Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 757/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-06-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 6  ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Henryka Łysikowska Sędziowie: Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca) Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski Protokolant: starszy asystent sędziego Dagmara Stankiewicz-Rajchman po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 czerwca 2015 r. przy udziale sprawy ze skargi A S.A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...]września 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za grudzień 2006 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 7 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1346/10 po rozpoznaniu skargi A Spółka Akcyjna w B. (dalej: strona, skarżąca, Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...]września 2008 r., nr [...]w przedmiocie podatku akcyzowego za grudzień 2006 r. - uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] czerwca 2008 r., nr [...]i orzekł, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu.

Sąd orzekał w następującym stanie sprawy.

Naczelnik Urzędu Celnego we W. decyzją z dnia [...] czerwca 2008 r., nr [...]określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2006 r. w wysokości 289.888 zł. W uzasadnieniu wskazał, że skarżąca prowadziła w 2006 r. skład podatkowy, w którym wykonywała działalność gospodarczą polegającą, m.in. na zużywaniu propylenu – wyrobu akcyzowego zharmonizowanego będącego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy – do produkcji tlenku propylenu oraz izopropylofenolu. W wyniku dokonanego rozliczenia zużycia propylenu do produkcji tlenku propylenu za okres od stycznia do grudnia 2006 r. skarżąca przekroczyła maksymalne normy zużycia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ustalonych decyzją Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] maja 2005 r., nr [...], bowiem w badanym okresie z 22.649.574 kg propylenu wyprodukowała 25.216.820 kg tlenku propylenu, a biorąc pod uwagę maksymalne normy zużycia ustalone wymienioną decyzją wynoszące 0,8950 kg propylenu na 1 kg tlenku propylenu, winna wyprodukować ze zużytej ilości propylenu o 89.967 kg więcej tlenku propylenu. Pozwoliło to organowi na przyjęcie, że Spółka w okresie od stycznia do grudnia 2006 r. przekroczyła maksymalnie dopuszczalne ubytki propylenu o 80.520 kg, co skutkowało uznaniem na podstawie art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: u.p.a.), że obowiązek podatkowy z tytułu powstania nadmiernych ubytków propylenu powstał w grudniu 2006 r. (z dniem stwierdzenia ich przez uprawniony podmiot) i określeniem zobowiązania podatkowego.

Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z dnia [...] września 2009 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ wskazał szereg przepisów, m.in. art. 36 ust. 3, art. 37 ust. 7 u.p.a., rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 2004 r. w sprawie dokumentacji związanej z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz. U. Nr 81, poz. 744 ze zm., dalej: rozporządzenie w sprawie dokumentacji związanej z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych), wyprowadzając z nich wniosek, że do każdego z procesów gospodarczych w składzie podatkowym (produkcji, przetwarzania, magazynowania, przyjmowania i wysyłki towarów) powinna być prowadzona odrębna ewidencja, a ilość wyrobów wykorzystanych do tych procesów powinna być ustalona za pomocą legalizowanych przyrządów pomiarowych, przy czym wybór metody ustalenia ilości zużytego wyrobu akcyzowego do produkcji może zostać dokonany w oparciu o kryteria uwzględniające właściwości fizykochemiczne danego wyrobu akcyzowego. Organ przypomniał, że na wniosek strony Naczelnik Urzędu Celnego w decyzji z dnia [...] maja 2005 r., ustalił Spółce dopuszczalne normy zużycia propylenu oznaczonego kodem PKWiU 24.14.11-40.00 oraz kodem CN 29 01 22 00 w toku produkcji tlenku propylenu w wysokości 0,895 kg propylenu na 1 kg tlenku propylenu, na rok 2006. W trakcie wydawania decyzji ustalającej te normy strona została zapoznana z metodą kontroli obrachunkowej oraz sposobem ustalania przez organ podatkowy rzeczywistych ubytków powstających w czasie produkcji tlenku propylenu. Podatnik miał świadomość, że parametry w postaci maksymalnych norm zużycia propylenu będą okresowo przez organ sprawdzane, w przypadku więc zmiany parametrów technologicznych produkcji tlenku propylenu strona mogła złożyć ponowny wniosek o ustalenie nowych norm zużycia. Przeprowadzona przez organ kontrola obrachunkowa polegała na wyliczeniu norm zużycia propylenu na podstawie dokumentów źródłowych, przez porównanie ilości nabytego propylenu i wydanego do produkcji z ilością wyprodukowanego tlenku propylenu. Taką samą metodę zastosował organ w 2004 r., która wykazała zużycie propylenu zgodne z normami. Przeprowadzona w 2006 r. kontrola wykazała przekroczenie maksymalnych dopuszczalnych ubytków o 80.520 kg. Zgodnie z decyzją z dnia [...] maja 2005 r. na wyprodukowanie 25.216.820 kg tlenku propylenu strona mogła zużyć 22.569.054 kg propylenu, natomiast faktyczna ilość zużytego propylenu wynosiła 22.649.574 kg. Zdaniem organu, bezpośrednim powodem przekroczenia ustanowionych norm są zmiany organizacyjno – technologiczne wprowadzone przez stronę, a nie niewłaściwa metoda kontroli obrachunkowej.

Wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd wskazał, że dokonana przez organy podatkowe wykładnia przepisów ustawy o podatku akcyzowym nie uwzględnia prymatu regulacji prawa wspólnotowego, co stanowi istotne naruszenie przepisów prawa materialnego, bowiem, jak wynika ze skargi, istnieją podstawy do stwierdzenia, że krajowe regulacje są sprzeczne z prawem wspólnotowym. Uchylając zaskarżoną decyzję zalecił Sąd dokonanie oceny zgodności przyjętych jako podstawa orzekania przepisów prawa krajowego z regulacjami wspólnotowymi z uwzględnieniem w szczególności powołanych dyrektyw oraz orzecznictwa ETS.

W wyniku skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Celnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7 września 2010 r., sygn. akt IGSK 1092/09 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania uznając, że nie wyjaśnił on należycie na czym polega wadliwość zaskarżonej decyzji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest jasne jakie przyczyny sprawiły, że wskazywane przez organ podatkowy przepisy nie powinny być stosowane.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznając ponownie sprawę stwierdził, że przedmiotem sporu jest kwestia zgodności przepisów ustawy o podatku akcyzowym, stanowiących podstawę prawną opodatkowania podatkiem akcyzowym nadmiernych ubytków wyrobu akcyzowego zharmonizowanego – propylenu oznaczonego kodem CN 2901 22 00, z przepisami prawa wspólnotowego - art. 2 ust. 4 lit. b) oraz art. 20 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE. L. z 2003 r., Nr 283, poz. 52 ze zm., dalej: Dyrektywa Energetyczna) oraz art. 3 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu i kontrolowania (Dz. U.UE.L. z 1992 r. Nr 76, poz. 1 ze zm., dalej: Dyrektywa Horyzontalna).

Sąd przypomniał dotychczasowy przebieg postępowania, stwierdzając, że ustawa o podatku akcyzowym dzieli wyroby akcyzowe na: wyroby akcyzowe zharmonizowane oraz wyroby akcyzowe niezharmonizowane. Będący przedmiotem rozważań w rozpatrywanej sprawie produkt o kodzie CN 2901 22 00 (propylen) zaliczony został, według tego kryterium, do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych – poz. 5 zał. nr 2 do u.p.a. – węglowodory alifatyczne, bez względu na ich przeznaczenie.

Mając na uwadze, że przed uregulowaniami krajowymi pierwszeństwo mają uregulowania wspólnotowe należało sięgnąć, jak słusznie podniosła skarżąca w skardze, do tych przepisów w celu sprawdzenia, czy prawo krajowe nie pozostaje w sprzeczności z prawem wspólnotowym.

