Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1019/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-11-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 262 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 listopada 2015 r. sprawy ze skargi R B na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 7 kwietnia 2015 r. nr [....] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w na rzecz skarżącego kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 7 kwietnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia R. B., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 7 stycznia 2015 r. o nałożeniu na ww. kary porządkowej w wysokości 2.800 zł.

Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie upoważnienia z dnia 24 marca 2014 r. prowadził postępowanie kontrolne w "A" Sp. z o. o. z siedzibą w G. w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2014 r.

W toku prowadzonego postępowania kontrolnego, mając na celu ustalenie faktycznego przebiegu operacji gospodarczych, Naczelnik pismem z dnia 25 czerwca 2014 r. wezwał skarżącego do osobistego stawienia się w dniu 17 lipca 2014 r. w Urzędzie Skarbowym w celu przesłuchania w charakterze świadka na okoliczność działalności firmy "B" Sp. z o. o. gdzie jest zarówno Prezesem Zarządu, jak również jedynym współudziałowcem. Wezwanie zawierało pouczenie o skutkach prawnych niezastosowania się do tego wezwania wynikających z art. 262 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), tj. możliwości nałożenia na świadka kary porządkowej w wysokości 2.800 zł. Wezwanie to zostało doręczone w dniu 2 lipca 2014 r.

Pomimo skutecznie doręczonego wezwania skarżący nie stawił się na przesłuchanie. W wyznaczonym terminie tj. 17 lipca 2014 r. w Urzędzie zostało natomiast złożone pismo z dnia 10 lipca 2014 r., w którym R. B. poinformował o zaplanowanym wyjeździe służbowym i wniósł o wyznaczenie nowego terminu do 25 lipca 2014 r.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 7 stycznia 2015 r. nałożył na R. B. karę porządkową w wysokości 2.800 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej, po przeprowadzonym postępowaniu zażaleniowym, postanowieniem z dnia 7 kwietnia 2014 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ w pierwszej kolejności wskazał na mające zastosowanie w sprawie przepisy dotyczące nałożenia kary porządkowej.

Dyrektor wskazał, że skarżący – pomimo wystosowania do niego wezwania z dnia 25 czerwca 2014 r. do osobistego stawienia celem przesłuchania w charakterze świadka oraz przedłożenia dokumentacji niezbędnej do rozpatrzenia sprawy – nie wywiązał się z nałożonego na niego obowiązku. Istotnym jest, że wezwanie odebrał w dniu 2 lipca 2014 r., tj. na 15 dni przed planowanym przesłuchaniem, a wezwanie zawierało wszystkie elementy określone w art.159 § 1 i § O.p.

W zażaleniu skarżący wskazał, że ze względu na wcześniej zaplanowany zagraniczny wyjazd służbowy oraz nałożenie się terminów, zwrócił się z pismem z dnia 10 lipca 2014 r. o wyznaczenie nowego terminu stawienia się w urzędzie skarbowym na wezwanie z dnia 25 czerwca 2014 r. O złożenie tego pisma poprosił brata, który zobowiązał się do złożenia go bezpośrednio w urzędzie przed wyznaczonym terminem wezwania. Wskazał, że pełen dobrej wiary uznał, że dochował wszelkich wymogów formalnych. Jednakże okazało się, iż jego pismo zostało złożone dopiero w dniu wyznaczonego terminu tj. 17 lipca 2014 r. Poinformował również, że ubolewa nad niedopatrzeniem, ale jego zamiarem nie było uchylanie się od stawienia na wezwanie. Dodał też, że ważne spotkania, które były zaplanowane wcześniej, miały znaczący wpływ na dobre relacje gospodarcze i nie mogły odbyć się w innym terminie. Wskazał, że "na podstawie stosownych przepisów" nie będzie mógł być przesłuchany w charakterze świadka oraz poinformował, iż w powyższej sprawie został wyznaczony pełnomocnik.

W ocenie organu przywołane argumenty nie znalazły żadnego odzwierciedlenia w dowodach przedłożonych przez stronę. Okoliczności wskazane przez skarżącego znane są wyłącznie z treści zażalenia.

Zdaniem Dyrektora wyjazd służbowy nie jest przeszkodą uniemożliwiającą złożenie wyjaśnień i dostarczenie dokumentów. Szczególnie, że strona o przesłuchaniu dowiedziała się na 15 dni przed jego terminem.

Wobec biernej postawy skarżącego, organ miał prawo podjęcia dopuszczalnych prawem kroków zmierzających do zastosowania środka dyscyplinującego w postaci kary porządkowej, przewidzianej w art. 262 § 1 O.p. Brak reakcji skarżącego w zakreślonym przez organ terminie do dokonania żądanej czynności, jak również brak uzasadnienia odmowy udzielenia organowi informacji, należy uznać za bezzasadną odmowę jej wykonania, co z kolei stanowiło przesłankę do nałożenia kary porządkowej.

Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że strona została ukarana za bezzasadną odmowę złożenia wyjaśnień oraz dowodów źródłowych. Analizując przesłanki nałożenia kary w ocenie organu zostały one wszystkie spełnione. Do skarżącego zostało wystosowane prawidłowe wezwanie w związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym z zawartym w nim pouczeniem. Strona nie udzieliła żadnych wyjaśnień oraz nie podała przyczyn odmowy wykonania żądanych czynności.

Mając na uwadze przesłanki jakimi winien się kierować organ podatkowy w zakresie wysokości orzekanej kary porządkowej, a w szczególności konieczność uwzględnienia okoliczności podmiotowych, związanych z osobą ukaranego jak i okoliczności przedmiotowych związanych z popełnionym czynem – zebrano materiał dowodowy dotyczący sytuacji finansowej skarżącego. Jak wynika z materiału przesłanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz danych pozyskanych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, skarżący jest właścicielem kilkudziesięciu samochodów w przeważającej części o roku produkcji 2013 i 2014. Zatem twierdzenie strony dotyczące nieprawidłowości danych o posiadaniu kilkudziesięciu samochodów niepoparte żadnymi dowodami, które w jakikolwiek sposób podważałyby prawdziwość przedstawionych w postanowieniu informacji w tym zakresie, nie zasługuje na uwzględnienie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie ww. postanowienia i poprzedzającego je postanowienia organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania zarzucając naruszenie:

- art. 262 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie, wyrażające się w nałożeniu kary porządkowej, pomimo braku wypełnienia przesłanki "bezzasadności odmówienia zeznań" statuowanej w tym przepisie, pomimo nieustalenia wszystkich okoliczności, których ustalenie jest niezbędne do nałożenia kary, pomimo niezawarcia w pouczeniu, że kara porządkowa może być nałożona również w razie niedostarczenia organowi żądanych dokumentów oraz odmowy zeznań oraz wyrażające się w niewskazaniu elementów, które stały się podstawą wymierzenia kary w maksymalnej wysokości i niedostatecznym uzasadnieniu wymiaru kary;

- art. 121 § 1, art. 124 i art. 210 § 4 O.p. poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu postanowienia wszystkich przesłanek, których spełnienie było konieczne do nałożenia kary porządkowej (w szczególności faktu pełnienia przez skarżącego funkcji w zarządzie spółki, rodzaju i stopnia zawinienia, ewentualnych skutków, jakie pociąga w konkretnym przypadku uchybienie wezwaniu oraz elementów wpływających na wymiar kary), co doprowadziło do prowadzenia i zakończenia postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., określanej dalej jako p.p.s.a.). Ponieważ prawo wspólnotowe począwszy od dnia 1 maja 2004 r. stało się częścią polskiego porządku prawnego, dokonywana przez Sąd ocena legalności decyzji dotyczy jej zgodności z prawem stanowionym, tak przez polskiego ustawodawcę, jak i ustawodawcę wspólnotowego.

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi.

Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga zasługuje na uwzględnienie a zaskarżone postanowienie narusza prawo w stopniu uzasadniającym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego.

W niniejszej sprawie organ nałożył karę porządkową powołując się na to, że skarżący nie stawił się na przesłuchanie w charakterze świadka oraz nie przedłożył dokumentacji niezbędnej do rozpatrzenia sprawy, mimo że został do tego wezwany. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z tym przepisem strona, pełnomocnik strony, świadek, biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo, że byli do tego zobowiązani mogą zostać ukarani kara porządkową do 2.800 zł.

Celem regulacji jest zdyscyplinowanie uczestników postępowania i wymuszenie posłuchu postanowieniom organów podatkowych. Równocześnie ma zapewnić sprawny przebieg postępowania i wydanie rozstrzygnięcia w przewidzianym ustawowo terminie ( por. : B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski – Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, Tom II, str. 627 i nast.). Kara porządkowa nakładana na podstawie tego przepisu stanowi sankcję administracyjną ( nie jest karą w znaczeniu przepisów prawa karnego). Mimo to, że nie stanowi typowej normy prawa karnego, to przy stosowaniu organ podatkowy powinien nawiązywać do niektórych zasad prawa karnego, takich jak np. zasada adekwatności kary. Przy ogólnym zagrożeniu karą porządkową do 2.800 zł, wymiar kary w konkretnym przypadku powinien być uznawany w świetle całokształtu okoliczności sprawy za sprawiedliwy i uzasadniony.

Zakres podmiotowy stosowania kar porządkowych w omawianym przepisie obejmuje wszystkich uczestników postępowania, z wyjątkiem określonym w art. 262 § 4 Ordynacji podatkowej.

Zakres przedmiotowy stosowania kar porządkowych uregulowany został szczegółowo w art. 262 § 1-3 Ordynacji podatkowej. Zawarty w tych przepisach katalog zachowań uczestników postępowania jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, że karanie karą porządkową innych zachowań jest niedopuszczalne. Jednocześnie każde z tych zachowań może być samoistną podstawą orzeczenia kary. Mogą również kumulatywnie stanowić podstawę wymiaru kary. W przypadku jednak zbiegu różnych zachowań uczestnika postępowania wymienionego w tych przepisach wobec tej samej osoby powinna zostać wymierzona jedna kara porządkowa. Do katalogu tych zachowań zaliczono naruszenie obowiązku osobistego stawienia się przed organem podatkowym m.in. świadka mimo jego prawidłowego wezwania (art. 262 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Przesłanki w tym przypadku nałożenia kary porządkowej stanowią:

1) niedopełnienie osobistego stawienia się bez podania uzasadnionej przyczyny. W przypadku istnienia tego rodzaju przyczyny która usprawiedliwiała niestawiennictwo strony (np. choroba, inna przeszkoda niedająca się przezwyciężyć uniemożliwiająca stawienie się w wyznaczonym terminie) organ podatkowy powinien odstąpić od nałożenia kary porządkowej, a w razie jej nałożenia na wniosek ukaranego uchylić postanowienie nakładające karę (art. 262 § 6 Ordynacji podatkowej),

2) prawidłowość wezwania osoby do osobistego udziału w postępowaniu. W przypadku gdy wezwanie narusza przepisy art. 155 i nast. Ordynacji podatkowej kara porządkowa nie może zostać nałożona. Przepis art. 155 Ordynacji podatkowej stanowiący podstawę do nałożenia obowiązku osobistego stawienia się przed organem podatkowym wskazuje jednocześnie obowiązki, które mogą zostać nałożone w drodze wezwania – stawienie się w celu złożenia zeznania lub wyjaśnień, dokonania określonej czynności. Równocześnie przepis ten wyznacza granice, w jakich organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby. Granicę te stanowi niezbędność udziału strony lub innej osoby w czynnościach postępowania albo wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy ( art. 155 § 1 w związku z art. 159 § 1 pkt 1-5 Ordynacji podatkowej),

3) osoba wezwana powinna zostać pouczona o skutkach prawnych niezastosowania się do tego wezwania. Brak pouczenia o konsekwencjach niezastosowania się do jego treści powoduje wyłączenie odpowiedzialności osoby wezwanej za niedopełnienie nałożonego na nią obowiązku. Do tych konsekwencji należy zaliczyć możliwość nałożenia kary porządkowej. O możliwości jej zastosowania w przypadku niezastosowania się do treści wezwania strona lub inny uczestnik postępowania powinna zostać pouczona w samej treści wezwania (art. 159 § 1 pkt 6 w związku z art. 262 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

W przypadku wystąpienia kumulatywnie wymienionych przesłanek o nałożeniu kary porządkowej rozstrzyga organ podatkowy, przed którym toczy się postępowanie. Jednocześnie zgodnie z brzmieniem art. 262 § 1 in fine, organ podatkowy może, lecz nie musi orzec karę porządkową. Uznaniu organu podatkowego pozostawiono też wysokość nałożonej kary. Nałożenie kary porządkowej uzasadnia sam fakt zajścia zdarzenia określonego w art. 263 § 1 pkt 1-3 Ordynacji podatkowej. Okoliczności uzasadniające nałożenie kary porządkowej powinny zostać wskazane w pisemnych motywach uzasadnienia postanowienia w tym przedmiocie. Z kolei fakty wyłączające możliwość nałożenia kary porządkowej i popierające je dowody znajdujące się w posiadaniu osoby ukaranej będą przedmiotem badania w postępowaniu o uchyleniu nałożonej kary.

W realiach rozpoznawanej sprawy Sąd uznał, że organy orzekające nie zastosowały się do zasad wynikających z omówionych przepisów.

W stanie faktycznym niniejszej sprawy, podstawą do wydania przez organ podatkowy postanowienia z dnia 7 stycznia 2015 r. o nałożeniu kary porządkowej, utrzymanego w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 kwietnia 2015 r., było wezwanie z dnia 25 czerwca 2014 r. do zgłoszenia się przez skarżącego w dniu 17 lipca 2014 r. w Urzędzie Skarbowym celem przesłuchania w charakterze świadka oraz przedłożenia dokumentacji we wskazanym zakresie.

W sprawie nie jest sporne, że skarżący mimo doręczenia mu ww. wezwania, nie stawił się w przewidzianym terminie w Urzędzie.

Podkreślenia jednakże w tym miejscu wymaga, że przesłanką uzasadniającą nałożenie kary porządkowej jest bezzasadna odmowa złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału. Odmowa musi mieć charakter jednoznaczny i wskazywać na brak woli poddania się obowiązkom nałożonym przez organy podatkowe.

W niniejszej sprawie mamy z pewnością do czynienia ze zwłoką w tym zakresie (zupełnie odrębną kwestią jest czy przyczyny zwłoki są obiektywne, czy zawinione). Brak jest jednak stanowczego stanowiska strony odmawiającego podporządkowania się wezwaniu organu (odmawiającego złożenia zeznań).

Wręcz przeciwnie, z niespornych ustaleń faktycznych wynika, że skarżący wezwany m.in. do stawienia się celem złożenia zeznań, pismem z dnia 10 lipca 2014 r. zwrócił się o wyznaczenie nowego terminu po 25 lipca 2014 r. z uwagi na wyjazd służbowy, a we wniosku z dnia 23 sierpnia 2014 r. wprost wskazał, że w nowym terminie zapewne by się stawił. Ww. pismo, co prawda zostało złożone w Urzędzie dopiero w dniu planowanego przesłuchania (jak wynika z wyjaśnień strony z uwagi na niedopatrzenie osoby, która je złożyła), jednakże z akt sprawy nie wynika aby wpłynęło już po godzinie wyznaczonego przesłuchania, zatem przyjąć takiego domniemania nie można.

W ocenie Sądu ta podniesiona przez stronę okoliczność obligowała organ podatkowy do rozważenia nie tylko celowości wydawania postanowienia o ukaraniu skarżącego karą porządkową, ale przede wszystkim istnienia podstaw prawnych do zastosowania tej sankcji, skoro na gruncie przepisu art. 262 § 1 pkt 2 O.p. warunkiem zastosowania kary porządkowej jest "bezzasadne" odmówienie złożenia zeznań. Sąd podziela stanowisko skarżącego, że "bezzasadne" należy tłumaczyć jako niemające żadnych podstaw, uzasadnień.

Gramatyczna wykładnia przepisu art. 262 § 1 pkt 2 O.p. nakłada na organ podatkowy, zamierzający obciążyć stronę dolegliwością (sankcją) w postaci kary porządkowej, obowiązek uprzedniego ustalenia, czy w konkretnym stanie faktycznym strona zobowiązana podjęła starania celem wyjaśnienia przyczyn niewykonania wezwania oraz, czy wskazane przez nią przyczyny były obiektywnie uzasadnione. Podstawę nałożenia na stronę kary porządkowej stanowi bowiem nie tyle fakt niezłożenia pisemnych wyjaśnień w terminie wezwania, co brak wykazania przyczyn usprawiedliwiających niewykonanie tego wezwania. Jakkolwiek ocena tych przyczyn pozostawiona jest uznaniu organu podatkowego, to jednak postępowanie organu wyrażające w wymierzeniu zobowiązanemu kary porządkowej nie może nosić cech dowolności.

Sąd podziela także stanowisko skarżącego, że działanie organu podatkowego w niniejszej sprawie budzi zastrzeżenia co do prawideł stosowania procedury podatkowej, albowiem narusza nie tylko dyspozycję art. 262 § 1 pkt 1 O.p., ale także jedną z naczelnych zasad rządzących postępowaniem podatkowym, a mianowicie zasadę zaufania do organów podatkowych. W orzecznictwie sądowo-administracyjnym podkreśla się, iż wyrażona w art. 121 § 1 O.p. zasada zaufania do organów podatkowych nie może być traktowana wyłącznie jako abstrakcyjny postulat wobec tych organów, lecz winna być postrzegana jako jedna z przesłanek oceny ich działania. W wyroku z dnia 12 października 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 828/06) podjął próbę definicji tej zasady wskazując, że postępowanie budzące zaufanie do organów podatkowych to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym traktuje się na równi interesy strony i Skarbu Państwa, a materialno-prawnych wątpliwości nie rozstrzyga na niekorzyść podatnika.

Sąd zauważa, że rolą organu nakładającego w drodze postanowienia, karę porządkową jest wyjaśnienie, co sprawiło, że jej wysokość jest taka, a nie inna, tak, aby strona nie nabierała przekonania, że jest ona nieadekwatna do przewinień, czy stanowi niczym nieuzasadnioną represję. Co prawda, kara porządkowa stanowi sankcję administracyjną lecz mimo to, że nie stanowi typowej normy prawa karnego, to przy jej stosowaniu organ podatkowy powinien nawiązywać do niektórych zasad prawa karnego, takich jak np. zasada adekwatności kary (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 24.04.2009 r. w sprawie III SA/Wa 3251/08 i wyrok NSA z dnia 12.11.2008 r. w sprawie II FSK 1088/07). Stanowisko to jest także akceptowane w literaturze (por. S. Babiarz i inni t. 1 do art.262 w Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze, Lexis Nexis, str.742).

Podkreślenia wymaga, iż z treści art. 262 § 1 O.p. wynika, że organ ma możliwość, a nie musi wymierzyć karę porządkową w sytuacji, gdy strona postępowania podatkowego wypełnia przesłanki z § 1 art. 262 O.p. Warto również zauważyć, że organ podatkowy wymierzając karę porządkową z art. 262 § 1 O.p. działa w odniesieniu do jej wysokości w ramach uznania. Powinien zatem przedstawić argumenty, dlaczego wymierza taką, a nie inną wysokość kary porządkowej. Winien również powiązać dotkliwość nałożonej grzywny z rodzajem przewinień, których dopuściła się strona. Nie wystarczy zacytować przepis, który stanowi podstawę do wymierzenia kary porządkowej, szczególnie, że z jego treści wynika, że organ podatkowy ma zastosować karę porządkową adekwatną do czynu podatnika, który nie jest zdyscyplinowany. Należy miarkować karę - dostosowywać ją do sytuacji faktycznej.

W rozpoznawanej sprawie, mimo że organ I instancji z tego tylko powodu, rozpatrywał już sprawę ponownie, w ocenie Sądu uzasadnienie wymierzenia kary porządkowej w maksymalnej wysokości nie zostało dostatecznie uzasadnione.

Wbrew twierdzeniu Naczelnika w sprawie nie wykazano, aby strona w dotychczasowym postępowaniu nie odpowiadała na wezwania organu podatkowego czy też nie realizowała w całości żądań w nich zawartych. W aktach sprawy znajdują się odpowiedzi strony z dnia 14 i 30 kwietnia 2014 r.

Podobnie ocenić należy rozstrzygnięcie co do okoliczności podmiotowych związanych z osobą ukaranego tj. współmierności kary do jego sytuacji finansowej. Abstrahując już od kwestii, że wskazywanie ilości nabytych (a jak wynika ze skargi następnie sprzedanych) pojazdów przez podmiot zajmujący się właśnie sprzedażą samochodów, w znikomym stopniu może obrazować jego stan finansowy (o ile taki był motyw przedstawienia przez organy transakcji zakupu pojazdów przez skarżącego, bo wprost to nie wynika z uzasadnień postanowień organów). Wskazania również wymaga, że strona w złożonym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 za 2013 r., wykazała dochód z emerytur-rent krajowych i innych świadczeń w kwocie 9.127,12 zł oraz dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 19.462,57 zł – łącznie 28.589,69 zł. Wysokość tych dochodów organy pominęły całkowitym milczeniem, mimo że jest to istotna kwestia. Nałożona kara porządkowa w maksymalnej wysokości – 2.800 zł, przekracza bowiem miesięczny dochód skarżącego w 2013 r. Biorąc pod uwagę, że w tym samym dniu i w tym samych okolicznościach sprawy nałożono na skarżącego również drugą karę w takiej samej wysokości, w ocenie Sądu nałożona kara wydaje się być niewspółmierna, ale przede wszystkim jej wysokość nie została w wystarczającym stopniu uzasadniona.

Odnosząc się natomiast do drugiej kwestii wezwania, tj. przedłożenia wskazanej w nim dokumentacji, Sąd podkreśla, że zgodnie z zasadą legalizmu wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe mogą działać wyłącznie w granicach i na podstawie przepisów prawa. Mogą zatem podejmować tylko takie czynności, na które prawo im wprost zezwala. Zasada ta ma szczególne znaczenie w przypadku stosowania środków stwarzających określone dolegliwości dla strony postępowania, w tym przede wszystkim środków związanych z nałożeniem na stronę obowiązku osobistego udziału w określonych czynnościach oraz środków związanych z egzekwowaniem tego obowiązku.

W kontekście tych ustaleń oczywistym jest, że możliwość nałożenia przez organ podatkowy na stronę postępowania obowiązku dopełnienia określonych czynności musi mieć swoje precyzyjne umocowanie w przepisie prawa.

Źródłem takiego obowiązku (wykorzystanym zresztą przez Naczelnika Urzędu Skarbowego) może być art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Wynikający z tego przepisu bezwzględny obowiązek osobistego stawienia się przed organem podatkowym prowadzącym postępowanie ma miejsce wyłącznie w przypadkach, w których charakter sprawy lub czynności wymaga osobistego stawienia się przed organem podatkowym prowadzącym postępowanie. Ocena charakteru sprawy lub czynności została wprawdzie pozostawiona organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie, jednak nie oznacza to, że organ podatkowy ma w tym zakresie pełną dowolność. Organ podatkowy musi zatem po pierwsze zbadać, czy dana czynność jest rzeczywiście niezbędna do ustalenia stanu faktycznego sprawy tj. czy nie ma możliwości ustalenia danej okoliczności w inny sposób, przy zastosowaniu innych środków. Po drugie zaś, charakter czynności, której wykonania żąda organ podatkowy musi być tego rodzaju, że nie może ona zostać wykonana w inny sposób jak tylko osobiście przez określoną osobę. Jeżeli zatem istnieje możliwość zebrania materiału dowodowego w sprawie w inny sposób, organy podatkowe nie mogą zmuszać podatnika do przedłożenia określonych dokumentów w siedzibie organu. Wykroczenie poza tak wytyczone granice oznaczać będzie, że wezwanie organu podatkowego nie ma podstawy prawnej, a w konsekwencji - że bezpodstawne jest nałożenie kary porządkowej za niewykonanie takiego wezwania.

Co prawda organ nie powołał w podstawie prawnej przepisu art. 286 § 1 pkt 4, który uprawnia kontrolujących do żądania udostępniania akt, ksiąg i wszelkiego rodzaju dokumentów związanych z przedmiotem kontroli oraz do sporządzania z nich odpisów, kopii, wyciągów, notatek, wydruków i udokumentowanego pobierania danych w formie elektronicznej; ale również z tego przepisu nie wynika aby czynności tych musiał dokonać kontrolowany w siedzibie Urzędu.

Zdaniem Sądu brak jest przepisów, które nakładałyby na stronę postępowania obowiązek dostarczenia dokumentacji (czy to w oryginale czy w kopiach) do siedziby Urzędu. Powołane przez organ przepisy Ordynacji podatkowej nie uprawniają, do żądania od strony dokonania przedmiotowej czynności czyli do żądania dostarczenia dokumentacji księgowej do siedziby US (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 7 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Go 177/14).

W niniejszej sprawie Naczelnik niejako "przy okazji" wezwania na przesłuchanie, zobowiązał skarżącego do przedłożenia wskazanej dokumentacji w siedzibie Urzędu, co w ocenie Sądu nie znajduje uzasadnienia ani we wskazanym w art. 155 O.p. pojęciu "dokonanie określonej czynności", ani też w przywołanym w wezwaniu przepisie art. 286 § 1 pkt 9 O.p., który dotyczy przesłuchania świadka. W tym zakresie słusznie też podniesiono w skardze, że sporne wezwanie nie zawierało pouczenia o możliwości nałożenia kary porządkowej w przypadku nieprzedłożenia wskazanych dokumentów (w tym przypadku byłby to przepis art. 262 § 1 pkt 2 O.p.).

Rozpoznając sprawę ponownie, organ podatkowy winien wziąć pod uwagę powyższe wskazania i z poszanowaniem przepisów postępowania wydać rozstrzygnięcie odpowiadające prawu.

Wobec stwierdzonych naruszeń przepisów prawa orzeczono o uchyleniu zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. O kosztach postępowania orzekł stosownie do treści art. 200 w zw. z art. 205 § 1 tejże ustawy zasądzając na rzecz skarżącego kwotę 100 zł uiszczoną tytułem wpisu od skargi.