Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 905/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi jest interpretacja Ministra Finansów wydana dnia [...] listopada 2010 r. Nr [...] na rzecz P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej Spółka, Skarżąca) w zakresie podatku od towarów i usług.

Powołany w niej został w szczególności art. 83 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., powoływanej dalej jako ustawa), zgodnie z którym stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do dostaw towarów służących zaopatrzeniu środków transportu lotniczego używanych przez przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym. Stosownie do przepisu ust. 2 tego artykułu opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0% podlegają czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 7-18 i 20-22, w przypadku prowadzenia przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie.

2. Stan sprawy według posiadanych przez Sąd akt przedstawiał się następująco.

2.1. W dniu 9 sierpnia 2010 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w P. wpłynął wniosek P. Sp. z o.o. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie warunków stosowania stawki 0% do dostaw paliwa lotniczego.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Spółka wskazała, iż dokonuje z wyłączeniem stycznia 2009 r., dostawy paliwa lotniczego na rzecz podmiotów będących posiadaczami środków transportu lotniczego wykorzystywanych w celu wykonywania lotów międzynarodowych, a także lotów krajowych.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Spółka zwróciła się z następującymi pytaniami:

- czy odpowiada wymogom art. 83 ust. 2, w zw. z art. 83 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT dokumentacja podatnika na którą będą się składać tylko kwity dostawy paliwa lotniczego oraz informacje zawarte w systemie informatycznym SAP prowadzonym przez podatnika, z których będzie wynikać, ilość paliwa nabytego na loty międzynarodowe, ilość lotów międzynarodowych oraz wartość paliwa zużytego na loty międzynarodowe,

- czy w związku z przedstawionym przyszłym stanem faktycznym oraz art. 83 ust. 1 pkt 18 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, za prawidłowe można uznać stanowisko podatnika, że przewoźnik wykonuje głównie transport międzynarodowy, jeżeli z informacji zawartych w systemie informatycznym SAP będzie wynikać, że przynajmniej dwa z trzech kryteriów (ilość lotów międzynarodowych, ilość paliwa zużytego na loty międzynarodowe, wartość paliwa zużytego na loty międzynarodowe) będą stanowić co najmniej 70% całości,

- czy w związku z przedstawionym przyszłym stanem faktycznym oraz art. 83 ust. 1 pkt 18 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, za prawidłowe można uznać stanowisko podatnika, że ustalając, czy przewoźnik wykonuje głównie loty międzynarodowe, podatnik będzie brał pod uwagę tylko loty, w których przekraczana jest granica Rzeczypospolitej Polskiej.

Zdaniem Skarżącej przedmiotowa dokumentacja opisana w pytanie pierwszym odpowiada wymogom w art. 83 ust. 2, w zw. art. 83 ust. 1 pkt 18 ustawy. Ponadto wskazała, że należy uznać, że przewoźnik wykonuje głównie transport międzynarodowy, jeżeli z informacji zawartych w systemie informatycznym SAP będzie wynikać, że przynajmniej dwa z trzech kryteriów (ilość lotów międzynarodowych, ilość paliwa zużytego na loty międzynarodowe, wartość paliwa zużytego na loty międzynarodowe) będą stanowić co najmniej 70% całości. Ustalając, czy przewoźnik wykonuje głównie loty międzynarodowe, winien brać pod uwagę tylko loty w których przekraczana jest granica Rzeczypospolitej Polskiej.

2. 2. Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając w imieniu Ministra Finansów, w dniu [...] listopada 2010 r. wydał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, w której stwierdził, iż stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe.

Organ nie podzielił stanowiska, że dokumentacja gromadzona przez podatnika potwierdza, iż przewoźnik będzie miał prawo do nabycia paliwa ze stawką 0% VAT. Minister Finansów uznał, że "stanowisko Wnioskodawcy (...) czy odpowiada wymogom art. 83 ust. 2, w zw. z art. 83 ust. 1 pkt 18 ustawy dokumentacja podatnika na którą będą się składać tylko kwity dostawy paliwa lotniczego oraz informacje zawarte w systemie informatycznym SAP prowadzonym przez Podatnika, z których będzie wynikać, ilość paliwa nabytego na loty międzynarodowe, ilość lotów międzynarodowych oraz wartość paliwa zużytego na loty międzynarodowe należy uznać za nieprawidłowe". Organ uzasadnił swoje odmowne stanowisko stwierdzając, że nie można uznać informacji wewnętrznych podatnika, jako dokumentacji potwierdzającej, że dany przewoźnik jest podmiotem wykonującym głównie loty o charakterze międzynarodowym. Ponadto Minister Finansów nie uznał kryterium procentowego, od spełnienia którego zależy uznanie danego przewoźnika jako przewoźnika który wykonuje głównie loty międzynarodowe.

