Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 396/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2015-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art 91, art 86
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Kazimierz Włoch / spr./ Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska SO del. Piotr Popek Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 czerwca 2015r. sprawy ze skargi Gminy Stalowa Wola na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 2 lutego 2015r. nr IBPP3/443-1267/14/EJ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) określa, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej Gminy Stalowa Wola kwotę 440 (słownie: czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Indywidualną interpretacją z dnia [...] lutego 2015r. nr [...] Minister Finansów stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy Gminy Stalowa Wola przedstawione we wniosku z 16 października 2014 r. w kwestii podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowaniu podatkiem VAT usługi dzierżawy Inkubatora oraz braku obowiązku naliczania VAT należnego z tytułu nieodpłatnego udostępniania części budynku Inkubatora do celów niepodlegających VAT jest prawidłowe, natomiast w kwestii prawa do odliczenia całości podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na budowę Inkubatora na podstawie art. 91 ustawy o VAT, tj. przy zastosowaniu tzw. korekty wieloletniej stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług Gmina Stalowa Wola podał, iż jako jednostka samorządu terytorialnego jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W roku 2008 stała się użytkownikiem wieczystym niezabudowanej działki o nr 170/2, które to prawo w 2009r. zostało przekształcone w prawo własności. W latach 2008-2010 na działce tej Gmina zrealizowała inwestycję polegającą na budowie hali Inkubatora Technologicznego wraz z infrastrukturą kanalizacyjną dedykowaną dla budynku, którego oddanie do użytku nastąpiło 30 grudnia 2010 r.

W okresie od 1 stycznia 2011r. do 30 listopada 2013r. Inkubator był użytkowany przez spółkę gminną Inkubator Technologiczny sp. z o.o. nieodpłatnie.

Z dniem 1 grudnia 2013 r. nieruchomość, na której znajduje się Inkubator wraz z częścią budynku Inkubatora o powierzchni 1.163,15 m2 została wydzierżawiona na rzecz Spółki. Pozostała część o powierzchni 328,40 m2 pozostała nadal w nieodpłatnym użytkowaniu Spółki. Część niewydzierżawiona przeznaczona jest na cele edukacyjne, gdyż znajduje się w niej laboratorium międzyuczelniane wyposażone w nowoczesny sprzęt. Laboratorium jest miejscem współpracy miejscowych uczelni oraz przedsiębiorców i ma za zadanie zarówno wspierać edukację jak i promować przedsiębiorczość mieszkańców Gminy.

Gmina podała przy tym, iż nie zna sposobu, aby przyporządkować poszczególne wydatki w ramach budowy budynku Inkubatora do wydzierżawionej części budynku oraz do części użytkowanej nieodpłatnie, gdyż ponoszone wydatki dotyczyły Inkubatora jako całości.

Zgodnie z umową dzierżawy Spółka jest obowiązana do zapłaty na rzecz Gminy czynszu dzierżawnego, na podstawie faktur VAT wystawianych przez Gminę. Z tytułu dzierżawy budynku Gmina odprowadza podatek VAT należny do urzędu skarbowego.

Uzupełniając wniosek gmina podała, iż Inkubator został udostępniony spółce bezumownie - w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 30 listopada 2013 r. znajdował się w faktycznym, nieodpłatnym władaniu spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy usługa dzierżawy Inkubatora, świadczona przez Gminę na rzecz Spółki podlega opodatkowaniu VAT?

2. Czy z tytułu nieodpłatnego udostępniania części budynku Inkubatora do celów niepodlegających podatkowi VAT Gmina jest zobowiązana do naliczenia VAT należnego?

3. Czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia całości podatku naliczonego (z uwzględnieniem odliczenia metodą korekty wieloletniej) z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę Inkubatora, który jest przedmiotem dzierżawy na rzecz Spółki?

4. Czy odliczenia powyższych kwot podatku naliczonego Gmina powinna dokonać na zasadach wynikających z art. 91 ustawy o VAT, tj. przy zastosowaniu tzw. korekty wieloletniej, a jeśli tak, to jaką część VAT naliczonego od wydatków związanych z budową Inkubatora Gmina będzie miała prawo odliczyć?

Zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy:

1. Usługa dzierżawy Inkubatora świadczona przez Gminę na rzecz Spółki podlega opodatkowaniu VAT.

2. Z tytułu nieodpłatnego udostępniania części budynku Inkubatora do celów niepodlegających podatkowi VAT Gmina nie jest zobowiązana do naliczenia VAT należnego.

3. Gmina będzie miała prawo do odliczenia całości podatku naliczonego z faktur VAT (z uwzględnieniem odliczenia metodą korekty wieloletniej) dokumentujących wydatki na budowę Inkubatora, który jest przedmiotem dzierżawy na rzecz Spółki.

Gmina powinna dokonać odliczenia powyższych kwot podatku naliczonego na zasadach wynikających z art. 91 ustawy o VAT, tj. przy zastosowaniu tzw. korekty wieloletniej. Z uwagi na to, że Inkubator został oddany do użytkowania w 2010 r., a Gmina zaczęła wykorzystywać przedmiotową inwestycję do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT w 2013 r., Gmina będzie uprawniona do odliczenia 7/10 VAT naliczonego z tytułu inwestycji, przy czym odliczanie tej kwoty będzie rozłożone w czasie do końca 10-letniego okresu korekty, tj. Gmina będzie miała prawo odliczyć 1/10 podatku każdego roku w deklaracji VAT za styczeń (po raz pierwszy w deklaracji za styczeń 2014 r.).

Minister Finansów, dokonując oceny przedstawionego stanowiska stwierdził, iż jest ono prawidłowe w części dotyczącej opodatkowania podatkiem VAT usługi dzierżawy inkubatora oraz braku obowiązku naliczania VAT należnego z tytułu nieodpłatnego udostępniania części budynku Inkubatora do celów niepodlegających VAT. W części natomiast dotyczącej prawa do odliczenia całości podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na budowę inkubatora na podstawie art. 91 ustawy o VAT przy zastosowaniu tzw. korekty wieloletniej – uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ podatkowy, podzielając stanowisko wnioskodawcy, powołując się na art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, ustawy o VAT stwierdził, że odpłatne udostępnienie (dzierżawa) części budynku Inkubatora jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną, dla której Gmina występować będzie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Czynności te są dokonywane przez Gminę w sferze cywilnoprawnej, co w konsekwencji oznacza, że świadczenia te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie nieodpłatne udostępnienie przez Wnioskodawcę części budynku Inkubatora na cele gminne tj. zadania z zakresu edukacji publicznej i promocji przedsiębiorczości, służy wykonywaniu przez Gminę zadań publicznych we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność, czyli realizacji zadań publicznych wykraczających poza działalność gospodarczą, zatem nie znajdzie tu zastosowania przepis art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Toteż na podstawie art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w przypadku nieodpłatnego udostępnienia części budynku na rzecz spółki gminnej na cele gminne, Wnioskodawca nie działa jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, a w konsekwencji powyższa czynność jest wyłączona całkowicie z systemu podatku VAT. Tym samym, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym z tytułu nieodpłatnego udostępniania części budynku Inkubatora do celów niepodlegających podatkowi VAT, Gmina nie jest zobowiązana do naliczania podatku VAT.

W kwestii natomiast prawa do odliczenia całości podatku naliczonego przy budowie Inkubatora, będącego obecnie przedmiotem dzierżawy, organ podatkowy powołując się na przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stwierdził że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).Powyższa zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Organ podkreślił też, że ujęty w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. Należy zatem dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Organ zwrócił tez uwagę na listę wyjątków zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Organ wskazał też na zasadę niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego, umożliwiającą podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego bez konieczności wyczekiwania aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Jeśli zatem towar czy usługa mają służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Dla uzyskania prawa do odliczenia wystarczającym jest zatem, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej.

Analizując przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny, organ zauważył że inwestycja polegająca na budowie hali Inkubatora Technologicznego wraz z infrastrukturą kanalizacyjną do budynku realizowana w latach 2008-2010, zakończona została 30 grudnia 2010r. W okresie od 1 stycznia 2011 r. do 30 listopada 2013 r. Inkubator był użytkowany przez spółkę gminną Inkubator Technologiczny sp. z o.o. nieodpłatnie. Dopiero z dniem 1 grudnia 2013 r. nieruchomość, na której znajduje się Inkubator wraz z częścią budynku o powierzchni 1.163,15 została wydzierżawiona na rzecz spółki. Pozostała część o powierzchni 328,40 nr pozostała nadal w nieodpłatnym użytkowaniu Spółki i jest przeznaczona jest na cele edukacyjne.

