Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 442/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2014-08-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 lit a, art 86 ust. 10, art.99 ust.1, art. 109 ust.3 , art. 106 ust. 1, art. 112
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska /spr./ Sędziowie WSA Tomasz Smoleń WSA Kazimierz Włoch Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 sierpnia 2014r. spraw ze skarg Ł. K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2014r. - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2009r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2010r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2010r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2010r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2010r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2010r. - oddala skargi-


UZASADNIENIE

I SA/RZ 442/14

U Z A S A D N I E N I E

Dyrektor Izby Skarbowej (powoływany dalej jako organ II instancji) decyzjami z dnia [...] marca 2014 r.:

- nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (powoływanego dalej jako organ I instancji) określającą Ł.K. (powoływanemu dalej jako podatnik lub skarżący) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. w kwocie 2.478 zł

- nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r. w kwocie 2.640 zł

- nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty 2010 r. w kwocie 2.084 zł

- nr [...] uchylił decyzję organu I instancji określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 2010 r. w kwocie 2.460 zł i określił za ten okres kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 2.406 zł

- nr [...] uchylił decyzję organu I instancji określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r. w kwocie 1.820 zł i określił za ten okres kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 1.761 zł

- nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj 2010 r. w kwocie 1.350 zł.

Jako podstawę prawną przedmiotowych decyzji organ I instancji powołał art. 21 § 1pkt 1 i § 3, art. 23 § 2, art. 193 § 4, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), a jako materialnoprawną podstawę - przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a, art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 103 ust. 1 i art. 109 ust. 3.

Natomiast organ II instancji utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji w decyzjach za grudzień 2009, styczeń, luty i maj 2010 powołał art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej; uchylając zaś decyzje organu I instancji i określając podatnikowi na nowo kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, na podstawie art. 233 § 11 pkt 2 lit a Ordynacji podatkowej za miesiące marzec i kwiecień 2010, organ ten powołał art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wynika z ustaleń poczynionych przez organy oraz ze zgromadzonego w aktach materiału dowodowego, podatnik od 3 sierpnia 2007 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie montażu i regulacji instalacji gazowych montowanych w pojazdach mechanicznych pod firmą "A".

Działając na podstawie upoważnienia nr [...] z dnia [...]czerwca 2010, organ podatkowy wszczął wobec podatnika postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności rozliczania podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2007 r. do kwietnia 2010 r. W wyniku tej kontroli ustalono, że podatnik zaniżył wartość sprzedaży netto: w grudniu 2009 r. o kwotę 6.721,31 zł oraz podatek należny o 1.478,69 zł, w styczniu 2010 r. o kwotę 3.909,82 zł oraz podatek należny o 860,17 zł, w lutym 2010 r. o kwotę 8.163,93 zł oraz podatek należny o 1.796 zł, w marcu 2010 r. o kwotę 7.065,57 zł oraz podatek należny o 1.554,43 zł, w kwietniu 2010 r. o kwotę 6.508,22 zł oraz podatek należny o 1.431,78 zł, nie wykazując całości sprzedaży z tytułu montażu i regulacji instalacji gazowych w pojazdach. Powyższych ustaleń (opisanych szczegółowo w decyzjach) dokonano w oparciu o przekazane przez Komendę Powiatową Policji oraz Starostwo Powiatowe w Ł., R., B. i P. kserokopie faktur wystawianych przez podatnika, na podstawie których osoby rejestrujące pojazdy we właściwych wydziałach komunikacji dokonały zawiadomienia o montażu instalacji LPG.

Z ustaleniami tej kontroli zawartymi w protokole kontroli podatnik nie polemizował, składając w dniu 1 grudnia 2010 r. korekty deklaracji VAT-7 za okresy od września 2007 r. do kwietnia 2010 r. uwzględniające ustalenia z tej kontroli.

Na podstawie upoważnienia nr [...] z dnia [...] września 2012 r. wszczęto u podatnika ponowną kontrolę w zakresie rzetelności rozliczania podatku od towarów i usług tym razem za okres od września 2007 r. do maja 2010 r., a jej powodem były złożone w dniu 27 sierpnia 2012 r. kolejne korekty deklaracji VAT-7 za miesiące już wcześniej skorygowane w związku z kontrolą w 2010 r. (tj. za okresy od września 2007r. do kwietnia 2010r.).

