Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1861/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-05-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie NSA Stefan Babiarz, Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 20 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Op 244/09 w sprawie ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 13 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz J. B. kwotę 1.350 (jeden tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt II FSK 1861/09

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uwzględnił skargę J.B. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. w przedmiocie ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Stan sprawy Sąd przedstawił następująco:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzją z dnia 11 października 2007 r. ustalił skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy za 2005 rok od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 118.228 zł. Organ ten ustalił, że małżonkowie B., pozostający w roku 2005 w ustawowej wspólności majątkowej, ponieśli w tymże roku wydatki w wysokości 1.031.177,10 zł (w tym w wysokości 1.000.007 zł na modernizację nieruchomości), uzyskując dochody w wysokości 982.254,49 zł, przy czym w okresie od 1 stycznia do 31 lipca 2005 r. wydatki małżonków przekroczyły ich dochody o 315.273,16 zł, podczas gdy w okresie od 1 sierpnia do 31 grudnia 2005 r. dochody przewyższyły wydatki o 258.396,22 zł. Dokonując takich ustaleń organ kontroli nie dał wiary twierdzeniom małżonków, że na początku roku 2005 dysponowali pochodzącą z oszczędności kwotą 150.000 zł. Ponieważ nadwyżka wydatków nad przychodami w pierwszym okresie roku 2005 stanowiła dochód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i na każdego z małżonków przypada połowa tej kwoty, zobowiązanie podatkowe każdego z nich ustalono w wysokości 118.228 zł.

W odwołaniu skarżący zakwestionował poczynione przez organ pierwszej instancji ustalenia faktyczne w zakresie kwot zapłaconych przez niego firmie K. za przeprowadzone przez tę firmę prace modernizacyjne w budynku posadowionym na będącej jego własnością nieruchomości, twierdząc, że w sposób nieuprawniony przyjęto, jakoby zapłacił przelewem kwotę 155.920 zł oraz gotówką kwotę 250.293 zł, co w rzeczywistości nie miało miejsca. Powołał się na wyrok Sądu Okręgowego w Opolu z dnia 14 listopada 2006 r. (VI GC 33/06), którym wobec braku dowodów na zapłacenie przez niego gotówką faktur wystawionych przez firmę K. zasądzono od niego na rzecz tej firmy kwotę 106.413,40 zł i zauważył, że żadna z faktur, która miała być zapłacona gotówką, nie zawiera adnotacji o tym, że płatności takiej dokonano; ponadto zarzucił, że po stronie uzyskanych przez niego przychodów nie uwzględniono zwróconej mu przez firmę K. kwoty 30.000 zł. W związku z tym podniósł, że opisane fakty wskazują na to, że wydatki poczynione przez niego i jego żonę w roku 2005 nie przekraczają osiągniętych przez nich przychodów.

Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z dnia 13 marca 2009 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej kwoty 54.779 zł i postępowanie w tej części umorzył, a w pozostałej części (co do kwoty 63.449 zł) decyzję tę utrzymał w mocy. Organ odwoławczy uznał, że wobec treści wyroku sądu powszechnego należy przyjąć, że skarżący (wbrew swym wcześniejszym twierdzeniom) nie zapłacił firmie K. kwoty 106.413,40 zł, a ponadto w związku z niewykorzystaniem zakupionych na zlecenie skarżącego materiałów firma ta wystawiła faktury korygujące na kwotę 13.229,87 zł, co pomniejszyło wydatek skarżącego; skarżący nie zapłacił także temu kontrahentowi kwoty 20.720 zł, odpowiadającej kwocie podatku od towarów i usług od zapłaconej przelewem należności w kwocie 50.000 zł. Wskutek powyższego z wydatków skarżącego, poczynionych w pierwszym okresie roku podatkowego, należało wyłączyć kwotę 140.363,27 zł. Organ odwoławczy nie podzielił natomiast stanowiska skarżącego co do nie zapłacenia firmie K. kwoty 155.783,77 zł z tytułu pozostałych faktur gotówkowych, wskazując, że gdyby należności te nie były uregulowane, kontrahent skarżącego wystąpiłby na drogę sądową, tak, jak uczynił to w przypadku należności objętych innymi fakturami – zwłaszcza, że zostały one ujęte w księgach kontrahenta oraz ewidencjach sprzedaży i deklaracjach VAT. Ostatecznie organ odwoławczy stwierdził, że małżonkowie B. w okresie od 1 stycznia do 31 lipca 2005 r. ponieśli wydatki w wysokości 424.402,56 zł, uzyskując w tym czasie przychody z ujawnionych źródeł w wysokości 286.212,90 zł, natomiast w okresie od 1 sierpnia do 31 grudnia 2005 r. ponieśli wydatki w wysokości 900.295,65 zł, uzyskując w tym czasie przychody z ujawnionych źródeł w wysokości 1.169.813,59 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżący zarzucił wadliwość poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych w zakresie poczynionych przez niego wydatków, podnosząc, że rozpoczynając inwestycję modernizacyjną nie dysponował potrzebnym kapitałem, więc przypisywanych mu wydatków nie mógł poczynić. Zarzucił też, że w sposób wadliwy do wydatków roku 2005 zaliczono wydatek na zakup samochodu, podczas gdy samochód ten – co wynika z treści umowy – zakupiono w roku 1999.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie i wyjaśnił, że dane dotyczące zakupu samochodu przyjęto na podstawie prowadzonej przez skarżącego ewidencji środków trwałych, a ponadto skarżący w toku postępowania innej daty zakupu nie wskazywał.

Uzasadniając uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu stwierdził, że organ podatkowy naruszył zasady oceny materiału dowodowego, wynikające z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.), kwestionując bez dostatecznej ku temu podstawy zeznania świadków, wskazujące na nie zapłacenie przez skarżącego należności ze wszystkich faktur, których płatności nie potwierdzono, jak również wyciągając zbyt daleko idące wnioski z faktu wystąpienia przez kontrahenta skarżącego na drogę sądową z roszczeniami dotyczącymi tylko części tych faktur. Zdaniem Sądu organ podatkowy pominął wynikającą z zebranego materiału dowodowego kwestię trudności w wyegzekwowaniu zasądzonych kwot i kosztów z tym związanych, a także nie wyciągnął właściwych wniosków z faktu uznania przez sąd powszechny za niewiarygodne twierdzeń małżonków B. odnośnie dokonania zapłaty, przez co naruszył art. 122 i art. 187 § 1 O.p. wskutek zaniedbania obowiązku zebrania pełnego materiału dowodowego w zakresie wydatków, poczynionych przez podatników w badanym roku podatkowym. Ponadto organ odwoławczy w ogóle nie odniósł się do twierdzeń podatników o dysponowaniu oszczędnościami w wysokości 150.000 zł, ani nie zweryfikował danych dotyczących daty zakupu samochodu. Sąd wskazał także, że przyjęty przez organy podatkowe sposób ustalenia podstawy opodatkowania jest odmienny od zasady określonej w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) – w brzmieniu obowiązującym w roku 2005 – nakazującej uwzględnić całość dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, a nie tylko w części roku podatkowego; Sąd powołał się w tym zakresie na pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lutego 2008 r. (II FSK 212/08).

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu do ponownego rozpoznania.

Wyrokowi temu na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. zarzucił:

1. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. polegającą na uznaniu, że przepis ten nie uprawniał do analizy i oceny, czy podatnik posiadał przychody pochodzące ze źródeł ujawnionych, opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, w chwili dokonywania wydatku oraz przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające na uznaniu, iż organy podatkowe nieprawidłowo zastosowały go w sprawie;

2. naruszenie przepisów postępowania, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez uznanie, że organy podatkowe nie wyjaśniły stanu faktycznego sprawy, nie zebrały całego materiału dowodowego oraz oceniły niepełny, a przez to wadliwie zgromadzony materiał dowodowy, a ponadto – w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. – naruszenie przepisów postępowania przez brak w uzasadnieniu wyroku wyraźnych wskazań co do dalszego postępowania w sprawie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że zakwestionowanie zeznań świadków i twierdzeń skarżącego o nie poczynieniu określonych wydatków nastąpiło w oparciu o stwierdzone zaewidencjonowanie spornych należności w księgach kontrahenta skarżącego, przy czym orzeczenie sądu powszechnego dotyczyło innych wydatków, niż te, które są sporne w sprawie podatkowej. Organ odwoławczy nie odniósł się wprawdzie do kwestii oszczędności posiadanych przez małżonków B. zarzucił, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak szczegółowych wskazań co do dalszego postępowania, w tym brak wskazania, czego konkretnie organ ten nie wyjaśnił. Podniósł też, że dokonując analizy wydatków poniesionych przez podatnika w roku podatkowym należy mieć na względzie chronologię ich ponoszenia oraz uzyskiwania przychodów, gdyż taka wykładnia odpowiada ratio legis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. - przyznając zarazem, że przepis ten dopiero od dnia 1 stycznia 2007 r. uzyskał brzmienie w pełni odpowiadające tej zasadzie; nowelizacja ta, zdaniem organu podatkowego, miała jednak charakter tylko doprecyzowujący.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej odrzucenie, podejmując jednak merytoryczną polemikę z zawartymi w niej twierdzeniami, zwłaszcza w zakresie poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych. Na rozprawie pełnomocnik skarżącego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od organu podatkowego na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zaznaczyć, że wobec niejasności wniosku przedstawionego w odpowiedzi na skargę kasacyjną, konieczne było rozważenie w pierwszej kolejności możliwości zaistnienia podstaw do odrzucenia skargi kasacyjnej. Odrzucenie skargi kasacyjnej – zgodnie z art. 178 i art. 220 § 3 oraz art. 221 P.p.s.a. – następuje wtedy, gdy skargę tę wniesiono po upływie terminu, w wyznaczonym terminie nie uzupełniono jej braków formalnych lub też nie uiszczono od niej należnego wpisu. Ponieważ żadnego z tych przypadków nie można odnieść do skargi kasacyjnej wniesionej w rozpoznawanej sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej w O., a skarżący na żadną z tych okoliczności nie powołał się oraz argumentował w kierunku oddalenia, a nie odrzucenia tej skargi, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając brak podstaw do odrzucenia skargi kasacyjnej uznał wniosek skarżącego za lapsus, skorygowany podczas rozprawy.

