Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1340/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 68, art. 69
journal: Dz.U. 1994 nr 11 poz 38
law: Układ Europejski ustanawiający stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzony w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r.
article: Art. 122, art. 187 § 1, Art. 180 § 1, art. 181, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 64 ust. 1 i 3, art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3, art. 2, art. 84, art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 133 § 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a, art. 19 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 3b, art. 34, art. 54 ust. 4, zał. 6, art. 37 ust. 1 - 6, art. 36 ust. 2-2c
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: § 6, § 12 ust. 1 pkt 1, § 4 ust. 1, § 6 ust. 1 pkt 2, ust. 2 i ust. 5, § 5, § 2 ust. 1 pkt 1, § 14 ust. 2, § 25
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 269
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Fita, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 19 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 395/06 w sprawie ze skargi W. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia 11 sierpnia 2006 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń, luty i marzec 2003 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od W. L. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w B. kwotę 900 zł (słownie: dziewięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 19 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 395/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę W. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z 11 sierpnia 2006 r. nr ... w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń, luty i marzec 2003 r.

W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 16 maja 2006 r. Naczelnik Urzędu Celnego w S. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wymienione miesiące w miejsce zadeklarowanego podatku akcyzowego. Przeprowadzone postępowanie kontrolne i podatkowe w firmie podatnika ujawniło bowiem, iż skarżący dokonywał w poszczególnych miesiącach 2003 r. sprzedaży oleju opałowego, a część okazanych w trakcie kontroli oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe złożonych przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej zawierała podpisy osób, które nie dokonywały zakupu oleju opałowego u podatnika w kontrolowanym okresie. Z ich zeznań wynikało, iż podpisy widniejące na oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego nie zostały przez nich złożone.

W wyniku odwołania Dyrektor Izby Celnej decyzją z 11 sierpnia 2006 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy powołał się m.in. na uregulowania zawarte w art. 6 ust. 1 i ust. 2, art. 35 ust. 1 pkt 3, art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej u.p.t.u.), § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) wskazując, że obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy w przypadku olejów opałowych oraz olejów napędowych, jeżeli sprzedaż oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem przeznaczonego na cele inne niż opałowe, powstaje dla podatników sprzedających te wyroby z chwilą tej sprzedaży na cele inne niż opałowe. Podatnik sprzedający olej opałowy jest zaś obowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej skoro zwolnienie od podatku jest wyjątkiem od ustawowej zasady opodatkowania akcyzą określonych czynności dotyczących wyrobów akcyzowych, to wprowadzane aktem wykonawczym zwolnienia winny być interpretowane w sposób ścisły. Konsekwencją braku uzyskania prawidłowych oświadczeń od nabywców jest zastosowanie podwyższonej stawki akcyzy przewidzianej dla oleju napędowego bez konieczności wykazywania przez organy podatkowe wszelkimi dowodami, że nastąpiła sprzedaż dla celów innych niż opałowe. Posiadanie oświadczeń, które nie zostały przez kupujących podpisane oraz które zaprzeczyły, iż posiadają urządzenia grzewcze, które nie potwierdziły faktu zakupu oleju opałowego uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe.

W skardze na powyższą decyzję strona zarzuciła jej naruszenie: § 6 ust. 5, § 12 ust. 1 pkt 1, § 5 pkt 1, § 6 ust. 1-2, § 21 ust. 1 rozporządzenia z 22 marca 2002 r., art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3 i ust. 6 pkt 1 lit. a, art. 36 ust. 3, art. 37 ust. 2 u.p.t.u. poprzez ich zastosowanie, mimo braku przesłanek do tego; art. 92 ust. 1 Konstytucji RP poprzez oparcie rozstrzygnięcia na podstawie przepisów wykonawczych wydanych z przekroczeniem delegacji ustawowej; art. 187 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego; art. 120 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie założenia (domniemania faktycznego), że skoro nie został potwierdzony zakup oleju opałowego wskazany w oświadczeniach, to należy uznać, że sprzedany przez skarżącego olej opałowy został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem.

Zdaniem skarżącego żaden przepis prawa nie uprawnia kogokolwiek do przyjęcia domniemania w związku z niemożliwością potwierdzenia autentyczności oświadczeń, że olej opałowy został zużyty do innych celów niż opałowe. Organ przy tym naruszył art. 122 Ordynacji podatkowej, bowiem nie podjął jakichkolwiek kroków celem stwierdzenia, że zakwestionowany olej opałowy został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem. Nie stwierdzono przy tym, aby kwestionowane przez organ podatkowy oświadczenia były fałszywe.

Skarżący podniósł zastrzeżenia co do niezgodności z Konstytucją RP przepisów rozporządzenia z 22 marca 2002 r. W dacie jego wydawania zgodnie z postanowieniami art. 37 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. minister właściwy do spraw finansów publicznych mógł jedynie obniżać stawki akcyzy. Nie było natomiast jakiegokolwiek uprawnienia w zakresie wprowadzania obowiązku odbierania oświadczeń o przeznaczeniu wyrobów akcyzowych. Również późniejsze wprowadzenie delegacji ustawowej nie miało wpływu na fakt braku podstawy prawnej do wydania rozporządzenia w kwestii określenia zasad stosowania obniżonych stawek podatkowych.

Ponadto w skardze podkreślono, iż organ podatkowy zaniechał dokonania rozliczenia podatku akcyzowego wbrew § 14 ust. 2 rozporządzenia z 22 marca 2002 r., tym samym doszło w sprawie do częściowo podwójnego opodatkowania.

