Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 225/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-07-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy: article: art. 106j ust.1, art. 29a ust. 10 ust.13 i ust. 15
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Justyna Mazur, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Jolanta Replin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lipca 2019 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w J. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 listopada 2018 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.533.2018.1.MC w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części zaskarżonej; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz T. sp. z o.o. z siedzibą w J. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

T. sp. z o.o. z siedzibą w J. (dalej: wnioskodawca, spółka lub skarżąca) wnioskiem z 20 sierpnia 2018 r. wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

– okresu rozliczeniowego, w którym należy wykazać korektę podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz eksportu towarów wynikającą z faktur korygujących in plus i in minus;

– ustalenia kursu waluty obcej, według którego należy rozliczyć korektę wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz eksportu towarów

– możliwości wystawienia zbiorczej faktury korygującej.

We wniosku przedstawiono stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i replikacji płyt w formacie DVD oraz BD, które następnie sprzedaje odbiorcom w kraju i za granicą. Wniosek o interpretację indywidualną dotyczył wyłącznie sprzedaży, które wnioskodawca wykazuje w swoich rozliczeniach VAT jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów oraz eksport towarów. Na podstawie umowy zawartej z jednym ze swoich odbiorców, spółka zobowiązana jest do okresowej korekty cen wyrobów gotowych z uwagi na zmianę ceny jednego ze składników wyrobu gotowego - poliwęglanu. Począwszy od roku 2018, umówiono się na kwartalną korektę ceny wyrobu gotowego z uwagi na zmianę cen poliwęglanu przebiegającą w sposób następujący:

1. Na początku 2018 r. ustalono tak zwany poziom referencyjny (ang. benchmark) cen za 1 kg poliwęglanu. Poziom ten ustalono na podstawie wskaźnika CMAI cen poliwęglanu za 4 kwartał 2017 r. i wynosił on 2,22 euro za 1 kg. Wskaźnik CMAI oparty jest o dane zagregowane dotyczące danego produktu pozyskane z gospodarek wielu krajów i jest publikowany przez zewnętrzny, niezależny od spółki podmiot specjalizujący się w analizie tego typu danych.

2. Dokonując dostawy dysków wnioskodawca zobowiązany jest w trakcie roku stosować przy kalkulacji cen produktów gotowych poziom referencyjny cen poliwęglanu przy założeniu, że jeden kilogram poliwęglanu jest zużywany do produkcji 58 płyt, co oznacza, iż w cenie jednej płyty koszt poliwęglanu to ok. 0,0383 euro.

3. Na zakończenie każdego miesiąca oraz kwartału wnioskodawca jest zobowiązany do analizy opublikowanego wskaźnika CMAI i przekazania nabywcy informacji o różnicach w poziomach wskaźnika CMAI względem poziomu referencyjnego.

4. Jeżeli uśredniony wskaźnik CMAI za dany kwartał (wyliczony na podstawie miesięcznych wskaźników) różni się od poziomu referencyjnego o więcej niż 0,10 euro za 1 kg, spółka zobowiązana jest wystawić fakturę korygującą in plus lub in minus do wszystkich faktur wystawionych w danym kwartale za dostawę dysków. Na przykład, jeżeli uśredniony wskaźnik CMAI za dany kwartał wyniesie 2,46 euro za 1 kg, czyli będzie większy od poziomu referencyjnego o 0,24 euro za 1 kg, spółka powinna wystawić fakturę korygującą i zwiększyć cenę sprzedaży każdej płyty o 0,0041 euro (0,24 euro/58 płyt na 1 kg).

5. Na początku każdego kolejnego roku, o ile będzie to konieczne, spółka dokona aktualizacji cen płyt stosowanych w roku następnym. Aktualizacja cen będzie miała miejsce, jeżeli wskaźnik CMAI za 4 kwartał poprzedniego roku będzie różnił się od poziomu referencyjnego o więcej niż 0,10 euro za 1 kg. Na przykład, jeżeli wskaźnik CMAI za 4 kwartał 2018 r. będzie wynosił 2,66 euro za 1 kg poliwęglanu, spółka podwyższy cenę dysków sprzedawanych w roku 2019 o 0,0076 euro w stosunku do 1 sztuki płyty (0,44 euro/58 płyt na 1 kg).

