Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 969/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2011-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Łd 969/11 (I SA/Łd 970/11, I SA/Łd 971/11) WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 listopada 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Bartosz Wojciechowski (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2011 r. spraw ze skarg W. Sz. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] z dnia [...] nr [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec 2008 r. 1. uchyla zaskarżone decyzje; 2. stwierdza, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 2264 (dwa tysiące dwieście sześćdziesiąt cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Łd 969/11 (I SA/Łd 970/11, I SA/Łd 971/11)

UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...]r. nr [...] , [...] i [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 16 lutego 2011 r. w przedmiocie obowiązku zapłaty przez W. S. podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2008 r., wynikającego z wystawionych faktur VAT.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów strony: D. K. i P. P., ustalono, że posiadają oni faktury VAT, wystawione przez firmę podatnika, nie zaewidencjonowane w rejestrach sprzedaży W. S. i nie rozliczone przez niego w deklaracjach VAT-7. Ustalono, że D. K. posiada 57 faktur VAT wystawionych w miesiącach od marca do grudnia 2008 r., w lutym, kwietniu, maju i lipcu 2009 r. oraz styczniu 2010 r., a P. P. posiada 56 faktur VAT wystawionych w miesiącach od lutego do grudnia 2008 r., a także w styczniu, lutym, kwietniu i maju 2009 r.

W trakcie kontroli podatkowej W. S. złożył pisemne wyjaśnienie dotyczące sklepu w B., z którego wynika, że znalazł kopie niezaewidencjonowanych faktur z lat 2008-2010, do preparowania których przyznał się jego pracownik M. J.. Za te faktury otrzymywał od klientów połowę wartości podatku VAT. Po usłyszeniu takich wyjaśnień W. S. zadzwonił do Komendy Powiatowej w B.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wystąpił do właściwych organów podatkowych o przeprowadzenie czynności sprawdzających u wszystkich kontrahentów, dla których pracownik W. – M. -wystawił niezaewidencjonowane faktury. Były to pisma skierowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 9 lipca 2010 r. w sprawie kontrahentów: L. S. , B. M., K. M. - właścicielki firmy A, A. M. - właściciela firmy B, H. S., K, S.- właściciela firmy C, W. G. - właściciela firmy Usługi Ogólnobudowlane, S. O. - właściciela firmy D, Z. M., M. K. - właściciela PPHU "F ", S. K. - właściciela firmy F, a także do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w sprawie kontrahenta S. B..

Z ustaleń wymienionych organów wynika, że w kwietniu, maju i czerwcu 2008 r. nie zostało zewidencjonowanych i rozliczonych w deklaracji VAT-7 za te miesiące 37 faktur VAT wystawionych przez pracownika - firmy P.U.H. W. S. – M. J., na łączną kwotę podatku VAT w wysokości 9.760 zł.

Natomiast wymienieni nabywcy ujęli powyższe faktury w rejestrach zakupów i na ich podstawie dokonali odliczenia podatku naliczonego VAT.

Z włączonego do akt sprawy pisma Komendy Powiatowej Policji w B. z [...] r., nr [...] wynikało, że Wydział do Walki z Przestępczością Gospodarczą i Korupcją prowadzi śledztwo w sprawie poświadczenia nieprawdy fakturach VAT w wystawionych przez sprzedawcę sklepu z elektronarzędziami w B – M. J.. Z treści tego pisma wynika również, że M. J. wystawiał faktury VAT na fikcyjną sprzedaż i naprawy elektronarzędzi podmiotom gospodarczym, celem odliczenia przez nich nienależnego podatku VAT.

Podczas przesłuchań przeprowadzonych przez KPP w B. w dniach [...] i [...] r., M. J. powiedział, że wystawianie fałszywych faktur zaproponował mu klient D. K.. Zeznał również, że miał świadomość tego, że dokonuje oszustwa i popełnia przestępstwo ale robił to, gdyż nie wystarczało mu pieniędzy na utrzymanie rodziny (troje dzieci i niepracująca żona). Otrzymywał wynagrodzenie miesięczne, w zależności od obrotu i ilości napraw, które zwykle wynosiło 1400 - 1500 zł i nie wystarczało na podstawowe potrzeby. Stwierdził, że robił źle i bardzo tego żałuje. Do ostatniego protokołu zeznał, że nie przywłaszczał sobie żadnych narzędzi ani pieniędzy na szkodę właściciela sklepu, w którym pracował do 1 marca 2010 r. kiedy to został zwolniony dyscyplinarnie.

Natomiast przesłuchani w charakterze świadków, w dniu [...] r. D. K. i P. P. zeznali, że dokonywali w sklepie zakupów i napraw narzędzi. Transakcje zawierali z M. J., otrzymywali faktury VAT, za które płacili gotówką. Obaj stwierdzili, że nigdy nie dokonywali oszustw dla wyłudzenia podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o VAT", określił W. S. obowiązek zapłaty podatku w łącznej kwocie 9.760 zł, wynikający z 37 faktur wystawionych w kwietniu, maju i czerwcu 2008 r.

Od powyższej decyzji pełnomocnik strony wniósł odwołanie, żądając uchylenia jej w całości i umorzenia postępowania w sprawie. Pełnomocnik zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 108 ust. 1 i 106 ust. 1 ustawy o VAT oraz prawa procesowego art. 120, 121 § 1, 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, także art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej i art. 120 § 1 ustawy Kodeks pracy.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik stwierdził, że zakwestionowane dokumenty nie są fakturami w rozumieniu regulacji odnoszących się do rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług, lecz są sfałszowanymi, podrobionymi dokumentami i w związku z tym nie można twierdzić, że w oparciu o nie może powstać po stronie W. S. jakiekolwiek zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku VAT. Na poparcie tej tezy przytoczył część uzasadnienia postanowienia Komendy Powiatowej Policji w B. z dnia 30 czerwca 2010 r., w którym wskazano, że istnieje uzasadnione podejrzenie, iż faktury wystawione przez M. J. zostały sfałszowane, a więc de facto nie są to tzw. puste faktury, lecz podrobione dokumenty, noszące jedynie nazwę faktura.

Zdaniem pełnomocnika bulwersujące jest, że organ nałożył na jego mocodawcę ciężar podatkowy nie znajdujący oparcia w treści art. 108 ustawy o VAT, a dodatkowo faktycznie ukarał podatnika, który wykrył oszustwo na szkodę Skarbu Państwa i gdyby nie działania W. S., sprawcy wyłudzeń podatku VAT najprawdopodobniej nadal sukcesywnie prowadziliby taką działalność.

Poza tym odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe powstałe w wyniku działań osób innych niż podatnik, uregulowana jest wyłącznie w przepisach art. 93-119 Ordynacji podatkowej. Zdaniem pełnomocnika, W. S. nie może ponosić odpowiedzialności z art. 120 Kodeksu pracy, gdyż ewentualna szkoda, która wynikła z działań jego pracownika M. J., nie powstała przy wykonywaniu obowiązków pracowniczych, lecz jedynie przy sposobności jego zatrudnienia. Pracodawca zobowiązany jest do naprawienia szkody tylko wówczas, gdy istnieje podstawa jego odpowiedzialności w kodeksie cywilnym.

Ponadto pełnomocnik podniósł, że nałożenie na W. S. przedmiotowego zobowiązania podatkowego nie znajduje uzasadnienia również z punktu widzenia przepisów prawa Unii Europejskiej oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że obywatelskie zachowanie podatnika nie decyduje o treści decyzji, która powinna być wydana na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego organ wskazał, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest zgodny z art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 21 (1 )(d) VI Dyrektywy), zgodnie z którym do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na podkreślany przez TSWE cel tego przepisu, którego zadaniem jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa.

Według oświadczenia W. S. – M. J. był zatrudniony w sklepie na umowę o pracę. Do jego obowiązków należały m.in. sprzedaż i naprawa elektronarzędzi oraz wystawianie faktur VAT z tytułu sprzedaży i wykonania napraw. Faktury wystawione przez M. J. zawierają wszystkie dane jakie powinna zawierać faktura, widnieje na nich również pieczęć firmy W. S. jako sprzedawcy. Faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, a ich celem było uzyskanie korzyści materialnych. Zostały wystawione z nieużywanego oficjalnie programu komputerowego podatnika, znajdującego się w sklepie. Faktury te zostały wprowadzone do obrotu prawnego, a wymienieni w nich kontrahenci (nabywcy) zaewidencjonowali je w swoich rejestrach zakupu i dokonali odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w tych fakturach. W świetle powyższego należy stwierdzić, że to podatnik wprowadził do obrotu gospodarczego puste faktury z wykazanym podatkiem od towarów i usług. Stworzył przez to ryzyko utraty wpływów budżetowych przez możliwość odliczania VAT przez odbiorców z wymienionych faktur.

Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył, że podatnik odpowiada za działania swoich pracowników oraz innych osób dopuszczonych do podejmowania czynności związanych z działalnością firmy.

Nie zgadzając się z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., pełnomocnik strony wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

W skardze pełnomocnik wniósł o uchylenie decyzji obu instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych i zarzucił organom naruszenia:

- art. art. 108 ust. 1 i 106 ust. 1 ustawy o VAT,

- art. 120, 121 § 1, 122, 125 § 1, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej,

- art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej.

W ocenie pełnomocnika faktury wystawione przez M. J. (pracownika W. S.) nie są fakturami, w rozumieniu regulacji odnoszących się do rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług, lecz sfałszowanymi, podrobionymi dokumentami, a zatem wykazana w nich suma nie może być utożsamiana z kwotą podatku VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji nie może rodzić zobowiązania podatkowego,w tym zobowiązania z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Zdaniem pełnomocnika postawiona teza znajduje swoje uzasadnienie w fakcie przyznania się M. J. podczas przesłuchania do wystawiania sfałszowanych dokumentów, a także w stwierdzeniu zawartym w piśmie Komendy Powiatowej Policji w B. z 31 marca 2010 r., z którego wynika, że: "W toku prowadzonych czynności ujawniono i zabezpieczono od w/w podmiotów faktury VAT, które budzą wątpliwości co do ich wiarygodności i autentyczności".

Ponadto organy podatkowe zastosowały art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wobec podatnika, który wykrył sprawców uszczuplających dochody budżetu Państwa i przekazał całą sprawę organom ścigania.

Zdaniem strony skarżącej M. J. wystawiając i wprowadzając do obrotu sfałszowane dokumenty działał całkowicie poza zakresem umocowania, a więc nie w imieniu W. S. Tym samym W. S. nie może ponosić odpowiedzialności na gruncie prawa pracy, a tym bardziej na gruncie prawa podatkowego z tytułu działania pracownika M. J., którego działania (wystawianie sfałszowanych faktur bez wiedzy pracodawcy), nie odbywały się przy wykonywaniu obowiązków pracowniczych, lecz jedynie przy sposobności zatrudnienia, ponieważ nałożenie ciężaru podatkowego na określoną osobę związane jest z zachowaniem tejże osoby, a nie osób trzecich. Fakt bycia pracownikiem innej osoby nie może powodować wyłączenia odpowiedzialności za własne przestępcze działania.

W ocenie strony skarżącej nie ma również jakichkolwiek podstaw prawnych wynikających z dorobku prawnego Unii Europejskiej (na który składa się orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości), aby nałożyć na W. S. sankcyjny wymiar z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Ponadto pełnomocnik podniósł, że organy podatkowe zamiast wydać jedną decyzję ustalającą zobowiązanie za poszczególne miesiące - zdecydowały się na wydanie aż 20 decyzji o jednolitej w zasadzie treści, nie uwzględniając zasad ekonomiki procesowej, w tym zasady posługiwania się przy załatwianiu spraw możliwie najprostszymi środkami (art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej), co naraziło stronę na konieczność przygotowania oraz jednorazowego wniesienia aż 19 skarg. Biorąc pod uwagę powyższe, a także fakt, że wszystkie sprawy oparte są na analogicznych podstawach faktycznych i prawnych, pełnomocnik wniósł o ich połączenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w celu łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z [...] r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał swoje stanowisko i argumentację prawną. Wskazując dodatkowo na wyrok tutejszego Sądu z 25 marca 2009 r. (I SA/Łd 1521/08) pełnomocnik wywodził, że czynności wykonane przez pracownika skarżącego nie mogą, zgodnie z art. 6 pkt 2 ustawy o VAT, podlegać opodatkowaniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności, Sąd aprobuje stanowisko, iż w rozpoznawanej sprawie nie mieliśmy do czynienia z tzw. pustymi fakturami, ale z dokumentami podrobionymi, albowiem nie tylko nie odzwierciedlały one okoliczności w nich wskazanych, ale przede wszystkim były sfałszowane. Taki sfałszowany, podrobiony dokument nie może zostać uznany za fakturę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) (zwłaszcza art. 106 ust. 1 cytowanej ustawy). Przychyla się więc do poglądu, zgodnie z którym "skoro kradzież towarów Spółki i związane z tym fałszowanie dokumentów oraz faktur a następnie sprzedaż tych towarów osobom trzecim są czynami sankcjonowanymi przez Kodeks karny to w ocenie Sądu mamy wówczas do czynienia z czynnością, o której mowa w art. 6 pkt 2 ustawy o VAT. W konsekwencji czynność taka nie podlega tej ustawie oraz opodatkowaniu VAT. Organy władzy państwowej nie mogą bowiem czerpać korzyści, w tym podatkowych z czynności, których samo państwo zabroniło. Tym samym strona skarżąca nie ma obowiązku odprowadzania podatku VAT, ponieważ wskazana czynność nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Naturalną konsekwencją przedstawionego stanowiska jest uznanie, iż wystawione przez pracownika dokumenty nie są fakturami, gdyż jak wynika z przepisu art. 106 ust. 1 cyt. ustawy, faktura w szczególności stwierdza dokonanie sprzedaży. Skoro bowiem sfałszowane przez pracownika faktury nie dokumentują sprzedaży dokonanej przez Spółkę, tym samym nie generują obrotu po stronie Spółki, a co za tym idzie nie powinny być uwzględnione w rozliczeniu podatkowym z tytułu podatku od towarów i usług" (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 marca 2009 r., I SA/Łd 1521/08).

Gdyby nawet nie uznać niniejszej argumentacji, to w drugiej kolejności należy rozważyć kwestię, jaki charakter miało działanie M. J. jako pracownika Skarżącego, jeżeli chodzi o skutki prawne jego działań w sferze prawnej dotyczącej W. S.

W tym kontekście należy się odwołać do samej istoty instytucji umocowania. Przepis art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego wyraża zasadę, że czynności prawnej można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. Przesłankę przypisania reprezentowanemu skutków prawnych zachowania się przedstawiciela stanowi istnienie umocowania. Zgodnie bowiem z § 2 skutki bezpośrednio dla reprezentowanego pociąga za sobą czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania. Nie budzi wątpliwości ocena, iż zatrudnienie na stanowisku, z którym wiąże się wystawianie faktur, jest równoznaczne z udzieleniem przez pracodawcę stałego pełnomocnictwa do dokonywania takich czynności (por. podobnie wyrok SN z dnia 23 października 2001 r., I CKN 323/99, OSNC 2002, nr 7-8, poz. 94). W konsekwencji w przypadku powierzenia danemu pracownikowi załatwiania z kontrahentami określonego rodzaju spraw, domniemywa się, że jest on umocowany do podejmowania w zakresie tego imperium co najmniej czynności nieprzekraczających zwykłego zarządu. Zewnętrznym przejawem takiego upoważnienia może być np. posługiwanie się pieczątką określonej treści (por. wyrok SA w Poznaniu z dnia 28 grudnia 2005 r., I ACa 735/05, Lex, nr 186149).

Do podstawowych obowiązków pracownika zatrudnionego w sklepie na stanowisku sprzedawcy należy dokonywanie sprzedaży określonych artykułów ze sklepu swojego pracodawcy oraz potwierdzanie tych czynności stosownymi dokumentami, którymi przede wszystkim są faktury VAT. Zgodnie bowiem z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Niewątpliwie pracodawca ponosi ryzyko ujemnych skutków wynikających z niestarannego zachowania swojego pracownika, dokonującego czynności prawnych w imieniu pracodawcy, ale tylko w granicach umocowania wynikającego z umowy o pracę. Prawu cywilnemu znana jest bowiem instytucja nadużycia umocowania. Mianem tym obejmowane są różne sytuacje, wśród których wyróżnia się przypadek, gdy pełnomocnik działa wbrew rzeczywistej lub hipotetycznej woli mocodawcy (por. M. Pazdan, Niektóre zagadnienia związane z wykonywaniem pełnomocnictwa, [w:] Prawo cywilne – część ogólna, red. Z. Radwański, Warszawa 2002, t. 2, s. 516). Istotne dla określenia konsekwencji zachowania takiego pełnomocnika jest również ustalenie, że osoba trzecia (kontrahent umowy zawartej z pełnomocnikiem) działała w zmowie z pełnomocnikiem (koluzja) bądź mogła się o tym dowiedzieć przy dołożeniu należytej staranności. W literaturze cywilnoprawnej traktuje się taką czynność jako nieważną stosownie do treści art. 58 § 1 k.c. (por. B. Gawlik, System prawa cywilnego, praca zbiorowa, Ossolineum 1985, t. I, s. 757 – 759; M. Pazdan, Niektóre zagadnienia ..., op. Cit., s. 517). Nie wyklucza się także możliwości uznania takiej czynności za nieważną poprzez odwołanie się do zasad współżycia społecznego (art. 58 § 1 k.c.), jak również że mocodawca może skutecznie powoływać się na art. 5 k.c. w celu zwolnienia się mocodawcy ze skutków czynności prawnej dokonanej w ramach zmowy osoby trzeciej z pełnomocnikiem. Warto przy tym pamiętać, że reżim nieważności czynności prawnych jest jednym z najsurowszych w prawie cywilnym.

Bez wątpienia za czynność niezgodną z wolą mocodawcy należy potraktować zachowanie, w ramach którego pracownik będący sprzedawcą w sklepie, nie dokonuje czynności sprzedaży należących do przedmiotu umowy łączącej go z pracodawcą, lecz działając umyślnie i w celu osiągnięcia korzyści majątkowych, wystawia faktury VAT poświadczające fikcyjną nieewidencjonowaną sprzedaż wykracza poza zakres umocowania wynikającego z umowy o pracę. W ocenie Sądu w takiej sytuacji pracownik działa we własnym imieniu, a nie w imieniu swojego pracodawcy, gdyż przedmiot umowy o pracę nie obejmuje poświadczania nieprawdy w fakturze VAT, które stanowi przestępstwo z art. 271 Kodeksu karnego (por. uchwała składu 7 sędziów Sądu Najwyższego z 30 września 2003 r., I KZP 22/03, OSNKW 2003, nr 9-10, poz. 75). Można by, stosując argument ad absurdum, zarzucić przeciwnemu rozumowaniu nieracjonalne uznanie, że Skarżący za wystawienie fałszywych faktur przez swojego pracownika powinien ponosić również odpowiedzialność karną (jako współsprawca), co oczywiście nie jest możliwe do zaakceptowania. W szczególności taka ocena postępowania pracownika jest uzasadniona, gdy pracownik wystawia fikcyjne faktury, korzystając z oprogramowania nie tylko mu nieudostępnionego, ale nawet zabezpieczonego kodem, a więc zabezpieczonego przed nieuprawnionym użyciem. Jakkolwiek rzeczą pracodawcy (podatnika w tej sprawie) jest takie zorganizowanie prowadzonej działalności, a więc również nadzoru i kontroli nad pracownikami upoważnionymi do wystawiania faktur, aby wyeliminować nierzetelności w prowadzeniu dokumentacji, to jednak skutki prawne na gruncie podatkowym tylko wtedy obciążą samego podatnika, gdy będzie można przypisać mu zaniedbania w zakresie tej organizacji i nadzoru.

Program wykorzystywany przez M. J. do wystawiania pustych faktur (z zastrzeżeniem wcześniejszych uwag dotyczących problematyczności, czy były to w ogóle faktury), chociaż znajdował się na udostępnionym mu komputerze, to jednak nie był używany i został zabezpieczony kodem przed nieuprawnionym użyciem. Skarżący nie udostępnił kodu pracownikowi, bo nawet sam go nie znał. Złamanie kodu przez pracownika można więc porównać do włamania się do siedziby firmy przez nieuprawnioną osobą i wypisanie faktury na firmowym druku i ostemplowanie jej firmową pieczęcią. Puste faktury nie zostały wystawione przy użyciu programu oficjalnie udostępnionego pracownikowi i kontrolowanego przed skarżącego. W takiej sytuacji nie można przypisać skarżącemu odpowiedzialności za pracownika w zakresie wystawienia przez tego ostatniego pustych faktur.

Po trzecie, należy rozważyć dodatkową kwestię, stanowiącą konsekwencję uznania powyższego rozumowania, a mianowicie należy się zastanowić, kto jest wystawcą spornych faktur w rozumieniu ustawy o VAT. W ocenie Sądu nie można za wystawcę uznać Skarżącego, tylko dlatego, że faktury wystawił jego pracownik, do czego był upoważniony na podstawie łączącego ich stosunku pracy. Faktury te były bowiem sfałszowane i zostały wystawione poza zakresem umocowania. Tymczasem art. 108 cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług do zapłaty podatku zobowiązany jest podmiot, który wystawił fakturę. W kontekście przedmiotowej sprawy nie sposób uznać, że takim wystawcą spornych faktur był W. S. Pogląd taki koresponduje ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, który stwierdził, iż brzmienie przepisu "wskazuje, że jest on adresowany do wszystkich podmiotów, tj. zarówno do podatników podatku od towarów i usług, jak i do osób niebędących podatnikami tego podatku. Przepis ten nie odwołuje się do pojęcia podatnika. Wynika stąd, że obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy z 1993 r. o VAT [obecnie art. 108 ustawy - przyp. aut.] powstaje przez sam fakt wystawienia faktury bez względu na to, czy osoba, która wystawiła fakturę, jest podatnikiem podatku VAT dokonującym czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem" (wyrok z 5 listopada 1998 r., III SA 872/97). Oznacza to, że skoro to M. J. był rzeczywistym wystawcą faktur, a nie Skarżący, to ten pierwszy powinien uiścić wynikający z owych faktur podatek. Trafny jest więc pogląd przytoczony w skardze, zgodnie z którym podatkiem należy obciążać wyłącznie osobę, która wystawiła fakturę i która jednocześnie nie musi mieć statusu podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 stycznia 2010 r., I FSK 1759/10), w szczególności wówczas, gdy wystawiła je poza zakresem swojego ogólnego umocowania w tym przedmiocie, a więc gdy w rzeczywistości działała we własnym, a nie mocodawcy imieniu.

W ostatniej kolejności należy rozważyć argument, na który powołuje się w skardze Skarżący, a nawiązujący w swej wymowie do naruszenia zasad sprawiedliwości podatkowej. Celnie w tym kontekście powołuje się Skarżący na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C – 454/98 (Schmeink & Cofreth AG & Co. KG v. Finanzamt Borken i Manfred Strobel v. Finanzamt Esslingen), w którym Trybunał zajął stanowisko, iż jeżeli wystawca wadliwej faktury w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych, to zasada neutralności podatku od wartości dodanej wymaga, aby podatek, który został nieprawidłowo zafakturowany, mógł być skorygowany, bez uzależniania tej korekty od warunku działania wystawcy w dobrej wierze. Z orzeczenia tego wynika, że u podstaw uregulowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (stanowiącego implementację art. 21 ust. l lit.c VI Dyrektywy Rady w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku) leży przekonanie, że jego celem jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustw. Innymi słowy, przepis ten ma na celu wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami (por. wyrok ETS z dnia 17.09.1997 r., sygn. akt C-141/96; wyrok ETS z dnia 15.10.2002 r., sygn. akt C-427/98). Tymczasem Skarżący w przedmiotowej sprawie, kiedy dowiedział się o fakcie fałszowania przez jego pracownika faktur, niezwłocznie powiadomił o tym stosowne organy ścigania i organ podatkowy. Dołożył więc wszelkich starań zmierzających do wyeliminowania negatywnych pod względem prawnopodatkowych działań jego pracownika. Uznać zatem należy, że względy sprawiedliwości podatkowej (art. 2 i art. 32 ust. 1 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP) przemawiają przeciwko obciążaniu go, mając na uwadze okoliczności niniejszej sprawy, koniecznością zapłaty sankcyjnego podatku.

W ocenie Sądu wymierzenie W. S. podatku na podstawie art. 108 ustawy o VAT narusza ten przepis, gdyż podatnik nie był osobą wystawiającą fikcyjne faktury, w których wykazano kwoty podatku VAT, a toku postępowania podatkowego organy nie udowodniły, że pracownik, który faktycznie wystawił takie faktury działał w porozumieniu ze Skarżącym i w granicach upoważnienia, którego skarżący mu udzielił.

Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 200 i 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji.

P.Z-C.