Sąd I instancji po analizie zapisów Dyrektywy Energetycznej, Horyzontalnej oraz orzecznictwa ETS uznał, że regulacje krajowe zaliczające przedmiotowe produkty do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, bez względu na ich przeznaczenie nie są zgodne z przepisami prawa wspólnotowego. W tym kontekście stwierdzenie, że dany wyrób w świetle przepisów wspólnotowych nie podlega akcyzie zharmonizowanej, pomimo iż został zakwalifikowany na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, może mieć znaczenie dla wykazania, iż nie powinien on podlegać wynikającym z prawa wspólnotowego szczególnym procedurom związanym z jego produkcją, przechowaniem, przemieszczaniem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił jednak, że przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie nie jest zasadność opodatkowania podatkiem akcyzowym przedmiotowych wyrobów akcyzowych w świetle art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, lecz kwestia opodatkowania nadmiernych ubytków wyrobów oznaczonych kodem CN 2901 22 00, zaliczonych przez ustawodawcę krajowego, sprzecznie z analizowanymi przepisami prawa wspólnotowego, do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Podstawę materialno prawną rozstrzygnięcia tej kwestii stanowił przepis art. 5 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którym "akcyzie podlegają ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu". Zawierając w cytowanym przepisie generalną zasadę, iż opodatkowaniu akcyzą podlegają ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ustawodawca dopuścił możliwość zwolnienia ich od tego podatku do wysokości określonej przez właściwego naczelnika urzędu celnego dla podatnika akcyzy.

Zdaniem Sądu, skoro ustawodawca krajowy, z naruszeniem przepisów wspólnotowych, zaliczył do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych produkt oznaczony kodem CN 2901 22 00, ubytki (względnie niedobory tego wyrobu) jako nie będące, w świetle prawa wspólnotowego, ubytkami lub niedoborami wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, nie podlegają dyspozycji art. 5 ust. 1 u.p.a. Uwalnia to Sąd od dokonania analizy prawidłowości opodatkowania podatkiem akcyzowym, będącego przedmiotem sprawy produktu energetycznego, w świetle art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, który ewentualnie, w sytuacji wypełnienia warunku z tego przepisu, może zostać uznany wyrobem akcyzowym i podlegać opodatkowaniu tym podatkiem.

W wyniku skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej we W., Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 marca 2013 r. sygn. akt I GSK 856/11 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu uznając, że Sąd nie zajął stanowiska w kwestii możliwości nakładania przez Państwo podatków pod warunkami określonymi w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, mimo że dopuszczalność stosowania tego przepisu dyrektywy i jego prawidłowa wykładnia stanowi podstawę do badania zgodności konkretnych przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym.

Na wstępie przypomniał, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 września 2010 r., sygn. akt I GSK 1092/09, uchylając poprzedni wyrok w tej sprawie i przekazując sprawę Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania uznał, że Sąd ten nie wyjaśnił należycie na czym polega wadliwość zaskarżonej decyzji. Sformułowania uzasadnienia wyroku nie odpowiadają wymogom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż nie zawierają należytego wyjaśnienia podstawy prawnej. Sąd kasacyjny zauważył, że obowiązkiem Sądu I instancji jest szczegółowe wyjaśnienie w jaki sposób naruszono zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego w postaci dyrektyw jeżeli taką tezę wysuwa, co powinno polegać na wskazaniu, że zachodzą warunki bezpośredniego stosowania dyrektywy, w szczególności w braku jej właściwej implementacji do prawa krajowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezbędnym zatem byłoby wskazanie czy dopuszczalne było stanowienie przepisów nakładających podatki w sytuacjach i pod warunkami określonymi w art. 3 ust.3 Dyrektywy Horyzontalnej.

NSA wskazał, ze będąc związanym w powyższym zakresie wykładnią prawna dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 września 2010 r., sygn. akt 1092/09 skład orzekający w rozpoznawanej sprawie zauważył, że po ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wyjaśnił należycie podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu ponownie rozpoznający sprawę stanął na stanowisku, że ubytki lub niedobory tego wyrobu, jako nie będące w świetle prawa wspólnotowego ubytkami lub niedoborami wyrobów akcyzowych zharmonizowanych nie podlegają dyspozycji art. 5 ust.1 u.p.a. Z tych względów Sąd nie analizował prawidłowości opodatkowania podatkiem akcyzowym tegoż produktu energetycznego z uwagi na treść art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej.

Tym samym Sąd w zaskarżonym wyroku uchylił się od dokonania oceny dopuszczalności stanowienia przez polskiego ustawodawcę przepisów nakładających podatki na wyroby oznaczone kodem CN 2901 22 00 (w konsekwencji na ubytki tych wyrobów), w sytuacjach i warunkach określonych w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej.

Sąd I instancji dokonując oceny zgodności przepisów prawa krajowego (art. 5 ust. 1 u.p.a.) z przepisami prawa wspólnotowego, winien dokonać całościowej oceny z uwzględnieniem regulacji zawartej w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, która dała Państwom Członkowskim uprawnienie do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wymienione w ust. 1 tego przepisu pod warunkiem, że nie spowoduje to zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu miedzy Państwami Członkowskimi.

Samo ustalenie, że określony wyrób został wyłączony spod działania Dyrektywy Energetycznej (art. 2 ust. 4 i art. 20 ust. 1 tej Dyrektywy), nie jest wystarczające dla należytego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie. Zaliczenie określonych wyrobów do "wyrobów akcyzowych zharmonizowanych" na podstawie ustawy krajowej można uznać za naruszające prawo wspólnotowe wówczas gdyby zostanie także wykazane, że wprowadzona regulacja zwiększa formalności związane z przekroczeniem granicy w handlu miedzy państwami członkowskimi o czym stanowi art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że kwestia możliwości opodatkowania krajowym podatkiem akcyzowym olejów smarowych w kontekście treści art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej była przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale z dnia 29 października 2012 r., sygn. akt I GPS 1/12. Wskazać także należy, że Naczelny Sad Administracyjny w dniu 5 marca 2013 r., w sprawie o sygn. akt I GSK 780/11, wystąpił do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym o następującej treści: "Czy art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej – oraz aktualnie odpowiednio art. 1 ust. 3 lit. a) i akapit pierwszy dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE L 9 z 14 stycznia 2009 r., s. 12, z późn. zm.) – należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się nałożeniu przez państwo członkowskie na oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 71 – 2710 19 99, wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, podatku akcyzowego, według reguł właściwych dla ujednoliconego podatku akcyzowego nakładanego na konsumpcję produktów energetycznych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po zawieszeniu postępowania, postanowieniem z dnia 30 marca 2015 r. podjął postępowanie sądowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy zasadności opodatkowania podatkiem akcyzowym nadmiernych ubytków propylenu, klasyfikowanego pod pozycją 29 01 22 00 Nomenklatury CN.

Na wstępie należy wskazać na treść art. 190 p.p.s.a., stosownie do którego "Sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny".

NSA nakazał Sądowi I instancji aby ten dokonując oceny zgodności przepisów prawa krajowego (art. 5 ust. 1 u.p.a.) z przepisami prawa wspólnotowego, dokonał całościowej oceny z uwzględnieniem regulacji zawartej w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, która dała Państwom Członkowskim uprawnienie do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wymienione w ust. 1 tego przepisu pod warunkiem, że nie spowoduje to zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu miedzy Państwami Członkowskimi. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że kwestia możliwości opodatkowania krajowym podatkiem akcyzowym olejów smarowych w kontekście treści art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej była przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale z dnia 29 października 2012 r., sygn. akt I GPS 1/12. Wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 5 marca 2013 r., w sprawie o sygn. akt I GSK 780/11, wystąpił do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym o następującej treści: "Czy art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej – oraz aktualnie odpowiednio art. 1 ust. 3 lit. a) i akapit pierwszy dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE L 9 z 14 stycznia 2009 r., s. 12, z późn. zm.) – należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się nałożeniu przez państwo członkowskie na oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 71 – 2710 19 99, wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, podatku akcyzowego, według reguł właściwych dla ujednoliconego podatku akcyzowego nakładanego na konsumpcję produktów energetycznych.

Zatem Wojewódzki Są Administracyjny we Wrocławiu jest związany wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, z uwzględnieniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 12 lutego 2015 r. C-349/13 w sprawie olei smarowych.

Stosownie do treści art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej 292/12/EWG Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi.

W zakresie odnoszącym się do propylenu i olejów smarowych właściwą dyrektywą regulującą zasady opodatkowania jest dyrektywa energetyczna, zobowiązująca Państwa Członkowskie Unii Europejskiej do nakładania podatków na wyroby energetyczne zgodnie z jej regułami (art. 1). Stosownie do treści art. 2 ust.1 lit. b ww. dyrektywy pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się do wyrobów objętych kodami CN 2901. Przy czym istotne jest, że art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze ww. dyrektywy wyłącza spod jej działania produkty energetyczne wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania.

Na tym etapie rozstrzyganej sprawy nie jest sporne, że Dyrektywa energetyczna nie ma zatem zastosowania do produktów energetycznych, w tym także przypisanych do kodu CN 2901, wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Takie ich wykorzystanie wyłącza te produkty energetyczne ze wspólnotowych ram opodatkowania przewidzianych w dyrektywie energetycznej, w konsekwencji oznacza to, że ww. wyroby zostały wyłączone z ujednoliconego systemu opodatkowania podatkiem akcyzowym. Stwierdzenie to jest zgodne z punktem 22 preambuły dyrektywy energetycznej, zgodnie z którym produkty energetyczne powinny zasadniczo stanowić przedmiot ram wspólnotowych, gdy są wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowe. Dodatkowo, stosownie do przepisu art. 20 ww. dyrektywy opisane wyroby wyłączone są spod regulacji dyrektywy horyzontalnej 92/12/EWG dotyczącej kontroli i przemieszania. Teza ta znalazła potwierdzenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości , który w punkcie 43 wyroku z dnia 5 lipca 2007 roku w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06 stwierdził, że "(...) nawet jeśli oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, objęte są definicją pojęcia produktów energetycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b, dyrektywy 2003/06, to są one wprost wyłączone z zakresu stosowania tej dyrektywy na mocy jej art. 2 ust. 4 lit. b, tiret pierwsze i przez to nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego".

Niewątpliwie zatem wykorzystywany przez skarżącą propylen pozostaje poza zakresem dyrektywy energetycznej.

Nie oznacza to jednak, że nie może on podlegać krajowemu podatkowi akcyzowemu lub podatkowi funkcjonującemu na tych samych zasadach jak podatek akcyzowy. W tym względzie wskazać trzeba na przywoływany już art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej 92/12/EWG zezwalający na wprowadzenie opodatkowania na poziomie poszczególnych Państw Członkowskich pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Polska miała zatem prawo do wprowadzenia opodatkowania propylenu, wyłączonego z ujednoliconego sytemu opodatkowania podatkiem akcyzowym. Co więcej przepisy prawa wspólnotowego - poza opisanymi w art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej 92/12/EWG zastrzeżeniami - nie przewidują żadnych ograniczeń co do zasad opodatkowania takich wyrobów, w szczególności system opodatkowania może być wzorowany na ujednoliconych zasadach opodatkowania podatkiem akcyzowym. Istniejące w tym zakresie wątpliwości - wyrażane także w orzecznictwie sądów administracyjnych -zostały ostatecznie usunięte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 12 lutego 2015 r. (sygn. akt C -349/13). Uprzednio stanowisko takie było także prezentowane w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2012 r. sygn. akt I GPS 1/12 (orzeczenie publikowane w CBOSA na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego).

W powołanym orzeczeniu Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, odpowiadając na pytanie prawne skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny (postanowienie z dnia 5 marca 2013 r. sygn. akt I GSK 780/11, publ. w CBOSA), stwierdził, że: "Artykuł 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi".

W treści ww. orzeczenia TSUE wskazał, że oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze stanowią produkty inne niż "wyroby akcyzowe" w rozumieniu art. 1 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej 2008/118/WE, co oznacza, że zgodnie z art. 1 ust. 3 ww. dyrektywy Państwa Członkowskie mogą nakładać podatki na takie wyroby, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują formalności przy przekraczaniu granic w handlu między Państwami Członkowskimi (pkt 31 wyroku). Dalej TSUE wskazał na tożsame stanowisko wyrażone w wyroku ETS z dnia 5 lipca 2007 r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06 Frendt Italiana, wydanym na gruncie uprzednio obowiązującej dyrektywy 92/12/EWG, zgodnie, z którym: "(...) wspomniane oleje smarowe, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy 92/12/EWG, co oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 akapit pierwszy tej dyrektywy państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków od tych produktów, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi" (pkt 44 tego wyroku).

Trybunał Sprawiedliwości podkreślił także, przepis art. 1 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej 2008/118/WE nie przewiduje, aby dane podatki miały być podatkami innymi niż te objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym lub aby miały służyć innym celom (pkt 33). Zatem wynika z tego, że wymieniony wyżej przepis jako taki nie sprzeciwia się temu, aby Państwa Członkowskie nakładały na produkty inne niż produkty objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego podatek regulowany przez inne zasady jak te dotyczące tego systemu (pkt 34). Wniosku tego nie podważa art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej, na mocy którego jedynie produkty energetyczne wymienione w wykazie zawartym w tym przepisie podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy horyzontalnej 2008/118/WE. Okoliczność, że ów wykaz nie odnosi się do olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe i grzewcze, które są wyłączone z zakresu stosowania dyrektywy energetycznej, jest zdaniem Trybunału Sprawiedliwości, pozbawiona znaczenia w odniesieniu do wykładni art. 1 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej 2008/118/WE.

Orzeczenie to powołuje przepisy późniejszej dyrektywy horyzontalnej 2008/118/EW, która jednak w kwestii istotnej dla rozpoznawanej sprawy w istocie powielała regulacje uprzednio obowiązującej dyrektywy 92/12/EWG, na co zwracał uwagę Trybunał w pkt 29.

Jak już wskazano, uprzednio w zakresie dopuszczalności opodatkowania olejów smarowych wypowiadał się także Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów. Sąd uznał wówczas:, że " Objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których mowa w art. 2 pkt 2 w związku z pozycją 4 załącznika numer 2 i art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 24 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.), w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzania lub utrzymywania podatków określonych w art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. UE. L 92.76.1)". W uzasadnieniu uchwały podniesiono, że na podstawie art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej 92/12/EWG Państwo Członkowskie może wprowadzić podatek konsumpcyjny na wyroby energetyczne wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub grzewcze, przy czym jedynym ograniczeniem przy wprowadzeniu tego podatku jest to, aby nie powodował on zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi oraz generalnie nie był sprzeczny z prawem wspólnotowym.

Przywołane przepisy oraz orzeczenie je interpretujące prowadzą do jednoznacznych wniosków, że zarówno samo opodatkowanie olejów smarowych czy też propylenu podatkiem akcyzowym jak i zasady opodatkowania nie stoją w sprzeczności z normami i zasadami prawa wspólnotowego, także wówczas jeżeli nakładany w kraju podatek wzorowany jest na ujednoliconym systemie opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Istotne jest zatem czy regulacje krajowe powodują zwiększenie formalności przy przekraczaniu granic w handlu między Państwami Członkowskimi, czy nie stanowią barier w swobodnym przepływie towarów oraz czy nie naruszają zasady niedyskryminacji, przewidzianej przepisami prawa wspólnotowego.

Analiza obowiązujących w tym zakresie przepisów (krajowych i wspólnotowych) prowadzi do wniosku, że również w tym zakresie ustawodawstwo krajowe nie narusza przepisów prawa wspólnotowego.

W kwestii zakazu zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu między Państwami Członkowskimi, jako warunku dopuszczalności wprowadzania przez Państwa Członkowskie podatków innych niż zharmonizowane, ponownie trzeba odwołać się do orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 12 lutego 2015 r. W rozważaniach dotyczących omawianej problematyki Trybunał, odwołując się do wcześniejszego orzecznictwa, wskazał, że przy wykładni i stosowaniu art. 1 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej 2008/118/WE (uprzednio art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej 92/12/EWG) istotny jest cel formalności jakie nakładane są na podmiot dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. W pkt 37 orzeczenia wskazał, że jeśli celem formalności nałożonej na importera produktu objętego podatkiem krajowym jest zapewnienie uregulowania zobowiązania z tytułu tego podatku, to formalność taka jest związana ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego, czyli z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, a nie z przekraczaniem granic w rozumieniu tego przepisu (zob. podobnie wyroki: Brzeziński, EU:C:2007:33, pkt 47, 48; a także Kalinczew, EU:C:2010:312, pkt 27). Odnosząc się zaś wprost do regulacji krajowych, które mają zatasowanie także na gruncie rozpoznawanej sprawy Trybunał stwierdził, że zgodnie z samym brzmieniem tego przepisu (art. 78 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym – przyp. Sądu), ustanowione przezeń obowiązki powinny być spełnione, zanim dane produkty przekroczą granicę polską. Ponadto jest oczywiste, że złożenie zabezpieczenia akcyzowego ma na celu zapewnienie zapłaty podatku, a zatem jest związane ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego w rozumieniu orzecznictwa przytoczonego w pkt 37 niniejszego wyroku. (pkt 40). Ponadto obowiązki przewidziane w art. 78 ust. 1 pkt 1 ustawy odpowiadają wymogom, które – w odniesieniu do produktów objętych systemem ujednoliconego podatku akcyzowego – powinny spełnić osoby zobowiązane do zapłaty podatku akcyzowego zgodnie z art. 34 ust. 2 akapit pierwszy lit. a) dyrektywy 2008/118. Należy z tego wnioskować, że prawodawca Unii nie uznał, iż wymogi te stanowią formalności przy przekraczaniu granic. Co więcej, z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wynika, że sąd odsyłający uważa, iż obowiązki złożenia deklaracji uproszczonej, obliczenia i zapłaty akcyzy w terminie w terminie 10 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, a także prowadzenia ewidencji nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych, takie jak przewidziane w art. 78 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy, mają na celu zapewnienie zapłaty należnej akcyzy. Argument ten nie wyklucza jednak, że obowiązki wymienione w art. 78 ust. 1 pkt 1 służą temu samemu celowi (pkt 42). Wynika z tego, że obowiązki takie jak przewidziane w art. 78 ust. 1 pkt 1, 3 i 4 ustawy nie mogą być uważane za stanowiące formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi, zakazane na podstawie art. 1 ust. 3 akapit drugi dyrektywy 2008/118" (pkt 41 – 43).

Jednoznacznie zatem Trybunał wypowiedział się w kwestii wykładni przepisu art. 1 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej 2008/118/WE w kontekście obowiązków nakładanych ustawą krajową. Jak wskazywano wykładnia ta ma także odniesienie do uprzednio obowiązującego art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej 92/12/WE. Stwierdzając, że celem zakazu nakładania podatków powodujących zwiększenie formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi było zapewnienie swobody przepływu towarów dostrzec trzeba, że na gruncie rozpoznawanej sprawy żaden z nałożonych na stronę obowiązków nie miał takiego charakteru.

Nie ulega wątpliwości, że obowiązek złożenia deklaracji, obliczenia i zapłaty podatku nie wiąże się z przekraczaniem granicy ale realizacją zobowiązania podatkowego. Podobnie jak potwierdzenie odbioru wyrobów akcyzowych na odpowiednim dokumencie.

W tym miejscu wyjaśniać trzeba, że w sytuacji, gdy podmiot planuje nabycie wyrobów akcyzowych z innego państwa członkowskiego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej na terenie kraju, jest on uprawniony do skorzystania z procedury zawieszenia poboru akcyzy lub z procedury "z zapłaconą akcyzą". W przypadku nabycia wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia, nabywca zobowiązany jest do wcześniejszego uzyskania statusu akcyzowego uprawniającego do odbioru wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, np. statusu zarejestrowanego handlowca lub skorzystanie z usług innego podmiotu, który jest już uprawniony do odbioru wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy (tj. usługowego zarejestrowanego handlowca lub też podmiotu prowadzącego usługowy skład podatkowy). W związku z tym, że uzyskanie określonego statusu akcyzowego wiąże się z szeregiem obowiązków natury administracyjnej, ustawodawca umożliwił również nabywanie wyrobów akcyzowych w procedurze z zapłaconą akcyzą. W ramach tej procedury, dostawca wyrobów z innego państwa członkowskiego zobowiązany jest do zapłaty lokalnego podatku akcyzowego. Dopiero po dokonaniu zapłaty podatku akcyzowego w państwie wysyłki oraz dokonaniu dostawy wyrobów do polskiego nabywcy, podmiot ten jest uprawniony do zwrotu akcyzy zapłaconej w państwie wysyłki. (Sz. Parulski, Akcyza, komentarz. Wydanie II, LEX,2010).

Ponadto podatnik może skorzystać z zasad bardziej sformalizowanych, ale przewidujących m.in. dłuższy termin na rozliczenie z budżetem przewidzianych w ramach procedury z zawieszonym poborem akcyzy. Może też wykorzystać inną możliwość, czyli procedurę z zapłaconą akcyzą, przewidującą mniejsze wymogi formalne, ale także krótsze terminy rozliczeń. Przy czym o ile z uwagi na jej specyfikę procedura z zapłaconą akcyzą, odmiennie niż procedura zawieszenia poboru ma zastosowanie jedynie w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia. Możliwość wyboru trybu wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych powoduje, zdaniem Sądu, uchylenie zarzutu skarżącej w zakresie dyskryminacji towarów pochodzących z innych państw członkowskich. Zasady opodatkowania produktów w obrocie krajowym są bowiem tożsame z zasadami opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych. Przy czym ustawodawca krajowy przewidział dla wewnątrzwspólnotowego nabycia tych wyrobów jeszcze inną procedurę, obłożoną mniejszymi wymogami formalnymi.

Ponadto wpkt 51 ww. wyroku Trybunał stwierdził, że jeśli chodzi o procedurę zawieszenia poboru akcyzy, której wydaje się obligatoryjnie podlegać nabycie olejów smarowych w obrocie krajowym, nie ma miejsca odmienne traktowanie na niekorzyść przywożonych olejów smarowych w odniesieniu do terminu zapłaty należnego podatku akcyzowego. Okoliczność, że – tylko dla produktów przywożonych – możliwe jest także skorzystanie z procedury z zapłaconą akcyzą obejmującej krótszy termin zapłaty, nie wpływa na niedyskryminacyjny charakter przepisów takich jak rozpatrywane w postępowaniu głównym.

Reasumując, stwierdzić trzeba, że art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej 92/12/EWG przewidział dla Państw Członkowskich, w tym Polski, prawo do wprowadzenia lub utrzymywania podatków na wyroby inne niż wymienione w ust. 1, dotyczy to więc również tych wyrobów (propylenu), do których odnosi się art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwszy dyrektywy energetycznej. Jedynym ograniczeniem dotyczącym wprowadzenia tego podatku na wyroby inne niż wymienione w ust. 1 dyrektywy horyzontalnej 92/12/EWG jest to, aby podatek ten nie spowodował zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi. Takich okoliczności w rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono.

Należy zauważyć, że w przedmiotowym przypadku opodatkowaniu podatkiem akcyzowym nie podlegało nabycie wewnątrzwspólnotowe propylenu lecz nadmierne ubytki tego wyrobu. W wyniku bowiem dokonanego rozliczenia zużycia propylenu do produkcji tlenku propylenu za okres od stycznia do grudnia 2006 r. skarżąca przekroczyła maksymalne normy zużycia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ustalonych decyzją Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] maja 2005 r., nr [...], bowiem w badanym okresie z 22.649.574 kg propylenu wyprodukowała 25.216.820 kg tlenku propylenu, a biorąc pod uwagę maksymalne normy zużycia ustalone ww decyzją wynoszące 0,8950 kg propylenu na 1 kg tlenku propylenu, winna wyprodukować ze zużytej ilości propylenu o 89.967 kg więcej tlenku propylenu. Pozwoliło to organowi na przyjęcie, że Spółka w okresie od stycznia do grudnia 2006 r. przekroczyła maksymalnie dopuszczalne ubytki propylenu o 80.520 kg, co skutkowało uznaniem na podstawie art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: u.p.a.), że obowiązek podatkowy z tytułu powstania nadmiernych ubytków propylenu powstał w grudniu 2006 r. (z dniem stwierdzenia ich przez uprawniony podmiot) i określeniem zobowiązania podatkowego.

W sprawie strona przekraczając maksymalne dopuszczalne ubytki propylenu ustalane przez organ podatkowy doprowadziła do sytuacji , że wyrób ten nie mógł skorzystać ze zwolnienia z podatku akcyzowego. Wskazane przez organ nadmierne ubytki propylenu, które miały miejsce w trakcie produkcji tlenku propylenu zostały przez skarżącą zużyte niezgodnie z przeznaczeniem, a więc podlegają opodatkowaniu.

Uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego i procesowego, w stopniu, o którym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm.), Sąd działając na podstawie art. 151 ww. ustawy skargę jako nieuzasadnioną oddalił.