Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 44/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 48 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Organ rozstrzygający na podstawie art. 48 par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ winien wziąć pod uwagę, ustalić i rozważyć również sytuację podatnika powstałą na skutek odmowy umorzenia części zaległości podatkowej i w wyniku postępowania dowodowego przy czynnym współudziale strony, jeżeli decyduje się na rozłożenie całości zaległości na raty - określić te raty w sposób uzasadniony wszystkimi okolicznościami sprawy, mając przy tym na uwadze, aby udzielona ulga w wykonaniu podatku możliwa była do wykonania.

TEZY

Organ rozstrzygający na podstawie art. 48 par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ winien wziąć pod uwagę, ustalić i rozważyć również sytuację podatnika powstałą na skutek odmowy umorzenia części zaległości podatkowej i w wyniku postępowania dowodowego przy czynnym współudziale strony, jeżeli decyduje się na rozłożenie całości zaległości na raty - określić te raty w sposób uzasadniony wszystkimi okolicznościami sprawy, mając przy tym na uwadze, aby udzielona ulga w wykonaniu podatku możliwa była do wykonania.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędziowie NSA Jacek Brolik (spr), Juliusz Antosik, Protokolant Iga Szymańska - Wnęk, po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 lipca 2004r. sygn. akt III SA 950/03 w sprawie ze skargi Sylwestry R. na decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w R. z dnia 20 marca 2003 r. (...) w przedmiocie rozłożenie na raty zaległości w podatku od towarów i usług za XII 1999 r., II-III, IX-XII.2000 r., III 2001 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 12 listopada 2002 r. Sylwestra R. zwróciła się do (...) Urzędu Skarbowego w R. o częściowe umorzenie zadłużenia oraz rozłożenie na raty pozostałej po umorzeniu zaległości w podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu powołała się na trudną sytuacją materialną, rodzinną i zdrowotną. W kolejnym podaniu z dnia 10 grudnia 2002 r. sprecyzowała swe żądania i wniosła o częściowe umorzenie zaległości i częściowe rozłożenie jej na 10 rat płatnych po 200 zł, przy czym ostatnia rata wynosiłaby 5.561 zł.

(...) Urząd Skarbowy w R. po rozpatrzeniu wniosku w części dotyczącej rozłożenia na raty rzeczonej zaległości decyzją z dnia 21 grudnia 2002 r., (...) - w oparciu o przepisy: art. 48 par. 1 ust. 2, art. 53 par. 1, art. 57 par. 1 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, oraz na podstawie par. par. 12, 13, 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 maja 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 40 poz. 463 ze zm./ - postanowił rozłożyć zaległość w podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r., luty, marzec, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2000 r. oraz marzec 2001 r. wraz z odsetkami naliczonymi na dzień 25 listopada 2002 r. - tj. dzień złożenia wniosku, na 10 rat, płatnych w określonych terminach oraz ustalił opłatę prolongacyjną w wysokości 1.098,10 zł. Wysokość należności głównej w dziewięciu ratach wyniosła 130 zł, odsetki 50 zł; natomiast w ostatniej z nich należność główna stanowiła kwotę 13.391,80 zł, zaś odsetki 9.523,60 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy I instancji podniósł, że w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że skarżąca oprócz wyżej wymienionych zaległości w podatku od towarów i usług posiada także zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości 762,10 zł wraz z odsetkami w kwocie 357,10 zł oraz za marzec 2001 r. w wysokości 10,30 zł z odsetkami w kwocie 4,90 zł.

Badając sytuację majątkową wnioskodawczyni organ ustalił, że Sylwestra R. pozostaje na utrzymaniu męża, pobierającego emeryturę w wysokości 755zł i prowadzącego firmę handlowo-usługową, która w 2002 r. nie przyniosła żadnych dochodów. Małżonkowie są właścicielami działki o pow. 36 arów oraz domu mieszkalnego o pow. 150 m2, którego drugie piętro zajmuje córka, a pierwsze podatniczka z mężem i nieletnim synem. W skład majątku męża wchodzi także samochód Jelcz z 1989 r. Ustalono dodatkowo, że podatniczka zlikwidowała działalność gospodarczą w marcu 2001 r., zaś w 2000 r., po powodzi, zaciągnęła z mężem niskooprocentowany kredyt w kwocie 8.500 zł, płatny w dwóch ratach w 2003 r.

W odwołaniu od ww. decyzji R. podniosła, że spłata całości zadłużenia, a zwłaszcza ostatniej, dziesiątej raty wynoszącej łącznie z odsetkami i opłatą prolongacyjną w łącznej kwocie 23.963,30 zł - jest dla niej niemożliwa.

Izba Skarbowa w W. - Ośrodek Zamiejscowy w R. decyzją z dnia 20 marca 2003 r., (...), na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 oraz art. 48 Ordynacji podatkowej, utrzymała w mocy decyzję (...) Urzędu Skarbowego w R. Organ odwoławczy stwierdził, że organ podatkowy I instancji prawidłowo dokonał oceny zebranego materiału dowodowego w i bez naruszenia prawa orzekł w sprawie. Uznał za uzasadnione rozłożenie na raty zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług ze względu na zły stan zdrowia podatniczki, a także na jej trudną sytuacją finansową i rodzinną.

Izba Skarbowa stwierdziła ponadto, że pomimo tego, iż Urząd Skarbowy inną decyzją z dnia 21 grudnia 2002 r. (...) odmówił umorzenia części zadłużenia, to decyzja wydana w sprawie rozłożenia zadłużenia na raty czyni zadość postulatom skarżącej zawartym w złożonych przez nią wnioskach, jako że cała kwota zaległości podatkowych wraz z odsetkami została rozłożona na raty. Terminowa spłata przez podatniczkę pierwszych dziewięciu z dziesięciu ustanowionych w decyzji rat umożliwi jej wystąpienie z kolejnym wnioskiem w sprawie rozłożenia na raty pozostałej kwoty zaległości wraz z należnymi odsetkami.

Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia 20 marca 2003 r., (...), opierając się na treści art. 233 par. 1 pkt 1 oraz art. 67 Ordynacji podatkowej, utrzymała jednocześnie w mocy decyzję (...) Urzędu Skarbowego w R. z dnia 21 grudnia 2002 r. w sprawie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług /druga część wniosku skarżącej/. Decyzja ta nie była przedmiotem skargi do Sądu.

W skardze złożonej do sądu administracyjnego strona, kwestionując zaskarżoną decyzję o określonym rozłożeniu na raty zaległości podatkowej, wniosła o jej uchylenie a także o częściowe umorzenie i częściowe rozłożenie na raty zaległości w podatku od towarów i usług. Powołała się na ciężką sytuację finansową swojej trzyosobowej rodziny, utrzymującej się z emerytury męża w wysokości 750 zł. Uwypukliła także to, że zobowiązania względem Skarbu Państwa, należne z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej od 1994 r. do 1999 r. zawsze regulowała, a z możliwości, które przyniosła ustawa o restrukturyzacji nie skorzystała, albowiem w tym czasie nie prowadziła już działalności.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniosła o oddalenie skargi.

Wyrokiem z dnia 23 lipca 2004 r. wydanym w sprawie III SA 950/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że uchylił zaskarżoną decyzję z powodu naruszeniem przepisów prawa procesowego.

Sąd podzielił stanowisko organów, zgodnie z którym instytucja rozłożenia na raty zaległości podatkowych, wyrażona w art. 48 par. 1 ust. 2 Ordynacji podatkowej, mieści się w ramach tzw. uznania administracyjnego, podkreślił jednak, że nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której organ oceniający czy w konkretnej sprawie wystąpiły okoliczności do jej zastosowania dokona analizy stanu faktycznego niedokładnie i bez wszechstronnego rozważenia uwarunkowań, a w szczególności aktualnej sytuacji materialnej podatnika.

Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje w ocenie Sądu Wojewódzkiego, że rozłożona na raty kwota zaległości przekraczała możliwości finansowe podatniczki. Odwołując się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd podkreślił, że organ podatkowy powinien przeprowadzić dokładną analizę stanu materialnego podatnika w celu rozłożenia zapłaty podatku /zaległości podatkowej/ na taką liczbę rat, która byłaby możliwa do zapłaty w aktualnej sytuacji finansowej podatnika. Podkreślono także, iż uwzględnienie wniosku podatnika o rozłożenie zapłaty podatku czy zaległości podatkowej na raty, co do zasady nie stwarza po stronie organu obowiązku rozłożenia podatku /zaległości/ na taką liczbę rat, jaką proponuje podatnik /wskazano na wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2001 r., I SA/Ka 481/00 - Lex nr 47485/.

Mając na uwadze poglądy wyrażone w orzecznictwie Sąd Wojewódzki uznał, że możliwe było rozłożenie zaległości podatkowej na większą liczbę rat niż wskazane we wniosku przez podatnika, przy uwzględnieniu sytuacji majątkowej podatnika na dzień wydawania decyzji tak by wysokość raty była dostosowana do możliwości finansowych wnioskodawczyni. Ustalenie rat spłaty zaległości podatkowej w wysokości niemożliwej do zapłacenia stwarza iluzję uwzględnienia wniosku podatnika.

Powyższe stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Sądu organy nie uwzględniły dostatecznie całokształtu sytuacji, w której w chwili wydawania decyzji znajdowała się skarżąca, także w aspekcie rzetelności w wypełnianiu wcześniejszych zobowiązań wobec Państwa. Organy powinny też uzasadnić, dlaczego dokonały rozłożenia zaległości na taką, a nie inną ilość rat i odnieść się w tym zakresie do konkretnej sytuacji majątkowej podatnika. Niewystarczające jest bowiem stwierdzenie, że rozłożenie zaległości pozostaje w zgodzie z wnioskiem podatnika, w przypadku, gdy podatnik zwracał się o rozłożenie na raty tylko części kwoty zaległości pozostałej po wcześniejszym jej częściowym umorzeniu, a organ w całości w innej decyzji odmówił umorzenia tejże zaległości w żądanej części i rozłożył całą kwotę zaległości na, co prawda żądaną przez podatniczkę liczbę rat, ale w odniesieniu do innego założenia wyrażonego we wniosku. Organy nie rozpatrzyły więc w powyższym aspekcie ważnego interesu strony, o którym mowa w art. 48 par. 1 ust. 2 Ordynacji podatkowej, w tym pominął również przesłankę realnej możliwość uiszczania świadczeń ratalnych przez zobowiązaną.

Na aprobatę, w ocenie Sądu nie zasługuje także wyrażona przez Izbę Skarbową w zaskarżonej decyzji opinia, że jeśli wnioskodawczyni dokona terminowej spłaty pierwszych dziewięciu z dziesięciu ustanowionych w decyzji rat będzie mogła wystąpić z kolejnym wnioskiem w sprawie rozłożenia na raty pozostałej kwoty zaległości wraz z należnymi odsetkami. Stwarza to bowiem iluzję późniejszego pozytywnego załatwienia sprawy, w przypadku, gdy w grę wchodzi uznanie administracyjne, a organ w chwili wydawania decyzji nie zna przyszłej sytuacji majątkowej podatniczki, która może ulec zmianie. Nadto Sąd podkreślił, że organ jest zobligowany uwzględniać sytuację wnioskodawcy na dzień wydawania decyzji, a nie sytuacją przyszłą, bądź minioną. W sprawach stosowania ulg podatkowych przedmiotem oceny organów podatkowych musi być stan faktyczny, w tym głównie sytuacja finansowa, rodzinna i życiowa podatnika istniejąca w dacie rozstrzygania sprawy. Zmiana choćby jednego elementu tego stanu faktycznego, takiego jak na przykład wysokość dochodów, wysokość kosztów utrzymania czy wysokość zaległości objętej wnioskiem o rozłożenie na raty spowoduje, że stwierdzenie Izby Skarbowej okaże się, co najmniej przedwczesne.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku, powołując się na art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w W. zarzucając naruszenie:

1. art. 48 par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 976 ze zm./ poprzez uznanie, że organ podatkowy wydając decyzję nie rozpatrzył ważnego interesu strony, o którym mowa w tym przepisie,

2. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez uwzględnienie skargi ze względu na uznanie, że decyzja Izby Skarbowej w W. naruszyła prawo procesowe, tj. art. 121 par. 1, art. 124, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 233 par. 1 pkt 1 tej ustawy, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Wskazując na powyższe wniesiono o:

1/ uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi, który wydał orzeczenie.

2/ zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Uzasadniając skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej zakwestionował ocenę Sądu, iż organy oceniając, czy w sprawie wystąpiły okoliczności do zastosowania art. 48 par. 1 pkt 2 dokonały analizy stanu faktycznego niedokładnie i bez wszechstronnego rozważenia wszystkich istotnych uwarunkowań, a w szczególności aktualnej sytuacji materialnej podatnika.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organy podatkowe obydwu instancji w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały zebrany w sprawie materiał dowodowy biorąc pod uwagę sytuację materialną i zdrowotną wnioskodawczyni oraz jej rodziny. Decyzje organów obydwu instancji zawierają szczegółowy opis osiąganych przez skarżącą i jej męża aktualnych dochodów oraz posiadanego majątku.

Wnoszący kasację nie podzielił stanowiska Sądu, iż z materiału zebranego w sprawie wynika, że wysokość rat, na które rozłożona została zaległość w podatku od towarów i usług nie została dostosowana do możliwości finansowych podatnika. Zaległość wraz z odsetkami została rozłożona na 10 rat: 9 rat w wysokości od 181,90 do 189,30 zł /należność główna, odsetki za zwłokę, opłata prolongacyjna/, natomiast łączna wysokość ostatniej raty to 23.963,30 zł.

Skarga kasacyjna podkreśla, że podatniczka zwróciła się do organów z wnioskiem o częściowe umorzenie zaległości w podatku od towarów i usług i rozłożenie pozostałej części zaległości na 10 rat, płatnych po 200 zł i ostatniej 5.561zł z możliwością ubiegania się o dalsze raty po spłacie.

Zatem ustalona w decyzji organu pierwszej instancji, utrzymanej w mocy przez Izbę Skarbową wysokość pierwszych 9 rat była zgodna z wnioskiem i dostosowana do aktualnych możliwości finansowych wnioskodawczyni. Natomiast wysokość ostatniej raty 23.963,30 zł spowodowana została odmownym załatwieniem wniosku w przedmiocie umorzenia części przedmiotowej zaległości i odsetek.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, w tej sytuacji, gdy wysokość pojedynczej raty stanowi bardzo mały procent całej kwoty zaległości i odsetek, rozłożenie całej sumy na tak ustalone raty oznaczałoby przyjęcie założenia, że przez okres np. 10 lat sytuacja podatnika nie ulegnie zmianie.

W konsekwencji rozłożenie przedmiotowej zaległości i odsetek na 10 rat z możliwością ubiegania się po dokonaniu terminowej spłaty pierwszych dziewięciu rat o rozłożenie na raty pozostałej kwoty zaległości, uwzględnia ważny interes podatnika, o którym mowa w art. 48 par. 1 ust. 2 Ordynacji podatkowej. Daje bowiem możliwość dostosowania kolejnej "tury rat" do aktualnych możliwości finansowych podatnika, jego sytuacji zdrowotnej i rodzinnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie opisując przy tym swą trudną sytuację materialną i podmiotową.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie jest zasadne.

Pierwszy z przedstawionych w skardze zarzutów kasacyjnych dotyczy "nominalnie" prawa materialnego - w postaci art. 48 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - jednakże jego sformułowanie świadczy jednoznacznie, iż odnosi się on wyłącznie do ocen Sądu I instancji w obszarze określonych ustaleń i ocen organów podatkowych z zakresie stanu faktycznego sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej nie precyzuje bowiem i w istocie rzeczy nie argumentuje zarzutu błędnej wykładni bądź niewłaściwej oceny zastosowania przywołanego przepisu prawa materialnego; podnosi natomiast, że Sąd niezasadnie uznał, iż: "organ podatkowy wydając decyzję nie rozpatrzył interesu strony, o który mowa w tym przypisie" - co odnieść można i należy wyłącznie do przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ocen procesowych Sądu I instancji, w zakresie których skarga kasacyjna nie przedstawia /jednak/ zarzutu naruszenia art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./

Kolejny zarzut - naruszenia wymienionych w nim przepisów art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 par. 1, art. 124, art. 187 par. 1, art. 191 i art. 233 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - jest nietrafny.

Decydując się na pozytywne zastosowanie uznania administracyjnego poprzez rozłożenie na raty zaległości podatkowej na podstawie art. 48 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy winien ustalić, rozważyć, przeanalizować stan faktyczny rozpatrywanej indywidualnej sprawy nie tylko co do faktu i zasady udzielenia rzeczonej ulgi w wykonaniu podatku lecz i w zakresie warunków jej realizacji, w tym rzeczywistej sytuacji i wynikających z niej możliwości płatniczych podatnika.

W powyższym kontekście trafne są zastrzeżenia Sądu I instancji odnośnie oceny rat na które rozłożono w sprawie zaległość podatkową, w szczególności, że jak podnosi skarżąca, ostatnia z tych rat - łącznie z odsetkami i opłatą prolongacyjną - wynosi 23.963,30 zł i jest, jej zdaniem, niemożliwa do zapłacenia. Nie jest chybione stanowisko Sądu I instancji, że raty zapłaty zaległości podatkowej winny być ustalone, rozważone, uzasadnione w relacji do konkretnych okoliczności sprawy, w tym i do możliwości płatniczych podatnika, w przeciwnym bowiem razie zastosowana ulga może okazać się pozorna, jeżeli raty /dana rata/ spłaty "od początku" są niemożliwe do zapłacenia.

Argumentacja organów podatkowych, że jeżeli skarżąca podatniczka wywiąże się terminowo z pierwszych dziewięciu z dziesięciu określonych w decyzji rat to będzie mogła wystąpić z /kolejnym/ wnioskiem o rozłożenie na raty ostatniej /największej/ należnej wpłaty, nie odnosi się dostatecznie do ustalonej na dzień wydawania decyzji rzeczywistej podmiotowej i materialnej sytuacji strony. Ponadto, tego rodzaju, jak przedstawione powyżej, stanowisko organów podatkowych nie tworzy dla strony dostatecznego stanu pewności prawnej, że kolejna ulga w wykonaniu podatku odnośnie nieuiszczonej raty zaległości podatkowej zostanie jej /ponownie/ przyznana. Uzasadnione są również wywody Sądu I instancji, iż "niewystarczające jest stwierdzenie, że rozłożenie zaległości pozostaje w zgodzie z wnioskiem podatnika, w przypadku, gdy podatnik zwracał się o rozłożenie na raty tylko części kwoty zaległości powstałej po wcześniejszym jej częściowym umorzeniu, a organ w całości w innej decyzji odmówił umorzenia tejże zaległości w żądanej części i rozłożył całą kwotę zaległości na, co prawda żądaną przez podatniczkę liczbę rat, ale w odniesieniu do innego założenia wyrażonego we wniosku". W przypadku bowiem gdy podatnik w odniesieniu do określonej całości zaległości podatkowej ubiega się o ulgi w postaci częściowego umorzenia i częściowego rozłożenia na raty tegoż zaległego podatku, organ rozstrzygający na podstawie art. 48 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej winien wziąć pod uwagę, ustalić i rozważyć również sytuację podatnika powstałą na skutek odmowy umorzenia części zaległości podatkowej i w wyniku postępowania dowodowego przy czynnym współudziale strony, jeżeli decyduje się na rozłożenie całości zaległości na raty - określić te raty w sposób uzasadniony wszystkimi okolicznościami sprawy, mając przy tym na uwadze aby udzielona ulga w wykonaniu podatku możliwa była do wykonania.

Z tych /wszystkich/ powodów, nie podzielając przedstawionych zarzutów kasacyjnych i nie dopatrując się w wyniku ich rozpoznania naruszenia prawa przez Sąd I instancji, na podstawie art. 184 /cyt./ ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w W. oddalił.