Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 194/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-07-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i  art. 108
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: SWSA Jarosław Wiśniewski Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek WSA Bogusław Wolas (spr.) po rozpoznaniu w dniu 27 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi "J. " Sp. z o.o. w C. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 11 grudnia 2020 r., nr: [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wydał w dniu 18 kwietnia 2019 r. dwie decyzje, którymi określił J. Sp. z o.o. w C. G.

- za III kwartał 2015 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 0 zł oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w wysokości 0 zł,

- za IV kwartał 2015 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w wysokości 345 zł oraz podatek do zapłaty z tytułu wystawienia faktury VAT (art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług) w kwocie 1 729 114 zł.

Z uzasadnienia powyższych decyzji wynika, że w III kwartale 2015 r. Spółka nie dokonywała sprzedaży opodatkowanej. Ponadto stwierdzono, że wykazana w ewidencji nabyć transakcja zakupu nieruchomości nie odzwierciedla faktycznych zdarzeń gospodarczych, jej nabycie nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wobec powyższego ustalono również, że usługi notarialne nabyte w celu dokonania powyższej transakcji nie są związane z czynnościami opodatkowanymi VAT. W IV kwartale 2015 r. natomiast stwierdzono, że wystawiona przez J. Sp. z o.o. faktura zaliczkowa na poczet sprzedaży nieruchomości z dnia 31 grudnia 2015 r. na rzecz G.-T. Sp. z o.o. również nie odzwierciedla rzeczywistej operacji gospodarczej. W związku z wprowadzeniem do obrotu prawnego tej faktury Spółka zobowiązana jest zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT do zapłaty podatku wykazanego na tej fakturze w wysokości 1 729 113, 82 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, zaskarżoną do WSA w Krakowie decyzją z dnia 11 grudnia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

Organ odwoławczy stwierdził, że spór w sprawie sprowadza się do oceny czy transakcje wskazane:

- fakturą VAT z dnia 12 marca 2015 r. wystawioną na rzecz strony skarżącej przez firmę P. tytułem: Zadatek zgodnie z aktem notarialnym Repertorium A nr [...] z dnia 12 marca 2015 r.

- fakturą VAT z dnia 31 grudnia 2015 r. wystawioną przez Spółkę na rzecz G.-T. Sp. z o.o. w Ł. tytułem: Zaliczka zgodnie z aktem notarialnym Rep. A nr [...]

dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze.

W bardzo obszernym uzasadnieniu decyzji, DIAS w K. przedstawił okoliczności dotyczące transakcji udokumentowanych ww. fakturami. Wynika z nich, że Spółka podpisała przedwstępną umowę sprzedaży zakupu nieruchomości położonej w K. z osobą, która nie była właścicielem przedmiotowej nieruchomości – P. K., a sama nieruchomość należąca do Gminy K., w istocie nie była przeznaczona do sprzedaży. Następnie strona skarżąca zawarła przedwstępną umowę dalszej sprzedaży nieruchomości, której nie nabyła – G.-T. sp. z o.o. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że właścicielem nieruchomości nadal jest Gmina K.. Organ przedstawił (k. 9-13 zaskarżonej decyzji) zapisy zawarte w aktach notarialnych dotyczących: przedwstępnej umowie sprzedaży z dnia 12 marca 2015 r., Repertorium A Nr [...]; rozwiązania umowy przedwstępnej sprzedaży z dnia 27 marca 2015 r. Repertorium A [...]; przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia 27 marca 2015 r. Repertorium A [...]; przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia 30 grudnia 2015 r. Repertorium A [...]. Przestawił także dowody przeprowadzone oraz zgromadzone w sprawie, względnie włączone do akt sprawy i dokonał ich analizy (k. 14 – 33 zaskarżonej decyzji).

