Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 88/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2005-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 par.1,2,3,4,5
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska [spr.] Sędziowie: Sędzia NSA Krystyna Zaremba Asesor WSA Kazimierz Maczewski Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2005 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: I, II, III i VIII 2002 r. o d d a l a skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]. Nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 2, art. 5, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 18, art. 19, art. 26, art. 27 ust. 4, ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.), § 4 ust. 1 pkt 6, § 5 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra .Finansów z dnia 4 lipca 2002 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz.U. Nr 108, poz. 948 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] znak: [...] określającej J. M. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za:

- styczeń 2002r. - w kwocie [...] zł,

- luty 2002r. - w kwocie [...] zł,

- marzec 2002r. - w kwocie [..] zł,

- sierpień 2002r. - w kwocie [...] zł.

oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za :

- kwiecień 2002r. - w kwocie [...] zł,

- maj 2002r. - w kwocie [...] zł.

- czerwiec 2002r. - w kwocie [...] zł.

- lipiec 2002r. - w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego wskazano, że J. M.nie dokonywał rejestracji każdej sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących. Drukowane przez kasy fiskalne paragony nie zawierają wymaganych danych, określonych w § 4 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1999r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowania tych kas przez podatników /Dz.U. Nr 109, poz. 1249 ze zm./.

W złożonych w dniu 25 kwietnia 2003r. wyjaśnieniach podatnik oświadczył, że w jego lokalach dokonywana jest sprzedaż zbiorcza, stąd do kasy rejestrującej wprowadzana jest sprzedaż łączna wszystkich sprzedanych towarów w jednej pozycji. W świetle powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że podatnik nie prowadził ewidencji sprzedaży na bieżąco, a co za tym idzie nie jest możliwe przeprowadzenie analizy rzetelności tej sprzedaży.

Nadto w czasie kontroli stwierdzono rozbieżności pomiędzy średnią marżą wynikającą z ewidencji sprzedaży a marżami dla poszczególnych grup asortymentowych. Dokonana analiza obrotu dla poszczególnych asortymentów za miesiące od stycznia do marca oraz za miesiąc sierpień 2002r. w oparciu o średnie marże wykazała znaczne różnice pomiędzy obrotem wykazanym w ewidencji, a określonym na podstawie tej analizy. Różnica ta wynosiła [...] zł

W wyjaśnieniach składanych do Urzędu Skarbowego podatnik twierdził między innymi, iż kontrolujący dokonali sztywnej analizy obrotów na podstawie średnio stosowanych marż, bez uwzględnienia upustów cenowych i akcji promocyjnych, a straty z działalności pokrywane są z oszczędności zgromadzonych przez 10 lat.

Twierdzenie to nie zawierało jednak wskazania stosownych wniosków dowodowych. Podatnik nie przedstawił również żadnych dowodów potwierdzających wielkość stosowanych upustów i promocji.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ podatkowy I instancji stwierdził, że większość przedłożonych przez podatnika plakatów i ogłoszeń /dowodów w sprawie/ przedstawia promocję piwa i innych alkoholi pod różną postacią darowizn towarów handlowych, świadczenie na potrzeby reprezentacji i reklamy oraz inne czynności zrównane ze sprzedażą na podstawie art. 2 ust.3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Dowody te wskazują, iż pozostałe artykuły spożywcze sprzedawane był według cen detalicznych z odpowiednią marżą, której wysokość określono podczas kontroli.

W świetle powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż prowadzona przez podatnika ewidencja sprzedaży nie odzwierciedla rzeczywistego stanu rzeczy w zakresie ewidencjonowania obrotu za okres od września do grudnia 2002r., co oznacza, że ewidencja jest nierzetelna.

W związku z tym na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz.926 ze zm./ Urząd Skarbowy nie uznał za dowód ewidencji sprzedaży podatku od towarów i usług za w/w okres.

Wobec braku danych z ksiąg podatkowych pozwalających na określenie podstawy opodatkowania, organ podatkowy określił tę podstawę stosownie do treści art. 23 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa w drodze oszacowania. Dla określenia rzeczywistej wielkości obrotu przyjęto marżę jednego z ośmiu zakładów prowadzących porównywalną działalność gastronomiczną tj. 54,35% oraz obliczony na podstawie zebranych w toku postępowania podatkowego i kontroli podatkowej obrót ze sprzedaży lodów.

