Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3452/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-07-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a, art. 41 ust. 2 i ust. 2a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic – Chojnacka, sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Protokolant referent stażysta Anna Chołuj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi P.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2011 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (zwany dalej: "DUKS") decyzją z [...] grudnia 2016r., pod po przeprowadzeniu kontroli podatkowej i postępowania podatkowego przeprowadzonego, określił Skarżącemu – P.K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (zwany dalej: "VAT") za styczeń, marzec i czerwiec 2011r. oraz zwrot VAT od stycznia do grudnia 2011r.

W uzasadnieniu wskazano, że Skarżący od grudnia 2010r. do grudnia 2011r., jako zarejestrowany podatnik VAT w ramach działalności gospodarczej prowadził sieć punktów (restauracji) pod marką [...], posługując się licencją udzieloną przez M. Sp. z o.o. Ww. podmioty zawarły umowy franczyzy dotyczące prowadzonych przez Skarżącego restauracji w: I. od 1 lutego 2006r. do 31 stycznia 2026r.; W. od 1 grudnia 2011r. do 4 lipca 2024r.

Skarżący w 2011r. sprzedawał towary według stawek VAT: 23%, 8% i 5%, W uzasadnieniach do korekt deklaracji VAT-7 za ww. miesiące 2011r. Skarżący wyjaśniał, że w ramach ww. restauracji prowadzi zróżnicowane sposoby sprzedaży produktów: a) wewnątrz restauracji pod marką [...]; b) z okienek wewnątrz restauracji pod ww. marką - z przeznaczeniem do spożycia poza restauracją (tzw. "drive in" i "walk through"); c) wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych Strefach (tzw. "food court"). W wyjaśnieniu do korekt z 11 lutego 2013r. Skarżący wskazał, że od stycznia 2011r. do grudnia 2012r. traktował sprzedaż produktów spożywczych z oferty w systemie drive in, walk through i food court, jako świadczenie usługi stosując 8%stawkę VAT, a sprzedaż ta winna być traktowana jako dostawa towarów z 5% stawką VAT. Kolejne korekty Skarżący złożył 19 marca 2016r. za okresy od stycznia 2011r. do grudnia 2014r., wskazując, że w ww. okresie sprzedaż z oferty wewnątrz punktów sprzedaży pod marką [...] była traktowana jako świadczenie usługi gastronomicznej (8% stawka VAT). Zmiana kwalifikacji sprzedaży produktów wewnątrz punktów sprzedaż z usługowej na produktową prowadzi do konkluzji, że od 1 stycznia 2011r. w odniesieniu do wybranych produktów stosowano błędną - zbyt wysoką - 8% stawka VAT, gdy należało stosować stawkę 5%. Korektę zastosował wyłącznie do sprzedaży detalicznej udokumentowanej paragonami fiskalnymi, bez transakcji udokumentowanych fakturami i do wybranych produktów (gotowych posiłków i dań serwowanych na ciepło, w postaci gotowej do spożycia, w tym w szczególności kanapki typu [...] z szynką i serem, Tortlilla śniadaniowa, kanapki typu [...], placki ziemniaczane, kanapki z wkładem mięsnym, np.: [...].

DUKS uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącego odnośnie zastosowania 5% stawki VAT do produktów objętych wnioskiem z 31 stycznia 2013r. i złożonych korekt deklaracji. Stwierdził, że Skarżący nieprawidłowo zakwalifikował dokonywaną sprzedaż ww. produktów do PKWiU 10.85 jako Gotowe posiłki i dania, gdyż sprzedaje on w pełni przyrządzone i gotowe do bezpośredniego spożycia produktów z odpowiednimi usługami wspomagającymi, tzn. sklasyfikowanymi w dziale PKWiU 56, które opodatkowane są 8% stawką VAT.

