Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1372/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-02-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt6, art. 9a ust. 2, art. 30c
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 9 ust.1 i 2
journal: Dz.U. 2019 poz 43
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - tekst  jedn,
Teza: Osoba fizyczna, która w jednym roku podatku podatkowym zakończyła prowadzenie samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i w następnym roku uzyskała jako wspólnik przychody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, może nadal korzystać z dokonanego wcześniej na podstawie art. 9a ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.) wyboru  sposobu opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c tej ustawy.

TEZY

Osoba fizyczna, która w jednym roku podatku podatkowym zakończyła prowadzenie samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i w następnym roku uzyskała jako wspólnik przychody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, może nadal korzystać z dokonanego wcześniej na podstawie art. 9a ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.) wyboru  sposobu opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c tej ustawy.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Sędzia WSA del. Sylwester Golec Protokolant Dominika Kurek po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 6 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 977/18 w sprawie ze skargi P. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 października 2018 r. nr 0115-KDIT3.4011.431.2018.1.WM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 października 2018 r. nr 0115-KDIT3.4011.431.2018.1.WM; 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P.M. kwotę 1.257 (tysiąc dwieście pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z 6 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 977/18, w sprawie ze skargi P. M. (dalej: "skarżący") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 października 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a.") oddalił skargę. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA").

1.2 . Stan faktyczny sprawy przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji jest następujący. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego skarżący podał, że od 1 maja 2014 r. prowadził indywidualną działalność gospodarczą, polegającą na wykonywaniu usług doradczych w branży produkcji opakowań. W terminie do 20 stycznia 2015r. w odniesieniu do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej skarżący skutecznie wybrał jako formę opodatkowania stawkę liniową 19%, o której mowa w art. 30c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.; dalej zwana: "u.p.d.o.f."). W tej formie rozliczał się za lata 2015 i 2016. Z dniem 31 grudnia 2016r. zlikwidował działalność gospodarczą i został w tym dniu wyrejestrowany z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Ostatnia faktura w ramach tejże działalności gospodarczej została wystawiona 31 grudnia 2016 r. W dniu 1 stycznia 2017 r. skarżący przystąpił do spółki jawnej, prowadzącej działalność gospodarczą w tej samej branży od 2003 r. Nie złożył ponownie w żaden sposób kolejnego oświadczenia o wyborze formy opodatkowania ani na 2017 r., ani 2018 r. Pierwszy przychód z tytułu udziału w spółce jawnej powstał u niego w dniu 4 stycznia 2017 r. W związku z powyższym zadał pytanie: czy mimo braku złożenia nowego oświadczenia o wyborze formy opodatkowania jest on uprawniony do korzystania w 2017 r. i 2018 r. ze stawki 19%, o której mowa w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem skarżącego przedmiotową kwestię regulował art. 9a u.p.d.o.f. i zauważył, że nie istnieje przepis, który wskazywałby, iż likwidacja działalności gospodarczej ubezskutecznia dokonany wcześniej wybór "podatku liniowego". Wybór "podatku liniowego" obowiązuje zatem na podstawie art. 9a ust. 4 u.p.d.o.f. bezterminowo.

1.3. W interpretacji indywidualnej z dnia 22 października 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ wskazał, że skoro skarżący - jako podatnik rozpoczynający prowadzenie działalności gospodarczej w 2017 r. - do dnia 20 stycznia 2017 r. nie złożył oświadczenia lub wniosku, o których mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f., jak również nie złożył takiego oświadczenia (wniosku) do 20 stycznia 2018 r., to w latach 2017 i 2018 nie przysługiwało mu prawo opodatkowania dochodów z ww. działalności podatkiem liniowym według stawki określonej w art. 30c u.p.d.o.f.

2.1. W skardze złożonej do WSA w Bydgoszczy skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości zarzucając:

- niewłaściwe zastosowanie art. 2, art. 87 ust. 1 i art. 217 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej zwana: "Konstytucja RP") oraz w zw. z art. 9a ust. 2 i 4 oraz art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 19 maja 2016 r. do 31 grudnia 2017 r.) poprzez uznanie, że obciążenie podatkiem, (o którym mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.) może nastąpić w sprzeczności z jasnym, wyraźnym i bezwarunkowym przepisem ustawy, bez żadnego oparcia w powszechnie obowiązujących źródłach prawa (w szczególności bez oparcia w treści art. 9a ust. 4 u.p.d.o.f.);

- niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w zw. z art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. (poprzez uznanie, że art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie powinien zostać zastosowany w wykładni art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f.) oraz błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 9a ust. 2, 4 i 5 u.p.d.o.f. w zw. z art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f., (który organ niewłaściwie ocenił jako nieznajdujący zastosowania w wyniku błędnej wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 9a ust. 2 i 4 u.p.d.o.f.) poprzez uznanie, że niezłożenie przed 20 stycznia 2017 r. ponownego oświadczenia o wyborze "podatku liniowego", (o którym mowa w art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f.) na podstawie art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. wyklucza (z powodu błędnie przez organ zinterpretowanego art. 9a ust. 4 u.p.d.o.f.) korzystanie z tej formy opodatkowania po 2016 r. w sytuacji, gdy podatnik kontynuował w 2017 r. osiąganie przychodów ze źródła "pozarolnicza działalność gospodarcza".

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wskazał, że kwestia sporna dotyczy tego, czy skarżący w zakresie działalności wykonywanej w ramach spółki jawnej, do której przystąpił w dniu 1 stycznia 2017 r., jest uprawniony do korzystania w 2017 r. i 2018 r. ze stawki 19 %, o której mowa w art. 30c u.p.d.o.f., pomimo nie złożenia nowego oświadczenia o wyborze tej formy opodatkowania. Sąd pierwszej instancji zauważył, że ustalenia wymaga, czy skarżący chcąc korzystać w zakresie działalności gospodarczej wykonywanej w ramach spółki jawnej od 1 stycznia 2017 r., winien złożyć stosowne oświadczenie o wyborze tej formy opodatkowania, czy też na tę działalność rozciągały się skutki oświadczenia złożonego przez niego w stycznia 2015 r. jako osoby prowadzącej samodzielnie działalność gospodarczą, którą zlikwidował z dniem 31 stycznia 2016 r. W tym zakresie Sąd meriti wskazał na orzecznictwo sądowoadministracyjne w wyrokach z dnia 3 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2062/12 i z dnia 21 sierpnia 2013r. sygn. akt II FSK 2453/11 i podzielił przywołane stanowisko oraz argumentację tam przedstawioną. Zdaniem Sądu pierwszej instancji w sytuacji, gdy podatnik kończy/likwiduje działalność gospodarczą prowadzoną w formie jednoosobowej (osoby fizycznej), z której dochody opodatkowane są na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f., to przestaje istnieć przedmiot, do którego wybór tego sposobu opodatkowania miał zastosowanie, a sam wybór ten przestaje mieć znaczenie prawne. Kolejny rok kalendarzowy nie jest tym samym rokiem następnym, o którym mowa w art. 9a ust. 4 u.p.d.o.f., skoro działalność gospodarcza samodzielna osoby fizycznej, do dochodów z której przedmiotowy wybór miał zastosowanie, nie jest już kontynuowana. Tak więc dochody z działalności gospodarczej osiągnięte przez podatnika w kolejnym roku kalendarzowym nie będą opodatkowane na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f., chyba że podatnik złoży stosowne oświadczenie zgodnie z art. 9a ust.2 u.p.d.o.f. W ocenie WSA w Bydgoszczy nie zasługuje na aprobatę wykładnia art. 9a ust.4 u.p.d.o.f. sprowadzająca się do tego, że raz dokonany wybór liniowej formy opodatkowania obowiązuje w kolejnych latach, aż do złożenia przez podatnika oświadczenia oznaczającego rezygnację z tej formy opodatkowania, pomimo likwidacji działalności gospodarczej. Wykładni takiej nie da się pogodzić z treścią ust. 2 tego artykułu. Przepis art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. stanowi wprost, że dla skorzystania z tej formy opodatkowania podatnik rozpoczynający prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej musi złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenie o wyborze tego sposobu opodatkowania. W rozpoznawanej sprawie elementem podanego przez skarżącego stanu faktycznego jest okoliczność, że z dniem 31 grudnia 2016 r. zlikwidował on swoją działalność gospodarczą jako osoby fizycznej i został w tym dniu wyrejestrowany z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. W dniu 1 stycznia 2017 r. rozpoczął prowadzenie nowej działalności gospodarczej przystępując do spółki jawnej, prowadzącej działalność gospodarczą w tej samej branży. Nie złożył jednak ponownie oświadczenia o wyborze formy opodatkowania. Skarżący jako osoba fizyczna zakończył działalność gospodarczą, a złożone oświadczenie w 2015 r. należy odnieść wyłącznie do dochodów osiągniętych z prowadzonej działalności gospodarczej jako osoby fizycznej. Podatnik nie złożył oświadczenia o wyborze formy opodatkowania, o którym mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f., aby objąć sposobem opodatkowania uregulowanym w art. 30c tej ustawy przychody z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej. W świetle art. 9a ust. 2 i 4 u.p.d.o.f. sposobu opodatkowania przychodów z rozpoczętej pozarolniczej działalności gospodarczej podatnika nie może determinować oświadczenie o wyborze sposobu opodatkowania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), o którym mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f., złożone w ustawowym terminie dla wcześniejszej działalności gospodarczej tego podatnika, którą zlikwidowano przed rozpoczęciem nowej działalności gospodarczej. Wcześniejsze oświadczenie traci moc prawną ze względu na zlikwidowanie przedmiotu, do którego się odnosiło, tj. przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej wykonywanej samodzielnie. Sąd pierwszej instancji wskazał, ze w uzasadnieniu interpretacji organ wyraźnie wyszczególnił przepisy prawne, które były przesłanką uznania stanowiska skarżącego zawartego we wniosku za nieprawidłowe. Wydana interpretacja odpowiadała wymogom art. 14c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej zwana: ".O.p."). Przy czym do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Obowiązek zaś uwzględniania orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego ma oparcie w art. 14e § 1 pkt 1 O.p.

3.1. Pełnomocnik skarżącego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenia prawa materialnego, polegające na:

1. niewłaściwym zastosowaniu, tj. braku zastosowania art. 2, art. 7, art. 87 ust. 1 i art. 217 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 9a ust. 2 i 4 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że obciążenie podatkiem, o którym mowa w niewłaściwie zastosowanym art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., może nastąpić w sprzeczności z jasnym, wyraźnym i bezwarunkowym przepisem art. 9a ust. 4 u.p.d.o.f., bez należytego oparcia w powszechnie obowiązujących źródłach prawa, w konsekwencji czego nastąpiło niewłaściwe zastosowane art. 9a ust. 4 u.p.d.o.f.;

2. błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w zw. z 9a ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że definicja legalna z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie powinna zostać zastosowana w wykładni art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f.;

3. błędnej wykładni i w konsekwencji niewłaściwym zastosowaniu art. 9a ust. 2 i 4 u.p.d.o.f. w zw. z art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. i w zw. z art. 9a ust. 5 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że niezłożenie przed 20 stycznia 2017 r. ponownego oświadczenia o wyborze "podatku liniowego", o którym mowa w art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. na podstawie art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. wyklucza, z powodu błędnie przez Sąd zinterpretowanych i zastosowanych art. 9a ust. 4 i 5 u.p.d.o.f., korzystanie z tej formy opodatkowania po 2016 r. w sytuacji, gdy podatnik kontynuował w 2017 r. osiąganie przychodów ze źródła "pozarolnicza działalność gospodarcza";

4. niewłaściwym zastosowaniu art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. zamiast art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. (w wyniku błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 9a ust. 2 i 4 u.p.d.o.f.);

5. niewłaściwym zastosowaniu art. 9 ust. 1 i 2 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2019 r., poz. 43, dalej zwana: " u.z.p.d.o.f.") poprzez zastosowanie ich do sytuacji skarżącego, podczas gdy nie składał on oświadczenia o wyborze ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Pełnomocnik skarżącego podniósł, że wszystkie zarzucone powyżej naruszenia prawa materialnego miały ponadto związek z naruszeniem przepisu postępowania w postaci art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu wyroku do istoty zarzutów skargi.

W związku z tym zarzucono także, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., które mogło mieć wpływ na wynik sprawy ze względu na niedostateczne rozpoznanie jej istoty. Zarzucił ponadto na tej samej podstawie samoistne naruszenie przepisu postępowania w postaci art. 14e § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 14b § 1 i 2 O.p. poprzez uznanie, że organ wydający interpretację indywidualną jest obowiązany uwzględniać orzecznictwo NSA, co mogło doprowadzić do niesłusznego oddalenia skargi na podstawie błędnie zastosowanego art. 151 p.p.s.a. Ewentualnie zarzucił także naruszenie art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie (nierozstrzygnięcie ewentualnych wątpliwości na korzyść podatnika).

Zarzucone powyżej naruszenia doprowadziły Sąd do nieuzasadnionego oddalenia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a., podczas gdy Sąd powinien był zastosować art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., w konsekwencji uchylając zaskarżoną interpretację.

W związku z powyższym wniesiono o rozpoznanie sprawy na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, reformatoryjne rozstrzygnięcie sprawy na podstawie art. 188 p.p.s.a. i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjna pełnomocnik organu podatkowego wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna jest uzasadniona i zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Skarga kasacyjna zawiera zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i naruszenia prawa materialnego. Co do zasady w takiej sytuacji w pierwszej kolejności należy odnieść się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów procesowych, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym zachowano prawidłowy tok postępowania, nie uchybiając przepisom w stopniu, który mógłby wpłynąć na wynik sprawy, możliwe jest przejście do ocen o charakterze materialnoprawnym. W rozpoznawanej sprawie odstąpiono jednak od takiej kolejności rozpoznawania zarzutów skargi kasacyjnej, ponieważ zawarte w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię odwołują się do kluczowego w sprawie problemu, którego rozstrzygnięcie ma decydujące znaczenie dla sprawy. Tym samym prawidłowa wykładnia prawa materialnego ma decydujący wpływ na ocenę zarzutów procesowych dotyczących stanowiska Sądu pierwszej instancji co do prawidłowości interpretacji indywidualnej.

4.3. Istota sporu w sprawie dotyczy tego, czy prawidłowa wykładnia unormowania wynikającego z art. 9a ust. 2 i ust. 4 u.p.d.o.f. w zw. z art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. i w zw. z art. 9a ust. 5 u.p.d.o.f. pozwala na taki wybór formy opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f, czyli podatkiem proporcjonalnym (tzw. liniowym), który dotyczył będzie w kolejnych latach podatkowych zarówno przychodów osiąganych w ramach wykonywania jednoosobowej działalności gospodarczej oraz po jej wykreśleniu z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (dalej: "CEIDG"), również przychodów z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dla prawidłowej rekonstrukcji normy prawnej wynikającej z przywołanych powyżej przepisów ustawy podatkowej nie jest konieczne odwoływanie się do systemowych dyrektyw wykładni w aspekcie pionowym, a mianowicie sięgających do unormowań o wyższej mocy prawnej, czyli zapisów ustawy zasadniczej. Zastosowanie prawidłowych metod wykładni ustawy podatkowej jest bowiem wystarczające do wyeliminowania niejasności, które pojawiły się na etapie odtworzenia normy prawnej dotyczącej opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez skarżącego. Z tego tytułu za bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 2, art. 7, art. 87 ust. 1 i art. 217 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP.

4.4. Dokonując wykładni art. 9a ust. 2 i 4 u.p.d.o.f. w zw. z art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. i w zw. z art. 9a ust. 5 u.p.d.o.f. należy na wstępie zauważyć, że dotyczą one opodatkowania dochodów uzyskiwanych po pierwsze ze źródła przychodów stanowiącego pozarolniczą działalność gospodarcza oraz po drugie korzystającego ze szczególnych zasad określonych w art. 30c u.p.d.o.f. Jak trafnie wskazano w skardze kasacyjnej działalność gospodarcza albo jej synonim używany na gruncie u.p.d.o.f. - pozarolnicza działalność gospodarcza - jest autonomicznie definiowana na gruncie tej ustawy. Zapisy art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie odwołują się do jakiejkolwiek definicji legalnej działalności gospodarczej na gruncie ustaw podatkowych, ani też innych ustaw, które dotyczą stricte jej wykonywania, jak np. ustawa z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t.j.: Dz. U. z 2021 r., poz. 162 ze zm.; dalej zwana: "Prawo przedsiębiorców"), czy wcześniej ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2017, poz. 2168 ze zm., dalej zwana: "u.s.d.g."). Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne także, aby podatnik miał w jakikolwiek formalny sposób potwierdzony status przedsiębiorcy. Co istotne definicja legalna art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie nawiązuje także w żaden miejscu do ewidencjonowania przedsiębiorców będących osobami fizycznymi wynikającego z ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i Punkcie Informacji dla Przedsiębiorcy (Dz. U. z 2022 r., poz. 541 ze zm.). Co więcej w orzecznictwie wielokrotnie wypowiadano pogląd, że działalność gospodarcza ma charakter obiektywny, której nie kreuje zgłoszenie jej prowadzenia właściwym organom, gdyż jest ona zjawiskiem, a mianowicie ciągiem określonych zdarzeń faktycznych związanych z tą szczególną formą zarobkowania a także osiągania przychodów i dochodów z tej działalności (por. np. wyroki NSA: z 31 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1453/18; z 23 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3507/17; z 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2096/12; publ. CBOSA). Do rozumienia działalności gospodarczej na gruncie u.p.d.o.f. nawiązuje także art. 5b u.p.d.o.f., który w ust. 1 formułuje negatywne przesłanki dotyczące jej wykonywania, a w ust. 2 stanowi, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Jak trafnie wskazano w wyroku NSA z 19 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 455/18 (publ. CBOSA), przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. nie kreuje odrębnego źródła przychodu, lecz wprost nakazuje przychody wspólnika kwalifikować do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Z tego zaś wynika, że kwalifikacja taka powinna mieć miejsce wówczas, gdy spółka niebędąca osobą prawną - tak jak zresztą w niniejszej sprawie - prowadzi działalność gospodarczą. Nie ulega także wątpliwości w świetle opisanego we wniosku o interpretację stanu faktycznego, że spółka jawna, do której przystąpił skarżący, prowadzi działalność gospodarczą. Zgodnie zresztą z uregulowaniem wynikającym z art. 22 § 1 Kodeksu spółek handlowych, który definiuje spółkę jawną, jest ona spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, czyli inaczej mówiąc działalność gospodarczą. Ponadto ma ona status przedsiębiorcy w rozumieniu art. 4 ust. 1 Prawa przedsiębiorców, gdyż jest jednostką organizacyjną niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną i która wykonuje działalność gospodarczą. W świetle przedstawionych uregulowań nie może wobec tego ulegać wątpliwości, że skarżący zarówno do 31 grudnia 2016 r., jak i od 1 stycznia 2017 r. uzyskiwał przychody i dochody ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

4.5. Kluczowe znaczenie dla prawidłowej rekonstrukcji normy prawnej wynikającej z art. 9a ust. 2 ust. 4 i ust. 5 u.p.d.o.f. ma w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zapis wynikający z treści tego ostatniego przepisu. Zgodnie z art. 9a ust. 5 u.p.d.o.f. jeżeli podatnik: 1) prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie i jest wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną, 2) jest wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną - wybór sposobu opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, dotyczy wszystkich form prowadzenia tej działalności, do których mają zastosowanie przepisy ustawy. Przypomnieć należy, że sposób opodatkowania, o którym stanowi art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. dotyczy zasad określonych w art. 30c u.p.d.o.f., czyli podatkiem proporcjonalnym (tzw. liniowym). Skarżący dokonał wyboru sposobu opodatkowania podatkiem proporcjonalnym począwszy od 2015 r. Dotyczył on wówczas działalności gospodarczej prowadzonej w ramach jednoosobowej firmy. Jednakże przepis art. 9a ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. w swej treści posługuje się spójnikiem "i", który oddziela dwie różne formy aktywności osoby fizycznej, w których może ona wykonywać działalność gospodarczą. W tekście prawnym spójnik "i" może mieć znaczenie koniunkcyjne i enumeratywne. Dotyczy on także chwili, w której dokonywany jest przez podatnika wybór sposobu opodatkowania. Nie ulega wątpliwości, że spójnik ten w treści analizowanego przepisu użyty został w znaczeniu enumeratywnym i nie występuje w nim jako funktory koniunkcji, ani też funktor alternatywy zwykłej. Potwierdza to treść tego przepisu zamieszczona in fine, tj. po myślniku. Wynika z niej wprost, że wybór sposobu opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, dotyczy wszystkich form prowadzenia działalności gospodarczej, do których mają zastosowanie przepisy u.p.d.o.f. Wadliwie zatem przyjął WSA w Bydgoszczy oraz podatkowy organ interpretacyjny, że ma on znaczenie koniunkcyjne i dotyczy wyłącznie sytuacji, w której w chwili składania oświadczenia o wyborze sposobu opodatkowania podatnik równocześnie prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie i jako wspólnik spółki niebędącej osobą. Regulacja z art. 9a ust. 5 u.p.d.o.f. dotyczy zatem wszystkich możliwych przypadków uzyskiwania aktualnie i w przyszłości przychodów zaliczanych do źródła z działalności gospodarczej, a nie wyłącznie do uzyskiwanych w chwili składania oświadczenia. Dotyczy zatem zarówno dochodów, czy to z samodzielnego prowadzania działalności gospodarczej, czy to z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną. Kwestia intertemporalna dotycząca związania wyborem opodatkowania uregulowana została w innym miejscu, a mianowicie w art. 9a ust. 4 u.p.d.o.f. Przepis ten nawiązuje w swej treści wyłącznie do oświadczenia składanego na podstawie ust. 2, a nie do formy wykonywania czy prowadzenia działalności gospodarczej. Przypomnieć wobec tego należy, że zgodnie z art. 9a ust. 4 u.p.d.o.f. wybór sposobu opodatkowania dokonany w oświadczeniu, o którym mowa w ust. 2, dotyczy również lat następnych, chyba że podatnik, w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego, zawiadomi w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z tego sposobu opodatkowania lub złoży w tym terminie pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Zawiadomienie o rezygnacji ze sposobu opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, podatnik może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej. Ustawodawca przewidział zatem automatyzm w zakresie kontynuacji raz dokonanego wyboru proporcjonalnego sposobu opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej niezależnie od form jej wykonywania, do których to form odnosi się wyłącznie art. 9a ust. 5 u.p.d.o.f. Utrata wybranej formy opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej wymaga określonej aktywności podatnika, który musi złożyć i to w formie pisemnej zawiadomienie o rezygnacji z tego wybranego wcześniej sposobu opodatkowania i to w ściśle przewidzianym terminie, tj. do dnia 20 stycznia roku podatkowego (w stanie prawnym obowiązującym do 2021 r.) lub złoży w tym samym terminie pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w u.z.p.d.o.f. Ustawodawca nie przewidział co do zasady innych przypadków utraty prawa do sposobu opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. W szczególności nie jest taką okolicznością "likwidacja", czyli zakończenie prowadzenia działalności gospodarczej samodzielnie (jednoosobowo). Wyjątek w tym zakresie wynika z art. 9a ust. 4 u.p.d.o.f., o czym poniżej.

4.6. Nie oznacza to jednak, że całkowity brak aktywności podatnika przez cały rok podatkowy po zakończeniu prowadzenia działalności gospodarczej nie powoduje utraty w ogóle prawa do opodatkowania podatkiem liniowym w kolejnych latach podatkowych. Zauważyć bowiem należy, że w art. 9a ust. 4 u.p.d.o.f. wyrażona została zasada kontynuacji sposobu opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. Dotyczy ona zatem dochodów opodatkowanych na tych zasadach w danym roku podatkowym oraz w roku następnym. Jak trafnie zauważono w wyroku NSA z 7 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 1320/16 (publ. CBOSA), uregulowanie z art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. statuuje prawo podatnika do kontynuacji wybranego sposobu opodatkowania, bez potrzeby ponawiania oświadczenia w tym zakresie w kolejnych latach podatkowych. Kontynuować jednak można tylko uprawnienie uprzednio nabyte, a więc ust. 4 ma zastosowanie tylko do takich sytuacji, gdy w roku poprzednim podatnik korzystał z opodatkowania w wybranej przez siebie formie. Istotne zatem jest efektywne, rzeczywiste uzyskiwanie przez podatnika przychodów z działalności gospodarczej i korzystanie w każdym kolejnym roku podatkowym z wybranego sposobu opodatkowania podatkiem liniowym. Utrata zatem możliwości opodatkowania może wynikać z tego, że podatnik likwidując jedną z form prowadzenia działalności gospodarczej w kolejnym roku podatkowym nie uzyskuje w ogóle przychodów z tego źródła. Wówczas nie może się powoływać na oświadczenia złożone w latach wcześniejszych i korzystać ze sposobu opodatkowania na zasadach określonych w art. 30c, gdyż przez cały "następny" rok podatkowy, o którym stanowi art. 9a ust. 4 u.p.d.o.f., nie uzyskiwał przychodów z wykonywania działalności gospodarczej. Jest to drugi przypadek (poza pisemną rezygnacją) utraty przez podatnika będącego przedsiębiorcą prawa do opodatkowania tzw. podatkiem liniowym uzyskiwanych dochodów obok złożenia rezygnacji z tego sposobu opodatkowania lub złożenia wniosku o zastosowanie form opodatkowania określonych w u.z.p.d.o.f. Wyjątek od tej reguły stanowi także sytuacja, w której podatnik jako przedsiębiorca dokona zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej, o czym stanowi art. 22 i następne Prawa przedsiębiorców. Również w takim przypadku pomimo nie uzyskiwania przychodów z działalności gospodarczej nie utraci prawa do sposobu opodatkowania dochodów podatkiem proporcjonalnym (liniowym). Reasumując należy stwierdzić, że osoba fizyczna, która w jednym roku podatkowym zakończyła prowadzenie samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i w następnym roku uzyskała jako wspólnik przychody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, może nadal korzystać z dokonanego wcześniej na podstawie art. 9a ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.) wyboru sposobu opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c tej ustawy. Tym samym nie można zgodzić się z poglądem wyrażonym w wyroku NSA z dnia 3 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2062/12 utożsamiającym źródło przychodów z działowości gospodarczej z jednostkowym wpisem do ewidencji działalności gospodarczej, która może zostać przez podatnika zlikwidowana w trakcie trwania roku podatkowego.

4.7. Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 9 ust. 1 i 2 u.z.p.d.o.f. Należy na wstępie tej części rozważań podkreślić, że zarzuty takie nie były podniesione w skardze do WSA w Bydgoszczy. Z kolei Sąd a quo odniósł się do tej regulacji wprost jedynie w jednym miejscu cytując in extenso fragment wyroku NSA z dnia 21 sierpnia 2013 r. o sygn. akt II FSK 2453/11. Podkreślenia wymaga, że sprawa dotyczy kontroli legalności pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w indywidualnej sprawie. Co do zasady wojewódzkie sądy administracyjne rozpatrując skargi na akty, czynności, bezczynność bądź przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy administracji publicznej, nie są związane zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wyjątek od tej zasady dotyczy między innymi skarg na indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego. Jak wynika z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Ten ostatni przepis stanowi, że skarga m.in. na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że w skardze należy sformułować zarzut naruszenia prawa procesowego lub materialnego oraz określić formę tego naruszenia. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, istotne znaczenie ma zdanie drugie cytowanego przepisu, w którym wyraźnie przewidziano, że sąd administracyjny pierwszej instancji jest związany granicami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd ten bada więc prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś stwierdzenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie. Omawiana regulacja, choć odnosi się bezpośrednio do postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, wykracza poza ramy tego postępowania. Już bowiem w momencie wnoszenia skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego strona skarżąca zakreśla granice zarzutów naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego, jak i naruszeń uregulowań dotyczących procedury wydawania interpretacji indywidualnych. W konsekwencji sąd pierwszej instancji może "poruszać" się jedynie w zakreślonych przez skarżącego granicach naruszenia przepisów prawa i tylko takie przepisy mogą stanowić przedmiot rozważań prawnych. Zakres naruszeń przepisów powołanych przez skarżącego w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji ma jednakże bezpośrednie znaczenie dla zakresu rozpoznania skargi kasacyjnej w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Związane jest to z przyjętym systemem kontroli instancyjnej wyroków sądów pierwszej instancji przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przedmiotem takiej kontroli jest wyrok wydany przez wojewódzki sąd administracyjny, gdyż skarga kasacyjna stanowi środek zaskarżenia orzeczeń sądów administracyjnych, nie zaś rozstrzygnięć wydawanych przez organy administracji publicznej. Sąd odwoławczy w ramach podstaw kasacyjnych, określonych w art. 174 p.p.s.a., bada jak już wskazano powyżej, czy wojewódzki sąd administracyjny nie dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), bądź czy nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dodatkowo podkreślić należy, że podstawy skargi kasacyjnej, powinny zostać określone przez wnoszącego ten środek prawny, w którym zobowiązany jest on wskazać naruszone w toku postępowania pierwszoinstancyjnego przepisy prawa oraz uzasadnić ich naruszenie. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując skargę kasacyjną, może badać prawidłowość wydanego wyroku w granicach zakreślonych przez wnoszącego skargę kasacyjną oraz w granicach sprawy rozstrzyganej przez wojewódzki sąd administracyjny. Jak wskazano powyżej, granice sprawy sądowoadministracyjnej w przypadku skargi na interpretację indywidualną prawa podatkowego wyznaczane są w pierwszej kolejności przez wnoszącego skargę, a następnie przez wnoszącego skargę kasacyjną, który powinien powołać konkretne przepisy zarówno prawa materialnego, jak i procesowego, które jego zdaniem zostały naruszone przez organ wydający zaskarżoną interpretację. Ustawodawca poprzez wprowadzenie w art. 57a p.p.s.a. dodatkowych wymogów, jakie spełniać powinna skarga na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, jak również rezygnując z zasady oficjalności postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym w przypadku zaskarżania tych aktów, ograniczył możliwość powoływania w skardze kasacyjnej nowych podstaw zaskarżenia interpretacji. Kwestionując wyrok wydany przez wojewódzki sąd administracyjny oddalający skargę na interpretację indywidualną, strona skarżąca nie może powoływać się na naruszenie przez ten sąd przepisów, które w skardze nie zostały powołane, zdaniem zaś skarżącego zostały przez organ naruszone. Sąd pierwszej instancji jest związany zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną. Kontrola instancyjna sprawowana przez Naczelny Sąd Administracyjny odnosi się w omawianym przypadku jedynie do zbadania, czy w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji, nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego lub procesowego. Rozpatrując skargę kasacyjną, sąd odwoławczy jest zatem zobowiązany do porównania tożsamości podstaw kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. z podstawami skargi o których mowa w art. 57a p.p.s.a. Nie dotyczy to w sposób oczywisty zarzutów, które nakierowane są jedynie na naruszenie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, którego miałby dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny w toku prowadzonego przed nim postępowania (np. prawidłowo sformułowany w tym kontekście zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., o czym szerzej poniżej). Niemniej jednak podważanie prawidłowości wydanej interpretacji indywidualnej, czy to przez naruszenie przepisów postępowania, czy też prawa materialnego, odbywa się w postępowaniu kasacyjnym jedynie w zakresie nakreślonym przez stronę we wniesionej skardze na taką interpretację. Zakres ten nie musi być tożsamy, identyczny, gdyż strona formułując zarzuty skargi kasacyjnej, nie ma obowiązku popierania wszystkich zarzutów, które zostały powołane w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji. Nie może on natomiast wykraczać poza zakres zarzutów sformułowanych w skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Jeżeli strona nie postawi zrzutu naruszenia określonego przepisu w skardze do sądu pierwszej instancji, nie może wskazywać naruszenia takiego przepisu przy formułowaniu podstaw kasacyjnych. Konsekwencją przyjęcia takiego rozwiązania przez ustawodawcę, jest wyłączenie możliwości powoływania się na naruszenie przepisów przez organ wydający interpretację indywidualną w postępowaniu kasacyjnym, jeżeli naruszenie to nie zostało wskazane w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji (por. np. wyroki NSA: z 4 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 347/19; z 9 czerwca 2021 r., sygn. akt II FSK 445/21; z 30 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 3783/17, publ. CBOSA).

4.8. Za zasadny należy zaś uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Dokonując wyjaśnienia podstawy prawnej Sąd pierwszej instancji odwoływał się nie tylko do poglądów, które dotyczyły prawidłowej wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego przywołanych w skardze kasacyjnej. W tym kontekście trafnie wskazano w skardze kasacyjnej, że wyjaśniając podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia WSA w Bydgoszczy wadliwie odwołał się do poglądów dotyczących unormowań dotyczących wyboru formy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne określonych w u.z.p.d.o.f. Nie są zaś one ani co do konkretnych zapisów u.z.p.d.o.f., ani w warstwie normatywnej tożsame z zasadami dotyczącymi wyboru na podstawie art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. sposobu opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c tej ustawy. Dość wskazać, że jak trafnie wywiedziono w skardze kasacyjnej zgodnie z przepisami obu ustaw podatkowych osoba fizyczna może na podstawie przepisów u.z.p.d.o.f. oraz u.p.d.o.f. podlegać jednocześnie odmiennym reżimom opodatkowania co do dochodów uzyskiwanych z udziału w spółce niebędącej osobą prawną oraz z samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Przekracza ramy postępowania kasacyjnego szczegółowe odniesienie się do tej kwestii, gdyż jak wskazano powyżej nie może ona być przedmiotem skutecznych zarzutów skargi kasacyjnej. Uchybienie to mogło jednak mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż bezrefleksyjne przywołanie poglądów sądów administracyjnych dotyczących całkowicie innych regulacji prawnych doprowadziło w rezultacie Sąd pierwszej instancji do nieprawidłowych wniosków. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadny jest także w kontekście braku odniesienia się przez WSA w Bydgoszczy do zarzutu naruszenia art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., co również w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak wskazano bowiem powyżej zasadność tego zarzutu dotyczyła przede wszystkim prawidłowego rozumienia i identyfikacji źródła przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., do którego odnosi się regulacja z art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. Za uzasadniony należy uznać także zarzut naruszenia prawa procesowego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 14e § 1 pkt 1 O.p. W tym przypadku również nieprawidłowo w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odwołano się do obowiązku uwzględniania przez organ interpretacyjny orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 O.p. wykładanym a contario interpretacje indywidualne powinny uwzględniać utrwaloną linię orzeczniczą sądów administracyjnych w podobnych sprawach, a za taką nie może zostać uznany pojedynczy judykat w sprawie II FSK 2062/12, gdyż pozostałe przywołane w interpretacji indywidualnej wyroki dotyczyły jak wskazano powyżej innych unormowań prawnych z u.z.p.d.o.f. Ponadto wskazany powyżej wyrok dotyczył całkowicie innego stanu faktycznego, a wskazane w nim poglądy nie zasługiwały na aprobatę.

4.9. Za bezzasadny należy uznać zaś zarzut naruszenia art. 2a O.p. Zastosowanie zasady in dubio pro trybutario nie zależy bowiem od tego czy osoba bądź organ dokonujące wykładni regulacji daninowej potrafią właściwie dostrzec i prawidłowo rozstrzygnąć w procesie wykładni niejasności tekstu prawnego. Jak wskazano powyżej zastosowanie prawidłowych reguł wykładni pozwalało na dokonanie jednoznacznej rekonstrukcji normy prawnej zamieszczonej w przepisach art. 9a ust. 2, ust. 4 i ust. 5 u.p.d.o.f.

4.10. W świetle przedstawionych wyżej rozważań Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Z uwagi istotę sporu dotyczącą wykładni przepisów prawa materialnego należało przyjąć, że sprawa została dostatecznie wyjaśniona. Wystąpiły zatem przesłanki do wydania orzeczenia na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 146 § 1 p.p.s.a., tj. do uchylenia zaskarżonego wyroku w całości, a w wyniku rozpoznania skargi również uchylenia zaskarżonej do WSA interpretacji indywidualnej jako wydanej z naruszeniem prawa materialnego. Orzeczenie w przedmiocie zwrotu kosztów postępowania sądowego zostało wydane na podstawie przepisów art. 209, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 207 § 2 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 2 pkt 1 i w zw. z § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).