Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1088/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145  par. 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z  art. 135
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 306a par. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 4a ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 1813
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński (spr.), Bożena Suleja-Klimczyk, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 8 lutego 2022 r. sprawy ze skargi E. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia potwierdzającego zwolnienie nabycia praw z podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r., nr [...] ; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej – Dyrektor IAS, organ odwoławczy) postanowieniem z dnia [...] nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 216 § 1 w związku z art. 306c, art. 306a § 1-4 i art. 306b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm. – dalej o.p.) oraz przepisów ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1813 z późn. zm. – dalej u.p.s.d.), po rozpoznaniu zażalenia E.P. (dalej – Skarżąca, Wnioskodawczyni), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (dalej – Naczelnik US, organ I instancji) z dnia [...] nr [...] odmawiające wydania zaświadczenia o zwolnieniu Skarżącej z podatku od spadku tytułem dziedziczenia po swoim ojcu zmarłym w dniu [...] R.H., zgodnie z Europejskim Poświadczeniem Spadkowym (dalej – EPS) wydanym przez Sąd Rejonowy w P. w dniu 25 listopada 2019 r., numer referencyjny: [...].

Przedmiotowe postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W dniu 8 czerwca 2020 r. do organu I instancji wpłynął wniosek w przedmiocie wydania zaświadczenia o zwolnieniu Skarżącej z podatku od spadku tytułem dziedziczenia po swoim ojcu zmarłym w dniu [...] R.H., zgodnie z Europejskim Poświadczeniem Spadkowym wydanym przez Sąd Rejonowy w P. w dniu 25 listopada 2019 r. numer referencyjny: [...].

Po jego rozpatrzeniu Naczelnik US postanowieniem z dnia [...] odmówił wydania zaświadczenia o żądanej treści. W motywach rozstrzygnięcia stwierdzono, że zgłoszenie nabycia spadku nastąpiło z naruszeniem 6-miesięcznego terminu wynikającego z art. 4a ust. 1 w związku z art. 4a ust. 1a u.p.s.d. Tym samym organ I instancji uznał, iż brak jest podstaw do wydania zaświadczenia o tym, że Skarżącej przysługuje zwolnienie z podatku określone w art. 4a ust. 1 u.p.s.d.

W zażaleniu z dnia 13 sierpnia 2020 r. pełnomocnik Skarżącej zarzucił rozstrzygnięciu pierwszoinstancyjnemu naruszenie:

1) art. 122 i art. 187 § 1 o.p. poprzez błąd w ustaleniach faktycznych oraz przekroczenie ram swobodnej oceny materiału dowodowego w sprawie poprzez stwierdzenie, że Europejskie Poświadczenie Spadkowe po zmarłym R.H. zostało wydane dnia 25 listopada 2019 r., podczas gdy zostało wydane dnia 13 grudnia 2019 r., co skutkowało bezpodstawnym stwierdzeniem, iż 6-miesięczny termin zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych upłynął 25 maja 2020 r., czym przysługujący Skarżącej 6-miesięczny termin przewidziany w art. 4a ust. 1a w związku z ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. został bezpodstawnie skrócony;

2) art. 121 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych, a to poprzez ustalenie w postanowieniu daty początkowej, od której obliczono termin na zgłoszenie nabycia praw majątkowych przez Skarżącą, w taki sposób, że nie miała ona możliwości dowiedzenia się o nim;

3) art. 15zzr ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem C0VID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374 – dalej ustawa COVID-19) - w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem C0VID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu C0VID-19 - poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie zawieszenia terminu do złożenia zgłoszenia zwolnienia od podatku od spadków i darowizn.

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne.

W motywach postanowienia po przedstawieniu stanu sprawy organ przywołał art. 306 § 1-4 i art. 306b § 1 o.p., a następnie stwierdził, że istotą zaświadczenia wydanego w tym trybie jest jedynie urzędowe potwierdzenie istniejącego stanu prawnego (sytuacji prawnej) lub stanu faktycznego (określonego zdarzenia), a nie rozstrzygnięcie o prawach i obowiązkach. Podniesiono następnie, że przepisem, z którego wynikała podstawa żądania wydania zaświadczenia w niniejszej sprawie jest art. 19 ust. 6 u.p.s.d. Uznano także, choć nie wnikało to wprost z wniosku, że podanie dotyczyło poświadczenia zwolnienia z podatku określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 1a u.p.s.d. Wywiedziono z niego, że wprowadza on dwa warunki zwolnienia podatkowego, które należy spełnić łącznie:

1) znalezienie się w kręgu osób uprawnionych do zwolnienia;

2) zgłoszenie nabycia w drodze spadku własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w określonym terminie, tj. w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia lub wydania europejskiego poświadczenia spadkowego.

W kwestii zasadniczej dotyczącej daty wydania europejskiego poświadczenia spadkowego w pierwszej kolejności odwołano się do art. 68 lit. d, art. 69 i art. 70 ust. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 650/2012 z dnia 4 lipca 2012 r. w sprawie jurysdykcji, prawa właściwego, uznawania i wykonywania orzeczeń, przyjmowania i wykonywania dokumentów urzędowych dotyczących dziedziczenia oraz w sprawie ustanowienia europejskiego poświadczenia spadkowego (Dz.U. Unii Europejskiej L.201/107 – dalej rozporządzenie nr 650/12). Na ich podstawie przyjęto, że jedynym aktem wydawanym wnioskodawcom jest uwierzytelniony odpis europejskiego poświadczenia spadkowego, którego ważność ograniczona jest czasowo co do zasady do sześciu miesięcy.

Mając na uwadze powyższe uregulowania, a także po analizie tłumaczenia na język polski Europejskiego Poświadczenia Spadkowego, Dyrektor IAS przyjął, że za datę początkową, od której liczy się 6-miesięczny termin zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych należy uznać dzień 25 listopada 2019 r., tj. datę wydania EPS, wskazaną w punkcie 3.2 uwierzytelnionego odpisu Poświadczenia. Dlatego też, w ocenie organu odwoławczego, zgłoszenie SD-Z2 o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych, złożone przez pełnomocnika Skarżącej w dniu 2 czerwca 2020 r., zostało wniesione po upływie terminu określonego w art. 4a ust. 1a w związku z ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Dodano również, że wbrew stanowisku pełnomocnika, nie można uznać za datę wydania Europejskiego Poświadczenia Spadkowego dnia 13 grudnia 2019 r., bowiem w tym dniu wnioskodawcy uzyskali poświadczony odpis wydanego w dniu 25 listopada 2019 r. wspomnianego dokumentu. Z tych też względów nie można było wydać zaświadczenia o żądanej treści.

W końcowej części zaskarżonego postanowienia organ odwoławczy odniósł się również do zarzutu niezastosowania art. 15 zzr ust. 1 pkt 5 ustawy COVID-19 poprzez nieuwzględnienia zawieszenia terminu do złożenia zgłoszenia nabycia spadku. Zdaniem Dyrektora IAS, zagadnienie to winno znaleźć swoje rozstrzygnięcie w ewentualnej decyzji kończącej postępowanie w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia przez Skarżącą spadku po zmarłym R.H.. Natomiast, według organu, o zasadności (lub bezzasadności) takich zarzutów nie może rozstrzygać w postępowaniu o wydanie zaświadczenia, prowadzonego na podstawie art. 306e § 1 o.p. Przedmiotem postępowania o wydanie zaświadczenia nie może być bowiem analizowanie zmian w stanie prawnym i wyprowadzanie z tego odpowiednich wniosków, ani też dokonywanie ocen prawnych.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skardze pełnomocnik Wnioskodawczyni zarzucił postanowieniu organu II instancji naruszenie:

1) przepisów postępowania, a to art. 122 i art. 187 § 1 o.p. poprzez błąd w ustaleniach faktycznych oraz brak wyjaśnienia sprawy w sposób pełny i niebudzący wątpliwości, wewnętrzną sprzeczność rozstrzygnięcia i nieuzasadnione w okolicznościach faktycznych sprawy stwierdzenie, że datą początkową, od której liczyć należy 6-miesięczny termin przewidziany w art. 4a ust. 1a w związku z ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. jest dzień 25 listopada 2019 r., podczas gdy w związku z ogłoszeniem Skarżącej EPS dopiero w dniu 13 grudnia 2019 r., to od daty 13 grudnia 2019 r. powinien być liczony 6-miesięczny termin na zgłoszenie nabycia spadku, co skutkowało bezpodstawnym stwierdzeniem, iż 6-miesięczny termin zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych upłynął 25 maja 2020, czym przysługujący Skarżącej 6-miesięczny termin przewidziany w art. 4a ust. 1a w związku z ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. został bezpodstawnie skrócony;

2) przepisów postępowania, a to art. 191 w związku z art. 121 § 1 o.p. poprzez:

– przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i brak rozstrzygnięcia występujących wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy na korzyść Skarżącej,

– prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania podatników do organów podatkowych, naruszający zasadę postępowania podatkowego in dubio pro tributario poprzez brak rozstrzygnięcia przez organ II instancji na korzyść Skarżącej dostrzeżonych przez niego wątpliwości polegających na tym, że w ramach sporządzonego Europejskiego Poświadczenia Spadkowego potwierdzającego prawa Skarżącej do spadku niemiecki organ wydający wskazał dwie daty wydania, a organy podatkowe I i II instancji (w sposób niczym nieuzasadniony) uznały, że od daty wcześniejszej (tj. 25 listopada 2019 r.) należy ustalić datę początkową 6-miesięcznego terminu na zgłoszenie nabycia spadku, podczas gdy w razie ustalenia daty początkowej 6-miesięcznego terminu od daty późniejszej wpisanej w Europejskim Poświadczeniu Spadkowym (tj. 13 grudnia 20219 r.) Skarżąca byłaby zwolniona z obowiązku zapłaty podatku od spadków, a zatem gdyby organy liczyły termin od 13 grudnia 2019 r. zgodnie z zasadą in dubio pro tributario, to Skarżącej przysługiwałoby zwolnienie z podatku od spadku w dniu zgłoszenia przez nią nabycia praw do spadku organowi I instancji;

3) przepisów postępowania, a to art. 233 § 1 pkt 2 lit a. w związku z art. 239 o.p. poprzez ich niezastosowanie i brak uchylenia postanowienia organu I instancji w całości i brak wydania zaświadczenia potwierdzającego zwolnienie Skarżącej z podatku od spadku po zmarłym R.H., podczas gdy organ II instancji powinien z uwagi na zachowanie przez Skarżącą terminu na zgłoszenie nabycia spadku wydać takie zaświadczenie;

4) art. 15zzr ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374), w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem C0VID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 w związku z art. 306a § 2 pkt 1 i § 3 o.p. poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie zawieszenia terminu do złożenia zgłoszenia zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, a w konsekwencji odmowę wydania zaświadczenia potwierdzającego zwolnienie Skarżącej z obowiązku zapłaty podatku od spadku.

Wobec powyższych zarzutów pełnomocnik Wnioskodawczyni wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia go poprzedzającego, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Ponadto wniesiono o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z wydanego w innym postępowaniu spadkowym Europejskiego Poświadczenia Spadkowego wydanego przez Sąd w Mulheim an der Ruhr w tłumaczeniu na język polski na okoliczność wykazania praktyki niemieckich sądów w zakresie wpisywania dat na wydawanych europejskich poświadczeniach spadkowych oraz dla wykazania, że data umieszczona na drugiej stronie Europejskiego Poświadczenia Spadkowego nie może być uznana za datę wydania, od której liczony jest 6-miesięczny termin na zgłoszenie nabycia w drodze spadku własności rzeczy lub praw majątkowych przewidziany w art. 4a ust. 1a w związku z ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.

W motywach skargi wskazano, że kluczowe znaczenie dla sprawy ma wyjaśnienie, od której daty wskazanej w EPS należy liczyć 6-miesięczny termin na zgłoszenie nabycia praw do spadku, tj. od 25 listopada 2019 r. (data wydania aktu do akt sądowych), czy od 13 grudnia 2019 r. (data wystawienia aktu w formie uwierzytelnionego odpisu).

Według pełnomocnika, odpowiedzi należy szukać w prawie niemieckim, które w myśl art. 21 rozporządzenia nr 650/12 jest właściwe w niniejszej sprawie. Dokonując jego analizy wskazano, że postępowanie w przedmiocie wydania EPS przed sądem niemieckim jest postępowaniem niejawnym (§ 35 ust. 1 ustawy z dnia 29 czerwca 2015 r. o międzynarodowym postępowaniu spadkowym w związku z § 170 ust. 1 niemieckiej ustawy o ustroju sądów powszechnych). Zgodnie natomiast z § 39 ustawy o międzynarodowym postępowaniu spadkowym, niemiecki sąd wydający EPS podejmuje tak naprawdę dwie odrębne czynności procesowe: najpierw postanawia o sporządzeniu oryginału europejskiego poświadczenia spadkowego, a odrębnie (już po sporządzeniu oryginału) sąd wydaje uwierzytelniony odpis, jeżeli zachodzą ku temu przesłanki. Są to dwie odrębne czynności niemieckiego sądu, które mogą następować w różnych terminach. Powyższe stanowi bezpośrednie wytłumaczenie, dlaczego w okolicznościach sprawy będącej przedmiotem niniejszej skargi, na EPS wskazano dwie różne daty wydania. Jedna data (25 listopada 2019 r.) świadczy o sporządzeniu przez sąd wydający EPS oryginału, a późniejsza data o wydaniu uwierzytelnionego odpisu. Po przywołaniu treści § 39 i § 40 ustawy o międzynarodowym postępowaniu spadkowym podniesiono, że niemieckie przepisy przewidują z jednej strony obowiązek doręczenia spadkobiercom wydanego EPS, a z drugiej strony przewidują wejście w życie EPS dopiero z dniem zamieszczenia adnotacji z datą na EPS, po uprzednim przekazaniu sekretariatowi sądu do ogłoszenia. W takiej sytuacji, zdaniem pełnomocnika, nie można liczyć żadnych terminów od dnia wcześniejszego niż dzień, w którym spadkobiercy doręczono odpis EPS, a już na pewno nie od dnia wcześniejszego niż dzień, w którym sekretariat sądu zamieścił na EPS adnotację z datą. W niniejszej sprawie, jak podkreślił pełnomocnik, jest to dzień 13 grudnia 2019 r. Od tej daty ustawodawca również liczy terminy, jak chociażby na wniesienie środka zaskarżenia. Z tych też względów od tej daty należy liczyć wszelkie terminy związane z EPS. Dodatkowo podniesiono, że zgodnie z § 15 ust. 1 ustawy z dnia 17 grudnia 2008 r. Prawo o postępowaniu w sprawach rodzinnych i w sprawach o dobrowolną jurysdykcję, terminy zaczynają biec od daty zawiadomienia uczestnika o akcie, którego dotyczą.

Przedstawiając praktykę niemieckich sądów pełnomocnik posłużył się przykładem EPS sporządzonym przez Sąd w Mulheim. Z jego tłumaczenia wynika, że uwierzytelniony odpis dla uczestnika postępowania został sporządzony prawie po 7 miesiącach od daty przygotowania tego dokumentu do akt sprawy. Jak podkreślił pełnomocnik, przyjęcie stanowiska o liczeniu terminów od daty sporządzenia oryginały EPS pozbawiłoby uczestnika uzyskania zwolnienia, o którym mowa w art. 4a ust. 1a w związku z ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.

Podsumowując tą cześć skargi pełnomocnik stwierdził, że analiza przepisów prawa niemieckiego, jak i praktyki procedowania niemieckich sądów w przedmiocie wydawania EPS, nie pozostawia wątpliwości, że jedyną datą wydania EPS, od której mogą rozpocząć bieg jakiekolwiek terminy sądowe, czy administracyjnoprawne, jest data, z którą na EPS zamieszcza się adnotację z datą wejścia EPS w życie. W okolicznościach niniejszej sprawy jest to dzień 13 grudnia 2019 r. i to od tej daty liczyć należy 6-miesięczny termin na zgłoszenie nabycia spadku, by skorzystać ze zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku od spadku.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 o.p. pełnomocnik podniósł, że organ II instancji nie poczynił jakichkolwiek ustaleń, która z dwóch pojawiających się w EPS dat powinna być brana za datę początkową 6-miesięcznego terminu na zgłoszenie nabycia praw do spadku i dlaczego. Nie wyjaśnił z jakich powodów 25 listopada 2019 r. miałby być datą wydania EPS, skoro okres ważności EPS, liczony przez niemiecki organ od dnia wydania poświadczonego odpisu został ustalony na dzień 13 czerwca 2020 r. Oznacza to, zdaniem pełnomocnika, że organy podatkowe nie zbadały treści przedłożonego im dokumentu EPS w odniesieniu do przepisów prawa unijnego i niemieckiego, regulujących ich wydawanie, pomimo że w zażaleniu zwrócono na to uwagę w drobiazgowy i obszerny sposób.

W ocenie pełnomocnika, powyższe braki postępowania organów podatkowych w zakresie wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jak i prowadzonego przez nie postępowania dowodowego skutkowały bezpodstawnym i bezprawnym skróceniem przysługującego Skarżącej 6-miesięcznego terminu zgłoszenia nabycia własności rzeczy uprawniającego do zwolnienia z zapłaty podatku od spadku. Finalnie naraża to Skarżącą na obowiązek bezprawnego zapłacenia podatku od spadku.

W kwestii zarzutu naruszenia art. 191 w związku z art. 121 § 1 o.p. zauważono, że wątpliwość, którą z dat określonych w EPS zastosować w sprawie, organ rozstrzygnął na niekorzyść Strony, wybierając wcześniejszą z dat za datę, od której należy liczyć 6-miesięczny termin na zgłoszenie nabycia praw majątkowych do spadku. Według pełnomocnika, organ kierował się przy tym jedynie interesem fiskalnym, pomijając obowiązującą w prawie podatkowym zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Podkreślono jednocześnie, że organ II instancji w żaden sposób nie potrafił uargumentować, dlaczego to wcześniejsza z dwóch dat powinna być uznana za datę początkową, od której liczyć należy 6-miesięczny termin na zgłoszenie praw do spadku.

Zajmując się zarzutem naruszenia art. 15zzr ust. 1 pkt 5 ustawy COVID-19 wyrażono pogląd, że organ w postępowaniu w przedmiocie wydana zaświadczenia potwierdzającego zwolnienie podatnika z obowiązku zapłaty podatku od spadku bada przecież, czy podatnik zachował 6-miesięczny termin na złożenie deklaracji SD-Z2 zgodnie z przesłankami wskazanymi w art. 4a ust. 1 i 1a u.p.s.d. Aby stwierdzić, czy podatnik termin zachował, organ podatkowy musi uwzględnić wszystkie przepisy mające wpływ na ustalanie terminu. Tym samym, zdaniem pełnomocnika, powołany powyżej art. 15 zzr ust. 1 pkt 5 ustawy COVID ma wpływ na ustalenie powyższego terminu. Dlatego też, w opinii pełnomocnika, organ powinien był przepis ten zastosować.

Ostatni z zarzutów dotyczący naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 239 o.p. uargumentowano tym, że w sposób nieprawidłowy uznano, że w sprawie nie zachodzą przesłanki uzasadniające uchylenie postanowienia organu I instancji.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonego postanowienia stwierdzić należało, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli sądowej jest postanowienie odmawiające wydania Skarżącej zaświadczenia o jej zwolnieniu z podatku od spadku, który nabyła w drodze dziedziczenia po zmarłym ojcu. Przyczyną wydania tego rozstrzygnięcia było przyjęcie przez organy obu instancji, że Strona uchybiła 6-miesięcznemu terminowi na zgłoszenie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, a tym samym utraciła prawo do zwolnienia z podatku, o którym mowa w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. Z kwestią tą związany jest spór koncentrujący się na wyborze jednej z dat podanych przez niemiecki sąd w Europejskim Poświadczeniu Spadkowym o numerze referencyjnym [...]. W zależności od przyjęcia jednej z nich zgłoszenie mieści się w ustawowym terminie lub nie.

Według organów, jest to data 25 listopada 2019 r. określona w części 3 dokumentu "Informacje dotyczące dokumentu". Z kolei, zdaniem pełnomocnika, jest to dzień 13 grudnia 2019 r. użyty w stwierdzeniu "Sporządzono w P. w dniu 13.12.2019" oraz "Data wydania: 13.12.2019". Pełnomocnik umotywował swoje stanowisko tym, że dokument ten jest wydawany w postępowaniu niejawnym, a o jego efekcie uczestnik dowiaduje się dopiero z doręczonego mu uwierzytelnionego odpisu. Ponadto EPS wchodzi w życie dopiero po jego przekazaniu do ogłoszenia sekretariatowi sądu. W tej sytuacji, w opinii pełnomocnika, wszelkie terminy (w tym ten z art. 4a ust. 1 pkt 1 i ust. 1a u.p.s.d.) nie mogą biec wcześniej niż od daty sporządzenia wskazanego uwierzytelnionego odpisu. Niezależnie od tego pełnomocnik zwrócił uwagę, że 6-miesięczny termin uległ zawieszeniu z uwagi na art. 15 zzr ust. 1 pkt 5 ustawy COVID-19, co również pozwala na przyjęcie, że został on dochowany przez Skarżącą. Z twierdzeniem tym nie zgadza się organ przyjmując, że w trybie przewidzianym do wydawania zaświadczeń nie jest on uprawniony do badania prawa materialnego i wyprowadzenia z tego wniosków.

Przystępując do rozważań przyjdzie wskazać, że zgodnie z art. 306a § 1 o.p. organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie. W myśl art. 306a § 2 o.p. zaświadczenie wydaje się, jeżeli:

1) urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa;

2) osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego.

Dokument ten potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania (art. 306a § 3 o.p.). Dodać również należy, że wydaje się go w granicach żądania wnioskodawcy (art. 306a § 4 o.p.).

W ustawie o podatku od spadków i darowizn zawarta została podstawa żądania wydania zaświadczenia o zwolnieniu z podatku nabycia spadku (art. 19 ust. 6 u.p.s.d.). Stanowi on, że jeżeli przedmiotem aktu notarialnego, który ma być sporządzony, lub dokumentu, co do którego notariusz ma uwierzytelnić podpis, ma być zbycie praw do spadku albo zbycie lub obciążenie rzeczy lub praw majątkowych uzyskanych tytułem, określonym w art. 1, notariusz może dokonać tych czynności tylko za uprzednią pisemną zgodą naczelnika urzędu skarbowego albo po przedstawieniu zaświadczenia wydanego przez naczelnika urzędu skarbowego potwierdzającego, że nabycie jest zwolnione od podatku, że należny podatek został zapłacony albo zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia.

Z kolei w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. określono warunki zwolnienia z podatku nabytego spadku. Stwierdza się w nim, że zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4.

Inaczej określono datę początkową dla 6-miesięcznego terminu jeżeli dokumentem potwierdzającym nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych jest akt poświadczenia dziedziczenia lub europejskie poświadczenie spadkowe. W takim przypadku – zgodnie z art. 4a ust. 1a u.p.s.d. - termin 6 miesięcy, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., do zgłoszenia tego nabycia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego liczy się od dnia zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia lub wydania europejskiego poświadczenia spadkowego.

Odnosząc powyższe do kontrolowanej sprawy bezspornym jest to, że zgłoszenie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, dokonane w formie formularza SD-Z2, nastąpiło w dniu 2 czerwca 2019 r. (data nadania w polskiej placówce pocztowej). Brak jest natomiast zgody co do tego, która data występująca w EPS wydanym przez sąd niemiecki winna stanowić podstawę dla wyliczenia 6-miesiecznego terminu. Rozstrzygnięcie tego zagadnienia ma kluczowe znaczenie dla sprawy, gdyż w zależności o przyjętego wariantu, wspomniane zgłoszenie będzie czyniło zadość ustawowemu terminowi lub nie, a w konsekwencji przełoży się na prawo do skorzystania ze zwolnienia z podatku.

Przypomnieć należy, że w części 3 dokumentu "Informacje dotyczące dokumentu", a dokładniej w rubryce 3.2. znajduje się informacja "Data (dd/mm/rrrr) wydania poświadczenia: 25.11.2019". Natomiast w dalszej EPS stwierdza się "Sporządzono w P. w dniu 13.12.2019" oraz "Data wydania: 13.12.2019".

Organ odwoławczy, jak również Naczelnik US, przyjął, że termin na zgłoszenie nabycia spadku winien być liczony od daty 25 listopada 2019 r. Z tego względu, w ich ocenie, upłynął on w dniu 25 maja 2020 r. W opinii organów, 25 listopada 2019 r. jest datą wydania przez Sąd Rejonowy w P. Europejskiego Poświadczenia Spadkowego, o której mowa w art. 4a ust. 1a u.p.s.d. Nie przedstawiono jednak na tą okoliczność żadnego wyjaśnienia mimo, że w dokumencie tym jest mowa również o "dacie wydania" odnoszącej się do 13 grudnia 2019 r.

Rozstrzygając powyższą wątpliwość jawi się konieczność sięgnięcia do uregulowań rozporządzenia nr 650/12 oraz przepisów prawa niemieckiego regulujących postępowanie w sprawach wydawania Europejskich Poświadczeń Spadkowych. Pierwszy z aktów reguluje kwestie związane z dziedziczeniem majątku po osobach zmarłych, w tym ustanawia europejskie poświadczenie spadkowe. Zgodnie z § 67 tego rozporządzenia organ wydający niezwłocznie wydaje poświadczenie zgodnie z procedurą określoną w rozdziale VI niniejszego rozporządzenia wtedy, gdy okoliczności, które mają zostać poświadczone, zostały ustalone na mocy prawa właściwego dla dziedziczenia lub na mocy innego prawa właściwego dla danych kwestii. W treści takiego poświadczenia podaje się także datę jego wydania (§ 68 lit. d rozporządzenia nr 650/12). Istotny jest § 70 ust. 1 rozporządzenia nr 650/12, który stanowi, że organ wydający przechowuje oryginał poświadczenia i wydaje poświadczony odpis lub odpisy wnioskodawcy i każdemu, kto wykaże uzasadniony interes.

Uregulowania te korelują z przepisami niemieckiej ustawy z dnia 29 czerwca 2015 r. o międzynarodowym postępowaniu spadkowym, na podstawie których wydano ETS o nr referencyjnym [...]. Mianowicie w myśl jej § 39 ust. 1 jeżeli zachodzą przesłanki wydania europejskiego poświadczenia spadkowego, sąd orzeka poprzez wystawienie oryginału europejskiego poświadczenia spadkowego. Jeżeli zachodzą przesłanki wydania uwierzytelnionego odpisu lub wydłużenia okresu ważności uwierzytelnionego odpisu, sąd orzeka poprzez wydanie uwierzytelnionego odpisu lub wydłużenie okresu ważności uwierzytelnionego odpisu. W pozostałym zakresie sąd rozstrzyga w drodze orzeczenia. Podkreślenia wymaga, że postanowienia wydane zgodnie z § 39 ust. 1 zdanie 1 i 2 zostają ogłoszone wnioskodawcy poprzez doręczenie mu uwierzytelnionego odpisu. Oznacza to, że wnioskodawca nie ma możliwości powzięcia wiedzy o treści rozstrzygnięcia wcześniej niż w chwili otrzymania uwierzytelnionego odpisu. Zatem, co podkreślał pełnomocnik, niemiecki sąd rozpatruje wniosek o wydanie EPS w postępowaniu niejawnym (potwierdzają to ponadto przepisy innych niemieckich aktów prawnych przywołanych w skardze).

Pozwala to na stwierdzenie, że europejskie poświadczenie spadkowe wydawane jest przez uprawniony organ (w tym przypadku przez Sąd Rejonowy w P.) w oryginale, które pozostaje w aktach, a jego uwierzytelniony odpis ogłaszany (wydawany) jest wnioskodawcy. Taki stan rzeczy wynika zarówno z prawodawstwa niemieckiego, jak i unijnego. Na marginesie należy zauważyć, że również w prawodawstwie polskim funkcjonuje podobny model procedowania. Mianowicie w postępowaniach dotyczących europejskiego poświadczenia spadkowego sąd może orzekać na posiedzeniu niejawnym (art. 11422 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego - t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1805 z późn. zm. – dalej k.p.c.). Ponadto polski sąd z urzędu doręcza postanowienie w przedmiocie wydania europejskiego poświadczenia spadkowego wraz z pouczeniem o przysługującym środku odwoławczym (art. 11423 § 2 k.p.c.), a ponadto wnioskodawcy wraz z tym postanowieniem doręcza się poświadczony odpis poświadczenia (art. 11423 § 2 k.p.c.).

Mając na uwadze powyższe przyjąć należy, że w dniu 25 listopada 2019 r. został wydany przez Sąd Rejonowy w P. oryginał Europejskiego Poświadczenia Spadkowego, natomiast w dniu 13 grudnia 2019 r. sporządzony został jego uwierzytelniony odpis, który w tym samym dniu został wydany wskazanemu w nim notariuszowi. Nie można jednak przyjąć, jak chcą tego organy podatkowe, aby 6-miesięczny termin, o którym mowa w art. 4a ust. 1a u.p.s.d., liczyć od daty wydania oryginału EPS, który pozostaje w aktach sprawy. Takie podejście do sprawy, z przyczyn niezależnych od wnioskodawcy, realnie skracałoby wspomniany termin na zgłoszenie nabycia spadku, który warunkuje skorzystanie z uprawnienia w postaci zwolnienia z podatku nabytego spadku. Mianowicie faktyczny okres na dokonanie stosowanego zgłoszenia uzależniony byłby m.in. do organizacji administracji sądowej, która zajmuje się przygotowaniem i wyekspediowaniem odpisu EPS do wnioskodawcy. W skrajnych sytuacjach nie może wykluczyć sporządzenia uwierzytelnionego odpisu po upływie 6 miesięcy od daty wydania oryginału EPS. Z racji natomiast na doniosłość tego terminu musi być on powiązana z okolicznością powzięcia wiedzy o treści EPS. Tym samym nie może on być liczony wcześniej niż od daty sporządzenia uwierzytelnionego odpisu EPS.

Podsumowując, w niniejszym przypadku początkiem biegu terminu z art. 4a ust. 1 u.p.s.d. jest dzień 13 grudnia 2019 r., kiedy to sporządzono uwierzytelniony odpis EPS i wydano określonemu w nim notariuszowi. Oznacza to, że ostatnim dniem na dokonania zgłoszenia nabycia spadku wywołującego skutek w postaci zwolnienia z podatku był dzień 13 czerwca 2020 r. W tej sytuacji stwierdzić należy, że nadanie przez pełnomocnika formularza SD-Z2 w polskiej placówce pocztowej w dniu 2 czerwca 2020 r. czyni zadość temu warunkowi.

Nie sposób również zaaprobować stanowiska Dyrektora IAS, iż prowadząc postępowanie w trybie art. 306a o.p. nie był on uprawniony do analizowania zmian w przepisach prawa i wyciągania z tego wniosków. Pogląd ten został wyrażony przez organ odwoławczy w odniesieniu do zarzutu zażalenia naruszenia art. 15zzr ust. 1 ustawy COVID-19. Tymczasem zważywszy, że kluczowym dla rozpatrzenia wniosku o wydanie zaświadczenia w przedmiotowej sprawie jest zbadanie zachowania terminu, należy stwierdzić, że organ nie tylko był uprawniony, ale wręcz zobligowany do ustalenia, czy nie doszło do zawieszenia jego biegu.

Mając to na uwadze wyrazić należy pogląd, że art. 15zzr ust. 1 ustawy COVID-19 ma zastosowanie do regulacji zawartych w prawie administracyjnym w szerokim znaczeniu, a zatem także do prawa podatkowego, w tym do art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. (zob. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2021 r. sygn. akt III FSK 4485/21, Lex nr 3273064). Z tego też względu 6-miesięczny termin na zgłoszenie nabycia spadku (mający charakter materialnoprawny) uległ zawieszeniu. Nadmienić należy, że rozbieżności w judykaturze co do tego z jaką datą doszło do zaistnienia tego skutku (zwieszenia biegu terminu) pozostają bez znaczenia dla sprawy, gdyż przyjęcie nawet tego krótszego wariantu pozwala na stwierdzenie, że pełnomocnik dochował terminu z art. 4a ust. 1a u.p.s.d., nawet gdyby uznać za organem, że upłynął on z dniem 25 maja 2020 r. (z czym nie można zgodzić, a o czym była mowa wcześniej).

Ponownie rozpatrując wniosek Skarżącej o wydania zaświadczenia o jej zwolnieniu z podatku od spadku organ uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.) uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie jej poprzedzające.

O kosztach postępowania w kwocie 597 zł orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zaliczając do nich uiszczony wpis od skargi w kwocie 100 zł, wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie 480 zł, ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. poz. 1800 z późn. zm.) oraz opłatę skarbową od udzielonego pełnomocnictwa 17 zł.