Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 5/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. art. 134 par. 1, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c/
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 197 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Sulimierski Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Protokolant Monika Majak po rozpoznaniu w dniu 23 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 7 września 2007 r. sygn. akt V SA/Wa 779/07 w sprawie ze skargi X. P. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz X. P. Spółki z o.o. w W. kwotę 300 (trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z 7 września 2007 r., sygn. akt V SA/Wa 779/07 w sprawie ze skargi X. P. - spółki z o.o. w W. uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] grudnia 2006 r., nr [...] w części utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, zasądził od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz Spółki kwotę 700 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego oraz stwierdził, że zaskarżona decyzja w uchylonej części nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd podał, że na podstawie zgłoszenia celnego zawartego w SAD z [...] lipca 2001 r., nr [...] Agencja Celna T., działająca w imieniu Spółki, zgłosiła do objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu m.in. drukarkę sieciową z opcją kopiowania, deklarując dla tego towaru kod PCN 8471 60 40 0 (pole 33 SAD) z zastosowaniem zerowej stawki celnej.

Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z [...] czerwca 2004 r., nr [...] uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej, zastosowanej stawki celnej i kwoty wynikającej z długu celnego oraz w zakresie podatku od towarów i usług, określonego w pozycji 3 dokumentu SAD, wskazując, że towar ten powinien być klasyfikowany według kodu PCN 9009 12 00 0, a kwota długu celnego określona z zastosowaniem stawki celnej w wysokości 12% wartości celnej.

Decyzją z [...] grudnia 2006 r. Dyrektor Izby Celnej w W. uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych i w tym zakresie umorzył postępowanie; uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej odsetek wyrównawczych i w tym zakresie umorzył postępowanie; w pozostałej części utrzymał tę decyzję w mocy. Organ odwoławczy wydał swoją decyzję z uwzględnieniem ustaleń zawartych w opinii powołanego przez siebie biegłego inż. W. K.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. uchylając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego we wskazanym zakresie uznał, że pozycje taryfowe 8471 i 9009 nie zawierają w treści sformułowań, które odnosiłyby się do wielofunkcyjnego urządzenia, jakim jest drukarka [...]. Pozycje te stosuje się bowiem jedynie do poszczególnych elementów, z których składa się importowane urządzenie. Kod PCN 8471 60 40 0 obejmuje drukarki komputerowe, kod 8471 60 90 0 – skanery, a kod PCN 9009 12 00 0 jest właściwy dla fotokopiarek.

Sąd wskazał, że dokonując klasyfikacji taryfowej należy, stosownie do reguły 3 Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej (ORINS), wziąć pod uwagę najbardziej szczegółowy opis (3a), zasadniczy charakter produktu (3b), a gdyby zastosowanie powyższych reguł okazało się bezskuteczne - zastosować pozycję, która w kolejności numerycznej jest ostatnia (3c).

Spółka wnosząc o zastosowanie reguły 3(b) wskazywała na kryterium budowy urządzenia i zasadniczej w nim roli komponentu drukarki laserowej. Użyte w regule 3(b) pojęcie "zasadniczy charakter wyrobu" trzeba interpretować szerzej niż tylko ocenić, która z funkcji – skanowanie, drukowanie, kserowanie – jest ważniejsza w urządzeniu. Strona wnioskując o zastosowanie reguły 3(b) wywodziła, że pozbawienie urządzenia danego komponentu spowodowałoby niemożność działania jego pozostałych funkcji. Stwierdziła, że najważniejsze w urządzeniu są komponenty obsługujące funkcję drukowania. Pozbawienie urządzenia tych komponentów spowoduje, że nie będzie ono pełnić pozostałych funkcji, tj. kopiowania, skanowania i faksowania. Importowane urządzenie nie jest ani fotokopiarką optyczną, ani kopiarką stykową, ani termokopiarką. Po zdemontowaniu modułu druku urządzenie nie dysponuje funkcją kopiowania (ani żadną inną), która zapewnia przenoszenie oryginału na kopię za pośrednictwem dodatkowego nośnika, w procesie pośrednim, co według Spółki wyklucza możliwość klasyfikowania urządzenia według kodu 9009 12 00 0.

Sąd stwierdził, że opinia biegłego W. K. i jej uzupełnienie zawiera wprawdzie odpowiedzi na pytania sformułowane przez organ, lecz nie zawiera żadnych wyjaśnień, definicji pojęć, użytych w niej specyficznych terminów. Jej uzasadnienie nie zawiera argumentacji umożliwiającej dokonanie wszechstronnej oceny. Z treści opinii wynika, że została ona opracowana na podstawie przekazanych przez organ materiałów reklamowo-marketingowych i protokołów oględzin sprowadzonych urządzeń.

Biegły stwierdził w opinii, że trudno jest wyróżnić moduł nadający urządzeniu zasadniczy charakter jako całości. Przyjmując kryterium modułu o zasadniczym charakterze, po usunięciu którego urządzenie nie może realizować swojej zasadniczej funkcji, zdaniem biegłego, w przypadku kopiarki modułem takim będzie moduł drukujący oraz moduł skanera, a w przypadku drukarki – moduł drukujący i kontroler sieciowy. Sąd uznał, że biegły nie wyjaśnił jednak, czym dla urządzenia jest moduł drukujący i czy w wypadku usunięcia tego modułu można kopiować, bo urządzenie ma skaner, czy też można drukować, bo urządzenie ma kontroler sieciowy. Ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że moduł drukujący odnosi się do mechanizmu umożliwiającego wytwarzanie na powierzchni światłoczułej obrazu elektrostatycznego, wywołania tego obrazu przez zastosowanie tonera i przeniesienia go na papier niezależnie od funkcji, jaką wykonuje urządzenie. Wywołanie obrazu utajonego, przeniesienie go na papier i utrwalenie jest końcowym procesem zarówno przy kopiowaniu cyfrowym, jak i drukowaniu danych generowanych przez sieć komputerową. W ocenie Sądu biegły nie wypowiedział się, czy ten wspólny końcowy proces tworzenia dokumentów jest cechą charakterystyczną dla funkcji drukowania, czy też dla funkcji kopiowania.

Biegły nie zdefiniował także funkcji kopiowania stwierdzając, że urządzenie wielofunkcyjne, które wykonuje funkcje kopiarki tworzącej kopie z dokumentów papierowych czy drukarki tworzącej kopie z danych elektronicznych oraz skanera, faksu, może wykonywać wymienione funkcje niezależnie. W ocenie Sądu biegły nie wyjaśnił szczegółowej roli i miejsca kontrolera urządzenia oraz wykorzystania modułu drukującego przy skanowaniu oraz nie odpowiedział w sposób jasny na pytanie, czy podstawę do rozbudowy urządzenia o nowe funkcje stanowi cyfrowa kopiarka, czy też moduł drukowania.

Zdaniem Sądu, organ celny błędnie przyjął powyższą opinię jako czytelną, wyczerpującą i stanowiącą podstawę do ustaleń faktycznych w sprawie wskazując, że dowód z opinii biegłego jest prawidłowo przeprowadzony wówczas, gdy opinia zawiera uzasadnienie ostatecznych wniosków, sformułowane w sposób przystępny i zrozumiały dla osób nieposiadających wiadomości specjalnych. Brak w opinii zdefiniowania użytych pojęć, pełnego uzasadnienia i hermetyczne sformułowania, w ocenie Sądu, uniemożliwiają swobodną ocenę tego dowodu.

Za nieuzasadnione Sąd uznał twierdzenia organu, że z opinii biegłego wynika, iż podzespół określony przez niego mianem "modułu drukującego" stanowi podstawowy element kopiarki cyfrowej. Tymczasem z opinii K. [...] sporządzonej na zlecenie Spółki wprost wynika, że wszystkie drukarki laserowe zawierają moduł drukujący, realizujący końcowy proces tworzenia na papierze obrazów w postaci znaków graficznych.

W ocenie Sądu opinia biegłego W. K. nie zawiera odpowiedzi na pytanie, czy moduł drukujący stanowi zasadniczy element kopiarki cyfrowej, czy drukarki laserowej, jak również nie zawiera jednoznacznego stwierdzenia, że podstawą do rozbudowy urządzenia o nowe funkcje jest kopiarka cyfrowa.

Sąd uznał, że stanowisko organu w rzeczywistości opiera się na własnych ustaleniach.

Twierdzenie organu, że moduł drukujący nie jest podzespołem zapewniającym urządzeniu uzyskanie funkcji drukarki, gdyż urządzenie uzyska tę funkcję dopiero dzięki kontrolerowi SMART można, zdaniem Sądu, przeciwstawić twierdzenie, że to samo urządzenie nie będzie też decydowało o uzyskaniu funkcji kopiarki. Zgodnie z opinią biegłego W. K. do tego celu potrzebny jest jeszcze skaner. Wnioski organu powinny, w ocenie Sądu, opierać się na opinii biegłego właściwie opracowanej i nie powinny być wybiórcze.

Sąd wskazał, że przedstawiona przez Spółkę opinia K. stwierdza, że importowane urządzenie posiada funkcję przyjmowania danych w postaci cyfrowej i zdolność ich przetwarzania. Zgodnie z dokumentacją techniczną podstawą ich funkcjonowania jest komunikacja pomiędzy maszyną do automatycznego przetwarzania danych i urządzeniami wejścia – wyjścia. Dalej opinia ta stwierdza, że podstawą do rozbudowy urządzenia nie jest żaden z bloków składowych, lecz idea modułowa otwartej konstrukcji urządzenia, która na etapie projektowania taką podstawę stworzyła. Drukarka laserowa jest tu komponentem decydującym o zasadniczym charakterze wyrobu.

Ponadto w opinii tej wskazano, że urządzenie wielofunkcyjne nie zawiera w sobie funkcji fotokopiowania wykonywanej przez fotokopiarki jako urządzenia odrębnie klasyfikowane do pozycji 9009.

Sąd stwierdził, że opinia K., wbrew twierdzeniom organu, nie jest w pełni zgodna w swoich wnioskach z opinią W. K. Zasadnicza różnica polega na tym, że w opinii K. stwierdza się wprost, iż komponentem decydującym o zasadniczym charakterze wyrobu jest drukarka laserowa, natomiast biegły W. K. stwierdził, że trudno jest wyróżnić taki moduł. Podniósł istnienie wspólnego elementu (modułu drukującego) koniecznego dla spełnienia obu głównych funkcji urządzenia (drukowania i kopiowania), nie określając ostatecznie jego znaczenia dla urządzenia ani nie definiując czy element ten jest składnikiem kopiarki, czy też drukarki.

Sąd uznał, że różnica w obu opiniach dotyczy również kwestii, który moduł jest podstawą rozbudowy urządzenia wielofunkcyjnego. Biegły W. K. stwierdził, że funkcją podstawową dla urządzenia jest funkcja kopiowania, zastrzegając jednocześnie istnienie wspólnego modułu drukującego bez określenia jego roli dla urządzenia jako całości.

W opinii K. stwierdza się natomiast, że nieprawdziwe jest twierdzenie biegłego W. K., iż w urządzeniu nie jest oferowana wyłącznie funkcja drukowania (punkt wyjściowy rozważań biegłego). Jest ona oferowana, z tym że w zubożonym skompletowaniu jest komputer systemowy, który pobiera obrazy cyfrowe pochodzące ze skanera znajdującego się w tym samym urządzeniu wielofunkcyjnym.

Porównując obie opinie Sąd stwierdził, że zawierają one odmienne twierdzenia w zakresie oceny podstawowych dla rozstrzygnięcia sprawy zagadnień. W tej sytuacji nie można uznać, że organ celny nie posiadający wiedzy fachowej w zakresie budowy i funkcjonowania spornych urządzeń miał możliwość rzetelnego rozstrzygnięcia, które twierdzenia jednej lub drugiej opinii są prawidłowe. Nie można zatem uznać, że ustalenia organu co do komponentu decydującego o zasadniczym charakterze zostały dokonane w sposób wyczerpujący i prawidłowy oraz znajdują potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym.

Sąd podkreślił ponadto, że w krajach członkowskich Unii Europejskiej były i są wiążące interpretacje taryfowe (BTI), w których urządzenia wielofunkcyjne są klasyfikowane do kodu tj. 8471, co potwierdzają przedstawione przez stronę (BTI).

Słusznie - według Sądu - organ zauważył, że klasyfikacja ta została podyktowana ustaleniem, że zasadniczy charakter urządzeniu jako całości nadaje drukarka. Nie wszystkie zatem urządzenia wielofunkcyjne z funkcją kopiowania spełniają reguły i opisy klasyfikujące je do fotokopiarek. Niewykluczone jest ich różnicowanie.

Wynika to również z treści przywołanego przez organ wyroku Trybunału Sprawiedliwości II instancji z 9 października 1997 r. sygn. C-67/97. W punkcie 30 tego wyroku znajduje się stwierdzenie, że reguła 3(b) nie może być zastosowana, gdyż sprzęt nie wykazuje cech umożliwiających określenie jego podstawowego charakteru.

Sąd stwierdził, że rozstrzygnięcie sprawy musi opierać się na przepisach polskich. Stosując Ogólne Reguły Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej (tożsame z regułami unijnymi) nie można pomijać Wyjaśnień do Taryfy celnej, w tym również do działu 84 i 90 oraz pozycji 9009. Nie może uchodzić uwadze organu fakt istnienia trudności interpretacyjnych co do klasyfikacji urządzeń wielofunkcyjnych istniejących w polskich urzędach celnych, czego dowodem są decyzje Urzędu Celnego l i IV w W. z 2004 r., dołączone do akt wspólnych, a zawierające klasyfikację urządzeń wielofunkcyjnych do kodu 8471 60 oraz istniejące wątpliwości Dyrektora Izby Celnej w W., czego dowodem jest zaskarżona decyzja i decyzje z [...] września 2004 r., nr [...] i [...] grudnia 2004 r., nr [...], dołączone do akt wspólnych, a zwracające stronie należność celną jako nadpłatę powstałą w wyniku wydania ww. decyzji, zmieniających klasyfikację urządzenia.

W ocenie Sądu nie może również uchodzić uwadze organu okoliczność istnienia trudności interpretacyjnych co do klasyfikacji takich urządzeń w organach celnych "Starej Unii", zwłaszcza w warunkach istnienia już dwóch rozporządzeń klasyfikacyjnych 1165/95 i 517/99, czego dowodem jest treść pisma Ministra Finansów Departamentu Ceł z [...] marca 2003 r. oraz dołączone do akt unijne Wiążące Informacje Taryfowe i wydanie przez Komisję (WE) w dniu 8 marca 2006 r. rozporządzenia dotyczącego klasyfikacji niektórych towarów w Nomenklaturze scalonej dotyczące również urządzeń wielofunkcyjnych.

Sąd uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ Ordynacji podatkowej. Skarżący podniósł, że wobec przeprowadzenia przez organ odwoławczy postępowania wyjaśniająco-dowodowego, organ ten winien był uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie, gdyż nie byłoby możliwe wydanie decyzji przez organ I instancji z uwagi na upływ terminu określonego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Art. 233 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ odwoławczy może przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpoznania, jeżeli rozstrzygnięcie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego, natomiast nie nakłada na organ odwoławczy takiego obowiązku, a zatem organ odwoławczy miał prawo samodzielnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego.

W konkluzji Sąd uchylając zaskarżoną decyzję wskazał na konieczność ustalenia przez organ prawidłowego stanu faktycznego sprawy.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W. oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez przyjęcie jakoby w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.);

2. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieustosunkowanie się do szeregu kwestii podnoszonych przez organ celny, w szczególności zgodności ustaleń dokonanych przez ekspertów z K. [...] w opinii z [...] lipca 2005 r. ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym oraz zgodności ustaleń dokonanych przez organy celne z opinią Komisji Europejskiej z [...] września 2006 r. dot. klasyfikacji taryfowej urządzeń wielofunkcyjnych: [...];

3. art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym w związku z zaniechaniem:

− rozpoznania sprawy w oparciu o całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego,

− dokonania wnikliwej analizy przedłożonych w sprawie materiałów dowodowych, w szczególności takich jak: "[...]" oraz sporządzone przez stronę opisy urządzeń, załączone do wniosków o wydanie WIT,

− ustosunkowania się do dokonanych przez organ celny ustaleń odnośnie rzeczywistego stanu importowanego towaru w świetle zarówno zgromadzonej w sprawie dokumentacji technicznej, jak również opinii biegłego W. K. i ekspertów z K.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podniósł, że pełnomocnik Spółki początkowo utrzymywał, iż funkcją główną spornych urządzeń jest funkcja drukowania, gdyż komponentem o podstawowym znaczeniu jest komponent obsługujący tę właśnie funkcję, i w związku z tym powyższe okoliczności przesądzają o klasyfikacji według reguły 3b ORINS. Następnie jednak twierdził, że sporne urządzenia nie wykonują żadnych specyficznych funkcji innych niż przetwarzanie danych, więc treść uwagi 5(E) do działu 84 Taryfy celnej nie ma do nich zastosowania i urządzenie – zgodnie z brzmieniem reguły 1 ORINS – winno być klasyfikowane do pozycji 8471 obejmującej maszyny do automatycznego przetwarzania danych.

Zdaniem organu, klasyfikacja urządzeń jako wykonujących funkcje inne niż przetwarzanie danych (co wynika z dokumentacji technicznej) i współpracujących z komputerami sieciowymi musiała być rozpatrywana z uwzględnieniem uwagi 5(E). W myśl tej uwagi maszyny spełniające specyficzne funkcje inne niż przetwarzanie danych i zawierające lub współpracujące z maszyną do automatycznego przetwarzania danych należy klasyfikować w pozycjach odpowiednich do ich indywidualnych funkcji lub, jeśli nie ma takiej możliwości, w pozycjach pozostałych; następnie zastosowanie znajdowała reguła 3 ORINS.

Żaden z potencjalnie możliwych do zastosowania w sprawie kodów: PCN 8471 60 40 0 dla drukarek komputerowych, 8471 60 90 0 dla skanerów, 8517 21 00 0 dla telefaksów oraz 9009 12 00 0 właściwy dla fotokopiarek nie zawiera w swojej treści sformułowania odnoszącego się do urządzeń wielofunkcyjnych jako całości, gdyż każdy z nich odnosi się wyłącznie do poszczególnych jego funkcji. Nie opisują więc urządzeń wielofunkcyjnych w sposób najbardziej szczegółowy, co wykluczyło klasyfikację towaru w oparciu o regułę 3(a) ORINS. W zależności zatem od dokonanych ustaleń odnośnie istnienia lub braku w urządzeniach modułu przesądzającego o zasadniczym charakterze, klasyfikacja mogła być przeprowadzona albo zgodnie z regułą 3(b) według kryterium modułu decydującego o zasadniczym charakterze urządzenia albo zgodnie z regułą 3(c) przez zastosowanie pozycji ostatniej z możliwych do zastosowania.

Opinia biegłego powinna zatem ograniczyć się wyłącznie do kwestii istotnych dla ustalenia prawidłowego kodu PCN, czyli do ustalenia, czy dane urządzenia wielofunkcyjne są urządzeniami, o których mowa w uwadze 5(E) do działu 84 Taryfy celnej oraz czy posiadają moduł, który nadaje im zasadniczy charakter jako całości, niezależnie od tego, jaką funkcję realizują.

Biegły stwierdził m.in., że trudno wyróżnić moduł, który nadaje urządzeniu zasadniczy charakter jako całości, niezależnie od tego, jaką funkcję wykonuje urządzenie, chociaż najważniejsze funkcje tego urządzenia to kopiowanie i drukowanie, pozostałe to funkcje pomocnicze.

Biegły słusznie przyjął, że moduł o zasadniczym charakterze to taki, po usunięciu którego urządzenie nie może realizować swojej podstawowej funkcji. Wskazał, że w przypadku wykonywania funkcji kopiowania będzie to zarówno moduł drukujący, jak i moduł skanera, natomiast w przypadku wykonywania funkcji drukarki - moduł drukujący i kontroler sieciowy. Zdaniem organu, ustalenia te stanowią dowód na to, że do wykonania każdego zadania (kopiowania, drukowania) niezbędne są dwa moduły, a odłączenie któregokolwiek z nich uniemożliwi wykonanie zadania. Zdaniem skarżącego, Sąd niesłusznie uznał, że biegły nie wyjaśnił, czy można kopiować, gdy w urządzeniu jest skaner lub czy można drukować, gdy w urządzeniu jest kontroler sieciowy.

Moduł drukujący biegły określił ponadto jako mechanizm umożliwiający wytworzenie na powierzchni światłoczułej utajonego obrazu elektrostatycznego, wywołanie tego obrazu przez zastosowanie tonera i przeniesienie go na papier niezależnie od funkcji, jaką wykonuje urządzenie. Stwierdzając, że końcowy proces tworzenia dokumentów jest taki sam dla obu funkcji (drukowania i kopiowania), biegły wskazał, że proces ten jest cechą charakterystyczną zarówno dla funkcji kopiowania, jak i drukowania.

Organ podkreślił, że zgodnie z komentarzem do pozycji 9009, zawartym w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej, objęte tą pozycją urządzenia, oprócz podzespołów odwzorowujących obraz oryginału na powierzchni światłoczułej (np. układ optyczny, skaner), zawierają także elementy służące do drukowania i wywołania tego obrazu. W procesie pośrednim obraz optyczny jest rzutowany na bęben (lub płytę) pokryty selenem lub inną substancją półprzewodnikową, naładowaną elektrycznością statyczną. Po wywołaniu utajonego obrazu za pomocą sproszkowanego barwnika jest on przenoszony na zwykły papier przez oddziaływanie polem elektrostatycznym i wiązany z podłożem metodą obróbki cieplnej. Proces tworzenia dokumentów z wykorzystaniem modułu drukującego (zespołu kserografii) w pełni odpowiada opisowi fotokopiarek elektrostatycznych przenoszących obraz oryginału na kopię w procesie pośrednim.

Zdaniem organu, brak było podstaw do stwierdzenia, że opinia biegłego W. K. nie może stanowić podstawy do ustaleń faktycznych tylko dlatego, iż została oparta na materiałach, które Sąd uznał za reklamowe, mimo że zawierały one niezbędne dane techniczne, czy też dlatego, że nie zawierała definicji pojęć powszechnie znanych, takich jak kopiowanie czy skanowanie, i została sporządzona bez oględzin towaru.

Organ podkreślił, że podstawy do podważenia wiarygodnych ustaleń dokonanych przez biegłego W. K. nie mogą stanowić jedynie odmienne poglądy prezentowane przez Spółkę i ekspertów z K. Opinia tych ekspertów nie jest, zdaniem organu, jednoznaczna, ponieważ została sporządzona bez oględzin towaru i w oparciu o materiały, którym nie można przypisać charakteru dokumentacji techniczno-ruchowej urządzenia.

Ponadto organ podniósł, że materiałom dowodowym pozyskanym przez organy celne w trakcie prowadzonego postępowania wyjaśniającego nie można przypisać wyłącznie marketingowego charakteru. Zawierają one zarówno opisy wersji, w jakich mogą występować poszczególne typy urządzeń, jak również dane techniczne, na podstawie których osoba posiadająca wiedzę techniczną potrafi ocenić budowę urządzenia i funkcje, jakie ono wykonuje.

Spółka X. P. wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Wyjątkiem od tej zasady jest obowiązek wzięcia z urzędu pod uwagę jedynie okoliczności wymienionych w § 2, stanowiących podstawę nieważności postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie przesłanki nieważności postępowania nie wystąpiły.

W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżący wskazał na uchybienie przepisowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej podniósł, że Sąd I instancji wadliwie przyjął, że Dyrektor Izby Celnej rozpoznając odwołanie od decyzji organu I instancji naruszył przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy − a to art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Ponadto zarzucił, że Sąd I instancji nie ustosunkował się do szeregu kwestii podnoszonych przez organ celny i przedstawił stan sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym.

W związku z tak sformułowanymi zarzutami należy zauważyć, że kontroli kasacyjnej poddany został wyrok Sądu I instancji wydany w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z treści tego przepisu wynika, że Sąd I instancji nie miał obowiązku wykazania, że stwierdzone naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, lecz wystarczające było uznanie, że uchybienie mogło mieć taki wpływ. W literaturze przyjmuje się, że przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia (T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005). Zatem w postępowaniu kasacyjnym kwestionowanie orzeczenia wydanego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. aby było skuteczne, musi opierać się na uzasadnionym poglądzie, że jego naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W sprawie, w której Sąd I instancji uchylił rozstrzygnięcie administracyjne z przyczyn określonych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest więc do wykazania, że bądź w ogóle nie doszło w toku postępowania administracyjnego do naruszenia przepisów postępowania, bądź też, w sytuacji gdy doszło do uchybień proceduralnych, do uprawdopodobnienia, że stwierdzone uchybienia nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik postępowania administracyjnego (celnego).

W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji, uchylając zaskarżoną decyzję, stanął na stanowisku, że doszło do naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy. Istota wspomnianych naruszeń sprowadzała się do przyjęcia przez organ celny za podstawę rozstrzygnięcia dowodu z opinii biegłego i jej uzupełnienia, która w ocenie Sądu miała liczne mankamenty, szczegółowo określone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Wykazując niedostatki opinii biegłego W. K., Sąd I instancji porównał ją z opinią z [...] lipca 2005 r. sporządzoną przez K. na zlecenie Spółki X. P., którą strona przedłożyła organowi celnemu przed wydaniem zaskarżonej decyzji, w opozycji do twierdzeń sformułowanych w opinii biegłego W. K. z [...] lutego 2005 r. oraz w jej uzupełnieniu z [...] kwietnia 2005 r. Sąd I instancji wskazując na rozbieżności zawarte w powołanych opiniach, dotyczące istotnej dla rozstrzygnięcia sprawy kwestii, a mianowicie tego, że koniecznym jest ustalenie czy importowane urządzenie posiada elementy, komponenty nadające mu − jako całości − charakter zasadniczy, wywiódł w konkluzji, iż wnioski organu powinny opierać się na właściwie przeprowadzonym dowodzie z opinii i nie powinny być wybiórcze.

W związku z powyższym należy zauważyć, że stosownie do art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne organ podatkowy (celny) może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami w celu wydania opinii. W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga wiadomości specjalnych wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie, dla rozstrzygnięcia którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwe bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych itp., z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie (E. Węgierek "Kodeks postępowania cywilnego z komentarzem", Warszawa 1989, s. 458). Zadaniem biegłego jest więc dostarczenie organowi prowadzącemu postępowanie w sprawie wiadomości specjalnych, w celu ułatwienia należytej oceny przedstawionych mu do zaopiniowania okoliczności faktycznych mających wpływ na treść rozstrzygnięcia. Przepisy Ordynacji podatkowej nie określają wymagań jakim winna odpowiadać opinia biegłego. Jednak z samej istoty tego dowodu wynika, że musi ona zawierać uzasadnienie, które pozwoliłoby dokonać analizy logiczności i poprawności wniosków bez konieczności wkraczania w sferę wiedzy specjalistycznej. Opinia nie może więc sprowadzać się tylko do zdania biegłego, ale musi przekonywać jako logiczna całość. Biegły winien zatem wskazać i wyjaśnić przesłanki, które doprowadziły go do przedstawionych konkluzji. Brak fachowego uzasadnienia wniosków końcowych uniemożliwia ocenę mocy dowodowej opinii. Biegły nie jest zwolniony od wskazywania źródeł, podstaw i przesłanek, które uzasadniają poszczególne stwierdzenia zawarte w opinii (C. Kosikowski, K. Eter, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Lex 2007, wyd. II). Taka opinia podlega ocenie jak każdy inny dowód.

Ocenę tę należy przeprowadzić biorąc pod uwagę nie tylko zgodność z zasadami logiki i wiedzy powszechnej, ale także poziom wiedzy biegłego, podstawy teoretyczne opinii, sposób motywowania oraz stopień stanowczości wyrażanych w niej wniosków. Brak w opinii biegłego uzasadnienia wniosków uniemożliwia prawidłową ocenę jej mocy dowodowej, powodując, że wydanie decyzji w oparciu o taką opinię następuje z naruszeniem granic swobodnej oceny dowodów (por. A. Skoczylas, Glosa do wyroku NSA z 4 lipca 2001 r. sygn. I SA/Łd 1875/2000, OSP 2002/9/118).

W rozpoznawanej sprawie organ celny dopuszczając dowód z opinii biegłego uznał, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga wiadomości specjalnych. Stanowisko to Sąd I instancji uznał za trafne, podkreślając, że oczywistym jest, iż ocena, czy urządzenie wielofunkcyjne zawiera komponent nadający mu decydujący charakter wymaga wiadomości specjalnych, a dokonanie prawidłowego ustalenia w tym przedmiocie może przesądzać o zastosowaniu w sprawie reguły 3(b) lub 3(c) oraz o spełnieniu zapisów zawartych w uwagach "5" do działu 84 Taryfy celnej. Stanowisko to, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasługuje na aprobatę.

Okoliczność, że organ celny uwzględniając wniosek strony dopuścił dowód z opinii biegłego, nie oznacza automatycznie, że zaskarżona decyzja nie była dotknięta wadami wytkniętymi przez Sąd I instancji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA trafnie uznał, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Powołane przepisy nakładają na organy podatkowe (celne) obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Ocena tego materiału ma być oparta na przekonywujących podstawach; musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów.

W toku prowadzonego postępowania Dyrektor Izby Celnej w W. nie wywiązał się w pełni z tego obowiązku. Należy zauważyć, że po przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego W. K. sporządzonej w [...] lutego 2005 r. następnie uzupełnionej opinią z [...] kwietnia 2005 r., Spółka X. P. przedstawiła swoje stanowisko, kwestionując tę opinię oraz przedstawiając organowi celnemu ekspertyzę sporządzoną na jej zlecenie przez rzeczoznawców K. z dnia [...] lipca 2005 r. Ta prywatna opinia rzeczoznawców K. dotyczyła właściwości urządzenia wielofunkcyjnego będącego przedmiotem importu. Sąd I instancji wskazując w motywach zaskarżonego wyroku na rozbieżności występujące pomiędzy opinią biegłego W. K. a opinią rzeczoznawców K. wywiódł, że organ celny wobec odmiennych twierdzeń zawartych w tych opiniach, co do podstawowych kwestii mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a dotyczących tego, czy importowane urządzenie wielofunkcyjne jest zaopatrzone w element - komponent decydujący o zasadniczym charakterze tego wyrobu, nie posiadając wiedzy fachowej (wiadomości specjalnych) nie mógł rzetelnie rozstrzygnąć, twierdzenia której z opinii są prawidłowe. Stanowisko Sądu I instancji należy uznać za słuszne, a motywy w tym zakresie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku za przekonywujące, oparte na zasadach logiki. W sytuacji bowiem, gdy spór pomiędzy organem celnym a skarżącą dotyczy skomplikowanych procesów technicznych z zakresu elektroniki i informatyki, którego rozstrzygnięcie wymaga specjalistycznej wiedzy na ten temat, to wnioski organu, stanowiące podstawę rozstrzygnięcia sprawy, powinny opierać się na prawidłowo przeprowadzonym dowodzie z opinii biegłego. Wobec występujących rozbieżności w tych opiniach i wytkniętych uchybieniach biegłemu W. K. przez ekspertyzę rzeczoznawców K., biegły powołany przez organ celny winien ustosunkować się do tej prywatnej opinii przedstawionej przez skarżącą. Przed wydaniem zaskarżonej decyzji organ celny powinien w drodze opinii uzupełniającej wyjaśnić zachodzące w opiniach sprzeczności. Wbrew zarzutom kasatora, Sąd I instancji trafnie podniósł, że w tak skomplikowanej materii jak budowa oraz sposób pracy importowanego urządzenia wielofunkcyjnego, opinia biegłego powinna w swej treści zawierać tzw. podstawy teoretyczne opinii, a więc zdefiniowanie użytych pojęć i sformułowań oraz wnikliwe wyjaśnienie działania modułów, w które zostało wyposażone to urządzenie. Wówczas dopiero można uznać, że dowód z opinii biegłego został przeprowadzony prawidłowo. Sąd I instancji zwrócił uwagę − i z tym poglądem należy się zgodzić − że opinia biegłego W. K. nie zawiera w wielu punktach wyjaśnień i stanowczych twierdzeń, zaś opinia rzeczoznawców K. w pewnych kwestiach, będących przedmiotem pytań organu celnego, uchyla się od odpowiedzi. Sąd I instancji wskazał przy tym szczegółowo mankamenty obu opinii. Powyższe wskazuje, że materiał dowodowy, w szczególności w zakresie uzyskania przez organ celny wiedzy o wiadomościach specjalnych, nie został zebrany w sposób wyczerpujący, pozwalający na prawidłową ocenę stanu faktycznego.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny uznał za chybiony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż stanowisko Sądu I instancji wyrażone w zaskarżonym wyroku jest prawidłowe.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieustosunkowanie się w motywach wyroku do szeregu kwestii podnoszonych przez organ celny, w szczególności zgodności ustaleń dokonanych przez ekspertów z K. w opinii z [...] lipca 2005 r. ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym oraz zgodności ustaleń dokonanych przez organy celne z opinią Komisji Europejskiej z [...] września 2006 r. dot. klasyfikacji taryfowej urządzeń wielofunkcyjnych [...], stwierdzić należy, że nie może on stanowić podstawy do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Formułując zarzut w oparciu o podstawę wskazaną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszenie przepisów postępowania, autor skargi kasacyjnej musi wykazać, że uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik, przy czym chodzi tu o wpływ nie jakikolwiek, a wpływ istotny. W tym wypadku takiego wpływu nie wykazano. W związku z powyższym podnieść należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wymienione w art. 141 § 4 p.p.s.a. Wymieniony przepis nakłada na sąd obowiązek przedstawienia stanowiska stron postępowania i w rozpoznawanej sprawie został on spełniony. Szczegółowe odnoszenie się do kwestii podnoszonych przez strony w toku postępowania nie jest konieczne, zwłaszcza gdy nie ma to istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Wobec tak sformułowanego zarzutu należy podkreślić, że Sąd I instancji uznał, iż zaskarżona decyzja została podjęta z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w szczególności z uwagi na wadliwie przeprowadzony dowód z opinii biegłego, w sytuacji gdy wyjaśnienie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy kwestii wymagało wiadomości specjalnych. Rolą biegłego jest dostarczenie organowi celnemu wiadomości specjalnych w zakresie wskazanym przez Sąd I instancji, w celu ułatwienia należytej oceny zebranego materiału dowodowego mającego także charakter specjalistyczny. Dowody zgromadzone przez organ prowadzący postępowanie wyjaśniające podlegają bowiem rozpatrzeniu nie odrębnie, ale we wzajemnej łączności. W procesie oceny dowodów ważna jest wiedza organu, w tym wypadku wiedza specjalistyczna, którą może on uzyskać dla prawidłowego formułowania ocen końcowych dopiero po wyjaśnieniu wątpliwości co do treści zgromadzonych dotychczas w sprawie opinii.

Nie jest także trafny zarzut sformułowany w punkcie 3 petitum skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia art. 134 § 1 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przedstawienie stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym. Zarzut ten w istocie rzeczy koresponduje z zarzutem sformułowanym w punkcie 1 petitum skargi kasacyjnej, dotyczącym naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a pośrednio także z zarzutem zawartym w punkcie 2 petitum skargi kasacyjnej. Uzasadnienie tak sformułowanego zarzutu, w którego fragmentach autor skargi kasacyjnej odwołuje się do treści niektórych materiałów dowodowych w postaci dokumentów stanowiących opis techniczny przedmiotowego urządzenia wielofunkcyjnego, w nawiązaniu z treścią opinii biegłego W. K. oraz opinii K. w istocie rzeczy stanowi polemikę ze stanowiskiem zaprezentowanym w motywach zaskarżonego wyroku. Autor skargi kasacyjnej w uzasadnieniu tak sformułowanych zarzutów w żaden sposób nie uprawdopodobnił, że wytknięte organowi celnemu przez Sąd I instancji naruszenie przepisów postępowania z art. 122, art. 187 § 1 oraz z art. 191 Ordynacji podatkowej nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik postępowania celnego. Wymaga jedynie podkreślenia, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z regulacji tej wynika zobowiązanie dla sądu do wzięcia pod uwagę z urzędu (zasada oficjalności) wszelkich naruszeń prawa, a także wszystkich przepisów, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze. Autor skargi kasacyjnej, przy uwzględnieniu tak przedstawionej roli sądu w zakresie niezwiązania granicami skargi, nie postawił zasadniczo Sądowi I instancji zarzutu rozstrzygnięcia sprawy poza jej granice ani też, aby Sąd ten nie orzekł w sprawie w pełnym zakresie, jak wymaga tego treść art. 134 p.p.s.a. Zatem przepis ten w zakresie sformułowanym w punkcie 3 petitum skargi kasacyjnej nie mógł stanowić skutecznej podstawy do uwzględnienia skargi kasacyjnej.

Z przyczyn wyżej wskazanych Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).