Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 976/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 42, art. 108 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 marca 2021 r. sprawy ze skargi S. S.A. w upadłości z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Decyzją z [...] maja 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej NUCS) określił spółce W. S.A. w upadłości zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. w wysokości 5.651.839 zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł.

Powodem takiego orzeczenia było uznanie przez NUCS, że Spółka była podmiotem uczestniczącym w transakcjach o charakterze karuzelowym z wykorzystaniem tzw. "znikających podatników". Ustalone łańcuchy transakcji miały charakter transgraniczny, przy czym Spółka deklarując dostawy wewnątrzwspólnotowe w stosunku do których zastosowała preferencyjną stawkę w wysokości 0%, jednocześnie dokonała odliczeń podatku, który na wcześniejszych etapach obrotu nie został zapłacony przez jej bezpośrednich bądź pośrednich dostawców.

W konsekwencji NUCS uznał, że Spółka zastosowała stawkę 0% dla dostaw prętów żebrowanych na rzecz podmiotów czeskich, litewskich i słowackich z naruszeniem art. 42 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej Uptu).

W ocenie NUCS, Spółka naruszyła również art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu, dokonując odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmioty krajowe.

2. Od decyzji NUCS z [...] maja 2018 r. Syndyk Masy Upadłości Spółki złożył odwołanie zarzucając naruszenie:

a) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu, poprzez pozbawienie Spółki prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych przez organ w decyzji nabyć krajowych w sytuacji, w której nie było do tego podstaw;

b) art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 i ust. 3 Uptu, poprzez pozbawienie Spółki prawa do zastosowania 0% stawki na kwestionowane przez organ w decyzji wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów w sytuacji, w której nie było do tego podstaw;

c) art. 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, ze zm., dalej Op), poprzez jego niezastosowanie i dokonanie rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości na niekorzyść Spółki;

d) art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 oraz art. 187 § 1, art. 188, art. 180 § 1 i art. 191 Op, poprzez wydanie decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy, prowadzenie postępowania celem wykazania z góry przyjętej przez organ tezy, odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów pomimo, że okoliczności, których dotyczą te dowody mają istotne znaczenie dla sprawy oraz dowolną i nielogiczną ocenę zebranego materiału dowodowego, a w szczególności:

- nieuprawnione twierdzenie, że wystawca faktur stanowiących podstawę do odliczenia podatku naliczonego nie dokonał faktycznej sprzedaży towarów a faktury te obejmują czynności które nie zostały dokonane, w sytuacji gdy kontrahenci Spółki prowadzili działalność gospodarczą i dokonywali dostaw towarów w rozumieniu definicji zawartych w Uptu;

- bezpodstawne pominięcie ustaleń wynikających z materiału dowodowego oraz nie przeprowadzenie innych czynności potwierdzających zachowanie należytej staranności, w tym dokonanie weryfikacji możliwego zachowania Spółki w momencie przeprowadzania kwestionowanych transakcji z uwzględnieniem specyfiki rynku wyrobów stalowych;

- nieuzasadnione przyjęcie, że Spółka powinna była wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu firm, których jedynym celem było wyłudzenie podatku od towarów i usług oraz wprowadzenie do obrotu towaru niewiadomego pochodzenia;

e) art. 210 § 4 Op, poprzez niedostateczne uzasadnienie decyzji i brak jednoznacznego udowodnienia, że transakcje nabycia i dostawy stali były czynnościami niedokonanymi, które dokumentowane były tzw. "pustymi" fakturami.

Ponadto Spółka wniosła o przeprowadzenie dowodów, tj.:

a) przesłuchania w charakterze świadka r. pr. K.W. na okoliczność stosowanych przez Spółkę procedur weryfikacji zagranicznych klientów oraz dostawców;

2) przesłuchania w charakterze świadka M.B., Dyrektora Działu [...] W. na okoliczność reguł panujących na rynku stali i przyczyn nabywania towarów od podmiotów innych niż producenci;

3) przesłuchania w charakterze świadka E.P., Dyrektora Działu [...] W., na okoliczność odpowiedniej weryfikacji kontrahentów zagranicznych W.;

4) przesłuchania w charakterze świadka A.S., na okoliczność współpracy z W. oraz wiedzy w zakresie rzekomej świadomości osób zarządzających Spółką, co doj zaangażowania w oszustwie podatkowym;

5) analizy handlu hurtowego stalą.

3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej DIAS) decyzją z [...] stycznia 2020 r. utrzymał w mocy decyzję NUCS.

W uzasadnieniu organ odwoławczy, odnosząc się do oceny okoliczności faktycznych dotyczących funkcjonowania kontrahentów czeskich, słowackich i litewskich, stwierdził, że podmioty, na rzecz których zakwestionowano Stronie faktury VAT, nie prowadziły samodzielnej, faktycznej działalności gospodarczej. Tym samym deklarowane przez Spółkę w marcu 2013 r. transakcje WDT nie można uznać za spełniające wymogi niezbędnych dla uznania, że tego rodzaju dostawy faktycznie miały miejsce na rzecz nabywców uwidocznionych na spornych fakturach VAT. Kontrahenci bowiem, występując formalnie w roli wewnątrzwspólnotowych nabywców, w rzeczywistości nie działali lub nie zachowywali się w transakcjach WDT tak jak samodzielne podmioty gospodarcze, a działalność tego rodzaju podmiotów jedynie pozorowali. Skutkiem tego prawo do rozporządzania towarami z tych transakcji jak właściciel w rzeczywistości nie zostało na nich przeniesione. Przy tym zasadniczo miało miejsce rzeczywiste przeniesienie prawa do rozporządzenia tymi towarami jak właściciel, jednakże zostało ono dokonane na rzecz nieustalonych, ukrytych nabywców tych towarów, co tym samym dyskwalifikuje możliwość uznania, że były to dostawy realizowane w ramach WDT na rzecz nabywców uwidocznionych na spornych fakturach VAT, do których nie można zastosować 0% stawki podatku VAT w oparciu o art. 42 Uptu. Tym samym prawidłowym jest opodatkowanie transakcji realizowanych w ramach WDT według podstawowej, 23% stawki VAT.

W świetle powyższego skoro zgromadzone w toku postępowania dowody nie potwierdzały bezspornie wykonania czynności WDT, gdyż ww. kontrahenci unijni nie byli podmiotami prowadzącymi rzeczywistą działalność gospodarczą i nie można było uznać, iż to na ich rzecz dokonywano przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, koniecznym stała się ocena czy Spółka mogła wiedzieć, podejmując środki, których można było od niej racjonalnie wymagać, iż uczestniczy w transakcjach o znamionach oszustwa.

Przechodząc do oceny dochowania przez Spółkę należytej staranności w zawieraniu transakcji z zakwestionowanymi powyżej kontrahentami, w pierwszej kolejności DIAS zauważył, iż obraz nawiązywania współpracy Spółki z wszystkimi podmiotami czeskimi, słowackimi i litewskimi, na rzecz których w niniejszej sprawie zostało zakwestionowane WDT, przebiegał w ten sam sposób. Otóż do Spółki wpływały maile będące zamówieniem na towary sprzedawane przez Stronę, z których wynikały dane osób upoważnionych do odbioru towaru oraz dane osób składających zamówienia. Równocześnie Spółka w żaden sposób nie weryfikowała tych danych i nie sprawdzała czy osoby widniejące na zamówieniach są osobami uprawnionymi do reprezentacji podmiotu zamawiającego towar. Przy tym na uwagę w tym kontekście zasługuje także fakt, iż wszystkie podmioty zakwestionowane w sprawie nie posiadały stron internetowych, w oparciu o które Spółka mogłaby zweryfikować dane osób, które wysyłały zamówienia na towar. Natomiast w rozpatrywanej sprawie nie wzbudziła czujności Strony okoliczność, iż w każdym przypadku współpracy z zakwestionowanymi podmiotami otrzymywano zamówienie na towar drogą mailową od podmiotu nie posiadającego strony internetowej. Wręcz przeciwnie, otrzymanie przez Spółkę zamówienia na towar drogą mailową, nie powodowało podejmowania jakichkolwiek czynności weryfikacyjnych prowadzących do zweryfikowania, z kim Strona zamierza podejmować współpracę.

Z powyższych względów w ocenie organu odwoławczego brak strony internetowej, będącej powszechnym kanałem komunikacji i jednocześnie stanowiącym możliwość weryfikacji kontrahentów powinna wzbudzić czujność Spółki i doprowadzić ją do podejmowania innych czynności weryfikacyjnych.

Ponadto znamiennym wydaje się być składanie przez podmioty czeskie, słowackie oraz litewski zamówień w języku polskim, podczas gdy podmioty, na rzecz których w kontrolowanym okresie Spółka także dokonywała sprzedaży, a wobec których nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości, składały zamówienia w języku niemieckim bądź angielskim. Ta okoliczność w ocenie organu odwoławczego winna wzbudzić czujność Strony, bowiem Spółka współpracowała z podmiotem z innego kraju, więc nietypowym powinno być dla niego zamawianie towaru w języku polskim. Tym bardziej, że taka sytuacja nie miała miejsca w jednostkowych i pojedynczych przypadkach, lecz dotyczyła wielu firm, jak również dotyczyła transakcji o wielomilionowych wartościach.

Ponadto według DIAS na uwagę zasługuje okoliczność, iż Strona, dokonując sprzedaży na rzecz firm nieposiadających stron internetowych, nie zawierała z nimi żadnych umów handlowych. Nie można zatem uznać, iż wykazała się należytą starannością czy dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym, skoro pomimo braku podstawowej oferty handlowej, jaką jest chociażby strona internetowa przedsiębiorcy, Spółka wystawiając faktury VAT nie zabezpieczała się chociażby poprzez zawieranie stosownych umów handlowych, poprzedzanych zwyczajowo kilkoma spotkaniami handlowymi.

Ponadto DIAS zauważył, iż w większości przypadków transport towaru odbywał się do miejscowości położonych bezpośrednio przy granicy z Polską, podczas gdy sprzedaż prętów stalowych potwierdzana była fakturami VAT wystawianymi na rzecz różnych, formalnie niepowiązanych ze sobą kontrahentów, których siedziby były w różnych krajach. Powyższe niewątpliwie powinno wzbudzić czujność Spółki, gdyż towar dostarczany był w zasadzie do tych samych miejsc, podczas gdy sprzedaż następowała dla wielu różnych podmiotów, które nie były ze sobą w żaden sposób powiązane, a co więcej podmioty te posiadały siedziby w dwóch różnych krajach (Czechy i Słowacja). Strona nie dostrzegając niebezpieczeństw związanych z udziałem w oszustwach podatkowych w handlu stalą, nie zaprzestawała współpracy z danym podmiotem, jak również nie dążyła do wyjaśnienia tego rodzaju zbieżności. Organ odwoławczy wskazał na fakt, iż wybór miejscowości położonych w niewielkiej odległości od granicy Polski jako miejsca dostawy nie był przypadkowy, bowiem z zeznań złożonych przez kierowców z różnych firm transportowych wynika, że towar, który został zawieziony do Czech tym samym samochodem (bez rozładunku) lub przeładowany na inny samochód wracał z powrotem do Polski.

DIAS wskazał, że z treści przedłożonych dokumentów wynika, że w zasadzie jedyną przeszkodą do nawiązania współpracy z potencjalnym nowym kontrahentem był brak formalnej rejestracji we właściwym rejestrze handlowym lub brak posiadania formalnego statusu podatnika VAT zidentyfikowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. Zatem przedstawione materiały dowodowe świadczą jedynie o oparciu systemu weryfikacji na dokumentacji potwierdzającej formalnoprawne zarejestrowanie danego podmiotu, bez jednoczesnego sprawdzenia jakiejkolwiek wiarygodności.

W ocenie DIAS zebrany obszerny materiał dowodowy wskazuje zatem, iż nie doszło do sprzedaży towarów, która jako umowa cywilnoprawna powinna mieć dwie strony: sprzedającego i kupującego. W sytuacji gdy zagraniczna administracja podatkowa nie potwierdziła, iż nabywca towaru był podatnikiem podatku od wartości dodanej prowadzącym działalność gospodarczą, zachodzi rozbieżność pomiędzy informacją podaną w dokumentach a stanem faktycznym. Organ odwoławczy stwierdził, że w odniesieniu do dostaw zrealizowanych przez Spółkę na rzecz ww. kontrahentów unijnych, będących różnymi, odrębnymi od siebie jednostkami (czeskimi, litewskim oraz słowackimi) wystąpił taki zbieg okoliczności, w którym jednostki te okazywały się być do siebie podobne, posiadając szereg takich samych i jednocześnie tego rodzaju cech, które z punktu widzenia racjonalnie działającego przedsiębiorcy, powinny skłaniać do ostrożności przy podejmowaniu współpracy z nimi albo też do jej nie podejmowania. Równocześnie zupełnie odmiennie przedstawia się charakterystyka działalności zdecydowanej większości kontrahentów niemieckich, belgijskich, szwedzkich czy francuskich wzbudzających zaufanie nie tylko z racji posiadania znaczącego kapitału oraz odpowiedniego doświadczenia gospodarczego, ale także zaplecza osobowego i materialno-technicznego (co może zostać ustalone w sposób nie nastręczający trudności, bowiem firmy te dbając o utrwalanie swojej obecności na rynku i o bycie dostępnymi dla potencjalnych klientów publikują stosowne informacje o sobie i są osiągalne, w tym do kontaktu, w szczególności w Internecie), ale także z racji na to, iż zawieranie transakcji z nimi i samo realizowanie tych transakcji dokonywało się nieco odmiennie aniżeli z podmiotami, na rzecz których zakwestionowano dokonywanie WDT. Wskazać można bowiem, iż o ile sam sposób zawierania transakcji był podobny, bowiem Spółka otrzymywała zamówienie mailowe, o tyle już kolejne okoliczności współpracy znacznie się różniły.

Zdaniem DIAS, istnieją znaczące różnice w sposobie komunikowania się z podmiotami uznanymi w rozpatrywanej sprawie za nierzetelne w porównaniu z podmiotami rzetelnymi. W konsekwencji w ocenie organu odwoławczego ujawniony sposób nawiązywania współpracy z zakwestionowanymi kontrahentami czeskimi, słowackimi i litewskimi świadczy o tym, iż Spółka nie dołożyła należytej staranności zarówno przy ich doborze, pomimo wprowadzenia stosownych procedur, mających weryfikować partnerów handlowych, których jednak nie stosowano w praktyce z zachowaniem należytej staranności oraz zasadami postępowania przez "przezornego kupca", jak również w trakcie współpracy z tymi podmiotami, gdyż zachowując minimum staranności w łatwy sposób mogła zauważyć, iż sposób dokumentowania transakcji różni się od siebie, co z kolei powinno doprowadzić Spółkę do podjęcia dodatkowych czynności weryfikacyjnych, w toku których w łatwy sposób mogła się dowiedzieć o uczestnictwie w transakcjach o charakterze oszukańczym.

Co wskazanych podmiotów krajowych, organ uznał je za podmioty w rzeczywistości nieprowadzące działalności gospodarczej, a faktury przez nie wystawione na rzecz Spółki za niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organ twierdzi, że podmioty te nigdy nie nabyły prawa do rozporządzania towarami, będącymi przedmiotem tych faktur, jak właściciel. Wyłącznym zamiarem ich działalności było generowanie tzw. "pustych" faktur VAT celem umożliwienia innym podatnikom dokonywania korzystnych rozliczeń podatkowych. W tym stanie nie sposób przyjąć, że faktury lub jakiekolwiek inne dokumenty wystawione przez ww. podmioty stwierdzają czynności faktycznie dokonane.

DIAS wskazał, że o faktycznym nieprowadzeniu samodzielnej działalności gospodarczej przez ww. podmioty krajowe świadczą w szczególności następujące okoliczności:

- w większości przypadków ww. podmioty powstały niedługo przed nawiązaniem z nimi współpracy;

- w większości przypadków korzystały na podstawie najmu z usług tzw. "wirtualnego biura". W toku postępowań kontrolnych nie stwierdzono, by dysponowały one na zasadzie własności lub leasingu lokalami lub pomieszczeniami (adekwatnie do skali prowadzonej działalności), z których fizycznie mogłyby korzystać, a których istnienie z uwagi na wielkość obrotów (nierzadko wielomilionowych) wydawałoby się naturalne, wręcz pożądane. W szczególności nie stwierdzono, by ww. nierzetelne podmioty dysponowały pomieszczeniami, w których przebywać mogliby członkowie ich zarządu oraz pracownicy, w których prowadzona mogłaby być działalność zarządczo - marketingowa, księgowość, mogłyby odbywać się spotkania z potencjalnymi kontrahentami, mogłyby być dokonywane zamówienia, mogłyby być realizowane zlecenia zakupu i sprzedaży, mogłyby odbywać się płatności, mogłyby być wystawiane faktury;

- w toku postępowań kontrolnych zasadniczo nie stwierdzono, by zatrudniały jakichś pracowników biurowych (którzy zajmowaliby się przykładowo księgowością, marketingiem, obsługą papierową transakcji, wystawianiem faktur, realizowaniem płatności, kontaktami z klientami itd.) bądź pracowników fizycznych (którzy załadowywaliby i rozładowywaliby towar, dostarczaliby go odbiorcom, prowadziliby magazyn, sprawdzaliby jakość towaru itd.), a których zatrudnianie z uwagi na skalę obrotów (nierzadko wielomilionowych) byłoby naturalne, wręcz pożądane, w toku postępowań kontrolnych nie stwierdzono by podmioty te dysponowały na zasadzie własności lub leasingu jakimś majątkiem trwałym (tj. ciągniki siodłowe, naczepy, samochody osobowe, suwnice, dźwigi, wagi samochodowe, wyposażenie biurowe, sprzęt komputerowy), a którego istnienie z uwagi na skalę obrotów (nierzadko wielomilionowych) byłoby naturalne;

- w większości przypadków kapitał zakładowy ww. podmiotów działających w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, ustanawiany był na minimalnym poziomie, tj. [...] zł, w większości przypadków bezpośrednio po rozpoczęciu działalności w branży stalowej podmioty te zaczęły wykazywać wielomilionowe obroty, co ewidentnie kłóci się z zasadami doświadczenia życiowego - wszak zdobycie pozycji rynkowej, uwzględniającej specyfikę danej branży i jej nasycenie, co do zasady powinno trwać zdecydowanie dłużej, w większości przypadków podmioty, mimo wielomilionowych obrotów, wykazywały znikome dochody bądź nawet straty z działalności;

- w większości przypadków nie posiadały one własnych stron internetowych, na których mogłyby prezentować szczegóły prowadzonej działalności gospodarczej, a posiadanie których wydawałoby się naturalne biorąc pod uwagę skalę obrotów;

- w większości przypadków osób reprezentujących te podmioty w ogóle nie udało się przesłuchać w charakterze świadków lub mimo ich przesłuchania okazywało się, że nie dysponują one wiedzą, jakiej należałoby oczekiwać od zarządzających firmami faktycznie prowadzącymi działalność w branży stalowej;

- zdarzały się przypadki, że ustalano w stosunku do osób pełniących funkcje zarządzające w ww. nierzetelnych podmiotach, iż na przestrzeni kilku lat posiadały one udziały lub pełniły funkcje zarządcze także w innych firmach, co do których również zachodzą wątpliwości co do rzetelności ich funkcjonowania;

- często ww. podmioty kończyły "prowadzenie działalności" po stosunkowo krótkim okresie formalnego funkcjonowania, mimo wykazywania stosunkowo dużych obrotów, w większości przypadków dostawcami tych podmiotów były inne podmioty krajowe lub unijne, charakteryzujące się cechami typowymi dla tzw. "znikających podatników" (korzystanie z usług wirtualnych biur. minimalny kapitał zakładowy, brak kontaktu z ich przedstawicielami, brak majątku, infrastruktury, pracowników, niewykazywanie dochodów przy relatywnie dużych obrotach itd.);

- z uwagi na fakt, że w zdecydowanej większości przypadków transporty towarów do odbiorców ww. nierzetelnych podmiotów odbywały się na zasadzie tzw. tranzytu (tj. bezpośrednio od dostawcy do odbiorcy), to z punktu widzenia ich dostawców brakowało uzasadnienia ekonomicznego do korzystania z ich usług (ograniczających się w zasadzie wyłącznie do pośrednictwa w fakturowaniu) - wszak w takiej sytuacji racjonalnie działający przedsiębiorcy powinni dążyć do skrócenia łańcucha pośredników, nawiązując bezpośrednią współpracę z finalnymi odbiorcami ww. nierzetelnych podmiotów, zwłaszcza, że byli im oni doskonałe znani,

- w części przypadków dostawy WDT na rzecz nierzetelnych podmiotów wykazywały unijne huty stali, mimo iż te podmioty nie składały żadnych informacji podsumowujących VAT - UE. Z tego wynika również, iż w części przypadków ww. nierzetelne podmioty służyły zakamuflowaniu rzeczywistych nabywców towarów od hut unijnych, celem uniknięcia niekorzystnych rozliczeń podatkowych związanych z koniecznością wykazywania przez faktycznych nabywców towarów tzw. nabyć WNT.