Odnośnie maja 2010 r., kontrola za ten miesiąc została przeprowadzona na podstawie upoważnienia z dnia [...] września 2012 r., na skutek złożonej przez podatnika korekty deklaracji za ten miesiąc i ujawniła zaniżenie sprzedaży netto o kwotę 5.442,62 zł, podatku należnego o kwotę 1.197,38 zł oraz fakt zakupu materiałów do działalności gospodarczej poza ewidencją, a w konsekwencji zaniżenie nabycia o kwotę netto 3.855,69 zł i podatku naliczonego o 848,26 zł. Do kontroli maja 2010 r. włączono do akt jako dowód protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej na podstawie upoważnienia z dnia [...] czerwca 2010 r. w zakresie rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2007 r. do kwietnia 2010 r.

Organ zaznaczył, że w korektach złożonych 27 sierpnia 2012 r. podatnik zadeklarował kwoty, zarówno sprzedaży i podatku należnego oraz nabyć towarów i usług i podatku naliczonego w wartościach, które nie odbiegały znacząco od wykazanych w deklaracjach poprzedzających kontrolę. Natomiast problemem stała się weryfikacja tych wyliczeń, ponieważ w dniu wszczęcia kontroli pełnomocnik podatnika zawiadomił organ kontrolujący o kłopotach kontrolowanego podatnika z odnalezieniem segregatorów z dokumentami za okres dotyczący kontroli, zwróconymi po kontroli w 2010 r. Dalej organ wyjaśnił, że w trakcie kolejnej kontroli skoncentrował się na odtworzeniu operacji gospodarczych podatnika za okres objęty przedmiotową kontrolą, m.in. ponownie wykorzystując materiały otrzymane przez Komendę Powiatową Policji w Ł. oraz starostwa powiatowe. Ich analiza doprowadziła do takich samych wniosków jak w czasie pierwszej kontroli: podatnik zaniżył w deklaracjach VAT-7 wartość sprzedaży oraz podatek należny, nie wykazując całości sprzedaży z tytułu wykonywanych usług (grudzień 2009, styczeń-maj 2010). Ponadto w postępowaniu wykorzystano wydruki ewidencji VAT za okres od września 2007 r. do maja 2010 r. dostarczone przez prowadzącego dokumentację podatkową podatnika doradcę podatkowego oraz kserokopie faktur otrzymanych od ich wystawców, będących kontrahentami podatnika. Na tej podstawie ustalono, że podatnik odliczył w całości podatek naliczony z faktur dotyczących zakupu benzyny i gazu LPG, zaś do działalności wykorzystywał samochód ciężarowy Renault Master napędzany olejem napędowym, co uznano za nieprawidłowe (grudzień 2009, styczeń, luty 2010). Inna nieprawidłowość dotycząca rozliczenia podatku od towarów i usług polega na tym, że podatnik nie uwzględnił podatku naliczonego z wszystkich wystawionych dla niego faktur, dokumentujących zakupy materiałów do instalacji gazowych montowanych w samochodach (marzec, kwiecień, maj 2010).

W odwołaniu podatnik zarzucił organowi brak oparcia decyzji na dokumentach źródłowych, ewidencji, remanentach, co stanowi, że materiał w sprawie jest niekompletny. Ponadto organ nie przesłuchał istotnego świadka w osobie doradcy podatkowego obsługującego podatnika w zakresie dokumentacji księgowej oraz jego pracownicy, która wykonywała czynności związane z księgowaniem dokumentów. Kwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu paliwa w postaci gazu i benzyny zdaniem podatnika łamie jego prawo do odliczenia "podatku naliczonego od tzw. zakupów kosztowych", ponieważ są to materiały, których brak skutecznie uniemożliwiłby wykonywanie sprzedaży opodatkowanej

W powołanych na wstępie decyzjach organ II instancji, podkreślił, że istotą postępowania odwoławczego jest ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy na podstawie materiału dowodowego zebranego w sposób wyczerpujący, pozwalający na prawidłową i rzetelną ocenę stanu faktycznego. Na podatniku także spoczywają obowiązki, przechowywania ewidencji prowadzonych do celów rozliczania podatku oraz innych dokumentów z tym związanych do czasu upływu okresu przedawnienia (art. 112 ustawy o podatku od towarów i usług), a do skorzystania z prawa do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury VAT potwierdzającej nabycie towarów lub usług, konieczne jest jej fizyczne posiadanie przez podatnika. Brak takiego dowodu dokumentującego zakup, powoduje utratę prawa do odliczenia podatku naliczonego, chyba że zostanie podjęta skuteczna próba odtworzenia dokumentów. W przypadku podatnika organ przyjął, że skoro w trakcie kontroli wszczętej w czerwcu 2010 r. podatnik okazał ewidencje zakupu i sprzedaży prowadzone dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług i wszystkie dokumenty z tym związane za kontrolowany okres, w tym faktury, to nie można przyjąć, że ich nie posiadał i kwestionować ich istnienie. Podatnik pozostawał bierny na wezwania organu do odtworzenia tej dokumentacji. Inicjatywę w zakresie odtworzenia tychże dokumentów przejął organ podatkowy, posiłkując się - jak wyjaśniono w decyzjach - wydrukami rejestrów, gromadząc kserokopie faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, zwracając się do wystawców faktur o przekazanie wydruków rozrachunków z firmą podatnika w celu ustalenia, czy został przez nich ujęty podatek należny z tytułu sprzedaży na rzecz kontrolowanego. Takie działanie organu podatkowego, pomimo, że wychodzi poza ramy procesu dowodzenia, organ II instancji uznał za uzasadnione z uwagi na okoliczności sprawy, tj. powołany powyżej fakt, że podczas pierwszej kontroli podatnik przedłożył wszystkie konieczne dokumenty, w tym dokumenty źródłowe.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ II instancji podkreślił, że nie było konieczności przesłuchiwania zarówno doradcy podatkowego świadczącego podatnikowi usługi księgowo-podatkowe, ani jego pracownicy, ponieważ dowody zebrane w trakcie postępowania kontrolnego pozwoliły na wydanie rozstrzygnięć, a podatnik nie sprecyzował jakie znaczenie dla sprawy miałoby owe przesłuchania. Podobnie nie było konieczności powoływania biegłego z zakresu budowy samochodów. Jak wyjaśniono, przepisy pozwalają na odliczenie podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do pojazdu pozwalającego na takie odliczenie, używanego w prowadzonej działalności. Podatnik zaś korzystał z pojazdu napędzanego olejem napędowym i nie wykazał, że zakupione ilości paliwa (benzyna i gaz) rzeczywiście służyły działalności gospodarczej. Organ zbadał również kwestię ewentualnych faktur związanych z działalnością podatnika, a będących w posiadaniu policji w związku z prowadzonym dochodzeniem. Istnienia takowych, poza ujawnionymi dotychczas, nie stwierdzono. Zaakcentował również, że podatnik składając w dniu 27 sierpnia 2012 r. korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług nie podał przyczyn takiego działania i w oparciu o jakie dokumenty sporządzono przedmiotowe korekty. Wykazał bowiem, po stronie podstawy opodatkowania i podatku należnego takie wartości jak w deklaracjach pierwotnych, anulując niejako korekty deklaracji złożone 1 grudnia 2010 r., odpowiadające ustaleniom wcześniejszej kontroli z 2010 r.

Organ II instancji uwzględnił na korzyść podatnika w rozliczeniu za marzec i kwiecień 2010 r. nabycie paliwa - oleju napędowego na podstawie faktur, na których widniał numer rejestracyjny pojazdu, który uzyskał zaświadczenie, że odpowiada dodatkowym warunkom technicznym przewidzianym dla VAT-1, korygując w ten sposób naruszenie przez organ I instancji art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, pozwalającego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Podatnik Ł.K. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargi na opisane decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, żądając uchylenia decyzji organów obu instancji i umorzenia postępowania w całości.

