Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 513/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-07-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233 par. 1 pkt 1, art. 13 par. 1 pkt 2 lit a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Sędzia WSA Renata Siudyka (spr.), Protokolant specjalista Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lipca 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi M. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K., powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej "Op"), art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.- dalej "ustawa VAT "), po rozpatrzeniu odwołania M. F., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...] określającą za miesiąc sierpień 2006 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł.

Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym.

Podatnik - "A"- dalej "Strona" - prowadził działalność gospodarczą w okresie od 1 stycznia 2001 r. do 22 lipca 2008 r. W deklaracji VAT-7 za sierpień 2006 r. wykazano podatek należny w wysokości [...] zł., podatek naliczony do odliczenia w wysokości [...] zł., kwotę podatku podlegającą wpłacie w wysokości [...] zł. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął wobec Strony postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych postaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2008 r. W wyniku kontroli ustalono między innymi, iż w sierpniu 2006 r. Strona zaniżyła wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług o kwotę [...] zł poprzez zawyżenie podatku naliczonego o kwotę [...] zł i zawyżenie kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji o kwotę [...] zł. Organ stwierdził, iż w ewidencji zakupu faktur VAT Strona ujęła i rozliczyła faktury wystawione przez:

1. "B"" Sp. z o.o. z siedzibą w D. z [...]r. nr [...]: wartość netto [...] zł. VAT [...] zł i z [...]. nr [...]: wartość netto [...] zł, VAT [...] zł,

2. ""C"" Sp. z o.o. z siedzibą w S. z [...] r., nr [...]; wartość netto [...] zł. VAT [...] zł,

3. ""D"" z siedzibą w S. z [...] r., nr [...]: wartość netto [...] zł. VAT [...] zł.

Dalej organ na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie postępowania kontrolnego, w tym z informacji uzyskanych od kontrahentów podatnika oraz innych organów, jednostek i instytucji, włączonych do akt sprawy postanowieniami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] r., nr [...], z [...]" nr [...], z [...] r., nr [...] ustalił, iż wskazane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Na materiał w zakresie podatku naliczonego składały się między innymi:

- protokół kontroli z [...] r., nr [...] wraz z załącznikami,

- protokoły przesłuchania podejrzanego M. F. z [...] r., z [...] r. i [...] r.,

- protokoły przesłuchania podejrzanego G. J. z [...] r., [...] r. oraz [...] r.,

- protokół przesłuchania świadka Z. G. z [...] r., oświadczenie S.P. z [...] r. protokół przesłuchania świadka S. P. z [...]r. ., protokół przesłuchania świadka J. J. z [...] r.

Organ wskazał, że na wniosek Prokuratury Okręgowej w W., w dniu [...]r. przesłuchano w Sao Paolo w Brazylii M. F. w charakterze podejrzanego. Z treści protokołu przesłuchania wynikało, iż M.F. nawiązał kontakt z firmami trudniącymi się wystawianiem fikcyjnych faktur kosztowych - wśród nich były Spółki: "B" i "C". Kontakt ten nawiązał po przeczytaniu ogłoszeń prasowych o treści "dam koszty". M.F. opisał schemat wprowadzania fikcyjnych faktur do obrotu prawnego i zaznaczył, że Spółki "B" i "C" zajmowały się sprzedażą fikcyjnych "faktur kosztowych".

Dalej ustalono, że w dniu 2 stycznia 2006 r. w K. pomiędzy ""E"" Sp. z o.o., K. , ul. [...], NIP [...], reprezentowaną przez Prezesa J. J. "Zamawiającym" a "A" ., [...]Ż., ul. [...], NIP [...] "Pośrednikiem" zawarta została umowa pośrednictwa, której przedmiotem określonym w § 1 pkt 1 umowy było pośrednictwo w sprzedaży nieruchomości zlokalizowanej w K. przy ul. [...], którą stanowią działki o łącznej powierzchni [...]m2 wraz z posadowionym na niej budynkiem "E". W pkt 2 § 1 tejże umowy określono, że klientem skierowanym do Zamawiającego są firmy wskazane przez Pośrednika. Lista zaakceptowanych przez Zamawiającego klientów stanowi załącznik do niniejszej umowy i stanowi jej integralną część. Ponadto strony ustaliły, ze działają w granicach posiadanego umocowania oraz, że niniejsza umowa zostaje zawarta na czas nieoznaczony z możliwością jej rozwiązania z 14 dniowym okresem wypowiedzenia. Zawarcie umowy sprzedaży nieruchomości z klientem wskazanym przez Pośrednika po rozwiązaniu - wygaśnięciu umowy nie zwalnia Zamawiającego z obowiązku zapłaty należnej prowizji określonej w § 2 niniejszej umowy na 3% wartości ceny sprzedaży nieruchomości netto. Prowizja nie przysługuje Pośrednikowi po upływie 12 miesięcy od daty rozwiązania - wygaśnięcia umowy. Do przedmiotowej umowy dołączono załącznik, w którym wskazano listę klientów skierowanych przez "Pośrednika". Na liście tej zaakceptowanej przez Zamawiającego w dniu [...] r. znajdują się dane tylko jednego klienta, a mianowicie "F" Sp. z o.o., W. , [...] nr [...]. Z treści umowy pośrednictwa wynikało, że Pośrednik zobowiązany był do znalezienia nabywcy przedmiotowej nieruchomości. Nadto ustalono , [...] r. Strona zawarła dwie umowy w zakresie podwykonawstwa w pośrednictwie sprzedaży w/w nieruchomości. Umowy zawarte zostały z firmami:

• "G"",[...] K., ul. [...], NIP [...], której właścicielem jest S. . P.,

• "D" J. J., [...] S. ul. [...], NIP [...], tj. z firmą należącą do Prezesa Spółki "E" " (będącego jednocześnie jej udziałowcem), która to Spółka była właścicielem sprzedawanej nieruchomości.

Ustalono dalej, że w dniu podpisania umów to jest [...] r. obaj podwykonawcy jako potencjalnego nabywcę wskazali tę samą firmę, a mianowicie "F" z/s w W.. Z zapisów § 2 umów wynika, że Zleceniodawca zobowiązuje się do zapłaty Zleceniobiorcy w przypadku dokonania się aktu sprzedaży nieruchomości przez Sprzedającego (Spółkę "E") klientowi wymienionemu w § 1 ust. 2 prowizji w wysokości netto [...] zł w przypadku firmy ""G"" i [...] zł w przypadku firmy "D" J.J.. Usługi zostały udokumentowane fakturami VAT ujętymi w rejestrze zakupów za sierpień 2006 r. i rozliczone w deklaracji VAT-7 za ten okres. W obydwu w/w firmach zostały przeprowadzone czynności sprawdzające, w trakcie których żadna z firm nie przedłożyła umów z [...] r.

