Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 954/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-07-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Nowak, Protokolant Ilona Waksmundzka, po rozpoznaniu w dniu 4 lipca 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Anny R. i Andrzeja R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 75/04 w sprawie ze skargi Anny R. i Andrzeja R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 19 grudnia 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Anny R. i Andrzeja R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1.800 /jeden tysiąc osiemset/ złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 954/05

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 10 marca 2005 r., I SA/Gl 75/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Anny R. i Andrzeja R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 19 grudnia 2003 r., (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Sąd w stanie faktycznym sprawy przyjął, że zaskarżoną decyzją została utrzymana w mocy decyzja (...) Urzędu Skarbowego w K. z dnia 30 maja 2003 r., (...) określająca podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 72.721,49 zł. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż organ pierwszej instancji zakwestionował prawidłowość odliczenia od dochodu wydatków w wysokości 107.872,05 zł, poniesionych na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego z lokalami mieszkalnymi na wynajem. Przywołując treść art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ - zwana dalej updof, podniósł, iż podatnicy mimo poniesienia wspomnianego wydatku, nie nabyli prawa do dokonania spornego odliczenia, gdyż nie byli właścicielami ani współwłaścicielami nieruchomości gruntowej. Podatnicy stali się bowiem właścicielami nieruchomości wymienionej w KW (...), obejmującej działkę 313/100 o powierzchni 0,0553 ha, której częścią składową jest segment mieszkalny w stanie surowym o kubaturze 192 m3, dopiero w dniu 27 lutego 2001 r.

Organ II instancji stwierdził również, że w toku postępowania podatkowego zgodnie z zasadą prawdy materialnej zebrano materiał dowodowy, w oparciu o który ustalono stan faktyczny sprawy, ustosunkowano się do tego materiału i wyczerpująco uzasadniono podjętą decyzję. Odnosząc się do zarzutów wydania decyzji z naruszeniem Konstytucji i art. 7 ust. 12 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych ustaw /Dz.U. nr 104 poz. 1104/ - zwana dalej ustawą zmieniającą, uznał je za niezrozumiałe. Podkreślił, iż rozpatrywana sprawa dotyczy podatku dochodowego za 2000 r. i podlega rozpatrzeniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujących przed ich zmianą dokonaną ustawą zmieniającą. Stwierdził, że postanowienie z dnia 5 grudnia 2003 r. o odmowie uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu zostało wydane na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - zwana dalej ord. pod., po rozważeniu, czy przedmiotem dowodów, których przeprowadzenia podatnik żądał, są okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy.

W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik Anny R. i Andrzeja R. wniósł o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania w sprawie albo uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Podniósł, że organ odwoławczy nie uwzględnił niektórych dowodów, w szczególności umowy dzierżawy gruntów, którą skarżący, podobnie jak inni inwestorzy, zawarli z ówczesnymi właścicielami tych gruntów w dniu 22 listopada 2000 r., celem rozpoczęcia procedury zmierzającej do uzyskania przeniesienia pozwolenia na budowę kompleksu mieszkalnego wielorodzinnego. Skarżący rozpoczęli korzystanie ze spornej ulgi w dniu 28 grudnia 2000 r., kiedy to wpłacili kwotę 107.872,05 zł, na podstawie zawartej przez nich w dniu 4 grudnia 2000 r. umowy o wspólne inwestowanie. Pełnomocnik wskazał, że w ustawie zmieniającej, mocą której uchylono z dniem 1 stycznia 2001 r. art. 26 ust. 1 pkt 8 updof, "przyznano sukcesję praw nabytych tym inwestorom, którzy do dnia 31 grudnia 2000 r. ponieśli wydatki na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem". Zarzucił także naruszenie art. 2, art. 75 i art. 217 Konstytucji RP wobec wprowadzenia przez organ stosujący prawo nie przewidzianych w ustawie przesłanek, od których uzależniono nabycie prawa do skorzystania z ulgi podatkowej oraz art. 121 par. 1, art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191 oraz art. 198 ord. pod. i wniósł, przywołując art. 106 par. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - zwana dalej p.p.s.a., o przeprowadzenie szeregu dowodów, m. in. z przesłuchania świadków oraz z oględzin.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał dotychczasową argumentację organów podatkowych.

