Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1581/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-04-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1581/04 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 2 kwietnia 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna (spr), Asesor: WSA Beata Cieloch, Asesor: WSA Maja Chodacka, Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2007r., sprawy ze skargi H. G., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 13 września 2004r. nr [...], w przedmiocie określenia wysokości straty za 2001r., I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...] zł ([...] złotych)


UZASADNIENIE

W wyniku przeprowadzonej kontroli działalności gospodarczej - sklepu znajdującego się w S. stwierdzono, że prowadzący sklep Skarżący tj. H. G. w zeznaniu rocznym za 2001r. PIT - 36:

zawyżył deklarowane przychody wykazując je w wysokości [...] zł., podczas gdy z dokumentacji księgowej wynikała kwota [...] zł.,

zawyżył koszty uzyskania przychodu, nie uwzględniając przy ich wyliczaniu różnicy remanentowej w wysokości [...] zł.

Powyższe ustalenia nie były kwestionowane przez Skarżącego na żadnym z etapów postępowania.

Ponadto, pracownicy Urzędu Skarbowego w P. ustalili, że Skarżący rozpoczął działalność [...].2001r. Działalność Skarżącego polegała na prowadzeniu wspólnie z żoną (nie zatrudniano pracowników) sklepu spożywczo - przemysłowego w S. W zeznaniu rocznym za 2001r. Skarżący wykazał stratę w kwocie [...] zł. Natomiast pracownicy urzędu skarbowego w oparciu o przeprowadzoną analizę dokumentów księgowych (w szczególności ustalony poziom uzyskiwanych marż handlowych) uznali, że Skarżący powinien osiągnąć ze sprzedaży towarów handlowych zysk. Jednocześnie, pracownicy urzędu skarbowego uznali, że uzasadnioną była strata wynikająca z pozostałych wydatków tj. dużych zakupów wyposażenia sklepu (lady chłodniczej, chłodziarkozamrażarki, regałów sklepowych itp.).

Ponadto, jak ustalono w trakcie kontroli, z dokumentów księgowych wynikało, że Skarżący co miesiąc sporządzał zestawienia towarów, które uległy przeterminowaniu lub uszkodzeniu, przy czym suma strat z tego tytułu osiągnęła 1,66% udziału w kosztach zakupu, co zdaniem pracowników urzędu skarbowego, porównywalne było do wysokości strat innych podmiotów działających w tej branży. Pracownicy urzędu skarbowego sporządzili dodatkowo tabelaryczne zestawienie losowo wybranych około dwudziestu sprzedawanych artykułów (artykuły spożywcze przetworzone i nieprzetworzone, papierosy, alkohol) za okres od czerwca do grudnia 2001r. i ustalili wysokość stosowanych marż handlowych. Z wykonanego zestawienia wynikało, że na każdym z towarów Skarżący realizował sprzedaż z zyskiem, przy czym w zależności od rodzaju towarów wielkość marży wahała się od 9% do 40%.

Wyjaśniając rozbieżności pomiędzy faktem wykazania w księgach straty, a danymi wynikającymi z analizy i świadczącymi o realizowaniu zysku ze sprzedaży poszczególnych towarów, Skarżący wskazywał, że sprzedając towar pełnowartościowy często łączył go z towarem przeterminowanym, co obniżało rzeczywiste zyski. Wyjaśniał również, że wykazana w zestawieniu wódka z wyliczoną marżą w wysokości 23% daje tylko teoretycznie duże dochody, sugerując tym samym, że w takiej miejscowości jak S. nie jest możliwym prowadzenie wyłącznie działalności polegającej na handlu alkoholem. Wskazywał również, że wykazany w zestawieniu urzędu skarbowego cukier, przy wyliczonej rzeczywiście marży 4% za czerwiec 2001 został "zakorektowany" w postaci widocznego kleksa, a przez to dane w tej części zostały pominięte do analizy.

