Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 493/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 13, art. 43 ust. 1 pkt 38-41
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk–Sadowski, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. W. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 października 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1345/13 w sprawie ze skargi O. W. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od O. W. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. na rzecz Ministra Finansów kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organem.

1.1. Wyrokiem z 28 października 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1345/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę O. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w B. [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że we wniosku o wydanie tej interpretacji Skarżąca wskazała, iż jest wyspecjalizowanym dostawcą usług w dziedzinie pośrednictwa pracy, oferującym szeroki pakiet usług związanych z personelem pracowniczym. W ramach zawieranych umów z klientami zobowiązuje się do wykonywania na ich rzecz – określonych czynności faktycznych, przy czym są one wykonywane przez jej pracowników. Wśród klientów Skarżącej są także banki. W przypadku tej kategorii klientów, treścią umowy jest wykonywanie określonych czynności faktycznych związanych z działalnością bankową w rozumieniu art. 6a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 1376 ze zm.; dalej: "Prawo bankowe"), to jest czynności wsparcia procesów operacyjnych, głównie sprzedaży produktów bankowych lub innych procesów funkcjonujących w banku. Usługi te polegają na obsłudze stanowisk każdorazowo zleconych przez bank w formie pisemnej, przy czym każdorazowo dostawca wskazuje procedury obsługi każdego zleconego stanowiska. Pracownicy spółki mają przy tym dostęp do tajemnicy bankowej. Dalej Skarżąca wskazała, że dochodzi do outsourcingu pracowników, którzy świadczą pracę: na stanowiskach ściśle związanych z czynnościami sprzedażowymi realizowanymi przez bank na rzecz klientów (obsługa bezpośrednia klientów, przygotowanie dokumentacji, wnioski) lub na stanowiskach związanych z czynnościami pomocniczymi w procesie sprzedażowym, na stanowiskach związanych z kontrolą jakości usług, rozpatrywaniem reklamacji; opracowaniem i wdrażaniem produktów; marketingiem, komunikacją wewnętrzną i zewnętrzną banku; obsługą spraw pracowniczych banku; sprawozdawczością finansową, administracyjną i tzw. gospodarką własną banku.

Skarżąca stwierdziła dalej, że jej pracownicy wykonują czynności niezbędne i właściwe do wykonania usług finansowych, które korzystają ze zwolnień z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej "u.p.t.u."). Czynności te niczym nie różnią się od czynności jakie wykonują pracownicy banku. Pod względem funkcjonalnym usługi te są niezbędne i właściwe do tego, aby doszło do skutecznego wykonania usługi finansowej przez bank. Same zaś usługi stanowią odrębną całość jako zespół zadań przypisanych w danym procesie.

W związku z tym Skarżąca zapytała:

Czy opisane we wniosku usługi świadczone przez spółkę na rzecz banku podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38-41 u.p.t.u. Zdaniem Skarżącej usługi świadczone przez nią na rzecz banku stanowią element usług finansowych zwolnionych z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38-41 u.p.t.u., bowiem stanowią one odrębna całość, są niezbędne i właściwe do wykonania podstawowej usługi zwolnionej.

1.3. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 9 kwietnia 2013 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, podkreślając, że stosownie do art. 43 ust. 13 u.p.t.u., warunkiem zwolnienia z VAT usług pomocniczych jest to, aby usługa taka była elementem usługi bankowej lub finansowej, stanowiącym odrębną całość, właściwym i niezbędnym dla świadczenia usługi zwolnionej. Zdaniem organu interpretacyjnego wszystkie wskazane warunki muszą być spełnione łącznie. Wskazał także, że zwolnienie usług (w tym bankowych i finansowych) oraz usług pośrednictwa w tym zakresie uregulowane zostało w ustawie o podatku od towarów i usług w wyniku implementacji art. 135 ust. 1 lit. a-f Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06.347.1 ze zm.; dalej: "Dyrektywa 112") a także szeroko omówione w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. W konsekwencji, organ interpretacyjny stwierdził, że przedmiotowe świadczenia na rzecz banku nie będą stanowić usług pośrednictwa finansowego lecz wykonanie niektórych czynności banku zleconych innemu podmiotowi. Usługi świadczone przez spółkę będą zatem formą współpracy, polegającą na wspieraniu banku za wynagrodzeniem w wykonywaniu należącej do niej działalności, bez wchodzenia w stosunki umowne z klientami.

1.4. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, a gdy ten podtrzymał pogląd wyrażony w interpretacji, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

2. Skarga do Sądu I instancji.

2.1. W skardze na interpretację indywidualną Skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 43 ust. 13 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że świadczone przez Skarżącą na rzecz banku czynności faktyczne związane z działalnością bankową w rozumieniu art. 6a ust. 1 pkt 2 Prawa bankowego nie stanowią elementu czynności zwolnionych z VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38-41 u.p.t.u., ani nie są niezbędne i właściwe do wykonywania tych czynności oraz błędną wykładnię tego przepisu polegającą na uznaniu, że czynności wykonywane przez Skarżącą powinny zmieniać prawne czy finansowe warunki między stronami czynności; art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 poprzez naruszenie podstawowej zasady neutralności VAT; art. 14 c § 1 i § 2, art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p."). Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

2.3. W piśmie procesowym z dnia 23 sierpnia 2013 r. Skarżąca przedstawiła dodatkową argumentację wspierającą jej stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga nie jest zasadna. Zdaniem Sądu, usługi świadczone przez Skarżącą, polegające na wykonywaniu przez jej pracowników określonych czynności faktycznych na rzecz banków, nie korzystają ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. Nie są one bowiem elementem usług finansowych ani pośrednictwa finansowego w rozumieniu tej ustawy.

W ocenie Sądu I instancji, dopuszczalność zwolnienia od VAT usług świadczonych przez spółkę należy ograniczyć do przypadku ujętego w art. 43 ust. 13 u.p.t.u., a więc dotyczącego usług stanowiących element składowy innych usług zwolnionych na podstawie art. 43 ust 1 pkt 37-41 u.p.t.u. – finansowych czy pośrednictwa finansowego. WSA zauważył, że z treści art. 43 ust. 13 u.p.t.u, wynika, że przesłanką udzielenia zwolnienia jest spełnienie następujących warunków: po pierwsze usługa mająca stanowić element usługi głównej, powinna stanowić odrębną całość oraz być właściwą i niezbędną dla świadczenia usługi głównej. Sposób sformułowania tego przepisu prowadzi do wniosku, że wymienione w nim przesłanki muszą zostać spełnione jednocześnie.

Sąd analizując następnie zawarte w powyższym przepisie pojęcia tj.: "właściwości" i "niezbędności" usługi oraz pojęcia "odrębności" i "całości" stwierdził, że przesłanką zwolnienia usługi składowej będzie jej wyodrębnienie, pozwalające jej być przedmiotem obrotu na rynku, jej niezbędność dla usługi głównej połączona z jej rodzajową tożsamością z usługą główną.

Zdaniem Sądu I instancji sporna usługa, polegająca na odpłatnym oddaniu bankowi siły roboczej, nie spełnia, biorąc pod uwagę powyższe, przesłanek zwolnienia od VAT. Nie jest ona po pierwsze usługą podobną (właściwą) w stosunku do opisanych w art. 6a ust. 1 pkt 2 Prawa bankowego czynności faktycznych związanych z działalnością bankową. WSA zauważył, że czynności faktyczne związane z działalnością bankową nie mogą być utożsamiane z udostępnianiem pracowników, realizowanym przez Skarżącą. Z faktu bowiem, że pracownik Skarżącej, wykonując polecenia banku, dokonuje konkretnej czynności fizycznej poprzedzającej czynność bankową, którą to wykonuje już w imieniu tego banku, nie można wnioskować, że jest to działalność rodzajowo tożsama polegająca na skierowaniu tego pracownika do pracy w tym banku. Granicą świadczenia Skarżącej jest bowiem oddelegowanie pracownika w ramach stosunku pracy do wykonywania określonych czynności w banku. Natomiast to, co w ramach tego oddelegowania pracownik wykonuje dla banku, nawet jeżeli w istocie wykonuje te same działania, co pracownik banku, zaliczane jest jednak na rachunek banku a nie Skarżącej.

Ponadto WSA zwrócił uwagę, że nawet gdyby uwzględnić przyjętą przez Skarżącą wykładnię art. 43 ust. 13 u.p.t.u., to należałoby uznać, że część czynności faktycznych realizowanych przez jej pracowników, takie jak czynności związane z administrowaniem czy sprawami kadrowymi banku, nie mogłyby zostać uznane za zwolnione od VAT, bowiem w ogóle nie są one związane ze świadczeniem usług finansowych. Sąd wskazał także, że usługa polegająca na udostępnieniu pracowników dla usług finansowych nie jest niezbędna dla banku do realizacji jego usług, bowiem odpłatne nabycie świadczenia pracy pracowników podmiotu trzeciego jest jedynie jedną z możliwych dróg zapewnienia bankowi należytej obsługi faktycznej.

Sąd I instancji zgodził się ze Skarżącą, że usługi świadczone przez nią mają charakter "odrębnej całości". Jednakże, w ocenie WSA, nie zmienia to faktu, że usługi te nie spełniają dwóch pozostałych warunków, o których mowa art. 43 ust. 13 u.p.t.u.

Podkreślono także, że przyjęta przez organ interpretacyjny i akceptowana przez Sąd wykładnia art. 43 ust. 13 u.p.t.u. pokrywa się z linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

4. Skarga kasacyjna.

4.1 Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 134 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 O.p. poprzez niewłaściwą wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania tj. przyjęcie, że sąd jest uprawniony do wykroczenia poza stan faktyczny przedstawiony przez Skarżącą we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji w drodze uznania, iż Skarżąca świadczy usługi polegające na odpłatnym oddaniu bankowi siły roboczej; a nadto poprzez niezrozumienie granic i istoty zapytania Skarżącej wynikającego z wniosku o interpretację, a polegające na nieutożsamieniu różnic pomiędzy czynnościami zwolnionymi z mocy art. 43 ust. 1 pkt 38-41 u.p.t.u. oraz art. 43 ust. 13 u.p.t.u. a czynnościami bankowymi w rozumieniu Prawa bankowego;

- art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tj. niezastosowanie art. 146 § 1 p.p.s.a. i nieuchylenie indywidualnej interpretacji, mimo, iż wbrew dyspozycji art. 14 c § 1 i 2 O.p. wydana interpretacja nie zawierała odniesienia do argumentacji strony Skarżącej;

- art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie tj. niezastosowanie art. 146 § 1 p.p.s.a. i nieuchylenie indywidualnej interpretacji, mimo, iż wbrew dyspozycji art. 134 § 1 p.p.s.a. w wydanym wyroku WSA samowolnie zmienił i odniósł się do stanu faktycznego innego niż zaprezentowany przez Skarżącą we wniosku o interpretację;

- art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie tj. niezastosowanie art. 146 § 1 p.p.s.a. i nieuchylenie indywidualnej interpretacji w efekcie stwierdzenia przez WSA, iż przynajmniej część usług świadczonych przez Skarżącą powinna podlegać zwolnieniu na mocy art. 43 ust. 13 u.p.t.u;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia poprzez przyjęcie, iż element stanowiący odrębną całość (wyodrębniony) powinien być rodzajowo tożsamy z usługą główną, a nadto poprzez nieodniesienie się do argumentów strony Skarżącej przedstawionych w skardze, niepodjęcie próby wykazania ich nietrafności, faktyczny brak jakiejkolwiek analizy prawnej, w tym m.in. art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112.

Postawiono też zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 43 ust. 13 ust. 1 pkt 38-41 u.p.t.u. polegające na przyjęciu, że usługi świadczone przez skarżącą nie stanowią elementu usług finansowych i w efekcie nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżąca podkreślała, że w zaskarżonym wyroku Sąd wyszedł poza ramy zaprezentowanego przez nią we wniosku o interpretację stanu faktycznego i przekwalifikował usługi przez nią świadczone tj. opisane jako czynności wsparcia procesów operacyjnych, głównie sprzedaży produktów bankowych lub innych procesów funkcjonujących w banku na odpłatne oddanie bankowi siły roboczej, co wypacza sens tych usług. Podkreślono, że Spółka nie zawarła z bankiem umowy oddelegowania pracowników ani tym bardziej "odpłatnego oddania bankowi siły roboczej", lecz zobowiązała się do wykonywania czynności faktycznych związanych z działalnością bankową w rozumieniu art. 6a ust. 1 pkt 2 Prawa bankowego. Podniesiono ponadto, że WSA w zaskarżonym wyroku utożsamia zwolnienia przewidziane przez ustawodawcę w art. 43 ust. 1 pkt 38 – 41 u.p.t.u. oraz w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. z czynnościami bankowymi wymienionymi w art. 5 ust. 1-2 i art. 6 Prawa bankowego. W ocenie Spółki również, usługa pomocnicza, aby mogła być objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 13 u.p.t.u. musi spełniać warunki w niej wskazane, a nie dodatkowe okoliczności wskazane przez organ podatkowy czy Sąd.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1 Skarga kasacyjna jest niezasadna.

6.2 Przystępując do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej, na wstępie przypomnieć należy, że zostały one w jej treści podzielone na dwie grupy, mianowicie na zarzuty naruszenia przepisów postępowania i zarzuty materialnoprawne. Najpierw należy rozważyć zarzuty dotyczące przepisów postępowania, ponieważ taki sposób postępowania przyjęto w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym uznaje się m.in., że dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (tak np. wyroki z 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120 i z 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07, LEX nr 468936).

6.3 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nieuzasadnione są zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania a mianowicie art. art. 134 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 O.p. poprzez niezrozumienie granic i istoty zapytania Skarżącej wynikającego z wniosku o interpretację a także zmianę stanu faktycznego.

Odpowiadając na ten zarzut należy przytoczyć stan faktyczny zaprezentowany przez stronę. I tak Skarżąca wskazała, iż jest wyspecjalizowanym dostawcą usług w dziedzinie pośrednictwa pracy, oferującym szeroki pakiet usług związanych z personelem pracowniczym. W ramach zawieranych umów z klientami zobowiązuje się do wykonywania na ich rzecz – określonych czynności faktycznych, przy czym są one wykonywane przez jej pracowników. Wśród klientów Skarżącej są także banki. W przypadku tej kategorii klientów, treścią umowy jest wykonywanie określonych czynności faktycznych związanych z działalnością bankową w rozumieniu art. 6a ust. 1 pkt 2 Prawa bankowego, to jest czynności wsparcia procesów operacyjnych, głównie sprzedaży produktów bankowych lub innych procesów funkcjonujących w banku. Usługi te polegają na obsłudze stanowisk każdorazowo zleconych przez bank w formie pisemnej, przy czym każdorazowo dostawca wskazuje procedury obsługi każdego zleconego stanowiska. Pracownicy spółki mają przy tym dostęp do tajemnicy bankowej. Dalej Skarżąca wskazała, że dochodzi do outsourcingu pracowników, którzy świadczą pracę: na stanowiskach ściśle związanych z czynnościami sprzedażowymi realizowanymi przez bank na rzecz klientów (obsługa bezpośrednia klientów, przygotowanie dokumentacji, wnioski) lub na stanowiskach związanych z czynnościami pomocniczymi w procesie sprzedażowym, na stanowiskach związanych z kontrolą jakości usług, rozpatrywaniem reklamacji; opracowaniem i wdrażaniem produktów; marketingiem, komunikacją wewnętrzną i zewnętrzną banku; obsługą spraw pracowniczych banku; sprawozdawczością finansową, administracyjną i tzw. gospodarką własną banku.

Wskazanie zatem przez Sąd I instancji, że sporna usługa jest właściwie usługą, polegającą na odpłatnym oddaniu bankowi siły roboczej, nie wykracza poza powyżej opisany stan faktyczny zawarty we wniosku. Potwierdza to też skarga kasacyjna, w której Skarżąca wskazuje na str. 18 akapit drugi "Również i w przypadku banku nabywającego usługi od skarżącej, obciążanie usługi outsourcingu pracowników (.....)". Zasadnie zatem Sąd I instancji stwierdził, że czynności faktyczne związane z działalnością bankową nie mogą być utożsamiane z udostępnianiem pracowników, realizowanym przez Skarżącą. Słusznie podkreślił, że z faktu, iż pracownik Skarżącej, wykonując polecenia banku, dokonuje konkretnej czynności fizycznej poprzedzającej czynność bankową, którą to wykonuje już w imieniu tego banku, nie można wnioskować, że jest to działalność rodzajowo tożsama ze skierowaniem tego pracownika do pracy w tym banku i tym samym świadczeniem usług pomocniczych. Granicą świadczenia Skarżącej jest bowiem oddelegowanie pracownika w ramach stosunku pracy do wykonywania określonych czynności w banku. Natomiast to, co w ramach tego oddelegowania pracownik wykonuje dla banku, nawet jeżeli w istocie wykonuje te same działania, co pracownik banku, zaliczane jest jednak na rachunek banku a nie Skarżącej.

Opisanie przez skarżącą we wniosku o interpretację określonych czynności i nazwanie ich jako usługa stanowiąca element usługi finansowej, nie pozbawia ani organu ani Sądu do odmiennego stanowiska oceny opisanego zdarzenia i dojścia do konkluzji, że opisane czynności nie stanowią elementu usługi bankowej, bowiem są innego rodzaju usługą a mianowicie polegającą na oddelegowaniu własnych pracowników do pracy w banku. Nie należy zapominać, że skarżąca, jak sama wskazała we wniosku, jest profesjonalnym podmiotem zajmującym się pośrednictwem pracy. Skarżąca nie podała, w stanie faktycznym wniosku, że zawiera umowy na podstawie których świadczy usługi wskazane we wniosku na własny rachunek i ponosi za to odpowiedzialność wobec osób trzecich. Podała natomiast, że oddaje do dyspozycji banku własny personel o określonych kwalifikacjach tzw. outsourcing. I to jest ta usługa, którą świadczy skarżąca wobec banku a nie to, co wykonują jej oddelegowani pracownicy na rzecz i w imieniu banku w ramach oddelegowania.

Profesjonalny pełnomocnik, formułując stan faktyczny we wniosku o interpretację powinien zdawać sobie sprawę z konsekwencji niejasnego przedstawienia czy niedopowiedzenia niektórych kwestii w stanie faktycznym. Skoro stan faktyczny dawał możliwość różnego jego rozumienia, to przyjęcie jednej z możliwych wersji nie jest zmianą stanu faktycznego. Odpowiedzialność za taki stan rzeczy ponosi wnioskodawca, który doskonale zdawał sobie sprawę z niuansów podawanych w stanie faktycznym. Spółka wskazuje, że zobowiązała się do wykonywania na rzecz banku "czynności faktycznych". Dalej wskazuje, że dzieje się to w ramach outsourcingu pracowników. Skoro tak to możliwe jest uznanie, że tą pierwotną umową jest umowa wynajmu własnych pracowników a rzeczą wtórną jest to co oni wykonują.

Jeżeli Spółka uważa, że stan faktyczny jest inny, niż to przyjął Sąd I instancji, to ma możliwość zadania ponownego pytania. Skarga kasacyjna czy skarga do sądu I instancji nie może służyć do wyjaśniania stanu faktycznego zawartego we wniosku o interpretację i w efekcie modyfikowania go.

Reasumując, Sąd I Instancji nie wykroczył poza stan faktyczny podany we wniosku o interpretację.

Odnośnie nieutożsamienia (niezidentyfikowania) różnic pomiędzy czynnościami zwolnionymi z mocy art. 43 ust. 1 pkt 38-41 u.p.t.u. oraz art. 43 ust. 13 u.p.t.u. a czynnościami bankowymi w rozumieniu Prawa bankowego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji dokonał prawidłowo wykładni art. 43 ust. 13 u.p.t.u. Odniósł się do spełnienia określonych warunków a mianowicie ustalił co znaczy "właściwy", "niezbędny", "odrębny", "stanowiący całość". W konkluzji prawidłowo stwierdził, że odpłatne oddanie własnego personelu do pracy w banku nie stanowi elementu usługi bankowej.

W kwestii naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. ze względu na brak odniesienia się w interpretacji do argumentacji strony Skarżącej w tym do przepisów prawa wspólnotowego Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że interpretacja (str. 12-20) i wyrok odnosiły się szeroko do prawa wspólnotowego i orzecznictwa TSUE. Tyle, że rozważania w kontekście orzeczeń TSUE i prawa wspólnotowego doprowadziły Ministra Finansów i Sąd do innych konkluzji niż stronę Skarżącą. Z tego powodu nie można uznać zarzutu za zasadny.

Ponadto, zdaniem Skarżącej, Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku uznał część usług za usługi stanowiące element usługi bankowej. W związku z czym w tym zakresie powinien uznać stanowisko strony skarżącej za prawidłowe i uchylić interpretację.

Z zarzutem tym nie można się zgodzić. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Sąd I instancji stwierdził jedynie, zakładając hipotetycznie, że nawet gdyby uznać część czynności wykonywanych przez pracowników skarżącej w imieniu i na rzecz banku np. przygotowywanie wniosków kredytowych, analiza zdolności kredytowej, jako usług stanowiących niezbędny element właściwy i odrębny od świadczenia usługi zasadniczej, to pozostałe usługi takie jak marketing, kadry, sprawozdawczość finansowa nijak nie są elementem usług finansowych zasadniczych, nawet gdyby były świadczone przez skarżącą czy kogokolwiek na rzecz banku. Z takiego sformułowania nie można wysnuwać wniosku, że Sąd I instancji uznał część usług, związanych ściśle z czynnościami sprzedażowymi banków, stanowi element usługi finansowej i w konsekwencji jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok nie narusza także art. 141 § 4 p.p.s.a., ze względu na sporządzenie wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia polegające na przyjęciu, iż element stanowiący odrębną całość (wyodrębniony) powinien być rodzajowo tożsamy z usługą główną,

Zarzut ten nie jest zasadny. Odnosząc się do tej kwestii należy przytoczyć fragment uzasadnienia, który jest powoływany na dowód wewnętrznej sprzeczności. Otóż Sąd I instancji na str. 7 wyroku stwierdził "Podsumowując tę część wywodów, stwierdzić należy, że przesłanką zwolnienia usługi składowej będzie jej wyodrębnienie, pozwalające jej być przedmiotem obrotu na rynku, jej niezbędność dla usługi głównej połączona z jej rodzajową tożsamością z usługą główną.

Ustosunkowując się do tego zarzutu należy wskazać, że zgodnie z art. 43 ust. 13 u.p.t.u. zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Z kolei art. 43 ust. 1 pkt 38-41 u.p.t.u. zwalnia wymienione w tych punktach usługi finansowe jako całość. Zatem ust. 13 cyt. artykułu stanowi o zwolnieniu elementu usługi finansowej. Z kolei ust. 1 pkt 38-43 art. 43 u.p.t.u. stanowi o zwolnieniu usługi finansowej jako całości. W kontekście przytoczonych przepisów i fragmentu wyroku nie można mówić o wewnętrznej sprzeczności uzasadnienia wyroku. Sąd wyraźnie stwierdził, że zwolniona jest usługa składowa, która jest wyodrębniona, będąca przedmiotem obrotu na rynku i niezbędna dla usługi głównej, połączona z rodzajową tożsamością usługi głównej. Użycie stwierdzenia przez Sąd I instancji "połączona (usługa składowa) z rodzajową tożsamością usługi głównej" nie oznacza "tożsama z usługą główną".

6.4 Kolejnym zarzutem sformułowanym w skardze kasacyjnej jest wadliwe rozumienie przez Sąd I instancji, a w konsekwencji błędna wykładnia, przepisu art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38 - 41 u.p.t.u. Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem WSA, że nie mogą skorzystać ze zwolnienia czynności wykonywane przez nią.

Należy wobec tego na pierwszym miejscu przyjrzeć się treści przywołanych przepisów ustawy, ponieważ to one determinują, które czynności wchodzić będą w zakres przewidzianego w nich zwolnienia.

Przepis art. 43 ust. 13 u.p.t.u. postanawia, że zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 38 - 41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej, zgodnie z ust. 1 pkt 38 - 41. Natomiast przepis art. 43 ust. 1 u.p.t.u. zwalnia od podatku m.in. jeśli chodzi o przedmiot rozpoznania mniejszej sprawy:

- w punkcie 38 - usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę;

- w punkcie 39 - usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę;

- w punkcie 40 usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług;

- punkcie 41 usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. Nr 106, poz. 622 i Nr 131, poz. 763), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

Według Słownika języka polskiego "właściwy" to "taki, jaki być powinien, spełniający konieczne warunki, odpowiedni, stosowny, należyty (Mały słownik języka polskiego, red, E. Sobol, Warszawa, s. 1028). Sformułowanie "właściwe do świadczenia usług" użyte w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT należy więc interpretować w ten sposób, że zwolnione z VAT są takie części usługi zwolnionej, które są charakterystyczne, typowe i zarazem niezbędne do jej świadczenia.

Odnosząc powyższe do usług wykonywanych przez skarżącą nie można było zakwalifikować ich do usług, o których mowa w art. 43 ust. 13 u.p.t.u., albowiem nie stanowią one elementu usługi wskazanej w art. 43 ust. 1 pkt 38 – 41 u.p.t.u., który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej. W piśmiennictwie ponadto wskazuje się, że warunek stanowienia elementu usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 38-41, oznacza, że owa usługa będąca elementem (częścią składową) usługi zasadniczej jest fragmentem świadczenia, które otrzymuje nabywca usługi zasadniczej (por. T. Michalik, VAT Komentarz, Warszawa 2012 r. s. 524). Nie sposób zaś, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiotowej sprawie uznać, że wynajem własnego personelu jest w tym wypadku fragmentem świadczenia usługi zasadniczej finansowej. Po pierwsze usługa ta nie jest właściwa w stosunku do opisanych w art. 6a ust. 1 pkt 2 prawa bankowego. Po drugie Skarżąca świadczy usługę wynajmu własnego personelu. To, co ten personel wykonuje w ramach oddelegowania jest rzeczą wtórną. Przede wszystkim wykonuje wszystkie czynności w imieniu i na rzecz banku a nie Skarżącej.

Jeżeli chodzi o problem objęcia zwolnieniem czynności pomocniczych wykonywanych w stosunku do usług finansowych, to należy zauważyć, że kwestia ta była już przedmiotem powoływanego przez strony i Sąd I instancji wyroku z dnia 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95, Sparekassernes Datacenter (SDC) V. Skatteministeriet.

SDC było zarejestrowanym dla potrzeb VAT stowarzyszeniem utworzonym przez banki. Stowarzyszenie to miało na celu świadczenie swoim członkom oraz innym klientom usług przetwarzania danych związanych z transakcjami prowadzonymi przez klientów SDC, a także pewnych usług związanych ze sprawami administracyjnymi swoich członków. W szczególności SDC przetwarzało dane związane z typowymi transakcjami finansowymi, takimi jak transfery i handel papierami wartościowymi, zarządzenie depozytami oraz pożyczkami. SDC wykonywało czynności wyłącznie na zlecenie swoich klientów, tj. banków. Przykładowo zatem to bank przekazywał informacje do SDC, a nawet jeśli czynił to bezpośrednio klient banku, to tylko po otrzymaniu odpowiednich instrukcji od banku. SDC nie było związane żadnymi więzami prawnymi z klientami banków - nazwa SDC nawet się nie pojawiła w relacjach z nimi (np. wszelkie dokumenty kierowane przez SDC do klientów banku zawierały wyłącznie oznaczenie banku, w imieniu którego były sporządzane). Głównym problemem, jaki został przedstawiony do rozstrzygnięcia przez TS było określenie w jakim stopniu usługi takie jak świadczone przez SDC mogą korzystać ze zwolnienia z VAT na gruncie VI Dyrektywy. Na wstępie Trybunał potwierdził przedmiotowy charakter zwolnień dla usług finansowych, podkreślając, że nie są one uzależnione od statusu podatnika świadczącego usługę. W dalszej kolejności rozważył kwestię relacji prawnej pomiędzy centrum rozliczeniowym a klientami banków. Stwierdził, iż stosowanie zwolnienia nie stoi na przeszkodzie fakt, że pomiędzy centrum rozliczeniowym a końcowym klientem nie ma umowy o świadczenie usług. Po tych ustaleniach TS przystąpił do rozstrzygnięcia, w jakim stopniu usługi centrum przetwarzania danych mogą korzystać ze zwolnień dla usług finansowych. Uznał, że jest to możliwe o tyle, o ile tworzą one określoną całość spełniającą specyficzne, istotne funkcje usług finansowych.

W odniesieniu do usług związanych z przelewami i płatnościami organy podatkowe twierdziły, że SDC świadczy szereg odrębnych czynności administracyjnych lub technicznych, które fakturuje osobno (organy podnosiły, że w szczególności w cenniku SDC nie było ceny za np. wykonanie przelewu, a tylko za poszczególne czynności techniczne prowadzące do skutecznego wykonania przelewu). Z kolei SDC twierdziło, że dla zastosowania zwolnienia nie jest konieczne, aby poszczególne czynności składały się na kompletną usługę - wystarczy, że stanowią one jeden z elementów usługi finansowej, w której uczestniczą różne podmioty i które, rozpatrywane w całości, tworzą pełną usługę finansową.

W tym zakresie Trybunał odrzucił argumenty podatnika. Zdaniem Trybunału to, że dana czynność jest niezbędna dla wykonania usługi zwolnionej, nie przesądza jeszcze, że ta czynność sama w sobie jest również zwolniona. Dla zastosowania zwolnienia czynność ta powinna wypełniać specyficzne, istotne funkcje usługi finansowej. W przypadku przelewów oznacza to, że dana czynność powinna prowadzić do przeniesienia środków z jednego rachunku na inny i wywoływać związaną z tym zmianę w sytuacji prawnej i finansowej podmiotów, których przelew dotyczy. Nie może to być zatem sama czynność techniczna, taka jak udostępnienie bankowi systemu rozliczeniowego, który pozwoli doprowadzić do przeniesienia środków pomiędzy rachunkami. TS podkreślił, że udostępnianie bankowi przez centrum rozliczeniowe informacji nie jest usługą zwolnioną z VAT.

Należy zatem zauważyć, iż usługa pomocnicza może być zwolniona z VAT tylko, jeśli sama w znacznym stopniu "staje się" usługą finansową - w sprawie SDC, dla uznania usług związanych z przelewami za zwolnione, Trybunał w istocie wymaga, aby same te usługi wywoływały taki efekt jak przelew, tzn. prowadziły do przeniesienia środków i zmieniały sytuację prawną i finansową zainteresowanych podmiotów. Co więcej, usługi takie nie mogą ograniczać się jedynie do zwykłej czynności technicznej, co powinno być badane w oparciu, o kryterium odpowiedzialności podmiotu wykonującego usługę pomocniczą.

W kolejnym wyroku TSUE z dnia 28 lipca 2011 r. w sprawie C-350/10 potwierdzono powyższy pogląd, iż (...) aby móc zakwalifikować świadczone usługi jako czynności zwolnione z opodatkowania w rozumieniu art. 13 część B lit. d pkt 3 i 5 szóstej dyrektywy, powinny one tworzyć odrębną całość, która - jeśli ją oceniać globalnie - w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi opisanej w tym przepisie. W odniesieniu do operacji dotyczących przelewów w rozumieniu art. 13 część B lit. d pkt 3 szóstej dyrektywy świadczone usługi muszą skutkować przekazaniem środków pieniężnych oraz prowadzić do zmian prawnych i finansowych. Należy dokonać rozróżnienia między usługą zwolnioną w rozumieniu wspomnianej dyrektywy a dostarczaniem zwykłego świadczenia fizycznego lub technicznego, takiego jak udostępnianie bankowi systemu informatycznego (.. .)"

Mając powyższe orzeczenia TSUE i konieczne warunki do spełniania, aby można było skorzystać z przewidzianego tam zwolnienia, w ocenie sądu odwoławczego należy podzielić stanowisko Sądu I instancji, że skarżąca nie jest podmiotem, który świadczy usługi właściwe i niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38-41 u.p.t.u. Nie wykonuje również czynności w imieniu banku. Skarżąca świadczy usługę wynajmu personelu na rzecz banków, w ramach której pracownicy skarżącej wykonują poszczególne czynności materialno - techniczne. W tym zakresie nie jest wystarczające podejmowanie czynności faktycznych podobnych do działań banku, zmierzających do np. udzielenia kredytu.

Warto też zwrócić uwagę, że art. 43 u.p.t.u. został zmieniony przez art. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Efektem tej nowelizacji było to, że czynności zwolnione dotychczas wymienione w załączniku nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług zostały ujęte w ust. 1 pkt 7, 18-41 oraz w ust. 13-18 tego artykułu. Przenosząc katalog czynności zwolnionych, wskazanych dotychczas w załączniku nr 4 do ustawy, ustawodawca zdecydował się o doprecyzowanie oraz modyfikację zakresu tych zwolnień. Było to przede wszystkim konsekwencją dostosowania terminologii dotyczącej tych zwolnień do terminologii stosowanej w tym zakresie w dyrektywie 2006/112/WE. Ustawodawca zrezygnował też z określenia zakresu czynności zwolnionych poprzez odwołanie się do określonych pozycji PKWiU. Spowodowało to, że w przypadku niektórych rodzajów czynności zwolnionych niektóre z nich od 1 stycznia 2011 r. przestały być objęte zwolnieniem. Dotychczas bowiem na skutek identyfikacji usług zwolnionych danego rodzaju poprzez zaklasyfikowanie ich na gruncie PKWiU zakres zwolnień przewidzianych w załączniku nr 4 do ustawy był szerszy niż zakres odpowiednich zwolnień wskazanych w dyrektywie 2006/112. Wynikało to z tego, że po pierwsze, odpowiednie pozycje PKWiU, do których odwoływał się ustawodawca, określając zakres zwolnienia, często dotyczyły bowiem czynności o znacznie szerszym zakresie niż odpowiednie przepisy dyrektywy 2006/112, określające zakres zwolnień. Po drugie zaś, istniała praktyka podatników, aprobowana przez organy podatkowe, "rozciągania" na podstawie klasyfikacji do odpowiedniej pozycji PKWiU, zakresu czynności zwolnionych na wszystkie czynności danego rodzaju, niezależnie od tego, czy z treści załącznika nr 4 wynikało, że są one objęte zwolnieniem czy też nie (por. M. Chudzik, Komentarz do zmiany art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług, LEX 2011 r.).

Zatem także rys historyczny zmian brzmienia przepisów dotyczących zwolnienia usług finansowych wskazuje, że wolą ustawodawcy jest ograniczanie zwolnienia zawartego w cytowanym przepisie a nie rozszerzanie go.

Na koniec warto zaznaczyć, że w niniejszej sprawie właściwie można byłoby poprzestać na wykładni ww. przepisu krajowego, gdyż polski ustawodawca rozszerzył w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. zwolnienie przewidziane w art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112. Powyższe wynika z porównania treści przepisów krajowych z treścią przepisów Dyrektywy 112. Jako, że podatnik uznał, że korzystniejsze dla niego jest zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej wynikającej z treści art. 43 ust. 13 u.p.t.u., tym samym brak było podstaw dla Naczelnego Sądu Administracyjnego do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy (por wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 977/12; z dnia 18 czerwca 2013 r., I FSK 1093/12, dostępne na stronach internetowych w bazie orzeczeń CBOiS).

Powyższe nie zaprzecza tezie postawionej we wcześniejszym akapicie, co do zmian i kierunku polegającym na ograniczaniu zwolnienia w podatku od towarów i usług, ponieważ postawiona została ona na podstawie kierunku zmian przepisów krajowych.

Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku