Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2778/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4, art. 174, art. 176
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 7 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 281/15 w sprawie ze skargi E. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 281/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę E. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 grudnia 2014 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.

Przedstawiając stan sprawy, Sąd wskazał, że decyzją z dnia 26 czerwca 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok w kwocie 449.643,00 zł. Wyjaśniono, że postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. wykazało nieprawidłowości po stronie kosztów uzyskania przychodów w firmie E[...] E. A. (prowadzonej przez skarżącą), skutkujące zaniżeniem dochodu o kwotę 2.256.765,20 zł, poprzez zaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktur mających dokumentować zakup tkanin, na których jako wystawcy widnieją: J[...] Sp. z o.o. w P., BEP[...] M. J. B. w L., BTM[...], E.[...] B. S. w P., AI[...], E. M. S. w P. Oceniono, że faktury są nierzetelne i nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Decyzją z dnia 23 grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy powyższą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. W uzasadnieniu organ szczegółowo odniósł się do faktur wystawionych przez każdą z wyżej wymienionych firm, uznając, że zasadnie organ pierwszej instancji stwierdził, iż transakcje udokumentowane tymi fakturami nie zostały faktycznie przeprowadzone między podmiotami wskazanymi na fakturach (jako dostawca bądź nabywca). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi organ pierwszej instancji zasadnie odstąpił przy tym od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej: "O.p."), w tym określenie kosztów uzyskania przychodu na podstawie posiadanej dokumentacji po wyeliminowaniu zakwestionowanych faktur. Wyjaśniono, że organ podatkowy może odstąpić od określenia podstaw opodatkowania w drodze szacowania nie tylko wtedy, gdy uzyska jako uzupełnienie dowodów dodatkowe dokumenty jak np.: faktury, paragony, ewidencje, deklaracje, ale także wtedy, gdy uzyskane dowody potwierdzają konieczność wyłączenia z ksiąg konkretnych zapisów kwot wynikających z nierzetelnych faktur i uzasadniają określenie podstawy opodatkowania z pominięciem tych kwot, przy uwzględnieniu pozostałych danych wynikających z księgi. Dalej organ podniósł, że w toku postępowania odwoławczego pełnomocnik strony składał liczne wnioski dowodowe, obszernie je uzasadniając. Ich wnikliwa analiza przywiodła jednak organ odwoławczy do stwierdzenia, że nie wskazano żadnego istotnego prawnie w aspekcie stanowiącej podstawę rozstrzygnięcia normy prawa materialnego środka dowodowego i nie przedstawiono wiarygodnego materiału dowodowego w tym zakresie. Dodatkowo podkreślono, że orzekając w przedmiocie kosztów podatkowych organ podatkowy może opierać się wyłącznie na dowodach w postaci faktur, ewidencji, deklaracji bądź innych dokumentach księgowych. Nie może stanowić dowodu potwierdzającego poniesienie wydatku kosztowego zeznanie, czy oświadczenie strony bądź świadka, niepoparte żadnymi rzetelnymi dowodami.

2. Od powyższej decyzji skarżąca wywiodła skargę, zarzucając naruszenie:

1. art. 121 § 1 w związku z art. 120 O.p. poprzez cyt.: "nieetyczne i pozornie zgodne z prawem działanie organów mające zapewnić ochronę osobistych interesów zatrudnionych w skarbowości oraz wykonanie założonego planu przez resort finansów; uprawianie propagandy o konieczności walki z przestępczością zorganizowaną, co doprowadziło do zmian w prawie pozwalającym organom podatkowym do naruszania zasad zaufania do organów podatkowych i przestrzegania prawa";

2. art. 210 § 1 pkt 6 oraz 210 § 4 w związku z art. 193 § 1, § 2, § 3 O.p., w związku z art. 22 ust 1, art. 24 ust 2, art. 24a ust 1 ust 7 ustawy z dnia 29 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: ,,u.p.d.o.f.") w związku z § 26, § 1 i § 11 ust. 1 ust. 2 ust. 3 oraz § 12 ust. 1-6 i § 16 ust. 1-4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2003 roku nr 152, poz 1475 z późn. zm.), poprzez stwierdzenie, że: faktury są nierzetelne i nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; skarżąca poprzez zaksięgowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów spornych faktur przyjęła odmienny od prawidłowego sposób interpretowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skarżąca naruszyła art. 24a ust 1 i art. 22 ust 1 O.p., zaliczając sporne faktury do kosztów uzyskania przychodów, przed zaewidencjonowaniem zakwestionowanych faktur skarżąca nie zawarła z firmami pisemnych umów, nie składała zamówień, nie zawierała kontraktów, nie wymieniała poczty e-mail, nie wysyłała i otrzymywała faksów, nie miała dokumentów PZ, nie miała dowodów zapłaty lub innych świadczących o współpracy z tymi firmami, nie była w siedzibie tych firm, nie znała B. S., M. J. B. oraz H. K., charakter gotówkowy transakcji pozwala na określenie nabycia jako "rzekomego";

3. art. 188 w związku z art. 123 § 1 oraz art. art. 187 § 1 i 200a § 3 O.p., poprzez błędną ich interpretację, w wyniku czego: nie przeprowadzono wszystkich dowodów, zgłoszonych przez stronę w ośmiu pismach, które mogły zmienić treść wydanej decyzji, osiem wniosków dowodowych rozpatrzono trzema postanowieniami, organ odwoławczy nie odniósł się do sześciu wniosków dowodowych, jako przyczynę odmowy przeprowadzenia dowodów organ podatkowy wskazał, że faktury dokumentujące poniesione koszty muszą być rzetelne i odzwierciedlać rzeczywisty przebieg zdarzeń oraz przyjęto, że wystawcy faktur nie dostarczyli towaru wskazanego na spornych fakturach;