Ustalenia poczynione przez organy podatkowe są tego rodzaju, że kluczowym zagadnieniem w sprawie nie jest kwestia prawidłowości tych ustaleń, ale kwestia wykładni prawa materialnego. Już bowiem z ustaleń organu odwoławczego wynika, że uzyskane w roku podatkowym 2005 przychody małżonków B. (w wysokości 1.456.026,49 zł) przewyższały poniesione przez nich w tym roku podatkowym wydatki (w wysokości 1.324.698,21 zł). Niezależnie więc od tego, że podatnicy kwestionują wysokość wydatków, przyjętą przez organ odwoławczy do rozliczenia, twierdząc, że wydatki te w rzeczywistości były niższe, same tylko ustalenia organu podatkowego wskazują na nadwyżkę przychodów nad wydatkami zamykającą się w kwocie 131.328,28 zł. Dlatego też już na podstawie tych ustaleń nie można przyjąć, że wydatki nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przez podatników w roku podatkowym i w latach poprzednich, a zatem, ze odpada możliwość opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, a to wobec nie wystąpienia przychodów, które na podstawie poniesionych przez podatników wydatków można byłoby do takiej kategorii zakwalifikować. Poprawność takiego rozumowania uzależniona jest jednak od uznania – jak uczynił to Wojewódzki Sąd Administracyjny - że ustalenie podstawy opodatkowania odnosić się musi do całego roku podatkowego, a nie do jego części. Natomiast w przypadku uznania – jak uczyniły to organy podatkowe – że możliwe jest przeprowadzenie analizy chronologii przychodów i wydatków w roku podatkowym, a w konsekwencji wyodrębnienie takiego okresu roku podatkowego, w którym wydatki przewyższyły przychody, konieczne jest szczegółowe rozważenie twierdzeń i zarzutów skarżącego, dotyczących poszczególnych wydatków i ich wysokości. Innymi słowy, wnioski wypływające z analizy chronologii przychodów i wydatków pozostają bez znaczenia, jeżeli zestawia się i porównuje przychody i wydatki poczynione przez podatnika podczas całego roku podatkowego.

W związku z powyższym, a także w kontekście dostrzeżonej przez autora skargi kasacyjnej zmiany stanu prawnego pomiędzy okresem, za który ustalono wysokość zobowiązania podatkowego, a datą ustalenia tego zobowiązania, konieczne jest przypomnienie treści istotnego dla sprawy przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W brzmieniu obowiązującym w roku 2005 przepis ten stanowił, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Natomiast od dnia 1 stycznia 2007 r. przepis ten uzyskał brzmienie, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Z porównania obu wersji przepisu wynika, że oprócz korekty o charakterze gramatycznym, dotyczącej pisowni przymiotnika "nieznajdujących", w brzmieniu wcześniejszym mowa jest o "mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich", podczas gdy brzmienie późniejsze mówi o "mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia". Różnica jest więc dość wyraźna i nie może być postrzegana jedynie jako doprecyzowanie, ponieważ zmienia normatywny sens omawianego przepisu. O ile bowiem przed rokiem 2007 ustawodawca nakazywał badanie pokrycia wydatków w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, nie odnosząc momentu zgromadzenia mienia do momentu poczynienia wydatku, byleby mienie było zgromadzone w roku podatkowym (lub wcześniej), o tyle od roku 2007 konieczne jest zbadanie, czy poniesienie wydatku zostało poprzedzone zgromadzeniem mienia. Dlatego też w stanie prawnym obowiązującym od roku 2007 ustalenie podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych odbywa się na innych zasadach, niż w okresie poprzednim, pomimo tego, że również po roku 2006 okresem, za który takie zobowiązanie podatkowe się ustala, jest nadal rok kalendarzowy.

Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy należy więc stwierdzić, że ponieważ odnosi się ona do roku 2005, obowiązują zasady opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł właściwe dla okresu przed dniem 1 stycznia 2007 r. Badanie pokrycia poniesionych przez podatników wydatków należy więc odnieść do mienia zgromadzonego w roku podatkowym – w całym roku podatkowym – oraz w latach poprzednich, bez względu na to, czy wystąpiło chronologiczne następstwo przychodów i wydatków. Myśl tę trafnie wyartykułował Wojewódzki Sąd Administracyjny, słusznie odwołując się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lutego 2008 r. (II FSK 212/08), którego wywody Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejsza sprawę podziela i dodatkowo zauważa, że pogląd o normatywnym, a nie tylko precyzującym znaczeniu nowelizacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z 2007 r. znajduje także potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 sierpnia 2009 r. (II FSK 494/08), a pogląd o konieczności odniesienia podstawy opodatkowania do całego roku podatkowego, a nie tylko do jego części (w stanie prawnym obowiązującym przed 2007 r.) – w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 maja 2009 r. (II FSK 212/08).

W związku z powyższym uznać należy bezzasadność postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., a także bezzasadność zarzutu niewłaściwego zastosowania tegoż przepisu. Skoro bowiem organy podatkowe stwierdziły, że wartość zgromadzonego przez podatników w roku podatkowym mienia przewyższa poniesione przez nich w tymże roku podatkowym wydatki, to prawidłowa wykładnia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2005) wykluczała zastosowanie tego przepisu do ustalonej w sprawie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego.

Powyższa konstatacja ma także istotne znaczenie dla oceny drugiego zarzutu skargi kasacyjnej, odnoszącego się do naruszenia przepisów postępowania. Należy bowiem mieć na względzie, że zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzut naruszenia przepisów postępowania może stanowić podstawę skargi kasacyjnej tylko wtedy, gdy stwierdzone uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponieważ spór dotyczący ustaleń faktycznych ogniskował się wokół oceny dowodów mogących wskazywać na poniesienie przez podatników mniejszych wydatków niż te, które zostały im przypisane przez organy podatkowe, ewentualne uznanie racji podatników w tym względzie nie miało żadnego wpływu na rozstrzygnięcie, gdyż także wydatki w wysokości ustalonej przez organy podatkowe nie mogły stanowić podstawy ustalenia zobowiązania podatkowego od dochodów z nieustalonych źródeł przychodów, skoro i te wydatki były (w roku podatkowym) niższe, od przychodów uzyskanych przez podatników. Trzeba jednak podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Jakkolwiek organy podatkowe na podstawie art. 191 O.p. uprawnione są do swobodnej oceny, dokonywanej na podstawie całego zebranego w sprawie materiału, czy dana okoliczność została udowodniona, niemniej trudno zakwestionować wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zastrzeżenia co do oceny przeprowadzonej w niniejszej sprawie przez organ odwoławczy, zwłaszcza w kontekście oceny części materiału dowodowego sprawy, przeprowadzonej pierwotnie przez sąd powszechny. Podobnie nie sposób nie zgodzić się z twierdzeniem o naruszeniu przez organy podatkowe art. 122 i art. 187 § 1 O.p., skoro do wydatków roku 2005 organy te zaliczyły wydatek na zakup samochodu, dokonany w roku 1999 i to tylko dlatego, że w roku 2005 samochód ten ujęto w ewidencji środków trwałych.

Należy natomiast zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nie zamieszczenie w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania w sprawie, a zwłaszcza wobec braku wskazania tych okoliczności faktycznych, które organ podatkowy powinien wyjaśnić. Trzeba jednak zaznaczyć, że skutkiem uznania, że organy podatkowe wadliwie zinterpretowały art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinno być wskazanie konieczności umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego. Jakkolwiek i takiego wskazania w uzasadnieniu wyroku nie zawarto, stwierdzając powyższe uchybienie Naczelny Sąd Administracyjny zarazem zauważa, ze nie miało ono wpływu na wynik sprawy, ponieważ z przyczyn wcześniej obszernie wyłożonych wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej było jednak uzasadnione; na obecnym etapie sprawy wskazanie co do dalszego postępowania organ podatkowy wywiedzie z treści uzasadnienia wyroku sądu kasacyjnego.

Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty postawione w skardze kasacyjnej albo okazały się bezzasadne, albo były wprawdzie częściowo uzasadnione, ale jako naruszenia przepisów postępowania nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy. Ponieważ skarga kasacyjna nie miała zatem usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 207 § 2 P.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżącego tylko połowę kosztów zastępstwa procesowego, a to w związku ze zdublowaniem spraw małżonków B. i ograniczonym nakładem pracy ich pełnomocnika wobec identycznej treści odpowiedzi na każdą ze skarg kasacyjnych.