W obszernych pismach z dnia 30 listopada 2004 r. oraz z dnia 15 lutego 2005 r. pełnomocnik skarżących nawiązał do większości wcześniej poczynionych przez siebie wywodów, dodatkowo wskazując jedynie na inne postępowania, w trakcie których przychylono się do stanowisk podatników znajdujących się, jego zdaniem, w takiej samej sytuacji jak skarżący. W późniejszym z tych pism podkreślił również, że "stosownie do treści art. 3 pkt 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane /t.j. Dz.U. 2000 nr 106 poz. 1126 ze zm./ - zwana dalej Prawo budowlane, przez prawo do dysponowania nieruchomością na cele budowlane należy rozumieć nie tylko prawo własności czy użytkowania wieczystego, ale także ograniczone prawo rzeczowe lub treść stosunku zobowiązaniowego".

Na rozprawie w dniu 28 lutego 2005 r. pełnomocnik skarżących odwołał się do niektórych dotychczas podniesionych przez siebie racji oraz załączył do akt umowę dzierżawy z dnia 22 listopada 2000 r.

Sąd - oddalając skargę - przytoczył treść art. 26 ust. 1 pkt 8 updof i stwierdził, że żadna okoliczność faktyczna istotna dla rozstrzygnięcia nie jest przez stronę kwestionowana, a w związku z tym bezzasadne są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w szczególności podnoszące konieczność uzupełnienia materiału dowodowego sprawy. Stwierdził, że ze względu na treść art. 106 par. 3 p.p.s.a. nie mógł zostać przeprowadzony dowód uzupełniający.

Podniósł, iż nie sposób uznać, że skarżący w 2000 r. nabyli prawo do spornej ulgi, gdyż nie byli oni właścicielami wznoszonego budynku, który, zgodnie z art. 48 Kodeksu cywilnego /Kc/, do dnia 27 lutego 2001 r. stanowił własność innych osób. W 2000 r. skarżący, stosownie do treści umowy z dnia 22 listopada 2000 r., mieli status jedynie dzierżawców gruntu, na którym wznoszony był budynek, który to status nie uprawniał ich do dokonania zakwestionowanego odliczenia. Znaczenia w tym zakresie pozbawiony jest przy tym fakt, że umowa ta, w myśl art. 3 pkt 11 ustawy Prawo budowlane, mogła stanowić tytuł prawny do dysponowania nieruchomością na cele budowlane. Podobnie ocenił poczynione w rozpatrywanej umowie zastrzeżenie zwrotu nakładów poniesionych na gruncie, gdyż zastrzeżenie to może mieć bowiem jedynie wpływ na wzajemną relację prawną stron umowy, a nie na przyznanie jednemu z kontrahentów prawa do ulgi podatkowej, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 updof. Takie same skutki wywołuje również umowa o wspólne inwestowanie z dnia 4 grudnia 2000 r., stanowiąca podstawę prawną odliczonych wydatków. W 2000 r. skarżący byli więc co najwyżej stroną umowy związanej z inwestycją budowlaną, prowadzoną w imieniu ówczesnych właścicieli nieruchomości, której inwestycja dotyczyła /będących zarazem właścicielami wznoszonego budynku/. Wydzierżawiający w stosunku do skarżących, w 2000 r. byli podmiotami, na których imię wydano decyzję o pozwoleniu na budowę i że to oni w dniu 12 grudnia 2000 r., czyli już po zawarciu umowy o wspólne inwestowanie, wystąpili z alternatywnym projektem budowlanym.

