Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 35/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2009-05-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art 83  par. 4 pkt 2, art 93a par. 1 pkt 2, art. 122
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art.15 ust 1, art 15 ust 4d.,art 166 ust 2 pkt 1
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
article: art. 145 par. 1 ust.1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska Sędziowie: Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Sędzia WSA Kazimierz Maczewski Protokolant Anna Kalisiak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi "L." Spółki z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...], określającą Spółce "L." sp. z o.o z siedzibą w P. podatek dochodowy od osób prawnych za rok podatkowy od dnia [...] r. do dnia [...] r. w kwocie [...] zł.

W wyniku przeprowadzonej kontroli uwzględniając zebrany materiał dowodowy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał decyzję z dnia [...]r. nr [...], określającą Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od dnia [...]r. do dnia [...]r. w kwocie [...] zł.

Spółka, nie zgadzając się z rozstrzygnięciem zawartym w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie jej w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej w wyniku rozpatrzenia sprawy, decyzją z dnia [...]r. znak: [...] uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

W toku ponownego rozpatrzenia sprawy organ podatkowy stwierdził, iż przyczyną zaniżenia zobowiązania podatkowego było zawyżenie w badanym okresie kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności o łączną kwotę [...] zł, na którą złożyły się:

a) kwota [...] zł stanowiąca podatek naliczony od towarów i usług od zakupionego ciągnika siodłowego "M.", dokonanego przez Spółkę na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...]r. wystawionej przez P. P.-H. E. J. M. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł oraz brutto [...] zł, (wprowadzony do ewidencji środków trwałych w dniu [...]r. w wartości netto),

b) kwota [...] zł stanowiąca podatek naliczony od towarów i usług od zakupionej usługi renowacji łóżek hotelowych do hotelu "F." w P. na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...]r., wystawionej przez firmę F. R. G. z siedzibą [...] wystawionej na kwotę neto [...] zł, VAT [...] zł oraz brutto [...].

Organ wskazał, że podatnik nie był w badanym okresie zwolniony od podatku od towarów

i usług, nie nabywał ww. towarów i usług w celu wytworzenia albo odsprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług a podatek naliczony wynikał

z faktur i zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług przysługiwało mu prawo obniżenia kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług. Mając zatem na uwadze treść przepisu art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych organ pierwszej instancji stwierdził, iż Spółce nie przysługiwało prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów [...]r. podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur VAT w łącznej kwocie [...] zł ([...] zł+ [...] zł).

c) kwota [...] zł zaewidencjonowanej w ciężar konta "Przekształcenia firmy"

i zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów na podstawie Polecenia księgowania PK nr [...] w dniu [...]r., stanowiącej [...]% z kwoty [...] zł wynikającej z następujących faktur VAT:

- nr [...] z dnia [...]r. z tytułu usługi wyceny i inwentaryzacji środków trwałych na stacji paliw, hotelu, myjniach, biurach i warsztatach w P. na kwotę [...] zł wystawionej przez firmę [...]. "P." z siedzibą w P. (dotyczyła wspólników spółki cywilnej J. L. i M. L. "L." z siedzibą w P.),

- nr [...] z dnia [...]. wystawionej przez Kancelarię Notarialną s.c D. G. W., M. C. z siedzibą w S. z tytułu usługi sporządzenia aktów notarialnych: Rep. nr [...], Rep. nr [...], Rep. nr [...], Rep. nr [...] na kwotę netto [...] zł; jak wynika z jej treści pobrano również opłaty z tytułu innych czynności notarialnych: z tytułu sporządzenia aktu notarialnego Rep. nr [...] został dodatkowo poniesiony wydatek w kwocie [...] zł (podatek od czynności cywilnoprawnych oraz opłata skarbowa,); z tytułu sporządzenia aktu notarialnego Rep. nr [...] został dodatkowo poniesiony wydatek w kwocie [...] zł (opłata sądowa od wniosków o wpis do księgi wieczystej): łącznie wydatki z tytułu ww. aktów notarialnych wyniosły [...] zł ([...] zł + [...] zł + [...] zł).

