Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1117/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.100 ust. 1 pkt 2, art 100 ust.4, art 101 ust 2 pkt 1. art.102 ust1.
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 listopada 2015 r. sprawy ze skargi H. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 25 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 25 maja 2015 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 6 marca 2015 r., określającą H. L. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki BMW X5, rok produkcji 2009, pojemność 2996 cm3, nr nadwozia [...], niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, w wysokości 22 239 zł.

Podstawą decyzji organu odwoławczego był następujący stan faktyczny.

Na podstawie faktury z dnia 28 stycznia 2010 r. podatnik nabył w Niemczech samochód marki BMW X5, rok produkcji 2009 o nr [...] za łączną kwotę 6.800 Euro. Pojazd ten sprowadzony został ze Stanów Zjednoczonych, natomiast na potrzeby odprawy celnej w Niemczech samochód zaklasyfikowany został do kodu CN 8703 2390 00 0.

W dniu 23 września 2010r. wykonano badanie techniczne przedmiotowego pojazdu. W wydanym zaświadczeniu wskazano, iż jest to samochód ciężarowy z dwoma miejscami siedzącymi. Pojazd został po raz pierwszy zarejestrowany na terytorium kraju jako samochód ciężarowy w dniu 29 września 2010r.

Organ podatkowy I instancji stwierdził, że zaistniały okoliczności faktyczne i prawne uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego i postanowieniem z dnia 7 lipca 2014 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od ww. samochodu.

W toku postępowania organ zwrócił się do "A" oddział w Polsce o przesłanie homologacji producenta oraz wskazanie wyposażenia z jakim został wyprodukowany przedmiotowy pojazd.

Pismem z dnia 27 sierpnia 2014r. wezwano stronę do przedstawienia samochodu organowi podatkowemu w celu przeprowadzenia oględzin. W odpowiedzi pełnomocnik podatnika podał, iż pojazd jest wykorzystywany poza granicami kraju dlatego też niemożliwe jest przeprowadzenie wnioskowanych oględzin. Podatnik zobowiązał się poinformować organ o powrocie pojazdu na terytorium kraju, celem dokonania oględzin, z czego ostatecznie nie wywiązał się.

W dniu 23 września 2014 r. dokonano wyceny pojazdu BMW X5, z wykorzystaniem parametrów tego samochodu znajdujących się w zebranym materiale dowodowym. Średnia wartość brutto podobnego pojazdu co nabyty wewnątrzwspólnotowo przez Stronę wyniosła 173 000,00 zł (wartość pomniejszona o VAT i akcyzę 119 564,00 zł).

Wezwanie z dnia 23 września 2014 r. do wskazania przyczyn uzasadniających zakup pojazdu za kwotę znacznie odbiegającą od średniej wartości rynkowej tego pojazdu pozostało bez odpowiedzi podatnika. Wezwanie zostało skutecznie doręczone w dniu 29 września 2014r., jednakże podatnik nie ustosunkował się do powyższego wezwania.

W związku z wnioskiem pełnomocnika podatnika z dnia 12 listopada 2014r. organ I instancji wezwaniem z dnia 21 listopada 2014r. ponownie wyznaczył termin na przeprowadzenie oględzin pojazdu. W odpowiedzi podatnik wniósł o wyznaczenie kolejnego terminu oględzin, argumentując, iż samochód jest na terytorium Niemiec w trakcie naprawy pokolizyjnej.

Postanowieniem z dnia 29 grudnia 2014r. organ I instancji dopuścił jako dowód w sprawie wydruk ze strony internetowej http://www.(...) dotyczący wyposażenia samochodu marki BMW X5, rok produkcji 2009 o nr VIN [...] wraz ze zdjęciami poglądowymi.

Decyzją z dnia 6 marca 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki BMW X5, rok produkcji 2009, pojemność 2996 cm3 o nr nadwozia [...], niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, w wysokości 22 239 zł.

Po rozpoznaniu odwołania H. L., decyzją z dnia 25 maja 2015 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy, przywołując m. in. treść art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 8-9, art. 105 pkt 1 oraz art. 106 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm.), dalej jako "u.p.a." ustalił zasadnicze przeznaczenie spornego pojazdu i dokonał jego klasyfikacji towarowej w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową.

Organ podkreślił, że w toku niniejszego postępowania organ I instancji bezskutecznie wzywał obecnego użytkownika pojazdu, Spółkę "B", której odwołujący jest jest prezesem zarządu do przedstawienia przedmiotowego pojazdu celem dokonania oględzin. Mimo szeregu wezwań podatnik, nie przedstawił pojazdu uniemożliwiając tym samym zweryfikowanie cech pojazdu, a następnie w odwołaniu podniósł jako zarzut przeciwko decyzji organu I instancji.

Zatem organ podatkowy ustalił zasadnicze przeznaczenie pojazdu w oparciu o pozostałe zgromadzone w aktach sprawy dowody.

Odnosząc się do przedłożonej dopiero na etapie postępowania odwoławczego oceny technicznej rzeczoznawcy z dnia 23 września 2010r. organ zauważył, iż potwierdza ona zasadność stanowiska prezentowanego decyzji pierwszoinstancyjnej. Z jej treści wynika, iż przedmiotowy pojazd BMW X5 zaklasyfikowany został jako samochód ciężarowy wielozadaniowy na bazie terenowego, natomiast rodzaj nadwozia określony został jako kombi (uniwersalne) 5-drzwiowe, 2-osobowe. Wśród elementów wyposażenia zwrócić uwagę należy na elementy wskazujące na wygodę pasażerów z tylnych rzędów pojazdu tj. kurtyny boczne powietrzne, szyby przednie i tylne regulowane elektrycznie, tapicerka ze skóry, podłokietnik siedzeń tylnych, gdyż wskazują, iż w zamyśle producenta pojazd przeznaczony został do przewozu pasażerskiego w 2 oraz 3 rzędach siedzeń.

Organ ocenił jako nierzetelny opis stanu technicznego dokonany przez rzeczoznawcę w zestawieniu z załączonymi do opinii technicznej zdjęciami spornego samochodu. Z opinii rzeczoznawcy wynika, iż "za przednimi siedzeniami trwale zamocowana przegroda oddzielająca przedział pasażerski od przestrzeni ładunkowej. W miejscu wymontowanego z pojazdu drugiego rzędu siedzeń zamontowano podłogę stanowiącą jedną całość z podłogą bagażnika. Tylne pasy bezpieczeństwa zostały usunięte, a miejsca ich mocowania - trwale zaślepione". Na podstawie dokumentacji fotograficznej stwierdzić należy, iż pojazd ewidentnie przeznaczony jest do przewozu pasażerskiego (nie tylko w zamyśle producenta), ale również po dokonanych w nim niewielkich modyfikacjach nie zmienił się jego zasadniczy charakter. Pojazd jest przeszklony wzdłuż dwubocznych paneli, przegroda oddzielająca przestrzeń pasażerską od ładunkowej jest łatwa w demontażu, wnętrze pojazdu (poza demontażem tylnej kanapy) pozostało charakterystyczne dla samochodów osobowych. Ze zdjęć wynika, iż zmiana deklarowana przez rzeczoznawcę nie była tak znacząca, jakby wynikało z opisu w treści oceny technicznej.

Organ nie podzielił zarzutu naruszenia art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r., poz.749 ze zm.) zwanej dalej jako "O.p." poprzez pominięcie ekspertyzy z dnia 23 września 2010 r. przy dokonaniu klasyfikacji pojazdu, gdyż wycena ta nie została dostarczona organowi w toku postępowania pierwszoinstancyjnego, więc tym samym nie mogła być poddana analizie na tym etapie postępowania.

Ponadto opis dokonany przez rzeczoznawcę z którego wynika, iż tylna część nadwozia wyposażona jest w trwale zamocowaną płytę został oceniony przez organ odwoławczy jako nierzetelny.

Pomimo, iż w wydanych przez niemieckie i krajowe organy i podmioty dokumentach znajdują się informacje, że pojazd marki BMW X5 jest samochodem ciężarowym, organ dokonał klasyfikacji pojazdu na podstawie art. 3 ust. 1 u.p.a., odwołującego się do Nomenklatury Scalonej (CN). Podkreślono przy tym, iż przedmiotowy pojazd sprowadzony został ze Stanów Zjednoczonych, natomiast na potrzeby odprawy celnej w Niemczech samochód zaklasyfikowany został do kodu CN 8703 2390 00 0. Ponadto z tłumaczenia certyfikatu odzysku dla pojazdu ze stanu Pensylwania w USA wynika, że przedmiotowy samochód zaklasyfikowany został przez amerykański urząd jako samochód kombi.

Dla zobrazowania luksusowego i unikatowego charakteru pojazdu marki BMW X5 organ odwoławczy skorzystał ze szczegółowych opisów technicznych tego rodzaju pojazdu zamieszczonych w wyszukiwarce internetowej. Pojazd tego typu został opisany

w Wikipedii, która stanowi odpowiednik elektronicznej wersji encyklopedii, w przeglądarce internetowej pojazd jest opisywany jako - samochód sportowo-użytkowy.

W ocenie organów obu instancji, analiza cech konstrukcyjnych pojazdu na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wskazuje, iż sporny samochód zaprojektowany został jako pojazd osobowy, którego podstawową funkcją jest przewóz pasażerski. Z informacji uzyskanych od autoryzowanego dealera samochodów marki BMW – "A" oddział w Polsce, w samochodzie BMW X5 nr nadwozia [...] wyszczególnione zostały elementy ekskluzywnego wyposażenia jednoznacznie wskazujące na osobowy charakter pojazdu z dbałością o komfort jazdy także pasażerów znajdujących się w tylnej części pojazdu m.in.: dach panoramiczny elektryczny, worek na narty, podgrzewane fotele tylne, automatyczna klimatyzacja z regulacją 4-strefową, 3 rząd foteli.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 187 § 1 O.p. poprzez oparcie się na treści strony internetowej http://www.(...) przy dokonaniu klasyfikacji przedmiotowego pojazdu organ podkreślił, że dokument ten stanowił, w myśl art. 180 § 1 O.p. dodatkowy materiał poglądowy uzyskany ze strony producenckiej, który pozwolił w oparciu o unikatowy numer VIN ocenić wyposażenie spornego pojazdu. Natomiast analiza materiału dowodowego wraz ze zdjęciami poglądowymi utwierdziła organy podatkowe w słuszności przyjętego stanowiska.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołania co do naruszenia art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt. 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 104 ust 8 i 9, art. 105 pkt 1 u.p.a. Podkreślił, że drobne zmiany konstrukcyjne, takie jak wymontowanie tylnej kanapy, pasów bezpieczeństwa nie mogą zmieniać zasadniczo przeznaczenia pojazdu i nadawać mu charakter pojazdu ciężarowego w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Przedmiotowy pojazd posiada komfortowe wyposażenie mające na celu zapewnić wysoki standard podróżującym, które ostatecznie dyskwalifikuje uznanie pojazdu jako samochód ciężarowy. Fakt, iż przedmiotowy samochód posiada przestrzeń ładunkową zwiększa jego zastosowanie także do przewozu towarów (jest to funkcja dodatkowa, uzupełniająca, ale nie dominująca). Dokonując klasyfikacji przedmiotowego pojazdu dokonano oceny pojazdu z punktu widzenia cech głównych, przeważających, a nie uzupełniających.

Następnie wskazał, że w treści pozycji CN 8703 nie zawarto zwrotu "samochody osobowe", ale objęto tym kodem szerszy zakres pojazdów, tj. pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne zasadniczo przeznaczane do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi, co nie wyklucza przewozu tymi pojazdami towarów. Z drugiej strony, sporny samochód nie posiada cech przemawiających za przeznaczeniem do transportu towarów z pozycji CN 8704, określonych też w notach wyjaśniających do tej pozycji.

Zatem będący przedmiotem postępowania samochód zaklasyfikowano do pozycji CN 8703, wziąwszy pod uwagę regułę 1 interpretacji Nomenklatury Scalonej. Kod CN ustalono w oparciu o brzmienie pozycji ("Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi") oraz uwagi do działu 87 oraz do pozycji 8703. Podstawowym kryterium było jednak ustalenie, czy pojazd ten służy zasadniczo do przewozu osób (8703), czy towarów (8704). Nie posiłkowano się zatem pozostałymi regułami. W oparciu o zebrany materiał dowodowy oraz zasadę swobodnej oceny dowodów uznano, iż pojazd ten służy zasadniczo do przewozu osób, co jednocześnie nie wyklucza możliwości transportowania ładunków. Nie jest to przy tym samochód przeznaczony wyłącznie do przewozu towarów, więc nie może zostać zaklasyfikowany do pozycji 8704. Sprzeciwia się temu choćby brzmienie nazwy pozycji 8704 - "pojazdy samochodowe do transportu towarowego".

Na klasyfikację przedmiotowego pojazdu do celów poboru akcyzy nie miały przy tym wpływu ani homologacja, ani też dokumenty rejestracyjne wydane w toku postępowania o dopuszczenie pojazdu do ruchu.

Co do pozostałych zarzutów odwołania dotyczących wadliwości postępowania dowodowego wskazano, że organ I instancji zgromadził kompletny materiał dowodowy, który następnie wyczerpująco skomentował w uzasadnieniu decyzji. Okoliczności podnoszone przez stronę zostały stwierdzone innym dowodem, zatem nie było konieczności uzupełnienia materiału dowodowego o wskazane przez nią dowody.

Zatem zarzuty naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. uznano za bezzasadne, gdyż materiał dowodowy został w pełni zgromadzony, a następnie poddany analizie, co znalazło swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji organu I instancji.

Podkreślono przy tym, że organ podatkowy ma pełne prawo dokonać ustalenia na podstawie zgromadzonych dowodów, czy przedmiotem postępowania jest samochód osobowy, czy ciężarowy.

Organy przyjęły za moment powstania obowiązku podatkowego datę z przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju tj. 1 września 2010r. Do obliczenia należnej akcyzy wzięto pod uwagę kwotę jaką podatnik zapłacił według rachunku zakupu z dnia 28 stycznia 2010r. tj. 6800 Euro. Zastosowano kurs Euro z dnia 1 września 2010r. (1 Euro = 3,9922 zł), w związku z czym podstawa opodatkowania wyniosła 27 147 zł.

Stosownie do art. 104 ust. 8 u.p.a., organ I instancji stwierdził, że różnica między kwotą zakupu wynikającą z faktury, a wartością wskazaną przez system Eurotax Glass's (173 000 zł) znacznie odbiega od średniej ceny sprzedaży ustalonej w powyższy sposób przez organ I instancji (średniej wartości pojazdu tej samej marki, modelu, roku produkcji o podobnych parametrach co będący przedmiotem postępowania). W konsekwencji organ podjął czynności o których mowa w art. 104 ust. 9 u.p.a. Organ odwoławczy zaaprobował prawidłowość porównania kwoty podatku nałożonego na pojazd sprowadzony z innego państwa członkowskiego UE i kwoty podatku akcyzowego zawartego w cenie podobnego pojazdu zarejestrowanego w Polsce, podkreślając, że kilkakrotnie bezskutecznie wzywano podatnika do przeprowadzenia oględzin oraz przesłania kopii homologacji producenckiej i wyposażenia z jakim przedmiotowy pojazd został wyprodukowany. Prawidłowo ustalono podstawę opodatkowania na kwotę 119 564 zł i wysokość podatku stanowiącego wartość rezydualnej akcyzy zawartej w cenie sprzedawanego samochodu podobnego zarejestrowanego wcześniej na terenie kraju (22 239 zł) przy zastosowaniu stawki akcyzy w wysokości 18,6%.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku H. L. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości; orzeczenie, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- prawa materialnego:

1. art. 100 § 4 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym w rozumieniu powyższego przepisu,

2. art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 104 ust 8 i 9, art. 105 pkt 1 u.p.a. poprzez dokonanie błędnej subsumpcji ze stanem faktycznym i zastosowanie powyższych przepisów, mimo, iż nie miały one zastosowania z uwagi, na fakt, iż pojazd nabyty przez skarżącego nie powinien zostać objęty wg Nomenklatury Scalonej pod pozycją CN 8703, a pod pozycją CN 8704 jako pojazd silnikowy do transportu towarów,

- prawa procesowego w postaci:

1. art. 121 O.p poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania oraz w sprawach wątpliwych zastosowanie wykładni "in dubio pro fisco",

2. art. 122 O.p poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, a w szczególności ustalenia czy pojazd silnikowy należący do skarżącego w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochodem osobowym w rozumieniu art. 104 ust. 4 u.p.a.

3. art. 187 § 1 O.p. poprzez nie zebranie w całości i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego poprzez:

- pominięcie przy zaklasyfikowaniu przedmiotowego pojazdu jako pojazdu przeznaczonego głównie do przewozu osób Ekspertyzy Ekspertów Techniczno-Motoryzacyjnych "(...), z dnia 23 września 2010 r.

- oparcie się przy dokonywaniu zaklasyfikowaniu przedmiotowego pojazdu jako pojazdu przeznaczonego głównie do przewozu jedynie na wydruku ze strony internetowej http://www.(...) dotyczącego wyposażenia samochodu marki BMW X5 nr VIN [...] wraz ze zdjęciem poglądowym, a więc jedynie na danych technicznych producenta, które nie uwzględniały modyfikacji dokonanych w przedmiotowym pojeździe nabytym przez skarżącego,

- pominięcie dowodu z oględzin pojazdu i nie wyznaczenie stronie innego terminu na przedstawienie pojazdu do oględzin niż do 31 grudnia 2014 roku, mimo iż strona zgłaszała fakt naprawy pojazdu w skutek kolizji na terenie Niemiec;

4. art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i nieuwzględnienie reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń w niniejszej sprawie,

5. art. 104 ust. 9 w zw. z art. 104 ust. 10 u.p.a. poprzez brak powołania przez organ dowodu z urzędu z opinii biegłego rzeczoznawcy na okoliczność średniej wartości rynkowej przedmiotowego pojazdu w dniu powstania obowiązku podatkowego, celem ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania, mimo obligatoryjności powołania takiej opinii w przypadku nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi zaklasyfikowanie przez organy podatkowe samochodu marki BMW X5, rok produkcji 2009, pojemność 2996 cm3, nr nadwozia [...] do pozycji 8703 CN, obejmującej samochody osobowe, a nie jak domaga się tego strona skarżąca do pozycji CN 8704 (pojazdy ciężarowe), co wpłynęło na objęcie jego sprzedaży podatkiem akcyzowym.

W świetle analizy zarzutów skargi należy stwierdzić, że strona skarżąca kwestionuje przede wszystkim faktyczną podstawę rozstrzygnięcia argumentując, że poczynione w sprawie ustalenia naruszają postanowienia fundamentalnych zasad postępowania podatkowego uregulowanych w Ordynacji podatkowej, tj.: zasady pogłębiania zaufania do organu (art.121 O.p.), zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p., której konkretyzację stanowi przepis art. 187 § 1 O.p.) oraz zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.).

Dla dokonania oceny trafności przedstawionych zarzutów niezbędne jest w pierwszej kolejności przywołanie i przeanalizowanie przepisów prawa materialnego mających w sprawie zastosowanie, dotyczących przedmiotu opodatkowania akcyzą w przypadku samochodów osobowych. Zasady ukształtowane w przepisach prawa materialnego mają bowiem wpływ na przebieg postępowania dowodowego, a w szczególności na jego zakres i rozkład ciężaru dowodów.

Stosownie do treści art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a, w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Przepis art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. stanowi z kolei, że obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju.

Podatnikiem, według art. 102 ust. 1 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Natomiast przepis art. 100 ust. 4 ustawy definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 87031011, pojazdów typu meleks o kodzie CN 87031018 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 87031018.

Z kolei według art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie (art. 3 ust. 2). Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do ww. rozporządzenia, wydawanego na każdy rok kalendarzowy.

Z treści definicji zawartej w przytoczonym wyżej art. 100 ust. 4 u.p.a. wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym klasyfikowanych tam pojazdów jest przeznaczenie - zasadniczo do przewozu osób.

W tym miejscu należy podkreślić, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny więc stosować się do reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Wskazuje ona, że dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag - zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Klasyfikacja pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN wymaga ustalenia przeznaczenia danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób.

Natomiast pojazd nieprzeznaczony zasadniczo do przewozu osób powinien być zaklasyfikowany do kodu 8704, obejmującego pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Zatem klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób.

Zakres prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę wyznacza również wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06 (opublik. ZOTSiS 2007/12A-/I-10661). W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku). Trybunał stwierdził ponadto, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie (...)".

Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają też Wyjaśnienia do Taryfy Celnej – Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze stanowiące załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd. Wprawdzie nie są one prawnie wiążące, jednak w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji Taryfy celnej i jednolitego jej stosowania (zob. wyrok ETS z dnia 11 stycznia 2007 r., sygn. C-400/05). Ponadto do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty Wyjaśniające do CN przyjmowane przez Komisję Europejską, uważane za dopełnienie Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Sposób procedowania przy ustalaniu właściwego kodu CN wyznacza także orzecznictwo ETS.

Z powyższych uregulowań wynika, że główne kryterium klasyfikacji pojazdów dla celów poboru akcyzy oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" w odniesieniu do pojazdów, którymi zawsze można przewieźć osoby oznacza, że chodzi o ich funkcję dominującą, przeważającą. Klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych musi być zatem poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Należy tu jednocześnie wskazać, że definicje "samochodu osobowego" zamieszczone w innych ustawach podatkowych, jak również w przepisach ustawy z dnia 29 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 1997 r., Nr 98, poz. 602 ze zm.) nie mają wpływu na wyjaśnienie pojęcia "samochód osobowy" użytego w ustawie o podatku akcyzowym, gdyż art. 100 ust. 4 u.p.a. posiada własną legalną definicję tego pojęcia. Zatem dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym wyłącznie ta definicja może mieć zastosowanie. W konsekwencji nie ma znaczenia jak klasyfikowany jest pojazd dla celów dopuszczenia go do ruchu zgodnie z przepisami Prawa o ruchu drogowym.

Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź towarów) niewątpliwie winno być poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy, stosownie do postanowień art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., która powinna znajdować wyraz w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4 O.p.).

W niniejszej sprawie, organy podatkowe, uczyniły zadość obowiązkom wynikającym z tych przepisów. Prawidłowo organy uwzględniły cechy pojazdu ustalone w wyniku informacji zawartych w Systemie Wyceny Wartości EurotaxGlass’s, z którego wynikały dane o konstrukcji pojazdu i jego standardowym wyposażeniu, dokumentów związanych z rejestracją pojazdu, dokumentów badań technicznych pojazdu, informacji ze strony www.(....) oceny rzeczoznawcy K. R. z dnia 23 września 2010 r.

Z informacji uzyskanych od autoryzowanego dealera samochodów marki BMW – "A" oddział w Polsce, w samochodzie BMW X5 nr nadwozia [...] wyszczególnione zostały elementy ekskluzywnego wyposażenia jednoznacznie wskazujące na osobowy charakter pojazdu z dbałością o komfort jazdy także pasażerów znajdujących się w tylnej części pojazdu m.in.: dach panoramiczny elektryczny, worek na narty, podgrzewane fotele tylne, automatyczna klimatyzacja z regulacją 4-strefową, 3 rząd foteli.

Oględziny pojazdu okazały się niemożliwe ze względu na nieudostępnienie pojazdu przez jego aktualnego właściciela, jednak istotne cechy i stan techniczny pojazdu możliwe były do ustalenia na podstawie pozostałego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i w istocie pozostawały bezsporne. Poza sporem pozostawało także, iż od momentu zakupu przedmiotowego pojazdu nie dokonywano w nim tego rodzaju zmian konstrukcyjnych, które miały wpływ na zmianę jego zasadniczego przeznaczenia.

W związku z powyższym organy słusznie przyjęły, że zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia cech pojazdu istotnych w aspekcie określenia jego zasadniczego przeznaczenia. W tych okolicznościach nieprzeprowadzenie oględzin pojazdu nie stanowi zatem, wbrew zarzutom skargi, naruszenia prawa.

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód marki BMW X5. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że pojazd ten został wyposażony w elementy wskazujące na wygodę pasażerów z tylnych rzędów pojazdu tj. kurtyny boczne powietrzne, szyby przednie i tylne regulowane elektrycznie, tapicerka ze skóry, podłokietnik siedzeń tylnych.

Pojazd ewidentnie przeznaczony jest do przewozu pasażerskiego (nie tylko w zamyśle producenta), ale również po dokonanych w nim niewielkich modyfikacjach nie zmienił się jego zasadniczy charakter. Pojazd jest przeszklony wzdłuż dwubocznych paneli, przegroda oddzielająca przestrzeń pasażerską od ładunkowej jest łatwa w demontażu, wnętrze pojazdu (poza demontażem tylnej kanapy) pozostało charakterystyczne dla samochodów osobowych. Ze zdjęć dołączonych do oceny rzeczoznawcy z dnia 23 września 2010 r. wynika, iż wskazywana przez niego zmiana nie była tak znacząca, jakby wynikało z opisu w treści wyceny.

W ocenie Sądu trafnie wskazywały organy, że wymienione powyżej elementy wyposażenia wskazują na zasadnicze przeznaczenie tego pojazdu jako samochodu osobowego. Z wyceny wynika również, że przedmiotowy pojazd posiadał szereg elementów wyposażenia wskazujących na jego luksusowy charakter, co także dodatkowo wzmacniało argumentację o jego zasadniczym przeznaczeniu jako samochodu osobowego. Takie wyposażenie nie jest bowiem spotykane w pojazdach konstrukcyjne przystosowanych do przewozu towarów.

Jak wykazano powyżej przedmiotowy samochód w wersji standardowej posiada fabrycznie budowę i wyposażenie charakterystyczne dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób. Zatem sporny pojazd przeznaczony jest zasadniczo, a zatem przeważnie, w głównej mierze do przewozu osób.

Organy orzekające w niniejszej sprawie podkreśliły ponadto, że przedmiotowy pojazd sprowadzony został ze Stanów Zjednoczonych, przy czym podczas odprawy celnej w Niemczech samochód zaklasyfikowany został do kodu CN 8703 2390 00 0. Natomiast z tłumaczenia certyfikatu odzysku dla pojazdu ze stanu Pensylwania w USA wynika, że przedmiotowy samochód zaklasyfikowany został przez amerykański urząd jako samochód kombi.

Zatem skoro sporny pojazd był wyprodukowany jako samochód osobowy, a później dokonano przeróbek, które potencjalnie pozwalały na przewożenie samochodem zwiększonej ilości towaru towarów, to okoliczność ta nie może powodować, że zasadnicze (główne, przeważające) przeznaczenie pojazdu uległo zmianie. Przy takim rozumowaniu mogłoby dochodzić do przerabiania pojazdów na czas dokonania czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego, a następnie pojazd byłby ponownie przerabiany na osobowy, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 kwietnia 2013 r., I GSK 1016/11, LEX nr 1336142.

W orzecznictwie wielokrotnie podkreślano (por. wyrok z dnia 3 kwietnia 2013 r. I SA/Gd 111/13, 22 maja 2013 r. I SA/Gd 485/13, czy też 9 stycznia 2013 r. I SA/Gd 1134/12), że zdemontowanie części wyposażenia pojazdu i zamontowanie przegrody oddzielającej część przeznaczoną dla kierowcy i pasażera od części ładunkowej, nie wpływa na zmianę zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu w sytuacji, gdy przegroda może być w każdej chwili zdemontowana poprzez odkręcenie śrub mocujących. Tego rodzaju dostosowanie pojazdu do aktualnych potrzeb jego użytkownika nie stanowią ingerencji w konstrukcję pojazdu powodującą zmianę jego zasadniczego przeznaczenia. Wprawdzie zmiany te potwierdzają, że samochód spełniał wymogi do przewozu towarów i dwóch osób, jednakże nie wyłącza to jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Zmiany dokonane w samochodzie - umożliwiające przewóz towarów, nie były właściwe temu pojazdowi, którego właściwość do przewozu osób została uformowana już na etapie produkcji.

W ocenie Sądu ewentualne zmiany konstrukcyjne dokonane w samochodzie osobowym wpływające na zamianę jego cech konstrukcyjnych winny być potwierdzone w formie uzyskania nowej homologacji dla pojazdu ciężarowego, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Sąd jeszcze raz podkreśla, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów (por. wyroki WSA w Gdańsku z dnia 9 stycznia 2013 r., I SA/Gd 1134/12, z dnia 12 grudnia 2012 r., I SA/Gd 503/12, z dnia 7 listopada 2012 r., 681/12, dostępne w Internecie na stronie www.nsa.cbois.gov.pl).

Zdaniem Sądu argument, że samochód w momencie wprowadzenia na terytorium kraju był samochodem ciężarowym, o czym miały świadczyć dokumenty rejestracyjne nie stoi na przeszkodzie odmiennej ocenie tego pojazdu, według kryteriów wskazanych w notach wyjaśniających do CN, szczegółowo omówionych w zaskarżonej decyzji. Istotna różnica w ocenie i kwalifikacji wynika z faktu, że organy podatkowe przyjmują, z czym należy się zgodzić, że taki "przerobiony" samochód, w dalszym ciągu pozostaje samochodem konstrukcyjnie przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób.

Odwracalność tego rodzaju przeróbek świadczy o ich tymczasowości. Tego rodzaju zmiany, na które w sprawie powołuje się strona skarżąca miały charakter krótkotrwały i nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia tego samochodu do przewozu osób. Ponowne przystosowanie do korzystania głównie do przewozu osób odbywa się bowiem wyłącznie przez demontaż elementów istotnych dla przewozu towarów (przegroda) oraz montaż siedzeń i pasów bezpieczeństwa w tylnej części samochodu. Zmiany te de facto stanowią przywrócenie pierwotnych cech pojazdu umożliwiających korzystanie z niego głównie do przewozu osób i nie wymagają ingerencji w konstrukcję samochodu.

Podkreślenia wymaga, że w niniejszej sprawie nie budzi najmniejszych wątpliwości fakt, że sporny pojazd został zarejestrowany jako ciężarowy, o czym świadczą dokumenty rejestracyjne, a także zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym. W tym miejscu należy podkreślić, że dowód rejestracyjny jest decyzją administracyjną w przedmiocie dopuszczenia do ruchu zakupionego pojazdu i nie może być traktowany jako element jego identyfikacji, a co za tym idzie nie może mieć decydującego znaczenia dla określenia rodzaju pojazdu dla celów podatkowych, o czym zasadnie skonstatował organ odwoławczy (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 listopada 2004 r., sygn. akt. III SA 2793/03, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 133/11, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 października 2009 r. III SA/Gl 647/09 czy wyrok WSA w Kielcach z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 163/11 (opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, prawidłowe pozostają ustalenia organu podatkowego w zakresie klasyfikacji pojazdu. Jak szczegółowo wyjaśnił organ, z czym Sąd w zupełności się zgadza, dokumenty na które powoływał się skarżący wskazujące, że sporny pojazd jest uznany za samochód ciężarowy wydane zostały w oparciu o inne niż podatkowe przepisy, które dla wymiaru podatku akcyzowego pozostają bez znaczenia. Dla niniejszej sprawy dokumenty te stanowią jedynie dowód tego, że pojazd wcześniej nie był zarejestrowany na terytorium kraju i tylko w tym zakresie wiążą organ podatkowy.

W procesie klasyfikacji pojazdu dokonane w dowodzie rejestracyjnym, dokumencie homologacji czy zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu zapisy, jako sporządzone w oparciu o przepisy prawa o ruchu drogowym, mogą mieć jedynie znaczenie posiłkowe i w żadnym wypadku nie przesądzają automatycznie o kwalifikacji pojazdu dokonywanej w oparciu o Nomenklaturę Scaloną.

W ocenie Sądu nie sposób zanegować stanowiska, że przedmiotowy samochód posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703.

Podsumowując, skoro prawidłowo organy zaklasyfikowały pojazd w pozycji CN 8703 jako pojazd osobowy, to stosownie do ustawy o podatku akcyzowym, podlegał on akcyzie.

Przechodząc do oceny zasadności przywołanych na wstępie uzasadnienia wyroku zarzutów proceduralnych podkreślić należy, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez Sąd.

W kontekście tak postawionych zarzutów skargi niezbędna jest ocena ich zasadności pod kątem prawidłowości dokonanych ustaleń faktycznych sprawy, w szczególności ocena, czy organy podatkowe rzetelnie zebrały, rozpatrzyły i oceniły całość materiału dowodowego w myśl reguł określonych. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.

Kontrolując niniejsze postępowanie Sąd nie dopatrzył się podnoszonego w skardze naruszenia przepisów natury formalnej. Występujące w sprawie organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, prawidłowo wypełniając wynikające z nich obowiązki proceduralne, zmierzając tym samym do wyjaśnienia sprawy.

W szczególności, w sprawie nie mogło dojść do naruszenia 121 O.p. Co do zasady w prawie podatkowym obowiązuje ogólna zasada interpretacji ścisłej wszystkich przepisów prawnych, a w szczególności zakaz stosowania wykładni rozszerzającej na niekorzyść podatnika (zakaz wskazywanej w skardze wykładni in dubio pro fisco). Omawiana dyrektywa interpretacyjna znajduje swoje uzasadnienie w zasadzie wyrażonej w art. 217 Konstytucji RP, na mocy której nakładanie podatków następuje w drodze ustawy. W rozpoznawanej sprawie nie mamy jednak do czynienia z naruszeniem zakazu stosowania wykładni rozszerzającej, albowiem organy podatkowe, nie dokonały takiej wykładni, lecz w sposób poprawny dokonały ustalenia norm obowiązujących dla potrzeb rozstrzygnięcia.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 122 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału 11- "Dowody" (Dział IV Ordynacji podatkowej) regulujące postępowanie dowodowe, w tym m.in. przywołany już przepis art. 187 § 1 O.p. nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego polegającego na zebraniu materiału dowodowego, a następnie jego rozpatrzeniu i swobodnej jego oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Z dyspozycji art. 122 O.p. wynika wprawdzie obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przy czym zgodnie z art. 235 tej ustawy powyższa zasada winna być realizowana również w postępowaniu odwoławczym. Niemniej jednak nie oznacza to, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy konstrukcja konkretnego przepisu podatkowego prawa materialnego wymusza na podatniku ciężar udowodnienia określonych faktów.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy nie można zdaniem Sądu uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a poczynione przez ustalenia mają charakter dowolny. Ponadto zdaniem Sądu organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że z wyrażonej w art. 191 O.p. reguły wynika, iż organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyroki NSA: z dnia 20 grudnia 2000 r. sygn. akt III SA 2547/99, Przegląd Podatkowy 2001/5/61; z dnia 10 stycznia 2001 r. sygn. akt III SA 2348/99, LEX nr 53993 oraz z dnia 29 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Po 1342/99. LEX nr 43051). Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak samowoli organu administracyjnego. Aby bowiem ocenę dowodów można było uznać za prawidłową, musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, C.H.BECK, Warszawa 1996, str. 377-378).

Należy również podkreślić, że obowiązek podejmowania działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego nie oznacza, iż obowiązek poszukiwania dowodów ciąży tylko na organie podatkowym. W postępowaniu podatkowym obowiązuje m. in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód, czy fakt, to na nim wówczas ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r. sygn. akt III SA 1452/02, Monitor Podatkowy 2004/4/5). Czynności procesowe podejmowane przez organ podatkowy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego powinny być zatem wspierane przez podmiot biorący udział w postępowaniu, ponieważ sam organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Ma to szczególne znaczenie w związku z podnoszonym przez stronę skarżącą zarzutem nieodpowiedniego ustalenia stanu faktycznego poprzez niewyjaśnienie stanu pojazdu w chwili powstania obowiązku podatkowego. Należy podkreślić, że wskazując na odmienny jego charakter strona powinna udowodnić tę okoliczność, nie zaś przenosić ciężar jej ustalenia na organ. To skarżący, a nie organ, dysponował przedmiotowym samochodem, przez co on jedynie mógłby wykazać zasadniczo ciężarowe jego przeznaczenie. Jeżeli skarżący nie jest w stanie udowodnić tej tezy, to organ podatkowy jest uprawniony do wydania rozstrzygnięcia na podstawie posiadanych danych.

Odnosi się to również do okoliczności związanych z przedstawieniem spornego celem przeprowadzenia oględzin, na co słusznie zwrócono uwagę w zaskarżonej decyzji. Nie można przy tym skutecznie postawić zarzutu pominięcia dowodu z oględzin pojazdu, skoro pomimo podejmowanych wielokrotnie prób przeprowadzenia tej czynności, sporny pojazd nie został okazany organowi.

Słusznie organ odwoławczy wskazywał, że informacje uzyskane ze strony internetowej http://www.(....)stanowiły, stosownie do art. 180 § 1 O.p. dodatkowy materiał dowodowy uzyskany ze strony producenckiej, pozwalający w oparciu o unikatowy numer VIN ocenić wyposażenie spornego pojazdu. Analiza materiału dowodowego wraz ze zdjęciami poglądowymi utwierdziła organy podatkowe w słuszności przyjętego stanowiska.

W ocenie Sądu, oceniając zebrany materiał dowodowy organy podatkowe wskazały na te elementy, które potwierdziły, że przedmiotowy pojazd został konstrukcyjnie przystosowany do przewozu osób już przez jego producenta. Przekonywująco uzasadniły, na jakiej podstawie wywiodły, że dokonane w samochodzie późniejsze zmiany polegające na zamontowaniu przegrody nie miały charakteru trwałego i nie mogły skutkować uznaniem, że zmienił on zasadnicze przeznaczenie z przewozu osób na przewóz towarów. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na okoliczności wynikające z zebranych w toku postępowania dowodów.

Podkreślić również należy, że to organy podatkowe, a nie biegli, są upoważnione do oceny klasyfikacji taryfowej pojazdu, od której uzależnione jest podleganie podatkowi akcyzowemu. Biegły, który nawet posiada wiadomości specjalne nie jest w świetle ustawy o podatku akcyzowym, zawierającej własną definicję samochodu osobowego odwołującą się do Nomenklatury Scalonej uprawniony do oceny charakteru nabytego pojazdu. Potrzebne zaś do oceny spornego pojazdu informacje i jego parametry wynikały ze zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego.

Wbrew zarzutom skargi, organ odwoławczy dokonał oceny przedłożonej na etapie postępowania odwoławczego oceny technicznej rzeczoznawcy z dnia 23 września 2010r. słusznie zauważając, że potwierdzała ona zasadność stanowiska prezentowanego w decyzji organu I instancji.

W ocenie Sądu, organy celne uczyniły zadość wymogom wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, albowiem zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Dokonana ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego.

Wbrew zarzutom, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego dokonano - zgodnie z art. 191 O.p. - swobodnej, ale nie dowolnej oceny dowodów. Inna natomiast ocena dowodów, sama w sobie, nie przesądza, że oceny organów są błędne.

Oprócz realizacji obowiązku ustalenia prawdy obiektywnej organy podatkowe wnikliwie, w kontekście normy prawnej wynikającej z art. 210 § 4 O.p., przedstawiły własną argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniły i wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności.

Mając na uwadze powyższe, zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania należało uznać za bezzasadne, co skutkuje aprobatą ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego. Ocena stanowiska organów podatkowych odnośnie charakteru spornego pojazdu nie budzi bowiem zastrzeżeń. Zaznaczyć też trzeba, że w rozstrzyganej sprawie nie były wymagane wiadomości specjalne, albowiem organy podatkowe są uprawnione do samodzielnego dokonywania klasyfikacji towarów według Nomenklatury Scalonej.

Nie budzi wątpliwości Sądu także określona przez organ odwoławczy wysokość zobowiązania podatkowego. W tym zakresie skarżący eksponował, że organy nie powołały z urzędu dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy na okoliczność średniej wartości rynkowej przedmiotowego pojazdu w dniu powstania obowiązku podatkowego, celem ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania. Zdaniem skarżącego istnieje obowiązek powołania takiej opinii w przypadku nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

Sąd w niniejszym składzie nie podziela tego zarzutu.

W ocenie składu orzekającego, analiza akt administracyjnych prowadzi do wniosku, że organy celne zasadnie stwierdziły podstawę do zastosowania trybu weryfikacji wartości nabytego pojazdu, w myśl art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. i przyjęły za podstawę opodatkowania średnią wartość rynkową tego samochodu. Nie doszło również do naruszenia zasady wyrażonej w art. 191 O.p., gdyż wnioski organów wyprowadzone w tym zakresie z zebranego w sprawie materiału dowodowego należało uznać za prawidłowe i niewykraczające poza swobodną ocenę tego materiału.

W przypadku samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest, co do zasady, kwota, jaką nabywca jest zobowiązany zapłacić za ten samochód w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, o czym stanowi art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a.

Odstępstwo od powyższej zasady zostało ustanowione w art. 104 ust. 8 u.p.a. Zgodnie z jego brzmieniem, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży na terytorium kraju lub nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmian wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny nabycia w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu, organ podatkowy, zgodnie z art. 104 ust. 9 u.p.a., określa wysokość podstawy opodatkowania. W myśl ust. 11 tego przepisu, średnią wartość rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

W świetle powołanych przepisów, wszczęcie procedury weryfikacji podstawy opodatkowania nie jest dowolne i zostało ustawowo ograniczone przesłanką zaistnienia "uzasadnionej przyczyny’’ i "znacznej różnicy" między wysokością zadeklarowanej podstawy opodatkowania, a wartością rynkową samochodu. Organ podatkowy ma więc obowiązek ustalić najpierw czy taka "uzasadniona przyczyna’’ występuje i tylko w sytuacji jej braku może zastosować tryb określenia wysokości podstawy opodatkowania, przewidziany w art. 104 ust. 9 u.p.a. Treść art. 104 ust. 8 u.p.a. wyznacza przy tym kolejność działania organów podatkowych. I tak, w przypadku wstępnego stwierdzenia przez organ podatkowy istnienia "znacznej" różnicy podatnik - na wezwanie organu - jest zobowiązany do wskazania przyczyn uzasadniających te rozbieżności.

Na tym etapie postępowania podatnik powinien przedstawić dowody uzasadniające i uwiarygodniające, jako prawidłową, zadeklarowaną przez niego wysokość podstawy opodatkowania, a organ podatkowy na podstawie tak przedstawionych dowodów zobowiązany jest ocenić, czy dowody te rzeczywiście potwierdzają zaistnienie sytuacji uzasadniającej kwalifikowanie jej jako "uzasadnionej przyczyny" w rozumieniu przepisu art. 104 ust. 8 u.p.a. Dopiero nieprzedłożenie przez podatnika – jak miało to miejsce w niniejszej sprawie - przekonujących wyjaśnień i niedokonanie zmiany podstawy opodatkowania daje organowi podatkowemu podstawę do określenia podstawy opodatkowania w innej wysokości.

Z powyższego wynika, że to podatnik dysponując informacjami odnośnie konkretnych okoliczności towarzyszących nabyciu danego samochodu osobowego po cenie odbiegającej od jego średniej wartości na rynku krajowym, ustalanej na podstawie notowanej na rynku krajowym jego średniej ceny, okoliczności te powinien wykazać i uprawdopodobnić. Na nim spoczywa bowiem ciężar dowodu w zakresie wykazania, że "znaczna" różnica pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 w związku z ust. 11 u.p.a., powstała z "uzasadnionych przyczyn".

Wprawdzie ciężar dowodu co do zasady spoczywa na organie podatkowym prowadzącym postępowanie podatkowe, to jednak obowiązek wykazania, że istnieją przesłanki obniżenia podstawy opodatkowania spoczywa na stronie - jako posiadającej o nich wiedzę. Zasada prawdy materialnej wyrażona w art. 122 O.p. nie wyklucza czynnego udziału strony w postępowaniu dowodowym, a wręcz nakazuje podatnikowi współdziałanie z organem przy ustalaniu -zwłaszcza tych okoliczności, o których wiedzę może posiadać tylko on i które przemawiają na jego korzyść. Stanowisko to jest ugruntowane w orzecznictwie, w tym także na gruncie regulacji normujących określenie podstawy opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego i Sąd rozpoznający tę sprawę je podziela. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 kwietnia 2013 r., sygn. I GSK 1704/11, "to podatnik dysponując wiedzą odnośnie do konkretnych okoliczności towarzyszących nabyciu danego samochodu osobowego po cenie odbiegającej od jego średniej wartości na rynku krajowym, ustalanej na podstawie notowanej na rynku krajowym jego średniej ceny, okoliczności te powinien wykazać i uprawdopodobnić."

Z kolei w wyroku NSA z dnia 21 marca 2013 r., sygn. I GSK 1496/11 wskazano, że "(...) podatnik powinien przedstawić dowody uzasadniające i uwiarygodniające, jako prawidłową, zadeklarowaną przez niego wysokość podstawy opodatkowania, a organ podatkowy operując na podstawie tak przedstawionych dowodów zobowiązany jest ocenić, czy dowody te rzeczywiście potwierdzają zaistnienie sytuacji uzasadniającej kwalifikowanie jej jako uzasadnionej przyczyny w rozumieniu przepisu art. 104 ust. 8 u.p.a."

Oceniając z tego punktu widzenia przebieg postępowania w tej sprawie, w tym czynności podejmowane przez organy stwierdzić należy, że wymagania nałożone na organy przez przywołane regulacje prawne zostały w pełni spełnione. Organy celne, dostrzegając znaczną różnicę między średnią wartością rynkową podobnego pojazdu, ustaloną na podstawie danych z systemu Eurotax Glass's a ceną nabycia - wzywały bezskutecznie skarżącego do zmiany podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających powyższą różnicę.

Brak aktywności podatnika nie może podważać kompetencji organu podatkowego do przeprowadzenia postępowania weryfikacyjnego w zakresie odnoszącym się do prawidłowości podstawy opodatkowania i jego rezultatu wyrażającego się w przyjęciu za tę podstawę średniej wartości rynkowej nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego, ustalanej na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej jego ceny na rynku krajowym.

Nie można przy tym podzielić argumentacji skargi kwestionującej określenie przez organ podatkowy wartości nabytego pojazdu z pominięciem opinii biegłego. Zgodnie z art. 197 §1 O.p. w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Natomiast, stosownie do § 2 tego przepisu powołanie na biegłego następuje z urzędu, jeżeli opinii biegłego wymagają przepisy prawa podatkowego. Ustawodawca pozostawił do swobodnego uznania organu podatkowego podjęcie decyzji o zastosowaniu tego środka dowodowego, z wyjątkiem sytuacji, gdy obowiązek powołania biegłego wynika wprost z przepisu prawa. Przepisy regulujące opodatkowanie podatkiem akcyzowym nie zawierają normy prawnej nakazującej określenie wartości nabytego samochodu osobowego na podstawie opinii biegłego. Takiego wniosku nie można bowiem wyprowadzić z art. 104 ust. 10 u.p.a., w myśl którego, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania ustalona z uwzględnieniem opinii biegłego odbiega co najmniej o 33% od zadeklarowanej podstawy opodatkowania, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi podatnik.

Z treści tego przepisu wynika, że reguluje on jedynie kwestie związane z ponoszeniem kosztów powołania biegłego, a nie samą konieczność jego powołania. Skoro sprawa nie miała zawiłego stanu faktycznego, a okoliczności sprawy nie budziły uzasadnionych wątpliwości organ podatkowy mógł przeprowadzić postępowanie wyjaśniające z pominięciem dowodu z opinii biegłego. Opinia biegłego nie może być sporządzona na okoliczności związane ze stosowaniem prawa czy też zmierzać do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Te kwestie są bowiem zastrzeżone dla organu prowadzącego postępowania. Skoro skarżący nie przedstawił na żadnym etapie postępowania żadnych istotnych dowodów, które uzasadniałyby powołanie biegłego, to nie może też z tego tytułu czynić jakichkolwiek zarzutów (por. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 15 kwietnia 2014 r. I GSK 1064/12, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zdaniem sądu, organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez podatnika, przy czym jednak wyprowadziły z nich wnioski, dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne, aniżeli domagała się strona, co przy prawidłowości tychże wniosków, (która została wykazana powyżej), nie świadczy o pominięciu, czy nieuwzględnieniu dowodów złożonych przez stronę.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej jako "P.p.s.a." nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.