Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3213/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 maja 2014 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, sierpień, od sierpnia do października i grudzień 2009 r. oraz określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2009 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., po przeprowadzeniu wobec Skarżącego (Strony) – A. K., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Usługi Remontowo - Budowlane A. K., postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r., decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec, czerwiec, sierpień - październik i grudzień 2009 r. oraz określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2009 r.

Od powyższej decyzji Skarżący wniósł odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

• naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), dalej "u.p.t.u." przy uwzględnieniu wykładni art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE. L 1977, nr 145, poz. 1), dalej — Szósta Dyrektywa, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie,

• naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., poprzez pozbawienie Strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, gdy podatnik posiadał faktury stwierdzające nabycie usług, a przepisy u.p.t.u. przy uwzględnieniu wykładni art. 17 Szóstej Dyrektywy nie pozbawiają Podatnika możliwości skorzystania z prawa do obniżenia podatku.

• naruszenie art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r.. poz. 749, z późn. zm.), dalej "O.p.", poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na nieodstąpieniu od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania pomimo, iż dane wynikające z ksiąg podatkowych Strony uzupełnione dowodami uzyskanymi w trakcie postępowania, w postaci dokumentów, zeznań świadków i Strony pozwalały na określenie podstawy opodatkowania.

• naruszenie art. 121, art. 122, art. 193 § 8 i art. 291 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady praworządności i pogłębiania zaufania do organów administracji publicznej oraz błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i wydanie wadliwej decyzji w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego Strony, poprzez przyjęcie a priori, iż materiał dowodowy przedstawiony przez Podatnika podczas postępowania nie zasługuje na uwzględnienie w odróżnieniu od zeznań D. P.

• lakoniczną ocenę materiału dowodowego przedłożonego przez Stronę wskazującego na brak przesłanek do wydania decyzji,

• naruszenie art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez brak wnikliwego rozpatrzenia materiału dowodowego, przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów oraz niepowołanie biegłego z zakresu budownictwa dla wyceny zakupionych usług budowlanych.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. materiał dowodowy zgromadzony w aktach przedmiotowej sprawy wyraźnie wskazuje, że organ pierwszej instancji zasadnie zakwestionował prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez I. Sp. z o.o. oraz K. Sp. z o.o. tytułem dostawy usług budowlanych. Podstawę zastosowania przez organ kontroli skarbowej przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., stanowił stan faktyczny, z którego wynika, że przedmiotowe faktury nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych zachodzących pomiędzy tymi podmiotami. Skarżący wykorzystał ww. faktury, wprowadzając je do obiegu prawnego i gospodarczego w celu udokumentowania zakupu usług wykonanych przez nieustalone osoby.

Organ wskazał, że powyższego dowodzą niezakwestionowane przez Skarżącego fakty wynikające z zebranego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego m.in. z materiałów śledztwa nr [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B., włączonego postanowieniem z dnia [...] grudnia 2012 r., jako dowód do akt niniejszego postępowania.

Odnosząc się zaś do kwestii stanu wiedzy Skarżącego, co do uczestnictwa w ciągu nielegalnych transakcji, Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Wyjątkiem od powyższej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. W przedmiotowym stanie faktycznym badanie świadomości Skarżącego sprowadzałoby się do sytuacji, w której rozpatrywana byłaby możliwość odliczenia kwot niebędących podatkiem należnym z faktury, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, czyli z tzw. pustej faktury. W świetle powyższego, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwestię świadomości i należytej staranności organ podatkowy mógłby analizować w przypadku, gdyby faktura została wystawiona przez rzeczywistego sprzedawcę usługi, a świadczona usługa byłby faktycznie tą, której sprzedaż została tą fakturą udokumentowana. W analizowanej zaś sprawie dane zawarte na spornych fakturach odnośnie sprzedawcy i usług nie pokrywały się z rzeczywistością.

Niezależnie od powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że okoliczności towarzyszące spornym transakcjom dowodzą, że Skarżący nie dopełnił należytej staranności w doborze kontrahentów, natomiast na osobach prowadzących zawodowo działalność gospodarczą ciąży obowiązek wykazywania szczególnej staranności w doborze kontrahentów, a także sprawdzania czy wykonują usługi zgodnie z prawem. Organ zauważył, że Skarżący w toku postępowania kontrolnego sam jednoznacznie potwierdził, iż nie zachował należytej staranności w doborze kontrahentów. Świadczą o tym wyjaśnienia Skarżącego, który przesłuchany w dniu 21 grudnia 2012 r. w charakterze strony przez pracownika Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zeznał, że nie posiadał żadnej wiedzy na temat I. Sp. z o. o. oraz K. Sp. z o.o. Nie pamiętał w jaki sposób nawiązał współpracę, nie znał lub też nie pamiętał osób, które wykonywały przedmiotowe usługi, nadzorowały prace budowlane lub też z którymi dokonywał uzgodnień finansowych lub technicznych. Skarżący stwierdził, że nie prowadził z ww. podmiotami korespondencji pisemnej i nie zawierał pisemnych umów. Nigdy nie był w siedzibie swoich kontrahentów oraz w miejscach prowadzenia przez nich działalności gospodarczej i nie wie gdzie one się znajdują. Skarżący podkreślił, że płatności za usługi były dokonywane wyłącznie gotówką. Zamknięte koperty z pieniędzmi przekazywane były na budowach przez Skarżącego lub w jego imieniu przez M. S., a odbierały je osoby, których Skarżący nie zna lub nie pamięta. Również nie posiadał on wiedzy, w jaki sposób wystawiono faktury VAT i przez kogo były doręczane. Jednocześnie Skarżący wskazał, iż nie sprawdzał wiarygodności I. Sp. z o.o. oraz K. Sp. z o.o., ich rejestracji, doświadczenia w branży budowlanej. Nie występował do urzędów skarbowych w celu potwierdzenia, czy kontrahenci są zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług.

W analizowanym stanie faktycznym sprawy, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie ulega zatem wątpliwości, że Skarżący mógł i powinien był podjąć działania zmierzające do zweryfikowania rzetelności swoich kontrahentów. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej można bronić tezy, że godząc się na takie warunki współpracy, w okolicznościach, w jakich następowało składanie ofert i wzajemne rozliczenia, Skarżący mógł co najmniej powziąć uzasadnione podejrzenia co do charakteru spornych transakcji. W konsekwencji powyższego, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja Skarżącego, iż nie był on świadomy, że uczestniczy w zorganizowanym procederze oszustwa podatkowego prowadzonego przez I. Sp. z o.o. oraz K. Sp. z o.o., bowiem dla stwierdzenia, iż Skarżący działał w dobrej wierze istotna jest nie tylko przesłanka braku świadomości. Skarżący winien podjąć wszelkie racjonalne działania w celu ustalenia, czy planowane transakcje nie są elementem obejścia przepisów prawa lub innego nadużycia.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej na uwzględnienie nie zasługują również argumenty Skarżącego wskazujące, że zaskarżona decyzja narusza art. 23 § 2 O.p. Jak bowiem wskazał Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., dane wynikające z rejestrów zakupu Podatnika, po wyłączeniu faktur wystawionych przez I. Sp. z o.o. oraz K. Sp. z o.o. pozwoliły na określenie rzeczywistej wartości zakupów netto i podatku naliczonego. W związku z powyższym odstąpiono od szacowania wartości zakupów, zaś wartości deklarowanych obrotów i podatku należnego nie były kwestionowane przez organ kontroli skarbowej, więc nie było podstaw do szacowania podstaw opodatkowania.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że organ kontroli zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Organ nie podzielił zatem stanowiska Skarżącego, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. naruszył art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez brak wnikliwego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów.

Podsumowując, Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że organ pierwszej instancji zasadnie zakwestionował prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych na rzecz Skarżącego przez I. Sp. z o.o. oraz K. Sp. z o.o.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił przy tym naruszenie:

1) art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego niezastosowanie i odmowę Skarżącemu prawa obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w sytuacji, gdy dysponował on odpowiednimi fakturami potwierdzającymi nabycie usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych (usług budowlanych), a usługi te faktycznie zostały na Jego rzecz wykonane.

2) art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w związku z art. 17 (1) i (2) Szóstej Dyrektywy, poprzez ich zastosowanie w sytuacji, gdy z uwagi na brak wiedzy o ewentualnych nieprawidłowościach czy nierzetelnym działaniu I. Sp. z o. o. i K. Sp. z o. o., Skarżący pozostawał w dobrej wierze co do działań ww. podmiotów,

3) art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez niepełne i powierzchowne rozpatrzenie materiału dowodowego i dowolne uznanie, że prace budowlane objęte zakwestionowanymi przez organ fakturami zostały w rzeczywistości wykonane nielegalnie przez niezidentyfikowane podmioty, a Skarżący wiedział lub powinien wiedzieć o nieprawidłowościach dotyczących rzeczywistego wykonawcy robót i nierzetelnym wystawianiu faktur przez I. Sp. z o. o. i K. Sp. z o. o.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał w całości stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270 z późn. zm.), - dalej "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach owej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, nie będąc przy tym związany granicami skargi, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono reguł postępowania administracyjnego (podatkowego) i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. w oparciu o wyżej wskazane kryterium legalności Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie jest zasadna. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie naruszył bowiem przepisów prawa materialnego ani też nie naruszył przepisów procesowych w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności nie są uzasadnione zarzuty i wnioski zawarte w skardze.

Spór w sprawie, w ocenie Sądu, sprowadza się zaś do rozstrzygnięcia, czy faktury wystawione przez I. Sp. z o.o. oraz K. Sp. z o.o., odzwierciedlały faktyczne zdarzenia gospodarcze. A w związku z tym, czy na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) u.p.t.u., stronie przysługiwało prawo do odliczenia podatku z tytułu transakcji wykazywanych w fakturach stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami.

W osnowie skargi skarżąca sformułowała zarzuty dotyczące naruszenia przez organy przepisów prawa procesowego (art. 187 i art. 191 O.p.) oraz zarzuty naruszenia prawa materialnego art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w związku z art. 17 (1) i (2) Szóstej Dyrektywy W takiej sytuacji, w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty natury procesowej. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez organ drugiej instancji przepis prawa materialnego.

Podstawą dla uznania zaskarżonych decyzji organów podatkowych za zgodne z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który organy obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach wydanych decyzji. Sąd stwierdza, iż został on ustalony w sposób prawidłowy. Organy przeprowadziły bowiem postępowanie podatkowe zgodnie z normami Działu IV O.p. oraz z zachowaniem reguł dotyczących przeprowadzania dowodów i ich oceny w postępowaniu jurysdykcyjnym, czyli miedzy innymi w zgodzie z art. 187 i art. 191 O.p. Uzasadnienia faktyczne zaskarżonych decyzji należy także uznać za wystarczające dla oceny ich legalności.

Podkreślenia wymaga, iż organy podatkowe dopuściły szereg dowodów, w tym z dokumentów, z zeznań świadków, oraz wyjaśnień skarżącej, których przeprowadzenie pozwoliło na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu w niniejszej sprawie. Okoliczność ta mają podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości postępowania zmierzającego do ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy, albowiem wyznacza zakres czynności dowodowych, które organ miał obowiązek podjąć w jego toku. W świetle powyższego należy uznać, iż materiał dowodowy zgromadzony w aktach przedmiotowej sprawy wyraźnie wskazuje, że organ pierwszej instancji zasadnie zakwestionował prawo Strony do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez I. Sp. z o. o. oraz K. Sp. z o. o. tytułem dostawy usług budowlanych. Podstawę zastosowania przez organ kontroli skarbowej przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. stanowił stan faktyczny z którego wynika, że przedmiotowe faktury nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych zachodzących pomiędzy tymi podmiotami. Strona wykorzystała ww. faktury, wprowadzając je do obiegu prawnego i gospodarczego w celu udokumentowania zakupu usług wykonanych przez nieustalone osoby.

Powyższego dowodzą między innymi niezakwestionowane przez Stronę fakty wynikające z zebranego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego m. in. Z materiałów śledztwa nr [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B., włączonego postanowieniem z dnia [...] grudnia 2012 r., nr [...] jako dowód do akt niniejszego postępowania.

Zdaniem Sądu po przeprowadzeniu postepowania dowodowego organy obu instancji prawidłowo uznały, że usługi budowlane wskazane w fakturach wystawionych przez I. Sp. z o. o. oraz K. Sp. z o. o. zostały wykonane przez nieustalone osoby. Należy podkreślić, że sam Skarżący przesłuchany w charakterze strony przez pracownika Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zeznał, że nie zna lub nie pamięta osób, które wykonywały usługi udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez I. Sp. z o. o. oraz K. Sp. z o. o., Nie wskazał również osób, które nadzorowały ww. prace budowlane oraz z którymi dokonywał uzgodnień finansowych i technicznych. Skarżący nie wskazał żadnych informacji dotyczących pracowników ww. podmiotów wykonujących prace budowlane, nie wiedział co faktycznie wykonywały te firmy i nie był w stanie przyporządkować konkretnych usług do poszczególnych wykonawców.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, iż organ podatkowe prawidłowo wskazały, że faktury wystawione przez I. Sp. z o. o. oraz K. Sp. z o. o. są fakturami nie odzwierciedlającymi faktycznych zdarzeń gospodarczych. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że ww. podmioty nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem, natomiast Strona wykorzystała ww. faktury, wprowadzając je do obiegu prawnego i gospodarczego w celu udokumentowania zakupu usług wykonanych przez nieustalone osoby. Należy zatem zgodzić się z wyrażonym w zaskarżonej decyzji poglądem Dyrektora Izby Skarbowej w W., że I. Sp. z o. o. oraz K. Sp. z o. o. nie wykonały na rzecz Spółki usług udokumentowanych spornymi fakturami jak i również nie pośredniczyły w ich sprzedaży, a tym samym faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

Odnosząc się zaś do kwestii stanu wiedzy Skarżącego, co do uczestnictwa w ciągu nielegalnych transakcji. Wskazać należy, że tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Powyższe stanowi realizację zasady neutralności wynikającą z regulacji prawa unijnego, wyznaczoną w zapisach Dyrektywy Rady [...] z dnia [...] listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1), dalej - Dyrektywa 112.

Wyjątkiem od powyższej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. Takie stanowisko zostało sformułowane w licznych orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, również powołanych przez Stronę w odwołaniu, np. w powoływanym w skardze wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel przeciwko Belgii, oraz Belgia przeciwko Récolta Recycling SPRL).

Zdaniem Sądu w badanej sprawie nie zostały spełnione materialne warunki prawa do odliczenia. W sytuacji zatem, gdy nie podważone są okoliczności stanu faktycznego ustalonego przez organ kontroli skarbowej, z którego wynika, że zdarzenia objęte spornymi fakturami nie miały w rzeczywistości miejsca, brak jest podstaw do zastosowania w/w wyroków TSUE, albowiem zapadły one w odmiennym stanie faktycznym. W stanie sprawy badanie świadomości Skarżącego sprowadzałoby się do sytuacji, w której rozpatrywana byłaby możliwość odliczenia kwot niebędących podatkiem należnym z faktury, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, czyli z tzw. pustej faktury. W świetle powyższego, w ocenie Sądu kwestię świadomości i należytej staranności organ podatkowy mógłby analizować w przypadku, gdyby faktura została wystawiona przez rzeczywistego sprzedawcę usługi, a świadczona usługa byłby faktycznie tą, której sprzedaż została tą fakturą udokumentowana. W kontrolowanej zaś sprawie dane zawarte na spornych fakturach odnośnie sprzedawcy i usług nie pokrywały się z rzeczywistością. Sąd stwierdza, że spełnienie wymogu tzw. "dobrej wiary" przez nabywcę może mieć znaczenie jedynie w stanach faktycznych bardzo zbliżonych do tego, w jakich orzekał TSUE w powołanych wyżej wyrokach. W kontrolowanej sprawie natomiast, okoliczności towarzyszące spornym transakcjom dowodzą, że Skarżący nie dopełnił należytej staranności w doborze kontrahentów, natomiast na osobach prowadzących zawodowo działalność gospodarczą ciąży obowiązek wykazywania szczególnej staranności w doborze kontrahentów, a także sprawdzania czy wykonują usługi zgodnie z prawem. Sąd podkreśla, że interesie osób prowadzących działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami, ponieważ to podatnik ponosi negatywne konsekwencje odliczenia podatku naliczonego z faktury nie odzwierciedlającej rzeczywistej transakcji. Nie chodzi tu wyłącznie o przedmiot dostawy, ale również o podmiot transakcji.

Zdaniem Sądu – w sprawie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku z takiej faktury – należy badać należytą staranność skarżącego wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), w celu ustalenia, czy w świetle okoliczności tej transakcji (obiektywnych przesłanek wynikających z zebranego w sprawie materiału dowodowego), miał lub powinien mieć świadomość tego oszustwa, jedynie w sytuacjach wyjątkowych. Dochowujący należytej staranności kupieckiej nabywca usług winien dysponować szczegółowymi informacjami na temat swoich kontrahentów. Dobra wiara w takim przypadku musi być uwzględniania w sposób wyjątkowy. Jak wynika bowiem z akt sprawy skarżący nie był zainteresowany zdobyciem głębszej wiedzy o podmiotach wystawiających faktury. Weryfikowanie kontrahenta mieści się w wymogu spoczywającym na przezornym przedsiębiorcy, który powinien zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (por. wyrok WSA Gliwicach III SA/GL 1639/11, co do którego Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną wyrokiem 30 maja 2014 r., o sygn. akt I FSK 1395/13 oraz wyrok NSA z 27 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 708/13). Powyższe okoliczności wskazują, że skarżący w żadnym zakresie nie wykazał, że w ramach spornej transakcji dochował należytej staranności kupieckiej, która pozwalałaby twierdzić, że nie miał lub nie mógł mieć świadomości tego, że zakwestionowane faktury są nierzetelne pod względem podmiotowo-przedmiotowym.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że z uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. wynika, że w oparciu o właściwie ustalony i oceniony stan faktyczny i prawny sprawy, dokonane zostało prawidłowe pod względem formalnym i merytorycznym rozstrzygnięcie w sprawie.

W tym stanie rzeczy nie stwierdzając naruszeń prawa procesowego i materialnego na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.