Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 87/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2008-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 113, art. 120-124, art. 180 par. 1, art. 181,  art. 187 , art. 191, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4,
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 106 par. 3, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Asesor WSA Mirosław Surma, Protokolant Sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 maja 2008r. sprawy ze skarg A.M. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2002r. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2002r. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2002r. oddala skargi.


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...]. o numerach [...], [...], [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...]. o numerach odpowiednio

- [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2002r. w kwocie 84.467 zł,

- [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2002r. w kwocie 73.236 zł,

- [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2002r. w kwocie 92.918 zł.

W uzasadnieniach decyzji organ podał, że przeprowadzone przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postępowania kontrolne obejmujące firmy: K. K. K. w S., G. D. G. w S., A. G. S. w K., G.-B. Z. B. w S., K. Sp. z o.o. w P., Przedsiębiorstwo Usługowe T. P. w M., Firma Usługowa J. S. w T., Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe P. W. w S., B. W. D. w M., Przedsiębiorstwo Usługowe T. P. w Ł., a także materiał dowodowy zebrany w toku postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w J., a następnie przez Prokuraturę Okręgową w K. wykazały, że A. M. prowadził działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT i był zobowiązany do rozliczenia podatku z urzędem skarbowym. Podatnik nie zarejestrował w rejestrze VAT, nie dokonywał żadnych rozliczeń w podatku od towarów i usług oraz nie składał deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2001 r. oraz 2002 r.

W toku postępowania organy podatkowe ustaliły, że powyższa działalność polegała na produkcji, konfekcjonowaniu oraz dystrybucji produktu o nazwie "d.". A. M. prowadził wspólne przedsięwzięcie z K. K., posługując się imieniem i nazwiskiem osób trzecich. Celem tego przedsięwzięcia było zatajenie prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek. Ustalono, że w firmie K. zarejestrowanej na nazwisko K. K. (likwidacja firmy w sierpniu 2001r.), a następnie w firmie A. w K. zarejestrowanej na nazwisko G. S. (utworzonej w lutym 2001r.), nabywano spirytus porektyfikacyjny, który w procesie produkcji był rozcieńczany wodą z dodatkiem detergentów. Tak wytworzony produkt o nazwie handlowej "d." sprzedawano do firmy G. z S. lub do firmy G.-B. z S.. W firmie G. zarejestrowanej na nazwisko D. G. (prowadzącej działalność w okresie 1 listopada 2000r. do 31 marca 2001 r.), a następnie w firmie G.-B. zarejestrowanej na nazwisko Z. B. (utworzonej w dniu 29 marca 2001r.) dokonywano konfekcjonowania zakupionego d., które polegało na rozlewie produktu do butelek lub pojemników z tworzywa sztucznego. Tak przygotowany produkt sprzedawano wyłącznie do K. Sp. z o.o. z w P., Oddział w A. (utworzonej w dniu 1 czerwca 2000r.). Udziałowcami spółki z o.o. K. z P., wg rejestru sądowego, byli I. H. posiadająca 98% udziałów i P. P., który posiadał 2% udziałów. K. Sp. z o.o. dokonywała sprzedaży d. różnym odbiorcom krajowym, za pośrednictwem tzw. "akwizytorów", tj. podmiotów zarejestrowanych na nazwiska pracowników (tj. Przedsiębiorstwo Usługowe T. P., Firma Usługowa J. S., Przedsiębiorstwo Usługowo Handlowe P. W., Przedsiębiorstwo Usługowe T. P., Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe J. L.). "Akwizytorzy" dokonywali również sprzedaży d. odbiorcom indywidualnym, a gotówkę ze sprzedaży przekazywali osobie, którą po powrocie z trasy zastali w miejscu prowadzenia działalności - najczęściej był to J. B., zatrudniony w firmie K. z S. oraz w firmie G.-B. na stanowisku operatora maszyn rozlewniczych, a następnie w firmie G.-B. na stanowisku magazyniera.

Postępowanie dowodowe wykazało, że K. K. i A. M. tak ułożyli wspólne przedsięwzięcie, że cały proces produkcyjny i dystrybucję d. sztucznie rozdzielili na różne firmy (dla zachowania pozorów działania odrębnych podmiotów), w tym spółkę z o.o. i "akwizytorów", zapewniając formalne ich zarejestrowanie na różne osoby fizyczne i osobę prawną. W pełnym zakresie nadzorowali działalność tych podmiotów i podejmowali istotne decyzje. Nadzór ten miał charakter właścicielski. Prowadzone postępowanie wykazało, że mimo rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek, tzw. "akwizytorzy" funkcjonowali jak w ramach stosunku pracy i pobierali wynagrodzenie za pracę. Warunki zatrudnienia nie uległy zmianie po uruchomieniu przez "akwizytorów" działalności gospodarczej (tak zeznali podczas przesłuchań przeprowadzonych w 2003r. w Komendzie Wojewódzkiej Policji w K. oraz w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K.: J. S., T. P., J. L.). Ponadto "akwizytorzy" świadczący usługi na rzecz poszczególnych firm nie posiadali własnych środków trwałych, korzystali z samochodów należących do Sp. z o.o. K., nie ponosili kosztów związanych z eksploatacją wykorzystywanych w działalności gospodarczej pojazdów.

Sztuczny podział wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego K. K. i A. M. był realizowany za pośrednictwem firmujących tę działalność osób, tj. G. S., D. G., Z. B., W. D., T. P., J. S., P. W., T. P., J. L. oraz Spółki z o.o. K.. Ustalenia te dokonane zostały na podstawie następujących dowodów:

– wyjaśnień złożonych przez A. M. przesłuchiwanego w dniu 20 marca 2003r. w Komendzie Wojewódzkiej Policji w K. a następnie w Prokuraturze Rejonowej w J. w charakterze podejrzanego, który przyznał się do popełnienia czynu, o którym mowa w art. 55 §1 kodeksu karnego skarbowego, polegającego na zatajeniu prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek i posłużeniu się imionami i nazwiskami innych osób,

– wyjaśnień złożonych przez K. K. przesłuchiwanej w dniu 20 marca 2003r. w Komendzie Wojewódzkiej Policji w K. a następnie w Prokuraturze Rejonowej w J. w charakterze podejrzanej, która przyznała się do popełnienia czynu, o którym mowa w art. 55 § 1 kodeksu karnego skarbowego,

– wyjaśnień złożonych przez G. S. przesłuchiwanego w dniu 21 marca 2003r. w Komendzie Wojewódzkiej Policji w K. oraz w Prokuraturze Rejonowej w J. w charakterze podejrzanego o popełnienie czynu z art. 55 § 1 kodeksu karnego skarbowego, który przyznał się do jego popełnienia,

– wyjaśnień złożonych przez Z. B. przesłuchiwanego w dniu 23 marca 2003r. w Komendzie Wojewódzkiej Policji w K. w charakterze podejrzanego o popełnienie czynu z art. 55 § 1 kodeksu karnego skarbowego, który przyznał się do jego popełnienia,

– wyjaśnień złożonych przez I. H. przesłuchiwanej w dniu 24 marca 2003r. w Prokuraturze Rejonowej w J. w charakterze podejrzanej o popełnienie czynu z art. 55 § 1 kodeksu karnego skarbowego, która przyznała się do zarzucanego jej czynu,

– zeznań złożonych przez J.. Witkowską przesłuchiwanej w dniu 27 marca 2003r. w Komendzie Wojewódzkiej Policji w K. w charakterze świadka,

– zeznań złożonych przez A. B., zatrudnionej w firmie A. na stanowisku księgowej, przesłuchiwanej w dniu 26 marca 2003r. w Komendzie Wojewódzkiej Policji w K. w charakterze świadka,

– zeznań złożonych przez J. S. przesłuchiwanego w dniu 20 marca 2003r. w Komendzie Wojewódzkiej Policji w K. w charakterze świadka,

– zeznań złożonych przez T. P. przesłuchiwanego w dniu 19 marca 2003r. w Komendzie Wojewódzkiej Policji w K. w charakterze świadka,

– zeznań złożonych przez W. D. przesłuchiwanego w dniu 19 marca 2003r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. w charakterze świadka,

– zeznań złożonych przez J. L. przesłuchiwanego w dniu 24 czerwca 2003r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. w charakterze świadka,

– zeznań złożonych przez T. P. przesłuchiwanego w dniu 14 lipca 2003r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. w charakterze strony,

– zeznań złożonych przez P. W. przesłuchiwanego w dniu 18 października 2003r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. w charakterze świadka.

W ocenie organu, wszystkie powyższe zeznania osób przesłuchanych w 2003r. w Komendzie Wojewódzkiej Policji w K. oraz w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. są spójne.

Dalej organ wskazał, że osoby przesłuchane w Prokuraturze Okręgowej w 2004r. w charakterze podejrzanych i świadków, oraz w 2006 i 2007 roku w ramach ponownego rozpatrzenia sprawy zmieniły swoje dotychczasowe zeznania złożone w 2003r. Większość tych świadków zasłaniała się niepamięcią związaną z upływem czasu. Przesłuchany w dniu 28 kwietnia 2004r. w Prokuraturze Okręgowej w K. A. M. przyznał się do firmanctwa, i wyjaśnił, że był właścicielem jedynie firmy G.-B., natomiast Z. B. był figurantem. W odniesieniu do pozostałych firm zeznał, iż nie był ich właścicielem, nie podejmował żadnych decyzji ani nie ingerował w ich działalność. Wyjaśnił, że rola K. K. w firmie G.-B. sprowadzała się wyłącznie do sporadycznego doradztwa.

Przesłuchana w dniach 21, 27, 30 stycznia i 4 lutego 2004r. w Prokuraturze Okręgowej w K. K. K. potwierdziła prowadzenie działalności gospodarczej za pomocą osób trzecich, ale wbrew wcześniejszym zeznaniom stwierdziła, że była faktycznym właścicielem jedynie firmy A.. Stwierdziła również, że A. M. był właścicielem jedynie firmy G.-B., firma G. należała do D. G., a Spółka z o.o. K. należała do I. H. i P. P., którzy byli faktycznymi udziałowcami.

Przesłuchana w dniu 27 kwietnia 2004r. I. H. zmieniła swoje wcześniejsze zeznania i wyjaśniła, że nie przyznaje się do zarzutu firmanctwa w Spółce z o.o. K.. Zeznała, iż wszelkie decyzje związane z funkcjonowaniem spółki podejmowała ona, P. P., lub były to decyzje wspólne.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K., w zeznaniach złożonych w 2004r. zarówno K. K. jak i A. M. podjęli próbę wykazania, że każda z tych firm była prowadzona przez inną osobę. Organ wskazał jednak, że analiza zeznań K. K., A. M. oraz świadków wykazała, że zeznania złożone w latach 2004, 2006 i 2007 są sprzeczne nie tylko z wcześniejszymi zeznaniami, ale również z innymi dowodami istotnymi w sprawie ustalonymi podczas kontroli, tj.:

- dokumentacją podatkowo-księgową oraz finansową wszystkich firm (w tym m.in. pieczątki firmowe oraz imienne podmiotów firmujących, przelewy, polecenia przelewów in blanco podpisane nazwiskiem m.in. S., C., P., S., faktury VAT, ewidencje zakupów i sprzedaży, podatkowe księgi przychodów i rozchodów, deklaracje podatkowe i ZUS, obroty kont syntetycznych, wyciągi bankowe, listy płac, kartoteki osobowe, rozliczenia kierowców, akta osobowe pracowników, karty wzorów podpisów "akwizytorów", dokumenty rejestracyjne "akwizytorów", polisy ubezpieczeniowe, zestawienia kontrahentów) zabezpieczoną przez Komendę Wojewódzką Policji w K. w lokalu wynajmowanym przez A. M. w K. przy ul. M. (umowa najmu z dnia 11 sierpnia 2001 r. zawarta pomiędzy B. M. - najemcą a A. M. - wynajmującym). Z protokołu przeszukania mieszkania w K. przy ul. M. sporządzonego w dniu 19 marca 2003 r. przez Komendę Wojewódzką Policji w K. wynika, iż pracownicy w/w Komendy oraz UKS Kielce w lokalu tym zastali K. K.. Mieszkanie to nie zostało zgłoszone jako biuro bądź miejsce przechowywania dokumentów żadnego z objętych postępowaniem podmiotów. Obecność w mieszkaniu K. K. oraz fakt władania nim (na podstawie umowy najmu) przez A. M. oznacza w ocenie organu, że osoby te miały w dyspozycji pieczątki, dokumenty wszystkich firm oraz pieczę nad ich działalnością, co potwierdza prawdziwość zeznań świadków i podejrzanych w postępowaniu karnym z 2003 r.

- w dniu 20 października 2003 r. w związku z dokonanym przez Prokuraturę Okręgową w K. zwolnieniem z zabezpieczenia spirytusu porektyfikacyjnego i koniecznością wydania go właścicielom, K. K. i A. M. złożyli oświadczenia (potwierdzone przez notariusza), z których wynikało, że zabezpieczony spirytus stanowił ich wspólną własność. W tym samym dniu oświadczenia potwierdzone notarialnie złożyli również Z. B. i G. S. (firmujący działalność K. K. i A. M.), w których zgodnie oświadczyli, iż nie roszczą żadnych praw do zabezpieczonych przedmiotów. Takie samo oświadczenie, również potwierdzone przez notariusza złożył P. P. w dniu 17 października 2003r. Przedmiotem zabezpieczenia były: spirytus, opakowania, samochody, środki pieniężne, produkt d.;

- o wspólnej działalności A. M. i K. K. świadczy fakt zakupu, już w 1997 r. linii rozlewniczej przez firmę K.-K. K. z S. od firmy I., która należała do A. M., i która zajmowała się dystrybucją d. (likwidacja firmy I. nastąpiła w lutym 1999 r.). Linię tę odsprzedano dla firmy G. D. G., a następnie do K. Sp. z o.o. w P.. Spółka z o.o. K. wydzierżawiła tę linię dla firmy G.-B.. Powyższe transakcje związane z linią rozlewniczą były fikcyjne, ponieważ linia ta nie zmieniała miejsca położenia i znajdowała się na nieruchomości położonej w A., będącej własnością K. K.;

- środki pieniężne, które wpłynęły na rachunek bankowy Spółki z o.o.

K. z P. (w łącznej wysokości 297.203,66 zł), dotyczyły

należności za sprzedane towary z firmy K. z S.. Na rachunek bankowy Spółki z o.o. K. dokonywali przelewów różni odbiorcy (w 35 przypadkach na kwotę [...] zł w 2001 r., a w 49 przypadkach na kwotę [...] zł w 2002 r.). Na przelewach tych znajdują się informacje, że przelew środków następuje za sprzedany towar przez K. z S.;

- A. M. podpisywał odbiór gotówki od "akwizytorów" firmy K. Sp. z o.o., tj. od T. P., J. S., T. P., J. L., co znajduje odzwierciedlenie w dowodach źródłowych (załącznik nr 19 do protokołu kontroli w Spółce z o.o. K.) oraz użytkował samochód osobowy marki P., który należał do tej Spółki. Samochód ten znajdował się w ewidencji środków trwałych Spółki z o.o. K.. Z zeznań A. M. oraz K. K. (protokoły przesłuchania w Prokuraturze Rejonowej w J. w dniu 28 marca 2003 r.) wynika, iż samochód ten użytkowali: A. M., K. K. oraz pracownicy firmy K.. W dokumentach zabezpieczonych w toku przeszukania osoby A. M. znajdowała się polisa ubezpieczeniowa dotycząca w/w pojazdu, wystawiona na nazwisko A. M. (protokół przeszukania osoby z dnia 19 marca 2003 r. przez pracowników KWP w K.).

Dyrektor Izby Skarbowej w K. podniósł, że ponieważ produkcja i sprzedaż d. odbywała się w ramach jednego przedsięwzięcia, to przychody i koszty wynikające z zawartych transakcji wewnętrznych pomiędzy podmiotami firmującymi działalność K. K. i A. M. - tzw. "obroty wewnętrzne" nie mogą stanowić przychodów i kosztów. Wzajemne operacje gospodarcze dokonane przez podmioty firmujące, mimo że formalnie potwierdzone zostały wystawionymi fakturami VAT, nie są umowami sprzedaży. Powyższe wskazuje, że sprzedaż wynikająca z zawartych transakcji pomiędzy podmiotami firmującymi działalność K. K. i A. M. nie podlega opodatkowaniu, o którym mowa w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Organ, powołując treść art. 535 kodeksu cywilnego, wyjaśnił, że w odniesieniu do transakcji zawartych w świetle dokumentów księgowych pomiędzy podmiotem firmowanym a firmującym, przy tego typu sytuacjach faktycznie kupującym i sprzedającym jest ten sam podmiot. Przeniesienie własności przedmiotu pomiędzy takimi podmiotami jest bezskuteczne, a zatem przesłanka warunkująca w myśl art. 535 kodeksu cywilnego uznania czynności za sprzedaż - nie zostaje spełniona. Zgodnie zatem z art. 535 kodeksu cywilnego transakcji pomiędzy podmiotami firmującymi działalność A. M. i K. K. nie można uznać za sprzedaż. Skoro zaś nie miała miejsca sprzedaż nie wystąpił również zakup towarów i usług, nie ma też wydatków na ich nabycie.

Ponieważ A. M. dokonywał czynności związanych ze sprzedażą towarów i świadczeniem usług, to zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest podatnikiem tego podatku. Oprócz bowiem fikcyjnych transakcji dokonywanych w ramach tego samego przedsięwzięcia K. K. i A. M. dokonywali sprzedaży towarów i usług na rzecz innych podmiotów, a zatem sprzedaż ta zgodnie z art. 2 ust. 1 w/w ustawy o podatku VAT podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 15 ust 1 tej ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, którym z zastrzeżeniem art. 16 i 17 , jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Obrót ze sprzedaży towarów i usług za październik 2002 r. (stanowiący podstawę opodatkowania podatkiem VAT) stanowił kwotę [...] zł. W kwocie tej uwzględniono również obrót (w wysokości [...] zł) uzyskany ze sprzedaży detalicznej d., który nie został wykazany przez Spółkę z o.o. K. w prowadzonym rejestrze sprzedaży VAT, a co zostało stwierdzone na podstawie analizy zabezpieczonych przez Policję dokumentów spółki, tj. "raportów dziennych" i "rozliczeń kierowców".

Z kolei obrót ze sprzedaży towarów i usług za listopad 2002 r. (stanowiący podstawę opodatkowania podatkiem VAT) stanowił kwotę [...] zł. W kwocie tej uwzględniono obrót (w wysokości 465,00 zł) uzyskany ze sprzedaży detalicznej d., nie wykazany przez Spółkę z o.o. K. w prowadzonym rejestrze sprzedaży VAT, co zostało stwierdzone na podstawie analizy zabezpieczonych przez Policję dokumentów spółki, tj. "raportów dziennych" i "rozliczeń kierowców".

Za grudzień 2002r. obrót ze sprzedaży towarów i usług (stanowiący podstawę opodatkowania podatkiem VAT) stanowił kwotę [...] zł. W kwocie tej uwzględniono obrót (w wysokości 930,00 zł) uzyskany ze sprzedaży detalicznej d., nie wykazany przez Spółkę z o.o. K. w prowadzonym rejestrze sprzedaży VAT, co zostało stwierdzone na podstawie analizy dokumentów spółki wskazanych powyżej.

Następnie organ wyjaśnił, że ewidencje sprzedaży i zakupu VAT jednostek firmujących działalność A. M. i K. K. na podstawie art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej uznano za nierzetelne w całości za 2002 r., gdyż nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Jednocześnie zgodnie z art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg, po skorygowaniu oraz uzupełnieniu innymi dowodami w toku kontroli pozwoliły na ustalenie podstawy opodatkowania.

Przyjęto, że udziały A. M. we wspólnym przedsięwzięciu gospodarczym prowadzonym z K. K. były równe i wynosiły po 50%. Organ wskazał, że kwestii tych powołane osoby nie wyjaśniły. Ponadto z treści oświadczenia złożonego przez A. M. przed notariuszem w dniu 20 października 2003 r. w związku z dokonanym przez Prokuraturę Okręgową w K. zwolnieniem z zabezpieczenia spirytusu porektyfikacyjnego i koniecznością wydania go właścicielom, wynika, że spirytus ten jest współwłasnością jego i K. K.. Takiej samej treści oświadczenie złożyła również K. K..

W związku z powyższym organ wskazał, że obrót ze wspólnego przedsięwzięcia przypadający na A. M. za październik 2002r. wyniósł [...] zł. Natomiast podatek należny wyliczony według stawki 22% od podstawy opodatkowania w kwocie [...] zł przypadający na podatnika za powyższy miesiąc wyniósł [...] zł.

Ten sam obrót przypadający na skarżącego za listopad 2002r. wyniósł [...] zł. Podatek należny według stawki 22% od podstawy opodatkowania w kwocie [...] zł przypadający na podatnika za ten miesiąc wyniósł [...] zł.