2.3. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia 25 listopada 2010 r. Skarżąca zakwestionowała stanowisko organu, jednak Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w dniu 29.12.2010 r. pismem nr [...] podtrzymał pogląd wyrażony w zaskarżonej interpretacji.

2.4. W skardze wniesionej dnia 3 lutego 2011 r. Skarżąca zarzuciła w szczególności błędną wykładnię prawa materialnego w postaci art. 83 ust. 1 pkt 18 oraz ust. 2 ustawy, polegającą na przyjęciu, że dokumenty gromadzone przez Skarżącą nie stanowią dokumentacji, która w sposób jednoznaczny potwierdza, że przewoźnik ma prawo do nabycia paliwa lotniczego ze stawką 0% VAT. Skarżąca zarzuciła także pominięcie art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Ze względu na wskazane naruszenie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wyjaśniła, że dokumenty i informacje gromadzone i analizowane przez P. można nazwać "dokumentami wewnętrznymi". Są to: kwity dostawy, analizy dokonywane na podstawie danych zgromadzonych w systemie SAP pozwalające na ustalenie ilości nabytego paliwa, ilości lotów i rodzaju wykonanego lotu. Dane wynikające z dokumentów wewnętrznych pozwalają w sposób sprawdzalny przez P. i organy kontroli na ustalenie ilości paliwa przeznaczonego na loty krajowe i loty międzynarodowe oraz ilości odbytych lotów krajowych i międzynarodowych. System informatyczny pozwala na przyporządkowanie tych danych do każdego przewoźnika.

Skarżaca wyjasniła, że przedstawiony stan faktyczny można syntetycznie opisać w następujący sposób:

podatnik dokonuje sprzedaży paliwa lotniczego przewoźnikom lotniczym bezpośrednio do skrzydła samolotu,

podatnik gromadzi dokumenty wewnętrzne w postaci kwitów dostawy paliwa lotniczego na rzecz danego przewoźnika i opracowanymi na ich podstawie zestawieniami na dostawę paliwa lotniczego wskazującymi, jaka ilość paliwa lotniczego w litrach, którą nabył przewoźnik przeznaczył na loty międzynarodowe i loty krajowe, jaką ilość lotów międzynarodowych wykonał na nabytym paliwie i jaka jest wartość paliwa zużytego na loty międzynarodowe.

Skarżąca wskazała, że przedstawiony stan przyszły jest próbą znalezienia rozwiązania w sytuacji braku akceptacji przez Ministra Finansów oświadczeń przewoźników o wykonywaniu głównie lotów międzynarodowych. Kwestionując stanowisko Ministra Finansów, Skarżąca poszukuje rozwiązania, które w sposób bezpieczny dla Spółki będzie dawało możliwość sprzedaży paliwa lotniczego ze stawką 0% VAT. Zdaniem Spółki bazowanie na danych własnych, które są w pełni weryfikowalne wiarygodne stanowi modelowe rozwiązanie.

Odnosząc się do argumentu prezentowanego przez Ministra Finansów, że przy przyjęciu opisanej przez Skarżącą metodzie dokumentowania wymogów pozwalających na zastosowanie stawki 0 % brak jest możliwości ustalenia kryterium w postaci wykonywania lotów głównie międzynarodowych w stosunku do całej działalności danego przewoźnika Skarżąca wskazała, że sprzedaż paliwa ze stawką 0% VAT jest sprzedażą krajową i powinna być oceniana biorąc pod uwagę kryterium siedzibę sprzedawcy. Skoro zatem sprzedawca jest podmiotem, który ma siedzibę w Polsce oraz fakt przyznany przez organ podatkowy, że lotem międzynarodowym jest lot w którym przekraczana jest granica Rzeczypospolitej Polskiej, kryterium ilości lotów z przekroczeniem granicy RP wartości paliwa zużytego na te loty oraz ilości paliwa jest miarodajne i adekwatne.