Naczelnik Urzędu Skarbowego określił J.M. obrót z działalności za okres od września do grudnia 2002r. w wysokości [...] zł zawierając w decyzji stosowne wyliczenie za poszczególne miesiące z uwzględnieniem stawek podatku od towarów i usług.

W odwołaniu J. M. wniósł o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego zarzucając, że stwierdzone w trakcie kontroli podatkowej błędy mające postać oczywistej pomyłki nie mogły służyć za podstawę do uznania księgi podatkowej za nierzetelną i określenia podstaw opodatkowania w drodze szacunku, że sprzedaż kompleksowa za pomocą kas rejestrujących nie jest równoznaczna z niedokonywaniem z jej wykorzystaniem każdej sprzedaży, że kontrolujący pominęli złożone dowody /plakaty, raporty kasowe/ w sprawie stosownych upustów i promocji, nie uwzględniono prowadzonych w zakładzie rozliczeń zastosowanych promocji i nie przyjęto do porównań firm z rejonu Wałcza, nie ustosunkowano się do zaleceń Izby Skarbowej oraz zawyżono kwotę zaległości podatkowej.

Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej odwołaniem decyzji, podzielając stanowisko organu I instancji zarówno w kwestii nierzetelności prowadzonej ewidencji jak i w przedmiocie szacunkowego ustalenia wielkości obrotu osiągniętego przez podatnika wskazując, że istota podatku od towarów i usług opiera się na prawidłowych fakturach oraz konstrukcji podatku naliczonego i należnego. Z tego względu art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nakazuje podatnikom tego podatku, z wyjątkiem zwolnionych, prowadzenie ewidencji zawierającej: dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Prawidłowo prowadzona ewidencja potrzebna jest po to, by na jej podstawie podatnik mógł spełniać obowiązek polegający na składaniu comiesięcznych deklaracji podatkowych i określaniu w nich kwoty podatku do wpłaty lub kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W szczególności ma ona zapobiegać m.in. zaniżaniu przez podatnika podatku należnego.

Stwierdzenie przez organ podatkowy naruszenia przez podatnika obowiązków ewidencyjnych określonych w art. 27 ust. 4 ustawy dotyczących określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania spowodowanych niezaewidencjonowaniem sprzedaży jest podstawą do ustalenia przez ten organ wysokości sprzedaży i podatku należnego w prawidłowej wysokości.

Przez sprzedaż niezaewidencjonowaną rozumieć należy nie tylko brak rejestracji jakiejkolwiek czynności uznawanej za szeroko rozumianą sprzedaż w ujęciu podatku od towarów i usług (art. 4 pkt 8 ustawy), lecz również zarejestrowanie jej w wysokości niższej niż rzeczywista.

W rozpatrywanej sprawie w toku prowadzonego postępowania organ podatkowy pierwszej instancji dowodzi, że zapisy dokonywane w prowadzonej przez Pana J. M. podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz ewidencjach: zakupu i sprzedaży prowadzonych dla podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2002 r. nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Z podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz z ewidencji prowadzonych dla podatku od towarów i usług wynika, iż w okresie od stycznia 2002r. do sierpnia 2002 r. z tytułu prowadzonej działalności handlowej J. M. uzyskał obrót w wysokości [...] zł.

Dokonana natomiast analiza obrotu za ww. okres na podstawie średnich marż na poszczególne grupy asortymentowe, ustalonych na podstawie remanentu sporządzonego na dzień 31.08.2002 r. i spisanych w dniu 05.09.2002 r. cen sprzedaży, wykazała znaczne różnice pomiędzy obrotem wykazanym w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług a obrotem określonym na podstawie tej analizy. Obliczona na podstawie zapisów wynikających z podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz prowadzonych ewidencji marża jest o około 75 % niższa niż marża wyliczona przez kontrolujących.

Ponadto błędy w ewidencji sprzedaży, ujawnione w trakcie kontroli wskazują na nierzetelność rozliczania podatku należnego przez Podatnika. Analiza prowadzonej ewidencji wykazała następujące nieprawidłowości:

1) w lutym 2002 r. nie zaewidencjonowano obrotu ze sprzedaży zwolnionej w wysokości [...] zł, wynikającego z faktury [...]. z dnia 28.02.2002r.

2) w kwietniu 2002 r. zawyżono wartość sprzedaży netto o kwotę [...] zł oraz podatek należny w o kwotę [...] zł poprzez uwzględnienie w rejestrze sprzedaży oraz w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc trzech faktur z dnia 4.03.2002r. dotyczących sprzedaży usług promocyjnych:

- nr F2/ A na wartość netto [...] zł i podatek od towarów i usług w kwocie [...] zł,

- nr F3/A na wartość netto [...] zł i podatek od towarów i usług w kwocie [...] zł,

- nr F4/A na wartość netto [...] zł i podatek od towarów i usług w kwocie [...] zł.

Podatnik ujął ww. faktury-w ewidencji sprzedaży oraz w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2002 r., czym spowodował zawyżenie podatku należnego za ten miesiąc, jednocześnie zaniżając wartość podatku należnego za marzec 2002 r.

Stosownie do art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli sprzedaż towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak, niż w 7 dniu od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo w zaskarżonej decyzji określił moment powstania obowiązku podatkowego, wynikającego z ww. faktur oraz określił wysokość podatku należnego za marzec 2002 r. w prawidłowej wysokości.

Ponadto Podatnik w kwietniu 2002 r zaniżył podatek należny o kwotę [...] zł, wykazując w ewidencji sprzedaży obrót wynikający z faktury nr [...] z dnia 30.04.2002 r. o wartości [...] zł jako zwolniony od podatku, pomimo iż w wymienionej fakturze wykazana była sprzedaż zwolniona o wartości [...] zł i opodatkowana o wartości netto [...] zł i podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł,

3) w czerwcu 2002 r. zaniżono sprzedaż netto o kwotę [...] zł i podatek należny o kwotę [...] zł poprzez dokonanie dwukrotnie korekty sprzedaży; tj. w ewidencji sprzedaży pod poz. 1084 z dnia 16.06.2002 r. - na podstawie błędnie wystawionego paragonu zmniejszono wartość netto sprzedaży o [...] zł i podatek należny w wysokości1.[...] zł, oraz pod poz.l083 z dnia 16.06.2002 r. zmniejszono sprzedaż o kwotę [...] zł i podatek należny w wysokości [...] zł. Obie korekty dotyczyły tej samej sprzedaży.

W świetle takiego stanu faktycznego jako słuszne ocenił organ odwoławczy twierdzenie Naczelnika Urzędu Skarbowego , iż - zgodnie z art.193 § 2 ustawy z dania 29 sierpnia 1997r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. nr 137, poz. 936 ze zm.) - zarówno księga przychodu i rozchodu jak i ewidencja sprzedaży podatku od towarów i usług nie były rzetelne, gdyż nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. W takim zaś przypadku - stosownie do art. 193 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa - organ podatkowy nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w tych księgach zapisów.

W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie stwierdził - z powołaniem ww. przepisów oraz art. 27 ust 4 ustawy o podatku od towarów i usług - iż prowadzona ewidencja sprzedaży za miesiące od stycznia do sierpnia 2002 r. jest nierzetelna, ponieważ obrót, jaki podatnik wykazał ze sprzedaży był ewidentnie zaniżony.

W związku z tym, iż ww. ewidencja nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, organ podatkowy I instancji określił niezaewidencjonowany przez Pana J. M. obrót za ww. okres stosownie do postanowień art. 23 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Przepis ten stanowi, iż w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3 (enumeratywnie wymienione metody oszacowania), organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania.

Przy określeniu wielkości obrotu organ podatkowy I instancji wziął pod uwagę to, iż Podatnik posiada 4 punkty handlowe, położone w różnych miejscach na terenie miasta [...], wykonując usługi w zakresie sprzedaży piwa i innych alkoholi, usługi rozrywkowe oraz sprzedaż artykułów spożywczych. Pan J. M. w prowadzonej działalności , stosował również różnego rodzaju upusty cenowe oraz sprzedaż promocyjną. Jednakże w składanych w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego oświadczeniach Podatnik nie potrafił określić wielkości stosowanych upustów i promocji, nie przedstawił również żadnych dowodów, dotyczących wielkości stosowanych upustów cenowych, które pozwoliłyby na określenie ich wysokości.

Konieczne zatem stało się określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, przyjmując dane z wybranych, porównywalnych zakładów, prowadzących działalność gospodarczą na terenie miasta Wałcza. Działalność prowadzoną przez Pana J. M. w każdym z ww. punktów można odnieść do tych zakładów. Dla oszacowania wielkości obrotu przyjęto bowiem zakłady z tego samego terenu, prowadzące działalność gospodarczą w tym samym okresie oraz z takim samym zakresem świadczonych usług, stosujące również upusty cenowe oraz sprzedaż promocyjną, a więc osiągające obroty w warunkach zbliżonych do podatnika.

Organ odwoławczy podkreślił, iż przy określaniu wielkości obrotu z działalności prowadzonej przez Stronę organ podatkowy I instancji - po przeprowadzeniu analizy obrotów ośmiu zakładów porównywalnych, prowadzących działalność gospodarczą w warunkach zbliżonych do Podatnika na terenie miasta Wałcza - wziął pod uwagę zysk brutto w wysokości 54,35 %, osiągnięty przez zakład, prowadzący działalność w warunkach najbardziej zbliżonych do podatnika, tj. zakład o zbieżnym zakresie wykonywanych usług, ponadto sposób świadczonych usług oraz wystrój sali konsumpcyjnej jest podobnie przystosowany do bieżącej obsługi klientów.

Organ podatkowy, dokonując oszacowania obrotu oparł się, jak wskazano wyżej, na wielkości zysku brutto oraz stosowane przez zakłady tej samej branży, w tej samej miejscowości wielkości marży. Nie uwzględnił natomiast wielkości obrotów z działalności gospodarczej, uzyskanych przez porównywane zakłady.

W warunkach opisanych wyżej zbyteczne było dokonanie oszacowania poprzez porównanie zakładów z terenu powiatu wałeckiego, u których jedynie wielkość obrotów jest zbliżona do Podatnika, natomiast warunki prowadzonej działalności znacznie się różnią.

Organ podatkowy I instancji, dla określenia wysokości obrotów z prowadzonej działalności gospodarczej wziął również pod uwagę obrót ze sprzedaży lodów w oparciu o dane zebrane w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego.

Ponadto organ podatkowy określił podstawę opodatkowania stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten mówi, iż podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Po dokonaniu analizy całości akt sprawy, uwzględniając również złożone przez Podatnika wyjaśnienia dotyczące stosowanych upustów i promocji Naczelnik Urzędu Skarbowego w sposób prawidłowy wyliczył rzeczywisty obrót za okres: styczeń 2002 r. sierpień 2002 r. w wysokości [...] zł.

Zarzut Podatnika zawarty w odwołaniu, iż przy określaniu wielkości obrotu nie wzięto pod uwagę zakładów prowadzących podobną działalność na terenie powiatu [...], a ograniczono się do zakładów z terenu [...] a, których obroty są o połowę mniejsze w ocenie organu odwoławczego, nie znajduje żadnego uzasadnienia.

Nadto z uwagi na fakt, iż nie ma możliwości określenia, w którym miesiącu kontrolowanego okresu 2002 r. wystąpiła niezaewidencjonowana sprzedaż, organ podatkowy prawidłowo dokonał podziału ww. sprzedaży w oparciu o procentowy udział sprzedaży zaewidencjonowanej w poszczególnych miesiącach w ogólnej kwocie sprzedaży za kontrolowany okres. Nadmienia się nadto, iż metoda przyjęta przez organ podatkowy I instancji pozwoliła na określenie obrotu w wysokościach najbardziej zbliżonych do rzeczywistych.

W świetle przedstawionych okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, iż zarzuty podatnika co do nieprawidłowego ustalenia wysokości marży oraz wysokości obrotu za okres od stycznia 2002 r. do sierpnia 2002 r. nie znajdują uzasadnienia w aktach sprawy. Twierdzenie zaś Pana J. M., iż straty z działalności gospodarczej pokrywane są z posiadanych zasobów finansowych, bez poparcia tego twierdzenia stosownymi dowodami jest mało wiarygodne. Wielkość straty, poniesionej w okresie: 1998 r. - sierpień 2002 r. w wysokości [...] zł, przy jednoczesnym stwierdzeniu wywiązywania się z zobowiązań podatkowych po upływie terminów ustawowych, a także pobieranie kredytów wskazują wręcz na brak środków finansowych.

Przeczy to też twierdzeniom Podatnika, iż posiada on znaczne oszczędności, przeznaczane na zabezpieczenie płynności finansowej i bieżącego prowadzenia działalności.

Organ odwoławczy wskazał, iż stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz.U. nr 101, poz. 1178 ze zm.) działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa (...) wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Istotą zatem prowadzenia wszelkiej działalności gospodarczej jest osiąganie dochodu. Zatem twierdzenie Podatnika, iż wyżej wyliczone straty pokrywa ze zgromadzonych w okresach wcześniejszych oszczędności jest nieracjonalne.

Odnosząc się natomiast do zarzutu, iż sprzedaż kompleksowa, prowadzona za pomocą kas fiskalnych nie jest dowodem na nierzetelność prowadzonej ewidencji organ stwierdził, iż zarzut ten jest nieuzasadniony. Wynika to z następujących przesłanek:

Stosownie do treści § 4 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1999 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz.U. nr 109, poz. 1249 ze zm.) oraz § 4 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2002 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz. U. nr 108, poz. 948 ze zm.) paragon fiskalny drukowany przez kasę musi zawierać m.in. następujące informacje:

- imię i nazwisko lub nazwę podatnika, adres punktu sprzedaży,

- numer identyfikacji podatkowej podatnika (NIP), - numer kolejny wydruku,

- datę i czas (godzinę i minutę)sprzedaży, - nazwę towaru lub usługi,

- cenę jednostkowa towaru lub usługi, - ilość i wartość sprzedaży.

- wartość sprzedaży i kwoty podatku według poszczególnych stawek, - wartość sprzedaży zwolnionej z podatku,

- łączną kwotę podatku, - łączną kwotę należności.

Natomiast jak wynika z akt sprawy paragony fiskalne, drukowane przez kasy znajdujące się w punktach sprzedaży prowadzonych przez podatnika nie spełniają ww. warunków. Z treści tych paragonów nie wynika, jaki rodzaj i ilość towarów została sprzedana oraz jaka cena jednostkowa była zastosowana. Uniemożliwia to jednoznaczne ustalenie dokonanego na podstawie tych paragonów obrotu oraz określenie wielkości zastosowanej marży, a co za tym idzie - określenie wielkości dokonanej sprzedaży w danym punkcie oraz w całej działalności gospodarczej. Nie można w konsekwencji stwierdzić, czy spełniony został wymóg określony w § 5 ust. 1 pkt 1 cyt. rozporządzeń Ministra Finansów, tj. czy wszelkie operacje gospodarcze, dokonywane przez J. M. zostały ujęte w ewidencjach prowadzonych za pomocą kas fiskalnych.

Odnosząc się jeszcze do zarzutu podatnika, iż organ podatkowy twierdzi, że nie skorzystał z możliwości zapoznania się z materiałami i dowodami zgromadzonymi w trakcie prowadzonego postępowania - Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, że zarzut ten jest zasadny. W związku bowiem z otrzymanym zawiadomieniem z dnia 16.09.2003 r. znak: III/4400-1-4/03, wystosowanym do Pełnomocnika, Pana J. M. - Pan J. M. dnia 22.09.2003 r. zapoznał się z aktami sprawy i dnia 23.09.2003 r. złożył wyjaśnienia. Jednakże zarzut ten nie ma wpływu na rozstrzygnięcie zawarte w niniejszej decyzji.

Organ odwoławczy podkreślił, iż organ podatkowy I instancji zastosował się do zaleceń Izby Skarbowej , zawartych w decyzji z dnia [...] r. znak: .[...], uchylającej decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 15.05.2003r. znak: [...] i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżona decyzja została uzupełniona o uzasadnienie faktyczne i prawne. Ponadto organ podatkowy nie zastosował w niej metody porównawczej zewnętrznej. Nie wskazano jednak Stronie, który z zakładów charakteryzuje się podobnym zakresem i warunkami prowadzonej działalności, a także nie udzielono informacji na temat, które zakłady z terenu miasta [...] były porównywane. Byłoby to bowiem sprzeczne z przepisami o ochronie danych osobowych oraz naruszałoby zasadę obiektywności dokonanej oceny.

W skardze do Sądu J. M. podtrzymał w całości swojej zarzuty i argumentacje zawarte wcześniej w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]. Nr [...].

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł , co następuje:

Skarga nie jest zasadna, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu.

Na gruncie rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż do wydania zaskarżonej decyzji ostateczne oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego doszło w następstwie stwierdzenia przez tenże Urząd w trakcie badania ksiąg podatkowych i ewidencji sprzedaży podatku od towarów i usług, że były one nierzetelne, gdyż nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. U podstawy takiej oceny legło stwierdzenie, że marża handlowa wynikająca z podatkowej księgi przychodów i rozchodów ustalona na podstawie porównania wykazanego przez podatnika z działalności handlowej, odbiega w istotnym stopniu od marży stosowanej przez podatnika przy sprzedaży towarów w poszczególnych ich asortymentach. Stwierdzając na podstawie dokumentów zakupu i sprzedaży, iż w przypadku określonych grup asortymentowych sprzedaż, dokumentowana paragonami i raportami fiskalnymi, prowadzona była z zastosowaniem marży handlowej wyższej od marży wynikającej z ewidencji, organy podatkowe wyprowadziły stąd w pełni zasadny wniosek, iż zapisy w ewidencji nie odzwierciedlają całości obrotu osiągniętego ze sprzedaży towarów i usług, co zasadnym czyni uznanie ewidencji za nierzetelną i tym samym daje podstawy do nie uznania jej za dowód wskazujący na wysokość osiągniętego obrotu.

Stosownie do art. 23 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej , jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do określenia podstaw opodatkowania, a także wówczas, gdy dane wynikające z nich nie pozwalają na określenie podstaw opodatkowania, organ podatkowy podstawę tę określa w drodze oszacowania, odstąpi od tego jednak wówczas, jeżeli dane wynikające z ksiąg wraz z uzupełniającymi je dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwolą na określenie podstawy opodatkowania.

Stosownie do dyrektyw zawartych w art. 23 § 3, 4 i 5 Ordynacji podatkowej, określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania dokonuje się przy zastosowaniu wskazanych tamże metod, z możliwością zastosowania także innego sposobu oszacowania podstaw opodatkowania, gdy metody wyraźnie wskazane w szczególnie uzasadnionych wypadkach nie mogą być zastosowane, winno ono zaś zmierzać do ustalenia jej wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, zaś określając w taki sposób tę podstawę organ podatkowy winien uzasadnić wybór metody oszacowania.

Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji ostatecznej, jak również decyzji ją poprzedzającej, upoważnia do stwierdzenia, że w świetle zebranych w sprawie dowodów, a w szczególności protokołu z prowadzonej kontroli podatkowej, zasadnym jest wniosek co do tego, że skarżący prowadził ewidencję nierzetelnie i że konsekwencją tego było nieznanie jej za dowód osiągnięcie przez podatnika wykazanego obrotu. Wybór zastosowanej przez organy podatkowe metody oszacowania obrotu na odstawie wskaźnika zysku brutto w oparciu o wielkości osiągane w innym zakładzie prowadzącego działalność na terenie Wałcza w tymże samym okresie o zbieżnym zakresie świadczonych usług, został przez organy podatkowe wyczerpująco uzasadniony i przedstawiony. Chybionym jest i nie odpowiadający rzeczywistości zarzut w skardze, że oszacowanie obrotu dokonane zostało na podstawie średnich marż na poszczególne grupy asortymentowe, te bowiem stanowiły jedynie podstawę do oceny rzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz ewidencji sprzedaży podatku od towarów i usług .

Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że do wydania zaskarżonej decyzji ostatecznej doszło z naruszeniem wskazanych w skardze przepisów postępowania podatkowego i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej /art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./.