Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2612/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3. art. 18, art. art. 14, art. 13 pkt 7,art. 24a ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e, art. 6 ust. 1b
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
article: art. 23 par. 1 pkt 1, art. 23 par. 2, art. 193 par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski,, sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agata Szczepanik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2020 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M.W. kwotę 7417,00 zł (słownie: siedem tysięcy czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. M. (dalej zwany "Naczelnikiem" lub "NUS") w wyniku ustaleń poczynionych w ramach wszczętej wobec M. W. (dalej zwana "Stroną" lub "Skarżącą") kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości rozliczeń w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za lata 2013-2015 oraz prawidłowości rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2014 r. do dnia 30 czerwca 2016 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, decyzją z dnia [...] kwietnia 2019 r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2016 w kwocie 177.477,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podniósł, że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono, że Strona w 2016 r. uzyskiwała m.in. przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą C. M. W. , NIP: [...], ul. B. , [...] M. M. - dalej "C. ". Strona jako formę opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej od dnia 4 marca 2009 r. wybrała zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów ewidencjonowanych oraz jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W kontrolowanym okresie uzyskiwane przez nią przychody dotyczyły świadczenia usług porządkowych, wykonania nastawów kosmetyków i opracowania receptur kosmetyków na zlecenie L. K. C. Sp. z o.o., S. , ul K. , NIP: [...] - dalej "C. ". Usługi świadczono tylko dla tego podmiotu. Sprzedaż dokumentowano fakturami VAT. W kontrolowanym okresie wystawiono faktury od nr [...] do nr [...].

Organ pierwszej instancji doszedł do przekonania, iż w prowadzonej ewidencji przychodów Strona wykazała przychody za 2016 r. w łącznej wysokości 643.727,40 zł. C. udostępniał C. (nieodpłatnie) pomieszczenia, sprzęt oraz materiały konieczne do prawidłowego wykonania wszystkich zleconych usług. W 2016 r. C. zatrudniało w okresie od stycznia do lipca 3 pracowników, w sierpniu 1 pracownika, w okresie od września-grudnia 4 pracowników. Do obowiązków pracowników należała realizacja prac porządkowych. Od dnia 16 listopada firma zatrudniała 1 pracownika na stanowisku laborant.

Naczelnik wykazał wykonywanie w kontrolowanym okresie usług wykluczających możliwość opodatkowania przychodów zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, tj.: opracowanie receptur wyrobów kosmetycznych i opracowanie receptur kosmetyków, które według kontrolujących należało sklasyfikować zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 i Nr 220, poz. 1435 oraz z 2009 r. Nr 22, poz. 256 i Nr 222, poz. 1753) - zwanej dalej "PKWiU", w zakresie grup oznaczonych symbolem: 71.20 - usługi w zakresie badań i analiz technicznych, oraz wykonanie nastawów wyrobów, które według kontrolujących należało sklasyfikować zgodnie z PKWiU w zakresie grup oznaczonych symbolem 70.22.15 - usługi doradztwa związane z zarządzaniem produkcją.

Jednocześnie organ pierwszej instancji ustalił, że w związku z wykonywaną usługą zleconą dla C. , C. w latach 2013-2016 poniósł koszt w wysokości 1.069.990,44 zł, wartość usług była ustalana indywidualnie w stosunku do stopnia trudności zlecenia, C. korzystała z pomieszczeń firmy C.

Jednocześnie za słuszne uznał stanowisko, że na podstawie interpretacji celu, jaki umowa między C. , a C. miała wywrzeć, doszło do przeniesienia praw autorskich. W związku z tym, jeżeli C. (przedsiębiorca) zawiera umowę (z dnia 31.05.2010 r.) na wykonywanie usługi, na podstawie której wykonuje usługę objętą prawami autorskimi, to przychody z korzystania lub odpłatnego zbycia majątkowych praw autorskich są przychodami z praw majątkowych i oparte na tych prawach przychody autora należy przypisać do działalności gospodarczej, które powinny być opodatkowane na zasadach określonych w art. 27 pkt 1 lub 30c u.p.d.o.f.

Ponadto stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy w przedmiotowym postępowaniu podatkowym wskazuje na brak transparentności w zakresie współpracy C. i C. , skoro Skarżąca reprezentuje C. jako Prezes Zarządu oraz C. jako właściciel jednoosobowej działalności gospodarczej. Natomiast M. W. (syn Strony) reprezentuje C. , pełniąc funkcję Wiceprezesa Zarządu C. Pomiędzy ww. osobami występują dwa rodzaje powiązań: osobiste oraz służbowe. W związku z tym, we współpracy tych podmiotów winna istnieć transparentność działań. Z kolei stan faktyczny wskazuje na brak przejrzystości w ramach tej współpracy co uniemożliwia weryfikację ilości oraz wartości pojedynczych usług wykonania nastawów i opracowania receptur.

Według NUS powyższe ustalenia oraz fakt, że w 2016 r. przychód wyniósł 643.727,40 zł, dają podstawy do stwierdzenia, że brak transparentności był celowy i zmierzał do zachowania niższej stawki podatkowej poprzez opodatkowanie przychodów z działalności gospodarczej zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 8,5 %.

Mając powyższe na uwadze doszedł do przekonania, że Strona prowadząca działalność gospodarczą C. M. W. , nie była uprawniona do opodatkowania przychodów uzyskanych w 2016 r. z tytułu tej działalności na zasadach określonych w u.z.p.d.

2. Skarżąca odwołaniem z 15 listopada 2018 r., wnosząc o zmianę zaskarżonej decyzji w części dotyczącej jej uzasadnienia oraz podtrzymanie rozstrzygnięcia, tj. umorzenie postępowania w sprawie, zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie:

1) przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 § 1, § 2 i § 3, art. 191, art. 193 § 1 i § 2 oraz art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: "O.p."), przez rażąco dowolną ocenę materiału dowodowego:

a) poprzez uznanie przez kontrolujących, że usługi wykonywane przez Skarżącą w 2013 r. na rzecz C. są usługami wykluczającymi możliwość opodatkowania przychodów zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na to, że:

– opracowanie receptur wyrobów kosmetycznych i opracowanie receptur kosmetyków należało sklasyfikować zgodnie z PKWiU w zakresie grup oznaczonych symbolem 71.20 "usługi w zakresie badań i analiz technicznych",

– wykonywanie nastawów wyrobów należało sklasyfikować zgodnie z PKWiU w zakresie grup oznaczonych symbolem 70.22.15 "usługi doradztwa związane z zarządzaniem", podczas gdy usługi te mieszczą się w grupowaniu PKWiU 74.90.19.0 - "Pozostałe usługi doradztwa naukowego i technicznego, gdzie indziej niesklasyfikowane", w konsekwencji czego Skarżąca była uprawniona do opodatkowania swoich przychodów zryczałtowanym podatkiem dochodowym, co wynika z opinii interpretacyjnej z dnia 28 października 2016 r. dot. prawidłowej klasyfikacji wydanej przez Urząd Statystyczny w L. - O. K. i N. (nr [...]), wniosku z 8 września 2016 r. o wydanie opinii interpretacyjnej w sprawie prawidłowej klasyfikacji przez Urząd Statystyczny w L. - O. K. i N. , wyjaśnień Podatnika oraz decyzji NUS, w której - po skierowaniu do GUS wniosku przez NUS oraz otrzymaniu odpowiedzi - NUS wskazał, iż: "GUS, po dokonaniu ponownej weryfikacji, pismem z dnia 17 stycznia 2018 r. poinformował, że usługi mieszczą się w grupowaniu 74.90.19.0 "Pozostałe usługi doradztwa naukowego/ technicznego, gdzie indziej niesklasyfikowane." (str. 8 decyzji NUS) oraz co istotne, NUS nie zakwestionował w decyzji faktycznego wykonania usług przez Skarżącą, zakresu tych usług oraz ich opisu przedstawionego przez Stronę;

b) rażąco dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego skutkująca uznaniem, że prowadzone postępowanie potwierdziło opracowywanie nowych receptur wyrobów kosmetycznych oraz nastawów kosmetyków przez C. podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego w sposób jednoznaczny wynika, że podatnik wykony wał (mógł wykonywać) usługi na rzecz C.

c) rażąco dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego skutkującą uznaniem, że podatnik wykonywał nastawy w 6 miesiącach, podczas gdy fakt wykonywania tych usług przez podatnika na rzecz C. jedynie w tych miesiącach nie świadczy o tym. że C. nie produkował w pozostałych miesiącach wyrobów kosmetycznych.

d) przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych przez sporządzenie skarżonej decyzji w sposób wadliwy w postaci sprzeczności tez wyrażonych w jej uzasadnieniu, polegające na wskazaniu z jednej strony, że Strona w ramach realizacji powyższej usługi przez C. wykonywała osobiście badania laboratoryjne, korzystając także z pomocy pracowników C. z drugiej zaś strony , że zebrany materiał potwierdza, że. badania laboratoryjne mogła przeprowadzać również Strona, niemniej jednak były one wykonywane przez Stronę sporadycznie", co czyni decyzję niejasną i wewnętrznie sprzeczną,

e) przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych przez zakwestionowanie zakresu i opisu usług świadczonych przez Podatnika na rzecz C. oraz zignorowanie opinii interpretacyjnej, podczas gdy nie wystąpiono w toku postępowania z ponownym wnioskiem do GUS w celu pozyskania dowodu świadczącego o prawdziwości tez Naczelnika US.

f) przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych przez sporządzenie skarżonej decyzji w sposób wadliwy w postaci sprzeczności tez wyrażonych w jej uzasadnieniu, polegające na wskazaniu z jednej strony, że całość przewidzianego w umowie wynagrodzenia powinna zostać zaliczona do przychodów z praw majątkowych, z drugiej zaś strony ze autorskie przychody przedsiębiorcy powinny być rozliczone jako przychody z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., podlegając kumulacji z pozostałymi przy chodami ze źródła przychodów, jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza, podatnik powinien je więc rozliczyć według zasad określonych w art. 27 pkt 1 lub art. 30c u.p.d.o.f. co czyni decyzję niejasną wewnętrznie sprzeczną.

g) przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych przez nie odniesienie się w uzasadnieniu decyzji do przychodów z tytułu usług porządkowych, ale jednocześnie uwzględnienie tych przychodów w podstawie opodatkowania, poprzez zaliczenie ich do przychodów z działalności gospodarczej, podczas gdy przychody te mogły być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

W ocenie Strony, wskazane naruszenia przepisów postępowania doprowadziły NUS do błędu w ustaleniach stanu faktycznego sprawy (wskazanie m.in., że Strona nie miała prawa do opodatkowania przychodów zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych), co z kolei skutkowało naruszeniem prawa materialnego, tj.:

2) art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) u.z.p.d., poprzez jego zastosowanie i wskazanie, że usługi wykonywane przez Stronę należało sklasyfikować zgodnie z PKWiU w zakresie grup oznaczonych symbolami 71.20 oraz 70.22.15 wykluczającymi, stosownie do załącznika nr 2 do u.z.p.d., możliwość opodatkowania przychodów zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy usługi te prawidłowo zakwalifikowane według PKWiU, tj. zgodnie z opinią interpretacyjną, mogły być w stanie prawnym w 2016 r. opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych,

3) art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) uzpd, poprzez jego zastosowanie i wskazanie, że do przychodów z tytułu usług porządkowych podatnik nie mógł zastosować opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym, podczas gdy usługi porządkowe są usługami, które mogły być w stanie prawnym w 2016 r. opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

4) art. 9 ust. 1, art. 9 ust. 2, art. 14 ust. 1, art. 24a ust. 1, u.p.d.o.f. oraz art. 23 § 1 pkt 1, art. 23 § 2 O.p. poprzez ich zastosowanie i określenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy Podatnik w sposób prawidłowy wywiązał się z nałożonych obowiązków publicznoprawnych

5) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na wskazaniu, że prowadzone księgi rachunkowe Strony były prowadzone nierzetelnie i w sposób wadliwy w 2013r., podczas gdy księgi rachunkowe są prowadzone w sposób rzetelny, bezbłędny, sprawdzalny i na bieżąco, zgodnie z ustawą o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne;

6) co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 193 § 1 O.p., przez zakwestionowanie zapisów w księgach podatkowych, podczas gdy prowadzone one były w sposób rzetelny, bezbłędny, sprawdzalny oraz na bieżąco, w związku z czym stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor", "DIAS") decyzją z dnia [...] października 2019 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok w wysokości 142.470,00 zł. Dyrektor mając na uwadze, że spór w przedmiotowej sprawie dotyczy kwalifikacji usług świadczonych przez C. na rzecz C. do odpowiedniego grupowania PKWiU, a co za tym idzie, ustalenie możliwości opodatkowania prowadzonej przez Skarżącą w 2013 r. działalności gospodarczej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, nie zgodził się z twierdzeniem Strony, że NUS nie miał uprawnienia do samodzielnej kwalifikacji usług wykonywanych przez Skarżącą. Przyjęcie takiego stanowiska skutkowałoby bowiem pozbawieniem organów podatkowych sprawowania ich ustawowej funkcji kontrolnej dotyczącej wymiaru podatku.

W ocenie organu odwoławczego klasyfikacja uzyskanych przez Stronę przychodów Strony uzyskanych od spółki C. z tytułu świadczenia usług: porządkowych, związanych z wykonaniem nastawów kosmetyków związanych z opracowaniem receptur wyrobów kosmetycznych, do odpowiedniego grupowania klasyfikacji PKWiU została natomiast dokonana przedwcześnie. W opinii Dyrektora w niniejszej sprawie wątpliwości budzi okoliczność, czy wszystkie uzyskane przez Stronę przychody od spółki, są przychodami z działalności gospodarczej, czy też należy zaliczyć je do innych, niż pozarolniczą działalność gospodarcza źródeł, określonych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Prawidłowa kwalifikacja uzyskanych przez Stronę przychodów jest kluczowa dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, zatem należy odnieść się do każdej z zawartych umów z osobna.

Dalej organ wskazał, że w niniejszej sprawie istotną okolicznością jest to, że Strona, w ramach zarejestrowanej na własne nazwisko jednoosobowej działalności gospodarczej pod firmą C. zawarła umowy (dotyczące usług porządkowych, usług związanych z wykonaniem nastawów kosmetyków oraz usług związanych z opracowaniem receptur wyrobów kosmetycznych) ze spółką C. sp. z o.o., w której była Prezesem Zarządu i udziałowcem. Zatem niewątpliwie pomiędzy stronami umowy istniały powiązania osobiste (rodzinne), zarządcze i kapitałowe, które miały wpływ na ocenę ich skutków na gruncie podatkowym. Strona oprócz tego. iż łączy funkcje Prezesa zarządu z byciem właścicielem firmy pod nazwa C. , to jest rów nież matką Wiceprezesa Zarządu spółki C .

W opinii Dyrektora podstawową kwestią w niniejszej sprawie wpływającą na jej rozstrzygnięcie jest zatem prawidłowe zakwalifikowanie otrzymanych przez podatnika przychodów od Spółki C. do odpowiedniego źródła przychodu,

o którym mowa w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. DIAS wskazał, że w zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji nie przedstawił w sposób jednoznaczny i spójny stanowiska w powyższej kwestii, w szczególności nie uzasadnił, dlaczego przychody uzyskane

Organ stwierdził również, że Strona nie ponosiła ryzyka gospodarczego związanego z prawidłowym wykonaniem usługi. Nastawy wykonywane były z surowców zamawianych przez spółkę C. , spółka zatrudniała i opłacała pracowników zajmujących się badaniami laboratoryjnymi, a także brała na siebie ryzyko związane z jakością wykonanej masy kosmetycznej, a także ze sprzedażą gotowych wyrobów kosmetycznych. W ocenie Organu Skarżąca niewątpliwie miała znaczący wpływ na proces produkcji i prawidłowe wykonie usług nastawu. Nadzór nad prawidłowym przebiegiem nastawu sprawowała jednak w ramach pełnionej w spółce funkcji Prezesa Zarządu, a nie w ramach prowadzonej na jej nazwisko działalności gospodarczej. Z powyższego wynika, że przychody uzyskane przez Skarżącą uzyskane ze spółki C. z tytułu wykonania usługi nastawów nie są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa u art. 14 u.p.d.o.f. są natomiast przychodami, o których mowa w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. tj. przychodami otrzymywanymi przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządu, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

W odniesieniu do usługi opracowywania receptur wyrobów kosmetycznych organ odwoławczy zauważył, że z treści umowy zawartej pomiędzy spółką C. sp. z o.o. Zleceniodawcą, a C. Wykonawcą wynika, że wykonawca zobowiązał się wykonać w budynku wynajmowanym przez zleceniodawcę prace związane z opracowaniem receptur wyrobów kosmetycznych. Prace miały być wykonywane w miarę potrzeb zleceniodawcy, a wynagrodzenie za prace związane z opracowaniem receptur wyrobów kosmetycznych nie obejmowało kosztów materiałów.

W opinii DIAS ww. czynności składające się na usługę opracowania receptur są częścią procesu produkcyjnego wytwarzanych przez spółkę kosmetyków. Nie było zatem uzasadnienia do powierzenia wykonania części procesu produkcyjnego podmiotowi zewnętrznemu, w sytuacji, gdy spółka posiadała wszelkie zasoby: ludzkie, kapitałowe i organizacyjne do wykonania receptur. W ocenie DIAS odmienną sytuację miała firma C. M. W. , która nie posiadała żadnych swoich zasobów, aby móc prawidłowo wykonać zlecenie, nie zatrudniała w tym celu żadnych pracowników, nie posiadała urządzeń i możliwości do prawidłowego jej wykonania. Z zeznań przesłuchanych w trakcie postępowania pracowników wynikało w ocenie DIAS, że nie mieli wiedzy o tym, że receptury mogła wykonywać firma zewnętrzna, otrzymywane procedury wykorzystywane w produkcji były recepturami C. było na nich logo tej spółki. Ponadto w laboratorium zatrudnieni byli pracownicy C., a Pani W. jako prezes firmy nadzorowała pracę laboratorium, sprawowała również kontrolę jakości wyrobów produkowanych przez C. W odniesieniu natomiast do przychodów Skarżącej dotyczących usług porządkowych, organ zauważył, że Strona do wykonania powyższych usług na rzecz spółki zatrudniała pracowników, który wykonywali prace porządkowe na rzecz C . Pracodawcą zatrudnionych pracowników była C. M. W. , ona określała zakres obowiązków pracowników, ponosiła koszty związane z zatrudnieniem pracowników, odpowiadała za prawidłowe wykonie tych czynności, więc za rezultat tych czynności wobec spółki. Ponieważ C. była pracodawcą osób wykonujących prace porządkowe uznać należy, że prace te wykonywane były pod kierownictwem C. a nie spółki C. , Wykonująca czynności firma C. ponosiła bowiem ryzyko gospodarcze związane z wy konaniem tej usług.

W konsekwencji przychód Strony uzyskany z tytułu usług porządkowych zaliczyć należy do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Ponieważ do opodatkowania pozarolniczej działalności gospodarczej Strona wybrała opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, a ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyklucza możliwości opodatkowania tym podatkiem usług porządkowych, stwierdzić należy, że przychód w wysokości łącznej 180.000.00 zł opodatkowany jest 8.5% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, co znajdzie odzwierciedlenie w osobnej decyzji rozstrzygającej o wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2016 rok. Biorąc zatem powyższe ustalenia pod uwagę zobowiązanie podatkowe Strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok wynosi 142.470.00 zł. Natomiast konsekwencją uznania, że przychód Strony z tytułu wykonania umowy nastawów oraz umowy o wykonie receptur są przychodami, o których mowa w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f., natomiast przychód z tytułu wykonania usług porządkowych jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych jest brak obowiązku wpłacania przez podatnika zaliczek, na zasadach określonych w art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f. zatem decyzja w części określającej wysokość odsetek od nieterminowo wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy podlega uchyleniu.

Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów zawartych w odwołaniu dotyczących rażąco dowolnej oceny materiału dowodowego w zakresie zakwalifikowania usług wykonanych przez Stronę. DIAS zauważył, że zaliczenia usługi do odpow iedniego grupowania PKWiU skutkujące wyłączeniem z ryczałtu dokonano przedwcześnie, tj. przed dokonaniem oceny, czy przychód uzyskany przez Stronę stanowi w ogóle przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej o ktorvm mowa w art. 10 list. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez sporządzenie w sposób wadliwv decyzji w postaci sprzecznych tez wyrażonych w uzasadnieniu, polegających m.in. na wskazaniu z jednej strony, że przychody z korzystania lub odpłatnego zbycia majątkowych praw autorskich są przychodami z praw majątkowych, z drugiej zaś strony stwierdzenie, że oparte na tych prawach przychody autora należy prz;. pisać do działalności gospodarczej, zauważyć należy, że prawem podatnika jest rozpatrzeniem każdej sprawy podatkowej przez organy podatkowe w dwóch instancjach. Zatem pomimo niejasnego sformułowania uzasadnienia decyzji w powyższych kwestiach (argumentacji dotyczącej praw majątkowych i autorskich) w kontekście dokonanej przez organ odwoławczy ponownej oceny prawnej sprawy, stwierdzić należy, iż powyższe uchybienia nie mają wpływu na treść ostatecznego rozstrzygnięcia. W niniejszej sprawie, ani Strona, ani C. nie przedłożyły żadnych dokumentów, z których wynikałby fakt przeniesienia prawa autorskiego do raportów, czy też zapłat na rzecz strony wynagrodzenia za prace o charakterze twórczym.

W ocenie DIAS za częściowo uzasadnione należało uznać zarzuty dotyczące naruszenia art. 8 ust. 1 pkt 3 lit.e) u.z.p.d. osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie opodatkowania usług porządkowych, co znalazło potwierdzenie w treści rozstrzygnięci; organu odwoławczego. W/w zarzut naruszenia art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) u.z.p.d. nie znajduje natomiast uzasadnienia w odniesieniu do usług sporządzania receptur oraz wykonywania nastawów. które nie są przy chodami z działalności gospodarczej, to zostało w sposób szczegółowy uzasadnione w treści decyzji organu odwoławczego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Op., organ wskazał, że przedmiotowa decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Błędna ocena stanu faktycznego nie może świadczyć o tym. iż decyzja w ogóle nie zawiera uzasadnienia faktycznego i prawnego. Uzasadnieniem faktycznym jest bowiem wskazanie faktów . które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dal wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Odnosząc się natomiast do naruszenia zasad ogólnych postępowania wyrażonych w przepisach art. 120, art. 121. arl. 122 O.p. DIAS zaznaczył, że NUS podejmował wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy przy pomocy różnych środków dowodowych, które rozpatrzono we wzajemnym powiązaniu. Cały zebrany w sprawie materiał dowodowy został poddany wyczerpującej analizie. W toku prowadzonego postępowania organ podatkowy jako dowód dopuścił wszystko, zgodnie z dyspozycją art. 180 § 1 i art. 187 O.p., co mogło przy czynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem.

Organ również uznał za uzasadniony zarzut naruszenia art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 23 § 2 O.p. W związku z nieuzyskiwaniem przez stronę przychodów z działalności gospodarczej opodatkowanych na zasadach ogólnych. Strona nie była obowiązana do prowadzenia księgi przychodów i rozchodów.

4. W skardze z 12 lutego 2019 r. Strona, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora z dnia [...] października 2019 r. w całości oraz poprzedzającej ją decyzji NUS, umorzenie postępowania podatkowego wobec niej prowadzonego oraz zasądzenie kosztów postepowania, zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 § 1, § 2 i § 3, art. 191 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. - przez:

a) wydanie Decyzji Dyrektora z [...] października 2019 r. uchylającej Decyzję Naczelnika US z [...] kwietnia 2019 r. w całości, ale nie umarzającej postępowania podatkowego prowadzonego wobec Podatnika, podczas gdy Decyzja Naczelnika z [...] kwietnia 2019 r. podlegała w całości uchyleniu, a postępowanie prowadzone wobec Podatnika podlegało umorzeniu;

b) rażąco dowolną ocenę (tj. przekraczającą granice swobodnej oceny, a więc niedopuszczalną) zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego, skutkującą uznaniem, iż: "trudno uznać, aby [Podatnik] ponosił odpowiedzialność (cywilnoprawną) wobec osób trzecich za rezultat tych czynności. W/w czynności składają się bowiem na cały proces produkcyjny kosmetyków, od zamówienia surowców do jego wykonania, poprzez sprawdzenie jakości mikrobiologicznej surowców, wykonania wstępnej szarży produkcyjnej kosmetyku, badania laboratoryjne, do wykonania masy kosmetycznej i zatwierdzenia jej do produkcji. Odpowiedzialność (cywilnoprawną) wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz icli wykonywanie niewątpliwie ponosi spółka, która sprzedaje gotowe produkty kosmetyczne, a nie firma zewnętrzna. Niewątpliwie nadzór nad wykonaniem produkcji nie mógł również należeć do firmy zewnętrznej. Ponieważ spółka C. zajmowała się produkcją kosmetyków, do niej należał nadzór nad prawidłowym wykonaniem usługi nastawu kosmetyków, tj. jednej z czynności procesu technologicznego" (str. 16 Decyzji Dyrektora [...] października 2019 r.), i w konsekwencji wynagrodzenie z tytułu Usług Podatnik powinien zakwalifikować do źródła wskazanego w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f., podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego (w tym z dokumentów urzędowych) wynika, iż (1) Podatnik prowadził działalność gospodarczą oraz świadczył usługi polegające na: (i) opracowywaniu receptur wyrobów kosmetycznych i opracowywaniu receptur kosmetyków, (ii) wykonywaniu na- stawów wyrobów [Usługi] na rzecz L. K. C. Sp. z o.o. (,,C. ) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, (2) Usługi świadczone w 2016 r. przez Podatnika na rzecz C. mieszczą się w grupowaniu PKWiU 74.90.19.0 'Pozostałe usługi doradztwa naukowego i technicznego, gdzie indziej niesklasyfikowane', w konsekwencji czego Podatnik był uprawniony do opodatkowania w 2016 r. przychodów z tytułu świadczenia ww. usług zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ("zryczałtowany podatek dochodowy"), zgodnie z ustawą o zryczałtowanym podatku dochodowym - ta okoliczność wynika z: (i) opinii interpretacyjnej z dnia 28 października 2016 r. dot. prawidłowej klasyfikacji wydanej przez Urząd Statystyczny w L. -O. K. i N. (nr [...]) ("Opinia Interpretacyjna"), (ii) wniosku z dnia 8 września 2016 r. o wydanie opinii interpretacyjnej w sprawie prawidłowej klasyfikacji przez Urząd Statystyczny w L. - O. K. i N. , (iii) wyjaśnień Podatnika, (iv) zeznań świadków; (3) Podatnik ponosił odpowiedzialność za wykonane Usługi wobec C. , (4) fakt, że C. zajmował się produkcją kosmetyków nie dowodzi tezy, że C. nie mógł mieć podwykonawców, którzy zajmowali się, np. nadzorem nad procesem technologicznym, (5) świadczone Usługi były odrębne do czynności zarządczych wykonywanych przez Podatnika w ramach pełnionej funkcji Prezesa Zarządu C. ; rażąco dowolna ocenę (tj. przekraczającą granice swobodnej oceny, a więc nie-dopuszczalną) zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego, skutkującą uznaniem, iż: "Należy również stwierdzić, iż [Podatnik] nie ponosił ryzyka gospodarczego związanego z prawidłowym wykonaniem [Usługi], Nastawy wykonywane były z surowców zamawianych przez [C. ], spółka zatrudniała i opłacała pracowników zajmujących się badaniami laboratoryjnymi a także brała na siebie ryzyko związane z jakością wykonanej masy kosmetycznej, a także ze sprzedażą gotowych wyrobów kosmetycznych. [Podatnik] niewątpliwie miał znaczący wpływ na proces produkcji i prawidłowe wykonie usług nastawu. Nadzór nad prawidłowym przebiegiem nastaw u sprawowała jednak w ramach pełnionej w spółce funkcji Prezesa Zarządu, a nie w ramach prowadzonej na jej nazwisko działalności gospodarczej. " (str. 15 Decyzji Dyrektora IAS z [...] października 2019 r.), podczas gdy (1) pełnienie funkcji prezesa Zarządu przez Podatnika nie oznaczało, że Podatnik wykonywał Usługi w ramach stosunku powołania, tym bardziej, że do świadczenia ww. Usług niezbędne była wiedza oraz doświadczenie w (i) opracowywaniu receptur wyrobów kosmetycznych i opracowywaniu receptur kosmetyków, (ii) wykonywaniu nastawów wyrobów (co istotne Dyrektor IAS nie zakwestionował faktu wykonywania przez Podatnika Usług na rzecz C. ), (2) świadczone Usługi były odrębne do czynności zarządczych wykonywanych przez Podatnika w ramach pełnionej funkcji Prezesa Zarządu C. ;

c) rażąco dowolną ocenę (tj. przekraczającą granice swobodnej oceny, a więc niedopuszczalną) zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego, skutkującą uznaniem, iż: falezy również stwierdzić, iż [Podatnik] nie ponosił ryzyka gospodarczego związanego z prawidłowym wykonaniem [Usługi], Nastawy wykonywane były z surowców zamawianych przez [C. ], spółka zatrudniała i opłacała pracowników zajmujących się badaniami laboratoryjnymi a także brała na siebie ryzyko związane z jakością wykonanej masy kosmetycznej, a także ze sprzedażą gotowych wyrobów kosmetycznych, [Podatnik] niewątpliwie miał znaczący wpływ na proces produkcji i prawidłowe wykonie usług nastawu. Nadzór nad prawidłowym przebiegiem nastawu sprawowała jednak w ramach pełnionej w spółce funkcji Prezesa Zarządu, a nie w ramach prowadzonej na jej nazwisko działalności gospodarczej. " (str. 16 Decyzji Dyrektora IAS z [...] października 2019 r.). podczas gdy (1) pełnienie funkcji prezesa Zarządu przez Podatnika nie oznaczało, że Podatnik wykonywał Usługi w ramach stosunku powołania, tym bardziej, że do świadczenia ww. Usług niezbędne była wiedza oraz doświadczenie w (i) opracowywaniu receptur wyrobów kosmetycznych i opracowywaniu receptur kosmetyków, (ii) wykonywaniu nastawów wyrobów (co istotne Dyrektor IAS nie zakwestionował faktu wykonywania przez Podatnika Usług na rzecz C. ), (2) świadczone Usługi były odrębne do czynności zarządczych wykonywanych przez Podatnika w ramach pełnionej funkcji Prezesa Zarządu C. ;

d) rażąco dowolną ocenę (tj. przekraczającą granice swobodnej oceny, a więc nie-dopuszczalną) zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego, skutkującą uznaniem, iż: "[Podatnik] nie ponosił również ryzyka gospodarczego związanego z prawidłowym wykonaniem receptur" (str. 18 Decyzji Dyrektora IAS z [...] października 2019 r.), podczas gdy (1) Podatnik prowadził działalność gospodarczą oraz świadczył usługi polegające na: (i) opracowywaniu receptur wyrobów kosmetycznych i opracowywaniu receptur kosmetyków, (ii) wykonywaniu nastawów wyrobów [Usługi] na rzecz C. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, (2) Usługi świadczone w 2016 r. przez Podatnika na rzecz C. mieszczą się w grupowaniu PKWiU 74.90.19.0 'Pozostałe usługi doradztwa naukowego i technicznego, gdzie indziej niesklasyfikowane', (3) Podatnik ponosił odpowiedzialność za wykonane Usługi wobec C. , (4) fakt, że C. zajmował się produkcją kosmetyków nie dowodzi tezy, że C. nie mógł mieć podwykonawców, którzy zajmowali się, np. nadzorem nad procesem technologicznym, opracowywaniem receptur kosmetyków (5) świadczone Usługi były odrębne do czynności zarządczych wykonywanych przez Podatnika w ramach pełnionej funkcji Prezesa Zarządu C. ;

wskazane naruszenia przepisów postępowania doprowadziło do naruszenia prawa materialnego przez Dyrektora IAS w Decyzji Dyrektora z [...] października 2019 r., tj.:

2) art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. - przez jego zastosowanie i wskazanie, że przychody Podatnika z tytułu wykonanych przez Podatnika w 2016 r. na rzecz C. Usług należy zakwalifikować do przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f., podczas gdy Dyrektor nie zakwestionował (i) faktu wykonywania przez Podatnika Usług oraz ich rzeczywistego charakteru, oraz (ii) prowadzonej działalności gospodarczej przez Podatnika;

3) art. art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. - przez jego niezastosowanie i wskazanie, że przychody Podatnika z tytułu wykonanych przez Podatnika w 2016 r. na rzecz C. Usług należy zakwalifikować do przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o PIT, podczas gdy Dyrektor IAS nie zakwestionował: (i) faktu wykonywania przez Podatnika Usług oraz ich rzeczywistego charakteru, oraz (ii) prowadzonej działalności gospodarczej przez Podatnika;

4) art. art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym - przez jego niezastosowanie do Usług polegających na: (i) opracowywaniu receptur wyrobów kosmetycznych i opracowywaniu receptur kosmetyków, (ii) wykonywaniu nastawów wyrobów.

5) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na wskazaniu w Decyzji Dyrektora z [...] października 2019 r., że Podatnik powinien prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów dla przychodów z tytułu świadczonych Usług, podczas gdy Podatnik ze względu na prawo do opodatkowania swoich przychodów na zasadach wskazanych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym nie miał takiego obowiązku,

6) co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia prawa, tj. art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej - przez zakwestionowanie zapisów w księgach podatkowych Podatnika, podczas gdy księgi podatkowe Podatnika prowadzone były w sposób rzetelny, bezbłędny, sprawdzalny oraz na bieżąco, w związku z tym stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie z podwodów w niej wskazanych.

6. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2019 r. uchylająca w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. M. z dnia [...].04.2019 r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok w wysokości 177.477,00 zł i odsetek od niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2016 r. w łącznej kwocie 8.550,00 zł oraz określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok w wysokości 142.470,00 zł. Organ wyższego stopnia uchylając decyzję organu pierwszej instancji wskazał, że w niniejszej sprawie wątpliwości budzi okoliczność, czy wszystkie uzyskane przez Stronę przychody od spółki, są przychodami z działalności gospodarczej, czy też należy zaliczyć je do innych, niż pozarolniczą działalność gospodarcza źródeł, określonych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Prawidłowa kwalifikacja uzyskanych przez Stronę przychodów była w ocenie organu kluczowa dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Organ wyższego stopnia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał m.in., że w niniejszej sprawie istotną okolicznością jest to, że Skarżąca w ramach zarejestrowanej na własne nazwisko jednoosobowej działalności gospodarczej pod firmą C. zawarła umowy (dotyczące usług porządkowych, usług związanych z wykonaniem nastawów kosmetyków oraz usług związanych z opracowaniem receptur wyrobów kosmetycznych) ze spółką C. sp. z o.o., w której była Prezesem Zarządu i udziałowcem. Zatem niewątpliwie pomiędzy stronami umowy istniały powiązania osobiste (rodzinne), zarządcze i kapitałowe, które miały wpływ na ocenę ich skutków na gruncie podatkowym. Strona oprócz tego, że łączyła funkcje Prezesa zarządu z byciem właścicielem firmy pod nazwa C. , jest również matką Wiceprezesa Zarządu spółki C. Organ uznał także, że prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych pod kątem skutków, jakie wywierają w zakresie obowiązków podatkowych. Mają one obowiązek badania, czy dyspozycyjny charakter stosunków cywilnoprawnych nie jest wykorzystywany przez strony do uchylenia się od obowiązku podatkowego albo zaniżenia zobowiązania podatkowego. Treść relacji cywilnoprawnej, jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i jako takie powinny by ć ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie przepisów proceduralnych. Prawo podatkowe jest w systemie prawa gałęzią w pełni samodzielną, a cywilnoprawne relacje nie mogą ograniczać stosowania prawa podatkowego. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w W. podstawową kwestią w niniejszej sprawie wpływającą na jej rozstrzygnięcie jest zatem prawidłowe zakwalifikowanie otrzymanych przez podatnika przychodów od Spółki C. do odpowiedniego źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 ustawy. Zdaniem DIS organ pierwszej instancji nie przedstawił w sposób jednoznaczny i spójny stanowiska w powyższej kwestii, w szczególności nie uzasadnił, dlaczego przychody uzyskane przez Stronę zalicza do przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji wynikało zdaniem DIS, że organ rozważał zaliczenie przychodów uzyskanych przez Stronę do przychodów z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f. o czym świadczy zamieszczona w treści uzasadnienia niespójna argumentacja dotycząca praw majątkowych, która jednak nie miała wpływu na zakwalifikowanie przez organ przychodu do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. gdyż organ przesądził, że w przypadku gdy usługi objęte prawami autorskimi świadczone są w ramach działalności gospodarczej, uzyskany przychód zaliczyć należy do źródła pozarolniczą działalność gospodarcza. Przy czym zdaniem organu odwoławczego zakwalifikowanie przez organ pierwszej instancji uzyskanych przez stronę przychodów do źródła jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza nastąpiło wyłącznie na podstawie okoliczności, że Strona miała zarejestrowaną działalność gospodarczą na własne nazwisko. Organ wskazał, że: dokonując analizy ww. świadczonych przez Skarżącą pod kątem tego. czy świadczone usługi mogą być zaliczane do przychodów z działalności gospodarczej wskazać przede wszystkim należy, iż z analizy czynności składających się na wykonie usługi trudno uznać, aby C. Pani M. W. ponosiła odpowiedzialność (cywilnoprawną) wobec osób trzecich za rezultat tych czynności. W/w czynności składają się bowiem na cały proces produkcyjny kosmetyków, od zamówienia surowców do jego wykonania, poprzez sprawdzenie jakości mikrobiologicznej surowców, wykonania wstępnej szarży produkcyjnej kosmetyku, badania laboratoryjne, do wykonania masy kosmetycznej i zatwierdzenia jej do produkcji. Odpowiedzialność (cywilnoprawną) wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie niewątpliwie ponosi spółka, która sprzedaje gotowe produkty kosmetyczne, a nie firma zewnętrzna. Niewątpliwie nadzór nad wykonaniem produkcji nie mógł również należeć do firmy zewnętrznej. Ponieważ spółka C. zajmowała się produkcją kosmetyków, do niej należał nadzór nad prawidłowym wykonaniem usługi nastawu kosmetyków, tj. jednej z czynności procesu technologicznego. Czynności składające się na wy konie usług nastawił nie były również wykonywane w miejscu i czasie wskazanym przez Stronę, a o miejscu i czasie decydowała spółka, w siedzibie której produkowano kosmetyki, przy pomocy sprzętu należącego do C. , a także przez pracowników C. Należy również stwierdzić, że Strona nie ponosiła ryzyka gospodarczego związanego z prawidłowym wykonaniem usługi. Nastawy wykonywane były z surowców zamawianych przez spółkę C. , spółka zatrudniała i opłacała pracowników zajmujących się badaniami laboratoryjnymi a także brała na siebie ryzyko związane z jakością wykonanej masy kosmetycznej, a także ze sprzedażą gotowych wyrobów kosmetycznych. W ocenie DIS Skarżąca niewątpliwie miała znaczący wpływ na proces produkcji i prawidłowe wykonie usług nastawu. Nadzór nad prawidłowym przebiegiem nastawu sprawowała jednak w ramach pełnionej w spółce funkcji Prezesa Zarządu, a nie w ramach prowadzonej na jej nazwisko działalności gospodarczej. W ramach sprawowanej funkcji miała bowiem nadzór nad środkami produkcji, zatrudnionymi przez spółkę pracownikami, czy też mogła dokonywać zamówień surowców na rachunek i w imieniu spółki.

7. Wobec powyższego, przychody uzyskane przez Skarżącą uzyskane ze spółki C. z tytułu wykonania usługi nastawu nie są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 u.p.d.o.f, są natomiast przychodami, o których mowa w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. tj. przychodami otrzymywanymi przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. Organ odwoławczy zauważył, że wynagrodzenie członka zarządu może być otrzymane zarówno w ramach aktu powołania, jak i poprzez zawarcie pomiędzy spółką a członkiem zarządu odpowiedniego stosunku prawnego opartego na przepisach Kodeksu pracy lub Kodeksu cywilnego. Przepisy Kodeksu spółek handlowych nie określają, jakiego rodzaju stosunek prawny ma wiązać członka zarządu ze spółką. Ponieważ z przeprowadzonego postępowania nie wynika, aby Spółka zawarła ze Skarżącą Prezesem Zarządu umowę o pracę, bądź też umowę o zarządzanie przedsiębiorstwem (kontrakt menedżerski), uznać należy, iż wynagrodzenie Strony wypłacone zostało Stronie na podstawie aktu powołania, tj. aktu założycielskiego spółki, którym była umowa spółki z dnia 20.12.2005 r. zawarta aktem notarialnym Rep. A nr [...], w którym Skarżąca została powołana do Zarządu Spółki C. jako Prezes Zarządu.

8. W konsekwencji w ocenie DIS przychody uzyskane od spółki C. z tytułu wykonania umowy o wykonanie nastawów kosmetyków w wysokości łącznej 335.727,40 zł należy zakwalifikować do przychodów, o którym mowa w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f.

9. Natomiast w odniesieniu natomiast do przychodów Strony dotyczących usług porządkowych, stwierdzić należy, iż Strona do wykonania powyższych usług na rzecz spółki zatrudniała pracowników, który wykonywali prace porządkowe na rzecz C . Pracodawcą zatrudnionych pracowników była C. M. W. , ona określała zakres obowiązków pracowników, ponosiła koszty związane z zatrudnieniem pracowników, odpowiadała za prawidłowe wykonie tych czynności, a wiec za rezultat tych czynności wobec spółki. Ponieważ C. była pracodawcą osób wykonujących prace porządkowe uznać należy, że prace te wykonywane był) pod kierownictwem C. a nie spółki C . Wykonująca czynności firma C. ponosiła bowiem ryzyko gospodarcze związane z wykonaniem tej usługi. W konsekwencji w ocenie organu uchylającego decyzję organu pierwszej instancji przychód Strony uzyskany z tytułu usług porządkowych zaliczyć należy do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Ponieważ do opodatkowania pozarolniczej działalności gospodarczej Strona wybrała opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, a ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyklucza możliwości opodatkowania tym podatkiem usług porządkowych, stwierdzić należy, iż przychód w wysokości łącznej 180.000.00 zł opodatkowany jest 8.5% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, co znajdzie odzwierciedlenie w osobnej decyzji rozstrzygającej o wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2016 rok.

10. Sąd w składzie orzekającym w sprawie nie podzielił stanowisko organu odwoławczego w zakresie uznania, że Skarżąca osiągała przychody z działalności wykonywanej osobiście. Podsumowując organ wyższego stopnia jako powód uchylenia decyzji wskazał, że Skarżąca de facto nie prowadziła działalności gospodarczej dotyczącej doradztwa czy też przygotowania produkcji kosmetyków tylko otrzymywała przychód z działalności wykonywanej osobiście jako Prezes Zarządu na kształt kontraktu menadżerskiego. Warte podkreślenia jest to, że niezależnie od formy wykonywania działalności, przychody osób wynikające z zawartych umów o zarządzanie są traktowane jako przychody pochodzące z działalności wykonywanej osobiście (zob. wyroki NSA z dnia: 29 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1145/08; 6 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 709/11). Zagadnienie prawnopodatkowej kwalifikacji umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, było przedmiotem licznych kontrowersji. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 19 lipca 2007 r. sygn. akt K 11/06 w nowelizacji u.p.d.o.f., dokonanej ustawą z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202 poz. 1956 ze zm.), orzekając o zgodności art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. z art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), stwierdził, że "ustawodawca w sposób stosunkowo prosty, jak na standardy polskiej legislacji" (pkt 6 uzasadnienia wyroku) wyraził wolę, by wszelkie przychody z tytułu umów menedżerskich były kwalifikowane jako przychody z działalności wykonywanej osobiście. Ustawodawca przyjął takie założenie - wywiódł Trybunał Konstytucyjny - niezależnie od tego, czy termin "działalność wykonywana osobiście" oznacza określone źródło przychodów, czy też pewną cechę działalności. Warto w tym zakresie powołać się również na uchwałę NSA z 12.01.2009 (I FPS 3/08), w której sąd orzekł, że w swoich orzeczeniach ETS wyznaczył dość wyraźne kryteria interpretacji pojęcia "samodzielna" działalność gospodarcza. Za taką działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Powyższe stanowisko prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy przyjmując, że Skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej mógł również mieć na względzie, że w tym zakresie Strona nie może być podatnikiem podatku VAT. Z tych powodów Sąd uznał, że organ nieprawidłowo ocenił stan faktyczny. Tym bardziej, że uchylając decyzję organu pierwszej instancji mógł wydać decyzję na niekorzyść Strony. Warte uwagi jest to, że odpowiedź w kwestii opodatkowania VAT czynności wykonywanych przez osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą na podstawie umów o zarządzanie spółkami (tzw. kontraktów menedżerskich) zależy od ustalenia w konkretnej sprawie w oparciu o stan faktyczny tej sprawy, czy czynności menedżera będą uznane (bądź nie będą uznane) za samodzielnie prowadzoną działalność gospodarczą w świetle powołanych wyżej przepisów ustawy o VAT interpretowanych przy uwzględnieniu orzecznictwa TSUE, w tym należy m.in. ocenić, czy sposób ukształtowania wynagrodzenia menedżera w konkretnej sprawie uwzględnia, czy nie uwzględnia ponoszenie przez niego ryzyka ekonomicznego w związku z prowadzoną działalnością oraz jak w umowie została określona odpowiedzialność menedżera wobec osób trzecich. Istotna jest więc treść zawartej umowy o świadczenie usług zarządzania. Można ją tak ukształtować, by w zależności od woli stron usługi menedżera były – lub nie – objęte VAT. Powyższe uwagi nie dotyczą oczywiście usług zarządzania świadczonych na umowę o pracę, bowiem umowy takie nie podlegają przepisom o VAT (art. 15 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT). Warto zaznaczyć, że w rozstrzygnięciu organu występuje także wiele niekonsekwencji. Z jednej strony organ twierdzi, że Skarżąca wykonywała swoje usługi w ramach stosunku pracy, czy też kontraktu menadżerskiego. Z drugiej strony uznaje ją jako przedsiębiorcę w zakresie usług porządkowych.

11. Sąd w rozpoznawanej sprawie doszedł do przekonania, że organ odwoławczy w sposób nieuprawniony uchylił decyzję organu pierwszej instancji. Sąd w tym przedmiocie podzielił stanowisko wyrażone w orzeczeniu tut. Sądu z 7 listopada 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 414/19. W wyroku tym wskazano analogicznie do rozpoznawanej sprawy, że zasadniczy spór w przedmiotowej sprawie dotyczy kwalifikacji usług świadczonych przez Skarżącą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą C. M. W. na rzecz C. sp. z o.o. w S. do odpowiedniego grupowania PKWiU, a w konsekwencji, ustalenie możliwości opodatkowania prowadzonej przez Skarżącą w 2013 r. działalności gospodarczej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych według stawki 8,5 %. Tymczasem Skarżąca powołując się na uzyskaną przez siebie w toku postępowania podatkowego i w związku z tym postępowaniem opinię klasyfikacyjną wydaną przez Główny Urząd Statystyczny w dniu 28 października 2016 r. [opinia GUS z 28 października 2016 r. – akta post. pod., k. 348, wniosek Skarżącej z 8 września 2016 r. – akta post. pod., k. 349], stoi na stanowisku, że świadczone usługi należą do grupowania 74.90.19.0 PKWiU - pozostałe usługi doradztwa naukowego i technicznego, gdzie indziej niesklasyfikowane. W ocenie Skarżącej, zgodnie z zasadami metodycznymi ujętymi w załączniku do Rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie polskiej klasyfikacji wyrobów i usług [PKWiU], organy nie miały uprawnienia do samodzielnej kwalifikacji usług wykonywanych przez Skarżącą, bowiem jedynym podmiotem, tak zobowiązanym, jak również i uprawnionym do dokonania odpowiedniej kwalifikacji statystycznej, jest usługodawca. W przypadku zaś trudności, usługodawca może zwrócić się o pomoc do właściwej jednostki GUS, który jest jedynym uprawnionym organem państwa do sporządzania i wydawania wiążącej informacji o prawidłowej klasyfikacji usług zgodnie z PKWiU. Skarżąca wyraża zapatrywanie, że dokumentami urzędowymi są również dokumenty sporządzone przez inne jednostki, jeśli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wy dawania [np. Urząd Statystyczny, szkoły itp.], dokumentom urzędowym przysługuje zaś domniemanie prawdziwości [dokument pochodzi od organu lub jednostki, która go wystawiła] oraz domniemanie zgodności z prawdą [treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością]. Sąd uznał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. M. zebrał wystarczający materiał dowodowy, stanowiący podstawę dokonanego rozstrzygnięcia, a następnie określił Skarżącej w prawidłowej wysokości wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. wraz z odsetkami. Ustalenia te wynikają bowiem z analizy dokumentacji Skarżącej wytworzonej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, prawidłowo przeprowadzonych i ocenionych dowodów z zeznań świadków w osobach pracowników C. sp. z o.o., tj. pani P. W. [akta post. pod., k. 587-588], pana S. D. [akta post. pod. k, 584-586], pani M. L. [akta post. pod., k. 581-583], pana A. R. [akta post. pod., k. 579-580], pani A. S. [akta post. pod., k. 577-578], pani K. B. [akta post. pod., k. 575-576], pani E. W. [akta post. pod., k. 573-574], wspólnika a zarazem członka zarządu C. sp. z o.o. będącego jednocześnie synem Skarżącej, pana M. W. [akta post. pod., k. 570-572]. Dowody te zostały bowiem ocenione w świetle kryteriów wynikających z zasad logiki, z uwzględnieniem nie budzących wątpliwości powiązań osobowych i kapitałowych między Skarżącą [zleceniobiorcą] a L. K. C. Sp. z o.o. S. [zlecającym]. W postępowaniu ustalone bowiem zostało, że Skarżąca działa w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej C. M. W. i w tej roli występuje jako wykonawca spornych usług a zarazem reprezentuje podmiot, na rzecz którego usługi są wykonywane, tj. C. sp. z o.o. Skarżąca reprezentuje C. jako Prezes Zarządu. Ponadto, syn Skarżącej - pan M. W. reprezentuje C. sp. z o.o., pełniąc funkcję Wiceprezesa Zarządu tej spółki. Zasadnie zatem przyjęły organy obu instancji, że brak jest transparentności między tymi, powiązanymi osobowo i służbowo podmiotami. Wniosek powyższy został trafnie wywiedziony z wyeksponowanych przez organ pierwszej instancji szczegółowych okoliczności towarzyszących relacjom gospodarczym ukształtowanym między Skarżącą [C. M. W. ] a odbiorcą świadczonych przez nią usług [C. sp. z o.o.], takich jak brak pisemnych regulacji kwestii finansowych, tj. cen za wykonanie poszczególnych usług w relacjach między podmiotami; brak ewidencjonowania usług wykonania nastawów przez C. sp. z o.o.; zleceń wykonania usługi; ogólnego, wręcz blankietowego charakteru umów zawartych między C. M. W. a C. sp. z o.o. które to umowy nie precyzują obowiązków stron; przenikania się ról Prezesa Zarządu C. sp. z o.o. oraz wykonawcy usług dla zarządzanej przez siebie Spółki; treść wystawionych przez Skarżącą faktur, na których wykazywana była wartość usług wykonania nastawów wyrobów kosmetycznych oraz opracowania receptur kosmetyków jedną ogólną kwotą, pomimo różnego asortymentu oraz uzależnienia ceny od stopnia trudności pojedynczej usługi. Wnioski wywiedzione w zaskarżonej decyzji są trafne i znajdują potwierdzenie w zgromadzonym przez organy i prawidłowo ocenionym materiale dowodowym. To, że wnioski wywiedzione z oceny zebranych w sprawie dowodów, w zestawieniu z innymi przeprowadzonymi przez organ dowodami nie prowadziły do wniosków zgodnych z oczekiwaniem Skarżącej, nie oznacza naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej wskazanych w skardze.

12. W ocenie Sądu nie można zgodzić się z twierdzeniem Skarżącej, że organy podatkowe nie mają uprawnienia do samodzielnej kwalifikacji usług wykonywanych przez podatnika. Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. przyjęcie takiego stanowiska skutkowałoby pozbawieniem organów podatkowych sprawowania ich ustawowej funkcji kontrolnej dotyczącej wymiaru podatku. Z konstrukcji podatku dochodowego opartej na zasadzie samoobliczenia podatku wynika, że podmiotem zobowiązanym do dokonania odpowiedniej kwalifikacji statystycznej dla potrzeb stosowania prawidłowej formy opodatkowania jest usługodawca. Wynika to z faktu, że właśnie producent [usługodawca] posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi. Podatnik odpowiada za jego prawidłowe obliczenie, co wiąże się m.in. z obowiązkiem odpowiedniego klasyfikowania wyrobów i usług, które wpływa również na prawidłowość stosowanych stawek podatkowych określonych przez ustawodawcę. W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania, do którego należy zaliczyć produkt, producent lub usługodawca może zwrócić się o pomoc do właściwej jednostki określonej w komunikacie Prezesa GUS w sprawie udzielania informacji dotyczącej standardów klasyfikacyjnych. Powyższe nie oznacza bynajmniej, że wyłącznie podatnicy, przy pomocy GUS, są jedynym podmiotem uprawnionym do dokonania odpowiedniej kwalifikacji statystycznej, bez możliwości jej jakiejkolwiek rewizji. W celu prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, stawek podatkowych podmioty prowadzące działalność gospodarczą zobowiązane są do bieżącego kwalifikowania wyrobów i usług do odpowiednich grupowań PKWiU, natomiast organy podatkowe są uprawnione a wręcz zobowiązane do dokonania kontroli tej kwalifikacji w toku postępowań kontrolnych lub podatkowych, na podstawie stwierdzonego stanu faktycznego. Z uwagi na różnorodność działalności prowadzonej przez różne podmioty, każdy stan faktyczny powinien być analizowany osobno. W celu zatem zweryfikowania prawidłowości opodatkowania przychodów podatnika uzyskanych w ramach prowadzonej na własne nazwisko działalności gospodarczej niezbędnym jest przyporządkowanie wykonywanych usług, do właściwego PKWiU. Do akt przedmiotowego postępowania podatkowego nie przedłożono żadnych dowodów potwierdzających zaliczenie przez C. do właściwego grupowania PKWiU usług opracowania receptur kosmetyków oraz wykonania nastawów kosmetyków. Przedłożono natomiast wniosek Strony [skierowany po zakończeniu kontroli podatkowej] do GUS ze wskazaniem opisu wykonywanych usług, warunków realizacji tych usług oraz stanowiskiem GUS w kwestii sklasyfikowania ww. usług w grupie 74.90.19.0 jako "pozostałe usługi doradztwa naukowego i technicznego, gdzie indziej niesklasyfikowane" [akta post. pod., k. 348 i 349]. Także organ na swój wniosek uzyskał opinię GUS wskazującą na analogiczną klasyfikację spornej usługi.

13. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że opinia klasyfikacyjna wydana przez GUS, jest dokumentem urzędowym. Opinie klasyfikacyjne organów statystyki publicznej zawierające interpretacje standardów i nomenklatur statystycznych nie są formalnie wiążące zarówno dla organów podatkowych, jak i dla podatników. Ponieważ nie są źródłem prawa, prawem czy też aktem administracyjnym tworzącym określone prawa lub obowiązki podatkowe dla ich adresatów, stanowią one dowód w postępowaniu podatkowym wymagający oceny zgodnie z art. 191 O.p. Opinia organów statystyki ma specyficzne znaczenie dowodowe, odpowiadające rangą wymowie dowodu z opinii biegłego. Organy statystyki są bowiem podmiotami wyspecjalizowanymi, jeśli chodzi o dokonywanie klasyfikacji wyrobów i usług i ich opinii można z reguły przypisać walor czynnika przesądzającego w omawianej materii, o ile w danej sprawie nie występują inne opinie tych organów o istotnie odmiennej treści [por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 maja 2005 r., w spr. o sygn. akt FSK 2121/04]. Niemniej w postępowaniu podatkowym ta zasada doznaje ograniczenia, ponieważ to organ podatkowy zobowiązany jest do rozstrzygnięcia sprawy, a przyjęcie rozstrzygnięcia wynikającego z opinii, bez jej oceny i weryfikacji, narażałoby organ podatkowy na zarzut, że to nie organ dokonał rozstrzygnięcia. W niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji zakwestionowały prawidłowość opinii klasyfikacyjnej. Zgodnie z wyrażanym w orzecznictwie poglądem [np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 sierpnia 2014 r., I FSK 1298/13, z 9 marca 2012 r. I FSK 750/11], interpretacje klasyfikacji statystycznych, nie są wiążące, ani dla podmiotu, który ją uzyskał, ani dla organu podatkowego i mogą stanowić jedynie dowód w sprawie podatkowej. Jedynie w postępowaniu o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy związany jest stanem faktycznym podanym przez wnioskodawcę i nie ma prawa dokonywać własnych ustaleń w tym zakresie, a zatem związany jest wtedy oceną wyrażoną w opinii klasyfikacyjnej organów statystyki publicznej. Z kolei w postanowieniu z 20 listopada 2006 r. w spr. o sygn. akt II FPS 3/06, Naczelny Sąd Administracyjny odmówił podjęcia uchwały i wyjaśnił, że: "opinie klasyfikacyjne organów statystyki publicznej [...] nie są źródłem prawa, prawem czy też aktem administracyjnym tworzącym określone prawa lub obowiązki podatkowe dla ich adresatów, stanowią jedynie dowód w postępowaniu podatkowym, mającym na celu [ewentualne] ustalenie bądź określenie wysokości zobowiązania podatkowego w należnej, zgodnej z prawem wysokości, i jak każdy dowód podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego, a w razie skargi ocenie sądu administracyjnego kontrolującego w aspekcie zaskarżonej decyzji podatkowej zgodność z prawem postępowania, które doprowadziło do jej wydania [...]. Stanowią wyłącznie akt wiedzy organu statystyki publicznej, dokonującego specyficznej «subsumcji» indywidualnego stanu faktycznego pod przepis prawny wynikający z PKWiU, przy czym «subsumcja» ta nie jest [samodzielnym] aktem stosowania prawa sensu stricto, albowiem nie wynikają z niej bezpośrednio żadne wiążące konsekwencje prawne. Mając na uwadze powyższe, uznać należy, że organy podatkowe nie tylko były uprawnione, ale wręcz zobowiązane do zweryfikowania dokonanej przez Podatnika klasyfikacji usług według PKWiU oraz nie były związane opinią interpretacyjną GUS, nawet pomimo faktu, że zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. M. jak i Skarżąca otrzymali opinie interpretacyjne, w których podano, że usługi świadczone przez Skarżącą na rzecz C. sp. z o.o. mieszczą się w grupowaniu PKWiU 74.90.19.0 - pozostałe usługi doradztwa naukowego i technicznego, gdzie indziej niesklasyfikowane. Rzeczą organów podatkowych jest analiza czynności wykonywanych przez podatnika, ich szczegółowe zbadanie a następnie refleksja celem prawidłowego zakwalifikowania usług do właściwego zgrupowania PKWiU, szczególnie gdy następstwem tej klasyfikacji jest możliwość opodatkowania na preferencyjnych zasadach – w tym wypadku zryczałtowanym podatkiem dochodowym z zastosowaniem stawki 8,5 %. W takim wypadku organy, na podstawie całokształtu przeprowadzonych dowodów, w tym analizy umów, rezultatów świadczonych usług, analizy ich charakteru, zeznań świadków pozwalających na ustalenie zakresu i charakteru usług obowiązane są ustalić, co się mieściło w ich zakresie, a w konsekwencji, w jakim zgrupowaniu PKWiU się one mieszczą.

14. W ocenie Sądu organ pierwszej instancji prawidłowo zakwalifikował świadczone przez Skarżącą usługi opracowania receptur wyrobów kosmetycznych i opracowanie receptur kosmetyków jako mieszczące się w zakresie grup oznaczonych w PKWiU symbolem 71.20 - usługi w zakresie badań i analiz technicznych oraz usługi wykonania nastawów wyrobów jako mieszczące się w zakresie grup oznaczonych w PKWiU symbolem 70.22.15 - usługi doradztwa związane z zarządzaniem produkcją. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. M. szczegółowo wykazał różnice w zakresie usług poprzez zestawienie zakresu wskazanego przez Skarżącą z ustaleniami dokonanymi w toku postępowania podatkowego, czemu dał wyraz w tabeli nr 2 zamieszczonej na str. 24-25 wydanej przez siebie decyzji a także tabeli nr 3, znajdującej się na str. 26 tej decyzji [akta post. pod., k. 679-680]. Zauważyć należy, że w skład poszczególnych etapów usługi wchodzą różne czynności, które dopiero we wzajemnym powiązaniu dają pełny obraz i charakterystykę usługi. Organ ten na podstawie ustalonego stanu faktycznego popartego zgromadzonym materiałem dowodowym [w tym dowodami z przesłuchań świadków oraz Skarżącej], przekonująco wykazały w uzasadnieniach swoich decyzji, że świadczone przez Skarżącą usługi opracowania receptur wyrobów kosmetycznych i opracowanie receptur kosmetyków oraz wykonania nastawów wyrobów mają odmienny charakter, a dokonana szczegółowa analiza pozwala uznać, że nie powinny być zaliczone do grupy PKWiU 74.90.19.0 - pozostałe usługi doradztwa naukowego i technicznego, gdzie indziej niesklasyfikowane. Nie można bowiem tracić z pola widzenia, że istotnym i znaczącym elementem usługi opracowania receptur wyrobów kosmetycznych i opracowania receptur kosmetyków są badania laboratoryjne. Skarżąca w ramach realizacji swoich usług wykonywała osobiście badania laboratoryjne, korzystając także z pomocy pracowników C. sp. z o.o. W ramach świadczonych usług Skarżąca opracowywała i sporządzała dokumentację, co niewątpliwie musiało być poprzedzone badaniami i wiedzą techniczną. Powyższe wynika z zeznania Skarżącej oraz świadków w tym zakresie, a także z faktu, że pracownikom C. sp. z o.o. nie była znana firma C. i nie posiadali wiedzy o fakcie opracowywania poszczególnych receptur wyrobów kosmetycznych przez inną firmę działającą na zlecenie ich pracodawcy. Skarżąca, zeznając w charakterze strony [akta post. pod., k. 562-563] podała, że "C. dostaje zamówienia od innych podmiotów i jak jest zamówienie trzeba wykonać recepturę danego produktu, np. krem. Syn przyjmuje zamówienia i mówi «trzeba wykonać zgodnie z zamówieniem np. tonę jakiegoś kosmetyku» i wtedy uruchamia się całą procedurę celem przygotowania kosmetyku. Zlecenie było ustne", "Zrobić trzeba ilościowy i jakościowy skład, dobrać odpowiednie surowce do danego kosmetyku. Trzeba zorientować się na rynku gdzie można je nabyć, w jakich cenach, zamówić odpowiednie produkty [próbki dostarczane są za darmo aby sprawdzić, czy nadają się do tego wyrobu]. Sprawdzić należy w odpowiednich rejestrach, czy takie produkty można stosować do danego produktu czy dane kompozycje mają alergeny czy nie, czy barwniki wolno stosować np. trzeba opracować czy dane konserwanty można stosować do danego kosmetyku a następnie sprawdzić, czy odpowiednio konserwują na dany czas. Są to główne czynności, które należy wykonać. Po wykonaniu tych czynności można opracować ilościowy i jakościowy skład kosmetyku. Po opracowaniu składu ilościowego podstawowego. Tych prób może być kilka nawet kilkanaście. Próbkę produktu akceptuje klient. Wtedy opracowuje się dokumentację: recepturę zgodnie z wykonaną wcześniej próbką, opis procesu technologicznego jak było robione. Do pewnego momentu wykonywałam sama – nie pamiętam kiedy została przyjęta pani do pracy do C. – nazwiska nie pamiętam. Chyba było to w 2016 r. Nadal te prace wykonuję". Jeśli chodzi o wykonywanie wstępnej szarży produkcyjnej kosmetyku, na czym polega jej wykonywanie przez C. , i które czynności wykonuje Skarżąca, kto ponosi koszty tych czynności i materiałów, jak dokumentuje się czynności, Skarżąca następująco scharakteryzowała te czynności: "Idę na dół na produkcję z recepturą, która jest stworzona, odważamy odpowiednią ilość produktów, surowców itp. Zrobimy np. 10 kg wyrobu i porównuje się z wzorcem. Jeśli jest zgodne wszystko, a przeważnie nie, to wtedy ponownie opracowuje się recepturę. Pod moim nadzorem wykonuje Pan, który zatrudniony jest w C. lub Pani zatrudniona w C . Moja rola jako C. polega na nadzorze oraz nauce tych pracowników.". Skarżąca podała także, że "np. mamy octan zmywacza – sprawdzamy jego gęstość, zmywalność, sprawdzamy parametry. W trakcie badań laboratoryjnych sprawdza się np. gęstość. Techniczne to np. czy nie ma zanieczyszczeń, czy jest odpowiednia granulacja, czy dane techniczne są zgodne z specyfikacją techniczną, czy wolno zastosować do kosmetyków, czy nie. Wszystkie te czynności wykonuję wyłącznie ja włącznie z badaniami laboratoryjnymi. Ta część wchodzi w skład opracowania receptury.". Skarżąca potwierdziła również, że wykonuje czynności o charakterze analitycznym, takie jak ocena stabilności produktu i badanie zanieczyszczenia: "Do badania stabilności jest odpowiedni przyrząd – wirówka. Wiruje się kosmetyk na odpowiednich obrotach i albo kosmetyk jest stabilny albo nie. Wykonuję ja te czynności. Mierzy się gęstość produktu PH"; "Producent przesyła opakowanie. Producent przesyła specyfikację z czego zrobiony jest dany produkt a my sprawdzamy, czy np. nie ma zanieczyszczeń. Wykonuję te czynności ja". Ponadto ze zgromadzonych dowodów w postaci Raportów bezpieczeństwa produktu kosmetycznego oraz zasad zawartych w opracowaniu Polskiego Związku Przemysłu Kosmetycznego dotyczących wprowadzenia produktów kosmetycznych do obrotu [akta post. pod., k. 391-467] oraz dokumentu regulującego wprowadzenie kosmetyków do obrotu na rynku Unii Europejskiej - Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady nr 1223/2009/WE z 30 listopada 2009 r., wynika, że opracowanie receptury nowego kosmetyku oparte jest na wykonaniu znacznej ilości badań laboratoryjnych, stanowiących bazową część tej usługi, determinującą wynik prac. Natomiast w kwestii usług wykonania nastawów kosmetyków Skarżąca zeznała, że sprawuje nadzór nad wykonaną masą, a także – w zakresie swojej roli – że "wypompowuje się np. 10 l nastawu, sprawdza się wizualnie masę i jeśli jest ok wypompowuje się do beczek. Pobiera się próbę na mikrobiologię, wstawia się do cieplarki na odpowiedni czas i bada się czy jest ok. ja albo inny pracownik pobiera próbę, Ja wykonuje badania na mikrobiologię. Jak zatwierdzę [robię to ustnie] to dziewczyna idzie i podpisuje na zielonych kartkach i nakleja na beczkach, pojemnikach co oznacza, że produkt jest gotowy do konfekcjonowania". Sam fakt wykonywania prac przez pracowników C. sp. z o.o. potwierdziły dodatkowo zeznania świadków - pracowników C. sp. z o.o. w osobach Pana D., wykonującego nastawy oraz Pani M. L., pracownicy laboratorium. Także Skarżąca podczas przesłuchania w dniu 12 grudnia 2017 r. zeznała, że jej rola polegała na nadzorze oraz nauce tych pracowników. Tak scharakteryzowanych przez Skarżącą czynności nie sposób zakwalifikować jako mieszczących się w grupie PKWiU 74.90.19.0 - pozostałe usługi doradztwa naukowego i technicznego, gdzie indziej niesklasyfikowane. Czynności te mają charakter nie doradztwa naukowego i technicznego lecz stanowią udział w procesie testowania [tworzenia próbki] a następnie produkcji kosmetyków przez C. sp. z o.o. Obejmują one – jak wynika z oświadczeń Skarżącej konkretne czynności związane z opracowaniem receptury, badaniami i testowaniem właściwego składu wyrobu, przy czym wykonuje je Skarżąca bądź samodzielnie, bądź nadzorując pracę pracowników C. sp. z o.o. Czynności te nie mieszczą się w zakresie usług doradztwa naukowego i technicznego, gdzie indziej niesklasyfikowanego, lecz odpowiadają zgrupowaniu PKWiU poprawnie przyjętemu przez organy, tj. 71.20 - usługi w zakresie badań i analiz technicznych oraz – co do usług wykonania nastawów wyrobów 70.22.15 - usługi doradztwa związane z zarządzaniem produkcją. Na uwagę zasługuje bowiem, że przyjęta przez organ pierwszej instancji powyższa klasyfikacja PKWiU nawiązuje wprost do elementów procesu produkcyjnego, zaś jawiąca się z oświadczeń Skarżącej [jej zeznania w charakterze strony z 12 grudnia 2017 r. – akta post. pod., k. 562-563] rola Skarżącej w czynnościach C. sp. z o.o. związanych z produkcją kosmetyków nie wskazuje na ogólne doradztwo naukowe i techniczne, gdzie indziej niesklasyfikowane, lecz na udział w procesie produkcyjnym, testowania, doradztwo w tym procesie oraz nadzór nad pracownikami C. sp. z o.o. wykonującymi pod kierunkiem Skarżącej czynności tego procesu. Na uwagę zasługuje przy tym, że postulowana przez Skarżącą jako prawidłowa klasyfikacja do grupy PKWiU 74.90.19.0 - pozostałe usługi doradztwa naukowego i technicznego, gdzie indziej niesklasyfikowane jest klasyfikacja właściwą dla tych czynności, które nie odpowiadają innym usługom, scharakteryzowanym w ramach właściwego zgrupowania PKWiU odpowiadającego szczegółowo opisanym usługom. Zgrupowanie to obejmuje bowiem w sposób otwarty te usługi doradztwa naukowego i technicznego, które nie zostały gdzie indziej, w innym właściwym zgrupowaniu PKWiU sklasyfikowane. Natomiast charakterystyka usług świadczonych przez Skarżącą na rzecz jej spółki [tj. spółki której jest w 50 % udziałowcem, obok jej syna, Mariusza Wójcickiego, a także członkiem jej zarządu] wskazuje, że – po pierwsze, że stanowią one usługi związane wyraźnie z procesem produkcyjnym w zakresie badań i analiz technicznych oraz usługi wykonania nastawów wyrobów [PKWiU 71.20] oraz mają one charakter doradztwa w związanego z zarządzaniem produkcją [PKWiU oraz 70.22.15]. Po drugie zaś, część czynności wykonywanych przez Skarżącą na rzecz C. sp. z o.o. stanowi wykonywanie nastawów, które to czynności nawiązują nie do doradztwa naukowego i technicznego lecz do procesu produkcji kosmetyków. Skarżąca wyraźnie podała w odniesieniu do umowy z 31 maja 2010 r. zawartej z C. sp. z o.o. o wykonywanie nastawów [odp. na pyt. 13, akta post. pod., k. 562], że: "Wszystkie zamówienia dla C. – wszystkie nastawy wykonuję ja, czyli C. ". Także w samej Umowie o wykonanie usług związanych z wykonaniem nastawów kosmetyków z 31 maja 2010 r. [akta post. pod., k. 483], na podstawie której Skarżąca świadczy C. sp. z o.o. usługi wykonywania nastawów podano w § 1, że Wykonawca, tj. Skarżąca zobowiązuje się do wykonywania usług w pomieszczeniach Zleceniodawcy położonych w S. ch przy ulicy Kobielskiej 40A; "usługi obejmują prace związane z wykonywaniem nastawów kosmetyków"; surowce oraz sprzęt potrzebny do wykonania usług zapewnia Zleceniodawca. Nie ulega więc wątpliwości, że nie mamy tu do czynienia z usługami mieszczącymi się w blankietowej, ogólnie ujętej klasyfikacji pozostałych usług doradztwa naukowego i technicznego, gdzie indziej niesklasyfikowanego [PKWiU 74.90.19.0], lecz z usługami w tej klasyfikacji ujętymi w zgrupowaniu 71.20 - usługi w zakresie badań i analiz technicznych.

15. Zebrany materiał dowodowy potwierdza zatem, że o ile badania laboratoryjne mogła przeprowadzać także Skarżąca, to jednak były one wykonywane przez Skarżącą sporadycznie a zasadą było, że czynności te wykonywali pracownicy C. sp. z o.o. W konsekwencji nie ulega wątpliwości w świetle zebranego materiału dowodowego, że usługa wykonania nastawów kosmetyków polegała na sprawowaniu przez Skarżącą nadzoru nad pracownikami C. sp. z o.o. W konsekwencji zasadnym jest zakwalifikowanie usług świadczonych przez Skarżącą na rzecz zarządzanej przez nią spółki C. sp. z o.o. do grupy PKWiU oznaczonej symbolem 71.20 - usługi w zakresie badań i analiz technicznych oraz usługi wykonania nastawów wyrobów jako mieszczących się w zakresie grup oznaczonych w PKWiU symbolem 70.22.15 - usługi doradztwa związane z zarządzaniem produkcją.

16. Odnosząc się natomiast do twierdzenia Skarżącej, że zatrudnione w C. sp. z o.o. osoby zajmujące stanowiska laborantek w 2016 r. nie mogły wykonywać badań laboratoryjnych samodzielnie ze względu na brak przygotowania zawodowego, Sąd podziela argument organów, zgodnie z którym, organ podatkowy ocenia materiał dowodowy w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, natomiast w kompetencjach organów podatkowych nie mieści się weryfikacja posiadania uprawnień przez osoby wykonujące badania laboratoryjne. Stwierdzenie, że pracownice M. L. oraz E. K. z uwagi na brak przygotowania zawodowego nie mogły samodzielnie wykonywać badań laboratoryjnych nie świadczy o tym, że w rzeczywistości ich nie wykonywały. Sama Skarżąca podała, że w ramach spornych czynności prace wykonują pracownicy C. sp. z o.o. pod jej nadzorem, potwierdzili to tez przesłuchani pracownicy C. sp. z o.o. w osobach Pana D. i Pani M. L.

17. Biorąc pod uwagę, że w myśl art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b nie stosuje się do podatników osiągających w całości lub w części przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, oraz prawidłową kwalifikację świadczonych przez Skarżącą usług do grup oznaczonych w PKWiU symbolami 71.20 oraz 70.22.15 [wymienionymi przez ustawodawcę w załączniku nr 2 do powołanej wyżej ustawy] Skarżąca powinna opodatkować przychody z tytułu działalności gospodarczej na zasadach ogólnych. Tym samym, wbrew zarzutom Skarżącej, nie doszło do naruszenia ww. przepisu.

18. Skoro Skarżąca nie była uprawniona do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, to w sprawie nie też mogło dojść do naruszenia art. 9 ust. 1, art. 9 ust. 2, art. 14 ust. 1, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 23 § 1 pkt 1, art. 23 § 2 O.p., poprzez ich zastosowanie i określenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskazane przepisy u.p.d.o.f. regulują bowiem opodatkowanie działalności gospodarczej na zasadach ogólnych, a w związku z prowadzeniem przez Podatnika ewidencji dla celów zryczałtowanego podatku dochodowego, a nie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zastosowanie znajdują również przepisy art. 23 § 1 pkt 1 i art. 23 § 2 O.p., dotyczące określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i odstąpienia od tej metody określenia podstawy opodatkowania, które zostały prawidłowo zastosowane przez organy podatkowe. Podkreślenia wymaga, że Skarżąca nie prowadziła podatkowej księgi przychodów i rozchodów, do której prowadzenia zobligowani są podatnicy w myśl art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., rozliczający się na zasadach ogólnych. Podatnik korzystający ze zryczałtowanej formy opodatkowania, nie prowadzi ewidencji umożliwiającej ustalenie podstawy opodatkowania i dokonania opodatkowania na tzw. zasadach ogólnych. Tym samym bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 193 § 1 O.p., przez zakwestionowanie zapisów w księgach podatkowych. Ponadto Sąd przyjmuje, że zgromadzony materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie wskazuje na brak transparentności w zakresie współpracy Skarżącej i C . Jak wynika z zebranego materiału [pismo Skarżącej z 15 maja 2018 r. – akta post. pod., k. 523-525, odpis z KRS – k. 516-522, notarialna umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – k. 508-515] Skarżąca z jednej strony prowadzi działalność gospodarczą pod firmą C. M. W. , a z drugiej strony reprezentuje C. jako Prezes Zarządu tej Spółki. Tymczasem M. W. [syn Strony] reprezentuje C. pełniąc funkcję Wiceprezesa Zarządu C. Pomiędzy ww. osobami występują powiązania osobiste oraz służbowe. W związku z tym, we współpracy tych podmiotów powinna istnieć transparentność działań, a stan faktyczny wskazuje na niezrozumiały brak przejrzystości w ramach tej współpracy. Zgodzić się można za organami podatkowymi, biorąc pod uwagę wskazane wyżej zależności oraz fakt osiągnięcia przez Skarżącą w 2016 r. przychodu w kwocie 633 071,88 zł, że brak transparentności był celowy i zmierzał do zachowania niższej stawki podatkowej poprzez opodatkowanie przychodów z działalności gospodarczej zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 8.5 %. Niewątpliwie zatem mamy tutaj do czynienia z zamierzonym unikaniem opodatkowania, poprzez opodatkowanie dochodu zryczałtowanym, niższym podatkiem, w warunkach kiedy tego rodzaju opodatkowanie było nieuprawnione.

19. W tym stanie faktycznym i prawnym Sąd uznał, że powody uchylenia decyzji organu pierwszej instancji były wadliwe i z tych powodów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej.