Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 236/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2006-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Szumacher, Sędziowie Asesor WSA Danuta Oleś, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska /spr./, Protokolant Monika Szymańska, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi B.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 1 marca 2004 r. nr [...] w przedmiocie wygaśnięcia decyzji o opodatkowaniu w formie karty podatkowej za rok 2003 oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 236/04

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] roku Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził wygaśnięcie decyzji z dnia [...] ustalającej B.M. - z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej - usługi introligatorskie - wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego w formie karty podatkowej na rok 2003 w kwocie [...] złotych miesięcznie. W uzasadnieniu stwierdzono, że wykonywanie w roku 2003 przez podatnika usług polegających na obróbce elementów powierzonych przez zamawiającego i przeznaczonych do dalszej odprzedaży oraz przygotowywania makiet służących do produkcji dla zakładu poligraficznego - zgodnie z Objaśnieniami zawartymi w załączniku nr 3 do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym powoduje, że nie spełnia on warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej.

W odwołaniu podatnik zarzucił zaskarżonej decyzji, że została wydana bez podstawy prawnej oraz, że zawiera niezgodne z prawem uzasadnienie. Zdaniem strony fakt wykonywania przez podatnika usług polegających na obróbce elementów powierzonych przez zamawiającego i przeznaczonych do dalszej odprzedaży oraz przygotowywania makiety ( wzoru ) służącego do produkcji dla zakładu poligraficznego - nie wyklucza i nie uzasadnia braku możliwości opodatkowania prowadzonej działalności w zakresie świadczenia usług introligatorskich w formie karty podatkowej. W ocenie strony organ podatkowy niewłaściwie zinterpretował pkt 3 i pkt 7 Objaśnień do Załącznika Nr 3 do ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ( Dz. U. Nr 144, poz.930 z późn. zm.). Ponadto po zapoznaniu się z aktami sprawy ( w związku z zawiadomieniem w trybie art. 123 §1 i art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137 poz.926 z późn. zm.) złożono dodatkowe materiały ( kserokopia str. [...] "Leksykon ryczałtu [...]" A.B. i R.K., Wyd. [...] W. [...] ), które zdaniem strony mogą służyć wyjaśnieniu sprawy dotyczącej wniesionego odwołania.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu, przywołując treść przepisów: art. 4, art. 23 ust.1 pkt 1 cyt. ustawy zryczałtowanym podatku dochodowym oraz poz. 59 Części I tabeli "Działalność usługowa oraz wytwórczo - usługowa" stanowiącej załącznik Nr 3 do powyższej ustawy jak również pkt. 3 i 5-7 z Objaśnień do części I tabeli oraz przepisy pkt 4.1 oraz pkt 5.3.1. i 5.3.6. Części 4 - Zakres Rzeczowy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług - rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 roku w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług ( Dz. U. Nr 42 poz. 264 z późn. zm.) organ odwoławczy wskazał, że na podstawie zgromadzonych dowodów źródłowych - faktur sprzedaży ustalono, że podatnik w roku 2003 wykonywał usługi introligatorskie wyłącznie na rzecz produkcji tj. na potrzeby i zamówienie Zakładu Poligraficznego "A" S.W., Ch. ul. [...], który realizował zamówienia poszczególnych klientów.

Podatnik w okresie od dnia [...] do dnia [...] wystawił dla w/w firmy za wykonanie usług introligatorskich 9 faktur sprzedaży VAT o wartości [...] złotych netto + VAT [...] złotych.

W wyniku przeprowadzonych w dniach [...] oględzin w P.U.H. Zakład Poligraficzny "A" S.W. ustalono, że na jego terenie znajdują się maszyny będące własnością B.M. takie jak: zszywarka szt.1, wiertarka do papieru szt.1 , utrząsarka do papieru szt.2. Powyższe urządzenia były wykorzystywane przy pracach introligatorskich świadczonych przez B. M. na rzecz Zakładu Poligraficznego "A". Ponadto z oświadczenia złożonego w toku przeprowadzonych oględzin przez S.W. wynikało, że nie posiada on wszystkich urządzeń, którymi mógłby wykonywać prace, jakie wykonuje dla niego firma Usługi Introligatorskie B.M. na swoich maszynach. Powyższe świadczy w ocenie organów o tym, że strona działała w ramach tzw. porozumienia produkcyjnego. Potwierdzeniem tego jest także ustalony zakres wykonywanych czynności przez podatnika w celu wykonania np. książki w oprawie, polegający na przygotowaniu makiety, na podstawie której Zakład Poligraficzny "A" produkuje gotowy wyrób. Po wykonaniu przez podatnika usługi poligraficznej, wyrób - wykonana makieta ( nosząca znamiona gotowego wyrobu ) służy zamawiającemu ( firmie "A" ) do celów wytwórczych tj. do produkcji np. kalendarzy, książek w oprawie, etykiet, książek z otworami do segregatorów. Zrealizowanie zamówienia klienta Zakładu Poligraficznego na gotowy wyrób nie byłoby możliwe bez uprzedniego wykonania przedmiotowej makiety. Powyższe dowodzi, w ocenie organów podatkowych, że makieta jest wyrobem, który wykonany jest na okoliczność usług świadczonych przez Zakład Poligraficzny.

Okolicznością potwierdzającą fakt, że świadczone przez stronę usługi introligatorskie są ogniwem, częścią usług poligraficznych jest zdefiniowanie pojęcia "makieta" zawarte w słowniku języka polskiego, z którego wynika, że makieta w poligrafii oznacza "plan układu graficznego poszczególnych kolumn pisma albo książki" a makietować oznacza "wykonywać makietę" a w zakresie poligrafii "makietowanie kolumn książki". "Model" zaś to "wzór, według którego coś jest wykonywane: także przedmiot będący kopią, wzorcem jakiegoś oryginału a technicznie: makieta".

W świetle powyższego stanu faktycznego i prawnego organy podatkowe uznały, że świadczenie przez stronę usług introligatorskich dla klienta - odbiorcy w ramach porozumienia produkcyjnego stanowi naruszenie ust.6 Objaśnień do Części l Tabeli stanowiących Załącznik nr 3 do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, co skutkuje w efekcie wygaśnięciem decyzji ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego w formie karty podatkowej na rok 2003 z tytułu wykonywania usług introligatorskich.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego B.M. wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ja decyzji organu pierwszej instancji jako wydanych niezgodnie z prawem, poprzez naruszenie prawa materialnego polegającego na błędnej interpretacji przepisów o zryczałtowanym podatku dochodowym oraz o zasądzenie kosztów postępowania od strony przeciwnej.

W uzasadnieniu skarżący powtórzył zarzuty podniesione w odwołaniu, w szczególności wskazał, że w jego ocenie organ podatkowy niewłaściwie zinterpretował pkt 3 i pkt 7 Objaśnień do Załącznika Nr 3 do ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym. Wskazał nadto, że fakt wykonywania przez podatnika usług polegających na obróbce elementów powierzonych przez zamawiającego i przeznaczonych do dalszej odprzedaży oraz przygotowywania makiety ( wzoru ) służącego do produkcji dla zakładu poligraficznego - nie wyklucza i nie uzasadnia braku możliwości opodatkowania prowadzonej działalności w zakresie świadczenia usług introligatorskich w formie karty podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania ( art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/, b/ i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ) - określanej dalej jako ustawa p.p.s.a.

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności do tylko zarzutów i wniosków skargi.

Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w stanie faktycznym sprawy skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Podstawową kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy organ podatkowy zasadnie dokonał wyłączenia skarżącego z opodatkowania w formie karty podatkowej. Stan faktyczny przedstawiony w zaskarżonej decyzji jest pomiędzy stronami bezsporny, spór dotyczy odmiennej interpretacji rodzaju działalności wykonywanej przez skarżącego, zdaniem którego introligatorstwo zostało zaliczone przez ustawodawcę do działalności usługowej ( bez wytwórczej ), a co za tym idzie powołane przez organy podatkowe zapisy punktu 3 objaśnień do załącznika nr 3 do ustawy nie mają zastosowania do usług introligatorskich.

W związku z rozbieżnym stanowiskiem stron w tym zakresie, na wstępie wskazać należy, że do opodatkowania w formie karty podatkowej, jak wynika z art. 23 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ( DZ.U. Nr 144, poz. 930 ze zm ), uprawnia prowadzenie działalności usługowej lub wytwórczo-usługowej określonej w części I tabeli stanowiącej załącznik Nr 3 do ustawy, w zakresie wymienionym w załączniku Nr 4 do ustawy - przy zatrudnieniu nie przekraczającym stanu określonego w tabeli. Przepisy powyższe uprawniają do opodatkowania w tej formie świadczenie usług introligatorskich w zakresie wymienionym w poz. 59 załącznika nr 4 do ustawy.

W odniesieniu do tego rodzaju działalności karta podatkowa przysługuje wyłącznie podatnikom wykonującym usługi dla ludności. Zgodnie z definicją "świadczeń dla ludności" zawartą w objaśnieniach, pojęcie to nie obejmuje czynności związanych z wytwarzaniem wyrobów ( w tym półfabrykatów, elementów, części, obróbki elementów przeznaczonych do celów produkcyjnych lub do dalszej odsprzedaży oraz wykonywania robót budowlano-montażowych w ramach tzw. podwykonawstwa, jeżeli inwestorem są inne osoby i jednostki, niż uznawane za "ludność" w rozumieniu przepisów zawartych w objaśnieniach do części I Tabeli.

W złożonej skardze podniesiono, że błędna interpretacja przepisów dokonana przez organy podatkowe doprowadziła do wadliwych wniosków poprzez przyjęcie, że działalność wykonywana przez skarżącego była działalnością wytwórczą, a nie jak tego chce skarżący działalnością wytwórczo- usługową, jako nieoznaczoną "*", co w nawiązaniu do rubryki 2 noszącej nazwę "Zakres działalności" powoduje, że usługi w zakresie introligatorstwa ( poz. 59 ) jako oznaczone bez symbolu "*" stanowią działalność usługową lub wytwórczo-usługową, a zatem ograniczenie przeznaczania przedmiotów ( wyrobów ) do dalszej odsprzedaży dotyczy wytwarzania a nie usług..

Należy zgodzić się z wyrażonym przez organy podatkowe poglądem, że twierdzenia skarżącego nie znajdują oparcia w przepisach ustawy oraz powołanymi do niej objaśnieniami ( ust. 6 Objaśnień do Części I Tabeli stanowiących Załącznik nr 3 do ustawy ). Dokonana przez nie wykładnia pojęcia "świadczeń dla ludności" przy zastosowaniu wykładni językowej nie budzi zastrzeżeń, gdyż wolą ustawodawcy pojęcie to nie obejmuje czynności związanych z wytwarzaniem wyrobów ( w tym półfabrykatów, elementów, części, obróbki elementów ) przeznaczonych do celów produkcyjnych lub do dalszej odsprzedaży . Zasadnie zatem skonstatowały organy obu instancji, że usługi introligatorskie wykonywane przez skarżącego ewidentnie były świadczone wyłącznie na rzecz produkcji poprzez współudział w procesie produkcji gotowych wyrobów wytwarzanych przez Zakład Poligraficzny "A".

Skutkiem powyższego prawidłowo Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o utracie przez skarżącego warunków do opodatkowania zryczałtowanego. Karta podatkowa jest bowiem szczególną, uprzywilejowaną formą opodatkowania dochodów niektórych drobnych podatników. Konstrukcja prawna płatności tego podatku polega na tym, że nie ustala się ani podstawy opodatkowania ani nie występuje skala podatkowa. Podatnicy opłacający podatek w tej formie zwolnieni są z obowiązku prowadzenia ksiąg podatkowych czy uiszczania miesięcznych zaliczek na poczet podatku dochodowego. Karta podatkowa stanowi więc odstępstwo od ogólnych zasad opodatkowania i jest przywilejem, którego zakres nie może być niczym ograniczony. Stąd też korzystanie z udogodnień tego podatku jest ograniczone określonymi obowiązkami, których niedopełnienie powoduje utratę prawa do zryczałtowanego opodatkowania.

Powyższe prowadzi do uznania, że decyzja w przedmiocie wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego w formie karty podatkowej znajduje oparcie w przepisach obowiązującego prawa.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja naruszała prawo w stopniu uzasadniającym jej wzruszenie i na podstawie art.151 ustawy p.p.s.a. skargę oddalił.