Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1041/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 1-2, art. 197
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 106 § 3, art. 113, art. 124 § 1 pkt 4, art. 184, art. 207 § 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 145 i art. 146
journal: Dz.U. 2003 nr 60 poz 535
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze
article: art. 2 § 1-2, art. 3 § 1, art. 13 § 7, art. 65 § 3 pkt 2, art. 209 § 2
journal: Dz.U. 2001 nr 75 poz 802
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny - t.j.
journal: Dz.U. 1999 nr 92 poz 1051
law: Rozporządzenie MInistra Finansów z dnia 29 października 1999 r. w sprawie szczegółowego trybu postępowania organu celnego przy  przeprowadzaniu rewizji celnej, pobieraniu próbek towarów, weryfikacji lub przy unieważnianiu zgłoszeń celnych oraz zwalnianiu towarów.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kuba Sędzia NSA Kazimierz Brzeziński (spr.) Sędzia NSA Tadeusz Cysek Protokolant Ewa Czajkowska po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Syndyka Masy Upadłości P.W. "A." Spółki z o.o. w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 29 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Go 61/08 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości P.W. "A." Spółki z o.o. w M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] października 2007 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. oddala skargę kasacyjną; 2. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 lipca 2008 r. o sygn. akt I SA/Go 61/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę Syndyka Masy Upadłości "A." Sp. z o.o. z siedzibą w M. od decyzji Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] października 2007 r., nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy.

W dniu [...] kwietnia 2000 r., na podstawie dokumentu SAD nr [...], "A." Sp. z o. o. w M. zgłosiło do procedury dopuszczenia do obrotu towar określony jako "palone namiastki kawy z cykorii palonej – ekstrakt", klasyfikując go do kodu PCN 2101 30 91 0 ze stawką celną obniżoną, z tytułu pochodzenia towaru z Unii Europejskiej, w wysokości 0%.

Dyrektor Urzędu Celnego w R. decyzją z dnia [...] października 2000 r. uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej, stawki celnej oraz wymiaru długu celnego i zaklasyfikował sprowadzony towar do kodu 2101 11 11 0 ze stawką celną 7%. W uzasadnieniu organ wskazał, że analiza próbek produktu, dokonana przez Centralne Laboratorium Chemiczne "P." Sp. z o. o. w G. wykazała, iż jest to kawa rozpuszczalna zawierająca 2,48% kofeiny przy zawartości suchej masy w ekstrakcie 95,4%. W ocenie organu sprowadzony towar nie może być uznany za kawę wyprodukowaną z cykorii, ponieważ kawa tego typu nie może zawierać kofeiny.

Prezes Głównego Urzędu Ceł decyzją z [...] czerwca 2001 r. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy zalecił dokonanie dodatkowych badań w celu wyjaśnienia, czy importowany towar jest kawą rozpuszczalną czy cykorią paloną poprzez zbadanie zawartości wolnych cukrów (glukozy i fruktozy) i inuliny oraz stosunku makroelementów.

Dyrektor Urzędu Celnego w R., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia [...] marca 2002 r. ponownie uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe, klasyfikując sprowadzony towar do kodu 2101 30 99 0 ze stawką celną 4%, ustalając niedobór cła wraz z odsetkami wyrównawczymi. Organ wyjaśnił, iż wyniki badań produktu przeprowadzone w Instytucie Chemicznej Technologii Żywności Politechniki Ł. (określające ogólną zawartość cukrów, inuliny, wolnej fruktozy, poli- i oligosacharydów, azotu ogólnego i makroelementów) potwierdziły, że jest to kawa zbożowa z niewielkim dodatkiem ekstraktu z cykorii i aromatu z dodatkiem kofeiny, klasyfikowany do kodu 2101 30 99 0.

Dyrektor Izby Celnej w R. decyzją z [...] stycznia 2003 r. utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. Wyjaśnił, że podpozycja 2101 30 obejmuje cykorię paloną oraz inne palone namiastki kawy, przy czym deklarowany przez stronę kod 2101 30 91 0 zawiera ekstrakty, esencje i koncentraty z cykorii palonej, a kod 2101 30 99 0 dotyczy pozostałych ekstraktów, esencji i koncentratów innych palonych namiastek kawy. Organ odwoławczy uznał, że sprowadzony produkt stanowi ekstrakt kawy zbożowej powstały w wyniku prażenia cykorii i zbóż z mniejszym udziałem inuliny pochodzącej z cykorii, co wynika z badań Instytutu Chemicznej Technologii Żywności Politechniki Ł. i dodatkowego oświadczenia biegłego prowadzącego te badania.

Wyrokiem z 23 listopada 2005 r. o sygn. akt 3/I SA/Po 222/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. uchylił powyższą decyzję wskazując w uzasadnieniu, iż odmowa przeprowadzenia przez organ odwoławczy dowodu z przesłuchania biegłego z udziałem strony, bądź też z oświadczenia biegłego była nieuzasadniona ze względu na to, że konkretne wyjaśnienie, czy importowany towar to ekstrakt kawy zbożowej (kawa ze zbóż, ewentualnie ze zbóż z dodatkiem cykorii), czy też - ekstrakt z cykorii palonej (z dodatkami innymi niż zboża), pozwoli na dokonanie prawidłowej klasyfikacji taryfowej tego towaru.

Postanowieniem Sądu Rejonowego w G. z 1 grudnia 2006 r. o sygn. akt VI Gu 125/06, została ogłoszona upadłość skarżącej Spółki, o czym syndyk pismem z dnia [...] stycznia 2007 r. poinformował Dyrektora Izby Celnej w R. i jednocześnie wniósł o umorzenie wszystkich postępowań egzekucyjnych prowadzonych przeciwko upadłej Spółce.

Dyrektor Izby Celnej w R. nie uwzględnił powyższego wniosku syndyka i decyzją z [...] października 2007 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wyjaśnił, że informacje o stanie towaru uzyskane w uzupełnionym postępowaniu dowodowym pozwoliły na stwierdzenie, że stanowi on ekstrakt kawy zbożowej powstały w wyniku prażenia cykorii i zbóż tj. kukurydzy i owsa, z mniejszym udziałem inuliny pochodzącej z cykorii z zawartością barwnika i syntetycznej kofeiny. Biegły ustalił, że zbadana próbka sprowadzonego towaru stanowi ekstrakt kawy zbożowej, a nie ekstrakt z cykorii, jak twierdzi skarżąca. Skład surowcowy spornego produktu został stwierdzony certyfikatem producenta oraz złożonym oświadczeniem dotyczącym procesu technologicznego, a zlecone przez organ I instancji dodatkowe badania laboratoryjne dokonane przez Instytut Chemicznej Technologii Żywności Politechniki Ł., wykonane zostały zgodnie ze zleceniem organu.

Organ uznał, że w sprawie nie zachodziła potrzeba przesłuchiwania biegłego, o co wnioskował pełnomocnik skarżącej, ponieważ okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy zostały stwierdzone innymi wiarygodnymi dokumentami.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalając skargę na powyższą decyzję uznał, że wbrew odmiennym twierdzeniom syndyka nie było podstaw do zawieszenia postępowania administracyjnego w związku ze wszczęciem postępowania upadłościowego, ponieważ przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.) zawierające uregulowania szczególne, także w zakresie w jakim dotyczą zaspokojenia należności podatkowych lub celnych nie nakazują zawieszenia postępowania administracyjnego prowadzonego do wydania decyzji określających lub ustalających zobowiązania przez uprawnione organy administracyjne i skierowania tego postępowania na drogę ustalenia listy wierzytelności.

Sąd I instancji stwierdził, że sędzia - komisarz nie jest uprawniony do wydawania orzeczeń zrównanych skutkami z decyzjami administracyjnymi. Wydanie decyzji określającej lub ustalającej dane zobowiązanie publicznoprawne jest kompetencją organów podatkowych lub celnych będących organami władzy publicznej. W przypadku cywilnoprawnych wierzytelności podlegających zgłoszeniu sędziemu - komisarzowi, uprawnienie do władczego rozstrzygnięcia sporu przysługuje sądom powszechnym. Zatem powierzenie kompetencji sędziemu - komisarzowi nie napotyka na przeszkody ustrojowe. Takie występują natomiast przy porównywaniu kompetencji sądownictwa powszechnego i administracyjnego (art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), zwanej dalej: p.u.s.a.; art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej: p.p.s.a.

W przypadku powierzenia sędziemu - komisarzowi kompetencji w omawianym zakresie wyłączona zostałaby możliwość kontroli określenia lub ustalenia zobowiązań publicznoprawnych przez sąd administracyjny.

Sąd I instancji stwierdził, że w wydanym wyroku WSA w P. wskazał na potrzebę przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, czy towar jest "kawą ze zbóż, ewentualnie ze zbóż z dodatkiem cykorii", czy też stanowi "ekstrakt cykorii palonej z ewentualnymi dodatkami, innymi niż zboża", a także na potrzebę odniesienia się do zastrzeżeń strony odnośnie metody badań przyjętej przez biegłego. Oceniając wykonanie przez organ tych zaleceń, Sąd I instancji uznał, że biegły stwierdził w oparciu o wyniki badań chromatograficznych, że sprowadzony towar jest ekstraktem kawy zbożowej zawierającym kofeinę. Sąd uznał również, że uzupełniające postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez organ w sposób właściwy, zgodnie ze wskazaniami zawartymi w wyroku WSA w P. z 23 listopada 2005 r.

Sąd wskazał, iż z opinii biegłego wynika, że towar jest aromatyzowanym i wzbogaconym w kofeinę ekstraktem kawy zbożowej, nie zaś ekstraktem cykorii palonej z ewentualnymi dodatkami, a zawarta w nim kofeina nie decyduje o klasyfikacji. Zdaniem Sądu, dla klasyfikacji tej decydujące jest stwierdzenie biegłego, że pomiędzy ekstraktem z cykorii palonej (z ewentualnymi dodatkami) a badanym towarem zachodzą istotne różnice. Biegły wskazał na "wielkość ogólnej zawartości popiołu" oraz wykresy HPLC węglowodanów i ich skład, wykazujące podobieństwo do standardowej kawy. Zatem materiał dowodowy, jakim dysponował organ wydając decyzję był materiałem pełnym i odzwierciedlającym rzeczywisty stan rzeczy.

Zdaniem Sądu I instancji, brak jest podstaw, by dyskwalifikować treść opinii biegłego i wyniki badań uzyskane w dodatkowym postępowaniu. Ani pełnomocnik, ani po wstąpieniu do postępowania syndyk, nie wskazali innych wniosków dowodowych, a szereg okoliczności dotyczących metodologii badania zawartych w skardze oraz w piśmie procesowym z 28 lipca 2008 r. nie zostało przedstawionych w toku postępowania administracyjnego, mimo, że dotyczą okoliczności, które były stronie znane (w chwili doręczania wezwania do wypowiedzenia się pełnomocnikowi Spółki a następnie syndykowi). Sąd uznał, że z treści opinii należy wnosić, że upływ czasu od pobrania próbek do badań nie miał znaczenia dla wyniku badań, bowiem biegły nie wyraził żadnych wątpliwości w tym zakresie.

Nie ma też znaczenia kwalifikacja kodu przez producenta, bowiem klasyfikacja taryfowa towaru należy do kompetencji krajowych organów celnych.

Sąd uznał, że podniesione w skardze zarzuty dotyczące uchybień proceduralnych organu (brak zawiadomienia o terminie i miejscu rewizji celnej) wykraczają poza granice związania (art. 153 p.p.s.a.), zawarte w wyroku WSA w P.

Syndyk Masy Upadłości "A." Sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w M. złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącego. Jako podstawy kasacyjne wskazał:

I. Naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe ich zastosowanie i błędną wykładnię, polegające na:

1) błędnej wykładni przepisu art. 145 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze poprzez odmowę zawieszenia postępowania administracyjnego w sprawie, która została wszczęta przeciwko upadłemu przed ogłoszeniem upadłości o wierzytelności zaspokajane z masy upadłości, zgodnie bowiem z powołanym w podstawie przepisem postępowanie toczące się, powinno zostać podjęte dopiero przeciwko syndykowi, jednak tylko w przypadku gdy w postępowaniu upadłościowym wierzytelności te po wyczerpaniu trybu określonego ustawą nie zostały umieszczone na liście wierzytelności;

2) błędnej wykładni przepisu art. 153 p.p.s.a. polegającej na uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, iż organy celne prawidłowo przeprowadziły postępowanie wyjaśniające i zrealizowały wskazania zawarte w wyroku WSA w P., który orzeczeniem z dnia 23 listopada 2005 r. uchylił zaskarżoną decyzję i stwierdził, że nie może być wykonana, co jednak nie miało miejsca mając na uwadze brak przesłuchania biegłego, na którą to okoliczność wskazywał w wyroku Sąd, a także niejednoznaczne określenie właściwości towaru celnego, które wynika z uzupełniającej opinii biegłego wydanej 7 czerwca 2006 r.;

3) niewłaściwym zastosowaniu przepisu art. 153 p.p.s.a. poprzez uznanie, iż rozpoznanie skargi następuje w ramach szczególnego związania wynikającego z sądowego rozstrzygnięcia wydanego już uprzednio w sprawie, nawet dla okoliczności, które nie były przedmiotem rozważań Sądu, a mianowicie zarzutów dotyczących naruszenia procedury celnej w ogóle, a w szczególności § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 października 1999 r. w sprawie szczegółowego trybu postępowania organu celnego przy przeprowadzaniu rewizji celnej, pobieraniu próbek towarów, weryfikacji lub przy unieważnianiu zgłoszeń celnych oraz zwalnianiu towarów (Dz. U. Nr 92, poz. 1051), czego efektem jest brak wydania osądu co do zaszłych okoliczności, Sąd pierwszej instancji powinien więc rozpatrzyć zarzuty w tym przedmiocie;

4) niewłaściwym zastosowaniu przepisu art. 153 p.p.s.a. poprzez uznanie, iż rozpoznanie skargi następuje w ramach szczególnego związania wynikającego z sądowego rozstrzygnięcia wydanego już uprzednio w sprawie, nawet dla okoliczności, które nie były przedmiotem rozważań Sądu, a mianowicie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez niepowiadomienie strony o przeprowadzeniu dowodu z badań próbek towaru celnego, czym uniemożliwiono stronie uczestnictwo w przeprowadzeniu kluczowego dla sprawy dowodu, czego efektem jest brak wydania osądu co do zaszłych okoliczności, Sąd pierwszej instancji powinien więc rozpatrzyć zarzuty w tym przedmiocie.

II. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 113 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122 § 1 Ordynacji podatkowej przez wydanie przez Sąd pierwszej instancji wyroku w oparciu o błędnie oraz nieprawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy, polegający na przyjęciu, iż towar celny będący przedmiotem przywozu stanowił aromatyzowany i wzbogacony w kofeinę ekstrakt kawy zbożowej, nie zaś jak twierdzi strona skarżąca ekstrakt cykorii palonej z dodatkami;

2) art. 113 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez wydanie przez Sąd pierwszej instancji wyroku w oparciu o błędnie oraz nieprawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy poprzez brak przeprowadzenia dowodu z przesłuchania biegłego B.K., którego opinia stanowiła istotny element oceny towaru celnego co do jego tożsamości.

W uzasadnieniu skarżący wskazał, że art. 145 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze dotyczy postępowań administracyjnych, w tym postępowania podatkowego i celnego. Organ nie zastosował się do tego przepisu, ponieważ niezgodnie z jego dyspozycją nie zawiesił postępowania celnego.

W ocenie skarżącego, Sąd I instancji bez dostatecznej podstawy zaaprobował wadliwe ustalenia organów celnych co do właściwości spornego produktu. Nie wziął bowiem pod uwagę, że organy te nie podjęły dostatecznych działań w celu ustalenia tożsamości produktu. Treść pism uzupełniających opinię biegłego wskazywała na istniejące wątpliwości. Biegły bowiem stwierdził, iż dla ustalenia sposobu otrzymywania preparatu należałoby wykonać badania, których wyniki wskażą pochodzenie maltodekstryn ze zbóż lub maltodekstryn egzogennych, a takie nie zostały wykonane. Skarżący podniósł, iż Sąd uznając, że organy prawidłowo oceniły produkt biorąc pod uwagę wyniki badań w przedmiocie zawartości popiołu w preparacie nie wziął jednak pod uwagę, że WSA w P. nie zobowiązywał organów celnych do wykonania tego typu analiz, ale wskazał na potrzebę przeprowadzania badań w celu ustalenia występowania makro i mikroelementów w produkcie, które swoją obecnością jednoznacznie wskazywałyby na istotę produktu. Należało bowiem jednoznacznie określić, czy towar jest namiastką kawy z cykorii palonej z dodatkami, czy namiastką kawy zbożowej i w tym celu wykonać badania produktu pod kątem jego oceny, jako ekstraktu z cykorii. Badania te miały na celu określenie następujących wskaźników: stosunku potasu do sodu, obecności inuliny - polisacharydu, która występuje tylko w cykorii (nie występuje w ogóle w zbożu), stosunku cynku do rubidu, stosunku strontu do miedzi oraz oznaczenia fruktozy i glukozy całkowitej. Z wyżej wymienionych wskaźników tylko stosunek dwóch pierwszych został zbadany, a wyniki analiz wskazały jednoznacznie na cykorię. Kolejne dwa stosunki natomiast nie zostały określone, a mimo to przewodniczący zamknął rozprawę uznając, że sprawa została dostatecznie wyjaśniona (art. 113 p.p.s.a.), co stanowiło naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto WSA w P. w wydanym wyroku wskazał na nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania biegłego. Sąd będąc związany tym orzeczeniem powinien zgodnie z art. 153 p.p.s.a. z urzędu zbadać, czy organ celny przeprowadził dowód z przesłuchania biegłego.

Skarżący podniósł, że Sąd I instancji nie rozpatrzył zarzutu naruszenia art. 180

§ 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, powołując się na art. 153 p.p.s.a., tymczasem naruszenie wskazanych przepisów przez organ celny mogło spowodować błędne oznaczenie tożsamości towaru na podstawie pobranych próbek. Na skutek naruszenia tych przepisów strona nie uczestniczyła w pobraniu próbek, ma więc uzasadnione wątpliwości czy do badania został pobrany odpowiedni towar. Ponadto skarżący podniósł, że w postępowaniu nie wykazano, iż próbki pobrane bez udziału strony są tożsame z próbkami produktu przekazanymi biegłemu w sprawie. Jeśli nawet próbki te stanowiły ten sam towar, uzasadniona jest obawa strony w przedmiocie wpływu czasu na właściwości produktu, bowiem od chwili pobrania próbek do daty wydania przez biegłego opinii uzupełniającej upłynęło 5 lat i właściwości składników mogły się istotnie zmienić. Brak przesłuchania biegłego, a także niedostateczne wyjaśnienie sprawy oraz tendencyjny wybór dokonanych badań w celu ustalenia tożsamości produktu, zdaniem skarżącego, stanowią naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 113 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które mają istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżący zarzucił, że na skutek nieprawidłowej wykładni art. 153 p.p.s.a. Sąd I instancji nieprawidłowo odmówił rozpatrzenia zarzutów dotyczących naruszenia procedury celnej, a w szczególności naruszenia art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej wskutek uniemożliwienia stronie wzięcia udziału w przeprowadzaniu dowodu oraz niezawiadomienia o miejscu i terminie jego przeprowadzania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w R. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.).

W związku z tym, że skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. rozpatrzenia w pierwszej kolejności wymagają zawarte w niej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania.

Analiza podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie wskazuje, że skarżący zmierza do wykazania, iż Sąd I instancji zaakceptował wadliwe określenie dla potrzeb klasyfikacji celnej stanu sprowadzonego z zagranicy towaru. Dla osiągnięcia tego celu skarżący przedstawia zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego.

Proces klasyfikacji towaru obejmuje zidentyfikowanie samego towaru i ustalenie, czy towar odpowiada konkretnej pozycji Taryfy celnej. W procesie tym należy posługiwać się nie tylko przesłankami natury technicznej, chemicznej czy kryteriami przeznaczenia towaru, ale należy mieć na uwadze treść Taryfy celnej wraz z uwagami do poszczególnych sekcji lub działów, a także Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz Wyjaśnieniami do Taryfy celnej wydanymi na podstawie art. 13 § 7 ustawy z 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) i dokonać ustaleń w zakresie tych cech towaru, które są relewantne z punktu widzenia Taryfy celnej.

W wyroku z 30 marca 2004 r., sygn. akt GSK 19/04 (Wokanda 2004/9/34) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji Taryfy celnej mieści się w sferze ustaleń faktycznych". Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w sprawie niniejszej, w pełni aprobuje ten pogląd. Proces identyfikacji towaru dla potrzeb klasyfikacji celnej służy temu, by następnie przy użyciu Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych sekcji lub działów oraz Wyjaśnień do Taryfy celnej, można było sprawdzić, czy cechy sprowadzonego towaru odpowiadają treści poszczególnych pozycji Taryfy celnej.

W sprawie niniejszej skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania polegające na zaakceptowaniu przez Sąd I instancji ustaleń organów celnych dokonanych z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania dowodowego.

W ramach tej podstawy kasacyjnej skarżący zarzucił Sądowi I instancji naruszenie art. 113 p.p.s.a. w związku z art. 122 § 1, art. 180 § 1 i art.187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie wyroku w oparciu o błędnie oraz nieprawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy i przyjęcie, że sprowadzony towar to mieszanina ekstraktu kawy zbożowej z dodatkami oraz nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania biegłego. Opisany wyżej zarzut naruszenia przepisów postępowania, skarżący uzasadnia tym, że w jego ocenie doszło do zamknięcia rozprawy mimo, iż sprawa nie była dostatecznie wyjaśniona, bowiem w sprawie nie został przeprowadzony dowód z przesłuchania biegłego, a także skarżący nie miał możliwości uczestniczenia przy pobraniu próbek towaru do badania, a tym samym istnieje obawa, czy pobrane próbki są tożsame z tymi, które były badane przez biegłego. Jednocześnie skarżący wskazując w ramach tej podstawy kasacyjnej na naruszenie przepisów postępowania - Ordynacji podatkowej podnosi, iż Sąd I instancji winien odnieść się do zarzutu naruszenia przez organ art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego opisany wyżej zarzut skargi kasacyjnej nie jest zasadny. Wskazany jako naruszony przepis art. 113 § 1 p.p.s.a. stanowi o obowiązku zamknięcia przez przewodniczącego rozprawy, gdy sąd uzna sprawę za dostatecznie wyjaśnioną.

Dostateczne wyjaśnienie sprawy w rozumieniu tego przepisu to stan zdolności sprawy do wydania wyroku, niezależnie od stopnia wyjaśnienia sprawy z punktu widzenia prawdy materialnej. Sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, gdy zostały rozpoznane przedstawione przez stronę środki dowodowe (vide J. Gudowski: Przegląd orzecznictwa z zakresu prawa cywilnego procesowego, Przegląd Sądowy 2001/4/81). Należy więc uznać, że strona, która nie zgłaszała przed Sądem I instancji wniosków dowodowych, nie może skutecznie zarzucać w postępowaniu kasacyjnym naruszenia art. 113 § 1 p.p.s.a. Z akt sprawy nie wynika aby skarżący, stosownie do treści art. 106 § 3 p.p.s.a., składał wnioski o uzupełnienie materiału dowodowego poprzez wskazanie konkretnych dokumentów urzędowych lub prywatnych, które mogłyby zaważyć na wydanym rozstrzygnięciu.

W niniejszej sprawie już w toku postępowania administracyjnego istotne dla sprawy okoliczności zostały wyjaśnione. W szczególności wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej stan spornego towaru został prawidłowo ustalony w oparciu o certyfikat producenta, badania wykonane przez Instytut Chemicznej Technologii Żywności Politechniki Ł. oraz Wyjaśnienia do Taryfy celnej. Zasadnie uznał Sąd I instancji, iż dla prawidłowego ustalenia stanu towaru nie było konieczne przesłuchiwanie biegłego. Dowód w postaci uzupełnionej opinii biegłego stanowił jedną z podstaw do dokonania ustaleń faktycznych poczynionych przez organ celny. W wyroku z dnia 23 listopada 2005 r. wydanym w sprawie sygnatura akt 3/I SA/Po 222/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wskazał, iż konieczne jest uzupełnienie materiału dowodowego poprzez uzupełnienie opinii biegłego. Jednak sąd administracyjny nie określił w jaki sposób ma dojść do uzupełnienia opinii biegłego. Poza sporem pozostaje okoliczność, że przepis art. 197 Ordynacji podatkowej nie przesądza o formie w jakiej biegły sporządza opinię. Oznacza to, że biegły może sporządzić opinię pisemną, która jest załączana do akt sprawy. W rozpoznawanej sprawie biegły sporządził opinię w dniu 12 września 2001 r. wskazując, że towar poddany badaniu to aromatyzowany i wzbogacony w kofeinę ekstrakt kawy zbożowej w proszku. W piśmie z dnia 23 października 2002 r. biegły podtrzymał swoje stanowisko zawarte we wnioskach z badań przeprowadzonych 1 sierpnia 2001 r. W kolejnym piśmie z dnia 29 maja 2006 r. biegły ponownie oświadczył, że podtrzymuje swoje wnioski zawarte w wydanej opinii i podkreślił, że badanego preparatu nie można nazwać cykorią ponieważ zawiera mniej inuliny i fruktooligosacharydów niż badana kawa, a nadto, że w jej recepturze znajduje się ekstrakt z prażonej cykorii i kofeina. Ostatecznie biegły w piśmie z 11 lipca 2006 r. wskazał, że importowany towar jest typem ekstraktu kawy zbożowej wzbogaconej w kofeinę. Wymienione wyżej pisma stanowiące w istocie opinie uzupełniające do wydanej w dniu 12 września 2001 r. opinii w rozpoznawanej sprawie, zostały doręczone stronie, która zapoznała się z ich treścią i ustosunkowała się do nich na piśmie. Strona w sposób czynny uczestniczyła w czynnościach dowodowych polegających na przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego. Powyższa uwaga oparta została o pisma składane przez stronę, stanowiące w istocie polemikę z wynikami badań wykonanych przez biegłego oraz o korespondencję między stroną a biegłym, w której strona przedstawiała swoje uwagi odnośnie przeprowadzonych badań. Sąd I instancji trafnie uznał, że pisma strony znajdujące się w aktach sprawy nie zawierały takich argumentów, które dawałyby podstawy do nieuwzględnienia wniosków zawartych w opinii biegłego z 12 września 2001 r. oraz w opiniach uzupełniających wydanych po tej dacie.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że zasadnie Sąd I instancji zaakceptował stanowisko organów administracji publicznej o braku podstaw do uwzględnienia wniosku skarżącego o przesłuchanie biegłego, biorąc pod uwagę okoliczność, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stanowił wystarczającą podstawę do dokonania ustaleń faktycznych stanowiących podstawę faktyczną wydanego rozstrzygnięcia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego oznacza to również, że Sąd I instancji bez naruszenia art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zasadnie podzielił ustalenia organu celnego co do stanu towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. W świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego niewątpliwym jest, że przedmiotem importu był ekstrakt kawy zbożowej, który to towar stosownie do treści reguły 1 ORINS, Wyjaśnień do Taryfy celnej oraz składu towaru, będący w istocie mieszaniną ekstraktu kawy zbożowej powstałej w wyniku prażenia cykorii i zbóż to jest kukurydzy i owsa, z mniejszym udziałem inuliny pochodzącej z cykorii z zawartością barwnika i syntetycznej kofeiny, winien być klasyfikowany do kodu PCN 2101 30 99 0.

Przechodząc do omówienia zarzutów wskazanych w skardze kasacyjnej, opartych na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. podnieść należy, że zarzuty opisane w punkcie I podpunkt 2, 3, 4 petitum skargi kasacyjnej pozostają w ścisłym związku z zarzutami opartymi na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., które zostały omówione powyżej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty opisane w punkcie I podpunkt 2, 3, 4 petitum skargi kasacyjnej są bezzasadne. Należy bowiem przypomnieć, że przepis art. 153 p.p.s.a. stanowi, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W wyroku z dnia 23 listopada 2005 r., wydanym w sprawie o sygn. akt 3/I SA/Po 222/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w P., stosownie do treści art. 141 § 4 zdanie drugie p.p.s.a., zawarł w treści uzasadnienia wskazania co do dalszego postępowania przed organami administracji publicznej. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej wskazania co do dalszego postępowania dotyczyły wyłącznie konieczności przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu jednoznacznego wyjaśnienia czy importowany towar stanowi aromatyzowany i wzbogacony w kofeinę ekstrakt kawy zbożowej, czy też stanowi ekstrakt z cykorii z dodatkami. W ocenie Sądu I instancji dla osiągnięcia wskazanego wyżej celu, przy ponownym rozpoznawaniu sprawy przez organy celne, koniecznym było uzupełnienie ustaleń w oparciu o dostępne środki dowodowe, w tym także o uzupełnienie opinii biegłego. Rozpoznając ponownie sprawę organ celny zastosował się do wskazań zawartych w ww. wyroku, a w szczególności zgromadził i ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy, uzupełniając go o dodatkowe opinie biegłego.

Z akt sprawy wynika, iż dokonano częściowej rewizji towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu oraz pobrano próbki towaru. Opisane czynności zostały przeprowadzone stosownie do treści przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 29 października 1999 r. w sprawie szczegółowego trybu postępowania organu celnego przy przeprowadzaniu rewizji celnej, pobieraniu próbek towarów, weryfikacji lub przy unieważnianiu zgłoszeń celnych oraz zwalnianiu towarów (Dz. U. Nr 92, poz. 1051). Okoliczności związane z pobieraniem próbek towaru nie zostały zakwestionowane w toku postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w P.

W zakresie odnoszącym się do zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, że skarżący powołuje ww. zarzut w ramach podstawy kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., to jednak biorąc pod uwagę treść przepisów stanowiących podstawę tego zarzutu uznać należy, iż powinien on być rozpatrywany w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Zarzut błędnej wykładni przepisów prawa materialnego można odnieść do tych przepisów prawa materialnego (sensu stricto), które stanowią materialną podstawę rozstrzygnięcia administracyjnego, określają przesłanki kształtujące treść stosunku prawnego, natomiast przepisami prawa procesowego są normy instrumentalne, które określają drogę i sposób dochodzenia uprawnień wynikających z norm materialnoprawnych.

Przepis art. 190 Ordynacji podatkowej nakłada na organy administracji publicznej obowiązek zawiadamiania strony postępowania o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, a uprawnieniem strony jest uczestniczenie w przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego i wiążąca się z tym możliwość zadawania pytań biegłemu i składania wyjaśnień. W rozpoznawanej sprawie zarówno opinia z 12 września 2001 r., jak i opinie uzupełniające sporządzone przez biegłego po uchyleniu decyzji organu II instancji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. były doręczane stronie i odnośnie każdej z tych opinii strona zajmowała stanowisko na piśmie. Niezależnie od powyższego należy zwrócić uwagę, że strona prowadziła własną korespondencję z biegłym, odnosząc się do treści sporządzonej opinii. Ponadto podkreślić należy, że strona wnosząca skargę kasacyjną nie wykazała, jakie znaczenie dla określenia stanu towaru miałoby przeprowadzenie badań w kierunku występowania makro i mikroelementów w importowanym towarze. Oznacza to, że w okolicznościach tej konkretnej sprawy brak było podstaw do uznania, iż niezawiadomienie strony o terminie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego było uchybieniem mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego błędnej wykładni przepisu art. 145 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrujący sprawę w tym składzie, podziela stanowisko Sądu I instancji sprowadzające się do stwierdzenia, iż przepisy Ordynacji podatkowej i Kodeksu celnego nie dają podstaw do uznania, że uregulowania zawarte w powołanym wyżej art. 145 odnoszą się do postępowania celnego wszczętego przed ogłoszeniem upadłości, jeżeli nie podlegało ono zawieszeniu i jest w toku, a postępowanie to prowadzi do wydania decyzji określającej lub ustalającej zobowiązania przez uprawnione organy administracji publicznej. Trafnie Sąd I instancji zauważył, że uwzględniając kwestię upadłości, zawieszenie postępowania egzekucyjnego (dotyczącego egzekucji sądowej i administracyjnej) zostało uregulowane w art. 146 Prawa upadłościowego i naprawczego (z dniem ogłoszenia upadłości), zawieszenie postępowania sądowego uregulowane zostało w art. 174 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeksu postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm.), a zawieszenie postępowania przed sądem administracyjnym uregulowane zostało w art. 124 § 1 pkt 4 p.p.s.a. Wskazując na nowelizację ustawy - Ordynacja podatkowa, w zakresie dotyczącym wpływu ogłoszenia upadłości na bieg terminu przedawnienia (art. 70 § 3), zasadnie Sąd I instancji uznał, że brak w Ordynacji podatkowej stosownej regulacji prawnej w zakresie dotyczącym zawieszenia postępowania administracyjnego (celnego) z przyczyn związanych z ogłoszeniem upadłości nie stanowi luki prawnej, a zamierzony zabieg ustawodawcy. Powyższa uwaga pozostaje w ścisłym związku z treścią przywołanych przez Sąd I instancji regulacji zawartych w art. 2 § 1 i 2, art. 3 § 1, art. 65 § 3 pkt 2 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego, a zwłaszcza z zasadą wynikającą z treści art. 209 § 2 Kodeksu celnego wskazującą na chwilę powstania długu celnego. Ponadto poza sporem pozostaje okoliczność, iż w zakresie dotyczącym wysokości długu celnego, organy celne rozstrzygają w formie decyzji administracyjnej. Wobec tego, jak trafnie podkreśla Sąd I instancji, brak jest podstaw do wyposażenia sędziego komisarza w uprawnienia do ustalania lub określania zobowiązań publicznoprawnych poprzez wydawanie stosownych decyzji administracyjnych.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Jednocześnie mając na uwadze okoliczności związane z trudną sytuacją finansową Spółki pozostającej w upadłości oraz to, iż z akt sprawy wynika, że środki masy upadłości mogą nie wystarczyć na pokrycie kosztów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.