Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 346/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 90 ust. 1, art. 90 ust. 2, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 września 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 978/13 w sprawie ze skargi R. S.A. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. S.A. z siedzibą w K. na rzecz Ministra Finansów kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 346/14

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 września 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie o sygnaturze akt I SA/Kr 978/13, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 roku, poz. 270 ze zm.,) dalej p.p.s.a., oddalił skargę R. SA na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 lutego 2013 roku w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi Wnioskiem z dnia 14 listopada 2012r. R. S.A. zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, czy wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów lub usług związanych bezpośrednio z tworzeniem i nadawaniem audycji (programów) radiowych przy zastosowaniu proporcji. Wnioskodawca jest spółką radiofonii publicznej działającą na podstawie ustawy z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji (Dz. U. z 2011 r. Nr 43, poz. 226) zawiązaną w celu tworzenia i rozpowszechniania regionalnego programu radiowego. Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.) i jest zarejestrowany na potrzeby podatku od towarów i usług od 15 listopada 1993 r., a od 13 lutego 2006 r. jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Na potrzeby podatku VAT wnioskodawca wykonuje czynności opodatkowane VAT, jak i korzystające ze zwolnienia od tego podatku. Spółka podniosła, że czynności opodatkowane VAT polegają w szczególności na świadczeniu usług reklamowych opodatkowanych stawką podstawową. Czynności zwolnione z VAT, to przede wszystkim usługi związane z realizacją zadań radiofonii i telewizji świadczonych przez jednostki publicznej radiofonii (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 34 ustawy o VAT). Jednak w ramach swojej działalności, Spółka nabywa różnego rodzaju usługi oraz towary, które mogą być przyporządkowane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych z VAT, oraz do działalności ogólnej Radia, a więc których nie sposób przyporządkować tylko do czynności opodatkowanych, albo tylko do czynności zwolnionych z VAT. Spółka argumentowała, że jeżeli zakupy są związane z działalnością ogólną wnioskodawcy, w takiej sytuacji wnioskodawca korzysta z proporcji odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 i następne ustawy o VAT. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy Spółce przysługuje prawo do odliczania podatku naliczonego VAT od zakupów towarów lub usług, które służą bezpośrednio tworzeniu i nadawaniu audycji (programów) radiowych, traktując zakupy, jako zgodnie z art. 90 ust. 1 są wykorzystywane zarówno do działalności, dla których przysługuje prawo do odliczenia podatku oraz do działalności, od której to prawo nie przysługuje, przy czym nie mając możliwości rozdzielenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, czy Wnioskodawca może skorzystać z proporcjonalnego odliczenia ustalanego zgodnie z art. 90 ust. 3? Zdaniem Spółki, nie jest możliwe przyporządkowanie zakupu związanego z wytworzeniem audycji radiowej (programu) do czynności wyłącznie opodatkowanych VAT, zatem ma ona prawo odliczyć podatek naliczony od takich zakupów przy zachowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i nast. ustawy o VAT. Zatem wszystkie zakupy towarów i usług związanych bezpośrednio z audycjami (programami) powinny być traktowane, jako wykorzystywane zgodnie z art. 90 ustawy o VAT do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ podatkowy podkreślił, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. Dalej organ odnosząc się do prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakupy na potrzeby dziennikarzy (tj. zakup telefonów, rozmów telefonicznych, usług transportowych, biletów PKP, mikrofonów i innego sprzętu), zakupy usług zewnętrznych firm związane bezpośrednio z programami (audycjami), zakupy audycji, stwierdził, że Spółka jest w stanie przyporządkować przedmiotowe zakupy do czynności w związku z którymi prawo do odliczenia podatku naliczonego jej nie przysługuje. Ponadto skoro przedmiotowe zakupy telefonów, rozmów telefonicznych, usług transportowych, biletów PKP, mikrofonów i innego sprzętu są dokonywane na potrzeby dziennikarzy (twórców audycji - programów radiowych), a pozostałe wskazane przez wnioskodawcę we wniosku zakupy dotyczą usług zewnętrznych firm związanych bezpośrednio z programami (audycjami) lub są zakupami samych audycji, to brak podstaw do uznania, że zakupy te służą wnioskodawcy również do wykonywania czynności opodatkowanych w zakresie emisji reklam. Zdaniem organu fakt, że Spółka świadcząc usługi radiofonii (nadawanie programów radiowych) świadczy również usługi opodatkowane podatkiem VAT w zakresie reklamy nie powoduje, z uwagi na ich odrębność, zmiany charakteru usług w zakresie emisji audycji radiowych. Organ podniósł zatem, że dokonywane zakupy na potrzeby dziennikarzy (tj. zakup telefonów, rozmów telefonicznych, usług transportowych, biletów PKP, mikrofonów i innego sprzętu), zakupy usług zewnętrznych firm związane bezpośrednio z programami (audycjami) służą do świadczenia tylko i wyłącznie usług zwolnionych z podatku od towarów i usług, w zakresie tworzenia i nadawania programów radiowych. W konsekwencji w odniesieniu do przedmiotowych zakupów nie znajdą zastosowania postanowienia art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT. Pośredni wpływ zakupów na czynności opodatkowane w wymiarze, jaki przedstawiła Skarżąca we wniosku, nie zmienia faktu, że zakupy te, o które pyta wnioskodawca, w pierwszej kolejności są związane w sposób bezpośredni i jednoznaczny z działalnością zwolnioną z VAT. Dopiero gdy brak byłoby takiego bezpośredniego związku z jakąś konkretną sprzedażą, można rozważać ewentualny "dalszy" związek z jakąś czynnością. 2. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Sąd wskazał, że spór w rozpoznawanej sprawie prowadzony pomiędzy podatnikiem a Ministrem Finansów sprowadza się do oceny, czy wydatki, które służą bezpośrednio tworzeniu i nadawaniu audycji (programów) radiowych takie jak zakupy dla potrzeb dziennikarzy (telefony, rozmowy telefoniczne, transport, bilety PKP, mikrofony i inny sprzęt), usługi zewnętrznych firm związane bezpośrednio z programami (audycjami), zakup audycji, mogą zostać zakwalifikowane jako "wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych" w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i w konsekwencji czy wydatki te można odliczyć proporcjonalnie na zasadzie art. 90 ust. 2 i nast. tej ustawy. W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko Ministra Finansów wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Sąd argumentował, że art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wprowadza prawo do odliczenia tylko w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Natomiast w art. 43 ust. 1 pkt 34 ustawy o VAT wyraźnie określono zakres i granice zwolnienia podatkowego. W myśl tego przepisu zwalnia się od podatku usługi związane z realizacją zadań radiofonii i telewizji świadczone przez jednostki publicznej radiofonii i telewizji, z wyłączeniem: a) usług związanych z filmami i nagraniami na wszelkich nośnikach, b) usług w zakresie produkcji filmów reklamowych i promocyjnych, c) usług reklamowych i promocyjnych, d) działalności agencji informacyjnych. Sąd argumentował, że Skarżąca jest "jednostką publicznej radiofonii", a zatem jej "usługi związane z realizacją zadań radiofonii" są objęte zwolnieniem, o którym mowa. Tylko w zakresie wskazanym w punktach a - d zwolnienie nie obowiązuje, a zatem tylko w tym zakresie skarżąca może skorzystać z prawa do odliczenia. Sąd dodał, że podzielenie argumentacji Skarżącej miałoby ten skutek, że działalność reklamowa korzystałaby z pełnego odliczenia, natomiast pozostała działalność, w tym również "usługi związane z realizacją zadań radiofonii i telewizji świadczone przez jednostki publicznej radiofonii" podlegałaby odliczeniu na zasadzie proporcji określonych w art. 90 ust. 2 i nast. ustawy o VAT. Innymi słowy, zdaniem Sądu, gdyby zgodzić się ze Skarżącą, że "każdy z zakupów związanych z tworzeniem audycji radiowych ma - w mniejszym lub większym stopniu - związek ze sprzedażą opodatkowaną spółki, czyli z emisją reklam", to powołany wyżej art. 43 ust. 1 pkt 34 ustawy o VAT straciłby znaczenie. Następnie Sąd dodał, że powołane przez Skarżącą w skardze art. 173 ust. 1 i art. 174 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady UE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej regulują proporcjonalne odliczanie "towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia (...), jak i transakcji nie dających prawa do odliczenia". W zaskarżonej interpretacji nie stwierdzono natomiast, by będące przedmiotem wniosku czynności, a więc zakupy dla potrzeb dziennikarzy (telefony, rozmowy telefoniczne, transport, bilety PKP, mikrofony i inny sprzęt), usługi zewnętrznych firm związane bezpośrednio z programami (audycjami), zakup audycji, były wykorzystywane przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, jak i transakcji nie dających prawa do odliczenia. Minister Finansów słusznie więc wedle oceny Sądu przyjął, że wymienione czynności jako związane z działalnością zwolnioną z opodatkowania nie podlegają powyższym przepisom i nie dają prawa do odliczenia.

3. Skarga kasacyjna W skardze kasacyjnej Skarżąca zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że nabywane przez Spółkę usługi związane z tworzeniem audycji radiowych służą wyłącznie świadczeniu usług zwolnionych (emisji audycji radiowych) i nie są związane ze świadczeniem usług opodatkowanych (emisji reklam).

Dalej wskazano na naruszenie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na stwierdzeniu, że Spółka powinna przyporządkować kwoty podatku naliczonego od zakupów związanych z tworzeniem i nadawaniem audycji wyłącznie do czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zarzucono też naruszenie art. 90 ust. 2 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że Spółka nie ma prawa do zastosowania proporcji podatku naliczonego, o której mowa w tym przepisie, do zakupów związanych z tworzeniem audycji radiowych.

Ostatni zarzut skargi kasacyjnej dotyczył naruszenia art. 173 ust. 1 oraz art. 174 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez wskazanie sposobu odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z czynnościami zwolnionymi i opodatkowanymi niezgodnego z podstawowymi zasadami dyrektywy VAT w tym przedmiocie. Wskazując na powyższe zarzuty, autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4.Odpowiedź na skargę kasacyjną Minister Finansów w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Argumentował, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a objęty nią wyrok odpowiada prawu.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem przedmiotowy środek odwoławczy podlega oddaleniu.

5.2. Przede wszystkim należy podkreślić, że przedmiotem kontroli sądowej przeprowadzonej przez sąd pierwszej instancji była indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego. Specyfiką postępowania związanego z wydaniem takiej interpretacji jest to, że stan faktyczny wskazany we wniosku jest wiążący dla organu interpretacyjnego jak również dla sądu rozpoznającego skargę na interpretację. Minister Finansów oraz sąd administracyjny nie są uprawnienie do uzupełniana ustaleń faktycznych, czy też do kontroli tego stanu faktycznego w aspekcie zgodności z rzeczywistością.

Na powyższe uwarunkowania trafnie zwrócił uwagę już Wojewódzki Sąd Administracyjny w pisemnych motywach zaskarżonego wyroku. Stąd też za niedopuszczalną modyfikację stanu faktycznego należy uznać twierdzenia pełnomocnika skarżącej spółki, zaprezentowane w trakcie rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, a dotyczące tego, że tworzenie i nadawanie audycji radiowych nie jest objęte opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.

5.3. Skarżąca spółka w swym wniosku w sposób jednoznaczny wskazała, że nabywa różnego rodzaju usługi oraz towary, które mogą być przyporządkowane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (produkcja reklam radiowych), wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych z VAT (usługi związane z realizacją zadań radiofonii i telewizji świadczonych przez jednostki publicznej radiofonii (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 34 ustawy o VAT) oraz do działalności ogólnej Radia, a więc których nie sposób przyporządkować tylko do czynności opodatkowanych, albo tylko czynności zwolnionych z VAT. W kontekście tak określonego stanu faktycznego zwróciła się spółka z pytaniem: czy przysługuje jej prawo do odliczania podatku naliczonego VAT od zakupów towarów lub usług, które służą bezpośrednio tworzeniu i nadawaniu audycji (programów) radiowych, traktując zakupy, jako zgodnie z art. 90 ust. 1 są wykorzystywane zarówno do działalności, dla których przysługuje prawo do odliczenia podatku oraz do działalności, od której to prawo nie przysługuje, przy czym nie mając możliwości rozdzielenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, czy wnioskodawca może skorzystać z proporcjonalnego odliczenia ustalanego zgodnie z art. 90 ust. 3?

5.4. Przy tak zakreślonym stanie faktycznym, sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że Minister Finansów, wydając zaskarżoną indywidualną interpretację nie naruszył przepisów prawa materialnego. Skarżąca spółka wskazała, że nie ma przeszkód do przyporządkowania nabywanych usług oraz towarów wyłącznie do czynności opodatkowanych, do czynności zwolnionych z VAT oraz do ogólnej działalności Radia. Nie ma więc podstaw prawnych do akceptacji stanowiska podatnika, że zakupy służące tworzeniu i nadawaniu audycji radiowej, jako pośrednio wpływające na sprzedaż opodatkowaną, powinny być traktowane, jako wykorzystywane zgodnie z art. 90 ustawy o VAT do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Okoliczność, że wysoka jakość programów i audycji radiowych oraz atrakcyjność nadawanych treści, przyczyni się do zwiększenia emisji reklam, a więc sprzedaży opodatkowanej, nie może oznaczać, że zakupy usług i towarów, które bezpośrednio związane są z czynnościami zwolnionymi , mogą stanowić podstawę do odliczenia.

5.5. Przepisy dotyczące odliczeń powinny być interpretowane tak, aby warunkiem prawa do odliczenia podatku było co do zasady istnienie bezpośredniego i niezwłocznego związku pomiędzy daną transakcją, z którą związany jest podatek naliczony, a transakcją opodatkowaną, dla której zakup ten poczyniono (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2015 r., I FSK 2043/13, CBOSA). W rozpoznawanej sprawie logiczna i uchwytna konsekwencja pomiędzy poniesieniem wydatku na produkcję i nadawanie programów radiowych a czynnościami opodatkowanymi w postaci emisji reklam była na tyle odległa, że trafnie sąd pierwszej instancji uznał, że nie ma podstaw do dokonywania odliczeń w sposób wskazany przez wnioskodawcę.

Wprawdzie przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie definiuje wprost charakteru związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną, jaki uprawnia do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Nie określa w szczególności, czy związek ten musi być bezpośredni, czy wystarczającym dla odliczenia podatku naliczonego jest wykazanie pośredniego tylko związku zakupionych towarów i usług z czynnościami podatnika opodatkowanymi podatkiem VAT. Jakkolwiek z literalnego brzmienia przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie wynika wprost, że związek ten ma być ,,bezpośredni", to jednak określony w tym przepisie warunek, że odliczenie przysługuje w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, wskazuje wyraźnie na ścisły i bezpośredni związek podatku naliczonego podlegającego odliczeniu z opodatkowaną działalnością podatnika (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2014 r., I SA/Wr 1816/14, CBOSA).

5.6. Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich wielokrotnie rozważał kwestie związku podatku naliczonego podlegającego odliczeniu z opodatkowanymi transakcjami podatnika. Konieczność wystąpienia bezpośredniego (a nie tylko pośredniego) związku potwierdza wyrok Trybunały Sprawiedliwości w sprawie: C-4/94 z dnia 6 kwietnia 1995 r. pomiędzy BLP Group a Commissioners of Customs and Excise. Sprawa ta dotyczyła możliwości odliczenia podatku naliczonego przy zakupie usług doradczych, prawniczych, księgowych, bankowych związanych ze sprzedażą udziałów tej spółki. Ponieważ sprzedaż udziałów była zwolniona z VAT, Trybunał uznał, że odliczenie podatku naliczonego nie przysługuje mimo, że środki finansowe uzyskane ze sprzedaży tych udziałów zasiliły budżet spółki, zaktywizowały jej działalność i (bez wątpienia) posłużyły zwiększeniu sprzedaży opodatkowanej spółki, która w podstawowym zakresie wykonywała czynności opodatkowane VAT. Trybunał Sprawiedliwości (ETS) uznał jednak, że skoro usługi nabyte zostały w bezpośrednim związku ze sprzedażą udziałów, a jedynie w pośrednim związku z opodatkowaną działalnością podatnika, to podatek naliczony przy zakupie usług służących bezpośrednio (sprzedaży udziałów) tj. czynnościom nieopodatkowanym - nie podlega odliczeniu. W orzeczeniu tym Trybunał podkreślił, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w sytuacjach, kiedy związek pomiędzy podatkiem naliczonym przy dokonywaniu zakupów i podatkiem należnym w związku z działalnością opodatkowaną do której zakupy są wykorzystywane, jest bezsporny, bezpośredni oraz ścisły.

Podobny pogląd wyraził Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank. Trybunał nie miał w tej sprawie wątpliwości, że art. 2 Pierwszej Dyrektywy i art. 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika podatku VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa, było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał wyjaśnił, że w przypadku gdy podatnik dokonuje transakcji w odniesieniu do których podatek VAT podlega odliczeniu oraz transakcji nie dających podstaw do odliczenia podatku naliczonego, podatnik może dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego od towarów i usług przez niego nabytych w przypadku, gdy towary te pozostają w bezpośrednim związku z transakcjami sprzedaży podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wymóg istnienia bezpośredniego związku pomiędzy podatkiem naliczonym a transakcją opodatkowaną - jako warunek odliczenia podatku naliczonego VAT potwierdzają też inne orzeczenia ETS, m. inn. w sprawach: C-408/98 Abbey National/Komisja; C-16/00 CIBO; C-80/95 Hamas Helm przeciwko Staatssecretaris van Financien i C-29/08 Skatteverket przeciwko AB SKF.

5.7. Uwzględniając powyższe uwagi wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, sąd pierwszej instancji nie naruszył wskazanych przepisów prawa materialnego. Dlatego też na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawiona uzasadnionych podstaw.

5.8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Ministra Finansów określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013, poz. 490).