Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2177/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-04-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 107 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Beata Blankiewicz-Wóltańska, Sędzia WSA - Joanna Zabłocka (spr.), Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak, Protokolant specjalista - Justyna Macewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia ... lipca 2013 r. nr ... w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia ... lipca 2013r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie z dnia ...lutego 2013 r. odmawiającą E. Spółce z o.o. w Z. (zwanej dalej: skarżącą lub spółką) zwrotu podatku akcyzowego w wysokości ... zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) i art. 107 ust.1, ust. 3 i ust.4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.).

Przedmiotem postępowania był wniosek skarżącej z 27 lipca 2009r. nr ... o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dokonanej w kwietniu 2009 r. dostawy wewnątrzwspólnotowej siedmiu samochodów osobowych marki ... Do wniosku skarżąca dołączyła ... kopii faktur z dnia ... kwietnia 2009 r. dokumentujących dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej ww. samochodów, kopie dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju od nabytych wewnątrzwspólnotowo samochodów oraz oryginał dokumentu CMR nr ... z dnia ... kwietnia 2009 r.

Pismami z ... sierpnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie wezwał skarżącą do uzupełnienia wniosku o oryginały faktur dotyczących zakupu samochodów, dokumenty potwierdzające otrzymanie zapłaty za dostarczone wewnątrzwspólnotowo samochody oraz dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium kraju od nabytych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych. Wezwał również do wyjaśnienia przyczyn rozbieżności między nabywcą pojazdów wskazanym w załączonych do wniosku fakturach sprzedaży samochodów osobowych oraz podmiotem wskazanym jako odbiorca pojazdów w polu 2 i w polu 24 listu przewozowego CMR, a także wskazanie miejsca dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz wyjaśnienie dlaczego informacje te nie zostały zawarte w fakturach sprzedaży samochodów.

Przy piśmie z 10 marca 2010 r. skarżąca uzupełniła wniosek o oryginalne faktury z ...04.2009 r. wystawione przez ... oraz ... dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju od nabytych wewnątrzwspólnotowo samochodów i o potwierdzenie rejestracji samochodów na terenie kraju.

Ponadto spółka wyjaśniła, iż rozbieżności między miejscem fizycznej dostawy samochodów osobowych, wskazanym w CMR i zleceniu transportowym, a nabywcą wskazanym na fakturach sprzedaży w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, którym jest E. wynikają z faktu, że wymienione we wniosku samochody są przedmiotem transakcji trójstronnej. Firma E. z ... odsprzedaje zakupione pojazdy klientom z innych państw członkowskich. Fizyczna dostawa jest wykonywana bezpośrednio z miejsca składowania w Polsce do odbiorcy wskazanego przez nabywcę pojazdów. Według skarżącej dołączony do wniosku o zwrot akcyzy list przewozowy CMR jest nadrzędnym dokumentem potwierdzającym jednoznacznie i ostatecznie fakt odbioru pojazdów z terytorium Polski i dostawy na terytorium innego państwa członkowskiego. Ponadto jest to jedyny dokument stosowany w ramach prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, potwierdzający odbiór i dostawę samochodów osobowych.

Do tego pisma spółka załączyła wyciągi z konta bankowego dokumentujące transakcje rozliczeniowe z obrotu samochodów osobowych pomiędzy spółką ...

Pismem z ... kwietnia 2010 r. organ ponownie wezwał skarżącą do wyjaśnienia, dlaczego w polach 1 (nadawca) i 22 (podpis i pieczęć nadawcy) dokumentu przewozowego CMR, potwierdzającego przemieszczenie pojazdu wskazano inny podmiot niż skarżąca spółka, a w polu 24 (podpis i pieczęć odbiorcy) widnieje podmiot ... zamiast E., podmiot wskazany w fakturach VAT jako odbiorca dostawy wewnątrzwspólnotowej. Jednocześnie zwrócono się o wyjaśnienie czy dostawa wewnątrzwspólnotowa dokonana została w imieniu skarżącej spółki.

W piśmie z 22 kwietnia 2010 r. skarżąca oświadczyła, że wymienione we wniosku samochody są przedmiotem transakcji trójstronnej. ... odsprzedaje dalej zakupione samochody do klienta w innym kraju członkowskim (...). Fizycznie dostawa jest dokonywana z miejsca składowania w Polsce (dealer marki ...) do odbiorcy wskazanego przez nabywcę – .... Zgodnie z przedstawionymi fakturami E. kupiła samochody od ... Auta były składowane u dealera ..., a po zakupie przez E.opuściły skład dealera, który był ich nadawcą. Podmiotem potwierdzającym odbiór jest ...

W piśmie z 18 lipca 2012 r. spółka wyjaśniła między innymi, że to ona wskazała firmę przewozową, nadzorowała transport, kontaktowała się ze spedytorem, otrzymała potwierdzenie otrzymania towarów na miejscu przeznaczenia oraz złożyła wniosek o zwrot akcyzy, wskazując, że to ona dokonała dostawy.

Pismem z dnia 19 września 2012 r., będącym odpowiedzią na wezwanie organu, ... sp. z o.o. poinformowała, że samochody osobowe zostały sprzedane firmie ... dnia ...04.2009 r., a w CMR dane spółki zostały umieszczone omyłkowo. Spółka oświadczyła, że nie dokonała dostawy wewnatrzwspólnotowej ani nie był zleceniodawcą tego transportu, samochody zostały wydane przewoźnikowi na zlecenie firny, której zostały sprzedane. Nie świadczy usług magazynowania samochodów, a samochody po zapłacie są odbierane przez klienta w dogodnym dla niego terminie.

Pismem z dnia ...04.2010 r. Starostwo Powiatowe w P. przekazało kopie dokumentów stanowiących podstawę rejestracji samochodów.

Postanowieniem z dnia ... grudnia 2010 r. zawieszono postępowanie podatkowe do czasu wydania przez Naczelnika I Urzędu Skarbowego rozstrzygnięcia w postępowaniu przygotowawczym w sprawie o przestępstwo skarbowe w stosunku do podmiotu, od którego strona nabyła samochody osobowe objęte wnioskiem. Pismem z ... marca 2011 r. Naczelnik I Urzędu Skarbowego w P. poinformował, że jego zdaniem wyniki prowadzonych postępowań nie kreują zagadnień wstępnych w stosunku do postępowań podatkowych w przedmiocie zwrotu akcyzy. Naczelnik I Urzędu Celnego w W. podjął zawieszone postępowanie. W marcu 2012 r. strona przekazała organowi odpisy .... decyzji Starosty P. uchylającego decyzje własne w przedmiocie rejestracji samochodów. Organ ustalił, że wnioski o rejestrację zostały złożone w imieniu ... w dniach ...04.2009 r. i ...04.2009 r., następnie samochody, zgodnie z fakturami z dnia ...04.2009 r. zostały sprzedane przez ... jako samochody zarejestrowane, na rzecz wnioskodawcy i w tym samym dniu sprzedane przez wnioskodawcę na rzecz ... – odbiorcy unijnego. Rejestracji dokonano po przemieszczeniu pojazdów na teren innego państwa członkowskiego. Organ stwierdził, że uchylenie decyzji o rejestracji samochodów wywołuje taki skutek jak wyrejestrowanie pojazdów, a zwrot akcyzy przysługuje podmiotowi, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego I w W. decyzją z ... lutego 2013 r. odmówił zwrotu podatku akcyzowego.

W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że pojazdy będące przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej nie były wcześniej zarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a ich rejestracja nastąpiła po dokonaniu przemieszczenia towaru z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. Wyjaśnił, iż podstawą odmowy zwrotu akcyzy był fakt, że strona nie udowodniła, że w momencie przemieszczania samochodów dysponowała nimi jak właściciel i dostawa odbyła się w jej imieniu.

