Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1764/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Ewa Rojek, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. s.c. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 12 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Bk 175/19 w sprawie ze skargi F. s.c. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 22 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. oraz styczeń i luty 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza F. s.c. w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 7.200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z 12 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 175/19 oddalił skargę F. s.c. z siedzibą w B.(dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z 22 lutego 2016 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2014 r. oraz styczeń i luty 2015 r.

Przedstawiając stan faktyczny Sąd I instancji podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku decyzją z 20 listopada 2015 r. dokonał Spółce rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. oraz za styczeń i luty 2015 r. w sposób odmienny niż zadeklarowany.

Spółka złożyła odwołanie od ww. decyzji, po którego rozpoznaniu Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku wydał decyzję z 22 lutego 2016 r. utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ wskazał, że w kontrolowanym okresie Spółka była czynnym podatnikiem VAT i prowadziła działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży sprzętu elektronicznego (telefonów) na rzecz osób fizycznych niemających stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej. Do dostawy towarów w systemie TAX FREE Skarżąca stosowała stawkę podatku VAT 0%. Zdaniem organu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że Spółka nie miała prawa do pomniejszenia należnego podatku VAT o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych na jej rzecz przez A. sp. z o.o. (dalej: "A."), B. sp. z o.o. (dalej: "B.") oraz S. (dalej: "S."). Faktury te nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w nich kontrahentami, jako że wystawcy faktur nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu telefonami.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że Skarżąca nie wykazała staranności wymaganej w obrocie towarami, czyniącej te transakcje przejrzystymi. Podkreślił równocześnie, że nie kwestionuje istnienia towaru ani tego, że Spółka dokonywała sprzedaży towaru osobom fizycznym niemającym stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej na zasadach TAX FREE. Przeprowadzone postępowanie dowiodło natomiast, że towar sprzedawany przez Spółkę pochodził z niewiadomego źródła, a sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w nich kontrahentami. Organ uznał, że Skarżąca na żadnym etapie współpracy ze spółkami: B., S. oraz A. nie zachowała chociażby minimum staranności, która pozwoliłyby jej ustalić samodzielnie powyższe fakty. W kwestii wniosków dowodowych Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że treść zeznań wynikająca z protokołów przesłuchań włączonych do akt przez organ kontroli skarbowej jest na tyle spójna i jednorodna, że nie wymaga ponowienia tych czynności. Przeprowadzanie dowodów z dokumentów wskazanych przez Spółkę jest natomiast niecelowe, ponieważ nie kwestionowano dysponowania przez Skarżącą towarem oraz jego sprzedaży, a dokumenty finansowo-księgowe przedłożone przez Skarżącą były już przedmiotem badania. W związku z powyższym organ nie uznał za zasadne zarzutów odwołania.

Na powyższą decyzję Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zdaniem Sądu I instancji Spółka nie miała prawa pomniejszyć podatku należnego o podatek naliczony z zakwestionowanych faktur, bowiem te nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w nich kontrahentami.

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżąca wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 15 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 278/17 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA") uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Białymstoku.

NSA wskazał, że skoro Sąd I instancji zaakceptował ustalenia faktyczne i stanowisko organów podatkowych, to nie mógł nie odnieść się do zarzutów skargi podważających je i nie wskazać powodów, dla których zarzuty te uznał za niezasadne. Tymczasem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd nie odniósł się do istotnej części zarzutów podniesionych w skardze lub uczynił to w sposób ogólnikowy i lakoniczny. W efekcie uzasadnienie zaskarżonego wyroku zdaniem NSA ograniczyło się do przyjęcia finalnego stanowiska organów podatkowych i wskazania tych okoliczności podanych w decyzji organu odwoławczego, które zdaniem WSA potwierdzały to stanowisko, a których znaczenie podważała Spółka.

NSA zobowiązał Sąd I instancji do zbadania zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, uwzględniając wyrażoną przez NSA ocenę dotyczącą uzasadnienia zaskarżonego wyroku i zawartej w nim argumentacji.

Rozpoznając sprawę ponownie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał, że skarga jest nieuzasadniona i podlega oddaleniu. Wykonując zalecenia NSA, Sąd dokonał ponownej oceny sprawy.

Zdaniem Sądu I instancji nie sposób uznać, że Spółka dochowała należytej staranności w relacjach handlowych. Weryfikując przyszłego kontrahenta, oparła się jedynie na czysto formalnych danych wynikających z rejestrów, nie podejmując przy tym starań w pozyskaniu informacji dotyczących pochodzenia nabywanych telefonów. Mimo że jest profesjonalistą, jej wątpliwości nie wzbudziły podejrzanie niskie ceny oferowanych telefonów, nie próbowała zweryfikować oryginalności oraz legalności towaru. Nie istnieje też żaden dokument potwierdzający nawiązanie współpracy z kontrahentami Spółki oraz ustalenie warunków niemal natychmiastowej płatności za towar w zamian za nabycie go po niższych cenach. Co więcej, w łańcuchu dostaw, którego ostatnim ogniwem była Skarżąca, uczestniczyły spółki uznane przez organy za "znikających podatników".

WSA za nieuzasadnione uznał również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów wiążących się z postępowaniem dowodowym. Organ przeprowadził prawidłową analizę dowodów w sprawie na podstawie zgromadzonego, obszernego materiału dowodowego i wskazał okoliczności kwestionowane oraz te bezsporne.

W rozpoznawanej sprawie okoliczności dotyczące spornych transakcji zostały dokładnie wyjaśnione. W sprawie nie zaistniał spór co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, a jedynie oceny faktycznego zrealizowania fakturowanych transakcji.

WSA w niniejszej sprawie uznał, że organy dokonały właściwej interpretacji przepisów prawa materialnego i prawidłowo stwierdziły, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wobec czego Spółka nie miała prawa do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego. Opierając się na zgromadzonym materiale dowodowym wykazano, że pomioty: "B.", "S." oraz "A.", będące kontrahentami Skarżącej, nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu telefonami. Organom udało się ustalić łańcuch podmiotów, które zajmowały się jedynie fakturowaniem transakcji dotyczących obrotu iPhonami. Zdaniem WSA fizyczne posiadanie dokumentów faktur nie uprawnia samo z siebie do odliczenia podatku VAT. Z wystawieniem faktury zawsze winna się bowiem wiązać faktycznie dokonana czynność opodatkowanej sprzedaży, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wniosła Skarżąca zaskarżając ten wyrok w całości.

Orzeczeniu zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: "P.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 151 P.p.s.a. w związku z 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. i w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku, która zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na fakt, że organy podatkowe zarówno pierwszej jak i drugiej instancji naruszyły przepisy postępowania podatkowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 188 w związku z art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.) i w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań, mających na celu zgromadzenie kompletnego materiału dowodowego oraz bezzasadne nieuwzględnienie wniosków dowodowych Skarżącej, a w konsekwencji zgromadzenie pobieżnego i niewystarczającego do właściwego rozpatrzenia niniejszej sprawy materiału dowodowego, przejawiające się:

• odmową przeprowadzenia dowodu z przesłuchania członków zarządu oraz pracowników D. Sp. z o.o., którzy pracowali w tej spółce w grudniu 2014 oraz styczniu i lutym 2015 roku na okoliczność odbierania przez Skarżącą towaru z magazynu D. i oparcie rozstrzygnięcia na zeznaniach przeprowadzonych w innej, niezwiązanej z niniejszą, sprawie w 2012 i 2013 r.;

• odmową przeprowadzenia dowodu z dokumentów z D. Sp. z o.o. oraz dokumentów od P., D. i P. Polska Sp. z o.o., na okoliczność ustalenia, że towar będący w posiadaniu Skarżącej był zakupiony i pochodził od B., S. i A.,a nadto zbyt ogólnikowym i niewystarczającym wyjaśnieniem z jakich konkretnie powodów odmówiono Skarżącej przeprowadzenia tegoż dowodu;

• odmową przeprowadzenia dowodów z korespondencji handlowej i bilingów telefonicznych, na okoliczność, że Skarżąca otrzymywała oferty od kontrahentów na określone towary z określoną jego ilością, parametrami i ceną a przed zawarciem transakcji prowadziła z nimi negocjacje co potwierdziłoby fakt współpracy handlowej i nabycia towarów oraz dobrą wiarę Skarżącej;

