Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 233/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2010-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 16  ust. 1 pkt 28
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Marcin Kuliś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...], oraz z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skarg rozpatrywanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu były dwie interpretacje indywidualne Ministra Finansów z dnia [...].12.2009 r. (nr [...] oraz nr [...]) w przedmiocie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, wydane na wniosek spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w B. A, złożony organowi w dniu 11.09.2009 r.

We wniosku A przedstawiła stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego, z których wynikało, że w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą organizuje (zamierza organizować) spotkania z partnerami i potencjalnymi kontrahentami, w czasie których omawiane są (będą) kwestie biznesowe, to jest dotyczące oferty handlowej, warunków sprzedaży towarów i innych okoliczności dotyczących umów. Spotkania te częstokroć odbywają się (będą) na terenie przedsiębiorstwa spółki, gdzie strona zapewnia poczęstunek w postaci kawy, herbaty, cukru, śmietanki, drobnych słodyczy, przekąsek, a czasami również kanapek. Spotkania z kontrahentami odbywają się (będą) również poza biurem spółki, np. w restauracji i wówczas ponosi ona koszt posiłku (lunchu, obiadu, kolacji), który zamawiany jest z karty dań. Wydatki dotyczące spotkań dokumentowane są wystawionymi dla A fakturami lub rachunkami.

Spółka podkreśliła, że wskazane spotkania nie mają charakteru wytwornej i okazałej kolacji czy obiadu, ani specjalnie zorganizowanej imprezy, lecz służą omówieniu spraw handlowych. Nie chodzi o okazanie przepychu, lecz spotkanie w dogodnym miejscu, neutralnym dla obydwóch stron.

Na tym tle spółka sformułowała pytanie, czy wydatki ponoszone w związku z odbyciem spotkań z kontrahentami, a w tym na nabycie poczęstunku, napojów, posiłków w restauracji, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów?

Według wnioskodawcy, może on zaliczyć wymienione wydatki do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albowiem poniesione są (będą) w celu osiągnięcia przychodu i nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 tej ustawy. W szczególności kosztów tych nie można utożsamiać z kosztami reprezentacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy dochodowej, gdyż słownikowe pojęcie "reprezentacji" oznacza okazałość, wystawność, wytworność w czyimś sposobie życia, podczas gdy podjęcie partnerów w siedzibie firmy poczęstunkiem, czy w restauracji posiłkiem – nie jest działaniem nadzwyczajnym, lecz wynika z powszechnie przyjętej praktyki. Celem spotkań nie jest chęć zaimponowania, lecz omówienie spraw związanych z kontraktami.

Minister Finansów, działając poprzez upoważniony organ – Dyrektora Izby Skarbowej w P., w wydanych interpretacjach indywidualnych (z dnia [...].12.2009 r.) odnoszących się do opisu zdarzenia przyszłego (nr [...]) oraz stanu faktycznego (nr [...]) jednakowo stwierdził, że stanowisko spółki jest prawidłowe – w części dotyczącej spotkań z kontrahentami w siedzibie spółki oraz nieprawidłowe – w części dotyczącej spotkań z kontrahentami w restauracji.

Przytaczając przepisy art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych organ stwierdził, że kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Zdaniem organu "reprezentacja" to działania polegające na kontaktach oficjalnych i handlowych z innymi podmiotami gospodarczymi, które mają na celu ukształtowanie oraz utrwalenie właściwego wizerunku firmy poprzez na przykład sposób podejmowania kontrahentów, poczęstunek, czy wręczenie upominków, co w ostateczności przekładać się będzie na nabywanie produktów lub usług.

Odnosząc się do wydatków na zakup kawy, herbaty, poczęstunku, kanapek, podawanych podczas spotkań organizowanych w biurze spółki, Minister Finansów stwierdził, że należą do powszechnie obowiązujących kanonów kultury, nie mających charakteru okazałości i jako nie wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowią koszt przychodu (art. 15 ust. 1).

Natomiast – według organu podatkowego – ponoszone przez spółkę wydatki na posiłki (lunch, obiad, kolację) w trakcie spotkań z kontrahentami w restauracjach, wiążą się z kreowaniem i utrwaleniem pozytywnego wizerunku formy, a przez to noszą znamiona reprezentacji, co nie pozwala na ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy dochodowego.

Spółka A, pismem z dnia 11.12.2009 r., wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, a po uzyskaniu jego odpowiedzi (pisma Ministra Finansów z dnia [...].01.2010 r.), podtrzymujących dotychczasowe stanowisko – wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

Zaskarżając obydwie interpretacje w części, w jakiej stanowisko spółki zostało uznane za nieprawidłowe, zarzucono naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie, że wydatki na zakup posiłków w restauracjach, podczas spotkań z kontrahentami, stanowią wydatki na reprezentację, a przez to nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

W uzasadnieniu skarżąca stwierdziła, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy podatkowej nie wyklucza z kosztów przychodu jakichkolwiek posiłków (zakupu żywności i usług gastronomicznych) a jedynie takie, które noszą znamiona reprezentacji, czyli związanych z okazałością i wystawnością (według znaczenia słownikowego pojęcia "reprezentacja"). Dlatego wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu wydatków na zakup posiłków w restauracji może mieć miejsce jedynie wtedy, gdy celem spotkań z klientami jest stworzenie odpowiedniego wizerunku spółki i zachęcenie do współpracy. Tymczasem spotkania skarżącej i kontrahentów nie służą zaprezentowaniu okazałości czy przepychu, lecz mają cel wyłączenie biznesowy, a spożycie przy okazji posiłku z karty dań jest zachowaniem powszechnie przyjętym oraz zdeterminowane poprzez sam fakt zajęcia w restauracji miejsc. Podniosła dalej skarżąca, że wybór restauracji jako miejsca spotkania wynika najczęściej ze względów praktycznych, gdy nie jest możliwe albo wskazane wykorzystanie w tym celu siedziby firmy. Zdaniem spółki, stanowisko organu jest sprzeczne, gdyż dla oceny wydatków na zakup żywności czy usług gastronomicznych jako kosztów uzyskania przychodów nie powinno mieć znaczenia miejsce spożywania posiłków. Organ bowiem wydatki na nabycie żywności (posiłków) dopuścił, gdy dotyczyły spotkań w siedzibie firmy, a wykluczył z kosztów, gdy dotyczyły spotkań w restauracji.

Wniosła spółka o uchylenie zaskarżonych interpretacji, a obecny na rozprawie pełnomocnik sprecyzował, że wniosek o uchylenie interpretacji odnosi się do ich zaskarżonych części, czyli – w jakich uznano stanowisko spółki za nieprawidłowe.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie Sąd połączył sprawy ze skarg na wymienione interpretacje indywidualne do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia na podstawie art. 111 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż pozostawały ze sobą w związku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje.

Skargi nie były uzasadnione.

Rozstrzygnięcie sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy koszty posiłków spożywanych w restauracji, a ponoszone przez skarżącą w związku z odbyciem spotkań z kontrahentami o charakterze zawodowym (związanych z działalnością gospodarczą), stanowią koszty reprezentacji, które stosownie do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), zwanej dalej ustawą u.p.d.o.p., nie stanowią kosztów uzyskania przychodu.

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. Z kolei na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Z powyższego wynika, że niezależnie od istnienia związku pomiędzy wydatkiem a celem uzyskania przychodu, koszty reprezentacji nie mogą uczestniczyć w rozliczeniu podatkowym (ustaleniu dochodu), do których ustawodawca zaliczył (choć przykładowo) wydatki na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów (także alkoholowych).

Przede wszystkim zgodzić się należy ze skarżącą, że na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. ograniczenie kosztów uzyskania przychodu w postaci wydatków na zakup żywności, napojów, czy usług gastronomicznych obejmuje jedynie koszty reprezentacji, a zatem wtedy, gdy wydatki na żywność (posiłki) związane są z realizacją takiego właśnie celu ("reprezentacyjnego"). Przykładowo nie będzie tu można zaliczyć wydatków na zakup posiłków i napojów, które wydawane będą pracownikom w ramach obowiązku wynikającego z przepisów prawa pracy.

W świetle tych wstępnych uwag, kluczowa dla wyjaśnienia spornej problematyki pozostaje kwestia znaczenia terminu "reprezentacja", użytego w treści art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.

Pojęcie reprezentacji nie zostało zdefiniowane ustawowo, co prowadzi do trudności w ustaleniu, czy określone wydatki stanowią koszt uzyskania przychodu, czy też podlegają wyłączeniu na mocy powołanego art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. W piśmiennictwie powoływana jest zazwyczaj słownikowa definicja, na którą powołuje się również skarżąca, eksponując elementy wystawności, czy przepychu w działaniu podmiotu. W tym względzie Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela jednak stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 6.05.1998 r. (sygn. akt SA/Sz 1412/97, niepubl.) stwierdził, że reprezentacja odnosi się do dobrego reprezentowania firmy, które może polegać na odpowiednim ubiorze, wystroju firmy, jej logo, tablicach informacyjnych, sposobie podejmowania interesantów i kontrahentów. Nie należy jej zatem utożsamiać jedynie z wystawnością, okazałością w celu wywołania jak najlepszego wrażenia, co wynika ze słownikowej definicji. Za reprezentację należy uznać wszelkie działania, związane z tworzeniem wizerunku firmy, utrzymywaniem dobrych relacji z kontrahentami, które wprawdzie nie są konieczne dla osiągania przychodu lub zabezpieczenia jego źródła, ale sprzyjają temu celowi, są z nim w sposób pośredni powiązane. Podobny pogląd, akcentujący potoczne znaczenie "wydatków na reprezentację" wyrażony został w wyroku NSA z dnia 4.11.1999 r. (sygn. akt III SA 5696/98, opubl. LEX nr 43959) oraz wyroku WSA w Warszawie z dnia 18.03.2004 r., sygn. akt III SA 1803/02, opubl. LEX nr 149159).

W świetle powyższych uwag prawidłowo uznał Minister Finansów, że nawet jeśli posiłki w restauracjach, tak jak wskazywała spółka, nie będą miały charakteru wystawności czy okazałości, to i tak wydatki z nimi związane poniesione będą na reprezentację. Reprezentacją jest bowiem kreowanie pozytywnego wizerunku firmy, stwarzanie jej dobrego obrazu. Reprezentacją są wszelkie działania, u podłoża których leży ułatwianie nawiązywania i podtrzymywania kontaktów handlowych, także poprzez budowanie osobistych relacji i których zasadniczym celem jest kształtowanie wizerunku przedsiębiorcy jako godnego zaufania partnera biznesowego. Za takie działania należy też uznać spotkania biznesowe w restauracji, objęte wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.

Usprawiedliwiona jest wyrażona w skargach wątpliwość odnośnie braku konsekwencji organu, który udzielił odmiennych odpowiedzi w przypadku posiłków spożywanych z kontrahentami na terenie siedziby spółki oraz w restauracji. W każdym razie trudno jest dostrzec w treści interpretacji indywidualnych przekonujących argumentów, nakazujących różnicować te sytuacje. Tym niemniej ze względu na wyrażoną powyżej aprobatę stanowiska Ministra Finansów co do oceny wydatków na nabycie posiłków w restauracji podczas spotkań z kontrahentami, prawidłowość stanowiska tego organu mogłaby być podważona jedynie w stosunku do tej części interpretacji (obydwóch), w której organ stanowisko spółki uznał za prawidłowe, akceptując zaliczenie do kosztów przychodu posiłków spożywanych na terenie przedsiębiorstwa spółki, które jednak (części interpretacji indywidualnych) nie zostały objęte skargą, a nadto były korzystne dla spółki.

Mając na uwadze przedstawione powyżej powody skargi spółki A podlegały oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.