Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 821/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-07-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 29 ust.1, art. 109 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Sylwester Golec, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 8 lipca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. SA z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 12 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Rz 491/07 w sprawie ze skarg K. SA z siedzibą w K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 22 marca 2007 r. nr : [...], [...], [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, lipiec, wrzesień i grudzień 2005 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 12 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Rz 491/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi K. S.A. z siedzibą w K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 22 marca 2007 r. o numerach: [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za: styczeń, lipiec, wrzesień i grudzień 2005 r.

W uzasadnieniu wyroku wskazano, że zgodnie z ustaleniami organów kontroli podatkowej skarżąca spółka we wskazanych wyżej miesiącach zaniżyła podstawę opodatkowania z tytułu sprzedaży platyny i rodu na rzecz firmy M. Spółka z o.o. w W. w ten sposób, że wystawiając faktury dokumentujące sprzedaż metali obniżyła wartość należną z tytułu sprzedaży o cenę usługi rafinacji świadczonej przez M. W związku z powyższym organ I instancji dokonał wyliczenia cen sprzedaży w oparciu o dokumenty zgromadzone podczas postępowania kontrolnego i określił spółce zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące, jak również dodatkowe zobowiązanie podatkowe w stosownych kwotach.

Po rozpatrzeniu odwołań spółki Dyrektor Izby Skarbowej zaakceptował ustalenia organu I instancji, iż proces gospodarczy przebiegający pomiędzy spółką a M. składał się z dwóch etapów, a mianowicie usług i dostaw, na co wskazywały pozyskane w postępowaniu dokumenty. W ocenie organu odwoławczego wartość usługi rafinacji mogłaby mieć wpływ na wartość sprzedaży, gdyby przedmiotem sprzedaży był złom metali szlachetnych, a jego cena kalkulowana była na podstawie ceny zawartych w nim metali szlachetnych. Jednakże w niniejszej sprawie uwzględnienie wartości usług rafinacji w wartości sprzedawanych przez spółkę metali byłoby sprzeczne z ogólnymi zasadami opodatkowania podatkiem od wartości dodanej. Podatek ten z założenia naliczany jest bowiem przy każdej transakcji, a zatem występuje w każdej fazie obrotu gospodarczego, czego ustawowym potwierdzeniem są regulacje zawarte w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: ustawa o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że wbrew zarzutom zawartym w odwołaniu organ I instancji dokonując rozliczenia sprzedaży przyjął cenę jednostkową netto w oparciu o ustalenia między spółką a M., z tym że nie pomniejszył jej o cenę jednostkową usługi rafinacji.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że zasadnie organ I instancji uznał księgi podatkowe przedłożone do kontroli za niespełniające wymogów określonych w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Za nieuzasadnione uznał również zarzuty odnośnie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, które w ocenie organu odwoławczego uznać należy za sankcję administracyjną nakładaną na podatnika w przypadku wadliwego sporządzenia deklaracji VAT, zgodną z przepisami prawa wspólnotowego.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka domagała się uchylenia zaskarżonych decyzji w całości zarzucając im: naruszenie art. 29 ustawy o VAT poprzez zakwestionowanie kwoty obrotu wykazanej na fakturach sprzedaży wystawionych przez spółkę; naruszenie art. 193 Ordynacji podatkowej w związku z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT poprzez uznanie ksiąg spółki za nierzetelne i odebranie im przymiotu dowodu w postępowaniu podatkowym; ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy o VAT, niezgodnego z generalnymi zasadami wyznaczonymi przepisami wspólnotowymi.

Po zbadaniu skargi Sąd I instancji uznał, że nie są one zasadne.

W uzasadnieniu Sąd wskazał na definicję pojęcia "świadczenia usług" stosownie do art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jak również definicję zawartą w art. 6 VI Dyrektywy Rady UE, zgodnie z którą przez pojęcie "świadczenie usług" należy rozumieć każdą transakcję nie stanowiącą dostawy towarów w rozumieniu art. 5. Przede wszystkim jednak Sąd podkreślił, że system podatku od wartości dodanej winien, co do zasady, obejmować wszystkie transakcje wykonywane w ramach działalności gospodarczej, a jedną z podstawowych cech podatku od towarów i usług, wyrażoną w art. 2 VI Dyrektywy, jest powszechność opodatkowania i zasada ta stanowi jedną z podstaw interpretacji art. 6 VI Dyrektywy. Powołując się na wyrok NSA z dnia 6 lutego 2007 r., I FSK 94/06 Sąd wskazał, że wszelkie transakcje wykonywane w ramach działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; nie można zaakceptować tezy, że w ramach transakcji już opodatkowanych mieszczą się czynności, które powinny podlegać odrębnemu opodatkowaniu.

Sąd uznał, że przedstawione dowody w postaci dokumentów oraz wyjaśnień spółki pozwalały na aprobatę stanowiska organów, że w ustalonym stanie faktycznym zaistniały odrębne zdarzenia gospodarcze (czynności) podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a mianowicie: usług rafinacji złomu platyny i rodu wykonana przez M. dla usługobiorcy - skarżącej spółki oraz dostawa (sprzedaż) przez spółkę platyny i rodu na rzecz mennicy. Na podstawie zgromadzonych materiałów nie budziło wątpliwości Sądu I instancji, że w sposób jednoznaczny M. każdorazowo określała wartość usługi polegającej na odzyskaniu platyny i rodu ze złomu tych metali i cena tej usługi była odejmowana od ceny sprzedaży metali. Zasadnie zatem, w ocenie Sądu, organy wywiodły, że prowadziło to do nieopodatkowania usługi rafinacji złomu platyny i rodu i w sposób uprawniony uznały, że pomniejszenie ceny sprzedaży metali szlachetnych o cenę wykonanej uprzednio usługi rafinacji narusza przepisy ustawy o VAT, a szczególności art. 29 tej ustawy. W konsekwencji za bezzasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu brak było także podstaw do zakwestionowania zaskarżonych decyzji w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Wskazując na szereg przepisów wspólnotowych, orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS), jak również poglądy prezentowane w literaturze przedmiotu Sąd stanął na stanowisku, iż dodatkowe zobowiązanie stanowi sankcję administracyjną, związaną z wadliwym sporządzeniem deklaracji VAT, zgodną z art. 33 ust. 1 VI Dyrektywy.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik skarżącej spółki domagając się zmiany wyroku poprzez uchylenie zaskarżonych decyzji, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz orzeczenie o kosztach postępowania według norm przepisanych z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. naruszenie prawa materialnego poprzez nieprawidłowe zastosowanie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. w związku z art. 5 oraz art. 8 ust. 1 tej ustawy i w konsekwencji przyjęcie, że w przedstawionym stanie faktycznym podstawa opodatkowania nie może zostać obniżona o wartość czynności wykonanych przez nabywcę w celu zawarcia umowy sprzedaży i warunkujących zawarcie tej umowy oraz przyjęcie, że czynności wykonane przez nabywcę przed sprzedażą towaru zostały wykonane na rzecz sprzedającego;

II. naruszenie prawa materialnego poprzez nieprawidłowe zastosowanie i błędną wykładnię art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 109 ust. 4 tej ustawy i w konsekwencji bezpodstawne zakwestionowanie wysokości obrotu wskazanego w fakturach wystawionych przez podatnika i przyznanie prawa do ustalenia wysokości obrotu organom podatkowym;

III. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 193 § 1, 2 i 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że przedstawione do kontroli księgi podatkowe podatnika są nierzetelne i tym samym zakwestionowanie ich wartości dowodowej w postępowaniu podatkowym;

IV. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie art. 109 ust. 4 ustawy o VAT i w konsekwencji dopuszczenie możliwości ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania w sytuacji, gdy przed dniem wszczęcia kontroli skarbowej podatnik dokonał prawidłowego ustalenia wysokości i wpłaty kwoty zobowiązania.

W obszernym uzasadnieniu podstaw kasacyjnych pełnomocnik spółki wywodził, że podział przeprowadzonej operacji gospodarczej na dwa etapy tj. etap usługi oraz etap dostawy jest nieuzasadniony w zaistniałym stanie faktycznym ze względu na obowiązujące przepisy prawa podatkowego i stanowi ich nadinterpretację. Podkreślono, że czynności M. polegające na oczyszczeniu złomu miały charakter techniczny i podporządkowany zdarzeniu głównemu, jakim była dostawa metali szlachetnych przez podatnika.

Autor skargi kasacyjnej zwracał dalej uwagę, że art. 29 ust. 1 ustawy o VAT określa podstawę opodatkowania stanowiąc, z wyjątkami, że podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług stanowi obrót, którym w zasadzie jest kwota całego świadczenia należnego od nabywcy z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Art. 109 ust. 4 ustawy w ostatniej kolejności stanowi z kolei o uprawieniu do m.in. określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną przepisy obowiązującego prawa, a szczególności powołany ostatnio art. 109 ust. 4 ustawy o VAT nie dopuszczają możliwości ingerowania przez organy podatkowe w wysokość ceny ustalonej przez strony czynności prawnej z uwzględnieniem zasady swobody umów wyrażonej w art. 353- kodeksu cywilnego oraz ekwiwalentności świadczenia. Jedynym wyjątkiem od zasady swobodnego regulowania wysokości wzajemnego świadczenia pomiędzy podmiotami jest regulacja zawarta w art. 32 ustawy o VAT, jednakże nie może być ona interpretowana rozszerzająco i w niniejszej sprawie nie miała ona zastosowania, ponieważ transakcja została zawarta pomiędzy dwoma suwerennymi i niezależnymi podmiotami gospodarczymi.

W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną nie można podzielić również argumentacji Sądu I instancji w zakresie uznania, że księgi podatnika są nierzetelne i nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym.

W końcowej części uzasadnienia podstaw kasacyjnych pełnomocnik spółki wykazywał, że nie można podzielić poglądów Sądu I instancji w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Zdaniem spółki wprowadzenie przez ustawę o VAT możliwości ustalenia podatnikowi dodatkowego zobowiązania podatkowego jest sprzeczne z uregulowaniami wspólnotowymi.

Odpowiedź na skargę kasacyjną nie wpłynęła.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie trzeba zauważyć, że skarga kasacyjna nie zawiera żadnych zarzutów procesowych. Oznacza to, że nie podważono w skuteczny sposób ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd I instancji. A Sąd ten na stronie 9 uzasadnienia zaskarżonego wyroku stwierdza wyraźnie: Przedstawione dowody, wyjaśnienia Spółki, pozwalają na aprobatę stanowiska organów, że w ustalonym stanie faktycznym zaistniały odrębne zdarzenia gospodarcze (czynności) podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a mianowicie: usługa rafinacji złomu platyny i rodu wykonana przez M. dla usługobiorcy - Spółki i dostawa (sprzedaż) przez Spółkę platyny i rodu na rzecz M. I dalej w uzasadnieniu czytamy: Z dokumentów tych wynika odrębność usługi i dostawy.

Te ustalenia faktyczne przyjęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny - a nie podważone przez stronę skarżącą - są wiążące dla Naczelnego Sądu Administracyjnego, który zgodnie z art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej.

Pozostaje zatem rozpoznać zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Jak z powyższych rozważań wynika księgi podatnika w zakresie wyodrębnienia czynności gospodarczych były nierzetelne, gdyż nie odzwierciedlały rzeczywistych czynności gospodarczych, co uniemożliwia uznanie za zasadny zarzutu naruszenia art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wobec przyjęcia, że istniały dwa zdarzenia gospodarcze ( usługa i sprzedaż) bezzasadne jest twierdzenie o naruszeniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż w sposób ewidentny podstawa opodatkowania została zadeklarowana przez stronę skarżącą niezgodnie z ustaleniami przyjętymi przez Sąd I instancji.

W konsekwencji należy uznać za bezzasadny zarzut naruszenia art. 109 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż w oczywisty sposób stan faktyczny wyczerpuje hipotezę tego przepisu a Europejski Trybunał Sprawiedliwości wyrokiem z dnia 15 stycznia 2009 r. sygn. akt. C 502/07 uznał dopuszczalność tego rodzaju sankcji w polskim ustawodawstwie.

Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.