Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 659/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2021-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Budowlane prawo
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 2a, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 6, art. 54 ust. 1, art. 55 pkt 1,
journal: Dz.U. 2019 poz 1186
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jedn.
article: art. 151, art. 57a
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 5a pkt 18b, art. 5a pkt 18c, art. 26h ust. 1, art. 26h ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 129a, art. 9 ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Asesor WSA Grzegorz Potiopa (spr.) Protokolant: St. asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2021 r. sprawy ze skargi P. Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...] 2021 r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - dalej: "Dyrektor KIS" lub "Organ", uznał za nieprawidłowe stanowisko przedstawione przez P.K. – dalej: "Wnioskodawca" lub "Skarżący", we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej.

Z akt sprawy wynika, że Skarżący wnioskiem z dnia 11 marca 2021 r. wystąpił do Organu o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) – dalej: "O.p.", w związku z powyższym pismami z dnia 21 maja 2021 r. oraz 8 czerwca 2021 r., wezwano Wnioskodawcę, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy O.p., do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Skarżący we wskazanym terminie uzupełnił powyższy wniosek.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W 2018 r. Skarżący zamieszkał w nowym domu. Wnioskodawca nie mógł dokonać odbioru, gdyż Jego sąsiad nie zgodził się na Wnioskodawcy przyłączenie do wodociągów, bo linia przechodzi przez jego plac i uszkodziłoby mu to chodnik. Wnioskodawca musiał wykonać projekt zamienny na przyłączenie wody z Jego studni. To opóźniło odbiór budynku. W 2019 r. Wnioskodawca założył fotowoltaikę i odliczył ją w zeznaniu rocznym. Urząd Skarbowy oddał Wnioskodawcy kwotę, która wynikała z nadwyżki podatku. Następnie Wnioskodawca złożył korektę zeznania za 2019 r., w korekcie tej był wykazany wyższy podatek i automatycznie wyszedł wyższy podatek do zwrotu. Przez Urząd Skarbowy została wszczęta kontrola korekty zeznania i Urząd zakwestionował zwrot podatku z odliczenia fotowoltaiki, ze względu na to, że Wnioskodawca nie posiadał odbioru budynku. Wnioskodawca nie zgadza się z tą decyzją, ponieważ warunkiem jest to, aby podatnik był właścicielem lub współwłaścicielem. Wnioskodawca ten warunek spełnia.

W uzupełnieniu wniosku (data wpływu 2 czerwca 2021 r.) Wnioskodawca wskazał, że jest podatnikiem opłacającym podatek według skali podatkowej. Od października 2018 r. Wnioskodawca jest właścicielem/współwłaścicielem przedmiotowego budynku (domu), w którym przeprowadzona została inwestycja termomodernizacyjna. Budynek (dom), o którym mowa we wniosku jest "budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym", w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186, z późn. zm.) – dalej: "ustawa Prawo budowlane". Budowa ww. budynku mieszkalnego została zakończona i ww. budynek został oddany do użytku. Budynek został oddany do użytkowania w dniu [...] 2018 r. Wnioskodawca dokonał zawiadomienia o zakończeniu budowy budynku mieszkalnego. Zawiadomienie wysłano listem poleconym w dniu [...] 2021 r. Wnioskodawca uzyskał pozwolenie na użytkowanie budynku mieszkalnego. Data wydania ww. pozwolenia to [...] 2021 r. Wnioskodawca poniósł wydatki związane z przedsięwzięciem termomodernizacyjnym w 2019 r. Wydatki związane z przedsięwzięciem termomodernizacyjnym Wnioskodawca poniósł w kwocie 36 000 zł. Wydatki, które Wnioskodawca poniósł i chce odliczyć w ramach ulgi termomodernizacyjnej, zostały udokumentowane fakturą VAT, wystawioną przez podatnika niekorzystającego ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Faktura VAT dokumentująca ww. wydatki została wystawiona na imię i nazwisko Wnioskodawcy. Faktura VAT dokumentująca poniesiony przez Wnioskodawcę wydatek związany z przedsięwzięciem termomodernizacyjnym dotyczyła zestawu paneli wraz z montażem. Data dostawy/wykonania to [...] 2019 r. Wydatki, które Wnioskodawca poniósł, są związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w rozumieniu art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2018 r., poz. 966, z późn. zm.) – dalej: "ustawa o wspieraniu termomodernizacji i remontów". Wydatki, które Wnioskodawca poniósł w związku z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego, znajdują się w załączniku do rozporządzenia Ministra Inwestycji i Rozwoju z dnia 21 grudnia 2018 r. w sprawie określenia wykazu rodzajów materiałów budowlanych, urządzeń i usług związanych z realizacją przedsięwzięć termomodernizacyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2489) – dalej: "rozporządzenie Ministra Inwestycji i Rozwoju". Przedmiotowe przedsięwzięcie termomodernizacyjne zostało już zakończone. Wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w związku z przedsięwzięciem termomodernizacyjnym nie zostaną/nie zostały: zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, uwzględnione przez Wnioskodawczynię w związku z korzystaniem z ulg podatkowych w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na przedsięwzięcie termomodernizacyjne były sfinansowane (dofinansowane) ze środków Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej lub wojewódzkich funduszy ochrony środowiska i gospodarki wodnej kwotą 5.000 zł. Poniesione przez Wnioskodawcę wydatki, związane z przedsięwzięciem termomodernizacyjnym, zostały w części zwrócone w wysokości 1 982 zł. Kwota odliczenia w odniesieniu do wszystkich realizowanych przedsięwzięć termomodernizacyjnych w poszczególnych budynkach, których Wnioskodawca jest właścicielem lub współwłaścicielem, nie przekroczy kwoty 53 000 zł. Wnioskodawca złożył zeznanie podatkowe za 2019 r., w którym dokonał odliczenia poniesionego ww. wydatku zgodnie z terminem w 2020 r. oraz korektę zeznania podatkowego za 2019 r. po otrzymaniu korekty z ZUS-u.

W uzupełnieniu wniosku (data wpływu 21 czerwca 2021 r.) Wnioskodawca wskazał, że zeznanie podatkowe za 2019 r., w którym dokonał odliczenia poniesionego wydatku związanego z przedsięwzięciem termomodernizacyjnym, złożył w dniu [...] 2020 r., zaś korektę ww. zeznania podatkowego za 2019 r., złożył w dniu [...] 2021 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy w zaistniałej sytuacji Wnioskodawca mógł w zeznaniu za 2019 r. dokonać odliczenia ulgi termomodernizacyjnej, pomimo że nie posiadał odbioru budynku?

Zdaniem Wnioskodawcy, jest on współwłaścicielem budynku. Warunkiem odliczenia jest zakończenie przedsięwzięcia w ciągu trzech kolejnych lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym poniesiono pierwszy wydatek i bycie właścicielem lub współwłaścicielem, nie ma mowy o odbiorze budynku. Z dniem 1 stycznia 2019 r. weszła w życie ustawa z dnia 9 listopada 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 2246) – dalej: "ustawa o zmianie", która wprowadziła w podatku dochodowym od osób fizycznych nowe zwolnienie przedmiotowe oraz tzw. ulgę termomodernizacyjną.

Ulgę termomodernizacyjną reguluje art. 26h ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm.) – dalej: "u.p.d.o.f.", zaś zwolnienie przedmiotowe art. 21 ust. 1 pkt 129a ww. ustawy.

Wnioskodawca uważa, że w 2019 r. mógł dokonać przysługującej jemu ulgi termomodernizacyjnej, ponieważ spełnia warunki do jej uzyskania. Jest On współwłaścicielem budynku mieszkalnego jednorodzinnego i poniósł wydatki na realizację przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w tym budynku i odliczył wydatki wymienione w załączniku do rozporządzenia Ministra Inwestycji i Rozwoju (Dz. U. z 2018 r., poz. 2489)

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku, Dyrektor KIS w dniu [...] 2021 r. wydał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych, uznającą stanowisko przedstawione przez Skarżącego w zakresie możliwości skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej - za nieprawidłowe.

Organ stwierdził, że wymienione we wniosku wydatki Skarżącego związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego polegającego na zakupie i montażu paneli fotowoltaicznych w budynku mieszkalnym jednorodzinnym będącym w budowie, tj. budynku, względem którego przed dniem poniesienia wydatku i wystawienia faktury VAT, dokumentującej zakup i montaż paneli fotowoltaicznych, tj. do dnia 8 października 2019 r., nie złożono zawiadomienia do organu nadzoru budowlanego o zakończeniu budowy i w terminie 14 dni organ ten nie zgłosił sprzeciwu, i nie uzyskano ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie, nie mogą być przez Skarżącego uwzględnione w ramach ulgi termomodernizacyjnej, wskazanej w art. 26h ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż przedmiotowe wydatki zostały poniesione przed formalnym zakończeniem budowy budynku mieszkalnego w świetle przepisów prawa budowlanego, tj. przed dniem 12 lutego 2021 r.

Organ nadmienił, że wydatki na nabycie ogniwa fotowoltaicznego wraz z osprzętem, a także montaż instalacji fotowoltaicznej, które zostały sfinansowane (dofinansowane) ze środków Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej lub wojewódzkich funduszy ochrony środowiska i gospodarki wodnej lub zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie, nie podlegają odliczeniu w ramach omawianej ulgi, o której mowa w art. 26h u.p.d.o.f.

Na powyższą interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę z dnia [...] 2021 r. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucił obrazę przepisów prawa:

1) art. 26h ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r., poprzez błędną wykładnię tego przepisu uzależniającą możliwość skorzystania przez podatnika z tzw. ulgi termomodernizacyjnej jedynie w sytuacji, gdy podatnik dokonał realizacji przedsięwzięcia termomodernizacyjnego po dacie formalnego odbioru budynku i w efekcie przyjęcie wykładni zawężającej polegającej na wprowadzeniu dodatkowej przesłanki pozaustawowej, tj. formalnego zakończenia procesu budowy skutkującej tym, że podatnik realizujący przedsięwzięcie termomodernizacyjne w trakcie formalnego trwania budowy nie ma możliwości skorzystania z ulgi,

2) błędne przyjęcie zastosowania przepisów prawa materialnego, a to ustawy Prawo budowlane - art. 3 pkt 6, art. 54 ust. 1, art. 55 - przy ocenie zakresu stosowania art. 26h ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, gdy na gruncie wykładni art. 26h ust. 1 u.p.d.o.f. znaczenie ma jedynie odesłanie wynikające z art. 5a pkt 18 ustawy do art. 3 pkt 2a ustawy Prawo budowlane, które wskazuje jedynie cechy budynku dla uznania go na gruncie prawa podatkowego za budynek jednorodzinny i tym samym do zastosowania ulgi.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o:

1) uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości,

2) zasądzenie na rzecz Skarżącego od Organu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym w przypadku ustanowienia pełnomocnika również kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi Wnioskodawca potwierdził stan faktyczny przyjęty i opisany w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej co do dat i faktów związanych z tymi datami, jednocześnie wskazał, że z wydaną interpretacją indywidualną nie sposób się zgodzić w zakresie interpretacji tych faktów z punktu widzenia treści art. 26h ust. 1 u.p.d.o.f.

Uzasadniając zarzuty względem zaskarżonej interpretacji, Skarżący podniósł, że zaskarżona interpretacja wprowadza w sposób nieuprawniony dodatkową pozaustawową przesłankę w postaci formalnego odbioru budynku, od której uzależniona jest możliwość skorzystania z tzw. ulgi termomodernizacyjnej.

Zdaniem Wnioskodawcy takie stanowisko jest niezgodne nie tylko z przepisami prawa ale również z celem ustawy o zmianie. Tzw. wykładnia autentyczna znajdująca swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu do projektu ustawy, tj. w druku sejmowym nr 2901 potwierdza stanowisko zawarte w skardze i wprost świadczy o błędnej interpretacji Organu.

Skarżący stwierdził, że zamysłem ustawodawcy nie było ograniczanie stosowanie ulgi jedynie do budynków mających formalny odbiór a wręcz przeciwnie również do tzw. nowopowstałych budynków jednorodzinnych, a to dlatego, że celem ustawodawcy było i jest uniknięcie emisji zanieczyszczeń. W związku z tym absurdem byłoby zakładać, że w przypadku nowopowstałych budynków jednorodzinnych inwestorzy musieliby najpierw taki budynek wybudować i uzyskać jego odbiór a następnie dopiero po tej dacie realizować przedsięwzięcie termomodernizacyjne w celu uzyskania ulgi.

Przeczyłoby to w sposób oczywisty celowi ustawy, tj. ratio legis ustawodawcy i powodowałoby, że musiałyby powstawać budynki chwilowo emisyjne po to by nadawały się do termomodernizacji. Stąd też w ocenie Skarżącego, zaskarżona interpretacja indywidualna powinna być uchylona, gdyż interpretuje i wykłada przepis w kontrze do założeń, dla których przepis ten został wprowadzony do obrotu prawnego.

Skarżący ponadto wskazał, że już z literalnej analizy przepisów prawa - ustawodawca nigdzie w art. 26h ust. 1 u.p.d.o.f. nie wprowadził przesłanki formalnego odbioru budynku i tej przesłanki tej nie da się wyinterpretować z przepisów odsyłających do ustawy Prawo budowlane.

W ocenie Skarżącego, odesłanie z art. 5a pkt 18 ww. ustawy do art. 3 pkt 2a ustawy Prawo budowlane ma na celu jedynie odniesienie do cech funkcjonalnych budynku po to, aby uznać go dla celów podatkowych za budynek jednorodzinny ale w sposób oczywisty nie przesądza o tym, że budynek jednorodzinny nawet w budowie nie podlega dyspozycji przepisu art. 26hust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącego, nie można zatem zgodzić się z Organem, że budynek, co do którego nie nastąpił formalny odbiór nie jest budynkiem, czyli nie istnieje (jak należy domniemywać z uzasadnienia nie istnieje w sensie prawnym),

Wnioskodawca zauważył, że art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane nie ma tutaj zastosowania gdyż:

a) nie przewidują tego przepisy ustawy podatkowej a nadto, interpretacja Organu zawarta w uzasadnieniu interpretacji, że budynek nieoddany jest budynkiem "nieistniejącym" jest po prostu absurdalna z tego powodu, że w dalszej części uzasadnienia Organ rozważa wykonanie termomodernizacji w budynku nieistniejącym. Nie można wykonać takowej jeśli budynek nie istnieje natomiast można i jest to wskazane i promowane przez ustawodawcę w budynku, który istnieje faktycznie ale nie ma jeszcze formalnego odbioru, tj. w sytuacji, w jakiej znalazł się Skarżący;

b) z punktu widzenia tego przepisu obiekt budowlany nie jest pojęciem przeciwstawnym pojęciu "budynek" albowiem budynek jednorodzinny w stosunku, do którego wykonuje się np. rozbudowę także z mocy prawa staje się "obiektem budowlanym" nie tracąc cech "budynku jednorodzinnego". Co za tym idzie, pomiędzy tymi pojęciami nie ma sprzeczności, w związku z czym przyjmowanie, że obiekt budowlany nie jest budynkiem i odwrotnie pozbawione jest podstaw prawnych i faktycznych oraz stanowi nieuprawnione nadawanie znaczenia pojęciom, które takich znaczeń nie posiadają.

Stąd w ocenie Skarżącego stanowisko Dyrektora KIS, zgodnie z którym przepisy normujące ulgę termomodernizacyjna nie odwołują się w swej treści do nowo budowanego budynku jednorodzinnego są twierdzeniami contra legem i niemającymi umocowania w prawidłowej wykładni przepisu art. 26h ust. 1 u.p.d.o.f. Z punktu widzenia tego przepisu znaczenia nie ma formalny odbiór czyli moment zakończenia prawnego procesu budowlanego ale znaczenie ma faktyczne wykonanie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w budynku jednorodzinnym, tj. takim o jakim mówi art. 3 pkt 2a ustawy Prawo budowlane, przez podatnika będącego właścicielem lub współwłaścicielem takiego budynku, przy czym nie ma znaczenia czy w stosunku do takiego budynku został formalnie zakończony proces budowy. Taka jest zdaniem Skarżącego prawidłowa wykładnia przepisu art. 26h ust. 1 u.p.d.o.f., co potwierdza wykładnia wynikająca z uzasadnienia projektu ustawy wpisującego się w program "czyste powietrze" i ratio legis ustawodawcy. Natomiast wykładnia przedstawiona przez Organ jest sprzeczna z założeniami ustawodawcy, przeczy treści i celowi ustawy oraz powoduje, że jej powszechne stosowanie wykluczałoby z możliwości uzyskania ulgi podatników budujących nowe domy jednorodzinne.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie jako bezzasadnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego w granicach określonych art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) – dalej: "P.p.s.a." Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Wyjaśnić tu należy, że stosownie do ww. art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada zatem prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym będzie przysługiwać Skarżącemu możliwość skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej, o której mowa w art. 26h u.p.d.o.f.

Sąd po przeanalizowaniu zarzutów skargi oraz przepisów mających zastosowanie w przedstawionym opisie stanu faktycznego stwierdza, że rację w powyższym sporze ma Organ interpretacyjny.

Zgodnie z art. 26h ust. 1 u.p.d.o.f., podatnik będący właścicielem lub współwłaścicielem budynku mieszkalnego jednorodzinnego ma prawo odliczyć od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, wydatki poniesione w roku podatkowym na materiały budowlane, urządzenia i usługi, związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w tym budynku, określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 10, które zostanie zakończone w okresie 3 kolejnych lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym poniesiono pierwszy wydatek.

Oznacza to, że adresatami ulgi termomodernizacyjnej są podatnicy podatku dochodowego opłacający podatek według skali podatkowej, 19% stawki podatku oraz opłacający ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, będący właścicielami lub współwłaścicielami jednorodzinnych budynków mieszkalnych, ponoszący wydatki na realizację przedsięwzięć termomodernizacyjnych.

Odliczenie przysługuje pod warunkiem zakończenia przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w okresie do 3 kolejnych lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym poniesiono pierwszy wydatek.

W myśl art. 5a pkt 18b u.p.d.o.f., budynek mieszkalny jednorodzinny, o którym mowa w ww. art. 26h ust. 1 to budynek mieszkalny jednorodzinny w rozumieniu art. 3 pkt 2a ustawy Prawo budowlane.

Ilekroć w ustawie jest mowa o budynku mieszkalnym jednorodzinnym przez to rozumieć budynek wolno stojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku (art. 3 pkt 2a ustawy Prawo budowlane).

Stosownie do art. 3 pkt 6 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o budowie - należy przez to rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

Z kolei art. 5a pkt 18c u.p.d.o.f. definiuje przedsięwzięcie termomodernizacyjne jako przedsięwzięcie termomodernizacyjne w rozumieniu ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów. W myśl art. 2 pkt 2 ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów użyte w ustawie określenia oznaczają przedsięwzięcia termomodernizacyjne których przedmiotem jest:

a) ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,

b) ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a), do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,

c) wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a), d) całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Katalog wydatków podlegających odliczeniu znajduje się w załączniku do rozporządzenia Ministra Inwestycji i Rozwoju. Odliczeniu podlegają wydatki na materiały budowlane i urządzenia:

1) materiały budowlane wykorzystywane do docieplenia przegród budowlanych, płyt balkonowych oraz fundamentów wchodzące w skład systemów dociepień lub wykorzystywane do zabezpieczenia przed zawilgoceniem;

2) węzeł cieplny wraz z programatorem temperatury,

3) kocioł gazowy kondensacyjny wraz ze sterowaniem, armaturą zabezpieczającą i regulującą oraz układem doprowadzenia powietrza i odprowadzenia spalin,

4) kocioł olejowy kondensacyjny wraz ze sterowaniem, armaturą zabezpieczającą i regulującą oraz układem doprowadzenia powietrza i odprowadzenia spalin,

5) zbiornik na gaz lub zbiornik na olej,

6) kocioł na paliwo stałe spełniający co najmniej wymagania określone w rozporządzeniu Komisji (UE) 2015/1189 z dnia 28 kwietnia 2015 r. w sprawie wykonania dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/125/WE w odniesieniu do wymogów dotyczących ekoprojektu dla kotłów na paliwa stałe (Dz. Urz. UE L 193 z dnia 21 lipca 2015 r., s. 100),

7) przyłącze do sieci ciepłowniczej lub gazowej,

8) materiały budowlane wchodzące w skład instalacji ogrzewczej,

9) materiały budowlane wchodzące w skład instalacji przygotowania ciepłej wody użytkowej,

10) materiały budowlane wchodzące w skład systemu ogrzewania elektrycznego,

11) pompa ciepła wraz z osprzętem,

12) kolektor słoneczny wraz z osprzętem,

13) ogniwo fotowoltaiczne wraz z osprzętem,

14) stolarka okienna i drzwiowa, w tym okna, okna połaciowe wraz z systemami montażowymi, drzwi balkonowe, bramy garażowe, powierzchnie przezroczyste nieotwieralne,

15) materiały budowlane składające się na system wentylacji mechanicznej

wraz z odzyskiem ciepła lub odzyskiem ciepła i chłodu.

Odliczeniem objęte są również wydatki na następujące usługi:

1) wykonanie audytu energetycznego budynku przed realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego,

2) wykonanie analizy termograficznej budynku,

3) wykonanie dokumentacji projektowej związanej z pracami termomodernizacyjnymi,

4) wykonanie ekspertyzy ornitologicznej i chiropterologicznej,

5) docieplenie przegród budowlanych lub płyt balkonowych lub fundamentów,

6) wymiana stolarki zewnętrznej np.: okien, okien połaciowych, drzwi balkonowych, drzwi zewnętrznych, bram garażowych, powierzchni przezroczystych nieotwieralnych,

7) wymiana elementów istniejącej instalacji ogrzewczej lub instalacji przygotowania ciepłej wody użytkowej lub wykonanie nowej instalacji wewnętrznej ogrzewania lub instalacji przygotowania ciepłej wody użytkowej,

8) montaż kotła gazowego kondensacyjnego,

9) montaż kotła olejowego kondensacyjnego,

10) montaż pompy ciepła,

11) montaż kolektora słonecznego,

12) montaż systemu wentylacji mechanicznej z odzyskiem ciepła z powietrza wywiewanego,

13) montaż instalacji fotowoltaicznej,

14) uruchomienie i regulacja źródła ciepła oraz analiza spalin,

15) regulacja i równoważenie hydrauliczne instalacji,

16) demontaż źródła ciepła na paliwo stałe.

Zgodnie z art. 26h ust. 2 u.p.d.o.f., kwota odliczenia nie może przekroczyć 53 000 zł w odniesieniu do wszystkich realizowanych przedsięwzięć termomodernizacyjnych w poszczególnych budynkach, których podatnik jest właścicielem lub współwłaścicielem.

Stosownie do art. 26h ust. 3 u.p.d.o.f., wysokość wydatków ustala się na podstawie faktur wystawionych przez podatnika podatku od towarów i usług niekorzystającego ze zwolnienia od tego podatku. Jeżeli poniesione wydatki były opodatkowane podatkiem od towarów i usług, za kwotę wydatku uważa się wydatek wraz z podatkiem od towarów i usług, o ile podatek ten nie został odliczony na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług (art. 26h ust. 4 u.p.d.o.f.).

W myśl art. 26h ust. 5 u.p.d.o.f., odliczeniu nie podlegają wydatki w części, w jakiej zostały:

1) sfinansowane (dofinansowane) ze środków Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej lub wojewódzkich funduszy ochrony środowiska i gospodarki wodnej lub zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie;

2) zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym lub uwzględnione przez podatnika w związku z korzystaniem z ulg podatkowych w rozumieniu Ordynacji podatkowej.

Sąd stwierdza, że powyższe regulacje wskazują na brak możliwości odliczenia wydatków, których podatnik nie poniósł, gdyż zostały mu zrefinansowane (zwrócone). Odliczeniu podlegają te wydatki, których ciężar ekonomiczny ponosi podatnik (uszczuplają jego majątek). Nie ma także możliwości odliczenia wydatków, które w jakiejkolwiek formie pomniejszyły już zobowiązanie podatkowe podatnika.

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono wydatki (art. 26h ust. 6 u.p.d.o.f.).

Zgodnie z art. 26h ust. 7 u.p.d.o.f., kwota odliczenia nieznajdująca pokrycia w rocznym dochodzie podatnika podlega odliczeniu w kolejnych latach, nie dłużej jednak niż przez 6 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym poniesiono pierwszy wydatek.

W myśl art. 26h ust. 8 u.p.d.o.f., podatnik, który po roku, w którym dokonał odliczeń, otrzymał zwrot odliczonych wydatków na realizację przedsięwzięcia termomodernizacyjnego, jest obowiązany doliczyć odpowiednio kwoty poprzednio odliczone do dochodu za rok podatkowy, w którym otrzymał ten zwrot. W przypadku niezrealizowania przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w terminie, o którym mowa w ust. 1, podatnik dolicza kwoty poprzednio odliczone do dochodu za rok podatkowy, w którym upłynął ten termin (art. 26h ust. 9 u.p.d.o.f.).

Podatnik może skorzystać z odliczenia m. in. wtedy, gdy wynikiem realizowanego przedsięwzięcia termomodernizacyjnego jest:

a) ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania budynku, lub

b) ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii, lub

c) wykonanie przyłącza technicznego, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła, w tym również

d) zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji

- tj. przedsięwzięcia, które powodują określone zmiany w dotychczasowym użytkowaniu

budynku.

Odliczenie z tytułu ulgi termomodernizacyjnej stosuje się również do przedsięwzięcia termomodernizacyjnego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2019 r., które zostanie zakończone po dniu 31 grudnia 2018 r., jednak nie później niż w okresie 3 kolejnych lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym poniesiono pierwszy wydatek. W takim przypadku odliczeniu podlegają wydatki poniesione na realizację przedsięwzięcia termomodernizacyjnego od dnia 1 stycznia 2019 r. do dnia, w którym upływa okres 3 kolejnych lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym poniesiono pierwszy wydatek.

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu składanym za rok, w którym poniesiono wydatki. Zatem, z punktu widzenia zastosowania ulgi termomodernizacyjnej istotna jest data poniesienia wydatku. Za datę poniesienia wydatku uważa się dzień sprzedaży (datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi) określony na fakturze VAT, ponieważ na podstawie faktury ustala się wysokość poniesionych wydatków na termomodernizację budynku. W przypadku, gdy na fakturze \/AT brak jest informacji o dniu sprzedaży przyjmuje się, że dzień ten przypada na dzień, w którym wystawiono fakturę.

Sąd podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zgodnie z którym podatnik będący właścicielem lub współwłaścicielem istniejącego budynku mieszkalnego jednorodzinnego ma prawo odliczyć od podstawy obliczenia podatku, wydatki poniesione w roku podatkowym na materiały budowlane, urządzenia i usługi, związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w tym budynku, które zostanie zakończone w okresie 3 kolejnych lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym poniesiono pierwszy wydatek. Kwota odliczenia nie może przekroczyć 53 000 zł w odniesieniu do wszystkich realizowanych przedsięwzięć termomodernizacyjnych w poszczególnych budynkach, których podatnik jest właścicielem lub współwłaścicielem. Wysokość wydatków ustala się na podstawie faktur wystawionych przez podatnika podatku od towarów i usług niekorzystającego ze zwolnienia od tego podatku.

Katalog wydatków podlegających odliczeniu znajduje się w załączniku do rozporządzenia Ministra Inwestycji i Rozwoju w sprawie określenia wykazu rodzajów materiałów budowlanych, urządzeń i usług związanych z realizacją przedsięwzięć termomodernizacyjnych i wyłącznie w zakresie tych wydatków, podatnikowi przysługuje ulga termomodernizacyjna. Wśród nich wymienia się m.in. wydatki na nabycie ogniwa fotowoltaicznego wraz z osprzętem, a także montaż instalacji fotowoltaicznej. Jednakże odliczeniu nie podlegają wydatki w części, w jakiej zostały:

- sfinansowane (dofinansowane) ze środków Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej lub wojewódzkich funduszy ochrony środowiska i gospodarki wodnej lub zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie;

- zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym lub uwzględnione przez podatnika w związku z korzystaniem z ulg podatkowych w rozumieniu Ordynacji podatkowej.

Dyrektor KIS słusznie w zaskarżonej interpretacji wskazał, że przepisy normujące ulgę termomodernizacyjną nie odwołują się w swej treści do nowo budowanego budynku jednorodzinnego. Z tego względu wydatki poniesione na materiały budowlane, urządzenia i usługi związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w budynku mieszkalnym jednorodzinnym będącym w budowie nie mogą być przez podatników uwzględniane w ramach przedmiotowej ulgi. Zgodnie z art. 54 ust. 1 ustawy Prawo budowlane do użytkowania obiektu budowlanego, na budowę którego wymagane jest pozwolenie na budowę albo zgłoszenie budowy, o której mowa w art. 29 ust. 1 pkt la i 19a, można przystąpić, z zastrzeżeniem art. 55 i art. 57, po zawiadomieniu organu nadzoru budowlanego o zakończeniu budowy, jeżeli organ ten, w terminie 14 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, nie zgłosi sprzeciwu w drodze decyzji. Przepis art. 30 ust. 6a stosuje się. Natomiast treść art. 55 ustawy ustawa Prawo budowlane określa wyjątkowe przypadki, gdy zakończenie budowy następuje wtedy, gdy Inwestor uzyska ostateczną decyzję o pozwoleniu na użytkowanie.

Oznacza to, że ustawa Prawo budowlane pod pojęciem "oddaniem do użytkowania" określa moment zakończenia procesu budowy i możliwości przystąpienia przez budującego do użytkowania budynku. Zatem, utożsamia ten fakt z formalnym zakończeniem danej budowy (wybudowaniem określonego budynku). Pojęcia zakończenia budowy nie można rozumieć w oderwaniu od przepisów regulujących proces budowlany, przewidzianych w ustawie Prawo budowlane. Dla celów zastosowania przedmiotowej ulgi konieczne jest powiązanie wydatku związanego z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego z budynkiem, który już istnieje i służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiąc konstrukcyjnie samodzielną całość - stosownie do treści art. 3 pkt 2a ustawy Prawo budowlane.

Wobec powyższego Sąd stwierdza, że dokonując analizy wskazanych wyżej przepisów prawa oraz przedstawionego opisu stanu faktycznego stwierdzić należy, że ulga, o której mowa w art. 26h u.p.d.o.f. przysługuje właścicielowi lub współwłaścicielowi istniejącego już budynku mieszkalnego jednorodzinnego w rozumieniu art. 5a pkt 18b ww. ustawy. Słusznie zatem skarżony Organ wskazał, że przepisy normujące tę ulgę nie odwołują się do nowo budowanego budynku jednorodzinnego.

Sąd jednocześnie zwraca uwagę, że o słuszności zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej świadczy orzecznictwo sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 25 kwietnia 2019 r., sygn. akt II SA/Wr 50/19, wskazał: "(...)o zakończeniu budowy świadczy spełnienie przez inwestora warunków przystąpienia do użytkowania obiektu budowlanego, a zatem złożenie zawiadomienia, o jakim mowa w art. 54 ust. 1 Prawa budowlanego względnie wniosku o wydanie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie z art. 55 Prawa budowlanego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 28 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 191/11, z dnia 10 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 381/12 (...). Dopóki więc inwestor nie dokona zawiadomienia o zakończeniu budowy i nie otrzyma decyzji o sprzeciwie lub też nie uzyska ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie, budowa obiektu nie jest formalnie zakończona, czyli z punktu widzenia przepisów ustawy – Prawo budowlane obiekt pozostaje w budowie."

Ponadto w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1228/12, wskazano: "Zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości uzależnione jest od faktu zakończenia prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego. Zgodnie zaś z przepisami Prawa budowlanego rozpoczęcie użytkowania następuje zawsze po zakończeniu budowy, gdyż w myśl art. 54 tej ustawy do użytkowania obiektu budowlanego, na którego wzniesienie jest wymagane pozwolenie na budowę, można przystąpić, z zastrzeżeniem art. 55 i 57, po zawiadomieniu właściwego organu o zakończeniu budowy, jeżeli organ ten, w terminie 21 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, nie zgłosi sprzeciwu w drodze decyzji. Z kolei art. 55 pkt 1 Prawa budowlanego przewiduje, że przed przystąpieniem do użytkowania obiektu budowlanego należy uzyskać ostateczną decyzję o pozwoleniu na użytkowanie, jeżeli na wzniesienie obiektu budowlanego jest wymagane pozwolenie na budowę i jest on zaliczony do określonej kategorii.".

Sąd nie podziela zawartego w skardze stanowiska, zgodnie z którym wykładnia autentyczna dokonana w uzasadnieniu do projektu ustawy o zmianie, tj. w druku sejmowym nr 2901, potwierdza stanowisko zawarte w skardze i wprost świadczy o błędnej interpretacji przepisów u.p.d.o.f. przez Dyrektora KIS.

Sąd za skargą wskazuje, że w uzasadnieniu do projektu ustawy o zmianie znajduje się następujące stwierdzenie: "Jednym z najważniejszych działań naprawczych realizowanych w sektorze bytowo komunalnym, w ramach procesu poprawy jakości powietrza w Polsce, jest termomodernizacja jednorodzinnych budynków mieszkalnych. (...) Stąd też w ostatnim czasie następuje intensyfikacjo działań państwa nakierowanych na poprawę w Polsce jakości powietrza oraz efektywności energetycznej budynków mieszkalnych jednorodzinnych poprzez ich termomodernizację, czyli zmniejszenie zapotrzebowania na energię cieplną i wynikające z tego zmniejszenie wielkości emisji zanieczyszczenia z procesu spalania paliw do celów grzewczych (...) Przykładem tych działań jest uruchomienie programu priorytetowego "Czyste Powietrze", w ramach którego właściciele oraz współwłaściciele budynków mieszkalnych jednorodzinnych będą mogli korzystać z dofinansowania ze środków Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (NFOŚiGW) oraz wojewódzkich funduszy ochrony środowiska i gospodarki wodnej (WFOŚiGW), udzielanego w formie dotacji oraz w formie pożyczek na przygotowanie dokumentacji oraz na realizację przedsięwziąć mających na celu poprawę efektywności energetycznej i zmniejszenie emisji pyłów i innych zanieczyszczeń powietrza z istniejących budynków lub unikniecie emisji takich zanieczyszczeń pochodzących z nowo budowanych budynków".

Sąd jednakże stwierdza, że podkreślone przez Wnioskodawcę w skardze określenie "lub unikniecie emisji takich zanieczyszczeń pochodzących z nowo budowanych budynków" odnosi się do programu "Czyste Powietrze" a nie art. 26h ust. 1 u.p.d.o.f.

Należy wyjaśnić, że program Czyste Powietrze to kompleksowy program, którego celem jest zmniejszenie lub uniknięcie emisji pyłów i innych zanieczyszczeń wprowadzanych do atmosfery przez domy jednorodzinne. Program skupia się na wymianie starych pieców i kotłów na paliwo stałe oraz termomodernizacji budynków jednorodzinnych, by efektywnie zarządzać energią. Działania te nie tylko pomogą chronić środowisko, ale dodatkowo zwiększą domowy budżet, dzięki oszczędnościom finansowym. Program ten skierowany jest do osób fizycznych będących właścicielami domów jednorodzinnych, lub wydzielonego w budynku jednorodzinnym lokalu mieszkalnego, albo osób posiadających zgodę na rozpoczęcie budowy budynku jednorodzinnego. Dotacje i pożyczki będą udzielane za pośrednictwem szesnastu Wojewódzkich Funduszy Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (WFOŚiGW).

Sąd zatem stwierdza, że programu "Czyste Powietrze" nie można utożsamiać z ulgą termomodernizacyjnej określoną w art. 26h ust. 1 u.p.d.o.f. Czym są dotacje i pożyczki udzielane za pośrednictwem szesnastu Wojewódzkich Funduszy Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej a czym innym jest ulga termoizolacyjna, określona w art. 26h ust. 1 u.p.d.o.f.

Sąd ponadto zwraca uwagę, że zwolnienia podatkowe stanowią wyłom od zasady powszechności opodatkowania, muszą one być zatem interpretowane bez dokonywania wykładni rozszerzającej, a także zawężającej danego przepisu prawa podatkowego.

Zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. Wszelkie ulgi i zwolnienia są też wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP stanowiącego, że każdy jest zobowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Tym samym tylko określone zdarzenia prawne bądź spełnienie określonych przesłanek, od których ustawodawca uzależnia prawo do zwolnienia z opodatkowania - skutkuje zwolnieniem przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że w prawie podatkowym w stosunku do wszelkich ulg i zwolnień zabronione jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów.

Należy podzielić pogląd, że odstąpienie w procesie interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych od leksykalnego rozumienia poszczególnych zwrotów legislacyjnych, może mieć miejsce dopiero wówczas, gdy przemawiają za tym ważne powody, a zwłaszcza:

- konieczność respektowania podstawowych zasad konstytucyjnych, w tym zawierających gwarancje zaspokojenia określonych praw podmiotowych adresatom norm ustawowych;

- uwzględnienie istotnych zmian stosunków gospodarczych, jakie wystąpiły po wejściu w życie interpretowanych przepisów;

- potrzeba eliminacji sprzeczności treści analizowanego przepisu z innymi unormowaniami tej samej rangi, regulującymi te same kwestie i odnoszącymi się do tej samej grupy adresatów;

- potrzeba zapewnienia zgodności norm prawa polskiego z prawem unijnym (lub szerzej międzynarodowym), a także norm hierarchicznie niższych z normami hierarchicznie wyższymi;

- brak możliwości wyjaśnienia treści normy prawnej przy zastosowaniu wykładni językowej lub sytuacja, kiedy wykładnia ta prowadzi do niejednoznacznych rezultatów, niedających się pogodzić z założeniem racjonalności ustawodawcy;

- konieczność uwzględnienia kontekstu określonej wypowiedzi normatywnej, jej związków z innymi elementami regulacji prawnej - wykładnia systemowa (por. uchwała składu Siedmiu Sędziów NSA z dnia 4 grudnia 2012 r. sygn. akt II FPS 3/12).

Przy interpretacji unormowań w zakresie ulg i zwolnień podatkowych, za niedopuszczalną uznać należy taką wykładnię, której wynik byłby całkowicie sprzeczny z literalnym brzmieniem analizowanego przepisu. Inne niż językowa reguły interpretacyjne nie mogą też stanowić podstawy do takiej ingerencji w treść przepisu, która mogłaby zostać kwalifikowana jako działalność normotwórcza, na którą przecież nie rozciąga się kognicja sądów. W orzeczeniu z dnia 24 stycznia 1999 r. o sygn. akt Ts 124/98, opublikowany w: Lex Polonica 338381) Trybunał Konstytucyjny przypomniał, że żadna z form wykładni i rozumowania prawniczego, nie może zmieniać oczywistego zapisu przepisu prawnego. W innym postanowieniu z dnia 26 marca 1996 r. o sygn. akt W 12/95 (opublikowany w: OTK ZU 1996/2/16) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że celem wykładni nie jest tworzenie norm, czy ich modyfikacja, lecz ustalenie treści norm wysłowionych w analizowanych przepisach. Podobne stanowisko zostało zawarte w wyrokach NSA: z dnia 20 lutego 2014r. sygn. akt II FSK 603/12 oraz z dnia 22 października 2014r. sygn. akt II FSK 2400/12; opublikowane w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd, mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna jest zgodna z prawem. Dyrektor KIS prawidłowo przyjął, że wymienione we wniosku wydatki Skarżącego związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego polegającego na zakupie i montażu paneli fotowoltaicznych w budynku mieszkalnym jednorodzinnym będącym w budowie (budynku, względem którego przed dniem poniesienia wydatku i wystawienia faktury VAT, dokumentującej zakup i montaż paneli fotowoltaicznych, tj. do dnia 8 października 2019 r., nie złożono zawiadomienia do organu nadzoru budowlanego o zakończeniu budowy i w terminie 14 dni organ ten nie zgłosił sprzeciwu, i nie uzyskano ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie), nie mogą być przez Skarżącego uwzględnione w ramach ulgi termomodernizacyjnej, wskazanej w art. 26h u.p.d.o.f., gdyż przedmiotowe wydatki zostały poniesione przed formalnym zakończeniem budowy budynku mieszkalnego w świetle przepisów ustawy Prawo budowlane, tj. przed dniem 12 lutego 2021 r.

Z tych wszystkich względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że zawarte w skardze zarzuty są niezadane i należy skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalić.

AN