Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2621/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agata Szczepanik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2020 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 września 2019 r. nr 0111-KDIB2-3.4010.205.2019.2.MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697,00 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 12 czerwca 2019 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ("Dyrektor", "Organ") wniosek P. sp. z o.o. z siedzibą w W. ("Spółka", "Wnioskodawca", "Skarżąca", "Strona") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy usługi ubezpieczeniowe znajdują się poza katalogiem świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 865, dalej także: "ustawa o CIT", "updop") oraz czy Wnioskodawca będzie w świetle art. 26 ust. 1 updop płatnikiem, a w związku z tym będzie zobowiązany do pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu wypłat dokonywanych na rzecz Ubezpieczycieli (w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie pytania nr 1).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka świadczy usługi telekomunikacyjne, głównie w zakresie telefonii komórkowej oraz usługi dostępu do sieci Internet. Wymienione usługi wykonywane są m.in. na podstawie pisemnych umów o świadczenie usług telekomunikacyjnych, zawieranych przez Spółkę z klientami na czas określony lub na czas nieokreślony lub z wykorzystaniem modelu usług przedpłaconych (dalej: "Abonenci"). Spółka świadczy również usługi polegające m.in. na pośrednictwie i przekazywaniu płatności Abonentów z tytułu nabywania przez nich - za pośrednictwem m.in.: a) platformy internetowej, b) aplikacji mobilnej, c) telefonicznie, d) salonu sprzedażowego (dalej: "Kanały dystrybucji") - usług ochrony ubezpieczeniowej (dalej: "Ubezpieczenie"). Ubezpieczenie udzielane jest Abonentom przez współpracujące ze Spółką zagraniczne towarzystwa ubezpieczeniowe - podatników zagranicznych, tj. podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania w państwie rezydencji (dalej: "Ubezpieczyciele"). Ubezpieczenie w zależności od wybranego przez Abonenta pakietu przybiera formę ubezpieczenia majątkowego (określone odszkodowanie za szkodę powstałą wskutek przewidzianego w umowie wypadku) lub ubezpieczenia osobowego (umówiona suma pieniężna, renta lub innego rodzaju świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku w życiu osoby ubezpieczonej) (dalej: "Świadczenie ubezpieczeniowe").

Spółka oferuje ubezpieczenia m.in. w modelu agencyjnym, tzn. występuje jako agent ubezpieczeniowy, a umowa Ubezpieczenia zawierana jest pomiędzy Abonentem oraz Ubezpieczycielem.

Spółka w ramach powyższej współpracy nigdy nie jest ubezpieczonym, tj. uprawnionym z tytułu Świadczenia ubezpieczeniowego. Spółka w ramach powyższego modelu występuje jedynie w roli agenta ubezpieczeniowego - ubezpieczającym i ubezpieczonym jest Abonent. Ubezpieczający rozumiany jest zasadniczo jako zawierający umowę ubezpieczenia i opłacający składki ubezpieczeniowe za ubezpieczonych. Powyższe oznacza, że umowa ubezpieczenia zawierana jest pomiędzy Abonentem oraz Ubezpieczycielem na okres, w którym Wnioskodawcę i Abonenta łączy umowa o świadczenie usług telekomunikacyjnych. Abonent zobowiązuje się pokrywać koszt składki ubezpieczeniowej na rachunek wskazany przez Ubezpieczyciela. Równocześnie, na mocy ustaleń pomiędzy Spółką oraz Ubezpieczycielem, rachunkiem właściwym do wpłaty przez Abonenta składki ubezpieczeniowej, jest rachunek właściwy dla Abonenta do wpłaty należności z tytułu usług telekomunikacyjnych (indywidualny rachunek Abonenta). W konsekwencji, Spółka na zlecenie Ubezpieczyciela pobiera od Abonenta kwotę należną z tytułu składki ubezpieczeniowej. Kwota należności z tytułu składki ubezpieczeniowej nie zostaje ujęta na fakturze wystawianej przez Spółkę, a jedynie jest wskazana w dokumentacji towarzyszącej fakturze, jako kwota pobierana przez Wnioskodawcę w imieniu osób trzecich. Pobrana przez Spółkę kwota jest następnie przekazywana Ubezpieczycielowi.

Składki ubezpieczeniowe, które są naliczone Abonentom w danym miesiącu kalendarzowym przekazywane są do Ubezpieczycieli przez Spółkę w formie płatności (przelewów) do ostatniego dnia roboczego kolejnego miesiąca kalendarzowego (dalej jako "Wypłata"). Spółka zasadniczo nie jest zobowiązana do podejmowania jakichkolwiek kroków w celu odzyskania niezapłaconych składek ubezpieczeniowych i nie ponosi odpowiedzialności za brak zapłaty składki. Z częścią Ubezpieczycieli Spółka zawiera dodatkowe umowy poręczenia, na mocy których występuje jako poręczyciel i zobowiązuje się do poręczenia trzech kolejno niezapłaconych przez Abonenta składek. Abonent w czasie zawierania umowy Ubezpieczenia wyraża zgodę na poręczanie przez Spółkę płatności składki ubezpieczeniowej i zobowiązuje się, w przypadku ziszczenia się poręczenia, do zwrotu Spółce poręczonej na jego rzecz kwoty. W związku z powyższym, może dojść do sytuacji, w których Spółka jako poręczyciel dokonuje płatności z tytułu poręczenia składki ubezpieczeniowej, która następnie jest Spółce zwracana przez ubezpieczonego. Powyższe dodatkowe umowy nie wpływają na funkcjonowanie opisywanego modelu.

Abonentom, na mocy umów ubezpieczeniowych zawieranych z Ubezpieczycielami, nie przysługują żadne roszczenia w stosunku do Spółki. Wnioskodawcy również nie przysługują żadne roszczenia na mocy tych umów w stosunku do Ubezpieczycieli.

Podsumowując, Spółka jest upoważniona przez Ubezpieczyciela, a zarazem odpowiedzialna za obliczenie (wybór odpowiedniej wysokości składki z określonego katalogu) i pobranie składki ubezpieczeniowej należnej od Abonenta (który jest ubezpieczającym i ubezpieczonym w świetle umowy ubezpieczenia zawartej z Ubezpieczycielem), a następnie dokonania Wypłaty do Ubezpieczyciela.

Z tytułu świadczeń wykonywanych na rzecz Ubezpieczycieli, w ramach opisanej powyżej współpracy, Spółce przysługuje wynagrodzenie prowizyjne, uzależnione od ilości oraz wysokości składek ubezpieczeniowych opłaconych zgodnie z zasadami określonymi w Umowach (tj. opłaconych za pośrednictwem Spółki). Wynagrodzenie Spółki stanowi określoną część procentową składki ubezpieczeniowej. Spółka wystawia faktury na rzecz Ubezpieczycieli, w celu prawidłowego udokumentowania wykonanych świadczeń. W praktyce, w zależności od ustaleń z Ubezpieczycielami, wynagrodzenie należne Spółce jest potrącane z Wypłat dokonywanych przez Spółkę na rzecz Ubezpieczycieli, albo Spółka przekazuje Wypłaty w całości, a Ubezpieczyciel odrębną płatnością przekazuje Spółce należne jej wynagrodzenie.

Celem współpracy Spółki z Ubezpieczycielami jest przede wszystkim zaoferowanie ubezpieczeń Abonentom, nie zaś objęcie Spółki ochroną ubezpieczeniową (która takiej ochrony nie nabywa).

Przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe dotyczy jedynie modelu, w którym Spółka występuje w roli agenta ubezpieczeniowego.

Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku wskazał, że dysponuje/będzie dysponował certyfikatami rezydencji Ubezpieczycieli, na rzecz których dokonuje/będzie dokonywał wypłat o których mowa we wniosku. Wnioskodawca uzupełnił również wniosek o dane kontrahentów w zakresie realizacji wymiany informacji podatkowych z innymi państwami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy usługi ubezpieczeniowe znajdują się poza katalogiem świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop?

2. Czy, w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie pytania nr 1, w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca będzie w świetle art. 26 ust. 1 updop płatnikiem, a w związku z tym będzie zobowiązany do pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu Wypłat dokonywanych na rzecz Ubezpieczycieli?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi ubezpieczeniowe znajdują się poza katalogiem świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop. W ocenie Wnioskodawcy, nie jest on płatnikiem, a w związku z tym nie jest on zobowiązany pobierać zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (tzw. podatek u źródła) z tytułu przedstawionych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Wypłat dokonywanych przez Spółkę na rzecz Ubezpieczycieli.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Spółka wskazała, że usługi ubezpieczenia nie są zbliżone w swoim charakterze do wymienionych w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a updop usług gwarancji i poręczeń, w związku z czym nie są one (tj. usługi ubezpieczenia) objęte dyspozycją tego artykułu. Odmienne stanowisko stoi, zdaniem Strony, w oczywistej sprzeczności z wykładnią przedmiotowego przepisu.

Skarżąca podniosła ponadto, że rola Spółki ogranicza się tylko i wyłącznie do pośrednictwa, tj. pobierania płatności od Abonentów oraz przekazywania ich do Ubezpieczycieli. W istocie Spółka umożliwia Abonentom uregulowanie należności za zakupione od Ubezpieczycieli Ubezpieczenia. W ramach Umów Spółka nie nabywa żadnych praw z tytułu ochrony ubezpieczeniowej - nie jest stroną umowy ubezpieczeniowej.

W ocenie Wnioskodawcy, Spółka rozliczając się z Ubezpieczycielami na podstawie umów z nimi (w tym przekazując kwoty od Abonentów do Ubezpieczycieli) nie dokonuje wypłaty z tytułu usług określonych w art. 21 ust. 1 updop, a w konsekwencji nie jest płatnikiem podatku zryczałtowanego na podstawie art. 26 updop.

Spółka podkreśliła, że:

- jedynie pośredniczy w przekazaniu Wypłaty do Ubezpieczyciela;

- zobowiązanym z tytułu płatności dot. usługi ubezpieczeniowej jest w tym przypadku wyłącznie Abonent, natomiast ich rzeczywistym odbiorcą jest Ubezpieczyciel;

- Spółka nie ma prawa do swobodnego dysponowania środkami przekazywanymi przez Abonenta, a należnymi Ubezpieczycielowi.

Skarżąca wskazała ponadto, że podmiot pośredniczący w wypłacie świadczenia nie jest obciążony obowiązkiem poboru podatku zryczałtowanego. A taki właśnie przypadek (Wypłata przez Spółkę składki w związku z umową ubezpieczenia zawartą pomiędzy Abonentem i Ubezpieczycielem) ma miejsce w niniejszej sprawie.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Strona przytoczyła szereg wyroków sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 6 września 2019 r. Organ uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obu pytań za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Dyrektor wskazał, że sprawy płatności dokonywane przez Spółkę dotyczą świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 3 ust. 2 updop, usług ubezpieczeniowych, a usługi ubezpieczeniowe są usługami zbliżonymi do usług gwarancji i źródło należności z tytułu tych usług znajduje się na terytorium Polski. W tej sytuacji Spółka jest zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w myśl art. 21 ust. 1 pkt 2a updop.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych Dyrektor wskazał, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków Organ zaznaczył że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły.

Pismem z dnia 21 października 2019 r. Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. interpretację, zarzucając jej:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię lub niewłaściwą ocenę, co do ich zastosowania, tj.:

- poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 2a updop w wyniku uznania, że usługi ubezpieczeniowe stanowią usługi podobne do usług gwarancji, a w konsekwencji przychody nierezydentów uzyskiwane z tytułu świadczenia usług ubezpieczeniowych podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, względnie

- poprzez błędną wykładnię art. 26 ust. 1 updop, w wyniku uznania, iż Skarżąca, w sytuacji gdy pośredniczy przy zawieraniu umów dotyczących usług ubezpieczeniowych oraz przekazywaniu płatności z tytułu tych umów ubezpieczeniowych pomiędzy klientami Spółki a zagranicznymi towarzystwami ubezpieczeniowymi, jest w świetle art. 26 ust. 1 updop płatnikiem, a w związku z tym będzie zobowiązana do pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu należności przekazywanych zagranicznym towarzystwom ubezpieczeniowym, a w konsekwencji

- niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 2a updop i dokonanie ich błędnej wykładni poprzez uznanie, iż z przepisów tych wynika obowiązek opodatkowania wypłat z tytułu usług ubezpieczeniowych zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz obowiązek pobrania i odprowadzenia tego podatku przez Skarżącą;

2. naruszenie przepisów postępowania w sprawach o wydanie interpretacji indywidualnych, tj.: art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej także: "Op", "Ordynacja podatkowa") poprzez sporządzenie uzasadnienia Interpretacji w sposób wadliwy, tj. dokonanie bardzo pobieżnej i niepełnej analizy przedmiotowego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie kwalifikacji wypłat z tytułu usług ubezpieczenia, jako podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, skutkujące brakiem wskazania dostatecznego uzasadnienia prawnego stanowiska Organu dla przyjętej kwalifikacji usług ubezpieczeniowych, jako podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, czym w konsekwencji Organ naruszył również określoną w art. 121 Op zasadę pogłębienia zaufania do organów ze względu na brak wystarczającego uzasadnienia swojego stanowiska oraz staranności działania.

Wobec powyższego Skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych - na podstawie art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej także "Ppsa").

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 – dalej "Ppsa"), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast w myśl art. 57a Ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia jej zgodności z prawem Sąd uznał, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowi kwestia ustalenia, czy usługi ubezpieczeniowe znajdują się poza katalogiem świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop oraz czy Wnioskodawca będzie w świetle art. 26 ust. 1 updop płatnikiem, a w związku z tym będzie zobowiązany do pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu wypłat dokonywanych na rzecz Ubezpieczycieli.

Spółka stoi na stanowisku, że usługi ubezpieczeniowe znajdują się poza katalogiem świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop. W ocenie Wnioskodawcy, nie jest on płatnikiem, a w związku z tym nie jest on zobowiązany pobierać zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (tzw. podatek u źródła) z tytułu przedstawionych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Wypłat dokonywanych przez Spółkę na rzecz Ubezpieczycieli.

Natomiast Dyrektor wskazuje, że sprawy płatności dokonywane przez Spółkę dotyczą świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 3 ust. 2 updop, usług ubezpieczeniowych, a usługi ubezpieczeniowe są usługami zbliżonymi do usług gwarancji i źródło należności z tytułu tych usług znajduje się na terytorium Polski. W tej sytuacji Spółka jest zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w myśl art. 21 ust. 1 pkt 2a updop.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie należy podzielić pogląd reprezentowany przez Spółkę.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a updop podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze ustala się w wysokości 20% przychodów.

W orzecznictwie podnosi się, że świadczenia wymienione w tym przepisie można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych [tak: wyrok NSA z 05 lipca 2016 r., II FSK 2369/15, orzeczenia sądów administracyjnych dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl].

Zawieranie umów ubezpieczenia, jak i umów gwarancji ubezpieczeniowych należy do czynności ubezpieczeniowych w rozumieniu art. 4 ust. 7 pkt 1 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz.U. z 2019 r., poz. 381 ze zm.) i wspólną ich cechą jest obowiązek świadczenia przez gwaranta lub zakład ubezpieczeń w związku z zaistnieniem określonego zdarzenia, to cechy odróżniające te kategorie wykluczają traktowanie ich jako podobnych. Istotą umowa gwarancyjnej polega na tym, że jest ona zawierana pomiędzy gwarantem (zakładem ubezpieczeń) a beneficjentem (wierzycielem). Jednocześnie pomiędzy gwarantem (zakładem ubezpieczeń) a dłużnikiem (zleceniodawcą gwarancji) jest zawierana dodatkowa umowa o udzielenie gwarancji. Jest umową nienazwaną opartą na zasadzie swobody umów. Gwarancje ubezpieczeniowe służą potwierdzeniu wiarygodności finansowej przedsiębiorcy (dłużnika-zleceniodawcy gwarancji) względem kontrahentów (wierzycieli). W przeciwieństwie do ubezpieczenia majątkowego, w przypadku którego zgodnie z art. 805 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm., dalej także "Kc") ubezpieczyciel wyrównuje szkodę spowodowaną określonym zdarzeniem (wypadkiem), w ramach gwarancji ubezpieczeniowej wypełnia on jedynie zobowiązanie polegające na wypłacie konkretnej sumy pieniężnej wobec braku spełnienia świadczenia przez dłużnika, zlecającego udzielenie tego typu zabezpieczenia. Ponadto należy zwrócić uwagę, że cechą charakterystyczną umowy ubezpieczenia jest zobowiązanie się przez ubezpieczającego do opłacenia składki, co nie występuje w przypadku gwarancji, w przypadku której na beneficjencie taki obowiązek nie spoczywa.

Należy zwrócić uwagę, że umowa ubezpieczenia jest zawsze umową dwustronną, której stroną musi być firma ubezpieczeniowa. Natomiast w umowie gwarancji mogą występować trzy podmioty, bowiem jej beneficjentem może być podmiot trzeci niebędący stroną umowy gwarancyjnej.

Ponadto należy wskazać, że w przypadku umów ubezpieczenia ubezpieczyciel po naprawieniu szkody wstępując na miejsce ubezpieczającego nabywa roszczenie przeciwko osobie trzeciej (art. 518 § 1 pkt 4 w zw. z art. 828 § 1 Kc). Wobec powyższego w literaturze prezentowany jest pogląd, że "(...) W orzecznictwie przyjmuje się, że nie ma podstaw do zastosowania art. 518 § 1 Kc – wprost lub w drodze analogii – do gwaranta spłacającego cudzy dług na podstawie umowy przewidzianej w art. 391 Kc, ponieważ gwarancja jest źródłem samoistnej odpowiedzialności za nieosiągnięcie obiecanego i gwarantowanego rezultatu, nie ma charakteru akcesoryjnego i rodzi pierwotną odpowiedzialność odszkodowawczą" (por. R. Trzaskowski, Cz. Żuławska [w:] J. Gudowski (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania. Część ogólna, wyd. II, WKP 2018).

Jednocześnie Sąd podziela prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, stanowiska prezentowane na gruncie rozumienia sformułowania o podobieństwie świadczeń, zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, zgodnie z którymi " (...) Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych" por. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15, publ.: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA) oraz ma ono polegać "na tak znaczącej, merytorycznej zbieżności obydwu umów w zakresie cech konstytutywnych, albo tak wielu wspólnych cechach drugorzędnych, że stosując miarę "zdrowego rozsądku" nie da się zakwestionować bliskości jednej i drugiej umowy" (por. prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 września 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 473/11, publ.: CBOSA). Jakkolwiek, co akcentuje Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, wyroki sądowe nie stanowią źródeł prawa i jako takie nie wiążą organu interpretacyjnego, to w ocenie Sądu, przytoczone wyżej poglądy z uwagi na ich uniwersalny charakter znajdują zastosowanie przy rozpoznaniu niniejszej sprawy. Podsumowując jako prawidłowe należy ocenić stanowisko, że usługi ubezpieczeniowe nie są usługami podobnymi do gwarancji, a zatem nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a updop.

Dodatkowo za takim stanowiskiem przemawiają wnioski wypływające z wewnętrznej wykładni systemowej. Porównanie treści art. 21 ust. 1 pkt 2a updop. oraz art. 15e ust. 1 pkt 1updop wskazuje, że w drugim z powołanym przepisów z kosztów uzyskania przychodów wyłączono koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. W porównaniu z katalogiem przychodów zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop zwraca uwagę osobne wskazanie ubezpieczeń obok gwarancji przy zachowaniu zwrotu "oraz świadczeń o podobnym charakterze. W związku z powyższym przy uwzględnieniu zasady konsekwencji terminologicznej, nie znajduje uzasadnienia stanowisko organu, że usługi ubezpieczenia są podobne do gwarancji, skoro treść innego przepisu tej samej ustawy prowadzi do odmiennych wniosków wobec wskazania ubezpieczeń obok gwarancji oraz obok zwrotu obejmującego grupę świadczeń o podobnym charakterze. W literaturze jest wszakże prezentowany pogląd, że powyższa zasada wynikająca z koncepcji racjonalnego ustawodawcy może zostać ograniczona, o ile wskazuje na to niepozostawiająca wątpliwości intencja prawodawcy, niemniej jednak przełamanie omawianej zasady dopuszczalne jest w obrębie całego systemu prawa, ale nie w obrębie jednego i tego samego aktu prawnego (por. M. Dębska, Zasady techniki prawodawczej. Komentarz. Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, 2013).

Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd stwierdza, że usługi ubezpieczeniowe nie są usługami podobnymi do gwarancji, a zatem nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, a co za tym idzie Spółka nie jest płatnikiem podatku zryczałtowanego na podstawie art. 26 ust. 1 updop.

Sąd stwierdza, że zasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 O.p. Zgodnie z art. 14c § 2 O.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Na tle przytoczonego przepisu w orzecznictwie stwierdza się, że z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie [tak: wyrok NSA z 15 listopada 2019 r., II FSK 3911/17].

Uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie zawiera należytego uzasadnienia wykazującego, że świadczenia wymieniane podczas realizacji opisanych przez Skarżącą umów ubezpieczenia są podobne do świadczeń realizowanych w trakcie wykonywania umowy gwarancji. Obowiązkiem organu było ustalenie czy świadczenia wymieniane podczas realizacji opisanych przez Skarżącą usług ubezpieczeniowych są podobne do świadczeń realizowanych w trakcie wykonywania umowy gwarancji. Tymczasem organ ograniczył się do stwierdzenia, że świadczenie usług ubezpieczeniowych ma charakter podobny do gwarancji. W tym kontekście powołał się na postanowienia art. 805 § 1 k.c. Zgodnie z tym przepisem, przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę. Dyrektor zaznaczył, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym wystarczające jest, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a updop.

Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni stanowisko Sądu zawarte w niniejszym wyroku.

Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) Ppsa uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 Ppsa. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się wpis od skargi w kwocie 200 zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącej w kwocie 480 zł.