Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2062/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 9a ust. 2 i 4, art. 30c ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 141 par. 4.
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
Teza: W świetle art. 9a ust. 2 i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361) sposobu opodatkowania przychodów z rozpoczętej pozarolniczej działalności gospodarczej podatnika nie może determinować oświadczenie o wyborze sposobu opodatkowania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f., złożone w ustawowym terminie dla wcześniejszej działalności gospodarczej tego podatnika, którą zlikwidowano przed rozpoczęciem nowej działalności gospodarczej.

TEZY

W świetle art. 9a ust. 2 i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361) sposobu opodatkowania przychodów z rozpoczętej pozarolniczej działalności gospodarczej podatnika nie może determinować oświadczenie o wyborze sposobu opodatkowania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f., złożone w ustawowym terminie dla wcześniejszej działalności gospodarczej tego podatnika, którą zlikwidowano przed rozpoczęciem nowej działalności gospodarczej.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Marek Olejnik, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 3 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 26 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Ol 109/12 w sprawie ze skargi T. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 28 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie na rzecz T. H. kwotę 3800 (słownie: trzy tysiące osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2012 r., I SA/Ol 109/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę T. H. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie (dalej: Dyrektor IS) z dnia 28 grudnia 2011 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oraz odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (dalej: p.d.o.f.) za maj i lipiec 2007 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji):

2.1. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie WSA w Olsztynie podał, że decyzją z dnia 31 grudnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w p.d.o.f. za 2007 r. w wysokości 445.396,00 zł oraz należne odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na p.d.o.f. za maj 2007 r. w wysokości 2.949 zł oraz lipiec 2007 r. w wysokości 5.405 zł. W ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji ustalił, że Skarżący prowadził działalność w zakresie obrotu nieruchomościami od listopada 2006 r., co w konsekwencji spowodowało, iż przychody z tytułu zbycia działek uzyskanych po podziale nieruchomości we wsi T. winien zakwalifikować jako przychody z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej, określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.).

Uwzględniając powyższe ustalenia organ pierwszej instancji stwierdził, że Skarżący prowadził w 2007 r. działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży nieruchomości. Skarżący winien być zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług i w ciągu roku wpłacać zaliczki na p.d.o.f. Organ podatkowy uznał księgę przychodów i rozchodów za 2007 r. za nierzetelną zarówno w zakresie przychodów, jak i kosztów ich uzyskania, albowiem strona nie ujęła przychodów i kosztów związanych ze sprzedażą działek w miejscowości T.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego w stosunku do strony w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń w p.d.o.f. za 2007 r., Naczelnik US stwierdził, że: (1) nieprawidłowo opodatkował przychody z tytułu działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f., (2) nie wpłacał w trakcie roku 2007 zaliczek na podatek dochodowy z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej, (3) nieprawidłowo zakwalifikował przychody z tytułu sprzedaży działek gruntu w miejscowości T. do przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. , tzn. jako sprzedaż majątku prywatnego, (4) przychody z tytułu umowy zlecenia oraz przychody z innych źródeł dotyczące sprzedaży cesji praw do lokalu mieszkalnego wykazał w nieprawidłowych wysokościach.

2.2. Po rozpoznaniu odwołania Skarżącego od powyższej decyzji Dyrektor IS ww. decyzją z dnia 28 grudnia 2011 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej odsetek za zwłokę od zaliczek i określił wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na p.d.o.f. za maj 2007 r. w kwocie 325,00 zł i za lipiec 2007 r. w kwocie 4.923 zł, natomiast w pozostałym zakresie utrzymał decyzję w mocy. Organ odwoławczy całkowicie podzielił opinię Naczelnika US na temat działalności gospodarczej strony. Zgromadzony materiał dowodowy w sprawie jednoznacznie wskazywał, że Skarżący zakupił, a następnie sprzedawał działkę nr [...] w T. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i taką działalność prowadził od dnia 23 listopada 2006 r.

Dyrektor IS w pełni podzielił również stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii opodatkowania Skarżącego w 2007 r. na zasadach ogólnych, tj. bez uwzględnienia stawki 19% w oparciu o dyspozycję art. 30c u.p.d.o.f. Biorąc pod uwagę fakt, że w związku z rozpoczęciem działalności gospodarczej już w listopadzie 2006 r. Skarżący nie złożył zawiadomienia o wyborze formy opodatkowania w obowiązującym terminie, przewidzianym dla osób rozpoczynających działalność gospodarczą w trakcie roku, o którym mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f., przychody z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej winien był opodatkować na zasadach ogólnych. Zawiadomienie złożone przez stronę 3 grudnia 2007 r. nie dawało możliwości opodatkowania przychodów osiąganych z tytułu działalności gospodarczej w 2007 r. na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. z uwagi na to, iż dniem poprzedzającym rozpoczęcie działalności gospodarczej był dzień 22 listopada 2006 r., a pierwszy przychód z tytułu działalności Skarżący uzyskał już w dniu 11 stycznia 2007 r. Przepis art. 9a ust. 4 u.p.d.o.f. ma zastosowanie tylko i wyłącznie do podatników, którzy prowadzą działalność gospodarczą, a nie do podatników, którzy wcześniej zlikwidowali działalność gospodarczą. Wskazuje on jednoznacznie, że w przypadku, gdy podatnik chce zrezygnować z opodatkowania stawką liniową zobowiązany jest w terminie określonym, tj.: do 20 stycznia danego roku podatkowego, zawiadomić o rezygnacji. W związku z tym, że Skarżący zlikwidował wcześniej prowadzoną działalność gospodarczą, od tego momentu nie był przedsiębiorcą, bowiem do celów podatkowych podatnik pozostaje przedsiębiorcą od dnia rozpoczęcia do jej zakończenia (likwidacji) ze wszystkimi konsekwencjami wynikającymi z przepisów prawnych.

Dyrektor IS stwierdził, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 122, art.187 § 1 i art. 191 O.p. Organ pierwszej instancji prawidłowo przeprowadził postępowanie wyjaśniające mające na celu ustalenie rzeczywistych rozmiarów działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego. Naczelnik US w sposób wyczerpujący zgromadził materiał dowodowy, również uwzględniając wnioski dowodowe strony. Przeprowadzona została wnikliwa i wszechstronna ocena całokształtu zgromadzonego materiału. W ocenie organu odwoławczego prawidłowo ustalono wartość przychodu ze sprzedaży działek w T. na podstawie aktów notarialnych dokumentujących transakcje ich sprzedaży oraz prawidłowo określono wysokość zobowiązania podatkowego strony z tytułu p.d.o.f. za 2007 r. w kwocie 445.396,00 zł. Organ odwoławczy nie uwzględnił w kosztach uzyskania przychodów kwot odsetek i prowizji kredytowych, albowiem fakt ten nie został przez stronę udowodniony. Z pism banków, w przypadkach, w których było kilku kredytobiorców, nie wynika kto dokonał spłaty odsetek w 2007 r. Również z przedłożonych umów kredytowych nie wynikało, czy i jakie koszty z tytułu ich zawarcia poniósł Skarżący.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji:

3.1. W skardze do WSA w Olsztynie Skarżący, wnosząc o uchylenie ww. decyzji Dyrektora IS i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił naruszenie przepisów: art. 5a ust. 1 pkt 6, art. 9a ust. 4 i 5, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8, art. 14 ust. 1, art. 22 ust.1, art. 24 ust. 2, art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 120-122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie: O.p.). Zdaniem Skarżącego organ podatkowy jednostronnie ocenił zgromadzony materiał dowodowy w kwestii sprzedaży działek położonych w miejscowości T., przez co naruszone zostały przepisy art. 120-122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia przepisów prawa materialnego.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie (Sądu pierwszej instancji):

4.1. Oddalając skargę WSA w Olsztynie stwierdził, że sedno sporu w sprawie sprowadza się do oceny zasadności przyjęcia przez organy podatkowe, iż strona dokonując sprzedaży działek powstałych w wyniku podziału działki nr 256/1 położonej w miejscowości T. prowadziła działalność w tym zakresie, a nie dokonywała sprzedaży swojego majątku osobistego. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy podatkowe prawidłowo uznały, że momentem przesądzającym o tym, iż Skarżący rozpoczął działalność gospodarczą wcześniej, niż zarejestrował ją w Urzędzie Miasta (10 maja 2007 r.) było złożenie w dniu 23 listopada 2006 r. wniosku o podział nabytej działki. Okoliczności faktyczne, m.in. takie, jak data nabycia nieruchomości i daty zbycia powstałych po podziale działek, sposób podziału nieruchomości, przeznaczenie gruntu w planie zagospodarowania przestrzennego oraz nabywanie kolejnej nieruchomości - działka w K. – już po kilku miesiącach od pierwszego nabycia (26 kwietnia 2007 r.), świadczą o prowadzeniu przez podatnika działalności gospodarczej w przedmiocie obrotu nieruchomościami.

Fakt, że Skarżący nie zarejestrował formalnie działalności w 2006 r., a zarejestrował ją w maju 2007 r. nie oznacza, że takiej działalności nie prowadził w 2006 r. Zebrany w sprawie materiał dowodowy w pełni potwierdził, że począwszy od momentu złożenia wniosku o podział działki w T., tj. 23 listopada 2006 r. Skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami.

4.2. Sąd pierwszej instancji zaaprobował również stanowisko organów w kwestii opodatkowania na zasadach ogólnych działalności gospodarczej strony prowadzonej w 2007 r.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji w sytuacji, gdy podatnik kończy działalność gospodarczą prowadzoną w formie, z której dochody opodatkowane są na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f., przestaje istnieć przedmiot, do którego wybór tego sposobu opodatkowania miał zastosowanie, a sam wybór ten przestaje mieć znaczenie prawne. Kolejny rok kalendarzowy nie jest tym samym rokiem następnym, o którym mowa w art. 9a ust.4 u.p.d.o.f., skoro działalność gospodarcza w formie, do dochodów z której przedmiotowy wybór miał zastosowanie, nie jest już kontynuowana. Tak więc dochody z działalności gospodarczej osiągnięte przez podatnika w tym kolejnym roku kalendarzowym nie będą opodatkowane na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f., chyba że podatnik złoży stosowne oświadczenie, zgodnie z art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f.

W ocenie WSA w Olsztynie nie zasługiwała na aprobatę proponowana przez Skarżącego wykładnia art. 9a ust. 4 u.p.d.o.f., tj. że raz dokonany wybór liniowej formy opodatkowania obowiązuje w kolejnych latach, aż do złożenia przez podatnika oświadczenia oznaczającego rezygnację z tej formy opodatkowania. Wykładni takiej nie da się pogodzić z treścią ust. 2 tego artykułu. Gdyby bowiem podatnik, który wybrał tę formę opodatkowania, po pewnym czasie zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej, a następnie, po upływie na przykład trzech lat, rozpoczął ponownie prowadzenie działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego, to zgodnie ze stanowiskiem strony mógłby złożyć oświadczenie o rezygnacji z omawianej formy opodatkowania w terminie do dnia 20 stycznia tego roku podatkowego, a w przeciwnym wypadku jego dochody byłyby opodatkowane na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f.. Przepis art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. stanowi zaś wprost, że dla skorzystania z tej formy opodatkowania podatnik rozpoczynający prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego musi złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenie o wyborze tego sposobu opodatkowania do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

4.3. W odniesieniu do kwestii nieuwzględnienia kosztów uzyskania przychodów w postaci odsetek i prowizji od zawartych przez stronę umów kredytowych Sąd pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z art. 22 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Należy przy tym pamiętać, że skutki materialnoprawne w postaci uwzględnienia (odliczenia) od przychodu wydatków poniesionych w celu jego uzyskania mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże środki dowodowe uzasadniające poniesienie wydatku, a które umożliwiają organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2005 r. , II FSK 100/05, Lex nr 187783, zob. także: A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, "Przegląd Podatkowy" 2004, nr 9, s. 126-127). Jakkolwiek co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach podatkowych (art. 122, art. 187 § 1 O.p.), to niekiedy konstrukcja przepisów materialnoprawnych (tak jak w przypadku art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.) sprawia, że inicjatywa dowodowa zostaje przerzucona na stronę.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe kilkakrotnie wzywały stronę do przedstawienia dowodów potwierdzających jednoznacznie fakt i wysokość poniesionych przez Skarżącego wydatków. Na podstawie zapisów aktów notarialnych oraz z umów kredytowych nie można przyjąć, że współkredytobiorcy Skarżącego ponieśli koszty proporcjonalnie do swojego udziału. Nie można domniemywać faktu i wysokości poniesionych kosztów uzyskania przychodów. Przepisy podatkowe zobowiązują bowiem do uwzględnienia w rozliczeniu należycie udokumentowanych, rzeczywistych i faktycznie poniesionych kosztów uzyskana przychodów.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Olsztynie, Skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) zaskarżył go w całości i zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie: (I) prawa materialnego, tj. art.145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w związku z art. 9a ust. 2 i 4 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na wyrażeniu mylnego poglądu, że likwidacja pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej w sposób określony w art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. wywołuje taki sam skutek jak złożenie rezygnacji z opodatkowania w sposób określony w art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f., co umożliwia wielokrotny wybór form opodatkowania w trakcie tego samego roku podatkowego; (II) przepisów postępowania, tj.: (1) art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 180 § 1 i art. 191 O.p. poprzez uznanie, że oświadczenie podatnika w powiązaniu z innymi dowodami świadczącymi o wysokości poniesionych kosztów nie może dawać podstawy do uznania w kosztach uzyskania przychodu poniesionych wydatków pomimo ich oczywistego związku z uzyskiwanymi przychodami, co doprowadziło do oddalenia skargi na decyzję, w której doszło do zaniżenia kosztów uzyskania; (2) art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji sytuacji, w której organy podatkowe w tej samej sprawie dowolnie uznają lub nie uznają za koszty uzyskania przychodu wydatków, których wysokość została udokumentowana w taki sam sposób. Wskazując na ww. podstawy kasacyjne, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Olsztynie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna jest częściowo zasadna, zatem zaskarżony wyrok WSA w Olsztynie – oddalający skargę Skarżącego - podlega uchyleniu (art. 185 § 1 p.p.s.a.). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nietrafny jest zarzut naruszenia przez WSA w Olsztynie prawa materialnego, bowiem Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 9a ust. 2 i 4 w związku z art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. Natomiast trafny okazał się być zarzut naruszenia przez WSA w Olsztynie art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 180 i art. 191 O.p., bowiem Sąd pierwszej instancji nie przedstawił w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia z jakich powodów "na podstawie zapisów aktów notarialnych oraz z umów kredytowych nie można przyjąć, że współkredytobiorcy skarżącego ponieśli koszty proporcjonalnie do swojego udziału" (s. 24 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

6.2. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w związku z art. 9a ust. 2 i 4 u.p.d.o.f. ("poprzez błędną wykładnię polegającą na wyrażeniu mylnego poglądu, że likwidacja pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej w sposób określony w art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. wywołuje taki sam skutek jak złożenie rezygnacji z opodatkowania w sposób określony w art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f., co umożliwia wielokrotny wybór form opodatkowania w trakcie tego samego roku podatkowego"), należy stwierdzić, że jest on chybiony.

W myśl art. 9a ust.1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.) dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowaniu form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Stosownie zaś do art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c tej ustawy - w tym przypadku taki podatnik jest obowiązany do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego – do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

W myśl art. 9a ust. 4 u.p.d.o.f. wybór sposobu opodatkowania dokonany w oświadczeniu, o którym mowa w ust. 2, dotyczy również lat następnych, chyba że podatnik, w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego, zawiadomi w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z tego sposobu opodatkowania lub złoży w tym terminie pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

W rozpoznawanej sprawie niespornym elementem stanu faktycznego jest ustalenie, poczynione przez organy podatkowe i zaaprobowane przez WSA w Olsztynie, że Skarżący nie złożył oświadczenia o wyborze formy opodatkowania, o którym mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. w takim terminie, aby objąć sposobem opodatkowania uregulowanym w art. 30c tej ustawy przychody z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej, którą Skarżący zaczął prowadzić od 22 listopada 2006 r. (okoliczność prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, polegającej na obrocie nieruchomościami począwszy od ww. daty była kwestionowana przez Skarżącego w postępowaniu przed WSA w Olsztynie, lecz w tej kwestii ocena tegoż Sądu, aprobująca ustalenia organów podatkowych, nie została zaskarżona w skardze kasacyjnej, zatem jako niesporna i niepodlegająca w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest przyjęta przez Naczelny Sąd Administracyjny jako okoliczność ustalona i niekwestionowana przez Skarżącego).

Oświadczenie złożone przez Skarżącego w dniu 3 grudnia 2007 r. nie dawało możliwości opodatkowania przychodów osiąganych z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej w 2007 r. na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f., z uwagi na to, że dniem poprzedzającym rozpoczęcie działalności gospodarczej był dzień 22 listopada 2006 r., a pierwszy przychód z tytułu działalności Skarżący uzyskał już w dniu 11 stycznia 2007 r. Oceny tej nie może zmienić wskazanie przez Skarżącego, że wcześniej prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą, którą zlikwidował 27 stycznia 2006 r., a dla której złożył w stosownym terminie zawiadomienie, o którym mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f.

Stanowisko Skarżącego opiera się na błędnej wykładni art. 9a ust. 4 u.p.d.o.f. Przepis ten ma zastosowanie tylko i wyłącznie do podatników, którzy prowadzą działalność gospodarczą, a nie do podatników, którzy wcześniej zlikwidowali działalność gospodarczą, a następnie zainicjowali kolejną. W przypadku, gdy podatnik chce zrezygnować z opodatkowania stawką liniową zobowiązany jest w terminie określonym, tj.: do 20 stycznia danego roku podatkowego, zawiadomić o rezygnacji. Jednakże rezygnacja ta jest przewidziana przez ustawodawcę dla sytuacji kontynuowania przez podatnika danej pozarolniczej działalności gospodarczej, dla której złożono wcześniej oświadczenie, o którym mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. Regulacja art. 9a ust. 4 u.p.d.o.f. służy umożliwieniu podatnikom zmiany wcześniejszej decyzji objęcia prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej sposobem opodatkowania uregulowanym w art. 30c u.p.d.o.f. Wykładnia art. 9a ust. 4 u.p.d.o.f. proponowana przez Skarżącego nie tylko jest sprzeczna z ww. ratio legis tego przepisu, ale także nie może być zaaprobowana na gruncie wykładni funkcjonalnej. W konsekwencji prowadziłaby bowiem do przyjęcia, że dany podatnik, który dla prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej złożył w ustawowym terminie oświadczenie, o którym mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f., jest związany swoją decyzją także po likwidacji tejże działalności gospodarczej, a złożone oświadczenie oddziałuje na kolejne, rzeczywiście czy też tylko hipotetycznie, prowadzone w przyszłości działalności gospodarcze. Oderwanie oświadczenia, o którym mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f., od konkretnej działalności gospodarczej, prowadziłoby do nieracjonalnych skutków, polegających na tym, że w przypadku zainicjowania przez podatnika kolejnej działalności gospodarczej, byłaby ona ab initio objęta sposobem opodatkowania uregulowanym w art. 30c u.p.d.o.f. na mocy oświadczenia złożonego na podstawie art. 9a ust. 2 ww. ustawy dla zlikwidowanej wcześniejszej działalności gospodarczej. Tym samym przysługujące podatnikowi prawo wyboru sposobu opodatkowania przychodów z nowej działalności gospodarczej, uregulowane w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f., byłoby przekreślone do czasu skorzystania z rozwiązania wskazanego w art. 9a ust. 4 u.p.d.o.f. Jednakże ten przepis pozwalałby na zmianę sposobu opodatkowania jedynie do dnia 20 stycznia danego roku podatkowego, ograniczając temporalnie podatnikowi prawo wyboru sposobu opodatkowania powstającego nowego źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (który powstał przykładowo w połowie roku podatkowego). Aby uniknąć takich konsekwencji, należy przyjąć, że w myśl prawidłowej wykładni art. 9a ust. 4 u.p.d.o.f. po likwidacji wcześniej prowadzonej działalności gospodarczej, do nowej pozarolniczej działalności gospodarczej podatnika będą miały zastosowanie przepisy dotyczące osób rozpoczynających działalność gospodarczą. W sytuacji, gdy podatnik kończy działalność gospodarczą, obojętnie czy to prowadzonej na własne nazwisko, czy to w formie spółki, z której dochody opodatkowane były na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f., przestaje istnieć przedmiot (tj. przychód z działalności gospodarczej), do którego wybór tego sposobu opodatkowania miał zastosowanie, a sam wybór przestaje mieć znaczenie prawne.

Reasumując, w świetle art. 9a ust. 2 i 4 u.p.d.o.f. sposobu opodatkowania przychodów z rozpoczętej pozarolniczej działalności gospodarczej podatnika nie może determinować oświadczenie o wyborze sposobu opodatkowania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), o którym mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f., złożone w ustawowym terminie dla wcześniejszej działalności gospodarczej tego podatnika, którą zlikwidowano przed rozpoczęciem nowej działalności gospodarczej. Pomiędzy tymi momentami nie istniał bowiem dla danego podatnika przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., zatem wcześniejsze oświadczenie traci moc prawną ze względu na zlikwidowanie przedmiotu, do którego się odnosiło, tj. przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W rozpoznawaj sprawie po zgłoszeniu działalności w Urzędzie Skarbowym w B. w dniu 3 grudnia 2007 r. Skarżący złożył oświadczenie o wyborze formy opodatkowania stawką liniową. Takie postępowanie strony, jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, pozwala stwierdzić, że Skarżący był świadomy, iż jako podatnik rozpoczynający prowadzenie działalności w trakcie roku ma zastosowanie do niego art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. Tym bardziej nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przez WSA w Olsztynie art. 9a ust. 2 i 4 w związku z art. 30 c u.p.d.o.f., bowiem proponowana przez Skarżącego wykładnia art. 9 ust. 2 i 4 u.p.d.o.f. jest niezgodna z dyrektywami wykładni systemowej, funkcjonalnej i celowościowej.

6.2. W rozpoznawanej sprawie trafny jest zarzut naruszenia przez WSA w Olsztynie art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 180 i art. 191 O.p., bowiem Sąd pierwszej instancji nie przedstawił w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia z jakich podwodów "na podstawie zapisów aktów notarialnych oraz z umów kredytowych nie można przyjąć, że współkredytobiorcy skarżącego ponieśli koszty proporcjonalnie do swojego udziału" (s. 24 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

Ze zgromadzonych w aktach sprawy dowodów wynika m.in., że Skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przy zakupie nieruchomości, wraz z pozostałymi nabywcami konkretnych nieruchomości, korzystał z kredytów bankowych. W aktach sprawy znajdują się zarówno kopie aktów notarialnych jak i kopie umów kredytowych związanych z ich zakupem i wreszcie zaświadczenia banków kredytujących informujące o wysokości poniesionych w 2007 r. przez kredytobiorców kosztów ich obsługi (m.in. tom oznaczony symbolem "B10" - k. 113-119, 121-144 152-165 akt adm.). Kredytobiorcy odpowiadali za zaciągnięte wobec banku zobowiązania solidarnie. Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do tych okoliczności faktycznych i prawnych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, co uzasadniania konstatację, że nie wykonano dyspozycji normy zawartej w art. 141 § 4 p.p.s.a., tzn. nie wyjaśniono w sposób wystarczający podstawy prawnej rozstrzygnięcia WSA w Olsztynie.

Podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku), o której mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a., obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, że sąd dołoży należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku (por. W. Siedlecki, Postępowanie cywilne. Zarys wykładu, Warszawa 2003, s. 282; J. Zimmermann, Motywy decyzji administracyjnej i jej uzasadnienie, Warszawa 1981, s. 161 – 164; uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09). Ponieważ kompetencja kontrolna sądu administracyjnego sprowadza się do oceny legalności działania organu administracji na trzech płaszczyznach: (1) oceny zgodności działania z prawem materialnym, (2) dochowania wymaganej prawem procedury, (3) respektowania reguł określonych w przepisach ustrojowych (por. A. Kabat, Prawo do sądu jako gwarancja ochrony praw człowieka w sprawach administracyjnych [w:] Podstawowe prawa jednostki i ich sądowa ochrona, red. L. Wiśniewski, Warszawa 1997, s. 231), ocena prawna ustaleń faktycznych mieścić się będzie w podstawie proceduralnej rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 21 maja 2010 r., II FSK 22/09).

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego w rozpoznawanej sprawie wyroku nie zawiera odniesienia się Sądu pierwszej instancji do ww. okoliczności faktycznych i prawnych, a w szczególności solidarnego zaciągnięcia przez Skarżącego i jego kontrahentów zobowiązań kredytowych względem banku. Ponadto, jest symptomatyczne – co trafnie podnosi Skarżący w skardze kasacyjnej – że WSA w Olsztynie uznając za zasadne nieuwzględnienie przez organy podatkowe w kosztach uzyskania przychodów Skarżącego proporcjonalnego udziału w kosztach prowizji i odsetek bankowych od zaciągniętych kredytów na zakup nieruchomości, jednocześnie zaakceptował proporcjonalnego uznania kosztów wspólnych związanych z zakupem nieruchomości. Jest to niespójna ocena Sądu pierwszej instancji co do kwestii kosztów uzyskania przychodów z obrotu nieruchomościami przez Skarżącego.

Lakoniczność uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA w Olsztynie nie pozwala na usunięcie tych wątpliwości, a co więcej nie wyjaśnia, co uzasadniałoby odmienną ocenę możliwości proporcjonalnego uwzględniania po stronie kosztów uzyskania przychodu przez Skarżącego kosztów związanych z nabyciem nieruchomości i kosztów związanych z zaciągnięciem zobowiązań kredytowych. Tym samym zasadny jest zarzut naruszenia przez WSA w Olsztynie art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 180 i art. 191 O.p., bowiem uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera dostatecznego wyjaśnienia podstaw prawnych rozstrzygnięcia, a w szczególności nie wskazuje, czy Sąd pierwszej instancji prawidłowo i wyczerpująco skontrolował zaskarżone akty organów administracyjnych pod kątem wymogów procesowych, uregulowanych w art. 121 § 1, art. 180 i art. 191 O.p. Ponownie rozpoznając sprawę WSA w Olsztynie uwzględni powyższe wątpliwości i oceniając zasadność nieuwzględnienia przez organy podatkowe ww. kosztów kredytowych odniesie się do materiału dowodowego sprawy (w szczególności dokumentów wskazanych przez Skarżącego na stronie 4 i 5 skargi), a także okoliczności prawnej solidarnego zaciągnięcia przez Skarżącego i jego kontrahentów zobowiązań kredytowych.

6.3. Mając zatem na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a.