Pismem z 19 marca 2013 r. skarżąca odwołała się od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie do ponownego rozpoznania lub orzeczenie co do istoty sprawy poprzez przyznanie zwrotu podatku akcyzowego. W odwołaniu zarzuciła naruszenie art. 107 ustawy akcyzowej, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez stwierdzenie, że spółka nie spełnia wszystkich przesłanek warunkujących zwrot podatku akcyzowego. Podniosła, że zlecając firmie transportowej odbiór samochodów oraz załadowcy ich wydanie dysponowała nimi jak właściciel i bez znaczenia jest fakt czy dostawca wystawił faktury sprzedaży przed czy po odbiorze aut. Podkreśliła różnicę pomiędzy określeniem "prawo do rozporządzania jak właściciel" a "będąc właścicielem".

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie nie podzielił zarzutów odwołania i wspomnianą na wstępie decyzją utrzymał zaskarżoną decyzję organu I instancji w mocy.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że stosownie do art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. W myśl art.107 ust.3 i 4 tej ustawy, podmiot o którym mowa w ust.1 jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem. Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w ust. 3. Organ odwoławczy zauważył ponadto, że zgodnie z art. 107 ust. 1 ustawy akcyzowej – zwrot akcyzy przysługuje podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel także wtedy, gdy dostawa wewnątrzwspólnotową została dokonana w jego imieniu przez inny podmiot. Posłużenie się innym podmiotem do wykonania dostawy, w imieniu podmiotu dokonującego dostawy, nie ma wpływu na określenie podmiotu uprawnionego do zwrotu akcyzy, bowiem uprawnionym do zwrotu akcyzy jest ten podmiot, w którego imieniu dostawa została zrealizowana. Zatem uprawnionym do zwrotu akcyzy jest ten, kto mając prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel zlecił jego przewiezienie, np. spedytorowi, przewoźnikowi, realizując w ten sposób dostawę wewnątrzwspólnotową.

Organ orzekający stwierdził, że kwestią sporną w sprawie pozostaje rozstrzygnięcie, czy E. sp. z o.o. jako wnioskodawca, w chwili dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej siedmiu samochodów osobowych marki ... dysponowała prawem rozporządzania tymi pojazdami i czy dostawa wewnątrzwspólnotowa została dokonana w imieniu spółki.

Organ wyjaśnił, że do wniosku o zwrot akcyzy Strona załączyła kartę międzynarodowego listu przewozowego CMR, z którego wynika, iż ww. samochody zostały nadane w ... przez ... Sp. z o.o. w dniu ... kwietnia 2009 r., w celu dostawy wewnątrzwspólnotowej do odbiorcy ... Jak wynika z potwierdzenia odbioru (pole 24 CMR), odbiór przedmiotowych samochodów nastąpił przez ...

Na ww. dokumencie widnieje data odbioru samochodów – 10 kwietnia 2009 r.

Jednocześnie z zebranego w sprawie materiału dowodowego, tzn. z faktur zakupu VAT, faktur sprzedaży VAT. ze złożonych oświadczeń Spółki, wynika następująca sekwencja zdarzeń:

- w dniu 6 kwietnia 2009 r. ... Sp. z o.o. ze S. sprzedał ww. samochody ..., z siedzibą w B.;

- w dniu 8 kwietnia 2009 r. rozpoczęto przemieszczanie samochodów osobowych do ..., mającego siedzibę na terytorium innego państwa członkowskiego (dokładnie we ...);

- w dniu 10 kwietnia 2009 r. dostarczono przedmiotowe samochody do ... (odbiorcą był ...);

- w dniu 16 kwietnia 2009 r. ... złożyła wnioski do Starostwa Powiatowego w P. o dokonanie rejestracji ... samochodów osobowych;

- w dniach: 20 kwietnia 2009 r. oraz 21 kwietnia 2009 r. nastąpiła rejestracja powyższych samochodów;

- w dniu 27 kwietnia 2009 r. zgodnie z fakturami VAT o numerach... sprzedała ww. samochody osobowe na rzecz E. sp. o.o.

- w dniu 27 kwietnia 2009 r. zgodnie z fakturami VAT o numerach o numerach: ... E. Sp. z o.o. sprzedała pojazdy na rzecz ... z siedzibą w ...;

- w dniach: 5 marca 2012 r. oraz 16 marca 2012 r. Starosta P. wydał ... decyzji uchylających w przedmiocie rejestracji pojazdów o numerach ViN: ...

Zatem w ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że dnia ... kwietnia 2009 r., tj. w dacie rozpoczęcia dostawy wewnątrzwspólnotowej przedmiotowych pojazdów, były one własnością I. C. Wobec powyższego w tym dniu skarżąca spółka nie dysponowała tymi samochodami jak właściciel, a co za tym idzie dostawa nie mogła też być zrealizowana w jej imieniu.

Zdaniem organu odwoławczego załączony do wniosku list przewozowy CMR nie daje podstaw do uznania, że przemieszczenia samochodów dokonała skarżąca lub odbyło się ono w jej imieniu.

Organ odwoławczy podkreślił, że w toku postępowania zwrócono się do skarżącej o udzielenie wyjaśnień dlaczego w polach 1 (nadawca) i 22 (podpis i pieczęć nadawcy) dokumentu przewozowego CMR widnieje inny podmiot niż skarżąca (E. Sp. z o.o.). W piśmie z 22 kwietnia 2009 r. skarżąca wyjaśniła, że rozbieżność między odbiorcą wskazanym na fakturze (E. sp. z o.o.) a odbiorcą wskazanym w CMR wynika z uregulowań transakcji trójstronnej. ... odsprzedaje dalej zakupione samochody do klienta w innym państwie, usługi transportowej dokonuje A. na koszt kupującego, faktura za transport wystawiona została na rzecz ..., a dodatkowym potwierdzeniem zlecenia transportu przez wnioskodawcę jest elektroniczna kopia zlecenia transportowego z dnia 6 kwietnia 2009 r.

Odnosząc się do przedstawionej elektronicznej kopii zlecenia transportowego, organ odwoławczy zauważył, że z tego zlecenia nie wynika, aby to E.Sp. z o.o. była zleceniodawcą transportu przedmiotowych samochodów. Ze zlecenia transportowego wynika jedynie, iż 7 kwietnia 2009 r., 7 samochodów marki ... miało zostać załadowanych w ... sp. z o.o. ze wskazanym miejscem przeznaczenia we ..., a rachunek za usługę powinien być wystawiony na .... w ...

W ocenie organu odwoławczego przedstawiony wydruk elektroniczny nie zawiera takich informacji jak dane zamawiającego przywóz, czy też wskazanie zleceniobiorcy, brak zatem podstaw do uznania, że transport przedmiotowych samochodów dokonany został na zlecenie skarżącej spółki.

Organ odwoławczy – odnosząc się do zarzutów skarżącej, że organ przywiązuje zbyt istotną uwagę do dokumentu CMR – wyjaśnił, iż zgodnie z art. 4 Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR), sporządzonej w Genewie dnia 19 maja 1956r. (Dz. U. z 1962 r. Nr 49, poz. 238; sprost.: Dz. U. z 1995r. Nr 69, poz. 352) dowodem zawarcia umowy przewozu jest list przewozowy. Brak, nieprawidłowość lub utrata listu przewozowego nie wpływa na istnienie ani na ważność umowy przewozu, która mimo to podlega przepisom Konwencji. Stosownie do brzmienia art. 9 ust. 1 Konwencji w braku przeciwnego dowodu list przewozowy stanowi dowód zawarcia umowy, warunków umowy oraz przyjęcia towaru przez przewoźnika. Z powyższych unormowań wynika, że jedną z podstawowych funkcji jakie spełnia list przewozowy CMR, jest funkcja dowodowa i osiąga ona swój pełny walor tylko w braku przeciwnego dowodu. W sprawie jako dowód dostawy wewnątrzwspólnotowej skarżąca przedstawiła międzynarodowy list przewozowy CMR z 8 kwietnia 2009 r. W polu 1 (nadawca) i w polu 22 (podpis i pieczęć nadawcy) dokumentu CMR umieszczono adres ... G.Sp. z o.o. Dlatego też rozpatrując sprawę organ odwoławczy stwierdził, że przedstawiony przez skarżącą dokument CMR nie może służyć jako dowód na to, by to skarżąca była podmiotem dokonującym dostawy, lub by to w jej imieniu ta dostawa była realizowana. Jednocześnie zauważył, że skarżąca pomimo wezwań, nie przedstawiła żadnych innych dowodów, które mogłyby stanowić dowód dokonania przez nią lub zlecenia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej siedmiu samochodów osobowych marki ... W związku z tym chybiony jest zarzut naruszenia art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej, poprzez brak podjęcia działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Skarżąca pismem z 23 sierpnia 2013 r. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 107 ust. 1 ustawy akcyzowej, poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że skarżąca nie była uprawniona do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego od dostarczonych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych, gdyż nie posiadała prawa rozporządzania nimi jak właściciel,

- art.107 ust.1 ustawy akcyzowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że E. nie była uprawniona do zwrotu podatku akcyzowego od dostarczonych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych, gdyż nie dokonała ich dostawy wewnątrzwspólnotowej,

- art.9 Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego (CMR) z dnia 19 maja 1956 r. (Dz.U.z 1962 r., nr 49, poz. 238 ze zm., dalej: Konwencja CMR) poprzez jego niezastosowanie ze względu na uznanie, że zlecenie przewozu oraz oświadczenie kontrahenta E. są niewystarczające dla stwierdzenia, że wystąpił przeciwstawny dowód do dokumentu CMR.

- art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego,

- art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przyznania funkcji dowodowej oświadczeniom i dokumentom przedłożonym przez skarżącą w toku postepowania.

Następnie skarżąca wskazała, że literalna wykładnia art. 107 ustawy akcyzowej nie pozostawia wątpliwości, że podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy ma nabyć prawo o rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i dokonać jego dostawy wewnątrzwspólnotowej. Z treści tego przepisu nie wynika jednak konieczność rozporządzania pojazdem jak właściciel (ani tym bardziej bycia właścicielem) w momencie dokonywania dostawy. Dodatkowo według skarżącej oba warunki muszą być spełnione łącznie, w takim rozumieniu, że musi je spełniać ten sam podmiot, nie muszą jednakże być spełnione jednocześnie. Na poparcie swojego stanowiska powołała się na wyrok NSA sygn. akt I GSK 40/12 z 21 września 2012 r., wyrok WSA w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 48/12 z 3 kwietnia 2012r. i wyrok WSA w Rzeszowie sygn. akt I SA/Rz 762/11 z 12 stycznia 2012 r.

Zdaniem skarżącej przez rozporządzanie pojazdem "jak właściciel", należy uznać takie władztwo nad pojazdem, które umożliwia wydanie go wskazanemu przez wnioskodawcę przewoźnikowi celem przetransportowania do innego państwa członkowskiego. Sam fakt, iż załadowca wydaje, na zlecenie skarżącej, pojazdy przewoźnikowi, potwierdza fakt rozporządzania przez nią pojazdem "jak właściciel", to ona decyduje bowiem o faktycznych losach pojazdu, tj. o terminie, sposobie i kierunku jego wywozu.

Skarżąca nie zgodziła się też ze stwierdzeniem zawartym w zaskarżonej decyzji, iż dołączony do akt sprawy list przewozowy CMR wraz ze zleceniem transportowym, nie dają podstaw do uznania, że to ona dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów objętych wnioskiem. Zdaniem skarżącej umowa przewozu została w sprawie zawarta w drodze przyjęcia przez przewoźnika oferty (zlecenia przewozowego) złożonego przez spółkę i wyłącznie ona może być uznana za nadawcę przesyłki, a nieprawidłowość wypełnienia listu przewozowego CMR nie wpływa na ważność tejże umowy. Przepisy Konwencji CMR oraz ustawy Prawo przewozowe wskazują, że w przypadku rozbieżności pomiędzy zleceniem transportowym, a listem CMR - to treść zlecenia transportowego przesądza o tym, kto był nadawcą usługi transportowej.

Skarżąca zwróciła uwagę, że na podstawie faktur VAT oraz listów przewozowych CMR organy skarbowe, co miesiąc zwracają spółce podatek VAT.

Konkludując skarżąca podniosła, że w sprawie została dokonana dostawa wewnątrzwspólnotowa samochodów osobowych, to skarżąca zleciła jej wykonanie oraz posiada dokumenty związane z tą transakcją, nie ma zatem podstaw do odmowy zwrotu akcyzy, tym bardziej, że organy podatkowe nie wskazały, jaki inny podmiot miałyby dokonać przemieszczenia pojazdów objętych wnioskiem.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację faktyczną i prawną zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Zgodnie z dyspozycją art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Zdaniem Sądu wniesiona w rozpoznanej sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Podstawę prawną odmowy zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej siedmiu samochodów osobowych marki ... stanowił przepis art. 107 ustawy akcyzowej. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu – podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane przysługuje zwrot akcyzy na jego wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Podmiot ten, jak wynika z ust. 3 tego artykułu, jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem.

Pojęcie "dostawy wewnątrzwspólnotowej", którym ustawodawca operuje na gruncie przywołanej regulacji, i której dokonanie stanowi przesłankę zwrotu akcyzy, rozumieć należy jako przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego (art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy akcyzowej).

Z przywołanej regulacji wynika, że żądanie zwrotu akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego na rzecz danego podmiotu warunkowane jest:

1) nabyciem prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel;

2) dokonaniem we własnym imieniu lub zleceniem we własnym imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, który nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym i legitymowaniem się dowodami z dokumentów potwierdzających fakt realizacji, we wskazany powyżej sposób, dostawy wewnątrzwspólnotowej;

3) zapłaceniem akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju;

4) wystąpieniem z wnioskiem o zwrot akcyzy do właściwego naczelnika urzędu celnego.

Abstrahując od przesłanek wskazanych w pkt 3 i 4, spełnienie których w rozpoznawanej sprawie nie jest sporne, z punktu widzenia oceny zasadności i trafności zarzutów skargi, a w konsekwencji oceny o zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, odnieść należy się do kwestii realizacji, spornych w rozpoznawanej sprawie, przesłanek wskazanych powyżej w pkt 1 i 2.

W odniesieniu do pierwszej spośród spornych w rozpoznanej sprawie przesłanek zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej, a mianowicie przesłanki wymienionej w pkt 1, wyjaśnić należy, że pojęcie "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" nie jest tożsame pojęciu "nabycia prawa własności samochodu osobowego". Zakres podmiotowy pierwszego spośród tych pojęć jest zdecydowanie szerszy i swoim zakresem obejmuje również podmiot, który nie będąc prawnym właścicielem samochodu osobowego, jest również jego posiadaczem, który na podstawie konkretnej czynności z jego udziałem uzyskał możliwość faktycznego dysponowania pojazdem w sposób i w zakresie przysługującym właścicielowi, nawet jeżeli równocześnie skutkiem tej czynności nie jest przeniesienie prawa własności. Takie rozumienie normatywnego pojęcia "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" prawnie relewantnego z punktu widzenia oceny zasadności żądania zwrotu akcyzy wskazuje również na jego w pełni autonomiczny charakter na gruncie obowiązującej ustawy podatkowej.

Konieczną przesłankę zwrotu akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego, a mianowicie przesłankę wymienioną w pkt 2 stanowi również, rzeczywiste zrealizowanie dostawy wewnątrzwspólnotowej, tj. faktyczne przemieszczenie we własnym imieniu (lub zlecenie we własnym imieniu) przez podmiot, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel, tegoż samochodu – który nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju i od którego akcyza została zapłacona w kraju – z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. Istotne jest przy tym również legitymowanie się dowodami z dokumentów potwierdzających fakt realizacji, we wskazany powyżej sposób, dostawy wewnątrzwspólnotowej. Wynika to wprost z przepisu art. 107 ust. 3 i ust. 4 ustawy akcyzowej, zgodnie z którym dokumentami potwierdzającymi realizację dostawy wewnątrzwspólnotowej przez podmiot wnioskujący o zwrot akcyzy, a więc przez podmiot określony w ust. 1 art. 107, są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą. Zatem to faktyczne dokonanie we własnym imieniu (lub zlecenie we własnym imieniu) dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona w kraju oraz udokumentowanie tego faktu stosownymi dowodami z dokumentów stanowi warunek realizacji prawa do jej zwrotu, nie zaś okoliczność w postaci naliczenia i zapłaty podatku akcyzowego. (por. wyrok NSA sygn. akt I GSK 608/11 z 13 grudnia 2012 r., baza orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W kwestii pierwszej ze spornych przesłanek dotyczącej tego, że skarżąca spółka w chwili dokonywania dostawy wewnątrzwspólnotowej przedmiotowych samochodów osobowych dysponowała prawem rozporządzania tymi pojazdami, podkreślić należy, że z przedstawionego stanu faktycznego sprawy wynika, że w okresie w którym nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa tj. w dniach ... kwietnia 2009 r. skarżąca spółka nie mogła rozporządzać tymi samochodami jak właściciel skoro nabyła przedmiotowe pojazdy po tej dacie dopiero ... kwietnia 2009 r. od I. C., a jednocześnie nie była w stanie przedstawić jakiejkolwiek dokumentacji, która uwiarygodniałby jej twierdzenia, że to właśnie ona zamawiała przedmiotowe samochody u producenta we .., jak również, że to ona w istocie rozporządzała tymi samochodami przed ... kwietnia 2009 r. (datą dostawy wewnątrzwspólnotowej).

Jeżeli chodzi o przesłankę drugą dotyczącą dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej, Sąd również przyznał rację organom, że z przedstawionych przez spółkę dokumentów nie wynika by to ona dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej. Z dokumentu przewozowego CMR dołączonego do wniosku o zwrot akcyzy wynikało, że jako odbiorca figurowała firma ..., zaś jako nadawca firma polska – ... Sp. z o.o. (k. 76 akt adm.). Skarżąca nie przedstawiła żadnych innych dowodów, które pozwoliłyby potwierdzić, że była organizatorem całej dostawy. Co więcej skarżąca, nie dysponuje takimi dowodami, które posiadać powinna, jak faktura za transport samochodów.

Biorąc pod uwagę oświadczenie złożone dnia ...września 2012 r. przez wice Prezesa Zarządu spółki ..., z którego wynika, że dane jego firmy zostały błędnie wpisane w dokumencie CMR, że Spółka sprzedała dnia 6 kwietnia 2009 r. 7 szczegółowo opisanych samochodów na rzecz I. C. oraz, że Spółka nie była zleceniodawcą transportu tych samochodów, a zostały one wydane przewoźnikowi na zlecenie firmy, której zostały sprzedane, należy stwierdzić, że zleceniodawcą transportu była I. C.

Skarżąca zarzuciła, że błędne wypełnienie listu przewozowego CMR nie przesądza o tym kto był nadawcą przesyłki, bowiem Konwencja CMR reguluje jedynie zasady wykonywania przewozu oraz wzajemne prawa i obowiązki podmiotu zlecającego i wykonującego międzynarodowy przewóz drogowy.

Sąd odnosząc się do powyższego zarzutu wyjaśnia, iż zgodnie z art. 4 Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR), sporządzonej w Genewie dnia 19 maja 1956 r. (Dz. U. z 1962r. Nr 49, poz. 238; sprost.: Dz. U. z 1995r. Nr 69, poz. 352) dowodem zawarcia umowy przewozu jest list przewozowy. Brak, nieprawidłowość lub utrata listu przewozowego nie wpływa na istnienie ani na ważność umowy przewozu, która mimo to podlega przepisom Konwencji. Stosownie do brzmienia art. 9 ust. 1 Konwencji w braku przeciwnego dowodu list przewozowy stanowi dowód zawarcia umowy, warunków umowy oraz przyjęcia towaru przez przewoźnika.

Z powyższym unormowań wynika zatem, że jedną z podstawowych funkcji jakie spełnia list przewozowy CMR, jest funkcja dowodowa, i osiąga ona swój pełny walor tylko w braku przeciwnego dowodu. W sprawie jako dowód dostawy wewnątrzwspólnotowej skarżąca przedstawiła list przewozowy CMR z 8 kwietnia 2009 r. z którego nie wynika, że to skarżąca była podmiotem dokonującym dostawy, lub by to w jej imieniu ta dostawa była realizowana. W związku z tym przyjęcie przez organ wskazanych tam podmiotów jako stron transakcji przewozu było zasadne.

Z jedynego dokumentu mającego przemawiać na korzyć strony, jako organizatora dostawy wewnątrzwspólnotowej, wydruku elektronicznego z 6 kwietnia 2009 r. nie wynika, kto był zamawiającym przywóz, czy zleceniobiorcą, co więcej – jak trafnie podkreślono w zaskarżonej decyzji – wskazano, że rachunek za wykonaną usługę winien być wystawiony na ... z ... i przesłany do skarżącej. Zatem należało uznać, za trafne stanowisko organów, że w sprawie brak jest podstaw do uznania, że transport przedmiotowych samochodów dokonany został na zlecenie skarżącej spółki.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania, Sąd wskazuje, że organ dopełnił wystarczających czynności wyjaśniających prowadzących do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy kilkakrotnie wzywały skarżącą do przedłożenia dokumentów potwierdzających dokonanie dostawy w imieniu skarżącej spółki. Przy czym pamiętać należy, że w postępowaniu z wniosku strony o zwrot akcyzy to na wnioskodawcy ciąży ciężar udowodnienia stosowanymi dokumentami przesłanek do zwrotu podatku akcyzowego. Organy podatkowe nie są zobowiązane do poszukiwania i ustalania podmiotu, który ewentualnie byłby uprawniony do wystąpienia z takim wnioskiem.

Sąd stwierdza także, że okoliczność zwrotu skarżącej podatku VAT przez organy skarbowe pozostaje bez wpływu na wynik niniejszej sprawy, ponieważ dokonuje kontroli sądowoadministracyjnej jedynie zaskarżonej decyzji.

Reasumując należy stwierdzić, że skoro zwrot akcyzy od samochodu podlegającego wewnątrzwspólnotowej dostawie na podstawie art. 107 ust. 1 ustawy akcyzowej jest możliwy w stosunku do podmiotu, który nabył prawo rozporządzania nim jak właściciel i dysponuje nim dokonując dostawy to warunki te nie zostały spełnione przez skarżącą spółkę, bowiem Spółka nie wykazała, ani że nabyła prawo dysponowania samochodami jak właściciel, ani że tak samochodami dysponowała, a zatem decyzja o odmowie zwrotu akcyzy jest zgodna z prawem.

Mając na uwadze powyższe, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi, zatem stosownie do postanowień art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.