Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 267/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2009-06-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 75,80,82
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 25,90
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 267/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 czerwca 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Długosz- Ślusarczyk (spr.), Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek, WSA Urszula Zięba, Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 czerwca 2009r., sprawy ze skargi M. Ć., na decyzję Dyrektora Izby Celnej, z dnia 20 marca 2006r. nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego za marzec 2005r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że powyższe decyzje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 717 zł (siedemset siedemnaście złotych).


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego decyzją [...] z dnia [...] stycznia 2006 r., działając na podstawie art. 21 § 3, art. 51 § 1, 53 § 1, § 3, § 4, art. 207, art. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 80 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.), oraz § 7 Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm.), określił skarżącemu M. Ć. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2005 r. w kwocie 3.869,00 zł.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym. [...] listopada 2004 r. M. Ć. kupił w Niemczech samochód osobowy wyprodukowany w 1999 r. [...] grudnia 2004 r. złożył w urzędzie celnym deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U i zapłacił podatek akcyzowy w kwocie 543 zł. Samochód nie został zarejestrowany, a [...] marca 2005 r. skarżący sprzedał go za kwotę 10.000 zł. Ponieważ skarżący nie złożył deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-3 za miesiąc w którym dokonał sprzedaży wszczęto postępowanie w wyniku którego wydano w/w decyzję.

W uzasadnieniu wskazano, że zgodnie z art. 80 ustawy o podatku akcyzowym - akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Natomiast podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju. W związku z powyższym na skarżącym ciąży obowiązek zapłaty akcyzy z tytułu sprzedaży, który jest niezależny od obowiązku zapłaty akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia tego samochodu.

Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie zarzucając naruszenie przepisów dotyczących jednokrotnego obciążania podatkiem pośrednim. Skarżący utrzymuje, że skoro zapłacił już akcyzę z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego nie można obciążać go obowiązkiem ponownej zapłaty akcyzy ze ten sam samochód.

W wyniku odwołania Dyrektor Izby Celnej decyzją nr [...] z dnia 20 marca 2006 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu powołano się na art. 80 ustawy o podatku akcyzowym. Według Dyrektora Izby Celnej zobowiązanie z tytułu sprzedaży samochodu przed pierwszą rejestracją w kraju powstaje w sposób niezależny od zobowiązania z tytułu nabycia wewnątrzewspólnotowego. Zaznaczono też, że skarżący nie skorzystał z możliwości obniżenia podatku o kwotę zapłaconej akcyzy (art. 79) albowiem nie złożył stosownej deklaracji AKC-3, co jest warunkiem obniżenia.

Na powyższą decyzje skarżący złożył skargę do sądu administracyjnego. W skardze zarzucono, że regulacje ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U, nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm.) są sprzeczne z przepisami prawa wspólnotowego, tj. 25 i art. 90 TWE oraz orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zdaniem skarżącego skoro zapłacił już podatek od sprowadzonego pojazdu, nie ma obowiązku płacić go po raz drugi.

Ponadto w piśmie z [...] sierpnia 2007 r. pełnomocnik skarżącego podnosi dodatkowo, że od 1 grudnia 2006 r. obniżono podatek na sprzedaż samochodów przed pierwszą rejestracją w Polsce do 3,1 %. Zmiana ta spowodowana była sprzecznością dotychczasowej stawki z prawem wspólnotowym. Zdaniem pełnomocnika skarżącego przemawia to za zasadnością podważenia wielkości podatku wyliczonego w kwocie 3869,00 zł, który powinien być obliczony przy zastosowaniu stawki 3,1 %, a nie jak w przypadku skarżącego w skali 63,1%.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie zarzuty skargi okazały się zasadne. Zaskarżona decyzja wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy a także z naruszeniem prawa stanowiącym podstawę do wznowienia postępowania.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych, rozstrzygając w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 powołanej ustawy). Z treści art. 145 § 1 lit. a i b cytowanej ustawy wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

Przechodząc do oceny legalności zaskarżonej decyzji, przede wszystkim należy podkreślić, iż od dnia [...] maja 2004 r., tj. od dnia przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, Polska stała się państwem członkowskim Wspólnoty Europejskiej, a prawo wspólnotowe stało się częścią polskiego porządku prawnego. W związku z powyższym prawo wspólnotowe wraz z jego dotychczasowym dorobkiem ma pierwszeństwo przed normami prawa krajowego, zgodnie z zasadami bezpośredniego skutku, pierwszeństwa i efektywności, a także art. 87 ust. 1, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Zauważyć również należy, że z katalogu źródeł prawa wymienionego w art. 87 ust. 1 Konstytucji RP wynika, iż obejmuje on cały system obowiązującego prawa bez względu na źródła jego powstania.

W przedmiotowej sprawie skarżący zarzucił sprzeczność pomiędzy przepisami prawa krajowego, tj. ustawą z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U, nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, póz. 825 ze zm.) z przepisami prawa wspólnotowego - 25 i art. 90 TWE oraz orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Oceniając przedstawione przez skarżącego zarzuty w świetle wyżej przytoczonych zasad stosowania i interpretacji prawa oraz wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. Sygn. akt C-313/05, sąd uznaje w części zarzuty skarżącego za zasadne.

Kwestie podatku akcyzowego na gruncie prawa europejskiego reguluje Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG dnia z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania. Dyrektywa ta zwana horyzontalną, określa jedynie konstrukcję wspólnotowego opodatkowania podatkiem akcyzowym. Na poziomie wspólnotowym stosuje się ją do olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych oraz wyrobów tytoniowych. Zgodnie zaś z art. 3 ust. 3 ww. Dyrektywy, państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wyżej wymienione, pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Z uwzględnieniem tego warunku, państwa członkowskie mają prawo do pobierania podatków od świadczenia usług nie mających charakteru podatku obrotowego, włączając w to podatki odnoszące się do wyrobów objętych podatkiem akcyzowym.

Należy, więc zauważyć, iż prawo wspólnotowe zezwala na autonomię państw członkowskich w zakresie opodatkowania akcyzą produktów niezharmonizowanych, w tym samochodów osobowych, które to do takich produktów należą. Niemniej jednak taki stan rzeczy nie oznacza zwolnienia państwa członkowskiego od przestrzegania zasad zawartych w TWE, a przede wszystkim zasady niedyskryminacji podatkowej produktów z poza rynku lokalnego i swobody przepływu towarów. Przy czym zakaz dyskryminacji dotyczy zarówno dyskryminacji bezpośredniej, jak i pośredniej. Oznacza to, iż każde państwo członkowskie ma obowiązek równego traktowania towarów pochodzących z innych państw członkowskich i nie może stosować w sferze podatkowej różnych zasad w odniesieniu do porównywalnych sytuacji lub porównywalnych towarów. Nierówne traktowanie może wynikać nie tyle z samego faktu obciążenia podatkiem akcyzowym poszczególnych towarów, ale również z stosowania w sposób dyskryminacyjny stawek podatkowych.

Natomiast regulacje związane z swobodą przepływu towarów zawierają m.in. powołane przez Skarżącego art. 25 i art. 90 TWE. Zgodnie z art. 25 TWE stosowanie ceł importowych i eksportowych lub opłat o skutku równoważnym jest zakazane w obrocie handlowym pomiędzy państwami członkowskimi. Zakaz ten dotyczy również ceł o charakterze finansowym. Natomiast z art. 90 TWE wynika zakaz nakładania bezpośredniego lub pośredniego na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które państwo członkowskie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe.

Z polskich regulacji dotyczących podatku akcyzowego, tj. art. 80, art. 82 obowiązującej w czasie wydawanie zaskarżonej decyzji ustawy o podatku akcyzowym, wynika iż akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju, oraz importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca obowiązany jest zapłacić. Podmioty dokonujące takiego nabycia obowiązane są w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia pojazdu, złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz zapłacić należny podatek nie później niż z chwilą rejestracji pojazdu. Natomiast w przypadku sprzedaży obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu.

Podatkowi akcyzowemu podlega więc każdy samochód nowy, bez względu na miejsce nabycia oraz każdy samochód używany niezarejestrowany w Polsce. Natomiast, nie podlega podatkowi akcyzowemu nabycie samochodu używanego zarejestrowanego w kraju, ponieważ podatek akcyzowy znajduje już swoje odzwierciedlenie w cenie pojazdu. Art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym określa jedynie stawkę maksymalną w wysokości 65%, jednocześnie upoważniając Ministra Finansów do określenia wysokości obniżonych stawek podatku akcyzowego. Przepisy rozporządzenia wykonawczego z dnia 22 kwietnia 2004 r. uzależniły wysokość obniżonych stawek od pojemności silnika oraz od wieku pojazdu w odniesieniu do samochodów używanych. Zgodnie z § 7 rozporządzenia oraz poz. 30 załącznika Nr 1 oraz poz. 23 załącznika Nr 2 do rozporządzenia, samochody osobowe bez względu na to, czy są przedmiotem sprzedaży krajowej, importu czy tez nabycia wewnątrzwspólnotowego opodatkowane są w zależności od pojemności silnika stawkami 3,1% oraz 13,6%. Powyższe stawki dotyczą jedynie samochodów osobowych nowych lub używanych, ale nie starszych niż dwa lata, licząc od początku roku, w którym dany pojazd został wyprodukowany. Następnie stawka podatku akcyzowego wzrasta o kolejne 12% za każdy rok powyżej dwóch lat, przy czym nie może przekroczyć stawki maksymalnej, tj. 65%.

Zdaniem Sądu regulacje krajowe dotyczące polskiego podatku akcyzowego na samochody zakupione wewnatrzwspólnotowo pozostają w częściowej sprzeczności z art. 90 TWE. Opinię tą potwierdza dotychczasowa linia orzecznicza ETS m.in. w sprawach C-290/05, C-333/05, C-371/01, jak i wydane w dniu 18 stycznia 2007 r. orzeczenie ETS w sprawie Macieja Brzezińskiego przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie. Należy przy tym podkreślić, iż wykładnia dokonywana przez ETS ma moc quasi-prawotwórczą i musi być uwzględniana przez organy krajowe.

W kontekście powyższych wywodów należy stwierdzić, iż art. 90 TWE sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu, takiemu jak ustanowiony w ustawie o podatku akcyzowym i rozporządzeniu wykonawczym do niej, w zakresie, w jakim wysokość podatku nakładanego na samochody używane starsze niż dwa lata, nabyte w innym państwie członkowskim, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały wcześniej zarejestrowane w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. A zatem stawka podatku zastosowana przez organy obu instancji jest sprzeczna z postanowieniami prawa wspólnotowego. Wysokość podatku akcyzowego musi bowiem odpowiadać rezydualnemu podatkowi zawartemu w wartości porównywalnych samochodów używanych, na które podatek ten został nałożony w państwie członkowskim (Polsce), przed ich pierwszą rejestracją.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów, tj. sprzeczności regulacji prawa krajowego z art. 25 TWE, stwierdzić należy, iż nie zachodzi tutaj przedmiotowa sprzeczność. Zgodnie, bowiem z orzecznictwem ETS, obowiązujący w Polsce podatek akcyzowy, nie jest nakładany na pojazdy w związku z przekroczeniem granicy. Należy go postrzegać jako podatek stanowiący część wewnętrznego systemu podatkowego, pobierany jest on od wszystkich pojazdów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju, a w związku z tym nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym.

Niezasadne również okazały się zarzuty dotyczące obowiązku ponownego uiszczenia akcyzy. Obowiązek zapłaty podatku akcyzowego powstaje bowiem zarówno w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów niezarejestrowanych w Polsce, jak i w przypadku sprzedaży samochodów niezarejestrowanych w Polsce. Są to dwa niezależne od siebie przedmioty opodatkowania, nawet w przypadku nabycia i sprzedaży tego samego samochodu. W związku z powyższym skarżący jest obowiązany do zapłaty podatku akcyzowego zarówno z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia jak i następnie sprzedaży samochodu niezarejestrowanego w Polsce. W praktyce jednak podatek akcyzowy zostanie zapłacony jedynie od sprzedaży, albowiem art. 79 powoływanej ustawy daje prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu.

Podsumowując zarzuty skargi dotyczące podwójnego opodatkowania tego samego samochodu okazały się niezasadne, a przyczyną uchylenia decyzji jest jedynie nieprawidłowo określona wysokość podatku akcyzowego.

Biorąc pod uwagę wskazane okoliczności sprawy oraz uznając prymat prawa wspólnotowego na prawem krajowym, należało uznać, iż zaskarżona decyzja i decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego poprzez zastosowanie przepisów prawa krajowego, które następnie zostały uznane przez ETS (wyrok z dnia 18 stycznia 2007 r. sprawa C-313/05) za niezgodne z przepisem art. 90 TWE. Powołany wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. sprawa C-313/05 niewątpliwie ma wpływ na treść zaskarżonej decyzji, zachodzi zatem przesłanka do wznowienia postępowania na mocy art. 240 § 1 pkt 11 ustawy Ordynacja podatkowa.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie przepisu art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.).