Za grudzień 2002r. obrót ze wspólnego przedsięwzięcia przypadający na A. M. wyniósł [...] zł. Podatek należny wyliczony według stawki 22% od podstawy opodatkowania w kwocie [...] zł przypadający na podatnika za grudzień 2002r. wyniósł [...] zł.

Ponieważ A. M. nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku VAT działalności gospodarczej, prowadzonej wspólnie z K. K., którą to działalność firmowały osoby trzecie, to zgodnie z przepisem art. 25 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie przysługiwało mu prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Dalej organ wyjaśnił, że w ramach prowadzonego postępowania uwzględnione zostały wszystkie okoliczności faktyczne mające znaczenie z punktu widzenia przepisów prawa. Szczegółowo rozpatrzono i przeanalizowano cały zgromadzony materiał dowodowy, z uwzględnieniem dowodów zebranych w związku z realizacją wniosków strony, dokonano analizy wszystkich złożonych zeznań i innych dowodów zebranych w toku kontroli podmiotów utworzonych przez K. K. i A. M., wskazano również, które dowody nie zostały uwzględnione. Zgromadzony w postępowaniu prowadzonym wobec A. M. materiał dowodowy pozwolił ustalić, że jego działalność gospodarcza była prowadzona w formie wspólnego przedsięwzięcia z K. K. i firmowana była przez osoby trzecie. Przy ustaleniach wykorzystane zostały protokoły przesłuchań podejrzanych i świadków, oświadczenia A. M., K. K. i innych osób firmujących ich działalność oraz materiały z kontroli jednostek, które firmowały tą działalność. Tym samym postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami płynącymi z treści art. 120, 121 §1, 122, 123 § 1 oraz 124, a także z art. 180 § 1, 187 § 1, 190 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa. W kontekście tych zasad organ podatkowy wyjaśnił, na jakich dowodach oparte zostały ustalenia oraz jakim dokumentom odmówiono mocy dowodowej wraz z uzasadnieniem takiego rozstrzygnięcia, sporządzonym zgodnie z treścią art. 210 § 1 pkt 4 i 6 ustawy Ordynacja podatkowa. Ponadto organ podniósł, że w toku tego postępowania kurator strony miał zapewniony czynny udział.

W dalszej części decyzji organ odwoławczy wyjaśnił przyczyny, dla których nie dał wiary zeznaniom stron i świadków złożonych w Prokuraturze Okręgowej w K. w 2004 r. oraz w 2006 i 2007 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. w ramach ponownego rozpatrzenia sprawy. Organ wskazał, że treść tych zeznań stoi w sprzeczności ze spójnym materiałem dowodowym, zebranym w wyniku prowadzenia postępowania kontrolnego. Zeznania podejrzanych oraz większości świadków zostały złożone tuż po dokonanej przez Policję w dniu 19 marca 2003 r. akcji przeszukania pomieszczeń mieszkalnych, biurowych i gospodarczych związanych z działalnością firm A., G.-B. oraz K. Sp. z o.o. Zeznania te były zatem bardziej spontaniczne, a przesłuchiwani dobrze pamiętali okoliczności i zdarzenia z nieodległej przeszłości. Późniejsze zaś zeznania osób przesłuchiwanych w 2004 r. w Prokuraturze Okręgowej w K. oraz w 2006 i 2007 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. były składane po upływie czasu, po pewnych przemyśleniach, kalkulacjach, obarczone były też zjawiskiem utraty pamięci oraz wpływu wzajemnej sugestii osób zaangażowanych. W zeznaniach złożonych w 2004 r. w Prokuraturze Okręgowej w K. zarówno K. K. jak i A. M. podjęli próbę wykazania, że każda z firm była prowadzona przez inną osobę. K. K. potwierdziła prowadzenie działalności gospodarczej za pomocą osób trzecich, ale wbrew wcześniejszym zeznaniom stwierdziła, że była faktycznym właścicielem jedynie firmy A.. A. M. wyjaśnił zaś, że częściowo przyznaje się do firmanctwa, tj. że był właścicielem jedynie firmy G.-B.. Tak ukierunkowane są również zeznania podejrzanych i świadków złożone zarówno w 2004 r. jak i w latach 2006-2007.

Zeznania z 2003r. poparte są również następującymi dowodami:

- A. M. wielokrotnie odbierał gotówkę od "akwizytorów"

firmy K. Sp. z o.o., tj.: od T. P., J. S., T.

P., J. L.. Przyjęcie gotówki A. M. potwierdzał

swoim podpisem (dokumenty te stanowią załącznik nr 19 do protokołu kontroli

w Spółce z o.o. K.). Zeznania świadczące o tym, że bywały przypadki

przekazywania gotówki za sprzedany d. A.. M.

złożyli J. L. oraz T. P. przesłuchiwani w charakterze świadków

w dniach odpowiednio 24 czerwca 2003 r. oraz 14 lipca 2003 r.;

* J. S. przesłuchany w charakterze świadka w dniu 20 marca 2003 r. zeznał m.in., iż jego pobory "naliczane były według pewnego schematu narzucanego przez K. K.. Koszt dniówki wynosił 50 zł, mnożony był przez ilość przepracowanych dni plus 25% premii plus 300 zł dodatku. Taki sposób wyliczania wynagrodzenia dla pracowników ma odzwierciedlenie w zabezpieczonych przez Policję listach płac. Podobne zeznania złożył przesłuchany w charakterze świadka w dniu 14 lipca 2003 r. T. P. (zeznał on m.in., że jako kierowca otrzymywał 50 zł za dniówkę przepracowaną) oraz przesłuchane w dniach 27 marca 2003 r. i 26 marca 2003 r. J.. W., zatrudniona w Spółce z o.o. K. na stanowisku księgowej i A. B. - księgowa w firmie A.;

- przesłuchani świadkowie, tj. m.in. akwizytorzy zeznali, iż nie zajmowali się sprawami księgowymi swoich firm, co zostało potwierdzone w wyniku zabezpieczenia dokumentacji w lokalu przy ul. M., gdzie faktycznie znajdowały się wszystkie dokumenty dotyczące firmujących podmiotów, począwszy od dokumentów rejestracyjnych, poprzez deklaracje i księgi rozliczeniowe, a także dowody bankowe. Zbieżne zeznania w tym zakresie złożyły J.. W. i A. B..

W ocenie organu zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że działalność gospodarcza prowadzona przez K. K. i A. M. w ramach wspólnego przedsięwzięcia firmowana była przez G. S., Z. B., D. G. J. S., T. P., J. L., T. P., W. D., P. W. oraz Spółkę z o.o. K..

Organ odwoławczy odrzucił zarzut kuratora dotyczący wykorzystania przez organ pierwszej instancji w postępowaniu podatkowym dowodu z postępowania karnego, tj. przesłuchania w dniu 24 marca 2003 r. w charakterze podejrzanej I. H.. Wskazał, że fakt, iż podejrzany nie ponosi odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania nie oznacza wprost, że w tych zeznaniach kłamie. I.H. przesłuchana w dniu 24 marca 2003 r. w Prokuraturze Rejonowej w J. w charakterze podejrzanej o popełnienie czynu z art. 55 § 1 kodeksu karnego skarbowego wyjaśniła, iż treść przedstawionego jej zarzutu zrozumiała i przyznaje się do zarzucanego jej czynu. W ocenie organu zeznania te nie są obciążone błędem, gdyż I. H. przyznając się do firmanctwa, sama siebie obciążyła. Skoro zatem I. H. złożyła zeznania ją samą obciążające, to brak jest logicznego uzasadnienia dla tezy, iż czyniąc to kłamała.

Organ odwoławczy nie zgodził się z tezą, że w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest możliwe spełnienie koniecznego warunku do zaistnienia firmanctwa. Przepis art. 113 ustawy Ordynacja podatkowa nie wprowadza bowiem ograniczenia, że firmanctwo odnosi się tylko do osób fizycznych. Prawidłowość stwierdzenia, iż czynność firmanctwa należy odnieść również do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością została potwierdzona w wyroku WSA z dnia 14 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 171/06. Zatem w ocenie organu brak jest podstaw prawnych do wyłączenia któregokolwiek "firmanta", z powodu jego formy prawnej. Fakt rzeczywistego bytu prawnego Spółki z o.o. "K." w żaden sposób nie wyklucza, że spółka ta firmowała działalność K. K. i A. M..

Na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. wniósł A. M..

Zarzucił im naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 4, pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Wniósł o uchylenie decyzji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skarg A. M. podniósł, że przesłuchani w sprawie świadkowi wskazali na A. M., jako faktycznego właściciela przedsiębiorstwa prowadzonego na imię Z. B. G. - B.. W przedsiębiorstwie tym skarżący miał wg świadków zajmować się zakupem, konfekcjonowaniem i sprzedażą preparatu o nazwie d. wytwarzanego przez K. K., również prowadzącą działalność zarejestrowaną na podstawioną osobę. Głównym odbiorcą preparatu była Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością K. w P. (następnie przeniesioną), której zarządy zmieniały się podczas współpracy skarżącego z nią kilkakrotnie. Udziały w tej spółce należały do siostry K. K. i P. P.. P. P. był także wiceprezesem zarządu spółki. Istniała umowa handlowa pomiędzy przedsiębiorstwem skarżącego, a opisaną spółką zgodnie z którą była ona głównym dystrybutorem produktu dostarczanego przez skarżącego, który zachowywał prawo do niewielkie sprzedaży, w tym sprzedaży detalicznej swoich produktów.

Skarżący zakwestionował ustalenia organów dotyczące przyjęcia, że wraz z K. K. prowadzili wspólnie przedsięwzięcie gospodarcze zarejestrowane na szereg osób: K. K. (K. w S.), D. G. (firma G.), G. S. (firma A.), Z. B. (G.-B.), K. Sp. z o.o., T. P., J. S., P. W., W. D. i T. P.. Nie zgodził się również z ustaleniem, że obu wspólnikom przypada 50% udział w obrotach, przychodach, kosztach i dochodach w tym wspólnym przedsięwzięciu. Ponieważ wartość naliczanych skarżącemu i jego domniemanej wspólniczce zobowiązań podatkowych jest znacząca, powyższa interpretacja zachowań pociągać za sobą powinna ich prawno - karną ocenę na gruncie art. 55 kodeksu karno skarbowego.

