Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1402/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 245 § 1 pkt 2, art. 245 § 1 pkt  1, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, po rozpoznaniu w dniu 20 października 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. T. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 8 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 113/21 w sprawie ze skargi R. T. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia 4 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie uchylenie decyzji ostatecznej w podatku od towarów i usług za okresy od marca do grudnia 2012 r. po wznowieniu postępowania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. T. sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 8 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 113/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę R. T. sp. z o.o. z siedzibą w S.(dalej skarżąca spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z 4 grudnia 2020 r. w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2012 r. po wznowieniu postępowania.

2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie.

2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. ostateczną decyzją z 29 lipca 2016 r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 11 grudnia 2015 r. w części dotyczącej podatku od towarów i usług za marzec 2012 r. i określił za ten okres rozliczeniowy zobowiązanie podatkowe, a w pozostałym zakresie utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

2.2. Skarżąca spółka, powołując się na art. 240 § 1 pkt 11 w związku z art. 241 § 2 pkt 2 oraz art. 244 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze. zm. dalej Ordynacja podatkowa) złożyła 16 stycznia 2020 r do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. wniosek o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją z 29 lipca 2016 r., powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18.

2.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S., po wznowieniu postępowania, decyzją z 21 września 2020 r. odmówił uchylenia w całości ostatecznej decyzji z 29 lipca 2016 r.

Skarżąca spółka, nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem wniosła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Decyzją z 4 grudnia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję z 21 września 2020 r. odmawiającą skarżącej spółce uchylenia w całości decyzji ostatecznej.

2.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę skarżącej spółki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z 4 grudnia 2020 r., stwierdził w uzasadnieniu wyroku, że prawidłowe było stanowisko przyjęte w zaskarżonej decyzji, że powołany we wniosku o wznowienie postępowania wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-189/18 nie miał wpływu na treść decyzji ostatecznej z 29 lipca 2016 r., który skutkowałby jej uchyleniem. Wpływ wyroku Trybunału Spraw Unii Europejskiej na decyzję podatkową, w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej zachodzi bowiem wówczas, gdy wyrok ten oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej.

2.5. Sąd pierwszej instancji, nawiązując do tez wyroku w sprawie C-189/18, w którym Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej kontynuował wykładnię przedstawioną w wyroku z 9 listopada 2017 r., sygn. akt C-298/16, podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono naruszenia praw procesowych skarżącej spółki, w szczególności zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Zaznaczył, że w świetle wyroku w sprawie C-189/18 dostęp do zebranych materiałów powinien następować na wniosek skarżącej spółki i podzielając w tym zakresie pogląd organu podatkowego stwierdził, że pomimo przysługującego prawa skarżąca spółka nie wystąpiła z wnioskiem o udostępnienie dowodów zebranych w trakcie powiązanych postępowań podatkowych i karnych. Podkreślił przy tym, że w trakcie prowadzonego postępowania w trybie zwykłym, skarżąca spółka korzystała z przysługujących jej praw i składała wnioski dowodowe, które organ podatkowy rozpoznawał i podejmował odpowiednie czynności procesowe.

Organy podatkowe – jak zauważył Sąd pierwszej instancji – dopełniły w postępowaniu zwyczajnym ciążącego na nich obowiązku wynikającego z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż zarówno Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (pismo z 21 października 2015 r.), jak i Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. na etapie postępowania odwoławczego (pismo z 24 maja 2016 r.), przed wydaniem decyzji, zawiadomili skarżącą spółkę o możliwości wypowiedzenia się i zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym.

2.6. W podsumowaniu rozważań Sąd pierwszej instancji nie stwierdził naruszenia przepisów art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Nie można bowiem mówić o naruszeniu zasady zaufania w sytuacji, gdy organ podatkowy działał na podstawie i w granicach prawa. Natomiast zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej nie może być uwzględniony wobec faktu, że stan faktyczny został należycie wyjaśniony w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną, zaś postępowanie wznowieniowe nie służy ponownemu merytorycznemu rozpoznaniu sprawy przez organ. Wobec ustalenia, że organ podatkowy działał na podstawie i w granicach prawa, Sąd pierwszej instancji przyjął, że nie był także zasadny zarzut naruszenia art. 180 § 1 i art. 181 w związku z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej.