Właściciel firmy ""G"" - S. P. - dniu [...] r. złożył oświadczenie na piśmie. Z oświadczenia tego wynikało, iż pierwsze informacje dotyczące sprzedaży "E" otrzymał on od jednego ze swoich wcześniejszych klientów. Pierwszy kontakt z właścicielami Centrum miał miejsce w [...] r. "A"była związana umową pośrednictwa sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Prawdopodobnie do podpisania tej umowy doszło na przełomie [...]r. Pierwszą ofertę sprzedaży S. P. przygotował w [...] r. Przygotowaną ofertę sprzedaży przekazał do kilku znanych mu wcześniej firm poszukujących dużych nieruchomości komercyjnych ([...]). Pierwsze prezentacje Centrum miały miejsce w grudniu 2005 r. Natomiast S. P. przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] r. potwierdził, że to on jako potencjalnego nabywcę wskazał między innymi Spółkę "F" z/s w W. . Podczas przesłuchania zeznał między innymi, że gdzieś około października 2005 r. od znajomego dowiedział się, że jest do sprzedania "E", ponieważ miał kontakt z klientami, którzy byli zainteresowani kupnem tej nieruchomości to chciał podpisać umowę pośrednictwa. W tym celu udał się do siedziby w K. przy ul. [...] i tam w biurze spotkał się z S., który pełnił tam wówczas funkcję dyrektora. Miało to miejsce gdzieś około listopada 2005r. Stwierdził, że S. odesłał go do M. F., z którym spotkał się najprawdopodobniej w grudniu 2005 r. I wtedy w grudniu 2005 r. doszło do podpisania umowy o współpracy przy sprzedaży nieruchomości. Potwierdził, że J. J. nie chciał podpisać z nim umowy, ponieważ miał już podpisaną umowę z M. F. Dokładnej daty podpisania umowy z M. F. nie był w stanie określić. Oświadczył nadto, że to on wywiązał się z zawartej z M. F. umowy i to on wskazał firmę, która nabyła przeznaczoną do sprzedaży nieruchomość. Zeznał także, że w ramach zawartej umowy kontaktował się z wieloma firmami, z ich przedstawicielami, był także bezpośrednio w Spółce "E". Było tak między innymi z przedstawicielami Spółek "H"z/s w W. i "F". S. P. przekazał dane osób z którymi się kontaktował, i które uczestniczyły bezpośrednio w realizacji transakcji nabycia nieruchomości. Oświadczył, że uczestniczył przy sporządzaniu umów sprzedaży, tj. umowy przedwstępnej i umowy sprzedaży. Wskazał kancelarię notarialną, w której zawierane były umowy. Nadmienił również, że niektóre z podróży do Warszawy odbywał w towarzystwie między innymi J. J. .

Właściciel firmy "D"- J. J.- przesłuchiwany w charakterze świadka w dniu [...] r. odpowiadając na pytanie dotyczące celu podpisania umowy podwykonawstwa w pośrednictwie sprzedaży omawianej nieruchomości pomiędzy firmą "D" J. J. z/s w S., a "A" oznajmił, iż jej celem było prowadzenie rozmów z firmą, która miała nabyć przedmiotową nieruchomość (tj. "F" z/s w W. wskazaną przez M. F.). "Firma ta przeprowadzała badanie ekonomiczne, techniczne i prawne jak również prognoz ekonomicznych sprzedawanej nieruchomości. Przed podpisaniem umowy odbyło się szereg spotkań zarówno w K. jak i w W.. Na pewnym etapie współpracy z Panem F. jak i potencjalnym nabywcą miałem odczucie, że rozmowy i przepływ informacji przebiegają niezbyt sprawnie. Wtedy zaproponowałem Panu F. umowę na zasadzie współpracy w ramach mojej działalności gospodarczej. Uważałem, że moja firma pomoże doprowadzić do pozytywnego finału sprzedaży nieruchomości. Chciałem dodać, że w ramach tej współpracy poświęciłem dużo czasu na prowadzenie rozmów z potencjalnym nabywcą, wyjazdy służbowe jak i "towarzyskie". Udostępniałem wszystkie informacje firmie doradczej zatrudnionej przez potencjalnego nabywcę, tj. firmie "I". Posiadam licencję zarządzania nieruchomościami jak i uczestniczyłem w kursach pośrednictwa sprzedaży nieruchomości." Nadto oświadczył, iż jego zadaniem nie było poszukiwanie potencjalnego nabywcy tylko prowadzenie rozmów już rozpoczętych i doprowadzenie ich do pozytywnego finału w szczególności do przeprowadzenia opisanych wyżej badań. Badania due diligence zostały udokumentowane paroma tomami dokumentów. Na pytanie czy to świadek znalazł nabywcę nieruchomości przeznaczonej do sprzedaży J. J. odpowiedział, że nie, nabywcę znalazł M.F. na początku 2006 r.

Organ stwierdził, że fakturę VAT nr [...] z dnia [...] r. na kwotę netto [...] zł. podatek VAT [...] zł firma "D" J. J. wystawiła na rzecz "A". za pomoc przy czynnościach związanych z pośrednictwem w sprzedaży nieruchomości. J. J. zeznał także, iż zna właściciela firmy "J"S. P. - był on współpracownikiem F., uczestniczył ze świadkiem w paru wyjazdach do W.. Ustosunkowując się do zeznań S. P., że to on jako potencjalnego nabywcę wskazał Spółkę "F" z/s w W. , J. J. wyjaśnił, iż nie zna szczegółów handlowych umów łączących S. P. i M. F.. Raz jeszcze oświadczył, że Spółce "E" nabywcę "F" wskazała firma F., że jego zadaniem nie było poszukiwanie nabywcy nieruchomości przeznaczonej do sprzedaży lecz prowadzenie już rozpoczętych rozmów i doprowadzenie ich do pozytywnego finału. Stwierdził, że nigdy nie wskazał nabywcy nieruchomości, tj. Spółki "F" jak również jej nie znalazł.

Organ podkreślił, że zakresem umowy podpisanej w dniu [...] r. objęto wyłącznie czynność znalezienia nabywcy. Organ zaakcentował, że J. J. w Spółce "E" " w 2006 r. pełnił funkcję Prezesa i był również udziałowcem tej Spółki. Ponadto organ stwierdził, iż z treści wystawionych na rzecz firmy "A" faktur VAT wynika, że dokumenty te wystawione zostały za "pośrednictwo zgodnie z umową" przez firmę S. P. oraz z tytułu "prowizji za pośrednictwo w sprzedaży nieruchomości położonej w K. przy ul. [...]" przez firmę "D". Jak podkreślono dalej faktury wystawione zostały na podstawie identycznych umów zawartych w dniu [...] r. z firmą "A" .. W opinii organu skoro umowa pośrednictwa została zrealizowana wyłącznie przez S. P., to J. J. nie wykonał czynności za które wystawił fakturę. Organ podkreślił przy tym, iż jak wynika z zeznań J. J. , jego zadaniem nie było poszukiwanie nabywcy nieruchomości przeznaczonej do sprzedaży. Ponadto organ stwierdził, iż z zeznań złożonych przez M. F. w trakcie przeprowadzonych w dniach [...] r. i [...] r. przesłuchań odnośnie znajomości z J. J. wynika, że osobiście znał i przyjaźnił się z J. J. właścicielem firmy ""E"". W zakresie kontaktów z J. J. przesłuchiwany zeznał do protokołu: "Od wielu lat znam osobiście i przyjaźniłem się z właścicielem firmy ""E" " Panem J.J.. Wielokrotnie w życiu pomagaliśmy sobie zarówno na gruncie prywatnym jak i firmowym. Moje biuro rachunkowe prowadziło księgowość tej firmy. (...) Jeśli chodzi o inne transakcje, poza świadczeniem zryczałtowanych usług księgowych, z tą firmą, to z tego co pamiętam, pośredniczyłem przy sprzedaży jednej nieruchomości należącej do w/wym. firmy. Było to Centrum Handlowe w K. na [...], w 2005 lub 2006 roku. ... J. J. w 2005 roku lub 2006 zarekomendował mnie w Banku [...] w J. , gdzie otworzyłem rachunek firmowy i następnie otrzymałem kredyt obrotowy na działalność bieżącą firmy w kwocie między I milion do 1 milion 500 tys. zł. Zabezpieczeniem spłaty była m.in. hipoteka kaucyjna ustanowiona na nieruchomości należącej do Pana J. J. prywatnie lub też do jego firmy ""E"" Dodatkowo wyjaśnił, iż nigdy nie miał żadnych udziałów w tej firmie, a firma ta była wierzycielem M.F. w związku ze spłatą jego kredytu w Banku [...] w J., "gdzie otworzył rachunek bankowy i otrzymał kredyt obrotowy w kwocie pomiędzy [...] zł a [...] zł na działalność bieżącą swojej firmy .

• \

M.F. podał również, że zabezpieczeniem spłaty kredytu była między innymi hipoteka kaucyjna ustanowiona na nieruchomości należącej do J. J. prywatnie lub do jego firmy ""E"". Oświadczył, że J. J. zgodził się na powyższe poręczenie, gdyż w okresie wcześniejszym, "ja również jemu i jego matce poręczałem kredyty nieruchomościami, które były moją własnością". Zeznał, że w Spółce "E" " nie miał żadnych udziałów. W zeznaniach złożonych w dniu [...] r. potwierdził, iż firma ""E"" była własnością jego kolegi J. J. oraz że miał kredyt, który został poręczony nieruchomością należącą do J. J. . Do momentu wyjazdu z kraju sam dokonywał spłaty tego kredytu, natomiast po wyjeździe raty spłacane były między innymi przez J. J. , który dokonał jego spłaty. Zeznał, że nie kojarzy aby dla pana J. załatwiał faktury kosztowe. W trakcie przesłuchania M.F. stwierdził ponadto, że jakąś umowę dotyczącą pośrednictwa sprzedaży pawilonu w K. przy "ulicy chyba [...]" podpisał z "B". Oświadczył dalej, że to on wykonał usługę i dla siebie wziął fakturę kosztową tj. na swoją firmę, czyli :"A" Zeznał również, że umowa zawarta pomiędzy Stroną a "B" była umową fikcyjną, nie pamięta jednak gdzie była podpisana. Ustalono, że fakturę na pośrednictwo w sprzedaży nieruchomości w imieniu Spółki "B" wystawił G. J. Fakt ten wynika z zeznań złożonych przez G. J. do protokołu przesłuchania z dnia [...] r. Organ stwierdził, że nie przedłożono faktury VAT o nr [...] z dnia [...] r. na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł.

Wobec powyższego w dniu [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał decyzję nr [...] dotyczącą podatku od towarów usług za marzec 2006 r., w których przywołując postanowienia art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług uznał, że odliczając podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez wspomniane wyżej podmioty Strona naruszyła powołane uregulowania. W konsekwencji określił "A" w podatku od towarów i usług za wskazany miesiąc zobowiązanie podatkowe bez uwzględnienia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez ww. podmioty.

W odwołaniu z dnia [...] r. pełnomocnik Spółki wnosił o uchylenie decyzji w części, w jakiej kwestionuje się prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę [...] zł podatku naliczonego z tytułu nabycia usług od J. J. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą ""D"" J. J. oraz wnosił o umorznie postępowania w tym zakresie. Zarzucił naruszenie przepisów proceduralnych, tj. art. 122 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie dokładnie stanu faktycznego sprawy, co w konsekwencji skutkowało naruszeniem art. 86 ust. 1 ustawy VAT przez zanegowanie prawa Podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia usług wykorzystywanych do opodatkowanej działalności podatnika oraz naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT przez niewłaściwe zastosowanie.

Uzasadniając powyższe zarzuty pełnomocnik podkreślił, iż nie zgadza się z ustaleniami kontroli oraz treścią decyzji w zakresie dotyczącym nabycia usług od J. J. , a w pozostałym zakresie nie kwestionuje ustaleń kontroli oraz treści decyzji. W odwołaniu wskazano, że Podatnik ("A".) podjął w imieniu Spółki "E" negocjacje mające na celu doprowadzenie do realizacji umowy. Negocjacje te nie przynosiły jednak oczekiwanych rezultatów, w związku z czym J. J. postanowił osobiście zaangażować się w prowadzone negocjacje. Nabywając usługi od podmiotu trzeciego Spółka ""E"" świadomie zdecydowała, iż nie będzie angażować swoich zasobów do obsługi sprzedaży nieruchomości. Jak podkreślił pełnomocnik Strony, osobiste zaangażowanie J. J. w proces przygotowania sprzedaży oraz negocjacje z potencjalnym nabywcą zdecydowanie wykraczało poza spektrum jego obowiązków związanych z pełnieniem funkcji prezesa zarządu Spółki ""E"", a przyjęło formę świadczenia we własnym imieniu usług, o których mowa w art. 8 ustawy o VAT. Pełnomocnik Strony podkreślił, że umowa zawarta z firmą "D" dotyczyła wyłącznie wskazania nabywcy nieruchomości. Również umowa zawarta z M. F. w dniu [...] r. dotyczyła wskazania potencjalnego nabywcy nieruchomości, a nie negocjacji mających doprowadzić do zakupu nieruchomości.