6. W następnych latach spółka będzie kontynuować dokonywanie kwartalnych analiz uśrednionego wskaźnika CMAI i ewentualnych korekt. Niemniej, mechanizm liczenia kwoty korekty będzie uwzględniał również roczną korektę cen z punktu 5 (jeśli zaistnieje konieczność korekty ceny). Na przykład, jeżeli wskaźnik CMAI za 4 kwartał 2018 r. będzie wynosił tak jak w punkcie piątym 2,66 euro za 1 kg, a wskaźnik CMAI za I kwartał 2019 r. będzie wynosił 2,56 euro za 1 kg, spółka dokona następującej kalkulacji:

a) różnica pomiędzy wskaźnikiem za 1 kwartał 2019 r. a poziomem referencyjnym, czyli wskaźnikiem poliwęglanu za 4 kwartał 2017 r.= 0,34 euro za 1 kg (2,56 -2,22),

b) teoretyczna korekta ceny za 1 szt. płyty wynikająca ze zmiany wskaźnika CMAI - 0,0059 euro zł (tj. 0,34 euro/58 płyt na 1 kg), skorygowana korekta ceny za 1 sztukę płyty po uwzględnieniu korekty cen z początku roku: - 0,0017 euro (tj. 0,0059 - 0,0076 z punktu 5 powyżej).

W rezultacie, w tym przypadku spółka zobowiązana będzie wystawić fakturę korygującą zmniejszającą cenę za każdą płytę o 0,0017 euro.

We wniosku zaznaczono, że spółka nie ma żadnego realnego wpływu na zmiany wskaźnika CMAI. Wskaźnik ten jest bowiem publikowany przez zewnętrzny, niezależny od spółki podmiot i jest on oparty o dane zagregowane. Co więcej, w trakcie trwania kwartału, w tym, w momencie wystawienia pierwotnej faktury sprzedaży wyrobów gotowych, nie ma możliwości weryfikacji i sprawdzenia czy kwota która jest fakturowana ulegnie zmianie. Zgodnie z ustalonym mechanizmem kalkulacji korekty ceny, uśredniony kwartalnie wskaźnik CMAI determinuje korektę. A zatem wnioskodawca zobligowany jest do monitorowania miesięcznych wskaźników i wyliczenia średniego wskaźnika dla danego kwartału i dopiero wtedy po zakończeniu kwartału spółka wie, czy cena wyrobu gotowego powinna ulec zmianie. Stąd, wnioskodawca, nie ma wpływu oraz nie zna i nie może przewidzieć czy zdefiniowany w umowie uśredniony wskaźnik CMAI za dany kwartał będzie się różnił się od poziomu referencyjnego więcej niż 0,10 euro za 1 kg. Dlatego spółka nie ma możliwości aby przewidzieć wcześniej konkretną kwotę korekty.

W związku z powyższym opisem spółka zapytała:

1) W rozliczeniu, za który miesiąc powinna wykazać korektę podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (płyt) oraz eksportu towarów (płyt) wynikającą z przedstawionych w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym faktur korygujących wystawionych in plus lub in minus w związku ze zmianą cen poliwęglanu oraz opakowań?

2) Czy w przypadku wystawiania przedstawionych w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym faktur korygujących spółka powinna dla celów rozliczenia podatku VAT zastosować do przeliczenia waluty obcej na złotówki średni kurs waluty ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia danej faktury korygującej albo ostatni kurs wymiany opublikowany przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień wystawienia danej faktury korygującej?

3) Czy spółka może w celu udokumentowania kwartalnych korekt opisanych w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym wystawiać jedną zbiorczą fakturę korygującą odnoszącą się do wielu faktur pierwotnych wystawionych w danym kwartale, których dana faktura korygująca dotyczy?

Wnioskodawca przedstawiając stanowisko w zakresie powyższych trzech pytań, wskazała, co następuje:

W zakresie pytanie pierwszego, korekta podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz eksportu towarów powinna zostać wykazana w rozliczeniu za miesiąc, w którym spółka wystawi poszczególne faktury korygujące in plus lub in minus.

Po drugie, zdaniem wnioskodawcy, w przypadku wystawiania omówionych wyżej faktur korygujących spółka powinna dla celów rozliczenia podatku VAT zastosować do przeliczenia waluty obcej na złotówki średni kurs waluty ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia danej faktury korygującej lub ostatni kurs wymiany opublikowany przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień wystawienia danej faktury korygującej.

Co do pytania trzeciego, w opinii spółki może ona w celu udokumentowania kwartalnych korekt opisanych w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym wystawiać jedną zbiorczą fakturę korygującą odnoszącą się do wielu faktur pierwotnych wystawionych w danym kwartale.

