Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 1282/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2016-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] marca 2016 r. sprawy ze skargi P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz P. kwotę [...]zł ([...]) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] w sprawie określenia dla spółki zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w wysokości [...] zł, uchylił zaskarżoną decyzję w całości i określił podatek dochodowy od osób prawnych za 2010 r. w wysokości [...] zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynikało, iż Dyrektor UKS nie uznał za koszt uzyskania przychodów kwoty [...] zł z tytułu zakupu 4.138 szt. płyt gipsowo-kartonowych, które w ocenie organu I instancji nie zostały zużyte do budowy Ośrodka Szkolno-Wypoczynkowego w S. Spółka w dniu [..] lipca 2008 r. zawarła umowę z firmą "B." na budowę Ośrodka Szkolno-Wypoczynkowego Pensjonat w S. Ww. kwota nie uznana za koszt uzyskania przychodów wynikała z następujących faktur: nr [...] z dnia [...] marca 2010 r., sprzedawca P.U.H.T " D.", ilość 1.078 wartość netto [...] zł, cala faktura opiewała na łączną kwotę [...] zł i 1.500 szt. płyt, nr [...] poz. 2 faktury z dnia [...] maja 2010 r., sprzedawca P.U.H.T "D.", ilość 1.500, wartość netto [...] zł, nr [...] poz. 4 faktury, z dnia [...] czerwca 2010 r., sprzedawca G. P., ilość 60 , wartość netto [...] zł, nr [...] poz. 3 faktury z dnia [...] czerwca 2010 r. sprzedawca A., ilość 1.500, wartość netto [...]zł. W sumie ilość zakupionych płyt wynosiła 4.138 szt. o wartości netto [...] zł. Pozostałe 3 faktury nie wymienione powyżej oraz część wydatku z pierwszej z wymienionych powyżej faktur z pkt 1 dokumentujące w sumie zakup płyt w ilości 3.722 szt. na kwotę [...] zł uznano za koszt uzyskania przychodów.

Organ nadmienił, że ustaleń w zakresie ilości sztuk płyt gipsowo-kartonowych zużytych do budowy Ośrodka dokonano na podstawie opinii biegłego inż. B. G. - kwoty 35.000 zł udokumentowanej fakturą z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] wystawioną przez "A." za " wykonanie zabezpieczenia konstrukcji więźby dachowej'".

Organ podatkowy zaznaczył, że w dniu [...] czerwca 2010 r. spółka zawarła umowę z Parafią Rzymsko- Katolicką w Ł. na prace remontowo budowlane w budynku kościoła parafialnego w Ł. pod nazwą "Wykonanie częściowe robót zabezpieczających konstrukcję kościoła parafialnego w Ł".

Organ stwierdził, iż ww. faktura nie odzwierciedla przebiegu operacji gospodarczej i tym samym nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. Nie dano wiary, że spółka zapłaciła podwykonawcy kwotę trzykrotnie większą niż sama otrzymała za wykonane prac, tym bardziej, że sama musiała jeszcze ponieść koszty zakupu materiałów. Zdaniem organu z dokumentów otrzymanych z Wojewódzkiego Urzędu Ochrony Zabytków Delegatura w Z. oraz zeznań świadków, zakres pracy był znany przed przystąpieniem do nich, a dodatkowe prace niewymienione w decyzji Konserwatora Zabytków nie były wykonane.

W wyniku rozpoznania odwołania spółki od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził w pierwszej kolejności, iż w sprawie przedmiotem sporu jest kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę, a przepisem prawa, na podstawie którego zakwestionowano wydatki jest art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Odnośnie budowy pensjonatu w S. organ zaznaczył, że jak wynika ze stanu faktycznego sprawy spółka zawarła umowę z dnia [...] lipca 2008 r. z firmą "A." na budowę Ośrodka Szkolno - Wypoczynkowego - Pensjonat w S. Strony ustaliły, iż rozpoczęcie robót nastąpi 8 lipca 2008 r. a zakończenie robót w dniu 8 lipca 2010 r. Jak wynikało z kosztorysu inwestorskiego, który został opracowany przez T. do budowy należało zużyć 2.826,304 m² płyt gipsowo-kartonowych (suchych tynków). Natomiast spółka na potrzeby tej budowy zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów 24.523,20 m² płyt gipsowo-kartonowych. Zwiększenie ilości płyt spowodowane było - jak wyjaśniono - zastąpieniem tynków tradycyjnych (wykonywanych na mokro) tynkami z płyt gipsowo-kartonowych (suchymi tynkami). Z wyliczeń wynika, iż nawet wykonanie wszystkich tynków w budowanym obiekcie w technologii suchego tynku (co nie jest poprawne, bo z zeznań wynika, iż były tynki wykonywane na mokro) spowodowałoby zużycie 11.575.066 m² płyt (2.826,304 m² + 8.748,762 m² ). Powstałą różnicę 12.948,134 m2 (24.523,20 m² - 11.575,066 m²) spółka wyjaśniała zastosowaniem zwiększonej liczby warstw płyt, powstałymi ubytkami związanymi z ich montażem (duża ilość skosów w budowanym obiekcie) oraz awarią wodociągową, która spowodowała konieczność wymiany zniszczonych płyt. Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia w sprawie powołano biegłego (inż. budownictwa B. G.), który w wydanych opiniach: z grudnia 2014 r. i lutego 2015 r. - Opinia uzupełniająca ustalił, iż do budowy zużyto 11.611 m ² płyt gipsowo-kartonowych, co po przeliczeniu dało 3.722 szt. (11.611 m² : 3,12 m²), a w konsekwencji kwota [...] zł, nie została uznana w decyzji za koszt uzyskania przychodów.

W zakresie powołania biegłego organ nadmienił, że wnioskiem z dnia [...] maja 2014 r. Inspektor Kontroli Skarbowej prowadzący sprawę zwrócił się do Dyrektora UKS o powołanie biegłego, natomiast postanowieniem z dnia [..] czerwca 2014 r. powołano z urzędu biegłego w celu określenia rzeczywistej powierzchni zabudowanej z płyt gipsowo-kartonowych (ze szczególnym uwzględnieniem ilości warstw płyt). Jak wynika z treści postanowienia nie wskazano w nim z imienia i nazwiska biegłego. Natomiast protokołem z dnia [...] czerwca 2014 r. przekazano inż. budownictwa B. G. - biegłemu - dokumenty niezbędne do sporządzenia opinii. Brak w ww. postanowieniu z dnia [...] czerwca 2014 r. wskazania imienia i nazwiska biegłego nie może według organu - w stanie faktycznym sprawy - czynić zasadnym zarzut, iż tak wydane postanowienie jest wadliwe i ma ten skutek, iż opinie sporządziła i podpisała osoba, która nie ma statusu biegłego. Również brak w aktach sprawy umowy pomiędzy Dyrektorem UKS, a biegłym, na mocy której biegły sporządził opinię nie jest powodem jej dyskwalifikowania. Zdaniem organu II instancji wskazanie w postanowieniu imienia i nazwiska biegłego jest pożądane i właściwe, jednakże nie wskazanie - w kontekście przebiegu postępowania w niniejszej sprawie - nie może zostać uznane jako uchybienie istotne, które czyni tę opinię aktem sprzecznym z prawem, w konsekwencji, iż opinia nie może zostać uwzględniona w ogóle.

Zdaniem organu nie można na podstawie braku wskazania w postanowieniu o powołaniu biegłego, czy też braku w aktach sprawy umowy pomiędzy Dyrektorem UKS, a biegłym stawiać skutecznego zarzutu, iż nie wiadomo na jakiej podstawie biegły wydał opinię, czy też, że udostępniono akta sprawy osobie nieupoważnionej, co miałoby stanowić naruszenie zasady legalności zgromadzonych materiałów dowodowych. Powyższe uchybienie, jeśli chodzi o brak wskazania imienia i nazwiska biegłego w postanowieniu o jego powołaniu nie stanowi według organu, iż w sprawie mamy do czynienia z opinią prywatną. Organ zwrócił uwagę, iż z postanowienia wynika, na jaką okoliczność został powołany biegły oraz że ma być to osoba dysponująca wiedzą fachową z zakresu budownictwa, podkreślono także, iż pełnomocnik przed wydaniem decyzji organu I instancji uzyskał wiedzę, co do osoby biegłego (jego imienia i nazwiska), umożliwiono stronie i oraz jej pełnomocnikowi zadawanie biegłemu pytań (w dniu [..] stycznia 2015 r. sporządzono protokół przesłuchania biegłego), a biegły uwzględniając treść pytań i wątpliwości zgłoszonych przez pełnomocnika wydał opinię uzupełniającą z lutego 2015 r.

Odnosząc się do kwestii związanej z wyłączeniem Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej Z. K. prowadzącego postępowanie kontrolne organ stwierdził, iż jego zdaniem nie zaszły okoliczności uzasadniające jego wyłączenie.

W zakresie awarii wodociągowej organ nadmienił, że z protokołu z dnia [..] maja 2010 r. wynika, iż w Ośrodku nastąpiła awaria wodociągowa, która spowodowała zalanie jego pomieszczeń. W ocenie organu sporne stało się ustalenie powierzchni która uległa zamoczeniu, ilości warstw płyt które uległy zniszczeniu, ilości płyt które wymieniono oraz jakie skutki dla rozliczenia podatku dochodowego powoduje zalanie pomieszczeń. Jak wynika z wyjaśnień spółki usuwanie przez nią awarii (ponoszenie wydatków z tym związanych) było spowodowane: ponoszeniem przez wykonawcę odpowiedzialności na zasadach ogólnych za szkody wynikłe na terenie budowy oraz z tytułu gwarancji udzielonej na budowany obiekt.

Dyrektor przypomniał, że w decyzji organu I instancji przyjęto pogląd, zgodnie z którym wydatki na usuwanie awarii (zużyte do tego celu płyty gipsowo-kartonowe) nie stanowią kosztu uzyskania przychodów ponieważ, jak wynikało z zeznania właściciela firmy A. B. K. z dnia [...] marca 2014 r., firma A. otrzymała odszkodowanie z tytułu tej awarii i to ona powinna ponieść koszty jej usuwania, a nie firma T. W związku z tym, iż firma T. nie otrzymała dodatkowego wynagrodzenia ze ewentualne koszty usuwania awarii, uznano, że nie ponosiła dodatkowych kosztów z tym związanych.

Organ odwoławczy nie podzielił powyższego poglądu. Zaznaczył, że z wyjaśnień spółki z dnia [...] sierpnia 2015 r. wynika, iż zalanie obiektu spowodowane zostało pęknięciem wężyka baterii zamontowanej przez kontrolowaną spółkę. Biały montaż jak i wadliwą część montowała skarżąca spółka. W konsekwencji to ona powinna ponieść koszty związane z usuwaniem skutków awarii. Pogląd organu I instancji dotyczący otrzymania przez A. odszkodowania nie ma znaczenia dla sprawy, ponieważ otrzymanie odszkodowania dotyczyło innego podmiotu. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że sporną pozostawała powierzchnia, która uległa zalaniu.

Według organu odwoławczego protokół z dnia [...] maja 2010 r. jest najbardziej wiarygodny do ustalenia zalanej powierzchni poziomej. Po pierwsze, był sporządzony bezpośrednio po awarii (najwcześniej) w wyniku oględzin obiektu, a co istotne, przez dwie "przeciwne" strony: serwisanta K. A. G. (osoby w żaden sposób nie związanej ze sprawą, która była zainteresowana, aby ustalenie powierzchni zalania nie było za duże) oraz inwestora B. K. (który był zainteresowany, aby ustalenie powierzchni zalania nie było za małe). W ocenie organu II instancji takie zestawienie powinno dać powierzchnię zalania jak najbardziej zbliżoną do faktycznej. Po drugie, osoby te sporządzały protokół w dniu [...] maja 2010 r. a zatem nie była im znana okoliczność, iż ilość zalanych płyt będzie w przyszłości przedmiotem niniejszego sporu. Pozostałe wyliczenia nie mają takich przymiotów. Świadek W. I. powołał się na "swoją ocenę". W konsekwencji zalaniu uległo 240 m² powierzchni poziomej.

Organ II instancji uznał również, iż w trakcie zalania doszło do zniszczenia powierzchni pionowej (zarówno wodą ściekająca z góry jak i tą która zalała posadzkę na parterze i mogła spowodować zawilgocenie płyt od dołu w wyniku zjawiska kapilarnego podciągania wody), w konsekwencji uznał również wyliczenia z zestawienia sporządzonego przez Z. P. (brak jest w sprawie innych ustaleń dotyczących powierzchni pionowej) tj., iż powierzchnia zalanych ścian parteru wyniosła 124,41 m². Organ uznał też podwójną zabudowę płyt gipsowo- kartonowych oraz 3 % ubytki wynikające z KNR-u. W konsekwencji powierzchnia zalanych płyt wynosi:

- powierzchnia pozioma to 240 m²,

- powierzchnia pionowa to 124,41 m².

Suma to 364.41 m², przyjmując podwójną warstwę płyt (jest to niewątpliwie korzystne dla spółki) i 3 % ubytki - suma powierzchni wynosi 750,6846 m² (364,41 m² x 2 warstwy + 3 %). Uwzględniając, iż powierzchnia jednej płyty to 3,12 m² to w wyniku awarii zwiększone zużycie płyt wyniosło 241 szt. (750,6846 m² : 3,12 m² = 240,60 szt.). Ponieważ cena 1 szt. płyty (faktura z dnia [...] marca 2010 r. ) wynosi (27.086,07 zł : 1.500 szt.), daje to wartość, która zwiększa koszty uzyskania przychodów wyliczone w zaskarżonej decyzji organu I instancji o kwotę 4.351,83 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej za zasadne uznał zbieranie wyjaśnień (zadawanie pytań kierownikowi budowy) dotyczących antresoli. Posługiwanie się przez pełnomocnika sformułowaniem " zabudowa w poddaszu, kondygnacja w poddaszu użytkowana jako antresola" nie było jednoznaczne (wątpliwości budziło i budzi określenie "poddasze użytkowane jak antresola"). Dokonanie ustalenia, czy w Ośrodku jest antresola, czy też nie ma antresoli (to ustalenie zlecono organowi I instancji przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia) było o tyle istotne, iż antresola jest elementem budynku, który nie jest obudowany (np. płytami), natomiast poddasze tak. Mając na uwadze, iż "antresola" nie była ujęta w projekcie, ustalenie z jakim charakterem zmian mamy do czynienia w Ośrodku było jak najbardziej istotne. I jak wynika z opinii biegłego w Ośrodku wybudowano poddasze objęte opracowaniem projektowym i pozwoleniem na budowę, oraz poddasze (a zatem nie antresolę), które nie było objęte opracowaniem projektowym i pozwoleniem na budowę.

Odnosząc się do opinii biegłego w odniesieniu do ilości warstw płyt organ zauważył, że analiza sprawy w tej części jest utrudniona ponieważ organ nie dysponuje wiedzą - na takim poziomie jak biegły - oraz doświadczeniem nie tylko co do samej technologii stosowania płyt gipsowo-kartonowych ale też co do sporządzania opinii. Brak wiedzy niewątpliwie utrudnia i wręcz uniemożliwia pełną kontrolę opinii. Organ nie dysponuje również doświadczeniem w prowadzeniu prac budowlanych. Oczywiście brak tej wiedzy nie stoi na przeszkodzie, aby nie można było w ogóle odnieść się do opinii. Ocena opinii przez organ jest możliwa na podstawie materiałów dowodowych sprawy (rysunków technicznych Ośrodka), zasad logicznego myślenia (wyciągania racjonalnych wniosków). W stanie faktycznym sprawy okoliczności te były pomocne do uznania, iż opinia odpowiada prawu (nie można jej zarzucić, aby była błędna).

Według organu odwoławczego niezasadne jest stanowisko strony zgodnie, z którym opinia techniczna z grudnia 2014 r. oraz opinia techniczna uzupełniająca z lutego 2014 r. nie zawierają żadnych ustaleń co do rzeczywistej ilości warstw płyt (brak wskazania sposobu ustalenia ilości warstw), a w konsekwencji nie dają odpowiedzi na zakreśloną tezę dowodową. Należy mieć na uwadze, iż kwestia ilości warstw płyt była przedmiotem badania przez biegłego. Jak wynika z postanowienia z dnia [...] czerwca 2014 r. o powołaniu biegłego ustalona miała być ilość warstw płyt. Jak wskazano w sentencji postanowienia, biegłego powołano w celu określenia rzeczywistej powierzchni zabudowanej z płyt gipsowo-kartonowych (ze szczególnym uwzględnieniem ilości warstw płyt). W protokole przesłuchania z dnia [...] stycznia 2015 r. biegły wyjaśniał, iż ilość warstw płyt była przedmiotem ustaleń opinii. Biegły wskazał również, iż uwzględnił miejsca, w których przyjęto więcej niż jedną warstwę. Również opinia techniczna uzupełniająca z lutego 2015 r. wskazuje, w których pomieszczeniach biegły przyjął większą ilość warstw płyt. W ocenie organu II instancji istotne jest, iż to spółka dokonywała budowy i to ona jest w stanie określić, które elementy budynku zostały wykonane w technologii płyt gipsowo-kartonowych i ile warstw płyt zużyto do budowy. Zatem według organu jeśli w ocenie strony (pełnomocnika) opinie są nierzetelne i wadliwe, to dla skutecznego ich zakwestionowania niezbędne było wskazanie dowodów, które będą dowodami na wadliwość czy nierzetelność tej opinii. Organ zauważył, że w sprawie takich dowodów nie przedstawiono. a stanowisko Pełnomocnika sprowadza się jedynie do kwestionowania Opinii bez wskazywania na dowody to uzasadniające.

Nieuzasadnione zdaniem organu jest również twierdzenie, iż opinie techniczne w rzeczywistości nie zawierają żadnych ustaleń, co do rzeczywistej ilości warstw płyt zużytych do budowy na poszczególnych ścianach, ponieważ przeczą temu same opinie. Organ zwrócił uwagę, iż biegły nie zaniechał wydania opinii z tego powodu, iż dla ustalenia ilości warstw niezbędnym i koniecznym byłoby dokonanie w Ośrodku odkrywek. Organ zwrócił uwagę, iż nawet po przesłuchaniu w dniu [...] stycznia 2015 r., w ramach którego brał udział i zadawał pytania pełnomocnik biegły nie wycofał się ze sporządzenia opinii, a sporządził jedynie jej uzupełnienie i podtrzymał stanowisko, iż jest możliwe wyliczenie ilości wbudowanych w Ośrodek płyt.

Według Dyrektora Izby Skarbowej niezasadne jest również stanowisko strony, o braku wskazania sposobu ustalenia warstw płyt na poszczególnych ścianach. Zdaniem organu z akt sprawy (opinii i przesłuchania biegłego) wynika, iż biegły wskazał, że ilość warstw przyjęto na podstawie:

- ostukiwania płaszczyzn ścian, stropów, elementów konstrukcji i wentylacji,

- przez oględziny warstw w miejscach dostępnych na poddaszu (przy kratkach wentylacyjnych, otworach nagrzewnic) oraz na parterze w miejscu odsunięcia stropu podwieszanego od stropu parteru. W opinii uzupełniającej z lutego 2015 r. biegły wskazał ilość warstw płyt. Organ przypomniał, iż biegły w opinii z lutego 2015 r. stwierdził wprost, iż cyt. "wskazane wyżej niezbędne badania były wystarczające do określenia ilości warstw płyt gk w elementach przedmiotowego budynku. Wykonanie odkrywek ze względów technicznych, technologicznych i ekonomicznych było nieuzasadnione (koszt poprawek po odkrywkach oraz ujednolicenie kolorystyki powłok malarskich)."

Organ podkreślił, iż niezasadnie pełnomocnik stawia zarzut, iż opinie nie zawierają pomiarów ilości warstw płyt, przyjmując jedynie dane z projektu budowlanego. W opinii ustalono ilość płyt, a biegły w trakcie przesłuchania wyjaśniał, iż ustalenia ilość płyt dokonano w oparciu m.in. o odkrywki. Zdaniem organu strona nie wykazała w sposób skuteczny, aby były podstawy do powoływania innego biegłego - Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, iż rozstrzygając odwołanie również nie znalazł ku temu podstaw - ponieważ w sprawie, po analizie treści opinii nie powstały niejasności czy też rozbieżności, które uzasadniałyby powołanie innego biegłego do sporządzenia opinii.

Organ za niezasadne uznał także zarzuty pełnomocnika, iż na wszystkie pytania dotyczące pomiarów ilości warstw płyt biegły zeznał, iż ich nie dokonywał. W protokole przesłuchania inż. B. G. z dnia [...] stycznia 2015 r. na pytanie pełnomocnika, czy w swoich wyliczeniach uwzględnił pan, iż przy wykładaniu ścian płytami kartonowo-gipsowymi mogło być wykładane kilka warstw płyt, biegły odpowiedział, że tak. Na pytanie, na jakiej podstawie ustalił pan ilość warstw płyty kartonowo-gipsowej. biegły odpowiedział: W oparciu o dokumentację udostępnioną przez zamawiającego, tj. projekt budowlany, przesłuchania strony, wyjaśnienia oraz w oparciu o warunki techniczne, jakie obowiązują przy wykonywaniu technologii suchej zabudowy. Również w oparciu o oględziny warstw w miejscach niedostępnych na poddaszu.

Odnosząc się do pomiaru dokonywanego przez organ oraz przez biegłego organ odwoławczy zauważył, iż pomimo, że wyliczenia co do ilości wbudowanych płyt pomiędzy organem I instancji, a biegłym są zbieżne wynikają jednak z przyjęcia innych danych. Organ dokonywał wyliczeń tylko na podstawie dokumentacji, a zatem nie wzięto pod uwagę wybudowanego poddasza (spowodowało to zmniejszenie powierzchni płyt i skorygowanie wyliczenia na minus) oraz przyjmując, iż wszystkie tynki zostały wykonane z płyt gipsowo-kartonowych, co nie jest zgodne ze stanem rzeczywistym (spowodowało to zwiększenie ilości płyt, wyliczenia na plus). Biegły natomiast w swoich wyliczeniach wymierzył poddasze i uwzględnił stan faktyczny, w którym to nie wszystkie tynki były tynkami suchymi (z płyt gipsowo-kartonowych). Pomimo przyjęcia do wyliczeń innych danych - w tym również, co do ilości warstw płyt - wyliczenia jak najbardziej mogły być zbliżone. Według organu stwierdzenie pełnomocnika, iż zbieżne wyliczenia są nieprawdopodobne, a wręcz niemożliwe nie jest w żaden sposób uzasadnione.

W zakresie zarzutu dotyczącego zastosowanego współczynnika 5 % dla elementów, które mogły zostać pominięte w czasie oględzin pomiarów został uwzględniony w opinii technicznej uzupełniającej z lutego 2015 r. Po dokonaniu analizy obmiaru robót do opinii technicznej z grudnia 2014 r. wprowadzono poprawki wynikające z błędów matematycznych lub pominięcia elementów. W całym opracowaniu w/w błędy na niekorzyść wykonawcy wyniosły 326.53 m², co stanowiło 3,1% i były mniejsze niż zakładał biegły w opinii z grudnia 2014 r., w której przyjęto 5 %. co stanowił 526.54 m² powierzchni netto elementów nie objętych obmiarem (pominiętych). Ubytki powstałe podczas układania płyt wyliczono na podstawie norm KNR, które nie przewidują innych wielkości ubytków przy układaniu płyt gipsowo-kartonowych.

Organ odwoławczy przypomniał, iż w dniu [...] czerwca 2010 r. spółka zawarła umowę z Parafią Rzymsko-Katolicką w Ł., reprezentowaną przez ks. Z. K. - Proboszcza Parafii, na wykonanie prac remontowo-budowlanych w budynku zabytkowego kościoła parafialnego w Ł. pod nazwą "Wykonanie częściowe robót zabezpieczających konstrukcji kościoła parafialnego w Ł.". Za wykonane prace spółka wystawiła dwie faktury :

- w dniu [...] sierpnia 2010 r. fakturę VAT nr [...] na kwotę netto [...]zł, podatek VAT [...]zł i kwotę brutto [...]zł. W rubryce nazwa towaru lub usługi widnieje: "prace konserwatorsko-restauratorskie przy budynku kościoła - zabezpieczenie konstrukcji i dachu" oraz

- w dniu [...] września 2010 r. fakturę VAT [...]na kwotę [..] zł, podatek VAT [..] zł i kwotę brutto [..] zł. Na fakturze widnieją dwie pozycje, w pozycji pierwszej "zabezpieczenie konstrukcji spękanych murów" na kwotę netto [...] zł, a w drugiej "remont chóru" na kwotę netto [...] zł. W dokumentacji spółki stwierdzono również fakturę nr [...] z [...] lipca 2010 r. wystawioną przez A. B. K., dla kontrolowanej spółki. W treści faktury jako nazwa towaru, usługi widnieje "wykonanie zabezpieczenia konstrukcji więźby dachowej", cena netto [...] zł, a podatek VAT [...] zł, forma płatności przelew, termin płatności 14 sierpnia 2010 r. w dolnym rogu faktury widnieje adnotacja "Bud. Ł.-kościół". Organ zaznaczył, że w dniach 29 kwietnia 2013 r. i 6 maja 2013 r. dokonano sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahenta kontrolowanego, tj. w firmie B. B. K. W trakcie tych czynności stwierdzono, że w dokumentacji firmy A. znajduje się protokół odbioru robót z dnia 23 lipca 2010 r. dotyczący prac rozliczonych, fakturą nr [..]. Z treści tego protokołu wynika m.in., że wszystkie materiały zostały dostarczone przez wykonawcę, tj. kontrolowaną spółkę. W aktach sprawy znajdują się dwa protokoły z dnia 23 lipca 2010 r. różniące się podpisami. Jeden protokół został uzyskany w trakcie kontroli w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahenta kontrolowanego drugi został dołączony do pisma pełnomocnika z dnia 5 czerwca 2013 r. Jedynym dokumentem pisemnym, który sporządzony został w związku z powierzeniem robót firmie A. przez spółkę jest ww. protokół odbioru robót z dnia 23 lipca 2010 r., w którym stwierdzono, iż "zakres prac został wykonany zgodnie z ustaleniami". Stwierdzono również, iż wszystkie materiały zostały dostarczone przez wykonawcę. Nie dołączono żadnych innych dokumentów (projektów budowlanych, przedmiarów powierzonych do wykonania robót, kosztorysów, które pozwalałyby określić wielkość powierzonych do wykonania robót, sposób ich wyceny, czas wykonywania, materiały, które będą zużyte do wykonania robót itp.).

Organ odwoławczy stwierdził, iż mając na uwadze powyższe ustalenia w zakresie stanu faktycznego, a ponadto mając na uwadze fakt, iż spółka otrzymała kwotę [...]zł za "zabezpieczenie konstrukcji dachowej", a poniosła koszty uzyskania w kwocie [...]zł (i to bez kosztów zakupu materiałów zużytych do wykonania przez A. usługi, które miała ponieść kontrolowana spółka oraz bez kosztów własnych związanych z wykonaniem remontu na rzecz Parafii - wynagrodzenie pracowników, amortyzacja sprzętu itp.), zasadnie organ I instancji wezwał do złożenia wyjaśnień odnośnie prac remontowo-budowalnych budynku kościoła.

W ramach wyjaśnień Prezes Zarządu kontrolowanej spółki w piśmie z dnia 7 maja 2013 r. stwierdził, że firma A. wykonywała prace związane z konserwacją i impregnacją więźby dachowej i stropu, wystawiła fakturę i otrzymała wynagrodzenie w kwocie netto [...] zł. Natomiast przesłuchiwany w charakterze świadka właściciel firmy A. B. K. na pytanie o prace wykonywane przez A. dla spółki przy remoncie kościoła odpowiedział, cyt. "To były prace przy więźbie dachowej, to była konserwacja i częściowa wymiana elementów drewnianych więźby dachowej, generalnie prace nastawione były na konserwacje". Odnośnie otrzymanej zapłaty za fakturę odpowiedział, iż była zapłacona przelewem.

Organ nadmienił, iż wezwany na przesłuchanie w charakterze strony Z. P. - Prezes Zarządu kontrolowanej spółki stawił się na wezwanie i korzystając z przysługującego mu prawa, nie wyraził zgody na przesłuchanie oraz wniósł o przyjęcie pisemnego oświadczenia. W oświadczeniu tym z dnia 5 czerwca 2013 r. odnosząc się do prac przy kościele parafialnym napisał m.in., cyt. " ... W trakcie wykonywania prac remontowych okazało się, że nie ma możliwości wykonania prac remontowych dachu bez wykonania dodatkowego zabezpieczenia i impregnacji konstrukcji drewnianej więźby dachowej oraz wzmocnienia wieżyczki kościoła. ... Konieczność wykonania tych prac nie była ujęta w kosztorysie inwestorskim, ale ze względu na niemożność wykonania i zakończenia naszych prac wynikających z umowy zdecydowałem, że należy je wykonać, aby wywiązać się z umowy. Podwykonawca A. wystawił fakturę dla PPH "T." na kwotę [...] zł netto. ... Dodać również należy, iż zakres prac został określony przez inwestora, który korzystał z usług specjalisty w tym zakresie. Niestety nie sprawdził on dokładnie więźby dachowej, a przede wszystkim wieżyczki kościoła i przez to nie uwzględnił w kosztorysie konieczności zabezpieczenia / impregnowania skorodowanej konstrukcji więźby dachowej i w ogóle pominął wieżyczkę na dachu kościoła. Spółka nie mogła więc prowadzić prac do których się zobowiązała bez wykonania w pierwszej kolejności prac dodatkowych polegających na zabezpieczeniu całej tej konstrukcji. W związku z tym, iż remont dachu w kościele w Ł. finansowany był w przeważającej mierze z dofinansowań i kwota ustalona w kosztorysie nie mogła być podwyższona ... ". Zacytowanie powyższego wyjaśnienia Prezesa kontrolowanej spółki jest według organu istotne, ponieważ opisuje ono rodzaj prac, które zostały wykonane przez firmę A., a wskazano w nim na dokonanie impregnacji więźby dachowej. Natomiast jak wynika z zeznań świadka proboszcza Parafii z dnia [...] czerwca 2013 r. na pytanie, cyt. "Jaki był zakres prac przy zabezpieczeniu konstrukcji dachu. Czy taki jak przy kosztorysie ?" odpowiedział, iż cyt. "Zakres prac by! taki jak w kosztorysie, gdyż nie można było wyjść poza ten zakres, bo ograniczał nas budżet i ja musiałem się z tego rozliczać." Natomiast na pytanie, cyt. "Czy przy zabezpieczeniu konstrukcji dachu kościoła w Ł. były wykonywane jakieś prace poza wymienionymi w kosztorysie ?" odpowiedział, cyt. "Tak, przy pracach okazało się, że wieżyczka kościoła była zmurszała i niezbędna była jej konserwacja i odgrzybianie oraz wymiana podwalin -wieżyczki, te prace nie były ujęte w kosztorysie ale zgoda konserwatora zabytków była i było to ujęte w protokole odbioru robót. Była sporządzona dokumentacja tych prac przez konserwatora zabytków". Natomiast na pytanie, cyt. "Czy kwota jaką zapłaciła Parafia za te prace była taka jak wykazana na fakturze ?" odpowiedział, cyt. " To była taka kwota jak wykazana na fakturze, jeśli wykonali jakieś dodatkowe prace to nie otrzymali za to pieniędzy, gdyż parafia nie miała pieniędzy na dodatkowe prace. Ja nie jestem przygotowany na przesłuchanie w szczegółach i nie pamiętam -wszystkiego. ... Jeśli wykonali jakieś dodatkowe prace to nie otrzymali za to pieniędzy. ... ". Na pytanie, cyt. " Czy firma " T. " domagała się większej kwoty za prace związane z zabezpieczeniem konstrukcji dachu, niż to wynikało z umowy ?" odpowiedział, cyt. " Firma ,, T." nie domagała się większej kwoty, gdyż nie ma takiej możliwości bo nie ma na to dodatkowych pieniędzy, gdyż zakres prac był ograniczony kwotą dotacji, a materiały i sposób wykonania jest narzucony przez konserwatora zabytków i od tego nie ma żadnego odstępstwa ... ".

Powyższe zeznania proboszcza Parafii wskazują zdaniem organu m.in., iż za wykonane dodatkowe prace ("impregnację") spółka nie otrzymała żadnego wynagrodzenia.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę na treść umowy z dnia [...] czerwca 2010 r. wskazał także na prace wynikające z kosztorysu inwestorskiego i uzgodnień stron. Zaznaczył, iż całość prac została wyceniona na kwotę [..] zł. Natomiast z kosztorysu wynika, iż zakres pracy był wyceniony znacznie ponad kwotę [...] zł, która wynikała z umowy. Ponadto analiza kosztorysu w sposób jednoznaczny pozwala ustalić, iż prace dodatkowe polegające na "impregnacji" (odrobaczaniu i odgrzybianiu) konstrukcji dachowej kościoła nie były tym kosztorysem objęte, a w konsekwencji nie obejmowała ich również ww. umowa, w której ustalono cenę za wykonane prace. Ustalenie w sprawie, iż: "Opinia stanu technicznego wraz z zakresem remontu kościoła" sporządzona przez mgr inż. L. D., kosztorys inwestorski z dnia 30 września 2009 r. sporządzony przez mgr inż. G. L. oraz umowa - nie obejmowały ww. prac dotyczących " impregnacji" nie było kwestionowane przez pełnomocnika kontrolowanej spółki.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej sporne prace dotyczące "impregnacji" mogły być przez spółkę wykonane - ale na podstawie zawartej umowy - nie musiały. Brak obowiązku wykonania spornych prac wynika zarówno z obowiązujących przepisów prawa, w szczególności z zawartej umowy. W stanie faktycznym sprawy spółka mogła zażądać zwiększenia wynagrodzenia za dodatkowe prace. Jeśli tego nie uczyniła to podjęła się wykonania prac (poniesienia wydatku), któremu to nie odpowiadał żaden przychód - a taki stan faktyczny ma konsekwencje na gruncie rozliczania podatku dochodowego.

Zdaniem organu spółka dla prawidłowego wykonania spornej umowy nie musiała ze względów technicznych dokonywać "impregnacji", a jeśli to zrobiła, to ma to konsekwencje na gruncie przepisów podatkowych. Organ zajmując stanowisko, zgodnie z którym spółka również ze względów technicznych nie musiała wykonywać "impregnacji" ma świadomość, iż może to budzić wątpliwość, czy do wyciągnięcia takiego wniosku nie są wymagalne wiadomości specjalne (art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej). Jednakże biorąc pod uwagę zgromadzony materiał dowodowy w postaci m.in. ww. "Opinii'' (zawartych tam rysunków technicznych), zeznań pracowników urzędu konserwatorskiego, kosztorysów oraz samych wyjaśnień spółki odnośnie charakteru wykonanych prac (impregnacji) organ II instancji uznał, iż do dokonania takiego ustalenia nie były wymagane wiadomości specjalne. W tym przypadku wystarczająca jest dokładna analiza materiału dowodowego oraz wiadomości powszechnie dostępne. Oparcie umowy o kosztorys ma skutek, o którym mowa w art. 630 Kc, a zatem wykonawca ma prawo domagać się dodatkowego wynagrodzenia za prace nie objęte kosztorysem. Prace jakie mają być wykonane zostały opisane w opinii, i przede wszystkim umowie (która odsyła do kosztorysu), a pamiętać należy, iż sam remont był prowadzony pod nadzorem konserwatora zabytków. Opinia o stanie technicznym nie zawiera ustaleń, zgodnie z którymi dopiero wykonanie robót odkrywkowych będzie pozwalało na ustalenie pełnego zakresu prac. Opinia jest w tym zakresie jednoznaczna, na podstawie dokonanych oględzin zakres prac jest znany. Remont drewnianej konstrukcji dachu kościoła jednoznacznie nasuwa zagadnienie jej "impregnacji". Tylko spółka uznała, iż dla prawidłowego wykonania umowy "impregnacja" jest niezbędna, żaden inny uczestnik inwestycji nie uzależniał dopuszczenia kościoła do użytkowania od jej dokonania: zarówno sporządzający opinię, urząd konserwatorski, czy też kosztorysant (pominąć należy inwestora, który mógł nie mieć wiedzy technicznej i świadomości, iż takie prace warto i należy przeprowadzić). Wykonanie "impregnacji" więźby dachowej czy też nie wykonanie tej "impregnacji" nie mają znaczenia dla dopuszczenia obiektu kościoła do użytkowania. Spółce za niewykonanie "impregnacji" nie groziły żadne kary, bo nie można karać spółki, jeśli z samej umowy nie wynika, iż ma wykonać "impregnację". Natomiast spółce groziło nieterminowe wykonanie umowy, bo jak sam stwierdził Prezes w wyjaśnieniach z dnia [...] czerwca 2013 r., cyt. "Remont dachu kościoła w Ł. był wyjątkowym przypadkiem, w którym aby móc zrealizować pracę w terminie byłem zmuszony skorzystać z podwykonawcy, aby w ogóle można było dokończyć remont". Nieterminowe wykonanie prac, stosownie do § 8 umowy z dnia [...] czerwca 2010 r., było zagrożone karą umowną. Zatem bezpodstawne jest podnoszenie argumentu, iż spółka dla wywiązania się z umowy musiała wykonać "impregnację".

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organy podatkowe nie kwestionują, iż do wykonania spornych prac przez kontrolowaną spółkę na rzecz Parafii w ogóle nie mogło dojść. W ramach swobody zawierania umów oraz biorąc pod uwagę, iż brak jest przepisów prawa, które zakazywałyby zwiększenia zakresu prac ponad zawartą umowę, sporne prace spółka mogła wykonać, mogła też ponieść dodatkowe wydatki z tym związane. Ustalenia organów odnoszą się natomiast do skutków jakie powstały na gruncie przepisów prawa podatkowego. Skoro nie ma przychodu, to nie ma też kosztu jego uzyskania - zakwestionowanie wydatku jako nie mogącego stanowić kosztu uzyskania przychodów nie jest "karaniem" spółki. Nie można wykazywać w kosztach uzyskania wydatku, któremu nie odpowiada żaden przychód (sporny wydatek nie jest też związany z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów). Uznanie spornego wydatku byłoby przyznaniem nieuprawnionej korzyści przy ustalaniu wysokości podatku dochodowego od osób prawnych.

Jak wynika z decyzji organu I instancji podstawą prawną do zakwestionowania wydatku ze spornej faktury jest art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym. Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, iż powyższy przepis stanowi podstawę do braku podstaw do uznania spornego wydatku za koszt uzyskania przychodów.

Konsekwencją ww. art. 15 ust. 1 jest, iż aby wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów pomiędzy wydatkiem, a przychodem powinien występować związek, z którego będzie wynikało, iż poniesionemu wydatkowi będzie odpowiadał lub będzie mógł odpowiadać przychód. Z oceny związku wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą (szeroko rozumianą) winno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu z danego źródła lub będzie służył zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Nie należy do organów badanie aspektów ekonomicznych nakładów gospodarczych podatnika, lecz czy wydatkowi będzie odpowiadał przychód, a jeśli tak to czy wydatek nie jest zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej. Związek pomiędzy kosztem a przychodem musi być racjonalny oraz obiektywny i wskazywać, że osiągnięcie przychodu bez poniesienia wydatku byłoby niemożliwe - bez znaczenia rozstrzygającego dla uznania wydatku za koszt pozostaje, czy ostatecznie przychód został osiągnięty.

W stanie faktycznym sprawy nie zachodzą według organu przesłanki do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów, ponieważ wydatkowi nie odpowiadał żaden przychód, jak również wydatek ten (jego charakter) nie mógł się przyczynić do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Dodatkową okolicznością w stanie faktycznym sprawy jest, iż brak osiągnięcia przychodu był do ustalenia (stwierdzenia) nie tylko w momencie podjęcia decyzji o wykonaniu pracy objętych sporną fakturą, czy też w momencie wystawienia spornej faktury, ale również nie ulega wątpliwości, iż na koniec roku podatkowego przychodu z tytułu poniesienia spornego wydatku nie było (jeśli przychód pojawiłby się po 31 grudnia 2010 r. to sporny wydatek stanowiłby koszt w momencie osiągnięcia przychodu - art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym). W konsekwencji sporny wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ nie został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu (poniesionemu wydatkowi nie odpowiada żaden przychód), jak również z wydatkiem nie jest związane zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

W ocenie organu II instancji brak jest materiału dowodowego, który pozwoliłby na stwierdzenie, iż prace opisane w spornej fakturze nie miały miejsca w ogóle. Przedstawione w uzasadnieniu decyzji fakty mogą być podstawą do poddania w wątpliwość, czy transakcja opisana sporną fakturą miała miejsce i stanowić powód dokonywania w tym zakresie ustaleń, jednakże nie stanowią dowodu, iż sporne prace nie miały miejsca. Uznanie, iż za brakiem wykonania w ogóle spornych prac przemawia fakt, iż konserwator zabytków nie wydawał żadnych decyzji na dodatkowe prace, nie jest zasadne, z tego powodu, iż żaden z pracowników Urzędu Kontroli Zabytków (przesłuchiwanych w charakterze świadków) nie wskazuje, iż musiała być zgoda konserwatora na wykonanie spornych (dodatkowych) prac dotyczących "impregnacji".

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zasadnie w decyzji organu I instancji wskazano okoliczność, z której wynika, iż kontrolowana spółka zapłaciła podwykonawcy kwotę trzykrotnie wyższą niż sama otrzymała za wykonane prace, tym bardziej, że sama musiała ponieść koszty zakupu materiałów do wykonania usługi. Powyższa okoliczność jednakże sama w sobie nie stanowi powodu zakwestionowania spornego wydatku na remont kościoła, natomiast jest powodem analizy spornego wydatku. Jak wynika z akt sprawy usługa wykonana przez firmę A. Z. K. została wyceniona na kwotę [...] zł. Jest to okoliczność, która wskazuje, iż mogło dojść, przy zakwalifikowaniu przez spółkę ww. wydatku do kosztów uzyskania przychodów, do naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym. W stanie faktycznym sprawy nie chodzi o działania spółki, które są nieracjonalne z punktu widzenia ekonomicznego (spowodowane błędem spółki). W sprawie istotne znaczenia ma art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, zgodnie z którym za koszt uzyskania przychodu może zostać uznany wydatek, który został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Organ stwierdził, iż rację ma pełnomocnik strony, iż jak wynika z materiału zgromadzonego w sprawie organ I instancji nie zakwestionował (nie udowodnił), iż prace wynikające ze spornej faktury firmy A. nie zostały wykonane. Wbrew stawianym zarzutom powodem zakwestionowania wydatku nie była wartość wykonanych usług. Nikt nie ustalał czy cena za usługi odbiegała od cen takich samych usług realizowanych na rynku. Zestawiono jedynie koszty usługi z wartością uzyskanego przychodu, które to zestawienie było powodem analizy spornej faktury za "impregnację".

Organ nadmienił, że możliwość potrącenia kosztu uzyskania przychodów jest uzależniona od wykazania przez podatnika, iż poniósł wydatek, a wydatek ten mieści się w kategorii kosztów uzyskania przychodów, o czym mowa w art. 15 ust. 1. Przepisy nie nakładają na stronę określonych (zdefiniowanych) dokumentów, które pozwolą uznać, iż wydatek został poniesiony zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym. Jednakże samo poniesienie wydatku (zapłata) oraz posiadanie dowodu księgowego (faktury) nie są wystarczające do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu, jeśli okoliczności sprawy (a takie okoliczności są w sprawie) poddają w wątpliwość poniesienie wydatku (wbudowanie płyty w Ośrodek) i związek wydatku z przychodem (impregnacja). Według organu nie wszystkie przesłanki zostały spełnione aby zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów:

- odnośnie płyt gipsowo-kartonowych udowodniono, iż nie zużyto do budowy Pensjonatu wszystkich zakupionych płyt,

- odnośnie wydatków na remont kościoła udowodniono, iż wydatek ten nie miał związku z żadnym przychodem.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organy udowodniły, iż nie zużyto do budowy pensjonatu wszystkich zakupionych płyt i udowodniły, iż z tytułu "impregnacji" spółka nie osiągnęła żadnych przychodów. Za niezasadny uznał pogląd pełnomocnika, iż kosztem uzyskania przychodów będzie wydatek, który w subiektywnej ocenie podatnika może doprowadzić do osiągnięcia przychodów. Związek pomiędzy wydatkiem, a przychodem ma być obiektywny i racjonalny. Uzależnienie możliwości zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów od jego racjonalności nie jest działaniem prawotwórczym, ale wnioskowaniem, które wynika z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym. Spółka z tytułu wykonania "impregnacji" nie uzyskała żadnego przychodu, w konsekwencji wydatki, które można bezpośrednio przyporządkować do tego przychodu nie stanowią kosztu uzyskania przychodu (nie ma przychodu nie ma kosztu - należy pamiętać, iż pozostałe wydatki związane w sposób pośredni z "impregnacją" zostały pozostawione w kosztach uzyskania przychodu).

Organ odwoławczy odniósł się także do kwestii rzetelności ksiąg i stwierdził, że zakupione płyty gipsowo-kartonowe w ilości 7.860 szt. nie zostały w całości zużyte do wybudowania budynku Pensjonatu, dokonane w tej części zapisy w księgach nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, a to powoduje, iż są one na podstawie art. 193 Ordynacji podatkowej nierzetelne. Zakwestionowany wydatek na część płyt gipsowo- kartonowych, który jednocześnie nie został uznany za koszt uzyskania przychodów nie powinien być ujęty w księgach rachunkowych w ogóle, bo nie stanowił zdarzenia, o którym mowa w art. 4 ust. 2 ustawy o rachunkowości. Organ przypomniał, że nie ujmuje się w księgach zdarzeń, które nie mają wpływu na bilans i nie są operacjami gospodarczymi - w stanie faktycznym spółka nie wykazała, co stało się z pozostałymi płytami gipsowo-kartonowymi. W związku z powyższym organ stwierdził, iż księgi podatkowe za 2010 r., w części dotyczącej ewidencji kosztów uzyskania przychodów w zakresie, w jakim ujęto w księgach zakup płyt nie zużytych do budowy Ośrodka, są nierzetelne, ponieważ dokonane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. W konsekwencji nie uznano za dowód w niniejszym postępowaniu ksiąg podatkowych w części, w jakiej obciążono koszty uzyskania przychodów zakupami płyt gipsowo-kartonowych. W pozostałym zakresie uznano, iż księgi prowadzone są rzetelnie. W odniesieniu do wydatków na "impregnację" organ nadmienił, że zaliczenie wydatku do kosztów, który to wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1, a takim wydatkiem są wydatki dotyczące "impregnacji" nie powoduje, iż księgi uznać można za nierzetelne. Sporna transakcja dotycząc "impregnacji" dachu kościoła miała miejsce w rzeczywistości (nikt nie zakwestionował skutecznie, iż nie miała miejsca), a ponadto jest zdarzeniem (operacją gospodarczą - art. 4 ust. 2 ww. ustawy o rachunkowości), co powoduje, iż powinna być ujęta w księgach rachunkowych spółki. Ustalenie, iż wydatek nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej nie powoduje, iż wydatek taki (transakcja gospodarcza) nie miała miejsca w rzeczywistości. Z tego też powodu, ujęcie w księgach spornego wydatku dotyczącego "impregnacji" nie powoduje nierzetelności, czy też wadliwości ksiąg.

Odnosząc się do kwestii ewentualnego oszacowania podstawy opodatkowania organ stwierdził, iż nie była ona uzasadniona ponieważ spółka prowadziła księgi, a posiadane dane umożliwiły ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodów - od wykazanych kosztów, które nie były kwestionowane odjęto sporne wydatki (opinia biegłego oraz wydatek za "impregnację").

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej spółka wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającym ją rozstrzygnięciem organu I instancji. W skardze zarzucono naruszenie:

- art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zaniechanie zgromadzenia i rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz jego wybiórczą, wewnętrznie sprzeczną oraz sprzeczną z zasadami logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego ocenę polegającą na:

- nieuzasadnionym przyjęciu, iż "[...]nie zużyto do budowy Pensjonatu wszystkich zakupionych" płyt" dokonanym w oparciu o wadliwe wyliczenia inż. B. G. z jego "Opinii technicznej" uzupełnionej "Opinią techniczna uzupełniającą",

- błędnym i nieuprawnionym "ustaleniu" dokonanym bez zasięgnięcia opinii osób posiadających wiedzę specjalistyczną, iż po usunięciu skutków zalania wodą zwiększenie zużycia płyt wyniosło 241 szt. płyt, tj. 4.351,83 zł zwiększenia kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podstawą wyliczenia w/w zwiększenia zużycia płyt był protokół oględzin z dnia [...] maja 2010 r. " gdyż jest najbardziej wiarygodny do ustalenia zalanej powierzchni poziomej, ponieważ "[...]był sporządzony bezpośrednio po awarii (najwcześniej) w wyniku oględzin obiektu[...]",

- bezpodstawnym i nieuprawnionym przyjęciu, dokonanym bez zasięgnięcia opinii osób posiadających wiedzę specjalistyczną, iż dla należytego wykonania umowy z dnia [...] maja 2010 r. na remont zabytkowego kościoła parafialnego w Ł. pod nazwą "Wykonanie częściowe robót zabezpieczających konstrukcję kościoła parafialnego w Ł." "Kontrolowana spółka dla prawidłowego wykonania spornej umowy nie musiała ze względów technicznych dokonywać "impregnacji", a jeśli to zrobiła, to ma to konsekwencje na gruncie przepisów podatkowych",

- bezpodstawnym i nieuzasadnionym przyjęciu, dokonanym bez zasięgnięcia opinii osób posiadających wiedzę specjalistyczną oraz bez uwzględnienia celu przepisów ustawy o ochronie zabytków i zasad sztuki budowlanej dotyczących wykonywania robót w budynkach zabytkowych i w oparciu o dowolną i wewnętrznie sprzeczną ocenę zeznań pracowników urzędu konserwatorskiego,

- błędnym i nieuprawnionym przyjęciu dla potrzeb podatkowych, iż przy remoncie budynku zabytkowego wykonie impregnacji dla zabezpieczenia konstrukcji więźby dachowej będącego przedmiotem umowy bądź niewykonanie impregnacji "[...]nie mają znaczenia dla dopuszczenia obiektu kościoła do użytkowania. " w sytuacji, gdy przedmiotem umowy nie było wykonanie zabezpieczenia w celu dopuszczenia do kościoła użytkowania, lecz w celu zabezpieczenia związanego z wykonaniem robót remontowych,

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie w toku postępowania zasady prawdy materialnej, przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, błędną, wewnętrznie sprzeczną i tendencyjną jego ocenę, a w rezultacie dokonanie błędnych ustaleń stanu faktycznego skutkujące niewłaściwym zastosowaniem przepisów prawa materialnego,

- art 121 § 1, art. 122, art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej poprzez faktyczne prowadzenie postępowania w niniejszej sprawie przez pracownika, który winien być wyłączony z uwagi na zgłoszone skargi, co do jego nagannego zachowania rodzące wątpliwości, co do jego bezstronności,

- art 122, art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez:

- uznanie, iż "Opinia techniczna" inż. B. G. z dnia [...] grudnia 2014 r uzupełniona "Opinią techniczną uzupełniającą" z dnia [...] lutego 2015 r., "[...]odpowiada prawu (nie można jej zarzucić aby była błędna).", pomimo, iż posiada istotne braki, nie odpowiada zasadom przewidzianym dla sporządzania tego typu ekspertyz, jest nieweryfikowalna i niezrozumiała nawet dla Prezesa skarżącej spółki,

- tendencyjną ocenę "opinii" inż. G. i oparcie swojego rozstrzygnięcia na tych "opiniach", które przemawiają wyłącznie za stanowiskiem organów obu instancji przy jednoczesnym pominięciu w nich faktycznego braku określenia rzeczywistej powierzchni zabudowanej z płyt gipsowo-kartonowych (ze szczególnym uwzględnieniem ilości warstw płyt),

- błędne przyjęcie, iż ilość warstw płyt może być ustalona bez dokonania odkrywek powierzchni ścian poprzez "ostukiwanie płaszczyzn ścian", w sytuacji, gdy zgodnie z zasadami wiedzy i logicznego rozumowania nie jest to możliwe do wykonania w taki sposób,

- bezpodstawne i nieuzasadnione oraz arbitralne przyjęcie, iż dla skutecznego zakwestionowania "opinii" w okolicznościach dokonania przez inż. G. samowolnej oceny, które okoliczności w kwestii zużycia płyt do budowy Pensjonatu są potwierdzone dowodowo, a które nie, bez ich zbadania poprzez wykonanie pomiarów powierzchni płyt ze szczególnym uwzględnieniem ilości warstw płyt,

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 i art. 187 § 1 i 2, art. 191 w związku z art. 197 § Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za wiarygodny i zgodny z regułami postępowania dowodowego materiał dowodowy w postaci "Opinii technicznej" z dnia [...] grudnia 2014 uzupełnionej "Opinią techniczną uzupełniającą" z dnia [...] lutego 2015 r. w sytuacji, gdy w/w "opinie":

- zostały wydane na podstawie wadliwego postanowienia o powołaniu biegłego, tj. powołaniu biegłego bez wskazania jego osoby,

- zostały wydane na podstawie wadliwego postanowienia o powołaniu biegłego bez wskazania pozostałych istotnych jej elementów, tj. szczegółowego wskazania przedmiotu i zakresu oraz zaznaczenia, iż dowód z opinii biegłego ma zostać połączony z dowodem z oględzin oraz faktycznego powierzenia biegłemu ustalenia stanu faktycznego poprzez pozostawienie przez organ I instancji inż. G. do swobodnej oceny, co jest okolicznością potwierdzoną dowodowo, a co nie,

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 i art. 187 § 1 i 2, art. 191 w związku z art. 198 § 1 i art. 216 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za wiarygodny i zgodny z regułami postępowania dowodowego materiał dowodowy w postaci protokołów z czynności z dni: 2 września 2014 r., 22 września 2014 r., 6 października 2014 r. oraz 3 listopada 2014 r., w sytuacji, gdy czynności podjęte w tych dniach nie mogą być uznane za dowód z oględzin, ponieważ dowód taki, nie został poprzedzony wydaniem postanowienia o dopuszczeniu i przeprowadzeniu takiego dowodu,

- art. 122, art. 187 § 1, art. 197 § 1, art. 191 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej polegającego na oparciu decyzji organu I instancji na "Opinii technicznej" z dnia [...] grudnia 2014 r., uzupełnionej "Opinią techniczną uzupełniającą" z dnia [...] lutego 2015 r. w sytuacji, gdy przedmiotowe dokumenty nie zostały sporządzone przez biegłego w rozumieniu art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej i mogłyby stanowić wyłącznie dokument prywatny,

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 197 § 1 i art. 198 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z oględzin i dokonania pomiarów ilości płyt kartonowo - gipsowych faktycznie zużytych do budowy Pensjonatu,

- art 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa i ochrony zabytków dla ustalenia, czy przy pracach remontowo budowlanych polegających na zabezpieczeniu konstrukcji dachu budynku zabytkowego impregnacja drewnianej więźby dachowej z sygnaturką była konieczna, czy też nie,

- art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie interpretacji umowy z dnia [...] czerwca 2010 r. na remont zabytkowego kościoła parafialnego w Ł. pod nazwą "Wykonanie częściowe robót zabezpieczających konstrukcję kościoła parafialnego w Ł." wbrew regułom określonym w tym przepisie, tj. bez ustalenia zgodnego zamiaru stron, którym było wykonanie tej umowy z uwzględnieniem ryczałtowego wynagrodzenia,

- art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez niezrozumiałe, niejasne i nieprzekonywujące uzasadnienie skarżonej decyzji,

- art. 23 § 2 w zw. z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sytuacji, gdy zebrane w toku postępowania dowody, zwłaszcza "opinie" inż. G. i wadliwe zgromadzone protokoły z wadliwych oględzin nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania,

- art. 2 i art. 217 Konstytucji RP oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 16 lutego 1999 r. – o podatku dochodowym od osób prawnych, polegającą na przyjęciu, iż do przesłanek składających się na hipotezę normy z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, tj. do faktu poniesienia przez podatnika wydatku, jego udokumentowania i związku wydatku ze wskazanym przychodem, przepisy prawa przewidują dalsze warunki w postaci wypłacalności inwestora ponad umówioną kwotę w przypadku konieczności wykonania prac dodatkowych, od których to w ocenie organu odwoławczego zależy zaliczalność wydatków do kosztów podatkowych oraz, że powstanie kosztów większych niż przychód wyłącza zaliczalność podczas, gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu wskazuje, iż dodatkowych przesłanek zaliczalności poza wynikającymi z tego przepisu nie ma i spełnienie przez podatnika wymogów wnikających z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT obliguje organy podatkowe do uwzględnienia poniesionego wydatku za koszt uzyskania przychodu,

- art. 15 ust. 1 ustawy o CIT polegające na faktycznym utożsamianiu w przedmiotowym przepisie przychodu z dochodem dla poparcia argumentacji, iż "spornym wydatkom nie odpowiada żaden przychód", podczas, gdy poniesienie dodatkowych wydatków na remont kościoła parafialnego w Ł. było kosztem skarżącej spółki, gdyż zabezpieczało zapłatę wynagrodzenia za prawidłowe wykonanie umowy na remont kościoła,

- art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, polegające na przyjęciu, iż nie zużyto do budowy Pensjonatu wszystkich zakupionych płyt kartonowo-gipsowych, w sytuacji, gdy nie zakwestionowano skutecznie poniesienia wydatków związanych z zakupem płyt kartonowo-gipsowych oraz nie ustalono faktycznej ilości płyt zużytych do budowy Pensjonatu,

- art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, polegające na błędnym przyjęciu, "Kontrolowana spółka dla prawidłowego wykonania spornej umowy nie musiała ze względów technicznych dokonywać "impregnacji", a jeśli to zrobiła, to ma to konsekwencje na gruncie przepisów podatkowych" w sytuacji, gdy przedmiotem spornej umowy był remont zabytkowej budowli, a spółka miała wręcz obowiązek wykonać sporne prace dla prawidłowego wykonania umowy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć nie ze wszystkimi jej zarzutami należy się zgodzić.

Kwestię sporną w rozpoznawanej sprawie stanowiły okoliczności związane z kosztami uzyskania przychodów w zakresie ilości (wartości) płyt gipsowo-kartonowych wbudowanych w pensjonat oraz robót remontowych kościoła w Ł.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stoi na stanowisku, iż ustalenia poczynione przez organ podatkowy, a dotyczące wartości płyt gipsowo- kartonowych wbudowanych w pensjonat uznać należy za prawidłowe.

Odnosząc się do poszczególnych kwestii z tym związanych stwierdzić należy, iż zgodnie z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia biegłego. Potocznie "biegły" to specjalista w danej dziedzinie, często pełniący funkcję doradcy przy podejmowaniu społecznie ważnych decyzji, rzeczoznawca, ekspert. W ww. przepisie wyraźnie stwierdza się, że biegłym może być każda osoba dysponująca wiadomościami specjalnymi, co oznacza, że na biegłego w sprawie może zostać powołany każdy, kto ma specjalistyczną wiedzę, chyba że przepis szczególny wskazuje na konkretną kategorię osób, co jednak w tej sprawie nie ma miejsca. Ocena kwalifikacyjna biegłego należy do organu podatkowego, który uwzględniając jego doświadczenie zawodowe w branży budowlanej, potwierdzone stosownymi uprawnieniami wybrał go na biegłego. Wobec powyższego, ocena jego kwalifikacji jako biegłego w tej sprawie nie budzi zastrzeżeń Sądu. Powołany przepis nie reguluje zresztą kwestii związanej z czynnościami technicznymi związanymi z powołaniem biegłego. Nie ulega jednak wątpliwości, że zarówno o powołaniu biegłego, jak też i o odmowie powołania biegłego organ podatkowy rozstrzyga postanowieniem. Przyjmuje się również, że w przypadku powołania biegłego postanowienie powinno wskazywać osobę biegłego, przedmiot i zakres opinii, a w razie potrzeby szczegółowe pytania do biegłego. Brak wskazania osoby biegłego – zdaniem Sądu – nie jest jednak takim uchybieniem, które może doprowadzić do dyskwalifikacji opinii tylko z tego powodu, a w konsekwencji, w sytuacji jej wykorzystania przez organy – do wyeliminowania z obrotu prawnego wydanego z jej uwzględnieniem rozstrzygnięcia. W realiach niniejszej sprawy pełnomocnik strony otrzymał od organu kontroli skarbowej postanowienie o powołaniu biegłego, w którym ustalono, co ma być przedmiotem opinii, tj. "określenie rzeczywistej powierzchni zabudowanej z płyt gipsowo-kartonowych (ze szczególnym uwzględnieniem ilości warstw płyt)". Zatem już w tym postanowieniu wskazano istotę problemu, tj. ilość warstw płyt.

W odniesieniu do ustalenia rzeczywistej ilości warstw płyt gipsowo-kartonowych należy mieć na uwadze, iż z opinii w tym głównie opinii technicznej uzupełniającej wynika ustalenie ilości warstw płyt. Biegły w sporządzonej przez siebie opinii, a także podczas złożonych zeznań wskazał, że ilość warstw przyjęto na podstawie ostukiwania płaszczyzn ścian, stropów, elementów konstrukcji i wentylacji oraz oględziny warstw w miejscach dostępnych na poddaszu (przy kratkach wentylacyjnych, otworach nagrzewnic) oraz na parterze w miejscu odsunięcia stropu podwieszanego od stropu parteru. Biegły w opinii z lutego 2015 stwierdził wprost: "wskazane wyżej niezbędne badania były wystarczające do określenia ilości warstw płyt g-k w elementach przedmiotowego budynku. Wykonanie odkrywek ze względów technicznych, technologicznych i ekonomicznych było nieuzasadnione (koszt poprawek po odkrywkach oraz ujednolicenie kolorystyki powłok malarskich)." Istotne jest również to, że biegły po przesłuchaniu w dniu [...] stycznia 2015 r. wydał opinię uzupełniającą. Wówczas to poznał zarzuty pełnomocnika spółki oraz jej Prezesa w zakresie ustalania ilości wbudowanych płyt, odniósł się do nich podtrzymując jednocześnie wcześniejsze ustalenia. Przyjąć zatem należy, iż kwestia ilości warstw płyt była ustalana, co wynika chociażby ze wskazanego powyżej przesłuchania biegłego.

Należy mieć także na uwadze, iż projekt budowlany nie był jedynym elementem, który był brany pod uwagę przy ustalaniu ilości warstw płyt. Projekt był zmieniany (np. w zakresie wykonywania tynków) lecz pomimo zmian w projekcie nie uległa zmianie wysokość pomieszczeń, a w konsekwencji możliwe było ustalenie ich powierzchni. Co do twierdzeń strony skarżącej o konieczności dokonywania odkrywek w celu ustalenia ilości warstw płyt zauważyć wypada, iż odkrywki dokonywane były przez biegłego w miejscach gdzie było to możliwe natomiast w miejscach gdzie było to ze względów technicznych czy czysto ekonomicznych zbędne biegły zaniechał ich dokonywania. Zdaniem Sądu organ słusznie zauważył, iż

dokonywane odkrywek na poszczególnych elementach budynku (poszczególnych płaszczyznach ścian, stropów itp.) biegły uznał za cyt. "nieuzasadnione". Ponadto zwrócił uwagę, że dokonanie odkrywki w jednym miejscu (na jednej płycie) też można zakwestionować, bo na tej samej płaszczyźnie w innym miejscu może być już inna ilość warstw. Pomimo odstąpienia od dokonywania odkrywek w przypadku każdego elementu, biegły wydał opinie, w których jednoznacznie ustalił ilość płyt zużytych do budowy Ośrodka. Należy pamiętać, że to sam biegły po jego przesłuchaniu zadecydował o wydaniu opinii uzupełniającej, co może świadczyć o jego podejściu jak najpełniejszego wyjaśnienia zaistniałych wątpliwości.

Odnosząc się do kwestii pomiarów dokonywanych przez organ i przez biegłego to według Sądu Dyrektor Izby Skarbowej słusznie zauważył, że wyliczenia co do ilości wbudowanych płyt pomiędzy organem I instancji, a biegłym są zbieżne pomimo tego, że wynikały z przyjęcia innych danych. Organ dokonywał wyliczeń tylko na podstawie dokumentacji, a zatem nie wziął pod uwagę wybudowanego poddasza (spowodowało to zmniejszenie powierzchni płyt) oraz przyjmując, iż wszystkie tynki zostały wykonane z płyt gipsowo-kartonowych, co nie było zgodne z rzeczywistością i spowodowało zwiększenie ilości płyt. Biegły w swoich wyliczeniach wymierzył poddasze i uwzględnił stan faktyczny, w którym nie wszystkie tynki były tynkami suchymi (z płyt gipsowo- kartonowych). Pomimo przyjęcia do wyliczeń innych danych wyliczenia wbrew stanowisku strony skarżącej mogły być zbliżone. Słusznie przypomniał organ, że nie było przedmiotem sprawy wyjaśnianie różnicy pomiędzy wyliczeniami biegłego, a organem I instancji. Wyjaśnienie różnicy nie spowoduje, iż ustalona zostanie ilość warstw płyt. Ponadto z zeznań B. K. z dnia [...] maja 2013 r. wynika, iż część tynków zostało wykonanych na mokro.

Na ilość zużytych płyt niewątpliwie wpływ miała także awaria wodociągowa. Jednak wbrew stanowisku strony skarżącej po analizie akt sprawy nie można przyjąć, iż dla organu odwoławczego powierzchnia zalania jest tożsama z powierzchnią płyt, które należało wymienić. Organ przyjmował bowiem, że zalanie części płyty powoduje konieczność wymiany całej płyty, a zatem 3,12 m² (powierzchnia jednej płyty). Strona skarżąca do której zwrócono się o wyjaśnienia w zakresie wyliczeń, które ustala jaka była wielkość powierzchni oraz jaką ilość płyt zużyto do naprawy uszkodzeń w związku z awarią nie wskazała na ilość płyt ale odwołała się do powierzchni. Wobec czego organ dokonał ustaleń w tym zakresie na podstawie wyjaśnień Prezesa spółki, który przedstawił wyliczenia. Organ podzielił całą powierzchnię zalania na: powierzchnię pionową i poziomą. W przypadku powierzchni poziomych przyjęto, iż zalaniu uległa cała powierzchnia (cały sufit), zatem wymieniono płyty na całej powierzchni (wszystkie), przyjmując do wyliczeń 3 % ubytki, które to wskazał Prezes spółki w swoim wyliczeniu. Przyjęcie, iż zalano całą powierzchnię poziomą pozwalało na uznanie, iż protokół serwisanta A. G. jest najbardziej wiarygodny (na stronie 21 zaskarżonej decyzji wskazano sposób ustalenia powierzchni zalania). Mianowicie zgodnie z protokołem z dnia 10 maja 2010 r. zalana powierzchnia to 106 m² + sala konferencyjna (3 pokoje po 20 m² każdy, korytarz na powierzchni: 8 m x 2 m, sufit: 10 m x 3 m). Po uwzględnieniu powierzchni sali konferencyjnej (134 m² ) zalana powierzchnia to 240 m² . Z zeznań świadka W. I. wynikało, że, cyt. "Według mojej oceny zalana była jedna trzecia pomieszczeń na parterze jak i na pierwszym piętrze, licząc to w m kwadratowych". Świadek nie wskazał konkretnego wyliczenia, jednakże mając na uwadze, iż powierzchnia parteru wynosiła ok. 955,38 m², co wynika z rzutu parteru projektu budowlanego znajdującego się w aktach sprawy, zalana powierzchnia to 318,46 m²). Natomiast zgodnie z wyliczeniami Z. P. zalana powierzchnia wynosiła 497,63 m² (na wyliczenia składają się zarówno ściany parteru jak i sufit). Powierzchnia pozioma zgodnie z wyliczeniami Z. P. wynosi 373,22 m² .

Z dwóch pierwszych dokumentów wynika, iż nie wskazują one na zalanie ścian.

Organ zauważył, iż im dalej od zdarzenia tym powierzchnia zalania ulega zwiększeniu. Wobec czego organ odwoławczy przyjął, że protokół z dnia [...] maja 2010 r. jest najbardziej wiarygodny do ustalenia zalanej powierzchni poziomej. Po pierwsze, był sporządzony bezpośrednio po awarii (najwcześniej) w wyniku oględzin obiektu, a co istotne, przez dwie "przeciwne" strony: serwisanta K. A. G. oraz inwestora B. K. Ponadto organ słusznie nadmienił, że protokół został sporządzony w dniu [...] maja 2010 r. a zatem osobom uczestniczącym w jego sporządzaniu nie była znana okoliczność, iż ilość zalanych płyt będzie w przyszłości przedmiotem sporu przed Sądem. Organ wyliczył, że w konsekwencji zalaniu uległo 240 m² powierzchni poziomej. Ponadto w wyniku dokonanej analizy organ słusznie stwierdził, że w trakcie zalania doszło do zniszczenia powierzchni pionowej (zarówno wodą ściekająca z góry jak i tą, która zalała posadzkę na parterze i mogła spowodować zawilgocenie płyt od dołu), w konsekwencji uznał również wyliczenia z zestawienia sporządzonego przez Z. P. tj., iż powierzchnia zalanych ścian parteru wyniosła 124,41 m². Organ prawidłowo uznał podwójną zabudowę płyt gipsowo- kartonowych oraz 3 % ubytki wynikające z KNR-u. W konsekwencji powierzchnia zalanych płyt wyniosła powierzchnia pozioma to 240 m², powierzchnia pionowa to 124,41 m². Suma to 364.41 m², przyjmując podwójną warstwę płyt i 3 % ubytki - suma powierzchni wynosi 750,6846 m² (364,41 m² x 2 warstwy + 3 %). Uwzględniając, iż powierzchnia jednej płyty to 3,12 m² w wyniku awarii zwiększone zużycie płyt wyniosło 241 szt. (750,6846 m² : 3,12 m² = 240,60 szt.). Ponieważ cena 1 szt. płyty (faktura z dnia [...] marca 2010 r. ) wynosi (27.086,07 zł : 1.500 szt.), daje to wartość, która zwiększa koszty uzyskania przychodów wyliczone w zaskarżonej decyzji organu I instancji o kwotę 4.351,83 zł.

Uwzględniając powyższe ustalenia organu Sąd chciałby zwrócić uwagę, iż znany mu jest z urzędu fakt dopuszczenia na rozprawie w dniu 2 marca 2016 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 878/15 (dotyczącej podatku VAT), w ramach art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a") dowodu w postaci wyciągu z decyzji zaskarżonej w niniejszej sprawie. Jak to już wskazano powyżej organ odwoławczy – jak zaznaczył z korzyścią dla skarżącej spółki – przyjął powierzchnię zalanych płyt: poziomą – 240m² i pionową – 124, 41m², a zatem łącznie – 364,41m², co w przeliczeniu na sztuki sprowadza się do 241. Brał przy tym pod uwagę nie tylko treść protokołu z dnia [...] maja 2010 r. i wyjaśnienia serwisanta A. G., ale także oświadczenia Z. P. i zeznania B. K. Tymczasem w sprawie dotyczącej podatku VAT, jedynie na podstawie wyjaśnień serwisanta A. G. uznano, że "zalane było łącznie ok. 100 m², co w przeliczeniu na ilość płyt dawałoby 32 szt. Gdyby nawet przyjąć, że w związku z ww. awarią wymieniono zalane płyty na nowe, to z pewnością ilość ta mieściłaby się w wyliczonej nadwyżce płyt". Już tylko to zestawienie powyższych danych co do przyjęcia ilości płyt zużytych przy usuwaniu tej samej awarii świadczy o dowolności dokonanych w tym zakresie ustaleń. Różnice są bowiem dość znaczne, a mianowicie 241 do 32. Podkreślić przy tym trzeba, że w decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. organ odwoławczy uznał, że zalaniu uległa także powierzchnia pionowa (124, 41 m²), zaś w uzasadnieniu decyzji dotyczącej podatku VAT stwierdził, że "zalaniu uległa jedynie powierzchnia pozioma".

Jak wynika z poglądu wyrażonego przez NSA w wyroku z dnia 20 stycznia 2006r., I FSK 527/05, za godzące w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej należy uznać dokonywanie różnych ustaleń odnoszących się do tego samego elementu stanu faktycznego w odrębnych, co prawda, sprawach podatkowych, niemniej bazujących na tych samych faktach (CBOSA). Z kolei w wyroku z dnia 23 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 283/05 (CBOSA), NSA uznał za wysoce naganne dokonywanie różnych ustaleń odnoszących się do tego samego w gruncie rzeczy elementu tu: ilość płyt zużytych przy usuwaniu awarii stanu faktycznego sprawy w odrębnych co prawda sprawach podatkowych niemniej bazujących na tych samych faktach.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę poglądy te podziela. Nie może być bowiem tak, aby w demokratycznym państwie prawa, jedna i ta sama awaria w podatku dochodowym od osób prawnych mogła zostać usunięta poprzez zużycie 241 szt. płyt, zaś w podatku VAT przy użyciu jedynie 32 szt.

Sąd orzekający uznał, że w niniejszej sprawie poczynione ustalenia odnoszące się do zalania płyt w wyniku awarii są prawidłowe i nie uzasadniają uchylenia decyzji z tego powodu. Natomiast zestawiając powyższe ustalenia co do decyzji określającej zobowiązanie w podatku VAT Sąd rozpoznający tamtą sprawę doszedł do wniosków przeciwnych, które legły u podstaw wydania wyroku uchylającego zaskarżoną decyzję.

Podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji przez Sąd orzekający w niniejszej sprawie są uchybienia poczynione przez organ w ramach ustaleń dokonanych w odniesieniu do prac remontowych kościoła parafialnego w Ł.

Przyznać należy rację stronie skarżącej, iż mając na uwadze chociażby treść umowy z dnia [...] maja 2010 r. na remont zabytkowego kościoła parafialnego w Ł. pod nazwą "Wykonanie częściowe robót zabezpieczających konstrukcję kościoła parafialnego w Ł." błędnie przyjął organ odwoławczy, że skarżąca spółka pomimo zapisów zawartych w § 4 tej umowy, której częścią było zabezpieczenie konstrukcji dachowej, dotyczących zobowiązania do wykonania umowy zgodnie ze sztuką budowlaną i z uwzględnieniem przepisów dotyczących ochrony zabytków dla prawidłowego wykonania tej umowy "nie musiała" wykonywać impregnacji więźby dachowej i sygnaturki, gdyż bez impregnacji obiekt nadawałby się do użytku. Organ odwoławczy stwierdził " W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej sporne prace dotyczące " impregnacji" mogły być przez spółkę wykonane - ale na podstawie zawartej umowy - nie musiały. " Słusznie zdaje się argumentować strona skarżąca, iż organ odwoławczy pominął okoliczność, że remont dotyczył obiektu zabytkowego, i polegał na wykonaniu robót zabezpieczających w ramach prac konserwatorskich wykonywanych w oparciu o decyzje konserwatorskie oraz pozwolenie na budowę na wykonanie remontu konserwatorskiego. Zresztą jak już nadmieniono z samej umowy pkt 1 ostatniego akapitu § 4, zgodnie z którymi skarżąca spółka jako wykonawca zobowiązana jest wykonać zadanie zgodnie ze sztuką budowlaną oraz przepisami dotyczącymi wykonywania robót w budynkach zabytkowych. W tej mierze istotne jest więc uwzględnienie zasad sztuki budowlanej oraz przepisów ustawy o ochronie zabytków dla oceny zasadności wykonania impregnacji więźby dachowej i sygnaturki. Powyższe wymaga jednak wiadomości specjalistycznych, których organ odwoławczy, jak sam przyznał nie posiada i wbrew jego twierdzeniom nie jest wystarczająca w tym przypadku "dokładna analiza materiału dowodowego oraz wiadomości powszechnie dostępne". Ustalenie organu odwoławczego w zakresie "impregnacji" dokonane zostało wbrew wnioskom płynącym z zeznań pracowników urzędu konserwatorskiego oraz przy wskazywaniu przez ten organ, iż "Remont drewnianej konstrukcji dachu kościoła jednoznacznie nasuwa zagadnienie jej " impregnacji", gdyż "Oczywistym jest, iż wykonanie impregnacji jest pożądane i celowe,[...j".

Strona skarżąca słusznie zauważyła, iż po stwierdzeniu, że w sposób oczywisty impregnacja jest pożądana i celowa organ zajmuje stanowisko i uzależnia zaliczenie do kosztów wydatku poniesionego przez skarżącą spółkę od wypłacalności inwestora ponad umówione wynagrodzenia wskazując, iż w takich okolicznościach "...problemem ze strony Parafii była kwestia środków finansowych, których nie posiadała. Wykonanie "impregnacji", czy też jej niewykonanie pozostawione jest decyzji inwestora. Brak wykonania " impregnacji" ma ten skutek, że więźba dachowa ulec może szybszej korozji biologicznej, co wiązać się będzie z koniecznością ponownej jej wymiany, ale sama " impregnacja" biorąc pod uwagę kryterium techniczne nie jest obowiązkiem.". Powyższe zdaniem spółki wskazuje na dokonanie oceny zasadności wykonania impregnacji w sposób niezgodny z zasadami sztuki budowlanej i przepisów ustawy o ochronie zabytków. Ponadto wskazuje dodatkowo na brak zastosowania reguł logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, gdyż nie może być zgodne ze sztuką budowlaną oraz przepisami o ochronie zabytków dopuszczenie do sytuacji, w której dokonując zabezpieczenia konstrukcji rezygnuje się z jej pełnego zabezpieczenia po to by doprowadzić do tego by więźba uległa szybszej korozji co będzie wiązało się z jej wymianą.

W świetle powyższych argumentów przyjąć należy, iż nie jest do końca trafne twierdzenie organu odwoławczego, rzutujące na wynik sprawy, iż pomimo, że remont drewnianej konstrukcji dachu jednoznacznie nasuwa zagadnienie jej impregnacji to "Tylko Spółka uznała, iż dla prawidłowego wykonania umowy "impregnacja" jest niezbędna, żaden inny uczestnik inwestycji nie uzależniał dopuszczenia kościoła do użytkowania od jej dokonania...". Strona zaznaczyła, że z powyższym stanowiskiem organu nie sposób się zgodzić chociażby dlatego, że osoby odpowiedzialne za odbiór prac, czyli pracownicy urzędu konserwatorskiego, jak wskazują ich zeznania nie dopuszczali sytuacji, że takie prace nie zostaną wykonane. Co więcej błędem jest twierdzenie organu odwoławczego, jakoby po wykonaniu prac konserwatorskich kościół miałby być dopuszczony do użytkowania. Odbierane były wykonane prace remontowe wykonane w ramach prac konserwatorskich, a nie następowało dopuszczenie do użytkowania wybudowanego obiektu.

W opisywanej spornej kwestii głównym argumentem organu odwoławczego jak zauważyła strona jest dokonywanie ocen na podstawie kryteriów takich jak np. wypłacalność inwestora ponad umówioną kwotę, przez które organ odwoławczy, stwierdza iż skarżąca spółka nie powinna wykonywać impregnacji ponieważ nie zawierała na nią umowy i nic by jej nie groziło z tego tytułu, gdyż kościół dopuszczono by do użytku i tylko więźba dachowa uległaby szybszemu zniszczeniu bez impregnacji.

Zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które stanowią, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie zaś z art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zaś zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W kontekście tych zasad podzielić należy stanowisko strony skarżącej, że organy podatkowe nie do końca tym zasadom sprostały.

Zdaniem Sądu w sprawie doszło do naruszenia przepisów art. art. 120, 121, 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Jakkolwiek wynikający z art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w żadnym wypadku nie oznacza, że ciężar dowodu obciąża w każdej sytuacji organ podatkowy, zaś ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wiedzę posiada wyłącznie podatnik pozostaje niejednokrotnie poza zakresem jego możliwości (por. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2014r., I FSK 1071/13, CBOSA), to jednak należy ocenić, że mankamenty postępowania dowodowego wykazane wyżej nie pozwalały na wydanie rozstrzygnięcia o zaskarżonej treści. Nie można przyjąć, że skoro materiał dowodowy sprawy jest obszerny, podobnie jak i stanowiska stron, to okoliczność ta wskazuje, że organy podatkowe podjęły wszelkie starania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy, zweryfikowania prawidłowości ustaleń dotyczących kwestii zużycia płyt, jak i zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Nie obszerność materiału dowodowego świadczy o poprawności prowadzonego postępowania podatkowego, a jego ocena dokonana zgodnie z poszanowaniem zasady, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu, organy nie uchybiły przepisom art. 121 § 1, art. 122, art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 38 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej. Z akt sprawy nie wynika, aby w sprawie zaistniały okoliczności co do wyłączenia pracownika Urzędu Kontroli Skarbowej, który prowadził postępowanie kontrolne wobec spółki. Zarówno z treści zastrzeżeń wniesionych do protokołu udostępnienia akt z dnia 15 grudnia 2014 r., jak również z adnotacji z tego samego dnia sporządzonej przez inspektora prowadzącego sprawę wynika tożsamy przebieg zdarzeń. W czasie czynności udostępniania akt sprawy stronie, tj., Z. P. oraz pełnomocnikowi spółki, inspektor z jednego z tomów wyjął przyklejoną kartkę papieru, z odręcznym pismem, która nie należała do akt rozpoznawanej sprawy. Sąd podziela stanowisko, że w tych warunkach brak było uzasadnienia do wydawania przez organ "stosownego postanowienia o odmowie okazania dokumentu bądź wyłączenia jawności przedmiotowego materiału". Rację ma organ odwoławczy jeśli stwierdza, że pełnomocnik strony mógł to z łatwością ustalić, ponieważ akta sprawy były ponumerowane i do akt dopięty był "Spis akt", na którym wykazane były poszczególne dokumenty wraz z numerami akt. Pełnomocnik nadto nie wykazał, że akta sprawy są niepełne, tzn. że brakuje w nich pisma opisanego w spisie akt. Tak więc jego twierdzenia, że z akt sprawy zostały usunięte dokumenty dotyczące postępowania oparte są na nie znajdujących uzasadnienia domniemaniach. W konsekwencji, także za bezzasadne słusznie zostały uznane jego zarzuty wobec prowadzącego postępowanie inspektora z powodu "braku jego bezstronności i nagannego zachowania, polegającego na usuwaniu dokumentów z akt sprawy". Jak uczy doświadczenie życiowe osoba prowadząca "jakąś" sprawę zazwyczaj czyni sobie swoje prywatne adnotacje, które następnie usuwane są z akt. Nie oznacza to w żadnym razie, że dochodzi do bezprawnego usuwania dokumentów. Trudno bowiem prywatnym notatkom taki walor przypisać. Zasadnie również organ odwoławczy ocenił, że nie może się ostać zarzut, iż skoro notatka z dnia 15 grudnia 2014 r., spisana została przez inspektora "jednoosobowo bez potwierdzenia i bez udziału świadków i w związku z tym jest niewiarygodna". Jak wynika z art. 177 Ordynacji podatkowej, czynności organu podatkowego, z których nie sporządza się protokołu, a które mają znaczenie dla sprawy lub toku postępowania, utrwala się w aktach w formie adnotacji podpisanej przez pracownika dokonującego tych czynności. W adnotacji opisuje się czynności mające jakiekolwiek znaczenie w sprawie, zaś ustawodawca nie obwarował tego żadnymi szczególnymi wymaganiami. Zresztą podzielić należy pogląd, że w przypadku skargi na czynności pracownika organu zawsze prowadzone jest odrębne postępowanie, albowiem wykracza ono poza postępowanie wymiarowe. Pełnomocnik strony zaś nawet nie twierdzi, aby taką skargę "na naganne zachowanie inspektora kontroli skarbowej " złożył.

Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdził konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.