Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 138/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-03-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 6 ust.8 pkt 2, ust.9 pkt 2
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 79 par.2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: W przypadku podatników podatku od nieruchomości wskazanych w art. 6 ust.8 (w stanie prawnym 2000 r., obecnie - art. 6 ust. 9) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. Nr 9, poz. 31 ze zm.), którzy w trakcie rozliczanego roku podatkowego wykonali obowiązek skorygowania deklaracji podatkowej na ten okres podatkowy na podstawie art. 6 ust.8 pkt 2 (w stanie prawnym 2000 r., obecnie -art.6 ust. 9 pkt 2) przywołanej ustawy, termin wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatkowej na podstawie art. 79 par.2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacjia podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) biegnie od dnia złożenia ze skutkiem na dany rozliczany rok podatkowy i w jego czasie ostatniej z wymaganych przez prawo korekt.

TEZY

W przypadku podatników podatku od nieruchomości wskazanych w art. 6 ust.8 (w stanie prawnym 2000 r., obecnie - art. 6 ust. 9) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. Nr 9, poz. 31 ze zm.), którzy w trakcie rozliczanego roku podatkowego wykonali obowiązek skorygowania deklaracji podatkowej na ten okres podatkowy na podstawie art. 6 ust.8 pkt 2 (w stanie prawnym 2000 r., obecnie -art.6 ust. 9 pkt 2) przywołanej ustawy, termin wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatkowej na podstawie art. 79 par.2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacjia podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) biegnie od dnia złożenia ze skutkiem na dany rozliczany rok podatkowy i w jego czasie ostatniej z wymaganych przez prawo korekt.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA: Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia del. WSA: Sławomir Presnarowicz, Protokolant Łukasz Kacper Warzecha, po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 października 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 229/06 w sprawie ze skargi K. P. "K." S.A. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 7 grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2000r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz K. P. "K." S.A. z siedzibą w K. kwotę 765 (siedemset sześćdziesiąt pięć) złotych i 6 (sześć) groszy tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 24 października 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 229/06, uchylił zaskarżoną przez "K" S.A. w K. decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 7 grudnia 2005 r., (...), w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości.

Z akt sprawy wynika, że wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatkowej z dnia 8 sierpnia 2005 r. (doręczonym 12 sierpnia 2005 r.), spółka skorygowała zadeklarowane opodatkowanie za rok 2000, wskazując nadpłatę w podatku od nieruchomości w łącznej wysokości 270.011,60 zł, w tym 698,00 zł w związku z wyłączeniem z opodatkowania budynków, 116.354,86 zł w części dotyczącej budowli oraz 152.958,74 zł w części dotyczącej gruntów.

Jako podstawę wyłączenia podatnik wskazał art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. Nr 9, poz. 84 ze zm., zwanej dalej u.p.o.l.) w brzmieniu obowiązującym w roku 2000. Samorządowe Kolegium Odwoławcze opisaną na wstępie decyzją uchyliło odmawiające stwierdzenia dochodzonej przez stronę nadpłaty podatkowej rozstrzygnięcie organu I instancji z dnia 16 września 2005 r. i orzekło o wygaśnięciu prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty ze względu na upływ pięcioletniego terminu przedawnienia określonego w art. 79 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz.60 ze zm., zwanej dalej Ordynacja podatkowa).

W ocenie organu II instancji, zdarzeniem od którego wystąpienia biegnie pięcioletni termin przedawnienia przewidziany w wymienionym powyżej przepisie, było złożenie przez spółkę deklaracji podatkowej w podatku od nieruchomości za 2000 r. w dniu 14 stycznia 2000 r. Zdarzeniem takim nie było natomiast, zdaniem administracyjnego organu odwoławczego, złożenie w ciągu spornego roku podatkowego korekt deklaracji podatkowych - w dniach : 18 lipca 2000 r. oraz 17 sierpnia 2000 r.

Wskazano, że, zgodnie z art. 6 ust. 9 u.p.o.l., osoby prawne są obowiązane składać w terminie do dnia 15 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, natomiast w przypadku zaistnienia zdarzenia mającego wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, odpowiednio skorygować deklaracje w terminie 14 dni od zaistnienia tego zdarzenia.

Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego, deklarację podatkową na dany rok składa się tylko raz, natomiast w ciągu roku można wyłącznie składać korekty tej deklaracji. Określony w art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej pięcioletni termin przedawnienia do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty może być liczony wyłącznie od momentu złożenia pierwszej deklaracji podatkowej na dany rok podatkowy, a nie deklaracji podatkowych skorygowanych w trakcie roku podatkowego. Wobec powyższego termin z art. 79 § 2 pkt Ordynacji podatkowej, licząc od złożenia w dniu 14 stycznia 2000 r. deklaracji podatkowej w podatku od nieruchomości na 2000 r., w dacie wystąpienia przez stronę z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatkowej za ten rok podatkowy już upłynął, co uzasadnia stwierdzenie wygaśnięcia prawa do niego.

W skardze od wyżej wymienionej decyzji pełnomocnik podatnika podniósł zarzut naruszenia art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 6 ust. 9 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że pięcioletni termin wygaśnięcia prawa do złożenia korekty deklaracji podatkowej należy obliczać od dnia złożenia deklaracji na dany rok, a nie od złożenia w ciągu roku korekty deklaracji w związku z zaistnieniem zdarzenia mającego wpływ na wysokość podatku. Argumentował, że nie jest uzasadnione traktowanie jednolicie i tak samo każdej korekty deklaracji podatkowej i wskazał na różnice jakie występują między skorygowaniem deklaracji w podatku od nieruchomości w ciągu roku w razie zaistnienia zdarzenia mającego wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a innymi korektami deklaracji.

Autor skargi wywodził, że korekta deklaracji dokonana w trybie art.6 u.p.o.l. nie jest korektą, o której mowa w art. 81 (i następnych) Ordynacji podatkowej. Skorygowanie deklaracji powoduje, iż od tego momentu mamy do czynienia z inną deklaracją (odpowiednio zmienioną), innym przedmiotem opodatkowania, a w związku z tym inną wysokością podatku od nieruchomości na dany rok, z tym, że uiszczanego w ratach w zmienionej wysokości tylko od miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło zdarzenie powodujące obowiązek korekty. Skorygowanie deklaracji podatkowej powoduje, iż od tego momentu pierwotna deklaracja podatkowa ulega zmianie, co skutkuje tym, iż powstaje nowa (roczna) deklaracja. W związku z zaistniałymi w trakcie roku podatkowego zdarzeniami, stosownie do art. 6 ust. 9 pkt 2 u.p.o.l., podatnik zobowiązany był do skorygowania wcześniejszej deklaracji z dnia 14 stycznia 2000 r. Skorygowanie nastąpiło w dniu 18 lipca 2000 r. oraz w dniu 17 sierpnia 2000 r. W związku z powyższym, skoro podatnik skorygował po raz ostatni deklarację podatkową w dniu 17 sierpnia 2000 roku, to w tym też dniu powstała nowa deklaracja na rok 2000, a zatem od tego dnia rozpoczął swój bieg pięcioletni termin przedawnienia do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2000.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.), zaskarżoną decyzję organu odwoławczego stwierdził naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu Sąd wskazał, iż w rozważaniach na temat początku biegu terminu przedawnienia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości konieczne jest określenie istoty deklaracji podatkowej, a także instytucji skorygowania tej deklaracji dokonanej w ciągu danego roku podatkowego w związku z zaistnieniem zdarzenia mającego wpływ na wysokość podatku. Sąd I instancji zważył, że obowiązkowe skorygowanie deklaracji podatkowej w podatku od nieruchomości nie jest korektą deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 81 (i następnych) Ordynacji podatkowej.

Jest to skorygowanie deklaracji powodujące, iż od tego momentu mamy do czynienia z inną deklaracją (odpowiednio zmienioną), innym przedmiotem opodatkowania, a w związku z tym inną wysokością podatku od nieruchomości za dany rok, z tym, że uiszczanego w ratach, ze zmianą wysokości raty podatku tylko od miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło określone zdarzenie.

Sąd stwierdził, że dopuszczalność takiej korekty zamyka się w ramach danego roku podatkowego, gdyż tylko zdarzenia występujące w tych ramach czasowych mają wpływ na wysokość opodatkowania.

Reasumując. Sąd I instancji skonstatował, że w podatku od nieruchomości, którego podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa oraz inne podmioty wymienione w art. 6 ust. 8 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2000), w przypadku złożenia przez te podmioty korekty deklaracji podatkowej na podstawie tego przepisu, pięcioletni termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty określony w art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej rozpoczyna swój bieg od dnia złożenia korekty za dany rok podatkowy.

Pełnomocnik Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K., opierając skargę kasacyjną na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zakwestionował zaskarżony wyrok zarzucając mu naruszenie prawa materialnego w postaci błędnej wykładni art. 79 § 2 pkt 2 w związku z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a i b Ordynacji podatkowej oraz art. 6 ust. 8 u.p.o.l. poprzez ocenę, że pięcioletni termin wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty określony w art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej rozpoczyna swój bieg od dnia złożenia korekty deklaracji za dany rok podatkowy na podstawie art. 6 ust. 8 u.p.o.l.

Na tej podstawie wnoszący skargę kasacyjną sformułował wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podał, że z treści art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że wygaśnięcie prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty następuje po upływie 5 lat licząc od wystąpienia zdarzeń, ściśle określonych w tym przepisie. W ocenie autora skargi kasacyjnej, mamy w tym przedmiocie do czynienia ze zdarzeniami określonymi art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, czyli przypadkami, gdy podatnik wykazał w zeznaniu rocznym (deklaracjach) zobowiązanie podatkowe nienależne, w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek albo wykazał nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej. Prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku, wygasa po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji).

Spółka - w dniu 14 stycznia 2000 r. - wykazała zobowiązanie podatkowe, później oceniane przez nią jako nienależne lub w wysokości większej od należnej, i wpłaciła deklarowany podatek. Zdaniem pełnomocnika organu odwoławczego, dla skutecznego i terminowego wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatkowej, na podstawie art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie ma żadnego znaczenia, w jakim trybie dokonywana była korekta deklaracji podatkowej.

Powyższy przepis wskazuje, że wygaśnięcie prawa do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty następuje po upływie 5 lat od złożenia deklaracji podatkowej (zeznania), a nie jej korekt. Z kolei z treści art. 6 ust. 8 pkt 1 u.p.o.l. wynika, że terminem do złożenia takiej deklaracji jest dzień 15 stycznia danego roku podatkowego, chyba że obowiązek podatkowy powstał po tym dniu, wtedy jest on liczony do czternastu dni od zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie obowiązku podatkowego. Natomiast przepis art. 6 ust. 8 pkt 2 u.p.o.l. stanowi wyłącznie o obowiązku skorygowania wcześniej złożonej deklaracji, która to korekta nie powoduje – jak błędnie podnosi Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku - że mamy do czynienia z inną deklaracją podatkową, innym przedmiotem opodatkowania. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, chodzi bowiem o tą samą deklaracją podatkową, jednakże skorygowaną, (na przykład w związku z likwidacją określonych budowli i wyłączeniem ich z opodatkowania), bowiem każda kolejna korekta deklaracji dokonana w trybie art. 6 ust. 8 pkt 2 u.p.o.l. stanowi tylko pomniejszenie kwoty należnego podatku. Upatrywanie przez Sąd I instancji prawa podatnika do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty liczonego od tak złożonej korekty deklaracji jest - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - błędne i nie znajduje uzasadnienia w świetle treści art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Powołany przepis określa instytucję utraty prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w związku z upływem określonego terminu. Po jego zakończeniu podatnik nie może skutecznie domagać się ukształtowania stosunku prawnego, w którym stanie się wierzycielem żądającym zaliczenia nadpłaty na poczet obciążających go zobowiązań podatkowych, albo też dokonania jej zwrotu. Termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie podlega odroczeniu, ani też przedłużeniu, nie może także zostać przerwany czy też zawieszony. Jest to termin materialnoprawny skutkujący - w przypadku jego uchybienia - utratą prawa podatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącej spółki wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, argumentując analogicznie jak w postępowaniu podatkowym i przed Sądem I instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Na podstawie art. 6 ust. 8 pkt 1 i 3 u.p.o.l. ( w stanie prawnym obowiązującym w 2000 r., obecnie - art. 6 ust. 9 pkt 1 i 3 ) : osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, jednostki organizacyjne Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa oraz jednostki organizacyjne Lasów Państwowych są obowiązane :

- składać, w terminie do dnia 15 stycznia, organowi gminy właściwemu ze względu na miejsce położenia nieruchomości deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu – w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku,

- wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości – bez wezwania – na rachunek budżetu właściwej gminy za poszczególne miesiące, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca.

Z przytoczonych zapisów tekstu prawnego wynika, że w relacji do podmiotów wskazanych w art. 6 ust. 8 ( obecnie – art. 6 ust. 9 ) in initio u.p.o.l. podatek od nieruchomości unormowany i wykonywany jest na prawnej zasadzie samoobliczenia.

Okresem podatkowym (rozliczeniowym) jest co do zasady rok podatkowy. Wymienieni podatnicy, bez potrzeby wzywania ich do tego przez organ podatkowy, są obowiązani obliczyć a następnie w prawem przewidzianych terminach i sposobach zadeklarować oraz wpłacać należny podatek na dany rok podatkowy.

W obszarze normatywnych zasad, reguł i "techniki" wykonania analizowane samoobliczenie podatku od nieruchomości różni się od stosowanego w sprawach innych powstających z mocy prawa zobowiązań podatkowych ( na przykład w podatkach dochodowych czy podatku od towarów i usług ) z tego podstawowego powodu, że w podatku od nieruchomości podatnik obowiązany jest składać odzwierciedlające samoobliczenie, ukierunkowane na jego wykonanie deklaracje podatkowe na dany rok podatkowy ( "w terminie do dnia 15 stycznia na dany rok podatkowy"), nie zaś za poszczególne okresy podatkowy, to jest już po ich zakończeniu. Ponieważ więc samoobliczenie podatku od nieruchomości osób prawnych, jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, jednostek organizacyjnych Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa oraz Lasów Państwowych z mocy ustawy realizowane jest "z góry", na dany - rozliczany w terminie do dnia 15 stycznia – rok podatkowy, racjonalny ustawodawca musiał przewidzieć, że w czasie tego okresu podatkowego mogą zajść zmiany, które będą miały wpływ na przedmiot opodatkowania i – co z tym związane – wysokość zadeklarowanego na początku roku zobowiązania podatkowego.

Konsekwencją tego są dwie łączące się instytucje prawne.

Stosownie do zasady normowania art. 6 ust. 3 u.p.o.l., jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie.

Z powyższym związana jest norma ustanowiona w art. 6 ust. 8 pkt 2 u.p.o.l. ( w stanie prawnym 2000 r., obecnie - art. 6 ust. 9 pkt 2); wynika z niej, że realizujący samoobliczenie podatku od nieruchomości podatnicy są obowiązani odpowiednio skorygować deklarację podatkową w razie zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3, w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tego zdarzenia.

Uwzględniając specyfikę samoobliczenia podatku od nieruchomości, w którym zobowiązanie podatkowe deklarowane jest "z góry", na dany rozliczany rok podatkowy, na wypadek zmian w mającym wpływ na to zobowiązanie stanie faktycznym opodatkowania, ustawodawca wprowadził nowy (w relacji do powszechnych zasad ) obowiązkowy element tego sammobliczenia. W przypadkach wymienionych w art. 6 ust. 3 u.p.o.l. podatnika obciąża prawny obowiązek skorygowania złożonej w terminie do dnia 15 stycznia deklaracji podatkowej, i to nie z powodu określonych błędów samoobliczenia podatku ale tylko i wyłącznie zmian w przedmiocie opodatkowania, które w konsekwencji, jeżeli są prawnie istotne, powodują z mocy prawa obniżenie lub podwyższenie należnego na dany rok podatku. Skorygowana deklaracja, złożona w terminie określonym w art. 6 ust. 8 pkt 2 (obecnie – art. 6 ust. 9 pkt 2) u.p.o.l., w relacji do okresu przywołanego w art. 6 ust. 3 u.p.o.l., wskazuje nowy – zmodyfikowany określoną zmianą – przedmiot opodatkowania i związaną z tym wysokość należnego zobowiązania podatkowego. Jeżeli zmiana (zdarzenie) z art. 6 ust. 3 u.p.o.l. nastąpiła i została zadeklarowana w trakcie roku podatkowego już po uiszczeniu w ratach części pierwotnie obliczonego przed nią podatku, to zobowiązanie podatkowe na cały rok będzie i tak w sumie różne od obliczonego do dnia 15 stycznia tego roku, albowiem zmiana ta obniży lub podwyższy realizowane po niej i z jej uwzględnieniem raty rocznego podatku. Skorygowana, w wyniku wykonania obowiązku prawnego i w terminie zakreślonym przez prawo, deklaracja podatkowa w podatku od nieruchomości, od daty jej złożenia i w relacji do czasu wskazanego w art. 6 ust. 3 u.p.o.l., obejmuje więc inny od pierwotnego, zmodyfikowany prawnie znaczącą zmianą przedmiot opodatkowania na dany trwający jeszcze rok podatkowy, ze skutkiem dla określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego za ten okres podatkowy – roczne rozliczenie podatku od danej nieruchomości w ogólności.

Z tego powodu, od terminów przewidzianych w przywoływanym unormowaniu wynikającym z art. 6 ust. 8 pkt 2 (obecnie – art. 6 ust. 9 pkt 2 ) w zw. z art. 6 ust. 3 u.p.o.l., skorygowana na jego podstawie deklaracja podatkowa zastępuje na dany, niezakończony i nadal rozliczany rok podatkowy deklarację złożoną do dnia 15 stycznia tegoż roku.

Podkreślić przy tym należy, że omówiona instytucja skorygowania deklaracji w podatku od nieruchomości różni się zasadniczo od prawa do korekty uregulowanego w Rozdziale 10 Działu III Ordynacji podatkowej. W tym obszarze ustawy Ordynacja podatkowa stanowi o prawie podatnika do skorygowania błędu, który został popełniony przy uprzednim sporządzaniu deklaracji podatkowej.

Korekta unormowana w art. 6 ust. 8 pkt 2 (obecnie – art. 6 ust. 9 pkt 2) u.p.o.l., jak wynika wprost z treści tego przepisu, nie jest prawem ale obowiązkiem podatnika.

Jej celem nie jest naprawienie (usunięcie) błędu poprzedniej deklaracji, ale tylko uwzględnienie zmian, zdarzeń, w przedmiocie zadeklarowanego "z góry" opodatkowania, które zostały wskazane w art. 6 ust. 3 u.p.d.o.l., zaistniały w trakcie rozliczanego roku podatkowego i mają wpływ na zobowiązanie podatkowe na ten okres podatkowy.

Po omówieniu instytucji, charakterystyki, istoty oraz zasadniczych skutków prawnych obowiązkowej korekty deklaracji podatkowej w podatku od nieruchomości na dany rok podatkowy na podstawie art. 6 ust. 8 pkt 2 (obecnie – art. 6 ust. 9 pkt 2 ) w zw. z art. 6 ust. 3 u.p.o.l., przejść można i należy do analizy jej znaczenia w obszarze możliwości zastosowania normy wynikającej z art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Przywołany przepis art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej ( w stanie prawnym rozstrzygania w postępowaniu podatkowym w sprawie) stanowi, co następuje : prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit. a i b oraz w pkt 2 lit a i b – po upływie pięciu lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji).

Zgodnie natomiast z zapisami prawnymi, do których interpretowany niniejszym przepis się odwołuje :

1/ art. 75 § 2 pkt 1 lit. a – uprawnienie określone w § 1 (prawo wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku – wtrącenie Sądu) przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2 wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej.

2/ art. 75 § 2 pkt 1 lit b - w deklaracjach innych niż wymienione w art. 73 § 2 pkt 2 i 3, z wyjątkiem deklaracji dotyczącej zaliczek na podatek dochodowy, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek.

3/ art. 75 § 2 pkt 2 lit. a i b - płatnikom lub inkasentom, jeżeli (............).

Ponieważ art. 79 § 2 pkt 2 w zw. z art. 75 § 2 pkt 2 lit. a i b Ordynacji podatkowej nie mógł mieć w sprawie zastosowania, albowiem ze spornym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatkowej wystąpił podatnik, a nie płatnik lub inkasent, pomijając jego szczegółową treść przywołać w dalszej kolejności należy zapisy art. 73 § 2 ( w tym art. 73 § 2 pkt 2 i 3) Ordynacji podatkowej, które z kolei uwzględnione zostały w treści wskazanych powyżej art. 75 § 2 pkt 1 lit a i art. 75 § 2 pkt 1 lit. b analizowanej ustawy.

Tak więc, na podstawie art. 73 § 2 Ordynacji podatkowej – nadpłata powstaje z dniem złożenia :

1/ zeznania rocznego – dla podatników podatku dochodowego;

2/ deklaracji podatku akcyzowego – dla podatników podatku akcyzowego;

3/ deklaracji o wypłatach z zysku za rok obrotowy – dla jednoosobowych spółek Skarbu Państwa i przedsiębiorstw państwowych.

Także więc art. 79 § 2 pkt 2 w zw. z art. 75 § 2 pkt 1 lit a. w zw. z art. 73 § 2 Ordynacji podatkowej nie będzie mógł znaleźć w niniejszej funkcjonalnej wykładni prawa zastosowania, ponieważ uwzględniany w niej podmiotowo podatnik podatku od nieruchomości nie został wskazany w powołanym art. 73 § 2 i nie złożył wymienionych w nim przedmiotowo deklaracji podatkowych

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest więc zastosowanie unormowania wynikającego z art. 79 § 2 pkt 2 w zw. z art. 75 § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, z uwagi na to, ostatni z przywołanych przepisów stanowi o podatnikach, którzy złożyli deklaracje podatkowe inne aniżeli wymienione w art. 73 § 2 pkt 2 i 3, do której to kategorii, pomijając podatników podatku dochodowego uwzględnionych w art. 75 § 2 pkt 1 lit. a, zaliczyć można podatników realizujących samoobliczenie podatku w podatku od nieruchomości.

Odczytana w ten sposób norma wynikająca z art. 79 § 2 pkt 2 w zw. z art. 75 § 2 pkt 1 lit. b. Ordynacji podatkowej dla podatników wymienionych w art. 6 ust. 8 ( w stanie prawnym 2000 r., obecnie - art. 6 ust. 9) u.p.o.l. będzie więc miała następujące brzmienie : prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa w przypadku podatników, których zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa i którzy w deklaracjach wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości wyższej od należne i wpłacili zadeklarowany podatek – w terminie 5 lat od dnia złożenia deklaracji.

W obszarze tego unormowania mieszczą się niewątpliwie skorygowane deklaracje, o których mowa w art. 6 ust. 8 pkt 2 (obecnie – art. 6 ust. 9 pkt 2 ) u.p.o.l., ponieważ : dotyczą zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, unormowanych i wykonywanych na prawnej zasadzie samoobliczenia podatku, stanowią, w przypadkach wskazanych w przywołanym przepisie w zw. z art. 6 ust. 3 u.p.o.l., obowiązkowy element samoobliczenia, przekazują nowy – zmodyfikowany przedmiot opodatkowania i wynikającą z niego wysokość podatku należnego na dany, rozliczany nadal rok podatkowy.

Z powyższego wynika więc, co następuje : w przypadku podatników podatku od nieruchomości wskazanych w art. 6 ust. 8 ( w stanie prawnym 2000 r., obecnie - art. 6 ust. 9 ) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 31 ze zm.), którzy w trakcie rozliczanego roku podatkowego wykonali obowiązek skorygowania deklaracji podatkowej na ten okres podatkowy na podstawie art. 6 ust. 8 pkt 2 ( w stanie prawnym 2000 r., obecnie – art. 6 ust. 9 pkt 2 ) przywołanej ustawy, termin wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatkowej na podstawie art. 79 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) biegnie od dnia złożenia ze skutkiem na dany rozliczany rok podatkowy i w jego czasie ostatniej z wymaganych przez prawo korekt.

Z tych powodów, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 p.p.s.a., kierując się przedstawioną powyżej obszernie wykładnią materialnego prawa podatkowego, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaną skargę kasacyjną jako niezasadną oddalił i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.