Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 262/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 26 art. 43 ust. 1 pkt 28 art. 43 ust. 1 pkt 29
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant referent stażysta Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2012 r. sprawy ze skargi P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 29 czerwca 2011 r. do Ministra Finansów wpłynął wniosek P. (dalej: “Skarżąca"), o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku Skarżąca przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, że jest stowarzyszeniem wspierającym nauczanie języków obcych w Polsce. Członkami Skarżącej są podmioty, prowadzące działalność gospodarczą w zakresie nauczania języków obcych. Skarżąca wspiera szkoły językowe w osiąganiu wysokich standardów nauczania. Umożliwia wymianę doświadczeń lektorów i kadry administrującej szkołami językowymi. Inicjuje i wspiera dyskusje, ważne dla całego środowiska działania oraz wspólne przedsięwzięcia, na przykład: badania marketingowe, profesjonalny lobbing na rzecz branży szkoleń językowych czy obsługa prawna szkoły. Skarżąca jest członkiem stowarzyszonym EAQUALS (The European Association for Quality Language Services) - europejskiej organizacji zajmującej się promowaniem jakości w nauczaniu języków obcych.

Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą, polegającą między innymi na organizowaniu szkoleń i konferencji dotyczących kwestii nauczania języków obcych, metodyki nauczania, nowoczesnych technologii pomocnych w procesie nauczania jak również wszelkich innych kwestii związanych z funkcjonowaniem szkoły językowej. Prowadzone przez Skarżącą szkolenia i konferencje mają charakter kształcenia zawodowego, dla lektorów i nauczycieli języków obcych, ale także dla dyrektorów placówek i pracowników administracyjnych szkół językowych.

Szkolenia i konferencje organizowane przez Skarżącą, prowadzone są w zgodzie z zasadami określonymi w Rozporządzeniu Ministra Edukacji i Nauki z 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz.U. z 2006 r., Nr 31, poz. 216, ze zm.) – dalej: "rozporządzenie z 3 lutego 2006 r."

Skarżąca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w zakresie kształcenia i wychowania i nie posiada akredytacji na świadczone szkolenia w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Ponieważ placówka oświatowa może świadczyć usługi w swojej siedzibie, a Skarżąca prowadzi szkolenia na terenie całego kraju, nie jest możliwe jej zarejestrowanie, jako placówki oświatowej lub też poddanie akredytacji.

Około 60 % uczestników szkoleń z cyklu Kapelusze Lektora to pracownicy szkół państwowych i publicznych, których udział w szkoleniu opłacany jest przez pracodawcę/szkołę, lub samodzielnie przez uczestników.

W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytania:

1. Czy szkolenia i konferencje organizowane przez Skarżącą, które dotyczą bezpośrednio nauczania języków obcych i są przeznaczone dla nauczycieli i lektorów języków obcych, wchodzą w zakres zwolnienia opisanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej: “ustawa o VAT"?

2. Czy szkolenia i konferencje organizowane przez Skarżącą wchodzą w zakres kształcenia zawodowego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT?

3. Czy szkolenia i konferencje prowadzone przez Skarżącą dla nauczycieli, metodyków i dyrektorów szkół języków obcych są zwolnione z podatku od towarów i usług?

Odnosząc się do pytania nr 1 Skarżąca stwierdziła, że do zakresu zwolnienia opisanego w art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT, należy zakwalifikować wszystkie usługi związane z kształceniem nauczycieli lektorów, dotyczące różnych aspektów nauczania języków obcych. Usługa szkolenia nauczycieli języków obcych, niewątpliwie jest ściśle związana z nauczaniem języków obcych i jako taka powinna korzystać ze zwolnienia opisanego we wskazanym przepisie.

Odnosząc się do pytań nr 2 i 3 Skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 26 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2006.347.1 ze zm.)., państwa członkowskie zwalniają kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Z uregulowań zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 26 i art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT Skarżąca wywiodła, iż dla oceny tego, czy usługi szkolenia, są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, konieczne jest stwierdzenie, czy są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz czy są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Skarżąca stwierdziła, że w odniesieniu do jej działalności odrębnymi przepisami będzie ww. rozporządzenie z 3 lutego 2006 r. Formami uzyskiwania i uzupełniania m.in. umiejętności i kwalifikacji zawodowych są: kursy, kursy zawodowe, seminaria, praktyki zawodowe. Skarżąca prowadzi szkolenia w zgodzie z zasadami wyżej powołanego rozporządzenia, przez co spełnione są przesłanki do uznania jej usług za usługi kształcenia zawodowego. Usługi te prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

W związku z powyższym usługi szkolenia zawodowego organizowane przez Skarżącą wchodzą w zakres kształcenia zawodowego, w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt. 29 lit. a ustawy o VAT i korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W interpretacji indywidualnej z [...] września 2011 r. Minister Finansów stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu przytoczył treść przepisów art. 43 ust. 1 pkt 26, art. 43 ust. 1 pkt 27, art. 43 ust. 1 pkt 28, art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT oraz § 13 ust. 1 pkt 19 i 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), po czym wskazał, że na gruncie przedstawionego stanu faktycznego pojawiła się wątpliwość, czy w odniesieniu do swoich usług, jako ściśle związanych z usługami nauczania języków obcych, Skarżąca ma prawo zastosować zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT.

Minister Finansów stwierdził, że jak wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w Dyrektywie powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Zdaniem organu, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT, dany podmiot winien świadczyć usługi nauczania języków obcych bądź dostarczać towary i świadczyć usługi ściśle związane z takimi usługami. Przedmiotowe zwolnienie dotyczy bowiem tylko takich usług i dostaw, które bezpośrednio wiążą się z usługą nauczania języków obcych. Natomiast, szkolenia i konferencje organizowane przez Skarżącą nie mają na celu bezpośredniej nauki języków obcych. Są one szkoleniami zawodowymi, podnoszącymi kwalifikacje zawodowe m in. lektorów, nauczycieli języków obcych czy też dyrektorów placówek i pracowników administracyjnych szkół językowych.

Minister Finansów wskazał, że obowiązujący od 1 kwietnia 2011 r. art. 43 ust. 17a ustawy o VAT stanowi, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe. Przywołany przepis stanowi jasne dookreślenie w odniesieniu do podmiotów, które mogą korzystać ze zwolnienia przewidzianego m in. w art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT, ograniczając je wyłącznie do podmiotów świadczących usługi podstawowe tj. w tym przypadku usługi nauczania języków obcych. Skarżąca, natomiast pomimo, że świadczy usługi, które można uznać za ściśle związane z usługami nauczania języka obcego, sama nie jest podmiotem, który świadczy usługi nauczania języka obcego, co powoduje wyłączenie takich usług ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT.

W zakresie natomiast zwolnienia od podatku od towarów i usług prowadzonych przez Skarżącą szkoleń i konferencji, organ stwierdził, że ww. przepisy przewidują zwolnienie dla usług w zakresie kształcenia i wychowania świadczonych przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związanych. Przepisy te zwolnieniem obejmują usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego (inne niż wymienione w pkt 26) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości ze środków publicznych. Przewidują one zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanymi.

Biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy Minister Finansów stwierdził, że ponieważ Skarżąca nie jest jednostką objętą systemem oświaty, przedmiotowe szkolenia i seminaria nie będą mogły korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT. Dla objęcia świadczonych przez nią przedmiotowych usług szkoleniowych i konferencji zwolnieniem wynikającym z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy konieczne jest uznanie przedmiotowych usług za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz stwierdzenie, iż przedmiotowe szkolenia są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub Skarżąca uzyskała akredytację na dany rodzaj szkoleń lub przedmiotowe usługi są finansowane w całości bądź w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Pojęcia kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego wyjaśnione zostały w art. 14 rozporządzenia Rady WE nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. (Dz. Urz. UE L Nr 288, str. 1), zgodnie z którym usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) Dyrektywy 77/388/EWG, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy dla celów zawodowych. Przeprowadzane przez Skarżącą szkolenia i konferencje kierowane do lektorów i nauczycieli języków obcych, dyrektorów placówek i pracowników administracyjnych szkół językowych, spełniają definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT. Skarżąca wskazała, że są one prowadzone na zasadach określonych w rozporządzeniu z 3 lutego 2006 r. Na tej podstawie, w jej ocenie, podlegają zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT.

Jednakże zdaniem Ministra Finansów przedmiotowe rozporządzenie adresowane jest do jednostek systemu oświaty i zawiera jedynie ogólne zasady prowadzenia kursów, kursów zawodowych, seminariów i praktyk zawodowych przez te jednostki. Z przedstawionych w sprawie okoliczności nie wynika natomiast, aby Skarżąca była jednostką objętą systemem oświaty. Rozporządzenie to nie reguluje również wprost kwestii szkoleń i konferencji opisanych we wniosku, zatem należy stwierdzić, że wskazane rozporządzenie nie stanowi "przepisów odrębnych", o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, które określałyby formy i zasady prowadzenia szkoleń z zakresu przedmiotowych szkoleń i konferencji. W konsekwencji zwolnienie z podatku wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż przedmiotowe szkolenia/konferencje nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Skarżąca nie może również korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b, gdyż jak wskazała nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty na świadczone szkolenia/konferencje.

Minister Finansów zwrócił następnie uwagę na przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit.c ustawy, z którego wynika, iż zwolnieniu od podatku podlegają usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane w całości ze środków publicznych. Ponadto zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia, usługi kształcenia i przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych są również zwolnione od podatku od towarów i usług. Skarżąca wskazała, iż szkolenia/seminaria kierowane są w około 60% do pracowników szkół państwowych i publicznych i finansowane są przez pracodawcę/szkołę lub samodzielnie przez uczestników. Stwierdzić zatem należy, iż w przypadku szkoleń zawodowych, o których mowa we wniosku, kierowanych zarówno do nauczycieli, metodyków, dyrektorów szkół językowych, ale również do pracowników administracyjnych szkół językowych a finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych (finansowanych przez szkoły publiczne, państwowe), Skarżącej przysługuje zwolnienie od podatku od towarów i usług na ich wykonywanie, na mocy § 13 ust. 1 pkt 20 ww. rozporządzenia. W przypadku finansowania szkoleń w całości zastosowanie będzie miał art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT. Natomiast w przypadku, kiedy przedmiotowe szkolenia nie będą finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych (opłacane są przez uczestników ze środków własnych) Skarżącej nie będzie przysługiwało zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług a przeprowadzane szkolenia/konferencje opodatkowane będą podstawową stawką podatku tj. 23%.

Skarżąca nie zgadzając się z taką interpretacją pismem z 13 października 2011 r. wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 15 listopada 2011 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji.

Pismem z 17 grudnia 2011 r. Skarżąca wniosła na powyższą interpretację indywidualną skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W skardze zarzuciła interpretacji naruszenie art. 43 ustawy o VAT - poprzez błędną wykładnię przepisów przejawiającą się w uznaniu, że nieprawidłowe jest stanowisko Skarżącej, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku z 2 maja 2011 r., świadczone przez nią usługi nie podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług, podczas, gdy prawidłowym jest uznanie jej stanowiska. Zdaniem Skarżącej, stanowisko organu nie znajduje potwierdzenia w obowiązujących przepisach ustawy o VAT oraz sprzeciwia się zasadom wykładni przepisów prawa podatkowego.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie przedmiotowej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - dalej jako "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Skarga wniesiona w tej sprawie, oceniana według przytoczonych kryteriów, jest uzasadniona i w świetle posiadanych kompetencji, Sąd stwierdza:

- istotną dla oceny stanowiska podatnika w niniejszej sprawie jest norma przepisu art. 44 Rozporządzenia wykonawczego Rady (U.E.) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UEL z dnia 23 marca 2011). Rozporządzenie to weszło w życie od dnia 1 lipca 2011 r. Przepis ten posiada następujące brzmienie: "Usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu z zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia." Natomiast art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy stanowi, że państwa członkowskie zwalniają z podatku kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego i inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Zwolnione zatem, w myśl prawa wspólnotowego, są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

- transpozycja przepisu dyrektywy z 2006 r. do prawodawstwa krajowego nastąpiła poprzez zmianę, z dniem 1 stycznia 2011 r., przepisu art. 43 ust. 1 ustawy o VAT. Zmianę wprowadził ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług dodając między innymi do przepisu art.43 ust.1punkty 26, 27, 28 i 29 stanowiące, że zwolnione są z opodatkowania tym podatkiem:

pkt 26) usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane;

pkt 27) usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli;

pkt 28) usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29;

pkt 29) usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty

- wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c) finansowane w całości ze środków publicznych

- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

- przepis ustawy, w ocenie Sądu, w zasadzie, oddaje cytowany przepis Dyrektywy 112/2006.

Jednakże niniejsza interpretacja indywidualna i wskazany w niej stan faktyczny, poddany interpretacji poprzez art. 44 Rozporządzenia Nr 282 pozwala dostrzec lukę w przepisie krajowym. Skoro bowiem zwolnienie obejmuje: ".....lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych" to zapis ten oznacza, że każda przyjęta forma nauczania mająca na celu udoskonalania wiedzy potrzebnej do przekazywania wiedzy zawodowej powinna być objęta zwolnieniem. Nie jest konieczne uzyskanie akredytacji - pkt 29 lit. b), udzielanie usług w trybie ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r., Nr 256, poz. 2572 ze zm.) i rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełnienia przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz. U. Nr 31, poz. 216) - pkt 29 lit. a) lub też finansowanych w całości ze środków publicznych - pkt 29 lit. c). Tak więc poza instytucjami objętymi systemem oświaty (pkt 26 lit. a i b) i usługami prywatnymi nauczania świadczonymi przez nauczycieli (pkt 27) oraz nauczaniem języków obcych (pkt 28) istnieją usługi polegające na nauczaniu osób, które nauczają.

W ocenie Sądu usługi świadczone przez te osoby, w świetle normy zamieszczonej w art.44 Rozporządzenia 282, również podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a kompetencją Ministra Finansów w ponownie wydanej interpretacji indywidualnej jest właściwe zakwalifikowanie ich usług.

Sąd miał obowiązek zastosować w tej sprawie art. 44 Rozporządzenia poprzez przepisy art. 91 ust.1 i ust.2 Konstytucji, zgodnie z którymi, ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy a, umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Umową taką jest Traktat o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/31). Traktat ten wiąże Polskę od dnia 1 maja 2004 r. z racji podpisania przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 kwietnia 2003 r. aktu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, ratyfikowanego za uprzednią zgodą wyrażoną w referendum ogólnokrajowym - Obwieszczenie Rządowe z dnia 21 kwietni 2004 r. w sprawie mocy obowiązującej Traktatem, dotyczącego przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, podpisane w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 865). Przepis art. 249 Traktatu stanowi: "W celu wykonania swych zadań oraz na warunkach przewidzianych w niniejszym Traktacie, Parlament Europejski wspólnie z Radą, Rada i Komisja uchwalają rozporządzenia i dyrektywy, podejmują decyzje, wydają zalecenia i opinie. Rozporządzenie ma zasięg ogólny. Wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich Państwach Członkowskich. Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków.

Decyzja wiąże w całości adresatów, do których jest kierowana. Zalecenia i opinie nie mają mocy wiążącej". Ponieważ rozporządzenie obowiązuje wprost w krajowym porządku prawnym to pominięcie tego rodzaju nauczania, o którym mowa w art.44, w ustawie z dnia 20 października 2010 r. powoduje konieczność stosowania w prawie krajowym, obok ustawy, art. 44 Rozporządzenia nr 282.

Interpretacja indywidualna została wydana w dniu [...] września 2011 r., a więc już po wejściu w życie tegoż Rozporządzenia, co miało miejsce 15 lipca 2011 r. Zmieniony przepis ustawy wszedł w życie od 1 stycznia 2011 r., a więc przed Rozporządzeniem, nie mniej jednak od dnia jej wejścia w życie musi być stosowana wprost, co wynika z cytowanego przepisu Traktatu.

Interpretacja powinna była więc uwzględnić to rozporządzenie, a nie poprzednie, na które się powołała. Sąd uwzględnił więc skargę i uchylił interpretację indywidualną na podstawie art. 146 p.p.s.a. O jej niewykonywaniu orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a., a o kosztach postępowania na podstawie art. 200 p.p.s.a.