, lecz w ocenie tut. Sądu poruszana tam problematyka dotyczy zagadnień związanych z przedmiotem niniejszej sprawy. Przede wszystkim zwraca Sąd Najwyższy uwagę, że własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu jest to prawo przenoszalne (art. 172 ust. 1 u.s.m.), ale będące prawem na rzeczy cudzej (na nieruchomości spółdzielczej). Należy podzielić pogląd, że przenoszalność tego prawa nie decyduje o możliwości jego obciążenia. W wyniku przeniesienia prawa spółdzielczego zmienia się tylko jego dysponent, bez innych obciążeń własności spółdzielczej. Z kolei art. 1716 ust. 1 u.s.m. stanowi, że wynajmowanie lub oddawanie w bezpłatne używanie przez członka albo osobę niebędącą członkiem spółdzielni, której przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, całego lub części lokalu wymaga zgody spółdzielni, jeżeli jest to związane ze zmianą sposobu korzystania z lokalu lub przeznaczenia lokalu bądź jego części. Kontrolą są ponadto objęte zmiany mające wpływ na wysokość opłat na rzecz spółdzielni. Przepis ten potwierdza kolizje związane z udostępnianiem własnościowego lokalu spółdzielczego osobom trzecim, wyznacza granice uprawnień dysponenta tego lokalu oraz określa sposób zabezpieczenia interesów właściciela nieruchomości. Na tym tle widoczne jest oddziaływanie wobec spółdzielni mieszkaniowej obciążeń własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu jako prawa niesamoistnego na rzeczy cudzej. W omawianej konfiguracji należną ochroną musi być objęte prawo własności. Uzasadniony jest związku z tym pogląd, że obciążenie użytkowaniem własnościowego prawa spółdzielczego obciążałoby nieruchomość spółdzielczą z naruszeniem art. 1716 u.s.m.

Wymieniona wyżej ustawa o spółdzielniach mieszkaniowych nie przewiduje możliwości obciążenia własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu innym ograniczonym prawem rzeczowym. Jedyny taki przypadek przewiduje przepis art. 65 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 707 ze zm.): "przedmiotem hipoteki może być także: spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu". Końcowo Sąd Najwyższy zauważył, że dysponent spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu nie może narzucić spółdzielni mieszkaniowej rozwiązań sprzecznych z przepisami tej ustawy powodujących eliminację uprawnień właściciela przewidzianych w art. 1716 u.s.m. Ustawodawcy nie można przypisać intencji nieracjonalnych, gdyby więc uznał za celowe ustanowienie prawnorzeczowego korzystania z własnościowego lokalu spółdzielczego, dopuściłby obciążenie go służebnością mieszkania (art. 301 k.c.) jako ograniczonym prawem rzeczowym najlepiej gwarantującym osobiste korzystanie z lokalu.

W doktrynie pojawiają się także odmienne stanowiska uznające możliwość ustanowienia użytkowania na własnościowym prawie do lokalu (np. K. Dadańska Komentarz do art. 265 k.c.; publ. Lex), lecz nie poparte tak wnikliwą oceną jak w ww. postanowieniu. Należy także zwrócić uwagę, że w dotychczasowym orzecznictwie administracyjnym zaaprobowano związek pomiędzy czynnościami, przedmiotem których była darowizna spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego obejmującego lokal mieszkalny, a ustanowieniem na nim służebności osobistej mieszkania polegającej na prawie zamieszkiwania w celu zaspokojenia osobistych potrzeb uprawnionej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 685/11 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 1 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1953/12). W stanie faktycznym i prawnym tej sprawy uznano, że istota czynności prawnych, to jest umowy darowizny i ustanowienia służebności osobistej nie jest uzależniona od jedności miejsca i czasu ich dokonania. Można je dokonywać w oderwaniu od siebie w różnym czasie, w drodze różnych aktów notarialnych i przed różnymi notariuszami. Na tym wyczerpują się relacje pomiędzy darowizną własnościowego prawa do lokalu, a więc czynnością o charakterze obligacyjnym, a ustanowieniem ograniczonego prawa rzeczowego w postaci służebności mieszkania. Czynności te w swej istocie są oderwane od siebie. Przedmiotem jednej z nich są prawa obligacyjne, drugiej ograniczone prawo rzeczowe.

Przenosząc ww. rozważania na grunt niniejszej sprawy, zdaniem Sądu, organy podatkowe nie wyjaśniły charakteru dyspozycji złożonej przez obdarowaną na rzecz skarżącej, w postanowieniu § 6 omawianej umowy darowizny: obdarowana wyraziła zgodę na dożywotnie zamieszkiwanie skarżącej w przedmiotowym mieszkaniu i zobowiązała się jej nie wymeldować. Ze złożonego przez obdarowaną oświadczenia woli nie wynika, że dożywotnie zamieszkiwanie ma charakter nieodpłatny (dopiero pełnomocnik skarżącej wskazuje w piśmie z dnia 18 grudnia 2013 r. na bezpłatne używanie, powołując art. 1716 u.s.m.). W złożonym zeznaniu podatkowym skarżąca określiła nabyte prawo majątkowe jako "dożywotnie zamieszkiwanie", co zgodnie z dokonaną przez organy interpretacją stanowi "nieodpłatną służebność". Ponadto organ II instancji nie odniósł się do podniesionego przez skarżącą zarzutu dotyczącego braku możliwości obciążenia ograniczonego prawa rzeczownego jakim jest spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu innym ograniczonym prawem rzeczowym tj. służebnością osobistą (mieszkania).

Organy obu instancji ustalając obowiązek podatkowy skarżącej powołały się na zasadę swobody umów. Podmioty mogą korzystać ze swobody w umownym kształtowaniu treści zobowiązania w granicach określonych przepisem art. 3531 k.c., który wskazuje trzy źródła tych ograniczeń: przepisy prawne, zasady współżycia społecznego i właściwość (naturę) stosunku. Przepis ten nakazuje jednocześnie, aby poddawać badaniu nie tylko treść, ale i cel zobowiązania przy ocenie, czy strony dokonały czynności prawnej we wskazanych granicach wyznaczonych im przez zasadę swobody umów. Przez cel zobowiązania należy rozumieć stan rzeczy, który powinien zostać osiągnięty w następstwie wykonania zobowiązania. Spośród trzech kryteriów ograniczających swobodę umów, podstawowe znaczenie należy przypisać wskazanemu w przepisie art. 3531 k.c. wymogowi zgodności treści i celu stosunku z ustawą. Mianem "ustawy" określa kodeks cywilny wszelkie obowiązujące przepisy prawne, bez względu na rangę aktu normatywnego i przynależność do określonej gałęzi prawa. Oznacza to konieczność zbadania, czy strony umowy nie naruszają norm prawnych tworzących obowiązujący w Polsce system prawa, a zawartych w konstytucji, ustawach, ratyfikowanych umowach międzynarodowych, rozporządzeniach i aktach prawa miejscowego (tak: Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III Zobowiązania – część ogólna pod. red. A. Kidyby, Lex 2010).

Sąd uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe, uwzględniając powyższe rozważania, przy ponownym rozpoznaniu sprawy powinny ustalić faktyczny i prawny charakter złożonego przez obdarowaną oświadczenia woli, a następnie ustalić możliwość objęcia skarżącej zobowiązaniem podatkowym przewidzianym w art. 1 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji stwierdzając, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu na mocy art. 152 tej ustawy.