Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 502/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-08-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 8, art. 28b
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 168, art. 169 lit. a
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 13 sierpnia 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. z siedzibą na Ukrainie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 września 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2138/16 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą na Ukrainie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, maj i czerwiec 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 maja 2016 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą na Ukrainie kwotę 11817 (jedenaście tysięcy osiemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 28 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2138/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. Sp. z o.o. z siedzibą w Ukrainie (dalej: spółka, skarżąca, strona) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 maja 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, maj, czerwiec 2014 r.

1.2. Stan sprawy był następujący.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. przeprowadził kontrolę podatkową wobec spółki, która została zakończona doręczeniem spółce 27 marca 2015 r. protokołu kontroli.

1.3. Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości, postanowieniem z 14 sierpnia 2015 r. Naczelnik US wszczął wobec spółki postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec, maj i czerwiec 2014 r.

W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że spółka posiada siedzibę poza Unią Europejską, tj. na terenie Ukrainy, ustanowiła w Polsce przedstawiciela podatkowego. Strona została zarejestrowana na terytorium kraju dla potrzeb podatku od towarów i usług od 1 czerwca 2007 r. i w tym zakresie składała deklaracje podatkowe VAT-7. W rozliczeniu w zakresie tego podatku za marzec, maj i czerwiec 2014 r. spółka wykazała kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, z tytułu nabycia paliwa, nabycia i dostawy towarów.

Ustalono także, iż spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu i usług transportu międzynarodowego, w tym wykonuje usługi transportowe z kraju siedziby spoza Unii Europejskiej (Ukraina) na rzecz podmiotów znajdujących się na terytorium UE, przy czym trasy przebiegają przez terytorium Polski. Spółka nie posiada siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, nie zatrudnia pracowników, nie wykorzystuje magazynów, a swoją działalność w Polsce prowadzi za pośrednictwem ustanowionego na podstawie umowy z 4 listopada 2013 r. przedstawiciela podatkowego A. L. prowadzącej Biuro Rachunkowe K..

Ze stanu faktycznego ustalonego przez organ I instancji wynikało dalej, że na terenie kraju, spółka dokonuje zakupu paliwa oraz zajmuje się dystrybucją części do samochodów ciężarowych, a także innych towarów na terytorium Europy. Marża na sprzedaży dokonanej przez spółkę wynosi 5%.

W składanych deklaracjach za marzec, maj i czerwiec 2014 r. strona ujęła faktury dokumentujące dostawę akumulatorów i czujników N.. W każdym z tych miesięcy wystawione zostały dwie faktury, które miały dokumentować sprzedaż akumulatorów i czujników N. na rzecz S. M. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A., tj.:

1. w marcu 2014 r.: faktura VAT nr "1" z 7 marca 2014 r. (kwota netto 1.314,30 zł, VAT: 302,29 zł), dokumentująca sprzedaż dwóch akumulatorów [...] na rzecz ww. kontrahenta oraz faktura nr "2" z 4 marca 2014 r. (kwota netto 369,60 zł, VAT 85,01 zł) dokumentująca sprzedaż jednego akumulatora [...]. na rzecz ww. kontrahenta;

2. w maju 2014 r.: fakturę VAT nr "3" z 15 maja 2014 r. (kwota netto 1.365,00 zł, VAT: 313,95 zł), dokumentująca sprzedaż jednego czujnika N. do ww. kontrahenta oraz faktura nr "4" z 21 maja 2014 r. (kwota netto 2.730,04 zł, VAT 627,92 zł), dokumentująca sprzedaż dwóch czujników do ww. kontrahenta;

3. w czerwcu 2014 r.: faktura VAT nr "5" z 20 czerwca 2014 r. (kwota netto 1.386,01 zł, VAT: 318,78 zł), dokumentująca sprzedaż jednego czujnika N. na rzecz ww. kontrahenta oraz faktura nr "6" z 26 czerwca 2014 r. (kwota netto 2.729,98 zł, VAT 627,92 zł), dokumentująca sprzedaż dwóch czujników N. D. przed katalizatorem na rzecz tego kontrahenta.

W przypadku zaś dokonywanych nabyć spółka odliczyła podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup paliwa od S. sp. z o.o. oraz nabycie akumulatorów i czujników N. od M. P. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą R..

Wszystkie faktury dokumentujące zakup paliwa zostały wystawione na podmiot ukraiński, tj. spółkę S. Ltd, który identyfikuje się numerem NIP: [...], a nie numerem NIP nadanym przez Naczelnika US.

Natomiast zgodnie z dokumentami wydania nr Y. i nr X., M. P. prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą R. wydała towar bezpośredniemu odbiorcy, tj. S. M.. W składanych przez spółkę deklaracjach VAT-7 nie zostały wykazane transakcje związane z usługami transportowymi. Organ zwrócił też uwagę, że wystąpiły istotne dysproporcje pomiędzy kwotami sprzedaży, a nabyciem towarów i usług pozostałych, tj. 2 275,85 zł do 48 118,19 zł.

Odnośnie dokonywanych zakupów i sprzedaży akumulatorów oraz czujników N. w ramach kontroli podatkowej pozyskano następujące umowy:

– nr "7" z 11 listopada 2013 r., zawartą pomiędzy stroną, jako kupującym a M. P. prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą R., jako sprzedawcą. Z treści umowy wynikało, że przedmiot, cenę towarów, ich ilość, kraj pochodzenia oraz warunki dostawy reguluje specyfikacja. Płatności w ramach umowy realizowane są przelewem środków pieniężnych w euro w terminie 7 dni roboczych od chwili wystawienia faktury za pośrednictwem faksu lub komunikacji elektronicznej. Towary dostarczane są do kupującego na warunkach DAP (Incoterms 2010) na adres: ul. Z.,

– nr "8" z 15 listopada 2013 r. zawartą pomiędzy stroną, jak sprzedawcą a S. M. prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą A., jako kupującym. Z treści umowy wynikało, że przedmiot, cenę towarów, ich ilość, kraj pochodzenia oraz warunki dostawy reguluje specyfikacja. Płatności w ramach umowy realizowane są przelewem środków pieniężnych w euro w terminie 7 dni roboczych od chwili wystawienia faktury. Ogólna (przybliżona) wartość umowy została określona na 10.000,00 euro. Towary dostarczane są do kupującego na warunkach DAP (Incoterms 2010) na adres: ul. Z.. Nadawcą towaru jest R. M. P., [...].

– nr "9" z 23 kwietnia 2014 r. zawartą pomiędzy wspólnikami spółki cywilnej pod nazwą T., jako sprzedawcą a stroną, jako kupującym. Z treści umowy wynikało, że przedmiot, cenę towarów, ich ilość, kraj pochodzenia oraz warunki dostawy reguluje specyfikacja. Płatności w ramach umowy realizowane są przelewem środków pieniężnych w euro w terminie 7 dni roboczych od chwili wystawienia faktury za pośrednictwem faksu lub komunikacji elektronicznej. Towary dostarczane są do kupującego na warunkach DAP (Incoterms 2010) na adres: ul. Z..

Naczelnik US decyzją z 4 marca 2016 r., określił spółce kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za marzec, maj i czerwiec 2014 r. w wysokości 0,00 zł oraz łączną kwotę 2.276,00 zł do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177. poz. 1054, z późn. zm., dalej: ustawa o VAT) za powyższe miesiące.

W uzasadnieniu wskazano na brak podstaw do uznania spółki za podatnika podatku od towaru i usług, prowadzącego działalność na terytorium kraju. Transakcji strona dokonała natomiast w celu nabycia statusu podmiotu uprawnionego do uzyskania zwrotu podatku VAT. S. nie spełnia warunków określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tj. możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługujący podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ww. ustawy, w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W sprawie doszło do nadużycia prawa w celu otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

1.4. Od powyższej decyzji spółka złożyła odwołanie, wnosząc o zmianę zaskarżonej decyzji i określenie kwot podatku do zwrotu na rachunek bankowy: za marzec 2014 r. w wysokości 13.498,00 zł, za maj 2014 r. w wysokości 31.907,00 zł oraz za czerwiec 2014 r. w wysokości 12.316,00 zł lub uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Wydanemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie art. 121 § 1, art. 122, w związku z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 i art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613. z późn. zm. dalej: O.p.).

1.5. Decyzją z 23 maja 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US.

Organ odwoławczy przyjął, że spółka nie może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług prowadzącego działalność na terytorium kraju. Przeczy temu bowiem brak prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, w szczególności mającej charakter profesjonalny i zarobkowy. W konsekwencji dokonywanie rzekomych dostaw towarów z pozoru posiadających cechy tych czynności w odniesieniu do okoliczności faktycznych sprawy nie mogło zostać uznane za dokonane przez podatnika podatku od towarów i usług, tym bardziej w sytuacji, kiedy spółka nie wykazywała wykonywania na terytorium kraju jakichkolwiek usług transportowych, w odniesieniu do których dokonano odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa.

Udokumentowane fakturami transakcje dostawy towarów polegały na pośredniczeniu przy sprzedaży, a nie na faktycznym przemieszczaniu towarów między kontrahentami M. P. a S. M.. Natomiast spółka nie brała czynnego udziału w realizacji tych transakcji, bowiem, jak wynikało z zawartych umów, towar miał trafiać od podmiotu, od którego skarżąca kupowała, bezpośrednio do nabywcy, na rzecz którego spółka miała dokonywać sprzedaży. Zawarte umowy wskazują na zasady dostawy, które zostały określone na warunkach DAP (Incoterms 2010), tj. dostarczenia towaru przez sprzedawcę do wskazanego miejsca przeznaczenia. Organ odwoławczy uznał w tej sytuacji, że spółka nie uczestniczyła fizycznie w dostawach towarów (akumulatorów i czujników N.). Zgodnie bowiem z zawartą umową, sprzedający miał obowiązek dostarczenia towaru do określonego miejsca, a jego odbiór nie był w gestii kupującego, a podmiotu kupującego od skarżącej.

Jednocześnie organ przyjął, że spółki nie można uznać za profesjonalnego pośrednika, bowiem nie wypełniało znamion profesjonalnego działania spółki, jako pośrednika, ujawnienie jedynie kontaktów handlowych podmiotów M. P. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą R. i S. M., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A.. Takie działania nie zakładały działań spółki jako pośrednika. W rezultacie możliwe było skrócenie łańcucha dostaw, pominięcie ogniwa, jakim była S., a w konsekwencji uzyskanie korzystniejszej ceny. Włączenie skarżącej jako pośrednika do tych transakcji, miało na celu uzyskanie korzyści podatkowej, a nie profesjonalne i handlowe prowadzenie działalności gospodarczej. Dyrektor IS wskazał też, że spółka stosowała warunki Incoterms 2010, te zaś dotyczą obrotu międzynarodowego (import – eksport). Natomiast towary zostały nabyte przez skarżącą (jako kupującego) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w celu ich dalszej realizacji na terytorium kraju.

W rezultacie organ odwoławczy uznał, że skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej na terytorium Polski, dokonywała jedynie sprzedaży towarów na terytorium kraju w niewielkich ilościach. Transakcje te miały polegać na pośrednictwie przy sprzedaży, a nie na faktycznym przemieszczeniu towarów między kontrahentami. Także cena ustalona została przy minimalnym zysku, który był na granicy opłacalności dla spółki i wskazywał, ze strona nie miała możliwości ponoszenia dodatkowych kosztów związanych z transportem lub najmem powierzchni magazynowej.

Z powyższych względów odmówiono stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia akumulatorów i czujników N..