Ponadto organ odwoławczy zauważył, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że Spółka powinna była domyślić się przy dochowaniu należytej staranności, że deklarowane przez nią w marcu 2013 r. transakcje nabyć towarów od ww. kontrahentów krajowych w rzeczywistości dokonywane były z innymi podmiotami, bowiem kontrahenci ci faktycznie nie prowadzili samodzielnej działalności gospodarczej, a jedynie stwarzali pozory jej prowadzenia. DIAS wskazał, że Spółka rozpoczęła swoją działalność w 2001 r. Od początku istnienia zajmuje się hurtową sprzedażą metali. Nie sposób zatem uznać, że w 2013 r. Spółka była nieobeznana z tą branżą i nie wiedziała o nierzetelnych podmiotach funkcjonujących na rynku. Jak jednak wynika z wdrożonego w Spółce Regulaminu Zakupów kontrola wiarygodności kontrahentów miała jedynie charakter formalistyczny. Ograniczyła się bowiem tylko do sprawdzenia statusu podatkowego oraz pozyskania od potencjalnego dostawcy dokumentacji rejestrowej, która potwierdzała jedynie, że kontrahent spełnił formalne wymogi warunkujące oficjalne prowadzenie działalności gospodarczej. W ocenie DIAS już sam fakt, że Spółka oparła swój system weryfikacji na dokumentacji dostarczanej przez inny podmiot bez poszukiwania danych o kontrahentach we własnym zakresie, świadczy o znikomym stopniu przezorności. Powszechnie wiadomo, że przedstawianie dokumentów rejestracyjnych jest typowym działaniem podmiotów, które dopełniają formalności związanych z rejestracją działalności gospodarczej po to by utwierdzać w przekonaniu, że ją prowadzą, gdy tymczasem działalność ta ma fikcyjny charakter i sprowadza się do wystawiania tzw. "pustych" faktur.

Organ odwoławczy stwierdził, że system kontroli przyjęty w Spółce miał iluzoryczny charakter i nie gwarantował skutecznej selekcji podmiotów. Regulamin Zakupów nie zawierał w swojej treści szeregu tego rodzaju elementów, które byłyby istotnie przydatne dla dokonania realnych ocen wiarygodności dostawców i dzięki którym możliwe byłoby uzyskanie odpowiedzi, w szczególności na następujące pytania: jaką formę prawną mieli kontrahenci; jak wysokim kapitałem zakładowym dysponowali kontrahenci, jak długo funkcjonowali na rynku stali; jakie osoby fizyczne pełniły funkcję zarządzające u tych kontrahentów (w szczególności czy byli to obywatele polscy, czy też obcokrajowcy, w jakim były wieku, jakie posiadały doświadczenie zawodowe, majątek, wykształcenie itd.); jakie podmioty były udziałowcami ww. kontrahentów i jakim cechami się charakteryzowały (analogicznie jak ww. członkowie zarządu), jaką siedzibą rejestrową dysponowali kontrahenci (w szczególności czy było to tzw. wirtualne biuro, czy też faktycznie działające biuro); jakim majątkiem trwałym niezbędnym do funkcjonowania w branży stalowej dysponowali kontrahenci, w szczególności czy dysponowali oni biurami, magazynami, środkami transportowymi, placami, suwnicami, dźwigami, wagami itd.; czy kontrahenci zatrudniali pracowników niezbędnych do funkcjonowania w branży stalowej, w szczególności pracowników biurowych, kierowców, magazynierów, dźwigowych, suwnicowych, przedstawicieli handlowych itd.; czy kontrahenci prowadzili działalność marketingową, w szczególności czy posiadali własne strony internetowe; od kogo nabywali oni towar będący następnie przedmiotem sprzedaży do Spółki; dlaczego, biorąc pod uwagę sytuację majątkową oraz finansową kontrahentów, ceny brutto oferowanych przez nich towarów były niższe od cen brutto towarów oferowanych przez bezpośrednich ich producentów, czyli huty stali.

DIAS uznał, że zasadniczo Spółka nie nabywała stali budowlanej od hut. Przypadki zaopatrywania się tam były jedynie sporadyczne. Istotne wolumeny dostaw stali budowlanej (prętów stalowych) do Spółki pochodziły od kontrahentów, którymi okazywały się nie być huty lub znaczący dystrybutorzy wspomnianych wyrobów, lecz podmioty mało znane w branży, o nieutrwalonej marce i niewielkim potencjale gospodarczym, charakteryzujące się w szczególności tym, iż były one często nowo założone, z niewielkim majątkiem i znacznie oddalone od producenta stali w hierarchii ustalonych dystrybutorów tego wyrobu i co znamienne, że mimo wszystko były one w stanie sprzedawać stal budowlaną (pręty stalowe) po cenach niższych, bądź bardzo zbliżonych w stosunku do tych oferowanych przez huty. Z kolei okoliczności te należy kwalifikować jako nietypowe dla normalnych kontaktów handlowych, a ich wystąpienie powinno być sygnałem ostrzegawczym dla racjonalnie działającego przedsiębiorcy, skłaniającym go do wzmożenia uwagi i podjęcia odpowiednich, należycie starannych działań ostrożnościowych. Natomiast Spółka, mimo wielokrotnego napotykania się w swoich kontaktach handlowych na takie nietypowe okoliczności, nie traktowała ich z należytą uwagą i nie podejmowała odpowiednich działań ostrożnościowych. Natomiast jako podmiot funkcjonujący od dłuższego czasu w branży obrotu stalą budowlaną powinna mieć jednak świadomość, a nawet wiedzieć, że uzyskania najkorzystniejszych cen przy zakupie tego towaru należy spodziewać się właśnie w przypadku nabywania go od huty, czyli producenta, bądź też od podmiotu najbliżej usytuowanego w stosunku do niego w ustalonym ciągu (łańcuchu) firm zajmujących się dystrybucją jego wyrobów. W działalności handlowej uzasadnione jest dążenie do zaopatrywania się u "źródła", tj. u pierwszego dostawcy towaru na rynek albo też w firmie lub firmach najbliżej usytuowanych względem niego w hierarchii dystrybutorów, przy czym należy oczekiwać, że dążenie to, co do zasady, będzie miało szansę uskutecznienia w możliwie największym zakresie w odniesieniu do firm handlowych o największym potencjale gospodarczym, a więc dysponujących spodziewanie największą "siłą przebicia" na rynku. Naturalność tego dążenia wiąże się z uzasadnionym przewidywaniem, że im większa jest liczba pośrednich ogniw obrotu danym towarem (pomiędzy pierwszym jego dostawcą na rynek, a ostatnim dokonującym sprzedaży na rzecz klienta finalnego), tym wyższe i mniej konkurencyjne będą musiały być ceny stosowane w ogniwach obrotu najbardziej oddalonych od "źródła", a jednocześnie należy przewidywać, że im więcej jest uprzednich ogniw obrotu, tym mniejszy będzie zysk spodziewany i pozostały do uzyskania w ogniwach następnych. Są to konsekwencje działania praw rynkowych. Każde ogniwo pośrednie generuje bowiem dodatkowy koszt w obrocie, w postaci marży obejmującej zarobek pośrednika, z czym łączy się konieczność uiszczenia odpowiednio wyższej o to ceny za towar przez kolejnego jego nabywcę. Dlatego też zasadne jest przewidywanie, że najatrakcyjniejszej cenowo oferty należy się spodziewać w przypadku dokonywania zakupów w firmach o znaczącym potencjale gospodarczym, najbliżej usytuowanych względem "źródła" w ustalonej hierarchii dystrybutorów na danym rynku. Organ odwoławczy stwierdził, że Spółka miała świadomość działania tej zasady.

Organ odwoławczy stwierdził, że brak specjalnych procedur umożliwiających zidentyfikowanie nierzetelnego kontrahenta przy jednoczesnym nawiązywaniu kontaktów handlowych z podmiotami uczestniczącymi lub mogącymi uczestniczyć w oszustwie podatkowym dowodzi, iż Spółka działała w sposób narażający ją na uwikłanie w nierzetelne transakcje. Z kolei o tym, że stosowane przez Stronę mechanizmy były niewystarczające, świadczy liczba nierzetelnych kontrahentów - aż 23 przy kilku rzetelnych, znanych w branży firm z odpowiednim zapleczem i kapitałem w przeciwieństwie do podmiotów nierzetelnych.

W tym kontekście organ odwoławczy wskazał, że jest nieprawdopodobne, że w odniesieniu do ustalonej, licznej i znaczącej wartościowo części nabyć zrealizowanych przez Spółkę od ustalonej, licznej grupy "nierzetelnych podmiotów", będących różnymi, odrębnymi od siebie jednostkami wystąpił taki zbieg okoliczności, w którym jednostki te okazywały się być do siebie podobne, posiadając szereg takich samych i jednocześnie tego rodzaju cech, które z punktu widzenia racjonalnie działającego przedsiębiorcy dążącego do zapewnienia sobie stosunków gospodarczych gwarantujących mu bezpieczeństwo obrotu i możliwość długofalowego rozwijania swoich kontaktów handlowych, powinny skłaniać do ostrożności przy podejmowaniu współpracy z nimi albo też do jej nie podejmowania, i które to cechy sprawiały, że jednostki te były charakterystyczne w tym sensie, że ich działalność mógł opisywać wspomniany wyżej, ten sam lub podobny zestaw (szereg) stałych cech lub zjawisk, obejmujący w szczególności: nieskomplikowane lub proste struktury organizacyjne tych jednostek; minimalny lub niewielki kapitał zakładowy; osoby zarządzające tymi jednostkami nie posiadały odpowiedniego doświadczenia w prowadzeniu przedsiębiorstwa lub w działalności dotyczącej obrotu stalą; niewielka liczba kontrahentów (klientów) tych jednostek występująca wespół z brakiem oznak dążenia tych jednostek do rozwijania się np. poprzez powiększanie liczby swoich klientów; brak własnego zaplecza osobowego i techniczno-materialnego lub posiadanie go w niewielkiej skali jak na zakres i wartość zawieranych transakcji; nieskomplikowany, wręcz prosty zakres podejmowanych przez nie czynności biznesowych, często sprowadzających się wyłącznie do przyjmowania dokumentów związanych z nabyciem i wystawiania dokumentów związanych z dostawą; zbyt mało wyrazista użyteczność tych jednostek dla uznania lub zaakceptowania faktu występowania ich jako uczestnika obrotu w ustalonych lub utrwalonych ciągach transakcji dotyczących wyrobów stalowych, a w tym kontekście nieracjonalny brak dążenia do ich eliminacji z obrotu, jako ogniwa pośredniego, zmniejszającego zyskowność, zwłaszcza w sytuacji, kiedy nabywający towary od tych jednostek wielokrotnie orientuje się lub powinien się orientować, od którego dostawcy towary te zostały uprzednio nabyte.

Dlatego też zdaniem organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż Spółka przy nawiązywaniu relacji z nierzetelnymi podmiotami krajowymi (dostawcami wyrobów stalowych) nie dołożyła należytej staranności, jakiej można by od niej oczekiwać jako od profesjonalnego podmiotu gospodarczego, działającego jak "przezorny kupiec".

W takim stanie rzeczy Spółka nie może zachować prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez tych nierzetelnych dostawców. Tylko bowiem w przypadku gdy nabywca, przy zachowaniu należytej staranności wynikającej z okoliczności danej sprawy, nie mógł wiedzieć, że dokonane przez niego transakcje wiążą się z popełnieniem przestępstwa na poprzednim etapie obrotu, może skorzystać z prawa do odliczenia. Tymczasem Spółka nawiązywała relacje gospodarcze w okolicznościach podwyższonego ryzyka, bagatelizując przesłanki wskazujące na niską wiarygodność kontrahentów. W sytuacji zaś stwierdzenia, że podatnik nie podjął działań zmierzających do upewnienia się, że nie uczestniczy w transakcjach związanych z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od towarów i usług, organ podatkowy jest uprawniony odmówić takiemu podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego.

DIAS stwierdził, że wnioski o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków nie zasługiwały na uwzględnienie, ponieważ okoliczności na które osoby te miałyby być przesłuchane wynikają ze znajdujących się w aktach sprawy wyjaśnień i zeznań tych osób.

Organ odwoławczy odnosząc się do wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka radcy prawnego Spółki K.W. na okoliczność stosowanych przez Spółkę procedur weryfikacji zagranicznych klientów oraz weryfikacji dostawców, wskazał na znajdujące się w aktach sprawy pismo radcy prawnego K.W. z 24 marca 2015 r., w którym zostały przedstawione dość obszerne wyjaśnienia stanowiące odpowiedź na szczegółowe pytania obejmujące swym zakresem kwestie, na okoliczność których miałby być przesłuchany. Ponadto DIAS zauważył, że Spółka w toku postępowania przedłożyła obszerną dokumentację, na którą w swoich wyjaśnieniach powołuje się K.W., a wskazane dowody znajdują się w aktach sprawy.

Natomiast odnosząc się do wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka, pracownika Spółki, M.B. na okoliczność reguł panujących na rynku stali i przyczyn nabywania towarów od podmiotów innych niż producenci, organ odwoławczy wskazał na znajdujące się w aktach sprawy protokoły przesłuchań świadka M.B., który dwukrotnie złożył obszerne zeznania, również na okoliczność, na którą miałby być ponownie przesłuchany.

Natomiast odnosząc się do wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka, pracownika Spółki, E.P. na okoliczność odpowiedniej weryfikacji kontrahentów Spółki, organ odwoławczy w pierwszej kolejności zauważył, iż z informacji przekazanych przez Spółkę przy piśmie z 19 lutego 2015 r. wynika, że rodzajem dokumentu potwierdzającego wiarygodność kontrahenta unijnego był dokument VAT-ID1. Natomiast w dalszej części wskazano też na inne dokumenty, tj. m.in. odpisy z rejestru, zaświadczenia o rejestracji. Ponadto organ odwoławczy zauważył, iż w wyjaśnieniach Spółki E.P. była wskazywana jako osoba sprawująca nadzór i kontaktująca się z kontrahentami z Czech i Słowacji. Jeszcze bowiem przed rozpoczęciem współpracy z potencjalnym kontrahentem unijnym Spółka miała pełną możliwość zapoznania się za pośrednictwem Internetu z ogólnie i nieodpłatnie dostępnymi danymi rejestracyjnymi tego kontrahenta, i tym samym mogła w stosunku do niego ustalić: jaki rodzaj działalności prowadzi potencjalny nowy kontrahent (produkcyjna czy handlowa), jakie obywatelstwo i narodowość posiadają osoby fizyczne będące członkami zarządu, prokurentami lub udziałowcami potencjalnego nowego kontrahenta, jak długo potencjalny nowy kontrahent formalnie jest zarejestrowanym przedsiębiorcą oraz od kiedy ewentualnie funkcję członków zarządu, prokurentów lub udziałowców pełnią w nim obywatele polscy, czy kapitał zakładowy potencjalnego nowego kontrahenta ustanowiony jest na minimalnym poziomie, wymaganym w: państwie jego siedziby.

Natomiast wniosek o kolejne przesłuchanie A.S. nie znajdował uzasadnienia w przedmiotowej sprawie, bowiem w poczet materiału dowodowego zostało włączonych 17 protokołów przesłuchania tej osoby w charakterze świadka. Zdaniem organu odwoławczego kolejne przesłuchanie A.S., nie wniesie do sprawy nic nowego, co mogłoby wpłynąć na zmianę ustaleń faktycznych sprawy.

Z kolei odnosząc się do wniosku o przeprowadzenie analizy stosowanych cen zakupu towarów z uwzględnieniem porównywalności zawieranych transakcji, na okoliczność ustalenia, że we wszystkich transakcjach stosowana była cena rynkowa i co świadczy o dochowaniu należytej staranności przez Spółkę, DIAS wskazał, iż w toku niniejszego postępowania kontrolnego ustalono w stopniu dostatecznym stan faktyczny, a jego ocena nie jest uwarunkowana wcześniejszym przeprowadzeniem analizy we wnioskowanym zakresie.

Wedle organu, na podstawie prowadzonych wstępnych negocjacji oraz rozmów handlowych, formie w jakiej nawiązano kontakt (telefon lub mail), dyspozycjom zamieszczonym w składanych zamówieniach, jak również na podstawie okoliczności towarzyszących początkowi współpracy Spółka mogła ustalić w stosunku do rzeczonych kontrahentów: w jakiej miejscowości są zlokalizowane miejsca, do których mają być dostarczane dla potencjalnych nowych kontrahentów wyroby stalowe; czy miejscowości są położone bezpośrednio przy granicy z Polską czy są one położone w pobliżu terenów uprzemysłowionych; czy potencjalni nowi kontrahenci posiadają własne strony internetowe w państwach ich siedziby, prezentujące informacje na temat szczegółów prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, oraz czy prowadzą one odpowiednią do skali obrotów działalność reklamową i marketingową; czy potencjalni nowi kontrahenci korzystają z rachunków bankowych prowadzonych przez polskie banki, czy też przez banki państw ich siedziby, czy potencjalni nowi kontrahenci rozliczają się w walucie polskiej, czy też w walucie państwa ich siedziby; czy potencjalni nowi kontrahenci kontakty handlowe nawiązują w języku polskim czy też w języku państwa ich siedziby.

