Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 80/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2021-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Środki unijne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 1505
law: Ustawa z dnia 9 maja 2008 r. o Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa t.j.
article: par. 39 ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2013 poz 361
law: Rozporządzenie Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 13 marca 2013 r. w sprawie szczegółowych warunków i trybu przyznawania pomocy  finansowej w ramach działania "Program rolnośrodowiskowy" objętego programem Rozwoju obszarów wiejskich na lata 2007-2013.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowego w Opolu z dnia 23 grudnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 23 grudnia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r., poz. 1325 ze zm. - dalej w skrócie "op"), po rozpatrzeniu odwołania A Sp. z o.o. w [...] (dalej określanej też jako: strona, skarżąca, Spółka) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z 25 maja 2020 r. określającej w podatku od towarów i usług za sierpień 2017r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 23 zł oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 210 ze zm. - dalej jako "uptu") kwotę podatku do zapłaty za ten miesiąc w wysokości 391.000 zł - uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

Spółka w złożonej za sierpień 2017 r. deklaracji VAT-7 wykazała podatek naliczony do odliczenia w wysokości 386.423 zł, podatek należny w wysokości 391.000 zł, i w konsekwencji zobowiązanie podatkowe w wysokości 4.577 zł. Zgodnie z zapisami KRS przeważającym przedmiotem działalności Spółki w 2017 r. była działalność związana z produkcją [...], gdzie indziej niesklasyfikowana. Spółka rozpoczęła działalność 5 września 2016 r. Wspólnikiem spółki na dzień rejestracji był B. S., posiadający 100 udziałów o łącznej wartości 5.000 zł, zaś od 8 sierpnia 2017 r. jedynym udziałowcem jest R. S., posiadający 100 udziałów o łącznej wartości 5.000 zł.

W wyniku przeprowadzonej w Spółce kontroli podatkowej stwierdzono nieprawidłowości skutkujące zaniżeniem podatku VAT za sierpień 2017 r. Jak ustalono, Spółka ujęła w ewidencji zakupu za sierpień 2017 r., fakturę zakupu VAT nr [...] wartość netto 1.680.000 zł, podatek VAT (23%) 386.400 zł, wystawioną przez firmę B. B. S., tytułem remontu wytwórni [...]. Ustalono też, że Spółka wystawiła na rzecz C. Sp. z o.o. z/s w [...] fakturę [...] z 9.08.2017r., wartość netto 1.700.000 zł, podatek VAT (23%) 391.000 zł, dokumentującą sprzedaż tej samej usługi. Obie faktury zostały zaewidencjonowane przez Spółkę w rejestrach za sierpień 2017 r. i wykazane w deklaracji VAT-7. Fakt, iż transakcja opisana na fakturze sprzedaży nr [...] (remont wytwórni [...] po próbie rozruchu) odpowiada usłudze nabytej przez Spółkę od firmy B. B. S. na podstawie faktury zakupu nr [...] z dnia 31.08.2017r. (remont wytwórni [...]) potwierdzały przedłożone przez stronę dokumenty:

- faktura nr [...] z 9.08.2017 r., kosztorys ofertowy dot. remontu wytwórni [...] sporządzony pomiędzy C. Sp. z o.o. (zleceniodawcą), a A. Sp. z o.o. (zleceniobiorcą), protokół wykonania remontu i rozruchu wytwórni [...] z 9.08.2017r. sporządzony pomiędzy C. Sp. z o.o. (zleceniodawcą), a A. Sp. z o.o. (zleceniobiorcą), umowa nr [...] z 2.08.2017 r. zawarta pomiędzy C. Sp. z o.o., (zamawiający) i A. Sp. z o.o. (wykonawca);

- faktura nr [...] z 31.08.2017 r., oferta na remont wytwórni [...] sporządzona przez B. B. S., protokół odbioru robót z 9.08.2017 r. sporządzony pomiędzy A. Sp. z o.o. (zamawiający), a B. B. S. (wykonawca), umowa nr [...] z dnia 2.08.2017 r. zawarta pomiędzy A. Sp. z o.o. (zamawiający) i B. B. S. (wykonawca).

Z dokumentów tych wynikało, że przedmiotem transakcji była realizacja inwestycji znajdującej się w miejscowości [...] Prezes zarządu Spółki – R. S. oświadczył, że inwestorem budowy była firma B., a zleceniodawcą wykonanych prac, o których mowa na fakturach była spółka C.. Zgodnie z zapisami zawartych przez kontrahentów umów (umowa nr [...] z 2.08.2017 r. i umowa nr [...] z 2.08.2017 r.) przedmiot usługi obejmował naprawę i remont wytwórni w zakresie niezbędnym do usunięcia niesprawności do jakich doszło podczas testowego uruchomienia (próbnego rozruchu) wytwórni (§ 1 pkt 1 umowy). Również zapisy dokumentów: "oferta remontu wytwórni [...]", "kosztorys ofertowy dot. remontu wytwórni [...]" świadczyły, że zarówno transakcja zakupu, jak i sprzedaży obejmowała realizację tych samych prac.

Uwzględniając powyższe ustalenia organ I instancji stwierdził, że w stosunku do usługi remontu wytwórni [...], zakupionej przez Spółkę, zastosowanie miał mechanizm odwrotnego obciążenia. Tego rodzaju usługa klasyfikowana jest bowiem do usług ujętych w załączniku nr 14 do uptu (roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych –[...] , poz. 45) i zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 uptu, obowiązek rozliczenia podatku VAT spoczywał na nabywcy. Zatem wystawca faktury (B. B. S.), będąc jednocześnie podwykonawcą usług, powinien wykazać na fakturze wartość netto tej usługi. Oznacza to, że nabywca otrzymując błędną fakturę z naliczonym podatkiem VAT od wystawcy, nie ma prawa do odliczenia podatku VAT z takiej faktury i nie powinien wykazywać go zarówno w rejestrze VAT, jak i deklaracji VAT.

W związku z powyższym w toku kontroli podatkowej organ I instancji sporządził protokół z badania ewidencji zakupu i sprzedaży w którym stwierdził nierzetelność prowadzonej ewidencji zakupu za miesiąc sierpień 2017 r. poprzez ujęcie w niej faktury nabycia nr [...] z 31.08.2017 r. na wartość netto 1.680.000 zł, VAT 386.400 zł.

Powyższe ustalenia zostały zawarte w protokole kontroli podatkowej, który doręczono stronie 24.10.2018 r. Następnie Spółka wniosła zastrzeżenia do protokołu kontroli, a w dniu 8.11.2018 r. - zgodnie z art. 81b op - dokonała korekty deklaracji VAT-7 za sierpień 2017 r. w związku z ujawnionymi nieprawidłowościami wskazanymi w protokole kontroli, wykazując mechanizm odwrotnego obciążenia w stosunku do zakwestionowanej faktury nabycia nr [...] z 31.08.2017 r. o wartości netto 1.680.000 zł, podatek VAT 386.400 zł oraz kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 390.977 zł.

Wskutek otrzymania od Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] nowych informacji mających wpływ na rozliczenie w podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r., organ I instancji postanowieniem z 12 września 2019 r. wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r. w związku z art. 108 uptu. W ramach tego postępowania w poczet materiału dowodowego włączono dowód w postaci protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] w spółce C. sp. z o.o. w [...] w zakresie m.in. rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r.

Z dowodu tego wynikało, że przedmiotem kontroli objęto m.in. transakcję udokumentowaną fakturą sprzedaży nr [...] z 10.08.2017r. wystawioną przez C. na rzecz B. B. S., tytułem opłaty leasingowej nr [...] za sierpień 2017 r. do umowy nr [...] oraz transakcje zakupu, będące przedmiotem faktur wystawionych przez spółkę A. o nr: [...] z 31.07.2017 r. (usługa złożenia i postawienia wytwórni [...]) i [...] z 9.08.2017r. (remont wytwórni [...] po próbie rozruchu). Jak ustalono, okoliczności, w jakich doszło do zawarcia umowy leasingu wytwórni [...] pomiędzy spółką C. i firmą B., jak i świadczenia usług złożenia, postawienia i remontu wytwórni [...] pomiędzy spółkami C. i A. wskazują, że przebieg tych transakcji miał miejsce według z góry zaplanowanego scenariusza. Spółka C. nabyła od spółki D. - za środki uzyskane od B. S. - elementy wytwórni [...] oraz usługę montażu, a następnie usługę naprawy wytwórni od spółki A.. Miejsce dostawy, montażu i naprawy wytwórni znajduje się pod adresem prowadzenia działalności przez B. S. w [...]. Zatem spółka C., mimo formalnego pełnienia roli podmiotu finansującego, nie angażowała w wykonanie umowy żadnych zasobów własnych. Jednocześnie faktycznym wykonawcą prac montażowych i naprawczych nie była spółka A., lecz firma prowadzona przez B. S. Tym samym, mimo formalnego wykonania montażu i naprawy przedmiotu leasingu przez spółkę A., to właśnie firma B. S. dokonała przygotowania wytwórni do jej uruchomienia w celu zawarcia umowy leasingu. Na podstawie zgromadzonych dowodów uznano więc, że spółka C. świadomie brata udział w schemacie następujących po sobie transakcji, których celem było stworzenie w odbiorze właściwych instytucji pozoru występowania okoliczności prowadzących do przyznania beneficjentowi (B. S.) świadczeń w postaci dotacji ze środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej. Faktury wystawione przez spółkę A. na rzecz spółki C., stwierdzające sprzedaż usługi montażu i naprawy wytwórni [...], są dokumentami sporządzonymi jedynie dla pozoru ich zawarcia. Wymienione na nich czynności zostały w rzeczywistości wykonane na potrzeby własne przez B. S., co spełnia przesłanki opisane w art. 83 § 1 kodeksu cywilnego. Stwierdzony schemat transakcji miał na celu uzyskanie nienależnych korzyści majątkowych w postaci wyższych od należnych kwot dotacji ze środków przeznaczonych na wsparcie rozwoju i innowacyjności. W ocenie kontrolujących, pozyskanie i wykorzystanie ich w innych celach poprzez stworzenie jedynie pozoru finansowania wykonanych inwestycji, ogranicza możliwości uzyskania ich przez właściwych beneficjentów, a tym samym prowadzi do niegospodarnego ich rozdysponowania i niesprawiedliwości społecznej - jest to zatem czynność sprzeczna z zasadami współżycia społecznego, co uzasadnia zastosowanie art. 58 § 2 kodeksu cywilnego. Z powodu ustalonej pozorności transakcji nabycia usług od spółki A., spółka C. nie mogła zawrzeć z B. S. porozumienia zgodnego z treścią umowy leasingowej nr [...] z 10.08.2017 r. W rezultacie wystawiona na jej podstawie przez spółkę C. faktura sprzedaży nr [...] dotycząca opłaty leasingowej nie dokumentuje rzeczywistej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a podatek w niej wykazany podlega wpłacie na rachunek urzędu skarbowego na podstawie art. 108 uptu. W związku z powyższym stwierdzono, że faktury; wystawione przez A. Sp. z o.o. nie stanowią, w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4c uptu, podstawy do dokonania przez C. Sp. z o.o. odliczenia podatku naliczonego.