Zdaniem strony, skoro większość materiału dowodowego w sprawie pochodzi z postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. i Komendę Wojewódzką Policji w K., a także bezpośrednio przez Prokuraturę Okręgową w K., organy podatkowe obu instancji powinny z własnej inicjatywy zapoznać się z rozwojem postępowania karnego i jego rokowaniami, dążąc w ten sposób do ustalenia prawdy obiektywnej. W postępowaniu tym zarzuty popełnienia przestępstwa, którego znamiona opisane są w art. 55 kodeksu karno – skarbowego, postawiono K. K. i skarżącemu - jako osobom, będącym faktycznymi właścicielami przedsiębiorstw oraz Z. B., G. S., I. H. P. P.. Zarzuty prokuratora nie objęły innych osób, wśród nich dwóch byłych członków zarządu spółki K., a w szczególności A.C. będącej prezesem tej spółki od dnia jej powstania do ostatnich dni grudnia 2002 r. Powyższe wskazuje, w ocenie strony, na istotne różnicę w interpretowaniu faktów przez organy podatkowe i organy ścigania.

Następnie skarżący podniósł, że treść zeznań złożonych przez świadków wskazuje, że przyczyną, dla której świadkowie ci uznawali K. K. i skarżącego za "współwłaścicieli" kilku firm, był fakt, że zazwyczaj widywali ich razem. Dopiero jednak zeznania K. K. i świadków złożone w ostatniej fazie postępowania podatkowego pokazują, że zażyłość pomiędzy tymi osobami miały charakter osobisty, co w ocenie skarżącego tłumaczy częste wspólne przebywanie. Ponadto z zeznań K. K. wynika, że skarżącego poznała już po rozpoczęciu działalności gospodarczej pn. K..

Skarżący zakwestionował stanowisko organów, które przyjęły, że działalność skarżącego i K. K. prowadzona była na imię K. Sp. z o.o., T. P., J. S., P. W., W. D. i T. P.. Ani bowiem zarząd spółki, ani żadna z wymienionych osób fizycznych nie potwierdza udzielenia jakiejkolwiek zgody na to. Ponadto zaprzeczają temu zarówno P. P. i W. B. (kolejni wiceprezesi spółki) jak i A. C. (prezes). Zdaniem skarżącego, organy podatkowe upatrują dowodów na taki stan rzeczy w prawdopodobnie bezinteresownej pomocy w prowadzeniu dokumentacji, jakiej niektórym z wymienionych osób fizycznych udzielała im J.. W. - księgowa zatrudniona w K. Sp. z o.o., dla której ci świadczyli swoje usługi.

A. M. podniósł, że w odniesieniu do spółki z o.o. znacznie bardziej prawdopodobna jest wersja, że spółka ta, posiadająca osobowość prawną, prowadziła działalność na własny rachunek i we własnym imieniu (co potwierdza postawa P. P. - udziałowca osobiście zajmującego się interesami spółki), a I. H. była wspólniczką tej spółki "podstawioną" za K. K.. Tez stawianych przez organy podatkowe nie dowodzą przelewy pochodzące od kontrahentów dokonywane na rachunek spółki a tytułowane "K. S.", powstały bowiem na skutek nieistotnego błędu.

W końcowej części skargi strona podniosła, że wobec uznania przez organy, że skarżący i K. K. prowadzili wspólne przedsięwzięcie, to bezpodstawnym przypisanie każdemu z nich ½ obrotów. Należałoby natomiast rozważyć opodatkowanie całego obrotu w jakiejś należącej do tych osób spółki. Ponadto w zaskarżonych decyzjach nie wskazano podstawy prawnej przyjętego rozstrzygnięcia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W dniu 9 kwietnia 2008r. do WSA w K. wpłynęło pismo skarżącego, w którym wniósł o:

– połączenie spraw do wspólnego rozpatrzenia;

– dołączenie akt spraw K. K.;

– dołączenie i ujawnienie na rozprawie akt kontroli skarbowej prowadzonej w Spółce z o.o. "K.", z uwagi na fakt, że liczne dowody powoływane w zaskarżonych decyzjach zawarte w tych aktach nie zostały włączone do akt postępowań, w których wydano zaskarżone decyzje;

– wystąpienie do Sądu Rejonowego w K. X Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego o udostępnienie akt rejestrowych K. Sp. z o.o. nr KRS 0000048948, z uwagi na fakt, że akta te zawierają szereg dokumentów, w tym postanowień sądowych istotnych z punktu widzenia oceny prawidłowości wnioskowania organów podatkowych i ujawnienie tych akt na rozprawie;

– wystąpienie do Sądu Rejonowego w K. V Wydział Gospodarczy, Sekcja ds. Postępowań Upadłościowych i Naprawczych o udostępnienie akt postępowania upadłościowego dotyczącego "K." Sp. z o.o. sygn. akt V Gup 14/04, z uwagi na fakt, że mogą one zawierać szereg dokumentów, w tym postanowień sądowych mogących mieć istotne znaczenie dla oceny prawidłowości wnioskowania organów podatkowych i ujawnienie tych akt na rozprawie.

Dokonując uzupełnienia skargi A. M. zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej w K., że przyjmując tezy formułowane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., odrzucił argumentację przedstawioną przez stronę w odwołaniu od decyzji I instancji. Organ dokonał całkowicie błędnej analizy stanu faktycznego, której nie potwierdzają ani składane w postępowaniu podatkowym zeznania świadków, ani składane w postępowaniu prokuratorskim wyjaśnienia podejrzanych. Wprawdzie K. K. i A. M. przyznali się do popełnienia zarzucanego im czynu, jednak zakres zarzutu firmanctwo, zgodnie z zeznaniami świadków i podejrzanych, należy ograniczyć tylko do firmy "A.", która firmowała działalność K. K. oraz firmy "G.-B." Z. B., firmującej działalność gospodarczą A. M.. Po rozpoczęciu przez K. K. działalności gospodarczej, jej siostra I. K. (później H.) zaproponowała, że stworzy spółkę, która zajmie się dystrybucją artykułów chemicznych, między innymi "d.", wytwarzanego w S.. Zarząd "K.a" Sp. z o.o. nie był zainteresowany prowadzeniem rozlewu, dlatego powierzono go firmie "G." z siedzibą w S. prowadzonej przez D. G. w oddziale jej firmy w A.. Następnie K. K. poprosiła G. S., aby utworzył firmę zajmującą się produkcją "d.". Początkowo firma "A." utworzona przez G. S. miała być prowadzona przez niego i nie było mowy o firmowaniu działalności. Dopiero, gdy UKS w K. po 2-3 miesiącach działalności wprowadził dla firmy "A." stały nadzór podatkowy, kolidujący z inną pracą wykonywaną przez G. S., K. K. zaproponowała mu, że zajmie się prowadzeniem firmy A.. Taki stan faktyczny wynika z wyjaśnień złożonych przez K. K. w Prokuraturze Okręgowej w K., oraz przez G. S.. Po uniemożliwieniu działalności firmy w dniu 19 marca 2003r. K. K. przejęła funkcje Prezesa Zarządu "K." sp. z o.o. od Izabelli H. - w związku z jej chorobą -i zajmowała się sprawami spółki do ogłoszenia upadłości.

Skarżący nie zgodził się określonymi przez organy podatkowe udziałami A. M. i K. K., wynoszącymi po 50%. Podniósł, że wraz z K. K. złożyli w tym zakresie zeznania, zarówno w Prokuraturze Okręgowej jak i w toku ponownego postępowania podatkowego. Również przesłuchiwani na tę okoliczność świadkowie potwierdzili w swoich zeznaniach, że K. K. zajmowała się sprawami "Ateny" i pobierała z niej korzyści, a A. M. sprawami "G.-B.".

Strona podniosła, że w biurze przy ul. K. nigdy nie znajdowały się dokumenty wszystkich firm, a w szczególności "K." Sp. z o.o. Miejsce to było zgłoszone do ewidencji działalności gospodarczej firmy K. K. i znajdowały się tam wyłącznie dokumenty tej firmy. Odnośnie zaś pozostałych podmiotów, strona podkreśliła, że ich księgowość prowadzona była przez tę samą księgową - J.. W.- co tłumaczyłoby obecność dokumentów w jednym miejscu. Ponadto strona wskazała, że przeszukanie przy ul. M. nie miało miejsca w dniu 30 kwietnia 2003r., a w dniu 19 marca 2003r.

W dalszej części pisma strona wskazała, że oświadczenie notarialne, złożone wraz z K. K. w sprawie spirytusu porektyfikacyjnego w cysternie, zostały wymuszone okolicznościami. Spirytus ten został wysłany przez firmę P. W., ale nie został odebrany przez odbiorcę - firmę "A.". Przy braku jakiejkolwiek dokumentacji, która została zabezpieczona przez KWP w K., nie było możliwe ustalenie do kogo spirytus należy. W dalszej części pisma strona podnosi, że spirytus był własnością P. W. i musiał zostać zwrócony do P.. Jedynym wyjściem w tej sytuacji, było złożenie przedmiotowych oświadczeń, których celem było zwrócenie spirytusu jego faktycznym właścicielom – P.. Na potwierdzenie wiarygodności załączono protokół odbioru cysterny przez P. W. w dniu 22 grudnia 2003r.

W zakresie zwolnienia z zabezpieczeń majątku trwałego i obrotowego strona wskazała, że w chwili zwolnienia zabezpieczeń należał on wyłącznie do Spółki "K." i tylko K. K. jako Prezes Zarządu, zarazem jedyny jego członek w tym czasie, uprawniona do jednoosobowej reprezentacji Spółki, miała prawo do dysponowania tym majątkiem, żadne inne osoby nie mogły występować w imieniu Spółki. Skarżąca potwierdziła, że składniki wymienione w pkt. II i III postanowienia prokuratora Prokuratury Rejonowej w J. z dnia 30 maja 2003 r. w chwili dokonywania zabezpieczeń należały do "G.-B.", natomiast w chwili zwolnienia z zabezpieczenia stanowiły składniki majątku "K." Sp. z o.o. Stąd, oświadczenie złożone przez K. K. jest zgodne z prawdą, ponieważ w dniu 7 maja 2003 r. majątek "G.-B." został wniesiony do majątku "K." Sp. z o.o., aktem notarialnym Repertorium A nr [...]. Fakt ten potwierdzają również oświadczenia notarialne wszystkich innych osób podejrzanych w tej sprawie.

