Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1755/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 15, art. 19-21, art. 26 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), Protokolant referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2020 r. sprawy ze skargi P. K. [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 czerwca 2019 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.122.2019.1.AG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 15 marca 2019 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej zwany Dyrektorem KIS) wpłynął wniosek P. S.A. (dalej zwana Skarżącą, Wnioskodawcą, Bankiem) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku stanowiącego o którym mowa w art. 19-21 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193 dalej: ustawa nowelizująca).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych

i podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy) w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, dalej: u.p.d.o.p.).

Wnioskodawca jest bankiem krajowym w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 1876 ze zm., dalej: Prawo bankowe), który obsługuje osoby fizyczne, prawne i inne podmioty będące rezydentami i nierezydentami w rozumieniu przepisów prawa podatkowego.

W reakcji na zalecenia pokontrolne Komisji Nadzoru Finansowego z roku 2005 (wówczas: Komisji Nadzoru Bankowego), dotyczące podjęcia działań zmierzających do ograniczenia ryzyka płynności długoterminowej, wynikającej z zaangażowania Banku w kredytowanie nieruchomości, poprzez dostosowanie źródeł finansowania do struktury terminowej aktywów i zapewnienie odpowiedniej dywersyfikacji tych aktywów, m.in. poprzez wykorzystanie emisji obligacji jako źródła finansowania. Wnioskodawca wdrożył rozwiązania biznesowe polegające na pozyskiwaniu zewnętrznego finansowania na rynkach zagranicznych. Rozwiązania te były także odpowiedzią na zalecenia zewnętrznego audytora Banku w zakresie zapewnienia sobie przez Bank zewnętrznych źródeł pozyskiwania płynności, które znalazły odzwierciedlenie w dokumencie "Rekomendacje dla Zarządu Banku z badania sprawozdania finansowego za rok zakończony dnia 31 grudnia 2006 roku".

W celu realizacji zaleceń pokontrolnych i rekomendacji audytorskich, Bank przeanalizował dostępne na rynku modele struktury finansowania, zapewniające powtarzalność emisji długu i elastyczność dostępu do finansowania, biorąc pod uwagę m. in. sekurytyzację aktywów, emisję długu na rynku krajowym, emisję długu na rynku międzynarodowym.

W związku z powyższym, na podstawie ramowej umowy pożyczki uprzywilejowanej (S.) zawartej w dniu 31 lipca 2008 r. (dalej: Umowa Ramowa), a także umowy dotyczącej emisji w standardzie amerykańskim z dnia 20 września 2012 r. (S.: S.), Wnioskodawca począwszy od 2010 r. pozyskiwał finansowanie od podmiotu mającego siedzibę i rezydencję podatkową w Szwecji (dalej: Pożyczkodawca). Pożyczkodawca (podmiot, którego właścicielem jest Wnioskodawca) emitował obligacje na rynkach zagranicznych, a następnie udzielał pożyczek na rzecz Wnioskodawcy ze środków pozyskanych w drodze emisji. Pożyczki były udzielane w walutach obcych - euro, dolarach amerykańskich i frankach szwajcarskich.

Dotychczas Pożyczkodawca udzielił na rzecz Banku następujących pożyczek:

1. pożyczka senior serii nr 1 z dnia 21 października 2010 r. (spłacona);

2. pożyczka senior serii nr 2 z dnia 7 lipca 2011 r. (spłacona);

3. pożyczka senior serii nr 3 z dnia 25 lipca 2012 r. (niespłacona);

4. pożyczka senior serii nr 4 z dnia 21 września 2012 r. (spłacona);

5. pożyczka senior z dnia 26 września 2012 r. (niespłacona);

6. pożyczka senior serii nr 5 z dnia 23 stycznia 2014 r. (niespłacona).