• nieprzeprowadzeniem zgodnie z normatywnymi wzorcami postępowania podatkowego dowodów świadczących o nieprawidłowościach w dokonanych przez dostawcę Skarżącego rozliczeniach podatkowych;

b) art. 122 O.p. w związku z art. 191 O.p.i w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez nieprawidłowe, pobieżne, wyrywkowe ustalenie stanu faktycznego, niewyjaśnienie i nieuwzględnienie wielu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, nieprzeprowadzenie istotnych dla sprawy dowodów, a także:

• niezastosowanie się organów podatkowych do przepisów prawa materialnego odnośnie braku odbioru towaru przez Spółkę z magazynu Diera i rzekomej fikcyjności transakcji;

• uznanie przez organy podatkowe za grudzień 2014 r. oraz styczeń i luty 2015 r. w rozliczeniu podatku VAT za niedokonane transakcji nabycia towarów, mimo iż Podatnik dokonał ich sprzedaży finalnym odbiorcom, co pozostaje w sprzeczności z istotą działalności handlowej, konstrukcją podatku VAT, a także z logiką i doświadczeniem życiowym;

c) art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w tym:

• pomijanie okoliczności korzystnych dla Skarżącej i niewłaściwe oraz pobieżne ustosunkowanie się do zgłaszanych wniosków dowodowych, w szczególności wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania pracowników D. Sp. z o.o., zatrudnionych w tej spółce w spornym okresie, tj. w grudniu 2014 r. oraz styczniu i lutym 2015 roku;

• niewyjaśnienie w sposób niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wszystkich okoliczności faktycznych poprzez niezgodne z prawem posłużenie się przez organy podatkowe dowodami w postaci deklaracji podatkowych kontrahentów Skarżącej wbrew ustalonym normom postępowania podatkowego;

d) art. 191 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p. i w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez dokonanie oceny dobrej wiary Skarżącej z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, przy jednoczesnym braku ustaleń i nieudowodnieniu niedochowania należytej staranności, a w konsekwencji dokonanie wadliwej i niezgodnej z rzeczywistym stanem faktycznym i prawnym oceny okoliczności dokonywanych transakcji zakupu sprzętu elektronicznego, a nadto brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, w tym pomijanie dowodów korzystnych dla Skarżącej i wyciąganie z dowodów, niedotyczących bezpośrednio Skarżącej, negatywnych dla niej skutków;

2) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 i 2 P.p.s.a. poprzez sporządzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku lakonicznego uzasadnienia przedmiotowego wyroku, nieodnoszącego się dostatecznie do zarzutów i argumentacji Skarżącego, co przejawiało się w szczególności:

a) powtórzeniem stanowiska organów podatkowych i braku dokonania samodzielnej oceny stanu faktycznego sprawy przez Sąd I instancji;

b) brakiem analizy zastosowanych przez organy podatkowe podstaw prawnych dotyczących terminów wystawiania faktur VAT, a także odbierających Skarżącej prawo do odliczenia podatku VAT, w sytuacji niepodważenia dokonanej sprzedaży towarów w systemie Tax Free;

c) błędnym stanowiskiem w sprawie nieprzeprowadzenia zgłoszonych przez Skarżącą w trakcie postępowania wniosków dowodowych, a uznaniem za dowód materiałów nie mających związku z rozpatrywaną sprawą;

d) zawarciem sprzecznej argumentacji odnoszącej się do konieczności zawierania pisemnych umów pomiędzy stronami transakcji handlowych;

e) niezgodnym z przepisami prawa materialnego uzasadnieniem rzekomo błędnego fakturowania dostaw przez kontrahentów "przed datami widniejącymi na fakturach zakupu", podczas gdy jest to dopuszczalne na podstawie art. 106i ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT");

3. art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz w związku z art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie i niezauważenie, iż w niniejszej sprawie doszło do istotnego naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 99 ust. 12 i art. 106i ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia

28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. L 347/1 ze zm.; dalej: "Dyrektywa 112"), które co prawda nie były przedmiotem zarzutów, jednakże do wzięcia pod uwagę których Sąd I instancji zobligowany był z urzędu (zasada oficjalności), niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze;

4. art. 153 P.p.s.a. w związku z art. 170 P.p.s.a. i w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie i niewykonanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wskazań Naczelnego Sądu Administracyjnego co do dalszego postępowania, w szczególności w zakresie uzasadnienia zasadności odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez Spółkę dowodów oraz niedostatecznej argumentacji Sądu I instancji odnośnie twierdzeń Skarżącej mających znaczenie dla odliczenia podatku naliczonego.

Na podstawie przepisu art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego, mający istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci:

1) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i b ustawy o VAT w związku z wynikającą z art. 1 ust. 2 oraz art. 167 Dyrektywy 112, zasadą neutralności podatkowej poprzez ich niezastosowanie powodujące bezpodstawne pozbawienie Skarżącej prawa do obniżenia za miesiące grudzień 2014 r. oraz styczeń i luty 2015 r. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących faktycznie dokonaną dostawę towarów, podczas gdy w toku postępowania podatkowego organy podatkowe I i II instancji w żaden sposób nie udowodniły, że Skarżąca faktycznie nie wykonała którejkolwiek z czynności związanych z nabyciem danego towaru, tj. złożenia zamówienia, transportu czy płatności za nabyty towar;

2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na stwierdzeniu, iż zakwestionowane faktury VAT, tj. otrzymane przez Skarżącą nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji i w rezultacie nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy Skarżąca dokonała wszystkich możiiwych czynności stosowanych w transakcjach handiowych, tj, zamówienia towaru, jego przemieszczenia, płatności i właściwego udokumentowania;

3) art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie i zakwestionowanie prawidłowości rozliczeń dostawców Skarżącej, tj. B. sp.

z o.o., S. bez przeprowadzania postępowań podatkowych, podczas gdy z przywołanego przepisu wynika domniemanie prawdziwości danych zawartych w deklaracjach podatkowych do czasu ich wzruszenia przez organy podatkowe we właściwych w tym zakresie rozstrzygnięciach.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do sformułowanych zarzutów naruszenia przepisów postępowania w punkcie wyjścia odnotować należy, że – co do zasady – Skarżąca nie kwestionowała, że dokonywane przez nią transakcje ze wskazanymi w niniejszej sprawie podmiotami stanowiły element "karuzeli podatkowej", natomiast próbowała podważyć stanowisko Sądu I instancji, że przeprowadzone postępowanie podatkowe dawało podstawy do przyjęcia, że uczestnictwo strony w przedmiotowym procederze było świadome, co z kolei uzasadniało pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakupowych wystawionych przez firmy A. sp. z o.o., B.sp. z o.o. oraz S. dokumentujących zakup telefonów iPhone. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika bowiem, że autor skargi kasacyjnej prezentuje stanowisko, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika jednoznacznie, że do ewentualnych nieprawidłowości podatkowych mogło dojść na wcześniejszych etapach obrotu (tj. przed bezpośrednimi kontrahentami Spółki), co było – zdaniem pełnomocnika skarżącej – "poza zasięgiem możliwości jakiejkolwiek weryfikacji przez skarżącego (...). W skarżonym rozstrzygnięciu został zakwestionowany podatek naliczony VAT, którego mógł nie uiścić jeden z pośrednich dostawców w następstwie czego skarżącego pozbawiono prawa do odliczenia podatku. Doszło do tego w sytuacji, gdy każda dostawa rzeczywistego towaru dokonana przez podatnika VAT była poprzedzona faktycznymi czynnościami (typowymi dla działalności handlowej), finalnie udokumentowanymi fakturami VAT, dzięki czemu skarżący nabył prawo do odliczenia podatku, zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT" (pkt 16 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

W tych okolicznościach niezbędnym jest wskazanie za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2018 r. sygn. akt I FSK 697/18 (opubl. CBOSA), że istotą, tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT), a także eksportu towarów, które pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT.

Ponieważ towar nieustannie krąży w zamkniętym obiegu podmiotów, transakcje te otrzymały nazwę "transakcji karuzelowych", których celem jest oszustwo podatkowe. Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, iż w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest on dostatecznie mały i wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej (w szczególności chodzi o elektronikę, telefony komórkowe, tekstylia, ewentualnie o towar typu surowce mineralne, paliwa, stal budowlana, złom żelazny i podobne) [Petr Hořín, "Oszustwa karuzelowe", wykład Jelenia Góra, 20. - 21. 4. 2017 r.].

Oszustwo karuzelowe polega na wyłudzeniu VAT przez ostatnią "w obiegu krajowym" firmę (przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty), który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem".

