Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 168/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art 1a pkt 9a, art 2 par 1 pkt 8g i pkt 9, art 3 par 2, art 18, art 29 par. 1
journal: Dz.U. 1966 nr 24 poz 151
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Krystyna Nowak, WSA del. Jolanta Sokołowska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Sz 463/08 w sprawie ze skargi A. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 25 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie kosztów egzekucyjnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od A. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 27 listopada 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na skutek wniesienia skargi przez A.G. uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 25 czerwca 2008r. w przedmiocie kosztów egzekucyjnych oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wydał w dniu 14 grudnia 2007 r. postanowienie, w którym ustalił wysokość kosztów egzekucyjnych, powstałych w toku prowadzonej przez ten organ egzekucji, w kwocie 5.817,70 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że egzekucję administracyjną prowadził na podstawie dwóch tytułów wykonawczych wystawionych przez Ministra Finansów w dniu 5 kwietnia 2007 r. na wniosek obcego państwa, tj. Republiki Federalnej Niemiec. Tytuły te obejmowały należności pieniężne, tj. koszty egzekucyjne należne obcemu państwu oraz podatek od wynagrodzenia. Na podstawie art. 64 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) – dalej "u.p.e.a.", organ egzekucyjny naliczył opłaty w związku z zastosowaniem środków egzekucyjnych w postaci zajęcia wierzytelności pieniężnej zobowiązanego z tytułu zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. (zawiadomienie z dnia 22 maja 2007r.). Organ dokonał specyfikacji kosztów i wskazał, że łączna kwota kosztów egzekucyjnych wyniosła 61.083,70 zł.

W toku postępowania egzekucyjnego Minister Finansów pismem z dnia 3 września 2007 r. poinformował organ o wycofaniu przez wierzyciela wniosku o prowadzenie egzekucji wobec A.G. w związku z zawarciem w dniu 11 lipca 2007 r. ugody z Urzędem Finansowym w R.

W zażaleniu na postanowienie w przedmiocie kosztów egzekucyjnych pełnomocnik A.G., odnosząc się do przyjętej w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (Dz. U. z 2006 Nr 167, poz. 1191 ze zm.) – dalej "ustawa o komornikach sądowych", zasady pobierania opłaty stosunkowej w przypadku umorzenia egzekucji na wniosek wierzyciela oraz powołując się na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 maja 2005 r. sygn. akt P 6/04, wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i umorzenie powstałych w toku postępowania kosztów egzekucyjnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. postanowieniem z dnia 25 czerwca 2008 r. uchylił zaskarżone postanowienie w całości i orzekł o obciążeniu zobowiązanego kosztami egzekucyjnymi w niższej kwocie, tj. 50.556,20 zł.

Zmianę wysokości kosztów egzekucyjnych organ uzasadnił naruszeniem przepisu art. 64c § 5 zd. 2 u.p.e.a. zgodnie, z którym przy egzekucji kosztów egzekucyjnych nie pobiera się opłat za czynności egzekucyjne. Wyjaśnił, iż organ egzekucyjny wbrew temu przepisowi, naliczył opłatę manipulacyjną, opłatę za zajęcie wierzytelności pieniężnej oraz opłatę za spisanie protokołu majątkowego.

Organ odwoławczy wskazał ponadto, że postanowienie w przedmiocie kosztów egzekucyjnych co do zasady dotyczy kosztów egzekucyjnych należnych organowi prowadzącemu egzekucję. Jednakże organ I instancji wydając postanowienie w przedmiocie kosztów, ograniczył je wyłącznie do kwoty kosztów nieściągniętych, tym samym pozbawiając się możliwości obciążenia zobowiązanego kwotą 10.266,00 zł, wyegzekwowaną w toku postępowania. Organ odwoławczy uznał jednak, że ze względu na przepis art. 139 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.) – dalej "k.p.a.", nie mógł wydać rozstrzygnięcia na niekorzyść strony.

Pismem z dnia 9 lipca 2008 r. pełnomocnika strony wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, zarzucając naruszenie art. 64c i art. 64e § 1 u.p.e.a., w związku z przepisami art. 2 i art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, argumentując swoje stanowisko w sposób analogiczny, jak we wniesionym zażaleniu.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 27 listopada 2008 r. uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu Sąd wyjaśnił, iż rozpoznając przedmiotową skargę wyszedł poza granice jej rozpoznania, gdyż stwierdził naruszenia przez organy administracji publicznej innych przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

WSA zgodził się z organem odwoławczym, że postanowienie w przedmiocie kosztów egzekucyjnych ma charakter deklaratoryjny. Jednak według Sądu niezwykle istotne jest, aby organ rozstrzygający w takiej sprawie wskazał formalne i merytoryczne podstawy swojego rozstrzygnięcia, tj. aby wyjaśnił źródło powstania kosztów, ocenił zasadność ich pobrania od zobowiązanego, a ponadto wyjaśnił podstawę ich naliczenia i ich wielkość. Tryb taki narzuca konstrukcja przepisu art. 64c u.p.e.a., który uzależnia wydanie postanowienia w przedmiocie kosztów od tego, jaki podmiot zobowiązany był do ich ponoszenia. W ocenie Sądu organy obu instancji nie sprostały w pełni tym wymogom.

WSA wskazał, że ustalając koszty egzekucyjne organ winien mieć na uwadze, że chociaż obowiązuje zasada ponoszenia przez zobowiązanego kosztów egzekucyjnych (zdanie 2 art. 64c § 1 ust. 1 u.p.e.a.), to doznaje ona jednak pewnych ograniczeń, które wynikają wprost z przepisów u.p.e.a., tj. z art. 64c § 2, § 3 i § 3a tej ustawy. Z przepisów tych wynika, że koszty postępowania egzekucyjnego obciążają bądź wierzyciela, bądź organ egzekucyjny, w zależności od tego, który z tych podmiotów postępowania egzekucyjnego spowodował niezgodne z prawem wszczęcie lub prowadzenie egzekucji. Zatem obciążenie zobowiązanego kosztami postępowania egzekucyjnego uzasadnione jest tylko wtedy, gdy egzekucja została wszczęta i była prowadzona zgodnie z prawem, tzn., gdy egzekucja była dopuszczalna.

W rozpoznanej sprawie tytuły wykonawcze zostały wystawione na A.G. przez organ wykonujący - Ministra Finansów na wniosek obcego państwa - Republiki Federalnej Niemiec. W tytułach tych wymieniono jako rodzaj egzekwowanej należności podatek od wynagrodzenia oraz koszty egzekucyjne należne obcemu państwu. Tymczasem z przepisów u.p.e.a. nie wynika, by możliwa była egzekucja tych należności. W przepisach art. 1a w pkt pkt 9a-9c u.p.e.a. ustawodawca zamieścił definicję podatku od dochodu, podatku od majątku i podatku od składek ubezpieczeniowych, to jednak na ich podstawie nie można wprost określić, do której kategorii można by zaliczyć podatek od wynagrodzenia, który objęty jest jednym z tytułów wykonawczych. Także, żadna z kategorii należności pieniężnych, o których mowa jest w art. 2 § 1 pkt 8 i 9 u.p.e.a., nie obejmuje kosztów egzekucyjnych należnych państwu obcemu. Również w Konwencji z dnia 25 stycznia 1988 r. o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych, sporządzonej w Strasburgu (Dz. U. z 1998 r. Nr 141, poz. 913) zawierającej katalog należności (podatków), do których umowa ta znajduje zastosowanie, nie są wymienione należności objęte tytułami wykonawczymi, wystawionymi przez Ministra Finansów w dniu 5 kwietnia 2004 r. Należności te także nie są ujęte w katalogu wierzytelności zawartym w obowiązującej do 30 czerwca 2008 r. Dyrektywie Rady z dnia 15 marca 1976 r. w sprawie wzajemnej pomocy przy windykacji roszczeń dotyczących niektórych opłat, ceł, podatków i innych obciążeń (Dz. U. UE.L.76.73.18) ani w obowiązującej obecnie Dyrektywie Rady z dnia 26 maja 2008 r. w sprawie wzajemnej pomocy przy windykacji roszczeń dotyczących niektórych opłat, ceł, podatków i innych obciążeń (Dz. U. UE.L.08.150.28).

Niezależnie od powyższego Sąd pierwszej instancji zauważył, że w rozdziale 7 u.p.e.a. zawarte zostały warunki dotyczące wystawiania tytułu wykonawczego przez Ministra Finansów na wniosek obcego państwa, wniosku o udzielenie pomocy prawnej, a także dołączenia wszystkich dokumentów lub informacji potrzebnych do udzielenia pomocy obcemu państwu lub skorzystania z jego pomocy (art. 66 d § 4 i art. 66 g pkt 2). Dokumenty te powinny być przetłumaczone na język urzędowy państwa, które ma udzielić takiej pomocy (art. 66 h u.p.e.a). Natomiast w aktach administracyjnych znajdują się tytuły wykonawcze wystawione wprawdzie w języku polskim, jednakże dołączono do nich, zamiast decyzji wskazanej w poz. 29 tytułu, o której mowa jest w art. 3 § 2 u.p.e.a, jedynie zestawienie należności, sporządzone w języku niemieckim, na podstawie którego nie sposób jest ustalić, czy tytuły wykonawcze zostały wystawione prawidłowo.

