Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 210/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2018-08-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1, art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi G.S. s.c. w K. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: Dyrektor) decyzją z [...]2017 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z [...] 2017 r. nr [...] określającą A. Spółka Cywilna w K.W. (dalej: spółce) zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Audi A5.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego w K. postanowieniem z [...] 2015 r. wszczął z urzędu wobec E. P. oraz J. P., prowadzących działalność gospodarczą pod nazwą A. Spółka Cywilna, postępowanie podatkowe w sprawie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Audi A5, celem ustalenia, czy w związku z dokonaną czynnością powstało zobowiązanie w podatku akcyzowym i konieczność zapłaty z tego tytułu należnej akcyzy. W wyniku przeprowadzonego postępowania decyzją z [...] 2015 r. nr [...] organ określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Decyzję tą utrzymał w mocy Dyrektor Izby Celnej w K.. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z 10 marca 2016 r. I SA/Ke 437/15 stwierdził nieważność tych decyzji, wskazując w uzasadnieniu wyroku, że podatnikiem jest spółka cywilna a nie jej wspólnicy.

Po powołaniu Krajowej Administracji Skarbowej akta sprawy przekazano Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego w K., który wszczął wobec spółki postępowanie podatkowe, zakończone wydanie wymienionej na wstępie decyzji z [...] 2017 r. Utrzymując ją w mocy Dyrektor wskazał na mające zastosowanie w sprawie przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 752 ze zm., dalej: "u.p.a."), określające przedmiot opodatkowania oraz wskazujące, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z 1987 r. str. 1 ze zm.).

Organ wskazał, że rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy sprowadzało się do ustalenia czy sporny pojazd jest pojazdem klasyfikowanym do pozycji 8703, czy też samochodem ciężarowym klasyfikowanym do pozycji CN 8704. Do pozycji 8703 klasyfikowane są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Z użytego określenia "przeznaczony" wynika, że decydujące jest główne przeznaczenie pojazdu. A zatem należy dokonać przede wszystkim oceny ogólnego wyglądu pojazdu oraz ogółu cech pojazdu będącego przedmiotem niniejszego postępowania.

Dyrektor podniósł, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo przez spółkę jest przewóz osób. Ustalił, że przedmiotowy pojazd został nabyty w Niemczech 15 lutego 2012 r. Z pisma dealera marki Volkswagen z 31 grudnia 2011 r., wynika że sporny samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy 4 miejscowy (2+2) z nadwoziem całkowicie przeszklonym, bez stałej przegrody, z drzwiami dwoje lewych i dwoje prawych, z tylną kanapą, z jednolicie tapicerowanym wnętrzem z 4 poduszkami, z dwiema kurtynami powietrznymi.

Z zagranicznego dowodu rejestracyjnego wynika, że w momencie dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazd posiadał dwa miejsca siedzące i jako rodzaj pojazdu wpisano "samochód ciężarowy", a jako rodzaj nadwozia wpisano "zamknięty skrzynia". Również w krajowym dowodzie rejestracyjnym oraz w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym z 30 marca 2012 r., w rubryce rodzaj pojazdu wpisano "samochód ciężarowy".

Z pisemnych wyjaśnień wspólników spółki z 2 lutego 2015 r. wynika, że pojazd w momencie dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia był wyposażony w dwa miejsca siedzące, w tylnej części nie posiadał pasów bezpieczeństwa, a punkty do ich mocowania były zlikwidowane. W pojeździe była zainstalowana przegroda zlokalizowana za przednimi fotelami. Przegroda była wykonana z metalu, była elastyczna i wyglądała na produkt fabryczny. Za przegrodą w miejscu tylnych foteli nie było tapicerki, a w miejscu bagażnika była oryginalna podłoga. Samochód w tylnej cześć znajdującej się za siedzeniami kierowcy i przednim siedzeniem pasażera nie był wyposażony w dywaniki, wentylację, oświetlenie, popielniczki, uchwyty górne dla pasażerów.

Organ ustalił, że w pojeździe przed jego wewnątrzwspólnotowym nabyciem dokonano modyfikacji poprzez demontaż części wyposażenia, montażu przegrody i próbie zaślepienia punktów kotwiących pasów i siedzeń. Zmiany w aucie zostały zlecone do wykonania profesjonalistom, o czym świadczy faktura nr [...] z 4 lipca 2013 r. oraz zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z 4 lipca 2013 r. wraz z opisem zmian. Z dokumentów tych wynika, że zdemontowano kratkę oddzielającą przestrzeń pasażerską od przestrzeni ładunkowej, zamontowano rząd siedzeń wraz z trzema pasami bezpieczeństwa i zagłówkami. Za tę usługę profesjonalny warsztat wystawił fakturę na kwotę 123 zł.

Uprawniony diagnosta wyjaśnił w piśmie z 11 lutego 2015 r., że pojazd przedstawiony do badania technicznego został sprawdzony przez ich warsztat na zgodność montażu oryginalnego siedzenia wraz z pasami bezpieczeństwa w fabryczne zakotwiczenia siedzeń i fabryczne punkty montażu pasów.

Organ wyraził stanowisko, że fakty te wskazują na niewielkie modyfikacje jakie musiały zostać dokonane, aby zmienić przeznaczenie pojazdu z ciężarowego na osobowy zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wszelkie zmiany jakie zostały dokonane w samochodzie przed dokonaniem jego wewnątrzwspólnotowego nabycia były jedynie nietrwałymi modyfikacjami przystosowującymi pojazd do potrzeb ówczesnego właściciela. Modyfikacje te nie zmieniły zasadniczego przeznaczenia samochodu jakim był przewóz osób. W samochodzie znajdowały się punkty kotwiące dla pasów bezpieczeństwa oraz tylnej kanapy, gdyż w opisie zmian nie wskazano jakoby takie kotwienia zostały na nowo wykonane. Kwota 123 zł nie jest kwotą za dokonanie głębokiej modyfikacji w pojeździe, a jedynie prostych zmian w wyposażeniu pojazdu.

Aktualny posiadacz auta B.K. wyjaśniła pisemnie, że pojazd posiada pięć miejsc siedzących, w tylnej części pojazd wyposażony był w stałe siedzenia wraz z wyposażeniem, brak było przegrody, tapicerka podsufitka były jednolite, samochód posiadał wyposażenie pojazdu kojarzone z częścią przeznaczoną do przewozu osób. Do pisemnych wyjaśnień załączono dokumentację fotograficzną.

Organ wyraził stanowisko, że biorąc pod uwagę fakt, iż w samochodzie zdemontowano jedynie kratkę oddzielającą przestrzeń pasażerską od przestrzeni ładunkowej, zamontowano siedzenia i pasy bezpieczeństwa, to należało odrzucić jako mało wiarygodne pisemne wyjaśnienia strony z 11 lutego 2015 r., w części dotyczącej wyposażenia pojazdu.

W związku z powyższymi ustaleniami organ zaklasyfikował samochód do pozycji CN 8703, a nie jak dokonała tego strona, do pozycji CN 8704. Określając zobowiązanie podatkowe wskazał na przepisy ustawy o podatku akcyzowym, określające przedmiot, podmiot, moment powstania obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawkę podatkową i przedstawił sposób obliczenia należnego podatku.

Spółka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skargę na decyzję Dyrektora. Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania oraz błędną interpretację przepisu art. 3 u.p.a.

W uzasadnieniu spółka podniosła, że samochód został wyprodukowany jako ciężarówka i takie jest jego zasadnicze przeznaczenie. Pomimo, że na składanych wzdłuż ścian samochodu siedzeniach mogą być przewożeni ludzie, nie sposób uznać, że podstawową funkcją tego pojazdu jest przewóz osób. Z punktu widzenia treści art. 100 ust. 4 u.p.a. istotne znacznie ma jednak funkcja podstawowa, główna jaką dany pojazd pełni, niezależnie od innych funkcji dodatkowych. Z dokonanych ustaleń nie wynika, by samochód służył przede wszystkim przewozowi osób, a nie towarów. Z dokumentacji fotograficznej wynika, że wewnętrzna, tylna część samochodu, która może być wprawdzie wykorzystywana dwojako, nie posiada wyposażenia typowego dla przewozu osób. Ściany boczne nie są bowiem wyłożone pozwalającym na komfortowe podróżowanie wykończeniem, powierzchnia ta wykonana jest z blachy. Również podłoga wykonana została ze sklejki. Ta część pojazdu nie posiada dywaników, popielniczek, oświetlenia, wentylacji, czy innych akcesoriów towarzyszących podnoszeniu funkcjonalności wnętrz pojazdów, jak chociażby podsufitki, której brak również stwierdzono. Zainstalowane w części ładownej siedzenia przytwierdzone zostały do ścian bocznych (w sposób umożliwiający pasażerom podróż bokiem do kierunku jazdy) i są one składane.

Skarżąca zarzuciła, że organ pominął kryterium stosunku pomiędzy długością powierzchni ładunkowej pojazdu, a długością rozstawu jego osi. Nie dokonano ustaleń czy pomiary podane przez producenta są rozbieżne z faktycznymi i długość części towarowej pojazdu przekracza 50% długości rozstawu osi.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył co następuje:

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.). Oznacza to, że sąd może wyeliminować z obrotu prawnego jedynie taką decyzję, która narusza prawo

w sposób o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302), dalej: ustawy p.p.s.a. Istotnym też z punktu widzenia sądowej kontroli w myśl art. 133 § 1 i 134 § 1 ustawy p.p.s.a. jest, że sąd orzeka w granicach przedłożonych akt sprawy nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi.

Skarga nie jest zasadna. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia, czy nabyty przez spółkę samochód Audi A5 podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zdaniem organu, przesądzają o tym okoliczności, że pojazd wyprodukowany został jako samochód osobowy, a przeprowadzone w nim zmiany nie pozbawiły go takiego charakteru. Natomiast zdaniem skarżącej, samochód został wyprodukowany jako ciężarówka i takie jego zasadnicze przeznaczenie.

Zdaniem Sądu, prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych.

W pierwszej kolejności wymaga wyjaśnienia, że organy działały w ramach przepisu art. 153 ustawy p.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Wypełniając wytyczne zawarte w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 10 marca 2016 r. I SA/Ke 437/15 organy prawidłowo uczyniły stroną postępowania podatkowego skarżącą spółkę.

Przechodząc do meritum sprawy należy podnieść, że jak wynika z art. 1 u.p.a. opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają samochody osobowe. W przypadku tych samochodów, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym – art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. W związku z powyższym, w celu rozstrzygnięcia niniejszej sprawy koniecznym było ustalenie, czy przedmiotowy samochód w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochodem osobowym, czy też samochodem ciężarowym. Punkt wyjścia dla prawidłowego zaklasyfikowania przedmiotowego pojazdu stanowi analiza art. 100 ust. 4 u.p.a., zgodnie z którym samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Przepis art. 3 ust. 1 u.p.a. stanowi, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej wynika, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. W brzmieniu nadanym Rozporządzeniem Komisji (UE) nr 1006/2011 z dnia 27 września 2011 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L 2011.282.1), przy pozycji 8703 przypisano, że obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, zaś brzmienie pozycji 8704: Pojazdy silnikowe do transportu towarów.

Brzmienie tych pozycji wskazuje, że zasadniczym kryterium klasyfikacji pojazdów samochodowych w nomenklaturze CN jest ich przeznaczenie. Decydują o tym obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób lub przewóz towarów.

O jednej z tych funkcji muszą świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. W sytuacji, gdy konstrukcja i wyposażenie pojazdu wskazują, że dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi jego uboczną funkcję, wtedy należy go zaklasyfikować do samochodów osobowych CN 8703, podlegających akcyzie. Jednakże, jeżeli głównym przeznaczeniem danego pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi tylko uzupełnienie jego funkcjonalności, wtedy pojazd należy klasyfikować do samochodów ciężarowych CN 8704, niepodlegających opodatkowaniu akcyzą.

Określenie zasadniczo przeznaczony do przewozu osób nie może być przy tym interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji CN 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Taki samochód może być także wykorzystywany do transportu towarów, o czym świadczy wyraźne zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo-towarowych (kombi). Potwierdzają to wyjaśnienia do Taryfy Celnej, ogłoszone przez Ministra Finansów w formie załącznika do obwieszczenia z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), w których wskazano, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (por: wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego dominującego charakteru.

Innymi słowy, dla określenia przynależności pojazdu do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej znaczenie będzie miała nie aktualna wersja wyposażenia danego pojazdu, ale jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu towarów lub przewozu osób. Zasadnicze przeznaczenie może być bowiem tylko jedno, zaś wersja wyposażenia może się zmieniać w czasie, w trakcie eksploatacji pojazdu. Producenci samochodów w chwili obecnej produkują swoje wyroby z wykorzystaniem jak największej unifikacji części i podzespołów – tak by móc ograniczać koszty produkcji pojazdów. Normalnym jest możliwość podjęcia przez kupującego wyboru wersji wyposażenia pojazdu. Często elementy wyposażenia wewnętrznego montowane są w sposób umożliwiający ich szybki demontaż i zamontowanie innej wersji wyposażenia wewnętrznego – tak aby przystosować je do aktualnych potrzeb użytkownika. Wyprodukowany samochód w zależności od chwilowo zamontowanej w nim wersji wyposażenia wewnętrznego może być wykorzystywany jako samochód dostawczy, czy też ciężarowy, jak również przy zmianie tego wewnętrznego wyposażenia jako samochód osobowy. Zmiana tego wyposażenia nie musi wymagać wielkiego nakładu pracy ani specjalistycznych narzędzi. Dlatego na zasadnicze przeznaczenie pojazdu wskazują jego główne cechy konstrukcyjne, a nie poddające się zmianom elementy wyposażenia wewnętrznego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 20 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 125/13, LEX nr 1376586). W orzeczeniu z dnia 6 listopada 2011 r. sygn. akt I GSK 1035/13 (LEX nr 1590801) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że dla powstania zobowiązania istotne znaczenie ma przeznaczenie pojazdu i jego klasyfikacja w ramach Nomenklatury Scalonej do odpowiedniego kodu, który wyróżnia samochody osobowe od ciężarowych. Dla poprawności takiej klasyfikacji znaczenie przesądzające mają cechy, które wskazują, że pojazd jest przeznaczony raczej do przewozu osób niż transportu towarów. Z kolei o tych cechach przesądzają obiektywne właściwości pojazdu, jak chociażby konstrukcja, która nie wskazuje na szczególne, towarowe przeznaczenie samochodu oraz oświadczenie producenta o jego przeznaczeniu. Wszelkie późniejsze zmiany stanu technicznego w tym zakresie nie mają prawnego znaczenia.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że sporny pojazd w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i tym samym winien być zakwalifikowany do kodu CN 8703. Jakkolwiek oględziny samochodu nie zostały przeprowadzone, jednakże o poczynionym wniosku świadczy analiza cech pojazdu oparta o materiał dowodowy. Wynika z niego, że jest to pojazd całkowicie przeszklony, pięciodrzwiowy, ze zintegrowaną przestrzenią do przewozu osób i towarów, wyposażony w elementy o wysokim standardzie służące wygodzie pasażerów. Już taki ogólny opis kwalifikował samochód jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Określone to zresztą zostało na etapie produkcji pojazdu, co potwierdza informacja od Volkswagen Group Polska.

W piśmie wskazano, że samochód został wyprodukowany jako osobowy, w którym znajdowały się cztery miejsca, jednolicie tapicerowane wnętrze, cztery poduszki i dwie kurtyny powietrzne. Ustalenia te wskazują ewidentne cechy spornego auta, które nie mogły zostać usunięte w przypadku usunięcia tylnych miejsc siedzących i zamontowania przegrody. Zmiany takie nie mają bowiem ani charakteru trwałego ani nie są na tyle istotne, by zmienić zasadnicze przeznaczenie pojazdu w rozumieniu Nomenklatury Scalonej.

W tym miejscu należy wskazać, że wiarygodność pisma Volkswagen Group Polska nie budzi wątpliwości, natomiast twierdzenie skargi, że samochód został wyprodukowany jako ciężarówka nie zostało przez spółkę poparte żadnymi dokumentami.

Organ odebrał wyjaśnienia od właściciela pojazdu (po sprzedaży samochodu przez stronę skarżącą ) B. K., a także ustalił, że samochód poddawany był zmianom po nabyciu go przez stronę skarżącą tylko raz – przez F.H.U. D. W.. Materiał ten pozwolił organowi ustalić, że przebudowa polegała tylko na zdemontowaniu przegrody i zamontowaniu tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Ustalenie obecnego stanu auta po uwzględnieniu wyjaśnień D. W. dało możliwość stwierdzenia wyglądu i właściwości pojazdu w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia. Z dowodów tych organ wysnuł wniosek, że w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego, mimo braku tylnych siedzeń i pasów, w samochodzie znajdowały się punkty kotwiące do ich montażu. Słusznie organ zwrócił uwagę, że z żadnego z dowodów nie wynika, w tym przede wszystkim z oświadczenia D. W., by przebudowa polegała na jakichkolwiek dodatkowych czynnościach ponad wmontowanie siedzeń i pasów bezpieczeństwa oraz usunięciu przegrody. Trafnie przy tym zauważył, że cena tej usługi wynosiła tylko 123 zł, a zatem logicznym jest, że nie mogła ona być skomplikowana czy wymagająca dużego nakładu pracy. Oznacza to, że wniosek organu jest w pełni uzasadniony, skoro z żadnego z tych dowodów nie wynika, by punkty kotwiące siedzeń i pasów zostały usunięte czy na stałe zablokowane na etapie przeróbek w Niemczech. Skoro nie stwierdzono, by montażu punktów kotwiących siedzeń i pasów dokonywano po nabyciu samochodu przez spółkę, to w pełni uprawniona jest teza, że w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód posiadał tylko tymczasowo niedostępne punkty kotwiące siedzeń i pasów bezpieczeństwa.

Z powyższego wynika, że brak foteli i pasów bezpieczeństwa miał charakter tymczasowy i nie zmienił zasadniczego przeznaczenie pojazdu w rozumieniu Nomenklatury Scalonej. Należy stwierdzić, że przeróbki dokonane na terenie Niemiec jedynie zwiększały użyteczność samochodu w zakresie przewozu towarów, nie eliminując przy tym cech auta osobowego. Brak zamontowanych foteli było okolicznością mającą na celu przystosowanie pojazdu do indywidualnych potrzeb danego użytkownika. Zmiany nie ingerowały w konstrukcję samochodu.

Odnosząc się do akcentowanego w skardze wyposażenia samochodu w tylnej części pojazdu, tj. braku dywaników, popielniczek, oświetlenia, wentylacji czy podsufitki, należy po pierwsze zauważyć, że strona nie przedstawiła dowodów wskazujących na ich montaż po nabyciu, przez co rodzi się kolejny logiczny wniosek, że były one obecne w takiej postaci już w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego, czyli w dacie powstania obowiązku podatkowego. Nawet jeśli jednak zostały one wymontowane w Niemczech, to taki stan miał charakter tylko tymczasowy, skoro obecność takiego rodzaju elementów potwierdziła B. K..

Podsumowując, skoro sporny pojazd był wyprodukowany jako samochód osobowy, a później dokonano przeróbek, które potencjalnie pozwalały na przewożenie samochodem zwiększonej ilości towaru towarów, to okoliczność ta nie może powodować, że zasadnicze (główne, przeważające) przeznaczenie pojazdu uległo zmianie. Przy takim rozumowaniu mogłoby dochodzić do przerabiania pojazdów na czas dokonania czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego, a następnie pojazd byłby ponownie przerabiany na osobowy, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 kwietnia 2013 r., I GSK 1016/11, LEX nr 1336142.

Wpływu na treść rozstrzygnięcia nie mogą mieć zapisy w niemieckim dowodzie rejestracyjnym i w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym, określające przedmiotowy samochód jako ciężarowy. Organy wydające przedmiotowe dokumenty również bowiem nie dokonywały klasyfikacji auta do pozycji CN 8703 czy też 8704. Należy wyjaśnić, że dla celów poboru akcyzy istotna jest tylko klasyfikacja dokonywana w oparciu o przepisy klasyfikacyjne Nomenklatury Scalonej, a takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględnienie określenia tego samego wyrobu przeprowadzonego dla innych celów. Oznacza to, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym czy też przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, czy też zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma z tego punktu widzenia znaczenia (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 czerwca 2014 r. sygn. akt I GSK 165/13, LEX nr 1517846, por. też wyrok z dnia 17 czerwca 2014 r. sygn. akt I GSK 169/13, wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych: w Bydgoszczy z dnia 2 października 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 793/14, w Kielcach z dnia 18 września 2014 r. sygn. akt I SA/Ke 428/14, w Gdańsku z dnia 2 września 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 773/14, w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 24 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Go 328/14).

Przy ustalaniu właściwej pozycji CN pomocnicze znaczenie mają także noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej. Noty Wyjaśniające do pozycji 8703 (TOM IV, dział 87, Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria) stanowią między innymi, że pojazdy objęte pozycją 8703 są "głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż transportu towarów". Charakteryzują się następującymi cechami:

a) obecnością stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (pasy bezpieczeństwa, punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecnością stałych punktów kotwiących i wyposażeniem do zainstalowania siedzeń i wyposażeniem zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane;

b) obecnością tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecnością przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brakiem stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażeniem całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

W przedmiotowej sprawie ocena cech samochodu wskazuje, że spełniał on większość wymienionych wyżej warunków, co wzmacnia tezę o jego osobowym przeznaczeniu.

Zarzut o braku ustaleń parametrów - stosunku długości powierzchni ładunkowej pojazdu do transportu towarów i długości rozstawu osi pojazdu, nie jest zasadny. Ustalenia takie byłyby zbędne, ponieważ czynione są tylko w sytuacji stwierdzenia, że samochód spełnia warunki dla pojazdu typu pick-up. Takim typem samochodu nie jest będący przedmiotem sprawy samochód marki Audi A5.

Odnosząc się do przepisów prawa procesowego, w ocenie Sądu organ procedował zgodnie z dyspozycją art. 120 Ordynacji podatkowej. Zgromadził wyczerpujący materiał dowodowy, poddał go logicznej ocenie, a wyciągnięte wnioski nie wykraczały poza granice zakreślone przez art. 191 Ordynacji podatkowej. Dokonując ustaleń dotyczących zasadniczego przeznaczenia samochodu, wskazał szereg istotnych okoliczności, które przemawiają za tezą, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Prowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Rozstrzygnięcie zawarł w uzasadnieniu sporządzonym stosownie do wymogów art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Konsekwencją tak ustalonego stanu faktycznego było zakwalifikowanie przedmiotowego samochodu do kodu CN 8703 i określenie skarżącej zobowiązania w podatku akcyzowym zgodnie ze wskazanymi prawidłowo przepisami prawa materialnego. Powyższe oznacza, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów ustawy akcyzowej, w tym powołanego w skardze przepisu art. 3 u.p.a.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.