Działania skarżącej, pozorujące dostawę towarów organ odwoławczy uznał za celowe, tj. prowadzone w celu z góry określonym. Wykazania minimalnej sprzedaży opodatkowanej, nie miały natomiast innego obiektywnego uzasadnienia. Co więcej, spółka w rozliczeniach za poprzednie i kolejne okresy nieobjęte niniejszym postępowaniem podatkowym nie wykazała sprzedaży opodatkowanej na terytorium Polski.

W zakresie dokonywanych nabyć paliwa organ odwoławczy zwrócił uwagę, że strona wykonuje usługi transportu międzynarodowego z kraju siedziby (Ukraina) do podmiotów znajdujących się na terytorium UE. W ramach kontroli spółka okazała dokumenty potwierdzające świadczenie usług transportowych na rzecz kontrahentów nieposiadających siedziby na terytorium Polski. Skoro zatem spółka miała być czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, to powinna poza nabywanym paliwem na terytorium kraju rozliczać również świadczone usługi transportowe. Przy czym w przypadku, kiedy usługobiorca posiada siedzibę poza terytorium kraju, to taka transakcja winna być rozliczana w poz. 11 deklaracji VAT-7, jako świadczenie usług poza terytorium kraju, natomiast w analizowanej sprawie brak jest rozliczenia tych usług w składanych przez skarżącą deklaracjach VAT-7.

W ocenie Dyrektora IS zakup paliwa nie był związany z wykonaniem czynności opodatkowanych, ponieważ spółka nie wykazała, aby w kontrolowanych okresie wykonywała jakiekolwiek usługi transportowe, czy to na terytorium kraju, czy poza nim, ani też nie dokonała ich rozliczenia w składanych deklaracjach. Nie uznano zatem aby nabycie paliwa było dokonane przez podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, czy też było związane ze sprzedażą opodatkowaną.

Z powyższego, zdaniem organu wynikało, że spółka część transakcji, tj. nabycie paliwa, nabycia i dostawy towarów, miała zamiar wykazywać i rozliczać na terytorium Polski, a część z nich – takie jak usługi transportowe - już nie.

Organ odwoławczy doszedł do przekonania, że powyżej opisane zachowanie strony wskazuje na kreowanie pewnych działań mających na celu uzyskanie korzyści podatkowych (zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym), a nie na rzetelnym prowadzeniu działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polski.

Organ odwoławczy uznał przeprowadzoną dostawę towarów za dokonaną jedynie w celu nadużycia prawa. Głównym celem miało być wykazanie sprzedaży opodatkowanej, która miała na celu uzyskanie korzyści podatkowej poprzez zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z nabycia na terytorium kraju paliwa do samochodów ciężarowych, w związku z wykonywanymi usługami transportowymi. W konsekwencji skarżąca nie mogła zostać uznana za podatnika w odniesieniu do dostaw towarów, jako nierealizowanych w ramach działalności gospodarczej.

Strona w rozliczeniach za poprzednie i kolejne okresy nieobjęte postępowaniem podatkowym, a mianowicie od lipca 2011 r., do października 2013 r., w grudniu 2013 r. w lipcu, sierpniu, listopadzie i grudniu 2014 r., jak również od stycznia do marca 2015 r. oraz od maja do lipca 2015 r., nie wykazała sprzedaży opodatkowanej na terytorium kraju (Polski). Natomiast od sierpnia 2015 r. do dnia wydania decyzji zaprzestała składania deklaracji.

Okoliczności powyższe, w ocenie organu odwoławczego dowodzą, że skarżąca dokonała rejestracji jedynie w celu uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a zatem uzyskanie korzyści podatkowej. W rezultacie spółce nie przysługiwało uprawnienie do odliczenia kwoty podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1, 8 i 9 ustawy o VAT.

W związku z wystawieniem przez skarżącą faktur VAT na rzecz S. M. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A. oraz wprowadzeniem ich do obrotu prawnego, pomimo, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistej sprzedaży towarów, na podstawie art. 108 ust. ustawy o VAT powstał obowiązek zapłaty tego podatku.

Wskazane w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów postępowania Dyrektor IS także uznał za niezasadne, stając na stanowisku, że postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób realizujący zasady ogólne wynikające z art. 120. art. 121. art. 122 i art. 123 Ordynacji podatkowej, także stanowił realizację obowiązków wynikających z art. 180 § 1 i art. 187 ww. ustawy. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana przez organ pierwszej instancji była prawidłowa i doprowadziła do poprawnych wniosków, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów.

2. Skarga do sądu I instancji

2.1. Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Kwestionowanej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego w postaci art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, polegające na nieuzasadnionym przyjęciu, że w sytuacji, w której spółka nie ma statusu podatnika podatku VAT dopuszczalne jest określenie wysokości zobowiązania w VAT na mocy tego przepisu.

Skarżąca podniosła również naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

– art. 187 § 1 O.p., polegające na zaniechaniu zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego,

– art. 191 ww. ustawy, polegające na zaniechaniu oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona oraz

– art. 210 § 4 tej ustawy, polegające na zaniechaniu wskazania w uzasadnieniu decyzji uzasadnienia faktycznego i prawnego dotyczącego okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Wyrok sądu I instancji

3.1. Sąd wojewódzki skargę oddalił.

3.2. Sąd w pełni podzielił i przyjął za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne poczynione rzez Dyrektora IS oraz organ i Instancji. Zdaniem sądu organ odwoławczy w oparciu o zebrany materiał dowodowy ocenił go w granicach przysługujących mu uprawnień określonych w art. 191 O.p., a swoje stanowisko należycie uzasadnił. Przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ustalenia faktyczne i motywy prawne rozstrzygnięcia sąd podzielił. Wbrew twierdzeniom skarżącej, organ odwoławczy wziął pod uwagę cały obszerny, zebrany w sprawie materiał dowodowy i należycie go rozpatrzył, realizując obowiązek z art. 187 § 1 O.p.

3.3. Dyrektor IS prawidłowo przyjął, że dla uznania strony za podatnika podatku od towarów i usług zasadnym jest ustalenie nie tylko, czy dana czynność stanowiła opodatkowaną dostawę towarów (zakres przedmiotowy), ale także czy mamy do czynienia z gospodarczym charakterem sprzedaży, a co za tym idzie spełniającym definicję działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (zakres podmiotowy).

Słusznie przyjęły organy, że dany podmiot będzie podatnikiem tylko w odniesieniu do czynności opodatkowanych, które wykonał w ramach działalności gospodarczej.

Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku w składzie siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., (sygn. akt I FPS 3/07), ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

3.4. Organy zgodnie z dyspozycją art. 187 § 1 i art. 191 O.p. ustaliły, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie można spółki uznać za podatnika podatku od towarów i usług, prowadzącego działalność gospodarczą na terytorium kraju. Przeczy temu chociażby fakt braku rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, w szczególności mającej charakter profesjonalny i zawodowy. W konsekwencji dokonywanie rzekomych dostaw towarów, z pozoru posiadające cechy tych czynności, w odniesieniu do całokształtu okoliczności faktycznych sprawy, nie mogły zostać uznane jako działanie dokonane przez podatnika podatku od towarów i usług, tym bardziej, w sytuacji kiedy skarżąca nie wykazywała wykonania na terytorium kraju jakichkolwiek usług transportowych, w odniesieniu do których dokonano odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa.

W przypadku dokonywanych zakupów i sprzedaży na terytorium kraju, w sprawie zostało wykazane dowodami w postaci dokumentów, że strona zawarła umowy z M. P. i S. M.. Organ odwoławczy prawidłowo ocenił okoliczności faktyczne sprawy wyprowadzając wniosek, że udokumentowane fakturami transakcje dostawy towarów polegały raczej na pośredniczeniu przy sprzedaży, a nie na faktycznym przemieszczeniu towarów między kontrahentami. Zgodnie bowiem z zawartymi umowami, towar miał trafiać od podmiotu, od której strona kupowała, bezpośrednio do nabywcy, na rzecz którego spółka miała dokonywać sprzedaży. Zawarte umowy wskazują natomiast na zasady dostawy, które zostały określone na warunkach DAP (Incoterms 2010), tj. dostarczenia towaru przez sprzedawcę do wskazanego miejsca przeznaczenia. Warunki Incoterms 2010 stanowią zbiór międzynarodowych reguł określających warunki sprzedaży, dotyczą obrotu międzynarodowego (import – eksport). Reguły te dzielą koszty i odpowiedzialność pomiędzy nabywcę i sprzedawcę oraz odzwierciedlają rodzaj uzgodnionego transportu. Podkreślić też należy, że obowiązują one tylko eksportera i importera - z ich stosowania wyłączeni są spedytorzy, firmy transportowe,

Tymczasem dostawa miała być dokonana przez skarżącą właśnie na warunkach DAP. Natomiast z postanowień umów wynikało, że towary zostały nabyte przez skarżącą (jako kupujący) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w celu ich dalszej realizacji na terytorium Rzeczypospolitej Polski (pkt 9.2 umowy z 11 listopada 2013 r. nr "7", k. 472 akt administracyjnych). Zgodnie z warunkami tych umów, sprzedający miał obowiązek dostarczenia towaru do określonego miejsca, a jego odbiór nie był w gestii strony (kupującego), a podmiotu kupującego od S.. Przykładowo, jak wynikało z dokumentu wydania nr X. to M. P. wydała towar bezpośredniemu odbiorcy, tj. S. M., z pominięciem strony (k 613 akt administracyjnych). Taka konstrukcja jest dopuszczalna w ramach podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, ale musi się odnosić do rzeczywistego zamiaru stron transakcji, a taki w sprawie nie wystąpił.

Trudno natomiast uznać, co także prawidłowo wywiodły organy, że zachowanie skarżącej stanowiło profesjonalne i zawodowe prowadzenie działalności gospodarczej w charakterze pośrednika. W okolicznościach sprawy brak też było podstaw, aby przyjąć, że bez wiedzy i doświadczenia strony (pośrednika) do zawarcia umowy by nie doszło. Organy w tej sytuacji miały podstawy, aby przyjąć, że strona fizycznie nie uczestniczyła czynnie przy zawieranych transakcjach. Nawet sama skarżąca nie wyjaśniła, jaką wiedzę i doświadczenie posiadała, które umożliwiały, czy też przyczyniały się do zawarcia analizowanych umów. Przyjąć natomiast należy, że rolą spółki, która miałaby działać rzeczywiście jako pośrednik, powinno być - z jednej strony nabycie towaru, a z drugiej - jego sprzedaż z zyskiem. Tymczasem strona prowadziła działalność na granicy opłacalności i to z góry powziętym zamieram, co potwierdzają ceny umówione w umowach.

Organy podatkowe nie kwestionowały zawarcia ww. umów i ich skuteczności na gruncie prawa cywilnego. Także w ocenie WSA brak było jakichkolwiek podstaw, aby kwestionować ważność i skuteczność tychże umów na gruncie prawa cywilnego. Natomiast organy podatkowe były uprawnione do zbadania treści czynności cywilnoprawnych zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego i do podważenia skuteczności tych czynności z publicznoprawnego punktu widzenia.

W przedmiotowej sprawie wskazać należy również na uprawnienie organów podatkowych do powoływania się na tzw. klauzulę obejścia prawa podatkowego, wynikającą z prawa unijnego. W tym zakresie organ odwoławczy odwołał się do poglądów prezentowanych w wyrokach sądów krajowych, jak też do orzecznictwa unijnego (m. in. powołany przez organy wyrok TS z 21 lutego 2006 r., sprawa C-255/02, H. i in.).

Zasada zakazu nadużycia prawa wspólnotowego ma zastosowanie w systemie VAT i nie wymaga szczególnych przepisów krajowych. Jednakże, co należy podkreślić, może być ona stosowana w wyjątkowych przypadkach, w których nadużycie jest ewidentne. Z taką właśnie sytuacją, w ocenie WSA, mamy do czynienia w tej sprawie, bowiem trafnie organy wywiodły, że skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej na terytorium kraju w przedstawionym powyżej rozumieniu.

Strona twierdziła, że odliczyła podatek naliczony z tytułu nabycia paliwa do samochodu ciężarowego w związku z wykonywanymi usługami transportowymi oraz nabyciem akumulatorów i czujników N.. Podkreślić należy, że spółka dokonywała czynności opodatkowanych na terytorium kraju jedynie w zakresie dostaw akumulatorów i czujników N., z pominięciem usług transportowych.

Prawidłowo organ odwoławczy ocenił, że wykonywane przez skarżącą czynności dostawy towarów nie miały jakiegokolwiek obiektywnego uzasadnienia. Spółka dokonywała sprzedaży towarów na terytorium kraju w niewielkich ilościach. Transakcje polegały jedynie na pośrednictwie przy sprzedaży, a nie faktycznym przemieszczeniu towarów między kontrahentami. Także cena ustalona została przy minimalnym zysku, który był na granicy opłacalności i nie pozwalał chociażby na poniesienie dodatkowych kosztów związanych z transportem lub najmem powierzchni magazynowej. Takie działania strony prawidłowo zostały uznane za celowe, tj. podejmowane w celu wykazania minimalnej sprzedaży opodatkowanej. W konsekwencji strona nie mogła zostać uznana za podatnika w odniesieniu do dostaw towarów, jako że dostawy te nie były realizowane w ramach działalności gospodarczej. Znamienną była bezsporna okoliczność, że strona w rozliczeniach za poprzednie i kolejne okresy nieobjęte postępowaniem podatkowym, a mianowicie od lipca 2011 r, do października 2013 r., w grudniu 2013 r. w lipcu, sierpniu, listopadzie i grudniu 2014 r., jak również od stycznia do marca 2015 r. oraz od maja do lipca 2015 r., nie wykazała sprzedaży opodatkowanej na terytorium Polski. Natomiast od sierpnia 2015 r. do dnia wydania decyzji zaprzestała składania deklaracji. Okoliczność ta dowodziła, że spółka dokonała rejestracji jedynie w celu uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Natomiast jej dalsze działania skutkowały zaniechaniem wykonywania czynności opodatkowanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Konsekwencją prowadzonych działań było zatem uzyskanie korzyści podatkowej, nie zaś faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej jako podatnik podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do podnoszonej przez stronę kwestii wykonywania międzynarodowych usług transportowych oraz zakupu paliwa, który miał potwierdzać ich wykonanie, wskazać należy, że stosownie do art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik, będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art, 28f ust. 1 i la, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Wnikliwie zatem organy oceniły, że skoro zatem spółka miała być czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, to winna, poza nabywanym paliwem na terytorium kraju, rozliczać również świadczone usługi transportowe. Spółka natomiast nie dokonywała rozliczeń tych usług w składanych deklaracjach VAT-7, co istotne, nawet w wyjaśnieniach nie wskazała na wykonywanie tych usług transportowych. Natomiast w przypadku, kiedy usługobiorca posiada siedzibę poza terytorium kraju, to taka transakcja winna być rozliczana w poz. 11 deklaracji VAT-7 jako świadczenie usług poza terytorium kraju. Takie zachowania, w ramach których spółka, część transakcji (nabycie paliwa, nabycia i dostawy towarów) miała zamiar wykazywać i rozliczać na terytorium kraju (Polska), a część z nich już nie (usługi transportowe), powskazywały na chęć uzyskania korzyści podatkowych, tj. zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a nie polegały na rzetelnym prowadzeniu działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polski.

Zauważyć należy, że wszystkie faktury dokumentujące zakup paliwa oraz zostały wystawione na podmiot ukraiński, tj. spółkę S. Ltd, który identyfikuje się numerem NIP: [...], a nie numerem NIP nadanym przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.

Trafnie organy zwróciły uwagę, że zakup paliwa nie był związany z wykonaniem czynności opodatkowanych (nawet poza terytorium kraju), ponieważ spółka nie tylko nie wykazała świadczenia usług transportowych (na podstawie przepisów ustawy o VAT), ale też nie dokonała ich rozliczenia w składanych deklaracjach. W tej sytuacji nie będą miały zastosowania szczególne prawa do odliczenia podatku naliczonego. Strona tak organizowała transakcje, aby uzyskać z budżetu państwa zwrot podatku naliczonego. Słusznie zatem organy na gruncie niniejszej sprawy odwołały się do konstrukcji nadużycia prawa w wyżej wskazanym rozumieniu i trafnie oceniły, że jedynym celem zawarcia umów było uzyskanie przez skarżącą statusu podatnika VAT, a zatem umowy te zostały zawarte celowo po to, aby strona osiągnęła korzystny rezultat podatkowy w postaci uzyskania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Spółka nie była podatnikiem podatku od towarów i usług, a co za tym idzie, jako taka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego. Nie wykazała również, aby w kontrolowanych okresie wykonywała jakiekolwiek usługi transportowe, czy to na terytorium kraju, czy poza nim. Trudno zatem uznać, aby nabycie paliwa było dokonane przez podatnika podatku od towarów i usług (o którym mowa w art. 15 ust. 1 ust. 2 ustawy o VAT), czy też związane ze sprzedażą opodatkowaną. Analogicznie nie sposób uznać za zasadne prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia akumulatorów i czujników N..

Skoro skarżąca nie była podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, prawidłowo organ odwoławczy ocenił, że skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ustawy o VAT.

Organy w sposób zgodny z dyspozycją art. 187 § 1 i art. 191 O.p. ustaliły, że celem dokonanych czynności cywilnoprawnych – zawartych umów sprzedaży akumulatorów i czujników N. oraz nabyć paliwa, nie był obrót handlowy, zgodny z istotą działalności gospodarczej lecz chęć uzyskania korzyści kosztem budżetu, gdyż dokonane nabycia nie były związane z czynnościami opodatkowanymi, jak też nie były dokonane przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT.

