Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 946/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-10-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone decyzje
Powołane przepisy: article: art. 86 ust 1 w zw z art. 88 ust 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 70 par 4, par 6 pkt 4 i 5
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek Sędziowie: WSA Inga Gołowska WSA Urszula Zięba (spr.) Protokolant: Specjalista Małgorzata Kruszec po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 października 2019 r. sprawy ze skarg W. S. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 4 czerwca 2019 r. nr [...], [...], [...], w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od września do listopada 2010 r., grudzień 2010 r. oraz od stycznia do marca 2011 r. I. uchyla zaskarżone decyzje, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie [...]zł ([...] złotych)


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzjami z dnia 4 czerwca 2019r.:

- o nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 10 stycznia 2018r., nr [...] określającą W. S. w podatku od towarów i usług za: grudzień 2010r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł;

- o nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 10 stycznia 2018r., nr [...] określającą W. S. w podatku od towarów i usług za: wrzesień 2010r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł, zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł, październik 2010r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł, zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł, listopad 2010r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł;

- o nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 10 stycznia 2018r., nr [...] określającą W. S. w podatku od towarów i usług za: styczeń 2011r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł, luty 2011r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł, zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł, marzec 2011r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł, zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł.

Podstawą ww. rozstrzygnięć był następujący stan faktyczny i prawny;

Postanowieniem z dnia 8 października 2014r. o nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wszczął postępowanie podatkowe, w toku którego, poddał weryfikacji prawidłowość rozliczenia przez ww. podatnika, prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą W. S. Handel-Usługi-Produkcja R. podatku od towarów i usług za ww. okresy. Podstawą wszczęcia tego postępowania była informacja przekazana przez Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego dotycząca jednego z kontrahentów podatnika, tj. A. sp. z o.o. w S.. Tamtejszy organ podatkowy ustalił, że ww. spółka, działając w branży handlu stalą, wystawiała faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych dostaw towarów. Zgromadzone w sprawie dowody doprowadziły Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] do wniosku, iż spółka A. w 2010r. nie była w posiadaniu żadnych wyrobów stalowych, a więc nie mogła dokonać ich sprzedaży na rzecz podatnika. Zatem, dokonując odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur, wystawionych przez ww. podmiot, podatnik naruszył art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w decyzjach z dnia 31 lipca 2015r., o nr [...], nr [...], nr [...] Kwestionując zasadność wniosków wysnutych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], podatnik złożył w dniu 20 sierpnia 2015r. odwołania. W wyniku ich rozpatrzenia, decyzjami z dnia 26 sierpnia 2016r. o nr [...], nr [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w całości ww. decyzje organu I instancji, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] po ponownej analizie akt sprawy i uzupełnieniu materiału dowodowego, wydał w dniu 10 stycznia 2018r. decyzje o nr [...], nr [...], nr [...], w których stwierdził, że w deklaracji VAT-7 złożonej za sporne okresy, podatnik zawyżył podatek naliczony: za grudzień 2010r. o kwotę [...]zł, za wrzesień 2010r. o kwotę [...]zł, za październik 2010r. o kwotę [...]zł, za listopad 2010r. o kwotę [...]zł, za styczeń 2011r. o kwotę [...]zł, za luty 2011r. o kwotę [...]zł, za marzec 2011r. o kwotę [...]zł - z uwagi na bezpodstawne odliczenie podatku VAT, wynikającego z faktur wystawionych przez Sp. A. . Organ I instancji podkreślił, iż w kontaktach z tą firmą, podatnik nie dochował należytej staranności kupieckiej, a w konsekwencji wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego, wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur. Nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciami, podatnik wniósł odwołania z dnia 24 stycznia 2018r., zarzucając im naruszenie: art. 70 § 1 i 6, art. 207 § 1 i 2 w zw. z art. 21 § 3a, art. 193 § 4, art. 188 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 123 § 1, art. 187 i art. 122 o.p. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i w konsekwencji domagając się uchylenia zaskarżonych decyzji w całości.

W dniu 4 czerwca 2019r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wydał decyzje, o których mowa na wstępie. W uzasadnieniach decyzji w pierwszej kolejności odniesiono się do kwestii przedawnienia i wskazano, że przedmiotowej sprawie zaistniały okoliczności, skutkujące początkowo zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, a następnie jego przerwaniem. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] w dniu 31 marca 2015r. doręczył podatnikowi zarządzenia zabezpieczenia z dnia 19 marca 2015r. nr [...], zobowiązań podatkowych w podatku VAT za ww. okresy, wydane na podstawie decyzji o zabezpieczeniu z dnia 2 marca 2015r. nr [...], [...], [...] W oparciu o te zarządzenia w dniu 30 marca 2015r. dokonano skutecznego zajęcia rachunku bankowego podatnika w Banku [...] SA. W związku z tym, z dniem 31 marca 2015r. bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za ww. okresy, uległ zawieszeniu. W dniu 12 stycznia 2018r. podatnikowi zostały ponownie doręczone decyzje określające wysokość zobowiązania w podatku VAT za ww. okresy rozliczeniowe, a zatem w tym dniu wygasły decyzje o zabezpieczeniu.

W odniesieniu do miesiąca grudnia 2010r. organ odwoławczy wskazał, że w dniu 17 grudnia 2018r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], postanowieniem nr [...] nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia 10 stycznia 2018r., nr [...] Postanowienie to zostało doręczone pełnomocnikowi podatnika w dniu 31 grudnia 2018r. Następnie w dniu 18 grudnia 2018r. został wystawiony tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący zaległości podatnika w podatku VAT za grudzień 2010r. Pismem z dnia 21 grudnia 2018r., nr [...], podatnik został poinformowany, iż z dniem 18 grudnia 2018r. zarządzenie zabezpieczenia z dnia 19 marca 2015r. nr [...] (zajęcie zabezpieczające) dotyczące zaległości w podatku VAT m.in. za grudzień 2010r. przekształciło się w zajęcie egzekucyjne (na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]). Powyższe zawiadomienie, wraz z odpisem tytułu wykonawczego, doręczono podatnikowi w dniu 28 grudnia 2018r.

W odniesieniu do okresu wrzesień-listopad 2010r. organ odwoławczy wskazał, że w dniu 18 stycznia 2018r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], postanowieniem nr [...] nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia 10 stycznia 2018r., nr [...] Postanowienie to zostało doręczone pełnomocnikowi podatnika w dniu 24 stycznia 2018r. Następnie w dniu 22 stycznia 2018r. został wystawiony tytuł wykonawczy nr [...], obejmujący zaległości podatnika w podatku VAT za miesiące wrzesień, październik i listopad 2010r. Pismem z dnia 23 stycznia 2018r., nr [...], podatnik został poinformowany, iż z dniem 22 stycznia 2018r. zajęcie zabezpieczające rachunku bankowego w Banku [...] S.A. przekształciło się w zajęcie egzekucyjne. Powyższe zawiadomienie, wraz z odpisem tytułu wykonawczego, doręczono podatnikowi w dniu 29 stycznia 2018r.

W odniesieniu do okresu styczeń-marzec 2011r. organ odwoławczy wskazał, że w dniu 17 grudnia 2018r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], postanowieniem nr [...] nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia 10 stycznia 2018r., nr [...] Postanowienie to zostało doręczone pełnomocnikowi podatnika w dniu 31 grudnia 2018r. Następnie w dniu 18 grudnia 2018r. został wystawiony tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący zaległości podatnika w podatku VAT za styczeń, luty i marzec 2011r. Pismem z dnia 21 grudnia 2018r., nr [...], podatnik został poinformowany, iż z dniem 18 grudnia 2018r., zarządzenie zabezpieczenia z dnia 19 marca 2015r. nr [...] (zajęcie zabezpieczające) dotyczące zaległości w podatku VAT m.in. za styczeń, luty i marzec 2011r. przekształciło się w zajęcie egzekucyjne (na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]). Powyższe zawiadomienie, wraz z odpisem tytułu wykonawczego, doręczono podatnikowi w dniu 28 grudnia 2018r.

W ocenie organu II instancji, wobec zaistnienia przesłanek z art. 70 § 4 oraz § 6 pkt 4 i 5 o.p. zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za ww. okresy, nie uległo przedawnieniu z uwagi na wdrożenie postępowania zabezpieczającego, skuteczne przekształcenie się tego postępowania w postępowanie egzekucyjne i w efekcie przerwanie biegu terminu przedawnienia, stosownie do zapisów w art. 70 § 4 o.p.

Przechodząc do merytorycznego rozpoznania sprawy, organ odwoławczy wskazał, że z danych zawartych w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej oraz rejestrze REGON, działalność gospodarczą pod firmą W. S. Handel-Usługi-Produkcja R. , której zasadniczym przedmiotem była sprzedaż hurtowa metali i rud metali, podatnik rozpoczął z dniem 1 kwietnia 1995r. Przedmiotową działalność zgłosił również w Urzędzie Skarbowym [...] oraz dokonał rejestracji w zakresie podatku VAT, deklarując się, jako czynny podatnik podatku VAT. W oparciu o przedstawione rejestry zakupu, ustalono, że w okresie objętym postępowaniem podatkowym, podatnik wykazał nabycie wyrobów hutniczych od Spółki A. z/s w S.. Transakcje te zostały udokumentowane fakturami VAT, szczegółowo opisanymi w treści zaskarżonych decyzji.

Zdaniem organu odwoławczego, zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że Sp. A. nie mogła dokonać dostawy wyrobów stalowych na rzecz podatnika, co potwierdzają następujące fakty:

- z ustaleń dokonanych wobec jednego z dostawców spółki A. , tj. A. i [...] wynika, że nie prowadziła ona rzeczywistej działalności gospodarczej, zaś WNT dokonywane przez spółkę A. były elementem karuzeli podatkowej,

- Sp. A. nie dysponowała zapleczem technicznym i osobowym niezbędnym do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu stalą,

- osoby formalnie zarządzające spółką nie tylko nie posiadały wiedzy specjalistycznej, koniecznej do prowadzenia działalności gospodarczej, polegającej na sprzedaży wyrobów ze stali: J. K. (prezes zarządu w okresie od dnia 10 maja 2010r. do dnia 27 października 2010r.) nie wiedział o istnieniu spółki A. ; A. C. oraz K. K., kolejni prezesi zarządu spółki AJS wykazywali niewielki poziom wiedzy o rzekomo przeprowadzonych transakcjach, nie znali mechanizmów funkcjonowania tego podmiotu i stanu zatrudnienia, nie zajmowali się bieżącą działalnością firmy w zakresie kontaktu z kontrahentami, zatem nie wiedzieli, jak przebiegał zakup i sprzedaż stali; za funkcjonowanie spółki miał być odpowiedzialny T. Z. (poza imieniem i nazwiskiem, nie ustalono żadnych innych danych identyfikacyjnych tej osoby), który prowadził jej działalność przy pomocy T. C.. Wskazane osoby nie figurują jednak w żadnych rejestrach, nie legitymują się żadnymi dokumentami, ani umocowaniami do reprezentacji ww. podmiotu,

- w toku postępowania przeprowadzonego przez Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S., spółka A. nie przedstawiła, mimo wezwań organu podatkowego, faktur sprzedaży oraz faktur zakupu wraz z dowodami zapłaty, dowodami wydania towaru, potwierdzeniami przyjęcia/odebrania towaru, rejestrów zakupu i sprzedaży,

- z zeznań R. R. wynika, iż stal transportowana była z [...] do [...] i na [...], a następnie wracała na terytorium RP. Takie przemieszczanie towaru (wyroby stalowe krążyły w ramach grupy polskich i zagranicznych podmiotów) jest typowe w przypadku oszustw karuzelowych.

Organ odwoławczy wskazał również na okoliczności, wynikające z kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie podatnika oraz z jego zeznań i uznał, że są one niespójne. Po pierwsze podano, że podatnik nie był w stanie sprecyzować okoliczności nawiązania współpracy ze Sp. A. . W tym zakresie zmieniał stanowisko: w toku kontroli podatkowej twierdził, iż kontakt został nawiązany przez internet, później zaś, że przedstawiciel tej spółki (którego personaliów nie pamiętał) przyjechał do miejsca prowadzenia przez niego działalności gospodarczej z propozycją podjęcia współpracy - w odniesieniu do tej formy kontaktu, podatnik nie wyjaśnił jednak, w jaki sposób osoba reprezentująca podmiot, mający siedzibę w S. i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na Śląsku, powzięła wiadomość, iż firma podatnika, działająca w K., byłaby zainteresowana zakupem stali. Tym bardziej, iż osobą tą miał być, zdaniem podatnika, nie przedstawiciel handlowy, czy pracownik, ale właściciel spółki A. . Po drugie, wskazano na kwestię weryfikacji kontrahenta oraz umocowania T. C. do reprezentacji spółki A. . W toku przesłuchania w charakterze strony podatnik stwierdził, że prawdopodobnie żądał upoważnienia, jednak na dowód tego nie był w stanie przedłożyć żadnego dokumentu. Natomiast z zeznań T. C. jednoznacznie wynika, że podatnik nie domagał się przedłożenia pełnomocnictwa do reprezentacji Sp. A. , czy też innych dokumentów, świadczących o jego powiązaniu z tą firmą. Podatnik przyznał, że sprawdzał wydruki KRS i REGON, co miało być wystarczające dla weryfikacji podmiotu i osoby występującej w jego imieniu. W tym zakresie wyjaśniania podatnika są całkowicie niezrozumiałe, ponieważ T. C. nie był formalnie związany z A. sp., zatem jego dane nie mogły figurować w żadnym oficjalnym rejestrze. Co więcej, z zeznań podatnika złożonych w toku postępowania karnego wynika, że T. C. przedstawił się, jako właściciel spółki A. . Należyta analiza wpisu do KRS pozwoliłaby mu więc jednoznacznie stwierdzić, iż ww. osoba nie ma związku z tym podmiotem, a to z kolei powinno wywołać zastrzeżenia, co do wiarygodności ww. kontrahenta. Powyższe wskazuje, iż w rzeczywistości nie sprawdził on ani możliwości reprezentacji Sp. A. przez T. C., ani w konsekwencji rzetelności tej firmy. Po trzecie, wyjaśnienia dotyczące ceny stali oferowanej przez Sp. A. także ulegały zmianom. W toku przesłuchania w charakterze strony, podatnik przyznał, iż motywem podjęcia współpracy z ww. firmą była atrakcyjna cena, tzn. o [...] zł niższa, niż proponowana przez innych dostawców. Wymogiem zastosowania korzystniejszej ceny było jednak dokonywanie płatności tego samego dnia. Natomiast zeznając, jako świadek w karnym postępowaniu przygotowawczym oświadczył, iż zaoferowana przez T. C. cena nie odbiegała znacznie od cen rynkowych - różnica mogła wynosić ok. [...] zł na tonie. Warunkiem skorzystania z możliwości zakupu towaru po niższej cenie było jednak dokonywanie płatności gotówką w dniu dostawy.

Dodatkowo organ odwoławczy dokonał ustaleń na podstawie analizy zeznań T. C., przesłuchanego w charakterze świadka, stwierdzając, że były one nieprecyzyjne, a w części wewnętrznie sprzeczne. T. C. udzielał lakonicznych informacji o osobie, mającej całościowo odpowiadać za funkcjonowanie spółki A. , o nazwisku Z. (raz T. , innym razem P. ). Miał go poznać na bliżej nieokreślonej imprezie towarzyskiej, na której dowiedział się, że chce on założyć firmę handlującą stalą, jednak z uwagi na problemy nie mógł jej prowadzić we własnym imieniu. Zbiegiem okoliczności, przyjaciel T. C. chciał sprzedać udziały w spółce - w ten sposób właścicielem całości udziałów Sp. A. , stała się osoba podstawiona przez T. Z. (o czym T. C. wiedział). W ocenie organu już początki funkcjonowania spółki A. , wywołują duże wątpliwości, dotyczące legalności całego przedsięwzięcia, tym bardziej, iż miało ono dotyczyć branży zagrożonej znacznymi nadużyciami (obrót stalą). W celu uniknięcia konsekwencji prawnych, żadna racjonalnie postępująca osoba nie zaangażowałaby się w działalność takiego podmiotu. Jednak T. C. nie tylko sam podjął się współpracy ze Sp. A. , ale też z funkcjonowaniem tej firmy powiązał osoby bliskie ([...], jako [...] zarządu, [...], jako udziałowca, [...], jako osobę dokonującą wypłat z rachunku bankowego spółki) oraz znajomych (np. S. K., jako udziałowca oraz R. R., którego firma miała świadczyć usługi transportowe na rzecz Sp. A. ). W ramach współpracy z ww.

Spółką, T. C. miał realizować polecenia T. Z. (obejmujące nawet dokonywanie transakcji w miejscach do tego nieprzeznaczonych, jak stacje benzynowe, czy parkingi), a więc osoby, której tożsamości nie udało się zidentyfikować. W kwestii podstawy tych działań, zeznania T. C. także były niejednolite, początkowo twierdził, że nie miał żadnej umowy, potem, iż był zatrudniony na umowę o pracę (w tym zakresie zeznania świadka nie pokrywają się jednak z dokumentacją spółki A. oraz z zeznaniami A. C., która oświadczyła, iż spółka nie miała pracowników). Podkreślono również, że T. C. nie wypowiedział się jednoznacznie w kwestii posiadanych pełnomocnictw i ich zakresu. Niemniej jednak zaakcentował, iż podatnik nie wymagał legitymowania się takimi dokumentami. Świadek nie pamiętał, w jaki sposób doszło do nawiązania współpracy z firmą podatnika, a towar sprzedawany na jego rzecz miał być transportowany bezpośrednio od dostawców spółki A. , którzy w rzeczywistości nie dysponowali wyrobami stalowymi.

Ponadto organ wskazał na zeznania R. R., które wskazują, że stal transportowana była z [...] do [...], a następnie wracała na terytorium RP. Takie przemieszczanie towaru (wyroby stalowe krążyły w ramach grupy polskich i zagranicznych podmiotów) jest typowe w przypadku oszustw karuzelowych. Stal krążyła bowiem w ramach grupy podmiotów, (w tym podmiotów zagranicznych) w celu wyłudzenia podatku VAT, poprzez wykorzystanie preferencyjnej stawki 0% przy dokonywaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W sprawie dokonania wyłudzeń podatku VAT przez zorganizowaną grupę osób, działającą od stycznia 2009r. do września 2011r., m.in. w S., C. i B., Prokuratura Okręgowa w K. wszczęła śledztwo, prowadzone pod sygn. akt [...] Ww. grupę tworzyły osoby reprezentujące firmy, działające w branży obrotu wyrobami stalowymi, które poprzez wykorzystanie mechanizmu oszustwa karuzelowego, uchylały się od opodatkowania dostaw tych towarów podatkiem VAT. W związku z tym postępowaniem karnym w dniu 13 grudnia 2011r. dokonano przeszukania mieszkania podatnika (będącego także siedzibą jego firmy) i zajęto dokumentację firmy R. , w tym m.in. faktury wystawione przez A. sp. z o.o.

Nadto organ II instancji dokonał zestawienia cen pręta żebrowanego fi 12 mm, wynikających z faktur zakupu, wystawionych przez Sp. A. oraz cen stosowanych przez członków P. . Z zestawienia zawartego w zaskarżonych decyzjach wynika, iż ceny, po których kupował pręty żebrowane były znacznie niższe od średnich cen rynkowych – różnica wynosiła od ok. [...] zł do ok. [...] zł - a kwoty te miały obejmować także koszty transportu. W ocenie organu, tak istotna różnica pomiędzy rynkową ceną stali, a ceną tego towaru, wykazaną na fakturach VAT, które podatnik przyjmował wraz z koniecznością niezwłocznej zapłaty za wyroby stalowe, powinna wzbudzić w nim wątpliwości, co do legalności pochodzenia stali, zwłaszcza przy uwzględnieniu rzetelności i wieloletniego doświadczenia, na które powoływał się on w trakcie przesłuchania w charakterze strony. W branży obrotu stalą, wiadomym bowiem było, że jeżeli towar jest oferowany po cenie niższej niż rynkowa, a należność ma być uregulowana w dniu dostawy albo gotówką, to stal pochodzi z procederu karuzeli podatkowej.

W odniesieniu do analizy przelewów, dokonywanych przez podatnika na rzecz Sp. A. , organ uznał, że niezasadnie zarzuca on, iż w sprawie pominięto kwestię zapłaty w formie przelewów, akcentując wyłącznie gotówkową formę regulacji należności. Preferencyjne warunki cenowe zostały przedstawione podatnikowi przez podmiot, z którym wcześniej nie współpracował. Warunkiem skorzystania z zaniżonej ceny była szybka zapłata za towar, którą podatnik realizował przelewami. W tym zakresie potwierdzenia przelewów bankowych dowodzą, iż regulacja należności następowała w dniu wystawienia faktury lub w dniu następnym. Z kolei w odniesieniu do częściowych płatności gotówkowych, uwagę zwracają nieścisłości w zeznaniach podatnika. Nie wskazał on bowiem wprost, komu przekazywał pieniądze. Zeznając, jako strona oświadczył, że należności w formie gotówki, wręczał wyłącznie przedstawicielowi Sp. A. , którego nazwiska nie pamiętał i od którego nie domagał się upoważnienia. Nie legitymował także kierowców, ani innych osób przywożących towar. W trakcie karnego postępowania przygotowawczego stwierdził, iż nie jest w stanie podać danych kierowców, ani nazwy firmy przewozowej, gdyż stal transportowana była nieoznakowanymi samochodami. Zaś podczas kontroli podatkowej wyjaśnił, że był wcześniej telefonicznie informowany przez T. C., iż kierowca jest upoważniony do odbioru pieniędzy. Po przekazaniu gotówki, kierowca potwierdzał jej odbiór na dokumencie KW. Zauważono jednak, iż zalegające w aktach sprawy dokumenty KW zostały opatrzone nieczytelnymi podpisami osób odbierających. Brak na nich także pieczątki podmiotu otrzymującego należność. Oznacza to, iż podatnik przekazywał pieniądze osobom, których danych (oraz możliwości odbioru gotówki w imieniu A. sp. z o.o.) w żaden sposób nie zweryfikował. Personaliów tych osób nie można było również odtworzyć na podstawie przedłożonych dokumentów KW w tym zakresie podatnik nie zabezpieczył się przed ewentualnymi roszczeniami ze strony dostawcy stali o zapłatę należności, gdyż sposób potwierdzenia odbioru pieniędzy (nieczytelny podpis i brak pieczątki) nie stanowi potwierdzenia, że został on dokonany przez osobę upoważnioną przez ww. spółkę.

Z kolei w kwestii porównania warunków współpracy pomiędzy podatnikiem, a innymi, niż Sp. A. kontrahentami, organ podał, że z protokołu przesłuchania podatnika w charakterze strony wynika, iż zaoferowana przez Sp. A. cena stali była konkurencyjna w stosunku do proponowanej przez inne firmy handlujące tym towarem. Powyższe powinno, przy uwzględnieniu wieloletniej działalności podatnika w branży, obarczonej znacznym ryzykiem w zakresie wyłudzeń podatkowych, wzbudzić jego wątpliwości i skłonić do wyjaśnienia, dlaczego oferta nieznanego mu wcześniej podmiotu ze S. jest atrakcyjniejsza, niż ta, złożona przez dotychczasowych dostawców. Działań zmierzających do szczególnie dogłębnej weryfikacji tego kontrahenta podatnik jednak nie podjął. Co więcej, przyjął on warunki współpracy, które odbiegały od stosowanych względem innych dostawców, czego dowodzą pisemne wyjaśnienia kontrahentów oraz przeprowadzone u nich czynności sprawdzające. W odniesieniu do kontaktów z: S. sp. j., Z. sp. z o.o., RU.H. M. M. S., [...]. O. sp. j., R.R.U.H. B. B. S., dostrzegalne jest osobiste zaangażowanie podatnika w przebieg transakcji (osobisty odbiór faktur i towarów, organizacja transportu, okoliczności związane z nawiązaniem współpracy w H. S., w której podatnik był zatrudniony), pomimo że łączna wartość tych zakupów była znacznie niższa, niż w przypadku nabyć od Sp. A. (które stanowiły ponad 45% całości zakupów w analizowanym okresie). Uwagę zwracają również terminy płatności, widniejące na fakturach, wystawionych przez ww. podmioty – na uregulowanie należności podatnik miał, co do zasady od 14 do 30 dni, zaś w przypadku Sp. A. , przelew wykonywany był najczęściej w dniu wystawienia faktury.

Zdaniem organu II instancji, faktury, na których, jako wystawca widnieje Sp. A. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, zatem podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia, wynikającego z nich podatku naliczonego.

Organ odwoławczy przeanalizował sprawę także pod kątem oceny dobrej wiary podatnika i stwierdził, że o jego świadomym działaniu, świadczy niezrozumiały brak zaangażowania i zainteresowania przeprowadzanymi transakcjami (brak wiedzy o źródłach pochodzenia towaru, brak ubezpieczenia), co odróżnia transakcje ze Sp. A. od transakcji, przeprowadzanych z innymi dostawcami. Pomimo powoływania się na wieloletnie doświadczenie w branży obrotu stalą, podatnik zaniechał weryfikacji rzetelności kontrahenta - firmy, z którą nigdy wcześniej nie współpracował, a która mimo to zaoferowała ceny znacznie poniżej rynkowych. Warunkiem zastosowania atrakcyjniejszych cen była natychmiastowa zapłata (co jest charakterystyczne dla karuzel podatkowych). Wymóg ten podatnik spełniał, dokonując przelewów w dniu wystawienia faktury lub też w dniu następnym. W odniesieniu zaś do częściowych płatności gotówkowych, nie jest jasne, komu podatnik przekazywał pieniądze, ponieważ jego zeznania są w tej części sprzeczne, a dokumenty KW nie zawierają czytelnych podpisów, ani pieczęci. Nie wymagał on też udostępnienia upoważnień T. C. do występowania w imieniu spółki A. (innych osób reprezentujących ten podmiot, podatnik nie znał), twierdząc, że wystarczające było sprawdzenie KRS i REGON (dokumentów tych podatnik nie był jednak w stanie przedłożyć).

W ocenie organu odwoławczego, podatnik nie może się powoływać na przewidzianą w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości ochronę prawną podatników działających w tzw. dobrej wierze. Podatnik musiał bowiem mieć świadomość, iż zawierane przez niego transakcje, stanowią element oszustwa podatkowego. Nie przysługuje mu zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na spornych fakturach. W rzeczywistości nie mógł on nabyć wyrobów stalowych od Sp. A. , która widnieje na kwestionowanych fakturach, jako dostawca. Postępowanie dowodowe nie pozwoliło jednak wysnuć wniosku, iż towar ten w ogóle nie istniał. Zdaniem organu odwoławczego, podobnie jak w większości tego typu transakcji, stal krążyła w ramach grupy podmiotów lub też jej sprzedaż, stanowiła sposób legalizacji towaru, pochodzącego z karuzeli podatkowych. Zatem sam fakt transportu wyrobów stalowych nie wskazuje na rzetelność transakcji zakupu ww. towarów. W ocenie organu, przyjmując faktury, wystawione przez spółkę A. , podatnik dążył do zalegalizowania zakupu stali, pochodzącej z nieujawnionego organom podatkowym źródła, która podlegała dalszej odsprzedaży. Czynności sprawdzające przeprowadzone u odbiorców podatnika, tj.: P.U.H. K. J. W.; B. J. W.; Z. sp. z o.o.; M. s.j.; P.W. W. A. B.; S. sp. z o.o.; I. s.j.; F.H.U. N. A. N.; H.A.P. Usługi Transportowe K. R.; F.H.P.U. B. B. R.; F.H.U. P. S.; F.H.U.P. D. D. M.; T. s.c. Ł. K. , Z. B. ; P.P.U.H. D. M. sp. z o.o. – potwierdziły dokonanie dostawy wyrobów stalowych przez firmę R. . Tym samym nie zanegowano transakcji sprzedaży stali przez firmę podatnika.

W świetle powyższego, organ odwoławczy nie znalazł podstaw do zaaprobowania zarzutów podatnika dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego. W konsekwencji utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, skarżący ww. decyzjom zarzucił naruszenie:

- art. 208 § 1 o.p., poprzez błędne uznanie, że w sprawach nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych;

- art. 191 w zw. z art. 122 o.p., poprzez stwierdzenie w zaskarżonych decyzjach, iż skarżący wystawiał faktury niedokumentujące rzeczywistego obrotu i wprowadzał do obrotu stal nieznanego pochodzenia, które to okoliczności nie znajdują potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym, co oznacza, iż nie dokonano ustalenia stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięć;

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, poprzez zaaprobowanie i powielenie działania organu I instancji, polegającego na określeniu podatnikowi kwot zobowiązań podatkowych w podatku VAT w wyniku zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego;

- art. 210 § 4 w zw. z art. 235 w zw. z art. 124 w zw. z art. 127 o.p., poprzez sporządzenie przez organ II instancji wadliwych uzasadnień, składających się w znacznej części z powielonej argumentacji organu I instancji i nie odnoszących się w pełni do zarzutów i argumentów skarżącego, które to uzasadnienia nie stanowią logicznej i spójnej całości, umożliwiającej dokonanie jednoznacznej rekonstrukcji podstawy zaskarżonych rozstrzygnięć a także poddających w wątpliwość i uniemożliwiających sprawdzenie, czy organ przeprowadził postępowanie merytoryczne, samodzielnie ustalił stan faktyczny i rozważył zarzuty podniesione w odwołaniach;

- art. 191 w zw. z art. 122 w zw. z art. 121 § 1 o.p., poprzez: dokonanie oceny zebranych w sprawie dowodów w sposób dowolny, stojący w sprzeczności z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, przy jednoczesnym pominięciu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, wynikających z całokształtu zebranego materiału dowodowego; oparcie ostatecznych rozstrzygnięć wyłącznie na przypuszczeniach organu I instancji oraz ustaleniach poczynionych przez inne organy podatkowe, względem innych podatników w toku innych postępowań; przeprowadzenie oceny zebranego materiału dowodowego w sposób mający potwierdzić z góry przyjętą przez organy tezę o wadliwości rozliczeń podatkowych skarżącego oraz jego świadomym udziale w transakcjach, mających na celu dokonanie wyłudzeń podatku VAT;

- art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 6 ust. 1 i 2 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności sporządzonej w Rzymie dnia 4 listopada 1950r. w zw. z art. 41, art. 47 i art. 48 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób mający potwierdzić z góry przyjętą przez organy tezę o wadliwości rozliczeń podatkowych skarżącego oraz jego świadomym dążeniu do wyłudzenia podatku, a tym samym naruszenia prawa skarżącego do uczciwego procesu, prawa do obrony oraz prawa do respektowania przez organy administracyjne zasady domniemania niewinności, jak również prawa do dobrej administracji;

- art. 187 § 1 w zw. z art. 122 o.p., poprzez uznanie za prawidłowe działań organu I instancji, polegających na przerzucaniu na skarżącego ciężaru dowodzenia w sprawie, podczas gdy to organ podatkowy, jako gospodarz postępowania dowodowego i to on jest zobowiązany do zgromadzenia całego materiału dowodowego oraz podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym;

- art. 233 § 1 w zw. z art. 207 § 1 i 2 w zw. z art. 21 § 3 o.p., poprzez wydanie decyzji utrzymujących w mocy wadliwe decyzje organu I instancji, podczas gdy ze względu na uchybienia, poczynione przez ten organ, decyzje ta powinny zostać uchylone, a postępowanie umorzone.

W skargach skarżący podał argumenty na poparcie swojego stanowiska z przytoczeniem orzecznictwa w tym zakresie. Ponadto skarżący w szerokim zakresie odniósł się do kwestii przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Nie zgodził się z organem, że w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia ze względu na przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, ponieważ postanowieniem z dnia 16 stycznia 2019r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] uznał za uzasadniony zarzut skarżącego i umorzył postępowanie egzekucyjne. Pominięcie tak istotnego aspektu, w ocenie skarżącego, jednoznacznie świadczy o nierozpatrzeniu całości materiału dowodowego. Co więcej, w ocenie skarżącego, DIAS w K. nie odniósł się do zarzutów związanych ze spełnieniem przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] i umorzenie postępowania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, nie wyłączając kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, według norm przepisanych.

W odpowiedziach na skargi, organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawach. W zakresie zarzutów skarg, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonych decyzji. Rozszerzono jednak rozważania dotyczące kwestii przedawnienia, odpowiadając na zarzuty skarżącego w tym zakresie. Zauważono, że postanowienie z dnia 16 stycznia 2019r., nr [...], na które powołuje się skarżący, nie zalegało w aktach sprawy. Oceniając wpływ wskazanego postanowienia na przerwę biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych dotyczących grudnia 2010r. oraz okresu od stycznia do marca 2011r. - zauważono, iż rozstrzygnięcie to dotyczy postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 18 grudnia 2018r., nr [...] i [...], obejmujących zaległości w podatku VAT za grudzień 2010r. oraz okres od stycznia do marca 2011r. Postanowieniem tym Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] uznał zarzut dotyczący określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia i umorzył postępowanie egzekucyjne. Powyższe oznacza, iż w niniejszym przypadku nie doszło do skutecznego przekształcenia się postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne i w efekcie przerwania biegu terminu przedawnienia. Jednocześnie organ II instancji zauważył, że postanowienie z dnia 16 stycznia 2019r. nie odnosi się do prawidłowości postępowania egzekucyjnego i skuteczności zastosowania środków egzekucyjnych, obejmujących zaległości w podatku VAT za miesiące od września do listopada 2010r.

Niemniej jednak, w odniesieniu do grudnia 2010r. oraz do okresu od stycznia do marca 2011r., organ odwoławczy podał, że niezasadne jest twierdzenie, iż w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za analizowany okres. Zgodnie z generalną zasadą sformułowaną w art. 70 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie zatem do brzmienia tego przepisu zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za grudzień 2010r. oraz za miesiące od stycznia do marca 2011r., uległyby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2016r. Wskazano też, że w tych przypadkach, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] w dniu 31 marca 2015r. doręczył skarżącemu zarządzenie zabezpieczenia z dnia 19 marca 2015r. nr [...] zobowiązań podatkowych w podatku VAT za grudzień 2010r. i za okres od stycznia do marca 2011r., wydane na podstawie decyzji o zabezpieczeniu z dnia 2 marca 2015r, nr [...] W oparciu o to zarządzenie w dniu 30 marca 2015r. dokonano skutecznego zajęcia rachunku bankowego skarżącego w Banku [...] SA. W związku z tym z dniem 31 marca 2015r. bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za ww. miesiące uległ zawieszeniu. W dniu 12 stycznia 2018r. została skarżącemu ponownie doręczona decyzja określająca wysokość zobowiązania w podatku VAT za powyższe okresy rozliczeniowe, a zatem w tym dniu wygasła decyzja o zabezpieczeniu. Powyższe oznacza, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2010r. i za okres od stycznia do marca 2011r. uległ zawieszeniu w dniu 31 marca 2015r., a zawieszenie to trwało do 12 stycznia 2018r. Uwzględniając powyższą okoliczność wskazano, iż nowy termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za ww. okresy rozliczeniowe przypada na dzień 12 października 2019r., zatem w przedmiotowym przypadku możliwe było podjęcie merytorycznych rozstrzygnięć. Na powyższe nie może mieć wpływu treść, wskazanej w skardze uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FPS 5/17, bowiem rozstrzygnięcie to odnosi się do wpływu, jaki na przerwę biegu terminu przedawnienia ma uchylenie decyzji wymiarowej (w efekcie stwierdzenia nieprawidłowości w toku postępowania zakończonego tym rozstrzygnięciem), będącej podstawą prawną tytułu wykonawczego. Ponadto wskazano, że pomimo, iż zabezpieczenia można dokonać w toku postępowania kontrolnego bądź podatkowego, postępowanie zabezpieczające nie jest częścią tych postępowań. Decyzja wydawana na podstawie przepisów art. 33 o.p. jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą treści decyzji wymiarowej. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięciem, co do wysokości zobowiązania podatkowego. Zatem prowadzone wobec skarżącego postępowanie zabezpieczające, w toku którego Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wydał w dniu 2 marca 2015r. decyzję o zabezpieczeniu nr [...], nie stanowi integralnego etapu postępowania, wszczętego postanowieniem z dnia 8 października 2014r., nr [...], którego przedmiotem była weryfikacja rozliczeń podatkowych dokonanych przez skarżącego i które de facto zakończyło się nie decyzją z dnia 31 lipca 2015r. nr [...] oraz decyzją nr [...] (które zostały wyeliminowane z obrotu prawnego), ale decyzją z dnia 10 stycznia 2018r., nr [...] i nr [...], które zostały utrzymane w mocy. Z uwagi zaś na odrębność postępowania podatkowego (merytorycznego) i postępowania zabezpieczającego nie można argumentować, iż ewentualne wady tego pierwszego niweczą skutki tego drugiego. Jedynie nieprawidłowości dotyczące samego postępowania zabezpieczającego, skutkujące np. uchyleniem decyzji o zabezpieczeniu, mogłyby mieć wpływ na okoliczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Odnosząc się zaś do kwestii realizacji przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., zauważono, że zarzuty w tym zakresie (wbrew twierdzeniom skargi) nie zostały podniesione w odwołaniach od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 10 stycznia 2018r. Niemniej jednak organ odwoławczy wyjaśnił w odniesieniu do wszystkich przedmiotowych zobowiązań podatkowych, że postanowieniem z dnia 2 października 2015r., sygn. akt [...] wszczęte zostało dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w zw. z art. 56 § 1 i art. 6 § 2 k.k.s. w zakresie nieprawidłowości dotyczących podatku VAT za miesiące od września 2010r. do marca 2011r., polegających na wykazaniu przez skarżącego w deklaracjach VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe, kwot wynikających z faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, czym naruszył art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. O fakcie prowadzenia ww. dochodzenia oraz wpływie tego dochodzenia na bieg terminu przedawnienia skarżący został poinformowany pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 6 października 2015r., nr [...], doręczonym w dniu 9 października 2015r. Natomiast w dniu 29 października 2014r. skarżący udzielił doradcy podatkowemu M. D.-M. - pełnomocnictwa do zastępstwa w postępowaniu prowadzonym w zakresie podatku VAT za miesiące od września do grudnia 2010r. oraz od stycznia do marca 2011r. toczącym się przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego [...] oraz przed instancjami właściwymi w sprawie. Zgłoszenie udziału w sprawie wraz z poświadczonym za zgodność z oryginałem pełnomocnictwem wpłynęło do US [...] w dniu 4 listopada 2014r. DIAS w K., badając skuteczność zaistnienia przesłanki zawieszającej bieg terminu przedawnienia, wziął pod uwagę uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019r., sygn. akt I FPS 3/18 i uznał, że z uwagi na doręczenie zawiadomienia z art. 70c o.p. bezpośrednio skarżącemu, z pominięciem ustanowionego pełnomocnika, nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a przesłanka określona w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w tym przypadku nie znajduje zastosowania. W konsekwencji wniesiono o oddalenie skarg.

W dniu 5 września 2019r. do tut. Sądu wpłynęły pisma skarżącego, będące jego odpowiedziami na odpowiedzi na skargi organu. W pismach tych skarżący podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, podkreślając, że organ w odpowiedziach na skargi potwierdził, że w sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, rozpoznając na rozprawie sądowej w dniu 2 października 2019r. sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 946/19 do I SA/Kr 948/19, połączył je do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Kr 946/19. Ze względu bowiem na występującego w nich tego samego skarżącego, jak i tożsamy stan faktyczny, pozostawały one ze sobą w związku, który uzasadniał zastosowanie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018r. poz. 1302 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a.").

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017r., poz. 1288 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych aktów z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, powoływanej dalej jako "p.p.s.a." stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). W przeciwnym razie sąd skargę oddala na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi, powinien jednak rozstrzygać w granicach danej sprawy, co wynika wprost z treści art. 134 § 1 p.p.s.a. Oznacza to, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Dokonując oceny zaskarżonych decyzji z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, Sąd stwierdził, że naruszają one prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania ich z obrotu prawnego z uwagi na częściowo błędne a częściowo niewyczerpujące rozpatrzenie kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązań podatkowych objętych zaskarżonymi decyzjami. Organ zasadnie przyjął w ich treści, że zobowiązania podatkowe za wrzesień, październik i listopad w normalnym trybie (gdyby nie doszło do przerwania lub zawieszenia biegu przedawnienia) uległyby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2015r. natomiast za grudzień 2010 oraz styczeń luty i marzec 2011r. z dniem 31 grudnia 2016r.

Rozpatrując kwestię czy zaskarżone decyzje oraz decyzje organu I instancji wydane zostały przed upływem terminu przedawnienia w pierwszej kolejności powołać należy treść art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa, statuujący w § 1 ogólną zasadę zgodnie z którą zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Kolejne ustępy przepisu definiują przypadki w których bieg terminu przedawnienia ulec może zawieszeniu lub przerwaniu a następnie wskazują czy i od jakiego momentu termin ten biegnie "dalej" lub "na nowo".

Odnosząc się do tych regulacji, które mają znaczenie w okolicznościach sprawy w pierwszej kolejności powołać należy treść art. 70 § 6 pkt 1 o.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W okolicznościach sprawy organ zasadnie nie powoływał się na powyższą regulację wyjaśnił w odniesieniu do wszystkich przedmiotowych zobowiązań podatkowych, że postanowieniem z dnia 2 października 2015r., sygn. akt [...] wszczęte zostało dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w zw. z art. 56 § 1 i art. 6 § 2 k.k.s. w zakresie nieprawidłowości dotyczących podatku VAT za miesiące od września 2010r. do marca 2011r., polegających na wykazaniu przez skarżącego w deklaracjach VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe, kwot wynikających z faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, czym naruszył art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. O fakcie prowadzenia ww. dochodzenia oraz wpływie tego dochodzenia na bieg terminu przedawnienia skarżący został poinformowany pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 6 października 2015r., nr [...], doręczonym w dniu 9 października 2015r. Natomiast w dniu 29 października 2014r. skarżący udzielił doradcy podatkowemu M. D.-M. - pełnomocnictwa do zastępstwa w postępowaniu prowadzonym w zakresie podatku VAT za miesiące od września do grudnia 2010r. oraz od stycznia do marca 2011r. toczącym się przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego [...] oraz przed instancjami właściwymi w sprawie. Zgłoszenie udziału w sprawie wraz z poświadczonym za zgodność z oryginałem pełnomocnictwem wpłynęło do US [...] w dniu 4 listopada 2014r. DIAS w K., badając skuteczność zaistnienia przesłanki zawieszającej bieg terminu przedawnienia, wziął pod uwagę uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019r., sygn. akt I FPS 3/18 i uznał, że z uwagi na doręczenie zawiadomienia z art. 70c o.p. bezpośrednio skarżącemu, z pominięciem ustanowionego pełnomocnika, nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a przesłanka określona w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w tym przypadku nie znajduje zastosowania. Sąd powyższą ocenę w pełni podziela w oparciu o dokumenty znajdujące się w aktach sprawy. Zapewne z uwagi na powyższe prawidłowe zinterpretowanie stanu faktycznego organ odwoławczy (przeciwnie do organu I instancji) nie powoływał się w zaskarżonych rozstrzygnięciach na regulację art. 70 § 6 pkt 1 o.p. a ustosunkował się jedynie do zarzutu zawartego w skardze.

Odnosząc się natomiast do kwestii przedawnienia w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji wskazano, że zaistniały okoliczności, skutkujące początkowo zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, a następnie jego przerwaniem bowiem Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] w dniu 31 marca 2015r. doręczył podatnikowi zarządzenia zabezpieczenia z dnia 19 marca 2015r. nr [...], zobowiązań podatkowych w podatku VAT za objęte postępowaniem okresy, wydane na podstawie decyzji o zabezpieczeniu z dnia 2 marca 2015r. nr [...], [...], [...] W oparciu o te zarządzenia w dniu 30 marca 2015r. dokonano skutecznego zajęcia rachunku bankowego podatnika w Banku [...] SA. W związku z tym, z dniem 31 marca 2015r. bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, uległ zawieszeniu. W dniu 12 stycznia 2018r. podatnikowi zostały doręczone decyzje określające wysokość zobowiązania w podatku VAT za ww. okresy rozliczeniowe, a więc w tym dniu wygasły decyzje o zabezpieczeniu. Powyższe oznacza, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za sporne okresy rozliczeniowe uległ zawieszeniu w dniu 31 marca 2015r., a zawieszenie to trwało do 12 stycznia 2018r. Uwzględniając powyższą okoliczność wskazano, iż nowy termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za ww. okresy rozliczeniowe przypada na dzień 12 października 2019r., zatem w przedmiotowym przypadku możliwe było podjęcie merytorycznych rozstrzygnięć. Na uzasadnienie powyższego stanowiska organ powoływał treść art. 70 § 4 oraz § 6 pkt 4 w związku z § 7 pkt 4 o.p.

Powołane przepisy stanowią odpowiednio, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny (§ 4).

Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (§ 6 pkt 4). Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu (§ 7 pkt 4).

Konfrontacja przywołanych regulacji z argumentacją organu i materiałem zgromadzonym w aktach sprawy doprowadziła Sąd do stwierdzenia, iż organ odwoławczy nieprawidłowo zastosował przepisy art. 70 § 6 pkt 4 w związku z § 7 pkt 4 o.p. i w konsekwencji wyciągnął błędne wnioski co do daty wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu a następnie także co terminu w jakim obowiązywało zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Jest bowiem niesporne, iż decyzje o zabezpieczeniu z dnia 2 marca 2015r. nr [...], [...], [...] stały się podstawą wydania i doręczenia w dniu 31 marca 2015r. podatnikowi zarządzenia zabezpieczenia z dnia 19 marca 2015r., zobowiązań podatkowych w podatku VAT za objęte postępowaniem okresy. W związku z tym, z dniem 31 marca 2015r. bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, uległ zawieszeniu. Co do tej daty i tego faktu strony są zgodne a Sąd także podziela ten pogląd.

Nie może natomiast zgodzić się z określaną przez organ datą końcową terminu zawieszenia postępowania, wyznaczaną na dzień 12 stycznia 2018r. (data doręczenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe), kiedy to wygasnąć miała decyzja o zabezpieczeniu.

O tym kiedy wygasa decyzja o zabezpieczeniu, stanowi jednoznacznie przepis art. 33a § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z jego treścią, decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zwrotu podatku. Z przepisów tych wyraźnie zatem wynika, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu następuje z mocy prawa w określonych ściśle sytuacjach i terminach, bez potrzeby wydawania w tym zakresie stosownego aktu administracyjnego.

Powstaje więc pytanie, kiedy – w stanie faktycznym rozpoznawanych spraw – doszło do wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Według organu jest to data 12 stycznia 2018r. a według podatnika 6 sierpnia 2015r, bowiem w tym dniu doręczono podatnikowi decyzje organu I instancji z dnia 31 lipca 2015r w przedmiocie określenia wysokości zobowiązań podatkowych za wskazane okresy. Fakt, że decyzje te zostały następnie uchylone przez organ odwoławczy a po ponownym rozpoznaniu sprawy organ I instancji wydał ponownie decyzje w dniu 10 stycznia 2018r. i je dwa dni później doręczył, nie miał już – zdaniem podatnika – wpływu na bieg terminu przedawnienia w oparciu o przepisy art. art. 70 § 6 pkt 4 w związku z § 7 pkt 4 o.p.

W sporze tym należy przyznać rację podatnikowi. Organ bowiem bezpodstawnie przyjął, iż decyzja o zabezpieczeniu wygasła dopiero z dniem doręczenia decyzji określających zobowiązanie podatkowe po raz drugi, po uchyleniu poprzednio wydanych decyzji organu I instancji a skutek wygaśnięcia łączy z doręczeniem decyzji, która została utrzymana w mocy, nie zaś uchylona przez organ odwoławczy (jak pierwotnie wydane decyzje wymiarowe). Takie rozumowanie sprzeczne jest – w ocenie Sądu – z dyspozycją art. 33a § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten bowiem w sposób kategoryczny i bezwarunkowy określa następujący z mocy prawa skutek (wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu) w przypadku "doręczenia decyzji..". Nie stanowi żadnych dodatkowych warunków dla określenia co to ma być za decyzja - utrzymana w obrocie prawnych czy nie. Oznacza to, że wydanie decyzji określającej i doręczenie jej podatnikowi kończy termin zawieszenia biegu przedawnienia i powoduje ziszczenie się skutku wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Skutek ten następuje z mocy prawa Nie ma bowiem ustanowionej zasady w myśl której, po uchyleniu takiej decyzji, zabezpieczenie odżywa a efekt wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu zostaje anulowany.

Oceny tej nie zmienia treść art. 33a § 2 Ordynacji podatkowej wedle którego wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Jak wyżej wskazano, zgodnie z art. 33a § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zwrotu podatku. Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu następuje zatem z mocy prawa w określonych ściśle sytuacjach i terminach, bez potrzeby wydawania w tym zakresie stosownego aktu administracyjnego. Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie niweluje jednak skutków zabezpieczenia i nie prowadzi do uchylenia zarządzenia o zabezpieczeniu, co więcej zajęcie zabezpieczające pod warunkami określonymi w art. 154 § 4 ustawy z 17 czerwca 1967 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) przekształca się w zajęcie egzekucyjne, powodując skutki określone w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia.

Pogląd o odrębności decyzji o zabezpieczeniu od zarządzenia zabezpieczenia prezentowany jest jednolicie w orzecznictwie sądów administracyjnych a po analizie treści powołanego art. 33a § 2 Ordynacji podatkowej należy w pełni podzielić słuszność tego poglądu. Przykładowo, WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 8 stycznia 2015r. sygn. I SA/Gd 1284/14 wskazał, że "wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie niweluje skutków zabezpieczenia. W myśl bowiem § 2 art. 33a Ordynacji podatkowej wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie prowadzi więc do uchylenia zarządzenia o zabezpieczeniu, a zatem takie zabezpieczenie trwa nadal mimo wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu" Sąd ten również stwierdził, że zajęcie zabezpieczające pod warunkami określonymi w art. 154 § 4 u.p.e.a. przekształca się w zajęcie egzekucyjne, powodując skutki określone w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia. Stanowisko to zaaprobował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 stycznia 2017r. sygn. I FSK 973/15.

W stanie faktycznym sprawy, zwieszenie biegu terminu przedawnienia obowiązywało zatem do daty doręczenia podatnikowi decyzji pierwszoinstancyjnych z 31 lipca 2015r., które następnie zostały wyeliminowane z obrotu prawnego. Po tej dacie trwało natomiast zarządzenie o zabezpieczeniu. Rozważeniu więc powinny podlegać skutki prawne tak określonego stanu faktycznego.

Przypominając treść art. 70 § 4 o.p. stanowiącego, iż bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, należy mieć na uwadze dwie kwestie.

Po pierwsze, definicję środka egzekucyjnego zawartą w art. 1a pkt 12 u.p.e.a. wedle której przez środek egzekucyjny należy rozumieć - w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych – egzekucję m.in. z rachunków bankowych.

Po drugie, dyspozycję art. 154 u.p.e.a., który w § 4 stanowi, iż zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne 1) z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności (dalsze 2 punkty nieistotne w stanie faktycznym sprawy).

Istotny dla rozstrzygnięcia sprawy jest także § 7 art. 154 u.p.e.a. stanowiący, że w dniu przekształcenia się zajęcia, o którym mowa w § 4 i 5, powstają skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego.

Nie ma natomiast zastosowania § 6 art. 154 u.p.e.a. omawianego przepisu ponieważ nie doszło do uchylenia decyzji stanowiącej podstawę do dokonania zabezpieczenia przez organ odwoławczy lub sąd administracyjny. W sprawie doszło jedynie do wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu na skutek wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Doszło też do uchylenia decyzji organu I instancji, kończących postępowania podatkowe z tym, że decyzje te nie stanowiły nigdy podstawy postępowania zabezpieczającego.

Reasumując, przepis art. 154 u.p.e.a. precyzuje okoliczności, w których zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne. Konsekwencją owego przekształcenia jest zakończenie postępowania zabezpieczającego oraz wszczęcie postępowania egzekucyjnego, wobec którego niewątpliwie postępowanie zabezpieczające ma charakter służebny.

Istotne zatem w niniejszej sprawie jest stwierdzenie, czy na jej gruncie doszło do przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne i w jakiej dacie miało to miejsce a w konsekwencji czy powstały skutki określone w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia.

W oparciu o uzasadnienia zaskarżonych decyzji nie sposób przesądzić, czy rzeczywiście doszło do takiego przekształcenia (czy zostały spełnione przesłanki z art. 154 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji), a zatem czy powstały skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego, czy też nie. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji tych kwestii dostatecznie nie wyjaśnił a jedynie przedstawił fakty mające miejsce po ponownym wydaniu decyzji przez organ I instancji (10 stycznia 2018r.) a nadto argumentacja organu opierała się na założeniu, iż bieg terminu przedawnienia pozostawał zawieszony do dnia 12 stycznia 2018r., co jak wyżej wykazano wynikało z niewłaściwej interpretacji z art. 70 § 7 pkt 4 o.p. w kontekście okoliczności sprawy.

W odniesieniu do okresu wrzesień-listopad 2010r. organ odwoławczy wskazał, że w dniu 18 stycznia 2018r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], postanowieniem nr [...] nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia 10 stycznia 2018r., nr [...] Postanowienie to zostało doręczone pełnomocnikowi podatnika w dniu 24 stycznia 2018r. Następnie w dniu 22 stycznia 2018r. został wystawiony tytuł wykonawczy nr [...], obejmujący zaległości podatnika w podatku VAT za miesiące wrzesień, październik i listopad 2010r. Pismem z dnia 23 stycznia 2018r., nr [...], podatnik został poinformowany, iż z dniem 22 stycznia 2018r. zajęcie zabezpieczające rachunku bankowego w Banku [...] S.A. przekształciło się w zajęcie egzekucyjne. Powyższe zawiadomienie, wraz z odpisem tytułu wykonawczego, doręczono podatnikowi w dniu 29 stycznia 2018r.

W odniesieniu do miesiąca grudnia 2010r. organ odwoławczy wskazał, że w dniu 17 grudnia 2018r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], postanowieniem nr [...] nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia 10 stycznia 2018r., nr [...] Postanowienie to zostało doręczone pełnomocnikowi podatnika w dniu 31 grudnia 2018r. Następnie w dniu 18 grudnia 2018r. został wystawiony tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący zaległości podatnika w podatku VAT za grudzień 2010r. Pismem z dnia 21 grudnia 2018r., nr [...], podatnik został poinformowany, iż z dniem 18 grudnia 2018r. zarządzenie zabezpieczenia z dnia 19 marca 2015r. nr [...] (zajęcie zabezpieczające) dotyczące zaległości w podatku VAT m.in. za grudzień 2010r. przekształciło się w zajęcie egzekucyjne (na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]). Powyższe zawiadomienie, wraz z odpisem tytułu wykonawczego, doręczono podatnikowi w dniu 28 grudnia 2018r.

W odniesieniu do okresu styczeń-marzec 2011r. organ odwoławczy wskazał, że w dniu 17 grudnia 2018r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], postanowieniem nr [...] nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia 10 stycznia 2018r., nr [...] Postanowienie to zostało doręczone pełnomocnikowi podatnika w dniu 31 grudnia 2018r. Następnie w dniu 18 grudnia 2018r. został wystawiony tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący zaległości podatnika w podatku VAT za styczeń, luty i marzec 2011r. Pismem z dnia 21 grudnia 2018r., nr [...], podatnik został poinformowany, iż z dniem 18 grudnia 2018r., zarządzenie zabezpieczenia z dnia 19 marca 2015r. nr [...] (zajęcie zabezpieczające) dotyczące zaległości w podatku VAT m.in. za styczeń, luty i marzec 2011r. przekształciło się w zajęcie egzekucyjne (na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]). Powyższe zawiadomienie, wraz z odpisem tytułu wykonawczego, doręczono podatnikowi w dniu 28 grudnia 2018r.

W ocenie tegoż organu, wobec zaistnienia przesłanek z art. 70 § 4 oraz § 6 pkt 4 i 5 o.p. zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za ww. okresy, nie uległo przedawnieniu z uwagi na wdrożenie postępowania zabezpieczającego, skuteczne przekształcenie się tego postępowania w postępowanie egzekucyjne i w efekcie przerwanie biegu terminu przedawnienia, stosownie do zapisów w art. 70 § 4 o.p.

To lakoniczne przedstawienie poszczególnych zdarzeń oraz dat nie zostało w ocenie Sądu odniesione do treści powołanych wyżej przepisów, które winny być zastosowane w sprawie a na które wyżej wskazano. Nie było zatem wystarczające i przekonujące dla Sądu zwłaszcza, iż argumentacja została zbudowana na błędnie określonej dacie końcowej trwania okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wygaśnięciem decyzji o zabezpieczeniu. Ponadto część oceny kwestii przedawnienia przedstawiona została w treści odpowiedzi na skargę, która to jest w istocie jedynie pismem procesowym, nie zaś rozstrzygnięciem, które podlegałoby ocenie w postępowaniu sądowo-administracyjnym. W tym kontekście można zatem mówić o naruszeniu przepisów prawa procesowego tj. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Odpowiadając na zarzuty skarżącego i przedkładane lub powoływane przez stronę skarżącą dokumenty w postaci odpowiednio; postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 18 stycznia 2019r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzjom dotyczącym zobowiązań podatkowych za wrzesień, październik i listopad 2010r. oraz postanowienie tego samego organu z dnia 16 stycznia 2019r. nr [...], które organ odwoławczy dołączył do odpowiedzi na skargę w sprawie I SA/Kr 947/19, organ odwoławczy stwierdził, że "postanowienie z dnia 16 stycznia 2019r., nr [...], na które powołuje się skarżący, nie zalegało w aktach sprawy". Oceniając wpływ wskazanego postanowienia na przerwę biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych dotyczących grudnia 2010r. oraz okresu od stycznia do marca 2011r. - zauważono, iż "rozstrzygnięcie to dotyczy postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 18 grudnia 2018r., nr [...] i [...], obejmujących zaległości w podatku VAT za grudzień 2010r. oraz okres od stycznia do marca 2011r. Postanowieniem tym Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] uznał zarzut dotyczący określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia i umorzył postępowanie egzekucyjne. Powyższe oznacza, iż w niniejszym przypadku nie doszło do skutecznego przekształcenia się postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne i w efekcie przerwania biegu terminu przedawnienia". Jednocześnie organ II instancji zauważył, że postanowienie z dnia 16 stycznia 2019r. nie odnosi się do prawidłowości postępowania egzekucyjnego i skuteczności zastosowania środków egzekucyjnych, obejmujących zaległości w podatku VAT za miesiące od września do listopada 2010r.

To stanowisko czy też raczej odniesienie się do dokumentów, które jak można domniemywać nie były wcześniej znane organowi, powinno znaleźć się w treści decyzji i stanowić element jej uzasadnienia. Sąd nie dysponuje wszystkimi dokumentami źródłowymi by tego rodzaju ocen dokonywać a nadto nie jest rolą sądów administracyjnych zastępowanie organów podatkowych w sporządzaniu uzasadnienia rozstrzygnięcia w taki sposób aby rozwiewało wszelkie wątpliwości. Zgodnie z art. 1 § 2 p.p.s.a. sądy administracyjne mają sprawować kontrolę zgodności z prawem działalności administracji publicznej tymczasem uzasadnienie organu odwoławczego uniemożliwia sądowi skontrolowanie zaskarżonej decyzji w aspekcie podnoszonym przez skarżącego w skardze.

Powyższe oznacza, że rzeczą organu przy ponownym rozpatrywaniu odwołań skarżącego, będzie ustalenie w sposób niebudzący wątpliwości, czy w sprawie w istocie wystąpiły przesłanki przerwy, czy zawieszenia biegu terminu przedawnienia przy uwzględnieniu argumentacji Sądu przedstawionej w niniejszym uzasadnieniu a w szczególności przy uwzględnieniu bezpodstawności formułowania wniosków o obowiązywaniu zawieszenia biegu terminu przedawnienia w okresie od 31 marca 2015r. do 12 stycznia 2018r. i konieczności – związku z tym zaprezentowania odmiennego uzasadnienia stanowiska w kwestii wydania zaskarżonych decyzji w okresie gdy objęte nimi zobowiązania w podatku od towarów i usług nie były jeszcze przedawnione.

W swych rozważaniach organ uwzględni także dokumenty w postaci postanowień z 16 stycznia 2019r. i 18 stycznia 2019r., na które strony powoływały się w toku postępowania, które jak wyjaśniano "nie zalegały w aktach sprawy" a co do których rozważania i ocenę zawarto dopiero w odpowiedzi na skargę.

Organ odwoławczy weźmie także pod uwagę, iż w sytuacji gdy decyzje organu I instancji wydawane były przed powzięciem przez NSA uchwały z dnia 18 marca 2019r. w sprawie I FPS 3/18 a wskazywanym tam i uzasadnianym argumentem, przemawiającym za niezaistnieniem przedawnienia był fakt wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony – to skoro argumentacja ta odpadła, okazała się niezasadna, obecnie formułowane rozstrzygnięcie w kwestii przedawnienia musi zostać odpowiednio udokumentowane i wyjaśnione w treści rozstrzygnięcia odwoławczego.

W sytuacji stwierdzenia braku wystąpienia okoliczności uzasadniających przerwanie bądź zawieszenie biegu terminu przedawnienia, organ odwoławczy rozważyć winien podjęcie stosownych rozstrzygnięć w oparciu o przepisy art. 70 § 1 w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wobec uznania za niedostatecznie wyjaśnioną kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wskazane okresy, odnoszenie się do pozostałych zarzutów i do ustaleń stanu faktycznego, było bezprzedmiotowe.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając zwrot uiszczonych wpisów sądowych, opłat za pełnomocnictwo oraz połowę wynagrodzenia pełnomocnika, miarkując jego wysokość na podstawie art. 206 p.p.s.a. w związku z uwzględnieniem jednego z licznie wyartykułowanych zarzutów skarg oraz faktu, iż skargi były jednobrzmiące i sporządzone przez tego samego pełnomocnika.