Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3320/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 155
journal: Dz.U. 1960 nr 30 poz 168
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego
article: art. 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Hieronim Sęk (spr.), Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2009 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany decyzji ostatecznej w sprawie zwrotu podatku dochodowego za 1989 r. z tytułu różnic kursowych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. Sp. z o. o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 4) zarządza zwrot ze środków budżetowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na rzecz A. Sp. z o. o. z siedzibą w W. kwoty 18.498 zł (słownie: osiemnaście tysięcy czterysta dziewięćdziesiąt osiem złotych) tytułem nadpłaconego wpisu sądowego.


UZASADNIENIE

1. Decyzją z dnia [...] września 1993 r. [...] Urząd Skarbowy W. odmówił Spółce z o. o. A. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") zwrotu podatku dochodowego za 1989 r. z tytułu różnic kursowych. Wskazał, że korygując deklarację podatkową za 1989 r. Spółka wyłączyła z podstawy opodatkowania dodatnie różnice kursowe (konto zysk nadzwyczajny: 596.663.564.222 st. zł), wykazując w związku z tym zwrot podatku (18.697.912.300 st. zł). Nie uwzględniła jednak ujemnych różnic kursowych (konto straty nadzwyczajne: 600.743.005.554 st. zł). Mając więc na uwadze ujemne saldo zysku i strat nadzwyczajnych organ stwierdził, że nie wystąpił dochód do opodatkowania z tego tytułu, a tym samym zwrot podatku. Od decyzji Spółka się nie odwoływała.

2. Wyrokiem z dnia 28 listopada 1997 r., sygn. akt III SA 1134/96 Naczelny Sąd Administracyjny (dalej "NSA") oddalił skargę Spółki na decyzję Ministra Finansów z dnia 22 lipca 1996 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ww. decyzji.

3. Wnioskiem z dnia 9 grudnia 1997 r. Spółka wystąpiła o zmianę decyzji z dnia [...] września 1993 r. w trybie art. 155 Kodeksu postępowania administracyjnego (dalej: "K.p.a."). Wskazała, że w sprawie tej zachodzi analogiczna sytuacja, jak w sprawie dotyczącej podatku dochodowego za 1990 r., w której - na skutek wyroku Sądu Najwyższego (dalej "SN") z dnia 26 września 1995 r., sygn. akt III ARN 32/95 - Izba Skarbowa w Warszawie decyzją z dnia 30 grudnia 1995 r. uznała Spółce ujemne różnice kursowe za koszt uzyskania przychodów. Podobnie, w decyzji z dnia [...] sierpnia 1997 r., wydanej w stosunku do innego podatnika (P.), Minister Finansów ujemne różnice kursowe potraktował jako koszt uzyskania przychodu. Według twierdzeń Spółki była ona w opisanym przypadku potraktowana inaczej niż inne centrale handlu zagranicznego, gdyż jej zwrotu podatku za 1989 r. odmówiono.

4. Decyzją z dnia [...] maja 2001 r., wydaną po uprzednim uchyleniu decyzją z dnia [...] maja 2000 r. decyzji z dnia [...] marca 1998 r., Minister Finansów utrzymał w mocy decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2000 r., którą odmówiono zmiany decyzji [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 1993 r.

5. Wyrokiem z dnia 21 marca 2003 r., sygn. akt III SA 1621/01, NSA uchylił decyzję Ministra Finansów z dnia [...] maja 2001 r.

6. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej "Dyrektor IS"), rozpoznając sprawę ponownie po uchyleniu decyzją Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2003 r. decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2000 r., decyzją z dnia [...] września 2003 r. odmówił zmiany decyzji [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 1993 r. Stwierdził, iż we wskazanych przez Skarżącą w odwołaniu z dnia [...] października 2000 r. (odwołanie od decyzji z dnia [...] września 2000 r.) przypadkach spółek A.(dotyczy 1990 r.), P. (dotyczy 1990 r.) oraz U. (dotyczy 1989 r. i 1990 r.) miały miejsce zwroty nadpłat, aczkolwiek - jego zdaniem - w wyniku nieuzasadnionego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ujemnych różnic kursowych. Podniósł, że w sprawach A. i U. Izba Skarbowa w W. próbowała wzruszyć w trybie nieważności decyzje wydane przez organ pierwszej instancji w przedmiocie zwrotu, jednakże działania ta okazały się nieskuteczne, przede wszystkim na skutek przedawnienia. W sprawie zaś spółki P. decyzja odmowna Izby Skarbowej w W. została uchylona przez Ministra Finansów, który określił podatek z uwzględnieniem ujemnych różnic kursowych. Z kolei w przypadku podanych w odwołaniu spółek T. i S. korzystne dla podatników decyzje zapadły po wyrokach NSA (wyroki z dnia: 27 sierpnia 1999 r., sygn. akt I SA/Łd 1248/97, 23 września 1999 r., sygn. akt I SA/Łd 899/97 oraz I SA/Łd 900/97) i dlatego należy je traktować jako wydane w indywidualnych sprawach. Poza tym, w ocenie Dyrektora IS, przywołane wyroki oparto na wyroku SN z dnia 26 września 1995 r., sygn. akt III ARN 32/95 pomijając całkowicie wcześniejszy wyrok tegoż Sądu z dnia 22 października 1992 r., sygn. akt III ARN 50/92. Świadczy to o zastosowaniu rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego przez przyjęcie, iż nowelizacja ustawy podatkowej ustawą z dnia 12 stycznia 1991 r. w zakresie ujemnych różnic kursowych miała charakter instrukcyjny. Tymczasem wprowadzona w 1991 r. zmiana, tak w zakresie dodatnich jak i ujemnych różnic kursowych, miała charakter materialny i dlatego w latach 1989-1990 prawidłowe było stanowisko o nieuznawaniu za koszt uzyskania przychodów ujemnych różnic kursowych. W owym czasie (przed 1991 r.) Izba Skarbowa w Warszawie stosowała zasadę postępowania zgodnie z którą podatek podlegał zwrotowi wówczas, gdy wystąpiło dodatnie saldo różnic kursowych, tzn. różnica pomiędzy dodatnimi a ujemnymi różnicami kursowymi była na plusie. W sytuacji natomiast, gdy ujemne różnice kursowe były większe niż dodatnie, nie było podstaw do zwrotu podatku. Zwrot zatem Spółce podatku za 1990 r. decyzją z dnia [...] grudnia 1995 r., na skutek wyroku SN z dnia 26 września 1995 r., sygn. akt III ARN 32/95 był nieuzasadniony. Tym bardziej więc nie może być podstawą do analogicznego zwrotu za 1989 r. W konsekwencji Dyrektor IS uznał, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki określone w art. 155 K.p.a.

7. W odwołaniu z dnia [...] października 2003 r. Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora IS z dnia [...] września 2003 r. i zmianę decyzji z dnia [...] września 1993 r. przez orzeczenie o zwrocie nadpłaty podatku za 1989 r. Zarzuciła naruszenie:

- art. 155 K.p.a. w związku z art. 32 Konstytucji RP z uwagi na odmowę zmiany w tym trybie decyzji [...] Urzędu Skarbowego W. i wadliwe uznanie, że nie przemawia za taką zmianą zasada równego traktowania podatników, gdyż wprawdzie zwroty podatku dokonane zostały wobec łącznie co najmniej sześciu podmiotów, w tym Skarżącej, ale we wszystkich sprawach błędnie;

- konstytucyjnych zasad wyrażonych w art. 7, art. 83 i art. 84 Konstytucji RP, a w szczególności zasady legalizmu przez kwestionowanie orzeczeń organów podatkowych oraz sądów i twierdzenie, że były one wynikiem błędów, a Dyrektor IS się z nimi nie zgadza;

- art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; dalej "O.p.") i art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.; dalej "ustawa o NSA") przez kwestionowanie oceny prawnej NSA zawartej w wyroku z dnia 21 marca 2003 r., sygn. akt III SA 1621/01 oraz zaniechanie porównania sytuacji procesowej i merytorycznej spraw prawomocnie zakończonych, i ograniczenie się ponownie do polemiki w zakresie różnic kursowych, która ma wskazywać na wadliwość zapadłych decyzji o zwrotach podatku.

8. Decyzją z dnia [...] grudnia 2003 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] września 2003 r.

9. Wyrokiem z dnia 23 listopada 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 128/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA") oddalił skargę Spółki na ww. decyzję.

10. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej NSA wyrokiem z dnia 21 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 464/05 uchylił wyrok WSA z dnia 23 listopada 2004 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. W ocenie NSA wadliwe było oddalenie skargi przez sąd pierwszej instancji, w sytuacji, gdy przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie w trybie art. 155 K.p.a. nie spełniało cech wyczerpującego zebrania i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy uwzględniającego interes społeczny lub słuszny interes strony. Ponadto, zdaniem NSA, tak w wyroku jak i w decyzji doszło do naruszenia prawa materialnego w zakresie wykładni pojęć "słuszny interes strony" oraz "interes społeczny".

11. Wyrokiem z dnia 13 czerwca 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1348/06 WSA, ponownie rozpoznając sprawę, uchylił decyzję Dyrektora IS z dnia [...] grudnia 2003 r. Powodem uchylenia było naruszenia prawa procesowego oraz prawa materialnego.

12. Decyzją z dnia [...] września 2008 r. Dyrektor IS po raz kolejny utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] września 2003 r.

