Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 988/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2a i 2b, art. 86 ust. 2h
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 146 par. 1, art. 200
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz Sędzia WSA Monika Świerczak (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2019 r. sprawy ze skargi Gminy [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej Gminy kwotę 680,- zł (słownie: sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej również jako: "Dyrektor") interpretacją indywidualną z dnia [...] września 2018 r., nr [...], działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej jako "O.p.") stwierdził, że stanowisko Gminy S. (dalej również jako "Wnioskodawca", "Gmina" albo "Skarżąca") przedstawione we wniosku z dnia [...] czerwca 2018 r. (data wpływu [...] lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną przy zastosowaniu metody obliczonej jako roczny udział liczby (ilości) metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do Podmiotów Trzecich w całości metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków jest nieprawidłowe.

Uzasadniając powyższe stanowisko wyjaśniono, że w dniu [...] lipca 2018 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w wymienionym powyżej zakresie. Wniosek uzupełniono pismem z dnia [...] sierpnia 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest czynnym podatnikiem VAT, który dokonuje rozliczeń podatku od towarów i usług (dalej również: VAT) łącznie wraz ze swoimi wszystkimi jednostkami organizacyjnymi (tzw. centralizacja rozliczeń VAT). Wspólne (łączne) rozliczanie VAT obejmuje Urząd G. S., a także jednostki budżetowe gminy – Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w S. , Centrum Usług Wspólnych, Zespół Szkół w [...] Zespól Szkół w [...], Zespół Szkół w [...], Zespół Szkól w [...], Zespól Szkół w S. (dalej łącznie jako: "jednostki").

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zadania te (zadania własne) dotyczą m.in. zaspokajania zbiorowy cii potrzeb wspólnoty i obejmują między innymi sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Aktualnie realizacja zadania w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków następuje bezpośrednio przez Gminę - realizacja zadania w tym zakresie następuje poprzez struktury Urzędu G. S. (Urząd). Usługi dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków są świadczone bezpośrednio przez Gminę na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych na rzecz podmiotów trzecich, tj. w szczególności mieszkańców Gminy, osób prawnych oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą (dalej jako: ,,Podmioty Trzecie"). Wykonywanie usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Podmiotów Trzecich opodatkowane jest właściwą stawką VAT i dokumentowane zgodnie z przepisami z zakresu VAT. Równolegle Gmina zapewnia dostarczanie wody oraz odprowadzanie ścieków również swoim Jednostkom (Jednostki, w związku z omawianymi czynnościami, obciążane są w drodze wystawiania not księgowych), Urzędowi oraz ewentualnie w innych miejscach związanych z realizacją zadań publicznych niepodlegąjących VAT (dalej jako: "Odbiorcy Wewnętrzni"). A więc realizacja zadania w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków stanowi: działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o VAT (Gmina w tym zakresie wykonuje czynności opodatkowane VAT na rzecz Podmiotów Trzecich), działalność w sferze publicznej, niepodlegającej VAT (działania na rzecz Odbiorców Wewnętrznych. nie wiążące się z uzyskaniem dochodów opodatkowanych VAT).

Gmina, realizując czynności z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych dokonuje (będzie dokonywać) wydatków (nabyć towarów i usług) zarówno o charakterze bieżącym (w tym dotyczących utrzymania urządzeń oraz sieci wodnokanalizacyjnej odprowadzającej ścieki), jak i inwestycyjnym. Wydatki o charakterze inwestycyjnym dotyczyć będą w szczególności wytworzenia budowli obejmujących m.in., budowę elementów sieci kanalizacyjnej i wodociągowej (wartość wytwarzanych składników majątkowych przekracza w tym przypadku [...] zł). Gmina jest w stanie precyzyjnie określić kategorie wydatków bieżących i inwestycyjnych (nabyć towarów i usług) związanych bezpośrednio i w pełni z działalnością w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków, w tym wydatki inwestycyjne związane z budową infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej (dalej jako: "Wydatki"). Wydatki te są wykorzystywane równocześnie do: wykonywania czynności opodatkowanych VAT. polegających na dostarczaniu wody i odbieraniu ścieków do Podmiotów Trzecich oraz do działalności w sferze publicznej, niepodlegającej VAT, polegającej na dostarczaniu wody oraz odprowadzaniu ścieków Odbiorcom Wewnętrznym.

Z uwagi na wejście w życie od 1 stycznia 2016 r. regulacji § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, dalej jako: "rozporządzenie"), w związku z art. 86 ust. 2a, 2b i 2h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm., dalej jako "ustawa") po stronie Gminy - na tle przedstawionych okoliczności - pojawiły się wątpliwości co do zasad rozliczenia podatku naliczonego od Wydatków.

Uwzględniając kryterium ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków - udział ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do Odbiorców Wewnętrznych jest niewielki w stosunku do całości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków. W tym kontekście, w zakresie realizacji zadania obejmującego dostarczanie wody oraz odprowadzanie ścieków, wykonywanie przez Gminę czynności opodatkowanych VAT stanowi działalność przewyższającą działania nieodpłatne (w sferze publicznej niepodlegającej VAT). Gmina jest w stanie precyzyjnie określić zakres świadczeń w zakresie kanalizacji i wodociągów na rzecz Podmiotów Trzecich (stanowiących czynności opodatkowane VAT) oraz na rzecz Odbiorców Wewnętrznych (działalność w sferze publicznej, niewiążąca się z uzyskiwaniem dochodów opodatkowanych VAT). Gmina jest bowiem w stanie określić - w ujęciu wartościowym - ile wody (liczonej w metrach sześciennych) dostarczyła (zapewniła) Podmiotom Trzecim w ramach wykonywania czynności opodatkowanych VAT, a ile Odbiorcom Wewnętrznym. Analogiczne, precyzyjne określenie jest możliwe w stosunku do ilości odprowadzanych ścieków. W tym kontekście Gmina wskazała, że w 2016 r. dostarczyła łącznie 430.470,20 m3 wody, w tym dostarczenie jedynie 3.279,60 m3 dotyczyło Odbiorców Wewnętrznych - oznacza to zarazem, że 99,2% dostarczonej wody dotyczyło Podmiotów Trzecich; w 2016 r. odprowadziła łącznie 31.083 m3 ścieków, w tym jedynie odprowadzenie 1.158 m3 dotyczyło Odbiorców Wewnętrznych - oznacza to zarazem, że 96,3% odprowadzonych ścieków dotyczyło Podmiotów Trzecich; w 2017 r. dostarczyła łącznie 391.092,50 nr' wody. w tym dostarczenie jedynie 2.700.80 m3 dotyczyło Odbiorców Wewnętrznych - oznacza to zarazem, że 99.3% dostarczonej wody dotyczyło Podmiotów Trzecich; w 2017 r. odprowadziła łącznie 29.886 m3 ścieków, w tym odprowadzenie jedynie 966 m3 dotyczyło Odbiorców Wewnętrznych - oznacza to zarazem, że 96.8% odprowadzonych ścieków dotyczyło Podmiotów Trzecich.

Wyliczony dla Urzędu (urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego) dla 2018 r. "sposób określenia proporcji" w rozumieniu art. 86 ust. 2a uptu oraz na podstawie § 3 ust. 1 i 2 Rozporządzenia, wyniósł 12% (wyliczenie na podstawie danych za 2017 r.). Z kolei dochody Gminy (Urzędu) związane z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków wyniosły: w 2016 r. - [...] zł brutto/968.519,30 zł netto i stanowiły 24.58% wszystkich dochodów Gminy (Urzędu) w ujęciu rocznym; w 2017 r. – [...] zł/brutto [...] zł netto i stanowiły 24,65% wszystkich dochodów Gminy w ujęciu rocznym.

Gmina uzupełniają wniosek pismem z dnia 16 sierpnia 2018 r. scharakteryzowała działalność wykonywaną przez poszczególne Jednostki oraz wskazała, że w odniesieniu do których dotyczy wniosek o wydanie interpretacji, nie istnieje możliwość przypisania tych wydatków bieżących i inwestycyjnych do poszczególnych rodzajów działalności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy Gmina - w celu dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z Wydatkami Wock- Kan., które są wykorzystywane wyłącznie do działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, tj. do wykonywania czynności opodatkowanych VAT na rzecz Podmiotów Trzecich oraz do dostarczania wody i odprowadzania ścieków Odbiorcom Wewnętrznym - może zastosować (jako najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć) sposób określenia proporcji obliczany jako roczny udział liczby (ilości) metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do Podmiotów Trzecich w całości metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków?

Zdaniem Wnioskodawcy Gmina – w celu dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z Wydatkami, które są wykorzystywane wyłącznie do działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, tj. do wykonywania czynności opodatkowanych VAT na rzecz Podmiotów Trzecich oraz do dostarczania wody i odprowadzania ścieków Odbiorcom Wewnętrznym może zastosować (jako najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć), sposób określenia proporcji obliczany jako roczny udział liczby (ilości) metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do Podmiotów Trzecich w całości metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków.

Dyrektor odnosząc się do przedstawionego pytania przytoczył treść regulacji ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, wyjaśniając, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanym i czynnościami opodatkowanymi. Następnie zauważył, że w świetle przepisów ustawy, w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować poniższe wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

W przedmiotowej sprawie - jak wskazał Wnioskodawca - opisana infrastruktura wodnokanalizacyjna będzie wykorzystywana przez Gminę do świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody i odbierania ścieków na rzecz Podmiotów Trzecich, tj. do czynności opodatkowanych, jak i częściowo na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy, w tym budynku Urzędu Gminy. Ponadto, Zainteresowany wskazał, że Urząd Gminy, oprócz czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy, realizuje również zadania mieszczące się w zakresie działalności gospodarczej (opodatkowanej/zwolnionej od VAT), a Jednostki i Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej poza czynnościami niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT, wykonują także zadania mieszczące się w działalności gospodarczej (czynności zwolnione od podatku VAT, a Zespół Szkół w S. również czynności opodatkowane podatkiem VAT, polegające na odsprzedaży mediów - refaktura). Jednocześnie, w odniesieniu do Wydatków nie istnieje możliwość przypisania tych wydatków bieżących i inwestycyjnych do poszczególnych rodzajów działalności. Zatem, w analizowanej sprawie, przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą wodnokanalizacyjną, w pierwszej kolejności powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a – 2h ustawy. W przypadku bowiem, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (a taką sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a--2h ustawy. Następnie, w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej opodatkowanej, jak i zwolnionej od podatku VAT, podatnik jest zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. Co istotne, jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Dyrektor zwrócił uwagę, że Wnioskodawca może zastosować inna metodę obliczania proporcji niż metoda wynikająca z rozporządzenia, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę, a także sposób finansowania tego podmiotu.

W ocenie Organu, przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Wnioskodawcę budzą wątpliwości. I tak, dokonując wyboru sposobu określenia proporcji, należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez Gminę, a także sposób finansowania tego podmiotu. Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami rozporządzenia, działalność Gminy finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Przyjęta przez Wnioskodawcę metoda, nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nic zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem naleźy uznać, że zastosowanie proponowanej przez Wnioskodawcę metody, mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.

Odnosząc się do zaproponowanego przez Gminę "sposobu określenia proporcji" należy ponadto wskazać, że sposób ten nie uwzględnia faktu, że dostarczana woda/odprowadzane ścieki wykorzystywane przez własne jednostki organizacyjne Gminy mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą. Należy przy tym zauważyć, że o kwalifikacji wydatków (czy związana jest z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z działalnością inną niż działalność gospodarcza), a w konsekwencji o zakresie prawa do odliczenia, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami z tytułu wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na potrzeby własne. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę (obejmującą jej jednostki organizacyjne) będzie służyć infrastruktura. Nie można zatem stwierdzić, że wykorzystując opisaną infrastrukturę na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych Gminy oraz budynków gminnych, jest ona wykorzystywana tylko do działalności innej niż gospodarcza. Bowiem - jak wynika z opisu sprawy jednostki organizacyjne Gminy i Urząd Gminy, wykonują zadania zarówno z zakresu zadań publicznych (niepodlegające opodatkowaniu VAT) oraz w zakresie działalności gospodarczej. Poza tym Gmina powinna odnosić sposób określenia proporcji do wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystania sieci do potrzeb własnych na rzecz Odbiorców Wewnętrznych.

Dyrektor nie zgodził się z zaprezentowanym stanowiskiem Wnioskodawcy dotyczącym proponowanej metody w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną, gdyż argumentacja Wnioskodawcy, nie zawiera wskazania obiektywnych i przekonywujących powodów, dla których wybrane metody najbardziej odpowiadają specyfice działalności jednostki. Sam fakt, że prewspółczynnik obliczony w sposób przewidziany w rozporządzeniu wyniósłby na podstawie danych za 2018 r. 12%. podczas gdy prewspółczynnik oparty na ilości dostarczanej wody oraz odbieranych ścieków za 2016 r. wynosi odpowiednio 99,2% i 96,3%. a za 2017 r. 99.3% i 96.8%, nie wskazuje, że prewspółczynnik obliczony według danych dotyczących ilości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków, zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz cele inne (z wyjątkiem prywatnych).

Proponowana przez Gminę metoda, polegająca na ustaleniu proporcji, w jakiej pozostaje wyrażona w metrach sześciennych ilość mediów dostarczanych na rzecz podmiotów trzecich (świadczenia komercyjne) w ogólnej ilości mediów dostarczanych na rzecz podmiotów trzecich oraz Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy, nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem Dyrektora, przedstawiona metoda nie jest w pełni obiektywna i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Tym samym, powyższy sposób nic może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć.

Podsumowując Dyrektor wskazał, że w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej zarówno do celów odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody/odprowadzania ścieków na rzecz Podmiotów Trzecich oraz dostawy wody/odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców Wewnętrznych (Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy), w odniesieniu do wydatków, których nie można bezpośrednio przypisać do poszczególnych rodzajów czynności, Wnioskodawcy, co do zasady, będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z działalnością wodno-kanalizacyjną, przy zastosowaniu metody innej, niż ta wynikająca z rozporządzenia. Ponieważ jednak metody wyliczenia proporcji wskazane w rozporządzeniu dedykowane zostały przez ustawodawcę w szczególności takim podmiotom, jak jednostki samorządu terytorialnego, ze względu na specyfikę tych podmiotów, to możliwość skorzystania przez Gminę z innej metody ustalenia proporcji, niż ta wskazana w rozporządzeniu, istnieje tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez Gminę metoda będzie bardziej reprezentatywna i tym samym, będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Gminę działalności.

W związku z ponoszeniem wydatków bieżących i inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, nieprawidłowym jednak będzie zaproponowany przez Gminę sposób dokonania odliczenia podatku naliczonego według udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków na rzecz Podmiotów Trzecich (czynności opodatkowane podatkiem VAT), w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków ogółem (tj. na rzecz Podmiotów Trzecich oraz jednostek organizacyjnych Gminy). W celu odliczenia podatku naliczonego od w w, wydatków, Gmina będzie zobowiązana stosować sposób określenia proporcji określony w art. 86 ust, 2a-2h ustawy, z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników oraz proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Skargę na powyższą interpretację wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Gmina, reprezentowane przez zawodowego pełnomocnika wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie: art. 86 ust. 1, ust. 2a, ust. 2b oraz ust. 2h ustawy z dnia poprzez ich błędną wyklndnię i w konsekwencji błędne przyjęcie, że Gmina w odniesieniu do Wydatków Wod-Kan powinna dokonywać odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji obliczonego w oparciu o § 3 ust. 2 rozporządzenia, zamiast realizacji tego prawa w oparciu o zaproponowany indywidualny sposób określenia proporcji obliczany w oparciu o dane obejmujące roczny udział liczby (ilości) metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków, tj, sposób określenia proporcji obliczany jako roczny udział liczby (ilości) metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do Podmiotów Trzecich w całości metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków; art. 86 ust. 2h ustawy w związku z ust. 2a i 2b poprzez jego niezastosowanie w wyniku przyjęcia, że sposób określenia proporcji zaproponowany przez Gminę jest nieprawidłowy (nie odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć) i błędne uznanie, że zaproponowana przez Gminę Metoda Indywidualna mogłaby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego i nie jest bardziej reprezentatywna niż metoda uregulowana w § 3 ust. 2 rozporządzenia (która - w ocenie Dyrektora - odpowiada specyfice prowadzonej działalności w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków), pomimo wykazania przez Skarżącą, iż sposób określenia proporcji obliczany w oparciu o § 3 ust. 2 Rozporządzenia nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć i jednocześnie wykazania, że sposobem najbardziej reprezentatywnym będzie metoda indywidualna; § 3 ust. 2 rozporządzenia w związku z art. 86 ust. I, 2a, 2b i 2h ustawy poprzez ich błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, że sposobem określenia proporcji, który będzie bardziej reprezentatywny dla odliczenia podatku naliczonego związanego z Wydatkami Wod-Kan jest metoda uregulowana w § 3 ust. 2 Rozporządzenia, a nie metoda indywidualna; art. 90 ust. 1- 3 ustawy poprzez błędne przyjęcie, że przepisy te mają zastosowanie w przedstawionym zdarzeniu przyszłym (błędne zastosowanie), pomimo że Wydatki Wod-Kan nie mają związku z działalnością zwolnioną przedmiotowo z VAT; art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. polegające na braku odniesienia się przez Dyrektora do całości przedstawionej przez Gminę argumentacji potwierdzającej zasadność zastosowania Metody Indywidualnej (zaniechanie dokładnej analizy istoty sprawy) przy jednoczesnym wyrażeniu przez Dyrektora stanowiska, iż Gmina: a) nie wykazała, że przedstawiona metoda indywidualna stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż metoda wskazana w rozporządzeniu, b) nie przedstawiła wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że Metoda Indywidualna będzie gwarantować, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny; art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. wyrażające się w lakoniczności twierdzeń Dyrektora zawartych w uzasadnieniu Interpretacji, mających uzasadniać brak zasadności zastosowania przez Gminę metody indywidualnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Rozpoczynając rozważania prawne w zawisłej przed sądem sprawie, należy w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.).

Przedmiotem skargi jest interpretacja Dyrektora, który stwierdził, że stanowisko skarżącej przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów dotyczącej podatku od towarów i usług odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną przy zastosowaniu metody obliczonej jako roczny udział liczby (ilości) metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do Podmiotów Trzecich w całości metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków jest nieprawidłowe. A więc zawisły spór dotyczy zasad odliczania podatku naliczonego w związku z infrastrukturą powstałą w ramach realizowanej inwestycji.

Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę podziela argumentację zawartą w skardze tym samym akceptując stanowisko Gminy.

Zaznaczyć jednocześnie trzeba, że w sprawie dotyczącej tej problematyki wypowiedział się też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26.06.2018 r., sygn. akt I FSK 219/18. W wyroku tym NSA, przychylając się do metody proponowanej w tamtej sprawie przez Gminę, postawił tezę, że "cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h u.p.t.u. dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę". Dokonał zatem wykładni art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h u.p.t.u. pod kątem możliwości zastosowania proporcji (prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego (w ramach prowadzonej przez skarżącą w tamtej sprawie gminę działalności wodno-kanalizacyjnej), opartego na kryterium udziału rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych (udokumentowanych fakturami VAT) w całkowitym rocznym obrocie gminy z działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji.

Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, zaakceptowana przez NSA w wyżej wymienionym wyroku metoda opiera się na podobnych założeniach, co metoda opisana przez Gminę w przedmiotowej sprawie, bowiem wiążą się one z porównaniem skali działalności opodatkowanej VAT (usług wodno-kanalizacyjnych na rzecz odbiorców zewnętrznych) do usług wodno – kanalizacyjnej świadczonych ogółem (obejmujących zatem usługi opodatkowane VAT i usług niepodlegające VAT), co w konsekwencji ukazuje, w przypadku usług wodno-kanalizacyjnych, strukturę sprzedaży dokonywanej w ramach działalności gospodarczej i poza nią.

W sprawie mają zastosowanie regulacje zawarte w art. 86a ust. 2a - 2h i ust. 22 u.p.t.u., dotyczące odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych, mających związek z działalnością gospodarczą, jak i do czynności niemającej takiego charakteru. Obowiązują one od 1 stycznia 2016r zgodnie z ustawa z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 605). Powyższe regulacje zostały wprowadzone przez ustawodawcę w celu doprecyzowania metody kalkulacji prewspółczynnika, wychodząc naprzeciw orzecznictwu TSUE (zob. wyroki TSUE w sprawie BLC Baumarkt C-511/10 oraz w sprawie Securenta C-437/06).

I tak, z art. 86 ust. 2a PTU wynika, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli: po pierwsze, zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz po drugie, obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Ustawodawca w art. 86 ust. 2c PTU wskazał, przykładowe (o czym świadczy użycie słowa "w szczególności") metody obliczenia wskaźnika służącego odliczeniu podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT).

Na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy Minister Finansów rozporządzeniem z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, dla wymienionych w tym rozporządzeniu podmiotów ustalił odrębny sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazał dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego. Rozporządzenie dotyczy m.in. jednostek samorządu terytorialnego. Zgodnie z § 3 ust. 1 Rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, to jest odrębnie dla urzędu obsługującego daną jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego.

Jednocześnie, według art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Oznacza to, że jednostki samorządu terytorialnego mogą stosować także inne niż określone w rozporządzeniu zasady dotyczące sposobu obliczania proporcji (J. Pęczak-Czerwińska, Prewspółczynnik odliczenia VAT naliczonego, Warszawa 2016, str. 230).

W ocenie Sądu przytoczone regulacje jednoznacznie określają jakie kryteria są decydujące przy ustalaniu sposobu określenia proporcji (prewspółczynnika). Wyznaczają je dwie kategorie ogólne, po pierwsze specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i po drugie specyfika dokonywanych przez niego nabyć. Ustawowy wymóg jednoczesnego uwzględnienia obu tych kryteriów, oznacza, że organ nie może poprzestać tylko na stwierdzeniu, że specyfika danego podmiotu, zwłaszcza odnosząca się do strony finansowej jego działalności, uzasadnia sięgnięcie po prewspółczynnik obrotowy rekomendowany w rozporządzeniu. Zatem dopiero przy uwzględnieniu obok specyfiki działalności także charakteru i rodzaju wydatku, możliwe jest procentowe przyporządkowanie towaru lub usługi do działalności gospodarczej i innej działalności.

Wykładni przytoczonych przepisów ustawy o VAT oraz Rozporządzenia należy dokonywać przede wszystkim przy uwzględnieniu celu i funkcji przedmiotowych regulacji, które muszą uwzględniać istotę i charakter tego podatku. Pamiętać bowiem należy, że nadrzędnym celem regulacji, o których była mowa wyżej, jest poszanowanie zasad wspólnego systemu VAT, opartego na zasadzie neutralności podatkowej, która sprowadza się do tego, że podatnik ma możliwość odliczenia podatku naliczonego zapłaconego w cenie nabytych towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nie będzie on stanowił dla podatnika ekonomicznego obciążenia. Dobór metody obliczania prewspółczynnika winien więc możliwie najpełniej i najdokładniej zapewnić podatnikowi odliczenie podatku naliczonego przypadającego na czynności opodatkowane. Wynika to nie tylko z literalnego brzmienia norm prawnych zawartych w art. 86 ust. 2a, 2b i 2h z ustawy o VAT, ale również z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej (wprowadzającej wskazane rozwiązania), w którym wskazano, że: "jednostki samorządu terytorialnego, szczególnie w zakresie realizacji zadań własnych, podlegają szczególnemu reżimowi wynikającemu z przepisów o finansach publicznych. W przypadku tych podmiotów, uwzględniając ww. przepisy możliwe jest <> wskazanie danych, które mogą wykorzystać, aby wyliczony przez nie sposób określania proporcji w optymalnym zakresie spełniał przesłankę o której mowa w projektowanym art. 86 ust. 2b ustawy (tj. najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez te podmioty działalności i dokonywanych nabyć). Jednocześnie zapewniono tym podmiotom <> ze wskazanej metody na rzecz wyboru innej metody, ich zdaniem, bardziej reprezentatywnej".

Powyższa interpretacja znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W przywołanym już powyżej wyroku z 13 marca 2008 r. wydanym w sprawie C-437/06 Securenta TSUE podkreślił, że kompetencje do ustalania metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, w przypadku gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania przepisów dotyczących podatku, należą do swobodnego uznania państw członkowskich. Zastrzegł jednak, że państwa członkowskie, które korzystają z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy 2006/112/WE i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. W tym kontekście nie sposób pominąć więc treści art. 173 ust. 2 ww. Dyrektywy, która dopuszcza możliwość stosowania kilku prewspółczynników dla każdego sektora działalności.

Zdaniem Sądu uwzględniając zasadę neutralności podatku VAT i dokonując analizy przytoczonych przepisów zarówno z zastosowaniem zasad wykładni językowej i celowościowej (ratio legis wyrażonego jednoznacznie w uzasadnieniu projektu) nie można w żadnym wypadku podzielić z góry stanowiska organu podatkowego zgodnie z którym zasadą jest stosowanie, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, metod ustalania prewspółczynnika określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów, a stosowanie innej metody ma charakter wyjątkowy. Wręcz przeciwnie, podstawową zasadą wynikającą wprost z treści art. 86 ust. 2a i 2b ustawy jest stosowanie takiego prewspółczynnika, który najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Przedmiotowa zasada znajduje zastosowanie do wszelkich podmiotów podatku VAT, w tym jednostek samorządu terytorialnego, w stosunku do których ustawodawca poczynił jednak pewnego rodzaju "ułatwienie", uwzględniające ich specyfikę i pozwalające na stosowanie współczynnika obrotowego określonego w rozporządzeniu wydanym na podstawie delegacji ustawowej. Rozporządzenie wprowadza oczywiście domniemanie stosowania określonej w nim proporcji w przypadku objętych nim podmiotów, a stosowanie prewspółczynnika innego niż określony w rozporządzeniu zostało przez ustawodawcę pozostawione uznaniu, ale zasady określone w tym akcie wykonawczym nie mogą być interpretowane w oderwaniu od nadrzędnych norm ustawowych. Wydanie rozporządzenia i określenie w nim sposobu określania prewspółczynnika nie wpływa więc na stosowanie zasad określonych w art. 86 ust. 2a i 2b, w szczególności w świetle uprawnienia podatnika wynikającego z treści art. 86 ust. 2h ustawy.

W powyższym zakresie Sąd podziela stanowisko zajęte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższych dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18 , gdzie wyjaśniono, że całokształt przepisów ustawy poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi.

Przedstawione rozważania prowadzą do wniosku o błędnej wykładni art. 86 ust. 2a-2b i 2h u.p.t.u. dokonanej przez organ interpretacyjny, w wyniku której organ zakwestionował opisaną przez Gminę metodę obliczenia proporcji.

Prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Porównanie wielkości prewspółczynników ustalonych na podstawie Rozporządzenia i w oparciu o metodę przyjętą przez Gminę ma znaczenie dla weryfikacji reprezentatywności poszczególnych sposobów ustalania proporcji, w sytuacji, gdy nie jest kwestionowana specyfika działalności wodno-kanalizacyjnej stanowiącej w przeważającej mierze działalność gospodarczą. Organ uznał, że Gmina powinna odnosić prewspółczynnik do wykorzystania infrastruktury wodociągowej do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystania tej infrastruktury do potrzeb własnych. W tym aspekcie wskazać należy, że we wniosku o wydanie interpretacji Gmina wyjaśniła, że zasadniczo infrastruktura wodno-kanalizacyjna wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych VAT (dostawa wody/ odprowadzanie ścieków na rzecz Podmiotów Trzecich). Jednocześnie w mniejszym zakresie infrastruktura ta jest wykorzystywana na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy jak i również w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy. Co istotne z treści wniosku wynika, że czynności związane z wykorzystaniem przedmiotowej infrastruktury dla Odbiorców Wewnętrznych, stanowią czynności niepodlegające VAT. W tym miejscu wskazać należy, że w art. 86 ust. 2b u.p.t.u. ustawodawca – wskazując na warunki, które świadczą o tym, że dana metoda określenia proporcji odpowiada najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć – odwołuje się do "czynności opodatkowanych wykonywanych w ramach działalności gospodarczej" i do "celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkami nie mającymi zastosowania w sprawie)." W ocenie Sądu wskazany przez Gminę podział czynności na świadczone na rzecz Podmiotów Trzecich (opodatkowane podatkiem VAT) i na rzecz Odbiorców Wewnętrznych, na potrzeby własne (niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT) w pełni wpisuje się w powyższe wymogi. Nie można zgodzić się również ze stanowiskiem organu, że przyjęta przez Gminę metoda jest niewłaściwa ponieważ woda i ścieki zużyte/wytworzone wykorzystywane przez własne jednostki organizacyjne Gminy mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą (bowiem Gmina, jak i poszczególne jednostki organizacyjne wykonują w ramach powierzonych zadań czynności opodatkowane). Zdaniem Sądu powyższe stwierdzenie nie podważa przyjętej przez Gminę metody. Jak zauważył NSA w powołanym powyżej wyroku sygn. akt I FSK 219/18, gdzie organ interpretacyjny podnosił tożsamy argument, jest on o tyle nietrafiony, że prowadzi w istocie do wniosku o konieczności ustalenia szerszego, niż zakłada to Gmina, zakresu odliczenia (prewspółczynnik proponowany przez skarżącą nie uwzględnia bowiem, że usługi świadczone na rzecz jednostek wewnętrznych gminy mogą być pośrednio związane z dokonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych). W istocie zatem jest to argument potwierdzający dodatkowo słuszność metody obliczania prewspółczynnika proponowanej przez skarżącą.

Metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym: charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych). Po wtóre, przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Konsekwentnie o ile prewspółczynnik proponowany w Rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Mając powyższe na względzie Sąd uznał za zasadne zarzuty sformułowane w skardze dotyczące błędnej wykładni art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h u.p.t.u. Błędna wykładnia tych przepisów spowodowała, że organ niezasadnie przyjął, iż metoda wynikająca z Rozporządzenia z 17.12.2015 r. jest w omawianym przypadku najbardziej adekwatną metodą.

Z powyższych przyczyn zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przy ponownym wydaniu interpretacji indywidualnej organ uwzględni ocenę prawna przedstawioną w wyroku.

Rozstrzygnięcie o zwrocie kosztów postępowania ma umocowanie w treści art. 200 i art. 205 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na zasądzoną kwotę złożyła się równowartość wpisu sądowego (200,00 zł) oraz wynagrodzenie radcy prawnego (480,00 zł).