Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3132/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-08-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 200 § 1, art. 121 § 1, art. 123
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant referent stażysta Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2016 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. M. kwotę 4.517 zł (słownie: cztery tysiące pięćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 13 września 2016 r. Pan M. M. (zwany dalej: "Skarżący", "Podatnik" lub "Strona") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzję z dnia [...] sierpnia 2016 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

1. W dniu 7 marca 2013 r. Skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym w E. zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu PIT-37 za 2012 r. Według załącznika PIT/O Skarżący wykazał w 2012 r. odliczenie od dochodu z tytułu darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą w kwocie 192.000,00 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej również jako: "organ pierwszej instancji") postanowieniem z dnia [...] grudnia 2015 r. wszczął wobec Podatnika postępowanie w: sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. z uwagi na to, iż sprawozdanie z dnia 5 listopada 2014 r., o którym mowa w art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1169, dalej jako: "u.s.k.k."), nie spełnia wymogów szczegółowości, co oznacza, że nie daje organowi podatkowemu w postępowaniu podatkowym, możliwości zweryfikowania danych o przeznaczeniu darowizny na działalność charytatywno - opiekuńczą.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ pierwszej instancji stwierdził, że dane zawarte w sprawozdaniu są nieweryfikowalne, a samo sprawozdanie zostało sporządzone nierzetelnie. Zdaniem organu pierwszej instancji sprawozdanie zawiera jedynie ogólnikowe przedstawienie celów rozdysponowania środków z podziałem na poszczególne rodzaje pomocy i ogólne kwoty tej pomocy, nie stwarzając możliwości odczytania, a tym bardziej kontroli, czy rzeczywiście pomoc ta została zrealizowana z tych środków w stosunku do konkretnych beneficjentów w określonym miejscu i czasie. Ponadto stwierdzono, że dane wykazane w sprawozdaniu z 5 listopada 2014 r. różnią się zasadniczo od informacji zawartych w sprawozdaniach złożonych przez C. przy Parafii [...] w E. za lata 2010-2013 do C. [...]. Z wydruków darowizn przekazanych przez osoby fizyczne, sporządzonych przez Urząd Skarbowy w E. z wewnętrznych systemów informatycznych wynika, iż na rzecz C. przy Parafii [...] przekazywano znaczne środki pieniężne, w następujących kwotach:

- w 2010 r. - 861.530,33 zł,

- w 2011 r. - 750.390,51 zł,

- w 2012 r. - 919.133,55 zł,

- w 2013 r. - 40.000 zł.

Organ pierwszej instancji ustalił, że w sprawozdaniach do Diecezji za lata 2010-2013 nie wykazano otrzymania od osób fizycznych darowizn w kwotach chociażby zbliżonych do wyżej wymienionych, nie wykazano również wykorzystania takich kwot na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą. W sprawozdaniach tych, jako źródła finansowania działalności C. (dalej: "C") w poszczególnych latach wykazano: puszkę przy kościele, skarbonki z okazji Jałmużny Wielkopostnej, zbiórkę żywności na Boże Narodzenie i Wielkanoc, rozprowadzanie świec. W sprawozdaniu C. w sprawozdaniu dotyczącym 2012 r. wartość wpływów finansowych została określona na kwotę 3.254 zł.

Porównanie sprawozdania z dnia 5 listopada 2014 r. wydanego Stronie ze sprawozdaniami C. przekazanymi do C. [...] za lata 2010-2013 nie pozwoliło organowi pierwszej instancji na potwierdzenie, że środki pochodzące od Skarżącego zostały wydatkowane na działalność charytatywno-opiekuńczą opisaną w sprawozdaniu.

Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego W., uznając przekazanie tytułem darowizny środków pieniężnych w kwocie 192.000,00 zł na rzecz C. przy Parafii [...], na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f."), uwzględnił odliczenie od dochodu w wysokości 6% dochodu podatnika tj. kwotę 20.586,03 zł, jako darowiznę na cele kultu religijnego i decyzją z dnia [...] maja 2016 r. określił Skarżącemu kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości 59.018,00 zł.

2. Pismem z dnia 30 maja 2016 r. Podatnik złożył odwołanie od ww. decyzji, w którym wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 55 ust. 7 u.s.k.k. poprzez jego błędną wykładnię, w konsekwencji której organ podatkowy zakwestionował uprawnienie do skorzystania z odliczenia od podstawy opodatkowania kwoty darowizny przeznaczonej na cele działalności charytatywno - opiekuńczej Parafii [...] w E. przyjmując, że "sprawozdanie o przeznaczeniu darowizny" jest zbyt ogólne, a także poprzez niewłaściwą jego interpretację, tj. nałożenie na podatnika obowiązków, które z tego przepisu nie wynikają. Zarzucono także liczne naruszenia przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.") regulujących postępowanie dowodowe. Odwołanie zarzuca też naruszenie art. 2a O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "organ odwoławczy", "organ drugiej instancji") decyzją z dnia [...] sierpnia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2016 r.

W uzasadnieniu wskazał, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z przelewami środków pieniężnych w łącznej kwocie 192.000,00 zł na rachunek bankowy C. przy Parafii Rzymsko-Katolickiej p.w. [...] w E., zatytułowanym jako darowizna na działalność charytatywno - opiekuńczą.

Następnie, powołując się na art. 26 ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f. oraz art. 26 ust. 6d u.p.d.o.f., organ odwoławczy sformułował przesłanki, które należy kumulatywnie spełnić, aby dokonać skutecznego odliczenia kwoty darowizny przekazanej kościelnej osobie prawnej na cele charytatywno – opiekuńcze, wśród których wskazał:

- dokonanie wpłaty darowizny na rachunek bankowy obdarowanego;

- przedstawienie darczyńcy pokwitowania odbioru kwoty darowizny przez kościelną osobę prawną;

- sporządzenie sprawozdania o przeznaczeniu darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą w okresie dwóch lat od przekazania darowizny.

Organ drugiej instancji stwierdził, że Skarżący spełnił przesłanki wymienione w punktach 1-2 powyżej.

Odnośnie do przesłanki sporządzenia sprawozdania o przeznaczeniu darowizny (punkt 3) Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwaliło się stanowisko, iż informacje wynikające z tego sprawozdania winny być na tyle dokładne, konkretne i sprawdzalne, aby na ich podstawie można było zweryfikować, ustalić i ocenić, czy faktycznie darowizny zostały przeznaczone na działalność charytatywno- opiekuńczą w okresie 2 lat od jej przekazania, zgodnie z art. 55 ust. 7 u.s.k.k.

Organ odwoławczy podkreślił, iż sprawozdania obdarowanej kościelnej osoby prawnej o przeznaczeniu otrzymanych darowizn na jej działalność charytatywno -opiekuńczą jest w rozumieniu prawa dokumentem prywatnym i na podstawie art. 180 § 1 O.p. może stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. Zdaniem organu drugiej instancji dokument prywatny nie jest wyposażony w domniemanie zgodności z prawdą złożonych w nim oświadczeń, lecz jedynie w domniemanie wyłączające potrzebę dowodu, że osoba, która dokument podpisała, złożyła w nim oświadczenie, dlatego też powinno ono zawierać dane na tyle dokładne i konkretne, aby umożliwić podatnikowi samoobliczenie podatku, a następnie organowi podatkowemu w późniejszym (ewentualnym) postępowaniu podatkowym ustalenie, sprawdzenie i zweryfikowanie danych o przeznaczeniu darowizn na działalność charytatywno - opiekuńczą.

Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił stanowisko organu pierwszej instancji i stwierdził, że sporządzone przez ks. L. W. sprawozdanie nie przedstawia szczegółowego opisu z wypełnienia celu darowizn, gdyż z uwagi na swą ogólnikowość, nie daje możliwości należytej weryfikacji przeznaczenia (wydatkowania) tych darowizn.

Organ odwoławczy zauważył, że w toku postępowania Strona nie dostarczyła dowodów pozwalających na przeprowadzenie czynności kontrolnych, umożliwiających zweryfikowanie spełnienia celu charytatywno - opiekuńczego przez obdarowaną kościelną osobę prawną, bezskuteczne okazały się również działania organu podatkowego w tym zakresie. W tym stanie rzeczy organ drugiej instancji uznał, że nie jest możliwe potwierdzenie wykorzystania przedmiotowej darowizny na ww. cele. Organ odwoławczy wskazał następnie, że pismo z dnia 5 listopada 2012 r. zatytułowane "Sprawozdanie", które przedstawiła Strona stanowiło tylko dokument prywatny i nie tworzyło podstaw do zweryfikowania, ustalenia i potwierdzenia przeznaczenia darowizny na kościelną działalność charytatywno – opiekuńczą, a więc nie mogło zostać zgodnie z prawem uwzględnione w samoobliczeniu podatku w celu skorzystania z prawa do wyłączenia wartości darowizny z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 55 ust. 7 u.s.k.k.

Niezależnie od powyższego organ odwoławczy uznał za niezasadne zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego podniesione w odwołaniu.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do sądu administracyjnego Skarżący sformułował żądanie uchylenia ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2016 r. oraz utrzymanej nią w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2016 r. Wniesiono również o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz Skarżącego według norm przepisanych.

W skardze zarzucono naruszenie:

- art. 200 § 1 w zw. z art. 123 O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu i nie wyznaczenie stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego;

- art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co skutkowało wydaniem decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych, w oparciu o dowolną ocenę materiału dowodowego, z pominięciem istotnych dowodów w postaci zeznań autora sprawozdania, osób współpracujących z proboszczem parafii przy organizowaniu akcji charytatywno - opiekuńczych oraz beneficjentów tej pomocy;

- art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie przez organ odwoławczy czynności celem wyczerpującego zgromadzenia i rozpatrzenia materiału dowodowego, co spowodowało nieprawidłowe zrekonstruowanie stanu faktycznego m.in. brak wystąpienia z wnioskiem do Parafii p.w. [...] w E. o przedstawienie kartotek, w których to znajdowały się dane beneficjentów pomocy, nie zweryfikowanie przez organy podatkowe kartotek będących we władaniu Parafii, brak przesłuchania ks. L. W. na okoliczność przeprowadzenia licznych akcji charytatywno-opiekuńczych, na okoliczność przeznaczenia darowizny zgodnie ze sporządzonym sprawozdaniem oraz na okoliczność wskazania osób które pomagały przy organizowaniu akcji charytatywno-opiekuńczych oraz beneficjentów pomocy, a mogących potwierdzić prawidłowość wydatkowania darowizny;

- art. 190 O.p. poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji pozbawienie strony postępowania podatkowego czynnego udziału w przeprowadzonych dowodach m.in. brak możliwości uczestniczenia w przesłuchaniu ks. L. W. oraz innych świadków biorących udział przy organizowaniu akcji charytatywno - opiekuńczych;

- art. 191 O.p. poprzez dokonanie wybiórczej i dowolnej oceny materiału dowodowego;

- art. 2a O.p. poprzez nie zastosowanie tego przepisu, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego, a także wydania decyzji w oparciu o niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika m.in. arbitralność organów podatkowych w zakresie wymagań, jakie powinno spełniać sprawozdanie z przeznaczenia darowizny, w sytuacji gdy żaden przepis prawa nie określa tych wymagań, a same organy podatkowe nie potrafią wprost wskazać, jak takie sprawozdanie powinno wyglądać, co powoduje że każde sprawozdanie podatnika będzie mogło zostać zakwestionowane przez organ podatkowy oraz zrównanie definicji sprawozdania z przeznaczenia darowizny z definicją sprawozdania z wykorzystania darowizny;

- art. 55 ust. 7 u.s.k.k. poprzez jego błędną wykładnię, w konsekwencji której organ podatkowy zakwestionował uprawnienie do skorzystania z odliczenia od podstawy opodatkowania kwoty darowizny przeznaczonej na cele działalności charytatywno - opiekuńczej Parafii p.w. [...] w E., przyjmując, że "sprawozdanie o przeznaczeniu darowizny" jest zbyt ogólne, a także poprzez niewłaściwą jego interpretację, tj. nałożenie na podatnika obowiązków, które z tego przepisu nie wynikają.

Ponadto Skarżący zarzucił organowi odwoławczemu błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że skarżący nieprawidłowo dokonał odliczenia od dochodu dwóch darowizn przekazanych na rzecz C. Parafii [...] z siedzibą w E. na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że organ odwoławczy nie wyznaczył Stronie przewidzianego w art 200 § 1 O.p. terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, uznając, że jest to zbędna czynność. Zdaniem Skarżącego obowiązek przewidziany w art. 200 § 1 O.p. ma charakter bezwzględny.

Ponadto podniesiono, że organ drugiej instancji dokonał wadliwej wykładni art. 55 ust. 7 u.s.k.k., przyjmując, że sprawozdanie, o którym mowa w tym przepisie, powinno zawierać szczegółową treść dotyczącą konkretnego przeznaczenia kwoty na darowizny na poszczególne wydatki skonkretyzowane co do przedmiotu, wartości i przeznaczenia dla konkretnych osób. W ocenie Skarżącego skoro ustawodawca nie określił warunków, jakie musi spełniać sprawozdanie, organ nie jest uprawniony do żądania sprawozdania według wzoru lub z zgodnie z danymi, których nie przewidują przepisy. Skarżący wskazał również, że analiza materiału dowodowego pozwala stwierdzić, że dane zawarte w sprawozdaniu są weryfikowalne oraz, że w przedmiotowej sprawie zostało wykazane przekazanie i wydatkowanie darowizny na cele charytatywno - opiekuńcze.

W piśmie procesowym z dnia 23 sierpnia 2017 r. Skarżący podtrzymuje argumentację skargi, rozwija ją w zakresie zarzutu naruszenia art. 200 § 1 O.p oraz wskazuje osoby, które organy powinny przesłuchać w charakterze świadków.

2.2. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej zwanej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. 1. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest treść sprawozdania z przeznaczenia darowizny i w związku z tym stwierdzenie, czy na podstawie przedstawionego przez Skarżącego sprawozdania można było ustalić czy kwota darowizny była wykorzystana zgodnie z celem określonym w art. 55 ust. 7 ustawy Państwo-Kościół.

4. 2. Poza sporem jest spełnienie przez Skarżącego wymogu udokumentowania darowizny dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego (kwoty darowizny bowiem zostały przez darczyńcę wpłacone przelewem na rachunek obdarowanej kościelnej osoby prawnej), a obdarowana darowiznę przyjęła, kwitując jej odbiór.

5. 1. Skarga jest zasadna.

5.2 Organ naruszył przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej zwanej "O.p.") dotyczące postępowania dowodowego (art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 200 § 1 O.p.) w związku z art. 121 § 1, 122 i 123 O.p. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

6.1. Zgodnie z art. 55 ust. 7 ustawy Państwo-Kościół "Darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym [...], jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność [...]". Analizowany przepis wprowadza zatem tzw. nielimitowaną ulgę podatkową (różniącą się od ulgi regulowanej art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.), uprawniającą do odliczenia od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym całej kwoty darowizny, bez względu na jej wielkość i stosunek procentowy do osiągniętego dochodu, jeżeli: kwota darowizny została przekazana przez darczyńcę na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, obdarowana kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny – przedstawi sprawozdanie o jej przeznaczeniu na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą.

Z treści art. 55 ust. 7 ustawy Państwo-Kościół wyprowadzić można wniosek, że celem wprowadzenia przewidzianej w tym przepisie ulgi podatkowej było wsparcie przez Państwo działalności charytatywno-opiekuńczej prowadzonej przez Kościół Katolicki. Nie powinno zatem budzić wątpliwości, że warunkiem powstania prawa do skorzystania z tej ulgi będzie, z jednej strony przekazanie przez podatnika kwoty darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą Kościoła Katolickiego, z drugiej - przeznaczenie przez obdarowanego tej darowizny na ten właśnie cel, co potwierdzać winno złożone sprawozdanie. Istotne natomiast znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy miało ustalenie, czy darowizna została przez skarżącego przekazana na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą oraz, czy obdarowany wydał w terminie dwóch lat prawidłowe sprawozdanie o jej przeznaczeniu na taką właśnie działalność.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, że przeznaczenie na działalność charytatywno-opiekuńczą należy interpretować jako spożytkowanie, wykorzystanie (środków) darowizny na wymienioną działalność. Ocenę tę uzasadnia okoliczność długiego, bo dwuletniego okresu, który obejmować może ww. sprawozdanie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2009 r., sygn. akt II FSK 758/08, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 7/08 – internetowa Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych – dalej zwana "CBOSA").

Warunkiem korzystania z ulgi, przy takiej redakcji analizowanego przepisu, nie są jedynie intencje darczyńcy, ale ich realizacja przez obdarowaną kościelną osobę prawną. Realizacja ta musi zostać opisana w sprawozdaniu o faktycznym jej przeznaczeniu na wskazany w przepisie cel. Mówiąc o faktycznym jej wykorzystaniu, należy mieć na myśli ścisły związek środków pochodzących z darowizny od podatnika oraz wydatków poczynionych z tych środków na cele wymienione w powołanym przepisie. Kluczowe znaczenie dla skorzystania przez darczyńcę z uprawnienia przewidzianego w art. 55 ust. 7 ustawy Państwo-Kościół ma zatem sprawozdanie (oświadczenie) o przeznaczeniu darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą.

6.2. Z kolei w świetle art. 26 ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f., wysokość wydatków na cele określone w art. 26 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie, tj. w przypadku: darowizny pieniężnej - dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego, darowizny innej niż pieniężna - dokumentem, z którego wynika wartość tej darowizny. Zgodnie zaś z art. 26 ust. 6d ww. ustawy, przepis ust. 7 stosuje się odpowiednio do darowizn odliczanych na podstawie odrębnych ustaw. Taką "odrębną ustawą" w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest m.in. ustawa z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej.

Zatem, jak wynika z treści przywołanych przepisów, aby podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych mogli dokonać skutecznego odliczenia - od deklarowanego w ramach rozliczenia rocznego dochodu - kwoty darowizny przekazanej kościelnej osobie prawnej na cele charytatywno-opiekuńcze, konieczne jest kumulatywne spełnienie następujących przesłanek:

- wpłaty darowizny z przeznaczeniem na cele charytatywno-opiekuńcze kościoła należy dokonać na rachunek bankowy obdarowanego;

- kościelna osoba prawna musi przedstawić darczyńcy pokwitowanie odbioru kwoty darowizny, oraz

- w okresie dwóch lat od przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą.

Sąd stwierdza, że nie ma wątpliwości co do spełnienia dwóch pierwszych przesłanek.

6.3. Podkreślić należy, że kwestia wykładni powołanych wyżej przepisów, tj. zastosowania przewidzianej w nim ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz sposobu dokumentowania prawa do tej ulgi była wielokrotnie przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych. Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, sprawozdanie winno zawierać dane na tyle dokładne i konkretne, aby umożliwić podatnikowi samoobliczenie podatku, a następnie organowi podatkowemu w późniejszym postępowaniu podatkowym ustalenie, sprawdzenie i zweryfikowanie danych o przeznaczeniu darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 6 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 493/14, z dnia 23 marca 2006 r. sygn. akt II FSK 1405/05, z dnia 17 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 7/08, z dnia 22 czerwca 2010 r. sygn. akt II FSK 364/09, z dnia 14 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 262/06; z dnia 25 października 2007., sygn. akt II FSK 1180/06; z dnia 25 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 664/07; z dnia 8 października 2009 r., sygn. akt II FSK 758/08; z dnia 16 października 2009 r., sygn. akt II FSK 849/08; z dnia 26 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 545/09, z dnia 22 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1075/11, z dnia 14 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 396/12 - CBOSA).

Linia orzecznictwa jest w tym zakresie utrwalona, a Sąd w składzie orzekającym poglądy te podziela.

Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 czerwca 2010r., sygn. akt II FSK 364/09 (CBOSA) wskazał, że: "(...) użycie w analizowanym przepisie słowa "sprawozdanie" oznaczającego przedstawienie przebiegu jakiejś działalności, opis wypadków, zdarzeń, relację (Słownik języka polskiego, pod redakcją S. Skorupki, H. Auderskiej i Z. Lempickiej, PWN, Warszawa 1968r" s. 769) byłoby pozbawione sensu, gdyby odnosić się miało do niezrealizowanych planów, zamiarów czy też intencji, które dla uzyskania wiedzy o nich nie wymagają sprawozdania a tylko powiadomienia - "zwykłego" przekazania informacji.

Niewątpliwie celem przyjętego rozwiązania jest przyznanie preferencji podatkowej nie z uwagi na samo przekazanie darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, ale ze względu na wykorzystanie jej przedmiotu na ten właśnie cel.

Sprawozdanie obdarowanej kościelnej osoby prawnej o przeznaczeniu wartości otrzymanej darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą jest w rozumieniu prawa dokumentem prywatnym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 554/07; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2008 r. sygn. akt II FSK 231/07 - CBOSA). Odnosi się ono bowiem do czynności cywilnoprawnej, jaką jest darowizna dokonana na rzecz kościelnej osoby prawnej. Stosownie do art. 194 § 1 i 2 O.p. dokument urzędowy, aby korzystał ze zwiększonej mocy w zakresie tego, co zostało w nim stwierdzone, musi spełniać łącznie określone warunki. Musi być sporządzony w przepisanej formie i przez powołany do tego organ władzy publicznej bądź inną jednostkę, uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do jego wystawienia. Cechą dokumentu urzędowego jest więc wystawienie go w ramach kompetencji przysługujących organowi lub jednostce. Nie ma tego przymiotu dokument dotyczący czynności dokonanych przez dany podmiot jako uczestnika obrotu cywilnoprawnego. Sprawozdanie jako dokument prywatny, na podstawie art. 180 § 1 O.p., może stanowić dowód w postępowaniu podatkowym, nie jest jednak wyposażone w domniemanie zgodności z prawdą złożonych w nim oświadczeń. Winno ono zatem zawierać dane na tyle dokładne i konkretne, aby umożliwić podatnikowi samoobliczenie podatku, a następnie organowi podatkowemu w późniejszym (ewentualnym) postępowaniu podatkowym ustalenie, sprawdzenie, zweryfikowanie danych o przeznaczeniu darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą".

W sprawozdaniu nie muszą być wykazywani beneficjenci pomocy, adresowanej do nieokreślonej imiennie grupy osób, tj. realizowanej bezpośrednio przez kościelne osoby prawne. Dotyczy to np. wydawania chleba i innych datków biednym, zapewnienia biednym, w tym bezdomnym, noclegu oraz posiłku w tzw. przytuliskach, prowadzonych w ramach parafii czy też domów zakonnych itp. W takim przypadku istotne znaczenie ma okoliczność, że w danym okresie kościelna osoba prawna takie działania faktycznie prowadziła (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1824/14 – CBOSA).

6.4. Jak słusznie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 8 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 364/13 – CBOSA: "(...) prawnie doniosłą okolicznością w sprawie jest właśnie ustalenie, czy pomoc przeznaczono na kościelną pomoc charytatywno-opiekuńczą. Bo podstawą ulgi jest przecież rzeczywisty stan rzeczy polegający na faktycznym przeznaczeniu darowizny na taką działalność".

Podkreślić także należy, że brak po stronie kościelnych osób prawnych, prawnego obowiązku prowadzenia dokumentacji dla celów podatkowych, w związku z ich działalnością niegospodarczą (art. 55 ust. 2 ustawy Państwo-Kościół), nie wyłącza umownego zobowiązania takiej osoby do przedstawienia właściwego rozliczenia sposobu spożytkowania uzyskanej darowizny.

Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 396/12 – CBOSA: "(...) wymóg przekazywania przez kościelne osoby prawne sprawozdań darczyńcom został wprowadzony też do prawa wewnętrznego Kościoła Katolickiego. "Kan. 1287 § 2 Kodeksu Prawa Kanonicznego przewiduje, iż z dóbr ofiarowanych przez wiernych na rzecz Kościoła, zarządcy powinni przedstawiać wiernym odpowiednie sprawozdania, "według norm, które winno określać prawo partykularne".

Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę podziela też pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego z wyroku z dnia 26 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 2259/13 (CBOSA), zgodnie z którym: "Choć dowody w oparciu o które osoba uprawniona i jednocześnie zobowiązana do sporządzenia sprawozdania, nie muszą mieć szczególnej formy, to należy mieć pewność, że osoba taka dysponuje określonymi, weryfikowalnymi danymi pozwalającymi przypisać konkretny wydatek do określonej darowizny. Sposób w jaki to zostanie wykazane jest jedynie ograniczony ramami postępowania podatkowego. Powyższe prowadzi do konstatacji, że wobec braku szczególnych warunków formalnych dotyczących dokumentowania wydatków na cele wymienione w art. 55 ust. 7 ustawy Państwo-Kościół, ich poniesienie ze środków pochodzących od konkretnego podatnika może być wykazane każdym innym dowodem".

6.5. Jeżeli przyjąć, iż sam fakt otrzymania przez darczyńcę - podatnika rozważanego sprawozdania, niezależnie od jego merytorycznej treści, uzasadnia zastosowanie ulgi podatkowej z art. 55 ust. 7 ustawy Państwo-Kościół, oznaczałoby to, że podstawą ulgi byłby tylko, wbrew logice i treści powołanego przepisu prawa, udowodniony dokumentem prywatnym fakt złożenia oświadczenia przez kościelną osobę prawną nie zaś rzeczywisty - sprawozdany stan rzeczy zrelacjonowanego zgodnie z prawdą przeznaczenia darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą (por. wyrok NSA z dnia 16 października 2009 r., sygn. akt II FSK 849/08).

Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 396/12 (CBOSA) - sprawozdanie z art. 55 ust. 7 ustawy Państwo-Kościół powinno odzwierciedlać nie tylko to - co, ale i komu przeznaczono przedmiot świadczenia darowizny w taki sposób, aby w toku postępowania podatkowego było możliwe dokładne zweryfikowane spełnienia celu charytatywno-opiekuńczego zrealizowanego przez kościelne osoby prawne.

Przede wszystkim należy stwierdzić, że zgodnie z art. 84 Konstytucji RP każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Z kolei w art. 32 Ustawy Zasadniczej wyrażona została zasada równości wobec prawa. Wypływające ze wskazanych przepisów reguły powszechności i równości opodatkowania należą do podstawowych kanonów doktryny podatkowej, ponieważ świadczą o sprawiedliwości systemu podatkowego (por. A. Gomułowicz, Wybrane zagadnienia prawodawstwa podatkowego, Przegl. Leg. z 1999 r. nr 1, s. 11 i n.). Natomiast wszelkie ulgi podatkowe, w tym przewidziana w art. 55 ust. 7 ustawy Państwo-Kościół, jak i zwolnienia podatkowe, są wyjątkiem od zasady powszechności i równości opodatkowania, a w związku z tym przewidziane w przepisach warunki zastosowania ulg podatkowych muszą być interpretowane ściśle. Zdaniem Sądu, w sytuacji gdy zastosowanie ulgi jest uzależnione od spełnienia określonego warunku, to obowiązkiem podatnika chcącego skorzystać z tego przywileju jest wykazanie, że warunki te zostały zrealizowane, a nie że prawdopodobnie mogły być spełnione.

Posiadanie odpowiedniego sprawozdania obdarowanego, w rozumieniu art. 55 ust. 7 ustawy Państwo-Kościół, jest więc obowiązkiem prawnym podatnika, zamierzającego skorzystać z ulgi podatkowej określonej tym przepisem. W jego zatem interesie leży takie uregulowanie relacji prawnych z obdarowanym (np. w umowie darowizny), by wynikał z nich obowiązek przedłożenia stosowanego sprawozdania.

7.1. Przenosząc przedstawioną powyżej wykładnię istotnych przepisów, na grunt rozpoznawanej sprawy, należy rozstrzygnąć, czy prowadzone przez organ podatkowy pierwszej instancji, a następnie przez Dyrektora Izby Skarbowej postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe, odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej.

W tym miejscu wskazać należy, że zdaniem Skarżącego organy naruszyły postanowienia art. 121 § 1, 122, 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. i wyrażone w tych przepisach zasady zaufania, czynnego udziału strony i zasady informowania, zasady prawdy materialnej oraz dyrektywy zupełności postępowania dowodowego.

7.2. W ocenie Sądu organy nie dochowały wymogów wynikających z przepisów proceduralnych, w szczególności z tych przepisów, których naruszenie Skarżący wywodził w skardze.

Art. 121 § 1 O.p. zawierający zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest przesłanką oceny działania organów, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji administracyjnej, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów ordynacji podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 marca 2002 r., sygn. akt III SA 3390/00, Przegląd Pod. 2003, nr 1, s. 63 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2068/12, CBOSA). Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 401/05, CBOSA).

W art. 122 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, wyrażona została tzw. zasada prawdy materialnej, zgodnie z którą to na organie podatkowym spoczywa obowiązek rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i oparcia swojego rozstrzygnięcia na zgodnych z prawdą ustaleniach faktycznych. Regulacja art. 122 O.p. w sposób jednoznaczny wskazuje na pewien rozkład ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 122 O.p. uzupełniony art. 187 § 1 O.p. modyfikuje w bardzo poważny sposób ogólną regułę ciężaru dowodu w kierunku przesunięcia zdecydowanej większości działań na organ podatkowy. Wynika to z istoty postępowania podatkowego, gdzie organ podatkowy występuje w roli gospodarza, czyli podmiotu, w którego kompetencji pozostaje rozstrzygnięcie o wyniku tego postępowania. Nie oznacza to, że tylko na nim spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Ciężar ten obarcza również stronę, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych.

Nie można jednak nakładać na organy podatkowe obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, to bowiem on sam przede wszystkim powinien dołożyć wszelkiej staranności, aby zadbać o swoje interesy. Obowiązkiem organów podatkowych jest zebranie wszelkich dostępnych dowodów świadczących o rzeczywistych intencjach stron oraz o dokonywanych czynnościach.

Art. 123 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Oznacza to, że obowiązek ten istnieje - co do zasady - od momentu wszczęcia postępowania do chwili doręczenia decyzji organu odwoławczego. Realizacji prawa strony do czynnego udziału w toku postępowania służą przepisy szczególne, a głównie przepisy rozdziału "Dowody" w Dziale IV O.p.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, Sąd zauważa, że Skarżący wskazywał jakie środki dowodowe powinny być przeprowadzone na sporne okoliczności.

7.3. Wyjaśniając podstawy prawne uzasadnianego wyroku trzeba też podnieść, że stosownie do art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zgodnie zaś z art. 187 § 3 O.p. fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie.

Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów, jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1029/10, oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1141/10 - CBOSA).

Wynikający ze wskazanych przepisów obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich istotnych prawnie faktów oraz zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 O.p., jakie mogą służyć do wyjaśnienia sprawy. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Wyd. Zakamycze 2004, s. 236 i n.).

W myśl zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Jednakże swobodna ocena dowodów nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię"; swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest bowiem oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 czerwca 2000 r., I SA/Ka 2160/98, niepubl.). Swobodna ocena dowodów nie ma nic wspólnego z dowolną oceną dowodów. Jako dowolne należy traktować takie ustalenia faktyczne, które znajdują wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale materiał ten jest niekompletny lub nie został rozpatrzony w pełnym zakresie.

W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Organy nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny przyjętej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 190/12 - CBOSA).

Tak więc realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie.

7.4. Przepis art. 188 O.p. zobowiązuje organ do uwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Stosownie do tego przepisu, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić dowody wskazane przez stronę. Jednakże, jak wynika z doktryny i orzecznictwa, żądanie to należy uwzględnić, jeśli spełnione zostaną jednocześnie dwa warunki. Po pierwsze, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a po drugie, gdy okoliczności te nie zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. Organ podatkowy ma zatem prawo nieuwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu, kiedy uzna, że przedmiotem tego dowodu są okoliczności bez znaczenia dla sprawy albo dowód ten dotyczyłby okoliczności już dostatecznie wyjaśnionych i stwierdzonych bezsprzecznie innymi dowodami.

Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie żaden z tych warunków nie był spełniony, więc organ nie miał oparcia w tym przepisie dla nieuwzględnienia wniosków dowodowych Skarżącego.

8. Zaznaczyć przy tym należy, że Sąd pomimo, że uznał, iż zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa, podziela zdanie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 14 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 396/12, że konstrukcja normy prawnej zawartej w art. 55 ust. 7 ustawy Państwo-Kościół nie pozwala na konwalidowanie treści wadliwego sprawozdania po upływie dwuletniego okresu, o którym mowa w tym przepisie, a tym bardziej na zastępowanie po tym czasie sprawozdania innymi środkami dowodowymi. Treść sprawozdania, o którym mowa w art. 55 ust. 7 ustawy Państwo-Kościół, winna być na tyle szczegółowa, by organ podatkowy mógł dokonać jego weryfikacji.

Podzielając stanowisko wyrażone w uzasadnieniu cytowanego wyżej wyroku, Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie podkreśla jednak, że w niniejszej sprawie wcale nie chodzi o zastępowanie dowodu ze sprawozdania innymi dowodami – jak uważa organ - ale przeprowadzenie dowodów w celu weryfikacji treści sprawozdania. Zgodnie z powołaną wyżej, utrwaloną linią orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, sprawozdanie winno zawierać dane na tyle dokładne i konkretne, aby umożliwić podatnikowi samoobliczenie podatku, a następnie organowi podatkowemu w późniejszym postępowaniu podatkowym ustalenie, sprawdzenie i zweryfikowanie danych o przeznaczeniu darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą. Z tego wynika, że treść sprawozdania nie tylko może, ale i powinna być weryfikowana i sprawdzana w toku postępowania podatkowego, za pomocą wszelkich, prawnie dopuszczonych środków dowodowych. I tak właśnie należy rozumieć cel przesłuchiwania świadków na okoliczności wskazane w sprawozdaniu.

9. 1. W sprawozdaniu złożonym przez Skarżącego nie brakuje danych nadających się do dowodowego sprawdzenia i weryfikacji nawet, gdy ograniczona jest dokumentacja podatkowa kościelnej osoby prawnej. Treść sprawozdania nie uniemożliwiała potwierdzenia przeznaczenia darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą w całości lub w części. Na podstawie art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organy podatkowe, bez naruszania uprawnień kościelnej osoby prawnej oraz wkraczania w sferę prywatności osób, które skorzystać mogły z pomocy charytatywno-opiekuńczej, mogły, na przykład we wskazanych powyżej obszarach pomocy, zbadać przeznaczenie darowizny na cel zgodny z art. 55 ust. 7 ustawy Państwo-Kościół. Weryfikacja sprawozdania nie musi odbywać się jedynie, albo przede wszystkim, jak zdaje się uważać organ, poprzez precyzowanie i uszczegóławianie treści sprawozdania "głównego" dołączaniem sprawozdań "uzupełniających", których przedłożenia organy bezskutecznie żądały od Skarżącego.

Zdaniem Sądu, w sprawozdaniu są zawarte weryfikowalne informacje o przeznaczeniu tej darowizny lub jej części na cele zgodne z przywołanym przepisem. Sprawozdanie opisuje, raportuje, zdaje relację ze zdarzeń, możliwych do ulokowania w czasie i przestrzeni, opisuje akcje charytatywne i sposób udzielania pomocy, w niektórych przypadkach podaje nawet liczbę beneficjentów. Stopień szczegółowości sprawozdania jest dostateczny, dając podstawy do weryfikacji opisywanych w nim zdarzeń.

Wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, dane sprawozdania nie są na tyle ogólnikowe, że nie można ich zweryfikować, na przykład - bez naruszania interesów, czy też prywatności obdarowanych.

Z powyższych względów, zdaniem Sądu, wbrew wywodom organu odwoławczego, sprawozdanie przedłożone przez Skarżącego nie może być dyskwalifikowane jako niespełniające wymogu art. 55 ust. 7 ustawy Państwo-Kościół.

9.2. W ocenie Sądu pełna rekonstrukcja okoliczności faktycznych wydatkowania darowanych środków może być trudna w niektórych obszarach z powodu braku uprawnień kontrolnych organów podatkowych w stosunku do działalności kościelnych osób prawnych, wąskiego zakresu obowiązków sprawozdawczych i ewidencyjnych C. i charytatywnego charakteru działalności C., w której z samej istoty, nie stosuje się dokumentacji opisującej przebieg dokonanych czynności, w tym nie wystawia się pokwitowań.

Nie jest konieczne ustalanie imiennych beneficjentów pomocy zważywszy, że z uwagi na specyfikę działalności C. są to zwykle osoby ubogie i chore. Niektóre pozycje wskazane w przedłożonym sprawozdaniu dotyczą wydatków przeznaczonych przez obdarowaną kościelną osobę prawną na prowadzoną przez nią pomoc adresowaną do nieokreślonej imiennie grupy osób, ze wskazaniem formy tej pomocy tj. fundowanie odzieży, żywności i materiałów szkolnych, czy finansowanie imprez charytatywnych. Takie wydatki stanowią ogólną działalność charytatywno-opiekuńczą, a żądanie imiennego identyfikowania beneficjentów takiej pomocy nie jest zasadne. W tym zakresie wystarczające będzie ustalenie, czy obdarowana kościelna osoba prawna taką działalność faktycznie prowadziła i ogólne ustalenie rozmiaru finansowego udzielanej w tej formie pomocy.

W ocenie Sądu, w zakresie przygotowywania paczek – jeżeli budzić to będzie wątpliwości - możliwy do weryfikacji jest obszar w zakresie samego tylko techniczno-logistycznego przygotowywania paczek, pomijając ze wskazanych wyżej względów kwestię identyfikacji obdarowanych. Skoro wydatkowano na ten cel z darowizn Podatnika corocznie 22.000 zł, a zakupów dokonywano na bazarach lub targowiskach to zapewne były to gotowe produkty, z których dopiero w Parafii były tworzone paczki i tam też przechowywano je przed dalszą dystrybucją. Nie można wykluczyć, że są inni (poza ks. L. W.) świadkowie takiej działalności, które brały udział w zakupach, kompletowaniu paczek i pomagały w ich dostarczaniu, co pozwoliłoby na ustalenie, czy działalność w tym zakresie i w takim rozmiarze finansowym jak wskazuje sprawozdanie faktycznie została zrealizowana. Nie można wykluczyć, że osoby pomagające w przygotowaniu paczek mają przynajmniej ogólną orientację, co do wartości i liczby paczek, a to pozwoliłoby na oszacowanie wartości zrealizowanej pomocy w tym zakresie. Trudno zakładać, że całą działalnością organizacyjno-logistyczną akcji charytatywno-opiekuńczych C. zajmował się wyłącznie Proboszcz Parafii.

Sąd podkreśla, że Skarżąca przez cały tok postępowania podatkowego wnosiła o przeprowadzenie dowodu z zeznań osób faktycznie pomagających w działalności charytatywno-opiekuńczej Parafii, w tym wikarego i innych osób, a nie tylko ks. L. W..

9.3. W aktach sprawy znajduje się pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. z dnia 22 stycznia 2016 r., w którym to m.in. poinformowano, że "W przeprowadzonych postępowaniach wzywany w charakterze świadka proboszcz Parafii [...] w E. – Ksiądz L. W. do chwili obecnej nie przedłożył dowodów potwierdzających wydatkowanie otrzymanych środków pieniężnych na działalność wskazaną w sprawozdaniach".

Na podstawie okoliczności sprawy, Sąd wnioskuje, że ta informacja połączona z brakiem sprawozdań "uzupełniających" od Skarżącego skłoniła organ do przyjęcia koncepcji, wedle której treści sprawozdania Parafii zweryfikować się nie da, a zatem należy uznać je za formalnie nieskuteczne, uciekając w ten sposób od oceny jego wiarygodności.

10. Nie można podzielić poglądu organu, że sprawozdanie przez swoją ogólnikowość nie daje możliwości należytej weryfikacji przeznaczenia (wydatkowania) darowizn. Bez wątpienia nie jest to sprawozdanie finansowe wykazujące sposoby i czas wydatkowania każdej złotówki z przekazanej darowizny, ale jednak – w ocenie Sądu - jest na tyle szczegółowe, że wskazuje konkretne zdarzenia, a więc stwarza możliwości weryfikacji faktu zaistnienia zdarzeń w nim opisanych i usunięcie wątpliwości organu.

Wobec bezskuteczności kierowanych do Skarżącego wezwań co do uzupełnienia sprawozdania i udokumentowania faktycznego wydatkowania środków pieniężnych przekazanych w ramach darowizny, organ powinien był – jako gospodarz postępowania i zobowiązany do ustalenia prawdy obiektywnej - podjąć próbę weryfikacji tego sprawozdania, które Skarżący przedłożył. Należy przypomnieć, że to na organach podatkowych spoczywa podstawowy ciężar dowodu.

Skoro istniało sprawozdanie o przeznaczeniu darowizny, to nie było rolą podatnika udowodnienie jego prawdziwości, lecz do organów należało wykazanie, że jest ono niezgodne z prawdą, jeżeli organ taką tezę stawia. Jednym z jednoznacznie nasuwających się dowodów weryfikacji prawdziwości sprawozdania było podjęcie próby uzyskania w drodze zeznań osób faktycznie biorących udział w realizacji działalności charytatywno-opiekuńczej Parafii, czy w innej prawem przewidzianej formie informacji mogących potwierdzić jego prawdziwość. Takie informacje mogłyby być weryfikowane przez ich konfrontację z innymi dowodami w sprawie (tak też w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2015 r. sygn. akt VIII SA/Wa 1031/14 – CBOSA).

Sąd stwierdza, że organ takiej próby wadliwie nie podjął, ograniczając się jedynie do informacji udzielonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w E., tym, że "w innych postępowaniach Ksiądz L. W. nie przedłożył dowodów potwierdzających wydatkowanie otrzymanych środków pieniężnych na działalność wskazaną w sprawozdaniach".

11. 1. Podatnik dla zrealizowania obowiązku przedłożenia odpowiedniego sprawozdania może wykorzystać instytucję prawną polecenia w rozumieniu art. 893 Kodeksu cywilnego, gdyż polecenie może być też czynnością faktyczną. Złożenie sprawozdania nie jest przy tym ekwiwalentem darowizny, a tylko czynnością o charakterze faktycznym, leżącą w interesie darczyńcy. Podatnik może uznać, że niezłożenie szczegółowego sprawozdania umożliwiającego mu spełnienie swego prawa do odliczenia darowizny od podstawy opodatkowania i w konsekwencji narażenie go przez obdarowanego na obowiązek uiszczenia podatku będzie aktem rażącej niewdzięczności (art. 898 § 1 Kodeksu cywilnego), czego skutkiem może być odwołanie darowizny. Trudno przecież nie zgodzić się ze stanowiskiem, że pojęcie rażącej niewdzięczności, nie mieściłoby w sobie przypadku odmowy złożenia właściwego w treści i szczegółowego sprawozdania z przeznaczenia darowizny na cel charytatywno-opiekuńczy.

11.2. Darowizna z poleceniem bez wątpienia stanowiłaby uproszczenie postępowania dowodowego i ułatwiała Skarżącemu udowodnienie prawa do ulgi. Nie sposób jednak z treści art. 26 ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f. w związku z art. 26 ust. 6d tej ustawy oraz w związku z art. 55 ust. 7 ustawy Państwo-Kościół wywieść, że odliczeniu od deklarowanego dochodu podlegają tylko darowizny przekazane kościelnej osobie prawnej na cele charytatywno-opiekuńcze z poleceniem przedłożenia po dwóch latach określonego sprawozdania.

12. Sąd zgadza się z organem odwoławczym, że informacje zawarte w rocznym sprawozdaniu z działalności C., nie mogą stanowić dowodu w sprawie i uzupełniać "sprawozdania" z dnia 5 listopada 2014 r., albowiem sprawozdanie to nie uwzględnia kwot darowizny przekazanej przez p. M. M. na rzecz C. przy Parafii [...] w E. , wobec czego nie pozwalało także na zweryfikowanie celu przeznaczenia przedmiotowej darowizny.

13. Zgodzić się należy ze Skarżącym, że fakt otrzymywania przez C. Parafii [...] w E. znacznych kwot, podanych w części historycznej niniejszego uzasadnienia, nie może stanowić okoliczności obciążającej Skarżącego. Wielkość darowizn otrzymywanych od innych darczyńców sama w sobie nie dowodzi, jak została wydatkowana darowizna od Skarżącego.

Sąd zauważa, że znana jest mu z urzędu okoliczność, że wobec szeregu darczyńców Parafii zostały zakończone analogiczne postępowania podatkowe dotyczące darowizn z lat 2008-2011, czego dowodzą wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: z dnia 22 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 900/16; z dnia 25 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 150/16, z dnia 10 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 818/15 i z dnia 29 kwietnia 2015 r. I SA/Łd 1398/14 - CBOSA. Na inne postępowania podatkowe wskazuje także treść cytowanej wyżej informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w E.

W takim przypadku, w aktach innych spraw znajdować się będą sprawozdania z przeznaczenia poszczególnych darowizn. Wskazane byłoby w takim przypadku ustalenie, czy te inne darowizny były przeznaczane na te same formy pomocy, na które została przeznaczona darowizna Skarżącego, czy na inne rodzaje pomocy. Taki dowód pozwoliłby, w razie pokrycia się celu przeznaczenia darowizn i kumulacji wydatkowanych kwot, na ustalenie czy i jakie środki zostały realnie przeznaczone w ramach określonej formy pomocy, a przez to wspomagałby (pozytywnie lub negatywnie – w zależności od treści innych sprawozdań) ocenę wiarygodności sprawozdania przedłożonego w niniejszej sprawie.

W ocenie Sądu, organy podatkowe powinny zbadać, czy istnieje możliwość przeprowadzenia opisanego wyżej dowodu, a jeżeli tak, uwzględnić treść tych dowodów dla oceny wiarygodności sprawozdania w niniejszej sprawie. Sąd nie może jednak zastępować organów podatkowych w ustaleniu stanu faktycznego.

14.1. Dla Sądu, nie ulega wątpliwości, że w świetle brzmienia art. 200 § 1 O.p. również organ odwoławczy powinien wyznaczyć Skarżącemu siedmiodniowy termin przewidziany w art. 200 § 1 O.p., czego nie uczynił naruszając ten przepis. Na podkreślenie zasługuje to, że nieuzupełnianie materiału dowodowego (brak przeprowadzenia nowych dowodów) przez organ odwoławczy nie zwalnia tego organu od wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, bowiem strona powinna mieć możliwość końcowego wypowiedzenia się przed ostatecznym rozstrzygnięciem sprawy co do całości zebranego materiału dowodowego.

14.2. Należy zauważyć, że w uchwale z 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt II FPS 6/04 (CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że niezastosowanie w danej sprawie trybu określonego w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że jest podstawa do wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 tej ustawy, jednak może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., jeżeli naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wyjaśnił również, że w każdej sprawie sąd indywidualnie bada, czy naruszenie art. 200 § 1 mogło mieć istotny wpływ na jej wynik, co może uczynić na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. Natomiast w interesie strony podnoszącej zarzut naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej leży wykazanie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy.

14.3. Sąd zauważa, że organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę przyznaje, że miało miejsce naruszenie art. 200 § 1 O.p., wyjaśniając, że miało to miejsce z przyczyn technicznych związanych z błędnie podanym adresem skrzynki ePUAP pełnomocnika. Zaistnienie tego błędu nie może jednak usprawiedliwiać niezastosowania art. 200 § 1 O.p., bo organ mógł skontaktować się z pełnomocnikiem i wezwać do skorygowania błędu na podstawie art. 160 § 1 O.p. lub doręczyć zawiadomienie w zwykły sposób, w związku z art. 144 § 3 O.p.

14.4. Zgodzić się należy ze Skarżącym, że naruszenie art. 200 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie przez organ odwoławczy mogło mieć istotny wpływu na wynik sprawy. W skardze i piśmie procesowym wskazano, jakie nowe wnioski dowodowe, na jakie okoliczności lub jakie wyjaśnienia Skarżący chciałby lub mógłby złożyć na końcowym etapie postępowania odwoławczego, gdyby został zawiadomiony na podstawie art. 200 § 1 O.p. Należy przyjąć, że takie wnioski zostałyby zgłoszone na końcowym etapie postępowania odwoławczego, gdyby Skarżący nie został pozbawiony uprawnienia wynikającego z art. 200 § 1 O.p.

15. Sąd nie zgadza się natomiast z zarzutem skargi, że organ podatkowy nie rozstrzygając na korzyść podatników niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisu prawa, naruszył art. 2a O.p. Po pierwsze zasada in dubio pro tributario - wynikająca z tego przepisu znajduje zastosowanie, w sytuacji gdy dany przepis prawa podatkowego budzi niedające usunąć się wątpliwości. Po drugie muszą to być wątpliwości tego rodzaju, że albo nie da się ich rozwiązać racjonalnie za pomocą dostępnych reguł wykładni, albo przy zastosowaniu tych reguł możliwe jest wyciągnięcie różnych, sprzecznych ze sobą wniosków. Zakres zasady in dubio pro tributario winien zatem obejmować przypadki, w których brzmienie przepisu dopuszcza różne i równoznaczne jego wykładnie, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca, o czym świadczy chociażby bogate, wyżej przywołane orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące przepisów materialnych w zakresie wymogów sprawozdania z przeznaczenia darowizny.

16. 1. Skarga jest zasadna. Wskazane powyżej naruszenia przepisów regulujących postępowanie podatkowe mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy decyzja podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., co orzeczono w sentencji wyroku.

16.2. W ocenie Sądu jest konieczne uchylenie także poprzedzającej zaskarżoną decyzję, decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Na podstawie art. 229 O.p., organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Zalecenia Sądu wykraczają poza zakres możliwy do uzupełnienia w trybie art. 229 O.p., a więc nie mogą zostać wykonane w toku postępowania odwoławczego. Postępowanie dowodowe należy przeprowadzić w znacznej części, co spełniałoby hipotezę art. 233 § 2 O.p. nakazując uchylić decyzję organu pierwszej instancji. Z tego względu, na podstawie art. 135 P.p.s.a. należało uchylić także decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego.

16. 3. Rozpoznając sprawę ponownie organy uwzględnią poczynione wyżej wywody i ocenę prawną dokonaną przez Sąd w niniejszym wyroku.

17. 1. Na wniosek strony Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 1500 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 3000 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.).

17.2. W związku z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w dniu wniesienia skargi stawka minimalna przy wartości przedmiotu sprawy wynosiła 7.200 zł.

Zasądzając koszty zastępstwa procesowego, pomimo uwzględnienia skargi w całości, Sąd uznał jednak za zasadne zastosować wyrażoną w art. 206 P.p.s.a. instytucję tzw. miarkowania kosztów postępowania. Na podstawie tego przepisu, Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu.

Sąd zważył, że wobec Skarżącego zostały wspólnie rozpoznane trzy skargi dotyczące decyzji wydanych w podatku dochodowym od osób fizycznych za trzy kolejne lata 2010, 2011 i 2012 (sygn. akt III SA/Wa 3130/16, 3131/16 i 3132/16). Okoliczności tych spraw były bardzo podobne. Argumentacja Skarżącego i podnoszone zarzuty są w istocie identyczne w każdej z tych spraw. Sąd przyjął więc, że nakłady pracy poniesione przez reprezentującego Go adwokata w każdej ze spraw były stosownie mniejsze. W istocie należało przygotować wnioski wraz z popierającą ją argumentacją w jednej sprawie, a następnie przenieść je, aktualizując daty, do skarg i pism procesowych w sprawach dotyczących kolejnych decyzji, za inne lata podatkowe. Nakłady pracy związane z zastępstwem procesowym rozłożyły się więc na trzy sprawy. Z tego względu Sąd uznał za uzasadnione zasądzić koszty zastępstwa procesowego w kwocie 3.000 zł, w tej sprawie. Analogicznie Sąd orzekł w dwóch innych sprawach. Suma zasądzonych kosztów zastępstwa procesowego wynosi więc 9.000, co mieści w sobie pełne koszty za zastępstwo w jednej sprawie (7.200 zł) oraz 1.800 zł jako pokrycie kosztów zastępstwa procesowego związanych z organizacyjno-technicznym przygotowaniem skarg i pism procesowych w sprawach dotyczących decyzji określających za dwa inne lata podatkowe. Koszty zastępstwa procesowego w trzech sprawach w wysokości 21.600 zł (wynikające z powołanego rozporządzenia) w ocenie Sądu byłyby rażąco nieadekwatne wobec nakładów pracy związanych z zastępstwem procesowym Skarżącego.

Jakkolwiek przedmiotowa skarga została uwzględniona w całości, w uznaniu Sądu, wyżej opisane okoliczności sprawy mieszczą się jednak w zakresie "uzasadnionych przypadków", o których mowa w art. 206 P.p.s.a., więc orzeczono jak w pkt 2 sentencji wyroku.