Skarżący zakwestionował stanowisko organów podatkowych dotyczące lokalizacji linii rozlewniczej. Podniósł, że pierwszym miejscem, w którym usytuowana była linia rozlewu był G., następnie S., a dopiero od 2000r. A.. Podał również, że barwniki i detergenty używane do produkcji płynu do mycia i odtłuszczania powierzchni malowanych i lakierowanych zostały zakupione we wcześniejszych latach w Zakładach Chemicznych "R." S.A. w B. D. oraz w "B. K. s." w Z.. Dlatego wbrew ustaleniom organów firma "K." K. K. z S. dysponowała komponentami do produkcji w 2001r. Duplikaty faktur na zakupione detergenty i barwniki znajdują się w dokumentach firmy "K." z S. zabezpieczonych przez KWP w K.. Skarżący nie zgodził się również ze stanowiskiem organów, że zakres prac w firmie "K." w S. wymagał zatrudnienia pracowników, oraz że pracę tę wykonywali pracownicy pozostałych firm, co z kolei świadczy o tym, iż wszystkie firmujące podmioty oraz firmę "K." z S. traktować należy jako "całość". Skarżący wyjaśnił, że proces produkcyjny był na tyle prosty, że mogła go wykonywać jedna osoba.

Jak wskazały organy podatkowe, środki, które wpływały na rachunek bankowy "K." Sp. z o.o., dotyczyły należności "K." z S.. W ocenie strony, z porównania tytułów płatności na poszczególnych przelewach z fakturami wystawionymi przez "K." Sp. z o.o. oraz datami wystawienia i kwotami tych faktur, a także zapisami w księgach spółki wynika, że wszystkie sporne płatności dotyczyły sprzedaży "K." Sp. z o.o., a nie już nieistniejącej firmy "K." K. K. z S.. Obydwie firmy wprowadzały na rynek ten sam wyrób, a zatem oczywistym jest, że miały tych samych odbiorców, znających numery kont obydwu firm. Ponadto kontrola firmy "K." K. K. z S. prowadzona przez pracowników UKS w K. wykazała, że jedynymi odbiorcami "d." luzem w 2001 roku od tej firmy była G., a po jej likwidacji przez D. G. "G.-B.". Świadczy to o tym, że niemożliwym jest, aby płatności za "d." dotyczące sprzedaży za rok 2001 i 2002, oprócz tych dwóch firm, mogły dotyczyć innych należności za sprzedany towar "K." z S..

A. M. zaznaczył, że analiza wszystkich polis ubezpieczeniowych wystawionych na firmę "K." Sp. z o.o. wykazała, że były one wystawione na tę firmę i opłacone gotówką lub przelewem z rachunku bankowego "K." Sp. z o.o. Natomiast żadna polisa nie była wystawiona na nazwisko A. M..

W dalszej części pisma procesowego skarżący zawarł szerokie rozważania, w których podniósł, że nie ma żadnych przesłanek ani dowodów, świadczących o tym, że firma "K." z siedzibą w S. była wspólną własnością K. K. i A. M.. A. M. nigdy nie posiadał żadnych uprawnień do reprezentowania K. K. lub występowania w jej imieniu. Nigdy nie udzielał żadnych pożyczek, ani nie zabezpieczał swoim majątkiem, czy poręczeniem kredytów przeznaczonych na działalność firmy w S.. Nie czerpał też żadnych korzyści z działalności tej firmy. Następnie strona przytoczyła fragmenty zeznań A. C. z dnia 14 listopada 2006r., W.B.z dnia 20 września 2006r., P. P. z dnia 8 listopada 2006r., I. H. z dnia 9 listopada 2006r., z których w jej ocenie wynika, że Spółka "K." była zarządzana przez te osoby i nikt poza nimi nie miał praw udziałowców, ani nie mógł podejmować decyzji w sprawach Spółki. Do dnia nabycia udziałów i objęcia zarządu tj. marca 2003 roku A. M. nie brał udziału w funkcjonowaniu Spółki "K.", co potwierdzają zeznania W. B. z dnia 20 września 2006r., J. W. z dnia 19 października 2006r., A. B. z 13 listopada 2006r., A. C. z dnia 14 listopada 2006r., P. P. z dnia 8 listopada 2006r., I. H. z dnia 9 listopada 2006r.

W kolejnym zarzucie strona podniosła, że spółka z o.o. nie może zostać uznana za podmiot firmujący działalność innego przedsiębiorcy. Istotą firmanctwa jest prowadzenie działalności gospodarczej na własny rachunek pod firmą lub firmami zarejestrowanymi na osoby trzecie, co wynika z art. art. 55 § 1 Kodeksu karnego skarbowego oraz z art. 113 Ordynacji podatkowej Natomiast w zakresie zarzutu firmanctwa w stosunku do przedstawicieli handlowych, skarżący podniósł, że wykonywali oni usługi we własnym imieniu i na własny rachunek, wystawiali faktury i gospodarowali w pełni środkami zgromadzonymi i wypracowanymi w swoich firmach. Nie udzielali nigdy nikomu pozwolenia do reprezentowania ich lub prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, posługiwania się firmą czy ich nazwiskiem. Ponadto za firmanta uznano przedstawiciela handlowego K. M., który nigdy nie był przesłuchiwany w tej spawie i nie przeprowadzono u niego kontroli, przypisując kwoty jego działalności gospodarczej K. K..

W końcowej części pisma A. M. zarzucił, że w materiale dowodowym nie znajdują potwierdzenia ustalenia dotyczące tego, że Spółka "K." prowadziła sprzedaż detaliczną prowadzoną przez "G.-B." na podstawie umowy między firmami o ustanowienie generalnego dystrybutora z dnia 30 marca 2001 r. Ponadto wyjaśnił, że raporty przedstawicieli handlowych, sporządzane były dla ich wygody i nie były dowodami księgowymi "K." sp. z o.o. Spółka ta nie posiadała nigdy kasy fiskalnej, o czym świadczą dokumenty rejestrowe kasy oraz oświadczenia notarialne i zeznania wszystkich świadków. Kasa fiskalna została zakupiona przez "G.-B.", wydruki z tej kasy znajdują się w rejestrach kasowych "G.-B." i odpowiadają sprzedaży detalicznej z raportów przedstawicieli. Nie istnieją żadne dokumenty rzekomej sprzedaży towaru z "G.-B." do "K." Sp. z o.o. ponad ten, który został zaewidencjonowany w rejestrze VAT. Wskazuje to również stan remanentu, bilans czy rachunek zysków i strat znajdujące się w dokumentach Spółki zabezpieczonych w przez KWP w K..

W dniu 29 kwietnia 2008r. do WSA w K. wpłynęło pismo Dyrektora Izby Skarbowej w K.. W piśmie tym organ wyjaśnił, że w sprawie brak było dowodów, które uzasadniałyby określenie proporcji podziału przychodów, kosztów i dochodu pomiędzy K. K. a A. M. w innej postaci, niż dokonały tego organy.

Organ wyjaśnił również, że jak wynika to z zaskarżonych decyzji oraz odpowiedzi na skargi, dokumentacja podatkowo-księgowa została zabezpieczona przez Komendę Wojewódzką Policji w K. w dniu 19 marca 2003 r. w lokalu wynajmowanym przez A. M. w K. przy ul. M.. Ponadto wbrew twierdzeniom strony, w mieszkaniu K. K. w K. przy ul. K. znajdowała się dokumentacja wszystkich firm , co wynika z zeznań A. B. złożonych w dniu 26 marca 2003r. w Komendzie Wojewódzkiej Policji w K.. Organ wskazał również, że w decyzjach wydanych dla A. M. oraz w odpowiedziach na skargi została podana prawidłowa data przeszukania mieszkania przy ul. M. , tj. 19 marca 2003r.

Organ zakwestionował stanowisko strony, z którego wynika, że treść złożonych przed notariuszem oświadczeń dotyczących własności zabezpieczonego w toku postępowania karnego spirytusu, była wymuszona okolicznościami. Organ przytoczył bowiem dosłowną treść oświadczenia K. K., która jednoznacznie wskazała, że spirytus porektyfikacyjny w ilości 32.009,33 litra zabezpieczony na podstawie postanowienia Prokuratury Rejonowej w J. z dnia 30 maja 2003r. jest współwłasnością jej i A. M.. W ocenie organu, biorąc pod uwagę przyjęty przez K. K. i A. M. podział procesu produkcji na poszczególne firmy, można byłoby bez trudu rozróżnić do kogo powinien należeć surowiec. Ponadto także A. M. oświadczył, że jest współwłaścicielem spirytusu porektyfikacyjnego.

Odnosząc się do twierdzenia strony, że w chwili zwolnienia z zabezpieczeń majątku trwałego i obrotowego należał on wyłącznie do Spółki "K." i tylko K. K. miała prawo do dysponowania tym majątkiem – organ podniósł, że podatniczka, jako prezes zarządu powyższej Spółki wskazała w oświadczeniu, że przedmioty uznane za dowody rzeczowe w toczącym się postępowaniu przygotowawczym, wymienione w pkt II i III postanowienia Prokuratury Rejonowej w J. z 30 maja 2003r. stanowią własność Spółki "K.". Z zapisu zawartego w pkt III 1 i 2 w/w postanowienia wynika, że zabezpieczonych zostało również: 5 zbiorników o pojemności 15.000 litrów każdy i zbiornik o pojemności 30.000 litrów z zawartością spirytusu przygotowanego do rozlewu. A zatem nie był to, jak przedstawiła strona, wyrób finalny, należący do Spółki.

W dalszej części pisma procesowego organ opisał szereg transakcji związanych z linią rozlewniczą . W ocenie organu były to transakcje fikcyjne, linia ta bowiem od momentu umiejscowienia jej w A. nr [...] gmina S., nie zmieniała położenia pomimo wynikającej z dokumentów zmiany właścicieli i użytkowników. Skutkiem fikcyjnych transakcji kupna-sprzedaży oraz wynajmu przedmiotowej linii rozlewniczej było zawyżenie kosztów działalności poszczególnych firm-firmantów, a w efekcie obniżenie podstawy opodatkowania i należnego podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko dotyczące uznania, że firma "K." z S. nie nabywała w 2001r. detergentów i barwników do produkcji oraz, że pracownicy innych firm świadczyli pracę na rzecz tej firmy. Następnie organ wskazał na przedmioty, jakie A. M. wydał dobrowolnie w trakcie przeszukania jego osoby w dniu 19 marca 2003r. Wśród nich znajdowała się dwie polisy dotyczące samochodu marki P. nr rej. [...].

Za bezzasadne organ uznał zarzuty skarżącej dotyczące błędnego uznania za firmanta K. M.. Organ wyjaśnił, że w toku przeprowadzonej kontroli Nr [...] ustalono, że Spółka z o.o. "K." zaewidencjonowała w ciężar kosztów kwotę [...] zł dotyczącą usług pośrednictwa handlowego, na podstawie faktur zakupu VAT wystawionych przez następujące firmy:

* Firma Usługowa - J. S. – [...] zł,

* Przedsiębiorstwo Usługowe - T. P. – [...]zł,

* Firma Usługowa – K. M. – [...] zł.