W oparciu o ustalenia zawarte w w/w protokole kontroli Naczelnik US w [...] uznał, że faktura sprzedaży nr [...] z 09.08.2017 r., jak i również faktura nabycia [...] z 31.08.2017 r. są nierzetelne, jako że dokumentują fikcyjne operacje gospodarcze. W konsekwencji organ stwierdził, że Spółka nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 386.400 zł (wynikającego z faktury zakupu [...] z 31.08.2017 r.), gdyż faktura ta dokumentowała zdarzenie, które nie miało faktycznie miejsca. Z kolei podatek należny wysokości 391.000 zł, wynikający z pustej faktury nr [...] z 9.08.2017 r. nie stanowi elementu rozliczenia w deklaracji VAT-7, lecz podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 uptu.

Wobec powyższego organ I instancji decyzją z 25 maja 2020 r. określił Spółce:

- wysokość zobowiązania podatkowego stanowiącego podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 uptu w kwocie 391.000 zł;

- wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług w kwocie 23 zł;

- zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 0 zł.

We wniesionym od tej decyzji odwołaniu Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, podniosła zarzuty naruszenia zarówno prawa procesowego, tj.: art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 120, 124 i 191 i art. 200 § 1 pkt 4 op jak też przepisów prawa materialnego, a to: art. 88 ust. 3a pkt 4a i art. 108 ust. 1 uptu.

Po rozpatrzeniu odwołania strony, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wydał opisaną na wstępie decyzję z 23 grudnia 2020 r., którą uchylił w całości rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na konieczność przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w znacznej części.

W uzasadnieniu wskazał, że w sprawie zaszły przesłanki do zastosowania art. 233 § 2 op, gdyż organ pierwszej instancji nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu zupełnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy.

Przede wszystkim organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w postępowaniu przed organem I instancji nie została we właściwy sposób przeprowadzona procedura obalenia mocy dowodowej ksiąg podatkowych podatnika. Wskazał, że stosownie do treści art. 193 op podatkowej, księgi podatkowe korzystają z domniemania prawdziwości, o ile organ podatkowy nie stwierdzi, że księgi te są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Fakt ten powinien zostać stwierdzony w protokole badania ksiąg ze wskazaniem za jaki okres i w jakiej części nie uznano ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Organ podkreślił, że przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia innego stanu niż wynikający z księgi podatkowej, jest możliwe dopiero wówczas, gdy domniemanie autentyczności oraz zgodności z prawdą księgi zostanie obalone w sposób przewidziany prawem.

W rozpatrywanej sprawie - jak wynika z protokołu kontroli przeprowadzonej w Spółce, którego integralną część stanowił "Protokół z badania ewidencji zakupu i sprzedaży" - ewidencja zakupów została uznana za nierzetelną w zakresie faktury nabycia nr [...] z 31.08.2017 r. wystawionej przez B.. Uznano bowiem, że strona nie miała prawa, zgodnie z art. 88 ust. 3a uptu, do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczonego wynikający z tej faktury, ponadto, mimo obowiązków wynikających z art. 17 ust. 1 pkt 8 uptu nie zastosowano mechanizmu odwróconego obciążenia. Tymczasem w trakcie postępowania podatkowego zakończonego skarżoną decyzją organ I instancji zakwestionował Spółce prawo do rozliczenia faktury wystawionej przez B., nr [...] , jak i faktury sprzedaży nr [...] z 9.08.2017 r., przy czym na tym etapie nie został sporządzony kolejny protokół badania ksiąg, który podważyłby ewidencje VAT za sierpień 2017 r. Zachodzi więc rozbieżność między ustaleniami wynikającymi z protokołu badania ksiąg a ustaleniami w zaskarżonej decyzji, które wymagają wyjaśnienia. Skoro bowiem organ I instancji nie podważył domniemania prawdziwości ksiąg podatkowych wynikającego z art. 193 § 1 op w odniesieniu do ujętych w nich faktur nr [...], nie może w może w tym zakresie zarzucić stronie dokonywania zapisów niezgodnych z rzeczywistością w prowadzonych przez nią księgach podatkowych, a tym samym nie może dokonać odmiennych ustaleń faktycznych, niż wynikające z ksiąg, co uniemożliwia dokonanie odmiennego wymiaru podatku, niż wynikający z ksiąg.

W związku z powyższym organ odwoławczy zobowiązał Naczelnika US w [...] , by w toku ponownego rozpoznania sprawy ponownie zbadał księgi Spółki i sporządził protokół, o którym mowa w art. 193 § 6 op, w którym winien ocenić dowody ujęte w księgach, zwłaszcza te, które kwestionuje. Odpis tego protokołu winien zostać doręczony stronie (art. 193 § 7 op), która w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu może wnieść zastrzeżenia co do zawartych w nim ustaleń i przedstawić dowody, które umożliwią organowi I instancji prawidłowe określenie podstawy opodatkowania (art. 193 § 8 op).

Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji nie zebrał w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, na podstawie którego jednoznacznie można byłoby stwierdzić, iż transakcje między Spółką a firmą B. B. S. oraz spółką C., udokumentowane fakturami nr [...] i nr [...] z tytułu remontu wytwórni [...] - zostały zawarte jedynie dla pozoru. Według Dyrektora Izby, analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że organ I instancji nie przeprowadził w tym zakresie żadnych samodzielnych ustaleń, opierając się jedynie na dowodzie w postaci kopii protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej u wystawcy faktury. Przekonuje o tym w zwłaszcza fakt, że w aktach sprawy brak jest tak istotnych dowodów, jak choćby dokumentacja z Opolskiego Centrum Rozwoju Gospodarki dotycząca faktycznego poniesienia wydatków w stosunku do umowy o finansowanie projektu "[...] w firmie B. dotyczące produkcji [...]", czy umowa leasingu operacyjnego nr [...] z 10.08.2017 r. zawarta pomiędzy spółką C. a firmą B. B. S., czy protokoły przesłuchań opisane w powyższym protokole kontroli. W konsekwencji, w ocenie organu odwoławczego, w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 122 i art. 187 §1 op.

Jednocześnie organ II instancji stwierdził, że skarżona decyzja nie zawiera też właściwego uzasadnienia prawnego i faktycznego, o których mowa w art. 210 § 4 op. Odwołując się do orzecznictwa wyjaśnił przy tym, że na gruncie podatku VAT istotne jest zbadanie, czy dostawa towarów lub świadczenie usług rzeczywiście miało miejsce. Jedynie podatek naliczony wynikający z faktury odzwierciedlającej rzeczywiście dokonaną transakcję daje bowiem prawo do odliczenia. Prawa takiego nie dają tzw. "puste" faktury, a więc faktury, które nie potwierdzają rzeczywiście dokonanych transakcji (zob. np. wyroki TSUE w sprawach: C-642/11 Strój trans, C-643/11 LVK i C-107/13 -Firin). Jeśli natomiast transakcja miała miejsce, ale była elementem oszustwa lub nadużycia podatkowego, organy zobowiązane są ocenić istnienie dobrej wiary podatnika, co do uczestniczenia w tym oszustwie. Świadomość podatnika odnośnie uczestniczenia w oszustwie podatkowym będzie bowiem wyłączać prawo do odliczenia. Zaznaczył także, że od transakcji, która nie miała miejsca albo była oszustwem podatkowym należy odróżnić nadużycie prawa podatkowego w dziedzinie VAT, którego istnienie zakłada, po pierwsze, że sporne czynności, pomimo spełnienia wymogów formalnych określonych w odpowiednich przepisach dyrektywy oraz wdrażających ją przepisach krajowych, skutkują osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy oraz po drugie, że z ogółu elementów obiektywnych wynika, iż zasadniczym celem spornych czynności było jedynie osiągnięcie omawianej korzyści podatkowej (zob. np. wyroki TS w sprawach: C- 255/02 - Halifax, C-425/06 - Part Service. C-504/10 - Tanoarch, C-653/11 - Newev i C-662/13 - Surgicare Unidades de Saude). Aby ocenić, czy określone czynności można uważać za praktyki stanowiące nadużycie, organy powinny najpierw zbadać, czy zamierzonym skutkiem rzeczywistej transakcji jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z przepisami dyrektywy, a następnie, czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego. Organ odwoławczy, powołując się na wyrok NSA z 6 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 950/10, omówił również warunki, pozwalające na przyjęcie, że dana transakcja nosi znamiona czynności pozornej, w rozumieniu art. 83 § 1 kodeksu cywilnego.

Na tym tle Dyrektor Izby zwrócił uwagę, że organ podatkowy I instancji nie zakwestionował samego istnienia wytwórni [...], w związku z którym w sierpniu 2017 r. została wykonana usługa jej remontu. W skarżonej decyzji przytoczono jedynie okoliczności, stwierdzone w protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej w spółce C., które w ocenie kontrolujących świadczyły pozornym charakterze w/w usługi, dokonanej w celu zawyżenia wartości nakładów poniesionych na nabycie i uruchomienie wytwórni [...], współfinansowanych z budżetu Unii Europejskiej. Z uzasadnienia skarżonej decyzji nie wynika, czy w związku z tym uznano, że montaż wytwórni [...] nie miał w ogóle miejsca, czy też powyższe działania stanowią oszustwo podatkowe lub nadużycie prawa. Znaczenie ma przy tym to, że organ I instancji nie kwestionował, że podatek należny z tytułu spornej transakcji został zapłacony na poprzednim etapie obrotu. Przeciwnie, w skarżonej decyzji przytoczono stwierdzenie zawarte w protokole kontroli podatkowej w spółce C., że cyt.: "rezultatem realizacji opisanego scenariusza było znaczne zwiększenie wartości nakładów poniesionych na nabycie i uruchomienie wytwórni [...], a jak wynika z ogólnodostępnych informacji firma B. uzyskała dofinansowanie z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Opolskiego na lata 2014-2020 na [...] w firmie B. dotyczące produkcji [...]." Co jednak istotne, stwierdzenie o zawyżeniu wartości nakładów na projekt współfinansowany ze środków budżetu Unii Europejskiej nie zostało potwierdzone stosownymi dowodami. W szczególności organ podatkowy I instancji nie ustalił, czy organ właściwy do badania kwestii dotyczących dotacji, tj. Dyrektor Opolskiego Centrum Rozwoju Gospodarki zakwestionował zasadność faktycznego poniesienia wydatków i ich dokumentacji w stosunku do umowy o finansowanie projektu "[...] w firmie B dotyczące produkcji [...] ", ani czy właściwa Prokuratura prowadziła śledztwo w sprawie dotacji ze środków budżetu UE, gdzie beneficjentem był B. S.. Organ I instancji winien zatem rozważyć uzupełnienie akt sprawy również w tym zakresie, i mieć na względzie, iż organy podatkowe winny przede wszystkim skupić się na wykazaniu uszczuplenia podatkowego dla krajowego budżetu.

Uznając zatem ustalenia co do nierzetelności kwestionowanych faktur za niewystarczające Dyrektor Izby stwierdził, że w ramach ponownego rozpatrzenia sprawy organ I instancji powinien samodzielnie i jednoznacznie ustalić - na podstawie kompletnego materiału dowodowego - czy faktury te są "puste", tj. dokumentują usługę, która w ogóle nie została wykonana, czy też czynność, która wprawdzie w rzeczywistości zaistniała, lecz stanowiła oszustwo podatkowe, bądź doprowadziła do nadużycia prawa podatkowego. Podkreślił przy tym, że w sytuacji, gdy organ stwierdzi zaistnienie oszustwa bądź nadużycia podatkowego, to dla odmowy podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych z tego tytułu faktur konieczne będzie dokonanie dalszych ustaleń w zakresie "dobrej wiary" nabywcy, czy osiągnięcia korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z ustawą o VAT i które stanowiły zasadniczy cel działań podjętych przez zaangażowane podmioty. W ponownie prowadzonym postępowaniu należy więc dokonać analizy materiału dowodowego pod kątem jego uzupełnienia w zakresie niezbędnym dla podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia. Wydana następnie decyzja powinna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne, zgodnie z art. 210 §1 pkt 6 op.

W skardze na tę decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu pełnomocnik Spółki, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, podniósł zarzuty naruszenia:

a) art. 233 § 2 op, wobec przyjęcia, iż na kanwie rozpoznawanej sprawy zasadnym jest uchylenie przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza poprawność dokonanego przez stronę rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r., w świetle czego organ II instancji, stosownie do treści art. 233 § 1 pkt 2a op, winien uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie;

b) art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 191 op, wskutek przyjęcia, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części pomimo, że - w opinii strony - zgromadzony materiał dowodowy pozwala organowi II instancji na uchylenie decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie;

c) art. 121 § 1 i art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 op, wskutek przyjęcia, że treść uzasadnienia decyzji spełnia funkcję informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, podczas gdy z uzasadnienia decyzji nie wynika, aby rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, co uzasadniałoby zastosowanie art. 233 § 2 op,

d) art. 120 oraz 121 § 1 op, wobec przeprowadzenia postępowania podatkowego w sposób rażąco naruszający zaufanie do organu,

e) art. 165b § 2 w zw. z art. 165b § 3 pkt 2 op, wobec przyjęcia, iż kopia protokołu kontroli przeprowadzonej wobec kontrahenta uzasadnia wszczęcie i prowadzenie przez organ I instancji postępowania podatkowego wobec skarżącej.

Podnosząc w/w zarzuty skarżąca w uzasadnieniu skargi odwołała się do treści art. 10 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców, w myśl którego organ kieruje się w swoich działaniach zasadą zaufania do przedsiębiorcy, zakładając, że działa on zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów. Powyższa zasada, zdaniem skarżącej, została przez ustawodawcę zaliczona do podstawowych zasad wiążących przedsiębiorców oraz organy władzy publicznej w ich relacjach z przedsiębiorcami. Mając powyższe na uwadze pełnomocnik strony wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji lub względnie o uchylenie decyzji organu II instancji, a także o zasądzenie od organu kosztów postępowania sądowo-administracyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm prawnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 - dalej jako ppsa), zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Przeprowadzona przez Sąd, w granicach tak określonej kognicji, kontrola legalności zaskarżonej decyzji wykazała, że rozstrzygnięcie to nie narusza prawa. Sąd nie stwierdził bowiem nieprawidłowości zarówno co do ustalenia stanu faktycznego sprawy, jak i w zakresie zastosowania do niego odpowiednich przepisów prawa. W ocenie Sądu, postępowanie wyjaśniające zostało przeprowadzone prawidłowo, ustalenia organów nie pozostawiają wątpliwości a ocena dokonana na podstawie przyjętych ustaleń znajduje umocowanie w zgromadzonym materiale dowodowym.

W pierwszej kolejności odnieść się do należy do zarzutu naruszenia art. 165b § 2 w zw. z art. 165b § 3 pkt 2 op. W przedmiotowej sprawie bezsporne jest, że w dniu 24.10.2018 r. został doręczony stronie protokół kontroli podatkowej. Spółka pismem z dnia 7.11.2018 r. wniosła zastrzeżenia do ustaleń protokołu kontroli i dokonała korekty deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r. w związku z ujawnionymi nieprawidłowościami wskazanymi w protokole kontroli.

Analizując treść przepisu art. 165b § 3 pkt 2 op należy wskazać, że ocena, czy informacje te uzasadniają wszczęcie postępowania podatkowego, należy do organu podatkowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych, jak również w piśmiennictwie podkreśla się, że w przepisie tym chodzi o otrzymanie "nowej informacji" po zakończeniu kontroli podatkowej. Powinny to być informacje, których kontrolujący nie ujęli uprzednio w protokole kontroli, a zatem informacje nieznane dotąd kontrolującym (por. wyrok NSA z dnia 16 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1004/15). Przy czym owa "nowa informacja" uzasadniająca wszczęcie postępowania podatkowego powinna wiązać się z podatkiem, w przedmiocie którego była przeprowadzana kontrola podatkowa oraz powinna mieć wpływ na wysokość określonego w decyzji podatku, co oznacza, że informacja ta może odnosić się zarówno do sfery faktycznej, jak i prawnej już skontrolowanego podatku. Z kolei organem ujawniającym taką "nową informację" może być m.in. naczelnik urzędu skarbowego, który stosownie do swojej właściwości (rzeczowej i miejscowej, zgodnie z art. 13 § 1 pkt 1 w zw. z art. 16 i art. 17 § 1 op) prowadził czynności wobec innych podatników z terenu jego działania. W ocenie Sądu, te "nowe informacje" uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego mogą zatem pochodzić także od organu podatkowego, który przeprowadził kontrolę u podatnika, jeżeli pozyskane zostały w postępowaniu prowadzonym wobec innego podmiotu. Ważne jest, aby wcześniej nie były znane organowi podatkowemu i nie poddano ich analizie w protokole kontroli prowadzonej wobec podatnika. A taka sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie. Organ podatkowy I instancji w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej w dniach 15.05.2018 r. - 24.10.2018 r. wobec A. sp. z o.o. nie stwierdził faktu, że faktura sprzedaży nr [...] z dnia 10.08.2017 r. i faktura nabycia [...] z dnia 31.07.2017 r. i nr [...] z dnia 9.08.2017 r. to dokumenty nierzetelne, które dokumentacją fikcyjne operacje gospodarcze. W decyzji organu I instancji uznano, iż powyższe okoliczności wyszły na jaw dopiero podczas kontroli podatkowej przeprowadzonej w dniach 25.10.2018 r. - 20.03.2019 r. przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] wobec C. sp. z o.o. w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r. Organ I instancji otrzymał dopiero w maju 2019 r. protokół z kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Pierwszego Urząd Skarbowy [...] wobec C. sp. z o.o. Podkreślenia zatem wymaga, że protokół z kontroli podatkowej nie jest aktem władczym organu i sam z siebie nie rozstrzyga o wynikających z przepisów prawa obowiązkach i prawach kontrolowanego. Cel sporządzenia protokołu to utrwalenie danych dotyczących działalności kontrolowanego w celu ich wykorzystania do ewentualnego zweryfikowania przez organ podatkowy deklarowanych zobowiązań podatkowych w postępowaniu podatkowym. Protokół dokumentuje więc przebieg kontroli podatkowej i stanowi jeden z dowodów w postępowaniu podatkowym kończącym się decyzją (por. postanowienie NSA z 6 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1504/10). Protokół kontroli podatkowej stanowi opis ustalonego stanu faktycznego w zakresie objętym przedmiotem kontroli. Nie ma on charakteru definitywnego, wiążącego w tym znaczeniu, że opisany w nim stan faktyczny może podlegać modyfikacjom w późniejszym czasie w razie poczynienia odmiennych ustaleń, czy odmiennej oceny. Protokół kontroli nie kreuje wysokości zobowiązań podatkowych, a zakończenie kontroli podatkowej nie we wszystkich przypadkach kończy proces zbierania materiału dowodowego. Nie przesądza on o rozstrzygnięciu sprawy przez organ podatkowy, a jest jednym z dowodów podlegającym ocenie przed wydaniem decyzji podatkowej. Samo więc zakończenie kontroli podatkowej wobec podatnika nie kończy poszukiwania prawdy obiektywnej i nie przesądza o możliwości zmiany stanowiska zawartego w protokole kontroli odnośnie meritum spraw. Gdyby tak było, zbędne byłoby wówczas w każdym przypadku wszczynanie i prowadzenie postępowania podatkowego po zakończeniu kontroli podatkowej. W ocenie Sądu, organy podatkowe prowadząc postępowanie podatkowe wobec podatnika, mając na względzie wskazany powyżej charakter protokołu kontroli, obowiązane były więc włączyć do akt rozpoznanej sprawy nie tylko protokół kontroli podatkowej u kontrahenta podatnika, ale również powołane w nim dowody – czyli załączniki stanowiące integralną część tego protokołu. Przy czym po włączeniu tych dowodów do akt sprawy winny być one przedmiotem oceny organów podatkowych, a ta ocena winna mieć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Podsumowując, organ I instancji zasadnie uznał, że protokół kontroli u kontrahenta skarżącej (C. sp. z o.o.) zawiera nowe informacje, które nie były znane na etapie kontroli podatkowej, a uzasadniają wszczęcie w podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r. wobec A. sp. z o.o., postępowania podatkowego w rozumieniu art. 165b § 3 pkt 2 op. Zauważyć należy, że organ podatkowy I instancji wszczął postępowanie podatkowe w trybie art. 21 § 3 i § 3a op, co dało mu podstawę do weryfikacji złożonej korekty deklaracji podatkowej za sierpień 2017 r. Kwestionując zaś korektę deklaracji, był zobowiązany do odniesienia się do niej w całości, czyli do wszystkich jej elementów. Wydanie decyzji deklaratoryjnej na podstawie art. 21 § 3 i § 3a op, określającej wysokość zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy podatnik złożył korektę deklaracji z wykazaną kwotą podatku do zapłaty oznacza, że organ kwestionuje wyliczoną przez podatnika kwotę i w decyzji wskazuje kwotę prawidłową, którą powinien podatnik uiścić w celu należytego wywiązania się ze zobowiązania podatkowego dotyczącego danego okresu. Decyzja taka zastępuje złożoną przez podatnika korektę deklaracji w takim znaczeniu, że podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku w wysokości wynikającej z decyzji, nie zaś ze złożonej korekty deklaracji.

W świetle powyższego zarzuty naruszenia art. 165b § 2 w zw. z art. 165b § 3 pkt 2 op należy uznać za nieuzasadnione.

