Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3005/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: Art. 14b par. 1, par. 2a
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: Art. 15 ust. 1, art. 9 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz Sędzia WSA del. Renata Kantecka po rozpoznaniu w dniu 9 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 323/19 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą we W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 17 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 323/19, w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") z 22 stycznia 2019 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej "p.p.s.a."), uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z 17 grudnia 2018 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA").

2.1. DKIS wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 i 151 p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 14b § 1 i § 2a w zw. z art. 3 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej "O.p.") poprzez uwzględnienie skargi, uchylenie zaskarżonego postanowienia i postanowienia go poprzedzającego oraz przyjęcie, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie zaistniały przesłanki do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej bowiem zdaniem Sądu:

- zagadnienie prawne przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie mieści się w kategorii spraw wskazanych w art. 14b § 2a O.p.;

- w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła, wskazana w art. 165a § 1 O.p., przesłanka odmowy wszczęcia postępowania w postaci "jakiejkolwiek innej przyczyny",

- organ interpretacyjny jest uprawniony do interpretacji przepisów ustawy o rachunkowości.

Zdaniem organu przedstawiona w pytaniu kwestia nie jest zagadnieniem które może być przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, której podstawowym celem jest przede wszystkim wyjaśnienie sytuacji prawnopodatkowej Skarżącej, dlatego też interpretacja wydana w zakresie problemu, którego dotyczy zapytanie nie rozstrzygałaby o skutkach podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz byłaby oceną materiału dowodowego do czego organ interpretacyjny nie jest uprawniony. Gromadzenie i zbieranie dokumentów jest bowiem uprawnieniem organu podatkowego w postępowaniu podatkowym lub podczas kontroli, a jak wynika z art. 14b ust. 2a O.p. uprawnienia organów podatkowych nie mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Ponadto organ nie jest uprawniony do interpretacji przepisów ustawy o rachunkowości i nie może sankcjonować w drodze indywidualnej interpretacji przyjętych przez Skarżącą rozwiązań w obrębie ujęcia wydatków w księgach rachunkowych,

- art. 57a w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wyjście przez Sąd pierwszej instancji poza zakres zaskarżenia i uchylenie postanowienia na skutek naruszeń prawa, których to nie podniósł Skarżący w skardze, tj. przyjęcie, że organ dokonał błędnej wykładni art. 14b § 2a O.p., pomimo braku zarzutu w skardze na postanowienie dotyczącego naruszenia ww. przepisu.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty wniesiono o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi Spółki i jej oddalenie, ewentualnie, uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg. norm przepisanych.

2.2. Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie dotyczy dwóch zagadnień. Po pierwsze wykładni zwrotu użytego przez ustawodawcę w art. 14b § 1 O.p. "interpretacja przepisów prawa podatkowego". Po drugie interpretacji art. 14b § 2a pkt 1 O.p. stanowiącego o wyłączeniu przedmiotowym dotyczącym wniosku o interpretację indywidualną.

Na wstępie należy przypomnieć podstawowe okoliczności zdarzenia przyszłego, zaprezentowane przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Spółka przewiduje, że w przyszłości mogą zostać wdrożone następujące formy dostarczania faktur zakupowych:

1) przed wysyłką papierowych wersji faktur dostawcy we własnym zakresie zeskanują wystawione na rzecz Spółki faktury oraz prześlą je Spółce w wersji elektronicznej na adres poczty elektronicznej dedykowany przez Spółkę do odbioru faktur lub zamieszczą na dedykowanym portalu, do którego mają dostęp zarówno dostawcy jak i Spółka;

2) wybrani pracownicy Spółki nabywający towary i usługi w ramach obowiązków służbowych (np. w trakcie delegacji) przekażą Spółce skany lub fotografie przedmiotowych faktur zakupowych lub innych dokumentów księgowych za pośrednictwem dedykowanego oprogramowania lub aplikacji.

Możliwe są sytuacje, w których po otrzymaniu skanu faktury zakupowej Spółka otrzyma fakturę także w wersji papierowej, a także takie gdy otrzyma tylko skan faktury zakupowej. Proces skanowania faktur do formatu elektronicznego przez dostawców lub pracowników i dostarczania ich na adres wskazany przez Spółkę przez dedykowane oprogramowanie lub aplikacje, odbywać się będzie w sposób umożliwiający zachowanie autentyczności pochodzenia, integralności treści, kompletności i czytelności faktur. Treść zamieszczona na elektronicznym obrazie faktury nie będzie zatem w żaden sposób odbiegać od treści zawartych na ich papierowych odpowiednikach. Wykorzystywane przez dostawców (także pracowników) oprogramowanie uniemożliwiać będzie nanoszenie jakichkolwiek zmian w treści dokumentu zeskanowanego, tworząc tym samym wierną kopię elektroniczną danej faktury. Planowany przez Spółkę sposób zabezpieczenia tak sporządzonej dokumentacji uniemożliwi ingerencję w ich treść przez cały okres, poczynając o momentu zarchiwizowania przez Spółkę skanów faktur zakupowych, aż do upływu terminu przedawniania zobowiązania podatkowego. Dostęp do skanów faktur będą mieć wyłącznie upoważnieni pracownicy działu księgowości Spółki lub pracownik uprawnionego do tego podmiotu. Planowany przez Spółkę sposób archiwizacji daje możliwość szybkiej lokalizacji i dostępu do dokumentów za wybrany okres rozliczeniowy. Dokumentacja zakupowa w formie elektronicznego archiwum przechowywana będzie przez Spółkę albo wyspecjalizowany podmiot zewnętrzny na serwerach znajdujących się w Polsce lub poza terytorium Polski. Możliwy będzie dostęp on-line do tej dokumentacji. Zapewnione będzie też bezpieczeństwo danych.

Spółka wskazał także, że opisany sposób przechowywania skanów faktur zakupowych, zgodnie z opinią uzyskaną od firmy audytorskiej, jest zgodny w przepisami ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 1994 r., nr 121, poz. 591 ze zm. ).

Po dokonaniu wszystkich wskazanych działań w celu stworzenia przez dostawcę (pracownika Spółki) elektronicznej wersji faktury papierowej, a następnie przesłaniu ich Spółce, zapisaniu i zabezpieczeniu ich w wewnętrznym systemie księgowym, Spółka w celu ograniczenia kosztów związanych z przechowywaniem papierowych faktur (dla których posiada ich elektroniczny obraz) planuje utylizację faktur papierowych. Wydatek na ten cel będzie ujęty w księgach na podstawie skanów faktur zakupowych.

Na gruncie tak opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Spółka zapytała: Czy będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych skanami faktur zakupowych, które będą przechowywane przez Spółkę jedynie w wersji elektronicznej, zgodnie z warunkami opisanymi w ramach wniosku – przy założeniu, że spełnione zostaną warunki zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.p."), tj. w szczególności wydatki poniesione zostaną w celu osiągnięcia przychodów za źródła przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz nie będą stanowić kosztów wykazanych w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zawartym w art. 16 ust.1 powołanej ustawy?

3.3. Zdaniem organu interpretacyjnego okoliczność powołania w przepisach prawa podatkowego instytucji regulowanych przepisami innych gałęzi prawa nie skutkuje uznaniem tych instytucji za prawo podatkowe. Tym samym skoro w sprawie zasady dokumentowania operacji gospodarczych, w tym warunki jakim powinny odpowiadać dowody księgowe, regulują przepisy o rachunkowości to nie było możliwe wydanie interpretacji indywidualnej odnoszącej się do tych przepisów. DKIS wskazał ponadto, że u.p.d.o.p. w żadnym miejscu nie odnosi się do kwestii dotyczących sposobu otrzymywania i przechowywania dokumentów księgowych, a okoliczność powołania w przepisach prawa podatkowego instytucji regulowanych przepisami innych gałęzi prawa nie skutkuje uznaniem tych instytucji za prawo podatkowe. Ponadto DKIS uznał, że treść pytania nie jest zagadnieniem sensu stricto związanym z przedmiotem/podmiotem/powstaniem zobowiązania podatkowego, podstawą opodatkowania, rozliczeniem podatku, ale zagadnieniem związanym z oceną posiadanych przez Spółkę dowodów. Wobec tego interpretacja nie rozstrzygałaby o skutkach podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie podatku dochodowego, lecz byłaby oceną materiału dowodowego do czego organ interpretujący nie jest uprawniony. Gromadzenie i zbieranie dokumentów jest uprawnieniem organu podatkowego w postępowaniu podatkowym/kontroli podatkowej i zgodnie z art. 14b ust. 2a O.p. nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Stosownie zaś do stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, przepisy prawa podatkowego, jakkolwiek stanowią autonomiczną część prawa, to nie są stanowione same sobie, nie są całkowicie odrębne, hermetycznie niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego lecz wraz z przepisami innych gałęzi prawa stanowią część jednego porządku prawnego obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wiele przepisów podatkowych uzależnia powstanie zobowiązań podatkowych, a zazwyczaj także wysokość tych zobowiązań od zdarzeń czy czynności prawnych uregulowanych, bądź zdefiniowanych w przepisach nie będących przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 1 O.p. Ustawy podatkowe zawierają również obszerną liczbę przepisów odwołujących się do pojęć i instytucji właściwych dla prawa cywilnego, handlowego czy też innych dziedzin prawa. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że przedmiotem wniosku były przepisy art. 9 ust. 1 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w związku z przepisami ustawy o rachunkowości i nie wymagało to prowadzenia postępowania dowodowego. Nie było koniecznym badanie czego dany wydatek dotyczył i jaki jest jego związek z przychodami, zabezpieczeniem i utrzymaniem źródła przychodów Spółki. We wniosku wprost i jednoznacznie wskazano założenie faktyczne, że wydatek wypełnia warunki z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przy równoczesnym wykluczeniu przypadków wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., a zatem interpretacja nie odnosiłaby się do oceny zgodności przedstawionego stanu faktycznego z rzeczywistością.

