Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 175/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 72 par 1 pkt 1, art. 73 par 1 pkt 1, art. 78 par 1 i par 3 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) Protokolant: st.sekr.sąd Renata Furgalska-Pazdan po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi T. S.A. w J. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. na poczet rat VIII-XII z tytułu podatku od nieruchomości za 2018 r. -skargę oddala-


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 10 sierpnia 2018 r. Burmistrz [...] nr [...] zaliczył z urzędu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 rok w wysokości [...] zł. ( w tym należność główna [...] zł) powstałej w dniu 22 października 2015 roku na poczet bieżących zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości, tj. na ratę VIII, IX, X, XI, XII 2018 roku.

W uzasadnieniu postanowienia organ I instancji wskazał, że decyzją z dnia 29 maja 2015 r. nr [...] Burmistrz [...] określił T. SA z siedzibą w J. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości na 2010 rok w kwocie [...]zł. W dniu 22 października 2015 r. Podatnik uiścił zaległość podatkową za 2010 rok wynikającą z w/w decyzji wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie łącznej [...] zł. Z kwoty tej [...] zł zostało zaliczone na zaległość podatkową za 2010 rok, [...] zł na odsetki za zwłokę od tej zaległości, natomiast kwota [...]zł została zaliczona na poczet VII raty za 2017 rok (postanowienie Burmistrza [...] z dnia 30 czerwca 2017 r. nr [...]). W dniu 11 sierpnia 2017 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją nr [...], rozpoznając po raz kolejny sprawę, uchyliło decyzję Burmistrza [...] z dnia 29 maja 2015 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego na kwotę [...]zł i określiło nową wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 rok w kwocie [...]zł. Fakt ten spowodował, że powstała nadpłata w kwocie łącznej [...] zł, w tym na należności głównej [...] zł oraz w odsetkach za zwłokę [...] zł. Nadpłata ta została zaliczona na poczet raty IX 2017 roku (postanowienie Burmistrza [...] z dnia 31 sierpnia 2017 r. nr [...]). Dalej organ I instancji wskazał na uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 1138/17 i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W dniu 17 lipca 2018 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją nr [...] uchyliło w całości decyzję Burmistrza [...] nr [...] z dnia 29 maja 2015 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego za 2010 rok i umorzyło postępowanie w sprawie. Przyczyną umorzenia postępowania było przedawnienie zobowiązania podatkowego, którego dotyczyło postępowanie.

Jak podniósł organ I instancji z ostatniej prawnie skutecznej korekty deklaracji za 2010 rok złożonej przez Podatnika wynika zobowiązanie w podatku od nieruchomości w kwocie [...]zł. Różnica pomiędzy podatkiem za 2010 rok wraz z odsetkami za zwłokę zapłaconym przez Podatnika w łącznej kwocie wynoszącej [...] zł, a podatkiem wynikającym z ostatniej prawnie skutecznej korekty deklaracji za 2010 rok w kwocie [...]zł, po uwzględnieniu rozliczenia nadpłaty w kwocie [...]zł, wynosi [...] zł.

Dalej organ I instancji wyjaśnił, że w myśl art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Zaś zgodnie z art. 72 § 2 na równi z nadpłatą traktuje się część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę, jeżeli wpłata ta dotyczyła zaległości podatkowej. Zgodnie z art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Natomiast zgodnie z treścią art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłaty wraz z oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. W myśl art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych i bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Zgodnie z art. 77 § 1 pkt 3 cytowanej ustawy nadpłaty podlegają zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu albo stwierdzeniu nieważności decyzji, jeżeli w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji nie wystąpi obowiązek wydania nowej decyzji.

