Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 1046/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2010-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 120, art 121 par 1, art. 122, art.123 par 1, art 124, art 180 par 1 , art 181 w zw. z art. 284 a par 3, art 284 par 1 i 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: par. 6 ust 1 i ust 2, par 14 ust 2
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 269
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2010 r. sprawy ze skargi "H A. i E.H." Sp. jawna na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za październik 2002 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej Spółki kwotę 700 zł (siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Go 1046/10

Uzasadnienie

"H A. i E.H." Spółka Jawna (zw. dalej strona, spółka, skarżąca ) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej (zw. dalej Dyrektor IC, organ II instancji, organ odwoławczy) nr [...] z dnia [...] grudnia 2007r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego (zw. dalej Naczelnik UC, organ I instancji) nr [...] z dnia [...] lipca 2007r., którą określono stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za październik 2002r. w wysokości 35.583,00zł.

W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej od [...] czerwca 2006r. do [...] lipca 2006r. dotyczącej przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie obrotu olejem opałowym w okresie od [...] stycznia do [...] grudnia 2002r., zakończonej protokołem z kontroli nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego, wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik 2002r.

Decyzją z [...] lipca 2007r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za październik 2002r. w kwocie 35.583,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, iż w okresie objętym kontrolą, spółka prowadziła obrót olejem opałowym na terenie bazy paliw zlokalizowanej w [...]. Sprzedaż oleju opałowego rejestrowana była w postaci paragonów fiskalnych albo faktur VAT z równoczesnym ewidencjonowaniem transakcji przez system ewidencji magazynowej. W okresie od stycznia do grudnia 2002 roku spółka nabyła 753382 litry oleju opałowego. W tym samy okresie sprzedała olej opałowy wg faktur VAT w ilości 269680 litrów, wg paragonów w ilości 445964 litrów oraz zużyła na własne potrzeby z tytułu prowadzonej działalności 41333 litrów oleju opałowego.

W październiku 2002r. transakcji sprzedaży oleju opałowego dotyczyły paragony od numeru [...] z dnia [...].10.2002r. do numeru [...] z dnia [...].10.2002r. W odniesieniu do transakcji udokumentowanych 87 paragonami oraz 1 fakturą VAT ([...] z [...].10. 2002r.), dotyczących łącznej sprzedaży 36.309 litrów oleju opałowego, organ I instancji stwierdził nieprawidłowości polegające na braku:

- daty wystawienia dokumentu potwierdzającego sprzedaż

- adresu zamieszkania nabywcy,

- określenia ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia jeżeli jest ono inne niż adres podany jako miejsce zamieszkania kupującego,

- wskazania rodzaju lub typu urządzeń grzewczych;

- daty wystawienia oświadczenia.

Szczegółowy opis braków poszczególnych oświadczeń przypisanych do poszczególnych paragonów i ww. faktury organ I instancji zawarł w tabeli na s. 24-27 decyzji.

Zdaniem organu podatnik dokonujący sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe obowiązany był, na podstawie § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269) do uzyskania od nabywcy oleju opałowego oświadczenia stwierdzającego, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenia niezgodne z wymogami § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego nie uprawniały do zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie § 12 ww. rozporządzenia Ministra Finansów.

W związku z tym, iż wysokość stawki podatku akcyzowego, należnego z tytułu sprzedaży wyrobu akcyzowego na terytorium kraju w październiku roku 2002, była uzależniona od procentowej zawartości siarki, a spółka nie przedstawiła żadnych atestów, certyfikatów ani innych dokumentów dotyczących zawartości siarki w sprzedawanym przez siebie w roku 2002 oleju opałowym lekkim, Naczelnik Urzędu Celnego dla wyliczenia zobowiązania w podatku akcyzowym za październik 2002r. przyjął najbardziej korzystną dla strony, obowiązującą w badanym okresie, stawkę podatku akcyzowego w wysokości 980,00 zł za 1000 litrów.

Naczelnik Urzędu Celnego uznał jako dowody w postępowaniu dotyczącym określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik 2002 roku wszystkie dokumenty zgromadzone w sprawie po wszczęciu w dniu [...].02006r. postępowania w sprawie, protokół kontroli podatkowej nr [...] z dnia [...] lipca 2006r. wraz z załączonymi dokumentami, pismo nr [...] z dnia [...] czerwca 2006r. zawierające informację na temat planowanej daty zakończenia kontroli oraz pismo firmy "H A. i E.H." Spółka Jawna z dnia [...] sierpnia 2006r., w którym kontrolowana spółka przedstawiła zarzuty do protokołu kontroli i pismo [...] z [...] sierpnia 2006r. w którym Naczelnik Urzędu Celnego ustosunkował się do zarzutów do protokołu.

Postanowieniem z [...] lipca 2007r. Naczelnik Urzędu Celnego odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka M.W. – kierownika Referatu Kontroli Przedsiębiorców Urzędu Celnego na okoliczność sposobu i trybu pozyskania przez kontrolujących dokumentów, które stanowiły materiały źródłowe w materiale dowodowym sprawy oraz źródła pochodzenia (pozyskania ) tych dokumentów przez kontrolujących, w tym ich wiarygodności ( autentyczności) jak też na okoliczność badania tej dokumentacji bez udziału strony, czego domagała się skarżąca wnioskiem z dnia [...] kwietnia 2007r. i z [...] czerwca 2007r. Uzasadniając oddalenie wniosku dowodowego organ I instancji stwierdził, iż sposób i tryb pozyskania przez Naczelnika Urzędu Celnego jako organu kontrolującego w rozumieniu przepisu art. 281 ustawy Ordynacja podatkowa, dokumentów firmy "H A. i E.H." Spółka Jawna w przedmiotowej sprawie został szczegółowo opisany w protokole kontroli podatkowej nr [...] z dnia [...] lipca 2006r. Kontrola ta oraz czynności podjęte w toku postępowania podatkowego nie dały, w ocenie organu podatkowego, podstaw do kwestionowania wiarygodności i autentyczności dokumentów przedstawionych w toku kontroli przez firmę "H A. i E.H." Spółka Jawna.

Naczelnik Urzędu Celnego nie uznał jako dowodu oświadczenia do paragonu nr [...] bowiem nie został on wydany przez spółkę Urzędowi Celnemu w trakcie zabezpieczania dokumentacji dokonanej zgodnie z protokółem zatrzymania (zajęcia) przedmiotów z dnia [...] maja 2005r, a także nie został przedstawiony przez kontrolowaną spółkę w trakcie kontroli.

Organ I instancji wskazał, że strona reprezentowana była w toku postępowania przed organem I instancji przez K.S. (pracownika firmy) na podstawie pełnomocnictwa z [...] lutego 2007r. udzielonego przez "H A. i E.H." Spółka Jawna do reprezentowania firmy przed Urzędem Celnym we wszystkich sprawach związanych z prowadzoną działalnością.

[...].03.2007r. oryginał pełnomocnictwa do reprezentowania spółki w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Celnego, w sprawach określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za 2002r., w związku z dokonywanym obrotem olejem opałowym, przedłożyła radca prawny E.U.. Identyczne pełnomocnictwo przedłożyła w dniu 19 kwietnia 2007r. radca prawny M.K.. Wobec niewyznaczenia pełnomocnika właściwego do doręczeń Naczelnik Urzędu Celnego pisma wydawane w toku prowadzonego postępowania doręczał K.S..

Wspólnicy Spółki A. i E.H. wnieśli odwołanie od orzeczenia organu I instancji. Decyzji zarzucili rażące naruszenie:

1) art. 180 i art. 181 w związku z art. 284a § 3 Ordynacji podatkowej -

poprzez uznanie w sprawie za dowody dokumentów, które nie stanowią dowodów

w postępowaniu podatkowym z mocy prawa i zostały pozyskane w sposób sprzeczny

z prawem;

2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, w zw. z art. 187 § 1, art. 285 § 1, art. 285a, art. 287 § 3 Ordynacji podatkowej polegające na zaniechaniu dochodzenia w sprawie ustalenia prawdy obiektywnej;

3) art. 210 § 4 w zw. z art. 191 i art. 188 Ordynacji podatkowej polegające po pierwsze: na pominięciu w ocenie materiału dowodowego treści postanowień organu I instancji, tj. postanowienia z dnia [...] maja 2007r. i z [...] lipca 2007r., którymi organ odmówił uwzględnienia wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę na okoliczność zasadności zarzutów strony dotyczących nieprawidłowości postępowania przed organem podatkowym a podnoszonych przez "H", w tym sposobu i trybu pozyskania przez kontrolujących dokumentów, które stanowią materiały źródłowe (podstawowe) w materiale dowodowym tej sprawy oraz źródła pochodzenia (pozyskania) dokumentów przez kontrolujących, w tym ich wiarygodności (autentyczności) jak też na okoliczność badania tej dokumentacji bez udziału strony, gdyż uznał, że "(...) okoliczności mające być przedmiotem tych dowodów zostały stwierdzone wystarczająco innymi dokumentami", po drugie: na dokonaniu sprzecznych ustaleń faktycznych w sprawie, mających istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, w szczególności poprzez dokonanie całkiem odmiennych od kontrolujących ustaleń co do rodzaju rzekomych braków formalnych oświadczeń nabywców oleju opałowego, co potwierdza także zarzut strony o braku tożsamości dokumentów, które były przedmiotem badania i oceny najpierw przez kontrolujących a obecnie przez organ podatkowy I instancji.

