Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 108/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2022-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 14 b par. 3, art. 14 g w zw. z art. 169 par. 1 i par. 4
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Asesor sądowy Anna Komorowska-Kaczkowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 maja 2022 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...], nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...], nr [...], II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 597 zł (słownie złotych: pięćset dziewięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez A Spółkę z o.o. z siedzibą w K. (dalej jako: skarżąca, Spółka, wnioskodawca) jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...], wydane na podstawie art. 13 § 2a, art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) - /dalej op/, którym organ utrzymał w mocy w mocy własne postanowienie z [...] o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wydatki ponoszone na opłacanie składek ubezpieczeniowych (wpłacanych zarówno na rachunek podstawowy w części ochronnej, jak i inwestycyjnej oraz na rachunek dodatkowy w części inwestycyjnej) z tytułu polisy na rzecz ubezpieczonych, tj. pracownika oraz członka zarządu, pełniącego swą funkcję na podstawie powołania, będą stanowiły koszty uzyskania przychodu (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca podał, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w myśl ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "ustawa o CIT") i jest polskim rezydentem podatkowym, którego głównym przedmiotem działalności jest wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych (kod PKD: 43.22.Z). Ponadto przedmiotem działalności podatnika jest m.in. wykonywanie robót związanych z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych (PKD: 42.21.Z), rozbiórka i burzenie obiektów budowlanych (43.11.Z). Wykonywanie tego rodzaju działalności oraz pozostałej działalności objętej umową Spółki generuje konieczność odbywania przez Prezesa Zarządu szeregu podróży służbowych, związanych z przedmiotem działalności Spółki. Podróże służbowe odbywane są zarówno w celu spotkań z kontrahentami, w tym zawierania i negocjacji umów o współpracy, jak i nadzorowania wykonywanych zleceń, które otrzymała Spółka.

Wnioskodawca planuje przystąpienie do programu ubezpieczenia na życie z Ubezpieczeniowym Funduszem Kapitałowym (dalej: "UFK"), którym objęci będą niektórzy pracownicy wnioskodawcy oraz Prezes Zarządu (pełniący swą funkcję na podstawie powołania), będący jednocześnie wspólnikiem Spółki. UFK to wydzielony fundusz aktywów w ubezpieczeniu na życie z funduszem kapitałowym, stanowiący rezerwę tworzoną ze składek ubezpieczeniowych, która jest inwestowana w sposób określony w umowie ubezpieczenia. Fundusze te stanowią integralną część składową polisy z UFK, czyli produktu, który z jednej strony oferuje ochronę ubezpieczeniową, a z drugiej daje możliwość inwestowania. Tym samym polisa jako całość ma charakter ochronno-inwestycyjny.

Zgodnie z mającą zostać zawartą umową, wnioskodawca występować będzie jako ubezpieczający, a polisą miałby zostać objęty członek Zarządu Spółki - Prezes Zarządu Spółki, pełniący funkcję na podstawie powołania i otrzymujący wynagrodzenie z tytułu pełnionej funkcji na podstawie uchwały, będący jednocześnie udziałowcem spółki oraz niektórzy pracownicy wnioskodawcy (w umowie ubezpieczenia na życie z UFK wnioskodawca wskaże swoich poszczególnych pracowników jako ubezpieczonych).

Celem objęcia niektórych pracowników Spółki ubezpieczeniem na życie z UFK będzie ich dodatkowa motywacja oraz zwiększenie lojalności pracowników wobec Spółki (pracownik będzie mniej chętny do rezygnacji z pracy w sytuacji, gdy pracodawca opłaca za niego wysokie składki ubezpieczeniowe z częścią inwestycyjną).

Zatem opłacanie wskazanych składek przez Spółkę jako pracodawcę ma służyć umacnianiu więzi pracownika z zakładem pracy i podtrzymywaniu stosunku pracy. Opłacanie składek dla niektórych pracowników ma też na celu zachęcanie ich do pracy i zatrzymanie w Spółce oraz zwiększenie zaangażowania pracownika wykonującego obowiązki pracownicze na wskazanym stanowisku. Powyższe przekłada się w pośredni sposób na uzyskiwane przez Spółkę wyniki ze sprzedaży. Tym samym opłacanie składek sprzyja większemu zaangażowaniu pracownika w efektywną pracę na rzecz wnioskodawcy, realizacji wyznaczanych jej celów, kreowaniu określonych i oczekiwanych postaw oraz ma na celu zachęcanie do podejmowania większej odpowiedzialności, zachęcanie do uczciwości i lojalności wobec pracodawcy, służy utrzymaniu wartościowych pracowników w organizacji.

Spółka planuje podjęcie decyzji o pokrywaniu kosztów składki ubezpieczenia na życie Prezesa Zarządu, albowiem działalność Spółki w znacznym stopniu oparta jest na jego doświadczeniu i jego kontaktach biznesowych.

W wariancie ubezpieczenia, gdy uposażonym będą członkowie rodziny ubezpieczonego Prezesa Zarządu, jego ubezpieczenie będzie także swoistym elementem przysługującego mu wynagrodzenia, a co za tym idzie ma funkcję motywacyjną i stanowi warunek pełnienia przez Prezesa Zarządu jego funkcji. Tym samym koszt ubezpieczenia jest bezpośrednio związany z już osiąganymi przez Spółkę przychodami, które osiąga ona właśnie dzięki kierowaniu jej pracami (zarządzaniu) przez Prezesa Zarządu. Nieopłacenie składek może z kolei spowodować utratę przez Spółkę przychodów, gdyż skutkować może rezygnacją Prezesa Zarządu z pełnionej funkcji i utratą przez Spółkę jego kontaktów i relacji biznesowych, a w konsekwencji klientów będących źródłem przychodu Spółki.

Dodatkowo wskazano, że Prezes Zarządu odbywa szereg podróż służbowych samochodem przez co narażony jest na niebezpieczeństwo związane głównie z wypadkami drogowymi. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest działalność związana z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych, co z kolei generuje konieczność przez Prezesa Zarządu częstych podróży służbowych, a to z uwagi na specyfikę działania Spółki.

Niezależnie od powyższego wskazano, że Prezes Zarządu warunkuje dalsze pełnienie funkcji od objęcia go ubezpieczeniem na życie przez Spółkę i pokrywania kosztów tego ubezpieczenia poprzez zapłatę comiesięcznych składek z uwagi na ww. ryzyka i wolę zabezpieczenia przez niego swojej rodziny na wypadek śmierci.

Ubezpieczenie na życie dla Prezesa Zarządu wykupione przez Spółkę może przysłużyć się efektywności wykonywanych przez niego zadań, bowiem służy zapewnieniu Prezesowi Zarządu oraz członkom jego rodziny bezpieczeństwa i stabilizacji, w sytuacji zajścia np. wypadku podczas wykonywania czynności reprezentacyjnych na rzecz Spółki. Zatem, ponoszone z tego tytułu wydatki będą związane w sposób pośredni z uzyskanymi przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej. Gdyby Spółka nie zawarła przedmiotowej umowy ubezpieczenia na życie, Prezes Zarządu nie piastowałby dalej funkcji w zarządzie Spółki, która wiąże się już bezpośrednio z uzyskiwaniem przez Spółkę przychodu.

Celem ubezpieczenia na życie zarówno Prezesa Zarządu, jak i niektórych pracowników z UFK jest ochrona życia ubezpieczonego (część ochronna polisy) oraz inwestowanie środków pochodzących z wpłacanych składek (część inwestycyjna polisy).

Zakres ubezpieczenia obejmuje takie zdarzenia ubezpieczeniowe jak śmierć ubezpieczonego i dożycie przez ubezpieczonego określonego wieku. Stroną umowy będzie ubezpieczyciel i Spółka (jako ubezpieczający). Ubezpieczonym będzie członek Zarządu Spółki pełniący funkcję w zarządzie Spółki na podstawie powołania i otrzymujący wynagrodzenie z tytułu pełnionej funkcji na podstawie uchwały, będący jednocześnie udziałowcem spółki oraz niektórzy pracownicy (podmioty uprawnione z umowy ubezpieczenia). Składki ubezpieczeniowe opłacane będą przez wnioskodawcę jako ubezpieczającego, a umowa ubezpieczeniowa będzie umową indywidualną, zawieraną oddzielnie dla poszczególnych ubezpieczonych.

Umowa ubezpieczenia na życie z UFK skonstruowana jest w ten sposób, że przewiduje podział składki opłacanej przez ubezpieczającego na dwie części:

- część ochronną (ubezpieczeniową), dotyczącą ubezpieczenia na życie oraz umowy na dożycie (część ochronną obejmował będzie tzw. rachunek podstawowy),

- część inwestycyjną, przeznaczoną na nabycie jednostek uczestnictwa ubezpieczeniowego funduszu kapitałowego (część inwestycyjną obejmował będzie tzw. rachunek podstawowy oraz tzw. rachunek dodatkowy).

Uprawnionym do środków zgromadzonych w części inwestycyjnej w trakcie ich gromadzenia będzie wnioskodawca jako ubezpieczający, zaś z chwilą wypłaty wskazany członek zarządu bądź pracownik Spółki.

Rekomendowany przez ubezpieczyciela minimalny czas trwania umowy ubezpieczenia na życie z UFK wynosi 10 lat. Polisa przewiduje funkcjonowanie dwóch rachunków: podstawowego (część bazowa rachunku) oraz dodatkowego (część wolna rachunku).

W ramach rachunku podstawowego polisa przewiduje istnienie części ochronnej (ubezpieczeniowej) oraz części inwestycyjnej, natomiast w ramach rachunku dodatkowego, polisa zawierać będzie wyłącznie część inwestycyjną. Wnioskodawca opłacać będzie składki na oba rachunki, tj. zarówno rachunek podstawowy w części ochronnej, jak i inwestycyjnej oraz rachunek dodatkowy w części inwestycyjnej.

Część inwestycyjna składek znajdować się będzie na ww. rachunkach, które opłacone będą w następujący sposób:

- rachunek podstawowy (część bazowa rachunku) - rachunek ten będzie regularnie opłacany przez wnioskodawcę przez czas oznaczony w umowie ubezpieczenia w wybranej wysokości, zaś wnioskodawca, jako ubezpieczający, ma ograniczoną możliwość dysponowania środkami zgromadzonymi na rachunku podstawowym,

- rachunek dodatkowy (część wolna rachunku) - na rachunek ten wnioskodawca może dokonywać jednorazowych, dobrowolnych wpłat w dowolnej wysokości. W czasie obowiązywania umowy ubezpieczenia podmiotem uprawnionym do składania wniosków o wypłatę środków z konta dodatkowego jest wyłącznie wnioskodawca (ubezpieczający), a wypłata środków następuje na rzecz ubezpieczonego (wskazanego członka zarządu bądź pracownika Spółki).