Organ odwoławczy wskazał, że podjął szereg działań zmierzających do pozyskania odpowiedniego materiału dowodowego, w szczególności:

- zwrócił się do dyrektorów izb skarbowych w całym kraju, urzędów skarbowych w Warszawie oraz do Ministerstwa Finansów o przekazanie informacji w sprawach opodatkowania w latach 1989-1990 podatkiem dochodowym od osób prawnych różnic kursowych wobec central handlu zagranicznego;

- na podstawie danych z internetu wystąpił do 17 central handlowych lub ich następców prawnych: P. S.A, K. S.A., C. S.A., C. Sp. z o.o., E. S.A., H. S.A., M. Sp. z o.o., B.S.A., T.S.A., M. S.A., P. S.A., P. S.A., P. S.A., P. Sp. z o.o., S. S.A., V. Sp. z o.o., B. S.A. o udzielenie informacji, czy organy podatkowe wydawały dla tych podmiotów decyzje dotyczące opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych ujemnych różnic kursowych za lata 1989-1990 oraz czy dokonywane były zwroty lub odmowy zwrotu podatku z przedmiotowego tytułu;

- w oparciu o informacje uzyskane od Ministerstwa Gospodarki oraz Głównego Urzędu Statystycznego skierował także wystąpienie do kolejnych 15 podmiotów: P.Sp. z o.o., P. S.A., W. S.A., B. Sp. z o.o., A.Sp. z o.o., U. S.A., I. S.A., C. Sp. z o.o., T.S.A., O. S.A., T. Sp. z o.o., P. S.A., N. Sp. z o.o., P. S.A., D. S.A. w ww. przedmiocie opodatkowania i zwrotu podatku z tytułu ujemnych różnic kursowych;

- ustalał dane central handlu zagranicznego przez spis teleadresowy oraz akta rejestrowe spółek zarejestrowanych w Warszawie.

Zdaniem Dyrektora IS z zebranego materiału dowodowego wynika, że w latach 1989-1990 organy podatkowe zwracały nadpłaty podatku dochodowego w wyniku opodatkowania dochodów z tytułu różnic kursowych stanowiącego saldo dodatnich i ujemnych różnic na podstawie wniosków składanych przez podatników po wydaniu wyroku przez SN z dnia 22 października 1992 r., sygn. akt III ARN 50/92 (karty 1-13, segregator nr 1). Dopiero po wyroku SN z dnia 26 września 1995 r., sygn. akt III ARN 32/95 w związku ze składanymi wnioskami o zwrot nadpłaty podatku powstałej przy uwzględnieniu ujemnych różnic w kosztach uzyskania przychodów, organy podatkowe odmawiały zwrotu tego podatku. Nie zgadzały się bowiem na interpretację przepisów, zgodnie z którą dodatnie różnice kursowe nie stanowiły przychodu a ujemne różnice kursowe stanowiły koszt uzyskania przychodów.

I tak, według ustaleń organu odwoławczego zwroty podatku dokonywane od salda różnic kursowych miały miejsce w stosunku do: spółki A.(decyzja [...] Urzędu Skarbowego W. o zwrocie nadpłaty podatku dochodowego za 1990 r., co wynika z uzasadnienia decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 1996 r. - karta 16, segregator nr 1, teczka III), C. (decyzja z dnia [...] maja 1994 r. [...] Urzędu Skarbowego W. - karta 283, segregator nr 2), spółki W. (dwie decyzje z dnia [...] marca 1994 r. [...] Urzędu Skarbowego w K. o zwrocie nadpłaty za 1989 r. i 1990 r. – karty 273 i 275, segregator nr 2), spółki U. (co wynika z treści uzasadnienia decyzji Ministra Finansów z dnia [...] marca 1997 r. - karta 229, segregator nr 2), spółki P. (co wynika z treści uzasadnienia decyzji Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 1998 r. - karta 225, segregator nr 2), spółki M. (co wynika z fragmentu raportu biegłego księgowego, str. 17, poz. 52 sprawozdania finansowego: zwrot podatku dochodowego od salda różnic kursowych za lata 1989 – 1990 - karta 262, segregator nr 2), spółki P. (co wynika z fragmentu sprawozdania finansowego za 1993 r. wskazującego na zwrot podatku dochodowego na 1989 r. i 1990 r. według art.12 ust 4 pkt 6 i decyzji [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 1993 - karty 255 i 251, segregator nr 2), C. (co wynika z pisma z dnia [...] sierpnia 2007 r. P.S.A. w sprawie zwrotów za 1989 i 1990 r. - karta 261, segregator nr 2).

W kontekście powyższego Dyrektor IS zwrócił uwagę, iż informacje przedstawione w postępowaniu odwoławczym przez pełnomocników Spółki w postaci komunikatów Polskiej Agencji Prasowej o dokonywanych zwrotach podatku, załączonych do pisma z dnia 21 kwietnia 2008 r., nie są analogiczne jak stan faktyczny rozpoznawanej sprawy. Nie dotyczą one bowiem ujemnych różnic kursowych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, ale zwrotów dokonywanych od dochodów stanowiących salda różnic kursowych. Świadczą o tym daty ogłoszonych informacji o zwrotach podatku przed wydaniem wyroku SN z dnia 26 września 1995r.: załączniki do ww. pisma od nr 3 do nr 12 zwroty dla: M. S.A. (1 listopada 1994 r.), P. S.A. (13 maja 1994 r.), T.S.A. (9 września 1994 r.), I. S.A. (l7 marca 1994 r.), P. S.A. (19 listopada 1993 r.), S.(16 lipca 1994 r.), E. S.A . (14 lutego 1994 r.), P.S.A. (3 stycznia 1995 r.), V. S.A. (1 kwietnia 1995 r.), W. (23 grudnia 1993 r.). Podobnie, w przypadku spółki P. (załącznik nr 2 do ww. pisma) z informacji prasowej wynika, że otrzymała ona odsetki od zwróconej nadpłaty podatku dochodowego z tytułu różnic kursowych za okres od dnia 1 stycznia 1994 r., tj. od dnia powstania nadpłaty. Nadpłata dotyczyła zatem opodatkowania dochodu z tytułu salda różnic kursowych za lata 1989-1990.

W zakresie natomiast zwrotów związanych z ujemnymi różnicami kursowymi Dyrektor IS stwierdził, iż wystąpiły tylko nieliczne przypadki (5), w których organy podatkowe wydały decyzje uznające te różnice za koszty uzyskania przychodów. Miało to miejsce w przypadku spółek:

1) A.- pismem z dnia 11 marca 1996 r. wystąpiła ona o zwrot nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 1990 r. powołując się na wyrok SN z dnia 26 września 1995 r., sygn. akt III ARN 32/95. [...] Urząd Skarbowy W. decyzją z dnia [...] sierpnia 1996 r. określił i zwrócił nadpłatę na konto Spółki.

Powyższa decyzja została unieważniona przez Izbę Skarbową w W. decyzją dnia [...] grudnia 1996 r. ze wskazaniem, iż zaliczenie ujemnych różnic kursowych do kosztów uzyskania przychodów 1990 r. pozostawało w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Minister Finansów decyzją z dnia [...] lipca 1997 r. najpierw utrzymał w mocy decyzję Izby Skarbowej w W., a następnie decyzją z dnia [...] sierpnia 1997 r., na podstawie art. 155 K.p.a. zmienił z urzędu decyzję z dnia [...] lipca 1997 r. w ten sposób, że uchylił decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 1996 r. w całości, wskazując jako powód uchylenia naruszenie przepisów proceduralnych (karty 16-26, segregator nr 1);

2) P. - Minister Finansów decyzją z dnia [...] grudnia 1997 r. uchylił decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 1997 r. utrzymującą w mocy decyzję [...] Urzędu Skarbowego W. w sprawie odmowy zwrotu podatku dochodowego za 1990 r. z tytułu różnic kursowych i określił podatek w niższej wysokości oraz stwierdził prawo do odsetek od powstałej nadpłaty. Minister Finansów uznał, że ujemne różnice kursowe były kosztem uzyskania przychodów (karta 15, segregator nr 1);

3) U. – [...] Urząd Skarbowy W. decyzją z dnia [...] lipca 1996 r. ustalił nadpłatę za 1989 r. podatku dochodowego od osób prawnych uznając za koszty uzyskania przychodów ujemne różnice kursowe (karta 204, segregator nr 2).

Powyższa decyzja została unieważniona przez Izbę Skarbową w W. decyzją dnia [...] października 1996 r. ze wskazaniem, że zaliczenie ujemnych różnic kursowych do kosztów uzyskania przychodów 1989 r. pozostawało w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (karty 1 – 2, segregator nr 1). Minister Finansów decyzją z dnia [...] lutego 1997 r. uchylił decyzję Izby Skarbowej w W. z przyczyn proceduralnych, podzielając jednak merytoryczną jej zasadność (karta 3, segregator nr 1);

4) U. – [...] Urząd Skarbowy W. decyzją z dnia [...] lipca 1996 r. ustalił nadpłatę za 1990 r. podatku dochodowego od osób prawnych uznając za koszty uzyskania przychodów ujemne różnice kursowe (karta 4, segregator nr 1).

Powyższa decyzja została unieważniona przez Izbę Skarbową w W. decyzją dnia [...] października 1996 r. Minister Finansów decyzją z dnia [...] lutego 1997 r. uchylił decyzję Izby Skarbowej w W. z przyczyn proceduralnych, podzielając jednak merytoryczną jej zasadność (karty 4-9, segregator nr 1);

5) T. - Izba Skarbowa w L. decyzją z dnia [...] sierpnia 1996 r. stwierdziła nieważność decyzji [...] Urzędu Skarbowego L. z dnia [...] września 1993 r., biorąc pod uwagę postanowienia wyroku SN z dnia 26 września 1995 r., sygn. akt III ARN 32/95.

Organ odwoławczy wskazał również, że z pięciu wyżej wymienionych przypadków korzystnych dla podatników decyzji o zwrocie w związku z ujemnymi różnicami kursowymi zaliczanymi w koszty uzyskania przychodów w trybach nadzwyczajnych wydane zostały dwie decyzje:

1) decyzją z dnia [...] grudnia 1997 r., wydaną na podstawie art. 155 K.p.a. Minister Finansów uznał ujemne różnice kursowe za koszty uzyskania przychodów i ustalił spółce P. należny podatek dochodowy w niższej wysokości oraz stwierdził prawo do odsetek od powstałej nadpłaty (karta 15, segregator nr 1),

2) decyzją z dnia [...] sierpnia 1996 r. na podstawie art. 156 § 1 K.p.a. Izba Skarbowa w L. stwierdziła nieważność decyzji [...] Urzędu Skarbowego L. z dnia [...] września 1993 r. Biorąc pod uwagę postanowienia wyroku Sądu Najwyższego z dnia 26 września 1995 r., sygn. akt III ARN 32/95 uznała, że kwota nadpłaty winna wynikać z korekty zadeklarowanego przez spółkę T. dochodu za 1990 r. o dodatnie i ujemne różnice kursowe powiązane z osiągniętym przez nią w 1990 r. przychodem (karty 156-170, segregator nr 2).

Dyrektor IS ustalił także, iż zwroty podatku z tytułu zaliczenia ujemnych różnic kursowych do kosztów uzyskania przychodów następowały w efekcie zaskarżenia do NSA decyzji odmawiających zwrotów i wydaniu w efekcie końcowym korzystnych dla podatników wyroków. Zwrot w taki sposób miał miejsce w przypadku spółek:

1) S.– z uwagi na wyrok NSA z dnia 27 sierpnia 1999 r., sygn. akt I SA/Łd 1248/97, zwrot za 1990 r. (karty 27-34, segregator nr 1, zakładka Wyroki Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego);

2) T. – z uwagi na wyrok NSA z dnia 23 września 1999 r., sygn. akt I S.A./Łd 900/97, zwrot za 1990 r. (karty 35-46, segregator nr 1, zakładka Wyroki Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego);

3) A. - z uwagi na wyrok SN z dnia 26 września 1995 r., sygn. akt III ARN 32/95, zwrot za 1990 r. (karty 14-20, segregator nr 1, zakładka Wyroki Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego).

Dyrektor IS stwierdził jednocześnie, iż mając na uwadze, że organy podatkowe związane są wyrokiem sądu wydanym w indywidualnej sprawie podatkowej, tych przypadków zwrotu podatku nie można w żaden sposób uznać za "samodzielnie" podjętych przez organy podatkowe.

Nadto, w ocenie organu odwoławczego w sprawie Spółki A. dotyczącej zmiany decyzji w przedmiocie zwrotu podatku za 1989 r. brak jest analogii do sprawy zwrotu Spółce podatku za 1990 r. W tej ostatniej Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia [...] stycznia 1994 r. uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego i określiła należny podatek wyłączając z przychodów dodatnie różnice kursowe. Nie podzieliła natomiast twierdzeń Spółki, że ujemne różnice kursowe winny być traktowane jako koszt uzyskania przychodów. Skarga Spółki na decyzję Izby Skarbowej w W. została oddalona wyrokiem z dnia 9 grudnia 1994 r., sygn. akt III SA 274/94 (karty 9-13, segregator nr 2). Dopiero SN wyrokiem z dnia 26 września 1995 r., sygn. akt III ARN 32/95 uchylił wyrok NSA i poprzedzającą go decyzję Izby Skarbowej w Warszawie. W tej sytuacji będąc związanym stanowiskiem Sądu co do interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, organ pierwszej instancji dokonał zwrotu podatku dochodowego za 1990 r.

Klasyfikując znaczenie wszystkich powyższych przypadków dla rozpatrywanej sprawy zmiany decyzji w przedmiocie zwrotu podatku za 1989 r. w związku z kwalifikowaniem jako kosztu uzyskania przychodów ujemnych różnic kursowych, Dyrektor IS uznał, że przy dokonywaniu oceny naruszenia przez organy podatkowe zasady równego traktowania podmiotów (art. 32 Konstytucji RP) należy pominąć decyzje organów podatkowych, które zostały wydane w sprawie opodatkowania dochodu z tytułu salda różnic kursowych oraz decyzje wydane w związku z korzystnymi dla podatników wyrokami sądów.

Przy takim założeniu za pozbawione wiarygodności dowodowej organ odwoławczy ocenił zestawienie podmiotów (central handlu zagranicznego), które otrzymały zwrot podatku dochodowego w latach 1989-1990 z tytułu różnic kursowych, przedstawione przez pełnomocników Spółki jako załącznik nr 1 do pisma z dnia 21 kwietnia 2008 r. Zestawienie to bowiem zostało przedstawione jako zwroty podatku z tytułu zaliczenia ujemnych różnic kursowych do kosztów uzyskania przychodów. Tymczasem sytuacja prawna dokonanych w zestawieniu przypadków zwrotów podatku (zwroty z uwagi na saldo) była inna od sytuacji prawnej Skarżącej. Nadto, wymieniony w pozycji 28 wskazanego zestawienia zwrot podatku dla P.- zdaniem organu odwoławczego - nie miał miejsca. Decyzja Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 1990 r. nie orzekała o nadpłacie podatku dochodowego z tytułu różnic kursowych (karta 280, segregator nr 2), lecz dotyczyła weryfikacji rocznego bilansu przedsiębiorstwa. Izba Skarbowa zmieniła ustalenia biegłego wskazując na konieczność zastosowania obniżki podatku na podstawie zarządzenia Ministra Finansów z dnia 28 lutego 1990 r. w sprawie częściowego zaniechania poboru podatku dochodowego za 1989 r.

W ramach spraw, w ocenie Dyrektora IS, tożsamych przedmiotowo ze sprawą niniejszą, organ ten stwierdził, że wydano także 15 decyzji odmawiających zwrotu nadpłaty z powodu zaliczenia przez wnioskodawców do kosztów uzyskania przychodów ujemnych różnic kursowych lub w inny sposób rozstrzygających o tym, że ujemne różnice kursowe nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. I tak, wskazano, że:

- w sprawach prowadzonych przed organami pierwszej instancji:

1) decyzją z dnia [...] lutego 1996 r. [...] Urząd Skarbowy W. odmówił zwrotu dla spółki P.,

2) decyzją z dnia [...] stycznia 1997 r. Urząd Skarbowy W. umorzył postępowanie w sprawie zwrotu nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 1989 r. dla spółki P.,

3) decyzją z dnia [...] września 1993 r. [...] Urząd Skarbowy L. uznał nieistnienie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym za 1990 r. dla spółki T.,

4) decyzją z dnia [...] maja 1997 r. Urząd Skarbowy L. odmówił zwrotu nadpłaty podatku dochodowego za 1990 r. dla spółki T.,

5) decyzją z dnia [...] czerwca 1997 r. [...] Urząd Skarbowy L. odmówił spółce S. zwrotu nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 1990 r.

6) decyzją z dnia [...] lipca 1993 r. [...] Urząd skarbowy W. odmówił zwrotu podatku dochodowego dla spółki A.;

- w sprawach prowadzonych przed organami odwoławczymi:

a) Izba Skarbowa w W. stwierdzała nieważność decyzji tych organów podatkowych pierwszej instancji, które orzekały o nadpłacie podatku z tytułu zaliczenia ujemnych różnic kursowych do kosztów uzyskania przychodów, a mianowicie:

7) decyzja z dnia [...] grudnia 1996 r. dla spólki A.,

8) decyzja z dnia [...] października 1996 r. dla spólki U. za 1989 r.

9) decyzja z dnia [...] października 1996 r. dla spólki U. za 1990 r.;

b) utrzymywano w mocy decyzje organów pierwszej instancji odmawiające zwrotów:

10) decyzja Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 1997 r. utrzymująca w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W. odmawiającą zwrotu dla spółki P.,

11) decyzja Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 1997 r. utrzymująca w mocy decyzję [...] Urzędu Skarbowego W. odmawiającą zwrotu dla spółki P.,

12) decyzja Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 1993 r. utrzymująca w mocy decyzję [...] Urzędu Skarbowego W. odmawiającą zwrotu dla spółki A.,

13) decyzja Izby Skarbowej w L. z dnia [...] sierpnia 1997 r. utrzymująca w mocy decyzję [...] Urzędu Skarbowego L. odmawiającą zwrotu dla spółki S.,

14) decyzja Izby Skarbowej w L. z dnia [...] czerwca 1997 r. utrzymująca w mocy decyzję [...] Urzędu Skarbowego L. odmawiającą zwrotu dla spółki T.,

15) decyzja z dnia [...] stycznia 1994 r., w której Izba Skarbowa w W. określając należny podatek dla spółki A. uznała, że dodatnie różnice nie są przychodem, a ujemne różnice kursowe nie są kosztem uzyskania przychodów.

Dyrektor IS wskazał, iż część decyzji organów odwoławczych została przez Ministra Finansów uchylona z przyczyn proceduralnych, ale z jednoczesnym stwierdzeniem poprawności merytorycznej wydanego rozstrzygnięcia. Zdaniem Dyrektora IS nie umniejsza to jednak faktu, iż organy podatkowe w zdecydowanej większości przypadków (15 decyzji niekorzystnych dla podatników na 5 korzystnych) stały na stanowisku nie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów ujemnych różnic kursowych.

Podsumowując materiał dowodowy Dyrektor IS konkludował, iż wynika z niego niezbicie, że Izba Skarbowa w W. konsekwentnie odmawiała uznania ujemnych różnic kursowych za koszty uzyskania przychodów i nie wydała (poza decyzjami podjętymi na skutek wyroków w indywidualnych sprawach) żadnych decyzji uznających ujemne różnice kursowe za koszty uzyskania przychodów. Tak samo (z jednym wyjątkiem) postępowała Izba Skarbowa w L., która " stoi na stanowisku, że skoro w latach 1989-1990 dodatnie różnice kursowe nie stanowiły przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym to ujemne różnice kursowe nie mogą być zaliczone do kosztów ich uzyskania" - decyzja z dnia [...] czerwca 1997 r. dla spółki T.

Odnosząc się do złożonej przez Spółkę opinii prawnej sporządzonej przez dr P. P. organ odwoławczy stwierdził, iż opiniujący nie dokonał rozróżnienia na zwroty podatku dokonywane od dochodu stanowiącego saldo i zwroty dokonane przy uwzględnieniu ujemnych różnic kursowych w kosztach uzyskania przychodów. Spółka nie była więc – wbrew powołanej opinii - traktowana odmiennie niż inne podmioty znajdujące się w analogicznej sytuacji, bowiem organy podatkowe dokonywały zwrotu z tytułu opodatkowania dochodu stanowiącego saldo różnic kursowych.

Reasumując, Dyrektor IS stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie nie została spełniona przesłanka wymagająca, by za uchyleniem lub zmianą decyzji przemawiał interes społeczny lub słuszny interes strony. Działania organów podatkowych w kwestii opodatkowania różnic kursowych nie naruszały zasady równego traktowania podmiotów, wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP. Za słuszny zaś interes strony należało uznać taki interes strony, który jest godny ochrony i nie stoi w sprzeczności z prawem. Organy podatkowe stoją na stanowisku, iż zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów ujemnych różnic kursowych w latach 1989-1990 narusza przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wydanie zatem decyzji odmiennej byłoby złamaniem prawa i nierównym traktowaniem tych podmiotów, dla których wydano decyzje niekorzystne.

13. W skardze z dnia 27 października 2008 r. na decyzję Dyrektora IS z dnia [...] września 2008 r., którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora IS z dnia [...] września 2003 r. odmawiającą zmiany decyzji [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 1993 r. w sprawie odmowy zwrotu podatku dochodowego za 1989 r. z tytułu różnic kursowych, Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego i procesowego, a mianowicie:

1) art. 155 K.p.a. przez wadliwą wykładnię polegającą na nieprawidłowym rozumieniu przesłanki słusznego interesu strony oraz interesu społecznego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego zastosowania przepisu tego artykułu, tj. błędnego uznania, iż w stanie faktycznym i prawnym niniejszej sprawy nie występuje interes Skarżącej lub interes społeczny przemawiający za zmianą decyzji Dyrektora IS z dnia [...] września 2003 r.;

2) art. 2 oraz art. 7 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP w zakresie, w jakim ustanawiają one zasady praworządności, sprawiedliwości i równości w działaniu organów władzy publicznej oraz w zakresie, w jakim tworzą normy stanowiące o prawie Spółki do równego jej traktowania w zakresie realizacji prawa do godziwego ryzyka prawnego (w sferze prawa podatkowego) - przez błędne zastosowanie tych norm przy wykładni art. 155 K.p.a. oraz w procesie oceny materiału dowodowego. Na skutek naruszenia ww. norm Dyrektor IS dokonał niewłaściwego wyboru relewantnej grupy podmiotów (i przypadków zwrotów z tytułu różnic kursowych za lata 1989 - 1990), przez co rozstrzygnął niniejszą sprawę z przekroczeniem granic uznania administracyjnego;

3) art. 120 oraz 121 O.p. w zakresie, w jakim ustanawiają one zasadę praworządności i zasadę zaufania do państwa i prawa, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy. Dyrektor IS pozostawił w obrocie prawnym "Decyzję" (według skrótu zastosowanego w skardze miałaby to być decyzja z dnia [...] września 2008 r. – przyp. Sądu), mimo że w okolicznościach niniejszej sprawy istnieje interes społeczny oraz słuszny interes strony przemawiający za zmianą decyzji Dyrektora IS z dnia [...] września 2003 r.;

4) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 2 oraz art. 7 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, w szczególności przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej. Postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie nie było przeprowadzone w sposób wnikliwy, obiektywny i kompletny, zgodnie z wytycznymi NSA zawartymi w wyroku z dnia 21 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 464/05. Nie mając na celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, Dyrektor IS nie ustosunkował się do wszystkich istotnych zarzutów i wniosków dowodowych przedstawionych w trakcie postępowania, między innymi: istnieje istotny brak rzeczowego wyjaśnienia powodów, dla których w niniejszej sprawie nie zaistniała przesłanka interesu strony lub interesu społecznego; brak wystarczającego wyjaśnienia, iż zaskarżona decyzja została wydana w granicach prawnie dopuszczalnego uznania administracyjnego.

W oparciu o tak postawione zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora IS z dnia [...] września 2008 r. i zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

W bardzo obszernym uzasadnieniu skargi Skarżąca w szczególności wywodziła, iż w jej ocenie w okolicznościach sprawy wystąpiły wszystkie przesłanki z art. 155 K.p.a. przemawiające za zmianą decyzji Dyrektora IS z dnia [...] września 2003 r., w tym przesłanki słusznego interesu strony (w aspekcie prawnym, społecznym, ekonomicznym) i interesu społecznego. Interesy te winny być ocenione według zobiektywizowanego kryterium, jakim jest zasada równego traktowania, a ewentualne odstępstwa w tej mierze muszą być uzasadnione i istotne oraz opierać się na kryteriach racjonalności, proporcjonalności i sprawiedliwości.

Zdaniem Skarżącej, organ odwoławczy oceniając istnienie powyższych interesów w kontekście zasady równości wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP zamiast badać przypadki zwrotów na podstawie ostatecznych rozstrzygnięć w sprawach poszczególnych podatników za dany rok podatkowy, jako przypadków relewantnych, oparł się na rozstrzygnięciach wydanych w administracyjnym toku instancji. Bezzasadnie wyłączył przy tym z tej oceny zarówno decyzje organów podatkowych wydane w sprawie opodatkowania dochodu z tytułu - jego zdaniem - salda różnic kursowych, jak i decyzje wydane w związku z korzystnymi dla podatników wyrokami sądów.

Twierdzenia Dyrektora IS o konsekwentnym odmawianiu uznawania ujemnych różnic kursowych za koszty uzyskania przychodów Spółka oceniła jako nie respektowanie wykładni przepisów prawa podatkowego stosowanej przez sądy oraz lekceważenie stanowiska prezentowanego w wyrokach odnośnie tego, iż w latach 1989-1990 dodatnie różnice kursowe nie były przychodem, natomiast ujemne różnice kursowe mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodów (ww. wyroki: SN z dnia 22 października 1992 r. i z dnia 26 września 1995 r. oraz NSA z dnia 27 sierpnia 1999 r., i z dnia 23 września 1999 r.).

Skarżąca zarzuciła również, że zbiór 15 decyzji mających - w ocenie organu odwoławczego - wskazywać na liczne przykłady odmowy zwrotu z tytułu ujemnych różnic kursowych, został wyodrębniony w oparciu o błędne kryteria, tak z punktu widzenia logiki prawniczej, jak i w świetle wytycznych zawartych w wyroku NSA z dnia 21 marca 2006 r. Uwzględniono w nim bowiem decyzje wydawane wobec tych samych podmiotów w toku jednego postępowania, tj. zarówno decyzje pierwszoinstancyjne, jaki i drugoinstancyjne. W ten sposób sztucznie zawyżono liczbę decyzji odmownych, tworząc pozorny obraz zdecydowanej przewagi tych decyzji nad decyzjami pozytywnymi w sprawach zwrotu podatku z tytułu ujemnych różnic kursowych. Ponadto, w zbiorze tym znalazły się decyzje, które nie były prawomocne i podlegały zaskarżeniu do sądów i w wyniku orzeczeń zostały wyeliminowane z obrotu prawnego. W skardze Spółka szczegółowo odniosła się do każdego z przypadków.

Powyższe niewłaściwe w ocenie Skarżącej kryterium doboru spraw przy analizie zebranego materiału dowodowego skutkowało wyciągnięciem błędnych wniosków, iż brak jest podstaw do zmiany decyzji, a tym samym zwrotu podatku za 1989 r.

Ponadto, Skarżąca podniosła, iż organ odwoławczy niedostatecznie przeanalizował wszystkie przypadki zwrotów wskazywane przez nią w zestawieniu (załącznik 1) do pisma z dnia 21 kwietnia 2008 r. W szczególności pominął w zakresie analizy zwrotów sprawy spółek: M.(poz. 16-17), S. (poz. 24-25), I. (poz. 26-27), P. (poz. 51-52), A. (poz. 57-58), P.(poz. 53-54) i P.(poz. 55-56).

Zastrzeżenia Skarżącej budził także dokonany przez Dyrektora IS sposób oceny powoływanych przez nią komunikatów Polskiej Agencji Prasowej dotyczących zwrotów podatku. Według Spółki uznanie, iż dotyczą one zwrotów z tytułu salda różnic kursowych nie zostało oparte na żadnych racjonalnych przesłankach, lecz wyłącznie w oparciu o kryterium czasowe w postaci daty wydania wyroku SN - 26 września 1995 r. Ustalenie takie nie zostało potwierdzone aktami tych spraw (np. decyzjami, czy wyrokami). O wadliwości przyjętego ustalenia, zdaniem Skarżącej, świadczy analiza przypadku spółki P., w którym poszczególne komunikaty miały miejsce po wydaniu ww. wyroku.

Spółka wywodziła ponadto, iż Dyrektor IS podejmując decyzję nie uwzględnił kryterium racjonalności i sprawiedliwości oraz proporcjonalności. Doprowadziło to do niewłaściwej oceny istnienia interesu społecznego Spółki w aspekcie ekonomicznym.

Jej zdaniem zasadne powinno być wydanie pozytywnego rozstrzygnięcia odnośnie zwrotu nadpłaty podatku za 1989 r. gdyż w analogicznym stanie faktycznym i prawnym otrzymała ona zwrot podatku dochodowego z tytułu różnic kursowych za 1990 r. i ponadto zwrot taki otrzymały także wszystkie inne podmioty wskazane przez Spółkę.

14. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Odniósł się do zarzutów skargi uznając je za bezzasadne.

15. W piśmie procesowym z dnia 12 marca 2009 r. Skarżąca ustosunkowała się do odpowiedzi na skargę, uzupełniając zarzuty o naruszenie art. 180, art. 181 i art. 192 O.p. Stwierdziła, iż dopiero z uzasadnienia odpowiedzi na skargę wynika, że organ ograniczył się do analizy materiału dowodowego w zakresie udokumentowanych decyzji podatkowych z pominięciem przypadków dokonanych zwrotów stwierdzonych w komunikatach prasowych Polskiej Agencji Prasowej. Dodatkowo powołał się na rozstrzygnięcia sądowe (wyrok z dnia 13 maja 2004 r. i oddalający skargę kasacyjną od tego wyroku wyrok z dnia 14 czerwca 2005 r.) w sprawie dotyczącej odmowy zwrotu spółce A. (dawniej: P.) nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 1989 r., które nie znajdowały się w materiale dowodowych na dzień wydania zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Przede wszystkim wskazać należało, iż w rozpoznanej sprawie zapadły już trzy prawomocne orzeczenia sądów administracyjnych, a mianowicie wyrok NSA z dnia 21 marca 2003 r., sygn. akt III SA 1621/01, wyrok NSA z dnia 21 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 464/05 oraz wyrok WSA z dnia 13 czerwca 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1348/06. Każdy z nich miał znaczenia dla rozpoznanej sprawy. W znacznym stopniu determinowały one sposób procedowania nad sprawą oraz wyznaczały jej określony kierunek. Stanowiły przy tym istotny miernik do oceny legalności decyzji.

Odnośnie do pierwszego z wyroków zauważyć należało, że zgodnie z art. 30 ustawy o NSA ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Związanie Sądu oznaczało nie tylko związanie treścią rozstrzygnięcia ale również argumentacją uzasadnienia wyroku, przy czym pojęcie "ocena prawna" należało rozumieć jako wyjaśnienie przez sąd administracyjny znaczenia przepisów prawnych, co nie wykluczało formułowania wskazań co do dalszego postępowania przed organami administracji publicznej (por. wyroki SN z dnia 31 lipca 2003 r., sygn. akt III RN 17/03, OSNP 2004/11/186 oraz NSA z dnia 27 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 349/04, POP 2005/3/56). Dodać trzeba, że mocą przepisu przejściowego zawartego w art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) ocena prawna wyrażona w orzeczeniu NSA, wydanym przed dniem 1 stycznia 2004 r., z zastrzeżeniem art. 100 (bez znaczenia w niniejszej sprawie), wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia.

Zgodnie natomiast z przepisami obowiązującymi od dnia 1 stycznia 2004 r., powołującymi dwuinstancyjne sądownictwo administracyjne, w art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako "P.p.s.a.", sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Ponadto, przepis ten wyklucza oparcie skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez NSA. Z tych względów sąd pierwszej instancji będąc związany wykładnią przepisów przedstawioną w wyroku NSA, nie może dokonywać już własnej ich interpretacji, a podjęte rozstrzygnięcie uwzględnić musi pogląd zaprezentowany przez NSA.

Z kolei z przepisu art. 153 P.p.s.a. wynika jednoznacznie, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu pierwszej instancji wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną powszechnie rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w rozpoznanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał dany akt zostało uznane za błędne, bądź za prawidłowe. Natomiast wskazania co do dalszego postępowania dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci, np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (zob. A. Kabat w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2005, s. 345).

Do powyższego dodać jeszcze należy, że w orzecznictwie sądowym jednoznacznie stwierdza się także, iż związanie sądu i organu (nie tylko organu, którego działanie było bezpośrednio przedmiotem orzeczenia sądu, ale także każdego organu orzekający w danej sprawie do czasu jej ostatecznego zakończenia) oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu sądu trwa w danej sprawie dopóty, dopóki nie zostanie ono uchylone lub zmienione lub nie ulegną zmianie przepisy, czyniąc pogląd prawny nieaktualny (zob. wyroki SN z dnia 25 lutego 1998 r., sygn. akt III RN 130/97, OSP 1999, z. 3, poz. 101 oraz NSA z dnia 22 września 1999 r., sygn. akt I SA 2019/98, ONSA 2000, nr 3, poz. 129).

W rozpoznanej sprawie od czasu wydania powyższych wyroków nie wystąpiły przesłanki, które mogłyby wpłynąć negatywnie na zakres związania tymi wyrokami. Stwierdzić zatem należało, że oceny w nich wyrażone były i są nadal wiążące.

Jak wspomniano, związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu powołanych wyżej przepisów oznacza więc, że nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonymi wcześniej poglądami, a zobowiązany jest do podporządkowania się im w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku w razie stwierdzenia braku zastosowania do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej. Przed wszystkim uchybienia Dyrektora IS w tym zakresie stanowiły podstawę do uchylenia decyzji z dnia [...] września 2008 r.

Decyzję tę wydano w przedmiocie odmowy zmiany decyzji ostatecznej w sprawie zwrotu podatku dochodowego za 1989 r. z tytułu różnic kursowych, a ściślej rzecz ujmując z tytułu nie uznania za koszt uzyskania przychodów ujemnych różnic kursowych. Przypomnieć należało, że we wskazanych wyżej wyrokach przedstawiono szereg aspektów związanych ze sposobem rozumienia oraz stosowania art. 155 K.p.a. w kontekście podnoszonej przez Skarżącą kwestii odmiennego potraktowania rzeczonych różnic kursowych u niej samej za inny okres rozliczeniowy (1990 r.) oraz u innych podatników w sposób korzystniejszy niż w przypadku Skarżącej dotyczącym 1989 r. (przyznawano zwroty podatku z tego tytułu).

W szczególności w pierwszym z wyroków (wyrok z dnia 21 marca 2003 r.) zwrócono uwagę, iż tryb zmiany decyzji uruchomiony wobec decyzji [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 1993 r. nie służy po raz kolejny (jako trzecia instancja) badaniu prawidłowości merytorycznego załatwienia sprawy - interpretacji prawa materialnego przy uwzględnieniu analizy orzecznictwa w zakresie uznawania w 1989 r. ujemnych różnic kursowych jako kosztów uzyskania przychodów - lecz ma na celu zbadanie sprawy z punktu widzenia istnienia przesłanek interesu społecznego lub słusznego interesu strony, jako tych, które pozwalają przełamać zasadę trwałości decyzji ostatecznej przez dokonanie jej zmiany w ramach uznaniowego rozstrzygnięcia.

Już w tym orzeczeniu Sąd wskazał określone wymogi proceduralne, które są niezbędne przy zastosowaniu art. 155 K.p.a. Zastosowanie to, w ocenie Sądu, wymagało rozważenia i ustosunkowania się do powoływanych przez Skarżącą okoliczności wydania wobec niej różnych rozstrzygnięć, dotyczących 1989 r. i 1990 r. mimo identycznego stanu prawnego i podobnego stanu faktycznego oraz przypadków innych wskazanych przez Spółkę podatników – central handlu zagranicznego – znajdujących się w podobnym okresie w zbliżonej sytuacji faktycznej i takiej samej sytuacji prawnej, otrzymujących zwrot nadpłat z tytułu ujemnych różnic kursowych i to nie zawsze w wyniku orzeczeń sądowych. Sąd podkreślił bowiem, iż stosując art. 155 K.p.a. organy muszą respektować dyrektywę zawartą w art. 32 ust. 1 zdanie drugie Konstytucji RP z której wynika obowiązek równego traktowania podmiotów znajdujących się w takiej samej, czy zbliżonej sytuacji faktycznej i prawnej. Odstąpienie od niej jest możliwe wyłącznie w sytuacji wykazania odmiennej sytuacji podatników.

W wyroku z dnia 21 marca 2006 r. NSA w płaszczyźnie wymogów proceduralnych powtórzył stanowisko zawarte we wcześniejszym swoim wyroku z dnia 21 marca 2003 r., stwierdzając, że nie zostały one dochowane, gdyż postępowanie prowadzone przez organy podatkowe dotyczyło tylko analizy tych przypadków, w których zwrot podatku z tytułu ujemnych różnic kursowych nastąpił w trybie nadzwyczajnym a pomijało zwroty z tego tytułu mające miejsce w trybie zwykłym. Zawężenie to doprowadziło do nieuprawnionego wniosku zaaprobowanego przez sąd pierwszej instancji w wyroku z dnia 23 listopada 2004 r., iż jednostkowy przypadek zwrotu podatku w wyniku uchylenia decyzji ostatecznej w trybie art. 155 K.p.a. nie uzasadniał poglądu o nierównym traktowaniu podatników. NSA wskazał, że w ramach oceny zgodności z zasadą równości relewantnego kryterium nie mógł stanowić wyłącznie sposób rozstrzygnięcia sprawy ujemnych różnic kursowych w trybie art. 155 K.p.a., gdyż takie kryterium byłoby kryterium przypadkowym. W tym zakresie należało wziąć pod uwagę sprawy, które odnosiły się do opodatkowania różnic kursowych w latach 1989-1990 wobec central handlu zagranicznego bez względu na tryb postępowania. Ocena rzeczonej zgodności wymaga bowiem ustalenia czy możliwe jest wskazanie wspólnej istotnej cechy faktycznej lub prawnej uzasadniającej wyróżnienie określonej grupy podmiotów z ogółu. Konieczność objęcia postępowaniem podatkowym wszystkich przypadków zwrotu z tytułu różnic kursowych (w trybie zwykłym i nadzwyczajnym) NSA uzasadnił także tym, że w trybie uchylenia lub zmiany decyzji (art. 155 K.p.a.) mogą być wzruszone nie tylko decyzje wadliwe (nie obarczone jednak wadami kwalifikowanymi dającymi podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności), ale także decyzje prawidłowe.

Z kolei WSA w wyroku z dnia 13 czerwca 2006 r. wypowiadając się w zakresie oceny aspektów proceduralnych sprawy, stwierdził, że doszło do naruszenia przepisów postępowania w sposób wskazany przez NSA w wyroku z dnia 23 marca 2006 r. i naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ramach wskazań co do dalszego postępowania, Sąd ten podniósł, iż w ponownym postępowaniu organ podatkowy ma obowiązek uwzględnić w ustaleniach faktycznych sprawy nie tylko decyzję w sprawie Skarżącej wydaną za 1990 r. oraz decyzję wydaną w trybie art. 155 K.p.a. także korzystną dla innego podatnika, ale również te przypadki innych podatników, w których zwrot podatku z tytułu ujemnych różnic kursowych następował w trybie zwykłym postępowania podatkowego. Po usunięciu zaś wadliwości postępowania podatkowego w zakresie ustaleń faktycznych, tj. doprowadzeniu do zebrania kompletnego materiału dowodowego poprzez uwzględnienie spraw, które odnosiły się do opodatkowania różnic kursowych w latach 1989-1990 wobec central handlu zagranicznego bez względu na tryb postępowania, organ podatkowy będzie mógł dokonać ponownej oceny wystąpienia przesłanek zmiany decyzji w rozpatrywanej sprawie, kierując się zaprezentowaną przez Sąd wykładnią art. 155 K.p.a. jaką należy przyjąć w zakresie interpretacji przesłanek "słusznego interesu strony i interesu społecznego".

Przenosząc powyższe wskazania na kontrolowaną decyzję stwierdzić należało, iż wydana ona została z naruszeniem art. 153 P.p.s.a. w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie to, w ocenie Sądu, miało miejsce w kilku aspektach.

Mając na uwadze odpowiedź na skargę stwierdzić należało, że Dyrektor IS wyprowadził wadliwy wniosek z uzasadnienia wyroku WSA z dnia 13 czerwca 2006 r., w którym Sąd wskazał między innymi na potrzebę uwzględnienia w ponownie prowadzonym postępowaniu przypadków innych podatników, w których zwrot podatku z tytułu ujemnych różnic kursowych następował w trybie zwykłego postępowania podatkowego. Zwrot ten nie oznaczał - jak mylnie twierdzi organ odwoławczy - iż uwzględnieniu mogły podlegać tylko decyzje "samodzielnie" podjęte przez organy podatkowe, czyli bez ingerencji sądowej. Oczywistym bowiem jest, że po wydaniu wyroku sądu, jeśli sprawa wraca do rozpatrzenie do organu podatkowego, to organ ten proceduje nadal w takim trybie, w jakim procedował przed wydaniem wyroku. Jedyna różnica wiąże się z tym, iż procedowanie takie odbywa się w ramach określonego w wyroku związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania. W konsekwencji oznacza to, że jeżeli sprawa poddana kontroli sądu była prowadzona w trybie zwykłym (nie w trybach nadzwyczajnych wznowienia postępowania, nieważności, uchylenia lub zmiany), to decyzja zapadająca na skutek orzeczenia sądowego (po jego wydaniu) także jest decyzją wydaną w trybie zwykłym. Z tej perspektywy decyzje korzystne dla podatników, wydane jako następstwo uchylenia przez sąd uprzednio wydanych decyzji o odmowie zwrotu podatku, są decyzjami wydanymi w zwykłym trybie postępowania podatkowego i jako takie winny być uwzględnione przez Dyrektora IS w ramach związania wyrokiem WSA z dnia 13 czerwca 2006 r.

W żadnej mierze nie zasługiwał zatem na akceptację i musiał wzbudzić zdecydowany sprzeciw pogląd przyjęty w zaskarżonej decyzji, jakoby sprawy zwrotów na skutek orzecznictwa sądowego były niemiarodajne do oceny analizowanych w sprawie przesłanek zmiany decyzji z dnia [...] września 1993 r. Okoliczność, że w sprawach, w których zostały wydane wyroki organy podatkowe orzekają w ramach określonego w nich związania nie może prowadzić do wniosku, iż decyzje tak wydawane są "gorszym" a w zasadzie "nieużytecznym" materiałem dowodowym, bowiem organ orzekający z nimi się nie utożsamia. Niedopuszczalne jest zaakceptowanie sytuacji, która prowadzi do sugestii jakoby decyzje wydawane bez kontroli sądów były bardziej prawidłowe niż te, które zapadają po dokonaniu takiej kontroli w ramach nakreślonej przez sąd oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania. W tym zakresie można wręcz postawić tezę przeciwną: po to został stworzony model kontroli sądowej nad działaniami administracji publicznej, aby działaniom tym zapewnić zgodność z prawem. Z istoty więc swojej udział sądu w rozpatrywaniu spraw służy ich załatwieniu w sposób praworządny. Oczywiście, można też prowadzić szerokie dysputy w zakresie przypadków, w których orzecznictwo sądowe cechuje się także zmiennością ocen, czego wykluczyć całkowicie nie można bez pewnej ingerencji w zasadę niezawisłości, niemniej jednak okoliczność ta sama w sobie nie niweczy zasadniczego celu i sensu takiej kontroli. W każdym bądź razie, jeśli zostały już wydane wyroki, których prawomocność nie została podważona i w konsekwencji doprowadziły one do wydania decyzji korzystnych dla podatników, to tego rodzaju rozstrzygnięcia organów podatkowych stanowią ostateczne ukształtowanie sytuacji prawnopodatkowej ich adresatów i winny być uwzględnione jako przypadki, w których organ ten orzekł o zwrocie podatku.

Ponadto, konieczność uwzględnienie w rozpatrywanej sprawie przypadków zwrotu podatku z tytułu ujemnych różnic kursowych, które miały miejsce po wyrokach, wynikała wprost choćby z odwoływania się przez sądy w tej sprawie orzekające do sprawy Spółki A. za 1990 r., o czym już wspomniano.

Słusznie też Skarżąca wywodziła w skardze, że dla oceny istnienia przesłanek zamiany decyzji w trybie art. 155 K.p.a. należało brać pod uwagę przypadki zwrotów wynikających z ostatecznych rozstrzygnięć w sprawach poszczególnych podatników za dany rok podatkowy. One to bowiem kształtowały sytuację prawnopodatkową jej adresatów – dawały im określone prawa lub tych praw odmawiały. W takim stanie rzeczy bez znaczenia były rozstrzygnięcia, które poprzedzały finalne ukształtowanie sytuacji danego podatnika, wydawane w toku nie zakończonego jeszcze postępowania administracyjnego (podatkowego), czyli decyzje nieostateczne bądź decyzje, które w efekcie końcowym w trybie zwykłym lub nadzwyczajnym zostały wyeliminowane z obrotu prawnego. Rozstrzygnięcia takie miały jedynie charakter epizodyczny, skoro w końcowym rozrachunku nie mogły ukształtować sytuacji podatnika. Oczywistym przy tym jest, że aby móc dokonać porównania sytuacji danych podatników w aspekcie konstytucyjnej zasady równości, punktem odniesienia musza być te akty, które ich sytuację w sferze prawnopodatkowej ostatecznie ukształtowały (proces kształtowania tej sytuacji został zakończony).

W takim stanie rzeczy, trafne były również zarzuty skargi dotyczące błędnej metodologii zastosowanej przez organ odwoławczy przy ustalaniu grupy 15 spraw, w których organy podatkowe odmawiały zwrotu podatku z tytułu ujemnych różnic kursowych. Uwzględniono w niej bowiem decyzje wydawane wobec tych samych podmiotów w toku jednego postępowania, tj. zarówno decyzje pierwszo i drugoinstancyjne. W ten sposób sztucznie zawyżono liczbę decyzji odmownych. Ponadto, w grupie tej znalazły się decyzje ostateczne, które w wyniku kontroli sądowej zostały wyeliminowane z obrotu prawnego. Nadto, powołano się w niej także na przypadki nieskutecznych prób wzruszenia decyzji korzystnych dla podatników.

I tak, w ocenie Sądu, nie mogły mieć takiego znaczenia w sprawie, jak próbował to wywodzić organ odwoławczy: decyzja pierwszoinstnacyjna z dnia [...] lutego 1996 r. (pozycja 1) oraz decyzja drugoinstancyjna z dnia [...] października 1997 r. (pozycja 11) – bo ostatecznie podatnik otrzymał zwrot za 1990 r. na mocy decyzji z dnia [...] grudnia 1997 r.; decyzja z dnia [...] września 1993 r. (pozycja 3) – bo stwierdzono jej nieważność decyzją z dnia [...] sierpnia 1996 r.; decyzja pierwszoinstancyjna z dnia [...] maja 1997 r. (pozycja 4) i decyzja drugoinstancyjna z dnia [...] czerwca 1997 r. (pozycja 14) – bo zapadł korzystny dla podatnika wyrok NSA z dnia 23 września 1999 r. uchylający tę ostatnią decyzję; decyzja pierwszoinstancyjna z dnia [...] czerwca 1997 r. (pozycja 5) i decyzja drugoinstancyjna z dnia [...] sierpnia 1997 r. (pozycja 13) – bo zapadł korzystny dla podatnika wyrok NSA z dnia 27 sierpnia 1999 r. uchylający tę ostatnią decyzję; decyzja pierwszoinstancyjna z dnia [...] lipca 1993 r. (pozycja 6) i decyzja drugoinstancyjna z dnia [...] września 1993 r. (pozycja 12) oraz decyzja z dnia [...] stycznia 1994 r. – bo zapadł korzystny dla podatnika wyrok SN z dnia 26 września 1995 r. i następnie decyzja z dnia [...] grudnia 1995 r.; decyzja z dnia [...] grudnia 1996 r. (pozycja 7) oraz dwie decyzje z dnia [...] października 1996 r. (pozycje 8 i 9) – bo ostatecznie decyzje te zostały uchylone odpowiednio decyzją z dnia [...] sierpnia 1997 r. i dwoma decyzjami z dnia [...] lutego 1997 r.; decyzja z dnia [...] lipca 1997 r. (pozycja 10) – bo została uchylona wyrokiem NSA z dnia 11 maja 2000 r.

Powyższa analiza jednoznacznie pokazuje, że wskazane wyżej decyzje nie mogły, wbrew ocenie organu odwoławczego, stanowić przypadków, w których organy podatkowe odmawiały zwrotu podatku z tytułu ujemnych różnic kursowych. Dyrektor IS poprzez przywołanie wszystkich rozstrzygnięć w danej sprawie, zamiast rozstrzygnięć, jakie ostatecznie się ostało za dany rok podatkowy, jedynie pozornie wykazał, iż w zdecydowanej większości przypadków następowały odmowy zwrotu podatku z ww. tytułu.

Powyższy sposób doboru decyzji porównawczych sprawił przy tym, iż w zaskarżonej decyzji tę samą sprawę określonego podatnika organ odwoławczy podawał w dwóch rolach. Dla zobrazowania wskazać można, iż te samą sprawę zwrotu dla spółki P. za 1990 r. raz podano jako przykład z grupy 5 decyzji korzystnych dla podatników – decyzja ostateczna Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 1997 r. (pozycja 2 tej grupy), a drugi raz jako dwa odrębne przykłady z grupy 15 decyzji niekorzystnych dla podatników - decyzja pierwszoinstancyjna z dnia [...] lutego 1996 r. i decyzja drugoinstancyjna z dnia [...] października 1997 r. (pozycje 1 i 11 tej grupy).

Podobnie, nie można było w sposób racjonalny zaakceptować jako przykładów odmownego rozpatrywania zwrotu podatku powołanych przez Dyrektora IS decyzji wydawanych w stosunku do Spółki A. za 1990 r. Przecież właśnie odmienne potraktowanie tejże Spółki w 1989 r. w stosunku do roku 1990, gdzie zwrot podatku z tytułu ujemnych różnic kursowych miał miejsce, było – jak już Sądy w ww. wyrokach wskazywały - jednym z elementów istotnych dla rozpatrywanej sprawy zmiany decyzji z dnia [...] września 1993 r.

Jako przykładów odmownego załatwienia sprawy zwrotu podatku z tytułu ujemnych różnic kursowych nie można było też uznać nieudanych prób stwierdzenia nieważności decyzji korzystnych dla podatników w przedmiocie tegoż zwrotu. Także i to zaliczenie pokazuje wewnętrzną sprzeczność zaskarżonej decyzji. Te same bowiem przypadki spraw spółek A. i U. nie mogą być przedmiotem podwójnej kwalifikacji w ramach wyodrębnianych grup rozstrzygnięć korzystnych i niekorzystnych dla podatników.

W konsekwencji należało podzielić zarzuty skargi odnośnie do wadliwego doboru spraw do oceny istnienia interesów, o których mowa w art. 155 K.p.a. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia. Mają przy tym obowiązek nie tylko zebrania, ale także wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, o czym stanowi art. 187 § 1 O.p. Ocenę zaś tego, czy dana okoliczność została udowodniona organ podatkowy opiera na całym zebranym materiale dowodowym, co wynika z art. 191 O.p. Stwierdzić zatem trzeba, iż aby można było mówić o prawidłowych ustaleniach okoliczności faktycznych, wysnucie wniosku o ich istnieniu musi opierać się na wszystkich istotnych w tej mierze dowodach. Jeśli więc ocena zostanie sformułowana przy wadliwym pominięciu niektórych mających znaczenia dla sprawy dowodów, wówczas ocena taka staje się oceną dowolną. Z taką sytuacją mieliśmy do czynienia w rozpoznanej sprawie. Jak już była mowa, organ odwoławczy bezzasadnie pominął przypadki korzystnych dla podatników decyzji zapadłych po wyrokach sądowych.

Ponadto, wadliwość dokonanej oceny tkwiła także w tym, że Dyrektor IS jako mające znaczenia dla sprawy uznał także decyzje, które były wydawane w stosunku do podatników, ale nie nosiły cech decyzji ostatecznie kończących sprawę zwrotu za dany rok podatkowy. Jak Sąd wyżej wyjaśnił takie decyzje nie mogły być uzasadnionym miernikiem w niniejszej sprawie. Uwzględnienie zatem ich w ramach formułowanej przez organ odwoławczy oceny było wadliwe, a w konsekwencji i sama ocena za taką uznana być musiała.

Podzielić przy tym należało zastrzeżenia Spółki zawarte w skardze odnośnie braku dostatecznego odniesienia się przez Dyrektora IS do sporządzonego przez nią zestawienia przypadków zwrotu podatku centralom handlu zagranicznego za lata 1989-1990 (zaktualizowany załącznik 1 do pisma z dnia 21 kwietnia 2008 r.). Ogólnikowe stwierdzenie, że "sytuacja prawna dokonanych w zestawieniu przypadków zwrotów podatku jest inna od sytuacji prawnej Spółki A." nie może czynić zadość należytemu rozważeniu wszelkich okoliczności mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy oraz jej prawidłowego załatwienia. Brak zaś należytego ustosunkowania się do wywodzonych przez stronę okoliczności stanowi istotne uchybienie procesowe mogące mieć wpływ na wynik sprawy.

Także i tu tytułem tylko przykładu można wskazać, że pobieżna i ogólnikowa zarazem ocena organu odwoławczego o pozbawione wiarygodności dowodowej ww. zestawienia z tej przyczyny, iż nie mają znaczenia dla niniejszej sprawy przypadki zwrotów w ramach rozliczeń saldami, jest nieadekwatna do wskazanych w zestawieniu pozycji 16, 17, 24-27 dotyczących spółek M., S. i I. Pismami bowiem z dnia 8 sierpnia 2007 r. (karta 131, segregator 2), z dnia 27 sierpnia 2007 r. (karta 238, segregator 2), z dnia 2 i 19 października 2007 r. spółki te wskazały, iż za lata 1989-1990 otrzymały zwrot podatku (dwie pierwsze podały wprost, iż w związku z ujemnymi różnicami kursowymi). Zważyć przy tym należało, że zapytania organu odwoławczego do nich skierowane dotyczyły udzielenie informacji o "decyzjach dotyczących opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych ujemnych różnic kursowych za lata 1989-1990" oraz "zwrotów lub odmowy zwrotów podatku z przedmiotowego tytułu" (karty 87, 95 i 109). Można więc założyć, że co do zasady odpowiedzi spółek potwierdzające zwrot dotyczyły spraw tożsamych z rozpatrywaną sprawą Skarżącej. Przyjęcie zaś odmiennej oceny wymaga wykazania dostatecznych ku temu podstaw. W takim stanie rzeczy rolą organu w ponownie prowadzonym postępowaniu będzie dokonanie należytej analizy wskazanych w zestawieniu przypadków i dopiero po jej dokonaniu ustalenie, czy i jakie mają one znaczenie dla niniejszej sprawy.

Budzi także istotne zastrzeżenia sposób oceny przedłożonych przez Spółkę komunikatów prasowych dotyczących zwrotów podatku. Kryterium polegające wyłącznie na porównaniu daty ukazania się komunikatu w stosunku do daty wyroku SN z dnia 26 września 1995 r. nie jest przekonującym elementem tej oceny. Zakłada bowiem, że przed tym wyrokiem nie mogło być jakichkolwiek przypadków zwrotu z tytułu ujemnych różnic kursowych. W ocenie jednak Sądu prawdziwości takiego założenia nie da się wykazać, a bynajmniej organ tego nie czyni, zatem kryterium to nie może zostać uznane za przesądzające i wystarczające. Trafnie przy tym zauważa Skarżąca, że jeśliby je konsekwentnie przyjąć, to inna niż przyjęta w zaskarżonej decyzji winna być ocena przypadku spółki P. Komunikaty prasowe w tym zakresie pochodzą bowiem z 1996 r.: informacja przekazana przez spółkę z dnia 3 stycznia 1996 r., raport miesięczny z dnia 18 kwietnia 1996 r., raport kwartalny z dnia 7 maja 1996 r. (karty bez numerów stanowiące załącznik 2 do pisma z dnia 21 kwietnia 2008 r. – karta 311), a wyrok SN jest z 1995 r. Także więc i użyteczność komunikatów prasowych przywołanych przez Spółkę powinna być w ponownym postępowaniu oceniona, ale nie przez przypadkowe kryterium daty ich publikacji w stosunku do daty wyroku SN.

Za oczywiście chybione należało natomiast uznać zarzut skargi dotyczące naruszenia art. 155 K.p.a. w zakresie, w jakim jego uzasadnienia upatrywano w błędnym uznaniu przez Dyrektora IS, iż w stanie faktycznym i prawnym niniejszej sprawy nie występuje interes Skarżącej lub interes społeczny przemawiający za zmianą decyzji Dyrektora IS z dnia [...] września 2003 r. Podobnie należało też ocenić zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 O.p. z uwagi na pozostawienie w obrocie prawnym decyzji z dnia [...] września 2008 r., mimo że w okolicznościach niniejszej sprawy istnieje interes społeczny oraz słuszny interes strony przemawiający za zmianą decyzji Dyrektora IS z dnia [...] września 2003 r. Oczywista bezzasadność tych zarzutów wynikała z faktu, iż jak wskazują akta sprawy wobec decyzji Dyrektora IS z dnia [...] września 2003 r. nie było prowadzone postępowanie w przedmiocie jej zmiany, a tym samym nie oceniano jej według wspomnianych przez Skarżącą interesów. Decyzją, która poddana została wzruszeniu w trybie nadzwyczajnym zmiany decyzji przewidzianym w art. 155 K.p.a. była decyzja [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 1993 r. W konsekwencji ustalenia organów w zakresie wystąpienia lub braku przesłanek "interesu społecznego" lub "słusznego interesu strony" nie mogły w żaden sposób przemawiać za "zmianą decyzji z dnia [...] września 2003 r." w oparciu o te kryteria. Wskazać trzeba, że powołana decyzja Dyrektora IS była jedynie wydana w postępowaniu w przedmiocie zmiany innej decyzji ostatecznej, do której właśnie odnosiły się podane kryteria prawne. Była zatem decyzją wydaną w pierwszej instancji, a więc podlegała ona ewentualnie wyeliminowaniu z obrotu prawnego w zwykłym postępowaniu odwoławczym (a nie poprzez omawiane "interesy") w ramach uprawnień przewidzianych w art. 233 O.p., tj. przez jej uchylenie i dalsze orzeczenie w sposób wynikający z tego artykułu. Organ odwoławczy (w tym przypadku Dyrektor IS działający w takim charakterze) nie mógł zatem uchybić prawu w analizowanym zakresie. Nie oceniał bowiem podstaw do zmiany decyzji z dnia [...] września 2003 r. z uwagi na przesłanki zawarte w art. 155 K.p.a., lecz rolą jego była ocena tych przesłanek w odniesieniu do decyzji z dnia [...] września 1993 r. i odpowiednie do tych ustaleń zaaregowanie przez utrzymanie w mocy własnej decyzji dnia [...] września 2003 r. lub jej uchylenie i wówczas orzeczenie o zmianie decyzji z dnia [...] września 1993 r. (oczywiście w przypadku braku przeszkód do merytorycznego rozstrzygania w sprawie).

Wobec powyższych uchybień proceduralnych przedwczesne stało się formułowanie ocen w kwestii naruszenia art. 155 K.p.a. Stosując ten przepis organ odwoławczy oparł się bowiem na wadliwym doborze elementów stanu faktycznego mających znaczenia dla podjęcia rozstrzygnięcia.

Ponadto, trzeba też podnieść, że badanie decyzji w ramach uznania administracyjnego, czego domaga się Skarżąca w złożonym piśmie procesowym, może mieć miejsce dopiero wówczas, gdy w sposób prawidłowy zostanie ustalone, iż w sprawie wystąpił jeden z interesów przemawiających za zmianą decyzji. W tym zakresie można przypomnieć, że w wyroku z dnia 21 marca 2006 r. NSA wskazał, że rozstrzygnięcie organów podejmowane w trybie art. 155 K.p.a. ma charakter uznaniowy i podejmowane jest za zgodą stron, o ile równocześnie przemawia za tym interes społeczny lub słuszny interes strony, a nie sprzeciwiają się temu przepisy prawa. Ponadto zwrócił uwagę, że to właśnie brak przesłanek w postaci wskazanych interesów, a nie uznaniowość decyzji wydawanej w trybie art. 155 K.p.a., był przesłanką odmowy uchylenia decyzji ostatecznej. O takim charakterze podejmowanego rozstrzygnięcia wspominał też wyrok NSA z dnia 21 marca 2003 r.

Także WSA w wyroku z dnia 13 czerwca 2006 r. stwierdził, iż organ podatkowy, po uzupełnieniu postępowania dowodowego, będzie mógł dokonać ponownej oceny wystąpienia w rozpatrywanej sprawie przesłanek "słusznego interesu strony i interesu społecznego". W przypadku zaś ustaleń pozytywnych - wyda decyzję w ramach uznania administracyjnego. (podkreśl. Sądu)

Wszystkie orzeczenia jasno wykładały art. 155 K.p.a. w ten sposób, iż najpierw obowiązkiem organu jest ustalenie wystąpienia przesłanek zmiany, a dopiero później można przejść do zastosowania tego przepisu w ramach uznania administracyjnego. Oznaczało to w konsekwencji, że dopóki są nieprawidłowości w ustaleniu czy spełnione zostały przesłanki interesu społecznego lub słusznego interesu strony, nie ma możliwości przejścia do dalszego etapu zastosowania wskazanego przepisu, który polega na wydaniu orzeczenia w ramach uznania administracyjnego.

Odnośnie do zarzutu powołania się przez Dyrektora IS w odpowiedzi na skargę na nie znajdujące się w aktach sprawy w dacie wydania zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcia sądowe w sprawie dotyczącej odmowy zwrotu spółce A. (dawniej: P.) nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 1989 r., zwrócić należało uwagę, że okoliczność ta nie może stanowić o naruszeniu art. 192 O.p. Na podstawie bowiem tych wyroków organ odwoławczy wydając decyzję z dnia [...] września 2008 r. nie czynił jakichkolwiek ustaleń faktycznych w rozstrzyganej sprawie. Tym samym postawiony zarzut jest w istocie zarzutem wobec treści zawartej w odpowiedzi na skargę i jako tak sformułowany pozostaje bez wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji.

W ponownym postępowaniu należy także dokonać oceny innych jeszcze przypadków zwrotów, które wskazała Skarżąca a nie były one dotychczas przedmiotem analizy. W skardze (znajdującej się także w aktach podatkowych), powołując się na orzeczenia sądowe, wskazała ona jeszcze na sprawy zwrotów takich podmiotów jak: Z. P., Z. Spółka Akcyjna "[...]", Z. "[...]’ Sp. z o.o.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania innych niż dające podstawę do wznowienia postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, o czym stanowi art. 152 P.p.s.a.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie wskazanych przepisów orzekł jak w sentencji.

Odnośnie do zwrotu kosztów, Sąd zauważa, że zgodnie z art. 200 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Do kosztów tych zalicza się między innymi koszty sądowe, w tym wpis, oraz wynagrodzenie radcy prawnego lub adwokata (art. 205 § 2 P.p.s.a.). W niniejszej sprawie wysokość wpisu wynikała z § 2 ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193). Natomiast wynagrodzenie radcy prawnego ustalono zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).

Wniosek o zwrot kosztów Sąd rozstrzygnął zatem w oparciu o wskazane wyżej przepisy, zasądzając na rzecz Spółki A. kwotę obejmującą sumę należnego wpisu sądowego (200 zł) oraz koszt zastępstwa procesowego Skarżącej przez ustanowionego w sprawie radcę prawnego (240 zł).

Sąd zarządził również zwrot na rzecz Skarżącej nadpłaconego wpisu w kwocie 18.498 zł.