Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1077/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14  ust. 1,  art. 22 ust. 1,  art. 26,   art. 27b,  art. 27a,  art. 45 ust. 6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 21 par. 3,  art. 23 par. 2,  art. 122,  art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Wojciech Organiściak, Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2011 r. sprawy ze skargi A. i R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Decyzją z dnia [...], nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. określił A. i R. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości [...], a także odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ podniósł, że dokonał oszacowania kosztów uzyskania przychodu, a tym samym podstawy opodatkowania, gdyż podatkowe księgi przychodów i rozchodów firmy A R. S. i firmy B A. S. nie spełniają wymogów do uznania ich za dowód w postępowaniu podatkowym w części dotyczącej kosztów zakupu towarów handlowych od niektórych kontrahentów. Nadto za koszt uzyskania przychodu organ nie uznał wydatków w wysokości [...] poniesionych przez firmę B A.S. za usługi marketingowe.

2. Od powyższej decyzji pełnomocnik podatników, będący adwokatem, wniósł odwołanie, w treści którego zakwestionował metodę szacowania zastosowaną przez organ podatkowy pierwszej instancji. Jego zdaniem zakwestionowane faktury na zakup paliwa były prawidłowe. Za niesłuszne uznał również nieuwzględnienie jako kosztu uzyskania przychodów wydatków poniesionych za usługi marketingowe wykonywane przez firmę A R. S. na rzecz firmy B A. S..

3. Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, o której mowa powyżej. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że zebrany materiał dowodowy wymaga uzupełnienia i dodatkowej analizy kwestii kosztów uzyskania przychodów dotyczących zakupu paliwa oraz wyjaśnienia, czy zgromadzono dodatkowe materiały w postępowaniach karnych.

4. W wyniku ponownego rozpatrzenia decyzją z dnia [...], nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w T., działając na podstawie art. 207, art. 21 § 3, art. 23 § 2, art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwana dalej O.p.) oraz art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 26, art. 27 b, art. 27a, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., zwana dalej u.p.d.o.f.) określił A. i R. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości [...].

W motywach rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wyjaśnił, że z kosztów uzyskania przychodów wyłączył faktury dotyczące obrotu paliwem :

- w prowadzonej indywidualnie przez R. S. działalności gospodarczej w ramach firmy A z podmiotami: C i D, na łączną kwotę [...] oraz

- w prowadzonej indywidualnie przez A. S. działalności gospodarczej w ramach firmy B z podmiotami: D, E i F, na łączną kwotę [...].

Ponadto w firmie B organ nie uznał za koszt uzyskania przychodu wartości usług marketingowych zaewidencjonowanych na podstawie faktur wystawionych przez firmę R. S. A w wysokości [...], gdyż strona nie dowiodła, że usługi te faktycznie zostały wykonane. Tym samym kwota [...] nie została uwzględniona jako przychód firmy A .

Przy wyliczeniu należnego podatku za rok 2003 organ nie uwzględnił również odliczenia w wysokości [...] z tytułu wydatków w kwocie [...] poniesionych na własne cele mieszkaniowe (remont), gdyż strona w toku postępowania podatkowego nie udokumentowała ich poniesienia.

Organ podatkowy pierwszej instancji uwzględnił natomiast jako koszt uzyskania przychodu kwoty uiszczonych składek na Fundusz Pracowniczy odpowiednio w wysokościach: R. S. – [...] i A. S. - [...], składek na ubezpieczenie społeczne w wysokościach: R. S. - [...], A. S. - [...] oraz odliczenie od podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne w wysokościach: R. S. - [...] i A. S. - [...].

Kwestionując prawidłowość faktur VAT, dotyczących obrotu paliwami, wystawionych przez wspomnianych wyżej kontrahentów, tj. C, D, E i F, organ podkreślił, że "nie odzwierciedlają one rzeczywistego przedmiotu transakcji, rzeczywistego dostawcy paliwa ani rzeczywistej ceny transakcji". Organ stwierdził, że podatkowe księgi przychodów i rozchodów firm A R.S. oraz B A.S. nie spełniają wymogów do uznania ich za dowód w postępowaniu podatkowym w części dotyczącej kosztów zakupu towarów handlowych od ww. kontrahentów. Następnie organ wyjaśnił, że dokumentowanie kosztów uzyskania przychodu fikcyjnymi fakturami samo w sobie nie stanowi podstawy do dokonania oszacowania, jeżeli reszta dokumentacji księgowej prowadzonej przez podatnika pozwala na określenie podstawy opodatkowania, przy czym brak jest możliwości ujęcia w kosztach uzyskania przychodu wartości wynikających z fikcyjnych faktur. Wobec tego, stosując regulację zawartą w art. 23 § 2 O.p., odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

5. Od powyższej decyzji pełnomocnik strony złożył odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania, względnie uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Decyzji tej zarzucił naruszenie art. 23 § 1 pkt 2 O.p., poprzez błędne przyjęcie, że w zakwestionowanych fakturach dotyczących zakupu paliwa nie wskazano rzeczywistej ceny transakcji, rzeczywistego przedmiotu transakcji oraz rzeczywistego dostawcy paliw. Nadto zarzucił naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nieuznanie za koszt uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik strony podniósł, że organ pierwszej instancji po ponownym rozpatrzeniu sprawy wydał decyzję nie stosując zaleceń organu drugiej instancji. W tym kontekście podniósł, że decyzja została wydana bez informacji dotyczących wyników postępowania sądowego, które są inne niż wyniki postępowań przygotowawczych.

Następnie odnosząc się do kwestii zasadniczej, tj. do zakwestionowania przez organ podatkowy pierwszej instancji niektórych faktur dotyczących obrotu produktami ropopochodnymi, wyjaśnił, że handel paliwami może też stanowić nabycie towaru z przeznaczeniem dla konkretnego odbiorcy. Jego zdaniem nie można przyjmować, że faktury nie wskazywały rzeczywistego odbiorcy, jeżeli firmy podatników nabywały paliwo od firm, które zapewniały jego dostawę do stacji benzynowych. Wyjaśnił, że R. S. wskazywał odbiorców, którym C i firmy reprezentowane przez J. M. dostarczały paliwo. W tej sytuacji fakturę sprzedaży wystawiano na rzecz R. S., który z kolei zrealizowane dostawy fakturował na rzecz odbiorców. Pełnomocnik oświadczył, że

R. S. pośrednicząc w zakupie i sprzedaży paliw pilnował, aby było ono faktycznie dostarczone, co potwierdziły osoby uczestniczące przy realizacji dostaw paliwa. W związku z tym organ pierwszej instancji błędnie przyjął, że firmy A i B są tzw. "firmami słupami", tj. firmami, które wystawiają "puste faktury". Zwrócił przy tym uwagę na wyrok z dnia [...] w sprawie o sygn. akt [...], na mocy którego Sąd Rejonowy w T. uniewinnił oskarżonego R. S. (działającego w imieniu A. S.) od zarzutu potwierdzenia zawarcia transakcji, które faktycznie nie miały miejsca. Stwierdził także, iż R.S. nabywając paliwo poprzestawał na zapewnieniach swoich kontrahentów, że paliwo pochodzi z rafinerii, jest dobrej jakości potwierdzonej przez dostarczane certyfikaty jakości. Nie mógł zatem wiedzieć, że paliwo to było "fakturowo przeprowadzane przez różne firmy słupy".

