Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 999/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 2 pkt 4 i ust. 6, art. 10 ust. 1 i ust 10, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 89 ust. 1 pk2 2, pkt 12, pkt 14
journal: Dz.U. 2017 poz 43
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.
article: art. 86 §  1, art. 122, art. 155 §  1, art. 180 §  1,  art. 187 §  1, art. 191, art. 261 §  1 pkt 2 a
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędziowie WSA Małgorzata Fita WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 lutego 2017 r. sprawy ze skargi P. z siedzibą w J. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej, dalej: "Dyrektor Izby Celnej", "organ odwoławczy", po rozpoznaniu sprawy z odwołania [...], dalej: "podatnik", "spółka", "skarżąca", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...], dalej: Naczelnik Urzędu Celnego", "organ pierwszej instancji" z dnia [...]r., określającą podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2013r.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, iż w stosunku do spółki Naczelnik Urzędu Celnego w dniu 25 sierpnia 2014r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie podatku akcyzowego za miesiące od lutego do grudnia 2013r. Wcześniej przeprowadzono u podatnika kontrolę podatkową za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2013r. w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczeń z budżetem państwa podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, która zakończona została protokołem kontroli, doręczonym kontrolowanemu w dniu 18 czerwca 2014r. Organ pierwszej instancji, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...]r., określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2013r. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Celnej, decyzją z dnia [...]r., uchylił wskazaną wyżej decyzję Naczelnika Urzędu Celnego i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Przekazując sprawę wskazał aby organ pierwszej instancji w sposób wyczerpujący i czytelny odniósł się do wszystkich wniosków i twierdzeń strony oraz dokonał niezbędnych czynności dowodowych.

Rozpatrując sprawę ponownie Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...]r. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2013r.. Od tej decyzji podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika złożył odwołanie, w którym zarzucił naruszenie:

1) art. 180 §1 w zw. z art. 187 §1 i 2 oraz art. 262 §1 pkt 2a Ordynacji podatkowej przez nieuzyskanie informacji żądanych od skarżącego, a dotyczących oryginałów paragonów z kasy fiskalnej wraz z raportami dobowymi i miesięcznymi potwierdzającymi sprzedaż oleju napędowego, benzyny bezołowiowej Pb95 i Pb98 oraz gazu od 1 stycznia 31 grudnia 2013r. i jednoczesne uznanie, że w poszczególnych miesiącach 2013r. istniały rozbieżności pomiędzy stanami ewidencyjnymi, a stanami rzeczywistymi paliwa na poszczególnych stacjach paliw, a prawidłowo oddrukowane spisy z natury są niewiarygodnym dowodem w sytuacji, gdy właśnie te spisy obrazują rzeczywisty stan ilościowy paliwa na poszczególnych stacjach, fakt ten potwierdził przesłuchany w sprawie świadek, zaś do chwili obecnej organ nie miał wglądu do paragonów i nie została rozstrzygnięta kwestia czy organ postąpił prawidłowo nie udając się do siedziby skarżącego łub do jego księgowości celem uzyskania wglądu do żądanych paragonów;

2) art. 187 §1 Ordynacji podatkowej poprzez wyrywkowe rozpoznanie materiału dowodowego zebranego w sprawie i bezpodstawne przyjęcie, że stan ilościowy paliwa na poszczególnych stacjach prowadzonych przez skarżącego mógł być różny w sytuacji, gdy świadek P. S. potwierdził, że wydruki, na których oparł się organ pierwszej instancji zostały sporządzone nieprawidłowo, nie było dowodu przeciwnego pozwalającego zakwestionować treści zeznań tego świadka, a tylko prawidłowo dokonany wydruk z programu magazynowego obrazuje ilość magazynowego paliwa;

3) art. 187 §1 z zw. z art. 210 §1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wyrywkowe rozpoznanie materiału dowodowego zebranego w sprawie i zaniechanie weryfikacji twierdzeń skarżącego w zakresie nieprawidłowego oddrukowania stanów magazynowych paliwa na poszczególnych stacjach;

4) art. 210 §1 pkt 6 i §4 Ordynacji podatkowej przez lakoniczne uzasadnienie zaskarżonej decyzji co do powodów obciążenia skarżącego podatkiem akcyzowym, w tym nie odniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do zeznań świadka P. S., twierdzeń skarżącej w zakresie nieprawidłowego oddrukowania stanów magazynowych, czy awarii systemu informatycznego;

5) art. 233 §2 Ordynacji podatkowej poprzez niewykonanie wszystkich wiążących organ pierwszej instancji wskazań zawartych w decyzji uchylającej sprawę do ponownego rozpoznania.

Rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Celnej zwrócił uwagę na następujące okoliczności: Przedmiotem działalności gospodarczej spółki, posiadającej koncesję na obrót paliwami ciekłymi do 31 grudnia 2030r., jest sprzedaż paliw silnikowych (m.in. oleju napędowego, benzyny bezołowiowej 95, benzyny bezołowiowej 98 oraz gazu LPG). W kontrolowanym okresie prowadziła tę sprzedaż w następujących pięciu punktach handlowych, ewidencjonując sprzedaż za pomocą kas fiskalnych:

1) na stacji paliw w J. prowadzona była sprzedaż oleju napędowego, benzyny bezołowiowej 95 i gazu LPG (gaz LPG był magazynowany w dwóch stałych zbiornikach ciśnieniowych o pojemności 4,85 m3 każdy, olej napędowy był magazynowany w komorze A zbiornika bezciśnieniowego o pojemności 8000 dm3, benzyna bezołowiowa Pb95 była magazynowana w komorze B tego zbiornika o pojemności 8000 dm3);

2) na stacji paliw w K. prowadzona była sprzedaż oleju napędowego, benzyny bezołowiowej 95 i gazu LPG (gaz LPG przeznaczony do sprzedaży jako paliwo silnikowe był magazynowany w stałym zbiorniku ciśnieniowym o pojemności 9,2 m3, olej napędowy był magazynowany w komorze A zbiornika bezciśnieniowego o maksymalnej pojemności możliwej do zmierzenia 9970 dm3, benzyna bezołowiowa Pb95 była magazynowana w komorze B tego zbiornika o maksymalnej pojemności możliwej do zmierzenia 9990 dm3);

3) na stacji paliw w T. prowadzona była sprzedaż oleju napędowego, benzyny bezołowiowej 95 i gazu LPG (gaz LPG przeznaczony do sprzedaży jako paliwo silnikowe był magazynowany w jednym stałym zbiorniku o pojemności 4,85 m3, olej napędowy był magazynowany w komorze A zbiornika bezciśnieniowego o maksymalnej pojemności możliwej do zmierzenia, wynoszącej 9870 dm3, benzyna bezołowiowa Pb95 była magazynowana w dwóch komorach B i C tego zbiornika o maksymalnej pojemności możliwej do zmierzenia, wynoszącej odpowiednio 9920dm3 i 9740dm3, tj. razem 19660 dm3);

4) na stacji paliw w K. prowadzona była sprzedaż oleju napędowego, benzyny bezołowiowej 95 i gazu LPG (gaz LPG przeznaczony do sprzedaży jako paliwo silnikowe był magazynowany w dwóch stałych zbiornikach ciśnieniowych o pojemności 4,85 m3 każdy, olej napędowy był magazynowany w trzech zbiornikach bezciśnieniowych o maksymalnej pojemności możliwej do zmierzenia, wynoszącej odpowiednio 15251 dm3, 15707 dm3 i 15721dm3, tj. razem 46679 dm3, benzyna bezołowiowa Pb95 była magazynowana w dwóch zbiornikach bezciśnieniowych o maksymalnej pojemności możliwej do zmierzenia, wynoszącej odpowiednio 15733dm3 i 15703dm3, tj. razem 31436dm3);

5) na stacji paliw w Z. od dnia 17 września 2013r. prowadzona była sprzedaż oleju napędowego, benzyny bezołowiowej 95 i benzyny bezołowiowej 98 (olej napędowy był magazynowany w zbiorniku bezciśnieniowym o maksymalnej pojemności możliwej do zmierzenia, wynoszącej 49548,72dm3 oraz w komorze A zbiornika bezciśnieniowego o nr ewidencyjnym N2704000218 o maksymalnej pojemności możliwej do zmierzenia, wynoszącej 24525,48 dm3, benzyna bezołowiowa Pb95 była magazynowana w komorze B zbiornika bezciśnieniowego o nr ewidencyjnym N2704000219 o maksymalnej pojemności możliwej do zmierzenia, wynoszącej 24599,52 dm3 oraz w komorze A zbiornika bezciśnieniowego o nr ewidencyjnym N2704000220 o maksymalnej pojemności możliwej do zmierzenia, wynoszącej 24599,98 dm3, benzyna bezołowiowa Pb98 była magazynowana w komorze B zbiornika bezciśnieniowego o nr ewidencyjnym N2704000220 o maksymalnej pojemności możliwej do zmierzenia, wynoszącej 24606,91 dm3).

Pojemność wskazanych zbiorników ustalono na podstawie następujących dowodów: decyzji Prezesa Urzędu Dozoru Technicznego w sprawie zezwolenia na eksploatację urządzeń technicznych w postaci stałych zbiorników ciśnieniowych bądź zbiorników bezciśnieniowych służących do przechowywania ciekłych paliw silnikowych, protokołów badania okresowego zbiorników na paliwa silnikowe sporządzonych przez pracowników właściwych oddziałów Urzędu Dozoru Technicznego, Świadectw Legalizacji Pierwotnej zbiorników pomiarowych do cieczy, wydanych przez właściwych miejscowo Naczelników Obwodowych Urzędów Miar, Tablic Objętości konkretnych zbiorników, sporządzonych przez właściwe Obwodowe Urzędy Miar oraz oświadczeń składanych przez przedstawicieli kontrolowanej spółki.

W toku kontroli podatkowej, poprzedzającej wszczęcie postępowania podatkowego, spółka przedstawiła kopie wskazanych wyżej dokumentów dotyczących użytkowanych zbiorników, ale nie informowała o korzystaniu z dodatkowych zbiorników do magazynowania paliwa. Również podczas wcześniej przeprowadzonej kontroli, w dniach 20 maja i 10 czerwca 2013r., na stacji w J. takich dodatkowych zbiorników nie stwierdzono. Spółka zaś poza ogólnym stwierdzeniem o użytkowaniu dodatkowych zbiorników paliwa nie przedstawiła precyzyjnych informacji i nie wskazała dowodów dotyczących pojemności zbiorników, ilości, miejsca przechowywania, sposobu zabezpieczenia, dokumentów dozoru technicznego oraz dowodów zakupu tych zbiorników.