Analizując treść przepisów dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.) oraz orzeczeń TSUE organ podatkowy doszedł do przekonania, że Gmina nabywając towary i usługi celem realizacji inwestycji (budowy budynku Inkubatora) z zamiarem wykorzystywania jej do czynności niepodlegających opodatkowaniu, nie nabywała ich do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT w rozumieniu ust. 1 tego artykułu. Podkreślił bowiem, że zgodnie z przepisami ustawy o samorządzie gminnym zadania własne w zakresie edukacji publicznej i promowania przedsiębiorczości Gmina powierzyła spółce gminnej, co jednoznacznie wskazuje, że po oddaniu budynku Inkubatora do użytkowania w dniu 30 grudnia 2010 r., nie był on do dnia 30 listopada 2013 r. wykorzystywany przez Gminę w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zatem, skoro Gmina, po zakończeniu inwestycji dokonała przekazania całego budynku Inkubatora do nieodpłatnego użytkowania spółce gminnej, to w konsekwencji od momentu rozpoczęcia inwestycji, jak również po oddaniu budynku do użytkowania wyłączyła tę nieruchomość całkowicie z systemu podatku VAT. Gmina dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji, nie wykorzystała ich do działalności gospodarczej określonej przepisem art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, nie działała w charakterze podatnika VAT o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i tym samym nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy.

W świetle powyższego, Gmina w związku z nieodpłatnym przekazaniem budynku Inkubatora spółce gminnej nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki w związku z realizacją opisanej we wniosku inwestycji. Przeciwne stanowisko wnioskodawcy uznano zatem za nieprawidłowe.

Analizując wskazaną w treści wniosku kwestię podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT, organ podatkowy powołując treść przepisów art. 91 ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 6 oraz ust. 7 , 7a, 7b, 7c i ust 8 ustawy o VAT a także orzecznictwa TSUE w sprawach orzeczenia C-137/02, C-378/02, C-204/13 oraz C-97/90 stwierdził, że jeżeli w momencie nabycia towarów i usług Wnioskodawca nie działał w charakterze podatnika VAT, nie przysługuje mu w żadnym momencie prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie bowiem z obecnie obowiązującym art. 167 dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia części budynku z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla Wnioskodawcy nabyciem prawa do odliczenia podatku naliczonego. Za prawidłowością przyjętego rozwiązania przemawia, w ocenie organu, całokształt okoliczności przedstawionych we wniosku, zwłaszcza sposób wykorzystania nieruchomości po jej oddaniu do użytkowania od 1 stycznia 2011 r. do 30 listopada 2013 r. w ramach nieodpłatnego używania tj. w ramach czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Organ podkreślił, że późniejsza czynność oddania części budynku Inkubatora na podstawie umowy dzierżawy jest czynnością wykonywaną przez Gminę w ramach jej działalności gospodarczej i wówczas Gmina dla tej czynności uzyskała przymiot podatnika podatku VAT, jednakże późniejsze wykorzystanie części budynku do czynności opodatkowanej VAT, nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb realizacji inwestycji, Wnioskodawca nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie organu bowiem jeżeli Wnioskodawca, w trakcie inwestycji, jak również po jej oddaniu do użytkowania, wyłączył wybudowaną inwestycję poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie jej do działalności gospodarczej i nabycie statusu podatnika dla czynności dzierżawy oraz przeznaczenie części wybudowanego budynku Inkubatora do czynności opodatkowanych, nie daje Wnioskodawcy prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do wytworzenia przedmiotowej inwestycji, bowiem Wnioskodawca nie nabył nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.

Wobec tego stanowisko podatnika w kwestii odliczenia kwot podatku naliczonego na zasadach wynikających z art. 91 ustawy o VAT, tj. przy zastosowaniu korekty wieloletniej uznano za nieprawidłowe.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Gmina zarzuciła organowi podatkowemu nieprawidłowe uznanie, iż gmina w trakcie realizacji inwestycji nie działała jako podatnik VAT i nie nabywała towarów i usług na cele działalności gospodarczej oraz podkreśliła że nawet przy uznaniu, iż Gmina nie działała jako podatnik VAT, organ winien był zastosować przepisy o tzw. korekcie wieloletniej. Organ podatkowy nie stwierdził jednak podstaw do zmiany wydanej uprzednio interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie strona wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzuciła jej naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust 1, ust 2, ust 6, art. 86 ust 1 oraz art. 91 ust1-7 ustawy o VAT a także art. 1 ust 2 Dyrektywy 2006/112/WE a także naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 14c § 1 w zw. z art. 14b§ 1 i § 3 oraz art. 121§1 w zw. z art 14h Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że przyjęta przez organ podatkowy wykładnia obowiązujących przepisów jest rażąco sprzeczna z rezultatami językowej wykładni ustawy o podatku VAT oraz z zasadą neutralności tegoż podatku.

Odnosząc się do argumentacji organu podatkowego Skarżąca w pierwszej kolejności zarzuciła, iż powoływanie się na orzeczenia TSUE w sprawach C-378/02 oraz C-97/90 było bezprzedmiotowe, gdyż wyroki te zapadły na gruncie znacząco odmiennego stanu faktycznego – sprawa C-97/90 dotyczyła ograniczeń w odliczeniu VAT w sytuacji wykorzystania majątku do celów prywatnych, w sprawie zaś C-378/02 podmiot nabywający towary nie był podatnikiem VAT. Okoliczności te, z punktu widzenia zasad podatku od wartości dodanej, stanowią istotne różnice mające bezpośrednie przełożenie na sposób wykładni prawa. Tymczasem w niniejszej sprawie okoliczności te nie istnieją.

Z ostrożności Skarżąca zaznaczyła też, że organy podatkowe nie mają możliwości powoływania się w stosunku do obywateli na bezpośrednie działanie Dyrektywy, w sytuacji gdy wynikające z niej bardziej restrykcyjne przepisy nie zostały implementowane do krajowego porządku prawnego. Gmina zatem, ma prawo skorzystać z względniejszych dla niej przepisów prawa krajowego, nawet gdy w ocenie organu, uprawnienia te nie wynikają z przepisów prawa unijnego.

W ocenie skarżącej zatem, organ podatkowy, powołując się przy dokonywanej interpretacji przepisów art. 86 ust 1 i art. 91 ust 1-7 ustawy o VAT na art. 167 Dyrektywy 112 oraz jego wykładnię prezentowana przez TSUE wykroczył wyraźnie i w sposób nieuprawiony poza granice prawa krajowego.

Skarżąca wskazała na konieczność zastosowania wyroku TSUE zapadłego w sprawie C-500/13 w analogicznym stanie faktycznym jak zaistniały w niniejszej sprawie. Przytaczając wnioski Trybunału skarżąca podkreśliła, iż orzeczenie zapadło w formie postanowienia, co oznacza iż Trybunał uznał za oczywiste, iż przepisy krajowe dotyczące korekty wieloletniej stanowią prawidłową transpozycję prawa wspólnotowego. Skarżąca podkreśliła, iż na gruncie tożsamego stanu faktycznego tj. w sytuacji gdy inwestorem była gmina a inwestycja była początkowo wykorzystywana w działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT następnie zaś wydzierżawiona na rzecz spółki, w sprawie C-500/13 Trybunał potwierdził możliwość odliczenia podatku VAT metodą korekty wieloletniej a wnioski TSUE potwierdzają, iż początkowe wykorzystanie inwestycji w działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT nie wyłącza jej całkowicie z systemu VAT i nie pozbawia prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Polemizując z ustaleniami organu podatkowego, Skarżąca podkreśliła, iż w chwili realizacji inwestycji - wbrew wnioskom organu - Gmina działała w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż już w trakcie realizacji inwestycji miała zamiar wykorzystania jej na cele działalności gospodarczej tj. oddanie do używania na podstawie umowy cywilnoprawnej. Fakt iż nie nastąpiło to bezpośrednio po oddaniu inwestycji do użytku wynikało jedynie z przyczyn organizacyjnych i nie może świadczyć o ewentualnym przeciwnym zamiarze Gminy.

