Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 188/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2017-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233 par. 1 pkt 2 lit. a
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz,, sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] września 2016 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. określił M. M.(dalej powoływanej jako "Skarżąca") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 2.337 zł w miejsce zeznanego 0 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej

w B. decyzją z dnia [...] stycznia 2017 r., nr [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie. Organ wyjaśnił, że dokonane w przedmiotowym postępowaniu rozstrzygnięcie, polegające na wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów kwoty z tytułu umów outsourcingu pracowniczego o łącznej wartości 131.767.42 zł, przy jednoczesnym zaliczeniu do tych kosztów kwoty 142.720,89 zł z tytułu poniesionych wydatków na wynagrodzenia dla pracowników, jest konsekwencją postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu pobranych i niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych w okresie styczeń - październik 2013 r. wynagrodzeń i określenia wysokości tego podatku za ten okres. Organ wskazał, że przedmiotowe postępowanie zostało zakończone ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] października 2016 r.

i organ odwoławczy przedmiotowym rozstrzygnięciem potwierdził, iż poprzez zawieranie fikcyjnych umów outsourcingu pracowniczego strona nie wywiązała się

z obowiązków płatnika za 2013 r. W związku z powyższym oraz z uwagi na to, iż podniesione w odwołaniu zarzuty są w znacznej części analogiczne w stosunku do zarzutów podniesionych w tamtym postępowaniu, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości swoje stanowisko w tej kwestii, wyrażone w decyzji z dnia

[...] października 2016 r.

Ustosunkowując się do zarzutu nieważności czynności kontroli podatkowej organ wyjaśnił, że przeprowadzenie czynności w siedzibie organu odbyło się z uwagi na to, że organ I instancji w dniu [...] czerwca 2015 r., działając w trybie art. 286 § 2 pkt. 2 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. dalej: "o.p."), pobrał dokumenty w celu przeprowadzenia kontroli

w siedzibie Urzędu Skarbowego w Ł. Zdaniem organu brak jest też podstaw do uznania, że czynności kontrolne są nieważne z uwagi na to, iż odbyły się one

w siedzibie organu bez udziału strony kontrolowanej. Czynności kontrolne odbyły się z zachowaniem wszelkich procedur związanych z pobraniem dokumentów. Organ

I instancji podał powody takiego postępowania i wyjaśnił, na jakich zasadach kontrolowana może uczestniczyć w czynnościach kontrolnych. Ponadto organ ten

w każdym przypadku prowadząc czynności dowodowe w postaci przesłuchania świadków informował w trybie art. 289 § 1 o.p. pełnomocnika o przeprowadzeniu tego dowodu. Natomiast w trzech przypadkach, gdy przesłuchanie świadków odbyło się z naruszeniem tego trybu, takie przesłuchania zostały przeprowadzone ponownie z zastosowaniem reguł z tego przepisu, przy udziale pełnomocnika strony. Dotyczy to świadków: E. C., J. M. i A. P.

Organ odniósł się też do kwestii przeprowadzenia czynności kontrolnych po upływie jednego roku kalendarzowego, wskazując m.in., że w toku postępowania poinformowano pełnomocnika, że przeprowadzenie przedmiotowej kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia, a zatem w sprawie nie mają zastosowania ograniczenia czasu kontroli określone w art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej.

Odnośnie zarzutu niezakończenia kontroli podatkowej do dnia sporządzenia odwołania z powodu niezwrócenia pobranych protokolarnie do kontroli dokumentów podatnika organ wyjaśnił, że stosownie do art. 291 § 4 o.p. kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli. Protokół z kontroli podatkowej organ I instancji doręczył pełnomocnikowi w dniu [...] listopada 2015 r. Kwestia zaś zwrotu pobranych dokumentów jest czynnością techniczną, nie mającą żadnego wpływu na ustalenie daty zakończenia kontroli.

Organ wskazał, że przedmiotem sporu jest ocena skuteczności zawartych przez stronę umów "outsourcingu pracowniczego" i w konsekwencji ustalenie, kto był w kontrolowanym okresie pracodawcą, a mianowicie: czy w związku z zawartymi porozumieniami pomiędzy T. a Spółkami R., K. i S. faktycznie doszło do przejęcia, o którym mowa w art. 231 Kodeksu pracy. Organ wskazał, że w sprawie nie budzi wątpliwości to, że w dniu [...] lipca 2012 r. T., zawarła ze Spółką z o.o. R. (jako firmą mającą świadczyć usługę tzw. "outsourcingu personalnego") umowę porozumienia między zakładami na podstawie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz.U. z 2014 r. poz. 1502 ze zm., dalej: "k.p."), na mocy której nowy pracodawca R. Sp. z o.o. miał przyjąć wszystkich pracowników dotychczasowego pracodawcy T. na warunkach identycznych, jakie pracownicy mieli do dnia [...] sierpnia 2012 r.

Ponadto tego samego dnia T., zawarła ze Spółką R. kolejną umowę, tj. umowę o świadczenie usług, na mocy której T. (jako usługobiorca) zleciła Spółce R. (jako usługodawcy) wykonywanie usług będących przedmiotem działalności T. Usługodawca (Spółka R.) do realizacji usług miał oddelegować wykonawców, którymi były osoby zatrudnione w T. i formalnie miały zostać przejęte przez Spółkę R. od dnia [...] sierpnia 2012 r. Przedmiotową umowę rozszerzono aneksem z dnia [...] lipca 2012 r.

W dniu [...].10.2012 r. na mocy kolejnej umowy porozumienia, w miejsce Spółki R. weszła K. Analogiczną umowę o świadczenie usług jak ze Spółką R., T. następnie zawarła ze Spółką K. w dniu [...] listopada 2012 r. Przedmiotową umowę w dniu [...] listopada 2012 r. również rozszerzono aneksem, analogicznym jak w przypadku umowy ze Spółką R.

Wreszcie [...] marca 2013 r. w miejsce Spółki K. weszło Przedsiębiorstwo Amerykańsko-Polskie "S." Sp. z o.o. (zwane dalej S.).

Na podstawie zebranych w sprawie dowodów organ odwoławczy ocenił, że

w istocie nie doszło do faktycznego przejęcia zakładu pracy lub jego części i nie doszło do zmiany pracodawcy. W dalszym ciągu pracodawcą w rozumieniu art. 231 § 1 k.p. pozostawała T. Dokonane ustalenia wskazują na fikcyjny charakter pełnionej przez spółki outsourcingowe funkcji pracodawcy. Zdaniem organu, celem zawartych przez Spółkę T. umów outsourcingowych i ich konsekwentna formalna realizacja w kolejnych miesiącach, jednoznacznie wskazuje na zamiar wykorzystania fikcyjnej konstrukcji prawnej dla obejścia przepisów prawa regulujących obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Organ wskazał, że z analizy zeznań świadków wynika, że praktycznie jedyną zmianą, jaka zaszła w stosunku do pracowników po dniu [...] sierpnia 2012 r., był fakt wypłacania pracownikom wynagrodzenia przez nowy podmiot. Pozostałe warunki ich pracy

i płacy pozostały identyczne jak podczas zatrudnienia u dotychczasowego pracodawcy. Świadkowie nawet nie wiedzieli, że od [...] marca 2013 r. ich nowym pracodawcą jest Spółka S. Organ zwrócił też uwagę, że wynagrodzenie za pracę, które było fizycznie wypłacane przez Spółkę R., a następnie przez Spółkę K., faktycznie pochodziło z pieniędzy przekazywanych na ten cel przez dotychczasowego pracodawcę. Zatem faktycznym pracodawcą pozostawała nadal T., a rola nowych "pracodawców" ograniczała się wyłącznie do zawarcia umowy o świadczenie usług outsourcingu oraz do wypłacania wynagrodzeń, czemu towarzyszyć miało odprowadzanie składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne oraz wywiązywanie się z obowiązku płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik Skarżącej zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej jak też poprzedzającej ją decyzji organu I instancji ich nieważność w zw. z art. 77 ust. 6 w zw. z art. 77 ust. 1, art. 83 ust. 1. art. 84c ust. 3,4,5,6,9,10,12,14 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. 2004 r. Nr 173 poz. 1807 ze zm., dalej: "u.s.d.g.") i art. 284 § 1 o.p. z powodu realnego oparcia decyzji na podstawie dowodów uzyskanych po przekroczeniu maksymalnego rocznego czasu trwania wszystkich kontroli organu kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym i prowadzenia czynności kontroli w siedzibie organu kontroli nadal po dniu. w którym strona skarżąca cofnęła zgodę na prowadzenie czynności w siedzibie organu kontroli oraz z powodu wielokrotnej odmowy zwrócenia pobranych dokumentów strony skarżącej

i zagubienia dwóch segregatorów z dokumentami strony skarżącej, gdyż dokumenty, na których oparto decyzje, uzyskano z naruszeniem ww. przepisów w zakresie dotyczącym kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, skutkujące nieważnością postępowań podatkowych organów podatkowych.

Ponadto zarzucono wydanie obu decyzji organów podatkowych

z naruszeniem przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. z naruszeniem art. 120, art. 122, art. 133, art. 187 § 1, art. 188, art. 199a § 3, art. 201 § 1 pkt 2 i art. 210 § 4 o.p. z n/w powodów, co skutkowało naruszeniem prawa materialnego art. 22 ust. 1, art. 22n ust. 6. art. 24 ust. 2, art. 26 ust. 1 i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) przez ich niewłaściwe zastosowanie z n/w powodów: w tym wskazanych w odwołaniu od decyzji i w toku kontroli podatkowej. W szczególności zarzucił:

1.niezakończenie kontroli podatkowej z powodu niezwrócenia pobranych protokolarnie do kontroli dokumentów podatnika zawartych w dwóch segregatorach,

2. obciążenie strony skarżącej skutkami zagubienia przez organ podatkowy pierwszej instancji dokumentów z dwóch segregatorów, co organ ten potwierdził

w protokołach pobrania i zwrotu dokumentów, w których powinny być dokumenty potwierdzające prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów- amortyzacyjnych, co skutkowało nieuznaniem tych odpisów za koszty uzyskania przychodów,

3. zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o nieuznane za koszty uzyskania przychodów kosztów faktycznie wykonanej według organów podatkowych usługi przez agencję dotyczącą potwierdzonej przez organy podatkowe faktycznie wykonanej przez tą agencję obsługi księgowej, kadrowej, finansowej. BHP, bankowej, dokonywania wypłat wynagrodzeń, rozliczenia płac i wynagrodzeń, których rynkowa wysokość według strony skarżącej wyniosła 30% wartości faktur wystawionych przez agencję,

4. zaniechanie ustalenia w sposób bezsporny kwot netto wypłat wynagrodzeń,

a przez to kwot brutto wynagrodzeń, gdyż organy podatkowe nie oparły swoich ustaleń na bezspornych dokumentach takich jak PIT-11. karty wynagrodzeń, listy płac i przelewy bankowe, gdyż w aktach sprawy nie ma tych dokumentów, mimo że powinny być,

5. przekroczenie posiadanych kompetencji przez realne ustalenie istnienia stosunku pracy przedmiotowych osób z podatnikiem i stosunku zatrudnienia przedmiotowych osób z podatnikiem z umowy zlecenia, mimo zawarcia umowy zlecenia z agencją pośrednictwa pracy i pracy tymczasowej i mimo tego, że do ustalenia tego stosunku jedynie właściwy jest sąd pracy, który nie dokonywał ocen w tym zakresie, a ocena

w tym zakresie decyduje o rozstrzygnięciu sprawy, tj.: kto faktycznie jest płatnikiem

i pracodawcą dla przedmiotowych osób, dokonane z naruszeniem art. 201 § 1 pkt 2 o.p. i zaniechanie wystąpienia do sądu pracy o ustalenie istnienia stosunku pracy strony skarżącej z przedmiotowymi osobami,

6. błędne ustalenie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, gdyż mimo ustalenia niezatrudnienia przez podatnika na umowę o pracę i nie przekazania na podstawie art. 231 k.p. przedmiotowych osób (5 z 9 osób w 2013 r.

i 2 z 7 osób w 2012 r.) i niezatrudnienia na umowę zlecenia przedmiotowych osób, organy podatkowe, bez wskazania uzasadnienia faktycznego i prawnego uznały, że osoby te były pracownikami i zleceniobiorcami strony skarżącej i że dla wszystkich tych osób strona skarżąca była płatnikiem składek i z wszystkich wynagrodzeń tych osób strona skarżąca pobrała zaliczki na podatek (bez ustalenia, w jaki sposób), których strona skarżąca nie odprowadziła do urzędu skarbowego,

7. pominięcie w sprawie, że podatnik posiada status osoby pokrzywdzonej

w śledztwie prowadzonym przeciwko przedmiotowym agencjom i Z. K. przez Prokuraturę Okręgową we W. Wydział VI do Spraw Przestępczości Gospodarczej sygn. [...] przejętym przez Prokuraturę Regionalną we W. Wydział l do Spraw Przestępczości Gospodarczej,

8. błędne ustalenie, że istotą sporu jest skuteczność przekazania zakładu pracy lub jego części na podstawie art. 231 k.p. mimo tego, że faktycznie jest nim ocena prawna z prawa pracy w zakresie, czy istniał stosunek pracy strony skarżącej

z przedmiotowymi osobami, gdyż ocena ta determinuje ocenę w zakresie, kto faktycznie był płatnikiem składek. W szczególności jest to istotne w stosunku do tych osób, które wcześniej nie były zatrudnione przez stronę skarżącą i były bezpośrednio zatrudnione przez agencje pośrednictwa pracy i pracy tymczasowej. W orzecznictwie sądów pracy i ubezpieczeń społecznych, a także w ocenach organów podatkowych dominuje pogląd odmienny od zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji

i poprzedzającej ją decyzji,

9. błędnego ustalenia, że strona skarżąca nie przedłożyła dowodów źródłowych zakupu środków trwałych umożliwiających ustalenie wartości początkowej środków trwałych mimo tego. że je przedłożyła, a organ podatkowy według strony skarżącej je zagubił,

10. zaniechania przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka wszystkich przedmiotowych osób.

Pełnomocnik zarzucił ponadto wydanie decyzji z naruszeniem prawa materialnego tj. art. 231 k.p. w zw. z treścią Rozporządzenia Rady Ministrów

z 24.12.2007 r. w: sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (tj. Dz. U. z 2007 r. nr 251, poz. 1885 oraz z 2009 r. nr 59. poz. 489) w zakresie dotyczącym klasyfikacji PKD o nr 78.30.Z, polegające na błędnej jego wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu z powodu błędnego uznania, że do przejścia zakładu pracy lub jego części na podstawie art. 231 k.p. nie może dojść w sytuacji, w której wraz

z przekazywanymi pracownikami nie są przekazywane składniki majątkowe strony skarżącej niezbędne do świadczenia usług przez agencję, jak też w sytuacji, gdy agencja nie jest odpowiedzialna za kierowanie i nadzór nad pracownikami oraz wtedy, gdy agencja reprezentuje pracodawcę tylko w sprawach związanych z listami płac i podatkami mimo tego, że może dojść, gdyż agencje te zgodnie z posiadanym PKD nr 78.30.Z prowadziły działalność gospodarczą związaną z udostępnianiem pracowników dla firm klientów i według opisu tej klasyfikacji PKD, "jednostki sklasyfikowane w PKD 78.30.Z reprezentują pracodawcę w sprawach związanych

z listami płac, podatkami oraz innymi zagadnieniami fiskalnymi dotyczącymi pracowników, ale nie są odpowiedzialne za kierowanie i nadzór nad pracownikami" - co skutkowało błędną oceną organów podatkowych obu instancji, że agencje pośrednictwa pracy i pracy tymczasowej nie były pracodawcą dla osób przejętych przez agencje na podstawie art. 231 k.p. mimo tego, że działanie strony skarżącej było zgodne z prawem.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Stosownie do treści art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 z późn. zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.) - zwanej dalej: "p.p.s.a." - sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ustalenie, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W ocenie Sądu, rozstrzygnięcia organów skarbowych pierwszej i drugiej instancji nie zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa procesowego, czy też materialnego które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

Podkreślenia wymaga fakt, że organ odwoławczy wydał w sprawie decyzję na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a) o.p. Powyższy przepis prawa obejmuje przypadki, w których organ odwoławczy uchyla decyzje organu i instancji i umarza postępowanie w sprawie jeżeli stwierdzi, że organ i instancji rozstrzygnął w drodze decyzji o istocie sprawy, mimo że postępowanie podatkowe było bezprzedmiotowe. Bezprzedmiotowość postępowania zachodzi, gdy organ stwierdzi brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 2.337 zł w miejsce zeznanego 0 zł. Natomiast organ odwoławczy po przeprowadzeniu postępowania dowodowego zasadnie uznał, że organ pierwszej instancji nie ujął w ostatecznym rozliczeniu prawa do odliczenia kwoty 2.698, 37 zł co spowodowało, że zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 wynosi 0 zł. Powyższe powoduje, że z obrotu prawnego wyrugowana została decyzja organu pierwszej instancji, a decyzja organu odwoławczego nie rodzi i nie może rodzić żadnych negatywnych skutków prawnych dla Skarżącej.

Należy podkreślić, że dokonane w przedmiotowym postępowaniu rozstrzygnięcie, polegające na wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów kwoty z tytułu umów outsourcingu pracowniczego o łącznej wartości 131.767.42 zł, przy jednoczesnym zaliczeniu do tych kosztów kwoty 142.720,89 zł z tytułu poniesionych wydatków na wynagrodzenia dla pracowników, było konsekwencją autonomicznego postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu pobranych i niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych w okresie styczeń - październik 2013 r. wynagrodzeń i określenia wysokości tego podatku za ten okres. To postępowanie zostało zakończone ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...].10.2016 r. Nr [...] i organ odwoławczy przedmiotowym rozstrzygnięciem potwierdził, iż poprzez zawieranie fikcyjnych umów outsourcingu pracowniczego strona nie wywiązała się z obowiązków płatnika za 2013 r.

Skarżąca powinna zatem wszelkie argumenty za kwestionowaniem przedmiotu opodatkowania podnosić w skardze na prawomocną na dzień wydania uzasadnianego orzeczenia decyzję w sprawie odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu pobranych i niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych w okresie styczeń - październik 2013 r. wynagrodzeń i określenia wysokości tego podatku za ten okres, a nie w skardze na decyzje wydaną na korzyść strony, którą organ uchylił wydaną decyzje pierwszoinstancyjną i umorzył postępowanie w sprawie.

Sąd tym samym nie dopatrzył się naruszenia prawa, które powodowałoby konieczność uchylenia decyzji wydanej na korzyść strony. Przy czym należy podkreślić, że zgodnie z art. 134 § 2 p.p.s.a. Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Skoro Sąd nie stwierdził takiego naruszenia prawa to był zobowiązany do oddalenia skargi.

Biorąc powyższe pod uwagę, zarzuty skargi powinny być zarzutami w tej pierwszej, wspomnianej sprawie przez Sąd. Skoro skarżona decyzja nie ogranicza praw skarżącej i nie nakłada żadnych obowiązków, Sąd nie jest uprawniony do uchylenia takiej decyzji i pogorszenia sytuacji Skarżącej w sprawie.

Reasumując za okres 2013 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. nadal w obrocie prawnym pozostaje deklaracja podatkowa złożona przez Skarżącą, a skarżona decyzja nie wywarła żadnych negatywnych skutków prawnych i nie ustaliła oraz nie określiła zobowiązania do zapłaty.

Sąd na rozprawie nie skorzystał z prawa do wnioskowanego zawieszenia postępowania w sprawie z uwagi na brak spełnienia przesłanek wynikających z art. 125 § 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 11 p.p.s.a. W ocenie Sądu rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, które pomimo oddalenia skargi nie nakłada żadnych ciężarów finansowych, nie zależało w żaden sposób od wyniku innego toczącego się postępowania sądowego i nie ujawnił się czyn, którego ustalenie w drodze karnej mogłoby wywrzeć wpływ na rozstrzyganą sprawę. Pełnomocnik organu nie wyraził również zgody na zawieszenie postępowania na zgodny wniosek stron, na podstawie art. 126 p.p.s.a., co spowodowało brak uprawnienia Sądu do zastosowania tego instrumentu prawnego.

W tym stanie rzeczy, uznając za chybione zarzuty skargi i stwierdzając brak innych naruszeń prawa warunkujących uchylenie zaskarżonej decyzji, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).