Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 32/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-07-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędziowie NSA Aleksandra Wrzesińska–Nowacka, WSA del. Lidia Ciechomska–Florek, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 18 lipca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 września 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 574/10 w sprawie ze skargi S. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 15 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 15 września 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 574/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględnił skargę S.S., (dalej: ,,Strona’’ lub ,,Skarżący’’) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S., z dnia 15 marca 2010 r., w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r.

Decyzją z dnia 23 grudnia 2009 r., Burmistrz Miasta C., ustalił S.S. i K.S., współwłaścicielom nieruchomości znajdującej się przy ul. T. w C., wymiar podatku od nieruchomości za 2009 rok w kwocie 46.779 zł. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ podatkowy wskazał, że S.S., jest przedsiębiorcą, a przedmiotową nieruchomość stanowią grunty przemysłowe, na których posadowione są budynki jedynie częściowo zajmowane pod prowadzoną działalność gospodarczą , będące w pozostałej części w złym stanie technicznym, co do których Starosta C., wydał decyzję zezwalającą na ich rozbiórkę.

Od tej decyzji odwołał się S.S., wnosząc o jej uchylenie i prawidłowe określenie wysokości zobowiązania podatkowego. Podniósł, że przedmiot opodatkowania nie jest i nigdy nie był wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, a ponadto nigdy nie znajdował się w posiadaniu przedsiębiorcy. Wskazał, że nie prowadzi przedsiębiorstwa, bo nie posiada Regonu, jest jedynie zarejestrowany w ewidencji działalności gospodarczej, bo w formie spółki cywilnej prowadzi stacje diagnostyczne. Nadto wskazał, że przedmiotową nieruchomość nabył z majątku prywatnego (zakup nieruchomości nie stanowił kosztu), że nie stanowi ona części składowej przedsiębiorstwa i nie została ona włączona w poczet środków trwałych tego przedsiębiorstwa (nie było odpisów amortyzacyjnych). W konsekwencji, nie może być mowy o "posiadaniu" nieruchomości przez przedsiębiorcę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r., o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm.- dalej: ,,u.p.o.l.’’). Swoje stanowisko oparł o orzecznictwo i doktrynę. Podatnik wskazał ponadto, że część przedmiotowej nieruchomości została wynajęta podmiotowi gospodarczemu jeszcze przez poprzedniego właściciela i umowa ta musi być przez podatnika kontynuowana.

Rozpatrując przedmiotową sprawę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S., przywołując treść art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., stwierdziło, iż ustaleniu wymaga przede wszystkim okoliczność czy odwołujący jest przedsiębiorcą, w rozumieniu art. 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r., o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095).

Organ odwoławczy stwierdził, że nie ma wątpliwości co do faktu, że S.S., jest przedsiębiorcą, a dla wymiaru podatku nie ma znaczenia okoliczność podniesiona przez odwołującego, że część nieruchomości została wynajęta jeszcze przez poprzedniego właściciela. Ponadto podkreślono, że z literalnego brzmienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika, że już samo posiadanie przez przedsiębiorcę gruntów, budynków i budowli powoduje, że są one związane, z prowadzeniem działalności gospodarczej, co znalazło potwierdzenie w orzecznictwie Sądu Najwyższego oraz NSA.

S.S., wniósł skargę na powyższą decyzję, zarzucając decyzji wadliwe ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego poprzez niewłaściwe zastosowanie stawki podatku od nieruchomości, naruszenie przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 32 Konstytucji RP oraz podstawowych zasad postępowania podatkowego.

W uzasadnieniu S.S. wskazał, że istota sporu zaistniałego pomiędzy Skarżącym, a organami podatkowymi sprowadza się do interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zawierającego legalną definicję pojęcia nieruchomości zajętej pod działalność gospodarczą. S.S., zwrócił uwagę na wątpliwość, czy wspólnik spółki cywilnej, prowadzący w tej formie działalność gospodarczą jest przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, skoro ustawa o swobodzie działalności gospodarczej jedynie uznaje go za przedsiębiorcę i czy jego działania poza spółką w żaden sposób niepowiązane z działalnością spółki winny być kwalifikowane jako działania przedsiębiorcy. Podnosił on również, iż nabył przedmiotową nieruchomość jako osoba fizyczna, nie stanowi ona części składowej przedsiębiorstwa, nie została nabyta ze środków przedsiębiorstwa (zakup nieruchomości nie stanowił kosztu), ani też nie została włączona w poczet środków trwałych prowadzonego w formie spółki cywilnej przedsiębiorstwa (brak odpisów amortyzacyjnych). Również po nabyciu nieruchomości Skarżący nie podjął żadnych działań faktycznych ani prawnych, z których wynikałaby, nawet w sposób pośredni, wola powiązania nabytej nieruchomości z prowadzoną działalnością.

W ocenie S.S., przedsiębiorca wtedy posiada rzecz (nieruchomość), gdy nią faktycznie włada z zamiarem wykorzystania dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Przy czym zamiar ten przybiera znamiona zobiektywizowane (nieruchomość jest nabyta na potrzeby przedsiębiorstwa, zaliczona w koszty jego prowadzenia, zakwalifikowana jako środki trwałe itp.). W przypadku braku elementu animus rem sibi habendi nie można mówić o posiadaniu przez przedsiębiorcę. Skarżący podniósł dalej, że wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.o.p.o.l., pozwalająca na odróżnienie posiadania przez przedsiębiorcę od posiadania przez osobę fizyczną, która jest przedsiębiorcą, zaprezentowana w stanowisku Ministerstwa Finansów Departamentu Podatków Lokalnych i Katastru z dnia 4 maja 2006 r., LK-833-32/MS/06/117 oraz orzeczeniu WSA w Gdańsku, pozwala na zapewnienie zgodności art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., z art. 32 Konstytucji RP. Przyjęcie zaś zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji stanowiska, że sam fakt nabycia przez osobę prowadzącą działalność gospodarczą nieruchomości, bez względu na związek tej nieruchomości z prowadzoną działalnością, obciąża tę osobę obowiązkiem zapłaty podatku od nieruchomości wg najwyższej stawki podatkowej, jest sprzeczne z art. 32 Konstytucji.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w orzekającym składzie podzielił pogląd wyrażony przez ten Sąd w wyroku z dnia 14 lutego 2008 r., sygn. akt l SA/Gd 994/09 oraz w wyroku z dnia 3 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 663/09, przywołanym przez S.S., że budynki i grunty stanowiące własność osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą nie zawsze powinny być opodatkowane stawkami podwyższonymi. Dotyczy to sytuacji, gdy nieruchomości te nie są wykorzystywane do działalności gospodarczej, a przez to nie wchodzą w skład przedsiębiorstwa. W ocenie Sądu nieruchomości będące w posiadaniu osoby fizycznej, które nie wchodzą w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., tj. nie są i potencjalnie nie mogą być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych przez prowadzącego przedsiębiorstwo, powinny być opodatkowane według stawki podstawowej.

Sąd wskazał, iż materiał dowodowy sprawy nie wskazał, aby przedmiotowe nieruchomości wchodziły w skład przedsiębiorstwa. Współwłaścicielami tych nieruchomości były zatem osoby fizyczne a nie przedsiębiorcy. W związku z tym opodatkowanie spornych nieruchomości stawką jak dla przedsiębiorców mogłoby nastąpić jedynie w przypadku ustalenia, że mogłyby one choćby pośrednio służyć prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej.

Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, uchylił zaskarżoną decyzję oraz orzekł, że nie może być ona wykonana.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S., na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- dalej: ,,p.p.s.a.’’) zaskarżyło powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przez przyjęcie, że samo posiadanie nieruchomości (niemieszkalnej i nieobjętej wyłączeniem ze względów technicznych) przez przedsiębiorcę nie jest wystarczające do opodatkowania najwyższą stawką jak za budynki i grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a konieczne jest jeszcze aby przedmiot opodatkowania wchodził w skład jego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu Cywilnego.

W związku z tak postawionym zarzutem wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi Skarżących, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podatkowy powołując się na art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazał, iż ustawodawca za jedyne kryterium opodatkowania uznał posiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Nie wprowadził żadnych innych kryteriów, np. wejście w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Taka definicja pozwala ocenić, czy dana nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, czy też nie. W ocenie organu podatkowego, okoliczność, że nieruchomość nie wchodziła w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, nie jest i nie może być potencjalnie wykorzystywana do realizacji określonych działań gospodarczych, nie mogłoby doprowadzić do konkluzji, iż dana nieruchomość nie znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, a w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu według stawek przewidzianych dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

S.S., nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Sformułowane w niej zarzuty oparte zostały wyłącznie na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej: "p.p.s.a." Obrazy przepisów prawa materialnego strona skarżąca upatruje w błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uznane zostały - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych;

Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się w istocie do rozstrzygnięcia problemu interpretacyjnego, czy w świetle przywołanego przepisu, sam fakt posiadania przez osobę fizyczną o statusie przedsiębiorcy nieruchomości (niebędącej budynkiem mieszkalnym oraz gruntem związanym z tym budynkiem), rodzi w każdym wypadku po jej stronie obowiązek opłacania podatku od nieruchomości z uwzględnieniem najwyższych stawek podatkowych, przewidzianych dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Organy konsekwentnie prezentują stanowisko, że już samo posiadanie przez przedsiębiorcę nieruchomości niemieszkalnej i nieobjętej wyłączeniem ze względów technicznych, jest wystarczające dla opodatkowania jej najwyższą stawką jak za budynki i grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wypada w tym miejscu wskazać, że pogląd taki zajmował także Naczelny Sąd Administracyjny (m.in. w wyrokach z dnia 17 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1786/07, czy też z dnia 20 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1888/07). Nie podzielając tego poglądu, rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający aprobuje jednocześnie co do zasady przeciwne stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w ostatnio podjętych orzeczeniach (wyroki z dnia 12 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2288/10 oraz sygn. akt II FSK 2289/10). Tym samym zgodzić należy się z dokonaną przez Sąd pierwszej instancji wykładnią art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Nie budzi wątpliwości, że ustawodawca uzależnił w przepisach u.p.o.l. wysokość stawek podatku od nieruchomości od sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania. Najwyższą stawką objęto nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przeprowadzona przez organy podatkowe wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie jest tak oczywista, a zaistniałe wątpliwości prowadzą do wniosku, że zajęte przez nie stanowisko w tym zakresie jest nieprawidłowe. Prawdą jest, że gramatyczna wykładnia omawianego przepisu mogłaby prowadzić do wniosków zaprezentowanych przez organy podatkowe w tej sprawie tj., że każda nieruchomość zakupiona przez przedsiębiorcę i znajdująca się w jego posiadaniu, bez względu na sposób jej wykorzystywania, czy cel zakupu (poza wyjątkami wprost w ustawie przewidzianymi), podlega opodatkowaniu według najwyższych stawek. O ile w przypadku przedsiębiorców niebędących osobami fizycznymi wnioski takie są logiczne, o tyle w przypadku osób fizycznych posiadających status przedsiębiorcy sprawa się komplikuje. Podmiot taki występuje w obrocie w dwojakim charakterze, raz jako osoba można powiedzieć prywatna (a więc w zakresie swojego majątku osobistego), raz jako przedsiębiorca. Wiąże to się z tym, że posiadająca status przedsiębiorcy osoba fizyczna dysponuje (znajduje się w posiadaniu) majątku, który z jednej strony wiąże się z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, z drugiej – majątkiem służącym realizacji pozamieszkaniowych potrzeb osobistych podatnika, a często również i jego rodziny. Występowanie przez osobę fizyczną w obrocie w tej dwojakiej roli uzasadnia rozróżnienie jej sytuacji prawnopodatkowej na tle ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w zakresie podatku od nieruchomości. Z całą pewnością intencją ustawodawcy nie było w takim przypadku opodatkowanie najwyższą stawką wszelkich jej nieruchomości (por. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2288/10). Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że w niniejszej sprawie kluczowe znaczenie ma ustalenie, czy przedmiotowa nieruchomość jest związana z przedsiębiorstwem Skarżącego. W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego nieruchomość staje się elementem przedsiębiorstwa osoby fizycznej lub można ją uznać za związaną z tym przedsiębiorstwem, jeżeli w jakikolwiek sposób jest wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej (nie jest przy tym objęta podatkiem rolnym albo leśnym) lub – biorąc pod uwagę cechy faktyczne tej nieruchomości i rodzaj prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej – może być wykorzystana wprost na ten cel. Aczkolwiek ujęcie nieruchomości w prowadzonej przez osobę fizyczną ewidencji środków trwałych, czy dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, albo też zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących nieruchomości, przesądza o jej gospodarczym przeznaczeniu, to jednak – w świetle zaprezentowanych wyżej rozważań – nie jest to jedyne kryterium decydujące o takiej kwalifikacji np. gruntu czy też budynku. Do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone winny być również te grunty lub budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej powoduje, że mogą być one wykorzystywane na ten cel. W każdym razie warunków takich nie spełnia nieruchomość (budynek czy też grunt) przeznaczony na realizację niegospodarczych osobistych celów życiowych podatnika oraz jego rodziny.

Skoro nie ma wątpliwości, że nieruchomość należąca do osoby prawnej (np. spółki z o.o. lub akcyjnej) jest opodatkowana co do zasady wg najwyższej stawki podatku od nieruchomości, to akceptacja stanowiska, że w przypadku osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem z uwzględnieniem najwyższej skali winny podlegać tylko nieruchomości faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej (tzn. wchodzące w skład prowadzonego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego), stanowiłoby o istnieniu nieuzasadnionej asymetrii między sytuacją prawną osób fizycznych i osób prawnych. W praktyce gospodarczej spotkać się bowiem można z przypadkami, w których należące do osób prawnych nieruchomości o charakterze niemieszkaniowym nie są wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej, a nie zachodzą jednocześnie przewidziane przepisem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wyjątki, stanowiące podstawę do zastosowania innych stawek podatku od nieruchomości niż maksymalne. Uznać zatem należy, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo konkludował, iż opodatkowanie spornych nieruchomości stawką jak dla związanych z działalnością gospodarczą byłoby możliwe jedynie w przypadku ustalenia w toku postępowania podatkowego, że mogłyby one choćby pośrednio służyć w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej.

Za niezasadny zatem uznać należy sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wskazać przy tym wypada, że Autor skargi kasacyjnej nie podniósł innych zarzutów, w tym zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji reguł postępowania. Z tych też względów sąd kasacyjny – stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. – uprawniony był do dokonania oceny zaskarżonego wyroku jedynie w granicach wskazanych w skardze podstaw i nie miał prawa rozwijać, czy też doprecyzowywać postawionych zarzutów kasacyjnych.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.