Analizując spełnienie przesłanek obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, Skarżąca podkreśliła że w chwili dokonywania inwestycji działała w charakterze podatnika VAT, z która to tezą nie polemizował nawet organ podatkowy, miała bowiem zamiar wydzierżawić prowadzoną inwestycję, wobec czego nabywając towary i usługi w zamiarze ich późniejszego wykorzystania do prowadzenia działalności gospodarczej, działała w charakterze podatnika VAT. Skoro bowiem usługa dzierżawy jest działalnością opodatkowaną VAT, to nabywając usługi i towary związane z tą działalnością gmina działała w charakterze podatnika VAT. Skoro zatem wydatki poniesione na cele budowlane miały związek z prowadzoną następnie działalnością gospodarczą, spełnione zostały wszelkie przesłanki warunkujące uzyskania prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Skarżąca podkreśliła, że przepis art. 91 dotyczący korekty wieloletniej stosuje się również do sytuacji gdy podatnik pierwotnie nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony a następnie prawo to zmieniło się – tj. właśnie w sytuacji gdy pierwotnie wykorzystywał majątek do czynności nie dających prawa do odliczenia a następnie zmienił sposób jego wykorzystania na czynności opodatkowane. Jest to bowiem sytuacja wskazana wprost w powołanym przepisie.

Skarżąca odwołała się również do zasady neutralności podatku VAT, podkreślając, iż zaproponowana przez organ podatkowy wykładnia przepisów prawa podatkowego godzi w przedmiotową zasadę naruszając fundamentalne uprawnienie podatnika.

Spółka podniosła też szereg zarzutów proceduralnych. Zarzuciła organowi podatkowemu dokonanie w sposób nieuprawniony modyfikacji złożonego przez Skarżącą wniosku poprzez przyjęcie – wbrew wyraźnym sformułowaniom treści wniosku – że gmina, nie miała zamiaru wykorzystać prowadzonej inwestycji w działalności gospodarczej. Zarzuciła też naruszenie zasady prowadzenia postepowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez odstąpienie od dotychczasowej linii orzecznictwa w przedmiocie podatku VAT bez istotnej przyczyny i bez szczegółowego uzasadnienia.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności. Przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wniesiona w niniejszej sprawie skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych, o czym stanowi art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (§ 3). Stosownie natomiast do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Z przywołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej wynika, że kierowane wobec wnioskodawcy wymogi sprowadzają się do obowiązku wyczerpującego przedstawienia we wniosku zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie. Ustawa określa przy tym sposób działania organu podatkowego, który wydaje interpretację na podstawie zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie w tym zakresie podkreślano, czego przykładem jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lutego 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 20/08, opubl.: M.Podat. 2008/8/47, Lex nr 458884), że organ podatkowy nie dokonuje własnych ustaleń faktycznych w postępowaniu interpretacyjnym, a opiera się wyłącznie na opisie zdarzeń przedstawionym we wniosku. W postępowaniu interpretacyjnym tylko i wyłącznie wnioskodawca "wyczerpująco przedstawia stan faktyczny" w niezbędnym dla oceny prawnej zakresie (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 27 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 791/08). Opisem tym organ podatkowy jest związany, co powoduje, że jego rozstrzygnięcie odnosi się tylko do tego stanu faktycznego. W rezultacie postępowanie interpretacyjne nie może zmierzać do kwestionowania przedstawionego we wniosku stanu faktycznego ani też do modyfikacji (rozszerzenia, uzupełnienia, doprecyzowania) elementów tego stanu faktycznego. Przy czym wydanie interpretacji w odniesieniu do tego stanu faktycznego nie unicestwia możliwości przeprowadzenia postępowania podatkowego i zebrania materiału dowodowego, w toku którego stan faktyczny przedstawiony we wniosku zostanie poddany weryfikacji.

W niniejszej sprawie skarżąca Gmina we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, oraz w jego uzupełnieniu wskazała, że początkowa inwestycja w postaci Inkubatora Technologicznego nie była wykorzystywana do czynności opodatkowanych. W latach 2008-2010 Gmina zrealizowała inwestycję wraz z infrastrukturą kanalizacyjną dedykowaną dla budynku, którego oddanie do użytku nastąpiło w dniu 30 grudnia 2010r. W okresie od 1 stycznia 2011r. do 30 listopada 2013r. Inkubator był użytkowany przez Spółkę gminną Inkubator Technologiczny Sp. z o.o. nieodpłatnie.

Z dniem 1 grudnia 2013r. nieruchomość na której znajduje się Inkubator wraz z częścią budynku Inkubatora o powierzchni 1.163,15 m2 została wydzierżawiona na rzecz Spółki. Pozostała część o powierzchni 328,40m2 pozostała nadal w nieodpłatnym użytkowaniu Spółki i przeznaczona jest na cele edukacyjne, gdyż znajduje się w niej laboratorium międzyuczelniane, które jest miejscem współpracy miejscowych uczelni oraz przedsiębiorców i ma za zadanie wspierać edukację jak i promować przedsiębiorczość mieszkańców Gminy. Gmina wskazała, iż nie zna sposobu aby przyporządkować poszczególne wydatki poniesione w ramach budowy Inkubatora do wydzierżawionej części budynku oraz do części użytkowanej nieodpłatnie, gdyż ponoszone wydatki dotyczyły Inkubatora jako całości.

Organ przyznał rację wnioskodawcy, iż świadczona przez Gminę na rzecz Spółki usługa dzierżawy Inkubatora podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ uznał też za słuszne stanowisko wnioskodawcy, iż z tytułu nieodpłatnego udostępnienia części budynku Inkubatora do celów niepodlegających podatkowi VAT – edukacyjnych, Gmina nie ma obowiązku naliczania VAT należnego.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1). Definicję dostawy towarów i świadczenia usług zawierają przepisy art. 7 ust. 1 i art.8 ust. 1 ustawy VAT. Stosownie do art. 15 ust. 1 tejże ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2). Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy VAT).

Odpłatne udostępnienie – dzierżawa części budynku jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną, dla której Gmina występować będzie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast nieodpłatne udostępnienie przez wnioskodawcę części budynku Inkubatora na cele gminne związane z realizacją zadań nałożonych odrębnymi przepisami, tj. cele edukacji publicznej i promocji przedsiębiorczości, które wykraczają poza działalność gospodarczą, powoduje że Gmina nie działa jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i powyższa czynność jest całkowicie wyłączona z systemu podatku od towarów i usług, zgodnie z treścią art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Sporne jest natomiast w niniejszej sprawie czy Gmina będzie miała prawo do odliczania całości podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę Inkubatora, który jest przedmiotem dzierżawy, z uwzględnieniem odliczenia metodą korekty wieloletniej, a także czy odliczenia powyższych kwot podatku naliczonego Gmina powinna dokonać na zasadach wynikających z art. 91 ustawy o VAT, tj. przy zastosowaniu korekty wieloletniej, a jeśli tak, to jaką część VAT naliczonego od wydatków związanych z budową Inkubatora Gmina będzie miała prawo odliczyć.

Zdaniem skarżącej ma ona prawo do pełnego odliczenia kwot podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących wydatki poniesione na budowę Inkubatora w oparciu o art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odliczenia powyższych kwot podatku naliczonego powinna Gmina dokonać na zasadach wynikających z art. 91 ustawy o VAT, tj. przy zastosowaniu tzw. korekty wieloletniej, a przy uwzględnieniu, że Inkubator został oddany do użytkowania w 2010, a Gmina zaczęła wykorzystywać przedmiotową inwestycję do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w 2013r., będzie ona uprawniona do odliczenia 7/10 VAT naliczonego z tytułu inwestycji, przy czym odliczenie tej kwoty będzie rozłożone w czasie do końca 10 letniego okresu korekty tj. będzie miała prawo odliczyć 1/10 podatku każdego roku w deklaracji VAT za styczeń – po raz pierwszy za styczeń 2014r.

Według organu Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia wyżej opisanego podatku naliczonego, gdy realizując inwestycję nie traktowała jej jako przeznaczonej do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, nie działała wówczas w charakterze podatnika VAT, a włączenie inwestycji do działalności gospodarczej poprzez przeznaczenie jej do czynności opodatkowanych nie spowoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Ostatecznie organ zajął więc stanowisko, że Gmina w ogóle nie nabyła prawa do odliczenia.

W ocenie organu art. 91 ustawy o VAT nie może stworzyć prawa do odliczenia, skoro to prawo nie powstało wcześniej w momencie nabycia towarów i usług.

Dokonując oceny zaskarżonej interpretacji Sąd stwierdził, że nie odpowiada ona obowiązującemu prawu.

Zgodnie z art. 187 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zwanej dalej "dyrektywą VAT", w przypadku dóbr inwestycyjnych korekta obejmuje okres pięciu lat, włącznie z rokiem, w którym towary zostały nabyte lub wytworzone. Państwa członkowskie mogą jednakże uwzględniać przy korekcie okres pięciu pełnych lat, licząc od dnia, w którym dobra te zostały użyte po raz pierwszy. W odniesieniu do nieruchomości nabytych jako dobra inwestycyjne okres stanowiący podstawę obliczania korekty może zostać przedłużony do 20 lat (ust.1).

Stosownie zaś do ust. 2 ww. art. 187 dyrektywy VAT roczna korekta dokonywana jest wyłącznie w odniesieniu do jednej piątej VAT nałożonego na te dobra inwestycyjne lub, w przypadku gdy okres korekty został przedłużony, w odniesieniu do odpowiedniej części ułamkowej VAT.

Korekta, o której mowa w akapicie pierwszym, dokonywana jest z uwzględnieniem zmian w zakresie prawa do odliczenia, które nastąpiły w kolejnych latach, w stosunku do prawa, które obowiązywało w roku, w którym towary zostały nabyte, wytworzone lub, w stosownych przypadkach, użyte po raz pierwszy.

Z dyspozycji przytoczonego wyżej art. 187 dyrektywy VAT jednoznacznie wynika, że przepis ten przewiduje prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego (dóbr inwestycyjnych), tutaj, nieruchomość - Inkubator. Zgodnie z art. 187 ust.1 przyjęto jeden okres korekty dla wszystkich ruchomych środków trwałych wynoszący 5 lat. Dla nieruchomości zaś przepis ten nie wskazuje jednak sposobu tego odliczenia, to bowiem pozostawiono państwom członkowskim, z ograniczeniem czasowym przedłużenia okresu korekty podatku naliczonego, tj. do 20 lat.

Mając więc na względzie art. 192 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik przechodzi z ogólnego systemu opodatkowania na opodatkowanie według procedury szczególnej lub odwrotnie, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec odniesieniu przez tego podatnika nieuzasadnionych korzyści lub poniesieniu przez niego nieuzasadnionych strat.

W ustawie VAT, w art. 91 ustawodawca krajowy przewiduje prawo do korekty podatku naliczonego. Ta regulacja nawiązuje do powołanego wyżej art. 187 Dyrektywy VAT.

Rozpoznając sprawę na gruncie rozpatrywanego zdarzenia stwierdzić należy, że gmina świadcząc usługę dzierżawy Inkubatora na rzecz spółki, które to usługi podlegają opodatkowaniu VAT, może skorzystać z prawa odliczenia podatku naliczonego w trybie procedury przewidzianej w art. 91 ust. 7 i 7a w związku z ust. 2 ustawy VAT, która pozwala gminie jako podatnikowi VAT odzyskać uiszczony podatek VAT naliczony w związku z wydatkami wcześniej poniesionymi na budowę tej infrastruktury.

Jak stanowi przepis art. 91 ust. 7 ustawy VAT:

"Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi".

Zgodnie zaś z kolejnym ust. 7a art. 91 ustawy VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W myśl z kolei ust. 2 art. 91 ustawy VAT w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Należy także podkreślić, że przedmiotową kwestią zajmował się TSUE co znalazło odzwierciedlenie w postanowieniu z dnia 5 czerwca 2014 r. sygn. akt C-500/13 gmina Międzyzdroje przeciwko Ministrowi Finansów.

W uzasadnieniu wskazanego postanowienia Trybunał wskazał, że zgodnie z konstrukcją systemu ustanowionego przez dyrektywę VAT podatek naliczony obciążający towary i usługi wykorzystywane przez podatnika w związku z czynnościami opodatkowanymi podlega odliczeniu. Odliczenie podatku naliczonego jest związane z poborem podatku należnego. Gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, nie następuje ani pobór podatku należnego, ani możliwość odliczenia podatku naliczonego. Natomiast gdy towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, odliczenie podatku należnego służy unikaniu podwójnego opodatkowania (zob. podobnie wyrok Uudenkaupungin kaupunki, C-184/04, EU:C:2006:214, pkt 24).

TSUE orzekł, że artykuły 167, 187 i 189 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz zasady neutralności należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie przepisom prawa krajowego takim jak przepisy w postępowaniu głównym, które w sytuacji, gdy przeznaczenie dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość ulegną zmianie w wykonywaniu w pierwszej kolejności czynności niedających prawa do odliczenia podatku VAT na wykorzystane następnie czynności umożliwiających skorzystanie z tego prawa, przewidują 10-letni okres korekty, licząc od chwili oddanie do użytkowania dóbr inwestycyjnych oraz wykluczają w związku z tym korektę jednorazową w przeciągu jednego roku podatkowego.

Okres, w którym dokonywana jest korekta, określony w art. 187 dyrektywy 2006/112, pozwala na wyeliminowanie nieprawidłowości w obliczeniu kwoty podatku do odliczenia oraz powstania nieuzasadnionych korzyści lub strat dla podatnika, gdy w szczególności po złożeniu deklaracji nastąpi zmiana czynników uwzględnionych przy ustalaniu kwoty do odliczenia. Prawdopodobieństwo wystąpienia takich zmian jest szczególnie wysokie w wypadku dóbr inwestycyjnych wykorzystywanych często przez okres wielu lat, gdy ich przeznaczenie może ulec zmianie (zob. podobnie wyrok Uudenkaupungin kaupunki, EU:C:2006:214, pkt 25).

Artykuł 187 ust. 1 dyrektywy VAT przewiduje w związku z tym okres korekty obejmujący pięć lat, który w wypadku nieruchomości może zostać przedłużony do 20 lat, w którym to okresie możliwe jest dokonywanie różnych odliczeń. Przepis ten umożliwia również państwom członkowskim zastosowanie pełnego okresu, licząc od dnia, w którym dobra te zostały użyte po raz pierwszy.

Artykuł 187 ust. 2 owej dyrektywy stanowi, że w sytuacji, gdy okres korekty został przedłużony powyżej pięciu lat, korekta dokonywana jest wyłącznie w odniesieniu do odpowiedniej części ułamkowej podatku VAT, którym zostały obciążone dobra inwestycyjne. Przepis ten stanowi również, że owa korekta jest dokonywana z uwzględnieniem zmian w zakresie prawa do odliczenia, które nastąpiły w kolejnych latach, w stosunku do prawa, które obowiązywało w roku, w którym towary zostały nabyte, wytworzone lub, w stosownych przypadkach, użyte po raz pierwszy.

Przepisy art. 187 dyrektywy 2006/112 dotyczą korekty odliczeń w sytuacjach, gdy dobro inwestycyjne, którego użycie nie daje prawa do odliczenia, zostaje następnie przeznaczone do celów użytkowania dającego to prawo (zob. podobnie wyrok Uudenkaupungin kaupunki, EU:C:2006:214, pkt 30).

Zasady dotyczące korekty odliczeń stanowią istotny element systemu ustanowionego przez dyrektywę VAT, bowiem służą one zapewnieniu rzetelności odliczeń, a tym samym neutralności obciążenia podatkowego. Artykuł 187 wskazanej dyrektywy, który dotyczy dóbr inwestycyjnych będących przedmiotem postępowania odsyłającego, jest zredagowany w sposób, który nie pozostawia wątpliwości co do jego bezwzględnie wiążącego charakteru (zob. podobnie wyrok Uudenkaupungin kaupunki, EU:C:2006:214, pkt 26).

Z przedstawionych powodów stanowisko Ministra Finansów, że gminie nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy VAT i odliczenia odpowiednej części podatku od wydatków inwestycyjnych związanych z budową Inkubatora ponieważ gmina nigdy nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi wydatkami, należało uznać za nieprawidłowe.

W tych warunkach Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja narusza prawo i na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. Orzekł o niewykonywaniu interpretacji do chwili uprawomocnienia się wyroku (art. 152 p.p.s.a.).

O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.