W toku kontroli podatkowej badaniu poddano księgi w zakresie obrotu paliwami w 2013r., a w szczególności: księgi handlowe, ewidencje sprzedaży i zakupu VAT, faktury zakupu VAT, spisy z natury dokonywane na każdej stacji paliw na koniec każdego miesiąca 2013r. i na dzień 31 grudnia 2012r., wydruki "Bilans wartościowo-ilościowy" sporządzone przez kontrolowanego w trakcie kontroli podatkowej dla każdej stacji paliw za poszczególne miesiące 2013r. i dotyczące obrotu paliwami w ujęciu ilościowym (w litrach) i wartościowym oraz paragony z kas fiskalnych. Rozliczając obrót poszczególnymi paliwami silnikowymi za poszczególne miesiące 2013r., kontrolujący przyjęli jako stany paliw na początek i koniec rozliczanego miesiąca dane ze spisów z natury. Nie uwzględniano stanów początkowych i końcowych paliw dla rozliczanych okresów z dokumentów "Bilans wartościowo-ilościowy", gdyż te dokumenty zostały sporządzone przez kontrolowany podmiot w czerwcu 2014r. na wniosek kontrolujących, natomiast spisy z natury były przeprowadzane na koniec każdego miesiąca 2013r. i na koniec grudnia 2012r.

W sytuacji gdy stan danego paliwa na koniec rozliczanego okresu dla konkretnej stacji paliw wykazany w spisie z natury był większy niż największa możliwa do zmierzenia pojemność zbiorników do magazynowania tego paliwa, za stan początkowy lub końcowy przyjmowano największą możliwą do zmierzenia pojemność tych zbiorników.

W kontrolowanym okresie zakupy paliw były dokumentowane fakturami VAT, w których ilość zakupionych paliw podawana była w temperaturze odniesienia 15°C. Kontrolowany wystawiał dokumenty PZ, w których określał ilość przyjętych paliw zgodnie z wystawionymi fakturami VAT. Wystąpiono również do kontrahentów kontrolowanej spółki z wezwaniem do złożenia na piśmie informacji dotyczących ilości sprzedanych jej olejów napędowych, benzyn silnikowych bądź gazu LPG. Uzyskane od nich informacje potwierdzają dokonane przez kontrolujących ustalenia w zakresie zaewidencjonowanych zakupów paliw silnikowych.

W wyniku analizy wskazanych wyżej dokumentów stwierdzono na poszczególnych stacjach paliw dla poszczególnych miesięcy w odniesieniu do poszczególnych asortymentów paliw różnice między stanem ewidencyjnym, a ilością paliwa według spisów z natury. Różnice te, dokładnie wskazane tabelarycznie również w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego oraz zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej, w ocenie kontrolujących należy potraktować jako posiadanie paliwa niewiadomego pochodzenia, od którego nie została zapłacona akcyza. W odniesieniu do gazu LPG na stacji paliw w K. nie stwierdzono różnic między stanem ewidencyjnym, a ilością gazu według spisu z natury.

Na stacji paliw w J. po przeprowadzeniu kontroli w dniu 20 maja 2013r. (o godz. 12.05) Wojewódzki Inspektor Inspekcji Handlowej stwierdził, iż benzyna nie odpowiadała wymaganiom jakościowym ze względu na zbyt dużą ilość siarki.

W dniu 26 listopada 2014r. pełnomocnik spółki złożył wyjaśnienia, zgodnie z którymi na stacjach paliw w J. , K. i T. nadwyżki paliwa, które nie mieściły się w zbiornikach stałych magazynowane były w zbiornikach dodatkowych, które nie wymagają żadnej homologacji i dlatego nie spółka ma żadnej dokumentacji dotyczącej tych zbiorników. Ponadto między stacjami paliw w J. i Z. przewożono paliwo, a ten wewnętrzny obrót dokumentowano dokumentami RW i PW). Z kolei na stacji paliw w Z. przepompowywano paliwo ze zbiornika do zbiornika, w którym kończyło się paliwo (z ON TIR do ON, dokumentowano to dokumentami RW i PW). Na stacji paliw w K. na przełomie marca/kwietnia 2013r. miała miejsce awaria systemu informatycznego, która spowodowała częściową utratę danych. Nowowprowadzane dane mogły się zaś nieznacznie różnić od pierwotnych. Na stacji paliw w K. pomyłkowo do zbiornika magazynującego gaz do myjni samochodowej trafił gaz z akcyzą i został zużyty do obsługi myjni, spółka nim nie obracała. Natomiast na stacji paliw w K. i Z. pracownik spółki P. S. sporządził spisy z natury w sposób wadliwy, nie na koniec każdego miesiąca, ale w terminach późniejszych nie wskazując w programie właściwej daty. Spółka wykryła tę pomyłkę i oddrukowała poprawnie spisy z natury na tych stacjach. W dniu 1 grudnia 2014r. do organu pierwszej instancji wpłynął wniosek pełnomocnika wniosek o przesłuchanie P. S..