W związku z otrzymanymi pożyczkami Wnioskodawca zobowiązany jest do ponoszenia kosztów (w tym prowizji i odsetek), w wysokości i terminach określonych umowami. Wysokość prowizji i odsetek należnych od poszczególnych pożyczek ustalana jest na poziomie rynkowym. Ponadto Wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty na rzecz Pożyczkodawcy opłat związanych z zarządzaniem i administracją w zakresie poszczególnych pożyczek. Umowa Ramowa oraz S. przewidują, iż w przypadku gdy Wnioskodawca będzie zobowiązany do potrącenia podatku lub pobrania podatku u źródła od jakiejkolwiek płatności dokonywanej w związku z otrzymaną pożyczką, kwota ta powinna zostać powiększona w taki sposób, aby Pożyczkodawca otrzymał kwotę pożyczki w wysokości jaką otrzymałby, gdyby podatek nie został pobrany (tzw. ubruttowienie).

Zgodnie z art. 19-21 ustawy nowelizującej podmiot dokonujący wypłaty odsetek może być zwolniony z obowiązków określonych w art. 26 u.p.d.o.p. (tj. nakładających m.in. obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych), jeżeli - przy spełnianiu określonych warunków o charakterze merytorycznym lub technicznym - dokona opodatkowania wypłacanych odsetek zryczałtowanym podatkiem dochodowym obliczanym zgodnie z przywołanymi przepisami ustawy nowelizującej. Posługując się treścią przywołanych przepisów, podmiot dokonujący wypłaty odsetek może być zwolniony z obowiązków wynikających z art. 26 u.p.d.o.p. jeżeli wartość wypłacanych odsetek stanowiących podstawę opodatkowania opodatkuje stawką zryczałtowanego podatku dochodowego, wynoszącą 3%. Podejście takie może być zastosowane w odniesieniu do odsetek wypłaconych w związku z:

1. pożyczką otrzymaną przed 1 stycznia 2019 r. o terminie spłaty nie krótszym niż rok.

2. od spółki niemającej siedziby ani zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, powiązanej z podatnikiem w sposób określony w art. 11 u.p.d.o.p.,

3. jeżeli źródłem finansowania tej pożyczki są środki pozyskane w wyniku emisji obligacji dokonanej przez spółkę udzielającą pożyczki.

Mając na uwadze funkcjonujące w obiegu prawnym stanowiska i wątpliwości interpretacyjne w zakresie stosowania art. 21 i 26 u.p.d.o.p., Wnioskodawca - mając za cel ostrożne prowadzenie działalności gospodarczej i rzetelność swoich rozliczeń podatkowych - rozważa zastosowanie mechanizmu przewidzianego w art. 19-21 ustawy nowelizującej, a tym samym minimalizację ryzyka zakwestionowania prawidłowości wykonywania obowiązków wynikających z art. 26 u.p.d.o.p. w odniesieniu do wypłacanych odsetek. Wnioskodawca dodatkowo zaznacza, że potwierdzenie rozumienia treści obowiązków wynikających z art. 26 u.p.d.o.p.

i przywołanych przepisów ustawy nowelizującej nie jest przedmiotem niniejszego zapytania.

Biorąc pod uwagę, że ustawa nowelizująca w art. 19-21 posługuje się pojęciem "zryczałtowanego podatku dochodowego", zastosowanie opisanego mechanizmu opodatkowania będzie wiązało się z powstaniem dodatkowego obciążenia kosztów działania Wnioskodawcy, które od strony ekonomicznej będzie de facto oznaczało zastąpienie mogących być zaliczonymi do podatkowych kosztów uzyskania przychodów kosztów wynikających z ubruttowienia odsetek. Konkluzja ta w powiązaniu z zasadą obliczania opisanego w ustawie nowelizującej zryczałtowanego podatku dochodowego powoduje, że Wnioskodawca powziął wątpliwość co do kwalifikacji wydatku na zapłatę tego podatku w podatkowych kosztach uzyskania przychodów, o których mowa wart. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Dodatkowo Wnioskodawca informuje, że z dniem 31 stycznia 2019 r. doręczano mu upoważnienia podpisane przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowych w zakresie wywiązywania się z obowiązków płatnika w zakresie poboru zryczałtowanego podatku od przychodów osiąganych przez nierezydentów z tytułu odsetek - art. 26 w zw. z art. 21 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.p. - za okresy: 1 stycznia 2014 r. – 31 grudnia 2014 r., 1 stycznia 2015 r. – 31 grudnia 2015 r., 1 stycznia 2016 r. -31 grudnia

2016 r.

W opinii Wnioskodawcy, okoliczność ta nie ma wpływu na możliwość wyboru formy opodatkowania opisanej w ustawie nowelizującej, a także nie jest przesłanką dającą Dyrektorowi KIS podstawę do zastosowania art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, dalej: O.p.). Przywołane przepisy nie będą miały w opisywanej sytuacji zastosowania, ponieważ upoważnienie doręczono Wnioskodawcy po 31 grudnia 2018 r. (co wyłącza możliwość zastosowania art. 20 ustawy nowelizującej), a także niniejsze zapytanie dotyczy odrębnej normy prawnej, niż ta będąca podstawą kontroli i odpowiedź na kierowane w niniejszym wniosku pytanie dotyczące zdarzenia przyszłego nie wymaga rozstrzygnięcia zagadnień mogących mieć wpływ na efekt realizowanej kontroli (co wyłącza możliwość zastosowania art.14b § 5 O.p.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wydatek, odpowiadający równowartości zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 19-21 ustawy nowelizującej może być zaliczony na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. do podatkowych kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy?

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że równowartość zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 19-21 ustawy nowelizującej spełnia przesłanki określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. a tym samym może być zaliczona do podatkowych kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

W przypadku wyboru przez Wnioskodawcę opisanego w ustawie nowelizującej sposobu opodatkowania wypłacanych odsetek, ponoszone wydatki odpowiadające wartości zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 19-21 ustawy nowelizującej, będą miały związek z uzyskiwanymi przychodami. Środki pozyskane przez Wnioskodawcę na mocy umów pożyczek, niezbędne były w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i służyły zachowaniu źródła przychodów. Za twierdzeniem tym przemawia także to, że na potrzebę pozyskania finasowania zewnętrznego, z czego wynika obowiązek zapłaty odsetek, zwracały uwagę także podmioty nadzorcze, tj. Komisja Nadzoru Finansowego i audytor zewnętrzny.

Jednocześnie wskazał, iż w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego nie znajduje zastosowania żaden z przepisów art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., który określa katalog kosztów, które nie mogą stanowić dla podatnika podatkowych kosztów uzyskania przychodów, nawet w przypadku istnienia ich związku z przychodami. Przywołany art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. jest katalogiem zamkniętym, a więc nie może być rozszerzany. Ponieważ zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 19-21 ustawy nowelizującej nie został literalnie wymieniony we wspomnianym katalogu art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., uznanie, że nie może być on podatkowym kosztem uzyskania przychodu na mocy tego przepisu, byłoby nieuprawnionym rozszerzeniem stosowania tego przepisu, co w konsekwencji godziłoby w zasadę podatku dochodowego, dającą podatnikowi prawo do zmniejszania podstawy opodatkowania o wartość ponoszonych kosztów.

W szczególności podkreślił, że do zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 19-21 ustawy nowelizującej nie ma zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.p.. Przepis ten odnosi się bowiem do podatku dochodowego i – mając na uwadze zasadę wykładni zakazującą nadawania identycznym sformułowaniom różnych znaczeń – nie można rozszerzyć go na zryczałtowany podatek dochodowy, który został zdefiniowany w ustawie nowelizującej. Podatki te różnią się bowiem nie tylko nazwą, ale także sposobem obliczania. Istotą podatku dochodowego jest możliwość obniżenia podstawy opodatkowania o podatkowe koszty uzyskania przychodów, co nie występuje w przypadku zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w ustawie nowelizującej.

Za podejściem nakazującym stosowanie art. 16 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.p. jedynie do podatku określonego w art. 19 u.p.d.o.p. przemawia także to, że ustawodawca odrębnie (w art. 16 ust. 1 pkt 74 u.p.d.o.p.) wyłączył z kosztów inny rodzaj podatku dochodowego – podatek dochodowy od przychodów z tytułu własności środka trwałego. Wynika z tego, że jeżeli celem ustawodawcy byłoby objęcie normą art. 16 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.p. innych podatków dochodowych niż określony w art. 19 u.p.d.o.p., nie wprowadzałby odrębnego przepisu dla podatku dochodowego od przychodów z tytułu własności środka trwałego. Powyższe potwierdza analiza całokształtu przepisów art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., na podstawie której należy stwierdzić, że jeżeli celem ustawodawcy było wyłączenie określonego rodzaju podatku z kosztów uzyskania przychodów, to wymieniał ten podatek literalnie w przywołanym przepisie. Jako przykład można wskazać reguły odmawiające prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na:

• podatek od towarów i usług (art. 16 ust. 1 pkt 46),

• podatek od wydobycia niektórych kopalin (art. 16 ust. 1 pkt 67).

Powyższe wskazuje, zdaniem Wnioskodawcy, że w sytuacjach, w których ustawodawca miał zamiar wyłączyć z podatkowych kosztów uzyskania przychodów określony rodzaj podatku (także dochodowego), wskazywał na niego w odrębnym przepisie. Mając zatem na uwadze to, że zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 19-21 ustawy nowelizującej nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., a także to, że nie może w odniesieniu do tego podatku być stosowany art. 16 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.p., należy uznać, że celem ustawodawcy nie było wyłączenie z podatkowych kosztów uzyskania przychodów zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 19-21 ustawy nowelizującej.

Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 14 czerwca 2019 r. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ interpretacyjny podkreślił, że interpretacja nie rozstrzyga o zasadności zastosowania w niniejszej sprawie mechanizmu przewidzianego wart. 19-21 ustawy nowelizującej. Jak wskazał Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego, potwierdzenie rozumienia treści obowiązków wynikających z art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ww. przepisów ustawy nowelizującej nie jest przedmiotem zapytania Wnioskodawcy. Interpretacja ogranicza się zatem jedynie do analizy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów równowartości zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa wart. 19-21 ustawy nowelizującej.

Organ interpretacyjny podkreślił, że zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e.

W dalszej części uzasadnienia Dyrektor KIS zaznaczył, że stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Natomiast na podstawie przepisów ustawy nowelizującej wprowadzony został alternatywny do powyższego sposób opodatkowania wypłacanych odsetek dotyczących emisji obligacji dokonanych przed 1 stycznia 2019 r. Wybór nowej metody opodatkowania, jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej, pozostaje w gestii decyzji samego podatnika. Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy zmieniającej, wolne od podatku dochodowego są odsetki lub dyskonto od obligacji, uzyskane przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a ustawy zmienianej w art. 1 oraz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 2, jeżeli te odsetki i dyskonto opodatkowane są na zasadach określonych w art. 19-21. Płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1 oraz w art. 26 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 2, nie są obowiązani do poboru podatku od odsetek lub dyskonta od obligacji, jeżeli te odsetki i dyskonto opodatkowane są na zasadach określonych w art. 19-21. Zwolnienie z obowiązków płatnika dotyczy również podmiotów prowadzących rachunki papierów wartościowych albo rachunki zbiorcze, jeżeli wypłata należności następuje za pośrednictwem tych podmiotów (art. 18 ust. 2 ustawy zmieniającej). Do podatku, o którym mowa w art. 19-21, nie stosuje się zwolnień, o których mowa w art. 6 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 2 (art. 18 ust. 3 ustawy zmieniającej).

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy nowelizującej, podmiot, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 2, będący emitentem danej serii obligacji wyemitowanych przed dniem 1 stycznia 2019 r., o terminie wykupu nie krótszym niż rok, dopuszczonej do obrotu na rynku regulowanym lub wprowadzonej do alternatywnego systemu obrotu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1768, z późn. zm.), może wybrać opodatkowanie kwoty odsetek i dyskonta, wypłacanych w ramach emisji danej serii obligacji, z zastrzeżeniem art. 20 i art. 21, zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Stosownie do art. 19 ust. 2 ustawy nowelizującej, podatnik, który dokonał wyboru opodatkowania, o którym mowa w ust. 1, jest obowiązany zawiadomić o tym wyborze, w formie pisemnej, właściwego naczelnika urzędu skarbowego, nie później niż do dnia 31 marca 2019 r. Zawiadomienie powinno zawierać w szczególności dane podatnika będącego emitentem, dane istotne dla identyfikacji emisji danej serii obligacji, miejsce emisji oraz warunki emisji mające wpływ na ustalenie wartości i terminu wypłaty odsetek i dyskonta.

Dyrektor KIS podkreślił, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. u.p.d.o.p. Ponadto, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 15 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku dochodowego oraz wpłat z zysku określonych w odrębnych przepisach. Powyższy przepis nie obejmuje podatku dochodowego odprowadzonego przez podmiot w konsekwencji pełnienia roli płatnika podatku dochodowego. Zakres ww. przepisu dotyczy tylko tego podatku dochodowego, który jest uiszczany przez podatnika.

Organ interpretacyjny zaznaczył, że w opisywanym zdarzeniu przyszłym, w przypadku wyboru opodatkowania 3% zryczałtowanym podatkiem dochodowym (na podstawie art. 19-21 ustawy nowelizującej) zastosowanie znajdzie zwolnienie z obowiązków wynikających z art. 26 u.p.d.o.p. (po spełnieniu ustawowo określonych warunków) - płatnik staje się podatnikiem. Nie można więc stosować w niniejszej sprawie analogicznych zasad rozliczania przedmiotowego wydatku w postaci zryczałtowanego podatku dochodowego w kosztach, jak w przypadku zasad określonych w art. 21 w zw. z art. 26 u.p.d.o.p., w których uregulowane zostały obowiązki płatnika podatku dochodowego.

W ocenie Dyrektora KIS, wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, zastosowanie w niniejszej sprawie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.p. Wnioskodawca będzie bowiem w opisanym zdarzeniu przyszłym podatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego, wynoszącego 3% podstawy opodatkowania. W związku z tym nie będzie mógł zaliczyć wartości zapłaconego podatku dochodowego do podatkowych kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor KIS podkreślił również, że w uzasadnieniu do projektu zmian w podatku dochodowym od osób prawnych, które zostały wprowadzone od 1 stycznia 2018 r. (Druk 1878), ustawodawca wprost stwierdził, że podatek dochodowy od przychodów z tytułu własności środka trwałego, o którym mówi art. 16 ust. 1 pkt 74 u.p.d.o.p. "mimo, że jest to podatek dochodowy wyłączony z kosztów na mocy art. 16 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.p., z uwagi na jego specyfikę właściwe wydaje się wprowadzenie odrębnej regulacji w tym zakresie". Dlatego nie zgodził się z argumentacją Wnioskodawcy dotyczącą stosowania art. 16 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.p. jedynie do podatku określonego w art. 19 u.p.d.o.p. W konsekwencji stwierdził, że wydatek, stanowiący równowartość zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 19-21 ustawy nowelizującej, nie może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, w związku z zastosowaniem art. 16 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.p.

W skardze złożonej na powyższą interpretację, Wnioskodawca wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił błędną wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, iż wydatek poniesiony przez Bank w związku z zapłatą zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 19-21 ustawy nowelizującej jest objęty przywołanym przepisem, a tym samym nie może być zaliczony do koszów uzyskania przychodów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Sąd administracyjny, sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej "p.p.s.a.") kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach jest, zgodnie z art. 57a p.p.s.a., związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten stanowi również, że skarga na interpretację indywidualną może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego

Po analizie podniesionych zarzutów Sąd stwierdza, że wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 19-21 ustawy nowelizującej, stanowi "podatek dochodowy", o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.p. z tym skutkiem, że wydatki na ten zryczałtowany podatek dochodowy nie stanowią kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.p. W ocenie Skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 19-21 ustawy nowelizującej nie stanowi podatku dochodowego, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.p. (z tym skutkiem, że do wskazanego podatku nie stosuje się wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w tym przepisie), Organ przeciwnie, uważa, że zryczałtowany podatek dochodowy stanowi podatek dochodowy, o którym mowa w art. 19-21 ustawy nowelizującej (z tym skutkiem, że do wskazanego podatku znajduje zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w tym przepisie). Na tle tak zarysowanego sporu rację należy przyznać, w ocenie Sądu, organowi.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów m.in. podatku dochodowego oraz wpłat z zysku określonych w odrębnych przepisach (pkt 15), podatku od towarów i usług, z wyjątkami określonymi w art. 16 ust. 1 pkt 46 (pkt 46), podatku od wydobycia niektórych kopalin (pkt 67), podatku, o którym mowa w ustawie z dnia 15 stycznia 2016 r. o podatku od niektórych instytucji finansowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1410 oraz z 2018 r. poz. 2215) (pkt 70), podatku, o którym mowa w art. 24b (pkt 74).

Z art. 16 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.p. wynika zatem jednoznacznie, że podatek dochodowy nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu. Rozważyć zatem należy, czy zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 19-21 ustawy nowelizującej, należy zakwalifikować jako podatek dochodowy, o którym mowa w art. 16 ust 1 pkt 15 u.p.d.o.p.

Przepisy art. 20 i 21 ustawy nowelizującej odwołują się do art. 19 tej ustawy. Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy nowelizującej podmiot, o którym mowa w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. (tj. podatnik mający siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i w konsekwencji podlegający obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania) będący emitentem wskazanych w tym przepisie serii obligacji może wybrać opodatkowanie kwoty odsetek i dyskonta, wypłacanych w ramach emisji danej serii obligacji, zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Podatnik, który dokonał wyboru opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym jest obowiązany zawiadomić o tym wyborze, w formie pisemnej, właściwego naczelnika urzędu skarbowego (art. 19 ust. 2 ustawy nowelizującej), podstawę opodatkowania stanowi przychód (art. 19 ust. 4 ustawy nowelizującej) obliczany na podstawie art. 19 ust. 3 ustawy nowelizującej, stawka zryczałtowanego podatku dochodowego wynosi 3% podstawy opodatkowania (art. 19 ust. 5 ustawy nowelizującej) a podmiot, który dokonał wyboru tej formy opodatkowania, jest obowiązany wpłacić na rachunek urzędu skarbowego zryczałtowany podatek dochodowy w terminach określonych w art. 19 ust. 6 ustawy nowelizującej.

W ocenie Sądu należy uznać, że zryczałtowany podatek dochodowy stanowi podatek, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.p. W tym zakresie Skarżąca podnosi, że sporny art. 16 ust. 1 pkt 15 odnosi się do podatku od dochodu, natomiast mając na uwadze zasadę wykładni, która zakazuje nadawania identycznym sformułowaniom różnych znaczeń nie można rozszerzać stosowania tego przepisu na zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w ustawie nowelizującej. Sąd zwraca jednak uwagę na to, że ustawodawca wyłącza z kosztów uzyskania przychodów "podatek dochodowy", a "zryczałtowany podatek dochodowy", o którym mowa w art. 19 (do którego odwołują się art. 20 i 21 ustawy nowelizującej) stanowi – jak sama nazwa wskazuje – określony rodzaj podatku dochodowego (jest to bowiem "zryczałtowany" "podatek dochodowy").

Skarżąca podnosi również, że zryczałtowany podatek dochodowy różni się sposobem jego obliczania od podatku dochodowego (w szczególności z uwagi na art. 7 u.p.d.o.p.), co powoduje, zdaniem Skarżącej, że zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.p. nie można rozszerzać na zryczałtowany podatek dochodowy. Nie negując tej oczywistej konstatacji (na mocy art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów, zgodnie zaś z art. 19 ust. 4 podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym stanowi przychód określony zgodnie z ust. 3), należy stwierdzić, że ustawodawca w art. 19 ust. 1 przesądził o tym, że podatek, o którym mowa w art. 19-21 ustawy nowelizującej jest podatkiem dochodowym (w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.p.) skoro tak nazwał ten podatek – tj. jako zryczałtowany podatek dochodowy. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.p. nie nawiązuje do określonej konstrukcji podatkowej (w szczególności odsyłając do poszczególnych przepisów ustawy, w tym art. 7 u.p.d.o.p., stanowiących o konstrukcji tego podatku), wskazuje jedynie na "podatek dochodowy" (a nie "podatek od dochodu" jak określa go Skarżąca w skardze), gdzie takim podatek – wobec takiego jego określenia – jest "zryczałtowany" "podatek dochodowy", o którym mowa w art. 19-21 ustawy nowelizującej.

Na powyższe wskazuje również pośrednio treść art. 18 ust. 3 ustawy nowelizującej, zgodnie z którym do podatku, o którym mowa w art. 19-21, nie stosuje się zwolnień, o których mowa w art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p. (zwolnienia podmiotowe m.in. dla Skarbu Państwa, Narodowego Banku Polskiego, jednostek budżetowych). Ustanawiając art. 18 ust. 3 ustawy nowelizującej ustawodawca zakładał, po pierwsze, że inne przepisy u.p.d.o.p. znajdują zastosowanie względem podatku, o którym mowa w art. 19-21 ustawy nowelizującej (gdyby nie zakładał ich stosowania, wówczas nie zawarłby wyłączenia stosowania art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p.), po drugie, że podatek, o którym mowa w art. 19-21 ustawy nowelizującej stanowi "podatek dochodowy" (zwolnienie z art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p. odnosi się niewątpliwie do podatku dochodowego, skoro zatem ustawodawca wyłączył jego – odnoszącego się do podatku dochodowego – zastosowanie względem spornego podatku, o którym mowa w art. 19-21 , to założył, że ten ostatni jest podatkiem dochodowym), po trzecie, że stosowanie innych niż przepis art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p. nie będzie wyłączone.

Skarżąca argumentuje brak podstaw do zakwalifikowania spornego zryczałtowanego podatku dochodowego jako podatku dochodowego, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.p. tym, że ustawodawca nie wprowadził odrębnego wyłączenia dla spornego zryczałtowanego podatku dochodowego tak jak to uczynił to w art. 16 ust. 1 pkt 74 u.p.d.o.p. w odniesieniu do podatku, o którym mowa w art. 24b.

W tym względzie należy zauważyć, że jak słusznie podniósł Organ w zaskarżonej interpretacji w uzasadnieniu do projektu ustawy wskazano, że "Mimo że jest to podatek dochodowy wyłączony z kosztów na mocy art. 16 ust. 1 pkt 15 ustawy o CIT, z uwagi na jego specyfikę właściwe wydaje się wprowadzenie odrębnej regulacji w tym zakresie" (pismo z dnia 4 października 2017 r., nr RM-10-126-17 Prezesa Rady Ministrów do Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej przedstawiające Sejmowi RP projekt ustawy – druk nr 1878, http://orka.sejm.gov.pl/Druki8ka.nsf/0/533EF3E80F6CEA3CC12581AF004E6BB4/%24File/1878.pdf , str. 85 (str. 177 pliku)). Z uzasadnienia do projektu ustawy wynika zatem, że dodanie pkt 74 do art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. miało – w ocenie projektodawcy - w istocie charakter doprecyzowujący. Dodanie pkt 74 do art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie miało zatem służyć, w intencji projektodawców, do ograniczenia zakresu zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.p., czy też do potwierdzenia, że obejmuje on jedynie podatek dochodowy o określonej konstrukcji – jak próbuje tego dowieść Skarżąca.

W tym miejscu należy również zwrócić uwagę, że na dzień wejścia w życie ustawy nowelizującej (tj. 1 stycznia 2019 r.), podatek, o którym mowa w art. 24b u.p.d.o.p., tj. podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego był zwany "podatkiem od przychodów z budynków". W konsekwencji wobec określenia podatku, o którym mowa w art. 24b jako "podatek od przychodów" z budynków (a nie "podatek dochodowy"), utrzymanie na dzień 1 stycznia 2019 r. art. 16 ust. 1 pkt 74 u.p.d.o.p. (dotyczącego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów podatku, o którym mowa w art. 24b u.p.d.o.p.) obok art. 16 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.p. (dotyczącego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów podatku dochodowego) było uzasadnione. Służyło bowiem wyeliminowaniu wątpliwości co do tego, że "podatek od przychodów" z budynków podobnie jak "podatek dochodowy" nie podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji wobec utrzymania na dzień wejścia w życie ustawy nowelizującej zarówno art. 16 ust. 1 pkt 15 (odnoszącego się do "podatku dochodowego") jak i pkt 74 (odnoszącego się do "podatku od przychodów"), wprowadzenie w art. 19-21 ustawy nowelizującej zryczałtowanego "podatku dochodowego" z jednoczesnym założeniem stosowania przepisów (innych niż – wyłączony expressis verbis w art. 18 ust. 3 ustawy nowelizującej – przepis art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p) u.p.d.o.p. (o czym była mowa wyżej), oznaczało, że podatek ten (jako podatek dochodowy) będzie objęty wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.p.

Sąd zgadza się z Organem, który w zaskarżonej interpretacji indywidualnej wyraził stanowisko, że art. 16 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.p. nie obejmuje podatku dochodowego odprowadzonego przez podmiot w konsekwencji pełnienia przez niego roli płatnika podatku dochodowego. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 27 maja 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1985/07 przepis art. 16 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.p. dotyczy podatku dochodowego należnego od podatnika tego podatku. Tylko bowiem podatnik obowiązany jest uiszczać podatek dochodowy. Płatnik podatku tego nie płaci. Płatnik odprowadza do urzędu skarbowego "cudzy podatek". Jeżeli zaś płatnik nie wykona ciążących na nim obowiązków, to na mocy decyzji wydanej w oparciu o art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej będzie zobowiązany do uiszczenia kwoty "należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku". Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 17 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2558/10 "Płatnik jest podmiotem, który ma obowiązek pobrać podatek u źródła i wpłacić go do organu niejako " w imieniu podatnika" (por. B. Adamiak, J. Borkowski,R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa komentarz 2003, Wrocław 2003, s. 165 i nast.)". Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia III SA 826/97 orzekł, iż "ani w czasie obowiązywania ustawy z 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, ani pod rządem ordynacji podatkowej, nie ma cienia wątpliwości co do tego, że płatnik przekazuje organowi podatkowemu cudze (podatnika) pieniądze niejako "w imieniu" podatnika.".

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że podmiot dokonujący wpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 19-21 ustawy znowelizowanej występuje jako podatnik (nie płatnik). Art. 19-21 odnosząc się do podmiotu, który wybrał opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym, wskazuje, że jest on podatnikiem (patrz np. art. 19 ust. 2, art. 20 pkt 2, art. 21 ust. 6 ustawy nowelizującej oraz stanowiąca załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 czerwca 2019 r. w sprawie wzoru deklaracji o wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłat odsetek i dyskonta zrealizowanych w ramach emisji danej serii obligacji (Dz. U. Poz. 1107) deklaracja CIT-14). W tym zakresie zatem Sąd nie zgadza się ze Skarżącą, według której z analizy art. 19-21 ustawy nowelizującej nie wynika, że podmiot wybierający zryczałtowaną formę opodatkowania odsetek staje się podatnikiem.

Dla powyższej kwalifikacji nie ma znaczenia, że dany podmiot w razie braku wyboru zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 19-21 ustawy nowelizującej byłby zobowiązania do poboru podatku od odsetek jako płatnik, o którym mowa w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. Ustawodawca w ustawie nowelizującej w sposób wyraźny odróżnia płatnika, o którym mowa w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. (art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. nowelizowany na mocy art. 2 pkt 31 ustawy nowelizującej) od podatnika, który dokonał wyboru opodatkowania, o którym mowa w art. 19 ust. 1 (czego konsekwencją jest zwolnienie od podatku dochodowego, na mocy art. 18 ust. 1 ustawy nowelizującej, odsetek lub dyskonta od obligacji oraz zniesienie, na mocy art. 18 ust. 2 ustawy nowelizującej, obowiązku pobrania podatku przez płatnika zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.). W konsekwencji w następstwie wyboru zryczałtowanego podatku dochodowego podmiot staje się podatnikiem z tytułu tego podatku (patrz art. 19 ust. 1 i 2 ustawy nowelizującej), jednocześnie przestaje być płatnikiem, o którym mowa w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. (skoro zgodnie z art. 18 ust. 2 ustawy nowelizującej, zniesiony zostaje jego obowiązek pobrania – jako płatnika - podatku).

Tym samym względem podmiotu, działającego jako podatnik i dokonującego zapłaty "swojego" podatku dochodowego (tj. "zryczałtowanego podatku dochodowego"), znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 15 u.p.do.p. W konsekwencji za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że wydatek poniesiony przez Bank w związku z zapłatą zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 19-21 ustawy nowelizującej, jest objęty przywołanym przepisem, a tym samym nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.