Odnosząc się do zarzutu skarżącej, iż strona ma prawo oczekiwać, że działania organów podatkowych, z którymi wiążą się dla niego określone konsekwencje prawne nie będą dowolnie modyfikowane powodując, że jego sytuacja prawna stanie się niepewna, wskazać należy, że nie zasługuje on na uwzględnienie. W uzasadnieniu powyższego zarzutu autor skargi powołuje się na nowe dowody w postaci: decyzji z dnia 24 marca 2020 r. nr [...] Dyrektora Opolskiego Centrum Rozwoju Gospodarki w Opolu czy dokumentacji Prokuratury Rejonowej w [...] . W aktach przedmiotowej sprawy brak jest jednak w/w dowodów, na które wskazuje skarżąca. Organ odwoławczy przekazując sprawę do ponownego rozstrzygnięcia stwierdził, że organ podatkowy I instancji nie ustalił, czy organ właściwy do badania kwestii dotyczących dotacji, tj. Dyrektor Opolskiego Centrum Rozwoju Gospodarki zakwestionował zasadność faktycznego poniesienia wydatków i ich dokumentacji w stosunku do umowy o finansowanie projektu "[...] w firmie B. dotyczące produkcji [...]", ani czy właściwa Prokuratura prowadziła śledztwo w sprawie dotacji ze środków budżetu UE, gdzie beneficjentem był B. S. Skarżąca powołuje się na powyższe dokumenty dopiero w skardze, nie przedłożyła ich jednak w toku postępowania podatkowego. W tym miejscu warto wskazać, iż np. dowód w postaci decyzji nr [...] Dyrektora Opolskiego Centrum Rozwoju Gospodarki w Opolu, sporządzono w dniu 24.03.2020 r. czyli przed wydaniem decyzji przez organ I instancji (decyzja z dnia 25.05.2020 r.) i II instancji (decyzja z dnia 23.12.2020 r.). Tymczasem w rozpatrywanej sprawie organy obu instancji nie miały możliwości zapoznania się ze wszystkimi dowodami, na podstawie których - jak twierdzi skarżąca- można prawidłowo ustalić stan faktyczny sprawy, a w szczególności ocenić ich znaczenie dla przedmiotowej sprawy. Brak zatem w aktach sprawy wskazanych dowodów (przez stronę w skardze i przez organ odwoławczy w decyzji) powoduje, że organy podatkowe prowadzące postępowanie podatkowe wobec skarżącej, nie miały możliwości zweryfikowania tych dowodów, a tym samym dokonania ich oceny zgodnie z art. 191 op. Powyższe tylko uzasadnia twierdzenie, że organ odwoławczy prawidłowo postąpił przekazując sprawę do ponownego rozstrzygnięcia przez organ I instancji uznając, iż sprawa wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Warto przy tym zauważyć, że wskazane braki pokrywają się z przywołanymi przez spółkę w skardze nowymi dowodami.

Wobec powyższego nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia art. 233 § 2 op, który stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę do ponownego rozstrzygnięcia, organ odwoławczy wskazał okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, szczegółowo je opisując w decyzji na stronie od 8 do 15. W tym miejscu warto zauważyć, iż przekazując sprawę do ponownego rozstrzygnięcia, organ odwoławczy przychylił się do żądania strony zawartego w odwołaniu, w którym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji organu I instancji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy lub przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu, w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy szczegółowo wskazał wątpliwości co do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy a w szczególności co do spornych faktur. Konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części jest niezbędna dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy w odniesieniu do w/w faktur, poprzez zbadanie konkretnych okoliczności/ faktów, które są istotne w ustaleniu prawdy obiektywnej. Jak słusznie podkreślono w zaskarżonej decyzji, w aktach przedmiotowej sprawy istnieją sprzeczności między ustaleniami wynikającymi z protokołu badania ksiąg, a ustaleniami w decyzji organu I instancji, które wymagają wyjaśnienia. Organ podatkowy I instancji nie podważył bowiem domniemania prawdziwości ksiąg podatkowych wynikającego z art. 193 § 1 O.p. w odniesieniu do ujętych w nich faktur nr [...] , a w decyzji w tym zakresie dokonał odmiennych ustaleń faktycznych niż te, które wynikają z ksiąg. Wbrew twierdzeniom skargi, w aktach przedmiotowej sprawy brak jest istotnych dowodów, jak choćby załączników do protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] wobec C. sp. z o.o. Słusznie wskazał organ odwoławczy, iż analiza akt sprawy doprowadziła do wniosku, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] nie przeprowadził w tym zakresie żadnych samodzielnych ustaleń, opierając się jedynie na dowodzie w postaci kopii w/w protokołu kontroli podatkowej Urzędu Skarbowego [...] . W konsekwencji rację należało przyznać organowi odwoławczemu, iż doszło do naruszenia przepisów art. 122 i art. 187 §1 op. Dodatkowo decyzja organu I instancji nie zawierała także właściwego uzasadnienia prawnego i faktycznego, o których mowa w art. 210 §4 tej ustawy.

Należy również zauważyć, że organ podatkowy I instancji nie zakwestionował samego istnienia wytwórni [...] w związku z którą w sierpniu 2017 r. została wykonana usługa jej remontu. W decyzji organu I instancji przytoczono jedynie okoliczności stwierdzone w w/w protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej w spółce C.. Z uzasadnienia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] nie wynika jednak, czy w związku z tym uznano, że remont wytwórni [...] nie miał w ogóle miejsca, czy też miał miejsce, ale powyższe działania stanowią oszustwo podatkowe lub nadużycie prawa. Podkreślenia przy tym wymaga, że w sytuacji, gdy organ stwierdzi zaistnienie oszustwa bądź nadużycia podatkowego, to dla odmowy stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych z tego tytułu faktur konieczne będzie dokonanie dalszych ustaleń w zakresie "dobrej wiary" nabywcy, czy osiągnięcia korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z ustawą o VAT i które stanowiły zasadniczy cel działań podjętych przez zaangażowane podmioty.

Odnosząc się do tak opisanych braków w materiale dowodowym, które nie pozwalały na właściwe ustalenie stanu faktycznego, Sąd zauważa, że granice stosowania art. 233 § 2 op należy oceniać poprzez zasadę dwuinstancyjności postępowania określoną w art. 127 op i prawo strony do rozpoznania jej sprawy podatkowej w tym trybie. Przepis ten nakłada obowiązek dwukrotnego przeprowadzania postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego, dwukrotnej wykładni przepisów prawa (wyrok NSA z 25 września 2001 r., sygn. akt III SA 913/00, niepublik.; wyrok NSA z 19 marca 2002 r., sygn. akt III SA 1861/00 niepublik.), co w sytuacji gdy organ odwoławczy wskazał na szereg czynności, które winien przeprowadzić organ I instancji ponownie rozstrzygając sprawę, nie tylko polegających na ponownej analizie zabranego w sprawie materiału dowodowego, lecz także uzupełnieniu tego materiału o dodatkowe dowody, wymagało przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego organ odwoławczy jest uprawniony do ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy podatkowej z uwzględnieniem zarzutów odwołania. Postępowanie wyjaśniające, do prowadzenia którego umocowany jest organ odwoławczy, może być jednak tylko "dodatkowym" w stosunku do postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji. Tym samym organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym lub znacznym zakresie, bowiem to właśnie prowadziłoby do uchybienia zasadzie dwuinstancyjności postępowania. Podejmowane w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, znacznie szerszej lub odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony.

Skoro zatem zgromadzony materiał dowodowy w odniesieniu do spornych faktur, wymaga w znacznej części uzupełnienia, a przywołane w skardze orzeczenia nie potwierdzają stanowiska skarżącej, to za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 233 § 2 op. Zauważyć jednocześnie należy, że skarżąca poniekąd potwierdza prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia, powołując się w skardze na nowe dowody - np. decyzja z dnia 24 marca 2020 r. nr [...] Dyrektora Opolskiego Centrum Rozwoju Gospodarki w Opolu - które nie były znane w przedmiotowej sprawie organom obu instancji na etapie ich postępowań.

W ocenie Sądu, nie sposób zgodzić się również z zarzutem naruszenia art. 10 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców - podniesionym w uzasadnieniu skargi - który mieści w sobie domniemanie, że przedsiębiorca (a więc podatnik) działa zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów. Istotą domniemania jest, że stanowi zobowiązującą normę dopóki nie zaistnieją podstawy do obalenia tego domniemania. Sposób procedowania przez organy obu instancji w niniejszej sprawie i dokonana ocena działania skarżącej w określonym okresie pozwala stwierdzić, że organy nie naruszyły tego przepisu. Skoro bowiem wystąpiły nieprawidłowości ustalone, wykazane i ocenione, to w żaden sposób nie naruszono tego przepisu. Nie ma przesłanek, aby w niniejszej sprawie doszukiwać się nieusuwalnych wątpliwości co do uzasadnienia skarżonej decyzji, a w szczególności opisanego w niej stanu faktycznego, tylko dlatego, że skarżąca neguje twierdzenia organu, mimo że mają one oparcie w zaprezentowanych dowodach i wskazanych brakach w materiale dowodowym. Wątpliwości co do oceny stanu faktycznego są jedynie wynikiem subiektywnego zapatrywania skarżącej na zebrane dowody lub wskazane braki w materiale dowodowym i zaprzeczania temu, co nakazuje z nich wywieść logika i doświadczenie życiowe.

Za chybione należy także uznać zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 i art. 124 op poprzez spowodowanie utraty zaufania do organu orzekającego w zakresie umiejętności posługiwania się ogólnie dostępnymi źródłami prawa i lekceważenie podstawowych zasad procedury. W tym zakresie trzeba wskazać, organ odwoławczy dokonał dokładnej analizy zebranego materiału i na jego podstawie oraz w oparciu o przepisy prawa materialnego obowiązujące w dniu wydania decyzji, która nie zniweczyła zasad procedury określonej w przepisach Ordynacji podatkowej, podjął rozstrzygnięcie. Natomiast okoliczność, że strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem, nie oznacza naruszenia określonej art. 121 op zasady zaufania do organów podatkowych. Strona ma bowiem prawo do prezentowania swojego własnego stanowiska, zaś organ ma prawo go nie uwzględnić, jeżeli uzna, że nie ma ono odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy i obowiązujących przepisach prawnych. Zdaniem Sądu, organ w zaskarżonej decyzji wyczerpująco wyjaśnił stan faktyczny, jak również wskazał braki w materiale dowodowym podkreślając jednocześnie, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organ I instancji powinien dokonać analizy materiału dowodowego pod kątem jego uzupełnienia w zakresie niezbędnym dla podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia. Wydana następnie decyzja organu I instancji powinna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne, zgodnie z art. 210 §1 pkt 6 op. W uzasadnieniu faktycznym Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] powinien wskazać fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Natomiast w uzasadnieniu prawnym winien wyjaśnić podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Z tych samych względów nie sposób zgodzić się także z zarzutem w zakresie naruszenia art. 121 § t, art. 122, art. 187 § 1 w związku z art. 191 op. W przedmiotowej sprawie organy obu instancji działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy.

W tym stanie rzeczy Sąd skargę oddalił, na podstawie art. 151 ppsa.