Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 360/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2017-07-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędziowie Asesor WSA Agnieszka Banach, Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lipca 2017 r. sprawy ze skargi B. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie niedopuszczalności odwołania oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z [...] znak [...] stwierdził niedopuszczalność odwołania wniesionego przez B. K. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] Nr [...] znak [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r.

Zdaniem organu postępowanie kontrolne prowadzone przez organ pierwszej instancji objęte jest wadą powodującą niedopuszczalność odwołania. W sprawie nie doszło bowiem do skutecznego doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] Organ wskazał na przepis art. 24 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z dnia 20 października 2015 r., poz. 1649) zgodnie z którym pełnomocnictwa dołączone do akt sprawy przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, a także ich urzędowo poświadczone odpisy oraz uwierzytelnione odpisy, uznaje się za pełnomocnictwa szczególne w rozumieniu art. 138e ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą oraz przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) regulujące kwestie doręczeń tj art. 145 § 1 i § 2, art. 148, art. 149, art. 150 ustawy Ordynacja podatkowa. Wyjaśnił, że przepis art. 150 Ordynacji podatkowej ustanawia fikcję prawną doręczenia pisma. Taka forma doręczenia może być zastosowana dopiero wtedy, gdy nie ma możliwości dokonania doręczenia w sposób właściwy (art. 148 § 1 lub art. 149 Ordynacji podatkowej). Do skutecznego doręczenia pisma w sposób przewidziany w art. 150 Ordynacji podatkowej może dojść tylko wtedy, gdy zostaną spełnione łącznie opisane tam przesłanki. Kwestie związane z doręczeniem przesyłek pocztowych reguluje ustawa Prawo pocztowe. Art. 17 tej ustawy stanowi, że potwierdzenie nadania przesyłki rejestrowanej lub przekazu pocztowego wydane przez placówkę operatora wyznaczonego ma moc dokumentu urzędowego. Stosownie do art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej dokumenty urzędowe, a takimi są potwierdzenia nadania, stanowią dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. Pocztowy dowód doręczenia adresatowi przesyłki jest dokumentem urzędowym, potwierdzającym fakt i datę doręczenia pisma zgodnie z danymi na dokumencie umieszczonymi. Taki charakter zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki uzasadnia przyjęcie, że dokument ten korzysta z domniemania prawdziwości.

Z akt sprawy wynika, że 31 lipca 2015 r. B. K. udzielił pełnomocnictwa Ł.R. do reprezentowania strony w zakresie kontroli podatkowej działalności gospodarczej za 2010 r. prowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej . Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej została wysłana na adres: Kancelaria Prawnicza Ł.K. Pełnomocnik Pana B. K., ul. M., S. za pośrednictwem poczty 12 maja 2016 r. W dniu 16 maja 2016 r. przesyłka została awizowana przez urząd pocztowy, natomiast w dniu 31 maja 2016 r. przesyłka została zwrócona do organu podatkowego, gdyż adresat nie podjął awizowanego pisma. Adnotacje zamieszczone na zwrotnym potwierdzeniu odbioru nr [...] wskazują jednoznacznie, że przesyłka dotyczy decyzji Nr [...] z [...], znak: [...]. Co istotne, z dowodu doręczenia tej przesyłki wynika, że operator pocztowy pominął część informacji stanowiącej dowód właściwego doręczenia w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, albowiem nie dokonał powtórnego awiza przedmiotowej przesyłki. Nie został więc dopełniony podstawowy obowiązek podmiotu dokonującego doręczenia, tj. prawidłowe udokumentowanie tej czynności polegające na precyzyjnym wypełnieniu dowodu potwierdzenia odbioru. W konsekwencji dowód ten nie potwierdza spełnienia wymogów określonych w art. 150 § 3 Ordynacji podatkowej, tym samym nie korzysta z domniemania, o którym mowa w art. 194 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Powyższe oznacza, iż w niniejszej sprawie nie doszło do skutecznego doręczenia decyzji.

Organ podkreślił, że aby uznać skuteczność doręczenia dokonywanego w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej muszą zostać spełnione przesłanki przewidziane w tym przepisie a zatem wymóg dwukrotnego pozostawienia (w odpowiednim odstępie czasowym) zawiadomienia o tym, że pismo znajduje się w placówce pocztowej, w miejscu wymienionym w § 2 tego artykułu. Dla organu podatkowego będącego nadawcą przesyłki pisemnym dowodem dopełnienia tej czynności jest prawidłowo sporządzone przez doręczyciela adnotacje o awizowaniu przesyłki, opatrzone jego podpisem, datą i pieczęcią. Wszelkie wątpliwości w tym zakresie winny być tłumaczone na korzyść strony, zaś błędy doręczycieli obciążają na zasadzie ryzyka administrację podatkową. Na potwierdzenie stanowiska organ przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych podnosząc, że wskazano w nich, iż w przypadku uchybień w dokumencie zwrotnego potwierdzenia odbioru polegających m.in. na braku adnotacji dotyczącej dokonania powtórnego awiza przesyłki, nie mogą być one sanowane innymi dokumentami, w szczególności pismami Poczty Polskiej S.A. Ustawodawca po to bowiem stworzył szczegółową regulację w zakresie określenia okoliczności, w których dochodzi do skutecznego doręczenia podatnikowi przesyłki w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, aby właśnie w oparciu o kryteria formalne określone w tym przepisie móc stwierdzić, że do takiego skutecznego doręczenia w rozumieniu tej normy doszło.

W przedmiotowej sprawie doręczyciel pominął część informacji stanowiącej dowód właściwego doręczenia w trybie zastępczym. Nie został więc dopełniony podstawowy obowiązek podmiotu dokonującego doręczenia, tj. prawidłowe udokumentowanie tej czynności polegające na precyzyjnym wypełnieniu druku potwierdzenia odbioru. W konsekwencji znajdujący się w aktach przedmiotowej sprawy dowód w postaci potwierdzenia odbioru nie wskazuje, aby zostały spełnione wymogi określone w art. 150 § 3 Ordynacji podatkowej.

Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie doręczenie zastępcze decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...], Nr [...] nie było skuteczne.

Organ przywołał także przepis art. 212 Ordynacji podatkowej podnosząc, że doręczenie decyzji wyznacza moment, od którego organ jest związany własną decyzją oraz przepis art 223 § 2 pkt 1 tej ustawy, który wyznacza termin początkowy dla wniesienia odwołania. Brak doręczenia B. K. rozstrzygnięcia, przesądza o tym, że decyzja ta nie została wprowadzona do obrotu prawnego i nie mógł się rozpocząć bieg terminu do wniesienia odwołania. Nie ma natomiast znaczenia prawnego okoliczność, że strona uzyskała informację o treści decyzji, jeśli nie nastąpiło to drogą oficjalnego doręczenia. Odwołanie wniesione w takich okolicznościach jest niedopuszczalne. Brak jest bowiem przedmiotu zaskarżenia.

Na powyższe postanowienie B. K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego . Wniósł uchylenie w całości postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] - zarzucając jego wydanie z naruszeniem: art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpoznanie przez organ odwoławczy sprawy w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiące od stycznia 2010 r. do grudnia 2010 r. oraz umorzenie postępowania w sprawie.

Uzasadniając zarzuty wyjaśnił, że nie kwestionuje prawidłowości rozstrzygnięcia organu II instancji w zakresie stwierdzenia niedopuszczalności wniesienia odwołania od dcyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] W opinii podatnika natomist w pełni zasadny jest wniosek o uchylenie decyzji oraz umorzenie postępowania w sprawie - ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiące od stycznia 2010 r. do grudnia 2010 r. Przywołując unormowanie art 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej zarzucił, że podatnikowi nie został przedstawiony akt oskarżenia w postępowaniu karnoskarbowym dotyczący zaległości w zakresie podatku VAT za miesiące od stycznia 2010 r. do grudnia 2010 r., co oznacza, iż nie został - najpóźniej przed dniem 31 grudnia 2016 r. - zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za wskazane miesiące. Zdaniem podatnika, wydane postanowienia z 9 października 2015 r. o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe przed wydaniem decyzji, służyło jedynie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, co jest niezgodne z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. Zasada zautania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa opiera się na pewności prawa, rozumianej w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego jako pewien zespół cech przysługujących prawu, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne. Dzięki tym cechom prawa jednostka ma możliwość podejmowania decyzji o swoim postępowaniu w oparciu o pełną znajomość przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, jakie jej działania mogą pociągnąć za sobą. W sprawie art. 70 § 6 pkt 1) Ordynacji podatkowej został wykorzystany przez Dyrektora UKS w sposób instrmentalny. Pozwolił bowiem na dochodzenie przedawnionych zobowiązań podatkowych.

Na potwierdzenie stanowiska skarżacy przywołał stanowisko Rzecznika Praw Obywatelskich 22 października 2014 r. zaprezentowane we wniosku do Trybunału Konstytucyjnego o stwierdzenie niezgodności art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zakresie w jakim bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie a nic przeciwko osobie, z art. 2 Konstytucji RP..

Zdaniem podatnika, nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W konsekwencji, w pełni zasadny jest wniosek o uchylenie decyzji Dyrektora UKS Dyrektora UKS z [...] ze względu na przedawnienie - najpóźniej z dniem 31 grudnia 2016 r. - zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiące od stycznia 2010 r. do grudnia 2010 r., a także wniosek o umorzenie postępowania w sprawie.

Skarżący podkreślił, że znajdujące się w aktach tej sprawy - zawiadomienie wysłane do podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie wywarło skutku w postaci zawieszeniu biegu terminu zobowiązania podatkowego, z tego względu, iż to zawiadomienie nie wskazuje kwot zobowiązania podatkowego w podatku VAT za poszczególne miesiące 2010 r., których przedawnienie uległo zawieszeniu (a tego wymaga art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 5 Ordynacji podatkowej). Dodatkowo zawiadomienie zostało wydane przez wydaniem decyzji ostatecznej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (jt. Dz.U.2016.1066) i art. 134 § 1 ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(jt. 2016.718 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany, co do zasady, zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając sprawę w tak określonych granicach Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie,

Przedmiotem postępowania sądowego jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej stwierdzające niedopuszczalność odwołania wniesionego przez skarżącego od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...], określającej zobowiązanie w podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. Zdaniem organu, zastępcze doręczenie decyzji w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej nie było skuteczne, co oznacza, że decyzja nie weszła do obrotu prawnego. Skarżący jakkolwiek nie kwestionuje stanowiska organu w zakresie wadliwego doręczenia decyzji wymiarowej podnosi, że wydane postanowienie narusza przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej odwołanie od decyzji wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Doręczenie decyzji rozpoczyna bieg terminu przewidzianego dla wniesienia odwołania, przy czym doręczenie musi nastąpić zgodnie z wymogami określonymi w przepisach 145-150 Ordynacji podatkowej. Prawidłowo organ wskazał, że doręczenie decyzji w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej dotknięte jest wadą, która czyni doręczenie nieskutecznym. Z dowodu doręczenia przesyłki zawierającej decyzję wynika, że została awizowana w dniu 16 maja 2016 r. oraz zwrócona do organu podatkowego w dniu 31 maja 2016 r. Z dowodu doręczenia przesyłki nie wynika natomiast, że przesyłka była dwukrotnie awizowana, co zgodnie z art. 150 Ordynacji podatkowej jest koniecznym wymogiem skuteczności doręczenia.

