Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3417/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-04-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 11c ust. 2 i ust. 4, art. 15 ust. 4,
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 21 par. 1, art. 70, art. 59 par. 1 pkt 1, art. 60
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Góraj, Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2009 r. spraw ze skarg B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2008 r. nr: [...], [...] w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargi


UZASADNIENIE

Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. dwoma decyzjami z [...] lipca 2002 r. zakwestionował wartość celną dopuszczonych do obrotu towarów (farmaceutyków) wykazaną przez B. sp. z o. o. z siedzibą w W. w zgłoszeniach celnych. Dyrektor Izby Celnej [...] w W. utrzymał w mocy ww. decyzje, odpowiednio dwoma decyzjami z [...] stycznia 2003 r. Skargi na te decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zostały oddalone prawomocnymi wyrokami.

W związku z tym, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. dwoma decyzjami z [...] grudnia 2004r., określił Spółce podstawę opodatkowania oraz podatek VAT z tytułu importu towaru w prawidłowych wysokościach, niższych niż wynikające ze zgłoszeń celnych.

W podstawach prawnych ww. decyzji wskazano art. 207, art. 13 § 1 pkt 1, ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej jako "O.p."), 11 ust. 2,art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 11c ust. 2 i 4, art. 15 ust. 4 oraz ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm., dalej jako "ustawa o VAT z 1993r.") w związku z art. 38 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, dalej jako "ustawa o VAT z 2004r.". W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że Spółka zaniżyła wartość celną importowanych towarów.

W odwołaniach z 11 stycznia 2005r. strona zarzuciła naruszenie:

- art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 O.p. przez bezpodstawne zastosowanie art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 2 i 4 ustawy o VAT z 1993r, pomimo ich nieobowiązywania w dacie wydania decyzji,

- art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993r. przez nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu importu towarów, w oparciu o błędne ustalenia dotyczące przedmiotowego zgłoszenia celnego, które zamieszczono niezgodnie z art. 65 § 5 ustawy z 9 stycznia 1997r. Kodeks celny w związku z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004r. przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne. Strona wyjaśniła, że decyzje organów celnych utrzymujące w mocy decyzję organu pierwszej instancji o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, wydano pomimo upływu 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego, czyli po upływie terminu do wydania takiej decyzji,

- art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej poprzez obniżenie wartości celnej wskazanej przez spółkę w zgłoszeniach celnym, które było niezgodne z regułami odnoszącymi się do ustalenia wartości towarów dla potrzeb celnych,

- art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego w związku z art. 26 ustawy z 19 marca 2004r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne przez przyjęcie, że otrzymany po dokonaniu sprzedaży i przyjęciu zgłoszenia celnego rabat mógł mieć wpływ na wartość celną importowanego towaru,

- § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 września 1999r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (zał. do Dz. U. Nr 80, poz. 908) przez niezastosowanie Opinii 15.1 Technicznego Komitetu Ustalenia Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO), zgodnie z którą rabat przyznany po dokonaniu zgłoszenia celnego nie może zostać wzięty pod uwagę przy ustaleniu wartości celnej importowanego towaru.

W ocenie Skarżącej decyzje organu pierwszej instancji wydane zostały bez podstawy prawnej. Powołano w nich bowiem przepisy proceduralne, tj. art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 2 i 4 ustawy o VAT z 1993r., które nie obowiązywały w dniu ich wydania. Zgodnie bowiem z art. 175 ustawy o VAT z 2004r., niezawierającej przepisów intertemporalnych, przepisy ustawy o VAT z 1993r. przestały obowiązywać od 1 maja 2004r.

W ocenie Skarżącej powyższe oznacza naruszenie zasady praworządności określonej w art. 7 Konstytucji RP i art. 120 O.p.

Skarżąca podniosła, że Naczelnik Urzędu Celnego nie wskazał okresu, z jakiego zastosował art. 11 ustawy o VAT z 1993r., który ulegał częstym zmianom. Stanowi to naruszenie art. 210 § 4 O.p.

Przepis art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993r., w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania zgłoszenia celnego, nie uprawniał organu celnego do wydawania decyzji określającej podatki w prawidłowej wysokości w przypadku stwierdzenia przez ten organ w toku weryfikacji zgłoszenia celnego, iż kwoty podatku wykazano nieprawidłowo. Traktując przepis ten jako procesowy, należało zastosować przepisy ustawy o VAT z 2004r. Tymczasem decyzje wydane zostały na podstawie ww. przepisu w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 września 2003r. do 30 kwietnia 2004r.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993r. Skarżąca powołała się na swoje stanowisko zawarte w materiałach stanowiących akta spraw zakończonych decyzjami obniżającymi wartość celną. Jej zdaniem stanowisko to zostało bezpodstawnie odrzucone przez organy celne obu instancji. Także w zaskarżonych decyzjach organ pierwszej instancji powołał się na okoliczności, które nie miały miejsca, wskazując że faktury importowe otrzymywane przez Skarżącą miały uwidoczniony rabat.

Wskazała również okoliczności, w jej ocenie, czyniące wadliwymi ustalenia organów celnych w zakresie wartości celnej towarów, np. odmowę zawieszenia postępowań, brak opinii WCO, brak wnikliwej analizy zapisów umów, nieprzeprowadzenie wskazywanych dowodów, itd. W ocenie Skarżącej oparcie rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku na wadliwych decyzjach celnych musi powodować wadliwość decyzji zmieniających wysokość podatku.

Dyrektor Izby Celnej w W. odpowiednio dwoma decyzjami z [...] października 2008r., wydanymi na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993r., oraz art. 33 ust. 2 i art. 34 ust. 4 ustawy o VAT z 2004r., utrzymał w mocy ww. decyzje Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W.. W uzasadnieniach wskazał, że stosownie do art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993r. obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstawał z chwilą powstania długu celnego. Zgodnie zaś z art. 2 § 2 kodeksu celnego wprowadzenie towaru na polski obszar celny lub jego wyprowadzenie z tego obszaru powodowało z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych przepisami prawa celnego. Przytoczył przepisy kodeksu celnego regulujące obowiązek dokonania zgłoszenia celnego (art. 64 § 1); skutki przyjęcia tego zgłoszenia, tj. z mocy prawa objęcie towaru procedurą celną oraz określenie kwoty wynikającej z długu celnego (art. 65 § 3).

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993r., podstawą opodatkowania towaru w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Za podstawę opodatkowania organ pierwszej instancji przyjął wartość celną określoną w decyzjach wydanych przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W.. W postępowaniu odwoławczym od tych decyzji Skarżąca miała możliwość podnoszenia zarzutów co do ustalonych nimi wartości celnych towarów. Dyrektor Izby Celnej do zarzutów tych ustosunkował się w wydanych w tych postępowaniach decyzjach. Dlatego też odstąpił od ponownego przedstawienia stanowiska w zakresie wartości celnej towarów.

Zdaniem organu w sytuacji, gdy prawomocnymi orzeczeniami stwierdzono, że w zgłoszeniach celnych nieprawidłowo wykazana została wartość celna towarów, konieczne stało się określenie zobowiązań podatkowych w prawidłowej wysokości.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego obowiązku rozważania wpływu prawa wspólnotowego na rozstrzygnięcie, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że do przyjęcia zgłoszeń celnych i do dopuszczenia produktów farmaceutycznych do obrotu doszło przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. W orzecznictwie ETS prezentowany jest pogląd, że retroaktywne stosowanie prawa wspólnotowego, obejmujące okres sprzed przystąpienia, w przypadku braku szczegółowych przepisów w Traktacie Akcesyjnym jest niedopuszczalne oraz, że prawa wspólnotowego nie stosuje się do sytuacji faktycznych mających miejsce przed akcesją do Unii Europejskiej.

Dyrektor Izby Celnej zgodził się ze Skarżącą, iż przepisy procesowe, tj. art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 2 i 4 ustawy o VAT 2004r., nie obowiązywały w dacie wydania decyzji. Stwierdził jednak, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 11 kwietnia 2006r. sygn. akt V SA/Wa 2292/05 wskazał, iż identyczność stanu prawno-podatkowego pod rządami obu ustaw przesadza, że jest sam obowiązek podatkowy. Natomiast konkretyzacja może odbyć się na podstawie prawnej obowiązującej w dacie wydania decyzji, bez względu na obowiązywanie nowej ustawy.

Z powyższego wywiódł, że wprawdzie organ pierwszej instancji błędnie powołał art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 2 i 4 ustawy o VAT z 1993r., ale wada ta nie mogła stanowić samoistnej podstawy uchylenia decyzji, ponieważ nie wpłynęła na prawidłowość rozstrzygnięć. Podstawa prawna wydania decyzji rzeczywiście istniała i wynikała z art. 33 ust. 2 oraz art. 34 ust. 2 i 4 ustawy o VAT z 2004r. Nie doszło zatem do naruszenia zasady praworządności określonej w art. 7 Konstytucji RP i art. 120 O.p. Wbrew zarzutom odwołania w zaskarżonych decyzjach prawidłowo wskazano art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r.

Powołał się na utrwaloną linię orzecznictwa, zgodnie z którą art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993r. oraz art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r. przewidują identyczne uprawnienia organów i skutki wadliwego samoobliczenia podatku przez podatnika.

Spółka w skargach z dnia 19 listopada 2008 r. wniosła o uchylenie ww. dwóch decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] października 2008r. i poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji z [...] grudnia 2004r., oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. W zarzutach podniosła: niewłaściwe zastosowanie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r. w związku z art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 2 i ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r.

Uzasadniając zarzut nieprawidłowej podstawy prawnej wydanych decyzji wskazała na nieprawidłowe zastosowanie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r., który posłużył do naliczania podatku VAT z tytułu importu w rozumieniu ustawy o VAT z 1993r.

Zdaniem strony tryb wskazany w art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993r. dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy nie toczy się postępowanie celne. Natomiast, jeżeli w wyniku postępowania celnego doszło do obniżenia kwoty wartości celnej lub kwoty cła odpowiednią decyzją w sprawie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe (art. 65 § 4 kodeksu celnego), a tym samym nastąpiła zmiana podstawy opodatkowania podatkiem VAT, ww. przepisy nie mają zastosowania.

Skarżąca zwróciła uwagę, że zgodnie z art. 11c ustawy o VAT z 1993 r., jeżeli urząd celny nie pobrał podatku lub pobrał go w kwocie niższej od należnej to organy podatkowe wydają decyzje ustalająca podatek w prawidłowej wysokości. Zdaniem strony odmienna regulacja dotyczy sytuacji, gdy organ określił podatek w wysokości wyższej od należnej. Podatnik kwestionując obliczenie podatku może wystąpić do właściwego organu podatkowego z żądaniem wydania decyzji w sprawie sprostowania obliczenia podatku.

Skarżąca na poparcie swojego stanowiska, powołała wyrok NSA z 8 maja 2003r. sygn. akt I SA/Łd 2190/02 oraz z 7 lutego 2003r. sygn. akt I SA/Łd 1048/01.

Dyrektor Izby Celnej w W. w odpowiedziach na skargi, wniósł o oddalenie skarg, podtrzymał stanowiska zawarte w zaskarżonych decyzjach. Podniósł, że zobowiązania podatkowe w sprawach powstały na gruncie przepisów ustawy o VAT z 1993r. W zakresie praw i obowiązków podstawę prawną stanowią przepisy ustawy obowiązującej w momencie zaistnienia zdarzenia, które wywołało powstanie obowiązku podatkowego. Przepis art. 175 ustawy o VAT z 2004r. o podatku od towarów i usług uchylił poprzednio obowiązującą ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ustawodawca nie wypowiedział się w przepisach przejściowych i końcowych tej ustawy na temat skutków wejścia w życie nowej ustawy dla stanów prawnych zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy wymagających podjęcia czynności procesowych przez organ podatkowy pod rządami nowego prawa. Milczenie ustawodawcy oznacza założenie bezpośredniego stosowania nowego prawa. Ponadto od 1 września 2003r. naczelnik urzędu celnego wydaje decyzje określające podatek w prawidłowej wysokości, jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi, że kwotę podatku wykazano nieprawidłowo. Nieprawidłowym jest zarówno zaniżenie jak i zawyżenie podatku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") – postanowił sprawy opatrzone sygn. akt III SA/Wa 3417/08 - III SA/Wa 3418/08, połączyć do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia, a następnie prowadzić dalej pod sygn. akt III SA/Wa 3417/08.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Kontroli Sądu poddane zostały decyzje w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług z tytułu importu dokonanego przez Skarżącą w 1999r.

Skarżąca oparła skargi na zarzucie naruszenia art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r. w związku z art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 2 i ust. 4 ustawy o VAT z 1993r.

Przede wszystkim stwierdzić więc należy, iż w ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że zasady opodatkowania podatkiem od towarów usług, określone w ustawy o VAT z 2004r., stanowią w znacznej mierze kontynuację zasad obowiązujących w polskim systemie podatkowym od 1993r. (zob. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005r. sygn. akt I FPS 2/05; ONSAiWSA 2006/1/1).

Przepis art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r., zgodnie z którym jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości (może też określić kwotę podatku w decyzji dotyczącej należności celnych), odpowiada treści art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993r.

Przepisowi art. 11c ust. 2 ustawy o VAT z 1993r. odpowiada natomiast art. 34 ust. 1 ustawy o VAT z 2004r. stanowiący, że w przypadkach innych niż określone w art. 33 ust. 1-3 kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów określa naczelnik urzędu celnego w drodze decyzji.

Natomiast zarówno art. 11c ust. 4 ustawy o VAT z 1993r., jak i art. 34 ust. 4 ustawy o VAT z 2004r. do postępowań dotyczących określenia wysokości podatku od towarów i usług z tytułu importu nakazują stosować przepisy Ordynacji podatkowej.

Co do zasady przepisy procesowe stosowane są według stanu prawnego obowiązującego w dacie prowadzenia postępowania i następnie wydania decyzji. Dlatego też dokonując wyżej porównania przepisów ustawy o VAT z 1993r. oraz przepisów ustawy o VAT z 2004r., Sąd oparł się na ostatnim, obowiązującym przed ich uchyleniem, brzmieniu przepisów ustawy o VAT z 1993r. Gdyby nawet (hipotetycznie) ustawa z 1993r. obowiązywała w dacie wydania decyzji, to i tak organy orzekające zobowiązane byłyby stosować zamieszczone w niej przepisy procesowe w brzmieniu obowiązującym w tej właśnie dacie, a nie w brzmieniu z daty zaistnienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego, na które powoływała się Skarżąca.

Podkreślić należy, iż wskazane przez Skarżącą przepisy ustawy o VAT z 1993r., aczkolwiek powołane w podstawach prawnych decyzji organu pierwszej instancji w ogóle nie mogły stanowić podstawy działania tego organu w rozpatrywanych sprawach. Przyznał to również Dyrektor Izby Celnej w zaskarżonych decyzjach. Bez znaczenia jest więc w istocie okoliczność, w jakim brzmieniu powołał je Naczelnik Urzędu Celnego.

Nie ulega bowiem wątpliwości, że przepisy te nie obowiązywały w dacie wydania decyzji pierwszoinstancyjnych, a ponieważ miały charakter procesowy, brak było podstaw, aby wywodzić z nich uprawnienie do wydania decyzji w momencie gdy utraciły już swoją moc. O procesowym charakterze tych przepisów przesądza okoliczność, iż określają one uprawnienie naczelnika urzędu celnego do wydania decyzji oraz wskazują przepisy, według których należy prowadzić postępowanie.

W przepisach przejściowych i końcowych ustawy o VAT z 2004r. (Dział XIII Rozdział 2) ustawodawca nie wypowiedział się co do skutków wejścia w życie tej ustawy dla stanów prawnych zaistniałych pod rządami poprzedniej ustawy. W ocenie Sądu milczenie ustawodawcy w tym względzie oznacza założenie bezpośredniego stosowania nowego prawa (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2005r. sygn. akt OSK 994/04).

Prawidłowość takiego sposobu stosowania prawa potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 31 marca 1998r. sygn. akt K 24/97 (OTK 1998/2/13), akcentując dopuszczalność bezpośredniego stosowania nowego prawa w sytuacji, gdy nowe unormowanie nie zaskakuje adresatów, którzy powinni się liczyć z konsekwencjami naruszeń dotychczasowych przepisów. W wyroku z dnia 10 maja 2004r., sygn. akt SK 39/03 (OTK-A 2004/5/40) Trybunał Konstytucyjny uznał natomiast, że fakt, iż w jakimś zakresie ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie co do kwestii intertemporalnej (stosowania ustawy do sytuacji zapoczątkowanych przed wejściem w życie ustawy) – nie oznacza luki w prawie. Ustawodawca nie regulując wyraźnie kwestii intertemporalnej, otwiera drogę do tego, aby w danej sytuacji stosować zasadę tempus regit actum. Nawet wobec braku wyraźnej regulacji intertemporalnej kwestia międzyczasowa i tak będzie rozstrzygnięta, tyle że na korzyść zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej, od momentu wejścia jej w życie, do stosunków nowo powstających i tych, które trwając w momencie wejścia w życie ustawy – nawiązały się wcześniej.

Skoro więc przepis art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993r. był przepisem procesowym, organy orzekające obu instancji powinny zastosować art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r., w którym – co wskazano wyżej – ustawodawca przewidział dla organów celnych, działających tu jako organy podatkowe (art. 13 § 1 pkt 1 i 2 O.p., uprawnienia identyczne jak przysługujące im na podstawie poprzednio obowiązującej ustawy. Stanowisko takie zaakceptował Naczelny Sąd Administracyjny, np. w wyrokach: z dnia 9 kwietnia 2008r. sygn. akt I FSK 939/07 i z dnia 24 kwietnia 2007r. sygn. akt I FSK 740/06.

Podkreślić należy, że w obu wskazanych wyżej przepisach ustaw podatkowych mowa jest kwotach podatków wykazanych nieprawidłowo w zgłoszeniach celnych.

Sąd podziela pogląd Dyrektora Izby Celnej, wyrażony w odpowiedzi na skargę, że kwotą nieprawidłową jest zarówno kwota wykazana w wysokości niższej niż należna w świetle przepisów prawa, jak też kwota wyższa.

Skarżąca wywodziła, opierając się na brzmieniu art. 11c ust. 1 ustawy o VAT z 1993r. w brzmieniu obowiązującym przez 1 września 2003r., czyli również w dacie dokonania zgłoszeń celnych, że wówczas obowiązujący przepis art. 11 ust. 2 nie stwarzał możliwość wydania decyzji przez organ celny w sytuacji, gdy w wyniku postępowania celnego doszło do obniżenia wartości celnej.

Jak już wskazano przepisy ustawy o VAT z 1993r. w żadnym brzmieniu nie mogły stanowić procesowej podstawy wydania decyzji przez organ pierwszej instancji.

Natomiast przekładając niejako zarzuty Skarżącej na uregulowania ustawy o VAT z 2004r. wyjaśnić należy, że sytuacje, w których organ celny określa wysokość podatku w formie decyzji ustawodawca określił w art. 33 i art. 34 tej ustawy. O tym, który z tych przepisów znajdzie zastosowanie decyduje okoliczność, czy podatnik złożył zgłoszenie celne, czy też nie.

Jeżeli to uczynił - w sprawie będzie miał zastosowanie art. 33 ust. 2 lub ust. 3 ustawy o VAT z 2004r. W każdym innym przypadku podstawą prawną wydania decyzji będzie art. 34 ust. 1 ww. ustawy.

Powyższe rozróżnienie oparte jest na okoliczności faktycznej, jaką jest złożenie lub nie zgłoszenia celnego, a nie na prawnej możliwości uczynienia tego. Skoro zaś w art. 33 ustawy o VAT z 2004r. mowa jest o zgłoszeniu celnym, to sytuacje inne niż opisane w tym przepisie będą sytuacjami, gdy brak jest takiego zgłoszenia.

Z treści art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r. nie wynika żadne czasowe ograniczenie wydania przez organ celny decyzji, w szczególności do momentu przyjęcia zgłoszenia celnego. Ograniczenia takiego nie można też wywieść z art. 33 ust. 3 tej ustawy. Przepis ten w istocie przyznaje podatnikowi uprawnienie do wystąpienia do naczelnika urzędu celnego z wnioskiem o wydanie decyzji określającej wysokość podatku w prawidłowej wysokości. Z wnioskiem takim może wystąpić on zarówno wtedy, gdy - jak przypuszcza - zadeklarowane przez niego zobowiązanie jest zaniżone, jak i wtedy, gdy zadeklarował je w zawyżonej wysokości. Uprawnienie to jest całkowicie niezależne od wynikającego z art. 33 ust. 2 ustawy VAT z 2004r. prawa organu celnego do określenia wysokości podatku. Zdaniem Sądu z punktu widzenia podatników pełni ono swoistą funkcję gwarancyjną, umożliwiając uzyskanie rozstrzygnięcia co do wysokości podatku bez oczekiwania na wszczęcie przez organ z urzędu postępowania w tym zakresie. Decyzję w przedmiocie wymiaru podatku podatnik możne zatem uzyskać bez względu na to, czy weryfikacja zgłoszenia celnego doprowadziła organ celny do wniosku, że wykazana w zgłoszeniu tym kwota podatku jest nieprawidłowa.

Bezspornym jest, że wydanie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji, określających wysokość podatku od towarów i usług z tytułu importu, było konsekwencją uznania zgłoszeń celnych dokonanych przez Skarżącą za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej importowanego towaru. Oznacza to, że w należało zastosować art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r. Sąd zauważa, że przepis ten również wskazany został w podstawach prawnych decyzji organu pierwszej instancji.

Rzeczywiste istnienie podstawy prawnej mimo, że nie powołano jej w decyzji lub też powołano ją błędnie, powoduje, iż nie można uznać decyzji za wydaną bez podstawy prawnej. Zdaniem Sądu, w stanie faktycznym rozpatrywanych spraw, kiedy to obok przepisów błędnych w podstawie prawnej decyzji wskazano prawidłowy przepis proceduralny, a przy tym istota tych przepisów jest taka sama, brak jest podstaw, aby uznać decyzje za dotknięte wadą skutkującą koniecznością ich uchylenia. Wada ta nie mogła mieć bowiem wpływu na rozstrzygnięcie.

Zważyć bowiem należało, że organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego, w tym art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993r. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2000r.), określający podstawę opodatkowania w imporcie towarów jako wartość celną powiększoną o należne cło. Prawidłowo też oparł się na wartości celnej wynikającej z ostatecznych decyzji uznających przedmiotowe zgłoszenia celne za nieprawidłowe.

W świetle powyższego zarzuty skargi dotyczące błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów art. 33 ustawy o VAT z 2004r. Sąd uznał za niezasadne.

Sąd, rozpoznając skargę, nie będąc przy tym związany jej zarzutami, a także mając na uwadze fakt, iż sprawy dotyczą podatku zapłaconego w 1999 r., uznał za zasadne zbadanie czy w sprawie nie doszło do przedawnienia.

W tym zakresie wskazać należy, iż w rozpatrywanej sprawie decyzja organu podatkowego została wydana i doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (31 grudnia 2004 r.). Zobowiązania Skarżącej w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów nie wygasły jednakże z powodu upływu okresu przedawnienia, lecz poprzez zapłatę, która nastąpiła przed tym terminem. Zaskarżoną decyzją nie określono więc Skarżącej przedawnionego zobowiązania, określono natomiast wysokość zobowiązania podatkowego do wysokości zapłaconej przez stronę kwoty, tj. w tej części, w której zobowiązanie nie uległo przedawnieniu.

Podkreślić należy, iż art. 21 § 1 O.p. przewiduje dwa sposoby powstania zobowiązań podatkowych. Jednym z nich jest zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Zaistnienie takiego zdarzenia jest jednocześnie momentem powstania zobowiązania. Konkretyzacja zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa m.in. co do ich wysokości następuje bądź to w deklaracji składanej przez podatnika (art. 21 § 2 O.p.), bądź to w decyzji wydanej przez właściwy organ podatkowy (art. 21 § 3 O.p.).

W przypadku zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów zobowiązanie to powstaje z mocy prawa z dniem zaistnienia okoliczności, z którymi przepisy ustawy o VAT z 1993 r. łączyły powstanie tego zobowiązania (zob. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 3/04). W 1999 r. art. 6 ust. 7 ustawy VAT z 1993 r. stanowił jako zasadę, że obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Tę chwilę wyznaczają przepisy Kodeksu celnego, stąd w każdym przypadku powstania długu celnego w przywozie, powstaje jednocześnie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Do zobowiązania podatkowego z tytułu importu towarów zastosowanie znajdą przepisy art. 70 O.p. dotyczące przedawnienia. Zobowiązanie takie przedawnia się, jeżeli termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. upłynął przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania przez organ odwoławczy.

Jednakże, w opinii Sądu, istotną okolicznością niniejszej sprawy jest to, iż zobowiązanie podatkowe z tytułu importu towarów wygasło na skutek jego zapłaty przez Skarżącą. W ocenie Sądu zobowiązanie podatkowe wygasłe na skutek zapłaty nie może natomiast wygasnąć po raz drugi wskutek przedawnienia.

Problem powyższy był już przedmiotem szeregu orzeczeń sądowych (zob. wyrok SN z dnia 21 maja 2002 r., sygn. akt III RN 76/01, wyrok NSA z dnia 11 października 2002 r., sygn. akt III SA 3514/00, uchwała NSA z dnia 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03) jak też przedmiotem analizy przedstawicieli piśmiennictwa (zob. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa – Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2007 r., s. 338 i n.). Wielokrotnie wyrażano pogląd, że istnieje kilka sposobów wygaśnięcia zobowiązań podatkowych, lecz konkretne zobowiązanie wygasa tylko raz. Jeżeli zobowiązanie wygaśnie na skutek zapłaty podatku, to nie może drugi raz wygasnąć z powodu przedawnienia. Skoro zapłata podatku powoduje wygaśnięcie zobowiązania, to po zapłacie termin przedawnienia już nie biegnie a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i § 2 O.p., w tym także władny jest uchylić decyzję organu pierwszej instancji i określić podatek w prawidłowej kwocie; nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, bo w tym zakresie – wobec braku zapłaty – zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia. Innymi słowy upływ terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p. nie stoi na przeszkodzie wydaniu decyzji określającej podatek w kwocie równej lub niższej od zapłaconej przez podatnika.

Na szczególną uwagę w tym przedmiocie zasługuje też teza podjętej w dniu 8 października 2007 r. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt FPS 4/07, zgodnie z którą "zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., także wówczas gdy następuje w wyniku wykonania nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego". W uzasadnieniu powyższej uchwały NSA odniósł się także do zarzutów dotyczących naruszenia zasady równości podatników poprzez pogorszenie sytuacji podatników, u których poprzez zapłatę podatku nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych, którzy składają odwołania i nie dokonują zapłaty podatku. NSA w tym przedmiocie podkreślił, iż "argument ten nie uwzględnia jednak tego, że w stosunku do takiego podatnika, który nie zapłacił w terminie należnego podatku może być prowadzone postępowanie egzekucyjne, które doprowadzi do wyegzekwowania całej kwoty zobowiązania, a ponadto jeszcze odsetek i kosztów egzekucyjnych. Ponadto, gdyby przyjąć, że zapłata podatku po wydaniu decyzji nieostatecznej nie prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, to nie byłoby przeszkód, aby z uwagi na treść art. 224 O.p., na podstawie tej decyzji wszcząć postępowanie egzekucyjne i doprowadzić do przymusowego wyegzekwowania zobowiązania podatkowego, które już zostało przez podatnika wykonane. Nie znajduje wobec tego uzasadnienia pogląd, że podatnik, który nie wykonał dobrowolnie ciążącego na nim zobowiązania podatkowego znajduje się w sytuacji uprzywilejowanej wobec podatnika, który sam takie zobowiązanie wykonał."

Podkreślić także należy, iż z postanowień art. 59 § 1 pkt 1 i art. 60 O.p. nie wynika, że wprowadzają one rozróżnienia na zapłatę dokonaną w związku z treścią złożonej deklaracji, czy też w związku z treścią decyzji wydanej przez organ podatkowy. Każdorazowa zapłata podatku wywołuje ten sam skutek prawny w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, w związku z którym jest dokonana.

Specyfika niniejszej sprawy polega dodatkowo na tym, że decyzje organu pierwszej instancji określały zobowiązanie w podatku od towarów i usług z tytułu importu w kwocie niższej niż zadeklarowana i uiszczona przez Skarżącą spółkę.

Podnieść również należy, iż orzecznictwo sądowe zmierza w kierunku zapewnienia podatnikom ochrony przed możliwością obciążenia ich zobowiązaniami podatkowymi po upływie okresu przedawnienia, w tym również obciążenia ich kwotą zobowiązania wyższą niż zadeklarowania w ramach tzw. samoobliczenia podatku. Stąd między innymi wymóg, aby zarówno decyzja organu pierwszej instancji, jak i decyzja organu odwoławczego w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego doręczone zostały przed upływem terminu przedawnienia. Dopuszczalny wyjątek dotyczy właśnie sytuacji, która wystąpiła w niniejszych sprawach, tj. gdy podatek został zapłacony, a w świetle obowiązujących przepisów ustaw podatkowych istnieje możliwość procesowa co do określenia go w niższej wysokości.

Podsumowując powyższe rozważania Sąd stwierdza, iż skoro zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstało z mocy prawa i zostało zapłacone w wysokości wyższej od tej, która została określona w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego wydanej w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, należało przyjąć, iż zgodnie z dyspozycją art. 59 § 1 pkt 1 O.p., zobowiązanie w podatku od towarów i usług wygasło w całości wskutek zapłaty. Nie mogło więc wygasnąć po raz drugi wskutek przedawnienia. Tym samym wydanie zaskarżonej decyzji, określającej wysokość zobowiązania w kwocie mniejszej niż zapłacona przez Spółkę, po upływie 5 lat od powstania zobowiązania podatkowego nie stanowiło naruszenia art. 70 § 1 O.p.

Zaskarżone decyzje nie naruszają prawa w stopniu skutkującym koniecznością wyeliminowania ich z obrotu prawnego, a zatem brak jest podstaw do uwzględnienia skarg.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a.