W interpretacji indywidualnej z 20 listopada 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: Dyrektor KIS lub organ) stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest:

1. nieprawidłowe w zakresie okresu rozliczeniowego, w którym należy wykazać korektę podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz eksportu towarów wynikającą z faktur korygujących in plus i in minus;

2. nieprawidłowe w zakresie ustalenia kursu waluty obcej, według którego należy rozliczyć korektę wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz eksportu towarów;

3. prawidłowe, co do możliwości wystawienia zbiorczej faktury korygującej.

Odnosząc się do pytania pierwszego, Dyrektor IAS wskazał, że termin rozliczenia korekty wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz eksportu towarów niezależnie czy powoduje zmniejszenie podstawy opodatkowania czy też podwyższenie podstawy opodatkowania, uzależniony jest od okoliczności, które spowodowały powstanie korekty.

W ocenie organu, wskazanych przez wnioskodawcę okoliczności, których wystąpienie powoduje konieczność dokonania korekty in plus i in minus w zakresie podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz eksportu towarów, nie można uznać za okoliczności niedające się przewidzieć w momencie wystawienia faktur dokumentujących dokonane transakcje. Wnioskodawca w chwili wystawienia faktur pierwotnych dokumentujących wewnątrzwspólnotową dostawę towarów oraz eksport towarów ma świadomość, że wykazane w nich kwoty są najprawdopodobniej nieprawidłowe i będą musiały być skorygowane; zakłada zatem, że zajdą przyczyny powodujące zmianę cen dostarczanych towarów. Spółka zgodnie z ustaleniami poczynionymi z kontrahentem (odbiorcą płyt) jest zobowiązana do wystawienia faktury korygującej in plus i in minus do wszystkich faktur wystawionych w danym kwartale. Z góry zakłada zatem każdorazowo ewentualną tymczasowość wykazywanej na fakturze ceny, zakładając, że podstawa opodatkowania ulegnie zmianie po analizie opublikowanego wskaźnika CMAI.

W konsekwencji, zdaniem Dyrektora IAS, w niniejszej sprawie nie można uznać, że przyczyną wystawienia faktury korygującej z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (płyt) oraz eksportu towarów (płyt) są nowe okoliczności, których nie można było przewidzieć w momencie wystawienia faktury pierwotnej, a które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży (okoliczności nieznane w momencie wystawienia faktury). Z postanowień umowy oraz przyjętego sposobu kalkulacji wynagrodzenia za dokonane przez wnioskodawcę dostawy towarów (płyt) wynika, że w analizowanym przypadku, strony transakcji zdają sobie sprawę, że możliwe, a wręcz konieczne będzie ustalenie rzeczywistej wartości dokonanych dostaw towarów w danym kwartale natomiast wykazana na fakturze pierwotnej podstawa opodatkowania nie jest w należnej wysokości. Zatem stwierdzić należy, że fakt obniżenia bądź podwyższenia ceny towarów (korekta in plus i in minus) na podstawie zmiany cen poliwęglanu w związku ze zmianą wskaźnika CMAI, jest okolicznością istniejąca w chwili wystawienia faktury pierwotnej (przyczyna o charakterze pierwotnym).

Tym samym, w ocenie organu, korektę podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (płyt) oraz eksportu towarów (płyt) wynikającą z faktur korygujących in plus i in minus w związku ze zmianą cen poliwęglanu, należy ująć w okresie rozliczeniowym, w którym ujęto daną transakcję, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy. Nie można zatem zgodzić się z wnioskodawcą, że korekta podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz eksportu towarów powinna zostać wykazana w rozliczeniu za miesiąc, w którym spółka wystawi poszczególne faktury korygujące in plus lub in minus.

Odpowiadając na pytanie drugie, Dyrektor KIS powołał się na przepis art. 31a ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1227 z późn. zm., dalej ustawa o VAT) i wskazał, że co do zasady, do przeliczania kwot wykazanych w walucie obcej na fakturach korygujących zastosowanie ma taki sam kurs waluty obcej jaki został zastosowany przy rozliczeniu transakcji pierwotnej, w przypadku wystąpienia "pierwotnej przyczyny korekty", tj. gdy dana przyczyna istniała już (była znana) w momencie rozliczania danej transakcji gospodarczej. W takim przypadku bowiem korekta ma na celu jedynie doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości, co do którego miało miejsce wadliwe jego udokumentowanie oraz rozliczenie za dany okres. W przypadku natomiast korekt z przyczyn o charakterze wtórnym, które nie istniały w momencie realizacji transakcji pierwotnej mamy do czynienia z nowymi okolicznościami, które podlegają rozliczeniu w momencie ich zaistnienia. W związku z tym nie ma podstaw, aby stosować do nich taki sam kurs waluty obcej jaki został zastosowany przy rozliczeniu transakcji pierwotnej. W przedmiotowej sprawie wnioskodawca wystawia faktury korygujące z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz eksportu towarów w związku ze zmianą cen poliwęglanu. Obniżenie bądź podwyższenie ceny towarów (płyt) jest okolicznością istniejąca w chwili wystawienia faktury pierwotnej. Zatem stwierdzić należy, że wnioskodawca powinien dokonać rozliczenia korekty powodującej obniżenie, jak również podwyższenie podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz eksportu towarów w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy według średniego kursu waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski (bądź ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny) na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego.

Co do pytania trzeciego organ uznał stanowisko spółki za prawidłowe. Powołał się w tej kwestii na przepisy art. 106b ust.1 pkt 1, art. 106j ust. 1 -3 ustawy o VAT.

Organ uznał, że pomimo iż powyższe przepisy nie przewidują wprost możliwości wystawiania zbiorczej faktury korygującej, nie wyłączają jednak możliwości jej wystawiania. Dlatego też nie ma przeszkód, aby wystawiać zbiorczą fakturę korygującą do co najmniej kilku faktur dokumentujących pierwotną sprzedaż. Zatem w przedmiotowej sprawie wnioskodawca może w celu udokumentowania kwartalnych korekt wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz eksportu towarów wystawić jedną zbiorczą fakturę korygującą odnoszącą się do wielu faktur pierwotnych wystawionych w danym kwartale, których dotyczy dana faktura korygującą. Przy czym zbiorcza faktura korygująca winna spełniać wymogi, stawiane w art. 106j ustawy o VAT.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie powyższej interpretacji indywidualnej w części, mianowicie w zakresie, w którym jej stanowisko organ uznał za nieprawidłowe, a zatem dotyczącym:

– okresu rozliczeniowego, w którym należy wykazać korektę podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz eksportu towarów wynikającą z faktur korygujących in plus i in minus, a także

– ustalenia kursu waluty obcej, według którego należy rozliczyć korektę wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz eksportu towarów (stanowisko doprecyzowane zostało na rozprawie 17 lipca 2019 r. (oświadczenie skarżącej k.49)

Skarżąca wniosła także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

1. art. 29a ust. 1, 10, 13, 15 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieprawidłowym przyjęciu, że w niniejszej sprawie korektę podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy oraz eksportu towarów wynikającą z faktur korygujących in plus i in minus należy ująć w okresie rozliczeniowym, w którym ujęto daną transakcję, tj. w okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy z faktury pierwotnej;

2. art. 31 a ust. 1 ustawy o VAT, poprzez nieprawidłowe zastosowanie, polegające na błędnym przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie wnioskodawca powinien dokonać rozliczenia korekt według średniego kursu waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski lub Europejski Bank Centralny na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego z faktury pierwotnej;

3. art. 14c § 1 oraz art. 121 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez bezzasadne pominięcie w wydanej interpretacji wyroków sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych dotyczących problemu prawnego będącego przedmiotem interpretacji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga okazała się zasadna.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w okolicznościach faktycznych przedstawionych we wniosku organ prawidłowo uznał, że obniżenie bądź podwyższenie ceny towarów (korekta in plus i in minus) na podstawie zmian cen poliwęglanu w związku ze zmianą wskaźnika CMAI jest okolicznością istniejącą w chwili wystawienia faktury pierwotnej (przyczyna o charakterze pierwotnym), a zatem korektę podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz eksportu towarów należy ująć w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Ponadto skarżąca zarzuciła organowi naruszenie art. 31a ust. 1 ustawy o VAT poprzez nieprawidłowe zastosowanie, polegające na błędnym przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie wnioskodawca powinien dokonać rozliczenia korekt według średniego kursu waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski lub Europejski Bank Centralny na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego z faktury pierwotnej.

W ocenie sądu pierwszej instancji, ocena stanowiska spółki dokonana w zaskarżonej interpretacji jest nieprawidłowa. Sąd w całości podzielił argumenty skarżącej, jako odpowiadające prawu.

Zakreślając ramy prawne rozważań w sprawie wskazać należy, że zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy o VAT, fakturę korygującą wystawia się w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1. udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,

2. udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,

3. dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4. dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

5. podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Na podstawie powyższego przepisu w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że istotą faktury korygującej jest zmiana treści faktury pierwotnej. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznego przebiegu transakcji w danym okresie rozliczeniowym.

Sposób rozliczenia faktur korygujących zmniejszających podstawę opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz eksportu towarów został wskazany w art. 29 ust. 10, 13 oraz 15 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 29a ust. 10 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1) kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

2) wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;

3) zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

4) wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

W myśl art. 29 ust. 13 ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Natomiast wedle art. 29 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Zdaniem sądu, błędne jest stanowisko organu, zgodnie z którym przyczyna korekty faktur pierwotnych jest przyczyną o charakterze pierwotnym i istnieje już w chwili ich wystawienia. Skarżąca trafnie zarzuciła, że Dyrektor KIS utożsamia ze sobą dwa zdarzenia; po pierwsze - dopuszczenie możliwości korekty faktur, oraz po drugie - faktyczne zaistnienie podstawy/okoliczności do korekty faktur.

Pierwsze ze wskazanych zdarzeń ma miejsce w momencie podpisania umowy, w której strony zgadzają się na możliwość korekty ceny, ale wyłącznie jeżeli po dokonaniu sprzedaży zajdą określone okoliczności (w tym przypadku różnica pomiędzy wskaźnikiem CMAI za dany kwartał, a poziomem referencyjnym będzie wynosiła więcej niż 0,10 euro za kg). Drugie ze zdarzeń ma natomiast jedynie charakter prawdopodobny, ale niepewny. Na moment podpisywania umowy jak i dostawy towarów, strony nie są bowiem w stanie w żaden sposób przewidzieć, wpłynąć ani tym bardzie zagwarantować, czy faktyczne zaistnieje w przyszłości podstawa do korekty pierwotnych faktur sprzedaży. Zasadnie spółka zauważyła, że jeżeli różnica pomiędzy wskaźnikiem CMAI za dany kwartał (całkowicie niezależnym od stron), a poziomem referencyjnym będzie mniejsza lub równa 0,10 euro za kg, to podstawa do korekty faktur w ogóle nie wystąpi. W rezultacie, w momencie dokonania dostawy wyrobów gotowych skarżąca dokonuje kalkulacji ceny wyrobu gotowego w oparciu o wcześniej ustalone ceny poliwęglanu.

Tym samym wystawione przez spółkę pierwotne faktury sprzedaży są wystawione w sposób prawidłowy, nie zawierają żadnych błędów. Tak ustalone ceny są cenami, które na moment wystawienia faktur pierwotnych są prawidłowe. Spółka nie ma podstaw aby domagać się zapłaty od nabywcy jakiejkolwiek innych kwot, niż wskazane na fakturach pierwotnych. Co więcej, na moment wystawienia faktur pierwotnych skarżąca nie ma żadnych podstaw aby twierdzić, że cena ulegnie zmianie. Na ten moment nie jest bowiem znana wartość wskaźnika CMAI.

Rację zatem ma skarżąca wskazując, że bezzasadne jest stanowisko Dyrektora KIS, że podstawa opodatkowania na fakturze pierwotnej nie jest wykazana w "należnej wysokości" lub (co sugeruje wykładania art. 29a ust. 10, 13, 15 ustawy o VAT dokonana przez Dyrektora KIS), iż faktury korygujące są wystawione "w celu naprawienia błędu". Zdaniem sądu pierwszej instancji, na moment wystawienia faktury pierwotnej kwota wskazana na niej obejmuje bowiem wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy. Tym samym kwota ta stanowi kwotę należną.

W ocenie sądu, nie można zgodzić się także z poglądem organu, że "fakt obniżenia bądź podwyższenia ceny towarów (...) jest okolicznością istniejąca w chwili wystawienia faktury pierwotnej". Z opisu stanu faktycznego wynika bowiem, że spółka i jej kontrahent porównują wskaźnik CMAI z poziomem referencyjnym dopiero po zakończeniu kwartału. W związku z powyższym, nie jest możliwe aby przyczyna obniżenia bądź podwyższenia ceny towarów istniała już w chwili wystawienia faktury pierwotnej. Z przyczyn obiektywnych jest to po prostu niemożliwe. Okoliczność skutkująca korektą faktury, tj. rozbieżność pomiędzy wskaźnikiem CMAI za dany kwartał, a poziomem referencyjnym o więcej niż 0,10 euro za kg może wystąpić dopiero po zakończeniu kwartału, czyli już po wystawieniu faktury pierwotnej.

Tym samym, nie budzi wątpliwości sądu orzekającego w sprawie, że przyczyną wystawienia faktur korygujących są nowe i niezależne od podatnika okoliczności, nieistniejące w momencie wystawienia faktur pierwotnych. W związku z tym spółka powinna dokonać rozliczenia takich faktur korygujących w okresie rozliczeniowym, w których zostały one wystawione. Zatem faktury korygujące in minus dokumentujące wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów oraz eksport towarów, powinny być rozliczane dla celów VAT "na bieżąco", tj. w miesiącu ich wystawienia, niezależnie od przyczyny ich wystawienia (z uwagi na brak konieczności uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi).