2.7. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut naruszenia dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej, gdyż w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją ostateczną z 29 lipca 2016 r. nie stwierdzono naruszenia praw procesowych strony. Organy podatkowe przeprowadziły bowiem szerokie postępowanie dowodowe, gromadząc zgodnie z prawem wszystkie dostępne i przydatne dla rozstrzygnięcia dowody. Trudno bowiem mówić o ograniczeniu czy pozbawieniu praw skarżącej spółki w sytuacji, gdy sama z własnej woli, nie korzystała ze swoich praw.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. Od powyższego wyroku skarżąca spółka złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi, poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych. Skarżąca spółka zrzekła się przeprowadzenia rozprawy.

3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

3.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 245 § 1 pkt 2 oraz art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przez jego niezastosowanie i w konsekwencji nieuchylenie decyzji organu drugiej instancji i decyzji jej poprzedzającej w sytuacji, gdy w niniejszej sprawie ziściły się przesłanki do uchylenia w całości decyzji dotychczasowej podług art. 245 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej;

3.2.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 180 § 1 i art. 181 oraz w związku z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, przez nieuchylenie decyzji organu drugiej instancji i decyzji jej poprzedzającej w sytuacji, gdy doszło do błędnej interpretacji powyższych przepisów, skutkującej przyjęciem, że ustalenia faktyczne i prawne przyjęte przez organ podatkowy wydający decyzję wobec kontrahentów skarżącej spółki korzystają z domniemania wiarygodności dokumentu urzędowego i w konsekwencji przyjęciem, że rzeczone decyzje są wystarczającym dowodem w sprawie skarżącej spółki oraz brak jest konieczności włączenia w sprawie dokumentów stanowiących podstawę do wydania decyzji;

3.2.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez nieuchylenie decyzji organu drugiej instancji i decyzji jej poprzedzającej w sytuacji, gdy doszło do naruszenia zasady działania organu podatkowego na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie, a także przejawiającej się uznaniem, że z uwagi na brak wystąpienia przez skarżącą spółka z wnioskiem o dostęp do akt sprawy, organ podatkowy nie posiadał obowiązku zapoznania jej z urzędu z materiałem dowodowym, na podstawie którego zamierza oprzeć decyzję;

3.2.4. art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 210 § 1 pkt 6 § 4 i art. 124 Ordynacji podatkowej, przez nieuchylenie decyzji organu drugiej instancji w sytuacji, gdy organ ten nie wyjaśnił przesłanek, jakimi kierował przy załatwieniu sprawy, w szczególności nie odniósł się do okoliczności wskazanych w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r., sygn.: C-189/18, czego skutkiem jest błędne przyjęcie, że w sprawie nie zaistniała przesłanka określona w treści art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej;

3.2.5. art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadą poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej, przez nieuchylenie decyzji organu drugiej instancji i decyzji jej poprzedzającej w sytuacji, gdy strona nie miała zapewnionego prawa do obrony.

3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S., odstępując od przeprowadzenia rozprawy, wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Na wstępie należy odnotować, że stosownie do art. 182 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy.

Ponieważ w rozpoznawanej sprawie zarówno skarżąca spółka wnosząca skargę kasacyjną jak również organ podatkowy wnoszący odpowiedź na skargę kasacyjną, zrzekli się przeprowadzenia rozprawy, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym.

4.2. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw. Wbrew bowiem podniesionym w niej zarzutom i wywodom Sąd pierwszej instancji, odmawiając uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 29 lipca 2016 r. w sprawie podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia nie naruszył wskazanych w tych zarzutach przepisów postępowania, w tym zwłaszcza art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej.

4.3. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczyła ustalenia czy wydanie przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroku z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18, stanowiło przesłankę wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji podstawę do uchylenia ostatecznej decyzji z 29 lipca 2016 r. Podana bowiem we wniosku o wznowienie postępowania podstawa prawna oraz argumentacja skarżącej spółki przedstawiona w skardze kasacyjnej sprowadzała się przede wszystkim do ustalenia wpływu wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej na kształt ostatecznej decyzji podatkowej wydanej względem skarżącej spółki.

Mając tak zakreślone granice sporu, w punkcie wyjścia wskazać należy, że w myśl art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, do którego odwoływała się skarżąca spółka w stawianych zarzutach, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że wpływ orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej na decyzję podatkową – w rozumieniu powyższego przepisu – zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej.

4.4. W tym miejscu trzeba przypomnieć, że w wyroku z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/19 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej określił warunki dopuszczalności korzystania przez organy podatkowe z materiałów zgromadzonych w postępowaniach innych, niż postępowanie prowadzone wobec danego podatnika. Wyjaśnił, że dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT), organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem:

- po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że

- podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych.

Ponadto Trybunał zaznaczył, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony chyba, że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

4.5. Powyższy wyrok Trybunału, – jak trafnie podniósł Sąd pierwszej instancji –kontynuował wykładnię przedstawioną we wcześniejszym orzecznictwie, w szczególności w wyroku z 9 listopada 2017 r. w sprawie C-298/, w którym zaprezentowano stanowisko, że podatnik powinien mieć możliwość na swój wniosek, dostępu do informacji i dokumentów, znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i podlegających uwzględnieniu przez organ publiczny w celu wydania decyzji chyba, że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. Oznaczało to w skutkach, że w administracyjnym postępowaniu podatkowym podatnik powinien mieć możliwość dostępu do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy, na których organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję. W związku z tym jeżeli organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych w ramach powiązanych postępowań karnych i powiązanych postępowań administracyjnych, podatnik ten powinien mieć możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów.

4.6. W podanym wyżej kontekście należy w pełni zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że wbrew zarzutom i argumentom podnoszonym przez skarżącą spółkę w skardze kasacyjnej, w postępowaniu, którego dotyczył złożony przez nią wniosek miała ona zapewnioną możliwość zapoznania się z aktami sprawy podatkowej obejmującymi dowody wykorzystane przez organy podatkowe w postępowaniu zwykłym.

Istotne jest, że w skardze kasacyjnej nie podważono w żaden sposób ustalenia, że skarżąca spółka, pomimo przysługującego jej prawa, nie wystąpiła z wnioskiem o udostępnienie dowodów zebranych w trakcie powiązanych postępowań podatkowych i karnych. Nie podważono także ustalenia, że w trakcie postępowania zakończonego decyzją, której dotyczył wniosek o wznowienia, korzystała z przysługujących jej praw i składała wnioski dowodowe, które skutkowały przeprowadzeniem określonych czynności. Bezsporne było przy tym, że skarżąca spółka 7 stycznia 2014 r. i 14 marca 2014 r. zapoznała się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i skorzystała z możliwości składania uwag i zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg podatkowych z 18 września 2015 r. Ponadto, przed wydaniem decyzji podatkowych umożliwiono jej wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego, zawiadamiając ją o tym odpowiednio pismem z 21 października 2015 r. oraz z 24 maja 2016 r., z którego to prawa skarżąca spółka jednak nie skorzystała.

Na tle tych bezspornych ustaleń nie mogła wywołać pożądanego we wniosku skutku o uchylenie decyzji ostatecznej argumentacja, w której za swoje zaniedbania dotyczące czynnego udziału w postępowaniu skarżąca spółka próbowała odpowiedzialnością obciążyć organ podatkowy (str. 10 – 11 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Podkreślić w tym miejscu należy, że z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, na który powołuje się skarżąca spółka, jasno wynika, że to podmiot na swój wniosek, a nie jak upatruje to skarżąca spółka, organ z urzędu udostępnia informacje i dokumenty znajdujące się w aktach sprawy administracyjnej.

4.7. W sprawie także było istotne to, że dokumenty włączone do akt sprawy dotyczące kontrahentów skarżącej spółki, co całkowicie pominięto w polemicznych wywodach uzasadnienia skargi kasacyjnej, nie stanowiły jedynego, czy jak wskazuje to skarżąca spółka "w znacznej mierze wystarczającego" materiału dowodowego, na podstawie którego organy podatkowe wydały rozstrzygnięcie w trybie zwykłym.

W postępowaniu zwyczajnym, oprócz włączenia w poczet materiału dowodowego, dowodów i decyzji wydanych w stosunku do kontrahentów skarżącej spółki, przeprowadzono szereg czynności dowodowych z zachowaniem zasad postępowania dowodowego przewidzianych w przepisach Ordynacji podatkowej, gromadząc w tym zakresie zgodnie z prawem wszystkie dostępne i przydatne dla rozstrzygnięcia dowody (opisane szczegółowo w uzasadnieniu ostatecznej decyzji z 29 lipca 2016 r.) i podejmowano wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Ponadto, co także pominięto w obszernych wywodach skargi kasacyjnej, organy podatkowe przeprowadziły analizę włączonych w poczet materiału dowodowego dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach, wyciągając z nich prawidłowe wnioski i dokonujący właściwych w tym zakresie ustaleń.

4.8. W podanym wyżej kontekście Naczelny Sąd Administracyjny, podzielając argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, stwierdza, że podnoszone przez skarżącą spółkę zarzuty oraz ich uzasadnienie były całkowicie chybione i wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019r. w sprawie C-189/18 nie dawał podstaw do uwzględniania wniosku o uchylenie ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 29 lipca 2016 r. Włączenie materiałów z innych postępowań, jako dowodów w sprawie jest dopuszczalne także w świetle polskich przepisów, w szczególności art. 180 w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej i co do zasady nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, jeżeli stronie umożliwiono zapoznanie się z tymi dokumentami i umożliwiono jej wypowiedzenie się w ich zakresie, w tym przedstawianie kontrdowodów oraz zgłoszenie wniosków dowodowych.

Żądanie przez podatników powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodów, włączonych w poczet materiału dowodowego dla zrealizowania czynnego udziału strony w tym zakresie (art. 123 § 1 tej ustawy) i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 Ordynacji podatkowej jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona wskazuje na konkretne istotne okoliczności faktyczne niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych dowodach z dotychczas zebranym materiałem dowodowym.

Tymczasem ze skargi kasacyjnej, ani analizy akt sprawy nie wynika, jak zostało to wyżej dowiedzione, aby skarżąca spółka została w postępowaniu zwyczajnym pozbawiona możliwości zapoznania się z włączonymi do akt sprawy dowodami. Nie wskazano przy tym na jakiekolwiek rozbieżności, luki, czy nieścisłości względem pozostałego materiału dowodowego, które wymagałyby ponownego przeprowadzenia dowodowego w zakresie okoliczności istotnych dotyczących kontrahentów skarżącej spółki. W tych okolicznościach zarzut, że "odmowa przeprowadzenia przez organ dowodów (...) z uwagi na fakt, że okoliczności mające być przedmiotem dowodu zostały stwierdzone wystarczająco innymi dokumentami, tj. decyzją wydaną wobec kontrahenta spółki, w sposób rażący naruszała prawo strony do obrony, jak i czynnego udziału w toku prowadzonego wobec niej postępowania" (s. 8 uzasadnienia skargi kasacyjnej), był chybiony.

Będący podstawą wniosku o wznowienie postępowania wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019r. w sprawie C-189/18, jak zostało to powyżej wyjaśnione, dotyczył kwestii pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT w sytuacji, gdy organ orzekający oparł stanowisko w całości na dokumentach pozyskanych w toku innych spraw, niedotyczących podatnika (z postępowań wobec innych podmiotów, u których stwierdzono uczestnictwo w oszustwie podatkowym VAT oraz niedochowywanie należytej staranności), a ustalenia odnoszące się do tych podmiotów zostały "przeniesione" wprost do decyzji podatnika, bez prowadzenia odrębnego postępowania dowodowego.

W rozpoznawanej obecnie sprawie taka sytuacja nie wystąpiła, a występujące istotne różnice, były konsekwentnie pomijane przez skarżącą spółkę. W rozpoznawanej sprawie, inaczej niż w rozpatrywanej przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej, przeprowadzono odrębne postępowanie dowodowe. Włączone do postępowania materiały, w tym decyzje podatkowe wydane w stosunku do kontrahentów skarżącej spółki wbrew zarzutom skargi kasacyjnej (s. 6- 7 uzasadnienia skargi kasacyjnej), nie były jedynymi dowodami w sprawie. W skardze kasacyjnie skutecznie nie podważono ustalenia, że cały materiał dowodowy został kompleksowo przeanalizowany, oceniony i opisany w decyzji. Tak zgromadzony materiał stał się podstawą do poczynienia ustaleń co do stanu faktycznego sprawy.

4.9. Nie mogły doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku zarzuty skargi kasacyjnej, że "(...) organy nie podjęły rozstrzygnięcia na "podstawie całego zgromadzonego w tej sprawie materiału dowodowego" (str. 10 uzasadnienia skargi kasacyjnej), skoro skarżąca spółka nie wskazała w uzasadnieniu, które dowody w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zostały pominięte.

Nie był także zasadny zarzut, że "(...) organy podatkowe włączając w poczet materiału dowodowego decyzje wydane w stosunku do kontrahentów skarżącej spółki, naruszyły art. 194 Ordynacji podatkowej, bowiem decyzje te nie mają waloru wiarygodności" (str. 9 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Sposób sformułowania oraz uzasadnienie tego zarzutu wskazuje, że skarżąca spółką powyższymi argumentami dążyła do powtórnego, merytorycznego rozpoznania sprawy, nie zważając na to, że w postępowaniu wznowieniowym nie prowadzi się od nowa całości postępowania dowodowego lecz ustala się czy w konkretnym przypadku istnieje przesłanka wznowieniowa, a jeżeli tak, czy jest ona na tyle istotna, że ma wpływ na odmienne rozstrzygnięcie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 63/08; dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA).

4.10. Nie dawał podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesiony w pkt 3.2.5. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadą poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. Pozostawiając bowiem na uboczu to, że wbrew temu zarzutowi skarżąca spółka – jak już wyżej wyjaśniono – miała w postępowaniu, którego dotyczył wniosek zapewnione prawo do obrony, odnotować trzeba, że ani w tym zarzucie ani w obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej, skarżąca spółka, przytaczając jako podstawę kasacyjną naruszenie "dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej" nie wskazała, który przepis tej dyrektywy został naruszony. Tymczasem "przytoczenie podstaw kasacyjnych" w rozumieniu art. 176 § 1 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polega na wskazaniu konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania, który zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną został naruszony. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że bada podstawy skargi kasacyjnej jedynie w zakresie przepisów wyraźnie powołanych. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma w związku z tym uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji.

4.11. W podsumowaniu, Naczelny Sąd Administracyjny podzielając w całości ocenę przyjętą przez Sąd pierwszej instancji, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 nie miał żadnego wpływu na decyzję podatkową, której uchylenia w toku wznowionego postępowania domagała się skarżąca spółka, stwierdził, że skarga kasacyjna nie dawała podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku i na podstawie art. 184 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił ją jako bezzasadną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Zbigniew Łoboda Bartosz Wojciechowski Ryszard Pęk

sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA

-----------------------

12