Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1629/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2009-02-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzje I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 2, art. 135, art. 145  par. 1 pkt 1 lit. c, art. 152, art. 153, art. 200, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 123, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1629/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 4 lutego 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Sędzia: NSA Józef Gach, Asesor: WSA Maja Chodacka, Protokolant: Małgorzata Celińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2009r., sprawy ze skarg O. S.A. w Krakowie, na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 2 sierpnia 2006r. Nr[...];[...];, [...]; [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień, wrzesień, październik, listopad 2000r., I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 19.035,00 zł (dziewiętnaście tysięcy trzydzieści pięć złotych 00/100).


UZASADNIENIE

W dniu [...] września 2000 r. Spółka "O".PL S.A. złożyła w Urzędzie Skarbowym deklaracje podatkową VAT-7 za sierpień 2000 r., w której wykazała zobowiązanie podatkowe w wysokości 307 580,00 zł.

a następnie dwie jej korekty; z dnia [...] października 2000r zwiększającą zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc do kwoty 308 511,00 zł. oraz z dnia [...]stycznia 2001 r. zmniejszającą zobowiązanie do kwoty 273.304 zł.

W dniu [...] października 2000 r. Spółka "O".PL S.A. złożyła w Urzędzie Skarbowym deklaracje podatkową VAT-7 za wrzesień 2000 r., w której wykazała zobowiązanie podatkowe w wysokości 202 389,00 zł. a następnie jej korektę z dnia 30 stycznia 2001 r. zmniejszającą zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc do kwoty 183 520,00 zł.

W dniu [...] listopada 2000 r. Spółka "O".PL S.A. złożyła w Urzędzie Skarbowym deklaracje podatkową VAT-7 za październik 2000 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 147 112,00 zł. a następnie dwie jej korekty z dnia [...] grudnia 2000 r. zmniejszającą kwotę zwrotu do wysokości

147 094,00 zł. oraz z dnia 30 stycznia 2001 r. zwiększająca kwotę zwrotu do wysokości 169 301 zł.

W dniu [...] grudnia 2000 r. Spółka -O".PL S.A. złożyła w Urzędzie Skarbowym deklaracje podatkową VAT-7 za listopad 2000 r., w której wykazała zobowiązanie podatkowe w wysokości 179 127,00 zł. a w korekcie złożonej w dniu [...] stycznia 2001 r. zmniejszyła zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc do kwoty 156 909,00 zł.

Wraz ze wspomnianymi wyżej korektami wniesiono żądania stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług uzasadniając je błędem w ujęciu we wcześniejszych rozliczeniach podatku należnego od sprzedaży wysyłkowej dokonywanej za zaliczeniem pocztowym, z którego to tytułu obowiązek podatkowy powstał dopiero wraz z momentem otrzymania zapłaty tj. w miesiącu późniejszym niż wykazano w pierwotnie złożonych deklaracjach.

Decyzjami z dnia [...] nr [..], nr [...], nr [...] i nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Spółce ;

zobowiązanie podatkowe za miesiąc sierpień 2000 roku w kwocie 299 155 zł, zaległość podatkową w wysokości 25 851 zł, odsetki za zwłokę - 16 031,90 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie - 7 755 zł,

zobowiązanie podatkowe za miesiąc wrzesień 2000 roku w kwocie 285 876 zł, zaległość podatkową w wysokości 102 356 zł, odsetki za zwłokę - 59 607,60 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie - 30 706 zł.

kwotę zwrotu za miesiąc październik 2000 roku w wysokości 107 740 zł, zaległość podatkową w wysokości 61 561 zł, odsetki za zwłokę - 32 126,40 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie - 18 468 zł.

zobowiązanie podatkowe za miesiąc listopad 2000 roku w kwocie 220 205 zł, zaległość podatkową w wysokości 63 296 zł, odsetki za zwłokę - 31 835,30 zł oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie - 18 988 zł.

a rozstrzygnięcia te były wynikiem stwierdzenia, iż błędnie stosowano stawkę podatku VAT 7% zamiast 22% w odniesieniu do sprzedawanych wydawnictw multimedialnych na płytach CD-ROM.

Powyższe decyzje zostały uchylone w toku postępowania odwoławczego przez Izbę Skarbowa, gdyż organ pierwszej instancji nie zbadał zasadności żądań stwierdzenia nadpłaty wniesionych przez Spółkę oraz błędnie odniósł swe ustalenia do nieskutecznych prawnie deklaracji korygujących złożonych wraz z tymi żądaniami.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzjami z dnia [...] nr [...]

określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2000 r. w takiej samej wysokości jak w poprzedniej decyzji, lecz jednocześnie stwierdził nadpłatę w kwocie 9 356 zł.

określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2000 r. w takiej samej wysokości jak w poprzedniej decyzji, lecz jednocześnie ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 25 046 zł. Stwierdzono przy tym, iż Spółka zaniżyła podatek należny o 102 326 zł oraz zawyżyła podatek naliczony o 30 zł.

odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT za październik 2000 r., a jednocześnie w tej samej wysokości jak w poprzedniej decyzji określił kwotę zwrotu różnicy podatku. Zmianie uległa natomiast kwota dodatkowego zobowiązanie podatkowego, gdyż na mocy tej decyzji ustalono je w kwocie 11 806 zł. Stwierdzono przy tym, iż Spółka zaniżyła podatek należny o 61 449 zł oraz zawyżyła podatek naliczony o 112 zł.

określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2000 r. w takiej samej wysokości jak w poprzedniej decyzji, lecz jednocześnie ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 25 046 zł. Stwierdzono przy tym, iż Spółka zaniżyła podatek należny o 63 295 zł oraz zawyżyła podatek naliczony o 1 zł.

W uzasadnieniu wskazano, iż Spółka zasadnie powoływała się na błędnie ustalony moment powstania obowiązku podatkowego dotyczący sprzedaży wysyłkowej dokonywanej za zaliczeniem pocztowym, gdyż kontrola potwierdziła, że istotnie Spółka błędnie wykazała sprzedaż wysyłkową dokonywaną za zaliczeniem pocztowym w miesiącu wysyłki zamiast w momencie otrzymania zapłaty. Stwierdzono też jednakże, iż Spółka zaniżyła podatek należny na skutek tego, że sprzedając encyklopedie multimedialne na płytach CD-ROM, kierując się opiniami z dnia [...] i [...] grudnia 1998 r. wydanymi przez Urząd Statystyczny w Warszawie dla Wydawnictwa Naukowego PWN S.A., kwalifikowała je jako pomoce naukowe, specjalistyczny sprzęt szkolny i przedszkolny o symbolu SWW 2884, a tym samym stosowała do ich sprzedaży stawkę 7% (poz.43 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym), natomiast Urząd Skarbowy w oparciu o opinię Urzędu Statystycznego w K. oraz opinię GUS uznał, że wyroby tego typu winny być oznaczone symbolem SWW 2814-8, który obejmuje nośniki z zapisem informacji stosowanych w automatycznym przetwarzaniu i ich sprzedaż wymaga zastosowania stawki podstawowej. Dodatkowo Spółka zawyżała podatek naliczony ponosząc wydatki wiążące się z całością sprzedaży (obejmującej również sprzedaż zwolnioną a także nie podlegającą ustawie o podatku od towarów i usług) odliczała bowiem podatek naliczony związany z tymi zakupami z naruszeniem art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W odwołaniach od tych decyzji pełnomocnicy Spółki zażądali ich uchylenia jako wydanych z naruszeniem prawa materialnego i procedury. W uzasadnieniu podniesiono, iż sprzedawane programy edukacyjne na płytach CD-ROM winny

być traktowane jako pomoce naukowe, które zostały wymienione wśród towarów

opodatkowanych stawką 7%. Za taką kwalifikacją przemawia fakt, iż programy te w latach 1996-1999 zostały wpisane przez Ministra Edukacji Narodowej do wykazu środków dydaktycznych zalecanych do użytku szkolnego, a o ich charakterze świadczą zarówno sporządzone bardzo pozytywne recenzje, jak i przeznaczenie (ich odbiorcami są uczniowie, nauczyciele. szkoły, biblioteki, kuratoria, komitety rodzicielskie). Podkreślono również, iż w zakresie kwalifikowania poszczególnych towarów do grup wymienionych przez ustawodawcę w zał. nr 3 do ustawy, błędne jest posługiwanie się klasyfikacją statystyczną. Zarzucono dalej Urzędowi Skarbowemu, że wydając przedmiotową decyzję naruszył zasadę prawdy obiektywnej, bowiem opierał się wyłącznie na opinii Urzędu Statystycznego w K., a pominął inne dowody np. wskazane pisma Ministra Edukacji Narodowej dotyczące wpisania spornych towarów na listę środków dydaktycznych, czy też odmienną opinię Urzędu Statystycznego w W., która choć wydana dla innego podmiotu dotyczyła takiego samego rodzaju towarów. Podkreślono, iż jest to o tyle istotne, gdyż opinia Urzędu Statystycznego w K. została wydana na wniosek Inspektora, zawierający wyraźną sugestię, co do sposobu kwalifikacji spornych towarów w ramach SWW. Rozbieżność pomiędzy tymi opiniami winna zostać wyjaśniona celem zachowania zasady równego traktowania podmiotów wobec prawa. Zaistniała więc potrzeba przeprowadzenia dowodu polegającego na ustaleniu, jaka stawka podatkowa stosowana jest do tego samego rodzaju towarów przez inne podmioty funkcjonujące na rynku.

Decyzjami z dnia [... ] nr [...] nr [...], nr [...] i nr [...] Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzje organu podatkowego pierwszej instancji oceniając, że jego ustalenia były prawidłowe.

W wyniku wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargi na powyższe decyzje - wyrokiem z dnia 17 listopada 2005 r. (sygn. akt I SA/Kr 1282/03) Sąd uchylił zaskarżone decyzje stwierdzając, że w sprawie tej naruszony został art. 191 i art. 210 Ordynacji podatkowej z uwagi na fakt, iż organy podatkowe rozstrzygnęły ją w oparciu o opinię GUS, która w ocenie Sądu nie jest zupełna, gdyż nie wyjaśnia dlaczego przedmiotowe programy edukacyjne nie mieszczą się w grupowaniu SWW 2884 "Pomoce naukowe".

Z uwagi na powyższe okoliczności, sprawa ta podlegała ponownemu rozpatrzeniu przed organem drugiej instancji, przy czym Stroną postępowania stała się GRUPA "O", gdyż na mocy uchwały z dnia 31 stycznia 2006 r. Spółka Akcyjna "O".PL z siedzibą w K. połączyła się z GRUPĄ "O".PL z siedzibą w W., co nastąpiło w ten sposób, iż cały majątek Spółki -O".PL został przeniesiony na Spółkę GRUPA "O".PL. Jednocześnie zaś GRUPA "O".PL zmieniła siedzibę z W. na K.. Wobec tego GRUPA "O".PL S.A. stała się następcą prawnym "O".PL S.A.

Organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę, pismem z dnia [...] kwietnia 2006 roku wystąpił do Głównego Urzędu Statystycznego Departament Standardów, Rejestracji i Informatyki o wyrażenie opinii w kwestii zakwalifikowania do odpowiedniego grupowania SWW spornych encyklopedii multimedialnych oraz przedstawienie uzasadnienia dokonanej kwalifikacji statystycznej. W wystąpieniu organ szczegółowo przedstawił jakie opinie interpretacyjne zostały dotychczas zgromadzone w sprawie, dołączając do pisma opinię GUS z dnia [...] lipca 2001 wydaną na wniosek podatnika, wraz ze złożonym wówczas wnioskiem oraz pismem potwierdzającym wpisanie spornych wydawnictw do wykazu środków dydaktycznych zalecanych do użytku szkolnego przez Ministra Edukacji. W końcowej części pisma organ sformułował nadto dwa wnioski;

o wskazanie rodzaju kryterium zastosowanego do kwalifikacji spornych towarów oraz powodów, dla których takie właśnie kryterium przyjęto,

o wyjaśnienie czy nie występuje zbieg kwalifikacji statystycznej spornych towarów jednocześnie do dwóch grupowań tj. SWW 2884 "Pomoce naukowe, specjalistyczny sprzęt szkolny i przedszkolny" oraz SWW 2814-8 "Nośniki z zapisem informacji stosowanych w automatycznym przetwarzaniu"

Odpowiadając na powyższe wystąpienie, potraktowane jako "dotyczące opinii interpretacyjnej GUS z dnia [...] lipca 2001 roku" Prezes GUS w piśmie z dnia [...] czerwca 2006 roku stwierdził, że nie widzi podstaw do zmiany przedmiotowej opinii.

Decyzjami z dnia 2 sierpnia 2006 r. nr [...], nr [...], nr [...] i nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej ponownie utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., podtrzymując stanowisko, iż Spółka nie miała prawa do zastosowania stawki 7% do sprzedaży nośników z zapisem programów multimedialnych.

Wskazując na szczegółowe wypełnienie zaleceń Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przyznanie przez racjonalnego ustawodawcę wobec niektórych towarów i usług preferencyjnej, niższej stawki podatkowej, wymagało precyzyjnego określenia towarów i usług jakich ona dotyczy, gdyż - jak wiadomo - wyjątki nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Tylko więc odwołanie się do aktu stworzonego celowo dla zdefiniowania i uporządkowania towarów umożliwia zachowanie precyzji sformułowań. Z tego też względu - co do zasady - wykaz zawarty w załączniku nr 3 do ustawy wymienia towary pogrupowane zgodnie z klasyfikacjami statystycznymi. W takim przypadku ocena czy dany towar jest wymieniony w tym wykazie wymaga jego oceny przez pryzmat jego kwalifikacji statystycznej. Ustawodawca ustalając zakres preferencji podatkowej brał właśnie pod uwagę zakres grupowań statystycznych. Wprawdzie taka konstrukcja przepisów zrodziła negatywne opinie, lecz ostatecznie Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż jest ona zgodna z Konstytucją (wyrok z dnia 3 kwietnia 2001 r. sygn. akt K 32/99), a jednocześnie podkreślił, iż klasyfikacja statystyczna stanowi dla ustawodawcy niejako zbiór nazw i definicji towarów i usług występujących w obrocie gospodarczym. Dalej zauważył również, iż język prawny posługuje się często słowami, których znaczenia nie definiuje. Ich znaczenie znane jest z języka potocznego, lecz czasem - dla zrozumienia - konieczne okazuje się sięgnięcie do słownika czy encyklopedii. Rolę takiego słownika dla potrzeb ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - pełnią zdaniem organu właśnie klasyfikacje statystyczne.

Organ wskazał dalej, iż w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajduje poz.43 ww. załącznika nr 3 do ustawy, gdzie ustawodawca przy określaniu preferowanej grupy towarów "Artykuły papiernicze szkolne, przybory szkolne, pomoce naukowe oraz specjalistyczny sprzęt szkolny i przedszkolny" wskazał, iż dotyczy to towarów sklasyfikowanych w SWW pod symbolami 1825, 2883-11,-16,-21,-35,-41, -43 do -46,-91,-92,-995,-996, 2884.

W tej ostatniej ze wskazanych gałęzi SWW (tj. 2884), Spółka "O".PL kwalifikowała sprzedawane na płytach CD programy multimedialne. Decyzję o takiej właśnie kwalifikacji tego towaru Spółka podjęła kierując się kryterium jego przeznaczenia, opierając się na fakcie, iż dany program edukacyjny został wpisany w latach 1996-1999 do wykazu środków dydaktycznych przeznaczonych do kształcenia ogólnego zalecanych przez Ministerstwo Edukacji Narodowej do użytku szkolnego. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył jednak, iż w odniesieniu do powyższej grupy towarów opodatkowanie stawką 7% jest możliwe tylko wówczas, gdy uznamy, że są to towary:

- opisane w poz.43 zał. nr 3 do ww. ustawy, jako pomoce naukowe oraz specjalistyczny sprzęt szkolny i przedszkolny,

- noszą symbol SWW 2884.

W skargach wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona skarżąca zażądała uchylenia w całości wymienionych wyżej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zarzucając im:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:

- art. 10 ust. 2 i art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.),

- zasad metodycznych Systematycznego Wykazu Wyrobów zamieszczonych w Zarządzeniu nr 7 Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia [...] lutego 1990 r. w sprawie aktualizacji SWW w związku z art. 61 pkt 3 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. nr 88, poz. 439 ze zm.),

- art. 21 § 3 i art. 72 § l pkt l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), oraz

2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

- art. 120, art. 121 § l, art. 122, art.180 § l, art. 187 § l, art. 188, art. 191, art. 194 §3, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej,

- art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływana dalej jako "p.p.s.a.").

W uzasadnieniu wskazano, iż w przedmiotowej sprawie zasadnicze znaczenie ma fakt, iż sporne programy multimedialne przeznaczone były na cele nauki i edukacji dzieci i młodzieży w wieku szkolnym. Produkty te zostały wpisane przez Ministra Edukacji Narodowej do wykazu środków dydaktycznych zalecanych do użytku szkolnego. W tym zakresie powołano się na dowody zawarte w aktach sprawy w postaci pism Ministra Edukacji Narodowej oraz recenzje dotyczące edukacyjnych wydawnictw multimedialnych produkowanych i sprzedawanych przez Spółkę.

Podniesiono także, że dla ustalenia czy w danym przypadku ma zastosowanie obniżona 7 % stawka podatku VAT, podstawowe znaczenie ma zawarta w załączniku nr 3 do ustawy treść opisu towaru lub usługi, a podany przy nim nr SWW ma jedynie charakter pomocniczy. W poz. 43 tego załącznika opisano bowiem, że z obniżonej stawki korzystają "Pomoce naukowe, specjalistyczny sprzęt szkolny i przedszkolny", a w kontekście powyższego klasyfikacja statystyczna nie może decydować o przedmiocie opodatkowania. A skoro tak, to w tej sytuacji należy ustalić zakres pojęcia "pomocy naukowych" w oderwaniu od klasyfikacji statystycznej, a następnie ustalić czy edukacyjne wydawnictwa multimedialne mieszczą się w zakresie tego pojęcia. Przy czym skoro przepisy prawa nie formułują definicji legalnej pojęcia "pomoce naukowe" - to należy zaczerpnąć ją z języka potocznego, bądź posłużyć się definicją "środków dydaktycznych" zawartą w Rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej z dnia 15 lutego 1999 r. w sprawie warunków i trybu dopuszczania do użytku szkolnego programów nauczania w zakresie kształcenia ogólnego oraz warunków i trybu dopuszczania do użytku szkolnego i zalecania środków dydaktycznych (Dz. U. Nr 14, póz. 130 z późn. zm.).

Zdaniem strony skarżącej organy statystyczne zakwalifikowały "pomoce naukowe" do niewłaściwego grupowania. W tym bowiem przypadku nie należało kierować się kryterium surowcowym, lecz kryterium przeznaczenia, gdyż zasadniczym przeznaczeniem produkowanych przez Spółkę towarów polega na tym, że wytwarza ona określonego rodzaju treści edukacyjne, a więc podstawowe znaczenie ma tutaj przeznaczenie tych towarów i w tym przypadku właśnie to kryterium należy przyjąć za rozstrzygające. Ponadto zwrócono uwagę, że kwalifikacja poszczególnych wyrobów do zgrupowanych w SWW 2884 "Pomocy naukowych" opiera się właśnie na kryterium przeznaczenia i z tego względu te właśnie towary winny zostać ujęte w tym grupowaniu. Tym samym uznano, że opinie wydane przez organy statystyczne są nieprawidłowe.

W związku z tym zarzucono organom podatkowym, iż w sprawie tej naruszyły zasadę prawdy obiektywnej bezkrytycznie przyjmując za rozstrzygający dowód z opinii organu statystycznego, a zupełnie pomijając inne dowody. Podkreślono, iż w podobny sposób jak Spółka przedmiotowy towar kwalifikował Urząd Statystyczny w W. i z tego względu niezrozumiała jest taka rozbieżność opiniach różnych organów. Podniesiono przy tym, iż jeżeli istnieje spór pomiędzy podatnikiem i organem podatkowym co do prawidłowości zaklasyfikowania określonego towaru i usługi, to występując o zajęcie stanowiska w tej sprawie przez organ statystyczny, organ podatkowy winien podać wszelkie okoliczności dotyczące spornego zagadnienia, w tym również stanowisko podatnika. Tymczasem w żadnym z pism kierowanych przez organy podatkowe do organów statystycznych nie zostało przedstawione pełne stanowisko strony w tej sprawie.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. art. 153 p.p.s.a. podniesiono, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie zastosował się w pełni do wytycznych zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Kr 1282/03, gdyż nie podjął w powyższym zakresie stosownych działań w celu zebrania pełnego materiału dowodowego, zadowalając się lakonicznym potwierdzeniem poprzednio prezentowanego stanowiska przez organy statystyczne.

Podkreślono również w skardze, iż prawidłowość dokonanej przez Spółkę kwalifikacji spornych towarów jako "pomoce naukowe" potwierdzają także wyniki licznych kontroli podatkowych przeprowadzonych w Spółce, kiedy to stawka 7% nie była kwestionowana.

Ponadto pełnomocnicy Spółki podnieśli, iż na rynku polskim funkcjonuje wiele podmiotów sprzedających wydawnictwa multimedialne wykorzystywane dla celów edukacyjnych, które stosują do sprzedaży tej stawkę 7% i stawka ta nie była wobec nich kwestionowana przez organy podatkowe. W tych okolicznościach zarzucono naruszenie zasady równości wszystkich podmiotów wobec prawa zagwarantowanego w art. 32 Konstytucji RP.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie. W uzasadnieniu podniesiono, iż zarzut w kwestii nieuprawnionego zastosowania stawki 22 % do sprzedaży wydawnictw multimedialnych zapisanych na płytach CD-ROM i nieuzasadnionego rozstrzygnięcia sprawy tylko w oparciu o opinie organów statystycznych - nie znajduje uzasadnienia.

Odnosząc się do kwestii opinii wydawanych przez organy statystyczne stwierdzono, iż mając na uwadze fakt podniesienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie we wspomnianym wyroku, że opinia GUS z 13 lipca 2001 r., nie jest zupełna, gdyż nie wyjaśnia dlaczego przedmiotowe programy edukacyjne nie mieszczą się w poz. SWW 2884 ,pomoce naukowe" - Dyrektor Izby Skarbowej celem ponownego rozpatrzenia sprawy w zgodzie z zasadą prawdy obiektywnej, podjął działania mające na celu uzupełnienie materiałów dowodowych.

Główny Urząd Statystyczny w piśmie z dnia [...] czerwca 2006 r. stwierdził, iż nie widzi podstaw do zmiany swojej uprzedniej opinii z dnia 17 lipca 2001 r. wskazując, że bazą pojęciową i merytoryczną Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług jest Scalona Nomenklatura Towarowa Handlu Zagranicznego, do której część opisową stanowią noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, co oznacza, że pozycje i podpozycje CN (wcześniej PCN) określaj ą zakresy poszczególnych grupowań obejmujących wyroby z PKWiU. W świetle powyższego potwierdził, iż zgodnie z przedmiotowymi wyjaśnieniami nagrane płyty CD-ROM, bez względu na treść i przeznaczenie nagrania, mieszczą się w zakresie pozycji CN 8524 (PCN 8524), która określa zakres grupowania PKWiU 72.20.1-00.30, a w ramach Systematycznego Wykazu Wyrobów - CD-ROM-y z nagranymi programami o treściach edukacyjnych klasyfikowane były w grupowaniu 2814-8 "Nośniki z zapisem informacji stosowanych w automatycznym przetwarzaniu (bez zaliczonych do grupowania 0923-6)" obejmującym nośniki z zapisem informacji przeznaczone do automatycznego odtwarzania, niezależnie od treści i przeznaczenia tych informacji - inne niż zawierające oprogramowanie do systemów komputerowych (SWW 0923-6). W odniesieniu do wątpliwości przedstawionych przez Dyrektora Izby Skarbowej czy nie występuje zbieg kwalifikacji statystycznej spornych towarów jednocześnie do dwóch grupowań tj. SWW 2884 oraz SWW 2814-8, Główny Urząd Statystyczny wskazał, iż grupowanie SWW 2884 "pomoce naukowe, specjalistyczny sprzęt szkolny i przedszkolny" obejmowało szeroki zakres przyrządów, aparatów i modeli przeznaczonych wyłącznie do celów pokazowych (np. w szkołach, salach wykładowych) i nie nadających się do innych celów (np. do użytku produkcyjnego, czy do celów badawczych).

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył nadto, iż wbrew zarzutom zawartym w skardze - nie stwierdził by opinia statystyczna była wiążąca dla organów podatkowych. W sytuacji gdy stan faktyczny przedstawiony w zapytaniu kierowanym do organu statystycznego uwzględniał wszelkie aspekty sprawy, a więc organ statystyczny wypowiedź swą formułował w oparciu o pełną znajomość sprawy, to nie występowały okoliczności, które podważałyby wiarygodność wydanych opinii statystycznych. Wątpliwości w zakresie wydanych opinii przez organy statystyczne zrodziły się jedynie w odniesieniu do tych wydanych w grudniu 1998 r. przez Urząd Statystyczny w W.

Wprawdzie w skardze zwrócono uwagę, iż w toku rozpatrywania sprawy należy wziąć pod uwagę także inne dowody mające znaczenie dla klasyfikacji sprzedawanych towarów tj. pisma Ministra Edukacji Narodowej, recenzje dotyczące przedmiotowych programów komputerowych czy opinie specjalistów, lecz wobec obowiązującego stanu prawnego nie znajduje to uzasadnienia. Dowody te bowiem mają na celu wykazanie, iż przedmiotowe programy multimedialne stanowią właśnie "pomoce naukowe" w rozumieniu potocznym.

Odnosząc się do argumentów pełnomocników Spółki, iż sporne towary winny być

uznane za pomoce naukowe rozumiane jako "środki dydaktyczne" określone w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej z dnia 15 lutego 1999r w sprawie warunków i trybu dopuszczania do użytku szkolnego programów nauczania i środków dydaktycznych /Dz. U nr 14 poz. 130 ze zm./ - Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, iż zgodnie z tym aktem prawnym, za środki dydaktyczne uznane zostały obok książek, różne inne przedmioty, przyrządy i urządzenia przydatne nauczycielowi lub uczniowi w procesie dydaktycznym a w szczególności tablice, mapy, fotogramy, portrety, teki tematyczne, przeźrocza, foliogramy, fazogramy, programy komputerowe i multimedialne, modele, okazy, nagrania magnetofonowe i gramofonowe, filmy i nagrania na kasetach video, środki manipulacyjne i montażowe, gry dydaktyczne, przyrządy pomiarowe,

maszyny i urządzenia przystosowane do celów dydaktycznych. Są to więc rzeczy

bardzo zróżnicowane i z całą pewnością na gruncie przepisów statystycznych nie są one wszystkie klasyfikowane pod symbolem SWW 2884 jako pomoce naukowe, specjalistyczny sprzęt szkolny i przedszkolny", lecz do różnych grupowań. Z tego względu nie można się zgodzić z tym, iż uznanie danej rzeczy za pomoc naukową w rozumieniu ww. rozporządzenia, stanowi jednocześnie pomoc naukową w rozumieniu przepisów o statystyce, a co za tym idzie w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Skargi zasługują na uwzględnienie.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Spór w niniejszej sprawie dotyczył sposobu kwalifikowania produkowanych i sprzedawanych przez Spółkę programów multimedialnych zapisanych na CD-romach do odpowiedniego grupowania SWW, w konsekwencji stosowania odpowiedniej stawki podatku VAT.

Kwestie mocy dowodowej opinii statystycznych były wielokrotnie przedmiotem rozważań w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Zdaniem sądu, w pełni należy zaakceptować argumentację zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 października 2006 r., sygn. akt I FSK 22/06, (publ. LEX nr 263029). W uzasadnieniu powołanego orzeczenia Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że aczkolwiek na stawkę podatku od towarów i usług wpływ mają klasyfikacje statystyczne, określane w doktrynie mianem "swoistych norm podatkowych" (por. m.in.: L. Etel, Glosa do wyroku NSA z dnia 25.07.1997 r., sygn. SA/Wr 3352/95, OSP z 1998 r., nr 6, poz. 109), to jednak wydane w oparciu o nie opinie nie mają charakteru bezwzględnego, jak chciałyby tego orzekające w sprawie organy podatkowe. Strona ma zatem możliwość kwestionowania wniosków takich opinii, nad czym, gdy to czyni, nie wolno przechodzić w sposób bezdyskusyjny, apriorycznie zakładając ich poprawność bądź też zasłaniając się brakiem kompetencji do ich oceny. Nie sposób też zakładać, iż opinie statystyczne są wolne od jakiejkolwiek kontroli, a ich konstatacje stają się bezwzględnie wiążące dla pytającego oraz organów podatkowych. Przedmiotowe opinie mają walor dowodu w danym postępowaniu i tym samym podlegają w nim swobodnej ocenie organu podatkowego, a w razie skargi - ocenie sądu administracyjnego.

Równocześnie w ramach prowadzonego postępowania strona dysponuje uprawnieniem do podnoszenia wszelkich zastrzeżeń co do treści opinii statystycznych, w tym zwłaszcza może je zwalczać za pomocą wszelkich dostępnych przeciwdowodów. Takie uprawnienia przyznają jej bowiem przepisy art. 122 i art. 123 oraz regulacje zawarte w rozdz. 11 Działu IV Ordynacji podatkowej. Przeciwne stanowisko prowadziłoby do naruszenia prawa strony do obrony swych interesów (art. 123 Ordynacji podatkowej), co skutkowałoby zarazem naruszeniem art. 2 Konstytucji RP.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy trzeba zaznaczyć, że organy obydwu instancji a zwłaszcza organ odwoławczy dokonał oceny dowodów w postaci uzyskanych i przedstawionych przez podatnika opinii statystycznych znajdujących się w aktach sprawy a ocenę tą przeprowadził w sposób porównawczy w odniesieniu do wszystkich tych opinii. Szczegółowo też wyjaśnił - w oparciu o dyspozycję art. 191 Ordynacji podatkowej - z jakich przyczyn odmawia mocy dowodowej opiniom potwierdzającym prawidłowość stanowiska strony, a to opiniom Urzędu Statystycznego w Warszawie oraz na jakiej podstawie uznaje za wiarygodne i miarodajne dla rozstrzygnięcia pozostałe wydane w sprawie opinię. Wskazał tu na wzajemną zbieżność i uzupełniający charakter wyrażonych w tych opiniach stanowisk, potwierdzających prawidłowość stanowiska zajmowanego w sprawie przez organy podatkowe. Organ odwoławczy zrealizował tez w znacznej części wytyczne sądu administracyjnego, zawarte w wyroku WSA w Krakowie z dnia 17 listopada 2005 roku sygn. akt I SA/Kr 1282/03. W uzasadnieniu wyroku uchylającego wcześniejsze decyzje organu odwoławczego wskazano, iż opinia statystyczna w oparciu o która określono stawkę opodatkowania, nie jest zupełna bowiem nie wyjaśnia dlaczego przedmiotowe programy edukacyjne nie mieszczą się w poz. SWW 2884 "pomoce naukowe". Realizując wskazania sądu organ odwoławczy zwrócił się do Prezesa GUS o wydanie opinii uzupełniającej. Wystąpienie to zawierało omówienie wydanych w sprawie opinii i pytania o wskazanie kryterium zastosowanego do kwalifikacji towarów oraz powodów dla których takie właśnie kryterium przyjęto a także wskazanie czy nie występuje zbieg kwalifikacji statystycznej spornych towarów do grupowania SWW 2884 i SWW 2614-8. Do wystąpienia nie załączono jednak aktualnych pism w których strona prezentuje i uzasadnia własne stanowisko w sprawie, jak również nie omówiono jej stanowiska. W konsekwencji podzielenia przez Prezesa GUS stanowiska wyrażanego w poprzednich opiniach na których dotychczas opierały się organy podatkowe, organ odwoławczy uznał, opinię Prezesa GUS z dnia 12 czerwca 2006 roku, za zupełną i miarodajną dla rozstrzygnięcia sprawy.

Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, nie było to działanie prawidłowe w rozumieniu art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazujących organom prowadzącym postępowania podatkowe podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego.

Z akt sprawy wynika bowiem, że w stosunku do w/w opinii skarżąca Spółka konsekwentnie i na każdym etapie postępowania podnosiła szereg merytorycznych zarzutów. Zwracano uwagę zwłaszcza na fakt, że opinie nie są zupełne, gdyż nie zawierają szczegółowego i wystarczającego uzasadnienia dla dokonanej klasyfikacji, w szczególności nie ma w nich odpowiedzi na pytanie w oparciu o jakie zasady i normy organy statystyczne dokonując klasyfikacji spornych towarów do odpowiedniego grupowania SWW dały pierwszeństwo kryterium surowcowemu, a nie kryterium przeznaczenia produktu. Na te kwestie zwracał też uwagę sąd, uchylając poprzednie rozstrzygnięcie organu podatkowego. Tymczasem zupełnego i wyczerpującego wyjaśnienia tych kwestii w postępowaniu podatkowym nie dokonano.

Po dokładnej analizie wystąpienia organu odwoławczego z dnia [...] kwietnia 2006 roku oraz odpowiedzi Prezesa GUS z dnia [...] czerwca 2006 roku zauważyć nadto można, iż zapewne z uwagi na dołączone do wystąpienia pisma zostało ono potraktowane przez organ statystyczny, jako pismo dotyczące opinii interpretacyjnej GUS z dnia [..] stycznia 2001 roku a przedmiotem rozpatrzenia stała się w tej sytuacji możliwość zmiany wyrażonej wówczas opinii. Tymczasem - z uwagi na stan sprawy - koniecznym było obiektywne i kompleksowe rozważenie wszelkich okoliczności sprawy przez organ statystyczny w odniesieniu do wszystkich wydanych w sprawie opinii oraz argumentów podnoszonych przez podatnika. Tego braku nie dostrzegł organ odwoławczy, zadawalając się nadto lakoniczną i niewiele wyjaśniającą opinią kwalifikacyjną pozbawioną uzasadnienia, o które przecież występowano.

Za zasadne uznać więc zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia art. 153 p.p.s.a. poprzez niepodjęcie stosownych działań w celu zebrania pełnego materiału dowodowego i poprzestanie na lakonicznym potwierdzeniu przez organy statystyczne poprzednio zajmowanego stanowiska. Podzielić tez należy zarzut, wedle którego w przypadku sporu pomiędzy podatnikiem i organem podatkowym co do prawidłowości zaklasyfikowania określonego towaru i usługi, występując o zajęcie stanowiska w tej sprawie do organu statystycznego, organ podatkowy winien podać wszelkie okoliczności dotyczące spornego zagadnienia, w tym również stanowisko podatnika. Nie można więc uznać za prawidłowe, że w żadnym z pism kierowanych przez organy podatkowe do organów statystycznych nie zostało zaprezentowane pełne stanowisko podatnika w tej sprawie.

W tym miejscu należy zaakcentować, że sądy administracyjne powołane zostały do kontrolowania (oceny) działalności administracji publicznej, a nie do zastępowania organów administracji w procesach administrowania. Sąd na skutek zaskarżenia aktu lub czynności (bezczynności) organu administracji publicznej nie przejmuje sprawy administracyjnej jako takiej do końcowego załatwienia, lecz ma jedynie skontrolować (ocenić) działalność tego organu. Sąd nie ma więc uprawnień ani do ustalania na nowo stanu faktycznego, ani do przeprowadzania postępowania dowodowego, ani też do dokonywania własnej oceny dowodów.

W tym stanie rzeczy, przy istniejących wątpliwościach co do poprawnej klasyfikacji edukacyjnych programów multimedialnych produkowanych i sprzedawanych przez stronę skarżącą, rozpatrzenie zarzutów skargi dotyczących naruszenia prawa materialnego w postaci art. 10 ust. 2 oraz art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także postanowień załącznika nr 3 do tej ustawy, Zasad Metodycznych Systematycznego Wykazu Wyrobów zamieszczonych w zarządzeniu nr 7 Prezesa GUS z dnia 26 lutego 1990 r. w sprawie aktualizacji Systematycznego Wykazu Wyrobów w zw. z art. 61 pkt 3 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. nr 88, poz. 439 z późn. zm.), art. 21 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1 oraz art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, byłoby przedwczesne.

Wyżej wskazane uchybienia organów podatkowych doprowadziły do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. art. 121 § 1, 122, 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), gdyż wyżej wskazane uchybienia mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Działając zaś na podstawie art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także decyzji organu I instancji poprzedzających zaskarżone decyzje, gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyły skargi.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy orzekające winny wystąpić o uzupełnienie opinii Prezesa GUS poprzez uszczegółowienie odpowiedzi na pytania sformułowane w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2006 roku, przy zaprezentowaniu organom statystycznym stanowiska i argumentów podatnika w kwestii klasyfikacji spornych towarów oraz dokonać oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób pełny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej i wskazaniami przedstawionymi wyżej, a wyniki tej oceny winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Rozpoznania spraw podatkowych dotyczących podatku od towarów i usług na miesiące sierpień, wrzesień, październik i listopad 2000 roku należy jednak dokonać łącznie ze sprawami dotyczącymi podatku od towarów i usług za pozostałe miesiące 2000 oraz 1999 roku / przekazanymi organom podatkowym w dniu [..] lutego 2009 roku, po prawomocności orzeczenia wydanego w sprawie I SA/Kr 1119/08 uchylającego decyzje organów podatkowych /, gdyż przedmiot tych postępowań jest identyczny a tymczasem w minionym okresie prowadzono te sprawy rozłącznie, co następowało ze szkodą dla sprawności i szybkości postępowania podatkowego oraz zagrożeniem naruszenia zasady zaufania podatnika do organów podatkowych. Łączne rozpoznanie spraw doprowadzi, zdaniem Sądu do określenia tożsamych przesłanek rozstrzygnięcia i stanowić będzie pełną realizację stosowania przytoczonej wyżej zasady, określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Rozpoznając ponownie sprawę organy winny mieć także na uwadze powszechnie akceptowane poglądy sądów administracyjnych, ostatecznie sprecyzowane w wyroku NSA z dnia 3 października 2006 roku sygn. akt I FSK 22/06 /Lex nr 263029/ przytoczonym we wcześniejszej części uzasadnienia.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).