Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1193/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2005-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej Sędzia NSA Ewa Karpińska Asesor WSA Mirosław Kupiec /spr./ Protokolant Katarzyna Faltus po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2005 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w Z. w [...] i [...] 2000 r. stwierdzono, że "A" Sp. z o.o. zawyżyła za [...],[...] i [...] 2000 r. kwotę nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad należnym odpowiednio o kwotę [...] zł, [...] zł i [...] zł. Ustalono, że zawyżenie to powstało na skutek przyjęcia do rozliczenia w deklaracjach podatkowych VAT-7 za [...],[...] i [...] 2000 r. faktury VAT nr [...] z dnia [...] 2000 r., nr [...] z dnia [...] 2000 r., nr [...] z dnia [...] 2000 r., nr [...] z dnia [...] 2000 r. oraz nr [...] z dnia [...] 2000 r. nie stanowiących podstawy do dokonania odliczenia wykazanego w niej podatku. Wykazano też, że środki te podatnik przyjął na stan z dniem [...] 2000 r. i rozpoczął dokonywanie od nich odpisów amortyzacyjnych od ustalonej wartości początkowej.

Według ustaleń kontroli podatnik dokonał zakupu urządzeń do przerobu i sortowania złomu w skład których wchodziły prasonożyce, dźwig i przenośnik taśmowy od następujących firm "B" S.c. i "C" Sp. z o.o., będących współwłaścicielami przedmiotowych urządzeń. Podkreślono przy tym, że przedmiotowe środki trwałe zostały sprowadzone przez "C" Sp. z o.o. bezpośrednio z zagranicy na teren nabywcy i fizycznie nigdy nie były w posiadaniu dokonujących sprzedaży Spółek. Udział we współwłasności w tych urządzeniach firma "C" Sp. z o.o. zbyła na rzecz "B" zgodnie z umową sprzedaży z dnia [...] 1999 r. Zauważono, że urządzenia były sprowadzone na potrzeby związane z działalnością prowadzoną przez podatnika "A" Sp. z o.o.. Dodatkowo ustalono, że:

- za dokonane zakupy środków trwałych podatnik nie dokonał zapłaty,

- firmy "C" i "B" zgodnie z Uchwałą nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników "A" z dnia [...] 2000 r. objęły udziały w zamian za wierzytelności wynikające z niezapłaconych faktur dokumentujących sprzedaż przedmiotowych środków trwałych, co znalazło odbicie w bilansie podatnika z dnia [...] 2000 r.,

- podatnik dysponował kapitałem w kwocie [...] zł zgromadzonym na rachunku bankowym przelewami z dnia [...] i [...] 2000 r. , który został w pełnej wysokości wycofany – co również uwidocznił wspomniany wyżej bilans,

- podatnik nie posiadał środków finansowych na dokonany zakup środków trwałych, a zaciągnięte krótkoterminowe kredyty przeznaczył na finansowanie bieżących wydatków związanych ze swoją działalnością.

Przedstawione okoliczności faktyczne dały podstawę do wnioskowań przez organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji, że zarówno transakcje zakupu środków trwałych jak i transakcje objęcia przez "B" S.c. i "C" Sp. z o.o. udziałów w "A" Sp. z o.o. były czynnościami zawartymi w celu ukrycia czynności faktycznej polegającej na wniesieniu przez te firmy wkładu niepieniężnego (aportu) w zamian za objęcie w Spółce udziałów wykluczającej możliwość dokonania odliczenia. Zaznaczono, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki prawa handlowego i cywilnego i objęcie w zamian udziałów w tej spółce jest czynnością zwolnioną od podatku od towarów i usług zgodnie z § 69 pkt 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm., zwanym dalej Rozporządzeniem). Jako podstawę prawną rozstrzygnięć powołano art. 58 i art. 83 k.c. w związku z § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c Rozporządzenia. Organ podatkowy pierwszej instancji decyzjami z dnia [...] r. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym (do przeniesienia) za [...] w kwocie [...] zł, czerwiec w kwocie [...] zł a za [...] w kwocie [...] zł w tym do zwrotu na rachunek bankowy [...] zł i do przeniesienia na następny miesiąc [...] zł. Tego samego dnia wydane zostały również decyzje ustalające dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten okres.

Rozpatrując skargę od decyzji Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. dotyczących powyższych okresów rozliczeniowych Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 1 lutego 2002 r. sygn. akt I SA/Ka 1746-1751/01 oddalił ją. Od wyroku tego nie wniesiono rewizji nadzwyczajnej. Sąd uznał, że organom podatkowym przysługuje uprawnienie do samodzielnego ustalania rzeczywistej treści stosunków łączących kontrahentów. Z tego względu mają one prawo badać i oceniać treść bądź formę czynności cywilnoprawnych (jak też jej cel), jednakże zakres tego badania każdorazowo zakreślony jest przez daną ustawę prawno-podatkowym stanem faktycznym. Zdaniem Sądu słuszny był wniosek organów, że zakwestionowane faktury dokumentują czynności pozorne, a zakup urządzeń pozwalał rozliczyć podatek naliczony, gdy tymczasem aport nowych środków trwałych możliwości takiej nie dawał i poprzedzony został wszechstronną i logiczną analizą okoliczności sprawy, której żadnego błędu Sąd nie mógł zarzucić.