Sąd przyjął za organami, że wykonywanie usług transportowych oraz zakup paliwa, który miał potwierdzać ich wykonanie a także dostawy towarów nie wywierały skutku w zakresie prawa podatkowego, albowiem prowadziły do nadużycia prawa, a to nadużycie skutkowało brakiem prawa spółki do rozliczenia zarówno podatku naliczonego jak i należnego w deklaracjach VAT-7, składanych w ramach krajowego systemu podatku VAT. Celem dokonanych czynności cywilnoprawnych nie było zwiększenie zysku, lecz chęć odniesienia korzyści kosztem budżetu państwa, poprzez rozliczenie podatku naliczonego z tytułu faktur VAT, dotyczących zakupu paliwa na terenie kraju oraz dostaw towarów. W ten sposób skarżąca, nie prowadząc w rzeczywistości działalności gospodarczej na terenie kraju, starała się wykorzystać procedurę odliczenia z art. 86 ustawy o VAT oraz zwrotu VAT na zasadach art. 87 tej ustawy. Sprzeczność z przepisami jest tym bardziej widoczna, iż właściwym trybem zwrotu podatku dla podmiotów nie posiadających statusu podatnika może być zwrot VAT zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 3, ust. 1a-1m ustawy o VAT oraz rozporządzeniem Ministra Finansów z 29 czerwca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 136, poz. 797, dalej rozporządzenie MF). W § 4 ust 1 Rozporządzenia MF stwierdzono ponadto, że zwrot podatku od towarów i usług podmiotom uprawnionym z państw trzecich przysługuje na zasadzie wzajemności. Istotne, że Polska nie zawarła z Ukrainą umowy międzynarodowej w zakresie podatków pośrednich. Jak wskazano natomiast w treści Trzynastej Dyrektywy Rady z 17 listopada 1986r. (86/560/EWG), Dz. U. UE L. 1986.326.40 - przepisy te zostały wprowadzone z uwagi na konieczność zapewnienia harmonijnego rozwoju stosunków handlowych między Wspólnotą a państwami trzecimi, opartych na zasadach dyrektywy 79/1072/EWG i uwzględniających zróżnicowaną sytuację w państwach trzecich. W art. 2 ust. 2 Dyrektywy wskazano, iż Państwa Członkowskie mogą uzależnić dokonywanie zwrotu określonego w ust. 1 od zagwarantowania przez państwa trzecie porównywalnych korzyści odnoszących się do podatków obrotowych.

Z tego powodu, w sytuacji ustalenia, że podmiot zagraniczny nie prowadzi faktycznie działalności gospodarczej, w tym przypadku działalności handlowej, a zawarł transakcje sprzedaży jedynie w celu uzyskania statusu podatnika i możliwości uzyskania zwrotu podatku VAT, należy je uznać za działania zmierzające do obejścia ustawy, z uwagi na ograniczenia zasady neutralności, wynikające z konieczności zastosowania kryterium wzajemności. Z uwagi na autonomiczność prawa podatkowego organy podatkowe mogą bowiem dla celów podatkowych, nie uwzględniać skutków czynności cywilnoprawnych (dostawy towarów), które zostały zawarte wyłącznie w celu obejścia przepisów prawa podatkowego. Taki właśnie cel zawarcia tych czynności cywilnoprawnych wynika bez wątpienia z okoliczności faktycznych sprawy. Spółce jako podmiotowi z kraju trzeciego nie przysługiwało prawo do rozliczenia i zwrotu podatku naliczonego, kwota wypłat z budżetu państwa na rzecz skarżącej powinna wynosić więc 0 zł. Wnioskowany zwrot VAT za marzec 2014 r. w wysokości 13.498,00 zł, za maj 2014 r. – 31.907,00 zł i za czerwiec 2014 r. – 12.316,00 zł stanowił więc realną korzyść podatkową.

Podkreślić należy, że w niniejszej sprawie ograniczenie prawa strony do odliczenia podatku naliczonego było konsekwencją odliczenia przez spółkę uznaną za podmiot nie posiadający statusu podatnika podatku od towarów i usług, a nie zakwestionowania samych transakcji. Zawierane umowy i transakcje miały na celu jedynie przeprowadzenie działań umożliwiających uzyskanie zwrotu podatku VAT (korzyści podatkowej), nie zaś faktycznego przeprowadzenia transakcji. Znamiennym jest także, iż zaraz po tym, jak złożone zostały deklaracje podatkowe z wykazanym zwrotem VAT, skarżąca zaprzestała wykonywania tych transakcji.

Powyższe podstawy faktyczne i ocena prawna zostały wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dlatego zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. nie był zasadny.

3.5. Na fakturach wystawionych na rzecz S. M. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A., strona wykazała podatek od towarów i usług, a także wprowadziła je do obrotu prawnego, poprzez przekazanie ich podmiotowi wskazanemu na tych fakturach jako odbiorca, Konsekwencją uznania, że spółka nie wykonywała na terenie kraju czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1, jako podatnik w rozumieniu art. 15 tej ustawy, jest stwierdzenie, iż wykazany w wystawionych przez nią fakturach podatek VAT, nie jest podatkiem należnym i nie powoduje powstania obowiązku podatkowego. Prawidłowo zatem w tej sytuacji organy wobec skarżącej zastosowały art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, dotyczący obowiązku zapłaty podatku w razie wystawienia faktury.

W konsekwencji, w związku z wystawieniem przez spółkę powyższych faktur VAT oraz wprowadzeniem ich do obrotu prawnego, na mocy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, po stronie skarżącej powstał obowiązek zapłaty podatku w nich wykazanego, pomimo, iż faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistej sprzedaży towarów.

3.6. Zarzut nieuwzględnienia w stanie faktycznym niniejszej sprawy powołanej przez stronę indywidualnej interpretacji także nie był zasadny, opis wskazany w powyższej interpretacji dotyczył bowiem sytuacji, w której spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu realizowanych transakcji. Ustalenia faktyczne opisane w interpretacji nie zostały natomiast potwierdzone w tej sprawie w toku postępowania dowodowego przeprowadzonego prawidłowo przed organami podatkowymi. Spółka nie została bowiem uznana za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu realizowanych transakcji. Sam fakt wydania interpretacji indywidualnej nie stanowił dowodu w zakresie stanu faktycznego w niej opisanego. Specyfika postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego polega, między innymi na tym, że organ rozpatruje sprawę wyłącznie w ramach stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych przedstawionych przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Ustalenia faktyczne opisane w wydanej interpretacji nie mogły stanowić dowodu w tej sprawie.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, którą zaskarżono wyrok WSA w całości, spółka zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania, tj.

1. Art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sformułowanie wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia wyroku, z którego nie wynika, dlaczego sąd uznał, iż w przedmiotowej sprawie skarżąca nie występowała w roli podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT oraz dlaczego uznał, iż ustalenia faktyczne opisane w interpretacji nie zostały potwierdzone w tej sprawie w toku postępowania dowodowego, podczas gdy stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji jest tożsamy z tym, który miał miejsce w niniejszej sprawie, a podmiotowość podatkowa skarżącej była elementem badania przez organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej;

2. Art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 14k O.p. poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a mianowicie tego, dlaczego w przedmiotowej sprawie organy podatkowe miały prawo nie zastosować interpretacji indywidualnej wydanej dla skarżącej, podczas gdy organ upoważniony do wydania interpretacji indywidualnej, wbrew stanowisku organu podatkowego uznał, iż skarżąca jest podatnikiem VAT i co musiał zbadać przed wydaniem przedmiotowej interpretacji, na podstawie której skarżąca rozpoznawała podatek naliczony, co miało wpływ na wynik sprawy;

3. Art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 122, w zw. z art. 180 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku art. 14 k Op. poprzez oddalenie skargi w sytuacji gdy organ dokonał dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego, a zwłaszcza dwóch interpretacji indywidualnych wydanych dla skarżącej;

4. Art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 121 w zw. z art. 180 w zw. z art. 187 i art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy organ odwoławczy naruszył przepisy postępowania O.p., nie wyjaśniając wszystkich istotnych okoliczności przedmiotowej sprawy, tj. 1) faktycznego przebiegu transakcji nabycia oraz dostaw akumulatorów N. 2) dokonania dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego wyrażającej się w bezpodstawnym uznaniu, iż w przedmiotowej sprawie skarżąca nie występowała w charakterze podatnika VAT, na co zdaniem organu odwoławczego wskazywać miała m. in. niegospodarcza, niska marża osiągana przez skarżącą 3) oraz pomimo braku ku temu podstaw, twierdzenia przez organ II instancji, że skarżąca dopuściła się nadużycia prawa na gruncie ustawy o VAT, pomimo iż skarżąca na poparcie słuszności swego postępowania posiada dwie interpretacje indywidualne, przy wydaniu których organ upoważniony do ich wydania, pomimo szczegółowo przedstawionego stanu faktycznego takiego nadużycia się nie dopatrzył.

II. naruszenie prawa materialnego, tj.

1. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ustawy o VAT - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, że skarżąca w związku ze spornymi transakcjami nie występowała w roli podatnika VAT, a czynności, których dokonywała na terenie kraju nie stanowiły czynności opodatkowanych, które uprawniałyby skarżącą do rozpoznania i odliczenia podatku naliczonego;

2. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 86 ust. 8 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, iż skarżąca jedynie pośredniczyła przy sprzedaży akumulatorów N., a nie jak wynika to ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uczestniczyła w transakcjach łańcuchowych, których były przedmiotem;

3. art. 7 ust. 8 ustawy o VAT poprzez jego nie zastosowanie będące konsekwencją dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, z którego wynika, iż w przedmiotowej sprawie skarżąca - jak określił to sąd - pełniła funkcję pośrednika przy sprzedaży, w sytuacji gdy dokonywane transakcje były dostawami łańcuchowymi, o których mowa w tym przepisie;

4. art. 108 ustawy o VAT poprzez błędne zastosowanie tego przepisu w niniejszej sprawie, podczas gdy nie było podstaw do zastosowania tego przepisu z uwagi na 1) faktyczne dokonanie przez skarżącą dostaw towarów udokumentowanych spornymi fakturami 2) nawet gdyby przyjąć, iż stanowisko organów w niniejszej sprawie jest prawidłowe, tj. skarżąca jedynie pośredniczyła w sprzedaży towarów, to w niniejszej sprawie i tak nie występowałoby ryzyko nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego przez końcowego odbiorcę towarów.

4.2. Kasator wnioskował o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Warszawie, o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna spółki zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Uzasadniając orzeczenie, Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na kilka zasadniczych kwestii.

5.2.1. Przede wszystkim omówienia wymaga sprawa wydanej już dla spółki S. interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 3 września 2013 r. nr [...] (str. 525 i następne akt administracyjnych). W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego została ona przez organ i przez sąd wojewódzki potraktowana pobieżnie i w wybiórczy sposób, przy czym – wbrew temu, co podnosi organ – nie chodzi o nadawanie jej mocy dowodowej sensu stricto, ale o jej faktyczne zauważenie i rozważenie w sprawie. I tak, na s. 9 interpretacji Minister Finansów odniósł się do kwestii relacji pomiędzy usługami transportowymi i faktem, że mają one być wykonywane w całości poza granicami Polski a prawem do odliczenia. Zwrócić należy uwagę na następujący fragment interpretacji: "Powyższe wskazuje na obowiązek wykazania w deklaracji podatkowej sprzedaży poza granicami kraju, w stosunku do których, gdyby zostały dokonane na terytorium kraju, przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W celu określenia prawa do odliczenia podatku w związku z wykonywaniem czynności poza krajem, należy stworzyć pewien hipotetyczny model. W ramach tego modelu czynność wykonaną za granicą należy "umieścić w kraju", następnie ocenić, czy w tym przypadku podatnikowi przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku. Usługi transportowe są usługami opodatkowanymi i nie zawierają się w żadnych zastrzeżeniach odnoszących się do prawa do odliczenia podatku naliczonego, a tym samym jest to czynność, w stosunku do której przysługuje podatnikowi prawo do odliczenia podatku od zakupu paliwa związanego z tą czynnością. Podsumowując, Wnioskodawca słusznie uważa, że przedmiotowe usługi transportowe nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce, natomiast prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa na potrzeby świadczenia tych usług, będzie wynikało z art. 86 ust. 8 ustawy, ponieważ gdyby takie usługi świadczone były na terytorium Polski, podlegałyby opodatkowaniu. Tym samym stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania trzeciego należało uznać za prawidłowe" (pytanie trzecie było następujące: Czy spółce przysługuje również prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup paliwa związanego z usługami transportowymi wykonywanymi poprzez terytorium Polski, co do których dla odcinka krajowego spółka stosuje przepis art. 28b ustawy o VAT (np.), czy taką sprzedaż należy wykazać w deklaracji VAT-7 w poz. 21? – uwaga NSA).

Za pewnego rodzaju nadużycie należy – w opinii NSA – uznać lakoniczne stwierdzenie przez organ i sąd I instancji, że ta interpretacja w ogóle nie znajduje zastosowania w sprawie. Oczywiście, można i należy się zastanowić, czy faktycznie jest ona adekwatna dla rozpatrywanej obecnie kwestii i czy na pewno w związku z tym znajduje zastosowanie i w jakim zakresie – w tym celu należy jednak dokonać drobiazgowej analizy spraw i (ewentualnie) przytoczyć szczegółowe kontrargumenty przeciwko tej tezie – a takich elementów w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie i w wyroku WSA w Warszawie, nie sposób się doszukać – de facto organiczno się do wskazania, że sam fakt wydania interpretacji indywidualnej nie stanowi dowodu w zakresie stanu faktycznego w niej opisanego, a specyfika postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego polega na tym, że organ rozpatruje sprawę wyłącznie w ramach stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych przedstawionych przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej, a zatem ustalenia faktyczne opisane w wydanej interpretacji nie mogły stanowić dowodu w tej sprawie. Obecnie argumentacja organu sprowadza się właściwie tylko do stwierdzenia, że, skoro w sprawie nie było żadnych usług świadczonych na terytorium Polski, to podatnikowi nie przysługuje również prawo do odliczenia. Stanowisko zaprezentowane w interpretacji z 3 września 2013 r. było zgoła inne.

5.2.2. Powyższe prowadzi do wniosku, że co najmniej przedwczesne było powoływanie się przez organy na wynikającą z prawa unijnego tzw. klauzulę obejścia prawa podatkowego czy koncepcję "nadużycia prawa". Oczywiście nie należy zaistnienia powyższego również wykluczać, zwłaszcza w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, przede wszystkim wyroku TS z 21 lutego 2006 r., sprawa C-255/02, H., jednakże nie można też automatycznie i bezrefleksyjnie, w oderwaniu od realiów danej sprawy, powoływać się na "nadużycie prawa", zakładając, że to wystarczy do jej rozstrzygnięcia.

Nie można całkowicie pominąć okoliczności, że w sprawie mamy do czynienia z firmą ukraińską, której jednym z celów powstania mogła być – dla przykładu – chociażby potrzeba sprawnego prowadzenia działalności w państwie unijnym i nawiązywania pożądanych kontaktów biznesowych (a niewątpliwie spółka wykonywała usługi transportowe na rzecz podmiotów znajdujących się na terytorium UE). Biorąc pod uwagę takie okoliczności, forsowana niejako z góry przez organy, konstrukcja nadużycia prawa, jaki się jako co najmniej mało przekonywająca.

5.2.3. I wreszcie, w odniesieniu do zagadnienia relacji między tym, że znajduje się "główna" siedziba spółki, a tego, gdzie jest wykonywana działalność opodatkowana, i jaki ma to wpływ na prawo do odliczenia podatku, za mające istotne znaczenie należy uznać postanowienie TSUE z dnia 21 czerwca 2016 r., w sprawie C-393/15, E., w którym TSUE orzekł, że "Artykuł 168 i art. 169 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że oddział spółki z siedzibą w innym państwie członkowskim, który został zarejestrowany w danym państwie członkowskim na potrzeby zapłaty podatku od wartości dodanej i który dokonuje głównie niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem wewnętrznych transakcji na rzecz tej spółki, a także sporadycznie czynności opodatkowanych w państwie członkowskim jego rejestracji, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w tym ostatnim państwie, nałożonego na towary i usługi wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych czynności wspomnianej spółki dokonywanych w innym państwie członkowskim, w którym spółka ta ma swoją siedzibę".

Naturalnie, nie można nie zauważyć faktu, że w ww. orzeczeniu Trybunału mamy do czynienia z państwami członkowskimi, a takim nie jest Ukraina, ale, biorąc pod uwagę ideę, która przyświecała temu postanowieniu, należy dojść do wniosku, że – co najmniej – nie sposób go pominąć. Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że i ta kwestia wymaga rozważenia i dopiero wówczas, wraz z innymi okolicznościami zaistniałymi w sprawie, może doprowadzić do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Można wręcz rzec, że przedstawiona przez Trybunał argumentacja jest tego rodzaju, że nie można od niej uciec.

Reasumując, sprawę należy ponownie wnikliwie rozważyć – w kontekście powoływanej przez spółkę interpretacji, orzeczenia TSUE oraz problematyki instytucji nadużycia prawa.

5.3. Mając na uwadze przedstawione powyżej powody, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w przedmiotowej sprawie zachodzą podstawy do zastosowania art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) – dalej powoływanej w skrócie jako P.p.s.a, co nakazywało uchylenie zaskarżonego wyroku oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 maja 2016 r. O zwrocie kosztów postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 200 P.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a.