Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1537/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżone interpretacje
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 2 pkt 4a, art. 146, art. 152, art. 200, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 14c par. 1,2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 21 ust. 1 pkt 129,136
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 28a
journal: Dz.U. 2009 nr 84 poz 712
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1537/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 grudnia 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Sędzia: WSA Maria Zawadzka, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2010 r., sprawy ze skarg S. C. i R. C., na indywidualne interpretacje Ministra Finansów, z dnia 16 czerwca 2010 r. Nr [...], [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżone interpretacje indywidualne, II. określa, że zaskarżone interpretacje nie mogą być wykonane w całości, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz S.C. kwotę 200 zł (dwieście złotych 00/100) i R. C. kwotę 200 zł (dwieście złotych 00/100), tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 16 marca 2010r. do Dyrektora Izby Skarbowej wpłynęły wnioski R.C. i S.C. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach dotyczących podatku dochodowego od fizycznych m.in. w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania podatkiem otrzymanego dofinansowania na realizację wskazanych we wnioskach projektów oraz sposobu opodatkowania wynagrodzenia za pracę własną wnioskodawców świadczoną na rzecz projektu.

We wnioskach tych wyjaśniono, że wnioskodawcy, jako wspólnicy spółki cywilnej "P" prowadzą pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie edukacji, stosunków międzyludzkich, komunikacji i doradztwa, przy czym spółka prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, a wnioskodawcy są opodatkowani w formie podatku liniowego.

W dniu 27 października 2009r. spółka jako partner w projektach "B. 2011 - samodoskonaląca się organizacja oparta na wiedzy" - projekt 1, oraz "Nowe podstawy budowania przewagi konkurencyjnej firmy "I" sp. z o. o." - projekt 2, wraz z liderami projektu firmą "B" (projekt 1) i firmą "I". (projekt 2) zawarła z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości umowy o dofinansowanie w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, Działania 2.1.1 na realizację wyżej wymienionych projektów. Głównymi działaniami w obu projektach jest realizacja szkoleń oraz doradztwo dla pracowników firm. Zgodnie z zapisami Zasad finansowania Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki oraz zgodnie z podpisanymi umowami, projekt ten jest finansowany z budżetu państwa ze środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Społecznego i ze środków krajowych (współfinansowanie). Dodatkowo beneficjenci pomocy - liderzy projektu: firma "B" i "I" są zobowiązane do wniesienia wkładu prywatnego w postaci pieniężnej i w postaci wynagrodzeń uczestników szkoleń - pracowników firmy "B" i "I". Otrzymane przez spółkę wnioskodawców dofinansowanie na realizację projektów stanowi, zgodnie z podpisanymi umowami o dofinansowanie, dotację rozwojową. Zgodnie z Wytycznymi dla Projektodawców ubiegających się o dofinansowanie projektu w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki oraz zgodnie z zapisami umowy, partner projektu jako instytucja współrealizująca projekt podlega tym samym regułom prowadzenia i rozliczania projektu co lider projektu. Zgodnie z zapisami umowy, partner w projekcie oznacza instytucję wymienioną we wniosku o dofinansowanie, uczestniczącą w realizacji projektu, wnoszącą do niego zasoby ludzkie, organizacyjne, techniczne bądź finansowe, realizującą projekt wspólnie z beneficjentem i innymi partnerami na warunkach określonych w umowie partnerstwa.

Spółka cywilna jako partner projektu jest zobligowana do otwarcia rachunku bankowego, na które lider projektu będzie przekazywał część otrzymanego dofinansowania, jest zobowiązana, na tych samych zasadach jak lider projektu, prowadzić dokumentację projektu zgodnie z wytycznymi dotyczącymi realizacji projektu i zgodnie z wytycznymi dotyczącymi zasad finansowania projektów w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, jest również zobowiązana do prowadzenia wyodrębnionej księgowości na rzecz projektu. Współrealizowane przez spółkę cywilną projekty są projektami typu non-profit, co oznacza, że beneficjent projektu jak i jego partner realizując projekty otrzymują środki finansowe na finansowanie kosztów realizacji tych projektów służących realizacji założonych celów projektu niezwiązanych ze sprzedażą towarów i usług. Oba projekty mają charakter szkoleniowo-doradczy. Ogólnym celem projektu pierwszego jest rozwój kompetencji pracowników firmy ‘B" w budowaniu rentownego przedsiębiorstwa przez dostarczenie wiedzy i umiejętności w zakresie: optymalizowania procesów organizacyjnych i analizy przepływu wartości, zarządzania wiedzą oraz zaawansowanych praktyk zarządzania potencjałem ludzkim (coaching). Zasadniczym celem drugiego z projektów jest wdrożenie nowego (po przejęciu) kierunku budowania przewagi konkurencyjnej IP poprzez intensywny rozwój kompetencji pracowników firmy, udoskonalanie procesów organizacyjnych, wdrożenie systemu zarządzania wiedzą i lean management. Następnie wnioskodawczy przedstawili szczegółowe cele, którym mają służyć wdrażane projekty.

Wydatki kwalifikowane projektów przedstawione w budżecie tych projektów będą finansowane w części z otrzymanego dofinansowania oraz w części z wkładu prywatnego, do którego wniesienia na rzecz projektu zobligowany jest lider projektu. Zgodnie z zasadami partnerstwa spółka cywilna będzie współrealizować projekty wraz z liderami projektów. Zgodnie z zawartymi umowami partnerstwa wnioskodawcy podejmie następujące działania: zarządzanie projektem, realizacja szkoleń, doradztwo.

W związku powyższym wnioskodawcy postawili następujące pytania (pytania oznaczone we wnioskach numerami 1 i 3), czy:

1) otrzymane dofinansowanie na realizację projektów stanowi przychód zwolniony z opodatkowania, a w związku tym poniesione wydatki stanowiące wydatki kwalifikowane projektów sfinansowane ze środków otrzymanego dofinansowania nie stanowią kosztów uzyskania przychodów?

2) otrzymywane wynagrodzenie za świadczoną pracę własną podatnika na rzecz projektu udokumentowane dowodem wewnętrznym sfinansowane z otrzymanego dofinansowania stanowi przychód z działalności gospodarczej zwolniony z opodatkowania?

Jeśli chodzi o odpowiedź na pierwsze pytanie to zdaniem wnioskodawców otrzymane dofinansowanie, przekazane przez lidera projektu na wyodrębniony rachunek bankowy korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 oraz art. 21 ust. 1 pkt 137 (obowiązującym od dnia 1 stycznia 2010r.) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity - Dz. U. z 2010r., Nr 51, poz. 307 ze zm.).

Zgodnie z podpisanymi przez liderów projektów umowami o dofinansowanie oraz zgodnie z ustawą z dnia 30 czerwca 2005r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2009r. wypłacane środki na realizację projektów w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki stanowią wydatki budżetu państwa i są wypłacane w formie dotacji rozwojowej w postaci zaliczek lub zwrotu wydatków poniesionych na realizację projektu (art. 202 ust. 3 ustawy). Obowiązująca od dnia 1 stycznia 2010r. ustawa z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.) nie zmieniła charakteru środków przeznaczonych na realizację projektów w ramach programu POKL. Obecnie środki przekazywane na realizację projektów również będą stanowić wydatki z budżetu państwa i będą pochodzić ze środków określanych jako budżet środków europejskich oraz dotacji celowych. Zgodnie z art. 127 ust. 2 pkt 5 ustawy o finansach publicznych, dotacjami celowymi są także środki przeznaczone na współfinansowanie realizacji programów finansowanych z udziałem środków europejskich. Z tego wynika, iż część otrzymanego dofinansowania będzie traktowana jako dotacja celowa, natomiast część dofinansowania będzie stanowić wydatek budżetu państwa pochodzący z budżetu środków europejskich. Zgodnie z art. 186 ustawy o finansach publicznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2010r. "Wydatki na realizację programów i projektów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. l pkt 2 i 3, mogą być przeznaczone na: (...)

2) płatności w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich,

3) dotacje celowe dla beneficjentów (...)".

W związku z powyższym - zdaniem wnioskodawców - otrzymane środki dofinansowania w części stanowiącej dotację rozwojową będą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast otrzymane środki stanowiące w części dotację celową, a w części środki pochodzące z budżetu środków europejskich będą stanowić przychód z prowadzonej działalności gospodarczej, lecz będą one korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 137 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Analogicznie, wydatki bezpośrednio sfinansowane takimi przychodami zwolnionymi od podatku, stanowiące wydatki kwalifikowane projektów, nie będą mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z art. 23 ust. 1 pkt 56 w/w ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. l pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137.

Odnosząc się do drugiego zagadnienia przypomniano, że w projekcie zostało przewidziane między innymi wynagrodzenie dla trenerów, doradców, wynagrodzenie dla osób zarządzających projektem, w tym dla Kierownika merytorycznego projektu, oraz inne wydatki w ramach zarządzania projektem (wynagrodzenie personelu, koszty administracyjne związane z wynajmem biura, zakupem materiałów biurowych itp.). Wynagrodzenia zostały ustalone w zatwierdzonych przez Instytucję Wdrażającą budżetach projektu. Za wykonanie pracy trenera, doradcy i kierownika merytorycznego na rzecz projektu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wnioskodawcy otrzymują również wynagrodzenie. Wynagrodzenie jest dokumentowane dowodem wewnętrznym. Ze względu na fakt, iż to wspólnik spółki cywilnej jest podatnikiem podatku dochodowego, a nie sama spółka, to wnioskodawcy są beneficjentami otrzymanych środków pomocowych i bezpośrednio realizują cele projektów, a w związku z tym uzyskane przychody w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej są przychodami poszczególnych wspólników, jak również ponoszą oni wydatki bezpośrednio sfinansowane z tych środków. W związku z powyższym otrzymane ze środków pomocowych wynagrodzenie stanowi dla wnioskodawców przychód z działalności gospodarczej, jednak przychód ten podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 lub art. 21 ust. 1 pkt 137 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli uzyskane wynagrodzenie zostało finansowane z dotacji rozwojowej, celowej lub ze środków pochodzących z budżetu środków europejskich. Jednocześnie wypłacone wynagrodzenie, bez względu na rodzaj finansowania, nie będzie stanowiło kosztów uzyskania przychodów, bowiem zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - także małżonków i małoletnich dzieci wspólników.

W indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego z dnia 16 czerwca 2010r. o numerach [...] oraz [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko zawarte we wnioskach S.C. i R. C. za nieprawidłowe.

We wstępnej części uzasadnień przypomniano, że skoro okres realizacji projektów w ramach zawartych umów dotyczy 2009r. i 2010r. to wniosek należało rozpatrzyć z uwzględnieniem przepisów ustawy o finansach publicznych w brzmieniu obowiązującym zarówno do dnia 31 grudnia 2009r., jak i również po tym dniu.

Przechodząc do meritum wskazano, że zgodnie z art. 17 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju ( Dz. U. z 2009r., Nr 84, poz. 712 ze zm.), sposób zapewnienia wieloletniego finansowania programu operacyjnego ze środków pochodzących z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych określają przepisy o finansach publicznych. W 2009r. programy operacyjne, o których mowa w ustawie o zasadach prowadzenia polityki rozwoju, były finansowane według zasad określonych w przepisach ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o finansach publicznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 29 grudnia 2006r., a następnie ustawa powyższa została zastąpiona nową ustawą z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych, która (z pewnymi wyjątkami) weszła w życie dnia 1 stycznia 2010r.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych z dnia 30 czerwca 2005r., środkami publicznymi są m.in. środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej, a więc również w świetle treści art. 5 ust. 3 pkt 2 tej ustawy środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa. W myśl natomiast art. 106 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych (w brzmieniu obowiązującym od dnia 29 grudnia 2006r. do dnia 31 grudnia 2009r.), wydatkami budżetu państwa są m.in. dotacje, przez które ustawa ta rozumie w szczególności wskazane w art. 106 ust. 2 pkt 3a tego aktu prawnego - podlegające szczególnym zasadom rozliczania wydatki budżetu państwa przeznaczone na realizację programów, projektów i zadań finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2, 3a i 4, zwanych "dotacjami rozwojowymi".

Stosownie do treści art. 202 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2-4, są przeznaczone na cele określone w umowie międzynarodowej, przepisach odrębnych lub deklaracji dawcy, przy czym zgodnie z art. 202 ust. 2 pkt 2 ustawy, środki przeznaczone na realizację programów i projektów, z udziałem środków, o których mowa w ust. 1, mogą być wykorzystane na dotacje rozwojowe dla jednostek sektora finansów publicznych oraz innych podmiotów będących beneficjentami tych środków, a także dla instytucji pośredniczących oraz podmiotów, którym w ramach programu finansowanego z udziałem tych środków, została powierzona realizacja zadań odnoszących się bezpośrednio do beneficjentów. W konsekwencji - środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej stają się, po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa, dochodami tegoż budżetu, z którego realizowane są wydatki budżetu państwa na finansowanie programów, projektów i zadań, na których wprowadzenie w życie uzyskano te środki. Tzw. środki pomocowe pochodzące m.in. z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, jak również środki krajowe przeznaczone na realizację programów operacyjnych, są zatem wydatkami budżetu państwa, jako tzw. dotacje rozwojowe. W świetle powyższego, środki pochodzące z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej oraz środki krajowe, przeznaczone na realizację programów operacyjnych, objętych okresem programowania 2007-2013, jako dotacje, były w roku 2009 wydatkami budżetu państwa, spełniającymi przesłanki zwolnienia ujętego w art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f., jednakże wyłącznie u jej beneficjenta. Zgodnie bowiem z tym przepisem, wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

Ustawą z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych, z dniem 1 stycznia 2010r., wprowadzono szereg zmian w zakresie przepływu środków przeznaczonych na finansowanie programów operacyjnych. W myśl art. 111 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. - Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. nr 157, poz. 1241 ze zm.), do rozliczenia środków przekazanych do dnia 31 grudnia 2009r. na realizację programów, projektów i zadań finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy, o której mowa w art. 1, stosuje się przepisy dotychczasowe, przy czym rozliczenie tych środków powinno nastąpić nie później niż do dnia 30 czerwca 2010r.

Stosownie do art. 2 pkt 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r., ilekroć w ustawie jest mowa o środkach europejskich rozumie się przez to środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 1, 2 i 4. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy, środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA).

W myśl art. 5 ust. 3 ustawy, do środków, o których mowa w ust. l pkt 2, zalicza się m.in. środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybackiego, z wyłączeniem środków, o których mowa w pkt 5 lit. a i b, tj.:

a) programów w ramach celu Europejska Współpraca Terytorialna, o których mowa w rozdziale III rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1080/2006 z dnia 05 lipca 2006r. w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1783/1999 (Dz. Urz. UE L 210 z 31.07.2006r., str. 1),

b) programów, o których mowa w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1638/2006 z dnia 24 października 2006r. określającym przepisy ogólne w sprawie ustanowienia Europejskiego Instrumentu Sąsiedztwa i Partnerstwa (Dz. Urz. UE L 310 z 9 listopada 2006r., str. 1).

Zgodnie z art. 117 ustawy, budżet środków europejskich jest rocznym planem dochodów i podlegających refundacji wydatków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich, z wyłączeniem środków przeznaczonych na realizację projektów pomocy technicznej.

W budżecie środków europejskich ujmuje się:

1) dochody z tytułu realizacji programów finansowanych z udziałem środków europejskich,

2) wydatki na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich w części podlegającej refundacji.

Przy czym w myśl art. 124 ust. 1 pkt 6 ustawy, wydatki na realizację programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2, w tym wydatki budżetu środków europejskich są wydatkami budżetu państwa, które na podstawie art. 186 ustawy o finansach publicznych mogą być przeznaczone na:

1) realizację projektów przez jednostki budżetowe,

2) płatności w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich,

3) dotacje celowe dla beneficjentów,

4) realizację projektów finansowanych w ramach Programu Środki Przejściowe,

5) realizację Wspólnej Polityki Rolnej zgodnie z odrębnymi ustawami.

Zgodnie z art. 187 ustawy, za obsługę płatności w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich odpowiada Minister Finansów. Przepis art. 200 ust. 1 ustawy stanowi natomiast, iż obsługę bankową płatności prowadzi Bank Gospodarstwa Krajowego w ramach umowy rachunku bankowego zawartej z Ministrem Finansów. Na podstawie art. 202 ust. 1 ustawy, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu są gromadzone na wyodrębnionych rachunkach bankowych.

Organ podkreślił, że w świetle znowelizowanych przepisów ustawy o finansach publicznych środki pochodzące z Unii Europejskiej, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybackiego stanowią odrębną formę środków europejskich przeznaczonych na realizację programów finansowych z udziałem środków europejskich. Jednak zgodnie z przepisem art. 186 pkt 2 ustawy o finansach publicznych wydatki z budżetu środków europejskich, są wydatkami budżetu państwa, które mogą być przeznaczone na płatności w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich.

Organ podniósł, że środki, otrzymane w roku 2010 z Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, są wolne od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 136 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże wyłącznie u beneficjenta, który otrzymał te środki z Banku Gospodarstwa Krajowego. Natomiast środki, otrzymane w roku 2010r. w ramach przedmiotowego działania, w formie dotacji z budżetu państwa, podlegają zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na mocy art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ przypomniał, że spółka cywilna, której wspólnikami są wnioskodawcy, jako partner współuczestniczy w realizacji projektów, lecz nie jest beneficjentem środków z funduszy strukturalnych, gdyż beneficjentem tym są w istocie liderzy wskazanych we wnioskach projektów. Wnioskodawcy, ani spółka nie są również adresatami dotacji rozwojowej. Stąd też środków uzyskanych od liderów projektów w 2009r. oraz w 2010r., a pochodzących z budżetu państwa, otrzymanych w związku z zawartymi umowami partnerstwa nie można utożsamiać z dotacją rozwojową korzystającą ze zwolnienia od podatku na podstawie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z podobnych względów nie korzystają ze zwolnienia, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 136 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, środki otrzymane w 2010r. od liderów projektów, pochodzące z Unii Europejskiej. Wnioskodawcy nie otrzymali bowiem tych środków z Banku Gospodarstwa Krajowego, lecz w istocie od liderów projektów, co wyklucza możliwość zastosowania zwolnienia, o którym mowa w powołanym przepisie ustawy. Skoro zaś wnioskodawcy nie są uczestnikami projektów współfinansowanych z udziałem środków europejskich (gdyż uczestnikami tych projektów są jak wskazano we wnioskach pracownicy, podmiotów będących liderami projektów), wykluczona jest również możliwość zastosowania w tym zakresie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 137 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do opodatkowania wynagrodzenia wnioskodawców uzyskanego w związku z realizacją wyjaśniono, że wspólnicy prowadząc działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej uzyskują przychody i ponoszą koszty uzyskania przychodów, które są rozliczane proporcjonalnie do wysokości posiadanych udziałów w tej spółce. Wspólnicy realizują projekt współfinansowany ze środków Unii Europejskiej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem otrzymane środki nie stanowią wynagrodzenia dla wnioskodawców (wspólników spółki cywilnej), lecz przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wobec tego skutki podatkowe otrzymania przez wnioskodawców wynagrodzenia będą tożsame ze skutkami otrzymania przez spółkę cywilną (a w istocie wspólników tej spółki) dofinansowania do projektu.

Skoro otrzymane przez wnioskodawców "wynagrodzenie" w związku z realizacją zleconych im w ramach projektu zadań, stanowi przychód z prowadzonej w formie spółki cywilnej pozarolniczej działalności gospodarczej, to nie może jednocześnie stanowić kosztu uzyskania tego przychodu. W przedmiotowej sprawie nie ma przy tym zastosowania powołany we wnioskach art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnośnie natomiast możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, wydatków pokrytych otrzymanymi od beneficjentów projektów środkami finansowymi odwołano się do treści art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazane we wnioskach wydatki związane z współrealizacją projektów, o ile spełnią przesłanki, o których mowa w tym przepisie, mogą zatem zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, przy czym nie ma w tym przypadku zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy.

W wezwaniach do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawcy zarzucili organowi błędną wykładnię przepisów art. 21 ust. 1 pkt 46, 129 i 136 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niezastosowanie art. 28a ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju.

W uzasadnieniach odwołano się do wypowiedzi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w wyroku z dnia 30 października 2009r., sygn. akt l SA/Wr 1030/09, gdzie stwierdzono, że Program Operacyjny Kapitał Ludzki jest programem ramowym badań unii Europejskiej, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowo, ustalając status prawny wnioskodawców jako partnerów projektu organ podatkowy miał pominąć przepisy ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju w szczególności art. 28a regulującego status partnera projektu. Niezastosowanie przepisów powyższej ustawy doprowadziło zaś do nieprawidłowego ustalenia, polegającego na uznaniu, iż wnioskodawcy, a także spółka, w której są wspólnikami, współuczestniczą w realizacji projektów, ale nie są beneficjentami środków z przedmiotowych funduszy. Zgodnie z art. 28a ust. 2 i 3 powołanej ustawy, projekt partnerski jest realizowany na podstawie decyzji lub umowy o dofinansowanie zawartej z beneficjentem działającym w imieniu i na rzecz partnerów w zakresie określonym porozumieniem lub umową partnerską. W przypadku projektów partnerskich, porozumienie lub umowa partnerska określa w szczególności zadania partnerów, zasady wspólnego zarządzania projektem oraz sposób przekazywania przez beneficjenta środków finansowych na pokrycie niezbędnych kosztów ponoszonych przez partnerów na realizację zadań w ramach projektu. Wobec tego zobowiązanie lidera projektu wobec partnera projektu nie jest jedynie umową o charakterze cywilnoprawnym między podatnikami, ale ma podstawę w powszechnie obowiązujących przepisach prawa. Skoro umowa ta jest zawarta przez beneficjenta projektu w imieniu i na rzecz partnera projektu, a zatem na zasadzie tzw. przedstawicielstwa bezpośredniego – to prawa i obowiązki wynikające z umowy nabywa bezpośrednio podmiot reprezentowany. Oznacza to, że partner nabywa środki z dotacji bezpośrednio, a przekazanie ich przez lidera projektu ma jedynie charakter techniczny. W tej sytuacji zarówno lider projektu, który podpisuje umowę, jak również partner, w imieniu i na rzecz którego lider projektu podpisuje umowę są równorzędnymi beneficjentami otrzymanych środków. Bank Gospodarstwa Krajowego przelewa środki na rachunek lidera projektu, lecz zgodnie z umową o dofinansowanie projektu, zobowiązany jest część z nich przelać na wyodrębniony rachunek bankowy partnera projektu.

W odpowiedziach na wezwania do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany kwestionowanych indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnioskodawcy powtórzyli zarzuty sformułowane uprzednio w wezwaniach do usunięcia naruszenia prawa, a w konsekwencji zażądali uchylenia opisanych interpretacji. W skargach wniesiono również o dopuszczenie dowodów z dokumentów wskazanych w skardze.

Uzupełniając wcześniejsze argumenty nadmieniono, że przekazanie środków przez Bank Gospodarstwa Krajowego ma swoją podstawę wyłącznie w umowie lidera projektu z PARP (§ 8) oraz w umowie partnerskiej (§ 8). Zapis § 8 ust. 8 umowy o dofinansowanie projektu między liderem a PARP mówi wyraźnie o tym, że środki pochodzące z transz wsparcia będą przekazywane przez beneficjenta partnerowi - spółce wnioskodawców, na konkretnie wskazany rachunek bankowy. Do skargi dołączono przy tym kopię umowy o dofinansowanie projektu w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki (UDA-POKL.02.01.01-00-930/09) oraz kopię umowy partnerskiej na rzecz realizacji projektu "B" 2011 - Samodoskonaląca się organizacja oparta na wiedzy" w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki.

Skarżący zwrócili również uwagę, iż użyte przez organ sformułowanie "wyłącznie u beneficjenta", nie znajduje oparcia w przepisach prawa. Przepisy prawa podatkowego wymagają szczególnie ścisłej interpretacji, stąd wymaganie przez organ spełnienia dodatkowych przesłanek dla zwolnienia, o których nie ma mowy w przepisach, skarżący uznali za błędną interpretację tych przepisów. Ustawodawca wyłącza wprost możliwość skorzystania ze zwolnienia przez wykonawcę, poza tym nie wprowadza jednak szczególnej kategorii "beneficjentów", na którą powołuje się organ.

W ocenie skarżących istotne znaczenie ma również ratio legis przepisów o zwolnieniach, gdyż ustawodawca zwalnia środki przekazywane w ramach dotacji unijnych mając na uwadze przepisy unijne, w świetle których państwo nie może czerpać (dodatkowych) korzyści z tego, że Unia Europejska dofinansowuje projekty realizowane w danym państwie, Pieniądze z budżetu unijnego trafić mają do beneficjentów w całości, dlatego państwo nie powinno już pobierać się od tych kwot podatku. Dopiero kiedy środkami dysponuje beneficjent nie ma znaczenia pochodzenie środków. Jeśli zatem wydawane są na zakup towarów i usług - czynności te podlegają opodatkowaniu, a jeśli w wyniku świadczenia usług na rzecz beneficjentów podmiot osiąga dochód, to nie ma znaczenia, że jego wynagrodzenie pochodzi ze środków unijnych, gdyż jest opodatkowane na zasadach ogólnych. Konsekwencją takiego zapatrywania jest zapis art. 21 ust. 1 pkt 136 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wyraźnie wyłącza z możliwości zwolnienia od opodatkowania z wyłączeniem płatności otrzymanych przez wykonawców. Wykonawcy w projektach nigdy nie otrzymują środków z Banku Gospodarstwa Krajowego. Niemniej jednak świadczy to o tym, że ustawodawco miał na celu objęcie zwolnieniem nie tylko podmioty, które otrzymują środki wprost z BGK - przelewem z konta na konto, ale również te, które realizują projekty i otrzymują na ten cel dotację unijną. Partner projektu nie jest wykonawcą, ale ma status beneficjenta dotacji.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skarg.

Ustosunkowując się do treści przepisu art. 28a ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju podniesiono, że nie wynika z niego, aby partner projektu był beneficjentem otrzymanych środków (na równi z liderem), ani też, aby środki te otrzymywał bezpośrednio z dotacji. Z ust. 3 powyższego przepisu wynika zaś jednoznacznie, iż beneficjent przekazuje środki finansowe na pokrycie niezbędnych kosztów ponoszonych przez partnerów na realizację zadań w ramach projektu. W konsekwencji partner otrzymuje środki finansowe od beneficjenta, który działa w jego imieniu i na jego rzecz w zakresie określonym m.in. umową partnerską. Nie oznacza to jednak, że lider projektu podpisuje umowę o dofinansowanie projektu w imieniu partnera będącego razem z nim równorzędnym beneficjentem. W ocenie organ bez znaczenia pozostają takie okoliczności, jak wyodrębnienie w umowie o dofinansowanie projektu środków przeznaczonych na pokrycie kosztów ponoszonych przez partnera i przekazywanie tych środków na wskazany rachunek bankowy partnera. Sposób przekazywania środków partnerowi nie ma przy tym charakteru technicznego skoro lider programu zawarł odrębną umowę z partnerem projektu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi postanowił sprawy o sygn. akt I SA/Kr 1537/10 i I SA/Kr 1538/10 połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 1537/10.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 w/w ustawy).

Kontrolując, w tak zakreślonej kognicji, zaskarżone interpretacje, Sąd uznał, że skargi zasługują na uwzględnienie.

Odnosząc się na wstępie do przepisów regulujących postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, zwrócić należy uwagę na treść art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego.

Z kolei zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest przyjmowany według twierdzeń podatnika. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa.

Postępowanie "interpretacyjne" opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację.

Z tych względów zarówno interpretacja organów podatkowych, jak i ocena interpretacji przez sąd administracyjny jest dokonywana na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez podatnika. W tym zakresie zarówno organy podatkowe, jak i sąd nie dokonują własnych ustaleń faktycznych, a jedynie opierają się na stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez podatnika.

Innymi słowy w ramach postępowania "interpretacyjnego" nie przeprowadza się postępowania dowodowego. Takie postępowanie dowodowe nie może się również toczyć przed sądem administracyjnym. W związku z tym wnioski skarżących o dopuszczenie dowodów z dokumentów dołączonych do skarg należało uznać za bezprzedmiotowe.

Interpretacja indywidualna – w myśl art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej – zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Co istotne, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Powyższe przepisy w sposób jednoznaczny określają więc zarówno wymogi dla wniosków składanych przez uprawnione podmioty, jak też sposób działania narzucony organom podatkowym.

Należy zauważyć, iż jednym z celów wprowadzenia do Ordynacji podatkowej instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego było usuwanie wątpliwości interpretacyjnych, co do treści przepisów prawa podatkowego właśnie poprzez udzielanie interpretacji przez właściwe organy podatkowe. Oznacza to, iż w przypadku, gdy wnioskodawca ma np. wątpliwość, czy jest zobowiązany na podstawie przepisów prawa materialnego do uiszczenia należnego podatku lub stosowania zwolnienia podatkowego, a stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione w sprawie te wątpliwości potwierdzają i uzasadniają, organ ma obowiązek udzielić interpretacji, poprzez ustosunkowanie się do stanowiska wnioskodawcy.

Wobec tego, jednym z warunków uznania prawidłowości udzielonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest stwierdzenie, czy organ dokonał oceny stanowiska przedstawionego we wniosku wraz z przytoczeniem przepisów prawa w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym.

Szczególnie istotne znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. W takim bowiem przypadku konieczne jest przedstawienie w interpretacji stanowiska, które według organu jest prawidłowe oraz dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego, które będzie wyczerpująco uzasadniało po względem prawnym to stanowisko, negując tym samym zdanie podatnika. Z interpretacji ma wynikać więc wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jak i jasno zaprezentowane stanowisko organu (stanowisko prawidłowe), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska.

W ocenie Sądu, prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko wraz z podaniem ich treści lecz bardziej, wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego.

Tymczasem w niniejszych sprawach organ stwierdzając, iż stanowisko skarżących w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe nie dokonał pełnej oceny tego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny z uwzględnieniem wszystkich przepisów mających w sprawie zastosowanie i tym samym nie odpowiedział wyczerpująco i kompleksowo na konkretnie sformułowane przez podatnika pytania i wątpliwości, a zatem nie wypełnił dyspozycji art. 14c § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

Zaskarżonymi interpretacjami Minister Finansów odmówił racji stanowisku skarżących, że przysługuje im prawo do zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129, 136 i 137 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm. powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.") otrzymanego dofinansowania do projektów opisanych we wnioskach. Spółka cywilna, której wspólnikami są skarżący, jako partner współrealizowała na podstawie umowy partnerskiej przedmiotowe projekty korzystając z dofinansowania ze środków unijnych w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki. W opinii organu spółka cywilna, której wspólnikami są wnioskodawcy nie była beneficjentem pomocy, gdyż beneficjentem tym są wyłącznie liderzy projektów.

Skoro zaś skarżący nie są uczestnikami projektów współfinansowanych ze środków europejskich (uczestnikami tych projektów są pracownicy podmiotów będących liderami projektów) wykluczona jest również możliwość zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 137 u.p.d.o.f. i w tym zakresie należy stanowisko organu uznać za zasadne.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dotacje w rozumieniu przepisów o finansach publicznych otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 136 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są płatności na realizację projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, otrzymane z Banku Gospodarstwa Krajowego, z wyłączeniem płatności otrzymanych przez wykonawców.

W zaskarżonych interpretacjach organ przytoczył w bardzo obszernym zakresie przepisy ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o finansach publicznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 29 grudnia 2006r. oraz ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych obowiązującej od dnia 1 stycznia 2010r. w konkluzji stwierdzając, że w 2009r. środki pochodzące z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej oraz środki krajowe, przeznaczone na realizację programów operacyjnych jako dotacje były wydatkami budżetu państwa spełniającymi przesłanki zwolnienia ujętego w art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f., natomiast w 2010r. środki otrzymane z Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki są wolne od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 136 u.p.d.o.f., natomiast środki otrzymane w 2010r. w formie dotacji z budżetu państwa podlegają zwolnieniu na mocy art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. z tym jednym zastrzeżeniem, że zwolnienia te dotyczą tylko i wyłącznie beneficjentów tej pomocy, którymi według organu, skarżący nie są.

Jednakże w ocenie Sądu w składzie orzekającym w sprawie taka konkluzja była przedwczesna, albowiem Minister Finansów tylko w niewielkim stopniu odniósł się w swej ocenie do uwarunkowań faktycznych przedstawionych we wnioskach, a w szczególności do faktu, że realizowane projekty miały charakter partnerski. Organ dochodząc do wniosków sformułowanych w interpretacjach indywidualnych całkowicie pominął regulacje – w przekonaniu Sądu – mające istotne znaczenie w niniejszych sprawach, a dotyczące zasad realizacji wspólnych projektów.

Takie regulacje zostały zawarte w art. 28a ustawy z dnia 6 grudnia 2006r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2009r. Nr 84, poz. 712 ze zm.). Powinnością organu było odnieść się do nich, a w szczególności do postanowień, według których projekt partnerski jest realizowany na podstawie decyzji lub umowy zawartej z beneficjentem działającym w imieniu i na rzecz partnerów w zakresie określonym porozumieniem lub umową partnerską. Tymczasem organ bez przeanalizowania sytuacji prawnej partnerów i liderów( beneficjentów) przy realizacji projektów partnerskich (równorzędność podmiotów) arbitralnie przyjął, że spółka cywilna, której wspólnikami są skarżący, jako partner nie może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego z tytułu otrzymywanych środków pomocowych.

W istocie rzeczy na zakwestionowane interpretacje składa się przede wszystkim opis stanu faktycznego sprawy o wydanie interpretacji, a w części merytorycznej, przeważa obszernie zacytowana treść przepisów głównie ustaw o finansach publicznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz uogólnione tezy sprowadzające się do stwierdzenia, że ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 129 i 136 u.p.d.o.f. mogą korzystać tylko beneficjenci pomocy bez przedstawienia szerszej argumentacji przemawiającej za przyjętym stanowiskiem, szczególnie w sytuacji, gdy zwolnienie o którym mowa we wskazanych wyżej przepisach ma charakter zwolnienia przedmiotowego i ustawodawca nie sformułował w tych przepisach warunku natury podmiotowej. Jak słusznie zauważyli skarżący, użyte przez organ wydający interpretacje sformułowanie "wyłącznie u beneficjenta" nie znajduje wprost oparcia w tekście normatywnym statuującym przedmiotowe zwolnienia.

W ocenie Sądu, Minister Finansów nie zrealizował powinności wynikającej z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Brak odniesienia się w zaskarżonych interpretacjach do mających znaczenie w sprawie przepisów (art. 28a ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju, nie wyczerpuje uzasadnienia prawnego. Zdaniem Sądu przedstawienie stanowiska organu w indywidualnej interpretacji powinno polegać przede wszystkim na jasnej i zrozumiałej odpowiedzi organu na zadane we wniosku pytanie (pytania) oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak go należy stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Uzasadnienie prawne polega natomiast na wytłumaczeniu, z jakich przyczyn organ zastosował w danym stanie faktycznym konkretny przepis i dlaczego interpretuje wskazany przepis w taki a nie inny sposób. Brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 Ordynacja podatkowa, może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej (co w niniejszych sprawach odnieść należy do pominięcia regulacji z art. 28a ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju), ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie treści przepisu z pominięciem przedstawienia toku zastosowanego przez organ rozumowania prawniczego (co odnosi się do posługiwania się pojęciem beneficjenta funkcjonującym w przepisach o finansach publicznych). Prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko wraz z podaniem ich treści oraz wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego. Uzasadnienie organu musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do zawartego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego (por. wyrok WSA z dnia 10 grudnia 2009r., sygn. akt I SA/Kr 1317/09, wyrok WSA z dnia 16 lutego 2010r., sygn. akt I SA/Po 1004/09, wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2010r., sygn. akt I FSK 1217/09). Tych elementów poprawnego uzasadnienia zajętego w sprawie stanowiska niewątpliwie zabrakło w zaskarżonych interpretacjach indywidualnych.

Zauważyć trzeba, że Minister Finansów dopiero w odpowiedziach na skargi pokusił się o ocenę prawną zajętego przez skarżących stanowiska w kontekście regulacji zawartych w art. 28a ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju.

W tym miejscu trzeba jednak całą mocą podkreślić, że w art. 14k Ordynacji podatkowej zostały zawarte gwarancje dla wnioskodawcy, że zastosowanie się przez niego do interpretacji indywidualnej nie może mu szkodzić. Gwarancje te dotyczą wyłącznie interpretacji indywidualnej, a argumentacja przedstawiona w odpowiedzi na skargę nie może sanować istotnych braków uzasadnienia interpretacji.

Niemniej istotne dla rozstrzygnięcia sprawy jest przypomnienie, że z mocy zawartego w art. 14h Ordynacji podatkowej odesłania - odpowiednie zastosowanie w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej znajduje przepis art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej określający zasadę zaufania do organów podatkowych, co nakłada dodatkowo na organy obowiązek odniesienia się do wszystkich istotnych dla interpretacji (wykładni) argumentów wnioskodawcy i dokonania oceny przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) z uwzględnieniem wszystkich przepisów mających zastosowanie w sprawie. Organ wydający interpretację powinien uzasadnić stawianą tezę przy użyciu pełnej argumentacji prawnej, w sposób, który pozwalałby wnioskodawcy (a także sądowi administracyjnemu kontrolującemu zasadność skargi) poznać przyczyny, dlaczego argumentacja zawarta we wniosku została uznana za nieprawidłową.

Zarzut dokonania przez organ błędnej i dowolnej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie mógł być przez Sąd rozpatrzony, albowiem skarżący we wnioskach o wydanie interpretacji nie wskazali na ten przepis jako mający zastosowanie w sprawie, wobec czego nie był on elementem oceny prawnej sformułowanej przez Ministra Finansów w zaskarżonych interpretacjach.

Należy zatem stwierdzić, że zaskarżone interpretacje indywidualne wydane zostały z naruszeniem przepisów regulujących postępowanie w sprawie interpretacji, a w szczególności przepisów art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Rozpatrując ponownie wnioski skarżących organ, uwzględniając ocenę Sądu, wyda interpretacje, w których dokona analizy prawnej przedstawionego we wnioskach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i stanowiska skarżących z uwzględnieniem wszystkich regulacji prawnych mających zastosowanie w sprawie w tym art. 28a ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju i precyzyjnie i wyczerpująco odpowie na postawione we wnioskach pytanie, czy otrzymane dofinansowanie na realizację projektów partnerskich stanowi przychód zwolniony od opodatkowania. Dopiero wtedy będzie możliwa odpowiedź na pytanie czy wydatki poniesione w związku z realizacją projektów sfinansowane z przychodów zwolnionych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów oraz czy otrzymane wynagrodzenie za świadczoną pracę własną podatnika na rzecz projektu stanowi przychód z działalności gospodarczej zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 146 § 1, art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjny (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekła jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi