Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 81/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt. 3, art. 112 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 65 ust. 1, 1a i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: par. 3 ust. 1 i 3, par. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędzia WSA Renata Siudyka, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi ,,A’’ sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] r., nr [...], którą Organ ten określił "A" Sp. z o.o. z siedzibą w C. (zwanej dalej Spółką) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2009 r. w kwocie [...] zł.

2. W [...] r. w Spółce została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku akcyzowego z tytułu obrotu olejem opałowym za okres od 1 stycznia 2009 r. do 28 lutego 2009 r. Z czynności tych w dniu 29 marca 2010 r. został spisany protokół.

2.1. Zgodnie z ustaleniami wynikającymi z tego protokołu Spółka w okresie objętym kontrolą dokonywała zakupu oleju opałowego lekkiego od "B" S.A., który następnie sprzedawała lub przeznaczała na własne cele grzewcze. Sprzedaż oleju opałowego lekkiego, dokumentowana była fakturami VAT (w przypadku podmiotów prowadzących działalność gospodarczą), jak również paragonami (w przypadku osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej). Dokumentom sprzedaży oleju opałowego towarzyszyły oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego, o których mowa w § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm., zwanego dalej rozporządzeniem z 2004 r.).

2.2. Odnośnie złożonych oświadczeń w protokole wskazano, że:

- część oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego składanych przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej nie spełnia wymogów wynikających z § 4 ust. 2 rozporządzenia z 2004 r., tj. brak było numeru PESEL, NIP oraz rodzaju i typu urządzenia grzewczego,

- dla części faktur VAT brak było oświadczeń o przeznaczeniu oleju złożonych przez firmę ""C" " D. K. z R. ,

- dla części oświadczeń złożonych na fakturze VAT oraz złożonych odrębnie w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, data złożenia oświadczenia była późniejsza niż data sprzedaży.

2.3. W toku postępowania kontrolnego Spółka przedstawiła duplikaty oświadczeń złożonych przez ""C" " D. K. oraz wyjaśniła, iż oryginały oświadczeń wraz z fakturami wydane zostały pomyłkowo nabywcy, który je archiwizował.

2.4. Spółka w piśmie z dnia [...] r. złożyła wyjaśnienia dotyczące nieprawidłowości w zakresie braku NIP i braku rodzaju urządzenia grzewczego w oświadczeniach złożonych przez osoby fizyczne. Do wyjaśnienia dołączono wnioski dowodowe w postaci kserokopii oświadczeń.

3. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik urzędu Celnego w C. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2009 r.

3.1. W trakcie tego postępowania Organ zweryfikował wszystkie ujawnione transakcje sprzedaży oleju opałowego dokonane w tym miesiącu. Przeanalizował również przekazane w dniu [...] r. zestawienie oświadczeń obejmujące między innymi wydruki obrotu olejem opałowym, oświadczenia nabywców o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego, złożone na odrębnych formularzach oraz fakturach VAT.

3.2. W dniu [...] r. Spółka, w odpowiedzi na wezwanie Organu, przedłożył dokumenty WZ dotyczące sprzedaży oleju opałowego w danym miesiącu wraz z fakturami VAT. Z dokumentów tych wynikało, że niektóre oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe zostały złożone po dacie wysyłki towaru do nabywcy.

4. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2009 r. w kwocie [...] zł.

4.1. W uzasadnieniu Organ wskazał, że Strona wprawdzie wypełniła obowiązek wynikający z § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia z 2004 r. uzyskując od nabywców oświadczenia, jednakże część oświadczeń od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą złożonych zostało na fakturach VAT, które wystawiono po dniu sprzedaży. W tej sytuacji Organ uznał, iż w chwili sprzedaży sprzedawca oleju opałowego nie dysponował oświadczeniem nabywcy o przeznaczeniu oleju opałowego do celów uprawniających do zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Ponadto część oświadczeń uzyskanych od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej nie spełniało wymogów określonych w § 4 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia z 2004 r., tj. nie zawierały określenia rodzaju urządzenia grzewczego.

4.2. Mając to na uwadze uznał, że brak jest podstaw do zastosowania niższej stawki podatku akcyzowego, a w związku z tym należało zastosować stawkę wyższą właściwą dla olejów napędowych. Określając wysokość zobowiązania podatkowego obniżono wysokość należnego podatku akcyzowego o kwotę akcyzy zapłaconą przez podatnika przy zakupie oleju opałowego.

5. W odwołaniu z dnia [...] r. Strona wskazała na naruszenie:

1/ przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie przepisu;

- § 4 rozporządzenia z 2004 r.,

- art. 6 ust. 3, art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm., zwanej dalej u.p.a. z 2004 r.),

- art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j.t. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.),

2/ przepisów procesowych poprzez naruszenie podstawowych zasad postępowania.

5.1. W uzasadnieniu Strona zauważyła, że Organ podatkowy dokonał błędnej interpretacji przepisów podatkowych kwestionując prawa sprzedawcy do sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką w związku ze zbyt późno uzyskanymi od nabywców oświadczeniami o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Przytaczając treść przepisu § 4 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 2 rozporządzenia z 2004 r. stwierdził, że z treści przepisu nie wynika żaden termin, do którego uzyskanie takiego oświadczenia byłoby konieczne.

5.2. Zdaniem Strony rozstrzygnięcie Organu naruszyło wyrażoną w art. 5 ust. 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską zasadę proporcjonalności, zgodnie z którą żadne działanie Wspólnoty Europejskiej nie może wykraczać poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów Traktatów. Oznacza to, że państwa członkowskie UE mogą nakładać na obywateli tylko takie obowiązki, które są niezbędne dla osiągnięcia celów zakładanych przez dyrektywy (w tym Dyrektywę Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r.).