Przedstawiając okoliczności dotyczące zawiązania i działalności Spółki J., organ wskazał, że G. J. składał w tym zakresie rozbieżne wyjaśnienia. Zeznając w Urzędzie Skarbowym w Z. w dniu 17 maja 2017 r. stwierdził, że Spółka powstała tylko i wyłącznie po to, aby zakupić nieruchomość w K.. Natomiast na rozprawie w dniu 13 marca 2019 r., składając wyjaśnienia przed Sądem Rejonowym w Zakopanem Wydział II Karny wskazał, że w czasie gdy był prezesem zarządu Spółki, zajmowała się ona wynajmem powierzchni noclegowych i handlowych. Organ podał w związku z tym, że Spółka w przedmiotowym okresie nie wystawiła żadnej faktury związanej z wynajmem powierzchni noclegowych i handlowych – nie mogła świadczyć tych usług, ponieważ nie posiadała żadnych nieruchomości. J. H., będący od 2015 r. prezesem Spółki, w trakcie przesłuchania w charakterze świadka zeznał, że prowadzi ona działalność w zakresie sprzedaży i zakupu nieruchomości.

DIAS w K. podał, że dokonał ponownej analizy zawartych przez J. Sp. z o.o. umów zakupu i sprzedaży działek położonych w K..

1. Organ wskazał, że faktem jest, że faktura nr [...] z dnia 12 marca 2015 r. wystawiona przez firmę P. dotyczyła zadatku zgodnie z aktem notarialnym Repertorium A nr [...], a więc zadatku za działkę, którą P. K. miał odkupić od W. G., a nie od Gminy K.. Jednak powyższa przedwstępna umowa sprzedaży została rozwiązana i do transakcji nigdy nie doszło.

2. Nigdy nie została wystawiona faktura dotycząca zadatku za działkę, którą P. K. miał odkupić od Gminy K., a następnie sprzedać ją J. Sp. z o.o., pomimo zapisu w §1 pkt 4.2 przedwstępnej umowy sprzedaży – akt notarialny A Repertorium nr [...] z dnia 27 marca 2015 r., że stawający oświadczają, że w związku z zawarciem umowy wystawiona zostanie faktura VAT.

Organ odwoławczy stwierdził, że nie są prawdopodobne wyjaśnienia w tym zakresie J. H., który na pytanie, dlaczego nie dokonano korekty faktury VAT nr [...] z dnia 12 marca 2015 r. dokumentującej sprzedaż nieruchomości według aktu notarialnego nr [...], skoro nie doszła ona do skutku, odpowiedział, że w tym samym miesiącu dokonano drugiej czynności prawnej, tj. sporządzono i podpisano drugi akt notarialny, prostujący wcześniejszy wadliwy akt. DIAS podał, że z akt sprawy wynika, że przedwstępna umowa sprzedaży z dnia 12 marca 2015 r. Repertorium A nr [...] została rozwiązana, a nie sprostowana. G. J. w trakcie przesłuchania stwierdził, że nie pamięta dlaczego nie została dokonana korekta powyższej faktury i ten sam dokument został związany z aktem notarialnym nr [...]. Organ podał, że niewiarygodne są również w tym zakresie wyjaśnienia J. H., który stwierdził, że umowę przedwstępną sprzedaży działek nr [...] i [...] rozwiązano z uwagi na błędy w numeracji działek. DIAS zauważył, że pierwsza umowa nie tylko wskazywała na inne działki, niż te, na których był położony kompleks, który miał podlegać sprzedaży (budynek hotelowy z zabudowaniami sportowymi o powierzchni ok. 4 tys. m2), ale wskazano w niej innego właściciela. Również powierzchnia działek była znacznie mniejsza w stosunku do budynków, które miały się na niej znajdować, co nawet u nieprofesjonalnej osoby przy zawieraniu realnej transakcji wzbudziłoby uzasadnione obawy wskazujące na brak możliwości zrealizowania takiej transakcji. Natomiast G. J. stwierdził, że w przypadku aktu notarialnego Rep A nr [...] zostały przedłożone niewłaściwe dokumenty i doszło do rozwiązania tej umowy. DIAS w K. podkreślił, że umowy przedwstępne sprzedaży nieruchomości w K. z dnia 12 marca 2015 r. i 27 marca 2015 r. dotyczyły dwóch zupełnie innych nieruchomości, a różnica nie polegała wyłącznie na błędnym podaniu numerów działek. W umowie przedwstępnej z dnia 12 marca 2015 r. Repertorium A nr [...] P. K. oświadczył, że podpisał umowę przedwstępną z W. G. na zakup nieruchomości, którą następnie zamierzał sprzedać Spółce. Notariusz nie zawarł adnotacji, aby została okazana ta umowa. DIAS w K. zauważył, że mało prawdopodobne jest, aby przedsiębiorca dokonując zakupu działki nie wiedział z kim podpisał umowę przedwstępną i jaką działkę zamierza nabyć. G. J. i J. H. twierdzą, że oglądali nieruchomość przed podpisaniem umowy, jedynie P. K. zeznał, że nie sądzi, aby tę nieruchomość widzieli.