W sporządzonym protokole kontroli pracownicy urzędu skarbowego uznając w rozumieniu art. 193 §6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zmianami) książkę przychodów i rozchodów za nierzetelną w części dotyczącej przychodów za okres od 9 czerwca do 31 grudnia 2001r. wskazali, że zgodnie z oświadczeniem podatnika marże handlowe stosowane przy sprzedaży wynosiły na wszystkie towary od 9 % do 20%. Protokół zawierał również krótką charakterystykę źródeł utrzymania rodziny Skarżącego oraz analizę jego sytuacji majątkowej w związku z osiąganą stratą z działalności gospodarczej.

Ustalenia poczynione w tracie kontroli stały się podstawą wszczęcia postępowania podatkowego, a następnie wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. decyzji nr [...] z dnia [...].2004r., w której określono wysokość straty za 2001r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał na zawyżenie przychodów ( w stosunku do wielkości przychodów wynikających z dokumentów księgowych), zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z powodu nieuwzględnienia różnicy remanentowej oraz wynikające z analizy ekonomicznej nieewidencjonowanie całości przychodów. W konsekwencji, uznając za nierzetelną książkę przychodów i rozchodów, organ podatkowy oszacował wartość przychodów dodając do zeznanego przychodu w wysokości [...] zł wartość oszacowanego przychodu w wysokości [...] zł ustalonego po przyjęciu zysku brutto w wysokości 15%. Organ podatkowy uzasadniając wielkość przyjętego do wyliczenia zysku, wskazał, że mieści się on w granicach zysku brutto stosowanego przez podatnika, a także zysk ten jest porównywalny do podatników prowadzących działalność w tej samej branży i w tych samych rozmiarach.

W wniesionym odwołaniu Skarżący zarzucił, że jego dotychczasowe wyjaśnienia zostały zlekceważone. Wskazał, że nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego co do nierzetelności ksiąg, a nadto, że przedłużająca się kontrola zwiększyła koszty działalności i spowodowała kłopoty ze zdrowiem psychicznym całej rodziny. Do odwołania Skarżący dołączył kserokopie wszystkich dotychczasowych wyjaśnień, z których wynikało, że brak doświadczenia z klientami i kontrahentami (hurtowniami) spowodował, iż w początkowym okresie funkcjonowania sklepu zakupy nie były dostosowywane do wielkości popytu, a w konsekwencji duża ilość towarów sprzedawana była jako towar niepełnowartościowy wraz towarem pełnowartościowym, co z kolei spowodowało ostatecznie straty w działalności gospodarczej.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją nr [...] z dnia 13 września 2004r. nie uwzględnił zarzutów odwołania, utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ II instancji wskazał, że wyjaśnienia podatnika nie mogą mieć wpływu na ocenę rzetelności prowadzonej księgi przychodów i rozchodów. Straty w przeterminowanych towarach były, bowiem dokumentowane przez podatnika i w całości zostały uznane za koszt uzyskania przychodu. Wskazane natomiast w wyjaśnieniach przecenianie towarów nie zostało przez podatnika udokumentowane, co w ocenie organu odwoławczego, świadczyło o małej wiarygodności argumentacji Skarżącego. Dyrektor Izby Skarbowej dodawał również, że sprzedaż towarów pełnowartościowych realizowana była przy narzuconej marży brutto w wysokości 9%-30%, a nawet w niektórych przypadkach w wysokości 40%, a zatem przyjęcie przez organ podatkowy I instancji marży w wysokości 15% było uzasadnione.

W wniesionej skardze pełnomocnik Skarżącego, będący radcą prawnym, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Od skargi uiszczono na wezwanie Przewodniczącego Wydziału, wpis sądowy w wysokości 500zł.

Zdaniem pełnomocnika Skarżącego decyzje organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem art. 23 §5 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa oraz bez wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego i z podważeniem zaufania do organów podatkowych, a zatem z naruszeniem postanowień art. 121 §1 i art. 122 tejże ustawy. W uzasadnieniu zarzutów skargi, pełnomocnik Skarżącego wskazał, że wyjaśnienia jego mocodawcy z dnia [...].2003r., [...].2004r., [...].2004r. i [...].2004r. opisujące zasady prowadzonej polityki cenowej z uwzględnieniem całokształtu realiów prowadzonej działalności gospodarczej (lokalizacja sklepu, polityka cenowa konkurencji i hurtowni, zachowania konsumentów itd.) zostały przez organy podatkowe całkowicie pominięte. Dodatkowo, pełnomocnik Skarżącego wskazał, że każdorazowa sprzedaż towaru odbywała się z wykorzystaniem kasy fiskalnej, z której wydruki zostały wykorzystane w postępowaniu podatkowym, a organy nie stwierdziły sprzedaży bez zaewidencjonowania takiego zdarzenia w kasie fiskalnej. U podstaw wydania niekorzystnych dla podatnika decyzji legło poparte matematycznymi wyliczeniami założenie organów podatkowych, iż skoro podatnik nie wykazuje dochodu to oznacza to wprost nieewidencjonowanie całości przychodów. Zdaniem pełnomocnika Skarżącego organy podatkowe nie uwzględniły faktu, że kontrolowana działalność była początkowym okresem prowadzenia sklepu, gdzie handlowiec jest w dużo bardziej niekorzystnej sytuacji w porównaniu do osoby działającej w branży od jakiegoś czasu, jest gorzej traktowany przez kontrahentów, nie może korzystać z upustów i rabatów, nie posiada dostatecznej wiedzy w zakresie gustów i potrzeb klientów co powoduje, że jego początkowe zakupy towarów w części są nietrafne. Zdaniem pełnomocnika Skarżącego, analiza wskaźnika zysku sporządzona przez pracowników organu podatkowego została oparta na losowo wybranych towarach co oznacza, że uzyskany obraz był zafałszowany, bo nie jest regułą osiąganie zysku na poziomie 9%-30%. Zdaniem pełnomocnika Skarżącego, organ odwoławczy nie odniósł się do zarzutu dokonywania poprawek w zestawieniu sprzedawanych artykułów spożywczych, w którym to zestawieniu zamazano zrealizowaną marżę 4,5% na sprzedaży cukru w czerwcu 2001r., co ostatecznie wpłynęło w sposób istotny na rozstrzygnięcie sprawy.

Pełnomocnik Skarżącego zarzucił również przyjęcie jako kwoty wyjściowej do obliczenia przychodów [...] zł. przy jednoczesnym ustaleniu, że jest to kwota zawyżona (zdaniem organów podatkowych powinno być [...] zł.).

W końcowej części skargi pełnomocnik Skarżącego wskazał, iż naruszającym art. 124 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa jest odwołanie się przez organy podatkowe do faktu, że konkurenci na rynku w podobnych warunkach uzyskują zysk 15% bez wskazania źródła pochodzenia tego typu informacji i sposobu jej uzyskania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej domagając się jej oddalenia, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, uzasadniając podobnie jak w zaskarżonej decyzji, a nadto zapewniając, że wyliczenia wielkości osiąganych obrotów zostały dokonane prawidłowo.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

Z akt sprawy wynika w sposób oczywisty, że organy podatkowe uznając, że Skarżący zawyżył deklarowane przychody, wykazując w zeznaniu kwotę [...] zł., podczas gdy z dokumentów księgowych wynikała kwota [...] zł., przyjęły jednakże do ostatecznego wyliczenia wartości przychodów zawyżoną kwotę [...] zł. doliczając do niej kwotę [...] zł. oszacowanego zysku. Powyższy sposób wyliczenia straty określonej w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wynika z uzasadnienia zarówno decyzji organu I instancji jak i organu II instancji. W ocenie Sądu taki sposób wyliczenia straty za 2001r. najprawdopodobniej spowodowany został pomyłkowym przyjęciem zawyżonych kwot. Niemniej jednak, błąd taki skutkować musi uchyleniem zaskarżonej decyzji. Przyjęcie przez organy podatkowe, jako podstawy do ostatecznych wyliczeń, kwoty deklarowanego przez podatnika przychodu, przy jednoczesnym ustaleniu, że wartość ta jest kwotą zawyżoną, jest działaniem nielogicznym, wzajemnie sprzecznym. Wyliczenie wartości zobowiązania podatkowego lub straty w decyzji organu podatkowego musi być dokładne, a popełnione błędy rachunkowe należy ocenić jako naruszenia art. 122 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa w stopniu wpływającym na wynik postępowania. Sąd administracyjny jest sądem kasacyjnym co oznacza, że w przypadku stwierdzenia błędu rachunkowego, nie może samodzielnie określić wysokości zobowiązania podatkowego (straty). Zmuszony jest w trybie art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zmianami) uchylić zaskarżoną decyzję w celu umożliwiania organom podatkowym dokonania prawidłowych wyliczeń.

Podobnie, zdaniem Sądu, zasadne są zarzuty skargi o braku wskazania w zaskarżonej decyzji organów podatkowych obu instancji źródła pochodzenia informacji o uzyskiwanym 15% zysku przez podmioty działające w porównywalnych warunkach. Informacja taka, zdaniem Sądu, powinna być traktowana jako element stanu faktycznego. Organ podatkowy I instancji, weryfikując bowiem rzetelność wykazywanej straty ze sprzedaży towarów handlowych odnosił się do danych o obrotach osiąganych przez podatników działających w tej samej branży i w tych samych rozmiarach. Brak uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji w części dotyczącej sposobu ustalenia, że inni podatnicy, działający w porównywalnych warunkach, uzyskują zysk brutto w wysokości 15%, nie tylko ogranicza możliwość skutecznego kwestionowania przez stronę poczynionych ustaleń faktycznych w tym zakresie, ale również uniemożliwia sądowi administracyjnemu kontrolę prawidłowości przyjętych przez organy podatkowe założeń o 15% zysku. Nie negując co do zasady faktu, iż twierdzenia organów podatkowych o 15% zysku innych podmiotów są prawdziwe, należy jednak zauważyć, że dopóki organ podatkowy nie wskaże w jaki sposób ustalił powyższy fakt - takie ustalenia należy uznać za dokonane z naruszeniem art. 122 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa w stopniu istotnie wpływającym na wynik postępowania.

Zasadne są również zarzuty skargi o poprawkach dokonywanych korektorem w analizie pracowników urzędu skarbowego. Istotnie, z akt sprawy (karta 20 akt podatkowych) wynika, że w czerwcu 2001r. cena zakupu cukru wynosiła 2,20zł., a cena sprzedaży 2,30zł. W zestawieniu nie wpisano zrealizowanej marży, która powinna wynosić 4,5%. Jednakże zdaniem Sądu błąd ten, aczkolwiek stanowi naruszenie przepisów postępowania, nie wpłynął istotnie na wynik postępowania. Cukier nie należy do towarów łatwo się przeterminowujących, a na takie towary wskazywał zarówno Skarżący jak i jego pełnomocnik, uzasadniając sprzedaż towarów poniżej ceny zakupu.

Nie są również zasadne zarzuty pełnomocnika Skarżącego dotyczące braku odniesienia się przez organ podatkowy do wyjaśnień podatnika w zakresie polityki cenowej w warunkach rozpoczynającej się działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie przyjął, że tłumaczenia Skarżącego sprowadzają się do twierdzenia, że ponosił straty w wyniku przeterminowania się towarów. W konsekwencji uznanie przez organ podatkowy powyższych wyjaśnień za niewiarygodne nie jest, zdaniem Sądu, sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego w sytuacji, gdy organ podatkowy wskazuje, że w przypadku przeterminowywania się towarów podatnik co miesiąc sporządzał listy takich towarów - co nie zostało zakwestionowane przez organy podatkowe. Skoro podatnik samodzielnie dokumentował straty powodowane przeterminowywaniem się towarów to logicznym jest, że organ podatkowy mógł uznać za niewiarygodne wyjaśnienia składane w trakcie kontroli, w których podatnik powoływał się na dodatkowe, nieudokumentowane straty. W konsekwencji, zdaniem Sądu, należało przyjąć, że zaskarżona decyzja zawiera stanowisko organu odwołujące się do argumentacji podatnika podnoszonej w trakcie postępowania administracyjnego.

Odnosząc się natomiast do twierdzeń Skarżącego, że strata ze sprzedaży towarów związana była z koniecznością obniżenia marży handlowej na towary przeterminowujace się to należy zauważyć, że w zestawieniu artykułów spożywczych analizowano m.in. ceny zakupu i sprzedaży oraz realizowaną marżę na tego typu artykułach jak śmietana, mleko, jajka świeże, smalec, pieczywo. W żadnym z ww. przypadków nie stwierdzono sprzedaży towarów poniżej ceny zakupu. Dane do zestawienia przyjęte zostały z rolek wydruków z kas fiskalnych, gdzie jak zapewniał sam Skarżący i jego pełnomocnik, rejestrowano rzetelnie całą sprzedaż. W związku z powyższym, zdaniem Sądu, stosunkowo lakoniczne odniesienie się przez organy podatkowe do twierdzeń Skarżącego o sprzedaży poniżej ceny zakupu towarów ulęgających przeterminowaniu, nie może być oceniane jako naruszenie przepisów postępowania w stopniu wpływającym na wynik sprawy. Zgromadzony materiał dowodowy nie budzi wątpliwości co do prawidłowości ustaleń organów podatkowych w zakresie braku sprzedaży towarów w cenach poniżej kosztów zakupów. W związku z powyższym podzielić należy pogląd Dyrektora Izby Skarbowej wyrażony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że dla skuteczności zarzutu o obniżeniu marży handlowej, podatnik powinien wskazać dowody księgowe potwierdzające ten fakt, w szczególności w sytuacji, co należy podkreślić zdaniem Sądu, że organ podatkowy przeprowadził w oparciu o dokumenty księgowe dowód przeciwny.

Organ podatkowy, wbrew temu, co sugeruje skarga, może stwierdzić nierzetelność prowadzonych urządzeń księgowych w oparciu o analizę dowodów księgowych skonfrontowaną z wyjaśnieniami i dowodami przedstawionymi przez podatnika, a po udowodnieniu w ten sposób nierzetelności polegającej na nieewidencjonowaniu całości przychodów, organ podatkowy może przystąpić do oszacowania przychodów na zasadzie art. 23 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa. Zdaniem Sądu, zaskarżone decyzje organów obu instancji zawierają w części dotyczącej określenia przesłanek stwierdzenia nierzetelności ksiąg uzasadnienie, które w sposób logiczny i oparty na zgromadzonym materiale dowodowym, wskazuje dowody, na których organy podatkowe oparły swoje ustalenia. W związku z powyższym, zdaniem Sądu, zarzuty o naruszeniu przepisów procesowych w tej części zaskarżonej decyzji należało uznać za bezzasadne.

Mając na uwadze stwierdzone powyżej naruszenia przepisów postępowania w oparciu więc o art. 145 §1 powołanej wyżej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji, orzekając jednocześnie o kosztach na zasadzie art. 200 tejże ustawy w tym określając koszty zastępstwa prawnego na zasadzie §14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( Dz. U. Nr 163 poz. 1349 ze zmianami). Zwrot kosztów postępowania obliczony został jako suma uiszczonego wpisu w wysokości [...] zł., uiszczonej opłaty od pełnomocnictwa w wysokości [...] zł. oraz minimalnej stawki kosztów pomocy prawnej w wysokości [...] zł.

Sąd, określając koszty zastępstwa procesowego w oparciu o ww. §14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r., przyjął, że zaskarżona decyzja dotycząca określenia straty nie może być traktowana jako decyzja dotycząca należności pieniężnych, gdyż strata nie jest należnością pieniężną.