Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1176/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 3 ust 1 oraz art. 3 ust 1,2,3, art.2 ust 2
journal: Dz.U. 2000 nr 80 poz 903
law: Ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali - tekst jedn.
article: art. 41 ust 12, ust 12a
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 146 par 1
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1176/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 listopada 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz, WSA Waldemar Michaldo (spr.), Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2016 r., sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. Sp. komandytowa w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 13 czerwca 2016 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, , I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną,, II. zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz strony skarżącej koszty, postępowania w kwocie 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych)., , ,


UZASADNIENIE

A. sp. z o.o. spółka komandytowa z siedzibą w K. (dalej: wnioskodawca, Spółka) zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania 8% stawką podatku VAT dostawy lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej oraz prawem do wyłącznego korzystania z części nieruchomości wspólnej, w postaci podziemnych miejsc postojowych lub naziemnych miejsc postojowych.

We wniosku Spółka przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej buduje na nabywanych uprzednio nieruchomościach gruntowych budynki mieszkalne wielorodzinne, w których znajdują się przeznaczone na sprzedaż lokale mieszkalne (z ew. pomieszczeniami przynależnymi) zaliczone do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu przepisu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, których sprzedaż przez wnioskodawcę podlega opodatkowaniu stawką VAT 8% (wg stanu na dzień sporządzenia wniosku), albowiem żaden z budowanych przez wnioskodawcę lokali mieszkalnych, nie ma powierzchni użytkowej przekraczającej 150 m2. Lokale w wybudowanych budynkach wnioskodawca zbywa odpłatnie, na mocy umów deweloperskich i przedwstępnych, a następnie wykonujących je umów przenoszących własność lokali na nabywców.

W budowanych budynkach mieszkalnych wielorodzinnych, na kondygnacjach podziemnych, znajdować się mogą hale garażowe, które po wybudowaniu budynku i oddaniu go do użytkowania (tj. uzyskaniu decyzji o pozwoleniu na użytkowanie) nie będą stanowiły odrębnych lokali, lecz wejdą w skład części wspólnych całej nieruchomości (dalej: nieruchomość wspólna).

Ponadto, działka na której posadowiony jest budynek (dalej: działka gruntu) po wybudowaniu budynku i oddaniu go do użytkowania (tj. uzyskaniu decyzji o pozwoleniu na użytkowanie) także stanowić będzie nieruchomość wspólną.

Z prawem własności każdego lokalu w budynku (tj. wyodrębnianej prawnie nieruchomości lokalowej, dla której urządzona zostanie osobna księga wieczysta - dalej: nieruchomość lokalowa) nierozerwalnie związany będzie stosowny (ustalony według przepisów ustawy o własności lokali) udział w nieruchomości wspólnej.

Nieruchomość wspólna posiadać będzie odrębną od wszystkich nieruchomości lokalowych księgę wieczystą.

W zakresie stanu faktycznego nr 1 wnioskodawca wyjaśnił, że w niektórych umowach deweloperskich i przedwstępnych (a następnie wykonujących je umowach przenoszących własność lokali mieszkalnych na nabywców) wnioskodawca zamierza zawierać klauzule, na mocy których nabywcy określonych lokali mieszkalnych uzyskiwać będą prawo do wyłącznego (tj. z wyłączeniem wszystkich innych współwłaścicieli nieruchomości wspólnej - tzw. umowa o podział do korzystania "quoad usum" korzystania z części nieruchomości wspólnej, tj. podziemnych miejsc postojowych lub naziemnych miejsc postojowych. W konsekwencji przedmiotem dokonywanej przez wnioskodawcę dostawy - w rozumieniu ustawy o VAT - będzie własność lokalu mieszkalnego (z ew. pomieszczeniami przynależnymi) wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej.

Cena lokalu mieszkalnego (z ew. pomieszczeniami przynależnymi) oraz udziału w nieruchomości wspólnej będzie ustalona w jednej kwocie brutto, nie są w niej wyodrębniane żadne elementy czy części składowe - jak cena samego lokalu mieszkalnego, cena udziału w nieruchomości wspólnej, cena podziemnego miejsca postojowego czy naziemnego miejsca postojowego, a akt notarialny obejmujący taką dostawę zawierał będzie w sobie także postanowienia regulujące prawo do wyłącznego korzystania przez nabywcę lokalu z części nieruchomości wspólnej.

W przypadku stanu faktycznego nr 2 wnioskodawca wskazał, że możliwa jest sytuacja, gdy w umowie deweloperskiej/przedwstępnej wnioskodawca nie zawrze klauzuli, na mocy której nabywca określonego lokalu mieszkalnego uzyskiwać ma prawo do wyłącznego korzystania z części nieruchomości wspólnej, tj. podziemnych miejsc postojowych lub naziemnych miejsc postojowych, natomiast już po zawarciu umowy deweloperskiej/przedwstępnej nabywca lokalu poprosi Wnioskodawcę o zmianę tej umowy, poprzez wprowadzenie do niej postanowień przewidujących dla niego takie prawo. Wówczas zawarty zostanie, w formie aktu notarialnego, aneks do umowy deweloperskiej/ przedwstępnej, zmieniający stosowne klauzule wcześniej zawartej umowy, m.in. poprzez wprowadzenie do niej prawa nabywcy lokalu mieszkalnego do wyłącznego korzystania z określonej części nieruchomości wspólnej, tj. podziemnych miejsc postojowych lub naziemnych miejsc postojowych, jak też podwyższający umówioną cenę. Cena lokalu mieszkalnego (z ew. pomieszczeniami przynależnymi) oraz udziałem w nieruchomości wspólnej - zarówno przed, jak i po w/w aneksie - będzie ustalona w jednej kwocie brutto, nie są w niej wyodrębniane żadne elementy czy części składowe - jak cena samego lokalu mieszkalnego, cena udziału w nieruchomości wspólnej, a po aneksie cena podziemnego miejsca postojowego czy naziemnego miejsca postojowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w przypadku zawierania w podpisywanych przez wnioskodawcę umowach deweloperskich i przedwstępnych (a następnie wykonujących je umowach przenoszących własność lokali mieszkalnych na nabywców) klauzul, na mocy których nabywcy określonych lokali mieszkalnych uzyskiwać będą prawo do wyłącznego korzystania z części nieruchomości wspólnej, tj. podziemnych miejsc postojowych lub naziemnych miejsc postojowych stawka podatku VAT stosowana do opodatkowania takiej dostawy wynosi 8% (zgodnie z przepisem art. 41 ust. 12 ustawy o VAT) - tj. czy cała cena podlega opodatkowaniu według tej stawki? (stan faktyczny nr 1)

2. Czy w przypadku zmiany uprzednio zawartej umowy deweloperskiej/przedwstępnej poprzez wprowadzenie do niej aneksem postanowień przewidujących prawa nabywcy lokalu mieszkalnego do wyłącznego korzystania z określonej części nieruchomości wspólnej, tj. podziemnych miejsc postojowych lub naziemnych miejsc postojowych, jak też podwyższających umówioną cenę, stawka podatku VAT stosowana do opodatkowania takiej dostawy, po zmianie dokonanej opisanym wyżej aneksem, wynosi 8% (zgodnie z przepisem art. 41 ust. 12 ustawy o VAT) - tj. czy cała cena (podwyższona ww. aneksem) podlega opodatkowaniu według tej stawki? (stan faktyczny nr 2).

Co do stanu faktycznego nr 1 wnioskodawca uważa, że w przypadku zawierania w umowach deweloperskich i przedwstępnych (a następnie wykonujących je umowach przenoszących własność lokali mieszkalnych na nabywców) klauzul, na mocy których nabywcy określonych lokali mieszkalnych uzyskiwać będą prawo do wyłącznego korzystania z części nieruchomości wspólnej, tj. podziemnych miejsc postojowych lub naziemnych miejsc postojowych stawka podatku VAT stosowana do opodatkowania takiej dostawy wynosi 8% (zgodnie z przepisem art. 41 ust. 12 ustawy o VAT) - tj. cała cena podlega opodatkowaniu wg tej stawki.

Odnośnie stanu faktycznego 2, w ocenie wnioskodawcy, w przypadku zmiany uprzednio zawartej umowy deweloperskiej/przedwstępnej poprzez wprowadzenie do niej aneksem postanowień przewidujących prawa nabywcy lokalu mieszkalnego do wyłącznego korzystania z określonej części nieruchomości wspólnej tj. podziemnych miejsc postojowych lub naziemnych miejsc postojowych, jak też podwyższających umówioną cenę, stawka podatku VAT stosowana do opodatkowania takiej dostawy, po zmianie dokonanej opisanym wyżej aneksem, wynosi 8% (zgodnie z przepisem art. 41 ust. 12 ustawy o VAT) - tj. cała cena (podwyższona w/w aneksem) podlega opodatkowaniu wg tej stawki.

Uzasadniając swoje stanowisko wnioskodawca wskazał, że samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspakajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne. Natomiast w myśl ust. 4 ww. przepisu, do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej "pomieszczeniami przynależnymi".

Zgodnie z art. 3 ust. 1 powyższej ustawy, w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali.

Zatem w świetle powyższych uregulowań, należy zdaniem wnioskodawcy stwierdzić, że wydzielone miejsce postojowe, jako wyodrębniona jedynie umownie (i ew. uwidoczniona poprzez symbolizujące je linie namalowane na posadzce bądź powierzchni parkingu) część nieruchomości wspólnej, z której właściciel lokalu mieszkalnego korzystać może w sposób wyłączny na mocy zawartej w akcie notarialnym przenoszącym na niego własność lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej nie stanowi odrębnego pomieszczenia czy lokalu. Tak więc dokonując dostawy lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej (której dotyczy umowa o podział do korzystania) wnioskodawca dokona czynności, w której występuje jeden przedmiot dostawy, opodatkowany stawką podatku VAT 8%.

Nie ma przy tym znaczenia, czy prawo do wyłącznego korzystania z części nieruchomości wspólnej (tj. podziemnych miejsc postojowych lub naziemnych miejsc postojowych) przewidziane jest od początku (tj. od chwili zawarcia) w umowie deweloperskiej lub przedwstępnej dotyczącej dostawy lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, czy też prawo to zastrzeżone zostanie później, poprzez stosowną zmianę uprzednio zawartej umowy deweloperskiej lub przedwstępnej, przewidującą wprowadzenie do niej aneksem postanowień przewidujących prawa nabywcy lokalu mieszkalnego do wyłącznego korzystania z określonej części nieruchomości wspólnej, tj. podziemnych miejsc postojowych lub naziemnych miejsc postojowych, jak też podwyższających umówioną cenę.

W interpretacji indywidualnej z dnia 13 czerwca 2016 r. nr [...] Minister Finansów działający przez Dyrektora Izby Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy z zakresie zdarzenia przyszłego nr 1 i nr 2 za nieprawidłowe.

Minister Finansów wyjaśnił, że zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne.

W myśl ust. 4 ww. artykułu, do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej "pomieszczeniami przynależnymi".

Organ interpretacyjny zauważył, iż treść przywołanych wyżej przepisów wskazuje na wyraźne rozróżnienie pomiędzy pomieszczeniami pomocniczymi, które związane są z izbą lub zespołem izb przeznaczonych na pobyt stały w sposób funkcjonalny, polegający na wykorzystaniu całej przestrzeni bezpośrednio dla zaspokajania mieszkaniowych potrzeb ludzi, a pomieszczeniami przynależnymi, które chociaż w sensie prawnym stanowią część lokalu mieszkalnego, jednak w sensie funkcjonalnym służą do zaspokajania innych niż mieszkaniowe potrzeb ludzi.

Jak wynika z powyższego, ww. ustawa rozróżnia pojęcia lokali mieszkalnych i lokali o innym charakterze. Pojedyncze miejsce postojowe, jako wyodrębniona jedynie liniami część hali garażowej nie może stanowić samo w sobie pomieszczenia przynależnego lub lokalu użytkowego. Pomieszczeniem takim może być wielostanowiskowa hala garażowa, jako całe pomieszczenie, w którym znajdują się poszczególne miejsca postojowe.

Minister Finansów wskazał także, że stosownie do treści art. 7 ust. 1 i 2 ww. ustawy o własności lokali, odrębną własność lokalu można ustanowić w drodze umowy, a także jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości albo orzeczenia sądu znoszącego współwłasność. Umowa o ustanowieniu odrębnej własności lokalu powinna być dokonana w formie aktu notarialnego; do powstania tej własności niezbędny jest wpis do księgi wieczystej.

Z powyższych przepisów wynika, że odrębną nieruchomość może stanowić jedynie samodzielny lokal, a dla powstania odrębnej własności lokalu niezbędny jest wpis do księgi wieczystej mający charakter konstytutywny. Bez wpisu do księgi wieczystej odrębna własność lokalu (część budynku) nie może skutecznie powstać.

Jednocześnie Minister Finansów zwrócił uwagę na definicję pojęcia "lokal użytkowy" zawartą w § 3 pkt 14 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz.U. z 2015 r. poz. 1422). Zgodnie z tym przepisem, pod pojęciem lokalu użytkowego należy rozumieć jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym.

Mieszkaniem - stosownie do § 3 pkt 9 ww. rozporządzenia - jest zespół pomieszczeń mieszkalnych i pomocniczych, mający odrębne wejście, wydzielony stałymi przegrodami budowlanymi, umożliwiający stały pobyt ludzi i prowadzenie samodzielnego gospodarstwa domowego. Pod pojęciem pomieszczenia technicznego - zgodnie z pkt 12 wskazanego wyżej paragrafu - należy rozumieć pomieszczenie przeznaczone dla urządzeń służących do funkcjonowania i obsługi technicznej budynku, natomiast przez pomieszczenie gospodarcze - pomieszczenie znajdujące się poza mieszkaniem lub lokalem użytkowym, służące do przechowywania przedmiotów lub produktów żywnościowych użytkowników budynku, materiałów lub sprzętu związanego z obsługą budynku, a także opału lub odpadów stałych (§ 3 pkt 13 cyt. rozporządzenia).

Na podstawie powyższych uregulowań Minister Finansów uznał, że kondygnacja budynku mieszkalnego, w części w której znajdują się konkretne garaże lub miejsca postojowe, nie mieści się ani w pojęciu pomieszczenia technicznego, ani pomieszczenia gospodarczego, w związku z czym, stanowi lokal użytkowy. Zatem konkretne, pojedyncze stanowisko postojowe nie wydzielone ścianami lecz wyznaczone jedynie namalowanymi poziomymi liniami, zlokalizowane w garażu podziemnym znajdującym się w podpiwniczeniach wznoszonych budynków mieszkalnych stanowi wydzieloną do celów użytkowych część lokalu użytkowego.

A zatem pojedyncze miejsce postojowe, jako wyodrębniona jedynie liniami część hali garażowej nie może stanowić sama w sobie pomieszczenia przynależnego. Pomieszczeniem tym może być wielostanowiskowa hala garażowa, jako całe pomieszczenie, w którym znajdują się poszczególne miejsca postojowe.

W dalszej kolejności Minister Finansów wskazał m.in., że do lokalu mieszkalnego mogą przynależeć, jako jego części składowe, inne pomieszczenia, a w szczególności piwnica, komórki lokatorskie, garaż. Ponadto, właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokalu. Nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli i są położone w obrębie tej samej nieruchomości.

W ocenie Ministra Finansów z przedstawionych powyżej rozważań wynika, że preferencyjna 8 % stawka podatku VAT może być stosowana w stosunku do będących przedmiotem obrotu samodzielnych lokali mieszkalnych w rozumieniu art. 2 pkt 2 ustawy o własności lokali, służących zaspokajaniu mieszkaniowych potrzeb społeczeństwa. Obniżona stawka podatku nie ma natomiast zastosowania do sprzedaży lokali użytkowych, czy lokali, które nie pełnią funkcji mieszkalnych.

Organ zauważył, iż w analizowanej sprawie wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że przedmiotem niniejszego wniosku jest wyłącznie dostawa lokali mieszkalnych (z ew. pomieszczeniami przynależnymi), których sprzedaż przez Wnioskodawcę podlega opodatkowaniu stawką VAT 8% wraz z udziałami w nieruchomości wspólnej.

Zdaniem Ministra Finansów dla ustalenia właściwej stawki podatku VAT dla zbycia lokalu mieszkalnego z udziałem w nieruchomości wspólnej wraz z jednoczesnym ustanowieniem prawa do korzystania z miejsc postojowych, analizie poddać należy okoliczność, czy miejsce postojowe jest, czy też nie może być przedmiotem odrębnej własności, a przez to czy może stanowić przedmiot samodzielnego obrotu, a więc czy miejsca takie mogą być sprzedawane i nabywane tylko i wyłącznie z lokalem mieszkalnym, do którego zostały przypisane, czy też odrębnie.

Organ zaznaczył, że niezależnie od tego, jak strony określiły przedmiot umowy, o stosowaniu określonej stawki podatku będzie decydować faktyczna czynność, z którą ustawa wiąże obowiązek podatkowy, a nie ustalenia co do tego, jaki zakres tych czynności został w umowie przez strony oznaczony.

W konsekwencji Minister Finansów stwierdził, że dostawa lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej z jednoczesnym ustanowieniem prawa do korzystania z miejsca postojowego, w przypadku objęcia ich dwoma odrębnymi księgami wieczystymi nie stanowi jednolitego świadczenia na rzecz nabywcy lokalu mieszkalnego.

Tak więc w sytuacji gdy umowa dotyczy dwóch odrębnych przedmiotów, tj. lokalu mieszkalnego o powierzchni mniejszej niż 150 m2 oraz udziału w nieruchomości wspólnej wraz z prawem do wyłącznego korzystania z części nieruchomości wspólnej w postaci podziemnych miejsc postojowych lub naziemnych miejsc postojowych, z odrębną księgą wieczystą, to pomimo, że wnioskodawca zawiera transakcję w ramach jednego aktu notarialnego, udział w nieruchomości wspólnej oraz prawo do wyłącznego korzystania z podziemnego miejsca postojowego czy naziemnego miejsca postojowego może być przedmiotem odrębnej własności, a przez to może stanowić przedmiot samodzielnego obrotu, a więc może być sprzedawane i nabywane z lokalem mieszkalnym, do którego zostały przypisane, bądź też odrębnie.

Odnosząc przywołane w interpretacji przepisy prawa do przedstawionego opisu sprawy, organ stwierdził, że w okolicznościach niniejszej sprawy, dostawa lokalu mieszkalnego, zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu przepisu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT (tj. o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 150 m2), wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej oraz prawem do wyłącznego korzystania z podziemnego miejsca postojowego czy naziemnego miejsca postojowego, w przypadku objęcia ich dwoma odrębnymi księgami wieczystymi, nie stanowi jednolitego świadczenia na rzecz nabywcy lokalu. Zatem, w rozpatrywanych kwestiach objętych zakresem pytań nie będziemy mieli do czynienia z jednolitymi świadczeniami.

Minister Finansów zaznaczył, że nieruchomość wspólna, do której odnosi się prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego będzie objęta księgą wieczystą odrębną od księgi wieczystej obejmującej lokal mieszkalny. Zatem, dostawa lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego będącego częścią nieruchomości wspólnej, w przypadku objęcia ich dwoma odrębnymi księgami wieczystymi, dokonana zarówno w oparciu o umowy deweloperskie/przedwstępne, jak i po zmianie tych umów aneksem, będzie opodatkowana 23% stawką podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Organ stwierdził przy tym, że na sposób opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług nie ma wpływu fakt, że cena lokalu mieszkalnego z ewentualnymi pomieszczeniami przynależnymi oraz udziałem w nieruchomości wspólnej - zarówno przed, jak i po aneksie - będzie ustalona w jednej kwocie brutto, że nie są w niej wyodrębniane żadne elementy czy części składowe - jak cena samego lokalu mieszkalnego, cena udziału w nieruchomości wspólnej, a po aneksie cena podziemnego miejsca postojowego czy naziemnego miejsca postojowego. Bez znaczenia dla opodatkowania pozostaje bowiem treść stosunku cywilnoprawnego łączącego strony transakcji.

Mając na uwadze powyższe Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Po uprzednim bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa A. sp. z o.o. spółka komandytowa z siedzibą w K. wniosła na opisaną wyżej indywidualną interpretację prawa podatkowego skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Zaskarżonej interpretacji Spółka zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 41 ust. 12 i 12a ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i (dalej też ustawa o VAT) w zw. z art. 2 ust. 2 i ust. 4 oraz art. 3 ustawy o własności lokali w związku błędną wykładnią ww. przepisów i przyjęciem w związku z tym wadliwego stanowiska, iż dostawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej - prawem do wyłącznego korzystania przez nabywcę z podziemnego lub nadziemnego miejsca postojowego wydzielonego do korzystania (quoad usum) na nieruchomości wspólnej nie będzie stanowiło jednego świadczenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów usług i wobec tego nie będzie podlegać opodatkowaniu wg stawki 8% właściwej dla dostawy lokalu mieszkalnego;

- art. 47 i art. 50 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks Cywilny w zw. z art. 1 ust. 2 ustawy o własności lokali poprzez ich niezastosowanie i uznanie na tej podstawie, że przedmiotem odrębnego i samodzielnego obrotu - co decyduje także o możliwości zastosowania różnych VAT - pozostaje z jednej strony samodzielny lokal mieszkalny, zaś z drugiej strony udział w nieruchomości wspólnej z prawem do wyłącznego korzystania z części nieruchomości wspólnej w postaci podziemnych lub naziemnych miejsc postojowych;

- § 3 pkt 14 Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie poprzez dokonanie błędnej wykładni tego przepisu i przyjęcie w związku z tym, że kondygnacja budynku mieszkalnego, w części której znajdują się konkretne miejsca postojowe, stanowi w każdym przypadku samodzielny lokal użytkowy.

2. Naruszenie przepisów postępowania tj.:

- art. 14 c § 1 i § 2 O.p. poprzez wydanie interpretacji podatkowej nie zawierającej jednoznacznego stanowiska organu podatkowego, wewnętrznie sprzecznej i nie pozwalającej podatnikowi na zastosowanie się do jej treści;

- art. 14 h w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego, w szczególności wobec braku odniesienia się do tez wynikających z wezwania do usunięcia naruszenia przepisów prawa oraz wobec braku jednoznacznego wyjaśnienia stronie skarżącej przyczyn dla których jego stanowisko zostało uznane za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu skargi podniesiono m.in., że "hala garażowa" w której znajdować się będą miejsca garażowe, nie jest - ze względów technicznych i innych - odrębnym, samodzielnym lokalem dla którego byłaby prowadzona odrębna od lokali mieszkalnych i nieruchomości wspólnej księga wieczysta, co więcej uwarunkowania takiej hali determinują okoliczność, iż hala ta w ogóle nie może stać się odrębnym, samodzielnym lokalem w rozumieniu stosowych przepisów. Z tego względu zarówno hala garażowa jak i tym bardziej wyodrębnione wyłącznie do używania (poprzez oznaczenie malowanymi liniami) miejsca postojowe/garażowe w niej położone nie mogą być przedmiotem samodzielnego obrotu. To samo dotyczy nadziemnych miejsc garażowych, które nie są i nie mogą być w żadnym przypadku wyodrębnione prawnie, nie są ujęte w odrębnych księgach wieczystych, stanowią tylko cześć gruntu (nieruchomości wspólnej), a ich "wyodrębnienie" może co najwyżej polegać na namalowaniu linii granicznych, czy ułożeniu kostki brukowej o innym kolorze w kształcie prostokąta, z przeznaczeniem na parkowanie określonego pojazdu.

Strona skarżąca podkreśliła, że w żadnym zakresie w opisanym przez nią stanie faktycznym, hala garażowa czy poszczególne podziemne miejsca garażowe (czy nadziemne miejsca garażowe) nie zostały określone jako posiadające - choćby potencjalnie - własne, odrębne i niezależne księgi wieczyste.

Skarżąca Spółka zwróciła uwagę, iż przepis art. 3 ust. 1 ustawy o własności lokali stanowi, że w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Odrębna własność lokalu jest zatem prawem głównym, a udział we współwłasności nieruchomości wspólnej jest prawem związanym. Prawa te pozostają ze sobą ze sobą w ścisłym związku tego rodzaju, ze mogą być przedmiotem obrotu tylko łącznie. Ponadto udział we współwłasności nieruchomości wspólnej nie może przysługiwać innej osobie niż właściciel lokalu.

W oparciu o powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów działający przez Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. 2016, poz. 1066) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 - dalej p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast według art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja dotknięta jest wadą niezgodności z prawem skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego.

Jeśli chodzi o regulacje odnoszące się do indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, to wskazać należy, że w myśl art. 14b § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego. Z kolei zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy dokonuje oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie "interpretacyjne" opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację. Naczelny Sądu Administracyjny w wyroku z dnia 5 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1475/10, zwrócił uwagę na fakt, że adresat indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych może zastosować się do niej, ale nie ma takiego obowiązku. Taka wykładnia sama w sobie nie powoduje dla niego wiążących skutków prawnych. Dopiero gdy zastosuje się do niej, zyskuje ochronę przed negatywnymi skutkami jej zmiany, uchylenia lub nieuwzględnienia w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Skarga jest zasadna i jako taka zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu zaistniałego w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, jaką stawkę podatku VAT należy zastosować do przedstawionej we wniosku sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z udziałem, który to udział będzie obejmował udział w częściach wspólnych budynku, w tym miejsce postojowe podziemne lub miejsce postojowe naziemne.

Zdaniem strony skarżącej w przypadku umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z części nieruchomości wspólnej (w tym przypadku podziemnego/nadziemnego miejsca postojowego) czyli z wyłączeniem wszystkich innych współwłaścicieli nieruchomości wspólnej tzw. umowa o podział do korzystania "quoad usum" – dla całej ceny sprzedaży będzie miała zastosowanie stawka podatku VAT w wysokości 8%. Podobnie ta sama stawka będzie miała zastosowanie w przypadku zmiany uprzednio zawartej umowy przedwstępnej (lub deweloperskiej) poprzez wprowadzenie do niej aneksem postanowień przewidujących prawa nabywcy lokalu do wyłącznego korzystania z określonej części nieruchomości wspólnej (miejsc postojowych).

Minister Finansów uznał z kolei, że dostawa lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego będącego częścią nieruchomości wspólnej w przypadku objęcia lokalu mieszkalnego i nieruchomości wspólnej dwoma odrębnymi księgami wieczystymi (w obu opisanych we wniosku o wydanie interpretacji stanach faktycznych) nie będzie stanowiła jednolitego świadczenia na rzecz nabywcy lokalu, objętego 8% stawką podatku VAT. W ocenie organu udział w nieruchomości wspólnej oraz prawo wyłącznego korzystania z miejsca postojowego może być przedmiotem odrębnej własności, a przez to stanowić przedmiot samodzielnego obrotu.

Zdaniem Sądu, stanowisko Ministra Finansów zaprezentowane z zaskarżonej interpretacji podatkowej jest nieprawidłowe.

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy ma treść art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali. Przepis ten stanowi, że w razie wyodrębnienia własności lokali, właścicielowi przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Dopóki trwa odrębna własność lokali nie jest możliwe żądanie zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej. Nieruchomość wspólną stanowi natomiast grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku współwłaścicieli lokali (ust. 2).

Z powyższego wynika wprost, że niedopuszczalny jest podział nieruchomości wspólnej, w tym również dla celów podatku VAT. Udziały w nieruchomości wspólnej są nierozerwalnie związane z prawem własności lokalu mieszkalnego.

Zasadniczym powodem zaistniałych rozbieżności było przyjęcie przez Ministra Finansów, że w opisanym przez Spółkę stanie faktycznym dochodzi do dwóch odrębnych sprzedaży tj. sprzedaży lokalu mieszkalnego oraz sprzedaży udziału w nieruchomości wspólnej wraz z prawem do wyłącznego korzystania z części nieruchomości wspólnej. Założenie to jest błędne. W rozpatrywanym przypadku prawo do korzystania z miejsc postojowych (części wspólnej nieruchomości) jest ściśle związane z własnością lokalu mieszkalnego i z tego też względu nie może być odrębnym przedmiotem sprzedaży. Podział quad usum nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a jedynie sprzedaż lokalu i towarzyszącego mu udziału w nieruchomości wspólnej. (por. orzeczenie NSA z dnia 23.III.2010r. I FSK 299/09, )

Przystępując do szczegółowych rozważań, wskazać należy, że kwestia objęcia jedną stawką podatkową dostawy lokali mieszkalnych i lokali niemieszkalnych w budynkach mieszkalnych (w przeważającej części dotyczących miejsc postojowych w garażach podziemnych) była wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 maja 2010r., sygn. I FSK 724/09 (powołane orzeczenia dostępne w internetowej bazie orzeczeń pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl) dokonał podziału stanów faktycznych, w ramach którego wyróżnił:

1) uznanie lokalu garażu wielostanowiskowego jako elementu nieruchomości wspólnej (podobnie jak ciągów komunikacyjnych, strychów, itp.) z określeniem korzystania z poszczególnych miejsc postojowych w ramach podziału quoad usum,

2) wyodrębnienie garażu na odrębną własność i sprzedaż udziału we współwłasności na rzecz właścicieli lokali korzystających z miejsc postojowych w ramach podziału quoad usum.

W odniesieniu do powyższego podziału Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku wyraził pogląd, że:

- jeżeli w ramach nieruchomości budynkowej następuje sprzedaż na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym udziałem w jej częściach wspólnych, w ramach którego określono sposób korzystania z części nieruchomości wspólnej w ten sposób, że przydzielono nabywcy prawo do korzystania z określonego miejsca postojowego, to sprzedaż ta stanowi jednolite świadczenie i na podstawie art. 2 pkt 12 ustawy o VAT w zw. z § 5 ust. 1a pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 97, poz. 970 ze zm.), podlega opodatkowaniu stawką 7%,

- gdy sprzedaż obejmuje dwa przedmioty: lokal mieszkalny oraz udział w wyodrębnionym na odrębną własność lokalu niemieszkalnym (użytkowym) w budynku mieszkaniowym, stawką opodatkowania 7% objęta jest jedynie dostawa lokalu mieszkalnego, a sprzedaż udziału w lokalu niemieszkalnym (użytkowym, garażowym), z określeniem sposobu korzystania z miejsc postojowych w ramach podziału quoad usum - opodatkowana jest stawką 22%.

Zgadzając się z powyższymi tezami należy zaznaczyć dla porządku, że mimo iż nastąpiła zmiana stawek podatkowych (tj. stawki 7% i 22% zostały zastąpione stawkami 8% i 23%) wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku poglądy mają pełne zastosowanie w sprawie rozpoznawanej.

Warto wskazać w tym miejscu także na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyrokach z dnia 22 czerwca 2005 r. sygn. akt FSK 2480/04 oraz I FSK 103/2005. Otóż w orzeczeniach tych Sąd podobnie przyjął, że sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w danym budynku, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego.

Uzasadniając powyższe NSA wskazał, że przedmiotem sprzedaży obok własności lokalu mieszkalnego jest nie garaż, czy samo miejsce postojowe, ale prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego o konkretnej powierzchni, znajdującego się w części podziemnej budynku dla samochodu osobowego, które jest integralnie związane z prawem własności do lokalu mieszkalnego.

Wyodrębnione miejsca postojowe nie mogą być bowiem przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży, gdyż nie stanowią samodzielnych lokali użytkowych ze względu na fakt, że nie stanowią wydzielonych trwałymi ścianami izb w obrębie budynku (por. R. Kabas: Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług sprzedaży miejsc postojowych zbywanych wraz z lokalem mieszkalnym, "Doradztwo Podatkowe" 2001, nr 6, s. 12). Oznacza to z punktu widzenia przepisów podatkowych, iż sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z tak wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w danym budynku, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego. Nie można bowiem dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych (możliwość zastosowania różnych stawek podatku), skoro przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek jako jeden przedmiot sprzedaży. Miejsce postojowe w tym przypadku nie stanowi odrębnego od gruntu przedmiotu własności (por. G. Mularczyk: Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług sprzedaży miejsc postojowych i piwnic przez podmiot prowadzący działalność w zakresie budownictwa mieszkaniowego, "Doradztwo Podatkowe" 1999, nr 6, s. 27-28).

Powyższe stanowisko jest zbieżne z ugruntowaną linią orzecznictwa (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2005 r. sygn. akt FSK 2581/04 i z 28 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 1455/06 oraz wyrok WSA w Warszawie z 17 marca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 262/08). Choć wyroki te zapadły na gruncie nieobowiązującej już ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), niemniej zachowują one w pełni swoją aktualność w stosunku do rozpoznawanej sprawy (por. wyroki WSA w Warszawie z 20 sierpnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 320/08, z 9 maja 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 363/08 oraz z 11 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 247/08).

Zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT obniżoną stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 (8%), stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Z kolei z art. 41 ust. 12a i 12b tej ustawy wynika, że do obiektów budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym, zalicza się m.in. obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części z wyłączaniem lokali użytkowych, czyli uwzględniając definicję obiektów budownictwa mieszkaniowego zawartą w art. 2 ust. 12 ustawy - budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB 11 lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m², a także budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m.

Podkreślić należy, że przepis art. 41 ust. 12 ustawy o VAT dotyczy stawek opodatkowania czynności związanych z obiektami budownictwa mieszkalnego lub ich części. Zatem przedmiotem czynności opodatkowanej ma być odpłatna dostawa towarów (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). W związku z tym przede wszystkim należy określić, co ma być przedmiotem tej odpłatnej dostawy towarów.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z uwagi na to, że sprawa dotyczy lokali mieszkalnych należy również odwołać się do ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali. Ustawa ta wprowadza dwie kategorie lokali, a mianowicie "samodzielny lokal mieszkalny" oraz "samodzielny lokal o innym przeznaczeniu". Zgodnie z art. 2 ust. 1 tej ustawy lokale te mogą stanowić odrębne nieruchomości. Zatem jako części budynków w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT mogą być przedmiotem dostawy. W konsekwencji należy uznać, że części budynków wyodrębnionych w rozumieniu tej ustawy w samodzielny lokal mieszkalny lub samodzielny lokal o innym przeznaczeniu mogą być przedmiotem obrotu, a co za tym idzie mogą być towarem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, czyli mogą być przedmiotem czynności opodatkowanej. Zgodnie zaś z art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Stosownie do treści art. 2 ust. 4 tej ustawy do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej "pomieszczeniami przynależnymi". Przepis art. 2 ust. 2 in fine stanowi, że powyższe unormowania stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji wynika, że sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej i prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego podziemnego lub naziemnego nie będą miały charakteru samodzielnego, co oznacza, że prawo do korzystania z miejsca postojowego nie będzie mogło być przedmiotem odrębnego zbycia (na rzecz innego podmiotu, niż właściciel lokalu mieszkalnego).

Odnośnie istnienia dwóch ksiąg wieczystych, na co wskazuje organ w swojej argumentacji, traktując to jako decydującą przesłankę pozwalającą uznać, iż w sprawie mamy do czynienia z dwoma odrębnymi przedmiotami obrotu, wyjaśnić należy, że to nie miejsce postojowe objęte jest samodzielną księgą wieczystą, czy też hala garażowa jako odrębny lokal. W rozpoznawanej sprawie miejsca postojowe (w hali garażowej wielostanowiskowej) stanowią część nieruchomości wspólnej, która to nieruchomość wspólna posiada swoją księgę wieczystą. Na marginesie zauważyć należy, że w przypadku ustanowienia odrębnej własności lokalu, z którym związany jest udział w nieruchomości wspólnej zawsze będziemy mieli do czynienia z dwoma, odrębnymi księgami wieczystymi tj. księgą obejmującą odrębną własność lokalu oraz księgą dla nieruchomości wspólnej, w której określone są ułamkiem udziały poszczególnych właścicieli lokali w nieruchomości wspólnej.

Jak już wskazano na wstępie niniejszych rozważań, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o własności lokali w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali. Zgodnie natomiast z dyspozycją art. 3 ust.2 wskazanej ustawy nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali.

Skoro zatem miejsca postojowe znajdują się na parkingu będącym częścią nieruchomości wspólnej, to dopóki trwa współwłasność (a jej trwanie jest zależne od trwania odrębnej własności lokali), to bez względu na odrębność ksiąg wieczystych, prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym stanowiącym współwłasność właścicieli wyodrębnionych lokali nie może być przedmiotem odrębnego obrotu, podobnie zresztą jak klatki schodowe, grunt na którym posadowiony jest budynek, czy pomieszczenia techniczne (one również stanowią przedmiot współwłasności). Udział w nich jest nierozerwalnie bowiem związany z odrębną własnością lokalu. ( por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 25 października 2016r. sygn. akt. I SA/Łd 739/16)

W kontekście powyższych rozważań warto przytoczyć także stanowisko Sądu Najwyższego. Otóż w wyroku z dnia 16 marca 2016 r. sygn. akt IV CSK 259/15 Sąd stwierdził, że artykuł 3 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o własności lokali, kwalifikuje udział w nieruchomości wspólnej jako część składową w rozumieniu art. 50 k.c. w zw. z art. 46 § 1 k.c. nieruchomości lokalowej, a to oznacza - zgodnie z art. 47 § 1 k.c. - iż jako część składowa nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Zasady wyznaczania udziału w nieruchomości wspólnej zostały określone w art. 3 ust. 3 ustawy o własności lokali jako stosunek powierzchni użytkowej lokalu wraz z powierzchnią pomieszczeń przynależnych do łącznej powierzchni użytkowej wszystkich lokali wraz z pomieszczeniami do nich przynależnymi. Strony nie mogą określić tego udziału według innych kryteriów. Skutkuje to tym, że przy sukcesywnym wyodrębnianiu i sprzedaży lokali, na miejsce udziału określonego w umowie z naruszeniem art. 3 ust. 3 ustawy o własności lokali wchodzi udział obliczony zgodnie z wyrażoną w tym przepisie zasadą.

Podobnie w wyroku z dnia 10 lipca 2014 r. sygn. akt I ACa 240/14 Sąd Apelacyjny w Szczecinie stwierdził, że prawo własności lokalu oraz prawo własności budynku i użytkowania wieczystego gruntu, na którym budynek się znajduje nie mogą być przedmiotem odrębnego obrotu prawnego. Również Sąd Apelacyjny w Warszawie w wyroku z dnia 5 marca 2015r. sygn. akt VI ACa 736/14 podkreślił, iż

nieruchomość wspólną stanowi nieruchomość wyjściowa (cały budynek) pomniejszona o wszystkie samodzielne lokale (wyodrębnione i niewyodrębnione) oraz pomieszczenia do nich przynależne. Współwłaścicielami tej nieruchomości są wszyscy właściciele samodzielnych lokali, tzn. właściciele lokali wyodrębnionych oraz właściciele lokali niewyodrębnionych.

Podsumowując zatem powyższe rozważania stwierdzić należy, że jeżeli w ramach czynności prawnej następuje sprzedaż, na odrębną własność lokalu mieszkalnego ( przy zachowaniu warunków określonych w art.41.ust.12, ust.12a oraz art.12b ustawy o VAT) wraz ze stosownym ściśle powiązanym z nim udziałem w częściach nieruchomości wspólnej, w ramach którego określono sposób korzystania z części nieruchomości wspólnej w ten sposób, że przydzielono nabywcy prawo do wyłącznego korzystania z określonego miejsca postojowego, to sprzedaż ta stanowi jednolite świadczenie i podlega opodatkowaniu stawką 8%. Powyższe teza ma swoje analogiczne zastosowanie, w przypadku zmiany uprzednio zawartej umowy deweloperskiej/przedwstępnej poprzez wprowadzenie do niej aneksem postanowień przewidujących prawa nabywcy lokalu mieszkalnego do wyłącznego korzystania z określonej części nieruchomości wspólnej, tj. podziemnych miejsc postojowych lub naziemnych miejsc postojowych, jak też podwyższających umówioną cenę. ( stan faktyczny nr 2 wniosku)

Mając powyższe na uwadze, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 §2 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu wniosku Minister Finansów zobowiązany będzie uwzględnić powyższe uwagi Sądu.