Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 400/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2005-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska /spr./ Sędziowie NSA Elżbieta Rischka Asesor WSA Irena Wesołowska Protokolant Claudia Kozłowska po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi A. B. i M. T. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2002 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 400/03

U z a s a d n i e n i e

W dniu 19.03.2002 r. wpłynęła do Urzędu Skarbowego deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc luty 2002 r. spółki cywilnej "A" M. T. i A. B., w której wykazano kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 5.894 zł.

Urząd Skarbowy decyzją nr [...] z dnia [...] odmówił zwrotu na rachunek bankowy kwoty w wysokości 5.894 zł wykazanej w deklaracji VAT-7 za miesiąc luty 2002 r. W uzasadnieniu organ wskazał, iż podatnik w złożonej deklaracji za miesiąc luty 2002 r. wykazał brak sprzedaży podlegającej opodatkowaniu oraz zwolnionej z podatku. Następnie w dniu 08.03.2002 r. wpłynęła do urzędu skarbowego deklaracja VAT-Z, w której podatnik poinformował o zaprzestaniu z dniem 28.02.2002 r. wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w piśmie z dnia 08.03.2002 r. oraz 21.08.2002 r. strona oświadczyła, iż stan remanentu końcowego wynosi zero zł. Zgodnie z oświadczeniem strony nie wystąpił także wynikający z art. 6a ustawy VAT obowiązek opodatkowania pozostałych po zakończeniu działalności towarów. Ponadto w deklaracji nie wykazano, aby podatnik dokonał w tym miesiącu zakupów. Całość podatku naliczonego, w kwocie 5.894 zł jest nadwyżką podatku naliczonego nad należnym z poprzedniego miesiąca.

Organ I instancji wskazał, iż możliwość wykazania kwoty zwrotu na rachunek podatnika uzależniona jest od wystąpienia ściśle określonych przesłanek wynikających z ustawy (art. 21 ustawy VAT). Ponadto urząd podniósł, iż podatnik ostatnich czynności podlegających opodatkowaniu dokonał w miesiącu październiku 2001 r. W okresie listopad 2001 – luty 2002 podatnik nie wykazał w składanych deklaracjach podatku naliczonego, a jedynie przenoszoną nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z poprzednich miesięcy. Wobec powyższego nie ma zastosowania art. 19 ust. 4 ustawy VAT, gdyż w okresie tym nie występuje podatek naliczony za ten okres. W ocenie organu I instancji nie wystąpiły również okoliczności, o których mowa w art. 21 ustawy VAT.

Dnia 11.12.2002 r. pełnomocnik byłych wspólników spółki cywilnej A złożył odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i w tym zakresie orzeczenie co do istoty sprawy lub uchylenie skarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

We wniesionym odwołaniu strona zarzuca wydanej decyzji:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- przepisu art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług o podatku akcyzowym (Dz.U. 1993 r. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) poprzez bezpodstawne przyjęcie, że skarżący nie mógł skorzystać z wynikającego z tegoż przepisu uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony i odmówienia mu zwrotu różnicy podatku w kwocie 5.894 zł, wobec spełnienia przesłanek uprawniających go do dokonania takiego odliczenia;

- przepisu art. 9 ust. 4 w związku z art. 19 ust. 4 ustawy VAT poprzez przyjęcie, że podatnik jest uprawniony do otrzymania zwrotu podatku naliczonego w następnym okresie rozliczeniowym wobec faktu zaprzestania prowadzenia przezeń działalności gospodarczej i dokonania wykreślenia go z rejestru podatników podatku od towarów i usług;

- przepisu art. 10 ust. 2 ustawy VAT poprzez niezgodne ze stanem prawnym i faktycznym sprawy zakwestionowanie przez organ podatkowy dokonanego przez skarżącego odliczenia podatku naliczonego od należnego wykazanego w złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej VAT-7 za miesiąc luty 2002 r.;

- przepisu art. 26 ust. 1 ustawy VAT poprzez błędne przyjęcie, że skarżący dokonał niewłaściwego obliczenia i wpłacania podatku za objęty zaskarżoną decyzją okres miesięczny, poprzez nieuwzględnienie w wydanej decyzji poprzednich okresów rozliczeniowych, za które łączna kwota podatku naliczonego wynosi 5.894 zł;

- przepisu art. 19 ust. 1 i 4 oraz art. 21 ust. 3 z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – poprzez przyjęcie, że podatnik – pomimo spełnienia wskazanych w treści tych przepisów przesłanek – nie miał prawa do otrzymania zwrotu podatku naliczonego;

- przepisu art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – poprzez uznanie, że zwrot podatku skarżącym nie jest możliwy wobec wykreślenia ich z rejestru podatników podatku od towarów i usług

Izba Skarbowa po rozpoznaniu odwołania zaskarżoną decyzję utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Uzasadniając decyzję Izba podała, że w rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu jest odmowa zwrotu na rachunek bankowy kwoty w wysokości 5.894 zł wykazanej w deklaracji VAT-7 za miesiąc luty 2002 r., a materialno-prawną podstawę rozstrzygnięcia stanowią przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą VAT.

Dalej Izba stwierdza, że akta sprawy dowodzą, bezspornie, że spółka cywilna A w złożonej za miesiąc luty 2002 r. deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 5.894 zł, którą to nadwyżkę zadysponowała do zwrotu na rachunek bankowy. W złożonym zaś oświadczeniu o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu (VAT-Z) strona poinformowała o fakcie zaprzestania z dniem 28.02.2002 r. wykonywania tych czynności z przyczyn likwidacji.

Podstawową konstrukcją podatku od towarów i usług wyrażoną w art. 19 ust. 1 ustawy VAT jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (art. 19 ust. 2). Realizacja tego prawa należy do podatnika, który we właściwym trybie i terminie prawo to realizuje. Zgodnie z art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy obniżenie kwot podatku należnego następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. Jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 3 podatnik nie wykonał czynności podlegającej opodatkowaniu, podatek naliczony za ten okres podlega rozliczeniu w najbliższym okresie, w którym czynności te zostaną wykonane, nie później jednak niż w ciągu 36 miesięcy od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Stosownie do postanowień art. 6a ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają również towary własnej produkcji oraz towary, które po nabyciu nie zostały odsprzedane, w przypadku rozwiązania spółki prawa cywilnego lub handlowego nie mającej osobowości prawnej. Przy rozliczeniu podatku stosuje się odpowiednio przepis art. 21 ust. 1, przy czym podatek naliczony zmniejsza podatek należny tylko do wysokości kwoty podatku należnego.

Określony w tym przepisie moment powstania obowiązku podatkowego (art. 6a ust 6) związany jest ściśle ze spisem z natury, do którego sporządzenia podatnik został zobowiązany w terminie i na zasadach określonych w art. 6a ust. 5 ustawy VAT.

Z akt sprawy wynika iż M. T. i pan A. B. dnia 08.03.2002 r. złożyli w Urzędzie Skarbowym oświadczenia, iż z dniem 28.02.2002 r. likwidują działalność firmy A, informując jednocześnie, iż spis z natury towarów handlowych w/w firmy na dzień 28.02.2002 r. wynosi zero.

Biorąc pod uwagę przytoczone powyżej uregulowania zawarte w przepisach ustawy VAT i odnosząc się jednocześnie do zarzutu odwołania dotyczącego naruszenia art. 19 ust. 1 i 4 oraz art. 21 ust. 3 – poprzez przyjęcie, że podatnik pomimo spełnienia wskazanych w treści tych przepisów przesłanek nie miał prawa do otrzymania zwrotu podatku naliczonego wskazać należy, że podniesione przez stronę argumenty pozostają bez wpływu na istotę rozstrzygnięcia.

Prawo podatnika do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o którym mowa w art. 21 ustawy VAT ograniczone zostało do dwóch sytuacji:

1) w danym okresie rozliczeniowym podatnik dokonał sprzedaży towarów opodatkowanych stawkami niższymi niż 22% (art. 21 ust. 2);

2) w danym okresie rozliczeniowym podatnik dokonał sprzedaży towarów lub usług opodatkowanych wyłącznie stawką 22% przy równoczesnym dokonaniu zakupów towarów zaliczanych do środków trwałych.

Takie sytuacje w sprawie objętej odwołaniem nie miały miejsca w miesiącu lutym 2002 r., którego deklaracja dotyczy. Akta sprawy dowodzą, że podatnik od miesiąca listopada 2001 r. do lutego 2002 r. nie wykazywał czynności, o których mowa w art. 2 ustawy VAT deklarując wyłącznie kwotę z przeniesienia z poprzednich okresów rozliczeniowych. Słusznie podniósł organ I instancji, iż dotyczące zakupu środka trwałego prawo do zwrotu podatnik mógł zrealizować na zasadach art. 21 ust. 3 ustawy VAT w deklaracji za miesiąc kwiecień

2000 r., czego nie uczynił deklarując kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy.

Podatnik w złożonej deklaracji za miesiąc luty 2002 r. nie wykazał żadnej sprzedaży oraz zakupów, kwota podatku naliczonego wynika wyłącznie z przeniesienia nadwyżki podatku z poprzednich miesięcy. W związku z powyższym podatnikowi nie przysługiwało prawo do wykazania w tym okresie rozliczeniowym zwrotu na rachunek bankowy.

Izba Skarbowa nie podzieliła również argumentów pełnomocnika, że likwidacja działalności w takim wypadku powoduje obowiązek po stronie urzędu skarbowego do udzielenia zwrotu na rachunek podatnika.

Wskazała, że zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy VAT zasadą jest rozliczenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym poprzez obniżenie podatku należnego o tę nadwyżkę w następnych okresach rozliczeniowych. Możliwość wykazania kwoty do zwrotu na rachunek podatnika uzależniona jest od wystąpienia ściśle określonych przesłanek, wynikających z ustawy (art. 21 ust. 2 i 3 ustawy o VAT). Na gruncie obowiązujących przepisów nie ma możliwości do udzielenia podatnikowi zwrotu w przedstawionej przez niego sytuacji. Przytoczony powyżej art. 6a ust. 9 ustawy VAT wyraźnie stanowi, że w przypadku zaistnienia okoliczności określonych w art. 6a ust. 1 pkt 1 tej ustawy przy rozliczeniu stosuje się odpowiednio przepis art. 21 ust. 1 ustawy VAT, przy czym podatek naliczony zmniejsza podatek należny tylko do wysokości podatku należnego. W sprawie której odwołanie dotyczy wobec nie dokonania przez spółkę czynności określonych w art. 2 ustawy VAT nie wystąpiły okoliczności uprawniające podatnika do żądania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w formie zwrotu na rachunek bankowy. W tym zakresie ustawodawca ściśle i jednoznacznie uregulował sytuacje podmiotów, o których mowa w art. 6a ust. 1 ustawy VAT. Zatem działanie organu I instancji znajduje oparcie w obowiązujących przepisach prawa i nie nosi znamion dowolności. Ponadto w stanie faktycznym sprawy podkreślenia wymaga, iż odmowę udzielenia zwrotu na rachunek podatnika wywiedziono z faktu nie spełnienia przesłanek określonych w cyt. wyżej art. 21 ustawy VAT przy uwzględnieniu postanowień

art. 6a ust. 9 ustawy VAT.

Niezależnie od powyższego odnosząc się do zarzutu odwołania, iż został naruszony przepis art. 25 ust. 3 ustawy VAT poprzez uznanie, że zwrot podatku nie jest możliwy wobec wykreślenia podatników z rejestru podatku od towarów i usług, Izba Skarbowa podniosła, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż M. T. dnia 08.03.2002 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym VAT-Z – zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, a dnia 19.03.2002 r. już po zaprzestaniu działalności, złożyła w w/w urzędzie deklarację za miesiąc luty 2002 r. Wobec powyższego strona w momencie składania deklaracji VAT-7 nie była już podatnikiem i nie może otrzymać zwrotu podatku VAT (nie istnieje w rejestrze).

Przedstawione stanowisko zgodne jest również z linią orzecznictwa w wyroku z dnia 2 grudnia 1997 r., sygn. akt III SA 802/96. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął stanowisko, zgodnie z którym wszelkie rozliczenia podatku mogą być dokonywane tylko z podatnikami VAT, a więc osobą zobowiązaną do płacenia tego podatku. Jeżeli więc dana osoba zostanie wykreślona z rejestru, to nie jest już podatnikiem VAT w myśl ustawy VAT i nie może otrzymać zwrotu podatku VAT.

Stanowisko takie zajął Sąd Najwyższy w wyroku III RN 241/01 z dnia 23.01.2003 r. stwierdzając, iż podatnik, który złożył deklarację już po zaprzestaniu działalności i wykreśleniu z rejestru, nie ma prawa do zwrotu VAT. Nie ma znaczenia, że zwrot ten dotyczy okresu, w którym firma jeszcze funkcjonowała.

W piśmie z dnia 03.03.2003 r. pełnomocnik strony podniósł, iż niezależnie od dotychczas podnoszonych argumentów zasadność żądania odwołujących do zwrotu podatku VAT znajduje uzasadnienie w regulacjach art. 72 i nast. ustawy Ordynacja podatkowa, jako zwrot powstałej nadpłaty, wnosząc równocześnie wniosek o stwierdzenie nadpłaty.

Izba Skarbowa stwierdziła, że nie jest kwestyjne, iż istnieją regulacje ustawy Ordynacja podatkowa normujące postępowanie z wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty, podniosła jednak, że do dnia 03.03.2003 r. strona z takim wnioskiem nie występowała. Stąd zasadność wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jako kwestia odrębna od rozstrzyganej, podlega rozpatrzeniu zgodnie z zasadą dwuinstancyjności w postępowaniu wszczętym z wniosku strony.

Na decyzję Izby Skarbowej wspólnicy b. spółki cywilnej A wnieśli skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucili, iż podjęta została z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

1) przepisu art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. 1993 Nr 11, poz. 50 ze zm.) w zw. z przepisami

art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. 1997 Nr 78, poz. 483 ze sprost.) – poprzez uznanie, że zwrot podatnikowi na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym – wobec wykreślenia go z rejestru podatników podatku od towarów i usług – nie jest możliwy na podstawie danych wynikających z treści złożonej, po tymże wykreśleniu, deklaracji VAT-7, jak również

2) przepisów art. 19 ust. 1 i 4 w zw. z art. 21 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – poprzez przyjęcie, że podatnik – pomimo zaprzestania prowadzenia przezeń działalności gospodarczej i dokonania wykreślenia go z rejestru podatników podatku od towarów i usług – był uprawniony do otrzymania zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego mu nad należnym jedynie w następnym okresie rozliczeniowym, jak również – poprzez przyjęcie, że pomimo spełnienia wskazanych w treści tych przepisów przesłanek dokonania zwrotu – podatnik nie miał prawa do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wobec wykreślenia go z rejestru podatników podatku od towarów i usług oraz

3) przepisów art. 6a ust. 1 i 9 w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – poprzez przyjęcie, że przepisy te znajdują zastosowanie w niniejszej sprawie.

Stawiając powyższe zarzuty skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała dotychczasowe stanowisko i argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wniosła o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uprawniony do rozpoznania skargi zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271) zważył, co następuje:

Skargę należało uznać za nieuzasadnioną.

Rozstrzygając zaistniały w sprawie spór, którego istota sprowadza się do zasadności odmowy zwrotu kwoty różnicy podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy w wysokości 5.894 zł wykazanej w imieniu spółki cywilnej A –

M. T., A. B. w deklaracji VAT-7 za miesiąc luty 2002 r., Sąd uznał odmowę zwrotu za uprawnioną.

Spółka cywilna A prowadziła działalność gospodarczą do dnia 28 lutego 2002 r., gdyż z tą datą – jak wynika to z deklaracji VAT-Z złożonej przez wspólników spółki w dniu 8 marca 2002 r. – spółka zaprzestała wykonywania czynności opodatkowanych. Zgodnie z art. 9 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) podatnik (w sprawie wskazana spółka cywilna) obowiązany jest zgłosić zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu urzędowi skarbowemu, które stanowi podstawę wykreślenia podatnika z rejestru podatników VAT. Zaprzestanie wykonywania czynności jest wynikiem woli podatnika, który decyduje z jaką datą zaprzestaje tej działalności i zgłasza urzędowi skarbowemu ten fakt celem dokonania wykreślenia z rejestru podatników VAT ze wskazaną datą (por. wyrok NSA z 4 kwietnia 2000 r. SA/Rz 2375/98 LEX nr 42501). Tak więc dla oceny, czy podatnik wpisany jest do rejestru decydująca jest data zaprzestania wykonywania czynności opodatkowanych ustalona przez organ podatkowy, a nie data dokonania czynności technicznej wykreślenia z rejestru. W niniejszej sprawie wspólnicy wspomnianej spółki dokonali zaprzestania działalności gospodarczej z datą 28 luty 2002 r. i z tą też datą nastąpiło rozwiązanie spółki, co bezspornie wynika ze złożonej deklaracji VAT-Z, oraz oświadczeń wspólników datowanych 7 marca 2002 r. Zatem z datą 28 lutego 2002 r. spółka cywilna A utraciła podmiotowość prawnopodatkową.

W tej sytuacji – jak podniósł Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 23 stycznia 2003 r. III RN 241/01 (OSNP 2004/4/55) – konieczne jest rozważenie kto w dniu 19 marca 2002 r. złożył w Drugim Urzędzie Skarbowym w Gdańsku deklarację VAT-7 z wykazaną kwotą do zwrotu w wysokości 5.894 zł, skoro w tym dniu spółka już nie istniała. Deklarację tę złożyli był wspólnicy rozwiązanej spółki, a konkretnie podpisał ją jeden wspólnik w osobie M. T., ale na rzecz tej spółki. Deklaracja i wniosek o zwrot dotyczyły bowiem zwrotu nadwyżki na rzecz spółki (nieistniejącej już w tym momencie). W istocie więc nie była to już w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym deklaracja i wniosek podatnika czyli spółki cywilnej, gdyż ta była rozwiązana.

Reasumując powyższe należy podkreślić, iż w badanej sprawie w imieniu spółki cywilnej A rozliczenie podatkowe za miesiąc luty 2002 r. złożone zostało po wykreśleniu jej z rejestru podatników VAT (28 lutego 2002 r.) i jej rozwiązaniu

(28 lutego 2002 r), powodującym zaprzestanie działalności gospodarczej. Tak więc w okresie rozliczeniowym wspomniana spółka cywilna istniała, jednakże w chwili składania rozliczenia (19 marca 2002 r.) spółka była wykreślona z rejestru, a nadto nie istniała jako podmiot cywilnoprawny. Zachodzi zatem pytanie czy w tej sytuacji można żądać zwrotu nadwyżki podatku. Strona skarżąca wywodzi, że takie uprawnienie jej przysługuje.

Natomiast w orzecznictwie NSA i SN, w tym między innymi w powoływanym już wyroku SN z dnia 23 stycznia 2003 r., przeważa pogląd, że prawo do obniżenia (zwrotu) podatku ma tylko podatnik zarejestrowany w chwili składania rozliczenia podatkowego, czyli nie wystarczy aby podatnik był zarejestrowany w okresie rozliczeniowym, ale warunek ten musi być spełniony również w chwili składania rozliczenia podatkowego. Skład orzekający w sprawie podziela ten pogląd, bo jak podał SN w powoływanym wyroku z dnia 23 stycznia

2003 r. – wynika on z art. 19 w związku z art. 25 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Podatnik ma bowiem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług (art. 19 ust. 1), ale musi uczynić to w sposób, a przede wszystkim w terminach, szczegółowo wskazanych w art. 19 ust. 3 i 3a. Jeżeli podatnik tego nie uczyni (we wskazany sposób i określonym terminie), to traci prawo do obniżenia (art. 19 ust. 3b) i to niezależnie od przyczyn niezachowania tego warunku. Wyjątkowo podatnik może dokonać rozliczenia w terminie określonym w art. 19 ust. 4 ustawy, ale zawsze musi to nastąpić przed wykreśleniem z rejestru podatników (art. 25 ust. 3 ustawy). Jeżeli więc podatnik (z jakichkolwiek względów) nie złoży prawidłowego rozliczenia przed wykreśleniem z rejestru podatników, to traci prawo do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego. Tak bowiem należy rozumieć zwrot tego przepisu, że obniżenia (zwrotu różnicy) "nie stosuje się". Sąd Najwyższy nie dostrzegł sprzeczności takiej wykładni z przepisami nakładającymi na podatnika obowiązek składania rozliczeń. To, że podatnik ma obowiązek rozliczania się – zdaniem SN – nie oznacza, że jeżeli tego obowiązku nie wykona to zachowa prawo do obniżenia. Wręcz odwrotnie, jest całkowicie racjonalne, że niewykonanie obowiązku powoduje utratę prawa.

Mając na uwadze powyższe trzeba stwierdzić, iż spółka cywilna A utraciła prawo do obniżenia lub zwrotu nadwyżki podatku naliczonego wskutek wykreślenia jej z rejestru podatkowego (a także utraty podmiotowości prawnopodatkowej) przed złożeniem rozliczenia podatkowego za miesiąc luty 2002 r. Spółka złożyła rozliczenie po wykreśleniu z rejestru, a co istotniejsze spółka ta w ogóle takiego rozliczenia nie złożyła, bo w dacie 19 marca 2002 r. już nie istniała, a zatem nie mogła też złożyć prawnie skutecznie deklaracji VAT-7 za badany miesiąc.

Należy jeszcze dodać, iż w sprawie niniejszej nie było potrzeby prowadzenia rozważań (co uczyniła to Izba Skarbowa) odnośnie regulacji prawnych wynikających z przepisów art. 6a ust. 1 pkt 1 i ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, albowiem w sprawie nie zachodziła sytuacja określona w tych przepisach.

Nie czyni to jednak zaskarżonej decyzji uchybiającej prawu w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Poczynione rozważania – przy prawidłowym rozstrzygnięciu meritum sprawy – nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy.

Odnośnie powołanej przez stronę skarżącą uchwały 7 sędziów Sądu Najwyższego z dnia 15 maja 2000 r. sygn. akt III AZP 1/02 biulet. SN 2002/5/5 skład orzekający podziela pogląd prawny przedstawiony w tej uchwale.

Pogląd ten sprowadza się do tego, że podatnik, który w dacie złożenia prawidłowego rozliczenia podatkowego był zarejestrowanym podatnikiem, nie traci na podstawie art. 25 ust. 3 ustawy o VAT prawo do zwrotu wykazanej w rozliczeniu różnicy podatku naliczonego nad należnym, mimo że po złożeniu rozliczenia został wykreślony z rejestru. Teza ta nie odpowiada jednakże sytuacji występującej w niniejszej sprawie, albowiem spółka A w dacie składania deklaracji VAT-7 za miesiąc luty 2002 r. była wykreślona z rejestru podatników VAT, a nadto nie istniała jako podmiot cywilnoprawny wskutek jej rozwiązania, a więc nie mogła występować w sprawie zwrotu nadwyżki jako strona.

W świetle przedstawionych rozważań za nietrafny należało również uznać zarzut niekonstytucyjności przepisu art. 25 ust. 3 ustawy o VAT.

Nie znajdując zatem podstaw do wzruszenia zaskarżonej decyzji Sąd na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w wyroku.