4. art. 194 § 1 i art. 194 § 3 w związku z art. 188, art. 192 i 123 § 1 O.p., poprzez błędną ich interpretację, w wyniku czego: uniemożliwiono skarżącej wypowiedzenie się co do przedstawionych jednostronnie dowodów, co w konsekwencji skutkowało brakiem możliwości czynnego udziału w postępowaniu, w uzasadnieniu decyzji powołano orzeczenia WSA w Łodzi (I SA/Łd 158/14 i I SA/ Łd 698/14), jednak orzeczeń tych nie było w przedstawionych stronie w dniu 23.10.2014 roku aktach sprawy, odmówiono skarżącej uzupełnienia akt o materiały postępowania dowodowego zgromadzonego cyt. "do wydania decyzji", na które powołał się organ drugiej instancji oraz załączenia do akt sprawy innych dokumentów urzędowych, które stanowiły dowód rzetelności zakwestionowanych transakcji;

5. art. 191 w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 192 O.p. w związku z art. 2 ust 1 pkt 3 pkt 5 w związku z art. 30 ust. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 roku o służbie celnej (Dz.U. 2013 poz. 1404) w związku z art. 5 ust. 6 pkt 1 i 2, art. 5 ust. 7 pkt 1 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 roku o urzędach i izbach skarbowych (tekst jednolity Dz. U. 2004 roku nr 121 poz. 1267 z późn. zm.) art. 1 ust. 1 i 2, art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej (tekst jednolity: Dz. U. 2011 r. Nr 41 poz. 214) przez ich błędną interpretację, w wyniku czego wydano decyzję z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, nie uwzględniając (cyt.) "nagannej roli organów państwa i pracowników aparatu skarbowego w popieraniu możliwości zaistnienia przyjętego do rozstrzygnięcia stanu faktycznego, nie wyjaśniając merytorycznych powodów jego zaistnienia, przy jednoczesnym przyjęciu wymyślonego przez organ takiego ich przebiegu, aby potwierdzały rozstrzygnięcie";

6. art. 191 w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 123 § 1 w związku z art. 180 § 1 i art. 192 O.p. poprzez błędną ich interpretację, w wyniku czego wydano decyzje bez zgromadzenia właściwego dla ich wydania materiału dowodowego, przyjmując do rozstrzygnięcia dowolne domniemania przebiegu zdarzeń nie mających pokrycia w zgromadzonych zgodnie z prawem dowodach przy niezasadnym odrzuceniu dowodów przeciwnych wnioskowanych przez stronę;

7. art. 192 w związku z art. 180 § 1 oraz 188 O.p. poprzez błędną ich interpretację, w wyniku czego do rozstrzygnięcia przyjęto dowody uzyskane niezgodnie z prawem, gdyż: skarżąca nie mogła się zapoznać z podstawowymi dowodami, takimi jak zeznania świadków przeprowadzone w innych postępowaniach, przebiegiem toczonych postępowań, dokumentacją postępowań prowadzonych wobec firm;

8. art. 127 O.p. w związku z art. 171a § 2 O.p., poprzez ich błędną interpretację, gdyż organ drugiej instancji w rzeczywistości nie przeprowadził postępowania odwoławczego; jak wynika z załączonej do akt sprawy metryki oraz z treści decyzji organ drugiej instancji nie przeczytał akt sprawy;

9. art. 22 ust. 1 w związku z art. 24 § 1 oraz art. 14 ust 1 u.p.d.o.f., poprzez błędną ich interpretację, w wyniku czego niezasadnie nie uznano jako koszty uzyskania przychodów zakwestionowanych faktur.

W odpowiedzi na skargę i w odpowiedzi na uzupełnienie skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W dniu 19 maja 2015 r. do WSA w Łodzi wpłynęło pismo stanowiące uzupełnienie skargi, w którym podniesiono zarzut naruszenia art. 187 § 3 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez ich niezastosowanie, w wyniku czego naruszono zasadę swobodnej oceny dowodów przez celowe pominięcie istotnych dowodów znajdujących się w posiadaniu organów.

Na rozprawie w dniu 2 czerwca 2015 r. pełnomocnik skarżącej wnosił w trybie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm., dalej "p.p.s.a.") o dopuszczenie dowodu z dokumentów w postaci 33 kart w związku z kontrolami, jakie były przeprowadzone w latach 2006-2010 w firmie skarżącej na potwierdzenie prawidłowości jej działań w związku z obrotem towarami, jaki został zakwestionowany w zaskarżonych decyzjach.

3. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji szczegółowo omówił kwestię faktur wystawianych przez firmy: JT[...] Sp. z o.o. w P., BEP[...] M. J. B. z siedzibą w L., BTM[...], E.[...] B. S. w P. oraz AI[...], E. M. S. w P., stwierdzając, że w zaskarżonej decyzji prawidłowo wskazano, iż przedstawione przez podatniczkę faktury od tych podmiotów, stanowiące podstawę udokumentowanych na ich podstawie wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, nie odzwierciedlają stanu faktycznego i nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

Dalej Sąd zaznaczył, że skarżąca nie zastosowała się do obowiązujących ją zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takiej sytuacji w stanie faktycznym sprawy dla jej rozstrzygnięcia nie było istotne, czy skarżąca otrzymała towary w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót towarowy ze wskazanymi w nich kontrahentami, tzn. czy to wystawcy faktur byli faktycznymi dostawcami konfekcji odzieżowej (co pozwalałoby na zaliczenie kwot tymi fakturami objętych do kosztów uzyskania przychodów). Sąd podniósł, że udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania dokumentu, ale koniecznym wymogiem jest, by dokument odzwierciedlał rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości. Sąd stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie skarżąca z tego obowiązku się nie wywiązała. Zaznaczono, że brak udokumentowania wydatków w postaci wiarygodnych dowodów nie został w niniejszej sprawie zastąpiony innymi środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, które następnie poddać można by formalnej weryfikacji.

Dalej Sąd podniósł, że zasadnie organy zastosowały w niniejszej sprawie art. 23 § 2 O.p., odstępując od szacowania podstawy opodatkowania, bowiem nie zakwestionowały całej prowadzonej przez podatniczkę dokumentacji rachunkowej, ale jedynie niektóre objęte tą dokumentacją faktury. WSA w Łodzi wyjaśnił, że obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez skarżącej dokumentacji i brak było podstaw do jego szacowania, skoro pozostałe zapisy dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów były prawidłowe.

Kolejno Sąd zaznaczył, że z uwagi na wyczerpujące wyjaśnienie kwestii możliwości dokonania przez skarżącą zakupów towarów w przedmiotowych firmach Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi był uprawniony do nieuwzględnienia wniosków dowodowych skarżącej. Podkreślono przy tym, że w sprawie oddalono jedynie te wnioski dowodowe, których przedmiotem były okoliczności stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Następnie Sąd odniósł się do zarzutów naruszenia poszczególnych przepisów O.p., wymienionych w skardze, wyjaśniając dlaczego nie doszło do ich naruszenia. Końcowo Sąd uznał, że niezasadny jest wniosek dowodowy skarżącej złożony na rozprawie w dniu 2 czerwca 2015 r., ponieważ pozostaje on bez wpływu na rozstrzygnięcie.

4. Na powyższe orzeczenie skarżąca złożyła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Jako podstawy kasacyjne powołała naruszenie:

I. na postawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na braku wystarczającego wyjaśnienia przyczyn odrzucenia skargi, jak również braku uzasadnienia rozpoznania i uzasadnienia dokonanej oceny prawnej przez skarżącą zarzutów:

a) braku oparcia w zgromadzonym w aktach sprawy materiale dowodowym twierdzenia, iż faktury wystawione przez firmy JT[...], BT[...], BEP[...] i A. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

b) przyjęcia za podstawę rozstrzygnięcia wniosków wyinterpretowanych z domniemań i jednostronnych założeń, sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, niepopartych zgromadzonym materiałem dowodowym, przy jednoczesnym braku oceny w uzasadnieniu orzeczenia zasadności odrzucenia dowodów przeciwnych wnioskowanych przez skarżącą;

c) braku wyjaśnienia w uzasadnieniu skarżonego orzeczenia przyczyn nieuwzględnienia zgłoszonych w toku postępowania przez skarżącą, zawartych w aktach sprawy, dowodów i wniosków dowodowych, popierających przedstawioną przez skarżącą kontrargumentację podważającą istotę twierdzeń organu;

d) braku wyjaśnienia przyczyn uwzględnienia do wydania rozstrzygnięcia dowodów niezwiązanych ze sprawą, jak i dowodów uzyskanym wbrew przepisom prawa;

- przy jednoczesnym nieustosunkowaniu się przez WSA w uzasadnieniu wyroku do tych zarzutów oraz nieskonfrontowanie ich ze stanowiskiem organu oraz zgromadzonym materiałem dowodowym;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w ten sposób, że WSA w całości i bez uzasadnienia zaaprobował błędne stanowisko DIS odpierające zarzuty skarżącej, odnoszące się do odmowy przeprowadzenia dowodów wynikających z jej wniosków dowodowych (s. 21-36 decyzji DIS), przez co WSA pominął i nie odniósł się w żadnej części uzasadnienia skarżonego wyroku do argumentów, w których skarżąca przedstawiła logiczne, rozsądne kontrargumenty i antytezy;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi mimo znajdujących się w aktach sprawy dowodów naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 Op, polegające na:

a) oddaleniu skargi, a w konsekwencji nieuchyleniu decyzji organów obu instancji, pomimo że nie zebrały one całego materiału dowodowego w niniejszej sprawie, w tym także nie wyjaśniły kwestii sygnalizowanych przez skarżącą w zakresie okoliczności stanowiących rzeczową i racjonalną kontrargumentację w stosunku do stanowiska organu, co skutkowało nienależytym i niewyczerpującym wyjaśnieniem skarżącej w uzasadnieniach obu decyzji okoliczności faktycznych i prawnych, mających wpływ na ustalenie praw i obowiązków skarżącej będących przedmiotem postępowania;

b) wybiórczym przedstawieniu stanu faktycznego sprawy, nieodniesienie się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze oraz uchylenie się od dokonania szczegółowej oceny i uzasadnienia przez Sąd swojego rozstrzygnięcia w drodze analizy argumentacji przedstawionej przez skarżącą w postaci logicznych, opartych na doświadczeniu życiowym i praktyce gospodarczej wniosków;

4) art. 3 § 2 pkt 1 w zw. art. 141 § 4 oraz w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez sprzeczność treści uzasadnienia z materiałem dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy, pominięcie w uzasadnieniu orzeczenia przedstawionych zarówno w skardze do WSA, jak i zgłaszanych w toku poprzedzającego ją postępowania istotnych zarzutów skarżącej, oraz przyjęcie jako treści kontrolowanego aktu stanowiska DIS zawartego w odpowiedzi na skargę z 4 marca 2015 r. i bezkrytyczną aprobatę stanowiska organów podatkowych - bez kompleksowego odniesienia się do treści uzasadnienia zarzutów skarżącej podniesionych w skardze;

5) art. 106 § 4 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie przez WSA w procesie orzekania faktów powszechnie znanych, przez co za podstawę rozstrzygnięcia przyjęto okoliczności z nimi sprzeczne;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 54 § 2 p.p.s.a., poprzez orzekanie przez WSA na podstawie niekompletnych akt sprawy oraz nieustosunkowanie się do zarzutu skarżącej wskazującego, że akta sprawy dostarczone przez organ nie zawierają wszystkich dokumentów, a co za tym idzie nie zawierają wszystkich niezbędnych danych koniecznych dla kontroli instancyjnej;

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a., przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia w toku postępowania przez organy obu instancji następujących przepisów postępowania tj.:

a) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 54 § 2 p.p.s.a., poprzez przyjęcie, że organy podatkowe w sposób właściwy zebrały i przedstawiły WSA cały materiał dowodowy zgromadzony przed wydaniem decyzji, podczas gdy w toku całego postępowania pominięte zostały istotne dowody zgłaszane przez skarżącą, jak również nie zostały z urzędu przeprowadzone dowody, które z uwagi na okoliczności faktyczne i stan prawny sprawy winny zostać przez organy obu instancji uwzględnione i zastosowane;

b) art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez przyjęcie, że organy podatkowe w sposób prawidłowy wyjaśniły stan faktyczny sprawy, przez co WSA przyjął go w całości za podstawę wyrokowania w sytuacji, gdy ze stanowiska prezentowanego przez organy obu instancji oraz aprobowanego przez WSA wynika, iż w dużej mierze ustalenia faktyczne oparte zostały o domniemania i tezy nieznajdujące oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, częstokroć przy tym z nim sprzeczne, a także przekraczające zasadę swobodnej oceny dowodów, gdyż nie wynikały z zasad logiki i doświadczenia życiowego;

c) art. 188 w zw. z art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 200a § 1 ust. 2 i § 3 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez skarżącą, w rezultacie doprowadzając do pominięcia okoliczności mających znaczenie dla sprawy, a które nie zostały dostatecznie wyjaśnione, ani stwierdzone innymi dowodami;

d) art. 120 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i 3, art. 188, art. 192 w zw. z art. 200 § 1, art. 200a § 1 i 3, art. 210 § 1 i 4 oraz art. 216 § 1, 2 w zw. z art. 237 Op, poprzez przyjęcie przez WSA, że w skarżonych decyzjach:

- nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia sprawy niejasności, bądź wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika, podczas gdy skarżąca w toku postępowania w obu instancjach oraz przed WSA zgłaszała i sygnalizowała szereg okoliczności budzących istotne wątpliwości co do zasadności ustaleń poczynionych przez organy podatkowe oraz prawidłowości ich wykazania, a ponadto błędów popełnionych w związku z przeprowadzeniem poszczególnych dowodów;

- w prowadzonym postępowaniu organy podatkowe nie naruszyły obowiązujących przepisów prawa i prowadziły postępowania oraz wydały decyzję w sposób zgodny z zasadą zaufania do organów podatkowych, podczas gdy skarżąca zgłaszała od samego początku obiekcje i brak zaufania do metod oraz obiektywizmu działań organów, który to fakt został przez Sąd całkowicie pominięty i nie podlegał ocenie;

- w sprawie organy podatkowe oddaliły jedynie te wnioski dowodowe, których przedmiotem były okoliczności stwierdzone wystarczająco innym dowodem w sytuacji, gdy owe "wystarczające stwierdzenia" oparte były wyłącznie o szereg wątpliwych i nieznajdujących oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym domniemań;

- organy podatkowe wyczerpująco wyjaśniły kwestię możliwości dokonania przez skarżącą zakwestionowanych zakupów towarów w czterech firmach, co uprawniało organy do nieuwzględnienia wniosków dowodowych skarżącej, choć w każdym z pism skarżącej, datowanych kolejno na 4 lipca 2014 r. (odwołanie od decyzji DUKS), 8 września 2014 r., w protokole z dnia 23 października 2014 r., 27 października 2014 r., 30 października 2014 r., 4 listopada 2014 r., 9 listopada 2014 r., 17 listopada 2014 r., wykazano w sposób niezbity, iż konieczność przeprowadzenia zgłaszanych dowodów istnieje;

- organy podatkowe nie miały prawnego nakazu, by w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie dowodów zebranych w innym postępowaniu, co w rezultacie nie tylko ograniczyło prawo skarżącej do czynnego udziału w postępowaniu, ale także zamknęło drogę do skonfrontowania z argumentami organu i wyjaśnienia powstałych w toku postępowania wątpliwości, jak też wpłynęło na naruszenie zasady prawdy obiektywnej, bezpośredniości (posłużenie się dowodami zebranymi w innym niż bieżące postępowanie) i legalności działania organów podatkowych;

- nie przedstawiono w sprawie innych środków dowodowych wskazujących na rzeczywiste poniesienie wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, które następnie poddać można by formalnej weryfikacji, podczas gdy skarżąca zgłosiła szereg wniosków dowodowych nakierowanych na osiągnięcie ww. celu jednakże żaden z nich nie został uwzględniony;

- ustalenia organów miały wystarczające oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, a twierdzenia skarżącej pozostają w całkowitym oderwaniu od zebranego w sprawie materiału dowodowego w sytuacji, gdy w rzeczywistości ów materiał dowodowy zebrany został w sposób wybiórczy i niepełny, pozostawiając szereg niedomówień i niejasności, co do których organy nie podjęły żadnych starań, by doprowadzić do ich eliminacji i zadośćuczynienia swoim obowiązkom wynikającym z przepisów prawa;

- organy podatkowe umożliwiły skarżącej czynny udział w postępowaniu, podczas gdy nie zapoznały strony po zakończeniu postępowania z materiałem dowodowym, przez co nie zasygnalizowały końca postępowania i uniemożliwiły złożenie wniosków w odpowiedzi na postanowienia organów;

e) art. 188 w. zw. z art. 197 § 1, art. 198 § 1 O.p., poprzez przyjęcie, że wnioski dowodowe składane przez skarżącą w toku obu postępowań nie miały znaczenia dla ustalenia stanu faktycznego, w sytuacji, gdy owe twierdzenia organów oparte były wyłącznie o szereg wątpliwych i nieznajdujacych oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym domniemań, zaś sama skarżąca w toku postępowania w obu instancjach oraz przed WSA zgłaszała i sygnalizowała szereg okoliczności budzących istotne wątpliwości co do zasadności ustaleń poczynionych przez organy podatkowe oraz prawidłowości ich wykazania, a ponadto błędów popełnionych w związku z przeprowadzeniem poszczególnych dowodów;