2. Skarżący w odwołaniu z 14 stycznia 2017r. wniósł o uchylenie ww. decyzji DUKS w trybie art. 226 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r. poz. 201, ze zm., zwana dalej: "O.p.") - w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2016r., poz.720, ze zm., zwana dalej: "u.k.s.") i umorzenie postępowania w sprawie; a w razie nieuwzględnienia ww. wniosku - o uchylenie ww. decyzji DUKS i umorzenie postępowania na mocy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., z uwagi na naruszenie: a) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i art. 41 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54. poz. 535. ze zm., zwana dalej: "u.p.t.u.") w związku z poz. 19, 21, 28 i 31 zał. 10 do u.p.t.u. przez bledną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, co skutkowało przyjęciem, że Skarżący błędnie zastosował 5% stawkę opodatkowania do sprzedaży posiłków i dań prowadzonej wewnątrz punktów sprzedaży, w systemie drive in oraz walk through i wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach (food court); b) art. 193 § 3 O.p. polegające na przyjęciu, że księgi podatkowe od stycznia do grudnia 2011r. były prowadzone w sposób wadliwy.

Skarżący w uzasadnieniu nie zgodził się z przyznaniem przez DUKS prymatu klasyfikacji statystycznej nad rzeczywistym charakterem sprzedaży, gdyż nie daje się to pogodzić z wykładnią językową, systemową i celowościową przepisów u.p.t.u., orzecznictwem TSUE oraz przepisami o statystyce publicznej. W Jego ocenie prawidłowo zaklasyfikował sprzedawane produkty do grupowania PKWiU 10.85.1, gdyż zgodnie z zasadą metodyczną PKWiU brzmienie tego grupowania wprost odpowiada charakterystyce tych produktów. Prawidłowość tej klasyfikacji potwierdza informacja otrzymana przez licencjodawcę Skarżącego z Eurostatu (Europejskiego Urzędu Statystycznego), wskazując, że gorące kanapki z wkładem mięsnym sprzedawane w punkcie gastronomicznym, stanowią towary mieszczące się w grupowaniu Prodcom 10.85.11.00 (które koresponduje z grupowaniem wg PKWiU 10.85.11.0). Skarżący do odwołania dołączył wydruk korespondencji elektronicznej z Eurostatem w przedmiocie kanapek z wkładem mięsnym (znajdują się w ofercie Skarżącego).

3. Skarżący w piśmie z 9 marca 2017r. podtrzymał stanowisko z odwołania i powołał się na interpretacje indywidualne wydane wobec innych podmiotów, w których Dyrektorzy lzb Skarbowych potwierdzali możliwość zastosowania 5% stawki VAT do sprzedaży gotowych posiłków i dań w lokalach typu fast food, a także odwołali się orzecznictwa TSUE, negując przydatność klasyfikacji statystycznej PKWiU przy określeniu charakteru danego świadczenia na gruncie VAT. Skarżący wskazał, iż uwzględniając powyższe, działając w zaufaniu do organów władzy publicznej, zastosowała 5% stawkę VAT. Wydanie zaś rozbieżnych interpretacji dowodzi, że w organach podatkowych istnieje niedająca się usunąć wątpliwość, co do treści przepisów prawa podatkowego. Jest to tym bardziej istotne, że interpretacje indywidualne wydano, mimo interpretacji ogólnej i Minister Rozwoju i Finansów nie zmienił ich z urzędu, więc ich prawidłowość nie jest kwestionowana. Zmiana praktyki organów podatkowych jest działaniem nie tylko nieuzasadnionym, lecz narusza zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). W celu zapewnienia Skarżącemu ochrony prawnej związanej z zastosowaniem się do utrwalonej i jednolitej praktyki organów podatkowych niezbędne jest zastosowanie art. 2a O.p.

4. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIAS"), decyzją z [...] sierpnia 2017r. utrzymał w mocy ww. decyzję DUKS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną.

DIAS na wstępie odniósł się do przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskazując, że DUKS, postanowieniem z [...] października 2016r. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy przez Skarżącego w korektach deklaracji VAT-7 z 11 lutego 2015r. i 19 marca 2016r. od stycznia do grudnia 2011r., przez zmianę stawki VAT z 8% na 5% w wyniku uznania, że przedmiotem sprzedaży pod marką [...] jest dostawa gotowych posiłków i dań, opodatkowana 5% stawką VAT, a nie usługa gastronomiczna, wskutek czego narażono na uszczuplenie należność publicznoprawną w VAT od stycznia do grudnia 2011r. - łącznie 190.181zł, tj. o czyn z art. 56 § 2 k.k.s w związku z art. 6 § 2 k.k.s.

NUS pismem z 10 listopada 2016r. zawiadomił Skarżącego, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT od stycznia do grudnia 2011r. uległ zawieszeniu 25 października 2016r., w związku z wystąpieniem przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Skarżący ww. pismo odebrał 16 listopada 2016r. Również pełnomocnika Skarżącego zawiadomiono pismem z 10 listopada 2016r. (doręczone 11 listopada 2016r.) o zawieszeniu biegu ww. terminu przedawnienia od 25 października 2016r. Tym samym, zdaniem DIAS, Skarżącego poinformowano o wszczęciu postępowania karno-skarbowego przed upływem terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych, więc skutecznie od 25 października 2016r. zawieszony bieg terminu przedawnienia za ww. okres i możliwe było orzekanie w sprawie.

DIAS zauważył ponadto, że do określenia prawidłowej stawki VAT, jaka ma zastosowanie przy sprzedaży posiłków i dań przez placówki gastronomiczne, należy dokonać prawidłowego zaklasyfikowania tej czynności wg PKWiU. Aby uznać czy dana czynność będzie zaliczona do PKWiU 10.85 Gotowe posiłki i dania, czy do PKWiU 56 Usługi związane z wyżywieniem istotne jest, czy oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, czy też nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji - np. są zamrożone lub pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Oferowania tych produktów osobno bądź w zestawach (np. kanapka mięsna, frytki razem z napojem, czy tortilla, pieczone ziemniaki razem z napojem), nie ma wpływu na sposób zaklasyfikowania. Na dokonanie prawidłowej klasyfikacji wg PKWiU nie mają wpływu takie czynniki, jak: czy punkty sprzedaży znajdują się w miejscu ogólnodostępnym, w punktach sprzedaży znajdują się stoliki i krzesła, dostępne są naczynia i sztućce, czy produkty są przeznaczone do spożycia na miejscu czy na wynos, (np. pakowane w bibułki czy tekturowe pudełka), w punktach sprzedaży są: toalety, szatnia, zainstalowana jest klimatyzacja, czy ogrzewanie.

Posiłki sprzedawane przez różnego rodzaju placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki VAT na mocy art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w związku z poz. 28 zał. 10 do u.p.t.u., bo nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1. Produkty takie, co do zasady, są opodatkowane 8% stawką VAT, na mocy § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenie o VAT, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w zał. 1, do których ma zastosowanie podstawowa stawka VAT - 23%.

Podstawowym przedmiotem działalności Skarżącego, zgodnie z wydrukiem z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej, są usługi restauracji i innych stałych placówek gastronomicznych (PKD 56.10A). Skarżący w 2011r. prowadził restauracje w I. i we W., na podstawie licencji udzielonej przez M. Sp. z o.o. i umów franczyzy, sprzedając w nich dania do bezpośredniej konsumpcji. Dania te nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1 "gotowe posiłki" i nie mogą korzystać z 5% stawki VAT na mocy art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 zał. 10 do u.p.t.u. Czynności Skarżącego należy przypisać do działu PKWiU 56 Usługi związane z wyżywieniem, które stosownie do § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia o VAT podlegają opodatkowaniu wg 8% stawki VAT. Tym samym Skarżący niezasadnie skorygował sprzedaż wg stawki 8% w ten sposób, że zmienił stawkę VAT z 8% na 5% za ww. okresy od stycznia do grudnia 2011r.

DIAS za bezzasadne w związku z tym uznał zarzuty naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 w związku z art. 41 ust. 2a u.p.t.u.

Zdaniem DIAS Skarżący nie występował o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie sprzedaży produktów wewnątrz punktów sprzedaży pod marką [...], a powołane przez niego interpretacje wydano wobec innych podatników, więc Skarżący nie mógł skorzystać z ochrony na zasadach wynikających z art. 14k-14m O.p.

W ocenie DIAS niezasadne jest również zarzut naruszenia art. 2a O.p., gdyż w sprawie nie stwierdzono, aby przepisy prawa materialnego – przepisy u.p.t.u. w zakresie stawki VAT, w oparciu o które wydano decyzje, budziły jakiekolwiek wątpliwości w ich stosowaniu. Dodatkowo dokonana przez organy podatkowe interpretacja doprowadziła do usunięcia, a nie zwiększenia wątpliwości na podstawie dostępnych reguł wykladni. Ustaleń w sprawie dokonano na podstawie materiału dowodowego zebranego w sprawie, a fakty znane organowi z urzędu zostały Skarżącemu, który brał czynny udział w sprawie zakomunikowane. Stronie wyjaśniono też zasadność przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy (art. 124 O.p.), więc nie sposób uznać, że naruszono art. 210 O.p., a w szczególności § 4 tego przepisu. Odmienna od oczekiwań Skarżącego ocena dowodów, nie stanowi podstawy do stawiania zarzutów naruszenia zasady z art. 121 § 1 O.p. To, że Skarżącego nie przekonano nie oznacza, że naruszono zasadę przekonywania. W odniesieniu do spornego zagadnienia nie było utrwalonej praktyki, gdyż organ interpretacyjny podkreślał, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego klasyfikowania towarów i usług, a jako element stanu faktycznego traktuje się dokonaną przez wnioskodawcę klasyfikację. Tym samym DIAS nie zgodził się za Skarżącym, że podatnik nie był zaskakiwany przez zmianę interpretacji, tym bardziej, że nie zwrócił się o pomoc przy dokonywaniu prawidłowej klasyfikacji do urzędu statystycznego.

5. W skardze z 2 października 2017r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji DIAS i DUKS i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, z uwagi na:

a) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a. art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w związku z poz. 19, 21, 28 i 31 załącznika nr 10 do u.p.t.u. polegające na przyjęciu, że Skarżący błędnie zastosował 5% stawkę VAT do sprzedaży posiłków i dań (i) w systemie drive in i walk through, (ii) wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach (tzw. food court) oraz (iii) wewnątrz punktów sprzedaży Skarżącego - uchybienie to doprowadziło do błędnego wniosku, że sprzedaż powinna być opodatkowana 8% stawką VAT, na mocy § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 zał. 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2010r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (zwane dalej: "rozporządzeniem") jako świadczenie "usług związanych z wyżywieniem", mieszczących się w grupowaniu 56 PKWiU;

b) art. 2a w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść Skarżącego, wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów.

Skarżący w uzasadnieniu skargi podniósł, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Skarżącemu przysługuje prawo do zastosowania 5% stawki VAT do sprzedaży produktów spożywczych w zróżnicowanych schematach sprzedaży. Sprzedaż ta stanowi - wbrew twierdzeniom DIAS - dostawę towarów w rozumieniu u.p.t.u., więc - w odniesieniu do towarów mieszczących się w odpowiednich grupowaniach PKWiU - powinna być opodatkowana 5% stawką VAT. Błędne jest stanowisko DIAS oparte na tezach interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 24 czerwca 2016r. oraz analizowanie działalności Skarżącego przez pryzmat klasyfikacji statystycznej i przyjęcie, że sprzedaży posiłków i dań przez Skarżącego mieści się w grupowaniu PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem". Sprzedaż ta stanowi świadczenie usług i powinna być, co do zasady opodatkowana 8% stawką VAT, na podstawie § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 zał. 1 do rozporządzenia. To przepisy u.p.t.u. mają decydujące znaczenie przy kwalifikacji prawnopodatkowej świadczenia, a jedynie na potrzeby określenia stawki VAT stosowane jest PKWiU; dokonywana przez Skarżącego sprzedaż powinna być do celów VAT traktowana jako dostawa towarów i zaklasyfikowana do grupowania PKWiU 10.85.1 "Gotowe posiłki i dania". Klasyfikacja statystyczna nie decyduje, co jest, a co nie jest dostawą towarów lub świadczeniem usług, co sugeruje DIAS. Klasyfikacja statystyczna jest elementem wtórnym w procesie stosowania przepisów u.p.t.u., ma zastosowanie wyłącznie w celu identyfikacji zdarzenia, które już zakwalifikowano. Posługiwanie się przez ustawodawcę klasyfikacją statystyczną służy wyłącznie "nazwaniu" danej usługi lub towaru w celu określeniu prawidłowej stawki VAT.

Sprzedaży produktów pod marką [...] nie towarzyszą elementy usługowe, które mogłyby zostać uznane za dominujące w ramach tego świadczenia, a w konsekwencji przesądzić o kwalifikacji tej sprzedaży na potrzeby VAT jako usługi gastronomicznej. Przy sprzedaży wewnątrz punktów sprzedaży brak jest kelnerów, których zadaniem jest wspieranie klienta przy komponowaniu zamówienia i bieżąca obsługa klienta - czynności podejmowane przez personel w punktach sprzedaży Skarżącego sprowadzają się do podania klientowi wybranego produktu na podstawie zdjęcia/grafiki umieszczonej na tablicy informacyjnej, czy też cennika; brak jest kucharzy, szefów kuchni, personelu o wykształceniu w kierunku gastronomicznym; klient oczekuje na zamówienie stojąc; nie doradza się, na wzór restauracji, klient może jedynie wybrać napój, który najbardziej smakowo komponowałby się z danym posiłkiem, itd.; brak jest serwisu w ścisłym znaczeniu, polegającego na przekazywaniu zamówień do kuchni, układaniu dań na talerzu i podawaniu ich klientom - produkty (opakowane w papier lub umieszczone w kartoniku) są przygotowane tak aby klient mógł spożyć je w punkcie sprzedaży Skarżącego lub zabrać ze sobą do ręki/zadaniem obsługi (personelu klienta) jest zapakowanie produktu, przy czym bez znaczenia pozostaje to jak został on włożony do opakowania; brak jest szatni - co jest uwarunkowane faktem, iż w ramach zastosowanego schematu sprzedaży Skarżącego zależy, aby konsumpcja produktów wewnątrz punktów sprzedaży odbywała się szybko, co ma pozwolić na jak najszybsze umożliwienie zajęcia miejsca w lokalu przez kolejnego klienta (wprowadzenie szatni powodowałoby wydłużenie czasu przez jaki klient pozostaje w lokalu Skarżącego); dostęp do toalety (której obecność w punkcie sprzedaży jest uwarunkowana regulacjami sanitarnymi) w punkcie sprzedaży Skarżącego mają również osoby towarzyszące klientom; brak jest naczyń (gdyż produkty są pakowane i podawane tak aby klient spożył także w trakcie poruszania się), sztućców (podobnie - produkty są pakowane w ten sposób aby ich konsumpcja wymagała jedynie "wolnej ręki") i nakryć stołowych (gdyż zasadniczą intencją Skarżącego jest zminimalizowanie czasu jaki jest potrzebny do zachowania w ładzie powierzchnię handlową), jak również obecnych w typowych restauracjach elementów ozdobnych i dekoracyjnych (takich jak przyozdobienia, serwety, obrusy itd.).

Skarżący zarzucił, że DIAS przyznaje prymat krajowej klasyfikacji statystycznej nad prawem unijnym, co narusza hierarchię źródeł prawa wynikających z przepisów rangi konstytucyjnej. Skarżący przyjmując, że sprzedaż produktów stanowi dostawę towarów w rozumieniu u.p.t.u., zgodnie z art. 5a u.p.t.u., zaklasyfikował towary - nie czynności - do właściwych grupowań PKWiU. Przedmiotem klasyfikacji były wyłącznie produkty – towary, bez uwzględniania czynności towarzyszących ich sprzedaży. Przy dostawie głównym elementem świadczenia jest towar - produkt spożywczy. 5% stawka VAT powinna znajdować zastosowanie do: a) gotowych posiłków (np. kanapki z wkładem mięsnym, wrapy, przekąski mięsne) - grupowanie PKWiU 10.85.1 "Gotowe posiłki i dania", zgodnie z poz. 28 zał. 10 do u.p.t.u.; b) soków owocowych - grupowanie PKWiU 10.32 "Soki z owoców i warzyw", zgodnie z poz. 19 zał. 10 do u.p.t.u.; c) lodów i innych wyrobów mleczarskich - grupowanie PKWiU 10.5 "Wyroby mleczarskie", zgodnie z poz. 21 zał. 10 do u.p.t.u.; d) innych napojów niegazowanych - grupowanie PKWiU 11.07.19.0 "Pozostałe napoje bezalkoholowe", zgodnie z poz. 31 zał. 10 do u.p.t.u.

Skarżący powołał interpretacje indywidualne wydane wobec innych podmiotów, w których potwierdzono, że podatnicy mają możliwość zastosowania 5% stawki VAT do sprzedaży gotowych posiłków i dań w lokalach typu fast food, a także odwołał się do orzecznictwa TSUE, negując przydatność klasyfikacji statystycznej PKWiU przy określeniu charakteru danego świadczenia na gruncie VAT. Na poparcie stanowiska przytoczył orzeczenia sądów administracyjnych.

Skarżący przedłożył też ekspertyzę prawną prof. zw. dr. hab. B.B., dr. hab. K.L. i dr. hab. W.M. z 1 grudnia 2016r. i wskazał, że o aspekcie usługowym, nie sposób mówić przy sprzedaży produktów w systemie drive in/walk through. Kompleksowe świadczenie realizowane przez Skarżącego także w tym systemie winno być zakwalifikowane jako dostawa towarów.

6. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. skarga nie ma uzasadnionych podstaw.

2. Sąd zauważa, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 maja 2018r. sygn. akt I FSK 1853/17 uchylił w wyniku skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 22 sierpnia 2017r. sygn. akt I SA/Gd 900/17 i oddalił skargę. NSA wskazał, że wykonywane przez skarżącą czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 8%, zgodnie z § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010r. (Dz. U. z 2010 r., Nr 246, poz. 1649), kolejno rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. (Dz. U. z 2011r., Nr 73, poz. 397 ze zm.) w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Sąd stwierdza, że jakkolwiek NSA w ww. wyroku wyjaśnił, że stan faktyczny sprawy - odnosi się do dań, które są serwowane i spożywane wewnątrz lokali, a nie sprzedawane "na wynos", tym niemniej uzasadnienie tegoż wyroku ma charakter uniwersalny i może być wzięte pod rozwagę w rozpoznawanej sprawie, gdyż istota sporu w obu sprawach (rozpoznawanej przez NSA, jak również przez Sąd w niniejszej sprawie) dotyczy ustalenia stawki podatkowej, którą należy zastosować - 5%, bo zdaniem Skarżącego w 2011r. dochodziło do dostawy gotowych posiłków i dań, bądź 8%, bo zdaniem organu Skarżący świadczył usługi związanych z wyżywieniem. W obu sprawach nie był sporny ustalony stan faktyczny sprawy.

Sąd stwierdza, że powyższe orzeczenie NSA wskazuje, że należy zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych obu instancji, które wydały w rozpoznawanej sprawie decyzje, że w sposób prawidłowy dokonały one ustalenia stawki VAT, posługując się przepisami: art. 5a w zw. z art. 41 ust. 2 i ust 2a u.p.t.u.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stwierdza ponadto, że zgadza się z poglądem prezentowanym przez NSA w ww. wyroku, że aby uznać czy dana czynność będzie zaliczona do klasy PKWiU 10.85 Gotowe posiłki i dania, czy do działu PKWiU 56 Usługi związane z wyżywieniem jest istotne, czy produkty oferowane są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, czy też nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji - np. są zamrożone lub pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż.

Oferowanie produktów osobno bądź w zestawach (np. kanapka mięsna, frytki razem z napojem, czy też tortilla, pieczone ziemniaki razem z napojem) nie ma wpływu na sposób zaklasyfikowania. Na prawidłową klasyfikację wg PKWiU nie mają też wpływu czy

- punkty sprzedaży znajdują się w miejscu ogólnodostępnym,

- w punktach sprzedaży znajdują się stoliki i krzesła,

- dostępne są naczynia i sztućce,

- produkty są przeznaczone do spożycia na miejscu czy na wynos, (np. pakowane w bibułki czy tekturowe pudełka),

- w punktach sprzedaży są: toalety, szatnia, zainstalowana jest klimatyzacja, czy ogrzewanie.

