Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 684/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2021-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 11c ust. 1, art. 24d ust. 7 pkt 3, art. 24d ust. 8
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie WSA Katarzyna Nikodem (spr.) WSA Barbara Rennert po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 24 listopada 2021 r. sprawy ze skargi A S.A. w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...]- zł [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Pismem z [...] grudnia 2020 r. firma A S.A. wystąpiła z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedstawiając opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego skarżąca wskazała, że główny profil jej działalności obejmuje przede wszystkim produkcję alkoholu spożywczego oraz przetwarzanie i sprzedaż produktów ubocznych technologii produkcji alkoholu etylowego (pasza dla zwierząt, zimowy płyn do spryskiwaczy). Posiada również ofertę kierowaną do przedsiębiorstw produkcyjnych głównie z branży rolno-spożywczej w zakresie realizacji inwestycji produkcyjnych i przemysłowych; budowy zbiorników magazynowych bezciśnieniowych do cieczy łatwo zapalnych; budowy urządzeń przemysłowych (kolumny, wymienniki ciepła, inne aparaty procesowe); budowy sieci elektrycznych, automatyki i informatyki w instalacjach przemysłowych, automatyzacji procesów i instalacji technologicznych. Spółka od początku swojej działalności rozwija nie tylko bieżącą działalność związaną z prowadzeniem gorzelni, ale także prowadzi działania o charakterze badawczo-rozwojowym mające na celu rozwój technologii produkcji różnego rodzaju zakładów przemysłowych. Spółka własnymi zasobami zarządza projektami badawczo-rozwojowymi i [...] listopada 2015 r. złożyła wniosek o dofinansowanie projektu dotyczącego opracowania technologii w zakresie zagospodarowania odpadów z branży rolno-spożywczej na cele produkcji biogazu, z którego uzyskana zostanie energia elektryczna i cieplna (dalej: "Projekt"). Następnie [...] czerwca 2016 r. zawarto umowę o dofinansowanie, która pokryła część kosztów Projektu. Wyjaśniono, że prace realizowane w ramach Projektu obejmują przede wszystkim:

– prace w zakresie charakterystyki odpadów poprodukcyjnych z branży rolno-spożywczej celem oceny ich przydatności i prognozowania wydajności produkcji biogazu;

– wykonanie modelu eksperymentalnego instalacji w warunkach laboratoryjnych, który pozwoli na weryfikację założeń technologicznych i wykonanie badań technologii w warunkach laboratoryjnych, celem potwierdzenia założeń teoretycznych koncepcji;

– zebranie uzyskanych wyników, ich opisanie i stworzenie na ich podstawie dokumentacji technicznej instalacji, która będzie podstawą jej komercjalizacji.

Spółka [...] sierpnia 2019 r. dokonała zgłoszenia patentu na wynalazek w Urzędzie Patentowym RP oraz w procedurze EPO.

Spółka w trakcie realizacji Projektu prowadziła ewidencję, w której wyodrębniła koszty prac związanych z Projektem. Zasady rachunkowości dotyczące rozliczenia środków finansowych pochodzących z dotacji Narodowego Centrum Badań i Rozwoju w ramach Projektu zostały określone w jej polityce rachunkowości. We wniosku o wydanie interpretacji opisano szczegółowo wskazane zasady.

Skarżąca wskazała, że w ramach prac badawczo-rozwojowych nad technologią nie nabywała kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

W chwil obecnej spółka dokonuje wdrożenia technologii dotyczącej projektu w działalności własnej (innowacja procesowa). W oparciu o opracowaną technologię zbudowano nowy środek trwały w postaci instalacji o mocy [...] MW oraz zmodernizowano istniejącą instalację o mocy [...] MW. Instalacja o mocy [...] MW wykorzystywana jest w szczególności do wytwarzania energii cieplnej niezbędnej do procesów produkcyjnych, z kolei instalacja o mocy [...] MW będzie nastawiona w szczególności na wytwarzanie energii elektrycznej, którą spółka będzie sprzedawać do sieci energetycznej (pierwsze dostawy energii nastąpią w 2021 r.).

Spółka zaznaczyła, że dzięki zastosowaniu obu instalacji dochodzi do zmniejszenia kosztów utylizacji odpadów poprodukcyjnych oraz odzysku wody.

W konsekwencji innowacja procesowa wpływa na dwa obszary działalności skarżącej. Po pierwsze na działalność związaną z procesem wytwarzania wyrobów gotowych w postaci wyrobów alkoholowych, ponieważ wdrożenie technologii w istotny sposób przekłada się na procesy produkcyjne, w szczególności wpływa na możliwość obniżenia kosztów produkcji. Po drugie na działalność związaną z możliwością wytwarza energii elektrycznej, dzięki której spółka ma możliwość generowania dochodów związanych ze sprzedażą tej energii.

W zakresie pierwszego z obszarów wskazano m. in., że wpływ opracowanej technologii na procesy produkcyjne wyrobów gotowych (wyrobów alkoholowych) przejawia się w: ograniczeniu kosztów utylizacji odpadów, uzyskiwaniu energii cieplnej powstałej w instalacji, która wykorzystywana jest w procesach produkcyjnych w procesie produkcji alkoholu, uzyskiwaniu energii elektrycznej (wariant alternatywny do sprzedaży energii elektrycznej), która może zostać przeznaczona na własne potrzeby do działalności zakładu, wyodrębnieniu nowego produktu w postaci bioetanolu z większą redukcją emisji CO2, który ma znaczenie na rynku paliw transportowych, ponieważ aktualnie na rynku europejskim istotnym problemem Państw Członkowskich jest redukcja emisji CO2, oszczędność zużycia wody.

W zakresie drugiego z obszarów wyjaśniono, że skarżąca zamierza dokonywać sprzedaży energii elektrycznej wytwarzanej w odnawialnym źródle energii, którą ma możliwość wytwarzać, dzięki zgłoszonej do opatentowania technologii. Uprzednio nie prowadzono działalności w tym zakresie. Z uwagi na specyfikę regulacji w zakresie odnawialnych źródeł energii, nie jest wykluczone, że skarżąca będzie uzyskiwać przychody z tzw. gwarancji pochodzenia, o których mowa w art. 120 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii. Przychód ze zbycia gwarancji pochodzenia może być zawarty w cenie sprzedaży energii lub uzyskiwany odrębnie. Ponadto, z uwagi na charakter przeprowadzonych prac badawczo-rozwojowych oraz specyfikę wytworzonej technologii, która została opatentowana spółka ma potencjalnie możliwość uczestniczyć w systemie wsparcia wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii tzw. FIP, o którym mowa w art. 70a-70f ustawy o odnawialnych źródłach energii. Dzięki uczestnictwu w systemie wsparcia FIP będzie istnieć możliwość uzyskania dodatkowego przychodu w postaci dopłat do ceny rynkowej sprzedawanej energii wytwarzanej w odnawialnym źródle energii. Wskazano, że zarówno ewentualne przychody ze zbycia gwarancji pochodzenia oraz dopłat FIP są ściśle związane z wytwarzaniem energii elektrycznej w instalacji, której technologia została opracowana i zgłoszona jako patent. Zaznaczono jednak, że spółka znajduje się w fazie przygotowania do produkcji energii elektrycznej w oparciu o opracowaną technologię i nie sprzedawała jeszcze energii. Na chwilę obecną nie posiada ona wyodrębnionej ewidencji (kont) dotyczącej dochodu z tego źródła dochodów. Opisano jednak sposób, w jaki wnioskodawczyni zamierza prowadzić ewidencję.

Na tle tak przedstawionego opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego sformułowano następujące pytania:

1) Czy prowadzone przez skarżącą prace w zakresie realizacji Projektu spełniają przesłanki do uznania ich za prace badawczo-rozwojowe w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PDOP") [zarówno przed jak i po zmianie definicji prac badawczo-rozwojowych o której mowa w art. 4a pkt 26-28 ustawy o PDOP w 2018 r.]?

2) Czy prawo własności intelektualnej wytworzone przez skarżącą w ramach Projektu spełnia kryteria do uznania go za kwalifikowane IP w rozumieniu art. 24d ust. 2 ustawy o PDOP?

3) Czy dochód ze sprzedaży wyrobów gotowych, na wytworzenie których wpływ ma technologia będąca przedmiotem zgłoszenia patentowego, był i będzie dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 7 ustawy o PDOP?

4) Czy dochód ze sprzedaży energii wytworzonej w biogazowni, stworzonej zgodnie z technologią będącą przedmiotem zgłoszenia patentowego będzie dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 7 ustawy o PDOP?

5) Czy dochód ze zbycia gwarancji pochodzenia, który będzie uzyskiwany dzięki opracowanej technologii będącej przedmiotem zgłoszenia patentowego będzie dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 7 ustawy o PDOP?

6) Czy dochód uzyskiwany z dopłat do ceny rynkowej sprzedawanej energii wytwarzanej w odnawialnym źródle energii tzw. systemu wsparcia FIP, który będzie uzyskiwany dzięki opracowanej technologii, będącej przedmiotem zgłoszenia patentowego, będzie dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 7 ustawy o PDOP?

7) Czy wnioskodawczyni ma możliwość korzystania z preferencji, o której mowa w art. 24d ustawy o PDOP, łącznie w stosunku do dochodów, o których mowa w pytaniach 3-6?

8) W jaki sposób skarżąca powinna skalkulować wskaźnik nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o PDOP?

9) W jaki sposób skarżąca powinna obliczyć podstawę opodatkowania podlegającą preferencyjnemu opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 24d ustawy o PDOP w przypadku dochodu ze sprzedaży alkoholowych wyrobów gotowych oraz czy przedstawiony przez wnioskodawczynię sposób wyodrębnienia dochodu ogółem ze sprzedaży alkoholowych wyrobów gotowych jest prawidłowy, w szczególności w zakresie przypisywania kosztów pośrednich?

10) W jaki sposób skarżąca powinna obliczyć podstawę opodatkowania podlegającą preferencyjnemu opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 24d ustawy o PDOP, w przypadku dochodu ze sprzedaży energii elektrycznej, gwarancji pochodzenia oraz FIP oraz czy przedstawiony przez wnioskodawczynię sposób wyodrębnienia dochodu ogółem IP jest prawidłowy, w szczególności w zakresie przypisywania kosztów pośrednich?

11) W jaki sposób skarżąca powinna zastosować art. 24d ust. 8 ustawy o PDOP w stosunku do ustalenia dochodu ze sprzedaży alkoholowych wyrobów gotowych?

12) W jaki sposób skarżąca powinna zastosować art. 24d ust. 8 ustawy o PDOP do ustalenia dochodu ze sprzedaży energii elektrycznej, FIP i gwarancji pochodzenia?

13) Czy dochód z kwalifikowanego prawa własności uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi powinien być przez skarżąca ustalany dla każdego pojedynczego produktu lub usługi, a w przypadku braku możliwości ustalenia dochodu dla każdego pojedynczego produktu lub usług, wnioskodawczyni uprawniona jest do ustalenia dochodu z tego samego rodzaju produktu lub usługi lub dla tej samej grupy produktów lub usług, w których zostało wykorzystane kwalifikowane prawo własności intelektualnej?

14) Czy prowadzona przez skarżącą ewidencja, w której wyodrębniła koszty prac w ramach Projektu (koszty prac zmierzających do wytworzenia patentu) spełnia warunki o których mowa w art. 24e ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o PDOP?

15) W jaki sposób skarżąca powinna prowadzić ewidencję związaną z ustalaniem przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), w przypadku dochodów uzyskiwanych w ramach sprzedaży energii, zbycia gwarancji pochodzenia oraz dochód uzyskiwany z dopłat do ceny rynkowej sprzedawanej energii wytwarzanej w odnawialnym źródle energii tzw. systemu wsparcia FIP, aby spełnić warunki o których mowa w art. 24e ust. 1 pkt 2, 4 i 5 ustawy o PDOP oraz czy ewidencja prowadzona przez wnioskodawczynię dla dochodów ze sprzedaży wyrobów gotowych spełnia wymogi w art. 24e ust. 1 pkt 2, 4 i 5 ustawy o PDOP?

16) Czy i w jakim zakresie skarżąca może łączyć preferencję IP Box, o której mowa w art. 24d ustawy o PDOP z ulgą B+R, o której mowa w art. 18d ustawy o PDOP?

Omówiono również stanowisko spółki w zakresie sformułowanych przez nią pytań.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z [...] maja 2021 r., nr [...] uznał za prawidłowe stanowisko skarżącej w zakresie pytań nr 1 i 2 oraz za nieprawidłowe w zakresie pytań od 3 do 6.

Uzasadniając swoje stanowisko, organ powołał się m. in. na postanowienia art. 4a pkt 26 ustawy o PDOP. Powołano się również na postanowienia art. 4a pkt 27 i 28 wskazanego aktu zarówno w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2018 r. jak i w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r. Przytoczono również postanowienia art. 24d-24e analizowanego aktu prawnego. Wyjaśniono, że zarówno do patentu jako kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak i wniosku o udzielenie patentu jako ekspektatywy uzyskania kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w związku ze zgłoszeniem do właściwego organu mogą znaleźć zastosowanie postanowienia art. 24d ustawy o PDOP. Preferencyjne 5% opodatkowanie zgodnie z przepisami o IP Box można stosować już od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o uzyskanie prawa ochronnego dla danego prawa własności intelektualnej. W przypadku wycofania zgłoszenia lub wniosku, odmowy udzielenia prawa ochronnego, odrzucenia zgłoszenia lub odrzucenia wniosku o rejestrację należy opodatkować dochód na zasadach, na jakich byłby opodatkowany bez zastosowania preferencyjnego 5% opodatkowania, zgodnie z przepisami o IP Box.

Organ stwierdził, że działania skarżącej w zakresie zagospodarowania odpadów z branży rolno-spożywczej na cele produkcji biogazu, z którego uzyskana zostanie energia elektryczna i cieplna spełniają przesłanki do uznania ich za prace badawczo-rozwojowe zarówno przed, jak i po zmianie definicji prac badawczo-rozwojowych o których mowa w art. 4a pkt 26-28 ustawy o PDOP. Prawo własności intelektualnej wytworzone przez spółkę w ramach Projektu spełnia kryteria do uznania go za kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 2 ustawy o PDOP.

W kontekście pytań skarżącej oznaczonych numerami od 3 do 6 wyjaśniono, że dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej. Organ zaznaczył, że obszarem działalności spółki jest przede wszystkim produkcja alkoholu spożywczego oraz przetwarzanie i sprzedaż produktów ubocznych technologii produkcji alkoholu etylowego. Działalność badawczo-rozwojowa polega na opracowaniu technologii w zakresie zagospodarowania odpadów z branży rolno-spożywczej na cele produkcji biogazu, z którego uzyskana zostanie energia elektryczna i cieplna. W ramach Projektu w oparciu o opracowaną technologię skarżąca zbudowała nowy środek trwały w postaci instalacji o mocy [...] MW oraz zmodernizowała istniejącą instalację o mocy [...] MW. Instalacja o mocy [...] MW wykorzystywana jest w szczególności do wytwarzania energii cieplnej niezbędnej do procesów produkcyjnych, z kolei instalacja o mocy [...] MW będzie nastawiona w szczególności na wytwarzanie energii elektrycznej, którą skarżąca będzie sprzedawać do sieci energetycznej (pierwsze dostawy energii nastąpią w 2021 r.).

W ocenie Dyrektora na tle przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie można uznać, że w cenie sprzedaży wyrobów gotowych (produktów alkoholowych) uwzględniono dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Opatentowana technologia umożliwia ograniczenie kosztów produkcji - usprawnia procesy technologiczne, czyni je bardziej ekonomicznymi. Niemniej jednak, zdaniem organu nie sposób zgodzić się z poglądem, że w jakiejkolwiek części IP jest uwzględnione w cenie wyrobów gotowych. Opatentowana technologia nie przekłada się na właściwości zbywanych produktów alkoholowych. Konsument, klient j nie korzysta w jakikolwiek sposób z opatentowanej technologii biogazowej. Innowacyjne rozwiązanie wynikające z patentu nie jest "udostępniane klientowi", tym samym nie można stwierdzić, że produkty alkoholowe wnioskodawczyni zawierają w swojej cenie opatentowaną przez nią technologię. W ocenie organu nie sposób dopatrzyć się uwzględnienia opatentowanej przez skarżącą technologii w cenie zbywanej energii elektrycznej wytwarzanej z wykorzystaniem opatentowanej technologii biogazowej. Energia elektryczna powstaje z wykorzystaniem opatentowanej technologii, niemniej jednak nie uzyskuje szczególnych właściwości, poza standardową możliwością wykorzystania w urządzeniach elektrycznych. Uzyskany przez skarżącą patent nie powoduje, że odbiorca wyprodukowanej energii elektrycznej korzysta z jej szczególnych (opatentowanych) właściwości, które z kolei miałyby być uwzględnione w jej cenie. Produkt ten nie różni się niczym szczególnym od produktów innych dostawców energii elektrycznej. Cena energii przesyłanej do sieci jest ustalana na podstawie ustawy o odnawialnych źródłach energii (art. 41-43, art. 70e). Nie można zatem uznać, że skarżąca uwzględnia w niej dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Źródła dochodu z tytułu gwarancji pochodzenia (o których mowa w art. 120 ustawy o odnawialnych źródłach energii) oraz dopłat do ceny rynkowej sprzedawanej energii wytwarzanej w odnawialnym źródle energii w ocenie organu również nie mogą zostać uznane za dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży energii elektrycznej. Dochody te mają charakter "uzupełniający" względem podstawowego dochodu z tytułu zbycia produktu w postaci energii elektrycznej. Nie zawierają się w cenie zbywanej energii elektrycznej. Stanowią odrębny poboczny "strumień" dochodu wynikający z produkowanej przez skarżącą energii elektrycznej. Charakter tych dochodów uniemożliwia zatem ich rozpatrywanie w kategoriach uwzględnienia w cenie sprzedaży produktu w rozumieniu art. 24d ust. 7 pkt 3 ustawy o PDOP. Cena zbycia produktu w postaci energii elektrycznej jest ustalana odrębnie i nie uwzględnia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej wnioskodawczyni.

W ocenie Dyrektora dochody, o których mowa w pytaniach od 3 do 6 nie mogą stanowić dochodu z kwalifikowanego IP, ponieważ nie są dochodem z opracowanej technologii w zakresie zagospodarowania odpadów z branży rolno-spożywczej na cele produkcji biogazu, z którego uzyskana zostanie energia elektryczna i cieplna, a która to technologia była przedmiotem działalności badawczo-rozwojowej skarżącej. Wyjaśniono również, że w związku z uznaniem stanowiska skarżącej w przedmiocie pytań od 3 do 6 za nieprawidłowe bezprzedmiotowe jest rozpatrywanie pytań od 7 do 16.

Spółka złożyła skargę na ww. interpretację indywidualną, w której wniesiono o jej uchylenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, tym kosztów zastępstwa procesowego, niezbędnych do celowego dochodzenia praw, wedle norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

a) art. 24d ust. 7 pkt 3 w zw. z art. 24d ust. 8 ustawy o PDOP poprzez dopuszczenie się błędu wykładni polegającego na przyjęciu, że dochody ze sprzedaży wyrobów gotowych, energii elektrycznej, gwarancji pochodzenia i dopłat FIP osiągane dzięki podjętym pracom badawczo-rozwojowym i uzyskanemu w ich wyniku kwalifikowanemu IP, nie stanowią dochodów (strat), o których mowa w tym przepisie ze względu na brak odpowiednich właściwości tych produktów, brak udostępnienia kwalifikowanych IP klientom oraz z uwagi na regulacje dotyczące rynku energii elektrycznej podczas gdy okoliczności te pozostają bez znaczenia dla kwalifikacji dochodów do dochodów kwalifikowanych w rozumieniu tych przepisów;

b) art. 24d ust. 7 pkt 3 w zw. z art. 24d ust. 8 ustawy o PDOP poprzez dokonanie niewłaściwej oceny stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego co do braku możliwości zastosowania omawianej regulacji do dochodów ze sprzedaży wyrobów gotowych, energii elektrycznej, gwarancji pochodzenia i dopłat FIP osiąganych dzięki podjętym pracom badawczo-rozwojowym i uzyskanemu w ich wyniku kwalifikowanemu IP, podczas gdy ze stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że wymienione dochody wpisują się w dyspozycję omawianej normy;

c) art. 14b § 3 w zw. z art. 14h oraz art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") poprzez naruszenie przepisów postępowania polegającego na braku wezwania skarżącej do uzupełnienia wniosku o interpretację indywidualną, jeżeli organ podatkowy uznał, że okoliczności, które jego zdaniem nie wynikały z wniosku są istotne do wydania rozstrzygnięcia;

d) art. 14c § 2 O.p. poprzez naruszenie przepisów postępowania polegającego na tym, że wnioski wyprowadzone przez organ podatkowy nie znajdują odzwierciedlenia w zaprezentowanym przez niego uzasadnieniu;

e) art. 14h w zw. z art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych z uwagi iż ten sam organ podatkowy dokonuje całkowicie odmiennej oceny analogicznego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego dysponując zbliżonymi okolicznościami faktycznymi oraz stanem prawnym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

W ocenie Sądu skarga okazała się zasadna.

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu ma dokonanie wykładni postanowień art. 24d ust. 7 pkt 3 ustawy o PDOP. Zgodnie z tym przepisem, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata) ustalony zgodnie z art. 7 ust. 2: z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi. Zgodnie z kolei z art. 24d ust. 8 powołanego aktu, do ustalenia dochodów (strat), o których mowa w ust. 7 pkt 3, przepis art. 11c stosuje się odpowiednio. We wszystkich jednostkach redakcyjnych powołanego przepisu zawarto odniesienie do tzw. cen transferowych. Na potrzeby dalszych rozważań wskazać należy, że zgodnie z art. 11c ust. 1 ustawy o PDOP podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Uzasadniając zaskarżoną interpretację, organ stwierdził m. in., że opisana we wniosku opatentowana technologia nie przekłada się na właściwości zbywanych produktów alkoholowych. Konsument, klient skarżącej nie korzysta w jakikolwiek sposób z opatentowanej technologii biogazowej. Innowacyjne rozwiązanie wynikające z patentu nie jest "udostępniane klientowi", tym samym nie można stwierdzić, że produkty alkoholowe skarżącej zawierają w swojej cenie opatentowaną technologię. Wskazuje również, że energia elektryczna powstaje z wykorzystaniem opatentowanej technologii, niemniej jednak nie uzyskuje szczególnych właściwości, poza standardową możliwością wykorzystania w urządzeniach elektrycznych. Uzyskany przez skarżącą patent nie powoduje, że odbiorca wyprodukowanej energii elektrycznej korzysta z jej szczególnych (opatentowanych) właściwości, które z kolei miałyby być uwzględnione w jej cenie. Wskazuje się również, że dochód skarżącej z tytułu gwarancji pochodzenia, o których mowa w art. 120 ustawy o odnawialnych źródłach energii oraz dopłat do ceny rynkowej sprzedawanej energii wytwarzanej w odnawialnym źródle energii nie może również zostać uznany za dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży energii elektrycznej. Dochody te mają charakter "uzupełniający" względem podstawowego dochodu z tytułu zbycia produktu w postaci energii elektrycznej.

Dokonując oceny zaskarżonej interpretacji, należy wskazać, że wykładnia literalna postanowień art. 24d ust. 7 pkt 3 ustawy o PDOP prowadzi do wniosku, że warunkiem uznania określonego dochodu za dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest uwzględnienie go w cenie sprzedaży produktu lub usługi. Warunkiem zastosowania postanowień wskazanego przepisu nie jest w żadnej mierze przekładanie się opracowanej przez podatnika technologii na właściwości zbywanych produktów ani też udostępnianie klientowi innowacyjnych rozwiązań wynikających z patentu. W konsekwencji bez znaczenie pozostaje fakt, że opracowana przez skarżącą technologia nie przekłada się na właściwości zbywanych produktów alkoholowych. Bez znacznie pozostaje również fakt, że energia elektryczna powstająca z wykorzystania opatentowanej technologii nie uzyskuje szczególnych właściwości. W skardze trafnie dostrzega się, że brak jest potrzeby odwoływania się do właściwości produktów, wytworzonych dzięki kwalifikowanemu prawu własności intelektualnej. Treść przepisów regulujących tę materię nie uzależnia zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej od istnienia wpływu prawa własności intelektualnej na właściwości produktu.

W interpretacji organ stwierdził, że nie można uznać, że w cenie sprzedaży wyrobów gotowych uwzględniono dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, ponieważ opatentowana technologia umożliwia ograniczenie kosztów produkcji, usprawnia procesy technologiczne, czyni je bardziej ekonomicznymi. Z tym stanowiskiem nie można się zgodzić. Wpływ kwalifikowanego prawa własności intelektualnej na cenę produktu lub usługi może przejawiać się również poprzez kalkulację kosztów wpływających na cenę danego dobra.

W ocenie Sądu wydając poddaną sądowej kontroli interpretację, nie wykazano również okoliczności uzasadniających niezastosowanie postanowień art. 24d ust. 7 pkt 3 ustawy o PDOP w stosunku do dochodu skarżącej z tytułu gwarancji pochodzenia oraz dopłat do ceny rynkowej sprzedawanej energii wytwarzanej w odnawialnym źródle energii. Wpływ na końcową cenę produktu lub usługi mogą mieć również dodatkowe przychody skarżącej takie jak m. in. przychody ze zbycia gwarancji pochodzenia oraz dopłaty FIP. W tym zakresie organ nie odniósł się do argumentu skarżącej, że przychód ze zbycia gwarancji pochodzenia może być zawarty w cenie sprzedaży energii lub uzyskiwany odrębnie oraz dzięki uczestnictwu w systemie wsparcia FIP. Skarżąca podnosiła, że będzie mieć możliwość uzyskania dodatkowego przychodu w postaci dopłat do ceny rynkowej sprzedawanej energii wytwarzanej w odnawialnym źródle energii.

Zdaniem Sądu wdrożenie innowacyjnej technologii ma wpływ na wysokość osiągniętego dochodu również poprzez zmniejszenie kosztów produkcji i osiągnięcie przychodów z odnawialnych źródeł energii.

Celem regulacji było objęcie preferencyjną stawką podatkową dochodów wynikających z praw własności intelektualnej – IP BOX. Na wysokość dochodu ma wpływ nie tylko wysokość przychodu, ale również wysokość kosztów uzyskania przychodów. Wdrożenie procesów innowacyjnych może być nakierowane na zmniejszenie kosztów przedsiębiorstwa, co bez wątpienia przekłada się na wysokość dochodu. W objaśnieniach podatkowych Ministra Finansów z 15 lipca 2019 r. wyraźnie wskazano, ze względu na precyzyjnie wyrażone ratio legis przepisów tzw. IP BOX w procesie wykładni można zastosować wykładnię celowościową, by w efekcie ich zastosowania stymulować procesy innowacyjne. Celem tej regulacji jest przyznanie preferencji podatkowej wobec dochodu podatnika pochodzącego z prowadzonej przez niego działalności badawczo rozwojowej. Powołane przepisy winny zatem być interpretowane z uwzględnieniem również wykładni funkcjonalnej i celowościowej. Należy zatem stwierdzić, że organ wydając zaskarżoną interpretację nie uwzględnił wytycznych Ministerstwa Finansów w tym zakresie i nie dokonał analizy stanu faktycznego opisanego we wniosku uwzględniając ratio legis przepisów.

W związku z powyższym zarzuty skargi w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego należy uznać za zasadne.

Za nietrafne natomiast należało uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów O.p. Zarzuty naruszenia postanowień art. 14h w zw. z art. 169 § 1 powołanego aktu mogłyby wywrzeć zamierzony efekt jedynie w razie uznania, że organ nie wezwał wnioskodawcy do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji mimo jego braków. W ocenie sądu okoliczność tego rodzaju nie miała w niniejszej sprawie miejsca. W szczególności występując z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca wywiązała się z obowiązku wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.). Za nietrafny należało uznać również zarzut naruszenia postanowień art. 14c § 2 O.p. Zaskarżona interpretacja zawiera wszystkie elementy wymagane postanowieniami wskazanego przepisu. Ewentualna wadliwość stanowiska organu powinna być zaś zwalczana poprzez formułowanie zarzutów dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Z analogicznych przyczyn zamierzonego rezultatu nie mogą wywrzeć postanowienia art. 14h w zw. z art. 121 O.p.

W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu będzie uwzględnienie wykładni prawa zawartej w niniejszym uzasadnieniu.

Sąd na marginesie niniejszej sprawy za zasadne uznał zwrócenie uwagi na znaczą objętość zaskarżonej interpretacji. W sytuacji uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe, obowiązkiem organu jest wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.). Zawarte w uzasadnieniu interpretacji uzasadnienie prawne powinno charakteryzować się zwięzłością i konkretnością. W interpretacji organ winien odnosić się wyłącznie do kwestii stanowiących istotę problemu. Organ powinien unikać czynienia w interpretacji wywodów niemających znaczenia dla przedstawionego problemu. W tym kontekście za zbyteczne należało uznać przywoływanie w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji obszernych fragmentów objaśnień podatkowych Ministra Finansów z 15 lipca 2019 r. dotyczących choćby ekspektatywy uzyskania kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, skoro organ nie kwestionował, że ekspektatywa skarżącej uzyskania kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uprawnia ją do zastosowania postanowień art. 24d ustawy o PDOP.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) orzeczono jak w pkt I. sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 i 2 powołanej ostatnio ustawy. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się: wpis od skargi w kwocie [...]zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie [...]zł wynikające z postanowień § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).