Także zatem, jeżeli przyczyną wystawienia faktury korygującej in plus są nowe i niezależne od podatnika okoliczności, nieistniejące w momencie wystawienia faktury pierwotnej (np. spełnianie przesłanek w wyniku których następuje wzrost ceny), rozliczenie takiej korekty spółka powinna dokonać w okresie rozliczeniowym, w którym została ona wystawiona, bowiem na moment wystawienia pierwotnej faktury sprzedaży obowiązek podatkowy VAT został ukształtowany i udokumentowany fakturą w prawidłowej wysokości. W rezultacie nie ma podstaw do jego modyfikacji.

Powyższe stanowisko, jak trafnie powołała skarżąca, znajduje swoje oparcie także w wyrokach sądów administracyjnych, np.: w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 kwietnia 2012 r. (w sprawie o sygn. akt I FSK 850/11), w którym potwierdzono, że faktury korygujące wystawione z uwagi na fakt, iż rzeczywiste koszty produkcji były większe od pierwotnych planowanych kosztów wytworzenia, powinny być rozliczone w miesiącu wystawienia faktur korygujących. Sąd ten stwierdził wprost, że "Jeżeli kalkulacja ex post, dokonana po danym okresie produkcji, z uwzględnieniem okoliczności, których producent nie był w stanie wcześniej uwzględnić, wykaże, że cena sprzedaży dokonana z uwzględnieniem kalkulacji ex ante była zaniżona w stosunku do kosztów rzeczywistych, co rzutuje w sposób niekorzystny na poziom ceny produktu, w tym na pożądany zysk, to jest to niewątpliwie nowa okoliczność, która ujawniła się po sprzedaży towaru. (...) W przypadku natomiast, gdy przyczyna korekty powstaje po wystawieniu faktury dokumentującej sprzedaż towaru, korekta in plus powinna zostać ujęta w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktura pierwotna została wystawiona poprawnie, tzn, nie była wynikiem błędu, czy pomyłki ze strony wystawiającego fakturę". NSA w tym wyroku nie zgodził się z poglądem organu, że skoro wnioskodawca w momencie dokonywania sprzedaży miał wiedzę o ewentualnej konieczności dokonania w przyszłości korekty wystawionych faktur pierwotnych, późniejsze podwyższenie ceny, będące efektem nowej kalkulacji kosztów produkcji, nie jest nową okolicznością, która powoduje, że fakturę korygującą należy uwzględnić w okresie rozliczeniowym, w którym ta okoliczność się ujawniła.

NSA w powyższym wyroku podkreślił, że sama świadomość możliwości zmiany ceny (in plus lub in minus) w zależności od rzeczywistych kosztów produkcji, nie jest równoznaczna z możliwością określenia, w czasie kalkulowania ceny produktu ex ante, jej wysokości odpowiadającej tymże rzeczywistym kosztom produkcji. Gdyby bowiem taka możliwość istniała producent nie miałby potrzeby weryfikowania tych założonych pierwotnie kosztów w oparciu o rzeczywiste. Te ujawnić się mogą dopiero po określonym cyklu produkcyjnym, a zatem jako zaistniałe po dokonaniu sprzedaży towaru, nie mogły być uwzględnione w momencie tej sprzedaży, dokonanej z uwzględnieniem ceny skalkulowanej jedynie na podstawie kosztów założonych. W takim zaś przypadku, jak przyjął NSA, podatnik nie ma obowiązku rozliczać faktury korygującej zwiększającej cenę w miesiącu, w którym wykazał pierwotny obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży towaru (powołany wyrok dostępny, podobnie jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Natomiast w wyroku z 25 stycznia 2011 r. (sygn. akt I FSK 50/11) Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził, że przewidziana w umowie "końcowa całoroczna korekta cen" wynikająca z konieczności osiągnięcia odpowiedniego poziomu rentowności jest spowodowana nową okolicznością powstałą po powstaniu obowiązku podatkowego. W związku z tym, korektę taką należy wykazać "na bieżąco". Sąd ten wyjaśnił, że "W przypadku gdy korekta ma na celu prawidłowe udokumentowanie zdarzenia gospodarczego, które miało miejsce w danym miesiącu i w tymże miesiącu z powodu jakiejś pomyłki zostało wadliwie udokumentowane, przez co wpłynęło na błędne określenie za ten okres rozliczeniowy wielkości podatku należnego podatnika, dokonana w późniejszym czasie korekta faktury powinna zostać uwzględniona w ramach korekty wielkości podatku należnego za tenże okres rozliczeniowy, poprzez skorygowanie w tym okresie nieprawidłowo zadeklarowanego podatku należnego. Korekty tego rodzaju mają bowiem wpływ na określenie prawidłowej wielkości podatku należnego w okresie, za który składana jest deklaracja, gdyż w pierwotnej deklaracji podatek ten został wykazany w wadliwej wysokości. Jeżeli natomiast wystawienie faktury korygującej podatek należny jest efektem zdarzenia, które wystąpiło po upływie danego okresu rozliczeniowego, np. podniesienie ceny w następnym miesiącu, powszechnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że dokonana korekta powinna zostać uwzględniona w rozliczeniu za miesiąc, w którym to zdarzenie nastąpiło. Pierwotne bowiem zobowiązanie podatkowe, w momencie powstania obowiązku podatkowego ukonstytuowało się w prawidłowej wielkości, a jego zwiększenie następuje w takim przypadku w następstwie zdarzenia zaistniałego już po powstaniu obowiązku podatkowego, modyfikującego wielkość tegoż zobowiązania w momencie jego zaistnienia. Skoro zatem zdarzenie to miało miejsce po powstaniu już obowiązku podatkowego, nie ma podstaw do wykazywania jego skutków w okresie powstania tego obowiązku, lecz w okresie, w którym zdarzenie to zaistniało, kształtując wielkość zobowiązania podatkowego w nowej wysokości.".

Także Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 21 lutego 2018 r. (sygn. akt I SA/Wr 1262/17) potwierdził prawo podatnika zajmującego się pośrednictwem w świadczeniu usług transportowych do rozliczania wystawianych przez siebie faktur korygujących "na bieżąco", jeżeli w regulaminie przewidział on możliwość nałożenia dodatkowych opłat na klientów, jeżeli podaliby oni nieprawidłowe parametry przesyłki, ale informację o tym czy taka opłata jest należna otrzymuje on dopiero po wystawieniu faktury pierwotnej.

Powyżej powołane poglądy wyrażone w orzecznictwie, sąd orzekający w sprawie w pełni podziela.

Skoro zatem przyczyną wystawienia faktur korygujących są nowe i niezależne od skarżącej okoliczności, nieistniejące w momencie wystawienia faktur pierwotnych, spółka powinna dokonać rozliczenia takich faktur korygujących w okresie rozliczeniowym, w których zostały one wystawione.

W konsekwencji zasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 29a ust. 1, 10, 13 i 15 ustawy o VAT.

Odnosząc się do zagadnienia kursu właściwego do przeliczenia faktur korygujących wystawianych in plus lub in minus, wskazać należy, że zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Podatnik może wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego; w takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro.

Stosownie natomiast do art. 31a ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik wystawia fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego, a kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone na tej fakturze w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury.

Faktury korygujące mogą być wystawione z dwóch powodów: 1) błędu lub pomyłki na fakturze pierwotnej, 2) wystąpienia nowych okoliczności nieistniejących w momencie wystawienia faktury pierwotnej.

Sąd podziela stanowisko skarżącej, że powyższa odmienność okoliczności wystawienia faktury korygującej skutkuje również rozbieżnością w sposobie przeliczania kwot wykazanych na tych fakturach.

W przypadku wystąpienia błędu lub pomyłki na fakturze, tj. gdy dana przyczyna istniała, a zatem była już znana w momencie wystawienia pierwotnej faktury sprzedaży, do przeliczania kwot wykazanych w walucie obcej na fakturach korygujących zastosowanie ma taki sam kurs waluty obcej jaki został zastosowany przy rozliczeniu transakcji pierwotnej. W takim przypadku bowiem korekta ma na celu jedynie doprowadzenie pierwotnej faktury sprzedaży do stanu odpowiadającego rzeczywistości, co do którego miało miejsce wadliwe jego udokumentowanie oraz rozliczenie za dany okres.

W przypadku natomiast korekt z przyczyn, które nie istniały w momencie realizacji transakcji pierwotnej, mamy do czynienia z nowymi okolicznościami, które podlegają rozliczeniu w momencie ich zaistnienia. W związku z tym nie ma podstaw, aby stosować do nich taki sam kurs waluty obcej jaki został zastosowany przy rozliczeniu transakcji pierwotnej.

W konsekwencji, z uwagi na fakt, że powodem wystawiania przez skarżącą faktur korygujących będą nowe okoliczności, a rozliczenie faktur korygujących nastąpi w okresie rozliczeniowym, w którym spółka je wystawi, kwoty wyrażone w walucie obcej powinny być przeliczone na złotówki po średnim kursie waluty ogłoszonym przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury korygującej lub po ostatnim kursie wymiany opublikowanym przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień wystawienia faktury korygującej.

Powyższe stanowisko znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 listopada 2011 r., sygn. akt: I FSK 12/11 oraz 13 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 774/10).

Dyrektor KIS nieprawidłowo uznał, że wystawiane przez skarżącą faktury korygujące są wystawiane z tytułu wystąpienia "pierwotnej przyczyny korekty", w rezultacie organ nieprawidłowo zastosował art. 31 a ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Dlatego zarzuty naruszenia tych przepisów także były trafne.

Dyrektor KIS bowiem po uprzednim stwierdzeniu, iż przyczyną wystawienia faktur korygujących są nowe i niezależne od podatnika okoliczności, nieistniejące w momencie wystawienia faktur pierwotnych, powinien prawidłowo zastosować art. 31 a ust. 1 i 2 ustawy o VAT i potwierdzić, że kwoty wyrażone na fakturach korygujących w walucie obcej powinny być przeliczone na złotówki po średnim kursie waluty ogłoszonym przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury korygującej lub po ostatnim kursie wymiany opublikowanym przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień wystawienia faktury korygującej.

W ocenie sądu trafne były także podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 14c § 1 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Według art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W wydanej interpretacji Dyrektor KIS nie uwzględnił interpretacji indywidualnych przywołanych przez skarżącą na potwierdzenie jej stanowiska, nie uwzględnił także tez wynikających z powołanych przez nią wyroków sądów administracyjnych, w których – co prawda stany faktyczne były odmienne, jednakże analizowane w nich były problemy prawne analogiczne do kwestii spornych w tej sprawie.

Wydawać by się mogło, że w ocenie organu, interpretacje indywidualne, a przede wszystkim wyroki sądów administracyjnych mogą stanowić poparcie stanowiska podatnika jedynie w przypadku występowania dokładnie identycznych stanów faktycznych. Natomiast w razie występowania jakichkolwiek różnic, choćby nieistotnych z punktu widzenia przedmiotu sporu, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, organ nie byłby zobowiązany do rozpatrywania tego typu spraw i wyjaśnienia podatnikowi powodów dla których rozstrzygnięcie w jego sprawie jest inne.

Przyjęcie stanowiska zaprezentowanego przez Dyrektora KIS pozostaje, jak trafnie zarzuciła skarżąca, w rażącej sprzeczności z zasadą działania organów podatkowych w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz z doświadczeniem życiowym. Problem pomijania przez organy podatkowe orzecznictwa sądowego, poprzez wskazanie, iż wyroki dotyczą jedynie jednostkowych przypadków, był już przedmiotem wyroków sądów administracyjnych. I tak, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z 7 grudnia 2010 r. (sygn. akt; III SA/Wa 2634/10) stwierdził, że orzecznictwo sądów administracyjnych ma istotne znaczenie, zawierając wskazówki co do interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz ich zastosowania. Niemniej, istnienie orzecznictwa sądów administracyjnych nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której konkretny wyrok zapadł. Rzeczą organu jest natomiast ocena, czy i na ile określone orzeczenia sadów administracyjnych są przydatne w konkretnej sprawie. Ignorowanie przy interpretacji przepisów prawa poglądów wyrażanych w orzeczeniach sądów administracyjnych jest niecelowe i nieracjonalne, jako że są one źródłem informacji o sposobie stosowania przepisów prawa i ich wykładni przyjętej przez sady, których kontroli interpretacje zostały poddane.

Podobne stanowisko zajął też NSA w wyroku z 11 stycznia 2018 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 3532/15.

Powyższe poglądy sąd orzekający w sprawie przyjmuje za własny.

Z uwagi na stwierdzoną powyżej obrazę przepisów prawa materialnego, zaskarżona interpretacja podlegała uchyleniu zgodnie z zakresem żądania skarżącej, o czym orzeczono jak w punkcie pierwszym wyroku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm. - dalej p.p.s.a.).

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ jest związany przedstawioną powyżej wykładnią i wskazaniami co do zastosowania przepisów prawa materialnego.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200, art. 205 § 4 w związku z §2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego (Dz.U.2018.1687). Koszty postępowania w tej sprawie stanowiły: wpis od skargi w wysokości 200 zł i koszty zastępstwa prawnego 480 zł i opłata od pełnomocnictwa 17 zł.