Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 29/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2005-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gerard Czech (spr.) Sędziowie: WSA Grzegorz Gocki Asesor sądowy Marzena Łozowska Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia [...], Nr [...] II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz skarżącego kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] , nr [...] , Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) utrzymał adresowaną do J. B. decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia [...] nr [...] , określającą wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości 504,70 zł.

Uzasadniając przedstawione wyżej rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, iż skarżący J. B. w 2001 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu, z której przychody podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na zasadach określonych przepisami ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144, poz. 930). W związku z tym miał obowiązek prowadzenia stosownej ewidencji przychodów oraz obliczania i wpłacania zryczałtowanego podatku dochodowego za każdy miesiąc, a po zakończeniu roku podatkowego złożenia zeznania o wysokości osiągniętego przychodu i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że podatnik nie wywiązał się z ciążących na nim obowiązków, gdyż przyjął zasady ogólne opłacania podatku dochodowego, co spowodowało, że organ podatkowy wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2001 r. w kwocie 504,70 zł, przyjmując za podstawę opodatkowania przychód wykazany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz stosując 3% stawkę podatkową.

Odwołując się od przedstawionego rozstrzygnięcia J. B. zakwestionował legalność wydanego orzeczenia i podniósł, iż przyjęta przez organ podatkowy forma opodatkowania nie jest prawidłowa, gdyż pominięto istotne dowody dla oceny okoliczności sprawy. Stwierdził, że nie był uprawnionym do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania, gdyż przed rozpoczęciem działalności gospodarczej (wrzesień 1997 r.) wykonywał ramach stosunku pracy czynności wchodzące w zakres prowadzonej działalności. Ponadto - jak wyjaśnił - w dniach 8.12.1997 r., 4.01.2000 r., 27.02.2001 r. i 4.01.2002 r. dokonał sprzedaży towarów handlowych na rzecz byłego pracodawcy. Zarzucił też organowi I instancji niedopełnienie obowiązku zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu z uwagi na jednokrotne awizowanie korespondencji tj. postanowienia wydanego w oparciu przepis art. 200 Ordynacji podatkowej.

W tym stanie faktycznym i prawnym Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wskazał, że zgodnie z art. 6 ust. 1 powołanej wyżej ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto stosownie do ust. 4 w/w przepisu, podatnicy w 2001 r. opłacają ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z powyższej działalności, gdy:

- w roku poprzedzającym rok podatkowy kwota przychodów uzyskanych z tej działalności prowadzonej wyłącznie samodzielnie lub suma przychodów wspólników spółki z tej działalności nie przekracza kwoty 470.745 zł,

- rozpoczną wykonywanie w roku podatkowym i nie korzystają z opodatkowania w formie karty podatkowej, bez względu na wysokość przychodów.

Z akt wynika natomiast, że w 2001 r. podatnik spełniał warunki opodatkowania osiąganych przychodów z działalności gospodarczej zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Zarówno rodzaj prowadzonej działalności (handel) jak i osiągnięta z niej kwota przychodu w 2000 r. (34.291,33 zł), nie wyłączają go z opodatkowania w tej formie. W sprawie zaś - wbrew twierdzeniom podatnika - nie wystąpiły inne okoliczności, które skutkowałby wyłączeniem go z opodatkowania w formie ryczałtu. Podniesiona bowiem okoliczność dokonania sprzedaży towarów w 1997 r. i w latach 2000 - 2002 na rzecz byłego pracodawcy nie powoduje utraty prawa do opodatkowania działalności w formie ryczałtu. Stosownie bowiem do art. 8 ust. 1 pkt 6 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, jedynie podatnik rozpoczynający działalność gospodarczą, który przed rozpoczęciem działalności w roku podatkowym lub w roku poprzedzającym rok podatkowy wykonywał w ramach stosunku pracy czynności wchodzące w zakres działalności podatnika jest wyłączony z opodatkowania w formie ryczałtu ewidencjonowanego. Przepis ten dotyczy więc tylko podatników rozpoczynających działalność gospodarczą, a bezspornym jest, że J. B. działalność tę rozpoczął 10.09.1997 r. Z akt sprawy wynika również, iż był on pełnomocnikiem A. S. do prowadzenia wszelkich czynności związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a nie jej pracownikiem. Zatem i ta okoliczność nie ma wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

Nie powinno być więc - w ocenie organów podatkowych - kwestionowane to, że podatnik był zobowiązany do rozliczania przychodów z działalności gospodarczej na zasadach zryczałtowanego podatku dochodowego.

Istniała jednak w myśl art. 9 ust. 1 w/w ustawy, możliwość zrzeczenia się opodatkowana w tej formie, przy czym przedmiotowe zrzeczenie winno być dokonane - w przypadku kontynuacji działalności - nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego, a oświadczenie złożone w formie pisemnej w urzędzie skarbowym właściwym wg miejsca zamieszkania podatnika. Niedopełnienie tych czynności skutkuje powstaniem obowiązku opłacania ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy. Jednocześnie, co wynika z art. 9 ust. 3 pkt 2 i ust. 4 omawianej ustawy, podatnik jest obowiązany w terminie 7 dni od dnia złożenia oświadczenia o wyborze opłacania podatku dochodowego na zasadach ogólnych lub w tym samym oświadczeniu, do złożenia właściwemu urzędowi skarbowemu zawiadomienia o założeniu właściwych ksiąg od dnia 1 stycznia roku podatkowego lub dnia rozpoczęcia działalności. Z akt podatkowych - w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu - wynika natomiast, że podatnik nie zawiadomił właściwego Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu o zrzeczeniu się opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym jak i nie złożył zawiadomienia o prowadzeniu w 2001 r. podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Jak przy tym wyjaśniono, jedyne oświadczenie o rozliczaniu przychodów uzyskanych z prowadzonej działalności gospodarczej na zasadach ogólnych zostało przez stronę złożone w dniu 20 stycznia 1998 r. Z tych też przyczyn - w ocenie organu II instancji - zasadnie zakwestionowano przyjętą przez podatnika formę opodatkowania przychodów uzyskanych z działalności gospodarczej na zasadach ogólnych i określono zgodnie z art. 21 ust. 5 cyt. ustawy, zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2001 r., albowiem przepis ten stanowi, że w razie nie złożenia zeznania o wysokości osiągniętego przychodu, dokonanych odliczeniach, kwocie należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, organ podatkowy wyda decyzję określającą wysokość zobowiązania w formie ryczałtu.

Odnośnie zarzutu braku zapewnienia podatnikowi czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu stwierdzono, iż jest on nieuprawniony. Przed wydaniem decyzji organ I instancji w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej wyznaczył podatnikowi 7 - dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego w sprawie materiału. Postanowienie w tej kwestii zostało stronie doręczone skutecznie w trybie art. 150 powołanej Ordynacji. Odrzucono także inne zarzuty podnoszące wystąpienie nieprawidłowości w toczonym postępowaniu podatkowym, w tym zarzut nękania podatnika nieuzasadnionymi czynnościami i żądaniami.

W skardze do sądu administracyjnego J. B. wniósł o uznanie stanowiska organów podatkowych za zbyt sformalizowane i nie znajdujące uzasadnienia do nakazania mu opodatkowania uzyskanych z działalności gospodarczej przychodów podatkiem zryczałtowanym w miejsce zadeklarowanego przez niego podatku dochodowego obliczonego wg zasad ogólnych. Ponadto wniósł o zwrotu wyegzekwowanych niezasadnie należności podatkowych wraz z odsetkami, zasądzenia zwrotu kwot składek zdrowotnych, uznania za koszt uzyskania przychodów zakwestionowanych wydatków oraz zasądzenia poniesionych kosztów procesowych.

W obszernym uzasadnieniu swojej skargi J. B. podniósł, iż podstawą stanowiska organów podatkowych jest to, że podatnik nie złożył oświadczenia o zrzeczeniu się opodatkowania przychodów uzyskanych z działalności gospodarczej w formie zryczałtowanej, jednak stanowisko to odrzuca wszelkie okoliczności, z których mogłoby wynikać, iż takie oświadczenie złożył, a nawet, że utracił przywilej opodatkowania osiągniętych przychodów podatkiem zryczałtowanym. Okoliczności te zostały pominięte, a postępowanie zakończone przed terminem, bez zapoznania podatnika z materiałami postępowania, co uniemożliwiło złożenie stosownych wniosków dowodowych. Wyjaśnił następnie, iż przed rozpoczęciem działalności gospodarczej w 1997 r. wykonywał w ramach stosunku pracy czynności wchodzące w zakres rozpoczętej we wrześniu tego roku własnej działalności. Wskazał ponadto, iż rozpoczynając działalność dopełnił wszelkich formalności deklarując formę opodatkowania na zasadach ogólnych. Konsultował też swoje postępowanie z pracownikami aparatu skarbowego i stwierdził, że skoro sprzedał byłemu pracodawcy towary handlowe, to utracił możliwość opodatkowania w formie ryczałtu. Ponosząc zaś stosunkowo wysoki koszty wynajmu lokalu oraz opłaty za energię, był zainteresowany uiszczaniem podatku dochodowego na zasadach ogólnych, gdyż to umożliwiało mu zaliczenie w/w wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Składał więc w przypisanym terminie oświadczenia o wyborze formy opodatkowania, ponieważ można to uczynić bezpośrednio przed urzędnikiem skarbowym do protokołu, przy dokonywaniu rozliczania się z podatku dochodowego za poprzedni rok. O tym, iż takowe oświadczenia o wyborze formy opodatkowania składał świadczy i to, że był corocznie wzywany do wyjaśnienia kwestii odliczeń podatkowych, a w związku tym była też badana dokumentacja z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i dopiero wtedy dokonywana zwrotu nadpłat. Inne stanowisko organów świadczy o wybiórczym traktowaniu dowodów w sprawie i podyktowane jest wyłącznie niczym nie uzasadnionym fiskalizmem i chęcią dokuczenia podatnikowi.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie i co do istoty sporu podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko i argumentację zaprezentowaną na jego poparcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które w istocie sprowadza się do przyjęcia, że skarżący nie zawiadomił właściwego urzędu skarbowego o zrzeczeniu się w 2001 r. opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym jak i nie złożył zawiadomienia o prowadzeniu w tym roku podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Podkreślono ponadto, że termin do zrzeczenia się opodatkowania w formie ryczałtu ma charakter terminu materialoprawnego, który nie podlega przywróceniu na podstawie art. 162 Ordynacji podatkowej, gdyż z jego upływem następuje z mocy prawa ukształtowanie praw i obowiązków podatnika i żadne okoliczności nie mogą być przesłanką do jego przywrócenia. Wyjaśniono również, iż nie polega na prawdzie twierdzenie skarżącego, że przy okazji weryfikacji zeznań podatkowych za poprzednie lata, składane były oświadczenia o zrzeczeniu się opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Na rozprawie skarżący podtrzymując swoje wnioski i wywody przedłożył kopie oświadczeń kierowanych do Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu, z treści których wynika, iż podatnik w latach 2000 - 2002 założył podatkową księgę przychodów i rozchodów i deklaruje opodatkowanie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej na zasadach ogólnych. Przedmiotowe oświadczenia noszą datę 5 stycznia 2000 r., 11 stycznia 2001 r. i 15 stycznia 2002 r. Natomiast data ich złożenia w w/w Urzędzie, co wynika z umieszczonego na nich stempla potwierdzającego dokonanie tej czynności, miała miejsce odpowiednio w dniu 16 stycznia 2000 r., 17 stycznia 2001 r. oraz w dniu 18 stycznia 2002 r. Skarżący świadczył przy tym, iż czyniąc porządki dopiero niedawno odnalazł przedłożone kopie dokumentów, które winne znajdować się także w dokumentacji będącej w posiadaniu organu podatkowego, a skoro ich nie ma, to świadczy o braku rzetelności przeprowadzonej kontroli i postępowania.

Ustosunkowując się do ujawnionych w trakcie rozprawy okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu w piśmie z dnia 14 grudnia 2004 r. oraz dołączonego oświadczenia z dnia 12 grudnia 2004 r. podniósł, iż złożone dopiero na rozprawie dowody o wyborze formy opodatkowania dochodów w zakwestionowanych latach podatkowych budzą poważne wątpliwości, co wynika z całokształtu ujawnionych w trakcie przeprowadzonej kontroli i postępowania podatkowego okoliczności. Znajduje to także potwierdzenie w oświadczeniu Kierownika Referatu Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu A. J.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zaważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Wywody w niniejszej sprawie rozpocząć należy od stwierdzenia, iż podatnik w analizowanym roku podatkowym spełniał warunki opodatkowania osiąganych przez siebie przychodów z działalności gospodarczej zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Jak to bowiem wynika z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144, poz. 930 ze zm.) opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym, jeżeli - jak stanowi ust. 4 powołanego artykułu - w roku poprzedzającym rok podatkowy uzyskali oni przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nie przekraczającej 470.745 zł.

Nie wystąpił przy tym żaden z przypadków określonych w art. 8 w/w ustawy, a powodujących zwolnienie z obowiązku opłacenia podatku dochodowego z prowadzonej działalności w formie zryczałtowanej. W szczególności w rozpatrywanym przypadku nie miała miejsca sytuacja zwolnienia z omawianego obowiązku - a na nią powoływał się skarżący - określona w art. 6 ust. 1 pkt 6 jak i w art. 6 ust. 2.

Pierwszy z nich, a to art. 6 ust. 1 pkt 6 stanowi, iż przepisów odnoszących się do ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych nie stosuje się do podatników rozpoczynających działalność samodzielnie lub w formie spółki, jeżeli przed rozpoczęciem działalności w roku podatkowym lub w roku poprzedzającym rok podatkowy wykonywali w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy czynności wchodzące w zakres działalności podatnika lub spółki. Z powyższego uregulowania wynika więc jednoznacznie, iż opisane w nim wyłącznie dotyczy podatników rozpoczynających samodzielnie działalność gospodarczą i to pod warunkiem, że we wskazanym w nim okresie w ramach stosunku pracy wykonywali czynności wchodzące w zakres tej działalności. Abstrahując od tego, iż podatnik w tej sprawie czynności takich nie wykonywał wcześniej w ramach stosunku pracy, to w analizowanym roku tj. roku 2001, nie sposób uznać go za podatnika rozpoczynającego działalność gospodarczą samodzielnie, gdyż to w przypadku skarżącego miało miejsce we wrześniu 1997 r. Z tego samego powodu wyłączenie wskazane w art. 6 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne nie ma zastosowania do skarżącego, gdyż również odnosi się ono do podatników wymienionych w omówionym wyżej ust. 1 pkt 6 art. 8, tj. do podatników rozpoczynających działalność samodzielnie.

Jednakże podatnik miał prawo dokonać wyboru formy opodatkowania dochodów uzyskiwanych z prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, tzn mógł je opodatkować na zasadach ogólnych określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, dokonując zrzeczenia się opodatkowania w formie zryczałtowanej, bowiem jak stanowi art. 9 ustawy - w brzmieniu obowiązującym w odniesieniu do analizowanego roku podatkowego - podatnik może zrzec się opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy, które może być dokonane nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego lub do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia działalności, jeżeli podatnik rozpoczyna działalność w ciągu roku. Przedmiotowego zrzeczenia dokonuje się więc przez złożenie urzędowi skarbowemu właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika pisemnego oświadczenia. Ponadto podatnik jest obowiązany w terminie siedmiu dni od dnia złożenia oświadczenia o zrzeczeniu złożyć:

1) urzędowi skarbowemu, o którym mowa w art. 29 ust. 3 lub 4, wniosek o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, jeżeli wybierze tę formę i spełnia warunki określone w rozdziale 3, albo

2) urzędowi skarbowemu, właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, zawiadomienie o założeniu właściwych ksiąg od dnia 1 stycznia roku podatkowego lub od dnia rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, jeżeli wybierze opłacanie podatku dochodowego na ogólnych zasadach, a zawiadomienie to może być również złożone w tym samym oświadczeniu, w którym podatnik zrzeka się opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Mając na względzie przedstawione wyżej uregulowanie, organy podatkowe uznały, iż podatnik nie złożył wymaganego oświadczenia, a zatem nie dokonał skutecznego zrzeczenia się opodatkowania osiągniętych przez siebie przychodów z działalności gospodarczej w formie ryczałtu, a zatem nie mógł ich opodatkować na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. na zasadach ogólnych. Podatnik zaś stał na stanowisku, iż rozpoczynając działalność gospodarczą dokonał wyboru opodatkowania (zasady ogólne), jak i na rozprawie przedłożył kopie pisemnych oświadczeń o wyborze tej formy opodatkowania w odniesieniu także do analizowanego w sprawie roku podatkowego. Zatem odpowiedź na pytanie, czy podatnik skutecznie zrzekł się opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, determinuje prawidłowość rozstrzygnięcia w rozpatrywanym przypadku.

W tym miejscu nieodzownym wydaje się poczynienie kilku uwag ogólniejszej natury.

Należy zatem wskazać, że ukształtowane na gruncie postępowania podatkowego konstrukcje prawne mają za zadanie zapewnienie prawidłowego przebiegu postępowania, a także uchronienie strony (podatnika) od nałożenia na niego obciążeń podatkowych niezgodnych z prawem. Konstrukcje te wynikają z podstawowych zasad postępowania tj. zasady legalizmu, dążenia do prawdy obiektywnej, szybkości postępowania, czynnego udziału strony, prawa zaskarżenia orzeczeń organów podatkowych do sądu, czy bezstronności organów prowadzących postępowanie. Wymienione gwarancje stanowią nienaruszalne prawo podatnika, a tym samym rodzą one po stronie organów podatkowych określone obowiązki.

Celem zasady prawdy obiektywne jest niewątpliwie zagwarantowanie prawidłowego odtworzenia stanu faktycznego, tak by mógł on stanowić podstawę wydania w sprawie trafnego rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) organy podatkowe mają obowiązek podjąć wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz rozpatrzenia sprawy, a na podstawie art. 187 Ordynacji podatkowej, zobowiązane są do zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Zgodnie zatem z przedstawionymi rozwiązaniami przyjąć należy, iż inicjatywa dowodowa spoczywa na organie, bowiem to organ podatkowy jest w szczególny sposób zobowiązany do poszukiwania, przeprowadzania i utrwalania dowodów pozwalających na odtworzenia stanu faktycznego (por. J. Zimmerman, Postępowanie podatkowe. Ordynacja podatkowa - komentarz, Toruń 1998, s. 154: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, Wrocław 2003, s. 444; także Z. Kmieciak, Procesowe gwarancje ochrony interesu podatnika - Kwartalnik Prawa Podatkowego 2000/1). Z powyższych wywodów wynika również, iż to organ ma przede wszystkim obowiązek z urzędu określić, jakie dowody są niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego i z urzędu je przeprowadzić, gdyż przepisy wskazanej Ordynacji podatkowej nie przewidują istnienia takiego obowiązku po stronie podatnika. Strona nie jest zatem zobowiązana do wskazywania dowodów potrzebnych do rozpatrzenia sprawy, a jedynie jest uprawniona do przedstawiania dowodów, gdyż jej interesie może leżeć współdziałanie z organami prowadzącymi postępowanie (por. wyrok NSA z dnia 20.05.1998 r., sygn. akt I SA/Ka 1605/96 - System Informacji Prawnej Lex). Wadliwe odtworzenie istotnych okoliczności sprawy na podstawie niepełnego lub źle zinterpretowanego stanu faktycznego prowadzi zazwyczaj do zastosowania nieprawidłowej normy prawnej. Skoro więc obowiązek przeprowadzenia całego postępowania co do wszystkich istotnych okoliczności spoczywa na organie podatkowym, to obowiązek ten nie może być przerzucany na stronę. Dlatego, jeżeli strona przedłoży niepełny materiał dowodowy, organ ma obowiązek, z własnej inicjatywy, go uzupełnić, aż do uzyskania pewności, co do istnienia określonego stanu sprawy (por. wyrok NSA z 8.05.1998 r., sygn. akt I SA/Wr 659/96, wyrok z 23.09.1998r., sygn. akt III SA 2792/97 - System Informacji Prawnej Lex). Zauważyć przy tym należy, że w prawie publicznym ustalenie określonych faktów służy głównie odpowiedzi na pytanie, czy ma być zastosowana jakaś norma prawna. Zatem udowodnienie jakiegoś faktu nie ma tu znaczenia wyłącznie procesowego, mającego przesądzić istniejący spór w jedną czy w drugą stronę, ale ma także znaczenie materialne, bowiem od tego zależy zastosowanie określonej normy prawnej. Z tych powodów w postępowaniu podatkowym nie można pozostawić adresatom przyszłej decyzji zadania wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego sprawy (por. A. Tałasiewicz, Gwarancje procesowe w postępowaniu podatkowym - zasada prawdy obiektywnej a ciężar dowodu, Glosa, grudzień 2004, s. 29 - 32). W praktyce przedstawione uwagi oznaczają, że jeżeli obowiązek zebrania materiału dowodowego nałożony został na organ podatkowy, to nie można domniemywać, iż nałożono go również na podatnika i czynić zarzutu, że nie przedstawił on określonego dowodu na danym etapie postępowania. Podatnik ma prawo do przedstawiania dowodów, a uprawnienie to nie doznaje ograniczenia na etapie kontroli instancyjnej decyzji podatkowej, zaś w postępowaniu sądowoadministracyjnym jest ograniczone tylko granicami dopuszczalności przeprowadzenia dowodu określonymi w art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270), a nie faktem niepowoływania się na daną okoliczność wcześniej. Reasumują przedstawione wywody przyjąć należy, iż nieprawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe w konsekwencji prowadzi do wydania decyzji opartej na niepełnym materiale dowodowym, co nie może zostać zaaprobowane, gdyż jest kwestia o zasadniczym znaczeniu dla ochrony praw podatnika, a naruszenie zasady prawdy obiektywnej i wynikających z niej obowiązków organów podatkowych może niejednokrotnie być wykazane dopiero w trakcie postępowania sądowoadministracyjnego.

Przeprowadzone w rozpoznawanej sprawie postępowanie dowodowe nie spełniło przedstawionych wyżej wymogów, a w szczególności wymogu zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. O naruszeniu tego obowiązku przekonuje bowiem fakt, iż skarżący na rozprawie, przedstawił kopie pisemnych oświadczeń, które zdołał odszukać (w tym odnoszące się do analizowanego w tej sprawie roku podatkowego), z których niezbicie wynikało, iż dokonał on wyboru formy opodatkowani podatkiem dochodowym i skutecznie zrzekł się opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Ponadto z dat potwierdzających wpływ (odcisk stempla organu podatkowego z datownikiem) przedmiotowych oświadczeń do organu podatkowego wynika, iż czynności te dokonane została w zakreślonym przez prawo terminie. W świetle tych przedstawionych przez podatnika dowodów, odmienne twierdzenie organu odwoławczego, sprowadzające się do wyrażenia przeświadczenia, iż przedstawione dokumenty budzą wątpliwości, jest twierdzeniem gołosłownym, które samo w sobie (gdyż nie poparte żadnym dowodem) nie może przesądzać o rozstrzygnięciu zaistniałego w sprawie sporu i być podstawą nałożenia na stronę obciążeń podatkowych. Zatem dopóki przedstawione przez podatnika dowody nie zostaną skutecznie przez organ podatkowy zakwestionowane np. w toku właściwego postępowania przez uprawniony do tego podmiot, przyjąć należy, iż decyzja oparta na materiale nie respektującym przedmiotowych oświadczeń o wyborze opodatkowania dochodów osiągniętych z prowadzonej działalności gospodarczej wg zasad ogólnych, wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270) orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji.

Przepis art. 152 cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadnia rozstrzygnięcie, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Natomiast o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zasądzając na rzecz skarżącego kwotę 100 zł, na którą składa się kwota uiszczonego wpisu od skarg, zaś o kosztach utraconego zarobku orzeczono w sprawie o sygn. akt I SA/Op 28/04, jako iż toczyła się ona równocześnie.