Organ I instancji ustalił, że na Podatniku ciąży zaległe zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za 2013 i 2014 rok w kwocie [...]oraz bieżące zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości dotyczące raty VIII, IX, X, XI i XII 2018 roku w kwocie łącznej [...] zł (w tym konto podatkowe 1/87 w kwocie [...]zł oraz konto podatkowe [...] w kwocie [...]zł). Wysokość zobowiązania podatkowego za lata 2013-2014 wynika z decyzji nieostatecznych. Stosownie zaś do art. 239a Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Oznacza to, że w okresie niewykonania decyzji nieostatecznej organ podatkowy nie może również zaliczyć nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, ponieważ zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości objętych decyzją nieostateczną jest jedną z form "wykonania decyzji", a rezultatem takiego zaliczenia jest doprowadzenie do wygaśnięcia zaległości podatkowej (taki pogląd przedstawia wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1319/11).

Jak wskazał organ I instancji wysokość zobowiązania podatkowego na 2018 rok wynikająca z ostatniej prawnie skutecznej korekty deklaracji na podatek od nieruchomości na 2018 rok wynosi [...] zł (deklaracja z dnia 30 kwietnia 2018 r. oraz odrębna deklaracja na podatek od nieruchomości na 2018 rok z dnia 23 stycznia 2018 r. na kwotę [...]zł). Do zapłaty pozostaje jeszcze kwota [...]zł. W związku z powyższym część nadpłaty powstałej w dniu 22 października 2015 r. w kwocie [...]zł została zaliczona na poczet bieżącego zobowiązania podatkowego tj. na VIII, IX, X, XI, XII ratę 2018 roku (w tym na konto [...] kwota [...]zł oraz na konto [...] kwota [...]zł). Pozostała cześć nadpłaty w wysokości [...] zł zostanie zwrócona na wskazany przez Podatnika rachunek bankowy.

Z uwagi na wyżej wskazany sposób zaliczenia nadpłaty organ I instancji wskazał, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości wynikające z deklaracji złożonych przez Podatnika na 2018 rok zostało uregulowane w całości.

Na powyższe postanowienie zażalenie w ustawowym terminie złożyła T. S.A. z siedzibą w J.. Zakresem zaskarżenia Spółka objęła przy tym wyłącznie okoliczność braku wyliczenia i zaliczenia oprocentowania od przedmiotowej nadpłaty, nie kwestionując jednocześnie samego faktu jej istnienia w wysokości wynikającej z zaskarżonego postanowienia oraz zasadności jej zwrotu na rzecz Spółki.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze postanowieniem z dnia 20 listopada 2018 r. nr [...] utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie .

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podniesiono , że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. 2018 r. poz. 800 z późn. zm.) za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Na równi z nadpłatą traktuje się część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę, jeżeli wpłata dotyczyła zaległości podatkowej (art. 72 § 2). Stosownie do postanowień art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej.

W myśl art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. W sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie, o czym stanowi art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej.

W świetle powołanej regulacji prawnej zwrot pośredni nadpłaty ma pierwszeństwo przed zwrotem bezpośrednim. W pierwszej kolejności nadpłaty podlegają zaliczeniu na poczet zaległych i bieżących zobowiązań podatkowych. Jest to tryb stosowany z mocy prawa, związany automatycznie ze stwierdzeniem (wykazaniem) nadpłaty. Dopiero w sytuacji braku zaległości podatkowych i bieżących zobowiązań nadpłaty podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

W przedmiotowej sprawie decyzją z dnia 29 maja 2015 r. nr [...] Burmistrz [...] określił T. S.A. z siedzibą w J. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości na 2010 rok w kwocie [...]zł. W dniu 22 października 2015 r. Podatnik uiścił zaległość podatkową za 2010 rok wynikającą z w/w decyzji wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie łącznej [...] zł. Na zaległość podatkową za 2010 rok zaliczono kwotę [...]zł, na poczet odsetek za zwłokę od tej zaległości zaliczono kwotę [...]zł, natomiast kwota [...]zł została zaliczona na poczet VII raty za 2017 rok (postanowienie Burmistrza [...] z dnia 30 czerwca 2017 r. nr [...]). Następnie decyzją z dnia 11 sierpnia 2017 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po raz kolejny rozpoznając sprawę w przedmiocie określenia T. S.A. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 rok, uchyliło decyzję Burmistrza [...] z dnia 29 maja 2015 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego z tego tytułu na kwotę [...]zł i określiło nową wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 rok na kwotę [...]zł. Fakt ten spowodował, że powstała nadpłata w kwocie łącznej [...] zł, w tym na należności głównej w wysokości [...] zł oraz w odsetkach za zwłokę w wysokości [...] zł. Nadpłata ta została zaliczona na poczet raty IX 2017 roku (postanowienie Burmistrza [...] z dnia 31 sierpnia 2017 r. nr [...]). Następnie wyrokiem z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 1138/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 11 sierpnia 2017 r. nr [...] i przekazał sprawę organowi odwoławczemu do ponownego rozpoznania. Decyzją z dnia 17 lipca 2018 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło w całości decyzję Burmistrza [...] z dnia 29 maja 2015 r. nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. i umorzyło postępowanie w sprawie. Przyczyną umorzenia postępowania było przedawnienie zobowiązania podatkowego, którego dotyczyło postępowanie.

Z ustaleń organu I instancji wynika, że z ostatniej prawnie skutecznej korekty deklaracji za 2010 rok złożonej przez Podatnika wynika zobowiązanie w podatku od nieruchomości w kwocie [...]zł. Różnica pomiędzy podatkiem za 2010 rok wraz z odsetkami za zwłokę zapłaconym przez Podatnika w łącznej kwocie wynoszącej [...] zł, a podatkiem wynikającym z ostatniej prawnie skutecznej korekty deklaracji za 2010 rok w kwocie [...]zł, po uwzględnieniu rozliczenia nadpłaty w kwocie [...]zł, wynosi [...] zł.

Organ I instancji ustalił ponadto, że na Podatniku ciążą zaległe zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za 2013 i 2014 rok w kwocie [...]oraz bieżące zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości dotyczące raty VIII, IX, X, XI i XII 2018 roku w kwocie łącznej [...] zł (w tym konto podatkowe 1/87 w kwocie [...]zł oraz konto podatkowe [...] w kwocie [...]zł). Jednak, jak słusznie podniesiono w zaskarżonym postanowieniu, wysokość zobowiązania podatkowego za lata 2013-2014 w dacie wydania zaskarżonego postanowienia wynikała z decyzji nieostatecznych. Stosownie zaś do art. 239a Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Słusznie zatem organ I instancji - w ślad za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1319/11 - przyjął, że nie może dokonać zaliczenia nadpłaty na zaległości podatkowe ujawnione w decyzjach nieostatecznych. Przepis art. 239a Ordynacji podatkowej odnosi się bowiem do wszystkich sposobów realizacji obowiązków wynikających z wydanej decyzji nieostatecznej, a nie tylko wykonywanych w ramach egzekucji administracyjnej. Słusznie stwierdził organ I instancji, iż na podstawie w/w przepisu organ nie może zaliczyć nadpłaty na zobowiązania podatkowe, wynikające z nieostatecznych decyzji. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że decyzja nieostateczna, o której mowa w art. 239a Ordynacji podatkowej, nie może być wykonana, nie tylko w postępowaniu egzekucyjnym, ale także poprzez zaliczenie na nią nadpłat lub zwrotów podatku (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 października 2012 r., sygn. akt II FSK 624/11, z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 777/12, z dnia 4 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1119/12; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 18 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 288/13; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/GI 232/13, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 25 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 907/17). Jak wyjaśnił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w ostatnim z powołanych wyroków niewykonalność decyzji oznacza, że organ nie jest uprawniony do podjęcia żadnych działań zmierzających do powstania stanu zgodnego z treścią nieostatecznej, a zatem i niewykonalnej decyzji, a nie tylko działań w sferze czynności egzekucyjnych. Wykonaniem decyzji, o którym mówi cały rozdział 16a Ordynacji podatkowej, jest, m.in., jednostronne i władcze działanie organu, jakim jest wydanie postanowienia o zaliczeniu nadpłaty podatku na rzecz zaległości podatkowej. Gdyby dopuścić możliwość dokonywania potrąceń na poczet zaległości wynikających z nieostatecznych decyzji, ochrona podatników, którą chciał wprowadzić ustawodawca, okazałaby się iluzoryczna. Oznaczałoby to, że organ nie mógłby wprawdzie wdrożyć egzekucji, mógłby jednak doprowadzić do takiego samego rezultatu, jaki byłby efekt postępowania egzekucyjnego, czyli do zapłaty podatku.

Wobec powyższego zdaniem SKO organ I instancji prawidłowo postąpił zaliczając nadpłatę na bieżące zobowiązania podatkowe Spółki i dokonując zwrotu nadwyżki na wskazany przez Podatnika rachunek bankowy, gdyż z uwagi na wniesienie przez Spółkę odwołania od decyzji Burmistrza [...] określających wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2013 i 2014 rok i treść art. 239a Ordynacji podatkowej, nie mógł dokonać zaliczenia nadpłaty na wynikające z nieostatecznych decyzji zaległości podatkowe Spółki.

Z ustaleń organu I instancji wynika, że wysokość zobowiązania podatkowego na 2018 rok wynikająca z ostatniej prawnie skutecznej korekty deklaracji na podatek od nieruchomości na 2018 rok wynosi [...] zł (deklaracja z dnia 30 kwietnia 2018 r. oraz odrębna deklaracja na podatek od nieruchomości na 2018 rok z dnia 23 stycznia 2018 r. na kwotę [...]zł). Do zapłaty - wg ustaleń organu podatkowego poczynionych na dzień wydania postanowienia - pozostaje jeszcze kwota [...]zł. Zgodnie z ugruntowanym w doktrynie prawa podatkowego i orzecznictwie sądowym poglądem bieżące zobowiązania podatkowe w rozumieniu art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, to te które już powstały, ale nie upłynął jeszcze ich termin płatności. Bieżące zobowiązania to również zaliczki na podatek i raty wynikające z konstrukcji podatku. Podatki opłacane w ratach to świadczenia, które powstają po doręczeniu decyzji ustalającej kwotę roczną podatku lub z mocy prawa, gdzie roczna kwota podatku obliczona jest przez podatnika w deklaracji. W obu przypadkach roczna kwota podatku, na zasadach uregulowanych w ustawie regulującej dany podatek, jest dzielona na raty. Każda z tych rat jest zobowiązaniem bieżącym w rozumieniu przepisu art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej (por. m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 24 kwietnia 2008 r., sygn. akt. I SA/Łd 2/08, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 3/12).

W związku z powyższym uznano, że Burmistrz [...] w sposób prawidłowy dokonał zaliczenia części nadpłaty powstałej w dniu 22 października 2015 r. w kwocie [...]zł na poczet bieżącego zobowiązania podatkowego tj. na ratę VIII, IX, X, XI, XII 2018 roku (w tym na konto [...] kwotę [...]zł oraz na konto [...] kwotę [...]zł) i dokonał zwrotu pozostałej części nadpłaty w wysokości [...] zł na wskazany przez Podatnika rachunek bankowy.

Wskazano również, że Spółka nie kwestionuje dokonanego przez organ I instancji sposobu zaliczenia nadpłaty, lecz jedynie fakt braku uwzględnienia w wydanym postanowieniu oprocentowania należnego od w/w nadpłaty. Odnosząc się z kolei do tej kwestii, Kolegium stwierdziło, że w przypadku sporu o oprocentowanie nadpłaty, ustalenie wysokości oprocentowania nadpłaty winno zostać dokonane w odrębnym postępowaniu, zakończonym decyzją podatkową. Powyższe stanowisko potwierdza ugruntowane orzecznictwo sądowoadministracyjne. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1659/15 w sytuacji sporu co do wysokości oprocentowania od stwierdzonej nadpłaty, czy też sporu co do przysługiwania stronie tego oprocentowania, organ podatkowy jest zobowiązany do rozstrzygnięcia tego sporu w drodze decyzji administracyjnej wydanej na podstawie art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Materialnoprawną podstawę tej decyzji stanowią przepisy art. 78 § 1 -5 tej ustawy. Analogiczny pogląd przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 5 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1480/16 i II FSK 1479/16 oraz w wyroku z dnia 17 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2740/15, a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 21 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 594/18 i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 20 lutego 2004 r., sygn. akt I SA/Kr 451/02.

Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga, w której zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

- przepisu art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 j.t. ze zm., ) z uwagi na odmowę przyznania Spółce oprocentowania nadpłaty, w sytuacji gdy organy podatkowe, bezsprzecznie przyczyniły się do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego, w wyniku czego powstała po stronie Spółki nadpłata;

- przepisu art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 76 § 1 w zw. z art. 76a § 1 w zw. z art. 78a OP poprzez całkowite pominięcie kwestii oprocentowania wskazanej powyżej nadpłaty, a w konsekwencji czego również nie zarachowanie w wartości rozliczenia nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania, pomimo iż istnieje obowiązek taką informację zawrzeć w postanowieniu o zaliczeniu nadpłaty.

naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy:

- przepisu art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 OP z uwagi na błędne ustalenia faktyczne co do zaistnienia przesłanki przyczynienia się organów podatkowych do uchylenia decyzji określającej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego, w wyniku czego powstała po stronie Spółki nadpłata;

- przepisu art. 120 OP tj. naruszenie zasady legalizmu poprzez wskazanie błędnej podstawy prawnej wydanego postanowienia, tj. powołanie się przez SKO na obecny stan prawny, a nie obowiązujący w dacie powstania nadpłaty, pomimo iż przepisy dotyczące nadpłaty są przepisami materialnoprawnymi i winny być stosowane według stanu prawnego zdarzenia wywołującego skutki prawne.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wykazano , że wykładnia przepisu art. 78 § 1 w zw. z art. 78 § 3 Op. prowadzi do wniosku, iż co do zasady każda nadpłata podlega oprocentowaniu. W ocenie skarżącej rozliczenie dokonuje się łącznie dla kwoty nadpłaty i oprocentowania nadpłaty , w przedmiotowej sprawie nie miało c to miejsca, pomimo, że Spółce oprocentowanie nadpłaty bezsprzecznie się należy.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu .

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2188) ze zm.), stwierdzić należy, że wbrew zarzutom skargi postanowienie nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jego uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie koncentruje się wokół kwestii oprocentowania nadpłaty, która powstała na skutek uchylenia decyzji podatkowej Burmistrza [...] z dnia 29 maja 2015 r. (znak: [...]), określającej Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2010.

W ocenie Spółki powstała w wyniku wskazanego zdarzenia nadpłata winna być oprocentowana od momentu jej powstania, tj. od dnia uiszczenia przez Spółkę kwoty podatku wynikającej ze wskazanej wyżej decyzji, albowiem Burmistrz w niniejszej sprawie bez wątpienia przyczynił się do powstania przesłanki powodującej uchylenie tejże decyzji podatkowej. Obowiązujące w dacie powstania wskazanej nadpłaty przepisy OP wprowadzały bowiem zasadę, iż nadpłata powstała w wyniku uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, podlega oprocentowaniu od momentu jej powstania.

Niemniej jednak podkreślić należy, że organy podatkowe nie wypowiadały się odnośnie tej kwestii. Z tego też względu nie można podzielić zarzutu, że odmówiono przyznania Spółce oprocentowania nadpłaty, albowiem wbrew stanowisku skarżącej kwestia oprocentowania nadpłaty, jej podstawy nie były przedmiotem analiz organów.

Organy podatkowe wydały bowiem jedynie postanowienia o zaliczeniu nadpłaty z urzędu na bieżące zobowiązania podatkowe Spółki i dokonały jednocześnie zwrotu nadwyżki na wskazany przez Podatnika rachunek bankowy. Samego faktu zaliczenia nadpłaty jak i jej wysokości Skarżąca nie kwestionuje. Natomiast zarówno organ pierwszej jak i drugiej instancji nie zanegowały faktu oprocentowania nadpłaty. W postanowieniu z 31 sierpnia 2018 r. nr [...] o odmowie uzupełnienia postanowienia nr [...] z 10 sierpnia 2018 r. o rozstrzygnięcie w zakresie oprocentowania nadpłaty, Burmistrz [...] stanął jedynie na stanowisku, że kwestia oprocentowania nadpłaty, winna być przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Stanowisko to zostało zaakceptowane przez Organ drugiej instancji.

Z art. 76 § 1 O.p. wynika, że zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę podlegają "nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem". Tym samym jeżeli w sprawie wydano postanowienie o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych podatnika, to z tego postanowienia powinno wynikać, w jaki sposób zaliczono nadpłatę i czy uwzględniono w zaliczeniu oprocentowanie tej nadpłaty i w jakiej wysokości. Szczegółowe odniesienie się do tej kwestii powinno znaleźć się w postanowieniu zarówno organu pierwszej instancji, jak i drugiej instancji (w sytuacji wniesienia środka zaskarżenia).

W niniejszej sprawie Organy zajęły jasne i nie budzące wątpliwości stanowisko z którego wynika, że przy zaliczaniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych nie uwzględniono w zaliczeniu oprocentowania tej nadpłaty jak również, że kwestia ta może być przedmiotem odrębnego postępowania. Zwrócić należy uwagę , że w niniejszej sprawie mieliśmy do czynienia z zaliczeniem nadpłaty z urzędu, które w pełni pokryło zaległe zobowiązania, generując ponadto nadwyżkę do zwrotu na konto podatnika. Nadpłatę i oprocentowanie można zaliczyć na inne zobowiązania podatnika o ile one istnieją . Zatem dla prawidłowości tego zaliczenia z urzędu nie było potrzeby rozstrzygania o oprocentowaniu nadpłaty.

Dodatkowym argumentem poprawności rozstrzygnięcia jest ekonomika postepowania . Zaliczenie nadpłaty na poczet istniejących zobowiązań jest de facto czynnością materialno techniczną. Przy braku sporu w zakresie prawidłowości tego rozliczenia, rozliczenie tej nadpłaty spowodowało, że istniejące zobowiązania podatkowe zostały szybko bez zbędnych sporów uregulowane, a nadwyżka zwrócona podatnikowi. Podkreślić natomiast należy, że kwestia istnienia nadpłaty i jej oprocentowania jest z reguły zagadnieniem prawnym złożonym i skomplikowanym, budzącym w praktyce wiele sporów, zatem nie było potrzeby aby kwestę tę rozpatrywać łącznie.

Co istotne, postanowienie o zaliczeniu z urzędu nadpłaty, nie pozbawiło Skarżącej uprawnienia do żądania oprocentowania nadpłaty na podstawie art. 74 pkt 3 Op. Po pierwsze, żądanie samej nadpłaty, a także jej oprocentowania, jest tylko uprawnieniem, a nie obowiązkiem podatnika. Żądanie takie można ograniczyć tylko do części obiektywnie przysługującego roszczenia, można żądać samej nadpłaty, albo jej części, można też żądać samego oprocentowania nadpłaty, albo jego części. Świadczy to o tym, że takie odrębne żądania mogą być przedmiotem odrębnych postępowań podatkowych. Wynika z tego, że Skarżąca, po otrzymaniu postanowienie o zaliczeniu z urzędu nadpłaty, nie miała powodów do jego kwestionowania tylko dlatego, że nie zawierała rozstrzygnięcia co do oprocentowania nadpłaty tym bardziej , że mamy tutaj zaliczenie z urzędu, a więc bez wniosku podatnika .

Problem ten był przedmiotem rozważań w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który uznał , że w przypadku sporu w zakresie oprocentowania nadpłaty organy winny rozstrzygnąć kwestię odsetek w formie decyzji. (por. wyroki NSA: z 28 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 1964/04; z 20 lipca 2014r., sygn. akt II FSK 2052/12; z 30 września 2015 r., sygn. akt II FSK 2038/13; z 22 czerwca 2017r., sygn. akt II FSK 1659/15; z 5 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1479/16 – dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Naczelnego Sądu Administracyjnego uznał, że do kategorii "sprawy podatkowej" w rozumieniu przyjętym w art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej należało zaliczyć stwierdzenie istnienia nadpłaty podatkowej (art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) oraz należnego z tego tytułu podatnikowi oprocentowania (art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 tej ustawy). Skoro w rozpoznawanej sprawie zagadnienie oprocentowania nadpłaty stało się przedmiotem sporu, to nie ma przeszkód aby złożone w tym zakresie żądanie podatnika wszczęło postępowanie jurysdykcyjne, które powinno zakończyć się wydaniem decyzji podatkowej w przedmiocie określenia wysokość oprocentowania nadpłaty.

Powołany przepis art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy orzeka w sprawie w formie decyzji, chyba że przepisy tej ustawy stanowią inaczej. Decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji (§ 2). Z kolei art. 78 § 1 tej ustawy reguluje kwestię oprocentowania nadpłaty. Samą nadpłatę regulują przepisy art. 72 – 77c Ordynacji podatkowej. W tym miejscu zasadne jest wskazanie, że przepisy o nadpłacie – podobnie jak o jej oprocentowaniu – nie stanowią, że odmowa stwierdzenia nadpłaty następuje w formie decyzji. W stanie prawnym mającym znaczenie dla rozstrzygnięcia art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej stanowi jedynie, w jakiej sytuacji nie wydaje się decyzji. Co prawda interpretacja a contrario prowadzić może do wniosku, że w pozostałych sytuacjach decyzję się wydaje, nie oznacza to jednak, że został sformułowany wprost przepis o rozstrzyganiu w formie decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty czy stwierdzenia nadpłaty w wysokości innej niż wskazanej we wniosku oraz co do odmowy jej oprocentowania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej przesądza o tym, że w zakresie spraw w niej uregulowanych (w tym: nadpłaty, oprocentowania itp.), jeżeli konkretny przepis nie wskazuje innej formy załatwienia sprawy, organ rozstrzyga sprawę w formie decyzji administracyjnej.

Podsumowując tę część rozważań stwierdzić należało, że w sytuacji sporu co do wysokości oprocentowania od stwierdzonej nadpłaty, czy też sporu co do przysługiwania stronie tego oprocentowania, organ powinien spór ten rozstrzygnąć w drodze decyzji administracyjnej wydanej na podstawie art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej. Materialnoprawna podstawę tej decyzji stanowią przepisy art. 78 § 1 -5 tej ustawy.

Jeżeli zatem istnieją podstawy prawne do rozstrzygnięcia w odrębnym postepowaniu kwestii istnienia i wysokości oprocentowania nadpłaty, nie ma zatem żadnych przeszkód aby Skarżąca zainicjowała odrębne postepowanie mające na celu ustalenie istnienia oraz wysokości oprocentowania posiadanej nadpłaty. Dlatego też brak jest podstaw do kwestionowania postanowienia o zaliczeniu z urzędu nadpłaty na poczet innych zobowiązań podatkowych tylko i wyłącznie dlatego, że nie zawiera ono rozstrzygnięcia w kwestii oprocentowania nadpłaty, jeżeli może być ona dochodzona w odrębnym postepowaniu.

Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2018, poz. 1302 ze zm.).