5.3. Strona zauważyła, iż podobnie należy ocenić zarzut dotyczący braku wymienienia w niektórych oświadczeniach rodzaju urządzenia grzewczego, który to brak - zdaniem Strony - nie wpływa na cel ustanowienia regulacji dotyczącej oświadczeń. W tym zakresie powołała się na orzeczenia sądów administracyjnych.

6. Pismem z dnia [...] r. Organ odwoławczy wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do zapoznania i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W dniu [...] r. Spółka skorzystała z przysługującego jej uprawnienia podnosząc te same zarzuty.

7. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji podzielając stanowisko wyrażone przez Organ pierwszej instancji.

8. W skardze z dnia [...] r. Pełnomocnik Spółki, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Organu pierwszej instancji, zarzucił:

1/ naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

- art. 65 ust. 1 oraz ust. 1a pkt 1 u.p.a. z 2004 r. w związku z § 4 ust. 1 oraz ust. 2 rozporządzenia z 2004 r.,

- art. 6 ust. 2 oraz ust. 3 u.p.a. z 2004 r. w związku z § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 2004 r.,

- art. 31 ust. 3 w związku z art. 2 Konstytucji RP,

2/ naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, w tym art. 121, art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., zwanej dalej O.p.).

8.1. W uzasadnieniu skargi wywodził, iż z treści przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia z 2004 r. wynika, iż stawka podstawowa na oleje opałowe wynosi 233 zł/1000 litrów, stawka obniżona w wysokości 232 zł/1000 litrów, oraz stawka sankcyjna w wysokości 2.000 zł/1000 litrów. Zdaniem Pełnomocnika brak lub istotne błędy w oświadczeniach mogą pozbawić podatnika prawa do zastosowania stawki obniżonej lecz nie powodują nałożenia stawki sankcyjnej. Braki w oświadczeniach mogą co najwyżej skutkować powrotem do stawki podstawowej. Stawka sankcyjna ma zastosowanie jedynie w przypadkach określonych w art. 65 u.p.a. z 2004 r., tj. użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opalowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem lub sprzedaży za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych.

8.2. W ocenie Pełnomocnika pojęcie "użycia niezgodnie z przeznaczeniem" odnosi się do faktycznego zużycia wyrobu, na które nie ma wpływu oświadczenie nabywcy. Na poparcie prawidłowości rozumienia tego przepisu odwołał się do ustawy Kodeks Karny Skarbowy. Wskazał, że Organ w toku postępowania nie udowodnił okoliczności, że nabywca oleju opalowego wykorzystał go na cele inne niż opałowe. Zaznaczył, że sprzedawany przez Stronę olej jako produkt spełniał wszelkie wymogi ustawowe, w tym w zakresie barwienia i znakowania. W rezultacie nie było podstaw do nałożenia przez Organ podwyższonej, sankcyjnej stawki akcyzy. Przytaczając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I GSK 315/10 stwierdził, że brak oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu oleju, nie uprawnia organu do zastosowania podwyższonej stawki akcyzy.

8.3. Zdaniem Pełnomocnika, twierdzenie Organu odwoławczego, że oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego widniejące na fakturach VAT, które zostały wystawione po dacie wydania oleju z magazynu, nie uprawniają Strony do zastosowania obniżonej stawki akcyzy, są nieprawidłowe i naruszają art. 6 ust. 2 i 3 u.p.a. z 2004 r. w związku z § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 2004 r. Odwołując się do treści art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 154 z późn. zm.) zaznaczył przy tym, że Strona ma obowiązek wystawiania faktur VAT, w praktyce następowało to dzień po dniu wydania towaru z magazynu. Dopiero bowiem po dokonaniu dostawy Strona mogła precyzyjnie określić, jaka ilość wyrobu została dostarczona do odbiorcy i na taką ilość wyrobu wystawić fakturę. Nie było to możliwe przed dostawą, między innymi dlatego, że trudno jest ocenić ile dokładnie wyrobu (oleju) zmieści się do zbiornika odbiorcy. Stwierdził, że obowiązek podatkowy w akcyzie zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.a. z 2004 r. powstawał w dniu wystawienia faktury z tytułu sprzedaży wyrobu. W związku z tym uznał, że na moment powstania obowiązku podatkowego Strona dysponowała oświadczeniem nabywcy o przeznaczeniu wyrobu na cele opałowe. Na potwierdzenie, tego stanowiska powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FSK 1431/10. Zauważył przy tym, że na moment sprzedaży wystarczające jest, aby sprzedawca miał świadomość wysokości stawki akcyzy. Ustalenia między stronami są więc dla sprzedawcy podstawą do wystawienia faktury VAT zawierającej zakładaną stawkę akcyzy, co następnie powinno zostać potwierdzone przez nabywcę poprzez złożenie stosownego oświadczenia. Jeśli oświadczenie nie zostanie złożone (gdy np. nabywca postanowi o zmianie przeznaczenia nabytego wyrobu), sprzedawca może skorygować cenę sprzedaży. W opinii Pełnomocnika Organ błędnie przyjął w wydanej decyzji, że w analizowanej sytuacji obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 6 ust. 3 u.p.a. z 2004 r., tj. z dniem dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu. Uznał, że za naruszenie "warunków oraz form określonych przepisami prawa" nie można uznać braku dodatkowego oświadczenia nabywcy oleju opałowego o jego przeznaczeniu na dzień sprzedaży tego wyrobu. Przykładowymi sytuacjami wypełniającymi dyspozycje są np. produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych poza terenem składu podatkowego, czy nielegalny import wyrobów akcyzowych. Zdaniem Pełnomocnika sprzedawca ma prawo, a nie obowiązek do uzyskiwania od nabywców przedmiotowych oświadczeń o przeznaczeniu oleju. Brak posiadania takiego oświadczenia nie stanowi zatem naruszenia warunków oraz form dokonania transakcji, tylko przesądza o braku możliwości zastosowania obniżonej stawki.

8.4. Dalej wskazał, że twierdzenie Organu, iż uzyskanie kompletnych i prawidłowo wypełnionych oświadczeń dotyczących użycia oleju opałowego na cele grzewcze może uprawniać Stronę do stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego są nieprawidłowe i naruszają art. 65 ust. 1 i 1a pkt 1 u.p.a. z 2004 r. w związku z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 2004 r. Na zakwestionowanych oświadczeniach nabywców oleju w rubryce "Typ i rodzaj urządzenia" wpisany został typ urządzenia, co nie wpływa na możliwość weryfikacji przeznaczenia oleju. W ocenie Pełnomocnika w przypadkach zakwestionowanych oświadczeń brak było bowiem przeszkód, ażeby dokonać takiej kontroli. Zakwestionowane z uwagi na brak wskazania rodzaju urządzenia grzewczego oświadczenia pozwalają na identyfikację nabywców, jak i urządzeń opalanych przy użyciu zakupionego oleju opalowego. Zdaniem Pełnomocnika, braki w zakresie numerów identyfikacji podatkowej, brak kodu pocztowego, brak miejsca złożenia oświadczenia czy brak wskazania rodzaju urządzenia grzewczego, należy uznać za wady nieistotne oświadczeń. Podnosząc, iż brak wskazania rodzaju urządzenia, przy założeniu że pozostałe dane pozwalają na weryfikację transakcji, ocenił jako brak nieistotny, przytaczając wyroki NAS (I GSK 244/10) oraz WSA w Gliwicach (III SA/Gl 12198/10). Podniósł także, że w prawie podatkowym brak jest definicji legalnych pojęć "rodzaju" oraz "typu" urządzenia grzewczego, stąd wątpliwości interpretacyjne wynikające z braku definicji legalnych powyższych pojęć nie powinny być wykorzystywane przez organ podatkowy na niekorzyść podatnika. Powołując się na komunikat Ministra Finansów z 23 marca 2010 r. dotyczący kontroli przeprowadzonych przez Służbę Celną w 2009 r. wywodził, że kontrolujący powinni podejmować wszelkie możliwe czynności zmierzające do identyfikacji nabywców wymienionych na oświadczeniach, czyli że formalne błędy w oświadczeniach powinny podlegać wyjaśnieniu w dalszych czynnościach.

8.5. Wskazał też, że opodatkowanie transakcji sprzedaży stawką akcyzy w wysokości 2.000 zł/1000 litrów, w przypadku braku wskazania rodzaju urządzenia grzewczego na oświadczeniu, narusza zasadę proporcjonalności wynikającą z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Rażąco niewspółmierna do uchybienia sankcja narusza zasadę demokratycznego państwa prawa.

8.6. Zdaniem Pełnomocnika, poprzez brak przeprowadzenia postępowania dowodowego, Organ naruszył art. 121 i art. 122 oraz 187 i art. 191 O.p., gdyż nieistotne braki oświadczeń nabywców powinny być zweryfikowane w postępowaniu dowodowym. Odwołując się do wyroku WSA w Rzeszowie (I SA/Rz 371/11) wskazał, że założenie Organu, że formalne braki oświadczeń nie podlegają późniejszemu uzupełnieniu, w tym w drodze prowadzonego przez Organ podatkowy postępowania podatkowego, stanowi naruszenie wymienionych przepisów Ordynacji Podatkowej.

9. W odpowiedzi na skargę Organ odwoławczy wnosił o oddalenie skargi.

10. Na rozprawie dnia 15 października 2013 r. Pełnomocnik Strony skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze. Natomiast Pełnomocnik Organu odwoławczego na potwierdzenie swojego stanowiska odnośnie braków istotnych i nieistotnych złożonych oświadczeń wskazał dodatkowo na wyrok NSA o sygn. akt I GSK 1463/11, a także wyrok TK o sygn. akt P 94/08.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

11. Skarga nie jest zasadna.

12. Stan prawny sprawy.

12.1. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 11 ust. 1 u.p.a. z 2004 r. opodatkowaniu akcyzą podlega między innymi sprzedaż na terytorium kraju wyrobów akcyzowych, zaś podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu.

12.2. Stosownie do art. 10 ust. 2 u.p.a. z 2004 r. podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych. Stawki tego podatku zostały określone między innymi w art. 65 ust. 1 u.p.a. z 2004 r., zgodnie z którym od dnia 24 sierpnia 2005 r., to jest od wejścia w życie ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 160, poz. 1341), stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kg, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1.000 kg gotowego wyrobu.

12.2.1. Ustawodawca w art. 65 ust. 2 u.p.a. z 2004 r. upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżenia w drodze rozporządzenia stawek akcyzy określonych w art. 65 ust. 1 ustawy oraz ich różnicowania w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania przy uwzględnieniu: przebiegu realizacji budżetu, sytuacji gospodarczej państwa oraz poszczególnych grup podatników i potrzeby ochrony środowiska naturalnego, a także udziału w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych. W wykonaniu upoważnienia ustawowego Minister Finansów wydał rozporządzenie z 2004 r., w którym obniżył stawki akcyzy, wymienione w art. 65 ust. 1 u.p.a. z 2004 r. oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek.