Ponadto DIAS wskazał, że na podstawie ww. okoliczności, których ustalenie nie sprawiało większych trudności, ani nie wiązało się z żadnymi dodatkowymi kosztami czy nadmiernym obciążeniem czasowym, Spółka mogłaby dokonać wstępnej oceny potencjalnego nowego kontrahenta unijnego pod kątem tego, czy faktycznie jest on przedsiębiorcą prowadzącym działalność w Czechach, na Słowacji lub na Litwie czy też raczej podmiotem budzącym uzasadnione wątpliwości co do jego rzetelności, w szczególności z uwagi na liczne powiązania z Polską. Powziąwszy rzeczone "wstępne wątpliwości" Spółka mogłaby następnie dokonać pełniejszej weryfikacji kontrahenta unijnego uzyskując od niego samego informacje umożliwiające ustalenie takich okoliczności, jak: w przypadku posiadania przez członków zarządu, prokurentów lub udziałowców obywatelstwa oraz narodowości polskiej, dlaczego zdecydowali się oni na prowadzenie działalności gospodarczej w innym kraju (Czechach, Słowacji, Litwie), czy znają język czeski, słowacki lub litewski, czy mają jakieś związki rodzinne, osobiste, zawodowe, majątkowe z tym krajem, czy wcześniej prowadzili jakąś działalność gospodarczą w Polsce, a jeżeli tak, to w jakiej branży i z jakim skutkiem itd.; jaką faktycznie siedzibą dysponują nowi kontrahenci czescy, słowaccy bądź litewscy, w szczególności czy korzystają z usług tzw. wirtualnego biura, czy też dysponują jakimiś lokalami lub pomieszczeniami (adekwatnie do skali prowadzonej działalności), z których fizycznie korzystają na jakiej zasadzie (najmu, dzierżawy, własności, leasingu itd.) nowi kontrahenci unijni korzystają z miejsc (magazynów, placów), do których mają być dostarczane wyroby stalowe; czy nowi kontrahenci unijni zatrudniają jakichś pracowników biurowych (którzy zajmowaliby się przykładowo księgowością marketingiem, obsługą papierową transakcji, wystawianiem faktur, realizowaniem płatności, kontaktami z klientami itd.); bądź pracowników fizycznych (którzy załadowywaliby i rozładowywaliby towar, dostarczaliby go odbiorców, prowadziliby magazyn, sprawdzaliby jakość towaru itd.), czy nowi kontrahenci unijni dysponują jakimś majątkiem trwałym (takim jak na przykład ciągniki siodłowe, naczepy, samochody osobowe, suwnice, dźwigi, wagi samochodowe, wyposażenie biurowe, sprzęt komputerowy itd.); czy nowi kontrahenci unijni dokonują jakichś transakcji handlowych (sprzedażowych lub zakupowych) z przedsiębiorstwami z państw ich siedziby, a jeżeli nie, to dlaczego w przypadku prowadzenia przez nowego kontrahenta unijnego wyłącznie działalności handlowej, jak wielu posiada dostawców oraz odbiorców oraz gdzie dostawcy ci oraz odbiorcy mają zlokalizowane siedziby (w Czechach, na Słowacji lub na Litwie, czy może w Polsce), jak długo z nimi współpracuje, kim są osoby zarządzające tymi podmiotami itd.

Z tych względów organ odmówił Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz zastosowania stawki 0 % do WDT.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Syndyk wniósł o uchylenie decyzji DIAS i utrzymanej nią w mocy decyzji NUCS oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze zarzucono naruszenie:

a) art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1, ust. 3, ust. 4 w zw. z art. 13. ust. 1 Uptu, poprzez pozbawienie W. prawa do zastosowania 0% stawki VAT na kwestionowane przez Organ w Decyzji wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów w sytuacji, w której nie było do tego podstaw;

b) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu, poprzez pozbawienie W. prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych przez Organ w Decyzji nabyć krajowych w sytuacji, w której nie było do tego podstaw;

c) art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 oraz art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Op, poprzez wydanie Decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy, prowadzenie Postępowania celem wykazania z góry przyjętej przez Organ tezy, odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów pomimo, że okoliczności, których dotyczą te dowody mają istotne znaczenie dla sprawy oraz dowolną i nielogiczną ocenę zebranego materiału dowodowego, a w szczególności:

- nieuprawnione twierdzenie ze wystawca faktur stanowiących podstawę do odliczenia podatku naliczonego nie dokonał faktycznej sprzedaży towarów, a faktury te obejmują czynności które nie zostały dokonane, w sytuacji gdy kontrahenci Skarżącej prowadzili działalność gospodarczą i dokonywali dostaw towarów w rozumieniu definicji zawartych w ustawie o VAT, o bezpodstawne pominięcie ustaleń wynikających z materiału dowodowego oraz nieprzeprowadzenie innych czynności potwierdzających dochowanie należytej staranności, w tym dokonania weryfikacji możliwego zachowania W. w momencie przeprowadzania kwestionowanych transakcji z uwzględnieniem specyfiki rynku wyrobów stalowych,

- nieuzasadnione przyjęcie, że Spółka powinna była wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu firm, których jedynym celem było wyłudzenie podatku od towarów i usług oraz wprowadzenie do obrotu towaru niewiadomego pochodzenia; o odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów pomimo, że okoliczności, których dotyczą mają istotne znaczenie dla sprawy oraz stanowią przeciwdowód dla pozostałych dowodów zgromadzonych w toku postępowania;

d) art. 210 § 4 Op poprzez niedostateczne, ogólne i nielogiczne uzasadnienie Decyzji i brak jednoznacznego udowodnienia, iż Skarżąca powinna dokonać dodatkowej, ponadstandardowej weryfikacji swoich dostawców i odbiorców.

W skardze podniesiono, że DIAS dokonując oceny działań Strony w kontrolowanym okresie pominął specyfikę handlu stalą i wyrobami stalowymi, która ma zasadnicze znaczenie dla określenia miernika należytej staranności w 2013 r. w realiach rynkowych. Nie można bowiem zaakceptować sytuacji, w której organy podatkowe dokonują rozstrzygnięcia w oparciu o pozbawione racjonalnych podstaw, nieuzasadnione wewnętrzne przekonania o danej branży, nie zaś w oparciu o rzetelne informacje. Syndyk wskazał, że lekceważący stosunek organu w powyższym zakresie doprowadził do błędnego rozstrzygnięcia – Spółce przysługiwało bowiem prawo do odliczenia nadwyżki VAT naliczonego nad należnym z tytułu dokonanych nabyć krajowych oraz prawo do zastosowania stawki VAT 0% na dokonane WDT, ponieważ w 2012 r. dokonywała ona prawidłowej weryfikacji kontrahentów i w żaden sposób nie mogła dowiedzieć się o ich zaangażowaniu w karuzelę VAT.

5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

6. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019, poz. 2325, zwanej dalej: Ppsa) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Ppsa).

Stosownie zaś do treści art. 134 Ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

7. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy sporne transkacje były dokonywane w warunkach oszustwa podatkowego typu karuzelowego. W razie uznania powyższego za udowodnione rozstrzygnąć należy, czy Spółka dochowała należytej staranności w zakresie spornych transakcji w zakresie WDT oraz w zakresie faktur zakupu towaru (pręty stalowe) wystawionych na rzecz Spółki przez podmioty krajowe. Sporne jest więc to, czy Strona spełniła warunki do zastosowania stawki 0% w związku z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów. W zakresie nabyć krajowych rozstrzygnięcia wymaga, czy faktury zakupowe dokumentują rzeczywiste czynności sprzedaży towaru i w związku z tym stanowiły dla niej podstawę do obniżenia podatku należnego.

8. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

9. 1. W pierwszej kolejności Sąd, nie będąc związanym zarzutami skargi zbadał dopuszczalność orzekania w tej sprawie pod kątem przedawnienia.

Zawiadomienie z 7 kwietnia 2017 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wystosowane na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Op nie wywiera skutku prawnego, w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r., I FPS 3/18 (orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl"). W uchwale tej NSA przyjął, że: "1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. 2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej." Z uwagi na doręczenie zawiadomienia bezpośrednio Spółce, z pominięciem jej pełnomocnika, nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

9.2. Stosownie do art. 70 § 3 Op, bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu lub umorzeniu postępowania upadłościowego.

Z akt przedmiotowej sprawy wynika, iż Sąd Rejonowy dla W. Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych postanowieniem z [...] czerwca 2017 r. ogłosił upadłość Spółki. Zatem mając na uwadze powyższe należy wskazać, iż co do zasady zobowiązanie podatkowe za marzec 2013 r. uległoby przedawnieniu z końcem 2018 r. Jednakże z uwagi na treść art. 70 § 3 Op i ogłoszenie upadłości Spółki, możliwe jest dalsze orzekanie w sprawie.

10.1. Wyjaśnienie podstaw prawnych wyroku wymaga ogólnego wskazania wytycznych co do prowadzenia postępowania podatkowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi, z uwzględnieniem wskazówek zawartych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz jego poprzednika - Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości - (dalej "TSUE"), a także sądów administracyjnych.

10.2. W art. 86 ust. 1 i 2 Updu wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/090.

Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) Uptu. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09 – CBOSA).

Jak wskazano w wyroku TSUE z 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu państwa.

TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por. przykładowo: wyroki z 8 czerwca 2000 r., Breitsohl, C-400/98 oraz Schlossstrasse, C-396/08).

10.3. Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r., Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r., Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r., Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r., Gemeente Leusden i Holin Groep BV, C-487/01 i C-7/02).

Z orzeczeń TSUE wynika, że jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga bowiem sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

11.1. W świetle art. 42 Uptu, aby daną czynność potraktować jako dostawę wewnątrzwspólnotową muszą być spełnione dwa warunki. Pierwszy z nich dotyczy aspektu prawnego transakcji - jego spełnienie ma gwarantować, że czynność ta zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w państwie przeznaczenia i zostanie w tym państwie faktycznie opodatkowana. Drugi z warunków dotyczy aspektu faktycznego transakcji - jego spełnienie pozwala na przyjęcie, że faktycznie nastąpił wywóz towarów z jednego państwa członkowskiego (z kraju) i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego. Dostawy wewnątrzwspólnotowe mogą być dokonywane wyłącznie przez podatników oraz osoby prawne, które są zarejestrowane i zidentyfikowane na potrzeby tych transakcji (zgłosiły zamiar ich dokonywania na druku VAT-R). Tylko te podmioty (podatnicy VAT UE) mogą rozpoznawać i rozliczać WDT. Wymóg bycia podatnikiem zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych dotyczy obu stron transakcji.

Elementem, który musi wystąpić, aby uznać daną czynność za WDT, jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Przez wywóz należy rozumieć faktyczne przemieszczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego. Dostawą wewnątrzwspólnotową nie jest jednak sama czynność faktyczna, jaką jest wywóz czy transport towarów, ale wywóz musi nastąpić w wyniku dokonania dostawy - jest to warunek konieczny i odbicie warunków dotyczących nabycia, gdzie wymaga się, aby miało miejsce nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, co następuje w wyniku dokonanej dostawy.

11.2. WDT jest więc specyficznym przypadkiem dostawy towarów, korzystającym ze zwolnienia od opodatkowania z zachowaniem prawa do odliczenia (stawka 0%), z uwagi na rozliczenie podatku przez nabywcę dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Co się tyczy kwestii dostawy wewnątrzwspólnotowej to kluczowymi wyrokami są wyroki TSUE z dnia: 27 września 2007 r., Teleos, C-409/04; 27 września 2007 r., Collée, C-146/05, EU:C:2007:549; 7 grudnia 2010 r., R., C-285/09, EU:C:2010:742; 16 grudnia 2010 r., Euro Tyre Holding, C-430/09, EU:C:2010:786; 6 września 2012 r., Mecsek-Gabona, C-273/11, EU:C:2012:547; 27 września 2012 r., VSTR, C-587/10, EU:C:2012:592; z 9 października 2014 r., Traum, C-492/13; z 18 grudnia 2014 r., Italmoda i inne, C-131/13, C-163/13 i C-164/13, EU:C:2014:2455; z dnia 5 października 2016 r. Маya Маrinova ET, C-576/15, EU:C:2016:740. Z wyroków tych wynika m.in., że wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. Prawo wspólnotowe należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie temu, by właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązały dostawcę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia VAT od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, lecz jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie.

Niemniej jednak w szczególnych przypadkach, w których istnieją poważne powody, aby przypuszczać, że nabycie wewnątrzwspólnotowe odpowiadające spornej dostawie mogłoby uniknąć zapłaty VAT w państwie członkowskim przeznaczenia, i to pomimo wzajemnej pomocy i współpracy administracyjnej pomiędzy organami podatkowymi zainteresowanych państw członkowskich, państwo członkowskie pochodzenia, co do zasady powinno odmówić zwolnienia na rzecz dostawcy towarów i zobowiązać go do zapłaty podatku a posteriori w celu nie dopuszczenia do tego, aby dana transakcja uniknęła jakiegokolwiek opodatkowania. Zgodnie bowiem z podstawową zasadą wspólnego systemu VAT, podatek ten ma zastosowanie do każdej transakcji wytworzenia lub sprzedaży, po odliczeniu podatku VAT, który obciążał bezpośrednio koszt poszczególnych elementów składających się na cenę.

Należy odmówić podatnikowi, w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, skorzystania z praw do odliczenia, zwolnienia lub zwrotu VAT, gdy w oparciu o obiektywne okoliczności zostało stwierdzone, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż poprzez transakcję powoływaną dla uzasadnienia danego prawa bierze udział w oszustwie w zakresie VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw. Podatnicy, którzy popełnili oszustwo podatkowe polegające między innymi na ukrywaniu transakcji podlegających opodatkowaniu i związanych z nimi dochodów, nie znajdują się w sytuacji porównywalnej z sytuacją podatników, którzy przestrzegają swych obowiązków w dziedzinie księgowości, deklaracji i płatności VAT.

12. 1. W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, Trybunał Sprawiedliwości wprowadził więc do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia naliczonego VAT czy zastosowania stawki preferencyjnej dla WDT lub zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r., Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012 r., Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. Strojtrans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014 r., Maks Pen EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015 r., STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r., Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r., Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184).

Na szczególną uwagę zasługuje wniosek, w odniesieniu do uczestnictwa w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa", zgodnie z którym TSUE nakazał badanie poszczególnych transakcji (ogniw) składających się na oszustwo karuzelowe, ponieważ zdarza się, że sprawcy takiego oszustwa wykorzystują podmioty uczciwe do tego, aby zmylić organy podatkowe czy organy ścigania. W takich przypadkach klauzula "dobrej wiary" będzie chronić tych podatników, którzy nie wiedzieli i nie mogli się dowiedzieć, że uczestniczą w takim oszustwie (por. orzeczenie TSUE z dnia 12 stycznia 2006 r., Optigen, Fulcrum i Bond House, C-354, C-355 i C-484.

12.2. Niewątpliwie tzw. "karuzela podatkowa" jest skomplikowaną formą przestępstwa dokonywanego w sposób zorganizowany wykorzystujący mechanizm podatku od wartości dodanej, w ramach którego towary krążąc pomiędzy podmiotami tworzącymi przestępczy łańcuch firm dokonujących dostaw. W takich dostawach w istocie nie występuje ostateczny nabywca towaru. Charakterystyczną cechą karuzeli podatkowej jest wielość transakcji w krótkim czasie i schemat działania ustalony, aby warunek mógłby się wypełniać (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 sierpnia 2015 r. sygn. akt I FSK 905/14 - CBOSA). Jest to oszustwo wpisane niejako w system VAT, wykorzystujące mechanizmy rynkowe oraz rzetelnych podatników do jego przeprowadzenia. Stąd też jego wykrycie jest niebywale trudne i wymaga szczególnej ostrożności aby nie skrzywdzić podmiotów, które funkcjonują na rynku w sposób rzetelny. Organizatorzy takiego procederu potrzebują bowiem rzetelnych podatników aby uwiarygodnić obrót towarem i ukryć oszustwo.

12.3. Za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 października 2018 r., I FSK 2148/16 przypomnieć należy, że istotą, tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT) oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT), a także eksport towarów, które pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT. Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, iż w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest on dostatecznie mały i wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej (w szczególności chodzi o elektronikę, telefony komórkowe, tekstylia, ewentualnie o towar typu surowce mineralne, paliwa, stal budowlana, złom żelazny i podobne) [Petr Hořín, "Oszustwa karuzelowe", wykład Jelenia Góra, 20. - 21. 4. 2017 r.].

Oszustwo karuzelowe polega na wyłudzeniu VAT przez ostatnią "w obiegu krajowym" firmę (przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty), który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem." W tym procederze wyłudzenia VAT przez podmiot do tego nieuprawniony przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych), uczestniczy (świadomie albo nieświadomie) w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów:

− przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika",

− przez otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych, zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu.

Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik" ("znikający handlarz"), "broker" oraz wiele "buforów". Definicja "znikającego podatnika" (missing trader) była zawarta w art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1925/2004 z dnia 29 października 2004 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej (uchylonego przez rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 79/2012 z dnia 31 stycznia 2012 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej). Zgodnie z tym przepisem "niewywiązujący się podmiot gospodarczy" oznacza podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT, i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym. Rolą "znikającego handlarza" jest sprzedać towar, wypełnić deklarację VAT i nigdy podatku nie odprowadzić (Dariusz Pauch, "Transakcja karuzelowa jako forma oszustwa w podatku od wartości dodanej", Annales Universitatis Mariae Curie – Skłodowska Lublin – Polonia 2016 r.)

Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest tzw. "broker", który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport (dostawę z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez znikającego podatnika.

W oszustwie karuzeli podatkowej większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi) nie można było przypisać świadomego udziału w procederze.

12.4. Celem uporządkowania zagadnienia tzw. pustych faktur, należy przywołać pogląd przedstawiony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13 i z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13 (CBOSA): "(...) niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie".

13.1. Znaczna część ustaleń dowodowych organu w niniejszej sprawie dotyczy podmiotów występujących na wcześniejszych i późniejszych etapach obrotu niż Spółka.

Zgodnie z zaleceniami płynącymi z orzecznictwa krajowego i unijnego, w przypadku "karuzeli podatkowej" dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów np. przewoźników, dostawców i ich dostawców. To dopiero pozwoli na przeanalizowanie wszystkich występujących w łańcuchu dostaw transakcji i może pozwolić na ustalenie źródła pochodzenia towaru wykluczając tzw. karuzelę podatkową czy też ją wykryć (por. wyrok NSA z 12 stycznia 2016 r., I FSK 1110/15). Charakter nadużycia w transakcji, może wynikać tak z nich samych, jak i z transakcji wcześniejszych i późniejszych, stąd koniecznym jest wyjaśnienie całego ich łańcucha, dlatego czynności prowadzone w tym kierunku przez organ są konieczne i to powinno to być uwzględnione w ocenie czasu trwania i przebiegu postępowania. Dla wykazania nadużycia prawa lub oszustwa podatkowego organ nie powinien ograniczać się tylko do analizy zdarzeń z czasu dokonywania spornych transakcji, ale poddać badaniu także późniejsze zachowania kontrahenta.

13.2. Z powyższych orzeczeń TSUE płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa.

Organy podatkowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 537/13 - CBOSA). W takich okolicznościach dany podatnik powinien zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu.

Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny i bezwzględny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy każdy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Zatem nakładając na podatników takie obowiązki pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, organy podatkowe przerzucałyby na podatników, w sposób sprzeczny ze wskazanymi przepisami, własne zadania w zakresie kontroli.

Stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa (do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu). Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika tych uprawnień.

Warto tu przywołać wyrok TSUE z 27 września 2007 r., The Queen, C-409/05 dotyczący dobrej wiary w odniesieniu do oszustw podatkowych typu "karuzela podatkowa" - stwierdzono w nim, że nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym (unijnym) wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym.

13.3. Poddając analizie pojęcia "dobrej wiary" i "złej wiary" rozumiane w ogólności, należy przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 1209/11 (CBOSA): "To, czy w określonej sytuacji faktycznej występuje dobra lub zła wiara wiąże się ze sferą faktów i ich oceną. Kwestia zaś właściwego określenia działania beneficjenta w dobrej lub w złej wierze wymaga wskazania, że obowiązujące przepisy prawa w tej mierze nie zawierają żadnych definicji. Pojęcia te wiąże się z tzw. klauzulami generalnymi w prawie. Ich istotą jest możliwość uwzględnienia w ocenie stanu faktycznego różnych okoliczności faktycznych, które w oderwaniu od konkretnej sprawy nie mogą być ocenione raz na zawsze i w jednakowy sposób według schematu o walorze bezwzględnym. Dla oceny dobrej lub złej wiary istotna jest świadomość beneficjenta. Generalnie przyjmuje się, że dobra wiara polega na usprawiedliwionym w danych okolicznościach przekonaniu, że podmiotowi przysługuje prawo, czyli że działał zgodnie z prawem. Może to być więc błędne, ale w danych okolicznościach usprawiedliwione przekonanie, że działa zgodnie z prawem. Dobra wiara jest oparta na przesłankach obiektywnych, wywodzących się ze stosunku będącego podstawą i przyczyną konkretnego stanu faktycznego. W dobrej wierze jest ten kto powołuje się na pewne prawo lub stosunek prawny mniemając, że to istnieje, choćby mniemanie to było błędne, jeżeli tylko błędność mniemania należy w danych okolicznościach uznać za usprawiedliwioną. W złej wierze jest ten kto powołując się na pewne prawo lub stosunek prawny wie, że owo prawo lub stosunek prawny nie istnieje, albo też wprawdzie tego nie wie, ale jego braku wiedzy w danych okolicznościach nie można uznać za usprawiedliwiony. Określenie dobrej lub złej wiary oparte jest więc na istnieniu mniemania, wiedzy o prawie, przy uwzględnieniu usprawiedliwionego błędu. Zła wiara występuje, gdy brak świadomości o nieistnieniu pewnego prawa lub stosunku jest "wynikiem niedbalstwa, niezachowania normalnej w danych okolicznościach stosowności". Zła wiara nie wie o prawie, ale przyjąć należy, że wiedziałaby gdyby się zachowała należycie, a więc gdyby w konkretnej sytuacji postępowała rozsądnie i zgodnie z zasadami współżycia społecznego".

13.4. Stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa (np. do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu). Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika tych uprawnień.

14.1. Formułując zalecenia co do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego, istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń strony skarżącej. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom.

Z przytoczonego orzecznictwa TSUE i orzeczeń sądów administracyjnych można wyprowadzić następujące wnioski dotyczące poszczególnych kierunków dowodzenia i etapów postępowania dowodowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi w VAT (za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1341/16, CBOSA).

14.2. W pierwszej kolejności, rolą organów podatkowych jest ustalenie, czy stan faktyczny sprawy wskazuje na popełnienie oszustwa podatkowego, czy na nadużycie prawa. To stwierdzenie jest o tyle istotne, że kierunek postępowania oraz podstawa prawna rozstrzygnięcia powinna być inna w razie stwierdzenia nadużycia prawa, a inna wobec ujawnienia oszustwa podatkowego; oszukańczych transakcji nie trzeba bowiem przedefiniowywać. W sytuacji, gdy stwierdza się, że doszło do oszustwa podatkowego należy oceniać poszczególne transakcje pomiędzy podmiotami gospodarczymi i ich wzajemne powiązania.

14.3. Organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa u kontrahenta podatnika nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości oszustwa u podatnika. Organy podatkowe nie mogą więc tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Udowodnienie świadomości oszustwa u podatnika przesądza o pozbawieniu go prawa wynikającego z systemu VAT.

14.4. W sytuacji, gdy pomimo poszlak organy podatkowe nie są w stanie udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie to należy ocenić, czy podatnik w ustalonych okolicznościach faktycznych powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego kontrahenta, w sytuacji gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług).

Punktem wyjścia tej oceny będą ogólne kryteria "sumienności kupieckiej", zgodnie z którymi należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (zob. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 17 sierpnia 1993 r., sygn. akt III CRN 77/93, OSNC 1994, Nr 3. poz. 69 oraz z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt IV CSK 404/13 - publ. Baza orzeczeń SN). Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: nawiązanie przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru. Ponadto obowiązek dochowania należytej staranności powinien być odnoszony do wszystkich momentów wykonywania zobowiązania, tj. fazy negocjacyjnej, przygotowawczej, zasadniczej oraz końcowej, jeśli tylko da się je wyróżnić (vide Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga III, tom I, pod red. Gerarda Bieńka, wyd. Lexis Nexis, wyd. 7, Warszawa 2006 r., str. 31).

Na te ogólne warunki staranności kupieckiej należy założyć specyficzne kanony branżowe, jeżeli takie występują, zwyczajowe praktyki stosowane w danej branży, a także, co należy podkreślić, wiedzę o ewentualnym "zainfekowaniu" branży przez oszustów podatkowych.

Należy ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13; z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 509/13: z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 517/13 - CBOSA). Dochowanie należytej staranności powinno być zawsze oceniane w odniesieniu do konkretnych okoliczności danego zdarzenia i przy określaniu wzorca zachowania należy mieć na uwadze także ryzyko pojawienia się szkody na skutek niezachowania należytej staranności.

Co istotne, postępowanie podatkowe powinno retrospektywnie odtworzyć obraz stanu świadomości podatnika z daty dokonywania konkretnych, spornych transakcji i uwzględniania jej skutków w rozliczeniu podatkowym.

14.5. W razie wykazania takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy, w danej branży, wywołać uzasadnione podejrzenia i obawy, organy podatkowe zobowiązane są do poczynienia ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika.

Jak wskazuje powołane orzecznictwo TSUE, jeżeli istnieją obiektywne i ewidentne przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, "zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności". Podatnik powinien wtedy wskazać, czy i w jaki sposób weryfikował wiarygodność swojego kontrahenta, jakimi instrumentami i działaniami.

Określenie działań jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem oszustwa przez kontrahenta, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Kluczowym jest zatem ustalenie pewnego racjonalnego wzorca zachowania podatnika do jakiego następnie należy odnosić jego zachowania. W każdym przypadku są to inne okoliczności.

Należy założyć, że racjonalny przedsiębiorca podejmie takie działania weryfikacyjne, które będą proporcjonalne i adekwatne do rodzaju oraz skali obiektywnie istniejących podejrzeń, wątpliwości i obaw. Działania weryfikacyjne racjonalnego przedsiębiorcy nie mogą być więc pozorne, powierzchowne i polegać jedynie na wytworzeniu dla siebie (oraz dla weryfikujących to organów) formalnego usprawiedliwienia dla dokonania obiektywnie podejrzanej transakcji. Przykładowo, dokumentacja rejestracyjna kontrahenta nie może być traktowana jako dowód zupełny na jego podatkową uczciwość. "Zasięganie informacji" nie powinno być ogólnikowe. Powinno być skierowane na wyjaśnienie konkretnych podejrzeń i wątpliwości, dotyczących nietypowych i niepokojących cech kontrahenta (np. potencjał gospodarczy, infrastruktura) lub oferowanego towaru, np. źródła jego pochodzenia.

Ciężar udowodnienia braku należytej staranności należy do organu podatkowego. Nie oznacza to, że tylko na nim spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Podatnik najlepiej bowiem wie, czy i jakie czynności weryfikacyjne związane z transakcją podejmował i jakich informacji zasięgał. Ciężar ten obarcza stronę postępowania, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99 i z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98, CBOSA).

14.6. W ramach swobodnej oceny dowodów organ winien brać pod uwagę także to, że oszust podatkowy może być tak przebiegle i głęboko zakonspirowany, że mógł, nawet u przezornego przedsiębiorcy, obiektywnie nie wzbudzać podejrzeń w czasie dokonywania transakcji. Ponadto może być też tak, że nawet mając podejrzenia i podejmując się głębszej weryfikacji kontrahenta podatnik nie będzie w stanie odkryć oszustwa podatkowego. Zwykła negacja podjętych przez podatnika działań jest niewystarczająca dla pozbawienia podatnika uprawnienia wynikającego z systemu VAT.

Dokonując oceny stopnia staranności, jakiej można racjonalnie wymagać od podatnika, należy mieć również na względzie zasadę proporcjonalności. Organy podatkowe powinny uwzględniać fakt, że zwykłym uczestnikom obrotu gospodarczego nie są dostępne środki dochodzeniowe, rozbudowany aparat śledczy czy narzędzia weryfikacji określonych zdarzeń, jakimi dysponują one same czy organy ścigania.

15.1. Wyjaśniając procesowe otoczenie niniejszego wyroku wskazać należy, że w art. 122 Op wyrażona została tzw. zasada prawdy materialnej, zgodnie z którą to na organie podatkowym spoczywa obowiązek rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i oparcia swojego rozstrzygnięcia na zgodnych z prawdą ustaleniach faktycznych. Przepis art. 122 Op uzupełniony przez art. 187 § 1 Op w zakresie ciężaru dowodu przesuwa zdecydowaną większość działań na organ podatkowy. Wynika to z istoty postępowania podatkowego, gdzie organ podatkowy występuje w roli gospodarza, czyli podmiotu, w którego kompetencji pozostaje rozstrzygnięcie o wyniku tego postępowania. Obowiązkiem organów podatkowych jest zebranie wszelkich dostępnych dowodów świadczących o rzeczywistych intencjach stron oraz o dokonywanych czynnościach. Nie oznacza to, że tylko na organie spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Ciężar ten obarcza również stronę, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Nie można nakładać na organy podatkowe obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, to bowiem on sam przede wszystkim powinien dołożyć wszelkiej staranności, aby zadbać o swoje interesy.

15.2. Wyjaśniając podstawy prawne uzasadnianego wyroku trzeba też podnieść, że stosownie do art. 191 Op, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Op). Natomiast stosownie do art. 187 § 1 Op organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przyjęta w art. 191 Op zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich istotnych prawnie faktów oraz zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 Op, jakie mogą służyć do wyjaśnienia sprawy. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Organy nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny przyjętej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 190/12 - CBOSA).

Tak więc realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie.

15.3. Zupełność ustalenia stanu faktycznego nie oznacza nakazu uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania podatkowego. Uwzględnione muszą być jedynie te spośród nich, które w świetle zarysowanej przez stronę tezy dowodowej, dotyczą dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Natomiast wnioskowanego dowodu nie trzeba przeprowadzać, gdy zgodnie z dyspozycją art. 188 Op, okoliczności będące jego przedmiotem wystarczająco zostały stwierdzone innym dowodem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 września 2005 r., sygn. akt II FSK 69/05 - CBOSA).

16.1. Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego należy rozstrzygnąć, czy prowadzone przez organ pierwszej instancji, a następnie przez DIAS postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom Op.

Rdzeniem skargi w zakresie naruszenia przepisów procesowych jest niedokładne ustalenie stanu faktycznego sprawy, niezebranie w sprawie całego możliwego materiału dowodowego, niezasadna odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów oraz wadliwa ocena zebranego materiału dowodowego.

16.2. Sąd stwierdza, że przeprowadzone dowody ilustrują stan faktyczny sprawy, a dowody zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 191 Op.

Należy podkreślić, że w toku postępowania podatkowego organy podjęły szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. W związku z tym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Op co do prowadzenia postępowania podatkowego niezgodnie z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą zaufania do organów podatkowych nie są zasadne.

16.3. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, zostały zachowane zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego.

Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, których uzasadnienie całościowo obrazuje zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Strona miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Jak wynika z akt sprawy, Strona miała wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku przeprowadzonego postępowania i w oparciu, o które ustalały stan faktyczny.

Oceniając zgromadzony przez organ podatkowy w niniejszej sprawie materiał dowodowy, a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie należy stwierdzić, że organ nie uchybił wyżej wskazanym przepisom Op regulującym zasady postępowania dowodowego.

16.4. Z tych względów za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

17.1. Przenosząc na grunt niniejszej sprawy powyższe poglądy orzecznictwa i doktryny, które Sąd tu orzekający podziela i przyjmuje za własne, w pierwszej kolejności należy wskazać, że wbrew wywodom skargi organ nie kwestionuje faktu istnienia towaru opisywanego w spornych fakturach. Towar (wyroby stalowe-pręty żebrowane) bez wątpienia fizycznie istniał, był ważony, ładowany, był transportowany i przemieszczany za granicę, na co wskazują dokumenty i zeznania świadków.

Organ nie podważa faktur w sensie przedmiotowym, ale w sensie podmiotowym. Sąd stwierdza, że organy prawidłowo przyjęły, że 23 podmiotów krajowych, będących wystawcami spornych faktur, w rzeczywistości nie prowadziło samodzielnej działalności gospodarczej w zakresie handlu wyrobami stalowymi. Te podmioty jedynie stwarzały pozory jej prowadzenia, ograniczając się do wystawania "pustych" faktur VAT, niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podmioty będące wystawcami spornych faktur VAT nigdy nie nabyły prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel, stąd nie sposób przyjąć, że mogły to prawo przenieść na Spółkę.

Wbrew wywodom Skarżącego nie narusza prawa ocena spornych transakcji w taki sposób, jak to ujęto w zaskarżonej decyzji. Analiza specyfiki funkcjonowania kontrahentów i analiza dokonywanych przez nich transakcji oraz okoliczności ich towarzyszącym jest wystarczająco precyzyjna.

17.2. Przedmiotem postępowania podatkowego w zakresie wyznaczonym przez art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) Uptu jest przede wszystkim ustalenie, czy podmiot wskazany jako wystawca faktury rozporządzał towarem specyfikowanym na fakturze jako właściciel i mógł skutecznie przenieść swoje prawo do rozporządzania tym (swoim) towarem na Spółkę.

W ocenie Sądu, zebrane w niniejszej sprawie dowody wskazują, że na rzecz Spółki wystawiane były puste faktury w tym sensie, że w ich tle miał miejsce bliżej nieokreślony ruch towarowy, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury.

Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę nie stanowi, samo w sobie, uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawa do odliczenia podatku z faktur podstawowe znaczenie ma więc to, czy Spółka kupiła towar od tego podmiotu, który widnieje na fakturze jako dostawca. Prawa do odliczenia nie kreuje tylko okoliczność posiadania rzeczy, które swoją charakterystyką odpowiadają rzeczom wykazanym na fakturze. To, że magazynowy stan posiadania Spółki mógł zazębiać się z asortymentem wykazanym na fakturze nie przesądza o istnieniu prawa do odliczenia podatku z faktury. O prawie do odliczenia podatku z faktury nie może bowiem decydować tylko to, że Strona ma towar. O prawie do odliczenia podatku z faktury decyduje to, że ten konkretny towar Stronie sprzedał nikt inny, jak tylko wystawca faktury.

Natomiast, z zebranych dowodów odsłania się taka oto rzeczywistość, że żaden z podmiotów, wskazanych jako rzekomy dostawca towaru, nie rozporządzał towarami wskazanymi na spornych fakturach jak właściciel, a więc nie mógł ich sprzedać ani Podatnikowi, ani nikomu innemu. To w istocie przesądza o utracie przez Spółkę prawa do odliczenia podatku, chyba że przy dołożeniu należytej staranności kupieckiej Spółka nie wiedziała lub nie mogła się dowiedzieć, że towar trafiający do niej nie pochodzi od wystawcy faktury; kwestią należytej staranności w zakresie odliczenia podatku naliczonego Sąd zajmuje się w dalszej części uzasadnienia.

17.3. Skarżący nie ma racji twierdząc, że organ winny rozpoznawać ustalenia dowodowe wobec podmiotów krajowych w zakresie firmanctwa. Analiza całokształtu uzasadnienia skarżonej decyzji wskazuje, że organ twierdzi, że podmioty krajowe i unijne nie prowadziły samodzielnej działalności gospodarczej, a jedynie stwarzały pozory jej prowadzenia w transakcjach ze Spółką. Nie chodzi więc o to, że te podmioty nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej i były w całości fikcyjne, ale o to, że wystawiały lub przyjmowały faktury opisujące sprzedaż-zakup wyrobów stalowych nie dokumentujące zdarzeń gospodarczych.

Dlatego też zdaniem Sądu w niniejszej sprawie zasadnie zastosowano przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) Uptu, jak również nie było podstaw do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) Uptu.

Art. 113 Op stanowi, że jeżeli podatnik, za zgodą innej osoby, w celu zatajenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się lub posługiwał się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby, osoba ta ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym swym majątkiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia tej działalności. Jest to przepis statuujący solidarną odpowiedzialność podatkową firmującego z podatnikiem za zobowiązania podatkowe podatnika. Jak wskazuje jednolicie orzecznictwo sądów administracyjnych, powołany wyżej przepis, pozwalający na obciążenie osoby świadomie firmującej cudzą działalność gospodarczą odpowiedzialnością podatkową stanowi instrument zapobiegania skutkom tego negatywnego, z punktu widzenia pewności obrotu gospodarczego oraz interesów podatkowych, zjawiska gospodarczego. Jak wskazuje orzecznictwo, powoływanie się na firmanctwo nie może jednak stanowić strategii argumentacyjnej służącej uchyleniu się przez podatnika od odpowiedzialności podatkowej (np. wyrok NSA z 21 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1106/14, wyrok NSA z 13 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 1298/15).

Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, Skarżący nie może skutecznie poddawać w wątpliwość decyzji wydanych wobec wystawców faktur na podstawie art. 108 ust. 1 Uptu, powołując się na firmowanie przez tych wystawców nieokreślonych osób, jeżeli te podmioty-wystawcy faktur same nie mogłyby, argumentując firmanctwo, skutecznie zwalczać decyzji wymiarowych do nich adresowanych.

Organ nie też twierdzi, że wszystkie te podmioty były pozornie zarejestrowane lub, że fałszowano ich dokumentację rejestracyjną. Ustalenia organu są w niniejszej sprawie adresowane do tego aspektu ich działalności, które wyraża się w transakcjach ze Stroną. "Podmiot nieprowadzący działalności gospodarczej, lecz firmujący działalność gospodarczą innego podmiotu faktycznie prowadzącego tą działalność, jest podatnikiem podatku od towarów i usług (...)" - wyrok NSA z 20 września 2016 r., I FSK 444/15. Zgadzając się z tym poglądem, należy uznać, że organ prawidłowo przyjął, że podmioty krajowe wystawiające na Spółkę faktury (puste w sensie podmiotowym) są formalnie podatnikami VAT, chociaż w tym zakresie nie prowadzą samodzielnej działalności, bo nie rozporządzają prawem do towaru jak jego właściciele, a jedynie tę działalność pozorują.

17.4. Ustosunkowując się do zarzutu skargi, należy podkreślić, że na gruncie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) Uptu, najistotniejszym i niezbędnym jest ustalenie, że podmiot wystawiający fakturę nie dokonał w rzeczywistości czynności objętej tym dokumentem. W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły tę okoliczność na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, który wszechstronnie i wnikliwe oceniły z zachowaniem reguł tej oceny i z uwzględnieniem reguł procesowych.

Nie jest tak, że prawo do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur może być zanegowane tylko wtedy, gdy organ udowodni istnienie alternatywnego, niż wystawca faktury, źródła pochodzenia towaru, a więc musi przyjmować prawdziwość tego, co wynika z faktury do czasu wiarygodnego wskazania innego, autentycznego dostawcy.

Odseparowana weryfikacja tylko jednego podmiotu, w tym Podatnika, może dawać złudne wrażenie poprawności działania, co jest forsowane w skardze. W mechanizmach oszustw podatkowych w systemie VAT angażowanych jest wiele podmiotów, które działają w sposób zorganizowany. Większość z nich służy tylko do obsługi karuzeli. Działania podmiotów tworzących kolejne ogniwa w przestępczym łańcuchu dostaw muszą być zsynchronizowane w taki sposób, aby stworzyć iluzję środowiska biznesowego po to, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia nie można było przypisać świadomego uczestnictwa w oszustwie. Oszustwa podatkowe cechuje też kompletność i skrupulatność dokumentacji dotyczącej fakturowania towaru, płatności i spedycji. Dzieje się tak, aby nie dawać organom podatkowym weryfikującym rzetelność transakcji jakichkolwiek powodów do powzięcia wątpliwości i zwiększyć szanse na otrzymanie z budżetu państwa zwrotu podatku, którego wcześniej do tego budżetu nie zapłacono.

Z tych względów zasadne było badanie przez organy całego łańcucha dostaw, w celu określenia prawidłowości i racjonalności przebiegu wykazanych w dokumentacji transakcji gospodarczych.

Specyfiką oszustw typu karuzelowego jest wykorzystywanie jako "nośnika VAT" towaru nie dającego się jednoznacznie oznaczyć i zidentyfikować; takim są pręty stalowe. W karuzeli krąży bowiem taki towar i z taką częstotliwością, aby praktycznie niemożliwym stało się dokonanie ustaleń specyfikujących drogę konkretnej partii towaru, a organ chcąc tego dokonać musiałby uwikłać się w żmudne, czasochłonne i finalnie nie dające efektów ustalenia, które w końcu prawdopodobnie doprowadzą do przedawnienia możliwości wyciągnięcia konsekwencji podatkowych lub karnych wobec uczestników oszustwa, z czego osoby kierujące oszukańczym mechanizmem muszą sobie zdawać sprawę i zapewne na to liczą.

Istota oszustwa podatkowego z wykorzystaniem tzw. znikającego podatnika jest taka, że krajowy wystawca faktur i nabywca w ramach WDT zwykle znika. Akta sprawy i treść decyzji wskazuje, że krajowi dostawcy Spółki w dużej części spełnili swoją patologiczną rolę, bo zniknęli - do czego przecież niejako "zobowiązuje" nazwa – zwykle wraz z całą dokumentacją i nie ma możliwości kontaktu z nimi, nie wspominając o możliwości przeprowadzenia u nich procedur kontrolnych. Jak wcześniej wspomniano, z informacji administracji podatkowych innych krajów wynika, że zasadniczo "zniknęły" też podmioty z Czech, Słowacji i Litwy. W tym stanie rzeczy, mimo aktywności i inicjatywy dowodowej organów polskich i zagranicznych nie jest obiektywnie możliwe dotarcie do dokumentacji znikających podmiotów. Większość podmiotów uczestniczących w łańcuchach dostaw było zorganizowanych w taki sposób, aby organy kontrolujące nie miały dostępu do dokumentacji jak i do osób reprezentujących poszczególne podmioty. Organ nie może przeprowadzić drobiazgowego zestawienia transakcji i prześledzić losy każdej partii towaru, bo w realiach tej sprawy nie jest to możliwe do dowiedzenia, z czego z pewnością musieli zdawać sobie sprawę organizatorzy całego oszustwa.

Z tych samych względów niezasadne jest oczekiwanie, że w każdym przypadku organ ustali konkretne kwoty podatku, których nie zapłacono na wcześniejszych etapach obrotu, w fazie znikających podatników. Skoro organ nie ma dostępu do dokumentacji części podmiotów, nie jest w stanie przeprowadzić czynności kontrolnych to nie można skutecznie zarzucać, braku ustaleń kontrolnych wobec tych podmiotów. W przypadkach, gdy wobec tych podmiotów nie wydano decyzji wymiarowych, dla Sądu wystarczająca jest analiza profilu tych podmiotów, podjęcie prób kontaktu i próby wdrożenia procedur kontrolnych, a także ogólne stwierdzenie, że nie wywiązują się one z obowiązków podatkowych, mimo że fakturowały sprzedaż towaru na Stronę, a więc powinny deklarować podatek należy i go opłacać.

17.5. Wbrew zarzutom Skarżącego reakcja organów podatkowych i organów kontroli skarbowej w realiach niniejszej sprawy była stosunkowo szybka. Postępowanie kontrolne wobec Podatnika zostało wszczęte 28 maja 2013 r., a więc dwa miesiące po okresie rozliczeniowym objętym skarżoną decyzją. Sąd zauważa też, że wobec wielu podmiotów krajowych wystawiających faktury na Stronę organy, mimo trudności w kontakcie z nimi i trudności z dostępem do dokumentacji, zdołały jednak wszcząć postępowania kontrolne i wydać decyzje opierające się o art. 108 ust. 1 Uptu. Ani treść decyzji ani analiza baz danych, do których Sąd ma dostęp z urzędu nie wskazuje, aby decyzje wydane wobec kontrahentów Spółki zostały wyeliminowane z obrotu prawnego wyrokami sądów administracyjnych. W wielu przypadkach organy okazały się szybsze niż oszuści, zdoławszy uruchomić procedury weryfikacyjne i zabezpieczyć niezbędne dowody zanim te podmioty zdołały zniknąć.

Analogicznie, w odniesieniu do WDT organ nie ma obowiązku wykazywania, gdzie realnie towar dotarł i kto wszedł w jego faktyczne władanie, jako warunku pozbawienia podatnika do zastosowania stawki 0%. TSUE

17.6. Skarżona decyzji opisując cechy podmiotów krajowych wystawiających sporne faktury lub kontrahentów tych podmiotów wskazuje, że nie wykazywano podatku należnego, co prowadzi do strat budżetowych, które miały zostać powiększone przez wykazanie przez Spółkę odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur oraz uzyskanie zwrotu podatku, w wyniku WDT. Dla oceny legalności skarżonej decyzji nie ma jednak znaczenia, to czy podmioty krajowe, wobec których wydano decyzje na podstawie art. 108 ust. 1 Uptu wykonały te decyzje w całości lub w części. Organ takich danych nie przedstawia. Podstawy prawne takich decyzji wskazują, że wystawiane na Spółkę faktury zostały odseparowane od systemu podatku VAT, z tego względu, że nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między wystawcami a Stroną. Ewentualne wykonanie decyzji wydanych na podstawie art. 108 ust. 1 Uptu nie oznacza wadliwości decyzji badanej w niniejszej sprawie. Nie ma podstaw, aby rozpatrywać tę kwestię w ramach neutralności podatku od towaru i usług i rozważać ekonomiczne aspekty tego podatku.

17.7. Skarżący jest w błędzie zarzucając organom, że nie wykazano istnienia karuzeli podatkowej, którą zadaje się rozumieć jako jednolity, zamknięty ciąg transakcji. Wbrew wywodom skargi nie świadczy to o błędach logicznych w uzasadnieniu decyzji, ale o istnieniu bardziej skomplikowanego mechanizmu karuzelowego niż to się wydaje Skarżącemu. Ustalenia organu nie wskazują, aby istniała tu klasyczna, prosta karuzela podatkowa, w której towar krąży ciągle między tymi samymi podmiotami. Dowody wskazują, że mogła tu istnieć karuzela, raczej karuzele przypominające bardziej koła zębate, w której towar powracając do Polski trafia już do innej grupy podmiotów, od których zaczyna się nowy cykl fakturowania i które znikają bez zapłacenia podatku. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest więc ustalanie dalszych losów towaru, a przynajmniej tych jego partii, które dokumentacyjnie lub fizycznie trafiły z powrotem do Polski, a w tym badanie co z tym towarem zrobiły osoby faktycznie rozporządzające towarem w Czechach, na Słowacji oraz na Litwie.

Z tych względów nie ma racji Skarżący zarzucając niespójności w zeznaniach świadka A.S., zasadniczo obciążającego w swoich zeznaniach Spółkę udziałem w oszustwie podatkowym; np. A.S. zeznał, że: " (...) stal krążyła, aż zardzewiała i została wymieniona na inną. Stal ta nie była więc przeznaczona, co do zasady, do finalnego jakiegoś odbiorcy i krążyła w kółko w celu wyłudzenia podatku VAT (...). Nie miała ona być finalnie nikomu przeznaczona do jakiegoś użytku, miała tylko krążyć w karuzeli podatkowej, by na podstawie tego obrotu wyłudzić VAT". Świadek jednak wyraźnie wskazuje, że nie ma wiedzy o kierowniczym udziale Spółki w transakcjach karuzelowych, które zdaje się rozumieć klasycznie jako "typowe kółko". Oddzielić należy więc "krążenie" towaru w ramach karuzel zarządzanych przez zorganizowaną grupę przestępczą, od karuzeli w ramach jednego cyklu fakturowania, która nie musi być zamknięta w kręgu tych samych podmiotów. Zarzut niespójności i niewiarygodności zeznań tego świadka jest więc chybiony.

Mają oparcie w materiale dowodowym ustalenia organów co do tego, że zagraniczni kontrahenci Strony w istocie nie prowadzili realnej działalności gospodarczej, a jedynie taką działalność pozorowali uczestnicząc w oszustwach podatkowych.

17.8. Podsumowując tę część wywodów, Sąd zgadza się z organem co do istnienia oszustwa podatkowego typu karuzelowego z wykorzystaniem tzw. znikającego podatnika w wymiarze krajowym i unijnym. Organ wykorzystał wszystkie obiektywnie dostępne możliwości dowodowe, aby ujawnić rolę uczestników obrotu towarem. Zidentyfikowane bariery dowodowe, będące wynikiem wykorzystania znikających podatników w wymiarze krajowym i unijnych nabywców nie stanowią przeszkody w rozstrzygnięciu niniejszej sprawy wobec Strony. Ocena podatkowa działania Podatnika jest możliwa nawet przy braku adekwatnych rozstrzygnięć podatkowych dla części uczestników karuzeli podatkowej (znikających podatników).

18.1. Przechodząc do rozpoznania stanowiącego istotę sporu zagadnienia dochowania przez Spółkę należytej staranności należy podkreślić, że ta kwestia, jak wskazuje orzecznictwo TSUE i sądów administracyjnych musi być indywidualizowana i rozpatrywana na tle okoliczności konkretnej sprawy.

Skarżący dokonuje szerokiego przeglądu orzecznictwa, z którego wynika rys teoretyczny jak badanie kwestii należytej staranności powinno przebiegać, jakich aktywności w tej materii należy oczekiwać od podatnika, a jakie obowiązki spoczywają na organie podatkowym. Sąd zauważa, że organ podatkowy co do zasady opiera się na tym samym orzecznictwie. Sąd orzekający w niniejszej sprawie także to orzecznictwo zna i je podziela.

18.2. Sąd stwierdza, że skarżona decyzja ma pewne mankamenty w zakresie uszeregowania argumentów przemawiających, z jednej strony, za oszukańczym zachowaniem krajowych i zagranicznych kontrahentów Strony oraz, z drugiej strony, nie dochowaniem należytej staranności przez Stronę. Skarżący słusznie podnosi, że tezę o braku należytej staranności organ częściowo próbuje opierać na faktach, zdarzeniach i dokumentach powstałych już po okresie rozliczeniowym objętym skarżoną decyzją oraz po zamknięciu spornych transakcji. Organ stracił z pola widzenia, że czym innym jest argumentacja istnienia oszustwa podatkowego po stronie innych podmiotów krajowych i unijnych, w tym pełna i nieograniczona czasowo analiza profilu tych podmiotów, opisywanie prób kontaktu i prób wdrożenia procedur kontrolnych, treść decyzji wymiarowych, a także ogólne stwierdzenie, że nie wywiązują się one z obowiązków podatkowych. Cały materiał dowodowy zebrany w pięcioletnim postępowaniu może i powinien być wykorzystany do udowodnienia istnienia oszustwa podatkowego innych podmiotów. Dotyczy to zarówno dowodów istniejących w 2013 r., które mogły i powinny być znane Podatnikowi w dacie dokonywania spornych transakcji, jak też dowodów na okoliczności zaistniałe później, a ujawnione dopiero w trakcie postępowania podatkowego.

Zdaniem Sądu w zakresie badania należytej staranności postępowanie podatkowe powinno retrospektywnie odtworzyć obraz stanu świadomości podatnika z daty dokonywania konkretnych, spornych transakcji i uwzględniania jej skutków w rozliczeniu podatkowym. W badaniu tej kwestii nie można więc odnosić się do zdarzeń późniejszych, mających miejsce nawet kilka lat po dokonaniu transakcji. Spółka nie musiała wiedzieć, dokonując spornych transakcji, że jej "kontrahenci" krajowi i zagraniczni "znikną" w kolejnych latach, udziały w spółkach zostaną sprzedane obcokrajowcom, podmioty stracą realne adresy siedzib, zostaną zlikwidowane lub przejęte przez inne podmioty. Gdyby Strona w 2013 r. wiedziała lub mogła się domyślać, że taka będzie dalsza kolej rzeczy i tak ułożą się losy jej kontrahentów jak to opisuje skarżona decyzja, a organ miał przekonujące dowody co do stanu takiej wiedzy w Spółce, to zbędnym byłoby rozważanie należytej staranności. W takiej sytuacji podstawową tezą dowodową byłby zapewne świadomy udział Podatnika w oszustwie podatkowym. Organ nie stawia jednak takiej tezy. Organ nie zgromadził dowodów na to, że Spółka już w 2013 r. wiedziała, jakie są planowane i reżyserowane zachowania i działania jej "kontrahentów", w tym w relacji do spodziewanego zainteresowania nimi ze strony organów podatkowych. Skoro tak, to uzasadniając skarżoną decyzję organ winien był rozdzielić argumentację i materiał dowodowy na ten wskazujący istnienie oszustwa podatkowego innych podmiotów oraz uszczuplenia podatkowe z tego tytułu oraz na ten, który dotyczy kwestii oceny należytej staranności po stronie Spółki. W tej drugiej grupie nie można wykroczyć poza okoliczności faktyczne zaistniałe w dacie rozliczania podatku ze spornych transakcji, a więc limitem czasowym jest tu rozliczenie podatku za marzec 2013 r.

Organ takiego podziału w uzasadnieniu jednak nie uczynił, co stanowi pewną trudność w jej analizie. Argumentacja organu w przedmiocie istnienia karuzeli podatkowej bazująca na całym materiale dowodowym przenika się z argumentami, które wskazują na brak należytej staranności. Nie wszystkie argumenty i dowody przytoczone w uzasadnieniu skarżonej decyzji można uznać adekwatne dla badania należytej staranności, w szczególności te dotyczące zdarzeń u "kontrahentów" mających miejsce po 2013 r. (np. unikanie przez nich kontaktu w władzami podatkowymi, brak zapłaty podatku należnego, niewykazanie WNT w swoim kraju, późniejsze przekształcenia podmiotów).

Zdaniem Sądu opisany tu mankament uzasadnienia decyzji nie powoduje wadliwości całości decyzji. Mankament polega w istocie na niedoskonałości struktury uzasadnienia decyzji i wymieszania argumentacji przemawiającej za istnieniem oszustwa podatkowego oraz argumentacji odnoszącej się do niezachowania należytej staranności przez Stronę. Jak wskazuje lektura skargi, Skarżący nie ma jednak problemu z identyfikacją opisanych tu dwóch różnych obszarów tematycznych i wyłuszcza te argumenty organu, które dotyczą zdarzeń, o których obiektywnie nie mogła wiedzieć w 2013 r. oraz neguje, słusznie – w ocenie Sądu - wykorzystanie ich dla oceny należytej staranności Spółki. Nadto uzasadnienie skarżonej decyzji zawiera obszerną argumentacją, popartą dowodami na okoliczności istniejące lub możliwe do ustalenia w 2013 r., negującymi należytą staranność Podatnika.

Opisany mankament decyzji nie może być więc poczytywany za naruszenie prawa, w tym mogące istotnie wpływać na wynik sprawy. Uchylanie skarżonej decyzji tylko po to, aby argumenty zostały rozbite na dwie opisane wyżej grupy jest niezasadne. Sąd oceniając skarżoną decyzję uwzględnia więc wskazane wyżej grupowanie materiału dowodowego i ocen wyrażonych w skarżonej decyzji.

19.1. Skarżący generalnie podnosi, że dokonana ocena musi zawierać odniesienia do konkretnego miejsca, specyfiki rynku i czasu (momentu) dokonywanej czynności. Jednak zarzuty skargi wskazują, że Skarżący nie przywiązuje dostatecznej wagi do tych właśnie elementów indywidualizujących i konkretyzujących ocenę dochowania dobrej wiary.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że Spółka rozpoczęła swoją działalność w 2001 r. i od początku istnienia zajmowała się hurtową sprzedażą metali. Nie sposób zatem uznać, że w 2013 r. Podatnik był nieobeznany z tą branżą i nie wiedział o nierzetelnych podmiotach funkcjonujących na rynku. Rynek ten w 2013 r. był zainfekowany przez przestępców podatkowych. Można wręcz powiedzieć, że to był szczyt toksyczności tego rynku; w roku 2013 r. pracowano legislacyjnie nad wprowadzeniem tzw. reverse charge w obrocie stalą. Donosiły o tym szeroko media. Organizacja branżowa, której członkiem była Spółka też o tym alarmowała w czerwcu 2012 r. Strona będąca w 2012 r. jedynym z liderów na rynku dystrybucji stali musiała być świadoma ryzykowności tej branży.

Taką tezę uzasadnia też to, że Spółka już w 2011 r. wprowadziła wewnętrzne procedury weryfikacji kontrahentów (Regulamin Sprzedaży stanowiącego załącznik do uchwały zarządu Spółki z 5 października 2011 r. w sprawie przyjęcia regulaminu sprzedaży), dalej "Regulamin". Jego treść oraz moment wprowadzenia nie był dziełem przypadku. Uczyniono to z uwagi na niepokojącą sytuację w branży i szczególnie duże ryzyko wplątania w oszustwa podatkowe.

19.2. Opisany wyżej i znany Stronie stan rzeczy nakładał na uczestników obrotu w branży stalowej szczególny obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu upewnienia się, że poprzez dokonanie danej transakcji nie staną się uczestnikiem oszustwa podatkowego. W ocenie Sądu, w opisanych okolicznościach sprawy, w tej branży i w tym czasie, należało oczekiwać szczególnie wysokiej staranności w doborze kontrahentów i skrupulatności w ich ocenie. Te działania powinny być jednak skuteczne i efektywne. Sąd nie neguje dobrych intencji Spółki wyrażających się w opracowaniu regulaminu zakupów i sprzedaży. Zebrane dowody wskazują jednak, że ta weryfikacja nie była efektywna, a rozwiązania wskazane w Regulaminie pozostały - w okresie objętym zaskarżoną decyzją - generalnie w warstwie intencjonalnej i formalistycznej.

Wewnętrzne procedury wprowadzone w Regulaminie ograniczały się do formalnej weryfikacji dostawców Spółki i sprowadzały się do sprawdzenia statusu podatkowego oraz pozyskania od potencjalnego dostawcy dokumentacji rejestrowej, która potwierdzała jedynie, że kontrahent spełnił formalne wymogi warunkujące oficjalne prowadzenie działalności gospodarczej. Dla Strony powinno być oczywiste, że podmioty pozorujące działalność gospodarczą zwykle dysponują dokumentacją rejestrową. W 2013 r. Spółka z racji pozycji rynkowej i zaangażowania w działania branżowe musiała wiedzieć, jakie są mechanizmy działania oszustów podatkowych, w szczególności w branży stalowej. Zebrane dowody wskazują, że Strona czasami dość trafnie wychwytywała niepokojące cechy swoich kontrahentów. Robiono to jednak wyrywkowo. Nie wyciągano też adekwatnych wniosków. Strona mogła i powinna zakładać, że weryfikacja jej potencjalnych kontrahentów winna być głębsza niż tylko analiza dokumentacji rejestracyjnej. Strona, chociażby opracowując Regulamin, musiała przyjmować, że w obrocie stalą, w tym czasie, jest niezbędna wyższa niż przeciętna przezorność kupiecka. Regulamin należało jednak w pełni wdrożyć i skrupulatnie przestrzegać, czego jak wskazuje materiał dowodowy Spółka nie uczyniła w wystarczającym stopniu.

20.1. Treść Regulaminu zakupu wskazuje, że istotnym kryterium była wysokość oferowanej ceny. Analiza gromadzonej dokumentacji rejestrowej dostawców towaru do Spółki mogłaby już na wstępie wykazać, że podmioty oferujące Stronie towary po atrakcyjnych cenach, i to w ilościach hurtowych, były jednocześnie podmiotami posiadającymi minimalny czy niewielki kapitał zakładowy, w dużej mierze miały krótką historię biznesową, nie specjalizowały się w handlu stalą, posiadały siedziby znajdujące się w wirtualnych biurach.

Rynek polegający na sprzedaży towarów po atrakcyjnych cenach i to od podmiotów "mniejszych do większych", jest nienaturalny, każdy doświadczony przedsiębiorca powinien zakładać, że jeżeli towar nie ma wad, a dostawca nie jest podmiotem o dużym potencjalne gospodarczym mogącym "dyktować ceny" to taki dyskont cenowy wynikać może albo z paserstwa, albo z faktu uniknięcia zapłacenia na wcześniejszych etapach obrotu cenotwórczych danin, jakim jest podatek VAT.

Nie jest sporne, że mogą występować przejściowe sytuacje deficytu na rynku określonego asortymentu towarowego związane np. z cyklem produkcyjnym hut. Nadwyżka popytu nad podażą mogła więc czasem kierować Spółkę na rynek wtórny, do mniejszych dystrybutorów i pośredników. W takiej sytuacji normalne prawidła rynkowe wskazują jednak, że cena trudno dostępnego towaru powinna być wówczas wyższa niż cena towaru od producenta (z huty). Niewiarygodne jest, że Spółka, będąc jednym z liderów w branży, do tego stopnia nie potrafiła rozeznać się na rynku, że intensywnie musiała korzystać z "małych" pośredników (23 podmiotów krajowych). Nie można tego tłumaczyć tym, że np. ktoś miał nadwyżki magazynowe lub chciał się pozbyć zbędnego towaru. W każdym razie nie można uznać tego za normę, na taką skalę i w takiej częstotliwości, jaka występowała w Spółce w samym tylko marcu 2013 r. Nie da się zanegować twierdzenia, że jest możliwą sytuacja deficytu określonego asortymentu na rynku i związane z tym rozdrobnienie branży. Nie przekonuje jednak Sądu próba wykazania, że należało to uznać za regułę, niejako cechującą branżę stalową w 2013 r. Nadto, Skarżący opisując specyfikę rynku nie wykazał, że konkretne pręty żebrowane (np. o określonej średnicy) były akurat w określonym momencie 2013 r. towarem deficytowym na rynku krajowym i nie była możliwą realizacja zamówienia Spółki na ten towar bezpośrednio w hucie lub u innego, dużego hurtownika.

Organ trafnie wywodzi, że faktu stosowania atrakcyjnie niskich cen w realiach tej sprawy nie daje się racjonalnie uzasadnić. Wbrew wywodom Skarżącego nie chodzi tu o precyzyjne ustalenie jakie były wówczas ceny na rynku, ale o to, że podmioty zdecydowanie mniej znaczące w branży niż Spółka, są w stanie obracać, przynajmniej dokumentacyjnie, towarem cenowo atrakcyjnym.

Skarżący ma rację podnosząc, że obrót stalą nie jest prawnie reglamentowany i nie jest tu wymagana żadna formalnie potwierdzona wiedza lub wykształcenie. Nie mniej jednak w wymiarze hurtowym ten rynek wydaje się dość ograniczony. A więc pojawienie się zupełnie nowego podmiotu w branży, bez renomy i historii biznesowej, ale za to zdolnego do realizacji dostaw z dużą częstotliwością i po atrakcyjnej cenie wymagało pogłębionej refleksji w kontekście doniesień o oszustwach podatkowych w tej branży, sygnowanych przecież także przez organizację branżową, do której Spółka należała, co przekłada się wprost na kwestię należytej staranności.

20.2. Organ trafnie też wskazuje, że kolejną niedającą się racjonalnie uzasadnić okolicznością faktyczną związaną z nabywaniem stali przez Spółkę jest brak wyraźnego dążenia z jej strony do zaopatrywania się u "źródła". Strona wiedziała (z atestów lub certyfikatów świadczących o jakości oraz pochodzeniu stali) kto jest producentem nabywanej przez nią stali, ale mimo to nie podejmowała działań w celu pominięcia pośrednich ogniw obrotu, lecz polegała na dostawcach będących w istocie właśnie pośrednikami, legitymującymi się niewielkim potencjałem gospodarczym i niewielkimi możliwościami świadczenia jakichś dodatkowych, realnie użytecznych lub korzystnych usług, poza wspomnianym już pośrednictwem, a paradoksalnie dysponujących możliwościami realizowania dużych i częstych dostaw stali i stosowania do nich atrakcyjnie niskich cen.

20.3. Wbrew zarzutom Skarżącego, nie przekraczała oczekiwanych przez organ granic należytej staranności w tej branży i w 2013 r. weryfikacja faktu działania podmiotu w tzw. biurze wirtualnym oraz posiadanie minimalnego kapitału zakładowego, obywatelstwa zarządu kontrahentów i wspólników, rozpoznawalności w branży, posiadanie majątku trwałego niezbędnego w realnym obrocie stalą (np. wagi samochodowe, dźwigi).

Weryfikacja faktu działania w tzw. biurze wirtualnym nie jest trudna. W wielu przypadkach wystarczy kontakt telefoniczny, a czasem może okazać się wskazana wizyta pod podanym adresem siedziby. Dokonywanie transakcji na duże kwoty uzasadniało uprzednie dokonywanie takich czynności weryfikacyjnych, zważywszy znaną Podatnikowi ówczesną "toksyczność" branży.

Mimo, że fakt rejestracji w biurze wirtualnym sam w sobie nie może być stygmatyzujący i dyskwalifikujący to jednak, zważywszy na branżę, musiało być powodem do zastanowienia, czy akurat ten podmiot nie jest oszustem podatkowym i stanowić impuls do bardziej pogłębionej weryfikacji potencjalnego kontrahenta.

Podobnie, minimalna wielkość kapitału zakładowego, jeżeli jest możliwa do ustalenia, to sama w sobie nie dyskwalifikuje podmiotu jako kontrahenta, ale może i powinna zmuszać do refleksji w jaki sposób podmiot finansuje swoją działalność i na czym, w istocie, opiera się jego potencjał gospodarczy. W większości przypadków niedługo po rejestracji wystawcy faktur zaczęli wykazywać znaczne obroty, bez żadnej udokumentowanej działalności reklamowej i marketingowej.

20.4. Mimo, że nie ma prawnego obowiązku posiadania przez przedsiębiorcę strony internetowej to jednak niezaprzeczalnie jest przyjętym zwyczajem, że przedsiębiorcy poprzez Internet starają się zdobyć klientów opisując wizerunek swojej firmy i zakres jej działalności. Nie można było uznać za typowe, że firmy mające rzekomo obracać towarem o wielomilionowej wartości i to część z nich transgranicznie, w przestrzeni internetowej istnieją i komunikują się w taki sposób, jak zwykli, detaliczni klienci nieprowadzący działalności gospodarczej. Nie sposób uznać tego za standard w 2013 r.

Kontrahenci Spółki to w zdecydowanej większości podmioty nowo założone, o nieutrwalonej marce i renomie w branży, o niewielkim potencjale gospodarczym i pozbawione niezbędnej infrastruktury w handlu stalą. Tym bardziej należało więc oczekiwać, że będą reklamować swoje usługi wobec szerszego grona klientów, np. w Internecie. Strona nie była w stanie udowodnić, że weryfikując swoich kontrahentów badała to w jaki sposób informują o swojej działalności. To, że strony internetowe nie istniały w czasie prowadzenia postępowania (trudno, aby było inaczej skoro większość podmiotów "zniknęła") samo w sobie nie dowodzi, że takowych stron nie było też w 2013 r. To Spółka winna jednak wykazać, że podmioty, z którymi zawierała transakcje o znacznej wartości reklamowały swoją działalność, np. przez wydruki z ich firmowej strony internetowej. Nie ma jednak dowodu, że takowe strony istniały w 2013 r., a Strona poczytywała to sobie za element uwiarygadniający kontrahentów. Zważyć też należy, że postępowanie wobec Strony zostało wszczęte w maju 2013 r., a więc mało prawdopodobne jest, aby Strona w parę miesięcy zdążyła się już pozbyć zbędnych jej wydruków ze stron internetowych kontrahentów. Co więcej, gdyby takie wydruki Spółka miała to logika wskazuje, że z pewnością posłużyłaby się nimi w postępowaniu podatkowym.

W ocenie Sądu, organ winien wykazać jakie obiektywne i potwierdzone dowodowo, okoliczności faktyczne nakazywały wzbudzać w Spółce podejrzenia i obawy wikłania się w oszustwo podatkowe, ale to Strona winna wykazać, że podejmowała adekwatne dla tych rodzaju i skali tych podejrzeń i obaw czynności weryfikacyjne i poprzeć to stosownymi dowodami. W wątku dotyczącym stron internetowych Strona nie ma dowodów potwierdzających jej argumentację, a jedynie spekuluje, że takie strony internetowe mogły istnieć w 2013 r.

20.5. Nie ma dowodów, aby Spółka i jej kontrahenci dążyli do formalizacji i utrwalenia współpracy, np. zawierając pisemną umowę, ubezpieczając się w zakresie jakości towaru, płatności i innych elementów występujących w zwyczajowych relacjach biznesowych. Jej kontrahenci pojawiali się nagle, oferując towar znacznej wartości, trudny w załadunku i transporcie albo (w przypadku WDT) zgłaszając ofertę zakupu i też czasem nagle urywali kontakty. Nie można dostrzec, że Strona oraz jej "kontrahenci" krajowi lub unijni, mimo wielomilionowego wolumenu obrotu, dążyli do długofalowej współpracy, utrwalenia, formalizacji współpracy, zawarcia umowy ramowej. Nietypowym było szybkie rozliczanie transakcji i płatność "z góry" przez kontrahentów zagranicznych przy tej ilości i częstotliwości transakcji. Z jednej strony dawało to Spółce komfort w postaci braku ryzyka niewypłacalności kontrahenta, ale z drugiej strony, szczególnie przy dużym wolumenie transakcji zwyczajem jest zabieganie o kredyt kupiecki, co w realiach tej sprawy nie miało jednak miejsca. Strony transakcji były faktycznie zainteresowane szybkim rotowaniem konkretną partią towaru, co w tym czasie i w tej branży musiało wzbudzać podejrzenia.

20.6. Strona eksponując w skardze istnienie krajowego "alternatywnego kanału dystrybucji" wyrobów stalowych nie mogła nie zauważać, że taki właśnie alternatywny kanał, nie zawierających hut lub dużych hurtowników, sam w sobie musiał rodzić wątpliwości co do mechanizmów za nim się kryjących, w tym czy mechanizmy pobudzające obrót w owym "alternatywnym kanale dystrybucji" mają uzasadnienie ekonomiczne i rynkowe, czy może powody jego funkcjonowania są inne, ukierunkowane właśnie na wyłudzanie podatku VAT niezapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu.

Istotne wolumeny dostaw stali budowlanej (prętów stalowych) do Spółki pochodziły od kontrahentów, którymi okazywały się nie być huty lub znaczący dystrybutorzy wspomnianych wyrobów, lecz podmioty mało znane w branży, o nieutrwalonej marce i niewielkim potencjale gospodarczym, charakteryzujące się w szczególności tym, iż były one często nowo założone, z niewielkim majątkiem i znacznie oddalone od producenta stali w hierarchii ustalonych dystrybutorów tego wyrobu i co znamienne, że mimo wszystko były one w stanie sprzedawać stal budowlaną (pręty stalowe) po cenach niższych bądź bardzo zbliżonych w stosunku do tych oferowanych przez huty.

Gdyby Strona dołożyła należytej staranności to nie mogło umknąć, że w tym alternatywnym kanale dystrybucji towar fakturują na nią podmioty, których PKD (sprawdzenie PKD nie powinno nastręczać żadnych trudności), wskazuje zasadniczo na działalność wielobranżową (kilkadziesiąt lub kilkanaście pozycji PKD). W PKD wpisywanych do rejestrów przez wystawców faktur przewija się też handel metalami, czasem nawet hurtowy, ale nie można powiedzieć, aby wystawcy faktur specjalizowali się w tej dziedzinie nawet w sytuacji rozdrobnienia rynku, gdy na rynku występował przejściowy deficyt określonego asortymentu, nawet jeżeli chodzi o treść danych rejestrowych.

Większość podmiotów wystawiających faktury na Spółkę ma krótką historię biznesową, część z nich zarejestrowała działalność parę miesięcy przed wystawieniem spornych faktur. Nie ma też dowodów wskazujących, że osoby prowadzące działalność jako wystawcy faktur lub osoby zarządzające taką działalnością były zorientowane w branży obrotu stalą albo zawodowo wywodząc się z większych firm zakładały własne biznesy, przejmując klientów, w tym kontakty handlowe do Spółki. Tam gdzie organom podatkowym lub organom ścigania udało nawiązać kontakt z tymi osobami okazuje, że te osoby są laikami w branży, działają w charakterze figuranta, tzw. słupa, godząc się na podpisanie dokumentów, których znaczenia nie rozumiano.

Dla Sądu z racji rozstrzygania wielu podobnych spraw jest wiadome, że oszuści podatkowi do podpisywania faktur rekrutują osoby znajdujące się w trudnej sytuacji życiowej, w tym osoby uzależnione do alkoholu i bezdomne. Skarżący nie ma racji twierdząc, że organ to nadmiernie artykułuje. To nie jest przecież wynik własnych badań organu, ale wynika to z zeznań świadków. Organ wskazuje w uzasadnieniu decyzji, że wśród wystawców faktur przewijają się osoby uzależnione od alkoholu. Nie jest winą organu podatkowego, że przy bliższym sprawdzeniu, tam gdzie okazało się to możliwe, profil "kontrahentów" Spółki lub osób zarządzających firmami zwykle nie wzbudza żadnego zaufania, w tym biznesowego, a w szczególności w hurtowym obrocie towarem o znacznej wartości.

Dla oceny należytej staranności powyższe jest o tyle istotne, że można założyć te same osoby nie cechowała żadna wiedza branżowa już w 2013 r., a to Strona mogła wówczas z łatwością zweryfikować, chociażby poprzez próbę podjęcia rozmowy zawodowej np. o parametrach technicznych towaru. Odkryłaby wówczas, że ma do czynienia z figurantami i laikami, co z kolei powinno doprowadzić ją do wniosku, że nie rozporządzają towarem, który mają zamiar fakturować na Spółkę.

20.7. W ocenie Sądu wskazane wymagania co do należytej staranności, które organ podnosi w zaskarżonej decyzji, nie mogą być uznane za irracjonalne zważywszy na specyfikę rynku i czas w jakim dokonywano spornych czynności. Strona nie potrafiła wykazać, że wystawcy faktur próbowali kamuflować swoją oszukańczą działalność.

Miernik należytej staranności adekwatny do obiektywnych okoliczności dokonywania spornych transakcji wynika z uzasadnienia decyzji. Organ wskazuje okoliczności anormalne, podejrzane, wątpliwe, które roztropnemu przedsiębiorcy działającemu w branży obrotu wyrobami stalowymi w 2013 r. nakazywały podjąć adekwatne środki weryfikacyjne i ostrożnościowe. Stronie ten miernik należytej staranności prezentowany przez organ jednak nie odpowiada. W ocenie Sądu powodem takiej oceny nie są jednak błędy popełniane przez organ, ale to, że Strona widziałaby ten miernik jako dopasowany, a w istocie obniżony do tego, co faktycznie robiła w tym zakresie, a więc do badania dokumentacji rejestrowej i zdolności rozładunkowej podmiotu zagranicznego.

Wywody skargi co do badania należytej staranności sprowadzają się do tego, że można było ograniczyć się tylko do formalnego sprawdzenia, czy podmiot istnieje (jest zarejestrowany) i czy jest podatnikiem VAT. Nie jest sporne, że takie czynności weryfikacyjne Spółka podejmowała. W żadnym razie nie można tego jednak uznać za miernik należytej staranności, w tej branży, w 2013 r., przy wartości i częstotliwości fakturowania transakcji. Te czynności weryfikacyjne można by uznać co najwyżej za wstęp, czynności przygotowawcze, do głębszej weryfikacji kontrahenta, uzasadnionej specyficznymi okolicznościami oferowanej transakcji. Z danych, które Spółka gromadziła wynika tylko tyle, że podmioty wykazane w spornych fakturach formalnie istniały, a nie że były to normalnie działające, rzetelne podmioty. Wskazane w decyzji okoliczności organ prawidłowo kwalifikuje jako nietypowe dla normalnych kontaktów handlowych, a ich wystąpienie powinno być sygnałem ostrzegawczym dla racjonalnie działającego przedsiębiorcy, skłaniającym go do wzmożenia uwagi i podjęcia odpowiednich, należycie starannych działań ostrożnościowych.

21.1. W zakresie WDT, Sąd uznaje za dostatecznie udowodnione, że 26 podmiotów wymienionych w zaskarżonej decyzji, pomimo formalnego zarejestrowania dla potrzeb podatku od wartości dodanej w innych państwach członkowskich, w sensie materialnym nie miały statusu podatników tego podatku, bowiem nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz dokonywały oszustw typu karuzelowego. Argumentacja zaskarżonej decyzji jest w tym zakresie przekonująca a zebrane dowody w tym zakresie nie zostały podważone.

Wbrew wywodom Skarżącego, nie narusza prawa ocena spornych transakcji w taki sposób, jak to ujęto w zaskarżonej decyzji. Analiza specyfiki funkcjonowania kontrahentów i analiza dokonywanych przez nich transakcji oraz okoliczności ich towarzyszącym jest wystarczająco precyzyjna.

21.2. Jak wskazuje TSUE w wyroku Mecsek-Gabona, C-273/11: "Artykuł 138 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/88/UE z dnia 7 grudnia 2010 r., należy interpretować w ten sposób, że nie zabrania on, by w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym odmówiono sprzedawcy możliwości skorzystania z prawa do zwolnienia w odniesieniu do dostawy wewnątrzwspólnotowej, o ile zostanie wykazane, że w świetle obiektywnych danych sprzedawca ten nie spełnił obowiązków, jakie ciążą na nim w zakresie dowodowym, albo że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż dokonywana przezeń czynność stanowi część składową oszustwa popełnianego przez kupującego, i nie podjął wszelkich racjonalnych środków znajdujących się w jego mocy w celu uniknięcia swego udziału w tym oszustwie". Analogicznie w wyroku ETS z dnia 27 września 2007 r. w sprawie Teleos, C-409/04. Tezy te znajdują odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 16 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1515/07, 6 lipca 2010r., sygn. akt I FSK 1153/09, CBOSA).

