Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2818/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-06-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 1, ust. 2, ust. 5a, ust. 7 i 8
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi Centrum Rozliczeniowe M. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za IV kwartał 2017 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego W.-[...] z dnia [...] lipca 2018 r. nr. [...] 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w w. na rzecz Centrum Rozliczeniowe M. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS/organ odwoławczy) z dnia [...] września 2018 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...] (dalej: NUS/organ pierwszej instancji) przedłużające C. Sp. z o.o. w likwidacji (dalej: Strona/Skarżąca/Spółka) termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 57.423,00 zł wykazanej w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2017 r. do dnia [...] października 2018 r.

1.2. Skarżąca złożyła korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7K za IV kwartał 2017 r. z wykazaną kwotą do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 57.423,00 zł w terminie 180 dni. Korekta ta wpłynęła do organu w dniu [...] stycznia 2018 r.

1.3. Postanowieniem z [...] lipca 2018 r. NUS przedłużył termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za IV kwartał 2017 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, tj. do dnia [...] października 2018 r. Postanowienie zostało doręczone Stronie w dniu [...] lipca 2018 r.

W uzasadnieniu postanowienia NUS wskazał na konieczność weryfikacji zasadności zwrotu. Podał, że w tym celu pismem z [...] lipca 2018 r. wezwał o przedłożenie dokumentacji za lata 2013-2017, z których wynika kwota do zwrotu w deklaracji VAT-7K za I kwartał 2017 r. Do dnia wydania postanowienia nie wpłynęła odpowiedź na powyższe wezwanie.

Na postanowienie NUS z dnia [...] lipca 2018 r. Strona złożyła do DIAS zażalenie w dniu [...] lipca 2018 r., w którym zarzuciła naruszenie art. 87 ust. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: u.p.t.u.) poprzez bezpodstawne wydłużenie terminu do zwrotu VAT.

Strona podniosła, że złożyła deklarację VAT z wnioskiem o zwrot VAT w dniu [...] stycznia 2018 r., a pierwsza czynność w ramach czynności sprawdzających miała miejsce w zasadzie na dzień przed upływem terminu do zwrotu VAT, o której Strona powzięła wiedzę z rozmowy telefonicznej nawiązanej przez osobę prowadzącą sprawę z Likwidatorem w dniu [...] lipca 2018 r. po godz. 15.00 (poniedziałek). Strona wskazała, że w trakcie tej rozmowy Likwidator dowiedział się o konieczności przedłożenia dokumentów z racji upływającego terminu do zwrotu VAT, natomiast o rodzaju dokumentów do przedłożenia Skarżąca powzięła wiedzę w dniu [...] lipca 2018 r., kiedy to osoba zajmująca się odbiorem korespondencji przekazała Likwidatorowi treść ww. wiadomości elektronicznej przesłanej przez pracownika Urzędu Skarbowego. Zdaniem Skarżącej wezwanie, pomimo rzekomej daty [...] lipca 2018 r., jako daty sporządzenia, zostało nadane dopiero w dniu [...] lipca 2018 r. (piątek) na adres siedziby Skarżącej oraz na adres korespondencyjny wskazany w deklaracjach NIP-8. Skarżąca zwróciła uwagę, że wezwania dotarły do niej w dniu [...] lipca 2018 r. (wtorek).

Zdaniem Skarżącej, nie było możliwości przedłożenia dokumentów w terminie 3 dni wskazanych w ww. wezwaniu i zmieszczenia się jednocześnie w dacie [...] lipca 2018 r., skoro bieg terminu mógł rozpocząć się od dnia następnego po dniu doręczenia wezwania. Spółka wskazała, że w terminie 3 dni od dnia otrzymania wezwania odpowiedziała na wezwanie, tj. w dniu [...] lipca 2018 r., które zostało nadane listem poleconym.

Skarżąca zarzuciła, że w treści wiadomości elektronicznej z dnia [...] lipca 2018 r. pracownik organu wyznaczył Spółce w sposób nieuprawniony termin odpowiedzi na wezwanie do dnia [...] lipca 2018 r. Termin ten był nie tylko niemożliwy do zachowania, ale i niezgodny z wyznaczonym terminem w treści samego wezwania. W treści wiadomości wyznaczano termin krótszy niż doba, a w treści wezwania 3 dni. Nadto, wysłanie wezwania w piątek [...] lipca 2018 r. (listem poleconym) oraz w dniu [...] lipca 2018 r. (po godz. 15.00, tj. po godzinach pracy osoby odpowiedzialnej za odbiór korespondencji spółki) miało, zdaniem Skarżącej, na celu bezprawne znalezienie argumentu za brakiem zwrotu VAT w terminie. Skarżąca zarzuciła ponadto, że organ nie wskazał, czy istniały jakiekolwiek okoliczności uzasadniające podjęcie weryfikacji rozliczenia.

Strona podniosła także, że wezwanie zostało doręczone równocześnie z wydaniem skarżonego postanowienia, a jego doręczenie nastąpiło na adres niezgodny z adresem wskazanym do korespondencji w NIP-8.

Strona zauważyła, że pomimo jej wniosku o przesłanie dowodu skutecznego doręczenia skarżonego postanowienia, takiego dokumentu nie przedłożono do chwili obecnej, a nadto, w dniu sporządzania tego zażalenia skontaktowano się telefoniczne z pełnomocnikiem Spółki z wnioskiem o odpowiedź na ww. wezwanie. Pomimo ponowienia przez pełnomocnika wniosku o wydanie takiego dokumentu, dalej nie został on przedłożony Spółce, a pełnomocnik poinformował pracownika Urzędu, że Spółka odpowiedziała na wezwanie w terminie.

1.4. DIAS rozpatrując zażalenie, skarżonym w sprawie postanowieniem z dnia [...] września 2018 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie NUS z dnia [...] lipca 2018 r.

W uzasadnieniu decyzji DIAS wskazał, że NUS zasadnie dokonał przedłużenia terminu zwrotu, bowiem wystąpiły przesłanki wskazujące na konieczność dalszego weryfikowania zadeklarowanego zwrotu VAT w ramach czynności sprawdzających. NUS powziął istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu, gdyż podatnik kumulował nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym od lipca 2009 r. Z adnotacji z dnia [...] lipca 2018 r. sporządzonej przez pracownika organu I instancji wynika, że podejmowano liczne nieudane próby kontaktu telefonicznego ze Spółką, tj. w dniach [...] lipca 2018 r., [...] lipca 2018 r., [...] lipca 2018 r., [...] lipca 2018 r., [...] lipca 2018 r., [...] lipca 2018 r., [...] lipca 2018 r.

W celu weryfikacji zasadności zwrotu NUS pismem z [...] lipca 2018 r., (doręczone Stronie w dniu [...] lipca 2018 r.) wezwał Stronę do przedłożenia dokumentacji za lata 2013-2017, z których wynika kwota do zwrotu w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2017 r. Z uwagi na brak odpowiedzi na ww. wezwanie NUS postanowieniem z [...] lipca 2018 r., doręczonym w dniu [...] lipca 2018 r., postanowił przedłużyć termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7K za IV kwartał 2017 r. do dnia [...] października 2018 r. DIAS wskazał, że pismem z dnia [...] lipca 2018 r. (wpływ do organu pierwszej instancji w dniu [...] sierpnia 2018 r.) Strona złożyła wyjaśnienia wraz z załącznikami.

W ocenie DIAS, w niniejszej sprawie wystąpiły okoliczności uprawniające organ do zastosowania w sprawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. NUS podejmował próby kontaktu ze Stroną w celu dokonania weryfikacji zasadności zwrotu VAT za IV kwartał 2017 r., co potwierdza adnotacja z dnia [...] lipca 2018 r. oraz wezwanie z dnia [...] lipca 2018 r. skierowane do Spółki. Do dnia upływu terminu zwrotu do NUS nie wpłynęły odpowiedzi na wyżej wskazane wezwania i zapytania, co oznacza, iż weryfikacja zwrotu nie została zakończona, w związku z czym zasadnym stało się wydanie postanowienia z dnia [...] lipca 2018 r. o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Zdaniem DIAS, w niniejszej sprawie organ uprawdopodobnił zaistnienie przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za IV kwartał 2017 r., bowiem jak wykazano powyżej w sprawie istniały okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku.

DIAS podał ponadto, że z pisma NUS z dnia [...] sierpnia 2018 r. wynika, że w toku prowadzonych czynności sprawdzających stwierdzono niewielkie niezgodności pomiędzy kwotami wynikającymi z przedłożonych rejestrów, a danymi wykazanymi w deklaracjach za IV kwartał 2014 r. i IV kwartał 2015 r. oraz w kwocie nadwyżki z poprzedniej deklaracji, które będą podlegały dalszemu wyjaśnianiu ze Spółką. Jednocześnie ustalono, iż na obecnym etapie czynności można potwierdzić zasadność wykazanej w deklaracji podatkowej VAT-7K kwoty zwrotu podatku za IV kwartał 2017 r. DIAS podał, że zwrot wykazanej kwoty do zwrotu na rachunek bankowy wraz z należnym oprocentowaniem został dokonany w dniu [...] sierpnia 2018 r.

DIAS wskazał ponadto, że zarzut, iż postanowienie zostało doręczone nieprawidłowo, nie na adres korespondencyjny, nie znajduje uzasadnienia.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżąca nie zgodziła się z postanowieniem DIAS i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze zarzuciła naruszenie art. 87 ust. 5a u.p.t.u. poprzez bezpodstawne wydłużenie terminu do zwrotu VAT, skoro nie ma ku temu podstaw. Mając na względzie powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia NUS z dnia [...] lipca 2018 r. oraz zasadzenie od organu na rzecz Strony kosztów postępowania.

Strona podniosła, że w uzasadnieniu organu stwierdził, że w zasadzie nie ma przeciwwskazań do zwrotu VAT. W jej ocenie nie są także prawdziwe informacje w zakresie braku kontraktu ze spółką – kontakt był, pomijając, że telefoniczna forma nie jest właściwe, to w tzw. arkuszu odwoławczym wskazano datę kontaktu telefonicznego – dzień [...] lipca 2018 r., a nie początek lipca. Skarżąca raz jeszcze podniosła, że na moment wydania skarżonego postanowienia organu pierwszej instancji nie mogła przedłożyć żadnych dokumentów, bo dowiedziała się o tej konieczności w dniu wydania postanowienia. Nadto, samo postanowienie zostało doręczono nieprawidłowo – nie na adres korespondencyjny.

2.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

3.2. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: p.p.s.a.), na mocy którego sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie.

3.3. Przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie było postanowienie DIAS z dnia [...] września 2018 r. utrzymujące w mocy postanowienie NUS z dnia [...] lipca 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za VI kwartał 2017 r. do dnia [...] października 2018 r.

3.4. Przywołać w tym miejscu należy przepisy prawa materialnego i postępowania, które znajdują zastosowanie w sprawie.

W myśl art. 87 ust. 1 u.pt.u. w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zgodnie natomiast z art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego.

Jednocześnie zgodnie z art. 87 ust. 5a u.p.t.u. w przypadku, gdy podatnik nie wykonał w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1, podatnikowi przysługuje, na jego umotywowany wniosek złożony wraz z deklaracją podatkową, zwrot kwoty podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu od podatku należnego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na terytorium kraju lub poza tym terytorium, w terminie 180 dni od dnia złożenia rozliczenia, z zastrzeżeniem art. 86 ust. 19. Na pisemny wniosek podatnika urząd skarbowy dokonuje zwrotu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, w terminie 60 dni, jeżeli podatnik złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe. Przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a-2c oraz ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio.

Zgodnie natomiast z art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: O.p.), jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Na postanowienie, o którym mowa w § 1. służy zażalenie (§ 2 ww. przepisu). W myśl art. 277 O.p., przepisy art. 274-276 O.p. stosuje się odpowiednio w przypadku złożenia deklaracji lub wniosku w sprawie zwrotu podatku.

3.5. Na tle powyższych przepisów, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie podnosi się, że zastosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT stanowi w istocie wyjątek od zasady natychmiastowości zwrotu. Regulacje dotyczące tej materii w założeniu mają stanowić rozwiązanie charakteryzujące się ważeniem sprzecznych interesów podatnika oraz Skarbu Państwa. Podatnik zainteresowany jest otrzymaniem natychmiastowego zwrotu kwoty nadpłaconego podatku VAT (w zgodzie z zasadą neutralności). Z kolei organy podatkowe, weryfikując zasadność dokonania zwrotu zainteresowane są wyeliminowaniem potencjalnych oszustw podatkowych i nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT działających na szkodę Skarbu Państwa (wyrok NSA z dnia 3 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1025/18).

Występujący pomiędzy tymi wartościami swoisty konflikt, a w konsekwencji konieczność ich wyważenia, zauważalny jest również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), które wyznacza wspólne dla wszystkich państw członkowskich zasady składające się na unijny system podatku od wartości dodanej (wyrok TSUE z dnia 10 lipca 2008 r., C-25/07). Z orzecznictwa tego wynika, że państwa członkowskie mogą podejmować stosowne kroki w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez Dyrektywę 112, którą implementują przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. W judykaturze nie nasuwa wątpliwości, że jednym z takich środków jest przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku (wyrok NSA z dnia 14 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1532/15).

Dlatego też, w tego rodzaju sprawach, w ramach oceny wykładni i stosowania przepisów dotyczących analizowanej instytucji, nieodzowne staje się dostrzeganie dwóch przeciwstawnych sfer ochrony interesów prawnych, tj. sfery interesów podatnika oraz sfery interesów Skarbu Państwa.

Jak wyjaśnił NSA w uchwale z dnia 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16 przepis art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. wymienia dwie kategorie działań, które mogą podejmować organy. Mianowicie, stanowi on o przedłużeniu ustawowego terminu przewidzianego do zwrotu różnicy podatku oraz o weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czterech wyspecyfikowanych procedur, tj. czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej i postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Zależność między tymi działaniami jest taka, że po pierwsze, uruchomienie weryfikacji nie musi prowadzić do przedłużenia terminu (organ ma jedynie możliwość, lecz nie obowiązek takiego przedłużenia); po drugie, czas zakończenia weryfikacji wykraczający poza prawem przewidziany termin zwrotu, determinuje przedłużenie owego terminu na niezbędny okres z tym związany (konkretny moment zależny od stanu weryfikacji). Innymi słowy, naczelnik urzędu skarbowego posiada alternatywną kompetencję do dokonania zwrotu bez czekania na efekty weryfikacji, albo do wstrzymania się ze zwrotem do uzasadnionego momentu jej zakończenia, korzystając z uprawnienia do przesunięcia w czasie (wydłużenia) ustawowego terminu zwrotu. Przedłużenie terminu zwrotu, w takim ujęciu proceduralnym, odbywa się jedynie w przypadku, w którym zasadność zwrotu wykazanego przez podatnika jawi się organowi jako wymagająca dodatkowego zweryfikowania, a jednocześnie weryfikacja ta nie zostanie zakończona zanim upłynie ustawowo wyznaczony termin zwrotu, zaś organ mając na uwadze owe wątpliwości, z tego właśnie powodu w obliczu konkretnego stanu faktycznego za zasadne uznaje skorzystanie z instytucji przedłużenia terminu.

Do wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku wystarczą wątpliwości organu rodzące konieczność zweryfikowania przedstawionego przez podatnika rozliczenia. Oczywistym jest jednak, że instytucji tej nie należy nadużywać. Przyjęte przez polskiego prawodawcę rozwiązanie w zakresie przedłużenia zwrotu podatku, mieści się w ramach realizacji uzasadnionego interesu państw członkowskich Unii Europejskiej w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, które znajduje swoje usankcjonowanie w prawie unijnym m.in. art. 183 Dyrektywa 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 06. 347. 1, ze zm.) oraz orzecznictwie. TSUE w wyroku z dnia 18 grudnia 1997 r. w połączonych sprawach G. (C-286/94), P. (C-340/95), B. (C-401/95) and S. (C-47/96) u B. wyraził aktualną do dziś tezę, wedle której stosowanie tego rodzaju środków przez państwo członkowskie, co do zasady, nie jest wykluczone gdyż mają one na celu zapewnienie możliwie najskuteczniejszej ochrony interesów budżetu (Skarbu Państwa), jednakże nie mogą one iść dalej, niż jest to konieczne do osiągnięcia tego celu (ochrony interesów budżetowych).

Ocena czy istnieje potrzeba przedłużenia terminu zwrotu nie może być dowolna, ale musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego sprawy. Muszą zatem wystąpić okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika (zasadności zwrotu). Nie chodzi jednak o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na tym etapie postępowania organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi więc o wykazanie, że zwrot jest niezasadny, ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku.

Sąd w pełni podziela wyżej przedstawione poglądy judykatury krajowej i unijnej oraz przyjmuje je za własne.

3.6. Przenosząc ten dorobek orzeczniczy na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że w zaskarżonym postanowieniu organ pierwszej instancji nie zawarł żadnego uzasadnienia odnoszącego się do okoliczności przemawiających za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. NUS wskazał jedynie, że przedłużenie terminu zwrotu podatku uzasadnia fakt, że pismem z dnia [...] lipca 2018 r. wezwano do złożenia dokumentacji za lata 2013 – 2017, z której wynika kwota do zwrotu. Jednocześnie z przedłożonych akt sprawy wynika, że NUS nie podjął przez okres blisko 180 dni od złożenia deklaracji z wynikającą z niej kwotą do zwrotu żadnych czynności wyjaśniających, które stanowiłyby podstawę podjęcia odpowiednich kroków w celu ochrony interesów finansowych budżetu Państwa. Jedynymi dokumentami znajdującymi się w aktach sprawy są wspomniane wyżej wezwanie z dnia [...] lipca 2018 r. (wydane na niespełna dwa tygodnie przed ustawowym terminem zwrotu) oraz adnotacja z dnia [...] lipca 2018 r. (datowana na dzień przed ustawowym terminem zwrotu) o podejmowanej próbie kontaktu telefonicznego ze Spółką. Organ drugiej instancji wskazał natomiast, że w wyniku przeprowadzonych czynności analitycznych NUS powziął istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu, gdyż podatnik kumulował nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym od lipca 2019 r. Okoliczność ta jednak nie znajduje żadnego potwierdzenia w aktach sprawy poza gołosłownym twierdzeniem organu.

Uzasadnienia postanowień organów obu instancji ograniczają się głównie do ogólnego wyjaśnienia na czym polega wykazanie konieczności dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu i argumentacje tę Sąd w pełni podziela. Natomiast brakuje w nich sprecyzowania konieczności wyjaśnienia badanych rozliczeń, skutkującej zasadnością przedłużenia terminu do zwrotu podatku. Żaden z organów nie wykazał, że zostały podjęte jakiekolwiek czynności, które wskazują na istnienie wątpliwości co do zasadności zwrotu. W istocie zatem organy nie wyjaśniły Skarżącej, jakimi przesłankami kierował się NUS, przedłużając termin zwrotu podatku, podczas gdy na moment wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu organ musi wykazać, że istnieją wątpliwości co do zasadności zwrotu wymagające dodatkowego zweryfikowania.

3.7. Oceniając skarżone postanowienie przypomnieć też należy, że przepis art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. uprawniający organ do przedłużenia terminu zwrotu jest wyjątkiem, a nie zasadą, gdyż zasadą jest zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, co wynika z zasady neutralności. Organ pierwszej instancji może, ale nie musi przedłużyć terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Przesłanki do wydania postanowienia w omawianym trybie nie stanowi sam fakt wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu, ale muszą istnieć istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu, muszą wystąpić obiektywne przesłanki wskazujące na konieczność przeprowadzenia w określonej sprawie postępowania weryfikacyjnego.

W okolicznościach rozpatrywanej sprawy działania NUS noszą znamiona nie tyle czynności służących do rzeczywistego zweryfikowania zwrotu lecz jedynie do jego przedłużenia. Organ nie neguje twierdzeń Strony, że przesyłka z wezwaniem z dnia [...] lipca 2018 r. do przedłożenia w terminie 3 dni od dnia otrzymania wezwania dokumentów za lata 2013-2017 została nadana przez NUS w dniu [...] lipca 2018 r. (piątek). Wobec powyższego uznać należy, że organ nadając wezwanie do Spółki w dniu [...] lipca 2018 r. w piątek, po którym następują dwa dni wolne od pracy, za pośrednictwem operatora pocztowego miał świadomość, że Strona nie zdoła przed upływem ustawowego 180 dniowego terminu zareagować na skierowane do niej wezwanie. Finalnie Strona otrzymała wezwanie organu do przedstawienia dokumentów w dniu[...] lipca 2018 r., czyli w tym samym dniu co postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, które doręczone zostało Skarżącej osobiście. Jak z powyższego wynika, NUS dla zachowania terminu przedłużenia zwrotu podatku był w stanie osobiście doręczyć postanowienie z dnia [...] lipca 2018 r. i nie miał w tym przypadku problemów z kontaktem ze Stroną, podczas gdy wezwanie [...] z dnia [...] lipca 2018 r. organ doręczał za pośrednictwem poczty, nadając je w dniu [...] lipca 2018 r. Taka sekwencja zdarzeń wskazuje, że NUS musiał mieć świadomość, że o ile Strona może otrzymać wezwanie przed terminem zwrotu przypadającym na dzień [...] lipca 2018r., to już z pewnością nie będzie w stanie sprostać wezwaniu do przedstawienia dokumentów przed upływem 180 dni od złożenia deklaracji. Powyższe potwierdza tezę, że czynności podejmowane przez NUS noszą znamiona nie tyle czynności służących do rzeczywistego zweryfikowania zwrotu lecz jedynie do jego przedłużenia. W ocenie Sądu jest to przypadek o tyle skrajny, że organ zgodnie z art. 87 ust. 5a u.p.t.u. miał 180 dni na zwrot nadwyżki podatku, a pierwsze udokumentowane czynności w sprawie zwrotu NUS podjął na niespełna dwa tygodnie przed upływem terminu tj. w dniu [...] lipca 2018 r., przy czym wezwanie datowane na [...] lipca 2018 r. wyekspediował do Strony dopiero w dniu [...] lipca 2018 r.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że organy mają działać na podstawie przepisów prawa i ich działania mają być dokonywane w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych zgodnie z zasadą uregulowaną w art. 121 § 1 O.p. W ocenie Sądu, NUS pozorując dokonywanie czynności sprawdzających wobec Strony i zmierzając jednie do przedłużenia terminu zwrotu, a nie do wyjaśnienia sprawy, nie sprostał tym wymaganiom, natomiast DIAS skarżonym postanowieniem zaakceptował powyższe naruszenia.

Nie kwestionując uprawnień NUS do podejmowania działań kontrolnych w zakresie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, takie działania nie mogą być czynione w sposób opieszały lub iluzoryczny, jak w rozpatrywanej sprawie albowiem takie postępowanie organu nie tylko narusza interes strony ale jest też niezgodne z interesem finansowym państwa - kontrola zwrotu ma na celu wykrycie potencjalnych oszustw. Konsekwencje opieszałości i markowania działań przez organ podatkowy w tym względzie nie mogą być przerzucane na podatnika i nie mogą wywoływać skutków w płaszczyźnie jego prawa własności. Tymczasem sekwencja zdarzeń w rozpatrywanej sprawie dobitnie wskazuje na to, że podjęte na niespełna dwa tygodnie przed terminem zwrotu czynności w postaci wezwania wystosowanego do podatnika na kilka dni przed upływem terminu zwrotu to rodzaj wybiegu nie zmierzającego do rzeczywistej kontroli zwrotu lecz tylko do jego przedłużenia. Takie postępowanie NUS ocenić należy jako naruszające art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz niezgodne z zasadą neutralności VAT wynikającą zarówno z art. 87 u.p.t.u. i art. 183 Dyrektywy 112, jak też z art. 121 § 1 O.p.

W tym stanie rzeczy przedłużenie przez NUS terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie było uzasadnione. Organ nie podał żadnych okoliczności, które w jego ocenie uzasadniały konieczności zweryfikowania zasadności zwrotu podatku i wydanie w trybie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. Zdaniem Sądu, w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego, NUS nie podjął przed wydaniem postanowienia o przedłużeniu terminu żadnych czynności, stąd w świetle art. 87 ust. 2 zdanie 2 u.p.t.u. nieuprawione było przyjęcie przez organy podatkowe, że zasadność zwrotu podatku wymagała dodatkowego zweryfikowania i uzasadnione było wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu VAT.

3.8. W konsekwencji na gruncie rozpoznawanej sprawy przyjąć należało, że postanowienia organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że istnieją uzasadnione podstawy do przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku, podczas gdy organ pierwszej instancji w zasadzie nie podjął żadnych relewantnych czynności, które świadczyłyby o prowadzonej weryfikacji.

3.9. Organy podatkowe uwzględnią zaprezentowane przez Sąd stanowisko dotyczące prawidłowego rozumienia regulacji powyższych przepisów. Organy podatkowe obowiązane będą w związku z powyższym uwzględnić, że termin zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za IV kwartał 2017 r. nie został skutecznie przedłużony postanowieniem NUS z dnia [...] lipca 2018 r. Powyższe w obliczu dokonanego już w dniu [...] sierpnia 2018 r. na rzecz Skarżącej zwrotu (zgodnie z informacją zawartą w skarżonym postanowieniu) skutkować będzie koniecznością wypłaty oprocentowania na mocy art. 87 ust. 7 u.p.t.u.

3.10. Mając na względzie podniesione powyżej naruszenia, zarówno przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił skarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie NUS z dnia [...] lipca 2018 r. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.

3.11. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 597 zł złożyły się uiszczony wpis od skargi w kwocie 100 zł, koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł określone zgodnie § 14 ust. 1 pkt 10 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.), oraz 17 zł uiszczone tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.