Dalej organ podaje, że M. L. i J. L. jako wspólnicy spółki cywilnej "L." L. J. i M. z siedzibą w P., na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] nr [...] zawarli [...] r. umowę Spółki z o.o. "L." z siedzibą w P. Ponieważ jednak Zarząd Spółki "L." w organizacji nie zgłosił zawarcia umowy Spółki do sądu rejestrowego w terminie [...] miesięcy od dnia jej zawarcia, umowa Spółki - zgodnie z treścią art. 169 ustawy z dnia 15.09.2000r. Kodeks spółek handlowych - uległa rozwiązaniu. Następnie w dniu [...]r., wspólnicy "L." L. J. i M. Spółka cywilna z siedzibą w P. zgodnie z art. 551 §2 i §3 Kodeksu spółek handlowych, podjęli jednomyślnie uchwałę o przekształceniu spółki cywilnej w Spółkę z o.o. na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] nr [...]. Natomiast w dniu [...]r. Spółka dokonała rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Wskazując na przepis art. 12 Kodeksu spółek handlowych, organ pierwszej instancji uznał, iż Spółka z o.o. L. w organizacji powstała w dniu [...]r., natomiast Spółka z o.o. L. w dniu [...]r. (tj. w dniu rejestracji w KRS). Zatem, w jego ocenie, koszty w kwocie [...] zł ponieśli wspólnicy spółki cywilnej "L." L. J. i M. a nie "L." Spółka z o.o., która osobowość prawną uzyskała z dniem [...]r. i w tej dacie stała się podmiotem praw i obowiązków spółki w organizacji. Uznano także, iż ww. wydatki nie dotyczą kosztów notarialnych "L." Spółki z o.o. w organizacji, bowiem jej stan prawny określa się na dzień [...]r. Mając na uwadze powyższe, dokonano wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów roku [...]r, kwoty [...] zł na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dodatkowo organ pierwszej instancji stwierdził, iż ww. kwota znana była pierwotnie i zaksięgowana już w roku [...], natomiast do kosztów uzyskania przychodów roku [...]r. została zaliczona poprzez dokonywanie licznych przeksięgowań.

Uwzględniając zebrany w sprawie materiał dowodowy, w oparciu o stan faktyczny

i prawny sprawy, Naczelnik Z. Urzędu Skarbowego w S. wydał w dniu [...]r. decyzję znak: [...], określającą Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych .

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem zawartym w decyzji Naczelnika

Urzędu Skarbowego Spółka, za pośrednictwem pełnomocnika, złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie jej w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Odwołująca zarzuciła zaskarżonej decyzji:

- obrazę art. 187 § 1 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie,

- obrazę art. 191 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego,

prowadzenie postępowania podatkowego przez organ nieuprawniony,

* błąd w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, że dochody Spółki zostały zaniżone poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów.

Spółka wyjaśniała, iż podatek naliczony nie został uwzględniony w poszczególnych deklaracjach VAT - 7 a został ujęty bezpośrednio w koszty podatkowe w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za badany okres w związku z zagubieniem w ciągu roku przedmiotowej faktury zakupu ciągnika siodłowego. Spółka wskazała, iż zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów podatku naliczonego od towarów i usług wynikającego

z badanych faktur VAT dokumentujących zakup przedmiotowych usług i ciągnika siodłowego było dla niej niekorzystne, ponieważ, gdyby dokonała odliczenia w odpowiednim czasie odzyskałaby całą kwotę, natomiast księgując podatek naliczony w kosztach uzyskania przychodów odzyskała tylko [...]% tej kwoty.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ odwoławczy stwierdził, iż ustawodawca, przyjmując jako zasadę, że podatek naliczony nie jest kosztem uzyskania przychodów, określił wyraźnie w art. 16 ust. 1 pkt 46 lit.a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przypadki, kiedy podatek naliczony stanowi koszt uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazane w tym przepisie okoliczności nie miały miejsca w stosunku do kwestionowanych kwot podatku naliczonego. Zagubienie faktur VAT powoduje natomiast taki skutek, że podatnik miał prawo do odliczenia, ale nie skorzystał z niego z własnej winy, czyli sam pozbawił się tej możliwości, utracił je na skutek nieskorzystania z uprawnienia w ustawowym terminie.

Dalej organ podaje, że w jego ocenie, koszty w kwocie [...] zł ponieśli wspólnicy spółki cywilnej "L." L. J. i M. a nie "L." Spółka z o.o., która osobowość prawną uzyskała z dniem [...]r. i w tej dacie stała się podmiotem praw i obowiązków spółki w organizacji. Zatem stwierdzić należy, iż zarówno wydatki udokumentowane fakturą VAT nr [...] z dnia [...]r. z tytułu wyceny i inwentaryzacji środków trwałych na stacji paliw, hotelu i warsztatu w P. jak i wydatki udokumentowane fakturą VAT nr [...] z dnia [...]r. dotyczyły kosztów spółki cywilnej "L." L. J. i M. w P., która była ich nabywcą w latach [...], nie dotyczyły kosztów notarialnych Spółki z o.o. w organizacji, ponieważ zgodnie z uchwałą o przekształceniu spółki cywilnej w spółkę z o.o. i umową Spółki stan prawny Spółki z o.o. w organizacji określa się na dzień [...] r. Mając zatem na uwadze treść art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych organ stwierdził, iż wydatek w kwocie łącznie [...] zł nie stanowi kosztu uzyskania przychodów badanego okresu. Jak zauważył również organ pierwszej instancji, ww. kwota znana była wspólnikom spółki cywilnej "L." L. J. i M. w P. i zaksięgowana została już w roku [...]r. Skoro zaś wskazana kwota była znana już w [...]r. i możliwe było jej zarachowanie to, zgodnie z ww. przepisem, nie można uznać ją za koszt [...]r.

Organ nie znalazł również uzasadnienia dla twierdzenia Spółki, iż przekształcenie spółki cywilnej w spółkę z o.o. zostało dokonane z nakazu obowiązujących przepisów,

a poniesienie kosztów było niezbędne dla spełnienia warunków w obowiązujących przepisach bowiem przepis art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych nie nakładał na wspólników spółek cywilnych takiego obowiązku.

Za nieprawdziwe uznał organ, iż podczas kontroli za [...]r. przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w S. nakazano wyksięgować z wydatków spółki cywilnej

w roku [...], a zaksięgować po przekształceniu w roku [...], w związku z czym Spółka nie miała żadnej swobody w wyborze kiedy dany wydatek zostanie uznany za koszt podatkowy. Organ odwoławczy stwierdził bowiem, iż z uzasadnienia decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w S. nr [...] z dnia [...]r. określającej J. L. zamieszkałemu w S. przy ul. [...] wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok [...] oraz wysokość zaległości podatkowej z tytułu tego podatku wynika, iż zakwestionowano jako koszt uzyskania przychodów roku [...] wydatek w kwocie [...] zł poniesiony na wycenę i inwentaryzację środków trwałych, który Spółka uznała za niezbędny do przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z o.o. i przedłożenia do banku w celu uzyskania kredytu z uwagi na to, że czynności związane z przekształceniem spółki cywilnej rozpoczęto w [...] r.

Za niezgodny z brzmieniem decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]r. uznał również organ zarzut Spółki naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem nie uznanie kwoty [...] zł za koszt uzyskania badanego okresu nastąpiło na podstawie art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Organ odwoławczy nie zgodził się również z tym, iż postępowanie podatkowe było długotrwałe i przewlekłe z uwagi na no to, iż rozpoczęło się w [...] r. a skończyło w dniu [...] r. wydaniem decyzji. Jak wskazał organ decyzja z dnia [...] r. została przez Dyrektora Izby Skarbowej uchylona decyzją z dnia [...] r. zatem zarzut ten nie dotyczy zaskarżonej decyzji. Ustosunkowując się natomiast do zarzutu przewlekłości postępowania organ uznał, iż wynikało to z trudności w ustaleniu stanu faktycznego oraz czasochłonnych czynności.

Nie zostały również, zdaniem organu naruszone przepisy o właściwości ponieważ od momentu wszczęcia postępowania podatkowego w stosunku do Spółki właściwym był Naczelnik Urzędu Skarbowego zgodnie z treścią art. 5 ust. 9b pkt 7 ustawy z dnia 21.06.1996 r. o urzędach i izbach skarbowych.

Nie znajdując zatem uzasadnienia dla zarzutów odwołania organ orzekł o utrzymaniu w mocy skarżonej decyzji.

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania

w sprawie. Powyższej decyzji zarzuciła obrazę art. 187 § 1 w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej, obrazę art. 191 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, rażące naruszenie prawa poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego podatkowego w I instancji przez organ nieuprawniony oraz błąd w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie odpowiedzialności podatnika za brak działania Sądu przez przyjęcie, że późniejsze zaewidencjonowanie faktury miało wpływ na wysokość podatku, rozbieżność stanowisk organów podatkowych co do daty rozliczenia kosztów przekształcenia Spółki, zakwestionowanie kosztów przekształcenia obligatoryjnego.

Uzasadniając swoje stanowisko Spółka podniosła, iż zaskarżona decyzja w znacznej mierze oparta była na ustaleniach dokonanych w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej przed [...] r. a więc w czasie gdy duże urzędy skarbowe powstały jednakże nie miały podstaw prawnych do prowadzenia postępowań kontrolnych ani podatkowych. Świadczy to zdaniem skarżącej o naruszeniu przepisów o właściwości organów. Odnośnie przekształcenia Spółki z cywilnej w Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością skarżąca stwierdziła, iż dokonano tego nie z własnej chęci lecz z nakazu obowiązujących przepisów, zaś poniesienie kosztów było niezbędne dla spełniania warunków w tych przepisach. Przekształcenie rozpoczęło się w [...] r. ale sfinalizowane zostało dopiero [...] r., koszty związane z przekształceniem kwestionowane były przez Urząd Kontroli Skarbowej podczas kontroli w [...] r. kiedy nakazano je wyksięgować z wydatków spółki cywilnej

w toku [...] a zaksięgować po przekształceniu w [...] r. Ponadto skarżąca Spółka nie jest nowym podmiotem a następcą prawnym spółki cywilnej "L. M. L., J. L.".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w jego ocenie, organem właściwym do przeprowadzenia postępowania podatkowego i wydania decyzji w dniu [...]r. był Naczelnik Z. Urzędu Skarbowego w S., co wynikało z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19.11.2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Dz. U. Nr 209, poz. 2027).

Odnosząc się do zarzutu wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł dotyczącej kosztów poniesionych na przekształcenie Spółki organ stwierdził, iż kwota ta dotyczy [...]r. i została zakwestionowana w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego . z dnia [...]r., znak: [...], określającej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od dnia [...]r. do dnia [...]r. w kwocie [...] zł, utrzymanej następnie w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. znak: [...]. W badanym okresie zakwestionowano natomiast kwotę [...] zł, odnośnie której szczegółowe uzasadnienie przedstawiono w zaskarżonej decyzji.

W pozostałym zakresie organ powtórzył argumentację przedstawiona w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga okazała się uzasadnioną.

Z ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika, że M. L. i J. L. jako wspólnicy spółki cywilnej "L." L. J. i M. z siedzibą w P., na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] nr [...] zawarli [...] r. umowę Spółki z o.o. "L." z siedzibą w P. Zarząd Spółki "L." w organizacji nie zgłosił zawarcia umowy Spółki do sądu rejestrowego. W dniu [...]r., wspólnicy "L." L. J.

i M. Spółka cywilna z siedzibą w P. zgodnie z art. 551 §2 i §3 Kodeksu spółek handlowych, podjęli jednomyślnie uchwałę o przekształceniu spółki cywilnej w Spółkę z o.o. na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] nr [...]. W dniu [...]r. Spółka dokonała rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Spółka "L." z o.o. zaliczyła w [...] roku w ciężar kosztów uzyskania przychodów

kwotę [...] zł tytułem kosztów poniesionych przy powstaniu spółki stanowiącej [...] % kwoty [...] zł

Organ uznał, że wydatki ponieśli wspólnicy spółki cywilnej a znana ich kwota winna być zarachowana w [...] roku.

Przedmiot sporu sprowadza się w istocie co do prawa tj. co do zastosowania art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. Nr 54, z 2000 r., poz. 654 ze zm.) – dalej p.d.o.p., przejęcia praw i obowiązków związanych z przekształceniem spółki osobowej w spółkę kapitałową – bo z takim przypadkiem ostatecznie mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Nie jest to prosta klasyczna transformacja ze względu na różne opodatkowanie dochodu. Wspólnicy spółki osobowej opodatkowani są podatkiem dochodowym od osób fizycznych, natomiast spółka

z ograniczoną działalnością podlega podatkowi dochodowemu od osób prawnych.

Zgodnie z art. 93 § 4 pkt 2 w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 roku a poczynając od 01 stycznia 2003 roku z art. 93a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. Nr 8, z 2005 r., poz. 60 ze zm) osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Tak więc, w ramach sukcesji osoba prawna, powstała w wyniku przekształcenia spółki osobowej (spółki cywilnej), wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształconej.

Nie obejmuje jednak - ze względu na różnice opodatkowania podatkiem dochodowym spółek osobowych i kapitałowych - tych praw i obowiązków, które dotyczą wspólników jako podatników podatku dochodowego od osób fizycznych (Seredyński F., Sobiech M., Przekształcenie spółek cywilnych w spółki handlowe - konsekwencje podatkowe, Prawo i Podatki 2006, Nr 11, str. 4). Podobnie jest w przypadku, gdy spółka kapitałowa zostaje przekształcona w spółkę nie posiadającą osobowości prawnej

(np. w spółkę komandytową). Spółka przekształcona zachowuje uprawnienia związane

z podatkiem od towarów i usług, a w szczególności ma prawo do odliczenia podatku naliczonego przez spółkę kapitałową od swojego podatku należnego (lub prawo do zwrotu podatku), ale w przekształconej spółce nie dochodzi do sukcesji praw i obowiązków przekształcanej spółki kapitałowej przewidzianych w przepisach ustaw o podatku dochodowym, biorąc pod uwagę, że w spółkach osobowych to wspólnicy są podatnikami podatku dochodowego (Szubieiska D., Kozaczuk M., Przekształcenie spółki kapitałowej

w osobową a zasada kontynuacji, Prawo i Podatki 2006, Nr 12, str. 12-15) (por.

R. Mastalski w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2008, UNIMEX, s. 450).

W niniejszej sprawie Spółka przekształcana dokonała szeregu wydatków związanych ze zmianą formy prawnej. Wydatkami tymi były w szczególności: koszty związane z wyceną

i inwentaryzacją środków trwałych na stacji paliw, hotelu, myjni, biur i warsztatów

w [...], opłaty notarialne. Do dnia przekształcenia wydatki te stanowiły pozycję rozliczeń międzyokresowych kosztów w księgach rachunkowych spółki przekształcanej.

Zdaniem Sądu - w sprawie decydującą rolę odgrywają przepisy ustaw o podatkach dochodowych, w szczególności przepisy odnoszące się do kosztów uzyskania przychodów art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwanej dalej ustawą

o p.d.o.f. oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwanej dalej ustawą o p.d.o.p.

Z pierwszego z tych przepisów wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Natomiast drugi z nich stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych

w art. 16 ust. 1.

Podnieść w tym miejscu trzeba, że wydatki związane z przekształceniem spełniają, wbrew stanowisku organu, warunki kosztów uzyskania przychodów, o których mowa wart. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. Wtrącić wypada, że od 1 stycznia 2003 r. ustawodawca wyeliminował z systemu podatku dochodowego od osób prawnych art. 16 b ust. 2 pkt 1, który to przepis przewidywał amortyzację kosztów organizacji poniesionych przy założeniu lub późniejszym rozszerzeniu spółki akcyjnej. Skoro więc ustawodawca do dnia 31 grudnia 2002 r. uznawał tego typu wydatki za koszt uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych, tzn. stwierdzał związek tych kosztów z przychodem, to po tej dacie uchylenie wspomnianego przepisu daje podstawę do twierdzenia, że przedmiotowe koszty, w sytuacji udokumentowania wydatków i wykazania ich związku z przychodem, mogą być

w całości uznane za koszt podatkowy (por. B. Dauter, w: L. Błystak, B. Dauter, E. Madej, A. Mudrecki, M. Niezgódka-Medek, R. Pęk, J. Zubrzycki, w: Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2006, UNIMEX, s. 347.

Koszty organizacji osoby prawnej, a więc koszty poniesione przy zakładaniu spółki (opłata notarialna, opłata skarbowa, adwokacka, radcowska ) stanowią koszt uzyskania przychodów, o którym mowa wart. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro wydatki poniesiono na utworzenie osoby prawnej, to pośrednio poniesiono je w celu osiągnięcia przychodu (por. wyrok NSA z dnia [...] r., sygn. akt [...], [...]).

Podobieństwo sytuacji faktycznej w postaci poniesionych kosztów organizacji spółki akcyjnej do kosztów przekształcenia spółki osobowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością winno skutkować taką samą oceną co do możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów spółki kapitałowej.

W art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. prawodawca uznał za koszty uzyskania przychodów te koszty, których celem było uzyskanie przychodów, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Działania podatnika muszą zatem zmierzać do tych celów, muszą być na te cele nakierowane.

Nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki ponoszone na zakup źródła przychodów. Będą natomiast kosztem wydatki poniesione w celu zachowania

i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przyniosło przychody także

w przyszłości (por. B. Dauter, w: L. Błystak, B. Dauter, E. Madej, A. Mudrecki, M. Niezgódka-Medek, R. Pęk, J. Zubrzycki, w: Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2006, UNlMEX, s. 350.).

Kosztami uzyskania przychodów będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby

z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 1999r., sygn. akt I SA/Wr 482/97, LEX nr 37832). Wychodząc z założenia, że fakt efektywnego uzyskania przychodu nie może być jedynym kryterium oceny zasadności zakwalifikowania poniesionych wydatków do kategorii kosztów uzyskania przychodów, nie można jednocześnie stwierdzić, iż na gruncie obowiązujących przepisów ustawy z 1992 r.

o podatku dochodowym od osób prawnych istnieją przesłanki do stwierdzenia że każdy wydatek poczyniony przez podmiot gospodarczy w ramach prowadzonej działalności należy uznać za koszt uzyskania przychodu, gdyż oznaczałoby to w praktyce przerzucenie na Skarb Państwa całego ryzyka związanego z przedsięwzięciem gospodarczym.

Możliwość zakwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu

w sytuacji, kiedy poniesienie tego wydatku nie było związane z uzyskaniem przychodu, uzależnione jest więc od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności przy zachowaniu reguł należytej staranności podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć iż ten wydatek spodziewanego przychodu nie przysporzy (por. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 1996 r., sygn. akt SA/Gd 1380/95, LEX nr 26771).

Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu (por. B. Dauter, w: L. Błystak, B. Dauter, E. Madej, A. Mudrecki, M. Niezgódka-Medek, R. Pęk, J. Zubrzycki, w: Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2006, UNlMEX, s. 353 oraz wyrok NSA z dnia 30 czerwca 1997 r., sygn. akt I SA/Ka 195/96, LEX nr 30289).

Kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów (por. orzeczenie NSA z dnia 13 marca 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 230/97, LEX nr 33832). Podatnik, oceniając związek wydatku

z prowadzona działalnością gospodarczą, winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu, co wcale nie oznacza, że przychód zostanie osiągnięty. Istotne jest by działanie podatnika było oparte o dostępną wiedzę o związkach przyczynowych. W związku z tym oceniając intencje podatnika należy brać pod uwagę okoliczność, czy podatnik w momencie podejmowania decyzji o poniesieniu określonych kosztów mógł racjonalnie i obiektywnie uzasadnić związek kosztu z przychodem (por. B. Dauter, w: L. Błystak, B. Dauter, E. Madej, A. Mudrecki, M. Niezgódka-Medek, R. Pęk,

J. Zubrzycki, w: Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2006, UNIMEX, s. 357).

Koszty uzyskania przychodu związane są zawsze z konkretnym źródłem przychodu i nie mogą pomniejszać przychodu uzyskanego z innego źródła, tym bardziej więc ze źródła będącego źródłem przychodu innego podatnika (por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 349/06, LEX nr 262735).

Mając na uwadze przywołane orzecznictwo oraz poglądy piśmiennictwa - w ocenie sądu - decydujące znaczenie ma fakt, iż poniesione wydatki związane są z przychodami Spółki powstałej z przekształcenia tj. z ograniczoną odpowiedzialnością, nie zaś

z przychodami wspólników spółki przekształcanej tj. spółki cywilnej. Nie można przyjąć, że wydatki poniesione przez spółkę osobową, a mianowicie koszty związane

z przekształceniem, poniesione w związku z transformacją, nakierowane są na uzyskanie przychodów ze źródła w postaci działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę przekształconą. Nie zmierzają one do zachowania lub zabezpieczania tego źródła przychodów.

Wypada raczej powiedzieć, że celem tych wydatków jest zakończenie działalności prowadzonej przez wspólników w ramach spółki osobowej i w konsekwencji ustanie bytu prawnego wspólników jako podatników podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu uzyskiwania przychodów z działalności gospodarczej spółki cywilnej. Poniesione wydatki są ściśle związane z zaistnieniem nowej osoby prawnej, nowego podatnika i w konsekwencji powiązane - co prawda pośrednio - ale z przychodami uzyskiwanymi przez spółkę

z ograniczoną odpowiedzialnością.

Tym samym co do zasady, wydatki związane z przekształceniem stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zauważyć w tym miejscu należy, że przepis art. 8 ustawy o p.d.o.f. stanowi, że opodatkowanie dochodu następuje u wspólników spółki nieposiadającej osobowości prawnej. Nie oznacza to jednak, że wydatków w sensie prawnym dokonują wspólnicy spółki -twierdzenie takie byłoby uprawnione jedynie w przypadku, gdyby wydatków tych dokonali oni ze swych własnych majątków. W przypadku spółek osobowych bezspornie opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają jedynie wspólnicy takich spółek. Sama spółka osobowa de iure nie jest podatnikiem podatku dochodowego ani od osób fizycznych. W sensie prawnym zatem to wspólnik spółki osobowej osiąga przychód, ponosi koszty itd. W praktyce oczywiście to spółka jako taka osiąga przychody i ponosi określone wydatki w celu ich uzyskania. Dla prawidłowego ustalenia dochodu wspólników z udziału w spółce konieczne jest nawet uprzednie obliczenie dochodu podatkowego samej spółki, a następnie dopiero "rozbicie" ich na wspólników. Spółka osobowa nie może być jednak podatnikiem. Dlatego też ustawodawca wprowadził przepisy art. 8 u.p.d.o.f., które mają umożliwić faktyczne opodatkowanie spółki osobowej, chociaż de iure opodatkowaniu podlegają wspólnicy tych spółek.

Zaznaczyć trzeba, że rację ma skarżąca, iż przepisu art. 15 ust. 4d ustawy o p.d.o.p. nie można interpretować w oderwaniu od normy przewidującej sukcesję podatkową,

a mianowicie z art. 93 § 4 pkt 2 w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 roku a poczynając od 01 stycznia 2003 roku z art. 93a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. Nr 8, z 2005 r., poz. 60 ze zm).

W sprawie nie chodzi o możliwość zaliczenia przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodów wydatków, które przed przekształceniem stanowiły u wspólników spółki przekształcanej koszt uzyskania przychodów, lecz o prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, które przed przekształceniem nie stanowiły dla wspólników kosztów uzyskania przychodów (brak związku przyczynowego z przychodami wspólników), a które faktycznie zostały poniesione z majątku spółki cywilnej w celu uzyskania przychodów przez spółkę skarżącą. Tak więc, wydatki związane

z przekształceniem skarżąca ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów

w podatku dochodowym od osób prawnych w dacie ich poniesienia, tj. w dniu, w którym przeksięgowano koszt z rozliczeń międzyokresowych kosztów, które poniesione zostały przez spółkę przekształconą z jej majątku, jako że spółka skarżąca wstąpiła w prawa

i obowiązki spółki przekształconej oraz przejęła jej majątek.

Reasumując, stwierdzić trzeba, że w związku z przejęciem w drodze sukcesji majątku spółki cywilnej (art. 551 K.s.h.) i powiązanie poniesionych wydatków z przychodami spółki skarżącej, należało uznać, że przedmiotowe wydatki zgodnie z treścią przepisów art. 22

ust. 1 ustawy o p.d.o.f. oraz art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., stanowią koszt uzyskania przychodów spółki z ograniczoną działalnością w dacie przeksięgowania tych kosztów

z rozliczeń międzyokresowych. Bez wpływu na powyższe pozostaje to czy przekształcenie takie było nakazane przepisem prawa cywilnego, jedynym miarodajnym jest ocena tych wydatków w odniesieniu do art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając zatem na uwadze poczynione rozważania dotyczące zaliczania w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przy przekształceniu spółki osobowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i uznając stanowisko organu co do zastosowania art. 15 ustawy o p.d.p. za nieuzasadnione, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ winien ustalić czy kwota odniesiona w ciężar kosztów uzyskania przychodów (faktura [...] z dnia [...] r.; [...] z dnia [...] r.) dotyczy wydatków poniesionych w związku z przekształceniem spółki cywilnej w spółkę z o.o. inaczej mówiąc czy sporządzone poświadczenia notarialne wzorów podpisów członków zarządu, dokonana wycena i inwentaryzacja środków trwałych, były wykorzystane przy zgłoszeniu przekształcenia w stosownym sądzie rejestrowym. Bezspornie stosownie do art. 556 i 558 oraz 166, 167 Kodeksu spółek handlowych do przekształcenia spółki wymagane jest podjęcie czynności, z którymi wiąże się konieczność poniesienia wymiernych wydatków związanych z m.in. poświadczaniem notarialnie wzorów podpisów członków zarządu, wycenę składników majątku spółki przekształcanej itd.

W świetle powyższego o ile należy się zgodzić ze stanowiskiem organu, że koszty notarialne zawarcia umowy spółki z dnia [...] roku, której rejestracji nie dokonano nie stanowią kosztów uzyskania przychodów skarżącej Spółki , to mając na uwadze brzmienie powołanych wyżej przepisów kodeksu spółek handlowych i art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.p. brak jest stosownych ustaleń faktycznych do pozostałych wydatków.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi w zakresie dotyczącym naruszenia właściwości przez organ przy prowadzeniu kontroli podatkowej, to wskazać należy, że

w niniejszej sprawie bezsporne jest, że Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu skarbowego w S. wszczął kontrolę podatkową dnia [...] r., postępowanie podatkowe dnia [...] roku , decyzją z dnia [...] roku zakończył postępowanie.

Właściwość Urzędu Skarbowego określa się na podstawie § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19.11.2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Dz. U. Nr 209, poz. 2027) wydanego na podstawie upoważnienia ustawowego zawartego w art. 5 ust. 9c ustawy z dnia 21.06.1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (tekst jednolity, Dz. U.

z 2004r, Nr 121, poz. 1267, ze zm.). Ustawą z dnia 27.06.2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302) wprowadzone zostały bowiem zmiany w ustawie o urzędach i izbach skarbowych w zakresie właściwości organów podatkowych. Dla tzw. "szczególnych kategorii podatników" ustawa wprowadziła wyłączną właściwość odrębnych organów podatkowych (tzw. "szczególne organy podatkowe").

Rację przyznać należy skarżącemu, że przychód podatnika osiągnięty w [...] r. pozostaje bez znaczenia dla określenia momentu zmiany właściwości naczelnika urzędu skarbowego, o czym jest mowa w art. 5a ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach

i izbach skarbowych (Dz. U. Nr 103, poz. 489 ze zm.). Dla podatników wymienionych w jej art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a naczelnicy tzw. dużych urzędów skarbowych stali się właściwi najwcześniej dnia 1 stycznia 2005 r.

Przepis art. 31 ust. 3 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302 ze zm.) nie może dotyczyć podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a ustawy z 21 czerwca 1996 r., gdyż ten ostatni przepis w dniu 1 września 2003 r. jeszcze nie obowiązywał.

Mając zatem na uwadze powyższe podnieść należy, że bezspornie od momentu wszczęcia postępowania podatkowego właściwym w sprawach podatkowych "L." Spółka z o.o. był Naczelnik Urzędu Skarbowego zgodnie z treścią art. 5 ust. 9b pkt 7 lit a ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Dla województwa zachodniopomorskiego, zgodnie z Załącznikiem nr 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Dz. U. z 2003r, Nr 209, poz. 2027, ze zm.) właściwym dla wskazanej grupy podmiotów jest bowiem Naczelnik Urzędu Skarbowego .

Zatem kontrola podatkowa bezspornie prowadzona była przez organ nieuprawniony – z naruszeniem właściwości.

Nie ulega też wątpliwości, że wszczęcie jak i zakończenie wydaniem decyzji postępowania podatkowego nastąpiło przez organ właściwy w sprawie.

Wskazać w tym miejscu należy, że stosownie do art. 145 § 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2004 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) –dalej p.p.s.a. Sąd uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi:

a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

(...)

c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy;(...)

Wskazać należy, że stosownie do art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Co oznacza, że pomimo zgromadzenia materiału w kontroli podatkowej, organ rozstrzygając w postępowaniu podatkowym i wykorzystując materiały z tejże kontroli, prowadzi postępowanie podatkowe podejmując wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia sprawy stosownie do zasad określonych w Ordynacji podatkowej.

Pomimo zatem, że materiały w kontroli zostały zgromadzone przez organ

z naruszeniem właściwości, to prowadzenie postępowania podatkowego przy wykorzystaniu tego materiału, gwarantujące stronie prawa w toczącym się postępowaniu, nie daje zatem stosownie do przywołanego art. 145 ustawy p.p.s.a podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Bezspornie jest to naruszenie przepisów postępowania, ale zdaniem Sądu

w okolicznościach sprawy, które nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

Odnosząc się do zarzutu wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł dotyczącej kosztów poniesionych na przekształcenie Spółki to zgodzić się należy ze stanowiskiem organu, że kwota ta została wykazana przez stronę w [...]r.,

a zatem nie może być przedmiotem rozpoznania w ramach niniejszego postępowania, które dotyczy roku podatkowego [...]. W badanym okresie zakwestionowano natomiast kwotę [...] zł.

Reasumując mając na uwadze że stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p

w zw. z art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatki poniesione

w związku z przekształceniem spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością są wydatkami osoby prawnej, a organ przy ponownym postępowaniu winien ustalić czy uwzględniona przez skarżącą w kosztach uzyskania przychodów kwota [...] jest kosztem związanym i poniesionym z utworzeniem tejże spółki z ograniczoną działalnością należało orzec jak w sentencji.

Wobec nie zgłoszenia wniosku o zwrot kosztów postępowania orzeczenie nie zawiera rozstrzygnięcia o kosztach.

Mając powyższe na uwadze należało orzec jak w sentencji.