Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1082/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2,  art. 88  ust. 3a  pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Protokolant starszy referent Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi A sp.j. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm., dalej O.p.), a także na podstawie innych przepisów powołanych w uzasadnieniu prawnym, w związku z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 553, z późn. zm.) - po rozpatrzeniu odwołania A sp.j. w Z. (dalej: strona skarżąca, podatnik lub Spółka) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] Nr [...], którą określono w rozliczeniu podatku od towarów i usług za maj 2014 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...]zł, z czego: do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...]zł, do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...]zł - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu [...] wszczęto wobec Spółki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 maja do 31 maja 2014 r., w związku ze złożoną w dniu 3 czerwca 2014 r. deklaracją VAT-7 za maj 2014 r., w której wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika (25 dni) w wysokości [...]zł, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - [...]zł. Kwota nadwyżki została stronie zwrócona na rachunek bankowy w terminie wnioskowanym.

Strona nie wniosła zastrzeżeń do protokołu kontroli, na żadnym etapie postępowania nie przedstawiła dowodów ani też nie złożyła wniosków dowodowych.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej także Dyrektor UKS), powołaną decyzją pierwszoinstancyjną określił Spółce w rozliczeniu podatku od towarów i usług za maj 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym we wskazanych powyżej wysokościach, w miejsce zadeklarowanej przez Spółkę różnicy podatku w kwotach: [...]zł - do zwrotu na jej rachunek bankowy oraz [...]zł - do przeniesienia na następny miesiąc.

Na podstawie poczynionych w sprawie ustaleń organ I instancji wskazał, że Spółka powstała w 2013 r. w wyniku przekształcenia w spółkę jawną podmiotu o nazwie A1 Spółka komandytowo - akcyjna z siedzibą w Z.. Jej wspólnikami są H. T., B. T. i A. T.. Każdy ze wspólników jest uprawniony do samodzielnego reprezentowania Spółki w zakresie wszystkich czynności sądowych i pozasądowych i do samodzielnego prowadzenia spraw Spółki. Przedmiotem działalności Spółki jest min.: realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, roboty związane z budową dróg i autostrad, roboty związane z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych, rozbiórka i burzenie obiektów budowlanych, przygotowanie terenu pod budowę, wykonywanie wykopów i wierceń geologiczno - inżynierskich, wykonywanie instalacji elektrycznych, sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana, pozostała działalność wspomagająca prowadzenie działalności gospodarczej, gdzie indziej niesklasyfikowana. Przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, że w badanym okresie sprzedaż krajową stanowiła zasadniczo sprzedaż miału węglowego i usługi transportowe, usługi finansowe, wydzierżawienie kotła, ładowarki, refaktury za telefony komórkowe - dla podmiotów powiązanych. Głównym jednakże przedmiotem działalności Spółki w maju 2014 r. była hurtowa sprzedaż urządzeń elektronicznych - telefonów komórkowych marki Apple.

Telefony komórkowe iPhone 5S 16GB Gold UK dostarczane były w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) w okresie od 9 maja do 20 maja 2014 r. Nabyte zostały u jednego dostawcy - B K. J. (dalej w skrócie B lub "dostawca"), a ich jedynym zagranicznym odbiorcą był C z siedzibą w C. (dalej w skrócie: "spółka niemiecka" lub "odbiorca"). Sprzedaż następowała najpóźniej w dzień po nabyciu i wynosiła od 280 do 120 sztuk - łączna kwota zakupów netto [...]zł plus VAT - [...]zł, a sprzedaż netto [...]zł. Część dostawy odebrana została ze [...] Centrum Logistyki w G.(dalej w skrócie Centrum) przez stronę; w pozostałych przypadkach telefony dostarczała B., pobierając je z magazynu D sp. z o.o. w B.. W dokumentacji finansowo-księgowej Spółki ujawniono 11 faktur zakupu VAT wystawionych przez B na łączną wartość brutto - [...]zł. Do każdej faktury dołączono dowód WZ - specyfikacja magazynowa, wystawiony przez B. z datą odpowiadającą dacie sprzedaży oraz wskazaniem nazwy, ilości, ceny jednostkowej w walucie euro, wartości netto towaru w euro, zgodnej z danymi zamieszczonymi w poszczególnych fakturach. W ww. dowodzie wskazano również, że towar zostanie dostarczony transportem własnym dostawcy we wskazane przez kupującego miejsce. Wydanie towaru nastąpi po zapłacie całości należności na konto sprzedającego. Z kolei w przypadku dostaw realizowanych z Centrum do dowodu WZ dołączono pokwitowanie odbioru towaru oraz dowody WZ Centrum. Ponadto dołączono też faktury PROFORMA wystawione przez B. obejmujące takie same dane jak ww. Zobowiązania wynikające z powyższych faktur Spółka uregulowała przelewami z rachunku bankowego prowadzonego w E Banku na rachunek bankowy dostawcy w tym samym banku, w dacie wystawienia faktury i we wskazanej w niej kwocie.

Opisując ustalenia dotyczące podmiotów uczestniczących w obrocie telefonami organ w pierwszej kolejności odniósł się do firmy B. (dostawcy). Wskazał w tym zakresie, iż z wpisu do CEIDG wynika, że K. J. prowadzi działalność gospodarczą od 1997 roku, zasadniczo w zakresie usług agencji reklamowych. Posiada aktywną stronę internetową ([...]), w której określono, że działalność jest prowadzona w zakresie hurtowej sprzedaży urządzeń mobilnych i profesjonalnego sprzętu fotograficznego, w szczególności w dystrybucji urządzeń mobilnych firm Apple lub Samsung na Europę. Zapotrzebowanie to 50.000 sztuk miesięcznie, sprzedaż wyłącznie do płatników VAT w Polsce, wymagane dokumenty: NIP, REGON, wyciąg z CEIDG lub KRS, aktualne zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach. Według oferty towar sprzedawany był w opakowaniach zbiorczych producenta (tzw. Masterboxy), na prośbę klienta wysyłano numery IMEI i zdjęcia towaru. Towar był dostępny do inspekcji w magazynach logistycznych, wydawano go po wpłynięciu całej kwoty na konto bankowe.

Urząd Kontroli Skarbowej w L., po przeprowadzeniu czynności sprawdzających u dostawcy telefonów, potwierdził transakcje handlowe pomiędzy stroną a B. Dane zawarte w oryginałach przedmiotowych faktur odpowiadają danym wynikającym z zestawienia sporządzonego na podstawie dokumentacji przekazanej przez Spółkę. Faktury zostały zaewidencjonowane w rejestrze sprzedaży za maj 2014 r. prowadzonym przez firmę dostawcy dla celów podatku od towarów i usług, zaś wynikający z nich podatek VAT należny ujęto w rozliczeniu deklaracji VAT-7 za ww. okres. Były to jedyne transakcje pomiędzy tymi podmiotami. Z wyjaśnień K. J. uzyskanych w toku czynności sprawdzających wynika, że w okresie od 1 do 31 maja 2014 r. firma B. była zarejestrowanym podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą oraz czynnym podatnikiem podatku VAT. K. J. ze względu na mnogość transakcji gospodarczych nie pamiętał, w jaki sposób nawiązał współpracę ze Spółką, prawdopodobnie z wykorzystaniem technik elektronicznych, nie pamiętał też kto w imieniu Spółki nawiązał z nim współpracę, czy doszło do spotkania (według jego wiedzy prawdopodobnie nie było spotkania z kontrahentem), nie została zawarta umowa w formie pisemnej. Nie potrafił też wyjaśnić kto ponosił koszty transportu, ani wskazać miejsca odbioru towarów. Potwierdzeniem tego typu obrotu gospodarczego i zawartych umów są, jego zdaniem, dokumenty sprzedaży - faktury. Ponadto, ze względu na mnogość transakcji gospodarczych nie był w stanie przyporządkować konkretnych faktur zakupu do konkretnej faktury sprzedaży. Z uwagi na brak obowiązku prawnego nie prowadził precyzyjnej ewidencji w zakresie kto i kiedy dostarczał dany towar. Odnośnie gospodarki magazynowej K. J. oświadczył, że towar do Spółki dostarczany był jego transportem firmowym lub odbierany był z magazynu logistycznego, w każdym przypadku towar przechodził przez zewnętrzne centrum logistyczne (według ustaleń organu były to: D Spółka z o.o. lub [...] Centrum Logistyki S.A.). Jego zdaniem, zasady handlu hurtowego podobne są do zasad giełdy towarowej, nie jest istotne co jest pierwsze towar czy zamówienie, ważne jest dokonanie transakcji, generalnie transakcje odbywają się na zasadzie "kto pierwszy ten lepszy". Zazwyczaj towary były kupowane pod konkretne zamówienia. Przedsiębiorstwo zatrudniało kilku pracowników, jednak niektóre czynności wykonywał osobiście sam właściciel firmy tj.: wystawianie faktur i dokumentów PZ, przyjmowanie i dokonywanie płatności, ostateczne zatwierdzanie każdej transakcji. Kontrahentów weryfikowano "w każdy możliwy sposób", elementem uwiarygodniającym kontrahenta było posiadanie przez niego swojego konta w magazynie logistycznym, przez który odbywała się dostawa. B skanowało numery IMEI telefonów komórkowych i porównywało z własną bazą danych, w której były nie tylko numery telefonów sprzedanych przez ten podmiot. Chodziło o weryfikację czy numery IMEI nie pojawiały się już we wcześniejszych zakupach firmy.

Z rejestru sprzedaży za maj 2014 r. wynika, że transakcje ze Spółką sięgnęły 24% wartości całej sprzedaży dostawcy i pod tym względem Spółka była jego najważniejszym kontrahentem.

Na okoliczność współpracy Spółki z B został przesłuchany w charakterze strony wspólnik B. T. (dalej także "wspólnik"), który zajmował się w Spółce sprawami, których dotyczyło postępowanie kontrolne. Wyjaśnił on, że wcześniej podmiot działał głównie w branży węglowej, ciepłownictwie, utylizacji odpadów niebezpiecznych, od niedawna w budownictwie (budowa mieszkań na sprzedaż) i kolejnictwie. Branżą elektroniczną polegającą na kupnie i sprzedaży telefonów komórkowych wspólnik zajął się za namową D. I. (dalej także "pośrednik"), z którym znał się od czasów szkolnych. Współpracowali już poprzednio na innych płaszczyznach. To D. I. podsunął pomysł ze sprzedażą telefonów, przedstawiając obrót jak i zyski z tego płynące, co wspólnik zaakceptował. Współpraca w zakresie tej sprzedaży odbywała się w ramach umowy z dnia [...] o świadczenie odpłatnych usług pośrednictwa transakcji, zawartej z F D. I., z której wynika, że pośrednik wskazuje nabywcę tj. C i to on każdorazowo określa przedmiot i warunki transakcji. Spółka zobowiązała się realizować przygotowane przez pośrednika transakcje, a przejawem tych uzgodnień miały być zamówienia, jakie Spółka składała pośrednikowi. Prowizji w umowie nie określono (była ona każdorazowo uzgadniana) ale porównując kwoty z wystawionych przez pośrednika faktur (prowizja z tytułu usług pośrednictwa) z kwotami z faktur Spółki dokumentujących WDT organ ustalił, że jej wysokość kształtowała się na poziomie ok. 50 % zysku z poszczególnej transakcji (bez uwzględniania innych kosztów, prócz ceny zakupu towaru), co zostało potwierdzone przez wspólnika.

W ramach podjętej współpracy pośrednik wyszukał zarówno dostawcę jak i odbiorcę telefonów, przedstawiał wspólnikowi ofertę, za sfinalizowanie każdej transakcji otrzymywał wynagrodzenie prowizyjne. Towar był zamawiany u dostawcy pod konkretne zamówienie od spółki niemieckiej. B przesyłała numery IMEI telefonów, które dalej przesyłane były do firmy niemieckiej celem weryfikacji. Było to wymagane przez odbiorcę, istotna była także cena i kolor. Spółce niemieckiej sprzedawane były również telefony z wtyczkami angielskimi. Spółka zawsze miała wcześniej zapotrzebowanie na towar, który zamawiała. Cenę zakupu i sprzedaży towaru ustalał w 99% przypadków pośrednik. Warunkiem wydania towaru przez dostawcę była zapłata za towar, a zatem dostawca wystawiał faktury PROFORMA. Dostawa odbywała się w tym samym dniu co płatność, za wyjątkiem drugiej majowej dostawy, gdzie płatność nastąpiła kilka dni przed wydaniem towaru do faktury PROFORMA, którą określono jako "gwarancję zakupu w dniu [...] [...] szt. IPhone 5S 16GB UK Silver". Najczęściej towar odbierano od dostawcy o godzinie 5 rano, bo nie był on magazynowany przez podatnika i w tym samym dniu jechał do Niemiec. Na początku Spółka ręcznie sprawdzała numery IMEI, później już za pomocą skanerów. Gdy wszystko się zgadzało, to wysyłano przelew do B. Kiedy Niemcy zaakceptowali listę, przepakowywano telefony i zawożono je samochodami do Niemiec. Po weryfikacji towaru zapłata następowała bardzo szybko, trwało to około 20 minut.

Przesłuchany w charakterze świadka D. I. zeznał, że działalność gospodarczą prowadzi od około 2008 r. W tym czasie był przedstawicielem firmy G. Jako przedstawiciel tej firmy nawiązał współpracę z sieciami elektro, którym oferował np. deski do prasowania, suszarki itp. Działalność gospodarczą prowadzi nadal w podobnej branży. Jeśli chodzi o współpracę nawiązaną ze Spółką wyjaśnił, że znalazł dostawcę i odbiorcę telefonów marki Apple, a B. T. dysponował niezbędnym zapleczem finansowym. Firmę dostawcy znalazł poprzez wyszukanie w Google. Doszło do spotkania w W., w którym uczestniczył B. T.. W jego gestii jako pośrednika leżały transakcje przeprowadzane z B, uzgadniał datę dostawy i odbioru, negocjował cenę, uzgadniał transport. W transakcjach udział brała również A, J, (zd. T,), jeśli nie było B. T,. Świadek opisał szczegółowo jak wyglądał przebieg transakcji handlowych sprzedaży telefonów komórkowych od zamówienia, poprzez, magazynowanie, transport, dostawa, odbiór, płatność, dokumenty. Jak wyjaśnił, ofertę otrzymywał od B (partia telefonów - marka, kolor i ilość sztuk), tę ofertę przekazywał do spółki niemieckiej ("do pani S."). Po pozytywnej odpowiedzi ze strony odbiorcy ("raz trwało to pół godziny, raz 2 godziny"), zamówienie przesyłał do B. W przypadku realizacji dostaw z Centrum towar był alokowany przez dostawcę na Spółkę. Jeśli było kilka ofert ze strony B to wszystkie przesyłał do spółki niemieckiej i to oni wybierali tę, która ich interesowała. Raczej zawsze był obecny przy sczytywaniu numerów czy to ręcznie, czy poprzez skanowanie. Nigdy nie były otwierane pojedyncze pudełka. Po weryfikacji dokonywana była płatność na rzecz dostawcy a towar zawożony był do Niemiec i tam następowała taka sama procedura sprawdzenia. Przy sprawdzaniu towaru obecny był pośrednik, ktoś z ramienia Spółki (wspólnik) i kierowcy. Odnośnie roli jaka odgrywały numery IMEI w transakcjach ze spółką niemiecką, świadek zeznał, że cyt. "(...) Spółka niemiecka żądała numerów IMEI, które były wcześniej przesłane z ofertą, która im przesyłałem. Nigdy spółka C nie żądała konkretnego numeru IMEI".

Jeśli chodzi o firmę odbiorcy tj. C w C., spółka komandytowa organ wskazał, iż została ona wpisana do rejestru handlowego Sądu Rejonowego w C. w dniu [...] przedmiotem jej działalności jest sprzedaż hurtowa elektroniki użytkowej i kosmetyków. Numer identyfikacji podatkowej VAT ([...]), ważny od [...]r. Telefony dostarczane były do Niemiec transportem wynajętym przez Spółkę, po otrzymaniu zapłaty. Do przewozu zaangażowano kierowców z zewnątrz (np. pracowników z podmiotów powiązanych), zawierając z nimi umowy zlecenia. W każdym przypadku przedmiotem zlecenia było: "świadczenie usługi dostawy iPhone'ów do firmy C z siedzibą w C.". Spółka ubezpieczyła transporty w H S.A. W dniu [...] wykupiła ubezpieczenie ładunków podczas transportu międzynarodowego (jednorazowe dla WDT w dniu [...]), natomiast w dniu [...] zawarła umowę ubezpieczenia obrotowego ładunków w transporcie międzynarodowym samochodowym (dla kolejnych dostaw). Przewożone telefony ubezpieczone zostały na warunkach Instytutowych Klauzul Ładunkowych z podstawowym zakresem ochrony właściwym dla klauzuli C (niezawinione zdarzenia losowe typu pożar lub wypadek - zderzenie). Umowa ubezpieczenia obrotowego obowiązywała rok. Z wniosku o zawarcie umowy ubezpieczenia wynika, że Spółka planowała wykonać w tym czasie do 80 przewozów o łącznej wartości sięgającej [...] mln złotych.

W tym miejscu organ podkreślił, że dokumenty pozyskane w ramiach czynności sprawdzających w B nie pozwoliły na ustalenie wcześniejszych dostawców telefonów dla tego podmiotu, które następnie sprzedane zostały na rzecz Spółki. Listę podmiotów, które przyjmowały i przekazywały towar, który stał się przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw zafakturowanych przez Spółkę na rzecz spółki niemieckiej ustalono natomiast na podstawie uzyskanych z magazynów D i Centrum dowodów magazynowych WZ i PZ wystawionych dla poszczególnych firm biorących udział w obrocie tą samą partią towarów oraz korespondencji mailowej. Schemat obrotu towarem przedstawiony został na stronie 15 decyzji pierwszoinstancyjnej.

Pierwszym ogniwem dostaw z magazynu D sp. z o. o. w B. były firmy: I i J (firmy bułgarskie), kolejnym podmiotem była K - sp. z o. o., L - sp. z o. o., L1 - sp. z o. o., a następnie B.

Z kolei drugi łańcuch dostaw (z magazynu M w G.) przestawiał się następująco: N - sp. z o. o., O - sp. z o. o., P - sp. z o. o., a następnie B.

Dalej telefony sprzedawane były do Spółki A, po czym stały się przedmiotem WDT.

Dyrektor UKS szczegółowo opisał poszczególne podmioty biorące udział w obrocie telefonami komórkowymi - akcentując, że w każdym przypadku towar znajdował się cały czas w magazynie a był jedynie alokowany na kolejnych nabywców. Jeśli chodzi o L1 - sp. z o. o. w I. (bezpośredniego dostawcę do B) wskazał, iż spółka powstała w styczniu 2014 r. z kapitałem zakładowym [...] zł, reprezentował ją agent D. T., jej jedynym wspólnikiem i członkiem zarządu jest obywatel brytyjski, który nie przebywa w Polsce i nie ma z nim żadnego kontaktu, zarówno w Polsce jak i w Wielkiej Brytanii. Pod adresem wskazanym jako siedziba i miejsce prowadzenia działalności podmiot nie istnieje i nie odbiera korespondencji. Nie ma żadnego majątku. Spółka ta złożyła deklaracje VAT-7 za okres od stycznia do maja 2014 r. W kwietniu wykazała dostawę towarów oraz świadczenie usług na terenie kraju opodatkowaną odpowiednio 22% albo 23% w kwocie ponad [...] mln zł, podatek VAT ponad [...] mln oraz nabycie towarów i usług pozostałych w kwocie ponad [...] mln zł, podatek naliczony powyżej [...] mln zł. W maju z kolei wykazała dostawę towarów oraz świadczenie usług na terenie kraju opodatkowaną odpowiednio 22% albo 23% w kwocie ponad [...] mln zł, podatek VAT ponad [...]mln - nabycie towarów i usług pozostałych w kwocie ponad [...] mln zł, podatek naliczony powyżej [...]mln zł.

Bezpośrednim dostawcą telefonów dla L1 był L sp. z o. o. w W., założona w lutym 2014 r. z najniższym kapitałem zakładowym, również przez obywatela brytyjskiego (jedyny wspólnik i członek zarządu), z którym nie można nawiązać żadnego kontaktu. Siedziba firmy mieści się w wirtualnym biurze. Firma również reprezentowana była przez agenta D. T. (podpisywał deklaracje podatkowe w imieniu spółki). Dokumentacja podmiotu została zabezpieczona przez Prokuraturę Rejonową w I. (sygn. akt [...]), wśród dokumentów znajdują się faktury zakupu wyłącznie od K i faktury sprzedaży wyłącznie do Ł za kwiecień i maj 2014 r. Spółka ta nie złożyła do właściwego Urzędu Skarbowego deklaracji VAT-7 za II kwartał, zatem nie zadeklarowała zakupu i sprzedaży, wynikającego z rejestrów prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług i z dokumentów źródłowych. Jak zostało ustalone w toku postępowania prowadzonego przez UKS w G., L w ogóle nie prowadziła działalności gospodarczej, jej jedynym celem było uczestniczenie w karuzeli podatkowej.

Z kolei dostawcą dla L była spółka z o. o. K z siedzibą w W., założona również przez obywatela Wielkiej Brytanii, z którym brak jest kontaktu, podmiot nie ma majątku, nie prowadzi działalności gospodarczej pod wskazanym adresem, nie odbiera korespondencji, spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT UE w lipcu 2014 r. Dostawcami dla K (na zasadzie przemieszczenia towaru w magazynie D ) były ww. podmioty bułgarskie - I i J - te firmy deklarowały WDT na rzecz K. Natomiast ta ostatnia spółka nie prowadziła żadnych rejestrów, nie złożyła w roku 2014 r. deklaracji VAT, nie zgłosiła WNT, mimo iż "zakupiła" telefony od kontrahentów z Bułgarii. Analiza faktur zakupy sprzedaży wskazuje, ze spółka sprzedawała iPhony po cenie niższej od ceny zakupu.

Zdaniem organu przedstawione okoliczności jednoznacznie wskazują, że spółka K brała formalnie udział w łańcuchu dostaw, których kolejnymi ogniwami były L i L1, a w dalszej kolejności B i Spółka A. Wygenerowała podatek, który zmniejszyć miał kwoty podatku należnego następnym podmiotom w łańcuchu dostaw. Wobec braku rozliczenia podatku VAT za II kwartał 2014 r. podmiot ten pełnił rolę "znikającego podatnika".

Podobnie prezentował się schemat działania w drugim łańcuchu, w którym bezpośrednim dostawcą telefonów dla B była spółka P. Dostawcą dla niej była spółka O (jej właścicielem także jest obcokrajowiec, podmiot nie funkcjonuje na rynku, siedziba mieści się w wirtualnym biurze, brak kontaktu z zarządem, nikt nie odbiera korespondencji), złożyła deklaracje VAT-7 za okres od stycznia do sierpnia 2014 r. W dokumentach, w rejestrze zakupu za maj 2014 r. spółka wykazała jako dostawcę R sp. z o. o. w W.. Z kolei ta ostatnia spółka również mieści się w wirtualnej siedzibie, brak kontaktu z osobami ją reprezentującymi, nie składała deklaracji VAT, w sierpniu 2014 r. została wykreślona z ewidencji podatników VAT na mocy art. 96 ust. 9 ustawy o VAT. Jak ustaliły organy, ten podmiot również brak świadomie udział w łańcuch fikcyjnych dostaw, a poprzez brak rozliczenia podatku VAT za 2014 r. pełnił rolę "znikającego podatnika".

Podsumowując ten wątek organ I instancji wskazał, że B oraz wyżej wymienione podmioty gospodarcze, które uczestniczyły w dostawie towaru do tego podmiotu dokonywały rejestracji, jako podatnicy podatku od towarów i usług we właściwych urzędach skarbowych oraz deklarowały, że będą wywiązywać się z obowiązków podatkowych. W większości miały najniższy kapitał zakładowy natomiast obrót wynikający z wystawionych przez nich faktur, sięgał od kilku do kilkudziesięciu milionów złotych. Przeważnie nie zatrudniały pracowników, nie posiadały żadnych aktywów, a pod adresem wykazanym jako ich siedziba nie była prowadzona żadna działalność gospodarcza, jak również nie były prowadzone i przechowywane dokumenty księgowe, zostały wykreślone z urzędu (K, R) przez właściwe organy z rejestru podatników podatku VAT, w związku z nie składaniem deklaracji VAT-7 oraz z uwagi na brak kontaktu. Co istotne, pojawiły się na rynku na krótki okres i od razu osiągały wielomilionowe obroty, po czym znikały.

Z opisanych informacji - zdaniem organu - wynika, że B oraz spółki L1, L, P, O jako podmioty umiejscowione w konstrukcji łańcucha transakcyjnego, pełniły rolę pośrednika (bufora), wypełniającego formalne obowiązki związane z rozliczeniem podatku od towarów i usług. Podmioty te miały uprawdopodobnić transakcje gospodarcze, stworzyć pozory legalności, a w rzeczywistości funkcjonowanie ww. podmiotów gospodarczych zostało ograniczone do stworzenia formalnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej oraz wystawiania faktur generujących kwoty podatku od towarów i usług, służących ich adresatowi do zmniejszenia kwot podatku należnego o kwoty wynikające z dokumentów. W ocenie organu kontroli zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż działalność ww. podmiotów nie miała charakteru działalności gospodarczej, a faktury, którymi się posługiwały, kreując się na podmiot prowadzący działalność gospodarczą, nie odzwierciedlały transakcji gospodarczych, zostały natomiast wystawione wyłącznie w celu wyłudzenia podatku.

Wobec powyższego organ odwołał się do treści przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, dalej "ustawa o VAT" lub u.p.t.u.") i stwierdził, że faktury VAT wystawione przez B na rzecz strony skarżącej nie stwierdzają faktycznie dokonanych czynności.

Przechodząc do ustaleń w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów Dyrektor UKS wskazał, że według deklaracji VAT-7 za maj 2014 roku złożonej przez Spółkę podstawa opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wyniosła [...]zł. Dostawa dokonana została na rzecz spółki niemieckiej - WDT ze stawką 0%. Spółka wystawiła na rzecz odbiorcy 7 faktur VAT w dniach od 9 do 20 maja 2014 r. (vide. tabela na str. 30 decyzji organu I instancji), a wpłaty na rachunek strony wyniosły w tym okresie [...]Euro. Całość towaru pochodziła od firmy B. Jak wynika z wyjaśnień wspólnika B. T., odbiorcę telefonów za granicą znalazł D. I., ale - jak twierdzi - obaj wcześniej znali ją ze współpracy w branży aparatów fotograficznych, ponadto wspólnik pojechał do tej firmy wraz z pierwszym transportem telefonów, był to duży podmiot, robił solidne wrażenie. D. I. informacje o firmie czerpał z Internetu, znalazł ją wyszukując hurtownie elektryczne. Przed współpracą z odbiorcą poprosił o dokumenty założycielskie, zweryfikował czy on jest podatnikiem czynnym. Z kolei z tytułu pośrednictwa D. I. wystawił 7 faktur i otrzymał wynagrodzenie w kwocie ok. [...]zł, co Spółka ujęła w rejestrze zakupów za lipiec 2014 r. (a zatem poza zakresem niniejszej sprawy). Współpraca została zakończona, gdyż B. T. w okresie czerwca/lipca 2014 r. wycofał się z handlu telefonami komórkowymi, dowiedział się bowiem, że nie jest to "łatwy towar", zdarzają się nadużycia.

Z informacji udzielonej przez administrację skarbową z Niemiec (dołączonej do pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...]) wynika, że spółka niemiecka nabyła od Spółki w okresie od stycznia do maja 2014 r. towary o wartości [...] Euro. WDT zostało odpowiednio zaksięgowane i opodatkowane. W tym samym dniu, względnie dzień lub najwyżej kilka dni później większość towaru (za wyj. telefonów z 2 faktur) została ponownie przez spółkę niemiecką odsprzedana różnym podmiotom zagranicznym, przy czym ich przeważająca część wróciła do magazynu D sp. zo. o. w B. (vide. tabela na str. 35 decyzji I instancji). Organ I instancji odwołał się także do informacji pozyskanych z Bazy danych Ewidencja nr IMEI oraz innych informacji pozyskanych w procesie kontroli handlu sprzętem elektronicznym. Obrót Spółki dotyczył telefonów marki Apple IPhone 5S 16GB, których cechą charakterystyczną jest unikatowy numer seryjny IMEI (International Mobile Equipment Identity), który jest numerem przypisanym do danego urządzenia (telefonu). Numer IMEI zawiera informacje o produkcie oraz umożliwia zlokalizowanie telefonu bez względu na używaną kartę SIM. W badanym okresie Spółka załączała do każdej faktury sprzedaży dokumentującej wewnątrzwspólnotową dostawę towaru listę numerów IMEI będących przedmiotem transakcji.

Organ przeprowadził analizę numerów IMEI - 5.729 sztuk telefonów marki Apple. W tych ramach stwierdził, że urządzenia o identycznych numerach IMEI były już wcześniej wielokrotnie przedmiotem obrotu pomiędzy różnymi podmiotami gospodarczymi, m.in. S sp. z o. o., U S.A., W, Y S.C. M. W., P. W. i szereg innych, w tym wieloma zagranicznymi, które organ wymienił na str. 45 decyzji. Innymi słowy, iPhony były przedmiotem transakcji udokumentowanych różnymi fakturami VAT w innych łańcuchach dostaw, były także wywożone z terytorium kraju w procedurze dostaw wewnątrzwspólnotowych (WDT) lub eksportu z zastosowaniem stawki VAT 0%, a następnie pojawiały się ponownie na rynku krajowym, "wchodziły" w łańcuch i ponownie były zgłaszane w procedurach wywozowych. To zaś oznacza, że wielokrotnie kupowano i sprzedawano ten sam towar.

Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym faktur VAT wystawionych przez kolejne podmioty, dokumentów magazynowych, dokumentów transportowych oraz dowodów przyjęć i wydań towarów, a także z informacji udzielonej przez niemiecką administrację podatkową ustalono "łańcuchy podmiotów", które w maju 2014 r. brały udział w obrocie tym samym towarem, co Dyrektor UKS przedstawił w tabelach na str. 42-44 swojej decyzji.

Organ podsumował, że towar w każdym przypadku wprowadzany był na rynek krajowy przez podmiot zagraniczny, a następnie w ciągu dwóch do kilku dni - po "przeprowadzeniu" przez 3 - 4 podmioty krajowe - odsprzedawany był na rzecz zagranicznego odbiorcy, który najpóźniej w ciągu kilku dni odsprzedawał go następnym odbiorcom, w większości zlokalizowanym na terenie obcego państwa. Towar odsprzedawany przez spółkę niemiecką na rzecz następnych odbiorców w większości został przetransportowany powrotnie do magazynu logistycznego D.. Mechanizm wyglądał w ten sposób, że nabywany od zagranicznych dostawców towar przyjmowany był przez polskiego odbiorcę do magazynu, by po kolejnych alokacjach na rzecz krajowych podmiotów trafić do ostatniego krajowego odbiorcy, w tym przypadku do Spółki, która odsprzedawała ten towar na rzecz zagranicznego odbiorcy. Towary cały czas znajdowały się w magazynie D. lub M i na podstawie dyspozycji mailowych dokonywano przesunięć towarów na kolejnych odbiorców, zazwyczaj w ciągu jednego lub dwóch dni, poszczególne partie towaru znajdujące się w jednym magazynie z reguły nie były dzielone i w całości były alokowane na rzecz kolejnych odbiorców krajowych.

Organ I instancji stwierdził także, na podstawie sporządzonego zestawienia podmiotów uczestniczących w łańcuchu, niezgodność dotyczącą dat wystawienia jak i numeracji chronologicznej faktur, co przedstawiono w tabeli nr 10 co do faktur VAT wystawionych przez spółkę niemiecką. Analizując zaś kwestię marż stosowanych przez podmioty biorące udział w łańcuchu dostaw organ doszedł do wniosku, że wchodząc na rynek polski z zagranicznych firm towar w postaci telefonów tracił na wartości średnio około 14,14%. A więc pierwszy podmiot na terenie Polski tzw. "znikający podatnik" płacił za towar więcej, a sprzedawał go po zdecydowanie niższej cenie. Marże stosowane przez kolejne podmioty tzw. "bufory" w łańcuchu oscylują średnio na poziomie około 0,83% (od 0% do 1,66%). W przypadku sprzedaży towarów przez Spółkę do niemieckiego odbiorcy stosowana marża na średnim poziomie wynosiła 7,24% (od 5,81% do 7,71%).

Tak przedstawiony schemat pokazuje, iż największy zysk ze sprzedaży telefonów komórkowych w tym łańcuchu dostaw miała Spółka, której - w ocenie organu - należy przypisać status "brokera", gdyż to ona występowała o zwrot podatku naliczonego, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, a został jej wypłacony nienależnie z budżetu państwa. Jak wyjaśnił organ, takie ustalenie marż jest możliwe tylko dzięki temu, że firma "słup" nie odprowadzała podatku VAT i cena sprzedawanego przez nią towaru była ustalana tak, aby możliwa była jego odsprzedaż przez firmę dokonującą wewnątrzwspólnotowej dostawy po cenie niższej, niż cena, jaką ten towar osiągnął w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Oceniając zgromadzony w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy Dyrektor UKS doszedł do przekonania, że:

- Spółka uczestniczyła w karuzeli podatkowej mającej na celu dokonanie nadużycia podatkowego w postaci wyłudzenia podatku od towarów i usług, a wystawione przez nią faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji w handlu elektroniką;

- to samo dotyczy pozostałych podmiotów, w tym B, których funkcjonowanie ograniczone zostało do tworzenia formalnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej;

- Spółka była współtwórcą opisywanego mechanizmu.

Tym samym, mając na uwadze przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, Spółka zaewidencjonowała dowody księgowe niedokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych. Pomimo bowiem posiadania faktur, na których jako wystawca widnieje B K. J., Spółka nigdy nie nabyła towaru ani go nie sprzedała. Była jedynie ogniwem łańcucha firm uczestniczących w fikcyjnych transakcjach, wygenerowanych jedynie w celu uwiarygodnienia obrotu towarem. Zgromadzone materiały dowodowe oraz stwierdzone okoliczności działania spółek takich jak R, K, L1, L, O oraz P pozwalają na stwierdzenie, iż działały one według identycznego schematu. W utworzonym łańcuchu podmiotów wykorzystano spółki prawa handlowego zakładane przez podmioty specjalizujące się w takich działaniach. Organizacja tych spółek uniemożliwiała bądź też utrudniała bieżącą kontrolę podmiotów przez organy skarbowe. Transakcje, w które zaangażowana była Spółka - zdaniem organu - uznać należy za spełniające przesłanki do uznania ich za tzw. transakcje karuzelowe. Transakcje takie, stanowiące odmianę transakcji łańcuchowych, dokonywane są przez szereg podmiotów gospodarczych prowadzących do nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług. Założeniem karuzeli podatkowej jest oszustwo polegające na dokonywaniu transakcji w otoczeniu międzynarodowym, w których towary te powracają do kraju wysyłki, tworząc w ten sposób przepływ tych samych towarów. Organ I instancji opisał w decyzji modelowy mechanizm oszustwa karuzelowego, w nawiązaniu do realiów niniejszej sprawy. Wskazał przy tym, iż celem uczestniczących w nim podmiotów jest stworzenie łańcucha dostaw towarów, w którym "znikający podatnik" wprowadzi do obrotu gospodarczego faktury zawierające kwoty podatku VAT, nie odprowadzając podatku w nich wykazanego, natomiast broker płacąc za towary kwotę brutto uzyska z budżetu zwrot nadwyżki podatku wynikającego z faktur zakupu tych towarów. Jednocześnie towar wprowadzany do obrotu gospodarczego ostatecznie wraca do spółki wiodącej lub zostaje sprzedany po cenie konkurencyjnej na rynku.

W art. 88 ustawy o VAT ustawodawca określając wymogi, jakim winna odpowiadać faktura VAT, wskazał również przypadki, w których faktura VAT nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku. Zgodnie z przepisem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Unormowanie powołanego przepisu wskazuje, że dla zrealizowania prawa do obniżenia podatku podatnik musi dysponować fakturą. Jednak, aby skutecznie to prawo zrealizować faktura musi być odzwierciedleniem faktycznej, rzeczywistej transakcji gospodarczej. Jest to warunek konieczny, aby skorzystać z prawa do odliczenia, jednoznacznie określony w art. 86 ust. 2 pkt. 1 lit. a ustawy o VAT. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego uzależnione jest od związku dokonanych zakupów z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Organ nie kwestionując faktu dokonywania samych transakcji, stwierdził jednocześnie, że zostały one dokonane w ramach transakcji karuzelowych, co uzasadnia ograniczenie możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Prawo do odliczenia jest uzależnione od tego czy nabywca towaru wiedział, bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących sprawie powinien wiedzieć, jako profesjonalny przedsiębiorca o stabilnej pozycji na rynku, że uczestniczy w oszustwie podatkowym oraz czy podjął wszelkie możliwe działania, do takiej sytuacji nie dopuścić.

Organ wymienił przesłanki, które w jego ocenie świadczą, że Spółka wiedziała lub mogła wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji pozwalających na osiąganie nienależnych korzyści podatkowych. Wskazywały na to okoliczności i cel nawiązania współpracy z firmą niemiecką (kontakt nawiązany poprzez kolegę, zagwarantowany, pewny zysk z transakcji), pełnienie przez stronę roli jedynie pośrednika w transakcjach pomiędzy firmą B a spółką niemiecką, powierzenie całkowitej organizacji transakcji, w tym ustalania cen zakupu i sprzedaży pośrednikowi, brak zainteresowania kontrahentami, udział magazynów logistycznych.

Organ zwrócił także uwagę na wieloletnie doświadczenie strony w handlu, a jednocześnie incydentalny zakup telefonów komórkowych - stanowiący ponad 99% wartości wszystkich zakupów w maju 2014 r., brak osobistego kontaktu przed dokonaniem transakcji sprzedaży z niemiecką firmą, oparcie się jedynie na przesłanych drogą elektroniczną dokumentach rejestracyjnych kontrahentów, weryfikację rzetelności dostawcy na podstawie informacji uzyskanych ze strony internetowej, sprowadzenie swej roli jedynie do wystawienia faktury na rzecz z góry ustalonego kontrahenta, szybkość transakcji, brak pisemnej umowy - pomimo, że zawierane transakcje opiewały na bardzo duże kwoty, sprawdzanie towaru jedynie pod katem zabezpieczeń i ewentualnych uszkodzeń w oryginalnym opakowaniu(a zatem sprawdzenie dotyczyło opakowań, a nie konkretnych egzemplarzy telefonów komórkowych).

Podsumowując ustalenia wynikające z całości zebranego materiału dowodowego Dyrektor UKS stanął na stanowisku, że wszelkie działania wykonane przez poszczególne ogniwa transakcji poczyniono w celu uwiarygodnienia transakcji, zamaskowania rzeczywistych powiązań i upozorowania nieświadomości podmiotów czerpiących zyski z przestępstwa karuzelowego. Samo zaś udokumentowanie transakcji zakupu i sprzedaży, a także transportu i dostawy towaru poza granice Polski, sprawdzenie kontrahentów pod względem formalnym, nie jest wystarczającym dowodem na potwierdzenie dobrej wiary strony. Branża obrotu elektroniką należy do tzw. "branż wrażliwych", pozwalających osiągnąć spore korzyści, ale i podatnych na występowanie nadużyć. Dlatego tym bardziej należy w tej działalności zachować ostrożność, a nie ograniczać się do pilnowania formalnej poprawności dokumentów.

W rezultacie organ określił Spółce w rozliczeniu za maj 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym bez uwzględnienia podatku naliczonego z faktur zakupu telefonów od B. Nie uznał też obrotu z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy tych telefonów do Niemiec.

Spółka złożyła odwołanie od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i o umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Decyzji zarzuciła obrazę:

I. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 122 i art. 123 O.p. wyrażającą się zaniechaniem bezpośredniego przesłuchania K. J. - właściciela B i czynieniem ustaleń jedynie w oparciu o wyciąg z protokołu przesłuchania tej osoby w innej sprawie, co skutkowało pozbawieniem Spółki możliwości czynnego uczestnictwa w przesłuchaniu tego świadka;

2. art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. poprzez zaniechanie działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, pominięcie dowodów i okoliczności korzystnych dla Spółki oraz wybiórczą, a przez to dowolną ocenę materiału dowodowego skutkującą błędem w ustaleniach faktycznych (uznanie transakcji za niedokonane oraz że Spółka miała świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym);

3. art. 210 § 4 O.p. poprzez przywołanie jako podstawy prawnej wzajemnie wykluczających się przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), a także brak podania jakiegokolwiek uzasadnienia zarzutu naruszenia przez Spółkę drugiego z tych przepisów, co nie pozwala na odgadnięcie rzeczywistego powodu, dla którego organ podatkowy odmówił Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego;

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 86 ust. 10 w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez nieuzasadnioną odmowę prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur od B K.J., pomimo spełnienia przez nią przesłanek warunkujących powstanie takiego prawa;

2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowane do ustalonego stanu faktycznego sprawy (przepis ten dotyczy bowiem obrotu papierowego, któremu nie towarzyszy obrót towarowy);

3. art. 13 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 41 ust. 3 ustawy o VAT poprzez nieuzasadnione wyłączenie z opodatkowania stawką podatku 0% wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do C;

4. at. 167, art. 168 lit. a, art. 178n lit: a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 112) poprzez nieudowodnienie na podstawie obiektywnych przesłanek, że Spółka wiedziała lub powinna była mieć wiedzę o wykorzystywaniu transakcji, w których uczestniczyła, do dokonywania oszustw w podatku VAT.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik Spółki przeprowadził obszerną polemikę ze stanowiskiem organu. Wskazał w szczególności, że Spółka faktycznie prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu telefonami komórkowymi, nie uczestniczyła świadomie w mechanizmie stworzonym do wyłudzenia podatku VAT, a faktury zakupu wystawione przez B potwierdzają faktyczne zdarzenia gospodarcze. Zwrócił uwagę na szereg ustaleń organu kontroli skarbowej, które przeczą powyższej tezie: faktyczne przeprowadzenie transakcji (także w rozumieniu art. 535 k.c.), które zostały prawidłowo i wszechstronnie udokumentowane, w tym sporządzano listy numerów IMEI w celu eliminacji dostaw telefonów o powtarzającym się numerze IMEI, sprawdzono kontrahentów pod względem formalnym i faktycznym (wizyta w C, osobiste kontakty z K. J.). Pełnomocnik zaakcentował długoletnie, nieprzerwane i legalne prowadzenie działalności gospodarczej przez Spółkę, jej dostawcę i odbiorcę, które są podmiotami mającymi realne (a nie wirtualne) siedziby, zatrudniające pracowników, posiadające własne środki transportu, reklamujące się za pośrednictwem witryn internetowych. Ponadto Spółka prowadziła pełną i rzetelną dokumentację księgową i handlową (w tym obszerne archiwum mailowe ), która była niezwłocznie udostępniona organowi kontroli skarbowej, ponadto prawidłowo wywiązywała się z obowiązków podatkowych, co wykazane zostało wcześniejszymi kontrolami; dokonywała płatności wyłącznie przelewami bankowymi i to po fizycznym odbiorze i inspekcji towaru. W tej sytuacji - zdaniem autora odwołania - w sprawie nie może mieć zastosowania przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Za nieuprawnione strona uznała także równoczesne oparcie rozstrzygnięcia o przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT (czynności dokonane, ale z nadużyciem prawa), a decyzja nie uzasadnia tego stanowiska, a zarzut pozorności transakcji udokumentowanych kwestionowanymi fakturami nie znajduje oparcia w materiale dowodowym, podobnie jak zarzut działania Spółki w złej wierze.

Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor UKS sprostował z urzędu oczywistą omyłkę pisarską w swojej decyzji z dnia [...] w ten sposób, że skorygował jej podstawę prawną wykreślając z sentencji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT. W skutek wniesionego przez stronę zażalenia organ II instancji w dniu [...] uchylił postanowienie Dyrektora UKS i umorzył postępowanie w sprawie podzielając pogląd Spółki, że powołanie zakwestionowanego przepisu nie miało charakteru oczywistej pomyłki, a sprostowanie treści decyzji nie odpowiadało normie art. 215 O.p.

Organ odwoławczy ponownie rozpatrując sprawę nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania. Stwierdził, że zakwestionowane transakcje były ogniwem łańcucha łączącego podmioty, których motywem działania nie był dystrybucyjny handel telefonami komórkowymi, lecz uzyskanie nieuprawnionej korzyści kosztem budżetu państwa.

W jego ocenie ustalenia organu I instancji nie okazały się sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym, on sam zaś okazał się wystarczający do ustalenia stanu faktycznego w stopniu niezbędnym do zastosowania przyjętych norm prawnych. Zarzut naruszenia art. 122 O.p. nie ma uzasadnionych podstaw. Niewątpliwe jest, że Spółka nabywała i dostarczała towar, który istniał i był faktycznie przemieszczany od i do realnie istniejących kontrahentów, co dokumentują faktury oraz inne dokumenty handlowe. Spełnione zostały także przesłanki zarówno materialne, jak i formalne do uznania dostaw do spółki niemieckiej za transakcje wewnątrzwspólnotowe, o których mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT. Dlatego zbędne jest zajmowanie stanowiska odnośnie zarzutów/argumentów odwołania odnoszących się do tych kwestii.

Zdaniem organu odwoławczego równie niekwestionowanym faktem jest jednak to, że transakcje te były częścią tzw. obrotu karuzelowego, niemającego innego celu gospodarczego jak tylko wypracowanie zysku poprzez wyłudzenie podatku VAT. Spółka pełniła w łańcuchu dostaw funkcję tzw. "brokera" (legalnie działający podmiot, który dostarcza towar poza granicę do kraju, z którego wcześniej towar ten był sprowadzony przez "znikającego podatnika", żąda zwrotu podatku, choć nie był on uprzednio zapłacony przez znikającego podatnika). Dlatego istotnym dla sprawy zagadnieniem spornym jest to, czy wobec przeprowadzenia faktycznych transakcji, pomiędzy realnie istniejącymi podmiotami oraz prawidłowego udokumentowania tych transakcji są podstawy do ich zakwestionowania jako czynności podlegających opodatkowaniu i czy Spółka uczestniczyła w karuzelowym obrocie telefonami świadomie czy też nie zdając sobie z tego sprawy.

Organ zdefiniował pojęcie karuzeli podatkowej, które polega na sprzedaży towaru w kręgu specjalnie dobranych podmiotów z co najmniej dwóch różnych państw członkowskich UE, zmierzającej do otrzymania od organów podatkowych zwrotu podatku, który nie został wcześniej wpłacony do budżetu państwa. W ten sposób neutralny z założenia podatek VAT staje się samoistnym celem zarobkowym przeprowadzanych operacji handlowych i źródłem pokaźnych dochodów zorganizowanych grup przestępczych. Obrót telefonami komórkowymi jako przedmiot przestępczych transakcji to swego rodzaju klasyka. Nie negując zasady, że opodatkowanie podatkiem VAT dotyczy realnej, rynkowej działalności gospodarczej, w wyroku z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in. TSUE orzekł, iż nie mogą ponosić negatywnych konsekwencji podatnicy, którzy nie wiedzieli i nie mogli wiedzieć o oszukańczym charakterze dostaw, w szczególności gdy transakcje i okoliczności, w jakich je przeprowadzono, spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się wspólnotowe definicje czynności podlegających opodatkowaniu i działalności gospodarczej. W wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. TSUE wychodząc od definicji podatnika, działalności gospodarczej, dostawy towarów i świadczenia usług stwierdził, że nawet transakcje, które służą wyłącznie uzyskaniu korzyści podatkowej i nie mają żadnego innego celu gospodarczego, traktować należy jako wykonywaną w ramach działalności gospodarczej dostawę towarów lub świadczenie usług, o ile spełniają one obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia. Rozróżnił przy tym oszustwo podatkowe od nadużycia podatkowego. Zdaniem TSUE dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy (obecnie dyrektywy 112) i ustawodawstwa krajowego skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Organy administracji podatkowej są upoważnione do domagania się z mocą wsteczną zwrotu kwot podatku naliczonego do każdej transakcji, odnośnie której stwierdzono, iż prawo do odliczenia zostało wykonane w sposób stanowiący nadużycie. Jednocześnie podatek ten powinny pomniejszyć o cały podatek należny obciążający dokonane transakcje, do którego zapłaty podatnik został w sposób sztuczny zobowiązany w ramach schematu optymalizacji podatkowej, a w razie potrzeby - dokonać zwrotu powstałej nadwyżki (podobnie w wyroku z 18 grudnia 2014 r. w sprawie C-131/13 Schoenimport "Italmoda" Mariano Previti vof). Zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT, a walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę. Zwalczanie nadużyć podatkowych stało się łatwiejsze dzięki wyrokowi TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 Axel Kittel i C-440/04 Recolta Recycling SPRL. Trybunał orzekł, iż podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów dyrektywy ustanawiającej wspólny system podatku VAT należy uznawać za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr.

Analiza powyższych orzeczeń pozwala sformułować generalny wniosek: w przypadku stwierdzenia transakcji tworzących łańcuch dostaw, dla którego trudno znaleźć uzasadnienie w regułach gospodarki rynkowej, a zasadniczo ich celem jest osiągnięcie nieuprawnionej korzyści podatkowej, co należy ocenić na podstawie obiektywnych okoliczności, transakcje te należy pominąć (uznać za niebyłe) dla potrzeb rozliczenia podatku VAT. Nie będą miały do nich zastosowania przepisy art. 7 i art. 13 oraz art. 86 ustawy o VAT.

Zasady tej jednak nie stosuje się do podatnika, który uczestniczył w tych transakcjach nie mając świadomości ich przestępczego charakteru, a jego niewiedza w tym zakresie nie jest przez niego zawiniona, np. przez niedochowanie należytej staranności kupieckiej. Według organu, zebranie przez Spółkę dokumentów prawidłowych tak formalnie jak i materialnie, nie przesądza jeszcze o prawidłowości dokonanego przez nią w deklaracji VAT-7 rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2014 r. Tak by było, gdyby nie istniały dowody wskazujące obiektywnie na świadomy i aktywny udział Spółki w karuzelowym obrocie telefonami komórkowymi (por. wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1436/13).

W tym miejscu organ odwoławczy podniósł, że telefony iPhone 5S miały swoją światową premierę 10 września 2013 r., natomiast premierę w Polsce w dniu 25 października 2013 r. Polityka Apple jest taka, że preferuje własne kanały dystrybucji (Apple Store), ogranicza autoryzację partnerom handlowym (np. w Polsce do końca 2013 r. nie było żadnego autoryzowanego dystrybutora iPhone'ów) a tym, z którymi współpracuje, oferuje zaporowo niskie marże, na każdy rynek ustala inne ceny. Z dostępnych w Internecie zestawień wynika, że w Europie najniższe ceny detaliczne iPhone'ów 5S były w Wielkiej Brytanii; w Polsce i Niemczech były wyższe, ale pomiędzy sobą niewiele się różniły, a wyraźnie wyższe były w Danii, Włoszech, Grecji, Rumunii i na Węgrzech.

Wobec tego można - zdaniem organu - stwierdzić, że Polska powinna być raczej miejscem docelowego przeznaczenia, a zdziwienie budzi niesłabnące zainteresowanie Niemców hurtowymi ilościami telefonów w angielskiej specyfikacji, pół roku po premierze. Organ powziął wobec tego wątpliwości czy podatnik, bez doświadczenia w tej branży mógł sądzić, że obrót iPhonami to łatwe do zarobienia pieniądze w prostych transakcjach typu kupił - sprzedał, gdzie oprócz refleksu (kto pierwszy ten lepszy) i sporych pieniędzy nie trzeba dysponować żadną wiedzą o rynku danego towaru i nie ponosi się ryzyka (dostawy pod konkretnego nabywcę, który płaci wraz z dostawą). Wątpliwości te mają swe uzasadnienie zważywszy na długi czas prowadzenia przez podatnika rozległej działalności gospodarczej, korzystaniu z usług profesjonalnych kancelarii prawnych i podatkowych.

W ocenie organu realna rola Spółki w przeprowadzanych transakcjach polegała na "kredytowaniu" podatku VAT (zakup w cenach brutto, sprzedaż w cenach netto) i wzięciu na siebie ryzyka związanego z kontrolą zasadności zwrotu różnicy podatku (zamrożenie kapitału na czas czynności weryfikacyjnych, w najgorszym przypadku przepadek tego kapitału - w kwocie odpowiadającej podatkowi zapłaconemu w cenie towaru nabytego od B). Musieli sobie z tego zdawać sprawę tak wspólnicy Spółki, jak i obsługująca ją w zakresie podatkowo- księgowym biegła rewident. Obrazu dopełnia fakt, że w zasadzie odpowiedzialnym za całość transakcji był pośrednik, kolega ze szkolnych lat, zawodowo - handlowiec mopami i deskami do prasowania, a Spółka nie miała nad nim żadnej kontroli, lakoniczna umowa współpracy niczego bowiem nie gwarantowała, Spółka mogła się jedynie nie zgodzić na daną transakcję. Za usługę w postaci wyszukania w Internecie kontrahenta płaciła niemal połowę stosowanego narzutu. W sprawie telefonów ze spółką niemiecką nawiązano kontakt mailowy - znany z jednej wspólnej transakcji sprzed kilku lat. Do negocjowania cen sensu stricto dochodziło sporadycznie. Zaangażowanie podatnika polegało na uzgadnianiu dat dostaw oraz weryfikacji list z numerami IMEI, na uczestniczeniu w odbiorze i dostawach towaru. Były to proste czynności biurowe i magazynowe, które w realiach polskiego rynku pracy zwykle wykonują pracownicy za wynagrodzenie w granicach minimalnego.

Wejście na nowe rynki zbytu oznacza potrzebę zaangażowania specjalisty o dużej wiedzy i rozległych kontaktach w branży, odpowiedzialnego za realizację związanych z tym zadaniem funkcji zarządczych i wykonawczych (badanie rynku zbytu, rozpoznanie ograniczeń prawnych, prognozowanie i planowanie wielkości, kierunków i struktury dostaw, kształtowanie sieci sprzedaży, ustalanie polityki rynkowej, analiza efektywności dostaw, prowadzenie negocjacji, opieka potransakcyjna, itp.). Wydłużająca się droga towaru nie tylko podnosi cenę towaru (niweczy efekt specjalizacji i efekt skali), ale również utrudnia przebieg informacji, deformuje ją, a nawet w skrajnych przypadkach odcina od niej producenta (perspektywy i warunki zbytu to podstawowa rzecz dla planowania i organizacji produkcji). Z uwagi na powyższe także dla B taki niekompetentny pośrednik jak Spółka nie był potrzebny - gdyby chodziło o realną, rynkową dystrybucję telefonów komórkowych.

Podatnik przeczytał informacje o kontrahentach na ich stronach internetowych, zażądał dokumentów rejestracyjnych, zaś wspólnik stwierdził, że sprawdzona (wiarygodna) firma to taka, która ma dostęp do telefonów i może dokonać dostawy z dnia na dzień (kryteriów tych nie spełnia np. Apple Store). Przyjeżdżając z pierwszą dostawą do C. ze zdziwieniem odkrył, że spółka niemiecka to duża firma handlowa, co świadczy o tym, że prowadził telefonicznie i mailowo rozmowy biznesowe z firmą, o której miał błędne wyobrażenie i niewiele o niej wiedział. Co istotne, żadna ze stron nie uznała za konieczne spisać umowy, ustalić pisemnie zasad współpracy.

Dużą wagę w toku transakcji przywiązywano do sprawdzania numerów IMEI. Obowiązek weryfikacji numerów IMEI - w ocenie organu - nie wynika z art. 42 ust. 3 pkt 3, ani z innych przepisów ustawy o VAT (specyfikacja-dokument wystawiony przez dostawcę towarów, dołączony do przesyłki i określający jego wartość; przy WDT konieczna, gdy zafakturowane towary przewożone są kilkoma transportami i dzięki niej wiadomo, jaka część dostawy dostarczona została w danym terminie do określonego nabywcy poza terytorium kraju).

Organ II instancji szczegółowo, w formie tabelarycznej, opisał proces zakupu i sprzedaży na podstawie analizy towarzyszących jej dokumentów (str. 15-19 decyzji odwoławczej). Z opisu transakcji wynika, że w przypadku [...] dostawa zamknęła się w przeciągu trzech dni, formalna oferta B przesłana została już po złożeniu przez Spółkę zamówienia z uzgodnioną ceną i terminem dostawy. Faktycznie B oferowała towar zanim jeszcze go otrzymała, nie było go nawet jeszcze w magazynach D. Podobnie odnośnie dostawy [...] zrealizowanej pomiędzy [...] 2014 r. stwierdzono, że B wystawiła fakturę proforma na dostawę telefonów, na które jeszcze nie złożono zamówienia i których jeszcze sama nie zakupiła. Odnośnie transakcji [...] ustalono, że z oferowanych przez B w dniu [...]2014 r. 1.500 telefonów odbiorca zamówił 1.000 szt. Resztę (i dodatkowe 340 sztuk) zamówiono 2 dni później.

Po dogłębnej analizie zebranego materiału dowodowego, uwzględniając powszechnie znane fakty i ogólnie dostępne informacje organ doszedł do przekonania, iż Spółka w pełni świadomie podjęła się zadania brokera w obrocie karuzelowym telefonami komórkowymi. Wspólnicy Spółki są również udziałowcami, członkami zarządu wielu wzajemnie powiązanych podmiotów, wielokrotnie przekształcanych, tworzących w sumie skomplikowaną strukturę, umożliwiającą generowanie, swobodne przenoszenie i ochronę kapitału (w tym przed "niepotrzebnym" opodatkowaniem, czego świadectwem jest luksemburska spółka Z), co dowodzi biegłości w prawie gospodarczym i podatkowym. Organ wskazał, że zmodyfikowany schemat karuzeli podatkowej wykorzystuje efekt niedomykania się (ten sam towar nie wraca do tego samego podmiotu, stąd taki nacisk na weryfikację numerów IMEI), w dostawach wykorzystuje się legalnie funkcjonujące centra logistyczne, aktywnie wspomagające proces dystrybucji towaru do różnych kręgów karuzeli podatkowej, starannie dobierany jest pośrednik o oficjalnie czystej historii i działający w tej konkretnie branży, na znikających podatników wyznaczone są spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, założone nie na ludzi z marginesu, ale na obcokrajowców, z którymi w ogóle nie ma kontaktu. Z tego rodzaju mechanizmem tym mamy do czynienia w sprawie, co dodatkowo potwierdza zaangażowanie D. I. jako pośrednika handlowego, dzięki czemu połowę potencjalnych zysków można było bezpiecznie wyprowadzić ze Spółki w formie absurdalnie wysokiej prowizji tego pośrednika, a w razie niepowodzenia - obciążyć go odpowiedzialnością samemu zachowując status poszkodowanego. W tych okolicznościach Spółka miała prawo ocenić ryzyko transakcji za stosunkowo niewielkie, a wobec spodziewanych korzyści, za warte poniesienia.

Organ odwoławczy przytoczył w tym miejscu zeznania B.T. i D. I., uwypuklając nieścisłości podważające ich wiarygodność. Wszystko to - zdaniem organu - sprawia, że organy podatkowe mają mocne podstawy wnioskować nawet nie tyle o braku należytej staranności, ale wręcz o świadomym zaangażowaniu Spółki w transakcje karuzelowego obrotu telefonami komórkowymi.

Tym samym organ pierwszoinstancyjny zasadnie wyeliminował z rozliczenia podatku transakcje z udziałem Spółki i odmówił jej prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Organ odwoławczy zwrócił w tym miejscu uwagę na niezbyt precyzyjnie sformułowania organu I instancji, który jednakże ostatecznie dokonał wykładni ustawy o podatku od towarów i usług w sposób jak najbardziej zgodny z tekstem i celem dyrektywy w sprawie wspólnego systemu podatku VAT tak, aby osiągnąć zamierzony przez nią rezultat, jasno określony przez orzecznictwo TSUE. Skoro bowiem towar krążył bez wyraźnego celu gospodarczego i jego sprzedaż zmierzała jedynie do wyłudzenia podatku VAT (gdyby nie to, opisywanego obrotu telefonami by nie przeprowadzono) transakcje należało uznać za niedokonane. Stąd właściwie został zastosowany przepis 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT, w myśl którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Nie było też błędem przywołanie w sentencji innej podstawy prawnej - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, który wyklucza z rozliczenia podatku naliczonego faktury potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego. Dowiedziono bowiem, że unormowania z zakresu podatku VAT wykorzystane zostały w celach sprzecznych z ustawą do osiągania nienależnych korzyści podatkowych. Tak więc w rozpatrywanej sprawie każda z podstaw prawnych może mieć zastosowanie i nie wykluczają się one wzajemnie.

Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 123 O.p., a to poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z bezpośredniego przesłuchania K. J.. Nie ma potrzeby ponawiania przesłuchania, chyba że wskazane zostaną konkretne, istotne dla sprawy okoliczności. Istotą sportu nie jest to, czy był towar i realne transakcje, lecz czy Spółka brała w nich udział działając w dobrej wierze.

W skardze na powyższą decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona reprezentowana przez pełnomocnika domagała się uchylenia decyzji obu instancji i umorzenia postępowania względnie o uchylenie decyzji obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. Naruszenie przepisów postępowania, a to art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez powołanie jako podstawy prawnej zaskarżonej decyzji wzajemnie wykluczających się przepisów, a to art. 88 ust. 3a pkt lit a i art. 88 ust. 3a lit 4c ustawy o VAT, co nie pozwala na ustalenie rzeczywistego powodu, dla którego organy podatkowe I i II instancji uznały, że wystawione faktury nie stanowią podstawy dla zwrotu podatku naliczonego nad należnym;

2. naruszenie przepisów postępowania, a to art. 191 O.p. w zw. z art. 187 § 1, art. 122 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez zaniechanie dokładnego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego, pominięcie korzystnych dla strony dowodów i okoliczności oraz wybiórczą, a przez to dowolną ocenę materiału dowodowego, skutkującą błędem w ustaleniach faktycznych i wyrażeniem nieuprawnionego i niewynikającego z całokształtu zebranych dowodów wniosku, jakoby strona świadomie i czynnie uczestniczyła w procederze karuzeli podatkowej;

3. naruszenie art. 122 O.p. oraz art. 127 O.p. , a także art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez nierozpoznanie i nie odniesienie się przez organ II instancji do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu strony z dnia 14 października 2015 r. , co skutkowało wydaniem zaskarżonej decyzji bez wyjaśnienia wszystkich istotnych kwestii, naruszając zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego;

. naruszenie art. 234 O.p. oraz art. 127 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji przy jednoczesnej niekorzystnej dla strony modyfikacji ustaleń stanu faktycznego;

5. naruszenie art. 187 § 1 i 3 O.p. oraz art. 191 O.p. poprzez dokonanie w postępowaniu odwoławczym nowych ustaleń, bazujących na informacjach nie wynikających ze znanego stronie materiału dowodowego oraz nie będących faktami powszechnie znanymi, a także faktami znanymi organowi podatkowemu z urzędu;

6. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, a to art. 121 O.p., art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p. poprzez wydanie decyzji bez uprzedniego podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności dotyczących zakwestionowanych transakcji, zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego tj. w szczególności poprzez zaniechanie bezpośredniego przesłuchania K. J., właściciela firmy B, wreszcie poprzez zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z treści wiadomości e-mail z dnia 19 marca 2014r. (g. 21:08) przesłanej przez A. G. D. I.;

7. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 86 ust. 10 ustawy o VAT w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, poprzez nieuzasadnioną odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia przez stronę towarów od firmy B K. J., pomimo spełnienia przesłanek warunkujących uzyskanie przez stronę w miesiącu maju 2014 r. wspomnianego wyżej prawa, a to powstania po stronie sprzedawcy obowiązku podatkowego oraz otrzymania przez kontrolowanego faktur VAT stwierdzających dostawę towaru.

W uzasadnieniu skargi strona w całości podtrzymała swe dotychczasowe stanowisko w sprawie. W szczególności podkreśliła, że naruszenie powołanych w skardze przepisów polega na niewyjaśnieniu w uzasadnieniu decyzji w sposób należyty jej podstawy prawnej, odwołując się do uregulowań wzajemnie sprzecznych. Zaznaczyła, że w aktach sprawy w dniu ich przeglądania przez stronę i jej pełnomocnika nie znajdowały się wydruki ze stron internetowych, na które powołał się w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, a nadto Spółka nie znajduje podstaw do uznania doniosłości takiego dowodu dla uznania jej świadomości co do charakteru transakcji kupna i sprzedaży telefonów. Okoliczności tej nie wspiera również wywód organu dotyczący roli D. I. i rzekomego braku samodzielności Spółki w zawieraniu transakcji. Kwestie te nie znajdują należytego odzwierciedlenia w wywodach organu odwoławczego, a powoływanie się na miejsce spotkania kontrahentów w W. miast w ich siedzibach nie znajduje logicznego uzasadnienia. W ocenie strony całkowicie nietrafiony jest zarzut organu odwoławczego, że powiązania kapitałowe i personalne wspólników Spółki dają podstawę do stwierdzenia nierzetelności ich działań jako podatników. Organ oceniają zgromadzony materiał dowodowy nie uwzględnił orzecznictwa TSUE, zaś skarżący kwestionuje koncepcję niedomykających się karuzeli podatkowych. Nie znajduje oparcia w materiale dowodowym rola przypisywana przez organ centrom logistycznym, tym bardziej, że Spółka w znacznej części odbierała towar w siedzibie w Z.. W kontekście konieczności sprawdzania numerów IMEI strona skarżąca odwołała się do art. 42 ust. 4 ustawy o VAT. W ocenie skarżącej w maju 2014 r. wystąpiły wszystkie przesłanki pozwalające stwierdzić, że działalność Spółki przybrała postać rzeczywistej odpłatnej dostawy towarów oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, nakierowanej na osiągnięcie dochody, a nie bezprawnej korzyści podatkowej (str. 27-30 skargi).

Zdaniem pełnomocnika Spółki organ odwoławczy nie odniósł się do wszystkich podnoszonych w odwołaniu zarzutów i nie uzasadnił przyczyn, dla których ich nie uwzględnił, skupiając się na argumentach w jego ocenie potwierdzających złą wolę podatnika, a pomijając obiektywnie istniejące dowody przeciwne. Powyższemu towarzyszyła mniej korzystna interpretacja niż ta, której dokonał organ I instancji. Organ podatkowy miast odwoływać się do treści witryn internetowych winien w zakresie ustalenia zasad polityki sprzedażowej zwrócić się do firmy Apple. Organ odwoławczy bezkrytycznie zaaprobował stanowisko organu I instancji odnośnie zaniechania przesłuchania osób działających w ramach spółki niemieckiej, co pozwoliłoby uzyskać odpowiedz na pytania zadane w uzasadnieniu decyzji, która nie zawiera jednak na nie odpowiedzi. Również negatywnie należało ocenić odmowę przesłuchania K. J..

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi uznał je za niezasadnie. W szczególności organ podkreślił, że celem toczącego się postępowania było wskazanie istnienia obiektywnych okoliczności świadczących co najmniej o braku należytej staranności kupieckiej, a nie przesądzanie o czyjejś winie czy zakresie odpowiedzialności. Odniesienie się do zasobów Internetu w zakresie handlu telefonami miało na celu uzmysłowienie zakresu powszechnie dostępnej wiedzy, a Spółka nie była zainteresowana wyjaśnieniem kwestii, które podniósł organ w oparciu o te ustalenia. Wbrew stanowisku strony wiedza czerpana np. ze strony [...] istniejącej od wielu lat i mającej 1,5 mln użytkowników, nie jest źródłem nieweryfikowalnym. Organ podkreślił, że w dotychczasowej drodze zawodowej D. I. nie zajmował się handlem telefonami komórkowymi, nie miał doświadczenia, zaś Spółka w znaczącej części powierzyła mu swe interesy, nie chroniąc chociażby ich treścią umowy handlowej. Ocena funkcjonowania podatnika winna być dokonana w kontekście zakresu prowadzonej działalności gospodarczej. Organ odwołał się do specyfiki SCSp, których rejestrowanie w Luksemburgu od 15 lipca 2013 r. pozwala na optymalizację podatkową. Prowadzone na terenie kraju postępowania kontrolne ujawniają, że część centrów logistycznych szczególnie często uczestniczy w obsłudze transakcji karuzelowych, a są wśród nich D i X. Wbrew zarzutom skargi organ odwoławczy ocenił treść korespondencji mailowej przedłożoną przez stronę, jednakże doszedł do odmiennych wniosków niż strona (str. 7-9 odpowiedzi na skargę).

Wyrokiem z dnia 24 listopada 2016 r. o sygn. akt III SA/Gl 847/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę. Sąd nie stwierdził naruszeń prawa materialnego i procesowego o takim ciężarze gatunkowym, który uzasadniałby uchylenie zaskarżonej decyzji. W szczególności nie podzielił zarzutów dotyczących odmowy ponownego przesłuchania K. J. oraz przesłuchania przedstawiciela niemieckiego kontrahenta. W ocenie Sądu organy zgromadziły obszerny i wyczerpujący materiał dowodowy, pozwalający na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Sąd uznał również, że okoliczności współpracy z dostawcą i odbiorcą niemieckim świadczą o tym, że Spółka nie zachowała należytej staranności handlowej w tych kontaktach.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła strona skarżąca. Wyrokiem z dnia 29 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 490/17 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok sądu I instancji i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania temu sądowi. W uzasadnieniu orzeczenia NSA podzielił zarzut skargi kasacyjnej, że pisemne motywy zaskarżonego wyroku nie spełniają wymogów z art. 141 § 4 P.p.s.a. i tym samym utrudniają kontrolę instancyjną.

W pierwszej kolejności NSA podniósł, że Sąd I instancji nie wyjaśnił prawidłowości zastosowania w niniejszej sprawie dwóch podstaw prawnych: zarówno art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) jak i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. Sąd I instancji stwierdził jedynie, że obie podstawy prawne zostały prawidłowo zastosowane, nie wyjaśniając tej kwestii, choć była ona podnoszona w skardze. Zagadnienie powyższe ma istotny wpływ na wydane w sprawie rozstrzygnięcie. Zasadnie bowiem skarżąca już z skardze do WSA wskazywała, że okoliczności danej sprawy mogą uzasadniać zastosowanie albo podstawy prawnej z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) albo art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., gdyż przepisy te regulują odmienne stany faktyczne.

Zdaniem NSA możliwość zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. opiera się na innych ustaleniach faktycznych od tych, które mogą stanowić podstawę do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. Podstawowa różnica polega na tym, że o nadużyciu prawa w rozumieniu tego ostatniego przepisu można mówić tylko wówczas, gdy określone czynności (transakcje) zostały dokonane, a zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy możliwe jest między innymi w sytuacji, gdy podatnik wystawi tzw. "pustą" fakturę VAT. Ponadto, w ocenie sądu kasacyjnego, WSA w Gliwicach nie odniósł się w ogóle do kwestii tzw. dobrej wiary, a to zagadnienie przy zakwestionowaniu rzetelności faktury pod względem podmiotowym ma istotne znaczenie w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Także i w tym zakresie zasadne okazały się zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez ten Sąd art. 141 § 4 P.p.s.a. Na marginesie NSA zauważył, że również niezrozumiałe okazało się odwołanie sądu I instancji do definicji "niewywiązującego się podmiotu gospodarczego" zawartej w art. 2 pkt 1 Rozporządzenia Komisji Europejskiej.

Formułując zalecenia dla sądu I instancji NSA wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zobowiązany będzie do przeanalizowania prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe obu zastosowanych w zaskarżonym rozstrzygnięciu podstaw prawnych, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. oraz wyjaśnienia zajętego w tym zakresie stanowiska. Ponadto sąd ten będzie zobowiązany do przeprowadzenia kontroli prawidłowości postępowania organów podatkowych w tym zakresie, a więc m.in. w kwestii ustalonego przez te organy stanu faktycznego i podjętych w tym zakresie czynności dowodowych. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd winien odnieść się do wszystkich zarzutów skargi, w szczególności w zakresie dotyczącym zasadności zastosowanej podstawy prawnej (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u) zaskarżonego rozstrzygnięcia. Dodatkowo dokona kontroli prawidłowości uznania przez organy, iż w okolicznościach niniejszej sprawy skarżąca nie wykazała się należytą starannością kupiecką, na co wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach i co kwestionuje skarżąca.

Na rozprawie w dniu 4 grudnia 2019 r. strony podtrzymały dotychczasowe stanowiska w sprawie. Pełnomocnicy strony skarżącej na poparcie swoich twierdzeń złożyli również załącznik do protokołu w postaci wyciągu z najnowszego orzecznictwa sądowoadministracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Na wstępie podnieść należy, iż rozpoznanie przedmiotowej sprawy nastąpiło w ramach związania wynikającego z wydania przez NSA wyroku z dnia 29 marca 2019 r. sygn. akt I FSK 490/17, mocą którego uchylono wyrok WSA w Gliwicach o sygn. akt III SA/Gl 847/16 - uprzednio wydany w sprawie. W myśl art. 190 zd. pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem ponownego rozpoznania przez ten sąd będzie on obowiązany podporządkować się ocenie prawnej wyrażonej w uzasadnieniu poprzednio wydanego wyroku, chyba że nastąpiła istotna zmiana stanu faktycznego lub stanu prawnego sprawy.

Stwierdzić zatem trzeba, iż kontrola legalności zaskarżonego aktu musi być dokonana w oparciu o stanowisko wyrażone w ww. orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W ocenie Sądu w składzie orzekającym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Decyzją tą odmówiono stronie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w żądanej przez nią kwocie. Zakwestionowano faktury wystawione przez B a dokumentujące nabycie przez skarżącą Spółkę iPhonów oraz zasadność zastosowania przez stronę skarżącą stawki VAT 0% do transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonanej - zgodnie z treścią wystawionych faktur - na rzecz podatnika niemieckiego.

W skardze skierowanej do tut. Sądu sformułowano zarzuty o charakterze materialnym, przede wszystkim jednak strona skarżąca zgłosiła szereg zarzutów o charakterze procesowym. Do nich zatem odnieść się trzeba w pierwszej kolejności bowiem jedynie prawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe może być podstawą przyjętego przez organ stanu faktycznego i zastosowania odpowiednich przepisów prawa materialnego.

W ocenie Sądu zarzuty naruszenia art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, brak rzetelnego zbadania całego materiału dowodowego oraz wybiórczą i dowolną ocenę materiału dowodowego są nieuzasadnione. Przeciwnie, stwierdzić należy, że organy w trakcie postępowania ustaliły wszelkie istotne okoliczności mające wpływ na treść rozstrzygnięcia. Zgromadziły pełny materiał dowodowy i rozważyły zebrane dowody, poddając je racjonalnej ocenie w kontekście przepisów prawa, jakie w niniejszej sprawie znalazły zastosowanie - w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p. Sąd nie stwierdził także naruszenia zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. czy zasady wyjaśniania z art. 124 O.p.

Zauważyć przyjdzie, że w obszernym uzasadnieniu skargi jako przyczynę rażącego naruszenia przepisów proceduralnych w zakresie postępowania dowodowego jej autor wskazał zaniechanie przesłuchania osób działających w imieniu spółki niemieckiej oraz bezpośredniego przesłuchania K. J. – właściciela B. Ponadto zarzucił nieprzeprowadzenie zgłoszonego przez stronę w odwołaniu dowodu z korespondencji mailowej z dnia 19 marca 2014 r. przesłanej przez A. G. pośrednikowi D. I.. W jego ocenie przeprowadzenie tych dowodów mogłoby zweryfikować wątpliwości w zakresie nawiązania przez Spółkę współpracy zarówno z dostawcą jak i z odbiorcą towaru oraz w zakresie okoliczności zawieranych transakcji. Dowody te mogłyby dodatkowo świadczyć o braku świadomości Spółki brania udziału w procederze "karuzelowego obrotu towarami". Poza tym pełnomocnik nie wskazał jakich innych działań organy nie podjęły w celu ustalenia stanu faktycznego, które dowody zostały nierozpatrzone i w końcu - jaki to miało wpływ na wynik sprawy.

W opinii Sądu sformułowane zarzuty wiążą się nie tyle z ustaleniami faktycznymi, co z różną oceną ich mocy dowodowej i przeciwnymi wnioskami jakie z ustaleń tych wywodzą strony sporu w zakresie istnienia dobrej wiary po stronie Spółki.

Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów przede wszystkim podnieść należy, iż w postępowaniu podatkowym posiłkowanie się przez organy podatkowe dowodami i materiałami zebranymi w innych postępowaniach jest dopuszczalne, a to z uwagi na brzmienie art. 180 i art. 181 O.p. Ten ostatni przepis wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że korzystanie z dowodów, w tym z protokołów zeznań świadków, złożonych w innych postępowaniach (np. karnym, kontrolnym ale także podatkowym) nie narusza zasad postępowania podatkowego, w tym zasady czynnego udziału strony w takim postępowaniu. Organy mają bowiem prawo wywodzone z art. 181 O.p. korzystać z dokumentów zgromadzonych w toku czynności u kontrahenta, jak również z materiałów pochodzących z postępowań karnych czy podatkowych dotyczących innych podmiotów i nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu (por. np. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 496/19). W tej sytuacji jedyną powinnością organów podatkowych jest umożliwienie podatnikowi wypowiedzenia się odnośnie przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie mało miejsce. Strona skarżąca uczestniczyła w przesłuchaniach świadków, była na bieżąco informowana o podejmowanych czynnościach procesowych, miała możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym, czego nie negowała.

Podkreślenia wymaga, że w badanej sprawie organ kontroli z własnej inicjatywy przeprowadził obszerne i szeroko zakrojone postępowanie dowodowe. Przesłuchał świadków, przeanalizował faktury, umowy, zlecenia transportu, korespondencję mailową, dowody magazynowe itd. Posiłkował się przy tym materiałem dowodowym uzyskanym w ramach równolegle prowadzonych postępowań kontrolnych u kontrahentów (m.in. B, L1,L, P, K, O, R). Jak już zostało wskazane, pozostaje to w zgodzie z wprowadzonym w Ordynacji podatkowej otwartym systemem środków dowodowych. Art. 180 § 1 O.p. pozwala bowiem wykorzystać w toku postępowania podatkowego wszelkie źródła informacji, które nie są sprzeczne z prawem, a umożliwiają dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. Jednocześnie zauważyć trzeba, że w toku postępowania przez organem I instancji strona skarżąca nie wykazała żadnej inicjatywy dowodowej. Dopiero wraz z odwołaniem załączyła ww. korespondencję mailową z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu. Jej treść została wzięta pod rozwagę przez organ odwoławczy ale pozostała bez wpływu na wynik postępowania. Stąd za chybiony uznać należało zarzut naruszenia przepisu art. 180 § 1 w zw. z art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie wskazanych w skardze dowodów. Zasadnie przyjął organ, że okoliczności wskazywane przez pełnomocnika zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami opisanymi w decyzji. Nie miały również znaczenia dla sprawy, ponieważ organy nie kwestionowały w istocie twierdzeń wspólnika co do okoliczności nawiązania współpracy (korespondencja mailowa, spotkanie w W., wizyta w C. wraz z pierwszym transportem) oraz faktu otrzymania przez Spółkę od dostawcy towarów wyszczególnionych w fakturach zakupu. Nie kwestionowały również, że Spółka przesłała towary kontrahentowi z Niemiec. Organy stwierdziły jednakże, że transakcje te brały udział w mechanizmie karuzeli podatkowej i to ustalenie było podstawą rozstrzygnięcia.

W tym miejscu podzielić wypada ugruntowany w orzecznictwie pogląd, że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających stanowisko strony, jeżeli strategia strony opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy, a jej postawa jest bierna - jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Innymi słowy, obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego przez organ nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Znamienny w tym przedmiocie jest wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 176/07, w którym Sąd ten wskazał: "wynikające z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik". NSA zaakcentował, iż zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania.

W świetle powyższych uwag Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznawanej sprawie naruszone zostały wskazane w skardze przepisy postępowania. Organy podatkowe w toku postępowania kontrolnego zebrały wystarczający materiał dowodowy, który pozwalał na przedstawienie zaprezentowanego powyżej stanu faktycznego sprawy. Wzięły również pod uwagę wyjaśnienia oferowane przez podatnika. Sąd nie znalazł podstaw, żeby kwestionować prawidłowość postępowania podatkowego, stąd też przyjął ustalenia stanu faktycznego sprawy dokonane w jego toku, przedstawione w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

W ocenie Sądu, organy podatkowe na żadnym etapie postępowania nie podważały, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą. Przeciwnie, szczegółowo opisały na czym ta działalność polegała, jaki był jej zakres. Organy dokonały natomiast oceny prawnopodatkowych skutków prowadzonej przez skarżącą działalności, z uwzględnieniem zarówno przepisów Ordynacji podatkowej, jak i ustawy o VAT. Na gruncie drugiej ze wskazanych ustaw ustaliły, że Spółka w miesiącu maju 2014 r. brała udział w karuzeli podatkowej będąc jej ogniwem. Uczestniczyła w łańcuchach dostaw mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług jako tzw. "broker", tj. podmiot umiejscowiony w transakcjach za "znikającym podatnikiem" i "buforem/buforami" oraz przed kontrahentem zagranicznym, na rzecz którego Spółka deklarowała (z zastosowaniem stawki 0% podatku od towarów i usług) wewnątrzwspólnotową dostawę iPhonów.

Choć "obrót karuzelowy" nie jest pojęciem normatywnym, to funkcjonuje jako określenie jednego ze schematów transakcji służących uzyskaniu nienależnych korzyści poprzez wykorzystanie konstrukcji podatku od towarów i usług. Udział w tego rodzaju obrocie oznacza udział w nadużyciu podatkowym. Celem karuzeli podatkowej jest bowiem osiągnięcie nienależnej korzyści podatkowej. Może on być realizowany w dwóch postaciach: przez nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika ("znikającego podatnika") oraz/lub nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego przez inne podmioty w łańcuchu transakcji, w szczególności przez podmiot dokonujący dostawy wewnatrzwspólnotowej. Cechami typowej karuzeli podatkowej jest to, że jest to czynność wielostopniowa i zorganizowana, w którą zaangażowane są minimum trzy podmioty, z których każdy pełni inną rolę ("znikający podatnik", "bufor", "broker"), istnienie oszustwa podatkowego nie oznacza, że wszyscy uczestnicy mają jednakową wiedzę na temat charakteru transakcji (w szczególności z reguły podmiot pełniący rolę bufora jest podatnikiem prowadzącym faktyczną działalność gospodarczą i rozliczającym należne podatki), towar jest istotny jedynie jako nośnik VAT, a ponadto realizacja transakcji w schemacie karuzeli podatkowej z punktu widzenia całości obrotu nie ma uzasadnienia gospodarczego/ekonomicznego (zob. W. Kotowski, Karuzele podatkowe [w:] Przestępstwa karuzelowe i inne oszustwa w VAT, red. I. Ożóg, Warszawa 2017, s. 23-24).

Organ I instancji zgromadził w tym zakresie bogaty materiał dowodowy. W decyzji pierwszoinstancyjnej w szczegółowy sposób opisano i zbadano każdą transakcję, która brała udział w karuzeli podatkowej. Poddano je analizie, wskazując na charakterystyczne (specyficzne cechy transakcji i występujących w niej podmiotów), które występują w tego typu procederze. Dopiero analiza całokształtu wszystkich transakcji (zachowania poszczególnych podmiotów występujących w transakcjach) pozwoliła stwierdzić, że mamy do czynienia z tzw. karuzelą podatkową. Poczynione ustalenia zostały w pełni zaakceptowane przez organ odwoławczy. W zaskarżonej decyzji opisano przebieg procesu zakupu i sprzedaży na podstawie przedłożonych dokumentów. Tytułem przykładu (na podstawie faktury nr 13 i faktury [...]) wskazać można, że spółka niemiecka wystosowała zamówienie na 500 sztuk telefonów w dniu [...] 2014 r. W dniu [...] 2014 r. rozpoczął się proces dostawy i alokacji towaru w magazynie D , tj. od J do K, następnie do L i L1, po czym towar został alokowany na B, który wystawił fakturę PROFORMA na podatnika. W dniu 9 maja 2014 r. Spółka dokonała przelewu środków na rzecz dostawcy i w tym samym dniu nastąpiła dostawa do spółki niemieckiej. Jak podkreślił organ, formalna oferta B została złożona już po wpłynięciu zamówienia Spółki z uzgodnioną ceną i terminem dostawy. Dostawca oferował zatem towar, zanim pojawił się on w magazynie (por. zestawienie na str. od 15 do 19 decyzji drugoinstancyjnej). Mechanizm karuzeli podatkowej został przedstawiony w pierwszej części nn. uzasadnienia i zdaniem Sądu nie ma potrzeby jego ponownego dokładnego przytaczania.

Co istotne, na gruncie rozpoznawanej sprawy strona skarżąca w zasadzie nie kwestionowała, że brała udział w karuzeli podatkowej. Argumentowała natomiast, iż transakcje zostały wykonane a Spółka zachowała zasady należytej staranności. Zarówno w skardze jak i w toku postępowania sądowego podnosiła, że decyzja oparta została na okolicznościach, które nie mogą świadczyć o braku po jej stronie dobrej wiary. Akcentowała, że podatnik ma możliwość i uprawnienie do weryfikacji rzetelności tylko bezpośrednich kontrahentów, co też zostało przez nią uczynione. W skardze i dalszych pismach procesowych zwracała uwagę na takie okoliczności jak m.in. to, że jej bezpośredni kontrahenci to podmioty prowadzące realną działalność gospodarczą, posiadające siedziby, zatrudniające pracowników, będące czynnymi podatnikami o statusie podatnika VAT i VAT UE, wywiązujące się z obowiązków podatkowych, co podatnik zweryfikował poprzez dokumenty rejestracyjne. Transport miał charakter rzeczywisty, na podstawie umów zleceń, został ubezpieczony w H. Wspólnik odbył wizytę w siedzibie kontrahenta z Niemiec przy pierwszym transporcie i miał okazję zobaczyć firmę odbiorcy. Ceny towaru były negocjowane przez pośrednika, przelewy wykonywano za pośrednictwem banku, Spółka dysponuje obszernym archiwum korespondencji mailowej. Kontrolowała numery IMEI, posiadając ich własną bazę. Zachowane zostały środki ostrożności, a mianowicie płatność na jej rzecz wpływała dopiero po odbiorze towaru. Osiągnęła wysoki zysk z marży, a zatem nie tylko z tytułu zwrotu podatku VAT.

Na poparcie swojego Stanowska powołała się na szereg orzeczeń sądów administracyjnych, w których zwrócono uwagę na konieczność oceny konkretnych transakcji z udziałem podatnika (takich jak transport, zawarte umowy, ceny rynkowe), a nie jedynie odniesienia się do transakcji na poprzednich etapach obrotu.

A zatem kwestia świadomości strony skarżącej co do udziału w oszustwie podatkowym - tzw. karuzeli podatkowej oraz ustalenie, czy przy dołożeniu należytej staranności mogła się dowiedzieć o swoim zaangażowaniu w oszukańczy mechanizm ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu i do niej Sąd odniesie się w dalszych rozważaniach. Istotnym zarzutem skargi było również oparcie rozstrzygnięcia organu I instancji (w części wstępnej decyzji) na dwóch wykluczających się podstawach prawnych, a to art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., co zaakceptował organ odwoławczy. Na okoliczności te zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. akt I FSK 490/27, wskazując, że przepisy te regulują odmienne stany faktyczne i zobowiązując sąd I instancji do analizy prawidłowości rozstrzygnięcia organów podatkowych w tym przedmiocie.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust.4, art.120 ust.17 i 19 oraz art.124. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację art. 168 dyrektywy VAT, który stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Od zasady określonej w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. istnieją zatem wyjątki. W myśl bowiem art. 88 ust.3 a pkt 4 lit. a) tej ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jest uzasadnione, jeżeli transakcje zostały udokumentowane jako transakcje zakupu i sprzedaży towarów, jednak okoliczności ich przeprowadzenia wskazują, że w istocie zostały przeprowadzone w celu nadużycia prawa przewidzianego w ustawie VAT. Jeżeli więc czynności zostały przeprowadzone jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jakkolwiek spełniają przewidziane w odpowiednich przepisach ustawy formalne przesłanki do uznania ich zaistnienia, to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku. Z kolei, zgodnie z powoływanym przez organ I instancji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., pomniejszeniem podatku należnego o kwotę naliczonego podatku od towarów i usług nie skutkują wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności.

Na tle powyższych przepisów w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury odzwierciedlającej prawdziwy przebieg zdarzenia gospodarczego, faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Powstanie obowiązku podatkowego musi więc wiązać się z rzeczywiście dokonanymi czynnościami opodatkowanymi, a zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Czynności przeniesienia prawa musi jednak towarzyszyć wydanie przedmiotowego towaru. Tylko wówczas powstanie obowiązek podatkowy z tytułu tej czynności. Poza tym wydanie to musi także być związane z rzeczywiście przeprowadzoną operacją gospodarczą, której celem jest uskutecznienie transakcji dla osiągnięcia zysku z działalności handlowej. Dokonywanie fikcyjnych czynności kupna-sprzedaży z nastawieniem na uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych również nie może być kojarzone z legalną definicją dostawy towarów.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii dobrej wiary podatnika Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd prezentowany przez sądy administracyjne, że sam fakt nieprawidłowości na wcześniejszych etapach obrotu nie powoduje automatycznego zakwestionowania przebiegu transakcji u podatnika. Jednocześnie Sąd aprobuje stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 1860/17, że oceniając świadomość (lub należytą staranność) związaną z udziałem danego podatnika w oszustwie karuzelowym, nie można abstrahować od całokształtu okoliczności sprawy, a w szczególności mechanizmu danego łańcucha lub łańcuchów transakcji, składającego się na tzw. karuzelę podatkową, gdyż ograniczenie postępowania dowodowego do oceny zachowania podatnika wobec bezpośrednich kontrahentów nie pozwala na ustalenie czy i do jakiego rodzaju oszustwa doszło. Do ustalenia okoliczności faktycznych związanych z mechanizmem oszustwa karuzelowego niezbędne jest zebranie dowodów dotyczących ciągu transakcji składających się na taką karuzelę podatkową i na tym tle dokonania oceny relacji podatnika z bezpośrednimi kontrahentami. Natomiast ocena stopnia świadomości podatnika co do charakteru transakcji w jakich brał udział powinna być dokonywana w pierwszym rzędzie poprzez analizowanie jego zachowania w ramach tych transakcji, a w tle także na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa i działań podejmowanych przez uczestniczące w nim podmioty. Należy mieć bowiem na względzie, że jeżeli celem łańcucha dostaw jest oszustwo, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, która jest tylko pozorowana, to wszystkie transakcje składające się na taki łańcuch, dokonane przez podmioty świadome ich charakteru lub takie, które powinny mieć taką świadomość, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem podatku od wartości dodanej, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarem (zob. także wyrok NSA z dnia 4 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2131/16).

Podkreślenia wymaga, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1; dalej dyrektywa VAT), a Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wielokrotnie orzekał, że podatnicy nie mogą w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii. Tym samym to do krajowych organów i sądów należy odmówienie prawa do odliczenia, jeżeli w oparciu o obiektywne dowody zostanie ustalone, że podatnicy powołują się na to prawo w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie [zob. przykładowo wyroki TSUE z dnia: 6 grudnia 2012 r., w sprawieC-285/11 (Bonik EOOD przeciwko Direktor na Direktsia "Obzhalvane I upravlenie na izpalnenieto" - Varna prisentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite) i przytoczone tam orzecznictwo, a także 18 grudnia 2014 r., w sprawach połączonych C-131/13, C-163/13 i C-164/13 (Staatssecretaris van Financiën przeciwko Schoenimport "Italmoda" Mariano Previti vof oraz Turbu.com BV Turbu.com Mobile Phone’s BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën) i przytoczone tam orzecznictwo].

Trzeba również zaznaczyć, że kwestia ustalenia stanu świadomości podatnika co do podmiotu (kontrahenta) i przedmiotu dokonanych transakcji nabrała istotnego znaczenia na skutek wydania przez TSUE wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága).

W wyroku tym TSUE postawił zasadniczo dwie tezy. Z pierwszej z nich wynika, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

W myśl drugiej tezy art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

TSUE stwierdzi nadto, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabywać towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (por. także wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 835/17 - także dotyczący obrotu iPhonami)

Ponadto w wyroku TSUE z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 (Gábor Tóth przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Észak-magyarországi Regionális Adó Főigazgatósága) Trybunał orzekł m.in., że jeżeli organ podatkowy przedstawi konkretne przesłanki dotyczące istnienia oszustwa, dyrektywa VAT i zasada neutralności podatkowej nie sprzeciwiają się temu, aby sąd krajowy zbadał na podstawie ogólnej oceny wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, czy wystawca faktury sam wykonał daną transakcję.

Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie, a jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (por. wyroki w sprawie: 263/83 Ropelman, C-110/94 INZO). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

Powyższe odnosi się także do podatnika, który, zachowując należytą staranność, w oparciu o okoliczności towarzyszące realizowanym przez niego transakcjom nabycia i zbycia towarów, powinien był wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT. Stwierdzenie niemożliwości skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, pod warunkiem, że w świetle obiektywnych okoliczności podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, nawet gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opiera się pojęcie dostawy towarów zrealizowanej przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (zob. wyrok TSUE w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta). W świetle orzecznictwa TSUE ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też "podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa".

Przyjmuje się, że "dobra wiara" to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, tj. że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo. Wystarczy, jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2017 r., sygn. akt I FNP 4/16, publ. CBOSA).

Ochrona przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym. Przepisy prawa nie zawierają katalogu czynności, czy działań, które winien podjąć podatnik, aby dochować należytej staranności. W orzeczeniach sądów administracyjnych i TSUE można odnaleźć pogląd zgodnie, z którym w pojęciu "wszelkie możliwe działania", których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcję dotkniętą oszustwem w podatku VAT mieści się analiza propozycji gospodarczych pod tym właśnie kątem i ostatecznie nawet odmowa przystąpienia do współpracy, jeśli jest wątpliwa co do uczciwości. Ocena taka winna być dokonana na podstawie pewnej komplementarnej całości sytuacji. Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z 9 października 2014r., sygn. akt I FSK 664/14 wskazał na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej. Jak stwierdził TSUE w powołanych już orzeczeniach w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 pkt 60 - jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, upewnić się co do wiarygodności kontrahenta. Przede wszystkim istotnym jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar (lub usługę) podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (lub usługą), czyniącą tę transakcję przejrzystą.

Warto także przywołać w tym miejscu wyrok o sygn. akt C-273/11 Mecsek Gabona Kft , gdzie TSUE, powołując się na wyroki w sprawie Teleos in. oraz Mahageben i David (C-142/11) wskazał, że "nie jest sprzeczne z prawem unijnym wymaganie, by podmiot gospodarczy działał w dobrej wierze i podejmował wszelkie działania, jakich można racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym". Dla przyjęcia dobrej wiary skarżącego i uznania, że podjął on wszelkie możliwe działania pozwalające wykluczyć udział w oszustwie podatkowym, nie jest wystarczający sam fakt zapłaty należności za towar, podjęcie działań w celu ustalenia numeru identyfikacyjnego nabywcy dla transakcji wewnątrzwspólnotowych czy dysponowanie dokumentami przewozowymi. Konieczne w podejmowanych działaniach gospodarczych jest nie tylko sprawdzenie, czy nabywca spełnia warunki formalne istotne dla wewnątrzwspólnotowej dostawy, ale także ustalenie jego wiarygodności.

Zatem samo stwierdzenie, że kontrahent jest czynnym podatnikiem nie daje gwarancji, że tenże kontrahent nie uczestniczył w nielegalnym procederze.

Podkreślić należy, że w niniejszej sprawie organy zakwestionowały faktury nabycia telefonów komórkowych iPhone za jeden tylko miesiąc (a de facto wystawione w ciągu 10 dni) na kwotę ponad [...] mil. zł netto i podatek od towarów i usług w wysokości [...]zł. Konieczność badania rzetelności kontrahentów w kontekście tak wysokiej wartości transakcji, powinna być naturalna dla racjonalnie działającego przedsiębiorcy. Zaznaczyć i przypomnieć wypada, że skarżąca Spółka dokonywała transakcji obrotu sprzętem elektronicznym, w sytuacji powszechnej już w tym okresie świadomości nadużyć zachodzących w obrocie tego typu towarami - i to nawet pomimo braku jeszcze oficjalnej informacji Ministerstwa Finansów i Ministerstwa Gospodarki dotyczącej wyłudzeń w podatku VAT - na co powoływała się strona .

Organy podatkowe uzasadniając swoje decyzje w szczegółowy sposób wymieniły okoliczności świadczące o tym, że skarżąca nie dochowała należytej staranności, wymaganej w obrocie tego typu towarami. Wskazały przede wszystkim na sposób nawiązywania współpracy z dostawcami/odbiorcami (wyszukanie firm w Internecie), brak rzetelnej wiedzy na temat kontrahentów (za wyjątkiem podstawowych informacji, głównie ze stron internetowych), brak pisemnych umów - bazowanie na nieuzasadnionym racjonalnie zaufaniu do kontrahentów, a w szczególności brak wiedzy na temat pochodzenia towaru. Spółka nie planowała wcześniej rozpocząć działalności w zakresie handlu elektroniką, nie próbowała też skrócić łańcucha dostaw poprzez nawiązanie współpracy z autoryzowanym dystrybutorem produktów marki Apple, z którym zawiera się "kontrakty autoryzowane", co daje gwarancję rzetelności obrotu. Jak podkreśliły organy podatkowe, transakcje były odformalizowane, bez rzetelnego rozpoznania wiarygodności biznesowej kontrahentów, faktycznych negocjacji cenowych, rozpoznania rynku przez osoby mające doświadczenie w branży. Faktury VAT pomiędzy kolejnymi ogniwami w łańcuchu wystawiane były zasadniczo w tych samych dniach, a sporadycznie w niewielkich kilkudniowych odstępach. Ponadto płatności dokonywane były w walucie Euro, co nie ma racjonalnego uzasadnienia w przypadku dostawy krajowej. Organy zaakcentowały także szybkość przeprowadzania poszczególnych transakcji, brak zaangażowania jakiegokolwiek wysiłku w ich realizację, zaangażowanie pośrednika z bardzo wysoką prowizją, który przy tym nie miał jakiegokolwiek doświadczenia w branży (a który de facto sam zgłosił się do wspólnika z pomysłem handlu telefonami), brak ryzyka po stronie Spółki przy równocześnie gwarantowanym zarobku (w tym poprzez uzyskanie zwrotu całości podatku naliczonego).Trafnie też organy zwróciły uwagę na funkcję w obrocie spornym towarem jaką pełniło centrum logistyczne D w B. oraz M w G.. Telefony tam były przechowywane przez cały czas, od etapu "znikającego podatnika" poprzez kolejne etapy obrotu, niezależnie od ilości firm uczestniczących w łańcuchu transakcji. Ostatecznie towar fakturowo trafiał do ostatniego podmiotu - bufora B i fizycznie był wywożony przez niego do siedziby Spółki. Co również istotne, wystawiane faktury pomiędzy poszczególnymi ogniwami w łańcuchu dostaw dotyczą takich samych ilości iPhonów.

Opisane w decyzjach okoliczności faktyczne m.in. dokonywanie obrotu fakturowego między poszczególnymi podmiotami w opisanych łańcuchach dostaw jednego dnia, magazynowanie i "przesuwanie" towaru w centrach logistycznych, regulowanie zobowiązań wynikających z faktur w bardzo krótkim czasie, przekazywanie całej należności często w formie całkowitej przedpłaty, nawet poprzedzających złożenie zamówienia i wystawienie faktury, wydłużenie łańcucha kolejnych dostawców towarów zasadnie organy określiły jako obiektywne przesłanki świadomego akceptowania uczestnictwa w transakcjach karuzelowych. Warto również wspomnieć, że telefony oznaczone były symbolem UK, co oznacza, ze były przeznaczone na rynek brytyjski. Jeśli zaś chodzi o numery IMEI IPhonów to - jak zauważono- [...] S.A. ewidencjonuje je w celu weryfikacji ewentualnych zwrotów i reklamacji natomiast towar jest identyfikowany poprzez symbole producenta, które określają konfigurację telefonu, kolor, pamięć, rodzaj ładowarki. Nie sposób oprzeć się wrażeniu, że szczególny nacisk, jaki w ramach transakcji kładziono na weryfikację numerów IMEI miał na celu uniknięcie powtórzenia się tych samych numerów w tym samym łańcuchu dostaw. Jak wykazały organy podatkowe telefony o numerach IMEI będące przedmiotem nabyć i dostaw skarżącej, były już wcześniej przedmiotem obrotu i wewnątrzwspólnotowych dostaw przez inne firmy krajowe i zagraniczne.

Za bezpodstawne uznać należało twierdzenia strony skarżącej, że okoliczności sprawy nie wskazują na to, iż miała ona, a nawet mogła mieć świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Skarżąca wybiórczo bowiem wskazuje niektóre okoliczności (jak formalne sprawdzenie statusu kontrahentów, otrzymanie towaru, udział w transporcie telefonów do Niemiec, udokumentowanie faktu przemieszczania towaru), pomijając te, które przemawiają na jej niekorzyść, a wynikają ze zgromadzonego materiału dowodowego. W pełni słusznie zwróciły uwagę organy, że choćby błyskawiczna realizacja transakcji, w tym natychmiastowe dokonywanie płatności, w ciągu kilkunastu minut a często w formie przedpłat (od zamówienia do dostawy za granicę) pomiędzy kilkoma podmiotami w łańcuchu, nie koresponduje z zasadami praktyki biznesowej ukierunkowanej na osiągnięcie maksymalnego zysku przy jednoczesnym minimalizowaniu ryzyka występującego w rzeczywistej działalności gospodarczej (ryzyko finansowe, ryzyko utraty wiarygodności firmy itp.).

Jeśli czynności między kontrahentami są przeprowadzane tak, że podatnik nie musi w żaden sposób angażować się w poszukiwanie ani dostawcy zbywcy dla towarów, to z punktu widzenia logiki i zasad doświadczenia życiowego, nie sposób mieć wątpliwości co do świadomego udziału Spółki w nadużyciu prawa podatkowego dla osiągnięcia korzyści. Nie bez znaczenia jest również, że największy zysk ze sprzedaży telefonów miała Skarżąca, która jednocześnie wnioskowała o zwrot podatku z budżetu Państwa. W ocenie Sądu ustalenia dokonane przez organy podatkowe potwierdzają, że Spółka pełniła rolę brokera, tj. legalnie działającego podmiotu, który nabywa od bufora.

Wskazać należy, że wynikająca z art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów, oznacza ocenę zgodną z zasadami logiki oraz z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów we wzajemnym ich związku, co organy podatkowe w niniejszej sprawie uczyniły. Ocena działania podatnika w dobrej wierze dokonywana jest na podstawie obiektywnych okoliczności ustalonych w sprawie. Okoliczności te, rozpatrywane w ich całokształcie, przemawiają za uznaniem, że wniosek o niespełnieniu przesłanki działania w dobrej wierze nie przekracza wynikającej z art. 191 O.p. granicy swobodnej oceny dowodów, ani nie narusza art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 artykułu ustawy. O braku dobrej wiary strony skarżącej przemawiają nie poszczególne okoliczności transakcji ale ich całokształt.

W sprawie organy podatkowe nie kwestionowały przecież, że towar fizycznie istniał, stąd podnoszona przez skarżącą okoliczność transportu towarów uczestniczenia w załadunku, czy też w rozładunku towarów, nie ma wpływu na zasadnicze ustalenia faktyczne, ponieważ organy podatkowe wykazały, że całość transakcji obrotu przedmiotowymi towarami miała charakter pozorujący rzeczywiste transakcje gospodarcze. Jak już wskazano, typowe dla oszustw podatkowych jest, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, lecz większość podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw nie prowadzi faktycznej działalności gospodarczej w danym zakresie, jedynie ją pozorując. A taki właśnie stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie wystąpił. W tym kontekście spełnienie formalnych przesłanek uznania dostaw skarżącej za WDT, czego nie kwestionowały organy podatkowe, nie jest wystarczające do uznania, że podatnik dokonał dostaw na spółki niemieckiej skoro uczestniczył w karuzeli podatkowej, a tym samym nie działał w charakterze podatnika VAT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Choć zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że w przedmiotowych transakcjach spełnione zostały zasadniczo wymogi formalne, tj. wystawiane są faktury zakupu i sprzedaży, należności regulowane są w formie przelewów bankowych, to jednak opisane przez organy podatkowe okoliczności im towarzyszące ewidentnie wskazują, że ich celem nie był obrót gospodarczy towarami, lecz uzyskanie korzyści podatkowej w wyniku oszustwa VAT.

Podsumowując wskazać należy, że zakwestionowane przez organy faktury nie odzwierciedlają zatem rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych dostaw telefonów komórkowych iPhone, co zostało potwierdzone m.in. następującymi dowodami:

- spółki K,L,L1,R,O,P stworzyły formalne pozory uczestniczenia w obrocie gospodarczym, które ograniczały się jedynie do wystawiania faktur VAT, w których wykazywano transakcje w rzeczywistości nie mające miejsca i wprowadzania ich do obrotu w celu obniżenia przez ich odbiorców kwoty podatku należnego; kolejne fakturowania fikcyjnej sprzedaży telefonów komórkowych, finalne na rzecz B oraz Spółki miały na celu utrudnienie ustalenia źródła pochodzenia towaru oraz stworzenia pozorów faktycznego nimi obrotu.

- dokonana przez organy podatkowe analiza okoliczności związanych z dokonywaniem transakcji w ramach "łańcucha dostaw" wykazała, że posiadały one wspólne cechy: kontakty były nawiązywane droga mailową lub telefoniczną, zaś podmioty uczestniczące w procederze tworzyły zamknięty krąg, działający w ramach ustalonego schematu; nie zawierały one pomiędzy sobą umów handlowych, mimo przeprowadzania transakcji handlowych na znaczne kwoty; ich aktywność nie miała cech prowadzenia działalności gospodarczej (tzn. nie charakteryzowała jej konieczność poszukiwania towaru i klienta oraz gromadzenia zapasów, podejmowania działań promocyjnych i reklamowych), wymienione spółki nie prowadziły aktywnej działalności, nie można było skontaktować się z osobami ich reprezentującymi, działalność tych podmiotów sprowadzała się do wystawiania faktur VAT, co miało uwiarygodnić dokonywane transakcje.

- dostarczone do Niemiec telefony w większości powróciły do Polski do magazynu D , co oznacza, ze nie zostały ostatecznie sprzedane na rzecz klientów końcowych,

- Spółka nie zawarła żadnej umowy o współpracy ze swym jedynym bezpośrednim dostawcą. Nie dysponowała żadnymi dokumentami potwierdzającymi podjęcie przez nią działań mających na celu zweryfikowanie legalności, czy źródeł pochodzenia oferowanego do sprzedaży towaru (w przypadku dostaw towarów o tak znacznej wartości skarżąca posługiwała się wyłącznie zamówieniami), nie interesowała się warunkami przechowywania towarów. Już tylko choćby ta okoliczność powinna zaniepokoić skarżącą, wzbudzić jej podejrzenia i spowodować dokładne sprawdzenie pochodzenia towaru, szczególnie z punktu widzenia, czy towar ten nie jest kradziony, czy jest oryginalny.

Wymienione powyżej okoliczności o charakterze obiektywnym mogły, a wręcz powinny wzbudzać podejrzenia Spółki. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że skarżąca co najmniej powinna była wiedzieć, iż uczestniczy w procederze wykorzystywanym do popełnienia oszustwa podatkowego. Strona dysponowała obiektywnymi przesłankami uzasadniającymi przypuszczenie istnienia nieprawidłowości lub oszustwa po stronie swoich kontrahentów, lecz nie podjęła działań mających na celu rezygnację z roli brokera dla "dostaw" na rzecz kontrahentów zagranicznych.

W ocenie Sądu, przy niepodważonym ustaleniu, że skarżąca uczestniczyła w fikcyjnym łańcuchu dostaw, nie ma podstaw do zakwestionowania zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, a to art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Ten bowiem przepis - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy był powoływany wielokrotnie w uzasadnieniu decyzji organu I instancji i on w istocie stanowił podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia. Natomiast przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy faktycznie nie znalazł zastosowania w sprawie. Potwierdza to również podjęta przez Dyrektora UKS próba wyeliminowania tego przepisu z podstawy prawej ujawnionej w części wstępnej decyzji. Postanowieniem z dnia [...] organ wykreślił zapis "art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c)" uznając to jako oczywistą pomyłkę pisarską i podnosząc, że przepis ten nie został powołany w dalszej części decyzji, a jego wykreślenie nie ma wpływu na jej meritum (K-144 tom VI). Postanowienie to, na skutek zażalenia skarżącej, zostało uchylone przez organ II instancji, niemniej jednak świadczy o rzeczywistej intencji organu podatkowego. Jest to bez wątpienia uchybienie organu, które jednakże zdaniem składu orzekającego pozostaje bez wpływu na wynik rozstrzygnięcia. Także i przyjęcie tego stanu rzeczy za prawidłowy (obie powołane podstawy prawne) w decyzji odwoławczej nie jest naruszeniem prawa o takim ciężarze gatunkowym, który skutkowałby uchyleniem zaskarżonego rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy podzielił bowiem ustalenia organu kontroli w pełnym zakresie. Wnikliwa analiza treści decyzji organów obu instancji nie rodzi wątpliwości co do zastosowanej podstawy prawnej tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., raz jeszcze podkreślić trzeba, że podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym (por. wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2016r. sygn. akt I FSK 1817/14). Organy podatkowe kwestionując zasadność rozliczenia podatku od towarów i usług wykazanego w złożonych przez stronę skarżącą deklaracjach za sporny okresy wydały decyzje wymierzające należny podatek. W uzasadnieniach tych decyzji kompletnie i jednoznacznie wskazały na zakwestionowane kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy ich wystawcą a Spółką, a tym samym nie dawały prawa do odliczenia podatku (prawa do zastosowania 0% stawki VAT).

Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę jako bezpodstawną.