Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 662/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-07-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 2, art. 12 ust. 4 pkt 11
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 154 § 3
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 lipca 2015 r. sprawy ze skargi ,,A" Sp. z o.o. siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 lutego 2015 r., nr [...] w przedmiocie odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za wrzesień 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 28 lutego 2013 r. "A" sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej w skrócie zwana Spółką) złożyła w Urzędzie Skarbowym korektę zeznania CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2009 r., w której wykazała przychody w wysokości 0,00 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 5.453 zł i stratę w wysokości 5.453 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego po przeprowadzeniu w Spółce kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. oraz wszczętego w wyniku tej kontroli postępowania podatkowego, wydał w dniu 22 maja 2014 r. decyzję, którą określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w kwocie 75.050 zł. Organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka zaniżyła przychody o kwotę 395.000 zł stanowiącą nadwyżkę wartości nieruchomości wniesionej aportem do Spółki, nad wartością objętych udziałów, nie przekazaną na kapitał zapasowy oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 5.453,00 zł.

W tym samym dniu Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję w której określił Spółce na dzień złożenia zeznania podatkowego wysokość odsetek od niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiąc wrzesień 2009 r. w kwocie 3.331 zł. Organ stwierdził bowiem, że Spółka nie wykazała w prawidłowej wysokości przychodów i kosztów uzyskania tych przychodów za poszczególne miesiące 2009 r. (od września do grudnia) i tym samym nie określiła wysokości dochodu, podstawy opodatkowania, podatku należnego i zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Jak ustalił to organ, wysokość nieuregulowanej w terminie zaliczki na podatek za miesiąc wrzesień 2009 r. stanowiła kwotę 75.050 zł.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez Spółkę odwołania, decyzją z dnia 13 lutego 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia Spółce wysokości należnych odsetek.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że podstawą wydania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 22 maja 2014 r. określającej Spółce odsetki za zwłokę od nieuregulowanej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiąc wrzesień 2009 r., było uprzednie stwierdzenie przez organ pierwszej instancji, nieprawidłowego ustalenia wysokości przychodów i kosztów podatkowych, co skutkowało określeniem Spółce zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w wysokości 75.050,00 zł. Prawidłowość rozstrzygnięcia dokonanego przez organ pierwszej instancji w tej decyzji potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej, który po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego decyzją z dnia 13 lutego 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał dalej, że w ustalonym stanie faktycznym zaniżenie przychodów o kwotę 395.000 zł oraz zawyżenie kosztów uzyskania tych przychodów o kwotę 5.453 zł miały wpływ na ustalenie i wysokość należnej zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiąc wrzesień 2009 r. Prawidłowo zatem, zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Spółce zaliczkę za ten miesiąc w wysokości 75.050 zł, a następnie ustalił odsetki za zwłokę za okres od dnia 21 października 2009 r., tj. następnego dnia po upływie terminu do zapłaty zaliczki za miesiąc wrzesień do dnia 31 marca 2010 r., tj. do dnia złożenia zeznania podatkowego CIT-8 za 2009 r. w kwocie 3.331 zł, przyjmując do wyliczenia stawkę odsetek w wysokości 10% wynikającą z obwieszczenia Ministra Finansów w sprawie stawek odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych (M.P. z 2009 r. nr 41,poz. 654).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 52 § 2, art. 53a, art. 121 § 1 i 2, oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej w skrócie zwana u.p.d.o.p. oraz art. 154 § 3 kodeksu spółek handlowych – dalej w skrócie k.s.h.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że naliczenie odsetek z tytułu nieterminowego uiszczenia zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych nastąpiło z naruszeniem art. 53 § 2 i 53a Ordynacji podatkowej z uwagi na to, że Spółka nie była zobowiązana do uiszczenia zaliczki w miesiącu wrześniu 2009 roku.

Dalej skarżąca przytoczyła argumenty odnoszące się do zasadności określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie skarżącej organy nie uwzględniły w rozstrzygnięciu treści art. 154 § 3 k.s.h., z którego wynika, że w sytuacji objęcia przez wspólnika udziałów w spółce po cenie wyższej od ich wartości nominalnej, nadwyżka jest niejako automatycznie (z mocy prawa) przekazywana na kapitał zapasowy. Ponadto, zdaniem strony, fakt przekazania agio na kapitał zapasowy wynika z dokumentu prostującego akt założycielski Spółki. Dodatkowo, w ocenie skarżącej, nadwyżka ponad wartość objętych udziałów stała się kapitałem zapasowym, a jedynie w księgach można się dopatrzyć wadliwych zapisów, które na skutek prowadzonej kontroli winny zostać skorygowane. Strona wskazała również, że w treści decyzji brak jest odniesienia się do kwestii pomniejszenia wartości aportu o wartość hipoteki obciążającej nieruchomość.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył co następuje:

W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a podniesione w niej zarzuty są chybione.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że zaskarżona decyzja jest konsekwencją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 lutego 2015 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, określającą Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 rok. W związku z powyższym, Sąd przywołuje poniżej argumentację zaprezentowaną w treści uzasadnienia do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 lipca 2015 r., wydanego w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 661/15. Sąd uznaje za zasadne przywołać stanowisko zaprezentowane w tym wyroku nie tylko z uwagi na związek niniejszej sprawy z rozstrzygnięciem jakie zapadło we wskazanym postępowaniu, ale także ze względu na to, że treść skargi złożonej w niniejszej sprawie odnosi się w istocie do kwestionowania samej zasadności uznania agio za przychód Spółki, a nie do podważania prawidłowości rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia wysokości odsetek, należnych od nieuregulowanego zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Z kolei zgodnie z ust. 2 tego artykułu dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia przychodu, a jedynie w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazane zostały te zdarzenia, które mogą być źródłem przychodu. Zdarzenia te nie mają przy tym katalogu zamkniętego, na co wskazuje użyty w przepisie zwrot "w szczególności". Oznacza to zatem, że przepis ten nie zawiera zamkniętego katalogu sytuacji skutkujących powstaniem przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przyjmuje się, że przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych sytuacjach sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku.

Jak stanowi natomiast art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się m.in. przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Z kolei w myśl art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się m.in. kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji) otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy.

W sytuacji, w której wkład wnoszony przez wspólnika do spółki przedstawiałby wyższą wartość, niż wartość nominalna otrzymanych przez niego za ten wkład udziałów - nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego spółki, która wkład taki uzyskała. Zgodnie bowiem z treścią art. 154 § 3 k.s.h. udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego.

Z powyższych unormowań wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że kwoty i wartości stanowiące nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy nie są zaliczane do przychodów podatkowych spółki. Warunkiem nie uznania takich wartości za przychód spółki jest jednak stwierdzenie, że kwoty (wartości) te zostały przekazane przez spółkę na jej kapitał zapasowy. W sytuacji zatem, gdy podatnik nie przekazał wbrew art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. wartości stanowiącej nadwyżkę na kapitał zapasowy, to stanowi ona przychód na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.

W rozpoznawanej sprawie strona stała na stanowisku, że nadwyżka (agio) pomiędzy wartością objętych w Spółce udziałów, a ich wartością nominalną, została przekazana automatycznie (z mocy prawa) na kapitał zapasowy. Powyższy wniosek strona wywodzi z treści art. 154 § 3 k.s.h.

Z powyższym zapatrywaniem skarżącej nie sposób jednak się zgodzić.

Zauważyć należy, że z treści art. 154 § 3 k.s.h. nie wynika, aby sam fakt powstania nadwyżki w wyniku objęcia udziałów po cenie wyższej od ich wartości nominalnej, skutkował automatycznym (z mocy prawa) przekazaniem tej nadwyżki na poczet kapitału zapasowego. Zwrócenia uwagi wymaga bowiem, że ustawodawca mówiąc o tym, iż nadwyżka taka ma stanowić część kapitału zapasowego użył sformułowania "przelewa". Powyższe sformułowanie oznacza, zdaniem Sądu, że do tego, aby nadwyżka (agio) mogła zostać włączona do kapitału zapasowego, konieczne jest podjęcie stosownej decyzji o przekazaniu tych środków na ten kapitał. Gdyby bowiem ustawodawca założył pewien automatyzm działania w zakresie przekazywania agio na kapitał zapasowy to wówczas użyłby stanowczego, kategorycznego zwrotu wskazującego na to, że nadwyżka wchodzi w skład kapitału zapasowego lub innego równoważnego. Podobnie sformułowany został przepis art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. wskazujący na konieczność "przekazania" agio na kapitał zapasowy. Również z tego przepisu wynika, że w sytuacji obejmowania udziałów powyżej ich wartości nominalnej, istnieje obowiązek podjęcia czynności w wyniku której nadwyżka zostanie ujęta, uwzględniona po stronie kapitału zapasowego. Zatem także treść tej normy nie upoważnia do stwierdzenia, że agio, z mocy prawa, włączane jest do kapitału zapasowego.

Zatem w sytuacji, gdy Spółka nie zaksięgowała należycie i nie przelała (przekazała) na kapitał zapasowy nadwyżki wynikającej z objęcia udziałów powyżej ich wartości nominalnej, to nastąpiło przysporzenie majątkowe, które winno być zaliczone do przychodów spółki handlowej jako osoby prawnej i podlega ono opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.

Jak wynika z poczynionych przez organy podatkowe ustaleń, nadwyżka taka, wynikająca z objęcia udziałów w Spółce powyżej ich wartości nominalnej, nie została przekazana na kapitał zapasowy skarżącej Spółki. Zapis taki nie został bowiem zawarty w akcie założycielskim Spółki sporządzonym w 2009 roku; faktu przekazania nadwyżki na kapitał zapasowy nie potwierdzają także zapisy w księgach rachunkowych skarżącej.

Zapatrywania tego nie zmienia przy tym okoliczność, co zostało prawidłowo ocenione przez Dyrektora Izby Skarbowej, że wspólnicy Spółki podjęli w dniu 8 października 2013 r. uchwałę zmieniającą brzmienie aktu założycielskiego Spółki w ten sposób, że w treści uchwały wskazali na fakt przelania nadwyżki (agio) na kapitał zapasowy. Zauważyć bowiem należy, że dokument ten został sporządzony dopiero w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej, po upływie czterech lat od uchwalenia aktu założycielskiego Spółki. Skutki wynikające z podjęcia tej uchwały nie obejmują zatem zdarzenia, które zaistniało w 2009 roku i które miało wpływ na powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawych w kontrolowanym przez organy podatkowe okresie.

Jakkolwiek Spółka w treści skargi utrzymuje, że uchwała z dnia 8 października 2013 r. stanowiła sprostowanie dotychczasowej treści aktu założycielskiego, to przyjąć należy, że była to w istocie zmiana tego aktu. Wynika to wprost z treści aktu notarialnego,

w którym wskazano, że przedmiotem Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników jest zmiana aktu założycielskiego Spółki. Świadczy o tym również treść powziętej uchwały wskazująca na nadanie paragrafowi jedenastemu aktu założycielskiego nowego brzmienia.

Jak wynika natomiast z art. 255 § 1 k.s.h. zmiana umowy spółki wymaga uchwały wspólników i wpisu do rejestru. Zmiana umowy spółki jest przy tym skuteczna z chwilą wpisu do rejestru, a wpis ten ma charakter konstytutywny (zob. wyrok SA w Katowicach z dnia 14 lutego 2013 r., V ACa 775/12, LEX nr 1286531, wyrok SA w Szczecinie z dnia 1 czerwca 2005 r., I ACa 225/05, OSA 2006, z. 9, poz. 32).

Sąd rozpoznający sprawę nie aprobuje również stwierdzenia Spółki, które wypływa z treści skargi, że wartość nieruchomości będącej przedmiotem aportu winna zostać pomniejszona o wartość hipoteki obciążającej tę nieruchomość.

Hipoteka stanowi ograniczone prawo rzeczowe na nieruchomości, uregulowane w przepisach art. 65-109 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361 z późn. zm.). Istotą hipoteki jest zabezpieczenie oznaczonej wierzytelności przez obciążenie nieruchomości prawem, które daje wierzycielowi możliwość zaspokojenia właśnie z tej nieruchomości bez względu na to, czyją stała się własnością i z pierwszeństwem przed wierzycielami właściciela nieruchomości (art. 65 cyt. ustawy). Przez ustanowienie hipoteki powstaje odpowiedzialność rzeczowa, polegająca na tym, że wierzyciel może dochodzić zaspokojenia swojej wierzytelności z przedmiotu zabezpieczenia w wysokości jego wartości, ponieważ do tej wysokości ogranicza się odpowiedzialność dłużnika hipotecznego. To właśnie realna wartość obciążonej nieruchomości stanowi o sensie zabezpieczenia na niej wierzytelności. (vide: E. Bałan-Gonciarz i H. Ciepła: "Ustawa o księgach wieczystych i hipotece. Komentarz". Oficyna 2007). Teza, że wartość obciążonej hipoteką nieruchomości to jej wartość rynkowa pomniejszona o wysokość zabezpieczenia hipoteką (a tak zdaje się twierdzić skarżąca) prowadziłoby do wniosków nieracjonalnych i sprzecznych z istotą i celem hipoteki.

Wbrew podniesionym zarzutom Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 121 Ordynacji podatkowej, albowiem postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, jak również w sposób dostateczny wyjaśniły stronie przesłanki, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy.

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie stwierdził również, aby organy prowadziły postępowanie uchybiając treści art. 122 Ordynacji podatkowej. Z dyspozycji tego artykułu wynika wprawdzie obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, niemniej jednak obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego istnieje do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

W ocenie Sądu organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia okoliczności, które kształtowały sytuację prawnopodatkową Spółki w związku z powstaniem nadwyżki z tytułu objęcia udziałów o wartości wyższej od ich wartości nominalnej. Wbrew stwierdzeniom strony uwzględniono przy tym wszystkie okoliczności faktyczne, które miały wpływ na powstanie przychodu w tym, fakt złożenia przez P. D. oświadczenia w przedmiocie wartości nieruchomości wnoszonej aportem do Spółki jak również treść aktu notarialnego z dnia 8 października 2013 r. zmieniającego zapisy zawarte w akcie założycielskim.

Podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z objęciem udziałów w Spółce należy w ocenie Sądu, uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 Ordynacji podatkowej. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut zaniechania zebrania zupełnego materiału dowodowego, nie może zostać uwzględniony.

Jednocześnie podkreślić należy, że przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności.

Zdaniem Sądu, treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji pozwala także na zapoznanie się z motywami i przesłankami rozstrzygnięcia. Uzasadnienie to jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organy przytoczyły ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpały dyspozycję przywołanych wyżej przepisów. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest również na tyle wyczerpujące, że pozwala stronie skarżącej na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć.

Przechodząc natomiast do oceny prawidłowości rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia wysokości należnych odsetek wskazać należy, że w myśl art. 25 ust. 1 i 1a u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.), podatnicy - z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22 - są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Zaliczki te za okres od pierwszego do przedostatniego miesiąca roku podatkowego podatnik uiszcza w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, z zastrzeżeniem ust. 2a. Natomiast zaliczkę za ostatni miesiąc podatnicy uiszczają w wysokości zaliczki za miesiąc poprzedni w terminie do 20 dnia ostatniego miesiąca roku podatkowego. Ostateczne rozliczenie podatku za rok podatkowy następuje w terminie ustalonym do złożenia zeznania o wysokości dochodu osiągniętego (poniesionej straty) za ten rok.

Nie uiszczona w terminie płatności zaliczka staje się - zgodnie z art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej - zaległością podatkową. Od zaległości podatkowych - jak przewiduje art. 53 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej - naliczane są odsetki za zwłokę.

Z treści art. 56 § 1, 2 i 3 Ordynacji podatkowej wynika, że stawka odsetek za zwłokę wynosi 200% podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego, ustalanej zgodnie z przepisami o Narodowym Banku Polskim, i 2%, z tym że stawka ta nie może być niższa niż 8%. Stawka odsetek za zwłokę ulega obniżeniu lub podwyższeniu w stopniu odpowiadającym obniżeniu lub podwyższeniu podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego, poczynając od dnia, w którym stopa ta uległa zmianie. Wysokość stawki odsetek za zwłokę ogłaszana jest, w drodze obwieszczenia, przez Ministra właściwego do spraw finansów publicznych.

W związku z tym, że obowiązek wpłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych dotyczy poszczególnych miesięcy, to każda uszczuplona zaliczka staje się odrębną zaległością podatkową. Zaległość ta istnieje do czasu jej rozliczenia w zeznaniu rocznym, składanym - zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. - w terminie do końca trzeciego miesiąca roku następnego. W tym samym terminie podatnicy są zobowiązani wpłacić różnicę pomiędzy podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. W tej dacie miesięczne zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek ulegają konwersji w roczne zobowiązanie w podatku dochodowym. Od tego czasu organ podatkowy nie może już domagać się od podatnika zapłaty zaliczek na podatek, lecz samego podatku.

Sytuacja powyższa nie przekreśla jednak możliwości orzekania przez organ podatkowy o wysokości odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy. Jak stanowi bowiem art. 53a Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku nie złożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek.

Mając na uwadze powyższe regulacje Sąd stwierdza, że organy podatkowe obu instancji prawidłowo określiły Spółce odsetki za zwłokę od nieuregulowanej zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiąc wrzesień 2009 r., przyjmując za datę początkową naliczania odsetek dzień 21 października 2009 r., tj. następny dzień po upływie terminu do zapłaty zaliczki za miesiąc wrzesień i naliczając je do dnia 31 marca 2010 r., tj. do dnia złożenia zeznania podatkowego CIT-8 za 2009 r. Jednocześnie prawidłowo przyjęto do wyliczenia stawkę odsetek w wysokości 10% wynikającą z obwieszczenia Ministra Finansów w sprawie stawek odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych (M.P. z 2009 r. nr 41,poz. 654).

Podsumowując Sąd pragnie wskazać, że decyzja, która została wydana w przedmiotowej sprawie, była konsekwencją uznania przez organy podatkowe, iż wobec nie spełnienia przesłanki z art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. i nie przekazania przez Spółkę nadwyżki (agio) na kapitał zapasowy, nadwyżka ta stanowiła przychód Spółki w 2009 roku, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Jednocześnie wobec nie uregulowania zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiąc wrzesień 2009 roku, powstał obowiązek uiszczenia przez Spółkę odsetek za zwłokę, których wysokość została prawidłowo określona w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270) skargę oddalił, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.

-----------------------

10