Skarżący zauważył również, że nie miał obowiązku weryfikowania danych personalnych klientów składających oświadczenia przy zakupie oleju opałowego. Podatnik nie ponosi odpowiedzialności za fałszywe oświadczenia swych klientów, gdyż nie dysponował żadnymi środkami prawnymi umożliwiającymi mu potwierdzanie danych identyfikujących nabywców oleju opałowego.

Na rozprawie przed Sądem pierwszej instancji pełnomocnik skarżącego rozszerzył zarzuty i wskazał na pominięcie § 14, § 25 i § 26 rozporządzenia z 22 marca 2002 r. Podniósł również, że organ podatkowy winien był w trybie art. 155 Ordynacji podatkowej wezwać podatnika do obniżenia akcyzy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za bezzasadną.

Sąd ten podkreślił, że jeżeli podatnik nie dysponuje oświadczeniem nabywcy oleju opałowego o jego przeznaczeniu na cele opałowe, wówczas taka sprzedaż nie może korzystać ani ze zwolnienia od podatku akcyzowego, ani też z preferencyjnej (obniżonej) stawki podatku. Za taką wykładnią wg tego Sądu przemawia cel omawianych regulacji.

Odnośnie zarzutu niekonstytucyjności rozporządzenia z 22 marca 2002 r., WSA wskazał, iż zgodnie z art. 37 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. stawki akcyzy w stosunku do ceny sprzedaży u podatników dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą dla paliw do silników wynoszą 80%. Tym samym nie można uznać, że wprowadzone w rozporządzeniach Ministra Finansów stawki akcyzy na olej opałowy są wyższe od wynikających bezpośrednio z ustawy. Wprowadzenie zatem przez Ministra Finansów warunków umożliwiających skorzystanie z obniżonej stawki w wydanych przez niego rozporządzeniach mieściło się w ramach delegacji ustawowej.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji postępowanie podatkowe, w tym dowodowe, przeprowadzone zostało zgodnie z jego ustawowymi zasadami, a organy prawidłowo oceniły zebrany w sprawie materiał dowodowy w postaci oświadczeń i zeznań świadków.

WSA podniósł, iż art. 35a u.p.t.u., umożliwiający sprzedawcy żądanie od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę w przypadkach, gdy przepisy nakładają na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu tych wyrobów, został wprowadzony do ustawy od 1 stycznia 2003 r., jednak również we wcześniejszym okresie podatnik nie był pozbawiony możliwości weryfikacji danych. W sytuacjach wątpliwych podatnik mógł odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną dla oleju przeznaczonego na cele opałowe. Dlatego też posiadanie oświadczeń ze wskazaniem na nich osób, które nie dokonały zakupów oleju opałowego i nie złożyły podpisów na oświadczeniach jest równoznaczne z brakiem takich oświadczeń.

Sąd pierwszej instancji podkreślił ponadto, iż § 14 ust. 2 i § 25 rozporządzenia z 22 marca 2002 r. przewidywały, że podatnicy "mogą obniżyć" należny podatek akcyzowy. Z określenia tego wynika, że obniżenie to nie następuje automatycznie, a uzależnione jest od woli podatnika, którą wyraża złożona przez niego deklaracja podatkowa i której nie może zastępować wola organu podatkowego. Natomiast w przedmiotowej sprawie podatnik takiej woli nie wyrażał w składanych deklaracjach i stał na stanowisku, że sprzedawany przez niego olej opałowy korzysta za zwolnienia od podatku.

WSA odparł również zarzut pominięcia § 26 przywołanego rozporządzenia, jako że dotyczył on sytuacji, która w niniejszej sprawie nie miała miejsca.

Za chybiony Sąd pierwszej instancji uznał także zarzut, iż organ podatkowy w trybie art. 155 Ordynacji podatkowej winien wezwać podatnika do obniżenia akcyzy, bowiem przepis ten umożliwiał wezwanie do dokonania czynności procesowej, za jaką w żadnym razie uznać nie można obniżenia akcyzy. Obniżenia podatku akcyzowego podatnik może bowiem dokonać wyłączenie z własnej woli uzewnętrznianej bez ingerencji organu.

Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z naruszeniem przepisów prawa materialnego przez:

- niewłaściwe zastosowanie art. 37 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. w związku z art. 217 Konstytucji RP przez przyjęcie, że § 6 ust. 1 pkt 2, ust. 2 i ust. 5 w związku z § 6 ust. 1 pkt 2, ust. 2, ust. 5 w związku z § 5 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, ustanawiające stawkę podatku akcyzowego dla oleju opałowego w wysokości 80%, podczas gdy art. 37 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. przewiduje dlań stawkę maksymalną w wysokości 25%, będące przez to sprzeczne z tym przepisem i art. 217 Konstytucji RP, mają zastosowanie w niniejszej sprawie;

- niewłaściwe zastosowanie art. 37 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 92 Konstytucji RP polegające na przyjęciu za podstawę materialnoprawną zaskarżonego orzeczenia przepisów wykonawczych tj. § 6 ust. 5 rozporządzenia z 22 marca 2002 r. wydanych z przekroczeniem delegacji ustawowej zawartej w art. 37 ust. 2 u.p.t.u., a zatem sprzecznych z art. 92 Konstytucji RP;

- niezastosowanie art. 84 i art. 217 Konstytucji RP poprzez określenie wobec skarżącego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2003 r. w wyniku zastosowania niekonstytucyjnych przepisów wykonawczych tj. § 6 ust. 1 pkt 2, ust. 2 i ust. 5 rozporządzenia z 22 marca 2002 r., ustanawiających wysokość stawki podatku akcyzowego na poziomie wyższym niż przewidywał to art. 37 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. oraz wydanych z przekroczeniem delegacji ustawowej;

- błędną wykładnię § 12 ust. 1 pkt 1 w związku z § 6 ust. 1 pkt 2 ust. 5 i § 5 rozporządzenia z 22 marca 2002 r. polegającą na przyjęciu, iż brak oświadczeń u sprzedawcy wyrobu akcyzowego automatycznie skutkuje zastosowaniem podwyższonej stawki podatkowej w akcyzie;

- niewłaściwe zastosowanie § 14 ust. 2 oraz § 25 rozporządzenia z 22 marca 2002 r. poprzez zaniechanie obniżenia podatku akcyzowego należnego z tytułu zużycia oleju opałowego do innych celów niż opałowe o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu tych wyrobów w związku ze stwierdzeniem organów podatkowych, że został on przeznaczony na cele inne niż opałowe;

- zastosowanie § 6 oraz § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 22 marca 2002 r. pomimo braku przesłanek faktycznych do tego, skoro nie wykazano, że skarżący dokonywał sprzedaży oleju opałowego dla celów innych niż opałowe;

- niezastosowanie art. 34 u.p.t.u. poprzez pominięcie zasady jednofazowości i zaniechanie obniżenia podatku akcyzowego należnego z tytułu zużycia oleju opałowego do innych celów niż opałowe o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu tych wyrobów, w przypadku stwierdzenia, że został on zużyty na cele inne niż opałowe, co faktycznie doprowadziło do podwójnego opodatkowania tego samego towaru;

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z przepisami procedury administracyjnej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - art. 184 zd. 1 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej p.u.s.a.) przez utrzymanie w mocy decyzji, które zostały wydane w oparciu o wymieniony wyżej niekonstytucyjny akt wykonawczy (tj. § 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 rozporządzenia z 22 marca 2002 r.), mimo że zgodnie z tymi przepisami WSA winien był sprawować wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. uchylić niezgodne z prawem zaskarżone decyzje;

- art. 133 § 1 zd. 1 p.p.s.a. oraz art. 145 § 2 p.p.s.a w związku z art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie działań organów podatkowych, które naruszały wskazane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej i które skutkowały ustaleniem przez te organy błędnego stanu faktycznego, zaakceptowanego również przez WSA, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 151 p.p.s.a. i art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. przez zaakceptowanie dokonanych przez organy podatkowe błędnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego, tj. przez przyjęcie, że sprzedany przez skarżącego w badanym okresie olej opałowy w ilości wskazanej w oświadczeniach zakwestionowanych przez organy podatkowe z uwagi na brak potwierdzenia przez świadków ilości zakupionego oleju lub złożonych na oświadczeniach podpisów, przeznaczony został na cele inne niż opałowe, co nastąpiło na skutek przeprowadzenia przez te organy dowolnej, sprzecznej z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, i w konsekwencji oddalenie skargi.

Z uwagi na powyższe na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, bądź o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zdaniem skarżącego ustawowa stawka maksymalna dla oleju opałowego została wyrażona w art. 37 ust. 1 pkt 5 (25 %), a nie w art. 37 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. (80 %). Przeciwna wykładnia dokonana przez WSA jest zdaniem skarżącego wykładnią contra legem. Minister Finansów, pomimo obowiązywania maksymalnej ustawowej stawki podatkowej, przewidzianej w art. 37 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. dla oleju opałowego (25 %), tylko ze względu na brak określonego dokumentu, zastosował stawkę znacznie przekraczającą maksymalną stawkę ustawową, podczas gdy art. 217 Konstytucji RP zakłada nakaz ustawowego regulowania wszystkich istotnych elementów daniny publicznej, w tym stawki podatkowej. Tymczasem § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 22 marca 2002 r. regulował moment powstania obowiązku podatkowego w akcyzie, co stanowi o jego niezgodności z Konstytucją RP. Także z punktu widzenia art. 92 ust. 1 Konstytucji RP budzi zastrzeżenia legalność upoważnienia ustawowego stanowiącego podstawę unormowania przez Ministra Finansów w § 6 oraz § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 22 marca 2002 r. innego niż określony w ustawie momentu powstania obowiązku podatkowego. Kwestia ta została uregulowana ustawowo dopiero w ustawie z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.).

Skarżący nie zgadza się również z dokonaną przez WSA wykładnią § 12 ust. 1 pkt 1 w związku z § 6 ust. 1 pkt 2 ust. 5 i § 5 rozporządzenia z 22 marca 2002 r., zgodnie z którą brak oświadczeń u sprzedawcy wyrobu akcyzowego automatycznie skutkuje zastosowaniem podwyższonej stawki podatkowej. Zdaniem skarżącego zastosowanie zwolnienia wynikającego z treści § 12 ust. 1 rozporządzenia z 22 marca 2002 r. nie jest uzależnione od uzyskania oświadczenia o opałowym przeznaczeniu oleju opałowego, o którym mowa w § 6 ust. 1 pkt 2. Przepisy zaś § 6 ust. 5 w związku z § 5 rozporządzenia odnoszą się wyłącznie do zagadnienia stawki podatkowej. To organ podatkowy, który chce zakwestionować zasadność zastosowania zwolnienia przez sprzedawcę musi wykazać, że dokonywano sprzedaży oleju na cele inne niż opałowe. Na poparcie tego twierdzenia skarżący wskazał na wyroki WSA w Warszawie – sygn. akt III SA/Wa 1421/06 i III SA/Wa 740/06 oraz WSA w Krakowie – sygn. akt I SA/Kr 394/06.

Dalej autor skargi kasacyjnej podniósł, iż Sąd rozpoznając sprawę nie uwzględnił faktu, że organy podatkowe przy określeniu należnego podatku akcyzowego pominęły okoliczność, iż jest on podatkiem jednofazowym, czym nie dopełnił obowiązku kontroli decyzji podatkowych pod względem ich zgodności z prawem. Organy winny były ustalić, czy w cenie zakupu przedmiotowego oleju zawarta była akcyza dla oleju przeznaczonego na cele opałowe. Skarżący powołał się w tym zakresie na § 14 ust. 2 oraz § 25 rozporządzenia z 22 marca 2002 r.

Skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji, iż nie dostrzegł, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania podatkowego art. 121, art. 123, art. 187 § 1, art. 180, art. 191 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim skarżący wskazał, że samo kwestionowanie przez świadka faktu nabywania oleju opałowego w firmie skarżącego nie jest równoznaczne ze stwierdzeniem sprzedaży tego oleju na cele inne niż opałowe. Dodatkowo można było przesłuchać domowników świadków zaprzeczających podpisywaniu oświadczeń o nabywaniu oleju opałowego od skarżącego, jako że z doświadczenia życiowego wynika, że częstokroć w gronie rodzinnym osoby bliskie podpisują się jedna za drugą. Skoro zaś skarżącemu przypisuje się nieprawdziwość posiadanych oświadczeń, okoliczność tę należało udowodnić, tym bardziej, że ani pracownicy ani przedsiębiorca nie zostali skazani za fałszowanie oświadczeń. Należało także przesłuchać ostatecznych nabywców oleju, zaprzeczających zakupywaniu tego wyrobu, z udziałem kierowców i porównać wyniki przesłuchań z danymi wynikającymi z zeszytów zamówień i bilingami telefonicznymi. Uznając zakwestionowane przez organa podatkowe oświadczenia za dowód na sprzedaż oleju opałowego na cele inne niż opałowe, WSA nie wskazał jednocześnie, na jakiej podstawie sprzedawca miałby prawo legitymować nabywcę.

Wykazane naruszenia miały zdaniem skarżącego istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem doszło do stwierdzenia przez WSA naruszenia wskazanych przepisów, to zaskarżona decyzja podlegałaby uchyleniu stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej odparł zawarte w niej zarzuty, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami.

Skarga kasacyjna w tej sprawie zawiera zarówno zarzuty dotyczy naruszenia prawa materialnego jak i prawa procesowego. W sytuacji, gdy w ramach zarzutów dotyczących przepisów postępowania kwestionowane są dokonane w sprawie ustalenia, a naruszenie prawa materialnego skarga kasacyjna upatruje w niewłaściwym jego zastosowaniu, w pierwszej kolejności ocenie poddać należy zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania.

Naruszenie przepisów postępowania może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej jeżeli uchybienia w tym zakresie mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wyraźnie wynika to bowiem z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wskazującego podstawę kasacyjną w postaci naruszenia przepisów postępowania. Ze skargi kasacyjnej powinno więc wynikać, że gdyby nie wskazane w niej uchybienia, to wynik sprawy byłby inny. Zdaniem skarżącego doszło w tej sprawie do błędnego ustalenia stanu faktycznego i błędnej oceny zebranych w sprawie dowodów poprzez przyjęcie, że sprzedany przez skarżącego olej opałowy został przeznaczony na inne cele niż opałowe. Skarżący podniósł też, że organy nie dostrzegły potrzeby przesłuchania domowników świadków zaprzeczających podpisywaniu oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, należało również według skarżącego zweryfikować bilingi połączeń nabywców i skarżącego.

Art. 122 Ordynacji podatkowej wyraża zasadę prawdy obiektywnej. Zgodnie z tym przepisem w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Uzupełnienie tej zasady zawiera art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zasada prawdy obiektywnej nakazuje organom prowadzącym postępowanie zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego tak aby stan faktyczny sprawy ustalić zgodnie z rzeczywistością. W tym celu organ obowiązany jest zebrać dowody istotne dla sprawy i dokonać oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje otwarty katalog dowodów. W myśl tego przepisu jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei art. 181 Ordynacji podatkowej wymienia przykładowo katalog środków dowodowych w postępowaniu podatkowym. Nie ulega wątpliwości, że zeznania świadków, czy też bilingi rozmów mogą być dowodem w postępowaniu podatkowym. Zarzucając jednak nie przeprowadzenie określonych dowodów skarga kasacyjna powinna wskazywać jakie konkretnie osoby powinny być jeszcze przesłuchane, z jakich okresów należałoby porównać bilingi rozmów, dlaczego dowody te mogą wpłynąć na odmienne rozstrzygnięcie. Powoływanie się ogólnie na znane skarżącemu doświadczenie życiowe, że częstokroć w gronie rodzinnym osoby bliskie podpisują się jedna za drugą nie jest wystarczające do uznania, że doszło do naruszenia przepisów nakładających na organ obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej.

Wbrew również zarzutom skargi kasacyjnej ocena dowodów dokonana w tej sprawie jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. W sytuacji, gdy z zeznań osób, których dane znajdują się na oświadczeniach wynika, że nie dokonywały zakupu u skarżącego oleju opałowego i nie podpisywały złożonych oświadczeń, a część z nich stwierdziła, że nie posiada urządzeń grzewczych zasilanych olejem opałowym, to trudno zarzucić organom dowolność w ocenie przedstawionych przez skarżącego oświadczeń.

Nie wiadomo dlaczego skarga kasacyjna wskazuje jako naruszony art. 133 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy, na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Z przepisu tego wynika, że sąd rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu, nie dokonując sam ustaleń faktycznych. Do naruszenia tego przepisu mogło więc by dojść, gdyby sąd pominął dokonane w sprawie ustalenia, czy też dokonał własnych ustaleń faktycznych. Na takie okoliczności skarga kasacyjna jednak nie wskazuje. Nie jest więc trafny zarzut naruszenia tego przepisu.

Wobec nie podważenia w skardze kasacyjnej dokonanych przez organ ustaleń, a uznanych przez Sąd pierwszej instancji za prawidłowe, dla oceny zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego miarodajny jest stan faktyczny ustalony w sprawie.

Przechodząc do oceny zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego stwierdzić należy, że całą argumentację dotyczącą naruszenia wskazanych w pkt 1 przepisów skarga kasacyjna opiera na założeniu, że odnośnie oleju opałowego ustawowa stawka podatku akcyzowego określona została w art. 37 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. i wynosi 25 %. Wbrew jednak zarzutom skargi kasacyjnej prawidłowo Sąd pierwszej instancji przyjął, że w odniesieniu do oleju opałowego ustawowa stawka podatku akcyzowego określona została u.p.t.u. w art. 37 ust. 1 pkt 2 u.p.t. na 80%. Zgodnie z art. 37 ust. 1 u.p.t.u. stawki akcyzy w stosunku do ceny sprzedaży u podatników dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą na terytorium RP, a u importerów do podstawy określonej w art. 36 ust. 2-2c, wynoszą odpowiednio u podatników dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą na terytorium RP i u importera, dla: 1) wyrobów przemysłu spirytusowego i drożdżowego oraz wyrobów tytoniowych ( załącznik nr 6 poz. 13 i 17) – 95 % i 1.900 %, 2) paliw do silników ( załącznik nr 6 poz. 1) – 80 % i 400 %, 3) wyrobów winiarskich, piwa oraz pozostałych napojów alkoholowych ( załącznik nr 6 poz. 14,15 i 19) – 70% i 230%, 4) samochodów osobowych ( załącznik nr 6 poz. 5) – 40% i 65 %, 5) pozostałych wyrobów – 25% i 40%, 6) paliw gazowych do silników ( załącznik nr 6 poz. 21) – 35% i 55%. Poza pkt 5 przepis ten wskazując do jakich wyrobów mają zastosowanie te stawki odsyła do bliższego ich określenia w wymienionych w nim załącznikach do ustawy. Oznacza to, że jeżeli wyroby te nie mieszczą się w zakresie określonym w pkt 1-4 i 6 , to kwalifikują się do pozostałych wyrobów, o których mowa w pkt 5. Załączniki, do których odsyła art. 37 ust. 1 u.p.t.u. początkowo wymieniały wyroby opierając się na klasyfikacji SWW. Tak było do końca grudnia 2002 r. Ustawą z 4 grudnia 2002 r. zmieniającą ustawę o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 213 poz. 1803 ) nadano bowiem nowe brzmienie załącznikom z uwzględnieniem obowiązującej wówczas klasyfikacji tj. Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług ( PKWiU) – Dz. U. Nr 42 poz. 264 ze zm). Na podstawie § 2 tegoż rozporządzenia w okresie od 1 lipca 1997 r. do 30 czerwca 1999 r. PKWiU stosowało się równolegle z Systematycznym Wykazem Wyrobów ( SWW) oraz Klasyfikacją Wyrobów i Usług ( KW i U). Od 1 stycznia 1994 r. wprowadzony został ust. 3 do art. 54 u.p.t.u. zobowiązujący Ministra Finansów w porozumieniu z Prezesem Głównego Urzędu Statystycznego, w przypadku wprowadzenia nowych klasyfikacji towarów i usług, do ogłoszenia załączników do ustawy z uwzględnieniem nomenklatury wynikającej z nowych klasyfikacji ( vide Dz. U z 1993 r. Nr 129 poz. 599). Następnie ustawą z 20 maja 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 57 poz. 596 ) dodano do art. 54 u.p.t.u. ust. 4 w następującym brzmieniu " do celów podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w okresie do dni 31 grudnia 2000 r. stosuje się klasyfikacje statystyczne obowiązujące przed dniem 1 lipca 1997 r." Ustawą z 17 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym....( Dz. U. Nr 105 poz. 1107) zmieniony został ust. 4 art. 54 u.p.t.u. poprzez przedłużenie stosowania w okresie do 31 grudnia 2002 r. klasyfikacji obowiązujących przed dniem 1 lipca 1997 r., a ustawą z 4 grudnia 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nadano nowe brzmienie załącznikom nr 1-3, 5, 6 i 8 do u.p.t.u. z mocą obowiązującą z dniem 1 stycznia 2003 r. z uwzględnieniem obowiązujących wówczas klasyfikacji ( Dz. U. Nr 213 poz. 1803). Skoro klasyfikacje obowiązujące przed 1 lipca 1997 r. ze względu na treść art. 54 ust. 4 u.p.t.u. mogły być stosowane jedynie do 31 grudnia 2002 r., a od 1 stycznia 2003 r. nadano nowe brzmienie załącznikom do u.p.t.u. z uwzględnieniem klasyfikacji obowiązujących w tym czasie, to nie ma żadnego uzasadnienia w tej sprawie, która dotyczy zdarzeń mających miejsce w 2003 r., powoływanie się na klasyfikację wyrobów wg SWW. Systematyczny Wykaz Wyrobów dla celów podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego ze względu na treść art. 54 ust. 4 i nowe brzmienie załączników do u.p.t.u. przestał bowiem obowiązywać od 1 stycznia 2003 r.

W poz. 1 załącznika w nr 6 do u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. pod symbolem PKWiU 23.20 wskazane zostały produkty rafinacji ropy naftowej oraz wszystkie towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe oraz jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych bez względu na symbol PKWiU. Dodanie przy tym symbolu "ex" oznacza jak wynika z wyjaśnienia, że dotyczy tylko i wyłącznie danego wyrobu z danego grupowania. W grupowaniu 23.20 PKWiU określone zostały produkty rafinacji ropy naftowej, w tym także oleje opałowe (symbol 23.20.17). Oleje opałowe jako mieszczące się w grupowaniu 23.20 zalicza się więc do paliw do silników, o których mowa w art. 37 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., dla których stawka ustawowa wynosi 80%. Pogląd taki został też wyrażony w prawomocnych wyrokach WSA w Lublinie z 18 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 747/07, w Olsztynie z 2 lipca 2008 r. sygn. akt I SA 211/08, w Gliwicach z 1 czerwca 2009 r. sygn. akt III SA/GL 43/09 nie publ. Stanowisko zawarte przez NSA w postanowieniu z 28 sierpnia 2008 r. sygn. akt I FSK 817/07, w którym Sąd ten zwrócił się do Trybunału Konstytucyjnego o zbadania zgodności z Konstytucją § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r., jakoby dla olejów opałowych stawka ustawowa wynosiła 25 % Trybunał Konstytucyjny uznał za wątpliwe w wyroku z 7 września 2010 r. w sprawie sygn. akt P 94/08, stanowiącym odpowiedź na przedstawione przez NSA pytanie prawne. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie ze względu na wcześniejsze wywody nie zgadza się z poglądem zawartym we wskazanym wyżej pytaniu prawnym, by dla oleju opałowego stawka ustawowa była określona w pkt 5 ust. 1 art. 37 u.p.t.u.

Przekroczenie delegacji ustawowej, a związku z tym naruszenie art. 92 Konstytucji skarga kasacyjna upatruje w określeniu w § 6 oraz § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów innego niż określony w ustawie momentu powstania obowiązku podatkowego. § 6 rozporządzenia nakłada na podatnika sprzedającego wyroby określone w § 4 ust. 1 obowiązek uzyskania oświadczeń o przeznaczeniu wyrobów. Z kolei w § 12 tegoż rozporządzenia przewidziane zostało zwolnienie z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników, będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych poza wyjątkami określonymi w tym przepisie. Przepisy te nie określają więc momentu powstania obowiązku podatkowego Moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe określony został bowiem wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej w art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem obowiązek podatkowy w przypadku olejów opałowych oraz olejów napędowych, jeżeli sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele inne niż opałowe powstaje dla podatników sprzedających te wyroby, z zastrzeżeniem lit. b), z chwilą tej sprzedaży na cele inne niż opałowe. Zarzut skargi kasacyjnej w tym zakresie należy uznać zatem za chybiony.

Nie jest też trafny zarzut skargi kasacyjnej sprzeczności § 6 ust. 1 pkt 2 ust. 2 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. z art. 84 i 217 Konstytucji. We wskazanym wyżej wyroku w sprawie P 94/08 Trybunał Konstytucyjny uznał, że § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. zgodny jest z art. 2 oraz art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji RP. Skoro Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niezgodności z wskazanymi wyżej przepisami Konstytucji przepisu przewidującego konsekwencje niezłożenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego w postaci stosowania stawek podatku akcyzowego określonych w § 5, to trudno uznać, za naruszające wskazane w skardze przepisy konstytucyjne, przepisy określające obowiązek złożenia takich oświadczeń oraz wskazujące jakie dane powinno zawierać takie oświadczenie.

Nie jest trafny zarzut błędnej wykładni § 12 ust. 1 pkt 1 w związku z § 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. Rozporządzenie to przewiduje obniżenie stawek ustawowych, jak i zwolnienie od akcyzy podatników będących sprzedawcami określonych wyrobów akcyzowych. Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 wskazanego wyżej rozporządzenia stawki podatku akcyzowego wymienione w art. 37 ust. 1 u.p.t.u. obniża się, z zastrzeżeniem ust. 2, do wysokości określonej w załączniku nr 1 rozporządzenia – dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju, z wyłączeniem wyrobów wymienionych w poz. 13 i 19 załączników nr 6 do ustawy. Z przepisu tego wynika, że obniżona stawka dla tych wyrobów dotyczy, tych, które są sprzedawane w kraju, a w przypadku olejów opałowych tych, z których 50 % lub więcej objętościowo destyluje przy 350 stopniach C i to, gdy sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem oraz przeznaczonego na cele opałowe. Wyroby te co wynika z § 4 ust. 1 tegoż rozporządzenia podlegają oznaczeniu nieusuwalnym znacznikiem i zabarwieniu na czerwono w sposób wskazany w ust. 4 tego przepisu. Przepis § 2 rozporządzenia wprowadzający obniżoną stawkę na oleje opałowe ma więc zastosowanie pod warunkiem gdy: 1 wyroby te sprzedawane są w kraju, 2) gdy są wyrobami, których destylacja przebiega w warunkach wskazanych wyżej, 3) gdy są oznaczone nieusuwalnym znacznikiem i zabarwieniu barwnikiem na czerwono, oraz 4) gdy są przeznaczone na cele opałowe.

Rozporządzenie to w § 12 ust. 1 pkt 1 przewiduje też zwolnienie z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby określone w § 4 i 5 dla celów innych niż opałowe, przy czym za sprzedaż dla celów innych niż opałowe uważa się również sprzedaż tych wyrobów na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych. Zwolnienie przewidziane w tych przepisach dotyczy więc sprzedawców : 1) olejów opałowych, które są olejami wymienionymi w poz. 12 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia z 2002 r. , 2) oleje te są prawidłowo oznaczone, 3) oleje są zabarwione na czerwono, 4) są przeznaczone na cele opałowe, 5) nie są sprzedawane na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych.

Warunki do stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego i zwolnienia z obowiązku podatkowego olejów opałowych wskazane wyżej nieco się różnią. Obie jednak ulgi dotyczą olejów opałowych jedynie przeznaczonych na cele opałowe. Czy dany olej sprzedawany przez podatnika osobom fizycznym jest przeznaczony na cele opałowe powinno wynikać ze złożonego przez nabywcę oświadczenia o przeznaczeniu tego wyrobu wskazanego w § 6 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia. Z wykładni gramatycznej tego ostatniego przepisu wyraźnie bowiem wynika, że jego adresatem są wszyscy podatnicy sprzedający wskazane w tym przepisie oleje opałowe na cele opałowe, a więc niezależnie od tego, czy podatnik chce skorzystać z obniżonej stawki, czy też ze zwolnienia. Przepis ten mówi ogólnie o sprzedawcy tych wyrobów, a sprzedawcą tych wyrobów jest zarówno podatnik - sprzedawca tego wyrobu, który korzysta z obniżonej stawki, jak i ten który korzysta ze zwolnienia o od podatku. W § 6 pkt 2 tego przepisu dotyczącego sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej wskazanych w nim wyrobów mowa jest ogólnie o oświadczeniu stwierdzającym, iż nabywane wyroby przeznaczone są na cele opałowe. Wykładnia systemowa wewnętrzna wskazuje zatem także na to, że w przypadku sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej wymóg uzyskania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na celu opałowe dotyczy podatników chcących skorzystać z obniżonej stawki jak i tych, którzy chcą skorzystać ze zwolnienia od podatku.

Cel tej regulacji jak trafnie zwrócił na to uwagę Sąd pierwszej instancji przemawia także za wskazaną wyżej wykładnią. Celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń, o których mowa w tym przepisie było umożliwienie kontroli państwa nad obrotem tymi olejami, które mogły być wykorzystywane do innych celów niż opałowe. Wymóg uzyskiwania oświadczeń jest właśnie sposobem takiej kontroli, pozwalającym jednocześnie dokonać weryfikacji wykorzystania oleju. Ustawodawca wprowadził bowiem określone wymogi, które musi spełniać oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe.

W § 6 ust. 5 tych rozporządzeń zostały także przewidziane konsekwencje niezłożenia oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. W myśl bowiem tych przepisów przepisy § 5 stosuje się odpowiednio. W § 5 przewidziane zostały zwyżki stawki podatku w sytuacji nie złożenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Skoro ze względu na wcześniejsze wywody wymóg złożenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju w razie sprzedaży tego oleju osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej dotyczy sytuacji, gdy podatnik – sprzedawca tego oleju zamierza skorzystać z obniżonej stawki, jak i ze zwolnienia z podatku, to przewidziane w § 6 ust. 5 konsekwencje nie złożenia oświadczenia obejmują obie te sytuacje. Brak oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe powoduje w obu tych sytuacjach zastosowanie podwyższonej stawki podatku. Takie same konsekwencje powoduje jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji oświadczenie niepodpisane lub podpisane przez osobę inną niż wymieniona w oświadczeniu bez upoważnienia do jej zastępowania w tym zakresie. Nie ma zatem racji skarżący twierdząc, że organ kwestionując zasadność zastosowania zwolnienia na podstawie § 12 ust. 1 musi wykazać, że dokonywano sprzedaży oleju na cele inne niż opałowe.

Zarzucając naruszenie § 14 ust. 2 oraz § 25 rozporządzenia Ministra Finansów skarżący podnosi, że organ powinien z urzędu dokonać pomniejszenia podatku akcyzowego należnego o podatek naliczony we wcześniejszej fazie obrotu ze względu na jednofazowość tego podatku. Zgodnie z § 14 ust. 2 rozporządzenia podatnicy, sprzedający lub zużywający wyroby określone w § 4 i 5 dla innych celów niż opałowe, mogą obniżyć należny podatek akcyzowy o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu, a także zapłacony od importu olejów opałowych lub napędowych, o których mowa w poz. 14 pkt 3 lit. b) i c) załącznika nr do rozporządzenia. W myśl zaś § 25 rozporządzenia w przypadkach określonych w § 14 ust. 2, § 15-17 i 19-20 podatnik może obniżyć należny podatek akcyzowy lub zwiększyć podatek naliczony, o którym mowa w art. 19 ust. 1 i 2 ustawy, pod warunkiem że posiada dowód, iż zapłacił kwoty podatku akcyzowego, wynikające z faktur i faktur korygujących, a przypadku dokumentów celnych – kwoty podatku akcyzowego wynikające z tych dokumentów. Treść tego unormowania zbieżna jest z treścią art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przewidującego jako zasadę w podatku VAT, prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. W orzecznictwie na tle uregulowań zawartych w u.p.t.u., a dotyczących podatku VAT przyjmowane było, że organ podatkowy kontrolując prawidłowość złożonej przez podatnika deklaracji zobowiązany jest do określenia prawidłowej za dany miesiąc wielkości podatku naliczonego obniżającego podatek należny. Stwierdzenie to jednak odnosiło się do sytuacji, gdy podatnik zaewidencjonował i rozliczył w miesiącach innych aniżeli te miesiące, w których mógł to uczynić prawidłowo. Wynika to wyraźnie z orzecznictwa sądów administracyjnych ( vide uchwały NSA w składzie siedmiu sędziów z 29 października 2001 r. sygn. akt FPS 10/01, ONSA 2002/2/54 i z 29 listopada 2001 r. sygn. akt FPS 12/01, ONSA 2002/3/98). Poglądy te Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela. W takim też zakresie Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 25 października 2004 r. sygn. akt SK 33/03 orzekł o niezgodności art. 19 ust. 3b u.p.t.u. z Konstytucją, stwierdzając niezgodność tego przepisu w zakresie, w jakim pozbawia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego podatnika, który dokonał obniżenia kwoty podatku należnego wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał dokument celny, z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji.

W sprawie tej stan faktyczny był odmienny od stanów faktycznych zawartych we wskazanych wyżej orzeczeniach. Skarżący nie dokonał bowiem w ogóle rozliczenia podatku akcyzowego, który miał jak twierdzi zapłacić na wcześniejszym etapie obrotu. Trudno w tej sytuacji zgodzić się ze skargą kasacyjną, by doszło do naruszenia wskazanych w tym zarzucie przepisów.

Wskazany jako naruszony art. 34 u.p.t.u. zawiera kilka jednostek redakcyjnych normujących różne kwestie, w tym opodatkowanie nadmiernych ubytków. Brak wskazania w skardze kasacyjnej, o którą jednostkę redakcyjną tego przepisu skarżącemu chodzi uniemożliwia ocenę zasadności tego zarzutu.

Nie ma też uzasadnienia odwoływanie się przez skarżącego w skardze kasacyjnej do orzecznictwa ETS. Argumentacja skargi kasacyjnej zmierza w istocie do wykazania, że do stanów faktycznych zaistniałych przed datą przystąpienia Polski do Unii Europejskiej powinny mieć zastosowanie zarówno prawodawstwo UE i orzecznictwo ETS. Pogląd ten jest pozbawiony jakichkolwiek podstaw prawnych. Stan faktyczny związany z powstaniem obowiązku podatkowego zaistniał w 2003 r., a więc w czasie sprzed akcesji. Skutkuje to brakiem podstaw prawnych do stosowania w tej sprawie przepisów wspólnotowych. Zgodnie bowiem z art. 68 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczypospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r. (Dz. U. z 27 stycznia 1994 r. Nr 11, poz. 38 ze zm.), zawartego w rozdziale III części V pod tytułem "Zbliżanie przepisów prawnych", Strony uznają, że istotnym warunkiem wstępnym integracji gospodarczej Polski ze Wspólnotą jest zbliżanie istniejącego i przyszłego ustawodawstwa Polski do ustawodawstwa istniejącego we Wspólnocie. Polska podejmie wszelkie starania w celu zapewnienia zgodności jej przyszłego ustawodawstwa z ustawodawstwem Wspólnoty. Natomiast z art. 69 Układu wynika, że zbliżanie przepisów prawnych obejmuje w szczególności następujące dziedziny: prawo celne, prawo o spółkach, prawo bankowe, rachunkowość przedsiębiorstw, opodatkowanie, własność intelektualną, ochronę pracownika w miejscu pracy, usługi finansowe, zasady konkurencji, ochronę zdrowia i życia ludzi, zwierząt i roślin, ochronę konsumenta, pośredni system opodatkowania, przepisy techniczne i normy, transport i środowisko naturalne. Z powołanych przepisów w sposób jednoznaczny wynika, że Układ zawiera porozumienie w zakresie zbliżania przepisów. Ma to polegać na podjęciu starań w celu zapewnienia zgodności ustawodawstwa polskiego z przepisami obowiązującymi we Wspólnocie. Zauważyć należy, iż porozumienie nie obejmuje obligatoryjnego stosowania norm wspólnotowych - według obowiązującej w Unii zasady pierwszeństwa, zgodnie z którą prawo krajowe może być stosowane jedynie w zakresie, w jakim nie jest sprzeczne z normami wspólnotowymi - jak i obowiązku uwzględniania przez polskie organy i sądy dorobku orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Jak podniósł S. Biernat w artykule "Europejskie orzecznictwo sądów polskich przed przystąpieniem do Unii Europejskiej" (por. Przegląd Sądowy 2005/2/3-24) - choć w art. 68 Układu Europejskiego była mowa o podjęciu przez Polskę "wszelkich starań", wydaje się niewątpliwe, że norma zawarta w tym przepisie była adresowana głównie do ustawodawcy. Sposób sformułowania omawianych przepisów Układu nie pozwalał przy tym na określenie dokładnych obowiązków w dziedzinie stanowienia prawa, a w szczególności programu czasowego zmian ustawodawczych oraz ich dokładnej treści. Używając rozróżnienia stosowanego w literaturze cywilistycznej normy zawarte w art. 68 i 69 Układ Europejskiego formułowały zobowiązania starannego działania, nie zaś zobowiązania rezultatu. Należy przyjąć natomiast, że normy zawarte w omawianych przepisach nie spełniały wymagań ich bezpośredniego zastosowania przez sądy. Były na to zbyt ogólnikowe. Trudno też sobie wyobrazić, aby sądy mogły uznać pierwszeństwo art. 68 i 69 Układu nad normami polskich ustaw, albo też uznać za ich pośrednictwem pierwszeństwo prawa wspólnotowego nad polskimi ustawami. W powołanym w tym artykule orzeczeniu z 8 stycznia 2003 r. Sąd Najwyższy w sprawie sygn. akt III RN 240/01, OSNP 2004 r., Nr 3, poz. 42 podkreślił, że skutki stowarzyszenia Polski ze Wspólnotami Europejskimi i ich państwami członkowskimi nie oznaczają jeszcze podporządkowania orzecznictwa sądów polskich przepisom prawa wspólnotowego ani wiążącej wykładni orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. Wyroki tego Trybunału stanowią jednak źródło inspiracji intelektualnej, przykład sposobu rozumowania prawniczego, wykładni przepisów prawa wspólnotowego, rozumienia pojęć, które powinny być jednakowo rozumiane we wszystkich państwach członkowskich Wspólnot Europejskich.

Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej należało stosownie do art. 184 p.p.s.a orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.