Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 903/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2020-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 ,art. 1a ust. 1 pkt 1,2
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art.151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 3 pkt 1,2,3,9
journal: Dz.U. 2010 nr 243 poz 1623
law: Ustawa  z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant referent stażysta Artur Iwiński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2020 r. sprawy ze skargi [...] S.A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 rok oddala skargę


UZASADNIENIE

Burmistrz [...] decyzją z [...] listopada 2016 r. nr [...] określił [...] S.A. z siedzibą w [...] wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. Wskazana decyzja została utrzymana w mocy decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] marca 2017 r. nr [...] Obie powyższe decyzje zostały uchylone wyrokiem WSA w Poznaniu z [...] grudnia 2017 r. I SA/Po [...]. Sąd, odwołując się m. in. do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r. SK 48/15, nie zaaprobował poglądu organów podatkowych, że obiekty wypełniające cechy budynku na gruncie prawa podatkowego należy klasyfikować jako budowle. Zwrócił uwagę, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy konieczna będzie weryfikacja poczynionych ustaleń w kontekście klasyfikacji poszczególnych obiektów oraz uwzględnienie wykładni przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. nr 95 poz. 613 ze zm.; dalej: "u.p.o.l.") i ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. 243 poz. 1623 ze zm.; dalej: "P.b.") dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny.

Burmistrz [...], w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, decyzją z [...] listopada 2018 r. nr [...] określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. na kwotę [...]zł. Wyjaśnił, że skarżąca, prowadząc działalność w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, jest właścicielem m. in. rozdzielni wnętrzowych, stacji transformatorowych, punktów zasilania i innych obiektów służących przesyłowi energii elektrycznej. Organ przeprowadził oględziny wybranych obiektów z udziałem biegłego, który następnie sporządził opinię zawierającą charakterystykę techniczną poszczególnych elementów sieci elektroenergetycznej wraz ze wskazaniem, które z nich stanowią niezbędną część tej sieci i tworzą wraz z nią całość techniczno-użytkową, a które z nich nie są niezbędne do przesyłu energii. Burmistrz powołał się m. in. na art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. zawierające definicję budynku oraz budowli. Powołał się również na definicję obiektu budowlanego, budynku, budowli oraz urządzenia budowlanego zawarte odpowiednio w art. 3 pkt 1, 2, 3 i 9 P.b. oraz wskazał tezy powołanego wyżej wyroku TK.

Burmistrz oceniając materiał dowodowy zwrócił uwagę, że pierwsza z opinii biegłego wskazuje cechy techniczne wybranych, należących do skarżącej obiektów, w szczególności stacji transformatorowych oraz elementów składających się na Główne Punkty Zasilania. Druga opinia zawiera całościową ocenę elementów sieci elektroenergetycznej z uwzględnieniem ich współzależności techniczno-użytkowej w ramach sieci, wpływu na przesył energii elektrycznej oraz wskazanie, które z tych elementów należy uznać za jej element. Główne punkty zasilania składają się z elementów podstawowych takich jak transformatory, urządzenia rozdzielcze, baterie akumulatorów), które stanowią element sieci energetycznej, tworząc z nią całość techniczno-użytkową. Natomiast pozostałe elementy GPZ (konstrukcje wsporcze lub obudowa, nastawnie) nie są niezbędne do przesyłu energii elektrycznej. Stacje transformatorowe (słupowe oraz wnętrzowe budynkowe i kontenerowe) składają się z elementów podstawowych takich jak transformatory, które są niezbędne do przesyłu energii elektrycznej stanowiąc całość techniczno-użytkową z liniami elektroenergetycznymi oraz maszty, budynki i kontenery, które nie są niezbędne do przesyłu energii i nie są powiązane z siecią w sposób techniczno-użytkowy.

W ocenie Burmistrza obiekty wymienione w pkt 1-5, 7-11, 13-14, 17, 19-21, 23-26, 28-30, 33-42, 44-67, 69-70, 73-74 oraz w pkt 27 i 31 oraz w pkt 18 i 71 tabeli znajdującej się na stronie 16 i 17 decyzji odpowiadają definicji budynku. Są one obiektami budowlanymi wolnostojącymi, posiadają fundamenty oraz dachy, są trwale związane z gruntem oraz wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Natomiast obiekty wymienione w pkt 6, 12, 15-16, 22, 32, 43, 68, 72, 75-76 wskazanej tabeli nie spełniają przesłanek uznania ich za budynki w świetle u.p.o.l., gdyż nie są trwale związane z gruntem i nie posiadają fundamentów. Zastrzegł jednak, że obiekty te nie będą również stanowić budowli, zatem nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego o sygn. SK [...], organ wskazał, że gdy dany obiekt spełnia wszystkie przesłanki uznania go za budynek, to niemożliwe jest zakwalifikowanie go jako innego obiektu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Na kwalifikacje prawnopodatkową takich obiektów nie mogły wpłynąć jakiekolwiek przesłanki pozaustawowe, w tym m. in. ich cel czy przeznaczenie. Podsumowując powyższe rozważania, organ stwierdził, że ww. obiekty odpowiadające definicji budynku, spółka opodatkowuje prawidłowo jako budynki. Natomiast nieprawidłowo opodatkowuje jako budynki obiekty wymienione w tabeli w pkt 6, 12, 15-16, 22, 32, 43, 68, 72, 75-76, gdyż nie posiadają one cech budynków oraz nie mogą zostać uznane za budowlę i w tym zakresie doszło do nadpłacenia podatku. Powyższe obiekty nie mogły być również zaliczone jko elementy sieci technicznej (przesyłowej) wymienionej w P.b. jako budowla.

Burmistrz wyjaśnił, że obiekty budowlane zaliczane są do budowli niezależnie od tego, w jakim miejscu są usytuowane. Nie ma przeszkód, aby były to obiekty wolnostojące, wobec czego nie ma przeszkód, aby budowla stanowiąca przedmiot opodatkowania znajdowała się wewnątrz budynku, który stanowi odrębny przedmiot opodatkowania. Umiejscowienie budowli w budynku nie oznacza, że opodatkowaniu podlega tylko jeden z tych dwóch obiektów. "Budynek" i "budowla", to pojęcia rozłączne, mające odmienne znaczenie. Możliwe jest zatem równoczesne opodatkowanie jako budowli urządzeń budowlanych oraz obiektów budowlanych usytuowanych w budynkach. W ustawie podatkowej nie ma przepisu, który wyłączałby z opodatkowania powierzchnię budynku zajmowaną przez budowlę, jak również przepisu, który zwalniałby z opodatkowania budowle znajdujące się w budynku. Budynek podlega opodatkowaniu od powierzchni, budowla od jej wartości. Zatem powierzchni budynku podlega opodatkowaniu niezależnie od tego, co się w jego wnętrzu znajduje, a budynek i budowla to odmienne przedmioty opodatkowania.

Podkreślając, że na gruncie u.p.o.l., jak i P.b. brak jest definicji legalnej pojęcia "sieci techniczne", organ zaznaczył, iż na gruncie języka powszechnego sieć techniczna to sieć ściśle powiązanych ze sobą elementów przesyłowych (kabli, przewodów, rur) i innych elementów, służąca do przesyłania różnych form energii, surowców itp. W załączniku do P.b. w kategorii XXVI wskazano sieci, takie jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe. W związku z faktem, że sieci elektroenergetyczne (techniczne) zostały expressis verbis wymienione w załączniku do P.b. będą one stanowić budowle na gruncie podatku od nieruchomości. Wszystkie elementy wchodzące w ich skład (stanowiące wraz z nimi całość techniczno-użytkową) również powinny zostać opodatkowane jako budowle. Powołując się na przepisy P.b., wykładnię językową popartą pomocniczo definicjami ze specjalistycznych opracowań, Burmistrz wskazał, że sieć elektroenergetyczną tworzą połączone linie elektroenergetyczne oraz stacje elektroenergetyczne (stacje transformatorowe, rozdzielnie, główne punkty zasilania wraz z ich elementami składowymi), które służą do przesyłu i rozdziału energii elektrycznej. Pojęcie to należy rozumieć wąsko - sieć tego rodzaju obejmuje te obiekty, które w sposób bezpośredni służą przesyłowi energii elektrycznej i tworzą związek techniczno-użytkowy z poszczególnymi elementami tej sieci. Takimi elementami są zaś wyłącznie te obiekty, które mają faktyczny wpływ na przesył energii elektrycznej. W opinii organu sieć elektroenergetyczną należy postrzegać jako "coś więcej" niż tylko linia przesyłowa – w jej skład muszą wchodzić obiekty pozostające w związku techniczno-użytkowym i bezpośrednio zapewniające prawidłowe działanie sieci przesyłu energii elektrycznej zgodnie z jej przeznaczeniem.

Organ zaznaczył, że na gruncie przepisów podatkowych opodatkowaniu podlegają budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Określenie "całość techniczno-użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy więc rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Dla oceny, czy jest dany obiekt jest budowlą stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowlą i odrębnymi od niej urządzeniami technicznymi, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym. Ustawa wymaga bowiem nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla.

Powtórnie Burmistrz zaznaczył, że sieć elektroenergetyczna obejmuje jedynie obiekty, które w sposób bezpośredni służą przesyłowi energii elektrycznej i tworzą związek techniczno-użytkowy z poszczególnymi innymi elementami tej sieci. Takimi elementami są zaś wyłącznie te obiekty, które mają faktyczny wpływ na przesył energii elektrycznej, czyli są niezbędne do dystrybucji energii elektrycznej, a dodatkowo są połączone w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się do określonego użytku. Organ stwierdził, że dla prawidłowego określenia, które obiekty stanowią część sieci technicznej (elektroenergetycznej), konieczne było przeprowadzenie oddzielnej analizy dla każdego z typów obiektów i stwierdzenie, które z nich są niezbędne do dystrybucji energii elektrycznej, mają faktyczny wpływ na przesył energii elektrycznej i są połączone w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku (stanowią całość techniczno-użytkową z siecią techniczną).

Powołując się na opinię biegłego, organ wyjaśnił, że nie ma wątpliwości, iż transformatory, urządzenia rozdzielcze i baterie akumulatorów tworzą wraz z innymi obiektami całość techniczno-użytkową w postaci sieci elektroenergetycznej. O istnieniu związku technicznego pomiędzy siecią elektroenergetyczną a powyższymi obiektami świadczy również charakterystyka techniczna tych obiektów przedstawiona w opinii biegłego. Nadto, elementy sieci bez wątpienia wykonane są w tej samej technice, połączone z linią elektroenergetyczną, tworząc integralną całość oraz stanowiąc faktycznie jeden obiekt budowlany – sieć elektroenergetyczną. Poszczególne obiekty połączone są zgodnie z wymogami technicznymi, zostały bowiem skostruowane w tej samej technice, co pozostałe elementy sieci, pozwalające im łącznie współpracować w celu przesyłu prądu. Oznacza to, że omawiane obiekty z pozostałymi elementami sieci tworzą jedną całość techniczną, która posiada określoną funkcjonalność. Wymontowanie wszystkich urządzeń uniemożliwiałoby prawidłowe funkcjonowanie sieci zgodnie z jej przeznaczeniem, uniemożliwiając przesył energii. byłoby dostosowanie napięcia energii do poziomu pozwalającego na jej odbiór.

W ocenie Burmistrza sam fakt, że budowla została umieszczona w budynku nie skutkuje automatycznie tym, że nie może ona stanowić przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jeżeli bowiem w budynku została usytuowana budowla, która jest odrębnym od budynku, samodzielnym obiektem budowlanym lub urządzeniem budowlanym, budowla ta stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W tego rodzaju sytuacji nie dochodzi do podwójnego opodatkowania tego samego przedmiotu. Opodatkowaniu w takiej sytuacji podlegają różne przedmioty – budowla i budynek. Powołując się na doktrynę, organ przytoczył pogląd, że dopuszczalne jest odrębne opodatkowanie budynku i usytuowanej w nim budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Odnosząc się do możliwości uznania, że wskazane obiekty stanowią instalacje i urządzenia, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit a P.b., Burmistrz stwierdził, że jakkolwiek obiektem budowlanym jest budynek wraz z instalacjami i urządzeniami, to nie każde urządzenie znajdujące się w budynku stanowi z nim jedną całość podlegającą opodatkowaniu jako budynek. Konieczne w tym zakresie jest zwrócenie uwagi na charakter związku danego urządzenia z budynkiem/budowlą, tj. czy stanowi on jeden obiekt budowlany "wraz" z budynkiem, czy też z budowlą. W przeciwnym wypadku nawet urządzenia stanowiące samodzielne obiekty budowlane (np. zbiorniki), a zlokalizowane w budynku podlegałyby opodatkowaniu wraz z budynkiem.

W ocenie Burmistrza w sprawie nie mamy do czynienia z instalacjami i urządzeniami związanymi z budynkiem i służącymi budynkowi, zaś z urządzeniami służącymi do przesyłu energii, stanowiącymi część sieci elektroenergetycznej. Sporne obiekty znajdujące się w budynkach są wyłączone z konstrukcji budynków (nie składają się na budynek) i stanowią oddzielną budowlę w rozumieniu u.p.o.l. Urządzenia te należy traktować jako elementy sieci elektroenergetycznej

W odwołaniu od opisanej wyżej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, skarżąca zarzuciła jej naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.; art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 P.b.; art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a; art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a i art. 3 pkt 2 P.b.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...] września 2019 r. nr [...] utrzymało w mocy ww. decyzję Burmistrza. Dokonując klasyfikacji prawnopodatkowej spornych urządzeń, po przywołaniu brzmienia przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie, jak i orzecznictwa sądowego w tym przedmiocie, Kolegium zaznaczyło, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy i całkowity, a jego rezultaty zostały szeroko omówione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W ocenie Kolegium organ pierwszej instancji w sposób bezsprzeczny zakwalifikował sporne obiekty jako budowle w rozumieniu u.p.o.l. i je opodatkował podatkiem od nieruchomości. Odpowiadając na zarzuty odwołania, organ podkreślił, że przesłanka trwałości związania z gruntem dotyczy jedynie obiektów, które są budynkami. Powołując się na brzmienie w 2013 r. art. 3 pkt 1 lit. a i b P.b., zaznaczył że spółka w przedstawionym stanowisku pomija treść tych przepisów, gdyż nie można twierdzić, iż każde urządzenie znajdujące się w budynku stanowi z nim całość – jest z nim w jakikolwiek sposób związane. Zwrócił uwagę na charakter związku danego urządzenia z budynkiem/budowlą. Wskazał, że za "instalacje i urządzenia", o których mowa w art. 3 pkt 1 P.b., tj. związane z budynkiem i stanowiące wraz z nim jeden obiekt budowlany, należy uznać tylko te obiekty, które są konstrukcyjnie związane z budynkiem i służą budynkowi. Nadto, SKO przedstawiło wynikającą z orzeczeń sądowych wykładnię pojęcia całości techniczno-użytkowej, zaznaczając że w jego ocenie sporne obiekty stanowią niezbędny element sieci elektroenergetycznej, bez których niemożliwe jest ich prawidłowe działanie, w związku z czym stanowią one wraz z pozostałymi elementami sieci całość techniczno-użytkową. Znajduje to potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym, w związku z czym sporne obiekty stanowią integralną część sieci elektroenergetycznej.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia, Kolegium zaznaczyło, że prawomocny wyrok WSA w [...] z [...] grudnia 2017 r., uchylający decyzje organów obu instancji, wpłynął do SKO [...] lutego 2018 r., zatem stosownie do art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej z tym dniem na nowo rozpoczął bieg termin przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. Z uwagi na powyższe uległ on przedłużeniu o ponad 10 miesięcy, zatem zobowiązanie podatkowe spółki za 2013 r. ulegnie przedawnieniu dopiero w październiku 2019 r.

W skardze na ww. decyzję, spółka domagała się stwierdzenia jej nieważności, ewentualnie jej uchylenia wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji w całości oraz zasądzenia na jej rzecz kosztów zastępstwa prawnego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła rażące naruszenie prawa materialnego, ewentualnie takie jego naruszenie, które miało wpływ na wynik sprawy, tj:

1) art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo iż nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi;

2) art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 P.b. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną;

3) art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a P.b. przez przyjęcie za podstawę opodatkowania odrębnie urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynków, podczas gdy stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co oznacza, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa tego budynku;

4) art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a i art. 3 pkt 2 P.b. przez uznanie, że transformatory, które znajdują się w stacjach budynkowych oraz urządzenia rozdzielni 15 kV, w tym baterię akumulatorów 220 V, spełniają definicję budowli;

5) art. 190 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483), w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r. SK 48/15.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonej decyzji utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. W ocenie organów transformatory oraz urządzenia rozdzielcze, w tym baterie akumulatorów 220V, znajdujące się w stacjach budynkowych spełniają definicję budowli jako element sieci elektroenergetycznej. Budowla usytuowana w budynku stanowi odrębny od niego przedmiot opodatkowania. Skarżąca kwestionuje zapatrywania organów podnosząc, że sporne obiekty są elementami budynku, z uwagi na co nie mogą być one opodatkowane jako budowla. Kwestionuje również ustalenia organów co do tego, że sporne obiekty tworzą wraz z innymi obiektami całość techniczno-użytkową. Zdaniem skarżącej stacja transformatorowa jest budynkiem wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, bowiem urządzenia w postaci transformatora, urządzeń rozdzielczych i baterii znajdują się wewnątrz obiektu budowlanego, trwale związanego z gruntem, wydzielonego z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadającym fundamenty i dach.

Sąd rację w sporze przyznał organom podatkowym.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty (pkt 1); budynki lub ich części (pkt 2); budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 3). W art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanego aktu budynek zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę zdefiniowano zaś jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. P 33/09, nie powinno budzić wątpliwości, że odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów P.b. Odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w wyłącznie w ustawie.

Przepis art. 3 pkt 1 P.b. w stanie prawnym obowiązującym do 28 czerwca 2015 r. (a zatem w stanie prawnym obowiązującym w 2013 r.) definiował obiekt budowlany jako budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekt małej architektury. Przez budynek, zgodnie z art. 3 pkt 2 P.b., należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że budynkiem w rozumieniu u.p.o.l. jest obiekt budowlany będący budynkiem w rozumieniu art. 3 pkt 1 P.b. (por. uzasadnienie wyroku TK P 33/09).

Zgodnie z art. 3 pkt 3 P.b. przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. W definicji budowli zawartej w art. 3 pkt 3 P.b. ustawodawca wyraźnie wskazuje na to, że wymienione przez niego w katalogu rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Jak wskazał TK w wyroku z 13 grudnia 2017 r. SK 48/15, definicja pojęcia budowli zawarta zarówno w P.b., jak i u.p.o.l., przewiduje jednoznacznie, że budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Oznacza to z konieczności, że najpierw trzeba ustalić, czy dany obiekt należy zakwalifikować jako budynek albo obiekt małej architektury, a dopiero później można rozważać jego kwalifikację jako budowli. Pomimo wielu różnych zastrzeżeń dotyczących definicji sformułowanych w P.b. oraz w u.p.o.l., wskazanych w wyroku TK z 13 września 2011 r. P 33/09, w wypadku pojęć budynku i budowli mamy do czynienia z ich jednoznacznym rozgraniczeniem przez ustawodawcę, a w konsekwencji za niedopuszczalne należało uznać modyfikowanie tych pojęć w oparciu o przesłankę nieprzewidzianą w przepisach prawnych.

Na gruncie art. 3 pkt 3 P.b. budowlę zdefiniowano poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "jak", por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2008, s. 213; B. Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia, Jaktorów 1994, s. 14). W wyroku z 13 września 2011 r. P 33/09, TK uznał, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. W konsekwencji za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. można uznać:

1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 P.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące (w stanie prawnym obowiązującym do 28 czerwca 2015 r.) wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b P.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową,

2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 P.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu P.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu P.b. nie są instalacje. Zastrzec jednak należy, że nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane.

Występujące w art. 3 pkt 1 lit. b P.b. do 28 czerwca 2015 r. określenie "całość techniczno-użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami (por. uzasadnienie wyroku TK z 13 września 2011 r. P 33/09). Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową (por. Prawo budowlane. Komentarz pod red. Z. Niewiadomskiego, Warszawa 2007, s. 41-42). W orzecznictwie podkreśla się (wyroki NSA z: 20 kwietnia 2010 r., II FSK 2112/08; 7 października 2009 r., II FSK 635/08 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), że przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową nie można pominąć wyliczenia budowli, zawartego w art. 3 pkt 3 P.b. i urządzeń budowlanych, zawartego w art. 3 pkt 9 tej ustawy. Nie może zatem być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach P.b. Wśród budowli wymienia się m.in. części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń), a także fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów, składających się na całość użytkową. Wymienione przykładowo budowle, a także treść art. 3 pkt 9 P.b., wskazują zatem na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym.

Odnosząc treść powyższych przepisów do niniejszej sprawy, Sąd zauważa, że w definiensie definicji budowli wskazuje się na sieci techniczne. Pojęcie to doprecyzowano w załączniku do P.b. gdzie w kategorii XXVI wskazano na sieci elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe. Sąd podziela pogląd, że w przypadku elementów sieci technicznej wskazanej w art. 3 pkt 3 P.b. nieuzasadnione jest odwoływanie się do dalszej części tego przepisu, traktującej o "częściach budowlanych urządzeń technicznych". Zbiór obiektów wymienionych w omawianym przepisie ma charakter rozłączny. Jeżeli ustawa wskazuje w jednej definicji zarówno sieci techniczne, jak i części budowlane urządzeń technicznych, to zaliczenie danej rzeczy do jednej z tych kategorii wyklucza możliwość uznania jej za inną. Części budowlane urządzeń technicznych, jak ustawa wskazuje, dotyczą obiektów tam wskazanych (kotłów, pieców przemysłowych) innych podobnych urządzeń niebędących częścią składową sieci technicznych, w tym elektroenergetycznych. Innymi słowy, jeżeli dana rzecz stanowi element składowy sieci technicznej, to nie może być zaliczona jednocześnie do innej budowli, wymienionej w art. 3 pkt 3 P.b. [tak: B. Pahl, Opodatkowanie stacji elektroenergetycznej. Glosa do wyroku WSA z dnia 7 lutego 2018 r., I SA/Ol 935/17. Orzecznictwo w Sprawach Samorządowych, 2018 nr 2 str. 114].

W ocenie Sądu organy prawidłowo wywiodły, że sporne obiekty w postaci transformatorów, urządzeń rozdzielczych, w tym baterii akumulatorów, znajdujące się w stacjach budynkowych stanowią element sieci elektroenergetycznej. Na gruncie języka powszechnego przez sieć elektroenergetyczną należy rozumieć układ urządzeń i przewodów przeznaczonych do przesyłania energii elektrycznej z elektrowni do punktu odbioru (tak: Słownik Języka Polskiego PWN dostępny pod adresem: sjp.pwn.pl). Wydanie decyzji organu pierwszej instancji zostało poprzedzone analizą każdego z typów obiektów celem stwierdzenia, które z nich są niezbędne do dystrybucji energii elektrycznej i mają faktyczny wpływ na jej przesył oraz są połączone w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się do określonego użytku.

Skarżąca w uzasadnieniu skargi kwestionuje ustalenia organów, w świetle których transformatory, urządzenia rozdzielcze oraz baterie akumulatorów tworzą wraz z innymi obiektami całość techniczno-użytkową w postaci sieci elektroenergetycznej. Zdaniem skarżącej powiązania spornych urządzeń (znajdujących się wewnątrz budynku) mają jedynie funkcjonalny charakter. Urządzenia te mogą być swobodnie wymieniane z uwagi na co nie sposób uznać, że tworzą one całość techniczno-użytkową. Odnosząc się do argumentacji skarżącej w tym zakresie, Sąd stwierdza, że argumentacja ta nie może podważyć ustaleń wynikających ze sporządzonej przez biegłego opinii.

Z opinii biegłego powołanego przez organ podatkowy wynika m. in., że do niezbędnych elementów sieci elektroenergetycznej, stanowiących wraz z nią całość techniczno-użytkową, należą m. in. transformatory, urządzenia rozdzielcze oraz baterie akumulatorów. Na podstawie opinii biegłego organ ustalił, że transformatory stanowią w praktyce podstawowy element stacji transformatorowej, które umożliwiają zmianę napięcia z wysokiego (odpowiedniego do przesyłu energii na dalekie odległości) na napięcie niskie, które umożliwia dostarczanie energii do odbiorców indywidulanych. W ocenie biegłego nie ulega wątpliwości, że transformatory stanowią niezbędny element sieci elektroenergetycznej. Wymontowanie tych urządzeń uniemożliwiałoby dostarczanie energii elektrycznej do odbiorców o dostosowanym napięciu do poziomu oczekiwanego przez jej odbiorców. Nadto z opinii biegłego wynika, że urządzenia rozdzielcze służą do rozdziału energii elektrycznej przez skierowania jej do odbiorców. W ocenie biegłego nie ulega wątpliwości, że urządzenia rozdzielcze stanowią niezbędny element sieci elektroenergetycznej. Wymontowanie tych urządzeń uniemożliwiłoby dostarczanie energii elektrycznej do odbiorców. Taką samą konkluzję sformułował biegły w odniesieniu do baterii akumulatorów znajdujących się w stacjach budynkowych. Z ustaleń biegłego wynika, że baterie te służą zapewnieniu zasilania awaryjnego. Bez ich obecności występowałyby przerwy w ciągłości przesyłu energii elektrycznej bądź też istotne jej straty.

W ocenie Sądu opinia biegłego jest spójna i logiczna. Biegły ustalił oraz opisał funkcje spornych obiektów, jakie pełnią one w ramach sieci elektroenergetycznej. W konsekwencji w sposób odpowiadający regułom logicznego rozumowania stwierdził, że sporne obiekty stanowią niezbędny element sieci elektroenergetycznej. W uzasadnieniu skargi brak jest przy tym argumentów podważających spójność oraz logiczność opinii biegłego.

Sąd podziela twierdzenie organu pierwszej instancji, że brak jest przeszkód w zakresie opodatkowania budowli znajdującej się wewnątrz budynku stanowiącego odrębny przedmiot opodatkowania. Umiejscowienie budowli w budynku nie oznacza, że opodatkowaniu podlega tylko jeden z tych obiektów. Sąd w tym zakresie podziela pogląd, że ani z przepisów u.p.o.l., ani z wyroków TK z 13 września 2011 r., P 33/09 i z 13 grudnia 2018 r., SK 48/15, nie wynika aby budowla znajdująca się wewnątrz budynku nie mogła być przedmiotem odrębnego opodatkowania, szczególnie, jeżeli budynek pełni wobec budowli tylko funkcję ochronną (tak: wyrok NSA z 27 lutego 2019 r., II FSK 1383/17). Z wyroku TK o sygn. SK 48/15 wynika, że niemożliwym jest uznanie za budowlę obiektu budowlanego spełniającego kryteria budynku. Wyrok ten nie udziela jednak odpowiedzi na pytanie czy możliwe jest opodatkowanie jako budowli obiektu znajdującego się w granicach przestrzennych budynku. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd, że budynek podlega opodatkowaniu niezależnie od tego, co się w nim bądź na nim znajduje, budowla zaś niezależnie od tego, gdzie została zlokalizowana. Opodatkowując niezależnie od siebie grunt oraz posadowione na nim budynki lub budowle, u.p.o.l. wyraźnie dopuszcza przestrzenny zbieg różnych przedmiotów opodatkowania. Podobnie dzieje się z obiektami budowlanymi i służącymi im urządzeniami budowlanymi (art. 3 pkt 9 P.b.), które stanowią samodzielne budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 in fine u.p.o.l. Z żadnej regulacji prawa budowlanego nie wynika zakaz tego rodzaju lokalizacji dwóch lub więcej obiektów budowlanych. Zaakcentowana w wyroku TK z 13 grudnia 2018 r., SK 48/15 zasada rozłączności i pierwszeństwa kwalifikacji obiektu budowlanego jako budynku wyklucza jedynie wielokrotne zaliczenie do budowli elementów składowych budynku oraz przekształcenie w budowlę elementów składowych budynku. Omawiana zasada nie wyklucza kwalifikacji jako budowli obiektów nieodpowiadających definicji budynku, nawet jeżeli znajdują się one w przestrzeni zamkniętej przez elementy definiujące budynek [por. K. Radzikowski, Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości "budowli w budynku" w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 48/15, ZNSA 5/2018 s. 41, por. również B. Pahl, Opodatkowanie stacji elektroenergetycznej. Glosa do wyroku WSA z dnia 7 lutego 2018 r., I SA/Ol 935/17. Orzecznictwo w Sprawach Samorządowych, 2018 nr 2 str. 115]. Zdaniem Sądu zasadnie w pierwszej z powołanych publikacji przyjęto założenie, że maszyny i urządzenia, w tym zewnętrzne sieci techniczne, które konstrukcyjnie i funkcjonalnie nie stanowią części budynku, mogą okazać się odrębnym od niego przedmiotem opodatkowania – budowlą. W przeciwnym razie wystarczy obudować budowlę ścianami (wspartymi na prowizorycznych fundamentach) i przykryć dachem, aby "zniknęła" jako przedmiot opodatkowania, co w oczywisty sposób otwiera pole oszustw i nadużyć podatkowych, gdyż podstawa opodatkowania uniezależnia się od wartości takiego obiektu. Powyższe zapatrywanie znajduje również potwierdzenie w samym wyroku TK z 13 grudnia 2018 r. SK 48/15, gdzie podkreślono, że stwierdzenie przez niego niekonstytucyjności art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nie skutkuje automatycznie obowiązkiem odmiennego zakwalifikowania – na potrzeby określenia podatku od nieruchomości – obiektów budowlanych, do których odnoszone było przyjęte jednolicie w orzecznictwie sądów administracyjnych zapatrywanie dotyczące możliwości uznania za budowle obiektów odpowiadających definicji budynku.

W ocenie Sądu przyjęcie, że usytuowanie obiektu spełniającego definicję budowli w obiekcie odpowiadającym definicji budynku wyklucza opodatkowanie pierwszego ze wskazanych obiektów stanowiłoby naruszenie zasady równości wobec prawa. Fakt umiejscowienia budowli wewnątrz czy też poza budynkiem nie może przesądzać o opodatkowaniu lub też nieopodatkowaniu budowli.

Za niezrozumiały Sąd uznaje zarzut, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją obowiązywał inny stan prawny, a zaskarżona decyzja stanowi negację obowiązujących przepisów. Rozpoznając powtórnie sprawę, zgodnie z wytycznymi zawartymi w wyroku tut. Sądu z 14 grudnia 2017 r. I SA/Po 602/17, organy obu instancji uwzględniły wykładnię przepisów u.p.o.l. i P.b., odpowiadającą wskazaniom zawartym w wyroku TK z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15.

Zważywszy powyższe Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja, jak i decyzja ją poprzedzająca odpowiadają prawu. Transformatory, urządzenia rozdzielcze i baterie akumulatorów znajdujące się w stacjach budynkowych, stanowią element sieci elektroenergetycznej, będącej budowlą na gruncie P.b. i u.p.o.l. Organy obu instancji nie naruszyły zarzucanych w skardze przepisów u.p.o.l., P.b. oraz Konstytucji .

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) oddalił skargę.