Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2317/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 § 2, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 210 § 1 pkt 4, art. 210 § 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 14 ust. 1, art. 24b ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 237/11 w sprawie ze skargi K. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 11 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 237/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę K. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 listopada 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że podatnik prowadził w 2007 r. działalność gospodarczą pod nazwą "A. [...]" w zakresie sprzedaży używanych samochodów osobowych sprowadzanych z zagranicy oraz sprzedaży opon i wykonywania usług wulkanizacyjnych, opodatkowaną podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych, ewidencjonując zdarzenia gospodarcze w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu za 2007 r., podatnik wykazał stratę z tytułu działalności gospodarczej w wysokości 46.238,59 zł.

Decyzją z dnia 31 maja 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił stronie dochód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 1.294.317,02 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano na nieprawidłowości w zakresie prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej polegające na: 1) niewykazaniu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wartości spisów z natury na początek i koniec 2007 r., jak również nieprzedłożeniu przedmiotowych spisów w toku prowadzonego postępowania; 2) zaniżeniu przychodów z tytułu nieujęcia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów pięciu faktur VAT dokumentujących sprzedaż używanych samochodów; 3) ujęciu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów czterech faktur dokumentujących sprzedaż używanych samochodów w innych miesiącach niż faktyczne miesiące sprzedaży; 4) zaniżenie przychodów w wysokości 242.953,48 zł netto z tytułu sprzedaży samochodów sprowadzanych z zagranicy; 5) zawyżeniu przychodu za miesiąc październik 2007 r. w łącznej wysokości 13.140,17 zł.

Decyzją z dnia 26 listopada 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając wskazał, że za bezzasadny uznał zarzut dotyczący wadliwości prowadzonego postępowania kontrolnego, a w szczególności czasu przeprowadzenia kontroli podatkowej, tj. od 1 lipca 2009 r. (dzień wszczęcia postępowania kontrolnego), a nie od dnia 18 marca 2010 r. (dzień wszczęcia kontroli podatkowej). W ocenie organu, w dniu 1 lipca 2009 r. wszczęto wobec podatnika nie kontrolę podatkową, a postępowanie kontrolne (na podstawie art. 13 ust. 1 i 2 u.k.s.) w zakresie wskazanym w upoważnieniu o wszczęciu postępowania kontrolnego.

Dyrektor Izby Skarbowej, wskazał na zaniżanie przez podatnika przychodów osiągniętych z tytułu sprzedaży samochodów sprowadzanych z zagranicy. Podatnik nie wykazywał w prowadzonej dokumentacji podatkowej rzeczywistego przychodu uzyskanego z działalności gospodarczej. Organ kontroli skarbowej dokonał porównania cen samochodów stosowanych przez podatnika, udokumentowanych fakturami VAT marża, z cenami rynkowymi.

Odnosząc się do zarzutu odwołania, zgodnie z którym w sprawie powinna mieć zastosowanie regulacja zawarta w art. 24b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.; zwana dalej "u.p.d.o.f."), w myśl której jeżeli ustalenie dochodu w sposób przewidziany w art. 24 i 24a nie jest możliwe, dochód ustala się w drodze oszacowania, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że warunkiem koniecznym dla ustalenia dochodu w drodze oszacowania jest niemożność ustalenia go w sposób przewidziany w art. 24 i 24a. Powołując treść przepisu art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; zwana dalej "Ordynacja podatkowa") organ stwierdził, że zebrane dowody w postaci zeznań świadków, pozwoliły na odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania.

Za nieuzasadniony uznał organ odwoławczy również zarzut strony w przedmiocie naruszenia art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosku strony o przesłuchanie sprzedawców samochodów z Niemiec i Belgii. Organ podkreślił, że podatnik zarówno w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów, a następnie w złożonym zeznaniu, wykazał jako koszty uzyskania przychodów wydatki wynikające z umów zawieranych ze sprzedającymi z Niemiec i Belgii. Na ich podstawie strona dokonywała przerejestrowania samochodów w Polsce, a wartości samochodów wykazane na umowach były podstawą obliczenia podatku akcyzowego. Strona w pełni akceptowała i uznała za faktycznie poniesione wartości wykazane w umowach. Za nieuzasadniony uznał również organ wnioskowany przez stronę środek dowodowy w postaci powołania biegłego, celem oszacowania wartości samochodów w dniu ich zakupu i w dniu ich sprzedaży. Organ wskazał, że biegły mógłby ustalić wyłącznie przybliżoną wartość samochodów, przy czym nie byłaby to rzeczywista wartość ustalona na podstawie oględzin.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając im naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności:

- art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. z uwagi na niezastosowanie w rozpoznawanej sprawie,

- art. 23 Ordynacji podatkowej z uwagi na niezastosowanie w rozpoznawanej sprawie,

- art. 19 ust. 4, a także art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. z uwagi na ich niezastosowanie w rozpoznawanej sprawie,

- art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie bez stwierdzenie nierzetelności ewidencji prowadzonych dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług,

- art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez odstąpienie od szacowania przy braku dowodów umożliwiających ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania,

- art. 180, art. 187, art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie i bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodów na okoliczności istotne do rozstrzygnięcia sprawy,

- art. 199a Ordynacji podatkowej, poprzez jego nie zastosowanie w przedmiotowej sprawie,

- art. 123 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie strony czynnego udziału w postępowaniu podatkowym,

- art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej i pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego,

- art. 83 ust. 1 i 3 - 3c ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego niezgodnie z tym przepisem,

- art. 180 § 1, art. 181 w zw. z art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez powoływanie się w decyzji na dowody i ustalenia dokonane na podstawie wadliwie przeprowadzonej kontroli podatkowej,

- art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Uzasadniając swoje stanowisko Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że skarżący w ramach prowadzonej działalności dokonywał sprzedaży na rzecz osób fizycznych używanych i nabywanych głównie wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych. Przeprowadzone postępowanie kontrolne ujawniło, że w 70 na 179 zaewidencjonowanych transakcji zaniżył ceny faktycznej sprzedaży, a w jednym przypadku transakcja dokumentowana fakturą VAT nie miała miejsca. Ponadto nie ujął w rozliczeniu sprzedaży samochodów, którą zaewidencjonował za pomocą kasy fiskalnej.