W uzasadnieniu odwołania skarżący wskazali, iż decyzja wydana została w oparciu o materiał dowodowy w posiadanie którego organ podatkowy wszedł niezgodnie z obowiązującym prawem bowiem zatrzymanie przez kontrolujących [...] maja 2005r. dokumentów źródłowych spółki, tj. oświadczeń nabywców oleju opałowego na podstawie tzw. protokołów "zatrzymania przedmiotów" nastąpiło bez zachowania wymogów dotyczących wszczęcia kontroli podatkowej - z istotnym naruszeniem art. 284a § 2 Ordynacji podatkowej - gdyż nie powiadomiono kontrolowanego w terminie zakreślonym tym przepisem (3 dni) o wszczęciu kontroli podatkowej. Skutkiem tego jakiekolwiek dokumenty z czynności kontrolnych nie mogły być uznane za dowody w postępowaniu podatkowym zgodnie z art. 284a § 3 Ordynacji podatkowej.

Jako niewłaściwe ocenili stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego, który nie uznał jako dowodu oświadczenia do paragonu nr [...] twierdząc, że nie został on wydany przez spółkę Urzędowi Celnemu w trakcie zabezpieczania dokumentacji dokonanej zgodnie z protokółem zatrzymania (zajęcia) przedmiotów z dnia [...] maja 2005r, a także nie został przedstawiony przez kontrolowaną spółkę w trakcie kontroli, bowiem oświadczenie to znajdowało się w posiadaniu podatnika, który powiadomił o tym organ pismem z [...] sierpnia 2006r. Podobnie za niewłaściwe uznali stanowisko organu, który zakwestionował prawidłowość oświadczenia złożonego do faktury VAT nr [...], wraz z pismem firmy dokonującej zakupu oleju opałowego, stanowiącym element oświadczenia składanego przez owego nabywcę sprzedawcy czyli spółce. Zdaniem strony ww. dokumenty wyczerpują wymogi określone w § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19.12.2002r. w sprawie podatku akcyzowego. (Dz. U. Nr 148, poz. 1655) gdyż w rozporządzeniu tym nie zastrzeżono, że oświadczenia mają być składane na jednym formularzu.

W odniesieniu do wadliwości oświadczeń nabywców oleju opałowego odwołujący zarzucili, iż poczynione przez organ I instancji ustalenia w tym zakresie są w przytłaczającej większości sprzeczne z ustaleniami dokonanymi przez kontrolujących.

Uzasadniając naruszenie art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej skarżący wskazali, iż rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2002r. w sprawie podatku akcyzowego nie sprecyzowało czym jest rodzaj a czym typ urządzenia grzewczego w związku z czym nie wiadomo na jakiej podstawie organ zakwestionował oświadczenia, w których nabywcy dokonali wskazania tych danych, tym bardziej, że nigdzie nie występuje żadna normatywna klasyfikacja urządzeń grzewczych zawierająca, wiążący nabywców oleju opałowego, podział na rodzaje i typy tych urządzeń. Jako przykład takich oświadczeń wskazali oświadczenia nabywców do paragonów nr : [...].

Odwołujący nie zgodzili się również z zakwestionowaniem przez organ podatkowy oświadczeń, w których wskazano urządzenie z użyciem rzeczownika w mianowniku liczby pojedynczej, co w ocenie skarżących było równoznaczne ze wskazaniem na posiadanie jednego urządzenia tj. prawidłowe wskazanie ilości urządzeń bez obowiązku poprzedzenia tego cyfrą 1. Taka sytuacja przykładowo miała miejsce w odniesieniu do oświadczeń związanych z paragonami [...].

W konkluzji wnieśli alternatywnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie o nieokreśleniu odwołującemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za paździrnik 2002 roku w związku z dokonywanym obrotem olejem opałowym, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania podatkowego w sprawie.

Postanowieniem z [...] września 2007r. Dyrektor Izby Celnej wezwał spółkę do niezwłocznego wydania wszelkich posiadanych dokumentów dotyczących obrotu olejem opałowym w okresie od lutego do grudnia 2002r., których nie przedłożono w prowadzonych postępowaniach dotyczących poszczególnych miesięcy roku 2002. Postanowienie uzasadniono zarzutami odwołania związanymi z kwestionowaniem przez stronę możliwości wydania decyzji w oparciu o dokumenty zabezpieczone w dniu [...] maja 2004r.

Decyzją nr [...] z [...] grudnia 2007r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lipca 2007r. W uzasadnieniu za poprawne uznał ustalenia organu I instancji co do wadliwości formalnej oświadczeń nabywców oleju opałowego związanych z paragonami oraz fakturą VAT wystawionych w październiku 2002r., co w konsekwencji spowodowało prawidłowe przyjęcie przez tenże organ, iż niezłożenie oświadczeń zgodnych z wymogami § 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego skutkowało zastosowaniem do sprzedawanego oleju opałowego stawki podatku akcyzowego właściwej dla oleju napędowego. To zaś obligowało Naczelnika Urzędu Celnego do określenia zobowiązania w podatku akcyzowym. Prawidłowo również organ I instancji przyjął za moment powstania obowiązku dzień dokonania sprzedaży tj. dzień wystawienia paragonu (faktury).

Dalej organ II instancji wymienił po kolei wady wszystkich poszczególnych oświadczeń do paragonów (s. 7-17 decyzji) wśród których stwierdził również rozbieżności daty wystawienia oświadczeń przynależnych do paragonów nr [...] z datami sprzedaży, których rzekomo dotyczyły tj. wystawieniem tych oświadczeń zarówno przed jak i po dniu sprzedaży oleju opałowego uznając, iż nie dotyczą one przedmiotowych transakcji. Dyrektor Izby Celnej swoje stanowisko uzasadnił treścią cytowanego wyżej § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego, z którego wynika, iż oświadczenia takie mogły być składane wyłącznie w chwili dokonywania transakcji. Złożenie oświadczenia po dniu sprzedaży świadczyło, zdaniem Dyrektora Izby Celnej o tym, iż sprzedawca nie dysponował nim w momencie sprzedaży wobec czego naruszało to również normę zawartą w § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego.

Za brak formalny oświadczeń Dyrektor Izby Celnej uznał także niekompletność adresów zamieszkania uniemożliwiającą jednoznaczne określenie miejsca zamieszkania nabywców oleju opałowego, co miało miejsce w odniesieniu do oświadczeń przynależnych do paragonów: nr [...] i czym naruszono § 6 ust. 2 pkt 2 ww. rozporządzenia.

Odwołując się do § 6 ust. 2 pkt 5 ww. rozporządzenia za naruszenie uznał organ odwoławczy brak typu lub rodzaju urządzeń grzewczych. Podkreślił, iż w konstrukcji tych przepisów ustawodawca posłużył się koniunkcją dwóch ww. warunków, a brak jednego z tych elementów, (typu lub rodzaju urządzenia grzewczego) skutkuje brakiem wypełnienia przywołanej normy § 6 ust. 2 pkt 5 tego rozporządzenia. Tym samym, za wadliwe uznał wszystkie oświadczenia niekompletne w tym zakresie.

W odniesieniu do faktury VAT organ odwoławczy wskazał, iż nie zawiera ona danych nabywcy oleju opałowego tj. elementu bezwzględnie wymaganego od oświadczeń nie stanowiących części składowych faktur VAT, a składanych odrębnie i dołączanych do tych faktur normą § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MF.

Również wskazanie ilości urządzeń grzewczych stanowi w myśl § 6 ust. 2 pkt 4 rozporządzenia wymaganą informację prawidłowo wypełnionego oświadczenia nabywcy oleju opałowego. Z tego względu zasadnie za wadliwe uznał organ I instancji wszystkie te oświadczenia w których tego elementu zabrakło.

Dyrektor Izby Celnej za niezasadny uznał sformułowany w odwołaniu zarzut naruszenia art. 180 i art. 181 w związku z art. 284a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie w sprawie za dowody dokumentów w posiadanie których organ podatkowy wszedł niezgodnie z obowiązującym prawem. Zatrzymanie przez kontrolujących [...] maja 2005r. dokumentów źródłowych spółki, tj. oświadczeń nabywców oleju opałowego na podstawie tzw. protokołów "zatrzymania przedmiotów" nastąpiło bez zachowania wymogów dotyczących wszczęcia kontroli podatkowej - z istotnym naruszeniem art. 284a § 2 Ordynacji podatkowej - gdyż nie powiadomiono kontrolowanego w terminie zakreślonym tym przepisem (3 dni) o wszczęciu kontroli podatkowej. Skutkiem tego jakiekolwiek dokumenty z czynności kontrolnych nie mogły być uznane za dowody w postępowaniu podatkowym zgodnie z art. 284a § 3 Ordynacji podatkowej.