3.3. Przechodząc do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, na wstępie zauważyć należy że w bardzo zbliżonym stanie faktycznym i prawnym, w stosunku do Spółki został wydany wyrok z dnia 5 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 2799/19, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu interpretacyjnego. Poniższa argumentacja odzwierciedla tezy zawarte w powołanym wyroku.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że całkowicie bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 57a p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 1 p.p.s.a. poprzez wyjście przez Sąd pierwszej instancji poza granice skargi na interpretację. Zasada związania sądu administracyjnego zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną z art. 57a p.p.s.a. dotyczy wyłącznie skarg na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie. Tymczasem rozpatrywana sprawa dotyczy skargi na ostateczne postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie DKIS w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W tego rodzaju sprawach nie znajduje zastosowania ograniczenie z art. 57a p.p.s.a., a sąd bierze pod uwagę ogólną regułę z art. 134 § 1 p.p.s.a., czyli nakaz rozstrzygania przez sąd administracyjny pierwszej instancji w granicach danej sprawy i to w braku związania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

3.4. W rozpatrywanej sprawie organ interpretacyjny odmówił wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 O.p., zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Użyte w omawianym przepisie sformułowanie "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania stoi na przeszkodzie przepis prawa, bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Chodzi zatem o takie sytuacje, gdy w sprawie toczy się już postępowanie podatkowe, zapadła już decyzja ostateczna lub nieostateczna, albo gdy w przepisach ustaw podatkowych nie istnieje podstawa do rozpatrzenia tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 8 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 3789/18 oraz z 18 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1001/17, publ. CBOSA). Zgodnie z brzmieniem art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Organ podatkowy dokonuje interpretacji indywidualnej, przyjmując za podatnikiem ściśle określony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Z treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że organ odmówił wszczęcia postępowania interpretacyjnego, uznając po pierwsze, że nie może dokonywać interpretacji przepisów wymienionych w pytaniu zadanym przez Skarżącą, gdyż u.p.d.o.p. w żadnym miejscu nie odnosi się do kwestii sposobu gromadzenia i przechowywania dokumentów księgowych, a przepisy ustawy o rachunkowości, do których treści odsyła art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. w zakresie sposobu prowadzenia ewidencji rachunkowej nie stanowią przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. Po drugie uznano, że interpretacja indywidualna nie może zostać wydana z uwagi na przepis z art. 14b § 2a O.p., ponieważ gromadzenie i zbieranie dokumentów jest uprawnieniem organu podatkowego w postępowaniu podatkowym lub kontroli podatkowej i nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej.

Jak wskazano na wstępie podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma wykładnia art. 14b § 1 O.p. w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego, a ponadto czy przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną są w sprawie przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych (art. 14b § 2a pkt 1 O.p.).

3.5. Przechodząc do meritum należy zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wykładnia zwrotu "przepisy prawa podatkowego" z art. 14b § 1 O.p., a tym samym określenie granic przedmiotowych indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest jednolita. Obok wypowiedzi, opowiadających się za wąskim rozumieniem tego zwrotu, wyznaczonym definicją zawartą w art. 3 pkt 2 O.p., funkcjonuje również stanowisko odmienne, wskazujące na konieczność szerszego rozumienia tego zwrotu, jeżeli przepisy innych niż prawo podatkowe gałęzi prawa mogą mieć wpływ na prawnopodatkową kwalifikację zdarzeń, z zaistnieniem których ustawa podatkowa wiąże powinność przymusowego świadczenia pieniężnego. W szczególności wywodzi się, że pole interpretacji prawa podatkowego przy wydawaniu interpretacji indywidualnych nie może być ograniczone jedynie do przepisów prawa podatkowego ściśle wskazanych w art. 3 pkt 2 O.p., czyli przepisów ustaw podatkowych, postanowień ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 27/12 (publ. CBOSA), organ wydający indywidualną interpretację powinien dokonać analizy stanu faktycznego również przez pryzmat spełnienia przesłanek określonych w przepisach z innego zakresu, niż wyłącznie przepisy prawa podatkowego, ponieważ od nich uzależniona jest możliwość kwalifikacji określonego stanu podatkowoprawnego. Podkreśla się, że dla zrealizowania celu, jakiemu służy instytucja prawna indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, konieczne bywa przeprowadzenie wykładni przepisów niemieszczących się w definicji przepisów prawa podatkowego, zawartej w art. 3 pkt 2 O.p. W szczególności za takim rozumieniem analizowanego pojęcia wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z 4 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1019/09, z 28 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 1465/11, z 27 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 27/12, z 14 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2524/12 (publ. CBOSA). Podobnie przedmiot interpretacji określono w literaturze stwierdzając, że mogą nim być wprawdzie wyłącznie przepisy bądź unormowania materialnego prawa podatkowego, jednak jeżeli w interpretowanych unormowaniach prawa podatkowego uczestniczą pojęcia wynikające z regulacji prawnych innych gałęzi prawa, wówczas podlegają interpretacji o tyle, o ile uczestniczą w interpretowanych unormowaniach podatkowych (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 19 i 42). Jednakże w orzecznictwie sądowoadministracyjnym odnotować należy szereg wyroków wykluczających możliwość objęcia przedmiotem indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego unormowań zawartych w przepisach innych gałęzi prawa, niż prawo podatkowe. Wskazać tu można na wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Warszawie - z 14 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2159/12, z 9 września 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1197/14 oraz w Gorzowie Wielkopolskim z 11 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Go 549/13 (wszystkie publ. CBOSA), w których wskazano, że skoro brak przepisów prawa podatkowego, który określałby formę przechowywania dokumentacji podatkowej, nie można wydać interpretacji odnoszącej się do możliwości ich przechowywania na nośnikach pamięci, zamiast w formie papierowej, względnie odniesienia się w ogóle do kosztowej kwalifikacji określonych wydatków, jako oceny stanu faktycznego, a nie wykładni przepisów prawa materialnego. Ponadto w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego wypowiedziano także pogląd, że dopuszczalne jest w postępowaniu w przedmiocie interpretacji indywidualnej do interpretacji innych aniżeli przepisy prawa podatkowego norm prawnych dotyczy takich przepisów, które współkształtują daną instytucję podatkowego prawa materialnego. Jednocześnie podnosi się, że nie dotyczy to kwestii o charakterze proceduralnym, czyli kwestii które mogą być i są przedmiotem postępowania podatkowego (por. wyroki NSA: z dnia z 8 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 3789/18 oraz z 4 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 2882/18, publ. CBOSA). Podobne poglądy wypowiedziano w wyrokach NSA z 16 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1351/17 i z 14 października 2021 r., sygn. akt II FSK 513/19 (publ. CBOSA), w których wskazano, że obowiązek przedstawienia dowodów potwierdzających prawidłowość operacji gospodarczych nie jest wprost elementem zastosowania przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a może się on z reguły pojawić dopiero na etapie ewentualnych późniejszych postępowań podatkowych. Wówczas ciężar wykazania faktu poniesienia kosztów spoczywa na osobie wywodzącej z tego faktu skutki prawne i podatnik będzie musiał wykazać, że prawidłowo zaewidencjonował dane wydatki, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. Pełna i wiążąca ocena może być przeprowadzona wyłącznie w ramach postępowania dowodowego, które nie jest możliwe w trybie wydawania interpretacji indywidualnych, na podstawie art. 14b § 1 O.p.

3.6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpatrującym niniejszą skargę kasacyjną dopuszczalne jest w postępowaniu interpretacyjnym dokonanie wykładni innych aniżeli przepisy prawa podatkowego przepisów prawa, które współtworzą normę konstrukcyjną dotyczącą danego podatku. Nie tylko bowiem w ustawach podatkowych uregulowano kwestie, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość, zaś pod pojęciem prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, czyli przedmiotowe i podmiotowe podatku, a zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych (por. np. wyrok NSA z 28 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1603/15, publ. CBOSA). Podobne stanowisko, co do konieczności przeprowadzenia wykładni przepisów nie mieszczących się w definicji przepisów prawa podatkowego, zawartej w art. 3 pkt 2 O.p., a niezbędnych do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił w wielu swoich orzeczeniach (por. np. wyrok NSA z 5 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 1122/19; wyrok NSA z 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 475/15; wyrok NSA z 14 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2524/12; wyrok NSA z 27 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 27/12; wyrok NSA z 28 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1465/11; publ. CBOSA). W konsekwencji bezzasadne były zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 146 § 1 w zw. art. 3 pkt 1 i 2 oraz art. 14b § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że przepisy ustawy o rachunkowości nie współtworzą normy prawnej wynikającej z przepisów prawa podatkowego. Wprost na to wskazuje bowiem regulacja z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., który to przepis zobowiązuje podatników do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Tym samym przepis ten odnosi się także do prawidłowej ewidencji kosztów uzyskania przychodów, o których stanowi z kolei art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Sposób zatem gromadzenia i przechowywania dokumentacji księgowej, szczegółowo opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy w istocie zasad prowadzenia ewidencji rachunkowej wynikającej z przepisu art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z przepisami ustawy o rachunkowości, do których odsyła regulacja wynikająca wprost z ustawy podatkowej. Odwoływanie się do zasad rachunkowości w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. nie odnosi się jedynie do ustalenia, czy też oceny zastosowania zasad rachunkowości z punktu widzenia prawa bilansowego, lecz zawsze służy ocenie prawidłowości wymiaru podatku. Należy wobec tego przyjąć, że podatnik prowadząc księgi rachunkowe powinien przestrzegać przepisów prawa podatkowego regulujących wskazane elementy konstrukcyjne dotyczące wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

3.7. Nie można także zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w skardze kasacyjnej, że zajęcie przez DKIS stanowiska merytorycznego oznaczałoby wydanie interpretacji w zakresie dotyczącym uprawnień i obowiązków organów podatkowych, co naruszyłoby zakaz z art. 14b § 2a O.p. Należy wskazać, że szczegółowy opis procesu digitalizacji dokumentów był elementem stanu faktycznego (a raczej zdarzenia przyszłego). Z kolei przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), Spółka wskazała, że to kwestia oceny sposobu dokumentowania wydatków w formie elektronicznej jest dla niej istotna i w tej kwestii oczekuje stanowiska organu, jako efektu subsumpcji opisu stanu faktycznego do wykładni art. 9 ust. 1 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Spółka nie oczekiwała prowadzenia żadnego postępowania w przedmiocie archiwizowania i przechowywania dokumentów księgowych w formie elektronicznej. Oczekiwała jedynie zajęcia stanowiska przez organ interpretacyjny, czy posiadanie dokumentów w opisanej formie nie pozbawi jej prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów. To zatem kwestia prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów Skarżącej stanowiła istotę problemu. Pośrednio wymagała zaś od organu oceny prawidłowości opisanego sposobu dokumentowania w formie elektronicznej, lecz jako element oceny stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), a nie jako element dotyczący "właściwości, uprawnień i obowiązków organów podatkowych", o których stanowi art. 14b § 2a pkt 1 O.p. Podstawą udzielenia odpowiedzi na pytanie Spółki powinna być ocena konkretnych dokumentów przechowywanych w systemie informatycznym Spółki w postaci plików elektronicznych, na podstawie których ewidencjonowane zostały określone koszty uzyskania przychodów. Jeśli opisane przez Skarżącą zasady dokumentowania okazałyby się w rzeczywistości inne o dopisanych we wniosku, to wówczas nie będzie ona korzystała z funkcji ochronnej interpretacji indywidualnej. Jest to jednak zadanie ewentualnego przyszłego postępowania dowodowego, które może także zmierzać do oceny prawidłowości dokonanego we wniosku interpretacyjnym opisu przechowywania dokumentów podatkowych w postaci plików elektronicznych. Nie oznacza to jednak, że interpretacja indywidualna miałaby dotyczyć weryfikowania w postępowaniu interpretacyjnym kwestii związanych z technikami rachunkowości, w tym opisanego sposobu przechowywania przez Spółkę w systemie informatycznym dokumentów w postaci plików elektronicznych.

3.8. Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie organ interpretacyjny nie miał podstaw do wydania w trybie art. 165a § 1 O.p. postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Był zaś zobowiązany do oceny stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i udzielić odpowiedzi merytorycznej dotyczącej wątpliwości prawnych Skarżącej. Tym samym uznać należy, że w sprawie interpretacyjnej doszło do nieprawidłowego zastosowania art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 O.p. oraz art. 14b § 2a pkt 1 O.p. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zatem ocenił, że odmowa wszczęcia postępowania była nieprawidłowa i uchylił zaskarżone postanowienia.

3.9. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.