Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1558/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1, art. 17 ust. 1, art. 24 ust. 5, art. 30a ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia WSA del. Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 maja 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 158/09 w sprawie ze skargi E. – E. C. sp. z o.o. spółka komandytowa (następca prawny E. – E. sp. z o.o.) z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 30 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz E. – E. C. sp. z o.o. spółka komandytowa z siedzibą w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 1558/09

U Z A S A D N I E N I E

1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 maja 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi E. – E. C. sp. z o.o. spółka komandytowa (następca prawny E. – E. sp. z o.o.) z siedzibą w W., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów, w którego imieniu wydał ją Dyrektor Izby Skarbowej w W., z dnia 30 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

1.2 Jak ustalił Sąd skarżąca we wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny: w latach 2006-2008 Spółka osiągnęła zysk, którego część przeznaczyła na kapitał rezerwowy. Zamierza przekształcić się, zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych (dalej: k.s.h.), w spółkę komandytową i wszyscy wspólnicy spółki przekształcanej mają stać się wspólnikami spółki przekształconej. W wyniku przekształcenia majątek spółki przekształcanej stanie się majątkiem spółki przekształconej tzn. zostanie wniesiony jako wkład wspólników do spółki przekształconej - przy czym zgodnie z art. 558 § 1 pkt 1 k.s.h., wartość majątku spółki przekształcanej dla celów przekształcenia ustalana jest na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia. Tym samym faktyczna wartość majątku spółki przekształcanej w dniu przekształcenia będzie różnić się od wartości majątku określonej w planie przekształcenia, przyjętej jako wartość wkładów w umowie spółki przekształconej (komandytowej), np. będzie wyższa o wypracowany zysk, który powstanie jeszcze do dnia faktycznego zarejestrowania przekształcenia przez sąd. Kwota kapitału podstawowego spółki przekształconej (wkładu wspólników) będzie równa kwocie kapitału podstawowego powiększonego o kapitały rezerwowe i o zysk netto za rok bieżący. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego zadała pytanie: Czy w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową po stronie wspólników spółki przekształconej powstanie dochód (przychód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym?

1.3 W ocenie skarżącej, przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową nie będzie skutkować powstaniem po stronie wspólników przekształcanej spółki, ani samej spółki, przychodu podatkowego, bowiem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera przepisów stanowiących, że zdarzenie to mogłoby wywołać taki właśnie skutek. W szczególności nie powstaje w tym przypadku przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Katalog przychodów z tego tytułu zawarty w art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej u.p.d.o.f. - nie wskazuje jako źródła przychodów jakiegokolwiek zdarzenia wiążącego się z przekształceniem spółek. W szczególności nie dochodzi w tym przypadku do likwidacji osoby prawnej i w konsekwencji do powstania przychodu w postaci majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej, na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 3. Według przepisów kodeksu spółek handlowych procedura przekształcenia spółki kapitałowej jest trybem odrębnym od jej likwidacji i zmierza nie do upłynnienia majątku spółki i przekazania go jej wspólnikom, ale do kontynuacji jej działalności w zmienionej formie prawnej (bez uszczuplenia jej majątku). Przekształcenie nie następuje przez rozwiązanie dotychczasowej spółki i zawiązanie nowej. Jest to nadal ten sam podmiot, który do dnia przekształcenia jest "przekształcany", a po dniu przekształcenia "przekształcony". Zdaniem skarżącej również żaden inny przepis ustawy nie daje podstawy do uznania, że po stronie wspólników spółki przekształcanej, na dzień przekształcenia w spółkę komandytową, powstanie przychód podatkowy, W szczególności takiej podstawy nie stanowi art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., zgodnie z którym dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest "dochód faktycznie uzyskany z tego udziału", jak również art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., zawierający ogólną definicję przychodu, zgodnie z którym "Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń". Z art. 11 wynika bowiem, że składniki majątku wymienione w tym przepisie stanowią przychód podatnika w sytuacji , gdy zostały przez niego "otrzymane". Wobec tego, jeśli w wyniku przekształcenia spółek ktokolwiek "otrzymuje" składniki majątku spółki przekształcanej, to podmiotem tym nie są wspólnicy, ale spółka komandytowa, stanowiąca odrębny od wspólników podmiot praw i obowiązków. Ponadto nawet, jeśli uznać, że znajdzie w sprawie zastosowanie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie, z którym przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną są z punktu widzenia podatku dochodowego przychodami ich wspólników, należy zauważyć, że w przypadku przekształcenia znajduje zastosowanie art. 93a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej (dalej: Ord. pod.).

1.4 W interpretacji indywidualnej z dnia 30 października 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe i wskazał, że zgodnie z art. 551 § 1 i art. 552 k.s.h. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może być przekształcona w inną spółkę handlową i następuje to z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną, co oznacza, że następuje przekształcenie formy ustrojowej spółki przy jednoczesnej kontynuacji bytu prawnego. W myśl art. 553 § 1 k.s.h. spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, pozostaje ona podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba, że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (art. 553 § 2 k.s.h.). Natomiast wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 k.s.h.). Jednakże zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych, tzw. sukcesji podatkowej. Kwestie sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z przekształceniem spółki zostały, bowiem unormowane odrębnie w Ordynacji podatkowej. W myśl art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) Ord. pod. osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

1.5 Określony w przepisach art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust 5 u.p.d.o.f. katalog dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych ma otwarty charakter, co oznacza, że wymienione w przepisach przykłady nie stanowią jedynych kategorii podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zatem jeżeli po przekształceniu niepodzielony zysk spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie zwiększy wartości wkładów wspólników i nadal stanowić będzie niepodzielony zysk w spółce komandytowej, jak również nie zostanie on oddany do dyspozycji wspólników, lecz będzie w dyspozycji spółki komandytowej, to w świetle przytoczonych przepisów, nie można uznać, że wspólnicy tej spółki w momencie przekształcenia uzyskali jakikolwiek dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Tym samym w momencie przekształcenia u wspólników spółki kapitałowej nie powstaje zobowiązanie podatkowe w związku z przekazaniem do spółki komandytowej niepodzielonych zysków przekształcanej spółki. Jednakże niepodzielone zyski spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które stanowią

zobowiązanie spółki przekształconej w stosunku do jej wspólników, będą podlegały opodatkowaniu, jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w momencie: ich wypłaty (postawienia do dyspozycji), wyjścia wspólnika ze spółki komandytowej, likwidacji tej spółki lub przeznaczenia ich na podwyższenie wkładów jej wspólników. Stosownie do postanowień art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Mając na uwadze fakt, że zgodnie z art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) Ord. pod. spółka osobowa w drodze sukcesji generalnej przejmie ogół praw i obowiązków przekształcanej spółki kapitałowej, będzie ona zobowiązana, jako płatnik do poboru tego podatku. Przeznaczenie kapitału rezerwowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (na którym gromadzone były niepodzielone jej zyski ) na podwyższenie kapitału podstawowego (wkładów wspólników) spółki komandytowej skutkuje zwiększeniem wartości wkładów wspólników w tej spółce. Niepodzielone zyski spółki z kapitałowej przeznaczone na podwyższenie wartości wkładów wspólników w spółce osobowej będą, więc podlegały opodatkowaniu, jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych a przychód ten powstanie w dacie wykreślenia spółki przekształcanej z Krajowego Rejestru Sądowego.

1.6 W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca wniosła o zmianę interpretacji indywidualnej zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 oraz art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., a także przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 14c § 1 oraz art. 14d w zw. z art. 14o § 1 Ord. pod. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

1.7 W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., a także przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 14c § 1 oraz art. 14d w zw. z art. 140 §1 Ord. pod. W uzasadnieniu podniosła, że interpretacja indywidualna została jej doręczona po upływie 3-miesięcznego terminu przewidzianego w art. 14d Ord. pod., zatem zgodnie z art. 14o § 1 Ord. pod. stanowisko wyrażone we wniosku stało się wiążące dla organu podatkowego, a zatem mógł on wydać wyłącznie interpretację potwierdzającą prawidłowość stanowiska wnioskodawcy. Podniosła również , że wprawdzie organ wykonywał dodatkowe czynności wzywając ją do

sprecyzowania wniosku, jednakże w sprawie nie może znaleźć zastosowania art. 139 § 4 Ord. pod., bowiem nie przyczyniła się do przedłużenia postępowania. Jego wydłużenie leży wyłącznie po stronie organu, bowiem organ wezwał spółkę do wyjaśnienia kwestii, które były precyzyjnie opisane we wniosku o udzielenie interpretacji a zatem czynności te były zbędne.

1.8 Rozważając zasadność skargi wojewódzki sąd administracyjny wskazał, że istota sprawy sprowadzała się do oceny tego, czy w razie przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, i przekazania kapitału zapasowego spółki przekształcanej na kapitał podstawowy spółki przekształconej, po stronie wspólników powstanie dochód podlegający opodatkowaniu. Kwestia ta musi być rozstrzygnięta na tle przepisów art.10 ust.1, 17 ust.4, 24 ust.5 u.p.d.o.f. normujących okoliczności powodujące przychód podlegający opodatkowaniu. Jednakże ich szczegółowa analiza prowadzi do konkluzji, że nie obejmują one swym zakresem stanu faktycznego opisanego w niniejszej sprawie dlatego, punkt wyjścia do rozważań stanowi ocena istoty i skutków cywilnoprawnych przekształcenia spółki kapitałowej w osobową. Wskutek takiego przekształcenia, cały majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej i między tymi podmiotami zachodzi ciągłość praw i obowiązków. Zachowana zostaje tożsamość podmiotu, a zmienia się jedynie jego forma prawna. Tym samym nie dochodzi do likwidacji spółki przekształcanej, a więc nie ma miejsca sytuacja podziału pomiędzy wspólników majątku tej spółki. Majątek ten, w tym także tworzący udziały wspólników, pozostawać będzie wciąż majątkiem spółki - z tym tylko, że spółki przekształconej. Spółka komandytowa, w świetle przepisu art.8 par.1 k.s.h. jest odrębnym od wspólników podmiotem praw i obowiązków i w czasie jej trwania żadnemu wspólnikowi nie przysługuje wartość posiadanych udziałów. Jego udział kapitałowy stanowi jedynie określoną wartość księgową. Brak jest podstaw do przyjęcia, że w następstwie przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, jej wspólnicy osiągną przychód. Tym samym nie powstanie podstawa nadająca się do opodatkowania. Nie zmienia też powyższego fakt, iż kapitał podstawowy spółki komandytowej powiększy się o kapitał zapasowy spółki przekształcanej, bowiem kapitał podstawowy przekształconej spółki nie znajduje się w bezpośredniej dyspozycji wspólników. Przywołując zbieżny z powyższym pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 8.08.2008 r.

w sprawie o sygnaturze II FSK 871/08 sąd pierwszej instancji uznał merytoryczne stanowisko zaprezentowane przez skarżącą za prawidłowe.

1.9 Sąd nie podzielił natomiast wywodów skarżącego, iż sporna interpretacja została wydana z naruszeniem terminu, o którym mowa w art.14 d Ord. pod. Stan faktyczny wskazany we wniosku o udzielenie interpretacji nie był, bowiem w pełni klarowny i mógł budzić po stronie organu uzasadnione wątpliwości co do rzeczywistej woli podatnika. Jedyną zaś drogą umożliwiającą rozwianie tych wątpliwości było zwrócenie się do strony o uzupełnienie stanu faktycznego

2.1 W skardze kasacyjnej od tego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w W., działający w imieniu Ministra Finansów, wskazując jako podstawę prawną art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – dalej: p.p.s.a.- zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 10 ust 1 i art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust 5 u.p.d.o.f. i przyjęcie, że w następstwie przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową jej wspólnicy nie osiągną przychodu nawet w sytuacji, gdy kapitał spółki komandytowej powiększy się o kapitał podstawowy spółki przekształcanej. Przy tak sformułowanym zarzucie wnosił o uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

2.2 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniósł, ze sąd pierwszej instancji błędnie zastosował normy prawne zawarte w art. 10 ust. 1, 17 ust 4 i 14 ust. 5 u.p.d.o.f. Z przedstawionego, bowiem we wniosku stanu faktycznego wynika, że wartość majątku spółki przekształcanej ustalana jest na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia, tym samym jej wartość w dniu przekształcenia będzie się różnic od wartości przyjętej jako wartość wkładów w umowie spółki przekształconej (komandytowej) np. wyższa o wypracowany zysk, który powstanie do dnia faktycznego zarejestrowania przekształcenia przez sąd. W wyniku przekształcenia cały dotychczasowy majątek spółki przekształconej stanie się majątkiem spółki przekształconej, do której zostanie wniesiony w całości jako wkład wspólników. Kwota kapitału podstawowego spółki przekształconej (wkładu wspólników) będzie równa kwocie podstawowej kapitału podstawowego spółki przekształconej powiększonej o kapitały rezerwowe i zysk

netto za rok bieżący. Wynikiem analizowanego przekształcenia nie jest likwidacja spółki kapitałowej, jakkolwiek jej byt prawny ustaje a jej działalność będzie kontynuowana przez nowy podmiot. Dotychczasowi akcjonariusze, stając się wspólnikami spółki jawnej uzyskują w wyniku przekształcenia , jako osoby fizyczne przychód. Skumulowane, niepodzielone w latach poprzednich w spółce kapitałowej zyski zgromadzone na kapitale zapasowym oraz nierozliczony zysk za rok bieżący staje się, bowiem kapitałem początkowym spółki jawnej. Dotychczasowi akcjonariusze nie muszą, więc wnosić do spółki osobowej udziałów, gdyż zastępują je przysługującymi im w spółce kapitałowej niepodzielonymi zyskami z akcji.

2.3 W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca Spółka wniosła o jej oddalenie.

3.1 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

3.2 Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Przepis art. 174 ustawy stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej, wskazując jako podstawę art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 10 ust 1 i art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust 5 u.p.d.o.f. i przyjęcie, że w następstwie przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową jej wspólnicy nie osiągną przychodu nawet w sytuacji, gdy kapitał spółki komandytowej powiększy się o kapitał podstawowy spółki przekształcanej.

3.3 Przechodząc do oceny zasadności skargi kasacyjnej należy zauważyć, że jej autor skoncentrował się na szczegółowym przedstawieniu stanu postępowania w sprawie tj. treści wniosku, interpretacji indywidualnej, skargi oraz uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Uzasadnienie postawionego zarzutu, bez odniesienia się do argumentów przedstawionych przez sąd pierwszej instancji, sprowadza się w istocie do stwierdzenia, że dotychczasowi akcjonariusze, stając się wspólnikami spółki osobowej uzyskują w wyniku przekształcenia , jako osoby fizyczne przychód, bowiem

niepodzielone w latach poprzednich w spółce kapitałowej zyski zgromadzone na kapitale zapasowym oraz nierozliczony zysk za rok bieżący stają się kapitałem początkowym spółki jawnej. Dotychczasowi akcjonariusze nie muszą, więc wnosić do spółki osobowej udziałów, gdyż zastępują je przysługującymi im w spółce kapitałowej niepodzielonymi zyskami z akcji. Niezależnie jednak od tych braków, mając na uwadze, potwierdzoną uchwałą pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, aktualną linię orzecznictwa w kwestii wymogów formalnych skargi kasacyjnej Sąd uznał, że niestaranność przy sporządzeniu rozpatrywanej skargi kasacyjnej nie uniemożliwia jej merytorycznej oceny.

3.4 Co do prawidłowości dokonanej w zaskarżonym wyroku wykładni wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego należy przypomnieć, że różnica stanowisk powstała na tle zagadnienia: czy w sytuacji przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (kapitałowej) w spółkę komandytową (osobową) oraz przeznaczenia kapitału zapasowego spółki przekształcanej, na którym gromadzone były niepodzielone zyski z lat ubiegłych a także jej bieżących zysków na kapitał podstawowy spółki przekształconej, jej wspólnicy osiągają dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podstawę prawną do przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową stanowiły przepisy art. 551-576 k.s.h. z które stanowią, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową nie następuje likwidacja jednego podmiotu i powstanie nowego podmiotu, a jedynie zmiana formy działalności. Spółka przekształcona staje się podmiotem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształcanej. Z kolei w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością o ewentualnym podziale zysku pomiędzy wspólników decyduje zgromadzenie wspólników. Do momentu podjęcia takiej uchwały, wspólnikowi nie przysługuje prawo do wypłaty dywidendy czy też domagania się podziału zysków ( art. 191 § 1 k.s.h.). Tym samym, do podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału, wspólnik nie może dysponować (rozporządzać) przypadającym mu udziałem w zyskach spółki a niepodzielone zyski przekazywane są na kapitał zapasowy, stanowiąc majątek spółki. Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową nie powoduje konieczności wniesienia wkładów przez wspólników. Nie powstaje bowiem, jak była mowa, nowy podmiot a zmiana w stosunku do stanu istniejącego przed przekształceniem polega na tym, że wniesione poprzednio udziały stają się częścią kapitału podstawowego spółki

przekształconej. Według zasady kontynuacji cały czas jednak pozostają, więc majątkiem spółki. Dotyczy to także podwyższenia kapitału podstawowego spółki przekształconej o zyski zgromadzone w kapitale zapasowym spółki przekształcanej oraz zyski bieżące, które następuje na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników, co nie jest tożsame z wniesieniem nowego wkładu przez wspólnika spółki przekształconej. Zgodnie z art. 8 § 1 k.s.h spółka osobowa jest odrębnym od wspólników podmiotem praw i obowiązków . W czasie trwania spółki wspólnikowi nie przysługuje żaden udział w majątku spółki, nie może on nim rozporządzać. Jego udział kapitałowy stanowi jedynie określoną wartość księgową, wyrażoną w złotych, która decyduje o zakresie przysługujących mu w spółce praw i obowiązków (por.: S. Sołtysiński i inni. Kodeks spółek handlowych z komentarzem, wyd. C. H. Beck. 2001r., t. I, s. 326-327 oraz wyrok NSA z 15.01.2009 r. sygn. akt II FSK 1452/07 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).).

3.5 Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. kapitały pieniężne są jednym ze

źródeł przychodu podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Do tego źródła w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. zaliczone zostały dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również: dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych, oprocentowania udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielni, podziału majątku likwidowanej spółki (spółdzielni), wartości dokonanych na rzecz udziałowców i akcjonariuszy nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określonych według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b tej ustawy. Zgodzić się należy z poglądem, że wyliczenie to nie stanowi zamkniętego katalogu. Użycie przez ustawodawcę w konstrukcji przepisu zwrotu "w tym również" przesądza, że nie wymieniono wszystkich potencjalnych przychodów z tego źródła ale również, że katalogiem tym mogą być objęte zdarzenia podobne do tam wymienionych. Nie oznacza to , że obejmuje on także sytuację przekazania skumulowanych zysków spółki kapitałowej na kapitał podstawowy spółki osobowej. Sytuacje wymienione jako przykłady przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (dywidendy z akcji pracowniczych funduszy emerytalnych, oprocentowania udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej oraz wartość nieodpłatnych świadczeń na rzecz akcjonariuszy) w każdym przypadku wiążą się z otrzymaniem rzeczywiście przez

akcjonariusza, udziałowca czy spółdzielcę do dyspozycji środków pieniężnych. Żaden z tych przykładów nie wykazuje podobieństwa do sytuacji odpowiadającej stanowi faktycznemu przedstawionemu we wniosku, bowiem w oparciu o wskazane wcześniej przepisy kodeksu spółek handlowych nie było podstaw do stwierdzenia, że w takim przypadku wspólnik cokolwiek otrzymuje.

Do podobnych konkluzji prowadzi także wykładnia przepisu art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. W przepisie tym również przykładowo wyliczono dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (pkt 1-7) o czym świadczy użycie przed wyliczeniem konkretnych stanów faktycznych , z których żaden z nich nie obejmował rozpatrywanego stanu faktycznego zwrotu "w tym także". Potencjalny jednakże dochód z tego tytułu musiałby naatomiast odpowiadać ogólnym zasadom wyrażonym w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., czyli musiałby pochodzić z udziału w zyskach osoby prawnej i zostać faktycznie uzyskany (por.: cyt. wyrok NSA w sprawie II FSK 1452/07 oraz wyrok z dnia 4.09 2008 r., Sygn. akt II FSK 836/07, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

3.6 Odnosząc się do spornych na tle przepisów art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. pojęcia "faktycznie uzyskany" i momentu uzyskania tego dochodu należy stwierdzić, że zgodnie z omówionymi zasadami przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, przekształcenie takie nie oznacza postawienia do dyspozycji wspólników niepodzielonego dochodu znajdującego się do tego czasu na funduszu zapasowym spółki przekształcanej. Spółka przekształcona rozpoczyna działalność z takim samym majątkiem, z jakim kończy działalność spółka przekształcana. Dotyczy to także wchodzącej w jego skład rachunkowo wyodrębnionej części, odpowiadającej swoją wartością wielkości niepodzielonego zysku za lata ubiegłe jak i zysku za rok bieżący. Jak już wcześniej wskazano, do czasu podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału wspólnikowi nie przysługuje prawo do wypłaty dywidendy czy też domagania się podziału zysków .Niepodzielony zysk stanowiący majątek spółki kapitałowej, w wyniku przekształcenia w spółkę osobową staje się majątkiem spółki przekształconej a następuje jedynie przeniesienie tej części majątku spółki z kapitału zapasowego na kapitał podstawowy. Tego rodzaju zmiana nie oznacza zaś , że w takim wypadku wspólnicy faktycznie uzyskali dochód z udziału w zyskach osób prawnych. W tej sytuacji brak jest podstaw do uznania, że z momentem rejestracji spółki przekształconej wspólnicy uzyskują dochód podlegający opodatkowaniu ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1

pkt 4 i art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. a na spółce przekształconej, jako płatniku, ciąży obowiązek poboru podatku.

3.7 Taka wykładnia wskazanych przepisów dotyczy stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2008 r. Zauważyć, bowiem należy, że z dniem 1 stycznia 2009 r. stan prawny w omawianym zakresie uległ zmianie . Na podstawie art. 1 pkt 17 ustawy z dania 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 209, poz. 1316) w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. dodano pkt 8 zgodnie, z którym dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe a przychód określa się na dzień przekształcenia. Przepis ten ma jednak zastosowanie do stanów faktycznych zaistniałych od tej daty.

3.8 Z powyższych względów skarga kasacyjna, jako pozbawiona podstaw, stosownie do art. 184 p.p.s.a. podlegała oddaleniu. O kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz oraz § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, z późn. zm.).