Organ II instancji kwestionując powyższe stanowisko stwierdził, że nie znajduje ono potwierdzenia w aktach sprawy, a w szczególności w dokumentach będących

w posiadaniu zarówno Naczelnika Urzędu Celnego, jak i spółki. Podkreślił, że z dokumentów przesłanych przez organ I instancji przy piśmie z dnia [...] września 2007r., sporne oświadczenia nabywców oleju opałowego dotyczące m.in. okresu od lutego do grudnia 2002r. zatrzymane zostały przez pracowników Referatu Szczególnego Nadzoru Podatkowego Urzędu Celnego protokołem z [...] maja 2005r., sporządzonym w trybie wymienionych w nim przepisów Kodeksu postępowania karnego (Kpk) i Kodeksu karnego skarbowego (Kks). Oświadczenia te zostały wydane pracownikom Szczególnego Nadzoru Podatkowego dobrowolnie przez pracownika spółki, J.C., kierownika bazy paliw "H", który pouczony o treści art. 217 § 4 Kpk oświadczył, iż nie składa wniosku o doręczenie odpisu postanowienia prokuratora o zatwierdzeniu czynności zatrzymania rzeczy. Zapisy przedmiotowego protokołu zatrzymania rzeczy, którego kopię pozostawiono temu pracownikowi potwierdzają fakt dobrowolnego wydania tych dokumentów, a więc nie dowodzą słuszności tezy o braku w tym względzie udziału i wiedzy strony.

Organ podkreślił też, że wobec wydania pracownikowi protokołu zatrzymania rzeczy, spółka została bezspornie powiadomiona za jego pośrednictwem o zatrzymaniu spornych oświadczeń przez organ celny, wobec czego nie może się zasłaniać niewiedzą na ten temat tym bardziej, iż kopia ww. zatrzymania rzeczy została włączona do akt sprawy [...] lutego 2007r., które to akta były wielokrotnie przeglądane przez pełnomocników strony jak też dlatego, że fakt zatrzymania został szczegółowo omówiony w trakcie przesłuchania świadka J.C., które miało miejsce [...] marca 2007r. w siedzibie Urzędu Celnego w obecności pełnomocników spółki – E.U. i K.S..

Dalej organ wyjaśnił, że zatrzymania ww. oświadczeń nabywców oleju opałowego dokonali pracownicy Referatu Szczególnego Nadzoru Podatkowego , którego Naczelnik, zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami, był organem właściwym do wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego m.in. w miejscowości [...]. Ponieważ jednak siedziba spółki mieściła się w [...], a spółka prowadziła jednocześnie działalność podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym także na terenie właściwości miejscowej Urzędu Celnego , organem właściwym do prowadzenia postępowania podatkowego w zakresie podatku akcyzowego, stosownie do art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), był w tym czasie Naczelnik Urzędu Celnego . Dlatego też całość zebranego materiału przekazana została do tego organu z pismem z dnia [...] maja 2005r. Naczelnik Urzędu Celnego w oparciu o nie dokonał wstępnej analizy tych dokumentów.

Dyrektor Izby Celnej dalej podkreślił, że Naczelnik Urzędu Celnego nie przeprowadził kontroli podatkowej, gdyż w dniu 1 sierpnia 2005r., zgodnie z § 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 lipca 2005r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie utworzenia izb celnych i urzędów celnych oraz określenia ich siedzib (Dz. U. Nr 135, poz.135), nastąpiła likwidacja Urzędu Celnego . Ponieważ w myśl § 2 tego rozporządzenia dotychczasowe uprawnienia i obowiązki organów celnych przejęły organy celne właściwe w tych sprawach po dniu wejścia w życie tego rozporządzenia, to stosownie do art. 13 ust. 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz pkt 1 Ip. XI załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 2004r. w sprawie wykazu i terytorialnego zasięgu działania urzędów celnych i izb celnych, których odpowiednio naczelnicy i dyrektorzy są właściwi do wykonywania zadań w zakresie akcyzy na terytorium kraju (Dz. U. Nr 82, poz. 751, ze zm.), od dnia 1 sierpnia 2005r. właściwym dla Strony organem podatkowym w podatku akcyzowym stał się Naczelnik UC . Tym samym, całość akt sprawy (w tym oryginały spornych oświadczeń) została ponownie, protokołem z [...] lipca 2005r. przekazana z Urzędu Celnego do Urzędu Celnego .

Z uwagi na pozyskane dokumenty (w tym między innymi oświadczenia), Naczelnik Urzędu Celnego wszczął wobec spółki w dniu [...] czerwca 2006r. kontrolę podatkową obejmującą swym zakresem cały rok 2002 oraz w dniu [...] czerwca postępowanie karne skarbowe.

Nawiązując do treści pisma Referatu Kontroli Przedsiębiorców Urzędu Celnego z dnia [...] września 2007r. organ odwoławczy stwierdził, że oryginały oświadczeń nabywców oleju opałowego zabezpieczone [...] maja 2005r., były cały czas w dyspozycji Referatu Karnego Skarbowego Urzędu Celnego , który w oparciu o te dokumenty prowadził postępowanie karne skarbowe [...]. Zostały one przekazane na czas kontroli podatkowej do Referatu Kontroli Przedsiębiorców Urzędu Celnego , a następnie zwrócone do Referatu Karnego i Skarbowego tego Urzędu, gdzie znajdują się obecnie.

Ponownie podkreślił, iż oświadczenia nabywców oleju opałowego m.in. za rok 2002 zostały zabezpieczone nie w trybie Ordynacji podatkowej, a w trybie Kpk i Kks w siedzibie należącej do Spółki bazy paliw w [...]. A skoro stały się one dowodami w toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, to Naczelnik Urzędu Celnego był uprawniony do włączenia ich jako dowody do prowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego – zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy podkreślił, że przedmiotowe oświadczenia nabywców oleju opałowego z roku 2002 nie były dowodami wytworzonymi przez organy podatkowe w toku prowadzonych przez nie postępowań, ale stanowiły część dowodów księgowych skarżącej spółki, która w korespondencji prowadzonej z organem odwoławczym potwierdziła, że miały miejsce wszystkie transakcje opisane w zaskarżonej decyzji (co do daty, numeru paragonu i ilości oleju opałowego) jak też stwierdziła, iż nie dysponuje innymi oświadczeniami nabywców niż te, które zostały wydane przez jej pracownika [...] maja 2005r.

Za bezzasadny Dyrektor Izby Celnej uznał również kolejny zarzut - naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 w zw. z art. 187 § 1, art. 178 § 3, art. 285 § 1, art. 285a, art. 287 § 3 Ordynacji podatkowej polegający na zaniechaniu dochodzenia w sprawie ustalenia prawdy obiektywnej poprzez pozbawienie strony prawa do czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym w tym prowadzenie czynności kontrolnych poza siedzibą firmy lub innymi miejscami wskazanymi w art. 285a Ordynacji podatkowej oraz manipulację materiałem dowodowym i kontrolowanie bez wiedzy i obecności skarżącej treści oświadczeń nabywców oleju opałowego za 2002r. Podzielił przy tym stanowisko strony, iż postępowanie organu I instancji polegające na zmienianiu klasyfikacji dokumentów wpinanych do akt sprawy skutkujące późniejszym ich wypinaniem z tych akt, było działaniem niewłaściwym i godzącym w zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednakże nie było to w ocenie organu odwoławczego manipulacją dowodami bo dotyczyło pism wewnętrznych i wyłącznie czynności technicznych między komórkami organizacyjnymi organów podatkowych a nie dowodów w sprawie i nie miało wpływu na ustalenia faktyczne oraz ostateczne rozstrzygnięcie. Ocenę tę, Dyrektor Izby Skarbowej odniósł również do braku numeracji akt administracyjnych.

Odnosząc się do uniemożliwienia skarżącej uczestniczenia w czynnościach kontrolnych oraz prowadzenia tych czynności poza siedzibą firmy Dyrektor Izby Celnej przypomniał, iż wspólnik firmy A.H. złożył w dniu 28 czerwca 2006r. (tj. dzień po zakończeniu kontroli oświadczenie o rezygnacji w imieniu kontrolowanej spółki z prawa uczestniczenia w czynnościach kontrolnych prowadzonych w siedzibie Urzędu Celnego w zakresie badania wydanych do kontroli akt, ksiąg i dokumentów. Zatem, według organu, to sama strona wyznaczając osobę ją reprezentującą dobrowolnie zrezygnowała z realizacji przedmiotowego prawa, przy czym była świadoma faktu, że czynności kontrolne będą przeprowadzane w siedzibie tego urzędu.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 191 i art. 188 Ordynacji podatkowej polegającego na pominięciu w ocenie materiału dowodowego treści postanowień organu I instancji, tj. postanowienia z dnia [...] maja 2007r. i z [...] lipca 2007r., którymi organ I instancji odmówił uwzględnienia wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę, organ odwoławczy uznał działanie tego organu za zasadne bowiem strona bardzo aktywnie uczestniczyła w postępowaniu w związku z czym miała świadomość w jaki sposób sporne oświadczenia zostały uzyskane. Organ I instancji miał z urzędu informację o doręczeniu skarżącej protokołu zatrzymania rzeczy jak i protokołu kontroli.

W odpowiedzi na zarzut odwołania związany z dokonaniem przez organ podatkowy odmiennych ustaleń niż organ kontrolny w odniesieniu do braków oświadczeń, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ podatkowy nie jest związany ustaleniami i zawartymi w protokole kontroli i zgodnie z art. 180, 181 i 187 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej ustalenia te, jako jeden z dopuszczalnych dowodów, podlegają ocenie organu prowadzącego postępowanie podatkowe, który nie może przyjmować ich bezkrytycznie gdyż godziłoby to w zasadę prawdy materialnej.

