Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1976/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 122, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. Sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 184/18 w sprawie ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 22 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. Sp. z o.o. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

1.1. Wyrokiem 16 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 184/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę P. sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej skarżąca spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z 22 grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2012 r.

2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu ustalił, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej także organ drugiej instancji), decyzją z 22 grudnia 2017 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (dalej organ pierwszej instancji) z 27 lipca 2017 r., wydaną w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2012 r.

2.2. W ocenie Sądu pierwszej instancji, na podstawie prawidłowo zgromadzonego i przeanalizowanego materiału dowodowego, zgodnie z regułami postępowania dowodowego uregulowanymi w ustawie z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa), zasadnie organy podatkowe ustaliły, że faktury VAT wystawione na rzecz skarżącej spółki przez [...] R. J. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem skarżąca spółka nie był uprawniona do odliczenia podatku naliczonego na ich podstawie.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że powyższe ustalenia oparto między innymi na wyjaśniach R. J., który w trakcie postępowania początkowo wskazywał na podwykonawcę P. B., a następne na G. I., który był pracownikiem firmy M. należącej do żony R. J. Tymczasem, na podstawie przeprowadzonego postępowania dowodowego ustalono, że P. B. nie prowadził działalności gospodarczej. Usługi te nie mogły być także wykonane przez G. I.– pracownika firmy żony R. J. [...], ponieważ żaden z pracowników tej firmy nie potwierdził ich wykonywania. Ponadto – jak wynikało z przyjętych ustaleń – R. J. nie posiadał odpowiedniego zaplecza kadrowego do wykonania usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Istotne przy tym było także to, że faktury VAT, które posiadał R. J., będące jedynymi dowodami potwierdzającymi realizację spornych usług, różniły się od faktur będących w posiadaniu skarżącej spółki. Różnice dotyczyły podpisu osoby upoważnionej do wystawienia spornych faktur oraz numeru rachunków bankowych.

W ocenie Sądu pierwszej instancji także zlecenie przez skarżącą spółkę 5 i 15 października 2012 r. firmie R. J. wykonanie elementów rurociągu w związku z brakiem możliwości kadrowych i czasowych na wykonanie powyższych usług, a następnie przyjęcie od tej firmy 18 października 2012 r. zlecenia na wykonanie zbiorników z terminem realizacji na 23 listopada 2012 r., potwierdzało fikcyjnych charakter powyższych zleceń.

2.3. Sąd pierwszej instancji stwierdził następnie, że prawidłowe były ustalenia, że skarżąca spółka świadomie zaakceptowała i ujęła w rozliczeniu faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń. Świadczyły o tym takie okoliczności, jak brak jakiejkolwiek dokumentacji, która potwierdzałaby, że R. J. wykonał przedmiotowe usługi. Strony nie zawarły pisemnej umowy regulującej warunki wykonania usługi, mimo tego, że odbiorcami świadczonych prac mieli być ważni dla skarżącej spółki kontrahenci, a wytworzone towary miały być wykorzystywane dla potrzeb elektrowni [...]. Same usługi nie były standardowe, lecz wymagały od wykonawcy dużego profesjonalizmu i dotyczyły wykonania elementów rurociągu, wykonania podestów wraz z oporęczowaniem oraz wykonania konstrukcji stalowej podsuwnicowej.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że wobec tych ustaleń trudno przyjąć, że mimo tak określonego przedmiotu umów oraz końcowego odbiorcy prac, skarżąca spółka ograniczyła się tylko do zlecenia usług, bez zawierania pisemnej umowy, w której doszłoby do określenia szczegółów transakcji, w tym także wskazania rodzaju i jakości materiałów potrzebnych do wykonania prac, warunków dostawy, gwarancji czy kar umownych. Ponadto, prowadzone postępowanie dowiodło, że nie stworzono kosztorysów lub innych dokumentów zawierających kalkulację ceny usług, co stało w sprzeczności z zeznaniami R. J., który twierdził, że do każdego zamówienia tworzony był kosztorys. Strony nie dokonały także protokolarnego odbioru prac, co musiało budzić wątpliwości, biorąc pod uwagę przedmiot świadczonych usług, a także ich istotność. Wytworzone towary miały zostać wykorzystywane dla potrzeb elektrowni [...]. Skoro końcowym odbiorcą przedmiotowych prac miał być strategiczny klient skarżącej spółki to – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – nie można uznać za wiarygodne powierzenia tych prac podmiotowi, który w żaden sposób nie został przez skarżącą spółkę zweryfikowany. Nie miała ona żadnej wiedzy na temat możliwości produkcyjnych firmy R. J., posiadania przez firmę specjalistycznego sprzętu czy doświadczenia w świadczeniu tego typu usług.

Sąd pierwszej instancji stwierdził także, że dodatkowym argumentem przemawiającym za świadomym ujęciem w rozliczeniu faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń była także okoliczność, że rozliczenie między stronami miało charakter gotówkowy.

2.4. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd pierwszej instancji przyjął, że w niniejszej sprawie organy podatkowe nie dopuściły się błędu w ustaleniach faktycznych i zasadnie przyjęły, że transakcje gospodarcze pomiędzy skarżącą spółką, a firmą R. J. były fikcyjne i nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 109 ust. 3, art. 113 ust. 1 i 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT), a także art. 193 § 2 oraz art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. Od powyższego wyroku skarżąca spółka złożył skargę kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

3.2.1. art. 3 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018r., poz. 1302. ze zm., dalej ustawa – Prawo o ustroju sądów administracyjnych) przez błędne ustalenie przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego przedmiotowej sprawy i w konsekwencji wadliwe wykonanie funkcji kontrolnej,

3.2.2. art. 145 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na oddaleniu skargi oraz na nieuchyleniu decyzji organu drugiej instancji, pomimo że decyzje te w ocenie strony zostały wydane przez organ podatkowy bez wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla załatwienia sprawy, bez wyczerpującego zabrania materiału dowodowego oraz z istotnym naruszeniem zasad postępowania w tym z naruszeniem regulacji art. 7, 77 § 1, art. 107 § 3 Kodeks postępowania administracyjnego w związku z art. 121,122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej,

3.2.3. art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 141 § 4 tej ustawy polegające na niewystarczającym przedstawieniem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji takich ustaleń i dowodów, jakie mogłyby przemawiać za oddaleniem skargi skarżącego,

3.2.4. art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez brak szczegółowej analizy całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i pominięcie istotnych okoliczności mających wpływ na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy.

3.4. Organ drugiej instancji nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

4. Naczelny Sąd administracyjny zważył, co następuje.

4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw. Wbrew bowiem podniesionym w niej zarzutom i wywodom Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę nie naruszył wskazanych w tych zarzutach przepisów postępowania.

4.2. W punkcie wyjścia przypomnieć należy utrwaloną już zasadę, że wynikające z art. 183 § 1 zdanie pierwsze ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej oznacza, że zakres kontroli dokonywanej przez ten Sąd określa autor skargi kasacyjnej wskazując naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie uzupełnić skargi kasacyjnej ani o przepisy, których w niej nie wskazano jako naruszone, ani o argumenty służące uzasadnieniu zarzutów.

Ponadto, zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, elementem składowym skargi kasacyjnej jest, oprócz przytoczenia podstaw kasacyjnych, ich uzasadnienie. Powinno ono zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym konkretnie polegało naruszenie wskazanych w zarzutach przepisów, a także wykazanie wpływu takiego uchybienia na wynik sprawy. Pominięcie, czy też zbyt lakoniczne sygnalizowanie określonych zagadnień w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Sąd pierwszej instancji, a przez to przyjętej przez ten sąd oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2298/15, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA).

4.3. Powyższe uwagi o charakterze porządkującym były konieczne z uwagi na treść zarzutów skargi kasacyjnej jak i uzasadnienie powołanego na ich poparcie.

Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się bowiem w pierwszej kolejności do podniesionego w pkt 3.2.1. skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 3 § 1 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, zauważa, że przepis ten wprowadza zasadę domniemania właściwości wojewódzkich sądów administracyjnych, jako sądów pierwszej instancji w sprawach należących do właściwości sądów administracyjnych.

W rozpoznawanej sprawie skarga została wniesiona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i ten Sąd – działając sąd pierwszej instancji – ocenił zgodność z prawem zaskarżonej decyzji. Jest oczywiste, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, wydając zaskarżony wyrok w żaden sposób nie naruszył art. 3 § 1 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych a zatem podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia tego przepisu był oczywiście bezzasadny.

4.4. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut "naruszenia art. 3 § 1 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych" został skorygowany, gdyż podniesiono, że "W pierwszej kolejności strona skarżąca zarzuca orzeczeniu Sądu I instancji naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez błędne ustalenie przez Sąd I instancji stanu faktycznego i w konsekwencji wadliwe wykonanie funkcji kontrolnej" (str. 6 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

Zarzut ten nie mógł jednak doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Pozostawiając bowiem na uboczu to, że powołanie się na naruszenie przepisów postępowania w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, bez prawidłowego podniesienia zarzutu w podstawach kasacyjnych jest niewystarczające, odnotować należy, że "art. 3 § 1 p.p.s.a." określa zakres kognicji sądów administracyjnych i nie służy kwestionowaniu przyjętej przez wojewódzki sąd administracyjny oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodnie przyjmuje się, że to, czy ocena zgodności z prawem zaskarżonego aktu była prawidłowa czy też błędna, nie może być utożsamiane z naruszeniem powyższego przepisu. Przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w drodze wyjątku, gdy sąd administracyjny dokonał kontroli w sprawie w oparciu o inne kryterium niż kryterium legalności, czy też orzekał w sprawie, która nie podlega rozpoznaniu przez sądy administracyjne (tak m.in. R. Hauser, A. Kabat, Właściwość sądów administracyjnych, RPEiS z 2004 r., Nr 2, poz. 25 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 20 stycznia 2011 r., sygn. akt I OSK 345/2010, z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II GSK 2147/11, z 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 753/12, z 8 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2307/11, z 8 października 2015 r., sygn. akt II GSK 2991/14 oraz z 8 grudnia 2017 r. sygn. akt II OSK 635/16, wszystkie dostępne w CBOSA).

4.5. Oczywiście bezzasadny był podniesiony w pkt 3.2.2. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi powiązany "(...) z naruszeniem z naruszeniem regulacji art. 7, 77 § 1, art. 107 § 3 Kodeks postępowania administracyjnego".

Przepis art. 145 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zawiera szereg jednostek redakcyjnych niższego rzędu (paragrafów, punktów, liter). Jednostki te – aczkolwiek zawierają normy stanowiące postawę prawną rozstrzygnięć eliminujących zaskarżoną decyzję lub postanowienie z obrotu prawnego – uwzględniają inne przyczyny wadliwości zaskarżonego aktu, a ponadto rozróżniają same rozstrzygnięcia będące skutkiem tych naruszeń. W prawidłowo skonstruowanych podstawach kasacyjnych odpowiednie jednostki redakcyjne powinny być wymienione, gdyż w ich granicach Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę (art. 183 § 1 zdanie pierwsze ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Ponadto, od 1 stycznia 1998 r., kiedy to weszła w życie kompleksowa regulacja prawna dotycząca danin publicznych jaką jest Ordynacja podatkowa przepisy kodeksu postępowania administracyjnego, w tym art. 7, art., 77 § 1 oraz art. 107 § 3, nie mają zastosowania w postępowaniu podatkowym. Powyższe wprost wynika z art. 3 § 1 pkt 2 kodeksu postępowania administracyjnego zgodnie z którym przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do spraw uregulowanych Ordynacji podatkowej, z wyjątkiem niemających zastosowania w tej sprawie przepisów działów IV i VIII.

4.6. Nie mogły doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej podniesione w pkt 3.2.2. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia "art. 121,122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej".

W ogóle nie został uzasadniony zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej. Przepis ten wskazano jedynie jako naruszony w "zbitce" z innymi przepisami, nie podając żadnych przejawów uchybienia zawartej w nim zasadzie prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Odnosząc się natomiast do pozostałych zarzutów, wskazać należy, że skarżąca spółka kwestionuje w nich przyjętą przez Sąd pierwszej instancji ocenę prawidłowości postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe, kompletność zebranego w tym postępowaniu materiału dowodowego oraz zasadność ustaleń faktycznych poczynionych w oparciu o materiał dowodowy.

W uzasadnieniu powyższych zarzutów, poza obszernym zacytowaniem treści tych przepisów postępowania, ograniczono się do stwierdzenia, że "Ani organ II instancji, ani Sąd I instancji nie uwzględniły przedkładanych przez Skarżącego dowodów w postaci dokumentów, które wskazywały na rzeczywisty charakter transakcji między Skarżącym a firmą R. J.".

Nie wskazano jednak w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jakie dokumenty wskazują "na rzeczywisty charakter transakcji między Skarżącym a firmą R. J.". Powołano się wprawdzie na "treść akt sprawy" oraz na to, że "(...) skarżący dysponuje dowodami osobowymi na okoliczność faktycznego nabycia towaru objętego spornymi fakturami i są nimi zeznania świadków: [...], jak również przedkładane dokumenty przewozowe towarów, faktury sprzedażowe wystawione na rzecz podmiotów zewnętrznych" (str. 9 uzasadnienia skargi kasacyjnej), jednakże w żaden sposób nie odniesiono się do argumentacji przedstawionej przez Sąd pierwszej instancji.

Przypomnieć w tym miejscu można, że Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na takie okoliczności jak: różnice pomiędzy oryginałami faktur wystawionymi przez R. J., a kopiami faktur znajdujących się w posiadaniu skarżącej spółki (różnice w zakresie podpisu osoby upoważnionej do wystawienia faktur oraz różne numery rachunków bankowych).

Wskazał także na ustalenia, z których wynikało, że R. J. – rzekomy wykonawca kwestionowanych usług – w trakcie postępowania zmienił swoje zeznania dotyczące osób, które miały wykonać te usługi. Nie budziło przy tym wątpliwości to, że wskazany początkowo "podwykonawca" (P. B.) nie prowadził działalności gospodarczej natomiast G. I.– kolejny "podwykonawca", który był pracownikiem firmy M., należącej do żony R. J. nie miał możliwości technicznych aby wykonać usługi, które nie były standardowe i wymagały od wykonawcy dużego profesjonalizmu.

Sąd pierwszej instancji zwrócił ponadto uwagę na ustalenia, w których podano, że skarżąca spółka ograniczyła się tylko do zlecenia usług, bez zawierania pisemnej umowy, w której doszłoby do określenia szczegółów transakcji, w tym także wskazania rodzaju i jakości materiałów potrzebnych do wykonania prac, warunków dostawy, gwarancji czy kar umownych. Podkreślił także, że brak było przy tym jakiejkolwiek dokumentacji, która potwierdzałaby wydanie materiałów do produkcji i przyjęcia ich przez R. J. oraz że strony nie dokonały protokolarnego odbioru prac, co – jak trafnie zauważył – musiało budzić wątpliwości, biorąc pod uwagę przedmiot świadczonych usług, ich istotność, gdyż wytworzone towary miały być wykorzystywane dla potrzeb elektrowni [...].

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej – poza ogólnymi stwierdzeniami, że "stwierdzenia Sądu zupełnie nie korelują z treścią zgromadzonego w poszczególnych postępowaniach materiału dowodowego" – nie odniesiono się do powyższych ustaleń i ocen.

W świetle obszernej argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dotyczącej oceny prawidłowości ustaleń faktycznych nie było żadnych podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Bezzasadne tym samym okazały się zarzuty naruszenia przepisów postępowania podniesione w pkt. 3.2.2. skargi kasacyjnej. Celem uniknięcia powtórzeń w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjnie w całości popiera argumentację Sądu pierwszej instancji przedstawioną w uzasadnieniu wyroku (str. 11 – 12).

Reasumując; treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadziła do jednoznacznego wniosku, że kwestionując w skardze kasacyjnej kompletność materiału dowodowego i prawidłowość przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych w istocie polemizowano z oceną materiału dowodowego przyjętą przez organy podatkowe, pomijając to, że stan faktyczny ustalony został nie na podstawie wyrywkowo wskazywanych dowodów, jak próbuje to wykazać skarżąca spółka, ale w oparciu o całokształt okoliczności sprawy. To zaś, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły stan faktyczny odmienny od stanu faktycznego, który prezentowała skarżąca spółka nie mogło świadczyć o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Ani w zarzutach ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie podważono skutecznie przyjętej przez Sąd pierwszej instancji oceny, że organy podatkowe obydwu instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie w oparciu o bogaty i pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadami wynikającymi z Ordynacji podatkowej.

4.7. Nie dawały żadnych podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesione w pkt. 3.2.3. i 3.2.4. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W rozpoznawanej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wszystkim wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W szczególności zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne wymienione w powyższym przepisie prawa i pozwala jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się Wojewódzki Sąd Administracyjny wydając zaskarżony wyrok, co umożliwia jego kontrolę instancyjną.

Analiza jego treści dowodzi, że wbrew zdawkowej i całkowicie nietrafnej argumentacji powołanej na jego poparcie (str. 12-13 uzasadnienia skargi kasacyjnej), Sąd pierwszej instancji oddalając skargę przekonująco wyjaśnił, dlaczego zaskarżona decyzja nie narusza prawa. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie mogło być skuteczną podstawą do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

4.8. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 133 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w uzasadnieniu powyższego zarzutu ograniczono się jedynie do jednozdaniowego stwierdzenia, że w sprawie Sąd pierwszej instancji nie dokonał "szczegółowej analizy całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i pominął istotne okoliczności mające wpływ na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy" (s. 13 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

Poza tym ogólnym sformułowaniem nie wskazano jakie okoliczności oraz dowody zostały pominięte przez Sąd pierwszej instancji przy ocenie zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia.

Tymczasem przyjmuje się, że naruszenie określonej w art. 133 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zasady orzekania na podstawie akt sprawy może stanowić podstawę kasacyjną, jeżeli polega ono na: oddaleniu skargi mimo niekompletnych akt sprawy lub pominięciu istotnej części tych akt względnie oparciu orzeczenia na własnych ustaleniach sądu nie znajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy (tak m.in. K. Radzikowski, Orzekanie przez sąd administracyjny na podstawie akt sprawy, ZNSA z 2009, nr 2, s. 56 – 60 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 maja 2021 r., sygn. akt III OSK 3627/21, dostępny – CBOSA).

Żadna z powyższych okoliczności nie została przywoływana w skardze kasacyjnej na uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 133 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co przesądza o jego bezzasadności. Przepis ten – na co także należy zwrócić uwagę – nie może służyć kwestionowaniu ustaleń i oceny przyjętego w sprawie stanu faktycznego. Nie służy on również zwalczaniu wniosków, jakie zostały wyprowadzone przez sąd z materiału dowodowego sprawy (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2021 r., sygn. akt II GSK 1158/18 – CBOSA).

4.9. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna była pozbawiona uzasadnionych podstaw i na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Adam Nita Roman Wiatrowski Ryszard Pęk sędzia del. WSA sędzia NSA sędzia NSA