Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 306/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art.20 ust.3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art.2, art.64 ust.1, art.190 ust.3 i 4
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 206/12 w sprawie ze skargi J. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 listopada 2011 r. nr [...] w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach na rzecz J. R. kwotę 10 796 (słownie: dziesięć tysięcy siedemset dziewięćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania przed sądem administracyjnym pierwszej instancji, 4) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 6 listopada 2012 r., I SA/GL 206/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. R. (dalej: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 listopada 2011 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 22 marca 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. ustalił skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2005 r. w kwocie 359.593,00 zł.

Po rozpoznaniu odwołania podatnika Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją wskazaną na wstępie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji wskazując w uzasadnieniu decyzji na treść art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.".

2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona zarzuciła organom naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p." poprzez niewłaściwe ich zastosowanie albo odmowę ich zastosowania, w związku z ustaleniem faktycznego i prawnego stanu sprawy niezgodnie z obowiązującym materialnym i procesowym prawem podatkowym, a także ustalonym w sprawie stanem faktycznym oraz zebranym materiałem dowodowym. Ponadto skarżący wskazał na naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 11 ust.1, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. poprzez ich bezpodstawne zastosowanie, w związku z tym, że podatnik udowodnił źródło przychodu, z którego sfinansowano wydatki w 2005 r., a więc przychód ze źródeł nieujawnionych w niniejszej sprawie w ogóle nie wystąpił, a rzekomy przychód podatnika ze źródeł nieujawnionych opodatkowano bezpodstawnie podatkiem dochodowym według stawki w wysokości 75%.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił jako niezasadną. W motywach wyroku Sąd administracyjny pierwszej instancji wyjaśnił, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, iż skarżący poniósł wydatki, które nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub mieniu zgromadzonym przed ich poniesieniem, a pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). Sąd uznając ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny za prawidłowy, jako bezzasadne ocenił zarzuty podniesione w skardze, a dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej stwierdzając, że nie ma podstaw do uznania, że zaskarżona decyzja uchybia zasadom określonym w tych przepisach. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję nie uchybił obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, a dokonane w konsekwencji tych ustaleń konstatacje są usprawiedliwione i nie przekraczają swobodnej oceny dowodów.

4. Na powyżej powołane rozstrzygnięcie strona wniosła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła, na podstawie przepisów art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 151 poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, iż postępowanie organów podatkowych dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie i pomimo naruszenia przez organy podatkowe w trakcie postępowania:, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 191, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Skarżący wskazał również, stosownie do art. 174 pkt 1 p.p.s.a., na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. przez zastosowanie art. 20 ust. 1 i 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7) u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy z materiału dowodowego wynika, ze wskazane wyżej przepisy nie powinny być zastosowane, gdyż wydatki skarżącego poniesione w roku 2005 znajdują pełne pokrycie w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich, a pochodzącym z przychodów opodatkowanych oraz wolnych od opodatkowania.

5. Rozpoznając Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zaznaczyć, że mieści się wśród nich zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. Przepis, o którym mowa, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji – także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa, istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw. Sąd w tym składzie podziela bowiem pogląd, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego wywiera skutek ex tunc od momentu ustanowienia przepisu niezgodnego z Konstytucją. Z art.190 ust. 3 Konstytucji można bowiem wyprowadzić wniosek, że skoro Konstytucja wyjątkowo tylko zezwala na obowiązywanie niezgodnego z nią aktu prawnego, to regułą jest jego nieobowiązywania, a więc niestosowania. Ponadto skoro zgodnie z art.190 ust.4 Konstytucji po wyroku Trybunału Konstytucyjnego powstaje podstawa do wznowienia postępowania, to takiego przepisu nie powinno się stosować choćby dla zakończenia sprawy toczącej się przed sądem (por. R.Hauser, J.Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2008, s.46).

W tym stanie rzeczy, z mocy art. 188 i art.145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ obowiązany będzie uwzględnić fakt stwierdzenia niezgodności z Konstytucją art.20 ust. 3 u.p.d.o.f.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art.205 § 2 i 207 § 2 tej ustawy. Stosując ten ostatni przepis (odstępując od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości), za "przypadek szczególnie uzasadniony" w jego rozumieniu Sąd uznał to, że w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i sąd administracyjny pierwszej instancji, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją RP.