Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 756/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 par 1
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 5, art. 8
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.) WSA Wiesław Kuśnierz Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2017 r. sprawy ze skargi M. S.A. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

I.

Początek formularza

W dniu 28 listopada 2016r. M. S.A. w K. złożyło wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia:

-czy w przypadku śmierci nabywcy, wobec braku zawartej umowy z rzeczywistym odbiorcą usług dostawy wody i odprowadzania ścieków świadczonych przez Wnioskodawcę oraz brakiem zapłaty z jego strony należności lub zapłatą należności przez osoby trzecie dochodzi do świadczenia ze strony Wnioskodawcy odpłatnej usługi,

-czy kwoty otrzymane od osób trzecich uiszczających płatności na rzecz Wnioskodawcy z tytułu ww. czynności stanowią podstawę opodatkowania,

-czy w przypadku wystawienia faktury po śmierci nabywcy na jego rzecz Wnioskodawca jest uprawniony do wystawienia faktur korygujących "in minus",

-czy rozliczenie faktury korygującej "in minus" powinno nastąpić w okresie, w którym została ona wystawiona.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Głównym przedmiotem prowadzonej przez Wnioskodawcę (dalej-Spółka) działalności gospodarczej jest świadczenie usług użyteczności publicznej w postaci usług dostawy wody oraz odprowadzania ścieków. W związku i dla potrzeb świadczenia usług wskazanych w poprzednim akapicie Wnioskodawca - w myśl ustawy z 7 czerwca 2001r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (tekst jedn. Dz.U z 2015r., poz. 139 ze zm.; dalej-ustawa o ZZW i ZOŚ) - obowiązany jest do zawierania stosownych, pisemnych umów o zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków (dalej-umowa). Stroną tychże umów są zarówno osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, podmioty publiczne (np. szpitale, komisariaty policji itp.) oraz osoby fizyczne (dalej-nabywcy). Część z tych osób/podmiotów nabywa od Wnioskodawcy usługi dostawy wody lub odprowadzania ścieków dla potrzeb prowadzonej przez nie działalności gospodarczej, pozostali zaś nabywcy (nieprowadzący działalności gospodarczej) czynią to głównie w celach konsumpcyjnych (tzn. dla zaspokojenia podstawowych potrzeb życiowych). Prawa i obowiązki stron związane z dostawą wody i odprowadzaniem ścieków określają:

a. zawarta z nabywcą umowa,

b. ustawa o ZZW i ZOŚ wraz z rozporządzeniami wydanymi na jej podstawie;

c. regulamin dostarczania wody i odprowadzania ścieków na terenie Gminy Miejskiej uchwalony przez Radę Miasta.

Obecnie Spółka posiada ok. 62 tysiące zawartych umów w zakresie ww. usług. Podobnie rzecz się miała w latach poprzednich. W myśl obowiązującego obecnie, jak i w latach poprzednich, regulaminu (regulaminów) dostarczania wody i odprowadzania ścieków na terenie Gminy Miejskiej, do których odwołuje się umowa o zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków zawierana przez Spółkę z (danym) nabywcą, umowa ta wygasa z chwilą wystąpienia przyczyn m.in. prawnych uniemożliwiających dalsze świadczenie usług przez Wnioskodawcę na rzecz nabywcy (odbiorcy usług), a więc np. śmierci nabywcy. Niekiedy zdarza się, iż pomimo śmierci nabywcy, który zawarł z Wnioskodawcą umowę na zaopatrzenie w wodę lub odprowadzanie ścieków, informacja o tym fakcie nie jest przekazywana Spółce. Świadczy ona (tj. Spółka) jednak wówczas nadal usługi dostawy (zaopatrzenia) wody lub odprowadzania ścieków działając w przekonaniu, że odbiorcą tych usług pozostaje nabywca będący stroną zawartej uprzednio umowy, podczas gdy w rzeczywistości ich faktyczny odbiorca pozostaje niezidentyfikowany. Z tego też względu Spółka nadal wystawia faktury na rzecz (zmarłego) nabywcy, w których poddaje opodatkowaniu świadczoną (rzekomo) na rzecz owego (zmarłego) nabywcy usługę dostawy wody lub odprowadzania ścieków. Wiadomość o śmierci nabywcy pozyskiwana jest przez Spółkę:

a. poprzez zgłoszenie się do Spółki osób związanych z nabywcą (np. spadkobierców) - jeżeli osoby te wyrażają wolę nabywania od Spółki usług dostawy wody i odprowadzania ścieków, wówczas Spółka zawiera z nimi stosowną umowę (umowy), albo

b. dopiero w trakcie podejmowanych przez nią czynności windykacyjnych determinowanych uprzednim zaprzestaniem - już w okresie przypadającym po śmierci nabywcy - uiszczania należności za świadczone przez Spółkę usługi dostawy wody lub odprowadzania ścieków.

W kontekście przypadku wskazanego powyżej w pkt b) ustalenie przez Spółkę rzeczywistego odbiorcy usług dostawy wody lub odprowadzania ścieków okazuje się częstokroć niemożliwe, zaś skorzystanie w tym celu np. z usług detektywistycznych jest nieracjonalne ekonomicznie (wynagrodzenie za usługi detektywistyczne mogłoby przekroczyć kwotę należności przysługującej Spółce tytułem dostawy wody/odprowadzania ścieków). Brak jest również podstaw do dochodzenia roszczeń względem spadkobierców nabywcy z uwagi na wspomnianą powyżej kwestię wygaśnięcia umowy, a przede wszystkim fakt, że w okresie po śmierci nabywcy nie mógł on być odbiorcą usług dostawy wody i odprowadzania ścieków świadczonych przez Wnioskodawcę. Również próba identyfikacji rzeczywistego odbiorcy poprzez dotychczasowe płatności jest zasadniczo niemożliwa, gdyż część z nich dokonywana jest w kasie Spółki, bądź też przekazami pocztowymi, z których nie sposób odczytać danych wpłacającego (lub okazują się one nieprawdziwe). Co więcej, brak jest podstaw - zarówno natury prawnej jak i faktycznej - aby utożsamiać osobę uiszczającą opłatę za tzw. media z rzeczywistym ich odbiorcą (usługobiorcą). Faktem notoryjnym jest bowiem dokonywanie płatności za tzw. media poprzez osoby trzecie (np. członków rodziny, znajomych itp.).

Z uwagi chociażby na ilość nabywców (ok. 45 tysięcy), z którymi Spółka posiada zawarte umowy nie jest możliwe, aby prowadziła ona stały ich monitoring polegający na okresowym ustalaniu, czy dany nabywca nadal żyje/istnieje. Obowiązek taki nie wynika również z przepisów prawa (w szczególności ustawy o ZZW i ZOŚ), ani też nie jest w ogóle spotykany w praktyce obrotu gospodarczego - ściślej: praktyce podmiotów gospodarczych zajmujących się dostawą usług użyteczności publicznej (m.in. dostawców energii elektrycznej, gazu, usług telekomunikacyjnych itp.); z uwagi na przesyłanie faktur dotyczących usług dostawy wody lub odprowadzania ścieków zwykłymi listami pocztowymi, Spółka nie posiada faktur przesłanych, jak się później okazuje, zmarłemu nabywcy (tzn. faktury te nie są do niej zwracane przez osoby trzecie, ani też przez operatora pocztowego).

Pismem z 13 lutego 2017r. Wnioskodawca uzupełnił zaistniały stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z 7 czerwca 2001r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, dostarczanie wody lub odprowadzanie ścieków odbywa się na podstawie pisemnej umowy o zaopatrzenie w wodę lub odprowadzanie ścieków zawartej między przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym a odbiorcą usług. Przepis nie zastrzega rygoru jaki następuje w przypadku niezachowania formy pisemnej. W myśl art. 73§1 ustawy z 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 380 ze zm., dalej-k.c.), jeżeli ustawa zastrzega dla czynności prawnej formę pisemną, czynność dokonana bez zachowania zastrzeżonej formy jest nieważna tylko wtedy, gdy ustawa przewiduje rygor nieważności. Zgodnie z art. 74§1 zd. 1 k.c., zastrzeżenie formy pisemnej, dokumentowej albo elektronicznej bez rygoru nieważności ma ten skutek, że w razie niezachowania zastrzeżonej formy nie jest w sporze dopuszczalny dowód z zeznań świadków lub z przesłuchania stron na fakt dokonania czynności.

W konsekwencji forma pisemna wymagana przy zawarciu umowy dostarczania wody lub odprowadzania ścieków jest formą zastrzeżoną jedynie dla celów dowodowych [ad probationem). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka traktuje zawarcie stosownej, pisemnej umowy, o której mowa w art. 6 ust. 1 UOZZWiZOŚ jako warunek sine qua non dla rozpoczęcia z jej strony świadczenia na rzecz danej osoby/podmiotu (ogólnie: nabywcy). Przy czym, zwrócić trzeba uwagę, że pytania zawarte w przedmiotowym wniosku odnoszą się do sytuacji, w której dopiero w trakcie podejmowanych przez Spółkę czynności windykacyjnych determinowanych uprzednim zaprzestaniem - już w okresie przypadającym po śmierci nabywcy - uiszczania należności za dostarczoną (w tymże okresie, tj. po śmierci nabywcy) przez Spółkę wodę lub odprowadzone ścieki, okazuje się, że ów nabywca zmarł, zaś brak jest możliwości ustalenia rzeczywistego odbiorcy ww. świadczeń, z których korzystał on w okresie już po śmierci nabywcy. Jednocześnie Spółka pragnie nadmienić, iż sytuacji tej - w jej ocenie - nie można utożsamiać z ujawnieniem bezumownego korzystania z jej usług wraz z ustaleniem tożsamości korzystającego, chociażby z tego względu, że - jak już zaznaczono w niniejszym akapicie - w przedmiotowej sytuacji brak jest możliwości identyfikacji rzeczywistego odbiorcy.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem jest dostarczanie wody lub odprowadzanie ścieków. Działalność gospodarcza prowadzona jest przez Spółkę celem osiągania zysku. Cel ten towarzyszy jej również w sytuacji wskazanej w stanie faktycznym przedmiotowego wniosku, czego przejawem jest naliczanie przez nią odpłatności i wystawianie faktur. Dostawa wody i/lub odprowadzanie ścieków realizowane w ramach opisanej w ww. wniosku sytuacji (stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym) następuje w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, w jej (tj. działalności gospodarczej) ramach, a więc do celów tejże działalności. W ocenie Spółki nie sposób twierdzić, iż dochodzi wówczas do nieodpłatnego świadczenia z jej strony w szczególności z następujących przyczyn:

-wolą i zamiarem Spółki nie jest realizacja świadczenia nieodpłatnego czego przejawem jest chociażby naliczenie odpłatności;

-sam fakt braku otrzymania zapłaty nie może stanowić podstawy do uznania, że doszło do nieodpłatnego świadczenia;

-gdyby możliwe było ustalenie rzeczywistego odbiorcy (tj. osoby/podmiotu faktycznie korzystającego z jej usług w okresie po śmierci nabywcy, z którym to nabywcą Spółka miała zawartą, stosowną umowę), to podjęłaby ona wszelkie starania, włącznie z powództwem cywilnym i egzekucją komorniczą, celem otrzymania/wyegzekwowania zapłaty.

Wszelkie opłaty za usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków naliczane są przez Spółkę na podstawie taryfy podlegającej zatwierdzeniu w drodze uchwały Rady Miasta. W tej kwestii zastosowanie znajdują przepisy UOZZWiZOŚ, a w szczególności art. 20 i 24 tej ustawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.Czy w przypadku śmierci nabywcy, do której odnoszą się okoliczności wskazane w pkt b) niniejszego wniosku (opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego), wobec braku zawartej umowy z rzeczywistym odbiorcą usług dostawy wody i odprowadzania ścieków świadczonych przez Spółkę, brakiem zapłaty z jego strony należności, a przede wszystkim obiektywnym brakiem możliwości ustalenia owego rzeczywistego odbiorcy, zasadne jest twierdzenie, że - w okresie przypadającym po śmierci nabywcy - nie doszło w rzeczywistości do świadczenia ze strony Spółki odpłatnej usługi (usług) w rozumieniu art. 8 ust. 1 bądź art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 710 ze zm. dalej-u.p.t.u.)?,

2.Czy w przypadku śmierci nabywcy, do której odnoszą się okoliczności wskazane w pkt b) niniejszego wniosku (opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego), wobec braku zawartej umowy z rzeczywistym odbiorcą usług dostawy wody i odprowadzania ścieków świadczonych przez Spółkę, przy zapłacie należności (ew. części należności) przez osoby trzecie, z których części nie da się nawet w praktyce zidentyfikować, a przede wszystkim obiektywnym brakiem możliwości ustalenia owego rzeczywistego odbiorcy, zasadne jest twierdzenie, że - w okresie przypadającym po śmierci nabywcy - nie doszło w rzeczywistości do świadczenia ze strony Spółki odpłatnej usługi (usług) w rozumieniu art. 8 ust. 1 bądź art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u.?

3.Czy kwoty otrzymane od osób trzecich uiszczających płatności na rzecz Spółki, o których mowa w stanie faktycznym niniejszego wniosku oraz pytaniu nr 2 powyżej stanowią podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u.?

4.Czy w przypadku, gdy w okresie po (faktycznej) śmierci nabywcy wystawił on na jego rzecz faktury (pierwotne) dotyczące usług dostawy wody lub odprowadzania ścieków, działając w (błędnym) przekonaniu co do istnienia nabywcy, podczas gdy ten nie mógł - z oczywistej przyczyny (zgon) ww. usług nabyć - Wnioskodawca uprawniony jest do wystawienia faktur korygujących "in minus" "zerujących" uprzednio wystawione faktury (pierwotne)?

5.Czy rozliczenie faktury korygującej "in minus", o której mowa w pytaniu nr 4, powinno nastąpić w okresie, w którym została ona wystawiona, bez konieczności stosowania względem niej regulacji art. 29a ust. 13 u.p.t.u.?

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1. rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Aby uznać, iż w danym przypadku dochodzi do odpłatnego świadczenia usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. konieczne jest łączne spełnienie następujących warunków:

a. określenie konkretnego usługodawcy;

b. określenie konkretnego usługobiorcy, tj. odbiorcy świadczenia (usługi), który odnosi z niej korzyść (choćby potencjalną);

c. istnienie stosunku prawnego w oparciu o który realizowana jest usługa na rzecz usługobiorcy, w ramach którego przewidziany jest obowiązek świadczenia po stronie usługodawcy, zaś po stronie usługobiorcy - obowiązek uiszczenia wynagrodzenia za otrzymywaną usługę;

d. istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą a otrzymywanym wynagrodzeniem - przesłanka ta nie dotyczy nieodpłatnego świadczenia usługi, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u.

Powyższy katalog przesłanek, których łączne spełnienie jest niezbędne dla uznania, że w danym przypadku ma miejsce odpłatne świadczenie usługi znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, orzecznictwie polskich sądów administracyjnych oraz organów podatkowych. I tak, odnośnie przesłanki wskazanej powyżej w pkt a) (tj. istnienia konkretnego usługodawcy) kwestią oczywistą jest, że dla uznania, iż ma miejsce świadczenie usługi konieczne jest jednoznaczne zidentyfikowanie podmiotu owo świadczenie wykonującego, a więc usługodawcy. W zakresie przedmiotowego stanu faktycznego nie ulega wątpliwości, że świadczenie w postaci usługi dostawy wody lub odprowadzania ścieków realizuje (wykonuje) Spółka, a więc jest ona usługodawcą. Odnośnie przesłanki wskazanej powyżej w pkt b) (tj. istnienia konkretnego usługobiorcy) również oczywiste jest iż dla uznania, że ma miejsce świadczenie usługi konieczne jest jednoznaczne zidentyfikowanie usługobiorcy, a więc podmiotu/osoby owo świadczenie odbierającego (korzystającego z niego). Na powyższą przesłankę wskazano wprost m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 czerwca 2012r. sygn. akt: I FSK 1589/11, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 7 listopada 2012r. sygn. III SA/GI 1351/12; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 kwietnia 2009r., sygn. akt: III SA/Wa 154/09. Odnośnie przesłanki wskazanej powyżej w pkt c) (istnienia stosunku prawnego pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą) należy stwierdzić. iż tylko w sytuacji zaistnienia obustronnej woli do świadczenia usługi i jej przyjęcia można twierdzić, że ma miejsce odpłatne świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Nie sposób bowiem twierdzić, że dochodzi do świadczenia usługi pomiędzy konkretnymi podmiotami/osobami. jeżeli usługodawca nie ma świadomości, iż świadczy usługę na rzecz konkretnego i znanego mu usługobiorcy, bądź też nie wyraża woli jej (tj. usługi) świadczenia. W kontekście przedmiotowego stanu faktycznego nie sposób również twierdzić, że ze strony Wnioskodawcy - w okresie przypadającym po śmierci nabywcy - następuje dorozumiana zgoda bądź tolerowanie sytuacji (określonego zachowania), gdy ze świadczonych przez nią usług korzysta de facto inna osoba/podmiot niż ww. nabywcy. Owa dorozumiana zgoda lub tolerowanie sytuacji (określonego zachowania) musi bowiem być ukierunkowane na konkretny podmiot/osobę, której owa zgoda/tolerowanie dotyczy (inaczej, jest względem niej adresowane). Skoro Spółka nie posiada wiedzy o rzeczywistym odbiorcy jej usług, działając w błędnym przeświadczeniu co do dalszego istnienia nabywcy, który de facto już nie żyje. to tym bardziej nie można twierdzić, że zachowanie Spółki oznacza dorozumianą zgodę lub tolerowanie określonej sytuacji, w której inna - niż zmarły nabywca - osoba/podmiot korzysta z jej usług. Reasumując w przedmiotowym stanie faktycznym brak jest jakiekolwiek przesłanki wskazującej na istnienie stosunku prawnego pomiędzy Wnioskodawcą a rzeczywistym odbiorcą jej usług co do których Spółka działa w przekonaniu, że są one nadal świadczone dla nabywcy wskazywanego przez nią w treści wystawianych faktur.

Pogląd, co do konieczności istnienia stosunku prawnego pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą, znajduje potwierdzenie chociażby w orzecznictwie Ministra Finansów. Tytułem przykładu jak wskazano to w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 21 stycznia 2016r. (znak [...]). W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 września 2013r. sygn. akt: I FSK 1315/12, gdzie stwierdzono, co następuje: "Nie można zatem mówić o odpłatnym świadczeniu usług w rozumieniu art. 8 u.p.t.u. w sytuacji, kiedy stosunek zobowiązaniowy łączący strony (umowa dzierżawy) ustał, brak jest woli stron co do kontynuowania tego stosunku". Pomiędzy Wnioskodawcą a rzeczywistym odbiorcą brak jest stosunku prawnego, zaś z uwagi na brak wiedzy co do osoby owego rzeczywistego odbiorcy, nie sposób również twierdzić, że po stronie Spółki istnieje wola co do świadczenia na jego rzecz. Odnośnie przesłanki wskazanej powyżej w pkt d) (tj. istnienia bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą a otrzymywanym wynagrodzeniem) należy stwierdzić, iż w orzecznictwie sądowym wyraźnie podkreśla się iż aby uznać zachodzenie takiego związku musi być on oparty o stosowne relacje cywilnoprawne. Jak stwierdzono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 września 2013r. sygn. akt: I FSK 1315/12, o usługach za wynagrodzeniem w rozumieniu ustawy o VAT można mówić jedynie w sytuacji, gdy istnieje ścisły związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu." Podobny pogląd wyrażony został m.in. w:

-wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 3 marca 1994r. w sprawie RJ. Tolsma (sygn. C-16/93), w którym stwierdzono "Świadczenie usług realizowane jest "za wynagrodzeniem" w rozumieniu artykułu 2(1) VI Dyrektywy i stąd podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą (...)",

-wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 stycznia 2015r. sygn. akt: I FSK 1980/131, w którym stwierdzono, że "Prawidłowo Sąd pierwszej instancji stwierdził, że o usługach za wynagrodzeniem w rozumieniu ustawy o VAT można mówić jedynie w sytuacji, kiedy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej (...)",

-interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 11 lutego 2014r. ([...]), w której stwierdzono że "W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności (...). Odwołując się do uregulowań dotyczących świadczenia usług należy ponownie podkreślić ze czynność należy uznać za świadczenie usługi podlegającej opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej (...)",

-interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 1 marca 2016r. ([...]), "Przy określeniu czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia (...)".

Zdaniem Wnioskodawcy - w przypadku śmierci nabywcy, do której odnoszą się okoliczności wskazane w pkt b) stanu faktycznego przedstawionego w mniejszym wniosku, wobec braku zawartej umowy z rzeczywistym odbiorcą usług dostawy wody i odprowadzania ścieków świadczonych przez Spółkę, brakiem zapłaty z jego strony należności a przede wszystkim obiektywnym brakiem możliwości ustalenia owego rzeczywistego odbiorcy zasadne jest twierdzenie że - w okresie przypadającym po śmierci nabywcy - nie doszło w rzeczywistości do świadczenia ze strony Spółki odpłatnej usługi (usług) w rozumieniu art. 8 ust. 1 bądź art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u.

Wobec braku stosunku prawnego pomiędzy Wnioskodawcą a rzeczywistym odbiorcą nie sposób twierdzić, że ma miejsce świadczenie usługi ze strony Spółki w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Powyższego wniosku nie zmienia okoliczność że co do (chociażby) części faktur wystawionych już po śmierci nabywcy Spółka otrzymuje zapłatę od osób trzecich (z których części osób trzecich nie da się nawet w praktyce zidentyfikować) gdyż dla uznania owej zapłaty za wynagrodzenie konieczne byłoby istnienie stosunku prawnego pomiędzy Spółką a rzeczywistym odbiorcą którego jednak brak. Zdaniem Wnioskodawcy - w przypadku śmierci nabywcy, do której odnoszą się okoliczności wskazane w pkt b) stanu faktycznego przedstawionego w niniejszym wniosku wobec braku zawartej umowy z rzeczywistym odbiorcą usług dostawy wody i odprowadzania ścieków świadczonych przez Spółkę, przy zapłacie należności przez osoby trzecie, z których części nie da się w praktyce zidentyfikować, a przede wszystkim obiektywnym brakiem możliwości ustalenia owego rzeczywistego odbiorcy zasadne jest twierdzenie że - w okresie przypadającym po śmierci nabywcy - nie doszło w rzeczywistości do świadczenia ze strony Spółki odpłatnej usługi (usług) w rozumieniu art. 8 ust. 1 bądź art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u.

Stosownie do art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania z zastrzeżeniem ust. 2-5 art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Zastosowanie przepisu w danym przypadku wymaga uprzedniego stwierdzenia iż w ramach owego przypadku ma miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT. Skoro, nie doszło do świadczenia usługi pomiędzy Spółką a rzeczywistym odbiorcą, a więc nie miała miejsca czynność podlegająca zakresowi podatku VAT to tym samym brak jest podstaw do stosowania regulacji art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Nie sposób również twierdzić, iż rzeczywisty odbiorca dokonuje płatności w imieniu nabywcy, gdyż od chwili jego śmierci nikt nie może działać w jego imieniu, czy to jako pełnomocnik, czy też jako wyręczyciel.

Zdaniem Wnioskodawcy, kwoty otrzymane od osób trzecich uiszczających płatności na rzecz Spółki, o których mowa w stanie faktycznym niniejszego wniosku oraz pytaniu nr 2 nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

Możliwość "wycofania się" podatnika z błędnie wystawionej faktury ogranicza się do dwóch form:

a. anulowania błędnej faktury;

b. wystawienia faktury korygującej "zerującej".

Zdaniem Wnioskodawcy w stanie faktycznym nie mamożliwości anulowania faktury wystawionej na nieistniejącego już (tj. zmarłego) nabywcę, z tego względu, że Spółka nie dysponuje egzemplarzem faktury wysłanym do owego nabywcy (posiada tylko jeden, własny egzemplarz faktury). Ponadto, z racji tego, że ww. faktura (faktury) jest (została) uwzględniona przez Spółkę w ramach rozliczania podatku VAT uznać należy, że została ona w ten sposób wprowadzona do obrotu prawnego, co per se wyklucza możliwość jej (ich) anulowania. Rozważenia wymaga możliwość wystawienia przez Spółkę faktury korygującej. Zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 5 u.p.t.u., w przypadku, gdy po wystawieniu faktury stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury, podatnik wystawia fakturę korygującą.

Mając na względzie okoliczność, że na moment wystawienia faktury (faktur) osoba nabywcy, która została wskazana w treści tej faktury (faktur) już nie istniała, uznać trzeba, że tym samym doszło do błędu w owej fakturze. Spółka nie tyle ma możliwość, co jest - w świetle art. 106j ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. - obowiązana prawnie do skorygowania ww. błędu poprzez wystawienie faktury korygującej "in minus". Spółka nie mogła sprzedać swoich usług na rzecz zmarłego nabywcy, zasadne jest twierdzenie, że faktura (faktury) dokumentuje zdarzenie, które w rzeczywistości nie zaistniało. Okoliczność ta uzasadnia, aby faktura korygująca "in minus", o której mowa w niniejszym akapicie korygowała do zera wartości wykazane w (błędnej) fakturze pierwotnej. Zdaniem Wnioskodawcy - w przypadku, gdy w okresie po (faktycznej) śmierci nabywcy wystawił on na jego rzecz faktury (pierwotne) dotyczące usług dostawy wody lub odprowadzania ścieków, działając w (błędnym) przekonaniu co do istnienia nabywcy, podczas gdy ten nie mógł - z oczywistej przyczyny (zgon) ww. usług nabyć - Wnioskodawca uprawniony jest do wystawienia faktur korygujących "in minus" "zerujących" uprzednio wystawione faktury (pierwotne).

W myśl art. 29a ust. 13 u.p.t.u. obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Jednakże, stosownie do art. 29a ust. 15 pkt 3 u.p.t.u. warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy. W ramach poz. 140-142 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wymienione zostały: usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych, usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych, usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków.

W tym miejscu podkreślić trzeba, że faktura (faktury) pierwotna wystawiona na rzecz zmarłego nabywcy dotyczy usług wymienionych w pozycjach załącznika nr 3 do ustawy o VAT, o których mowa w poprzednim akapicie. Zdaniem Wnioskodawcy - rozliczenie faktury korygującej (faktur korygujących) "in minus", o której mowa w pytaniu nr 4, powinno nastąpić w okresie, w którym (ta) faktura korygująca została wystawiona. Nie zachodzi tutaj obowiązek stosowania względem niej regulacji art. 29a ust. 13 u.p.t.u.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 23 marca 2017r. nr [...], stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznał za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy). W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie do art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1. użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2. nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W przepisie przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

-w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

-świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. Kwestia "odpłatności" była niejednokrotnie przedmiotem rozpatrzenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku C-102/86 "czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem". Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, iż czynność "podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy". W orzeczeniu z 5 lutego 1981r. C-154/80 Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. Pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

W myśl art. 29a ust. 1 u.p.t.u, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika (art. 29a ust. 5 u.p.t.u.). W świetle art. 29a ust. 10 ustawy podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1. kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

2. wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;

3. zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

4. wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

W przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano (art. 29a ust. 13 ustawy).

Z kolei art. 29a ust. 15 pkt 3 ustawy stanowi, że warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy. W załączniku nr 3 do ustawy o VAT zostały wymienione:

. w poz. 140 usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych PKWiU 36.00.20.0,

. w poz. 141 usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych PKWiU 36.00.30.0,

. w poz. 142 usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków PKWiU ex 37.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca - w myśl ustawy z 7 czerwca 2001r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków - obowiązany jest do zawierania stosownych, pisemnych umów o zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków. Stroną tychże umów są zarówno osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, podmioty publiczne oraz osoby fizyczne. Część z tych osób/podmiotów nabywa od Wnioskodawcy usługi dostawy wody lub odprowadzania ścieków dla potrzeb prowadzonej przez nie działalności gospodarczej, pozostali zaś nabywcy (nieprowadzący działalności gospodarczej) czynią to głównie w celach konsumpcyjnych (tzn. dla zaspokojenia podstawowych potrzeb życiowych). W myśl obowiązującego obecnie, jak i w latach poprzednich, regulaminu (regulaminów) dostarczania wody i odprowadzania ścieków na terenie Gminy, do których odwołuje się umowa o zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków zawierana przez Spółkę z (danym) nabywcą, umowa ta wygasa z chwilą wystąpienia przyczyn m.in. prawnych uniemożliwiających dalsze świadczenie usług przez Wnioskodawcę na rzecz nabywcy (odbiorcy usług), a więc np. śmierci nabywcy. Niekiedy zdarza się, iż pomimo śmierci nabywcy, który zawarł z Wnioskodawcą umowę na zaopatrzenie w wodę lub odprowadzanie ścieków, informacja o tym fakcie nie jest przekazywana Spółce. Świadczy ona (tj. Spółka) jednak wówczas nadal usługi dostawy (zaopatrzenia) wody lub odprowadzania ścieków działając w przekonaniu, że odbiorcą tych usług pozostaje nabywca będący stroną zawartej uprzednio umowy, podczas gdy w rzeczywistości ich faktyczny odbiorca pozostaje niezidentyfikowany. Z tego też względu Spółka nadal wystawia faktury na rzecz (zmarłego) nabywcy, w których poddaje opodatkowaniu świadczoną na rzecz owego (zmarłego) nabywcy usługę dostawy wody lub odprowadzania ścieków. Wiadomość o śmierci nabywcy pozyskiwana jest przez Spółkę:

a. poprzez zgłoszenie się do Spółki osób związanych z nabywcą (np. spadkobierców) - jeżeli osoby te wyrażają wolę nabywania od Spółki usług dostawy wody i odprowadzania ścieków, wówczas Spółka zawiera z nimi stosowną umowę (umowy), albo

b. dopiero w trakcie podejmowanych przez nią czynności windykacyjnych determinowanych uprzednim zaprzestaniem - już w okresie przypadającym po śmierci nabywcy - uiszczania należności za świadczone przez Spółkę usługi dostawy wody lub odprowadzania ścieków.

W przypadku wskazanego powyżej w pkt. b) część płatności jest dokonywana jest w kasie Spółki, bądź też przekazami pocztowymi, z których nie sposób odczytać danych wpłacającego (lub okazują się one nieprawdziwe). Faktem notoryjnym jest bowiem dokonywanie płatności za tzw. media poprzez osoby trzecie (np. członków rodziny, znajomych itp.).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy w przypadku śmierci nabywcy, wobec braku zawartej umowy z rzeczywistym odbiorcą usług dostawy wody i odprowadzania ścieków przez Wnioskodawcę, brakiem zapłaty z jego strony należności lub przy zapłacie należności (lub części należności) dochodzi do świadczenia odpłatnej usługi. Zasady ustalania taryf za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków są ustalane w rozdziale 4 ustawy z 7 czerwca 2001r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków. Zgodnie z art. 20 ust. 1-3 tej ustawy, przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne określa taryfę na 1 rok. Przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne określa taryfę na podstawie niezbędnych przychodów po dokonaniu ich alokacji na poszczególne taryfowe grupy odbiorców usług. Ceny i stawki opłat określone w taryfie są różnicowane dla poszczególnych taryfowych grup odbiorców usług na podstawie udokumentowanych różnic kosztów zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. Zatwierdzanie taryf oraz zasady rozliczeń na zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków zostały przedstawione w rozdziale 5 ww. ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków. Stosownie do art. 24 ust. 1 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków taryfy podlegają zatwierdzeniu w drodze uchwały rady gminy, z wyjątkiem taryf zmienionych w związku ze zmianą stawki podatku od towarów i usług. Przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne ogłasza zatwierdzone taryfy w miejscowej prasie lub w sposób zwyczajowo przyjęty w terminie do 7 dni od dnia podjęcia uchwały, o której mowa w ust. 1 (art. 24 ust. 7 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków). Taryfy obowiązują przez 1 rok, z zastrzeżeniem ust. 5a, 5b i 9a (art. 24 ust. 10 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków). Na podstawie art. 27 ust. 3 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, Minister właściwy do spraw budownictwa, planowania i zagospodarowania przestrzennego oraz mieszkalnictwa, w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw gospodarki wodnej, określi, w drodze rozporządzenia, przeciętne normy zużycia wody dla poszczególnych odbiorców usług, które stanowią podstawę ustalania ilości pobranej wody w razie braku wodomierza, biorąc pod uwagę specyfikę poszczególnych odbiorców usług oraz wskaźniki średniego zużycia wody określone w szczególności dla gospodarstw domowych, usług oraz innej działalności w miastach i na wsiach.

Minister Infrastruktury wydał rozporządzenie 14 stycznia 2002r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz.U. Nr 8, poz. 70), które zgodnie z §1 ustala się przeciętne normy zużycia wody dla poszczególnych odbiorców usług, stanowiące podstawę ustalania ilości pobranej wody w razie braku wodomierza głównego. Normy, o których mowa w §1, określa załącznik do rozporządzenia (§ 2 rozporządzenia). Stosownie do zawartego w rozdziale 6 "Przepisy karne i kary pieniężne" art. 28 ust. 1 ustawy, kto bez uprzedniego zawarcia umowy, o której mowa w art. 6 ust. 1, pobiera wodę z urządzeń wodociągowych, podlega karze grzywny do 5.000,00 zł. W myśl art. 28 ust. 2 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków karze określonej w ust. 1 podlega także ten, kto:

1. uszkadza wodomierz główny, zrywa lub uszkadza plomby umieszczone na wodomierzach, urządzeniach pomiarowych lub zaworze odcinającym, a także wpływa na zmianę, zatrzymanie lub utratę właściwości lub funkcji metrologicznych wodomierza głównego lub urządzenia pomiarowego;

2. nie dopuszcza przedstawiciela przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego do wykonania czynności określonych w art. 7.

Kto bez uprzedniego zawarcia umowy, o której mowa w art. 6 ust. 1, wprowadza ścieki do urządzeń kanalizacyjnych, podlega karze ograniczenia wolności albo grzywny do 10.000,00 zł (art. 28 ust. 4 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków). Natomiast jak stanowi art. 28 ust. 5 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków w razie skazania za wykroczenie lub przestępstwo, o których mowa w ust. 1 i 4, sąd może orzec nawiązkę na rzecz przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego, w wysokości 1.000,00 zł za każdy miesiąc, w którym nastąpiło bezumowne pobieranie wody z urządzeń wodociągowych lub wprowadzanie ścieków do urządzeń kanalizacyjnych tego przedsiębiorstwa. Stosownie do ust. 6 ww. artykułu orzekanie w sprawach o czyny, o których mowa w ust. 1 i 2, następuje na podstawie przepisów Kodeksu postępowania w sprawach o wykroczenia.

Pobór wody oraz odprowadzanie ścieków, co do zasady, winien mieć miejsce w oparciu o umowę sprzedaży z właściwym przedsiębiorstwem zawartą w formie pisemnej. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, dostarczanie wody lub odprowadzanie ścieków odbywa się na podstawie pisemnej umowy o zaopatrzenie w wodę lub odprowadzanie ścieków zawartej między przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym a odbiorcą usług. Ustawodawca nie zastrzegł jednak rygoru niezachowania tej formy. Zatem jest to czynność, która może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Stosownie do art. 73§1 k.c. jeżeli ustawa zastrzega dla czynności prawnej formę pisemną, dokumentową albo elektroniczną czynność dokonana bez zachowania zastrzeżonej formy jest nieważna tylko wtedy, gdy ustawa przewiduje rygor nieważności. Powstanie obowiązku podatkowego w regulacjach prawa dotyczących podatku od towarów i usług, oparte zostało w odniesieniu do pewnych zdarzeń zachodzących w rzeczywistości. Powstanie obowiązku podatkowego ma przy tym charakter obiektywny, tzn. jest uzależnione jedynie od faktycznego zaistnienia określonych przesłanek zawartych w normach prawa podatkowego. Co więcej, zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy, określone czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Powyższy przepis wprost statuuje zasadę, że opodatkowanie określonej czynności podatkiem od towarów i usług musi w pierwszej kolejności uwzględniać realny jej skutek, niezależnie od zachowania lub niezachowania odpowiedniej formy prawnej.

Zgodnie z art. 6 pkt 2 u.p.t.u. przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Konsekwentnie sam brak umowy w tym zakresie nie wypełnia również dyspozycji przepisu art. 6 pkt 2 u.p.t.u.

Przepis ten wyklucza opodatkowanie wszelkiego rodzaju czynności zabronionych, tzn. dotyczy to przede wszystkim czynów będących jednocześnie zabronionymi i karanymi (tj. przestępstw i wykroczeń). Powyższy przepis nie odnosi się jednak do opodatkowania czynności wykonanych bez zachowania formy zastrzeżonej przez prawo cywilne, które nie są jednak nielegalne z samego założenia. Należy zauważyć, że celem tego przepisu jest nieopodatkowywanie zachowań niepożądanych, sprzecznych z prawem, by nie stwarzać pozorów ich legalizacji. Za przedmiot dostawy, w świetle podatku od towarów i usług, mogą być uznane towary – których sprzedaż z punktu widzenia prawa cywilnego uznana byłaby za nielegalną – jeśli istnieje rynek takich samych lub podobnych legalnych towarów. Regulacja tego przepisu ma więc zastosowanie w stosunku do czynności, które z założenia nie mogą być przedmiotem dostawy, tj. np. stręczycielstwo, handel narkotykami czy organami ludzkimi. Tylko zatem takie czynności, które nie mogą być w ogóle dokonywane w całej Wspólnocie, nie powinny być przedmiotem opodatkowania. Wyłączenie od opodatkowania ma zatem charakter przedmiotowy, a nie podmiotowy. W przepisie art. 6 pkt 2 ustawy chodzi o czynności niepożądane z punktu widzenia obowiązującego porządku prawnego, a więc czynności stanowiące czyny zabronione, jak również czynności nieważne bezwzględnie.

Dokonując wykładni przytoczonego przepisu należy mieć w szczególności na względzie orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzecznictwie Trybunału przyjmuje się, że mając na uwadze zasadę neutralności podatku oraz konieczność eliminowania zakłóceń konkurencyjności, na gruncie opodatkowania nie można czynić rozróżnienia pomiędzy czynnościami legalnymi a czynnościami nielegalnymi, z wyjątkiem tych, w przypadku których nie jest możliwa jakakolwiek konkurencja pomiędzy sektorem legalnym a nielegalnym oraz z wyjątkiem czynności mających za przedmiot takie towary, które nie mogą być w ogóle wprowadzone na rynek do obrotu publicznego (np. podrobione pieniądze, narkotyki). Tylko zatem takie czynności które nie mogą być w ogóle dokonywane w całej Wspólnocie nie powinny być przedmiotem opodatkowania. Analiza orzecznictwa Trybunału wskazuje, że nawet niektóre czynności zakazane wprost przez prawo mogą być przedmiotem opodatkowania. W orzeczeniu w sprawie C-3/97 Regina v. J.C. Goodwin & E.T. Unstead, Trybunał uznał, że obrót podrabianymi towarami (kosmetykami) podlega opodatkowaniu VAT. Z kolei w orzeczeniu C-455/98 Tullihallitus v. Kaupo Salumets uznano, że import (a także dostawa) przemycanych towarów (alkoholu) również podlega opodatkowaniu. Natomiast w orzeczeniu 294/82 Senta Weinberger v. Hauptzollamt Freiburg oraz w orzeczeniu 289/86 Vereniging Happy Family Rustenburgerstat v. Inspecteur der Omzetbelasing uznano, że dostawa oraz import narkotyków nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż nie jest to obrót wykonywany w ramach działalności gospodarczej.

Czynność wykonana przez Wnioskodawcę nie jest objęta hipotezą art. 6 pkt 2 u.p.t.u. Wnioskodawca wykonuje czynność dostawy wody i odbioru ścieków, wprawdzie bez zawartej umowy, jednakże za czynność tę, nalicza i pobiera opłaty według taryfy podlegającej zatwierdzeniu w drodze uchwały rady Miasta. Wnioskodawca wskazał, że w tej kwestii zastosowanie znajdują przepisy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, w szczególności art. 20 i 24 tej ustawy. Podstawą naliczenia przez Spółkę opłaty za okres bezumownego korzystania z wody lub odprowadzania ścieków jest taryfa za wodę i ścieki obowiązująca w okresie, za który dokonane jest rozliczenie.

W tym miejscu wskazać należy również tezę 38 i 39 orzeczenia Trybunału w sprawie C-435/09, w którym stwierdzono co następuje:

. "to prawda, że nielegalny przywóz i dostawa towarów takich jak wyroby tytoniowe, których dotyczy postępowanie przed sądem krajowym – a które nie są zabronione z samej swej natury lub z powodu ich szczególnych właściwości – są czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, jako że towary te mogą być przedmiotem legalnej sprzedaży i wprowadzania do obrotu gospodarczego. Poza tym generalne rozróżnienie pomiędzy czynnościami zgodnymi z prawem oraz czynnościami sprzecznymi z prawem kłóci się z zasadą neutralności podatkowej (wyrok z 29 czerwca 2000r. w sprawie C-455/98 Salumets i in., Rec. str. I-4993, pkt 19 i 20).

. jednakże w takich okolicznościach obowiązek zapłaty podatku VAT powstaje z tego powodu, że zdarzenie podatkowe, jakim jest przywóz lub dostawa towarów, nastąpiło zaraz po dokonaniu kradzieży, zaś świadczenie wzajemne, na podstawie którego ustala się podstawę opodatkowania, możliwe jest do zidentyfikowania.

Czynnościami jest dostarczanie wody czy odprowadzanie ścieków, które zostało dokonane bez zawarcia pisemnej umowy ze sprzedawcą, za które Wnioskodawca pobiera opłaty stanowiące formę odpłatności za ww. czynności. Tak więc w przypadku śmierci nabywcy i braku zawartej umowy z rzeczywistym odbiorcą usług dostawy wody i odprowadzania ścieków świadczonych przez Spółkę oraz brakiem zapłaty z jego strony należności lub przy zapłacie należności (ewentualnie części należności) bezumowne korzystanie z usług w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Kwoty otrzymane od osób trzecich uiszczających płatności na rzecz Wnioskodawcy z tytułu bezumownego korzystania z usług w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków stanowią podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. W myśl art. 106e ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. faktura powinna zawierać imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy. Stosownie do art. 106j ust. 1 ustawy w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

-udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,

-udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,

-dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

-dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

-podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

-podatnik wystawia fakturę korygującą.

Stosownie do art. 106j ust. 2 ustawy faktura korygująca powinna zawierać:

1. wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA" albo wyraz "KOREKTA";

2. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;

3. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

a. określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,

b. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;

4. przyczynę korekty;

5. jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego -odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;

6. w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Należy zatem zauważyć, że błąd w oznaczeniu nabywcy jest wadą techniczną, niewyłączającą możliwości zweryfikowania dokonania zdarzenia gospodarczego i prawidłowego określenia nabywcy towaru, a jednocześnie pozostającą bez znaczenia dla wysokości zobowiązania podatkowego. O prawidłowości faktur wystawianych i otrzymywanych przez podatników powinny decydować przede wszystkim ustalenia, czy dokumenty te potwierdzają rzeczywiste transakcje handlowe. Jeżeli w fakturach dokumentujących transakcje występują tzw. wadliwości mniejszej wagi, należy uznać, że nie ma podstawy do kwestionowania faktur, wyłącznie z powodu braków mających charakter tzw. wadliwości mniejszej wagi. Są to tego rodzaju wadliwości, które, co prawda, powodują, że faktura nie odpowiada wymogom określonym w przepisach, jednakże same w sobie nie wpływają na przedmiot i podstawę opodatkowania. Niemniej jednak opisane błędy winny być skorygowane w ten sposób, aby faktura odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję pomiędzy prawidłowo oznaczonymi podmiotami gospodarczymi. W przypadku faktury wystawionej na zmarłego nabywcę, gdy jednocześnie transakcja dokumentowana tą fakturą faktycznie została dokonana, oznacza to, że zawiera ona błąd, bowiem winien być na niej wskazany rzeczywisty nabywca i błąd ten winien zostać usunięty. Nie istnieje przesłanka do skorygowania podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a u.p.t.u. gdyż Wnioskodawca, jak wskazano wyżej, świadczył w tym czasie usługę dostawy wody i odprowadzania ścieków, ale na rzecz innego podmiotu niż zmarły nabywca. Zatem w przedstawionej sytuacji nie zaistniała żadna z wymienionych przesłanek, o których mowa w art. 29a ust. 10 u.p.t.u. W związku z podjętym w niniejszej interpretacji rozstrzygnięciu uznającym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniami nr 1-4 za nieprawidłowe, rozstrzyganie w kwestii objętej pytaniem Wnioskodawcy oznaczonym jako nr 5 jest bezprzedmiotowe.

Wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, ten stwierdził jednak brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji.

II.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Spółka zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa:

1.art. 8 ust. 1 u.p.t.u. poprzez dopuszczenie się błędu wykładni tego przepisu oraz niewłaściwej oceny co do jego zastosowania sprowadzających się do uznania, że:

- w okresie przypadającym po śmierci nabywcy, dochodzi do świadczenia przez Skarżącą odpłatnej usługi , pomimo braku zawartej umowy z rzeczywistym odbiorcą dostawy wody i odprowadzania ścieków (tj. braku istnienia między nim a Spółką stosunku prawnego, który stanowiłby podstawę świadczenia usługi na jego rzecz), braku zapłaty z jego strony należności a przede wszystkim pomimo obiektywnego braku możliwości ustalenia owego rzeczywistego odbiorcy,

- w okresie przypadającym po śmierci nabywcy, dochodzi do świadczenia ze strony Spółki odpłatnej usługi, pomimo braku zawartej umowy z rzeczywistym odbiorcą dostawy wody i odprowadzania ścieków (tj. braku istnienia między nim a Spółką stosunku prawnego, który stanowiłby podstawę świadczenia usługi na jego rzecz), przy zapłacie należności przez osoby trzecie, z których części nie da się w praktyce zidentyfikować, a przede wszystkim pomimo obiektywnego braku możliwości ustalenia owego rzeczywistego odbiorcy.

2.art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania w stanie faktycznym sprawy sprowadzająca się do uznania, że przepis ten znajduje zastosowanie w przypadku śmierci nabywcy i braku zawartej umowy z rzeczywistym odbiorcą dostawy wody i odprowadzania ścieków oraz brakiem zapłaty z jego strony należności lub przy zapłacie należności (ewentualnie części należności) a przede wszystkim przy obiektywnym braku możliwości ustalenia owego rzeczywistego odbiorcy dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków a więc, że zdarzenie to stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (zakresowi podatku VAT),

3. art.5 ust. 2, art. 6 pkt 2 u.p.t.u. przez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania w stanie faktycznym sprawy sprowadzającą się do uznania, że mogą one stanowić podstawę rozstrzygnięcia co do prawidłowości stanowiska Spółki, podczas gdy podstawowe przesłanki zastosowania tychże przepisów nie zostały spełnione,

4. art. 29a ust. 1 u.p.t.u. przez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania w stanie faktycznym sprawy sprowadzającą się do uznania, iż kwoty otrzymane od osób trzecich uiszczających płatności na rzecz Spółki z tytułu bezumownego korzystania z usług w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków stanowią podstawę opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u.,

5. art. 29a ust. 133, ust. 15 pkt 3, art. 106j ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. przez błędną ich wykładnię skutkującą błędną oceną co do ich zastosowania, tj. odmową ich zastosowania względem stanu faktycznego sprawy, sprowadzająca się do uznania, że w przypadku gdy w okresie po (faktycznej) śmierci nabywcy Spółka wystawiła na jego rzecz faktury (pierwotne) dotyczące usług dostawy wody lub odprowadzania ścieków, działając w (błędnym) przekonaniu co do istnienia nabywcy, podczas gdy ten nie mógł- z oczywistych przyczyny (zgon) ww usług nabyć-Spółka nie jest uprawniona do wystawiania faktur korygujących ,,in minus" ,,zerujących" uprzednio wystawione faktury (pierwotne).

Wskazując na powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Uzasadniając skargę podniesiono-odwołując się do przepisów interpretowanych w sprawie oraz do orzecznictwa- że w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez Spółkę nie ma stosunku prawnego pomiędzy Skarżącą a odbiorcą rzeczywistym usługi.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione.

III.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Jak stanowi art. 1§1 i §2 ustawy z 25 lipca 2002r.-Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 1647 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast, w myśl art. 145§1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016r. poz. 718, dalej-p.p.s.a.), sąd uwzględnia skargę wyłącznie w przypadkach wymienionych w tym przepisie. Skarga staje się zatem skuteczna, jeśli wojewódzki sąd administracyjny, w ramach sprawowanej kontroli, stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, a także inne naruszenie przepisów postępowania jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik postępowania.

Postępowanie interpretacyjne jest postępowaniem autonomicznym, do którego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Celem tego postępowania jest ocena stanu faktycznego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek. Stosownie do postanowień art. 14b§1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015r. poz. 1932 ze zm. dalej-O.p.)-Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie zaś z art. 14b§3 O.p.-składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Na mocy art. 14c§1 O.p.- interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Specyfika postępowania interpretacyjnego polega na tym, że w jego ramach nie jest dopuszczalne ustalenie przez organ podatkowy faktów istotnych dla zastosowania wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z postanowieniami przytoczonego powyżej art. 14b§3 O.p. to na składającym wniosek o wydanie interpretacji spoczywa ciężar wyczerpującego opisania stanu faktycznego lub też przedstawienia opisu zdarzenia przyszłego. Rola organu interpretacyjnego sprowadza się do dokonania wykładni wskazanych przez wnioskodawcę przepisów prawa oraz odniesienia wynikających z nich norm do stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, a przez to w konsekwencji dokonanie oceny czy stanowisko występującego z wnioskiem znajduje oparcie w normach prawa podatkowego. Powyższa konstatacja znajduje również potwierdzenie w postanowieniach art. 14h O.p. zgodnie z którym to-w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121§1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165§3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. W kontekście przytoczonego przepisu należy wskazać, że w toku postępowania interpretacyjnego nie znajdują zastosowania postanowienia zawarte w art. 188-200 O.p., znajdujące się w rozdziale 11 zatytułowanym "dowody" znajdującym się w dziale IV noszącym tytuł "postępowanie podatkowe".

Zatem istotą wydawania interpretacji indywidualnych jest dokonywanie wykładni konkretnych przepisów prawa podatkowego w powiązaniu z dokładnie określonym stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym poprzez ocenę przedstawionego we wniosku stanowiska wnioskodawcy w kontekście zadanego pytania. W ramach postępowania określonego w Rozdziale 1a O.p. organ podatkowy nie dokonuje analizy stanu faktycznego pod kątem prawdopodobności jego zaistnienia, przyjmując, że stan faktyczny jest przedstawiony w sposób rzetelny-zwłaszcza mając do czynienia z pełnomocnikiem profesjonalnym.

W myśl z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przeprowadzając kontrolę zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Należy przypomnieć, że stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z powołanego przepisu wynika, że usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca (konsument) wynosi z niego, choćby nawet potencjalną korzyść. Posiłkując się także wskazówkami zawartymi w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości (np. wyrok z 3 marca 1994r. w sprawie C-16/93, wyrok z 1 kwietnia 1982r. w sprawie C-89/81, wyrok z 5 lutego 1980r. w sprawie C-154/80 czy w sprawie C- 276/97, C-358/97 i 408/97) można sformułować ogólne stanowisko, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być relacje, w których:

- istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

- wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

- istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

- odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

- istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania VAT transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Nie oznacza to jednakże, iż wszystkie czynności mieszczą się albo w pojęciu dostawy albo w pojęciu usługi. Są bowiem takie czynności faktyczne lub prawne, które w żaden sposób nie spełniają określonych w ustawie VAT przesłanek niezbędnych do przyjęcia, iż zrealizowano dostawę towarów lub że doszło do świadczenia usług, są to czynności neutralne z punktu widzenia VAT. Świadczenie usług podlega przy tym opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Aby usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek (wyrok WSA we Wrocławiu z 4 kwietnia 2012r. sygn. akt: I SA/Wr 545/12, LEX nr 1170254). Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako usługi, podlegają tylko takie świadczenia, które ze względu na cel i przedmiot dają się wyodrębnić jako samodzielne zdarzenia prawne (wyrok WSA w Białymstoku z 30 kwietnia 2009r. sygn. akt: I SA/Bk 152/09, LEX nr 496190).

Aby mówić o opodatkowaniu dostawy towaru czy też usługi muszą one być odpłatne. Odpłatność bowiem jest elementem koniecznym do powstania obowiązku w VAT. Termin ten nie został zdefiniowany ani w ustawie VAT, ani też w Dyrektywie 112 i VI Dyrektywie. Definicji tej można natomiast poszukać w przepisach prawa cywilnego oraz orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W rozumieniu cywilistycznym odpłatność zawiera element wynagrodzenia pieniężnego, musi więc istnieć wzajemna ekwiwalentność świadczeń. Zgodnie natomiast z orzecznictwem TSUE odpłatność w rozumieniu VAT definiowana jest znacznie szerzej, a elementem wyróżniającym jest wynagrodzenie z tytułu dokonanej transakcji, z pominięciem formy tegoż wynagrodzenia. Konieczny jest więc bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymaniem wynagrodzenia (np. wyroki w sprawach: C-213/99, C-404/99). Z podobnymi poglądami można się również spotkać w rozstrzygnięciach sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Krakowie z 28 września 2005r. sygn. akt: I SA/Kr 850/05, Białymstoku z 23 sierpnia 2006r. sygn. akt: I SA/Bk 193/06, Warszawie z 1 kwietnia 2008r. sygn. akt: III SA/Wa 2166/07). Opodatkowaniu podlega zatem dostawa towarów i świadczenie usług za wynagrodzeniem, które powinno mieć formę przysporzenia (zwiększenia aktywów po stronie beneficjenta) z tytułu konkretnego świadczenia. Tym samym należy podkreślić konieczny bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymaniem wynagrodzenia. A zatem opodatkowaniu podlegają dostawa towarów i świadczenie usług za wynagrodzeniem, które powinno mieć formę przysporzenia zwiększenia aktywów po stronie beneficjenta z tytułu konkretnego świadczenia (wyroki WSA w Warszawie z 1 kwietnia 2008r. sygn. akt: III SA/Wa 2166/07, z 20 października 2010r. sygn. akt: III SA/Wa 305/10 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl.).

Podobne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w najnowszych judykatach m.in. w wyroku z 5 kwietnia 2017r. sygn. akt: I FSK 1526/15, 16 maja 2017r. sygn. akt: I FSK 1664/15, w których stwierdzono, że transakcje podlegające opodatkowaniu zakładają istnienie transakcji między stronami, przewidują zapłatę ceny lub inne świadczenie wzajemne. Zatem jeżeli czynność świadczeniodawcy polega jedynie na świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego nie ma podstawy opodatkowani w związku z czym świadczenie takie nie podlega VAT.

Dół formularza

Biorąc zatem pod uwagę art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. należy stwierdzić zatem, że co do zasady opodatkowaniu podlegają usługi świadczone odpłatnie. Czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można stwierdzić, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Wnioski te znajdują oparcie w orzecznictwie TSUE, który w wydawanych przez siebie wyrokach potwierdził, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą, a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych (tak m.in. wyrok z 3 marca 1994r. w sprawie C-16/93 Tolsma, wyrok z 21 marca 2002r. w sprawie C-1174/00 Krennemer Golf).

Odnosząc powyższe wywody do sprawy, wskazać należy, że wnioskodawca przedstawił dwie sytuacje: po pierwsze-Spółka dostarcza wodę do bliżej niezidentyfikowanego podmiotu i w ogóle nie otrzymuje wynagrodzenia z tego tytułu i po drugie-Spółka dostarcza wodę i otrzymuje wynagrodzenie od podmiotu niezidentyfikowanego (osoby trzeciej). Adresatem świadczenia w obu tych przypadkach nie jest konkretny, identyfikowalny podmiot. Wprawdzie prima facie dostarczana jest woda i odprowadzane ścieki za które ,,ktoś" uiszcza wynagrodzenie to jednak nie można przyjąć tak jak to czyni organ interpretacyjny, że mamy do czynienia ze świadczeniem opodatkowanym. Fakt dostarczenia wody (odbioru ścieków) i zapłata za tę czynność ,,nie konstytuują" świadczenia opodatkowanego. Faktyczny odbiorca wody jest ,,anonimowy" i nie jest stroną żadnej transakcji. Spółkę i odbiorcę nie łączy żaden stosunek prawny, nie można również zakwalifikować tej czynności jako ,,bezumowne korzystanie". Spółka nie ma bowiem świadomości co do tego, że odbiorcą wody jest ktoś inny, niż podmiot ujawniony w pisemnej umowie o zaopatrzenie w wodę i odprowadzenie ścieków, który już nie żyje. Spółkę i faktycznego odbiorcę nie łączy umowa. Co więcej, Spółka nie stosuje dorozumianej zgody czy tolerowania pobierania wody przez inne osoby niż te z którymi zawarto umowę. Spółka nie przyzwala na to.

Elementem koniecznym do uznania, że umowa obejmowała świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. jest identyfikacja, określenie konkretnego podmiotu, który jest odbiorcą świadczenia. W przedstawionych realiach nie można zidentyfikować bezpośredniego beneficjenta czynności.

Powyższe oznacza, że nie dochodzi do świadczenia ze strony Spółki w związku z czym nie można mówić o podstawie opodatkowania.

Konsekwencja tego jest, jak słusznie wywodzi Spółka brak czynności podlegającej zakresowi podatku VAT a tym samym brak podstaw opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Kwoty otrzymane od podmiotów trzecich nie stanowią zapłaty.

Następstwem tego, na co zasadnie wskazała Spółka jest konieczność skorygowania faktury uprzednio wystawionej na osobę zmarłą. Zastosowanie ma tu art. 106j ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. Spółka nie może sprzedać usługi osobie zmarłej czyli podmiotowi nieistniejącemu a to oznacza, że faktura jest nieprawidłowa, nie dokumentuje realnej transakcji. Transakcja nie miała bowiem miejsca. Zasadnym jest więc dokonanie korekty ,,in minus" w stosunku do tych faktur, które wystawiono na rzecz osób zmarłych.

Wydając ponownie interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, organ, winien uwzględnić wykładnię przepisów prawa wynikającą z uzasadnienia przedmiotowego wyroku udzielając odpowiedzi na wszystkie pytania przedstawione przez wnioskodawcę.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art. 146§1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

O kosztach postępowania w sprawie orzeczono w myśl art. 200 i art. 205§2 p.p.s.a. Na kwotę 457,00 zł składa się zwrot uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 200,00 zł opłatę za pełnomocnictwo w wysokości 17,00 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika doradcy podatkowego w wysokości 240,00 zł określone na podstawie §3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (tekst jedn. Dz. U Nr 31 poz. 153).