Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3003/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 24
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia del. NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. S.-J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 września 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3584/11 w sprawie ze skargi E. S.-J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. S.-J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 1.200 (słownie: tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 11 września 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3584/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E. S. – J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r.

Z uzasadnienia wyroku wynikał następujący stan sprawy:

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z 6 czerwca 2011r. określił E. S. – J. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004. Zdaniem organu Skarżąca wraz z drugim wspólnikiem spółki cywilnej C., zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 370.849,05 zł, która została udokumentowana fakturami VAT wystawionymi przez I. D. W treści tych faktur wykazano usługi budowlane i usługę transportu trzciny budowlanej, które I. D. miał wykonać na rzecz w/w spółki cywilnej. Organ na podstawie: przesłuchania I. D., badania dokumentacji prowadzonej przez Skarżącą, na podstawie zeznań pracowników Skarżącej oraz zeznań wspólnika Skarżącej M. S.-J. ustalił, że faktury te, nie odzwierciedlają czynności, które wystąpiły w rzeczywistości. Organ uznał, że wydatki te zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) – dalej powoływanej, jako “u.p.d.o.f." nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Od decyzji organu pierwszej instancji Skarżąca wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., który decyzją z dnia 14 listopada 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Na decyzję organu drugiej instancji Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze Skarżąca podniosła, że organ błędnie ustalił stan faktyczny sprawy. W ocenie Skarżącej błędne było założenie, że przy wykonywaniu działalności w zakresie usług budowlanych w spółce cywilnej C. zatrudnionych było 10 pracowników. Spółka prowadziła także działalność w zakresie usług kosmetycznych oraz sprzedaży kas fiskalnych i nie wszystkie wskazywane przez organ, zatrudnione w spółce osoby, pracowały na budowach. Skarżąca podnosiła, że przesłuchani przez organ świadkowie zeznawali, że na budowach na których spółka C. wykonywała usługi budowlane widzieli pracujące osoby niebędące pracownikami tej spółki. Zdaniem Skarżącej zeznania te potwierdzają, że I. D. wykonał w rzeczywistości usługi wymienione w zakwestionowanych przez organy fakturach. Wykonanie usług przez I. D. na rzecz spółki C. potwierdził także świadek J. D. Sam I. D. wskazał cztery osoby, które były przez niego zatrudnione przy wykonywaniu usług na rzecz spółki C. Organ podatkowy nie próbował przesłuchać jednej z tych osób. I. D. złożył zeznania potwierdzające posiadanie przez niego zaplecza technicznego, umożliwiającego wykonie usług wykazanych w treści faktur zakwestionowanych przez organ. Zdaniem Skarżącej, oparcie rozstrzygnięcia sprawy Skarżącej o okoliczność wystawiania przez I. D. faktur fikcyjnych na rzecz innych podmiotów, oznacza posłużenie się przez organy niedozwolonym domniemaniem faktycznym. W skardze podnoszono, że usługi budowlane, których sprzedaż wykazała spółka C. nie mogły zostać wykonane wyłącznie przez pracowników zatrudnionych w tej spółce, gdyż przekraczało to możliwości tych osób, a zatem spółka do wykonania tych usług musiał zaangażować inny podmiot w charakterze podwykonawcy. W tej sytuacji organ powinien był ustalić kto, wykonał te usługi na rzecz spółki C. i jaki był koszt tych usług ewentualnie ustalić wartość zakwestionowanych usług w drodze oszacowania. Organ bezzasadnie odstąpił od przesłuchania świadków będących pracownikami podmiotów na rzecz, których spółka C. wykonywała usługi z wykorzystaniem I. D., jako podwykonawcy, z tego tylko powodu, że osób tych, przy podjęciu jednorazowej próby nie udało się wezwać na przesłuchanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę.

Sąd wskazał, że I. D. przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że w latach 2004-2005 wykonywał usługi budowlane na rzecz spółki cywilnej C. Nie potrafił powiedzieć nic bliższego o zakresie wykonywanych robót a także nie potrafił wskazać pracowników, których zatrudniał przy wykonywaniu usług na rzecz spółki C. Nie zgłosił swojej działalności gospodarczej do opodatkowania oraz do ZUS. Nie posiada żadnych dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie posiada żadnych rachunków związanych z działalnością. Nie posiada faktur dokumentujących wynajmowanie przez niego sprzętu budowlanego, który był potrzebny do wykonania fakturowanych przez niego usług budowlanych, między innymi samochodu z wysięgnikiem do montażu linii kablowych napowietrznych. Odmówił wskazania osób i podmiotów od, których wynajmował taki sprzęt a także podwykonawców z usług, których korzystał w latach 2004-2005.

Organ I instancji ustalił, że spółka C. zapłaciła w formie przelewu bankowego tylko niewielką część należności wynikających z faktur wystawionych przez I. D. Ustalił również, że w trakcie przesłuchania w dniu 3 października 2006 r. i 9 lutego 2007 r. I. D. przyznał się do wystawiania faktur wykazujących fikcyjne usługi budowlane na rzecz innych firm.

Organ stwierdził również, że Zeznania I. D. dotyczące usługi transportu trzciny budowlanej z K., którą wykonać miał na rzecz spółki C., różnią się w zasadniczy sposób od zeznań złożonych przez wspólnika spółki cywilnej C. M. S.-J., pomimo tego, że według zeznań obydwu tych świadków transportu trzciny dokonali razem jednym samochodem.

Wskazane wyżej ustalenia z postępowania podatkowego, w ocenie WSA w Warszawie dawały podstawy do twierdzenia, że I. D. wystawił na rzecz spółki C., tzw. puste faktury. I. D. przesłuchiwany w charakterze świadka nie potrafił udzielić bliższych informacji na temat swoich pracowników. Nie wiedział jak się nazywali, gdzie mieszkali, nie znał numerów ich telefonów. Znał jedynie ogólne fakty na temat ich zamieszkania np., że pochodzili z okolic R., albo, że w trakcie wykonywania pracy mieszkali w hotelu w określonej okolicy. W ocenie Sądu zasady doświadczenia życiowego wykluczają taki stan rzeczy.

Z kolei osoby wskazane w piśmie I. D., które jego zdaniem miały być zatrudnione przez niego w latach 2004-2005 przy wykonywaniu usług na rzecz spółki cywilnej C., nie żyją. Zatem, zdaniem Sądu I instancji, w rozpoznanej sprawie I. D. nie był w stanie podać żadnych informacji na temat swoich pracowników, które mogłyby zostać zweryfikowane w toku postępowania przez organy podatkowe.

Organ pierwszej instancji na wniosek Skarżącej wezwał w celu przesłuchania w charakterze świadków pracowników E. B. M. i E. B. C. na rzecz, których w latach 2004-2005 spółka C. wykonywała usługi budowlane, przy wykonaniu których korzystać miała z usług I. D. H. P. pracownik E. B. C. zeznała, że była członkiem komisji odbierającej roboty, które wykonywała spółka cywilna C. Nie przypomina sobie, żeby I. D. wykonywał usługi jako podwykonawca spółki C. H. P. zeznała, że podwykonawcy, w tym spółka C., mieli obowiązek zgłaszania dalszych podwykonawców. Przesłuchany w charakterze świadka Z. D. zatrudniony w tym samym podmiocie co H. P. pełnił funkcję kierownika kontraktów. Świadek ten także zeznał, że udzielił spółce C. zgody na zatrudnianie podwykonawców oraz, że w dziennikach budowy prace, które zlecano spółce C. były wykazywane, jako prace wykonane przez nią nawet gdyby były wykonane przez podwykonawców tej spółki.

Na wniosek Skarżącej organ wezwał R. T. i W. F., pracowników E. B. M. w celu przesłuchania ich w charakterze świadków, jednakże świadkowie ci nie stawili się na przesłuchanie. Przesłuchani na wniosek Skarżącej przez organ pracownicy spółki C. E. Z., A. Ł. nie znali I. D., gdyż nie zajmowali się wykonywaniem prac budowlanych.

Skarżąca nie przedstawiła, żadnych innych dokumentów, które stanowiłyby dowód wykonywania przez I. D. na jej rzecz usług budowlanych. W ocenie Sądu zasady doświadczenia życiowego wskazują, że przy rzeczywistej szerokozakrojonej współpracy spółki C. z I. D. tego rodzaju dokumenty musiałyby być sporządzane w związku ustalaniem zakresu i terminu robót, cen robót budowlanych i ich jakości. Zdaniem Sądu nieprawdopodobnym jest ażeby w związku z tą współpracą w okresie dwuletniej współpracy nie powstały żadne dokumentu w postaci pisemnej lub elektronicznej potwierdzające okoliczności faktyczne związane z wykonywaniem zakwestionowanych przez organy usług. Ponadto należy podkreślić, że Skarżąca oraz jej wspólnik w toku postępowania podatkowego nie podali żadnych dodatkowych informacji na temat współpracy z I. D. oraz zdarzeń faktycznych np. awarii, wypadków, wadliwego wykonania zamówień, związanych z tą współpracą. W ocenie Sądu dwuletnia współpraca dwóch podmiotów przy wykonywaniu skomplikowanej działalności gospodarczej na szeroką skalę musiałaby spowodować powstanie takich zdarzeń.

Zdaniem Sądu przedstawione powyżej ustalenia faktyczne oparte na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania podatkowego stanowią wystarczającą podstawę do uznania, że zakwestionowane przez organ faktury VAT wystawione przez I. D. na rzecz spółki cywilnej C. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zdaniem Sądu, wskazanie przez organy obydwu instancji na okoliczność wystawiania przez I. D. fikcyjnych faktur VAT na rzecz podmiotów innych niż spółka C., nie może być traktowane jako stosowanie przez organ w niniejszej sprawie domniemania faktycznego prowadzącego do wniosku, że taki sam proceder miał miejsce w niniejszej sprawie. Powołanie tej okoliczności miało na celu ukazanie charakteru działalności prowadzonej przez I. D. Okoliczność wystawiania przez niego na rzecz innych podmiotów pustych faktur stanowiła jedną z wielu okoliczności faktycznych, które były oceniane przez organ przy ustalaniu w niniejszej sprawie rzeczywistego przebiegu zdarzeń związanych z zakwestionowanymi przez organy fakturami VAT. Zdaniem Sądu okoliczność ta nie miała decydującego znaczenia przy rozstrzyganiu przez organ w niniejszej sprawie o fikcyjnym charakterze współpracy spółki C. i I. D.

W ocenie Sądu odmowa przesłuchania dodatkowych świadków była zasadna ponieważ organ pierwszej instancji albo podejmował próby ich przesłuchania, lecz były one nieskuteczne albo świadkowie ci byli już przesłuchani. Wnioskowane przez stronę, dołączenie do akt sprawy kompletnych dzienników budowy nie mogło wnieść do sprawy nic nowego, gdyż jak zeznał Z. D. w dzienniku budowy nie wyszczególniano podmiotów będących podwykonawcą głównego wykonawcy. Także znajdujące się w aktach sprawy kserokopie dzienników budowy potwierdzają, że zapisy w nich zawarte nie wskazują podwykonawców, lecz jedynie rodzaj wykonanych robót budowlanych. Wnioskowane przez Skarżącą ustalenie na podstawie informacji z firm ochroniarskich wszystkich osób wchodzących na budowy, na których spółka C. wykonywała roboty, jako podwykonawca należy ocenić jako wniosek dowodowy o nieustalonym znaczeniu dla niniejszej sprawy. Strona Skarżąca nie wskazała co okoliczność faktyczna, która miała być ustalona w wyniku uwzględnienia tego wniosku (lista osób wchodzących na budowę) miałaby wnieść do niniejszej sprawy. Dodatkowo należy wskazać, że sama lista osób wchodzących na budowę nie pozwoliłaby na stwierdzenie, że część z nich była zatrudniona przez I. D. Mając na uwadze te ustalenia Sąd uznał, że odmowa przeprowadzenia wymienionych dowodów nie naruszała art. 180, 181 i 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) – zwana dalej "O.p.",

Nie naruszała prawa odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania stron – wspólników spółki C., gdyż wszelkie istotne dla niniejszej sprawy informacje mogli oni przedstawić w formie pisemnych wyjaśnień. Zatem odmowa przeprowadzenia tego dowodu nie naruszała art. 122, 187 § 1 i art. 188 O.p.

Strona Skarżąca złożyła wniosek o włączenie do akt niniejszej sprawy całych akt postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. w sprawie I. D. We wniosku o przeprowadzenie tego dowodu Skarżąca nie określiła jakie dodatkowe fakty, poza już ustalonymi na podstawie dokumentów uzyskanych z tego postępowania, na podstawie tego dowodu organ miał ustalić. Mając na uwadze ten niedookreślony charakter wniosku dowodowego Skarżącej oraz to, że w aktach sprawy znajdują się przekazane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. protokoły przesłuchania I. D., protokół kontroli podatkowej oraz informacja o wynikach prowadzonego w stosunku do niego postępowania należało uznać, że odmowa przeprowadzenia przedmiotowego dowodu nie naruszała art. 188 O.p.

Sąd zauważył, że w niniejszej sprawie nie można oczekiwać od organu, żeby wbrew własnym ustaleniom dowodowym oraz wbrew twierdzeniom Skarżącej poszukiwał innego podmiotu, który miałby być rzeczywistym wykonawcą przedmiotowych usług. Nałożenie na organ takiego obowiązku wykraczałoby poza określony w art. 122 O.p. obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy w celu jej prawidłowego rozstrzygnięcia. Należy przy tym mieć na uwadze, że w rozpoznanej sprawie Skarżąca zatrudniała pracowników budowlanych, także obiektywnie nie można wykluczyć, że przedmiotowe prace budowlane zostały wykonane na rzecz Skarżącej bez ponoszenia przez nią wydatków. W takiej sytuacji należało uznać, że Skarżąca jeżeli chciała ażeby zakwestionowane wydatki zostały uznane za koszt uzyskania przychodu to powinna była sama wskazać podmiot, który wykonał na jej rzecz przedmiotowe usługi.

Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się w działaniu organów obydwu instancji naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego określonych w powołanych przepisach.

W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia E. S. – J. zarzuciła:

I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 22, art. 24, art. 24a oraz art. 24b u.p.d.o.f. poprzez zaaprobowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przez organy podatkowej powyższych przepisów.

II. Naruszenie przepisów postępowania, mający istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

– art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "P.p.s.a.", poprzez nierozpoznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wszystkich zarzutów, podniesionych w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W., w szczególności zarzutu uchybienia przez powyższy organ podatkowy art. 192 O.p. i powołanie się przez ten organ na okoliczności ustalone bez udziału Skarżącej;

– art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sporządzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uzasadnienia nie spełniającego wymogów wskazanych w tymże przepisie, niewskazanie przez Sąd motywów, jakimi kierował się przy wydaniu zaskarżonego orzeczenia w niniejszej sprawie oraz przedstawienie stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym;

– art. 141 § 4 i 145 § 1 pkt 1 lit. b i c P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i 191 O.p. poprzez nieprawidłowe, niezgodne z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego ustalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, iż przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez skarżącą, w tym w szczególności dołączenie do akt sprawy kompletnych dzienników budowy oraz dołączenie listy osób uprawnionych do wejścia na budowę nie mogło nic wnieść do sprawy;

– art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. poprzez oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie skargi pomimo naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 122, 180, 187 oraz 191 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na sprawę;

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c P.p.s.a. w związku z art. 23 O.p. uzasadniającego określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, w szczególności że organy podatkowe nie kwestionowały wykonania robót budowlanych, lecz jedynie negowały udział I. D. w przeprowadzeniu tych robót.

W związku z powyższym wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. rozpoznając sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych wskazanych w art. 174 P.p.s.a. Taka konstrukcja skargi kasacyjnej skutkuje, co do zasady, koniecznością odniesienia się w pierwszej kolejności do zarzutów dotyczących obrazy przepisów postępowania.

Nie jest zasadny zarzut nierozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zarzutu uchybienia art. 192 O.p. Zgodnie z tym przepisem okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Wskazać należy, że przepis ten nie oznacza, jak zdaje się rozumieć to autor skargi kasacyjnej, automatycznej bezwartościowości dowodów zebranych bez udziału strony. W postępowaniu podatkowym nadanie okoliczności faktycznej przymiotu dowodu, może nastąpić nie tylko poprzez realizację obowiązku wynikającego z art. 192 § 1 i 2 O.p. ale także z art. 200 § 1 O.p. Skarga kasacyjna jak i skarga do WSA, nie zawierają wskazania jakie okoliczności faktyczne poprzez naruszenie którego z ww. przepisów, zostały uznane przez organy podatkowe za udowodnione. W takiej sytuacji, nie można skutecznie stawiać zarzutu nierozpoznania przez Sąd I instancji całości skargi.

Za niezasadny należy również uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Zdaniem NSA uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia spełnia kryteria określone w powołanym przepisie. Przede wszystkim stwierdzić należy, że Sąd I instancji prawidłowo przedstawił przyjęty przez siebie stan faktyczny sprawy. Odniósł się również do wszystkich zarzutów skargi. Prawdą jest, że wywód Sądu I instancji w tym zakresie nie jest zbyt obszerny, jednak okoliczność ta nie miała istotnego wpływu na wynik sprawy, ponieważ konsekwencją przyjętego stanu faktycznego było nie uznanie jedynie części wydatków strony skarżącej za koszty uzyskania przychodów. Tym samym nie można uznać, aby obowiązkiem Sądu I instancji było szerokie uzasadnienie odmowy uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 22, 24 ust. 2 oraz 24a ust. 1 u.p.d.o.f. Z tych samych przyczyn chybione jest twierdzenie o nie wyjaśnieniu przyczyn prawnych rozstrzygnięcia.

Ponadto, za pomocą art. 141 § 4 P.p.s.a. nie jest dopuszczalne kwestionowanie, przyjętych przez sąd za podstawę orzekania ustaleń faktycznych, co również przy okazji kolejnego zarzutu próbuje dokonać autor skargi kasacyjnej.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie miał możliwości odniesienia się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. gdyż nie został on prawidłowo sformułowany. Nawet jeżeli dokonać próby rekonstrukcji tego zarzutu poprzez związanie go z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. to wskazać należy, że naruszenie wskazane w tym przepisie należy rozumieć jako pozbawienie strony możliwości uczestniczenia strony w postępowanie a nie oddalenie jej wniosków dowodowych.

Naczelny Sąd Administracyjny łącznie rozpoznał zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. a także art. 22, u.p.d.o.f. bowiem zmierzają one do zakwestionowania stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji. Zarzuty te na uwzględnienie nie zasługiwały. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko WSA w Warszawie dotyczące zasadności przeprowadzenia dowodu z dzienników budowy oraz wykazu osób wchodzących na teren budowy. Zgadza się również z oceną zeznań świadków.

Zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jak stanowi z kolei art. 188 O.p. (którego naruszenia nie zarzucił autor skargi kasacyjnej), żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zgodnie natomiast z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Rozstrzygnięcie w sprawie podatkowej opierać się musi na prawidłowo ustalonym stanie faktycznym. Dzięki temu bowiem do faktów ustalonych przez organ podatkowy mogą być zastosowane właściwe normy materialnego prawa podatkowego. Jednym z istotnych warunków odtworzenia stanu faktycznego jest zgromadzenie obrazujących go materiałów zawierających informacje istotne dla wydania rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej. Na podstawie tych materiałów organ prowadzący postępowanie podatkowe bada i ocenia charakter zgromadzonych informacji. Stan faktyczny, w świetle którego organ podatkowy bada i ocenia charakter zgromadzonych informacji, musi być ustalony w sposób obiektywny. Prawidłową decyzję można podjąć jedynie wówczas, gdy organ podatkowy dysponuje niezbędnymi danymi zawierającymi informacje, które pozostają w zgodzie ze stanem faktycznym, a więc odpowiadają rzeczywistości. Dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego niezbędne są wszelkie informacje mające znaczenie w sprawie, które organ podatkowy powinien zgromadzić przed wydaniem decyzji lub postanowienia. Gromadzenie i utrwalanie dowodów jest celem postępowania podatkowego (wyrok NSA z 11 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 149/13, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji prawidłowo uznał, że materiał dowodowy został zgromadzony i oceniony przez organy podatkowe zgodnie z zachowaniem reguł wyrażonych w art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Skoro mowa w tym przepisie jest o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. Szczególnego znaczenia nabiera więc prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające kwalifikować dany wydatek jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA : z dnia 18 sierpnia 2004 r. o sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. o sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. o sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r. o sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. o sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. o sygn. akt II FSK 462/11, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podkreślić należy, że dowody zgromadzone w postępowaniu podatkowym nie mogą całkowicie zastąpić dokumentów, które są podstawowym dowodem poniesienia kosztów. Jeżeli więc w trakcie postępowania okaże się, że faktury dokumentujące poniesienie kosztów, zostały wystawione przez podmiot nie prowadzący legalnej działalności gospodarczej, dany wydatek może zostać uznany za koszt uzyskania przychodu, jedynie w sytuacji, gdy innymi dowodami potwierdzi się ponad wszelką wątpliwość jego poniesienie oraz związek z przychodem.

Zebrany przez organ materiał dowodowy nie wskazuje, aby I. D. wykonał na rzecz spółki C. sporne usługi. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego strona skarżąca nie przedstawiła dowodów mogących zmienić tę ocenę. Porównanie zakresu robót wynikających z wpisów z dziennika budowy oraz zapisów faktur wystawionych przez I. D., nie może prowadzić do zastępczego ustalenia wykonawcy tych robót a tym bardziej poniesienia na nie wydatku. Podobna sytuacja ma miejsce w wypadku wniosku dowodowego w postaci listy osób wchodzących na teren budowy. I. D. nie prowadził dokumentacji związanej z zatrudnieniem pracowników. Nie można zatem automatycznie przyjąć, że jeżeli osoby wskazane przez I. D. przebywały na terenie budowy, to wykonywały one prace w imieniu jego firmy, jako bezpośredni wykonawcy usług wskazanych w spornych fakturach. Organ słusznie odmówił przeprowadzenia dowodów, które tylko teoretycznie uprawdopodobniłby część niespójnych zeznania jednego ze świadków.

Konsekwencją przyjęcia ustalenia i przyjęcia przez organy stanu faktycznego była odmowa zastosowania art. 22 ust. 1 w odniesieniu do spornych usług.

Zarzuty naruszenia art. 24 ust. 2 oraz 24a ust. 1 u.p.d.o.f. także są nieuzasadnione. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji rachunkowej. Organy nie uwzględniły w kosztach uzyskania przychodów wyłącznie wydatków związanych z usługami świadczonymi przez I. D. Jak wynika z treści art. 23 § 1 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

Stwierdzić więc należy, iż ustalony w sprawie stan faktyczny nie obligował organu podatkowego do dokonania szacunku kosztów uzyskania przychodów, a prezentowane przez organy podatkowe stanowisko, co do wykładni przepisów dotyczących oszacowania podstawy opodatkowania uznać należy za prawidłowe. Oszczędność uzasadnienia Sądu I instancji w tym temacie nie miało wpływu na wynik sprawy. W przypadku braku dowodów potwierdzających poniesienie kosztów wykonania usługi brak jest podstaw do oszacowania tych kosztów. Byłoby to sprzeczne z zasadami sprawiedliwości społecznej i równego traktowania podatników. Prowadziłoby też w istocie do sankcjonowania negatywnych praktyk przedsiębiorców niedokumentowania czynności gospodarczych. Skoro organy podatkowe uzasadniły, że dane wynikające z ksiąg rachunkowych pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, mimo ich częściowej nierzetelności w zakresie kosztów uzyskania przychodów, to uznać należy, że stanowisko to jest zgodne z art. 23 § 1 pkt 2 i art. 23 § 2 O.p., na co wskazano już powyżej. W niniejszej sprawie trafnie organy podatkowe przyjęły do określenia podstawy opodatkowania dane z ksiąg podatnika po wyeliminowaniu z nich części kosztów - w oparciu o dowody zgromadzone w toku postępowania.

Z uwagi na powyższe, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.