WSA wskazał, że ze szczątkowo zgromadzonych w sprawie dokumentów wynika, iż należności objęte tytułami wykonawczymi wystawionymi przez Ministra Finansów dotyczą należności wspólników lub poręczycieli spółki, prawdopodobnie cywilnej lub jawnej, które to prawdopodobieństwo potwierdza ogólnie dostępny wpis w Krajowym Rejestrze Sądowym działającej jako spółka jawna: A.G., H.G. w N. Oznacza to, zdaniem Sądu, że zgodnie z definicją zobowiązanego zawartą w art. 1a pkt 20 u.p.e.a. tytuł wykonawczy powinien być wystawiony nie na osobę fizyczną, lecz na jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej. Zatem powinno być prowadzone jedno postępowanie egzekucyjne, a nie tyle postępowań ilu jest wspólników, tak jak w tym przypadku (postępowanie egzekucyjne było prowadzone wobec majątku H.G. i A.G.). W konsekwencji, koszty postępowania egzekucyjnego powinny być ustalone na podstawie jednego tytułu wykonawczego obejmującego podatek od wynagrodzenia i na podstawie jednego tytułu wykonawczego obejmującego koszty egzekucyjne organu państwa obcego, a nie na podstawie czterech tytułów wykonawczych, dwóch w tej sprawie i dwóch w sprawie dotyczącej H.G.

Sąd uznał, że skoro ani z postanowienia organu pierwszej instancji, ani z postanowienia organu drugiej instancji nie wynika, czy przedmiotowa egzekucja była dopuszczalna, ani też, że tytuły wykonawcze zostały wystawione na prawidłowo wskazanego zobowiązanego, a rozstrzygnięcie tych wątpliwości niewątpliwie leży u podstaw zasadności obciążenia zobowiązanego kosztami egzekucyjnymi, konieczne było uchylenie obu zaskarżonych postanowień. Podobnie bowiem, jak w przypadku całego postępowania egzekucyjnego, tak i w stosunku do kosztów egzekucyjnych obowiązuje zasada praworządności (art. 7 Kpa w związku z art. 18 u.p.e.a.) i zasada celowości, z których to wynika, iż zobowiązany będzie ponosił wyłącznie koszty celowe, wynikające z prawidłowo wszczętej egzekucji.

WSA zobowiązał organ ponownie rozpoznający niniejszą sprawę do uwzględnienia wyrażonej wyżej oceny prawnej oraz do wyjaśnienia, czy należności państwa obcego określone jako "podatek od wynagrodzeń" oraz "koszty egzekucyjne" należne państwu obcemu podlegają egzekucji na podstawie przepisów u.p.e.a., ustalenia kto jest podmiotem zobowiązanym, oceny prawidłowości wystawienia tytułów wykonawczych przez Ministra Finansów i ustalenia, czy egzekucja została prawidłowo wszczęta i prowadzona. Dopiero, po wyjaśnieniu tych podstawowych kwestii organ powinien ocenić, czy prawidłowe było obciążenie kosztami egzekucyjnymi skarżącego.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie. W oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2004r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej "p.p.s.a," zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

1) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 77 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez błędne przyjęcie, że organy naruszyły zasadę praworządności oraz że nie zebrały i nie rozpatrzyły materiału dowodowego;

2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 29 § 1 u.p.e.a. poprzez uznanie, że organy nie zbadały dopuszczalności przeprowadzenia egzekucji;

3) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 29 § 1, art. 3 § 2, art. 2 § 1 pkt 8 lit. g i pkt 9 oraz art. 1a pkt 9a u.p.e.a. poprzez uznanie, że egzekucja była niedopuszczalna z uwagi na to, że tytuł wykonawczy obejmował podatek od wynagrodzenia pobierany na terenie Republiki Federalnej Niemiec, która to należność nie podlega egzekucji administracyjnej w Polsce w ramach pomocy świadczonej państwu obcemu;

4) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 29 § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 2 lit g i h i art. 3 dyrektywy Rady 76/308/EWG z dnia 15 marca 1976 r. w sprawie pomocy wzajemnej w ściąganiu roszczeń wynikających z operacji stanowiących część systemu finansowania Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnej (EAGGF) oraz opłat i cel rolnych, a także w odniesieniu do podatku VAT oraz niektórych opłat akcyzowych po zmianie wprowadzonej dyrektywą Rady 2001/44/WE z dnia 15 czerwca 2001 r. zmieniającą wyżej wymienioną dyrektywę (Dz. U. UE.L.2001.06.28) oraz w zw. z art. 2 i art. 3 pkt 5 dyrektywy Rady z dnia 26 maja 2008 r. w sprawie wzajemnej pomocy przy windykacji roszczeń dotyczących niektórych opłat, ceł, podatków i innych obciążeń w zw. z art. 1 ust. 2-4 dyrektywy Rady 77/799/EWG z dnia 19 grudnia 1977 r. dotyczącej wzajemnej pomocy właściwych władz Państw Członkowskich w dziedzinie podatków bezpośrednich, poprzez uznanie, że nie ma podstaw do jej oddalenia, gdyż egzekucja była niedopuszczalna, z uwagi na to, że tytuł wykonawczy obejmował podatek od wynagrodzenia pobierany na terenie Republiki Federalnej Niemiec, która to należność nie podlega egzekucji administracyjnej w Rzeczpospolitej Polsce w ramach pomocy świadczonej państwu obcemu, podczas gdy brak jest podstaw do takiego twierdzenia, gdyż podatek ten, jako rodzaj podatku od dochodu podlega egzekucji administracyjnej na terenie Rzeczpospolitej Polskiej, a co za tym idzie egzekucja administracyjna była dopuszczalna;

5) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 29 § 1, art. 2 § 1 pkt 9 u.p.e.a. w zw. z art. 1 ust. 1 i ust. 1b oraz art. 2 Konwencji z dnia 25 stycznia 1988 r. o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych, sporządzonej w Strasburgu poprzez uznanie, że nie ma podstaw do jej oddalenia, gdyż egzekucja w przedmiotowej sprawie była niedopuszczalna z uwagi na to, że tytuł wykonawczy obejmował podatek od wynagrodzenia pobierany na terenie Republiki Federalnej Niemiec, która to należność nie podlega egzekucji administracyjnej w Rzeczpospolitej Polsce w ramach pomocy świadczonej państwu obcemu, podczas gdy brak jest podstaw do takiego twierdzenia, gdyż podatek ten, jako rodzaj podatku od dochodu podlega egzekucji administracyjnej na terenie Rzeczpospolitej Polskiej, a co za tym idzie egzekucja administracyjna była dopuszczalna;

6) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 29 § 1, art. 3 § 2, art. 2 § 1 pkt 8 lit. g i " i" oraz pkt 9 u.p.e.a. poprzez uznanie, że egzekucja była niedopuszczalna z uwagi na to, że tytuł wykonawczy obejmował koszty egzekucyjne należne państwu obcemu, która to należność nie podlega egzekucji administracyjnej w Rzeczpospolitej Polsce w ramach pomocy świadczonej państwu obcemu, podczas gdy brak jest podstaw do takiego twierdzenia, gdyż koszty te, jako rodzaj kosztów związanych z należnością podlegały egzekucji administracyjnej na terenie Rzeczpospolitej Polskiej, a co za tym idzie egzekucja administracyjna była dopuszczalna;

7) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 29 § 1 i 1a pkt 20 u.p.e.a. poprzez uznanie, że egzekucja w przedmiotowej sprawie była niedopuszczalna z uwagi na to, że tytuł wykonawczy błędnie został wystawiony na osobę fizyczną zamiast na jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, podczas gdy brak jest podstaw do takiego twierdzenia z uwagi na to, że tytuł ten został wystawiony prawidłowo, a co za tym idzie egzekucja administracyjna była dopuszczalna;

8) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 29 § 1, art. 3 § 2, art. 66d § 4, art. 66g pkt 2 i art. 66h § 1 i 2 u.p.e.a. poprzez uznanie, że nie ma podstaw do jej oddalenia, gdyż egzekucja w przedmiotowej sprawie była niedopuszczalna z uwagi na to, że do tytułu wykonawczego znajdującego się w aktach sprawy nie dołączono dokumentów w języku polskim, w tym decyzji wskazanej w pozycji 29 tytułu, podczas gdy brak jest podstaw to twierdzenia, że z tego powodu egzekucja w przedmiotowej sprawie była niedopuszczalna;

9) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 64c § 1-4c i 6-8 u.p.e.a. poprzez uznanie, że organy egzekucyjne niezgodnie z prawem wydały postanowienie w przedmiocie kosztów egzekucyjnych, podczas gdy zachodziły wszystkie przesłanki do wydania tego postanowienia i obciążenia zobowiązanego kosztami egzekucyjnymi;

10) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez bezzasadne wyjście poza granice sprawy i rozpatrywanie dopuszczalności prowadzenia egzekucji w przedmiotowej sprawie, w tym poprawności wystawionych tytułów wykonawczych, podczas gdy przedmiotem niniejszej sprawy było jedynie obciążenie zobowiązanego kosztami egzekucyjnymi w określonej wysokości, wobec czego brak było podstaw do orzekania w pozostałym zakresie.

W uzasadnieniu skarżący organ podniósł, że organy egzekucyjne w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Dokonały w związku z tym również oceny dopuszczalności prowadzenia egzekucji w przedmiotowej sprawie oraz prawidłowości wystawionych tytułów wykonawczych w takim zakresie, w jakim zobowiązują je do tego obowiązujące przepisy prawa. Zatem Sąd nie miał podstaw do stwierdzenia, że organy egzekucyjne naruszyły art. 7, art. 77 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a..

Powołując się na treść art. 29 § 1 u.p.e.a. skarżący organ wywodził, że organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej, natomiast nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego zagranicznym tytułem wykonawczym. Zwrócił uwagę, że stosownie do postanowień art. 66 zf § 1 u.p.e.a. w trakcie postępowania egzekucyjnego wszczętego na wniosek obcego państwa zobowiązany zgłasza zarzuty wyłącznie do władz tego państwa, zgodnie z prawem tego państwa.

Odnosząc się do kwestii możliwości prowadzenia postępowania egzekucyjnego w stosunku do podatku od wynagrodzenia pobieranego na terenie Republiki Federalnej Niemiec oraz kosztów egzekucyjnych należnych obcemu państwu skarżący organ powołując się na regulacje prawne wskazane w pkt 3 – 6 skargi kasacyjnej utrzymywał, iż należności te podlegają egzekucji administracyjnej.

W ocenie skarżącego organu nieprawidłowe jest stanowisko Sądu, iż błędnie wskazano w polskim tytule wykonawczym zobowiązanego. Organ podniósł, że w zagranicznych tytułach wykonawczych jako zobowiązanego wskazano osobę fizyczną, dlatego należy uznać, iż zgodnie z prawem niemieckim zobowiązanym w zakresie podatku od wynagrodzenia jest właśnie osoba fizyczna, a nie jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej. Podkreślił, że organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zagranicznego tytułu wykonawczego. Jedynie organ, wykonujący może odmówić wystawienia tytułu wykonawczego po otrzymaniu od obcego państwa wniosku o dochodzenie należności pieniężnych objętych zagranicznym tytułem wykonawczym, o ile zagraniczny tytuł został sporządzony nieprawidłowo. Uprawnienia do badania zagranicznego tytułu wykonawczego nie przyznano zatem organowi egzekucyjnemu, przy czym nie jest do końca jasne, w jakim zakresie organ wykonujący jest uprawniony do badania prawidłowości zagranicznego tytułu wykonawczego, biorąc pod uwagę fakt, iż zarzuty do tego tytułu rozpoznaje organ wnioskujący. Nadmienił, że to organ wykonujący dokonuje oceny, czy do wniosku o udzielenie pomocy prawnej dołączono wszelkie niezbędne dokumenty, czy też zachodzi konieczność ich uzupełnienia. Organ ten decyduje też o tym, czy zachodzą przesłanki do odmowy udzielenia pomocy państwu obcemu w trybie art. 66w § 4 1 u.p.e.a. Poza tym zgodnie z treścią przepisu art. 66za § 2 u.p.e.a., tytuł wykonawczy wystawiony przez organ wykonujący może nie zawierać treści określonych w art. 27 § 1 w zakresie, w jakim tych treści nie zawiera zagraniczny tytuł wykonawczy. Jeżeli zatem nie wskazano w zagranicznym tytule wykonawczym jako zobowiązanego jednostki organizacyjnej nie posiadajacej osobowości prawnej, to brak było podstaw do wskazywania takiej jednostki jako zobowiązanego zamiast osoby fizycznej.

W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej, organ odnosząc się do kwestii związanej z gromadzeniem dokumentów przez organ egzekucyjny udzielający pomocy państwu obcemu, powołując się na art. 66d § 1 pkt 3, art. 66h § 1, art. 66j § 1, art. 66g, art. 66za § 4 u.p.e.a. wskazał, że zasadą jest, iż poza wnioskiem o powiadomienie oraz pism, orzeczeń lub innych dokumentów będących przedmiotem powiadomienia, a także wnioskiem o dochodzenie lub zabezpieczenie należności pieniężnych oraz tytułem wykonawczym, lub zarządzeniem zabezpieczenia, pozostałe dokumenty przekazuje się i przechowuje w formie elektronicznej. W takiej też formie materiały te są udostępniane do wiadomości zarówno organom egzekucyjnym, jak i sądom. Nieuzasadnione jest więc, w ocenie skarżącego organu, twierdzenie Sądu, że skoro w aktach sprawy nie ma wszystkich dokumentów dołączonych do wniosku o pomoc prawną i przetłumaczonych na język polski, w tym decyzji, o której mowa w pozycji 29 tytułu wykonawczego, to akta te są niekompletne. Poza tym zgodnie z art. 66h § 2 u.p.e.a. organ wykonujący nie musi żądać dokumentów przetłumaczonych na język polski. Ponadto organ wykonujący jest zobowiązany przesłać organowi egzekucyjnemu jedynie wystawiony przez siebie tytuł wykonawczy celem wykonania oraz odpis wystawionego przez siebie tytułu wykonawczego wraz z zagranicznym tytułem wykonawczym celem doręczenia zobowiązanemu. Pozostałe zaś dokumenty mogą być udostępnione w formie elektronicznej. Powyższe, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej świadczy o tym, że organy egzekucyjne należycie przeanalizowały formalne i merytoryczne przesłanki dopuszczalności prowadzenia egzekucji, stąd też Sąd bezzasadnie stwierdził, że nie istnieją podstawy do oddalenia skargi.

Skarżący organ stwierdził, że organy egzekucyjne, wbrew twierdzeniom Sądu, ustaliły przesłanki warunkujące obciążenie zobowiązanego kosztami egzekucyjnymi i stwierdziły, że zachodziły przesłanki do wydania postanowienie w przedmiocie kosztów egzekucyjnych.

Organ utrzymywał, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 134 § 1 p.p.s.a., ponieważ wyszedł poza granice sprawy i rozpatrywał m.in. dopuszczalność prowadzenia egzekucji w przedmiotowej sprawie, w tym poprawność wystawionych tytułów wykonawczych pomimo, że przedmiotem sprawy było obciążenie zobowiązanego kosztami egzekucyjnymi w określonej wysokości. Brak było zatem, w ocenie organu, podstaw do orzekania w pozostałym zakresie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik A.G. wniósł o jej oddalenie, twierdząc, że zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie odpowiada prawu.

Utrzymywał, iż organy egzekucyjne nie ustaliły i nie wskazały w uzasadnieniu wydanych decyzji podstaw do uznania, że egzekucja jest dopuszczalna. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, zaskarżony wyrok nie narusza prawa, ponieważ Sąd wszechstronnie przeanalizował zebrany materiał dowodowy i ocenił go zgodnie z zasadami logiki, doświadczenia życiowego i z obowiązującymi przepisami.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 2 i art. 176 p.p.s.a.) za usprawiedliwione i oparte na uzasadnionych podstawach należało uznać podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. W szczególności trafny jest zarzut dotyczący naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., który jest najdalej idącym zarzutem skargi i którego uwzględnienie determinuje zasadność rozważenia pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Według strony skarżącej Sąd pierwszej instancji wyszedł poza granice sprawy rozpatrując m.in. dopuszczalność prowadzenia egzekucji, w tym poprawność wystawionych tytułów wykonawczych pomimo, że przedmiotem sprawy było obciążenie zobowiązanego kosztami egzekucyjnymi w określonej wysokości.

Wskazany jako naruszony art. 134 § 1 p.p.s.a. stanowi, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Natomiast zgodnie z art. 135 p.p.s.a sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Zasadnicze znaczenie dla potrzeb rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma ustalenie znaczenia występujących w przytoczonych przepisach pojęć: "w granicach danej sprawy" i "granicach sprawy, której dotyczy skarga".

W punkcie wyjścia zauważyć należy, że zwrot w "granicach sprawy, której dotyczy skarga" jest tożsamy z określeniem "w granicach danej sprawy", występującym w art. 29 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.). Zatem przy ustalaniu znaczenia wspomnianego zwrotu za w pełni przydatne należy uznać orzecznictwo, jakie ukształtowało się w tym zakresie na tle art. 29 ustawy o NSA. Wskazana materia była m.in. przedmiotem wykładni w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 27 czerwca 2000 r., FSK 12/99 (ONSA 2001, nr 1, poz. 7). W powołanej uchwale NSA stwierdził, że określenie "w granicach danej sprawy" wskazuje, że chodzi o sprawę administracyjną w ujęciu materialnym. Zauważyć w związku z tym należy, że zgodnie z powszechnym stanowiskiem doktryny (por. np. B. Adamiak, glosa do wyroku NSA z dnia 23 stycznia 1998 r., I SA/Gd 654/96, OSP 1999, z. 1, s. 51) na sprawę administracyjną w znaczeniu materialnym składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe, a zatem przy ustalaniu tożsamości sprawy należy badać te właśnie elementy. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej.

W orzecznictwie podkreśla się, że sąd administracyjny nie jest wprawdzie związany granicami skargi, ale zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi (...) wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim decyzji administracyjnych" (por. wyr. NSA z dnia 20 listopada 1997 r., SA/Ł 2572/95, Pr. Gosp. 1998, nr 5, s. 36). W podobny sposób ujęto tę kwestię w uchwale NSA z dnia 3 lutego 1997 r., OPS 12/96 (ONSA 1997, nr 3, poz. 104), w której stwierdzono, że: " ... W postępowaniu sądowadministracyjnym wprawdzie obowiązuje zasada niezwiązania sądu granicami skargi (art. 51), jednakże nie oznacza ona, że sąd nie jest związany granicami przedmiotu zaskarżenia, którym jest konkretny akt lub czynność, kwestionowana przez uprawniony podmiot". W innym wyroku NSA uznał, że rozpatrując sprawę legalności decyzji wymiarowych nie może oceniać legalności ostatecznej decyzji dotyczącej odroczenia terminu płatności podatku (wyr. NSA z dnia 16 maja 2001 r., III SA 502/00, Prz. Pod. 2001, nr 12, s. 63).