W skargach tych zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 121 § 1 poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, art. 125 § poprzez naruszenia zasady szybkości działania oraz naruszenia art. 145 § 1 ust. 1 lit. b ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, przejawiające się "wadliwym uznaniem, iż w sprawie organ nie przeprowadził dostatecznego postępowania wyjaśniającego, co przy jednoczesnym zbadaniu wszystkich dokumentów księgowych posiadanych przez podatnika uniemożliwia wydanie ostatecznego orzeczenia kończącego niniejsze postępowanie".

W uzasadnieniu skarg podatnik podniósł, że nie zebrano materiału, który podważyłby wysokość zadeklarowanego podatku od towarów i usług , i że jest dla niego niezrozumiałym uznanie przez organ II instancji za zasadne uzupełnienie postępowania dowodowego i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach

Rozpoznając wniesione skargi - po połączeniu spraw do łącznego rozpoznania i rozstrzygania - Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie zauważyć należy, że w stosunku do Ł.K. (zwanego dalej podatnikiem (skarżącym), organ I instancji wydał w dniu [...] sierpnia 2013r. decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług kolejno za miesiące od września 2007r. do maja 2010r., co do których odwołania podatnika rozpatrzył organ II instancji w decyzjach z dnia [...] marca 2014r.

Decyzje organów dotyczące okresów od września 2007r. do listopada 2009r. są przedmiotem odrębnych skarg w sprawach I SA/Rz 336/14 do I SA/Rz 362/14, natomiast w niniejszych sprawach przedmiotem skarg są decyzje za okresy od grudnia 2009r. do maja 2010r. łącznie.

Według ustaleń poczynionych przez organy oraz dowodów zgromadzonych w aktach, podatnik Ł.K. od sierpnia 2007r. prowadził indywidualną działalność gospodarczą pod firmą: "A" w zakresie konserwacji, naprawy pojazdów samochodowych, montażu i regulacji instalacji gazowych w pojazdach.

Jako podatnik podatku od towarów i usług - na podstawie ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54 poz. 535 z późn. zm.) - powoływanej dalej jako ustawa o VAT - składał comiesięczne deklaracje w tym podatku i w deklaracjach złożonych pierwotnie, czyli po upływie poszczególnych miesięcy objętych skargami w niniejszych sprawach, wykazał: za grudzień 2009r. - podatek od towarów i usług do przeniesienia na następny okres w kwocie 4.836zł,

za styczeń 2010r. - podatek jak wyżej do przeniesienia w kwocie 3.092zł,

za luty 2010r. - podatek jak wyżej do przeniesienia w kwocie 2.821zł,

za marzec 2010r. - podatek jak wyżej do przeniesienia w kwocie 1.915zł,

za kwiecień 2010r. - podatek jak wyżej do przeniesienia w kwocie 1.527zł,

za maj 2010r. - podatek jak wyżej do przeniesienia w kwocie 526zł.

Dane zawarte w tych deklaracjach oraz dokumenty będące podstawą ich sporządzenia (za okresy do kwietnia 2010r.) były przedmiotem kontroli przeprowadzonej przez organ I instancji w okresie od 25 czerwca 2010r. do 27 września 2010r. obejmującej okres od września 2007r. do maja 2010r. (protokół z tej kontroli sporządzono w dniu 28 września 2010r.). W toku tej kontroli podatnik udostępnił tj. przedłożył kontrolującym dokumenty dotyczące dokonywanych przez niego operacji gospodarczych a w szczególności: dokumenty - dowody dokonywanych przez niego zakupów, faktury sprzedaży, ewidencje dostaw, ewidencje nabyć, ewidencje kosztów itd.

Powyższe dokumenty uwzględnione zostały (opisane) w protokole z tej kontroli, przy czym kontrolujący uwzględnili także dokumenty uzyskane w inny sposób a mianowicie, między innymi, przekazane przez Komendę Powiatową Policji w Ł. oraz przez Starostwa Powiatowe w Ł., R., Br. i w P. - (w związku z dokonywaniem rejestracji pojazdów w Starostwach tych składane były dokumenty dokumentujące zamontowanie w tych pojazdach przez podatnika instalacji gazowych).

W oparciu o posiadaną dokumentację, w protokole pokontrolnym kontrolujący wskazali na nieprawidłowość w rozliczeniach podatnika a mianowicie wskazali na zawyżenie podatku naliczonego obniżającego podatek należny (a także wskazali przypadki zaniżenia podatku naliczonego), na zaniżenie podatku należnego i dokonali wyliczenia podatku za poszczególne okresy rozliczeniowe. W wyliczeniach tych wykazali za poszczególne miesiące od grudnia 2009r. do kwietnia 2009r. kwoty podatku należnego do zapłaty (wyliczeniem tym nie objęto wówczas maja 2010r.).

W dniu 25 maja 2010r. podatnik złożył korektę deklaracji za marzec 2010r. i w korekcie tej wykazał podatek do przeniesienia w kwocie 1.915zł.

Z kolei w dniu 1 grudnia 2010r. podatnik złożył w organie I instancji korekty deklaracji za okresy od grudnia 2009r. do kwietnia 2010r. i w tych skorygowanych deklaracjach dokonał wyliczenia podatku zgodnie z ustaleniami zawartymi w powołanym wyżej protokole kontroli z dnia 28 września 2010r. a mianowicie: wykazał kwoty podatku do zapłaty w wysokości 2.342zł za grudzień 2009r., 2.604zl za styczeń 2010r., 1.847zł za luty 2010r., 2.460zł za marzec 2010r., 1.662zł za kwiecień 2010r.

Natomiast w dniu 27 sierpnia 2012r. (data wpływu) przekazał organowi I instancji skorygowane deklaracje za poszczególne okresy od września 2007r. do maja 2010r. i w deklaracjach tych wykazał dane liczbowe i obliczenia w zasadzie takie, jak w deklaracjach złożonych pierwotnie (tj. przed kontrolą). Za okresy objęte decyzjami zaskarżonymi w niniejszych sprawach wykazał podatek od towarów i usług do przeniesienia na następne okresy w kwotach:

- za grudzień 2009r. - 4.903zł,

- za styczeń 2010r. - 3.081zł,

- za luty 2010r. - 2.793zł,

- za marzec 2010r. - 1.873zł,

- za kwiecień 2010r. - 1.474zł,

- za maj 2010r. - 751zł;

natomiast - jak wskazano wyżej - według zaskarżonych decyzji podatnikowi wyliczono podatek do zapłaty w kwotach, odpowiednio za poszczególne miesiące: 2.478zł, 2.640zł, 2.084zł, 2.406zł, 1.761zł, 1.350zł.

Jak wynika z ustaleń organów, podatnik w swoich rozliczeniach z ostatnich deklaracji zawyżał podatek naliczony, zaniżał podatek należny, a także w rozliczeniu za maj 2010r. zaniżył podatek naliczony.

Jeśli chodzi o zawyżenie podatku naliczonego (za grudzień 2009r., styczeń i luty 2010r.) to chodzi tu o podatek wykazany w fakturach wystawionych dla podatnika z tytułu nabycia benzyny i gazu LPG do samochodu o numerze rejestracyjnym [...].

W niniejszych sprawach ustalono, że dla celów prowadzonej działalności gospodarczej podatnik nabył w dniu 24 listopada 2007r. samochód marki Renault Master numer rejestracyjny [...], wpisał go do ewidencji środków trwałych i w dniu 25 sierpnia 2008r. zarejestrował go w Starostwie Powiatowym w Ł. pod numerem [...].

Według informacji zawartej w piśmie tegoż Starostwa z dnia 30 października 2012r. do napędu tego pojazdu przeznaczony był olej napędowy.

Według analizy dowodów zakupu benzyny i gazu do tego samochodu (według wskazanej w tych dokumentach pierwotnej rejestracji), jednorazowo kupowane były ilości stosunkowo niemałe: 22 litrów benzyny, 55 litrów gazu LPG, przy czym w toku postępowania nie stwierdzono posiadania przez podatnika pojazdu - wykorzystywanego w działalności gospodarczej - napędzanego gazem i benzyną.

Po złożeniu przez podatnika w dniu 27 sierpnia 2012r. opisanych wyżej skorygowanych deklaracji, organ I instancji rozpoczął w dniu 18 września 2012r. kontrolę u podatnika zakończoną protokołem z dnia 18 grudnia 2012r. Po rozpoczęciu tej kontroli podatnik (tj. działający w jego imieniu D.K.) poinformował organ I instancji, że nie może odnaleźć dokumentów zwróconych mu po kontroli w 2010r. z tym, że do organu I instancji wpłynęły w dniach 23 października 2012r. i 20 listopada 2012r. dokumenty dotyczące operacji gospodarczych podatnika a w szczególności faktury sprzedaży i zakupów, dowody wewnętrzne, rejestry dostaw i kosztów za okres od stycznia do maja 2010r. itd.

Dodać od razu należy, że także w dniu 27 stycznia 2014r. w postępowaniu odwoławczym do organu II instancji skarżący nadesłał dokumenty, które jednak nie miały wpływu na rozliczenie, bo faktura z maja 2010r. była już uwzględniona przez organ I instancji a pozostałe dokumenty dotyczyły okresu nieobjętego zaskarżonymi decyzjami. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawach materiału dowodowego przed wydaniem decyzji zaskarżonych przez organy - a zwłaszcza przez organ I instancji - zostały wykorzystane:

- dokumenty nadesłane jak wyżej,

- dane zawarte w protokole z 28 września 2010r. z pierwszej kontroli i w załącznikach do tego protokołu w postaci wykazu różnych dokumentów; łącznie z dokumentami uzyskanymi od Policji i od starostw powiatowych,

- wydruki komputerowe nadesłane po rozpoczęciu kontroli we wrześniu 2012r. przez K.K., który we wcześniejszym okresie prowadził podatnikowi dokumentację rachunkową; były to wydruki ewidencji podatku od towarów i usług za okresy od września 2007r. do maja 2010r.,

- dokumenty -faktury uzyskane w kserokopiach od kontrahentów podatnika - nadesłane na żądanie organu I instancji,

- dane zawarte w protokołach innych organów podatkowych, które na prośbę organu I instancji dokonywały czynności sprawdzających (kontrolnych) u kontrahentów podatnika np. w firmie "B", w "C".

W związku ze złożeniem przez podatnika w dniu 27 sierpnia 2012r. skorygowanych deklaracji z wykazanym podatkiem do przeniesienia na następne okresy, podatnik był wzywany o przedłożenie dokumentów niezbędnych do prawidłowych wyliczeń, do złożenia wyjaśnień, do podjęcia wszelkich czynności mogących doprowadzić do zebrania pełnej dokumentacji, przy czym wezwania te i postanowienia dowodowe wydawane były zarówno w postępowaniu przed organem I instancji, jak i w postępowaniu przed organem II instancji; przykładowo chodzi tu o pisma organów z dnia: 22 października 2012r., 7 listopada 2012r., 2 i 12 kwietnia 2013r., 12 i 21 maja 2013r., 18 czerwca 2013r., 6 i 7 grudnia 2013r.

Podatnik Ł.K. na niektóre pisma organów w ogóle nie udzielił odpowiedzi - nie zgłosił się też na wezwanie z dnia 25 października 2012r. do osobistego stawiennictwa - zaś w złożonych pismach, zastrzeżeniach do protokołu z reguły wnosił o zawieszenie bądź o przedłużenie postępowania zapewniając o podejmowaniu działań w celu odtworzenia dokumentów, wnosił także o przesłuchanie świadków bez bliższego sprecyzowania co do dowodzonych okoliczności; w ostatnim piśmie z 19 lutego 2014r. deklarował dostarczenie odtworzonych dokumentów w terminie do 27 lutego 2014r., czego jednak nie uczynił.

Dokonując rozliczenia podatku organ I instancji w decyzjach z 19 sierpnia 2013r. wskazał na:

- zaniżenie przez podatnika podatku należnego poprzez nieujęcie przez niego wszystkich faktur sprzedaży za: grudzień 2009r. o 1.478,69zł, za styczeń 2010r. o 860,17zł, za luty 2010r. o 1.796,07zł, za marzec 2010r. o 1.554,43zł, za kwiecień 2010r. o 1.431,78zł i za maj 2010r. o 1.197,38zł; przy czym w rozliczeniu za marzec i kwiecień 2010r. organ II instancji uchylając decyzje organu I instancji dokonał równocześnie nowego obliczenia podatku uwzględniając na korzyść podatnika podatek z faktur sprzedaży w kwotach odpowiednio 54,12zł i 36,08zł,

- zawyżenie przez podatnika podatku naliczonego poprzez odliczenie tego podatku z faktur zakupu benzyny i gazu do samochodu o rejestracji [...] (co opisano wyżej) za: grudzień 2009r. w kwocie 136,22zł, za styczeń 2010r. w kwocie 36,08zł, za luty 2010r. w kwocie 17,02zł,

- zaniżenie przez podatnika podatku naliczonego za maj 2010r. o kwotę 848,26zł poprzez nieujęcie czterech faktur nabycia od firmy "B".

W nawiązaniu do przytoczonych wyżej okoliczności w odniesieniu do regulacji prawnych (według stanu obowiązującego w okresie objętym zaskarżonymi decyzjami) wskazać przede wszystkim należy na art. 99 ust. 1 cyt. ustawy o VAT według którego podatnicy podatku od towarów i usług (a takim podatnikiem był niewątpliwie skarżący podatnik) mają obowiązek składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne i w deklaracjach tych dokonują stosownych wyliczeń (w zależności od ich wyniku) zobowiązania podatkowego, kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego itd.

Treść tych deklaracji czyli zawarte w nich dane są o tyle istotne, że są one wiążące dla podatnika i dla organów podatkowych, bo przyjmuje się je w takich wysokościach w jakich podano, że w tychże deklaracjach (lub deklaracjach skorygowanych), że mogą one być zmienione tylko w decyzjach uprawnionych organów wydanych po przeprowadzeniu stosownych postępowań (art. 99 art. 12 cyt. ustawy o VAT, art. 21 ust. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacji podatkowej (Dz.U. poz. 749 z 2012r. z późn. zm., powoływanej dalej jako Ordynacja podatkowa).

Podstawą do sporządzenia deklaracji są dane zawarte w ewidencjach (rejestrach) a obowiązek prowadzenia takich ewidencji nałożony został na podatników w art. 109 ust. 3 cyt. ustawy o VAT ze wskazaniem, że ewidencje te mają zawierać - między innymi - dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, kwoty podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego, kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Dane potrzebne do wprowadzenia do ewidencji a następnie do sporządzenia deklaracji zawarte są z kolei w dokumentach stwierdzających dokonywanie operacji gospodarczych przez podatnika a takimi dokumentami są - co do zasady. Faktury do których wystawiania zobowiązani są podatnicy na podstawie art. 106 ust. 1 cyt. ustawy o VAT, przy czym faktura musi zawierać istotne dane wskazane w tym przepisie, a między innymi "podstawę opodatkowania, stawkę, kwotę podatku, kwoty należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy"; szczegółowe przepisy dotyczące istotnej treści faktur, ich przechowywania a także sporządzania faktur korygujących oraz duplikatów faktur.

Posiadanie przez podatnika faktur jest istotnym obowiązkiem, ponieważ uprawnieniem podatnika jest uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, czyli podatku określonego w fakturach otrzymanych przez podatnika i dokumentujących nabycie przez niego towarów i usług, przy istnieniu związku tego nabycia z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 2 lit. a cyt. ustawy o VAT). Prawo to przysługuje podatnikowi w rozliczeniu za okres w którym podatnik "otrzymał" fakturę (art. 86 ust. 10 powyższej ustawy), a więc dla realizacji tego prawa podatnik musi faktycznie otrzymać fakturę z naliczonym podatkiem. Ze względu na decydujące znaczenie dokumentów koniecznych dla prawidłowego obliczenia podatku należnego tj. między innymi faktur oraz ewidencji, podatnicy zobowiązani zostali w art. 112 cyt. ustawy o VAT do przechowywania tejże dokumentacji do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, czyli - co do zasady - do upływu pięciu lat licząc od końca roku podatkowego w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 cyt. Ordynacji podatkowej). Zaznaczyć należy, że ewidencje prowadzone na potrzeby podatku od towarów i usług są - według art. 3 pkt 4 tejże Ordynacji - księgami podatkowymi, a zgodnie z art. 194 tejże Ordynacji księgi prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (§ 1) zaś księgi rzetelne to takie, w których zawarte są zapisy odzwierciedlające stan rzeczywisty (§ 2), a księgi niewadliwe to takie, które są prowadzone zgodnie z obowiązującymi przepisami (§ 3), skutkiem prowadzenia ksiąg podatkowych wadliwie lub nierzetelnie jest nieuznanie ich za dowód przez organy podatkowe (§ 4), co organ określa w stosownym protokole (§ 6). Z kolei skutkiem tego nieuznania za dowód jest uprawnienie organu do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania z tym jednak, że organ może odstąpić od tego oszacowania, jeśli z tych ksiąg wynikają określone dane i po uzupełnieniu tych danych dowodami uzyskanymi w toku postępowania, możliwe jest określenie podstawy opodatkowania.

W niniejszych sprawach, skarżący podatnik od chwili zakończenia pierwszej kontroli we wrześniu 2010r. i złożeniu skorygowanych deklaracji w maju 2010r. - co do marca 2010r. - w grudniu 2010r. a następnie w sierpniu 2012r. w zasadzie nie wykazał "merytorycznej" aktywności.

W niniejszych sprawach w istocie niemal cały ciężar zgromadzenia dokumentacji - co do której to skarżący miał obowiązek jej posiadania - wzięły na siebie organy podatkowe - a w szczególności organ I instancji - bo podatnik nie podjął żadnych działań - poza przesłaniem organowi I instancji części dokumentacji w październiku i listopadzie 2012r. - w celu zgromadzenia i przedstawienia organom podatkowym dokumentacji, którą - jak twierdzi - utracił po zakończeniu pierwszej kontroli.

Żądania skarżącego podatnika pod adresem organów obu instancji o przedłużenie postępowania w celu umożliwienia mu zgromadzenia dokumentacji, nie mogą być uznane za spełnienie przez niego obowiązków ciążących na nim jako na podatniku, bo podatnik nie wykazał, by rzeczywiście czynił starania o skompletowanie dokumentów i do zakończenia postępowania przed drugą instancją wszystkich dokumentów nie przedłożył mimo wskazania przez siebie terminu ich dostarczenia. Obowiązkiem organów podatkowych prowadzących postępowania podatkowe jest - między innymi - zebranie pełnego materiału dowodowego i dokonanie jego prawidłowej oceny zgodnej z zasadami proceduralnymi, ale nie oznacza to "uprawnienia" do bierności podatnika. Jak już wskazano wyżej, w rozliczaniu podatku od towarów i usług, istotne a właściwie decydujące znaczenie mają faktury, bo z nich wynika wysokość podatku należnego oraz podatku naliczonego, a to na podatniku ciąży obowiązek ich wystawiania, odbierania od kontrahentów, ewidencjonowania i przechowywania; w określonych przypadkach podatnik ma prawo wystawiania i otrzymywania duplikatów faktur. Udokumentowanie zdarzeń gospodarczych powinno więc nastąpić poprzez treść faktur, jeśli one istnieją lub ich istnienie w dacie dokonywania transakcji nie budzi wątpliwości np. przez wystawienie duplikatów. Z powyższego względu brak podstaw do uznania za nieprawidłowe stanowiska organów co do odmowy dopuszczenia dowodów z przesłuchania świadków oraz powołania biegłego rzeczoznawcy, bo tego rodzaju dowody nie mogą zastąpić konkretnych wyliczeń a ponadto - jak zasadnie zauważył organ II instancji - skarżący podatnik wnioskując o przeprowadzeniu tych dowodów w istocie nie wskazał tj. nie podał konkretnych okoliczności, które mogłyby być tymi dowodami potwierdzone.

W uwzględnieniu naprowadzonych wyżej okoliczności, Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania zaskarżonych decyzji i w związku z tym skargi jako nieuzasadnione oddalił w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 270 z 2012r. z późn. zm.).