Ponadto Skarżąca podniosła, iż w celu ustalenia procentowego kryterium udziału czynników wpływających na uznanie, że dany podmiot wykonuje głównie loty międzynarodowe P. przyjął kryterium udziału tych czynników na minimalnym poziomie 70%. Przyjęcie takiego kryterium było spowodowane analizą praktyki stosowanej w branży lotniczej. Spółka powołała przykłady wskazujące, że z jednej strony podmioty sprzedające paliwo lotnicze w ogóle nie zakreślają żadnego kryterium procentowego (przeważająca część), odwołując się w treści oświadczeń do słowa angielskiego "chiefly" zawartego w treści oświadczenia. W przypadku gdy sprzedawca paliwa wskazuje na kryterium procentowe to waha się ono od 50% do 80%. Biorąc pod uwagę te wszystkie czynniki P. przyjął ostrożnościowo kryterium 70%.

Jednocześnie Skarżąca zwróciła uwagę, że ustawodawca w projektowanych zmianach w ustawie podatku od towarów i usług oraz ustawie - Prawo o miarach (druk nr 3738) wyraźnie wskazał na kryterium procentowe w wysokości 60%, a więc niższe niż przyjmuje obecnie Skarżąca.

W ocenie Spółki art. 131 Dyrektywy 2006/11 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1 ze zm., jako: "Dyrektywa 112") ustanawia generalną zasadę, że zwolnienia przewidziane w 112 (m.in. w zakresie dostaw paliwa lotniczego) stosuje się bez uszczerbku dla przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkimi możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. Jakkolwiek zatem państwo członkowskie jest uprawnione do określenia przesłanek stosowania zwolnienia, to jednak w celu skorzystania ze stawki preferencyjnej nie można wymagać od podatnika spełnienia przesłanek niemożliwych do wykonania, gdyż podważałoby to sens i istotę ustanowienia wspólnego systemu opodatkowania podatkiem od wartości dodanej we Wspólnocie i prowadzić by mogło do odmiennego traktowania podatników z uwagi na kraj ich siedziby.

Posiłkowo Skarżąca wskazała także na art. 31 ust. 3 Konstytucji RP i wynikającą z niego zasadę proporcjonalności oraz na obowiązek organów państwa do dokonywania wykładni na zgodność z Konstytucją. Argumentowała, że z zasady proporcjonalności wynika, że nie można nakładać na podmioty obowiązków, których ciężar jest nieproporcjonalny do oczekiwanych korzyści, jeżeli istnieją inne mniej uciążliwe sposoby realizacji celów ustawowych. Stosowanie zasady wykładni na zgodność z Konstytucją jest także obowiązkiem organów stosujących prawo, a zatem podnosząc zasadę proporcjonalności do realiów niniejszej sprawy należy uznać, że nieporozumieniem jest oczekiwanie, że podatnik będzie żądał od przewoźników szeregu szczegółowych informacji dotyczących aktualizacji w zakresie dokonywanej ilości lotów, godzin lotów, wpływów ze sprzedaży biletów czy też ilości przewiezionych osób (towarów).

Dalej Skarżąca argumentowała, że kontrola taka musiałaby być permanentna i dotyczyć właściwie każdego miesiąca. Zważywszy, że faktury często wystawiane są do każdego indywidualnego wydania paliwa lub dotyczą okresów tygodniowych realizacja takiego obowiązku jest nie możliwa do wykonania, a w najlepszym przypadku, zakładając miesięczny cykl rozliczeniowy z klientami wymagałaby stworzenia dodatkowych stanowisk pracy zarówno podatnika jak i przewoźników i wymagałaby zaangażowania olbrzymich środków.

Ponadto Skarżąca zwróciła uwagę na problemy praktyczne związane z przekazaniem przez przewoźników, do których się zwracała szczegółowych danych dotyczących lotów krajowych i zagranicznych.

2.5. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

4. Sporne zagadnienie między stronami stanowi interpretacja sformułowania "przewoźnik, który wykonuje głównie Ioty międzynarodowe". Spór ogniskuje się wokół odpowiedzi na pytanie kiedy, a precyzyjnie - po spełnieniu, jakich konkretnie kryteriów, dany przewoźnik może być uznany za podmiot, który wykonuje głównie loty międzynarodowe. Istotnym elementem sporu jest rodzaj dokumentacji, którą obowiązkowo musi dysponować podatnik (sprzedawca paliwa lotniczego) w celu potwierdzenia, że dany nabywca paliwa (przewoźnik) ma prawo do nabycia paliwa lotniczego ze stawką 0% VAT.

Zagadnienia te związane są z interpretacją art. 83 ust. 1 pkt 18 ustawy, zgodnie z którym (w brzmieniu obowiązującym w dniu udzielenia interpretacji) stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do dostaw towarów służących zaopatrzeniu środków transportu lotniczego używanych przez przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym. Z kolei stosownie do ust. 2 tego artykułu opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0% podlegają czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 7-18 i 20-22, w przypadku prowadzenia przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie.

5. Rację ma organ wywodząc, że obowiązek udowodnienia spełnienia przesłanek spoczywa na podatniku chcącym skorzystać z opodatkowania stawką preferencyjną 0%. To z prowadzonej przez podatnika dokumentacji w sposób jednoznaczny (a więc nie domyślny) powinno wynikać, że dostawa została wykonana dla podmiotów wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, tj. podatnik ma być w posiadaniu takich dokumentów.

Ustawodawca nie określił katalogu takich dokumentów, w związku z tym należy uznać, że może nim być każdy dokument, który jednoznacznie potwierdza spełnienie warunków wynikających z art. 83 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Dokumenty potwierdzające dokonanie świadczenia ww. dostaw muszą mieć rangę dowodów, co łączy się z wymogiem, by ich treść w sposób niebudzący wątpliwości potwierdzała okoliczność faktyczną przez nie dowodzoną. W świetle przepisów O.p. uprawnione jest twierdzenie, że dokumentem może być każdy dokument, który w sposób jednoznaczny i wiarygodny uprawdopodobni spełnienie warunków dla zastosowania stawki 0% podatku, jak np. zrealizowana liczba przewozów w transporcie międzynarodowym, wpływy ze sprzedaży biletów na połączenia realizowane w transporcie międzynarodowym. Aby uznać, że spełnione jest kryterium wykonywania przez przewoźnika głównie przewozów w transporcie międzynarodowym konieczna jest widocznie większa rola transportu międzynarodowego nad lotami krajowymi w działalności danego przewoźnika.

6. Z akt sprawy wynika, że Skarżąca przedmiotowe analizy dokonywane na podstawie danych zgromadzonych w systemie SAP pozwalające na ustalenie ilości nabytego paliwa przeprowadza tylko i wyłącznie na podstawie danych dotyczących nabytego od Niej paliwa. Przedmiotowe analizy wskazują jedynie, czy ilość paliwa nabytego od Wnioskodawcy została wykorzystana przez dany podmiot do wykonywania lotów międzynarodowych czy też krajowych, w związku z czym nie można zasadnie wywodzić, że wyniki niniejszych analiz obrazują charakter całości działalności danego podmiotu, tj. odzwierciedlają czy w stosunku do ogółu wykonywanych lotów dany podmiot wykonuje głównie loty międzynarodowe czy krajowe. Tak więc na podstawie przedmiotowych analiz przeprowadzonych na podstawie informacji zawartych w systemie informatycznym SAP nie można stwierdzić czy dany przewoźnik wykonuje głównie transport międzynarodowy.

Tymczasem dla przesądzenia, iż w przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie norma wynikająca z przepisu art. 83 ust. 1 pkt 18 ustawy, z posiadanych przez podatnika dokumentów winno wynikać widocznie większe wykonywanie przewozów w transporcie międzynarodowym, aniżeli w transporcie krajowym, w odniesieniu – co jest istotne - do całości działalności danego podmiotu.

Ten drugi wyróżnik w postaci całej działalności podmiotu jako kryterium odniesienia jest przesądzający dla oceny stanowiska Skarżącej.

Z tego właśnie powodu słusznie za niewystarczające organ uznał za nieodpowiadające wymogom art. 83 ust. 2, w zw. z art. 83 ust. 1 pkt 18 ustawy dokumentacji podatnika na którą będą się składać tylko kwity dostawy paliwa lotniczego oraz informacje zawarte w systemie informatycznym SAP prowadzonym przez podatnika, z których będzie wynikać, ilość paliwa nabytego na loty międzynarodowe, ilość lotów międzynarodowych oraz wartość paliwa zużytego na loty międzynarodowe (dotyczy to pytania pierwszego). Podobnie zasadnie organ kwestionował spełnienie przedmiotowego wymogu, w przypadku, gdy z informacji zawartych w systemie informatycznym SAP będzie wynikać, że przynajmniej dwa z trzech kryteriów (ilość lotów międzynarodowych, ilość paliwa zużytego na loty międzynarodowe, wartość paliwa zużytego na loty międzynarodowe) będą stanowić co najmniej 70% całości (sytuacja opisana w pytaniu drugim).

Ustosunkowując się do znaczenia prawnego kwitów dostawy paliwa lotniczego oraz informacji zawartych w systemie informatycznym SAP organ słusznie podkreślił, iż dla potrzeb przepisu art. 83 ust. 1 pkt 18 ustawy należy brać pod uwagę działalność podmiotu jako całości, czyli wszystkie wykonywane loty międzynarodowe i krajowe. To kryterium wprost wynika z przywołanego na wstępie rozważań przepisu i nie ma w zakresie jego wykładni potrzeby odwoływania się do wykładni konstytucyjnej, czy też posiłkowania się zasadami prawa unijnego.

7. Ponadto należy wskazać, że przepis art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ustanawia generalną zasadę, że zwolnienia przewidziane w Dyrektywie 112 (m. in. w zakresie dostaw paliwa lotniczego) stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. Skarżąca argumentowała, że jakkolwiek zatem państwo członkowskie jest uprawnione do określenia przesłanek stosowania zwolnienia, to jednak w celu skorzystania ze stawki preferencyjnej nie można wymagać od podatnika spełnienia przesłanek niemożliwych do wykonania, gdyż prowadzić by to mogło do odmiennego traktowania podatników z uwagi na kraj ich siedziby. Akcentowała w tym zakresie, że z praktyki wynika, że przewoźnicy nie przekazują Skarżącej informacji o ich działaniach. Sąd zauważa, że ten wzgląd w kontekście zarówno powołanego przepisu Dyrektywy 2006/112/WE, jak i zasady proporcjonalności wywodzonej z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, nie może być uznany za wystarczający do stwierdzenia, że norma wynikająca z przepisu art. 83 ust. 1 pkt 18 ustawy ma zastosowanie, nawet gdy brak jest informacji, że działalność całego podmiotu obrazuje odpowiednią proporcję między przewozami w transporcie międzynarodowym i w transporcie krajowym. Trudności praktyczne są pozaprawną przesłanka, która nie stanowi argumentu na rzecz uznania metody gromadzenia dokumentacji przedstawionej we wniosku o interpretację jako właściwej do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej. Trudno też uznać, by sposób zaproponowany przez Skarżącą stanowił jedyną możliwość gromadzenia dokumentacji potrzebnej do zastosowania tej stawki.

8. Z racji uznania, że koniecznym do spełnienia warunkiem dla zastosowania preferencyjnej stawki jest zebranie wiarygodnej dokumentacji, tj. wykazującej stosunek lotów krajowych i międzynarodowych zbiorczo - w całej działalności przewoźnika, a nie jedynie w odniesieniu do fragmentu tej działalności, a sposób dokumentowania określony zarówno w pytaniu pierwszym, jak i drugim przedmiotowego wniosku o udzielenie interpretacji tego wymogu nie spełnia, ponieważ opiera się jedynie o dane dotyczące sprzedazy prowadzonej przez Skarżącą nie ma potrzeby oceny, czy zastosowania przez Skarżącą proporcja lotów krajowych i międzynarodowych jest wystarczająca dla uznania, że zrealizowany został wymóg, by przewoźnik wykonywał głównie Ioty międzynarodowe.

Na marginesie jedynie Sąd wskazuje, że przepis art. 83 ust. 1 pkt 18 ustawy stanowi implementację przepisu art. 148 lit. e) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, ze zm.), w myśl którego państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów w celu zaopatrzenia w paliwo i zaopatrzenia ogólnego statków powietrznych używanych przez linie lotnicze zajmujące się głównie odpłatnym przewozem na trasach międzynarodowych. Należy zwrócić uwagę na wyrok ETS z dnia 16 września 2004 r. C-382/02 (w sprawie Cimber Air AIS przeciwko Skatteministeriet), w którym ETS stwierdził – po pierwsze – iż artykuł 15 pkt. 6, 7 i 9 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - powszechny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. WE L 145, str. 1 ze zm.), dotyczący zwolnienia z podatku od wartości dodanej pewnych transakcji dotyczących statków powietrznych używanych przez towarzystwa lotnicze obsługujące odpłatnie głównie ruch międzynarodowy należy interpretować w ten sposób, że określone w tych przepisach dostawy towarów i usług przeznaczone dla statków powietrznych używanych do lotów krajowych przez takie towarzystwa są zwolnione od podatku od wartości dodanej. Po drugie zaś, odnośnie określenia, czy towarzystwo lotnicze obsługuje odpłatnie głównie ruch międzynarodowy w rozumieniu art. 15 pkt 6, ETS uznał, że powinno być uważane za takie towarzystwo, którego działalność w dziedzinie obsługi ruchu krajowego odgrywa widocznie mniejszą rolę, aniżeli działalność międzynarodowa tego towarzystwa. Należy podkreślić, iż ETS uznał, że kompetencja do oceny zakresu działalności międzynarodowej i krajowej danego towarzystwa należy do sądów krajowych. W ramach tej oceny sądy mogą uwzględnić wszystkie czynniki, które wskazują na relatywne znaczenie danego rodzaju transportu, w szczególności przychód z działalności.

W uzasadnieniu powyższego wyroku ETS podał - stawiając pytanie odnośnie drugiego zagadnienia - że sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, na podstawie jakich kryteriów można stwierdzić, czy dane towarzystwo lotnicze obsługuje głównie ruch międzynarodowy. ETS podkreślił, że wykładnia winna uwzględniać rozbieżności wynikające z różnych wersji językowych postanowienia będącego przedmiotem sporu. Wersje: francuska, włoska, hiszpańska i portugalska art. 15 pkt 6 posługują się słowem "essentiellement" ("przede wszystkim") lub jego odpowiednikami, podczas gdy duńska, niemiecka, angielska i niderlandzka używają pojęć: "hovedsageligt", "hauptsächlich", "chiefly" i "hoofdzakelijk". W myśl tych ostatnich pojęć wspomniana regulacja dotyczyłaby towarzystw lotniczych, w przypadku których transport międzynarodowy jedynie przeważa nad transportem krajowym, podczas gdy w przypadku pierwszych wymienionych pojęć transport międzynarodowy musiałby stanowić niemal wyłączny przedmiot działalności tych towarzystw. Zdaniem ETS, z analizy tej wynika, że towarzystwa, których działalność w dziedzinie obsługi ruchu krajowego odgrywa widocznie mniejszą rolę aniżeli działalność międzynarodowa, należy uznać za towarzystwa obsługujące głównie transport w ruchu międzynarodowym.

Kierując się wskazaniami zawartymi w przywołanym wyroku, ETS należy stwierdzić, że dla oceny czy usługi są świadczone na rzecz przewoźników lub innych podmiotów wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym (dostawy służące zaopatrzeniu środków transportu lotniczego używanych głównie do wykonywania transportu międzynarodowego) należy brać pod uwagę wszystkie czynniki, które pozwalają w sposób obiektywny ocenić charakter transportu. W związku z tym zasadne jest uwzględnienie takich kryteriów, jak: po pierwsze - zrealizowana liczba przewozów w transporcie międzynarodowym, a zrealizowana liczba przewozów w transporcie krajowym; po drugie - wpływy ze sprzedaży biletów w transporcie międzynarodowym, a wpływy ze sprzedaży biletów w transporcie krajowym; po trzecie - liczba faktycznych godzin wykonywanych w transporcie międzynarodowym, a liczba faktycznych godzin wykonywanych w transporcie krajowym. W świetle wyroku ETS są to tylko przykładowe czynniki (kryteria), które pozwalają na ocenę charakteru transportu.

9. W ocenie Sądu zasadnie organ podzielił stanowisko Skarżącej w zakresie rozumienia przez pojęcie loty międzynarodowe lotów, w których przekraczana jest granica Rzeczypospolitej Polskiej, co jednak nie przesądza, iż stanowisko Skarżącej w zakresie odpowiedzi na pytanie 3 jest prawidłowe. Skarżąca odniosła bowiem to pytanie do przedstawionego przyszłego stanu faktycznego, a zatem do poprzednich pytań.

10. Z przedstawionych względów Sąd nie stwierdził naruszenia prawa materialnego.

Z uwagi na adekwatne do przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego stanowisko organu uzasadnione w sposób jasny i logiczny Sąd nie dopatrzył się również naruszeń procesowych skutkujących uchyleniem zaskarżonej interpretacji, wobec czego skargę należało oddalić.

Podstawą do takiego rozstrzygnięcia jest art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1273, z późn. zm.).