Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1527/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 23 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Go 93/15 w sprawie ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 31 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i październik 2009 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 23 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Go 93/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim ("WSA") oddalił skargę Skarżącej – R. S., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. ("Dyrektor IS") z 31 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

WSA przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

Decyzją z 29 września 2014 r. Dyrektor Urzędu kontroli Skarbowej w Z. Dyrektor UKS") określił Skarżącej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i październik 2009 r.

Ustalono, że Skarżąca pod firmą "R." prowadziła działalność gospodarczą, której przedmiotem w przeważającej części była produkcja ubrań wierzchnich dla mężczyzn i chłopców. W rejestrach sprzedaży za sierpień i wrzesień 2009 r. Skarżąca wykazała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów ("WDT") na rzecz przedsiębiorcy czeskiego K. T. P.("K."). Przedmiotem dostaw była tarcica dębowa. Skarżąca wykazała też podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych na jej rzecz przez firmę E. P.R.("E."), dokumentujących nabycie tarcicy dębowej. Skarżąca nie posiadała wówczas żadnych własnych środków trwałych, które mogłyby być wykorzystane w handlu tarcicą, a także nie dysponowała sprzętem umożliwiającym taki handel.

Organ kontroli skarbowej wskazał łańcuch podmiotów biorących udział w dostawie tego samego towaru, tworzących tzw. "karuzelę podatkową". Transakcje miały charakter fikcyjny. Zdaniem Dyrektora UKS, rolę znikającego podatnika pełniła A. sp. z o.o. ("A."), która płaciła czeskiej firmie K. za towary, których nie nabyła, a jednocześnie w deklaracjach wykazywała nabycie towarów i usług. A. wystawiła faktury sprzedaży na rzecz P. sp. z o.o. ("P."), pełniącej rolę bufora, umożliwiając jej odliczenie podatku naliczonego, przy czym sama nie zapłaciła podatku należnego z faktur sprzedaży. P. natychmiast sprzedawała towary firmie E. P. R., występującego w pozycji bufora, który sprzedawał towar firmie Skarżącej, a ta jako broker, stosując 0% stawkę podatku od towarów i usług, sprzedawała towar czeskiemu podmiotowi – firmie K.. Płatności na rzecz Skarżącej za towar rzekomo dostarczony tej firmie dokonywała B.H. C. M. B. ("B.H. C.") na podstawie umowy określającej warunki trójstronnej współpracy przy realizacji umowy handlowej.

W ocenie Dyrektora UKS, istotą powyższych transakcji nie był obrót gospodarczy, a działalność zorganizowanej grupy osób i firm ukierunkowana na uzyskanie z budżetu państwa kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym poprzez wykorzystanie prawa do zwrotu podatku przy dokonywaniu WDT. W transakcjach tych brak było źródeł pochodzenia towarów i faktycznie nie dokonywano transportu towarów. WDT dokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę Skarżącej na rzecz K. w rzeczywistości nie zaistniały. Dokumenty były wystawiane w celu utrudnienia ustalenia faktycznych źródeł pochodzenia towaru i miejsc dostaw. Ponadto ustalono, że z rachunku K. dokonywane były przedpłaty za tarcicę dębową. Na ten sam rachunek – po zatoczeniu kręgu – wpływały pieniądze od A., która miała być pierwotnym źródłem pochodzenia towaru. Organ kontroli skarbowej przeanalizował działalność wszystkich podmiotów, biorących udział w fakturowaniu fikcyjnego obrotu. Odwołał się do ustaleń poczynionych w postępowaniach kontrolnych wobec P.i E.. Wywiódł, że E. nie dokonała dostaw tarcicy na rzecz Skarżącej, która nie posiadając towaru nie mogła dokonać WDT do K..

Zdaniem Organu pierwszej instancji, fikcyjny charakter transakcji potwierdzały ustalenia dotyczące transportu towaru. Działający w imieniu Skarżącej R.G. miał korzystać z usług transportowych firmy H. K. N. ("H.") oraz M. sp. z o.o. ("M."). Ustalono, że towary nie były dostarczane do odbiorców wskazanych w fakturach oraz do odbiorcy końcowego, tj. firmy K..

Dyrektor UKS uznał, że wszystkie faktury dotyczące transakcji tarcicą dębową, w tym za transport, prowizje od sprzedaży i realizacje kontraktu (faktury wystawione przez biuro rachunkowe G. sp. z o.o.), nie dokumentowały czynności podlegających opodatkowaniu, a zatem brak było podstaw odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Skarżąca w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej polegającej na obrocie tarcicą dębową, a jedynie taką działalność pozorowała.

Dyrektor IS nie uwzględnił odwołania Skarżącej i wskazaną wyżej decyzją z 31 grudnia 2014 r. decyzję Organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

W ocenie Organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że Skarżąca nie mogła dokonać zakupu tarcicy dębowej od dostawcy wskazanego w zakwestionowanych fakturach oraz zakupu usług związanych z rzekomymi zakupami tarcicy dębowej, ponieważ jej działalność oraz działalność firm uczestniczących w transakcjach dotyczących tego towaru i związanych z nim usług, sprowadzała się wyłącznie do wystawiania fikcyjnych faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych czynności. Z tego też względu, stosownie do art.86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej "u.p.t.u., Skarżąca nie miała podstaw do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach.

Rzekome transakcje z firmą K. miały stworzyć formalną podstawę do stosowania przez Skarżącą 0% stawki podatku od towarów i usług, przewidzianej dla WDT. Podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw tarcicy dębowej wystawiały faktury, które nie dokumentowały faktycznej dostawy w rozumieniu przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Stwarzano jedynie pozory legalnej działalności, lecz transakcjom tym generalnie nie towarzyszył obrót rzeczywistym towarem, a jeżeli nawet następowało przemieszczenie (jednej i tej samej) partii towaru, to wyłącznie w celu upozorowania rzekomego, rzeczywistego przebiegu tych transakcji. Dlatego na poszczególnych etapach obrotu tworzono dokumenty mające stwarzać pozory realności transakcji oraz dokonywano pozornej zapłaty za pośrednictwem rachunków bankowych. Transakcje przeprowadzano wyłącznie w celu ukrycia czynności, których w świetle ustawy o podatku od towarów i usług nie można uznać za dostawę towaru/świadczenie usługi. Jedynym ich uzasadnieniem było bowiem stworzenie mechanizmu "karuzeli podatkowej" (przy wykorzystaniu "znikającego podatnika"), której celem było przysporzenie korzyści majątkowych uczestnikom tego obrotu poprzez wyłudzenie z budżetu sztucznie wygenerowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika (przy WDT).

Zdaniem Dyrektora IS, który odwołał się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE"), pomimo istnienia szeregu przesłanek, aby podejrzewać nieprawidłowości w transakcjach, Skarżąca nie podjęła niezbędnych działań, jakich w stwierdzonym stanie faktycznym należało oczekiwać od niej, jako przedsiębiorcy, w celu upewnienia się, że dokonywane transakcje nie doprowadzą do udziału w przestępstwie podatkowym. Zebrany materiał nie tylko świadczy o braku zachowania należytej staranności, lecz dowodzi, iż wiedziała ona lub mogła wiedzieć, bądź powinna co najmniej podejrzewać, że uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa, nadużycia podatkowego.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzuciła naruszenie:

– art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego,

– art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i b), pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie oraz odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której doszło do faktycznej dostawy towarów i świadczenia usług,

– art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 i art. 193 o.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) – dalej "u.k.s.", przez nieuwzględnienie w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa, w szczególności zasady in dubio pro tributario, zasady prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufania podatnika do organów podatkowych; a także przez niepodjęcie wszelkie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w decyzji z 31 grudnia 2014 r.

Zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.".

WSA jako niezasadne ocenił zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Stan faktyczny został ustalony prawidłowo z zachowaniem zasad gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny. Skarżąca nie wskazała, jaki jeszcze dowód w sprawie należało przeprowadzić oraz jakie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia pozostały nieustalone. Zebrany materiał dowodowy potwierdził, że Skarżąca nie mogła kupić tarcicy dębowej od dostawcy wskazanego w spornych fakturach i nie kupiła usług związanych z tymi rzekomymi zakupami. Działalność Skarżącej oraz firm uczestniczących w obrocie tarcicą dębową i usługach z nim związanych, sprowadzała się do wystawienia fikcyjnych faktur.

Sąd pierwszej instancji szczegółowo opisał ustalenia poczynione wobec spółek A. (brak śladów użytkowania wynajmowanych przez nią lokali, utworzenie spółki przez pierwszego prezesa za namową innych osób, podpisywanie faktur za pieniądze, brak wiedzy kolejnego prezesa o działalności spółki – ograniczał się on do dokonywania wypłat z konta spółki na polecenie osób trzecich) oraz P. (brak siedziby, majątku i pracowników, wystawianie dokumentów niezgodnie z naturalnym przebiegiem transakcji, twierdzenie prezesa, iż był słupem potrzebnym do wystawiania faktur, dokonywania przelewów i wypłacania gotówki, którą oddawał i za co otrzymywał sporadycznie drobne kwoty). Firma E. nie mogła więc nabyć towaru od P. i sprzedać go Skarżącej.

