Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 801/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14 lit. b § 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 1 ust. 2
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 2 (1)
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
article: art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 30 ust. 3, art. 19 ust. 13 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 174 pkt 2, art. 146, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 lutego 2012 r. sygn. akt VIII SA/Wa 971/11 w sprawie ze skargi K. Spółka Akcyjna z siedzibą w R. na interpretacje indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz K. Spółka Akcyjna z siedzibą w R. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt VIII SA/Wa 971/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez K. Spółkę Akcyjną z siedzibą w R. (dalej jako "skarżący") interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu sąd pierwszej instancji podał, co wynika z przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego, że spółka posiada nieruchomości, które wynajmuje najemcom na cele działalności gospodarczej. Najemcy, zgodnie z umową zobowiązani są na podstawie wystawionej przez spółkę faktury VAT, do zapłaty czynszu "z góry", do 10 dnia każdego miesiąca i zobowiązani są do ponoszenia dodatkowych opłat za media. Stroną umowy o dostawę wody, odprowadzanie ścieków oraz dostawę energii elektrycznej i cieplnej jest spółka, która w przypadku otrzymania od dostawcy mediów faktury VAT ze stawką VAT 8%, refakturuje te koszty na najemcę również z tą samą stawką VAT (8%). Celem refakturowania opłat za media jest bowiem przeniesienie poniesionych przez podmiot refakturujący kosztów na podmiot (najemcę), który z danych usług faktycznie korzystał, gdyż podmiot refakturujący danej usługi nie wykonał. "Refaktura" jest zwykłą fakturą VAT wystawioną przez spółkę, jako podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi w związku z zawartą umową najmu. Spółka tak postępuje, gdyż w sytuacji, gdy strony umowy najmu odrębnie uregulowały kwestię wynagrodzenia (czynsz) za możliwość korzystania z cudzej rzeczy (art. 659 § 1 Kc) od opłat za inne świadczenia ze strony spółki, tj. z tytułu udostępnienia mediów, które to opłaty ma refakturować w momencie otrzymania faktury od dostawcy mediów, to czynsz najmu nie obejmuje należności (opłat) za ewentualne inne świadczenia wynajmującego na rzecz najemcy.

Na tle takiego stanu faktycznego spółka postawiła pytania: czy świadczenia "odsprzedaży" dostawy towaru i świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów przez spółkę najemcom nieruchomości mogą być uznane za element świadczenia jednolitego, jakim jest świadczenie najmu i do podstawy opodatkowania

z tytułu najmu należy wliczać zarówno należny czynsz, jak i należności za dostarczone media i opodatkowywać całość stawką dla najmu, tj. 23% VAT? Czy w tej sytuacji można uznać, że opłaty za dostarczone media w sytuacji, gdy najemca nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. dalej jako "ustawa o VAT") z tytułu świadczenia przez spółkę usług najmu na rzecz najemców? Czy w związku z powyższym obowiązek podatkowy u spółki powstanie tak jak dla usługi najmu w rozumieniu art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT?

Zdaniem spółki, świadczenia "odsprzedaży" dostawy towarów i świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów przez spółkę najemcom nieruchomości nie mogą być uznane za element świadczenia jednolitego, jakim jest świadczenie najmu. Do podstawy opodatkowania VAT z tytułu najmu nie należy wliczać należnych opłat za dostarczone media. Nie można przyjąć, że te dwa świadczenia są ze sobą powiązane w sposób ścisły. W sytuacji, gdy w umowie najmu strony odrębnie uregulowały kwestię wynagrodzenia za możliwość korzystania z cudzej rzeczy (art. 659 § 1 Kc) od opłat za inne świadczenia ze strony spółki, tj. z tytułu udostępnienia mediów, to czynsz najmu nie obejmuje opłat za ewentualne inne świadczenia wynajmującego na rzecz najemcy. Opłaty za media są niezależne od spółki i są pobierane oprócz czynszu najmu. Zdaniem spółki, obowiązek podatkowy powstanie odrębnie dla usługi najmu i dla "odsprzedaży" mediów.

W interpretacji indywidualnej z 13 czerwca 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Organ powołał się między innymi na przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 oraz ust. 2a, art. 19 ust. 1, ust. 4 – 5 oraz ust. 13 pkt 1 i pkt 4, art. 29 ust. 1, a także art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. Minister Finansów stwierdził, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna (najem nieruchomości), a koszty dodatkowe (w tym opłaty z tytułu mediów) stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich od niego oddzielać. Spółka jest stroną umów o dostawę mediów i z tego tytułu ponosi koszty. A zatem opłaty ponoszone za tzw. media i opłaty ponoszone w związku z zawartą umową najmu, stanowią element składowy świadczonej przez spółkę usługi w zakresie wynajmu nieruchomości. Przedmiotem świadczenia jest usługa najmu, natomiast opłaty za dostawę mediów należne spółce od najemcy stanowią część należności z tytułu usługi najmu, jeżeli umowy na dostawę (np. wody, odprowadzanie ścieków oraz dostawę energii elektrycznej i cieplnej) nie są zawierane bezpośrednio przez najemcę z dostawcą tylko wynajmujący (w tym przypadku spółka) zawarł stosowne umowy. W takiej sytuacji kwoty należne z tytułu tych świadczeń pozostają w bezpośrednim związku z przedmiotem umów najmu, stanowiąc część świadczonej usługi zasadniczej. Spółka nie może kosztów ich dostawy przenieść bezpośrednio na najemcę, gdyż to ona zawarła umowę na dostawę mediów do nieruchomości użytkowej będącej przedmiotem najmu. W konsekwencji, koszty mediów ponoszone przez spółkę należy zaliczyć do obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu świadczenia przez spółkę usług najmu i są opodatkowane stawką właściwą dla świadczonych usług najmu. W rozpoznawanej sprawie dotyczącej najmu lokali użytkowych, zastosowanie znajdować będzie wyższa stawka VAT, o której mowa w art. 146a pkt 1 ustawy o VAT (23%), a nie stawka wskazana przez spółkę (8%).

Odnośnie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla opłat z tytułu dostawy mediów ponoszonych w związku z zawartą umową najmu, Minister Finansów wskazał, że zastosowanie znajdzie art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT. Czyli obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze wystawionej z tytułu świadczenia usługi najmu. Minister Finansów uznał zatem, że brak jest możliwości obciążenia najemcy kosztami usług pomocniczych niezależnie od usługi najmu.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko. W odpowiedzi na powyższe Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany udzielonej interpretacji.

Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając naruszenie art. 29 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 1, art. 30 ust. 3 w zw. z art. art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT i art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1). Ponadto zarzucono błędy w ustaleniach faktycznych oraz art. 120 i art. 121 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm. dalej jako "O.p".

Odpowiadając na skargę, Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, podzielił pogląd prezentowany w orzecznictwie, że opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę: za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości, powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, chyba że z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre) na podstawie art. 30 ust. 3 tej ustawy są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu.

Zdaniem sądu pierwszej instancji, skoro we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka wyraźnie wskazała, że strony umowy najmu postanowiły, iż czynsz najmu stanowi odrębne zobowiązanie najemców względem wynajmującej od dodatkowych opłat dotyczących tzw. mediów (dostawy wody, odprowadzania ścieków, dostawy energii elektrycznej i cieplnej) to uznać należy, że spółka jedynie pośredniczy w tych usługach. Usług tych nie wykonuje i nie konsumuje. Występuje jako pośrednik między dostawcami oraz odbiorcami. Za prawidłowe sąd uznał zatem stanowisko spółki, że jako pośrednik w dostawie towarów lub świadczeniu usług dotyczących tzw. mediów obowiązana jest do refakturowania. Odrębne od opłat czynszowych należności związane z refakturowaniem dostawy towarów lub usług za tzw. media nie stanowią składnika opłat czynszowych i obrotu stanowiącego ich konsekwencję. Tym samym, spółka obowiązana jest stosować w omawianych przypadkach stawkę VAT właściwą dla poszczególnych dostaw towarów lub usług za tzw. media, gdyż związane z nimi należności są wyraźnie wyodrębnione od opłat czynszowych i nie mogą być do nich zaliczane.

Zarzuty skargi sąd uznał za częściowo zasadne, ze względu na naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1 oraz art. 30 ust. 3 w związku z art. 41 ust. 1 i art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. Zasadniczo za chybione sąd uznał zaś zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120 i art. 121 O.p.

W skardze kasacyjnej Minister Finansów zaskarżył w całości wyrok sądu pierwszej instancji zarzucając:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni:

- art. 29 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, polegającej na przyjęciu, że w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym mamy do czynienia z dwoma odrębnymi świadczeniami i odrębną kalkulacją kwoty należnej z tytułu usług najmu i w konsekwencji przyjęcie, że stanowią one odrębną podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług;

- art. 30 ust. 3 w zw. z art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o VAT, co doprowadziło do uznania, że w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym spółka ma prawo do refakturowania opłat za dostarczane wraz z usługą najmu media, a obowiązek podatkowy z tego tytułu powstanie w terminie określonym w art. 19 ust. 13 pkt 1, podczas gdy obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze – z tytułu świadczenia usługi najmu zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT;

II. naruszenie przepisów prawa procesowego:

- art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i 2 i art, 14h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2011 r. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy poprzez dokonanie przez sąd nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska organu zawartej w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego i uwzględnienie skargi pomimo, iż nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 14a i art. 14e w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Powyższe naruszenie doprowadziło sąd do uchylenia interpretacji odpowiadającej prawu w tym określającej w jej treści w jakiej części stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe a w jakiej nieprawidłowe z podaniem uzasadnienia prawnego.

W związku z powyższymi zarzutami pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami

zastępstwa procesowego według norm przepisowych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik spółki, nie zmieniając dotychczasowego stanowiska w sprawie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

Na wstępie należy podkreślić, że przedmiotem rozpoznawanego środka odwoławczego jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego dotyczący kontroli sądowej zaskarżonej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Zgodnie z art. 14 lit. b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podany we wniosku stan faktyczny jest dla organu podatkowego oraz sądu administracyjnego wiążący. Nie podlega on ustaleniom faktycznym, dokonywanym przez organ. Zatem indywidualna interpretacja, bez względu na to, czy podany we wniosku stan faktyczny jest zgodny z rzeczywistością, czy też jest pełny, stanowi podstawę do udzielenia interpretacji. W kontekście tego stanu faktycznego sąd administracyjny może jedynie dokonywać kontroli legalności. Zatem w sytuacji, gdyby podatnik nie wskazał we wniosku rzeczywistego stanu faktycznego to wówczas nie korzystał by z ochrony prawnej wynikającej z udzielonej interpretacji.

Ponadto należy podkreślić, że w zakresie rozliczeń dotyczących dostaw mediów istnieje pewna ustalona linia orzecznicza. Odnosi się ona jednak przede wszystkim do wspólnot mieszkaniowych. Przykładowo można wskazać na wyroki NSA z dnia: 2 grudnia 2010 r., I FSK 2038/09; 11 stycznia 2011 r., I FSK 1454/09; 25 stycznia 2011 r., I FSK 1193/09; 31 maja 2011, I FSK 740/10; 3 listopada 2011 r., I FSK 1484/10; 24 lutego 2012 r., I FSK 840/11 (wszystkie orzeczenia dostępne w bazie CBOSA). Jednakże orzeczenia powyższe, w tym również te wskazane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, dotyczyły przede wszystkim rozliczeń pomiędzy wspólnotą mieszkaniową a jej członkami, będącymi właścicielami lokali. Sytuacja faktyczna oraz prawna jest zatem nieco inna niż w niniejszej sprawie. Zatem wbrew twierdzeniom sądu pierwszej instancji nie można zasadnie twierdzić, że zagadnienie będące przedmiotem sporu "była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych" i wywodzić z tego faktu, że w judykaturze ugruntowane jest jednolite stanowisko. Zwłaszcza, że w zakresie typowej umowy najmu Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 grudnia 2011 r., I FSK 475/11 (CBOSA), zajął odmienne stanowisko niż w wyżej przytoczonych orzeczeniach, zgodnie z którym usługa wynajmu lokalu mieszkalnego oraz dostawa wody i odprowadzanie ścieków stanowią usługę kompleksową.

W niniejszej sprawie zasadniczy spór w istocie sprowadza się do tego, czy w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym mamy do czynienia z dwoma odrębnymi świadczeniami i odrębną kalkulacją kwoty należnej z tytułu usług najmu i w konsekwencji przyjęcie, że stanowią one odrębną podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, czy też jest jednolitym świadczeniem. Analizując to zagadnienie warto podkreślić, że ani Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11.12.2006, dalej jako Dyrektywa 112), ani poprzedzająca ją Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L z 13 czerwca 1977 r. dalej jako VI Dyrektywa), ani też przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego, kompleksowego. Brak również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite oraz jak je zakwalifikować, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Jednakże każdorazowe rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie. Siłą rzeczy bowiem orzecznictwo Trybunału w tym zakresie jest niezwykle kazuistyczne.

Ponadto Trybunał wielokrotnie przypominał, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne jak wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT (zob. wyroki TSUE: z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, Zb.Orz. s. I-2697, pkt 22; z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed, Zb.Orz. s. I-11079, pkt 35; z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere, Zb.Orz. s. I-12359, pkt 21).

W wyroku Trybunału z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise, wskazano, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT. Trybunał wskazał, że "pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Trybunał zaakcentował "ekonomiczny punkt widzenia" oraz ocenę z perspektywy nabywcy.

Z kolei w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV p-ko Staatssecretaris van Financiën, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy "należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej". Pomocne dla rozstrzygnięcia spornej kwestii świadczenia złożonego w kontekście "nierozerwalnego związku pomiędzy dwoma świadczeniami" mogą być uwagi Rzecznika Generalnego zawarte w jego opinii złożonej w tej sprawie, w której dopatrzył się on cech takiego nierozerwalnego związku pomiędzy dwoma świadczeniami (dostawa standardowego oprogramowania na nośniku oraz przystosowanie tego oprogramowania do specyficznych potrzeb nabywcy) w tym, że usługi przystosowawczej nie można wykonać osobno, jeżeli wcześniej nie dostarczono oprogramowania bazowego, na którym można dokonać jego adaptacji.

Z kolei Trybunał w wyroku z dnia 29 marca 2007 r., w sprawie C-111/05, Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket podał, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. Podkreślono także, że koszt materiałów i prac nie może samodzielnie mieć decydującego znaczenia.

W zbliżonym do występującego w niniejszej sprawie stanie faktycznym wypowiedział się TSUE w wyroku z 27 września 2012 r., C-392/11 w sprawie Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs. W stanie faktycznym sprawy wskazano, że umowa stanowi, że pomieszczenia są przedmiotem najmu w zamian za czynsz trojakiego rodzaju. Czynsz ten odpowiada, po pierwsze, kwocie płaconej za zajmowanie pomieszczeń, po drugie, udziałowi najemcy w kosztach ubezpieczenia budynku, po trzecie, usługom, których świadczenie zgodnie ze wskazaną umową należy do obowiązków wynajmującego. Ten trzeci rodzaj czynszu stanowią opłaty za świadczone usługi (zwane dalej "dodatkowymi opłatami za najem"), które obejmują w szczególności dostawę wody, ogrzewanie w całym budynku, naprawę struktury i urządzeń budynku (w szczególności wind), sprzątanie części wspólnych a także dozór budynku. Umowa najmu stanowi, że w przypadku gdy najemca nie płaci tych trzech rodzajów czynszu, wynajmujący ma prawo rozwiązać umowę.

Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi z punktu widzenia podatku VAT jedno świadczenie, należy zbadać, czy w niniejszym przypadku wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny czy też obejmują one świadczenie główne względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22).

W celu przeprowadzenia takiego badania treść umowy najmu może stanowić istotną wskazówkę, jeśli chodzi o ocenę jednolitego charakteru świadczenia. Wydaje się, że gospodarczym powodem jej zawarcia jest nie tylko prawo do zajmowania danych lokali, lecz również uzyskanie przez najemcę ogółu świadczonych usług. Ta umowa najmu obejmuje zatem jedno świadczenie ustalone pomiędzy wynajmującym i najemcą. Świadczenie omawianych usług dla przeciętnego najemcy lokali takich jak będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym nie może być bowiem uznane za cel sam w sobie, lecz stanowi raczej środek służący skorzystaniu w jak najlepszych warunkach ze świadczenia głównego, czyli najmu lokali handlowych (pkt 23).

W konsekwencji Trybunał Sprawiedliwości UE uznał, że wykładni dyrektywy VAT należy dokonywać w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z tym najmem świadczenia usług, takie jak będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym mogą stanowić jedno świadczenie z punktu widzenia podatku VAT. W tym względzie przyznana wynajmującemu w umowie najmu możliwość rozwiązania tej umowy w przypadku gdy najemca nie uiszcza dodatkowych opłat za najem stanowi wskazówkę przemawiającą na rzecz występowania jednego świadczenia, chociaż nie jest w sposób bezwzględny elementem rozstrzygającym przy dokonywaniu oceny wystąpienia takiego świadczenia. Natomiast okoliczność, że świadczenia usług takie jak będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym mogą być co do zasady wykonane przez osobę trzecią nie pozwala przyjąć, że świadczenia te nie mogą stanowić w okolicznościach tego postępowania jednego świadczenia. Do sądu krajowego należy ustalenie, czy w świetle wskazówek dotyczących wykładni udzielonych przez Trybunał w niniejszym wyroku oraz uwzględniając szczególne okoliczności rzeczonej sprawy omawiane transakcje są to tego stopnia ze sobą powiązane, że należy je uznać za stanowiące jedno świadczenie w postaci najmu nieruchomości.

Uwzględniając powyższe uwagi w zakresie wykładni Dyrektywy 112 i odnosząc je do niniejszej sprawy należy podkreślić, że kontrola legalności zaskarżonej interpretacji opiera się na stanie faktycznym wskazanym przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji. Przy czym opis ten był niezwykle enigmatyczny. Dlatego też sąd, poza okolicznościami wskazanymi przez wnioskodawcę, nie dysponuje innymi danymi. Nie jest w stanie zatem bliżej przeanalizować treści przedmiotowych umów najmu, ani sposobu ich realizacji. Jedynymi ustaleniami w tym zakresie są twierdzenia spółki, że "strony umowy najmu odrębnie uregulowały kwestię wynagrodzenia (czynsz) za możliwość korzystania z cudzej rzeczy (art. 659 § 1 Kc) od opłat za inne świadczenia ze strony spółki, tj. z tytułu udostępnienia mediów". Na tych ustaleniach bazował sąd pierwszej instancji, który podkreślił, że "we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka wyraźnie wskazała, że strony umowy najmu postanowiły, iż czynsz najmu stanowi odrębne zobowiązanie najemców względem wynajmującej od dodatkowych opłat dotyczących tzw. mediów (dostawy wody, odprowadzania ścieków, dostawy energii elektrycznej i cieplnej)". Stąd też kwalifikując podany przez wnioskodawcę stan faktyczny należy uznać, że umowa najmu oraz dostawa mediów stanowią odrębne, samodzielne świadczenia.

Stąd też, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, jako bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 29 ust. 1 w związku z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Konsekwencją przyjęcia, że w przedstawionym we wniosku o interpretacje stanie faktycznym występują dwa odrębne świadczenia jest brak zasadności zarzutu błędnej wykładni art. 30 ust. 3 w związku z art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o VAT.

Także za chybione należy uznać zarzuty wywiedzione w oparciu o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., które mają w istocie pochodne znaczenie w stosunku do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Sąd pierwszej instancji bowiem, z wyżej wskazanych powodów, trafnie uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Na marginesie autor skargi kasacyjnej zarzucając naruszenie tego przepisu oraz art. 151 p.p.s.a. popadł w pewnym sensie w sprzeczność. Te podstawy prawne są bowiem wzajemnie wykluczające. Można bowiem zarzucać bądź naruszenie art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez błędne uchylenie interpretacji lub też naruszenie art. 151 p.ps.a. poprzez błędne niezastosowanie.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika spółki określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).