Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2787/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 76 § 1, art. 123, art. 192
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 134 § 1, art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia del. NSA Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 4 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej S. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 7 września 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 1040/10 w sprawie ze skargi S. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 29 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 7 września 2011 r., w sprawie sygn. akt I SA/Bd 1040/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę S. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 29 października 2010 r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych.

Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym ustalonym w toku postępowania podatkowego i przyjętym przez sąd pierwszej instancji.

Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z 2 sierpnia 2010 r. w przedmiocie zaliczenia skarżącemu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 465 zł wynikającej z zeznania podatkowego PIT -37 za 2009r. na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług wynikającej z korekty deklaracji VAT -7 za luty 2007 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

W uzasadnieniu organ wskazał, że w dniu 4 maja 2010 r. podatnik złożył w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w B. zeznanie podatkowe PIT-37 za 2009 r., wykazując nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 465 zł. W związku z wykazaniem nadpłaty organ pierwszej instancji w toku czynności sprawdzających ustalił, że na podatniku ciąży zaległość podatkowa z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2007 r. Powyższa zaległość wynika ze złożonej 14 sierpnia 2008 r. korekty deklaracji VAT-7, w której wykazano podatek do wpłaty w kwocie 7.080 zł. Organ wyjaśnił, że skarżący nie zapłacił zaległego podatku, a w konsekwencji na przedmiotową należność 1 października 2008 r. wystawiono tytuł wykonawczy Nr [...]. Na dzień złożenia zeznania kwota zaległości w podatku od towarów i usług za luty 2007 r. wynosiła 2.767,40 zł. W związku z powyższym Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B., działając z urzędu, postanowieniem z 2 sierpnia 2010 r dokonał zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 465 zł na zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za luty 2007 r. w taki sposób, że na należność główną zaliczył kwotę 331,70 zł, a na odsetki za zwłokę od tej należności kwotę 133,30 zł.

Na powyższe postanowienie strona złożyła zażalenie, do którego załączyła wniosek z dnia 31 sierpnia 2010 r. o zwrot nadpłaty w kwocie 465 zł zaliczonej na poczet zaległych zobowiązań podatkowych. Podatnik zarzucił organowi podatkowemu wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia bez uwzględnienia słusznego interesu strony, w szczególności jego trudnej sytuacji materialnej, finansowej i życiowej. Skarżący podniósł, że organ nie zapewnił mu udziału w postępowaniu na każdym jego etapie, przez co naruszony został art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "O.p.". Ponadto, organowi zarzucono naruszenie art. 120, 121 § 1 i 2, 122, 127, 188 i 192 O.p., co spowodowało, iż strona nie wiedziała o toczącym się postępowaniu, jak również o istniejącej nadpłacie i w konsekwencji nie złożyła wniosku w trybie art. 77a O.p..

Rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazał, że w świetle art. 76 § 1 O.p., nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają w pierwszej kolejności zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę i bieżące zobowiązania, a dopiero w przypadku ich braku podlegają zwrotowi. Wyjaśnił, że organ I instancji stwierdziwszy, że skarżący ma nadpłatę z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 465 zł, a równocześnie ciąży na nim zaległość podatkowa z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2007 r. stanowiąca na dzień powstania nadpłaty kwotę 2.767,40 zł, zobowiązany był do dokonania przedmiotowego zaliczenia i wydania postanowienia w trybie art. 76a § 1 O.p.. Przedmiotową nadpłatę rozliczono przy odpowiednim zastosowaniu przepisu art. 55 § 2 O.p., który stanowi, że jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Zdaniem organu odwoławczego czynność zaliczenia nadpłaty podatku na poczet zaległości wynikającej z korekty deklaracji VAT -7 za luty 2007 r. nie budzi zastrzeżeń na gruncie obowiązujących przepisów Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych jest czynnością o charakterze materialno-technicznym i tylko w tym zakresie podlega ocenie przez organ drugiej instancji w postępowaniu odwoławczym. W jego opinii, w niniejszej sprawie czynność ta została przeprowadzona zgodnie z obowiązującymi przepisami.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona wniosła o uchylenie postanowień organów podatkowych obu instancji. Zaskarżonemu postanowieniu skarżący zarzucił przekroczenie granic swobodnej oceny (art. 191 O.p.) poprzez błędne rozpatrzenie zarzutów zawartych w zażaleniu z dnia 26 sierpnia 2010r. Strona podniosła zarzut naruszenia art. 120, 121, 122, 123, 127 oraz 192 O.p. wskazując, że w wyniku powyższego nie wiedziała o istniejącej nadpłacie i dlatego nie złożyła wniosku w trybie art. 77a O.p. Organom obu instancji skarżący postawił również zarzut uniemożliwienia stronie wypowiedzenia się w przedmiocie zgromadzonego materiału dowodowego poprzez niezastosowanie art. 200 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalając skargę wskazał, że organ podatkowy zasadnie zaliczył nadpłatę wynikającą z zeznania rocznego za 2009 rok na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za luty 2007r.

Bezspornym w sprawie było, że w dniu 4 maja 2010r. S. S. złożył w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w B. zeznanie podatkowe PIT-37 za 2009r., wskazując nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 465 zł. Bezspornym było również, że na podatniku ciąży zaległość podatkowa z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2007r. wynikająca ze złożonej w dniu 14 sierpnia 2008r. korekty zeznania VAT-7, w której wykazano podatek do wpłaty w kwocie 7.080 zł. Wobec nieuregulowania zobowiązania podatkowego, zostało ono objęte tytułem wykonawczym z 1 października 2008r. Nr [...]. Na dzień złożenia zeznania PIT-37 kwota zaległości w podatku od towarów i usług za luty 2007r. wynosiła 2.767,40 zł.

Przywołując treść art. 76 O.p. WSA podkreślił, że przepis ten jest w swojej treści jednoznaczny i zawiera nakaz zaliczenia z urzędu nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, nie dając organowi podatkowemu żadnego wyboru. Organ w przypadku zaistnienia nadpłaty, jeśli tyko podatnik posiada zaległości podatkowe, musi ją zaliczyć na ich poczet. Wystąpienie nadpłaty nie daje podatnikowi pełnej swobody w dysponowaniu nią, gdyż w art. 76 O.p. został określony szczegółowy tryb zwrotu nadpłaty. Obwiązujące unormowanie wskazuje zatem na przyjęcie zasady tzw. zwrotu pośredniego nadpłaty, który ma pierwszeństwo przed zwrotem bezpośrednim nadpłaty uprawnionemu podmiotowi. Dopiero bowiem wówczas gdy podmiot ten nie jest dłużnikiem w żadnym stosunku prawnopodatkowym i nie złoży wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, przysługuje mu bezpośredni jej zwrot – w jednej z form określonych w art. 77b § 1 O.p. (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki – Ordynacja podatkowa. Komentarz. Oficyna Wydawnicza "Unimex". Wrocław 2006, str. 365.) Sąd I instancji wyjaśnił, że zaliczenie nadpłaty podatku na poczet zaległości jest czynnością materialnotechniczną, a postanowienie, o którym mowa w art. 76a § 1 O.p. jest warunkiem formalnym zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Dokonując zaliczenia nadpłaty podatku na poczet zaległości podatkowych organ podatkowy nie jest uprawniony do weryfikacji prawidłowości złożonych przez podatnika deklaracji, jak również rozstrzygnięć określających wysokość zobowiązań.

WSA zwrócił także uwagę, że skoro skarżący złożył zeznanie podatkowe wykazujące nadpłatę w dniu 4 maja 2010r. i z tą datą mamy do czynienia z powstaniem nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, nie może twierdzić, że nie wiedział o powstaniu nadpłaty. Stosownie zaś do art. 77a O.p. organ podatkowy może, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych jego ważnym interesem dokonać zwrotu nadwyżki wpłaconych kwot zaliczek na podatek dochodowy. W niniejszej sprawie podatnik takiego wniosku nie złożył. W konsekwencji również bez znaczenia pozostaje na gruncie art. 76 Ordynacji podatkowej podnoszona przez stronę jej trudna sytuacja materialna, finansowa i życiowa.

Sąd I instancji nie dopatrzył się także naruszenia wskazanych w skardze przepisów regulujących postępowanie podatkowe, w szczególności art. 120, 121, 122, 123, 127, 191 oraz art. 200 O.p. Podkreślił, że instytucja zaliczenia nadpłaty wychodzi poza ramy postępowania podatkowego, a zasady ogólne postępowania mają w tego typu sprawach zastosowanie w ograniczonym zakresie.

S. S. wystąpił ze skargą kasacyjną od powyższego orzeczenie do Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżając wyrok sądu pierwszej instancji w całości i wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi w oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. DZ. U. z 2012r, poz. 270 ze zm.) – dalej "p.p.s.a." zarzucił naruszenie przepisów postępowania tj.

1. art. 145 § 1 pkt 1 litera c p.p.s.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy i polegające, na nieuzasadnionym nie uwzględnieniu skargi mimo naruszenia przez organy administracji publicznej I i II instancji w toku postępowania administracyjnego przepisów:

art. 123 § 1 O.p.( zasada wysłuchania stron ) poprzez niezapewnienie udziału stronie postępowania przed organem I instancji na każdym etapie postępowania pierwszoinstancyjnego, tj. od momentu wszczęcia postępowania do czasu wydania decyzji przez organ I instancji ,

art. 192 k.p.a. poprzez uniemożliwienie stronie postępowania zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w postępowaniu, co w konsekwencji powoduje, iż żadna okoliczność faktyczna nie może zostać uznana za udowodnioną ,

art. 127 O.p. (zasada dwuinstancyjności) poprzez uniemożliwienie stronie udziału w postępowaniu przed organem l instancji ,

art. 120, art. 122, art. 121 § l i 2, art. 192 O.p. ,

art. 200 O.p. poprzez uniemożliwienie stronie postępowania wypowiedzenie się w przedmiocie zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie ( podobnie postąpił organ I instancji ) ,

2. art. 141 § 4 i art. 134 p.p.s.a. poprzez uchylenie się sądu I instancji od przytoczenia i wyjaśnienia podstawy prawnej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku pozwalającej organom administracji publicznej na ograniczenie stosowania zasad ogólnych postępowania podatkowego w przypadku instytucji zaliczenia nadpłaty (art. 79 ustawy Ordynacja podatkowa), których zasad ogólnych dotyczy to ograniczenie, a także w jakiej części, bowiem sąd powinien tak wytłumaczyć motywy rozstrzygnięcia, by w wyższej instancji mogła zostać oceniona jego prawidłowość.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej argumentował, że organ I instancji w ogóle nie zawiadomił strony postępowania o jego wszczęciu. Strona do momentu doręczenia zaskarżonej decyzji administracyjnej przez organ I instancji nie miała żadnej wiedzy, iż toczy się postępowanie administracyjne. W konsekwencji strona postępowania została całkowicie pozbawiona udziału na etapie I instancji. Takie działanie organu I instancji narusza podstawowe zasady prowadzenia postępowania wyrażone w ustawie kodeks postępowania administracyjnego: zasadę udzielania informacji o okolicznościach faktycznych i prawnych (art. 121 § 2 O.p.), zasadę czynnego udziału strony na każdym etapie postępowania administracyjnego (art. 123 §1 O.p ), zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów Państwa oraz świadomości i kultury prawnej obywateli (art. 121 § 1 O.p.), zasadę prawdy obiektywnej (art. 120 O.p.) i zasady praworządności, która nakłada na organy administracji publicznej obowiązek działania na podstawie przepisów prawa.

W odpowiedzi na skargę kasacyjna Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie wskazując niedociągnięcia w konstruowaniu zawartych w niej zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny rozważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie maja usprawiedliwionych podstaw i dlatego nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań w sprawie niniejszej przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., poza uregulowanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Sąd nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 2010, nr 1 (34), poz. 1). Nie jest natomiast dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślanie (por. np. wyroki NSA: z dnia 30 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 1289/04, Lex nr 147753; z dnia 13 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 365/07, Lex nr 488563). A zatem zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.

Przechodząc do oceny skargi kasacyjnej wniesionej w sprawie niniejszej na wstępie wskazać należy, że została ona oparta wyłącznie na zarzutach naruszenia przepisów postępowania wobec powyższego zgodnie z wymogami określonymi w art. 176 p.p.s.a., skarżący winien przytoczyć przepisy prawa, które w jego ocenie zostały naruszone i wskazać sposób ich naruszenia. W uzasadnieniu zarzuty te należało rozwinąć, wskazując na argumenty przemawiające za ich zasadnością. Z uwagi na treść art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w tej części skargi kasacyjnej znaleźć się winien także wywód, wskazujący na to, że gdyby nie doszło do wskazanego w środku odwoławczym naruszenia, wynik sprawy byłby inny. Tylko bowiem tego typu istotne naruszenie skutkować może uchyleniem orzeczenia. Oceniana skarga kasacyjna wymogom określonym w art.176 p.p.s.a. w pełni nie odpowiada, a wobec tego nie mogła odnieść zamierzonego przez jej autora skutku.

Wnoszący ją chaotycznie przywołuje przepisy postępowania podatkowego, bez wykazania sposobu ich naruszenia oraz jego wpływu na wynik sprawy, miesza je z przepisami Kodeksu postępowania administracyjnego (art. 192 k.p.a.), które nie miały zastosowania w sprawie, a na dodatek zostały z tej ustawy wykreślone. Jednocześnie w uzasadnieniu podniesionych zarzutów przywołuje okoliczności faktyczne niedotyczące rozpoznawanej sprawy, wskazuje mianowicie na niepowiadomienie strony o toczącym się postępowaniu administracyjnym, aż do czasu wydania decyzji przez organ I instancji. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 192 O.p (sformułowany dopiero w uzasadnieniu skargi kasacyjnej) argumentuje, że organ I instancji nie umożliwił stronie wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów "dlatego zarzut dotyczący nieudowodnienia okoliczności, że strona postępowania rzeczywiście posiada koparkę samochodową K407B o nr rej [...] jest zasadny"

Z uwagi na niestaranność autora skargi kasacyjnej należy więc przypomnieć, że w rozstrzyganej sprawie kontroli sądu I instancji poddane zostało postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z 2 sierpnia 2010 r. w przedmiocie zaliczenia skarżącemu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 465 zł wynikającej z zeznania podatkowego PIT -37 za 2009r. na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług wynikającej z korekty deklaracji VAT -7 za luty 2007 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Z niespornego między stronami stanu faktycznego sprawy wynika że w dniu 4 maja 2010r. S. S. złożył w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w B. zeznanie podatkowe PIT-37 za 2009r., wskazując nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 465 zł. Złożenie zeznania podatkowego z wykazaną nadpłatą podatku spowodowało uruchomienie przez organ I instancji czynności sprawdzających, w zakresie zasadności wykazanego zwrotu. Pozytywna weryfikacja zeznania podatkowego skarżącego dała natomiast organowi podatkowemu asumpt do zaliczenia wykazanej w zeznaniu nadpłaty, w oparciu o art. 76 § 1 O.p. na poczet zaległości podatkowych skarżącego. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że czynności sprawdzające należą do czynności materialno-technicznych, które nie wszczynają jeszcze procedury postępowania podatkowego. Czynności sprawdzające koncentrują się przede wszystkim na ocenie działań podatników, płatników i inkasentów od strony formalnej. Postępowanie to kończy się albo w momencie dokonania zwrotu podatku, który jest czynnością materialno – techniczną, albo w momencie wszczęcia przez organ podatkowy postępowania podatkowego (czynność procesowa), o której należy powiadomić podatnika (por. wyrok NSA z 18 marca 2010 r. w sprawie sygn. akt I FSK 87/09 dostępny w CBOIS http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ ).

Instytucja czynności sprawdzających została uregulowana w art. 272 – art. 280 O.p. Tryb postępowania w odniesieniu do czynności sprawdzających reguluje dział V Ordynacji podatkowej. W myśl art. 280 O.p. w sprawach nieuregulowanych w tym dziale stosuje się odpowiednio przepis art. 143 tej ustawy oraz przepisy rozdziałów 1-3, 5, 6, 9, 10, 14, 16 oraz 23 działu IV. Warto w tym miejscu przywołać wyrok z dnia 30 czerwca 2005 r. (sygn. akt I FSK 296/05), w którym Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że odrębność postępowania sprawdzającego sprawia, iż do postępowania prowadzonego w tym trybie przepisy działu IV znajdują zastosowanie tylko o tyle, i tylko w takim zakresie, w jakim odsyłają do nich regulacje dotyczące czynności sprawdzających. Wobec tego, że zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych jest czynnością materialno-techniczną nie wymagająca przeprowadzenia postępowania podatkowego a jedynie przeprowadzenia czynności sprawdzających. W sprawie nie doszło do wszczęcia postępowania podatkowego, o którym podatnik winien być zawiadomiony, pierwszą czynnością, o której w jego trakcie uzyskał on informację jest czynność materialno-techniczna zaliczenia nadpłaty, od którego stronie przysługuje zażalenie. Z przysługującego prawa do złożenia zażalenia skarżący skorzystał, dlatego też w sprawie nie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Wobec tego, że w rozstrzyganej sprawie nie doszło do wszczęcia postępowania podatkowego ani kontroli podatkowej, a organy podatkowe stosując odpowiednio przywołane w zarzutach skargi kasacyjnej przepisy postępowania podatkowego zapewniły stronie czynny udział w dotyczącym jej postępowaniu, działały w oparciu o przepisy prawa regulujące instytucję zaliczenia nadpłaty (art. 76 i art. 76 a O.p.) oraz podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy .

Zgodnie z art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. Z zacytowanego przepisu wynika wprost, że wystąpienie nadpłaty nie daje podatnikowi uprawnienia do dysponowania nią w sytuacji gdy po jego stronie występują zaległości podatkowe. Zatem trafna jest ocena sądu I instancji, że organ podatkowy zgodnie z nałożonym na niego obowiązkiem, wynikającym z powyższego przepisu, w pierwszej kolejności zaliczył z urzędu nadpłatę na poczet zaległości podatkowych podatnika wraz z odsetkami. Należy w tym miejscu podkreślić, że zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych nie wymagało przy tym, ani wniosku, ani zgody podatnika.

Podsumowując dotychczasowe rozważania w sprawie odnośnie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 123 § 1, art. 127, art. 120, art. 122, art. 121 § 1 i 2, art. 192 oraz art. 200 należy wskazać, że zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania może być skuteczną podstawą kasacyjną tylko jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną jest wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów nie doszło, wyrok sądu pierwszej instancji byłby inny (wyrok NSA z dnia 4 października 2012 r. II FSK 437/11). Słusznie w odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w B. wskazał, że jej autor nie podjął nawet próby wykazania że sformułowane naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Za nieusprawiedliwiony Naczelny Sąd Administracyjny uznał także zarzut naruszenia art.141 § 4 i art. 134 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisu tego wywodzi się obowiązek wojewódzkiego sądu administracyjnego zbadania sprawy poddanej jego kontroli w jej całokształcie, a więc w granicach wyznaczonych stosunkiem prawnopodatkowym. Zarzut naruszenia wyżej powołanego przepisu może być w związku z tym usprawiedliwiony wówczas, gdyby w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne i oczywiste, że sąd powinien je dostrzec i uwzględnić, bez względu na treść zarzutów skargi (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2012r., sygn. akt II OSK 2395/10/, LEX nr 1138160, i z dnia 5 stycznia 2011 r., sygn. akt I OSK 360/10, LEX nr 952017), bądź gdy sąd uczynił przedmiotem kontroli legalności inną sprawę niż ta, w której wniesiono skargę (por. wyrok NSA z dnia 9 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1827/09, LEX nr 12070993). W rozstrzyganej sprawie uchybień takich sąd I instancji nie popełnił, a autor skargi kasacyjnej w ogóle nie sprecyzował na czym uchybienie sądu w tym zakresie w jego ocenie polegało.

W ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej wytknął sądowi I instancji, że nie odniósł się do wszystkich zarzutów skargi, jednakże nie wskazał żadnych okoliczności, które pozwalałyby na przyjęcie, że uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy. W wyroku z dnia 11 stycznia 2006 r., (sygn. akt II GSK 332/05, dostępne w CBOIS http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.), Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie podziela, że do sytuacji, w której wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, należy zaliczyć tę, gdy uzasadnienie nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie zachodzi. Uzasadnienie wyroku zawiera wszystkie niezbędne elementy i wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, zgodnie z art.141§ 4 p.p.s.a.

Reasumując wskazać należy, że ogólnikowe uzasadnienie zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej, które w odniesieniu do wskazanych naruszeń art. 123 § 1 oraz art. 192 O.p. sprowadza się wręcz do przywołania orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego nie przystających w żaden sposób do stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy w istocie uniemożliwiło Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu pełne, merytoryczne odniesienie się do podniesionych w skardze zarzutów.

Lakoniczność, ogólnikowość i niestaranność skargi kasacyjnej, przesądziły o konieczności jej oddalenia na podstawie art. 184 p.p.s.a..

O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.