Organ zwrócił uwagę, że istnieje możliwość na stronie internetowej Ministerstwa Sprawiedliwości bezpłatnego przeglądnięcia księgi wieczystej, jeśli zna się jej numer. Ponadto, korzystając z serwisu Mapy Google można stwierdzić, że działki będące przedmiotem przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia 12 marca 2015 r. nr [...], położone na ul. [...] to nieruchomość z domem mieszkalnym i przylegającym do niego ogrodem, położonym w sąsiedztwie innych domów mieszkalnych. Organ stwierdził w związku z tym, że ani P. K., ani osoby reprezentujące Spółkę J. nie tylko nie widzieli tej nieruchomości, ale nie zapoznali się z wpisami do Księgi Wieczystej, czy też nie sprawdzili, choćby korzystając z Internetu, jaką działkę rzekomo zamierzają nabyć i za jaką działkę rzekomo wpłacili ponad 9 milionów zadatku. Dodatkowo zauważył, że J. [...] w wyjaśnieniach z dnia 10 lipca 2018 r. stwierdził, że z G. J. byli w K. i oglądali fizycznie nieruchomości przed przystąpieniem do sporządzenia przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości wymienionej w akcie notarialnym Rep. A. nr [...] (działki [...], [...] i [...]). Były to więc działki, które były przedmiotem umowy z dnia 27 marca 2015 r., a nie działki, które były przedmiotem umowy z 12 marca 2015 r. Organ podał, że wskazuje to na fakt, że strony umowy potwierdziły przed notariuszem nieprawdę odnośnie infrastruktury działek [...] i [...], bowiem nie widziały ich. Jeżeli faktycznie oglądali jakiekolwiek działki, były to działki [...], [...] i [...]. Za mało wiarygodne organ uznał twierdzenie o pomyłce przy sporządzaniu przedwstępnej umowy sprzedaży, ponadto ani G. J. ani notariusz M. B. nie przedłożyli dokumentu potwierdzającego sprostowanie omyłki, co potwierdza, że dokumentu takiego nie sporządzono. W ocenie DIAS w K., powyższe wskazuje, że umowa ta w rzeczywistości jest umową fikcyjną i nigdy nie miała być zrealizowana. Spółka nabywająca nieruchomość za kwotę brutto 10 455 000 zł tak naprawdę nie była zainteresowana nieruchomością, nie sprawdziła jej stanu prawnego, ani faktycznego. Nie podjęła żadnych czynności, aby zweryfikować twierdzenia sprzedającego, że podpisał umowę przedwstępną z właścicielem działek W. G. , nie ma również żadnych dowodów na to, że zapłaciła zadatek, którego przyjęcia zaprzeczył sprzedający – P. K.. Na okoliczność wpłaty takiego zadatku brak jest jakichkolwiek wiarygodnych dowodów. Ówczesny prezes Spółki wyjaśniając tą kwestię wskazał, że nie zna źródeł pochodzenia środków, którymi zapłacono zadatek, ale wie, że nie nastąpiło to przez rachunek bankowy Spółki. Natomiast J. [...] twierdzi, że udzielił Spółce pożyczki, a jednocześnie wskazuje, że przekazywać miał P. K. różne sumy w okresie przed zawarciem umowy.

Organ odwoławczy podał, że trudno dać wiarę również drugiej umowie przedwstępnej sprzedaży z dnia 27 marca 2015 r. sporządzonej w miejsce umowy poprzedniej, na którą to miał pozostać wpłacony zadatek. W umowie tej P. K. nie stwierdza, jak przy umowie z W. G., że podpisał umowę przedwstępną, lecz oświadcza, że zamierza nabyć od Gminy K. nieruchomość składającą się z działek nr [...], [...] i [...] o pow. 1,9769 ha. DIAS zauważył także, że w akcie notarialnym P. [...] potwierdza nieprawdę, jakoby nie istniały ograniczenia w rozporządzaniu tą nieruchomością i nie jest ona przedmiotem umowy dzierżawy. Ze znajdującego się w aktach sprawy pisma UM K. z dnia 24 marca 2017 r. wynika, że nieruchomość ta od 3 kwietnia 2007 r. była użyczona na podstawie umowy Klubowi S. S. na okres 20 lat, a informacje te Spółka z łatwością (gdyby rzeczywiście zamierzała ją nabyć) mogła sprawdzić. Organ odwoławczy ocenił także wyjaśnienia G. J. i J. H. dotyczące okoliczności, z powodu których nie doszło do podpisania umowy dotyczącej zakupu nieruchomości wskazując na ich sprzeczność oraz niewiarygodność (s. 42 – 44). Za niespójne organ uznał wyjaśnienia dotyczące celu zakupienia działek w K. oraz wyjaśnienia odnośnie zapłaty należności za nieruchomość w K. oraz zapłaty zadatku (s. 45 zaskarżonej decyzji). DIAS w K. stwierdził także, że wątpliwości budzą wyjaśnienia dotyczące pochodzenia środków na zakup nieruchomości (s. 46-48 decyzji).

Odnośnie transakcji z G.-T. Sp. z o.o., na okoliczność której została zawarta przedwstępna umowa sprzedaży z dnia 30 grudnia 2015 r., organ stwierdził, że G. J. i J. H. wiedzieli nie tylko na dzień podpisania przedwstępnej umowy sprzedaży, ale od początku, że nieruchomość będąca przedmiotem umowy sprzedaży nie jest i nie będzie ich własnością, a podpisanie umowy miało być jedynie podstawą do wystawienia przez spółkę J. faktury z dnia 30 grudnia 2015 r. (s. 49 – 53).

DIAS w K. podał także (s. 53 – 54 decyzji), że znaczenie w sprawie ma również fakt, że strony umów, tj. G. J., J. [...], P. K. i Z. G. (reprezentująca G.-T.) znali się prywatnie i łączyły ich wcześniejsze wspólne interesy, a pomiędzy J. [...] i G. J. istnieją powiązania rodzinne.

Podsumowując zebrany w sprawie materiał dowodowy, organ odwoławczy stwierdził, że ujęte w rozliczeniu spółki J. faktury VAT: nr [...] z dnia 12 marca 2015 r. wystawiona przez firmę P. na rzecz J. Sp. z o.o. dotycząca zadatku na zakup nieruchomości oraz nr [...] z dnia 31 grudnia 2015 r. wystawiona przez spółkę J. na rzecz G.-T. Sp. z o.o. dotycząca zaliczki na zakup nieruchomości nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Na podstawie dowodów zebranych w trakcie postępowania podatkowego stwierdzono, ze faktura VAT nr [...] z dnia 12 marca 2015 r. ujęta w prowadzonej przez Spółkę J. ewidencji nabyć towarów i wykazana w deklaracji VAT-7K za III kwartał 2015 r., wystawiona została do przedwstępnej umowy sprzedaży sporządzonej aktem notarialnym Rep. A [...] z dnia 12 marca 2015 r. zawartej pomiędzy P. [...] a J. Sp. z o.o. na sprzedaż nieruchomości położonej w K. o nr działek [...] i [...]. Ostatecznie w dniu 27 marca 2015 r. aktem notarialnym Rep. A nr [...] dokonano rozwiązania ww. umowy. Pomimo to faktura nie została skorygowana. Organ podał, że od wystawienia przedmiotowej faktury do chwili jej zaksięgowania i odliczenia w złożonej deklaracji VAT-7K minęło ok. 6 miesięcy, podczas których Spółka miała dość czasu, żeby dokonać korekty dokumentacji. Powyższy okres był też wystarczający do zorientowania się, że wykazany w akcie notarialnym Rep. A nr [...] z dnia 27 marca 2015 r. termin do przeniesienia przez P. K. własności nieruchomości położonej w K. na działkach nr [...], [...] i [...] był niemożliwy do zrealizowania, a mimo to doszło do podpisania przedwstępnej umowy sprzedaży z G.-T. w dniu 30 grudnia 2015 roku. DIAS w K. stwierdził, że słusznie Naczelnik US w Z. uznał, że ww. faktury są fakturami "pustymi".

Organ zacytował także szereg przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej "ustawa o VAT", mających w sprawie zastosowanie i stwierdził, że w sprawie nie stwierdzono, by środki pieniężne pomiędzy firmami były przekazywane oraz stwierdzono, że zadatki czy zaliczki miały dotyczyć transakcji niemożliwych do przeprowadzenia, z czego strony podpisywanych umów nie mogły nie zdawać sobie sprawy. Odliczenie podatku naliczonego mogłoby wystąpić jedynie w sytuacji, gdyby Spółka J. faktycznie dokonała przedpłaty zaliczki (zadatku) na poczet przyszłej inwestycji polegającej na zakupie nieruchomości, tzn. gdyby faktura na podstawie, której dokonano odliczenia podatku naliczonego odzwierciedlała rzeczywistą transakcję, a pomimo tego nie doszłoby do jej realizacji. DIAS w K. stwierdził także, że organ I instancji prawidłowo zakwestionował faktury wystawione przez kancelarię notarialną za usługi notarialne nabyte w celu dokonania transakcji zakupu nieruchomości, uznając, że nie są one związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. DIAS stwierdził także, że zebrany materiał dowodowy pozwala w sposób jednoznaczny stwierdzić, że wystawiona przez Spółkę faktura nr [...] z dnia 31 grudnia 2015 r. nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółka nie objęła władztwa nad nabytym towarem, nie dysponowała nieruchomością jako właściciel, a tym samym jej sprzedaż nie stanowiła dostawy towaru zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W związku z wprowadzeniem do obrotu tej faktury Spółka zobowiązana jest zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT do zapłaty podatku wykazanego na tej fakturze.

Na stronach 61-69 zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do zarzutów zawartych w odwołaniu Spółki, wyjaśniając dlaczego uznaje je za bezzasadne.

W skardze na ww. decyzję z dnia 11 grudnia 2020 r., strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o przekazanie sprawy DIAS w K. do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, jak również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. naruszenie art. 233 §1 pkt 2 lit. a O.p. przez jego niezastosowanie pomimo tego, że istniały podstawy do uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania w sprawie, z powodu jego bezprzedmiotowości, polegającej na braku faktycznych i prawnych podstaw dla zakwestionowania rozliczeń przedstawionych przez podatnika oraz brak podstaw dla przyjęcia, że zaewidencjonowane przez podatnika faktury VAT dotyczą pozornych czynności prawnych;

2. ewentualnie naruszenie art. 233 §2 O.p. przez jego niezastosowanie pomimo tego, że istniały podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji organu I instancji oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez ten organ, z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego, tj. przeprowadzenia dowodów, w szczególności polegających na przesłuchaniu wystawcy inkryminowanych faktur VAT P. K. i następnie dokonania jego gruntownej analizy, których to czynności nie przeprowadził organ I instancji;

3. art. 187 §1 O.p. w zw. z art. 2 ust. 1 lit. A Dyrektywy 2006 /112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. (dalej Dyrektywa 112) w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego w niniejszej sprawie, skutkujące błędnym uznaniem, że skarżący nie działał w dobrej wierze i nie dochował należytej staranności w przedmiotowej sprawie, dlatego też to on ponosi odpowiedzialność, pomimo braku świadomości oraz braku występowania w jego odczuciu uzasadnionych wątpliwości co do statusu kontrahenta;

4. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu strony prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur;

5. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT – przez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na przyjęciu, że Spółka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury nr [...] wystawionej przez P. K., w sytuacji gdy faktura dokumentuje rzeczywiste transakcje;

6. art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez utrzymanie w mocy decyzji określającej organu I instancji, bez przyjęcia wartości podatku naliczonego i należnego wynikających ze złożonej przez skarżącą deklaracji podatkowej;

7. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT – przez jego nieprawidłowe zastosowanie w odniesieniu do faktury nr [...] z dnia 31 grudnia 2015 r.

8. art. 120 i art. 121 §1 O.p. poprzez pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz prezentowanie przez organ stanowiska profiskalnego,

9. art. 191 O.p. poprzez powielenie dokonanej przez organ I instancji w pełni dowolnej, a tym samym błędnej oceny stanu faktycznego, dokonanie z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, skutkującej przyjęciem, że podatnik świadomie uczestniczył w obrocie pustymi fakturami, co wynikać miało z braku dochowania przez niego należytej staranności w obrocie gospodarczym,

10. art. 193 §1, 2 i 4 O.p. poprzez stwierdzenie, że księgi podatkowe skarżącej są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie;

11. art. 2 ust. 1 i art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady nr 77/38S/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz.U. UE z 1977 r. L 145/1, dalej "VI Dyrektywa") poprzez naruszenie zasady neutralności VAT;

12. przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 127, art., 180 §1, art. 187 §1, art. 191, art. 210 §1 pkt 4 i pkt 6 w zw. z art. 235 oraz art. 229 i art. 233 §2 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 78 Konstytucji RP – poprzez nieuwzględnienie, że zaskarżona decyzja ostateczna została wydana z naruszenie powołanych przepisów, poprzez:

a. zaniechanie sporządzenia prawidłowego uzasadnienia wydanej decyzji, w szczególności poprzez zaniechanie wskazania w uzasadnieniu wydanej decyzji konkretnych faktów prawotwórczych, które organ podatkowy uznał za udowodnione, dowodów, który ostatecznie dał wiarę, jak również jasnych i szczegółowych przyczyn, dla których innym dowodom zgromadzonym w trakcie postępowania oraz twierdzeniom strony odmówił wiarygodności,

b. dowolną, arbitralną i jedynie wybiórczą (a nie swobodną) ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego,

c. zaniechanie ze strony organu podjęcia działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy,

d. i tym samym także poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z dyspozycją przepisu art. 121 §1 O.p. nakazującą organom podatkowym podejmowanie działań mających na celu pogłębianie zaufania podatnika do organów państwa, jak również rażące naruszenie wyrażonej w art. 124 O.p. zasady przekonywania, nakazującej wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwiania jej indywidualnej sprawy,

e. w konsekwencji uchybień wskazanych wyżej błędne i oczywiście nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego stanowiącego podstawę wydanego rozstrzygnięcia, a polegające w szczególności na wadliwym przyjęciu, że:

a. podatnik zaewidencjonował w swych księgach rachunkowych fakturę wystawioną przez P. K. będącą tzw. fakturą "pustą"

b. kontrahent Spółki P. K. był kontrahentem "nieistniejącym"

c. z powodów wskazanych wyżej Podatnik, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 1a i 4a ustawy o VAT nie może skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z ujętej w ewidencji zakupu VAT za trzeci kwartał 2015 r. faktury [...] wystawionej na rzecz "J." sp. z o.o. przez firmę P. na kwotę netto 7 517 886,18 zł i VAT 1 729 103,82 zł dotyczącej zakupu przez Spółkę J. nieruchomości w postaci budynku hotelowego wraz zabudowaniami sportowymi oraz przynależnymi do nich działkami, położonych w miejscowości K.,

d. wystawiona przez Spółkę "J." faktura nr [...] nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, Spółka nie objęła władztwa nad nabytym towarem, nie dysponowała nieruchomością jako właściciel, a tym samym jej sprzedaż nie stanowiła dostawy towaru zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT,

e. skarżący przy dołożeniu należytej staranności co najmniej mógł wiedzieć, że uczestniczy w czynnościach mających na celu oszustwa podatkowe związane z wystawianiem i wprowadzaniem do obrotu faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistości,

13. i w konsekwencji powyższego także rażące naruszenie przepisu art. 233 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej – a to poprzez jego oczywiście nieprawidłowe zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonych odwołaniem decyzji organu I instancji mimo braku podstaw faktycznych i prawnych dla takiego postąpienia.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd stwierdza, że organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy w oparciu o prawidłowo zebrany materiał dowody, który został rzetelnie i wnikliwie oceniony, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), dalej "O.p.", w związku z art. 191 O.p. Organy podjęły szereg działań mających na celu odtworzenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. Postępowanie było prowadzone poprawnie. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został jasno przedstawiony w obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Należy wyraźnie podkreślić, że strona skarżąca miała zapewnioną możliwość zapoznania się z całością materiału dowodowego. Materiał ten był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Za nieuzasadniony Sąd uznaje w związku z tym zarzut dotyczący nieprzesłuchania P. K. . Sąd wskazuje, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania adekwatnych dowodów, może dokonać prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego (w szczególności dopuszczenie każdego dowodu proponowanego przez stronę) nie jest zasadne (zob. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08, dostępny orzeczenia.nsa.gov.pl). Dopuszczalne jest to przede wszystkim w razie stwierdzenia, że istotna dla rozstrzygnięcia okoliczność została dostatecznie wyjaśniona, a nowe dowody nie miałyby istotnego znaczenia w danej sprawie. Należy jeszcze raz podkreślić, że strona skarżąca miała zapewnioną możliwość zapoznania się z całością materiału dowodowego. Sąd wskazuje również, że w toku postępowania podatkowego Spółka nie składała wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania P. K. Podnosząc natomiast zarzut nieprzeprowadzenia wskazanego wyżej dowodu nie wskazała zresztą na jaką okoliczność dowód ten miałby zostać przeprowadzony. Należy jeszcze raz podkreślić, że strona skarżąca miała zapewnioną możliwość zapoznania się z całością materiału dowodowego. Sąd zaznacza także, że organ włączył do akt sprawy protokoły przesłuchania P. K. jako podejrzanego (k.129-134), w których odniósł się on do prowadzonego przez niego procederu sprzedaży nieruchomości oraz relacji z J. H. , jak również protokół rozprawy głównej z dnia 25 czerwca 2019 r. (k.119-121), w którym zawarte są zeznania P. K. na temat zawarcia umów przedwstępnych dotyczących sprzedaży nieruchomości, których właścicielem był W. G. oraz Gmina K. oraz zaliczki, jaką miał otrzymać od J. H.

W związku z powyższym Sąd dokonane przez organy ustalenia stanu faktycznego w całości aprobuje i przyjmuje za własne, podobnie jak ocenę prawną tego stanu faktycznego. Obszerny materiał dowodowy poddany wszechstronnej ocenie utworzył spójny obraz transakcji, w których uczestniczyła skarżąca Spółka w celu uzyskania nienależnych korzyści finansowych. Zakres ustaleń faktycznych był bardzo szeroki, dlatego nie sposób dokonać ponownego pełnego ich opisu. Najistotniejsze kwestie, wnioski wyciągnięte ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, Sąd przedstawił w części wstępnej niniejszego uzasadnienia. Należy w tym miejscu stwierdzić, że zebrany materiał dowody uprawniał organy do zakwestionowania wskazanych w zaskarżonej decyzji faktur. Gwarancją realizacji określonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów (która zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję) jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). Stosownie do art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej (wyrok NSA z dnia 7 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 3556/18, orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak to już zostało wcześniej wspomniane, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe zgromadziły bardzo obszerny materiał dowodowy, który został poddany wnikliwiej i wyczerpującej ocenie, i ocena ta znalazła – wbrew zarzutom skargi – swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd wskazuje, że organy bardzo dokładanie omówiły cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte. Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej oceny poszczególnych dowodów, ani też wniosków z niej wynikających. Nie ulega wątpliwości, że Spółka nigdy nie miała zamiaru nabyć nieruchomości w K.. Niewiarygodne jest twierdzenie o pomyłce przy zawieraniu umowy przedwstępnej w dniu 12 marca 2015 r. Biorąc bowiem pod uwagę wielkość nieruchomości mało wiarygodne jest, aby strona skarżąca, która rzekomo była zainteresowana nabyciem nieruchomości zabudowanej obiektami sportowymi, nie wiedziała jak dużą nieruchomość kupuje i za jaką nieruchomość zamierza zapłacić ponad 10 milionów złotych, tj. czy za działki o wielkości 937 m2 (umowa z dnia 12 marca 2015 r.), czy za działki 1,9769 ha (umowa z dnia 27 marca 2015 r.). Różnica dotyczy także ilości działek będących przedmiotem wskazanych wcześniej umów. Spółka przed podpisaniem umowy z dnia 12 marca 2015 r. nie podjęła żadnych działań mających na celu zweryfikowanie twierdzeń sprzedającego o podpisaniu przedwstępnej umowy sprzedaży z W. G., nie sprawdziła stanu prawnego nieruchomości. Brak zainteresowania zawieraną transakcją świadczy co najmniej o braku należytej staranności w relacjach z właścicielem firmy P. Spółka nie ma również żadnych dowodów na to, że zapłaciła zadatek, którego przyjęcia zaprzeczył sprzedający – P. K.. Ponadto strona skarżąca nie przedłożyła żadnego dokumentu potwierdzającego sprostowanie rzekomej omyłki w akcie notarialnym w zakresie numeracji działek. O tym, że faktura nr [...] odzwierciedla nierzeczywistą czynność świadczy również rozwiązanie umowy przedwstępnej w ciągu niespełna kilkunastu dni od jej zawarcia i sporządzenie w tej samej dacie kolejnej umowy przedwstępnej objętej aktem notarialnym Rep. A nr [...], obejmujące działki ewidencyjne o nr [...], [...] i [...], należące w tym czasie do Gminy K.. Mimo rozwiązanie umowy przedwstępnej Rep A. Nr [...] i sporządzenia kolejnej umowy przedwstępnej nie doszło do skorygowania faktury nr [...]. Sąd wskazuje także, że ustalenia w zakresie umowy z dnia 12 marca 2015 r. potwierdza dodatkowo niewiarygodność umowy przedwstępnej z dnia 27 marca 2015 r., która miała zostać zawarta w miejsce umowy poprzedniej, gdzie identycznie określono wartość nieruchomości oraz zadatku. W umowie tej P. K. oraz G. J., działający w imieniu spółki J. w organizacji, zobowiązali się najpóźniej w terminie do dnia 30 kwietnia 2015 r. zawrzeć umowę sprzedaży nieruchomości utworzonej z działek [...], [...] i [...] o pow. 1,9769 ha za cenę 10 455 000 zł, której właścicielem jest Gmina K.. W umowie tej zawarty został zapis, że P. K. sprzeda nieruchomość, wraz z jej częścią składową (budynek hotelowy z zabudowaniami sportowymi) po uzyskaniu od Gminy prawa własności do niej. Zebrany materiał dowody (w szczególności pismo Urzędu Miasta K. z 24 marca 2017 r.) potwierdza jednak, że nieruchomość ta nie była oferowana do sprzedaży przez Gminę K., tak więc umowa od początku nie mogła zostać zrealizowana. Nawet gdyby hipotetycznie założyć, że Spółka w chwili zawarcia umowy z dnia 27 marca 2015 r. nie wiedziała o braku możliwości wywiązania się z tej umowy przez P. K. to najpóźniej w dniu 30 kwietnia 2015 r., a więc z upływem terminu zawarcia umowy przyrzeczonej, informację o braku możliwości zawarcia umowy przyrzeczonej już miała. Mimo to strona skarżąca zawarła z G.-T. Sp. z o.o. w dniu 30 grudnia 2015 r. przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości położonej w K. obejmującej działki [...], [...] i [...] należące do Gminy K.. Obiektywny brak możliwość przeniesienia własności nieruchomości w dacie zawarcia tej umowy przesądza o pozorności i nierzeczywistym charakterze tej operacji gospodarczej. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadniał zatem podjęte przez organ wnioski co do fikcyjności zakwestionowanych faktur VAT.

W konsekwencji, organy słusznie zakwestionowany Spółce prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury z dnia 12 marca 2015 r., nr [...], wystawionej przez P.. W sprawie nie doszło więc do naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ust. 2 pkt 1 lit. a tego przepisu stanowi, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Natomiast według art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. W rozpoznanej sprawie organy prawidłowo zastosowały ww. przepisy. Uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje bowiem, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma charakteru samoistnego - jest to prawo warunkowe, które nie może powstać u nabywcy towaru jeżeli we wcześniejszej fazie obrotu - u sprzedawcy - nie powstał obowiązek podatkowy (wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 829/08, LEX nr 537036). Wbrew zarzutowi skargi organy miały również podstawy do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w odniesieniu do zakwestionowanej faktury nr [...] z dnia 31 grudnia 2015 roku. Przepis ten stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten stanowi implementację art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1, dalej "Dyrektywa 112") w myśl, którego każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. Zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że art. 203 Dyrektywy 112 i jego odpowiednik w krajowej ustawie, tj. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT mają zastosowanie w przypadku wystawienia pustej faktury (wyrok NSA z 23 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 1795/20, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Końcowo Sąd zauważa, że w sprawie nie doszło również do naruszenia wskazanego w skardze art. 78 Konstytucji. Strona skarżąca skorzystała z przysługującego jej prawa do zaskarżenia decyzji organu I instancji, zatem wskazany przepis Konstytucji nie mógł zostać naruszony.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, wobec czego skargę, jako nieuzasadnioną, należało oddalić na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019, poz. 2325 ze zm.).