Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 1039/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2011-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: par. 6
journal: Dz.U. 2003 nr 221 poz 2196
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędzia WSA Joanna Wierchowicz (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi "H A. i E.H." Sp. jawna na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za marzec 2004 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję; 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej spółki kwotę 3.582 zł (trzy tysiące pięćset osiemdziesiąt dwa) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

"H A. i E.H." spółka jawna (zw. dalej: spółką, stroną skarżącą) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej (zwanego dalej Dyrektor Izby Celnej, organ li instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] czerwca 2009r. nr [...] w której uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego (zw. dalej Naczelnik Urzędu Celnego, organ I instancji) nr [...] z dnia [...] stycznia 2009r. w części dotyczącej wysokości zobowiązania podatkowego i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2004r. w wysokości 38.823,OOzł, w pozostałym zakresie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W sprawie został organy celne ustaliły następujący stan faktyczny; Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z [...] lipca 2008r., wszczął z urzędu wobec Strony postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec 2004r. Postanowienie doręczono Stronie w 9 lipca 2008r.

Decyzją z [...] stycznia 2009r. Naczelnik Urzędu Celnego określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec 2004r. w kwocie 38.902.00 zł.

Od powyższej decyzji spółka wniosła odwołanie domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła rażące naruszenie prawa tj. Ordynacji podatkowej, w szczególności przepisów:

1) art. 180 i art. 181 w związku z art 284 a § 3 ustawy poprzez uznanie w sprawie za dowody dokumentów, które nie stanowią dowodów w postępowaniu podatkowym z mocy prawa i zostały pozyskane w sposób sprzeczny z prawem,

2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 w zw. z art. 188, polegające na odmowie przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez stronę,

3) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 w zw. z art. 187 § 1, polegające na zaniechaniu dochodzenia w sprawie ustalenia prawdy obiektywnej,

4) art. 285 § 1 i art. 285 a polegające na pozbawieniu Strony czynnego uczestniczenia w czynnościach kontrolnych.

Dyrektor Izby Celnej , zaskarżoną decyzją z [...] czerwca 2009r. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej wysokości zobowiązania podatkowego i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec 2004r. w wysokości 38.823,00 zł.

W motywach decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że w toku prowadzonego postępowania postanowieniem z [...] marca 2009r., włączono do materiału dowodowego mające znaczenie dla niniejszej sprawy, akta postępowań odwoławczych o nr [...] prowadzonych przez Dyrektora Izby Celnej wobec Spółki w związku z decyzjami Naczelnika Urzędu Celnego od nr [...] do [...] z dnia [...] lipca 2007r.

Organ odwoławczy stwierdził, iż na podstawie analizy dokumentów sprzedaży oleju opałowego w marcu 2004r., Naczelnik Urzędu Celnego ustalił, że Strona dysponowała zgodnymi z przepisami oświadczeniami nabywców tego oleju o jego przeznaczeniu do celów opałowych, za wyjątkiem 168 paragonów dotyczących sprzedaży łącznie 34.095 litrów oleju opałowego (k. 24-32 decyzji organu l instancji), w przypadku których stwierdzono dołączenie do nich oświadczeń nie spełniających wszystkich wymogów formalnych. Przy tym, organ l instancji stwierdził, iż 46 z przyjętych przez Stronę w marcu 2004r. oświadczeń jest nieczytelnych w zakresie danych personalno- adresowych, co uniemożliwiało jednoznaczną identyfikację nabywców oleju opałowego, natomiast 35 oświadczeń zawierało nieprawdziwe dane personalno-adresowe nabywców. Ustalenia w zakresie prawdziwości danych zostały dokonane na podstawie informacji uzyskanych z odpowiednich Urzędów Gmin bądź Urzędów Miejskich ze względu na wskazane w danym oświadczeniu miejsce zamieszkania nabywcy oleju opałowego.

Przytaczając treść § 6 ust. 1-5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23

grudnia 2003r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196 ze zm.)

Dyrektor Izby Celnej za poprawne uznał, w jego świetle, ustalenia organu i instancji co do wadliwości formalnej oświadczeń nabywców oleju opałowego związanych ze 167 paragonami wystawionych w marcu 2004r. co w konsekwencji spowodowało prawidłowe przyjęcie przez tenże organ, iż niezłożenie oświadczeń zgodnych z wymogami § 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003r. w sprawie podatku akcyzowego skutkuje zastosowaniem do sprzedawanego oleju opałowego stawki podatku akcyzowego właściwej dla oleju napędowego. To zaś obligowało Naczelnika Urzędu Celnego do określenia zobowiązania w podatku akcyzowym. Prawidłowo również organ i instancji przyjął za moment powstania obowiązku dzień dokonania sprzedaży tj. dzień wystawienia paragonu.

Nieprawidłowości oświadczeń wymienione zostały w tabeli na stronach 24-27 decyzji.

Wady te polegały m.in. na braku pełnego adresu kupującego, niewskazaniu ilości urządzeń grzewczych, nieokreśleniu rodzaju urządzenia grzewczego, wskazaniu wyłącznie typu urządzenia. Stwierdzono również rozbieżności daty wystawienia oświadczenia w stosunku do daty przynależnego do oświadczenia paragonu oraz braku w ogóle daty wystawienia oświadczenia.

Po dokonaniu analizy treści oświadczeń nabywców oleju opałowego wymienionych w tabelach zawartych w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, Dyrektor Izby Celnej podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego, co do stwierdzonych w nich braków formalnych.

Odnosząc się do rozbieżności daty wystawienia oświadczeń przynależnych do paragonów nr [...] z datami transakcji sprzedaży, których rzekomo dotyczyły, a więc wystawieniem tych oświadczeń odpowiednio przed dniem jak i po dniu sprzedaży przedmiotowego oleju opałowego wskazał, iż z uwagi na złożenie ich przez nabywcę przed datą bądź po dacie sprzedaży oleju opałowego nie można było uznać, iż dotyczą one tej transakcji. W konsekwencji uznał, że do transakcji sprzedaży potwierdzonych ww. paragonami Strona nie posiada oświadczeń nabywców oleju opałowego. W jego ocenie, uzasadnieniem dla takiego twierdzenia było to, że § 6 ust. 1 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego stanowi, iż podatnik dokonujący sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe obowiązany jest do uzyskania nabywcy oświadczenia stwierdzającego, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, a więc oświadczenie to mogło być składane nie wcześniej i nie później, niż w chwili wykonania transakcji sprzedaży. Tym samym oświadczenie składane z wyprzedzeniem nie może być uznane za zgodne z ww. przepisem, gdyż w momencie jego składania nie doszło jeszcze do konkretnej czynności sprzedaży, której miałoby ono dotyczyć, jak również jego złożenie po dokonanej transakcji także nie jest spełnieniem tej normy prawnej, gdyż w momencie sprzedaży nie doszło do uzyskania oświadczenia nabywcy oleju.

Za wadę formalną oświadczeń uznał również brak daty sporządzenia takiego oświadczenia, godzący w normę § 6 ust. 2 pkt 6 ww. rozporządzenia, co miało miejsce w oświadczeniu przynależnym do paragonów: nr [...].

W kwestii braków wskazania ilości urządzeń grzewczych, wyjaśnił, że § 6 ust. 2 pkt 4 rozporządzenia bezwzględnie wskazuje, że jest to informacja, która jednoznacznie stanowiła wymagalny element prawidłowo wypełnionego oświadczenia nabywcy oleju opałowego. W tym zakresie za wadliwe uznał oświadczenia przynależne do paragonów [...].

Organ wskazując na § 6 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia wyjaśnił, że jednym z elementów, które musi zawierać oświadczenie nabywcy oleju opałowego jest wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych. Podkreślił, iż w konstrukcji tych przepisów ustawodawca posłużył się koniunkcją dwóch warunków, tj. wskazał, że oświadczenie to musi zawierać zarówno rodzaj urządzenia grzewczego, jak i typ tego urządzenia, wobec czego brak jednego z tych elementów, skutkuje brakiem wypełnienia powyższej normy. Organ odwoławczy podzielając w tym zakresie stanowisko organu I instancji za niespełniające tego warunku oświadczenia złożone do paragonów nr [...]. Zaznaczył również, że podane w oświadczeniach przynależnych do paragonów nr [...] adresy zamieszkania, są niekompletne i nie pozwalają na jednoznaczne określenie miejsca zamieszkania nabywcy oleju opałowego, w związku z czym uznano za nie spełniające wymogu określonego w § 6 ust. 2 pkt 2 ww. rozporządzenia. Podzielił także stanowisko organu l instancji, co do tego, że brak imienia i nazwiska nabywcy oleju opałowego w oświadczeniach przynależnych do paragonów nr [...] jest uchybieniem § 6 ust.2 pkt 1 rozporządzenia. Także brak ilości nabywanego oleju opałowego w oświadczeniu dołączonym do paragonu nr [...] narusza normę § 6 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów.

Dyrektor Izby Celnej podzielił także stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego, iż całkowity brak oświadczeń dotyczących paragonów nr [...] zgodnie z § 6 ust 5 ww. rozporządzenia wobec czego do transakcji sprzedaży oleju opałowego udokumentowanych tymi paragonami stosuje się stawkę podatku akcyzowego właściwą dla oleju napędowego.

Dalej, odnosząc się do oświadczeń związanych z paragonami nr [...] - które organ I instancji uznał za brakujące - wskazał, iż analiza akt sprawy dokonana przez o odwoławczy pozwala stwierdzić, iż w przedmiotowych aktach są oświadczenia nabywców oleju opałowego z tego samego dnia co przeprowadzone transakcje sprzedaży wg powyższych paragonów, jak również dotyczą one tych samych ilości sprzedanego oleju opałowego, przy czym posiadają zapis, że dotyczą odpowiednio paragonów nr [...] i dwukrotnie [...]. W związku z tym, iż numeracja w miesiącu marcu 2004r. zaczynała się od nr paragonu [...], to można było uznać, iż przy jej wypełnianiu powstał błąd pisarski, a więc w konsekwencji również, że dotyczą one tychże paragonów. Z ich analizy wynika jednak, iż oświadczenie, oznaczone jako przynależne do paragonu [...] zawiera nieprawdziwe dane personalne adresowe, natomiast oświadczenia sygnowane jako przynależne do paragonów nr [...] nie zawierały odpowiednio rodzaju i typu urządzenia grzewczego, bądź obydwu tych elementów jednocześnie, czym naruszono normę § 6 ust. 2 pkt 5 cytowanego powyżej rozporządzenia.

Ponadto, po przeprowadzeniu analizy znajdujących się w aktach oświadczeń stwierdził dodatkową nieprawidłowość w oświadczeniu przynależnym do paragonu nr [...], dotyczącą niepełnego adresu zamieszkania nabywcy oleju opałowego.

Nawiązując do pozyskanych w toku postępowania informacji z odpowiednich urzędów miast i gmin Dyrektor Izby Celnej zgodził się z organem l instancji, że oświadczenia wymienione w tabeli na stronach 30-32 zaskarżonej decyzji zawierały fikcyjne dane personaino-adresowe, a więc nie spełniały wymogów ww. rozporządzenia i nie mogły być uznane za uprawniające do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Wskazując na treść art. 35a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którym sprzedawca m.in. oleju opałowego uprawniony był do żądania od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dowodu identyfikującego nabywcę, w przypadkach gdy przepisy nakładały na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju, organ stwierdził, iż Strona uprawniona była do zweryfikowania danych podawanych w oświadczeniach przez nabywcę.

Dyrektor Izby Celnej zgodził się również z Naczelnikiem Urzędu Celnego, iż wskazane w decyzji pierwszoinstancyjnej w tabeli na stronie 28-30 (poza poz. 3, 4, 6, 8, 9, 15, 17, 18, 21, 22, 23, 24, 25, 34, 35, 36, 38, 40, 44, 46) oświadczenia nabywców oleju opałowego przynależne do paragonów nr [...] są nieczytelne w zakresie danych personalno-adresowych tych nabywców i nie pozwalają na ich identyfikację, skutkiem czego nie mogą być uznane za uprawniające do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego.

Natomiast organ II instancji nie zgodził z ustaleniem organu I instancji w odniesieniu do wymienionych w tabeli oświadczeń przynależnych do paragonów nr [...], że ich treść jest nieczytelna w zakresie danych personalno-adresowych i uniemożliwia prawidłową identyfikację nabywcy oleju opałowego. Zaznaczył jednakże, że spośród ww. oświadczeń oświadczenia przynależne do paragonów nr [...] nie zawierają wskazania rodzaju bądź typu urządzeń grzewczych, niekiedy zaś obydwu tych elementów jednocześnie. Z kolei, w oświadczeniach dotyczących do paragonów nr [...] stwierdził braki polegające na podaniu niepełnego adresu zamieszkania nabywcy oleju opałowego.

Ponadto, w toku postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Celnej wystąpił do Urzędu Miasta oraz do Urzędu Gminy o potwierdzenie pobytu osób wskazanych w oświadczeniach przynależnych do paragonów nr [...]. Z uzyskanej odpowiedzi wynikało, iż oświadczenia załączone do paragonów nr [...] zawierały nieprawdziwe dane personalno-adresowe nabywców, gdyż takie osoba nie przebywały pod wskazanymi w oświadczeniach adresami lub same adresy nie istniały. W rezultacie Dyrektor Izby Celnej uznał, że oświadczenia to nie spełniają wymogów określonych w § 6 ust. 2 rozporządzenia. Natomiast w odniesieniu do oświadczenia przynależnego do paragonu nr [...] uzyskał informację, iż nabywca oleju opałowego składający to oświadczenie zamieszkuje pod adresem w nim wskazanym, jak również jego treść zawiera wszystkie elementy zawarte § 6 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia uprawniające Spółkę do zastosowania, w związku z tą transakcją obniżonej stawki akcyzowej. W konsekwencji, Dyrektor Izby Celnej mając na względzie fakt, iż ustalenia w zakresie oświadczenia dołączonego do paragonu nr [...], miały wpływ na wysokość określonego przez organ I instancji zobowiązania podatkowego, uchylił jego decyzję w trybie art. 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej w części dotyczącej określonego zobowiązania podatkowego. Jednocześnie, z uwagi na poczynione ustalenia, w szczególności, co do zakwestionowanych oświadczeń, uznał za bezsporne - powstanie obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży oleju opałowego oraz, to że strona była podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży tego oleju (art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym), jak też, że nie zadeklarowała i nie uiściła zobowiązania podatkowego z tego tytułu. Dlatego też, zgodnie z normą zawartą w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej Naczelnik Urzędu Celnego zobowiązany był do określenia wysokości tego zobowiązania w drodze decyzji.

Dyrektor Izby celnej za niezasadny uznał sformułowany w odwołaniu zarzut naruszenia art. 180 i art. 181 w związku z art 284a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za dowody dokumentów, które nie stanowią dowodów w postępowaniu podatkowym z mocy prawa i zostały pozyskane w sposób sprzeczny z prawem. Zdaniem skarżącej decyzja wydana została w oparciu o materiał dowodowy w posiadanie którego organ podatkowy wszedł niezgodnie z obowiązującym prawem bowiem zatrzymanie przez kontrolujących [...] maja 2005r. dokumentów źródłowych spółki, tj. oświadczeń nabywców oleju opałowego na podstawie tzw. protokołów "zatrzymania przedmiotów" nastąpiło bez zachowania wymogów dotyczących wszczęcia kontroli podatkowej - z istotnym naruszeniem art. 284a § 2 Ordynacji podatkowej - gdyż nie powiadomiono kontrolowanego w terminie zakreślonym tym przepisem (3 dni) o wszczęciu kontroli podatkowej. Skutkiem tego jakiekolwiek dokumenty z czynności kontrolnych nie mogły być uznane za dowody w postępowaniu podatkowym zgodnie z art. 284a § 3 Ordynacji podatkowej.

Organ II instancji kwestionując powyższe stanowisko stwierdził, że nie znajduje ono potwierdzenia w aktach sprawy, a w szczególności w dokumentach będących w posiadaniu zarówno Naczelnika Urzędu Celnego, jak i spółki. Podkreślił, że z dokumentów przesłanych przez organ I instancji przy piśmie z dnia [...] września 2007r., sporne oświadczenia nabywców oleju opałowego dotyczące m.in. okresu od stycznia do kwietnia 2004r. zatrzymane zostały przez pracowników Referatu Szczególnego Nadzoru Podatkowego Urzędu Celnego protokołem z [...] maja 2005r., sporządzonym w trybie wymienionych w nim przepisów Kodeksu postępowania karnego (Kpk) i Kodeksu karnego skarbowego (Kks). Oświadczenia te zostały wydane pracownikom Szczególnego Nadzoru Podatkowego dobrowolnie przez pracownika spółki, J.C., kierownika bazy paliw "H", który pouczony o treści art. 217 § 4 Kpk oświadczył, iż nie składa wniosku o doręczenie odpisu postanowienia prokuratora o zatwierdzeniu czynności zatrzymania rzeczy. Zapisy przedmiotowego protokołu zatrzymania rzeczy, którego kopię pozostawiono temu pracownikowi potwierdzają fakt dobrowolnego wydania tych dokumentów, a więc nie dowodzą słuszności tezy o braku w tym względzie udziału i wiedzy strony.

Organ podkreślił też, że wobec wydania pracownikowi protokołu zatrzymania rzeczy, spółka została bezspornie powiadomiona za jego pośrednictwem o zatrzymaniu spornych oświadczeń przez organ celny, wobec czego nie może się zasłaniać niewiedzą na ten temat tym bardziej, iż kopia ww. zatrzymania rzeczy została włączona do akt sprawy [...] lutego 2007r, które to akta były wielokrotnie przeglądane przez pełnomocników strony jak też dlatego, że fakt zatrzymania został szczegółowo omówiony w trakcie przesłuchania świadka J.C., które miało miejsce [...] marca 2007r. w siedzibie Urzędu Celnego w obecności pełnomocników spółki – E.U. i K.S..

Dalej organ wyjaśnił, że zatrzymania ww. oświadczeń nabywców oleju opałowego dokonali pracownicy Referatu Szczególnego Nadzoru Podatkowego, którego Naczelnik, zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami, był organem właściwym do wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego m.in. w miejscowości [...]. Ponieważ jednak siedziba spółki mieściła się w [...], a spółka prowadziła jednocześnie działalność podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym także na terenie właściwości miejscowej Urzędu Celnego , organem właściwym do prowadzenia postępowania podatkowego w zakresie podatku akcyzowego, stosownie do art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), był w tym czasie Naczelnik Urzędu Celnego . Dlatego też całość zebranego materiału przekazana została do tego organu z pismem z dnia [...] maja 2005r. Naczelnik Urzędu Celnego w oparciu o nie dokonał wstępnej analizy tych dokumentów. W związku z czym całość zebranego materiału przekazana została do tego organu za pismem nr [...] z dnia [...] maja 2005r., który to w oparciu o przekazane dokumenty, wykonał wyłącznie czynności przygotowawcze do kontroli podatkowej, tj. dokonał wstępnej analizy tych dokumentów.

Dalej Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Celnego nie przeprowadził kontroli podatkowej, gdyż w dniu [...] sierpnia 2005r., zgodnie z § 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 lipca 2005r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie utworzenia izb celnych i urzędów celnych oraz określenia ich siedzib (Dz. U. Nr 135, poz. 135), nastąpiła likwidacja Urzędu Celnego . Ponieważ w myśl § 2 tego rozporządzenia dotychczasowe uprawnienia i obowiązki organów celnych przejęły organy celne właściwe w tych sprawach po dniu wejścia w życie tego rozporządzenia, to stosownie do art.13 ust. 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym oraz pkt 1 Ip. Xl załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 2004r. w sprawie wykazu i terytorialnego zasięgu działania urzędów celnych i izb celnych, których odpowiednio naczelnicy i dyrektorzy są właściwi do wykonywania zadań w zakresie akcyzy na terytorium kraju (Dz.U. Nr 82, poz. 751, ze zm.), od dnia 1 sierpnia 2005r. właściwym dla skarżącej organem podatkowym w podatku akcyzowym stał się Naczelnik Urzędu Celnego . W związku z powyższym, całość akt sprawy (w tym oryginały spornych oświadczeń) została ponownie, zgodnie z protokołem z dnia [...] lipca 2005r. przekazana z Urzędu Celnego do Urzędu Celnego .

Dyrektor izby Celnej wskazał, że w oparciu o ww. oświadczenia nabywców oleju opałowego, oraz o pozostałe dokumenty zebrane w toku czynności przygotowawczych, Naczelnik Urzędu Celnego wszczął wobec skarżącej w dniu [...] czerwca 2006r. postępowanie karne skarbowe o sygn. akt [...], a następnie w dniu [...] stycznia 2007r. kontrolę podatkową nr [...] obejmującą swym zakresem okres od dnia [...] stycznia 2003r. do [...] maja 2005r. Tak więc, wbrew twierdzeniom pełnomocnika zawartym w odwołaniu - w protokole kontroli podatkowej z dnia [...] lutego 2007r. znajduje się dwukrotnie informacja o sposobie pozyskania spornych oświadczeń (str. 10 i 19), Tym samym za bezpodstawny uznał Dyrektor Izby Celnej zarzut manipulowania i mataczenia materiałem dowodowym.

Organ II instancji podkreślił też, że z treści pisma Referatu Kontroli Przedsiębiorców Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...] września 2007r.

wynika, iż oryginały ww. oświadczeń nabywców oleju opałowego zabezpieczone [...] maja 2005r., cały czas były w dyspozycji Referatu Karnego Skarbowego Urzędu Celnego , który w oparciu o te dokumenty prowadził postępowanie karne skarbowe o sygn. akt [...]. Sporne oświadczenia, stanowiące materiał dowodowy w ww. postępowaniu karnym skarbowym, zostały przekazane na cza kontroli podatkowej do Referatu Kontroli Przedsiębiorców Urzędu Celnego, a następnie zwrócone do Referatu Karnego Skarbowego tego Urzędu, gdzie znajdują się obecnie. Ponieważ zatem oświadczenia nabywców oleju opałowego m.in. za okres od stycznia do maja 2004r. zostały zabezpieczone w trybie Kks w siedzibie należącej do skarżącej bazy paliw "H", a następnie stały się one dowodami w toczącym się postępowaniu karnym skarbowym uznać należało, iż Naczelnik Urzędu Celnego uprawniony był do włączenia ich jako dowody w prowadzonych postępowaniach: kontrolnym i podatkowym, albowiem zgodnie z art.181 Ordynacji podatkowej oświadczenia te, jako materiały zebrane w toku postępowania karnego skarbowego, mają przymiot dopuszczalnych dowodów w postępowaniach prowadzonych przed organami podatkowymi.

Organ odwoławczy podkreślił, że przedmiotowe oświadczenia nabywców oleju opałowego z roku 2004 nie były dowodami wytworzonymi przez organy podatkowe w toku prowadzonych przez nie postępowań, ale stanowiły część dowodów księgowych skarżącej spółki, która w korespondencji prowadzonej z organem odwoławczym potwierdziła, że miały miejsce wszystkie transakcje opisane w zaskarżonej decyzji (co do daty, numeru paragonu i ilości oleju opałowego) jak też stwierdziła, iż nie dysponuje innymi oświadczeniami nabywców niż te, które zostały wydane przez jej pracownika [...] maja 2005r.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 art. 124 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej polegającym na odmowie przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez stronę oraz zarzutu naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 art. 124 w zw. z art. 187 § 1, Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż skarżąca wniosła kilkoma wnioskami dowodowymi o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania J.C., J.S., P.R., M.W., a także o przeprowadzenie dowodu z notatki służbowej sporządzonej przez L.S. celem ustalenia okoliczności wszczęcia w dniu [...] maja 2005r. kontroli podatkowej, jak również sposobu włączenia dokumentów do materiału dowodowego.

Organ podkreślił, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że kwestia pozyskania oświadczeń została już wyjaśniona na etapie kontroli podatkowej wszczętej w dniu [...] stycznia 2007r. na podstawie upoważnienia nr [...], jak również została udokumentowana uwierzytelnionymi kopiami dwóch protokołów zatrzymania (przyjęcia) przedmiotów sporządzonych w dniu [...] maja 2005r. na okoliczność wydania, przez kierownika bazy paliw "H" - p. J.C., m.in. przedmiotowych oświadczeń, które również znajdują się w tychże aktach.

Powyższe protokoły sporządzone zostały w trybie wynikającym z kodeksu postępowania karnego w zw. z kodeksem karnym skarbowym. Zaznaczył, iż kontrola podatkowa została wszczęta na podstawie ww. upoważnienia doręczonego w wyżej wskazanym dniu, a nie w dniu [...] maja 2005r.

Notatkę służbową nr [...] L.S. inspektora kontroli akcyzowej Urzędu Celnego z dnia [...] maja 2005r. włączono do akt sprawy, na etapie postępowania odwoławczego prowadzonego przez Dyrektora Izby Celnej, postanowieniem nr [...] z dnia [...] marca 2009r., jednakże również z niej nie wynika, aby utrzymywaną przez stronę datą wszczęcia kontroli podatkowej był dzień [...] maja 2005 r.

Organ podkreślił, że zarówno protokół zatrzymania rzeczy z dnia [...] maja 2005r. jak i protokół kontroli podatkowej nr [...] z dnia [...] lutego 2007r. był w dyspozycji skarżącej. Nadto uczestniczyła ona bardzo aktywnie w całym postępowaniu podatkowym, wielokrotnie przeglądając akta sprawy, robiąc jednocześnie z nich notatki i odpisy, w związku z czym musiała mieć świadomość w jaki sposób sporne oświadczenia zostały pozyskane przez organ podatkowy, jak też miała świadomość faktu przeprowadzenia kontroli ich treści w siedzibie Urzędu Celnego, w trakcie powyższej kontroli podatkowej.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, wydanie powyższych postanowień uzasadnione było nie tylko stanem akt sprawy, ale i przeświadczeniem organu I instancji o posiadaniu przez skarżącą wiedzy w tym zakresie, które to przeświadczenie zbudowane było w oparciu o znane temu organowi z urzędu informacje o doręczeniu skarżącej ww. protokołów, jak też w oparciu o fakt uczestniczenia przedstawicieli statutowych skarżącej i bardzo aktywnego uczestnictwa jej pełnomocnika/ów w całym postępowaniu podatkowym, którzy to przedstawiciele i pełnomocnicy zarówno byli w posiadaniu odpowiednich dokumentów, jak też byli w stanie wyciągnąć z nich odpowiednie wnioski. Tym samym organ stwierdził brak podstaw do uznania zasadności podnoszonego w tej mierze zarzutu.

Odpowiadając następnie na zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie w postępowaniu podatkowym odmiennych, niż w kontroli podatkowej ustaleń w zakresie rodzaju braków formalnych oświadczeń nabywców oleju opałowego za 2004r., organ odwoławczy wskazał, iż istotą postępowania kontrolnego jest wskazanie ewentualnych nieprawidłowości w deklarowaniu wysokości zobowiązania podatkowego przez kontrolowany podmiot, natomiast istotą postępowania podatkowego jest zweryfikowanie ustaleń zapadłych w toku postępowania kontrolnego i ostateczne ustalenie, czy rzeczywiście doszło do wskazanych w protokole kontroli nieprawidłowości. Podkreślił, iż organ prowadzący postępowanie podatkowe nie jest związany ustaleniami zawartymi w protokole kontroli i zgodnie z normami art 180, 181 i 187 §1 i 2 Ordynacji podatkowej. Ustalenia te, jako jeden z dopuszczalnych dowodów, podlegają ocenie organu prowadzącego postępowanie podatkowe, który nie może przyjąć ich bezkrytycznie, gdyż godziłoby to niewątpliwie w przywoływaną wielokrotnie przez skarżącą, a wynikającą z art. 122 tej ustawy, zasadę dążenia do prawdy obiektywnej. Wobec powyższego, za bezzasadne uznać należało stawianie zarzutu dokonania odmiennych ustaleń w prowadzonych wobec skarżącej postępowaniach: kontrolnym i podatkowym.

Skarżąca zarzuciła Naczelnikowi Urzędu Celnego naruszenie fundamentalnej zasady postępowania podatkowego, wyrażonej w art. 285 §1 i art. 285a Ordynacji podatkowej - poprzez pozbawienie jej prawa do czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym poprzez (uniemożliwienie jej uczestnictwa w czynnościach kontrolnych) oraz prowadzenie czynności kontrolnych poza siedzibą firmy lub innymi miejscami wskazanymi w art. 285a Ordynacji podatkowej, które miało przejawiać się tym, iż kontrolowany dowiedział się o fakcie kontrolowania oświadczeń dopiero w trakcie podpisywania protokołu kontroli podatkowej w dniu [...] lutego 2007r.

Odnosząc się do powyższego, Dyrektor Izby Celnej wskazał na znajdujące się w aktach sprawy pismo z dnia [...] stycznia 2007r. podpisane i złożone przez wspólnika spółki H, p. A.H., który to w trybie art. 284 § 1 Ordynacji podatkowej wskazał K.S. jako osobę upoważnioną do reprezentowania jego w trakcie kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Celnego na podstawie upoważnienia nr [...], oraz na oświadczenie z dnia [...] stycznia 2007r. (również podpisane przez ww. wspólnika Skarżącej), w którym jednoznacznie rezygnuje on w imieniu skarżącej, z prawa uczestniczenia w czynnościach kontrolnych prowadzonych w siedzibie Urzędu Celnego , w zakresie badania wydanych do kontroli akt, ksiąg i dokumentów .

W skardze wniesionej na ww. decyzję Dyrektora Izby Celnej skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) prawa materialnego:

poprzez wydanie jej częściowo bez podstawy prawnej, gdyż przepis § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 221, poz. 2196, ze zm.) jest niezgodny z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 grudnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm.), a zwłaszcza z jej przepisem art. 2, art. 84, art. 92 ust. 1 i art. 217 oraz są niezgodne z art. 37 ust. 2 pkt. 2 i ust. 4 oraz art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.),

2) przepisów prawa procesowego:

- art. 180 i art. 181 w związku z art. 284a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie w sprawie za dowody dokumentów, które nie stanowią dowodów w postępowaniu podatkowym z mocy prawa (vide: art.284 a §3 Ordynacji podatkowej) i zostały pozyskanie przez organ w sposób sprzeczny z prawem,

-art. 120, art. 121 §1,art. 122, art. 123 § 1, art. 124 w zw. żart. 187 §1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy a polegające na zaniechaniu dochodzenia w sprawie ustalenia prawdy obiektywnej, tj. na niewyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia, w szczególności poprzez oddalenie wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę, a także, sprzeczność istotnych ustaleń faktycznych z zebranym materiałem dowodowym, które legły u podstaw orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego,

* art. 233 § 1 pkt. 2 lit a w zw. z art. 247 § 1 pkt 2 i pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez orzeczenie dwa razy w tej samej sprawie tj. w sprawie określenia stronie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec 2004r.,

* art. 285 § 1 i art. 285a Ordynacji podatkowej, polegające na pozbawieniu Strony czynnego uczestniczenia w czynnościach kontrolnych.

Mając na uwadze powyższe, strona skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji organów obu instancji lub ewentualnie o ich uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawnych.

W uzasadnieniu skargi w części dotyczącej zarzutu pierwszego dotyczącego niekonstytucyjności istotnych w sprawie przepisów aktu wykonawczego do ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, strona skarżąca przywołała argumentację prawną wraz z pytaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartymi w postanowieniach z dnia 16 listopada 2007 r. (sygn. akt i FSK 792/07) oraz z dnia 28 sierpnia 2008 (sygn. akt I FSK 817/07), skierowanych do Trybunału Konstytucyjnego.

Strona uzasadniając zarzut naruszenia art. 180, art.181 w zw. z art. 284a § 3 Ordynacji podatkowej podkreśliła, że organ wydał decyzje w oparciu o dowody który nie posiadają przymiotu dowodu, ponieważ wszedł w ich posiadanie niezgodnie z obowiązującym prawem. Jej zdaniem zatrzymanie w dniu [...] maja 2005r. dokumentów spółki m.in. oświadczeń nabywców oleju napędowego nastąpiło bez zachowania wymogów dotyczących wszczęcia kontroli podatkowej., bowiem nie powiadomiono kontrolowanego w terminie 3 dni o wszczęciu kontroli podatkowej. Tym samym nie było możliwe uznanie za dowody dokumentów z tych czynności.

Na dowód zasadności prezentowanego stanowiska skarżąca wskazała na takie aspekty sprawy, jak:

* dołączenie dokumentacji w tym oświadczeń nabywców oleju opałowego do protokołu kontroli podatkowej z dnia [...] lutego 2007r., tak jakby została ona pozyskana podczas czynności kontrolnych dokonanych na podstawie upoważnień organu w 2007r., ( czyli prawie dwa lata po przejęciu przez organ dokumentacji,

* treść oświadczenia funkcjonariusza celnego w sporządzonej notatce służbowej z dnia [...] maja2005r.;

- treść korespondencji między Naczelnikiem Urzędu Celnego Naczelnikiem Urzędu Celnego ,

- treść postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie [...],

- treść pisma urzędu Celnego z dnia [...] marca 2007r.;

- znaczenie dowodowe przypisywane przez organy podatkowe treści oświadczenia

złożonego przez A.H..

Ostatecznie Strona stwierdziła, że zgodnie z dyspozycją art. 181 Ordynacji podatkowej, w postępowaniu podatkowym dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w toku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem m.in. art. 284a § 3 Ordynacji podatkowej, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zatem, dla ustalenia przez organ podatkowy, czy dane dokumenty, jakie są w tej sprawie w posiadaniu organu nieprzerwanie od kilku już lat, mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym należy wykazać, że zostały one zgromadzone, bądź w toku tegoż postępowania podatkowego, bądź też w ramach przeprowadzonych przez organ czynności sprawdzających (vide : art. 272 - art. 280 ustawy) albo podczas kontroli podatkowej (vide: art. 281 do art. 292 ustawy).

Z kolei! możliwość pozyskania przez organ podatkowy jako dowodów materiałów pochodzących z akt toczących się przecież odrębnie postępowań takich jak: karne, karne skarbowe - jest ograniczona sztywnymi wymogami proceduralnymi, wynikającymi z odrębnych regulacji prawnych oraz koniecznością posiadania w aktach takich postępowań przedmiotowych dokumentów (ich oryginałów) jako przedmiotów zabezpieczonych dla potrzeb wyłącznie takiego, odrębnego postępowania. To natomiast nie miało miejsca w tej sprawie, czego dowodzą przytoczone przez nią dowody .

W zakresie zarzutu naruszenia art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 , art. 124 w zw. z art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej skarżąca wskazała, że organ podatkowy odmówił przeprowadzenia dowodów z zeznań świadka J.C., A.B., akt postępowania karnego skarbowego [...], świadka J.S. przyjmując przeciwne do wniosków, że okoliczności faktyczne, zostały już dostatecznie wyjaśnione innymi dowodami zebranym w sprawie.

Według skarżącej, takie stanowisko jest sprzeczne z art. 188 ordynacji podatkowej, co zostało potwierdzone bogatym orzecznictwem sądowym np. wyrokiem NSA z dnia 22 listopada 2005 roku.

Szczególnie niezrozumiałe zdaniem skarżącej są ustalenia Dyrektora Izby Celnej stwierdzające, iż 26 oświadczeń jest nieczytelnych w zakresie danych adresowo-personalnych, co uniemożliwiło identyfikację nabywcy. Podkreśliła, że kontrolujący w 2007r. nie mieli takich zastrzeżeń, bowiem w protokole kontroli w rubryce "Braki w oświadczeniach" nie ma takich uwag. To zaś potwierdza słuszność jej wątpliwości i zastrzeżeń co do tożsamości (zbieżności) badanych dokumentów zarówno z tymi, które zostały zatrzymane przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w dniu [...] maja 2005r. jak również z tymi, które upoważniały Spółkę w 2003r. do zastosowania - zgodnie z ww. rozporządzeniem obniżonych stawek podatku akcyzowego.

Dalej wskazywała, że ustawodawca nie sprecyzował, czym jest rodzaj i typ urządzenia grzewczego, dlatego też nie jest znana podstawa z powodu której organ zakwestionował oświadczenia, które zdaniem podatnika spełniały warunki wskazania rodzaju i typu urządzenia. Jako przykład wymieniła oświadczenia do paragonów nr [...].

Wskazała również, że absurdalne jest zakwestionowanie oświadczeń z tego powodu, że nabywca używał rzeczownika w liczbie pojedynczej przy określeniu ilości urządzeń.

W jej ocenie, taki zapis oznacza, iż spełnił warunek wskazania ilości urządzeń grzewczych. Odnosi się to do oświadczeń do paragonów nr [...]. Jako niezasadne uznała stanowisko organów, wyrażone w kwestii odmowy uznania oświadczeń nie zawierających rzetelnych danych adresowych. W tej mierze organ oparł się na podstawie informacji uzyskanych od organów ewidencji ludności. Natomiast przepisy nie nakazywały ustalania miejsca zameldowania, a miejsca zamieszkania. Pojęcie to należy zaś rozumieć zgodnie z definicją zawartą w przepisach prawa cywilnego.

Strona, nawiązując do treści podjętego przez organ II instancji rozstrzygnięcia zarzuciła również naruszenie przepisów prawa procesowego mającego wpływ na wynik sprawy - art. 233 § 1 pkt 2 lit.a w związku z art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W tej mierze podkreśliła, że treść podjętego rozstrzygnięcia oznacza w istocie dwukrotne orzeczenie wobec strony o przedmiotowym zobowiązaniu podatkowym i to w dwóch różnych kwotach - co jej zdaniem nie znajduje żadnej podstawy prawnej.

Zarzucając natomiast naruszenie art. 285 § 1 i art. 285a Ordynacji podatkowej skarżąca wskazała, iż została pozbawiona prawa do czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym, poprzez uniemożliwienie jej udziału w czynnościach kontrolnych, oraz prowadzonych poza siedzibą firmy lub innymi miejscami wskazanymi w art. 285a Ordynacji podatkowej.

W udzielonej odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W szczególności ponownie podkreślił, iż kontrola podatkowa została wszczęta dopiero w dniu [...] stycznia 2007r. a nie, jak twierdzi strona, w dniu [...] maja 2005r. to jest w dniu zabezpieczenia przez pracowników komórki Szczególnego Nadzoru Podatkowego Urzędu Celnego oświadczeń nabywców paliwa działających na podstawie przepisów Kodeksu postępowania karnego i Kodeksu karnego skarbowego. Naczelnik Urzędu Celnego uprawniony był do włączenia ich jako dowody do prowadzonych postępowań - kontrolnego i podatkowego- na podstawie art. 181 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu niekonstytucyjności przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003r. w sprawie podatku akcyzowego (D.U. Nr 221, poz. 2196), w szczególności w zakresie obowiązku sprzedawcy oleju opałowego uzyskiwania od jego nabywców oświadczeń, a w konsekwencji do braku podstawy prawnej do wydania decyzji Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż zgodnie z art. 188 pkt 3 Konstytucji RP organem uprawnionym do orzekania o zgodności przepisów prawa wydawanych przez centralne organy państwowe (w tym i rozporządzeń Ministra Finansów) z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi i ustawami jest Trybunał Konstytucyjny. Do dnia wydania zaskarżonej decyzji Trybunał Konstytucyjny nie wydał żadnego orzeczenia w zakresie zgodności z Konstytucją wskazanego przez skarżącą rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003r., jak też nie wydał takiego orzeczenia w stosunku do żadnego z przepisów tego rozporządzenia, w związku z czym zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Podkreślił, że orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie może zastąpić wskazywany przez pełnomocnika skarżącego wniosek złożony przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W toku postępowania sądowoadministracyjnego skarżąca w piśmie procesowym z dnia [...] listopada 2010r. podniosła dodatkowo zarzut naruszenia art. 165 § 1, § 2, § 4 Ordynacji podatkowej stwierdzając, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego, bowiem wszczęcie postępowania następuje dopiero z momentem doręczenia stronie postanowienia o jego wszczęciu. Natomiast postanowienie z dnia [...] lipca 2008r. zostało doręczone w dniu 9 lipca 2008r. K.S., który nie może być uznany za stronę postępowania, a także za pełnomocnika skarżącej. Podniosła także zarzut niezastosowania przez organy regulacji § 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003r. w sprawie podatku akcyzowego, bowiem organ winien z urzędu, w przypadku stwierdzenia, iż oświadczenia dołączone do dowodów sprzedaży nie odpowiadają

warunkom koniecznym do obniżenia podatku akcyzowego, z tytułu sprzedaży w celu innym niż opałowy, obliczyć wysokości podatku z uwzględnieniem § 14 ust.2 ww. rozporządzenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) - sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej p.p.s.a. - sądy administracyjne sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona jedynie wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145-150 ustawy). Przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji brany jest pod uwagę stan prawny, który miał zastosowanie w chwili wydawania tej decyzji

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji organu celnego we wskazanym wyżej zakresie, należy stwierdzić że skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek większość zarzutów podniesionych w niej było niezasadnych. Dotyczy to w szczególności zarzutu dotyczącego naruszenia art. 180 § 1 i art. 181 w zw. z art. 284a § 3 Ordynacji podatkowej, polegającego na uznaniu za dowód w sprawie dokumentów, które zdaniem skarżącej nie mogły stanowić dowodów w postępowaniu podatkowym z mocy art. 284a § 3 Ordynacji podatkowej, bowiem zostały pozyskane w sposób sprzeczny z prawem. Zarzut ten odnosił się do zatrzymanych w dniu [...] maja 2005r. dokumentów źródłowych spółki, zawierających między innymi oświadczenia nabywców oleju opałowego. Należy stwierdzić, iż zgodnie z treścią art. 284a § 1, § 2, § 3 Ordynacji podatkowej kontrola podatkowa może być wszczęta po okazaniu legitymacji służbowej kontrolowanemu lub osobie, o której mowa w art. 281 a albo osobie wymienionej w art. 284 § 2, gdy czynności kontrolne są niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. W przypadku, o którym mowa w § 1 i § 1a kontrolowanemu lub osobie, o której mowa w art. 281 a albo osobie wymienionej w art. 284 § 2 należy bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 dni od dnia wszczęcia kontroli

doręczyć upoważnienie do przeprowadzenia kontroli (§ 2 art. 284a). Dokumenty z czynności kontrolnych dokonanych z naruszeniem obowiązku, o którym mowa w § 2 nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym (§ 3 art. 284a). Należy zatem rozstrzygnąć, czy zabezpieczona [...] maja 2005r. dokumentacja, w tym oświadczenia nabywców oleju opałowego, dotyczące także marca 2004r., zostały zabezpieczone w trybie art. 284 § 1 czy też w trybie uregulowanym ustawą inną niż Ordynacja podatkowa. Spółka, w oparciu o analizę fragmentów pism sporządzonych przez organy podatkowe po dokonanym zatrzymaniu oświadczeń oraz w związku z podaną, jej zdaniem nieprawidłową, podstawą zatrzymania wskazująca na przepisy Kodeksu postępowania karnego, sprzeczną regulację art. 308 § 1 Kpk, wykazywała w skardze, że oświadczenia te uzyskano na podstawie wszczętej w tym dniu kontroli podatkowej regulowanej przepisami Ordynacji podatkowej, jednak wskutek naruszenia przez organy regulacji z art. 284a §3 Ordynacji podatkowej, nie mogły one stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym.

Rozpatrując ten zarzut należy dokonać analizy sporządzonego w dniu [...] maja 2005r. dokumentu (protokołu), a nie dokonywać jego oceny przez pryzmat późniejszych pism lub ich fragmentów. Otóż protokół ten, sporządzony przez kontrolera celnego Urzędu Celnego L.S., który wezwał J.C. - kierownika bazy paliw "H" - do wydania oświadczeń nabywców oleju opałowego w części wstępnej zawiera jako podstawę prawną czynności art. 217 § 1- 5 w związku z art. 113 § 1 Kks, art. 308 § 1 kpk w związku z art. 113 § 1 Kks, w związku z art. 122 § 1 pkt Kks, zgodnie z art. 143 §1 pkt 6 Kpk w związku z art. 113 §1 Kks w związku art. 133 § 1 pkt 1 Kks. Wskazana podstawa oznacza, że zabezpieczenie oświadczeń nastąpiło w trybie regulacji dotyczących postępowania karno - skarbowego, a nie przepisów Ordynacji podatkowej, a zatem do dokumentu sporządzonego na podstawie regulacji zawartych w kodeksie postępowania karnego oraz kodeksie karnym skarbowym, nie można stosować regulacji z art. 284a § 3 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że protokół ten jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem został sporządzony w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej. Stanowi więc dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Niepodobna uznać, aby organy dopuszczając ten dowód w prowadzonym postępowaniu, naruszyły art. 180, 181 Ordynacji podatkowej zważywszy, iż przepis art. 180 Ordynacji podatkowej nakazuje dopuścić jako dowód

wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Prawidłowo więc postąpił organ odwoławczy, który działając na podstawie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia [...] marca 2009r, dopuścił jako dowód dokumenty przesłane przez organ pierwszej instancji przy piśmie z dnia [...] września 2007r. Jednocześnie podkreślenia wymaga, iż wbrew twierdzeniom strony z akt administracyjnych sprawy w sposób niebudzący wątpliwości wynika, iż kontrola podatkowa została wszczęta wobec spółki przez Naczelnika Urzędu Celnego w dniu [...] stycznia 2007r., a podstawą jej wszczęcia było m. in. wcześniejsze uzyskanie paragonów oraz oświadczeń nabywców.

Nie można także uznać za zasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 w zw. z art. 187 § 1, art. 188 przez niewyjaśnienie wszystkich, istotnych dla rozstrzygnięcia, okoliczności sprawy w szczególności poprzez oddalenie wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę. Zgłoszone wnioski dowodowe dotyczyły przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków J.C., M.W., J.S. i P.R. oraz o przeprowadzenie dowodu z notatki służbowej nr [...]. sporządzonej przez L.S. -inspektora Urzędu Celnego na okoliczność wszczęcia w dniu [...] maja 2005r. kontroli podatkowej w firmie skarżącej spółki a mających wykazać, iż organ podatkowy wszedł w posiadanie dokumentów źródłowych bezprawnie. W ocenie Sądu zasadnie odmówiono przeprowadzenia wymienionych dowodów gdyż, jak wskazano wyżej, dokument (protokół), został sporządzony w trybie postępowania regulowanego przepisami Kodeksu postępowania karnego i Kodeksu karnego skarbowego i nie mógł być podważony na podstawie regulacji Ordynacji podatkowej przez organy celne jak również przez sąd administracyjny. Ani organy celne ani sąd administracyjny nie są uprawnione do dokonywania ustaleń i ocen czy prowadzone postępowanie karno -skarbowe spełniało wymogi unormowania wynikającego z kodeksu karnego skarbowego. Niezależnie od tego przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z treści tego przepisu nie można wysnuć wniosku, że jest on podstawą żądania prowadzenia dowodów na okoliczność prawidłowości przeprowadzenia innego dowodu przez organy podatkowe, bowiem kontroli takiej dokonuje się w trybie instancyjnym w toku rozpoznawania środków zaskarżenia. Wniosek dowodowy mógłby zmierzać co najwyżej do wykazywania, iż przejęte oświadczenia, paragony lub faktury nie pochodziły z firmy skarżącej, a przecież autentyczności przejętych dokumentów strona nigdy w toku postępowania nie negowała. Sąd podziela przy tym pogląd zawarty w tezie wyroku

Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2008r. I FSK 686/07 iż "w świetle art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), "nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego".