Zgodnie z ustawą Prawo pocztowe potwierdzenie nadania przesyłki rejestrowanej lub przekazu pocztowego wydane przez placówkę operatora wyznaczonego ma moc dokumentu urzędowego. Także w orzecznictwie sądowo administracyjnym utrwalony jest pogląd, że wszelkie adnotacje poczty na zwróconej przesyłce – zamieszczone na kopercie lub na zwrotnym potwierdzeniu odbioru – mają walor dokumentu urzędowego, korzystającego z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz domniemania zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności) (por. wyroki NSA: z 2 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 123/11; z 8 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 11/11; postanowienie NSA z 4 listopada 2010 r., I FZ 419/10 dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Domniemanie autentyczności dokumentu urzędowego wskazuje na to, że dany dokument pochodzi od organu (jednostki), który go wystawił. Natomiast domniemanie zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności) nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Domniemania te oznaczają, że dokument urzędowy nie podlega swobodnej ocenie dokonywanej przez organ. Za udowodnione należy przyjąć to, co wynika wprost z dokumentu. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 16 grudnia 2011 r., I FSK 1861/11 (publ. Lex nr 1148521): "dokument urzędowy, jakim jest zwrotne potwierdzenie wraz z adnotacjami urzędowymi zamieszczonymi na przesyłce, jeśli jest sporządzony w przepisanej formie przez uprawniony do tego podmiot, stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo zaświadczone. Korzysta on z domniemania prawdziwości i zgodności z prawdą tego, co zostało w nim stwierdzone. Oznacza to, że adnotacje na zwróconej przesyłce (zamieszczone na kopercie lub na zwrotnym potwierdzeniu odbioru) mogą stanowić dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Koniecznym jednak warunkiem jest sporządzenie dowodu doręczenia w przepisanej formie.

Wadliwość sporządzenia dokumentu potwierdzającego doręczenie decyzji skutkuje, jak zasadnie przyjął organ, nieskutecznością doręczenia. Brak doręczenia oznacza, że decyzja nie weszła do obrotu prawnego (art. 212 Ordynacji podatkowej) i nie rozpoczął się bieg terminu do wniesienia odwołania (art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Wniesienie odwołania od decyzji, która nie została doręczona stronie, czyli przed rozpoczęciem biegu terminu do dokonania tej czynności, jest przedwczesne i nie może wywoływać skutków prawnych (por. wyrok NSA z 25 października 2016r., sygn. akt II FSK 2430/14 www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Dla zaistnienie skutku przewidzianego w art. 212 Ordynacji podatkowej - związania organu decyzją jak również początku biegu terminu do wniesienia odwołania nie ma znaczenia prawnego okoliczność, że strona powzięła wiadomość o treści decyzji, jeżeli nie nastąpiło to drogą oficjalnego doręczenia

Brak zatem przedmiotu zaskarżenia uzasadnia stanowisko organu, że odwołanie jest niedopuszczalne (art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Postanowienie w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania ma charakter formalny. Organ nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach strony w zakresie podatku VAT a tylko bada, czy wniesione odwołanie mogło skutecznie uruchomić proces odwoławczy. Organ uznając, że proces odwoławczy nie mógł zostać uruchomiony nie mógł zatem badać zasadności zarzutów odwołania, w tym badać kwestii przedawnienia. Podkreślić bowiem należy, że postępowanie odwoławcze nie może być prowadzone z urzędu. Z kolei sad administracyjny nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi jest związany granicami sprawy, które wyznacza sprawa będąca przedmiotem rozstrzygnięcia organu w tym przypadku formalne postanowienie o niedopuszczalności odwołania. Z powyższych względów nie mogą być przedmiotem oceny eksponowane w skardze zarzuty skierowane do decyzji wymiarowej dotyczące przedawnienia zobowiązania w VAT za poszczególne miesiące 2010 r.

Z powyższych względów sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., oddalił skargę