Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 582/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2018-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1 pkt 3, art. 240 par. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 109
journal: Dz.U. 2014 poz 1025
law: Ustawa z dnia z dnia 28 lipca 2005 r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Sędziowie sędzia WSA Andrzej Melezini, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2010 r. do sierpnia 2011 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B., po rozpatrzeniu wniosku złożonego przez B. Sp. z o.o. w B. (dalej powoływana także jako skarżąca Spółka), decyzją z dnia [...] kwietnia 2018 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...] lipca 2013 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. oraz styczeń – sierpień 2011 r. Zdaniem organu, w sprawie nie wystąpiła przesłanka wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa, wynikająca z przepisu art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej powoływana jako o.p.).

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca Spółka wskazała, że organ I instancji błędnie przyjął, że w sprawie nie miało miejsca rażące naruszenie prawa polegające na braku skutecznego doręczenia Spółce decyzji z dnia [...] lipca 2013 r. Dodatkowo skarżąca Spółka wniosła o dopuszczenie jako dowodu w sprawie:

- akt egzekucyjnych Urzędu Skarbowego w B., gdzie starszy poborca skarbowy G. P. w dniu [...] maja 2013 r. oraz w dniu [...] czerwca 2013 r. prowadząc czynności wobec skarżącej Spółki przy ul. [...] w B. odnotował fakt, iż brak jest wskazanej Spółki pod tymi adresami, co stoi w oczywistej sprzeczności z twierdzeniami Urzędu Skarbowego w B. jakoby korespondencja została skutecznie doręczona;

- kopii rezygnacji z funkcji Prezesa Zarządu spółki z dnia [...] maja 2012 r. wraz z potwierdzeniem doręczenia Spółce oraz udziałowcom na okoliczność wykazania braku organu w Spółce, a tym samym brak możliwości dokonywania czynności z jej udziałem;

rezygnacji z dnia [...] czerwca 2012 r. pana B. B. z funkcji prokurenta w spółce B. Sp. z o.o. na okoliczność braku osoby mogącej występować w sprawie;

wniosku z [...] sierpnia 2012 r. dotyczącego przymuszenia Spółki do dokonania zmian osobowych na okoliczność wykazania braku organów w Spółce wykluczających dokonywanie czynności z jej udziałem;

wydruku z bazy KRS Spółki M. Sp. z o.o. na okoliczność wykazania, iż pod adresem [...] mieści się inna spółka od roku 2011 r.

Decyzją z dnia [...] lipca 2018 r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podkreślił, że zgodnie z art. 146 § 1 o.p., w brzmieniu obowiązującym w roku 2013, w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu, w tym adresu elektronicznego, jeżeli wniesiono o zastosowanie takiego sposobu doręczania albo wyrażono na to zgodę. Natomiast stosownie do § 2 tego przepisu, w razie zaniedbania obowiązku określonego w § 1, pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ podatkowy pozostawia pismo w aktach sprawy. Z informacji przekazanych przez skarżącą Spółkę wynika, że zmiana adresu jej siedziby nastąpiła w dniu [...] maja 2013 r. Kontrola podatkowa zaś została wszczęta przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w dniu [...] marca 2013 r., poprzez doręczenie osobie reprezentującej spółkę (B. B. - prokurentowi) imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej pod wskazanym przez niego adresem wykonywania działalności tj. B., ul. [...] i uznano je za skutecznie doręczone. Zatem kontrola podatkowa została zainicjowana znacznie wcześniej niż nastąpiła zmiana siedziby Spółki. W sytuacji zaś gdy kontrola podatkowa została skutecznie wszczęta, to na Spółce ciążył obowiązek powiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., jako organu prowadzącego postępowanie, o zmianie adresu siedziby spółki (art. 146 § 1 o.p.). Skoro strona z tego obowiązku nie wywiązała się, organ zasadnie uznał za skuteczne doręczenie decyzji z dnia [...] lipca 2013 r. na dotychczasowy adres siedziby Spółki.

Organ odnosząc się do twierdzeń skarżącej Spółki, w zakresie braku organów oraz złożenia w dniu [...] czerwca 2012 r. rezygnacji przez B. B. z funkcji prokurenta skarżącej Spółki, uznał je za nie zasadne. Wskazał, że w trakcie prowadzonej wobec skarżącej Spółki kontroli podatkowej, jak i podczas prowadzenia postępowania podatkowego, Spółka była prawidłowo reprezentowana na zewnątrz przez prokurenta - B. B.. Wg danych z KRS prowadzonych pod numerem [...] od [...] listopada 2011 r. wpisana została do rejestru prokura. Prokurentem samoistnym był B. B.. Ponadto w rejestrze było wskazane, że każdy z członków zarządu Spółki mógł reprezentować Spółkę samodzielnie. Prokurent brał udział w trakcie toczącej się kontroli, posługiwał się pieczątką Spółki, nie informował Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. o rezygnacji z prokury i braku możliwości dalszego uczestniczenia przez niego w czynnościach w trakcie toczącej się kontroli.

Organ podkreślił, że materiał dowodowy wskazuje też, iż W. Z. (ostatni prezes skarżącej Spółki) składając w dniu [...] sierpnia 2012 r. do sądu rejestrowego wniosek o przymuszenie spółki do dokonania zmian we władzach nie poinformował o złożeniu rezygnacji z prokury przez p. B. W. Z. jako prezes, otrzymując rezygnację z prokury, powinien jednak wnieść do sądu rejestrowego wniosek o dokonanie zmiany wpisu w tym zakresie. Przepis art. 1098 § 1 k.c. nakłada bowiem na przedsiębiorcę obowiązek zgłoszenia do rejestru przedsiębiorców udzielenia i wygaśnięcia prokury. Taki wniosek nie został złożony. Jednocześnie W. Z. sam poinformował w rozmowie przeprowadzonej w dniu [...] lutego 2013 r. z pracownikiem organu podatkowego, iż jedyną osobą która reprezentuje spółkę jest B. B.. Nie informował o złożeniu przez niego rezygnacji z prokury. Także wspólnik spółki – M. P.- w dniu [...] lutego 2013 r. zastany przez kontrolujących w miejscu prowadzenia działalności przez Spółkę wskazał, że do reprezentowania spółki upoważniony jest B. B. - prokurent (prokura samoistna). On również nie poinformował, że prokurent złożył rezygnację.

Zdaniem organu, powyższe ustalenia wskazują, że Spółka była prawidłowo reprezentowana na zewnątrz m.in. przez prokurenta - B. B.. Nie można więc dać wiary dowodowi dołączonemu przez Stronę do wniosku o wznowienie postępowania w przedmiotowej sprawie tj. pismu z datą [...] czerwca 2012 r. o rezygnacji prokurenta z tej funkcji. Tym samym zdaniem organu, niezasadny jest zarzut o nieskutecznym doręczeniu spółce decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] lipca 2013 r. Nr [...]

Następnie organ przytoczył zasady prowadzenia postępowań w przedmiocie stwierdzania nieważności decyzji, podkreślając że jakkolwiek podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również przepisu postępowania, to wada wskazująca na nieważność musi jednak tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego; nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (zob. wyrok NSA z dnia 15 lipca 2009 r., I FSK 731/08). Aby można było mówić o nieważności spowodowanej rażącym naruszeniem prawa, pomiędzy określonym przepisem prawa a podjętym w decyzji rozstrzygnięciem musi zachodzić oczywista sprzeczność, powodująca, że akt taki - pomimo jego ostateczności - nie może pozostawać w obrocie prawnym (tak NSA w wyroku z dnia 3 grudnia 2010 r., II FSK 1299/09).

W ocenie organu, analizując treść zaskarżonej decyzji w kontekście badania istnienia przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji z [...] lipca 2013 r., należało stwierdzić, że nie doszło do wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Argumenty Spółki odnośnie wystąpienia błędów w doręczaniu pism i decyzji w postępowaniu wymiarowym, nie mogą być rozpoznawane jako przesłanka rażącego naruszenia prawa i nie wpływają na merytoryczną treść decyzji ostatecznej. Organ wskazał przy tym na pogląd NSA w wyroku z dnia 27 maja 2015 r., II FSK 1459/13, który stwierdził, że brak doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania lub o jego wznowieniu albo brak doręczenia decyzji, nie pozbawia podatnika podatku, którego postępowanie to dotyczy, przymiotu strony w znaczeniu materialnym. Oznacza jedynie, że strona (zobowiązana lub uprawniona) nie brała udziału w takim postępowaniu (w całości lub w części). Wadę taką należy rozpatrywać jako przesłankę do wznowienia postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 4 o.p. Zatem kwestię związaną z prawidłowością wszczęcia postępowania (doręczenia postanowienia o wszczęciu), czy podnoszone naruszenia wymogów skutecznego doręczenia decyzji mogą być, w ocenie organu odwoławczego, rozważane w trybie wznowienia postępowania (art. 240 o.p.), a nie stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa (art. 247 § 1 o.p.).

Odnośnie wniosków dowodowych skarżącej Spółki złożonych w odwołaniu, organ odwoławczy stwierdził, że nie mogą być one rozpatrzone w trybie nadzwyczajnym w sprawie o stwierdzenie nieważności. Ustawowe uprawnienia organów orzekających w tym trybie ograniczają się jedynie do ustalenia, czy orzeczenia których wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczone są wadami, o jakich traktuje przepis art. 247 § 1 o.p. Tym samym nie można przeprowadzić żadnych czynności dowodowych wnioskowanych przez stronę.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją, skarżąca Spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając:

- powoływanie się przez organ skarbowy na okoliczności faktyczne w postaci rzekomych rozmów z W. Z. oraz M. P. które, nigdy nie miały miejsca, i na poparcie których organ nie przedstawił żadnych dowodów;

- uznanie przez organ, iż prokurent samoistny spółki B. B. w okresie kontroli mógł reprezentować spółkę, podczas gdy podniesione okoliczności temu zaprzeczają. B. B. nie mógł reprezentować spółki od dnia [...] czerwca 2012 r. z uwagi na złożoną przez siebie rezygnację, a ponadto Spółka od dnia [...] czerwca 2012 r. nie posiadała organu stanowionego co wyklucza dopuszczalność osoby prawnej do postępowania z jej udziałem, a dowodem czego są wydane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. prawomocne decyzje na które powołała się Spółka w odwołaniu od decyzji oraz we wniosku o unieważnienie postępowań. Osoba prokurenta nie może działać w spółce za jej organ ale obok organu;

- uznanie przez organ za fakt, iż B. B. do dnia dzisiejszego widnieje w rejestrze KRS jako prokurent co jest oczywistą nieprawdą. Złożenie rezygnacji przez B. B. oraz postawienie spółki w stan likwidacji w dniu [...] marca 2013 r. powoduje automatyczne wygaśnięcie prokury z mocy samego prawa (art. 284 k.s.h.);

- uznanie przez organ, iż decyzja podatkowa oraz poprzedzające ją protokoły z postępowania kontrolnego oraz podatkowego zostały Spółce skutecznie doręczone wskazując, że zostały odebrane przez upoważnionego pracownika spółki, podczas gdy sama spółka nie zatrudniała żadnych pracowników ani tym bardziej kogokolwiek upoważniała do odbioru. Ponadto organ nie okazał upoważnienia spółki w przedmiocie wskazania osób biorących udział podczas czynności kontrolnych, jak również adresu kierowania korespondencji. Spółka nie wie dlaczego pan B. B. cokolwiek podpisywał nie mając do tego umocowania;

- brak odniesienia się w jakikolwiek sposób do prawomocnej decyzji Nr. [...] Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2017 r. jednoznacznie wskazującej, iż brak organów spółki stanowi wykluczenie dopuszczalności osoby prawnej do postępowania z jej udziałem.

Zdaniem skarżącej Spółki, nie doszło do skutecznego doręczenia spółce decyzji z dnia [...] lipca 2013 r., zaś całe postępowanie poprzedzające należy uznać za nieważne. Spółka nie posiadała organu, a zatem nie mogła być jej doręczona jakakolwiek korespondencja, w tym wyniki kontroli czy ww. decyzja. Dowodem na powyższe są złożone rezygnacje przez prezesa Spółki i jej prokurenta oraz wnioski o przymuszenie Spółki do dokonania zmian w KRS-ie. Wpisy w KRS-ie mają jedynie charakter porządkowy, dlatego też B. B. nie mógł reprezentować Spółki już od [...] czerwca 2012 r. z uwagi na złożoną rezygnację.

W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga okazała się niezasadna.

Niniejsza sprawa jest prowadzona w związku ze skargą na decyzję w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. oraz styczeń – sierpień 2011 r.

W złożonym w dniu [...] marca 2018 r. wniosku, skarżąca Spółka wystąpiła m.in. o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] lipca 2013 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. oraz styczeń – sierpień 2011 r. Zdaniem skarżącej Spółki, ww. decyzja oraz poprzedzające jej wydanie postępowanie kontrolne i podatkowe zostało przeprowadzone, z rażącym naruszeniem prawa, z uwagi na prowadzenie postępowań i doręczenie decyzji w okresie, kiedy nie było jakichkolwiek władz Spółki, doręczanie pism i decyzji osobom dla Spółki obcym, pod adresem nie będącym adresem Spółki od ponad 6 miesięcy.

W niniejszej sprawie kontroli Sądu poddana została decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, unormowane w rozdziale 18 Działu IV Ordynacji podatkowej. Tryb stwierdzenia nieważności decyzji jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji, stanowiącym odstępstwo od zasady trwałości, określonej w art. 128 o.p. Zgodnie z tym przepisem decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych.

Zasada trwałości decyzji ostatecznych ma podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych, dlatego zasada ta uchodzi za jedno z kardynalnych założeń całego systemu postępowania administracyjnego. Jest to tzw. domniemanie mocy obowiązującej decyzji.

Z uwagi na szczególny charakter instytucji stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej niedopuszczalne jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów określających zastosowanie tego nadzwyczajnego środka (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 17 lutego 2010 r., I SA/Sz 12/10, wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2011 r., II FSK 1051/10). Zatem instytucja stwierdzenia nieważności nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości.

Co istotne, postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Postępowanie to ogranicza się do zbadania, czy kwestionowane ostateczne rozstrzygnięcie jest dotknięte jedną z kwalifikowanych wad, wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 o.p. uzasadniających stwierdzenie nieważności.

Rolą sądu administracyjnego w prowadzonym wskutek skargi strony postępowaniu sądowoadministracyjnym jest zbadanie, czy odmowa stwierdzenia nieważności była uzasadniona i zgodna z prawem. Sąd nie może natomiast oceniać decyzji, której stwierdzenia nieważności odmówiono. Nie ma więc obowiązku (ani podstaw) do badania legalności decyzji ostatecznej, bowiem wówczas wykroczyłby poza granice sprawy, poza zakres naruszeń prawa zakreślony wnioskiem skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2012 r., II FSK 714/11).

Jedną z przesłanek stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji jest przesłanka "rażącego naruszenia prawa" (art. 247 § 1 pkt 3 o.p.). Niewątpliwie określenie "rażące naruszenie prawa" jest pojęciem nieostrym. W wyroku z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 1802/11 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż pojęcie "rażącego naruszenia prawa" należy określić jako naruszenie mające oczywisty charakter, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Nie można jako rażącego traktować rozstrzygnięcia, wynikającego z odmiennej interpretacji danego przepisu, nawet jeżeli później wykładnia zostanie zmieniona, z uwagi na brak prawidłowości w pierwotnej interpretacji (por. wyroki NSA: z dnia 9 marca 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1582/98, LEX 42914, z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt III SA 3279/99, LEX 47928).

Nie ulega zatem wątpliwości, że naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność decyzji, gdy ma charakter rażący, tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek (por. wyroki NSA w Warszawie z 22 października 1999 r., III SA 7539/98, Lex nr 43941; z 10 maja 2000 r., III SA 1524/99, Lex nr 158827; z 13 lutego 2002 r., III SA 2027/01, Dor. Podat. 2003/7-8/75; z 12 listopada 2002 r., III SA 3630/00, Lex nr 79266; z 13 marca 2003 r., III SA 1473/01, Biul. Skarb. 2004/3/26; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 marca 2004 r., III SA 2073/02, Lex nr 141238; NSA z 28 stycznia 2005 r., FSK 1371/04, Lex nr 180622; z 2 kwietnia 2008 r., II FSK 285/07, Lex nr 475576; z 29 lipca 2008 r., II FSK 636/07, Lex nr 410933; WSA w Poznaniu z 8 lipca 2009 r., III SA/Po 303/09, Lex nr 52452).

Taka linia orzecznictwa jest następstwem gramatycznej, językowej wykładni tego pojęcia. Według Słownika języka polskiego (Warszawa 1993, t. III, s. 24) "rażący", to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Podobne stanowisko zostało wypracowane w doktrynie, gdzie zgodnie przyjmowano, że rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym nie budzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, Masternak, A. Olesińska, Ordynacja Podatkowa. Komentarz, TNOiK Toruń 2002, s. 802; J. Borkowski, J. Jendrośka, R. Orzechowski, A. Zieliński, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1985, s. 237; por. także A. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996, s. 716-721).

W orzecznictwie wskazuje się również, że podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego. Jednakże wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (por wyroki NSA z 8 grudnia 2005 r., II FSK 27/05, z dnia 15 lipca 2009 r., I FSK 731/08). Sankcję nieważności może pociągać tylko takie naruszenie norm postępowania, które wprost godzi w samą decyzję, nie zaś naruszenie przepisów, które może, lecz nie musi mieć wpływu na rozstrzygnięcie. Postępowanie szczególne, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, nie jest postępowaniem o charakterze merytorycznym, zmierzającym do ustalenia okoliczności sprawy i nie ma w nim miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organ.

Przenosząc powyższe uwagi teoretyczne na grunt rozpoznawanej sprawy tutejszy Sąd stwierdza, że przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. nie zostały spełnione.

Zdaniem strony skarżącej decyzja, której dotyczy wniosek o stwierdzenie nieważności, w sposób rażący naruszała przepisy procesowe określające zasady jej doręczania, bowiem w chwili prowadzenia postępowania kontrolnego, jak i podatkowego skarżąca Spółka nie posiadała żadnych organów, a zatem wszelkie pisma, w tym również kwestionowana decyzja winny były być doręczone ustanowionemu przez sąd kuratorowi, a nie jak w przedmiotowej sprawie prokurentowi czy też bliżej nieokreślonym osobom pod nieaktualnym adresem Spółki na ul. [...], czy też [...] w B.

Wbrew stanowisku pełnomocnika Skarżącej, tak postawionego zarzutu nie można traktować w kategorii rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Podnoszone przez stronę skarżącą argumenty zarówno we wniosku, odwołaniu, jak i skardze do Sądu mogą stanowić co najwyżej przesłankę do wznowienia zakończonego postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 o.p. – brak udziału strony w prowadzonym postępowaniu bez własnej winy. Podnoszone okoliczności, związane z rzekomo nieprawidłowym prowadzeniem postępowań kontrolnych, podatkowych i doręczaniem decyzji wymiarowych w żaden sposób nie rzutują na treść kwestionowanej decyzji, a zatem jako takie nie mogą stanowić przesłanki stwierdzenia jej nieważności.

Odnosząc się do poszczególnych zarzutów wskazywanych w skardze, wyjaśnić skarżącej Spółce należy, że nie budzi wątpliwości, iż osobę prawną, a niewątpliwie taką osobą jest skarżąca Spółka, na zewnętrz reprezentuje właściwy organ. Wskazanie, który organ i w jakim składzie może reprezentować spółkę z o.o., zawarte jest w prowadzonym przez sądy gospodarcze Krajowym Rejestrze Sądowym. Artykuł 17 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz.U. z 2018 r., poz. 986 ze zm.) konstytuuje zasadę domniemania prawdziwości danych wpisanych do rejestru. Jest ona wiążąca zarówno w stosunkach pomiędzy podmiotem podlegającym wpisowi do rejestru a osobami trzecimi, jak i pomiędzy osobami trzecimi dokonującymi między sobą czynności na podstawie danych bez udziału podmiotu podlegającego wpisowi do rejestru (A. Michnik, Komentarz do art. 17 ustawy o KRS, Lex 2013). Tym samym dane zawarte w tym rejestrze, zgodnie z zasadą jawności materialnej wpisów oraz zasadą wiarygodności informacji w nim zawartych, należy traktować jako prawdziwe informacje ujawnione w rejestrze. Podkreślenia wymaga również, iż zapewnienie prawidłowej organizacji pracy i organizacji Spółki w zakresie jej reprezentacji jest rzeczą właściwych organów spółki, a ewentualne uchybienia w tym zakresie mogą obciążać tylko tą spółkę (por. wyrok NSA z 19 listopada 2015 r., II FSK 2512/13, CBOSA). Art. 18 ustawy o KRS wyraźnie bowiem stanowi, że podmiot wpisany do Rejestru ponosi odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną zgłoszeniem do Rejestru nieprawdziwych danych, jeżeli podlegały obowiązkowi wpisu na jego wniosek, a także niezgłoszeniem danych podlegających obowiązkowi wpisu do Rejestru w ustawowym terminie, chyba że szkoda nastąpiła wskutek siły wyższej albo wyłącznie z winy poszkodowanego lub osoby trzeciej, za którą nie ponosi odpowiedzialności.

Z odpisu pełnego skarżącej Spółki z rejestru przedsiębiorców (k. 2/5-2/9 akt adm.) wynika, że organem uprawnionym do reprezentacji skarżącej Spółki do [...] maja 2013 r. był zarząd, reprezentowany przez każdego z członków samodzielnie. W. Z. pełnił funkcję prezesa zarządu od [...] listopada 2011 r. do [...] listopada 2012 r. Jednocześnie w Spółce była ustanowiona prokura samoistna – prokurentem od dnia [...] listopada 2011 r. był p. B. B.. W dniu [...] maja 2013 r. w KRS-ie została ujawniona informacja, że 5 marca 2013 r. została podjęta uchwała nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników o otwarciu likwidacji. Jednocześnie w myśl art. 284 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm.) otwarcie likwidacji powoduje wygaśnięcie prokury (podobnie art. 1097 § 2 k.c.).

Analiza powyższych zapisów rejestru oraz obowiązujących przepisów wskazuje, że organ kontrolny, opierając się na danych ujawnionych w KRS-ie miał prawo uznać, że skarżącą Spółkę w postępowaniu kontrolnym, w prawidłowy sposób reprezentował prokurent B. B.. Prokurent ten dysponował pieczęcią skarżącej Spółki, korespondował z organem kontroli (składał wyjaśnienia, nadsyłał pisma), a zatem brak jest podstaw do przyjęcia, że skarżąca Spółka była nienależycie reprezentowana przez prokurenta w postępowaniu kontrolnym. Podnoszona przez skarżącą Spółkę okoliczność, że skarżąca Spóła nie miała organu od chwili złożenia rezygnacji przez W. Z. – prezesa zarządu (złożonej w maju 2012 r., a ujawnionej w KRS-ie w dniu 5 listopada 2012 r.) nie miała żadnego znaczenia dla skutecznego ustanowienia i trwania prokury. Podkreślić bowiem należy, że prokura jest pełnomocnictwem udzielonym przez przedsiębiorcę podlegającego obowiązkowi wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej albo do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, które obejmuje umocowanie do czynności sądowych i pozasądowych, jakie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa – art. 1091 § 1 k.c. Prokura wygasa dopiero z chwilą wykreślenia przedsiębiorcy z rejestru (art. 1097 § 2 k.c.), a zatem utrata przez przedsiębiorcę zdolności do czynności prawnych nie powoduje wygaśnięcia prokury (art. 1097 § 4 k.c.). Tym samym, złożenie rezygnacji przez W. Z. z funkcji prezesa zarządu nie spowodowało wygaśnięcia stosunku prokury pomiędzy skarżącą Spółką a B. B., gdyż ten w dalszym ciągu był skutecznie umocowany do reprezentowania skarżącej Spółki. Jak wskazał NSA w wyroku z 15 września 2016 r., I GSK 333/16, utrata przez spółkę zarządu nie powoduje wygaśnięcia prokury. Prokurent jest bowiem z mocy ustawy uprawniony do reprezentowania spółki w sprawach sądowych i pozasądowych, jakie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Zaznaczyć należy, że z akt sprawy wynika, że w dniu [...] lutego 2013 r., zarówno W. Z., jak i M. P. (były prezes skarżącej Spółki) w rozmowie z pracownikiem organu potwierdzili, że osobą uprawnioną do reprezentacji skarżącej Spółki jest B. B.. Skarżąca Spółka zarzuca w skardze organom, że takie spotkanie i rozmowa nie miała miejsca, jednakże potwierdzeniem jej odbycia jest notatka służbowa sporządzona w dniu [...] lutego 2013 r. przez komisarza skarbowego (k. 2/1 akt adm., t. I). Z jej treści wynika, że W. Z. złożył rezygnację z funkcji prezesa zarządu skarżącej Spółki, zaś jedyną osobą, która reprezentuje Spółkę jest prokurent. Powyższe potwierdził p. M. P., zastany pod adresem [...] w B. O tym, że spotkanie pracownika organu kontrolnego z p. M. P. w B. przy ul. [...] miało miejsce może świadczyć załączona do notatki kserokopia upoważnienia dla p. A. T. wystawiona przez prokurenta B. B. w dniu [...] stycznia 2012 r. do "odbioru wszelkiej korespondencji do firmy B. Sp. z o.o. w B.". Powyższe upoważnienie potwierdza stanowisko organu, że w dniu [...] lutego 2013 r. pracownik organu był w ujawnionej siedzibie skarżącej Spółki przy ul. [...] w B., a zatem miał możliwość spotkania M. P., uzyskania od niego informacji, w tym również nr telefonu do W. Z..

Wskazać przy tym należy, że w aktach sprawy znajduje się pismo prokurenta B. B. z dnia [...] stycznia 2012 r., wskazującego jako aktualny adres do doręczeń skarżącej Spółki u. [...] w B. (k. 271 t. I akt adm.). Skoro, jak wykazano powyżej prokurent mógł skutecznie reprezentować skarżącą Spółkę w postępowaniu kontrolnym, doręczanie przez organ korespondencji na adres przy ul. [...] w B. należało uznać za prawidłowe.

Przyjąć zatem należało, że skarżąca Spółka była prawidłowo reprezentowana przez prokurenta w toczących się postępowaniach kontrolnych.

Zgodzić się należało ze skarżącą Spółką, że prokura ustanowiona na rzecz B. B. wygasła z chwilą otwarcia likwidacji skarżącej Spółki, czyli z dniem [...] marca 2013 r., o czym została ujawniona informacja w KRS-ie w dniu [...] maja 2013 r. Po tym dniu prokurent nie był umocowany do reprezentowania skarżącej Spółki.

Analiza akt sprawy, w szczególności postępowania podatkowego, jednoznacznie wskazują, że wbrew twierdzeniom skarżącej Spółki, jak i po części samego organu (prezentowanych w odpowiedzi na skargę), prokurent B. B. nie reprezentował skarżącej Spółki w trakcie toczącego się postępowania podatkowego. Wszelka korespondencja, w tym postanowienie o wszczęciu postępowania z dnia [...] czerwca 2013 r. (k. 187 akt adm.), postanowienie o wyznaczeniu 7 dniowego terminu na zapoznania się z aktami sprawy z dnia [...] lipca 2013 r. (k. 191 akt adm.), jak i sama decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT za grudzień 2010 r. oraz styczeń - sierpień 2011 r. z dnia 30 lipca 2013 r. (k. 217 akt adm.) były doręczane na adres skarżącej Spółki przy ul. [...]. Na zwrotnych potwierdzeniach odbioru powyższych pism widnieje pieczątka skarżącej Spółki oraz podpisy osób, podających się za pracowników. Tym samym, wbrew twierdzeniom skarżącej Spółki, w postępowaniu podatkowym, skarżącej Spółki nie reprezentowała osoba nieuprawniona – prokurent, lecz korespondencja była adresowana na dotychczasowy adres Spółki, przy ul. [...] w B.. Skarżąca Spółka kategorycznie twierdziła, że nie zatrudniała pracowników, jednakże w aktach sprawy znajduje się upoważnienie dla p. A. T. (przebywającej pod adresem [...]) wystawione przez prokurenta B. B. do "odbioru wszelkiej korespondencji do firmy B. Sp. z o.o. w B.

Tym niemniej, zgodzić się należało ze stroną skarżącą, że powyższy sposób doręczenia korespondencji budzi wątpliwości w aspekcie należytego poinformowania skarżącej Spółki o toczącym się postępowaniu podatkowym. Wskazać bowiem należy, że z dniem [...] marca 2013 r. skarżąca Spółka została postawiona w stan likwidacji, co nie znajduje żadnego odzwierciedlenia w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Organ, już od dnia [...] maja 2013 r., czyli ujawnienia w KRS-ie informacji o otwarciu likwidacji skarżącej Spółki, powinien podjąć działania, celem ustalenia, kto jest likwidatorem Spółki, a zatem kto może ją reprezentować na zewnątrz. Organ powinien również zweryfikować, czy uległ zmianie adres miejsca prowadzenia działalności skarżącej Spółki w likwidacji, czego nie uczynił. Z drugiej strony, skarżąca Spółka nie poinformowała organów podatkowych o ogłoszeniu likwidacji i zmianie swojej siedziby. Z akt rejestrowych wynika, że taka informacja została przekazana dopiero pismem z dnia [...] września 2013 r. (akta rejestrowe Spółki), a zatem po zakończeniu postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie. Tym niemniej, w ocenie Sądu, powyższe wątpliwości, jak wskazano na wstępie uzasadnienia, nie mogą stanowić uzasadnionej przesłanki do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Nie mamy bowiem do czynienia z rażącym naruszeniem prawa procesowego, mającym wpływ na treść rozstrzygnięcia. Jak już wskazano, o rażącym naruszeniu prawa można mówić wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji. Nie każde jednak naruszenie prawa stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji. Zdaniem Sądu, kwestie związane z prawidłowością doręczania korespondencji w ramach postępowania podatkowego mogą co najwyżej stanowić przesłankę do wznowienia zakończonego postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 o.p. – brak udziału strony w prowadzonym postępowaniu bez własnej winy.

Za niezasadny należało uznać zarzut skargi nie odniesienia się organu odwoławczego do treści prawomocnej decyzji Nr. [...] Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2017 r. Podkreślić należy, że powyższa decyzja w żaden sposób nie miała wpływu na treść zaskarżonej decyzji, zaś przesłanką jej wydania były zupełnie inne okoliczności niż w przedmiotowej sprawie. Ww. decyzją z dnia [...] lutego 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, z uwagi że wnioskodawca - B. Spółka z o.o. w likwidacji w B. – nie była należycie reprezentowana. Wniosek został złożony przez Likwidatora – W. Z., który jednocześnie złożył rezygnację z pełnienia tej funkcji. Tym samym osoba ta nie posiadała legitymacji prawnej do wystąpienia w imieniu spółki w likwidacji z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji. Natomiast w przedmiotowej sprawie, co wskazano na wstępie, w postępowaniu kontrolnym skarżąca Spółka była należycie reprezentowana przez prokurenta B. B., bowiem utrata przez Spółkę organu – w tym przypadku zarządu, nie powoduje wygaśnięcia prokury.

Końcowo należało wskazać, że w sprawie nie zachodziła również przesłanka do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 1 o.p. – naruszenia przepisów o właściwości. Zmiana siedziby skarżącej Spółki z B. na W. w związku z postawieniem jej w stan likwidacji nie wpłynęła na właściwość miejscową Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w zakresie postępowania podatkowego. Art. 18b o.p., w stanie prawnym obowiązującym w 2013 r., stanowił, że organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Na tle powyższego przepisu wyrażono jednoznaczne stanowisko, że organ podatkowy właściwy w sprawie w dniu wszczęcia kontroli podatkowej pozostaje w niej właściwy również w zakresie postępowania podatkowego, chociażby w trakcie kontroli lub po jej zakończeniu, nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości organu – wyrok NSA z 22 czerwca 2010 r., I FSK 1020/09, z dnia 13 lutego 2018 r., I FSK 795/16. Pojęcie "sprawy" w tymże przepisie należy interpretować w znaczeniu materialnym, czyli z uwzględnieniem elementów podmiotowych i przedmiotowych danego stosunku podatkowego, a więc tożsamości podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków tego stosunku oraz treści wynikających z niego praw i obowiązków, a także podstawy prawnej i faktycznej.

W tym stanie rzeczy, uznając za chybione zarzuty skargi i stwierdzając brak innych naruszeń prawa warunkujących uchylenie zaskarżonej decyzji, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.).