Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3485/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-08-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art.99 ust.12, art. 87 ust.1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art.75 par.1 i par.2 pkt 1 i 1a , art. 75 par.3, art. 169 par.1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi P. Z. i E. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2014 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. Z. i E. B. kwotę 5 463 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta sześćdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, wszczętego w dniu [...] lutego 2012 r. postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2012 r., w V. s.c. (dalej "Spółka") w zakresie rzetelności rozliczania z budżetem państwa podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. ustalono, że Spółka wystawiała faktury sprzedaży VAT dla kontrahentów, tj.: P. w O., P. SA, P.SA, P.SA, za świadczone usługi sportowo - reklamowe, sponsoring oraz z tytułu nagrody dla najlepszego rozgrywającego w turnieju o Puchar Polski 2007 roku.

Ponadto po analizie stanu faktycznego stwierdzono, iż działalność Pana P. Z., polegająca na reprezentowaniu barw drużyny siatkówki prowadzonej przez P. w O., pełnieniu obowiązków reprezentanta Polski w piłce siatkowej (PZPS SA), udziale w spotkaniu zorganizowanym przez sponsora (P. SA), otrzymaniu nagrody dla najlepszego rozgrywającego (P. SA) jest działalnością wykonywaną osobiście, a przychody uzyskane przez Spółkę są przychodami z działalności wykonywanej osobiście przez Pana P. Z. Zatem taka kwalifikacja przychodów powoduje, że Spółka nie może być traktowana jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) - dalej "ustawa o VAT".

W świetle powyższego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (zgodnie, z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty) uznał podatek należny wykazany na ww. fakturach sprzedaży VAT za podatek do zapłaty w poszczególnych miesiącach do stycznia do grudnia 2007 r.

W dniu 7 listopada 2012 r. Spółka złożyła korekty deklaracji VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2007 r. z wykazanymi w nich kwotami podatku, podlegającego wpłacie do Urzędu Skarbowego, tj. za styczeń 2007 r. w kwocie 22 968 zł, za luty 2007 r. w kwocie 10 912 zł, za marzec 2007 r. w kwocie 8 712 zł, za kwiecień 2007 r. w kwocie 9 812 zł, za maj 2007 r. w kwocie 12 122 zł, za czerwiec 2007 r. w kwocie 8 712 zł, za lipiec 2007 r. w kwocie 11 352 zł, za sierpień 2007 r. w kwocie 14 667 zł, za wrzesień 2007 r. w kwocie 14 667 zł, za październik 2007 r. w kwocie 17 527 zł, za listopad 2007 r. w kwocie 14 667 zł, za grudzień 2007 r. w kwocie 14 667 zł, które nie wywołały skutków prawnych.

Organ kontroli skarbowej uznał ww. korekty deklaracji VAT-7 za nieskuteczne w trybie art. 14c ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214, z późn. zm.) - dalej "ustawa o kontroli skarbowej", ponieważ w powyższych korektach uwzględniono kwoty podatku do zapłaty jako podatek należy, co było niezgodne z ustaleniami kontroli. Ustalenia kontroli, zamieszczone w protokole dotyczyły nieprawidłowości określonych w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, a takie ustalenia nie mogą być wykazane w skorygowanych deklaracjach VAT-7 jako podatek należny.

Biorąc powyższe pod uwagę, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2012 r., określił zlikwidowanej Spółce podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ww. ustawy za: styczeń 2007 r. w wysokości 22 968 zł, za luty 2007 r. w wysokości 10 912 zł, za marzec 2007 r. w wysokości 8 712 zł, za kwiecień 2007 r. w wysokości 9 812 zł, za maj 2007 r. w wysokości 12 122 zł, za czerwiec 2007 r. w wysokości 8 712 zł, za lipiec 2007 r. w wysokości 11 352 zł, za sierpień 2007 r. w wysokości 14 667 zł, za wrzesień 2007 r. w wysokości 14 667 zł, za październik 2007 r. w wysokości 17 527 zł, za listopad 2007 r. w wysokości 14 667 zł, za grudzień 2007 r. w wysokości 14 667 zł oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników zlikwidowanej Spółki za podatek do zapłaty określony na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r.

Następnie wspólnicy zlikwidowanej Spółki wnieśli odwołanie z dnia 10 grudnia 2012 r. od ww. decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej w W.

Z kolei w dniu 31 grudnia 2012 r. do Urzędu Skarbowego W. wpłynął, złożony przez wspólników zlikwidowanej Spółki, tj. Panią E. B. i Pana P. Z. dalej "Skarżący" lub "Strony" wniosek o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 92 265 zł w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. oraz zwrot ww. nadpłaty. W uzasadnieniu wniosku Strony wskazały, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydał ww. decyzję pomimo tego, że wspólnicy zlikwidowanej Spółki złożyli prawnie skuteczne deklaracje korygujące za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2007 r. Byli wspólnicy podkreślili, że korekty te zostały złożone zgodnie z pouczeniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., zawartym w postanowieniu z dnia 31 października 2012 r. o wyznaczeniu 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jednocześnie Strony uznały, że organ kontroli skarbowej zaniechał wydania decyzji, w której powinien określić wysokość należnego podatku od towarów i usług do zapłaty, po wyłączeniu z tego rozliczenia faktur uznanych za faktury, spełniające cechy wskazane w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ te same faktury nie mogą stanowić podstawy zapłaty zarówno na podstawie art. 108 ust. 1 ww. ustawy, jak i na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT.

Reasumując, Strony wskazały, że niezbędne jest stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług, w odniesieniu do deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r., w zakresie w jakim Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zmienił kwalifikację faktur wystawionych przez Spółkę.

Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia 28 lutego 2013 r., zawiesił postępowanie wszczęte ww. wnioskiem w związku z wniesieniem ww. odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2012 r., wskazując, że nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty, bez uprzedniego określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu ww. odwołania decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r., uchylił ww. decyzję z dnia [...] listopada 2012 r., w części określającej zlikwidowanej Spółce podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2007 r. i orzekającej o solidarnej odpowiedzialności Stron za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2007 r. i w tej części umorzył postępowanie w sprawie. Natomiast w pozostałej części organ drugiej instancji utrzymał w mocy powyższą decyzję, tj. za grudzień 2007 r. W uzasadnieniu ww. decyzji organ odwoławczy wskazał, iż wynikający z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749, z późn. zm.) – dalej "O.p." termin przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych w związku z art. 108 ustawy o VAT za okres od stycznia do listopada 2007 r. upłynął z dniem 31 grudnia 2012 r., a w odniesieniu do grudnia 2007 r. upłynie z dniem 31 grudnia 2013 r., natomiast ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby wystąpiły jakiekolwiek okoliczności powodujące zawieszenie lub przerwanie biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych za ww. okres. Zatem decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2012 r., we wskazanej części wymagała uchylenia, a postępowanie w tej części zostało umorzone jako bezprzedmiotowe. W odniesieniu natomiast do zobowiązania podatkowego za grudzień 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż w rozpatrywanej sprawie zaistniała sytuacja, tj. rozwiązanie z dniem 8 listopada 2012 r. Spółki w trakcie prowadzonego przez organ kontroli skarbowej postępowania kontrolnego, co odpowiada normie wynikającej z art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, dlatego też prowadzone dotychczas wobec ww. podmiotu postępowanie kontrolne w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług, stało się postępowaniem prowadzonym wobec byłych wspólników. Na mocy art. 115 § 1, § 3 i § 4 O.p. odpowiedzialność wspólników rozwiązanej Spółki jako osób trzecich za jej długi podatkowe przestaje mieć charakter jedynie posiłkowy. W konsekwencji określenie zobowiązania podatkowego ciążącego na rozwiązanej spółce mogło nastąpić tylko w ramach decyzji wydanej przeciwko obu byłym wspólnikom w trybie art. 115 ww. ustawy. Jednocześnie z uwagi na to, że ustalono, iż działalność Skarżącego nie może być uznana za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą, ale za działalność wykonywaną osobiście, to przychody uzyskane przez Spółkę w grudniu 2007 r. są przychodami z działalności wykonywanej osobiście przez Skarżącego.

Następnie postępowanie wszczęte wnioskiem Stron z dnia 30 grudnia 2012 r. o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 92 265 zł w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. oraz zwrot ww. nadpłaty zostało podjęte z urzędu postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 28 stycznia 2014 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] marca 2014 r., odmówił Stronom stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. W uzasadnieniu ww. decyzji wskazał, że rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2013 r., powoduje, iż aktualna pozostaje wysokość kwot do wpłaty zadeklarowanych przez Spółkę w złożonych deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do listopada 2007 r. Natomiast w odniesieniu do grudnia 2007 r. podatek do zapłaty wynosi 14.667 zł, w dniu 24 stycznia 2008 r. Spółka uiściła kwotę VAT wynikającą z pierwotnej deklaracji VAT-7 za ww. miesiąc w wysokości 9 778 zł oraz w dniu 24 maja 2013 r. została uregulowana kwota zobowiązania w wysokości 4 889 zł, zatem za grudzień 2007 r. łącznie wpłacono 14 667 zł. W związku z powyższym dokonane za okres od stycznia do grudnia 2007 r. wpłaty w łącznej wysokości 92 265 zł nie stanowią w świetle art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nadpłaty.

Od ww. decyzji Strony wniosły odwołanie z dnia 17 kwietnia 2014 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w W., w którym wskazano, że organ pierwszej instancji pominął, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2012 r., została wydana w zakresie innego zobowiązania podatkowego niż zobowiązanie, którego dotyczył wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Decyzja ta została wydana w sprawie zobowiązania, o którym mowa w art. 108 ustawy o VAT, podczas gdy wniosek o stwierdzenie nadpłaty dotyczył zobowiązania zadeklarowanego przez Spółkę z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 ww. ustawy. Ponadto Skarżący podkreślili, że zobowiązanie, o którym mowa w art. 108 ustawy o VAT jest innym - odrębnym - zobowiązaniem od zobowiązania w podatku od towarów i usług, wynikającego z czynności podlegających opodatkowaniu VAT, tj. podlegających wykazaniu w deklaracji VAT-7. Wynika to z przepisów ustawy o VAT, która o tych zobowiązaniach stanowi odrębnie. Zdaniem Skarżących ani decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2012 r., ani wydana w wyniku odwołania od niej decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2013 r. nie dotyczą zobowiązania, w którego zakresie został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Mając powyższe na uwadze, Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, względnie o stwierdzenie przez organ odwoławczy nadpłaty w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2007 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. W uzasadnieniu wskazał, że istota sporu sprowadza się do ustalenie, czy w zaistniałym stanie faktycznym należy stwierdzić nadpłatę w kwocie 92 265 zł w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007r.

Organ drugiej instancji wskazał, że w myśl art. 72 § 1 pkt 1 O.p., za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Dodał, że zarówno powyższy przepis, jak i inne regulacje art. 72 ww. ustawy wskazują stany faktyczne, których stwierdzenie prowadzi do powstania nadpłaty. Nie można natomiast uznać, że w przepisach tych - jak również w innych przepisach Ordynacji podatkowej - ustawodawca zamieścił definicję realną pojęcia "nadpłaty" (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 275). W art. 72 § 1 pkt 1 O.p. uwzględniono jedynie jeden aspekt relacji pomiędzy podmiotami stosunku prawnopodatkowego, prowadzącej do powstania nadpłaty - zapłatę podatku nadpłaconego lub nienależnego. Jednak sama tylko zaplata - w ocenie organu odwoławczego - nie musi oznaczać nadpłaty.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że zgodnie z art. 75 § 2 pkt 1a O.p., uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje również osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w chwili rozwiązania spółki, w sytuacjach określonych w pkt. 1. Ponadto w myśl art. 75 § 3a ww. ustawy, w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 1a, osoba która była wspólnikiem spółki cywilnej w chwili rozwiązania spółki, jest obowiązana złożyć skorygowane zeznanie (deklaracje) równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty oraz umowę spółki aktualną na dzień rozwiązania spółki.

Organ podkreślił, że stosownie do art. 81 § 1a O.p., osoba która była wspólnikiem spółki cywilnej w chwili rozwiązania spółki, może skorygować uprzednio złożoną deklarację w zakresie wskazanym w art. 75 § 3a. Przy czym skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty (art. 81 § 2 O.p.).

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że podatek od towarów i usług należy do grupy podatków powstających z mocy prawa. Przyjęta zasada tzw. samoobliczenia podatku w konsekwencji oznacza, iż zobowiązanie podatkowe (zwrot różnicy podatku, zwrot podatku naliczonego) zadeklarowane przez podatnika jest uznawane za odpowiadające stanowi faktycznemu, dopóki ewentualnie nie zostanie określone przez organ podatkowy w innej wysokości. Potwierdza to brzmienie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, który stanowi, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy wyjaśnił, że Spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym W. deklaracje VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007, a z zapisów odnotowanych na karcie kontowej wynika, że Spółka po zakończeniu każdego z miesięcy uiszczała kwoty wynikające z ww. deklaracji VAT-7. Natomiast złożone przez Spółkę w dniu 7 listopada 2012 r. korekty deklaracji VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2007 r. są prawnie nieskuteczne w trybie art. 14c ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, ponieważ w powyższych korektach uwzględniono kwoty podatku do zapłaty jako podatek należy, co było niezgodne z ustaleniami kontroli, przeprowadzonej przez organ kontroli skarbowej. Ustalenia kontroli, zamieszczone w protokole dotyczyły nieprawidłowości określonych w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, a takie ustalenia nie mogą być wykazane w skorygowanych deklaracjach VAT-7 jako podatek należny. Zatem ww. korekty deklaracji VAT-7 nie wywołały skutków prawnych.

Ponadto organ drugiej instancji podkreślił, iż w przedmiotowej sprawie nie została wydana decyzja określająca prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r.

Biorąc powyższe pod uwagę, organ odwoławczy stwierdził, że konsekwencją uznania ww. korekt deklaracji VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2007 r. za prawnie nieskutecznych w trybie art. 14c ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej oraz niezłożenia przez Strony wraz z ww. wnioskiem z dnia 30 grudnia 2012 r. o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 92 265 zł w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r., skorygowanych deklaracji VAT-7 za ww. miesiące, jest powrót do rozliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z pierwotnie złożonych przez Spółkę deklaracji VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2007r. w ramach samoobliczenia VAT.

Zatem w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. Spółka (Strony) powinna zapłacić podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. zgodnie z art. 21 § 2 O.p. (zgodnie, z którym jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3), a ponadto za grudzień 2007 r. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle powyższego organ drugiej instancji wskazał, że z porównania wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wykazanego w złożonych (pierwotnie) deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2007 r. z dokonanymi przez Spółkę wpłatami wynika, iż kwoty te są tożsame, czyli na karcie kontowej nie stwierdzono istnienia nadpłaty w zakresie podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym wpłaty w łącznej wysokości 92 265 zł dokonane za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. nie stanowią w świetle art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nadpłaty w zakresie podatku od towarów i usług za ww. okres.

Pismem z dnia 13 października 2014 r. Skarżący wnieśli skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie:

1. art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 75 § 2 pkt 1 i pkt 1a O.p., poprzez niepodjęcie postępowania w sprawie wyjaśnienia zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2007 r. i w konsekwencji uchylenie się od rozstrzygnięcia w tej sprawie;

2. art. 169 § 1 w związku z art. 75 § 3 i § 3a O.p., poprzez odmowne rozstrzygnięcie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w sytuacji, gdy wraz z nim nie została złożona deklaracja korygująca, zaś organ odwoławczy nie wezwał do usunięcia braku wniosku, choć z uzasadnienia skarżonej decyzji wynika, iż niezłożenie skorygowanej deklaracji podatkowej przesądziło o podjętym przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. rozstrzygnięciu.

Skarżący podnieśli, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie uwzględnił, że we wniosku z dnia 30 grudnia 2012 r. o stwierdzenie nadpłaty wyraźnie wskazano powody, dla których ww. wniosek został złożony. Skarżący wyraźnie wskazali, iż wobec uznania przez organ kontroli skarbowej, iż faktury wystawione przez Spółkę są fakturami, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, powinno zostać skorygowane samoobliczenie podatku od towarów i usług. Dokonując samoobliczenia, Spółka uwzględniła w nim faktury uznane za tzw. "puste". Skoro organ kontroli skarbowej zaniechał skorygowania samoobliczenia, to konieczne stało się złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty za okresy, w których samoobliczenie winno zostać skorygowane, tj. za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2007 r. Należało bowiem doprowadzić do stanu zgodnego z prawem i temu służył wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Zdaniem Skarżących istotą wniosku o stwierdzenie nadpłaty było zakwestionowanie deklaracji pierwotnych za ww. okresy. Nie ma natomiast podstaw, aby z przedmiotowego wniosku wywieść, że intencją Stron było dopatrywanie się nadpłaty w uiszczeniu kwoty wyższej od zadeklarowanej pierwotnie, a do tego sprowadziła się ocena tego wniosku dokonana przez organ drugiej instancji.

Biorąc powyższe pod uwagę, Skarżący stwierdzili, że zaskarżona decyzja narusza art. 121 § 1 w związku z art. 75 § 2 pkt 1 i pkt 1a O.p., ponieważ organ rozstrzygnął sprawę w zakresie innym niż wynikający z wniosku z dnia 30 grudnia 2012 r. Pomijając istotę wniosku organ naruszył zasadę zaufania, tj. przypisał Stronom inne intencje niż wyrażone we wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Zdaniem Skarżących zaskarżona decyzja narusza także art. 122 w związku z art. 75 § 2 pkt 1 i pkt 1a O.p., ponieważ organ zaniechała wyjaśnienia sprawy wszczętej ww. wnioskiem. Zatem wniosek ten - w zakresie tego, co stanowiło o jego istocie - nie został rozstrzygnięty. Ponadto Strony podkreśliły, iż wobec jednoznacznie sprecyzowanego zakresu wniosku o stwierdzenie nadpłaty, uchylanie się od rozpatrzenia wniosku co do jego istoty nie usprawiedliwiało niezłożenie wraz z tym wnioskiem deklaracji korygujących za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2007 r. W ocenie Skarżących organ odwoławczy miał obowiązek rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nawet w sytuacji, gdy Strony nie załączyły deklaracji korygującej w tym zakresie (patrz: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 listopada 2004r., sygn. akt III SA 3479/03).

W ocenie Skarżących Dyrektor Izby Skarbowej w W. naruszył art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 75 § 2 pkt 1 i pkt 1a O.p., ponieważ przyjmując złożone pierwotnie przez Spółkę deklaracje za punkt wyjścia oceny, czy powstała nadpłata, w istocie uchylił się od rozstrzygnięcia, albowiem nie dokonał takowego w zakresie złożonego wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Jeśli zaś przyjąć, że niezłożenie deklaracji korygujących wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty przesądziło o negatywnym dla Skarżących wniosku o stwierdzenie nadpłaty, to brak ten był usuwalnym w trybie art. 169 § 1 O.p.

Mając powyższe na uwadze Skarżący wnieśli o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2014 r., oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2014 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd administracyjny, sprawując wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej - pod względem zgodności z prawem (art. 1 § § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), i orzekając w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, natomiast ograniczony jest granicami danej sprawy (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organ postąpił prawidłowo, odmawiając stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2008r. We wniosku Skarżąca wskazała, że wobec uznania przez organ kontroli skarbowej, że podatek należny wykazany na wystawionych przez Skarżącą fakturach jest podatkiem należnym, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, samoobliczenie podatku VAT winno zostać skorygowane.

Zgodzić się należy z organem, że po myśli art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako ustawa o VAT) zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Z przepisu tego zatem wynika domniemanie prawidłowości samoobliczenia podatku przez podatnika. Jednak domniemanie to może być obalone jedynie w wypadku, gdy organ po przeprowadzeniu postępowania wyda decyzję określającą inną niż wskazana w korekcie deklaracji wysokość podatku

W przypadku wniosku o stwierdzenie nadpłaty przepis art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 i 1 a w związku z § 3 O.p. przewiduje, że jeżeli podatnicy w deklaracji wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatnicy są obowiązani złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Obowiązek złożenia korekty deklaracji co do zasady w takim przypadku wynika z istoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, ukształtowanego na zasadach samoobliczenia. Wobec tego do czasu złożenia odpowiedniej korekty, wysokość zobowiązania podatkowego określona jest w pierwotnej deklaracji. Zatem brak byłoby podstaw do zwrotu nadpłaty podatku wyłącznie w oparciu o wniosek w tym przedmiocie, nawet jeśli zawierałby on szczegółowe wyliczenie wysokości nadpłaty, bowiem w tym samym czasie istniałoby nadal zobowiązanie podatkowe określone przez samego podatnika w nieskorygowanej do tej pory deklaracji.

W orzecznictwie sądów administracyjnych słusznie wskazuje się, że sam brak złożenia korekty nie może automatycznie pociągać za sobą odmowy zwrotu nadpłaty wynikającej ze złożonego wniosku (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 12 lipca 2005r. sygn. akt I SA/Łd 545/05,oraz z dnia 17 lutego 2010r. I SA/Łd 1134/09). Niezłożenie korekty wraz z wnioskiem stanowi brak formalny wniosku podlegający uzupełnieniu w oparciu o przepis art. 169 § 1 Ordynacji (tak wypowiedział się również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie z dnia 9 września 2005 r. w sprawie o sygnaturze III SA/Wa 1275/05). Braki formalne na gruncie Ordynacji podatkowej są traktowane bardzo szeroko; pojęciem tym objęte są nie tylko braki w zakresie podpisu, określenia żądania czy pełnomocnictwa ale również wszelkiego rodzaju załączniki, w tym szczególne, przewidziane przez prawo podatkowe. Takim załącznikiem niewątpliwie jest skorygowana deklaracja podatkowa, o której mowa w przepisie art. 75 § 3 Ordynacji. Stwierdzenie, że nie została ona złożona powinno zatem prowadzić do wezwania podatnika do jej złożenia w terminie 7 dni z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie wniosku bez rozpoznania.

Jak wynika z akt administracyjnych, organ podatkowy nie zastosował trybu z art. 169 § 1 O.p., a odmowę stwierdzenia nadpłaty uzasadnił tym, że do wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie dołączono deklaracji korygujących.

W ocenie Sądu organ nie może skutecznie przywoływać dla uzasadnienia swojego stanowiska braków wniosku, które dla samego organu nie stanowiły przeszkody w jego rozpoznaniu. Niezłożenie skorygowanej deklaracji stanowi bowiem przeszkodę w rozpoznaniu wniosku o zwrot nadpłaty i winno skutkować pozostawieniem wniosku bez rozpatrzenia. Jeśli organ tego nie uczynił i bez wymaganej korekty zeznania rozpoznał sprawę merytorycznie, to nie może z braku tej korekty czynić Skarżącym zarzutu i powoływać tę okoliczność jako prowadzącą do nie uwzględnienia wniosku, nawet jeśli uznał odmowę zwrotu nadpłaty za nieuzasadnioną z innych jeszcze przyczyn.

Na marginesie nie stanowi usprawiedliwienia dla odejścia przez organy od wskazanej wyżej procedury postępowania powoływana przez nie okoliczność złożenia prze Stronę w dniu 7 listopada 2012r. korekt deklaracji, które organ uznał za prawnie nieskuteczne. Po pierwsze korekty te zostały złożone przed wszczęciem postepowania o stwierdzenie nadpłaty, po drugie organ nie powinien wyciągać niekorzystnych skutków dla Skarżących, w sytuacji, gdy - jak wskazano we wniosku o stwierdzenie nadpłaty – korekty te zostały złożone i wypełnione dokładnie w taki sposób, jaki został wskazany w protokole kontroli. Stosowanie zasady zaufania do organów podatkowych wymaga poprawności merytorycznej, staranności działań i dbałości o wyjaśnienie wszystkich aspektów sprawy. Trudno uznać, aby kryteria te spełniało postępowanie organów w niniejszej sprawie.

Zaskarżona decyzja narusza zatem przepisy art. 121 §1, 122, art. 169 §1 w zw. z art. 75 §2 pkt 1 i 1a O.p. Powyższe naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy w tym sensie, że spowodowało nieprawidłowe określenie jej merytorycznego zakresu, który winien być wyznaczony w oparciu o przepis art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej, tj. przez wniosek podatnika poparty towarzyszącą mu niezbędną korektą deklaracji podatkowej. DIS przyjmując złożone pierwotnie deklaracje za punkt wyjścia oceny, czy powstała nadpłata, w istocie uchylił się od rozstrzygnięcia sprawy, gdyż nie dokonał takowego w zakresie złożonego w dniu 31 grudnia 2012r. wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy podatkowe winny uczynić zadość wymogom przepisów art. 75 § 3 i 169 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prawidłowe wezwanie Skarżących do złożenia korekty deklaracji podatkowej, a następnie - pod warunkiem jej złożenia - ponownie rozpoznać merytorycznie sprawę z uwzględnieniem argumentacji przedstawionej we wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 135, 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji jako naruszających powołane przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. Orzeczenie o kosztach Sąd oparł o treść art. 200 P.p.s.a.