Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1131/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-09-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust 1 i ust 2 pkt 1 lit a, art.88 ust 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1131/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 września 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek, WSA Ewa Michna (spr.), Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2015 r., sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa L. Sp.z o.o. w T., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 8 maja 2015 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, kwiecień i czerwiec 2008 r., , , - s k a r g ę o d d a l a -,


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 1 sierpnia 2014 r. nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej Biuro określił L. Sp. z o.o. (dalej "Spółka") nadwyżkę nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy Spółki za miesiące: luty – 640 zł, kwiecień –80 386 zł oraz czerwiec 2008 r. – 63 017 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w 2008 r. Spółka prowadziła inwestycję mającą na celu wybudowanie stacji paliw płynnych oraz pawilonu handlowego w W.. Inwestycja ta była realizowana za pomocą firm zewnętrznych (P.I.S. I. Sp. z o.o.; F.H.U. E. K. J.; M.Usługi Ślusarskie M. K.; F.H.U. L.; P. P.; Pokrycia Dachowe D. J. G.; Firma Budowlana D. J. D.; F.H.U.P. B.Brukarstwo T. G.; Firma Budowlano-Usługowa W.W. K.; Firma Budowlana R. i P.Sp. j.; Zakład Budowlano-Remontowy F. R.; Firma Handlowo-Usługowa A. Usługi Ogólnobudowlane A. P.). Organ ustalił, że w ewidencjach zakupu prowadzonych dla podatku od towarów i usług za ww. miesiące Spółka zaewidencjonowała i odliczyła podatek naliczony wynikający z pięciu faktur VAT na łączną kwotę brutto 1 060 180 zł (869 000 zł netto), które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dotyczyło to faktur wystawionych przez ww. Firmę Handlowo-Usługową A. Usługi Ogólnobudowlane , której właścicielem był A. P., i z którą to Spółka zawarła w dniu 30 października 2007 r. umowę na wykonanie pawilonu handlowego i stacji paliw w W.. W ocenie organu zarówno ww. umowa (zredukowana co do wartości aneksem z dnia 30 czerwca 2008 r.), jak i umowa podzlecenia z dnia 31 stycznia 2008 r. zawarta pomiędzy A. i P.I.S. I.Sp. z o.o., miały na celu jedynie uprawdopodobnienie przeprowadzenia transakcji pomiędzy wymienionymi podmiotami. Zdaniem organów, ustalony pomiędzy tymi podmiotami przepływ środków finansowych miał na celu jedynie uwiarygodnienie udziału A. P. w prowadzeniu budowy w W. jako wykonawcy zleconych mu robót. Tymczasem rola A. P. w realizacji inwestycji była w zupełności fikcyjna, a dokumenty sporządzone dla potrzeb urealniania jego udziału nierzetelne. Ponadto ustalono, że w latach 2007 - 2008 Spółka otrzymała nieodpłatnie od P.I.S. I. Sp. z o.o. materiały i usługi na kwotę w łącznej wysokości 421 275,79 zł, które to przekazanie nie zostało w żaden sposób udokumentowane.

Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji, w którym zarzuciła naruszenie:

- art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz art. 2 Konstytucji – poprzez przyjęcie, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony i tym samym zobowiązanie Spółki za ww. miesiące nie uległo przedawnieniami;

- art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – poprzez bezpodstawne odmienienie jej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w spornych fakturach;

- art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nierozpatrzenie całości materiału dowodowego oraz zaniechanie przeprowadzenia dowodu: z przesłuchania przedstawicieli zarządu P.I.S. I. Sp. z o.o., zeznań świadka S. M., z wyceny nieruchomości z 2008 r. oraz z opinii biegłego ds. wartości robót budowlanych;

- art. 191 Ordynacji podatkowej – poprzez błąd w ustaleniach faktycznych – przyjęcie, że prace zlecone A. P. nie zostały przez niego wykonane, a prace wykonane przez jego podwykonawców były nieodpłatnym świadczeniem na rzecz Spółki, pomimo dokonania przez nią zapłaty należności z tytułu tych świadczeń;

- art. 123 Ordynacji podatkowej – poprzez przeprowadzenie postępowania kontrolnego w sposób, który nie zapewniał Spółce pełnej możliwości przeprowadzenia dowodów na potwierdzenie przedstawionych przez nią faktów. Organ przyjął jako podstawę ustaleń dowody z innych postępowań kontrolnych, bez stworzenia Spółce możliwości ich weryfikacji.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją nr [...] z dnia 8 maja 2015 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Ustosunkowując się w pierwszej kolejności do podniesionego przez Spółkę zarzutu przedawnienia, organ stwierdził, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za luty, kwiecień i maj 2008 r. została przekazana na rachunek Spółki w dniach – odpowiednio: 23 maja, 19 czerwca i 18 sierpnia 2008 r., zatem termin przedawnienia wynikający z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej za ww. okresy rozliczeniowe przypadała na dzień 1 stycznia 2014 r. Jednocześnie, mając na uwadze art. 70 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa i fakt, że z dniem 20 września 2013 r. – tj. z dniem wszczęcia przeciwko Spółce postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, organ stwierdził, że zwrot nie uległ przedawnieniu.

Dokonując oceny całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że stan faktyczny sprawy został ustalony przez organ I instancji prawidłowo. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdził, że firma A.A.P., nie wykonała – ani własnymi siłami, ani za pośrednictwem podwykonawców - na rzecz Spółki prac związanych z inwestycją mającą na celu wybudowanie stacji paliw płynnych praz pawilonu handlowego w W.. Ponadto nie budził wątpliwości fakt, że P.I.S. I. Sp. z o.o. dokonała nieodpłatnego przekazania Spółce nabytych uprzednio przez siebie materiałów budowlanych i usług, wykorzystanych następnie do realizacji inwestycji w W..

O tym, że F.H.U. A. nie wykonała wskazanych prac własnymi siłami świadczyły, zadaniem organu, zeznania pracowników tej firmy: P. D., B. D., M. S., J. Ł., A. G., K. F., P. F., E. K.. Żaden z nich nie potwierdził, że pracował przy budowie stacji paliw czy też pawilonu handlowego w W.. Ponadto przyznał to również A.P. podczas przesłuchania mającego miejsce w dniu 23 maja 2012 r. wyjaśniając, że: "moi ludzie (...) tam nie pracowali" oraz pośrednio w trakcie przesłuchania w dniu 27 września 2013 r., twierdząc, że prace zlecone mu przez Spółkę podzlecił P.I.S. I. Sp. z o.o. oraz K. P..

Fakt, że F.H.U. A. nie wykonała na rzecz Spółki prac za pośrednictwem F.H.U. L. został również dowiedziony w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym w stosunku do Ł. P., zakończonym ostateczną decyzją z dnia 31 stycznia 2013 r. nr [...] stwierdzającą fikcyjny charakter działalności Ł. P. Ponadto nierzetelny charakter faktur VAT wystawionych przez F.H.U. L. na rzecz A. P. potwierdził sąd powszechny w prawomocnym wyroku karnym z dnia 27 maja 2013 r. VII K 240/13. Zeznania A. P. złożone w dniu 27 września 2013 r. w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Spółki wskazywały, że prace które zostały mu zlecone przez Spółkę w rzeczywistości zostały wykonane przez K. P.. Natomiast o tym, że K. P. nie występował w W. jako podwykonawca F.H.U. A. świadczył, m.in. brak pisemnej umowy między F.H.U. A., a K. P. oraz brak innych dokumentów (faktur/rachunków, protokołów zdawczo-odbiorczych), które potwierdzałyby wykonanie przez K. P.usług na rzecz F.H.U A.. K. P. nie potrafił wskazać gdzie i kiedy miało dojść do zlecenia mu przez A. P. prac w W., jak również nie miał wiedzy na temat sprzętu i materiałów wykorzystywanych do realizacji zleconych prac. Z kolei A.P. zeznał, że nie pamięta wysokości wynagrodzenia jakie miał jakoby wypłacić K. P. za wykonane prace przy czym jednocześnie brak było dowodów potwierdzających dokonanie tych płatności. Zakres prac, których wykonanie potwierdził w swym zeznaniu K. P. nie pokrywał się z zakresem prac, które miały być według zeznań A. P. z dnia 27 września 2013 r. zlecone K. P. i wykonane przez niego. Żaden z pracowników F.H.U. A. nie potwierdził aby w 2008 r. A. P. angażował jakieś firmy podwykonawcze. Na 13 przesłuchanych świadków 6 potwierdziło, że widziało A. P. na budowie w W. (L. M., S. M.. C. T.. K. P.. W. K.F. R.), natomiast 7 nie potwierdziło, że widziało go na terenie tej inwestycji (U. N., T. W., J. D., T. G., K. J., P. P., J. G.). Organ podkreślał, że zeznania części świadków - tych, którzy widzieli A. P. w W. wskazywały, że jedynie tam bywał i nie dawały podstaw do uznania aby w sposób czynny angażował się w realizację prac jakie zleciła mu Spółka.

O tym, że P.I.S. I. Sp. z o.o. nie wykonała na rzecz F.H.U. A. prac udokumentowanych fakturami VAT nr [...] z dnia 28 lutego 2008 r. i nr [...] z 30 czerwca 2008r, natomiast to ona była inicjatorem i bezpośrednim realizatorem prac na rzecz Spółki świadczył fakt, że A.i P. podjął się wykonania montażu zbiorników paliw oraz kanalizacji zewnętrznej sanitarnej i opadowej, przyłączy gazu oraz dostawy materiałów na konstrukcje stalowe zlecając jednocześnie wykonanie tego samego zakresu prac i za taką samą kwotę spółce I.. Nie potrafił przy tym w sposób racjonalny wytłumaczyć tego rodzaju zachowania. Ponadto A.P. nie nadzorował prac zleconych firmie I.. Zeznania A. P. z dnia 27 września 2013 r. wskazywały, że otrzymując zlecenie od Spółki wiedział już, że jego część zleci firmie I.. Tym samym jego działanie było nieracjonalne, gdyż przyjmując zlecenie od Spółki brał odpowiedzialność za realizację tych prac nic nie zarabiając na tym zleceniu. Ponadto Spółka I., dla potrzeb inwestycji w W., zamówiła i dokonała zakupu materiałów na konstrukcje stalowe budynków i zbiorników paliw z kilkumiesięcznym wyprzedzeniem w stosunku do daty zawarcia umowy z F.H.U. A. (co potwierdziła w zeznaniach L. M.). Spółka I.działając poza umową zawartą z F.H.U. A. organizowała i odniosła ciężar kosztów zakupy betonu towarowego i zaprawy cementowej wykorzystanych do budowy fundamentów w W.. Żaden z pracowników F.H.U. A. nie potwierdził aby w 2008 r. A.P. angażował jakieś firmy podwykonawcze. Ponadto doboru firm mających realizować prace w W. dokonał prezes zarządu Spółki I. – J. N.. Spółka I. jako kierownika robót wyznaczyła swojego pracownika T.W., który był pewny, że inwestorem tego zdania jest I., a Spółki w ogóle nie kojarzył, natomiast na koordynatora robót wyznaczył C. T., tj. swojego ówczesnego kierownika zaopatrzenia. Powyższe okoliczności zostały również potwierdzone w trakcie postępowania kontrolnego dotyczącego spółki I. – organy ustaliły, że wystawione faktury przez tę spółkę na rzecz F.H.U. A. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W ocenie organu odwoławczego, Spółka a dokładniej - wchodzące w skład jego zarządu – L. M. oraz U. N. wiedziały lub powinny były wiedzieć, że prace zlecone F.H.U. A. nie wykonał w rzeczywistości A.P. ani też działający jako jego podwykonawcy: Spółka I. oraz K. P.. Wskazywały na to między innymi powiązania rodzinne występujące między osobami zatrudnionymi w wymienionych spółkach.

Na decyzję organu odwoławczego Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie domagając się uchylenia decyzji organów obu instancji.

Spółka podniosła zarzut naruszenia:

– art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji określającej różnicę podatku do zwrotu w zakresie VAT w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy, który przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku uległ przedawnieniu;

– art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez niepodjęcie działań mogących przysłużyć się wyjaśnieniu sprawy i oddalenie wniosku o przesłuchanie świadka J. N. (prezesa zarządu Przedsiębiorstwa Instalacji Sanitarnych I. Sp. z o.o.) na okoliczności związane z budową stacji paliw i pawilonu handlowego w W. oraz poprzez niezbadanie okoliczności związanych z użyciem materiałów na budowie w W. poprzez analizę dokumentacji podatkowej A.P.;

– art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez brak wszechstronnej oceny dowodów, przy tym ocenę dokonaną z przekroczeniem swobodnej ich oceny, nielogiczne wyciąganie wniosków z zebranego materiału dowodowego, przypisywanie dowodom znaczenia, którego nic miały; wyciąganie zeznań z kontekstu, brak konfrontacji dowodów ze sobą;

– art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez brak poddania sprawy pod osąd sądu powszechnego w zakresie ważności umów zawartych pomiędzy A. P. a Spółką oraz K. P..

W uzasadnieniu Spółka podkreśliła, że nie zgadza się z ustalonym w decyzji stanem faktycznym. Stanowczo twierdziła, że umowa zawarta z A. P. nie była ani pozorna, ani fikcyjna. Wprawdzie przyznawała, że nie kwestionuje faktu wystawiania fikcyjnych faktur przez Ł. P., ale po pierwsze nie wiedziała o tym fakcie, a po drugie to że A. P. w części swojej działalności był nierzetelny, nie oznaczało, że wszystkie jego działania sprowadzały się do wystawiania "pustych faktur". Spółka podkreślała, że A. P. działał na rynku usług budowlanych od 1986 r., w tym prowadził inwestycje pozyskane w ramach zamówień publicznych; zatrudniał również 10 pracowników. Zdaniem Spółki A. P. był osobą wiarygodną, posiadającą również referencje – Prezesa P.I.S. I. Sp. z o.o. J. N.. Spółka wskazywała przy tym, że w rzeczywistości organ nie pytał konkretnie A. . o dostarczanie koparki na budowę; nie jest więc wykluczone, że taka koparka została zaangażowana do prac w W., ponieważ A.P. posiadał w tym czasie kilka koparek różnego typu. Co do zakupu betonu, stali i gruzu to Spółka wyjaśniała, że być może A. P. otrzymywał niefakturowane dostawy i dlatego nie chciał również wystawiać faktur na ich sprzedaż.

Dalej Spółka tłumaczyła, że brak dowodów podzlecenia umów dla K. P.było skutkiem jego zatrudnienia "na czarno". Zeznania inspektora nadzoru – W.K. świadczyły o fachowości K. P. i braku ryzyka skutków wykonywania przez niego prac bez podpisania umowy w formie pisemnej. Spółka tłumaczyła również, że wartość wypłaconego wynagrodzenia K. P. (20 000 zł) nie świadczy o braku wykonywania przez niego podzleconych prac, ponieważ została przez niego zaniżona, że względu na minimalizację obciążeń podatkowych.

Spółka podkreślała, że błędne są wnioski organu o fikcyjności zlecenia prac A. P. ze względu na jego rzadkie pojawianie się na placu budowy. Skoro wszystkie prace instalacyjne zostały podzlecone P.I.S. I. Sp. z o.o., a pozostałe prace – K.P.(prowadzącemu zarejestrowaną działalność w zakresie usług budowlanych od 2007 r.) to zadaniem zleceniodawcy było jedynie nadzorowanie robót i "trzymanie ręki na pulsie".

Spółka wskazywała, że A. P.podzlecając prace spółce I. za taką sama kwotę (jaka miał uzyskać od skarżącej Spółki) i tak zarobiłby na kontrakcie, co wynikało z charakteru ryczałtowego wynagrodzenia. W efekcie działań organu kontroli skarbowej P.I.S. I. Sp. z o.o. zmuszona była podwójnie zapłacić podatek należny, a to z tytułu faktur wystawionych dla A. P., a to z tytułu nieodpłatnych świadczeń na rzecz Spółki.

Zdaniem Spółki organy błędnie prowadziły postępowanie dowodowe, nie przesłuchały części świadków zaangażowanych w proces budowy (osób wchodzących w skład zarządu P.I.S. I. Sp. z o.o.), błędnie interpretowały zeznania przesłuchanych świadków, a także korzystały z zeznań świadków z akt innych postępowań, co uniemożliwiło Spółce uczestniczenie w tych przesłuchaniach.

Na koniec Spółka wskazywała, że w rzeczywistości umowa zawarta z A.P. powinna zostać potraktowana jako umowa pozorna, a nie fikcyjna i w konsekwencji organ powinien wystąpić na drogę sądową w trybie art. 199a §3 Ordynacji podatkowej w celu ustalenia czy dany stosunek istnieje.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu był stan faktyczny tj. brak rzeczywistego wykonania przez firmę A. P. zleconych mu prac, a w konsekwencji zakwestionowanie możliwości odliczenia podatku naliczonego z wystawionych przez niego 5 faktur VAT (wystawionych w lutym, kwietniu i czerwcu 2008 r.). Organ uznał, że zlecone prace nie zostały również wykonane na podstawie umów, które A. P. miał zawierać z Ł.P. (F.H.U. L. Ł. P.); P.I.S. I. Sp. z o.o. oraz K. P. (bez zachowania formy pisemnej).

Dodatkowo organy uznały, że P.I.S. I. Sp. z o.o. wykonująca prace budowlane na rzecz Spółki, również poza ustaleniami umownymi, dokonywała na rzecz Spółki nieodpłatnych świadczeń (usługi i towary).

Strony spierały się także co do przedawnienia zobowiązań podatkowych za sporny okres.

Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu przedawnienia Sąd podziela pogląd organu odwoławczego, że skoro nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za luty, kwiecień i maj 2008 r. została przekazana na rachunek Spółki w dniach – odpowiednio: 23 maja, 19 czerwca i 18 sierpnia 2008 r., to termin przedawnienia wynikający z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej za ww. okresy rozliczeniowe przypadał na 1 stycznia 2014 r. Niemniej jednak, w aktach sprawy znajduje się postanowienie Inspektora Kontroli Skarbowej wszczynające postępowanie karne skarbowe dotyczące nieprawidłowości w rozliczeniach podatku od towarów i usług za okres marzec – lipiec 2008 r. (tj. obejmujący sporny okres dotyczący dat składania deklaracji podatkowych VAT-7). Związane z tym faktem zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało doręczone Spółce 15 listopada 2013 r.

Strony nie spierały się, że dla oceny zarzutu przedawnienia ma znaczenie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

Strony sporu przyjmowały również, co Sąd akceptuje, że ww. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczące wprawdzie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 1 września 2005 r., należało również stosować do przepisów obowiązujących po dniu 1 września 2005 r.

Sąd zauważa, że analizując zagadnienie zawieszenia biegu terminu przedawnia zobowiązania podatkowego Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie. W związku z czym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Trybunał stwierdził przy tym, ze naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia, podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewniają. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszenia zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego prawa.

Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd funkcjonujący w orzecznictwie, że przy interpretacji art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy przyjąć, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeżeli podatnik został o tym fakcie poinformowany, a więc został zawiadomiony przez organ podatkowy, dowiedział się w inny sposób o tym fakcie, np. z akt czy też z okoliczności sprawy (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 września 2012 r., I SA/Go 517/12; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 17 stycznia 2013 r., I SA/Po 593/12; czy też wyroki WSA w Krakowie: z dnia 23 kwietnia 2013 r., I SA/Kr 876/12, z dnia 28 października 2014 r., I SA/Kr 1310/14). Chodzi zatem o sytuację, w której podatnik uzyska wiedzę o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym i jego skutkach. Na gruncie stanu prawnego sprzed 15 października 2013 r. nie było więc istotne, czy podatnik zostanie o tym fakcie poinformowany przez organ, czy też dowie się o nim we własnym zakresie. Z akt sprawy musi jedynie wynikać, by strona miała świadomość wszczęcia śledztwa bądź dochodzenia karnoskarbowego w związku z niewykonaniem zobowiązania, będącego przedmiotem postępowania podatkowego.

W orzecznictwie sądowym ukształtował się również pogląd, że wystarczające dla skutecznego poinformowania podatnika będącego osobą prawną jest powiadomienie członka zarządu spółki. W zakresie tej problematyki wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 września 2013 r., I FSK 1470/12. Powołując się na treść art. 201 § 1, art. 203 § 2 oraz art. 205 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r.- Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do trafnego przekonania, że "skoro wobec jednego członka zarządu mogą być składane oświadczenia i pisma kierowane do spółki to trudno doszukać się przeszkód w skutecznym zawiadomieniu spółki o prowadzonym postępowaniu w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe poprzez powiadomienie o tej okoliczności jednego z członków zarządu".

W rozstrzyganej sprawie zawiadomienie Naczelnika II Urzędu Skarbowego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia otrzymała L. M. – członek zarządu Spółki, przed upływem terminu przedawnienia. Treść zawiadomienia, wbrew zarzutom skargi, wskazuje dokładnie okresy zawieszenia biegu przedawnienia ("zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od lutego 2008 r. do czerwca 2008 r.") i wskazuje podstawę prawną poprzez odwołanie się do art. 70 §6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Co więcej w aktach sprawy, bezpośrednio po dokumentach związanych z zawiadomieniem o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (k. 357 i 358) znajduje się adnotacja z dnia 23 grudnia 2013 r. (a więc sporządzona przed upływem przedawnienia), podpisana przez pełnomocnika Spółki (adwokata), że zapoznał się z aktami sprawy, które zostały "...zgromadzone w 2 segregatorach, karty od nr 1-358". Trudno jest więc zrozumieć argumentację pełnomocnika, że "pełnomocnik nigdy nie dostał informacji od Urzędu o dołączeniu rzekomej informacji do akt postępowania". Organ co do zasady nie ma obowiązku każdorazowego informowania strony lub jej pełnomocnika o uzupełnianiu akt sprawy o kolejne dokumenty. Niezasadne są przy tym sugestie pełnomocnika o braku zwrócenia mu uwagi na pismo "konkretyzujące informacje o wszczęciu postepowania karnego" skoro pełnomocnikowi Spółki udostępniono akta ponumerowane, a dokumenty kluczowe dla sprawy przedawnienia znajdowały się na samym końcu tych akt.

W ocenie Sądu niezasadne były przy tym argumenty Spółki, że w ww. zawiadomieniu powinny zostać podane informacje "przez kogo zobowiązanie nie zostało wykonane". Postępowanie karne skarbowe powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia jest bowiem postępowaniem "w sprawie", a nie przeciwko konkretnej osobie. Nie jest więc możliwe na tym etapie, ze względów procesowych, wskazanie konkretnych osób odpowiedzialnych za niewykonanie zobowiązań podatkowych. W świetle powołanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego, dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie jest istotne aby podatnikowi znane były okoliczności obciążenia odpowiedzialnością karną lub karnoskarbową konkretnej osoby – istotne jest, aby podatnik wiedział, że postępowanie karne lub karne skarbowe dotyczące konkretnego okresu podatkowego, zostało wszczęte.

Odnosząc się natomiast do pozostałych zarzutów skargi należałoby wskazać, że zdaniem Sądu stan faktyczny został ustalony w sposób prawidłowy. W rezultacie, w opinii Sądu, organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązania podatkowego w ww. miesiącach 2008 r. Wykładnia powołanego przepisu nie była zresztą sporna. W przypadku bowiem gdy faktura nie potwierdza faktycznej transakcji, która w rzeczywistości nie miała miejsca pomiędzy wymienionymi w niej podmiotami, to odbiorcy takiej faktury nie przysługuje uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w niej wykazany. Tak więc faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym co do zasady, nie powinna wywołać w tym zakresie skutków podatkowych u jej odbiorcy.

Podstawą spornych ustaleń było uznanie, że A.P. nie wykonał, ani też nie podzlecił robót budowlanych, które zafakturował dla Spółki. W ocenie Sądu organy prawidłowo, w sposób bardzo szczegółowy, ustaliły ciąg podmiotów fakturujących kolejno sporne roboty (P.I.S. I. Sp. z o.o., K. P. , Ł. P. dla A. P. i A.P. dla Spółki) i wykazały, że pierwotnie fakturujące prace podmioty albo w ogóle nie wykonały spornych prac (przede wszystkim Ł. P. i K. P.), albo wykonywały inny rodzaj prac budowlanych (na podstawie odrębnie zawartej umowy), przekazując przy tym nieodpłatnie bezpośrednio na rzecz Spółki część towarów (materiały budowlane) i usług (P.I.S. I. Sp. z o.o.).

Skarga nie negując ustaleń dotyczących Ł. P. (co jest oczywiste w związku z prawomocnym wyrokiem skazującym go za wystawianie "fikcyjnych" faktur) próbuje podważać wnioski organów w zakresie działalności gospodarczej K. P., poprzez sugerowanie, że brak jakichkolwiek dokumentów związanych w wykonanymi pracami (umów, rachunków, protokołów odbioru prac) wynikał z zatrudnienia "na czarno" i jednoczesnego zaufania do fachowości i doświadczenia w wykonywaniu robót budowlanych K. P.. Takie tłumaczenia sprzeczne są jednak z logiką i doświadczeniem życiowym. Po pierwsze, Spółka wskazywała, że K. P. (str. 10) zarejestrował działalność gospodarczą w zakresie usług budownictwa ogólnego w 2007 r., co sprzeczne jest z zeznaniami samego K. P., który zeznał, że działalność gospodarczą prowadził (z kilkuletnią przerwą) od 1982 do maja 2007 r., co z kolei wskazuje na nieracjonalność postępowania A. P. (k. 266-268 akt). Zatrudniając "na czarno" K. P. jako pracownika, a nie podmiot gospodarczy A.P.rezygnował z możliwości powołania się na wyłączenie odpowiedzialności deliktowej z art. 429 k.c. Dodatkowo, nielogiczne jest postępowanie A. P., w sytuacji gdy K. P. miał zarejestrowaną lub mógł ponownie (w 2008 r.) zarejestrować działalność gospodarczą – koszty składek na ubezpieczenie społeczne, podatków ponosiłby zgodnie z prawem K. P., a A. P. mógłby dodatkowo odliczyć naliczony mu podatek od towarów i usług. Z zeznań K. P. wynika, że i tak zleconych mu prac (wykonywania fundamentów), nie mógł wykonać samodzielnie i sam dobierał sobie pracowników. Ryzykowne więc było zlecanie "na czarno" zakresu tak istotnych dla inwestycji prac i to w sytuacji braku realnych korzyści ekonomicznych (brak obowiązku naliczania składek na ZUS i odprowadzania podatku). Sąd zauważa również, że dywagacje zawarte w skardze o ewentualnej możliwości zapewnienia K. P. niezbędnego sprzętu (koparka) przez samego A. P.nie zostały w żaden sposób skonkretyzowane. Pomimo twierdzeń, że A.P.posiadał niezbędny sprzęt – Spółka nie wskazała jaka konkretnie koparka wykonywała prace powierzone K.P. i to pomimo faktu, że tego typu ustalenia (wskazujące na brak dysponowania sprzętem przez K. P. niezbędnym do wylania ław fundamentowych) znane były od samego początku postępowania administracyjnego.

W ocenie Sądu organy również w sposób przekonywujący wskazały jakie to materiały budowlane (w oparciu o konkretne faktury zakupu) zostały dostarczone nieodpłatnie przez P.I.S. I. Sp. z o.o.

W rezultacie nie można zarzucić organom naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgromadzony materiał dowodowy został bowiem przedstawiony w sposób bardzo szczegółowy, z powołaniem się na konkretne dokumenty znajdujące się w aktach sprawy. Co więcej organy, wbrew twierdzeniem Spółki, nie wyrywały z kontekstu zeznań świadków, ale na podstawie całości materiału dowodowego skonstruowały obraz całego procederu "fikcyjnego" fakturowania robót przez A. P.. Skoro organy wykazały w sposób nie budzący wątpliwości, że A. P. nie wykonywał zleconych mu prac samodzielnie, przy udziale zatrudnianych pracowników lub podwykonawców to oczywistym jest, że i wystawione przez niego faktury na te prace nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

Spółka zarzucała naruszenie art. 122 i art. 187 §1 Ordynacji podatkowej. Przepisy te stanowią, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wyrażony przy tym w art. 122 Ordynacji podatkowej (na który również wskazywała Spółka) obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się bowiem, że powołany przepis nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2015 r., I FSK 625/14 i powołane tam orzecznictwo).

Spółka nigdy nie wnioskowała o przesłuchanie konkretnie J. N. – prezesa P.I.S. I.. Wnioskowała jedynie o przesłuchanie pracowników firm świadczących prace przy budowie stacji pali i pawilonu handlowego. Tacy pracownicy byli przesłuchiwani zarówno w toku postępowania dotyczącego Spółki, jak i w innych postępowaniach. Nie można więc czynić zarzutu organom, że nie przesłuchano, nawet nie tyle "pracownika", co członka zarządu jednej z pracujących na budowie firm i to w sytuacji gdy w aktach sprawy zgromadzono przesłuchania pracowników P.I.S. I.(T. W., C. T.).

Nie został również naruszony art. 199a §3 Ordynacji podatkowej. Organy od samego początku twierdziły, że usługi fakturowane przez A. P. nigdy faktycznie wykonane. Sporny był więc stan faktyczny, a nie charakter zawartej umowy. W konsekwencji w ogóle nie znajdował zastosowania w sprawie ww. art. 199a §3 Ordynacji podatkowej. Powołany przepis stanowi bowiem, że organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Innymi słowy nieistotne było czy w ogóle Spółka zawierała jakąkolwiek umowę z A. P. (a A. P. z K. P.), ale znaczenie miało czy zostały faktycznie wykonane zlecone mu usługi budowlane.

Niezasadne więc były zarzuty o konieczności potraktowania umów zawartych z A.P. jako umów pozornych. W sprawie, co należy ponownie podkreślić, chodziło o rzeczywiste świadczenie usług, ponieważ tylko w przypadku faktycznego ich wykonania można było mówić, że zostały one wykorzystane do wykonywania przez Spółkę czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług).

W związku z powyższym Sąd skargę oddalił na zasadzie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Przepis ten stanowi, że w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala.