Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1434/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Bogusław Dauter, WSA del. Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 26 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Op 177/07 w sprawie ze skargi U. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 16 marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę i zasądza od U. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Op 177/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu – po rozpoznaniu skargi U. P. – uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 16 marca 2007 r. w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

W motywach orzeczenia Sąd wojewódzki wywiódł, że sporną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. z dnia 21 grudnia 2006 r. o tożsamym przedmiocie, powołując się na art. 14b § 5 pkt 1 oraz art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej O.p.

Sąd wyjaśnił, że w postępowaniu przed organami skarżąca zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w kwestii zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów uzyskanych na podstawie zawartej umowy zlecenia współfinansowanej ze środków pomocowych PHARE. Z przedstawionego przez stronę stanu faktycznego wynikało, iż zawarła ona umowę (w 2006 r.) z A. sp. z o.o., na podstawie której zobowiązała się do przeprowadzenia cyklu szkoleń w ramach projektu "Modernizacja systemu nadzoru epidemiologicznego kontroli chorób zakaźnych". Wcześniej natomiast w/w spółka zawarła umowę pod nazwą "Usługa szkoleniowa w dziedzinie nadzoru epidemiologicznego nad chorobami zakaźnymi" z jednostką finansująco-kontraktującą, t.j. Fundacją Fundusz Współpracy działającą w imieniu Rządu RP, reprezentowanego przez Urząd Komitet Integracji Europejskiej. Odbiorcą szkoleń w ramach w/w projektu współfinansowanego przez fundusz PHARE był Główny Inspektor Sanitarny i do niego należała merytoryczna kontrola realizowanego przedsięwzięcia. Skarżąca zajęła stanowisko, że uzyskane przez nią dochody z wykonania zlecenia tj. przeprowadzenia cyklu szkoleń, a pochodzące ze środków pomocowych, winny być zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit a) i b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r., nr 14. poz. 176 ze zm.), dalej p.d.o.f.

Na mocy w/w orzeczeń organ pierwszej instancji uznał stanowisko strony za nieprawidłowe, zaś organ wyższego stopnia tę ocenę podtrzymał.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że określone w art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.o.f. zwolnienie dotyczy dochodów uzyskanych przez podmioty, które:

- otrzymały bezzwrotne środki pomocowe od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych,

- są beneficjentami pomocy, t.j. otrzymali w/w środki za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy i bezpośrednio realizują cel programu finansowanego z tej pomocy.

Aby w/w zwolnienie było możliwe, konieczne jest, by wyżej wskazane warunki spełnione zostały łącznie. Z omawianego zwolnienia korzystają tylko dochody uzyskane przez osoby, które zawarły umowę z bezpośrednim beneficjentem pomocy, t.j. podmiotem, który pierwszy otrzymał środki bezzwrotnej pomocy również w przypadku, gdy otrzymał je za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania tych środków, a przedmiot umowy z nim zawartej służy bezpośredniej realizacji celu programu pomocowego. Może to być – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej – umowa o pracę lub umowa cywilnoprawna (np. umowa zlecenia lub umowa o dzieło), pod tym jednak warunkiem, że osoby te realizują cel programu pomocowego. Natomiast dochody osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu pomocowego (np. zleceniobiorca wykonujący umowę) zlecił wykonanie określonych czynności w ramach programu pomocowego, zostały wyłączone ze zwolnienia, stosownie do postanowień art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) p.d.o.f. Zwolnienie to nie ma bowiem zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Z ustaleń w sprawie wynika, że jednostka finansująco-kontraktująca Fundacja Fundusz Współpracy pełniła funkcję dysponenta środków PHARE i zamawiała usługę we własnym imieniu i na własne potrzeby. Beneficjentem programu był Główny Inspektor Sanitarny, który był odbiorcą szkoleń organizowanych w ramach wskazanego projektu. Bezpośrednim wykonawcą usługi była – według organu – spółka A., która zleciła skarżącej przeprowadzenie cyklu szkoleń. Art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.o.f. zwalnia z opodatkowania dochody osób fizycznych pochodzące z bezzwrotnej pomocy pod warunkiem, że realizują one bezpośrednio cel programu pomocowego. Nie korzystają zaś z tego zwolnienia tzw. podwykonawcy, czyli osoby działające przy realizacji tych prac we własnym imieniu i na własny rachunek (jak skarżąca). Skoro więc spółka A., od której strona uzyskała dochody za przeprowadzone przez nią szkolenia, nie była podmiotem upoważnionym do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy w rozumieniu analizowanego przepisu, to dochody te nie korzystają ze zwolnienia, bowiem nie została spełniona przesłanka uzyskania tego uprawnienia, określona w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) p.d.o.f. (bezpośredniej realizacji przez podatnika celu programu pomocowego).

W skardze do Sądu wojewódzkiego strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji podnosząc, iż wbrew stanowisku organów podatkowych realizowała ona bezpośrednio cel programu finansowanego ze środków PHARE, gdyż w oparciu o zawartą umowę zlecenia osobiście wykonywała zasadnicze i merytoryczne zadania przedmiotowego programu. Wskazała, że środki na realizację programu przekazywane były spółce A. na specjalnie wydzielone konto i z niego przekazywane było wynagrodzenie na rzecz osób realizujących bezpośrednio cel programu finansowanego ze środków pomocowych. Strona nie była więc podwykonawcą, a osobą bezpośrednio realizującą cel programu. Jej zdaniem, nie można traktować spółki A. jako realizatora programu finansowanego z bezzwrotnych środków pomocowych tylko dlatego, że na jej konto zostały przelane środki funduszu PHARE, gdyż taka interpretacja wypacza cel zwolnienia zawarty w art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.o.f. Na zasadność swoich twierdzeń przedłożyła kolejne korzystne dla niej interpretacje organów podatkowych.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko jak również argumentację zaprezentowaną na jego poparcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Uchylając zaskarżoną decyzję Sąd wojewódzki wskazał, że z art. 21 ust. 1 okt 46 p.d.o.f. wynika, iż aby podatnik uzyskał zwolnienie podatkowe z tytułu otrzymania środków pomocowych finansowanych przez Unię Europejską, musi spełnić łącznie dwa warunki, t.j.:

- musi mieć miejsce zagraniczne pochodzenie i bezzwrotny charakter środków finansowych, z których podatnik jest finansowany (wynagradzany) oraz

- musi nastąpić bezpośrednia realizacja przez podatnika celu programu finansowanego z w/w środków.

W realiach rozpatrywanej sprawy nie jest sporne, że przedmiotowe środki pochodziły z funduszu przedakcesyjnego PHARE i podobnie jak środki bezzwrotnej pomocy pochodzące z Unii Europejskiej z innych funduszy przedakcesyjnych (np. SAPARD czy ISPA), korzystały z analizowanego zwolnienia. Przedmiotem sporu pozostawał natomiast ustanowiony w powołanym przepisie drugi warunek konieczny do uzyskania zwolnienia, a mianowicie to, czy strona może być uznana za podmiot realizujący bezpośrednio cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, a więc warunek zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych określony w art. 21 ust. 1 pkr 46 lit. b) p.d.o.f.

Zdaniem Sądu, dla prawidłowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.o.f. rozróżnić należy dwa pojęcia: podatnika bezpośrednio realizującego cel programu, na który wyasygnowane zostały środki z bezzwrotnej pomocy zagranicznej oraz podatnika, który jako pierwszy otrzymał te środki do dyspozycji. Takie rozróżnienie prowadzi do wniosku, że dochód osiągnięty przez podmiot bezpośrednio realizujący cel programu zostanie zwolniony od podatku, nawet jeżeli podmiot ten otrzymał środki pochodzące z bezzwrotnej pomocy od bezpośredniego ich beneficjenta (czyli podmiotu, który uzyskał je jako pierwszy), który jednak celu tego nie realizuje. Stąd też zwolniony od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.o.f. będzie dochód tego podatnika, który bezpośrednio (a zatem faktycznie) realizuje cel programu, na który przeznaczone zostały środki z bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Przy tym skorzystaniu z omawianego zwolnienia nie stoi na przeszkodzie ta okoliczność, że podmiot ten otrzymał te środki nie jako pierwszy, ale jako podmiot kolejny.

W ocenie Sądu, gdyby przyjąć, że podmiot bezpośrednio realizujący program jest tożsamy z podmiotem, który pierwszy otrzymał środki z bezzwrotnej pomocy zagranicznej, to w sytuacji gdy podatnik realizuje cel programu tylko w części, pozostałą zaś część wraz ze środkami przekazując innemu podmiotowi, oba podmioty realizujące ten sam program i korzystające z tych samych środków pomocowych znajdą się w różnej sytuacji prawnej, bo tylko jeden z nich (bezpośredni wykonawca, który jako pierwszy otrzymał środki pomocowe) skorzysta ze zwolnienia. Jeżeli za słuszny uznać natomiast pogląd, że bezpośredni wykonawca niekoniecznie musi być bezpośrednim beneficjentem pomocy, czyli tym, który jako pierwszy otrzymał środki z zagranicznej pomocy – a za takim stanowiskiem opowiedział się Sąd – ze zwolnienia skorzystać będą mogły oba podmioty faktycznie realizujące cel, dla którego pomoc została udzielona (por. Opodatkowanie środków pomocowych, Ł. Mazur, E. Sokołowska, Wydawnictwo C. H. Beck, warszawa 2003, s. 66-67).

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że spółka A., jako bezpośredni wykonawca realizujący cel programu finansowanego ze środków pomocowych (podmiot, który jako pierwszy otrzymał środki) zobowiązała się do wykonania w ramach projektu PHARE "Usługi szkoleniowej w dziedzinie nadzoru epidemiologicznego nad chorobami zakaźnymi", przeznaczonej dla pracowników pionu sanitarno-epidemiologicznego. W ramach przyjętego na siebie zobowiązania spółka podjęła szereg działań logistycznych, mających umożliwić przeprowadzenie przedmiotowych szkoleń, takich jak wybór hoteli, w których szkolenia te miały się odbyć, wybór, przeszkolenie i zawarcie umów z wykładowcami. Tak wyłonieni wykładowcy przeprowadzili cykle szkoleń z pracownikami nadzoru sanitarno-epidemiologicznego, za co otrzymali wynagrodzenie ze środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Nie powinno więc ulegać w ocenie Sądu wątpliwości, iż podjęte działania zarówno przez spółkę A., jak i skarżącą – będącą jednym z wykładowców prezentujących wykłady objęte przedmiotowymi szkoleniami w ramach prowadzonego projektu – realizowały bezpośredni cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) p.d.o.f. Skoro strona realizowała bezpośrednio cel programu, na który zostały przeznaczone środki pochodzące z bezzwrotnej pomocy, to nie można tym samym uznać, że wykonywała ona jedynie określone czynności w związku z realizowanym programem, co zgodnie z powołanym przepisem, wyłącza możliwość zwolnienia od opodatkowania tak uzyskanego dochodu. Wobec tego spełnione zostały obie przesłanki określone w art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.o.f., warunkujące skorzystanie z ustanowionego w tym przepisie zwolnienia (pochodzenie środków z zagranicznej bezzwrotnej pomocy i bezpośrednia realizacja przez podatnika celu programu tak finansowanego). Tworzenie jakichś dodatkowych wymogów do skorzystania z tego uprawnienia (otrzymanie środków pomocowych jako pierwszy podmiot) nie znajduje oparcia w treści przedmiotowego przepisu. Sąd podkreślił końcowo, że stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej jest odosobnione wśród organów podatkowych.

W skardze kasacyjnej od omówionego wyżej orzeczenia Dyrektor Izby Skarbowej podniósł zarzuty naruszenia:

- art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) in principio p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że w przedstawionym stanie faktycznym skarżącej przysługuje prawo do zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż jest osobą bezpośrednio realizującą cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy;

- art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) in fine w/w poprzez jego niezastosowanie, które wyraziło się w braku stwierdzenia, że zwolnienie, o którym mowa w powyższym przepisie, nie ma zastosowania do dochodów skarżącej.

Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, oddalenie skargi strony oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

W motywach środka odwoławczego organ podatkowy podtrzymał co do zasady swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, jak i argumentację na jego poparcie wywiedzioną.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie do przyjęcia jest pogląd (zaprezentowany w zaskarżonym wyroku), że w sytuacji, gdy jeden podmiot zleca drugiemu przeprowadzenie określonych czynności objętych danym programem pomocowym, przy czym tylko jeden z nich otrzymał te środki od podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, obydwa podmioty mogą być uznane za podmioty bezpośrednio realizujące cel pomocy bezzwrotnej. W takiej sytuacji zastosowanie powinien mieć art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) in fine, który jednoznacznie wskazuje, że zwolnienie nie przysługuje, gdy podmiot bezpośrednio realizujący cel programu (A. sp. z o.o.) zlecił skarżącej wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem, przy czym pozbawienie takiego podatnika prawa do zwolnienia w podatku dochodowym jest skuteczne bez względu na rodzaj łączącej strony umowy.

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne jest również to, że skarżąca nie realizowała w całości projektu objętego bezzwrotną pomocą ze środków PHARE. Była ona bowiem jedną z wielu osób, które zawarły umowę na prowadzenie szkoleń w ramach spornego projektu, a zatem realizowała go jedynie fragmentarycznie. Powoduje to, że nie można uznać, że skarżąca bezpośrednio realizowała cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, gdyż dla uznania realizacji powyższego warunku konieczne jest spełnienie przesłanki realizacji celu, a nie jedynie jego części.

Końcowo zauważono, że przywołane przez Sąd poglądy organów podatkowych (w tym pisma Ministerstwa Finansów) nie mają wiążącego charakteru, a przytoczone przez Sąd poglądy doktryny dotyczą nieaktualnego stanu prawnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, podtrzymując dotychczas popierane stanowisko.

Na rozprawie w Naczelnym Sądzie Administracyjnym pełnomocnik organu popierał skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przedmiotem sporu jest wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) p.d.o.f., a ściślej rozumienie zwrotu "podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy", o którym mowa we wspomnianym przepisie.

Ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę rozstrzygnięć interpretacyjnych organów i następnie w zaskarżonym wyroku są niesporne:

- jednostka finansująco-kontraktująca Fundacja Fundusz Współpracy była dysponentem bezzwrotnych pomocowych środków PHARE (upoważnionym do ich rozdzielania i przekazywania w ujęciu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ p.d.o.f.);

- beneficjentem tej pomocy finansowej była spółka z o.o. A., z którą dysponent zawarł umowę na realizację programu szkoleniowego w dziedzinie nadzoru epidemiologicznego nad chorobami zakaźnymi;

- skarżąca na podstawie umowy zlecenia zawartej z w/w spółką (beneficjent) prowadziła cykl szkoleń dla pracowników pionu sanitarno-epidemiologicznego w powyższym zakresie.

Trafnie skonstatował Dyrektor Izby Skarbowej w związku z powyższym, iż podmiotem realizującym bezpośrednio cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy była wskazana wyżej spółka A., zaś skarżąca w przedstawionym stanie faktycznym była podwykonawcą tejże spółki. To spółkę łączył bowiem z dysponentem środków pomocowych stosunek prawny dotyczący realizacji programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Skarżąca nie otrzymała zaś środków pomocowych od upoważnionego do ich przekazania podmiotu (tym bowiem, w świetle art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ p.d.o.f., była Fundacja Fundusz Współpracy), a od beneficjenta tychże środków, na podstawie zawartej z nim umowy zlecenia dotyczącej czynności wykonywanych w związku z realizowanym przez spółkę programem.

Sąd pierwszej instancji wywodzi, że wyrażenie "bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy" należy odczytywać w ten sposób, iż dany podatnik faktycznie wykonuje czynności z tym programem związane. Nieistotne jest w związku z tym według Sądu, czy podatnik jest bezpośrednim beneficjentem środków z tej pomocy pochodzących, czy też zostały mu one przekazane przez bezpośredniego ich beneficjenta.

Taka wykładnia cytowanego zwrotu jest błędna, ponieważ nie uwzględnia jego kontekstu systemowego. Po pierwsze, przekazać bezzwrotne środki pomocowe może tylko podmiot upoważniony do ich rozdzielania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) p.d.o.f., a którym nie była niespornie spółka A. Zasadnie ponadto wskazuje organ podatkowy, iż wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) p.d.o.f., dokonana w zaskarżonym wyroku, nie uwzględnia treści drugiej części tego przepisu, zgodnie z którą "zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem". Oznacza to, że nie każda osoba realizująca (faktycznie) cel programu będzie korzystała z omawianego zwolnienia, do tego zaś wniosku prowadzi interpretacja dokonana przez Sąd wojewódzki. W ujęciu zaskarżonego wyroku, każda osoba faktycznie realizująca program pomocowy jest zwolniona od podatku dochodowego. Przy przyjęciu takiego poglądu, część druga art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) p.d.o.f. (po średniku) nigdy nie miałaby zastosowania, co świadczy o tym, że należy takie rozwiązanie odrzucić, jako niezgodne z powszechnie akceptowanymi dyrektywami wykładni ("niedopuszczalne jest takie ustalenie znaczenia normy, przy którym pewne jej zwroty traktowane są jako zbędne" – por. J. Wróblewski [w:] W. Lang, J. Wróblewski, S. Zawadzki, Teoria państwa i prawa, Warszawa 1979, s. 400).

Zdaniem Sądu kasacyjnego prawodawca nie bez przyczyny użył w analizowanym przepisie wyrazu "bezpośrednio". Jego treść należy odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika, iż bezpośrednio nie realizują programu pomocowego podwykonawcy, oraz z treścią lit. a) w/w unormowania, która wskazuje na podmioty uprawnione do przekazywania środków pomocowych.

Ta perspektywa interpretacyjna prowadzi do przyjęcia poglądu, że podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy będzie osoba, która wykonując czynności z tym programem związane otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) p.d.o.f., a więc (wbrew tezie zaskarżonego wyroku) jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków (w niniejszej sprawie jest to spółka A.). Tym niewątpliwie nie była skarżąca, która wykonywała wprawdzie czynności związane z programem pomocowym, jednakże robiła to na zlecenie podmiotu bezpośrednio realizującego cele tego programu (na mocy zawartej z nim umowy zlecenia) i przy wykorzystaniu środków od niego otrzymanych (a nie przekazanych przez podmiot upoważniony). Jako podwykonawca nie była ona zatem podatnikiem bezpośrednio realizującym program finansowany z bezzwrotnych środków pomocowych. Zróżnicowanie sytuacji prawnej skarżącej i zlecającej spółki wynika wprost z treści samej ustawy, czego Sąd wojewódzki nie dostrzegł. Nie ma tu także znaczenia podnoszony przez stronę (również w odpowiedzi na skargę kasacyjną) fakt, iż bezpośredni beneficjent środków pomocowych nie dysponował zapleczem (kadrowym) umożliwiającym przeprowadzenie szkolenia w ramach realizowanego programu. Nie zmienia to okoliczności, iż skarżąca była podwykonawcą zleconych jej czynności w ramach tego programu wykonywanych.

Końcowo zauważyć wypada, że pogląd zaprezentowany przez skład orzekający w niniejszej sprawie jest podzielany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z dnia 20 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 704/07; z dnia 13 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1720/06 – dostępne w internetowej bazie orzeczeń – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając powyższe na uwadze orzeczono jak w sentencji, zgodnie z wnioskiem organu podatkowego, ponieważ nie stwierdzono naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy (zachodziło jedynie naruszenie prawa materialnego), co umożliwiło Sądowi odwoławczemu uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi (w stanie faktycznym sprawy przyjętym przez Sąd wojewódzki).

Podstawę prawną wyroku stanowiły art. 188 w zw. z art. 151 P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 209 tej ustawy.