Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 368/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-05-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 b § 1, art. 165 a § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska Sędziowie: Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.) Sędzia NSA Elżbieta Rischka Protokolant sekretarz sądowy Dorota Kotlarek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 maja 2015 r. sprawy ze skargi H. Ś. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 15 grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów, utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia 2 października 2014 r. odmawiające H. S. wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

W dniu 4 lipca 2014 r. H. S. (dalej: Wnioskodawczyni, skarżąca) złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania przez Spółkę jawną zmiany umowy spółki polegającej na przekształceniu Spółki z o.o. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków Spółki jawnej jako płatnika związanych z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową.

We wniosku Wnioskodawczyni podała, że jest osobą fizyczną, rezydentem Polski, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, która planuje założyć wraz z innym podmiotem Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka z o.o.") z siedzibą oraz miejscem zarządu na terenie Polski, podlegającą na terenie ww. kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Udziały w Spółce zostaną objęte przez Wnioskodawczynię oraz jej wspólnika w zamian za wkłady pieniężne. Obaj wspólnicy, lub jeden z nich, obejmą udziały w Spółce z o.o. których wartość (cena) emisyjna będzie wyższa od ich wartości nominalnej. Powstała w ten sposób nadwyżka (tzw. agio) zostanie w Spółce z o.o. zaliczona na kapitał zapasowy w całości. Wnioskodawczyni planuje utworzyć Spółkę z o.o. z zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej w tej formie organizacyjno-prawnej.

Może mieć miejsce sytuacja, w której forma organizacyjno-prawna spółki kapitałowej będzie nieadekwatna do skali działalności gospodarczej. W takiej sytuacji Spółka z o.o. zostanie przekształcona w spółkę jawną (dalej: "Spółka jawna") w celu kontynuowania tej działalności w formie spółki osobowej. Przekształcenie spółki z o.o. w Spółkę jawną będzie przekształceniem w myśl art. 551 Kodeksu spółek handlowych. Nie będzie ono nosiło znamion likwidacji Spółki z o.o. Struktura kapitału podstawowego przekształconej Spółki jawnej będzie stanowiła odwzorowanie kapitału podstawowego Spółki z o. o. W umowie Spółki jawnej jej wspólnicy postanowią o utworzeniu kapitału zapasowego, którego wysokość będzie odpowiadała wysokości kapitału zapasowego Spółki z o.o. utworzonego z nadwyżki wartości (ceny) emisyjnej nad wartością nominalną (tzw. agio).

W wyniku przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę jawną nie dojdzie do zwiększenia majątku Spółki jawnej. Bilans zamknięcia Spółki z o.o. będzie równy bilansowi otwarcia Spółki jawnej. O ile na dzień przekształcenia w Spółce z o.o. nie będzie występować niepodzielony zysk z lat ubiegłych, o tyle nie można wykluczyć, że na moment przekształcenia w Spółce z o.o. nie wystąpi zysk roku bieżącego, tj. zysk wypracowany od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia. Istnieje możliwość, że nie wszyscy wspólnicy Spółki z o.o. będą uczestniczyli w Spółce jawnej po jej przekształceniu. Jako, że umowa Spółki z o.o. przewidywać będzie możliwość umorzenia udziałów, nie można wykluczyć, że ewentualne zmiany w składzie wspólników Spółki z o.o., poprzedzające przekształcenie Spółki z o.o., nastąpią w drodze umorzenia udziałów. Istnieje także możliwość, że przed przekształceniem do Spółki z o.o. przystąpi jedna lub kilka osób trzecich, w drodze odkupienia części udziałów od Wnioskodawczyni, w związku z czym wysokość kapitału Spółki jawnej pozostanie bez zmian lub też w drodze wniesienia wkładów na kapitał zakładowy.

W toku działalności Spółki jawnej mogą wystąpić sytuacje, które powodować będą jej rozwiązanie. Jeżeli taka sytuacja wystąpi, przeprowadzona zostanie likwidacja Spółki jawnej, a jej majątek — po spłaceniu zobowiązań oraz pozostawieniu odpowiednich kwot na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych - zostanie podzielony pomiędzy wspólników, stosownie do postanowień umowy Spółki. Majątek Spółki przekazywany w ramach procesu likwidacji stanowić mogą środki pieniężne oraz inne składniki majątku spółki likwidowanej.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, że przekształcenie Spółki z o.o. w Spółkę jawną jest czynnością neutralną podatkowo, niepowodującą na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych powstania u Wnioskodawczyni dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w sytuacji w której w spółce przekształcanej (Spółce z o.o.) w momencie przekształcenia nie będą występowały niepodzielone zyski (rozumiane zarówno jako bieżący zysk wypracowany do dnia przekształcenia, jak i zysk wypracowany przez Spółkę z o.o. w latach ubiegłych lecz niewypłacony wspólnikom przed datą przekształcenia, w tym także zysk przekazany na kapitał rezerwowy i zapasowy), a nadto, czy w takiej sytuacji prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, że ani na Wnioskodawczyni, ani też na Spółce jawnej jako płatniku, nie ciąży obowiązek zapłaty ani poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tego tytułu (w części dotyczącej obowiązku Spółki jawnej jako płatnika, pytanie zadane jest w trybie art. 14n§ 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej)?

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, iż w razie przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę jawną, na Spółce jawnej nie będzie ciążył obowiązek podatkowy z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych (pytanie zadane jest w trybie art. 14n § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej)?

W dniu 2 października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania przez spółkę jawną zmiany umowy spółki polegającej na przekształceniu spółki z o.o. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków spółki jawnej jako płatnika związanych z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową, gdyż stwierdził, że w omawianej sprawie z wnioskiem wystąpił podmiot nieuprawniony, niebędący adresatem normy wyrażonej w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej O.p., ani w art. 14n § 1 tej ustawy.

Nie zgadzając się z wydanym rozstrzygnięciem, Wnioskodawczyni złożyła zażalenie na ww. postanowienie, zarzucając organowi podatkowemu:

naruszenie przepisów prawa materialnego art. 14b § 1, art. 14n § 1 pkt 1 w związku z art. 14h, art. 165a § 1 oraz art. 133 § 1 O.p. polegające na ich niewłaściwej wykładni poprzez utożsamienie terminu "strona postępowania podatkowego" z terminem "zainteresowany" w postępowaniu o wydanie interpretacji podatkowej, co skutkowało odmową uznania Wnioskodawczyni za osobę zainteresowaną utworzeniem spółki jawnej, uprawnioną równocześnie do wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji podatkowej dotyczącej sytuacji prawno-podatkowej tej spółki jawnej;

naruszenie przepisów postępowania art. 121 § 1 w związku z art. 14a § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób godzący w zaufanie obywateli do organów podatkowych poprzez zajmowanie przez organy podatkowe odmiennych stanowisk przy istnieniu tożsamych lub podobnych stanów faktycznych i prawnych;

naruszenie przepisów postępowania art. 217 § 1 pkt 5 O.p. poprzez sformułowanie merytorycznej treści rozstrzygnięcia w sposób nieprecyzyjny i niepozostający w związku z treścią uzasadnienia, co w konsekwencji uniemożliwia skuteczną ochronę praw Wnioskodawczyni w postępowaniu zażaleniowym.

Postanowieniem z dnia 15 grudnia 2014r. Dyrektor Izby Skarbowej działając z upoważnienia Ministra Finansów, utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy.

W uzasadnieniu postanowienia organ przywołał treść art. 14b § 1-§ 3, art. 14k § 1 i art. 14m § 1 O.p. Wyjaśnił pojęcie "zainteresowanego" w rozumieniu art. 14b O.p. i wskazał na funkcję gwarancyjną, jaką pełni interpretacja indywidualna.

W myśl art. 12 zd. 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2010 r. nr 101, poz. 649 z późn. zm.), spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji albo spółka akcyjna w organizacji z chwilą wpisu do rejestru staje się spółką z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółką akcyjną i uzyskuje osobowość prawną.

Z treści powołanej regulacji prawnej wynika, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest samodzielnym podmiotem prawa, posiadającym osobowość prawną. Oznacza to, że może ona w pełnym zakresie uczestniczyć w obrocie gospodarczym oraz być podmiotem stosunków prawnych. Stanowi odrębną od wspólników strukturę pod względem organizacyjnym i majątkowym.

Ponadto, stosownie do art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Z zacytowanych przepisów wynika wprost, że decyzja o przekształceniu spółki kapitałowej i wszystkie czynności z nią związane podejmowane są przez organy spółki przekształcanej. Z oczywistych więc względów traktować je należy jako decyzje samej osoby prawnej - w omawianym przypadku spółki z o.o. Tym samym podmiotami zainteresowanymi w niniejszej sprawie, mogącymi być adresatami interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania przez spółkę jawną zmiany umowy spółki polegającej na przekształceniu spółki z o.o. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków spółki jawnej jako płatnika związanych z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową mogłyby być: albo sama Spółka Jawna, albo Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - poprzednik prawnopodatkowy Spółki Jawnej. Wnioskodawczyni nie jest osobą planującą "utworzenie" Spółki Jawnej w rozumieniu art. 14n § 1 O.p. Wnioskodawczyni, jako osoba fizyczna planująca dopiero w przyszłości utworzenie Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, mającej następnie ulec przekształceniu w Spółkę Jawną, jakkolwiek w sposób osobowy oraz kapitałowy związana z procesem "tworzenia" Spółki Jawnej, nie może zostać uznana za podmiot planujący "utworzenie" spółki w rozumieniu tego przepisu. Bez znaczenia dla powyższej kwalifikacji pozostaje fakt, iż to od zgromadzenia wspólników Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zależeć będzie podjęcie faktycznej decyzji dotyczącej przekształcenia w Spółkę Jawną. W świetle prawa bowiem, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością winna być traktowana jako samodzielny podmiot praw i obowiązków, podejmujący samodzielne decyzje we własnym (spółki) imieniu.

Wobec powyższego organ stwierdził, że nie mógł rozpoznać złożonego wniosku w części dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania przez spółkę jawną zmiany umowy spółki polegającej na przekształceniu spółki z o.o. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków spółki jawnej jako płatnika związanych z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową w związku z faktem, że w omawianej sprawie z wnioskiem wystąpił podmiot nieuprawniony, niebędący adresatem zarówno normy wyrażonej w art. 14b § 1 jak i art. 14n § 1 O.p.

Organ nie uwzględnił zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 14b § 1, art. 14n § 1 pkt 1 w związku z art. 14h, art. 165a § 1 oraz art. 133 § 1 O.p. poprzez utożsamienie terminu "strona postępowania podatkowego" z terminem "zainteresowany" w postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wskazał, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia przytoczył mające zastosowanie w sprawie przepisy rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej oraz w sposób wyczerpujący przedstawił sposób, w jaki należy rozumieć ich treść w kontekście pojęcia "zainteresowanego" uzyskaniem interpretacji indywidualnej. Wskazywany przez Wnioskodawczynię przepis art. 133 § 1 O.p. pozostaje bez wpływu na uprawnienie do wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, gdyż wynika ono wprost z art. 14b § 1 i art. 14n § 1 O.p. Przysługuje więc ono każdemu podmiotowi spełniającemu warunki wskazane w tych przepisach.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia wraz z postanowieniem je poprzedzającym i zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu strona zarzuciła naruszenie:

art. 14b § 1 oraz § 2 w zw. z art. 14n § 1 pkt 1 O.p. polegające na ich niewłaściwej wykładni skutkującej odmową uznania Wnioskodawczyni za osobę uprawniona do wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej sytuacji prawnopodatkowej spółki jawnej, której utworzenie w wyniku przekształcenia spółki z ograniczona odpowiedzialnością planuje skarżąca;

art. 120 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14a § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób godzący w zaufanie obywateli do organów podatkowych poprzez zajmowanie przez organy podatkowe odmiennych stanowisk przy istnieniu tożsamych lub podobnych stanów faktycznych i prawnych;

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że w toku wykładni przepisu art. 14b § 1 O.p. należy zwrócić uwagę, iż ustawodawca w sposób zamierzony odstąpił tu od metody wskazywania expressis verbis kategorii podmiotów uprawnionych do złożenia wniosku o interpretację. Powyższe jest przejawem racjonalnego działania ustawodawcy w celu szerokiego ustalenia katalogu podmiotów uprawnionych do wystąpienia z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej. Dzięki użyciu znacznie szerszego terminu "zainteresowany" możliwe jest wystąpienie z wnioskiem o wydanie interpretacji podatkowej obejmującej zdarzenie przyszłe. Dzięki terminowi "zainteresowany" z wnioskiem o interpretację mogą występować podmioty, które nie mają w momencie występowania o nią statusu podatnika, płatnika, inkasenta albo osoby trzeciej w rozumieniu Ordynacji podatkowej. "Zainteresowanym" nie jest osoba, która "ma interes" w pozyskaniu interpretacji. Zainteresowanym jest każda osoba, która chce uzyskać wiedzę o stanowisku organów podatkowych o takich stanach faktycznych, które spowodowały lub mogą spowodować dla tej osoby skutki prawne na gruncie szeroko rozumianego prawa podatkowego. Z tego względu, zdaniem skarżącej, za nieprawidłowe uznać należy stanowisko organu, który ogranicza uprawnienie do wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji podatkowej tylko do indywidualnie oznaczonych praw i obowiązków podatkowych konkretnego podmiotu.

Strona zarzuciła, że nieprawidłowe jest stanowiska organu, iż skarżąca musiałaby spełniać warunki wskazane w art. 14n § 1 O.p. w celu uznania jej za podmiot zainteresowany. Przepis ten nie może być traktowany jako szczególna norma kompetencyjna stanowiąca legitymację czynną do wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji podatkowej. Przepis ten jedynie ogranicza funkcję gwarancyjną interpretacji podatkowej, wydanej na wniosek podmiotu zainteresowanego, który nie jest adresatem norm prawa materialnego będących przedmiotem interpretacji.

Co więcej, zdaniem strony, organ dokonał błędnej wykładni art. 14n § 1 O.p. uznając, że skarżąca jako osoba fizyczna planująca utworzenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, mającej następnie ulec przekształceniu w spółkę jawną, nie może zostać uznana za podmiot planujący utworzenie spółki w rozumieniu tego przepisu. Wykładnia literalna przepisu art. 14n § 1 pkt 1 O.p. prowadzi do wniosku, iż ustawodawca nie ogranicza stosowanie dyspozycji przywołanego przepisu do konkretnego sposobu utworzenia spółki prawa handlowego, co powoduje iż sposób utworzenia spółki, jak również liczba podmiotów bezpośrednio lub pośrednio biorących udział w procesie tworzenia tej spółki jest irrelewantna z punktu widzenia stosowania przepisu art. 14n § 1 pkt 1 O.p.

Tym samym, w realiach niniejszej sprawy, termin "utworzenie" użyty w treści cytowanego art. 14n § 1 pkt 1 Ordynacji odpowiada, zdaniem Wnioskodawczym, terminowi "przekształcenie". Jak zauważa, ratio legis tego przepisu polega bowiem na stworzeniu osobie fizycznej lub prawnej zainteresowanej utworzeniem (przekształceniem) spółki możliwości uzyskania interpretacji, która chronić będzie spółkę zgodnie z art. 14k i art. 14m Ordynacji. Jeżeli spółka taka nie zostanie utworzona, to interpretacja nie będzie powodowała konsekwencji ochronnych, o których mowa w tych przepisach.

Ponadto skarżąca zarzuciła, że jej stanowisko znajduje uzasadnienie w dotychczasowej praktyce organów podatkowych, w tym organu, który wydał zaskarżone postanowienie. Zauważa, że interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 czerwca 2014 r. znak ITPB2/436-76a/14/TJ wydana została na wniosek osoby fizycznej będącej wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i dotyczyła skutków podatkowych w podatku od czynności cywilnoprawnych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną. Również interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 czerwca 2014 r. znak ITPB1/415-282/14/DP wydana została na wniosek osoby fizycznej będącej wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i dotyczyła skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych przekształcenia tej spółki w spółkę jawną.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach oraz zaskarżalne postanowienia wydawane w ramach postępowania o udzielenie interpretacji podatkowej. Przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Oceniając skargę wniesioną w niniejszej sprawie według powyższych kryteriów Sąd doszedł do przekonania, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.

Jak wynika z akt sprawy, skarżąca będąca osobą fizyczną planuje wraz z innym podmiotem utworzenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która następnie może zostać przekształcona w spółkę jawną. Zadane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pytania dotyczą kwestii opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmiany umowy spółki polegającej na przekształceniu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną oraz kwestii obowiązków spółki jawnej jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych związanych z tym przekształceniem.

Spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zasadnie organ uchylił się od merytorycznego rozpatrzenia wniosku skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej uznając, że nie jest ona zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. i art. 14n § 1 O.p.

Z przepisów Ordynacji podatkowej wynika w sposób oczywisty, że z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej może wystąpić wyłącznie osoba zainteresowana w sprawie. Zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. jest ten, kto zwraca się o wydanie interpretacji w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest zatem tylko ten, kto poprzez wydanie interpretacji indywidualnej uzyska potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska w pełnym zakresie lub też uzyska negatywną ocenę swojego stanowiska, co do prawnopodatkowego stanu faktycznego sprawy. Wskazanie we wniosku owej indywidualnej sprawy stanowi niezbędny warunek do uznania konkretnego wnioskodawcy za "podmiot zainteresowany" w znaczeniu przyjętym w ww. przepisie.

Jeżeli wnioskodawca nie wykaże związku przedstawianego we wniosku o interpretację stanu faktycznego z jego możliwą odpowiedzialnością podatkową (interesem prawnym na gruncie przepisów podatkowych), będzie to uzasadniało ocenę, że o interpretację nie wystąpił – w rozumieniu prawa – zainteresowany, tzn. że ubiega się o nią podmiot nieuprawniony w świetle unormowania art. 14b § 1 O.p. (por. postanowienie NSA z 14 października 2010 r., II FSK 923/09, wyrok NSA z 7 marca 2014 r., I FSK 462/13; dostępne: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ – dalej: CBOSA).

W wyroku z dnia 28 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1681/09 (dostępny w bazie CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że do katalogu podmiotów, które mogą być "zainteresowanymi" w rozumienia art. 14b § 1 O.p. należą m.in.: podatnicy, płatnicy, inkasenci, osoby trzecie odpowiedzialne za zobowiązania podatników – niezależnie od tego, czy interpretacja dotyczy ich obecnej, czy też przyszłej sytuacji. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał także, że: mimo tego, iż interpretacje indywidualne nie są formalnie wiążące dla organów orzekających w sprawach podatkowych, to zastosowanie się do nich przez podmiot, którego dotyczą rodzi jego ochronę prawną, która musi być w prawie i postępowaniu podatkowym przestrzegana i uwzględniana. Sąd przypomniał również, że znaczenie prawne indywidualnych interpretacji prawa podatkowego sprowadza się przede wszystkim do możliwości zrealizowania i wykorzystania związanej z nimi ochrony prawnej.

Wniosek – jak słusznie wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej – może złożyć zatem tylko taka osoba, która po wydaniu interpretacji mogłaby skorzystać z gwarancji, że zastosowanie się do uzyskanej interpretacji nie może jej szkodzić. O tym, że przedstawiona kwestia prawna musi dotyczyć bezpośrednio wnioskodawcy świadczy także nałożony na wnioskodawcę obowiązek złożenia oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego (kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego) oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Oświadczenie, o którym mowa, może skutecznie złożyć wyłącznie osoba, wobec której można wszcząć postępowanie podatkowe (kontrolę podatkową, postępowanie kontrolne) w zakresie stanu faktycznego objętego interpretacją. Reasumując, osobą zainteresowaną w sprawie w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. jest tylko taki podmiot, który pyta o własną sytuację prawnopodatkową, a nie o sytuację prawną innych podmiotów (por. wyrok WSA w Łodzi z 9 października 2012 r., I SA/Łd 1036/12, CBOSA).

Złożony w niniejszej sprawie wniosek o interpretację nie spełnia tego podstawowego kryterium. Zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, że skarżąca wystąpiła o udzielenie interpretacji dotyczącej cudzej (a nie własnej) sytuacji prawnej, to jest sytuacji prawnej spółki jawnej, która ma powstać z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych i podatku dochodowego od osób fizycznych związanej z planowanym przekształceniem.

Legitymacji do uzyskania w tej sprawie interpretacji indywidualnej w zakresie wskazanym we wniosku nie daje skarżącej także art. 14n O.p., który rozszerza krąg podmiotów uprawnionych do wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Zgodnie z § 1 tego przepisu, art. 14k i art. 14m stosuje się odpowiednio w przypadku:

1) zastosowania się przez spółkę do interpretacji indywidualnej wydanej przed powstaniem spółki na wniosek osób planujących utworzenie tej spółki – w zakresie dotyczącym działalności tej spółki;

2) zastosowania się przez oddział lub przedstawicielstwo do interpretacji indywidualnej dotyczącej działalności tego oddziału lub przedstawicielstwa wydanej przed powstaniem tego oddziału lub przedstawicielstwa na wniosek tworzącego je przedsiębiorcy.

Analizując treść tego przepisu zwrócić należy uwagę na słowa "na wniosek osób planujących utworzenie tej spółki", które świadczą o tym, że chodzi o spółkę będącą bezpośrednim następcą podmiotu składającego wniosek a nie jakąkolwiek inną kiedyś powstałą spółkę. Nadto zwrócić należy uwagę na § 2 przepisu, który również to następstwo bezpośrednie potwierdza. Przewiduje on, że w przypadkach, o których mowa w § 1, zmienioną interpretację indywidualną doręcza się spółce. Zatem nie jakiemuś innemu, w przyszłości utworzonemu podmiotowi, tylko tej spółce, która ukonstytuowała się po wydaniu i niejako w wyniku wydania interpretacji indywidualnej. Nie ma więc racji skarżąca twierdząc, że art. 14n § 1 pkt 1 O.p. mówi o osobach planujących utworzenie spółki, nie przesądzając w żadnym stopniu, w jaki sposób spółka ta ma zostać utworzona czy kiedy ma zostać utworzona. Takie przesądzenie wynika z samej treści przepisu a dodatkowo nie ma w nim mowy o jakimkolwiek dalszym następstwie prawnym.

W sytuacji więc gdy skarżąca nie pytała o sytuację prawnopodatkową spółki z ograniczoną odpowiedzialności, którą miałaby utworzyć lecz o sytuację spółki jawnej, która miałaby powstać dopiero w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, prawidłowo organ stwierdził, że wydanie takiej interpretacji na wniosek skarżącej nie jest dopuszczalne w świetle obowiązujących i powołanych wyżej przepisów.

Zgodnie z art. 12 zd. 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 101, poz. 649 z późn. zm.), spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji albo spółka akcyjna w organizacji z chwilą wpisu do rejestru staje się spółką z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółką akcyjną i uzyskuje osobowość prawną.

Z treści powołanej regulacji prawnej wynika bezsprzecznie, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest samodzielnym podmiotem prawa, posiadającym osobowość prawną. Oznacza to, że może ona w pełnym zakresie uczestniczyć w obrocie gospodarczym oraz być podmiotem stosunków prawnych. Nie ulega zatem wątpliwości, że stanowi odrębną od wspólników strukturę pod względem organizacyjnym i majątkowym.

Ponadto wskazać należy, że stosownie do art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Przekształcenie spółki wymaga uchwały powziętej, w przypadku przekształcenia spółki osobowej, przez wspólników, a w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej, przez zgromadzenie wspólników lub walne zgromadzenie, w sposób określony odpowiednio w przepisach art. 571, art. 575, art. 577 § 1 pkt 1 i w art. 581 (art. 562 § 1 ww. Kodeksu).

Z zacytowanych przepisów wynika wprost, że decyzja o przekształceniu spółki kapitałowej i wszystkie czynności z nią związane podejmowane są przez organy spółki przekształcanej. Z oczywistych więc względów traktować je należy jako decyzje samej osoby prawnej - w omawianym przypadku spółki z o.o. Tym samym przyjąć należy, że podmiotami zainteresowanymi w niniejszej sprawie, mogącymi być adresatami interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania przez spółkę jawną zmiany umowy spółki polegającej na przekształceniu spółki z o.o. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków spółki jawnej jako płatnika związanych z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową mogłyby być albo sama spółka jawna, albo spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - poprzednik prawnopodatkowy spółki jawnej.

Reasumując, skarżąca nie mogła być uznana w postępowaniu interpretacyjnym za "zainteresowanego" gdyż wniosek i zadane pytania nie dotyczyły jej sytuacji prawnopodatkowej ani też sytuacji prawnopodatkowej mającej być utworzonej przez nią spółki. Statusu zainteresowanego nie można bowiem przyznać temu kto pyta o taką sytuację innego niż określone wyżej, podmiotu. Interpretacja wydana w takiej sytuacji nie mogłaby wywołać żadnych skutków prawnych, w szczególności nie dawałaby ochrony prawnej żadnemu podatnikowi. Nie byłoby też podmiotu, który złożyłby oświadczenie o tym, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty. Oświadczenie, o którym mowa, może skutecznie złożyć wyłącznie osoba, wobec której można wszcząć postępowanie podatkowe w zakresie stanu faktycznego objętego interpretacją a taką osobą nie była – w świetle zadanego pytania – ani wnioskodawczyni ani mająca być przez nią utworzona spółka kapitałowa.

Końcowo jeszcze – dla potwierdzenia prawidłowości wyrażonego poglądu – należy powołać w pełni akceptowaną przez Sąd w składzie rozpoznającym sprawę, tezę wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 25 lipca 2005r., sygn. akt I FSK 1116/12 (CBOSA) wedle której interpretacje podatkowe nie służą ocenie potencjalnych działań podatnika pod kątem zoptymalizowania obciążeń podatkowych a wręcz przeciwnie mogą być wydawane tylko w konkretnych przypadkach szczegółowo opisanych w przepisach prawa.

Powołany przez skarżącą wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2630/12, jak i powołane przez nią interpretacje indywidualne, dotyczyły stanu faktycznego, w którym osoba fizyczna mająca zamiar utworzenia spółki kapitałowej zadawała pytanie odnoszące się do obowiązków prawnych tej spółki. W niniejszej jednak sprawie sytuacja jest odmienna, skarżąca bowiem nie pyta o sytuację prawną spółki kapitałowej, którą zamierza utworzyć, lecz sytuację spółki jawnej, która miałaby powstać w przyszłości z przekształcenia obecnie jeszcze nieistniejącej spółki kapitałowej. Wskazany wyrok jak i interpretacje indywidualne nie zawierają zatem argumentacji mogącej podważyć podjęte w tej sprawie rozstrzygnięcie z uwagi na odmienność stanu faktycznego. Zarzut naruszenia art. 120 oraz art. 121 w zw. z art. 14a § 1 O.p., okazał się bezzasadny.

Skoro zatem rozpatrywany wniosek o wydanie interpretacji został wniesiony przez podmiot niebędący zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. i art. 14n § 1 O.p., organ podatkowy zasadnie, na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Podniesione w skardze zarzuty przeciwko postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej okazały się bezzasadne.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej interpretacji indywidualnej z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.