Skarżący w zakresie sporu dotyczącego stosowanych cen nie negował samego faktu sprzedaży towarów w cenach odmiennych od tych wykazanych na fakturach, ale sposób działania organów podatkowych, zarówno w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, jego oceny jak też zasady ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zanegował także fakt przyjęcia, że doszło do sprzedaży samochodów, której nie zafakturował ale ujął w ewidencji kasowej, jak też ustalenia organów podatkowych odnoszące się do dwóch faktur oraz zasadności ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku gdy w rozliczeniu sprzedaży przyjął inne samochody.

Fakt, że skarżący nie zadeklarował zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości potwierdzili przesłuchiwani w sprawie świadkowie zeznając, że kwota, którą zapłacili nie odpowiadała wartości wynikającej z okazanej im faktury sprzedaży (dotyczy to 70 transakcji). Potwierdził to również skarżący przesłuchiwany w dniu 30 października 2008 r. w charakterze podejrzanego przyznając, że wystawiał nierzetelne faktury. Świadkowie w sposób wiarygodny i szczegółowy opisywali wszystkie okoliczności realizowanej transakcji, w tym także w zakresie ceny i formy jej uiszczenia, po okazaniu im faktur odnosili się do ich treści potwierdzając lub negując zawarte tam dane. Wyjaśnienia te znalazły potwierdzenie w zeznaniu samego skarżącego, w którym potwierdził, że wystawiał nierzetelne faktury po to, by nie płacić wysokich podatków. Wyjaśniał dalej, że gdyby wystawiał faktury na faktyczne ceny sprzedaży to opłacając podatek od towarów i usług oraz podatek dochodowy praktycznie nie zarabiałby na tych transakcjach albo zarabiałby niewiele.

Kolejnym argumentem potwierdzającym słuszność poczynionych przez organy podatkowe ustaleń było zawarte w materiale dowodowym zestawienie cen sprzedaży samochodów wynikających z zakwestionowanych faktur z cenami rynkowymi ustalonymi w oparciu o specjalistyczne publikacje.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy podatkowe sprostały wymogom wynikającym z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Ponadto sam skarżący nie dostarczył, pomimo czynnego uczestniczenia w sprawie, żadnych dowodów pozwalających na podważenie wiarygodności zeznań świadków i przyjęcie innych wartości. Ustalając faktyczne ceny, w przypadku jakichkolwiek wątpliwości, organ podatkowy konsekwentnie i z korzyścią dla skarżącego przyjmował kwoty niższe. Działo się tak w przypadku, gdy świadkowie operowali przedziałem cenowym "od –do" albo podawali wartość transakcji w sposób przybliżony, w sytuacji braku podstaw do zweryfikowania ceny przyjmowano kwoty z faktur, wbrew formułowanym przez skarżącego zarzutom w wielu przypadkach przyjmowano ceny stanowiące 10 - 20% cen rynkowych. Organ podatkowy dokonał dodatkowo przekonującej analizy zeznań świadków wykazując, że w sytuacji gdy przedmiotem sprzedaży były bardzo podobne pojazdy zeznane przez nich ceny za które faktycznie zakupili samochody były bardzo zbliżone.

Zebrany materiał dowodowy i jego ocena nie budziły także zastrzeżeń w odniesieniu do kwestii zaniżenia zadeklarowanej podstawy opodatkowania w odniesieniu do sprzedaży zaewidencjonowanej za pomocą kasy fiskalnej. Słusznie w treści zaskarżonej decyzji wskazano na dokumentację źródłową (ewidencję kasową), potwierdzająca fakt sprzedaży towaru i brak w tym względzie jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego wyjaśnienia strony, że nastąpił zwrot towarów. Czynność ta winna być udokumentowana w sposób przewidziany prawem, a takich dokumentów w zasobach skarżącego nie ujawniono. Poza negowaniem ustaleń poczynionych przez organy podatkowe strona nie przedstawiła żadnych dowodów na fakty odmienne. Jeżeli materiał dowodził, że sprzedaż zaewidencjonowano i brak było jakichkolwiek dowodów pozwalających na podważenie tego faktu, zasadnie przyjęto, że sprzedaż miała miejsce, niezależnie od tego czy strona dopełniła obowiązków wynikających z innych przepisów w tym obowiązku sporządzenia umowy sprzedaży.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił także zarzutów naruszenia art.24b ust.1, art.19 ust.4 i art.22 ust.1 u.p.d.o.f. Zgodnie z art.24b ust.1 u.p.d.o.f. jeżeli ustalenie dochodu (straty) w sposób przewidziany w art. 24 i 24a nie jest możliwe, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania. Przepisy art. 24b dotyczą wyjątkowej i ostatecznej metody ustalania podstawy opodatkowania, jaką jest szacowanie dochodu. Metoda ta ma wyjątkowy charakter i może być zastosowana tylko wówczas, gdy ustalenie dochodu w inny sposób jest absolutnie niemożliwe. Warunkiem koniecznym dla ustalenia dochodu w drodze oszacowania jest niemożność ustalenia dochodu (straty) w sposób przewidziany w art. 24 i 24a. Szacowanie dochodów będzie możliwe w szczególności, gdy księgi podatkowe zostaną odrzucone jako dowód w postępowaniu podatkowym. Podkreślono, że jest to warunkiem koniecznym, ale niewystarczający dla możliwości ustalenia dochodu w drodze oszacowania. Możliwa jest sytuacja, w której nawet nierzetelna księga może dostarczyć stosownych danych, które uzupełnione innymi dowodami, pozwolą na ustalenie podstawy opodatkowania. Stanowi o tym przepis art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Nierzetelność księgi nie stwarza automatycznie podstawy prawnej do obliczenia podatku w drodze szacunkowej.

Za bezzasadny uznano także zarzut naruszenia przepisu art. 22 ust.1 u.p.d.o.f., gdyż każda z transakcji zamiany winna być ujmowana odrębnie stąd cena, a raczej wartość pojazdu przyjętego w zamian za wydany nabywcy będzie uczestniczyła w rozliczeniu sprzedaży samochodu przekazanego sprzedającemu, a nie w obecnie zbywanym.

Konsekwencją stwierdzenia naruszeń musiało być stwierdzenie, że prowadzona przez stronę księga podatkowa jest nierzetelna.

Co do naruszenie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej wskazano, że w aktach znajdował się protokół z dnia 22 lutego 2010 r. zawierający ocenę rzetelności ksiąg podatkowych oraz konsekwentnie ewidencji prowadzonych dla porzeźb podatku od towarów i usług, ze wskazaniem zakresu w jakim urządzenia księgowe uznano za nierzetelne.

Ponadto Sąd wskazał, że w sprawie zaistniały przesłanki do zastosowania art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż dane zawarte w księgach podatkowych, których rzetelności nie zanegowano mogły zostać uzupełnione dowodami – zeznaniami świadków, które pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania, a katalog dowodów, o których stanowi ten przepis nie jest ograniczony tylko do dowodu z dokumentów.

Organy podatkowe konsekwentnie w swych ustaleniach odnosiły się do marż a nie do obrotu, skarżący zaś poza samym zarzutem w tym względzie nie wskazywał na żadne konkretne fakty mogące go potwierdzić. Nie zgodzono się też z tezą, że świadkom sugerowano odpowiedzi, bądź też byli oni poddawani presji. Zeznania wszystkich świadków wraz z pozostałym materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu karnoskarbowym włączono w poczet materiału dowodowego, zapewniając stronie możliwość zapoznania się z jego treścią. Domagając się powtórzenia całego postępowania, także w zakresie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania tych świadków, którzy potwierdzili ceny zawarte w wystawionych przez niego fakturach powodowało, że strona nie domagała się przesłuchania konkretnych osób w związku z powziętymi, konkretnymi wątpliwościami, ale domagała się w istocie powtórzenia całego postępowania. To dowodziło, zdaniem Sądu pierwszej instancji, procesowego charakteru formułowanego zarzutu, nie wskazując przy tym na wpływ jaki na wynik prowadzonego postępowania miało niedopełnienie tej czynności przez organ podatkowy. W swoich pismach strona wskazywała, że świadkowie potwierdziliby fakt stosowania przez stronę marży w wysokości 10 -15 %, co jednak nie znajdowało jakiegokolwiek uzasadnienia w materiale dowodowym.

Skarżący zaewidencjonował w księdze podatkowej kwoty nabycia samochodów, stanowiące element wyliczenia dochodu. W tych okolicznościach zasadnie organy podatkowe wsparły się na tych dokumentach, odmawiając jednocześnie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania zbywców samochodów (obywateli państw obcych) na okoliczność wykazania rzeczywistej ceny za jaką zostały one sprzedane, a zdaniem strony odbiegającej od tej która została wykazana w umowach. W ocenie Sądu konstrukcja określona w art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. wymaga m.in. ustalenia wartości zakupu towaru, która musi wynikać z konkretnych dowodów potwierdzających fakt poniesienia wydatku w takiej właśnie wysokości. Brak wykazania w sposób bezsporny poniesienia wydatków uniemożliwia ich ocenę z punktu widzenia tego przepisu bowiem uniemożliwia powiązanie poszczególnych wydatków z przychodem i przyporządkowanie do konkretnego okresu rozliczenia, a także ustalenie wysokości tych wydatków, celowości ich poniesienia, a przede wszystkim faktu ich poniesienia. Podatnik korzystając z prawa zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, odnosi bezpośrednie korzyści i to na nim spoczywa ciężar dowodzenia, że wydatek został poniesiony i pozostaje w związku z przychodem. Skoro elementem wyliczenia podstawy opodatkowania (dochodu) jest kwota wydatkowana na zakup towaru, to winna być ona należycie udokumentowana posiadanymi dowodami w postaci umów i rachunków, co czyni spóźnionym i niedopuszczalnym późniejsze powoływanie się na nierzetelność tych dowodów oraz domaganie się od organów podatkowych aby za podatnika wartości te ustaliły w toku prowadzonego postępowania.

Podobnie oceniono zarzut podnoszący bezpodstawne oddalenie wniosku strony o powołanie biegłego, który miałby ocenić wartość sprzedawanych samochodów. Zasadność przeprowadzenia dowodu podważał dodatkowo fakt, że cena ustalona przez strony transakcji nie zawsze odpowiada wartościom rynkowym. W tych okolicznościach zasadnie przyjęto, że większą wagę mają zeznania świadków – uczestników, stron transakcji niż opinia biegłego.

Sąd pierwszej instancji nie zgodził się także z zarzutem wadliwego prowadzenia postępowania kontrolnego i wsparcia się na dowodach zebranych z naruszeniem przepisów prawa. Względem skarżącego podjęto zarówno kontrolę podatkową jak i postępowanie kontrolne, przy czym kontrola podatkowa została wszczęta w sposób nieprawidłowy, zawiadomienie o tym fakcie doręczono w dniu 18 marca 2010 r. osobom, co do których nie istniała pewności, że zostały przez podatnika wyznaczone do jego reprezentacji. W efekcie czynności podjęte w jej ramach organ odwoławczy pominął w toku prowadzonego postępowania, opierając się na pozostałych materiałach dowodowych, zebranych w ramach wszczętego prawidłowo w dniu 1 lipca 2009 r. postępowania kontrolnego. W tych okolicznościach jako bezzasadne uznano zarzuty skargi, że postępowanie kontrolne było w istocie kontrolą podatkową.

Ponadto w ocenie Sądu lektura zaskarżonej decyzji, nie pozwalała na uznanie, że doszło do naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 Ordynacji podatkowej, gdyż zawarto w niej szczegółowy opis zaistniałych faktów, podstawę prawną na której wsparły się organy podatkowe oraz uzasadnienie faktyczne i prawne podjętych działań.

W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, zarzucając:

1. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, a mianowicie art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego nie zastosowanie i odstąpienie od szacowania;

2. naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 22 ust.1 u.p.d.o.f., z uwagi na nie zastosowanie w rozpoznawanej sprawie;

3. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej P.p.s.a.) poprzez nie ustosunkowanie się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze;

4. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynika sprawy tj. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku

pominięcia przez sąd naruszenia przepisów postępowania, jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe, a mianowicie:

a) art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez odstąpienie od szacowania przy braku dowodów umożliwiających ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania,

b) art. 180, art. 187, art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie i bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodów na okoliczności istotne do rozstrzygnięcia sprawy,

c) art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej i pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego,

d) art. 83 ust. 1 i 3 - 3c ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez

prowadzenie postępowania kontrolnego niezgodnie z tym przepisem,

e) art. 180 § 1, art. 181 w związku z art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez powoływanie się w przedmiotowej decyzji na dowody i ustalenia dokonane na podstawie wadliwie przeprowadzonej kontroli podatkowej,

f) art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Została ona oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 P.p.s.a. W sytuacji, gdy autor środka odwoławczego zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, bądź też po ustaleniu, czy nie nastąpiło naruszenie innych przepisów procesowych powodujących wadliwość wydanego wyroku przez sąd administracyjny lub aktu przez organ podatkowy, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego.

Za bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a. w zw. ze wskazanym w skardze kasacyjnej całym szeregiem przepisów Ordynacji podatkowej i ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 poz.672 ze zm.; zwana dalej : "ustawa o swobodzie działalności gospodarczej"), zwłaszcza tych dotyczących reguł postępowania dowodowego w procesie ustalania stanu faktycznego sprawy, czyli powiązanych z przepisami dotyczącymi zasad ogólnych postępowania podatkowego, przeprowadzonych dowodów i ich oceny, a także poprawności sporządzonego uzasadnienia przez organy podatkowe. W tym miejscu należy wskazać, iż powyższe kwestie, a więc także prawidłowość ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w zakresie realizowanych przez wnoszącego skargę kasacyjną operacji gospodarczych w zakresie kupna i sprzedaży samochodów, była już przedmiotem oceny sądów administracyjnych obu instancji w sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. Wyrokiem z dnia 11 maja 2011 r. o sygn. akt I SA/Wr 235/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Wyrokiem z dnia 26 lipca 2012 r. o sygn. akt I FSK 1428/11 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną skarżącego od wspomnianego wyżej orzeczenia Sądu pierwszej instancji uznając zarzuty skargi kasacyjnej za niezasadne. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela w pełni stanowisko oraz uzasadniającą je argumentację, wyrażoną we wskazanym wyżej wyroku tutejszego Sądu z dnia 26 lipca 2012 r. w odniesieniu do zawierającej szereg analogicznych zarzutów (w zakresie naruszenia przepisów procesowych) skargi kasacyjnej skarżącego.

Tym samym bezzasadny jest zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Autorka skargi kasacyjnej kwestionowała możliwość zastosowania przez organy podatkowe tego przepisu, z tego względu, że dane z nierzetelnych ksiąg podatkowych uzupełniono, m.in. o dowody z zeznań świadków (protokoły zeznań z postępowania kamo-skarbowego oraz zeznania udzielone w toku postępowania kontrolnego). Należy zatem wyjaśnić, że przepis ten zezwala na odstąpienie od ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Katalog dowodów, o których stanowi przywołana norma nie jest ograniczony tylko do dowodu z dokumentów. Podkreślić także należy, że zasadą jest brak hierarchii mocy dowodowej poszczególnych środków dowodowych. Skoro zaś dowodem może być, zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, wszystko co służy wyjaśnieniu sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, to pełnoprawnym dowodem należy uznać również zeznania świadków. Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji szeroko omówił, jakie to konkretnie dokumenty w powiązaniu z zeznaniami świadków posłużyły do określenia podstawy opodatkowania. Należało zatem jedynie ocenić, czy argumentacja przedstawiona w treści zaskarżonej decyzji przekonuje, że w rozpoznawanej sprawie zaistniały przesłanki do zastosowania tego przepisu, tj. czy dane zawarte w prowadzonej ewidencji mogły zostać uzupełnione dowodami – zeznaniami świadków, które pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego niniejszą sprawę na podstawie zgromadzonych dowodów można było ustalić podstawę opodatkowania, bez konieczności sięgania po instrument szacowania. Treść zeznań świadków, pozwalała na przyjęcie, że wartości przez nich podane odpowiadały rzeczywistości, czego zresztą sam skarżący co do zasady nie kwestionował. Trafnie także w przypadku podawania wartości przybliżonych zgodnie z regułą in dubio pro tributario, czyli rozstrzygania wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na korzyść podatnika, przyjmowano mniejsze wartości, a w przypadku braku możliwości weryfikacji - wartości wykazane w fakturach VAT-marża, choć były one wielokrotnie niższe od wartości rynkowych. Należy bowiem podkreślić, iż w razie stosowania przez organy podatkowe trybu ustalania podstawy opodatkowania z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej konieczne jest oparcie się przez nie na dowodach, a nie na przypuszczeniach. Dodatkowo należy wskazać, iż jeśli chodzi o osobowe środki dowodowe to dowód z zeznań świadka jest uznawany przez wszystkie postępowania regulujące poszczególne procedury jako podstawowy. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej jest on także w pełni weryfikowalny i podlega konfrontacji z innymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów. Należy wskazać, że w rozpatrywanej sprawie wartości podawane przez świadków zbliżone były tak do danych rynkowych wynikających ze specjalistycznych publikacji, jak przywołana w sprawie baza "Info-Ekspert", jak również i to, że ceny podobnych pojazdów sprzedawanych przez podatnika nie różniły się pomiędzy sobą znacząco, co wynika z zeznań świadków - nabywców samochodów. Ocena działań organów, jaką w tym zakresie przedstawił Sąd pierwszej instancji była prawidłowa. Nie można także uznać, aby w tym trybie po stronie organów podatkowych istniał nakaz ustalania jedynie "rzeczywiście zrealizowanej marży na sprzedaży samochodów używanych wynoszącej 10-15%". Fakt realizowania tylko takiej marży nie wynikał bowiem z dokumentów podatnika, a ustalenia dotyczące cen nabycia poszczególnych samochodów nie należą immanentnie do zakresu stosowania tego przepisu.

Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 180, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Na wstępie należy podkreślić, że dwa pierwsze ze wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej dzielą się na odrębne jednostki redakcyjne. W petitum skargi kasacyjnej nie wskazano ich, co mogłoby skutkować brakiem możliwości ich merytorycznego rozpatrzenia. Jednakże w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autorka wskazała, że są to odpowiednio art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, co w efekcie umożliwia instancyjną kontrolę tak sformułowanego zarzutu. Co do pierwszego ze wskazanych przepisów to należy zauważyć, że na gruncie procedury podatkowej ustawodawca odstąpił od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego, co oznacza, że dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają tą samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu. Trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, że żądanie en block przeprowadzenia ponownie dowodów z przesłuchania wszystkich świadków stanowiło w istocie żądanie powtórzenia w całości tej części postępowania dowodowego, które związane było z ustaleniami dokonanymi na podstawie zeznań świadków. Możliwość zaś żądania przesłuchania świadków, którzy zostali już przesłuchani na okoliczności istotne z punktu widzenia danego postępowania podatkowego w innym postępowaniu musi być poparta wskazaniem uchybień, czy nieścisłości, bądź wadliwości wcześniejszych przesłuchań lub ewentualnie powstaniem w toku postępowania podatkowego wątpliwości, co do przydatności albo rzetelności takiego dowodu. Tylko i wyłącznie ta okoliczność, że włączeniu do postępowania podatkowego podlegają protokoły z zeznaniami świadków, sama przez się nie może stanowić o wadliwości tak zgromadzonego materiału dowodowego. Taka wykładnia naruszałaby bowiem art. 181 in fine Ordynacji podatkowej stanowiący, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zgodnie z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej strona ma zapewniony czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji możliwość wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. To jest zatem właściwy tryb do kwestionowania wartości merytorycznej zawartej w przesłuchaniach świadków złożonych w innych postępowaniach. Nie można zasadnie twierdzić, że z uwagi na unormowania art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej strona ma prawo do żądania przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, jeśli nie wskazuje jednocześnie jakie zastrzeżenia ma do zgromadzonych już dowodów w postaci zeznań złożonych w innym postępowaniu. Wymaga zaś podkreślenia, że skarżący w toku postępowania podatkowego nie kwestionował tego, że ceny sprzedawanych przez niego samochodów były zaniżane. Za nieuzasadniony należało uznać także zarzut odnoszący się do naruszenia art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Autorka skargi kasacyjnej wskazywała w ramach tego zarzutu, że organy podatkowe pominęły wnioski dowodowe strony, opierając się na umowach sporządzonych przez dostawców pojazdów, których treść nie była zgodna z rzeczywistością. Niemniej jednak, to właśnie na podstawie treści tych umów skarżący samodzielnie obliczał i deklarował podstawę opodatkowania na potrzeby podatku akcyzowego. A zatem akceptował cenę wynikającą z tychże umów. Sąd I instancji miał zatem prawo wskazać, że nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów i dbania o interesy podatnika, w sytuacji gdy skarżący, z naruszeniem przepisów prawa, wprowadzał w błąd organy podatkowe zatajając rzeczywisty rozmiar prowadzonej działalności, w szczególności zaś, gdy dotyczy to wartości wydatków na zakup towarów. Dodatkowo z uwagi na transgraniczny charakter transakcji (zakup pojazdów z Niemiec i Belgii) wskazać należy, że nie było możliwe dokonywanie ustaleń w zakresie ceny nabycia pojazdów na podstawie zeznań świadków, tj. sprzedawców. Przesłuchiwanie wobec tego w charakterze świadków kontrahentów, będących podatnikami w innych państwach oznaczałoby wkraczanie w kompetencje i jurysdykcję władz podatkowych innych krajów. W takim wypadku mogłaby znaleźć zastosowanie jedynie Konwencja o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych, sporządzona w Strasburgu dnia 25 stycznia 1988 r. ( Dz. U. z 1998 r. nr 141 poz. 913 ze zm.; zwana dalej : "Konwencja"), zgodnie z którą tryb wymiany informacji podatkowych pomiędzy Ministerstwem Finansów, a władzami Państwa będącego stroną Konwencji jest trybem odrębnym od postępowania dowodowego, uregulowanego w Rozdziale 11 działu IV Ordynacji podatkowej. Dopiero informacje uzyskane w ramach pomocy prawnej, po włączeniu ich do akt sprawy, mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym w rozumieniu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie mogą być one zaś zastąpione zeznaniami świadków, będących jednocześnie podatnikami innych państw – stron Konwencji. Przewidują to przepisy art. 5 ust. 1 i 2 Konwencji ( tryb wymiany informacji na żądanie) i art. 7 ust. 1 lit. a, c i e oraz ust. 2 Konwencji (spontaniczna wymiana informacji) na mocy, których to władze Państwa proszonego o dostarczenie żądanych informacji podejmują wszelkie właściwe działania i stosują takie procedury, jakie są konieczne do zapewnienia, aby dostępne jej informacje były możliwe do przekazania Państwu wnioskującemu (por. podobnie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 sierpnia 2010 r. w sprawie II FSK 603/09, publ. LEX nr 737636). Na naruszenie zaś tych przepisów nie powoływał się wnoszący skargę kasacyjną. Również zarzut dotyczący oddalenia wniosku strony o powołanie biegłego nie zasługiwał na uwzględnienie. Przede wszystkim nie został on powiązany z przepisem art. 197 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, który dotyczy podstaw i trybu powoływania biegłego. Poza tym wykazywanie przy pomocy biegłego cen transakcyjnych kupowanych i sprzedawanych samochodów nie byłoby w praktyce możliwe za pośrednictwem tego środka dowodowego. Prócz tego wniosek ten należało uznać za spóźniony, gdyż sporządzenie opinii nie mogłoby określić w sposób precyzyjny wartości kupna samochodów. Opinia taka, opierająca się na oględzinach samochodów może być narzędziem do ustalenia wartości pojazdu, ale w dacie przeprowadzania oględzin. W innych przypadkach będzie mogła określać jedynie przybliżoną wartość. Ponadto należy zauważyć, że w zakresie zbycia pojazdów za całkowicie wystarczające należało uznać zeznania świadków – bezpośrednich nabywców tychże aut, którzy wskazywali jakie kwoty ponieśli na zakup samochodów.

Również zarzuty odnoszące się do wadliwego prowadzenia postępowania kontrolnego i wsparcia się na dowodach zebranych z naruszeniem przepisów prawa wskazane w pkt. 4 d, e i f skargi kasacyjnej nie znajdują uzasadnienia w świetle okoliczności sprawy. W stosunku do skarżącego podjęto zarówno kontrolę podatkową, jak i postępowanie kontrolne odnośnie okresu objętego przedmiotem sprawy. Jak słusznie wskazał Sąd I instancji, kontrola podatkowa została wszczęta w sposób nieprawidłowy, gdyż upoważnienie do przeprowadzenia kontroli doręczono osobom, co do których nie istniała pewność, że byli pełnomocnikami skarżącego. W efekcie czynności podjęte w ramach tejże kontroli, jako wykonane bez prawidłowo doręczonego upoważnienia, organ odwoławczy pominął w toku prowadzonego postępowania, opierając się na pozostałych materiałach dowodowych, zebranych w ramach wszczętego prawidłowo w dniu 1 lipca 2009 r. postępowania kontrolnego (a nie kontroli podatkowej, jak sugeruje autor skargi kasacyjnej), wielokrotnie zresztą przedłużanego na podstawie stosownych przepisów. Należy podnieść, że przeprowadzenie kontroli podatkowej nie jest obowiązkiem organu kontroli skarbowej, a w związku z tym organ ten może przeprowadzić postępowanie kontrolne bez konieczności wszczynania kontroli podatkowej. Postępowanie kontrolne jest szczególnego rodzaju procedurą administracyjną, łączącą w sobie uprawnienia kontrolne i orzecznicze. Żadne przepis Ordynacji podatkowej, jak również ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. nr 41 poz.214, ze zm.; zwana dalej : "u.k.s.") nie obliguje organu kontroli skarbowej do gromadzenia dowodów wyłącznie w toku kontroli podatkowej, a już nie w toku postępowania kontrolnego, do którego z mocy art. 31 ust. 1 i ust. 2 pkt. 3 u.k.s. stosuje się odpowiednio przepisy o postępowaniu podatkowym uregulowane w Ordynacji podatkowej.

Ponadto, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można podzielić wątpliwości autorki skargi kasacyjnej odnośnie naruszenia przez organy podatkowe art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja zawiera bowiem opis zaistniałych faktów, podstawę prawną, na której wsparły się organy podatkowe oraz uzasadnienie faktyczne i prawne podjętych działań. To, że w jej sentencji nie zostały wymienione wszystkie przepisy, które organ w sprawie stosował nie oznacza, że decyzja taka była pozbawiona podstawy prawnej.

Niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. W ocenie autorki skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie ustosunkował się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze. Przede wszystkim wskazywała ona, że Sąd pierwszej instancji nie ustosunkował się do zarzutu opodatkowania obrotu zamiast rzeczywiście zrealizowanej marży oraz do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 Ordynacji podatkowej. Stanowisko strony skarżącej zasadzające się na eksponowaniu wysokości marży wynikającej z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe całkowicie abstrahuje od bezzasadności innych wskazań dotyczących tak prawa procesowego, jak i materialnego dokonanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sądu meriti. Dlatego też stanowisko strony wnoszącej skargę kasacyjną w tym zakresie jest pozbawione racji. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił dlaczego w okolicznościach rozpatrywanej sprawy ustalanie przez organ wysokości przychodów, a także i w rezultacie marży było uzasadnione. Wskazał w tym zakresie na postępowanie strony, która według swego oświadczenia świadomie przyjmowała faktury zakupu opiewające na kwoty nie odpowiadające rzeczywistej wartości przeprowadzonej transakcji, posługiwała się nimi na potrzeby rozliczeń publicznoprawnych i oczekiwała następnie, że organy podatkowe będą prowadziły postępowanie w celu ustalenia rzeczywistej wysokości poniesionych kosztów. A zatem uznać należało, że Sąd pierwszej instancji odniósł się do stanowiska strony zaprezentowanego na etapie skargi. Autorka skargi kasacyjnej podniosła również w ramach powyższego zarzutu, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku "nie wskazano żadnego przepisu prawa materialnego, który sankcjonuje konieczność zapłaty podatku zaewidencjonowanego na kasie rejestrującej" ani nie wskazał również "(...)z jakich przepisów prawa wywiódł konieczność posiadania dowodu potwierdzającego korektę błędnego zaewidencjonowania na kasie rejestrującej sprzedaży". Odnosząc się do powyższych kwestii należy wskazać, że Sąd nie ma obowiązku szczegółowo odnosić się do każdej nawet nie związanej ściśle z zasadniczym elementem sporu kwestii. W myśl bowiem art. 141 § 4 P.p.s.a., uzasadnienie wyroku jest sprawozdaniem zawierającym zwięzłe przedstawienie stanu sprawy i zarzutów podniesionych w skardze, wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz wyjaśnienie tej podstawy. Jakkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama w sobie nie może wpływać na to rozstrzygnięcie jako na wynik sprawy, niemniej za trafną uznać należy tezę, iż tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce, i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa. Z uznania za jeden z elementów uzasadnienia przytoczenia zarzutów skargi wywodzi się obowiązek sądu odniesienia się do tych zarzutów. Nie oznacza to jednak, że wypełniając ten nakaz sąd ma zawsze obowiązek odnieść się do każdego z argumentów, mających w ocenie strony świadczyć o zasadności zarzutu, w tym także do argumentacji wynikającej z przywołanych przez stronę wyroków sądów administracyjnych. Wystarczy, gdy z wywodów sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze. W tym kontekście Sąd pierwszej instancji konsekwentnie prezentował pogląd, że art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej został prawidłowo zastosowany przez organy podatkowe. Nie musiał zatem dodatkowo odnosić się do każdego argumentu strony formułowanego na poparcie swojego stanowiska co do wykładni i zastosowania określonych przepisów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w kontekście sprawozdawczego charakteru, o którym mowa wyżej, uzasadnienie zaskarżonego wyroku uznać należy za odpowiadające wymogom stawianym przez art. 141 § 4 P.p.s.a.

Zarzut naruszenia prawa materialnego z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. sformułowany został w petitum skargi kasacyjnej jako naruszony z uwagi na jego niezastosowanie, czyli jako błąd w subsumpcji. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika zaś, że kwestionowana jest przede wszystkim jego wykładnia. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to tzw. błąd subsumpcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Choć przepis wyraźnie o tym nie stanowi, naruszenie prawa materialnego może także polegać na niezastosowaniu określonego przepisu prawa, który powinien być zastosowany. Innymi słowy, jeżeli w konkretnym stanie faktycznym istniały podstawy do dokonania subsumpcji, to niezastosowany przez sąd przepis prawa materialnego może stanowić podstawę skargi kasacyjnej. Uznać należy, że autorka skargi kasacyjnej przyjęła w niej, iż niezastosowanie tego przepisu prawa jest konsekwencją jego błędnej wykładni, co powoduje dopuszczalność tak określonego zarzutu skargi kasacyjnej (por. t. 3-5 do art. 174 w B. Gruszczyński, Komentarz do art.174 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, publ. baza LEX). Zdaniem autorki skargi kasacyjnej każdorazowo w przypadku braku remanentów i uznania za nierzetelną księgi podatkowej powinien zostać zastosowany art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż nie jest w jej ocenie możliwe ustalenie dochodu w sposób wskazany w art. 24 i art. 24a u.p.d.o.f. Także ten zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Należy przy tym zwrócić uwagę, iż uregulowana, we wskazanych w skardze kasacyjnej jako naruszone przepisach, instytucja oszacowania podstawy opodatkowania wiąże się w sposób ścisły z kwestią dotyczącą warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby określone wydatki mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów na gruncie u.p.d.o.f. W rozpoznawanej sprawie zaewidencjonowane zostały faktury VAT marża nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wynikające z nich kwoty ujmowane były w księgach podatkowych po stronie przychodów. Tym samym skarżący nie stosował się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i u.p.d.o.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych ( por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2010 r. o sygn. akt II FSK 1179/09 publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące tak o wysokości przychodów, jak i o poniesieniu kosztów w celu ich uzyskania, a więc również wskazania, od jakich podmiotów i za jaką cenę uzyskał w rzeczywistości określone rzeczy. Wobec tego brak było podstaw do uznania, iż ujmowane przez podatnika w księdze przychodów i rozchodów oraz w ewidencjach kwoty przychodów odpowiadały rzeczywistości, co organy podatkowe wykazały w sposób nie budzący wątpliwości. Uzasadnia to stanowisko, że w takiej sytuacji nie ma podstaw, aby przychody, jak i wydatki podatnika miały podlegać oszacowaniu w celu ustalenia rzekomo realizowanej marży stanowiącej element podstawy opodatkowania. Stwierdzić więc należy, iż ustalony w sprawie stan faktyczny nie obligował organu podatkowego do dokonania szacunku ani przychodów, ani też kosztów ich uzyskania, a prezentowane przez organy podatkowe, jak również przez Sąd I instancji stanowisko, co do wykładni przepisów dotyczących oszacowania podstawy opodatkowania było prawidłowe. Żądanie zatem przez skarżącego oszacowania podstawy opodatkowania w trybie przyjęcia swoistego domniemania, że osiągnął on określony przychód świadomie zaniżając jego wysokość naruszyłoby zarówno art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. jak i art. 23 § 1 pkt. 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Przedmiotem ustaleń organów podatkowych były rzeczywiste obroty skarżącego, a pominięcie przychodu wykazywanymi nierzetelnymi fakturami nie zobowiązywało organów podatkowych do szacunkowego określenia podstawy opodatkowania. Byłoby to także sprzeczne z zasadami sprawiedliwości społecznej i równego traktowania podatników. Prowadziłoby też w istocie do sankcjonowania negatywnych praktyk przedsiębiorców posługiwania się fikcyjnymi dowodami księgowymi w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych. Skoro organy podatkowe uzasadniły, że dane wynikające z ksiąg rachunkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (dochodu), mimo ich nierzetelności przede wszystkim w zakresie uzyskanych przychodów, to Sąd I instancji nie naruszył prawa stwierdzając, że zaskarżona decyzja jest zgodna z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, a tym samym nie było podstaw do zastosowania art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego postępowanie takie odpowiada treści art. 24 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. W świetle art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. dochód ustala się w drodze oszacowania, jeżeli jego ustalenie w sposób przewidziany w art. 24 nie jest możliwe. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie występowała, bowiem dane z ksiąg podatkowych, po uzupełnieniu ich zeznaniami świadków pozwalały na określenie dochodu roku podatkowego. Stanowisko to uznać należy za ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyrok z dnia 23 lutego 2010 r. w sprawie II FSK 1853/08, publ. LEX nr 570250 i powołane w nim dalsze orzeczenia).

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie został w ogóle uzasadniony zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Z uwagi zaś na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego z mocy art. 183 § 1 P.p.s.a. granicami skargi kasacyjnej, która z mocy art. 176 P.p.s.a. powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, należy uznać, że tak postawiony zarzut uchyla się spod merytorycznej kontroli kasacyjnej.

Z kolei w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w części dotyczącej naruszenia prawa materialnego podniesiono zarzut naruszenia art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f Autorka skargi kasacyjnej wskazywała w tym kontekście, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wskazano żadnego przepisu prawa materialnego, który sankcjonowałby konieczność zapłaty podatku dochodowego od kwot zaewidencjonowanych na kasie rejestrującej. Należy wobec tego wskazać, że zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Przepis art. 24 ust. 2 zd. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Zgodnie z § 20 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152 poz. 1475 ze zm.; zwane dalej "Rozporządzenie p.k.p.r.") podatnicy, którzy ewidencjonują obrót przy zastosowaniu kas rejestrujących, dokonują zapisów w księdze na podstawie danych wynikających z raportów dobowych, z zastrzeżeniem ust. 2, skorygowanych o wartości dotyczące zwrotów towarów wynikające z odrębnych ewidencji (ust. 1 ). Podatnicy, o których mowa w ust. 1, mogą dokonywać zapisów w księdze na koniec każdego miesiąca, w terminie określonym w § 30 ust. 1, na podstawie danych wynikających z miesięcznych zestawień raportów dobowych (ust. 2). Pomimo zatem nie wskazania tej regulacji przez Sąd I instancji nie ulega wątpliwości, że podatnik miał obowiązek ująć po stronie przychodów kwoty zaewidencjonowane na kasie rejestrującej, gdyż obligowały go do tego wskazane przepisy u.p.d.o.f i Rozporządzenia p.k.p.r. Tym samym nie doszło do naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.

Z tych przyczyn na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.