Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 796/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-06-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 125 par. 1 pkt 1, art 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 27 ust. 5 i 6
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Janusz Zubrzycki Sędziowie sędzia NSA Juliusz Antosik (spr.) sędzia del. WSA Jerzy Płusa Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 3 czerwca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. Spółki z o.o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 października 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 492/05 w sprawie ze skargi D. Spółki z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 25 kwietnia 2005 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. Spółki z o.o. w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę (...) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 października 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 492/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę D. Spółki z o.o. z siedzibą w S., zwanej dalej "Spółką", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 25 kwietnia 2005 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2000 r.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy, Sąd pierwszej instancji wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. decyzją z dnia 15 września 2003 r. określił Spółce za kwiecień 2000 r. kwotę zwrotu różnicy podatku i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że Spółka niesłusznie odliczyła podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez "M." J. G., "I." I. W.i "B." Spółkę z o.o., dotyczących usług akwizycyjnych oraz prac związanych z uruchamianiem central D. W ocenie organu kontroli skarbowej, wykazane w kwestionowanych fakturach usługi nie zostały faktycznie wykonane. Zgodnie zatem z § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DzU nr 109, poz. 1245 ze zm.), Spółka nie miała prawa do ujęcia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

W odwołaniu Spółka zarzuciła naruszenie art. 173, 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 190 i 290 § 2 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji w części określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc na kwotę 145.420 zł oraz w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe na kwotę 46 zł, zaś w pozostałej części utrzymał tę decyzję w mocy.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że podstawą wystawienia faktur VAT, które miały dokumentować usługi w rzeczywistości niewykonane, były umowy dystrybutorskie zawarte przez Spółkę z "M." J. G. i "I." I. W. Według wyjaśnień Spółki, usługi świadczone przez dystrybutorów polegały m.in. na oferowaniu sprzętu i reprezentowaniu producenta w kontaktach handlowych z potencjalnymi nabywcami sprzętu oraz do stałego pośredniczenia przy zawieraniu umowy za wynagrodzeniem. Praca dystrybutora miała polegać również na dostarczaniu do zarządu Spółki informacji na temat zapotrzebowania na określone urządzenia telekomunikacyjne na terenie całego kraju. Działania dystrybutorów miały doprowadzić do sprzedaży produktów Spółki na rzecz T. SA. Organ odwoławczy, mając na uwadze obowiązujący w T. SA regulamin, wyjaśnienia T. SA oraz przepisy ustawy z dnia 10 czerwca 1994 r. o zamówieniach publicznych (DzU z 1998 r. nr 119, poz. 773, ze zm.), stwierdził, że kontrakty dotyczące nowych obiektów telekomunikacyjnych zawierane były w wyniku procedur przetargowych, a zatem nie były inicjowane przez dystrybutorów Spółki. Odnosząc się natomiast do usług, które były związane z zawarciem przez Spółkę kontraktów w zakresie rozbudowy, przebudowy bądź naprawy istniejących central, organ odwoławczy stwierdził, że rozbudową i modernizacją mogła zajmować się jedynie Spółka, gdyż włączany sprzęt musiał być kompatybilny z istniejącym systemem (centralami) Spółki. Kontrahent, dokonując rozbudowy istniejących central i systemów, sam kierował się do Spółki, bez udziału osób trzecich. Ponadto podkreślono, że współpraca między Spółką a TP SA została nawiązana już w 1991 r. i rozwijała się dynamicznie od 1997 r., co podważało sens nawiązywania kontaktów za pośrednictwem przedstawicieli.

Organ odwoławczy wskazał, że usługa wyszczególniona w fakturze VAT wystawionej przez "B." Spółkę z o.o. dotyczyła prac związanych z uruchamianiem central. Podkreślił, że ani Spółka, ani "B." nie przedłożyły dowodów, z których wynikałoby, że usługi takie zostały wykonane. Najważniejszym dowodem świadczącym o niewykonaniu przedmiotowych prac przez podwykonawcę W. Z. i o niewiarygodności jego zeznań, dotyczących wykonania umowy o dzieło, jest występowanie oczywistej sprzeczności między oświadczeniem zeznającego co do miejsca świadczenia usługi a oświadczeniem podatnika co do miejsca uruchamiania central D.. Organ zwrócił też uwagę, że W. Z. wprost zeznał, że prace opisane w kwestionowanej fakturze nie zostały wykonane; świadczą o tym również zeznania drugiego podwykonawcy J. S.

W skardze do sądu administracyjnego Spółka zarzuciła:

- naruszenie art. 27 ust. 5 - 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DzU nr 11, poz. 50 ze zm.), art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (DzU nr 169, poz. 1387) i art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej,

- naruszenie § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku do towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 15 i 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 58, 65, 83, 95 i 353 Kodeksu cywilnego oraz przepisów ustawy o zamówieniach publicznych,

- niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, w szczególności dotyczących faktycznego reprezentowania interesów Spółki przez dystrybutorów i przedstawicieli wobec kontrahentów, faktycznego działania i występowania dystrybutorów i przedstawicieli w obrocie gospodarczym w imieniu i na rzecz Spółki;

- błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na nieuwzględnieniu działań przedstawicieli i dystrybutorów wobec kontrahentów stosujących procedury przetargowe według ustawy o zamówieniach publicznych, nieuwzględnienie faktycznej roli działań przedstawicieli w zwiększeniu sprzedaży produktów D. na rynku MON, MSWiA oraz Policji i T. SA,

- sprzeczność ustaleń organu podatkowego I instancji z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegającą m.in. na nieuznaniu wobec twierdzeń i zapewnień kontrahentów Spółki, że przedstawiciele i dystrybutorzy reprezentowali interes Spółki, w imieniu której działali.

Pismem z 2 października 2006 r. Spółka wniosła o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego, wskazując, że rozstrzygnięcie niniejszej sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania zawisłego przed WSA w Gdańsku (I SA/Gd 560/06 i I SA/Gd 533/06). Ponadto, zależy od rozstrzygnięcia przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości pytania prejudycjalnego skierowanego przez WSA w Łodzi (I SA/Łd 1089/05).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w swoich rozważaniach odniósł się najpierw do zarzutu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Powołując się na przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed i po 1 stycznia 2003 r., podał, że zobowiązanie to wykreowane przez wydanie i doręczenie decyzji je ustalającej, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 1 stycznia 2003 r. nie powstanie, jeżeli decyzja taka została doręczona po upływie trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, zaś w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. - po upływie pięciu lat. Sąd powołując się na art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r., przyjął, że w niniejszej sprawie zastosowanie powinny mieć przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2003 r., skoro dotyczy ona stanu faktycznego zaistniałego przed tą datą, a w ustawie brak jest przepisów intertemporalnych. Sąd uznał, że przedawnienie nie nastąpiło.

Kwestionując zasadność zarzutu wydania decyzji w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego bez podstawy prawnej, Sąd powołał się na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005 r., sygn. akt I FPS 2/05 (ONSAiWSA 2006/1/1), w której ów Sąd uznał, że dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania za okresy rozliczeniowe sprzed dnia 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (DzU nr 54, poz. 535 ze zm.). W nawiązaniu do powyższego Sąd uznał, że w sytuacji, gdy organy podatkowe jako podstawę prawną swoich decyzji wskazały art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. zamiast art. 109 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., to uchybienie takie nie może być utożsamiane z brakiem podstawy prawnej do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Natomiast, nawiązując do zarzutów skargi kwestionujących zasadność pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego, Sąd wskazał, że - wbrew twierdzeniom Spółki - okoliczności faktyczne sprawy zostały ustalone prawidłowo i w stopniu wystarczającym, aby uznać, że Spółka nie miała prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z kwestionowanych faktur. Organy podatkowe poddały rzetelnej ocenie zarówno materiał dowodowy uzyskany w trakcie kontroli u podatnika, jak również wyjaśnienia i dokumentację uzyskaną od kontrahentów Spółki, z uwzględnieniem specyfiki produktów oferowanych przez Spółkę, dokumentacji wewnętrznej prowadzonej przez Spółkę w związku z oferowaniem produktów, sposobu zorganizowania sprzedaży i prawnych wymogów dotyczących nabycia w drodze przetargu. Sąd stwierdził, że przyjęcie przez organy, że przetargi zostały przeprowadzone zgodnie z obowiązującymi przepisami, stanowiło jeden z istotnych argumentów w ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego i wniosku o braku podstaw do uznania, że czynności przedstawicieli mogły być wykonane. Zwrócono uwagę, że we wszystkich sytuacjach, gdzie kontrahenci potwierdzili udział dystrybutorów przy zawieraniu umów, organy nie kwestionowały faktur.

Ponadto Sąd podał, że postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 19 października 2006 r. oddalił wniosek Spółki o zawieszenie postępowania, uznawszy, że rozstrzygnięcie w przedmiocie podatku od towarów i usług nie zależy od wyniku postępowania sądowoadministracyjnego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, zatem nie zachodzą przesłanki określone w art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1270 ze zm.). Według Sądu, postępowania w wyżej wskazanych sprawach mają odrębny charakter a organy podatkowe dokonują oceny w każdej ze spraw zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa materialnego. Sąd oddalił także wniosek Spółki o zawieszenie postępowania z uwagi na zależność wyniku rozpoznawanej sprawy od rozstrzygnięcia pytania prejudycjalnego przez ETS, gdyż uwzględnił stan faktyczny sprawy sprzed akcesji.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniosła Spółka, zarzucając:

- naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie

art. 27 ust. 5 i 6 w zw. z art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym przed 1 maja 2004 r., w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy, w zw. z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na przyjęciu, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 kwietnia 2005 r. i poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w części ustanawiającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe zostały wydane zgodnie z prawem i w oparciu o obowiązujące ważnie i skutecznie przepisy prawa w tym zakresie;

- naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 125 § 1 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na nieuwzględnieniu wniosku Spółki o zawieszenie postępowania z uwagi na okoliczność, że rozstrzygnięcie niniejszej sprawy zależało od wyniku innego postępowania zawisłego przed WSA w Gdańsku w sprawach o sygn. akt I SA/Gd 560/06 i I SA/Gd 553/06 oraz z uwagi na potrzebę rozstrzygnięcia pytania prejudycjalnego przez ETS skierowanego w dniu 15 lutego 2006 r. przez WSA w Łodzi (sygn. akt I SA/Łd 1089/05),

- inne naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na wydaniu zaskarżonej decyzji bez przeprowadzenia wyczerpującego postępowania wyjaśniającego, na okoliczność faktycznie dokonanych przez Spółkę czynności prawnych ze swoimi dystrybutorami/przedstawicielami, czym naruszono art. 121, art. 122, art. 187, art. 197 i art. 210 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 15 i art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wskazując na powyższe zarzuty, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa według przepisanych norm.

W uzasadnieniu pełnomocnik Spółki w szczególności przekonywał o zasadności zawieszenia postępowania sądowego w niniejszej sprawie. Podnosił, że rozstrzygnięcie WSA w Gdańsku w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych przede wszystkim w kwestii ewentualnego uznania wydatków udokumentowanych kwestionowanymi fakturami za koszt uzyskania przychodu, będzie miało wpływ na rozstrzygnięcie w zakresie podatku od towarów i usług. Wskazał, że w analogicznych sprawach dotyczących wcześniejszych okresów rozliczeniowych sąd administracyjny stwierdził nieważność decyzji organów podatkowych. Podkreślił również, że powołana przez Sąd pierwszej instancji uchwała NSA w sprawie I FPS 2/05 nie przesądza o zgodności art. 109 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. z ustawodawstwem europejskim, zwłaszcza z VI Dyrektywą, dlatego też zasadne byłoby zawieszenie postępowania w niniejszej sprawie do momentu rozstrzygnięcia przez ETS pytania prawnego skierowanego w sprawie I SA/Łd 1089/05 przez WSA w Łodzi, skoro - zdaniem Spółki - w świetle art. 91 ust. 3 Konstytucji RP prawo wspólnotowe powinno być bezpośrednio stosowane przez organy polskiej władzy publicznej i ma pozycję zwierzchnią wobec ustawodawstwa wewnątrzwspólnotowego. Pełnomocnik podtrzymał dotychczasowe stanowisko w przedmiocie nieważności skarżonych decyzji, jako wydanych bez podstawy prawnej. W końcowej części uzasadnienia ponownie wskazał, że brak jest podstaw do uznania, że kwestionowane usługi nie zostały wykonane, przekonując jednocześnie, że Spółkę bezzasadnie pozbawiono prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur. Podsumowując, zarzucił, że przedstawione przez Sąd pierwszej instancji twierdzenia i zarzuty stoją w sprzeczności ze stanem sprawy oraz dowodami i faktami w sprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania. Tym samym organ odwoławczy poparł stanowisko Sądu pierwszej instancji wyrażone w skarżonym wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpatrywanej sprawie skarga kasacyjna oparta została na obu tych podstawach.

W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnym (naruszenie przepisów postępowania) skarżąca Spółka zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 125 § 1 pkt 1 tej ustawy, polegające na nieuwzględnieniu wniosku o zawieszenia postępowania. W myśl tego ostatniego przepisu, sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym.

Jako pierwszy powód, który miałby uzasadniać konieczność zawieszenia postępowania przez Sąd pierwszej instancji, autor skargi kasacyjnej wskazuje fakt, że przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku zawisły sprawy ze skarg Spółki, oznaczone sygn. akt I SA/Gd 560/06 i I SA/Gd 553/06, dotyczące podatku dochodowego. Zdaniem strony skarżącej, stanowiło to przesłankę do zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego w sprawie, której przedmiotem był podatek od towarów i usług.

Pogląd taki pozbawiony jest uzasadnionych podstaw, a uzasadnienie skargi kasacyjnej nie dostarcza przekonywających argumentów pozwalających na przyjęcie, że rozstrzygnięcie przez Sąd pierwszej instancji sprawy dotyczącej podatku od towarów i usług zależało od wyniku innego postępowania sądowoadministracyjnego, dotyczącego podatku dochodowego. Innymi słowy, brak rozstrzygnięcia WSA w Gdańsku w zakresie podatku dochodowego nie stanowił przeszkody w rozpoznaniu przez tenże Sąd skarg na decyzje wydane w przedmiocie podatku od towarów i usług. Zakładając nawet, że ustalenia poczynione przez organy podatkowe co do stanu faktycznego mogły w określonym zakresie dotyczyć również takich jego elementów, które można by uważać jako stanowiące wspólną podstawę faktyczną, mogącą służyć do określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego zarówno w podatku dochodowym, jak też w podatku od towarów i usług, to jednak należy podkreślić, na co zwrócił również uwagę Sąd pierwszej instancji, że podatek od towarów i usług oraz podatek dochodowy, są to dwa różne rodzaje danin publicznych, uregulowane w odrębnych aktach prawnych. W zakresie obu tych podatków prowadzone są odrębne postępowania podatkowe, których celem jest ustalenie zaistnienia, bądź nie, przesłanek określonych w prawie materialnym, istotnych z punktu widzenia ich konstrukcji oraz zasad powstawania obowiązku podatkowego w każdym z nich. Rozstrzygnięcia organów podatkowych wydawane w oparciu o przepisy materialne dotyczące każdego z tych podatków podlegają niezależnemu od siebie zaskarżeniu do sądu administracyjnego i w konsekwencji stanowią przedmiot odrębnego postępowania przed tym sądem, którego celem jest dokonanie oceny ich zgodności z prawem. Fakt, że Spółka formułowała określone zarzuty wobec decyzji organów podatkowych wydanych w przedmiocie podatku dochodowego, nie stanowi przeszkody do rozpoznania skarg odnoszących się do decyzji dotyczących podatku od towarów i usług.

Dla wojewódzkiego sądu administracyjnego kwestią wstępną będzie wyłącznie takie zagadnienie, którego rozstrzygnięcie jest niezbędne do sformułowania wypowiedzi o tym, czy zakwestionowany w skardze akt zgodny jest z prawem materialnym albo czy przed wydaniem tego aktu nie doszło do takich uchybień formalnych, które mogłyby mieć wpływ na jego treść (por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2004 r., sygn. akt I FSK 845/05, LEX nr 212145). Z tego punktu widzenia mająca nastąpić ocena przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, czy postępowanie w sprawie podatku dochodowego było prowadzone przez organy podatkowe zgodnie z wymogami procedury oraz czy, biorąc pod uwagę przepisy materialnoprawne zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, prawidłowo ustalono wysokość zobowiązania w tym podatku, nie tamowała i nie miała bezpośredniego wpływu na możliwość dokonania przez tenże Sąd kontroli w odrębnym postępowaniu legalności decyzji wydanych w zakresie podatku od towarów i usług.

Ponadto podkreślenia wymaga, że w rozpatrywanej sprawie podstawę materialnoprawną podlegających kontroli sądowej rozstrzygnięć organów podatkowych stanowił przepis aktu wykonawczego do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, tj. § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a/ wymienionego rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r., stanowiący, że w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Ocena przez sąd administracyjny prawidłowości ustalenia przez organy podatkowe zaistnienia tej - sformułowanej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a nie przepisów z zakresu podatku dochodowego - przesłanki, mogła i powinna nastąpić w postępowaniu sądowoadministracyjnym dotyczącym kontroli zgodności z prawem decyzji podatkowej wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Poza tym należy wskazać, że nie ma przepisów, z których można by wywodzić, że rozstrzygnięcie sądu administracyjnego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego powinno bezwzględnie poprzedzać rozstrzygnięcie tegoż sądu w zakresie podatku od towarów i usług.

W realiach rozpatrywanej sprawy z równą dozą zasadności można by twierdzić, że ocena przez sąd administracyjny, czy istotnie organy podatkowe prawidłowo przyjęły w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług, że faktury VAT stwierdzają czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane, stanowi kwestię prejudycjalną dla sądu administracyjnego rozstrzygającego sprawę dotyczącą podatku dochodowego, w ramach której badane byłyby okoliczności, czy wydatki poczynione na wykonanie takich czynności mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów. Przyjmując sposób rozumowania zaprezentowany w skardze kasacyjnej, zawsze można by formułować zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 125 § 1 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, niezależnie od tego, która ze spraw rozpatrywana byłaby przez ten sąd jako pierwsza.

Dodać również należy, że ta część argumentacji skargi kasacyjnej, w której pełnomocnik Spółki wskazuje na względy natury celowościowej, ekonomii procesowej, czy też sprawiedliwości społecznej, aczkolwiek nawiązuje do wartości powszechnie akceptowanych, to jednak nie przystaje do realiów rozpatrywanej sprawy i w związku z tym, nie może stanowić uzasadnienia służącego wykazaniu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 125 § 1 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Drugim ze wskazywanych w skardze kasacyjnej powodów, z jakich - w ocenie strony skarżącej - powinno nastąpić zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego w sprawie podatku od towarów i usług, było zwrócenie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi z pytaniem prejudycjalnym do ETS, dotyczącym wykładni prawa wspólnotowego w aspekcie dopuszczalności ustalenia podatnikom dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 109 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Wprawdzie sytuacja, jaka miała miejsce w rozpatrywanej sprawie w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, była analogiczna do tej, na tle której zostało sformułowane powyższe pytanie, niemniej - jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku - Sąd pierwszej instancji nie podzielił, ku czemu miał pełne prawo, nie będąc związany postanowieniem WSA w Łodzi z dnia 15 lutego 2006 r., sygn. akt I SA/Łd 1089/05, poglądu tego Sądu, że dla rozstrzygnięcia kwestii dopuszczalności ustalenia podatnikowi dodatkowego zobowiązania podatkowego za okres rozliczeniowy sprzed przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, niezbędne jest zajęcie stanowiska przez ETS. W tej mierze za zasadny należy uznać pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 959/05 (OSP 2007 nr 1, poz. 8), że do stanów faktycznych powodujących powstanie obowiązku podatkowego w dodatkowym zobowiązaniu podatkowym, zaistniałych przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, a skonkretyzowanych w decyzjach ustalających wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego po dniu 30 kwietnia 2004 r., nie znajduje zastosowania VI Dyrektywa VAT. Prawidłowość tego poglądu została potwierdzona w postanowieniu ETS z dnia 6 marca 2007 r. w sprawie C-168/06, w którym Trybunał odnosząc się do wymienionego wyżej wniosku WSA w Łodzi o wydanie na podstawie art. 234 TWE orzeczenia w trybie prejudycjalnym, stwierdził, m.in., że "(...) nie jest on właściwy w zakresie wykładni dyrektyw wspólnotowych dotyczących podatku VAT, jeśli chodzi o okres rozliczeniowy, dotyczący podatków będących przedmiotem sprawy przed sądem krajowym, sprzed przystąpienia państwa członkowskiego do Unii Europejskiej, a podobnie jest w przypadku, gdy dodatkowe zobowiązanie podatkowe, takie jak w ustawie z dnia 11 marca 2004 r., nie stanowi podatku, lecz sankcję, jeśli jest ono nakładane w związku z nieprawidłową deklaracją na podatek VAT przypadającą za okres sprzed przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej" (pkt 23 i 24).

Biorąc pod uwagę powyższe, podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 125 § 1 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należy uznać za niezasadny.

W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarżąca Spółka zarzuciła także inne naruszenie przepisów postępowania, tj. "art. 145 § 1 pkt 1 c" tej ustawy. Wedle treści skargi kasacyjnej, zarzucane Sądowi pierwszej instancji naruszenie powyższego przepisu miałoby polegać "na wydaniu zaskarżonej decyzji bez przeprowadzenia wyczerpującego postępowania wyjaśniającego, na okoliczność faktycznie dokonanych przez skarżącego czynności prawnych ze swoimi dystrybutorami/przedstawicielami, czym naruszono art. 121, art. 122, art. 187, art. 197 i art. 210 Ordynacji podatkowej w związku z art. 15 i art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych". Z kolei w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, które nawiązuje do powyższych zarzutów, mowa jest o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji wymienionych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej w związku z art. 133 i art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Dokonując oceny tak sformułowanych zarzutów należy przypomnieć, że skarga kasacyjna jest środkiem prawnym skierowanym przeciwko wyrokowi Sądu pierwszej instancji, co wynika z art. 173 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a nie wobec decyzji organów podatkowych. Pomijając już zatem wskazywaną wyżej niespójność pomiędzy sposobem opisu zarzucanego Sądowi pierwszej instancji naruszenia przepisów postępowania w petitum skargi kasacyjnej oraz w jej uzasadnieniu, należy wskazać, że sąd administracyjny nie wydaje decyzji, ani też nie przeprowadza postępowania wyjaśniającego, lecz jedynie w ramach sprawowania kontroli sądowej zaskarżonych aktów administracyjnych dokonuje oceny, czy postępowanie organów administracji publicznej, w tym przypadku organów podatkowych, i wydane w rezultacie przeprowadzenia tego postępowania rozstrzygnięcia zgodne są z prawem procesowym i materialnym.

Nawet gdyby przyjąć, że w istocie rzeczy autorowi skargi kasacyjnej chodziło o niedostrzeżone przez Sąd pierwszej instancji naruszenie przez organy podatkowe wymienionych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej, co w rezultacie doprowadziło do naruszenia przez ten Sąd wskazywanych przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to również tak rozumiany zarzut nie mógłby stanowić skutecznej podstawy kasacyjnej, jako że nie jest prawidłowo uzasadniony. Należy bowiem przypomnieć, że z art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że skarga kasacyjna poza przytoczeniem podstaw kasacyjnych powinna także zawierać ich uzasadnienie. W przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi autor skargi kasacyjnej, podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania, obok wskazania, jaki konkretnie przepis został naruszony, powinien uzasadnić, na czym naruszenie to polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przytoczenie podstaw kasacyjnych nie może być ogólnikowe, ponieważ w takim przypadku nie można ustalić granic skargi kasacyjnej. Jeżeli zatem intencją strony skarżącej było wykazanie, że Sąd pierwszej instancji z naruszeniem wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. art. 133, art. 134 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/, przyjął za podstawę wyrokowania nieprawidłowo ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy, nie dostrzegając, że organy te, prowadząc postępowanie, naruszyły wiążące je przepisy procedury podatkowej, powinien wykazać i uzasadnić, na czym konkretnie polegały te niedostrzeżone przez Sąd pierwszej instancji uchybienia w działaniu organów podatkowych. Samo wymienienie naruszonych, zdaniem autora skargi kasacyjnej, przez organy podatkowe artykułów Ordynacji podatkowej, tj. art. 121, art. 122, art. 187, art. 197 i art. 210, bez sprecyzowania, które konkretnie jednostki redakcyjne powyższych artykułów zawierają normy prawne naruszone przez organy podatkowe (cztery z pięciu wymienionych artykułów podzielone są na paragrafy) oraz bez wyjaśnienia, w czym konkretnie naruszenie tych przepisów miałoby się objawiać i do jakich okoliczności sprawy należałoby je odnieść, nie może być uznana za prawidłowe uzasadnienie podstawy kasacyjnej. Za uzasadnienie takie nie mogą być również uważane zawarte w skardze kasacyjnej ogólnikowe stwierdzenia wskazujące na brak przeprowadzenia wyczerpującego postępowania wyjaśniającego na okoliczność faktycznie dokonanych przez Spółkę czynności prawnych z dystrybutorami/przedstawicielami, "(...) brak jakichkolwiek podstaw, aby uznać, że usługi wykonane przez kontrahentów Spółki nie zostały wykonane", czy też, że "(...) prezentowane przez Sąd twierdzenia i zarzuty stoją w oczywistej sprzeczności ze stanem sprawy oraz dowodami i faktami w sprawie".

Taki sposób formułowania i uzasadniania podstaw kasacyjnych, który nie zawiera konkretnego wyjaśnienia, na czym w istocie polegało zarzucane Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa, nie pozwala sądowi kasacyjnemu, związanemu granicami skargi kasacyjnej, na dokonanie ich merytorycznej oceny.

Z kolei, w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dotyczącej naruszenia prawa materialnego, autor skargi kasacyjnej kwestionuje dopuszczalność ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Powołując się na brak przepisów przejściowych w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, wskazuje, że nie można wymierzać sankcji VAT za błędne rozliczenie tego podatku za okresy rozliczeniowe sprzed dnia 1 maja 2004 r. w oparciu o wskazane przepisy art. 27 ust. 5 i 6. W związku z tym uważa, że w aktualnym stanie prawnym zarówno decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, jak i poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w części ustanawiającej dodatkowe zobowiązania podatkowe zostały wydane bez podstawy prawnej.

Odnosząc się do powyższych zarzutów, należy wskazać na wstępie, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a więc z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania. W rozpatrywanej sprawie, co podkreślił Sąd pierwszej instancji i co uszło uwadze autora skargi kasacyjnej, kwestionowane dodatkowe zobowiązanie podatkowe powstało jeszcze pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., albowiem decyzja ustalająca Spółce to zobowiązanie została jej doręczona w 2003 r. Natomiast wydana już po wejściu w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. decyzja podatkowego organu odwoławczego w zakresie, w jakim utrzymywała w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, nie kreowała już dodatkowego zobowiązania podatkowego, lecz odnosiła się do zobowiązania istniejącego i ukształtowanego już wcześniej, tj. w okresie obowiązywania ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., powstałego w momencie doręczenia decyzji pierwszoinstancyjne, ustalającej to zobowiązanie.

Niezależnie od powyższego wskazać należy, że w przywoływanej także w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku uchwale z dnia 12 września 2005 r., sygn. akt I FPS 2/05 (ONSAiWSA 2006/1/1) Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów opowiedział się za dopuszczalnością ustalenia podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed dnia 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Nie są zatem zasadne te argumenty skargi kasacyjnej, które wskazują na konieczność stwierdzenia nieważności każdej decyzji ustalającej po dniu 1 maja 2004 r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe za okresy sprzed tej daty.

Natomiast w kwestii zgodności z prawem wspólnotowym ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy sprzed dnia 1 maja 2004 r., co było również przedmiotem zastrzeżeń autora skargi kasacyjnej, wypowiedział się ETS w cytowanym już wcześniej postanowieniu z dnia 6 marca 2007 r. w sprawie C-168/06.

Biorąc pod uwagę powyższe, za niezasadny należy uznać także zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia prawa materialnego i odnoszący się do kwestii zgodności z prawem ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podlega oddaleniu. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.