W wyroku z dnia 16 listopada 2005 r. sygn. akt I FSK 2261/04 NSA doszedł do wniosku, iż pojęcie "sprawy", jakim posługują się przepisy art. 134 i 135 p.p.s.a., jest pojęciem niedookreślonym. Prawodawca bowiem w żaden sposób go nie zdefiniował. W konsekwencji oznacza to, że jego zakres wymaga ustalenia na potrzeby każdego indywidualnego przypadku. Innymi słowy w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi brak jest dostatecznych przesłanek, które pozwalałyby zbudować uniwersalną definicję "sprawy". Mając wszakże na względzie poglądy zarówno doktryny, jak i judykatury za w pełni uprawniony uznać należy pogląd, że analizowane tu pojęcie rozumieć należy szeroko. U podstaw takiego wniosku spoczywa fakt, iż pojęcie "sprawy", jakim operują przywołane wyżej przepisy, niewątpliwe różni się od pojęcia "sprawa administracyjna". Jest bowiem od niego szersze. Spostrzeżenie to pozwala, zatem przyjąć, że obejmuje ono wszelkie te postępowania i wydane bądź zapadłe w nich rozstrzygnięcia (także akty i czynności) administracyjne, bez względu na to, czy były one zaskarżalne w toku instancji, które poprzedzając zaskarżone, warunkowały dokonaną w nim konkretyzację stosunku prawnego podlegającego rozstrzygnięciu. Innymi słowy, granice sprawy, o której mowa w ww. przepisach p.p.s.a., wyznacza w istocie rzeczy istota stosunku administracyjnoprawnego podlegającego załatwieniu danym, skarżonym, rozstrzygnięciem (aktem lub czynnością) administracyjnoprawnym (por.: T. Woś [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. Praw. LexisNexis W-wa 2005 r., str. 25-26; 434-435).

W konsekwencji stwierdzić trzeba, że zaprezentowane wyżej uwagi w pełni uprawniają nadanie pojęciu "sprawa", jakim posługują się analizowane tu przepisy, szerokiego znaczenia, to jednak równocześnie sprawiają, iż nie może być ono traktowane za nieograniczone. Granicę jego znaczenia wyznacza bowiem, jak wyżej zaznaczono, istota stosunku administracyjnoprawnego podlegająca załatwieniu w danej sprawie. Sprawia to tym samym, że w sytuacji, gdy przedmiotem postępowania są, jak w niniejszym przypadku, koszty egzekucyjne to przedmiotem kontroli sądu nie może być całe postępowanie egzekucyjne.

W administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym – co do zasady – można wyróżnić trzy stadia: stadium poprzedzające wszczęcie egzekucji administracyjnej, stadium stosowania egzekucji oraz stadium następujące po przeprowadzeniu egzekucji. Należy przy tym zaznaczyć, że nie zawsze postępowanie egzekucyjne przebiega przez wszystkie wymienione stadia. Może ono bowiem zakończyć się na etapie poprzedzającym wszczęcie egzekucji albo też może przebiegać tylko przez dwa pierwsze stadia i zakończyć się wraz z zakończeniem egzekucji administracyjnej.

Badanie dopuszczalności egzekucji oraz ocena, czy tytuł wykonawczy spełnia wymogi określone w art. 27 § 1 i § 2 u.p.e.a. przez organ egzekucyjny następuje w pierwszym stadium postępowania egzekucyjnego – stadium poprzedzającym wszczęcie egzekucji administracyjnej. W przypadku stwierdzenia przez organ egzekucyjny, że obowiązek, którego dotyczy tytuł wykonawczy, nie podlega egzekucji lub tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów określonych w art. 27 § 1 i § 2 u.p.e.a. – organ egzekucyjny nie przystępuje do egzekucji, zwracając tytuł wierzycielowi. W sytuacji, gdy organ egzekucyjny stwierdzi, że egzekucja jest dopuszczalna i tytuł wykonawczy spełnia wszystkie wymogi, nadaje mu klauzulę wykonalności i doręcza jego odpis zobowiązanemu.

Po otrzymaniu odpisu tytułu wykonawczego zobowiązanemu przysługuje prawo zgłoszenia zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Zarzuty są środkiem ochrony przysługującym zobowiązanemu przed niezgodnym z prawem skierowaniem i prowadzeniem do jego majątku egzekucji administracyjnej. Podstawy zarzutów zostały enumeratywnie wymienione w art. 33 u.p.e.a. W przypadku prowadzenia egzekucji na wniosek państwa obcego zobowiązanemu również przysługuje prawo do złożenia zarzutów, z tym, że składa je nie do organu egzekucyjnego, lecz do właściwych władz tego państwa. Kwestię tę normuje art. 66zf § 1 u.p.e.a., który stanowi, iż w trakcie postępowania egzekucyjnego wszczętego na wniosek obcego państwa zobowiązany zgłasza zastrzeżenia dotyczące zagranicznego tytułu wykonawczego lub należności pieniężnych objętych tym tytułem, zwane dalej "zarzutami", wyłącznie do właściwych władz tego państwa, zgodnie z prawem tego państwa.

Zatem zobowiązany, wobec majątku którego jest prowadzona egzekucja na wniosek państwa obcego nie jest pozbawiony środków ochrony, może bowiem zgłosić zastrzeżenia zarówno do zagranicznego tytułu wykonawczego, jak do należności objętych tym tytułem.

W tym miejscu przypomnieć trzeba, że w postępowaniu egzekucyjnym obowiązuje zasada niekonkurencyjności środków, która wyraża się w niedopuszczalności stosowania zamiennych środków ochrony przy naruszeniu tego samego dobra prawnego. Na gruncie niniejszej sprawy oznacza to, iż zobowiązany nie może podnosić zarzutów dotyczących tytułu wykonawczego i należności objętych tym tytułem w ramach postępowania w przedmiocie kosztów egzekucyjnych, gdyż to uprawnienie przysługiwało mu w czasie trwania postępowania egzekucyjnego. Natomiast wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych następuje już po zakończeniu postępowania egzekucyjnego, czyli w stadium następującym po przeprowadzeniu egzekucji. Skoro zobowiązany nie może w tym stadium kwestionować tytułu wykonawczego oraz zasadności egzekwowania należności objętych tym tytułem, to i organ nie może na tym etapie badać prawidłowości postępowania egzekucyjnego.

Zatem nie można zaakceptować stanowiska Sądu pierwszej instancji wyrażonego w zaskarżonym wyroku, iż organ egzekucyjny w ramach postępowania w przedmiocie kosztów egzekucyjnych ma obowiązek poczynić ustalenia w zakresie prawidłowości postępowania egzekucyjnego począwszy od jego wszczęcia aż do jego zakończenia. Stanowisko takie WSA wywiódł z treści art. 64c § 2, § 3 i § 3a u.p.e.a. Pierwszy z tych przepisów stanowi, iż jeżeli tytuł wykonawczy zawiera wady uniemożliwiające przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego, które nie mogły być znane organowi egzekucyjnemu w chwili skierowania tego tytułu do egzekucji, wierzyciel niebędący jednocześnie organem egzekucyjnym obowiązany jest uiścić, tytułem zwrotu wydatków poniesionych przez organ egzekucyjny, kwotę wynoszącą 3 zł 40 gr. Według postanowień § 3 tego artykułu, jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, należności te, wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu, a jeżeli niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, obciąża nimi wierzyciela, z zastrzeżeniem § 3a. Z kolei zgodnie z § 3a ww. artykułu, jeżeli niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodowało obce państwo, koszty i odsetki, o których mowa w § 3, pokrywa organ wykonujący po uzyskaniu środków pieniężnych od tego państwa.

Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że z przepisów tych wynika, że ustanowiona w § 1 art. 64c u.p.e.a. zasada, iż koszty egzekucyjne ponosi zobowiązany doznaje pewnych ograniczeń oraz że zobowiązany nie ponosi kosztów egzekucyjnych, jeżeli wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem. Jednak w żadnym razie nie można zgodzić się, że z przepisów tych wynika, iż czynienie ustaleń dotyczących prawidłowości wszczęcia i prowadzenia egzekucji winno nastąpić w ramach postępowania w sprawie kosztów egzekucyjnych. Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przyznaje zobowiązanemu wiele środków (np. zarzuty, skarga na czynności egzekucyjne, wnioskowanie o wyłączenie spod egzekucji, o umorzenie postępowania egzekucyjnego), których uruchomienie może doprowadzić do wydania rozstrzygnięcia w ww. zakresie. W każdym przypadku uruchomienia przewidzianego w u.p.e.a. środka organ zobowiązany jest wydać postanowienie, które może być poddane kontroli organu wyższej instancji oraz sądów administracyjnych.

Rolą organu wydającego postanowienie w przedmiocie kosztów egzekucyjnych jest sprawdzenie, czy w toku postępowania egzekucyjnego zostało wydane postanowienie (postanowienia), które powoduje wyłączenie odpowiedzialności zobowiązanego za koszty egzekucyjne, czyli postanowienie, z którego wynika, że wszczęcie lub prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem. Wydając postanowienie w sprawie ustalenia kosztów egzekucyjnych organ egzekucyjny nie bada natomiast, czy wszczęcie i prowadzenie egzekucji było zgodne z prawem. Takiego obowiązku organu nie można wyprowadzić z przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Przekładając powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji wyszedł poza granice sprawy, której przedmiotem było obciążenie skarżącego kosztami egzekucyjnymi. Zakres rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym postanowieniu oraz podstawa prawna tego rozstrzygnięcia wyznaczały granice sprawy. Wskazywanie więc przez WSA wątpliwości co do prawidłowości wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego wykraczało poza granice sprawy, podobnie jak i zalecenia zawarte w zaskarżonym wyroku co do dalszego postępowania organu egzekucyjnego. Zatem zgodnie z zarzutem skargi kasacyjnej WSA naruszył art. 134 § 1 p.p.s.a. w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy. Uznanie zasadności tego zarzutu czyni bezzasadnym rozważanie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, gdyż te dotyczą tych kwestii, w których Sąd wykroczył poza granice sprawy.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie i na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.