Zdaniem organu były to umowy fikcyjne, które zostały zawarte w celu obejścia prawa i zwielokrotnienia kosztów Spółki, a tym samym firmowania faktycznie prowadzonej działalności przez K. K. i A. M.. Wprawdzie nie dokonano przesłuchania wskazanego "akwizytora", jednakże inne okoliczności stwierdzone dowodami zawartymi w aktach sprawy wskazują jednoznacznie, iż w rzeczywistości wszyscy przedstawiciele handlowi byli pracownikami Spółki z o.o. "K.".

W końcowej części pisma organ wyjaśnił, że w toku kontroli Nr 26030092/OF przeprowadzonej w Sp. z o.o. "K." (tom III, zał. 22) ustalono na podstawie "rozliczeń kierowców" oraz raportów dziennych, że w dokumentacji prowadzonej dla spółki nie zaewidencjonowano i nie zadeklarowano przychodu ze sprzedaży detalicznej "d." w 2001 r. kwocie [...] zł oraz w 2002 r. w kwocie [...] zł. W dokumentach pod nazwą "rozliczenie kierowcy" zawarte były informacje o sprzedaży na podstawie faktur VAT (podawano numery tych faktur), kwoty pobranych należności oraz dane o sprzedaży detalicznej "d.", które nie były objęte ewidencją spółki "K.". Nieprawidłowe jest stanowisko strony, która podniosła, że w/w przychody dotyczą sprzedaży detalicznej prowadzonej przez "G.-B." i błędnie zostały przypisane "K." sp. z o.o. Z postanowień umowy oraz zawartego do niej aneksu Nr 1 z dnia 27 grudnia 2001 r. wynika bowiem, że Spółka z o.o. "K." zezwoliła firmie "G.-B." na prowadzenie sprzedaży detalicznej dopiero od dnia 1 stycznia 2002 r. Natomiast stwierdzone zaniżenie przychodu dotyczyło również roku 2001 r. Ponadto organ podkreślił, że rozliczenia kierowców znajdowały się i zostały zabezpieczone w dokumentacji nie firmy "G.-B.", a Spółki z o.o. "K.", o czym stanowi zapis w protokole z kontroli w w/w Spółce.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanego kryterium należy stwierdzić, że nie narusza ona prawa.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa). Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasada prawdy obiektywnej została skonkretyzowana w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma kluczowe znaczenie dla stosowania przepisów prawa podatkowego materialnego. Podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest bowiem wcześniejsze, prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy ( wyrok NSA z dnia 2 października 2003 r., I SA/Łd 822/2003, niepubl.). Z kolei przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego dowodu bądź grupy dowodów jednorodnych i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Obowiązkiem organu jest nie tylko wskazanie, na podstawie jakich dowodów ustalono stan faktyczny sprawy, ale także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności.

Dokonana przez Sąd analiza materiału dowodowego sprawy wykazała, iż organy podatkowe wydały zaskarżone decyzje w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić fakty i właściwie je ocenić. Organy podatkowe dokonały ich w oparciu o zebrany i w sposób wyczerpujący rozpatrzony materiał dowodowy (art. 187 §1 Ordynacji podatkowej). Organy ustosunkowały się bowiem do każdego dowodu lub grupy dowodów znajdujących się w obszernych aktach sprawy, dokonując ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu.

Podstawą dla wydania przez organy podatkowe decyzji określającej A. M. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2002r. było ustalenie, że w tym okresie prowadził on działalność gospodarczą polegającą na produkcji, konfekcjonowaniu oraz dystrybucji produktu o nazwie "d." w ramach wspólnego przedsięwzięcia prowadzonego z K. K., posługując się przy tym firmą i nazwiskiem osób trzecich. Dokonując takich ustaleń organy oparły się na wyjaśnieniach i zeznaniach złożonych w charakterze podejrzanych i świadków przez skarżącego i K. K. oraz osoby firmujące ich działalność oraz na materiałach kontroli jednostek firmujących. Uznając za wiarygodne wyjaśnienia A. M. i K. K. złożone w 2003r. w postępowaniu karnym w Komendzie Wojewódzkiej Policji oraz Prokuraturze Rejonowej w J., w których przyznali fakt firmowania prowadzonej przez nich działalności przez firmy "A.", "G.-B." oraz "K." Spółka z o.o., organy wskazały na spójność tych wyjaśnień z innymi dowodami zebranymi w sprawie tj. wyjaśnieniami i zeznaniami złożonymi przez G. S., Z. B., I. H., J.. W., A. B. oraz J. S., T. P., W. D., J. L., P. W. złożonymi również w 2003r. w Komendzie Wojewódzkiej Policji w K. oraz Prokuraturze Rejonowej w J.. Jako okoliczności potwierdzające te wyjaśnienia i zeznania przywołano fakt przechowywania dokumentów i pieczątek wszystkich firm w mieszkaniu wynajmowanym przez A. M., odbioru utargu od kierowców za sprzedany produkt przez skarżącego i K. K., wpływu na rachunek bankowy "K." spółka z o.o. należności za towar dostarczony przez firmę "K." z S., okoliczności zwolnienia zabezpieczonego spirytusu porektyfikacyjnego oraz zabezpieczonych dowodów rzeczowych, lokalizacji linii produkcyjnej, użytkowania przez A. M. samochodu stanowiącego własność spółki.

Należy w tym miejscu zauważyć, że postępowanie dowodowe prowadzone w 2003r., w toku którego odebrano powyższe wyjaśnienia podejrzanych i zeznania świadków, miało miejsce tuż po zabezpieczeniu, w dniu 19 marca 2003r. w mieszkaniu wynajmowanym przez skarżącego obszernej dokumentacji związanej z prowadzoną przez niego wspólnie z K. K. działalnością gospodarczą. Przesłuchanie podejrzanych i świadków odbyło się więc bezpośrednio po tym przeszukaniu, "na świeżo", w zasadzie przy braku możliwości porozumiewania się wyjaśniających i zeznających osób co do treści ich wyjaśnień i zeznań. Wyjaśnienia i zeznania pochodzące z omawianego okresu korespondują ze sobą i tworzą jedną spójną logicznie całość, pozwalając organom prowadzącym postępowanie karno-skarbowe na dokładne i chronologiczne ustalenie faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Z tych przyczyn uznać należy, że słusznie organy podatkowe obdarzyły przymiotem wiarygodności powyższe dowody.

Organ rozważył jednocześnie wyjaśnienia i zeznania złożone w Prokuraturze Okręgowej w K. oraz w postępowaniu podatkowym w latach 2004 oraz 2006 i 2007, w których skarżący i K. K. zmienili wcześniejsze wyjaśnienia, zaprzeczając, by prowadzili wspólną działalność i przyznając się do firmanctwa - A. M., co do "G.- B.", zaś K. K., co do "A.", a które potwierdzili w zeznaniach złożonych w tym okresie firmujący. Odmawiając wiary tym dowodom, organ szczegółowo przedstawił motywy, jakimi się kierował, podkreślił, że pierwsze zeznania złożone spontanicznie, bezpośrednio po przeszukaniu i zabezpieczeniu dokumentacji przedstawiały w sposób spójny stan faktyczny, natomiast zeznania złożone ponownie w latach 2004 oraz 2006 i 2007 stanowią próbę stworzenia korzystniejszej wersji zdarzeń.

Tym samym zauważyć należy, że w sprawie wyraźnie zarysowały się dwie odmienne wersje dotyczące prowadzonej działalności przez skarżącego oraz K. K.: wersja przyjęta przez organ oparta na wyjaśnieniach i zeznaniach złożonych w 2003r. oraz wersja na którą powołuje się skarżący, a opierająca się na zeznaniach złożonych w latach 2004, 2006 i 2007. W sytuacji, gdy w materiale dowodowym są sprzeczne dowody, ich ocena należy do organu, który nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje ich oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Ocena dowodów należy do organu, który kieruje się własnym uznaniem. Sąd nie może podważać dokonanej oceny, jeżeli organ nie naruszył zasad logiki, doświadczenia życiowego, traktował dowody jako zjawiska obiektywne i dokonał wszechstronnej oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu. Zadaniem sądu administracyjnego jest ustalenie, czy materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu podatkowym oceniony został przez organy podatkowe zgodnie z przepisami postępowania. Sąd obowiązany jest zatem zbadać czy swobodna ocena dowodów nie została przekroczona w postępowaniu podatkowym przez organy podatkowe.

Podsumowując należy stwierdzić, że dokonana w przedmiotowej sprawie przez organ drugiej instancji ocena materiału dowodowego nie jest oceną dowolną, a wynikające z niej wnioski nie naruszają wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów. Wypełniają też dyspozycje art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Podkreślenia wymaga również fakt, że pierwszorzędne i decydujące znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego miały dowody osobowe tj. wyjaśnienia złożone przez samych firmowanych - A. M. i K. K. w 2003r., w których przyznali, że firmy "K." Spółka z o.o., "A." i "G.-B." były ich wspólną własnością. Oni też orientowali się najlepiej w prowadzonym wspólnie przedsięwzięciu. Ich wyjaśnienia zostały potwierdzone wyjaśnieniami i zeznaniami złożonymi w 2003r. przez osoby uznane za firmantów. Jako potwierdzenie tych ustaleń organ wskazał dodatkowe okoliczności związane z prowadzeniem działalności przez firmowanych, zabezpieczeniem i zwolnieniem dowodów w postępowaniu karnym, a wskazane wyżej. Twierdzenia skarżącego zawarte w piśmie procesowym, złożonym w toku postępowania sądowego, odnoszą się w zasadzie do tych dodatkowych okoliczności. Zdaniem Sądu kwestionowane przez skarżącego okoliczności nie mają charakteru podstawowych i zasadniczych i nawet ich odmienna ocena nie może mieć wpływu na istotne dla rozstrzygnięcia ustalenia, które zostały oparte na dowodach osobowych.

W świetle zarzutów skargi koniecznym jest także wskazanie na treść art. 181 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W świetle art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Artykuł 181 Ordynacji podatkowej odwołujący się w ogólności do dowodów przeprowadzonych w postępowaniu karnym i w sprawach o przestępstwa skarbowe nie precyzuje, czy mają to być zeznania świadków, czy wyjaśnienia podejrzanych lub oskarżonych - stawia do dyspozycji organów podatkowych całą G. dowodów przeprowadzanych przez organy, prokuraturę i sądy i nie zawiera zastrzeżenia, że postępowania te powinny być prawomocnie zakończone. Oznacza to, że zarzuty skarżącego kwestionujące wartość dowodową zeznań i wyjaśnień złożonych przez przesłuchiwane osoby w Komendzie Wojewódzkiej w K., w Prokuraturze Rejonowej w J. oraz Prokuraturze Okręgowej w K. jest nieuzasadniony.

W świetle powyższych rozważań słusznie więc, zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i w decyzji pierwszoinstacyjnej, organy orzekające uznały, że w istocie A. M. i K. K., prowadzili wspólnie działalność pod firmami "K." Sp. z o.o., "A." i "G.-B.". Istotą firmanctwa określonego w art. 55 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy i art. 113 Ordynacji podatkowej jest to, iż podatnik (firmowany), za zgodą innej osoby (firmującego), działając w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej albo rzeczywistych jej rozmiarów, posługuje się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby. Wobec organów podatkowych podatnikiem jest ten, kto rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą (firmowany). Związek czasowy, zgoda firmujących, a także posługiwanie się przez A. M. i K. K. firmami w celu ukrycia faktu prowadzenia działalności gospodarczej i jej rzeczywistych rozmiarów, zostały przez organy podatkowe wykazane.

Nie można przy tym uznać za uzasadniony zarzutu skargi co do naruszenia przez organ odwoławczy art. 120, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, iż zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał na ustalenie, iż miało miejsce firmowanie działalności A. M. przez Spółkę "K.". Argumenty podniesione przez skarżącego w piśmie stanowiącym uzupełnienie skargi opierają się na zeznaniach złożonych w latach 2004 oraz 2006 i 2007, którym organ odmówił wiary i stanowią nieuprawnioną polemikę z ustaleniami i prawidłową ich oceną dokonaną przez organ.

Odnosząc się zaś do zarzutu bezprawnego przyjęcia firmowania działalności skarżącego przez osobę prawną tj. spółkę prawa handlowego należy podnieść, iż definiując pojęcie firmanctwa, zarówno Ordynacja podatkowa jak i Kodeks karny skarbowy nie wyłączają z zakresu tej definicji osób prawnych, operując ogólnym pojęciem posługiwania się firmą innego podmiotu. Z kolei pojęcie firmy zostało zdefiniowane w art. 43(4) i art. 43(5) Kodeksu cywilnego i dotyczy zarówno osób prawnych jak i fizycznych. Oznacza to, że podmiotem firmującym może być osoba prawna, również spółka prawa handlowego. W ocenie Sądu brak jest zatem podstaw prawnych do wyłączenia któregokolwiek "firmanta" z powodu jego formy prawnej, a podniesiony zarzut, że "K." Spółka z o.o. ze swej istoty nie mogła firmować działalności skarżącego uznać należy za chybiony. Z istoty firmanctwa wynika, iż nie może ono dotyczyć stosunków między wspólnikiem spółki (osoby prawnej) a osobą, za którą z uwagi na powiązania ten wspólnik działa. Jak wskazano wyżej firmanctwo polega na posługiwaniu się przy prowadzeniu działalności gospodarczej osobą podstawioną, jej imieniem, nazwiskiem, nazwą lub firmą. Posiadanie udziałów w spółce prawa handlowego nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej. Zatem, wbrew twierdzeniom skarżącego dla oceny, czy miało miejsce firmowanie działalności skarżącego i K. K., nie ma decydującego znaczenia fakt, że K. K. finansowała kupno udziałów w spółce ,,K." przez I. H..

Nie można podzielić stanowiska skarżącego, że jedynym dowodem świadczącym o firmowaniu prowadzonej wspólnie z K. K. działalności przez Spółkę "K.", T. P., J. S., P. W., W. D. i T. P., jest bezinteresowna pomoc udzielana przez J.. Witkowską - księgową Spółki "K.". Organy bowiem wskazały liczne dowody, na podstawie których dokonały ustaleń o firmowaniu działalności A. M. i K. K. przez wskazane podmioty.

W ocenie Sądu za chybiony trzeba uznać zarzut strony skarżącej dotyczący nieprawidłowej oceny oświadczenia złożonego przez skarżącego oraz K. K. w przedmiocie współwłasności zabezpieczonego spirytusu porektyfikacyjnego. Treść złożonych oświadczeń jednoznacznie wskazuje, co należy podkreślić, że składające je osoby traktowały ten spirytus jako współwłasność, potwierdzając tym samym tezę o prowadzeniu wspólnej działalności. Należy podzielić stanowisko organu, że w sytuacji odrębnego traktowania każdego z podmiotów oraz podziału procesu produkcji na poszczególne firmy, jak chce tego skarżący, gdzie zakupem spirytusu zajmowała się wyłącznie firma "A.", istniałaby możliwość ustalenia właściciela spirytusu, którym nie mógłby być skarżący jako właściciel jedynie firmy "G.-B." zajmującej się wyłącznie konfekcjonowaniem gotowego wyrobu.

Zgodzić się należy z twierdzeniem skarżącego, że w dacie wydania postanowienia z 22 października 2003r. K. K. była uprawniona do reprezentowania "K." Spółki z o.o., do której aktem notarialnym z dnia 7 maja 2003r. Repertorium A nr 997/2003 został wniesiony majątek firmy "G.-B.". Z treści tegoż postanowienia wynika, że zwolnienie obejmowało przedmioty, które mogą stanowić zarówno produkt finalny-butelki o pojemności 0,5 litra z zawartością płynów niebieskiego i bezbarwnego, jak i zbiorniki o pojemności 15000-30000 litrów z zawartością płynu bezbarwnego i niebieskiego, których pojemność i ewentualna zawartość świadczy, że mogą być związane zarówno z procesem produkcji jak i konfekcjonowaniem, a zatem w części mogły stanowić również własność firmy "A.". Uprawnienie K. K. do złożenia oświadczenia w imieniu Spółki "K." nie podważa jednak prawidłowo dokonanej przez organ drugiej instancji oceny, że zwolnione z zabezpieczenia przedmioty nie były wyłącznie produktem finalnym, który mógł stanowić wyłączną własność firmy "K." Spółka z o.o. ale mógł także stanowić własność firmy "A.".

Na uwzględnienie nie zasługuje również eksponowany w piśmie procesowym strony zarzut bezpodstawnego przypisania Spółce "K." sprzedaży detalicznej "denaturaxu" w oparciu o dokumenty nazwane rozliczeniem przedstawicieli. Nie potwierdza tej tezy materiał dowodowy sprawy, przy czym abstrahując od kwestii sposobu dokumentowania sprzedaży detalicznej, prawidłowo organ przyjął, że przychód z niej został przypisany tylko Spółce "K." i raz opodatkowany. Z protokołu kontroli firmy "G.-B." wynika bowiem, że zaewidencjonowana w tej firmie w 2002r. sprzedaż detaliczna wyniosła [..] zł., gdy tymczasem wartość sprzedaży niezaewidencjonowanej według raportu przedstawicieli to kwota [...] zł. Porównanie powyższych liczb wskazuje, że przychód ze sprzedaży detalicznej wynikający z raportów kierowców nie mógł być zaewidencjonowany w całości w firmie "G.-B.". Tezie skarżącego przeczy też fakt zabezpieczenia tych dokumentów w firmie "K." Spółka z o.o. Ponadto należy podnieść, że przy przyjęciu prowadzenia przez skarżącego i K. K. jednego wspólnego przedsięwzięcia nie ma wpływu na wynik sprawy fakt, pod jakim szyldem ustalony przez organy przychód ze sprzedaży detalicznej powstał, został wykazany i opodatkowany. Z pewnością zaś przychód ten wypracowano w ramach realizacji procederu firmanctwa.

Kolejny zarzut dotyczący uznania firmanctwa przedstawicieli handlowych w świetle zgromadzonego materiału dowodowego jest niezasadny. Na uzasadnienie stanowiska Sądu w tym zakresie należy przywołać argumentację organu zaskarżonej decyzji. Stanowisko organu jest konsekwencją dokonania przez organ ustaleń faktycznych na podstawie zeznań złożonych w 2003r., których ocenę prawną, z przyczyn wskazanych wcześniej, Sąd podzielił. Stwierdzić bowiem należy, że A. M. i K. K. prowadzili faktycznie właścicielski nadzór nad pozornie niezależnymi, odrębnymi podmiotami gospodarczymi, podczas gdy w rzeczywistości podmioty te pozostawały w stosunku pracy. Potwierdzają to zawarte w zabezpieczonej przez Policję dokumentacji: listy płac za okres objęty kontrolą, które nie były księgowane w koszty działalności gospodarczej prowadzonej w ramach wspólnego przedsięwzięcia oraz załączone do nich listy obecności, trasy przejazdów kierowców i karty urlopowe. Ponadto z zeznań świadków wynika, iż pozornie niezależni przedsiębiorcy nie posiadali koniecznej bazy dla prowadzenia działalności, nie posiadali własnych środków trwałych, korzystali z samochodów należących do spółki K., nie ponosili kosztów związanych z eksploatacją, a także nie posiadali żadnej wiedzy o szczegółach prowadzonej działalności, w tym wielkości osiąganego obrotu. Nie dysponowali odpowiednią dokumentacją, do której dostęp mieli K. K. i A. M., którzy wyznaczali terminy urlopów oraz określali także wysokość wynagrodzeń.

Zarzuty odnoszące się do uznania za firmanta K. M., firmy "K." z S. nie dotyczą poszczególnych miesięcy roku 2002. Zakwestionowanie wydatków zawiązanych z pośrednictwem handlowym K. M. jako kosztów uzyskania przychodu w firmie "K." Spółka z o.o. dotyczy bowiem roku 2001, natomiast obrót firmy "K." z S. nie był uwzględniony przy ustalaniu obrotu przypisanego K. K. i A.. M.. za październik, listopad i grudzień 2002r.

Eksponowany w piśmie procesowym zarzut kwestionujący ustalenia organów w zakresie przyjęcia, że "K." z S. nie nabywał w 2001r. detergentów i barwników do produkcji "d." oraz że pracownicy innych firm świadczyli pracę na rzecz tej firmy również nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu zarzut ten nie został poparty na tyle istotnymi dowodami, aby mógł skutecznie obalić twierdzenia organów w tym zakresie. Należy zaś stwierdzić, że w świetle całokształtu poczynionych przez organy ustaleń stanowi on jedynie nieuzasadnioną polemikę i to, co należy podkreślić, z dodatkową okolicznością, która miała wzmocnić wywiedzioną z oceny dowodów osobowych tezę o prowadzeniu przez skarżącego wspólnie z K. K. wspólnego przedsięwzięcia. Zdaniem Sądu, organy były w pełni uprawnione do kwestionowanych w tym przypadku wniosków. Z dokumentów przedsiębiorstwa prowadzonego pod nazwą "K." z siedzibą w S. wynika bowiem, że w przedsiębiorstwie tym nie zatrudniano pracowników i przedsiębiorstwo to nie nabywało w 2001r. dodatków (detergentów i barwników) niezbędnych do produkcji wyrobu finalnego pod nazwą "d.". Skoro tak to, po pierwsze, logiczny i zgodny z doświadczeniem życiowym jest wniosek, że pracownicy innych firm świadczyli pracę na rzecz tego podmiotu. Fakty te potwierdzają w zeznaniach zajmujące się m.in. prowadzeniem księgowości J.. W. i A. B.. Wynika z nich, że sprawy kadrowe, w tym osobowe (udzielanie urlopów, ustalanie wynagrodzeń) należało do wyłącznej kompetencji skarżącego i K. K. bez względu na formalne ich przypisanie do firmujących całą działalność przedsiębiorstw. Dodatkowo, jak słusznie w odpowiedzi na zarzuty skarżącego organ podniósł, że wymieszanie spirytusu z dodatkami wymagało zatrudnienia pracowników. Potwierdza to w swoich zeznaniach z dnia 2 kwietnia 2003r. W. B., który kierował produkcją oraz jeden z pracowników, następnie akwizytor, J. S. w zeznaniach z dnia 20 marca 2003r. Po drugie, nie przekracza również przyznanych organom granic zasady swobodnej oceny dowodów stwierdzenie, że "K." z S. nie nabywał w 2001r. dodatków do produkcji "d.". Takich surowców bowiem przedsiębiorstwo to nie wykazało ani w zakupach, ani w remanencie początkowym za 2001r., podczas gdy zgodnie z art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. remanent powinien ujmować m.in. materiały pomocnicze.

Co do zarzutu, czy płatności dotyczyły sprzedaży "K." Sp. z o.o. czy "K." S., należy zgodzić się ze skarżącym, że ocena dokonana przez organy tych okoliczności nie znajduje jednoznacznego potwierdzenia w materiale dowodowym. Organy nie zanalizowały podstaw dokonywania wpłat, wyciągając pochopny wniosek z uczynionej na przelewach adnotacji, że przelewy dotyczyły środków za sprzedany towar przez "K." z S.. Ułomność tej oceny, wobec wskazania przez organ innych dowodów, nie ma znaczenia dla dokonania kluczowych ustaleń faktycznych.

Nieprzekonujące jest również twierdzenie skarżącego jakoby brak było przesłanek, że firma "K." z siedzibą w S. była wspólną własnością skarżącego i K. K.. Po pierwsze, sam skarżący w piśmie procesowym z 9 kwietnia 2008r. stwierdził, że K. K. rozpoczęła prowadzenie działalności na własne imię i nazwisko w 1995r. w Gowarczowie, a następnie po około dwóch latach przeniosła zakład do S., zmieniając nazwę firmy na "K." K. K.. Jednocześnie skarżący stwierdza, że K. K. i A. M. poznali się dużo później, tj. ok. roku 1997. Tym samym należy stwierdzić, iż z samej wypowiedzi skarżącego wynika zbieżność dat, tj. rozpoczęcia działania firmy "K." K. K. z rozpoczęciem znajomości K. K. z A. M. – rok 1997. Po drugie, powołane przez skarżącego w tym samym piśmie procesowym stwierdzenia świadków nie mogą stanowić skutecznego kontrdowodu wobec tego, że właśnie organy odmówiły tym zeznaniom (jako późniejszym) wiary, uzasadniając to w sposób, który w ocenie Sądu zasługuje na akceptację. Po trzecie, K. K. słuchana w dniu 20 marca 2003r. wskazała m.in. że ona i A. M. byli faktycznymi właścicielami firm zajmujących się produkcją i obrotem "d.", co koresponduje też z zeznaniami A.B. z dnia 26 marca 2006r., według której K. K. i A. M. podzielili firmę "K." z S. na trzy firmy tj. "A.", "G.-B." i "K." Sp. z o.o.

Sąd podziela również stanowisko organu zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, a dotyczące określenia udziałów A. M. i K. K. we wspólnym przedsięwzięciu po 50%. Organ obalił twierdzenia przeciwne mające świadczyć, że obrót z ,,A. należało przypisać K. K. zaś z ,,G.-B." A. M.. Zasadnie więc organ ustalił, obrót ze sprzedaży towarów i usług wszystkich firm uczestniczących we wspólnym przedsięwzięciu za poszczególne miesiące 2002 roku ( z pominięciem obrotów wewnętrznych) i podzielił go na pół. Brak było podstaw do przyjęcia innej formuły opodatkowania jak opodatkowanie obrotu dwóch osób fizycznych. Organ nie był uprawniony zaś by przyjąć, że obrót ten został uzyskany w ramach innej formy organizacyjnej. Należy przy tym podnieść, że organy podatkowe podejmowały próby ustalenia udziałów K. K. i A. M. w obrotach osiągniętych w ramach prowadzonego przez nich wspólnego przedsięwzięcia. A. M., przesłuchiwany w dniu 15 października 2003r.w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K., na pytanie dotyczące m.in. sposobu rozliczania się z K. K., odmówił składania wyjaśnień. Kwestii tej nie wyjaśniła również K. K..

Odnośnie pozostałych zarzutów dotyczących polisy ubezpieczeniowej i daty przeszukania mieszkania Sąd podziela w całości stanowisko organu drugiej instancji. Organ ten wyjaśnił w piśmie z dnia 29 kwietnia 2008r., że w decyzjach będących przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie oraz w odpowiedziach na skargi, prawidłowo została wskazana data przeszukania lokalu przy ul. M. w K., tj. w dniu 19 marca 2003r. Ponadto organ wyjaśnił kwestionowane przez skarżącego okoliczności zatrzymania w dniu 19 marca 2003r. K. K., które nastąpiło właśnie w tym lokalu. Wskazuje na to materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, tj. akta kontroli z "K." Sp. z o.o.

Odnosząc się natomiast do kwestii lokalizacji linii rozlewniczej, należy wskazać, że zarówno organ podatkowy jak i skarżący przyznają, że od 2000r. linia rozlewnicza nie zmieniła położenia i była usytuowana w A.. Zatem za okres, który jest istotny dla sprawy, stanowiska stron co do miejsca jej usytuowania są zbieżne. Należy podzielić stanowisko organu, że wynikające z umów kupna-sprzedaży okoliczności tj. nabycie linii rozlewniczej przez "K." Sp. z o.o. – podmiot zajmujący się wyłącznie dystrybucją, a następnie jej wydzierżawienie firmie "G.-B." zajmującej się wyłącznie konfekcjonowaniem d., uzasadniają stanowisko organu, iż transakcje te miały na celu zwiększenie kosztów uzyskania przychodów u podmiotów uczestniczących we wspólnym przedsięwzięciu.

W konkluzji stwierdzić należy, iż rozpatrując sprawę organy nie naruszyły przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Bowiem, co należy jeszcze raz podkreślić, podnoszone przez skarżącego zarzuty w szczególności wyeksponowane w piśmie procesowym nie podważają ustaleń, iż produkcja i dystrybucja produktu o nazwie "d." odbywała się w ramach jednego wspólnego przedsięwzięcia A. M. i K. K., prowadzonego pod szyldami różnych firm. W całokształcie okoliczności potwierdza się więc stanowisko organów podatkowych i wytrzymuje ciężar wniosków przeciwnych.

Dokonana przez organy podatkowe analiza dokumentów księgowych zgromadzonych w sprawie wykazała, że w ramach wzajemnych operacji gospodarczych pomiędzy podmiotami firmującymi wystawiane były faktury VAT, formalnie potwierdzające dokonane transakcje. Jednak w związku z okolicznością, że produkcja i sprzedaż odbywały się w ramach wspólnego przedsięwzięcia, prawidłowy jest wniosek organów podatkowych, że przychody i koszty wynikające z zawartych transakcji wewnętrznych, pomiędzy podmiotami firmującymi działalność K. K. i A. M., tzw. "obroty wewnętrzne" nie mogą stanowić przychodów i kosztów. Wzajemne operacje gospodarcze, mimo, że formalnie zostały potwierdzone wystawionymi fakturami VAT, nie są umowami sprzedaży. W związku z tym, jeśli nie miała miejsca sprzedaż, nie wystąpił również zakup towarów i usług, nie ma też wydatków na ich nabycie. Organy podatkowe doszły zatem do słusznych wniosków, że transakcje pomiędzy podmiotami firmującymi nie podlegają opodatkowaniu o którym mowa w art. 2 ust. 1 ustawy VAT, zgodnie z którym opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega natomiast dokonywana przez A. M. i K. K. w ramach przypisanego im przedsięwzięcia sprzedaż towarów i usług na rzecz innych podmiotów pozostających poza systemem firmanctwa. Zauważyć w tym miejscu należy, że właściwie organy podatkowe wyliczyły obrót ze sprzedaży towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2002r. w rozbiciu na poszczególne podmioty firmujące działalność A. M. i K. Kaniowskie, po uprzednim odrzuceniu ewidencji sprzedaży tych podmiotów. Obrót ten stanowił zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy VAT podstawę opodatkowania. W kwocie obrotu za poszczególne miesiące uwzględniono również obrót uzyskany ze sprzedaży detalicznej ,,d.", który nie został wykazany przez "K." Sp. z o.o. w prowadzonym rejestrze sprzedaży VAT. Zakres tej sprzedaży organy ustaliły na podstawie analizy zabezpieczonych dokumentów w postaci "rozliczeń kierowców" i "raportów dziennych". Organy podatkowe zaznaczyły przy tym, że nie istniała konieczność sięgania do innych metod np. szacunkowych dla ustalenia tych kwot, gdyż dysponowały wiarygodnym w tym zakresie materiałem dowodowym.

W konkluzji stwierdzić należy, że skarga A. M. jest niezasadna, bowiem organy obu instancji nie naruszyły przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 4, pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, jak również przepisów prawa materialnego.

W tym miejscu należy jeszcze wyjaśnić, że zgłoszone przez skarżącego wnioski dowodowe w postaci dołączenia akt rejestrowych "K." Sp. z o.o. oraz akt postępowania upadłościowego tej Spółki, zostały przez Sąd oddalone z powodu braku tez dowodowych, co uniemożliwiało ich ocenę w kontekście art. 106 § 3 p.p.s.a. Natomiast wniosek dowodowy w postaci dołączenia akt spraw ze skarg K. K. został cofnięty przez kuratora skarżącego.

Mając powyższe okoliczności na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w K., na podstawie art. 151 p.p.s.a, oddalił skargi.