Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 877/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-07-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Izba Skarbowa

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 877/06 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 4 lipca 2007 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia WSA Stanisław Grzeszek (spr), Sędziowie WSA Ewa Michna, Asesor WSA Maja Chodacka, Protokolant Aneta Kubacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lipca 2007 r., sprawy ze skarg R. K., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K., z dnia 16 marca 2006 r. nr [...], nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 i 2002 r., - s k a r g i o d d a l a -


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] marca 2006r. o numerach [...] i [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzje z dnia [...] grudnia 2005r. o numerach [...] i [...], którymi Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił R. K.:

1. za 2001 r. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne w wysokości [...] zł,

2. za 2002r. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne w wysokości [...] zł.

Na podstawie zgromadzonego w trakcie kontroli materiału dowodowego stwierdzono, że od 1995r. R. K. prowadził niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą polegającą na handlu używanymi samochodami. Jak wynika ze sporządzonego zestawienia, które zostało zamieszczone w uzasadnieniach decyzji organu pierwszej instancji w latach 1995-1998 ww. nabył 20 samochodów, natomiast w okresie objętym kontrolą tj. w latach 1999-2002 nabył 10 samochodów. W ocenie organów podatkowych wykazana ilość samochodów wskazuje, że podatnik nie nabył pojazdów na własne potrzeby, lecz w celach handlowych.

W swoich rozstrzygnięciach organy podatkowe przywołały art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19.11.1999r. - Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.), który stanowi, że działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy jest działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Organy obu instancji uznały, że czynności R. K. polegające na wielokrotnym zakupie samochodów, a następnie ich sprzedaży stanowiły działalność gospodarczą w rozumieniu powołanego wyżej art. 2 ust. 1 ustawy - Prawo działalności gospodarczej.

Działalność taka stanowi wyodrębnione źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) do którego nie ma zastosowania wyłączenie, o którym mowa w pkt 8 lit. d tegoż artykułu, dotyczące źródła przychodu ze sprzedaży innych rzeczy po upływie 6 miesięcy od ich nabycia, jeżeli sprzedaż nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Przychody osiągnięte przez R. K. w 2001 i 2002 roku z działalności gospodarczej podlegały opodatkowaniu w formie zryczałtowanej na podstawie ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ( Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.).

Ponieważ R. K. nie zarejestrował działalności gospodarczej, nie dokonał wyboru formy opodatkowania oraz nie prowadził ewidencji, o której mowa w art. 15 w/w ustawy z dnia 20 listopada 1998r., osiągnięte przez niego przychody jako niezaewidencjonowanej podlegały opodatkowaniu według stawki 20% na mocy art. 17 tej ustawy.

Wobec powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił wartość niezaewidencjonowanego przychodu za 2001 r. w wysokości [...] zł z tytułu sprzedaży w dniu [...] grudnia 2001 r. samochodu [...] (zakupionego w dniu [...] października 2000r. za cenę [...] zł) i dokonał wymiaru podatku w kwocie [...] zł.

Natomiast za 2002r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił wartość niezaewidencjonowanego przychodu w wysokości [...] zł z tytułu sprzedaży:

w dniu [...] lutego 2002r. samochodu [...] za cenę [...] zł (zakupionego w dniu [...] maja 2001 r. za cenę [...] zł),

w dniu [...] lutego 2002r. samochodu [...] za cenę [...] zł (zakupionego [...] listopada 2000r. za cenę [...] zł),

w dniu [...] listopada 2002r. samochodu [...] za cenę [...] zł (zakupionego [...] marca 1999r. za cenę [...] zł).

Organy podatkowe nie przyjęły wyjaśnień podatnika, że pojazdy nabywał tylko dla własnych potrzeb oraz dla potrzeb swojej dziewczyny, a uruchamianie i naprawa samochodów dawała mu satysfakcję i traktował to jako hobby. W odwołaniach z dnia [...] stycznia 2006r. od decyzji organu pierwszej instancji podatnik zarzucił, że decyzje oparte zostały na błędnym założeniu, że w latach 1999-2002 prowadził działalność gospodarczą polegającą na handlu używanymi samochodami. Podniósł, że decyzje określające zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym są zaprzeczeniem wcześniejszych decyzji w sprawie podatku od towarów i usług, gdyż te same samochody w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług zostały uznane jako towar używany i zwolnione z opodatkowania z tego tytułu, że były użytkowane przez dłuższy okres czasu oraz eksploatowane i wykorzystywane zgodnie z ich przeznaczeniem.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza zasadność ustaleń faktycznych i prawnych dokonanych przez organ pierwszej instancji. Dlatego też w opisanym stanie sprawy brak było podstaw do odmiennego rozstrzygnięcia.

Organ odwoławczy końcowo zauważył, że bez wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowych sprawach pozostaje fakt, że sprzedaż samochodów jako towarów używanych została zwolniona z VAT. Przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują takiej możliwości.

W skargach z dnia [...] kwietnia 2006r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zaskarżonym decyzjom oraz poprzedzającym je decyzjom organu pierwszej instancji zarzucono naruszenie:

art. 5, art. 120, art. 191 Ordynacji podatkowej,

art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999r. Prawo działalności gospodarczej poprzez jego błędne zastosowanie w sprawie,

art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu skarżący ponownie zarzucił, że decyzje zostały oparte na błędnym założeniu, że w latach 1999-2002 prowadził działalność gospodarczą polegającą na handlu używanymi samochodami. Wyjaśnił, że samochody nabywał do własnego użytku i do realizacji zainteresowań. Dodał również, że nie zarabiał na posiadanych samochodach, nie uzyskiwał dochodu z ich sprzedaży, wręcz odwrotnie ponosił straty. Podniósł, iż jest fanem motoryzacji, jego zamiłowaniem jest remontowanie pojazdów samochodowych, poznawanie ich budowy, jazda samochodami.

Skarżący podniósł, że organ pierwszej instancji w sposób wysoce nierzetelny i bez wszechstronnego rozpoznania w tym zakresie, poczynił ustalenia, co do prowadzenia przez niego działalności gospodarczej.

Końcowo skarżący wskazał, że decyzje organu pierwszej instancji w uzasadnieniu powołały się na nieobowiązujące przepisy ustawy z dnia 23 grudnia 1998r. o działalności gospodarczej, co w jego ocenie czyni takie decyzje wadliwymi i w związku z tym powinny zostać uchylone.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedziach na skargi podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach i wniósł o ich oddalenie. , W pismach procesowych z dnia [...] maja 2007r. pełnomocnik skarżącego w całej rozciągłości podtrzymał zarzuty i wnioski podniesione w treści skarg. W jego ocenie organy podatkowe nie wykazały, że skarżący prowadził działalność gospodarczą, w szczególności, co do osiągniętego zysku, co jest efektem zasadniczym dla ustawowego przyjęcia definicji prowadzenia działalności gospodarczej, a w konsekwencji przyjęcia obowiązku podatkowego w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. w piśmie procesowym z dnia [...] czerwca 2007r. będącym odpowiedzią na pismo procesowe skarżącego, podtrzymał dotychczasowe stanowisko zawarte w odpowiedziach na skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 111 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi postanowił sprawy o sygn. akt I SA/Kr 877/06 i l SA/Kr 878/06 połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 877/06.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargi nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 ww. ustawy wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Istota sporu w rozpoznanych przez sąd sprawach, dotyczyła zakwalifikowania do jednego ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czynności polegających na zakupie i sprzedaży przez skarżącego w latach 2001 - 2002 samochodów osobowych.

Organy podatkowe uznały, iż przedmiotowa sprzedaż dokonana była w ramach prowadzonej, aczkolwiek niezgłoszonej dla celów ewidencyjnych i podatkowych, pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10ust. 1 pkt 3 tej ustawy. W ocenie Sądu stanowisko organów podatkowych należy uznać za zasadne, gdyż znajduje ono oparcie w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie oraz obowiązujących przepisach prawa podatkowego. Organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły, że od 1995r. skarżący nabywał i sprzedawał samochody. W okresie od 1995 r. do 1998r. nabył 20 samochodów, a w okresie objętych kontrolą tj. od 1999r. do 2002r. nabył 10 samochodów, które następnie sprzedał osobom fizycznym.

W latach, do których odnoszą się zaskarżone decyzje skarżący sprzedał łącznie 4 samochody (2001 r. - 1 samochód, 2002r. - 3 samochody). W tym zakresie ustalenia stanu faktycznego są bezsporne i niekwestionowane przez skarżącego.

W stanie prawnym obowiązującym w rozpoznawanych sprawach, przepisy materialnego prawa podatkowego w tym również ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierały własnej definicji "działalności gospodarczej". Dlatego organy podatkowe zasadnie posiłkowały się definicją legalną zawartą w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999r. - Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.).

Stosownie do powyższego przepisu; działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

W przekonaniu Sądu niewątpliwie dokonywanie w okresie kilku lat wielokrotnego zakupu samochodów, a następnie ich sprzedaży, uzasadniało przyjęcie, że skarżący de facto trudnił się handlem samochodami, a więc tym samym prowadził działalność gospodarczą w świetle art. 2 ust. 1 ustawy - Prawo działalności gospodarczej.

Skarżący zarzucił organom podatkowym, że przyjęły błędne i bezpodstawne założenie, że zakup i sprzedaż samochodów następowała w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Powołując się również na definicję legalną działalności gospodarczej wywodził, że obrót samochodami (zakup i sprzedaż) nie miał charakteru zarobkowego, albowiem nie uzyskiwał dochodu ze sprzedaży pojazdów, a wręcz odwrotnie ponosił straty.

pojęcie działalności gospodarczej obejmuje bardzo zróżnicowane postacie aktywności zarobkowej, od wykonywania zatrudnienia zarobkowego, po prowadzenie przedsiębiorstwa, a zatem od najprostszych po najbardziej skomplikowane (por. Piotr Bielski, Glosa do wyroku SN z dnia 12 maja 2005r., sygn. akt 275/04, Prawo spółek 2006/11/54). Niewątpliwie celem każdej aktywności gospodarczej jest osiągnięcie zysku (zarobku). Jednakże nie zawsze cel ten jest zrealizowany, w niektórych sytuacjach działalność gospodarcza przynosi straty. Znajduje to potwierdzenie w przepisach podatkowych m.in. w art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że dochodem ze źródła przychodów (także działalności gospodarczej), jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Przy czym ustalenia faktyczne dowodzą, że sprzedaż samochodów następowała po cenie wyższej od ceny nabycia. W 2001 r. skarżący sprzedał samochód [...] za cenę [...]zł, który nabył za cenę [...] zł, zaś w 2002r. sprzedał trzy samochody: [...] za cenę [...] zł, który nabył za cenę [...] zł, [...] za cenę [...] zł, który nabył za cenę [...] zł, [...] za cenę [...] zł, którą nabył za cenę [...]zł.

O wykonywaniu prowadzonej działalności w sposób ciągły świadczy fakt, ze skarżący powyższym zajęciem trudnił się od 1995r. i w tym czasie dokonał zakupu i sprzedaży 30 samochodów. Argumentacja skarżącego przedstawiana w toku postępowania podatkowego przed organami obu instancji, a także w skargach, mająca uzasadniać twierdzenie, że nabywane samochody przeznaczane były na własne potrzeby tj. zamiłowanie do motoryzacji, jazda samochodami, doskonalenie umiejętności kierowcy, chęć udziału w rajdach samochodowych, jak również próba obrony poprzez tłumaczenie o zakupie samochodów dla swojej dziewczyny lub na prośbę kolegi nie mogą być uznane za skuteczne i wystarczające do podważenia ustaleń i stanowiska organów podatkowych. Nie zostały one bowiem potwierdzone jakimkolwiek dowodem, niektóre są niewiarygodne (skarżący nie brał udziału w żadnym rajdzie), a z niektórych wyjaśnień skarżący sam się wycofał (zakup samochodów dla swojej dziewczyny lub kolegi). W tym stanie sprawy należy uznać za całkowicie gołosłowne twierdzenie skarżącego, że organy podatkowe w sposób wysoce nierzetelny i bez dogłębnego i wszechstronnego rozpoznania sprawy poczyniły ustalenia, iż zachodzi prowadzenie działalności gospodarczej przez skarżącego, co czyni zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego tj. art. 120 i 191 Ordynacji podatkowej bezpodstawnym.

W opinii Sądu organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami i w 2001 oraz 2002 roku osiągnął z tej działalności przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Działalność gospodarcza stanowi wyodrębnione źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Do rzeczy sprzedawanych w wykonaniu działalności gospodarczej nie ma zastosowania, wyłączenie spod opodatkowania przychodów uzyskanych ze zbycie rzeczy ruchomych po upływie pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d tej ustawy. Organy podatkowe zasadnie przyjęły, że przychody skarżącego osiągnięte w 2001 i 2002 roku podlegały opodatkowaniu ryczałtem od. przychodów ewidencjonowanych na podstawie art. 6 ust. 1 i ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.). Ponieważ skarżący nie prowadził żadnej ewidencji podatkowej w tym wymaganej przepisami ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. do przychodów skarżącego zastosowano prawidłowo art. 17 ww. ustawy, zgodnie z którym w razie nieprowadzenia lub prowadzenia ewidencji bez zachowania warunków do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, organ podatkowy określi wartość niezaewidencjonowanego przychodu, w tym również w drodze oszacowania i określi od tej kwoty ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 20 %.

W skargach został postawiony także zarzut powołania w decyzji organu pierwszej instancji nieobowiązujących przepisów ustawy z dnia 23 grudnia 1998r.(winno być 1988r) o działalności gospodarczej, Zarzut ten jest całkowicie chybiony, albowiem decyzje organu pierwszej instancji, w których rzeczywiście miało miejsce błędne powołanie się na ww. przepisy, zostały wyeliminowane z obrotu prawnego decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] listopada 2005 r. i "zastąpione" decyzjami z dnia [...] grudnia 2005r., w których Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. prawidłowo przywołał ustawę z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej.

Reasumując należy stwierdzić, iż sądowa kontrola zaskarżonych decyzji nie potwierdziła wskazanych w skargach naruszeń przepisów postępowania oraz Przepisów prawa materialnego.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.