Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2933/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 1 i 2,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 98
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2014 r. sprawy ze skargi I. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz I. W. kwotę 457zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z [...] sierpnia 2013 r. Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko I. W. w zakresie ustalenia prawa do zastosowania obniżonej stawki podatku VAT, tj. 8% dla dostawy wyrobów ciastkarskich i ciastek o terminie przydatności przekraczającym 45 dni.

Występując z wnioskiem o wydanie tej interpretacji Skarżący podał, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej produkuje i sprzedaje artykuły cukiernicze, w tym m.in. wyroby ciastkarskie i ciastka o terminie przydatności nieprzekraczającym 45 dni dla których stawka podatku VAT wynosi 8%. Wyroby te objęte są załącznikiem nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej jako: “ustawa o VAT") i oznaczone symbolem PKWiU 10.71.12.0 – “wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże". W najbliższym czasie Skarżący planuje rozpocząć produkcję wyrobów ciastkarskich i ciastek o terminie przydatności przekraczającym 45 dni. Produkty te nie zostały objęte załącznikiem nr 3 do ustawy o VAT, zatem nie korzystają z preferencyjnej stawki podatku. Natomiast znajdują się one w katalogu wyrobów, objętych obniżoną stawką podatku, o których stanowi art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE w zw. z jej załącznikiem nr III (poz. 1). Skarżący zapytał czy ma prawo stosować obniżoną stawkę 8% dla dostaw (sprzedaży) wyrobów ciastkarskich i ciastek o terminie przydatności przekraczającym 45 dni bezpośrednio na podstawie art. 98 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. Jednocześnie stanął na stanowisku, że takie prawo mu przysługuje. W niniejszej sprawie mamy bowiem do czynienia z ewidentnie błędną implementacją prawa wspólnotowego do porządku krajowego. Ustawodawca polski przyjął mianowicie błędne rozwiązania dotyczące klasyfikacji produktów podlegających preferencjom podatkowym. Do określenia tych produktów wykorzystał bowiem kody klasyfikacji statystycznej PKWiU zamiast nomenklatury scalonej, co powinien uczynić, zgodnie z art. 98 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE. Nadto niewłaściwa implementacja prawa wspólnotowego przejawia się w tym, iż obniżona stawka podatku na gruncie prawa polskiego dotyczy wyłącznie niektórych produktów objętych kodem 1905 Nomenklatury Scalonej, co wydaje się niedopuszczalne, gdyż narusza zasadę konkurencji i neutralności w ramach tego samego rynku towarów. Powyższe oznacza, iż doszło do błędnej implementacji prawa unijnego na grunt prawa polskiego. W wyniku błędu część towarów nie określonych w nomenklaturze CN kodem 1905, nie została objęta obniżoną 8% stawką podatku od towarów i usług. W tej sytuacji zastosowanie powinny mieć przepisy Dyrektywy 2006/112/WE.

Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Zauważył, że z analizy przepisów ustawy o VAT wyraźnie wynika, iż produkowane przez Skarżącego wyroby ciastkarskie i ciastka świeże, których termin przydatności do spożycia przekracza 45 dni, nieobjęte według PKWiU grupowaniem 10.71.12 nie zostały wymienione w załączniku nr 3 do ustawy o VAT jako te, dla których zastosowanie znajdzie obniżona stawka podatku od towarów i usług. Tym samym zastosowanie znajdzie stawka podstawowa w wysokości 23%.

Dalej Minister Finansów stwierdził, że w niniejszej sprawie przepisy Dyrektywy 2006/112/WE nie mogą być bezpośrednio stosowane. Przepisy krajowe nie naruszają bowiem celów tej Dyrektywy, jako że stosownie do jej art. 98 ust. 1 i 2 państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. Stawki te mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. Przy stosowaniu stawek obniżonych do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną. Minister Finansów zaznaczył, że PKWiU nie jest klasyfikacją oderwaną od Nomenklatury Scalonej (CN). Zakres rzeczowy większości grupowań obejmujących wyroby został określony zakresem rzeczowym odpowiednich pozycji CN. Oznacza to, że bazą pojęciową i merytoryczną PKWiU jest Nomenklatura Scalona. Podkreślił, iż stosowanie stawki obniżonej w stosunku do towarów określonych w załączniku III Dyrektywy 2006/112/WE jest opcjonalne dla państw członkowskich, tj. po pierwsze państwa mogą, ale nie muszą z tej opcji korzystać, a po drugie zakres wykorzystania opcji (tzn. zastosowanie stawki obniżonej na wszystkie towary z danej grupy, czy tylko część tych towarów) jest pozostawiony do dyspozycji państwa członkowskiego. Wskazał przy tym, że państwa członkowskie mają możliwość stosowania stawek obniżonych do niektórych towarów lub usług objętych daną kategorią wspomnianego załącznika III, pod warunkiem zachowania zasady neutralności oznaczającej, że towary podobne powinny podlegać opodatkowaniu na takich samych zasadach.

