Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1418/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 106 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 10 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Po 171/13 w sprawie ze skargi E. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organem podatkowym.

1.1. Wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Po 171/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyniku skargi E. spółka z o.o. w P. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 listopada 2012 r., wydaną wobec skarżącej w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca wskazała, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się m.in. sprzedażą kursów on-line, obsługą szkoleń e-learningowych oraz promocją usług szkoleniowych, w ramach prowadzonego przez siebie, portalu internetowego www.edustacja.pl. W celu zrealizowania i sprzedaży szkolenia dla specjalistów ochrony przeciwpożarowej (w formule tzw. e-learningu) pod nazwą "Szkolenie specjalistów ochrony przeciwpożarowej w formule e-learningu" (dalej "projekt"), spółka zawarła w dniu 15 marca 2011 r. porozumienie o współpracy ze szkołą G. (dalej "szkoła") oraz spółką "I." Sp. z o.o. (dalej: "I."). Powyższe porozumienie ma charakter umowy konsorcjum. Umowa konsorcjum nie jest umową spółki cywilnej, a utworzone konsorcjum nie jest osobą prawną i nie prowadzi samodzielnej działalności gospodarczej. Taka forma współpracy trzech wiodących firm branży usług szkoleniowych pozwala na zrealizowanie ww. szkolenia w formule e-learningu oraz w sposób zgodny z rozporządzeniem Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 25 października 2005 r. w sprawie wymagań kwalifikacyjnych oraz szkoleń dla strażaków, jednostek ochrony przeciwpożarowej i osób wykonujących czynności z zakresu ochrony przeciwpożarowej (Dz. U. Nr 215, poz. 1823).

Porozumienie (dalej "umowa konsorcjum") przewiduje następujący podział zadań związanych z projektem (par. 3 umowy) do wykonania, przez strony umowy konsorcjum (dalej "partnerzy konsorcjum"):

1. Szkoła jest zobowiązana do:

a) wyznaczenia i zapewnienia wykładowców, promotorów i egzaminatorów oraz osób koordynujących z ramienia szkoły realizację prac wynikających z niniejszego porozumienia;

b) promocji szkolenia wśród potencjalnych klientów na stronie internetowej szkoły w postaci baneru;

c) zorganizowania i przeprowadzenia, egzaminów końcowych w swojej siedzibie.

2. Spółka jest zobowiązana do:

a) dostosowania platformy do potrzeb szkolenia (grafika, logowanie, płatności, czaty, forum);

b) wygenerowanie aktualnej listy uczestników w wersji edytowalnej;

c) osadzenia szkolenia na platformie;

d) bezawaryjnej obsługi platformy przez cały okres trwania szkolenia;

e) promocji szkolenia w serwisie www.e.pl oraz portalach partnerskich.

3. "I." jest zobowiązany do:

a) sprzedaży i promocji szkolenia z wykorzystaniem własnej strony internetowej,

b) zawierania umów, prowadzenia księgowości i rozliczania uczestników kursu oraz partnerów projektu,

c) przygotowania i przedstawienia pozostałym partnerom konsorcjum imiennej listy uczestników z pełnymi danymi uczestników szkolenia pozyskanych w ramach obowiązków stron.

Ze względu na zakres zadań i przyjęty sposób rozliczeń, "I." pełni w konsorcjum rolę wiodącą (lidera). Umowa konsorcjum przewiduje, że "I.", jako lider konsorcjum, otrzymuje całość przychodów należnych konsorcjum za realizację projektu, tj. przychody uzyskane ze sprzedaży szkoleń od klientów konsorcjum. Zgodnie z umową konsorcjum (par. 4 umowy), partnerzy konsorcjum ponoszą we własnym zakresie koszty związane z wykonaniem swoich zobowiązań wynikających z tej umowy. Po zakończeniu realizacji projektu, przychody konsorcjum są dzielone po 1/3 na każdego z partnerów konsorcjum. Umowa konsorcjum została zawarta na czas określony. Okres współpracy ww. podmiotów na zasadzie konsorcjum był następnie przedłużany w oparciu o kolejne umowy konsorcjum o identycznym brzmieniu i na podstawie tych umów partnerzy konsorcjum dokonywali między sobą rozliczeń. Na dzień sporządzania wniosku, ostatnią, zawartą umową konsorcjum była umowa z dnia 26 kwietnia 2012 r.

1.2.1. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego spółka zwróciła się do organu interpretacyjnego o odpowiedź na pytania:

1. Czy przekazanie spółce przez "I." (lidera konsorcjum) należnej części przychodów konsorcjum z tytułu realizacji umowy konsorcjum, określonej jako ułamkowy udział spółki w przychodach konsorcjum, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2. Czy przekazanie spółce przez "I." (lidera konsorcjum) należnej części przychodów konsorcjum z tytułu realizacji umowy konsorcjum, określonej jako ułamkowy udział spółki w przychodach konsorcjum, powinno być dokumentowane notami księgowymi?

3. Jeśli przekazanie spółce przez "I." (lidera konsorcjum) należnej części przychodów konsorcjum z tytułu realizacji umowy konsorcjum, określonej jako ułamkowy udział spółki w przychodach konsorcjum, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to czy spółka może zastosować stawkę "zwolniona" na fakturach VAT wystawianych na rzecz "I." w ramach rozliczenia projektu realizowanego przez konsorcjum?

1.2.2. W ocenie skarżącej partnerzy umowy konsorcjum, nie świadczą na swoją rzecz żadnych usług, podział przychodów konsorcjum nie będzie więc stanowił wynagrodzenia z tego tytułu. Tym samym nie będzie się on mieścił w katalogu czynności opodatkowanych wskazanych przez art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 – dalej również jako "ustawa o VAT"). Spółka stoi na stanowisku, że czynność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie może być dokumentowana fakturą VAT. Powinna ona zostać udokumentowana innym dokumentem pozostającym poza zakresem regulacji związanych z podatkiem od towarów i usług. W ocenie skarżącej skoro szkolenie dla specjalistów ochrony przeciwpożarowej w formule e-leamingu organizowane jest w przedmiotowej sprawie przez szkołę wspólnie ze spółką oraz "I." w oparciu o umowę konsorcjum, to wszystkie usługi wymienione w umowie konsorcjum mieszczą się w zakresie usług określonych przez 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, tj. są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach oraz usługi ściśle z tymi usługami związane, a zatem usługi objęte stawką VAT "zwolniona".

1.3. W zaskarżonej interpretacji z dnia 20 listopada 2012 r. Minister Finansów uznał, zaprezentowane we wniosku stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ stwierdził, że przekazanie spółce przez lidera konsorcjum należnej części przychodów konsorcjum z tytułu realizacji umowy konsorcjum, określonej jako ułamkowy udział spółki w przychodach konsorcjum, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu stawką podstawową w wysokości 23%, w oparciu o art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. Tym samym, stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, spółka jest zobowiązana do udokumentowania przekazanej jej części przychodów wystawioną fakturą VAT zawierającą podatek od towarów i usług. Organ podatkowy podkreślił, że z punktu widzenia VAT każdy z członków konsorcjum jest odrębnym podatnikiem, natomiast podatnikiem nie jest samo konsorcjum. Dlatego też podmioty działające w ramach konsorcjum powinny do wzajemnych rozliczeń oraz do rozliczeń z podmiotem, na rzecz którego konsorcjum świadczy usługę stosować ogólne zasady w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności. Na spółce, ciąży zatem obowiązek podatkowy w przypadku wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Wobec tego, wynikające z postanowień umownych konsorcjum zachowanie spółki stanowi, określone w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, odpłatne świadczenie usług na rzecz konsorcjum reprezentowane przez lidera konsorcjum podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W opinii organu rozliczenia przychodów między członków konsorcjum w stosunku do ich udziału dokonywane przez lidera, stanowią wynagrodzenie za świadczone usługi i wymagają wystawiania faktur VAT. Usługi te nie korzystają ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, bowiem spółka nie świadczy usług kształcenia i wychowania.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Nie godząc się z powyższą interpretacją skarżąca, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W wywiedzionym środku zaskarżenia skarżąca zarzuciła naruszenie:

- przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że przekazanie spółce przez "I." należnej części przychodów konsorcjum z tytułu realizacji szkolenia w formule e-learningu na podstawie porozumienia z dnia 15 marca 2011 r., określonej jako ułamkowy udział spółki w przychodach konsorcjum, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

- przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że przekazanie spółce przez "I." należnej części przychodów konsorcjum z tytułu realizacji projektu na podstawie umowy konsorcjum, określonej jako ułamkowy udział spółki w przychodach konsorcjum, powinno być udokumentowane fakturą VAT,

- przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 29 lit a ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że spółka nie może zastosować stawki "zwolniona" na fakturach VAT wystawianych na rzecz "I." w ramach rozliczenia projektu realizowanego na podstawie umowy konsorcjum jeżeli przekazanie spółce przez "I." należnej części przychodów konsorcjum podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

- przepisów postępowania, wynikające z niezastosowania zasady wyrażonej w art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8. poz. 60 ze zm., dalej: "O.p."), w związku z art. 14h O.p., nakazującej organowi prowadzenie postępowania na podstawie przepisów prawa;

- przepisów postępowania, wynikające z niezastosowania zasady wyrażonej w art. 121 § 1 O.p., w związku z art. 14h O.p., nakazującej organowi prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując dotychczasową argumentację wniósł o jej oddalenie.

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał skargę spółki za zasadną. W ocenie Sądu bowiem organ w zaskarżonej interpretacji dokonał błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 5 ust. 1 pkt. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 106 ust. 1 ustawy o VAT.

3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd ten zauważył, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast zgodnie z ogólną regułą art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Jednakże, w ocenie Sądu, opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mechanizm podziału przychodów nie wiąże się z przekazywaniem władztwa ekonomicznego nad jakimikolwiek towarami pomiędzy liderem i spółką. Odwołując się do treści art. 8 ust. 1 ustawy o VAT Sąd wskazał, że nie każde przesunięcie, czy rozliczenie określonych wartości ekonomicznych pomiędzy dwoma różnymi podmiotami może zostać uznane za świadczenie usług jeśli nie stanowi dostawy towarów. Rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia, nie mogą być same przez się potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeśli równocześnie nie towarzyszy im świadczenie usługi. Według Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego okolicznością, która w świetle art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy o VAT decyduje o opodatkowaniu jest odpłatność za świadczoną usługę, którą należy rozumieć jako wynagrodzenie należne za dane świadczenie. Jest ono najczęściej określane umową pomiędzy stronami transakcji i stanowi skutek określonego przysporzenia. Trudno taką cechę przypisywać operacji księgowej dokonywanej przez lidera na rzecz partnerów konsorcjum. Zdaniem Sądu brak jest takiego stosunku prawnego, z którego wynikałaby wzajemność świadczenia lidera przybierającego postać rozdziału przychodów całego przedsięwzięcia. Nie jest to zatem świadczenie wzajemne lidera konsorcjum, a jedynie umownie określony obowiązek "rozdziału" przychodów całego przedsięwzięcia. Lider konsorcjum nie pozostaje dłużnikiem partnerów z tytułu świadczenia na ich rzecz usługi rozdziału przychodów. Rozdział ten w odpowiednich proporcjach wynika z mocy samej umowy konsorcjum, a nie z jakiegoś świadczenia wzajemnego, do którego zobligowany został jego lider.

Sąd odwołał się do szeregu orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. C-498/99, publ. LEX nr 83900, C-16/93, publ. LEX nr 83886, C-89/81, publ. www.curia.europa.eu, czy C-154/80, publ. www.curia.europa.eu), z których wynika, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem (a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT) uważane mogą być takie sytuacje, w których: 1) istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, 2) wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy, 3) istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, 4) odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem, 5) istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. Takich elementów, typowych dla świadczenia usług za wynagrodzeniem nie można dostrzec w ramach wewnętrznych rozliczeń pomiędzy członkami konsorcjum.

Sąd odwołał się również do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 23 kwietnia 2008 r., I FSK 1788/07 (publ. LEX nr 477299) oraz 9 października 2008 r. I FSK 291/08 (LEX nr 467075), a także z 29 lutego 2012 r., I FSK 562/11 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którymi na gruncie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przy ustalaniu jako przedmiotu opodatkowania świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne lub konsorcjalne), należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania na potrzeby podatkowe, w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego, poszczególnych czynności służących realizacji tego celu.

3.3. Za niezasadny Sąd uznał także zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego polegającego na błędnej wykładni art. 106 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie Sądu skoro w niniejszej sprawie nie dochodzi do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług to w konsekwencji czynność ta nie powinna być dokumentowana fakturą VAT.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Minister Finansów działając przez pełnomocnika – radcę prawnego – wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu zarzucił mu naruszenie:

I. przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej "P.p.s.a."), tj.

art. 146 § 1 w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 O.p. poprzez uwzględnienie skargi oraz przyjęcie, że organ naruszył prawo wydając zaskarżoną interpretację przepisy prawa;

art. 141 § 4 P.p.s.a., sprowadzające się do sporządzenia wadliwego uzasadnienia wyroku WSA w Poznaniu, nie zawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia, co w konsekwencji uniemożliwia organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt. 1 P.p.s.a), tj.:

a. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że - opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 13 sierpnia 2012 r. (data wpływu 20 sierpnia 2012 r., dalej "Wniosek") - przekazanie Spółce przez INFOR Training sp. z o.o. (dalej "I.") należnej części przychodów konsorcjum z tytułu realizacji szkolenia w formule e-learningu (dalej "Projekt") na podstawie porozumienia z dnia 15 marca 2011 r. (dalej "Umowa Konsorcjum"), określonej jako ułamkowy udział Spółki w przychodach konsorcjum, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

b. art. 106 ust. 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że - opisane we Wniosku – przekazanie Spółce przez I. należnej części przychodów konsorcjum z tytułu realizacji Projektu na podstawie Umowy Konsorcjum, określonej jako ułamkowy udział Spółki w przychodach konsorcjum, nie powinno być udokumentowane fakturą VAT,

c. art. 43 ust. 1 pkt 29 lit a. ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że Spółka może zastosować stawki "zwolniona" na fakturach VAT wystawianych na rzecz I. w ramach - opisanego we Wniosku - rozliczenia Projektu realizowanego na podstawie Umowy Konsorcjum jeżeli przekazanie Spółce przez I. należnej części przychodów konsorcjum podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu;

- oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

5.1. Odnosząc się w pierwszym rzędzie do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego opisanych w punkcie I. należy przede wszystkim stwierdzić, że nie zostały one poparte wymaganą argumentacją w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Już tylko z tego powodu zarzuty te nie mogły odnieść pożądanego dla wnoszącego skargę kasacyjną skutku, bowiem nie wykazano, aby uchybienia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Ponadto uzasadnienie zaskarżonego wyroku – wbrew zarzutowi z punktu I.2 - zawiera wszystkie elementy wskazane w art. 141 § 4 P.p.s.a. i nie sposób twierdzić, że uniemożliwiono organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia.

5.2. Przechodząc do zarzutów materialnoprawnych należy zauważyć, że zasadniczą kwestią sporną jest odpowiedź na pytanie w ramach przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji prawa podatkowego stanu faktycznego, czy przekazanie spółce przez lidera konsorcjum przychodów konsorcjum z tytułu realizacji umowy konsorcjum, stanowi dostawę towarów, lub świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt. 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług, przy czym – na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT – przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a na podstawie art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w jej art. 5 ust 1 pkt 1, rozumieć należy każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów rozumieniu art. 7.

Całkowitą rację ma Sąd pierwszej instancji stwierdzając, że powyższe nie oznacza jednak, że każde przesunięcie, czy rozliczenie określonych wartości ekonomicznych pomiędzy dwoma różnymi podmiotami może zostać uznane za świadczenie usług jeśli nie stanowi dostawy towarów. Rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia, nie mogą być same przez się potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeśli równocześnie nie towarzyszy im świadczenie usługi.

Za w pełni uzasadnione należy uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, że okolicznością, która w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT decyduje o opodatkowaniu jest odpłatność za świadczoną usługę, którą należy rozumieć jako wynagrodzenie należne za dane świadczenie. Jest ono najczęściej określane umową pomiędzy stronami transakcji i stanowi skutek określonego przysporzenia. Trudno taką cechę przypisywać operacji księgowej dokonywanej przez lidera na rzecz partnerów konsorcjum. Brak jest takiego stosunku prawnego, z którego wynikałaby wzajemność świadczenia lidera przybierającego postać rozdziału przychodów całego przedsięwzięcia. Nie jest to zatem świadczenie wzajemne lidera konsorcjum, a jedynie umownie określony obowiązek "rozdziału" przychodów całego przedsięwzięcia. Lider konsorcjum nie pozostaje dłużnikiem partnerów z tytułu świadczenia na ich rzecz usługi rozdziału przychodów. Rozdział ten w odpowiednich proporcjach wynika z mocy samej umowy konsorcjum, a nie z jakiegoś świadczenia wzajemnego, do którego zobligowany został jego lider.

5.3. W wyroku z dnia 25 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 1108/13 (opubl. CBOS) wskazano, że podstawą zawarcia umowy konsorcjum jest zasada swobody umów, albowiem nie jest to żadna z przewidzianych w przepisach prawa umów nazwanych. Konsorcjum nie ma własnej podmiotowości prawnej, pojęcie to nie odzwierciedla jednorodzajowego typu umowy, stąd praktyka gospodarcza w tym przedmiocie odnotowuje zróżnicowane rozwiązania. Nie odnosi się do niego żadna szczególna regulacja na gruncie prawa podatkowego. Regulacje ustawy o VAT nie dają żadnych odpowiedzi co do wewnętrznych rozliczeń na gruncie obowiązku w tym podatku. Dokonując zatem oceny takich rozliczeń każdorazowo należy dokonywać analizy umowy konsorcjum, która może przyjąć różne rozwiązania.

Okoliczność, że członkowie i lider konsorcjum zachowują odrębny status podatników podatku od towarów i usług nie powoduje i nie przesądza tego, że lider wykonując swoje obowiązki wynikające z umowy wobec partnerów świadczy na rzecz pozostałych partnerów odpłatną i ekwiwalentną usługę dystrybucji przychodów całego konsorcjum. Określony w umowie podział wszystkich uzyskanych przychodów dokonywany przez lidera konsorcjum nie może zostać uznany za odsprzedaż usług przez jeden podmiot innym podmiotom wchodzącym w skład konsorcjum, gdy jego partnerzy w ogóle nie korzystają z tak wykonywanych usług, nie są ich usługobiorcami, a wręcz odwrotnie występują zbiorowo w charakterze usługodawców, których reprezentuje lider.

5.4. W stanie faktycznym sprawy przyjęto model, w którym "I." pełni w konsorcjum rolę wiodącą (lidera). Umowa konsorcjum przewiduje, że "I.", jako lider konsorcjum, otrzymuje całość przychodów należnych konsorcjum za realizację projektu, tj. przychody uzyskane ze sprzedaży szkoleń od klientów konsorcjum. Zgodnie z umową konsorcjum (par. 4 umowy), partnerzy konsorcjum ponoszą we własnym zakresie koszty związane z wykonaniem swoich zobowiązań wynikających z tej umowy. Po zakończeniu realizacji projektu, przychody konsorcjum są dzielone po 1/3 na każdego z partnerów konsorcjum.

W tym kontekście Sąd pierwszej instancji słusznie odwołał się do orzecznictwa TSUE wyroki w sprawach (C-498/99, C–16/93, C-89/81, C-154/80) i stwierdził, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których: 1) istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, 2) wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy, 3) istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, 4) odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem, 5) istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Takich elementów nie można dostrzec w ramach wewnętrznych rozliczeń pomiędzy członkami konsorcjum. Konsorcjum miało cel polegający na zrealizowaniu i sprzedaży szkolenia dla specjalistów ochrony przeciwpożarowej. To zaś przedsięwzięcie było przedmiotem usługi świadczonej tak przez partnerów konsorcjum, jak i przez jej lidera na podstawie zawartego porozumienia i umowy, która podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

5.5. W tym stanie rzeczy nietrafnym okazał się zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust.1 ustawy o VAT skoro przekazanie skarżącej spółce przez I. [...] sp. z o.o. należnej części przychodów konsorcjum z tytułu realizacji szkolenia w formie e-learningu nie stanowiło świadczenia usług.

5.6. W konsekwencji nie mógł zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 106 ust. 1 ustawy o VAT opisany w punkcie IIb.

5.7. Za chybiony i całkowicie niezrozumiały uznać należy także zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT opisany w punkcie IIc, poprzez "Przyjęcie, że spółka może zastosować stawki "zwolniona" na fakturach VAT wystawionych na rzecz I. w ramach rozliczenia opisanego we wniosku projektu", albowiem Sąd pierwszej instancji w żadnym fragmencie uzasadnienia zaskarżonego wyroku takiego poglądu nie wyraził.

5.8. Z tych wszystkich powodów, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzeczono o oddaleniu skargi kasacyjnej.