W [...] i [...] 2002 r. została przeprowadzona u podatnika kontrola skarbowa w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania praz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za 2000 r. W efekcie przedmiotowej kontroli została wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzja z dnia [...] r. za miesiąc [...] 2000 r., którą określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł. i ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. Podstawą zmniejszenia przez organ deklarowanej kwoty do przeniesienia ([...]zł) była korekta podatku naliczonego od zakupionych środków trwałych w pierwszej kolejności za miesiąc [...] 2000 r. o kwotę [...] zł przedstawiona w wyniku kontroli z dnia [...] 2002 r. i dodatkowo za dany miesiąc wynikająca z faktur VAT;

- nr [...] z dnia [...] 2000 r. wystawionej przez Hutę "D" dokumentującej zakup środków trwałych oraz materiałów i usług o charakterze inwestycyjnym na kwotę netto [...] (VAT [...] zł),

- nr [...] z dnia [...] 2000 r. wystawionej rzez "B" dokumentującej zakup torów kolejowych na kwotę netto [...] zł (VAT [...] zł).

Dnia [...] 2003 r. decyzja ta została uchylona po rozpatrzeniu odwołania przez Izbę Skarbową w K. ze względu na to, że w dacie wydania decyzji przez organ pierwszej instancji funkcjonowały w obrocie prawnym ostateczne decyzje Izby Skarbowej w K. w sprawie podatku od towarów i usług za okres od [...] do [...] 2000 r.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy przeprowadzono dodatkowe czynności kontrolne w ramach kontroli skarbowej w [...] i [...] 2004 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał decyzję określającą za [...] 2000 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Decyzja ta została oparta o decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. wydane po wznowieniu postępowania za okres od [...] do [...] 2000 r.. W decyzjach tych wskazano, że kontrola skarbowa zakwestionowała podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego za [...] 2000 r. o podatek naliczony w kwocie [...] zł wynikający z faktur VAT wystawionych przez Hutę "D" S.A. nr [...] , nr [...] z dnia [...] 2000 r. dokumentujących nakłady poniesione na fundament pod prasonożyce oraz na ogrodzenie. Ustalono, że faktury zakupu podatnik zaewidencjonował w rejestrze zakupów VAT oraz ujął w deklaracji VAT-7 za [...] 2000 r., a należność wynikająca z tych faktur zostały zapłacone przelewem z dnia [...] 2000 r. ale tylko w kwotach odpowiadających wysokości naliczonego w nich podatku od towarów i usług. Natomiast pozostałe kwoty odpowiadające wartości netto przedmiotowych faktur zostały zaliczone jako aport wierzytelności za zwiększenie kapitału zakładowego, notą księgową z dnia [...] 2000 r. Ponadto stwierdzono, że okoliczności przedmiotowych transakcji są analogiczne do badanych przez Urząd Skarbowy w Z. dokonywanych pomiędzy podatnikiem a firmami "B" S.c. i "C" Sp. z o.o. i dotyczyły;

- dokonania przez podatnika częściowej zapłaty należności odpowiadającej kwotom podatku naliczonego,

- objęcia przez "D" udziałów w zamian za wierzytelności wynikające z częściowo nie zapłaconych faktur zgodnie z uchwałą Nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników "A" Sp. z o.o. z dnia [...] r.,

- braku środków finansowych na dokonanie zakupu (zaciągnięte kredyty krótkoterminowe przeznaczono na finansowanie bieżących wydatków związanych z działalnością).

Przedstawione okoliczności faktyczne doprowadziły organ do wniosku, że przedmiotowe transakcje były czynnościami zawartymi w celu ukrycia czynności faktycznej polegającej na wniesieniu przez "D" wkładu niepieniężnego (aportu) w zamian za objęcie udziałów, czynności wykluczającej możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowych faktur. W związku z tym organ uznał, że faktury zakupu dokumentujące czynność pozorną nie mogą stanowić podstawy obniżenia podatku należnego o naliczony w nich zawarty w myśl przepisów § 50 ust. 4 pkt 5 lit c Rozporządzenia. Takie same argumenty zostały użyte w przypadku zakwestionowania faktury wystawionej w spornym okresie przez Hutę "D" i "B". Przy ustalaniu dodatkowego zobowiązania powołano się na art. 27 ust. 6 u.p.t.u.

W odwołaniu z dnia [...] 2004 r. pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie decyzji w całości oraz o umorzenie postępowania. Decyzji tej zarzucił naruszenie następujących przepisów:

1/ art. 120 i art. 122 O.p. (podatnik uznał, że decyzja o ile ma objąć wszelkie okoliczności faktyczne dotyczące rozliczenia podatku naliczonego za [...] 2000 r., w żaden sposób nie może ograniczać się do dwóch faktur wystawionych przez Hutę "D" lecz wyłuszczyć wszystkie okoliczności faktyczne, które zdaniem organu doprowadziły do tego, że transakcje zawarte w [...],[...], [...] 2000 r. miały wpływ na rozliczenie podatku za [...] 2000 r., które organ uznaje za nieprawidłowe),

2/ art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p., § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c Rozporządzenia, art. 19 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 3 i art. 19 ust. 3 i 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z poźn. zm., zwaną dalej u.p.t.u.) (w ramach tych zarzutów podatnik wskazał między innymi na to że;

- nabył własność środków trwałych,

- nabyte towary zostały zainstalowane w miejscu prowadzonej przez podatnika działalności i służą mu nadal i jako środki trwałe podlegają amortyzacji,

- konwersja wierzytelności oznaczała oddłużenie firmy wobec dostawców, co jest powszechnie stosowana praktyką,

- kwoty należnego podatku od sprzedaży towarów, wynikające z wystawionych faktur VAT wpłynęły do kasy Urzędu Skarbowego w Z.).

Pismem z dnia [...] 2004 r. pełnomocnik podatnika wniósł o przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego przez dopuszczenie dowodu z deklaracji podatkowych VAT-7 swoich kontrahentów, tj. Huty "D" (za [...] i [...] 2000 r.), "B" (za [...],[...],[...] i [...] 2000 r.) i "C" (za [...],[...],[...] i [...] 2000 r.) na okoliczność rozliczenia kwot podatku należnego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez wymienione podmioty dla podatnika. Ustosunkowując się do tego wniosku organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] r. odmówił przeprowadzenia tego dowodu uznając, że deklaracje nie stanowią dowodu mającego istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a kwestia pozorności transakcji zamiany wierzytelności na udziały, udokumentowanych analogicznymi fakturami sprzedaży wystawionymi w miesiącach [...],[...] i [...] 2000 r. przez "B" i "C" została już rozstrzygnięta przez NSA w wyroku z dnia 1.02.2002 r., którym oddalono skargę.

Rozpatrując odwołanie od przedmiotowej decyzji organ odwoławczy dnia [...] r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję pierwszej instancji uznając, że stawiane zarzuty nie zasługują na uwzględnienie, gdyż organ pierwszej instancji działając zgodnie z obowiązującymi przepisami przestrzegając zasady praworządności podjął wszelki niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ ten uznał, że przeprowadzone na podstawie dowodów źródłowych szczegółowo wymienionych w materiałach kontroli oraz decyzjach czynności kontrolne wykazały jednoznacznie, że wystawione przez udziałowców faktury, zawierające zakwestionowany podatek naliczony dokumentowały czynności polegające na wniesieniu aportów rzeczowych, a nie na sprzedaży środków trwałych.

W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego pełnomocnik podatnika podniósł pięć zarzutów. Po pierwsze uznał, że decyzja narusza treść art. 120 i art. 122 O.p. poprzez stwierdzenie przez organ pozorności transakcji zamiast podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Decyzje wydane po wznowieniu postępowania, obejmujące okres rozliczenia podatku za [...],[...] i [...] 2000 r.. dotyczyć powinny całokształtu transakcji zawieranych przez podatnika w tym okresie, a nie tylko ograniczać się do transakcji zawartych z Hutą "D" i firmą "B". Po drugie wskazano na naruszenia art. 180 § 1, art. 192 i art. 200 § 1 O.p. przez odmówienie przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dodatkowego postępowania dowodowego mającego na celu weryfikację poglądów organów podatkowych, co do skutków podatkowych wynikających z transakcji sprzedaży towarów sprzedanych przez "B", "C" oraz Hutę "D’ oraz zignorowanie przez organ odwoławczy przepisu zobowiązującego organ do poinformowania strony o zebranym materiale dowodowym i wyznaczeniu terminu co do wypowiedzenia się na jego temat przed wydaniem decyzji. Po trzecie wskazano na § 50 ust. 4 lit. c Rozporządzenia, który bezprawnie i bezpodstawnie zastosowano wobec podatnika, gdyż decyzja nie zawiera racjonalnego wywodu wyjaśniającego, na czym przypisywana podatnikowi pozorność transakcji miała polegać, a zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku wyłącznie na podstawie tego przepisu budzi wątpliwości, co do zgodności z Konstytucją. Ponadto zaznaczono, że przy rozstrzygnięciu sprawy pominięto okoliczności faktyczne takie jak: otrzymanie towarów, wykorzystanie ich przez podatnika, otrzymanie faktury VAT oraz rozliczenie przez sprzedawców kwot podatku należnego od dokonanych sprzedaży towarów na rzecz podatnika. Po czwarte powołując się na art. 19 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 3 i art. 19 ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 19 ust. 3a u.p.t.u. zaznaczono, że podatnik spełnił wszystkie ustawowe przesłanki do dokonania odliczenia podatku naliczonego wymienione w tych przepisach. Odnosząc się do art. 24a O.p. podkreślono, że pominięcie skutków podatkowych wynikających z dokonanych przez podatników czynności prawnych jest możliwe ale zgodnie z art. 24b § 1 O.p., jeżeli organ udowodni, że z dokonania tych czynności nie można było oczekiwać innych istotnych korzyści niż wynikających z obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie, zdaniem podatnika nie istnieje żadna korzyść podatkowa, którą osiągnąłby z przypisywanej mu pozornej transakcji sprzedaży. W końcu zakwestionowano możliwość zastosowania sankcji z art. 27 ust. 6 u.p.t.u.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał powyższe zarzuty za bezpodstawne i prawnie nieuzasadnione podtrzymując w pełni swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Odnośnie naruszenia art. 200 O.p. stwierdził, że pismem z dnia [...] 2004 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wyznaczył stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego, a nowy materiał dowodowy nie został zebrany przez organ odwoławczy.

Pełnomocnik skarżącego do pisma z dnia [...] 2005 r. dołączył kserokopię wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich z dnia 10 lutego 2005 r. kierowanego do Trybunału Konstytucyjnego o stwierdzenie, że § 14 ust. 2 pkt 4 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.) jest niezgodny z art. 92 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), a także z art. 2 i art. 92 ust. 1 Konstytucji. W piśmie tym zaznaczono, że § 14 ust. 2 pkt 4 lit. c w/w rozporządzenia jest kontynuacją § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c Rozporządzenia.

Na rozprawie dnia 2 marca 2005 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał skargę i uzupełniając wywody wskazał, iż pogląd organów podatkowych, co do braku środków skarżącej na zrealizowanie zakupów objętych w zaskarżonej decyzji jest co najmniej wątpliwy, skoro rozpoznając wniosek Spółki o wstrzymanie wykonanie decyzji podatkowych Urząd Skarbowy w Z. w postanowieniu z [...] r. ocenił kondycję finansową Spółki jako dobrą, wskazując między innymi na kwoty należności rzędu ponad [...] zł. Pełnomocnik podkreślił, że sama wysokość kapitału zakładowego nie obrazuje zasobów finansowych Spółki, której potencjał znacznie ten kapitał przekraczał i dawał podstawę do zawierania umów o nabyciu składników majątkowych znacznej wartości. Podkreślił też, że zawarta w umowach klauzula o możliwości przekształcenia wierzytelności kontrahentów na udziały była jedynie formą gwarancji dla tych kontrahentów, że wierzytelności zostaną spłacone bądź zostaną przekształcone w udziały Spółki. Pełnomocnik podkreślił ponadto okoliczność, że organ podatkowy rozliczając skarżącą z obowiązku podatkowego nie uwzględnia drugiej strony umowy sprzedaży i nie berze pod uwagę, że od tych transakcji został zadeklarowany i zapłacony podatek VAT. W odniesieniu do zarzutów procesowych podtrzymał zarzuty skargi. Pełnomocnik w końcowej części wypowiedzi zwrócił uwagę, że przepisom u.p.t.u., określającym prawo podatnika do odliczenia podatku VAT organ w zaskarżonej decyzji przeciwstawił jedynie przepis § 50 Rozporządzenia, co do konstytucyjności którego, jego zdaniem, istnieje, zasadnicza wątpliwość w świetle dotychczasowego orzecznictwa TK, a także wniosku RPO. Natomiast pełnomocnik organu podatkowego wskazał, że organ podatkowy był zobowiązany zastosować § 50 Rozporządzenia. W zakresie wywodów dotyczących oceny materiału dowodowego oświadczył, że są to poglądy i wnioski prezentowane z punktu widzenia podatnika i wskazał na wyrok NSA, który tę ocenę podzielił. Pełnomocnik strony skarżącej w odniesieniu do ostatnich wywodów pełnomocnika organu odwoławczego wskazał, że treść wyroku utraciła aktualność ze względu na to, że po wznowieniu postępowania decyzje zostały uchylone, a postępowanie toczyło się od nowa, zatem materiały dowodowe podlegały ponownej ocenie. Pełnomocnik podniósł zarzut naruszenia art. 200 O.p. poprzez uniemożliwienie mu wypowiedzenia się w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, bowiem wydając decyzję, będącą przedmiotem skargi, organ odwoławczy nie naruszył prawa.

Badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy rozpocząć od zarzutu formułowanego przez pełnomocnika skarżącej, a mianowicie niekonstytucyjności § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c Rozporządzenia, który stanowi, że w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 kodeksu cywilnego - faktury te i dokumenty nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku należnego. Zarzut ten nie został uzasadniony poza prostym powołaniem się na wniosek RPO z dnia 10.02.2005 r. kierowany do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności z Konstytucją przepisu § 14 ust. 2 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 marca 2004 r., który zdaniem strony jest tylko prostą kontynuacją wcześniejszego przepisu będącego podstawą orzekania w niniejszej sprawie. Zarzut ten nie jest zasadny. Skarżąca pominęła bowiem fakt, że Trybunał Konstytucyjny zajmował się już badaniem zgodności z Konstytucją § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c Rozporządzenia. W wyniku tego postępowania TK postanowieniem z dnia 14 lipca 2004 r. sygn. akt SK 16/02 (OTK-A 2004/7/77) umorzył postępowanie w sprawie na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz.U. Nr 102, po. 643 z późn. zm.). Okoliczność ta została opisana również na wstępie samego wniosku RPO. W uzasadnieniu postanowienia TK przypomniał, że przepis § 54 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, o identycznym brzmieniu co § 50 ust. 4 rozpatrywanego w niniejszej sprawie Rozporządzenia, był już przedmiotem badania jego konstytucyjności przez Trybunał w sprawie SK 16/00. Wyrokiem z 11 grudnia 2001 r. Trybunał orzekł wówczas, że powołany przepis jest zgodny z art. 32 ust. 1, art. 64, art. 84, art. 92 i nie jest niezgodny z art. 217 Konstytucji. Jak wskazano przedstawiona wówczas przez Trybunał argumentacja odnoszącą się do pkt 2 § 54 ust. 4 rozporządzenia z 21 grudnia 1995 r. zachowała swą aktualność przy badaniu kwestii zgodności z Konstytucją przepisów § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c Rozporządzenia wówczas rozpatrywanej przez Trybunał skargi w sprawie konstytucyjności przesłanek stanowiących podstawę obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego podatnikowi. Trybunał Konstytucyjny przypomniał też w analizowanym postanowieniu o umorzeniu postępowania, że do problemu pozorności czynności prawnych i ich skutków w sferze podatkowej odniósł się też Trybunał w swym orzeczeniu z 11 maja 2004 r. w sprawie K 4/03 przy rozpatrywaniu ustawowej regulacji "obejścia prawa" w rozumieniu art. 24b § 1 O.p. Stwierdzając wówczas niezgodność art. 24b § 1 z art. 2 w zw. z art. 217 Konstytucji, Trybunał Konstytucyjny, odnosząc się do treści art. 24b § 2 tej ustawy wyraził pogląd, że "zgodnie z normą wyrażoną w § 2 art. 24b, jeżeli dokonywanie czynności prawnej spowodowało wystąpienie rezultatu gospodarczego, dla którego osiągnięcia "odpowiednia" jest inna czynność prawna, skutki podatkowe wywodzi się z tej innej czynności prawnej" i, że "norma ta jest fragmentarycznym wyrazem zasady ogólnej, według której, o powstaniu obowiązku podatkowego decyduje obiektywny stan rzeczy – zrealizowanie opisywanego w normie podatkowej stanu faktycznego, którym nie zawsze jest czynność prawa w rozumieniu prawa cywilnego, a nie subiektywne zamiary i intencje podatnika. Norma ta wynika z ogólnych zasad prawa podatkowego i obowiązuje niezależnie od tego, czy została wyrażona w odrębnym przepisie". Dalej TK stwierdził, że teza powyższa, sformułowana przez Trybunał przy analizowaniu ustawowych podstaw oceny skutków czynności pozornych dla określenia zakresu obowiązku podatkowego, zachowuje swą aktualność także dla wyjaśnienia podniesionego w skargach problemu pojęć "czynności, do którym mają zastosowanie przepisy art. 83 Kodeksu cywilnego". Analiza powyższych orzeczeń doprowadziła TK do wniosku, że wątpliwości, co do konstytucyjności podstaw orzekania przez organy podatkowe i sądy w sprawach oceny skutków czynności pozornych dla określenia zakresu obowiązku podatkowego w prawie podatkowym zostały wyjaśnione, dlatego umorzył postępowanie. Tym samym organy podatkowe mogły powoływać się na obowiązujący przepis § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c Rozporządzenia jako podstawę prawną rozstrzygnięcia.

Ponadto należy wskazać na inne przepisy: pierwszy odwołujący się wprost do konstrukcji czynności pozornej unormowanej w art. 83 k.c. w szczególności, gdy chodzi o skutki podatkowe takiej czynności, tj. art. 24a § 2 O.p. obowiązujący od dnia 1.01.2003 r., czyli istniejący na dzień wszczęcia postępowania wznowieniowego i drugi wskazujący pośrednio na skutku takiej czynności na gruncie prawa podatkowego, tj. przepis art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.. Organy wprawdzie nie powołały tych przepisów w podstawach prawnych ale one obowiązywały w momencie rozstrzygania sprawy i to uchybienie procesowe nie miało wpływu na wynik sprawy.

Jak wynika z treści art. 24a § 2 O.p., jeżeli strony, dokonując danej czynności prawnej, ukryły inna czynność prawną, organy podatkowe i organy kontroli podatkowej wywodzą skutki podatkowe z ukrytej czynności prawnej. Ogólnie przyjmuje się, że organy te rozpatrując sprawy podatkowe nie badają pozorności oraz jej efektów w prawie cywilnym, lecz jedynie w obszarze prawa podatkowego i że wykładnia całego przepisu art. 24a O.p. wskazuje na ścisłe powiązanie jego treści zawartej w § 2 z § 1 (zob. R.Mastalski w: B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004" UNIMEX 2004, str. 157). Przepis § 1 stanowi o tym, że organy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględniają nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony ale także zgodny zamiar stron i cel czynności. Ukrycie przez strony innej czynności niż to strony wyraziły "na zewnątrz" uregulowane zostało właśnie w art. 83 § 1 zd. 2 k.c. dotyczącym pozorności oświadczeń woli. Generalnie pozorność polega na tym, że strony zgodnie ustalają, ze złożone co najmniej przez jedną z nich oświadczenie woli nie wywrze wyrażonych w nim skutków prawnych. Dla stwierdzenia pozorności nie przeprowadza się konfrontacji woli wewnętrznej z oświadczeniem, lecz rozważa się dwa oświadczenia, z tym, że jedno przeznaczone jest "na zewnątrz", a drugie ujawnione tylko między stronami (zob. Z.Radwański w: "System prawa prywatnego. Prawo cywilne – część ogólna." C.H. BECK 2002, str. 385). Oświadczenie woli złożone dla pozoru jest bezwzględnie nieważne, co powoduje, że nie następują wyrażone w nim skutki prawne. Potajemne porozumienie (ukryta czynność) może mieć tylko wtedy doniosłość prawną, gdy jest ważne, to znaczy, gdy odpowiada nie tylko ogólnym przesłankom wymaganym przez prawo dla każdej czynności prawnej, ale także takiej czynności prawnej, jaka owo ukryte porozumienie ma kreować (art. 83 § 1 zd. 2 k.c.) (zob. Z.Radwański op.cit., str. 391). Jeśli tak określone czynności nie wywołują skutków prawnych ze względu na bezwzględną nieważność, to również w przypadku prawa podatkowego w szczególności w zakresie podatku od towarów i usług nie będzie miała zastosowanie cała u.p.t.u. na mocy art. 3 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. W literaturze przedmiotu i orzecznictwie zwracano uwagę na bezskuteczność wynikającą z tego przepisu związaną z nieważną czynnością prawną (E.Bończak-Kucharczyk artykuł "VAT-em we wspólnoty mieszkaniowe" Rzeczposp. 2003/10/30 - t.1, A.Bartosiewicz, R.Kubacki Glosa do wyroku NSA z dnia 12 lutego 1999 r., SA/Bk 1722/97. M.Podat. 2003/8/43 - t.2 i wyrok NSA z 23.11.1999 SA/Rz 1066/98 LEX nr 44033).

Wynika z tego, że faktura VAT dokumentująca nieważną bezwzględnie czynność prawną i zawierająca podatek naliczony nie będzie mogła stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, gdyż nie będzie miał zastosowanie art. 19 u.p.t.u. Przepis art. 2 ust. 4 u.p.t.u., który stanowi, że czynności określone w ust. 1-3 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa należy odnieść do takich warunków i form np. zastrzeżonych jedynie dla celów dowodowych nie wywołujących nieważności bezwzględnej. Dodatkowo wskazać należy, w związku z płatnościami podatku należnego przez firmy, które wystawiły zakwestionowane faktury, że jeśli na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 3 nie można stosować całej u.p.t.u., to również art. 33 tej ustawy i skutków z niego wynikających. Tym samym zaskarżona decyzja nie naruszyła art. 120 O.p., ponieważ była oparta na przepisach prawa.

W niniejszej sprawie organy podatkowe wskazując na czynności dokumentowane spornymi fakturami uznały, że były one pozorne i ukrywały czynność polegającą na wniesieniu aportu właśnie w postaci sprzedanych towarów lub świadczonych usług. Wniosek ten w ocenie Sądu jest prawidłowy. Organy podatkowe wszechstronnie wyjaśniły okoliczności sprawy i nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów. O pozorności mogły świadczyć takie okoliczności jak to, że po pierwsze Huta "D" S.A. była jednym z założycieli "A" Sp. z o.o. obejmująca na dzień jej założenia 250 udziałów. Po drugie już z przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia [...] 2000 r. zawartej w tym samym dniu, co umowa spółki, wynika, że strony dopuściły możliwość zapłaty ceny sprzedaży wymienionych w niej środków trwałych i robót inwestycyjnych (w stosunku do "B" i "C" wynosiła [...] zł, a względem Huty "D" – [...] zł) przez objęcie udziałów (§ 7 umowy) . Po trzecie zaciągnięcie tak znacznego zobowiązania ([...] zł) w momencie powstania Spółki, kiedy Spółka nie mogła wypracować jeszcze majątku, kapitał zakładowy wynosił jedynie [...] zł, a zaciągnięty kredyt został wykorzystany na finansowanie bieżącej działalności. Podkreślana przez stronę dobra kondycja finansowa skarżącej jednak nie pozwoliła na wywiązanie się z tak podjętego zobowiązania. Po czwarte objęcie nowych udziałów w zamian za wierzytelności nastąpiło już [...] 2000 r. na podstawie uchwały Nr 1 Zgromadzenia Wspólników Spółki w całej kwocie odpowiadającej wartości netto wymienionej w fakturach, gdyż został uiszczony tylko podatek należny. Na gruncie prawa podatkowego w sprzeczności z tym wnioskiem nie stoją takie okoliczności, podane przez skarżącą, jak to, że zawarte transakcje nie były fikcyjne, że zapis o możliwości przekształcenia wierzytelności na udziały był formą gwarancji, czy też to, że od tych transakcji został zadeklarowany i zapłacony podatek od towarów i usług przez kontrahenta. Za czynność ukrytą należało uznać czynność wniesienie aportu zamiast sprzedaży i świadczenia usług. Czynność ta nie była czynnością podlegającą opodatkowaniu, ponieważ wkłady niepieniężne (aporty), wnoszone przez wspólników do spółek kapitałowych na podstawie przepisów kodeksu handlowego, nie były objęte przepisem art. 2 ust. 3 pkt 5a u.p.t.u. (zob. wyrok NSA (7) z 29.10.2001 FSA 1/01, ONSA 2002/2/48 i wyrok NSA z 21.11.2001 r. sygn akt. I SA/Lu 293/01, Prz. Podat. 2002/5/63). Pozorność czynności odzwierciedlonych w opisanych wyżej fakturach doprowadziła do sytuacji, że te faktury nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego w danym okresie rozliczeniowym o podatek naliczony z nich wynikający na podstawie § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c Rozporządzenia, art. 24a § 2 O.p. i art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.

Organy podatkowe dokonując powyższych ustaleń zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały zebrany materiał dowodowy zgodnie z art. 122 i ar. 187 § 1 O.p.

Prawo podatnika do tzw. kwoty podatku naliczonego do przeniesienia powstałej w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 19 ust. 2 i 2a u.p.t.u., jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, wynika z art. 21 ust. 1 u.p.t.u. Organ podatkowy ma możliwość określenia wysokości tej kwoty na podstawie art. 10 ust. 2 u.p.t.u.

Niniejsza sprawa dotycząca rozliczeń podatnika w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 2000 r. i decyzji określającej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wydanej za ten okres bez wątpienia jest powiązana z rozliczeniem za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, najpierw [...] 2000 r. i wcześniejsze miesiące, a w końcu [...] 2000 r. W tym ostatnim miesiącu wystąpiły nieprawidłowości w ramach rozliczeń podatku naliczonego i uznania przez organy podatkowe, że podatnik nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o określony podatek naliczony wynikający z czynności pozornej. Decyzja dotycząca miesiąca [...] 2000 r. określająca nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres jest wiążąca dla organów podatkowych rozstrzygających sprawy za następne okresy. W takim przypadku zarzuty merytoryczne i procesowe dotyczące działań organów podatkowych i rozstrzygnięcia za [...] nie mogą być skutecznie podnoszone przy rozstrzyganiu spraw za następne okresy. Zaznaczyć należy, że oddziaływanie to jest zwrotne, ponieważ uchylenie decyzji za [...] 2000 r. z powodu innej niż organ oceny dokonanych czynności prowadziłoby do konieczności uchylenia decyzji za następne okresy.

W tym zakresie należy powołać się na wyrok z dnia 25 maja 2005 r. (sygn. akt I SA/Gl 498/04), którym Sąd oddalił skargę podatnika na decyzję organu odwoławczego utrzymującą w mocy decyzję wydaną po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego określającą za miesiąc [...] 2000 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny w kwocie [...] zł. Tym samym skarga oparta w przedmiotowej sprawie na zarzutach odnoszących się do naruszenia prawa materialnego i procesowego w ramach faktur opisywanych w sprawie za miesiąc [...] 2000 r. nie jest zasadna.

W miesiącu [...] 2000 r. wystąpiły również nieprawidłowości, co do podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanej faktury wystawionej przez firmę "B". Działania organów w tym zakresie mogły być już przedmiotem zarzutów. Z przyczyn podanych jak wyżej jednak zarzuty te nie mogą być uwzględnione.

Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 200 §1 O.p. Na tle tego przepisu w orzecznictwie sądów administracyjnych doszło do rozbieżności, co do skutków jego naruszenia. Pełnomocnik skarżącej w uzasadnieniu tego zarzutu wskazał na orzeczenia akcentujące dodatkowo naruszenie ogólnych zasady postępowania podatkowego w tym przede wszystkim art. 123 O.p., jako podstawy do uchylenia zaskarżonych decyzji. Rozbieżność te doprowadziły do podjęcia przez NSA (7) uchwały z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04 w tym zakresie. W uchwale stwierdzono:

"1. Niezastosowanie w danej sprawie trybu art. 200 § 1 O.p., nie jest wystarczającą przesłanką (podkreślenie Sądu) do uznania, że zaistniała podstawa do wznowienia postępowania, wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 tej ustawy.

2. Naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 O.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ (podkreślenie Sądu) na wynik sprawy."

W uzasadnieniu uchwały NSA wprawdzie stwierdził, że zarówno organ odwoławczy, jak i organ pierwszej instancji nie mogą uchylić się od obowiązku wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego z innych przyczyn, niż wymienione w art. 200 § 2 O.p., bo w przeciwnym razie dojdzie do naruszenia tego przepisu, to jednak, zdaniem NSA, czym innym jest stwierdzenie, że doszło do naruszenia tego przepisu, a czym innym zagadnienie, czy naruszenie to w każdym wypadku musi prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji przez Sąd. Jeśli chodzi o podstawy wznowienia, to wskazano, że art. 240 § 1 pkt 4 O.p. pozwala wznowić postępowanie jedynie w razie pozbawienia strony udziału w określonej fazie postępowania np. gdy w sprawie występowało kilka stron, a jedną z nich pominięto przy wykonywaniu czynności z art. 200 § 1 O.p. Czym innym jest nie przeprowadzenie czynności poprzez nie zastosowanie trybu z art. 200 § 1 O.p. Jest to według NSA zupełnie inny rodzaj naruszenia prawa nie stanowiący podstawy do wznowienia postępowania. Naruszenie to porównane zostało do nie przesłuchania istotnego w sprawie świadka i stwierdzono, że pominięcie nawet istotnego dowodu nie uzasadnia wznowienia postępowania. Natomiast podstawa do wznowienia zachodziłaby, gdyby dowód przeprowadzono, ale strona nie brałaby udziału w tej czynności. Odnośnie naruszenia przepisów postępowania NSA podkreślił, że stanowią one podstawę do uchylenia decyzji, gdy naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie można zakładać, że każde naruszenia art. 200 § 1 O.p. mogło taki wpływ wywrzeć. NSA stwierdził, że w każdej sprawie Sąd indywidualnie winien badać, czy naruszenie art. 200 § 1 mogło mieć wpływ na jej wynik i że w interesie strony leży wykazanie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Ostatecznie wskazano, że jeżeli przed Sądem skarżący nie przedstawi istotnych argumentów dotyczących zebranego w sprawie materiału dowodowego, to znaczy, że naruszenie art. 200 § 1 O.p. nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. W niniejszej sprawie pełnomocnik skarżącej takich argumentów nie przedstawił. Oświadczył on jedynie, że według niego naruszenie art. 200 § 1 O.p. uniemożliwiło mu wypowiedzenie się co do zgromadzonych dowodów, szczególnie zaś w aspekcie celu jakim kierował się organ podatkowy pierwszej instancji kwestionując odliczenia podatkowe z transakcji uznanych przez ten organ za pozorne. Wykazanie celu jakim się kierował organ nie może być uznane za okoliczność wpływającą na wynik sprawy. Ponadto strona w toku kontroli skarbowej została zapoznana z Załącznikiem Nr 5 do Protokołu badania dokumentów i ewidencji z dnia [...] 2002 r. dotyczącym podatku od towarów i usług, gdzie opisano oceniane przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. okoliczności faktyczne będące podstawą wznowienia postępowania i strona miała prawo ustosunkować się do tego. Znalazło to również wyraz w podpisaniu Adnotacji o zapoznaniu kontrolowanego z treścią dokumentów i ustaleniami kontroli z dnia [...] 2002 r. w pierwszej części kontroli, gdy czynności te były dokonane zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami art. 22 i art. 23 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 1999 r., Nr 54, poz. 572 z poźn. zm.) i w piśmie z dnia [...] 2004 r. wyznaczającym 7 dniowy termin na podstawie art. 24 ust. 2 ostatnio powołanej ustawy.

Prawidłowe określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zobowiązywało organ do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten okres rozliczeniowy na podstawie art. 27 ust. 6 u.p.t.u., dlatego nie można zarzucić mu naruszenia prawa.

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne Sąd nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi działając zgodnie z art. 151 P.p.s.a. oddalił ją.