W ocenie Sądu, budynek, który mógł być wzniesiony w oparciu o pozwolenie budowlane obowiązujące w 2000 r., nie odpowiadał, ze względu na liczbę przewidzianych w nim pomieszczeń lokalowych, opisowi budynku zamieszczonemu w hipotezie art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Stwierdzenie, że skarżący nie nabyli prawa do spornej ulgi, przesądza zarazem, iż nie dotyczy ich także sukcesja tego prawa, przewidziana w art. 7 ust. 18 ustawy zmieniającej.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną pełnomocnika Anny R. i Andrzeja R., który zarzucił naruszenie przepisów prawa:

1. materialnego, tj.:

a/ art. 26 ust. 1 pkt 8 updof przez błędną wykładnię, polegającą na naruszeniu przy jego interpretacji /analizie/ autonomii prawa podatkowego w stosunku do prawa cywilnego i dokonanie tej wykładni na gruncie li tylko przepisu art. 48 Kc z pominięciem innych przepisów prawa cywilnego, a w szczególności z pominięciem wszechstronnej analizy przepisów prawa rzeczowego art. 47 Kc art. 231 Kc, art. 235 Kc, przepisów ustawy Prawo budowlane, a w szczególności przepisu art. 3 pkt 11 tej ustawy oraz art. 26 ust. 10 updof.,

b/ art. 7 ust. 12 ustawy zmieniającej, przez błędną wykładnię wskazanego przepisu, polegającą na naruszeniu przy jego interpretacji /analizie/ autonomii prawa podatkowego w stosunku do prawa cywilnego i dokonanie tej wykładni na gruncie li tylko przepisu art. 48 Kc z pominięciem innych przepisów prawa cywilnego, a w szczególności z pominięciem wszechstronnej analizy przepisów prawa rzeczowego art. 47 Kc art. 231 Kc, art. 235 Kc, przepisów ustawy Prawo budowlane, a w szczególności przepisu art. 3 pkt 11 oraz art. 26 ust. 10 updof i zasady praw nabytych i ochrony interesów w toku,

c/ art. 7 ust. 13 ustawy zmieniającej przez błędną wykładnię wskazanego przepisu, polegającą na naruszeniu przy jego interpretacji /analizie/ autonomii prawa podatkowego w stosunku do prawa cywilnego i dokonanie tej wykładni na gruncie li tylko przepisu art. 48 Kc z pominięciem innych przepisów prawa cywilnego, a w szczególności z pominięciem wszechstronnej analizy przepisów prawa rzeczowego art. 47 Kc art. 231 Kc, art. 235 Kc, przepisów ustawy Prawo budowlane, a w szczególności jej art. 3 pkt 11 oraz art. 26 ust. 10 updof i zasady praw nabytych i ochrony interesów w toku,

d/ art. 2, art. 32, art. 64, art. 75 oraz art. 217 Konstytucji RP, poprzez ich naruszenie przez wejście w życie przepisów o zniesieniu ulgi podatkowej z art. 26 ust. 1 pkt 8 updof w 2001 r. z brakiem odpowiedniego okresu przygotowawczego /vacatio legis/, co w konsekwencji narusza zasady demokratycznego państwa prawnego, a w szczególności zasadę: pewności prawa, zaufania obywateli do państwa, zasadę praw nabytych oraz zasadę ochrony interesów w toku;

2/ procesowego w związku z naruszeniem przepisu art. 141 par. 4 p.p.s.a., w szczególności ze względu na nie wyjaśnienie przez Sąd:

a/ czy w 2000 r. skarżący mogli być właścicielami wznoszonego budynku mieszkalnego, skoro o wzniesionym budynku /kompletnej rzeczy/ w rozumieniu prawa budowlanego decyduje uzyskanie ostatecznej decyzji - pozwolenia na użytkowanie budynku oraz czy wydatki finansowe poniesione w dniu 28 grudnia 2000 r. w kwocie: 107.872,05 zł, były w 2000 r. złączone z nieruchomością gruntową osób trzecich - Państwa K.,

b/ czy zasada z art. 48 Kc superficies solo cedit zostaje przełamana na gruncie przepisów prawa cywilnego np. art. 231, 235 Kc oraz prawa podatkowego, które jest autonomiczne w stosunku do prawa cywilnego,

c/ czy odliczenie od dochodu wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego powinno być dokonywane oraz analizowane przez okres obowiązywania tejże ulgi podatkowej do dnia 31 grudnia 2003 r. oraz na podstawie dyspozycji art. 26 ust. 10 updof,

d/ czy przepisy prawa podatkowego powinny być precyzyjnie redagowane i zrozumiałe dla podatników stosujących to prawo w związku z ulgą podatkową,

e/ czy zasada niedokonywania wykładni prawa podatkowego na niekorzyść podatnika tzw. interpretacja pro fisco została przez Sąd zachowana w związku z ulgą podatkową.

Wskazując na powyższe naruszenia wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zwrot kosztów postępowania w wysokości prawem przewidzianej.

Autor skargi kasacyjnej podniósł, że w przepisie art. 26 ust. 1 pkt 8 updof mowa jest o rzeczy - nieruchomości budowlanej w rozumieniu prawa rzeczowego, jaką jest budynek mieszkalny zakończony czyli oddany do użytkowania na podstawie ostatecznej decyzji administracyjnej. Wskazał, że przepis art. 48 Kc ma zastosowanie jedynie do nieruchomości gruntowych. Do nieruchomości budynkowych i lokalowych ma zastosowanie norma art. 47 par. 2 Kc. W roku 2000 skarżący ponieśli tylko wydatki finansowe w dniu 28 grudnia 2000 r. w kwocie: 107.872,05 zł, których nie można odnieść do rzeczy zakończonej w tym roku, ponieważ proces budowlany budynku mieszkalnego nie został zakończony. "Przez okres trzech dni grudnia 2000 r. nie mogło dojść do złączenia nawet materiałów budowlanych z nieruchomością gruntową osób trzecich - państwa K.".

Podniósł, iż Sąd, "przy przeprowadzeniu wykładni art. 26 ust. 1 pkt 8 updof nie wziął pod uwagę specyfiki procesu budowlanego, który powinien być rozpoznawany w okresie co najmniej czterech lat - ulga ta będzie obowiązywała do końca grudnia 2003 r." Ulgi tej nie można rozpatrywać i analizować tylko w jednym roku obrotowym /2000 r./, ponieważ przewidziano możliwość jej sprawdzenia na podstawie art. 26 ust. 10 updof przed upływem 10-ciu lat.

Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną, przepis art. 26 ust. 1 pkt 8 updof powinien być rozumiany w następujący sposób: skoro skarżący stali się właścicielami gruntu w dniu 27 lutego 2001 r., to wydatki poniesione do tego czasu za zgodą wszystkich stron tyczą się właśnie tego konkretnego budynku, a nie jakiegokolwiek innego. Przy ocenie uprawnienia do odliczenia poniesionych wydatków niezbędne jest rozważenie celu dokonywanych wydatków i ich faktycznego przeznaczenia. Nikt nie zaprzecza, że poniesione wydatki właśnie temu celowi służą, brak bowiem w uzasadnieniu Sądu określenia, że wydatek poniesiony, nie posłużył wybudowaniu budynku pod wynajem, stanowiącego własność skarżących.

Autor skargi kasacyjnej stwierdził, że z wykładni gramatycznej art. 7 ust. 12 i 13 ustawy zmieniającej wynika, iż podatnicy, którzy ponieśli wydatki na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem przed dniem 1 stycznia 2001 r. i po tym dniu dokonali dalszych wydatków na zakup tej działki lub udziału we współwłasności tej działki oraz na budowę tego budynku, przysługuje prawo do odliczenia, na zasadach określonych w tej ustawie, wydatków poniesionych od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2003 r. Ulga ta powinna być interpretowana w przedziale czasowym od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2003 r. W przepisie tym nie ma już mowy o budowie własnego budynku mieszkalnego, ustawodawca nie odwołuje się do stosunków własnościowych z prawa rzeczowego. Powołał się na uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2003 r., FPS 4/03 i stwierdził, że stan surowy zamknięty nie oznacza, że obiekt ma charakter budynku mieszkalnego.

W ocenie strony wnoszącej środek odwoławczy, skarżący spełnili wszystkie przesłanki, by mogli skorzystać z ulgi. W przepisie art. 26 ust. 1 pkt 8 updof nie zapisano, że jednocześnie z ponoszeniem wydatków na budowę domu z pięcioma lokalami pod wynajem trzeba nabyć własność gruntu. Skarżący nie mieli realnych możliwości nabycia gruntu w 2000 r. ze względu na przysługujące gminie prawo pierwokupu, nie stali się właścicielami gruntu tylko ze względu na obowiązujące terminy wykonania prawa pierwokupu na rzecz gminy i Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa.

Autor skargi kasacyjnej stwierdził, że przedstawiona przez skarżących dokumentacja w postaci umów, projektów oraz decyzji i innych dokumentów jednoznacznie wskazuje cel, jakiemu wydatki poniesione w roku 2000 i 2001 r. służyły. Ze zgromadzonych w sprawie dowodów w postaci pism urzędowych Urzędu Miejskiego w M., jak i Naczelnika Powiatowego Wydziału Architektury wynika, że uzyskali oni wszelkie wymagane prawem pozwolenia, zgodnie z prawem budowlanym. Powołał się na zasadę ochronę praw nabytych i stwierdził, że wyrok Sądu narusza art. 2, art. 32 i art. 64 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Podniósł, że wszystkie aspekty niniejszej sprawy zostały przez Sąd wyjaśnione w uzasadnieniu wyroku w sposób bezpośredni lub pośredni. Niemożliwa jest, jego zdaniem, sytuacja, aby w każdej sprawie Sąd omawiał w uzasadnieniu wyroku nie tylko przepisy mające zastosowanie, ale także te, które tej sprawy nie dotyczą.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, a mianowicie art. 141 par. 4 p.p.s.a. należy podkreślić, że argument jakoby skarżący nie mogli być w 2000 r. właścicielami wznoszonego budynku z uwagi na niemożliwość uzyskania pozwolenia na użytkowanie oraz to, czy "wydatki finansowe poniesione 28 grudnia 2000 r. w kwocie 107.872,05 zł były w 2000 r. złączone z nieruchomością gruntową osób trzecich" jest zarówno niezrozumiały jak i błędny. To czy skarżący mogli czy też nie mogli być "właścicielami wznoszonego budynku jako kompletnej rzeczy" zależało tylko i wyłącznie od stron umowy przenoszącej własność nieruchomości. Skoro umowa taka została zawarta w dniu 27 lutego 2001 r. w wykonaniu zobowiązania wynikającego z warunkowej umowy sprzedaży z dnia 12 stycznia 2001 r. to jest oczywistym, że w 2000 r. skarżący nie mogli wykazać się tytułem własności /współwłasności/ nieruchomości gruntowej, który wprost dawałby im taki sam tytuł do budowanego budynku mieszkalnego zgodnie z zasadą superficies solo cedit określoną w art. 48 i art. 191 Kc. Przepis ten wprowadza zasadę o charakterze normy prawnej bezwzględnie obowiązującej - przez co niemożliwe jest inne umówienie się stron umowy co do innego jej brzmienia, która oznacza, że wszystko co zostało z gruntem trwale związane, dzieli, los prawny tego gruntu. Jeżeli zatem w 2000 r. skarżący nie będąc właścicielami /współwłaścicielami/ nieruchomości ponieśli na nią określone nakłady trwale związane z tą nieruchomością, to stanowiły one własność właściciela gruntu a skarżącym według stanu w 2000 r. służyło co najwyżej roszczenie o zwrot nakładów. Roszczenie z art. 231 Kc przysługujące czy to samoistnemu posiadaczowi - którym skarżący w 2000 r. nie byli skoro przyznali, że z mocy umowy z 22 listopada 2000 r. posiadali jedynie status dzierżawcy - czy to właścicielowi gruntu - służy tylko wtedy gdy budynek lub inne urządzenia zostały wzniesione. Przepis zaś art. 231 Kc w żadnym razie nie przełamuje zasady z art. 48 Kc lecz tylko ją potwierdza. Tym samym brak było podstaw, by w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odnosić się do roszczenia z tytułu prawa zabudowy, skoro skarżący z takim roszczeniem nie wystąpili ani tym bardziej odnosić się do tego przepisu jako podstawy prawnej wyroku. Niewątpliwie art. 235 Kc wprowadza wyjątek od zasady z art. 48 Kc jednakże nie miał on w sprawie zastosowania skoro budynek nie był wznoszony na gruncie stanowiącym własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Nie mógł on także z tego powodu stanowić podstawy prawnej wyroku.

Nie jest jasne jak autor skargi kasacyjnej rozumie zasadę autonomii prawa podatkowego. Niewątpliwie ustawodawca w ustawie podatkowej mógł wprowadzić do art. 26 ust. 1 pkt 8 updof rozwiązanie, zgodnie z którym odliczeniu od dochodu podlegałyby wydatki, które stanowiłyby inwestycję w obcy środek trwały, jednakże - co trafnie wykazał Sąd pierwszej instancji tak w art. 26 ust. 1 pkt 8 updof nie postanowił skoro w przepisie tym wiąże prawo do odliczenia z "budową własnego lub stanowiącego współwłasność" budynku mieszkalnego oraz z "zakupem działki". Zarówno pojęcie własny lub współwłasny czy też zakup działki powinno być wiązane z kategorią prawną własności lub współwłasności. Takie rozumienie tego przepisu ma utrwalone znaczenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego - co trafnie przedstawił Sąd pierwszej instancji. Na potwierdzenie tego stanowiska można powołać dalsze jeszcze poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyrokach z dnia 5 czerwca 2002 r. III SA 3241/00 - POP 2003 nr 1 poz. 10 i z dnia 6 kwietnia 2006 r. II FSK 542/05 - nie publ./. Poza tym chybiony jest zarzut jakoby, że prawo podatkowe w art. 26 ust. 1 pkt 8 nie łamie też zasady z art. 48 Kc ale ją potwierdza. Tym samym przepis ten nie stanowi w tej mierze o autonomii prawa podatkowego.

Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a. przez niewyjaśnienie czy "odliczenie wydatków powinno być dokonane oraz analizowane przez okres obowiązywania ulgi podatkowej, tj. do 31 grudnia 2003 r." Ulga z tytułu wydatków mieszkaniowych, bowiem nie jest wprawdzie ulgą jednoroczną, jednakże na prawo do niej nie wpływa ani przepis art. 26 ust. 10 updof albowiem nie wprowadza on żadnych przesłanek nabycia prawa a tylko przesłanki utraty nabytego prawa. Skoro podatnik nie nabył prawa do ulgi podatkowej to przepisy o utracie prawa w żadnym razie nie mogły wpłynąć na jego nabycie. Analizowanie w wyroku przesłanek z art. 26 ust. 10 updof było więc zbędne.

Również bezzasadny jest zarzut jakoby poprzez zarzut naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a. można było zwalczać poprawność dokonanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni przepisów na korzyść czy na niekorzyść podatników i aby Sąd ten przyjął, iż w sprawie zachodziła niejasność tekstu prawnego nakazująca tłumaczyć go na korzyść podatników. Sąd tylko wskazał, że "pobieżna" analiza tekstu mogłaby prowadzić do wykładni zgodnej z twierdzeniami skarżących a to nie oznacza tego samego, skoro w dalszej części uzasadnienia przedstawia dogłębną analizę prawną tekstu art. 26 ust. 1 pkt 8 updof wskazującą na nietrafność stanowiska skarżących.

Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego - art. 26 ust. 1 pkt 8 updof przez jego błędną wykładnię a więc nieuwzględniającą postanowień art. 47 Kc, art. 231 Kc, art. 235 Kc i art. 3 pkt 11 Prawa budowlanego i art. 26 ust. 10 updof należy wskazać, że zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 8 updof "podstawę obliczenia podatku (...) stanowi dochód ustalony (...) po odliczeniu kwot: wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatków na zakup działki pod budowę budynku". Okoliczność, że przedmiotem ulgi budowlanej są wydatki na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego oraz wydatki na zakup działki pod budowę nie oznacza, że aby dokonać odliczenia budynek mieszkalny musiałby być rzeczą nieruchomą /art. 46 par. 1 Kc/, tj. nieruchomością budynkową lub lokalową jak twierdzi się w skardze kasacyjnej. Skoro ustawodawca w art. 26 ust. 1 pkt 8 updof mówi o wydatkach poniesionych w roku podatkowym na budowę to jest jasne, że odnosi się do budowy, która może być procesem odbywającym się w dłuższym przedziale czasowym niż rok podatkowy. Tym samym w chwili odliczenia "budynek" nie musi być ani nieruchomością budynkową ani nieruchomością lokalową /wyrok SN z dnia 12 grudnia 2003 r. III RN 145/02 - OSNP 2004 nr 17 poz. 293; uchwała NSA z dnia 25 listopada 2002 r. FPS 12/02 - ONSA 2003 nr 2 poz. 48/. Okoliczność, że zgodnie z art. 3 pkt 11 Prawa budowlanego, prawo dysponowania nieruchomością na cele budowlane oznacza posiadanie tytułu prawnego wynikającego także z ograniczonego prawa rzeczowego albo stosunku zobowiązaniowego, nie jest okolicznością prawnie istotną dla nabycia prawa do ulgi budowlanej. Niczego tu nie zmienia, wbrew wywodom skargi kasacyjnej, treść art. 26 ust. 1 pkt 8 zd. 2 updof i argumentacja dotycząca stosunku prawnego między wynajmującym podatnikiem, a najemcą lokalu w wybudowanym budynku albowiem jest to okoliczność wtórna do prawa do ulgi budowlanej. Lokale mają mieć określone przeznaczenie w chwili nabycia prawa do ulgi a to czy istotnie zostaną wynajęte i kiedy jest kwestią drugorzędną. Zakończenie procesu inwestycyjnego i powstanie kompletnej rzeczy jak nazywają nieruchomość budynkową czy lokalową ma wpływ na utratę, a nie na nabycie prawa do ulgi.

Całkowicie chybiony jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 7 ust. 12 i ust. 13 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 104 poz. 1104 ze zm./ albowiem nie stanowiły one i nie mogły stanowić podstawy prawnej wyroku ani też wykładni art. 26 ust. 1 pkt 8 updof. W żadnym fragmencie zaskarżonego wyroku Sąd ten, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, nie dokonywał wykładni tych przepisów tym bardziej w kontekście art. 47, art. 231 i art. 235 Kc Oba te przepisy dotyczą ochrony praw nabytych i ochrony interesów w toku podatników, którzy przed dniem 1 stycznia 2001 r. nabyli prawo do ulgi z art. 26 ust. 1 pkt 8 updof /art. 7 ust. 12 ustawy/ i prawa do ulgi z art. 26 ust. 1 pkt 6 updof /art. 7 ust. 13 ustawy/. Oba one też nie dotyczą skarżących albowiem skarżący nie nabyli prawa do ulgi z art. 26 ust. 1 pkt 8 updof przed dniem 1 stycznia 2001 r. a więc za 2000 r., którego dotyczy niniejsza sprawa. Sąd także nie oceniał czy ponieśli oni w latach następnych, tj. w latach 2001-2003 wydatki, które zgodnie z art. 7 ust. 12 updof podlegałyby ochronie z mocy tego przepisu.

Całkowitym nieporozumieniem jest zarzut naruszenia art. 2, art. 32, art. 64, art. 75 i art. 217 Konstytucji przez wprowadzenie w życie przepisów o zniesieniu ulgi podatkowej od 1 stycznia 2001 r." z brakiem odpowiedniego okresu przygotowawczego /vacatio legis/". Skarżący bowiem sami sobie przeczą skoro wcześniej podnosili zarzut naruszenia art. 7 ust. 12 i ust. 13 ustawy zmieniającej, które są przecież niczym innym jak przepisami przejściowymi, które chronią prawa nabyte i interesy w toku. Warunkiem jednak ich ochrony zgodnie z art. 7 ust. 12 i ust. 13 jest nabycie tych praw przed dniem 1 stycznia 2001 r. Skoro podatnicy nie byli właścicielami /współwłaścicielami/ nieruchomości w 2000 r. to nie mogą być uznani za nabywców prawa do ulgi podatkowej w rozumieniu art. 7 ust. 12 ustawy zmieniającej.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a.