W odwołaniu podniesiono także, że umowa redagowana była przez strony osobiście z wyłączeniem profesjonalnej pomocy prawnej oraz, że przedmiotowa umowa nie stanowiła umowy pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości, a umowę nienazwaną o świadczenie usług, do której stosuje się przepisy art. 750 Kodeksu cywilnego, w związku z czym uwagi o nieważności umowy poczynione w decyzji, w ocenie Strony, są bezprzedmiotowe.

Zdaniem Strony niezbędne jest odniesienie się do treści podpisanej umowy i zgodnego zamiaru stron. Dalej stwierdzono, że umowa zawarta przez M. F. oraz J. J. nie stanowiła umowy pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości, a nienazwaną umowę o świadczenie usług, do której zgodnie z art. 750 Kodeksu cywilnego stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu.

Końcowo pełnomocnik Strony zauważył, że błędny opis faktury nie niweczy przysługującego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy VAT prawa do odliczenia podatku naliczonego, a mylący opis faktury VAT nr [...] jest wynikiem zastosowania zbyt daleko idącego skrótu myślowego.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w K. na wstępie stwierdził, iż art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7; suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy, zgodnie z którym w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Z treści tego przepisu wynika zatem, iż aby faktury stanowiły podstawę do odliczenia podatku naliczonego muszą być nie tylko poprawne pod względem formalnym, tj. wystawione zgodnie z art. 106 cyt, ustawy, ale także muszą odzwierciedlać faktycznie dokonane transakcje gospodarcze.

Organ odwoławczy stwierdził, że podatnik obniżył podatek należny za okres objęty zaskarżoną decyzją m.in. o podatek naliczony wynikający z faktury VAT z dnia [...] r., nr [...]; wartość netto [...] zł, VAT [...] zł wystawionej przez firmę ""D""' J. J.. Faktura ta została zakwestionowana przez organ podatkowy pierwszej instancji, gdyż w jego opinii w trakcie prowadzonych czynności kontrolnych nie potwierdzono wykonania usług pośrednictwa w sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, polegających na znalezieniu nabywcy tej nieruchomości, a wynikających z zawartej w dniu [...]r. umowy przez Pana J. J. właściciela firmy ""D"".

Odmiennego zdania była Strona, zdaniem której doszło do wykonania usług przez J. J. , którego udział w negocjacjach nigdy nie był podważany. Organ stwierdził, iż zasadnicze znaczenie dla każdego postępowania podatkowego ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, ponieważ tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Wyjaśnić nadto, że postępowanie budzące zaufanie do organów podatkowych, o którym mowa w art. 121 § 1 Op to postępowanie przeprowadzone starannie i merytorycznie poprawne. Zgodnie z treścią art. 122 Op obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Op., nakazującemu organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego.

Zgodnie z art. 191 Op. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Z unormowania tego wyprowadzić można wniosek, że zasada swobodnej oceny dowodów sprowadza się do całościowej oceny zebranych dowodów i to we wzajemnym ich powiązaniu. Organ w ramach tej zasady, według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych. Dalej podkreślił, że rozpatrzeniu podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (por. wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 615/10). Organ odwoławczy poddał zebrany w sprawie materiał dowodowy wnikliwej ocenie, w konkluzji której stwierdził, iż faktura VAT nr [...] z 7 sierpnia 2006 r.; wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, wystawiona dla "A". przez ""D"" J. J. na prowizję za pośrednictwo w sprzedaży nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] jest dokumentem stwierdzającym czynność, która nie została dokonana. Dalej stwierdził, że to S. P. (jedyny profesjonalny pośrednik w handlu nieruchomościami) znalazł nabywcę omawianej nieruchomości i czynnie uczestniczył w czynnościach związanych z jej sprzedażą. Zaakcentował nadto, że J. J. za niezbędnie konieczne uznał osobiste zaangażowanie się w toczące się negocjacje, jednak nie jako Prezes Spółki, ale jako podmiot zewnętrzny właściciel firmy ""D"". Organ zaakcentował, iż J. J. miał dostęp do wszelkiej dokumentacji Spółki ""E"" i był w tym czasie jedynym członkiem Zarządu i jednocześnie Prezesem Spółki. Organ podkreślił dalej, że na sprzedawanej nieruchomości była ustanowiona hipoteka kaucyjna będąca zabezpieczeniem kredytu w wysokości pomiędzy 1 milion do 1 milion 500 tys. zł, zaciągniętego przez M. F., co zdaniem organu nie pozostaje bez wpływu na zawarte umowy i wynikające z nich kwoty należności (wartość netto kwestionowanej faktury to [...] zł, podczas gdy faktyczny pośrednik za swoje usługi otrzymał kwotę [...] zł netto). Organ argumentował dalej, iż M.F. uczestniczył w procederze obrotu pustymi fakturami, a wiarygodność jego zeznań musi być więc oceniana ze szczególną rozwagą. Organy podatkowe, jak podkreślono, nie kwestionują udziału J. J. w czynnościach, których efektem była sprzedaż nieruchomości, jednak w opinii organu nie występował on jako osoba prowadząca działalność gospodarczą we własnym imieniu, lecz jako Prezes Spółki sprzedającej nieruchomość.

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, iż rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji jest zasadne, a podniesione przez stronę zarzuty nie zasługują zatem na uwzględnienie.

Organ wskazał również, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za sierpień 2006 r. został zawieszony stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 Op., gdyż [...]r. wszczęte zostało śledztwo pod sygnaturą [...] (prowadzone następnie pod sygn. [...], a wcześniej pod sygn. [...]), w ramach którego przedstawione zostały M. F. zarzuty wypełniające dyspozycję art. 70 § 6 pkt 1 Op.

W skardze skierowanej do sądu administracyjnego M.F., reprezentowany przez pełnomocnika zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy to jest:

- art. 122 Op przez niewyjaśnienie i błędne ustalenie stanu faktycznego,

- art. 187 Op przez nierozpatrzenie dowodów w sposób wyczerpujący,

- art. 191 Op przez nieobiektywną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie,

- art. 199a Op przez niepodjęcie próby wyjaśnienia treści czynności prawnej dokonanej przez Skarżącego,

oraz naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, to jest:

- art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT przez zanegowanie Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z prawidłowo wystawionej faktury dokumentującej nabyte przez Skarżącego usługi wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zwrot kosztów postępowania według norm prawem przepisanych w tym uiszczonej opłaty skarbowej.

W uzasadnieniu zarzucił organom niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Dalej podkreślił, że z samego faktu, iż J. J. był jedynym członkiem zarządu Spółki "E" nie można wywodzić, że udział J. J. w negocjacjach miał charakter wykonywania obowiązków członka zarządu. Wskazał, w ocenie skarżącego zasadnym było wyjaśnienie przez organ zgodnego zamiaru stron, czego organ nie uczynił.

W ocenie Skarżącego, organ założył a priori, iż faktura wystawiona przez J. J. niczym nie różniła się od tych wystawionych przez Spółki "B" i "C". Nadto podkreślił, że kwestionowana faktura nie była objęta aktem oskarżenia ani wyrokiem skazującym Skarżącego za popełnione przestępstwa .

Zdaniem Skarżącego stan faktyczny sprawy nie został dostatecznie rozpoznany przed wydaniem zaskarżonej decyzji, a faktura wystawiona przez J. J. dokumentuje rzeczywiście wykonane usługi.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie jako bezzasadnej.

Nie zgadzając się z zarzutami skargi powtórzył argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podkreślił, że stan faktyczny sprawy był szczegółowo i wnikliwie wyjaśniony, a sprzeczności wynikają z argumentacji Strony skarżącej. Organ podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie i stwierdził, iż członkowie zarządu spółek kapitałowych obok pełnienia funkcji w zarządzie, świadczą na rzecz tych spółek pracę czy inne usługi na podstawie rozmaitych stosunków prawnych, jednakże w rozpatrywanym przypadku uznanie argumentów Strony stoi w sprzeczności z jakąkolwiek logiką racjonalnego postępowania.

Odnosząc się do zarzutu Skarżącego dotyczącej naruszenia art. 199a Op organ stwierdził, iż brak było podstaw do podejmowania działań w tym zakresie, gdyż poprzez wielokrotnie składane wyjaśnienia, znany jest organom podatkowym zgodny zamiar stron umowy. Jednakże ten zgodny zamiaru stron całkowicie odbiega od zapisów umowy i wystawionej na jej podstawie faktury VAT oraz nie da się go przyporządkować do przedstawionego przebiegu zdarzeń i pozostałych dowodów w sprawie.

Organ uznał za chybioną argumentację Skarżącego, iż organy podatkowe zrównały tzw. "puste faktury" wystawione przez "B" i "C" z realną transakcją z udziałem J. J. . Podkreślił dalej, iż oceniając zebrany materiał dowodowy trudno było pominąć fakt udziału M. F. w szeroko zakrojonym procederze wystawiana pustych faktur VAT. Nie mógł ujść uwadze organów podatkowych również fakt utrzymywania pomiędzy M.F. a J. J. wieloletnich kontaktów osobistych, bez których niemożliwe stałoby się ustanowienie na sprzedawanej nieruchomości hipoteki kaucyjnej będącej zabezpieczeniem kredytu w wysokości pomiędzy 1 milion do 1 milion 500 tys. zł. zaciągniętego przez M. F., co też nie pozostaje bez wpływu na zawarte umowy i wynikające z nich kwoty należności (wartość netto kwestionowanej faktury to [...] zł. podczas gdy faktyczny pośrednik za swoje usługi otrzymał kwotę [...] zł netto). Orgam zaakcentował, iż powyższe, osobiste kontakty umożliwiły zawarcie tak intratnych umów związanych ze sprzedażą przedmiotowej nieruchomości. W całokształcie działań około transakcyjnych faktyczny pośrednik w obrocie nieruchomościami S. P. już pod koniec 2005 r. był odsyłany do M. F., który rzekomo miał podpisaną umowę na pośrednictwo ze Spółką ""E"" (umowę podpisano dnia 2 stycznia ,2006r.). To on czynnie uczestniczył w transakcji sprzedaży począwszy od wskazania podmiotu zainteresowanego kupnem omawianej nieruchomości, poprzez szereg innych działań zmierzających do pozytywnej finalizacji przedmiotowej sprzedaży. Jednak własną umowę zobowiązany był podpisać z M. F. (który w transakcji praktycznie nie uczestniczył), a nie bezpośrednio ze Spółką, co z kolei umożliwiło podpisanie umowy pomiędzy M. F., a podmiotem zewnętrznym firmą ""D"" J. J. , bez udziału którego - zdaniem Strony - transakcja w ogóle nie doszłaby do skutku. W ocenie organu, powyższe bezsprzecznie dowodzi, iż mamy do czynienia z dopasowywaniem umów do potrzeb M. F. i J. J. .

Reasumując organ stwierdził, iż doświadczenie i posiadana przez organy podatkowe wiedza uniemożliwia przyjęcie argumentów Strony za wiarygodne.

Nadto organ wskazał, że bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie pozostaje również fakt, iż zakwestionowana faktura nie była objęta aktem oskarżenia ani wyrokiem skazującym Skarżącego za popełnione przestępstwo. Akt oskarżenia był, jak podkreślono, jednym z dowodów w sprawie i nie przesądza o prawidłowości wystawionej i rozliczonej faktury z dnia [...] r. nr [...] : wartość netto [...] zł, VAT [...] zł. wystawionej dla "A" przez ""D"" J. J. na prowizję za pośrednictwo w sprzedaży nieruchomości.

W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż kwestionowane rozstrzygnięcie organów podatkowych jest zasadne, bowiem faktura dokumentująca usługę, która nie została wykonana przez wskazany na niej podmiot, nie może być uwzględniona w ewidencji prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług, gdyż nie odzwierciedla rzeczywistych czynności gospodarczych. Podkreślił dalej, iż faktura taka nie odpowiada także treści art. 86 ust. 1 i art. 106 ust. 1 ustawy VAT oraz jako wymieniona w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy - nie może stanowić (wbrew twierdzeniu strony) podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Zaakcentował, że podjęte rozstrzygnięcie dokonane zostało nie tylko w oparciu o kompletny materiał dowodowy, ale i w oparciu o właściwie ustalony stan faktyczny sprawy.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się żadnej sprzeczności pomiędzy zebranym materiałem dowodowym, a dokonaną oceną prawną tego materiału zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skargę jest niezasadna.

Na wstępie należy wyjaśnić, iż w świetle art. 3 ustawy ,z; dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Zatem, aby stwierdzić, że wystąpiło naruszenie prawa prowadzące do uchylenia zaskarżonego aktu lub stwierdzenia jego nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd musi w pierwszej kolejności ustalić treść obowiązujących norm prawnych mających zastosowanie w sprawie i wywieść z nich określone prawa i obowiązki, następnie ustalić zakres niezbędnych okoliczności faktycznych, które należy wykazać w ramach postępowania dowodowego i w końcu ocenić prawidłowość dokonanej przez organy subsumcji ustalonych faktów do hipotetycznego stanu prawnego. Oznacza to, iż niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy opartymi o właściwie ustaloną hipotezę badanej normy prawnej.

W pierwszej kolejności stwierdzić należy, iż Sąd, odnosząc się do kwestii ewentualnego przedawnienia zobowiązania podziela stanowisko organu, iż pomimo że decyzja dotyczy zobowiązania za sierpień 2006 r. nie było przeszkód do orzekania w sprawie. Przypomnieć w tym miejscu należy, że w myśl art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Przedawnia się ono, w świetle art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W niniejszej sprawie zobowiązania dotyczące sierpnia 2006 r. przedawniłyby się z dniem [...] r. Jednak zgodnie z art. 70 § 6 pkt. 1 Op bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony m. in. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W rozpatrywanej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za sierpień 2006 r. został zawieszony stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 Op., gdyż [...] r. wszczęte zostało śledztwo pod sygnaturą [...] (prowadzone następnie pod sygn. [...] , a wcześniej pod sygn. [...] ), w ramach którego przedstawione zostały M. F. zarzuty wypełniające dyspozycję art. 70 § 6 pkt 1 Op.

Przechodząc do kwestii obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług oraz prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego należy przede wszystkim podkreślić, że zasadnicze znaczenie dla oceny legalności zaskarżonej decyzji, a zarazem dla wyniku sprawy mają przepisy art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a oraz art. 106 ustawy o podatku od towarów i usług w ich brzemieniu obowiązującym w sierpniu 2006 roku. Zatem należy podkreślić, że ustawa o podatku od towarów i usług w art. 86 ust. 1 stanowi, iż podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi, co do zasady, suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Zatem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu.

Z kolei w art. 88 ust. 3a wprowadzono ograniczenia dopuszczalności dokonywania wskazanych wyżej odliczeń. W pkt 4 lit "a" ujęto sytuację, w której wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, bowiem w takim przypadku faktura dokumentuje czynność, która nie została dokonana pomiędzy podmiotami w niej wskazanymi. W przypadku wykładni tego przepisu zasadnicze znaczenie nabiera interpretacja pojęcia "czynności, które nie zostały dokonane". W ocenie Sądu należy je wykładać z uwzględnieniem treści art. 106 ustawy o VAT, zgodnie z którym faktura winna stwierdzać w szczególności czynność sprzedaży towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Tak więc faktura VAT powinna stwierdzać czynność pomiędzy dwoma konkretnymi podmiotami, sprzedawcą i nabywcą. W sytuacji, gdy dokumentowała czynność pomiędzy dwoma podmiotami, z których jeden nie był jej stroną dokumentowała czynność, która nie została dokonana.

Z powołanych przepisów w sposób jednoznaczny wynika, że faktura stanowiąca podstawę do skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Musi dokumentować faktycznie wykonaną usługę lub sprzedaż. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi stwierdzonych tym dokumentem. Takie też stanowisko wyrażone zostało w wyroku NSA z dnia 6 września 2006 r. sygn. akt I FSK 474/2006 (Baza LEX nr 263945).

Zauważyć w tym miejscu przyjdzie, że w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r., C- 439/04, (dostępny w bazie LEX nr 187186) Axel Kittel v. Państwo Belgijskie oraz Państwo Belgijskie v. Recolta Recycling SPRL, Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że w przypadku gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej przez dyrektywę Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw.

Potwierdzenia tej tezy dostarczają także wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z tej samej daty, tj. z dnia 21 lutego 2006 r., w sprawach: C 255/02 Halifax pic, Leeds Permanent Development Services Ltd i County Wide Property lnvestments Ltd vs. Commissioners of Customs & Excise (www.curia.europa.eu; także Lex nr 175869); C 223/03 University of Huddersfield Higher Education Corporation vs. Commissioners of Customs & Excise (www.curia.europa.eu; także Lex nr 226351) oraz C 419/02 BUPA Hospitals Ltd, Goldsborough Developments Ltd vs. Commissioners of Customs & Excise podjętym na tle okoliczności, z których wynika, że: BUPA Hospitals Ltd.(www.curia.europa.eu; także Lex nr 175377). Z orzeczeń tych wynika, że "Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r., 77/388/EEC, w sprawie harmonizacji przepisów Państwa Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE nr L. 145, str. 1 ze zm.) powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia naliczonego podatku VAT, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowe". [...] W konsekwencji "jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie".

To, czy do nabycia towaru lub usługi faktycznie doszło, jaka była treść zawartej transakcji, podlega ocenie organów podatkowych, analizujących wiarygodność przedłożonych im dokumentów (m.in. deklaracji podatkowych, rejestrów sprzedaży, faktur) i to nie tylko pod względem formalnym, ale i materialnym. Wskazać w tym miejscu także należy, w nawiązaniu do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 kwietnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1210/06 ( Baza Lex nr 468698), że podatnik może obniżyć podatek naliczony o taki podatek należny, który pozostaje w nierozerwalnej więzi ze zdarzeniem gospodarczym, które zostało zarówno faktycznie dokonane, jak też realnie odzwierciedlone w dokumentującej je fakturze. Dlatego, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy podatkowej w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane przez danego, konkretnie w niej określonego podatnika i w sposób w nich opisany - to faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Nie są materialnie poprawne. Co samo w sobie nie wyklucza możliwości dojścia do skutku w tym samym czasie i miejscu innej transakcji, np. między innymi podatnikami albo o innej treści.

Odnosząc się do zgłoszonych w skardze zarzutów naruszenia przepisów procesowych raz jeszcze należy podkreślić należy, że tylko istotne naruszenia prawa procesowego mające wpływ na wynik sprawy skutkują uchyleniem zaskarżonej decyzji. Takich naruszeń sąd w rozpoznawanej sprawie się nie dopatrzył.

W tym miejscu należy stwierdzić, iż Sąd podziela ustalenia faktyczne poczynione w rozpoznawanej sprawie przez organy podatkowe i przyjmuje je za własne. W ocenie Sądu znajdują one podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi

regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie własnego przekonania i na podstawie wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że:

- należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania,

- materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie,

- ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, a rozumowanie, w wyniku którego organ ustała istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (por. B. Adamiak "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz.", Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 r., str. 376-378). Pogląd ten pozostaje aktualny również w odniesieniu do unormowań zawartych w ustawie - Ordynacja podatkowa z uwagi na identyczne brzmienie przepisu regulującego zasadę swobodnej oceny dowodów. Zatem dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przekroczone przez organ orzekający, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

W niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, bowiem organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do zgłaszanych przez skarżących zastrzeżeń. Przede wszystkim, Dyrektor Izby Skarbowej wykazał, iż Skarżący obniżył podatek należny za okres objęty zaskarżoną decyzją m.in. o podatek naliczony wynikający z faktury VAT z dnia [...]r., nr [...]; wartość netto [...] zł, VAT [...] zł wystawionej przez firmę ""D"" J. J.. Faktura ta została zakwestionowana przez organ podatkowy pierwszej instancji, gdyż w jego opinii w trakcie prowadzonych czynności kontrolnych nie potwierdzono wykonania usług pośrednictwa w sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, polegających na znalezieniu nabywcy tej nieruchomości, a wynikających z zawartej w dniu [...] r. umowy przez J. J. właściciela firmy ""D"". Zgromadzony przez orzekające w sprawie organy materiał dowodowy daje pełne ku temu podstawy.

Należy przy tym podkreślić, iż zarzuty Skarżącego związane z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej w istocie dotyczyły przede wszystkim nieprawidłowego zebrania materiału dowodowego oraz nieprawidłowej jego ceny w zakresie wykonania wskazanej umowy przez J. J. .

W tej sytuacji godzi się przypomnieć, iż w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej ustanowiono zasadę, w myśl której postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z kolei w art. 122 Ordynacji podatkowej wyrażona została zasada prawdy materialnej, której rozwinięcie znajdujemy w treści art. 187 § 1 tej ustawy stanowiącego, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Należy wskazać, że dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, o którym stanowi przepis art. 122 Ordynacji podatkowej, nakłada na organ podatkowy obowiązek dokonania ustaleń faktycznych odpowiadających prawdzie. Zatem stan faktyczny musi być prawidłowo odczytany. Dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji organ podatkowy wyrabia sobie pogląd o stanie faktycznym sprawy. Organ może w związku z tym, analizując materiał dowodowy, wyciągać swobodne wnioski i decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. Dzięki temu dokonanie oceny dowodów jest wynikiem samodzielnego ustalenia elementów stanu faktycznego służących zbudowaniu podstawy faktycznej rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Podstawa faktyczna takiego rozstrzygnięcia musi uwzględniać okoliczności mające znaczenie z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, które stanowić muszą wierne odbicie całej interesującej organ podatkowy obiektywnej rzeczywistości. Konieczność ustalenia stanu faktycznego odpowiadającego prawdzie oznacza również obowiązek organu podatkowego dokonania ustaleń faktycznych w ujęciu całościowym, nie fragmentarycznym lub pozbawionym kontekstu. Z tego punktu widzenia organ podatkowy powinien dokonać oceny znaczenia i wartości dowodów dla toczącej się sprawy i przedstawić stronie w uzasadnieniu decyzji stanowisko organu, które spowodowało takie rozstrzygnięcie sprawy. Należy przy tym wskazać, że oparcie się przez organy podatkowe między innymi na dowodach pozyskanych w innych postępowaniach tj. postępowaniu karnym, postępowaniu podatkowym nie dowodzi o naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, z uwagi na fakt, że strona nie brała udziału w przeprowadzaniu tych dowodów. Przepis art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Zatem dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają tą samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu. Z normami tymi koresponduje art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe na podstawie całego zebranego materiału dowodowego powinny ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Natomiast badanie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia powyższych norm. W istocie bowiem, w swoim rozstrzygnięciu organ odwoławczy szeroko przedstawił zgromadzone w sprawie dowody oparciu o zebrane dokumenty oraz złożone przez wszystkie strony transakcji wyjaśnienia. Nadto organ przedstawił analizę przebiegu zdarzeń zmierzających do sprzedaży nieruchomości, a mianowicie:

- Zarząd Spółki "E" Sp. z o.o. postanawia sprzedać swoją nieruchomość zlokalizowaną w K. przy ul. [...], którą stanowi działka gruntu nr [1]; [2]; [3]; [4], o łącznej powierzchni [...] m2 wraz z posadowionym na niej budynkiem ""E". Nie chcąc osobiście angażować się w proces komercjalizacji nieruchomości Zarząd postanawia wynająć do obsługi sprzedaży nieruchomości profesjonalnego pośrednika w osobie Skarżącego( vide: umowa z dnia [...] r.),

- Celem realizacji w/w usługi profesjonalny pośrednik (M.F.) korzysta z usług innych podmiotów, tj. ""G"" S. P. (vide: umowa z dnia [...]r.) i Firmy ""D"" J. J. (vide: umowa z dnia [...] r.),

- Z wyjaśnień S. P. (licencjonowanego pośrednika w obrocie nieruchomości nr licencji [...]) wynika, iż o zamiarze sprzedaży [...] dowiedział się około października 2005 r. Mając kontakt z klientami zainteresowanymi kupnem takiej nieruchomości chciał podpisać umowę pośrednictwa z właścicielami Spółki "E"", którzy odesłali go do M. F.. Umowę pośrednictwa podpisał po znalezieniu nabywcy, tj. "F" z/s w W.. To on osobiście uczestniczył w spotkaniach i prowadzonych rozmowach, podał osoby z którymi się kontaktował. Był przy podpisywaniu aktu sprzedaży tej nieruchomości razem z P. S. i J. J.. M.F. w tych czynnościach nie uczestniczył. Oświadczył także, że niektóre podróże odbył w towarzystwie J. J. i P. S.. Z M. F. kontaktował się ze dwa razy telefonicznie, informując go o spotkaniach z potencjalnymi nabywcami. O znalezieniu informował M. F. telefonicznie, nie pisemnie.

- Z wyjaśnień J. J. wynika, iż nabywcę przedmiotowej nieruchomości "F" z/s w W. wskazał M.F.. Firma ta przeprowadzała badanie ekonomiczne, techniczne i prawne jak również prognoz ekonomicznych sprzedawanej nieruchomości. Przed podpisaniem umowy odbyło się szereg spotkań zarówno w K. jak i w W. Na pewnym etapie współpracy z M. F. jak i potencjalnym nabywcą miał odczucie, że rozmowy i przepływ informacji przebiegają niezbyt sprawnie. Wtedy zaproponował M. F. umowę na zasadzie współpracy w ramach swojej działalności gospodarczej. Uważał, że jego pomoc pomoże doprowadzić do pozytywnego finału sprzedaży nieruchomości. W ramach współpracy J. J. poświęcił dużo czasu na prowadzenie rozmów z potencjalnym nabywcą, wyjazdy służbowe jak i "towarzyskie". Udostępniał wszystkie informacje firmie doradczej zatrudnionej przez potencjalnego nabywcę. Odnośnie S. P. wyjaśnił, iż był on współpracownikiem M. F., uczestniczył z nim w paru wyjazdach do W., natomiast nie zna szczegółów handlowych umów łączących S. P. z M. F.- Z zeznań M. F. wynikało, że od wielu lat zna osobiście i przyjaźni się z J. J.. Wielokrotnie w życiu pomagali sobie zarówno na gruncie prywatnym jak i firmowym. Jego biuro rachunkowe prowadziło księgowość firmy J. J. "E" Jeśli chodzi o inne transakcje, poza świadczeniem zryczałtowanych usług księgowych z tą firmą, to z tego co pamięta, pośredniczył przy sprzedaży jednej nieruchomości należącej do w/w firmy, było to Centrum Handlowe w K. na [...]. Do protokołu przesłuchania podejrzanego przyznał się także, że rozprowadzał faktury kosztowe na terenie [...] i W. i tym w pełni się zajmował.

Organ dokonał również oceny faktur wystawionych w związku z transakcją sprzedaży omawianej nieruchomości, a mianowicie:

- faktury VAT nr [...] z dnia [...]r.; wartość netto [...] zl, VAT [...] zł, wystawionej dla "A" przez ""G"" S. P.,

- faktury VAT nr [...] z dnia [...]r.; wartość netto [...] zl, VAT [...] zl, wystawionej dla "A" przez ""D"" J. J.,

- faktury VAT nr [...] z dnia [...]r.; wartość netto [...] zł, [...] zl, wystawionej dla Spółki "E"" przez "A"..

Organ odwoławczy, opierając się na wiedzy i doświadczeniu, poddał zebrany w sprawie materiał dowodowy wnikliwej ocenie, w konkluzji której stwierdził, iż zakwestionowana faktura VAT nr [...] z dnia [...]r.; wartość netto [...] zl. N/AT [...] zł, wystawiona dla "A" przez ""D"" J. J. na prowizję za pośrednictwo w sprzedaży nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] jest dokumentem stwierdzającym czynność, która nie została dokonana. Przy czym organ wykorzystał i ocenił między innymi zeznania złożone przez obie strony w/w umowy zawartej w dniu 20 lutego 2006 r., tj. zarówno M.F. jak i J. J. oświadczyli, iż jej celem nie było, w dosłownym tego słowa znaczeniu, pośrednictwo w sprzedaży nieruchomości ze wskazaniem

potencjalnego nabywcy, a współpraca pomiędzy w/w podmiotami polegająca na osobistym zaangażowaniu się J. J. (jako właściciela firmy ""D"") wprowadzenie już rozpoczętych rozmów z nabywcą - Spółką "F" z/s w W. i doprowadzenie ich do pozytywnego finału, tj. sprzedaży nieruchomości należącej do Spółki ""E"", której Prezesem Zarządu był nie kto inny jak tylko J. J.. Tak też - zdaniem Skarżącego – należy interpretować te umowę oraz wystawioną na jej podstawie fakturę. Tym bardziej, iż Skarżący w zastrzeżeniach do protokołu kontroli jaki i w złożonym odwołaniu wskazywał na brak profesjonalnej pomocy prawnej przy redagowaniu w/w umowy, co tłumaczy pewne nieścisłości oraz wątpliwości co do jej treści. Dlatego też, co zaakcentował Skarżący, należało wziąć pod uwagę zgodny zamiar stron - dosłowne brzmienie umowy i błędny opis na fakturze nie niweczy więc przysługującego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Odnosząc się do kwestii wykazania wykonania przez J. J. umowy należy podkreślić, że w orzecznictwie utrwalony jest pogląd, iż w postępowaniu podatkowym obowiązek ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego spoczywa (co do zasady) na organie podatkowym. Wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej zobowiązująca organy podatkowe do podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, nie zwalnia podatnika z obowiązku aktywności i nie oznacza, że ciężar ten obciąża tylko organy podatkowe. W szczególności, gdy podatnik konstruuje tezę dowodową odmienną, od tej, którą udowodniły już organy podatkowe.( tak wyrok NSA w Warszawie: z dnia 2 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1255/10, LEX nr 964578, II FSK 514/10, z dnia 13 września 2011 r" sygn. akt II FSK 514/10, LEX nr 965055). W przypadku powstania jakichkolwiek wątpliwości w tym zakresie obowiązek wykazania, że określone czynności w istocie zaistniały i wiążą się z nimi poniesione ściśle określone wydatki spoczywa - wbrew opinii Skarżącego- na podatniku, a nie na organie podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 13.09.2000 r. sygn. akt I SA/Ka 716/99). Także w wyroku z dnia 03.02.2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1198/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28.10.1996 r. sygn. akt I SA/Ka 836/95 stwierdził, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia, kwestionujące ustalenia organów podatkowych. Jeśli tego nie uczyni, musi ponieść negatywne następstwa swojej bierności

Sąd zauważa jednocześnie, że Skarżący miał zapewniony czynny udział w prowadzonym w niniejszej sprawie postępowaniu. Jeżeli zatem kwestionowała ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie transakcji udokumentowanych spornymi fakturami VAT, to jej rzeczą było przedstawienie dowodów, które mogłyby potwierdzić, że stan faktyczny sprawy w rzeczywistości jest odmienny od ustalonego przez organ podatkowy. Strona zaś takich dowodów nie przedstawiła. Jak wskazano wyżej, ciężar udowodnienia określonego faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. W związku z tym - wbrew wnioskom Skarżącego - to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, że stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została dokonana, gdy organ podatkowy - jak to ma miejsce w rozpatrywanej sprawie - kwestionuje materialną prawidłowość faktury.

Raz jeszcze należy podkreślić, ze dowodów na rzeczywiste świadczenie wykonanie umowy z [...] r. przez J. J. nie przedstawiono, co więcej stanowisku Skarżącego przeczą zebrane w sprawie dowody w tym zarówno zeznania Skarżącego, jak i J. J. oraz S. P..

W związku z powyższym należy uznać zarzut naruszenia art.191a Ordynacji podatkowej za bezzasadny.

Sąd wskazuje, iż nie można zgodzić się ze stanowiskiem Strony skarżącej, że zebrany w postępowaniu materiał dowodowy jest niekompletny. Należy z całą mocą podkreślić, że w toku prowadzonego postępowania Skarżący nie wskazał na żadne dowody nieznane organom podatkowym, a zasadnicze zarzuty dotyczyły niewyjaśnienia i błędnej interpretacji zebranego w sprawie materiału dowodowego. Należy stwierdzić, że na organy podatkowe nie można nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika.

To, że organ podatkowy dokonał na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów, a organy działały na podstawie i w granicach przepisów prawa.

Na koniec raz jeszcze należy podkreślić, że zarówno z regulacji unijnych jak i krajowych w sposób jednoznaczny wynika, że faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna formalnie i materialnie. Zatem musi potwierdzać rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi w niej kontrahentami. Tak więc, aby faktury stanowiły podstawę do odliczenia podatku naliczonego muszą być nie tylko poprawne pod względem formalnym, tj. wystawione zgodnie z art. 106 cyt, ustawy, ale także muszą odzwierciedlać faktycznie dokonane transakcje gospodarcze. Jeśli jednym z tych kontrahent nie wykonał usługi opisanej w fakturze - to z oczywistych względów nie odzwierciedla ona prawdziwego przebiegu zdarzenia gospodarczego, którego dotyczy. Tym samym w konsekwencji nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Także w orzecznictwie ETS podkreśla się powyższą zależność.

W świetle powyższego zakwestionowana faktura jako nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, nie rodzi obowiązku podatkowego, co powoduje, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku ( m. in. wyrok z dnia 1 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Gd/924/09, wyrok z dnia 3 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1198/09).

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę, jako niezasadną, oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.