12.2.2. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia z 2004 r., między innymi stawki akcyzy, określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia (preferencyjne), stosuje się dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje w 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa od 890 kg/m³, w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem. Warunki zastosowania preferencyjnej stawki określone zostały w § 4 rozporządzenia z 2004 r. Zgodnie z ust. 1 pkt 1 tego przepisu podatnik sprzedający wyżej wymienione wyroby jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającego do zastosowania niższej stawki. Oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. Jeżeli chodzi o osoby fizyczne, nieprowadzące działalności gospodarczej, aby skorzystać z obniżonej stawki podatku podatnik powinien uzyskać od nabywcy oświadczenie stwierdzające, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż (§ 4 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 rozporządzenia z 2004 r.). Wówczas oświadczenie powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP (ust. 2 pkt 1); adres zamieszkania nabywcy (ust. 2 pkt 2); określenie ilości nabywanego oleju opałowego (ust. 2 pkt 3); określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony wcześniej (ust. 2 kt 4); wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych (ust. 2 pkt 5); datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (ust. 2 pkt 6).

12.3. Do dnia 14 września 2005 r. obowiązywał § 3 ust. 3 rozporządzenia z 2004 r., zgodnie z którym, jeżeli wyroby określone w § 3 ust. 1 nie były prawidłowo oznaczone lub nie były zabarwione na czerwono, zgodnie z odrębnymi przepisami lub były przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniały warunków wskazanych w tym rozporządzeniu, jako warunek stosowania tej stawki, stosowało się dla nich stawki określone w pozycji 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Były to następujące stawki: 1) dla olejów napędowych (PKWiU 23.20.15) 1.180,00 zł/1.000 litrów, dla olejów średnich pozostałych, gdzie indziej niesklasyfikowanych (23.20.16), w tym olejów o zawartości siarki: powyżej 0,001% do 0,005% włącznie – 1.099,00 zł/1.000 litrów, a do 0,001% włącznie – 1.048,00 zł/1.000 litrów. Natomiast zgodnie z § 4 ust. 5 rozporządzenia z 2004 r. (obowiązującym do dnia 14 września 2005 r.) w przypadku niezłożenia oświadczenia, o którym mowa wcześniej, należało odpowiednio stosować § 3 ust. 3 rozporządzenia, dotyczący wyższej stawki akcyzy. Następnie rozporządzeniem Ministra Finansów z 13 września 2005 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 177, poz. 1473) z dniem 15 września 2005 r. został skreślony § 3 ust. 3 rozporządzenia z 2004 r., a § 4 ust. 5 uzyskał inne brzmienie.

12.4. Przed wspomnianą zmianą zaczął z dniem 24 sierpnia 2005 r. obowiązywać art. 65 ust. 1a u.p.a. z 2004 r. dodany ustawą zmieniającą z dnia 28 lipca 2005 r. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi:

1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł/1.000 litrów gotowego wyrobu i

2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł/1.000 kilogramów gotowego wyrobu.

13. Dokonując wykładni powyższych przepisów i podobnie brzmiących przepisów wcześniej obowiązujących sądy administracyjne i Trybunał Konstytucyjny doszły do następujących wniosków, które Sąd podziela (zob. wyroki NSA z dnia 15 października 2013 r., I GSK 1002/11; z dnia 25 września 2013 r., I GSK 415/11, 1075/11 i 1217/11; z dnia 14 maja 2013 r., I GSK 1654/11, oraz powołane tam wcześniejsze orzeczenia, dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl oraz wyrok TK z dnia 7 września 2010 r., P 94/08, OTK-A 2010/7/67).

13.1. W ocenianym stanie prawny można mówić o dwóch stawkach podatku akcyzowego:

1/ na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe, która została obniżona (z 233 zł/1.000 litrów do 232 zł/1.000 litrów) i stosowanie której wiąże się z wymogiem wypełnienia obowiązków przewidzianych w rozporządzeniu z 2004 r.,

2/ stosowanej w przypadku użycia olejów opałowych lub napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności w razie użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem (2.000 zł/1.000 litrów).

13.2. Przyjmuje się, że pojęcie "użycie" z art. 65 ust. 1a u.p.a. z 2004 r. należy rozumieć szeroko, czyli że obejmuje ono także sprzedaż. Dla przyjęcia zaś, że ma miejsce użycie (przez sprzedaż) zgodnie z przeznaczeniem, konieczne jest dochowanie warunków uprawniających do zastosowania stawki preferencyjnej, a zatem uzyskanie oświadczeń – co do formy i treści określonych powołanym wyżej § 4 rozporządzenia z 2004 r. Dodatkowo podkreśla się, że szeroka wykładnia tego pojęcia znajduje oparcie w dalszej części powołanego przepisu i przepisie art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 10 u.p.a. z 2004 r.

13.3. Dane, jakie muszą zawierać oświadczenia, pełnią określoną funkcję. Mają mianowicie na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia (zużycia) wyrobów. Wobec wprowadzenia obniżonych stawek podatkowych konieczna jest bowiem możliwość nadzoru nad obrotem olejami opałowymi, by obniżenie stawek - wbrew prawu - nie znajdowało zastosowania w przypadku oleju opałowego faktycznie zużywanego w innym celu.