Na decyzję Dyrektora Izby Celnej skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. W skardze na decyzję zarzucił rażące naruszenie prawa tj. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze m.) w szczególności :

1) art. 180 i art. 181 w związku z art. 284a § 3 ustawy poprzez uznanie w sprawie za dowody dokumentów, które z mocy prawa nie stanowią dowodów w postępowaniu podatkowym i zostały pozyskane w sposób sprzeczny z prawem.

Z ostrożności procesowej skarżąca zarzuciła także naruszenie prawa mające wpływ na wynik sprawy, tj. :

2) art. 210 § 4 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 188 ustawy polegające po pierwsze - na pominięciu w ocenie materiału dowodowego treści postanowień organu I instancji, tj. postanowienia z [...] maja 2007r. i z [...] lipca 2007r., którymi organ odmówił uwzględnienia wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę na okoliczność zasadności zarzutów strony dotyczących nieprawidłowości postępowania przed organem podatkowym a podnoszonych przez "H", w tym sposobu i trybu pozyskania przez kontrolujących dokumentów, które stanowią materiały źródłowe (podstawowe) w materiale dowodowym tej sprawy oraz źródła pochodzenia (pozyskania) tych dokumentów przez kontrolujących, w tym ich wiarygodności (autentyczności), jak też na okoliczność badania tej dokumentacji bez udziału strony, gdyż uznał, że "(".) okoliczności mające być przedmiotem tych dowodów zostały stwierdzone wystarczająco innymi dokumentami"; po drugie - na dokonaniu sprzecznych ustaleń faktycznych w sprawie, mających istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, w szczególności poprzez dokonanie całkiem odmiennych od kontrolujących ustaleń co do rodzaju rzekomych braków formalnych oświadczeń nabywców oleju opałowego, co potwierdza także zarzut strony o braku tożsamości dokumentów, które były przedmiotem badania i oceny dokonanych najpierw przez kontrolujących a obecnie przez organy podatkowe obu instancji; po trzecie - na pominięciu w materiale dowodowym włączonych do akt na wniosek strony oświadczeń nabywców oleju opałowego,

3) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 w zw. z art. 178 § 3, art. 187 § 1, art. 285 § 1, art. 285a, art. 287 § 3 polegające na zaniechaniu przez organy podatkowe ustalenia prawdy obiektywnej w szczególności poprzez przyjęcie, iż dokumenty prywatne (oświadczenia nabywców oleju opałowego) zostały przez organy podatkowe pozyskane w postępowaniu karno-skarbowym, a nie podczas czynności w ramach kontroli podatkowej wszczętej w dniu [...].05.2005r. oraz, że sprzedaż oleju opałowego dokonana przez skarżącego w oparciu o zakwestionowane co do braków formalnych oświadczenia nabywców tego oleju nie była sprzedażą oleju na cele opałowe a w konsekwencji określenie skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

4) niekonstytucyjność przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 w sprawie podatku akcyzowego (D.U. Nr 27 poz.269) w szczególności w zakresie obowiązku sprzedawcy oleju opałowego uzyskiwania od jego nabywców oświadczeń a w konsekwencji - brak podstawy prawnej do wydania decyzji.

W związku z zarzutami skarżąca spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji obu instancji jako rażąco naruszających prawo oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowoadministracyjnego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej przytoczył argumentację faktyczną i prawną tożsamą z zawartą w uzasadnieniu swojej decyzji. Nadto podkreślił fakt, iż w toku postępowania odwoławczego organ II instancji przeprowadził postępowanie w zakresie objętym wnioskami strony oddalonymi postanowieniami organu pierwszej instancji z [...] maja 2007r. i [...] lipca 2007r. w wyniku czego doszło do kompleksowego wyjaśnienia okoliczności pozyskania, przekazywania i przechowywania spornych oświadczeń przez organy celne. Tym samym uznał brak podstaw do uznania zasadności tego zarzutu.

Odpowiadając z kolei na zarzut, że do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej doszło poprzez dokonanie w postępowaniach podatkowych obu instancji odmiennych, niż w kontroli podatkowej ustaleń w zakresie rodzaju braków formalnych oświadczeń nabywców oleju opałowego za 2002r., organ drugiej instancji wskazał, iż istotą postępowania kontrolnego jest wskazanie ewentualnych nieprawidłowości w deklarowaniu wysokości zobowiązania podatkowego przez kontrolowany podmiot, natomiast istotą postępowania podatkowego jest zweryfikowanie ustaleń zapadłych w toku postępowania kontrolnego i ostateczne ustalenie, czy rzeczywiście doszło do wskazanych w protokole kontroli nieprawidłowości. Podkreślił, iż organ prowadzący postępowanie podatkowe nie jest związany ustaleniami zawartymi w protokole kontroli i zgodnie z normami art. 180, 181 i 187 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej ustalenia te, jako jeden z dopuszczalnych dowodów, podlegają ocenie organu prowadzącego postępowanie podatkowe, który nie może przyjmować ich bezkrytycznie, gdyż godziłoby to w przywoływaną wielokrotnie przez podatnika, a wynikającą z art. 122 tej ustawy, zasadę dążenia do prawdy obiektywnej. Identycznie, celem postępowania odwoławczego jest m.in. skontrolowanie, czy organ pierwszej instancji dokonał prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, w związku z czym, w toku tego postępowania może dojść do innych ustaleń, niż te, które zawarte zostały w decyzji organu pierwszej instancji. Wobec powyższego, za bezzasadne uznał stawianie zarzutu dokonania odmiennych ustaleń w prowadzonych wobec skarżącej postępowaniach kontrolnym i podatkowych.

Wyjaśniając przyczyny pominięcia w rozstrzygnięciach organów obu instancji oświadczeń przedłożonych przez stronę do akt sprawy wskazał, iż oświadczenia dołączone do pisma z dnia [...] sierpnia 2006r. zawierającego zarzuty kontrolowanego do protokołu kontroli, nie były dołączone do paragonów fiskalnych w momencie zabezpieczania dowodów przez pracowników Urzędu Celnego, natomiast do tych paragonów dopięte były formularze oświadczeń na których naniesione były wyłącznie numery paragonów i ilości nabywanego oleju. Skarżąca w trakcie toczących się postępowań nie wyjaśniła powodów przechowywania 6 z ponad 1000 oświadczeń nabywców oleju opałowego za 2002r. w innym miejscu niż pozostałe oświadczenia za ten rok oraz powodów dopięcia w ich miejsce do paragonów fiskalnych oświadczeń nie spełniających wymagań określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów, co podważa ich wiarygodność. Z kolei oświadczenia nabywców oleju opałowego o treści pierwotnych oświadczeń składanych do faktur VAT, nie tylko nie mogą zastąpić oświadczeń pierwotnych, ale dodatkowo potwierdzają fakt nieposiadania przez skarżącą w momencie sprzedaży oleju opałowego właściwych formalnie oświadczeń nabywców tego oleju.

Za nieprawdziwe uznał Dyrektor Izby Celnej twierdzenie skarżącej jakoby w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, organy podatkowe uznały, iż sprzedaż oleju opałowego dokonywana przez skarżącego nie jest sprzedażą na cele opałowe. Organy obu instancji wykazały wyłącznie to, że spółka w momencie sprzedaży oleju nie posiadała poprawnych formalnie oświadczeń nabywców tego oleju, co skutkowało brakiem możliwości zastosowania do tej sprzedaży stawki podatku akcyzowego właściwej dla oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe.

Odnośnie postulowanej przez pełnomocnika zasady pisowni języka polskiego organ odwoławczy wskazał, że określenie ilości w języku polskim dokonywane jest z zastosowaniem liczebników, które mogą przybierać postać zarówno słowną, jak i mogą być wyrażone cyframi. Brak użycia liczebnika słownego lub odpowiadającej mu liczby w zapisie cyfrowym oznacza zdaniem organu brak określenia ilości urządzeń grzewczych, co narusza normę § 6 ust. 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. Podkreślił też że brak liczebnika może oznaczać nie tylko jedną sztukę, jak chce autor skargi, ale także posiadanie przez nabywcę oleju opałowego kilku sztuk urządzeń tego samego rodzaju i typu.

Odnosząc się do zarzutu niekonstytucyjności przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (D.U. Nr 27, poz. 269), w szczególności w zakresie obowiązku sprzedawcy oleju opałowego uzyskiwania od jego nabywców oświadczeń, a w konsekwencji do braku podstawy prawnej do wydania decyzji Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż zgodnie z art. 188 pkt pkt 3 Konstytucji RP organem uprawnionym do orzekania o zgodności przepisów prawa wydawanych przez centralne organy państwowe (w tym i rozporządzeń Ministra Finansów) z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi i ustawami jest Trybunał Konstytucyjny. Do dnia wydania zaskarżonej decyzji Trybunał Konstytucyjny nie wydał żadnego orzeczenia w zakresie zgodności z Konstytucją wskazanego przez skarżącą rozporządzenia z dnia 22 marca 2002r., jak też nie wydał takiego orzeczenia w stosunku do żadnego z przepisów tego rozporządzenia, w związku z czym zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Podkreślił, że orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie może zastąpić wskazywany przez pełnomocnika skarżącego wniosek złożony przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W piśmie procesowym z dnia [...] listopada 2010r. pełnomocnik skarżącej spółki wniósł, w uzupełnieniu skargi, o stwierdzenie nieważności decyzji organów obu instancji, twierdząc, że zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa, tj. przepisu § 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Mr 27, poz. 269) polegającym na jego niezastosowaniu w niniejszej sprawie.

Zdaniem skarżącej, jeśli już organ podatkowy zdecydował się na określenie spółce zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego na inny cel niż opałowy (w konsekwencji zakwestionowania oświadczeń nabywców oleju opałowego), to winien to uczynić w sposób prawidłowy - tj. z uwzględnieniem przywołanego wyżej przepisu, regulującego sposób obliczenia należnego podatku akcyzowego z tego tytułu, tym bardziej, że w aktach sprawy znajdują się materiały dla dokonania powyższych ustaleń - kopie faktur nabycia oleju opałowego, w których sprzedawca określił kwotę akcyzy zawartej w sprzedawanym towarze. Zaniechania organów w tym względzie stanowią, zdaniem skarżącej, rażące naruszenie prawa materialnego, gdyż wysokość podatku akcyzowego została przez organy podatkowe określona nieprawidłowo - bez stosowania obligatoryjnej obniżki podatku uregulowanej w § 14 ust. 2 ww. rozporządzenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek większość zarzutów podniesionych w niej było niezasadnych. Dotyczy to w szczególności zarzutu dotyczącego naruszenia art. 180 § 1 i art. 181 w zw. z art. 284a § 3 Ordynacji podatkowej, polegającego na uznaniu za dowód w sprawie dokumentów, które zdaniem skarżącej nie mogły stanowić dowodów w postępowaniu podatkowym z mocy art. 284a §3 Ordynacji podatkowej, bowiem zostały pozyskane w sposób sprzeczny z prawem. Dotyczyło to zatrzymanych w dniu [...] maja 2005r. dokumentów źródłowych spółki, zawierających między innymi oświadczenia nabywców oleju opałowego. Należy stwierdzić, iż zgodnie z treścią art. 284a § 1, § 2, § 3 Ordynacji podatkowej kontrola podatkowa może być wszczęta po okazaniu legitymacji służbowej kontrolowanemu lub osobie, o której mowa w art. 281a albo osobie wymienionej w art. 284 § 2, gdy czynności kontrolne są niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia.

W przypadku, o którym mowa w § 1 i § 1a kontrolowanemu lub osobie, o której mowa w art. 281a albo osobie wymienionej w art. 284 § 2 należy bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 dni od dnia wszczęcia kontroli doręczyć upoważnienie do przeprowadzenia kontroli (§ 2 art. 284a). Dokumenty z czynności kontrolnych dokonanych z naruszeniem obowiązku, o którym mowa w § 2 nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym (§ 3 art. 284a). Należy zatem rozstrzygnąć, czy zabezpieczona [...] maja 2005r. dokumentacja, w tym oświadczenia nabywców oleju opałowego, dotyczące także października 2002r., zostały zabezpieczone w trybie art. 284 § 1, czy też w trybie uregulowanym ustawą inną niż Ordynacja podatkowa. Spółka, w oparciu o analizę fragmentów pism sporządzonych przez organy podatkowe po dokonanym zatrzymaniu oświadczeń oraz w związku z podaną, jej zdaniem nieprawidłową, podstawą zatrzymania wskazującą na przepisy kodeksu postępowania karnego, sprzeczną regulację art. 308 § 1 kpk, wykazywała w skardze, że oświadczenia te uzyskano na podstawie wszczętej w tym dniu kontroli podatkowej regulowanej przepisami Ordynacji podatkowej, jednak wskutek naruszenia przez organy regulacji z art. 284a §3 Ordynacji podatkowej, nie mogły one stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym.

Rozpatrując ten zarzut należy dokonać analizy sporządzonego w dniu [...] maja 2005r. dokumentu (protokołu), a nie dokonywać jego oceny przez pryzmat późniejszych pism lub ich fragmentów. Otóż protokół ten sporządzony przez kontrolera celnego Urzędu Celnego L.S., który wezwał J.C. – kierownika bazy paliw "H" do wydania oświadczeń nabywców oleju opałowego lekkiego za lata 2000 – 2003 w części wstępnej zawiera jako podstawę prawną czynności – art. 217 § 1-5 w związku z art. 113 § 1 kks, art. 308 § 1 kpk w związku z art. 113 § 1 kks, w związku z art. 122 § 1 pkt 1 kks, zgodnie z art. 143 § 1 pkt 6 kpk w związku z art. 113 § 1 kks w związku art. 133 § 1 pkt 1 kks. Wskazana podstawa oznacza, że zabezpieczenie oświadczenia nastąpiło w trybie regulacji dotyczących postępowania karno – skarbowego a nie przepisów Ordynacji podatkowej, a zatem do dokumentu sporządzonego na podstawie regulacji zawartych w kodeksie postępowania karnego oraz kodeksie karnym skarbowym, nie można stosować regulacji z art. 284a §3 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że protokół ten jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem został sporządzony w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej. Stanowi zatem dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Niepodobna uznać, aby organy dopuszczając ten dowód w prowadzonym postępowaniu, naruszyły art. 180, 181 Ordynacji podatkowej zważywszy, iż przepis art. 180 Ordynacji podatkowej nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Prawidłowo więc postąpił organ odwoławczy, który dopuścił jako dowód dokumenty przesłane przez organ pierwszej instancji przy piśmie z dnia [...] września 2007r. Jednocześnie podkreślenia wymaga, iż wbrew twierdzeniom strony z akt administracyjnych sprawy w sposób nie budzący wątpliwości wynika, iż kontrola podatkowa została wszczęta wobec spółki przez Naczelnika Urzędu Celnego w dniu [...] czerwca 2006r., a podstawą jej wszczęcia było m. in. wcześniejsze uzyskanie paragonów i faktur oraz oświadczeń nabywców.

Nie można także uznać za zasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 w zw. z art. 187 § 1, art. 188 przez niewyjaśnienie wszystkich, istotnych dla rozstrzygnięcia, okoliczności sprawy w szczególności poprzez oddalenie wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę. Zgłoszone wnioski dowodowe dotyczyły przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka M.W. oraz z pism wewnętrznych Referatu Kontroli Przedsiębiorców, Sekcji Karnej Skarbowej Urzędu Celnego i Referatu Akcyzowego Urzędu Celnego na okoliczność niekompletności, przypadkowości i wybiórczości dokumentów zebranych w toku kontroli a przede wszystkim okoliczności sporządzenia protokołu z [...] maja 2005r. mających wykazać, iż organ podatkowy wszedł w posiadanie dokumentów źródłowych bezprawnie. W ocenie Sądu zasadnie odmówiono przeprowadzenia wymienionych dowodów gdyż, jak wskazano wyżej, dokument (protokół), został sporządzony w trybie postępowania regulowanego przepisami kodeksu postępowania karnego i kodeksu karnego skarbowego i nie mógł być podważony na podstawie regulacji Ordynacji podatkowej przez organy celne jak również przez sąd administracyjny. Ani organy celne ani sąd administracyjny nie są uprawnione do dokonywania ustaleń i ocen czy prowadzone postępowanie karno – skarbowe spełniało wymogi unormowania wynikającego z kodeksu karnego skarbowego. Niezależnie od tego przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z treści tego przepisu nie można wysnuć wniosku, że jest on podstawą żądania prowadzenia dowodów na okoliczność prawidłowości przeprowadzenia innego dowodu przez organy podatkowe, bowiem kontroli takiej dokonuje się w trybie instancyjnym w toku rozpoznawania środków zaskarżenia. Wniosek dowodowy mógłby zmierzać co najwyżej do wykazywania, iż przejęte oświadczenia, paragony lub faktury nie pochodziły z firmy skarżącej, a przecież autentyczności dokumentów przejętych protokołem z [...] maja 2005r. strona nigdy w toku postępowania nie negowała. Sąd podziela przy tym pogląd zawarty w tezie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2008r. I FSK 686/07 iż "w świetle art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), nie ma (......) podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego".

Na uwzględnienie nie zasługuje ponadto zarzut skarżącej dotyczący naruszenia art. 285 § 1 i art. 285a Ordynacji podatkowej przez pozbawienie strony czynnego udziału w czynnościach kontrolnych. Z uzasadnienia wynika, że zarzut ten skierowany jest do Naczelnika Urzędu Celnego , czyli organu I instancji, natomiast skarga jest wnoszona od decyzji organu odwoławczego. Strona nie wykazała, aby została pozbawiona prawa do czynnego uczestnictwa przez organ odwoławczy. Miała, co najmniej na etapie prowadzonego postępowania odwoławczego, ale również i wcześniej, możliwość zapoznania się z zabezpieczonymi oświadczeniami, których oceny dokonały organu I i II instancji. Odnośnie zaś badania dokumentów, w tym oświadczeń nabywców, w siedzibie organu, trafnie Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na fakt złożenia przez wspólnika A.H. w dniu 28 czerwca 2006r. oświadczenia dotyczącego rezygnacji z prawa uczestniczenia w czynnościach kontrolnych prowadzonych w siedzibie Urzędu Celnego w zakresie badania wydanych do kontroli akt, ksiąg i dokumentów. Mimo złożenia tego oświadczenia strona w każdym czasie mogła żądać powtórzenia przeprowadzenia tych czynności, jednakże z takim wnioskiem nie wystąpiła. Również nie wskazała w skardze w jaki sposób badanie oświadczeń nabywców i innych dokumentów firmy bez jej udziału miało wpływ na treść orzeczenia zważywszy na to, iż jak już wcześniej wspomniano, nie kwestionowała autentyczności "zatrzymanych" materiałów źródłowych.

W piśmie procesowym z [...] listopada 2010r. skarżąca podniosła zarzut rażącego naruszenia prawa - przepisu § 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego polegający na jego niezastosowaniu w niniejszej sprawie, który również okazał się niezasadny. Zdaniem skarżącej, skoro organ podatkowy określił już w stosunku do niej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego na inny cel niż opałowy (w konsekwencji zakwestionowania oświadczeń nabywców oleju opałowego), to winien to uczynić w sposób prawidłowy, tj. z uwzględnieniem wyżej wskazanych przepisów, regulujących sposób obliczenia należnego podatku akcyzowego z tego tytułu, tym bardziej, że w aktach sprawy znajdowały się kopie faktur nabycia oleju opałowego, w których sprzedawca określił kwotę akcyzy zawartej w sprzedawanym towarze. Organy powinny dokonać, zdaniem pełnomocnika skarżącej spółki, obligatoryjnego obniżenia tego podatku na podstawie § 14 ust. 2 cytowanego rozporządzenia .

Z poglądem przedstawionym przez skarżącą nie sposób się zgodzić, bowiem ze wskazanej przez pełnomocnika spółki regulacji § 14 ust. 2 rozporządzenia z 2002r. nie wynika obligatoryjność obniżenia podatku akcyzowego. § 14 ust. 2 stanowi, że "podatnicy sprzedający lub zużywający wyroby określone w § 4 i § 5 dla innych celów niż opałowe, mogą obniżyć należny podatek akcyzowy o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu." Jest to zatem uprawnienie pozostawione decyzji podatnika, który może z niego skorzystać, ale nie musi. Wolę skorzystania z prawa do obniżenia podatku akcyzowego podatnik, stosownie do art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, może wyrazić wyłącznie w odpowiedniej deklaracji podatkowej. Wniosek taki znajduje uzasadnienie nie tylko w wykładni językowej, ale także systemowej. Nie można bowiem tracić z pola widzenia faktu, że w innych przepisach rozporządzenia rozpatrywane prawo do obniżenia unormowano w sposób odmienny, sięgając do kategorycznie brzmiącej formuły "obniża się", co obligowało organy podatkowe do uwzględnienia podatku akcyzowego zapłaconego wcześniej. Przykładem takiego rozwiązania legislacyjnego jest § 15 ust. 1 rozporządzenia, zgodnie z którym należny podatek akcyzowy od sprzedaży paliw silnikowych wytwarzanych z komponentów uzyskiwanych z przerobu ropy naftowej oraz organicznych związków tlenowych, a także wytwarzanych w drodze mieszania, przeklasyfikowania produktów naftowych, etylizacji lub potasacji benzyny oraz depresacji olejów napędowych, obniża się o podatek akcyzowy zapłacony przy nabyciu lub imporcie komponentów przeznaczonych do wytworzenia tych paliw. Analogiczną konstrukcję prawną przyjęto w § 15 ust. 2-5 tego rozporządzenia. Brak zatem stosownej deklaracji podatkowej, a w sprawie bezsporne jest, iż skarżąca takiej deklaracji nie składała, oznaczał niemożność odliczenia przez organy podatku akcyzowego zapłaconego w cenie nabycia oleju (por. wyrok NSA z 13.09. 2007r., sygn. akt I FSK 1207/06, publ.: cbois.nsa.gov.pl).

Niezasadny jest również podniesiony w skardze zarzutu niekonstytucyjności § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) Wystarczy bowiem wskazać, iż Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 7 września 2010 r. w sprawie P 94/08 uznał, że § 6 ust. 5 cytowanego wyżej rozporządzenia jest zgodny z art. 2 oraz art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał stwierdził, że ustawa z 1993r. w art. 37 ust. 1 określała wysokość stawek akcyzy dla poszczególnych grup towarów akcyzowych. Art. 37 ust. 2 pkt 1 tej ustawy upoważnił natomiast Ministra Finansów do wydania rozporządzenia, obniżającego stawki akcyzy, określane w ustawie. W świetle dotychczasowego orzecznictwa także upoważnienia do wydania rozporządzenia, obniżającego stawki podatku określone w ustawie nie narusza zasady wyłączności ustawy w sferze prawa podatkowego. W wyroku z 1 września 1998r. sygn. akt U 1/98, Trybunał wskazał "ustawa może upoważnić organy wykonawcze m.in. do szczegółowego określenia ulg i umorzeń oraz podmiotów zwolnionych od podatku, pod warunkiem, że ustawa określa ogólne zasady w tym zakresie i udziela wystarczająco precyzyjnych wskazówek

co do sposobu ich uregulowania w akcie wykonawczym." (OTK ZU nr 5/1998,

poz. 63). A zatem pomimo to, że zasada wyłączności ustawy dotyczy również określenia stawek podatku, ustawa może pod pewnymi warunkami upoważniać do obniżenia tych stawek w drodze rozporządzenia na zasadach w niej określonych.

Orzeczenie Trybunału potwierdza jedynie, iż od początku obowiązywania cytowanego rozporządzenia był on zgodny z Konstytucją i organy podatkowe zobowiązane były uwzględniać sporny przepis w procesie stosowania prawa.

Skarżąca formalnie nie podniosła w skardze zarzutu naruszenia prawa materialnego kwestionując jedynie w treści uzasadnienia skargi ocenę niektórych oświadczeń nabywców oleju opałowego jako błędną. Dotyczyło to w szczególności ilości i rodzaju urządzeń oraz zarzutów dotyczących niekompletności adresów nabywców. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dokonując kontroli zaskarżonej decyzji administracyjnej nie jest związany zarzutami skargi. Oceniając zatem zaskarżoną decyzję Sąd uznał, iż zarzuty te znalazły potwierdzenie w odniesieniu do części oświadczeń. Naczelnik Urzędu Celnego w wyniku analizy dokumentów sprzedaży oleju opałowego w październiku 2002r. stwierdził, iż skarżąca dysponowała zgodnymi z przepisami oświadczeniami nabywców tego oleju o jego przeznaczeniu do celów opałowych, z wyjątkiem 87 paragonów i jednej faktury VAT, dotyczących sprzedaży łącznie 36.309 litrów oleju opałowego (wymienionych na stronach 7-17 zaskarżonej decyzji) co do których stwierdzono dołączenie do nich oświadczeń nie spełniających wszystkich wymogów formalnych. Przy tym organ pierwszej instancji stwierdził, iż 18 z przyjętych przez stronę w październiku 2002r. oświadczeń jest niekompletnych w zakresie adresów zamieszkania ([...]), co uniemożliwia jednoznaczną identyfikację nabywców przedmiotowego oleju opałowego, natomiast co do 13 z oświadczeń przyjętych przez kontrolowany podmiot, Naczelnik Urzędu Celnego ustalił, iż zawierają one rozbieżności daty wystawienia oświadczeń z datami przynależnych do nich paragonów ([...]). W wielu także oświadczeniach brakowało wskazania rodzaju lub typu urządzeń grzewczych.

Norma prawna zawarta w § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) stanowi, iż podatnik dokonujący sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe obowiązany jest do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. W przypadku osób prawnych, jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą oświadczenie to może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT, natomiast w przypadku sprzedaży dokonywanej na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca był obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Zgodnie z § 6 ust. 2 tego rozporządzenia, powyższe oświadczenie musi zawierać co najmniej takie elementy jak:

imię i nazwisko nabywcy,

adres zamieszkania nabywcy,

określenie ilości nabywanego oleju opałowego,

4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się

urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2,

wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych,

datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Przywołane rozporządzenie, w § 6 ust. 4, nakłada na sprzedawcę oleju opałowego obowiązek przechowywania ww. oświadczeń w okresie 5 lat, licząc od końca roku, w którym dokumenty te wystawiono. Jednocześnie norma prawna zawarta w § 6 ust. 5 rozporządzenia, nakazująca odpowiednie stosowanie § 5 stanowi, iż niezłożenie oświadczeń zgodnie z wymogami przytoczonych powyżej przepisów § 6 ust. 1 i 2 skutkuje zastosowaniem do sprzedawanego oleju opałowego stawki podatku akcyzowego właściwej dla oleju napędowego.

W związku z powyższym należy podkreślić, iż Minister Finansów, obniżając stawkę podatku akcyzowego na olej opałowy do poziomu niższego niż stawka podatku akcyzowego na olej napędowy, jednoznacznie uzależnił prawo do zastosowania stawki podatku akcyzowego właściwej dla oleju opałowego od spełnienia wymogów formalnych, jakimi są konieczność uzyskania od nabywcy oleju oświadczenia zawierającego wymagane przepisami informacje, obowiązek dołączenia tego oświadczenia do dokumentu sprzedaży bądź naniesienia na oświadczeniu danych identyfikacyjnych dokumentu sprzedaży, oraz obowiązek przechowywania tych oświadczeń do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Ponieważ w toku czynności kontrolnych stwierdzono u strony brak właściwych oświadczeń nabywców oleju opałowego w odniesieniu do opisanych powyżej transakcji sprzedaży, Naczelnik Urzędu Celnego , biorąc pod uwagę przytoczone powyżej przepisy uznał, iż Spółka "H A. i E.H." Spółka Jawna nie była uprawniona do zastosowania do powyższych transakcji obniżonej stawki podatku akcyzowego, właściwej dla oleju opałowego. Skutkiem czego, w myśl przytoczonego powyżej § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, określono w zaskarżonej decyzji zobowiązanie podatkowe z zastosowaniem do sprzedawanego oleju opałowego stawki podatku akcyzowego właściwej dla oleju napędowego, a określając zobowiązanie podatkowe, organ pierwszej instancji przyjął za moment powstania obowiązku podatkowego dzień dokonania sprzedaży, będący jednocześnie dniem wystawienia ww. paragonów.

Z wyżej wskazanej regulacji § 6 ust. 2 cytowanego rozporządzenia wynika, że dokumentem, dającym podstawę do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego było oświadczenie składane przez nabywcę, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe.

Podkreślić należy, że tylko oświadczenie, spełniające wszystkie elementy z § 6 ust. 2 tego rozporządzenia, jest dokumentem umożliwiającym sprzedaż oleju opałowego po obniżonej stawce podatku akcyzowego. Dokument, który nie zawiera wszystkich elementów przewidzianych w rozporządzeniu nie jest oświadczeniem w rozumieniu tego rozporządzenia, wywołującym skutek w postaci obniżenia stawki podatku. Inna interpretacja, wskazująca na możliwość istnienia braków w złożonych oświadczeniach, skutkowałaby przyjęciem, że zbędna byłaby w niektórych elementach regulacja § 6 ust. 2 tego rozporządzania. Nie można także zapomnieć, że wszelkie zwolnienia z podatku są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, toteż powinny być interpretowane w sposób ścisły, na co wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 20 marca 2000r. ( FPS 14/99), iż odstępstwo od wykładni pragmatycznej nie może się odbywać w ramach wykładni rozszerzającej. Zdaniem Sądu analiza treści regulacji rozporządzenia dowodzi, że podatnik może zastosować obniżenie stawek podatku akcyzowego, dokonując sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, tylko wówczas gdy spełnił określone w tym rozporządzeniu warunki, czyli uzyskał zgodne z nim oświadczenie nabywcy.

Istotne jest także, że obniżenie stawki podatku akcyzowego następuje w momencie otrzymania oświadczenia, bo wówczas po jego analizie sprzedający wie, czy ma dokonać sprzedaży z zastosowaniem obniżonej stawki akcyzy. Ustalenie, jaką stawkę akcyzy należy zastosować, ma przecież istotne znaczenie, gdyż wpływa na cenę sprzedaży, która jest istotnym elementem umowy sprzedaży. Z ustawy z dnia 5 lipca 2001r. o cenach (w szczególności art. 3 ust. 2 pkt 1 – Dz. U. Nr 97 poz. 1050 ze zm.) wynika, że podatek akcyzowy ma charakter cenotwórczy. Zatem skoro wysokość podatku akcyzowego ma charakter cenotwórczy, a jest ona uzależniona od oświadczenia nabywcy, to określenie odpowiedniego poziomu ceny uwzględniającej właściwą stawkę akcyzy, pozostawało w sferze działania obydwu stron umowy, zarówno sprzedawcy jak i nabywcy. Skarżąca spółka miała zatem sposobność określenia elementu umowy (ceny) w zależności od zachowania nabywcy, przy czym to zachowanie polegało na złożeniu spełniającego wymogi z § 6 ust. 2 rozporządzenia oświadczenia. Takie oświadczenie nie mogło być składane po sprzedaży oleju, po obniżonej stawce akcyzy, albowiem na co wyżej wskazano jest niezbędne do ustalenia ceny zawierającej obniżoną stawkę akcyzy nie może być zatem później przedłożone czy uzupełnione. Po sprzedaży towaru, jego wydaniu, zapłaceniu ceny, umowa zostaje wykonana, nie ma więc później możliwości dokonywania zmian umowy, która została wykonana.

Reasumując należy zaakceptować stanowisko organu zgodnie z którym po sprzedaży oleju, nie można w terminie późniejszym uzupełnić braków oświadczeń, czy też przedłożyć nowych. Pozostaje natomiast do rozstrzygnięcia kwestia, czy oświadczenia mogą być złożone w dacie wcześniejszej niż posiadany przez skarżącego paragon sprzedaży. Organy obu instancji zaprezentowały pogląd, że oświadczenia powinny być składane z momentem dokonywania transakcji, nie wcześniej. Taki wymóg nie wynika z regulacji cytowanego rozporządzenia. Z § 6 ust. 1 rozporządzenia wynika, że w przypadku sprzedaży dokonywanej na rzecz osoby fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej, oświadczenia powinny być dołączone do kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca był obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że umowa sprzedaży regulowana art. 535 i następnymi kodeksu cywilnego, ma charakter konsensualny, czyli zostaje zawarta z momentem złożenia zgodnych oświadczeń woli przez obie strony tej umowy. Może być także zawarta w formie ustnej (jest to najczęstsza forma zwierania tej umowy). Oświadczenie nabywcy, jako że ma wpływ na ustalenie ceny sprzedaży, musi być złożone wcześniej niż wydanie towaru – oleju opałowego, co jest potwierdzane paragonem. Istotne jest zatem ustalenie momentu, w którym następuje sprzedaż, czy jest nim otrzymanie przez sprzedającego oświadczenia nabywcy, czy dopiero wystawienie paragonu.

W ocenie Sądu momentem zawarcia umowy sprzedaży oleju opałowego z zastosowaniem obniżonej stawki podatku akcyzowego jest wręczenie przez nabywcę sprzedawcy wystawionego przez niego oświadczenia. Sprzedający po stwierdzeniu, że oświadczenie spełnia wszystkie wymogi formalne jest zobowiązany do wydania towaru, a kupujący do zapłaty ceny. Przy czym wydanie towaru oraz zapłata potwierdzają wykonanie zawartej już ustnie umowy sprzedaży a nie moment jej zawarcia. Wystawienie paragonu jest dowodem wykonania przez sprzedawcę obowiązku w postaci wydania towaru, a nie dowodem na moment zawarcia umowy. Ponadto z rozporządzenia wynika, że na oświadczeniu, w przypadku braku możliwości wystawienia paragonu, należy wpisać numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego sprzedaż.

Z tych też względów należy uznać, iż odmawiając uznania jako dowodów oświadczeń nabywców tylko z tego powodu, że wystawione zostały przed terminem wystawienia paragonu, organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisu § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) co dotyczy paragonów [...] 97 dni przed sprzedażą), [...] (1 dzień przed sprzedażą), [...] (1 dzień przedsprzedażą), [...] (1 dzień przed sprzedażą) i już tylko z tego powodu zaskarżona decyzja musiała być uchylona.

Odnosząc się jednak do sytuacji w której oświadczenia zostały złożone z kilkutygodniowym a nawet z kilkumiesięcznym wyprzedzeniem jak oświadczenia do paragonów: [...] – to wskazać należy, że to na skarżącej ciążyło wykazanie, że przedmiotowe oświadczenia związane były ze sprzedażą udokumentowaną przedmiotowymi paragonami. Brak jest podstaw do uznania, że w każdej sytuacji oświadczenia składane z wyprzedzeniem, szczególnie znacznym wyprzedzeniem, mogą być uznane za zgodne z § 6 ust. 2 rozporządzenia. To skarżąca winna wykazać (wyjaśnić) z jakiej przyczyny oświadczenia te zostały złożone z tak znacznym wyprzedzeniem.

Strona skarżąca zakwestionowała także stanowisko organów, dotyczące danych wymaganych w złożonych oświadczeniach w zakresie pojęć "rodzaj" oraz "typ" podnosząc, że są to pojęcia zbieżne (powołała się przy tym na słownik synonimów języka polskiego oraz słownik języka polskiego). Jej zdaniem zawarte przez nabywców w oświadczeniach oznaczenia typu lub rodzaju jest spełnieniem wymogu zawartego w cytowanym powyżej rozporządzeniu.

Z zarzutem tym także nie można się zgodzić, albowiem użytemu sformułowaniu należy nadawać określony sens, mając na uwadze całe sformułowanie w przepisie a nie tylko wyrwane z kontekstu wyrazy. W § 6 ust. 2 rozporządzenia postawiono wymóg "wskazania rodzaju i typu urządzeń grzewczych", zatem pojęcie rodzaju i typu odnosi się do urządzeń grzewczych, a nie do synonimów występujących w języku polskim. Ponadto, na co słusznie organy zwróciły uwagę, w rozporządzeniu posłużono się funktorem koniunkcji "i", zatem, aby spełnić wymagania postawione w rozporządzeniu należy podać zarówno rodzaj jak i typ urządzenia grzewczego. W konsekwencji niepodanie obu wymaganych elementów wymienionych w punkcie 5 ust. 2 paragrafu szóstego rozporządzenia upoważniało organ podatkowy do uznania takiego oświadczenia za nieudokumentowujące sprzedaży na cele grzewcze.

W związku jednak z tym, że skarżąca wskazała w skardze jako przykład niekonsekwencji ustaleń organów podatkowych oświadczenia do paragonu o nr [...] uznany przez organy obu instancji za prawidłowy oraz oświadczenie związane z paragonem nr [...] zawierające "podobny ( merytorycznie taki sam) zapis dotyczący typu i rodzaju urządzeń grzewczych a mimo to uznane za wadliwe. Stwierdzić należy, że zarzut niekonsekwencji w ocenie oświadczeń znajduje również potwierdzenie w stosunku do innych oświadczeń np. oświadczenie związane z paragonem [...] zostało uznane za wadliwe z powodu niewskazania rodzaju i typu urządzenia (wskazano ogrzewnica k-300A), a oświadczenie do paragonu [...] również nie wskazuje rodzaju urządzenia (L) nie zostało zdyskwalifikowane. Następnie np. oświadczenie dołączone do paragonu [...] zakwestionowano z uwagi na nie spełnienie wymogu określonego w § 6 ust. 2 pkt 4 rozporządzenia – czyli z uwagi na nieokreślenie ilości posiadanych urządzeń , a zawierało jako wskazanie rodzaju i typu urządzenia zapis "B", natomiast oświadczenie do kolejnego paragonu zakwestionowano wyłącznie z uwagi na nie wskazanie rodzaju urządzenia, gdyż w oświadczeniu tym zawarto "D" . Jako podstawa zakwestionowania oświadczenia do paragonu [...] wskazano brak ilości urządzeń, a w składający to oświadczenie wpisał jako rodzaj i typ urządzenia "R". Tego rodzaju przykładowe przypadki wskazują na niewyczerpujące wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy oraz dowolną, wybiórczą ocenę materiału dowodowego z naruszeniem art. 187 § 1 i 190 Ordynacji podatkowej co w rezultacie skutkowało niewłaściwym zastosowaniem prawa materialnego - § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r.

Niezasadnie też, w ocenie Sądu, organ podatkowy zakwestionował pominięcie tych oświadczeń nabywców, które wskazywały ilość posiadanych urządzeń grzewczych w mianowniku liczby pojedynczej. Organy podatkowe stanęły na stanowisku, że zgodnie z zasadami pisowni języka polskiego określenie ilości w języku polskim dokonywane jest z zastosowaniem liczebników, które mogą przybierać postać słowną lub cyfrową. Zdaniem organów podatkowych brak użycia liczebnika słownego lub odpowiadającej mu liczby w zapisie cyfrowym oznacza brak określenia ilości urządzeń grzewczych, co narusza normę § 6 ust. 2 pkt 4, wskazanego powyżej rozporządzenia. Z takim stanowiskiem organów nie można się zgodzić, chociaż co do zasady przyznać należy, że do określenia ilości w języku polskim stosuje się liczebniki. Jednak przy analizie złożonych oświadczeń organy podatkowe winny kierować się ich rozumieniem w sensie znaczeniowym. Nie chodzi tu bowiem o wnioskowanie prawnicze a rozumienie tekstu na gruncie języka naturalnego, gdyż wystawcą oświadczenia, a często i jego odbiorcą jest obywatel, posługujący się językiem naturalnym dla, którego jak np. w oświadczeniu dołączonym do paragonu nr [...], wpis "piec grzewczy typu (...)" oznacza po prostu jedną sztukę urządzenia. Podobnie sytuacja wygląda w odniesieniu do oświadczeń dołączonych np. do paragonów nr [...] (piec gazowy), [...] (kocioł olejowy). Również zdaniem Sądu, z zapisu tego wynika, że chodzi o jedno urządzenie i chociaż w sensie poprawności językowej należałoby wpisać "jeden piec", to jednak w sensie rozumienia znaczenia tekstu wiadomo, że jest to jedna sztuka. Gdyby było ich więcej wymagane byłoby podanie cyfrowo lub słownie przy słowie "piec" ilości bo wówczas samo słowo "piece" nie wskazywałoby ile ich jest w przeciwieństwie do określenia podanego w mianowniku liczby pojedynczej. To, iż decydent czyli organ podatkowy nie ma w tym zakresie wątpliwości, nie oznacza, iż jego stanowisko jest zgodne z wolą ustawodawcy. Przy stosowaniu wykładni językowej w prawie podatkowym należy kierować się sensem słów i zwrotów. W teorii prawa wyraża się pogląd, że jeżeli zgodnie z regułami znaczeniowymi danego języka przekładu przepisu na zakodowaną w nim normę można dokonać w jeden sposób uzyskując normy zgodne ze sobą odwoływanie się do innego sposobu wykładni naruszałoby zasady kultury prawnej państwa praworządnego (por. Z. Ziembiński: Logika praktyczna. W-wa 1975, s. 238). Gdy reguły językowe wykładni wskazują na jednoznaczność danego wyrażenia w procesie interpretacji prawa, przyjmuje się, że ustawodawca posługuje się językiem powszechnym. Język powszechny stwarza szansę zrozumienia sensu prawnego przez największą liczbę adresatów, a komunikatywność tekstów prawnych jest jedną z cech decydujących o stopniu skuteczności prawa (tak B. Brzeziński – Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2008 str. 41,44). Przyjęte przez organ podatkowy w niniejszej sprawie rygorystyczne podejście do oświadczeń w przedstawionej wyżej kwestii jest zbyt formalistyczne w stosunku do unormowania zawartego w rozporządzeniu zważywszy również na to, iż nie ma ustawowego, obowiązującego wzorca oświadczenia ustalającego kolejność oraz sposób podawania informacji wymaganych od oświadczeń. Formularz oświadczenia i wypełnienie jego wszystkich rubryk lub nie, nie stanowi o poprawności oświadczenia, lecz jego treść (komunikat), która możliwa jest do odczytania przy zastosowaniu reguł języka polskiego. Z tych przyczyn pominięcie oświadczeń tylko z powodu ustalenia ww. wskazanego uchybienia należy uznać za niezasadne.

W odniesieniu natomiast do odrzuconych przez organy oświadczeń nabywców z powodu niekompletności adresu, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów rozporządzenia. W dołączonych bowiem do akt administracyjnych oświadczeniach istotnie brak jest kompletnie wskazanego adresu, który winien zawierać nie tylko ulicę ale i miejscowość (miasto, wieś), gdzie dana ulica i wskazany numer się znajduje. W oświadczeniach wskazanych przez Dyrektora Izby Celnej ([...]) potwierdził się brak kompletnego adresu – najczęściej brak wskazania miejscowości zamieszkania nabywcy opału wobec czego organy zasadnie oświadczenia takie pominęły.

Jako trafne i nie godzące w zasadę swobodnej oceny dowodów należy ocenić stanowisko organów podatkowych w kwestii nie uznania za dowody dołączonych przez skarżącą do pisma z dnia [...] sierpnia 2006r. sześciu oświadczeń, których nie przedstawiła organowi kontrolnym w toku kontroli ani w momencie zabezpieczania dowodów przez pracowników Urzędu Celnego, lecz doręczyła je dopiero z zastrzeżeniami do protokołu kontroli. Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej skarżąca w trakcie toczących się postępowań nie wyjaśniła ani powodów przechowywania 6 z ponad 1000 oświadczeń nabywców oleju opałowego za 2002r. w innym miejscu niż pozostałe oświadczenia za ten rok ani tak późnego zgłoszenia ich toku postępowania. Dawało to organowi podatkowemu podstawę do przyjęcia, iż nie były one wystawione w terminie sprzedaży oleju opałowego. Ocena taka nie nasuwa wątpliwości, bowiem sam fakt ich dostarczenia przez skarżącą nie jest równoznaczny z ich istnieniem w czasie dokonywania sprzedaży oleju opałowego, a żadne inne okoliczności nie przemawiały za stanowiskiem odmiennym, tym hardziej że strona nie wyjaśniła dlaczego do tych paragonów dopięte były formularze oświadczeń na których naniesione były wyłącznie numery paragonów i ilości nabywanego oleju. Z tych też względów Sąd nie podzielił zarzutu strony.

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej oceniając oświadczenia załączone do paragonów i faktur uwzględnić winien uwagi zawarte w niniejszym uzasadnieniu dotyczące zarówno dat wystawienia oświadczeń jak i interpretacji ich zapisów w odniesieniu do ilości, rodzaju i typu urządzeń. Jednocześnie winien przeanalizować ponownie wszystkie oświadczenia celem wyeliminowania niekonsekwencji polegających na różnym podejściu do podobnych informacji w nich zawartych i wyciąganiu z podobnych ustaleń różnych konsekwencji w stosunku do podatniczki mając jednocześnie na uwadze zakaz orzekania na niekorzyść strony.

Biorąc pod uwagę, że leżące u podstaw zastosowania przepisu prawa materialnego ustalenia faktyczne i ich ocena naruszają zasady postępowania administracyjnego wyrażone w art. 187, 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) orzec należało o uchyleniu zaskarżonej decyzji stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 206 wyżej wymienionej ustawy. W ocenie Sądu skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu.