Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 566/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2022-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3 apkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), Sędziowie asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Protokolant sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi I. Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] października 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, sierpień, wrzesień i październik 2015 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W wyniku kontroli oraz przeprowadzonego następnie wobec I. Sp. z o.o. (dalej jako: "Spółka") postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, sierpień, wrzesień i październik 2015 r., Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. ustalił, że Spółka, w zakresie hurtowego handlu artykułami spożywczymi i napojami, uczestniczyła w oszustwie podatkowym typu karuzelowego, mającym na celu wyłudzenie podatku VAT. W rejestrach zakupu Spółka ujęła faktury niedokumentujące faktycznych zdarzeń, wystawiane przez: H., P. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o. oraz zakup Coca-Coli od T. Sp. z o.o.

Decyzją z [...] maja 2021 r., nr [...], Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. określił Spółce: zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług: (-) za czerwiec 2015 r. w kwocie 105.988,00 zł w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w kwocie 2.559,00 zł; (-) za październik 2015 r. - w kwocie 67.775,00 zł w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w kwocie 68.084,00 zł; nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc: (-) za sierpień 2015 r. - w kwocie 54.429,00 zł w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 53.932,00 zł; (-) za wrzesień 2015 r. - w kwocie 36.696,00 zł w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 36.387,00 zł; podatek od towarów i usług do zapłaty wynikający z wystawionych przez Spółkę faktur VAT na rzecz D. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o. Sp. k.: (-) za czerwiec 2015 r. 112.818,00 zł; (-) za sierpień 2015 r. 134.942,00 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją z [...] października 2021 r., nr [...], utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy.

Na wstępie organ wskazał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, a to ze względu na prawidłowe doręczenie pełnomocnikowi szczególnemu Spółki pisma Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z [...] listopada 2020 r., nr [...], o zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec, sierpień wrzesień, październik 2015 r. w związku z prowadzonym przez Prokuraturę Regionalną w B. dochodzeniem o sygn. [...] wszczętym [...] września 2018 r. przeciwko członkom zarządu Spółki.

DIAS podniósł, że zadeklarowane przez Spółkę w okresie objętym zaskarżoną decyzją transakcje zakupu kawy Jacobs Kronung, kawy Lavazza, Coca-Coli oraz kawy Dallmayr Promodo od H., A. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o. oraz dostawy tych towarów na rzecz V. OU z Estonii, A. Sp. z o.o. Sp. k. i L. Sp. z o.o. nie miały faktycznie miejsca. Postępowanie wykazało, że Spółka uczestniczyła w łańcuchu podmiotów wystawiających fikcyjne faktury dotyczące obrotu artykułami spożywczymi, tj. oszustwie podatkowym typu karuzelowego, gdzie przyjmowała rolę bufora lub brokera.

W zakresie współpracy z powyższymi podmiotami organ przedstawił szerokie ustalenia:

Odnośnie współpracy z H., DIAS zauważył, że w rejestrach zakupu VAT Spółki ujęta została jedna faktura VAT nr [...] z [...] czerwca 2015 r. dotyczącą nabycia 32.400 szt. kawy Jacobs Kronung o wartości netto 405.000 zł, VAT 93.150,00 zł. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług stworzony został następujący fakturowy łańcuch dostaw towarów, w którym uczestniczyła Spółka: F. S.R.O. (Czechy) - W. S.R.O. (Słowacja) - M. Sp. z o.o. (Polska) - H. (Polska) - I. Sp. z o.o. (Polska) - V. OU (Estonia, spółka "wiodąca") - SIA R. (Łotwa). Organ podniósł, że wobec B. M. Naczelnik US w G. wydał decyzję z [...] lipca 2020 r., nr [...], w zakresie podatku VAT za marzec-październik 2015 r., w której określił podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u."), w związku z udziałem w przestępstwie karuzelowym. Wg ustaleń organu, B. M. jedynie firmowała działalność, zaś kierował nią i zarządzał jej małżonek, D. M. Firma nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, zachowując jedynie pozory prowadzenia legalnej działalności gospodarczej; wystawiała puste faktury. W związku z oszustwem podatkowym i udziałem w zorganizowanej grupie przestępczej w okresie obejmującym m.in. okresy rozliczeniowe objęte nin. decyzją wobec p. M. złożono w Sądzie Okręgowym w L. akt oskarżenia.

Fakturowany przez H. towar miał pochodzić od M. Sp. z o.o., wobec którego wydano decyzję na podstawie art. 108 u.p.t.u. za II i IV kwartał 2015 r. oraz I kwartał 2016 r. Charakterystyczne dla tego podatnika były bardzo częste zmiany udziałowców. Spółka nie przedłożyła żadnej dokumentacji księgowo-podatkowej; organ pozyskał jedynie pojedyncze faktury sprzedaży. "Dostawców" ustalono na podstawie przepływów pieniężnych na rachunku Spółki. Spółka nie posiadała i nie wynajmowała magazynów ani innych miejsc na składowanie towarów, nie posiadała zaplecza finansowego, nie zatrudniała pracowników, jej prezes nie zajmowała się działalnością jednostki, nikomu nie udzielono pełnomocnictwa do działania w imieniu spółki, zaś jej ówczesna prezes nie potrafiła przedstawić żadnych szczegółów dotyczących "transakcji". W wyniku współpracy ze słowacką administracją skarbową ustalono, że podmioty mające rzekomo wykonywać usługi transportowe nie potwierdzają faktu świadczenia tych usług. Faktury opłacała na zasadzie odwróconego łańcucha płatności. W ocenie organu podatkowego podejmowane przez M. Sp. z o.o. czynności były czynnościami fikcyjnymi i nie miało miejsca przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na podstawie m.in. analizy przepływów pieniężnych Naczelnik US w Z. ustalił, że kawa sprzedana przez H. miała pochodzić od słowackiej firmy W. s.r.o. Z przedstawicielem statutowym tego podmiotu (J. W.) nie ma kontaktu. Działalność firmy polegała jedynie na kupnie towarów z Polski i Czech oraz ich sprzedaż firmom w Polsce, przy czym kupno i sprzedaż miały miejsce tego samego dnia: towar przewożony był z Czech na Słowację, a ze Słowacji, przez tę samą firmę transportową, tego samego dnia do Polski. Także płatności za towar dokonywane były tego samego dnia.

Fakturowym dostawcą towarów do W. S.R.O. była czeska firma F. S.R.O., której prezes K. K., wskazywała na sposób, w jaki towar krążył pomiędzy poszczególnymi ogniwami łańcucha w celu jego sztucznego wydłużenia i przewiezienia między poszczególnymi państwami. Płatności odbywały się w systemie przedpłat.

Kawa zafakturowana na skarżącą Spółkę przez H. została następnie zafakturowana na rzecz V. OU z Estonii, z (teoretycznie) odroczonym terminem płatności. Faktycznie wydanie towaru i dostawa nastąpiły przed dokonaniem płatności, mimo że były to, zgodnie z zeznaniami byłych pracowników Spółki (A. K. i S. K.), wyjątkowo duże zamówienia zagraniczne, przy czym dodatkowo S. K. zwracała członkom zarządu wątpliwości co do dokumentów. Z pozyskanej od estońskiej administracji podatkowej informacji wynikało, że V. OU podejrzewana była o pełnienie roli spółki wiodącej ujętej w sieci E., zaś już z dniem [...] czerwca 2016 r. usunięto ją z rejestru VAT z uwagi na fakt wykorzystywania do popełniania oszustw VAT.

Kolejnym odbiorcą fakturowym w opisywanym łańcuchu była SIA R. z Łotwy. Z odpowiedzi łotewskiej administracji podatkowej wynikało, że na dzień 10 grudnia 2015 r. działalność gospodarcza firmy jest zawieszona, została wyrejestrowana z rejestru podatników VAT i nie ma żadnych przedstawicieli, nie ma możliwości uzyskania odpowiedzi na pytania, żadnych dodatkowych informacji o firmie, ani dokumentów związanych z transakcją.

Według ustaleń organu, w rejestrach zakupu VAT Spółki ujęto fakturę nr [...] z [...] czerwca 2015 r. wystawioną przez A. Sp. z o.o., opiewającą na zakup 13.068 sztuk kawy Lavazza o wartości netto 490.964,76 zł, VAT 112.921,89 zł. W celu wyłudzenia podatku od towarów i usług stworzony został następujący fakturowy łańcuch dostaw towarów, w którym uczestniczyła skarżąca Spółka: G. Sp. z o.o. - I. Sp. z o.o. - D. Sp. z o.o. - A. Sp. z o.o. - I. Sp. z o.o. - V. OU (Estonia, spółka "wiodącą") – U. B. (Litwa) - D. Sp. z o.o.

A. Sp. z o.o. w 2015 r. trudniła się handlem bydłem. Nie posiadała ona powierzchni magazynowej, zaś powierzchnię biurową o wielkości 2 m2 wynajmowała od Spółki. W dniu [...] czerwca 2015 r. pomiędzy skarżącą Spółką, D. Sp. z o.o. (w której członkiem zarządu, podobnie jak w skarżącej Spółce, był A. N.) i A. Sp. z o.o. została zawarta umowa, w której wskazano na stałe relacje gospodarcze pomiędzy G. Sp. z o.o. a Spółką. Skarżąca oświadczyła, że jako dalszy agent wymienionego podmiotu będzie sprzedawać określone towary odbiorcom zagranicznym, zaś jednym z jego obowiązków jest uszlachetnianie tych towarów w drodze uczynienia ich towarami nabytymi od innego podmiotu, który nie nabył ich bezpośrednio od G. Sp. z o.o. W wyniku analizy przepływów pieniężnych pomiędzy trzema ww. podmiotami ustalono, że także w przypadku tych "transakcji" miał miejsce odwrócony łańcuch płatności - wszystkie zostały dokonane jednego dnia i wszystkie w dwóch transzach, z których pierwsza opiewała zawsze na 300.000,00 zł, zaś druga - na różnicę pomiędzy wartością faktury a pierwszą transzą. Jak wynika z przedstawionego wyżej schematu, ten sam towar przed "sprzedaniem" go dla podmiotu estońskiego znalazł się w Spółce dwa razy (G. Sp. z o.o. - I. Sp. z o.o. - D. Sp. z o.o. - A. Sp. z o.o. - I. Sp. z o.o.). Towar nie podlegał przemieszczeniu, lecz cały czas pozostawał w magazynie w B. Podatnik nie wskazał żadnego gospodarczego uzasadnienia tej sytuacji. DIAS podał, że Spółka wprowadzała do obrotu prawnego "pustą fakturę", po czym przyjmowała taką samą "pustą fakturę" od A. Sp. z o.o. Wszystkie "operacje" gospodarcze miały miejsce tego samego dnia, począwszy od pierwszej faktury wystawionej przez Spółkę, aż po WDT dokonane przez podatnika estońskiego. Towar dostarczono jednak nie do Estonii, a od razu na Litwę.

Odnośnie do U. B., litewska administracja podatkowa informowała, że nie udało się nawiązać z nią kontaktu, zaś od podmiotu prowadzącego księgowość, oprócz informacji, że transakcje z dostawcą z Estonii i sprzedażą z powrotem do Polski na rzecz D. Sp. z o.o., nie udało się pozyskać żadnych dokumentów źródłowych.

Z kolei w stosunku do firmy D. została wydana decyzja określająca podatek do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. za poszczególne miesiące 2015 r. Miała ona siedzibę w wirtualnym biurze, nie posiadała żadnego zaplecza technicznego ani majątku, jej kapitał zakładowy wynosił 5.000,00 zł, zaś osoba pełniąca funkcję była figurantem. W pierwszej deklaracji VAT spółka D. nie wykazała żadnych dostaw ani nabyć, w kolejnych okresach rozliczeniowych obroty zaczęły sięgać od kilkuset tysięcy do kilku milionów zł, po czym całkowicie zaprzestała składania deklaracji VAT i "zniknęła" z rynku. Jak wynika z zarzutów prokuratorskich postawionych wspólnikom Spółki, D. Sp. z o.o. działała w tej samej zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu wyłudzanie podatku VAT.

Dalej organ przedstawił ustalenia dot. współpracy skarżącej z T.. Wystawiona przez nią faktura nr [...] z [...] czerwca 2015 r., miała dokumentować nabycie 45.144 szt. puszek Coca-Coli w kwocie netto 44.241,12 zł, VAT 10.175,46 zł. W stosunku do T. w likwidacji została wydana decyzja w zakresie podatku VAT za I i II kwartał 2015 r., w której określono podatek do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. Spółka uczestniczyła w transakcjach karuzelowych jako bufor, ewentualnie broker. Jej fakturowymi dostawcami było 20 krajowych podmiotów, pozorujących prowadzenie działalności gospodarczej i nieskładających deklaracji podatkowych. Formalna reprezentacja tych podmiotów powierzona była figurantom, wśród których znajdowały się osoby przyznające się do zarzutów udziału w zorganizowanym procederze oszustwa VAT lub osoby, z którymi nie można było w ogóle nawiązać kontaktu. Podmioty te pełniły rolę "znikających podatników", a wystawione przez nie faktury VAT faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ten sam towar, mający być przedmiotem rzekomego obrotu, wielokrotnie krążył pomiędzy stałymi miejscami magazynowymi w Polsce i poza jej granicami, jedynie pozorując transakcje dostaw i nabyć. Udowodniono na podstawie m.in. zeznań świadków oraz dokumentacji policyjnej, że przewożeniu i rozładowywaniu podlegał ten sam, noszący znamiona częstego rozładunku i przeładunku, oraz "znaczony" towar. Ujawniono także istnienie sytuacji, podczas których przewożono i naprawiano w magazynach spółki atrapy palet z kawą w ten sposób, że na każdej palecie umieszczono skrzynie zbite z płyty OSB wypełnione workami z piachem i obłożone jedną warstwą paczek z kawy. "Obrót" tym samym towarem podlegał uwiarygodnieniu wytworzoną dokumentacją księgową, magazynową i transportową. Podmioty legalizujące towar z faktur VAT od tzw. słupów, osiągały wynagrodzenie na różnicy pomiędzy ceną zakupu, a ceną sprzedaży wykazaną na tzw. "pustych fakturach" VAT. T. osiągała korzyści finansowe z "pośrednictwa", a dowodziły tego dokumenty płacowe i informacje z rachunków bankowych. Jej rola ograniczała się do krótkotrwałego przechowania towaru w wynajętym magazynie, wystawienia faktury i dokonania przelewów kwot wpłaconych na jej konto przez rzekomych odbiorców na rzecz kolejnych "dostawców". Spółka ta pozorowała prowadzenia hurtowni tzw. szybko zbywalnych artykułów spożywczych z grupy FMCG. Wykazano niezbicie fakt sztucznego dzielenia ilości towarów w dokumentach, mającego na celu utrudnienie dotarcia do źródła ich pochodzenia, a powodującego jednocześnie niezgodności (niedobory) w "magazynie". Charakterystyczne dla procederu były również szybkość i kierunek przeprowadzenia poszczególnych transakcji w ustalonym z góry łańcuchu podmiotów oraz odwrócony łańcuch płatności. Płatności polegały na niezwłocznym przelewaniu na rzecz rzekomych dostawców środków pieniężnych przelanych przez rzekomych odbiorców na rachunki spółki, a następnie wyprowadzanie ich "za granicę", tj. na rachunek w polskim banku, należący formalnie do zagranicznego podmiotu będącego członkiem zorganizowanej grupy, bądź też dokonywanie płatności przez inny podmiot w łańcuchu za znikającego podatnika, w celu jego pominięcia z obawy o egzekucję i blokadę środków pieniężnych. T. w bardzo krótkim czasie, bez jakiegokolwiek ryzyka oraz bez angażowania środków w pozyskiwanie klientów wygenerowała wysokie obroty finansowe w obrocie artykułami spożywczymi. Jednocześnie nie ponosiła kosztów transportu czy ubezpieczenia towarów, zaś środki pieniężne pochodziły od rzekomych odbiorców. Okoliczności rzekomych transakcji wskazują, w opinii DIAS, na udział T. w łańcuchu fakturowych dostawców artykułów spożywczych, prowadzącym do wyłudzenia podatku VAT. "Dostawa" Coca-Coli na rzecz skarżącej, wykazana przez T. na podstawie "pustej" faktury, nie została dokonana w ramach realnie prowadzonej działalności gospodarczej.

Fakturowym źródłem pochodzenia towaru wykazane na ww. fakturze były dwa podmioty: T. Sp. z o.o. (znikający podatnik) oraz S. Sp. z o.o. (bufor). W stosunku do T. Sp. z o.o. została wydana decyzja Dyrektora UKS w Szczecinie określająca podatek do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. (podmiot ten nie prowadził żadnej działalności gospodarczej). Spółka zarządzana była przez figuranta, nie znajdowała się w rejestrze płatników składek ZUS, nie wykonywała żadnych czynności majątkowych, nie składała deklaracji podatkowych, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała żadnych pojazdów oraz nie przedłożyła jakiejkolwiek dokumentacji księgowej. Jej jedynym zadaniem był umożliwienie innym podmiotom odliczenia podatku naliczonego z "pustych" faktur. Ten sam towar co najmniej raz został przefakturowany w obiegu zamkniętym pomiędzy podmiotami J. s.r.o. (Czechy), T.. Sp. z o.o. oraz T. Sp. z o.o., natomiast w przeciwnym kierunku, również w obiegu zamkniętym, następował przepływ pieniężny. T. była znikającym podatnikiem, wystawiającym faktury dla T. bez zadeklarowania obrotu i podatku z tego tytułu. Uwzględniając okoliczności "transakcji", zdaniem DIAS nie ulega wątpliwości, że T. nigdy nie weszła w posiadanie towarów wyszczególnionych na wystawionych fakturach, a tym samym nie mogła przenieść prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel na rzekomych nabywców.

W stosunku zaś do S. została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2015 r. Adresem siedziby S. było wirtualne biuro, którego właściciel w październiku 2016 r. rozwiązał umowę ze Spółką z powodu zaległości w opłatach czynszu. Wystawione przez nią faktury sugerowały handel bardzo szerokim asortymentem towaru, podczas gdy poza wynajmowaną powierzchnią magazynową, w którym potwierdzono przechowywanie napoju energetycznego przez służby sanitarne, nie posiadała innego, odpowiedniego zaplecza technicznego, pozwalającego na przechowywanie znacznej ilości towaru wymagającego często specyficznych warunków ich przechowywania (napoje, żywność, jak i tworzywa sztuczne w postaci granulatu). Zarówno z informacji pozyskanych od administracji podatkowych innych krajów, jak i na podstawie wyjaśnień przewoźników, ustalono takie okoliczności, jak m.in. brak siedziby zagranicznego kontrahenta pod wskazanym adresem, zaprzeczanie jakiejkolwiek transakcji z S. przez firmę świadczącą rzekomo usługę transportową, czy też fakt, że dokumenty kolejnego przewoźnika nie wskazują, aby towar został załadowany w magazynie wynajmowanym przez S.. Przy obrocie granulatem S. łamała ceny, a ten sam towar krążył wielokrotnie pomiędzy podmiotami z rożnych państw członkowskich transportowany, niejednokrotnie tym samym środkiem transportu. Zdaniem organu wykazano, że S. świadomie uczestniczyła w karuzelowym obrocie towarami; w toku kontroli nie przedłożyła żądanych dokumentów i wyjaśnień, zaś po jej wszczęciu w szybkim tempie "wygasiła" swoją działalność poprzez sprzedaż udziałów, rozwiązanie umowy najmu magazynu, zaprzestanie składania deklaracji podatkowych oraz zerwanie kontaktu. W łańcuchu fikcyjnych dostaw pełniła rolę bufora. Zakupiona przez Spółkę od T. Coca-Cola została sprzedana firmom A. Sp. z o.o. Sp.k. oraz P. Sp. z o.o., po czym zafakturowana przez nie na kolejne podmioty: (-) A. Sp. z o.o. Sp. k. - w niewielkich partiach (od 1 do 53 puszek) - na rzecz kontrahentów z krajowych i w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych; 5 puszek ujęto w straty magazynowe; (-) P. Sp. z o.o. - na rzecz kilku kontrahentów zagranicznych, w tym większość podmiotowi szwajcarskiemu.

Organ wskazał, że z uwagi na fakt, że A. Sp. z o.o. Sp. k. sprzedał towar licznym podmiotom w ilościach niehurtowych, a odbiorcą większości towaru od firmy P. Sp. z o.o. jest podmiot szwajcarski, co do którego nie ma możliwości dokonania dalszych ustaleń, organ podatkowy pierwszej instancji przyjął, że dokonano wprowadzenia "potanionego" przez znikających podatników towarów na rynek. Z powyższych powodów, jak również z uwagi na niemożność ustalenia dalszych losów wywiezionego towaru, organ nie zakwestionował powyższej sprzedaży dokonanej przez skarżącą Spółkę.

W związku z fakturą nr [...] z [...] sierpnia 2015 r., mającą dokumentować zakup 43.200 szt. kawy Dallmayr Promodo 500g o wartości netto 14 585.360,00 zł, VAT 134.632,80 zł, wystawioną przez P. Sp. z o.o. na rzecz Spółki, DIAS przedstawił następujący schemat: P. SP. Z o.o. - I. Sp. z o.o. - A. Sp. z o.o. Sp. k. - O. GMBH (Austria, spółka "wiodącą") - P. Sp. z o.o. Sp. k. (Polska) - P. Sp. z o.o. - C. Sp. z o.o. Sp. k.- F. Sp. z o.o. Sp. k. Do faktury sprzedaży wystawiono dwa dokumenty WZ z [...] sierpnia 2015 r., obejmujące łącznie całą partię kawy wskazaną na przedmiotowej fakturze, tj.: (-) nr [...] na 36.000 szt. z adnotacją: "1. Uszkodzone 5 zgrzewek kawy. 2. Uszkodzone 11 palet", środek transportu [...], kierowca W. M.; (-) Nr [...] na 7.200 szt. z odbiorem własnym (brak jakichkolwiek adnotacji/podpisów związanych z odbiorem towaru). Jak jednak wynika z zeznań P. D., cały zamówiony towar przywieziono dużym TIR-em dostawczym z naczepą i było w nim sporo uszkodzonych opakowań, co wskazuje na fakt, że odbiór własny nie miał miejsca. W związku z uszkodzeniami kawy, Spółka wystawiła dla dalszego nabywcy, tj. dla A., korektę faktury na 60 szt. kawy Dallmayr Promodo (faktura nr [...] z [...] września 2015 r.). Mimo wezwań organu pierwszej instancji do przedłożenia korekty faktury zakupowej nr [...] z [...] sierpnia 2015 r., wystawionej przez P. w związku z dostawą uszkodzonego towaru, korekty takiej strona nie przedłożyła. Poproszony o wskazanie przyczyny jej braku, pełnomocnik Spółki wyjaśnił pisemnie, że korekta do faktury nr [...] z 31 sierpnia 2015 r. nie była wystawiona, ponieważ uszkodzony towar został dostarczony w kolejnej WZ, na potwierdzenie czego załączono ww. fakturę zakupową, ww. dwa dokumenty WZ z [...] sierpnia 2015 r., protokół niezgodności oraz dokument [...] z [...] sierpnia 2015 r. Wyjaśnienie pełnomocnika strony w przedmiocie dostawy towaru w świetle przedłożonych dokumentów uznano więc za niewiarygodne. Ilość kawy z faktury (43.200 szt.) jest taka sama jak jej łączna ilość wykazana na dwóch dokumenty WZ (36.000 szt. i 7.200 szt.). A. K., pracownica Spółki, wskazywała, że taka skala uszkodzeń towaru nie jest rzeczą normalną przy tego typach dostawach. Zdaniem organu, okoliczności "transakcji" wskazują na to, że Spółka nie doprowadziła do uzyskania korekty faktury zakupu za uszkodzony towar, pomimo że sama dokonała takiej korekty przy zafakturowaniu dalszej "sprzedaży"; postępowanie to odbiega od typowo rynkowych zachować w ramach rzeczywistych transakcji gospodarczych. Próby uzyskania szczegółowych informacji i dokumentów od P. dotyczących przedmiotowej "transakcji" okazały się bezskuteczne, podmiot ten nie odbierał kierowanej do niego korespondencji, zaś dokumentacja podatkowa tej firmy została zabezpieczona przez Prokuraturę Okręgową w C., w związku z prowadzonym śledztwem w sprawie podejrzenia zaistnienia przestępstwa polegającego na wprowadzeniu organu podatkowego w błąd, co do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów poprzez tzw. karuzelę podatkową.

Organ zwrócił uwagę, że w aktach sprawy znajduje się wydana wobec P. decyzja Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. w przedmiocie podatku VAT za okres od lipca 2014 r. do marca 2015 r. Mimo że objęte decyzją okresy rozliczeniowe są wcześniejsze od okresów podlegających analizie zaskarżoną decyzją, to zawarte w niej ustalenia i wnioski należy uznać za w pełni miarodajne również w odniesieniu do późniejszych miesięcy 2015 r. (w tym do sierpnia 2015 r.), ze względu na niezmienny schemat działania kontrahentów. P. w 2015 r. także nie zatrudniała pracowników, jej siedziba mieściła się w "biurze wirtualnym", nie dysponowała środkami trwałymi. Posiadała jedynie zaplecze magazynowe nieodpowiadające skali fakturowego obrotu wynajmowane w Częstochowie; wynajmowała także "komorę magazynową" przy tej samej ulicy, pod którym to adresem koncentrowała się rzekoma działalność trzech firm biorących udział w procederze karuzelowym: J. T. K. OSR Sp. z o.o., PW STIV K. Wojewoda i P..

"Zakupiona" przez Spółkę od P. kawa została przefakturowana na A. Sp. z o.o. Sp. k., a następnie "sprzedana" na rzecz austriackiej firmy O. GmbH. Z terytorium Polski została wywieziona [...] września 2015 r., po czym już [...] września 2015 r. wróciła do Polski. Jak wynika z informacji udzielonych przez austriacką administrację podatkową, prezesem firmy O. GmbH jest D. S. Pod adresem spółki znajduje się jedynie wynajęte biurko w budynku biurowym, bez komputera i bez personelu. W stosunku do spółki O. skierowano liczne zapytania ze strony innych, zagranicznych administracji skarbowych, co wzbudziło podejrzenie uwikłania jej w łańcuch oszustw w podatku VAT. W wyniku podjętych czynności ustalono, że odbiorcy towarów w Polsce, nie opodatkowali powyższych nabyć, jak również zaklasyfikowani zostali jako "znikający podatnicy". O. GmbH w trakcie prowadzonej kontroli finansowej zmienił prezesa i wspólników, po czym kontakt z firmą się urwał. Poinformowano ponadto, że austriacka spółka występowała w transakcjach zawsze jako "spółka wiodąca". To ona z reguły opłacała transport do Polski. Kontakty z podmiotami uczestniczącymi w transakcjach nawiązano za pośrednictwem platform internetowych. Załadunki i rozładunki przeprowadzili spedytorzy, a transakcje zawierano zawsze po cenach podanych do wiadomości za pośrednictwem platform internetowych. Władze austriackie poinformowały także, że numer VAT spółki O. został ograniczony z dniem [...] grudnia 2016 r.

O. GmbH przefakturowała kawę firmie P. sp. z o.o. sp. k., której wspólnikami w 2015 r. był M. C. i P. sp. z o.o. P. sp. z o.o. była "gotową" spółką, którą M. C. zakupił od firmy handlującej spółkami, natomiast sam założył P. Sp. z o.o. sp.k. W stosunku do P. Sp. z o.o. została wydana decyzja Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. w zakresie podatku VAT za poszczególne okresy 2015 r. Wynika z niej, że M. C. po wszczęciu kontroli podatkowej sprzedał swoje wszystkie udziały P. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o. Sp. k., obywatelce Ukrainy L. V., będącej figurantem. Siedziba obu spółek okazała się być wysiedlonym pustostanem we własności m.st. W., a rzekomy wynajmujący nie figurował w dokumentach związanych z nieruchomością. Także pod wskazanymi adresami miejsc prowadzenia działalności, działalność nie była prowadzona. Spółki nie posiadały zaplecza technicznego, magazynowego ani osobowego umożliwiającego prowadzenie działalności. Nie stwierdzono, aby prowadziły księgowość. Mimo że suma komandytowa i kapitał zakładowy P. Sp. z o.o. Sp. k. były ustalone na minimalnym poziomie, to w niedługim czasie od daty rejestracji jako podatnik VAT osiągnęła wielomilionowe obroty, by następnie w krótkim odstępie czasu zakończyć "działalność". P. Sp. z o.o. Sp. k. "kupowała" towar, nie wykazując jego nabycia w deklaracjach podatkowych, natomiast P. Sp. z o.o. sprzedawała ten sam towar dalszym kontrahentom. Przeanalizowane przepływy pieniężne na rachunkach bankowych P. Sp. z o.o. sp. k. nie wskazują na osiąganie zysku oraz próby osiągnięcia niezależności finansowej będące istotą faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej. Jedyne środki pieniężne były pozyskiwane od komplementariusza - P. Sp. z o.o., a następnie transferowane na rzecz podmiotów zagranicznych (w tym na O. GmbH) przez P. Sp. z o.o. Sp. k. Częściowo podlegały wypłatom na cele prywatne w bankomatach przez M. C. Jedynym krajowym kontrahentem spółki komandytowej była P. Sp. z o.o. P. Sp. z o.o. sp. k., uwzględniając wskazane wyżej okoliczności, wykazuje cechy znikającego podatnika. Płatności pomiędzy spółkami M. C. służyły jedynie wydłużeniu łańcucha transakcji i pozorowaniu rzeczywistego obrotu gospodarczego. P. Sp. z o.o. pełniła rolę "bufora", mając pełną świadomość uczestnictwa w nielegalnym przedsięwzięciu. Zadaniem M. C. było uprawdopodobnienie prowadzenia działalności gospodarczej i wykreowanie podatku naliczonego dla nabywców.

Kolejnymi podmiotami w opisywanym łańcuchu transakcji były C. Sp. z o.o. Sp. k. i F. Sp. z o.o. Sp. k.; one również okazały się nierzetelnymi podatnikami. Również w omawianym łańcuchu dostaw miało miejsce "łamanie ceny".

Pomimo uszkodzenia części partii towaru i jego zwrotu (i to już na początkowym etapie łańcucha), oraz dokonanej korekty ilościowej jego nabycia na etapie "zakupu" od Spółki przez A. Sp. z o.o. sp. k., w dalszej części łańcucha (O. GmbH, P.) występuje w wersji pierwotnej, tj. znowu w liczbie 43.200 szt. Tak określona partia ilościowa jest najczęściej występującą ilością w obrocie fakturowym pomiędzy podmiotami opisywanymi w niniejszej decyzji. To zaś wskazuje niewątpliwie, że dokonywano jedynie sztucznego obrotu dokumentacją, którą tworzono pod ustalony z góry plan obrotu towarami z założoną jego określoną ilością.

W opinii DIAS, z powyższych ustaleń wynika niezbicie, że skarżąca Spółka brała udział w zorganizowanym przestępstwie typu karuzelowego, którego celem było dokonanie oszustwa w podatku VAT. Spółka uczestniczyła w obrocie fakturowym poprzez przyjmowanie i wystawianie faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistego obrotu gospodarczego. Spółka występowała w łańcuchu dostaw w charakterze tzw. "bufora" oraz jako "broker". Wspólnicy Spółki mieli pełną świadomość, że uczestniczą w mechanizmie oszustwa podatkowego i wskazują na to obiektywne przesłanki, ujawnione w toku postępowania podatkowego (m.in. okoliczności nawiązania współpracy, okoliczności przeprowadzania transakcji, brak weryfikacji kontrahentów, odwrócone łańcuchy dostaw, treść przesłuchań, które organ szczegółowo opisał w decyzji).

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając je w całości, zarzuciła naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5 oraz art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 1 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. (zwana dalej "Dyrektywa VAT"), poprzez przyjęcie, że towar w postaci kawy oraz Coca-Coli nie został zakupiony przez Spółkę od H., A. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o. oraz dostawy tych towarów na rzecz V. OU z Estonii, A. Sp. z o.o. sp. k. i L. Sp. z o.o. nie miały faktycznie miejsca oraz stwierdzenie, że transakcje pomiędzy wymienionymi podmiotami były jedynie pozorne, co skutkowało bezzasadną odmową przyznania Spółce prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, który to zakup miał rzeczywisty charakter i udokumentowany został fakturami i potwierdzał, że Spółka nabyła towar w postaci kawy oraz Coca-Coli od wskazanych dostawców, a nabycie to miało rzeczywisty charakter, towar w postaci kawy oraz Coca-Coli został dostarczony do skarżącej i ujęty w księgach rachunkowych, a następnie sprzedany na rzecz V. OU z Estonii, A. Sp. z o.o. sp. k. i L. Sp. z o.o.,

2. art. 220 ust. 1 Dyrektywy VAT, poprzez odmowę przyznania skarżącej prawa obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w sytuacji, gdy skarżąca podjęła wszelkie działania, aby zweryfikować swoich dostawców poprzez weryfikację dokumentów rejestrowych, podatkowych, jak również historii działalności prowadzonej przez wyżej wymienione podmioty, a tym samym zachowała należytą staranność w zakresie prowadzonych transakcji, w tym również podwyższoną staranność wymaganą od przedsiębiorców, co winno skutkować przyjęciem, iż skarżącej należy przypisać w tym zakresie dobrą wiarę, bowiem nie wiedziała i nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mogła wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu nadużycia w podatku od towarów i usług, tym bardziej, że nie miał instrumentów prawnych, które pozwalałyby jej na weryfikację dostawców swojego dostawcy;

3. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że faktury otrzymane od H., A. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o. nie stanowiły podstawy do obniżenia przez Spółkę podatku należnego, które w ocenie organu nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, z uwagi na rzekome nabywanie przez skarżącą towaru w postaci kawy oraz Coca-Coli po cenach nierynkowych, niższych od cen średnich stosowanych przez dostawców, podczas gdy stosowane ceny były cenami rynkowymi, co potwierdza rzeczywisty charakter transakcji oraz okoliczności im towarzyszące i powinny stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego, jako faktury dokumentujące czynności, które zostały rzeczywiście dokonane;

II. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1. art. 2a, 120, 121, 122 i 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej jako: "o.p."), przez błędną ocenę stanu faktycznego, zaniechanie wyjaśnienia wszystkich okoliczności stanu faktycznego, selektywną ocenę dowodów i faktów, naruszenie zasady in dubio pro tributario - rozstrzygania wątpliwości stanu faktycznego na korzyść podatnika, co doprowadziło do uznania, iż zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że faktury zakupu otrzymane przez Spółkę od H., A. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o. oraz faktury dokumentujące dostawy tych towarów na rzecz V. OU z Estonii, A. Sp. z o.o. sp. k. i L. Sp. z o.o. dotyczą czynności niedokonanych, przez co nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony, podczas gdy powyższe rozumowanie jest nieuprawnione, bowiem Spółka na dzień dokonywania transakcji weryfikowała wskazanego kontrahenta, a nie była obligowana do weryfikowania dostawców swoich kontrahentów, bowiem nie miała takiej prawnej, faktycznej ani technicznej możliwości, zaś ceny po których nabywała przedmiotowe towary są cenami rynkowymi, zwłaszcza biorąc pod uwagę okoliczności transakcji, co znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, co potwierdza, iż przedmiotowe transakcje miały rzeczywisty charakter i mogły stanowić podstawę obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony;

2. art. 187, art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz art. 191 o.p. poprzez: wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, pomijanie dowodów korzystnych dla strony i wyciąganie z dowodów, niedotyczących bezpośrednio strony, negatywnych dla niej skutków, dokonywanie ustaleń nieznajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, jak również sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, wydanie zaskarżonej decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu skarżonej decyzji, jako iż rozstrzygnięcie organu drugiej instancji opiera się na z góry założonym celu, tj. udowodnieniu winy strony, pomimo braku istnienia i zgromadzenia obiektywnych dowodów potwierdzających jej świadomy udział w zarzucanym procederze wyłudzenia VAT, rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony, bez podejmowania działań niezbędnych do ich wyjaśnienia z rażącym naruszeniem zasady in dubio pro tributario, pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez stronę ze spornych faktur, mimo braku udowodnienia, iż Spółka wiedziała lub mogła wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku, mogła wiązać się z przestępstwem popełnionym przez podwykonawców kontrahentów,

3. art. 191 o.p., polegające na niedokonaniu przez pełnej oceny legalności zaskarżonego aktu oraz na nieodniesieniu się w uzasadnieniu decyzji do wniosków dowodowych zgłaszanych przez skarżącą w toku postępowania odwoławczego, co polegało również na naruszeniu niemającym oparciu w zgromadzonym materiale dowodowym uznaniu, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz, że Spółka świadomie uczestniczyła w zorganizowanym przedsięwzięciu mającym na celu wyłudzenie podatku VAT, które to stanowisko jest nieprawidłowe, a kwestionowane faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze;

4. art. 120, art. 121 § 1 o.p., poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszystkich okoliczności stanu faktycznego, selektywną ocenę dowodów i faktów oraz naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości stanu faktycznego na korzyść podatnika, co doprowadziło do uznania, iż zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że faktury zakupu otrzymane przez Skarżącego, na których jako sprzedawca figurują H., A. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o. gdzie jako przedmiot dostawy zostały wskazane towary w postaci kawy i Coca-Coli, dotyczą czynności niedokonanych, przez co nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony, w sytuacji, gdy powyższe rozumowanie jest nieuprawnione, bowiem skarżąca na dzień dokonywania transakcji weryfikowała opisanych powyżej kontrahentów m.in. pod kątem formalnego i faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej przez bezpośrednich dostawców, a nie był obligowany do weryfikowalna dostawców swoich kontrahentów, bowiem nie miał takiej prawnej, faktycznej ani technicznej możliwości, w szczególności w sytuacji, gdy skarżąca nie znała żadnego z dostawców swoich dostawców, czy też dostawców dostawców swoich dostawców, zaś ceny, po których nabywała przedmiotowe produkty były cenami rynkowymi, a każdorazowo cena była wynikiem dostępności towaru, zasad współpracy, form płatności, sposobów i terminów dostawy oraz negocjacji pomiędzy stronami, co potwierdza, iż przedmiotowe transakcje miały rzeczywisty charakter i mogły stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony.

Mając na uwadze tak sformułowane zarzuty, autor skargi wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz orzeczenie o kosztach.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna i podlega oddaleniu.

Przedmiotem sprawy jest decyzja, w której rozliczono skarżącej Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. w sposób odmienny niż zadeklarowany, w związku z zakwestionowanym przez organy prawem do odliczenia przez nią podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jej rzecz przez H., P. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. oraz T. Sp. z o.o. Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się więc do kwestii zasadności odmówienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz zakwestionowania sprzedaży towarów w ramach TAX FREE. W tym celu konieczne było ustalenie m.in.: łańcucha pozornych transakcji oraz roli, jakie pełniły w nim poszczególne ogniwa; etapu, na którym dochodziło do uszczuplenia budżetu państwa; świadomości strony skarżącej co do udziału w nielegalnym procederze.

Podkreślić należy, że w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Jednak od zasady tej ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich został uregulowany w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Za utrwalony należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia VAT nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zapłata należności, ale faktyczne wykonanie czynności.

Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie (zob. wyroki NSA: z 24 października 2011 r., sygn. I FSK 1510/10; z 26 lipca 2011 r., sygn. I FSK 1160/10; z 30 czerwca 2011 r., sygn. I FSK 908/10; z 8 lutego 2001 r., sygn. I SA/Kr 2008/99; z 30 października 2003 r., sygn. III SA 215/02; powoływane orzeczenia dostępne w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Organy podatkowe są zatem zobowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej.

Powyższe wynika również z art. 168 lit. a Dyrektywy VAT, który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a) tej dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240 Dyrektywy VAT.

Uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie jest także sprzeczne z prawem wspólnotowym, w szczególności z przepisami Dyrektywy VAT o tyle, o ile służy jako narzędzie do zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego (por. m.in. wyrok WSA w Poznaniu z 15 maja 2014 r., sygn. I SA/Po 700/13; wyrok WSA w Poznaniu z 14 maja 2014 r., sygn. I SA/Po 7/14; wyrok NSA z 22 października 2010 r., sygn. I FSK 1786/09).

W sprawie organy zasadnie uznały, że wystawione na rzecz Spółki faktury nie były wiarygodne od strony materialnej, bowiem dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy skarżącą a wyżej wskazanymi podmiotami. W sposób bezsporny wykazano, że kontrahenci skarżącej nie mogli dysponować spornym towarem jak właściciele, a skoro tak, to także skarżąca nie mogła nabyć od tych podmiotów towaru.

Skład orzekający w pełni zgadza się z ustaleniami organu dotyczącymi łańcucha spornych transakcji, przy czym, ze względu na ich obszerność i przytoczenie w pierwszej części uzasadnienia, sąd, akceptując je, odwoła się do nich w sposób zwięzły.

Przede wszystkim zwrócić uwagę należy na analizę, jaką organ przeprowadził w stosunku do podmiotów będących bezpośrednimi kontrahentami skarżącej, jak też ich poprzedników fakturowych.

M., firma, od której pochodził towar fakturowany przez H., była spółką, wobec której wydano decyzję w trybie art. 108 u.p.t.u., często zmieniającą udziałowców, nieposiadającą zaplecza finansowego czy też personalnego, zarządzaną przez figuranta, opłacającą faktury na zasadzie odwrotnego łańcucha płatności. Słusznie zakwestionowano przy tym rzetelność wcześniejszych ogniw tego łańcucha, tj. W. i F., zajmujących się sztucznym jego wydłużeniem. Także wobec firmy H. wydana została decyzja na podstawie art. 108 u.p.t.u., jednoznacznie wskazująca na udział w obrocie karuzelowym; była to spółka zarządzana przez figuranta, na pozór tylko prowadząca działalność gospodarczą, a w rzeczywistości trudniąca się sprzedażą pustych faktur. Z kolei rzekomy odbiorca towaru z ww. łańcucha od skarżącej, estońska V. OU wykorzystywana była do oszustw podatkowych (została usunięta z rejestru VAT). Ostatnie z ogniw, łotewska SIA R., miała zawieszoną działalność, została wykreślona z rejestru podatników, nie ma z nią kontaktu.

Interesującym faktem jest, że A. Sp. z o.o., rzekomo zbywająca kawę skarżącej, w 2015 r. trudniła się handlem bydłem; nie posiadała zaplecza magazynowego, a małe biuro wynajmowała od skarżącej Spółki. Skarżąca, A. oraz D. zawarły w czerwcu 2015 r. umowę o współpracy, na podstawie której skarżąca jako agent G. miała sprzedawać określone towary odbiorcom zagranicznym, zaś jednym z jej obowiązków miało być uszlachetnianie tych towarów w drodze uczynienia ich towarami nabytymi od innego podmiotu, który nie nabył ich bezpośrednio od G.. Jak słusznie zauważył organ, ten sam towar jeszcze przed rzekomą sprzedażą dla podmiotu z Estonii, "krążył" pomiędzy poszczególnymi ogniwami łańcucha, dwukrotnie trafiając do Spółki; fizycznie jednak cały czas znajdował się w magazynie w B. Wszystkie "operacje" gospodarcze miały miejsce tego samego dnia, począwszy od pierwszej faktury wystawionej przez Spółkę, aż po WDT dokonane przez podatnika estońskiego. Towar dostarczono jednak nie do Estonii, a od razu na Litwę. Po drugim "przejęciu" towaru przez skarżącą, miał on trafiać rzekomo do V. OU (podmiotu nierzetelnego, j.w.), a następnie do litewskiej U. B. (brak kontaktu). Wobec ostatniego z podmiotów z łańcucha, polskiej D., została wydana decyzja w trybie art. 108 u.p.t.u. – znikający podatnik.

Kolejno, słusznie zakwestionowane zostały podmioty T. i S., dostarczające rzekomo towar do T.. Pierwsza ze spółek została uznana za znikającego podatnika, wobec którego została wydana decyzja na podstawie art. 108 u.p.t.u. S. wprowadzała do obrotu puste faktury, nie posiadała zaplecza technicznego odpowiedniego do skali prowadzonej przez nią działalności, łamała ceny, a ten sam towar krążył wielokrotnie pomiędzy podmiotami z rożnych państw członkowskich, transportowany niejednokrotnie tym samym środkiem transportu. Podmiot ten świadomie uczestniczył w obrocie karuzelowym. Z kolei T., dostawca towaru do skarżącej, również była adresatem decyzji podatkowej na podstawie art. 108 u.p.t.u. Świadomie uczestniczyła w oszustwach podatkowych jako broker lub bufor. Towar, który rzekomo miał trafiać do skarżącej Spółki, zbywany był na rzecz A. Sp. z o.o. sp. k. i L. Sp. z o.o., po czym dalej przefakturowany był na kolejne podmioty (sprzedaż ta, dokonana przez Spółkę, nie była jednak kwestionowana przez organ – zob. str. 14 zaskarżonej decyzji).

Organy zwróciły słusznie uwagę także na nierzetelność spółki P., biorącej udział w procederze karuzelowym; nie zatrudniała ona pracowników, nie dysponowała środkami trwałymi, posiadała wirtualne biuro, powierzchnia magazynowa była zbyt mała w stosunku do skali prowadzonej działalności. Towar "pochodzący" od P., a zakupiony od skarżącej, fakturowany był na A., a następnie na rzecz austriackiej O. (uwikłanej w przestępstwa karuzelowe) i polskich P. Sp. z o.o. sp. k. (znikający podatnik) oraz P. Sp. z o.o. (bufor; oba podmioty powiązane); dalej towar miał rzekomo trafić do nierzetelnych podmiotów C. i F.

W opinii składu orzekającego organy słusznie dowiodły, że skarżąca Spółka występowała w łańcuchu dostaw w przypadku transakcji z H. i A. w charakterze bufora, a w łańcuchach transakcji z T. i P. jako broker. Sąd nie ma wątpliwości, że Spółka miała wiedzę co do udziału w procederze w opisanych rolach. Jej wspólnicy mieli pełną świadomość, że uczestniczą w mechanizmie oszustwa podatkowego i wskazują na to obiektywne przesłanki, ujawnione w toku postępowania podatkowego.

Sąd podziela poczynione przez organy ustalenia, że badane w niniejszej sprawie transakcje charakteryzują cechy właściwe dla fikcyjnych transakcji łańcuchowych. Należą do nich przede wszystkim takie działania, jak: (-) tworzenie łańcuchów firm wystawiających pomiędzy sobą faktury, w celu utrudnienia kontroli przez administrację podatkową - w normalnych warunkach rynek dąży bowiem do wyeliminowania zbędnych pośredników w obrocie, by uzyskać jak najwyższą marżę; (-) podmioty mają niski kapitał zakładowy, a jej właścicielem lub reprezentantem jest najczęściej figurant; (-) ostatnie ogniwo (w tej sprawie także Spółka) dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy, uprawniającej do zastosowania 0% stawki VAT; (-) brak problemów z rozpoczęciem działalności - zintegrowanie z łańcuchem dostaw następuje bezproblemowo od samego początku, obrót jest od razu bardzo wysoki, a ryzyko handlowe niewielkie, ponieważ z góry określeni są dostawcy i nabywcy; (-) poza stworzeniem dokumentacji w postaci faktur, brak dowodów na faktyczny, rynkowy obrót towarem; (-) dostawy są reżyserowane, transakcje przebiegają według z góry ustalonego schematu, często powielanego; (-) dochodzi to tzw. "łamania cen" lub stosowania niskiej marży; (-) każda transakcja polega na hurtowej sprzedaży towarów; (-) zakupione towary natychmiast w tej samej ilości (najczęściej jeden do jednego) były sprzedawane do następnego podmiotu, podczas gdy w realnym obrocie gospodarczym nie zdarzają się sytuacje, gdy podmioty natychmiast, bez żadnych negocjacji, sprzedają towary następnemu odbiorcy bez prowadzenia działań marketingowych, reklamowych, celem pozyskania odbiorców dla swoich towarów; (-) podmioty opisane w transakcjach działają w sposób odbiegający od realiów współczesnego rynku, ich aktywność w dużej mierze sprowadza się do przepisania danych asortymentowych z faktury zakupu, nie dążą do maksymalizacji zysków; (-) brak kontaktu lub utrudniony kontakt z podmiotami biorącymi udział w tych transakcjach; (-) siedziby w wirtualnych biurach, (-) kontakty tylko telefoniczne, bądź elektroniczne; (-) powiązania osobowe i gospodarcze pomiędzy poszczególnymi ogniwami łańcucha; (-) szybki przepływ towarów - transakcje zawierane są najczęściej tego samego lub następnego dnia; (-) podmioty nieposiadające żadnego zaplecza materialno-technicznego, jak urządzeń biurowych, środków transportu, środków trwałych, potrzebnych do wykonywania czynności polegających na hurtowym obrocie towarami; (-) udział spółek założonych tylko w celu wydłużenia łańcucha; (-) brak lub nierzetelna weryfikacja kontrahentów; (-) stosowanie odwróconych łańcuchów dostaw; (-) obrót tzw. "towarem zmęczonym" – tym samym towarem, często znaczonym, przemieszczanym kilkukrotnie pomiędzy tymi samymi podmiotami dla uwiarygodnienia transakcji.

Powyższe w pełni zatem uprawnia do przyjęcia, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze schematem oszustwa podatkowego z udziałem znikających podatników, bufora oraz brokera.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego doznaje ograniczenia w tych wszystkich przypadkach, w których miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. Wielokrotnie zwracał na to uwagę w swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo że spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i to sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści oraz znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, 9, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94).

Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61).

Skład orzekający nie ma wątpliwości, że Spółka uczestniczyła w łańcuchu transakcji, którego celem było wyłudzanie podatku VAT. Organ obszernie i rzetelnie opisał sposób działania tego mechanizmu, poszczególne podmioty w nim uczestniczące, a także wskazał na role, jakie pełniły. Sąd przyjmuje więc te ustalenia organów, uznając, że przedstawiony w rozstrzygnięciu pierwszoinstancyjnym i zaakceptowany w decyzji drugiej instancji opis jest wyczerpujący i nie pozostawia żadnych wątpliwości.

Rozróżnienie statusu podmiotu występującego jako wystawca faktury VAT ma bardzo istotne konsekwencje prawnopodatkowe. Przykładowo, w wyroku TSUE z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C-355/03), Bond House Systems Ltd (C-484/03) przesądzono, że transakcji w łańcuchu oszustwa "karuzelowego" nie można rozpatrywać łącznie, lecz w stosunku do każdego uczestnika, każdą transakcję należy rozpatrywać indywidualnie. Z wyroku tego a contrario wynika, że transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie podatku VAT, nie stanowią dostaw towarów dokonywanych przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, a tym samym art. 15 ust. 1 i 2 o VAT. Potwierdzają to tezy (53-57) z wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel (C-439/04) i Recolta Recycling SPRL (C-440/04). W orzecznictwie krajowym ten sposób wykładania przepisów dotyczących prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego zaprezentował NSA w wyroku z 28 marca 2019 r., sygn. I FSK 438/17, czy w wyroku z tej samej daty sygn. I FSK 257/17, wskazując, że podmiot pełniący w ramach oszustwa karuzeli podatkowej funkcję tzw. "bufora", świadomy udziału w oszustwie (lub który powinien mieć tego świadomość), nie działa odnośnie "transakcji" wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem: (-) nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji, (-) jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT, a wykazany na fakturach podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 o VAT.

Tymczasem wystawcy zakwestionowanych faktur dla Spółki, co według składu orzekającego organy dowiodły ponad wszelką wątpliwość, świadomie brali udział w procederze, czy to jako "znikający podatnik", czy jako "bufor".

Na konieczność badania przy ustalaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego, w jakim charakterze występują podmioty deklarujące dostawy oraz w jakich pozostają wzajemnych relacjach, wskazał TSUE w wyroku z 7 marca 2018 r., w sprawie C-159/17. W tezie nr 39 stwierdził między innymi, że na mocy art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112 w celu skorzystania z prawa do odliczenia, po pierwsze, dany podmiot ma być "podatnikiem" w rozumieniu tej dyrektywy oraz po drugie, towary lub usługi, które są wskazywane jako podstawa tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary lub usługi powinny zostać dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Ponadto w tym orzeczeniu potwierdził wcześniej wyrażany w orzecznictwie pogląd Trybunału, że art. 167–169, 179, art. 213 ust. 1, art. 214 ust. 1 oraz art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że przepisy te nie stoją na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu takiemu jak to rozpatrywane w postępowaniu głównym, które pozwala organom podatkowym odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej w wypadku ustalenia, że ze względu na zarzucane temu podatnikowi uchybienia organy podatkowe nie mogły dysponować informacjami niezbędnymi do ustalenia, iż zostały spełnione wymogi materialne dające prawo do odliczenia podatku naliczonego przez rzeczonego podatnika, lub że ten ostatni dopuścił się oszustwa w celu skorzystania z tego prawa, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.

Oceniając świadomość uczestnictwa w procederze ukierunkowanym na uzyskanie korzyści podatkowych z tytułu obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w zakwestionowanych fakturach, który nie został odprowadzony na poprzednich etapach obrotu, warto zauważyć, że nawet nieświadomy udział podatnika w mechanizmie oszustw podatkowych w schemacie wykazanym jak w niniejszej sprawie, nie eliminuje stwierdzenia obiektywnych przesłanek do zakwestionowania jego prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie mającego zastosowanie w niniejszej sprawie art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Sąd podziela stanowisko organu, że Spółce można postawić zarzut świadomości w podjęciu współpracy handlowej na podstawie szeregu okoliczności, które powinny wzbudzić u rozsądnego i racjonalnego kupca wątpliwości co do uczciwości swego kontrahenta.

Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na same okoliczności doboru kontrahentów. Pomimo twierdzeń skarżącej, nie można dać wiary, by oferta współpracy została przez nią znaleziona w Internecie i to bez pośrednika. W sprawie dowiedziono bowiem udziału D. C., odpowiedzialnego za "reżyserowanie" transakcji karuzelowych, co potwierdzają zeznania P. D., wspólnika skarżącej. Także P. D. wprost wskazywał, że transakcje miały na celu wyłudzenie podatku VAT i nosiły znamiona przestępstwa karuzelowego, za czym stali i kierowali D. C. oraz D. J. D. C. wskazywał zaś, że to on skontaktował Spółkę z H. i P.. Kontrahenci Spółki nie byli w ogóle weryfikowani, co szczególnie zwraca uwagę przy podmiocie A., który w 2015 r. zajmował się handlem bydłem. Co ciekawe, D. J., utrzymujący ze Spółką kontakt z ramienia Y., zeznawał, że właściciele skarżącej mieli pełną świadomość co do udziału w karuzeli podatkowej, jak też posiadali wiedzę na temat organizacji takich procederów.

Jak już zostało wyżej wspomniane, podmiotom nie zależało na maksymalizacji zysków, ich działalność dokonywana była w ramach z góry zaplanowanego scenariusza i wewnątrz z góry założonej grupy podmiotów. Dochodziło do "uszlachetniania" towaru, używania "zmęczonego" towaru, niemającego celu ekonomicznego, a jedynie uprawdopodobniającego działalność gospodarczą. Podobnie nieuzasadnione gospodarczo było stosowanie odwróconego łańcucha płatności.

Zeznania pracowników Spółki wskazywały przy tym, że transakcje zawierane z czterema podmiotami, co do których organy zakwestionowały wystawiane faktury, odbiegały od reszty. Mimo zatrudniania przez skarżącą wykwalifikowanych pracowników, obsługą ww. podmiotów zajmował się osobiście P. D.

Nie bez znaczenia dla sprawy pozostaje fakt, że wobec P. D. i A. N. (członków zarządu Spółki), w związku z postępowaniem prowadzonym wobec A. (dot. karuzeli podatkowej), przedstawiono zarzuty udziału w zorganizowanej grupie przestępczej związanej z wyłudzeniem VAT.

Jeśli zaś chodzi o wystawione przez Spółkę faktury, mające dokumentować dokonane przez nią "dostawy" towarów nabytych od ww. podmiotów ze stawkami 23% w przypadku dostaw krajowych oraz 0% w przypadku WDT, to organ pierwszej instancji dowiódł, że skarżąca Spółka jako podmiot uczestniczący w łańcuchu fikcyjnych dostaw, nie realizowała faktycznej działalności gospodarczej. Faktury wystawione na rzecz V. OU, D. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o. sp. k. były fakturami nierzetelnymi, niedokumentującymi rzeczywistych transakcji. Zostały wystawione, by urealnić fikcyjny obrót mający na celu wyłudzenie podatku VAT.

W orzecznictwie ugruntował się pogląd, że doświadczenie życiowe czyni nieprawdopodobnym wniosek, że na tak intratnej pozycji łańcucha (jako broker) występuje podmiot, który nie będzie w żaden sposób świadomy uczestnictwa w karuzeli podatkowej, gdyż jest to na tyle istotna rola, że nie może nim być podmiot przypadkowy, niewtajemniczony w sposób funkcjonowania całego mechanizmu (por. wyrok NSA z 14 kwietnia 2015 r., sygn. I FSK 46/14). Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób niewątpliwy wskazuje, że sporne faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. Skoro poprzednicy fakturowi Spółki, a także ten podmiot, nie mogły dysponować spornym towarem jak właściciel, to również skarżąca nie mogła nabyć od niego towaru i następnie dokonywać WDT.

Dodać należy, powołując się na rozważania NSA z wyroku z 7 lutego 2019 r., sygn. I FSK 1860/17, że oceniając świadomość (lub należytą staranność) związaną z udziałem danego podatnika w oszustwie karuzelowym, nie można abstrahować od całokształtu okoliczności sprawy, a w szczególności mechanizmu danego łańcucha. Przy badaniu tzw. dobrej wiary podatnika i zachowania przez niego należytej staranności istotne są więc obiektywne okoliczności mogące świadczyć o tym, że podatnik w sposób świadomy działał w celu nadużycia prawa lub oszustwa podatkowego. Formułując zalecenia co do sposobu gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny, podkreśla się, że organy podatkowe, a także sądy administracyjne, powinny ocenić znaczenie dobrej wiary w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń skarżącego. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak nawiązanie przez podatnika współpracy, przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, jak kształtowały się ceny dostarczanego lub nabywanego towaru. Należy także ustalić czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki NSA: z 11 lutego 2014 r., sygn. I FSK 390/13; z 6 marca 2014 r., sygn. I FSK 509/13; z 6 marca 2014 r., sygn. I FSK 517/13). Podatnik, prowadząc działalność gospodarczą, powinien zachować odpowiednie standardy bezpieczeństwa przy podejmowaniu decyzji o relacjach i partnerach handlowych oraz dokonać wnikliwej analizy decyzji biznesowych. Nie ulega bowiem wątpliwości, że ochrona prawna przysługuje wyłącznie podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT. Z tego wnioskować należy, że ochrona ta przysługuje jedynie osobie, która wykazała się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym.

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy sąd zgadza się więc z organami, że Spółka musiała wiedzieć, że wystawione przez jej ww. kontrahentów faktury nie dokumentują faktycznego nabycia przez ten podmiot wskazanych w nich towarów. Nie jest przy tym w sprawie kwestionowane ogólnie prowadzenie działalności gospodarczej czy fakt posiadania towarów przez te podmiotu, jednak słusznie organy stwierdziły, że towar ten nie został zbyty na rzecz Spółki i nie mogły mu odpowiadać przedłożone faktury. Nie było też sporne, że Spółka faktycznie prowadzi działalność gospodarczą czy dochowuje należytej staranności na innych polach swojej aktywności. Postępowanie organu było bowiem ograniczone pewnymi ramami, których efektem było wydanie zaskarżonej decyzji dotyczącej konkretnego zakresu jej działalności.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, w ocenie sądu nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj.: art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5 oraz art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT; art. 220 ust. 1 Dyrektywy VAT; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów prawa procesowego, skład orzekający na wstępie zaznacza, że ocenie organu podlega całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Poszczególne dowody i okoliczności oceniane są we wzajemnym powiązaniu, przy uwzględnieniu kontekstu całości rozpatrywanej sprawy. Przypomnienie o tym jest tym bardziej zasadne, że argumentacja autora skargi dotycząca braku świadomości Spółki co do jej udziału w karuzeli podatkowej (do której sąd odniósł się bezpośrednio lub pośrednio w poprzedniej części uzasadnienia) opiera się także na podważaniu poszczególnych ustaleń organu – niejednokrotnie każdego z nich osobno, bez zwrócenia uwagi na ich wagę w kontekście wszystkich zebranych dowodów.

Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 o.p.), w zgodzie z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena, której organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

W związku z powyższym, w ocenie sądu, bezzasadne okazały się zarzuty naruszenia przepisów postępowania (m.in. art. 2a, art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 o.p.; art. 187, art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p.; art. 191 o.p.) w zakresie wskazanym przez autora skargi. Sąd nie znalazł podstaw do tego, by uznać, że w sprawie doszło do naruszenia podstawowych zasad, m.in. zasady legalizmu, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej czy zasady przekonywania. Wręcz przeciwnie, zaskarżona decyzja w pełni odpowiada prawu, a jej uzasadnienie jest kompletne i logiczne. Sąd uznał, że organ rozpatrzył zgromadzony materiał dowodowy prawidłowo, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czemu w wyczerpujący sposób dał dowód w zaskarżonej decyzji. Należy zauważyć, że organ, dla bardziej rzetelnego przedstawienia mechanizmu funkcjonowania opisywanego procederu, przedstawił skrupulatne ustalenia dotyczące podmiotów, z którymi transakcje zawierali partnerzy Spółki – wcześniejsze ogniwa transakcji. W opinii składu orzekającego w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyżej przytoczonym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Wbrew twierdzeniom skarżącej, rozstrzygnięcia organów nie opierają się na z góry założonym celu, tj. udowodnieniu jej winy, a materiał dowodowy potwierdza jej świadomy udział w zarzucanym procederze wyłudzenia VAT. Wyjaśnić też należy, że zasada in dubio pro tributario ma zastosowanie do rozstrzygania na korzyść podatnika wątpliwości, które dotyczą treści przepisów prawa, nie zaś wątpliwości co do stanu faktycznego.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest kompletne i logiczne, a organ w sposób rzeczowy odniósł się do podnoszonych przez stronę skarżącą zarzutów, co znajduje swoje odzwierciedlenie także w niniejszym uzasadnieniu. Przypomnieć należy, że to, że strona nie zgadza się z niekorzystnym dla siebie rozstrzygnięciem bądź odmiennie niż organ ocenia stan faktyczny, nie może samo z siebie prowadzić do zakwestionowania utrzymania w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej. Rozstrzygnięcie co do utrzymania decyzji w mocy albo jej uchylenia jest bowiem wynikiem analizy zgromadzonego materiału dowodowego, ustalenia stanu faktycznego i zastosowania adekwatnych przepisów prawa materialnego. Podjęcie przez organ rozstrzygnięcia w postępowaniu podatkowym stanowi wobec tego efekt sekwencji poszczególnych działań i nie może być rozpatrywane w oderwaniu od nich.

Mając na uwadze powyższe, sąd orzekł o oddaleniu skargi w myśl art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).