Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 799/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2013-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 16 g ust. 1 pkt 4, art. 16 ust. 1 pkt 1b
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Sekretarz sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 października 2013 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 marca 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku przez "A" Sp. z o.o. z siedzibą w T. jest wydana przez Ministra Finansów indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów rozpoznawanych przez wspólnika (komplementariusza) spółki komandytowej z tytułu sprzedaży przez tę spółkę niezabudowanej nieruchomości gruntowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością jest wspólnikiem (komplementariuszem) spółki komandytowej ( dalej: Spółka komandytowa ). Zgodnie z umową Spółki komandytowej udział wnioskodawcy w zyskach i stratach tej spółki wynosi 64,5%. W 2010 r. do Spółki komandytowej wnioskodawca wniósł aportem prawo własności do nieruchomości gruntowej niezabudowanej. Przy okazji aportu została dokonana zmiana umowy Spółki komandytowej - wspólnicy Spółki komandytowej określili w umowie wartość rynkową nieruchomości na dzień aportu. Wartość rynkowa wynikała z operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego. Spółka obecnie analizuje oferty złożone przez potencjalnych nabywców nieruchomości i rozważa jej sprzedaż.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

"W jaki sposób wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży nieruchomości ?"

Zdaniem Spółki w art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do końca 2010 r., zawarty był katalog metod ustalania wartości początkowej środków trwałych, jednakże żadna z metod nie odnosiła się wprost do sytuacji, gdy ma miejsce wniesienie wkładu niepieniężnego przez spółkę kapitałową do spółki osobowej W art. 16g ust. 1 pkt 4 tej ustawy, unormowana została jedynie sytuacja, w której spółka kapitałowa wnosi wkład niepieniężny (aport) do spółki kapitałowej lub do spółdzielni: w takim przypadku za wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych uważa się, ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Powyższy przepis stanowi zatem w sposób jednoznaczny o ustalaniu wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki kapitałowej. Jak wynika z art. 4 § 1 pkt 2 ustawy Kodeks spółek handlowych, spółkami kapitałowymi są: spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna, natomiast do spółek osobowych zalicza się: spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną (art. 4 § 1 pkt 1 tej ustawy). Zatem, w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w wersji obowiązującej do końca 2010 r., a więc także w momencie wnoszenia przez wnioskodawcę aportem nieruchomości do spółki komandytowej, brak było uregulowań umożliwiających nadanie wartości początkowej środkom trwałym oraz wartościom niematerialnym i prawnym wnoszonym przez podatnika tego podatku do spółki osobowej (spółki nieposiadającej osobowości prawnej). Oznacza to, że w omawianym wyżej stanie prawnym, istniała luka konstrukcyjna spowodowana brakiem regulacji prawnych wskazujących na sposób określenia wartości początkowej środka trwałego wnoszonego w formie wkładu niepieniężnego przez spółkę kapitałową do spółki osobowej. Stwierdzoną lukę konstrukcyjną należy "zamknąć" w drodze analogii legis, polegającej na podporządkowaniu określonych kategorii stanów faktycznych przepisowi, z którego w drodze wykładni językowej nie sposób wywieść normy o takim zasięgu. We wnioskowaniu z analogii legis wyróżnić można trzy podstawowe etapy: (1) ustalenie, że określony fakt nie jest objęty unormowaniem przez przepisy prawne, (2) ustalenie, że istnieje przepis prawny, który reguluje sytuacje pod istotnymi względami podobne do nieunormowanego, (3) powiązanie z faktem prawnym nieunormowanym podobnych lub takich samych konsekwencji prawnych, co z faktem bezpośrednio uregulowanym przez przepisy prawne. Zatem, jeśli w art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do końca 2010 r., katalog metod ustalania wartości początkowej środków trwałych jest katalogiem zamkniętym, to należy wykorzystać tę metodę, która w art. 16g ust. 1 pkt 4 tej ustawy jest przewidziana dla sytuacji najbardziej podobnej do tej, która nie doczekała się uregulowania, a więc taką samą, jak w przypadku wniesienia aportu w postaci środków trwałych do spółki mającej osobowość prawną.

Z uwagi na to, że analogia legis z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pozwala na uzyskanie kompletnej regulacji prawnej dla opisanego w przedmiotowej sprawie zdarzenia przyszłego, nie znajduje w nim zastosowania art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu. Reasumując powyższe, wartość początkowa nieruchomości wnoszonej tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki komandytowej i ujętej w ewidencji środków trwałych tej spółki powinna zostać określona na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i odpowiadać wartości nieruchomości określonej przez wspólników na dzień wniesienia wkładu nie wyższej jednak od wartości rynkowej na dzień wniesienia wkładu.

W przypadku zbycia nieruchomości kosztem uzyskania przychodu będzie wartość początkowa środka trwałego pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne. Biorąc pod uwagę, że w przedmiotowej sprawie przedmiotem aportu była nieruchomość, która zgodnie z art. 16c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie podlega amortyzacji, to w przypadku jej sprzedaży kosztem uzyskania przychodu będzie wartość początkowa nieruchomości czyli określona w umowie Spółki komandytowej wartość odpowiadająca jej wartości rynkowej z momentu wniesienia aportu. Zdaniem Spółki powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 czerwca 2012 r., sygn. II FSK 2379/10 oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 5 października 2012 r., sygn. [...].

W dniu 1 marca 2013 r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia za nieprawidłowe.

Odnosząc się do stanowiska wnioskodawcy, organ interpretacyjny w pierwszej kolejności wskazał, że spółka komandytowa nie posiada podmiotowości prawnopodatkowej dla celów podatku dochodowego. Ustawodawca nie przyznał bowiem spółkom osobowym prawa handlowego statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) - dalej: ustawa, jej przepisy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej. Spółka komandytowa nie ma również statusu podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych - w myśl art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), akt ten reguluje bowiem opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych.

Jednocześnie, stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Wskazaną zasadę stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 ustawy). Analogiczne regulacje dotyczące wspólników spółek osobowych będących osobami fizycznymi zawiera art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

A zatem, zgodnie z konstrukcją przyjętą przez ustawodawcę, skutki podatkowe zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółki komandytowej jako spółki niebędącej osobą prawną przypisywane są odpowiednio jej wspólnikom. Opodatkowanie dochodów uzyskiwanych z działalności tej spółki następuje na poziomie wspólników tej spółki, będących podatnikami podatku dochodowego. W przypadku wspólników będących osobami prawnymi, skutki te należy oceniać na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Oznacza to, że ocena skutków podatkowych transakcji odpłatnego zbycia przez spółkę komandytową nieruchomości stanowiącej środek trwały, po stronie wnioskodawcy jako wspólnika tej spółki będącego osobą prawną, powinna obejmować ocenę możliwości uznania przysporzeń spółki z tego tytułu za przychody wspólnika na podstawie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy oraz rozpoznania przez niego kosztów uzyskania przychodów z tej transakcji na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 2 ustawy.

Organ przy tym zaznaczył, że mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478 ze zm.), z dniem 1 stycznia 2011 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzono szereg regulacji dotyczących przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z uczestnictwem podatników i w spółkach osobowych. Zgodnie z wyjaśnieniami zawartymi w uzasadnieniu projektu ww. ustawy, przedmiotowe zmiany w ustawach o podatkach dochodowych miały na celu wyeliminowanie problemów interpretacyjnych związanych z brakiem precyzyjnych przepisów regulujących zasady opodatkowania dochodów osiąganych przez wspólników spółek niebędących osobami prawnymi (Druk Sejmowy Nr 3500 - Sejm VI kadencji).

Jedną z kwestii, która na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. była oceniana na podstawie przepisów konstruujących zasady ogólne w zakresie kosztów uzyskania przychodów, a która została szczegółowo uregulowana w wyniku ww. nowelizacji, jest sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia przez spółkę osobową prawa handlowego posiadanych przez nią składników majątku. Zgodnie z dodanym do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2011 r. przepisem art. 15 ust. 1 lit. t), w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się:

1) wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4a, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych - jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki;

2) wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki.

Powołana ustawa zmieniająca zawiera jednocześnie przepisy o charakterze intertemporalnym (przepisy przejściowe). I tak, zgodnie z art. 9 tej ustawy, do przychodów z odpłatnego zbycia przedmiotu wkładu wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną do dnia 31 grudnia 2010 r. stosuje się zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu obowiązujące na dzień 31 grudnia 2010 r.

W przedstawionej sytuacji, nieruchomość została wniesiona aportem do spółki komandytowej (spółki niebędącej osoba prawną) przed dniem 1 stycznia 2011 r.

W konsekwencji, koszty uzyskania przychodów z planowanej sprzedaży (odpłatnego zbycia) tego składnika majątku powinny zostać określone na podstawie "starych" przepisów, tj. przepisów obowiązujących na dzień 31 grudnia 2010 r. - nie znajdzie zatem w tym zakresie zastosowania powołany art. 15 ust. 1 lit.t) omawianej ustawy.

Analizując kwestię ustalenia kosztów uzyskania przychodów, jakie może rozpoznać wnioskodawca z tytułu sprzedaży (odpłatnego zbycia) środka trwałego w postaci niezabudowanej nieruchomości gruntowej przez spółkę komandytową, której jest wspólnikiem, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., organ wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przepis sformułowany przez ustawodawcę ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek (koszt) powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztem uzyskania przychodów jest wyłącznie taki koszt, który spełnia kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W oparciu o kryterium związku przyczynowego można stwierdzić, że kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży (odpłatnego zbycia) określonego składnika majątku są co do zasady koszty poniesione na jego nabycie bądź wytworzenie.

Wśród przewidzianych przez ustawodawcę wyłączeń z kategorii kosztów podatkowych należy wskazać art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy, odnoszący się do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, tj. składników majątku wymienionych w art. 16a - 16c. I tak, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

a) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,

b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,

c) ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

W ocenie organu powołany przepis wyklucza możliwość uznania wydatku na nabycie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej za koszt uzyskania przychodu w dacie jego poniesienia, przesuwając moment potrącalności tego rodzaju kosztów do odpłatnego zbycia tych składników majątku. Wprowadzając to unormowanie, ustawodawca kierował się zasadą współmierności kosztów i przychodów podatkowych. Wydatki na nabycie ww. trwałych składników majątku służących podmiotowi dla celów prowadzonej działalności nie są bowiem związane z przychodami uzyskiwanymi w okresie nabycia tego składnika majątku.

Jednocześnie, mając na względzie, że ww. składniki majątku są wykorzystywane dla celów prowadzonej działalności gospodarczej w dłuższym okresie, ustawodawca przewidział możliwość sukcesywnego rozpoznawania kosztów związanych z ich zużywaniem. I tak, stosowanie do art. 15 ust. 6 ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Przepisy art. 16a - 16m ustawy określają środki trwałe i wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji i normują szczegółowe zasady prowadzenia ich amortyzacji dla celów podatkowych. Stosownie do art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16 lit. k) , począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16 lit. e), do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zasady określania wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych normuje art. 16 lit. g) ustawy. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 - 14, uważa się:

1) w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia,

2) w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia.

Organ wskazał również, że stosownie do art. 16 lit. c) ustawy amortyzacji nie podlegają:

1)grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,

2) budynki, lokale, budowle i urządzenia zaliczane do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych lub służących działalności społeczno-wychowawczej prowadzonej przez spółdzielnie mieszkaniowe,

3) dzieła sztuki i eksponaty muzealne,

4) wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 16b ust. 2 pkt 2,

5) składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono albo zaprzestano tę działalność

- zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Mając na względzie cytowane unormowania, organ wskazał, że koszty poniesione na nabycie bądź wytworzenie środka trwałego albo na nabycie wartości niematerialnej i prawnej, powinny być kapitalizowane w wartości początkowej tego składnika majątku. Ww. koszty nie mogą zostać ujęte dla celów podatkowych w kategorii kosztów podatkowych w momencie nabycia bądź wytworzenia tych składników majątku. Wydatki te są ujmowane w kosztach uzyskania przychodów:

- poprzez odpisy amortyzacyjne (art. 15 ust. 6 ustawy),

- jako koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej - przy czym, jeśli środek trwały albo wartość niematerialna i prawna podlega amortyzacji, koszty te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, są pomniejszane o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 (art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy).

Kosztem uzyskania przychodu ze zbycia nieruchomości stanowiącej środek trwały jest zatem koszt jej nabycia bądź nabycia i wytworzenia, przy czym w przypadku, gdy nieruchomość stanowi środek trwały podlegający amortyzacji, koszty te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, są pomniejszane o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Odnosząc powyższe do analizowanego zdarzenia przyszłego, organ zauważył, że wniesienie niezabudowanej nieruchomości gruntowej do spółki komandytowej nie wiązało się z poniesieniem kosztów nabycia tej nieruchomości przez spółkę komandytową, rozumianym jako faktyczne i definitywne przesunięcia określonej wartości z majątku tej spółki osobowej do majątku wspólnika wnoszącego wkład. Koszty na nabycie przedmiotowej niezabudowanej nieruchomości gruntowej zostały poniesione przez wspólnika wnoszącego wkład przed jego wniesieniem do spółki osobowej. Z uwagi na neutralność podatkową wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej na gruncie podatku dochodowego (wniesienie wkładu do spółki osobowej nie wiąże się z uzyskaniem przychodów przez wnoszącego wkład), koszty te nie zostały rozliczone w momencie przeniesienia własności niezabudowanej nieruchomości gruntowej na spółkę osobową.

Jednocześnie, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. nie zawierała przepisu, który pozwalałby na uznanie za koszt nabycia nieruchomości wniesionej jako wkład niepieniężny do spółki osobowej - a także zawartość początkową tego środka trwałego - wartości rynkowej tej nieruchomości, ustalonej na moment wnoszenia aportu.

W szczególności, w omawianym stanie prawnym przepisem właściwym dla ustalenia wartości początkowej składników majątku wniesionych do spółki osobowej nie był - jak błędnie uważa wnioskodawca - art. 16 g ust. 1 pkt 4 ustawy. W myśl tego unormowania, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Z treści cytowanego przepisu wynika jednoznacznie, że dotyczy on wyłącznie aportów wnoszonych do spółek kapitałowych. Nie ma natomiast bezpośredniego ani - wobec braku stosownych regulacji -odpowiedniego zastosowania w sytuacji wnoszenia wkładów niepieniężnych do spółek osobowych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. nie zawierała przepisów, które bezpośrednio regulowałyby ustalanie wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych do spółki osobowej. Ustawodawca nie zdecydował się na wprowadzenie do jej treści odpowiednika obowiązującego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. art. 22g ust. 1 pkt 4.

Analiza problemu ustalenia wartości początkowej przedmiotowej nieruchomości wniesionej tytułem wkładu do spółki komandytowej - z uwagi na okoliczność, że nieruchomość ta została nabyta przez spółkę komandytową - wymaga ponadto rozważenia treści art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 - 14, w razie odpłatnego nabycia uważa się cenę ich nabycia. Jak jednak wskazano powyżej, wniesienie nieruchomości do spółki osobowej nie wiąże się z poniesieniem przez nią kosztów nabycia tej nieruchomości. Koszty na nabycie przedmiotowej nieruchomości zostały poniesione przez wspólnika przed wniesieniem tego składnika majątku do spółki osobowej. Z uwagi na neutralność podatkową wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej dla wnoszącego, koszty te nie zostały rozliczone w momencie przeniesienia własności nieruchomości na spółkę komandytową.

Mając na względzie powyższe oraz brak podmiotowości prawnopodatkowej spółki osobowej na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, w celu ustalenia wartości początkowej przedmiotowej nieruchomości należało odnieść się do wydatków poniesionych przez wspólnika na jej nabycie lub wytworzenie, tzw. "kosztu historycznego".

I tak, skoro przedmiotowa nieruchomość stanowi niezabudowany grunt to koszt można odnieść do kosztu nabycia tej nieruchomości przez wspólnika (nie można bowiem mówić o "wytworzeniu gruntu").

Biorąc pod uwagę powyższe, w analizowanym zdarzeniu przyszłym, dla wnioskodawcy jako wspólnika spółki komandytowej, kosztem uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych rozpoznanym z tytułu sprzedaży (odpłatnego zbycia) przez spółkę komandytową przedmiotowej niezabudowanej nieruchomości gruntowej będzie - ustalony w proporcji wynikającej z art. 5 ustawy - tzw. "koszt historyczny", tj. koszt jej nabycia przez wspólnika (niezliczonych uprzednio do kosztów podatkowych), który wniósł ten wkład do spółki komandytowej (stanowiący podstawę dla ustalenia wartości początkowej nieruchomości). Koszty te podlegają zwiększeniu o ewentualne wydatki (również niezaliczone wcześniej do kosztów podatkowych) poniesione przez Wnioskodawcę w związku z tym wkładem, np. opłaty notarialne.

Podsumowując, organ wyjaśnił, że stanowisko wnioskodawcy zawiera prawidłowe elementy (wnioskodawca prawidłowo wskazał, że do ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży (odpłatnego zbycia) niezabudowanej nieruchomości gruntowej mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.), to jednak zawarta w nim błędna ocena kluczowych - z uwagi na przedmiot pytania - kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży (odpłatnego zbycia) przedmiotowej nieruchomości, nie pozwoliła na uznanie tego stanowiska za prawidłowe.

Jednocześnie w odniesieniu do powołanych bądź przytoczonych przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnej oraz orzeczenia sądu administracyjnego należy stwierdzić, że są to rozstrzygnięcia, które zostały wydane w indywidualnych sprawach, osadzonych w konkretnych stanach faktycznych i nie są wiążące dla tutejszego organu wydającego przedmiotową interpretację.

Pismem z dnia 18 marca 2013 r. wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa żądając uchylenia wydanej na jego wniosek interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego poprzez uznanie jego stanowiska za prawidłowe.

W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej pinterpretacji prawa podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wnosząc

o uchylenie interpretacji Ministra Finansów skarżący zarzucił jej naruszenie:

1) przepisu art. 16 ust. 1 pkt 1b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z przepisem art. 16g ust. 1 pkt 4 oraz art. 5 ust. 2 tej ustawy ( w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2011 roku ) poprzez ich błędną wykładnię, w szczególności poprzez błędne przyjęcie, iż powołane wyżej przepisy ustawy nie regulowały przed dniem 1 stycznia 2011 roku zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia przez handlową spółkę osobą środków trwałych wniesionych do takiej spółki jako aport, a w konsekwencji poprzez błędne przyjęcie, że kosztem uzyskania przychodu w przypadku zbycia przez handlową spółkę osobową środka trwałego nabytego jako aport, są wydatki poniesione na nabycie tego środka przez wspólnika tej spółki;

2) przepisu art. 9 ustawy z dnia 25 listopada 2010 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ( Dz. U Nr 226 z 2010 r., poz 1478 ), poprzez błędną jego wykładnię, w szczególności poprzez błędne uznanie, iż wobec treści w/w przepisu prawa, stan prawny wynikający ze zmian przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzonych z dniem 1 stycznia 2011 roku, nie uległ zmianie w stosunku do stanu prawnego przed tą datą.

W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Uzasadniając powyższe, skarżąca - powołując art. 9 ww. ustawy zmieniającej - wskazała, że jej zasadniczym celem jest zapewnienie, by nowe, obowiązujące od dnia 1 stycznia 2011 r. uregulowania dotyczące opodatkowania aportów wniesionych do handlowych spółek osobowych, nie odnosiły się do stanów faktycznych powstałych przed tą datą. Przepis ten ma zapobiegać wstecznemu działaniu ustawy. Uznanie, że do dnia 31 grudnia 2010 r. zasady opodatkowania aportów wniesionych do handlowych spółek osobowych i ustalania kosztów uzyskania przychodów ze zbycia przez takie spółki aportów, były analogiczne, jak po 1 stycznia 2011 r. pozostaje zatem w sprzeczności z omawianym art. 9 i jego ratio legis. Jak podniosła skarżąca, w treści art. 9 ustawy zmieniającej ustawodawca wyraźnie odwołuje się do zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów obowiązujących na dzień 31 grudnia 2010 r., uznając, że zasady te są inne niż wynikające z wprowadzonych zmian ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie strony, gdyby celem regulacji art. 15 ust. 1 t ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych było jedynie doprecyzowanie niejasnych, wcześniejszych uregulowań, bez merytorycznych zmian zasad ustalania problemowych kosztów uzyskania przychodów, art. 9 ustawy zmieniającej byłby niepotrzebny.

Argumentując zarzut błędnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, skarżąca podniosła, że wykładnia literalna (gramatyczna) przepisów prawa nie jest jedyną wykładnią, a jej stosowanie często doprowadza do wniosków nieracjonalnych i tym samym błędnych. Dlatego też nauka prawa nakazuje, aby procesu wykładni przepisów prawa nie ograniczać wyłącznie do wykładni gramatycznej i aby poszukiwać znaczenia normy prawnej w innych metodach wykładni, w szczególności w wykładni systemowej, która pozwala odczytać treść norm prawnych na podstawie analizy całego systemu prawnego, w tym przepisów regulujących analogiczne lub podobne stany faktyczne. Jedynie sięgnięcie do innych niż gramatyczna metod wykładni przepisów prawa, umożliwia odczytanie ratio legis danej normy prawnej.

Skarżąca wywiodła również, że analizując stan prawny i przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przed dniem 1 stycznia 2011 roku, stwierdzić należy, iż do dnia 1 stycznia 2011 roku istniała luka prawna w zakresie uregulowania sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów, w przypadku zbycia przez handlową spółkę osobową środków wniesionych do niej jako aport przez spółkę kapitałową. Przepis art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych literalnie odwoływał się do środków wniesionych jako aport do spółki kapitałowej i spółdzielni, a nie odwoływał się do środków wniesionych do spółki osobowej. Nie istniał żaden inny przepis prawa regulujący kwestię ustalania kosztów uzyskania przychodu przy aporcie wniesionym do spółki osobowej przez spółkę kapitałową. Niedopuszczalne jednak jest oparcie wykładni przepisów prawa wyłącznie na wykładni literalnej i do tego opartej na metodzie a contrario, bez sięgnięcia do innych metod wykładni przepisów prawa.

Skarżąca dostrzegła, że w art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zostały wymienione handlowe spółki osobowe. Jednakże, wniesienie aportu do spółki osobowej jest sytuacją najbardziej zbliżoną do opisanej w tym przepisie. W ocenie Spółki, przepis art. 16g ust. 1 pkt 4 zawierał lukę w zakresie, w jakim nie odnosił się do spółek osobowych - jego wykładnia wymaga zatem "dokonania analogii".

Dla wypełnienie ww. luki niezbędne jest przeprowadzenie wykładni prawa metodą analogia legis, która nakazuje sięgnąć do art. 22g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulującego tę samą materię.

Ustawodawca w przepisie art. 22g ust. 1 pkt 4 ww. ustawy wprost wskazał, iż podany w tym przepisie sposób ustalenia wartości początkowej, ma również zastosowanie do aportów wnoszonych do spółek osobowych. Przyjmując zasadę racjonalnego ustawodawcy stwierdzić należy, iż brak jest uzasadnionych podstaw, aby ustawodawca analogiczną sytuację, odmiennie uregulował w takich samych z punktu widzenia celu i zasad opodatkowania, przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia

25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi.

Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Zgodnie z art. 14b § 1-3 oraz art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( tekst jednolity: Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej "O.p" ) minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek taki może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składając go wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Od uzasadnienia prawnego można odstąpić, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Z przywołanych regulacji prawnych wynika, że interpretacja indywidualna udzielana jest w ramach stanu faktycznego nakreślonego przez składającego wniosek i ograniczona jest do udzielenia odpowiedzi na konkretnie zadane pytanie lub pytania.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest pogląd, że w postępowaniu w sprawie udzielenia interpretacji nie może toczyć się spór co do faktów. Organ podatkowy ma obowiązek przyjąć za wnioskodawcą do oceny prawnej stan faktyczny przez niego przedstawiony. Stanu tego organ nie może kwestionować, weryfikować, czy zmieniać. Jedynie w przypadku braku wskazania w tym stanie faktycznym istotnych dla oceny prawnej elementów, organ ma obowiązek wezwać w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. o ich uzupełnienie. Natomiast gdyby w dalszej kolejności okazało się, że dany stan faktyczny nie ma zastosowania, wówczas taka interpretacja, jako odnosząca się do innego stanu faktycznego, nie miałaby wobec organu podatkowego mocy wiążącej (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 6 grudnia 2007 r. I SA/Sz 518/07, Lex nr 332325 oraz wyrok WSA w Białymstoku z dnia 4 maja 2009 r. I SA/Bk 127/09, nie publ.).

Podkreślenia wymaga specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przejawiająca się między innymi w tym, że organ wydający interpretację ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę na tle opisanego stanu faktycznego.

Punktem wyjścia dla kontroli legalności interpretacji indywidualnej organu podatkowego było przyjęcie przez Sąd okoliczności faktycznych sprawy, które zostały przedstawione we wniosku strony i stanowiły podstawę faktyczną tej interpretacji, przy czym należy podkreślić, że treść tego aktu została zdeterminowana także pytaniem zadanym we wniosku o jego wydanie oraz stanowiskiem skarżącej w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii sposobu określenia - na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. - kosztów uzyskania przychodów wnioskodawcy jako wspólnika Spółki komandytowej z tytułu odpłatnego zbycia przez tą spółkę nieruchomości wniesionej do niej aportem.

Przechodząc zatem do istoty sporu, w pierwszej kolejności należy odnieść się do akcentowanego przez stronę zagadnienia dopuszczalności stosowania analogii jako sposobu wypełnienia luk w ustawie podatkowej, polegającym na stosowaniu normy prawnej do przypadku podobnego, lecz przez przepisy nieuregulowanego.

W przypadku rozumowania per analogiam normę wynikającą z przepisu o ustalonym już znaczeniu stosuje się do szerszego zakresu stanów faktycznych niż wynikałoby to z pierwotnie ustalonego znaczenia. Dopuszczenie analogii w prawie podatkowym jest powszechnie przyjmowane, tak w doktrynie, jaki i w orzecznictwie sądów administracyjnych, oczywiście z zastrzeżeniem zakazu stosowania analogii do zwiększenia obowiązków podatkowych (na niekorzyść podatnika) i z ograniczeniami stosowania analogii wynikającymi z art. 217 Konstytucji RP. Powszechnie przyjmuje się również, że analogia w prawie podatkowym może co najwyżej uzupełniać luki konstrukcyjne (techniczne, rzeczywiste) uniemożliwiające właściwe stosowanie prawa podatkowego (chociaż w wyroku z dnia 24 października 2006 r. sygn. akt I FSK 93/06, OSP 2007/12/137, Naczelny Sąd Administracyjny zastosował analogię do wypełnienia luki aksjologicznej). Luki rzeczywiste pojawiają się, gdy określona kwestia, która powinna być uregulowana ze względu na wymóg kompletności uregulowania tworzących określone instytucje prawne, nie znajduje uregulowania. Wreszcie zauważyć należy, że w prawie podatkowym w zasadzie przyjmuje się dopuszczalność stosowania jedynie analogii legis, chociaż w wyroku z dnia 22 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 191/05, POP 2006/5/85, Naczelny Sąd Administracyjny posłużył się w istocie analogią iuris (por. szerzej B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2008; R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, OFICYNA 2008; K. Radzikowski, Analogia w prawie podatkowym, Przegląd Podatkowy 4/2007).

Przenosząc powyższe uwagi teoretyczne na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że do końca 2010 r., istniała luka konstrukcyjna w zakresie uregulowania sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów, w przypadku zbycia przez handlową spółkę osobową środków wniesionych do niej jako aport przez spółkę kapitałową. Przepis art. art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., w skrócie: u.p.d.o.p.) literalnie odwoływał się do środków wniesionych jako aport do spółki kapitałowej i spółdzielni, i w takim przypadku za wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Niewątpliwie przepis ten nie odwoływał się do środków wniesionych do spółki osobowej.

W celu rekonstrukcji zaistniałej w rozpoznawanej sprawie sytuacji prawnej strony należy mieć na uwadze, że w myśl art. 8 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., w skrócie: K.s.h.), spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości, zaciągać prawa, pozywać i być pozywana. Mimo atrybutów zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych, spółki osobowe nie są osobami prawnymi, lecz jednostkami organizacyjnymi wyposażonymi w zdolność prawną (art. 33¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Przy tym jednak w płaszczyźnie stosunków cywilnoprawnych przedsiębiorcą jest spółka, a nie jej wspólnicy.

Niezależnie i odmiennie od sfery prywatnoprawnej traktuje spółki osobowe prawo podatkowe - w zakresie obciążeń z tytułu podatków dochodowych. Należy bowiem podkreślić, że w przypadku tychże podmiotów podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka, lecz każdy wspólnik tej spółki indywidualnie. W związku z tym ustalenia wysokości przychodów, kosztów ich uzyskania, dochodu do opodatkowania oraz kwoty należnego podatku dochodowego dokonuje się dla każdego ze wspólników odrębnie. Przy czym wspólnicy spółek osobowych, w zależności od ich formy prawnej, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych bądź podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Należy wskazać, że przychód oraz koszty uzyskania przychodów oraz dochód albo stratę wspólnika ustala się na podstawie ksiąg rachunkowych prowadzonych przez spółkę niemającą osobowości prawnej albo w sposób określony w art. 10¹ K.s.h. Jest to przychód ustalany proporcjonalnie do posiadanego przez niego udziału w zyskach spółki. Udział ten ustala się na podstawie stosownych przepisów Kodeksu spółek handlowych oraz postanowień umowy spółki. Zgodnie z art. 5 ust. 1 zd. drugie u.p.d.o.p., w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Jednak udział ten może być także modyfikowany w umowie takiej spółki (odpowiednio: art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., w skrócie: u.p.d.o.f.).

Jeżeli wspólnikami spółki niemającej osobowości prawnej są zarówno podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych, jak i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, należy stosować ustawę właściwą dla każdego z tych podatników (art. 1 u.p.d.o.f. i art. 1 u.p.d.o.p.). W rozpoznawanej sprawie podatnikiem jest osoba prawna - Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Art. 16g u.p.d.o.p. zawiera katalog metod ustalania wartości początkowej środków trwałych. Żadna z tych metod nie znajdowała zastosowania do wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej (niemającej osobowości prawnej). Nie można przyjąć, że środki trwałe nie podlegają amortyzacji z tego powodu, że przepisy nie przewidują sposobu ustalania ich wartości początkowej, stanowiącej podstawę do obliczania kwot odpisów amortyzacyjnych.

W ocenie Sądu, skoro w przepisie art. 16g u.p.d.o.p. został określony katalog metod ustalania wartości początkowej środków trwałych, to należy wykorzystać tę metodę, która jest przewidziana dla sytuacji najbardziej podobnej, a która nie doczekała się uregulowania w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc taką samą jak w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółek mających osobowość prawną, czyli ustalenia wartości początkowej wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki osobowej przez osobę prawną wg wartości określonej w umowie spółki, nie wyższej niż wartość rynkowa. Wykładnia przepisu art. 16 g ust.1 pkt. 4 u.p.d.o.p. przy zastosowaniu analogii legis pozwala na uzyskanie kompletnej regulacji prawnej dla opisanego przez skarżącą stanu faktycznego, powodując wypełnienie w rozpoznawanym przypadku klasycznej luki konstrukcyjnej ( rzeczywistej ) - braku normy prawnej niezbędnej do zastosowania instytucji prawnej. Stanowisko takie zaprezentowali B. Brzeziński i K. Radzikowski w cytowanych wyżej opracowaniach.

Luka ta stwarza bowiem sytuację, w której odmiennie ( gorzej ) traktuje się podatników będących osobami prawnymi, którzy wnoszą nieruchomości aportem do spółek osobowych - które następnie zostają zaliczane do środków trwałych i stają się przedmiotem przynoszącym dochód - od podatników będących osobami fizycznymi, którzy znaleźli się w takich samych okolicznościach. W ocenie Sądu w sytuacji tej nie ma żadnych uzasadnionych przyczyn odmiennego traktowania obu kategorii podatników; ergo - w tym stanie rzeczy zachodzi dyskryminacja podatników podatku dochodowego od osób prawnych. W związku z tym Sąd uznał, że w celu zapewnienia zgodności prawa podatkowego z Konstytucją, zwłaszcza realizacji konstytucyjnej zasady równości podatników w prawie i wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP, por. wyrok NSA z 24 października 2006 r., I FSK 93/06, CBOSA), należy przepis art. 16g ust. 1 pkt. 4 u.p.d.o.p. zastosować w drodze analogii do przypadku ustalenia wartości początkowej wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki osobowej przez osobę prawną. Tylko takie wnioskowanie per analogiam pozwoli wypełnić istniejącą w tym zakresie lukę w prawie. Przede wszystkim bez takiego wnioskowania nie byłoby możliwe w ogóle stosowanie przepisów o amortyzacji do jakiejkolwiek spółki osobowej, której jednym ze wspólników ( akcjonariuszy ) jest osoba prawna. A ponadto analogia jest w tym wypadku w pełni dopuszczalna, bowiem wypełnienie luki nie następuje na niekorzyść podatnika (zob. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 137-138; A. Mariański, Podatkowe aspekty przystępowania i występowania z osobowych spółek handlowych, cz. I, PP nr 7/2010, s. 23; K. Radzikowski, Analogia w prawie podatkowym, PP nr 4/2007).

W konsekwencji powyższych ustaleń należy uznać, że dokonana przez Ministra Finansów w przedmiotowej interpretacji indywidualnej ocena przedstawionego przez stronę skarżąca stanu faktycznego i jej stanowiska, prowadząca finalnie do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy na niekorzyść podatnika jest na gruncie prawa podatkowego niedopuszczalna. Metoda taka prowadzi bowiem do skutków sprzecznych z konstytucyjną zasadą równości oraz z zasadą sprawiedliwości podatkowej, a co więcej - sprzeciwia się ratio legis unormowań obowiązujących w obszarze uregulowań prawa spółek handlowych, w których równolegle dopuszcza się obejmowanie przez osoby prawne udziałów (akcji) w spółkach osobowych oraz spółkach kapitałowych w zamian za wkłady - pieniężne lub niepieniężne. Tym samym pozbawione podstaw byłoby ograniczanie w tym względzie przedsiębiorców będących osobami prawnymi poprzez niekorzystne zasady ustalania wydatków poniesionych przez spółkę osobową na nabycie przedmiotu aportu, a tym samym dochodu w razie jego sprzedaży. W sposób nieuprawniony prowadziłoby to do różnicowania sytuacji prawnej podatników, będących w takiej samej sytuacji prawnej. Jedyną różnicę stanowiłaby forma organizacyjna prowadzonej działalności gospodarczej. Nie można przy tym narzucać podatnikowi, aby przy planowaniu określonej operacji gospodarczej był zmuszony np. rezygnować z określonej formy organizacyjnej prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, czy też aby został zmuszony do rozpoczęcia działalności tylko i wyłącznie w określonej formie organizacyjnej.

Podobny jak w niniejszej sprawie pogląd Ministra Finansów zaprezentowany we wcześniejszych interpretacjach indywidualnych był przedmiotem negatywnej oceny przez A. Mariańskiego (Podatkowe aspekty przystępowania i występowania z osobowych spółek handlowych, Przegląd Podatkowy 7/2010) oraz w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2379/10 i z dnia 21 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 165/11 (dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd uznał, że organ wydający interpretację naruszył prawo w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że literalna treść tego przepisu nie odwołuje się do aportów wniesionych przez Spółkę kapitałową do spółki osobowej.

Z uwagi na to, że analogia legis z art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. pozwala na uzyskanie kompletnej regulacji prawnej dla opisanego we wniosku o interpretację stanu faktycznego, nie ma potrzeby rozpatrywać analogicznej regulacji prawnej znajdującej się w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ( art.22g ust.1 pkt. 4 ), co sugeruje skarżąca spółka.

Konsekwencją przyjęcia metody określania wartości niematerialnych i prawnych na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., brak jest podstaw prawnych do przyjęcia metody kontynuacji, jak chce tego organ, lecz zgodnie z powołanym przepisem wartość wkładów powinna odpowiadać wartości rynkowej z dnia dokonania aportu.

Ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy będzie zobowiązany uwzględnić wyrażone przez Sąd oceny prawne w odniesieniu do wykładni w.w. przepisów.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdzając na podstawie art. 152 tej ustawy, że nie podlega ona wykonaniu, zaś na podstawie art. 200 w zw. z 205 § 1 orzekł o kosztach postępowania.