Na uwzględnienie nie zasługuje ponadto zarzut skarżącej dotyczący naruszenia art. 285 § 1 i art. 285a Ordynacji podatkowej przez pozbawienie strony czynnego udziału w czynnościach kontrolnych. Z uzasadnienia wynika, że zarzut ten skierowany jest do Naczelnika Urzędu Celnego, czyli organu I instancji, podczas gdy skarga jest wnoszona od decyzji organu odwoławczego. Strona nie wykazała, aby została pozbawiona prawa do czynnego uczestnictwa przez organ odwoławczy. Miała, co najmniej na etapie prowadzonego postępowania odwoławczego, ale również i wcześniej, możliwość zapoznania się z zabezpieczonymi oświadczeniami, których oceny dokonały organy l i II instancji. Również jednak na etapie kontroli podatkowej złożone zostało pismo wspólnika spółki A.G., które w trybie art. 284 § 1 Ordynacji podatkowej upoważniało K.S. do reprezentowania go w trakcie kontroli podatkowej prowadzonej prze Naczelnika Urzędu Celnego na podstawie upoważnienia nr [...]. Odnośnie zaś badania dokumentów, w tym oświadczeń nabywców, w siedzibie organu, trafnie Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na fakt złożenia także przez wspólnika A.H., w dniu [...] stycznia 2007r. oświadczenia dotyczącego rezygnacji z prawa uczestniczenia w czynnościach kontrolnych prowadzonych w siedzibie Urzędu Celnego w zakresie badania wydanych do kontroli akt, ksiąg i dokumentów. Mimo złożenia tego oświadczenia strona w każdym czasie mogła żądać powtórzenia przeprowadzenia tych czynności, jednakże z takim wnioskiem nie wystąpiła. Również nie wskazała w skardze w jaki sposób badanie oświadczeń nabywców i innych dokumentów firmy bez jej udziału miało wpływ na treść orzeczenia zważywszy na to, iż jak już wcześniej wspomniano, nie kwestionowała autentyczności "zatrzymanych" materiałów źródłowych.

W piśmie procesowym z [...] listopada 201 Or. skarżąca podniosła zarzut rażącego naruszenia prawa - przepisu § 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003r. w sprawie podatku akcyzowego polegający na jego niezastosowaniu w niniejszej sprawie, który również okazał się niezasadny. Zdaniem skarżącej, skoro organ podatkowy określił już w stosunku do niej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego na inny cel niż opałowy (w konsekwencji zakwestionowania oświadczeń nabywców oleju opałowego), to winien to uczynić w sposób prawidłowy, tj. z uwzględnieniem wyżej wskazanych przepisów, regulujących sposób obliczenia należnego podatku akcyzowego z tego tytułu, tym bardziej, że w aktach sprawy znajdowały się kopie faktur nabycia oleju opałowego, w których sprzedawca określił kwotę akcyzy zawartej w sprzedawanym towarze. Organy powinny dokonać, zdaniem pełnomocnika skarżącej spółki, obligatoryjnego obniżenia tego podatku na podstawie § 14 ust. 2 cytowanego rozporządzenia .

Z poglądem przedstawionym przez skarżącą nie sposób się zgodzić, bowiem ze wskazanej przez pełnomocnika spółki regulacji § 14 ust. 2 rozporządzenia z 23 grudnia 2003r. nie wynika obligatoryjność obniżenia podatku akcyzowego. § 14 ust. 2 stanowi, że "podatnicy sprzedający lub zużywający wyroby określone w § 4 i § 5 dla innych celów niż opałowe, mogą obniżyć należny podatek akcyzowy o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu." Jest to zatem uprawnienie pozostawione decyzji podatnika, który może z niego skorzystać, ale nie musi. Wolę skorzystania z prawa do obniżenia podatku akcyzowego podatnik, stosownie do art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, może wyrazić wyłącznie w odpowiedniej deklaracji podatkowej. Wniosek taki znajduje uzasadnienie nie tylko w wykładni językowej, ale także systemowej. Nie można bowiem tracić z pola widzenia faktu, że w innych przepisach rozporządzenia rozpatrywane prawo do obniżenia unormowano w sposób odmienny, sięgając do kategorycznie brzmiącej formuły "obniża się", co obligowało organy podatkowe do uwzględnienia podatku akcyzowego zapłaconego wcześniej. Przykładem takiego rozwiązania legislacyjnego jest § 15 ust. 1 rozporządzenia, zgodnie z którym należny podatek akcyzowy od sprzedaży paliw silnikowych wytwarzanych z komponentów uzyskiwanych z przerobu ropy naftowej oraz organicznych związków tlenowych, a także wytwarzanych w drodze mieszania, przeklasyfikowania produktów naftowych, etylizacji lub potasacji benzyny oraz depresacji olejów napędowych, obniża się o podatek akcyzowy zapłacony przy nabyciu lub imporcie komponentów przeznaczonych do wytworzenia tych paliw. Analogiczną

konstrukcję prawną przyjęto w § 15 ust. 2-5 tego rozporządzenia. Brak zatem stosownej deklaracji podatkowej, a w sprawie bezsporne jest, iż skarżąca takiej deklaracji nie składała, oznaczał niemożność odliczenia przez organy podatku akcyzowego zapłaconego w cenie nabycia oleju (por. wyrok NSA z 13.09. 2007r., sygn. akt I FSK 1207/06, publ.: cbois.nsa.gov.pl).

Na uwzględnienie nie zasługiwał również, podniesiony w piśmie procesowym z dnia [...] listopada 2010r., zarzut naruszenia art. 165 § 1, § 2, § 4 Ordynacji podatkowej. Skarżąca twierdziła, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego, gdyż zamiast doręczyć spółce postanowienie z [...] lipca 2008r. o wszczęciu postępowania, doręczono je 9 lipca 2008r. dyrektorowi ds. Finansowo - Księgowych (K.S.), który nie mógł być uznany za stronę postępowania podatkowego ani za pełnomocnika podatnika przed lub w dacie wszczęcia postępowania podatkowego przez organ.

Z akt administracyjnych wynika, że postanowienie organu I instancji o wszczęciu postępowania podatkowego z dnia [...] lipca 2008r. wysłane na adres skarżącej spółki. Jego odbiór pokwitował K.S.. W ocenie Sądu K.S. dokonał potwierdzenia odbioru postanowienia nie jako strona, czy też jej pełnomocnik, lecz jako osoba upoważniona do odbioru korespondencji w siedzibie firmy. Kwestia upoważnienia do odbioru korespondencji leży w gestii strony, poczty a nie organu celnego. Strona nie kwestionowała faktu odbioru postanowienia przez nieupoważnioną osobę, brała poprzez ustanowionego przez siebie pełnomocnika czynny udział w prowadzonych przez organy l i II instancji postępowaniach. Zarzut ten podniosła dopiero w skardze.

Niezasadny jest również podniesiony w skardze zarzutu niekonstytucyjności § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196 ze zm.) Wystarczy bowiem wskazać, iż Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 7 września 201 Or. w sprawie P 94/08 uznał, że § 6 ust. 5 cytowanego wyżej rozporządzenia jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Orzeczenie Trybunału potwierdza jedynie, iż od początku obowiązywania cytowanego rozporządzenia był on zgodny z Konstytucją i organy podatkowe zobowiązane były uwzględniać sporny przepis w procesie stosowania prawa.

Jako chybiony należy również uznać zarzut naruszenia przez organ odwoławczy

regulacji art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, skutkujący zdaniem strony

skarżącej zaistnieniem przesłanki z art. 247 § 1 pkt 2 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez orzeczenie dwukrotnie w tej samej sprawie. W tej mierze wypada zauważyć, że wbrew twierdzeniom strony skarżącej organ odwoławczy wskazał nie tylko podstawę prawną ale była ona także prawidłowa - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej.

Ponadto przesłanka z artykułu 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej występuje, gdy sprawa została rozstrzygnięta inną decyzją ostateczną. Strona skarżąca nie wskazała tej innej decyzji. Jej wątpliwości sprowadzają się do treści wydanego przez organ odwoławczy orzeczenia, z którego jej zdaniem wynika dwukrotne orzeczenie wobec strony o przedmiotowym zobowiązaniu i to w dwóch różnych kwotach. Ten pogląd i twierdzenia strony skarżącej nie znajdują potwierdzenia w kwestionowanym rozstrzygnięciu. Otóż Dyrektor Izby Celnej uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej wysokości zobowiązania podatkowego i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec 2004r. a w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżona decyzję. Ze wskazanej treści jednoznacznie wynika, że określono zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec 2004r. w jednej kwocie tj. 38 823,00 zł. Przypomnieć należy, że decyzja składa się z wielu elementów - art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy zakwestionował decyzję organu i instancji tylko w jednym elemencie - dotyczącym rozstrzygnięcia, w pozostałych elementach, dotyczących uzasadnienia, powołania podstawy prawnej zaskarżonej decyzji nie zakwestionował. Nie było więc podstaw do uchylenia decyzji organu l instancji także w części niekwestionowanej przez organ odwoławczy.

Przechodząc do zarzutów skargi dotyczących zakwestionowanych przez organy podatkowe oświadczeń nabywców paliwa, należy przypomnieć, że Naczelnik Urzędu Celnego w wyniku analizy dokumentów sprzedaży oleju opałowego w marcu 2004r. stwierdził, iż skarżąca dysponowała zgodnymi z przepisami oświadczeniami o jego przeznaczeniu do celów opałowych, z wyjątkiem 168 paragonów, dotyczących sprzedaży łącznie 34.095 litrów oleju opałowego (wymienionych na stronach 24-32 zaskarżonej decyzji), w przypadku których stwierdzono dołączenie do nich oświadczeń niespełniających wszystkich wymogów formalnych. Przy tym organ pierwszej instancji stwierdził, iż 46 z przyjętych przez stronę w marcu 2004r. oświadczeń było nieczytelnych w zakresie danych personalnoadresowych, co uniemożliwiało jednoznaczną identyfikację nabywców przedmiotowego oleju opałowego, natomiast 35 oświadczeń przyjętych przez kontrolowany podmiot, Naczelnik Urzędu Celnego ustalił, iż zawierały one nieprawdziwe dane personalnoadresowe nabywców. Powyższe ustalenia w zakresie prawdziwości danych zostały dokonane na podstawie informacji pozyskanych z odpowiednich Urzędów Gmin bądź Urzędów Miejskich (w [...]) ze względu na wskazane w danym oświadczeniu miejsce zamieszkania nabywcy oleju opałowego. Inne nieprawidłowości polegały na braku ilości i rodzaju urządzeń oraz braku dat wystawienia jak również wpisania jako daty złożenia oświadczenia daty poprzedzającej datę paragonu, lub daty późniejszej aniżeli data wystawienia paragonu. W wielu także oświadczeniach (szczegółowo wymienionych w decyzji) brakowało wskazania rodzaju lub typu urządzeń grzewczych.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że norma prawna zawarta w § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196 ze zm.), dalej zwanego "rozporządzeniem" stanowi, iż podatnik dokonujący sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe obowiązany jest do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. W przypadku osób prawnych, jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą oświadczenie to może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT, natomiast w przypadku sprzedaży dokonywanej na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca był obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Zgodnie z § 6 ust. 2 tego rozporządzenia, powyższe oświadczenie musi zawierać co najmniej takie elementy jak:

1) imię i nazwisko nabywcy,

2) adres zamieszkania nabywcy,

3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego,

1) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2,

5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych,

6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Przywołane rozporządzenie, w § 6 ust. 4, nakłada na sprzedawcę oieju opałowego obowiązek przechowywania ww. oświadczeń w okresie 5 lat, licząc od końca roku, w którym dokumenty te wystawiono. Jednocześnie norma prawna zawarta w § 6 ust. 5 rozporządzenia, nakazująca odpowiednie stosowanie § 5 stanowi, iż niezłożenie oświadczeń zgodnie z wymogami przytoczonych powyżej przepisów § 6 ust. 1 i 2 skutkuje zastosowaniem do sprzedawanego oleju opałowego stawki podatku akcyzowego właściwej dla oleju napędowego.

W związku z powyższym wymaga podkreślenia, iż Minister Finansów, obniżając stawkę podatku akcyzowego na olej opałowy do poziomu niższego niż stawka podatku akcyzowego na olej napędowy, jednoznacznie uzależnił prawo do zastosowania stawki podatku akcyzowego właściwej dla oleju opałowego od spełnienia wymogów formalnych, jakimi są konieczność uzyskania od nabywcy oleju oświadczenia zawierającego wymagane przepisami informacje, obowiązek dołączenia tego oświadczenia do dokumentu sprzedaży bądź naniesienia na oświadczeniu danych identyfikacyjnych dokumentu sprzedaży, oraz obowiązek przechowywania tych oświadczeń do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Ponieważ w toku czynności kontrolnych stwierdzono u strony brak właściwych oświadczeń nabywców oleju opałowego w odniesieniu do opisanych powyżej transakcji sprzedaży, Naczelnik Urzędu Celnego , biorąc pod uwagę przytoczone powyżej przepisy uznał, iż Spółka "H A. i E.H." Spółka Jawna nie była uprawniona do zastosowania do powyższych transakcji obniżonej stawki podatku akcyzowego, właściwej dla oleju opałowego. Skutkiem czego, w myśl przytoczonego powyżej § 6 ust. 5 rozporządzenia określono w zaskarżonej decyzji zobowiązanie podatkowe z zastosowaniem do sprzedawanego oleju opałowego stawki podatku akcyzowego właściwej dla oleju napędowego, a określając zobowiązanie podatkowe, organ pierwszej instancji przyjął za moment powstania obowiązku podatkowego dzień dokonania sprzedaży, będący jednocześnie dniem wystawienia ww. paragonów.

Z wyżej wskazanej regulacji § 6 ust. 2 cytowanego rozporządzenia wynika, że dokumentem, dającym podstawę do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego było oświadczenie składane przez nabywcę, że nabywane wyroby przeznaczy na cele opałowe.

Podkreślić należy, że tylko oświadczenie, spełniające wszystkie elementy z § 6 ust. 2 tego rozporządzenia, jest dokumentem umożliwiającym sprzedaż oleju opałowego po obniżonej stawce podatku akcyzowego. Dokument, który nie zawiera wszystkich elementów przewidzianych w rozporządzeniu nie jest oświadczeniem w rozumieniu tego rozporządzenia, wywołującym skutek w postaci obniżenia stawki podatku. Inna interpretacja, wskazująca na możliwość istnienia braków w złożonych oświadczeniach, skutkowałaby przyjęciem, że zbędna byłaby w niektórych elementach regulacja § 6 ust. 2 rozporządzania. Nie można także zapomnieć, że wszelkie zwolnienia z podatku są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, toteż powinny być interpretowane w sposób ścisły, na co wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 20 marca 2000r. ( FPS 14/99), iż odstępstwo od wykładni pragmatycznej nie może się odbywać w ramach wykładni rozszerzającej. Zdaniem Sądu analiza treści regulacji rozporządzenia dowodzi, że podatnik może zastosować obniżenie stawek podatku akcyzowego, dokonując sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, tylko wówczas gdy spełnił określone w tym rozporządzeniu warunki, czyli uzyskał zgodne z nim oświadczenie nabywcy.

Istotne jest także, że obniżenie stawki podatku akcyzowego następuje w momencie otrzymania oświadczenia, bo wówczas po jego analizie sprzedający wie, czy ma dokonać sprzedaży z zastosowaniem obniżonej stawki akcyzy. Ustalenie, jaką stawkę akcyzy należy zastosować, ma przecież istotne znaczenie, gdyż wpływa na cenę sprzedaży, która jest istotnym elementem umowy sprzedaży. Z ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (w szczególności art 3 ust. 2 pkt 1 - Dz. U. Nr 97 poz. 1050 ze zm.) wynika, że podatek akcyzowy ma charakter cenotwórczy. Zatem skoro wysokość podatku akcyzowego ma charakter cenotwórczy, a jest ona uzależniona od oświadczenia nabywcy, to określenie odpowiedniego poziomu ceny uwzględniającej właściwą stawkę akcyzy, pozostawało w sferze działania obydwu stron umowy, zarówno sprzedawcy jak i nabywcy. Skarżąca spółka miała zatem sposobność określenia elementu umowy (ceny) w zależności od zachowania nabywcy, przy czym to zachowanie polegało na złożeniu spełniającego wymogi z § 6 ust. 2 rozporządzenia oświadczenia. Takie oświadczenie nie mogło być składane po sprzedaży oleju, po obniżonej stawce akcyzy, albowiem na co wyżej wskazano jest niezbędne do ustalenia ceny zawierającej obniżoną stawkę akcyzy nie może być zatem później przedłożone czy uzupełnione. Po sprzedaży towaru, jego wydaniu, zapłaceniu ceny, umowa zostaje wykonana, nie ma więc później możliwości dokonywania zmian umowy, która została wykonana.

Reasumując należy zaakceptować stanowisko organu zgodnie z którym, po sprzedaży oleju, nie można w terminie późniejszym uzupełnić braków oświadczeń, czy też przedłożyć nowych. Pozostaje natomiast do rozstrzygnięcia kwestia, czy oświadczenia mogą być złożone w dacie wcześniej niż posiadany przez skarżącego paragon sprzedaży. Organy obu instancji zaprezentowały pogląd, że oświadczenia powinny być składane z momentem dokonywania transakcji, nie wcześniej. Taki wymóg nie wynika z regulacji cytowanego rozporządzenia. Z § 6 ust. 1 rozporządzenia wynika, że w przypadku sprzedaży dokonywanej na rzecz osoby fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej, oświadczenia powinny być dołączone do kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca był obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że umowa sprzedaży regulowana art. 535 i następnymi kodeksu cywilnego, ma charakter konsensualny, czyli zostaje zawarta z momentem złożenia zgodnych oświadczeń woli przez obie strony tej umowy. Może być także zawarta w formie ustnej (jest to najczęstsza forma zwierania tej umowy). Oświadczenie nabywcy, jako że ma wpływ na ustalenie ceny sprzedaży, musi być złożone wcześniej niż wydanie towaru - oleju opałowego, co jest potwierdzane paragonem. Istotne jest zatem ustalenie momentu, w którym następuje sprzedaż, czy jest nim otrzymanie przez sprzedającego oświadczenia nabywcy, czy dopiero wystawienie paragonu.

W ocenie Sądu momentem zawarcia umowy sprzedaży oleju opałowego z zastosowaniem obniżonej stawki podatku akcyzowego jest wręczenie przez nabywcę sprzedawcy wystawionego przez niego oświadczenia. Sprzedający po stwierdzeniu, że oświadczenie spełnia wszystkie wymogi formalne jest zobowiązany do wydania towaru, a kupujący do zapłaty ceny. Przy czym wydanie towaru oraz zapłata potwierdzają wykonanie zawartej już ustnie umowy sprzedaży a nie moment jej zawarcia. Wystawienie paragonu jest dowodem wykonania przez sprzedawcę obowiązku w postaci wydania towaru, a nie dowodem na moment zawarcia umowy. Ponadto z rozporządzenia wynika, że na oświadczeniu, w przypadku braku możliwości wystawienia paragonu, należy wpisać numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego sprzedaż,

Z tych też względów należy uznać, iż odmawiając uznania jako dowodów oświadczeń nabywców tylko z tego powodu, że wystawione zostały przed terminem wystawienia paragonu, organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisu § 6 ust. 1 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196), bowiem w efekcie pozbawiono skarżącą możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego i w konsekwencji nieprawidłowo określono zobowiązanie skarżącej w podatku akcyzowym. Dotyczyło to m. in. paragonów [...]. Wobec tego, już tylko z tego powodu zaskarżona decyzja musiała być uchylona.

Strona skarżąca zakwestionowała także stanowisko organów, dotyczące danych wymaganych w złożonych oświadczeniach w zakresie pojęć "rodzaj" oraz "typ" podnosząc, że są to pojęcia zbieżne. Powołała się przy tym na słownik synonimów języka polskiego oraz słownik języka polskiego. Jej zdaniem zawarte przez nabywców w oświadczeniach oznaczenia typu lub rodzaju było spełnieniem wymogu zawartego w cytowanym powyżej rozporządzeniu.

7) Z zarzutem tym nie można się zgodzić, albowiem użytemu sformułowaniu należy nadawać określony sens, mając na uwadze całe sformułowanie a nie tylko wyrwane z kontekstu wyrazy. W § 6 ust. 2 rozporządzenia postawiono wymóg "wskazania rodzaju i typu urządzeń grzewczych", zatem pojęcie rodzaju i typu odnosi się do urządzeń grzewczych a nie do synonimów występujących w języku polskim. Ponadto, na co słusznie organy celne zwróciły uwagę, w rozporządzeniu posłużono się funktorem koniunkcji "i", zatem, aby spełnić wymagania postawione w rozporządzeniu należy podać zarówno rodzaj jak i typ urządzenia grzewczego. W konsekwencji niepodanie obu wymaganych elementów wymienionych w punkcie 5 ust. 2 paragrafu szóstego rozporządzenia upoważniało organ podatkowy do uznania oświadczeń zawierających tylko typ lub tylko rodzaj urządzenia za niedokumentujące należycie sprzedaży na cele grzewcze.

Nie ma również racji skarżąca kwestionując stanowisko organów podatkowych uznające za miejsce zamieszkania osoby składającej oświadczenie miejsce jej zameldowania. Zdaniem skarżącej wobec braku legalnej definicji pojęcia "miejsca zamieszkania" w prawie podatkowym, w tym także w rozporządzeniu o podatku akcyzowym, należy posługiwać się definicją zawartą w Kodeksie cywilnym. Zdaniem skarżącej rozporządzenie nie nakazywało w oświadczeniu podawania przez nabywcę oleju opałowego jego miejsca zameldowania (stałego, czasowego), ale miejsca jego faktycznego zamieszkania, które nie zawsze jest tożsame z miejscem zameldowania.

Tymczasem tylko o miejscu zameldowania danej osoby fizycznej mogły informować

organy ewidencji ludności (wójt, burmistrz, prezydent miasta).

Otóż zgodnie z art. 35a ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym sprzedawca (m.in. oleju opałowego), był upoważniony do żądania od nabywcy okazania przez niego dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę, co umożliwiało sprawdzenie danych podawanych przez nabywcę. W dokumencie tożsamości zapisane są nie tylko dane dotyczące imienia i nazwiska, ale także adres zameldowania. Skoro zatem ustawodawca dał uprawnienie sprzedawcy, a na kupującego nałożył obowiązek okazania dokumentu tożsamości, to zrobił to w celu zweryfikowania podanych przez niego danych. Nie sposób także uznać, aby w obrębie prawa publicznego ustawodawca miał zamiar posłużenia się pojęciem zawartym w kodeksie cywilnym, skoro pojęcie to zostało uregulowane w ustawie z dnia 10 kwietnia 1974r. o ewidencji ludności i dowodach (tekst jednolity Dz. U. z 2006 r. Nr 139, poz. 993 ze zm.). Podkreślić ponadto należy, że sprzedawca po stwierdzeniu, że dane z oświadczenia różnią się od tych zawartych w dokumencie tożsamości nie miał podstawy do sprzedaży oleju opałowego z zastosowaniem obniżonej stawki podatku akcyzowego.

Niezasadnie natomiast, w ocenie Sądu, organ podatkowy zakwestionował pominięcie tych oświadczeń nabywców, które wskazywały ilość posiadanych urządzeń grzewczych w mianowniku liczby pojedynczej (por. oświadczenia do paragonów [...]). Organy podatkowe stanęły na stanowisku, że zgodnie z zasadami pisowni języka polskiego określenie ilości w języku polskim dokonywane jest zastosowaniem liczebników, które mogą przybierać postać słowną lub cyfrową. Zdaniem organów podatkowych brak użycia liczebnika słownego lub odpowiadającej mu liczby w zapisie cyfrowym oznacza brak określenia ilości urządzeń grzewczych, co narusza normę § 6 ust. 2 pkt 4, wskazanego powyżej rozporządzenia. Z takim stanowiskiem organów nie można się zgodzić, chociaż co do zasady przyznać należy, że do określenia ilości w języku polskim stosuje się liczebniki. Jednak przy analizie złożonych oświadczeń organy podatkowe winny kierować się ich rozumieniem w sensie

znaczeniowym. Nie chodzi tu bowiem o wnioskowanie prawnicze a rozumienie tekstu na gruncie języka naturalnego, gdyż wystawcą oświadczenia, a często i jego odbiorcą jest obywatel, który ukończył szkołę podstawową posługujący się językiem naturalnym dla, którego jak np. w oświadczeniu dołączonym do paragonu nr [...] wpis "piec" oznacza po prostu jedną sztukę urządzenia. Również zdaniem Sądu, z zapisu tego wynika, że chodzi o jedno urządzenie i chociaż w sensie poprawności językowej należałoby wpisać "jeden piec", to jednak w sensie rozumienia znaczenia tekstu wiadomo, że jest to jedna sztuka. Gdyby było ich więcej wymagane byłoby podanie cyfrowo lub słownie przy słowie "piece" ilości bo wówczas samo słowo "piece" nie wskazywałoby ile ich jest w przeciwieństwie do określenia podanego w mianowniku liczby pojedynczej. To, iż decydent czyli organ podatkowy nie ma w tym zakresie wątpliwości, nie oznacza, iż jego stanowisko jest zgodne z wolą ustawodawcy. Przy stosowaniu wykładni językowej w prawie podatkowym należy kierować się sensem słów i zwrotów. W teorii prawa wyraża się pogląd, że jeżeli zgodnie z regułami znaczeniowymi danego języka przekładu przepisu na zakodowaną w nim normę można dokonać w jeden sposób uzyskując normy zgodne ze sobą odwoływanie się do innego sposobu wykładni naruszałoby zasady kultury prawnej państwa praworządnego (por. Z. Ziembiński: Logika praktyczna. W-wa 1975, s. 238). Gdy reguły językowe wykładni wskazują na jednoznaczność danego wyrażenia w procesie interpretacji prawa, przyjmuje się, że ustawodawca posługuje się językiem powszechnym. Język powszechny stwarza szansę zrozumienia sensu prawnego przez największą liczbę adresatów, a komunikatywność tekstów prawnych jest jedną z cech decydujących o stopniu skuteczności prawa (tak B. Brzeziński - Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2008 str. 41,44). Przyjęte przez organ podatkowy w niniejszej sprawie rygorystyczne podejście do oświadczeń w przedstawionej wyżej kwestii jest zbyt formalistyczne w stosunku do unormowania zawartego w rozporządzeniu zważywszy również na to, iż nie ustawowego, obowiązującego wzorca oświadczenia ustalającego kolejność oraz sposób podawania informacji wymaganych od oświadczeń. Formularz oświadczenia i wypełnienie jego wszystkich rubryk lub nie, nie stanowi o poprawności oświadczenia, lecz jego treść (komunikat), która możliwa jest do odezwania przy zastosowaniu reguł języka polskiego. Z tych przyczyn pominięcie oświadczeń tylko z powodu ustalenia ww. wskazanego uchybienia należy uznać za niezasadne i naruszające § 6 ust. 1 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów.

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej oceniając oświadczenia załączone do paragonów i faktur uwzględnić winien uwagi zawarte w niniejszym uzasadnieniu dotyczące zarówno dat wystawienia oświadczeń jak i interpretacji ich zapisów w odniesieniu do ilości, rodzaju i typu urządzeń. Jednocześnie winien przeanalizować ponownie wszystkie oświadczenia celem wyeliminowania niekonsekwencji polegających na różnym podejściu do podobnych informacji w nich zawartych i wyciąganiu z podobnych ustaleń różnych konsekwencji w stosunku do podatniczki mając jednakże na uwadze zakaz orzekania na niekorzyść skarżącej.

Biorąc pod uwagę, że leżące u podstaw zastosowania przepisu prawa materialnego ustalenia faktyczne i ich ocena naruszają zasady postępowania administracyjnego wyrażone w art. 187,191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) orzec należało o uchyleniu zaskarżonej decyzji stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).