Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt III SA/Lu 312/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2016-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 135; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c; art. 200; art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 8; art. 89 ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2015 poz 612
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jednolity.
article: art. 127; art. 128; art. 224; art.  225; art. 239a; art. 239e
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Marek Zalewski, Sędziowie: WSA Ewa Kowalczyk,, WSA Iwona Tchórzewska (sprawozdawca), Protokolant: Asystent sędziego Radosław Kot, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 20 października 2016 r. sprawy ze skargi T. Spółki Akcyjnej z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania bez zezwolenia gier hazardowych w punktach przyjmowania zakładów wzajemnych I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] października 2015 r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz T. Spółki Akcyjnej z siedzibą w W. kwotę [...] zł tytułem kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] października 2015 r., nr [...], wymierzającą [...] Spółce Akcyjnej z siedzibą w [...] karę pieniężną w wysokości [...] zł z tytułu urządzania bez zezwolenia gier hazardowych (zakładów wzajemnych) w punktach przyjmowania zakładów wzajemnych.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że decyzjami z dnia [...] marca 2012 r. Minister Finansów cofnął zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie zakładów wzajemnych udzielone [...] Spółce Akcyjnej z siedzibą w [...], w tym:

- decyzją nr [...] cofnął zezwolenie z dnia [...] listopada 2006 r. nr [...];

- decyzją nr [...] cofnął zezwolenie z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...];

- decyzją nr [...] cofnął zezwolenie z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...];

- decyzją nr [...] cofnął zezwolenie z dnia [...] lutego 2007 r. nr [...];

- decyzją nr [...] cofnął zezwolenie z dnia [...] listopada 2006 r. nr [...].

Decyzjami z dnia [...] sierpnia 2012 r. Minister Finansów utrzymał w mocy powyższe decyzje w sprawie cofnięcia zezwoleń na urządzanie zakładów wzajemnych w punktach przyjmowania zakładów wzajemnych wymienionych w załącznikach do zezwoleń, w tym również w punktach skontrolowanych w niniejszej sprawie. Decyzje z dnia [...] sierpnia 2012 r. zostały doręczone pełnomocnikom [...] Spółki w dniu [...] września 2012 r.

W dniach [...],[...] i [...] sierpnia 2012 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w [...] przeprowadzili kontrolę w punktach przyjmowania zakładów wzajemnych zlokalizowanych:

1. w [...] przy ul. [...],

2. w [...] przy ul. [...],

3. w [...] przy ul. [...],

4. w [...] przy ul. [...].

W wyniku kontroli stwierdzono, że w wyżej wymienionych punktach Spółka urządzała zakłady wzajemne, mimo cofnięcia zezwoleń.

Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] wszczął z urzędu wobec [...] Spółki Akcyjnej w [...] postępowanie w sprawie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier hazardowych bez zezwolenia.

Postanowieniem z dnia [...] maja 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] zawiesił postępowanie w sprawie, a postanowieniem z dnia [...] grudnia 2014 r. podjął z urzędu zawieszone postępowanie.

W dniu 3 kwietnia 2015 r. do organu wpłynęło pismo Spółki z wnioskiem o umorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość, ewentualnie o zawieszenie postępowania do dnia uprawomocnienia się wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w sprawach: VI SA/Wa 2198/12, VI SA/Wa 2199/12, VI SA/Wa 2200/12, VI SA/Wa 2201/12 oraz VI SA/Wa 2202/12 ze skarg Spółki [...] na decyzje Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2012 r. w przedmiocie cofnięcia zezwoleń. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2014 r. organ odmówił zawieszenia postępowania.

Decyzją z dnia [...] października 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] wymierzył [...] Spółce Akcyjnej z siedzibą w [...] karę pieniężną z tytułu urządzania bez zezwolenia gier hazardowych w wyżej wskazanych punktach przyjmowania zakładów wzajemnych.

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 471, dalej powoływanej jako "u.g.h.") karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia. Zgodnie zaś z art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h. wysokość kary pieniężnej w tym przypadku wynosi 100 % uzyskanego przychodu z urządzanej gry. Organ wskazał, że przy ustalaniu znaczenia pojęcia "przychodu" na gruncie ustawy o grach hazardowych należy odwołać się do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851). W konsekwencji organ doszedł do przekonania, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy przychodem uzyskanym z urządzanej gry są środki pieniężne wpłacone przez graczy, bez pomniejszenia o wypłacone wygrane, w związku z czym kwota wymierzonej przez Naczelnika Urzędu Celnego kary pieniężnej została wyliczona w sposób prawidłowy.

Odnosząc się do podniesionego przez stronę zarzutu naruszenia art. 89 ust. 1 u.g.h. przez nieuprawnione przyjęcie, że skarżąca urządzała gry hazardowe bez zezwolenia w sytuacji, gdy urządzała zakłady wzajemne i bukmacherskie na podstawie zezwoleń cofniętych decyzjami Ministra Finansów z dnia [...] marca 2012 r., które do dnia 24 września 2012 r. były nieostateczne i niewykonalne, Dyrektor Izby Celnej podniósł, że interpretacja przepisu art. 239a Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, iż nie każda decyzja nieostateczna nie podlega wykonaniu, ale tylko taka, która nakłada na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, pod warunkiem, że decyzji tej nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności. Tymczasem nieostateczne decyzje Ministra Finansów cofające w całości zezwolenia na prowadzenie przez skarżącą działalności w zakresie gier hazardowych, w tym zakładów wzajemnych, nie nakładają na stronę obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Decyzje te nie określają bowiem zachowań (działań bądź zaniechań) jej adresata. W decyzjach nie jest sformułowany nakaz zaprzestania prowadzenia działalności, a jedynie cofnięcie zezwolenia na jej prowadzenie. Z powyższego wynika, że nieostateczne decyzje o cofnięciu zezwoleń na urządzanie zakładów wzajemnych podlegają wykonaniu.

Dodatkowo organ wskazał, że w dniu wszczęcia postępowania administracyjnego w niniejszej sprawie, to jest w dniu 8 kwietnia 2013 r., w obrocie prawnym funkcjonowały już ostateczne decyzje Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2012 r. cofające skarżącej zezwolenia, gdyż decyzje te zostały doręczone stronie w dniu 24 września 2012 r.

Organ odwoławczy uznał również za niezasadny zarzut naruszenia art. 1 dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.98.204.37 z późn. zm.). Organ podkreślił, że ustawa o grach hazardowych jest aktem obowiązującym, zaś organy władzy wykonawczej nie mogą odmawiać stosowania i egzekwowania przepisów, dopóki uprawnione do tego organy nie stwierdzą niezgodności danego aktu prawnego czy to z Konstytucją, czy też z aktami prawa unijnego. Nadto zaznaczył, że unormowania zawarte w art. 89 - 91 ustawy o grach hazardowych nie należą do zbioru przepisów technicznych w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie [...] Spółka Akcyjna z siedzibą w [...] wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu pierwszej instancji, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

1) art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1, art. 90 w zw. z art. 14 ust. 3 u.g.h., art. 239a w zw. z art. 8 Ordynacji podatkowej poprzez nieuprawnione przyjęcie, że Spółka urządzała zakłady wzajemne i bukmacherskie bez wymaganego zezwolenia, skutkujące wymierzeniem kary pieniężnej;

2) art. 121, art. 122 i art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, przez niepełne zebranie materiału dowodowego sprawy i subiektywną jego ocenę, z punktu widzenia przesłanek do prowadzenia niniejszego postępowania;

3) art. 1 dyrektywy 98/34/WE w zw. z art. 14 ust. 3 oraz art. 89 u.g.h., poprzez zastosowanie w sprawie wyżej wymienionych norm, jako przepisów zawierających "normy techniczne", nie poddanych należnej procedurze notyfikacyjnej.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że istnieje jednolitość poglądów co do oceny normy art. 239a Ordynacji podatkowej i jej zastosowania do decyzji cofających zezwolenia na prowadzenie działalności hazardowej. Nieostateczna decyzja, cofająca decyzję koncesyjną, nie mogła uchylić automatycznie istniejącej w obrocie prawnym decyzji zezwalającej. Nie eliminowała z obrotu prawnego decyzji, którą skarżącej udzielono zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier. Wbrew twierdzeniom zawartym w skarżonej decyzji, w dniu przeprowadzenia czynności kontrolnych skarżąca dysponowała ważnymi zezwoleniami na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych, natomiast samo postępowanie w sprawie wymiaru kary zostało wszczęte po zaprzestaniu prowadzenia przez Spółkę działalności na skutek otrzymania decyzji odwoławczej.

Zdaniem skarżącej organy celne obu instancji dokonały błędnej wykładni przepisu art. 239a Ordynacji podatkowej, pomijając przy tym brzmienie art. 229e Ordynacji, który wprowadza generalną zasadę wykonalności decyzji ostatecznych. Zatem do czasu, gdy decyzja udzielająca zezwolenia nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego ostateczną decyzją o jej cofnięciu albo nie wygaśnie, istnieje uprawnienie podmiotu wymienionego w zezwoleniu do prowadzenia działalności. Okoliczność, że zgodnie z art. 212 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia, nie oznacza automatycznie, że również strona jest taką decyzją związana. Ma ona bowiem prawo jej kwestionowania, zgodnie z zasadą wynikającą z art. 127 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca zarzuciła również nieuprawnione odwołanie się do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako podstawy ustalenia pojęcia "przychodu", o którym mowa w przepisie art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h., wobec braku stosownej regulacji odsyłającej wprost lub odpowiednio do tych przepisów.

Odnosząc się do braku notyfikacji przepisów ustawy o grach hazardowych skarżąca podniosła, że przepis art. 14 ust. 3 u.g.h. jest przepisem technicznym, który w pierwotnym brzmieniu nie został notyfikowany Komisji Europejskiej i pogląd, iż późniejsza jego notyfikacja przywraca możliwość jego stosowania, jest poglądem błędnym i pozostającym w sprzeczności z wykładnią prawa dokonaną w unijnym dorobku orzeczniczym.

W ocenie skarżącej, organ pominął także dowody z załączonych do akt sprawy orzeczeń sądów karnych, co stanowi o naruszeniu art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 187 § 1 Ordynacji, poprzez zaniechanie zbadania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego w tym zakresie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiot kontroli Sądu stanowi decyzja Dyrektora Izby Celnej w [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] o nałożeniu kary pieniężnej z tytułu urządzania bez zezwolenia gier hazardowych w punktach przyjmowania zakładów wzajemnych.

W sprawie pozostaje poza sporem, że decyzjami z dnia [...] marca 2012 r. Minister Finansów, jako organ pierwszej instancji, cofnął skarżącej wszystkie zezwolenia w zakresie urządzania gier hazardowych (zakładów wzajemnych) w punktach przyjmowania zakładów. Po rozpatrzeniu odwołań decyzje te zostały utrzymane w mocy decyzjami Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2012 r., doręczonymi stronie w dniu 24 września 2012 r.

Jednakże w ocenie organów obu instancji rozstrzygających w niniejszej sprawie już nieostateczne decyzje Ministra Finansów skutkowały z dniem ich doręczenia stronie wyłączeniem legalności urządzania gier przez skarżącą, co stanowiło podstawę do nałożenia kary pieniężnej zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych, w wysokości określonej w art. 89 ust. 2 pkt 1 tej ustawy.

Organ odwoławczy podkreślił, że decyzja cofająca zezwolenie, jako decyzja nieostateczna i nienakładająca na stronę obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, podlegała wykonaniu od dnia jej doręczenia, co wynika z treści art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.). W konsekwencji już od dnia doręczenia skarżącej decyzji cofającej zezwolenie skarżąca kontynuowała działalność w zakresie urządzania gier hazardowych (zakładów wzajemnych) bez wymaganego zezwolenia, co skutkowało wymierzeniem kary pieniężnej.

Skarżąca kwestionowała powyższe stanowisko.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest zatem zagadnienie czy nieostateczna decyzja organu pierwszej instancji cofająca zezwolenie na urządzanie zakładów wzajemnych wywołała skutek w postaci wyłączenia uprawnienia do urządzania takich gier wynikającego z wcześniejszej decyzji o udzieleniu zezwolenia, a w konsekwencji czy w okolicznościach sprawy istniały podstawy prawne i faktyczne do wymierzenia Spółce kary pieniężnej z tytułu urządzania bez zezwolenia gier hazardowych.

W ocenie Sądu stanowisko wyrażone w tej kwestii w decyzjach organów obu instancji jest błędne.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 8 u.g.h. do postępowań w sprawach określonych w ustawie o grach hazardowych stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Przepis art. 239e Ordynacji podatkowej przewiduje, że decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Stosownie zaś do art. 239a Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

W orzecznictwie wskazuje się, że art. 239a Ordynacji podatkowej odnosi się do wszystkich sposobów realizacji obowiązków wynikających z wydanej decyzji nieostatecznej, a nie tylko wykonywanych w ramach egzekucji administracyjnej. Przywołany przepis, odwołując się w swej treści do decyzji podlegających wykonaniu w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wskazuje na zakres przedmiotowy tych decyzji i dotyczy tych z nich, które mogą być wykonane w tym postępowaniu, co oznacza, że nie "ogranicza" wykonalności decyzji nieostatecznej wyłącznie do trybów przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym. Za takim rozumieniem przepisu art. 239a Ordynacji podatkowej przemawia również wykładnia celowościowa. Z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej Ordynację podatkową, wprowadzającej ten przepis, wynika bowiem dążenie ustawodawcy do tego, aby uchronić adresatów działań administracji przed realizacją stanu wynikającego z decyzji, która w wyniku instancyjnej kontroli może zostać zweryfikowana. Obecnie w Ordynacji podatkowej obowiązuje, analogicznie jak w kodeksie postępowania administracyjnego, zasada bezwzględnej suspensywności odwołania, co wynika zarówno z wprowadzonej do Ordynacji podatkowej regulacji rozdziału 16a, jak również ze skreślenia w Ordynacji podatkowej art. 224 i 225, które przewidywały, że wniesienie odwołania nie wstrzymuje wykonania decyzji. W świetle aktualnie obowiązujących przepisów Ordynacji podatkowej należy zatem uznać, że niedopuszczalne jest wykonanie przez organ jakichkolwiek czynności, które wbrew woli podatnika prowadzą do skutku równoważnego z przymusowym wykonaniem nieostatecznej decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2016 r., II GSK 2294/15 oraz wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 lutego 2016 r., V SA/Wa 692/15 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 14 lipca 2016 r., II SA/Op 42/16).

Przede wszystkim zaś wymaga podkreślenia, że w świetle treści powołanych przepisów art. 239e oraz art. 239a Ordynacji podatkowej zasadą jest wykonywanie decyzji po uzyskaniu przez nie waloru ostateczności oraz niewykonywanie decyzji nieostatecznych. W odniesieniu do ostatnio wymienionych decyzji ich wykonanie ma charakter wyjątkowy. Skoro zaś decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności, to tym bardziej nie może podlegać wykonaniu decyzja nienakładajaca na jej adresata obowiązków o wskazanym powyżej charakterze, skoro decyzji takiej wymienionego rygoru nie sposób byłoby nadać (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2016 r., II GSK 2294/15).

W sytuacji, gdy zasadą w odniesieniu do decyzji wydanych w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej jest ich wykonalność dopiero po uzyskaniu przez decyzję cechy ostateczności, to odpowiednie, w myśl art. 8 u.g.h., zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej do decyzji cofających zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych powinno prowadzić do osiągnięcia wobec tych decyzji takiego samego skutku (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 lutego 2016 r., V SA/Wa 692/15 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 14 lipca 2016 r., II SA/Op 42/16).

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko wyrażone w przywołanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2016 r., II GSK 2294/15, że dopiero decyzja o walorze decyzji ostatecznej, jak wynika z jej istoty, w definitywny (i ostateczny) sposób kształtuje prawa i obowiązki jej adresata. Skutku takiego w zakresie odnoszącym się do uprawnień wynikających z udzielonego zezwolenia, co w przypadku zezwolenia na urządzanie zakładów wzajemnych następuje w drodze decyzji, nie wywołuje zaś nieostateczna decyzja o jego cofnięciu, która sama może przecież jeszcze podlegać weryfikacji w toku instancji, czyli w toku postępowania administracyjnego. Z wynikających z art. 127 i art. 128 Ordynacji podatkowej zasady dwuinstancyjności i zasady trwałości decyzji wynika bowiem, że to decyzja wydana w trybie odwoławczym ma charakter rozstrzygnięcia o walorze ostatecznym i wykonalnym. Przyjęcie tezy przeciwnej pozostawałoby w jaskrawej wręcz sprzeczności z zasadą pewności prawa i zasadą pewności obrotu prawnego.

Zauważyć należy, że podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 lutego 2016 r., II GSK 1371/14, stwierdzając, iż nieostateczna (wobec wniesionego przez stronę odwołania) decyzja o cofnięciu zezwolenia nie eliminowała (definitywnie) z obrotu prawnego decyzji, na podstawie której udzielono skarżącej zezwolenia. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, iż fakt wydania decyzji nieostatecznej nie skutkował tym, że przestał istnieć ukształtowany udzielonym zezwoleniem stosunek administracyjnoprawny. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie mogła skutecznie niweczyć uprawnień, które wynikały z udzielonego, w drodze decyzji ostatecznej, zezwolenia na prowadzenie określonej w nim działalności i zezwoleniem tym zostały ukształtowane.

Zatem decyzja cofająca udzielone skarżącej w niniejszej sprawie zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych, przed uzyskaniem przez tę decyzję przymiotu ostateczności, nie mogła delegalizować działalności skarżącej w tym zakresie już w momencie wprowadzenia jej do obrotu prawnego. Decyzja taka bowiem nie eliminowała z obrotu prawnego zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych, jak również nie pozbawiała strony możliwości realizacji jej uprawnień wynikających z tego zezwolenia.

Wobec powyższego, w niniejszej sprawie nie było podstaw do wymierzenia skarżącej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych kary pieniężnej z tytułu stwierdzonego urządzania zakładów wzajemnych w okresie przed wprowadzeniem do obrotu ostatecznych decyzji wydanych w przedmiocie cofnięcia zezwoleń na urządzanie takich zakładów. W okresie do dnia 24 września 2012 r. skarżąca spółka legitymowała się jeszcze ważnym zezwoleniem na urządzanie gier hazardowych (zakładów wzajemnych) w punktach wymienionych w zaskarżonej decyzji. Trafnie zatem podnosiła skarżąca, że w dniach przeprowadzenia czynności kontrolnych Spółka dysponowała ważnymi zezwoleniami na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych. Cofnięcie zezwolenia decyzją nieostateczną nie eliminowało z obrotu prawnego ostatecznej decyzji, którą udzielono Spółce zezwolenia na prowadzenie działalności w powyższym zakresie. Przeciwne stanowisko organów obu instancji, wynikające z omówionego wyżej naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, jest niezasadne.

Już zatem z tej przyczyny zaskarżona decyzja organu odwoławczego oraz utrzymana nią w mocy decyzja organu pierwszej instancji podlegały uchyleniu, w związku z czym zbędne było ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze, w tym dotyczących pojęcia przychodu w rozumieniu art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h. oraz kwestii notyfikacji przepisów ustawy o grach hazardowych.

Ponownie rozpatrując sprawę organ zobowiązany będzie do uwzględnienia dokonanej przez Sąd oceny prawnej i wydania stosownego rozstrzygnięcia w sprawie, odpowiadającego tej ocenie.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.") Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w punkcie I wyroku.

Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadniają przepisy art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 roku poz. 1804).