Następnie Minister Finansów wywiódł, że w niniejszej sprawie pomiędzy towarami, których dotyczy zapytanie Skarżącego istnieją różnice. Kryterium rozróżniającym jest mianowicie data minimalnej przydatności do spożycia lub termin przydatności do spożycia. Z perspektywy przeciętnego konsumenta kryterium to może mieć ogromne znaczenie przy wyborze towaru. W rezultacie wprowadzone przez polskiego ustawodawcę zróżnicowanie w stawce podatku w oparciu o ww. kryteria dotyczy różnych względem siebie towarów, a w efekcie nie można mówić o naruszeniu zasady neutralności czy też konkurencyjności. Reasumując stwierdził, że w niniejszej sprawie polskie przepisy dotyczące zastosowania obniżonych stawek podatku dla artykułów spożywczych (wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych) o różnym terminie przydatności do spożycia pozostają w zgodzie z przepisami unijnymi.

Jeżeli zatem, wyroby ciastkarskie i ciastka świeże, o których mowa we wniosku, a których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami przekracza 45 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również przekracza 45 dni, nie sklasyfikowane - jak wskazał Skarżący - do grupowania PKWiU 10.71.12 (objęte kodem 1905 Nomenklatury Scalonej), nie zostały wymienione w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, to Skarżący nie ma możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku do dostawy tych towarów, opierając się w tym zakresie bezpośrednio na przepisach Dyrektywy 2006/112/WE.

Na koniec Minister Finansów zauważył, że w spornej kwestii nie ma jednolitej linii orzeczniczej.

Skarżący wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, a gdy ten podtrzymał pogląd wyrażony w interpretacji, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zarzucił naruszenie:

- art. 41 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z poz. 32 załącznika nr 3 do tej ustawy poprzez jego zastosowanie i w związku z tym nieobjęcie wyrobów ciastkarskich i ciastek, których termin przydatności jest dłuższy niż 45 dni obniżoną stawką podatku;

- art. 98 ust. 2 oraz załącznika nr III poz. 1 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez uznanie, iż Skarżący nie jest uprawniony do bezpośredniego stosowania tego przepisu.

Zdaniem Skarżącego naruszenia te są pośrednią konsekwencją nieprawidłowej implementacji przepisów prawa unijnego do porządku krajowego. Polski ustawodawca w sposób nieprawidłowy uzależnił bowiem zastosowanie stawek obniżonych od grupowania PKWiU, a nie od nomenklatury scalonej. Co więcej uczynił to z naruszeniem zasad neutralności i konkurencyjności, gdyż wprowadził różne stawki podatkowe dla towarów podobnych (o podobnych cechach i służących zaspokajaniu tych samych potrzeb konsumentów), które przez konsumenta mogą być stosowane zamiennie.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy można stosować obniżoną 8% stawkę podatku VAT do dostawy towarów z grupowania PKWiU 10.71.12 wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże lub 1905 90 60 nomenklatury scalonej wtedy, gdy data ich minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia przekracza 14 lub 45 dni.

Ramy prawne w niniejszej sprawie wyznacza treść przepisów krajowych to jest art.41 ust 1 ustawy o VAT, który stanowi, że stawka podatku wynosi 22% (obecnie 23%), z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zaś w myśl ust. 2 tegoż artykułu dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7% (obecnie 8%), z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Z kolei zgodnie z art.5a ustawy o VAT. towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Natomiast w pozycji 32 załącznika nr 3 do ustawy wskazano ex 10.71.12.0 wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 45 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 45 dni.

Natomiast w myśl art.98 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 ze zm.) państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone (ust.1). Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III (ust.2). Wreszcie ustęp 3 tegoż artykułu stanowi, że przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Przy czym w pozycji pierwszej załącznika III wymieniono środki spożywcze (z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczonych do spożycia przez ludzi i zwierzęta. Zaś grupowanie CN o kodzie 1905 obejmuje między innymi pieczywo cukiernicze, ciasta i ciastka, przy czym kod 1905 90 60 z dodatkiem środka słodzącego.

Z porównania powyższych regulacji wynika, że na gruncie przepisów krajowych sporne towary zostały określone nie tylko przy użyciu kodów klasyfikacji statystycznej (Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) zamiast nomenklatury scalonej (a zatem stosowanej w klasyfikacjach celnych), a nawet w spornym wypadku muszą spełniać dodatkowe warunki ustawowe.

Dlatego też należy uznać stanowisko skarżącej, która stwierdziła, iż dostawa wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych z grupowania PKWiU 10.71.12 lub z kodu 1905 90 60 nomenklatury scalonej jest opodatkowana stawką podatku w wysokości 8%, nawet gdy ich data minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia przekracza 14 lub 45 dni za zasadne.

Za takim stanowiskiem, na co trafnie zwróciła skarżąca spółka, przemawia harmonizacja przepisów unijnych w obszarze VAT, a więc zgodność rozwiązań przyjętych w polskiej ustawie z prawem unijnym i treść art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy VAT zgodnie z którą dopuszcza się stosowanie jednej lub dwóch stawek obniżonych przez państwo członkowskie oraz możliwości wprowadzania stawek obniżonych przez państwo członkowskie (art. 98 ust. 3 Dyrektywy VAT).

Skarżąca słusznie zwróciła uwagę na daleko idące sprzeczności w regulacjach polskich i unijnych dotyczących zakresu stosowania stawek obniżonych. Dyrektywa VAT umożliwia państwom członkowskim wyznaczanie granic stawek obniżonych jedynie poprzez odwołanie do systemu nomenklatury scalonej.

Natomiast polski ustawodawca uzależnia zastosowanie stawek obniżonych od grupowania PKWiU, które oparte jest na wspólnotowym systemie klasyfikacji działalności gospodarczej CPA, a nie na nomenklaturze scalonej.

Dlatego też należy przyjąć, że polski ustawodawca przy ustalaniu stawek obniżonych powinien posługiwać się nomenklaturą scaloną, gdyż tylko ten system klasyfikacyjny jest rozstrzygający dla objęcia danego asortymentu towarowego obniżoną stawką podatku.

Należy podzielić pogląd, iż obniżona stawka podatku powinna być zastosowana w odniesieniu do wszystkich towarów objętych danym kodem CN. Ustawodawca krajowy bowiem włączając do systemu stawek obniżonych tylko niektóre produkty z danego grupowania nomenklatury scalonej różnicuje ich pozycję podatkową.

Wskazać należy że podobne stanowisko wyraził w piśmiennictwie Radosław Pazik w artykule "Zgodność z Dyrektywą 112 zasady ustalania stawki podatku od towarów i usług w oparciu o klasyfikację PKWiU" (Dor.Podat.2009.7-8.12-16), stwierdzając że jeżeli w przepisie Dyrektywy 112 występuje odwołanie do nomenklatury scalonej, to państwa członkowskie powinny przez to rozumieć nomenklaturę scaloną w rozumieniu przepisów wspólnotowych, a nie własną krajową nomenklaturę, taką jak PKWiU. Państwa członkowskie mogą więc wyłącznie tak implementować tę regulację, żeby doprecyzować stosowanie stawek obniżonych na gruncie nomenklatury scalonej albo nie mogą wprowadzać żadnej nomenklatury. Dodatkowo, wprowadzając nomenklaturę scaloną nie mogą zawężać zakresu stosowania stawki obniżonej, a jedynie doprecyzowywać ten zakres. Z regulacji [art. 98 ust. 3 dyrektywy 112/2006] wyraźnie wynika [...], że państwo członkowskie może posługiwać się nomenklaturą scaloną wyłącznie w celu dokładnego wyznaczenia zakresu stosowania stawki obniżonej. Stosowanie klasyfikacji [...] nie może być więc narzędziem zawężania zakresu stosowania stawki obniżonej. Podobne stanowisko ostatnio zajęła także Joanna Rucińska w artykule "Opodatkowanie VAT produktów spożywczych w Polsce w świetle orzecznictwa TSUE i przepisów unijnych" (Jurysdykcja podatkowa 2012. 4. 31-39).

Pomimo różnych opisów kodów (10.71.12 PKWiU i CN 1905 90 60), ich zakresy się pokrywają, dlatego dostawa towarów należących do tych kodów, niezależnie od przyjętej klasyfikacji statystycznej powinna być opodatkowaną według tych samych zasad. Tym bardziej, że oba systemy klasyfikacyjne nie różnicują sytuacji towarów przypisanych do tych kodów w zależności od daty ich minimalnej trwałości lub terminu przydatności do spożycia.

Organ błędnie utożsamił samą możliwość wprowadzenia stawek obniżonych przez państwo członkowskie z prawem do różnicowania stawek dla tego samego asortymentu towarowego poprzez ustalanie ich daty minimalnej trwałości czy terminu przydatności do spożycia. Państwo członkowskie wprawdzie we własnym zakresie podejmuje decyzje, jakie produkty objąć stawkami obniżonymi, jednak granice stosowania tych stawek wyznacza nomenklatura scalona, a przepisy nie mogą naruszać konkurencji w ramach tego samego rynku towarowego.

Należy przyjąć, że towary z kodu CN i jego odpowiednika w ramach PKWiU winny korzystać ze stawki obniżonej również po przekroczeniu tych terminów. Jedynym warunkiem zastosowania do ich dostawy stawki obniżonej jest ich przynależność do kodu 1905 90 60 nomenklatury scalonej lub kodu 10.71.12 PKWiU ujętych w poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Zróżnicowanie sytuacji podatkowej towarów z kodu 1905 90 60 nomenklatury scalonej lub kodu 10.71.12 PKWiU z 2008 r. jest naruszeniem zasady neutralności i zaburza konkurencyjność obrotu handlowego.

Na poparcie powyższych argumentów należy powołać opinię Rzecznika Generalnego wydaną w sprawie C-41/09 dotyczącą celu wprowadzenia stawek obniżonych. Powyższe stanowisku zostało potwierdzone również w wyroku TSUE z dnia 23 października 2004 r. w sprawie C-109/02 oraz w sprawie C-267/99 i C-481/98.

Należy też uznać, że zróżnicowanie stawek VAT dla dostawy tych samych towarów (tego samego kodu) oznacza wprowadzenie ograniczeń ilościowych w dostawach towarów objętych gorszymi warunkami podatkowymi - art. 34 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Promowanie spożycia produktów świeżych nie mieści się bowiem w warunkach ochrony zdrowia i życia ludzi. Zatem wprowadzenie kryterium świeżości dla towarów z danego kodu prowadzi do ograniczeń w handlu i jest sprzeczne z art. 34 (TSUE w sprawie C-126/06).

W konsekwencji powyższego, w przypadku, gdy zachodzi niezgodność pomiędzy przepisami unijnymi oraz przepisami krajowymi, a w toku wykładni przepisu krajowego nie można wywieść wniosku zgodnego z treścią i celem przepisu unijnego, należy bezpośrednio zastosować przepisy unijne, pomijając przepisy prawa krajowego.

Taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie. Zgodnie z treścią unijnych przepisów warunkiem zastosowania stawek obniżonych w odniesieniu do produktów spożywczych jest wyłącznie umiejscowienie ich w kodzie nomenklatury scalonej, bez wprowadzania dodatkowych kryteriów. Zatem ustawodawca polski, określając warunki zastosowania stawki obniżonej dla przedmiotowych towarów był związany treścią art. 98 ust. 1 do 3 i Załącznika III Dyrektywy VAT, niezależnie od ich daty minimalnej trwałości lub przydatności do spożycia.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt krajowy można zauważyć, że ustawa o VAT w pozycji 32 Załącznika nr 3 wprowadza dodatkowe, nieprzewidziane w Dyrektywie VAT ani w nomenklaturze scalonej (oraz w PKWiU), kryterium stosowania stawki obniżonej i ogranicza zastosowanie tej stawki tylko do sytuacji, w których towary z grupowania 1905 90 60 nomenklatury scalonej (odpowiednio, klasyfikowane do kodu 10.71.12 PKWiU) mają określony termin przydatności do spożycia lub minimalnej trwałości. W rezultacie, tylko część produktów sklasyfikowanych w nomenklaturze scalonej w kodzie 1905 90 60, odpowiednio w kodzie 10.71.12 PKWiU jako wyroby ciastkarskie i ciastka, objęta jest stawką obniżoną. Pozostałe towary z tego samego kodu CN/PKWiU opodatkowane są stawką podatkową. Zdaniem sądu odwoławczego, taką regulacją, ustawodawca polski przekroczył zakres dyspozycji przewidzianej w przepisach Dyrektywy VAT dla wprowadzenia stawek obniżonych. Przy zakreśleniu granic stosowania tych stawek odstąpił bowiem od nomenklatury scalonej i wprowadził własny wzorzec klasyfikacji. W rezultacie, sens regulacji z art. 98 ust. 3 Dyrektywy VAT został utracony, a polskie przepisy pozostają w bezpośredniej sprzeczności z przepisami unijnymi, w tym kontekście zaskarżoną interpretację Ministra Finansów należy uznać za chybioną, gdyż w ramach wydanego rozstrzygnięcia zarówno sąd I instancji jak i organ podatkowy dokonały błędnej wykładni wskazanych przepisów unijnych i w konsekwencji przepisów krajowych. Sąd I instancji w ramach przeprowadzonej wykładni odrzucił kluczową istotę regulacji unijnych w tym zakresie, sprowadzającą się do przyznania państwom członkowskim swobody we wprowadzeniu odstępstw od stosowania stawki podstawowej, jednak przy jednoczesnym określeniu mechanizmów i dodatkowych warunków wyłączających dowolność ich stosowania, co uzasadnia zarzuty przedstawione w skardze.

Poza tym została naruszona podstawowa i najważniejsza zasada podatku VAT tj. zasada neutralności. Przepisy Dyrektyw VAT sprzeciwiają się bowiem takim sytuacjom, w których dla produktów do siebie podobnych i występujących w stosunku konkurencji stawki VAT ulegają zróżnicowaniu. Przeciwko takiemu naruszeniu neutralności VAT wielokrotnie wypowiadał się ETS (TSUE) i Rzecznik Generalny. W tym miejscu jeszcze raz należy przywołać opinię wydaną w sprawie C-41/09, w której podkreślono w zakresie celu wprowadzenia stawek obniżonych, że zasada neutralności podatku VAT, na której zasadza się wspólny system tego podatku, zgodnie z orzecznictwem sprzeciwia się różnemu traktowaniu na gruncie podatku VAT podobnych towarów lub świadczenia usług znajdujących się w wyniku tego w stosunku wzajemnej konkurencji. Podobne stanowisko potwierdził ETS w wyroku z 23 października 2003 r. C-109/02 oraz w wyroku z dnia 11 października 2001 r. C-267/99. Jednocześnie ETS wyjaśnił w swoich wyrokach, że za produkty podobne należy uznać produkty, które mają zbliżone cechy charakterystyczne lub zaspokajają te same potrzeby z perspektywy konsumentów (orzeczenie z 17 lutego 1976 C-45/75). W wyroku z 4 marca 1986 C-243/84 wskazała dodatkowo, że należy w tym zakresie przyjąć szeroką koncepcję podobieństwa i "rozstrzygnięcia podobieństwa produktów nie na podstawie tego, czy są to produkty ściśle identyczne, ale na podstawie tego, czy sposób ich użycia jest podobny i porównywalny". W kontekście powyższego sąd I instancji dokonał błędnej wykładni wskazanych przepisów unijnych i krajowych. Pominął kluczowy dla sprawy aspekt zakazu naruszania zasady neutralności VAT, wyrażający się w niepogarszaniu pozycji konkurencyjnej towarów na rynku. W tym przypadku sąd również oparł się na błędnym założeniu, że krajowy ustawodawca posiada dowolność w stosowaniu stawek obniżonych w wyniku czego w ramach własnej analizy poprzestał na tym etapie interpretacji przepisów, dopuszczając do niedozwolonego z prawem unijnym różnicowania stawek VAT dla produktów identycznych czy też podobnych (konkurencyjnych).

Zatem opodatkowanie tych samych produktów różnymi stawkami w niektórych przypadkach, a więc jak w niniejszej sprawie można potraktować jako naruszenie zasad neutralności podatku jak i zasad konkurencji w ramach tego samego rynku towarowego.

Z powyższych powodów dla rozstrzygnięcia kwestii opodatkowania VAT dostaw krajowych obejmujących wskazane towary konieczne jest bezpośrednie oparcie się na unijnym porządku prawnym z pominięciem warunku 14 i 45 dni przydatności do spożycia. Konsekwentnie, dostawy towarów objętych grupowaniem 1905 90 60 nomenklatury scalonej i 10.71.12 PKWiU z 2008 r. są zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT i pozycją 32 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT, przy uwzględnieniu kontekstu unijnego sprawy, opodatkowane 8% stawka VAT niezależnie od ich daty minimalnej trwałości lub przydatności do spożycia. Szczególności 8% stawka VAT dotyczy dostaw towarów, dla których powyższe terminy przekraczają 14 (w okresie 1 stycznia - 31 marca 2001 r.) albo 45 dni (w okresie od 1 kwietnia 2011 r.).

Wbrew organowi, należy zauważyć że w poz.1 załącznika III Dyrektywy obejmującego wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których można zastosować stawki obniżone, o których mowa w art.98 wskazano jedynie środki spożywcze przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta nie przyjmując kryterium, które krajowy ustawodawca przyjął w poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Należy podzielić pogląd, że brak jest w europejskiej klasyfikacji, jak i polskiej klasyfikacji PKWiU, definicji " wyrobów świeżych". Jednakże zawężenie stosowania stawki preferencyjnej wyłącznie do wyrobów ciastkarskich i ciastek, które spełniają konkretny warunek związany z terminem przydatności do spożycia nie jest właściwe. Nawet przyjmując że w odniesieniu do regulacji prawnych sprzed dnia 1 stycznia 2011 r., zostało doprecyzowane pojęcie "świeże".

Warto zauważyć, że w druku nr 3973 Sejmu VI kadencji z dnia 16 marca 2011 r. w uzasadnieniu uchwały Senatu do ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach wskazano, że uzasadnieniu przyjmując poprawkę nr 7, Senat stanął na stanowisku, iż należy ograniczyć skutki, zbyt pochopnie przyjętego w roku 2010, ograniczenia, zgodnie z którym za świeże traktuje się wyroby ciastkarskie o trwałości nie przekraczającej 14 dni. Senat uznał, iż samo zastosowanie takiego kryterium przydatności do spożycia, jest zasadne, ponieważ wobec podobnych wyrobów stosowane różne stawki podatkowe, jednak postanowił wydłużyć ten termin do 45 dni. Natomiast z stenogramu posiedzenia komisji sejmowej rozpatrującej powyższą uchwałę wynika, że "część przedsiębiorców uważa, że stosuje prawo prawidłowo, że stosując stawkę podstawową, a są tacy przedsiębiorcy, którzy naciągają prawo i udają, że chodzi o ciastka świeże i stosują stawkę obniżoną. Natomiast w praktyce ciastka świeże nie różnią się niczym od tych, które inni, uczciwsi producenci, obejmują stawką 23%. De facto, sygnały od przedsiębiorców wskazywały na to, że również organy skarbowe nie do końca są w stanie określić, co jest świeże, a co nie jest świeże, ponieważ takiej definicji decyzyjnej, żadnej, nie ma" (wypowiedź podsekretarza stanu w MF Macieja Grabowskiego).

Powyższe poglądy znalazły swoje odzwierciedlenie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego dwukrotnie. W wyroku z dnia 28 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 697/12 i z 16 maja 2013 r. sygn. akt I FSK 827/12. Sąd w składzie obecnym poglądy te podziela.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270), orzeczono jak w sentencji.