Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt II SA/Ol 442/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2014-06-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 216  par. 1, art. 233  par. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 239
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janina Kosowska Sędziowie Sędzia WSA Adam Matuszak Sędzia WSA Bogusław Jażdżyk (spr.) Protokolant specjalista Jakub Borowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 czerwca 2014r. sprawy ze skargi Spółki A na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia"[...]", Nr "[...]" w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zmiany do akt weryfikacyjnych punktu gier 1/ uchyla zaskarżone postanowienie oraz utrzymane nim w mocy postanowienie organu I instancji; 2/ orzeka, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu; 3/ zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej Spółki A kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Z przekazanych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie akt sprawy wynika, że pismem z dnia 19 listopada 2013 r. (wpływ 21-11-2013 r.) spółka A zgłosiła do Referatu Dozoru Urzędu Celnego zmianę do akt weryfikacyjnych punktu gier na automatach o niskich wygranych w zakresie włączenia do eksploatacji automatu A, zlokalizowanego w sklepie spożywczo-przemysłowym A.

Wcześniej Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia "[...]" cofnął w całości zezwolenie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa A.

Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia "[...]" odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zmiany do akt weryfikacyjnych punktu gier na automatach o niskich wygranych. Zdaniem Naczelnika UC nieostateczna decyzja Dyrektora Izby Celnej cofająca w/w zezwolenie jest wykonalna, ponieważ nie jest decyzją nakładającą na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Ponadto organ I instancji wskazał, że wydanie decyzji cofającej zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych skutkuje wstrzymaniem tej działalności. Zgodnie z art. 3 w zw. z art. 129, w zw. z art. 138, w zw. z art. 58 i 59 ustawy o grach hazardowych strona może prowadzić działalność wyłącznie na podstawie ważnego zezwolenia. Wobec powyższego strona winna dołączyć dokumenty wymagane na podstawie odrębnych przepisów związanych z działalnością gospodarczą podlegającą kontroli, w szczególności zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, którego to zezwolenia na skutek wydania decyzji cofającej nie posiada. Organ podatkowy uznał zatem, że zachodzą przeszkody formalnoprawne do procedowania i orzekania merytorycznego, a wniosek strony nie mógł zostać uznany za prawnie skuteczny. Ponadto uzasadnił zastosowanie przez organ w niniejszym przypadku art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej.

Od przedmiotowego postanowienia zostało wniesione przez spółkę zażalenie.

Zaskarżonemu postanowieniu strona zarzuciła naruszenie:

1/ art. 212 o. p. w zw. z art. 210 § 1 o. p. poprzez błędne uznanie, że zasada związania

organu wydaną nieostateczną decyzją o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie

działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych, sprzeciwia

się wszczęciu postępowania w przedmiocie weryfikacji punktu gier objętego istniejącym wciąż zezwoleniem, pomimo, że postępowanie to stanowi odrębną sprawę, w której uległy zmianie istotne elementy charakteryzujące poprzednio wydaną decyzję o cofnięciu zezwolenia;

2/ art. 120 o. p. w zw. z art. 128 o.p. poprzez nieuwzględnienie przez organ istniejącego w obrocie prawnym uprawienia strony w postaci zezwolenia z dnia "[...]", bezprawne uznanie tego aktu za nieistniejący oraz mylne przyjęcie bezprzedmiotowości postępowania w przedmiocie zmiany tego zezwolenia podczas gdy uprawnienia wynikające z udzielonego zezwolenia nie zostały uchylone, a zatem zezwolenie to istnieje w obrocie prawnym oraz wiąże organ celny także w ten sposób, że uniemożliwia przyjęcie, że postępowanie w przedmiocie jego zmiany jest bezprzedmiotowe;

3/ art. 165a § 1 o.p. poprzez nieuzasadnione przyjęcie jakoby przestał istnieć (wskutek wydania nieostatecznej decyzji cofającej zezwolenie) przedmiot postępowania o zmianę elementów administracyjnego stosunku prawnego, podczas gdy w obrocie prawnym w momencie wydania zaskarżonego postanowienia wciąż znajdowała się decyzja zezwalająca na prowadzenie działalności w zakresie automatów o niskich wygranych.

Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia "[...]" utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

W uzasadnieniu podniósł, że organ I instancji w swoim postanowieniu trafnie powołał

się na art. 165a Ordynacji podatkowej i prawidłowo odmówił wszczęcia postępowania.

Wskazano, że zgodnie z art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. W myśl § 3 tego przepisu datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art.165a. Bez dogłębnej analizy ww. przepisu wydawać by się mogło, że pozornie, co do zasady wpływ do organu podatkowego wniosku strony wszczyna automatycznie postępowanie podatkowe. Jednakże od powyższej zasady są wyjątki wynikające z dyspozycji ustawodawcy zawartej w art. 165a Ordynacji podatkowej. Organ podkreślił przy tym, że żądanie, o którym mowa w art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej, wszczyna jedynie swego rodzaju postępowanie wstępne, w którym organ podatkowy bada powyższe przesłanki i w zależności od ustaleń w tym zakresie proceduje dalej w celu dokonania merytorycznego rozstrzygnięcia w przedmiocie wniosku strony, bądź wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie. W niniejszej sprawie zastosowanie miał zatem przepis art.

165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym gdy

żądanie, o którym mowa w art. 165 (wniosek strony o wszczęcie postępowania podatkowego), z jakichkolwiek innych przyczyn nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Skargę na ww. postanowienie wywiodła spółka A, wnosząc o uchylenie postanowień zapadłych w obydwu instancjach. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie:

- art. 16 § 1 k.p.a. oraz art. 128 o.p. w zw. z art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r.

o grach hazardowych poprzez zignorowanie przez organ mocy wiążącej ostatecznej

decyzji administracyjnej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" udzielającej skarżącej zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa A, jak również zignorowanie przez organ stanu prawnego oraz

praw nabytych strony powstałych i trwających na mocy udzielonego zezwolenia;

wszystko wskutek niezasadnego przyjęcia, że zezwolenie to w znaczeniu materialnym

nie istnieje po wydaniu w I instancji nieostatecznej decyzji podatkowej o cofnięciu

tego zezwolenia, a więc brak jest przedmiotu postępowania w sprawie;

- art. 212 o.p. poprzez błędną jego wykładnię i mylne uznanie, że związanie organu

wydaną przezeń nieostateczną decyzją podatkową cofającą ww. zezwolenie, oprócz

proceduralnej stabilizacji treści tej decyzji i niemożnością jej dowolnej zmiany lub

uchylenia poza ramami postępowania odwoławczego w tej konkretnej sprawie

o cofnięcie zezwolenia, oznacza także związanie organu w innych sprawach, które nie

są tożsame ze sprawą, w której wydano decyzję, tj. ze sprawą o cofnięcie rzeczonego

zezwolenia, podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 212 o.p. wskazuje, że związanie

na mocy tego przepisu dotyczy wyłącznie konkretnej sprawy podatkowej, w której

wydano, a potem doręczono decyzję, nie zaś innych spraw (sprawy

o zmianę akt weryfikacyjnych, która oparta jest na odmiennej podstawie prawnej niż

sprawa o jego cofnięcie, nadto zaś wnioskowane rozstrzygnięcie - zmiana akt

weryfikacyjnych - nie stanowi odmiennego rozstrzygnięcia w przedmiocie cofnięcia

zezwolenia; obie zaś z powołanych odmienności wykluczają całkowicie - każda

z osobna - tożsamość spraw, a w konsekwencji także i związanie organu w rozumieniu art. 212 o.p.).

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowana w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył co następuje:

Na wstępie wyjaśnienia wymaga, iż sądowa kontrola działalności administracji publicznej ogranicza się do oceny zgodności zaskarżonego aktu lub czynności

z prawem. Wynika to z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U Nr 153, poz.1269 ze zmianami).

Sąd administracyjny, kontrolując zgodność zaskarżonego rozstrzygnięcia

z prawem, orzeka na podstawie materiału sprawy zgromadzonego w postępowaniu administracyjnym. Obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego spoczywa na organie orzekającym, a sąd administracyjny nie może zastąpić organu administracji

w wypełnieniu tego obowiązku, ponieważ do jego kompetencji należy wyłącznie kontrola legalności rozstrzygnięcia administracyjnego. Oznacza to, że sąd administracyjny nie rozstrzyga merytorycznie o zgłoszonych przez stronę żądaniach,

a jedynie w przypadku stwierdzenia, iż zaskarżony akt został wydany z naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 14 marca 2012 r., poz. 270 – zwanej w dalszym ciągu uzasadnienia jako p.p.s.a.) uchyla go lub stwierdza jego nieważność.

Nadto wskazania wymaga, iż sąd orzeka na podstawie akt sprawy

(art. 133 § 1 p.p.s.a.) nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Rozpoznając sprawę w świetle powołanych wyżej kryteriów Sąd doszedł

do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie oraz poprzedzające je rozstrzygnięcie organu I instancji zostały podjęte z naruszeniem przepisów prawa, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Celnej, działając na podstawie art. 216 § 1, art. 233 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji odmawiające wszczęcia postępowania z wniosku spółki A o zatwierdzenie zmiany do akt weryfikacyjnych w zakresie włączenia do eksploatacji automatu A, zlokalizowanego w sklepie spożywczo-przemysłowym A.

Zdaniem organu II instancji zaistniała formalna przeszkoda do prowadzenia postępowania w sprawie z uwagi na uprzednie cofnięcie spółce, decyzją nieostateczną, zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa warmińsko-mazurskiego.

W ocenie organu odwoławczego, jest on bezwzględnie związany decyzją o cofnięciu zezwolenia, wydaną w dniu "[...]", mimo że spółka wniosła od decyzji tej odwołanie, które do chwili wydania zakwestionowanego postanowienia nie zostało jeszcze rozpoznane.

Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić

W ocenie Sądu nie można uznać, że nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia uchyliła moc wiążącą ostatecznej decyzji udzielającej zezwolenia na prowadzenie działalności w określonych punktach. W ocenie Sądu, dopóki zezwolenie nie zostanie wyeliminowane z obrotu prawnego ostateczną decyzją o jego cofnięciu albo nie wygaśnie, to do tego czasu aktualne będzie prowadzenie akt weryfikacyjnych tych punktów, a tym samym dokonywanie w nich zmian. Za takim poglądem przemawia wykładnia gramatyczna, systemowa i celowościowa przepisów Ordynacji podatkowej, normujących etapy postępowania administracyjnego i skutki wydanych w jego następstwie decyzji administracyjnych, które charakteryzują się m.in. takimi cechami, jak wykonalność i ostateczność.

Zgodnie z art. 239e Ordynacji podatkowej decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Stosownie do art. 239a tej ustawy decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba, że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

W myśl tych unormowań organ administracji może skutecznie egzekwować wydaną decyzję dopiero, gdy stanie się ona ostateczna. Walor taki, zgodnie z art. 128 Ordynacji podatkowej, ma decyzja wydana na skutek odwołania lub decyzja organu I instancji, od której strona nie wniosła w ustawowym terminie odwołania.

W konsekwencji także adresat decyzji jest nią związany dopiero po uzyskaniu przez tą decyzję przymiotu ostateczności. Okoliczność, że zgodnie z art. 212 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia, nie oznacza automatycznie, że również strona jest taką decyzją związana. Z unormowania tego wynika jedynie, że organ, który wydał decyzję nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska i nie może dowolnie zmienić treści wydanego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2005 r., I FSK 132/05, LEX nr 173287). Realizując ten obowiązek, organ nie może pomijać treści innych przepisów, które określają prawa i obowiązki strony. Skoro postępowanie jest dwuinstancyjne (art. 127 Ordynacji podatkowej) i adresat decyzji ma prawo do wniesienia odwołania, a wykonalność decyzji uzależniona jest od uostatecznienia się decyzji, ewentualnie nadania decyzji nieostatecznej klauzuli natychmiastowej wykonalności, to organ prowadząc odrębne postępowanie musi respektować te zasady. Interpretacja przytoczonych przepisów nie może powodować ich wzajemnego wykluczenia się.

Sąd, w składzie rozpatrującym niniejszą skargę, podziela prezentowane w orzecznictwie stanowisko co do szerokiego rozumienia użytego przez ustawodawcę w art. 239a omawianej ustawy zwrotu "obowiązek podlegający wykonaniu". Wyrażenie to należy odnosić nie tylko do obowiązków nadających się stricte do realizacji w drodze egzekucji, ale do wszystkich sposobów realizacji obowiązków wynikających z wydanej decyzji nieostatecznej, w tym również obowiązku dostosowania się do wprowadzonego przez organ zakazu korzystania z dotychczasowego zezwolenia. W wyroku z dnia 14 stycznia 2014r., sygn. akt III SA/Kr 1093/13 WSA w Krakowie (publ. na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl) przekonywująco argumentował, uwzględniając charakter prawny decyzji cofających zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, że decyzje cofające uprawnienia są równoznaczne z decyzjami nakładającymi obowiązki, znika bowiem na ich podstawie dozwolenie, a pojawia się w to miejsce zakaz (por. T. Kiełkowski, "Nabycie prawa na mocy decyzji administracyjnej", Warszawa 2012, s. 109). Decyzje cofające zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych, jako nakładające obowiązki o charakterze niepieniężnym związane z realizacją zadań przez organy administracji publicznej (w tym wypadku z realizacją zadań organów służby celnej wynikających z ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych w związku z art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej, np. polecenie usunięcia stwierdzonych naruszeń lub uchybień, nakładane w drodze decyzji ministra na podmiot urządzający grę z naruszeniem przepisów ustawy) oraz wywołujące także obowiązki o charakterze pieniężnym (np. kary pieniężne, nakładane decyzją przez naczelnika urzędu skarbowego na podmiot, który urządza grę bez koncesji lub zezwolenia, na podstawie art. 89 ustawy o grach hazardowych), mieszczące się w katalogu obowiązków podlegających egzekucji administracyjnej, zawartym w art. 2 § 1 pkt 2 i pkt 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1996 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. 2012, poz. 1015), uznać należy za objęte normą art. 239a Ordynacji podatkowej.

Podobne stanowisko zajął WSA w Gliwicach w wyroku z dnia: 30 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1735/13 i z dnia 5 lutego 2014 r., sygn. akt II SA/Gl 1573/13 (publ. na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzeczeniach tych wskazano, że wykonaniem decyzji, o którym traktuje cały rozdział 16a Ordynacji podatkowej, jest m.in. jej wykonanie przez stronę. Zauważono więc, że przez wykonanie decyzji należy rozumieć wszelkie działania zmierzające do uzyskania stanu wynikającego z danej decyzji, niekoniecznie o charakterze przymusowym, ale również dobrowolnym.

Ponadto WSA w Krakowie w przywołanym wyżej wyroku słusznie zauważył, że należy mieć również na uwadze, iż art. 8 ustawy o grach hazardowych w stosunku do decyzji wydawanych na podstawie tej ustawy – przepisy Ordynacji podatkowej znajdują zastosowanie nie wprost, lecz odpowiednio. Nie można zatem również z tego powodu wąsko odczytywać przepisu art. 239a, stosując go wprost do decyzji dotyczących gier hazardowych, bez uwzględnienia specyfiki spraw związanych z działalnością w zakresie gier hazardowych w porównaniu z typowymi decyzjami podatkowymi. Należy uznać, że przepis ten obejmuje także decyzje cofające zezwolenie, nakładają one bowiem na stronę stosowne obowiązki wynikające z wprowadzonego decyzją zakazu w miejsce uprzedniego zezwolenia, których niewykonanie jest sankcjonowane prawnie i w dalszej kolejności, podlega egzekucji administracyjnej.

Reasumując, Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą skargę, stoi na stanowisku, że decyzja o cofnięciu zezwolenia nie podlega wykonaniu dopóki nie stanie się ostateczną. Trudno bowiem uznać za uprawniony pogląd, że nieostateczna decyzja cofająca zezwolenia może zniweczyć skutki ostatecznej decyzji udzielającej zezwolenia na prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Przedstawioną ocenę wzmacnia również wykładnia historyczna omawianych regulacji, na co zasadnie zwrócił uwagę WSA w Gliwicach w powołanym wyroku z dnia 30 stycznia 2014 r. Sąd ten dostrzegł, że do dnia 31 grudnia 2008 r. obowiązywała zasada wynikająca z art. 224 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego nie wstrzymywało jej wykonania, chyba, że organ z urzędu lub na wniosek postanowił o jego wstrzymaniu. Od dnia 1 stycznia 2009 r. ustawodawca wprowadził nowe zasady odnoszące się do wykonania rozstrzygnięć podatkowych, dodając w dziale IV Ordynacji podatkowej cały nowy rozdział 16a. W uzasadnieniu do projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw wskazano, że wzorem unormowań kodeksu postępowania administracyjnego nieostateczna decyzja organu podatkowego nie będzie podlegać wykonaniu (art. 239a)". Dalej podkreślono, że na potrzebę wzmocnienia zasady wynikającej z art. 124 O.p. (zasada przekonywania stron) wskazuje w szczególności możliwość wyrządzenia często nieodwracalnych szkód, przymusowym wykonaniem decyzji, która jest następnie uchylana lub unieważniana, oraz związane z tym skutki budżetowe (np. odszkodowanie, oprocentowanie nadpłaty).

Powyższe prowadzi do wniosku, że wydanie decyzji o cofnięciu zezwolenia, która nie była ostateczna w dacie orzekania przez organy w niniejszej sprawie, nie mogło stanowić przeszkody do merytorycznego rozpatrzenia wniosku spółki o wprowadzenie zmiany do akt weryfikacyjnych punktu gier.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien rozpoznać sprawę merytorycznie, biorąc pod uwagę dokonaną przez Sąd ocenę prawną, którą organ jest związany, zgodnie z art. 153 p.p.s.a. oraz stan faktyczny uwzględniający na jakim etapie postępowania znajduje się sprawa w przedmiocie cofnięcia spółce zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na ternie województwa A.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c tej ustawy, Sąd uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego.

W oparciu o przepis art. 152 p.p.s.a. stwierdzono, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 200 powołanej ustawy.