f) art. 197 § 1-2 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 w zw. z art. 122 poprzez uznanie, że organy podatkowe prawidłowo oceniły nieprzydatność przeprowadzenia w postępowaniu dowodu z opinii biegłego, z uwagi na to, że nie wystarczy wykazanie, iż podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej dla zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy podstawowym celem ww. opinii biegłego byłoby uzyskanie wiadomości specjalnych (których ani organy, ani sąd nie posiadają) także w zakresie zwyczajów kupieckich i gospodarczych obowiązujących w danego rodzaju działalności prowadzonej przez skarżącą, zweryfikowaniu dotychczasowych metod jej działań niekwestionowanych w toku wielu uprzednio prowadzonych kontroli skarbowych, poznaniu realiów rządzących konkretnym rynkiem, w ramach którego działała skarżąca – wszystko to w celu wykazania, iż nabycia towarów ujęte w kwestionowanych fakturach musiały w istocie mieć miejsca, bowiem uznanie ich za niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń stoi w sprzeczności m.in. z podstawowymi założeniami funkcjonowania firmy skarżącej, obrotu towarami w postaci konfekcji damskiej, ale też zasadami logiki i doświadczenia życiowego;

g) art. 192 w zw. z art. 180 § 1 i art. 188 O.p., poprzez przyjęcie u podstaw rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych organów podatkowych opartych o nieprawidłowo zebrane dowody w postaci m.in. zeznań świadków przeprowadzonych w innych postępowaniach, protokoły przebiegu toczonych wobec innych firm postępowań oraz pozostałą dokumentacje dotyczącą kontrahentów skarżącej, w stosunku do których uniemożliwiono skarżącej zapoznanie się z ich treścią;

h) art. 194 § 1 i 3 w zw. z art. 123 § 1, art. 188, art. 192 O.p., poprzez przyjęcie u podstaw rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych organów podatkowych opartych o nieprawidłowo, niekompletnie zebrane i jednostronnie przedstawione dowody, a także dokumenty urzędowe i materiały innego postępowania dowodowego, na które powołał się DIS, co do których skarżąca nie miała możliwości zapoznania się z ich treścią z uwagi na to, iż nie były włączone do akt sprawy i odmówiono ich załączenia;

i) art. 127 w zw. z art. 171a § 2 O.p., poprzez nieprawidłowe, niespełniające funkcji kontroli instancyjnej prowadzenie postępowania odwoławczego przez DIS, co w rezultacie prowadziło do braku dogłębnego zbadania sprawy i powierzchownej analizy sprowadzającej się do nieuzasadnionego, pozbawionego podstaw przyjęcia wprost za własne stanowiska DUKS, bez faktycznej konfrontacji ze stanowiskiem skarżącej i jej argumentami;

j) art. 23 § 1 pkt 2 i § 2-5 w zw. z art. 191 O.p. oraz art. 22 ust.1 w zw. z art. 24 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że prowadzona przez skarżącą dokumentacja jest nierzetelna i powodowałaby konieczność szacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji niemożności określenia podstawy opodatkowania w oparciu o dane wynikające z ksiąg, podczas gdy zapisy w księgach podatkowanych były niewadliwe i rzetelne;

k) art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 w zw. z art. 193 § 1-3 O.p. w zw. z art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 i 7 u.p.d.o.f. w zw. z § 1, § 11 ust. 1-3, § 12 ust. 1-6, § 16 ust. 1-4, § 26 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów poprzez przyjęcie za organami podatkowymi, że zakwestionowane w toku postępowania faktury są nierzetelne, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a skarżąca w sposób nieprawidłowy dokonała interpretacji przepisów u.p.d.o.f., czym naruszyła art. 24a ust. 1, art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (przez Sąd w uzasadnieniu błędne podane jako przepisy O.p.), dokonując zaliczenia spornych faktur do kosztów uzyskania przychodów, a przy tym: nie zawierając z kontrahentami pisemnych umów, nie składając zamówień, ofert, nie wymieniając wiadomości w drodze poczty elektronicznej, nie wysyłając faksów, nie mając dokumentacji PZ, dowodów zapłaty i innych, potwierdzeń współpracy z firmami, nie odwiedzając siedzib firm i nie spotykając się osobiście z ich właścicielami i prowadząc rozliczenia gotówkowe, co świadczyć ma o "rzekomym" nabyciu towarów, podczas gdy przepisy prawne nie nakładały na skarżącą takiego obowiązku, a całokształt okoliczności sprawy, zasady doświadczenia życiowego i zwyczaje gospodarcze funkcjonujące w danej dziedzinie działalności, jak też tło sprawy i zdarzenia towarzyszące w sposób ewidentny przeczą założeniom zarówno organów podatkowych, jak i WSA, który założenia te przyjął za własne;

8) art. 191 O.p. w zw. z art. 217 w zw. z art. 7 Konstytucji RP, poprzez przyjęcie jako właściwych dowolnych ustaleń organów podatkowych, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń, podczas gdy ustaleń tych dokonano na podstawie dowodów pośrednich, które nie wykluczały materialności zakwestionowanych dostaw, zaś same faktury nie zostały formalnie podważone, przy jednoczesnym żądaniu od skarżącej materialnych dowodów na rzetelność faktur i odrzuceniu przy tym wszystkich wniosków dowodowych w tym zakresie argumentując, że faktury nie są poprawne, bo działalność ich wystawców została zakwestionowana;

9) art. 106 § 3 w zw. z art. 192 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na niezobowiązaniu organu do uzupełnienia akt sprawy poprzez złożenie brakujących dokumentów, w sytuacji, gdy skarżąca podniosła przed Sądem zarzut niekompletności akt przekazanych przez organ, według jej wyliczeń "uszczuplono" akta o co najmniej 24 karty, a także całkowitym pominięciu tej kwestii w uzasadnieniu wyroku;

10) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a., przez nieuwzględnienie skargi, mimo wykazania w skardze naruszenia w toku postępowania przez organy obu instancji art. 194 § 1 w zw. z art. 187 § 3, art. 191, art. 125 § 1 i 2 O.p. oraz art. 16 ust. 1 i 3, art. 21 oraz art. 34 ust. 3 w zw. z art. 34 ust. 2 pkt 2 i 4, art. 35 ust. 1 i 2 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U z 2013 r., poz. 672 ze zm.) oraz art. 8c ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 8d ust. 1-3 ustawy z 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2004 r., Nr 269, poz. 2681 ze zm.), w wyniku czego błędnie WSA uznał, że na podatniku ciążą pozaustawowe obowiązki, których wykonanie może być dowolnie oceniane przez organy podatkowe, na które te obowiązki są nałożone ustawowo i które tych obowiązków nie wykonały; ponadto niezasadnie przyjęto, że to skarżąca, a nie organy podatkowe, miała obowiązek pilnowania aktualności i rzetelności prowadzonych przez państwo i te organy ewidencji;

II. na postawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:

1) art. 22 ust. 1 w zw. z art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 i 7 u.p.d.o.f. w zw. z § 1, § 11 ust. 1-3, § 12 ust. 1-6, § 16 ust. 1-4, § 26 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, art. 16 ust. 1 i 3, art. 21 oraz art. 34 ust. 3 w zw. z art. 34 ust. 2 pkt 2 i 4, art. 35 ust. 1 i 2 usg oraz art. 8c ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 8d ust. 1-3 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dokumenty księgowe w postaci faktur wystawionych przez firmy JT[...], BT[...], BEP[...] i A. nie dokumentują rzeczywistego zakupu tkanin przez skarżącą, w konsekwencji nie mogą one być uznane za rzetelne i stanowić podstawy zapisów w księgach rachunkowych prowadzonej działalności, a kwoty wynikające z tych faktur nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych, zaś prowadzona przez podatnika księga rachunkowa za okres od stycznia do grudnia 2009 r. winna zostać uznana za nierzetelną w zakresie zapisów dokonanych na podstawie faktur zakupu VAT, na których jako wystawcy widnieją ww. podmioty, a faktury wystawione przez te firmy – jako niemogące potwierdzać rzeczywistych wydatków, co jest sprzeczne ze zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, zwyczajami kupieckimi obowiązującymi w branży tekstylnej, zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a przede wszystkim wynika z szeregu nieprawidłowości proceduralnych, których organy podatkowe dopuściły się w toku postępowania oraz niewłaściwego wykonywania przez te organy i inne organy państwa obowiązków prowadzenia ewidencji, na których rzetelności zapisów polegała skarżąca, co do których niezasadnie WSA nie dopatrzył się żadnych uchybień – a w konsekwencji błędnie interpretował wymienione przepisy prawa materialnego;

2) art. 24 ust 1 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że w okolicznościach faktycznych przedmiotowej sprawy nie można zaliczyć do koszów uzyskania przychodów zakwestionowanych faktur, i w konsekwencji uznanie, że zobowiązanie skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. wynosi 449.643 zł, podczas gdy w niniejszej sprawie zostały spełnione warunki uprawniające skarżącą do zaliczenia wymienionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, z uwagi na ich rzeczywiste poniesienie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma ona uzasadnionych podstaw wobec czego podlega oddaleniu. Na wstępie należy przypomnieć, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek przewidzianych w tym przepisie.

W świetle art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (por. wyrok NSA z dnia 10 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2424/15). Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Ponadto, chcąc podnieść zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym, strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej, jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Przytoczenie powyższej argumentacji natury ogólnej było konieczne wobec dostrzeżonych niedociągnięć skargi kasacyjnej, tak w zakresie sformułowania zarzutów, jak ich uzasadnienia.

Chociaż wniesiony przez skarżącą środek odwoławczy został oparty na licznych zarzutach, dotyczących zarówno naruszenia prawa materialnego jak i przepisów postępowania, nie można uznać, że został on skonstruowany w sposób prawidłowy, a przez to, że sprostał wymaganiom, o których mowa wyżej.

Podstawowym mankamentem rozpatrywanej skargi kasacyjnej jest jej ogólnikowość - pobieżność, z jaką przedstawione zostały argumenty mające popierać stanowisko skarżącej, uniemożliwiające NSA dokonanie formalnej oceny, czy podniesione zarzuty zasługują na uwzględnienie. Obok tego wskazać należy na przytaczane przez pełnomocnika podstawy kasacyjne - powołane w ich ramach przepisy często nie korespondują z treścią konkretnego zarzutu. Niejednokrotnie oba z tych niedociągnięć można odnieść do tych samych fragmentów i tych samych treści.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że Naczelny Sąd Administracyjny nie tylko nie jest zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny. Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych.

W pierwszej kolejności NSA odniesie się do zarzutów, w ramach których powołano art. 141 § 4 p.p.s.a. (zarzuty naruszenia przepisów postępowania o nr: 1, 2, 4 oraz 9). Można nadmienić, że zgodnie z treścią tego przepisu, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wyżej wymienionych warunków. Na gruncie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 przyjmuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego, przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Oznacza to, że orzeczenie Sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia Sądu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a., szczególnie w zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Powoływane w ramach omawianych zarzutów wyjaśnienia skupiają się w istocie na kwestii nieprawidłowej oceny poszczególnych ustaleń w zakresie zebranego materiału dowodowego: gdy strona zarzuca np. "przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia wniosków wyinterpretowanych z domniemań i jednostronnych założeń, sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego" to tak naprawdę nie chodzi jej o konstrukcyjną wadliwość uzasadnienia, a polemikę z ustaleniami natury faktycznej (podobnie np., gdy pełnomocnik pisze o "sprzeczności treści uzasadnienia z materiałem dowodowym").