Dalej odnośnie transakcji zwartych przez firmę A ze C, pełnomocnik zwrócił uwagę, że organ podatkowy nie wziął pod uwagę zeznań świadka – D. G., które miały potwierdzać realność transakcji zakupu przez R. S. paliwa w firmie C. Wskazał też na brak podstaw do przytaczania w zaskarżonej decyzji wyjaśnień osób zarządzających tą spółką, składanych przed Sądem Okręgowym w K. w sprawie karnej o sygn. akt [...]. Następnie zanegował zasadność powoływania się na wyroki Sądu Okręgowego w K. o sygn. akt [...] i [...] oraz na zeznania składane przez osoby powiązane z działalnością J. M. - jednego z kontrahentów podatniczki - z uwagi na brak związku ze sprawą R. S.. W dalszej części pisma, ustosunkowując się do opisanych przez organ czterech etapów procederu dotyczącego nielegalnego obrotu paliwem, zastrzegł, że R. S. uczestniczył tylko w czwartym, tj. w etapie kupowania oleju napędowego od C, czyli dokonywał realnych transakcji.

Odnosząc się do kwestii cen paliwa, pełnomocnik zarzucił, iż organ pierwszej instancji wysuwając wnioski oparł się tylko i wyłącznie na zeznaniach J. M., z których nie wynika, aby ceny ujęte w zakwestionowanych fakturach były niższe od cen nabycia paliwa przez R. S.. Wywiódł, iż różnica "najwyżej [...] na jednym litrze" nie może świadczyć, że nabywane przez firmy A i B paliwo nie jest "paliwem normalnym", bowiem takie różnice były często spotykane na rynku obrotu paliwami.

Ponadto pełnomocnik strony podniósł, iż spośród wszystkich dostaw zrealizowanych przez R. S. w 2003 r. nigdy nie zakwestionowano jakości dostarczanych produktów. Przywołał przy tym orzeczenie Sądu Rejonowego w T., sygn. akt [...], uznające R. S. winnym tego, że nieumyślnie dokonał obrotu paliwem w postaci oleju napędowego nie spełniającego określonych w ustawie wymagań jakościowych i zdaniem Sądu winien dołożyć większej staranności przy sprawdzaniu jakości paliwa oraz uniewinnił go od zarzutu, iż działając z góry powziętym zamiarem potwierdził zawarcie transakcji, które faktycznie nie miały miejsca. Tym samym wskazał na bezzasadność zarzutu, jakoby podatnicy mieli świadomość, iż przedmiotem transakcji zakupu były inne niż na fakturach produkty ropopochodne. W odniesieniu do kwestii jakości paliwa pełnomocnik stwierdził nadto, że o ile Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. przytoczył treść zarzutów i uzasadnienia z aktu oskarżenia Prokuratury Okręgowej w K. sygn. akt [...] przeciwko R.S. i innym, to jednak nie uwzględnił okoliczności, iż oskarżyciel w uzasadnieniu tego aktu stwierdził, że nie znaleziono dowodów wskazujących, aby komponenty paliwa były mieszane w firmie A .

W podsumowaniu odwołania pełnomocnik stwierdził, że przy uwzględnieniu wszystkich zebranych w sprawie materiałów dowodowych, bezzasadnie przyjęto, że księgi podatkowe firmy A i B w części dotyczącej zakupu towarów handlowych nie mogą być uznane za dowód w postępowaniu podatkowym. Nawet gdyby przyjąć, że sporne faktury są nierzetelne, to brak było podstaw do nieuznania wartości z nich wynikających za koszt uzyskania przychodu, gdyż organ podatkowy nie wykazał, że operacje gospodarcze, których te faktury dotyczyły, nie miały miejsca. Na poparcie takiego stanowiska pełnomocnik przywołał wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 500/07.

6. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...], nr [...] po rozpatrzeniu odwołania strony, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy zwrócił uwagę, że z akt sprawy wynika, iż R. S. prowadząc indywidualnie działalność gospodarczą w ramach firmy A, w książce przychodów i rozchodów zaewidencjonował jako koszt uzyskania przychodu m.in. faktury VAT na łączną kwotę [...] dotyczące zakupu paliw w miesiącach luty i marzec 2003 r. od podmiotu C oraz w miesiącu kwietniu 2003 r. od podmiotu D. Natomiast A. S., prowadząc indywidualnie działalność gospodarczą w ramach firmy B, w książce przychodów i rozchodów zaewidencjonowała jako koszt uzyskania przychodu faktury VAT na łączną kwotę [...] dotyczące zakupu paliw w miesiącach od kwietnia do grudnia 2003 r. od podmiotów: D, E i Firma F. Organ nadmienił przy tym, że R.S. zeznał, iż wobec osiągnięcia określonej wysokości obrotów w firmie A, w celu uniknięcia obowiązku prowadzenia tzw. pełnej księgowości (tj. ksiąg handlowych) założona została firma A. S. B i A. S. powierzyła jemu prowadzenie firmy. Podobnie J. M., jest jedyną osobą, która we wszelkich działaniach reprezentowała firmy: D, E, F (dwie ostatnie należące odpowiednio do jego żony i syna).

Odnosząc się do podniesionej przez pełnomocnika kwestii dotyczącej funkcji, jaką na rynku obrotu paliwami pełnił R. S. (działając również w imieniu A. S.), organ w pierwszej kolejności podniósł, odwołując się do złożonych w sprawie dokumentów, że R. S. i A. S. prowadzili działalność gospodarczą m.in. w zakresie "sprzedaży hurtowej paliw" czy też określoną inaczej w zakresie "handlu hurtowego paliwami". Zwrócił uwagę, że pełnomocnik strony w odwołaniu stwierdził, że R. S. "pośredniczył" w zakupie i sprzedaży paliwa. Organ uznał, że twierdzenie to mija się z prawdą, a pełnomocnik próbuje zmienić kwalifikację działalności w celu obrony mocodawców. Swoje wywody organ poprzedził definicjami "sprzedaży" i "pośrednictwa", zamieszczonymi w Słowniku Języka Polskiego.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w K. zwrócił uwagę, że organ pierwszej instancji w myśl zasady otwartości postępowania dowodowego pozyskał dowody zgromadzone przez Prokuraturę Okręgową w K., tj. zeznania m.in. R. S. oraz osób przywoływanych z nazwiska przez R. S., tj. J.M., M.Z., A.B., na podstawie których ustalono, iż zakwestionowane faktury dotyczące zakupu produktów ropopochodnych dotyczyły transakcji, które nie miały miejsca. Zeznania te były również podstawą do sporządzenia przez Prokuraturę Okręgową w K. aktów oskarżenia przeciwko R. S., A.S., J.M., G.M. i G.M. (sygn. akt [...]) oraz przeciwko m.in. M.Z.,

A.B. i D.G. - działającym w ramach firmy C (sygn. akt [...]). Ponadto w aktach sprawy znajduje się wyrok Sądu Okręgowego w K. z dnia [...], sygn. akt [...] (prawomocny z dniem [...]), na mocy którego uznano J.M. winnym potwierdzania nieprawdy na fakturach VAT co do zawartych w 2003 r. i 2004 r. transakcji obrotu produktami ropopochodnymi pomiędzy firmami : D, G, H.