W tym procederze wyłudzenia VAT przez podmiot do tego nieuprawniony, przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych), uczestniczy (świadomie albo nieświadomie) w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów:

− przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika",

− przez otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych danego państwa zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu.

Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik" ("znikający handlarz"), "broker" oraz wiele "buforów". Definicja "znikającego podatnika" (missing trader) była zawarta w art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1925/2004 z dnia 29 października 2004 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej (uchylonego przez rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 79/2012 z dnia 31 stycznia 2012 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej). Zgodnie z tym przepisem, "niewywiązujący się podmiot gospodarczy" oznacza podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi, bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT, i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym. Rolą "znikającego handlarza" jest sprzedać towar, wypełnić deklarację VAT i nigdy podatku nie odprowadzić (Dariusz Pauch, "Transakcja karuzelowa jako forma oszustwa w podatku od wartości dodanej", Annales Universitatis Mariae Curie – Skłodowska Lublin – Polonia 2016 r.)

W oszustwie karuzeli podatkowej większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi,) nie można było przypisać świadomego udziału w procederze. W niniejszej sprawie proceder rozpoczynały spółki z o.o. P., A., M., K., T. i O., które pełniły rolę tzw. "znikających podmiotów". Nawiązanie kontaktu z tymi spółkami i pozyskanie jakiejkolwiek dokumentacji świadczącej o prowadzeniu działalności gospodarczej okazało się niemożliwe. Ponadto podmioty te nie rozliczały się z podatku od towarów i usług (nie składały deklaracji lub składały deklaracje "zerowe"), który na etapie kolejnych "transakcji" w ustalonym łańcuchu podlegał odliczaniu przez kolejne podmioty, a ostatecznie stanowił podstawę żądania przez Skarżącą zwrotu podatku. Faktury VAT pomiędzy kolejnymi ogniwami łańcucha w większości wystawiano w tych samych dniach (sporadycznie w kilkudniowych odstępach) i w większości dotyczyły dostaw takich samych ilości iPhonów.

Zatem ustalony w niniejszej sprawie łańcuch transakcji przedmiotowymi telefonami komórkowymi w pełni odpowiada powyższemu schematowi tzw. oszustwa karuzelowego co zostało przedstawione w decyzji Dyrektora UKS. Z ustaleń organów wynika bowiem, że w każdym z wymienionych wyżej łańcuchów dostaw występował co najmniej jeden podmiot, który faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej w czasie objętym przedmiotowym postępowaniem, a działalność tych podmiotów sprowadzała się do wystawiania faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organy obu instancji w swoich decyzjach wskazały na szereg okoliczności, które świadczyły o tym, że Skarżący był czynnym uczestnikiem obrotu karuzelowego. Organy wskazały na wielokrotny hurtowy, na zasadzie alokacji w magazynie, obrót tym samym towarem (wiele transakcji jednego dnia w przeciągu kilku godzin) bez opuszczenia magazynu firmy logistycznej, schematyczny charakter transakcji, brak jakichkolwiek zabezpieczeń, czy zawierania umów pisemnych, brak osobistych inspekcji towarów w magazynach, brak gwarancji odnośnie do wad i uszkodzeń towarów, brak kontaktu ze stronami transakcji, brak sprawdzania jakości i kompletności nabywanych towarów, uczestnictwo w łańcuchu firm wirtualnych, brak ryzyka ekonomicznego, szybkie przepływy środków finansowych, nabywanie towarów po cenach zaniżonych oraz sprzedaż po cenach zaniżonych, brak kontaktu z podmiotami uczestniczącymi w łańcuchu, niemożność ustalenia pochodzenia towaru.

Jak z powyższego wynika na podstawie szeregu okoliczności, których skarżący w skardze kasacyjnej w żaden sposób nie podważył, ustalono, że skarżący uczestniczył w tzw. karuzeli podatkowej. Nie ma więc większego znaczenia w tej sytuacji powoływanie się przez skarżącego na brak w aktach podatkowych decyzji wobec bezpośrednich dostawców, a podważających złożone przez te podmioty deklaracji podatkowych. Szereg bowiem wskazanych wyżej okoliczności świadczy bez wątpienia o tym, że skarżący uczestniczył w tzw. "karuzeli podatkowej". Organy w tej mierze zebrały wystarczający materiał dowodowy nie naruszając przy tym zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 187 § 1 w związku z art. 122 O.p. Ocena zebranego materiału dowodowego jest logiczna, ma uzasadnienie w doświadczeniu życiowym, oparta została przy tym na całokształcie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Z żadnych regulacji nie wynika, by warunkiem pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w razie udziału w karuzeli podatkowej było istnienie w obrocie prawnym decyzji wobec dostawców, w której zakwestionowane byłyby złożone przez te podmioty deklaracje. Tym bardziej w sytuacji, gdy nie ma możliwości kontaktu z tymi podmiotami. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w związku z rzeczywistymi transakcjami, a nie jedynie pozornymi.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy odnotować, że skarga kasacyjna w większości jest polemiką z oceną przyjętą w tej sprawie odnośnie braku dobrej wiary. W związku z tym wskazać należy, że z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") wynika, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT, a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (vide wyroki TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawie [...],

C-439/4 oraz [...], C-440/04). W wyrokach tych stwierdzono jednocześnie, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien być uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Dla pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych istotne więc było ustalenie, czy skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że uczestniczy w tego rodzaju transakcjach.

W sprawie tej bez naruszenia art. 191 O.p. na podstawie szeregu okoliczności prawidłowo ustalono, że skarżąca co najmniej mogła przewidywać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie. Słusznie przyjęto w tej sprawie, że o braku dobrej wiary skarżącej świadczą takie okoliczności jak: sposób nawiązania współpracy, brak umów handlowych, brak zaangażowania własnych środków, brak ryzyka prowadzonej działalności gospodarczej, brak odpowiedzialności za jakość i wady towaru, brak sprawdzenia kontrahentów (w sytuacji, gdy nabywa się towar w takich ilościach nie od autoryzowanego dystrybutora nie jest wystarczające posiadanie danych z rejestru dostawcy, czy zarejestrowanie dostawcy jako podatnika VAT - celem działania uczestników transakcji karuzelowych jest bowiem pozorowanie legalnych transakcji dla ukrycia ich bezprawnego charakteru, wobec tego na ogół są oni zarejestrowani i najczęściej składają deklaracje podatkowe), płatność w dniu wystawienia faktury, okoliczność, że żadna dostawa nie została dokonana z miejsca prowadzenia działalności dostawcy lecz z magazynów prowadzonych przez osoby trzecie, od roku 2011 były już publikacje poruszające problem przestępstw karuzelowych odnośnie do tego typu towarów, nabywanie towaru po cenach niższych niż ceny hurtowe i sprzedaż po cenach niższych, mimo że były to ceny detaliczne, odwrócony łańcuch płatności, nie ma uzasadnienia twierdzenie skarżącego, że niższe ceny spowodowane były koniecznością przystawania do warunków europejskich.

Podsumowując dotychczasowe spostrzeżenia, mając na uwadze zarówno ustalenia organów podatkowych jak i prezentowane w skardze kasacyjnej stanowisko strony skarżącej należy stwierdzić, że skarżącą pozbawiono prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup telefonów komórkowych na skutek ustaleń, że transakcje te były elementem przestępstwa typu "karuzelowego" zaś skarżący pełnił rolę "brokera" tzn. podmiotu występującego o zwrot podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów w transakcji krajowej, dokonującego sprzedaży tego towaru w ramach sprzedaży podróżnym na zasadach "TAX FREE" i oceny, że dokonując tych transakcji powyższą funkcję pełnił świadomie, a co najmniej powinien był wiedzieć, że uczestniczy w tego typu procederze.

Powyższych ustaleń i wniosków z nich wypływających w żaden sposób nie zdołano podważyć przy pomocy sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego.

Przede wszystkim za niezasadny uznać należało zarzut nieprzeprowadzenia wskazanych w skardze kasacyjnej dowodów i naruszenia w związku z tym art. art. 188 w związku z art. 181, art. 187 § 1 i 2 O.p. na okoliczność istnienia towaru i odbioru go przez skarżącą. To, że towar istniał i został odebrany przez skarżącą nie było w sprawie kwestionowane. Odnośnie do przesłuchania pracowników Diera sp. z o.o. na okoliczność przebiegu procedury przyjmowania, składowania i wydawania towarów z magazynu stwierdzić należy, że organ dołączył do akt ten sprawy protokoły przesłuchania tych osób na te okoliczności, dokonane w innej sprawie, a w skardze kasacyjnej nie wskazywano, by procedury te obowiązujące w 2011 r. uległy zmianie w okresie objętym tą sprawą. Nie wykazano zatem w skardze kasacyjnej by brak bezpośredniego przesłuchania tych osób w tej sprawie był uchybieniem mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W odniesieniu natomiast do wniosku o przeprowadzenie dowodu z dokumentów będących w posiadaniu firm transportowych P., D. i P. Polska Sp. z o.o. należy zauważyć, że wniosek dowodowy należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Jeżeli więc w sprawie nie budzi wątpliwości fakt nabywania sprzętu elektronicznego, ani ich dostarczania z magazynu D. Sp. z o.o, to prawidłowe było zaakceptowanie przez Sąd I instancji odmowy przeprowadzenia dowodu na okoliczność niekwestionowaną w sprawie. Nie można wiec uznać, że zarzuty naruszenia art. 188 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 i 2 O. p. i w z art. 134 § 1 P.p.s.a są zasadne.

Nietrafne są zarzuty naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz w związku z art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie i niezauważenie, iż w niniejszej sprawie doszło do istotnego naruszenia przepisów prawa materialnego. Niezastosowanie przepisów prawa materialnego nie jest naruszeniem procesowym. Skarżąca zarzuca Sądowi I. instancji niezastosowanie się do art. 106i ust. 1 ustawy o VAT, który pozostawia podatnikowi swobodę w dacie wystawienia faktury - może to zrobić do 15 dnia następnego miesiąca od dnia dostawy towaru. Bezpodstawnie, zdaniem Skarżącej, Sąd wyraża wątpliwości co do niemożności zakupu towaru, którego nie posiadał jeszcze sprzedający. Skarżąca zauważa, że w tabeli na str. 7 i 8 decyzji organu I instancji jest mowa o datach wystawienia faktury, a nie o datach dostawy towaru.

Odnosząc się do tej argumentacji należy stwierdzić, że art. 106i ust. 1 ustawy o VAT jest przepisem prawa materialnego. Skarga kasacyjna nie zawiera prawidłowo sformułowanego zarzutu w tym zakresie, chociaż w uzasadnieniu zarzutów prawa materialnego odniesiono się do tego przepisu. Nadto, Skarżąca pomija treść art. 106e ust. 1 ustawy o VAT, który to przepis określa jakie elementy powinna zawierać faktura. Zgodnie z pkt 6 powyższego przepisu faktura powinna zawierać datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury. Skoro więc w przedmiotowej sprawie faktury nie miały innej daty dostawy, to oznacza, że data dostawy pokrywała się z datą wystawienia faktury. Zarzut pod adresem Sądu I instancji jest więc całkowicie chybiony.

Zebrany materiał dowodowy wskazuje, że spółka z o.o. "B.", firma "S." oraz "A." nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu telefonami iPhone. Ustalono łańcuch podmiotów, które jedynie fakturowały transakcje dotyczące obrotu telefonami komórkowymi iPhone. W związku z takimi ustaleniami organów podatkowych prawidłowo rozliczono podatek za grudzień 2014 r. oraz za styczeń i luty 2015 r., pozbawiając Skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Nie ma żadnej sprzeczności w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, z której - zdaniem Skarżącej - wynika, że sprzedała ona towary (telefony), których nie nabyła. Zebrany materiał dowodzi, że pomiędzy stronami określonymi w zakwestionowanych fakturach nie doszło do faktycznej transakcji sprzedaży. Skarżąca sprzedała więc telefony, ale niepochodzące od "B.", "S." oraz "A.".

Wbrew twierdzeniom Skarżącej, w treści organu I instancji (str.13) nie znalazło potwierdzenia podważenie transakcji zakupu Skarżącej z jednoczesnym uznaniem tych samych transakcji po stronie jej kontrahentów za rzetelne. Na str. 13. decyzji opisane zostały m.in. wyjaśnienia złożone przez B. i inne podmioty uczestniczące w ustalonym w sprawie łańcuchu, dotyczące towarów znajdujących się w magazynie logistycznym "[...]", a nie ustalenia organów. Z treści decyzji w żaden sposób nie wynika, że organ podatkowy uznał transakcje sprzedaży na rzecz Skarżącej za rzetelne.

Skarżąca podnosi, że do ewentualnych nieprawidłowości podatkowych mogło dojść na wcześniejszych etapach obrotu, "co było poza zasięgiem możliwości jakiejkolwiek weryfikacji przez Skarżącą".

Ustosunkowując się do tej argumentacji należy przede wszystkim podkreślić, że w przedmiotowej sprawie badana była należyta staranność wymagana w obrocie towarami między Skarżącą a jej bezpośrednimi kontrahentami, a nie podmiotami na wcześniejszych etapach obrotu. Wszystkie aspekty współpracy między skarżącą spółą F., a B. sp. z o.o., "S." oraz "A." sp. z o.o. (nie tylko forma umowy) zostały poddane ocenie. Okoliczności towarzyszące transakcjom z powyższymi podmiotami powinny wzbudzić obawę, że mogą wiązać się z przestępstwem w dziedzinie podatku od towarów i usług. Należy przyznać rację organom podatkowym i Sądowi I. instancji, że oferowanie sprzedaży iPhonów przez kontrahentów Skarżącej po cenach niższych od cen stosowanych przez dystrybutora firmy [...] w Polsce powinien spowodować daleko idącą ostrożność po stronie kupującego. W przedmiotowej sprawie doszło do sytuacji nietypowej, w której F. s.c. dokonywała sprzedaży detalicznej na rzecz podróżnych w cenach niższych, niż oferowane przez dystrybutora ceny hurtowe.

Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej. Sąd I instancji nie uznał, że Skarżąca pomimo braku obowiązku winna była zachować pisemną formę umów z dostawcą. Sąd wskazał natomiast, analizując wszystkie okoliczności sprawy, że również brak pisemnej umowy o współpracy Skarżącej spółki z jej kontrahentami świadczy na jej niekorzyść. Podnoszona przez Skarżącą okoliczność, że dokonywała zakupu ściśle określonych iPhonów, gdyż wysyłana jej oferta zawierała numery IMEI poszczególnych telefonów i Spółka wiedziała jakie produkty kupuje - oryginalne iPhony produkowane przez firmę Apple - nie ma odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a w zw. z art. 134 § 1 i 2 P.p.s.a.

Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 P.p.s.a. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić skuteczny zarzut kasacyjny, wówczas gdy uzasadnienie jest tak sporządzone, że niemożliwa jest kontrola instancyjna.

W uzasadnieniu Sądu I instancji znalazły się wszystkie elementy pozwalające m.in. na poznanie: stanu faktycznego sprawy oraz podstawy prawnej rozstrzygnięcia z jej wyjaśnieniem, tok rozumowania Sądu. Sąd I instancji odniósł się do wszystkich zarzutów skargi. Dokonał kontroli poprawności wydanej decyzji i wyjaśnił, dlaczego uznaje zaskarżone orzeczenie za zgodne z prawem. Zarzut lakonicznego uzasadnienia jest nietrafny i stanowi subiektywny pogląd Skarżącego. Sąd pierwszej instancji nie naruszył również art. 153 w związku z art. 170 i art. 134 § 1 P.p.s.a, gdyż zgodnie z art. 190 P.p.s.a. zastosował się do wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 278/17. W świetle ustalonego stanu faktycznego, prawidłowo uznano, że faktury nie odzwierciedlały rzeczywiście dokonanych czynności i Skarżąca nie miała uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w takich fakturach. Nie doszło więc do naruszenia art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 1 ust. 2 i art. 167 Dyrektywy 112. Gwarancja zachowania zasady neutralności realizowana jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, wiarygodne pod względem formalnym i materialnym.

Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej właściwie zastosowano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Ustalenie w toku postępowania, że między stronami określonymi w zakwestionowanych fakturach VAT nie doszło do faktycznej transakcji, skutkuje pozbawieniem podatnika prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, niezależnie od tego, czy wcześniej zakwestionowano rozliczenie jego dostawcy. W przedmiotowej sprawie prawidłowo zastosowano więc przepisy powyższe, jak również art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, kwestionując rozliczenie Skarżącej wynikające z deklaracji podatkowej.

Skarżąca nie uzasadniła w jaki sposób doszło do naruszenia art. 86 ust.2 pkt 1 lit. b ustawy o VAT, który nie był podstawą do wydania decyzji przez organ podatkowy.

Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie doszło w kontrolowanej sprawie do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego i materialnego. Uznając zatem, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a.