W ramach zarzutów, w których powołano się na art. 141 § 4 p.p.s.a., autor skargi kasacyjnej wskazuje w kilku miejscach na kwestie, które miały zostać przez Sąd pierwszej instancji pominięte. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że wbrew stanowisku pełnomocnika, przyczyny nieuwzględnienia niektórych wniosków dowodowych strony zostały przedstawione w uzasadnieniu skarżonego wyroku (na stronach: 23-25). Wbrew sformułowaniom zawartym w różnych fragmentach skargi kasacyjnej, WSA odniósł się do argumentów skarżącej, a jego stanowisko w zakresie kluczowych kwestii, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, było jasno i precyzyjnie wyjaśnione. Należy wobec tego zauważyć, że twierdzenia strony, w których wskazuje ona na braki uzasadnienia, mają charakter nader ogólny i nie poddają się skutecznej weryfikacji. Gdy autor skargi kasacyjnej pisze, w powołanym już fragmencie, o wnioskach "wyinterpretowanych z domniemań i jednostronnych założeń, sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego" to nie precyzuje w żaden sposób swego stanowiska. Nie sposób wywieść z tego środka odwoławczego, o jakie założenia chodzi, na czym polega ich sprzeczność, czy w jaki sposób kłócą się z doświadczeniem życiowym. Nie wiadomo też, jakie konkretnie fragmenty uzasadnienia strona ma na myśli. Podobnie jest z innymi zagadnieniami powołanymi w ramach omawianej podstawy. Wobec tego podnieść też należy, że strona winna takie twierdzenia, dotyczące postępowania dowodowego, połączyć z innymi, odpowiednimi przepisami (w niniejszej sprawie byłyby to przepisy Ordynacji podatkowej) - a to mając na uwadze dosyć ogólny charakter art. 141 § 4 p.p.s.a. (więcej o możliwości jego stosowania w powołanej wyżej uchwale NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Jak wcześniej to opisywano, NSA nie jest władny "domyślać się" za stronę skarżącą, w jaki sposób doszło do naruszeń, które strona zarzuca.

Powyższa kwestia łączy się z innym zagadnieniem, powoływanym wielokrotnie w skardze kasacyjnej - zarzutem braku uwzględnienia przez organy wniosków dowodowych strony oraz nieodniesienia się do argumentacji skarżącej. Twierdzenia w tym zakresie strona podnosiła w ramach zarzutów o nr: 1, 2, 3, 4, 6, 7 (z wyjątkiem punktów b, g, h, i, j, k). I w tym przypadku stwierdzić należy, że stanowisko skarżącej jest zbyt ogólne. Strona konsekwentnie pisze o wnioskach dowodowych, które nie zostały uwzględnione, nie tylko nie precyzując jakie jest ich znaczenie dla sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) - w skardze kasacyjnej brak jest już dokładnego określenia, o jakie wnioski konkretnie chodzi. Tożsame wady dzieli argumentacja pełnomocnika co do braków w zakresie odnoszenia się do argumentacji skarżącej (tak na etapie postępowania przed organami, jak i w przypadku zarzutów, o których mowa była wyżej, związanych z art. 141 § 4 p.p.s.a.). Nadto, brak jest powiązania konkretnych zarzutów z argumentacją przytoczoną w uzasadnieniu.

Przy tej okazji można zwrócić uwagę na jeszcze jedną kwestię. Otóż stwierdzić należy, że nagromadzenie tak dużej liczby zarzutów w petitum skargi kasacyjnej (9 standardowych stron pisma), przy braku ich bezpośredniego odniesienia do uzasadnienia, nadto, przy utrzymaniu bardzo ogólnego ich charakteru, jest w niniejszej sprawie okolicznością utrudniającą odczytanie środka odwoławczego inicjującego niniejszą kontrolę. Niejednokrotnie powołane zarzuty różnią się szczegółami - gdy w istocie chodzi w nich o uwypuklenie tego samego naruszenia, zarzucanego zaskarżonemu wyrokowi, tylko ujmowanemu w różny sposób, przy - co szczególnie istotne - braku uzasadnienia dla takiego różnicowania. Niemała liczba tych zarzutów oraz brak bezpośredniego ich odniesienia do uzasadnienia, powoduje, że trudno zidentyfikować związek, jaki winien zachodzić między podstawami kasacyjnymi, a ich uzasadnieniem; jest on po prostu nieczytelny, co de facto zmusza do podjęcia domysłów tym zakresie - taka sytuacja zaś nie może spotkać się z aprobatą składu orzekającego. Temu szczególnemu środkowi odwoławczemu, inicjującemu sformalizowane postępowanie przed NSA, m.in. dlatego towarzyszy wymóg sporządzenia przez profesjonalnego pełnomocnika, by zakres kwestii, które strona zamierza objąć kasacją, dał się uchwycić i by z przedstawionego stanowiska bezpośrednio wynikało, gdzie skarżący dopatruje się konkretnych naruszeń.

W niniejszej sprawie nie sposób - na podstawie lektury skargi kasacyjnej - dojść do takich ustaleń, nie sposób stwierdzić, jakie dowody skarżąca ma na myśli, jakie jej argumenty nie zostały wzięte pod uwagę, jakie kwestie zamierzała ona udowodnić i co z tego by wynikało, nie wiadomo, co z ustaleń organów zostało bezkrytycznie zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji, które stwierdzenia organu mają charakter wątpliwy, w jakim zakresie można mówić o wybiórczym i niepełnym materiale dowodowym, jakie niedomówienia i niejasności wynikają z przyjętego stanu faktycznego. Nieprecyzyjnie, na przykład, opisano brak powołania w sprawie biegłego - nie sposób ustalić jaki wpływ na stwierdzenie rzetelności spornych faktur miałoby powołanie biegłego w zakresie zwyczajów kupieckich. Twierdzenie, że wykazałby on, "iż nabycia towarów ujęte w kwestionowanych fakturach musiały w istocie mieć miejsce" nie jest niczym poparte (tutaj podkreślić można okoliczność wielokrotnie w sprawie akcentowaną: to, że nie chodzi w niej o ustalenie czy skarżąca mogła dysponować jakimś towarem, a jeśli tak, to skąd on pochodził, ale czy sporne faktury odzwierciedlają rzeczywiste transakcje). Nadto, pełnomocnik obszernie argumentuje, że w sprawie doszło do pewnych braków w czynieniu ustaleń, jednak z ogólników tych nie wynika, że nawet ich uwzględnienie spełniłoby wymóg, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - tj., że ich charakter był taki, iż mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dla przykładowego zobrazowania omawianych tutaj braków wskazać można na zarzut naruszenia przepisów postępowania oznaczony nr 5 - pełnomocnik podnosi w nim, że WSA w procesie orzekania nie uwzględnił faktów powszechnie znanych. Z treści skargi kasacyjnej nie wynika wprost, o jakie fakty powszechnie znane chodzi, czy skarżący wskazywał na te fakty wcześniej, czy też jakie jest znaczenie ich ewentualnego uwzględnienia dla wyniku sprawy. Wobec tak nieskonkretyzowanego zarzutu podnieść trzeba - co odpowiednio odnosi się także do zarzutów wcześniejszych - że NSA nie może teraz wyręczać pełnomocnika i szukać, niejako za niego, konkretnych faktów powszechnie znanych, które mogłyby zostać wzięte pod uwagę w toku orzekania, a których uwzględnienie niesie za sobą istotne konsekwencje w zakresie ustaleń czynionych w sprawie. Fakt taki należałoby w skardze kasacyjnej precyzyjnie określić, następnie wykazać jego związek z innymi zagadnieniami, które są w sprawie relewantne, kolejno zaś uargumentować, że wpływa to na wynik sprawy.

Zwłaszcza w zarzutach o nr 3, 4, 6, 7 (punkty: e, g, h, i) - choć nie tylko w nich (co ciężko ustalić, ze względu na opisywane mankamenty skargi kasacyjnej) - pojawia się kwestia nie tyle wniosków strony w zakresie ustaleń faktycznych, co rzetelności działania organów w tym zakresie. Zarzuty te podzielają wady wcześniej opisane - są skonstruowane ogólnie i w oderwaniu od uzasadnienia skargi kasacyjnej.

Wobec powyższego, nie sposób stwierdzić, że w sprawie doszło do naruszenia art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a., które to przepisy, między innymi, zostały ujęte w podstawach wyżej opisanych zarzutów. Z dokonanych ustaleń nie wynika bowiem, że Sąd nie wydał wyroku na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) oraz nie rozstrzygał w granicach danej sprawy (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Zarzut dotyczący brakujących dokumentów (oznaczony nr 9) również ocenić należy jako zbyt ogólny: strona nie wyjaśnia w żaden sposób kwestii towarzyszących jej twierdzeniu o "uszczupleniu" akt. Nie wskazuje czego brakuje, od kiedy, skąd posiada taką wiedzę, etc. Nadto, art. 106 § 3, art. 192 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. nie są przepisami, na podstawie których WSA mógłby zobowiązać organy do uzupełnienia akt (jak tego chce pełnomocnik).

Zarzut oznaczony nr 10, w ramach którego stwierdzono, że Sąd uznał w sprawie, iż na podatniku ciążą pozaustawowe obowiązki, również nie jest należycie uzasadniony, nie wiadomo o jakie konkretne obowiązki chodzi, czy też czym się one przejawiały. Z jego lektury nie sposób wywieść w jakim aspekcie, i jakich kroków się podejmując, organy wyszły poza sferę, w której uprawnione były działać.

Zarzuty oznaczone nr 7 pkt j oraz nr 7 pkt k ocenić natomiast trzeba jako zarzuty naruszenia prawa materialnego. Taka konkluzja wynika z ich uzasadnienia, i takie też przepisy – między innymi – powołano w ich podstawach. Podobnie ocenić należy zarzut o nr 8 – w tym przypadku powołano się na przepis postępowania (art. 191 O.p.) oraz przepisy Konstytucji RP, bez wątpienia jednak poruszane w jego ramach kwestie nie sposób zakwalifikować jako zagadnienia proceduralne. Można jeszcze dodać, że w ramach ww. zarzutu nr 7 pkt j, choć skarżąca wskazała na art. 23 § 1 pkt 2 oraz § 2-5 O.p. (regulacja dotyczącą określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania), to brak jednak jest tutaj argumentacji odnoszącej się do kwestii podnoszonych w tym zakresie przez Sąd pierwszej instancji (odstąpienie od oszacowania wobec obliczenia dochodu na podstawie posiadanej dokumentacji) i jest to zarzut wtórny wobec podstawowej okoliczności – niemożności określenia podstawy opodatkowania w oparciu o dane wynikające z ksiąg.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego stwierdzić trzeba, że nie zasługują one na uwzględnienie. Skarżącej nie udało się podważyć tego, że faktury wystawione przez JT[...] Sp. z o.o. w P., BEP[...] M. J. B. z siedzibą w L., BTM[...], E.[...] B. S. w P. oraz AI[...], E. M. S. w P. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem nie mogą one stanowić podstawy do skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia kosztów uzyskania przychodów. Tym samym kwota, na jaką określono zobowiązanie skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., jest prawidłowa. Przy tym, po raz kolejny NSA jest w obowiązku odnotować, że zarzuty skargi kasacyjnej są w tej materii niedokładne, pełnomocnik pisze o błędnej wykładni przepisów, które w ramach podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. powołuje, jednak brak sprecyzowania, na czym ta błędna wykładnia polega. Mając na uwadze, że słusznie uznano, iż faktury są nierzetelne, prowadzona przez skarżącą ewidencja utraciła szczególną moc dowodową, jaką przepisy łączą z danymi wynikającymi z podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Niewłaściwie uzasadniony – a właściwie: niedostatecznie uzasadniony – jest też zarzut, w ramach którego powołano przepisy Konstytucji RP. Stanowi on kolejną (nieskuteczną) próbę polemiki z ustaleniami faktycznymi i wyciąganymi z nich wniosków. Odmowa uznania wiarygodności faktur w sposób oczywisty nie może per se prowadzić do stwierdzenia, iż stanowisko takie narusza art. 7 oraz art. 217 Konstytucji RP.

Stanowiska wyżej przedstawionego nie podważają rozważania natury ogólnej zaprezentowane w załączniku do protokołu rozprawy wraz z załącznikami, przedłożonymi na rozprawie przed NSA w dniu 7 listopada 2017 r.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. 2013, poz.490 ze zm.).

-----------------------

21