Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1777/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: 119zw par. 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 96 ust. 9j
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 10/22 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 4 listopada 2021 r., nr 2401-ION.4002.9.2021.23.MG UNP: 2401-21-233770 w przedmiocie odmowy przywrócenia zarejestrowania spółki jako podatnika VAT czynnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 6 maja 2022r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 10/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę B. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 4 listopada 2021r. nr 2401-ION.4002.9.2021.23.MG UNP: 2401-21-233770 w przedmiocie odmowy przywrócenia zarejestrowania spółki jako podatnika VAT czynnego. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

1.2. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wskazał, że sprawa dotyczyła przywrócenia zarejestrowania skarżącej, jako czynnego podatnika VAT. Przesłanką wykreślenia skarżącej z rejestru podatników VAT było pismo Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, który na podstawie art. 119zw § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021r. poz. 1540 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") zawiadomił Naczelnika Urzędu Skarbowego o przedłużeniu blokady wskazanych rachunków bankowych, w związku z podejrzeniem prowadzenia przez podatnika działań z zamiarem wykorzystania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. Skarżąca spółka wniosła o przywrócenie podmiotu do rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług w trybie art. 96 ust. 9j ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021r. poz. 685 ze zm., dalej: " ustawa o podatku od towarów i usług"), jednak zdaniem Sądu pierwszej instancji nie wykazała spełnienia przesłanek przywrócenia zarejestrowania jako czynnego podatnika VAT. Sąd podniósł, że argumentacja skarżącej sprowadzała się do zarzutów dotyczących postępowania o blokadzie rachunków bankowych natomiast nie wykazała ona, że nie uczestniczyła w procederze wyłudzania podatku VAT. W szczególności w ocenie Sądu pierwszej instancji skarżąca nie usunęła wątpliwości dotyczących jej współpracy z W. S.A. oraz G. Sp. z o.o.

2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022r. poz. 329 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"), naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1/ art. 145 § 1 lit. c i § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie (niezastosowanie w tym przypadku) oraz art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. art 121 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 96 ust. 9j w zw. z ust. 9 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowo wykonaną kontrolę sądowo-administracyjną (polegającą na niedopatrzeniu się uchybień w postępowaniu dowodowym pomimo naruszeń poprzez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego), w szczególności dotyczy to:

a/ nienależycie skontrolowanego zarzutu naruszenia art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegającego na akceptacji braku wykonania wskazań zawartych w wyroku WSA w Gliwicach sygn. akt I SA/Gl 1329/20 i ponowne pominięcie wyroku WSA w Warszawie z 22.11.2019r., sygn. akt III SA/Wa 2369/19 oraz zapadłego bezpośrednio w sprawie podatnika, tj. wyroku NSA z 21.07.2020r. sygn. akt I FSK 826/20 i wyroku WSA w Warszawie z dnia 25.11.2020r. sygn. akt III SA/Wa 2137/20 oraz zaniechanie zebrania materiału dowodowego - z

uzasadnienia zaskarżonego wyroku w zasadzie nie wynika, by ten zarzut w ogóle został rozpoznany,

b/ nienależycie skontrolowanego zarzutu naruszenia art. 121 i art. 122 i art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegającego na akceptacji działania w sposób nie budzący zaufania podatnika oraz uznanie za prawidłowe brak jakichkolwiek ustaleń urzędu skarbowego, które skutkowałyby zakwestionowaniem transakcji dokonywanych pomiędzy podatnikiem a A. sp. z o.o., A.1 sp. z o.o. oraz G. sp. z o.o. i W. SA z uwagi na:

- pominięcie zwrócenia się w dniu 30.09.2019 roku przez Naczelnika US w K. do Szefa KAS o nadesłanie materiałów, które "pozwoliłby Naczelnikowi US w K. wydać decyzję odmawiającą przywrócenia podatnika do rejestru VAT", co świadczy o tym, że: w dniu wykreślenia Naczelnik nie posiadał żadnych materiałów, które uzasadniałyby decyzję o wykreśleniu podatnika co czyni to rozstrzygnięcie dowolnym oraz pozbawionym podstawy faktycznej i prawnej; Naczelnik US w K. był zainteresowany wyłącznie utrzymaniem istniejącego stanu rzeczy, a nie zbadaniem sprawy,

