Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2359/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.22 ust.1e pkt 3, art. 17 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Anna Barska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2018 r. sprawy ze skargi D.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Na podstawie przedłożonych akt Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ustalił następujący stan faktyczny: postanowieniem z dnia [...]lipca 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął wobec D. S. (dalej "Skarżący", "Strona") - postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, pożyczonych papierów wartościowych (sprzedaż krótka) lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że Skarżący, będąc wspólnikiem spółki "K. [...]" Sp. z o.o. w W., objął w dniu 24 czerwca 2013 r. w kapitale zakładowym ww. Spółki 1.443 udziałów o wartości nominalnej [...]zł każdy udział, o łącznej wartości nominalnej [...] zł, pokrywając je w całości wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci nabytej w drodze darowizny od swojej matki T. S., wierzytelności o zwrot pożyczki w kwocie 721.875 zł, wynikającej z umowy pożyczki. Ustalono ponadto, iż Strona nie złożyła zeznania PIT-38 za 2013 r. o wysokości osiągniętego dochodu z tytułu objęcia udziałów w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

2. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r., określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. z tytułu przychodów z kapitałów pieniężnych w kwocie 136.960 zł.

3. Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił rażące naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 r., Nr 80, poz. 350 ze zm. ) - dalej "u.p.d.o.f." - poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, że Strona osiągnęła przychód, który powinien być przedmiotem zobowiązania podatkowego, - art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w zw. z art. 154 § 3 oraz art. 587 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. nr 94. poz. 1037) -dalej "k.s.h." - poprzez pominięcie okoliczności wyłączających stosowanie ustawy podatkowej; - art. 22 ust. 1 e pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez nieprawidłową wykładnię prowadzącą do błędnego określenia poniesionych przez Stronę kosztów uzyskania przychodów, a także rażące naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U z 1997 r., nr 137, poz. 926 ze zm.) – dalej "O.p."- poprzez działanie przekraczające granice upoważnienia ustawowego, - art. 121 § 1 O.p., poprzez wyznaczenie do kontroli organu innego niż właściwy w sprawie, - art. 121 § 2 O.p., poprzez nieudzielanie niezbędnych informacji pozostających w związku z przedmiotem postępowania, - art. 123 § 1 O.p., poprzez utrudnienie Stronie czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym. Zdaniem Skarżącego w sprawie nie ma podstaw do nałożenia podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż nie uzyskał on żadnych wymiernych przysporzeń, za to poniósł relatywne straty.

4. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2017 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] grudnia 2016 r. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że powszechnie przyjmuje się, że wierzytelność przysługująca osobie obejmującej udziały (akcje) w spółce kapitałowej może być przedmiotem wkładu niepieniężnego do tej spółki. Przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej może być wierzytelność, jaką posiada wspólnik wobec spółki, jak również wierzytelność posiadana przez wspólnika wobec osoby trzeciej. Jak wynika z aktu notarialnego z dnia 16 maja 2013 r. Rep. A nr [...], zgodnie z § 2 T. S. (darczyńca) darowała swoim synom: K. S., B. S., D. S,. T. S. i M. S. - w udziałach wynoszących po [...] części każdemu z nich - wierzytelność wynikającą z umowy pożyczki zawartej w dniu 20 marca 1997 r. z Panem L. K. wraz z wszelkimi prawami z nią związanymi, tj. każdemu z synów część wierzytelności w kwocie 721.875 zł. Jak wynika z § 1 pkt 3 w/w aktu notarialnego Pani T. S. przysługuje w stosunku do Pana L. K. wierzytelność z tytułu ww. pożyczki wraz z należnymi na dzień 16 maja 2013 r. odsetkami w wysokości 3.609.375 zł i nie istnieją żadne ograniczenia prawne dotyczące przeniesienia powyższej wierzytelności. Obdarowani oświadczyli, że nie istnieją żadne, dotyczące ich okoliczności utrudniające lub uniemożliwiające nabycie przedmiotowej wierzytelności. Zgodnie natomiast z aktem notarialnym z dnia 24 czerwca 2013 r. Rep. A nr [...] na mocy uchwały nr 1/2013 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki "K. [...]" Sp. z o.o. z dnia 24 czerwca 2013 r. podwyższono kapitał zakładowy ww. spółki z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł (tj. o kwotę [...] zł) poprzez ustanowienie nowych 7.215 udziałów o wartości nominalnej po [...] zł każdy. Wszystkie nowo ustanowione udziały przeznaczono do objęcia przez dotychczasowych wspólników spółki, tj. K. S., D. S., B. S., T. S. i M. S., z których każdy obejmie 1.443 udziały o łącznej wartości nominalnej 721.500 zł i pokryje je w całości wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci wierzytelności o zwrot pożyczki w kwocie 721.875 zł. wynikającej z umowy pożyczki objętej aktem notarialnym z dnia 20 marca 1997 r. Rep. A nr [...], przy czym nadwyżka ponad wartość nominalną obejmowanych udziałów (agio) w kwocie 375 zł zostanie przelana na kapitał zapasowy spółki. Jednocześnie jak wynika z aktu notarialnego z dnia 24 czerwca 2013 r. Rep. A nr [...] Skarżący oświadczył, że jest wspólnikiem spółki "K. [...]" Sp. z o.o. w W. i stosownie do art. 258 § 2 k.s.h. obejmuje w kapitale zakładowym tej spółki 1.443 udziałów o łącznej wartości nominalnej [...] zł i pokrywa je w całości wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci - otrzymanej na podstawie umowy darowizny - wierzytelności o zwrot pożyczki w kwocie 721.875 zł. Sąd Rejonowy dla W. w W., [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, na wniosek spółki "K. [...]" Sp. z o.o. w W. postanowieniem z dnia [...] listopada 2013 r., dokonał stosownych zmian danych w Krajowym Rejestrze Sądowym poprzez zwiększenie wysokości kapitału zakładowego spółki oraz ilości udziałów posiadanych przez wspólników, w tym także i przez Skarżącego. Organ odwoławczy wskazał, że w świetle uregulowań art. 17 ust. 1 pkt 9 oraz art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.f., Skarżący w dniu 25 listopada 2013 r. tj. w dniu wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego podwyższenia kapitału zakładowego spółki "K. [...]" Sp. z o.o. w Warszawie uzyskał przychód w kwocie 721.500 zł czyli w wysokości wartości nominalnej nowo objętych udziałów w ww. spółce. Odnosząc się do przywołanej przez Stronę w odwołaniu nowelizacji art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. organ odwoławczy podkreślił, iż w przedmiotowej sprawie powyższy przepis może być zastosowany wyłącznie w dotychczasowym brzmieniu, obowiązującym do końca 2016 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. dodał, iż na mocy art. 1 pkt 3 lit. a) tiret pierwszy ustawy z dnia 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U, z 2016 r. poz. 1550) dokonane zostały wprawdzie zmiany w brzmieniu art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. ale istotnym dla niniejszej sprawy jest to, że zmiany te weszły w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2017 r. Zatem, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. organ I instancji przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy prawidłowo zastosował przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym także art. 17 ust. 1 pkt 9, w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. tj. roku zaistnienia zdarzenia będącego przedmiotem postępowania. Zgodnie z art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.f. przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Rejestrem wspomnianym w powyższym przepisie jest Krajowy Rejestr Sądowy obejmujący m.in. rejestr przedsiębiorców. Zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (j.t. Dz. U. z 2007 r. nr 168, poz. 1186 ze zm.) domniemywa się, że dane wpisane do rejestru są prawdziwe. Określony wpis do Krajowego Rejestru Sądowego jako dokonany do rejestru publicznego, ma w świetle art. 194 § 1 O.p. walor dokumentu urzędowego. Tym samym, wpis do KRS jest wiążący dla organów podatkowych i stanowi dowód tego co zostało w nim stwierdzone. Zgodnie z art. 6945 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. nr 43. poz. 296 ze zm.) - dalej "k.p.c." wpis do KRS następuje w drodze postanowienia, a dokonane w postępowaniu rejestrowym postanowienia co do istoty sprawy są skuteczne i wykonalne z chwilą ich wydania. Jednocześnie zgodnie z art. 365 § 1 k.p.c. prawomocne orzeczenie wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej. Z powyższych przepisów wynika zatem, iż dokonanymi wpisami do KRS związane są także organy podatkowe rozpatrujące niniejszą sprawę i nie mogą one dokonywać żadnych ustaleń faktycznych odmiennych od tych wynikających z KRS. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał za niemające znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy rozważania Strony mające na celu podważenie skuteczności wpisu do KRS o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki "K. [...]" Sp. z o.o. w W. z uwagi na zaistniałe, zdaniem Strony, przedawnienie wierzytelności w niesionej aportem. Za nieuzasadniony organ odwoławczy uznał również zarzut Skarżącego odnoszący się do pominięcia okoliczności wyłączających stosowanie ustawy podatkowej. Organ za uzasadnione uznał ustalenia organu pierwszej instancji dotyczące kosztu uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 uist.1 pkt 9 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania, przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z wkładem niepieniężnym (wierzytelnością) nabytym przez Stronę od swojej matki w drodze umowy darowizny, co potwierdza akt notarialny z dnia 16 maja 2013 r. Rep. A nr [...] Zgodnie z § 5 ww. umowy darowizny koszty sporządzenia aktu notarialnego ponoszą obdarowani w częściach równych i jak wynika z § 6 tej umowy pobrano opłaty w wysokości 3.075 zł z czego 2.500 zł to wynagrodzenie notariusza i 575 zł podatek od towarów i usług od tego wynagrodzenia. Kwota przypadająca na Skarżącego wyniosła zatem 615 zł. Uwzględniają ponadto koszty wypisu aktu notarialnego wydanego Stronie w wysokości 44.28 zł łączne koszty uzyskania przychodu przypadające na Stronę wyniosły zatem 659.28 zł. Zdaniem organu odwoławczego, w świetle art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. brak jest zatem jakichkolwiek podstaw do uznania za prawidłowe stanowiska Strony, iż poniosła ona również koszt w wysokości straty kapitału zaangażowanego w udziały, który został poniesiony a nigdy nie odzyskany. Odnosząc się zaś do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania organ odwoławczy uznał je za nieuzasadnione bowiem w jego ocenie organ pierwszej instancji działał na podstawie przepisów prawa i prowadził postępowanie z zachowaniem zasad ogólnych wyrażonych w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 O.p.

5. Pismem z dnia 6 czerwca 2017 r. Skarżący wniósł skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie: - art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię prowadzącą do mylnego wniosku, że Skarżący osiągnął przychód, który powinien być przedmiotem zobowiązania podatkowego; - art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w zw. z art. 154 § 3 oraz art. 587 k.s.h., poprzez pominięcie okoliczności wyłączających stosowanie ustawy podatkowej; - art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez nieprawidłową wykładnię prowadzącą do błędnego określenia poniesionych przez Skarżącego kosztów uzyskania przychodów; - art. 120 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez utrudnianie Skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym w wyniku wyznaczenia do kontroli organu innego niż właściwy w sprawie. W uzasadnieniu Skarżący stwierdził, iż zastosowanie błędnej wykładni przepisów doprowadziło do mylnego wniosku, że Skarżący osiągnął przychód, który powinien być opodatkowany. Zdaniem Skarżącego w sprawie pominięto okoliczności wyłączające stosowanie ustawy podatkowej, wynikające z art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. oraz nieprawidłowo określono koszty uzyskania przychodów. Skarżący podniósł także okoliczność utrudnionego, czynnego udziału Skarżącego w postępowaniu kontrolnym.

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje;

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

7. W prawidłowo ustalonym stanie faktycznym okolicznością sporną było opodatkowanie przychodu z tytułu nabycia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny stanowiący otrzymaną przez Skarżącego w darowiźnie wspólnie z czterema braćmi wierzytelność, która okazała się przedawniona. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, stanowisko organu co do opodatkowania przychodu z tytułu objęcia przez Skarżącego udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny – otrzymaną w drodze darowizny od matki przedawnioną wierzytelność – jest prawidłowe.

8. W pierwszym rzędzie Skarżący podnosił zarzut dotyczący braku osiągnięcia przychodu z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego utożsamiając osiągnięcie tego przychodu z trwałym przysporzeniem majątkowym zwiększającym wartość aktywów i akcentując, że skoro objął udziały w sposób wadliwy – co wynika z wniesienia do spółki wkładu w postaci przedawnionej wierzytelności – to nie wykazał w swoim bilansie żadnej dodatniej wartości, a jedynie straty w postaci dodatkowego zobowiązania wobec spółki o skuteczne wniesienie aportu. Podkreślenia wymaga, że przedmiotem opodatkowania w zakresie przychodów z zysków kapitałowych z tytułu objęcia w zamian za wkład niepieniężny udziałów w spółce kapitałowej jest przysporzenie w postaci objętych przez wspólnika udziałów. Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów, akcji w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Zgodnie z art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.f., przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki. W rozpoznawanej sprawie nastąpiło podwyższenie kapitału zakładowego w spółce z kwoty 50 000 zł do 3.657 .500 zł, poprzez ustanowienie nowych 7 215 udziałów o wartości nominalnej po 500 zł każdy, przy czym Skarżący objął udziały o łącznej wartości nominalnej 721 500 zł. Podwyższenie to zostało zarejestrowane przez sąd rejestrowy, zaś Skarżący go nie wzruszył. Zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym domniemywa się, że dane wpisane do rejestru są prawdziwe, przy czym wpis do Krajowego Rejestru Sądowego jako dokonany do rejestru publicznego, ma w świetle art. 194 § 1 O.p. walor dokumentu urzędowego, jest zatem wiążący dla organów podatkowych i stanowi dowód tego, co zostało w nim stwierdzone. Skoro zatem Skarżący objął udziały w podwyższonym – wobec wniesienia wkładu niepieniężnego – kapitale zakładowym, a czynność podwyższenia kapitału zakładowego jest skuteczna i została zarejestrowana przez sąd rejestrowy, powstał po jego stronie przychód z tytułu objęcia tych udziałów. Błędnym jest, w ocenie Sądu, utożsamianie powstania przychodu z tytułu objęcia udziałów w podwyższonym w zamian za wkład niepieniężny kapitale zakładowym, z wartością składnika, którym to podwyższenie zostało pokryte. Przedmiotem opodatkowania jest bowiem nie składnik służący za źródło pokrycia zobowiązania wspólnika do podwyższenia kapitału zakładowego, lecz nominalna wartość udziałów akcji w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Innymi słowy, źródłem przychodu, określonym w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., jest nie dany zasób, stanowiący pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego i jego wartość, lecz wartość nominalna objętych udziałów, akcji, niezależnie od tego, czy przedmiot wkładu niepieniężnego przedstawia rzeczywistą taką lub inną wartość. Na uwagę zasługuje przy tym, że ustawodawca – nieprzypadkowo – wiąże powstanie tego przychodu z zarejestrowaniem podwyższenia kapitału zakładowego, skoro z art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.f. wynika, że przychód z tego tytułu powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Nie stanowi przy tym argumentu przemawiającego za uznaniem, że przychód z tytułu objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki nie powstał okoliczność, że wierzytelność jest przedawniona, co potwierdził Sąd Apelacyjny w S. wyrokiem z [...] stycznia 2015 r., sygn. akt [...]. Okoliczność, że Skarżący wniósł do spółki otrzymaną w darowiźnie wierzytelność, która – przy próbie uzyskania wyroku zasądzającego kwotę z jej tytułu kwota pożyczki udzielonej przez matkę Skarżącego 190 000 zł oraz odsetki, co dało łącznie 3 609 375 zł – została uznana za przedawnioną, nie wpływa na skuteczność podwyższenia kapitału zakładowego oraz na powstanie przychodu z tytułu objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym. Przekształcenie przedawnionej wierzytelności w zobowiązanie naturalne, które nie może być przymusowo zrealizowane nie stanowi – wbrew argumentacji skargi – o nieskutecznym objęciu udziałów w zamian za wkład niepieniężny stanowiący taką wierzytelność. Okoliczność opodatkowania tak powstałego przychodu nie stanowi o naruszeniu zasad konstytucyjnych, ani nie potwierdza tezy o wyjątkowym charakterze tej sprawy. Skarżący wskazuje, że z przepisów podatkowych nie wynika bezwzględny obowiązek opodatkowania, co wyraża zasada sprawiedliwości podatkowej - art. 32 Konstytucji, związana z zasadą równości obywateli wobec prawa - art. 2 Konstytucji RP. Przepisy podatkowe wskazują jednak, adresowane do wszystkich podmiotów znajdujących się w tej samej sytuacji obowiązki. W rozpoznawanej sprawie taką sytuacją jest objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym w zamian za wkład niepieniężny. Nie stanowi także podstawy do innego postrzegania przychodu, aniżeli wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p., w brzmieniu przytoczonym wyżej, zmiana tego przepisu dokonana z dniem 1 stycznia 2017 r. Treścią tej zmiany jest uznanie za przychody z kapitałów pieniężnych wartości wkładu określonej w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku – wartości wkładu określonej w innym dokumencie o podobnym charakterze. Znowelizowany przepis przewiduje, że jeżeli wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo o innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego. Przepis ten nie obowiązywał w dacie uzyskania przez Skarżącego przychodu i nie mógł zatem stanowić podstawy rozstrzygnięcia w sprawie.

9. Skarżący podniósł zarzut pominięcia okoliczności wyłączających stosowanie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych umotywowany brzmieniem art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., stawiając tezę, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, upatrując nieważności czynności podwyższenia kapitału zakładowego, jako naruszającej art. 154 § 3 ksh, który – zdaniem Skarżącego – wyraża bezwzględny zakaz obejmowania udziałów poniżej ich wartości nominalnej. Podkreślenia wymaga, że konsekwencją objęcia udziałów poniżej ich wartości nominalnej (zaniżenia wartości aportu) jest wyższa wartość majątku spółki od tej wyrażonej w wartości kapitału zakładowego, co nie ma jednak ujemnych konsekwencji w stosunku do wspólników bądź samej spółki, nie powoduje również nieważności umowy spółki. Wynikający z art. 154 § 3 ksh zakaz obejmowania udziałów poniżej ich wartości nominalnej nie oznacza uznania za nieważną albo bezskuteczną czynności podwyższenia kapitału zakładowego. Przepis ten określa bowiem skutek takiej operacji – zgodnie z jego treścią udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej; jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego. Natomiast skutkiem wniesienia na podwyższenie kapitału zakładowego składnika obarczonego wadą, którego wartość jest zawyżona będzie obowiązek wspólnika wyrównania spółce tej wartości. Zgodnie z art. 175 ksh, jeżeli wartość wkładów niepieniężnych została znacznie zawyżona w stosunku do ich wartości zbywczej w dniu zawarcia umowy spółki, wspólnik, który wniósł taki wkład, oraz członkowie zarządu, którzy, wiedząc o tym, zgłosili spółkę do rejestru, obowiązani są solidarnie wyrównać spółce brakującą wartość [§ 1], przy czym od tego obowiązku wspólnik oraz członkowie zarządu nie mogą być zwolnieni. Zawyżenie wartości przedmiotu aportu nie skutkuje zatem nieważnością operacji podwyższenia kapitału zakładowego, nie stanowi również czynności nie mogącej być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Skutki takiego zdarzenia określają bowiem przepisy prawa spółek, przewidując w takim wypadku obowiązek wyrównania spółce – solidarnie przez wspólnika wnoszącego wkład oraz członków zarządu, którzy, wiedząc o tym, zgłosili podwyższenia kapitału zakładowego do rejestru – brakującej wartości. Sama czynność nie jest jednak w takim wypadku nieważna, zostaje ona zarejestrowana przez sąd rejestrowy na ryzyko i odpowiedzialność wspólnika wnoszącego wkład oraz członków zarządu; nie zachodzi więc sytuacja, że mamy do czynienia z czynnością, nie mogącą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, o której mówi art. 2 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.f.

10. Skarżący postawił również zarzut błędnego określenia poniesionych przez niego kosztów uzyskania przychodów, wyrażając postulat uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości wierzytelności, jaką otrzymał w darowiźnie od matki [odpowiedni udział w tej darowiźnie, z uwzględnieniem swoich czterech braci, którzy wraz z nim otrzymali darowiznę]. Zdaniem Skarżącego – nawiązując do brzmienia art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. oraz charakteru umowy darowizny wynikającego z art. 88 Kc, wyróżniającego element korzyści osiąganej tylko przez jedną stronę umowy – zarówno Skarżący, jako obdarowany, jak i wcześniej darczyńca ponieśli stratę z tytułu kosztu udzielonej pożyczki [kapitału zaangażowanego w udziały]. W tej mierze Skarżący wyraża zapatrywanie, zgodnie z którym udzielenie darowizny przez matkę wierzytelności "spowodowało niejako przeniesienie na obdarowanych kosztu udzielenia pożyczki".

11. Biorąc pod uwagę tak zaprezentowano argumentację, pokreślenia wymaga, że dokonana przez matkę na rzecz Skarżącego oraz jego braci darowizna wierzytelności, bez znaczenia jest tutaj, czy przedawnionej a także jej tytułu, skutkuje powstaniem przysporzenia pod tytułem darmym, co do którego obdarowany nie ponosi kosztu uzyskania darowizny. Jak stanowi art. 888 § 1 Kc, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Nie zachodzi zatem – w razie darowizny – wstąpienie przez obdarowanego w sytuację prawną darczyńcy, ani swego rodzaju sukcesja w tym zakresie. Darowizna stanowi bezpłatne przysporzenie obdarowanego, z którym nie wiąże się wstąpienie w sytuację prawną darczyńcy.

12. Podkreślenia wymaga, że przepis art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 roku stanowił, że w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcia tych udziałów ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki. Należy wskazać, że w orzecznictwie przyjmuje się, że katalog kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów, zawarty w art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. jest katalogiem zamkniętym (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1364/15, z 9 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2597/12 i z 28 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 2839/11 i powołane w nich dalsze orzeczenia, orzeczenia dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ustawodawca, określając koszty uzyskania przychodów związane z objęciem udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny, wskazał, że mają to być faktycznie poniesione na dzień objęcia udziałów, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie składników majątku podatnika, wniesionych następnie jako aport. O ile w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. za koszty uzyskania przychodów ustawodawca nakazał traktować wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, to w art. 22 ust. 1e pkt 3u.p.d.o.f. użył słowa "faktycznie" ograniczając dodatkowo koszty te wyłącznie do wydatków na "nabycie" [innych niż wymienione w pkt.1 i 2 składników majątku podatnika]. Skoro przedmiotem wkładu niepieniężnego w rozpoznawanej sprawie nie były środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne [art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f.] ani składniki majątkowe wymienione w art. 22 ust. 1e pkt 2 u.p.d.o.f., to koszty uzyskania ww. przychodów należało ustalić na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., tj. w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na ich nabycie. W związku tym, że przedmiotowa wierzytelność została nabyta nieodpłatnie w drodze darowizny od matki, to koszty uzyskania przychodów mogły być co najwyżej związane z zawarciem tej umowy. Skarżący żadnych dowodów na poniesienie wydatków z tym związanych, innych niż koszt sporządzenia aktu notarialnego, nie przedłożył. Skarżący nie poniósł także innych kosztów związanych z objęciem udziałów w kapitale zakładowym spółki. Użyty w omawianym przepisie zwrot "faktycznie poniesionych [...] wydatków" należy interpretować ściśle. Prawo podatkowe – ze względu na materię, którą reguluje – przyznaje prymat wykładni językowej, co oznacza, że jego normy interpretować należy w sposób precyzyjny, w jak najmniejszym stopniu umożliwiając jego adresatowi odchodzenie od dosłownego brzemienia przepisu. Taka wykładnia przepisu 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. nie pozwala na utożsamienie wskazanej przez Skarżącego wartości wierzytelności z faktycznie poniesionymi wydatkami na ich nabycie [por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 czerwca 2014 r., II FSK 1523/12, dostępny na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl].

13. Nie zasługiwały też na akceptację stawiane w skardze zarzuty, wskazujące na uniemożliwienie Skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu, umotywowane prowadzenie postępowania kontrolnego przez nie obejmującego swoją właściwością miejscową podatnika Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. W zakresie wyznaczenia innego niż właściwy ze względu na miejsce zamieszkania organu kontroli skarbowej zastosowanie znajdował art. 10 ust. 2 pkt 11 ustawy o kontroli skarbowej, zgodnie z którym Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej może wyznaczyć́ dyrektora urzędu kontroli skarbowej właściwego do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego, kontroli podatkowej lub przeprowadzenia innej czynności w sprawach z zakresu kontroli skarbowej, także poza właściwością̨ miejscową dyrektora urzędu kontroli skarbowej. Co do tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę z dnia 6 marca 2017 r. w spr. I FPS 7/16 [uchwała dostępna na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl], w której zaakceptował praktykę wyznaczenia przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej innego niż właściwy miejscowo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W uchwale tej podkreślono, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 30 lipca 2010 r. do dnia 28 lutego 2017 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej mógł, na podstawie art. 10 ust. 3 w związku z ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej [Dz. U. z 2016 r., poz. 720 i 1165], udzielić Zastępcy Dyrektora Departamentu Kontroli Skarbowej w Ministerstwie Finansów upoważnienia do wyznaczania dyrektora urzędu kontroli skarbowej właściwego do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego, także poza właściwością miejscową dyrektora urzędu kontroli skarbowej, stosownie do art. 10 ust. 2 pkt 11 tej ustawy. Zastrzeżenia Skarżącego co do braku możliwości realnego korzystania z praw w postępowaniu, takich jak wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego [w związku z koniecznością dojazdu do miejscowości położonej w innym województwie] nie zasługują na uwzględnienie.

14. W konsekwencji postawione w skardze zarzuty nie zasługiwały na akceptację zaś zaskarżona decyzja – odpowiada prawu. Poczynione w toku postępowania kontrolnego oraz odwoławczego ustalenia znalazły potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Materiał ten Sąd uznaje za kompletny i stanowiący wystarczającą podstawę rozstrzygnięć podjętych w rozpoznanej sprawie. Przypomnienia wymaga, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, zaś ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p. ). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 O.p.). W ocenie Sądu, cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie. Organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniając Skarżącemu czynny udział w każdym stadium postępowania

15. Z tych względów na podstawie art. 151 p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie skargę oddalił.