Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2638/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 2 pkt 1, art. 10 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 529 § 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2013 poz 1030
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 3 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Po 1648/15 w sprawie ze skargi "D." sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 5 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od "D." sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 7 czerwca 2016 r. o sygn. I SA/Po 1648/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu sprawy ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej: organ lub Dyrektor IS) z dnia 5 maja 2015 r. o nr ILPB4/4510-1-49/15-2/ŁM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych: (1) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości; (2) zasądził od Dyrektora IS na rzecz skarżącej kwotę 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną powołano art. 146 § 1 i art. 200, art. 205 § 2 i 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie, jak inne cytowane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Poznaniu).

2.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w uzasadnieniu wyroku podał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego skarżąca wyjaśniła, iż jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Jest również zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Będzie większościowym udziałowcem innej spółki kapitałowej będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, mającej siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej: spółka dzielona). Skarżąca będzie posiadać na moment podziału ponad 10% udziałów spółki dzielonej. Po dokonaniu podziału upłynie okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów. Zarówno skarżąca, jak i spółka dzielona, nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. W przyszłości planowany jest podział spółki dzielonej. Podział nastąpi w trybie przewidzianym w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.; dalej: k.s.h.), tj. w drodze podziału przez wydzielenie części majątku spółki dzielonej na skarżącą. Majątek podlegający wydzieleniu będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa obejmującą m.in. udziały w spółce kapitałowej posiadane obecnie przez spółkę dzieloną. Również majątek, który pozostanie w spółce dzielonej będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Planowany podział jest rezultatem strategii, która zakłada przeniesienie wybranych rodzajów działalności do odrębnych podmiotów.

W tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym skarżąca sformułowała pytania: (1) czy realizacja podziału spółki dzielonej przez wydzielenie części majątku do skarżącej będącej jednocześnie udziałowcem w spółce dzielonej może prowadzić do powstania dochodu (przychodu) dla skarżącej jedynie na podstawie art. 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.), który stanowiłby dochód z udziału w zyskach osób prawnych; (2) czy w przypadku powstania dla skarżącej przychodu (dochodu) w związku z podziałem spółki dzielonej, dochód (przychód) ten będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania?

Zdaniem skarżącej, w określonych powyżej warunkach lub dla skarżącej jako udziałowca spółki dzielonej może powstać dochód (przychód) w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przy czym, o ile w warunkach realizowanego podziału przychód (dochód) ten wystąpi (jako przychód udziałowca czy jako przychód skarżącej), to każdorazowo będzie to przychód (dochód) podlegający kwalifikacji jako dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. W sytuacji powstania dla skarżącej przychodu (dochodu) w związku z podziałem spółki dzielonej, przychód (dochód) ten będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania. Jej zdaniem, w przedstawionym stanie faktycznym spełnione są wszystkie warunki wskazane w przepisie art. 22 ust. 4-4d u.p.d.o.p.

2.2. W interpretacji indywidualnej z dnia 5 maja 2015 r. Dyrektor IS uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Zdaniem Dyrektora IS w tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do przyznania dopłat, w związku z czym nie znajdzie zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. Odwołując się do art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. stwierdził, że dochodem (przychodem) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest nadwyżka nominalnej wartości udziałów przydzielonych w spółce przejmującej lub nowozawiązanej ponad koszty nabycia/objęcia udziałów (akcji) spółki dzielonej, jeżeli majątek, który pozostał w spółce dzielonej lub majątek, który podlega wydzieleniu nie stanowią zorganizowanych części przedsiębiorstwa. Powołana konstrukcja przychodu pozwala na identyfikację po stronie skarżącej przychodu w wysokości wartości otrzymanego w wyniku podziału majątku spółki dzielonej. W ocenie Dyrektora IS, majątek ten zostanie przez skarżącą otrzymany, przysporzenie będzie miało charakter definitywny i powiększy jej aktywa. Realizacja opisanego podziału spółki dzielonej przez wydzielenie części majątku do skarżącej, będącej jednocześnie udziałowcem w spółce dzielonej, może prowadzić do powstania przychodu (dochodu) dla spółki przejmującej jedynie na podstawie art. 12 u.p.d.o.p. Zdaniem Dyrektora IS, skarżąca w odniesieniu do ewentualnego przychodu z tytułu podziału spółki dzielonej nie będzie mogła skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4-4a u.p.d.o.p.

2.3. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, w wyniku którego Dyrektor IS podtrzymał swoje stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu.

3.1. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca wniosła skargę do WSA w Poznaniu, w której zawarła wniosek o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: (I) prawa materialnego, tj. (1) art. 10 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że otrzymanie majątku spółki dzielonej przez skarżącą, będącą jednocześnie udziałowcem spółki dzielonej, może prowadzić do powstania przychodu (dochodu) jedynie na podstawie art. 12 u.p.d.o.p.; (2) art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. przez uznanie, że w przypadku uzyskania przez skarżącą przychodu (dochodu) w związku z otrzymaniem majątku spółki dzielonej, dochód ten nie podlega zwolnieniu z opodatkowania; (II) przepisów postępowania, tj. art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: o.p.).

3.2. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał skargę za zasadną. Zdaniem WSA w Poznaniu, opodatkowanie dochodu skarżącej, przejmującej składniki majątkowe innej spółki w wyniku podziału, nie następuje na zasadach ogólnych - tak jak ma to miejsce w przypadku opodatkowania dochodu spółki podlegającej podziałowi. Dochód ten, zgodnie z art. 10 ust. 2 u.p.d.o.p., jest uznawany za dochód z tytułu udziału w zysku osoby prawnej, który nie jest łączony z dochodami z innych źródeł, lecz opodatkowany w sposób zryczałtowany. Umieszczenie art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. w ramach art. 10 u.p.d.o.p., który dotyczy dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych, przemawia za tym, że art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p dotyczy dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych. Gdyby intencją ustawodawcy było, aby dochody (przychody), o których mowa w art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p, uznawać za przychody (dochody), opodatkowane na zasadach ogólnych (objęte zakresem art. 12 u.p.d.o.p), wówczas art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p zostałby umieszczony w ramach art. 12 u.p.d.o.p, tym bardziej, że przepis ten zawiera katalog przysporzeń niestanowiących przychodów (art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p). W konsekwencji, w ocenie WSA w Poznaniu, realizacja opisanego we wniosku podziału spółki dzielonej przez wydzielenie części majątku do skarżącej będącej jednocześnie udziałowcem w spółce dzielonej może prowadzić do powstania dochodu (przychodu) dla skarżącej jedynie na podstawie art. 10 u.p.d.o.p., który stanowiłby dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych. W związku z błędną kwalifikacją potencjalnego dochodu (przychodu), jaki może powstać po stronie skarżącej z tytułu planowanego podziału przez wydzielenie (jako przychodu niestanowiącego przychodu z udziału w zyskach osób prawnych) organ doszedł również do nieprawidłowego wniosku, że w zaprezentowanym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., pomimo iż wszystkie warunki dla zastosowania tego zwolnienia zostaną spełnione (jak zostało wskazane we wniosku). Dokonując interpretacji prawa materialnego wydał Dyrektor IS błędną interpretację prawa podatkowego, a jeśli postąpił w sposób sprzeczny z wcześniej podejmowanymi rozstrzygnięciami, dopuścił się naruszenia art. 120 w związku z art. 14h o.p. i art. 121 § 1 w związku z art. 14h o.p.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Poznaniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

(I) przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 120 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h o.p. wobec uznania, że organ podatkowy przy wydaniu interpretacji indywidualnej naruszył wynikające z ww. przepisów Ordynacji podatkowej zasady, tj. zasadę praworządności oraz zasadę zaufania do organów podatkowych, albowiem "organ dokonując interpretacji analizowanych (...) przepisów u.p.d.o.p. wydał błędną interpretację prawa podatkowego", a ponadto uczynił tak "w sposób sprzeczny z wcześniej podejmowanymi rozstrzygnięciami";

(II) prawa materialnego, tj.: (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 10 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów w niniejszej sprawie i przyjęcie, że realizacja opisanego we wniosku podziału spółki dzielonej przez wydzielenie części majątku do skarżącej będącej jednocześnie udziałowcem w spółce dzielonej może prowadzić do powstania dochodu (przychodu) dla wnioskodawcy jedynie na podstawie art. 10 u.p.d.o.p., który stanowiłby dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych; (2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 12 ust. 1, art. 10 ust. 1 w związku z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że przepis art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. nie będzie miał zastosowania, co oznacza, że w ocenie WSA w Poznaniu potencjalny dochód, jaki może powstać po stronie skarżącej z tytułu przedstawionego we wniosku planowanego podziału przez wydzielenie w trybie przewidzianym w art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. nie jest dochodem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., opodatkowanym na zasadach ogólnych, lecz dochodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 10 u.p.d.o.p., który podlega zwolnieniu przewidzianemu w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.

5.2. Skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, zatem podlega uwzględnieniu, a zaskarżony wyrok WSA w Poznaniu, jako nieodpowiadający prawu, podlega uchyleniu.

6.2. Na podstawie art. 528 § 1 k.s.h. spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych. Zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h., podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). W myśl art. 529 § 2 k.s.h. do podziału przez wydzielenie stosuje się przepisy o podziale spółek dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej. Na podstawie art. 529 § 3 k.s.h. wspólnicy spółki dzielonej mogą otrzymać obok udziałów lub akcji spółek przejmujących bądź spółek nowo zawiązanych dopłaty w gotówce nieprzekraczające łącznie 10% wartości bilansowej przyznanych udziałów lub akcji właściwej spółki przejmującej, określonej według oświadczenia, o którym mowa w art. 534 § 2 pkt 4 k.s.h., bądź 10% wartości nominalnej przyznanych udziałów lub akcji właściwej spółki nowo zawiązanej. Dopłaty spółki przejmującej są dokonywane z zysku bądź z kapitału zapasowego tej spółki.

Podział spółek polega na przekazaniu składników majątkowych zarówno pasywów, jak i aktywów, spółki dzielonej bez przeprowadzania likwidacji do dwóch lub więcej już istniejących spółek lub spółek nowo tworzonych z jednoczesnym skutkiem w postaci rozwiązania spółki dzielonej albo utrzymania jej bytu prawnego (podział przez wydzielenie) z zachowaniem tożsamości praw i obowiązków spółki dzielonej. Dzielenie odbywa się w zamian za udziały (akcje), jakie wspólnicy spółki dzielonej otrzymują i ewentualnie, obok udziałów, za dopłatą w gotówce nieprzekraczającą 10% wartości bilansowej udziałów (akcji) spółki przejmującej lub 10% wartości nominalnej udziałów (akcji) spółki nowo zawiązanej. Wspólnicy spółki dzielonej otrzymują udziały (akcje) w podwyższonym kapitale zakładowym. Jeżeli jest to spółka nowo tworzona, otrzymują udziały w kapitale zakładowym. Plan podziału decyduje o tym, którzy wspólnicy będą wspólnikami tych spółek (na temat art. 529 k.s.h. por. A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 301-633 Kodeksu spółek handlowych, LEX/el. 2018).

W celu wprowadzenia do przeprowadzanej analizy elementu prawno - porównawczego przytoczyć też można art. 21 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady Europejskiej z dnia 17 grudnia 1982 r., wydanej na podstawie art. 54 ust. 3 lit. g Traktatu dotyczącego podziału spółek akcyjnych (82/891/EWG) (Dz. U. UE L z dnia 31 grudnia 1982 r.), według którego za podział przez tworzenie nowych spółek uznaje się czynność, w wyniku której po rozwiązaniu bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, spółka przenosi na kilka nowo utworzonych spółek całości jej aktywów i pasywów w zamian za przyznanie akcjonariuszom spółki dzielonej akcji spółek przejmujących i ewentualnie za dopłatę w gotówce nieprzekraczającą 10 % wartości nominalnej akcji przyznanych lub w przypadku braku wartości nominalnej ich wartości księgowej.

6.2.1. W rozpatrywanej sprawie na skutek podziału spółki dzielonej majątek podlegający wydzieleniu będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, obejmującą m.in. udziały w spółce kapitałowej posiadane obecnie przez spółkę dzieloną. Majątek, który pozostanie w spółce dzielonej, będzie stanowił również zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Otrzymanie tego majątku przez zainteresowaną spółkę miałoby natomiast stanowić, w jej ocenie, dochód z udziałów w zyskach osoby prawnej.

Na podstawie art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: 1) dochód z umorzenia udziałów (akcji); 1a) przychód z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1; 1b) przychód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1; 3) wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki; 4) dochód spółki przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej spółki albo spółdzielni; 5) w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez wspólników spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych; 6) w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8, jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem; 7) zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d; 8) wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną - przychód określa się na dzień przekształcenia; 9) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3.

Zgodnie z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p., jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki: 1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; 2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; 3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1; 4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Na podstawie art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p. zwolnienie, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Głównym wyznacznikiem rozważanej kategorii dochodów jest to, że przysługują one podatnikowi w następstwie posiadania prawa do udziału w zyskach osoby prawnej. Podstawą dla opodatkowania tej kategorii dochodów jest udział kapitałowy posiadany w spółkach. Wydzielenie, przesunięcie i przejęcie części majątku spółki, jeżeli nie jest związane ze zmianą stanu w zakresie prawa do udziałów w spółce, nie stanowi w stosunku do podmiotu, który udziałów takich nie obejmuje (nie otrzymuje) dochodu z udziału w zyskach osoby prawnej. Tego rodzaju stan faktyczny nie jest uwzględniony w unormowaniu zawartym w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p., nie jest nawet podobny do żadnego z elementów normatywnych przywołanej regulacji prawnej. Okoliczność, że zainteresowana spółka, z powodów prawnych, nie może objąć udziałów, nie zmienia faktu, że – obiektywnie – udziałów tych nie obejmuje. Sytuacja drugiego – obok zainteresowanego – wspólnika nie zmienia też stanu faktycznego odnoszącego się do zainteresowanej spółki, która nie otrzymuje, nie obejmuje udziałów. WSA w Poznaniu (s. 9 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), że "z uwagi na brak definicji pojęcia dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych, na podstawie analizy treści przepisu można stwierdzić, że pojęcie to obejmuje wszelkie przysporzenia, jakie powstają w następstwie posiadania przez podatnika praw do udziału w zyskach osoby prawnej i które faktycznie zostały osiągnięte przez podatnika. Podstawą prawną uzyskania przychodu ma być więc tytuł prawny do kapitału osoby prawnej. Jedyną zatem podstawą uzyskania przychodu, o którym mowa, jest fakt posiadania praw do majątku osoby prawnej". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie zwrócił jednak uwagi, że w stanie faktycznym rozstrzyganej sprawy wydzielenie – przesunięcie – przejęcie majątku nie wiązało się dla zainteresowanej spółki z jakimikolwiek skutkami w zakresie prawa do udziałów w osobie prawnej, w tym kontekście było więc dla niej całkowicie neutralne. Przypomnieć natomiast należy, że oceny możliwości zastosowania i wykładni materialnego prawa podatkowego w interpretacjach indywidualnych tego prawa dokonuje się w relacji do konkretnego stanu faktycznego sprawy interpretacyjnej. W rozpoznanej sprawie doszło natomiast do wydzielenia i przeniesienia własności określonej części majątku spółki kapitałowej bez żadnych następstw w zakresie prawa do udziału w zyskach dla spółki wnoszącej o wydanie interpretacji.

Przywoływany brak zmian odnośnie do udziałów kapitałowych nie może również zostać niezauważony przy analizie art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p. Przypadek, w którym spółka posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej należności w wysokości, o której mowa w art. 22 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. nieprzerwanie przez okres dwóch lat, żeby odnosić się miał do spornych dochodów z tytułu wydzielenia i uzyskania określonego majątku spółki dzielonej powinien dotyczyć objętych z tego tytułu udziałów. Stan sprzed wymienionej operacji – restrukturyzacji spółki, kiedy przychody te jeszcze nie istniały nie miałby znaczenia dla ich – w jakiejś przyszłości – zwolnienia z opodatkowania. W rozpoznanej sprawie wydzielenie i przeniesienie własności części majątku spółki dzielonej było bez znaczenia dla stanu prawa do udziałów w relacji do spółki, która wystąpiła o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Podział przez wydzielenie polega na tym, że przy takim trybie podziału nie dochodzi do wniesienia aportu do spółki. Nie ma więc więzi kapitałowej między spółką, z której wydzielony jest majątek, a spółką przejmującą (istniejącą) lub nowo zawiązaną. W ten sposób nie tworzy się struktura holdingowa, charakterystyczna dla tworzenia spółek przez inne spółki czy wniesienie majątku na podwyższony kapitał. Czas posiadania udziałów w spółce dzielonej nie ma więc znaczenia dla czasu posiadania udziałów, o których mowa w art. 22 ust. 4a in fine u.p.d.o.p. Z tych powodów, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydzielenie i przeniesienie własności określonej części majątku spółki kapitałowej nie będzie stanowiło dla spółki, która z tego tytułu nie objęła udziałów, dochodu z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p.

6.3. Kierując się przedstawioną powyżej wykładnią prawa adekwatnego do stanu faktycznego rozpoznanej sprawy interpretacyjnej, na podstawie art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę. Rozstrzygane w sprawie kwestie były przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w tożsamym stanie prawnym w sprawie zakończonej wyrokiem z dnia 3 października 2018 r. o sygn. II FSK 2639/16, więc w rozpatrywanej sprawie została wykorzystana argumentacja z uzasadnienia tego wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a., zasądzając je od skarżącej na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, który przejął prawa i obowiązki Dyrektora IS w sprawach związanych z wydawaniem interpretacji indywidualnych na podstawie art. 206 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948 ze zm.).