- podatnikowi w ogóle nie są znane inne podmioty wskazane w decyzji jak np.: V. i C.,

- Urząd Skarbowy w K. od dłuższego czasu prowadzi własną kontrolę u podatnika i jego pracownicy osobiście zweryfikowali realność działalności podatnika, w tym czynności polegające na wytwarzaniu innego produktu, niż ten, który został nabyty i sprzedawanie go,

- analiza plików JPK (gdyby rzeczywiście Urząd jej dokonał) prowadziłaby do wniosku, że podatnik sprzedał finalnie inny produkt niż kupił (kupował półprodukty i po procesie produkcji sprzedawał pożądany przez kontrahenta towar UCO o określonych przez kontrahenta proporcjach) co nie jest elementem charakterystycznym dla karuzeli podatkowej,

pominięcie, że prezes Zarządu A. sp. z o.o. B.W. w piśmie z 17.09.2019r. potwierdził, iż sprzedał towar B. sp. z o.o. (k. 11 uzasadnienia postanowienia o zabezpieczeniu dokonanym przez DUCS),

pominięcie, iż G. S. (PHUP G.1) potwierdziła, iż dokonywała w swym przedsiębiorstwie transportu towarów od A. sp. z o.o. dla B. sp. z o.o. - PHUP "G.1"- firma transportowa działająca od 2002 roku, dysponująca wieloma specjalistycznymi środkami do

transportu towarów płynnych, zatrudniająca wielu kierowców na podstawie umowy o pracę oraz inne firmy transportowe,

pominięcie, iż B. sp. z o.o. posiada środki do prowadzenia deklarowanej działalności, pracowników, zbiorniki na olej co zostało naocznie potwierdzone przez pracowników Urzędu Skarbowego w czasie trwającej kontroli i winno być okolicznością notoryjną dla Naczelnika US w K.,

błędne przypuszczenie, że B. nie prowadziła działalności gospodarczej (czemu przeczy choćby trwająca kontrola z urzędu skarbowego),

pominięcie, iż do dnia kontroli A.1 sp. z o.o. sp.k. oraz A. sp. z o.o. figurowali w rejestrze jako czynni podatnicy VAT (rejestr podatników VAT ma kluczowe znaczenie w zakresie weryfikacji podmiotów prowadzących działalność opodatkowaną vide: WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 28 maja 2019

roku, sygn. akt I SA/Gd 392/19,

ograniczenie ustaleń w sprawie do treści postanowienia Szefa KAS

o zabezpieczeniu rachunków podmiotu kwalifikowanego,

c/ nienależycie skontrolowanego zarzutu naruszenia art. 96 ust. 9j w zw. z ust. 9 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie, iż wykazanie realności legalnej działalności podatnika, posiadania ku temu środków technicznych i ludzkich, wytwarzania i sprzedania innego produktu niż zakupiony (oraz realizowania zapłaty z tytułu dokonywanych transakcji na konta bankowe) nie jest tożsame z wykazaniem braku zamiaru, o którym mowa w art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług (nie można inaczej wykazać okoliczności negatywnej, o której mowa w tym przepisie niż przedstawiając realność i rzeczywistość prowadzonej działalności gospodarczej),

2/ art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nieprzeprowadzenie kompleksowej kontroli legalności i prawidłowości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, lecz ograniczenie się tylko do niektórych jej aspektów, co doprowadziło do powielenia błędnego ustalenia istotnych okoliczności faktycznych sprawy, poprzez bezkrytyczną akceptację ustaleń DIAS w Katowicach nie opartych na zebranym w sprawie materiale dowodowym,

3/ art. 106 § 3 w zw. z art. 133 § 1 i art. 11 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i faktyczny brak merytorycznego odniesienia się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów załączonych przez Stronę na etapie postępowania przed Szefem KAS.

2.2. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i decyzji DIAS w Katowicach, zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych za obydwie instancje wraz z kwotą opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Wniesiono też o dopuszczenie dowodu dokumentu w postaci protokołu badania ksiąg podatkowych podatnika, z którego wynika, iż organ podatkowy wycofał się z kwestionowania transakcji podatnika z A.1 sp. z o.o., natomiast w pozostałym zakresie zarzuty organu dotyczą nie bezpośredniego kontrahenta

podatnika, lecz podmiotów z wcześniejszych transakcji, nie znanych w żaden sposób podatnikowi oraz zastrzeżeń podatnika do protokołu badania ksiąg podatkowych.

2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw, dlatego skarga kasacyjna podlegała oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zd. drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia.

Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd nie naruszył bowiem podanych w zarzutach przepisów prawa w sposób przedstawiony w ich uzasadnieniu, który wymagałby uchylenia zaskarżonego wyroku.

3.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów.

3.3. Rozpatrując niniejszą sprawę w granicach zarzutów sformułowanych w treści skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że jej istota sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że skarżąca nie udowodniła spełnienia przesłanek przywrócenia zarejestrowania, jako czynnego podatnika VAT.

Zgodnie z treścią art. 96 ust. 9j ustawy o podatku od towarów i usług naczelnik urzędu skarbowego przywraca zarejestrowanie podatnika, o którym mowa w ust. 9 pkt 5, jako podatnika VAT czynnego jeżeli podatnik udowodni, że prowadzone przez niego działania nie są realizowane z zamiarem, o którym mowa w ust. 9 pkt 5, albo wyjdą na jaw inne okoliczności lub dowody, z których wynikał brak takiego zamiaru.

Wykreślenie, jak i ponowne zarejestrowanie podatnika VAT odbywa się automatycznie (przez właściwy organ podatkowy) na skutek stosownych działań Szefa Krajowej Administracji Skarbowej określonych w art. 119zw § 1 i § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz w sytuacji, gdy podatnik wykreślony z rejestru udowodni, że rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą, bez zamiaru podejmowania działań zmierzających do wyłudzeń podatkowych z udziałem rachunków bankowych. Ciężar udowodnienia prowadzenia działalności gospodarczej w sposób prawidłowy spoczywa w tym przypadku na podatniku. To podatnik, składając wniosek o przywrócenie zarejestrowania jako podatnika VAT, musi udowodnić, że jego działania związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i przepływami finansowymi są zgodne z prawem. Tej okoliczności co do zasady strona skarżąca nie kwestionuje. Działania podatnika w tym zakresie powinny doprowadzić do wcześniejszego uchylenia postanowienia o blokadzie rachunków bankowych.

Oceniając zastosowane przepisy należy odwołać się do ratio legis art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług (na który wskazuje ustawodawca w art. 96 ust. 9j ustawy o podatku od towarów i usług), wyrażonego w uzasadnieniu projektu ustawy z dnia z dnia 24 listopada 2017r. o zmianie niektórych ustaw w celu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych (Dz.U. z 2017r. poz. 2491), którą wprowadzono w życie m.in. przepisy art. 96 ust. 4a pkt 5 i art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu projektu zmian do ustawy wprowadzającej te przepisy wskazano m.in., że są one związane z możliwością przekazania organom podatkowym informacji o wynikach analizy ryzyka na podstawie działu IIIB Ordynacji podatkowej. Jeżeli analiza ryzyka wykaże, że podmiot może prowadzić lub prowadzi działania z zamiarem wykorzystania działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu działu IIIB Ordynacji podatkowej, wówczas urząd skarbowy nie będzie rejestrował takiego podmiotu, albo wykreśli go z rejestru VAT. Wskazać przy tym należy, że projektowane przesłanki wykreślenia z rejestru VAT albo odmowy rejestracji dla celów VAT nie mają charakteru ocennego, czy uznaniowego w tym sensie, że są oparte na wynikach konkretnych analiz prowadzonych na podstawie działu IIIB Ordynacji podatkowej. Nie chodzi więc o jakiekolwiek informacje, które mogłyby wskazywać na chęć prowadzenia nieuczciwej działalności. Chodzi o informacje pozyskane od właściwych organów, które opierają na określonych algorytmach określania prawdopodobieństwa prowadzenia nieuczciwej działalności, działających w oparciu o konkretne kryteria oceny ryzyka (por. wyrok NSA z 20 lipca 2021r., sygn. akt I FSK 997/21).

3.4. Mając na uwadze tak przedstawioną wykładnię art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie.

Jak już wyżej wspomniano, przesłanką wykreślenia skarżącej z rejestru podatników VAT było zawiadomienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, który na podstawie art. 119zw § 3 Ordynacji podatkowej zawiadomił Naczelnika Urzędu Skarbowego o przedłużeniu blokady wskazanych rachunków bankowych, w związku z podejrzeniem prowadzenia przez podatnika działań z zamiarem wykorzystania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi.

Zatem, okoliczności związane z wykreśleniem podatnika na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług, a następnie ponownym jego zarejestrowaniem na podstawie art. 96 ust. 9j ww. ustawy, mają ścisły związek z postępowaniem w zakresie nałożenia blokady na rachunek bankowy podatnika i jej przedłużenia. Dopiero brak blokady rachunków bankowych i wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia o przedłużeniu blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego daje podstawy do ponownego zarejestrowania podmiotu gospodarczego jako podatnika VAT. Tymczasem w obrocie prawnym istnieje postanowienie w przedmiocie przedłużenia blokady rachunku bankowego strony skarżącej.

Z akt sprawy wynika bowiem, że żądaniem z dnia 20 sierpnia 2019r., wydanym w trybie art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej, Szef KAS dokonał blokady rachunków bankowych należących do spółki na okres 72 godzin. Następnie Szef KAS postanowieniem z dnia 23 sierpnia 2019r. przedłużył termin blokady rachunków bankowych spółki na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do dnia 22 listopada 2019r. do kwoty 2.057.247 zł, z uwagi na fakt, iż zachodzi uzasadniona obawa, że spółka nie wykona istniejącego zobowiązania w podatku VAT przekraczającego równowartość 10.000 euro. Postanowieniem z 18 września 2019r. Szef KAS utrzymał w mocy własne postanowienie z 23 sierpnia 2019r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 21 lipca 2020r., sygn. I FSK 826/20 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 listopada 2019r., sygn. III SA/Wa 2331/19 (którym oddalono skargę spółki) w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 25 listopada 2020r., sygn. akt III SA/Wa 2137/20 uchylił postanowienie Szefa KAS z dnia 18 września 2019r. nr DNK7.8011.76.2019 w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, Szef Krajowej Administracji Skarbowej postanowieniem z 2 kwietnia 2021r., znak: DNK7.2011.76.2019/2021 utrzymał w mocy postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 23 sierpnia 2019r., znak: DNK6.877.15.2019 w przedmiocie przedłużenia blokady rachunku bankowego. W wydanym rozstrzygnięciu Szef KAS oparł się zarówno na materiale dowodowym zgromadzonym na wcześniejszym etapie postępowania, jak i uzupełnionym zgodnie ze wskazaniami wyrażonymi w uzasadnieniu wyroków sądowych wydanych w tej sprawie. Postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 2 kwietnia 2021r. stało się ostateczne. Zatem brak było podstaw do ponownego zarejestrowania podmiotu gospodarczego, jako podatnika VAT.

3.5. Zasadnie też Sąd pierwszej instancji uznał, że spółka nie wykazała, że prowadzone przez nią działania nie były realizowane z zamiarem, o którym mowa w art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd pierwszej instancji trafnie podniósł, że spółce nie udało się rozwiązać wątpliwości dotyczących jej współpracy z W. S.A., czy G. Sp. z o.o.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut, jakoby Sąd pierwszej instancji przeoczył naruszenie przez organ przepisów postępowania. Nie jest nadużyciem ze strony organu przyjęcie, że dowody przedłożone przez skarżącą, a mające dowodzić realności prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, nie są tożsame z wykazaniem braku zamiaru, o którym mowa w art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Prowadząc postępowanie odwoławcze Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach dokładnie przeanalizował dowody przedłożone przez stronę, a ich ocenę zawarł w zaskarżonej decyzji na kartach nr 13-15. Ponadto poza dołączeniem do skargi kasacyjnej protokołu badania ksiąg, skarżąca nie wskazała żadnych nowych okoliczności ani dowodów wykazujących zaistnienie przesłanki do ponownego zarejestrowania jako podatnika VAT. Nie jest w tym zakresie wystarczające powtórzenie zarzutów i argumentów zgłaszanych na etapie postępowania w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych.

3.6. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się również zasadności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Nakłada on na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Uwzględnienie więc zarzutu naruszenia powołanego przepisu może mieć miejsce wówczas, gdy wskazywana wada uzasadnienia jest na tyle poważna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku (por. wyrok NSA z dnia 26 maja 2017r., o sygn. akt I FSK 1741/15).

Należy podkreślić, iż uzasadnienie wyroku powinno być czytelne i jednoznaczne w zakresie sformułowanej oceny i wniosków uzasadniających rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji. Tym wymogom uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada. Przy tym, co istotne, wyrok poddaje się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w kontekście zarzutów i podstaw kasacyjnych. Podkreślić jednocześnie należy, że poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie można skutecznie zwalczać ani prawidłowości, ani oceny przyjętego stanu faktycznego. Tymczasem skarżący kasacyjnie nie wykazał zaistnienia zarzucanej wady oraz aby mogła mieć ona istotny wpływ na wynik sprawy.

3.7. W sprawie nie doszło też do naruszenia art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O naruszeniu normy wynikającej z tego przepisu można byłoby mówić, gdyby sąd wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącego, a które Sąd I instancji zobowiązany był uwzględnić z urzędu. Analiza argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej nie wskazuje, aby jej autor przedstawił okoliczności na poparcie omawianego zarzutu. Nie można natomiast w ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi kwestionować prawidłowości zajętego stanowiska prawnego i wyrażonych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poglądów.

3.8. Nie znajduje również potwierdzenia zarzut naruszenia art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przede wszystkim wskazane w zarzutach skargi wyroki: NSA z 21.07.2020r. sygn. akt I FSK 826/20 i wyrok WSA w Warszawie z dnia 25.11.2020r. sygn. akt III SA/Wa 2137/20 dotyczyły sprawy w przedmiocie blokady rachunku bankowego. Jak już wyżej wspomniano sprawa to została zakończona ostatecznym postanowieniem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 2 kwietnia 2021r., znak: DNK7.2011.76.2019/2021 utrzymującym w mocy postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 23 sierpnia 2019r., znak: DNK6.877.15.2019 w przedmiocie przedłużenia blokady rachunku bankowego. Okoliczność ta niewątpliwie została uwzględniona w kontrolowanym postępowaniu.

Wyrok WSA w Warszawie z 22 listopada 2019r., sygn. akt III SA/Wa 2369/19 zapadł w sprawie przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego odnośnie kontrahenta skarżącej spółki G. Sp. z o.o. w K. i wskazywał na realność prowadzenia działalności przez te spółkę. Okoliczność ta również została uwzględniona przez organ, jednak na podstawie całokształtu okoliczności doszedł on do przekonania, że realność prowadzenia działalności nie jest tożsama z wykazaniem przez stronę braku zamiaru, o którym mowa w art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

Również w zakresie wykonania wskazań wyroku WSA w Gliwicach z 4 lutego 2021r., sygn. akt I SA/Gl 1329/20 nie doszło do naruszenia art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie ze wskazówkami zawartymi w powyższym orzeczeniu organ uzupełnił akta prowadzonego postępowania odwoławczego o akta postępowania prowadzonego przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego. Ponadto materiał dowodowy został uzupełniony o ostateczną decyzję zabezpieczającą Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach. Uzupełnione akta postępowania odwoławczego zostały szczegółowo przeanalizowane, zgodnie z zasadami prowadzenia postępowania wynikającymi z Ordynacji podatkowej, co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Reasumując mimo, że uzasadnienie Sądu pierwszej instancji w ww. zakresie jest zdawkowe, to jednak nie jest to uchybienie, które mogłoby doprowadzić do wyeliminowania zaskarżonego wyroku, a rozstrzygnięcie odpowiada prawu.

3.9. Z podanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, w oparciu o art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 360 zł jako 75 % stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji.

Maja Chodacka Sylwester Golec Marek Kołaczek

(sędzia WSA del.) (sędzia NSA) (sędzia NSA)