13.3.1. W kwestii poprawności formalnej oświadczeń, w wymienionym wyżej wyroku NSA z dnia 14 maja 2013 r., I GSK 1654/11, zauważono, że w orzecznictwie istnieje pogląd, że braki w tym zakresie nie zawsze muszą wykluczać obniżenia stawki podatku akcyzowego. Dotyczy to oświadczeń posiadających wady "nieistotne", to jest takie braki, które nie uniemożliwiają weryfikacji przeznaczenia/użycia wyrobu. Jednak zdaniem NSA brak jest możliwości jednoznacznego sprecyzowania, jakim brakom (w istocie poza brakami będącymi wynikiem oczywistej omyłki) można przypisać walor wadliwości nieistotnej. NSA przyjął, że ocena czy brak ma charakter istotny czy nieistotny zależy od okoliczności konkretnej sprawy i musi mieścić się w granicach prawem przewidzianej swobody. Zgodzić się też trzeba ze stanowiskiem NSA wyrażonym w tym wyroku, że skoro prawodawca stawia wymóg zamieszczenia w oświadczeniu ściśle określonych danych - (takich jak: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; adres zamieszkania nabywcy; ilości nabywanego oleju opałowego; ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca, gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy, rodzaj i typ urządzeń grzewczych; data i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie) - to sprzeczne z prawem byłoby założenie, że brak jednego z tych elementów nie jest brakiem istotnym.

13.3.2. Oświadczenia - uzasadniające zastosowanie obniżonej stawki akcyzowej - musi cechować nie tylko poprawność formalna, ale także materialna, co oznacza, że oświadczenie, oprócz spełnienia wymogów formalnych, musi odpowiadać rzeczywistemu stanowi rzeczy, a dane w nim zawarte muszą być prawdziwe.

13.3.3. W powołanym wyroku z dnia 25 września 2013 r., I GSK 1271/11 i wyroku z dnia 28 maja 2013 r., I GSK 1463/11, NSA dodatkowo podkreślił, że skutkiem przyjęcia poglądu, że jedynie oświadczenia poprawne pod względem materialnym i formalnym uprawniają do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, jest to, iż oświadczenia te muszą być złożone sprzedawcy w dniu nabycia oleju opałowego na cele opałowe, a więc w momencie kształtowania się zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę ma to odzwierciedlenie w przepisach regulujących kwestię stosowania prawidłowej stawki na dzień dokonania sprzedaży z zachowaniem wymogów przewidzianych w stosownych przepisach, czyli § 3 ust. 1 i § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 2004 r. w zw. z art. 65 ust. 1 i 2 u.p.a. z 2004 r. i powstania z tego tytułu obowiązku podatkowego, czyli art. 6 ust. 1 u.p.a. z 2004 r. Przy sprzedaży oleju opałowego z zastosowaniem preferencyjnej stawki podatku obowiązek podatkowy powstaje z momentem wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu. Przy dokonaniu tej czynności występuje konieczność naliczenia podatku akcyzowego z zastosowaniem właściwej stawki i to bez względu na to jaki podmiot jest nabywcą oleju opałowego, tzn. czy prowadzi działalność gospodarczą, czy też nie. Nie można zasadnie przyjmować, że przy sprzedaży oleju opałowego moment powstania obowiązku podatkowego jest różnych w zależności od statusu podmiotowego nabywcy. To znaczy, że w przypadku osób prowadzących działalność gospodarczą może to być późniejszy moment poprzez wystawienie faktury w terminie 7 dni od dnia sprzedaży, a odnośnie osób nieprowadzących działalności gospodarczej oświadczenie powinno być złożone w dniu sprzedaży, ponieważ należy je dołączyć do paragonu lub kopii innego dokumentu. Stoi to w sprzeczności z wyraźnym brzmieniem § 4 ust. 1 rozporządzenia z 2004 r., gdzie wskazano na konieczność posiadania stosownego oświadczenia przy sprzedaży oleju opałowego. Przepis ten stanowi, że: "podatnik sprzedający wyroby (...) jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży:

1/ (...) do uzyskania od nabywcy oświadczenia (...); oświadczenie może być złożone w wystawionej fakturze VAT (...),

2/ (...) do uzyskania od nabywcy oświadczenia (...) oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy (...)". Jeśli chodzi o możliwość zawarcia oświadczenia w fakturze VAT, to przypadek ten wystąpi wówczas, gdy faktura zostanie wystawiona w dniu sprzedaży towaru. Do takich samych wniosków można dojść analizując właściwe przepisy przy zastosowaniu stawki sankcyjnej, tj. art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. z 2004 r. w zw. z art. § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 2004 r. oraz regulujące moment powstania z tego tytułu obowiązku podatkowego, tj. art. 6 ust. 3 u.p.a. z 2004 r. Jeśli "użycie niezgodnie z przeznaczeniem" oznacza również sprzedaż olejów opałowych przez sprzedawcę, a niedochowanie warunków stosowania obniżonej stawki przewidzianych w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 2004 r. oznacza, że taka czynność sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką została wykonana z naruszeniem warunków określonych przepisami prawa, to obowiązek podatkowy, tak jak w przypadku określonym w art. 6 ust. 1 u.p.a. z 2004 r., powstaje z dniem dokonania tej czynności, czyli sprzedaży tych wyrobów akcyzowych.

13.3.4. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 7 września 2010 r., P 94/08, stwierdził między innymi, że § 4 ust. 5 rozporządzenia z 2004 r. (do dnia 14 września 2005 r.) odsyłający - w zakresie określenia stawki podatku z tytułu sprzedaży oleju opałowego w sytuacji niezłożenia oświadczenia przez nabywcę stwierdzającego, iż nabywany wyrób jest przeznaczony na cele opałowe - do odpowiedniego stosowania § 3 ust. 3 tegoż rozporządzenia, jest zgodny z art. 2 Konstytucji. NSA w wyroku z dnia 25 września 2013 r., I GSK 1075/11, powołał się na to orzeczenie i zaznaczył, że TK podkreślił w nim, że celem kontrolowanych przepisów było obniżenie stawek akcyzy dla oleju opałowego w porównaniu ze stawkami dla oleju silnikowego, przy jednoczesnym wprowadzeniu mechanizmu kontroli czy olej jest rzeczywiście przeznaczony na cele opałowe, a nie na inne cele, czemu służyć ma obowiązek składania oświadczeń o przeznaczeniu oleju. Podkreślił również, że art. 217 Konstytucji nie ustanawia zasady "absolutnej" wyłączności regulacji ustawy i jej zupełności w obszarze prawa podatkowego, zastrzegając jej wyłączność jedynie w zakresie odnoszącym się do istotnych elementów stosunku daninowego. Odnośnie zaś do ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków, forma ustawy zastrzeżona została dla zasad ich przyznawania, co w konsekwencji tworzy zdecydowanie szersze pole dla regulacji w formie aktów wykonawczych. TK zauważył, że wyłączność regulacji ustawowej w zakresie prawa daninowego jest rozumiana szeroko, ale nie dosłownie. Możliwe jest więc tworzenie w ustawach - w zakresie dopuszczalnym przez art. 217 Konstytucji i tym samym bez podejmowania interwencji prawodawczej odnośnie do zagadnień mających istotne znaczenie dla konstrukcji danego podatku - upoważnień ustawowych umożliwiających uregulowanie określonych zagadnień w rozporządzeniu.

13.4. W związku z tym analizowane przepisy pozwalają na przyjęcie swoistego domniemania faktycznego, że będący przedmiotem sprzedaży olej opałowy zostanie przeznaczony na cel opałowy, czyli że zostanie użyty zgodnie z przeznaczeniem. Oświadczenia będąc deklaracją co do przeznaczenia wyrobu - muszą spełniać określone wymogi prawa zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Tym samym mają one szczególne znaczenie dowodowe dla podmiotu sprzedającego oleje opałowe. Rzetelne wypełnienie przez sprzedawcę obowiązku umożliwia organom podatkowym stwierdzenie, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem. Ustalenie, że nabywca oleju opałowego faktycznie przeznaczył go na inne cele niż opałowe, nie będzie miało (przy zachowaniu przy sprzedaży warunków określonych w rozporządzeniu) znaczenia prawnego dla sprzedającego olej opałowy na cele opałowe. W takiej sytuacji podatnikiem będzie nabywca oleju opałowego, który wbrew deklaracji zawartej w oświadczeniu zużył wyrób na inne cele niż opałowe (art. 4 ust. 2 pkt 10 i art. 6 ust. 3 u.p.a. z 2004 r.).

13.5. Tak określona ranga oświadczeń uzasadnia stanowisko, że obowiązek uzyskania przez sprzedawcę prawidłowych oświadczeń jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Przyjęcie więc przez sprzedawcę oświadczeń niepełnych czy też zawierających nieprawdziwe dane, wyklucza założenie - w oparciu o te oświadczenia - domniemania przeznaczenia i użycia oleju opałowego na cele opałowe. W takiej zaś sytuacji nie tylko nie ma możliwości zastosowania stawki obniżonej (określonej aktem wykonawczym), ale uzasadnione staje się zastosowanie stawki przewidzianej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. z 2004 r. Odrębne przepisy - o których mowa w ostatniej z powołanych regulacji - to bowiem także przepisy rozporządzenia z 2004 r.

13.6. Od podatnika, który zamierza skorzystać z dobrodziejstwa obniżenia stawek podatkowych można wymagać, by wykazał się szczególnie należytą starannością i tak zorganizował obrót wyrobami podlegającymi preferencjom podatkowym, by uniknąć nadużyć. Jednym z instrumentów realnej kontroli jest możliwość sprawdzenia danych osobowych nabywców składających oświadczenia. Podstawa prawna takich działań wynika stąd, że zgodnie z ustawa z dnia 22 stycznia 2004 r. o zmianie ustawy o ochronie danych osobowych i ustawy o wynagrodzeniu osób zajmujących inne kierownicze stanowiska państwowe (Dz. U. Nr 33, poz. 285) od dnia 1 maja 2004 r. uległy zmianie liczne przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (j.t. Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926). Zmiany te między innymi miały na celu doprowadzenie do zgodności z ustawą o ochronie danych osobowych uregulowań dotyczących gromadzenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju, zawierających dane osobowe nabywców. Zgodnie ze zmienionym art. 3 ust. 2, ustawę stosuje się również do osób fizycznych i prawnych, jeżeli przetwarzają dane osobowe w związku z działalnością zarobkową. Według art. 7 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych, przetwarzanie danych to jakiekolwiek operacje wykonywane na danych osobowych, takie jak zbieranie, utrwalanie, przechowywanie, opracowanie, zmienianie, udostępnianie i usuwanie. W myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 tej ustawy przetwarzanie danych dopuszczalne jest między innymi gdy osoba, której dane dotyczą, wyrazi na to zgodę. Natomiast art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych po zmianie stanowi, że przetwarzanie danych jest dopuszczalne wtedy, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Obowiązkiem podatnika – sprzedawcy, sprzedającego olej opałowy z preferencyjną stawką podatku akcyzowego - jest dołączenie oświadczenia nabywcy do kopii dokumentu sprzedaży. W związku z tym, aby wywiązać się z tego obowiązku, sprzedawca musi zebrać i przechować dane osobowe nabywcy i jest to dopuszczalne w świetle nowego brzmienia ustawy o ochronie danych osobowych. Skoro sprzedający ma prawo (w świetle ustawy o ochronie danych osobowych) i obowiązek (w świetle rozporządzenia z 2004 r.) zbierać i przechowywać dane osobowe nabywcy zawarte w oświadczeniach, to oczywiście ma też prawo, a nawet obowiązek ustalenia, czy rzeczywiście podane w oświadczeniu dane są danymi osobowymi nabywcy. W tym stanie rzeczy sprzedający powinien, poprzez żądanie okazania stosownego dokumentu, zweryfikować rzetelność oświadczenia. Legitymowanie się dowodem osobistym w celu potwierdzenia prawdziwości danych osobowych jest dozwolonym przez prawo sposobem wykazania danych osobowych i temu celowi służy omawiany dokument.