Odnosząc się do działalności C, tj. podmiotu, który w lutym i marcu 2003 r. wystawił faktury VAT dotyczące sprzedaży produktów ropopochodnych dla firmy R. S. A i ujęte przez podatnika jako koszt uzyskania przychodu, organ ustalił, że jej głównym przedmiotem był nielegalny obrót produktami ropopochodnymi. Następnie przywołał zeznania współwłaściciela spółki – M.Z., w których ten szczegółowo przedstawił utworzoną siatkę podmiotów "słupów" uczestniczących w procederze obrotu produktami ropopochodnymi. Wskazał, że C w 2003 r. nie posiadała żadnej bazy paliwowej, kupowała komponenty paliwowe od różnych podmiotów gospodarczych. W celu rozchodowania nabytych produktów spółka dokonywała fakturowej sprzedaży tych komponentów na rzecz licznych podmiotów i jednocześnie fakturowo nabywała olej napędowy. Posiadając faktury zakupu oleju napędowego, C sprzedawała po atrakcyjnych, zaniżonych cenach wcześniej zakupione komponenty (odpowiednio przetworzone) jako olej napędowy i benzynę, mimo iż nie spełniały one parametrów dla nich przypisanych (były bardziej zasiarczone). Odnośnie kwestii finansowych M.Z. zeznał, iż płatności kwot wynikających z faktur dokumentujących obrót ww. towarem dokonywane były w gotówce lub przelewami, a następnie kwoty te zwracano wpłacającym po pomniejszeniu o prowizję, stanowiącą od [...] do [...] groszy za litr zafakturowanego towaru. Wśród podmiotów, dla których C wystawiała fikcyjne faktury, wskazał m.in. na A. W kolejnym przesłuchaniu oświadczył, iż dla firmy R. S. wystawiał fikcyjne faktury, a "...transakcji w rzeczywistości nie było. S. paliwo faktycznie kupował z I z C. ...", zapłaty dokonywano przelewem, a następnie M.Z. wypłacał pieniądze i zwracał R.S., pomniejszone o określoną prowizję ok. [...] groszy za litr.

W dalszej części decyzji organ przywołał zeznania A.B., prezesa zarządu C, który oświadczył, że mimo iż był zorientowany, że część kontrahentów to nieistniejące podmioty, to jednak sygnował swoim nazwiskiem fikcyjne faktury dotyczące sprzedaży bądź zakupu przez C produktów ropopochodnych, dostarczanych mu przez M.Z. . Ponadto, w celu stworzenia kolejnej firmy "słupa", rozszerzył swoją działalność gospodarczą prowadzoną w ramach firmy J o "handel paliwami". Wyjaśniając mechanizm nielegalnego obrotu paliwami, po przejrzeniu dokumentacji księgowej, tj. faktur wystawionych przez C na rzecz firmy A, stwierdził, iż C nigdy nie łączyła sprzedaży oleju napędowego z benzyną, gdyż wiązało się to z transportem dwoma pojazdami, a takiego sposobu transportu C nigdy nie organizowała. Wywiódł z tego, iż wystawione faktury są fikcyjne i transakcje w rzeczywistości nigdy nie miały miejsca. Odnośnie regulowania należności wynikających z faktur, zarówno sprzedaży, jak i zakupu, wyjaśnił, iż dokonywane były przelewami, gdyż po pierwsze wymagały tego przepisy przeciwdziałające praniu brudnych pieniędzy, a po wtóre Spółka ponosiłaby dodatkowe koszty prowizji przy dokonywaniu wpłat pieniędzy (wcześniej przyjętych w gotówce) na konto bankowe. Jego zdaniem, o fikcyjności przeprowadzanych transakcji świadczyły również dowody wpłat KP załączone do kilku faktur. Ponadto świadek przedstawił sposób prowadzenia księgowości w firmie C, gdzie ewidencjonowanie fikcyjnych faktur miało na celu zmniejszenie obciążenia firmy podatkiem VAT.

Następnie organ zwrócił uwagę na zeznania R.S. z dnia [...]. Z zeznań tych wynika, że "faktury, które zostały objęte zarzutami, pod które są podpięte druki KP, są fakturami, za którymi nie szedł towar z firmy C, mimo że fakturowała go C". Organ odwoławczy wskazał, iż R.S. przywołuje osobę "[...]", który również za pośrednictwem M.Z. oferował sprzedaż towaru pochodzącego z [...], który "jest bez papierów, czyli bez faktury zakupowej z rafinerii". Faktury wystawiała spółka C. Oświadczył nadto, że on wypłacał gotówkę, a otrzymywał druk KP z C.

Analizując te wypowiedzi organ odwoławczy uznał, że nie ma podstaw do stwierdzenia, aby było one nieprawdziwe oraz iż potwierdzają ocenę organów podatkowych, że sporne faktury sygnowane nazwą C nie odzwierciedlają rzeczywistego dostawcy paliwa. Organ podniósł, że wypowiedzi R.S. są niespójne. Stwierdził nadto, że zawarte w odwołaniu twierdzenia pełnomocnika strony o celowym obciążaniu innych osób przez M.Z. są zupełnie gołosłowne i bezpodstawne. Dyrektor podkreślił, że M.Z. wskazuje nie tylko na fakt wystawiania dla swoich kontrahentów fikcyjnych faktur dotyczących paliw, ale również szczegółowo przedstawia zarówno kontrahentów, z którymi współpracował, jak i mechanizm funkcjonowania zorganizowanego nielegalnego obrotu produktami ropopochodnymi. Organ nie zgodził się też z twierdzeniem pełnomocnika, że M.Z. składał zeznania, aby uzyskać uchylenie aresztu tymczasowego, gdyż zeznania te go obciążają. Zdaniem organu twierdzenia pełnomocnika nie stanowią argumentu, który miałby wpływ na ocenę zaistniałego stanu faktycznego. Organ zwrócił także uwagę, że zarówno M.Z., jak i A.B. potwierdzają udział D.G. w systemie organizacyjnym C.

Następnie, oceniając wyjaśnienia pełnomocnika dotyczące okoliczności współpracy R.S. z "[...]", organ uznał, że sposób załatwiania transakcji handlowych dotyczących obrotu dużą ilością towaru o znacznej wartości, tj.: nie w biurze firmy "C", przekazywanie płatności w gotówce (przy czym są to kwoty średnio ok. [...]), powinien wzbudzić co najmniej wątpliwości co do legalności zawieranych transakcji. Zdaniem organu R.S. był zorientowany o funkcjonującym procederze i świadomie w nim uczestniczył, gdyż przy legalnym obrocie paliwami nie ma podstaw do ukrywania, od jakiego dostawcy pochodzi paliwo. Organ stwierdził, że przytoczone przez pełnomocnika wyjaśnienia mają na celu tylko i wyłącznie zminimalizowanie wagi zeznań złożonych w dniu [...]. przez podejrzanego R.S., którymi de facto potwierdził swój świadomy udział w nielegalnym obrocie paliwami.

W podsumowaniu powyższych ustaleń organ wskazał na akt oskarżenia z dnia [...], sygn. akt [...], w którym zarówno M. Z. (współwłaściciel firmy C), A.B. (prezes zarządu firmy C), jak i D.G. (prokurent firmy C) zostali oskarżeni o działanie w zorganizowanej grupie przestępczej, gdyż pomiędzy nimi istniało porozumienie w celu dokonania przestępstw związanych z obrotem paliwami i ich komponentami, przefakturowywaniu komponentów paliw na paliwa, prania brudnych pieniędzy oraz poświadczania nieprawdy w dokumentach. W akcie tym, w powiązaniu z ww. oskarżonymi, wymieniono szereg firm uczestniczących w nielegalnym procederze, w tym firmę A .

Następnie organ wywiódł, iż zgromadzone zeznania, zarówno R.S., M.Z., jak i A.B., pokrywają się co do opisanego mechanizmu działania firmy C w zakresie nielegalnego obrotu produktami ropopochodnymi oraz charakteru transakcji zawieranych z firmą A R.S., tj. że faktury sygnowane nazwą C nie odzwierciedlają rzeczywistego przedmiotu transakcji, rzeczywistego dostawcy paliwa oraz rzeczywistej ceny transakcji.

W dalszej części uzasadnienia organ wskazał na zeznania J. M., działającego w imieniu podmiotów: D, E i F. Zeznał on, że jego firmy dokonywały zakupu paliw w postaci oleju napędowego z firm m.in. H, G i K . Żadna z firm reprezentowanych przez J. M. nie posiadała stacji paliw, cystern, magazynów paliwa ani środków transportu przystosowanego do przewozu paliw. Wskazał, że od dostawców otrzymywał fakturę na zakup oleju napędowego "na jego firmę", a następnie "przefakturował[em] zakupione paliwo dla firmy R. S.", na czym "zarabiał[em] około [...] do [...] groszy na litrze". Organ odwoławczy, analizując te zeznania, stwierdził, że wbrew twierdzeniom J.M. paliwo nie mogło być przewożone do "firmy S.", gdyż ani podatnik, ani jego małżonka nie dysponowali żadnymi zbiornikami, które umożliwiałyby gromadzenie tego paliwa. Zwrócił też uwagę, że sam podatnik oraz jego pełnomocnik w odwołaniu wskazują, że paliwo miało być dostarczane do finalnego odbiorcy. Nadto z zeznań tych wynika, że J.M. de facto nie dysponował paliwem, które mógłby dalej sprzedawać, w tym dla firm A i B oraz nie określił, od którego konkretnego podmiotu pochodził towar wskazany na spornych fakturach. Przywołuje natomiast nazwy firm, od których otrzymywał jedynie faktury, tj. firmy J.F. G, T.W. K oraz D.R. H. Powyższe fakty znalazły również potwierdzenie w trakcie przeprowadzonych czynności kontrolnych w firmach kierowanych przez J.M.. Następnie paliwo to zostało "sprzedane" firmom R.S. A i A.S. B. Fakt fikcyjności dokonywanych z J.M. transakcji potwierdził J.F. . W ocenie organu przedstawione powyżej okoliczności, tj. analogiczny opis współpracy przedstawiony przez odrębne osoby uczestniczące w tym procederze, wskazują jednoznacznie na fikcyjny charakter dokonywanych transakcji pomiędzy firmami J.M. a firmami J.F., T.W. czy D.R.. Zatem skoro ani J.M., ani jego ww. "fakturowi" dostawcy de facto nie dysponowali paliwem, to przyjąć należy, że również faktury wystawione przez J.M. na rzecz firm A i B nie odzwierciedlały rzeczywistego przedmiotu transakcji, rzeczywistego dostawcy, jak i rzeczywistej ceny produktów ropopochodnych.

Jednocześnie organ zwrócił uwagę na prawomocny wyrok Sądu Okręgowego w K. z dnia [...], sygn. akt [...], na mocy którego J. M. został uznany winnym tego, że działając czynem ciągłym wspólnie i w porozumieniu m.in. z D.R. - właścicielem H - w celu osiągnięcia korzyści majątkowych poświadczał nieprawdę co do transakcji zawartych na fakturach VAT dotyczących sprzedaży produktów ropopochodnych pomiędzy ww. podmiotami, podczas gdy transakcje te w rzeczywistości nie miały miejsca, i z popełnionych przestępstw uczynił sobie stałe źródło dochodów. Orzeczeniem tym uznano winnymi za zarzucane im czyny również inne osoby, tj. D.R., R.L., T.T., którzy poprzez wzajemne wystawianie i przyjmowanie faktur zakupu/sprzedaży produktów ropopochodnych dokonywali fikcyjnego obrotu paliwami. Również wskazani wyżej kontrahenci J.M. zostali uznani winnymi m.in. poświadczania nieprawdy co do transakcji zawieranych w fakturach VAT, tj. że transakcje wymienione w fakturach nie miały miejsca.

Z powyższego, organ wywiódł, że wymienione podmioty były tylko kolejnymi ogniwami, których zadaniem było fakturowe rozchodowanie nielegalnie wyprodukowanego towaru. Tym samym faktury sygnowane nazwami D, E i F, dotyczące sprzedaży na rzecz firmy A R.S. i B A.S. produktów ropopochodnych, nie odzwierciedlały rzeczywistego dostawcy ani rzeczywistego przedmiotu transakcji. Powtórzył, że w świetle obowiązujących przepisów prawa nie stanowią więc rzetelnych dokumentów księgowych, które mogłyby być podstawą do ujęcia w dokumentacji rachunkowej firm reprezentowanych przez R.S. . Wprawdzie w wyniku działań R.S. finalni odbiorcy (np. stacje benzynowe, firmy transportowe i inne) otrzymywali produkty ropopochodne, to jednak nie był to towar, który uwidoczniono na fakturach zakupowych wystawionych przez firmy J.M. .

Następnie odnosząc się do zarzutu odwołania, że z przytoczonych w uzasadnieniu decyzji wyjaśnień, osoby R.S. dotyczą jedynie te złożone przez J.M., organ podniósł, że są one niezbędne do pełnego zobrazowania mechanizmu działań J. M., jego uczestnictwa w nielegalnym procederze obrotu paliwami, co z kolei ma bezpośredni związek z transakcjami zawieranymi z R.S. . Powoływanie się zaś na brak świadomości czy niewiedzę skarżącego o nielegalnych transakcjach zawieranych przez J.M. nie ma, zdaniem organu, wpływu na ustalanie stanu faktycznego istotnego w niniejszej sprawie.

Organ podniósł także, iż Prokuratura Okręgowa w K. nie dała wiary wyjaśnieniom R.S., jakoby nie miał on wiedzy i nie uczestniczył wspólnie z J.M. i przedstawicielami firmy C w procederze nielegalnego obrotu produktami ropopochodnymi i skierowała do Sądu Okręgowego w K. akt oskarżenia z dnia [...], sygn. akt [...].

W dalszej kolejności organ zwrócił uwagę, że A.S. oświadczyła, iż w chwili rozpoczęcia działalności gospodarczej w kwietniu 2003 r. nie poniosła żadnych dodatkowych kosztów, natomiast środki na zakup towaru pochodziły z zysku wypracowanego przez firmę męża – A. Dokonując szczegółowej analizy transakcji firmy A.S. B, organ stwierdził, że R.S. w ramach spółki A nie dysponował środkami, mogącymi finansować wydatki firmy A.S. . Dalej organ zwrócił uwagę, że firma B - nie dysponując w dalszym ciągu własnymi środkami finansowymi - nabyła od firm sygnowanych nazwiskiem M. kolejne partie towarów, dokonując przedpłat. Organ wskazał również, że podatnicy dokonując transakcji zakupu paliwa, realizowali płatności w przeważającej części gotówką, przy czym zapłatę podzielono na wiele drobnych wpłat. W ocenie organu logika i doświadczenie życiowe wskazują, że przeprowadzanie transakcji opiewających na kilkadziesiąt tysięcy złotych w formie bezgotówkowej jest o wiele bezpieczniejsze i tańsze. Organ zwrócił także uwagę na obowiązek regulowania płatności w sposób bezgotówkowy wynikający z art. 13 § 1 pkt 1 obowiązującej w 2003 roku ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.). Zdaniem zatem organu, na fikcyjność dokonywanych transakcji zakupu paliwa od wskazanych wyżej firm przez A i B wskazuje fakt uiszczania za towar zapłaty gotówką w wielu niewielkich ratach, mimo że odbiorcy finalni przekazywali należności na konta bankowe, a ponadto - analiza transakcji firmy B prowadząca do wniosku, że niemożliwym było ponoszenie przez tę firmę w pierwszym miesiącu jej działalności kosztów w kwotach, jakie zaewidencjonowano w dokumentacji księgowej.

W podsumowaniu, mając na uwadze przyjęte w sprawie ustalenia faktyczne, organ odwoławczy stwierdził, że wystawione przez firmy: C i należące do rodziny M. faktury były fikcyjne i nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. opisanej w ich treści sprzedaży oleju napędowego i benzyny. W konsekwencji w oparciu o sporne faktury podatnicy nie mogli dokonywać stosownych zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że organ pierwszej instancji nie naruszył regulacji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Organ podkreślił, że w sprawie nie doszło do faktycznego obrotu towarem pomiędzy A, B a firmami "C" i reprezentowanymi przez J.M., strona zaś nie przedstawiła żadnych przeciwnych dowodów. Podniósł, że tylko rzeczywiste transakcje mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Następnie organ przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych, w których prezentowany jest pogląd, iż przepisy w zakresie dokumentowania operacji gospodarczych zezwalają na dokonywanie zapisów w księdze podatkowej tylko na podstawie dokumentów prawidłowych i rzetelnych. Jeżeli podatnik posłużył się dokumentami, które są nieprawdziwe, to niezależnie od tego, czy działał w dobrej wierze, czy został oszukany przez wystawców faktur, czy też wiedział o tym fakcie, okoliczności te nie mają wpływu na fakt, że faktury fikcyjne nie dokumentują zdarzenia gospodarczego, a więc nie mogą stanowić dowodu w rozliczeniu podatkowym.

Odnosząc się następnie do zarzutu, iż organ podatkowy nie był uprawniony do nie uznania transakcji dokumentowanych spornymi fakturami za koszt uzyskania przychodu bez wykazania, że operacje gospodarcze w tych dowodach nie miały miejsca, organ drugiej instancji stwierdził, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego obrazu transakcji, ponieważ paliwo, które zostało sprzedane finalnym odbiorcom R.S. nie pochodziło od "C" czy też od J.M. . Ponieważ jego źródło nie zostało wskazane, organ pierwszej instancji zasadnie dokonał wyłączenia wartości wynikających z zakwestionowanych faktur z kosztów uzyskania przychodów. Organ odwoławczy podkreślił, że faktura będąca podstawą ewidencjonowania w księgach podatkowych musi potwierdzać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, zarówno pod względem tożsamości towaru lub usługi, którą odzwierciedla, jak również stron transakcji. W sprawie podatnik ewidencjonował zakupy paliwa na podstawie dowodów nierzetelnych, na co wskazują takie okoliczności jak np. transakcje zawierano z "[...]" czy też paliwo kupowano prawdopodobnie w I, a wystawcą faktur była C. Podobnie oceniono transakcje zawierane z J.M., który wystawiał dla R.S. "puste faktury", a produkty ropopochodne do finalnego odbiorcy docierały od zupełnie innego podmiotu. Nabywane przez odwołujących paliwo nie pochodziło od podmiotów wskazanych na fakturach, a z innego nieustalonego źródła. Wobec tego organ pierwszej instancji - zdaniem organu odwoławczego - trafnie przyjął, iż faktury wystawione przez podmiot C jak oraz firmy reprezentowane przez J.M. nie posiadają cech dowodu księgowego, gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Również fakt zrealizowania dostawy na rzecz finalnych odbiorców, którzy uiszczali na konto firm A i B zapłaty za towar, nie daje podstawy do przyjęcia, że sprzedany towar podatnik rzeczywiście zakupił od firm sygnujących zakwestionowane faktury. Dlatego też wydatki w nich wykazane nie mogą być podstawą do uznania za koszt uzyskania przychodów. Wydatki, które nie zostały udokumentowane w sposób określony prawem, zwłaszcza gdy podatnik w toku postępowania nie przedłożył innych dowodów, choćby uprawdopodabniających przeprowadzenie transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur, bądź które podważałyby wyjaśnienia osób przesłuchiwanych w postępowaniu karnym, podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. Nadto organ wskazał, że na ocenę stanu faktycznego nie wpływa powołany przez pełnomocnika strony wyroku Sądu Rejonowego w T. z dnia [...] sygn. akt [...] oraz zeznania świadków przesłuchiwanych w tej sprawie karnej. W tym kontekście organ podniósł, że wyrok dotyczył roku podatkowego 2004, jednak zauważył, że zdaniem Sądu R.S. winien dołożyć większej staranności przy sprawdzaniu jakości paliwa, gdyż "nie ustalił przykładowo pierwotnego dostawcy paliwa...", co jednoznacznie wskazuje, że nie był nim J.M.. Z uwagi na charakter prowadzonej działalności gospodarczej A. i R. S. powinni podjąć wszelkie działania celem zapewnienia, że realizowane przez nich transakcje nie stanowią części łańcucha obejmującego nielegalny obrót paliwami. W okolicznościach niniejszej sprawy organy podatkowe wykazały bezspornie, iż skarżący nie dochowali należytej staranności przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji. Tryb dokonywania zamówień, sposób dostarczania towaru oraz zapłata gotówką to przesłanki świadczące, iż zachodziły podstawy do powzięcia przez podatników wątpliwości co do ich legalności, co powinno prowadzić do podjęcia działań sprawdzających kontrahenta w celu uniknięcia ewentualnego uczestniczenia w nielegalnym procederze. W ocenie organu trudno zaakceptować stanowisko podatnika, że samo poprzestanie na zapewnieniach wystawców faktur o pochodzeniu paliwa z rafinerii i jego dobrej jakości, stanowi gwarancję prawidłowości przeprowadzanych transakcji. W sytuacji, gdy zamówienia dokonywano na telefon lub w trakcie spotkań w restauracjach, gdy kontrahenci nie posiadali bazy paliwowej ani transportowej, a cena paliwa na fakturach była niższa od cen hurtowych głównych koncernów paliwowych, to zdziwienie organu budzi bezgraniczne zaufanie, jakim darzył R.S. kontrahentów znanych np. tylko z imienia ("[...]"), czy też w ogóle mu nie znanych (G.M., G.M.). Jednocześnie organ zwrócił uwagę, że dla skutków w prawie podatkowym bez znaczenia jest fakt, czy podatnik działał w dobrej wierze, czy też dochował należytej staranności. Wskazał, że wina bądź brak zawinienia nie zmienia faktu, że sporne faktury nie dokumentują zdarzenia gospodarczego, a więc nie mogą stanowić dowodu w rozliczeniu podatkowym. Nadto analizując wyrok Sądu Rejonowego w T., organ stwierdził, że odnośnie dwóch faktur wystawionych przez J.M., R.S. został uniewinniony od zarzutu, iżby działając z góry powziętym zamiarem potwierdził zawarcie transakcji, które faktycznie nie miały miejsca, to jednakże w uzasadnieniu wskazano jedynie, że brak było dowodów na poparcie tezy oskarżyciela, tj. Prokuratora Rejonowego w T., że transakcje nie miały miejsca. Organy podkreślił, że nie jest kwestionowane, że w wyniku działania R.S. finalny odbiorca (L w L.) otrzymał produkt ropopochodny (nie kwestionuje również zeznań świadków uczestniczących przy zlewaniu benzyny czy oleju napędowego) i że J.M. wystawiał faktury. Organ stwierdził, uwzględniając całokształt charakteru działalności J.M. i osób z nim powiązanych, że nie sposób uznać, iż wystawione przez niego faktury odnosiły skutek podatkowy dla R.S. . Analizując dodatkowo wypowiedź prezesa Ł, która w 2004 r. była jednym z odbiorców paliwa od firm A i B, organ wywiódł, że jeśli działalność gospodarcza ma być prowadzona rzetelnie i bezpiecznie, to w celu wyeliminowania bądź zminimalizowania ryzyka związanego z obrotem gotówkowym zasadnym jest dokonywanie płatności w formie bezgotówkowej, czego R.S. najczęściej nie praktykował.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 23 § 1 pkt 1 O.p., organ odwoławczy, dokonując analizy tego przepisu oraz art. 23 § 2 O.p., zwrócił uwagę, że w sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji podatkowej, ale jedynie niektóre objęte tą dokumentacją faktury - dotyczące zakupu paliw od wyżej opisanych podmiotów. Organ podatkowy wyłączył powyższe faktury z zapisów znajdujących się w księdze podatkowej i na jej podstawie oraz zebranych w toku postępowania podatkowego dowodów, obliczył zobowiązanie podatkowe. Powyższe zasady postępowania wskazują, że obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez skarżącego dokumentacji i brak było podstaw do jego szacowania, skoro pozostałe zapisy dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów były prawidłowe.

Organ oświadczył nadto, że nie neguje faktu uzyskania przez R. i A. S. przychodu z tytułu sprzedaży produktów ropopochodnych. Potwierdzone to zostało szeregiem czynności sprawdzających przeprowadzonych u finalnych kontrahentów skarżących np. M, N, O, P, R, z których wynika, iż otrzymywali oni towar i zapłatę uiszczali na konto bankowe odpowiednio R.S. lub A.S. . Jego zdaniem jednak towar, który otrzymali finalni odbiorcy, nie był tożsamy z towarem ujętym na zakwestionowanych fakturach, których wystawcami były C i firmy reprezentowane przez J.M. oraz że podmioty te były faktycznymi dostawcami paliwa.

W końcowej części uzasadnienia organ powtórzył, że zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji i w świetle prawa podatkowego nie mogą stanowić podstawy do ewidencjonowania ich w księgach podatkowych. Dla wniosku takiego bez znaczenia jest, czy w firmach A i B było paliwo mieszane i czy R.S. brał udział w czterech etapach procederu nielegalnego obrotu paliwami bądź czy miał świadomość (lub nie miał), co było faktycznym przedmiotem transakcji. Faktury zostały zakwestionowane, ponieważ organy podatkowe dowiodły, iż pomiędzy podmiotami ujawnionymi w treści spornych faktur nie doszło do obrotu paliwem. W świetle powyższego organ wskazał, że oszacowanie podstawy opodatkowania w przypadku, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami handlowymi, mogło doprowadzić do zalegalizowania zakupu paliwa z niewiadomego czy też nielegalnego źródła.

Nadto organ odwoławczy powtórzył, że w jego opinii R.S. (działający w imieniu A.S.) zdawał sobie sprawę z charakteru procederu, w którym bierze udział oraz z jego mechanizmu. Przyjęcie wersji wydarzeń przestawionej przez stronę i jej pełnomocnika nie znajduje potwierdzenia, w ocenie organu, nie tylko w zeznaniach innych osób, ale byłoby sprzeczne z logiką i zasadami doświadczenia życiowego.

Organ podniósł także, że zważywszy, iż klienci R.S. i A.S. faktycznie otrzymywali towar, dokonywali za niego zapłaty, można stwierdzić, iż podatnicy uzyskiwali przychód podlegający opodatkowaniu, zaś sprzedawane paliwo musieli uzyskiwać z zupełnie innego źródła niż to wynika ze spornych faktur (niewiadomego źródła). W konsekwencji brak jest podstaw dla określania w jakikolwiek sposób kosztów uzyskania przychodu tak pozyskanego towaru handlowego. Organ stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie organ podatkowy zasadnie odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania.

Organ odwoławczy za bezzasadny uznał również zarzut niezgromadzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji nowego (dodatkowego) materiału dowodowego.

7. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik podatników domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm ustawowych. Pełnomocnik sformułował zarzuty:

- naruszenia prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że dokonanie przez skarżących zakupy paliw dokumentowane fakturami wystawionymi przez firmy C, D, E i F nie stanowią kosztów uzyskania przychodów

- naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego, stosowaną z przyjmowaniem szeregu domniemań nie wynikających z tego materiału oraz art. 122 O.p. poprzez dokonanie ustaleń faktycznych sprzecznie z zebranymi dowodami.

8. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko organów podatkowych.

9. Pełnomocnik strony skarżącej na rozprawie podtrzymał w całości wywody

i wnioski skargi. Dodał, iż organy podatkowe nie kwestionują faktu rzeczywistego dostarczenia towaru, jego jakości i ceny, co pozostaje w sprzeczności ze wskazaną

w decyzji trojaką podstawą zakwestionowania prawdziwości faktur, którym organy te zarzuciły wykazanie w fakturze innego podmiotu transakcji, innego rodzaju towaru oraz innej ceny. Ponadto, odniósł się do argumentu, iż brak bazy magazynowej oraz środków transportu nie stanowi przeszkody do prowadzenia handlu paliwami. Zdaniem pełnomocnika, wywody te potwierdzają stanowisko strony skarżącej, że firmy państwa S. mogły dokonywać transakcji pomiędzy dostawcą i odbiorcą paliwa, a ich rola polegała na zapewnieniu, że towar zostanie rzeczywiście dostarczony. Pełnomocnik raz jeszcze podkreśla, że R.S. nie miał świadomości, że na poprzednich etapach występowały podmioty fikcyjne, i nie może z tego tytułu ponosić odpowiedzialności.

Pełnomocnik organu odwoławczego podtrzymał stanowisko zaprezentowane w odpowiedzi na skargę, a odnosząc się do wypowiedzi pełnomocnika, podkreślił, iż czym innym jest ocena faktur sprzedaży, których organy nie kwestionują, a ocena faktur zakupu. Te ostatnie, w świetle zebranych dowodów nie stanowią dowodu, że paliwa zostały zakupione od C oraz firm prowadzonych przez J., G. i G. M.. Wskazał również na podniesione w decyzjach argumenty, które przeczą twierdzeniu, iż R.S. nie miał świadomości uczestnictwa w nielegalnym obrocie paliwami.

Polemizując z wypowiedzią przedstawiciela Izby Skarbowej, pełnomocnik strony skarżącej oświadczył, że skoro organy akceptują taką sytuację, że pan S. mógł zakupić paliwo w rafinerii i zlecić jego dostarczenie bezpośrednio do finalnego odbiorcy, to również pan M. mógł takiego zakupu dokonać i zlecić dostarczenie paliwa panu S., a ten z kolei finalnemu odbiorcy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie ma uzasadnionych podstaw, a zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów faktur dotyczących zakupu produktów ropopochodnych.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na zagadnienie zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Kwestię tę normuje art. 22 ust. 1 zd. pierwsze u.p.d.o.f. Stosownie do tego przepisu kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Pojęcie kosztów uzyskania przychodów oparte jest na klauzuli generalnej, a zatem do tej kategorii zaliczyć należy wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Niemniej jednak samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 u.p.d.o.f., zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Innymi słowy, poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23, nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por. wyroki NSA z dnia 7 grudnia 1999 r. sygn. SA/Gd 1331/92; z dnia 20 maja 1998 r. sygn. SA/Sz 2303/97, z dnia 27 listopada 2000 r. sygn. I SA/Ka 1933/99, LEX nr 47120, z dnia 6 kwietnia 2000 r. sygn. I SA/Wr 1903/97, LEX nr 42449).

Mając na uwadze powyższy stan prawny, stwierdzić należy, że aby wydatki strony skarżącej na zakup paliwa mogłyby być uznane za koszt uzyskania przychodów, musiałyby być spełnione warunki określone w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a więc wydatki powinny być rzeczywiście poniesione oraz pozostawać w związku przyczynowo skutkowym z osiągniętym lub spodziewanym przychodem. Zaakcentować w tym miejscu należy, że wydatki muszą być udokumentowane prawidłowo wystawionymi i rzetelnymi fakturami. Muszą to być więc faktury odzwierciedlające konkretne (rzeczywiste) zdarzenie gospodarcze. Rzeczywiste zdarzenie gospodarcze zaś to w rozpatrywanym przypadku zdarzenie polegające na zakupie określonej ilości paliwa u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Powtórzyć w tym miejscu należy zwłaszcza, że bez właściwego udokumentowania wydatku, nie można go uznać za przeznaczonego na nabycie towaru (wyrok NSA w Poznaniu z dnia 9 grudnia 1997r. sygn. I SA/Po 714/97, LEX nr 31760).

W omawianej sprawie podatnicy w 2003 r. prowadzili działalność gospodarczą w ramach firmy A R.S. i B A.S. . Podatnicy rejestrowali zdarzenia gospodarcze 2003 r. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Badając księgę organ podatkowy wyłączył faktury dotyczące obrotu paliwem na łączną kwotę [...] w ramach działalności R.S. oraz [...] w ramach działalności A.S. .

U podstaw rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji i pozbawiającego podatników prawa do ujęcia w kosztach uzyskania przychodu kwot wynikających z zakwestionowanych faktur, legło ustalenie, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie organu otrzymane od C i firm reprezentowanych przez J.M. faktury zakupu nie dokumentowały rzeczywistego przedmiotu transakcji, rzeczywistego dostawcy paliwa oraz rzeczywistej ceny transakcji. Organy podatkowe ustalenie to wywiodły w oparciu o analizę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności zeznań osób związanych ze spółką C, a także J.M., będących kontrahentami skarżących oraz innych podmiotów mających brać udział w handlu paliwem. Organy, po przeanalizowaniu okoliczności towarzyszących transakcjom między firmami skarżących a wymienioną wyżej spółką oraz firmami reprezentowanymi przez J.M., w ocenie Sądu, słusznie uznały, że w sprawie nie doszło do faktycznego obrotu towarem. Przede wszystkim taki wniosek wynika z analizy zeznań złożonych przez osoby działające w spółce C oraz przez J.M. . W świetle ich zeznań brak było odpowiedniego zaplecza technicznego oraz wyraźnie potwierdzono wystawianie fikcyjnych faktur, pomimo niedokonania transakcji. Zdaniem Sądu nie bez znaczenia pozostaje fakt, że sam skarżący potwierdził, iż faktury sygnowane nazwą C nie wykazywały rzeczywistego dostawcy paliwa. Organ zaakcentował, że paliwo pochodziło z niewiadomego źródła i dlatego z kosztów uzyskania przychodów dokonano wyłączenia wartości wynikających z zakwestionowanych faktur. Zgodzić należy się przy tym z organami podatkowymi, że faktura będąca podstawą ewidencjonowania w księgach podatkowych musi potwierdzać rzeczywiste konkretnie określone w fakturze zdarzenia gospodarcze, a nie jakiekolwiek inne, choćby takie, które miało miejsce w rzeczywistości. Nadto wskazać także należy na szereg wątpliwości, podniesionych przez organy, a których całokształt pozwala przyjąć nie tylko, że skarżący wykazali się brakiem należytej staranności w swoich działaniach, lecz także nabrać podejrzeń co do legalności tych transakcji. Tytułem przykładu można wskazać na kontakty skarżącego z "[...]", spotykanie osób, których tożsamości strona nie znała, lub osób, których nigdy nie widziała, zaniżone ceny. Do tego dochodzi najczęściej przyjmowana gotówkowa forma płatności. Wreszcie o fikcyjności zdarzeń mogą świadczyć działania w ramach firmy A.S. B. W tym kontekście odnotowania wymaga po pierwsze fakt, że skarżący uiszczali za towar zapłaty gotówką, podczas gdy finalni odbiorcy przekazywali należności na konta bankowe. Po drugie niemożliwym było ponoszenie w firmie B kosztów, jakie zostały zaewidencjonowane w dokumentacji księgowej co przekonująco organy podatkowe wywiodły w oparciu o analizę wydatków i przychodów z początku działalności tej firmy. Przypomnieć bowiem trzeba, że A.S. jako źródło pochodzenia środków pieniężnych, wydatkowanych na zakup paliw wskazała dochody osiągnięte prze firmę jej męża. Wydatki te dotyczą dwóch transakcji z dnia [...]. na łączną kwotę [...] (zawartych z J.M. i G. M.), przy czym zapłaty (przedpłaty) powyższej kwoty dokonano gotówką, co udokumentowano dowodami KP kolejno w dniach [...] w kwotach po [...] zł (8 wpłat), oraz [...] zł, [...] zł i [...] zł. Tymczasem – jak wyliczył organ podatkowy – firma R.S. mogła dysponować w tym czasie dochodem w kwocie [...] zł, a więc nie mógł on sfinansować zakupów dokonanych przez firmę żony. Z kolei firma ta pierwszą zapłatę otrzymała przelewem w dniu [...]. Oznacza to, że przed tą datą A.S. nie mogła dokonać zapłaty za rzekomo zakupiony od J. i G. M. towar. Przedstawione w tym względzie przez organy rozumowanie jest zgodne z logiką i zasadami doświadczenia życiowego.

W świetle powyższego podkreślić należy, że jeżeli podmioty, które wystawiały faktury nie były rzeczywistymi dostawcami paliwa, to faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym nie mogły stanowić dowodu na poniesienie przez stronę wydatków w kwotach z nich wynikających. W omawianej sprawie podatnicy ujmowali w księgach podatkowych koszty na zakupy paliwa na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot rzeczywiście niedokonujący dokumentowanych zdarzeń (tzw. "puste" faktury). W związku z tym nie ma podstaw do uznania spornych wydatków za koszt uzyskania przychodów, co przyjęły i oceniły prawidłowo organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie. Obrót towarem udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych. Nie jest nim dostarczenie samych dokumentów (faktur), które są wprawdzie poprawne pod względem formalnym, ale nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. Sankcjonowanie sytuacji, że kto inny wystawia faktury, podczas gdy nie zostaje wskazane rzeczywiste źródło pochodzenie towaru, prowadziłoby w konsekwencji do niedopuszczalnej akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej. Przywołać należy nadto pogląd wyrażony w orzecznictwie, który skład orzekający podziela, że jeżeli strona zamierzała zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów także kwoty objęte zakwestionowanymi przez organy podatkowe fakturami, to ciężar poniesienia faktycznego wydatkowania przezeń tych kwot w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w danym roku podatkowym spoczywa na podatniku (zob. wyrok SN z dnia 18 grudnia 2003 r., sygn. akt III RN 136/02, publ. PP 2004/4/49). Tymczasem strona tego nie wykazała.

Mając na uwadze powyższe, przyjdzie stwierdzić, że zgromadzony materiał dowodowy w sposób jednoznaczny, spójny i przekonujący dowodzi, że do obrotu wprowadzano paliwo niewiadomego pochodzenia. Zarówno spółka C, jak i firmy reprezentowane przez J.M. nie dostarczały towaru, a jedynie wystawiały faktury. Paliwo pochodziło z niewiadomego źródła. Organy nie negują przecież, że skarżący dysponowali towarem, który został odsprzedany, że ich klienci faktycznie otrzymywali towar i dokonywali za niego zapłaty, podnosząc jednak, że sprzedawane paliwo skarżący musieli pozyskiwać z zupełnie innego, niż to wynika ze spornych faktur, źródła. Towar ten nie był tożsamy z tym, który obejmowały zakwestionowane faktury, nie doszło do tych operacji, które zostały opisane w fakturze. Powtórzyć trzeba, że pomiędzy stronami wskazanymi na fakturze nie doszło więc do rzeczywistego obrotu paliwem, a towar, którym dysponowali skarżący był towarem niewiadomego pochodzenia. Z tych przyczyn kwoty zawarte w spornych fakturach nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów.

W konsekwencji, w ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie wyłączyły z kosztów uzyskania przychodu w 2003 r. wydatki udokumentowane wskazanymi fakturami, uznając, co należy powtórzyć, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jednocześnie organ podatkowy prawidłowo uznał, że w niniejszej sprawie ma zastosowanie art. 23 § 2 O.p. stanowiący, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Taką możliwość stworzyły niekwestionowane zapisy ksiąg po stronie przychodów i innych - poza zakwestionowanymi fakturami – wydatków. Zasadnie też organ uznał, że oszacowanie kosztów uzyskania przychodów w przypadku, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami handlowymi, mogłoby doprowadzić do zalegalizowania zakupu paliwa z niewiadomego czy też nielegalnego źródła (por. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2007 r. sygn. akt II FSK 974/06).

Odnosząc się z kolei do podnoszonych zarzutów natury procesowej, Sąd nie stwierdził w wydanej decyzji, jak również poprzedzającym ją postępowaniu, aby organy naruszyły wskazane w skardze przepisy postępowania. Organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, dokonując jego oceny w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Wywiązały się tym samym należycie z tej części ciężaru dowodowego, który spoczywał na nich. Ustalenia poczynione przez organy podatkowe znajdują potwierdzenie w zgromadzonych w sprawie dowodach, zaś skarżący ani ich pełnomocnik nie przedstawili dowodów, które podważałyby istotne dla sprawy okoliczności. Zrealizowana została w ten sposób zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 O.p. Organ wydając swoją decyzję dokonał wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału dowodowego, analizy dowodów i wyciągnął spójne wnioski.

Sąd nie stwierdził również naruszenia art. 191 O.p., wyrażającego zasadę swobodnej oceny dowodów. Celem każdego postępowania podatkowego jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, aby jej załatwienie opierało się na udowodnionych faktach i aby do tych faktów zostały zastosowane właściwe normy prawne. Przyjęta zaś w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. Organy podatkowe obu instancji - zdaniem Sądu - dokonały wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego. Nie można w tym zakresie dopatrzyć się naruszenia przepisów postępowania podatkowego.

Reasumując, w świetle powyższych konstatacji zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów należało uznać za nieuzasadnione.

W tym stanie rzeczy, Sąd uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił.