Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2575/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, art. 9 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 33
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz Sędziowie: Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca) Asesor WSA Marta Semiczek Protokolant Małgorzata Jakubiak po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2004 r. sprawy ze skargi B. .K. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 rok od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...]nr [...], II. orzeka, że powyższe decyzje nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. na rzecz B. K. kwotę 841,70 zł (osiemset czterdzieści jeden złotych siedemdziesiąt groszy) tytułem kosztów postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym.


UZASADNIENIE

2

UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...]nr [...], która po rozpatrzeniu odwołania wniesionego pismem z dnia [...]przez B. K., reprezentowaną przez pełnomocnika, od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr [...], utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji wydane w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 rok od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu.

Inspektor Kontroli Skarbowej, określił po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wysokość zobowiązania podatkowego B. K. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 rok od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu w wysokości [...]oraz zaległość we wpłacie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 rok od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu w wysokości [...].

Organ I instancji ustalił, opierając się na opinii biegłego, iż Podatniczka poniosła w 1997 roku wydatki na budowę domu w K. w wysokości [...]. Jednocześnie, w ocenie Inspektora Kontroli Skarbowej, nie wykazała ona żadnych dochodów za ten rok ani w latach poprzednich, którymi mogła pokryć powyższe wydatki.

W trakcie prowadzonych czynności kontrolnych fakt posiadania i wielkość ewentualnych oszczędności na dzień [...]nie został przez B. K. udokumentowany. Podatniczka nie przedstawiła wiarygodnych dowodów na to, by rzeczywiście uzyskiwała pieniądze na terenie Niemiec. Nie przedłożono również do kontroli żadnych dowodów wwozu dewiz do kraju na nazwisko Podatniczki. Powyższy fakt potwierdził również Urząd Celny we W. w piśmie [...]z dnia [...].

Organ I instancji podniósł także, że nie było żadnego dowodu na to, że pieniądze pochodzące według wyjaśnień z nierządu zostały sprowadzone do kraju. Podatniczka podała bowiem, że budowę finansowała sama, uzyskując środki finansowe z nierządu na terenie Niemiec i przekazując je szwagrowi za pośrednictwem Banku A w Z. Kontrolującym przedłożono tymczasem zaświadczenie wydane w dniu [...], w którym Bank zaświadcza, że B. K. posiadała rachunek dewizowy, na który od 1996 roku nie były dokonywane żadne wpłaty środków dewizowych.

W wyniku czynności kontrolnych nie odnotowano również w Urzędzie Skarbowym faktu zgłoszenia przez B. K. lub zadeklarowania osiągniętych dochodów za lata 1995 - 1998. Dodatkowo organ I instancji wskazał, że pomimo faktu, iż Z. S., konkubin Podatniczki przedłożył w trakcie kontroli kserokopię zgłoszenia przywozu do Polski wartości dewizowych z Danii wystawionego na nazwisko Z. S. z pieczęcią Urzędu Celnego w R. na kwotę [...] ( z datą [...]) oraz Urzędu Celnego w Z. na kwotę [...] (z datą [...]), oświadczając jednocześnie, że kwoty powyższe dotyczą zgłoszenia wwozu dewiz należących do B. w tym okresie za jego pośrednictwem, powyższym wyjaśnieniom nie dano wiary, ponieważ kwoty powyższe wwiezione zostały z Danii, a nie z Niemiec. Z informacji uzyskanych natomiast z Urzędu Celnego pismem nr [...]z dnia [...]wynikało, iż fakt wwozu dewiz za okres 1998 - 2000 nie został przez Z. S. zgłoszony.

W złożonym w dniu [...]odwołaniu od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej pełnomocnik B. K. wniósł o jej uchylenie, zarzucając jej rażące, mające zasadnicze znaczenie i wpływ na treść orzeczenia i wynik sprawy, naruszenie przepisów prawa procesowego art. 187 § 1 ustawy Ordynacja Podatkowa polegające na wydaniu zaskarżonej decyzji w oparciu o jedynie częściowo zgromadzony materiał dowodowy oraz naruszenie przepisów prawa materialnego art. 9 ust. 1 i art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również dowolność w zakresie ustalenia wielkości wydatków poniesionych w roku podatkowym, w efekcie czego wydano zaskarżoną decyzję niesłusznie obciążającą podatnika znaczącym obowiązkiem podatkowym.

Do odwołania dołączono dodatkowo kserokopie uwierzytelnionych tłumaczeń z języka niemieckiego, zaświadczeń z dnia [...]dotyczących przekazania B. K. [...]oraz jej partnerowi życiowemu Z. S. [...] w okresie od 1993 - 1999 roku przez przybranych rodziców odwołującej tj. E. i J. K. z przeznaczeniem na budowę domu w K. Ponadto, po zapoznaniu się ze zgromadzonymi dowodami w sprawie, pismem z dnia [...]pełnomocnik B. K. wniósł o dopuszczenie w niniejszej sprawie następujących dowodów:

* z uzupełniającej informacji Banku A Oddział w Z. w zakresie kategorycznego stwierdzenia czy Oddział ten nie posiada żadnych utrwalonych dowodów na temat stanu konta osobistego B. K. (wówczas B. U.) w Banku A Oddział w Z. począwszy od 1993 roku,

* z informacji Prokuratury Rejonowej w J. G. w sprawie ujawnienia w niniejszym postępowaniu, jako dowodu pochodzenia środków płatniczych, rzekomo fałszywego dokumentu w postaci potwierdzenia wwozu dewiz dla odwołującej przez Z. S. Wniosek ten ponowiony został w pismach z dnia [...]oraz z dnia [...],

- z uzupełnienia przesłuchania B. K. na okoliczność przystąpienia jej siostry T. U. do sądowego procesu o ustalenie jej praw do połowy nieruchomości, a zatem (zdaniem pełnomocnika) i do nakładów na budowę budynku mieszkalnego.

W odwołaniu wskazano, iż Inspektor Kontroli Skarbowej wydając przedmiotową decyzję oparł swoje ustalenia na założeniu, że wszystkie poniesione w danym roku wydatki muszą mieć pokrycie w dochodach objętych podatkiem dochodowym od osób fizycznych i to osiągniętych w tymże roku podatkowym. Założenie to jest sprzeczne z przepisami prawa i linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego. Biorąc pod uwagę treść przepisu art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pełnomocnik odwołującej się podniósł, iż wymagając, aby zgromadzone w roku podatkowym zasoby finansowe znajdowały pokrycie w już opodatkowanych w tymże roku bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodu oraz w posiadanych przedtem zasobach finansowych, ustawa nie uzależnia tego pokrycia od posiadania przez podatnika wcześniejszych zasobów, co do których wykazane zostało ich pochodzenie z wcześniej ujawnionych źródeł przychodów. Jednocześnie podkreślił on, że "... odmienna wykładnia tego przepisu, uzależniająca pokrycie zasobów finansowych danego roku podatkowego m.in. zasobami finansowymi zgromadzonymi "przedtem", tj. w poprzednich latach podatkowych, pochodzącymi z uzyskanych wówczas przychodów prowadziłaby do tego, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegałyby przychody z nieujawnionych źródeł niezależnie od tego, w jakim roku podatkowym zostały uzyskane, co pozostawałoby w sprzeczności z zasadą wyrażoną w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 19.12,1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (odpowiednio również w Ordynacji podatkowej). Konstrukcję tą potwierdza wyrok NSA z 16.07.1997 r., sygn. akt SA/Sz 965/96".

Ponadto w odwołaniu podano, że pięcioletni termin przedawnienia ma tu jeszcze inne podstawowe znaczenie dotyczące upływu terminu przechowywania dokumentacji. Powołano się przy tym na wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 23.02.1999 roku, sygn. akt III SA 2359/98., w który stwierdzono, że "ciężar udowodnienia, iż podatnik nie miał źródeł przychodów zgromadzonych w latach poprzedzających określony rok podatkowy, umożliwiających mu zakup nieruchomości w tymże roku, spoczywa na organach podatkowych, jeżeli upłynął już okres przewidziany w art. 39 ustawy z 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych.".

Pełnomocnik Strony uznał ten stan prawny za istotny również z tego względu, że "...okres rozliczeniowy - lata 1995 - 1998 - zostały wyrwane z cyklu inwestycyjnego, jakby kierując się założeniem, że inwestorzy podejmują decyzje budowlane w oparciu o przewidywane dochody następnych lat tego cyklu. Ponadto, wbrew istniejącej dokumentacji, przyjęto, iż wszystkie materiały budowlane były kupowane "na bieżąco" w miarę postępu prac budowlanych. Założenia te są sprzeczne ze zgromadzonym w sprawie materiałem ale i doświadczeniem życiowym. Nikt nie podejmuje decyzji o budowie budynku mieszkalno-usługowego w oparciu o planowane dochody". Wyprowadzanie negatywnych skutków przeciw podatnikowi wobec braku dokumentacji budowlanej po upływie okresu jej przechowywania jest niezgodne z orzecznictwem. Pozostały inne dokumenty potwierdzające fakt gromadzenia materiałów jak np. postanowienie o umorzeniu dochodzenia w sprawie częściowego nie wydania zamówionych pustaków B (lata 1993-1994). Wycena biegłego oparta wyłącznie na zapisach w dzienniku budowy nie może uwzględnić wartości zgromadzonego materiału i pod tym względem jest, zdaniem pełnomocnika odwołującej się, niewystarczający.

W odwołaniu wskazano również, iż dochody pozwalające na budowę pochodziły z darowizn uzyskanych w latach 1993 -1999 od przybranych rodziców Podatniczki - J. i E. K. Na potwierdzenie tego faktu załączone zostały do odwołania uwierzytelnione tłumaczenia zaświadczeń złożonych przed notariuszem przez przybranych rodziców. Bez oceny tych faktów nie sposób jest, zdaniem pełnomocnika, rozstrzygnąć przedmiotowej sprawy. Rozważenia wymaga przy tym fakt, że darowizny nie są opodatkowane na mocy art. 2 ust. 1 pkt 3 podatkiem dochodowym.

W odwołaniu zarzucono też, że organ I instancji nie wziął pod uwagę oświadczenia Podatniczki o posiadaniu przez nią pod wcześniejszym nazwiskiem U.w latach 1993-1994 rachunku dewizowego w Banku A w Oddziale w Z. oraz dokumentu poświadczonego notarialnie, w którym J. T. potwierdza, iż w latach 1993-1997 pobrał od niej kwotę [...].

Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w części dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego w kwocie [...]oraz uchyliła w/w decyzję w części ustalającej zaległość podatkową na dzień wydania decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej i stwierdziła, że zaległość na ten dzień nie występowała.

Organ odwoławczy podkreślił, że analiza akt sprawy wykazała, iż ustalenia Inspektora Kontroli Skarbowej w zakresie dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu są uzasadnione.

Izba Skarbowa podniosła w uzasadnieniu swojej decyzji, iż "wskazane przez odwołującą na etapie odwołania darowizny od przybranych rodziców nie mogą stanowić źródła finansowania wydatków na budowę, gdyż notarialne zaświadczenia dotyczące przekazanych środków finansowych sporządzone zostały na potrzeby prowadzonego postępowania odwoławczego. Przedmiotowe oświadczenia sporządzone zostały w trakcie trwania postępowania kontrolnego tj. [...]. Nie przedłożono natomiast żadnych wiarygodnych dowodów z okresu 1993 -1999 np. umów darowizn, wyciągów bankowych, zgłoszenia darowizn w niemieckich organach podatkowych. Ponadto z akt sprawy wynika, że B. K. w trakcie postępowania kontrolnego oświadczała (protokół z dnia [...],[...],[...]), iż nie otrzymywała żadnych darowizn na budowę domu. Składając, pod odpowiedzialnością karną oświadczenie o stanie majątkowym w dniu [...]odwołująca nie wykazała żadnych darowizn. Z treści oświadczeń małżonków E. i J.K. wynika, że wskazane środki pieniężne przekazali odwołującej podczas odwiedzin w Polsce, natomiast z zeznań składanych w czasie kontroli wynika, że w okresie od 1993 do 1999 roku Pani B. przebywała w Niemczech, a pieniądze na budowę domu przekazywała Panu J. T. za pośrednictwem banku".

W piśmie natomiast z dnia [...]Nr [...]Inspektor Kontroli Skarbowej poinformowała, że po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego przez Ministerstwo Finansów Biuro Dokumentacji Skarbowej w W. ustalono, iż darowizna od Państwa E. i J. K., pomimo istniejącego obowiązku, nie została zgłoszona w Niemczech do opodatkowania.

Izba Skarbowa, postanowiła nie przychylić się także do pozostałych wniosków odwołującej, mających na celu uzupełnienie materiału dowodowego.

Organ odwoławczy z uwagi na to, że składane wyjaśnienia są niespójne i często sprzeczne ze sobą zmieniane w celu dopasowania ich do zaistniałych okoliczności oraz ze względu na brak wiarygodnych źródeł finansowania wydatków na budowę budynku mieszkalno - użytkowego stwierdził, że środki te pochodzą z nie ujawnionych źródeł przychodu. Podkreślił przy tym, że w postępowaniu w sprawie dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu obowiązek wykazania źródeł przychodów ciąży na podatniku, gdyż to on, powołując się na wskazane fakty, wyprowadza korzystne dla siebie skutki prawne. Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają one ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego czy są one wiarygodne. Powyższe stanowisko zgodne jest z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego m. in. z wyrokiem z dnia 21 marca 1996 roku Sygn. akt I SA/Wr 1905/96 (LEX nr 26669) oraz z wyrokiem z dnia 13 stycznia 2000 roku sygn. akt SA/Ka 960/98 (niepublikowany). Odwołująca nie przedstawiła zaś wiarygodnych dowodów oraz nie uprawdopodobniła, że w okresie od 1993 - 1995 roku posiadała zasoby pieniężne, znajdujące pokrycie w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów, pozwalające na sfinansowanie poniesionych w 1997 roku wydatków.

Jednocześnie organ odwoławczy wyjaśnił, że w przypadku wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, zgodnie z art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. A zatem bezzasadne było ustalenie zaległości podatkowej na dzień wydania takiej decyzji. Stąd też z tego powodu należało uchylić decyzję inspektora kontroli skarbowej w tej części.

W dniu [...]pełnomocnik B. K. złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której wniósł o uchylenie powyższej decyzji Izby Skarbowej. Zarzucono w niej, obok naruszeń wskazanych już w odwołaniu, również przyjęcie przez Izbę Skarbową wbrew zgromadzonym dokumentom, pozorności umowy darowizny tylko w oparciu o brak zgłoszenia tej umowy do opodatkowania podatkiem od darowizn w Niemczech.

Pełnomocnik powtarzając całą swoją argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu I instancji podniósł w skardze również nowe okoliczności, odnoszące się do decyzji organu odwoławczego. Podał on mianowicie, iż w świetle ustalonego, w wyniku zaniedbań organów podatkowych w zakresie postępowania wyjaśniającego, stanu faktycznego, który został przez niego w skardze dokładnie opisany, Izba Skarbowa błędnie uznała, że B. K. poczyniła wydatki na budowę domu w K. z nieujawnionych źródeł przychodu, mimo iż oczywistym jest wniosek, że wydatki poczyniono z niezgłoszonych do opodatkowania w Niemczech darowizn otrzymanych od przybranych rodziców. Kluczowym staje się zatem, jego zdaniem, zagadnienie czy zgromadzone środki są w świetle polskich przepisów podatkowych wolne od podatku dochodowego. Pełnomocnik podkreślił przy tym, że "w trakcie postępowania oraz w złożonych odwołaniach od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej podnoszono, że darowizny na mocy przepisów o podatku dochodowym są wyłączone od podatku dochodowego i podlegają opodatkowaniu wyłącznie podatkiem od darowizn. Sprawą władz niemieckich, poinformowanych o oświadczeniach E. i J. K., jest wszczęcie postępowania w tym zakresie i ewentualne wymierzenie podatku". Postępowanie takie pozostaje jednak poza sferą podatku od nieujawnionych źródeł przychodu B. K., a wymiar podatku lub uznanie tych darowizn za wolne od tej daniny nie zmieniają faktu, iż mamy do czynienia z przychodami zwolnionymi od podatku dochodowego w świetle polskich przepisów podatków, mogącymi zatem stanowić podstawę do uznania ich za ujawnione przychody w myśl przepisów o podatku dochodowym.

W odpowiedzi na złożoną skargę Izba Skarbowa w całości podtrzymała swoje stanowisko i argumentację i wniosła o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270).

Po rozpoznaniu niniejszej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z zupełnie innych względów aniżeli przywołanych w skardze.

Organy skarbowe w swoich decyzjach przyjęły za udowodnioną i niebudzącą wątpliwości okoliczność, że skarżąca od 1988 r. do 1999 r. zamieszkiwała w Niemczech u przybranych rodziców, pozostając na ich utrzymaniu. Taki okres zamieszkiwania skarżącej poza Polską wynika z całego materiału dowodowego sprawy. Wskazuje na to, m.in. oświadczenie skarżącej z dnia [...]zaświadczenie wystawione przez urząd w H. z dnia [...]poświadczające jej zameldowanie w tym mieście przy ul. W. [...]w okresie od 1993 r. do [...] (uwierzytelnione tłumaczenie z [...].), jak również oświadczenie J. T. złożone do protokołu w dniu [...] (por. k.- 47).

Pomimo takich ustaleń organy skarbowe dokonały ustalenia w stosunku do skarżącej - na podstawie art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 updof - zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów w Polsce za lata 1995 - 1998, a więc za okres co do którego ustaliły, że przebywała ona w Niemczech - bez jakiegokolwiek odniesienia się do art. 3 ust. 1 i art. 9 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 33 updof.

Przypomnieć zatem należy, że stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2002 r. -osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub których czasowy pobyt w Rzeczypospolitej Polskiej trwa w danym roku podatkowym dłużej niż 183 dni, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Z przepisu tego wynika zatem jednoznacznie, że osoby fizyczne, które nie mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub których czasowy pobyt w Rzeczypospolitej Polskiej trwa w danym roku podatkowym krócej niż 183 dni, nie podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów według tej ustawy.

Jeżeli zatem skarżąca - jak ustaliły organy skarbowe - nie zamieszkiwała w latach 1995 - 1998 r. w Polsce, ani też nie ustalono, aby przebywała dłużej w Polsce niż 183 dni w każdym z tych lat - podlegała ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu - jeżeli w ogóle chociaż jeden dzień w roku przebywała na terytorium Polski, co też nie zostało bezspornie ustalone, skoro np. z oświadczenia J. T. złożonego do protokołu w dniu [...]wynika, że w okresie realizacji inwestycji skarżąca przebywała w Niemczech, nie przyjeżdżała do Polski (por. k. 47).

Zgodnie z zasadą ograniczonego obowiązku podatkowego państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła. Aby zatem zasada ta znalazła zastosowanie w niniejszej sprawie organy skarbowe musiałyby wykazać, że skarżąca na terytorium Polski dysponowała lub mogła dysponować źródłem uzyskania przychodów, czego jednak nie próbowano nawet udowadniać, żądając wykazania przez skarżącą jej źródeł przychodów poza terytorium Polski.

Dopiero wówczas gdy zostanie udowodnione, że z uwagi na swoją rezydencję lub miejsce położenia źródła przychodów w Polsce przychody podatnika podlegają jurysdykcji podatkowej polskiej, zastosowanie znajduje art. 9 ust. 1 updof, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych m.in. w art. 21 tej ustawy. Jeden z takich z wyjątków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 33 updof dotyczy dochodów osób fizycznych, określonych w art. 3, ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną tak stanowi. Uwzględnić bowiem należy, że jeżeli pewna grupa źródeł dochodów danego podmiotu podlega dwóm jurysdykcjom podatkowym (ze względu na inne położenie źródła przychodów niż miejsce rezydencji podatkowej podmiotu uzyskującego dochody z tego źródła), co powodowałoby, że dochód podmiotu w konkretnym przypadku podlegałby opodatkowaniu według obu tych zasad (a więc w dwóch państwach), w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania podpisywane są dwustronne międzynarodowe umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylaniu się od opodatkowania, które kwestie miejsca opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł regulują w sposób szczegółowy.

W niniejszej sprawie jednak zasady te nie znajdują zastosowania, skoro - jak ustaliły organy skarbowe - skarżąca nie miała miejsca rezydencji w Polsce w latach 1995 - 1998, zamieszkując w Niemczech, jak również nie starano się w związku z tym nawet dochodzić jej źródeł przychodów w Polsce, wymagając - w związku z jej inwestycjami w Polsce - wykazania takich źródeł w Niemczech. Jeżeli więc skarżąca w latach 1995 - 1998 nie zamieszkiwała w Polsce, ani nie przebywała w żadnych z tych lat więcej niż 183 dni, przy czym nie wykazano, aby w ogóle w tym czasie przebywała w Polsce, i aby jakiekolwiek przychody uzyskiwała na terytorium Polski -nie ma podstaw do opodatkowywania jej w Polsce podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w tym z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów. Fakt, że osoba mieszkająca poza Polską inwestuje na jej terytorium nie jest wystarczającą podstawą do żądania od niej wykazania jej źródeł przychodów i inwestowania znajdujących się poza Polską. Jeżeli skarżąca mieszkała w Niemczech i tam znajdowały się jej źródła przychodów, pozostaje ono poza jurysdykcją podatkową polską a znajduje się pod jurysdykcją podatkową Niemiec, które mogą dochodzić wykazania przez nią źródeł środków finansowych na ich terytorium, które zostały przez skarżącą spożytkowane w latach 1995 do 1998 - w Polsce. Organy skarbowe w żaden sposób nawet nie uprawdopodobniły w sprawie, żeby skarżąca w latach 1995 - 1998, miała możliwość uzyskiwania na terytorium Polski, jakichkolwiek przychodów. Przy ograniczonym obowiązku podatkowym, któremu co najwyżej skarżąca mogła podlegać, organy skarbowe powinny skupić się w pierwszym rzędzie na wykazaniu, że skarżąca miała w ogóle fizyczne możliwości dysponowania jakimkolwiek źródłem przychodów w Polsce, a takich ustaleń w ogóle nie poczyniono.

Reasumując, jeżeli osoba fizyczna w danym roku podatkowym nie ma na terytorium Polski miejsca zamieszkania ani też na tym terytorium nie przebywa dłużej niż 183 dni - podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, jedynie co do źródła przychodów znajdującego się na terytorium Polski - z uwzględnieniem jednak zapisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylaniu się od opodatkowania, zawartej z państwem, którego jest rezydentem. Jeżeli jednak nie wykazano, aby osoba ta w Polsce przebywała w danym roku chociażby jeden dzień lub przebywając krócej niż 183 dni nie uprawdopodobniono chociażby, aby mogła mieć w Polsce jakieś potencjalne źródło przychodów i fizyczną możliwość czerpania przychodów z takiego źródła położonego na terytorium Polski - nie podlega w ogóle obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski. W takim przypadku fakt jej inwestowania na terytorium Polski, za pośrednictwem osób trzecich, pozostaje bez znaczenia dla braku po jej stronie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego w przypadku gdy osoba fizyczna nie będąca w danym roku podatkowym polskim rezydentem, nie podlega w ogóle obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych na terytorium Polski, brak podstawy prawnej do ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od jej nieujawnionych źródeł przychodów położonych poza terytorium Polski, z tytułu realizacji inwestycji finansowanych przez nią na terytorium Polski.

W tej sytuacji podnoszone przez stronę skarżącą w skardze okoliczności nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, skoro organy skarbowe w ogóle nie wykazały w niej, aby skarżąca w latach 1995 - 1998 podlegała w ogóle obowiązkowi podatkowemu z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych na terytorium Polski, a więc jurysdykcji podatkowej Polski.

Z uwagi zatem na to, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego -przede wszystkim art. 3 ust. 1 updof, jak również bez ewentualnego uwzględnienia art. 9 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 33 updof, co było konsekwencją naruszenia art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa polegającego na niezebraniu oraz nierozpatrzeniu w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego sprawy, z uwzględnieniem wymogów powyższych przepisów prawa materialnego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), decyzje te zostały uchylone w całości.

O braku możliwości wykonania zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji - orzeczono na podstawie art. 152 ww. ustawy.

Orzeczenie o kosztach oparto na podstawie art. 55 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) w zw. z art. 97 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.).