Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1138/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2009-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżone interpretacje
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz  art. 24 ust. 5
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1138/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 października 2009 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.), Sędzia: WSA Beata Cieloch, Sędzia: WSA Maja Chodacka, Protokolant: Julia Kamieniarz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2009 r., sprawy ze skarg "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa w K. (sprostowano oznaczenie strony skarżącej), na indywidualne interpretacje Ministra Finansów, z dnia 2 kwietnia 2009 r. Nr IBPB II/2/415-46/09/AK, IBPB II/2/423-1/09/AK, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych, I. uchyla zaskarżone interpretacje indywidualne II. ustala, iż zaskarżone interpretacje nie podlegają wykonaniu do czasu prawomocności wyroku III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz każdego ze skarżących koszty postępowania w kwocie po 914 zł (słownie: dziewięćset czternaście złotych)


UZASADNIENIE

W dniu 16 stycznia 2009 roku do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w B. wpłynął wniosek A. sp. z o.o., sp. komandytowa w sprawie wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych i prawnych w zakresie powstania obowiązku podatkowego z uwagi na osiągnięcie przychodu z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej po stronie wspólników zarówno będących osobami fizycznymi, jak i prawnymi na gruncie obu wyżej wymienionych ustaw w wyniku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową.

W związku z tym, iż tak złożony wniosek zawierał w istocie dwa odrębne stany faktyczne, podlegające oddzielnej opłacie na gruncie art. 14f ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa – jeden dotyczący konsekwencji podatkowych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a drugi dotyczący konsekwencji podatkowych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pismem z dnia 13 lutego 2009r ([...],[...]) wezwano wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez wskazanie, który z tak określonych stanów faktycznych ma być podstawą wydania interpretacji, jako że wniesiono opłatę w wysokości uzasadniającej na gruncie art. 14f ustawy Ordynacja podatkowa wydanie jedynie jednej pisemnej interpretacji.

Uzupełnienia dokonano w dniu 26 lutego 2009 roku poprzez wniesienie dodatkowej opłaty, w związku z czym ostatecznie A. sp. z o.o., sp. komandytowa na podstawie przedstawionego przez siebie stanu faktycznego wystąpiła o wydanie dwóch pisemnych interpretacji – pierwszej, dotyczącej konsekwencji podatkowych przekształcenia sp. o.o. w sp. komandytową dla wspólników będących osobami fizycznymi w zakresie w jakim mieliby oni osiągnięć przychód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej w wyniku takiego przekształcenia i drugiej, dotyczącej konsekwencji podatkowych przekształcenia sp. o.o. w sp. komandytową dla wspólników będących osobami prawnymi w zakresie w jakim miałyby one osiągnięć przychód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej w wyniku takiego przekształcenia.

W obu powyższych przypadkach stan faktyczny był identyczny: na podstawie uchwały nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników z dnia 15 grudnia 2008 roku, w trybie art. 551 i następnych ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych, A. sp. z o.o. z dniem 31 grudnia 2008 roku (data wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego) została przekształcona w sp. komandytową. Wszyscy dotychczasowi wspólnicy spółki z o.o. (dwie osoby fizyczne i jedna osoba prawna) postanowili uczestniczyć w powstałej w wyniku przekształcenia spółce komandytowej, w związku z czym dotychczasowym wspólnikom w momencie przekształcenia nie został pozostawiony do dyspozycji żaden majątek, jako że kapitał podstawowy spółki z o.o. oraz jej nie podzielone zyski z lat ubiegłych zgromadzone na kapitale zapasowym i wypracowany zysk z roku 2008 zostały przekazane na kapitał podstawowy (wkłady wspólników) spółki komandytowej na podstawie wyżej wymienionej uchwały nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym wnioski w sprawie udzielenia interpretacji podatkowej zawierały dwa pytania, odpowiednio: czy na podstawie obowiązujących na dzień przekształcenia (a więc 31 grudnia 2008r roku) przepisów, tzn. art. 24 ust. 5 i art. 30a ust. 1 pkt 4 w związku z art. 41 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (jeśli chodzi o pierwszy wniosek) oraz art. 10 ust. 1 i art. 22 ust. 1 w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (jeśli chodzi o drugi wniosek), przekazanie nie podzielonych zysków spółki z o.o. z lat ubiegłych oraz zysku z roku 2008 na kapitał podstawowy (wkład wspólników) spółki komandytowej (przekształconej) jest czynnością powodującą powstanie odpowiednio u wspólników spółki z o.o. będących osobami fizycznymi i u wspólników spółki z o.o. będących osobami prawnymi, dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, co równocześnie miałoby oznaczać, iż na spółce komandytowej (przekształconej) ciąży jako płatniku obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tego tytułu?

Zdaniem wnioskodawcy, w przedstawionym stanie prawnym, przekazanie kapitału podstawowego spółki z o.o. oraz jej nie podzielonych zysków z lat ubiegłych wraz z zyskiem za 2008 rok na kapitał podstawowy (wkłady wspólników) spółki komandytowej (przekształconej) nie było czynnością powodującą powstanie u wspólników (zarówno będących osobami fizycznymi jak i prawnymi) spółki z o.o. dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a więc na spółce komandytowej (przekształconej) nie ciążył jako płatniku obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tego tytułu. Albowiem, zdaniem wnioskodawcy, zarówno na gruncie art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zasadniczym kryterium decydującym o uznaniu dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału, a więc taki dochód, który został faktycznie otrzymany, którym wspólnik może sam rozporządzać, a więc dochód mu wypłacony lub pozostawiony do jego dyspozycji. Natomiast w wyżej opisanym stanie faktycznym to zgromadzenie wspólników będące organem stanowiącym spółki a nie sami wspólnicy w uchwale o przekształceniu spółki z o.o. w spółkę komandytową podjęło decyzję o przekazaniu kapitałów spółki z o.o. (kapitału podstawowego, nie podzielonych zysków z lat ubiegłych oraz zysku wypracowanego w roku przekształcenia) na kapitał podstawowy (wkłady wspólników) spółki przekształconej. Tak więc wspólnicy nie wydawali żadnych dyspozycji związanych ze zgromadzonym kapitałem zapasowym oraz wypracowanym w roku przekształcenia zyskiem, lecz zadecydowali jedynie, iż chcieli zostać wspólnikami w przekształconej spółce.

Wnioskodawcy podnosili również, iż zarówno w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz odpowiednio w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązującym w dniu 31 grudnia 2008 roku wyliczenie źródeł dochodów, które pozwalają na uznanie dochodu faktycznie uzyskanego za dochód z udziału w zyskach osób prawnych ustawodawca poprzedza użyciem zwrotu "w tym także", który nie jest tożsamy ze zwrotem "w szczególności", po którym zazwyczaj następuje jedynie przykładowe wyliczenie stanów faktycznych, w których dana instytucja ma zastosowanie, a więc w ten sposób nie tworzy się zamkniętego katalogu sytuacji, do których ma ona zastosowanie. Dlatego też, zdaniem wnioskodawców, dochodem z udziału w zyskach osób prawnych mógł być jedynie dochód faktycznie uzyskany, który mieści się w katalogu źródeł dochodów wymienionych w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (jeśli chodzi o wspólników spółki będących osobami fizycznymi) i art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (jeśli chodzi o wspólników spółki będących osobami prawnymi), a przestawiony stan faktyczny stanowiący przedmiot sprawy pozwalał na stwierdzenie, iż opisane zdarzenie nie mieściło się w tym katalogu, a więc nie mogło powodować w tym zakresie skutków podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów, w dwóch pisemnych, indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego z dnia 2 kwietnia 2009 roku ([...]oraz[...]) uznał stanowisko wnioskodawców za nieprawidłowe w przedstawionym stanie faktycznym zarówno jeśli chodzi o konsekwencje podatkowe w stosunku do wspólników spółki będących osobami fizycznymi ([...]), jak i też w stosunku do wspólników spółki będących osobami prawnymi (1[...]).

W pisemnej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej zauważył na wstępie, iż co prawda dokonane przez wnioskodawcę przekształcenie jest możliwie na podstawie art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 roku - Kodeks spółek handlowych, w trybie opisanym w art. 552 tejże ustawy, a więc możliwa jest kontynuacja bytu prawnego spółki przy zmianie jedynie jej formy ustrojowej i spółce przekształconej zgodnie z art. 553 tejże ustawy przysługują co do zasady wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, a jej wspólnicy uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, lecz tak uregulowana sukcesja uniwersalna nie ma zastosowania do tzw. sukcesji podatkowej, jako że ta ostatnia została unormowana w ustawie Ordynacja podatkowa, w szczególności w art. 93a § l i § 2 pkt l lit. b), który stwierdza, iż osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Jeśli zaś chodzi o zasadniczą część wywodu, to zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej katalog źródeł dochodów, które mogą stanowić podstawę uznania faktycznie uzyskanego dochodu za dochód uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych zawarty w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (czytanym w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 tejże ustawy) i art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (czytanym w zw. z art. 7 ust. 1 tejże ustawy) w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2008 roku jest katalogiem otwartym, jako że poprzedzający ten katalog zwrot "w tym także" powinien być rozumiany w sposób tożsamy ze zwrotem "w szczególności".

Tak więc nawet dochód uzyskany w postaci innej niż zawarte w katalogu zawartym w wyżej wspomnianych przepisach o ile został osiągnięty faktycznie może stanowić podstawę dla poboru 19%, zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych i prawnych odpowiednio zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od osób fizycznych i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku od osób prawnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w swej interpretacji wywodził także, iż co do zasady wspólnicy uczestniczący w przekształceniu spółki z o.o. w spółkę osobową nie otrzymują do swojej dyspozycji kapitału przekształcanej spółki z o.o., a stając się wspólnikami spółki komandytowej nie mają uprawnień do swobodnego dysponowania majątkiem spółki. A więc co do zasady w takim przypadku, jeżeli nie podzielone zyski spółki z o.o. stają się własnością spółki komandytowej i w niej zostają zatrzymane, to nie dochodzi do po stronie wspólników do faktycznego uzyskania dochodu z udziału w zyskach osoby prawnej, w związku z czym po stronie wspólników nie może powstać obowiązek podatkowy z tego tytułu.

Jednakże w przedstawionym stanie faktycznym, będącym podstawą wydawanej interpretacji, kapitał podstawowy spółki z o.o. oraz jej nie podzielone zyski z lat ubiegłych zgromadzone na kapitale zapasowym i wypracowany zysk z roku 2008 zostały przekazane na kapitał podstawowy spółki komandytowej. W związku z czym miało miejsce zwiększenie wartości wkładów wspólników w spółce komandytowej w stosunku do wartości wkładów wspólników w spółce z o.o. Albowiem nie tylko kapitał podstawowy spółki z o.o. w procesie przekształcenia tej spółki stał się kapitałem przekształconej spółki komandytowej. Kapitałem spółki komandytowej (składającym się z wkładów wspólników) stały się bowiem także nie podzielone zyski z lat ubiegłych zgromadzone na kapitale zapasowym i wypracowany zysk z roku 2008. Po przekształceniu spółki z o.o. w spółkę komandytową w wyniku przekazania zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym i zysku z roku 2008 do kapitału spółki komandytowej składającego się z wkładów wspólników wartość tych wkładów w spółce komandytowej przekroczyła wartość udziałów, które posiadali w spółce z o.o. Tak więc po stronie wspólników spółki nastąpiło przysporzenie majątkowe. W tym zakresie nie podzielone zyski zostały przez wspólników faktycznie uzyskane, gdyż podwyższyły wartość ich wkładów w spółce osobowej. Faktyczne uzyskanie tych zysków było możliwe również w takiej sytuacji, jako że z nie podzielonego zysku sfinansowano podwyższenie wkładów wspólników, do pokrycia których byli oni zobowiązani, a więc wartość poszczególnych wkładów w ten sposób wzrosła i w ten sposób zysk stał się faktyczny z momentem przekazania zysków spółki kapitałowej na podwyższenie wkładów w spółce osobowej, co faktycznie stanowiło podział zysków.

Ponadto zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej podstawowym prawem każdego wspólnika jest możliwość uczestniczenia w zgromadzeniu wspólników jako najwyższym organie spółki z o.o., a więc może one mieć wpływ na decyzje dotyczące uchwały o podziale zysku.

Dlatego też Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska prezentowanego przez wnioskodawcę w obu wnioskach i uznał, iż nie podzielone zyski spółki z o.o. przeznaczone na podwyższenie wartości wkładów wspólników w spółce komandytowej również w brzmieniu ustaw o podatku od osób fizycznych i podatku od osób prawnych z dnia 31 grudnia 2008 roku podlegały opodatkowaniu, jako przychód (który powstał w dacie wykreślenia spółki z o.o. z Krajowego Rejestru Sądowego) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i zgodnie z art. 93a § l i § 2 pkt l lit. b) Ordynacji podatkowej spółka komandytowa, jako następca spółki z o.o. była zobowiązana, jako płatnik do poboru 19% zryczałtowanego podatku odpowiednio od osób fizycznych i osób prawnych.

W stosunku do obu powyższych interpretacji wydanych w dniu 2 kwietnia 2009 roku przez Dyrektora Izby Skarbowej ([...]oraz[...]) wnioskodawca złożył w dniu 21 kwietnia 2009 roku wezwania do usunięcia naruszenia prawa, w których żądał zmiany lub uchylenia wydanych interpretacji i stwierdzenie, iż w stanie faktycznym i prawnym przedstawionym przez wnioskodawcę nie doszło do powstania obowiązku podatkowego odpowiednio dla wspólników będących osobami fizycznymi i osobami prawnymi.

Wnioskodawca w obu przypadkach podtrzymał swoje poprzednie stanowisko i argumentację, dodatkowo szeroko powołując się i cytując orzeczenia sądów administracyjnych potwierdzających przedstawiane przez wnioskodawcę wywody. W przywołanym orzecznictwie w szczególności przesądzono, iż zwrot "dochód faktycznie uzyskany" może dotyczyć tylko dochodu wypłaconego albo dochodu pozostawionego do dyspozycji podatnika, a przy przekazywaniu nie podzielonego zysku spółki kapitałowej do spółki osobowej w perspektywie katalogu zawartego w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy mieć w uwadze, że tak czy inaczej cały czas mamy do czynienia z majątkiem spółki, którym wspólnicy nie mogą swobodnie rozporządzać i takie przekazywanie majątku przy przekształceniach spółek nie jest objęte wyżej wymienionymi katalogami. Wnioskodawca podniósł ponadto w nawiązaniu do treści otrzymanych interpretacji, że to zgromadzenie wspólników będące odrębnym podmiotem od samych wspólników podjęło uchwałę o podziale zysków spółki kapitałowej a nie sami wspólnicy, który jedynie wyrazili chęć dalszego uczestnictwa w spółce. Na zakończenie wnioskodawca zauważył także, że z dniem 1 stycznia 2009 roku znowelizowano art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym w ten sposób, żeby również obejmowały takie sytuacje jak w przedmiotowej sprawie, co zdaniem wnioskodawcy oznacza, że przed tą datą takie czynności prawne nie powodowały powstania obowiązku podatkowego po stronie wspólników.

W dniu 21 maja 2009 roku w dwóch odpowiedziach na dwa wyżej opisane wezwania do usunięcia naruszenia prawa dotyczących wydanych w dniu 2 kwietnia 2009 roku interpretacji podatkowych ([....]oraz[...]) Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko, podkreślając przy tym, iż zdaniem organu podatkowego treść opisanej przez wnioskodawców nowelizacji jednoznacznie potwierdziła słuszność prezentowanego przez tenże organ podatkowy stanowiska z tym jedynie zastrzeżeniem, iż w nowelizacji inaczej niż dotychczas został określony moment powstania obowiązku podatkowego. Również za nie przekonywujące uznał organ podatkowy przytaczane przez wnioskodawcę orzecznictwo, jako iż prezentowane poglądy dotyczyły jedynie indywidualnych spraw i nie rodzą konsekwencji w stosunku do żądnego innego stanu faktycznego, zwłaszcza z uwagi na to, iż nie są źródłem powszechnie obowiązującego w Rzeczypospolitej Polskiej.

W związku z powyższym wnioskodawca w dniu 23 czerwca 2009 roku wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargi na obie wyżej opisane pisemne interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego ([...]oraz[...]) wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w dniu 2 kwietnia 2009 roku, działającego w imieniu Ministra Finansów.

W stosunku do pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wydanej w dniu 2 kwietnia 2009 roku przez Dyrektora Izby Skarbowej, działającego w imieniu Ministra Finansów w sprawie [...]skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci:

- art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (według stanu prawnego na dzień 31 grudnia 2008 roku) poprzez jego błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że przekazanie, w wyniku przekształcenia spółki z o. o. w spółkę komandytową, nie podzielonych zysków spółki z o. o. (przekształcanej) z lat ubiegłych oraz zysku wypracowanego w roku przekształcenia na kapitał podstawowy (wkład wspólników) spółki komandytowej (spółki przekształconej) stanowi dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych, bowiem jest dochodem (przychodem) faktycznie uzyskanym z tego udziału;

- art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przekazanie, w wyniku przekształcenia spółki z o. o. w spółkę komandytową, nie podzielonych zysków spółki z o. o. (przekształcanej) z lat ubiegłych oraz zysku wypracowanego w roku przekształcenia na kapitał podstawowy (wkłady wspólników) spółki komandytowej (spółki przekształconej) stanowi przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji mieści się w katalogu źródeł przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

- art. 41 ust. 4 w związku z art. 30 a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie istnieje podstawa do pobrania 19 % zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a w konsekwencji, iż na spółce komandytowej (przekształconej) jako płatniku podatku spoczywa obowiązek poboru zryczałtowanego 19 % podatku dochodowego od osób fizycznych;

- art. 84 i 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez ich nieuwzględnienie przy wydawaniu pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, pomimo iż analiza stanu faktycznego sprawy, jak również obowiązujących na dzień 31 grudnia 2008 roku przepisów prawa prowadzi do wniosku, iż brak jest podstaw do przyjęcia, że w przedmiotowej sprawie istniał obowiązek podatkowy, bowiem nie został on ustanowiony w drodze ustawy;

oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci:

- art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji dopuszczenie się naruszenia zasady praworządności, bowiem zgodnie z ww. przepisem organy podatkowe są zobowiązane do działania na podstawie przepisów prawa, tymczasem w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do przyjęcia, iż przepisy prawa podatkowego obowiązujące na dzień 31 grudnia 2008 roku przewidywały powstanie u wspólników spółki z o. o. (przekształcanej) dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a w konsekwencji, że na spółce komandytowej (przekształconej) ciąży jako płatniku obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z powyższego tytułu.

Natomiast w stosunku do pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wydanej w dniu 2 kwietnia 2009 roku przez Dyrektora Izby Skarbowej, działającego w imieniu Ministra Finansów w sprawie [...] skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci :

- art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (według stanu prawnego na dzień 31 grudnia 2008 roku) poprzez jego błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że przekazanie, w wyniku przekształcenia spółki z o. o. w spółkę komandytową, nie podzielonych zysków spółki z o. o. (przekształcanej) z lat ubiegłych oraz zysku wypracowanego w roku przekształcenia na kapitał podstawowy (wkład wspólników) spółki komandytowej (spółki przekształconej) stanowi dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych, bowiem jest dochodem (przychodem) faktycznie uzyskanym z tego udziału;

- art. 26 ust. 1 w związku z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędne przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie istnieje podstawa do pobrania 19 % zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a w konsekwencji, iż na spółce komandytowej (przekształconej) jako płatniku podatku spoczywa obowiązek poboru zryczałtowanego 19 % podatku dochodowego od osób prawnych;

- art. 84 i 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez ich nieuwzględnienie przy wydawaniu pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, pomimo iż analiza stanu faktycznego sprawy, jak również obowiązujących na dzień 31 grudnia 2008 roku przepisów prawa prowadzi do wniosku, iż brak jest podstaw do przyjęcia, że w przedmiotowej sprawie istniał obowiązek podatkowy, bowiem nie został on ustanowiony w drodze ustawy;

oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci:

- art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji dopuszczenie się naruszenia zasady praworządności, bowiem zgodnie z ww. przepisem organy podatkowe są zobowiązane do działania na podstawie przepisów prawa, tymczasem w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do przyjęcia, iż przepisy prawa podatkowego obowiązujące na dzień 31 grudnia 2008 roku przewidywały powstanie u wspólników spółki z o. o. (przekształcanej) dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a w konsekwencji, że na spółce komandytowej (przekształconej) ciąży jako płatniku obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z powyższego tytułu.

Powyższe zarzuty skierowane zostały również w stosunku do udzielonych przez Dyrektora Izby Skarbowej w dniu 21 maja 2009 roku odpowiedzi na oba wezwania do usunięcia naruszenia prawa i w związku z tym skarżący domagał uchylenia zarówno obu zaskarżonych pisemnych interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego, jak i też obu wyżej wymienionych odpowiedzi oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

Jeśli chodzi o argumentację prezentowaną w obu powyższych skargach co do naruszenia prawa materialnego w postaci art. 24 ust. 5 (według stanu prawnego na dzień 31 grudnia 2008 roku), art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 10 ust. 1 (według stanu prawnego na dzień 31 grudnia 2008 roku) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to niemal całkowicie przedstawia ona wywody już wcześniej prezentowane przez skarżącego, z tą jedynie różnicą, iż prezentowana argumentacja jest strukturalnie bardziej rozłożona i powoływane są kolejne orzeczenia sądów administracyjnych potwierdzające stanowisko skarżącego (szczególnie w kwestii oddzielenia wspólników jako takich od zgromadzenia wspólników i jego decyzji).

Jeśli zaś chodzi o argumentację związaną z zarzutem naruszenia prawa materialnego w postaci art. 41 ust. 4 w związku z art. 30 a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 26 ust. 1 w związku z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to jest ona siłą rzeczy w obu przypadkach ograniczona, jako że naruszenie przywoływanych przepisów jest prostą konsekwencją naruszenia przepisów opisanych w zarzutach opisywanych w poprzednim ustępie, jako że bez odpowiedniej podstawy prawnej nie jest możliwe pobranie 19% zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej.

Natomiast co do zarzutów naruszenia prawa materialnego w postaci art. 84 i 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej strona skarżąca podnosi, iż zgodnie z tymi uregulowaniami konstytucyjnymi obowiązek podatkowy wynikać może tylko i wyłącznie z ustawy, a ponadto obowiązek taki musi zostać sformułowany precyzyjnie, albowiem w innym przypadku w myśl zasady in dubio pro tributario wszelkie wątpliwości powinny być interpretowane na korzyść podatnika, który powinien zasadniczo móc zidentyfikować swój obowiązek podatkowy po lekturze ustawy.

Zdaniem skarżącego również w obu przypadkach nastąpiło naruszenie prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 120 Ordynacji podatkowej, jako że według niego organy podatkowe muszą działać na podstawie prawa, a zgodnie ze wcześniejszymi wywodami skarżącego w przedmiotowym stanie faktycznym interpretacje wydawane przez organ podatkowy nie miały oparcia w obowiązującym prawie.

Organ podatkowy w odpowiedziach wniesionych w dniu 27 lipca 2009 roku na obie powyższe skargi podtrzymał swoje dotychczasowe stanowiska i prezentowaną argumentację, jeszcze wyraźniej akcentując stawiane tezy. W szczególności organ podatkowy jeszcze raz podkreślił m.in.: otwarty charakter katalogu źródeł dochodów pozwalających faktycznie uzyskany dochód uznać za udział w zyskach osoby prawnej zawartego w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podkreślił także raz jeszcze, że doszło również do faktycznego uzyskania dochodu, a także że w każdej chwili wspólnicy mogą albo obniżyć wysokość wkładu albo w ogóle wystąpić ze spółki, a prezentowana przez skarżącego argumentacja, iż wspólnicy do spółki nie wnieśli dodatkowych wkładów powodowałaby dodatkowo niemożność zwolnienia tychże wspólników, będący osobami fizycznymi, w wypadku wypłaty wkładów zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50. Odnosząc się do zarzutów i argumentów skarżącego organ podatkowy podkreślił także m.in., iż rozróżnia wspólników spółki od zgromadzenia wspólników spółki, lecz wspólnicy decydujący się dalej uczestniczyć w spółce zgadzają się z decyzjami zgromadzenia wspólników. Zgodnie z prezentowanym przez organ podatkowy zasadniczym zakresem argumentacji przedstawiono w odpowiedzi na skargi także pogląd, iż nie zasługują na uwzględnienie również zarzuty naruszenia art. 84 i 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej i art. 120 Ordynacji podatkowej, a prezentowane przez skarżącego na poparcie jego tez orzecznictwo nie jest wcale jednolite w perspektywie powoływanych przez organ podatkowych orzeczeń.

W dniu 15 września 2009 roku strona skarżąca złożyła dwa pisma procesowe, w których podtrzymała swoje dotychczasowe stanowiska i argumentacje oraz polemizowała z twierdzeniami przedstawionymi przez organ podatkowy w złożonych odpowiedziach na skargi.

Strona skarżąca m.in. podniosła, że prezentowany przez nią sposób wykładni zarówno art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest zgodna z dominującą w tym zakresie w orzecznictwie interpretacją zarówno Wojewódzkich Sądów Administracyjnych jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, na co strona przytoczyła dalsze, nie prezentowane jeszcze w niniejszej sprawie orzecznictwo sądów administracyjnych. Strona przytoczyła również orzeczenie Wojewódzkiego Sądów Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 maja 2009 roku ( I SA/Kr 482/09), które potwierdza stanowisko strony co do oceny skutków nowelizacji owych przepisów z dniem 1 stycznia 2009 roku.

Strona skarżąca podniosła także, iż należy przyjąć, iż wartość nie podzielonych zysków osiągniętych uprzednio przez spółkę kapitałową przestaje być zyskiem w sytuacji, kiedy środki te najpierw zostały przeznaczone na kapitał zapasowy w spółce kapitałowej, a następnie w wyniku przekształcenia zostały przeniesione na kapitał podstawowy w spółce osobowej, jako że w nauce prawa gospodarczego (tak. A. Szumański, Wypłata dywidendy zaległej w spółce akcyjnej, Rejent 2003, nr 6, s. 246) przyjmuje się, że zysk osiągnięty w poprzednich latach obrotowych, który został przekazany na kapitał zapasowy spółki kapitałowej, przestaje już podpadać pod pojęcie zysku, ponieważ nie jest ani zyskiem do podziału, ani nie podzielonym zyskiem za lata ubiegłe, a staje się częścią kapitału zapasowego. Tak więc tak rozumiana wartość niewypłaconych zysków po przekształceniu spółki nie może być dochodem w rozumieniu w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2009 roku.

Strona skarżąca polemizując ze stanowiskiem procesowym organu podatkowego stwierdziła również, iż z uwagi na treść art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest podstaw do opodatkowania środków wypłacanych przy wystąpieniu ze spółki lub obniżeniu wkładu pochodzącego z nie podzielonych zysków spółki przekształconej i z jej argumentacji nie wynika stanowisko przeciwne.

Strona skarżąca wskazuje ponadto, iż przywołana przez organ podatkowy okoliczność, że wspólnicy uczestniczący w przekształceniu decydując się na dalsze uczestniczenie w spółce zgadzają się z decyzją dotyczącą uchwały o przeznaczeniu i podziale zysku pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia istoty sprawy, jako że okoliczność ta nie może przesądzać, iż faktycznie wspólnicy zgody takiej udzielają oraz że wyrażenie takiej zgody daje podstawy do przyjęcia, że wspólnicy faktycznie uzyskali dochód z udziału w zyskach osób prawnych przekształconej spółki, o którym mowa w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (według stanu prawnego obowiązującego na dzień 31 grudnia 2008 roku) i w art. 10 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (według stanu prawnego obowiązującego na dzień 31 grudnia 2008 roku).

Uzasadnienie prawne:

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skargi zasługiwały na uwzględnienie.

Kapitały pieniężne są jednym ze źródeł przychodu podatników podatku dochodowego od osób fizycznych (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.). Za przychody z kapitałów pieniężnych ustawodawca nakazuje traktować m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych, oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej ( dochodu ogólnego) w spółdzielniach, podział majątku likwidowanej spółki (spółdzielni), wartość dokonanych na rzecz udziałowców i akcjonariuszy nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. Dalej ustawodawca w art. 24 ust. 5 tej ustawy precyzuje, iż za dochody (przychody) z udziału w zyskach osób prawnych uznać należy dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji), dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji), wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej, dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej, dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych, w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych, w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem. Użycie w tym przepisie przed wyliczeniem konkretnych stanów faktycznych zwrotu "w tym także" oznacza, iż ustawodawca nakazał uznać za przychody faktycznie uzyskane z zysków osoby prawnej przychody, które nie mieszczą się w tym pojęciu (używając słowa "także" wypowiadający to zdanie stwierdza, że dany stan rzeczy jest pod pewnymi względami podobny do innego stanu rzeczy - tak w Słowniku współczesnego języka polskiego, Wyd. Wilga, Warszawa 1996, s. 1120). Nie budzi wątpliwości, iż w wyliczeniu przychodów uzyskanych w wyniku zaistnienia konkretnych zdarzeń, wymienionych w punktach 1-7 art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. nie zawiera się stan faktyczny będący przedmiotem rozważań. Ewentualny przychód z zysku musiałby zatem odpowiadać ogólnym zasadom wyrażonym w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., czyli musiałby pochodzić z udziału w zyskach osoby prawnej i zostać faktycznie uzyskany.

Podobną regulację zawierał art. 10 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowił, że dochodem ( przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust 1 pkt 4a i 4b jest dochód ( przychód ) faktycznie uzyskany z tego udziału w tym także enumeratywnie wyliczone przychody odpowiadające treścią art. 24 ust 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle podanego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego pozostaje poza sporem, iż kwoty przekazane na kapitał podstawowy pochodziły z zysku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, niepodzielonego w latach ubiegłych. Pierwszy z warunków jest zatem w tym przypadku spełniony.

Jeżeli natomiast chodzi o pojęcie " faktycznie uzyskany" i momentu uzyskania tego dochodu to nie może to być dochód przyszły, którego otrzymanie uzależnione jest od spełnienia bliżej nieokreślonych warunków, ale dochód faktyczny, którym wspólnik (podatnik) może swobodnie rozporządzać, to odmiennie interpretują pojęcie dysponowania (rozporządzania) zyskiem. Przez dysponowanie takie nie można uznać wyrażenia w uchwale zgromadzenia wspólników woli przekształcenia spółki, bowiem nie odnosi się ona do kwestii dysponowania zyskiem. W związku z tym przejawienie w tej uchwale woli przekazania zysków z kapitału zapasowego na kapitał podstawowy nie powoduje pozostawienie zysków do dyspozycji wspólników w momencie wpisania do rejestru spółki przekształcanej.

Podobny pogląd na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyrażono w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 sierpnia 2008 r wydanego w sprawie sygn akt II FSK 872/08

Podkreślić przy tym należy iż oba wyżej wymienione przepisy zostały znowelizowane ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2008 nr209 poz.1316 ) która z dniem 1 stycznia 2009 r dodała do nich po zwrocie "w tym także" punkt 8 obejmujący "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia."

Nowelizacja ta stanowi kolejny argument wskazujący na to, że przed dniem 1 stycznia 2009 roku przepis art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 24 ust 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie obejmowały pojęciem dochodu wartości niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe.

Skoro ustawodawca uznał, że objęcie tego rodzaju przychodu zakresem pojęcia dochodu z udziału w zyskach osób zarówno fizycznych jak i prawnych wymaga jednoznacznego uregulowania takiej sytuacji w przepisach prawa materialnego, to należy założyć, iż regulację dotychczasową, a zatem obowiązującą przed dniem 1 stycznia 2009 roku, ocenił jako nie dającą podstaw do takiego rozszerzenia pojęcia dochodu. W przeciwnym bowiem razie wprowadzenie nowego brzmienia wskazanych wyżej przepisów byłoby działaniem zbędnym. A contrario trzeba przyjąć, że przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej, która wprowadziła wspomniany przepis, brak było podstaw, aby wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe obejmować zakresem pojęcia dochodu z udziału w zyskach osób prawnych.

W omawianym przypadku przekształceniu podlegać miała spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie z art. 191 § 1 k.s.h. wspólnik takiej spółki ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Obecna treść przepisu regulującego prawo wspólnika do zysku odbiega zatem od poprzedniej regulacji tej kwestii, zawartej w rozporządzeniu Prezydenta RP z dnia 27 czerwca 1934 r. - Kodeks handlowy (Dz. U. Nr 57, poz. 502 ze zm.). To zgromadzenie wspólników decyduje o tym, czy zysk osiągnięty przez spółkę w danym roku będzie i jakiej części podzielony między wspólników. Do momentu podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału, odmiennie niż pod rządem kodeksu handlowego, wspólnikowi nie przysługuje prawo do wypłaty dywidendy czy też domagania się podziału zysków (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 625/05, opubl. w "Monitorze Podatkowym" z 2006 r., nr 3, s. 3, Sądu Najwyższego w uzasadnieniu wyroku z 29 września 2004 r., sygn. akt II CK 539/03, opubl. w OSNC z 2005 r. z. 9, poz. 158, tak też M. Glicz w glosie do tego wyroku, opubl. w "Gdańskich Studiach Prawniczych" z 2006 r. nr 2, s. 81). Tym samym do podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału wspólnik nie może dysponować (rozporządzać) zyskiem. Niepodzielone zyski przekazywane są na kapitał zapasowy, stanowiący majątek spółki. Przekazanie środków na ten fundusz powoduje zakaz wypłacania ich wspólnikom, wyprowadzania ich ze spółki do momentu podjęcia uchwały o zmianie ich przeznaczenia (por. P. Zakrzewski, Kapitał zakładowy i kapitał zapasowy w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (pojęcia, charakter, funkcje), opubl. w "Gdańskich Studiach Prawniczych" z 1999 r. nr 5, s. 503).

Decyzja o postawieniu zysku do dyspozycji wspólników pozostawiona jest zatem zgromadzeniu wspólników. Zgromadzenie to, co należy z całą mocą podkreślić z uwagi na stanowisko organów podatkowych, jest organem stanowiącym spółki, odrębnym od wspólników (wynika to wyraźnie chociażby z systematyki k.s.h. - tytuł III dział I rozdział 3 k.s.h., w którym uregulowano kwestie związane ze zgromadzeniem wspólników nosi tytuł "Organy spółki", prawa i obowiązki wspólników uregulowano zaś w rozdziale 2 tego działu). Osoba prawna, jaką jest niewątpliwie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością działa właśnie przez organy w sposób przewidziany w ustawie i opartym na niej statucie (art. 38 Kodeksu cywilnego). Wszelkie uchwały podejmowane przez zgromadzenie wspólników w ramach przyznanych mu kompetencji (należy do nich podział zysku - art. 231 § 1 pkt 2 k.s.h., gdy umowa spółki nie powierza tej czynności innemu organowi) są zatem działaniami spółki jako odrębnej od jej wspólników osoby prawnej, choć w skład tego organu spółki wchodzą wspólnicy. Na odrębność tę wskazuje wiele przepisów k.s.h., również związanych z dokonaniem przekształceń, jak choćby art. 564 § 1 k.s.h., który mimo powzięcia uchwały o przekształceniu przez zgromadzenie wspólników wymaga odrębnego złożenia oświadczenia przez każdego z nich o przystąpieniu do spółki.

W doktrynie i orzecznictwie nie budzi wątpliwości, iż przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową na podstawie przepisów art. 551-576 k.s.h. nie powoduje likwidacji jednego podmiotu i powstania nowego, a jedynie zmianę formy działalności. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem praw i obowiązków, przysługujących spółce przekształconej. Obowiązuje tu zasada kontynuacji, wynikająca z ustawy. Nie można w związku z tym mówić o jakiejkolwiek przerwie w bycie danego podmiotu między wykreśleniem spółki przekształcanej i wpisaniem do rejestru spółki przekształconej, choć niewątpliwie proces przekształcenia składa się z wielu czynności faktycznych i prawnych, nienastępujących jednocześnie (art. 556 k.s.h., por. też D. Goślicki, R. Szymkowiak, Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową, "Przegląd Podatkowy" z 2008 r. nr 7, s.28).

Zmiana formy organizacyjnej spółki wiąże się z koniecznością zmiany przeznaczenia niektórych funduszy. Podział funduszów na kapitały, odpowiedni dla spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie może być bowiem zachowany w przypadku jej przekształcenia w spółkę komandytową, w której tworzenie pewnego typu funduszy nie jest możliwe. W uchwale o przekształceniu zgromadzenie wspólników, znając sprawozdanie finansowe sporządzone dla celów przekształcenia, winno więc zadecydować o ich przeznaczeniu, zgodnym z wybraną przez nich formą prawną dalszej działalności. W tym przypadku zgromadzenie wspólników zamierzało przekazać niepodzielony w latach poprzednich zysk na wkłady wspólników spółki przekształconej. Tego typu przekazanie zysku, choć dotyczyło wkładów wspólników, nie jest tożsame z pozostawieniem zysku wspólnikom (przeznaczeniem zysku) do rozporządzania. Przy przekształceniu spółki kapitałowej w osobową wspólnicy nie wnoszą żadnych wkładów (nie powstaje nowy podmiot), zostały one już wcześniej wniesione w innej formie przy powstawaniu spółki przekształconej. Zmiana polega jedynie na tym, iż poprzednio wniesione udziały stają się częścią kapitału podstawowego spółki przekształconej, a przestają być częścią kapitału zakładowego spółki przekształcanej. Cały czas pozostają jednak majątkiem spółki (na zasadzie kontynuacji). Podobnie podwyższenie ich wysokości o zyski zgromadzone w kapitale zapasowym skutkuje zwiększeniem kapitału podstawowego spółki komandytowej, nie jest zaś tożsame z wniesieniem nowego wkładu przez wspólnika spółki przekształconej. Kapitał ten jest więc cały czas majątkiem spółki odpowiednio przekształcanej i przekształconej. Spółka osobowa - komandytowa jest odrębnym od wspólników podmiotem praw i obowiązków (art. 8 § 1 k.s.h., por. też pogląd wyrażony w uzasadnieniu postanowienia Sądu Najwyższego z 21 lipca 2006 r. sygn. akt II CSK 164/06, opubl. w Lex pod nr 355404). W czasie trwania spółki wspólnikowi nie przysługuje żaden udział w majątku spółki, nie może on nim rozporządzać. Jego udział kapitałowy stanowi jedynie określoną wartość księgową, wyrażoną w złotych, która decyduje o zakresie przysługujących mu w spółce praw i obowiązków (art. 28 w związku z art. 103 k.s.h., por. S. Sołtysiński /w:/ S. Sołtysiński, A. Szwajkowski, A. Szumański, Kodeks spółek handlowych. Komentarz, Wyd. C.H. Beck 2001, t. I, s. 326-327).

Podkreślić ponadto należy, iż uchwałę o przekształceniu, a także o przeznaczeniu majątku spółki przekształcanej podejmuje organ tej spółki - zgromadzenie wspólników. Mimo że uczestniczą w nim wspólnicy nie można takiej uchwały, podjętej przez organ osoby prawnej, uznać za rozporządzenie przyznanym mu zyskiem dokonane przez wspólnika, będącego odrębną od spółki osobą fizyczną (to zgromadzenie podejmuje decyzję o przeznaczeniu zysku, stanowiącego część majątku spółki). Wspólnicy decydują jedynie, czy chcą być wspólnikami spółki przekształconej (art. 564 § 1 i art. 565 § 1 k.s.h.).

Przeciwko tej wykładni nie przemawia utrata przez spółkę (w wyniku przekształcenia jej w jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej) podmiotowości podatkowej i uzyskanie przymiotu podatnika przez jej wspólników. Kwestię, kto ma być podatnikiem podatku dochodowego regulują w sposób autonomiczny ustawy podatkowe, odnosząc się wprost do tego typu stanów faktycznych. Powstanie przychodu po stronie podatnika będącego wspólnikiem spółki przekształcanej i przekształconej oceniać jednak należy z uwzględnieniem wykładni systemowej zewnętrznej, pozwalającej na dokonanie interpretacji pojęcia przychód (dochód) faktycznie uzyskany z uwzględnieniem zasad dotyczących przekształcenia spółek, wynikających z k.s.h. Odwołanie się do tej wykładni jest konieczne, skoro przepisy prawa podatkowego nie definiują tego pojęcia w sposób odmienny, właściwy tylko dla tej gałęzi prawa.

Z tych względów orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. (Dz.U. z 2002 nr 153 poz.1270 z późniejszymi zmianami )