Analogiczne stanowisko wyraził NSA w wyroku z 6 sierpnia 2014r. sygn. akt I FSK 1298/13 (dostępny na www.nsa.gov.pl).

Tym samym posiłki sprzedawane przez różnego rodzaju placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki VAT, na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do u.p.t.u., bo nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1.

Produkty takie, co do zasady, są opodatkowane 8% stawką VAT, na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie stawek VAT, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w tej pozycji załącznika, do których ma zastosowanie podstawowa stawka podatku, której wysokość do 31 grudnia 2016 r. wynosi 23%.

Na sposób opodatkowania tych produktów (wysokość stawki VAT) nie ma zatem wpływu to, czy w świetle orzecznictwa TSUE ich sprzedaż na terytorium kraju będzie traktowana jako świadczenie usług, czy też jako dostawa towarów. Ustawodawca przy wyznaczaniu zakresu stosowania obniżonej stawki VAT posłużył się bowiem klasyfikacją statystyczną.

Zagadnienie odwoływania się przez u.p.t.u. do symboli polskiej klasyfikacji statystycznej było już przedmiotem orzecznictwa NSA (por. wyrok NSA z 29 sierpnia 2014r., sygn. akt I FSK 1250/13, dostępny na www.nsa.gov.pl).

W wyroku tym NSA zauważył, że odwoływanie się przez u.p.t.u. do symboli PKWiU budziło kontrowersje, ponieważ VAT jest podatkiem zharmonizowanym, co nakazuje uwzględniać obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa unijnego. Ustawodawca unijny umożliwił państwom członkowskim zastosowanie obniżonej stawki VAT w odniesieniu do pewnych produktów, precyzując jedynie ich kategorie oraz minimalną stawkę podatku, jaka powinna być zastosowana (art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; Dz.U.UE.L.06.347, zwana dalej Dyrektywą 112). Oznacza to, że ustawodawca krajowy może obniżyć stawkę VAT tylko do wybranych towarów wymienionych w załączniku nr III do dyrektywy 112 (por. wyroki NSA z: 3 lutego 2011r. sygn. akt I FSK 201/10 i 8 sierpnia 2012r. sygn. akt I FSK 1642/11).

Nowelizacja u.p.t.u. od 1 stycznia 2011r., dokonana ustawą z 29 października 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476), generalnie spowodowała odejście od identyfikowania towarów i usług za pomocą polskich klasyfikacji statystycznych, jednak na podstawie art. 5a u.p.t.u. klasyfikacje te należy stosować, jeżeli dla towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Przepisy u.p.t.u. dotyczące obniżonych stawek VAT jednoznacznie odwołują się zaś do symboli przypisanych towarom i usługom w PKWiU.

Uzupełniająco wspomnieć też wypada, że polska klasyfikacja towarów opiera się w większości na nomenklaturze scalonej oraz że Komisja Europejska i Rada nie zakwestionowały przy stosowaniu stawek obniżonych w odniesieniu do towarów posługiwania się przez Polskę własną definicją, mimo że organy te mają pełny ogląd, co do stosowania przez Polskę stawek obniżonych (por. wyroki NSA z: 22 marca 2016r. sygn. akt I FSK 1847/14, 24 lipca 2013r. sygn. akt I FSK 754/13; 24 lipca 2013r. sygn. akt I FSK 226/13; 1 października 2013r. sygn. akt I FSK 972/13; 8 października 2013r. sygn. akt I FSK 1525/12; wszystkie dostępne na www.nsa.gov.pl).

Skoro Skarżący przygotowuje posiłki sprzedawane w placówkach gastronomicznych na miejscu i przeznacza je do bezpośredniej konsumpcji, tym samym posiłki te nie mogą korzystać ze stawki VAT 5%, gdyż nie zostały sklasyfikowane do grupowania PKWiU 10.85.1. Sprzedawane przez Skarżącego gotowe posiłki nie są ani zamrażane, ani pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia. Okoliczność ta jest kluczowa, aby zakwalifikować wykonywane przez podatnika czynności do działu PKWiU 56 - usługi związane z wyżywieniem.

Stwierdzić też należy, że z punktu widzenia klienta zainteresowanego spożyciem gotowego posiłku z możliwością konsumpcji, także na miejscu, otrzymuje on niewątpliwie świadczenie w postaci usługi związanej z wyżywieniem. Opisane w sprawie czynności stanowią więc cechy charakterystyczne i typowe dla usługi restauracyjnej i są one dominujące w stosunku do elementu dostawy towarów.

Sama korporacja [...] określa swoje punkty sprzedaży mianem "restauracji". Również z zawartych w aktach administracyjnych sprawy umów franczyzy (por. k. 49-56, 344-381 akt administracyjnych) jasno wynika, że korporacja klasyfikuje swoją działalność jako działalność restauracyjną, a nie polegającą na wydawaniu gotowych artykułów żywnościowych.

Potwierdza to prawidłowość stanowiska organu, co do zastosowania stawki 8%, a nie 5% na czynności wykonywane przez Skarżącego.

Tytułem przykładu wskazać można na fragment z preambuły do umowy franczyzy, gdzie stwierdza się w punkcie A: "Korporacja [...] (...) opracowała, rozwinęła i prowadzi system restauracji (...)", w punkcie B: "(...) Franchisor jest upoważniony do używania Systemu [...] w celu prowadzenia restauracji [...] (...)" - k. 344 akt administracyjnych. Również w "Postanowieniach szczególnych" do umowy franczyzy wskazuje się "RESTAURACJA BĘDĄCA PRZEDMIOTEM UMOWY FRANCHISINGOWEJ" - k. 345 akt administracyjnych.

4. Sąd, mając powyższe rozważania na względzie uznał, że niezasadne były zarzuty skargi, a w szczególności art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w związku z poz. 19, 21, 28 i 31 załącznika nr 10 do u.p.t.u.

5. Sąd - odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 2a O.p. przez wydawanie przez Ministra Finansów rozbieżnych interpretacji -wskazuje, że jakkolwiek zasada zaufania do organów podatkowych w tym przypadku została naruszona, tym niemniej w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie podkreślano, że zasady tej nie można rozumieć w ten sposób, że należy wydać decyzję sprzeczną z obowiązującym prawem (por. wyroki NSA z: 1 czerwca 2001r. sygn. akt I SA/Gd 1145/99, niepublikowany; 8 grudnia 1999r. sygn. akt SA/Sz 1775/98, "Serwis Podatkowy" 2001/4/12; 30 września 2005r. FSK 2528/04, LexPolonica). W orzecznictwie podkreślano również, że jakkolwiek zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe, przy tym samym stanie faktycznym i prawnym, narusza zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 O.p., to jednak nie zawsze uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji (por. wyroki NSA z 18 października 2001r. sygn. akt III SA 1233/00, niepublikowany).

Tym samym w sprawie należało uznać, że DIS prawidłowo uznał, że skoro podstawowym przedmiotem działalności Skarżącego były usługi restauracji i innych stałych placówek gastronomicznych (PKD 56.10A), a ponadto Skarżący sprzedawał w 2011r. towary przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, których nie zaklasyfikowano do PKWiU 10.85.1, nie mogły one korzystać z 5% stawki VAT na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 zał. nr 10 do u.p.t.u., lecz należało je uznać za czynności związane z wyżywieniem, które stosownie do § 7 ust. 1 rozporządzenia, podlegają opodatkowaniu według stawki 8% VAT. Niezasadne było więc dokonywanie przez Skarżącego – jak prawidłowo wskazał DIAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – korekt deklaracji przez zmianę stawki VAT z 8% na 5% za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2011r.

6. Sąd mając powyższe okoliczności na względzie uznał, że zasadne jest oddalenie skargi, na mocy art. 151 P.p.s.a.