Wskazany podział części inwestycyjnej składki ubezpieczeniowej wynika z funkcji, jaką pełni UFK. Konto podstawowe zapewnia stały wpływ środków (w określonej w umowie wysokości), jednocześnie zapewniając nienaruszalność tych środków w czasie trwania polisy w zakresie ochronnej oraz inwestycyjnej. Z kolei konto dodatkowe zapewnia możliwość dokonywania wpłat w dowolnej wysokości, co może spowodować znaczne zwiększenie środków inwestycyjnych ubezpieczonego zgromadzonych na UFK. Z drugiej strony, zapewniona zostaje również swoboda wypłaty tych środków jeszcze w trakcie trwania ubezpieczenia. Uprawnionym do otrzymania świadczenia z tytułu umowy ubezpieczenia na życie z UFK jest ubezpieczony, a w przypadku jego śmierci środki zgromadzone na polisie mogą przypaść uposażonym - będącym innymi podmiotami, niż ubezpieczony i ubezpieczający (zwykle będzie to rodzina ubezpieczonego). Ubezpieczony nie będzie miał żadnych praw do polisy, nie będzie stroną umowy, nie będzie wnioskował o wypłatę środków z polisy.

Umowa ubezpieczenia na życie z UFK, którą zamierza zawrzeć wnioskodawca, została wymieniona w załączniku do ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej - w Dziale I pt. "Ubezpieczenia na życie" i należy do grupy pierwszej określonej mianem "Ubezpieczenia na życie".

Jak dalej wskazano, istnieje możliwość, aby dodatkowe, nieobowiązkowe wpłaty zasilały rachunek dodatkowy, dotyczący części inwestycyjnej. Wnioskodawca planuje dokonywanie takich dodatkowych wpłat w razie osiągania dobrych wyników finansowych, czy też w okresach dobrej koniunktury gospodarczej. Ma to na celu premiowanie ubezpieczonych pracowników oraz wskazanego wyżej członka zarządu, którzy przyczyniają się do wyników finansowych Spółki. Możliwość dokonywania wypłat z rachunku dodatkowego części inwestycyjnej będzie przewidziana w umowie ubezpieczenia.

Zgodnie z OWU, ubezpieczający ma prawo w każdym czasie wystąpić o częściową wypłatę świadczenia wykupu, przy czym częściowa jego wypłat :

1) w okresie pierwszych 5 lat polisy może być dokonywana wyłącznie z części wolnej rachunku,

2) nie może zmniejszać części bazowej rachunku poniżej minimalnego salda, określonego w ust. 5 Załącznika nr 1 do OWU,

3) może być dokonywana nie częściej niż jeden raz w każdym miesiącu polisy.

Wnioskodawca jest zatem jedynym podmiotem uprawnionym do złożenia takiego wniosku, ale wypłata będzie jednak następowała na rzecz ubezpieczonego, jako podmiotu uprawnionego do świadczeń z umowy ubezpieczenia.

Z uwagi na motywacyjny charakter ubezpieczenia z UFK, wnioskodawca zakłada przekazywanie części lub całości wypłaconych środków (pochodzących z rachunku dodatkowego części inwestycyjnej ubezpieczenia) na rzecz ubezpieczonych pracowników oraz członka zarządu, o którym mowa w niniejszym wniosku. Na skutek złożenia stosownego wniosku ubezpieczający (wnioskodawca) skorzysta ze swojego uprawnienia i dokona wypłaty całości bądź części środków zgromadzonych w ramach części inwestycyjnej. Jako rachunek do wypłaty ubezpieczający wskaże rachunek ubezpieczonego, który w ten sposób uzyska część środków (zadysponowanych przez wnioskodawcę) zgromadzonych na rachunku dodatkowym części inwestycyjnej polisy. Takie wypłaty na rzecz ubezpieczonego, dokonywane przez zakład ubezpieczeń zgodnie z dyspozycją wnioskodawcy, mogą odbywać się okresowo, w regularnych lub nieregularnych odstępach czasu.

Wskazane powyżej zasady wypłat nie dotyczą rachunku podstawowego zarówno w części ochronnej, jak i inwestycyjnej. Wypłata jakichkolwiek środków z tego rachunku może nastąpić dopiero po upływie okresu, na jaki zawarta została umowa ubezpieczenia (co najmniej 5 lat).

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie: "Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wydatki ponoszone przez wnioskodawcę na opłacanie składek ubezpieczeniowych (wpłacanych zarówno na rachunek podstawowy w części ochronnej, jak i inwestycyjnej oraz na rachunek dodatkowy w części inwestycyjnej) z tytułu polisy na rzecz ubezpieczonych, tj. pracownika oraz członka zarządu, pełniącego swą funkcję na podstawie powołania, będą stanowiły koszty uzyskania przychodu wnioskodawcy?" (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

W ocenie wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wydatki ponoszone przez niego na opłacanie całej składki ubezpieczeniowej z tytułu polisy dla pracownika oraz członka zarządu będą stanowiły koszty uzyskania przychodu Wnioskodawcy. Zatem opłacone składki ubezpieczeniowe zarówno w części ochronnej jak i inwestycyjnej na rzecz członka zarządu oraz niektórych pracowników Spółki, w związku z zawartą umową indywidualnego ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym, będzie ona mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i nie znajdzie zastosowania żadne z wyłączeń określonych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Rozpatrując powyższy wniosek organ uznał, że nie spełniał on wymogów formalnych, stąd pismem z 12 października 2021 r., na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h op wezwano wnioskodawcę do jego uzupełnienia, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania o wskazanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych:

1) Czy wnioskodawca /pracodawca jako ubezpieczający będzie mógł dokonywać na swoją rzecz wypłaty z umowy ubezpieczeniowej w części inwestycyjnej polisy, tj. czy on także będzie podmiotem uprawnionym- beneficjentem tych środków?

2) kto jest (będzie) uprawniony do otrzymania świadczeń wynikających z zawartej umowy ubezpieczenia (Ubezpieczony Prezes Zarządu Spółki i lub członkowie jego rodziny, inne osoby, czy Ubezpieczający Wnioskodawca (pracodawca)?

3) Do jakich czynności ogranicza się możliwość wnioskodawcy, jako ubezpieczającego, dysponowania środkami zgromadzonymi na rachunku podstawowym (część inwestycyjnej Policy)?

4) Czy umowa ubezpieczenia zawiera postanowienie, że w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza:

a. wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy,

b. możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy,

c. wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie, pismem z 2 listopada 2021 r. wnioskodawca uzupełnił wniosek wskazując, że ubezpieczający (wnioskodawcą/pracodawca) nie będzie mógł dokonać na swoją rzecz wypłaty z umowy ubezpieczeniowej z konta dodatkowego. Nie będzie on podmiotem uprawnionym - beneficjentem tych środków. Polisa przewiduje funkcjonowanie 2 rachunków: podstawowego (część bazowa rachunku) oraz dodatkowego (część wolna rachunku). W ramach rachunku podstawowego polisa przewiduje istnienie części ochronnej (ubezpieczeniowej) oraz części inwestycyjnej, natomiast w ramach rachunku dodatkowego, polisa zawierać będzie wyłącznie część inwestycyjną. Wnioskodawca opłacał będzie składki na oba rachunki, tj. zarówno rachunek podstawowy w części ochronnej, jak i inwestycyjnej oraz rachunek dodatkowy w części inwestycyjnej. Wskazując na część inwestycyjną, podkreślono, iż część inwestycyjna składek znajdować się będzie na ww. rachunkach, które opłacone będą w następujący sposób:

a) rachunek podstawowy (część bazowa rachunku) - rachunek ten będzie regularnie opłacany przez wnioskodawcę przez czas oznaczony w umowie ubezpieczenia w wybranej wysokości. Wnioskodawca, jako ubezpieczający, ma ograniczoną możliwość dysponowania środkami zgromadzonymi na rachunku podstawowym;

b) rachunek dodatkowy (część wolna rachunku) - na rachunek ten Wnioskodawca może dokonywać jednorazowych, dobrowolnych wpłat w dowolnej wysokości.

W czasie obowiązywania umowy ubezpieczenia podmiotem uprawnionym do składania wniosków o wypłatę środków z konta dodatkowego jest wyłącznie wnioskodawca (ubezpieczający). Wypłata środków następuje jednak wyłącznie na rzecz ubezpieczonego (wskazanego wyżej członka zarządu bądź pracownika wnioskodawcy). W związku z powyższym ubezpieczający nie będzie mógł dokonać na swoją rzecz wypłaty z umowy ubezpieczeniowej z konta dodatkowego. Nie będzie on podmiotem uprawnionym - beneficjentem tych środków.

Uprawnionym do otrzymania świadczeń wynikających z zawartej umowy ubezpieczenia jest wyłącznie ubezpieczony (członek zarządu bądź pracownik wnioskodawcy), a w przypadku jego śmierci środki zgromadzone na polisie mogą przypaść uposażonym - będącym innymi podmiotami, niż ubezpieczony i ubezpieczający (zwykle będzie to rodzina ubezpieczonego). Zgodnie z OWU, Ubezpieczający ma prawo w każdym czasie wystąpić o częściową wypłatę Świadczenia Wykupu na rzecz ubezpieczonego, przy czym częściowa wypłata Świadczenia Wykupu:

1) w okresie pierwszych 5 lat Polisy może być dokonywana wyłącznie z Części Wolnej Rachunku,

2) nie może zmniejszać Części Bazowej Rachunku poniżej Minimalnego Salda, określonego w ust. 5 Załącznika nr 1 do OWU,

3) może być dokonywana nie częściej niż jeden raz w każdym Miesiącu Polisy. Wnioskodawca jest zatem jedynym podmiotem uprawnionym do złożenia takiego wniosku. Wypłata będzie jednak następowała na rzecz ubezpieczonego - jako podmiotu uprawnionego do świadczeń z umowy ubezpieczenia.

Możliwość ubezpieczającego ogranicza się do złożenia wniosku o wypłatę świadczenia na rzecz ubezpieczonego.

Umowa ubezpieczenia nie zawiera bezpośredniego zapisu odnośnie wykluczenia możliwości wypłaty kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy.

Niemniej zgodnie z § 7 ust. 2 OWU: "W przypadku odstąpienia od Umowy, o którym mowa w ust. 1, ubezpieczyciel zwraca ubezpieczającemu kwotę równą zapłaconej Składce Regularnej oraz Składce Dodatkowej o ile została zapłacona:

1) pomniejszoną o opłatę za ryzyko należną za okres, w którym Ubezpieczyciel udzielał ochrony ubezpieczeniowej oraz

2) pomniejszoną lub powiększoną o kwotę wynikającą ze zmian Cen Jednostek Funduszu, powstałą w związku z alokacją Składki Regularnej oraz Składki Dodatkowej, o ile została zapłacona, w okresie, w którym Ubezpieczyciel udzielał ochrony ubezpieczeniowej".

Przez wartość odstąpienia od umowy należy rozumieć pełną wartość polisy. Do końca pięcioletniego okresu nie jest możliwe odzyskanie pełnej wartości polisy bez konieczności zapłaty przewidzianych w umowie opłat transakcyjnych. Zgodnie z § 7 OWU ust. 2, w przypadku odstąpienia od umowy, Ubezpieczyciel zwraca Ubezpieczającemu kwotę równą zapłaconej składce regularnej oraz składce dodatkowej, o ile została zapłacona, pomniejszoną o opłatę za ryzyko należną za okres, w którym ubezpieczyciel udzielał ochrony ubezpieczeniowej. Polisa została tak skonstruowana, że rezygnacja z umowy w okresie pierwszych 10 lat wiąże się z wypłatą Świadczenia Wykupu w wysokości niższej niż Wartość Rachunku zgodnie z tabelą 1 w pkt III (Zakres ochrony ubezpieczeniowej i świadczenia).

Niezależnie od powyższego wskazano, iż braku możliwości otrzymania pełnej wartości polisy świadczy zapis zawarty w § 3 ust. 5 OWU, zgodnie z którym w przypadku zajścia zdarzeń określonych w OWU, innych niż dożycie Daty Dożycia, śmierć Ubezpieczonego lub odstąpienie od Umowy, o którym mowa w § 7 ust. 1, Ubezpieczyciel wypłaca Ubezpieczającemu Świadczenie Wykupu w wysokości kwoty odpowiadającej 100% Wartości Części Wolnej Rachunku, powiększonej o określony procent Wartości Części Bazowej Rachunku, wskazany w ust. 11 Załącznika nr 1 do OWU.

Z powyższych zapisów wynika zatem, że umowa ubezpieczenia w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy.

Umowa ubezpieczenia nie zawiera bezpośredniego zapisu odnośnie wykluczenia możliwości zaciągnięcia zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono. Niemniej, postanowienia OWU stanowiących integralną część zawartej przez Wnioskodawcę umowy ubezpieczenia nie wykluczają możliwości zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z Umowy. Stwierdzono, że jest to ograniczenie dla wnioskodawcy (a więc to, czego nie może zrobić), dlatego wystarczy, że wnioskodawca w okresie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zawarto Umowę, nie zaciągnie zobowiązań pod zastaw wynikających z Umowy. Nie jest konieczne ograniczanie tego w samej polisie ani OWU. W związku z tym przesłanka ograniczenia możliwości zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy jest spełniona.

Umowa ubezpieczenia nie zawiera bezpośredniego zapisu odnośnie wykluczenia wypłaty z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono.

Niemniej, zgodnie z załącznikiem 1 ust. 1 do OWU, wiek ubezpieczonego na dzień podpisania wniosku o zawarcie umowy został określony w ten sposób, że ubezpieczony nie może ukończyć 56 lat. Z kolei jako datę dożycia, OWU wskazują dzień poprzedzający Rocznicę Polisy następującą po dniu ukończenia przez ubezpieczonego 65 roku życia. Tym samym, zawarta przez wnioskodawcę umowa wyklucza wypłatę świadczenia z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, albowiem przedmiotowa wypłata może nastąpić najszybciej po dziewięciu latach od daty zawarcia umowy.

Postanowieniem z [...] organ pozostawił bez rozpatrzenia wniosek strony o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, odnoszącego się do pytania, czy wydatki ponoszone przez wnioskodawcę na opłacanie składek ubezpieczeniowych (wpłacanych zarówno na rachunek podstawowy w części ochronnej, jak i inwestycyjnej oraz rachunek dodatkowy w części inwestycyjnej) z tytułu polisy na rzecz ubezpieczonych, tj. pracownika oraz członka zarządu, pełniącego swą funkcję na podstawie powołania, będą stanowiły koszty uzyskania przychodu wnioskodawcy (pytanie oznaczone nr 1 wniosku).

Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu interpretacyjnego strona zaskarżyła przedmiotowe postanowienie w całości, wnosząc o jego uchylenie, zarzucając naruszenie art. 14g § 1 i art. 14 b § 3 op. Zdaniem wnioskodawcy odpowiedzi udzielone na pytania organu w pełni uzupełniały złożony wniosek, pozwalając organowi na jego rozpatrzenie, albowiem stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony we wniosku i jego uzupełnieniu jest zupełny, a wątpliwości organu zostały należycie wyjaśnione.

Wskazanym na wstępie postanowieniem z [...] Dyrektor KIS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie, podzielając zajęte w nim stanowisko organu I instancji, że sposób sformułowania treści samego wniosku, jak i jego uzupełnienia nie pozwalał uznać, że przedstawione przez wnioskodawcę zdarzenie przyszłe, cechuje się odpowiednim stopniem jego uszczegółowienia i wyczerpującym opisem. Organ wskazał, że chociaż wnioskodawca został wezwany przez organ I instancji do uzupełnienia wniosku nie uzupełnił go we właściwy sposób, co uniemożliwiało wydanie interpretacji indywidualnej. Tymczasem to składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz przedstawienia własnego stanowiska, zaś zaniechanie przez niego jasnego i nie budzącego wątpliwości przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego uzasadnia ocenę, że wniosek mający wszcząć postępowanie interpretacyjne nie spełnia wymogów formalnych i powinien zostać pozostawiony bez rozpatrzenia. Organ musiałby bowiem dokonać oceny/ustalenia czy zastrzeżenie dokonane w OWU jest wystarczające do spełnienia warunku z lit. b przepisu art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Byłaby to w ocenie organu interpretacja zdarzenia przyszłego, a nie przepisu.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie:

1. art. 233 § 1 ust. 1 pkt 2 op w zw. z art. 14g § 1 i art. 14b § 3 op podatkowej poprzez błędne niezastosowanie i utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, podczas gdy zachodziły przesłanki do jego uchylenia;

2. art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 op poprzez ich błędne zastosowanie i pozostawienie wniosku bez rozparzenia, podczas gdy w niniejszej sprawie nie zaszły przesłanki do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia na skutek wyczerpującego przedstawienia przez wnioskodawcę stanu faktycznego.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej podkreślił, że odpowiedzi na pytania zadane przez organ w pełnym zakresie uzupełniały złożony wniosek w sposób pozwalający na jego rozpatrzenie. W szczególności stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę jest zupełny, a wątpliwości organu zostały należycie wyjaśnione. Wbrew twierdzeniom organu zawartym w zaskarżonym postanowieniu, wnioskodawca odpowiedział na zadane pytanie dotyczące możliwości zaciągnięcia zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy. Wskazał bowiem, że umowa nie zawiera postanowienia dotyczącego wykluczenia możliwości zaciągnięcia zobowiązań pod zastaw w okresie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono. W ocenie skarżącej, na podstawie przedstawionego opisu zdarzenia, w tym opisu konstrukcji umowy i złożonych wyjaśnień, organ nie musiałby interpretować przedstawionego zdarzenia przyszłego, a jedynie właściwy przepis prawa podatkowego. Skarżąca w dalszym ciągu w całości podtrzymuje swoje stanowisko wyrażone na wcześniejszych etapach postępowania, ponownie akcentując, iż udzieliła wyczerpujących odpowiedzi na zadane przez organ pytania i uzupełniła wniosek w sposób pozwalający organowi na wydanie interpretacji indywidualnej. Nadto pełnomocnik zarzucił, iż organ w żadnym miejscu nie wskazał, dlaczego - jego zdaniem - konieczne byłoby dokonanie interpretacji zdarzenia przyszłego i w jakim zakresie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Jednocześnie wskazał, że skarżąca, ani w opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, ani w jego uzupełnieniach, nie wskazała wszystkich elementów niezbędnych do jego merytorycznego rozpatrzenia i dla prawidłowego wydania (w tym skonstruowania) interpretacji indywidualnej w zakresie przedstawionych przez stronę zagadnień dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych. W ocenie organu, na podstawie treści wniosku, ani jego uzupełnienia, nie można było stwierdzić, czy umowa ubezpieczenia zawiera postanowienie, że w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza możliwość zaciągnięcia zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy. Tym samym zaniechanie przez skarżącą jasnego i nie budzącego wątpliwości przedstawienia zdarzenia przyszłego uzasadnia ocenę, że wniosek mający wszcząć postępowanie interpretacyjne nie spełnia przesłanek formalnych i powinien zostać pozostawiony bez rozpatrzenia, zgodnie z art. 14g § 1 op.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na podstawie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 - dalej jako ppsa) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Z kolei w myśl art. 145 § 1 ppsa zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja/postanowienie podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2).

W toku sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie jest ocena, czy organy podatkowe właściwie zastosowały w sprawie przepisy art. 169 § 1 w zw. z art. 14h op i w konsekwencji zasadnie pozostawiły bez rozpoznania wniosek skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Zdaniem organu, odpowiedź udzielona przez skarżącą na wezwanie do uzupełnienia wniosku, nie była wyczerpująca i w związku z tym brak było możliwości wydania interpretacji, bowiem opis zdarzenia przyszłego przedstawiony we wniosku, nawet po jego uzupełnieniu, uniemożliwiał jego merytoryczne rozpoznanie.

Według przeciwnego poglądu skarżącej, złożony przez nią wniosek wraz z uzupełnieniem spełniał wszelkie wymogi formalne, o których mowa w art. 14b § 3 op, a zatem brak było podstaw do wydania postanowienia pozostawiającego wniosek bez rozpoznania.

Dodać należy, że w podobnym stanie faktycznymi i prawnym orzekał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu (wyroki z dnia 2 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Op 527/21 oraz z dnia 22 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Op 523/21). Skład orzekający w tej sprawie akceptuje i uznaje za własne argumenty zawarte w tych orzeczeniach. Stąd też uzasadniając rozstrzygnięcie w tej sprawie Sąd posłuży się argumentami i wywodami przedstawionymi powołanych wyżej rozstrzygnięciach.

Mając na uwadze tak nakreśloną płaszczyznę sporu na wstępie niniejszych rozważań należy zwrócić uwagę na charakter postępowania, wywołanego wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, cel wydania interpretacji indywidualnej i jej istotne cechy. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się m.in., że indywidualna interpretacja prawa podatkowego nie jest aktem administracyjnym, a więc nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach jej adresata. Jest to czynność, która nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, a tylko o nich się wypowiada. Polega ona bowiem wyłącznie na udzieleniu informacji, nie wiąże się z przyznaniem, stwierdzeniem albo uznaniem uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie tworzy w stosunku do jej adresata jakichkolwiek prawnie znaczących uprawnień i/lub obowiązków. Tworzy jedynie stan udzielenia informacji o możliwościach stosowania i wykładni prawa, do której jej adresat może się zastosować, choć niewątpliwie nie ma takiego obowiązku. Na etapie uzyskiwania interpretacji dochodzi jedynie do niewiążącej "wymiany poglądów" na możliwość zastosowania konkretnych przepisów prawa podatkowego do pewnego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1550/12 – dostępny, podobnie jak pozostałe orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia, na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odnosząc się natomiast do charakteru postępowania interpretacyjnego z punktu widzenia podatnika, zwrócić należy uwagę, że w celu zabezpieczenia swojego interesu prawnego, zainteresowany (wnioskodawca) ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej się wątpliwości co do sytuacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego. Dlatego w orzecznictwie akcentuje się także, że instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego pełni dwie funkcje, tj.:

1) informacyjną, ponieważ ma na celu usunięcie ewentualnych wątpliwości, co do prawno-podatkowych skutków dotyczących zastosowania konkretnego przepisu prawa podatkowego w konkretnym stanie faktycznym oraz

2) gwarancyjną, ponieważ chroni podmiot, który zastosował się do wydanej w jego sprawie interpretacji indywidualnej przed ewentualnymi negatywnymi skutkami wynikającymi z zastosowania się do jej treści.

Ponadto wskazuje się też, że wniosek zainteresowanego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, składany w jego indywidualnej sprawie, może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 op). Stosownie zaś do art. 14b § 3 tej ustawy, składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 - § 2 op). Podkreśla się ponadto, że pojęcie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, którym posługują się przepisy Ordynacji podatkowej, nie jest tożsame z pojęciem wykładni prawa, ani też nawet interpretacji rozumianej jako wynik przeprowadzonej wykładni. Postępowanie, które jest prowadzone w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego jest postępowaniem, w którym organ uprawiony do jej wydania ma udzielić podatnikowi informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym sprawy.

Ponadto należy zaznaczyć, że choć w art. 14b § 1 op mowa jest o tym, że interpretację przepisów prawa podatkowego wydaje się na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie, jego realizacja obwarowana została przez ustawodawcę pewnymi przesłankami, na jakich prawo to może znaleźć swój wyraz w procesowej formie pisemnej interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie podatnika. Warunki te, to m.in. obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz przedstawienie własnego stanowiska. Przepis art. 14b § 3 op nakłada bowiem na składającego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W judykaturze wyrażono pogląd, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i niebudzący żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Stan faktyczny musi więc być opisany w sposób konkretny i jednoznaczny (por. wyrok WSA w Krakowie z 19 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1803/13). Organ podatkowy nie może domniemywać intencji podatnika, ani za podatnika ustalać stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), uzupełniać, zmieniać, weryfikować, czy oceniać jego zgodność z rzeczywistością. Dotyczy to również sądu administracyjnego, tym bardziej, że nie jest on organem interpretacyjnym w rozumieniu Ordynacji podatkowej i udzieloną (w określonym stanie faktycznym) interpretację indywidualną tylko kontroluje pod względem zgodności z prawem i legalności postępowania, w którym została wydana. Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z 12 grudnia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/11; wyrok WSA w Szczecinie z 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 268/14). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa (por. wyrok WSA w Krakowie z 30 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 994/17).

Przenosząc te rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że podstawę prawną zaskarżonego postanowienia stanowił art. 169 § 1 w zw. z art. 14h op. Zgodnie z art. 169 § 1 op, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Wymóg wyczerpującego wskazania stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego realizuje się poprzez podanie wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe, czy też błędne. Interpretacja indywidualna ma na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe muszą więc być opisane w sposób konkretny i jednoznaczny. Jednocześnie wezwanie do uzupełnienia braków formalnych musi być sformułowane w sposób pozwalający stronie na uzupełnienie braków. Treść wezwania powinna być jednoznaczna i prawidłowa i nie może budzić wątpliwości, co do zakresu informacji żądanych przez organ.

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organ w zaskarżonym postanowieniu nie wykazał, że wniosek skarżącej wraz z jego uzupełnieniem nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 op.

W tym kontekście należy wskazać, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wraz z jego uzupełnieniem skarżąca przedstawiła opis zdarzenia przyszłego, także w aspekcie kwestionowanym przez organ w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, tzn. udzieliła informacji dotyczącej umowy, jaką planuje zawrzeć w związku z przystąpieniem do programu ubezpieczenia na życie z Ubezpieczeniowym Funduszem Kapitałowym, przedstawiając brzmienie zapisów umownych, w tym zapisów wynikających z OWU, dokonując jednocześnie własnej oceny prawnej zdarzenia przyszłego w kontekście zastosowania norm podatkowych.

Jak wynika z akt sprawy, organ zakwestionował przede wszystkim sposób odpowiedzi udzielonej na pytanie 4b, zawarte w wezwaniu z 12 października 2021 r., dotyczące jednoznacznego wskazania, czy umowa ubezpieczenia zawiera postanowienie, że w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wykluczające możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw z niej wynikających.

Tymczasem z opisu zdarzenia przyszłego i wyjaśnień złożonych przez skarżącą wynika, że umowa nie zawiera zapisu odnośnie wykluczenia możliwości zaciągnięcia zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto. Równocześnie wskazano też, iż ograniczenie to dotyczy wnioskodawcy (a więc tego, czego wnioskodawca nie może zrobić), dlatego wystarczające jest, że wnioskodawca w okresie 5 lat licząc od roku kalendarzowego, w którym zawarto umowę, nie zaciągnie zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy, a tym samym, nie jest konieczne zawarcie takiego ograniczenia w samej polisie ani OWU.

Organ natomiast pozostawiając wniosek bez rozpatrzenia, nie wyjaśnił w sposób zindywidualizowany, dlaczego w jego ocenie, nie było możliwe merytoryczne rozpatrzenie wniosku, w tym dlaczego powyższa odpowiedź - udzielona na zadane we wezwaniu organu pytanie, czy umowa ubezpieczenia zawiera postanowienie, że w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy - została uznana za niewystarczającą, a w konsekwencji, że opis zdarzenia przedstawionego we wniosku wraz ze złożonym uzupełnieniem uniemożliwia organowi ocenę poprawności zastosowania przepisów prawa podatkowego.

W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ wskazał bowiem, że nie wszystkie braki formalne ww. wniosku zostały uzupełnione w sposób pozwalający na jego rozpatrzenie, gdyż w wezwaniu do uzupełnienia wniosku z 12 października 2021 r. w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, tj. w części C.II.pkt 4 lit.b wezwania, wezwano wnioskodawcę do doprecyzowania zdarzenia przyszłego poprzez jednoznaczne wyjaśnienie, czy umowa ubezpieczenia zawiera postanowienie, że w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza ona możliwość zaciągnięcia zobowiązań pod zastaw praw z niej wynikających.

Tymczasem, jak dalej zauważył organ, wnioskodawca na powyższe pytanie udzielił odpowiedzi, że umowa ubezpieczenia nie zawiera bezpośredniego zapisu odnośnie wykluczenia możliwości zaciągnięcia zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono. W ocenie Sądu jest to odpowiedź jednoznaczna i nie budząca żądnych wątpliwości, iż w samej polisie brak jest zapisu o wykluczeniu możliwości zaciągnięcia zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy. Stwierdzenie to stanowi więc jasną i precyzyjną odpowiedź na zadane pytanie.

Nie sposób się przy tym zgodzić z tezą organu, jakoby dalsza część odpowiedzi strony, wyrażona na stronie 7 formularza ORD-IN, zmuszała organ do jakiejkolwiek interpretacji zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku.

Strona w tej części swojej wypowiedzi wskazała bowiem, że dla uznania, że ma miejsce ograniczenie możliwości zaciągnięcia zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy (a więc to, czego nie może zrobić) wystarczy, że w okresie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zawarto Umowę, nie zaciągnie zobowiązań pod zastaw wynikających z Umowy. Dlatego też uważa, że nie jest konieczne ograniczanie tego w samej polisie ani OWU. Tym samym strona udzieliła organowi pełnej odpowiedzi na zadane pytanie, wyjaśniając, że stosowne ograniczenie możliwości zaciągnięcia zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy nie wynika zarówno z treści samej polisy, jak i nie jest ujęte w OWU. Skoro tak, to organ w żaden sposób nie był ograniczony opisem przestawionego przez wnioskodawcę zdarzenia przyszłego, co według organu stanowiło powód pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia, w udzieleniu pozytywnej lub negatywnej interpretacji prawa podatkowego. To na gruncie stosownych regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych organ interpretacyjny winien ocenić, czy w sytuacji, gdy zarówno w samej polisie, jak i OWU brak jest zapisu odnośnie wykluczenia możliwości zaciągnięcia zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, można, bądź nie można uznać, że wydatki ponoszone przez wnioskodawcę na opłacanie składek ubezpieczeniowych (wpłacanych zarówno na rachunek podstawowy w części ochronnej, jak i inwestycyjnej oraz na rachunek dodatkowy w części inwestycyjnej) z tytułu polisy na rzecz ubezpieczonych, tj. pracownika oraz członka zarządu, pełniącego swą funkcję na podstawie powołania, będą stanowiły koszty uzyskania przychodu wnioskodawcy.

Stwierdzić zatem należy, że wbrew stanowisku organu, jakoby wniosek strony w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych nie został uzupełniony w sposób pozwalający na jego rozpatrzenie w trybie interpretacyjnym – skarżąca precyzyjnie i jednoznacznie odpowiedziała na wątpliwości organu, a co za tym idzie, złożony przez nią wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, po stosownym uzupełnieniu, umożliwiał zajęcie przez organ stanowiska interpretacyjnego na gruncie w art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jeśli natomiast chodzi o stwierdzenie strony, wyrażone w piśmie z 2 listopada 2022 r., że dla braku możliwości zaciągnięcia zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy (a więc to, czego nie może zrobić) wystarczy, że wnioskodawca w okresie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zawarto umowę, nie zaciągnie zobowiązań pod zastaw wynikających z umowy i dlatego nie jest konieczne ograniczanie tego w samej polisie ani OWU – stwierdzić należy, że nie stanowi ono uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego, do czego była wzywana, lecz jest elementem własnej oceny tej okoliczności, będącej de facto uzupełnieniem własnego stanowiska zajętego na tle zaistniałego sporu. To zaś stanowisko podlega już ocenie organu i nie stanowi żadnej ingerencji w sam opis zdarzenia przyszłego, poddany we wniosku interpretacji organu.

W tym stanie rzeczy, wbrew sugestii organu, w omówionym powyżej spornym zagadnieniu, skoro sama strona przyznała, że zarówno w samej polisie jak i OWU brak jest zapisu odnośnie wykluczenia możliwości zaciągnięcia zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, całkowicie nieuprawnione było stwierdzenie organu, iż mające mieć według niego miejsce zastrzeżenia dokonane w OWU powodować miałyby konieczność dokonania interpretacji zdarzenia przyszłego, a nie przepisu prawa, co miało skutkować ostatecznie pozostawieniem wniosku przez organy obu instancji bez rozpatrzenia.

Nadto należy przypomnieć, że jeżeli w toku ewentualnego postępowania podatkowego organy podatkowe ustaliłyby stan faktyczny w sposób odmienny od tego, który stanowił stan faktyczny udzielonej uprzednio interpretacji prawa podatkowego, interpretacja ta nie uzasadniałaby ochrony prawnej na podstawie art. 14k O.p.

W ramach ponownego rozpoznania sprawy organ uwzględni w całości argumentację przedstawioną w niniejszym wyroku i odniesie się w ramach interpretacji indywidualnej do merytorycznej oceny stanowiska Spółki w poruszonej kwestii, rozstrzygając między innymi sporne obecnie zagadnienie, czy w świetle art. w art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, brak stosownego zapisu (zarówno w polisie, jak i OWU) odnośnie wykluczenia możliwości zaciągnięcia zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, świadczy o braku spełnienia ustawowych przesłanek do uznania wydatków ponoszone przez Spółkę na opłacanie składek ubezpieczeniowych (wpłacanych zarówno na rachunek podstawowy w części ochronnej, jak i inwestycyjnej oraz na rachunek dodatkowy w części inwestycyjnej) z tytułu polisy na rzecz ubezpieczonych, za koszty uzyskania jej przychodu.

Mając na uwadze powyższe okoliczności stwierdzić należy, że zaskarżone postanowienie, podobnie jak poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] zostało wydane z naruszeniem prawa, tj. przepisów prawa procesowego - art. 14b § 3 i art. 14g op w związku z art. 169 § 1 i § 4 op.

W związku z powyższym Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 ppsa uchylił zaskarżone postanowienie, a także poprzedzające je postanowienie z [...].

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i 205 ppsa, zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 597 zł, obejmującą uiszczony wpis od skargi (100 zł), koszty zastępstwa procesowego (480 zł) określone na podstawie Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265), i opłata skarbowa w wysokości 17 zł.