Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 721/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 par 1 pkt 1 lit c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 76 par 1, art.76a
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 721/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 maja 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2013 r., sprawy ze skargi R.C., przy uczestnictwie S.C., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 5 lutego 2010 r. Nr [...], w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt I postanowienia nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 745 zł (siedemset czterdzieści pięć złotych).


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem nr [...] z dnia 5 lutego 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja Podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w nr [...] z dnia 12 listopada 2009 r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999.

Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następujących okolicznościach. Decyzją z dnia 4 lutego 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił R.C. (dalej: skarżącemu) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 w kwocie 63.493 zł. Decyzja ta stała się ostateczna na skutek decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 października 2009 r.

Z kolei postanowieniem z dnia 12 listopada 2009 r. organ pierwszej instancji zaliczył nadpłatę w wysokości 3.179 zł (powstałą w wyniku złożenia przez skarżącego zeznania podatkowego za rok 2008) na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 w kwocie 1.149 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 2.030 zł.

W zażaleniu na powyższe postanowienie, skarżący zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie art. 76 § 1 oraz art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 O.p. W ocenie skarżącego, organ nie mógł zaliczyć powstałej nadpłaty na poczet zaległości podatkowej za rok 1999, albowiem zobowiązanie podatkowe za ten rok wygasło na skutek przedawnienia.

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 5 lutego 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał powyższe postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Organ drugiej instancji uznał zakwestionowane rozstrzygnięcie za prawidłowe. Odnosząc się do zarzutów zażalenia wskazał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 został przerwany – stosownie do art. 70 § 4 O.p. – czterokrotnie, w związku z zastosowaniem środków egzekucyjnych: 1) zajęcia rachunku bankowego w Banku BPH SA w dniu 1 września 2004 r. o czym zobowiązani zostali powiadomieniu w dniu 6 września 2004 r., egzekucji z pieniędzy w dniu 30 września 2004 r., zajęcia wynagrodzenia skarżącego za pracę w dniu 18 lutego 2005 r., o czym powiadomiono skarżącego w dniu 21 lutego 2005 r. oraz zajęcia rachunku bankowego w Kredyt Banku SA w dniu 13 lutego 2006 r. o czym powiadomiono skarżącego w dniu 1 marca 2006 r.

Pismem z dnia 10 marca 2010 r. R.C. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższe postanowienie, wnosząc o jego uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, a ponadto o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

1) art. 76 § 1 O.p. w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 26 § 5 u.p.e.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie i zaliczenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych skarżącego za rok 2008 na poczet jego zobowiązania podatkowego w tym podatku za rok 1999, w sytuacji, gdy zobowiązanie to wygasło na skutek przedawnienia,

2) art. 70 § 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że na skutek zastosowania wymienionych w uzasadnieniu postanowienia środków egzekucyjnych nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego za rok 1999;

3) art. 7 k.p.a. poprzez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz nieuwzględnienie słusznego interesu skarżącego, które doprowadziło w efekcie do wydania błędnego postanowienia utrzymującego w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu skargi podano, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 wygasło na skutek przedawnienia, gdyż skarżącemu nie doręczono tytułu wykonawczego datowanego na dzień 26 kwietnia 2004 r., stosownie do art. 70 § 4 zdanie 1 O.p. w zw. z art. 26 § 5 u.p.e.a. Skoro bowiem postępowanie egzekucyjne nie zostało wszczęte, to w ocenie skarżącego zastosowanie bezprawnych w takiej sytuacji środków egzekucyjnych nie mogło wywołać skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia. Z tego względu zobowiązanie to uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2006 r. Gdyby jednak przyjąć, że postępowanie to zostało wszczęte skutecznie, a bieg terminu przedawnienia został przerwany, to biegł on na nowo od dnia następnego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny, a zatem upłynął w dniu 1 września 2009 r., stąd zaskarżone postanowienie pozostaje nielegalne.

Skarżący zwrócił ponadto uwagę, że wyrokiem WSA w Krakowie z dnia 3 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1134/04 uchylono decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 czerwca 2004 r. oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 26 stycznia 2004 r., na podstawie których wydano w dniu 26 kwietnia 2004 r. tytuły wykonawcze nr [...],[...],[...],[...] oraz [...] (obejmujące m.in. zaległości z tyt. PIT za 1999 r.). W następstwie tego wyroku Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie egzekucyjne i zwrócił skarżącemu pobrane koszty egzekucyjne. Wobec uchylenia decyzji, przestał – zdaniem skarżącego – istnieć obowiązek pieniężny podlegający egzekucji, wobec czego środki egzekucyjne nie mogły wywołać skutków zewnętrznych.

Na okoliczność przebiegu próby doręczenia tytułu egzekucyjnego skarżącemu, do skargi dołączono kopię oświadczenia S.C..

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Ustosunkowując się do odpowiedzi na skargę skarżący podniósł, że Dyrektor Izby Skarbowej w dacie wydania zaskarżonego postanowienia dysponował informacjami o wątpliwościach związanych z doręczeniem skarżącemu tytułów wykonawczych z dnia 26 kwietnia 2004 r. w dniu 29 kwietnia 2004 r. i winien był wyjaśnić te okoliczności, m.in. korzystając z notatki, jaką winni byli sporządzić funkcjonariusze Policji, będący świadkami próby doręczenia. Skarżący zaznaczył, że funkcjonariusze organu podatkowego odstąpili wówczas od zastosowania jakiegokolwiek środka egzekucyjnego. Skarżący podtrzymał twierdzenie, że S.C. nie podjęła się wówczas doręczenia skarżącemu tytułów wykonawczych, a zatem organ zobowiązany był w takiej sytuacji zastosować inne sposoby doręczenia, o których mowa w art. 44 § 1 pkt 2 i § 2 k.p.a. Skarżący zauważył, że nie było skuteczne również doręczenie tytułów wykonawczych S.C., gdyż funkcjonariusze organu podatkowego nie dysponowali stosownym upoważnieniem. Skarżący końcowo podniósł, że zaskarżone postanowienie narusza również art. 200 § 1 O.p., a okoliczności związane z doręczeniem skarżącemu tytułów wykonawczych nie mogą być uznane za udowodnione, gdyż skarżący nie miał możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych w tym zakresie dowodów.

Na rozprawie w dniu 6 maja 2010 r. pełnomocnik skarżącego złożył wniosek o dopuszczenie dowodu z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 26.01.2004r., z postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia 27.08.2003r. wraz z załącznikiem na okoliczność nieprawidłowego naliczania odsetek za zwłokę od 28.11.2003r. do 30.01.2004r., tj. dnia doręczenia decyzji, co narusza jego zdaniem art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Nadto wniósł o dopuszczenie dowodu z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 4.02.2009r. oraz zawiadomienia z dnia 14.04.2008r. na okoliczność nieprawidłowego naliczania odsetek za zwłokę, co narusza w jego ocenie art. 54 § 1 O.p. Postanowieniem z dnia 6 maja 2010 r. Sąd dopuścił wyżej wymienione dowody na okoliczności wskazywane przez pełnomocnika skarżącego.

W piśmie procesowym z dnia 13 maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do twierdzeń skarżącego o nieprawidłowym naliczeniu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej za rok 1999. Organ wskazał, że na mocy art. 31 ust. 1 u.k.s. w postępowaniu kontrolnym prowadzonym w sprawie nie stosowało się art. 54 O.p. Stąd też nie można było w ocenie organu zastosować wynikającej z tego przepisu przerwy w naliczaniu odsetek, o której mowa w art. 54 § 1 pkt 3 i 7 O.p. Organ powołał się przy tym na wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 264/07.

W replice skarżącego z dnia 1 czerwca 2010 r. podniesiono, że brzmienie art. 31 ust. 1 u.k.s., na które powołuje się organ weszło w życie z dniem 1 września 2003r. na mocy art. 8 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302 ze zm.). Zgodnie zaś z art. 31 ust. 2 tej ustawy, postępowania podatkowe wszczęte przez organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia jej w życie są prowadzone na zasadach określonych w u.k.s. w brzmieniu dotychczasowym. Natomiast przed omawianą nowelizacją art. 31 ust. 1 u.k.s. stanowił, że "w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa", a zatem bez wyłączenia art. 54. W ocenie skarżącego natomiast postępowanie w sprawie zostało wszczęte 27 sierpnia 2003 r., a więc art. 54 O.p. znajduje w niej zastosowanie. Konkludując, skarżący podał, że odsetki nie mogą być naliczane za okres od 27 sierpnia 2003 r. do 30 stycznia 2004 r. (art. 54 § 1 pkt 7 O.p.) oraz od dnia 6 maja do 28 czerwca 2004 r. (art. 54 § 1 pkt 3 O.p.). Końcowo skarżący zauważył, że uwzględnienie zarzutu błędnego naliczenia odsetek przesądza o zasadności zarzutu naruszenia przez organ art. 55 § 2 O.p.

Postanowieniem z dnia 18 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 503/10, Sąd dopuścił dowód z akt kontroli podatkowej, dołączonych do akt sądowych sprawy zarejestrowanej pod sygn. I SA/Kr 7/10 oraz z postanowień Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 27 sierpnia 2003 r. wraz z dowodami jego doręczeń pełnomocnikowi skarżącego oraz uczestniczce postępowania.

Postanowieniem z dnia 18 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 503/10, Sąd z urzędu zawiesił postępowanie z uwagi na postępowanie toczące się przed Trybunałem Konstytucyjnym do sygn. akt SK 2/10. Podejmując je następnie postanowieniem z dnia 21 maja 2013 r. zdecydował o dalszym prowadzeniu sprawy pod sygn. akt I SA/Kr 721/13.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kontrola sądowoadministracyjna, przeprowadzona w oparciu o powyższe kryteria wykazała, że zaskarżone postanowienie zasługuje na uchylenie, jednak z innych względów niż podniesione w skardze.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że w myśl art. 72 § 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę: nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej, zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4 O.p., określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej, jak również zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Nadpłatę można zdefiniować więc jako sytuację, w której "podatnik płaci wówczas, gdy nie musi tego robić – nie istnieje obowiązek podatkowy, albo płaci za dużo – kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną" (zob. L. Etel, komentarz do art. 72 [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lex 2013).

Sposób rozliczenia nadpłaty z podmiotem, którego bilans podatkowy wykazuje nadpłatę reguluje art. 76a O.p. Wskazuje on, że dopiero w razie braku możliwości zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań oraz braku wniosku, o jej zaliczenie na poczet zobowiązań przyszłych, nadpłata lub jej pozostała część podlega w całości zwrotowi z urzędu (por. A. Huchla [w:] H. Dzwonkowski, A. Huchla, C. Kosikowski, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, ABC 2003).

Rozpoznając niniejszą sprawę należy również wskazać, że stosownie do art. 73 § 2 pkt 1 O.p. w podatku dochodowym od osób fizycznych nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego. Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonym postanowieniu, skarżący złożył zeznania podatkowe za rok 2008 w dniu 27 kwietnia 2009 r. Zatem nadpłata podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2008 powstała u skarżącego w tym właśnie dniu.

Wobec tego należy zauważyć, że w myśl art. 76a § 2 pkt 1 O.p. zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty (w przypadkach, o których mowa m.in. w art. 73 § 2). W tym kontekście podnosi się, że postanowienie w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych ma charakter formalny i samo w sobie nie przesądza ani o istnieniu nadpłaty ani też o istnieniu zaległości podatkowej. Skoro jednak jego istotą jest zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, to w momencie jego wydania oba elementy muszą istnieć (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 7 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1232/11, LEX nr 1108919). Zatem w sytuacji, w której w dacie powstania nadpłaty nie istnieje zaległość podatkowa, nie można zaliczyć powstałej nadpłaty na poczet owej zaległości (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 29 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 447/11, LEX nr 1149822). Toteż warunkiem skutecznego zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej jest istnienie zaległości podatkowej ustalonej lub określonej decyzją, która jest ostateczna w dacie dokonania zarachowania na podstawie art. 76 § 1 w zw. z art. 76a i 76b o.p., tj. w dniu złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku (zob. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 25 października 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 487/11, LEX nr 1026909). Wnioskowanie to znalazło swoje potwierdzenie również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który stwierdził, że w dniu dokonywania zaliczenia nadpłaty na zaległość podatkową zaległość ta musi być wymagalna, a zobowiązanie podatkowe musi być nieprzedawnione. Jeśli wysokość tego zobowiązania wynika z nieostatecznej decyzji organu podatkowego, aby mogła być ona wykonana, decyzji tej musi być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, w myśl art. 239a O.p. (zob. wyrok NSA z dnia 25 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1644/10, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Tymczasem dopiero decyzją nr [...] z dnia 4 lutego 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącemu oraz S.C. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 1999 w kwocie 63.493,00 zł. Podatnicy odwołali się od tej decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej, który decyzją nr [...] z dnia 28 października 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Należy w związku z tym przypomnieć, że w myśl art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W kontekście tego uregulowania Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zaliczenie – czy to nadpłaty, czy zwrotu podatku – na poczet zaległości podatkowej prowadzi de facto do "wykonania decyzji" w sytuacji, gdy zaległość ta wynika z wymiarowej decyzji podatkowej (w części odpowiadającej kwocie zaliczenia). W konsekwencji należy przyjąć, że zastosowanie czy też nie instytucji zaliczenia, wymaga przede wszystkim od organów podatkowych zbadania, czy zaległości, na którą organ zamierza dokonać zaliczenia nadpłaty czy zwrotu przysługuje przymiot "ostateczności", przy czym nie jest możliwy inny sposób weryfikacji tego przymiotu, jak poprzez zbadanie "wykonalności" decyzji. NSA podniósł przy tym, że przepis art. 239a o.p. nie wprowadza zasady, że decyzja nie podlega wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ale, że nie podlegają wykonaniu – w jakiejkolwiek formie – decyzje nakładające na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów egzekucyjnych. Przepis ten w żaden sposób nie określa form niewykonania decyzji, a to oznacza, że każde działanie, które prowadzi do wykonania decyzji – stanowi działanie naruszające normę art. 239a O.p., w sytuacji, gdy nieostatecznej decyzji nie został nadany rygor natychmiastowej wykonalności (zob. wyrok NSA z dnia 25 października 2012 r., sygn. akt II FSK 624/11; publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Należy także wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2013r. (II FSK 1411/11 – http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym również zostało stwierdzone, że art. 239a O.p. odnosi się do wszystkich sposobów realizacji obowiązków wynikających z wydanej decyzji nieostatecznej, a nie tylko wykonywanych w ramach egzekucji administracyjnej. Niewykonalność decyzji oznacza, że organ nie jest uprawniony do podjęcia żadnych działań zmierzających do powstania stanu zgodnego z treścią nieostatecznej, a zatem i niewykonalnej decyzji, a nie tylko działań w sferze czynności egzekucyjnych. Skoro wykonaniem decyzji, o którym mówi cały rozdział 16a O.p., jest m.in. dobrowolne jej wykonanie przez stronę, to tym bardziej należy do jej kręgu zaliczyć jednostronne i władcze działanie organu, jakim jest wydanie postanowienia o zaliczeniu zwrotu podatku na rzecz zaległości podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wyroku, nie dostrzegł żadnych powodów, dla których należałoby zróżnicować sposób osiągnięcia stanu zgodnego z decyzją. Dla podatników nie jest bowiem istotna metoda, jaką posłuży się organ dla wyegzekwowania obowiązku, ważny jest natomiast osiągnięty przez organy podatkowe rezultat. Gdyby dopuścić możliwość dokonywania potrąceń na poczet zaległości wynikających z nieostatecznych decyzji, ochrona podatników, którą chciał wprowadzić ustawodawca okazałaby się iluzoryczna. Oznaczałoby to, że organ nie mógłby wprawdzie wdrożyć egzekucji, miałby jednak w rękach inne narzędzie, mogące doprowadzić do takiego samego rezultatu, jak każdy z trybów przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym, czyli do zapłaty podatku. W podsumowaniu swojego stanowiska NSA uznał, że zaliczenie zwrotu podatku, do którego mają odpowiednie zastosowanie przepisy o nadpłacie (art. 76 § 1 w zw. z art. 76a i 76b O.p.), należy uznać za jedną z form "wykonania decyzji" nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, o której mowa w art. 239a O.p. Nie można bowiem ignorować faktu, że rezultatem dokonania takiego zaliczenia, jest doprowadzenie do wygaśnięcia zaległości podatkowej. Orzekający w sprawie Sąd w pełni podziela przytoczone powyżej poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Należy zatem stwierdzić, że zaskarżone postanowienie zostało wydane w sytuacji, w której nie doszło do zaliczenia (z urzędu) nadpłaty na zaległość podatkową, albowiem w dacie powstania nadpłaty zaległość ta nie istniała. Dokonując bowiem zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, organ dokonujący takiej czynności, musi posiadać dane pozwalające mu na dokonanie takiego zaliczenia. Dane te mogą wynikać z wcześniej złożonych przez podatnika deklaracji, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca, bądź z decyzji określającej lub ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. W tym ostatnim przypadku, decyzja ta, jak zostało to przedstawione powyżej, musi być jednak wykonalna. Tymczasem w niniejszej sprawie decyzja organu I instancji na podstawie której ustalono wysokość zaległości podatkowej, nie posiadała przymiotu wykonalności. W konsekwencji na jej podstawie brak było podstaw do ustalenia zaległości podatkowej, gdyż organy podatkowe nie dysponowały danymi pozwalającymi stwierdzić, że skarżący posiada jakiekolwiek zaległości podatkowe. Dokonując natomiast zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych wynikających z niewykonalnej decyzji, w istocie doprowadziły do jej wykonania. W konsekwencji, utrzymując w mocy postanowienie organu I instancji, organ odwoławczy naruszył art. 76 § 1 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia.

Jedynie na marginesie należy zauważyć, że brak jest podstawy prawnej do wydania przez organ podatkowy orzeczenia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zobowiązań przyszłych. Za takim rozwiązaniem przemawia między innymi charakter takiego rozstrzygnięcia nadany mu wolą ustawodawcy. Wypada zaznaczyć, iż akt administracyjny – wydane postanowienie w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych i bieżących zobowiązań podatkowych – werbalizujący dokonane zaliczenie jest jedynie formalnym potwierdzeniem działań księgowych organu. Wydanie postanowienia jest w tym zakresie bezwzględnym wymogiem formalnym, którego należy przestrzegać niezależnie od formy i trybu stwierdzenia nadpłaty, nie ma ono jednakże charakteru konstytutywnego (por. wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 144/11, LEX nr 1084243).

Choć u podstaw wyroku legły stwierdzone powyżej uchybienia, to należy zwrócić uwagę, że istniała również inna podstawa uchylenia zaskarżonego postanowienia. W toku postępowania sądowego ujawniły się wątpliwości co do sposobu obliczenia odsetek za zwłokę. Należy bowiem zauważyć, że wyrokiem z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt SK 2/10, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j.: Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214; dalej: u.k.s.), w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), w zakresie, w jakim wyłącza odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 O.p., jest niezgodny z art. 84 w związku z art. 64 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Jak wynika z akt sprawy, jak również dowodów przeprowadzonych w trakcie postępowania sądowego, w niniejszej sprawie odsetki za zwłokę zostały obliczone bez uwzględnienia art. 54 § 1 pkt 3 i 7 O.p. Należy zatem zwrócić uwagę, że w przytaczanym wyroku, Trybunał Konstytucyjny zauważył, iż zróżnicowanie sytuacji prawnej podatników w zależności od tego, jaki organ dokonuje weryfikacji, stawiało w gorszej sytuacji podatników kontrolowanych przez organy kontroli skarbowej, pozbawiając ich prawa nienaliczania odsetek za niektóre okresy. Trybunał uznał to zróżnicowanie za nieuzasadnione i arbitralne. Skutkiem wyroku Trybunału jest zatem pozbawienie mocy obowiązującej art. 31 ust. 1 u.k.s. w zakresie, w jakim wyłącza on odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 7 O.p., ale jednocześnie uchylenie domniemania konstytucyjności tego przepisu, w zakresie, w jakim wyłącza on odpowiednie stosowanie pozostałych przesłanek nienaliczania odsetek za zwłokę, w tym wynikającej z art. 54 § 1 pkt 4 O.p. W tym drugim przypadku mamy bowiem do czynienia z równie arbitralnym i nieuzasadnionym pogorszeniem sytuacji podatników objętych kontrolą skarbową, a zakres orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wyznaczyły granice skargi konstytucyjnej, która legła u podstaw wyroku, a która w ówczesnym kontekście procesowym nie mogła dotyczyć art. 54 § 1 pkt 3 O.p.

Powyższe okoliczności – tj. oparcie obliczenia odsetek za zwłokę na przepisie uznanym za niezgodny z Konstytucją – mogło stanowić samodzielną przesłankę uchylenia zaskarżonego postępowania w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. "b" p.p.s.a.

Mając jednak na uwadze, że stwierdzone naruszenie 76 § 1 O.p. podważa nie tyle treść rozstrzygnięcia, co w ogóle możliwość jego wydania, Sąd uchylił zaskarżone postanowienia na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. Z uwagi na tożsamość naruszenia prawa Sąd, stosownie do art. 135 p.p.s.a. zastosował wspomniany środek również do postanowienia wydanego przez organ pierwszej instancji. Powody uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji są bowiem dalej idące, aniżeli stwierdzenie niekonstytucyjności przepisów, które pozwalały organom podatkowym na niestosowanie wskazanych przepisów O.p.

Z kolei w punkcie II sentencji określono, że wymienione ww. postanowienia nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, stosownie do art. 152 p.p.s.a.

Rozpoznając ponownie sprawę, organy podatkowe powinny ponownie przeanalizować zasady rozliczania nadpłaty podatku, określone przede wszystkim w art. 76 § 1 O.p. z uwzględnieniem wywodów zawartych w niniejszym uzasadnieniu. Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej będzie mogło nastąpić jedynie w sytuacji, w której w dacie powstania nadpłaty zaległość była znana i wymagalna. W przeciwnym razie, w razie braku odmiennego wniosku podatnika, nadpłata powinna zostać zwrócona.

Nie znalazły natomiast uzasadnienia pozostałe zarzuty przedstawione w skardze. W postępowaniu o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, brak jest bowiem możliwości kwestionowania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Do tego natomiast w istocie zmierzały wywody dotyczące przedawnienia w związku z niedoręczeniem tytułu wykonawczego i w konsekwencji z brakiem przerwania biegu przedawnia. Zarzuty te mogły być skutecznie podnoszone jedynie na etapie postępowania zmierzającego do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Gdyby bowiem w obrocie prawnym funkcjonowała ostateczna bądź wykonalna decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, organ dokonujący zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, nie mógłby dokonywać jej weryfikacji, lecz byłby nią związany. Inny jest zakres tych postępowań. Zarzut przedawnienia mógłby w ocenie Sądu być podniesiony wówczas, gdyby zaległość wynikała ze złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej i zobowiązanie to uległoby już przedawnieniu.

Niezasadnym jest również zarzut naruszenia art. 7 k.p.a., gdyż jak wynika z art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a., przepisów tego kodeksu nie stosuje się do spraw uregulowanych w O.p., z wyjątkiem przepisów o udziale prokuratora oraz postępowania w sprawie skarg i wniosków.

O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę złożyła się równowartość wpisu sądowego od skargi, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa procesowego oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego, ustalone zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).

Mając powyższe na uwadze, orzeczono jak w sentencji.