Na zasadę neutralności podatkowej do celów zwolnienia z VAT nie może powoływać się podatnik, który umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu VAT. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału nie jest sprzeczne z prawem Unii wymaganie, by podmiot gospodarczy działał w dobrej wierze i podejmował wszelkie działania, jakich można racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym. W wypadku gdyby dany podatnik wiedział albo powinien był wiedzieć, że dokonywana przez niego transakcja może stanowić oszustwo, którego dopuszcza się nabywca, i nie przedsięwziął wszelkich racjonalnych i będących w jego dyspozycji środków celem uniknięcia tego oszustwa, należy mu odmówić skorzystania ze zwolnienia (wyroki TSUE: z dnia 8 listopada 2018 r., Cartrans Spedition, C-495/17, EU:C:2018:887, pkt 41; z dnia 28 marca 2019 r., Vinš, C-275/18, EU:C:2019:265, pkt 33).

Jak wskazuje TSUE w wyroku z 17 października 2019 r. w sprawie C-653/18, Unitel nie można akceptować praktyki krajowej, "polegającej na uznawaniu w każdym wypadku, że nie dochodzi do dostawy towarów w rozumieniu tego pierwszego przepisu, i w konsekwencji na odmowie skorzystania ze zwolnienia z podatku VAT, jeżeli dane towary zostały wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej, a po dokonaniu wywozu organy podatkowe stwierdziły, że nabywcą tych towarów nie była osoba wykazana na fakturze wystawionej przez podatnika, lecz inny nieustalony podmiot". Jednocześnie TSUE wskazuje, że: "W takich okolicznościach należy odmówić skorzystania ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a) i b) tej dyrektywy, jeżeli brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów w rozumieniu tego przepisu, lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż owa transakcja wiąże się z oszustwem popełnionym na szkodę wspólnego systemu VAT".

21.3. Spółka winna zauważyć, gdyby dochowała należytej staranności w doborze kontrahentów, że w wielu przypadkach, wśród kadr zarządzających jej kontrahentami zagranicznymi są obywatele polscy. Nie przekonują Sąd wywody Skarżącego, że uzasadnia to przyjazność dla biznesu administracji czeskiej lub słowackiej oraz to, że nabywcy operowali na terenach przygranicznych.

Rzecz jasna składanie zamówień w języku polskim przez kontrahentów zagranicznych, ale operujących na terenach przygranicznych, zarządzanych przez obywateli polskich, opłacanie transakcji w złotówkach za pośrednictwem polskich banków nie jest niespotykane, ale w realiach tej sprawy nie było to jedynie incydentalne. Powtarzalność tego schematu, wzmożone zainteresowanie towarem od tego typu podmiotów, częstotliwość fakturowania, znaczna wartość transakcji, brak problemów w terminowym uzyskaniu płatności nie może być traktowane jako całkowicie naturalne i nie wzbudzające żadnych wątpliwości i podejrzeń. Organ prawidłowo więc wywodzi, że powyższego nie można było uznawać za typowe, co w zestawieniu z innymi okolicznościami mogło i powinno dawać asumpt do głębszej weryfikacji kontrahenta zagranicznego.

Z tych samych powodów nie można uznać, że w tle branżowym w 2013 r. nie jest okolicznością niepokojącą, że wiele podmiotów zagranicznych, do których adresowano WDT była zarządzana przez osoby o obywatelstwie innym niż kraj siedziby danego podmiotu.

21.4. Jest też charakterystyczne, że zagraniczne miejsca dostaw są generalnie położone blisko granicy z Polską. Zapotrzebowanie na towary w tym obszarze zwykle zaspokaja handel przygraniczny, tj. mieszkający przy granicy detaliczny kontrahent litewski, czy czeski równie dobrze mógł bezpośrednio zamówić i kupić towar w Polsce. Trudno więc zakładać, że dostawy zagraniczne Spółki realnie mogły zaspokajać niedobory prętów stalowych w ościennych państwach, jeżeli takie niedobory w ogóle występowały.

Brak jest norm prawnych, które określałyby minimalną odległość od granicy państwa, którego rezydentem jest podmiot dokonujący WDT, aby dostawa mogła zostać uznana za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Okoliczności sprawy wskazują jednak, że zasadniczym motywem spornych transakcji było przemieszczenie towaru przez granicę i to należało brać pod uwagę przy ocenie tego, czy zagraniczni kontrahenci Strony są rzetelnie działającymi podmiotami, aby uniknąć kontaktu z oszustem podatkowym. Do głębszej refleksji musiał skłaniać właśnie fakt, że miejsca dostaw w Czechach i na Słowacji nie są naturalnie rozproszone po terytorium tych krajów, a kumulują się właśnie na terenach nadgranicznych, a nawet często jest to samo miejsce (magazyn) wskazywane przez wiele niepowiązanych ze sobą podmiotów. Wiedzą powszechną jest, że rejon przygraniczny nie jest jedynym rejonem uprzemysłowionym w Czechach, a jednak znacznych rozmiarów popyt na stal od Strony był zgłaszany jedynie przez podmioty oczekujące dostawy do regionu przygranicznego. W przypadku Słowacji dostawy koncentrują się w miejscowościach zachodniej Słowacji (wzdłuż autostrady wiodącej równolegle do zachodniej granicy Słowacji), a więc także w tym przypadku logicznym jest wniosek, że chodziło przede wszystkim o dobre skomunikowanie umożliwiające sprawny transport, bez narażania się tu na dodatkowe i zbędne koszty.

Skarżący nie potrafi wykazać, że wzmożony popyt na stal właśnie w tych rejonach brał źródło np. w nowych, wielkich inwestycjach właśnie tam prowadzonych. Ta właśnie nienaturalna koncentracja miejsc dostawy towaru, w zestawieniu z wiedzą o oszustwach podatkowych w branży stalowej winna u Podatnika wzbudzić podejrzenie, że tak naprawdę chodzi tu tylko o znalezienie możliwie blisko granicy z Polską magazynu (terenu) w tych krajach, gdzie stwarzając pozory spełnienia warunków procedury WDT, będzie można towar przeładować i oszczędzić na transporcie.

21.5. Organ ma rację stwierdzając, że nie sprawdzono czy odbiorcy towarów przechodzili kontrolę przewidzianą w wewnętrznych procedurach weryfikacyjnych Spółki opracowanych dla jej kontrahentów zagranicznych. Przykładowo wskazać należy, iż zarządzeniem Prezesa zarządu Spółki ustalono wewnętrzną procedurę dotyczącą dołożenia szczególnej staranności przy realizacji dostaw wewnątrzwspólnotowych, w której nakazywano bardzo szczegółową weryfikację kontrahenta obejmującą ustalenie takich kryteriów jak: przychody, zyski za ostatnie 3 lata oraz za ostatni okres, okres istnienia firmy, wysokość kapitałów własnych, historia formy własności oraz właściciele kapitału. Jednakże nie ma dowodów, że taka weryfikacja była przeprowadzona, a wedle Regulaminu powinno to być utrwalone na piśmie i dokumentami. Nie ma też dowodów potwierdzających fakt analizy przez zarząd Spółki przedstawionych danych ekonomicznych nowego podmiotu zagranicznego. Spółka nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających fakt przeprowadzania przez nią analiz, o których mowa w powyżej opisanych Regulaminach, a dotyczących czeskich, słowackich i litewskich kontrahentów. W szczególności nie przedłożyła żadnych sprawozdań finansowych tych kontrahentów, ani żadnych informacji na ich temat pochodzących z grupy COFACE (analiza płynności firm).

Organ trafnie wskazuje, że Spółka co najmniej powinna była zdawać sobie sprawę, że towar którym handluje jest narażony na oszustwa podatkowe, o czym świadczy wspomniane zarządzenie, w którym stwierdzono, że: "w ostatnim czasie w związku z obrotem wyrobami stalowymi pojawiła się realna możliwość nadużyć nakierowanych na wyłudzanie podatku VAT. Dotyczy to głównie dostaw wewnątrzwspólnotowych". Treść skargi wskazuje, że Skarżący stara się marginalizować istnienie regulaminów wewnętrznych oraz powody i cel ich wprowadzenia; wspomina o tym tylko pośrednio, jako uzasadnienie dla słuchania jako świadka E.P..

21.6. Nie jest sporne, że zamówienia mogą składać pracownicy kontrahenta, nie jest w tym zakresie bezwzględnie wymagane działanie zarządu. Nie byłoby nic podejrzanego w respektowaniu e-maili i telefonów od pracowników kontrahenta, gdyby istniała np. umowa handlowa określająca ramy współpracy i wskazująca jej zasady albo jakiekolwiek inne uzgodnienia w tych kwestiach na szczeblu władz firm. Nie mniej jednak, nie ma dowodów na to, że Strona wiedziała, że e-mail z zamówieniami od kontrahentów zagranicznych faktycznie pochodzą od pracowników tych firm. Takie samo założenie Strona musiała przyjmować co do zapłaty za towar; a przecież oczywistym jest, że zazwyczaj środkami pieniężnymi firmy zarządza inny pracownik nie ten, który towar zamawia i przyjmuje. Poziom zaufania, jaki Spółka okazywała wobec jej kontrahentów zagranicznych był nadmiernie wysoki. W tym kontekście ponownie należy podnieść, że miało to miejsce w czasie powszechnej wiedzy o mechanizmach karuzelowych w obrocie stalą, które jak wiadomo zawierają też ogniwo związane z WDT.

To nie droga mailowa (sama w sobie) winna wzbudzać niepokój. Istotne dla sprawy jest to, że Strona nie przywiązywała należytej uwagi do tego, czy osoby kontaktujące się mailowo ze Stroną są upoważnione do reprezentowania firm (nabywców towarów).

21.7. Nie jest spornym, że podmioty na rzecz, których dokonywano rzekomego WDT dopełniły formalności rejestracyjnych, a Strona dokonywała weryfikacji aspektów formalnych kontrahentów.

W rozpatrywanej sprawie organy udowodniły jednak, że nabywcy wewnątrzwspólnotowi nie byli podatnikami prowadzącymi samodzielną działalność gospodarczą, ale byli ukierunkowani na popełnianie oszustw podatkowych. Zatem nie zaistniała transakcja pomiędzy dwoma podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą mających siedziby na terytorium dwóch różnych państw unijnych. Skoro więc nie doszło do sprzedaży na rzecz podatnika figurującego na zakwestionowanych fakturach VAT, to faktury te nie odzwierciedlały stanu faktycznego i nie mogły stanowić podstawy do zastosowania przez Spółkę 0% stawki VAT do tych transakcji.

Aby doszło do WDT wywóz musi nastąpić w wyniku dokonania dostawy - jest to warunek konieczny i odbicie warunków dotyczących nabycia, gdzie wymaga się, aby miało miejsce nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, co następuje w wyniku dokonanej dostawy. O zanegowaniu prawa Podatnika do zastosowania stawki 0 % właściwej dla WDT przesądza niedochowanie należytej staranności w realizacji wskazanych dostaw. Jak wskazują zebrane dowody zagraniczni kontrahenci Podatnika nie nabyli prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, bo nie prowadzili realnej działalności gospodarczej, a uczestniczyli w oszustwach podatkowych, co Strona mogła i powinna ujawnić na podstawie opisanych w decyzji obiektywnych cech istniejących w 2013 r.

21.8. Znamienne jest, że Spółka wybiórczo weryfikowała wybranych kontrahentów unijnych, co udokumentowała zgodnie z zasadami wewnętrznymi. Dotyczyło to jednak kontrahentów unijnych z Francji, Holandii, Belgii i Szwecji, gdy Spółka wykazywała WDT na kwoty nieznaczne w porównaniu z wielomilionowymi wartościami dostaw wewnątrzwspólnotowych, które wykazywała do, powierzchownie weryfikowanych, podmiotów czeskich, słowackich i litewskich.

Co więcej, jak ustalił organ, samo realizowanie tych transakcji dokonywało się w kontraście wobec transakcji z podmiotami, na rzecz których zakwestionowano dokonywanie WDT. Kontrahenci z krajów Europy Zachodniej składali zamówienia nie w języku polskim, ale w języku niemieckim, angielskim bądź francuskim. Płatności dokonywali przez swoje banki krajowe, dokonywali płatności po otrzymaniu towaru, podczas gdy podmioty nierzetelne dokonywały płatności na zasadzie przedpłat i korzystały z polskich banków. Spółka wystawiała faktury na rzecz rzetelnych podmiotów w języku angielskim, niemieckim lub francuskim, podczas gdy dla podmiotów uznanych przez organ za nierzetelne faktury wystawiano w języku polskim.

22.1. Organ miał uzasadnione przesłanki, aby odmówić uwzględnienia wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka M.B. na okoliczność reguł panujących na rynku stali i przyczyn nabywania towarów od podmiotów innych niż producenci. Świadek był już słuchany dwukrotnie, również na okoliczność, na którą miałby być ponownie przesłuchany. Spółka nie potrafi wykazać okoliczności i powodów, dla których świadek musiałby być słuchany po raz trzeci. Trudno zakładać, że za trzecim przesłuchaniem świadek mógłby przypomnieć sobie jakieś istotne okoliczności, o których wcześniej nie powiedział.

22.2. Nie było też potrzeby powoływania biegłego na okoliczność ustalenia standardów branżowych, w tym przeprowadzenia analizy stosowanych cen zakupu towarów z uwzględnieniem porównywalności zawieranych transakcji, na okoliczność ustalenia, że we wszystkich transakcjach stosowana była cena rynkowa. Standardy branżowe wynikają z dowodów zebranych w Spółce. Dokładne ustalenie cen towaru nie jest kluczowe dla oceny dochowania należytej staranności przez Spółkę.

22.3. Organ miał przesłanki uzasadnione zebranym materiałem dowodowym, aby negatywnie odnieść się do wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka E.P. na okoliczność "odpowiedniej" weryfikacji zagranicznych kontrahentów Spółki.

Sąd zauważa, że powodem tej odmowy nie jest to, że E.P. nie "wizytowała" zagranicznych podmiotów. Organ nie też twierdzi, że E.P. nie przeprowadzała formalnej i rejestrowej weryfikacji zagranicznych kontrahentów, a przynajmniej części z nich. Organ twierdzi natomiast, że nie ma dowodów na przeprowadzanie "odpowiedniej" weryfikacji kontrahentów. Odpowiedniej, a więc takiej, która w świetle zebranych dowodów ukazujących niepokojące okoliczności związane z WDT, powinna wykraczać poza potwierdzenie formalnego istnienia podmiotu i techniczną zdolność rozładunkową we wskazanym miejscu dostawy towaru.

E.P. w składanym oświadczeniu stwierdza też, że część podmiotów wizytowała wyjeżdżając za granicę celem zweryfikowania, czy dane podmioty, z którymi Spółka chce nawiązać współpracę faktycznie funkcjonują. Głównie były to wizyty kontrolne w magazynach, które były wskazywane przez te podmioty w zamówieniach jako miejsce rozładunku.

W sprawie nie jest sporne, że E.P. jeździła do Czech ani to, że sprawowała formalny nadzór nad transakcjami z zagranicznymi podmiotami i wielokrotnie uczestniczyła w ustalaniu tych transakcji - wynika to z wyjaśnień Spółki. Pracownice działu sprzedażowego Spółki zeznają, że E.P. bywała w Czechach, a czasem nawet towarzyszyły jej w tych wyjazdach. Organ też tego nie neguje. Organ zauważył, że podpis E.P. widnieje na wyjaśnieniach dotyczących okoliczności współpracy z kontrahentami z Czech i Słowacji, tj. uczestniczenia i sprawowania nadzoru nad tymi transakcjami. Podpis P. widnieje na oświadczeniu (bez daty) o zapoznaniu się i przyjęciu do stosowania Uchwały Zarządu Spółki z 5 października 2011 r. w sprawie przyjęcia regulaminu sprzedaży.

W Regulaminie Sprzedaży Spółki wymagano dopilnowywania, aby towar wymieniony w liście przewozowym CMR dojechał i był rozładowany za granicą Polski - w miejscu przeznaczenia, które podane jest w dokumencie CMR. Nakazano także uzyskiwanie na liście przewozowym CMR potwierdzenia odbioru towaru przez osoby upoważnione, których tożsamość nie może wzbudzać wątpliwości. Regulamin oraz uwagi i zalecenia rady prawego Spółki potwierdzają, że w relacjach z zagranicznymi kontrahentami Spółki była wyczulona na następujące kwestie: sprawdzenie formalnej strony (rejestracja, status podatnika VAT), przemieszczenie towaru za granicę oraz zbadanie możliwości rozładowania towaru w miejscu dostawy. Spółka upewniała się więc co do kluczowych aspektów skuteczności WDT, tj. że towar wyjedzie za granicę, trafi do konkretnego istniejącego podmiotu uwidocznionego na fakturze i zostanie pokwitowany przez osobę zdolną to potwierdzić, a następnie zostanie tam rozładowany. Spółka starała się więc uchronić przed sytuacją, w jej której towar nie zostanie rozładowany w Czechach lub na Słowacji i wróci do Polski. Takie zabiegi weryfikacyjne Spółki były słuszne o tyle, że ujawnienie sytuacji, w której Strona wie, że podmiot czeski lub słowacki nie dba o rozładunek towaru lub nie ma takiej technicznej możliwości, a towar po przefakturowaniu natychmiast wraca do Polski (do innego podmiotu) potencjalnie mogłoby zostać rozpoznawane u Podatnika jako świadomość oszustwa.

W sprawie nie jest sporne, że zagraniczne podmioty w 2013 r. formalnie istniały, były zarejestrowane, miały swoje organy. Nie jest sporne, że podmioty zagraniczne miały zdolności rozładowania towaru, a przynajmniej zlecania takiego rozładunku w miejscu dostawy. Samo badanie samej zdolności rozładunkowej towaru po stronie zagranicznego podmiotu, czym mogła zajmować się E.P., nie wystarcza jednak to przekonania o dochowaniu należytej staranności.

Niezależnie od profilu podmiotów zagranicznych, już tylko w obszarze magazynowo-rozładunkowym roztropnemu przedsiębiorcy, posiadającemu przecież wyspecjalizowane kadry sprzedażowe, w kontekście oszustw podatkowych występujących w branży musiały się nasuwać dwie kwestie: nienaturalna koncentracja miejsc rozładunkowych niedaleko granicy z Polską oraz współdzielenie miejsc rozładunkowych i magazynów przez wiele podmiotów będących jednocześnie kontrahentami Spółki.

W kontekście wniosku o słuchanie E.P., znaczenie miało więc to, czy jej wyjazdy przynosiły jakąkolwiek dokumentowaną wiedzę dotyczącą okoliczności wzbudzających niepokój w Spółce, na które zwracał uwagę chociażby radca prawny Spółki – K.W.. W tej kwestii nie chodzi o "wizytowanie" za granicą jako sprawdzenie istnienia magazynu (miejsca rozładunku), czy sprawdzanie w zbiorczych rejestrach internetowych i bazach danych o firmach, ale o konkretne czynności weryfikacyjne adresowane do rzetelności kontrahentów. Z zebranych dowodów i przekazanej przez Spółkę dokumentacji nie wynika, aby E.P. prowadziła czynności weryfikacyjne zagranicznych kontrahentów poza sprawdzeniem kwestii rejestracyjnych i zdolności rozładowania towaru. W sprawie nie chodzi o weryfikację polegającą na sprawdzeniu, czy istnieją magazyny zagranicznych podmiotów. Nie jest bowiem sporne, że towar istniał, był tam przemieszczany za granicę i tam rozładowywany; jakkolwiek, gdy dało się to ustalić, towar szybko wracał do Polski. Skarżący nie potrafił wskazać, jaka dokumentacja pozostała po wizytach E.P. i innych pracowników w Czechach i na Słowacji, co jest tym bardziej znamienne, że zasadniczo musiało się to odbywać w ramach obowiązków i delegacji służbowej. Niemożliwe jest, aby w Spółce nie zachowała się żadna relewantna dokumentacja, gdyby czynności weryfikacyjne faktycznie były podejmowane, np. notatki z rozmów z osobami zarządzającymi, zdjęcia, kserokopie dokumentów, czy chociażby adnotacje o firmie w formie, jaką przyjął radca prawny Spółki, a wspomnianych powyżej.

Z akt sprawy wynika, że miejsce dostawy towaru w ramach wykazywanego WDT w wielu przypadkach było wspólne dla wielu podmiotów. Jak ustalono, zdarzało się, że te same osoby, z ramienia różnych firm były upoważnione do odbioru towaru. Nawet przyjmując, że E.P. mogła wizytować zagraniczne magazyny to nie mogła nie zauważyć, że mimo wielości firm trafia wciąż w te same miejsca wskazywane jako miejsce rozładunku, tuż przy granicy z Polską, a co więcej trafia na te same osoby upoważnione do przyjmowania towaru. A więc sama obecność E.P. w Czechach i "wizytowanie" firm nie jest istotne dla wyjaśnienia spornych okoliczności niniejszej sprawy skoro nie przynosi dokumentacji wyjaśniającej kwestie kluczowe dla sprawy; dlaczego zagraniczne podmioty, które normalnie powinny ze sobą konkurować działają niejako w "magazynowej symbiozie", dlaczego w dużej części są zarządzane przez Polaków nieobeznanych z branżą i płacą "z góry" z rachunków w polskich bankach. Rzetelna "wizytacja" magazynów powinna ujawnić ewidentną zbieżność adresów dostaw w pobliżu granicy z Polską i współdzielenie ich z wieloma podmiotami figurującymi jako kontrahenci Spółki. A to w ramach miernika należytej staranności w tej branży i w 2013 r. musiało wskazywać, że w tle WDT może mieć miejsce popełnianie oszustw podatkowych w ramach oszustw karuzelowych.

Skarżący twierdzi też, że E.P. sporządziła ankietę w języku czeskim i polskim, w której podmiot był zobowiązany dostarczyć Spółce wnioskowane dane, które potwierdzałyby jego wiarygodność. Spółka nie potrafiła tego jednak potwierdzić dokumentem np., że w 2013 r. lub wcześniej wysyłała taką ankietę do podmiotów zagranicznych i otrzymywała ją po wypełnieniu. Nawet gdyby taka ankieta wówczas powstała to nie ma żadnych dowodów, aby była ona w praktyce wykorzystywana, a to z kolei mogłoby tylko wzmacniać argumentację organu o niedochowaniu przez Spółkę należytej staranności w relacjach z zagranicznymi kontrahentami.

22.4. Kolejna osoba, której słuchanie jako świadka Skarżący uznaje za niezbędne to radca prawny Spółki K.W.. Zdaniem Sądu organ miał uzasadnione przesłanki, aby odmówić prowadzenia takiego dowodu.

K.W. w piśmie z 24 marca 2015 r., przedstawił obszerne wyjaśnienia stanowiące odpowiedź na szczegółowe pytania obejmujące swym zakresem kwestie, na okoliczności, w których miałby być przesłuchany. Spółka w toku postępowania przedłożyła obszerną dokumentację, na którą w swoich wyjaśnieniach powołuje się K.W., a wskazane dowody znajdują się w aktach sprawy. Nie jest sporne, że radca prawny sprawdzał dokumentację rejestracyjną kontrahentów Spółki, sygnalizował tu swoje wątpliwości – jeżeli je miał oraz generalnie notyfikował prawidłowość tej dokumentacji. Organ nie twierdzi, że takowych czynności Spółka (w konkretnie K.W.) w ogóle nie prowadziła, ale dowodzi, że w realiach tej sprawy nie było to wystarczające dla uznania działania w dobrej wierze. Nie jest więc sporne, to że w niektórych przypadkach K.W. sygnalizował niepokojące go okoliczności dotyczące kontrahentów i dawał zalecenia co do układania relacji z kontrahentem. Kluczowe jest to co z tą wiedzą zrobiła Spółka i jakie wnioski z tego wyciągnięto, a więc, że nie prowadzono wówczas rozszerzonej weryfikacji wątpliwych podmiotów lub ich wręcz nie dyskwalifikowano w relacjach handlowych.

22.5. Sąd przyznaje rację organowi, że zebrany materiał dowodowy w postaci wyjaśnień Strony przedstawiający sposób nawiązywania kontaktów z nowymi partnerami handlowymi oraz z dowodów przedstawionych przez Skarżącego na okoliczność zakresu dokonywania weryfikacji był wystarczający do podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia bez jednoczesnej konieczności przesłuchiwania (dodatkowego słuchania – M.B.) pracowników Strony na te same okoliczności. Zatem nie doszło do naruszenia art. 188 Op, gdyż przeprowadzono postępowanie dowodowe na okoliczność przebiegu poszczególnych transakcji czy dokonywania weryfikacji kontrahentów w ramach wewnętrznych procedur wprowadzonych w firmie Podatnika.

Spółka nie przedłożyła dokumentów potwierdzających fakt przeprowadzania analiz wynikających z Regulaminu, nie przedstawiono żadnych sprawozdań finansowych kontrahentów, z którymi rozpoczęto współpracę, jak również nie przedstawiono żadnych dowodów potwierdzających fakt zaakceptowania przez zarząd Spółki przedstawionych danych ekonomicznych nowego podmiotu. Nie można oczekiwać, że tylko osobowe źródła dowodowe, tj. zeznania świadków-pracowników Spółki przyniosłyby zwrot w ustaleniach dowodowych i mogłyby obalić brak dostatecznych dowodów rzeczowych, np. w postaci dokumentów, notatek z rozmów, e-mail.

Jak wyżej wyjaśniono, strona postępowania winna współdziałać z organem w wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy, w szczególności w zakresie faktów, z których wywodzi korzystne dla siebie wnioski. Irracjonalnym byłoby więc założenie, że Skarżący mając dodatkowe dowody na okoliczność zachowania należytej staranności nie przedstawia ich w toku postępowań prowadzonych przed organami obu instancji, a możliwość przedstawienia dowodów rezerwuje sobie dopiero po uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji.

23.1. Specyfika postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie była taka, że równolegle było prowadzonych wiele postępowań podatkowych i śledztw w sprawach karnych, a decyzje wydawane wobec wystawców spornych faktur oraz protokoły przesłuchań trafiły do akt administracyjnych tej sprawy.

W przedmiocie wykorzystania materiału dowodowego pozyskanego z innych postępowań należy wskazać na wyrok TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft., C-189/18; jakkolwiek, inaczej niż w badanej przez Trybunał sprawie, polskie prawo podatkowe nie zawiera normy nakazującej organom zachowanie kompatybilności decyzji wydanych wobec wystawcy i odbiorcy faktury. TSUE stwierdził w tym wyroku, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców. TSUE jednak zastrzegł że, po pierwsze, nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

23.2. Przenosząc powyższe wywody na grunt niniejszej sprawy należy podkreślić, że – wbrew wywodom Skarżącego zawartym w piśmie procesowym - argumentacja organów w niniejszej sprawie nie zasadza się na treści decyzji wydawanych wobec innych podmiotów (krajowych wystawców spornych faktur). Uzasadnienie decyzji nie wskazuje, że organ orzeka w niniejszej sprawie dążąc jedynie do zachowania formalnej kompatybilności decyzji administracyjnych wydanych wobec wystawców faktur oraz decyzji wydanej wobec Spółki.

Uzasadnienie skarżonej decyzji wskazuje, że organy orzekające w niniejszej sprawie samodzielnie oceniały zebrane dowody. Nie można mieć zastrzeżeń do legalności ich pozyskania. Ich wartości dowodowej dla niniejszej sprawy nie deprecjonuje to, że Strona nie była stroną powiązanych postępowań podatkowych i karnych. Strona nie ma żadnych formalnych ograniczeń, aby kwestionować ustalenia poczynione w sprawach powiązanych, w takim zakresie w jakim uznała, że rzutuje to na jej sytuację prawną. Strona zna te dowody, zostały one włączone do akt niniejszej sprawy. Strona nie podnosi zarzutów tego rodzaju, że konkretne dowody włączone do akt niniejszej sprawy budzą zastrzeżenia co do sposobu ich prowadzenia lub ich treści.

Organ prawidłowo wyjaśnia, że domniemanie wiarygodności przewidziane w art. 194 § 1 Op obejmuje w tym przypadku sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez inne organy podatkowe przyjętą, jako podstawa orzeczenia. Urzędowo stwierdzone w przypadku ww. decyzji wymiarowych jest jedynie to, że wydano dla podmiotów decyzje, w których określono kwoty do zapłaty, przyjmując przedstawiony w uzasadnieniu stan faktyczny i prawny. Natomiast ustalenia przyjęte przez inny organ podatkowy, jako podstawa faktyczna ww. decyzji z domniemania wiarygodności przewidzianego w art. 194 § 1 Op w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec Strony już nie korzystają.

Sąd nie dostrzega, aby organ przejawiał skłonność do traktowania decyzji wydanych wobec wystawców faktur jako jedynego i przesądzającego dowodu w sprawie oraz dokonywał samozwiązania się ocenami wyrażonymi w tych decyzjach. Prawidłowo uznał, że stanowią one jedynie część materiału dowodowego, który podlegał swobodnej ocenie, jak każdy inny dowód. Zgodność oceny dowodów zgromadzonych w badanym postępowaniu z dowodami zebranymi w postępowaniach prowadzonych w innych, powiązanych sprawach, wobec wystawców faktur nie oznacza, że naruszono regulacje dotyczące prowadzenia postępowania dowodowego.

Zdaniem Sądu, spełnione zostały więc standardy ochrony praw strony postępowania przypominane wskazanym wyżej wyrokiem TSUE.

24.1. Organ prawidłowo przyjmuje, że wobec zebranego już materiału dowodowego, kolejne wnioski dowodowe nie mogą doprowadzić do odmiennego niż dotychczas ustalenia kluczowych w sprawie faktów. Nie ma żadnych przesłanek, aby zwrotu dowodowego oczekiwać z tego względu, że okoliczności dla sprawy fundamentalne są już wyjaśnione i dostatecznie udowodnione na podstawie całokształtu materiału dowodowego. W ocenie Sądu, postępowanie podatkowe zostało zakończone zaskarżoną decyzją na takim etapie, że dalsze czynności dowodowe byłby tylko przedłużaniem czasu trwania postępowania, co najmniej nadwyrężającym zasadę szybkości postępowania.

Wbrew twierdzeniom skargi, w ocenie Sądu są dowody wskazujące, że przebieg zdarzeń miał miejsce tak jak przedstawia to organ podatkowy.

24.2. Skarga neguje w istocie każdą okoliczność faktyczną podniesioną przez organ, a argumentację Skarżącego można sprowadzić do tego, że całe badanie należytej staranności mieściło się w sprawdzeniu formalnej rejestracji, statusu podatnika VAT i możliwości rozładowania towaru za granicą.

Skarżący popełnia jednak zasadniczy błąd metodologiczny rozpatrując z osobna poszczególne okoliczności, które zdaniem organu świadczą o konieczności zachowania przez Skarżącą szczególnej ostrożności. To zaś prowadzi Skarżącego do błędnego wniosku, że nie było potrzeby przeprowadzenia dodatkowej, ponadstandardowej weryfikacji zbywców i nabywców.

Wskazane przez organ okoliczności, same w sobie, występując w odosobnieniu i incydentalnie, w oderwaniu do czasu dokonywania transakcji i uwarunkowań branżowych, nie wymagałyby zachowania takiego standardu, jaki zdaniem organu należało w tej branży w 2013 r. uznać za racjonalny i pożądany. Art. 191 Op nakazuje jednak organowi brać pod uwagę całość zebranego materiału dowodowego. Z tego względu, mimo że – jak twierdzi strona Skarżąca - pojedyncza okoliczność nie miała znaczenia w kontekście badania należytej staranności to łącznie badana suma tych okoliczności mogła już stanowić o braku działania przez Spółkę w dobrej wierze. Wszystkie okoliczności, które winny w realiach niniejszej sprawy wzbudzać u Podatnika wzmożoną czujność i mieć konsekwencje w udokumentowanych czynnościach weryfikacyjnych, adekwatnych do tych niepokojących okoliczności, należy widzieć łącznie i we wzajemnym powiązaniu, a nie w ich rozczłonkowywaniu, jak błędnie argumentuje Skarżący.

Nie jest też tak, że w przypadku każdego podmiotu występującego jako kontrahent Spółki występują zawsze te same cechy nakazujące podjęcie wzmożonej ostrożności; np. są podmioty z większym niż minimalny kapitałem zakładowym, nie każdy podmiot zagraniczny jest zarządzany przez polskiego obywatela. Ale jak wyżej wskazano, nie pojedyncza cecha jest tu decydująca, ale ich całokształt w zakresie podmiotowym oraz przedmiotowym, tj. czas zawierania transakcji, ich wartość, towar, częstotliwość, sposób rozliczania się z towar, miejsce dostawy i inne wyżej omówione.

25.1. Zarzucana organom tendencyjność i selektywność postępowania dowodowego jest, w ocenie Sądu, wynikiem niezadowolenia Skarżącego z tego, że stan faktyczny sprawy, dokumentowany w aktach, prowadzi do niekorzystnych kwalifikacji prawnopodatkowych zachowania Podatnika. Nie można jednak czynić organom zarzutu z tego, że wnioski i tezy dowodowe formułowane na podstawie treści zbieranych stopniowo materiałów dowodowych oraz mające oparcie w logicznym myśleniu i doświadczeniu zawodowym znajdują potwierdzenia w kolejnych przeprowadzonych dowodach i przez to pozwalają ujawnić rzeczywisty przebieg zdarzeń.

Zasadne było włączenie do akt sprawy ustaleń dokonanych w innych postępowaniach podatkowych, także wobec innych firm i osób, z uwagi na zachodzące związki między działaniami podmiotów gospodarczych w różnych okresach rozliczeniowych podatku VAT. Zbieżna ocena dowodów zebranych w toku postępowań wobec różnych podmiotów biorących udział w transakcjach nie może być uznana za naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych.

Z treści zaskarżonej decyzji nie wynika, aby organ dopuścił się nadmiernego generalizowania co do transakcji i poszczególnych kontrahentów. Z uwagi na to, że całe grupy transakcji charakteryzowały się cechami wspólnymi, można było je omawiać łącznie. Zasada dwuinstancyjności nie wymaga kreowania przez organ odwoławczy nowej argumentacji, odmiennej od tej zawartej w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli organ odwoławczy tę argumentację podziela. Organ odwoławczy odniósł się do zarzutów odwołania, chociaż uczynił to nie po myśli Strony. Nie można jednak z tego powodu skutecznie kwestionować skarżonej decyzji.

25.2. Sąd stwierdza niezasadność zarzutu naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 127 O.p. oraz art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Op.

Organ odwoławczy nie naruszył też art. 210 § 4 Op, a omówione wyżej mankamenty w strukturze uzasadnienia decyzji nie stanowią naruszenia tego przepisu i nie można uznać, że mogły istotnie wpływać na wynik sprawy.

26.1. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego należy stwierdzić, że one również nie zasługują na akceptację, albowiem dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne stanowiły dostateczną podstawę do pozbawienia Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostaw stwierdzonych zakwestionowanymi fakturami oraz zakwestionowania WDT.

Organy obu instancji podały analizie ustalenia faktyczne, poparte konkretnymi dowodami, na podstawie których przyjęły, że w sprawie zachodziły podstawy do uznania, że transakcje nabycia i sprzedaży towarów, w których (nieświadomie) uczestniczyła Spółka nie miały charakteru realnego obrotu w ramach systemu VAT, lecz były prowadzone w celu oszustwa.

Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie, przedmiotem obrotu dokumentowanym fakturami w istocie nie był towar, lecz podatek VAT wykazywany w tych fakturach i to "obrót VAT-em" miał generować zyski z tego przedsięwzięcia, a nie obrót prętami stalowymi.

26.2. Sąd zgadza się z oceną organu, że wymienione na fakturach podmioty nie wykonały czynności określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 Uptu na rzecz Strony, co w związku z treścią art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) Uptu uzasadniało pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych dokumentach. Innymi słowy, zakwestionowane faktury VAT nie stanowią potwierdzenia, że towary na nich wymienione zostały dostarczone do Spółki przez podmioty wykazane, jako wystawcy na tych fakturach.

Strona starała się jedynie dochować staranności co do formalnej poprawności transakcji, w tym spełnienia warunków do WDT. Staranności w formalnie poprawnym rozliczaniu transakcji nie można jednak utożsamiać z należytą starannością w kontekście oszustwa podatkowego istniejącego w tle tych transakcji. Zdaniem Sądu organy poczyniły prawidłowe ustalenia uznając, że Spółka nie zachowała należytej staranności dokonując spornych transakcji. Zebrane dowody wskazują, że Spółka jedynie pozorowała dochowywanie należytej staranności, sprawdzając tylko wybrane, niekontrowersyjne okoliczności. Jednocześnie nie kierunkowała weryfikacji kontrahentów na okoliczności obiektywnie niepokojące, mimo że Spółka potrafiła jej wychwycić. W tej sytuacji, podatkowe konsekwencje zachowania Strony powinna ponieść ona sama, a nie Skarb Państwa, a pośrednio wszyscy podatnicy, pozostawiając u Strony znaczne kwoty zwróconego jej podatku.

26.3. Jak już wyżej wskazano, aby faktura VAT mogła stanowić podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego musi potwierdzać dokonanie wymienionej w niej operacji gospodarczej pomiędzy wskazanym sprzedawcą i nabywcą. Nie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Skoro organy podatkowe niewątpliwie ustaliły, że zakwestionowane faktury dokumentują czynności, które nie zostały wykonane przez ich wystawców, to fakt ten był wystarczający, aby odmówić Podatnikowi prawa do dokonania odliczeń podatku na ich podstawie.

Spółka nie zachowała należytej staranności dokonując spornych transakcji WDT, a więc wobec niespełnienia warunków zastosowania stawki 0% do WDT organy prawidłowo zastosowały stawkę podstawową.

26.4. Powyższe stwierdzenia dotyczące niezasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w szczególności tych przepisów wskazanych przez Skarżącego, prowadzą Sąd do stwierdzenia niezasadności, powiązanych z powyższymi, zarzutów naruszenia art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 ust. 1 i 3 Uptu, a także zarzutów naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) Uptu.

Dokonując powyższego stwierdzenia Sąd ma na względzie dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości, w tym te orzeczenia które są wskazane w skardze. Nawiązując do wyroku TSUE z 17 października 2019 r. w sprawie C-653/18, Unitel, należy przyjąć, że w niniejszej sprawie zanegowano WDT, nie dlatego że kontrahenci z Czech, Słowacji i Litwy "zniknęli" i obecnie nie ma z nimi kontaktu, ale dlatego, że Strona w czasie dokonywania spornych transakcji lekkomyślnie zignorowała obiektywne cechy znamionujące działanie tych podmiotów w schemacie oszustwa podatkowego ukierunkowanego na szkodę wspólnego systemu VAT.

27.1. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

27.2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 Ppsa, należało skargę oddalić.