Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1194/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 32 par. 1, art. 72, art. 168 par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, , Protokolant Natalia Prałat, po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 8 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 67/09 w sprawie ze skargi B. J. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. z dnia 23 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w opłacie targowej oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 67/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy – po rozpoznaniu skargi B. J. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. z dnia 23 października 2008 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o stwierdzenie nadpłaty w opłacie targowej – uchylił zaskarżone postanowienie oraz orzekł, iż nie może być ono wykonane w całości. W uzasadnieniu wyroku wskazano, iż Strona w dniu 9 listopada 2007 r. wystąpiła do Prezydenta Miasta G. o stwierdzenie nadpłaty w opłacie targowej. W odpowiedzi organ I instancji pismem z dnia 13 grudnia 2007 r. wezwał wnioskodawcę do sprecyzowania żądania, tj. wskazania za jakie dni ma być stwierdzona nadpłata oraz do przedłożenia dowodów zapłaty opłaty targowej za ten okres. Na powyższe wezwanie Strona nie odpowiedziała. Na wezwanie organu podatkowego, inkasent spornego podatku – M. sp. z o.o. w G. – wyjaśnił, iż jedynym dowodem świadczącym w jakich dniach dany najemca boksu dokonywał sprzedaży, są bilety dziennej opłaty targowej opatrzone datą, wręczane każdorazowo poszczególnym najemcom przy poborze dziennej opłaty targowej. Inkasent nie dysponuje kopiami takich biletów, ani żadną listą osób uiszczających dzienną opłatę targową, albowiem spółka zobowiązana była jedynie do sporządzania wykazu osób odmawiających uiszczenia dziennej opłaty targowej. Wykazy te przekazywane były na koniec każdego miesiąca do Urzędu Miasta w G. w formie raportu ze sprzedaży biletów. W odpowiedzi na kolejne wezwanie organu podatkowego, w piśmie z dnia 2 lipca 2008 r. Strona wyjaśniła, że żąda ustalenia nadpłaty w opłacie targowej od dnia 1 grudnia 2004 r. do dnia wniesienia wniosku z uwzględnieniem miesięcy, w których uiszczała opłatę targową.

Postanowieniem z dnia 21 sierpnia 2008 r. Prezydent Miasta G. pozostawił wniosek o stwierdzenie nadpłaty w opłacie targowej bez rozpoznania, bowiem nie podano w nim wysokości podatku nienależnego lub wpłaconego w większej wysokości. Samo wskazanie natomiast okresu, bez określenia wysokości nadpłaty uniemożliwiało merytoryczne rozpatrzenie sprawy.

Utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie organ odwoławczy wskazał, że określenie żądania zawartego we wniosku o zwrot nadpłaty nie spełniało wszystkich wymogów formalnych, gdyż było niedookreślone i zachowywało tylko pozory konkretnego żądania, zaś w istocie było ono abstrakcyjne, co w konsekwencji uniemożliwiało przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego. Nieprzedstawienie, choć w przybliżeniu, czasookresu, którego dotyczyło żądanie stwierdzenia nadpłaty w opłacie targowej, uniemożliwiało merytoryczne rozpatrzenie sprawy. Organ odwoławczy wyjaśnił, że organ I instancji dwukrotnie wzywał Stronę do doprecyzowania żądania oraz przedstawienia dowodów uiszczenia opłaty targowej. Na żadne z tych żądań Skarżący nie odpowiedział w dokładnym zakresie. Ponadto Samorządowe Kolegium Odwoławcze podzieliło stanowisko Strony, iż co do zasady to na organie podatkowym spoczywa ciężar prawidłowego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, podkreślając jednak, że obowiązku tego nie można rozumieć bezwzględnie i bezgranicznie, zwłaszcza gdy Strona w żaden sposób nie współpracuje z organem, jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie.

Uwzględniając skargę Sąd I instancji uznał, iż w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. W ocenie Sądu Strona skarżąca w wyniku wezwania organu o uzupełnienie braków wniosku o stwierdzenie nadpłaty poprzez określenie żądania, wskazała w przedłożonych w postępowaniu podatkowym pismach, że domaga się zwrotu nadpłaty za okres od dnia wynajęcia boksu na targowisku, tj. od dnia 1 grudnia 2004 r. do dnia złożenia wniosku o zwrot nadpłaty, dodając przy tym, iż w tym czasie opłata targowa była systematycznie opłacana. Sąd I instancji uznał ponadto, iż jeżeli organ podatkowy posiada możliwość ustalenia zaległości w opłacie targowej, zna okres, za który żądane jest stwierdzenie nadpłaty, to w zasadzie wnioskując a contrario, jest w stanie ustalić wielkość żądanej kwoty. Tym samym Sąd I instancji przyjął, iż określenie w pismach Strony skarżącej przedmiotu żądania było wystarczające do podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a zatem błędnie pozostawiono podanie o stwierdzenie nadpłaty bez rozpatrzenia.

Niezależnie od powyższego w uzasadnieniu wyroku podkreślono, że w myśl art. 32 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.), dalej w skrócie "o.p.", płatnicy i inkasenci obowiązani są przechowywać dokumenty związane z poborem lub inkasem podatków do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania płatnika lub inkasenta. Natomiast zgodnie z § 2 tego artykułu po upływie okresu, o którym mowa w § 1, płatnicy i inkasenci obowiązani są przekazać podatnikom dokumenty związane z poborem lub inkasem podatku; dokumenty podlegają zniszczeniu, jeżeli przekazanie ich podatnikowi jest niemożliwe.

Jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku, zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 168 § 2 i 169 § 1 o.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Nie przesądzając ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy ewentualnego zwrotu nadpłaty opłaty targowej, Sąd I instancji stwierdził, iż brak przesłanek do pozostawienia wniosku bez rozpoznania obliguje organ do merytorycznego rozpoznania tego wniosku.

Od powyższego wyroku Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło skargę kasacyjną, żądając jego uchylenia i oddalenia skargi, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenia zwrotu kosztów procesu według norm przepisanych. Jako podstawę powyższego żądania wskazano:

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002r. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej w skrócie "p.p.s.a.", gdyż uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy;

- naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 32 § 1, 72 § 1 pkt 1 i art. 168 § 2 o.p.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, iż zaskarżone orzeczenie oparto na błędnej wykładni prawa materialnego, tj. art. 72 § 1 pkt. 1 o.p. Zdaniem organu podatkowego, pogląd Sądu I instancji, iż "za wystarczające do stwierdzenia nadpłaty należy uznać określenie żądania poprzez wskazanie okresu, za który strona dochodzi nadpłaty" jest nietrafny. Zastosowana wykładnia jest niedopuszczalna i została dokonana wbrew literalnemu brzmieniu art. 72 § 1 pkt. 1 o.p., który wprost stanowi o kwocie, nie zaś o terminie, w którym podatek został nadpłacony lub nienależnie pobrany. Zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd I instancji w rozpatrywanej sprawie dokonał wykładni funkcjonalnej, która nie powinna mieć zastosowania w sytuacji, w której przepis prawny nie budzi wątpliwości (zgodnie z zasadą clara non sunt interpretanda).

Pełnomocnik Samorządowego Kolegium Odwoławczego podniósł ponadto, iż działanie podatnika, który nie wskazał konkretnej kwoty żądanej nadpłaty jest niezgodne z art. 168 § 2 o.p. W jego ocenie nie jest bowiem wystarczające wskazanie okresu za jaki miało nastąpić stwierdzenie nadpłaty. W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy wezwał Stronę do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 169 § 4 o.p. postanowieniem pozostawiono sprawę bez rozpoznania w sytuacji, gdy w wyznaczonym terminie podatnik nie usunął braków wniosku.

Z ustaleń organu podatkowego wynikało ponadto, iż w rozpatrywanej sprawie nie istnieje możliwość – w oparciu o dowody zebrane w toku postępowania – ustalenia ewentualnej wysokości powstałej nadpłaty. Inkasent opłaty targowej nie dysponuje bowiem kopiami biletów, ani żadną listą osób uiszczających dzienną opłatę targową. Z powyższego nie można, tak jak uczynił to Sąd I instancji, wnioskować a contrario, iż organ posiada możliwość określenia wartości nadpłaty, w sytuacji, w której prowadzi tylko wykaz podmiotów mających zaległość w uiszczaniu opłaty targowej. Wnioskowanie a contrario co do zasady powinno odnosić się do interpretacji przepisów prawa, zaś jego zastosowanie w stosunku do ustalenia stanu faktycznego może prowadzić do nieprawdziwych wniosków.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., gdyż organy administracji publicznej orzekające w niniejszej sprawie nie naruszyły przepisów postępowania administracyjnego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Ustalenie okoliczności wskazanych przez Sąd I instancji przy ponownym rozstrzyganiu sprawy nie jest bowiem możliwe, co wynika z faktu, iż organy nie posiadają w swoich zasobach informacji co do uiszczania przez Stronę opłaty targowej. W tym zakresie bez dokładnego wskazania kwoty powstałej zaległości i współdziałania Strony w zakresie sprecyzowania wniosku nie jest możliwe ewentualne określenie nadpłaty.

W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w rozpatrywanej sprawie Sąd I instancji dokonał także błędnej interpretacji art. 32 § 1 o.p., bowiem powołany przepis nie nakazuje prowadzenia list imiennych osób, które uiściły opłatę targową. Samo potwierdzenie dokonania opłaty było dokumentowane biletem bezimiennym, zawierającym jedynie datę i kwotę zainkasowanej kwoty. Powyższa praktyka jest powszechnie stosowana na targowiskach i nie została zakwestionowana jako niezgodna z prawem.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zasadnicze znaczenie dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego wyroku ma treść art. 168 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o.p. (autor skargi kasacyjnej błędnie określił ten przepis jako przepis prawa materialnego). Przepis ten stanowi, iż podanie (pismo podatnika) powinno zawierać co najmniej treść żądania, wskazanie osoby, od której pochodzi, oraz jej adresu (miejsca zamieszkania lub pobytu, siedziby albo miejsca prowadzenia działalności), a także czynić zadość innym wymogom ustalonym w przepisach szczególnych. Do braków formalnych, które rodzą obowiązek organu podatkowego wezwania osoby do ich usunięcia, należą braki, które uniemożliwiają nadanie podaniu właściwego biegu. Do nich należy zaliczyć: żądanie, które wyznacza przedmiot postępowania, podpis osoby, pełnomocnictwo, jeżeli osoba działa przez pełnomocnika oraz inne wymagania stawiane przepisami szczególnymi (np. w przypadku odwołania określenie zarzutów przeciw decyzji, istotę i treść żądania oraz wskazanie dowodów uzasadniających żądanie).

Jak wskazuje doktryna, w zakresie składania podań Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę ograniczonego formalizmu (por. B. Adamiak w "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2009", Unimex, Wrocław 2009). Organ nie może nakładać na stronę obowiązków w tej sferze, które nie wynikają wprost z przepisów prawa i jego działania nie powinny zmierzać do uchylania się od merytorycznego rozpoznania żądania strony.

Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, z treści art. 168 § 2 o.p. nie wynika, aby elementem koniecznym do merytorycznego rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty było wskazanie przez Stronę konkretnej kwoty żądanej nadpłaty. Ani art. 168 § 2 o.p., ani żaden inny przepis takiego wymogu nie wprowadza. Organy w uzasadnieniach postanowień obu instancji nie wskazały zresztą na normy prawa, które by ustanawiały takie wymogi formalne, które legły u podstaw przyjęcia o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia. Tymczasem, co omówiono powyżej, przepisy ustawy w tym przypadku nie pozwalają na jakąkolwiek dowolność, czy też swobodne uznanie organu. Nie można bowiem zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, iż w zakresie wniosku o stwierdzenie nadpłaty szczególne wymagania co do treści żądania określa art. 72 o.p. poprzez obowiązek wskazania konkretnej kwoty, jakiej zwrotu domaga się Strona. Powołany przepis jest bowiem przepisem prawa materialnego (definiującym pojęcie nadpłaty), a nie prawa procesowego, a zatem nie określa szczególnych warunków podania (pisma procesowego).

Z powyższego wynika, iż skoro warunki formalne składanych przez Stronę podań nie mogą być dowolnie kształtowane według zapatrywania organu, lecz są ustanawiane przepisami prawa, tym samym formułowanie przez organ katalogu wymagań formalnych innych niż wymienione w art. 168 § 2 i 3 o.p. złożonego przez Stronę wniosku o stwierdzenie nadpłaty wykracza poza przesłanki stosowania instytucji pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

W rozpatrywanej sprawie podstawą prawidłowości rozstrzygnięcia jest ustalenie znaczenia i zakresu pojęcia "treść żądania". Uwzględniając ograniczenie do niezbędnego minimum treści podania wynikające z art. 168 § 2 o.p. uznać należy, iż "treść żądania" to nic innego jak wskazanie czego domaga się Strona, w przypadku pisma inicjującego postępowanie – wyznaczenie przedmiotu postępowania. Odformalizowanie postępowania na korzyść strony co do formy i treści żądania wszczęcia postępowania ma prowadzić do tego, aby sprawa mogła być rozpoznana zgodnie z intencją i interesem strony (wyrok NSA z dnia 20 lipca 1981 r., SA 1461/81, ONSA 1981 r., nr 2, poz. 71).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpatrywanej sprawie pismo Strony z dnia 2 lipca 2008 r. dostatecznie wyjaśnia, iż domaga się ona zwrotu nadpłaty za okres od dnia 1 grudnia 2004 r. do dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Powyższe pozwala na określenie przedmiotu postępowania i wskazuje na intencje Strony.

Na obecnym etapie postępowania niezrozumiałym jest argument skargi kasacyjnej, iż w rozpatrywanej sprawie nie istnieje możliwość – w oparciu o posiadane przez organ dowody zebrane w toku postępowania – ustalenia ewentualnej wysokości powstałej nadpłaty. Po pierwsze bowiem, powyższe twierdzenie dotyczy zakresu i oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, a nie samej treści (braku podstawowych elementów uniemożliwiających merytoryczne rozpatrzenie pisma) wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Ponadto – przy założeniu o uwzględnieniu argumentacji autora skargi kasacyjnej – samo wskazanie jakiejkolwiek kwoty przez Stronę powodowałoby uzupełnienie treści wniosku zgodnie z wezwaniem organu, ale nie zwalniałoby Prezydenta Miasta (czy Samorządowego Kolegium Odwoławczego) z obowiązku zweryfikowania zasadności takiego żądania w toku dalszego postępowania podatkowego (przeprowadzenia dowodów potwierdzających okoliczność uiszczenia oraz wysokość opłaty targowej).

Za bezzasadny należy również uznać zarzut błędnej interpretacji przez Sąd I instancji art. 32 § 1 o.p. Zgodnie z powołanym przepisem płatnicy i inkasenci obowiązani są przechowywać dokumenty związane z poborem lub inkasem podatków do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania płatnika lub inkasenta. Przepis ten nie konstytuuje dodatkowych wymogów formalnych dla wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a rodzaj dokumentacji (i zakres informacji w niej zawartej) przechowywanej przez płatników i inkasentów nie jest przedmiotem rozważań na obecnym etapie postępowania.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż zarzuty rozpatrywanej skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.