Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1232/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2018-09-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 88  ust. 3a  lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 70 par. 6  pkt 1, 70c
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie: sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar, sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant: Starszy asystent sędziego Katarzyna Gierczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 września 2018 r. sprawy ze skargi: K. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję; II zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz K. M. kwotę 7.417,00 (siedem tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi K. M. jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za II, III, i IV kwartał 2010 r.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (UKS) w B. (wyznaczony przez Głównego Inspektora Kontroli Skarbowej – GIKS) przeprowadził w firmie K. M. działającego pod firmą A (dalej: Strona, Podatnik, Skarżący) –postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za okres od II do IV kwartału 2010 r. W badanym okresie Podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie dostawy i dystrybucji łączeniowych materiałów elektroinstalacyjnych do hurtowni na terenie całej Polski. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, organ zakwestionował:

- 16 faktur wystawionych przez T. Z. firma B z O. (dalej: T. Z.) dokumentujących usługi cateringu, organizacji szkoleń (w kraju i za granicą), prezentacji multimedialnych, wynajmu sali oraz obsługi imprez firmowych;

- 6 faktur wystawionych przez B. Z. firma C (dalej: B. Z.) za usługi budowlane.

W decyzji z dnia [...] wydanej na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 86 ust. 1 ust. 2 pkt 1 lit. a, 88 ust. 3a lit. a, art. 99 ust. 12, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa VAT) Dyrektor UKS w B.

określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług:

- za II kwartał 2010 r. w wysokości 37.810,00 zł, w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w wysokości 23.400,00 zł;

- za III kwartał 2010 r. w wysokości 76.396,00 zł, w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w wysokości 27.072,00 zł;

- za IV kwartał 2010 r. w wysokości 4.793,00 zł, w miejsce kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT do poniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 79.973,00 zł.

W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że w toku przeprowadzanych w ramach tego postępowania czynności ustalono, że Podatnik w deklaracjach VAT-7K zawyżył podatek naliczony w łącznej kwocie 148.500,00 zł, która wynikała z faktur zakupu stwierdzających czynności, które nie zostały wykonane, tj. zakupu usług organizacji imprez okolicznościowych, organizacji szkoleń, wynajęcia lokalu, zamówienia oraz zorganizowania usługi cateringowej, przygotowania materiałów reklamowych dokumentowanych fakturami wystawionymi przez B T. Z. (za II kwartał 2010 r. na kwotę 14.410 zł, za III kwartał 2010 r. na kwotę 10.604 zł, za IV kwartał na kwotę 18.766 zł) oraz zakupu usług budowlano – remontowych dokumentowanych fakturami wystawionymi przez C B. Z. [...] (za III kwartał na kwotę 38.720 zł, za IV kwartał na kwotę 66.000 zł). Naruszono w ten sposób art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT.

Podatnik wniósł od powyższej decyzji odwołanie, zarzucając w nim naruszenia prawa materialnego i procesowego, w tym:

a) naruszenie przepisów art. 70 § 6 ust. 1, art. 70 c, art. 137 § 1 i 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: OP) - poprzez brak umorzenia postępowania w związku z przedawnieniem zobowiązania za kwartał II – III kw.2010 r., co wiązało się z błędnym poglądem organu, iż doszło do skutecznego powiadomienia Strony przez organ właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (zarzut I, II, III, IV;),

b) naruszenia przepisów art. 86 ust.1, 88 ust. 3a pkt 4a, art. 99 ust. 12 ustawy VAT oraz art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) - poprzez nieuzasadnione pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku VAT z faktur potwierdzających nabycie towarów od B T. Z.;

c) naruszenia szeregu przepisów postępowania, w tym postępowania dowodowego, braku wyłączenia się pracowników organu z urzędu, tj. art.122 OP, 123 OP, 124 OP, 130 § 3 OP w zw. z 121 OP, 155 § 2 OP, 180§ 1 OP, 187 § 1 OP, 188 OP, 190 OP, 199 § 3 OP.

W oparciu o powyższe, strona wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania, alternatywnie o wydanie orzeczenia co do istoty.

Organ II instancji nie uwzględnił zarzutów odwołania i utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Wskazał, że zobowiązania podatkowe określone skarżoną decyzją nie uległy przedawnieniu. Nie wystąpiłoby żadne zdarzenie powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu przedawnienia z art. 70 § 1 OP – zobowiązania podatkowe za II i III kwartał 2010 r. przedawniłyby się 31 grudnia 2015 r., a za IV kwartał 31 grudnia 2016 r. Jedną z przesłanek zawieszających bieg terminu przedawnienia podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 6 pkt 1 OP). W niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony 2 grudnia 2015 r. w związku z wydaniem w tym dniu postanowienia w sprawie wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej dotyczącej podania przez Podatnika nieprawdy w deklaracjach VAT – 7 za II, III i IV kwartał 2010 r. Informacja o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (art. 70c OP) została wysłana przez Dyrektora UKS w B. do pełnomocnika Strony pismem z 4 grudnia 2015 r., doręczonym 21 grudnia 2015 r. Informacja taka została także wysłana bezpośrednio do Strony przez Naczelnika US w O. i doręczona w trybie art. 150 OP dnia 21 grudnia 2015 r.

W dalszej części organ zaznaczył, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zostało przez ustawodawcę ograniczone m.in. przepisami art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy VAT, zgodnie z którym nabywcy nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, jeżeli wynika on z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, w części dotyczącej tej czynności. Z akt rozpoznawanej sprawy wynikało zaś, że Strona bezzasadnie odliczyła podatek naliczony z faktur nie dokumentujących faktycznie dokonanych czynności. Z ustaleń dokonanych w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego wobec T. Z. (materiał ten włączono do akt niniejszej sprawy) wynika, że podmiot ten nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej w zakresie usług, jakie miały być świadczone na rzecz Strony (m.in. usług organizacji spotkań szkoleniowych, prezentacji multimedialnych, projektu i przygotowania folderu do druku, druku ulotek reklamowych), nie świadczył on usług wykazanych na fakturach sprzedaży we własnym zakresie, nie posiadał również dokumentów zakupu poszczególnych usług (np. zakup cateringu, usług wynajmu hoteli, sal konferencyjnych) ani nie znał żadnych szczegółów dotyczących przeprowadzanych transakcji.

Organ II Instancji dalej wskazał, że K. M. w toku postępowania wyjaśnił, że jego firma A współpracę z T. Z. rozpoczęła w 2010r., powierzając mu w szczególności organizowanie szkoleń, zapewnienie lokalu, wyposażenia oraz obsługi cateringowej konferencji, przygotowanie materiałów handlowych. Przeprowadzone postępowanie dowodowe, składające się z przesłuchania świadków – kontrahentów i pracowników skarżącego – nie potwierdziło jednak, by T. Z. był organizatorem wyjazdów zagranicznych, szkoleń oraz imprez integracyjnych. W postępowaniu nie udało się skutecznie jego przesłuchanie, a w aktach sprawy znajduje się jedynie przesłane przez Skarżącego oświadczenie tego świadka z dnia 14 stycznia 2016 r., z którego wynika, że na rzecz Skarżącego wykonał on usługi w zakresie organizacji i obsługi imprez szkoleniowo – integracyjnych na łączną kwotę 275.720 zł, udokumentowane fakturami VAT. Ponadto, decyzją z dnia [...] Dyrektor UKS w B. w trybie art. 108 ust. 1 ustawy VAT określił T. Zawadce za miesiące od kwietnia do września 2010 r. oraz za IV kwartał 2010 r. kwoty podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT m.in. na rzecz K. M.

W oparciu o powyższe Dyrektor IAS we W. stwierdził, że na fikcyjny charakter zakwestionowanych zakupów wskazuje w szczególności:

• brak dowodów wykonania usług organizacji szkoleń wyjazdowych, brak zakupu usług cateringowych, wynajmowania hoteli, sal konferencyjnych, dowodów zapłaty z tego tytułu przez T. Z.;

• data widniejąca na wydruku zrzutu ekranowego prezentacji multimedialnej w PowerPoint wskazuje, że została utworzona 20 września 2005 r., zatem 5 lat wcześniej niż rozpoczęła się współpraca z kontrahentem i miała być wykonana usługa, jak to wynika z wyjaśnień Strony fakturami nr [...], natomiast z treści tychże faktur wynika, że zostały wystawione z tytułu "obsługa – spotkanie szkoleniowe, prezentacja multimedialna", przy czym taka sama treść została zawarta na dokumentach nr [...];

• brak możliwości samodzielnego wykonania usług przez T. Z. z uwagi na brak pracowników, brak faktur zakupu materiałów, które umożliwiłyby wykonanie usług;

• brak dowodów potwierdzających wykonanie usług przygotowania szkoleń, opracowywania katalogów;

• wystawienie faktur na różnorodny charakter usług, które miały być świadczone na rzecz różnych kontrahentów w tym samym okresie, natomiast T. Z. nie posiadał odpowiednich środków do ich wykonania;

• zeznania świadków – pracowników Strony, którzy nie potrafili wskazać kto wykonał usługi organizacji szkoleń oraz że posiłki serwowano w restauracjach.

Ponadto, organ II instancji wskazał, że w aktach sprawy znajdują się:

• kopia aktu oskarżenia T. Z. z [...], sygn. akt [...], oskarżonemu m.in. o to, że w okresie od kwietnia 2010 r. do kwietnia 2013 r. w K. i O., w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru oraz w celu osiągnięcia korzyści majątkowych, prowadził proceder polegający na wystawianiu w ramach prowadzonej firmy "B T. Z." poświadczających nieprawdę faktur VAT m.in. na rzecz firmy A K. M., tj. o czyn z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s.;

• kopia prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w O. II Wydział Karny z [...], sygn. akt [...], którym T. Z. został uznany za winnego popełnienia czynu wystawienia na rzecz m.in. A K. M. faktur stwierdzających czynności niedokonane.

W ocenie organu, fakt wystawienia "pustych faktur" wynikał z całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, a wyrok Sądu Rejonowego w O. jedynie tę okoliczność potwierdzał. Dlatego też organ odwoławczy za niezasadne uznał zarzuty Strony odnoszące się do odrzucenia przez organ kontroli skarbowej wniosków o przesłuchanie świadka T. Z. w celu wyjaśnienia co było przedmiotem świadczonych przez niego usług.

Odnosząc się do zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez C B. Z. - organ II instancji wskazał, że dokumentowały one wykonanie robót budowlanych, elektrycznych, dekarskich oraz hydraulicznych w budynku w K.

Do akt niniejszej sprawy włączono akta postępowania podatkowego prowadzonego wobec wystawcy, które zostało zakończone wydaniem decyzji wymiarowej za okres od stycznia 2011 r. do czerwca 2012 r. Ponadto, Naczelnik US w O. wskazał, że B. Z. nie dokonała wpłat należnego podatku od towarów i usług wynikającego ze złożonych deklaracji VAT – 7K za 2010 r. Jednocześnie ustalono, że w 2010 r. wpłynęły informacje o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy trójki pracowników zatrudnionych w jej przedsiębiorstwie. Zawarła ona także cztery umowy na wykonanie robót w należącym do Skarżącego budynku w K. Zgodnie z nimi, ceny za wykonanie usług zawierały wartość materiałów niezbędnych do ich wykonania, zaś z deklaracji VAT – 7K złożonych przez B. Z. za sporny okres wynika, że nie wykazała ona zakupu materiałów budowlanych niezbędnych do wykonania zakontraktowanych przez Skarżącego usług remontowych ani nie okazała dowodów potwierdzających zakup towarów zainstalowanych w remontowanym budynku (w tym towarów podlegających gwarancji i reklamacji). Wykazana przez nią wartość obrotu oraz podatku należnego jest mniejsza niż wartość tych wielkości wynikających z wystawionych w tym okresie faktur VAT sprzedaży na rzecz K. M. B Z. nie wykazała też kwot wynikających z zakupów oraz związanego z tymi zakupami podatku naliczonego. Zgodnie ze złożonymi wyjaśnieniami Strony, na przeprowadzenie powyższych robót nie było wymagane pozwolenie na budowę. Analizując zaś z dokumentami związanymi z płatnościami zakwestionowanych faktur organ stwierdził, że całość powyższych zobowiązań w kwocie 1.755.024 zł. została opłacona w formie gotówkowej.

W ocenie organu, zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym zeznania pracowników B. Z. wskazuje, że nie miała ona możliwości fizycznego wykonania zleconych robót, a mimo to wystawiła w tym zakresie faktury VAT. Dlatego też, w ocenie organu II instancji wystawione przez B. Z. faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

Na marginesie organ odwoławczy zauważył, że odwołujący się nie zawarł w odwołaniu zarzutów odnośnie ustaleń organu kontroli skarbowej w zakresie zakwestionowanych faktur wystawionych przez B. Z..

W dalszej części organ odniósł się do stawianego zarzutu naruszenia art. 130 § 3 OP poprzez niewyłączenie pracownika organu podnosząc, iż żaden z wymienionych w ustawie przypadków wyłączenia pracownika nie miał w niniejszej sprawie miejsca. Nie stwierdził także nieprawidłowości co do przeprowadzenia postępowania dowodowego, w tym oceny dowodów dokonanej przez organ.

Decyzję organu II instancji zaskarżył w całości K. M. reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, podnosząc zarzuty:

1) naruszenia prawa materialnego:

a. art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 7 w zw. z art. 70c OP poprzez błędne utożsamienie skutku związanego z informacją o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania, tj. przypadku o którym mowa w art. 70c OP, podczas gdy zawiadomienie to samodzielnie nie wywołało skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

b. art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 OP poprzez niewłaściwą wykładnię i zastosowanie, podczas gdy pismo inspektora kontroli skarbowej K. S. z 4.12.2015 r. nie zawierało informacji pozwalających na ustalenie, że podatnik został nim poinformowany o wszczęciu związanego z niewykonaniem jego zobowiązania podatkowego w jego sprawie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe;

c. art. 86 ustawy o VAT poprzez niewłaściwą wykładnię i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, polegające na odmówieniu Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktur dokumentujących nabycie usług od B T. Z. i C B. Z. i przyjęcie tezy, że usługi, które nimi udokumentowano, nie zostały wykonane, podczas gdy nie ustalono w sprawie stanu faktycznego pozwalającego na wyciągnięcie takich wniosków;

d. naruszenie art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) w zakresie, w jakim zakwestionowano prawo skarżącego do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez ww. usługodawców, a tym samym naruszenia zasady neutralności podatku VAT;

2) naruszenie prawa procesowego:

a. art. 70c OP poprzez uznanie, iż inspektor prowadzący postępowanie kontrolne jest organem podatkowym w rozumieniu ww. przepisu;

b. art. 130 § 3 w zw. z art. 121 § 1 OP poprzez nieuznanie zarzutu o obowiązku wyłączenia się pracowników organu kontroli z urzędu, podczas gdy inspektorzy K. S. oraz A. G. prowadzili postępowanie w stosunku do kontrahenta B T. Z. (rzekoma nierzetelność kontrahenta stanowi podstawę wydanej decyzji), któremu wydano decyzję na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, a następnie prowadzili postępowanie w stosunku do Skarżącego. Brak wyłączenia oraz sposób prowadzenia postępowania wzbudza uzasadnione podejrzenia, że ww. inspektorzy prowadzący niniejsze postępowanie nie mogli kierować się obiektywnością, bowiem brak wydania decyzji w stosunku do Skarżącego, przeczyłoby ich wcześniejszym ustaleniom w sprawie T. Z. Brak wyłączenia się pracowników organu z urzędu doprowadził w konsekwencji do tego, że już przy wszczęciu niniejszego postępowania ukierunkowane ono było na udowodnienie z góry obranej tezy naruszając zasadę obiektywizmu organu, co doprowadziło do błędnej oceny materiałów dowodowych zgromadzonych przez Stronę, organ konsekwentnie odmawiał przeprowadzenia wniosków dowodowych pomimo, iż zgłoszono je w opozycji do twierdzeń organu. Podstawowym argumentem inspektorów prowadzących postępowanie był brak wątpliwości co do stanu faktycznego w sprawie Skarżącego, skoro wydano w stosunku do T. Z. decyzję określającą podatek do zapłaty w trybie art. 108 ustawy o VAT, pominięto również wszystkie okoliczności przemawiające na korzyść Strony. Ukierunkowane prowadzenie postępowania doprowadziło do zgromadzenia niekompletnego materiału dowodowego, nierzetelnej jego oceny i wniosków sprzecznych z rzeczywistym stanem;

c. art. 274c § 1 OP poprzez sprzeczne z tym przepisem podważenie rzetelności kontrahenta C B. Z., podczas gdy nie wydano decyzji określającej zobowiązania podatkowego w wysokości innej niż wynika to ze złożonych przez te podmioty deklaracji VAT;

d. art. 233 § 1 OP poprzez utrzymanie w mocy decyzji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji i tym samym powielenie błędnego rozstrzygnięcia.

W oparciu o powyższe, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji organu I instancji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżący zaakcentował nieprawidłowe powiadomienie go przez organ o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym, gdyż z jego treści nie wynikało, że zostało wszczęte postępowanie karnoskarbowe oraz jakich zobowiązań podatkowych postępowanie to dotyczy, ograniczając się jedynie do wskazania, że wystąpiła jedna z przesłanek do zawieszenia postępowania Skutkować to miało brakiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a w konsekwencji wygaśnięciem zobowiązania podatkowego. Podkreślono także nieprawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe, a w szczególności brak zastosowania środków dyscyplinujących wobec świadków, którzy nie stawiali się na przesłuchania pomimo wielokrotnego wzywania, w czym Skarżący upatruje przerzucania na niego negatywnych konsekwencji zaniechania organu. Podobnie zarzucił, że organ błędnie uznał, że B. Z. nie była w stanie wykonać czynności stwierdzonych fakturami, nie wyjaśniając chociażby rozbieżności pomiędzy zeznaniami świadków a dowodami uiszczenia przez nią w 2010 r. zaliczek na podatek dochodowy za pracowników. Ponadto, odnosząc się do faktur wystawionych przez B. Z., Skarżący podkreślił, że jeśli nie rozliczyła się ona w prawidłowy sposób z urzędem skarbowym, to nie może on ponosić z tego tytułu odpowiedzialności – okoliczności te powinny być brane pod uwagę w postępowaniu przeciw B. Z., a nie jemu.

Niezależnie od powyższego, Skarżący podkreślił, że wobec braku kompletnego wyroku karnego (brak informacji o rozstrzygnięciu Sądu Rejonowego w O.) nie może on wiązać organu na podstawie art. 11 p.p.s.a. Ponadto, Strona nie miała możliwości brania udziału w tymże postępowaniu karnym, a tym samym obrony swych praw, a ponadto, że pojawił się on na etapie postępowania odwoławczego w niniejszej sprawie, zatem Skarżący został pozbawiony udziału w postępowaniu administracyjnym przed jedną instancją.

Skarżący podkreślił, że z ustaleń organów wynika, iż zafakturowane szkolenia miały miejsce, a jego uczestnicy nie są w stanie wskazać ich organizatora. Jest o tyle istotne, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą jako osoba fizyczna, a niezależnie od tego w ramach spółki kapitałowej. Ponadto, oczywistym jest, że kontrahenci Skarżącego mogą nie znać podwykonawców, takich jak organizatorzy cateringu oraz sprzętu multimedialnego.

Błędów w ustaleniach faktycznych Skarżący dopatrzył się także w przypadku oceny prezentacji multimedialnej. Data utworzenia pliku nie oznacza bowiem, że nie mógł on być zmieniony i dostosowany w późniejszym okresie do potrzeb Skarżącego. Sama zaś data utworzenia pliku mogła być zmieniona przez odpowiednie programy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS we W. wniósł o jej oddalenie w całości, powielając argumentację zawartą w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Odnosząc się do postępowania karnego i wydanego wyroku przez Sąd Rejonowy w O. organ stwierdził, że wiedzę o nim uzyskał dopiero na etapie postępowania odwoławczego. A skoro Sąd ten uznał T. Z. winnym popełnienia przestępstwa, to nie można go z tego tytułu uniewinnić, a przez to organ jest związany tym wyrokiem na podstawie art. 11 p,p,s,a.

W toku postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym wyłoniło się kontrowersyjne w orzecznictwie sądowo – administracyjnym zagadnienie prawne, mające też w spornej sprawie istotne znaczenie przy ocenie zarzutu dotyczącego skutecznego przerwania biegu przedawnienia. Z uwagi na skierowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) pytania do poszerzonego składu: "Czy zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c OP informujące, że z określonym co do daty dniem, "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 OP" nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, iż nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 OP ?" – Sąd postanowił zamkniętą rozprawę otworzyć na nowo i w oczekiwaniu na stanowisko NSA - zawiesić postępowanie w sprawie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. W dniu 3 lipca 2018 r. wpłynęło do Sądu pismo Dyrektora IAS we W. z 28 czerwca 2018 r. z załączonymi do niego kopiami dokumentów: aktu oskarżenia przeciwko T. Z. z [...] sygn. akt [...]; prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w O. II Wydział Karny z [...] sygn. akt [...] wydanego wobec T. Z. i B. Z. oraz prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w G. II Wydział Karny z [...] wydanego wobec M. K. - z informacją, że dokumenty te zostały przekazane do Sądu w związku ze skargą K. M. na inną decyzję Dyrektora IAS z [...] Przesłane kserokopie ww. dokumentów Sąd dołączył do akt sądowych (K 47 – 87 akt sądowych).

Z uwagi na podjętą przez NSA w dniu 18 czerwca 2018 r. uchwałę sygn. akt I FPS 1/18 - WSA we Wrocławiu – postanowieniem z 23 lipca 2018 r. – podjął z urzędu zawieszone postępowanie.

Na rozprawie w dniu 4 września 2018 r. pełnomocnik organu (na pytanie Sądu) wyjaśnił, że do wyroku sprawy karnej T. Z. nie było sporządzone uzasadnienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji stwierdził, że narusza ona prawo w stopniu skutkującym koniecznością jej uchylenia.

W niniejszej stronie należało w pierwszej kolejności w szczególności przesądzić:

- czy pracownicy organu, którzy orzekali w sprawie kontrahenta Skarżącego, powinni się wyłączyć z mocy ustawy z postępowania;

- czy w świetle art. 70c OP w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 OP - zawiadomienie przez organ podatkowy Skarżącego oraz jego pełnomocnika informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 OP" nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatnika za wskazany okres, mogło doprowadzić do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego, czy też nie.

Niezależnie od tego, sporne było pomiędzy stronami, czy organ w sposób prawidłowy przeprowadził postępowanie dowodowe, w szczególności czy z uwagi na art. 11 p.p.s.a. mógł oprzeć się na wyroku Sądu Rejonowego w O. z dnia [...], sygn. akt [...] wydanego wobec T. Z., a jeśli tak – to czy był nim związany.

Rozstrzygnięcie sprawy wymaga w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia kwestii procesowych, które w tej sprawie zdecydowanie zdominowały zarzuty materialno prawne, których rozważenie będzie możliwe dopiero po wyjaśnieniu kwestii proceduralnych.

W pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutu braku wyłączenia od udziału w postępowaniu wobec Strony skarżącej pracowników organu kontroli, które to osoby prowadziły postępowanie wobec kontrahenta skarżącego – T. Z., gdzie jako uzasadnienie Skarżący wskazał brak obiektywizmu i prowadzenie postępowania pod z góry ustalona tezę mającą swe źródło w rozstrzygnięciu dotyczącym kontrahenta Skarżącego.

Niezależnie od zarzutu podniesionego w skardze (art. 130 § 3 OP) Sąd rozważył, czy wyłączenie wskazanych pracowników UKS mogło być uzasadnione przesłankami z art. 130 § 1 OP, uzasadniającymi wyłączenie się pracowników organu kontroli z urzędu, w sytuacji, gdy inspektorzy K. S. i A. G. prowadzili postępowanie w stosunku do T. Z., będącego kontrahentem Skarżącego. Zgodnie z art. 38 ust. 2 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, obowiązującej w dniu wydania zaskarżonej decyzji, do wyłączenia inspektora oraz pracownika stosuje się odpowiednio przepisy art. 130 OP. Przepis ten (art. 130 § 1) określa szereg przesłanek, w przypadku wystąpienia których pracownik podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych. W przedmiotowej sprawie żaden z przypadków wymienionych w art. 130 § 1 OP nie zachodził.

Z kolei z art. 130 § 3 OP wynika, że bezpośredni przełożony pracownika lub funkcjonariusza jest obowiązany na jego żądanie lub na żądanie strony albo z urzędu wyłączyć go od udziału w postępowaniu, jeżeli zostanie uprawdopodobnione istnienie okoliczności niewymienionych w § 1, które mogą wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika lub funkcjonariusza. Twierdzenie, że inspektorzy UKS – K. S. i A. G. prowadząc postępowanie wobec Skarżącego nie mogli kierować się obiektywizmem Skarżący opiera na fakcie, że brali udział w postępowaniu prowadzonym wobec T. Z., które zakończyło się wydaniem dla niego decyzji wymiarowej.

Sąd nie uznał zasadności tego zarzutu, stoi bowiem na stanowisku, że sam fakt uczestnictwa w postępowaniu wobec kontrahenta Strony skarżącej i wydanie wobec niego rozstrzygnięcia, nie uprawdopodabnia istnienia wątpliwości co do bezstronności tych osób przy udziale w postępowaniu dotyczącym Strony skarżącej. Sam udział w postępowaniach dotyczących kontrahenta Podatnika to za mało – wynika on bowiem z charakteru wykonywanych przez te osoby obowiązków służbowych. Dla wypełnienia przesłanki wyłączenia z art. 130 § 3 OP należałoby wskazać indywidualne cechy, nastawienie tych osób uprawdopodobniające brak obiektywizmu. Sąd podziela w tym zakresie pogląd zaprezentowany w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (publikowanych w Centralnej Bazie Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl) z 13 listopada 2009 r. o sygn. akt II FSK 919/08: "... przesłanka z art. 130 § 3 OP nie jest spełniona, gdy żądanie strony odnoszące się do wyłączenia pracownika od udziału w postępowaniu nie wskazuje na okoliczność o charakterze osobistym, emocjonalnym, a tylko na kontakty o charakterze ściśle służbowym." Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z 25 września 2007 r. o sygn. akt I FSK 657/06: "Okoliczność prowadzenia innych postępowań podatkowych, czy innych czynności (czynności sprawdzających, kontroli podatkowej), w stosunku do innych podatników (nawet będących kontrahentami skarżącej), tak samo jak przesłuchanie pracownika Urzędu Skarbowego w postępowaniu karnym w charakterze świadka, sama przez się nie może być uznana za wywołującą wątpliwości, co do bezstronności pracownika. Z charakteru działalności organów podatkowych wynika, że pracownicy tych organów – w związku z wykonywaniem swoich obowiązków – są przesłuchiwani w postępowaniach karnych prowadzonych tak w stosunku do podatników i ich pracowników (...), a także biorą udział w postępowaniach prowadzonych do innych podatników."

Podnosząc zarzut naruszenia art. 130 § 3 OP Skarżący nie wykazał aby pracownicy prowadzący postępowanie, poza profesjonalnym zaangażowaniem, kierowali się pozaprawnymi względami mającymi wpływ na wynik sprawy. Zauważyć przy tym należy, że ustalenia będące podstawą podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia oparto na całokształcie zgromadzonego materiału dowodowego, którego istotny (jakkolwiek nie jedyny) element stanowiło stwierdzenie, że faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez T. Z., dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie dokonane. Potwierdzeniem tego jest wyrok sądu karnego uznający T. Z. za winnego wystawiania, na rzecz Skarżącego, faktur poświadczających nieprawdę. W ocenie Sądu - udział w sprawie wskazanych inspektorów UKS, poza ich profesjonalnym zaangażowaniem w wszechstronne wyjaśnienie okoliczności sprawy, nie jest nacechowany jakimkolwiek subiektywnym stosunkiem a w szczególności zarzucanym w skardze brakiem obiektywizmu. Nie było więc podstaw do uwzględnienia żądania Strony w kwestii wyłączenia wskazanych pracowników od udziału w sprawie. Mając powyższe na uwadze zarzut strony skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do najdalej idącego a zarazem najistotniejszego w sprawie zarzutu – przedawnienia zobowiązania w podatku VAT należy rozważyć, czy w świetle art. 70 § 6 pkt 1 OP w zw. z art. 70c OP w zw. z art. 70 § 1 i § 7 OP – nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia spornych w sprawie zobowiązań. Jakkolwiek zarzut ten dotyczył tylko zobowiązań za II i III kwartał 2010r., to nie może tu jednak ujść uwadze, że podniesiono także zarzuty odnoszące się do całości zobowiązań podatkowych ujętych w skarżonej decyzji, a dotyczące naruszenia prawa procesowego. Dlatego też, mając na uwadze ekonomikę procesową, w pierwszej kolejności należało odnieść się do najdalej idącego zarzutu.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 OP bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został powiadomiony, jeżeli podejrzenie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Zgodnie zaś z art. 70 c OP - organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 OP.

Z powyższego wynika zatem, że dniem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania jest dzień wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie sądowo-administracyjnym. W powyższej kwestii wypowiadał się również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r sygn. akt P 30/11, w którym orzeczono, że "art. 70 § 6 pkt 1 OP w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 OP jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji".

W związku z tym orzeczeniem do przepisu art. 70 § 6 pkt 1 OP wprowadzono dwa warunki, od których uzależnione zostało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Po pierwsze - stosowne organy musiały wszcząć postępowanie w sprawie przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, z którym związane było niewykonanie zobowiązania podatkowego, zaś drugie, o wszczęciu takiego postępowania podatnik musiał zostać zawiadomiony. Od tych dwóch przesłanek przepis art. 70 § 6 pkt 1 OP uzależnia zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

W ocenie Sądu – w niniejszej sprawie nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za II, III i IV kwartał 2010 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 OP. Zawieszenie nastąpiło z dniem 2 grudnia 2015 r., w związku z wydaniem w tym dniu postanowienia o wszczęciu wobec K. M. dochodzenia w sprawie podania przez niego nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za II, III i IV kwartał 2010 r. (T- V, Karta oznaczona jako 96 i następne akt adm.). Jak wynika z akt sprawy – zarówno Skarżący jak i jego pełnomocnik zostali skutecznie zawiadomieni o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia - przed upływem terminu przedawnienia spornych zobowiązań. Informacja Dyrektora UKS w B. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w trybie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 OP została wysłana do pełnomocnika Skarżącego pismem z dnia 4 grudnia 2015 r. i doręczona 21 grudnia 2015 r. oraz do Skarżącego - doręczona w trybie art. 150 OP z dniem 23 grudnia 2015 r. Informacja taka została też wysłana do Strony przez Naczelnika US w O. i doręczona 21 grudnia 2015 r. w trybie art. 150 OP pod adresem W. ul. [...] (właściwym po zmianie adresu).

W ocenie Sądu – zawiadomienie Podatnika zostało zatem zrealizowane zgodnie z obowiązkiem nałożonym na organy podatkowe przepisem art. 70c OP (obowiązującym od 15.10.2013 r.) z uwagi na zaistnienie przesłanki wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 OP. Oznacza to z kolei, że zobowiązanie nie uległo przedawnieniu w rozumieniu art. 70 § 1 OP z dniem 31.12.2015 r. w odniesieniu do zobowiązań w podatku VAT za II i III kwartał 2010 r., zaś w odniesieniu do IV kwartału 2010 r. z dniem 31.12. 2016 r. Była to kwestia o tyle istotna, że nieskuteczne zawieszenie terminu przedawnienia musiałoby prowadzić do umorzenia postępowania podatkowego za okres II i III kwartału 2010 r.

Wskazać przy tym należy, że – o ile nie ma wątpliwości co do skuteczności wszczętego wobec Skarżącego (postanowieniem z [...]) postępowania karno – skarbowego, to niepokojący jest dalszy jego przebieg. Jak bowiem wynika z akt sprawy, postanowieniem z [...] zawieszono ww. dochodzenie i nadal jest ono zawieszone (K-12).

Rozstrzygnięcia wymaga jeszcze jedna kwestia, która zrodziła się na tle stosowania wskazanych wyżej przepisów a dotycząca treści owego zawiadomienia.

Naczelny Sąd Administracyjny – postanowieniem z 8 marca 2016 r. sygn. akt I FSK 657/16 przedstawił do rozpoznania składowi siedmiu sędziów NSA wyłaniające się na tle rozpoznawanej sprawy zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: Czy zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 OP" nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 OP?

Właśnie z uwagi na wątpliwości związane z treścią zawiadomienia w spornej sprawie, którego treść jest równie lakoniczna jak przedstawiona w ww. pytaniu - WSA zawiesił postępowanie oczekując na stanowisko powiększonego składu NSA.

W dniu 18 czerwca 2018 r. NSA w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę o sygn.I FPS 1/18 uznając, że "Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 OP nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy." W tej sytuacji, Sąd orzekający w spornej tu sprawie, nie miał już wątpliwości, że treść zawiadomienia z 4 grudnia 2015 r. skierowana zarówno do Podatnika jak i jego pełnomocnika przed terminem przedawnienia zobowiązań za II, III i IV kwartał 2010 r. spełnia ustawowe wymogi art. 70c OP skutkujące zawieszeniem terminu przedawnienia zobowiązania na podstawie art.70 § 6 pkt 1OP. Za bezzasadne należało zatem uznać zarzuty skargi objęte pkt 1 i 2.

Sąd nie podziela też zarzutu (pkt 3 skargi) odnoszącego się do naruszenia art. 70c OP - poprzez uznanie, że inspektor prowadzący postępowanie kontrolne jest organem podatkowym w rozumieniu ww. przepisu.

Informacja Dyrektora UKS w B. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych została wysłana do pełnomocnika Skarżącego pismem z 4 grudnia 2015 r. i doręczona dnia 21 grudnia 2015 r. oraz do Skarżącego (doręczona w trybie art. 150 OP).

Z orzecznictwa sądowo-administracyjnego wynika, że jeżeli w sprawie określonego zobowiązania podatkowego toczy się postępowanie podatkowe (kontrolne), organem właściwym - na podstawie art. 70c OP - do zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 OP jest ten organ, który - jako właściwy prowadzi postępowanie podatkowe (kontrolne) w sprawie tego zobowiązania podatkowego, z którym wiąże się wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (por. wyrok NSA w Warszawie z 5 czerwca 2017 r. I FSK 1838/15; z 2 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1243/15).

Zatem w sytuacji, gdy postępowanie kontrolne w sprawie określonego zobowiązania podatkowego prowadził Dyrektor UKS w B., jest on organem podatkowym właściwym w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, w rozumieniu art. 70 c OP, zobowiązanym do zawiadomienia podatnika o nie rozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 OP.

Organami właściwymi w sprawach zobowiązań podatkowych są te organy, którym ustawodawca dał prawo do załatwiania określonego rodzaju spraw podatkowych. W sprawach dotyczących zobowiązań w podatku VAT w 2010 r. były nimi: naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz Dyrektor UKS. Właściwość Naczelnika US określał art. 3 ust. 1 ustawy VAT, zgodnie z którym właściwym dla podatnika organem podatkowym był Naczelnik US właściwy ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast właściwość Dyrektora UKS wynikała z przepisów art. 8 ust. 1 pkt 3 i art. 31 ust. 1 w związku z art. 24 ust. 1 pkt 1 a) ustawy o kontroli skarbowej. Z regulacji tych wynika, że Dyrektor UKS kończy postępowanie kontrolne decyzją w rozumieniu OP, gdy ustalenia dotyczą podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych.

W art. 3 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu do 31 grudnia 2016 r.), określającym właściwość organu podatkowego w podatku od towarów i usług, mowa jest o "właściwym dla podatnika" organie podatkowym (naczelniku urzędu skarbowego), podczas gdy art. 70c OP stanowi o organie podatkowym "właściwym w sprawie zobowiązania podatkowego". Ustawodawca zatem dokonuje rozróżnienia w tym zakresie, co - w sytuacji, gdy toczy się postępowanie w przedmiocie danego zobowiązania podatkowego - oznacza, że organem właściwym dla wykonania dyspozycji art. 70c OP jest ten organ, który jest właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego w ramach prowadzonego przez niego postępowania.

Jeżeli zatem w stosunku do Strony postępowanie kontrolne w zakresie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2010 r. prowadził Dyrektor UKS w B. i w trakcie tego postępowania zaszła konieczność zawiadomienia w trybie art. 70c OP o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, to w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 OP - organem właściwym do dokonania tego zawiadomienia był tenże Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej. W zawiadomieniu z 4 grudnia 2015 r. Dyrektor UKS w B. poinformował Skarżącego, że w związku z wystąpieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 OP - z dniem 2 grudnia 2015 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za II, II i IV kwartał 2010 r. Zawiadomienie zostało podpisane z upoważnienia Dyrektora UKS w B. przez Inspektora UKS w B. K. S. Zatem zawiadomienia dokonał działający w imieniu (z upoważnienia) organu wskazany wyżej pracownik.

Nadmienić przy tym należy, że nawet gdyby Podatnik o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia został zawiadomiony przez Naczelnika US, a nie Dyrektora UKS - nie miałoby to istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż celem regulacji art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 OP jest realizacja zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, która wymaga aby podatnik wiedział, że jego zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się z upływem ustawowego terminu oraz znał przyczynę takiego stanu rzeczy, tzn. miał świadomość, że jest to wynikiem wszczęcia, sprecyzowanego pod względem przedmiotowym, postępowania karnego skarbowego wiążącego się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W przedmiotowej sprawie informacja o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w trybie art. 70 c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 OP została wysłana do Strony również przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. i doręczona w dniu 21 grudnia 2015 r., w trybie art. 150 OP, pod adresem W., ul. [...] (właściwym po zmianie przez Podatnika w dniu adresu zamieszkania i prowadzenia działalności).

Ocenie Sądu – bez znaczenia dla skuteczności zawiadomienia Strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań określonych sporną decyzją jest fakt, że z dniem 25 listopada 2015 r. Podatnik złożył wniosek o aktualizacji wpisu do CEIDG, w którym wskazał miejsce zamieszkania i prowadzenia działalności pod adresem [...] W. ul. [...], w wyniku której – z tym dniem – właściwym do rozliczenia w zakresie VAT stał się US W. Jednak w świetle art. 18b OP, właściwym organem dla spraw związanych z rozliczeniem podatku VAT za przedmiotowe okresy pozostał Naczelnik US w O. Istotne jest, że postępowanie w sprawie zostało wszczęte przez (upoważnionego przez GIKS) Dyrektora UKS w B., który postanowieniem z [...] doręczonym Stronie 18 maja 2015 r. (tj. przed zmianą adresu) wszczął postępowanie w sprawie, co legitymizowało go – jako uprawniony organ do kontynuowania postępowania i dokonywania w jego zakresie wszelkich czynności procesowych. W ocenie Sądu - zawiadomienie Podatnika zostało zatem zrealizowane zgodnie z obowiązkiem nałożonym na organy podatkowe przepisem art. 70 c OP (obowiązującym od 15 października 2013 r.). Stąd zarzut Strony odnoszący się do niewłaściwości organu należy uznać za bezzasadny.

W związku z tym, że nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań (II, III i IV kwartał 2010 r.), zarówno w dacie wydania zaskarżonej decyzji, jak też w chwili obecnej możliwa jest nadal weryfikacja przez organy podatkowe dokonanego przez Stronę rozliczenia z tytułu podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r.

Kolejny z zarzutów skargi dotyczy naruszenia art. 11 p.p.s.a., które w dużym uproszczeniu miało polegać na uznaniu, że Skarżącego wiąże wyrok karny Sądu Rejonowego w O. z [...], sygn. akt [...] - wydany w sprawie jego kontrahenta – T. Z., w którym zostało stwierdzone, że faktury wystawione na rzecz Skarżącego nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności. Zgodnie z tym przepisem (art. 11 p.p.s.a.), ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Kwestią sporną było, czy orzekające w niniejszej sprawie organy ograniczyły ustalania faktyczne w zakresie "pustych faktur" do stwierdzenia, że taki wyrok istnieje i go wiąże – czy też poprowadzono w sposób prawidłowy postępowanie dowodowe, a wyrok ten był niejako jego dopełnieniem.

Sąd wskazuje, że w kontroli sądowo administracyjnej - weryfikacja legalności aktu obejmuje m.in., materiał dowodowy pod kątem jego gromadzenia jak również oceny przez organ tego materiału zgodnie z zasadami zawartymi w Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści art. 133 § 1 p.p.s.a. wspomniana weryfikacja sądu opierać się ma o akta sprawy, a więc o akta które legły u podstaw skarżonego rozstrzygnięcia organu i które to akta winny zostać przekazane do sądu jako kompletne i uporządkowane stosownie do treści art. 54 § 2 p.p.s.a.

W rozpatrywanej sprawie Sąd stwierdził istotne braki w przekazanym materiale aktowym (aktach administracyjnych). Braki te dotyczą równocześnie dokumentów w oparciu, o które organy uznały faktury wystawione przez T. Z. na rzecz Skarżącego za "puste" i w związku z tym pozbawiły Skarżącego podatku naliczonego.

W aktach niniejszej sprawy brak jest zarówno "kopii aktu oskarżenia T. Z. z [...] sygn. akt [...] (...)", jak i "kopii prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w O. II Wydział Karny z [...] sygn. akt [...] (...)" w sprawie karnej T. Z., na który powołuje się organ odwoławczy w swojej decyzji (str. 11 – nie numerowana, przedostatni akapit). Ponadto brakujące dokumenty stały się dla organu II instancji istotne jako podstawa podjęcia rozstrzygnięcia, co wynika ze sposobu odniesienia się do nich w treści zaskarżonej decyzji (nie numerowane s.11 - 12 decyzji). Wprawdzie organ zauważa (s.12), że "dokonane ustalenia co do faktu wystawienia "pustych faktur" przez T. Z. wynikają z całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, a potwierdza to fakt skazania go prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w O.", jednak wobec braku w aktach administracyjnych tego wyroku i aktu oskarżenia, niemożliwa jest identyfikacja faktur do których się odnoszą. Mowa jest w nich tylko o ogólnej liczbie wystawionych przez T. Z. faktur na rzecz wymienionych w wyroku podmiotów, nie można jednak zweryfikować, czy zakwestionowane przez organ faktury, stanowiące podstawę rozstrzygnięcia są to faktury zidentyfikowane w wyroku jako "puste faktury" wystawione dla Skarżącego.

Ze spisu dokumentów włączonych do akt sprawy (T. V poz. 21) wynika, że wyrok Sądu Rejonowego w O. sygn. akt [...] powinien znajdować się w aktach (wyłączonych z jawności wobec strony), jednak wyroku tego nie ma ani w aktach jawnych ani w dokumentach wyłączonych. Nie ma też aktu oskarżenia wobec T. Z. sygn. akt 2 Ds. 649/15, choć na jego istnienie wskazuje spis akt – T. V poz.18. Zamiast tego na K-18 Tomu V znajduje się informacja o toczącym się takim postępowaniu. Wskazane braki - w konfrontacji z pozostałym materiałem dowodowym nie pozwalają Sądowi na rozstrzygnięcie o poprawności bądź zanegowaniu wniosków wyciągniętych przez organy, w części dotyczącej faktur przyjętych do rozliczenia podatku naliczonego przez Skarżącego, na których jako wystawca figuruje B T. Z.

Zgodnie zatem z art. 122 OP, organ II instancji – jako że na etapie postępowania odwoławczego wydany został przedmiotowy wyrok – powinien załączyć to orzeczenie do akt sprawy. Wyjaśnić także powinien, czy wydany wyrok jest wyrokiem skazującym, czy też nie. Podkreślić bowiem należy, że uznanie za winnego w postępowaniu karnym nie jest równoznaczne z jego skazaniem. Możliwe jest bowiem chociażby warunkowe umorzenie postępowania – art. 66 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz. U. z 2017 r. poz. 2204 ze zm.), art. 342 § 1, art. 414 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2017 r. poz. 1904 ze zm.). Przesłankami materialnoprawnymi warunkowego umorzenia postępowania jest przede wszystkim popełnienie przez oskarżonego przestępstwa, a ze względu na specjalne przesłanki, chociażby niewielką społeczną szkodliwość czynu, brak jest podstaw do skazywania go za to przestępstwo.

Zagadnienie, czy wyrok stwierdzający popełnienie przestępstwa, lecz nie skazujący, wiąże organy administracji, było już przedmiotem orzekania sądów administracyjnych. I tak tytułem przykładu można przywołać wyrok WSA w Kielcach z dnia 3 września 2009 r. I SA/Ke 329/09 (orzeczenia.nsa.gov.pl), gdzie wskazano na wyjątkowy charakter unormowania art. 11 p.p.s.a. i wiążącą się z tym konieczność dokonywania zawężającej jego wykładni. Wynika z tego, że skoro ustawodawca mówi o wyroku "skazującym", to wyrok warunkowo umarzający postępowanie już nie wiąże – chociaż pośrednio – organów administracji.

Sąd akceptuje stanowisko organu o wynikającym z art. 11 p.p.s.a. pośrednim związaniu prawomocnym wyrokiem skazującym organów i zakresie tegoż związania – z zastrzeżeniem, że sam wyrok nie rozstrzyga sprawy podatkowej. Sąd podziela tym samym stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 28 stycznia 2018 (sygn. akt I FSK 892/16): "Z przepisu art. 11 p.p.s.a. wynika, że sąd administracyjny pozbawiony jest możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń odnoszących się do sfery faktów dowodowych istotnych dla stwierdzenia popełnienia przestępstwa (por. wyrok NSA z 12 maja 2011 r., I GSK 213/10). Zasada wynikająca z tego przepisu pośrednio odnosi się do organów administracyjnych, które dokonują ustaleń faktycznych ocenianych następnie w drodze kontroli sądowo-administracyjnej. Jakkolwiek w przepisach dotyczących postępowania podatkowego nie ma odpowiednika art. 11 p.p.s.a., to jednak z art. 194 § 1 i 3 OP, w związku z wymienionym przepisem procedury sądowo-administracyjnej można również wyprowadzić moc wiążącą prawomocnych wyroków skazujących, co do popełnienia przestępstwa dla organów podatkowych (por. wyroki NSA z 16 lutego 2011 r., I FSK 255/10 oraz z 12 maja 2011 r., I GSK 213/10, CBOSA).

Należy przy tym podkreślić, że art. 11 p.p.s.a., stanowiąc o związaniu sądu administracyjnego ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa, nie odnosi tego związania tylko do wyroku skazującego podatnika, będącego stroną danego postępowania podatkowego, a następnie sądowo-administracyjnego. Oznacza to, że tego rodzaju wyrokiem sąd administracyjny jest związany także co do ustaleń dotyczących popełnienia przestępstwa przez inne osoby, na przykład kontrahentów strony skarżącej (podkreślenie Sądu). Niedopuszczalne jest więc ograniczanie prejudycjalności wyroków karnych wyłącznie do wyroków skazujących podmiot występujący jako strona postępowania przed organami, a następnie przed sądem (por. wyroki NSA z dnia: 26 lutego 2008 r., I FSK 262/07; 1 kwietnia 2008 r., I FSK 434/07; 30 lipca 2008r., I FSK 826/07; 26 marca 2010 r., I FSK 587/09)."

Jednakże w niniejszej sprawie ani wyrok ani akt oskarżenia (których brak w aktach administracyjnych) nie identyfikują faktur których dotyczą. Ponadto z wyroku (przesłanego do akt sądowych – za pismem z 28.06.2018 r.) wynika, że część faktur została wyłączona z zakresu tegoż wyroku w stosunku do aktu oskarżenia, lecz nie wiadomo z jakich przyczyn i o które faktury chodzi, co może mieć znaczenie dla generalnego stwierdzenia że T. Z. wystawiał puste faktury. Z drugiej strony owo wyłączenie przeczy tezie Skarżącego, że został objęty wyrokiem skazującym T. Z. w ramach tzw. odpowiedzialności zbiorowej.

Mimo podejmowanych kilkakrotnie prób, Skarżący nie został przesłuchany w prowadzonym wobec niego postępowaniu, stąd organ odwołał się jedynie do jego zeznań w charakterze świadka składanych w sprawie T. Z. Ocena tych zeznań ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia o prawie do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur wystawionych przez T. Z. W aktach sprawy brak jest jednak protokołu z tych zeznań, zatem z uwagi na braki w aktach, Sąd nie może zweryfikować ich oceny dokonanej przez organ odwoławczy.

Podkreślić przy tym należy, że Sąd nie podziela zarzutów Skarżącego w kwestii pozyskania i wykorzystania materiałów z innych postępowań, w tym tych których rozstrzygnięcia nie zostały wydane na Stronę, lecz są pochodną m.in. oceny relacji gospodarczych, w których Skarżący miał uczestniczyć. W postępowaniu podatkowym, a ściślej w części odnoszącej się do procedury przeprowadzania dowodów nie obowiązuje zasada bezpośredniości, bowiem za wyrokiem NSA z 19 kwietnia 2018 r. o sygn. akt I FSK 1065/16 należy powtórzyć, że: "z art. 180 § 1 OP wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem". Zasada wyrażona w tym przepisie została rozwinięta w art. 181 § 1 OP, który stanowi, że dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Na podstawie niniejszego przepisu, z uwagi na zawarte w nim sformułowanie "w szczególności" oznaczające jedynie przykładowy katalog dowodów, dowodami są także dokumenty zgromadzone w innych postępowaniach czy to podatkowych, czy karnych. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ (tak m.in. wyrok NSA z 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1916/07, CBOSA).

Organy podatkowe miały więc pełne prawo do tego, by w niniejszym postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innych postępowań (w tym na protokołach przesłuchań (...) prowadzonych bez udziału skarżącego. Odwołanie się do tak zebranych dowodów jest zatem uzasadnione, pod warunkiem jednakże, że dowód ten zostanie włączony do akt i znajduje się (fizycznie) w aktach sprawy w sposób umożliwiający jego weryfikację.

Należy jeszcze zwrócić uwagę na inne mankamenty postępowania w spornej sprawie, w postaci m.in. braku analizy treści umowy z 1 stycznia 2009 r. zawartej przez Stronę z T. Z., co do zakresu jego obowiązków w konfrontacji z pozostałym materiałem dowodowym dotyczącym zakwestionowanych usług. W tym miejscu wskazać należy, że przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT ogranicza możliwość pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku z faktur dokumentujących czynności niedokonane wyłącznie do zakresu rzeczywiście niewykonanego. Pominięcie wskazanej w zdaniu poprzednim umowy przy analizie rodzaju czynności jakie miały dokumentować kwestionowane faktury, stanowi naruszenie zasad: prawdy obiektywnej (art. 122 OP), otwartego systemu środków dowodowych i dopuszczenia jako dowód wszystkiego co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 i art. 181 OP), a także swobodnej oceny dowodów (art.191 OP). Złamanie wymienionych zasad postępowania podatkowego oraz zasady przekonywania z art. 124 OP.

Reasumując w zakresie podjętego przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcia, odnoszącego się do faktur wystawionych przez T. Z. na rzecz Skarżącego, Sąd uznaje jako przedwczesne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, spowodowane brakiem możliwości uznania za udowodnione okoliczności, na które powołuje się organ administracji, co stanowi działanie niezgodne z art. 122 i art. 187 § 1 O. Z uwagi na wyżej wskazane wady dotyczące uwzględnienia i oceny materiału dowodowego, Sąd uznał za uzasadnione zarzuty dotyczące naruszenia art. 124, art. 180 § 1, art. 181 OP.

Za istotną wadę postępowania należało uznać odstąpienie od przesłuchania w charakterze świadka T. Z. w zakresie w jakim zaprzestano próby doprowadzenia do jego przesłuchania bez skorzystania z możliwości przewidzianej w art. 262 § 1 OP w postaci sankcji za nieuzasadniony brak stawiennictwa.

Natomiast jako nieuzasadnione zostały ocenione zarzuty związane z odmową ponownego przesłuchania innych świadków skoro jak już zostało wskazane w podatkowym postępowaniu dowodowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości.

Stosownie do uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W., dowodami, na jakich organ ten się oparł w zakresie faktur wystawionych przez T. Z. – poza przywołanym powyżej wyrokiem – były zeznania świadków związanych ze skarżącym oraz sprawdzenie daty utworzenia pliku. Nie przesłuchano w charakterze świadka T. Z., gdyż nie stawiał się on na przesłuchania poza pierwszym, które nie doszło do skutku ze względów zdrowotnych. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie jest to zebrany wystarczający materiał dowodowy. Zwłaszcza widoczny jest brak przesłuchania T. Z., wobec którego nie stosowano środków przymusu celem doprowadzenia. Postępowanie takie znaleźć może uzasadnienie w przypadku ewentualnego istnienia wyroku skazującego, czego – co wyżej podkreślono – nie wykazano. Pozostały w sprawie materiał dowodowy nie pozwala już na przyjęcie tak jednoznacznych wniosków, a wywiedzione przez organ – przy pominięciu potencjalnego wyroku – są sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego. Rację ma tu Skarżący, że osoba uczestnicząca w szkoleniach może nie wiedzieć, kto się tym zajmuje od strony technicznej w zakresie chociażby organizowania sprzętu multimedialnego czy też lokalu. Innymi słowy, uczestnik taki może wiedzieć, u kogo jest na szkoleniu oraz do kogo należy budynek, w którym jest ono przeprowadzane, ale nie musi znać potencjalnego pośrednika pomiędzy szkolącym a właścicielem budynku.

Sam zatem fakt, że organ w decyzji powołuje się na dokument (wyrok sądu), którego w aktach sprawy nie ma, skutkuje koniecznością uchylenia skarżonej decyzji w tym zakresie, odnoszącym się do zobowiązań podatkowych wynikających z faktur wystawionych przez T. Z. - celem uzupełnienia postępowania. Organ w takim przypadku powinien także ustalić to, czy T. Z. został tym wyrokiem skazany, czy tylko warunkowo umorzono wobec niego postępowanie. Istotna jest tu także okoliczność wynikająca z w pisma Dyrektora UKS w B. z 29 września 2016r. (k. 18 t.V), w którym jest zdanie: "Jednocześnie informuję, że na dzień 04.11.2016 r. w Sądzie Rejonowym w O. wyznaczony został termin posiedzenia w przedmiocie rozpatrzenia wniosku podejrzanych o wydanie wyroku skazującego i orzeczenie uzgodnionych kar (sygnatura [...]).". Wskazuję to na brak przeprowadzenia rozprawy, a tym samym na ograniczenie możliwości obrony swych praw przez Skarżącego. Dlatego też organ, po otrzymaniu akt, oceniając wyrok – zwłaszcza warunkowo umarzający postępowanie – w ramach swobodnej oceny dowodów okoliczność tą powinien także wziąć pod uwagę.

Braku w aktach sprawy wskazanych dowodów, w żaden sposób nie eliminują kserokopie dokumentów dołączonych przez organ do akt sądowych (przy piśmie z 28 czerwca 2018 r. (K-47 – 87 akt sądowych), w tym nie potwierdzony za zgodność z oryginałem wyrok SR w O. z [...], który jedynie zbiorczo wymienia ilość wystawionych przez T. Z. "pustych faktur", wymieniając K. M. jako jednego z wielu, którym oskarżony wystawiał te faktury. Ponadto z treści wyroku wynika, że Sąd zmniejszył ilość zakwestionowanych faktur (z 301 na 272), co wobec braku identyfikacji tych faktur w wyroku uniemożliwia ustalenie, czy wśród tych wyeliminowanych przez Sąd są faktury wystawione dla Skarżącego. Identyfikacja zakwestionowanych "pustych faktur" nie jest też możliwa w oparciu o nie potwierdzoną za zgodność z oryginałem kserokopię przesłanego do WSA aktu oskarżenia przeciwko T. Z. z [...] (K-48-71 akt sądowych). Na pytanie Sądu na rozprawie w dniu 4.09.2018 r. pełnomocnik organu odpowiedział, że uzasadnienie tego wyroku nie było sporządzone. Dowody te w takiej formie, w dodatku nie załączone do akt administracyjnych sprawy – nie poddają się ocenie a odwołanie się do nich w zaskarżonej decyzji wyklucza też jej ocenę w tym zakresie. Organ, prowadząc ponowne postępowanie, chcąc wykorzystać ten materiał dowodowy, powinien rozważyć zwrócenie się do Sądu Rejonowego w O. o udostępnienie pełnych akt postępowania karnego i dopiero wnikliwa ich weryfikacja mogłaby dostarczyć materiałów możliwych do wykorzystania w sprawie. Decyzja organu nie może lakonicznie odwoływać się do dowodów (wyroku w sprawie karnej, aktu oskarżenia), jeżeli dowody te nie poddają się weryfikacji.

Wątpliwości Sądu budzi też postępowanie prowadzone w zakresie faktur wystawionych przez B. Z. z firmy C. Także ono nie spełnia wymogów stawianych przez art. 122 OP. Co do zasady wnioskowania organu oparte zostały na stwierdzeniu, że B. Z. nie mogła wykonać objętych umowami i zafakturowanych prac, przede wszystkim ze względu na brak pracowników, a także ze względu na rzekome rozliczenia gotówkowe na kwotę 1.755.024 zł, niewykazania kosztów zakupu materiałów tudzież innego dowodu ich zakupu. Okolicznością świadczącą za stanowiskiem organu miała być także bierna postawa B. Z., która nie stawiała się na wezwania organu, pomimo wielokrotnego wzywania oraz nie przedłożyła dowodów potwierdzających wykonanie usług.

Analiza akt sprawy wskazuje jednakże, że powyższe kwestie nie mogą być uznane za wyjaśnione.

I tak w przypadku pracowników organ nie odniósł się do zeznań P. Z., który słuchany wskazał, że w czasie jego zatrudnienia, obok A. N. oraz M. M., były jeszcze cztery osoby, ale nie wie kto to był. Koresponduje to z załączonymi do akt sprawy protokołami przesłuchań B. Z. i jej pracowników w toku innej sprawy, z których wynikało, że B. Z. zatrudniała bez rejestracji obywateli U. do pracy. Zeznała ona tam wprawdzie, że nie zatrudniała "wcześniej" niż w II kwartale 2011 r. U. bez rejestracji, ale z treści zadanego pytania mogło wynikać, że miała na myśli początek 2011 r. (okres, kiedy prace budowlane są ograniczone), a nie to że w ogóle takiego procederu nie prowadziła. Okoliczność ta jest o tyle istotna, że jej potwierdzenie zaprzeczyłoby twierdzeniom organu o braku możliwości faktycznych wykonania takich prac.

Na marginesie tego zagadnienia można podnieść, że organ nie wskazał, ile w jego odczuciu potrzeba roboczogodzin do wykonania zakresu prac wynikających z zawartych przez Skarżącego z B. Z. umów. Skoro więc nie ustalono, ile należy włożyć wysiłku w zakontraktowane roboty, to tym bardziej nie można było ustalić, że takich prac nie wykonałoby kilku pracowników B. Z.

Podobnie rację należy przyznać pełnomocnikowi Skarżącego, że nie można przerzucać skutków zaniedbań B. Z. oraz organu na Skarżącego. Organ uzasadniał bowiem treść wydanej przez siebie decyzji także brakiem współpracy z B. Z., w tym nieprzekazaniem przez nią dowodów potwierdzających wykonanie usług oraz niezłożeniem przez nią wyjaśnień w sprawie.

Oceniając powyższe kwestie należy podkreślić, iż podatnikiem w niniejszej sprawie jest K. M. a nie B. Z. Inaczej trzeba bowiem traktować zaniedbania strony, a inaczej osób trzecich. Inne są też środki dyscyplinujące, z jakich organ może skorzystać w celu efektywnego uzyskania dowodów. W przypadku Strony, jeśli miała możliwość lub była wzywana do przedłożenia odpowiednich dokumentów lub złożenia wyjaśnień i tego nie zrobiła, to powinna ponosić konsekwencję swojego zaniechania. Inaczej sytuacja przedstawia się w przypadku osoby trzeciej. Tu już na organie, stosownie do przywołanego już wyżej art. 122 OP, ciąży obowiązek podjęcia działań do ustalenia wszelkich okoliczności sprawy. Tego w niniejszym postępowaniu nie uczyniono. Nie doszło chociażby do przesłuchania B. Z.., a organy nie skorzystały z przysługujących im uprawnień przymuszenia świadka do stawienia się na przesłuchanie.

Podobnie, jeżeli B. Z. złożyła deklarację VAT za III i IV kwartał 2010 r. i pomimo tego nie opłaciła należnego podatku, to oznacza jedynie, że organy nie dochowały należytej staranności w wykonywaniu swoich funkcji. Wywodzenie z samego tego faktu negatywnych skutków dla Skarżącego nie znajduje uzasadnienia. Ewentualne zaś różnice pomiędzy zadeklarowanymi przez nią wartościami sprzedaży w stosunku do wartości faktur będących przedmiotem niniejszego postępowania powinny być wyjaśnione w postępowaniu wobec B. Z. a nie wobec skarżącego. Istotne jest również, że w stosunku do B. Z. nie zostały wydane decyzje wymiarowe za wskazany okres (a jedynie za okres od stycznia 2011r. do czerwca 2012 r.), co wskazuje na nie kwestionowanie złożonych przez nią za 2010 r. deklaracji podatkowych.

Z tego też powodu organ powinien ponownie poczynić ustalenia w sprawie, wyjaśniając zwłaszcza sprawę ewentualnych pracowników niezarejestrowanych oraz uzupełnić postępowanie dowodowe co najmniej o przesłuchanie B. Z.

Opisane wyżej zastrzeżenia są wspólne dla wszystkich objętych zaskarżoną decyzją zobowiązań, stąd ich wyjaśnienie jest niezbędne i warunkuje możliwość merytorycznej oceny rozstrzygnięcia. Mając na uwadze wady postępowania w postaci naruszenia art. 54 § 2 p.p.s.a., art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 191, art. 187 § 1 OP - Sąd uznał za przedwczesne odnoszenie się do zarzutów skargi wskazujących na naruszenie przepisów materialnych (art. 86 i art., 88 ust. 3a pkt 1 lit.a i pkt 4 lit. a ustawy VAT) oraz przepisów wspólnotowych.

W tej sytuacji Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ) i lit c) p.p.s.a. obowiązany był uchylić zaskarżoną decyzję w całości. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ uwzględni zastrzeżenia poczynione w treści uzasadnienia niniejszego wyroku.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, w związku z art. 205 p.p.s.a. uwzględniając wartość wpisu od skargi, wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika oraz opłatę od pełnomocnictwa.