Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 544/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 61 a  par. 1  pkt 3
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Beata Machcińska, Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2017 r. sprawy ze skargi I. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ulg płatniczych - umorzenia odsetek od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. na podstawie art. 233 § 1 i art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201, dalej: O.p.) utrzymał w mocy wydaną wobec p I. M. (dalej: strona, podatniczka, wnioskodawczyni) decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] o odmowie wyrażenia zgody na umorzenie odsetek od zaległego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r., które na dzień złożenia wniosku, tj. 4 września 2015 r. wynosiły 5.273 zł.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia na wstępie wskazano, że wnioskiem z

dnia 31 sierpnia 2015 r., uzupełnionym w dniu 7 września 2015 r. oraz doprecyzowanym do protokołu w dniu 16 września 2015 r. strona zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w postaci umorzenia zaległego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 14.876 zł wraz z odsetkami za zwłokę.

W uzasadnieniu tego wniosku strona powołała się na to, iż jest zarejestrowana w Urzędzie Pracy bez prawa do zasiłku, ze względu na wiek (47 lat) nie może znaleźć pracy, co z kolei wiąże się z problemami w opłaceniu rachunków. Sprzedaż mieszkania i kupno dwóch mniejszych była koniecznością z uwagi na sytuację rodzinną, która wynikała z choroby alkoholowej i hazardowej męża. Podała także, iż w tym czasie musiała zmierzyć się z ciężką chorobą ojca, którym się opiekowała i który wkrótce zmarł. Spowodowało to znaczne pogorszenie warunków egzystencji, zarówno podatniczki, jak i jej córki w związku z czym strona zmuszona była do wyjazdu do pracy do Niemiec. Podatniczka oświadczyła również, iż utrzymuje się obecnie wyłącznie z oszczędności i pomocy rodziny. Zapłata zaległego podatku wraz z odsetkami spowoduje zaś, że podatniczka nie będzie miała jakichkolwiek środków na utrzymanie. Strona podała również, iż nie potrafi wyjaśnić, dlaczego przeoczyła obowiązek złożenia informacji o przysługującej jej uldze meldunkowej, jednak na pewno nie było to działanie zamierzone. Strona była przekonana, iż jeżeli wydatkuje pieniądze na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, to nie będzie musiała płacić podatku. Nadto notariusz nie pouczył jej o obowiązku złożenia oświadczenia w urzędzie skarbowym.

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] organ I instancji odmówił stronie umorzenia przedmiotowej zaległości podatkowej. Od decyzji tej strona nie złożyła odwołania. W dniu 8 września 2016 r. wpłynęło natomiast do Izby Skarbowej w K. pismo strony z dnia 31 sierpnia 2016 r., w którym wniosła ona, powołując się na art. 141 § 1 O.p., o wyznaczenie Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w S. terminu załatwienia sprawy wszczętej jej wnioskiem z dnia 4 września 2015 r. o umorzenie odsetek od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. W piśmie tym podatniczka podniosła, że w dniu 4 września 2015 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym w S. wniosek o umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowych od osób fizycznych za 2011 r. wraz z należnymi od tej zaległości odsetkami za zwłokę. Decyzją z dnia [...] r. znak: [...] organ I instancji odmówił jej umorzenia przedmiotowej zaległości podatkowej, nie rozpatrzył jednak w tym ani w innym rozstrzygnięciu wniosku strony w części dotyczącej umorzenia odsetek za zwłokę od przedmiotowej zaległości, nie podał żadnych przyczyn takiego stanu rzeczy, ani też nie został wyznaczony żaden termin rozpatrzenia tego żądania.

Organ odwoławczy uznał to ponaglenie za zasadne i postanowieniem z dnia [...] r. wyznaczył organowi I instancji dodatkowy termin załatwienia przedmiotowego wniosku. Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, iż niezałatwienie przedmiotowego wniosku w terminie nie nastąpiło z rażącym naruszeniem prawa.

W następstwie powyższego organ I instancji w dniu [...] r. wydał decyzję nr [...], w której nie wyraził zgody na umorzenie odsetek od zaległego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r., które na dzień złożenia wniosku, tj. 4 września 2015 r., wynosiły 5.273 zł.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia przedstawił okoliczności powstania przedmiotowej zaległości oraz sytuację majątkową podatniczki. Powołując się na brzmienie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. wskazał, iż decyzje w sprawie udzielania ulg podatkowych podejmowane są w oparciu o przesłanki ważnego interesu podatnika oraz ważnego interesu publicznego. Wyjaśnił, iż przez "ważny interes podatnika" należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika oraz sytuację, w której z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie uregulować zobowiązania podatkowego wskutek utraty możliwości zarobkowania lub utraty majątku. Natomiast przez "interes publiczny" należy rozumieć dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa. Jak dalej podkreślono obowiązek zapłaty podatku jest obowiązkiem powszechnym i powstaje z mocy prawa. W myśl przepisów podatkowych należności budżetowe należy odprowadzać w przewidzianych prawem terminach i należnych wysokościach zaś wszelkie ulgi

i zwolnienia stanowią odejście od konstytucyjnych zasad równości i sprawiedliwości społecznej. Po analizie całości zebranego w sprawie materiału dowodowego organ I instancji stwierdził, że brak jest wyjątkowych okoliczności czy zdarzeń o charakterze nadzwyczajnym, które uzasadniałyby ważny interes strony i wyczerpywały znamiona interesu publicznego.

W odwołaniu od tej decyzji reprezentujący stronę pełnomocnik podniósł zarzut

naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 207 § 1, art. 210 § 4 O.p. Wniósł o uchylenie ww. decyzji w całości, udzielenie ulgi w postaci umorzenia pozostałych do zapłaty odsetek za zwłokę bądź jej uchylenie i przekazanie organowi I instancji sprawy do powtórnego rozpatrzenia. W odwołaniu zawarto również żądanie cyt.: "w oparciu o art. 227 Ordynacji podatkowej zaskarżam postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. znak: [...], któremu zarzucam naruszenie art. 141 § 2 Ordynacji podatkowej i wnoszę o orzeczenie, że nie załatwienie sprawy w przedmiocie umorzenia odsetek od zaległości podatkowej miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa ".

W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że organ I instancji co najmniej w niedostateczny sposób rozważył przesłanki udzielenia wnioskowanej ulgi związane zarówno z interesem podatnika, jak i z interesem publicznym. Zarzucając dowolność oceny materiału dowodowego wskazano, iż organ pominął, że strona korzysta z pomocy Państwa, tj. otrzymuje dodatki: mieszkaniowy oraz elektryczny - przyznane decyzjami Prezydenta Miasta S., a także (w okresie od stycznia do maja 2016 r.) pomoc z MOPS w S. (co udokumentowano załączonymi decyzjami). W odwołaniu wytknięto także, iż organ nie wziął pod uwagę, że to rodzina (w obawie przed egzekucją z nieruchomości), pomaga stronie dokonywać dobrowolnych wpłat na poczet zaległego podatku dochodowego. Powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych, w którym ugruntowany jest pogląd, że argumentacji podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowej, w tym odsetek za zwłokę (wyrok NSA z 10 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 31/08). Nadto odwołał się do wyroku NSA z 20 marca 2007 r., sygn. akt II GSK 345/06, zgodnie z którym sytuacja, w której zapłata zaległości powoduje konieczność sięgania przez zobowiązanego, pozbawionego możliwości zaspokojenia swoich niezbędnych potrzeb materialnych do środków pomocy Państwa nie jest zgodna z interesem tego podatnika, jak również nie jest zgodna z interesem publicznym. Interes publiczny to nie tylko czerpanie środków po stronie dochodów budżetu państwa, ale także ograniczenie wydatków z tego budżetu np. na pomoc społeczną.

Wobec powyższego autor odwołania stwierdził, że decyzja została wydana z naruszeniem art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p. polegało na zebraniu niepełnego materiału dowodowego i wadliwej jego ocenie.

Jednocześnie zarzucono, że organ podatkowy, pomimo iż podatniczka dokonała wpłat w łącznej wysokości 6.862,35 zł (według stanu na dzień wydania decyzji) nie wydał żadnego postanowienia w trybie art. 62 § 4 O.p., a zatem nie wiadomo, ile faktycznie wynoszą odsetki na dzień wszczęcia postępowania oraz jaką kwotę odsetek strona winna zapłacić, w związku z czym nie jest znana wielkość odsetek podlegających odmowie umorzenia. Nie jest także wiadome czy organ przy obliczaniu odsetek zastosował art. 54 § 1 pkt 7 O.p., bowiem poza sporem pozostaje fakt doręczenia decyzji po upływie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, tj. od dnia 4 września 2015 r.

Nadto pełnomocnik strony zauważył, iż w świetle art. 59 § 1 pkt 1 O.p. nie jest możliwa odmowa umorzenia odsetek, które wygasły poprzez zapłatę. W ocenie strony organ przez zaniechanie zastosowania art. 62 § 4 O.p. naruszył art. 59 § 1 pkt 1 O.p. Z decyzji bowiem nie wynika w jakiej wysokości odsetki wygasły poprzez zapłatę, co jest równoznaczne z brakiem podstaw prawnych do odmowy ich umorzenia. Autor odwołania podkreślił, że w przypadku decyzji odmawiającej umorzenia, jej rozstrzygnięcie w świetle art. 210 § 4 O.p. powinno być jednoznaczne. Zdaniem strony odmowa umorzenia odsetek "które na dzień złożenia wniosku, tj. 4.09.2015 r. wynosiły 5.273,00 zł" oznacza, że wielkość odsetek (pomijając brak możliwości jej zweryfikowania) objęta umorzeniem zawiera także wygasłe poprzez zapłatę zobowiązanie z tytułu odsetek, a więc z decyzji w ogóle nie wynika kwota odsetek, co do których odmówiono umorzenia. Odmowy umorzenia odsetek nastąpiła zatem z pominięciem stanu faktycznego mającego miejsce na dzień wydania decyzji, co oznacza, że uzasadnienie decyzji w świetle art. 210 § 4 O.p. jest wadliwe, zarówno co do faktów, jak i prawa.

W omawianym odwołaniu, pełnomocnik strony, wskazując na art. 237 O.p. zgodnie z którym postanowienia, na które nie służy zażalenie, strona może zaskarżyć tylko w odwołaniu od decyzji, stwierdził, iż takim postanowieniem jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] wydane na podstawie art. 141 § 2 O.p. Uznano w nim wniesione przez stronę ponaglenie za zasadne, jednakże postanowienie to nie zawierało stwierdzenia, że niezałatwienie sprawy w terminie miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Organ II instancji stwierdził bowiem, że zaniechanie organu I instancji nie było zamierzone, bowiem organ ten jedynie błędnie sformułował sentencję podjętej decyzji (nie odniósł się w niej do całego zakresu żądania). W tym kontekście autor odwołania zaakcentował, iż zgodnie z art. 207 § 2 O.p. decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy sprawę w danej instancji. Istotnym elementem decyzji, stosownie do art. 210 § 1 pkt 5, jest rozstrzygnięcie o istocie sprawy. Natomiast oczywiste omyłki w wydanej decyzji organ może prostować z urzędu (art. 215 § 1 O.p.). W ocenie odwołującego brak rozstrzygnięcia w przedmiocie umorzenia odsetek nie świadczy o błędnym sformułowaniu sentencji, lecz o braku decyzji zawierającej rozstrzygnięcie w przedmiocie umorzenia odsetek.

Jednocześnie autor odwołania zarzucił, iż pomimo tego, że organ I instancji nie rozstrzygnął wniosku strony z dnia 4 września 2015 r. w terminie zakreślonym w art. 139 § 1 O.p. (tj. do 4 listopada 2015 r.), to nie wydał także żadnego postanowienia w trybie art. 140 § 1 ww. ustawy, tym samym nie podał żadnej przyczyny niedotrzymania terminu, ani też nie wyznaczył innego terminu na załatwienie sprawy. Pierwszą czynnością organu I instancji od dnia wszczęcia postępowania było wydanie w dniu [...] r. postanowienia w trybie art. 180 O.p.

Zdaniem strony dla stwierdzenia, że niezałatwienie sprawy we właściwym terminie miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa istotnym jest, że:

• organ przekroczył aż o jeden rok termin wynikający z art. 139 § 1 O.p.

• zaniechał obowiązku wynikającego z art. 140 § 1 O.p.,

• nie istniały żadne przeszkody do wydania w terminie rozstrzygnięcia w przedmiocie umorzenia odsetek, skoro rozstrzygnięcie w przedmiocie umorzenia zaległości zapadło z zachowaniem terminu.

W ocenie strony przytoczone przez organ odwoławczy okoliczności uzasadniające brak podstaw do stwierdzenia, że niezałatwienie sprawy we właściwym terminie miało miejsce bez rażącego naruszenia prawa, nie mają oparcia w jakichkolwiek przepisach. Zdaniem pełnomocnika strony niezamierzone zaniechanie oraz błędne sformułowanie sentencji decyzji poprzez brak odniesienia do całego zakresu żądania są okolicznościami pozaustawowymi, a tym samym nie mogą stanowić uzasadnienia do odstąpienia od stwierdzenia, że niezałatwienie sprawy w terminie ustawowym miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa.

W piśmie z dnia 17 stycznia 2017 r., będącym uzupełnieniem odwołania pełnomocnik strony oświadczył, iż wycofuje się z żądania alternatywnego zawartego w piśmie odwoławczym co do uchylenia decyzji w całości i przekazania sprawy do powtórnego rozpatrzenia organowi I instancji. Oznacza to, że aktualne pozostaje żądanie uchylenia w całości decyzji organu I instancji i orzeczenie co do istoty sprawy. W wystąpieniu tym odniesiono się także do treści pisma z dnia 27 grudnia 2016 r., przy którym przekazano odwołanie do organu wyższej instancji. W tym zakresie podkreślono, że podanie w uzasadnieniu decyzji, że strona otrzymywała dodatki energetyczny i mieszkaniowy oraz korzystała z dodatku celowego przyznanych stosownymi decyzjami jest niewystarczające, aby uznać, że organ I instancji spełnił przesłanki wynikające z przepisu art. 210 § 4 O.p. Zdaniem strony organ podatkowy nie ocenił ww. dokumentów, nie podał również przyczyn, dla których odmówił ich oceny. Podtrzymując zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. pełnomocnik strony podniósł, iż podatniczka poczynając od listopada 2015 r. co miesiąc dokonywała wpłat na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. i odsetek od tej zaległości. Na dzień wydania zaskarżonej decyzji część odsetek została zatem spłacona, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w sentencji decyzji, a tak nie jest. Z uzasadnienia tego rozstrzygnięcia także nie wynika, w jaki sposób organ dokonywał przerachowania wpłat i w jaki sposób ustalił wielkość odsetek pozostających do zapłaty na dzień wydania decyzji.

Dodatkowo organowi I instancji wytknięto, że ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 O.p. zapomniał o fakcie, iż w dniu 6 listopada 2015 r. strona złożyła wniosek o rozłożenie na raty zaległości w ww. podatku wraz z ewentualnymi odsetkami, który do dnia sporządzenia niniejszego pisma nie został rozpatrzony. Oznacza to, że organ liczy odsetki z pominięciem art. 54 § 1 pkt 7 O.p. W ocenie skarżącego mamy sytuację, gdzie w przedmiocie umorzenia odsetek decyzja wydana została już po upływie 14 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania i to w wyniku ponaglenia, natomiast sprawa wszczęta w dniu 6 listopada 2015 r. w przedmiocie rozłożenia na raty nie doczekała się jeszcze rozstrzygnięcia, mimo upływu ponad 14 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Zdaniem pełnomocnika strony skoro przepis art. 54 § 1 pkt 7 O.p. - zgodnie z którym odsetek nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia wydania decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania – nie wskazuje jakiego rodzaju decyzji dotyczy, to należy go stosować do każdej decyzji, która nie została doręczona w terminie trzech miesięcy od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia wydania decyzji organu I instancji. Konstatacja ta odnosi się zatem zarówno do zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji, jak i rozstrzygnięcia dotyczącego rozłożenia na raty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., co powinno znaleźć odzwierciedlenie w sposobie naliczania odsetek.

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji wskazano, że istota sporu sprowadza się do oceny zagadnienia, czy w przedmiotowej sprawie zachodziły przesłanki do umorzenia odsetek za zwłokę od zaległego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i w konsekwencji czy organ I instancji prawidłowo uznał, iż brak jest podstaw do pozytywnego rozpatrzenia wniosku strony w tym zakresie.

Dalej zacytowano art. 67a § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67 b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W myśl zaś art. 67a § 2 ww. ustawy, umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa. Przywołana regulacja oparta jest jednak na tzw. uznaniu administracyjnym, co oznacza, że w wypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym zaległość podatkowa lub odsetki za zwłokę mogą zostać umorzone, jeżeli wystąpią pewnego rodzaju zdarzenia lub okoliczności, które organ administracji podatkowej, w tym indywidualnym przypadku, uzna za zasługujące na uwzględnienie z podanego wyżej powodu. Nawet zatem w sytuacjach wystąpienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, organ nie jest bezwzględnie zobowiązany do umorzenia zaległości podatkowej.

Omawiana regulacja, jak dalej podkreślono, ma charakter szczególny, dający możliwość uwzględnienia sytuacji nadzwyczajnych, których nie uwzględniły przepisy regulujące powstanie obowiązku podatkowego w danym podatku. Zasadą pozostać jednak musi płacenie podatków w sposób i w terminach przewidzianych przez prawo, co gwarantuje równość podatników i sprawiedliwość podatkową. Możliwość umorzenia zaległości podatkowej jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem organów podatkowych.

Przechodząc do przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi płatniczej wskazano, że nie zostały one zdefiniowane przez ustawodawcę, wobec czego ich rozumienie ukształtowało orzecznictwo sądowe i doktryna. Przyjmuje się w nich, że w pojęciu ważnego interesu podatnika mieści się ochrona wartości takich jak: życie, zdrowie ludzkie, ochrona rodziny. Możliwość udzielenia ulgi ze względu na interes podatnika i to znamionujący się cechą "ważności" istnieje w sytuacji, gdy z obiektywnego punktu widzenia wnioskodawca znajduje się w trudnym położeniu, na które nie miał bezpośredniego wpływu. Do takich okoliczności można zaliczyć zarówno nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika (np. utrata majątku na skutek pożaru, powodzi), jak również normalną sytuację ekonomiczną (np. wartość posiadanego majątku i uzyskiwanych dochodów, z których podatnik nie jest w stanie pokryć podstawowych potrzeb życiowych), skutkiem czego znalazł się w takiej sytuacji finansowej, w której niemożliwym stało się wywiązanie ze zobowiązań podatkowych.

Za interes publiczny uważa się natomiast sytuację, gdy zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie on w stanie sam zaspokajać swych potrzeb materialnych. Interes publiczny określany jest również jako dyrektywa postępowania, nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, ponieważ, jak już wcześniej przedstawiono, zobowiązania podatkowe mają charakter powszechny, a udzielenie ulgi w tym zakresie ma charakter wyjątkowy i jest sprzeczne z zasadą sprawiedliwości i równości opodatkowania wszystkich obywateli.

Wskazując na istotne aspekty sytuacji wnioskodawczyni podano, iż z oświadczeń strony o sytuacji rodzinnej, materialnej i finansowej strony z dnia 31 sierpnia 2015 r., pisma strony z dnia 6 września 2015 r. ("załącznik do wniosku o umorzenie podatku"), dokumentów włączonych na wniosek strony do akt sprawy postanowieniem z dnia [...] r. wynika, że strona jest aktualnie osobą bezrobotną bez prawa do zasiłku, co potwierdza decyzja Prezydenta Miasta S. z dnia [...] r. nr [...]. Zgodnie ze znajdującym się w aktach sprawy wyrokiem Sądu [...] w K. z dnia [...] r., sygn. akt [...] w stosunku do podatniczki i jej małżonka orzeczono separację. Wnioskodawczyni jest właścicielką mieszkania własnościowego położonego w S. przy ul. [...]

o powierzchni 49,83 m 2 . Oprócz oszczędności, które na dzień 31 sierpnia 2015 r. wynosiły 6.000 zł, zaś na dzień 16 września 2016 r. - 3.000 zł strona nie posiada żadnego innego majątku. Jak wskazano w oświadczeniu z dnia 16 września 2016 r. w ww. mieszkaniu podatniczka mieszka sama, aczkolwiek zameldowana jest w nim również jej córka K. M., partycypująca w kosztach utrzymania mieszkania i bieżących wydatkach. W oświadczeniu z dnia 16 września 2016 r. strona wskazała, że jej matka jest osobą przewlekle chorą i potrzebuje stałego wsparcia, co uniemożliwia stronie znalezienie pracy. Do akt sprawy przedłożono kserokopie dokumentacji medycznej, dotyczącej tej osoby. Według oświadczenia strony z dnia 16 września 2016 r. (i przedłożonych kserokopii rachunków) ww. gospodarstwo domowe średnio obciążają następujące miesięczne wydatki:

• czynsz: 203,53 zł (po odliczeniu kwoty 85,71 zł, tj. dodatku mieszkaniowego przyznanego decyzją z dnia [...] r.);

• gaz: 0 zł;

• energia elektryczna: 23,69 zł (po odliczeniu dodatku energetycznego w wysokości

15,60 zł przyznanego decyzją z dnia [...] r.);

• telefon: 28,86 zł;

• internet: 14,98 zł;

• użytkowanie wieczyste: 21,65 zł rocznie;

• podatek od nieruchomości: 64 zł rocznie;

Z oświadczenia strony wynika także, iż dokonuje ona co miesiąc dobrowolnych wpłat tytułem zaległego podatku dochodowego (PIT-38) w wysokości 512 zł. Z akt sprawy wynika natomiast, iż decyzjami z dnia [...] r. Prezydent Miasta S. przyznał stronie w okresie od dnia 1 stycznia 2016 r. do 30 kwietnia 2016 r. zasiłek okresowy z powodu bezrobocia w kwocie 249,62 zł miesięcznie oraz świadczenie pieniężne (zasiłek celowy) na zakup żywności lub posiłku w kwocie 160 zł (płatne w okresie od stycznia do kwietnia 2016 r. po 40 zł).

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy, odmiennie niż organ I instancji, uznał, że w rozpatrywanej sprawie występuje jedna z przesłanek przyznania ulgi, tj. ważny interes podatniczki. Za uznaniem wystąpienia tej przesłanki przemawia zwłaszcza przedstawiona wyżej sytuacja majątkowa strony, w tym w zakresie pozyskania bieżących środków niezbędnych do życia.

Jednocześnie w opinii organu odwoławczego w sprawie nie zachodzi interes publiczny uzasadniający przyznanie ulgi. W doktrynie prawa podatkowego i orzecznictwie sądowoadministracyjnym interes ten określany jest jako dyrektywa postępowania, nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa. Organy podatkowe są zatem obowiązane przeanalizować, czy zastosowanie ulgi w danym konkretnym przypadku jest uzasadnione z punktu widzenia interesu publicznego. Muszą mieć na uwadze, że właśnie interes publiczny wymaga, aby zobowiązania podatkowe były właściwie realizowane, a ich umarzanie może dotyczyć wyłącznie przypadków wyjątkowych. Uwzględniając zasady ustanowione w art. 84 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz finansowane z podatków znacznej części wydatków publicznych przyjąć należy taką dyrektywę interpretacyjną przesłanki interesu publicznego, która może zapewnić jak najpełniejsze respektowanie wartości wspólnych dla społeczeństwa, takich zwłaszcza jak: powszechność opodatkowania i równe traktowanie podatników znajdujących się w analogicznej sytuacji.

Zdaniem organu odwoławczego wzgląd na te okoliczności pozwala dokonać wszechstronnej i pełnej oceny przesłanek przyznania ulgi podatkowej w kontekście wspomnianych wartości chronionych prawem i wpływa na przyjęcie, że w sprawie nie występuje przesłanka interesu publicznego uzasadniająca przyznanie wnioskowanej ulgi. Podatniczka nie wykazała jakichkolwiek okoliczności (i nie dostrzega ich też organ odwoławczy), które wskazywałyby na to, że przyznanie ulgi jest uzasadnione interesem publicznym w rozumieniu wyżej przedstawionym, czyli że jej zastosowanie przyniesie jakąkolwiek korzyść z punktu widzenia społecznego.

W aspekcie interesu publicznego decyzja organu podatkowego w przedmiocie udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz ma za zadanie takie ukształtowanie sytuacji strony, aby zyskała ona stabilizację finansową i nie popadła w ubóstwo, co przynosi także negatywne skutki społeczne.

Strona nie prowadzi działalności gospodarczej, zatem nie ma niebezpieczeństwa jej likwidacji i związanej z tym likwidacji źródła przychodu, wstrzymania trwających czy zaniechania planowanych inwestycji, narażenia na trudności finansowe kontrahentów, zwolnienia pracowników i narażenia ich rodzin na niedostatek. Z kolei wobec tego, że w ramach interesu publicznego często postrzega się także sytuację, w której koniecznym będzie sięganie do środków publicznych celem udzielenia wnioskodawcy pomocy, zauważyć należy, iż podatniczka już uzyskała wsparcie ze środków publicznych w drodze wypłaty dodatku mieszkaniowego i energetycznego, zatem umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych niczego w jej sytuacji nie zmieni, gdyż nie przysporzy jej to środków utrzymania.

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji wskazano, że przyznanie ulgi w trybie art. 67a § 1 pkt 3) O.p. możliwe jest w sytuacji, kiedy występuje chociaż jedna z przesłanek jej zastosowania (tu ważny interes podatnika). Nie jest ono jednak obligatoryjne, zważywszy, że organ działa w ramach uznania administracyjnego. Na poparcie tej tezy przywołano wyrok NSA z dnia z 25 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1774/12, w którym wskazano, iż "podjęcie przez organ podatkowy decyzji o umorzeniu zaległości podatkowych opiera się na uznaniu administracyjnym. W świetle przyjętej w przepisach ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) koncepcji uznania administracyjnego, organ jest skrępowany w zakresie oceny przesłanek zastosowania ulgi, ale pozostaje nieskrępowany w zakresie tego, jak postąpić w przypadku ich stwierdzenia. Uznanie nie wyraża się zatem w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ich ustaleniu".

Korzystając z omówionego wyżej uprawnienia organ odwoławczy ważąc w tym względzie relację pomiędzy ważnym interesem podatnika a interesem publicznym postanowił przyznać prymat temu drugiemu, a zwłaszcza tym jego aspektom, które odnoszą się do zasad sprawiedliwości, powszechności i równości opodatkowania, jako wartości wspólnych dla społeczeństwa. Motywując takie rozstrzygnięcie wskazano, iż organ odwoławczy wziął pod uwagę przyczyny powstania zaległości podatkowej, przyjmując, że powstała ona ewidentnie z winy wnioskodawczyni, która nie złożyła w odpowiednim czasie stosownego oświadczenia

o spełnieniu warunków do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej regulowanej przepisem art. 21 ust. 1 pkt 126, ust. 21 i 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, jak wynika z akt sprawy, strona w dniu 4 września 2015 r. złożyła korektę zeznania PIT-38 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2011 (k. 15/3), w którym wykazała - w pozycji 36 tego zeznania - podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 14.876 zł. Jako uzasadnienie złożenia korekty wskazała, cyt.: "Składając pierwotną deklarację podatnik był przekonany, że przychód, który otrzymał z tytułu sprzedaży mieszkania z mocy Ustawy nie podlega opodatkowaniu, jako że został w całości przeznaczony na zakup nowego mieszkania, korekta wynika zatem z niedopełnienia obowiązków finansowych dotyczących ulgi meldunkowej " (vide: pisemne uzasadnienie przyczyny korekty - k. 15/2).

Zdaniem organu odwoławczego podnoszone przez stronę we wniosku z dnia 31 sierpnia 2015 r. okoliczności niezłożenia wymaganego przepisami prawa oświadczenia, tj. brak umyślnego w tym działania, mylne przekonanie, iż wydatkowanie kwoty uzyskanej ze sprzedaży mieszkania na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych spowoduje brak obowiązku zapłaty podatku, brak odpowiedniego pouczenia o obowiązku złożenia oświadczenia do urzędu skarbowego ze strony notariusza, spółdzielni czy biura nieruchomości w żadnym razie nie mogą stanowić przesłanek do uwzględnienia wniosku o umorzenie zaległości podatkowej. Nieznajomość i nierozumienie prawa nie może tłumaczyć podatniczki, "brak wiedzy podatnika na temat obowiązujących przepisów podatkowych nie stanowi podstawy do uznania, że ów brak stanowi ważny interes podatnika umożliwiający mu wystąpienie z wnioskiem o umorzenie powstałych w wyniku tego braku wiedzy zaległości podatkowych" (por. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 764/11). Nadto, wbrew twierdzeniu podatniczki, z § 12 pkt 3 sporządzonego w dniu 31 sierpnia 2011 r. aktu notarialnego wynika, iż notariusz zwrócił uwagę stron na treść przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym kluczowego art. 21 ust. 1 pkt 126 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym w dniu ustanowienia odrębnej własności lokalu oraz umowy przeniesienia własności lokalu i art. 8 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316). Nawet zatem jeśli strona nie miała orientacji w przepisach prawa (co w niczym nie stanowi przesłanki działającej na jej korzyść), co najmniej po udzieleniu informacji przez notariusza winna zainteresować się kwestiami z tym związanymi, tym bardziej, że zamierzała skorzystać ze zwolnienia od podatku. Stosowne informacje mogła uzyskać w urzędzie skarbowym, u doradcy podatkowego lub w drodze zwrócenia się o interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego.

Nadto organ odwoławczy wskazał, że wnioskodawczyni w lipcu 2017 r. skończy dopiero 49 lat, a zatem jest osobą, która ze względu na wiek może podjąć zatrudnienie. Nie przedstawiono żadnych dokumentów, z których wynikałoby jakiekolwiek ograniczenie dla podatniczki w możliwości podjęcia pracy. Bezrobocie natomiast, jakkolwiek stanowi sytuację trudną dla danej osoby, jednak najczęściej jest stanem przemijającym, zaś skarżąca nie wykazała, iż czyniła starania o podjęcie pracy. Podawała natomiast, że jej chora matka wymaga stałej opieki, jednakże w przedłożonym orzeczeniu o stopniu niepełnosprawności tej osoby z dnia 16 lutego 2016 r., wskazano cyt.:,,konieczności stałej lub długotrwałej opieki lub pomocy innej osoby w związku ze znacznie ograniczoną możliwością samodzielnej egzystencji - nie wymaga".

Organ odwoławczy wziął także pod uwagę, iż skarżącej została przyznana pomoc państwa w spłacie należności podatkowych, bowiem decyzją z dnia [...] r. znak: [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. rozłożył na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r.

Dalej podkreślono, iż decyzje ulgowe mogą tylko incydentalnie pomagać w normowaniu sytuacji finansowej podatnika. Podatniczka nie może oczekiwać, że ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, które stanowią wyjątek od zasady pełnego i terminowego płacenia podatków, będą sposobem na rozwiązanie jej problemów finansowych, zwłaszcza, że następuje to kosztem innych podatników, rzetelnie płacących swoje zobowiązania. Wspomniana ulga w spłacie zobowiązań podatkowych jest korzystna zarówno dla dłużnika, jak i dla wierzyciela podatkowego. Zdecydowanie łagodzi skutki obciążeń finansowych, gdyż strona nie jest zmuszona do jednorazowej zapłaty kwoty zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, a terminowa spłata rat gwarantuje jej ochronę przed wdrożeniem przymusowego wykonania zobowiązania w drodze egzekucji administracyjnej. Jednocześnie nie pozbawia wierzyciela podatkowego należnych mu wpływów.

Kontynuując organ odwoławczy wskazał, iż na zmianę jego stanowiska nie może wpłynąć treść pisma pełnomocnika strony z dnia 22 lutego 2017 r. skierowanego do Dyrektora Izby Skarbowej w K. w uzupełnieniu do protokołu sporządzonego w dniu 13 lutego 2017 r. w związku z postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...]. W piśmie tym zaprezentowano wybrane fragmenty decyzji wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. Następnie zarzucono odebranie podatnikowi ustawowego minimum egzystencji: doprowadzenie do skrajnego ubóstwa, do konieczności oszczędzania na lekarstwach i ogrzewaniu, zapalenia płuc i w konsekwencji zalegalizowanie formy eutanazji eufemistycznie nazwanej "nie złożonym oświadczeniem". Autor tego pisma powołując się na fragment expose premiera rządu stwierdził, że lekceważenie zapisów Ordynacji podatkowej przez urzędnika nie powinno pozostać bez komentarza i wskazał, że dołączył do pisma dwa protokoły spisane w dniu 21 lutego 2017 r. dotyczące kwestii zdjęć dostarczonych w sprawie oraz kwestii zamieszkania pełnomocnika strony.

Odnosząc się do wyżej powołanych okoliczności organ odwoławczy wskazał, że poruszane w nim kwestie dotyczące rozłożenia zaległości podatkowej na raty nie są przedmiotem niniejszej sprawy. Nieuzasadniona czy wręcz niezrozumiała jest natomiast (prawdopodobnie odnosząca się do matki strony) sugestia, iż organ I instancji doprowadził do odebrania jej ustawowego minimum egzystencji, do skrajnego ubóstwa, do konieczności oszczędzania na lekarstwach, na ogrzewaniu, zapalenia płuc i w konsekwencji zalegalizowania formy eutanazji. Odsetki za zwłokę nie obciążały bowiem matki podatniczki, wyniknęły z zaniedbania strony, konsekwencje którego nie mogą być przenoszone na organ I instancji.

Nawiązując do zarzutu, że pomimo dokonanych przez stronę wpłat na konto Urzędu w łącznej wysokości 6.862,35 zł (według stanu na dzień wydania decyzji) nie wydano żadnego postanowienia w trybie art. 62 § 4 O.p., a zatem nie wiadomo, ile faktycznie wynoszą odsetki na dzień wszczęcia postępowania, jaką kwotę odsetek strona winna zapłacić, a tym samym nie jest znana wielkość odsetek podlegających odmowie umorzenia, organ odwoławczy stwierdził co następuje.

Bezsporne jest, że po dacie złożenia wniosku, tj. 4 września 2015 r., a przed wydaniem decyzji będącej przedmiotem niniejszego postępowania, tj. [...] r. strona dokonała 13 dobrowolnych wpłat na poczet zaległego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. w łącznej wysokości 6.862,35 zł w celu zmniejszenia zaległości i w obawie przed egzekucją. Okoliczność ta została powołana w uzasadnieniu decyzji organu I instancji na str. 4-5. Wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu podatniczka miała możliwość zapoznania się z wysokością odsetek za zwłokę od ww. zaległości na dzień wszczęcia postępowania. Świadczy o tym znajdujący się w aktach sprawy raport "Lista zaległości wraz z odsetkami obliczonymi nu dzień 4.09.2015 r." (k. 4), z którego wynika, iż odsetki od zaległości podatkowej na ten dzień wynoszą 5.273 zł.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że twierdzenie strony skarżącej, iż organ podatkowy nie wydał żadnego postanowienia w trybie art. 62 § 4 O.p. nie jest zgodne z prawdą. W odpowiedzi na pismo organu odwoławczego z dnia 1 lutego 2017 r. organ I instancji przy piśmie z dnia 2 lutego 2017 r. przesłał potwierdzone za zgodność z oryginałem kserokopie postanowień tegoż organu wydane w oparciu o art. 62 § 4 O.p., z których wynika, w jakiej części dokonane wpłaty zaliczone zostały na należność główną, a w jakiej części na odsetki.

W ocenie organu odwoławczego organ I instancji nie naruszył prawa wskazując w swoim rozstrzygnięciu wysokość odsetek na dzień złożenia wniosku, tj. 4 września 2015 r. w kwocie 5.273 zł. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym funkcjonuje bowiem pogląd, według którego wpłaty dokonane przez podatnika, a skutkujące zmniejszeniem (na dzień orzekania przez organ I instancji) wysokości odsetek nie eliminują interesu ekonomicznego podatnika w zastosowaniu ulgi. Potwierdził to NSA w wyroku z dnia 9 października 2006 r., sygn. akt I FSK 1/06, w którym wskazano, że "Co prawda uiszczenie zaległości podatkowej sprawia, iż przedmiot postępowania "ulgowego" z faktycznego punktu widzenia przestaje istnieć, niemniej jednak z punktu widzenia interesów ekonomicznych podatnika istnieje on w dalszym ciągu. Podatnik będzie wszak (a przynajmniej może być) zainteresowany określonym rozstrzygnięciem sprawy, które rzutować może na jego sytuację prawną - na co zwraca uwagę doktryna prawa podatkowego (por.: H. Dzwonkowski, op. cit., str. 516-517). Z kolei w wyroku NSA z dnia 27 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 1972/95 stwierdzono, że "nie jest dopuszczalne umorzenie postępowania w sprawie umorzenia zaległych odsetek, jeżeli w trakcie toczącego się postępowania należność z tego tytułu została wyegzekwowana w trybie postępowania egzekucyjnego w administracji poprzez pobranie odpowiedniej kwoty z rachunku bankowego podatnika. Przymusowe wykonanie zobowiązania podatkowego w czasie trwania postępowania w sprawie umorzenia zaległych odsetek nie czyni tego postępowania bezprzedmiotowym". Podobne stanowisko przyjęto w wyroku tego Sądu z dnia 8 sierpnia 1997 r., sygn. akt I SA/Gd 514/96.

Odnosząc się natomiast do wyrażonego w odwołaniu "zażalenia" na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. znak: [...] wydanego na podstawie art. 141 § 2 O.p. organ odwoławczy wskazał, że w dniu [...] r. wydane zostało postanowienie

nr [...] (k. 28), w którym stwierdzono niedopuszczalność zażalenia.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, podniesiono zarzut naruszenia art.120, art.121 art.122, art.187 § 1, art.191, a w konsekwencji naruszenia art.67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez: niezebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego i nie ustalenie wszystkich okoliczności faktycznych, mających miejsce w sprawie oraz dowolną ocenę lub brak oceny okoliczności wynikających z materiału dowodowego oraz oparcie rozstrzygnięcia m.in. na dokumentach, które nie stanowią dowodu w sprawie.

Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej decyzji organu I instancji i zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi na wstępie opisano dotychczasowy przebieg postępowania. W tym zakresie wskazano w szczególności, że w oparciu o akt notarialny z dnia [...] r. skarżąca wraz z mężem zbyli lokal mieszkalny położony w S. przy ul. [...] za kwotę 175. 000 zł. Następnie, na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] r. skarżąca za kwotę 95.000 zł zakupiła lokal mieszkalny przy ul. [...] w S. Na podstawie powołanych w (załączonym do skargi) piśmie z dnia 28 lipca 2015 r. przepisów art. 272 i art. 274a § 2 O.p. skarżąca została wezwana do Urzędu Skarbowego w S. "w celu dokonania czynności sprawdzających, w związku ze sprzedażą udziału w lokalu mieszkalnym, położonym w S. przy ul. [...] w dniu 31.08.2011 r.". W związku z tym wezwaniem skarżąca stawiła się we wspomnianym urzędzie w dniu 11 sierpnia 2015 r. Z czynności sprawdzających został sporządzony protokół (załącznik nr 3 do skargi). W toku tych czynności strona zauważyła na biurku pracownika dokumenty, w tym złożone przez nią w organie dnia 19 lipca 2012 r., wówczas poprosiła o ich udostępnienie do wglądu. Pracownik odmówił wglądu do akt, zaoferował natomiast pomoc przy sporządzaniu skorygowanego zeznania podatkowego za 2011 r., która strona mogła uzyskać jednakże dopiero po powrocie pracownika z urlopu wypoczynkowego. Następnie w dniu 4 września 2015 r. skarżąca wniosła o udzielenie ulg, w tym ulgi polegającej na umorzeniu odsetek za zwłokę od zaległości uwidocznionej w korekcie zeznania za 2011 r. Niezależnie od powyższego wniosku, w dniu 5 listopada 2015 r. strona złożyła wniosek o rozłożenie na raty przedmiotowej zaległości wraz ewentualnymi odsetkami za zwłokę. Zgodnie ze złożoną we wniosku deklaracją, co miesiąc, poczynając od listopada 2015 r., dokonywała wpłat na poczet w/w zaległości podatkowej. Organ I instancji w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowej wydał w dniu [...] r. decyzję nr [...], która została uchylona w całości decyzją organu odwoławczego z dnia [...] r. nr [...], a sprawę przekazano organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia (załącznik nr 4 do skargi). Kolejną decyzję w tej materii organ I instancji wydał w dniu [...] r. i została ona utrzymana w mocy zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją.

Z uwagi na fakt. iż od wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia ulgi w postaci umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. upłynął prawie rok, a organ pozostawał w tym zakresie całkowicie bezczynny strona zmuszona była pismem z dnia 31 sierpnia 2016 r. złożyć ponaglenie do organu wyższej instancji. Postanowieniem z dnia [...] r. wydanym na podstawie art.141 § 2 i art. 216 O.p. organ II instancji uznał, że organ I instancji pozostawał w bezczynności i wyznaczył termin do załatwienia sprawy na dzień 31 października 2016 r.

Dalej przedstawiono argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, zarzuty i wywody odwołania, a następnie wskazano, że już w toku toczącego się postępowania odwoławczego pełnomocnik strony złożył pismo z dnia 22 lutego 2017 r., w którym podał: cyt... "Dołączam również dwa ostatnie protokoły, spisane w dniu 21.2.2017. Sądząc, że ich treść powinna wywołać co najmniej refleksje. W jednym z nich urzędnik twierdzi, że akta sprawy nie zawierają żadnych zdjęć dostarczonych w sprawie. Powinny je zawierać i powinny być dowodem na to, iż początek sprawy wyjaśnienia podatku sięga roku 2012 nie zaś jak chce urząd 2015. Ustalenie tej kwestii ma istotne znaczenie dla ustaleń m.in. wysokości odsetek. Co więc się z nimi stało i jakie były intencje? Jakie mogą być intencje Państwa, które chroni urzędnika ?". Do pisma dołączono zdjęcia lokalu mieszkalnego mieszczącego się przy ul. [...] w S. , które zostały złożone w organie I instancji w dniu [...] r. oraz kserokopię pisma z dnia 30 października 2015 r. złożonego osobiście w organie, w tym samym dniu, przez stronę. W piśmie tym wniesiono o wydanie kserokopii wszystkich dowodów dotyczących czynności sprawdzających z dnia 19 lipca 2012 r.

W dalszych wywodach skargi, rozwijając zarzuty naruszenia art. 67 a § 1 oraz art.122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., podniesiono, że w sprawie nie został zebrany cały materiał dowodowy, w tym dotyczący przyczyn powstania odsetek, wypływu zaniechań organu I instancji przez okres ponad trzech lat na wzrost wielkości odsetek za zwłokę, nie ustalono faktycznej wielkości odsetek na dzień 4 września 2015 r., jak i nie podano podstawy prawnej naliczania odsetek, sposobu ich wyliczenia oraz podstawy prawnej stawek zastosowanych do ich naliczania. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie zawiera żadnych dowodów w tym zakresie, a ustaleń takich nie przedstawiono w uzasadnieniu decyzji. W jedynym wydanym w sprawie postanowieniu z dnia [...] r. (załącznik nr 6 do skargi) o włączeniu dokumentów do materiału dowodowego nie wymieniono raportu pod nazwą "Lista zaległości wraz z odsetkami obliczonymi na dzień 4.09.2015 r.". Nadto z akt nie wynika na potrzeby jakiego postępowania owa lista została sporządzona, na czyje polecenie i jaki cel przyświecał jej sporządzeniu. W tych okolicznościach trudno uznać wspomnianą listę zaległości za dowód dokumentujący zasadność oraz prawidłowość wyliczenia wielkości odsetek na dzień 4 września 2015 r. wskazanych w sentencji decyzji organu I instancji. Nawet gdyby uznać ten raport za dowód, to

i tak w świetle wymogów z art.210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. organ zobowiązany byłby do przedstawienia wyliczeń wraz z przytoczeniem przepisów uzasadniających podstawię prawną wyliczeń i zastosowanego sposobu ich wyliczenia. Tymczasem organ I instancji nie zawarł w swojej decyzji żadnych ustaleń w tym względzie, a organ odwoławczy ograniczył się wyłącznie do wskazania wspomnianego wyżej raportu.

Dalej wytknięto, że organ odwoławczy w ogóle nie ustosunkował się do zarzutów zawartych w odwołaniu dotyczących naruszenia art. 120 - art. 122, art. 187 § 1 i art.191 O.p., a w konsekwencji art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., gdyż z uzasadnienia zaskarżonej decyzji w ogóle nie wynika od kiedy liczone są odsetki, w jaki sposób oraz w oparciu o jakie przepisy. Organ ten nie zajął także stanowiska odnośnie zarzutu dotyczącego braku zastosowania przy wyliczeniu odsetek art. 54 § 1 pkt 7 O.p., czym naruszył wspomniane wyżej przepisy postępowania.

W konkluzji tej części rozważań stwierdzono, że organy odmówiły umorzenia ustalonej arbitralnie i niesprawdzalnej dla skarżącej kwoty odsetek, co pozbawiło skarżącą możliwości skorzystania z ustawowych uprawnień.

W dalszych wywodach skargi nawiązano do twierdzenia organów obu instancji, że skoro podatniczka nie miała orientacji w przepisach prawa, to co najmniej po udzieleniu informacji przez notariusza winna zainteresować się kwestiami z tym związanymi, stosowne informacje w tym zakresie mogła uzyskać zwłaszcza w urzędzie skarbowym...". W tym kontekście autor skargi wskazał, że strona w dniu 19 lipca 2012 r. (wprawdzie już po upływie terminu do złożenia oświadczenia wymaganego do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej) udała się do Urzędu Skarbowego w S. celem zasięgnięcia informacji związanych z rozliczeniem podatkowym, zbytego i nabytego lokalu mieszkalnego. W odpowiedzi na te pytania pracownik organu stwierdził, że organ nie prowadzi żadnych czynności oraz postępowań wobec skarżącej, więc nie ma czego wyjaśniać. Odmówił również przyjęcia dokumentów stanowiących załączniki do pisma z dnia 19 lipca 2012 r. Z uwagi na taką postawię pracownika, strona, aby dysponować dowodem pobytu w organie, na miejscu, odręcznie, napisała pismo do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. i wraz z kserokopiami dokumentów w nim wymienionych osobiście złożyła je w Urzędzie Skarbowym. Kolejny pobyt w w/w organie miał miejsce w dniu 11 sierpnia 2015 r. i związany był z wezwaniem z dnia 28 lipca 2015 r. celem dokonania czynności sprawdzających w związku ze sprzedażą udziału w lokalu mieszkalnym przy [...]. Z czynności tych został sporządzony protokół (załącznik nr 3 do skargi). Z protokołu tego nie wynika, że skarżąca została poinformowana o obowiązku uiszczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, powstałej w wyniku nie złożenia oświadczenia warunkującego skorzystanie z tzw. ulgi meldunkowej. Z protokołu tego nie wynika także, że organ poinformował skarżącą o obwiązujących w tym zakresie przepisach oraz udzielił stosownych wyjaśnień co do ich stosowania. Takim zaniechaniem organ niewątpliwie naruszył zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 w zw. z art.280 O.p., a akta sprawy nie zawierają żadnych ustaleń, jaki wpływ miało to zaniechanie na wielkość odsetek za zwłokę.

W trakcie bytności w urzędzie skarżąca zauważyła, wśród leżących na biurku pracownika dokumentów, jej pismo z dnia 19 lipca 2012 r. wraz z załączonymi do niego dokumentami, w tym zdjęciami lokalu przy ul. [...], a także w/w akty notarialne sprzedaży i zakupu lokali, z których w stosunku do jednego wpływ do organu datowany był na 2011 r., a drugiego na 2012 r. Dokładnych dat wpływu tych aktów notarialnych do organu strona nie zapamiętała, w związku z czym poprosiła pracownika organu, tj. panią B. B. o udostępnienie jej wglądu w te akta. Niestety spotkała się z odmową (podczas bytności w organie w dniu 4 września 2015 r. również odmówiono skarżącej wglądu w te akta). Uzyskała jedynie informację, że organ w stosunku do strony prowadzi! w 2012 r. postępowanie wyjaśniające. Informacja ta znajduje potwierdzenie w piśmie organu z dnia 20 listopada 2015 r. nr [...] stanowiącym odpowiedź na żądanie wydania kserokopii dokumentów dotyczących czynności sprawdzających z dnia 19 lipca 2012 r. (załącznik nr 7 do skargi). Na dzień wizyty w organie skarżąca nie posiadała żadnej wiedzy o prowadzonych przez organ czynnościach sprawdzających dotyczących lokalu mieszkalnego przy ul. [...]. Skarżąca czasowo nie przebywała w miejscu zameldowania, zatem wezwanie z dnia 5 czerwca 2012 r., o którym mowa w w/w piśmie z dnia 20 listopada 2015 r. nie zostało jej skutecznie doręczone.

Z powyższego wynika, że organ z pewnością w dniu 19 lipca 2012 r. dysponował aktem notarialnym z dnia [...] r., dokumentującym sprzedaż przez skarżącą udziału w lokalu mieszkalnym przy ul. [...] oraz aktem notarialnym z dnia [...] r., dokumentującym nabycie przez w/w lokalu mieszkalnego przy ul. [...]. Nadto organ ten dysponował wiedzą co do braku uprawnień skarżącej do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej, wykazanej w zeznaniu podatkowym za rok 2011 r., bowiem nie dysponował stosownym oświadczeniem uprawniającym do skorzystania z w/w ulgi. Ostateczny termin do złożenia przedmiotowego oświadczenia upłynął ponad dwa miesiące wcześniej i był tożsamy z terminem do złożenia zeznania podatkowego (30 kwietnia 2012 r.). Tymczasem organ I instancji, mimo posiadanej wiedzy, nie poinformował skarżącej, podczas jej bytności w siedzibie organu o braku przedmiotowego oświadczenia i powstałej w związku z tym zaległości podatkowej. Nie pouczył także o konsekwencjach finansowych związanych z brakiem oświadczenia, tj. koniecznością zapłaty powstałej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości. Nadto, pomimo posiadanej wiedzy, pozostawał bezczynny, czekając ponad 3 lata od złożenia zeznania podatkowego, aby po tak długim czasie wezwać skarżącą do stawienia się w organie celem dokonania czynności sprawdzających. Brak przedmiotowego oświadczenia obligował organ do wszczęcia postępowania podatkowego.

Wobec opisanych powyżej okoliczności autor skargi postawił pytanie: jak rozumianym "interesem publicznym" kierował się organ, które zaniechanie być może były nakierowane na celowe i zamierzone "hodowanie odsetek". Opieszałość organu przyczyniła się do pogorszenia i tak już niezwykle trudnej sytuacji materialnej skarżącej. Niestety organ I instancji nie zgromadził w aktach sprawy dokumentów świadczących o bytności skarżącej w dniu 19 lipca 2012 r. w siedzibie organu i złożonych dokumentach. Twierdzenie o niewystępowaniu interesu publicznego ograniczył do samej analizy tego pojęcia, utożsamiając go z interesem fiskalnym Państwa, wskazując na powszechność opodatkowania i równość wobec prawa. Organ odwoławczy nie poczynił w tym zakresie żadnych ustaleń, nie starając się nawet wyjaśnić, jaki wpływ miała postawa organu I instancji na wielkość odsetek za zwłokę, pomimo, że pełnomocnik strony w złożonym w organie odwoławczym piśmie z dnia 22 lutego 2017 r. sygnalizował, że "zdarzenie mające miejsce w 2012 r. ma bezpośredni wpływ na wielkość odsetek za zwłokę. Dołączam również dwa ostatnie protokoły, spisane w dniu 21 lutego 2017. Sądząc że ich treść powinna wywołać co najmniej refleksje. W jednym z nich urzędnik twierdzi, że akta sprawy nie zawierają żadnych zdjęć dostarczonych w sprawie. Powinny je zawierać i powinny być dowodem na to, iż początek sprawy wyjaśnienia podatku sięga roku 2012, nie zaś jak chce urząd 2015. Ustalenie tej kwestii ma istotne znaczenie dla ustaleń m.in. wysokości odsetek." Do pisma tego załączono m.in. kserokopię pisma skarżącej z dnia 30 października 2015 r. w sprawie wydania kserokopii wszystkich dowodów dotyczących czynności sprawdzających z dnia 19 lipca 2015 r. Organ odwoławczy nawet nie podjął próby wyjaśnienia wskazanych okoliczności, w konsekwencji czego ocena przesłanek umorzenia dokonana przez organy obu instancji, nawet w najmniejszym stopniu nie uwzględnia okoliczności, w jakich doszło do powstania odsetek oraz ich zwiększenia chociażby do kwoty wymienionej w sentencji decyzji organu I instancji. Organ I instancji, pozostający przez ponad trzy lata w bezczynności bezrefleksyjnie odmawia umorzenia odsetek za zwłokę, nie stwierdzając wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika, ani też ważnego interesu publicznego. Zaś organ odwoławczy wprawdzie uznaje, że ma miejsce przesłanka ważnego interesu podatnika, jednakże swoje stanowisko w tym zakresie uzasadnia enigmatycznym stwierdzeniem, że przemawia za tym przedstawiona wyżej sytuacja majątkowa strony, w tym w zakresie pozyskania bieżących środków niezbędnych do życia. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika natomiast, jakie pozyskanie bieżących środków niezbędnych do życia organ odwoławczy miał na uwadze i dlaczego odmiennie niż organ I instancji ocenił sytuację materialną skarżącej i z jakich przyczyn wypełnia ona znamiona przesłanki ważnego interesu podatnika.

W kontekście przedstawionych powyżej okoliczności autor skargi podniósł, że nie dokonano dokładnych ustaleń dotyczących okoliczności faktycznych powstania, a przede wszystkim zwiększenia wielkości odsetek za zwłokę, a właściwe ustalenie stanu faktycznego jest nieodzownym warunkiem oceny zaistnienia przesłanek z art. 67 a § 1 pkt 3 O.p.

Dalej podniesiono, że zasady demokratycznego państwa prawa wykluczają przerzucanie na podatnika uchybień popełnionych przez organ podatkowy. Wytykając przekroczenie granic uznania administracyjnego autor skargi wyraził pogląd, że w przypadku uznania, wbrew stanowisku organu I instancji, iż wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika organ odwoławczy zobowiązany był w sposób czytelny, umożliwiający kontrolę poszczególnych etapów uznania przedstawić wszelkie przesłanki faktyczne i interpretacyjne wnioskowania.

Kontynuując, nawiązano do twierdzenia organu odwoławczego, że strona nie wskazała jakichkolwiek okoliczności (i nie dostrzega ich też organ odwoławczy), które wskazywałyby na to, że przyznanie ulgi jest uzasadnione interesem publicznym, czyli że jej zastosowanie przyniesie jakakolwiek korzyść z punktu widzenia społecznego. Podkreślono, że w odwołaniu zaakcentowano fakt korzystania przez skarżącą z pomocy Państwa, tj. otrzymywanie dodatków mieszkaniowego oraz elektrycznego przyznanych stosownymi decyzjami i powołano się na orzecznictwo sądowe, w którym wskazywano, że nie jest zgodna z interesem publicznym sytuacja, w której zapłata zaległości powoduje konieczność sięgania zobowiązanego, pozbawionego możliwości zaspokojenia swoich niezbędnych potrzeb materialnych, do środków pomocy Państwa.

Następnie wytknięto organowi odwoławczemu brak konsekwencji, wskazując, że z jednej strony nie dostrzega okoliczności, które wskazywałyby na wystąpienie przesłanki interesu publicznego, a z drugiej strony, mając świadomość, że korzystanie z pomocy Państwa jednak stanowi taką przesłankę stwierdza, że skoro podatniczka już uzyskała wsparcie ze środków publicznych, to "umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych niczego w jej sytuacji nie zmieni, gdyż nie przysporzy jej to środków utrzymania.'' Zdaniem autora skargi jest to stwierdzenie nieuprawnione, bowiem umorzenie nie stanowi przywileju samego w sobie, ani też nie służy przysporzeniu środków finansowych podatnikom. Jest natomiast formą pomocy udzielonej przez Państwo podatnikowi po to, aby przez egzekwowanie podatków nie dopuścić do niepożądanych skutków z punktu widzenia, tak społecznego, jak i indywidualnego dotyczącego podatnika i osób mu bliskich.

Jednocześnie zarzucono organowi odwoławczemu, że nie zweryfikował, jakie skutki po stronie podatnika spowoduje egzekwowanie odsetek. Brak przesłanki interesu publicznego organ uzasadnił faktem wydania przez organ I instancji decyzji z dnia [...] r. (załącznik nr 5 do skargi) rozkładającej na raty nie zapłaconą na dzień jej wydania zaległość wraz z odsetkami, tymczasem od decyzji tej wniesione zostało odwołanie.

Autor skargi podniósł również, że pojęcie interesu publicznego powinno być interpretowane nie tylko w świetle norm konstytucyjnych wskazanych przez organ, ale także z uwzględnieniem zasady zabezpieczenia społecznego wyrażonej w art. 67 ust.2 Konstytucji (co potwierdzono m.in. w wyroku NSA z dnia 26 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 689/09).

Odnośnie pominięcia przez organ odwoławczy wpłat na poczet zaległości odsetkowej objętej wnioskiem o umorzenie wskazano, że organ odwoławczy nie umotywował swojego stanowiska w tym zakresie, nie wyjaśnił przyczyn dla których przychylił się do poglądu zaprezentowanego w powołanych wyrokach sądów, które poza jednym dotyczą innego stanu prawnego. Tymczasem zagadnienie to jest bardzo istotne dla skarżącej bowiem w decyzji z dnia [...] r. nr [...] (załącznik nr 4 do skargi) ten sam organ odwoławczy ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 59 § 1 pkt 1 O.p. zaprezentował zupełnie odmienny pogląd. Sprawa dotyczyła ulgi polegającej na rozłożeniu na raty tej samej zaległości podatkowej za rok 2011 wraz z odsetkami za zwłokę. W w/w decyzji kasacyjnej na stronie 4 organ stwierdził , że cyt..."Dokonanie dobrowolnej wpłaty części zaległości podatkowej powoduje zatem skorygowanie wysokości tej zaległości, co powinno zostać uwzględnione podczas wydawania decyzji dotyczącej ulgi w płatności. Wpłacone przez I. M. po dniu 6.11.2015 r., tj. po dniu złożenia wniosku o udzielenie ulgi, środki pieniężne spowodowały więc zmniejszenie posiadanej przez nią zaległości podatkowej czego Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. nie uwzględnił jednak przy rozstrzygnięciu przedmiotowej decyzji". Powyższe stanowisko organu odwoławczego znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19.06.2008 r. sygn. akt I SA/Gl 140/08".

W świetle art. 59 § 1 pkt 1 O.p. skoro zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek zapłaty, to nie może być przedmiotem ulgi. Dla wygaśnięcia zobowiązania nie ma znaczenia to, że zapłata nastąpiła już po wszczęciu postępowania w przedmiocie udzielenia ulgi w postaci umorzenia odsetek za zwłokę. Przedmiotem ulgi mogą być należności istniejące na dzień wydania decyzji przez organ I instancji, w trybie art.67 a § 1 pkt 3 nie można umorzyć zaległości zapłaconej dobrowolnie już po wszczęciu tego postępowania. W odniesieniu do zapłaconej części zaległości organ winien umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe w oparciu o art.208 § 1 O.p. Organy naruszyły zatem art.67 a § 1 pkt 3 i art. 208 § 1 O.p. w stosunku do części odsetek zapłaconych po dniu wszczęcia postępowania, a także zasadę zaufania, gdyż prezentują różne stanowiska w odniesieniu do tej samej zaległości podatkowej i tego samego zarzutu naruszenia art. 59 § 1 pkt 1 O.p.

Dalej, rozwijając zarzut naruszenia art.191 w zw. z art. 187 O.p., wskazano, że organy obu instancji oparły się na częściowo zgromadzonym materiale dowodowym, a nadto te same dokumenty stanowiące materiał dowodowy oceniły różnie w zależności od rodzaju ulgi. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] wydanym w związku z wnioskiem skarżącej (załącznik nr 6 do skargi) organ I instancji włączył do materiału dowodowego postępowania, w przedmiocie umorzenia odsetek m.in. uwierzytelnioną kserokopię protokołu z dnia 16 września 2016 r., sporządzonego w siedzibie Urzędu Skarbowego wraz z uwierzytelnioną za zgodność z oryginałem kopią oświadczenia o sytuacji rodzinnej, materialnej, finansowej z załącznikami, które to dokumenty zostały sporządzone na potrzeby postępowania o rozłożenie na raty przedmiotowej zaległości. Na potrzeby postępowania o udzielenie ulgi w postaci rat organ I instancji stwierdził, że skarżąca spełnia przesłanki, o których mowa w art.67 a § 1 O.p. (załącznik nr 5 do skargi). Natomiast w postępowaniu o umorzenie odsetek w oparciu o te same dowody organ I instancji uznał, że strona nie spełnia żadnej z tych przesłanek. Organ odwoławczy co do przesłanki interesu publicznego jest zgodny ze stanowiskiem organu I instancji. Taka postawa organów obu instancji wskazuje, że dokonały one dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Nawiązując do argumentacji skargi wskazał w szczególności, że – jak wynika z pisma organu I instancji z dnia 20 kwietnia 2017 r. – w związku z wpływem do urzędu aktu notarialnego z dnia [...] r. dotyczącego lokalu położonego w S. przy ul. [...] przeprowadzono czynności sprawdzające dotyczące wartości tego lokalu. Po ich przeprowadzeniu oraz analizie paragonów i rachunków dotyczących zakupu materiałów budowlanych oraz dokumentacji fotograficznej tego mieszkania przyjęto cenę sprzedaży podaną w akcie notarialnym. Sprawę tę, dotyczącą podatku od czynności cywilnoprawnych prowadziła p. M. D., która nie zajmuje się prowadzeniem czynności sprawdzających dotyczących sprzedaży nieruchomości przez upływem 5 lat i nie udzielała podatniczce informacji w tym zakresie. Z kolei pismem z dnia 20 listopada 2015 r. organ I instancji poinformował podatniczkę, że złożone przez nią wyjaśnienia zostały przyjęte. We wspomnianym wyżej piśmie

z dnia 20 kwietnia 2017 r. podano także, iż w związku z wezwaniem podatniczki z dnia 2 lipca 2015 r. strona stawiła się w siedzibie urzędu w dniach 11 sierpnia 2015 r. i 4 września 2015 r. na okoliczność czynności sprawdzających prowadzonych przez p. B. B., a dotyczących sprzedaży w dniu [...] r. lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. [...]. W ramach tych czynności ustalono, że przedmiotowa nieruchomość została nabyta w dniu 6 maja 2008 r., a zatem sprzedaż nastąpiła przed upływem 5 lat od jej nabycia i strona miała obowiązek w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym miało miejsce odpłatne zbycie wpłacić podatek dochodowy. Poinformowano podatniczkę o obowiązujących przepisach i udzielono wyjaśnień co do ich stosowania, w tym o przysługującym zwolnieniu, tzw. "uldze meldunkowej" z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. W protokołach z dnia 11 sierpnia 2015 r. i 4 września 2015 r. nie zawarto informacji dotyczących odsetek, jednakże – jak wynika z powyższych wyjaśnień – kwestia ta była również poruszana, stronę skierowano do właściwego Referatu Spraw Wierzycielskich celem zasięgnięcia szczegółowych informacji.

Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że wobec strony były prowadzone odrębne, nie związane ze sobą czynności sprawdzające, wobec czego nie sposób zgodzić się z argumentacją, iż to w wyniku działania organu I instancji strona została narażona na konieczność zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę i było to działanie celowe nastawione na "hodowanie odsetek".

Odnosząc się do kwestii "Listy zaległości wraz z odsetkami obliczonymi na dzień 4.09.2015 r.", z której wynika, że odsetki od zaległości na ten dzień wynosiły 5.723 zł organ odwoławczy przyznał, że raport ten nie został włączony do materiału dowodowego postanowieniem z dnia [...] r., jednakże postanowienie to zostało wydane na wniosek strony z dnia 3 października 2016 r. Nic także nie stało na przeszkodzie, aby podatniczka sama, w oparciu o stosowne rozporządzenie, dokonała stosownego wyliczenia tychże odsetek, co zresztą stanowi jej obowiązek w świetle art. 53 § 3 O.p. Mogła to także uczynić korzystając z dostępnego na stronie internetowej Ministerstwa Finansów kalkulatora liczenia odsetek. W kwestii prawidłowości wyliczenia odsetek wskazano w szczególności, że w postanowieniach w sprawie zaliczenia wpłat każdorazowo podana była podstawa prawna naliczania odsetek oraz odpowiednie monitory podatkowe, w których podaje się stawki odsetek za zwłokę. Nadto na postanowienia te przysługiwało stronie zażalenie, którego nie wniosła.

W odpowiedzi na skargę przyznano, że organ nie odniósł się wprost do zarzutu dotyczącego braku zastosowania przy wyliczeniu odsetek art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Jednocześnie organ wskazał, że przepis ten nie ma żadnego znaczenia dla sprawy, gdyż ma on zastosowanie wyłącznie do postępowań podatkowych mających na celu określenie wymiaru podatku.

Organ odwoławczy podtrzymał także stanowisko, że organ I instancji wskazując w rozstrzygnięciu wysokość odsetek na dzień złożenia wniosku nie naruszył prawa, zważywszy że w dniu złożenia wniosku w interesie podatniczki było, aby organ umorzył całą kwotę należnych odsetek. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w przywołanym orzecznictwie i poglądach judykatury. Odmienna jest natomiast sytuacja, jeśli chodzi o rozstrzygnięcie w przedmiocie rozłożenia zaległości na raty. W tym przypadku okoliczność dokonania wpłat ma znaczenie. Organ odwoławczy nie wycofał się zatem ze stanowiska, że zaprezentowanego w decyzji z dnia [...] r., w której wskazano, że dokonanie dobrowolnej wpłaty zaległości spowoduje skorygowanie wysokości tej zaległości, co powinno zostać uwzględnione podczas wydawania decyzji w przedmiocie rozłożenia na raty zaległego podatku wraz z odsetkami. Organ I instancji uwzględnił te postulaty wydając dwie decyzje z dnia [...] r.

Odpierając zarzuty naruszenia art. 191 w zw. z art. 17 O.p. poprzez różną ocenę tych samych dokumentów w sprawie dotyczącej umorzenia odsetek i w sprawie dotyczącej rozłożenia zaległości na raty organ odwoławczy wskazał, że umorzenie zaległości, odmiennie niż rozłożenie jej na raty, oznacza definitywną rezygnację państwa z przysługujących mu należności. Trudności finansowe mogą stanowić przeszkodę w jednorazowej zapłacie zaległości, ale nie muszą automatycznie stanowić podstawy do umorzenia takiej zaległości.

W odpowiedzi na skargę podkreślono także, iż w zaskarżonej decyzji zawarto wywód przedstawiający motywy, dla której stwierdzono zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika. Umotywowano także odmowę uwzględnienia wniosku strony.

Bezzasadne jest także, zdaniem organu odwoławczego, twierdzenie, że nie zweryfikowano skutków, jakie po stronie skarżącej wywoła egzekucja odsetek za zwłokę. W tym zakresie wskazano, że korzystanie ze wsparcia ze środków publicznych nie stoi w sprzeczności ze stwierdzeniem, iż organ odwoławczy nie dostrzega, aby w interesie publicznym leżało przyznanie kolejnego wsparcia skarżącej, która nie wykazała żadnych starań o pracę oraz nie przedstawiła żadnych przeciwwskazań do jej podjęcia. Odnosząc się do skutków ewentualnej egzekucji odsetek wskazano natomiast, że czym innym jest teoretyczna generalna możliwość dochodzenia należności objętej wnioskiem o umorzenia, a czym innym możliwość jej prowadzenia w konkretnym przypadku, zważywszy na art. 8, art. 8a, art. 9 i art. 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718, dalej: P.p.s.a.).

Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem z dnia [...] r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] r., którą nie uwzględniono wniosku skarżącej o umorzenie odsetek od zaległego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r., które na dzień złożenia wniosku, tj. 4 września 2015 r. wynosiły 5.273 zł.

Materialnoprawną podstawę tego rozstrzygnięcia stanowił art. 67a § 1 pkt 3 O.p., na mocy którego organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67 b, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części odsetki za zwłokę.

Postępowanie w przedmiocie ulg płatniczych wszczynane jest więc na wniosek podatnika, a decyzje wydawane w tym postępowaniu oparte są na tzw. uznaniu administracyjnym, w ramach którego ustawodawca pozostawił organowi wybór pomiędzy równoprawnymi rozstrzygnięciami. Zatem, w sytuacji gdy "organ podatkowy stwierdzi, że w sprawie nie zachodzą przesłanki, o których mowa w przepisie art. 67a § 1 pkt 3 o.p., a więc nie występuje "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", przepis ten w ogóle nie może mieć zastosowania i przyznanie ulgi jest wykluczone. Natomiast stwierdzenie przez organ podatkowy, że którakolwiek z tych przesłanek występuje, otwiera drogę do rozważenia, czy zaległość podatkowa może być umorzona. W takiej sytuacji organ rozstrzyga jednak w ramach uznania administracyjnego, co oznacza, że może, ale nie musi zastosować żądaną przez podatnika ulgę" (por. wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2887/13, LEX nr 2033516, wszystkie przywołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne także na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Nadto prawodawca uwarunkował zastosowanie omawianych ulg płatniczych ważnym interesem podatnika oraz interesem publicznym, nie definiując tych pojęć. W konsekwencji "użyte w art. 67a § 1 o.p. zwroty "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" nie mają stałego zakresu treści i ustalonego, niezmiennego znaczenia. Są to więc klauzule generalne, odsyłające do ocen pozaprawnych. Z tych powodów w identyfikowaniu powyższych pojęć szczególnego znaczenia nabiera orzecznictwo sądów administracyjnych (por. m.in. wyrok NSA z dnia 17 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 60/11, LEX nr 1151366). Organy podatkowe w każdej rozpatrywanej sprawie muszą bowiem ustalić i ocenić na czym polega ważny interes podatnika oraz interes publiczny (por. m.in. wyrok WSA w Kielcach z dnia 31 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Ke 216/16, LEX nr 2054146).

Specyfika orzekania w przedmiocie ulg płatniczych opartego o uznanie, które – co wymaga podkreślenia – "nie wyraża się w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ich ustaleniu" (por. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 426/10, LEX nr 1083134) determinuje zakres sądowej kontroli takich rozstrzygnięć. Ocenie sądu w pierwszej kolejności podlega poprawność postępowania dowodowego i wyciągniętych zeń wniosków co do tego, czy dany stan faktyczny wypełnia użyte w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. pojęcia niedookreślone "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Sąd zobowiązany jest także ocenić, czy odmowa uwzględnienia żądania strony w razie stwierdzenia jednej lub obu przesłanek określonych w art. 67 a § 1 O.p. jest należycie uzasadniona i dowodzi, że wyważono słuszny interes strony i interes publiczny.

Oceniając legalność zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem przedstawionych powyżej kryteriów tej oceny skład orzekający w niniejszej sprawie stwierdził, że odmowa umorzenia odsetek od zaległości podatkowej skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. nie narusza analizowanej regulacji.

Uzasadnienie tej konstatacji rozpocząć należy od wskazania, że w sprawie poczyniono, kierując do strony stosowne wezwania, szereg ustaleń faktycznych. Strona wskazała na wiele okoliczności dotyczących swojej aktualnej sytuacji materialnej i rodzinnej, a okoliczności te zostały wnikliwie rozpatrzone w zaskarżonej decyzji. W szczególności organ odwoławczy opisał stan majątku nieruchomego skarżącej oraz odnotował, że aktualnie skarżąca posiada oszczędności w kwocie 3.000 zł, a rok wcześniej określała ich wartość na 6.000 zł. Przedstawiono również wydatki na uiszczane co miesiąc: czynsz i media, a także opłacany raz do roku podatek od nieruchomości oraz opłatę za użytkowanie wieczyste. W zaskarżonej decyzji uwzględniono również przyznanie skarżącej dodatku mieszkaniowego i dodatku energetycznego, a także świadczeń z pomocy społecznej, które uzyskała ona w lutym 2016 r. w formie zasiłku okresowego od 1 stycznia 2016 r. do 30 kwietnia 2016 r. w kwocie 249,62 zł miesięcznie oraz zasiłku celowego na zakup żywności lub posiłku w kwocie 160 zł, płatnego po 40 zł w okresie od stycznia 2016 r. do kwietnia 2016 r. W zaskarżonej decyzji omówiono także kwestie związane ze stanem zdrowia matki skarżącej.

Uwzględniając te okoliczności organ odwoławczy zasadnie stwierdził (negując w tym zakresie stanowisko organu I instancji), że strona ma ważny interes w uwzględnieniu jej wniosku.

Za uprawnione uznać także należy twierdzenie organów obu instancji, że w sprawie nie została spełniona przesłanka interesu publicznego.

Skład orzekający w niniejszej sprawie nie neguje ugruntowanego w orzecznictwie sądowoadministracyjnym poglądu, że sytuacja, w której spłata zaległości spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa (korzystanie z pomocy społecznej), gdyż nie będzie on w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych, nie jest zgodna z interesem tego obywatela, jednocześnie nie jest zgodna również z interesem publicznym. Ochrona interesu publicznego to nie tylko dbałość o priorytetowe regulowanie należności na rzecz Skarbu Państwa, lecz również minimalizowanie wydatków z budżetu państwa, pojawiających się w następstwie konieczności uregulowania przez zobowiązanego należności podatkowych (por. m.in. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 8 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 245/17).

Zauważyć jednak należy, że korzystanie ze świadczeń pomocy społecznej nie stanowi ustawowej przesłanki umorzenia zaległości podatkowych, a zatem ustawodawca nie przyjmuje, że każda osoba objęta taką pomocą spełnia warunki zastosowania ulgi płatniczej. Kryteria przyznania świadczeń stanowiących pomoc społeczną nie są, co do zasady, tożsame z okolicznościami warunkującymi stwierdzenie przesłanki interesu publicznego, o której mowa w art. 67 a § 1 pkt 3 O.p.

Z akt sprawy wynika, że aktualnie skarżąca nie uzyskuje dochodów, jest osobą bezrobotną zarejestrowaną w urzędzie pracy, w związku z czym spełnia kryteria uzyskania pomocy społecznej. Oceniając zaistnienie przesłanki interesu publicznego, organy podatkowe zasadnie wzięły jednak pod uwagę wiek strony oraz to, że nie zalega ona z żadnymi bieżącymi płatnościami, regularnie dobrowolnie uiszcza raty zaległego podatku w kwocie 512 zł miesięcznie, nie dokumentuje żadnych przeciwwskazań zdrowotnych do podjęcia pracy, nie wykazuje okoliczności, które wskazywałyby na jej aktywność w poszukiwaniu zatrudnienia, a nadto nie dokumentuje, że stan zdrowia jej matki wymaga opieki i pomocy w takim zakresie, który wyklucza podjęcie pracy, nawet w niepełnym wymiarze czasu. Załączone do akt sprawy orzeczenie z dnia [...] r., stwierdzające u matki strony niepełnosprawność w stopniu umiarkowanym potwierdza, że opiniowana nie wymaga stałej lub długotrwałej opieki lub pomocy innej osoby w związku ze znacznie ograniczoną możliwością samodzielnej egzystencji.

Przypomnienia w tym miejscu wymaga, że – jak już akcentowano powyżej - postępowanie w przedmiocie ulg płatniczych wszczynane jest na wniosek podatnika

i to on powinien starać się wykazać wszelkie okoliczności przemawiające za uwzględnieniem jego żądania (por. m.in. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 30 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 54/17).

Z przytoczonych powyżej okoliczności wynika, że skarżąca, nie podejmując zatrudnienia, jest w stanie pozyskać środki na bieżące płatności oraz dobrowolną spłatę zaległości podatkowej w kwocie 512 zł miesięcznie, korzystając z własnych oszczędności w kwocie średnio 250 zł miesięcznie (skoro w ciągu roku wartość tych zasobów zmniejszyła się z kwoty 6.000 zł do kwoty 3.000 zł).

W tym stanie rzeczy, organ podatkowy, zważywszy zwłaszcza, że strona nie wskazała precyzyjnie od kogo otrzymuje wsparcie i nie przedstawiła sytuacji majątkowej oraz możliwości płatniczych tej osoby (osób) był uprawniony uznać, że przesłanka interesu publicznego nie zachodzi. Skarżąca poprzestała bowiem na ogólnym stwierdzeniu o partycypowaniu zamieszkującej osobno córki w kosztach utrzymania mieszkania i bieżących wydatkach.

W tym stanie rzeczy odmowa uwzględnienia wniosku strony, pomimo stwierdzenia przesłanki ważnego interesu podatnika, nie wykracza poza granice uznania administracyjnego.

Odmowa ta, wbrew sugestiom skargi, w której wskazywano na naruszenie art. 191 w zw. z art. 17 O.p. poprzez odmienną ocenę tych samych dokumentów w sprawie dotyczącej umorzenia odsetek i w sprawie dotyczącej rozłożenia zaległości podatkowej na raty, nie pozostaje w sprzeczności z rozstrzygnięciem z dnia [...] r., którym skarżącej została przyznana pomoc państwa w spłacie należności podatkowych w formie rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Obie wspomniane ulgi płatnicze uwarunkowane są wprawdzie zaistnieniem tak samo sformułowanych przez ustawodawcę przesłanek, gdyż musi za nimi przemawiać ważny interes podatnika i/lub interes publiczny. Nie można jednak pomijać, że – jak już była mowa - zwroty te nie mają stałego zakresu treści i ustalonego, niezmiennego znaczenia, a organy podatkowe każdorazowo dokonują konkretyzacji tych pojęć w kontekście zarówno indywidualnie rozpatrywanej sprawy, jak i rodzaju wnioskowanej ulgi.

W nawiązaniu do argumentacji strony skarżącej przyznać należy, że w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu zainicjowanym wnioskiem o przyznanie ulgi płatniczej organ musi mieć na uwadze wysokość zaległości podatkowej objętej żądaniem strony. W okolicznościach niniejszej sprawy pomiędzy złożeniem wniosku a jego rozpatrzeniem nastąpiła dobrowolna spłata części zaległości podatkowej, co znalazło odzwierciedlenie w wydanych w oparciu o art. 62 § 4 O.p. postanowieniach wskazujących, w jakiej części dokonane wpłaty zaliczone zostały na należność główną, a w jakiej części na odsetki.

W konsekwencji kwota pozostałych do zapłaty odsetek była na dzień orzekania o odmowie umorzenia niższa niż ich wartość aktualna w dacie złożenia wniosku w tej sprawie, a w wydanych rozstrzygnięciach okoliczność tę pominięto. Wskazany brak precyzji organów nie ma jednak, w ocenie składu orzekającego, wpływu na wynik postępowania. Zważyć bowiem należy, że żądanie skarżącej rozpatrywano w odniesieniu do wyższej niż aktualnie należna od niej kwota. Nie miała zatem miejsca sytuacja, w której organ badałby istnienie przesłanek umorzenia zaległości w odniesieniu do zaniżonej, tj. niższej niż w rzeczywistości pozostała do uregulowania kwoty. Odmiennie natomiast ma się rzecz w przypadku rozstrzygnięcia dotyczącego rozłożenia zaległości na raty, gdyż w nim organ zobowiązany jest orzec co do wymagalnej zaległości i precyzyjnie określić wysokość poszczególnych rat.

Wskazać także należy, że złożenie wniosku o umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami nie niweczy zasady samoobliczenia odsetek, ustanowionej w art. 53 § 3 o.p. Na marginesie zauważyć warto, że wprawdzie – jak akcentowano w skardze - "Lista zaległości wraz z odsetkami obliczonymi na dzień 4.09.2015 r." nie została objęta postanowieniem z dnia [...] r. o włączeniu dokumentów do materiału dowodowego sprawy, niemniej jednak jest ona dołączona do akt sprawy (k. 4 akt administracyjnych), z którymi pełnomocnik strony zapoznał się w dniu 13 lutego 2017 r., po wyznaczeniu (postanowieniem z dnia [...] r.) terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

W przekazanych Sądowi aktach administracyjnych znajdują się także (przesłane wraz z pismem z dnia 2 lutego 2017 r. k. 29) postanowienia o zaliczeniu wpłaty na należność główną i odsetki wraz z potwierdzeniem doręczenia ich stronie w trybie zastępczym.

Wyjaśnienia także wymaga, że postępowanie zainicjowane wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowej nie służy do kwestionowania wysokości odsetek od tejże zaległości podatkowej. Nadto wskazać należy, że terminów, w jakich organy procedują w postępowaniu umorzeniowym nie można odnosić do regulacji zawartej w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. i podważać w ten sposób wysokość odsetek wynikającą z postępowania wymiarowego czy też ze złożenia korekty zeznania podatkowego.

Godzi się również zauważyć, że organ podatkowy uprawniony jest do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w określonym przez ustawodawcę terminie, po upływie którego następuje jego przedawnienie. Wszczęcie postępowania przez upływem terminu przedawnienia, a także podjęcie czynności sprawdzających, nawet jeżeli nastąpiło pod koniec tego okresu nie może stanowić o "hodowaniu" odsetek, o którym strona wspomina w skardze. O takim ukierunkowaniu działania organu podatkowego nie mogą także stanowić wskazywane w skardze okoliczności związane z przebiegiem prowadzonych wobec strony czynności sprawdzających. Opisano je szczegółowo w odpowiedzi na skargę w oparciu o dołączone do przekazanych Sądowi akt pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 20 kwietnia 2017 r., wyjaśniając, że wobec skarżącej prowadzono rozpoczęte w czerwcu 2012 r. odrębne czynności dotyczące wartości lokalu nabytego przez stronę w dniu 21 grudnia 2011 r., co ustalano ze względu na opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Niezależnie od nich, w lipcu 2015 r. podjęto także czynności sprawdzające dotyczące sprzedaży w dniu 31 sierpnia 2011 r. lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. [...], które doprowadziły do ustalenia, że strona uzyskała przychód ze sprzedaży nieruchomości dokonanej w okresie krótszym niż 5 lat od daty jej nabycia i nie dopełniła warunków ustawowego zwolnienia tego przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jak więc wykazano powyżej zaskarżona decyzja nie narusza art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Niezasadne są także zarzuty naruszenia art.120 – art. 122, art.187 § 1, art.191, gdyż – wbrew twierdzeniom skargi - zebrany w sprawie materiał dowodowy został właściwie oceniony, organ odwoławczy jednoznacznie i zasadnie wskazał, która przesłanka z art. 67 a § 1 pkt 3 O.p. została spełniona, a której nie stwierdza, uzasadnił te konstatacje, a nadto umotywował przyczyny odmowy uwzględnienia wniosku strony o przyznanie ulgi płatniczej.

W tym stanie rzeczy Sąd w oparciu o art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.