13.7. Powyższe krajowe przepisy podatkowe odnośnie stawek podatkowych i zasad oraz warunków ich stosowania mają na celu realizację określonego w art. 3 Dyrektywy Rady 95/60/WE z dnia 27 listopada 1995 r. w sprawie banderolowania olejów napędowych i nafty (Dz.U.UE.L.1995.46) obowiązku podjęcia koniecznych kroków, aby nie dopuścić do niewłaściwego wykorzystywania wyrobów oznaczonych oraz, w szczególności, aby oleje opałowe nie mogły być wykorzystane do spalania w silniku drogowego pojazdu mechanicznego.

13.8. Od strony procesowej obowiązek organu kontrolującego zasadność zastosowania obniżonej stawki - w ramach wynikającego z zasady prawdy obiektywnej obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy - sprowadza się do obowiązku ustalenia czy sprzedawca odebrał od nabywców oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, jak i czy oświadczenia te spełniają prawem przewidziane wymogi. Ustalenie, że strona bądź w ogóle nie dysponuje takimi oświadczeniami, bądź też, że oświadczenia te nie zawierają prawem wymaganych danych, oznacza, iż organ wypełnił ciążący na nim obowiązek podjęcia z urzędu działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia i uzasadnia określenie zobowiązania podatkowego. W konsekwencji brak jest podstaw by organom skutecznie zarzucić w takiej sytuacji naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Jeżeli w ocenie podatnika braki złożonych przez nabywców oświadczeń mają charakter nieistotny i mogą zostać uzupełnione – to na podatniku spoczywa obowiązek przedstawienia w toku postępowania stosownych dowodów.

14. Biorąc to wszystko pod uwagę w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy należy stwierdzić, że Organy podatkowe dokonały właściwej wykładni i zastosowania przepisów materialnych. W trakcie prowadzonego postępowania nie naruszyły przepisów procesowych w sposób mający istotny wpływ na wydane decyzje w pierwszej i drugiej instancji. Należy zgodzić się z Organem odwoławczym, że podmioty, które zajmują się sprzedażą wyrobów energetycznych i chcą stosować do tych wyrobów obniżone stawki akcyzy muszą spełnić szereg warunków. Chodzi tu o oświadczenia odpowiadające wymogom prawa zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Nałożenie na sprzedawcę oleju opałowego obowiązku uzyskania od jego nabywcy danych określonych w rozporządzeniu z 2004 r. umożliwia organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju opałowego na cele opałowe. Prawidłowe, rzetelne wywiązanie się z tego obowiązku uwalnia sprzedającego od odpowiedzialności podatkowej za rzeczywiste wykorzystanie oleju opałowego na cele inne niż opałowe. Tym samym nie spełnienie przez Stronę skarżącą warunków wynikających z § 4 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 5 rozporządzenia z 2004 r. przy sprzedaży olejów opałowych z obniżoną stawką akcyzy wynoszącą 232 zł/1.000 litrów, poprzez brak w niektórych oświadczeniach nabywców istotnego elementu jakim jest wskazanie rodzaju urządzenia grzewczego i brak oświadczenia nabywcy w chwili sprzedaży, a złożenie stosownego oświadczenia dopiero w fakturze VAT wystawionej po dacie sprzedaży, prowadziło do zastosowania w tych przypadkach stawki sankcyjnej wynikającej z art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. z 2004 r. wynoszącej 2.000 zł/1.000 litrów i określenia z tego tytułu podatku w kwocie wyższej niż zadeklarowana w danym okresie rozliczeniowym.

15. Zarzuty skargi nie mogły zostać uwzględnione, gdyż Organy nie naruszyły prawa.

15.1. Sąd nie doszukał się naruszenia prawa materialnego w szczególności wskazanego w skardze.

15.1.1. Biorąc pod uwagę już ukształtowaną linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie wykładni art. 65 ust. 1 oraz ust. 1a pkt 1 u.p.a. z 2004 r. w związku z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 2004 r. między innymi w zakresie takim, że pod pojęciem "użycie niezgodnie z przeznaczeniem" należy rozumieć także sprzedaż niezgodnie z przeznaczeniem danych wyrobów akcyzowych, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Pełnomocnika Strony skarżącej, że braki w oświadczeniach nabywców mogą jedynie uniemożliwić korzystanie ze stawki obniżonej i co najwyżej skutkować powrotem do stawki podstawowej wynoszącej 233 zł/1.000 litrów, a nie zastosowaniem stawki sankcyjnej wynoszącej 2.000 zł/1.000 litrów określonej w art. 65 ust. 1 pkt 1 u.p.a. z 2004 r. (zob. wyroki powołane w pkt 13 i opisane w pkt 13.1. i 13.2. niniejszego uzasadnienia). Wykładnia systemowa zewnętrzna opierająca się na treści przepisu art. 53a k.k.s. nie może prowadzić do odmiennych wniosków kwestionujących wykładnię funkcjonalną i systemową wewnętrzną. W związku z tym stanowisko wyrażone we wcześniej wydanym wyroku NSA z dnia 8 czerwca 2011 r., I GSK 315/10, na które powołuje się Pełnomocnik, nie może być zaakceptowane przez Sąd.

15.1.2. Nie został też naruszony art. 6 ust. 2 i 3 u.p.a. z 2004 r. w związku z § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 2004 r., poprzez przyjęcie przez Organy podatkowe, że oświadczenie o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego z obniżoną stawką musi być uzyskane przez sprzedawcę w momencie dokonania sprzedaży, tzn. wówczas gdy ustala się wielkość podatku z zastosowaniem właściwej stawki. Na ten element zwrócono również uwagę w wyżej powołanych wyrokach NSA. Dotyczy to także przypadku, gdy oświadczenie składane jest na fakturze VAT. Wówczas wymóg ten będzie spełniony, gdy faktura VAT będzie wystawiona w dniu sprzedaży wyrobu akcyzowego, czyli w momencie powstania obowiązku podatkowego (zob. pkt 13.3.3. niniejszego uzasadnienia). W wyroku z dnia 10 maja 2011 r., I FSK 1431, NSA w przypadku rozliczenia za maj 2004 r., czyli stosowania § 4 rozporządzenia z 2004 r., nie analizował ani przepisu art. 6 ust. 1, ani art. 6 ust. 3 u.p.a. z 2004 r., dlatego nie można przyjąć, że zacytowane w skardze niektóre zdania z uzasadnienia tego wyroku odzwierciedlają w pełni stanowisko tego Sądu. Nie można zgodzić się też z poglądem wyrażonym w wyroku NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 535/07, że na moment sprzedaży wystarczające jest, aby sprzedawca miał świadomość wysokości stawki akcyzy. Poza tym wyrok ten odnosił się do rozliczenia za miesiąc wrzesień 2003 r., czyli do wcześniejszych regulacji prawnych.

15.1.3. Podanie w oświadczeniu "rodzaju i typu urządzenia grzewczego", czyli precyzyjne określenie urządzenia na dzień zakupu oleju opałowego, w którym będzie on spalany, a poprzez to podanie jego wydajności i urealnienie możliwości jego zużycia, jest jednym z elementów istotnych niezbędnych przy weryfikacji wykorzystania oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem przez nabywcę, dlatego element ten nie może być pominięty przy wypełnieniu wymogu z § 4 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia z 2004 r. jako wada nieistotna (zob. też pkt 13.3.1. niniejszego uzasadnienia). Zasadnie Organ odwoławczy wskazując na definicje językowe pojęcia "rodzaj" i "typ" zaczerpnięte z "Uniwersalnego słownika języka polskiego" pod red. prof. Stanisława Dubisza, PWN, Warszawa 2006, zaznacza, że "rodzaj", to gatunek czegoś wyróżniony ze względu na cechy, a "typ", to model, któremu odpowiada pewna seria przedmiotów. W związku z tym wpisanie tylko marki urządzenia nie spełnia tego wymogu. Nie jest to zwykły błąd lub techniczna usterka dokumentu albo błąd formalny, o którym mowa w komunikacie Ministra Finansów z dnia 23 marca 2010 r. wymienionym w skardze. Brak prawidłowego oświadczenia ze względu na nie wypełnienie tego elementu obciąża sprzedawcę. Nie zmienia tego fakt, że na podstawie danych zawartych w kwestionowanych oświadczeniach Organy podatkowe mogły dokonać weryfikacji faktycznego przeznaczenia oleju opałowego u nabywcy.

15.1.4. Istotność ustalonych przez Organy podatkowe błędów oznacza, że nie można mówić w niniejszej sprawie o nieproporcjonalności sankcji za "nieistotne błędy formalne" w oświadczeniach nabywców i naruszeniu art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP.

15.2. Od strony procesowej Organy podatkowe nie miały, na podstawie art. 121, art. 122 i art. 187 O.p., obowiązku zebrania dodatkowego materiału dowodowego mającego na celu konwalidację oświadczeń obarczonych określonymi wadami. W świetle aktualnego orzecznictwa NSA nie można zgodzić się z wywodami opartymi na wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 9 sierpnia 2011 r., I SA/Rz 371/11, z których wynika, że jeśli w oświadczeniach znajdowały się tylko podstawowe dane identyfikujące nabywcę oraz ilość, cenę i przeznaczenie oleju, to zakwestionowanie ich przez organy podatkowe bez próby poczynienia ustaleń co do ich rzetelności narusza zasady wynikające z art. 120, art. 121, art. 180, art. 181 i art. 187 § 1 O.p. Poza tym wyrok ten został uchylony przez NSA wyrokiem z dnia 28 maja 2013 r., I GSK 1463/11. W uzasadnieniu tego wyroku zaznaczono z powołaniem się na inne wyroki, że jeśli zastosowanie preferencyjnej stawki akcyzy zostało uzależnione od uzyskania poprawnego pod względem formalnym i materialnym oświadczenia, to należy przyjąć, iż warunek ten musi zostać spełniony w dniu sprzedaży oleju. Oznacza to również, że oświadczenie złożone sprzedawcy w dniu nabycia oleju opałowego na cele opałowe, a więc w momencie kształtowania się zobowiązania podatkowego, nie może być w późniejszym czasie uzupełniane, poprawiane. W niniejszej sprawie wszystkie okoliczności faktyczne potrzebne do określenia stosownego zobowiązania podatkowego Organy podatkowe ustaliły zgodnie z art. 121 i art. 187 § 1 O.p. i prawidłowo je oceniły nie naruszając granic swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p.

16. Mając to wszystko na uwadze Sąd nie doszukał się naruszenia prawa, dlatego oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

-----------------------

5