WSA przedstawił też ustalenia dotyczące firmy K.. Z informacji czeskich władz podatkowych wynikało, że w 2009 r. firma ta wystawiła faktury sprzedaży desek dębowych i dębowych półfabrykatów na rzecz jedynego odbiorcy, tj. S. sp. z o.o. Ustalono, że spółka ta nie deklarowała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i zaprzestała składania deklaracji podatkowych oraz informacji podsumowujących w lipcu 2009 r. Wezwania wysłane na adres siedziby i adres zamieszkania prezesa zarządu nie zostały odebrane. Ponieważ Spółka przestała płacić czynsz, umowa najmu została wypowiedziana. Czeskie organy podatkowe nie potwierdziły dokonywania przeładunków w miejscu wskazanym przez T.P..

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, ustalenia powyższe oraz ustalenia związane z płatnościami i transportem towarów potwierdzały, że Skarżąca nie mogła kupić tarcicy dębowej od dostawcy wskazanego w fakturach oraz dokonać zakupu usług związanych z rzekomymi zakupami tarcicy. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że towar w postaci tarcicy dębowej i fryzy nie istniał. Obrót pomiędzy Skarżącą a ww. podmiotami nie występował. Ocenie Organu podlegała całość zgromadzonych dowodów i ustalonych okoliczności w ich wzajemnym powiązaniu. Bezskuteczna jest więc próba kwestionowania takiej oceny przez wskazywanie pojedynczych dowodów.

Jako niezasadny Sąd pierwszej instancji ocenił zarzut niewskazania i niewyjaśnienia, jakie dodatkowe dokumenty powinna posiadać Skarżąca, aby udowodnić rzeczywiste dostarczenie towarów. Podstawą dokonanych ustaleń nie był bowiem brak dokumentów, lecz posługiwanie się przez Skarżącą dowodami nierzetelnymi (otrzymanymi i wystawionymi) dotyczącymi transakcji tarcicą dębową.

W ocenie WSA, brak było podstaw do zastosowania art. 7 ust. 8 u.p.t.u., stanowiącego o tzw. dostawach łańcuchowych. Zgodnie z art. 13 ust. 1 u.p.t.u. dostawą wewnątrzwspólnotową nie jest sama czynność faktyczna, jaką jest wywóz towarów – wywóz musi nastąpić w wyniku dokonania dostawy. Jest to warunek konieczny, będący odbiciem warunków dotyczących nabycia. W tej sprawie nie było wywozu towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 u.p.t.u. na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, ponieważ faktury otrzymane i wystawione przez Skarżącą nie dokumentują nabycia i dostawy wiążącej się z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Sąd pierwszej instancji odwołał się do orzecznictwa TSUE, zgodnie z którym podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Skarżąca i kontrahenci uczestniczyli w procederze wystawiania i przyjmowania faktur, z którymi nie był powiązany obrót towarem z tymi podmiotami. W takiej zaś sytuacji dobra wiara ze swej istoty nie występuje, ponieważ nie sposób przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swego oszukańczego działania lub nadużycia prawa. Zaznaczając, że w zaskarżonej decyzji Dyrektor IS ocenił jednak dobrą wiarę Skarżącej, WSA stwierdził, iż Organy słusznie wskazały, że Skarżąca dysponowała obiektywnymi przesłankami uzasadniającymi przypuszczenie o istnieniu po stronie kontrahentów nieprawidłowości lub oszustwa, ale nie tylko nie podjęła działań, aby do takiej sytuacji nie dopuścić, lecz świadomie przystąpiła do tego procederu. Świadczy o tym fakt, że Skarżąca posiadająca wieloletnie doświadczenie w prowadzeniu działalności gospodarczej świadomie wyraziła zgodę na prowadzenie za pośrednictwem jej firmy działalności związanej z transakcjami obrotem tarcicą dębową. Świadomie też, nie dokonując analiz zagrożeń wyraziła zgodę na zajęcie się tą działalnością przez R. G. (konkubenta) w ramach jej firmy Nie mając żadnego doświadczenia i wiedzy co do handlu drewnem zrezygnowała z nadzoru nad tą działalnością. Udostępniając firmę do prowadzenia transakcji tarcicą dębową, Skarżąca specjalnie założyła w tym celu rachunek bankowy. Zdaniem WSA, podatnik nie może powoływać się na przesłankę braku wiedzy o tym, co się działo w prowadzonej przez niego działalności, jeżeli owa niewiedza wynikała wyłącznie z braku nadzoru i należytej staranności oraz braku oszacowania ryzyka. Zasadnie Organy podatkowe zwróciły uwagę na wewnętrzną sprzeczność w zeznaniach Skarżącej, która podała, iż jej firma miała kłopoty finansowe w związku z czym zajęła się nową branżą, a z drugiej strony twierdziła, że nie zajmowała się i nie interesowała nową branżą, całość spraw cedując na R. G..

Z zeznań świadków wynika, że Skarżąca mogła mieć chociaż częściową wiedzę o okolicznościach spornych transakcji. Skarżąca zignorowała fakt, iż zaoferowano jej atrakcyjne wynagrodzenie za samo "wejście" w pośredniczenie w wewnątrzwspólnotowym obrocie handlowym nieznanym jej towarem z nieznanymi podmiotami. Posiadając niezbędne doświadczenie i wiedząc, że w gospodarce rynkowej przedsiębiorstwa szukają najlepszej dostępnej ceny w celu maksymalizacji zysków, a z punktu widzenia rynkowego wspieranie długiego łańcucha transakcji, w którym każdy uczestniczący w nim przedsiębiorca czerpałby zyski, bez dodawania widocznego wkładu, jest sytuacją wyjątkową, Skarżąca nie zachowała należytej staranności i nie dokonała żadnej analizy ryzyka w tym obszarze.

Skarżąca nigdy nie widziała tarcicy dębowej i nie sprawdzała, czy towar istnieje. Nie znając nikogo z firmy E. oraz żadnych osób i firm związanych ze sprzedażą i zakupem tarcicy dębowej (transport, prowizje), nie mając choćby telefonicznego kontaktu z tymi firmami i nie próbując go uzyskać, Skarżąca nie dokonała jakichkolwiek, nawet podstawowych czynności zmierzających do zweryfikowania ich wiarygodności przy znacznych kwotach transakcji. Bezkrytycznie podpisywała dokumenty przedkładane jej przez osobę niebędącą stroną umowy handlowej. Wyraziła zgodę na podpisywanie i pieczętowanie przez R. G. in blanco międzynarodowych listów przewozowych CMR, jako jej firma, co umożliwiało podanie na nich nieprawdy. Zgodziła się też na wykonywanie przez niego poleceń osób trzecich co do przelewów bankowych. Skarżąca nie miała możliwości negocjowania cen zakupu i sprzedaży towaru. Była obciążana fakturami za transport, którego nie zlecała, nie wiedziała, czy faktycznie się odbył i nie miała wpływu na wysokość wydatków z tego tytułu. Nie sprawdzała, czy towar istnieje i wyjeżdża za granicę. Skarżąca nigdy nie była obecna w miejscach załadunku, zakupu i sprzedaży towaru, nie sprawdzała osobiście wiarygodności uczestników transakcji. Zignorowała brak reklamacji dotyczących towaru oraz brak dokumentów świadczących o ważeniu towarów i dowodów ubezpieczenia. Dążenie do osiągnięcia korzyści za wszelką cenę nie jest okolicznością modyfikującą i usprawiedliwiającą każde działanie Skarżącej w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Jako niezasadne WSA ocenił również pozostałe zarzuty skargi.

Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy:

– art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE przez niewłaściwe zastosowanie, tj. odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego,

– art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i b), pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie, tj. odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której doszło do faktycznej dostawy towarów i świadczenia usług,

– art. 7 ust. 8 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie, tj. nieuwzględnienie, że dokonywane dostawy stanowiły tzw. transakcje łańcuchowe.

Natomiast na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. w związku z art. 121 § 1 i art. 122 o.p. przez utrzymanie w mocy decyzji, przy której wydawaniu naruszono zasadę zaufania do organu podatkowego,

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. w związku z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. przez utrzymanie w mocy decyzji wieńczącej postępowanie, w której nie rozpatrzono w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego,

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. w związku z art. 193 § 1, 4 i 6 o.p. przez utrzymanie w mocy decyzji nieuwzględniającej danych wynikających z ksiąg podatkowych Skarżącej,

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. w związku z art. 191 o.p. przez zaaprobowanie decyzji zawierającej dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego,

– art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do argumentacji Skarżącej dotyczącej zastosowania w niniejszej sprawie przepisów regulujących eksport pośredni.

Dyrektor IS nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

I. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono również podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.

II. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej.

Stosownie do art. 176 p.p.s.a., podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej obowiązany jest wskazać przepis prawa, który w jego ocenie został naruszony, a także uzasadnić, w czym upatruje uchybienia temu przepisowi. W przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych konieczne jest także wykazanie, jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Nie wystarczy samo stwierdzenie, że wpływ taki mógłby wystąpić. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być natomiast sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które kastor uznaje za naruszone.

Wyjaśnienie kwestii związania Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami skargi kasacyjnej w rozpoznanej sprawie było konieczne, ponieważ sposób sformułowania i uzasadnienia podstaw kasacyjnych uniemożliwił dokonanie oceny zaskarżonego wyroku w zakresie oczekiwanym przez Skarżącą.

III. Rozpoznana skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 p.p.s.a., jako że wskazano w niej naruszenie przez Sąd pierwszej instancji zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania.

Co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności rozpoznaje zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do oceny zastosowania przez ten Sąd przepisów prawa materialnego (zob. wyrok NSA z 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1817/14 i wyroki w nim wskazane; dostępne na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.).

IV. Uwzględniając powyższe uwagi i odnosząc je do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania stwierdzić należy, iż zarzuty te nie mogły skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. w związku z art. 121 § 1 i art. 122 o.p. przez utrzymanie w mocy decyzji, przy której wydawaniu naruszono zasadę zaufania do organu podatkowego, Skarżąca podniosła, iż trudno mówić o budzeniu zaufania do organu podatkowego, kiedy ten opiera swoje rozstrzygnięcia na tendencyjnej ocenie materiału dowodowego oraz arbitralnej i nie mającej merytorycznych podstaw interpretacji przepisów. Zdaniem Skarżącej, taka praktyka Organów obu instancji, zaaprobowana przez WSA, stanowi elementarne pogwałcenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych. Skarżąca wskazała, że prowadziła działalność gospodarczą w dobrej wierze, dokonując wymaganej weryfikacji kontrahentów. Wszelkie wątpliwości w ustaleniach faktycznych rozstrzygnięto na jej niekorzyść. Skarżąca uważała, że gdyby przeprowadzono prawidłowe postępowanie dowodowe, rozstrzygnięcie byłoby inne. Za konieczne uznała "dokładne zbadanie działalności Spółki", czego Organ nie uczynił, a WSA "zaaprobował tę wątpliwą praktykę".

Autor skargi kasacyjnej poprzestał na powyższych ogólnikowych stwierdzeniach i powołaniu się na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące zasady prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.). Nie wyjaśnił natomiast, w czym konkretnie miałaby przejawiać się tendencyjność oceny materiału dowodowego, nie wskazał żadnych okoliczności faktycznych budzących wątpliwości, a rozstrzygniętych na niekorzyść Skarżącej, ani też nie sprecyzował, działanie której ze spółek wymienionych w uzasadnieniach decyzji i wyroku, należało zbadać. Tym samym zarzut ogólnikowo sformułowany w petitum skargi kasacyjnej został równie ogólnikowo uzasadniony.

Naczelny Sąd Administracyjny nie jest zaś władny uzupełniać wywodów Skarżącej podanych na uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej (por. art. 183 § 1 p.p.s.a.).

Równie ogólnikowo sformułowany został zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. w związku z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Naruszenia tych przepisów Skarżąca upatrywała w utrzymaniu w mocy decyzji, w której nie rozpatrzono w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego. Na uzasadnienie naruszenia art. 187 § 1 i art. 181 o.p. Skarżąca wskazała, że Organ pominął dokumenty źródłowe potwierdzające rzeczywistą współpracę między Skarżącą a jej kontrahentami (m.in. faktury dokumentujące transakcje). Zauważyć zatem należy, że Organy podatkowe przeprowadziły obszerne postępowanie dowodowe, które wykazało, iż faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Nie zostały one zatem pominięte, stanowiąc istotny element materiału dowodowego. Natomiast ocenione zostały jako nierzetelne, a Skarżąca uzasadniając omawiany zarzut nie podała żadnej okoliczności, czy też dowodu, które podważyły te ocenę. Zarzucając materiałowi dowodowemu "daleko idącą niepełność i niekompletność" Skarżąca nie podała żadnego dowodu, którego w tymże materiale dowodowym brakuje, ani też okoliczności, która nie została wyjaśniona.

Wbrew przekonaniu autora skargi kasacyjnej, naruszenia art. 187 § 1, art. 188 w zw. z art. 122 o.p. nie może potwierdzać "szereg orzeczeń sądowych", ale konkretne braki postępowania dowodowego. Orzecznictwo sądowe jest zaś pomocne przy ocenie, czy konkretne działania i zaniechania organu podatkowego w ramach postępowania dowodowego, można uznać za powodujące naruszenie przepisów regulujących to postępowanie. Nie może być skuteczny zarzut naruszenia art. 188 o.p., dotyczącego wniosków dowodowych strony, niepoparty wskazaniem dowodów, których przeprowadzenia organ podatkowy – w ocenie strony skarżącej – niezasadnie odmówił. Skarżąca zaś nie wskazała żadnego dowodu, którego przeprowadzenia na jej wniosek odmówiono.

Podnosząc zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. w związku z art. 191 o.p. przez zaaprobowanie decyzji zawierającej dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, Skarżąca twierdzi, że "ocena zaprezentowana przez Organ znacznie wykracza poza swobodną ocenę dowodów". Dalej poprzestaje jednak na konstatacji, iż "Ze zgromadzonych przez Organ dowodów nie wynika, że transakcje nie miały miejsca, ani że nie miał on prawa do zastosowania stawki 0% – ani tym bardziej, że Podatnik nie zachował należytej staranności w weryfikacji kontrahenta". I dalej: "Jest zrozumiałe, że pewne okoliczności mogłyby budzić wątpliwości. Zostały one jednak a prori, bez należytego sprawdzenia i zebrania wystarczających dowodów, rozstrzygnięte na niekorzyść Podatnika." Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnia, o jakie okoliczności chodzi i tym samym uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności tych zarzutów i twierdzeń.

Analogicznie, jako ogólnikowo sformułowany i uzasadniony ocenić należało zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. w związku z art. 193 § 1, 4 i 6 o.p. przez utrzymanie w mocy decyzji nieuwzględniającej danych wynikających z ksiąg podatkowych Skarżącej. Argumentacja Skarżącej sprowadza się do stwierdzenia "Jak już wyżej szczegółowo opisano, nie ma podstaw do tego, aby uznać owe faktury za niedokumentujące zdarzeń gospodarczych. W związku z tym organ nie miał prawa zastosować art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Ponadto zapisy rejestru w zakresie podatku naliczonego również dotyczą transakcji rzeczywistych". Twierdzenie to ignoruje wskazany w decyzji Organu pierwszej instancji zakres stwierdzonej nierzetelności ewidencji sprzedaży i ewidencji zakupu Skarżącej, a mianowicie obejmujący jedynie zapisy dotyczące faktur wystawionych przez E., M., G. i H. oraz faktur wystawionych przez Skarżącą na rzecz firmy K., a zatem faktur uznanych za nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji zakupu i sprzedaży tarcicy dębowej.

Podnosząc przy tym, że kontrola prowadzona była nierzetelnie, a Organ przykładał zbytnią wagę do sprzecznych zeznań, Skarżąca nie wskazała w czym dostrzega nierzetelność kontroli oraz które zeznania były sprzeczne, a Organ przyłożył do nich zbyt dużą wagę.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił, że z naruszeniem zasady in dubio pro tributario, na niekorzyść Skarżącej rozstrzygnięte zostały "wszelkie wątpliwości, mające przecież kluczowe znaczenie dla sprawy". Nie wskazał jednak żadnej tak rozstrzygniętej wątpliwości.

Podniesione przez Skarżącą zarzuty naruszenia przepisów postępowania w sposób ogólnikowy sformułowane i poparte równie ogólnikową oraz gołosłowną argumentacją, nie mogły skutecznie podważyć dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny prawidłowości przeprowadzonego przez Organy podatkowe postępowania dowodowego, kompletności materiału dowodowego oraz oceny zgromadzonego w tym postępowaniu materiału dowodowego.

Powyższe oznacza, że ocena podniesionych przez Skarżącą zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi być dokonana z uwzględnieniem stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia.

V. Zdaniem Skarżącej, Sąd pierwszej instancji niewłaściwie zastosował przepisy prawa materialnego naruszając art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i b), pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Naruszenia tych przepisów Skarżąca upatrywała w odmowie uznania jej prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy doszło do faktycznej dostawy towarów i świadczenia usług.

W odniesieniu do powyższych zarzutów Skarżąca przedstawiła wspólne uzasadnienie, co uprawnionym czyni łączne ich rozpoznanie.

Zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i b) u.p.t.u. jest chybiony, jako że przepis ten nie stanowił materialnoprawnej podstawy wydanych w sprawie decyzji.

Wskazać również należy, że w uzasadnieniu powyższych zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego Skarżąca w istocie zarzuciła Sądowi pierwszej instancji również błędną wykładnię tych przepisów. Podniosła bowiem, że w świetle stanowiska prezentowanego przez Sąd pierwszej instancji, jeżeli podatek wynika jedynie z faktury, ale faktura ta nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, to działanie w dobrej wierze nie uzasadnia wykonania przez podatnika prawa do odliczenia. Zdaniem Skarżącej, taka wykładnia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. jest niedopuszczalna oraz sprzeczna z ugruntowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych i TSUE poglądem, zgodnie z którym podatnik działający w dobrej wierze nie może zostać uznany za podmiot świadomie i celowo działający w celu wyłudzenia zwrotu podatku.

Sąd pierwszej nie wyraził przypisanego mu powyższego poglądu. Nie kwestionował również znaczenia "dobrej wiary" jako istotnego elementu oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku podatników nieświadomie uczestniczących w transakcjach mających na celu obejście prawa, czy też związanych z przestępstwem. Słusznie stwierdził natomiast, że tezy z orzeczeń TSUE nie odnoszą się do takiego stanu faktycznego, w ramach którego nie dochodzi do żadnej transakcji związanej z dostawą towaru lub świadczeniem usług, a jedynym realnym odzwierciedleniem w rzeczywistości jest obieg faktur, które mają stworzyć pozór obrotu towarem.

Zdaniem Skarżącej, organy podatkowe nie mogą pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku transakcji z podmiotem, który dopuścił się oszustwa, o ile nie wykażą, że nabywca działał w złej wierze, tj. świadomie uczestniczył w oszustwie.

Sąd pierwszej instancji, aczkolwiek nawiązując do transakcji, w których uczestniczyła Skarżąca, wyraził pogląd, iż nie sposób przyjąć, że nie jest świadomy swojego oszukańczego działania, czy też nadużycia prawa, podatnik odliczający podatek z faktury, z którą nie jest powiązany obrót towarem. W takiej zaś sytuacji dobra wiara z istoty swej nie występuje.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższe stanowisko WSA jest prawidłowe i w gruncie rzeczy nie odbiega od stanowiska Skarżącej. Istota sporu w rozpoznanej sprawie tkwi nie w wykładni art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE (którego stanowi implementację) oraz art. 88 ust. 3a 4 lit. a) u.p.t.u., a w możliwości zastosowania tych przepisów w stanie faktycznym ustalonym w tej sprawie.

Błąd subsumcji, stanowiący naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe jego zastosowanie, polega na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie konkretny stan faktyczny odpowiada abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu określonemu w hipotezie określonej normy prawnej. Nie może być jednak skuteczne powołanie się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń faktycznych, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. Jest to konsekwencją tego, że niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 435/14; dostępny j.w.).

Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem Organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji, jakoby posiadała faktury, które nie dokumentują faktycznych transakcji, a przez to nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego. Podkreśliła, że prowadziła faktyczną działalność gospodarczą w zakresie handlu fryzą i tarcicą dębową z zachowaniem ogólnie i powszechnie przyjętych standardów prowadzenia działalności (zachowując należytą staranność i weryfikując kontrahentów), a także w dobrej wierze. Celem Skarżącej była działalność zarobkowa (z tytułu transakcji otrzymywała określoną prowizję), a nie zorganizowana działalność przestępcza. Skarżąca uważa, iż dochowała należytej staranności w zakresie weryfikacji kontrahentów.

Rzecz w tym, że powyższe okoliczności należą do kategorii ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji, których to ustaleń Skarżąca skutecznie nie podważyła. Jak więc wskazano wyżej, miarodajnym do oceny zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego jest więc stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji, który zaakceptował ustalenia Organów podatkowych.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji jednoznacznie stwierdził, że podmioty uczestniczące w rzekomej dostawie tego samego towaru (tarcicy i fryzy dębowej) faktycznie wystawiały faktury, które nie dokumentowały dostaw tych towarów, stwarzane były pozory legalnej działalności, lecz transakcjom tym generalnie nie towarzyszył rzeczywisty obrót towarem, a nawet jeżeli następowało przemieszczenie towaru to dokonywane było wyłącznie w celu upozorowania przebiegu tych transakcji. W tym celu tworzone były na poszczególnych etapach obrotu dokumenty oraz dokonywane były przelewy za pośrednictwem rachunków bankowych, mające stwarzać pozory realności transakcji. Sąd przyjął również, że faktury wystawione w sierpniu i we wrześniu 2009 r. przez E. na rzecz firmy Skarżącej nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a na ich podstawie Skarżąca nie nabyła tarcicy dębowej od E. w konsekwencji czego nie dokonała też dostawy tego towaru na rzecz czeskiej firmy K.. Towar w postaci tarcicy dębowej i fryzy nie istniał. Obrót pomiędzy Skarżącą a tymi podmiotami nie występował. Skarżąca nie nabyła ani tarcicy dębowej i fryzy, ani usług transportowych, ani usług pośrednictwa, obsługi kontraktu. Od momentu pierwszej rzekomej transakcji pośrednictwa w transakcjach tarcicą dębową do złożenia wniosku w o zwrot wykazanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, Skarżąca dysponowała obiektywnymi przesłankami uzasadniającymi przypuszczenie istnienia nieprawidłowości lub oszustwa po stronie swoich kontrahentów, a nie tylko nie podjęła działań, aby do takiej sytuacji nie dopuścić, lecz świadomie przystąpiła do tego procederu procederu.

Skarżąca cokolwiek niekonsekwentnie z jednej strony twierdzi, że zakwestionowane transakcje rzeczywiście zostały zrealizowane, z drugiej zaś podkreśla swoje działanie w dobrej wierze oraz przekonanie, że dostawy były faktycznie realizowane, a przed rozpoczęciem współpracy z firmami K.i E. i w trakcie nie zaistniały okoliczności, które mogłyby wskazywać na nieprawidłowości przedstawione przez Organy podatkowe.

Kwestionując ocenę Organów podatkowych i Sądu, że świadomie przystąpiła do procederu rzekomego obrotu tarcicą, Skarżąca czyni to jednak w nawiązaniu do przepisów prawa materialnego. Tymczasem ocena, czy podatnik postępował w sposób uprawniający go do zachowania prawa do odliczenia, pomimo że z transakcjami, w których uczestniczył, wiązało się nadużycie lub oszustwo podatkowe innych podmiotów, stanowi ustalenie faktyczne.

Ocena ta jest bowiem elementem oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego i tym samym powinna być kwestionowana w ramach zarzutów natury procesowej, podważających ustalenia faktyczne w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Natomiast próba zwalczenia ustaleń faktycznych i ich oceny przez Sąd pierwszej instancji, poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) musi być uznana za nieskuteczną.

Niepodważenie ustaleń faktycznych ma ten skutek, że nieskuteczne stają się zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego. Jak zaś wskazano wyżej, ustalony przez Organy podatkowe i zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny sprawy sprowadza się do tego, że Skarżąca odliczyła podatek naliczony wykazany w fakturach, o których wiedziała, że nie dokumentują faktycznych transakcji, a także wystawiła faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistej sprzedaży. Wystawienie zakwestionowanych faktur zakupu i sprzedaży stanowiło element pozorowania rzeczywistego obrotu gospodarczego w procederze, którego celem było przysporzenie korzyści majątkowych jego uczestnikom.

Skoro zatem Skarżąca świadomie uczestniczyła w nadużyciu podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług, to należy uznać, że zasadnie na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. pozbawiono ją prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach. Tak też orzekł Sąd pierwszej instancji.

VI. Skarżąca zarzuciła również niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 8 u.p.t.u., tj. nieuwzględnienie, że dokonywane dostawy stanowiły tzw. transakcje łańcuchowe.

Przepis ten stanowi, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Uzasadniając naruszenie powyższego przepisu autor skargi kasacyjnej stwierdził, iż oczekiwanie, że podmiot uczestniczący w łańcuchu dostaw (Skarżąca) osobiście potwierdzi odbiór towaru w miejscu przeznaczenia, przeczy konstrukcji dostawy łańcuchowej, a zatem zarówno Skarżąca, jak i R. G. nie musieli sprawdzać, czy towar w postaci tarcicy dębowej fizycznie istnieje.

Autor skargi kasacyjnej pomija jednak okoliczność, że w ramach dostawy łańcuchowej dochodzi do rzeczywistego obrotu towarem, a specyfika takiej dostawy polega na tym, że towar zostaje przemieszczony między pierwszym sprzedawcą i ostatnim nabywcą. Tymczasem jak ustalono, Skarżąca ani nie nabywała, ani nie sprzedawała towarów wymienionych w zakwestionowanych fakturach, co oznacza tyle, że nie dokonywała żadnych dostaw tych towarów. Tym samym nie było powodu, aby do zakwestionowanych transakcji stosować art. 7 ust. 8 u.p.t.u.

VII. Na koniec odnieść się należy, do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji, iż nie ustosunkował się do jej argumentacji dotyczącej zastosowania w sprawie przepisów regulujących eksport pośredni.

Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi, jakie winno spełniać uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego. Oparty na tym przepisie zarzut kasacyjny będzie skuteczny, gdy uchybienie temu przepisowi polega na pominięciu któregoś ze wskazanych w nim elementów uzasadnienia, albo też na przedstawieniu przez sąd motywów rozstrzygnięcia w sposób niepełny, niejasny, niepozwalający na prześledzenie toku rozumowania, który doprowadził sąd do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. Uchybienia te muszą być na tyle ważkie, aby uniemożliwiały kontrolę instancyjną orzeczenia, nie dawały gwarancji, że sąd w pełni zbadał sprawę, a tym samym, aby mogły mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3272/16; dostępny j.w.).

Tymczasem autor skargi kasacyjnej zarzut naruszenia tego przepisu uzasadnił stwierdzając, że WSA lakoniczne ustosunkował się do zarzutów skargi, jedynie skrótowo wskazał niektóre argumenty Organu i nie wyjaśnił precyzyjnie, dlaczego nie przyjął argumentacji Skarżącej. Natomiast nie próbował nawet wykazać, że nieodniesienie się przez Sąd pierwszej instancji do argumentacji Skarżącej dotyczącej zastosowania w sprawie przepisów regulujących eksport pośredni, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co jest warunkiem skuteczności zarzutu naruszenia przepisów postępowania, wynikającym z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

VIII. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącej na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Dyrektor IS nie wniósł o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, co zbędnym czyniło orzeczenie w przedmiocie tych kosztów.