Jak wynika z protokołu przesłuchania wskazanego wyżej świadka w obecności pełnomocnika z dnia 28 października 2015r., świadek zeznał, że sporządzał spisy z natury w okresie od 3 do 8 dnia następnego miesiąca, a nie na ostatni dzień danego miesiąca, nie zaznaczając w programie daty, na jaką miał być sporządzony spis. W międzyczasie natomiast dokonywano sprzedaży paliwa i zakupów, stąd wynikają różnice między stanem ewidencyjnym paliw, a ilością wynikającą ze spisu z natury. Poprawne wydruki spisów z natury za miesiące 2013r. świadek sporządził w 2014r. zaznaczając w programie właściwą datę, na jaką należało sporządzić spis.

Odnosząc się do wyjaśnień pełnomocnika spółki organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że w czasie kontroli spółka przedstawiła kopie decyzji Urzędu Dozoru Technicznego, świadectwa legalizacji i tablice objętości dotyczące użytkowanych zbiorników, które zostały przez organ uwzględnione, ale nie informowała o korzystaniu ze zbiorników dodatkowych. Także w toku kontroli przeprowadzonej w 2013r. na stacji paliw w J. ich nie stwierdzono. Dlatego nie dano wiary twierdzeniom spółki o przechowywaniu paliw w dodatkowych zbiornikach. Co do przewożenia paliw między stacjami paliw, na podstawie dokumentów przedstawionych przez spółkę ustalono, że sytuacja taka miała miejsce jeden raz, tj. 5 grudnia 2013r. i dotyczyła 3817 l. ON. Fakt ten został uwzględniony przez kontrolujących. Z kolei w odniesieniu do awarii systemu informatycznego ustalono, że zgodnie z rachunkiem z dnia 4 kwietnia 2013r. naprawa systemu doprowadziła do odzyskania danych. Na rachunku tym Prezes Spółki złożył adnotację " praca wykonana i przyjęta bez zastrzeżeń". Co do twierdzeń o sporządzeniu w sposób wadliwy spisów z natury organ podatkowy stwierdził, że przedstawione kontrolującym spisy z natury na stacjach paliw w K. i Z. były przeprowadzane na ostatni dzień poszczególnych miesięcy i dotyczą wszystkich towarów handlowych. Natomiast spisy dostarczone przez pełnomocnika spółki, sporządzone w czerwcu 2014r., zostały ograniczone do paliw. Za wiarygodne uznano spisy przedstawione bezpośrednio po końcu okresu, jakiego dotyczą.

Ze względu na twierdzenia świadka P. S. odnoszące się do błędnego wytworzenia spisów z natury na stacji paliw w Z. i K. S. Naczelnik Urzędu Celnego uznał, iż należy dokonać weryfikacji stanów magazynowych i obrotów na podstawie dowodów źródłowych, tj. wydruków z kasy fiskalnej. Dlatego wezwał spółkę do przedstawienia dowodów źródłowych. Spółka wzywana kilkakrotnie (30 października 2015r.; 7 grudnia 2015r. oraz 29 stycznia 2015r.), mimo nałożenia kary porządkowej, nie przedstawiła żądanych dowodów, a jedynie bilanse wartościowo-ilościowe dla stacji paliw w Z. i K. . Odpowiadając na pierwsze wezwanie pełnomocnik, pismem z dnia 24 listopada 2015r. wskazał, że strona nie jest w stanie wykonać nałożonego na nią obowiązku, gdyż żądane dokumenty zajęłyby miejsce w dwóch samochodach ciężarowych. Organ może zapoznać się z tymi dokumentami w siedzibie spółki. Jednocześnie przedłożył bilanse wartościowo-ilościowe dla poszczególnych stacji z rozbiciem na poszczególne miesiące (16 kart – dla stacji w K. za cały 2013r, dla stacji w Z. za okres od września do grudnia 2013r.). na pozostałe wezwania spółka nie odpowiedziała. W związku z tym Naczelnik Urzędu Celnego zwrócił uwagę, iż organ podatkowy nie ma nieograniczonego obowiązku gromadzenia dowodów, jeżeli zgromadzone dowody pozwalają już na ustalenie stanu faktycznego, a strona nie zgłasza wniosków dowodowych.

Ze względu na brak dowodów źródłowych organ poddał analizie ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej. W wyniku tej analizy stwierdził, iż nie ma potrzeby określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenia podstawy opodatkowania. Zasadniczo, stany ewidencyjne paliw na koniec poszczególnych miesięcy organ ustalał jako sumę zapasu paliwa na koniec poprzedniego miesiąca oraz przychodów paliw, pomniejszoną o rozchody danego okresu. Zapas paliwa przyjmowano na podstawie dokumentów spisów z natury, pomniejszanych odpowiednio jeśli zapas ten przekraczał pojemność posiadanych zbiorników. Przychody ustalano na podstawie faktur VAT dokumentujących zakupy odpowiedniego paliwa oraz dokumentów "przychód wewnętrzny". Rozchody ustalano na podstawie danych z dokumentów "bilans wartościowo-ilościowy" przedstawionych przez spółkę w toku kontroli podatkowej. Tak ustalone stany ewidencyjne na koniec rozliczanego miesiąca porównywano z zapasem paliwa wynikającym ze spisu z natury. Ustalone różnice świadczą o nieewidencjonowanym przychodzie towaru. W ocenie organów podatkowych stwierdzona różnica stanowi dowód na to, że spółka była w posiadaniu wyrobów akcyzowych niewiadomego pochodzenia, od których nie została zapłacona akcyza. Spółka bowiem nie składała deklaracji i nie wpłacała podatku.

Ponadto wzięto pod uwagę, że za maj 2013r. Wojewódzki Inspektor Inspekcji Handlowej, – po przeprowadzeniu kontroli 20 maja 2013r. o godz. 12.05 - stwierdził, iż benzyna na stacji paliw w J. nie odpowiadała wymaganiom jakościowym ze względu na zbyt dużą ilość siarki. W trakcie kontroli pobrano do badań laboratoryjnych próbki benzyny bezołowiowej 95 w ilości 4 litrów i 0,8 litra z partii 6900 litrów. Badania laboratoryjne wykazały, że sprawdzana benzyna bezołowiowa 95 nie spełnia wymagań jakościowych ze względu na zawyżoną zawartość siarki. Z tego względu obrót benzyną bezołowiową rozliczono dla dwóch okresów, tj. od 1 maja 2013r. do godziny 12:05 20 maja 2013r. oraz od godziny 12:05 20 maja 2013r. do końca miesiąca.

Różnice między stanem ewidencyjnym benzyny bezołowiowej Pb95 na koniec maja 2013r., a ilością benzyny bezołowiowej Pb95 według spisu z natury na 31 maja 2013r. należy traktować jako posiadanie benzyny bezołowiowej Pb95 niewiadomego pochodzenia, od której nie została zapłacona akcyza. Natomiast stan ewidencyjny benzyny bezołowiowej Pb95 na 20 maja 2013r. na godz. 12:05 należy traktować jako posiadanie paliwa, które nie spełnia wymogów jakościowych.

Jeśli chodzi o gaz LPG zużyty do ogrzewania myjni na stacji paliw w K. organ podatkowy stwierdził, że był on nabywany od jednego dostawcy. Ilość gazu zużytego na ten cel ustalono na podstawie przedłożonych przez spółkę dokumentów, tj. zestawienia zapisów na kontach nr [...] jako przeznaczonych na ogrzewanie myjni. Ilość posiadanego przez spółkę gazu, nabywanego w litrach, przeliczono na kg, ze względu na sposób ujęcia w przepisanych ustawy o podatku akcyzowym podstawy opodatkowania, według przeliczników ustalonych na podstawie nabywanego przez spółkę gazu w poszczególnych miesiącach, na tej podstawie, że do cysterny dostawcy gaz był nalewany w kilogramach, a z cysterny do zbiorników spółki w litrach.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Celnej pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie prawa:

1) art. 180 §1 w zw. z art. 187 §1 i 2 oraz art. 262 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej przez nieuzyskanie informacji żądanych od skarżącego, a dotyczących oryginałów paragonów z kasy fiskalnej wraz z raportami dobowymi i miesięcznymi potwierdzającymi sprzedaż oleju napędowego, benzyny bezołowiowej Pb95 i Pb98 oraz gazu od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia 2013r. i jednoczesne uznanie, że w poszczególnych miesiącach 2013r. istniały rozbieżności pomiędzy stanami ewidencyjnymi, a stanami rzeczywistymi paliwa na poszczególnych stacjach paliw, a prawidłowo oddrukowane spisy z natury są niewiarygodnym dowodem w sytuacji, gdy właśnie te spisy obrazują rzeczywisty stan ilościowy paliwa na poszczególnych stacjach, fakt ten potwierdził przesłuchany w sprawie świadek, zaś do chwili obecnej organ nie miał wglądu do paragonów i nie została rozstrzygnięta kwestia czy organ postąpił prawidłowo nieudając się do siedziby skarżącego lub do jego księgowości celem uzyskania wglądu do żądanych paragonów;

2) art. 187 §1 Ordynacji podatkowej poprzez wyrywkowe rozpoznanie materiału dowodowego zebranego w sprawie i bezpodstawne przyjęcie, że stan ilościowy paliwa na poszczególnych stacjach prowadzonych przez skarżącego mógł być różny w sytuacji, gdy świadek P. S. potwierdził, że wydruki, na których oparł się organ zostały sporządzone nieprawidłowo, nie było dowodu przeciwnego pozwalającego zakwestionować treści zeznań tego świadka, a tylko prawidłowo dokonany wydruk z programu magazynowego obrazuje ilość magazynowanego paliwa;

3) art. 187 §1 w zw. z art. 210 §1 pkt 6 i §4 Ordynacji podatkowej poprzez wyrywkowe rozpoznanie materiału dowodowego zebranego w sprawie i zaniechanie weryfikacji twierdzeń skarżącego w zakresie nieprawidłowego oddrukowania stanów magazynowych paliwa na poszczególnych stacjach;

4) art. 210 §1 pkt 6 i §4 Ordynacji podatkowej poprzez lakoniczne uzasadnienie zaskarżonej decyzji co do powodów obciążenia skarżącego podatkiem akcyzowym, w tym nieodniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do zeznań świadka P. S., twierdzeń skarżącej w zakresie nieprawidłowego oddrukowania stanów magazynowych, czy awarii systemu informatycznego.

Formułując powyższe zarzuty pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, o zasądzenie od organu administracji na rzecz skarżącego kosztów postępowania oraz o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji do czasu prawomocnego rozpoznania niniejszej skargi. W lakonicznym uzasadnieniu wskazał, iż organ nie dysponował żadnym dowodem, który mógłby zaprzeczyć prawdziwości jego zeznań oraz powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych podniósł, że organy podatkowe nie mogą na adresata decyzji przenosić konieczności udowadniania jakichkolwiek okoliczności sprawy. Organ nie może ograniczać się do kwestionowania wiarygodności dowodów, na które powołuje się strona i do stwierdzenia, że nie wykazała ona, by rzeczywiście nastąpiły wskazane przez nią fakty. W uzasadnieniu decyzji nie sposób zaś znaleźć jakichkolwiek stwierdzeń co do powodów zdyskredytowania świadka, twierdzeń strony w zakresie nieprawidłowego oddrukowania stanów magazynowych, czy też awarii systemu informatycznego i w konsekwencji konieczności ponownego wprowadzania danych do systemu. Jednym zdaniem pełnomocnik uzasadnił wniosek w zakresie wstrzymania wykonania decyzji wskazując na bardzo dużą kwotę, na jaką opiewa decyzja, której zapłata zachwiałaby kondycją finansową spółki.

Postanowieniem z dnia [...]r. Dyrektor Izby Celnej odmówił wstrzymania wykonania decyzji. Profesjonalny pełnomocnik nie wnioskował zaś do Sądu o wstrzymanie wykonania decyzji w razie nieuwzględnienia wniosku w tym zakresie przez organ podatkowy.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 24 lutego 2017r. pełnomocnik poinformował, że odwołanie spółki od decyzji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki w przedmiocie kary nałożonej na skarżącą zostało oddalone przez Sąd Okręgowy w W..

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna, ponieważ zaskarżona decyzja została wydana bez naruszenia prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynika sprawy, jak i prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że ocenie Sądu zastosowana przez organy podatkowe metodologia ustalania ilości posiadanych przez skarżącą paliw niewiadomego pochodzenia była prawidłowa. Jest ona spójna z logicznego punktu widzenia, nie zawiera też luk czy sprzeczności. Jej wybór był zaś uwarunkowany niedostępnością dokumentów źródłowych ze względu na nieudostępnienie tych dokumentów przez skarżącą spółkę.

Organy podatkowe dokonując ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy poddały badaniu księgi handlowe, ewidencje sprzedaży i zakupu VAT, faktury zakupu VAT, spisy z natury dokonywane na każdej stacji paliw na koniec każdego miesiąca 2013r. i na dzień 31 grudnia 2012r., wydruki "Bilans wartościowo-ilościowy" sporządzone przez spółkę w trakcie kontroli podatkowej dla każdej stacji paliw za poszczególne miesiące 2013r. i dotyczące obrotu paliwami w ujęciu ilościowym (w litrach) i wartościowym. Rozliczając obrót poszczególnymi paliwami silnikowymi za poszczególne miesiące 2013r., przyjęto jako stany paliw na początek i koniec rozliczanego miesiąca dane ze spisów z natury. Nie uwzględniano w tym zakresie stanów początkowych i końcowych paliw dla rozliczanych okresów z dokumentów "Bilans wartościowo-ilościowy", które były sporządzone przez spółkę w czerwcu 2014r. na wniosek kontrolujących, natomiast spisy z natury były przeprowadzane na koniec każdego miesiąca 2013r. i na koniec grudnia 2012r.

W sytuacji gdy stan danego paliwa na koniec rozliczanego okresu dla konkretnej stacji paliw wykazany w spisie z natury był większy niż największa możliwa do zmierzenia pojemność zbiorników do magazynowania tego paliwa, za stan początkowy lub końcowy przyjmowano największą możliwą do zmierzenia pojemność tych zbiorników.

W wyniku analizy wskazanych wyżej dokumentów stwierdzono na poszczególnych stacjach paliw dla poszczególnych miesięcy w odniesieniu do poszczególnych asortymentów paliw różnice między stanem ewidencyjnym, a ilością paliwa według spisów z natury. Różnice te w ocenie kontrolujących należy potraktować jako posiadanie paliwa niewiadomego pochodzenia, od którego nie została zapłacona akcyza. U ocenie Sądu wniosek organów podatkowych wynika z dokonanych ustaleń.

Podatnik stwierdzone różnice wyjaśniał wskazując na różne okoliczności: posiadanie dodatkowych zbiorników paliwa na stacjach w J. , K. i T. , nieprawidłowe oddrukowanie spisów z natury paliw na stacjach w K. i Z. , wykazujące stany nie na koniec poszczególnych miesięcy, a na od 3 do 8 dnia miesiąca następnego, przewożenie paliw między stacjami paliw w J. i Z. oraz przepompowywanie między zbiornikami na stacji w Z. , awarię systemu informatycznego na stacji w K. , wreszcie omyłkowe umieszczenie gazu LPG na stacji paliw w K. w zbiorniku magazynującym gaz do myjni samochodowej.

Organy podatkowe szczegółowo odniosły się do poszczególnych okoliczności. Odnosząc się do twierdzeń podatnika o posiadanych dodatkowych zbiornikach wskazano, że podatnik nie przedstawił jakiejkolwiek dokumentacji dotyczącej tych zbiorników, a ponadto w toku kontroli przeprowadzanej na stacji paliw w J. w 2013r. takich zbiorników nie stwierdzono i podatnik na korzystanie z nich się nie powoływał. W odniesieniu do przewożenia paliw między stacjami i przepompowywania między zbiornikami uwzględniono te fakty, w zakresie, w którym podatnik był je w stanie udokumentować. W odniesieniu do awarii systemu informatycznego na stacji w K. organy podatkowe wskazały, iż nie miała ona wpływu na ustalenia ponieważ, jak wynikało z faktury dokumentującej usługę informatyczną z adnotacją Prezesa skarżącej spółki, iż usługa została wykonana bez zastrzeżeń, funkcjonowanie systemu udało się przywrócić, a dane nie zostały utracone. Ilość gazu LPG na stacji w K. ustalono zaś na podstawie przedstawionych przez spółkę dokumentów, zatem omyłkowe zmagazynowanie gazu z zapłaconą akcyzą w zbiorniku służącym do magazynowania gazu do ogrzewania myjni nie przełożyło się na zwiększenie obciążenia spółki akcyzą.

W toku ponownego postępowania przez organem pierwszej instancji, po uchyleniu decyzji z dnia [...]r., uwzględniając wniosek podatnika dokonano przesłuchania świadka. Dążąc do zweryfikowania twierdzeń świadka organ pierwszej instancji wystąpił do spółki o przedstawienie dokumentów potwierdzających sprzedaż paliw na stacjach w K. i Z. za 2013r. (faktury, paragony z kasy fiskalnej, raporty dobowe i miesięczne oraz ewentualnie inne dokumenty). Spółka trzykrotnie wezwana dokumentów tych nie przedstawiła, powołując się na zbytnią uciążliwość, jaka dla niej z udostępnienia dokumentów by wynikła. W odwołaniu od decyzji oraz w skardze pełnomocnik spółki podnosi, iż twierdzenia świadka nie zostały skutecznie podważone.

Przedstawione wyżej, podjęte przez organy podatkowe działania odpowiadają wymaganiom określonym w treści art. 180 §1 oraz 187 §1 Ordynacji podatkowej, których naruszenie niesłusznie zarzucał pełnomocnik spółki. Drugi z powołanych przepisów wymaga, aby organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Art. 180 §1 przewiduje zaś, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z powołanych przepisów wynika, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów. Jako dowód w sprawie należy zatem dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 §1), zaś wynikający z art. 187 §1 obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów, do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 września 2016r., sygn. akt I FSK 1037/14). Z kolei w myśl art. 191 Ordynacji podatkowej ocena, czy dana okoliczność została udowodniona, powinna zostać dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Organ podatkowy oceniając wiarygodność i moc dowodów nie jest przy tym ograniczony kryteriami formalnymi ustalającymi wartość poszczególnych dowodów, dokonuje jej natomiast na podstawie własnego przekonania, opartego na wszechstronnym rozważeniu całego zebranego materiału dowodowego. Swobodna ocena dowodów powinna zostać oparta na całym zebranym w sprawie materiale dowodowym i dokonana zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Tom II, Toruń 2007, s. 296-297).

W niniejszej sprawie ustalenia w sprawie zostały oparte na analizie całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, we wzajemnym powiązaniu, a wnioski wyciągnięte z tych dowodów są logiczne i spójne. Organy podatkowe odniosły się zaś do wszystkich podniesionych przez pełnomocnika skarżącej okoliczności, które miały uzasadniać stwierdzone różnice między stanami ewidencyjnym, a ilością paliw według spisów z natury dla poszczególnych asortymentów paliw w poszczególnych miesiącach 2013r. na każdej ze stacji paliw prowadzonych przez skarżącą spółkę. W zgromadzonym w aktach sprawy materiale znajduje potwierdzenie również posiadanie paliwa nieodpowiadającego wymaganiom jakościowym.

Podkreślić należy, iż organ prowadzący postępowanie nie ma obowiązku przyjmować za prawdziwe wszystkich twierdzeń strony. Zwłaszcza nie ma obowiązku przyjmowania za prawdziwe twierdzeń gołosłownych, tj. niemających żadnego "zakotwiczenia" w rzeczywistości. Jako takie zaś, w świetle zgromadzonego materiału, należy ocenić twierdzenie o przechowywaniu paliw na stacjach w J. , T. oraz K. w dodatkowych zbiornikach. Przeciwnie, organ podatkowy ma obowiązek, o ile budzą one jego wątpliwości, poddać je weryfikacji. Powinien bowiem, w myśl art. 122 Ordynacji podatkowej, podjąć wszelkie możliwe działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organy podatkowe słusznie zaś przyjęły, iż w sprawie niniejszej konieczna jest weryfikacja twierdzeń strony, zwłaszcza, że spośród pięciu prowadzonych przez stronę stacji paliw, na wszystkich w 2013r. na wszystkich miały miejsce zdarzenia, wskutek których stany ewidencyjne paliw nie odpowiadały spisom z natury. Nie można zatem ocenić jako nieprawidłowe podjęcie przez organ podatkowy pierwszej instancji weryfikacji twierdzeń świadka – pracownika skarżącej spółki oraz twierdzeń skarżącej o posiadanych dodatkowych zbiornikach, w których miałoby być przechowywane paliwo, skutkach awarii systemu informatycznego oraz o przewozach paliw między stacjami paliw i przepompowywaniu między zbiornikami.

Zgodzić się należy z pełnomocnikiem skarżącej, iż obowiązek dowodzenia obciąża organy podatkowe, które co do zasady nie mogą na adresata decyzji przenosić konieczności udowadniania jakichkolwiek okoliczności. Nie oznacza to jednak, iż organ nie może żądać od strony postępowania przedstawienia dowodu, który znajduje się, a co najmniej powinien się znajdować, w jej posiadaniu. Uprawnienie takie wynika wyraźnie z treści art. 155 §1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, w tym także w formie dokumentu elektronicznego, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Jeżeli zaś wezwany bezzasadnie odmówi okazania lub nie przedstawili w wyznaczonym terminie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach mogą zostać ukarani karą porządkową, jak o tym stanowi art. 262 §1 pkt 2a Ordynacji podatkowej. Nie ulega zaś wątpliwości, iż strona miała obowiązek, wynikający z treści art. 86 §1 Ordynacji podatkowej, przechowywania tych dokumentów do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z akt sprawy wynika, iż organ pierwszej instancji trzykrotnie wzywał skarżącą spółkę do przedłożenia oryginałów paragonów z kasy fiskalnej wraz z raportami dobowymi i miesięcznymi potwierdzającymi sprzedaż paliw na stacjach w Z. i K. , czyli na tych stacjach w których pracownik spółki miał nieprawidłowo wydrukować spisy z natury. Wzywania strona postępowania żądanych dowodów nie przedstawiła, tłumacząc, iż byłoby to nadmiernie uciążliwe, ponieważ do przewozu żądanych dokumentów trzeba by użyć dwóch dużych samochodów ciężarowych. W świetle doświadczenia życiowego powyższe twierdzenie strony należy ocenić jako niemające pokrycia w rzeczywistości. Żądanie dotyczyło wskazanych dokumentów z dwóch stacji paliw na okres jednego roku. Nie narusza więc prawa postanowienie o nałożeniu kary porządkowej.

Podkreślić należy również, że uchylanie się strony od przedstawienia dowodu, który powinien być w jej posiadaniu podlega ocenie w odniesieniu do okoliczności faktycznych, które danym dowodem miały być udowodnione (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2009r., sygn. akt II FSK 321/08). W sytuacji bowiem, gdy organ żąda przedstawienia ściśle określonego dowodu, jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, organ może przyjąć, iż dowód nie istnieje, nie jest wiarygodnym źródłem informacji bądź potwierdza stanowisko organu. Formułowanie zaś w skardze zarzutu skierowanego do organów podatkowych, że organy te zaniechały weryfikacji twierdzeń skarżącego w zakresie nieprawidłowego wydrukowania stanów magazynowych paliw i przyjęły, iż istniały rozbieżności między stanami ewidencyjnymi, a stanami rzeczywistymi paliw, podczas gdy nie uzyskały oryginałów paragonów z kas fiskalnych, w sytuacji w której skarżąca, kilkakrotnie wzywana odmówiła wydania tych dokumentów jest nieuzasadnione. Po pierwsze bowiem organy podatkowe nie mogą odstąpić od ustalenia stanu faktycznego, bądź od decyzyjnego określenia wysokości zobowiązania podatkowego w sytuacji określone w treści art. 21 §3 Ordynacji podatkowej, gdy podatnik odmawia wydania posiadanych dokumentów źródłowych. Przeciwnie, powinny podjąć działania pozwalające na ustalenie stanu faktycznego na podstawie innych dowodów i podjęcie rozstrzygnięcia. Po drugie zaś, formułując taki zarzut skarżąca usiłuje podważyć ustalenia organów argumentem ze swojego zaniedbania bądź braku woli wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy.

Ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe dotyczące posiadania przez podatnika paliwa niewiadomego pochodzenia, od którego nie została zapłacona akcyza oraz paliwa, które nie spełniało wymagań jakościowych należy ocenić zatem jako prawidłowe. Do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego zastosowane zostały właściwe przepisy prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 2 pkt 4 i ust. 6, art. 10 ust. 1 i ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 89 ust. 1 pkt 2, pkt 12 i pkt 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t.j. z 2017r. poz. 43 z późn. zm.) w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie (czyli wynikającym z tj. Dz.U. z 2011r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm).

Sąd nie podziela również zarzutu lakoniczności uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Przedstawia ono stanowisko organu odwoławczego we wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawach, w tym także wskazując na konieczność weryfikacji zeznań świadka (s. 36-37) i nie pozostawia wątpliwości, że wszystkie okoliczności zostały rozważone i ocenione, a rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją. Nie jest więc zasadny zarzut naruszenia art. 210 §1 pkt 6 oraz §4 Ordynacji podatkowej.

Z tych wszystkich względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016r. poz. 718 z późn. zm.), oddalił skargę.