Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1291/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14c
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust 2a-2c,2h,22
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki Sędziowie: WSA Grażyna Firek (spr.) WSA Inga Gołowska Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2018 r. sprawy ze skargi Gminy I. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 września 2017 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej dnia 19 września 2017 r. interpretacji indywidualnej nr [...] uznał stanowisko wnioskodawcy – Gminy I. przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

- stosowania "sposobu określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w przypadku odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupami dotyczącymi sieci wodociągowej (pytanie nr 1 i nr 2) – za nieprawidłowe;

- prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego w ramach IV etapu inwestycji wodnokanalizacyjnej – za prawidłowe.

Organ przedstawił opisane we wniosku zdarzenie przyszłe. Dotyczyło ono stosowania przez Gminę art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług (Ustawa) oraz możliwości odliczenia podatku od zakupów związanych z realizacją inwestycji w infrastrukturę wodociągową oraz zakupów związanych z bieżącym funkcjonowaniem wodociągów. Gmina realizuje zadania na podstawie przepisów ustawy o samorządzie gminnym i są one w większości przypadków objęte reżimem publicznoprawnym do których gmina została powołana. Jednym z obszarów działalności jest dostarczanie wody; Gmina planuje rozbudować infrastrukturę wodociągową. Usługi dostarczania wody świadczone są na rzecz osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, a także na rzecz jednostek budżetowych Gminy, które w związku z tzw. centralizacją rozliczeń od dnia 1 stycznia 2017 r. utraciły status odrębnego podatnika podatku od towarów i usług (usługi dostarczania wody na rzecz jednostek budżetowych Gminy w tym zakresie świadczone są przez Gminę na własne potrzeby). Usługi dostarczania wody na rzecz odbiorców zewnętrznych dokumentowane są nadal fakturami, a usługi na rzecz jednostek budżetowych rozliczane są na podstawie not księgowych. Gmina ponosi koszty związane z zakupem wody oraz utrzymaniem infrastruktury wodociągowej (zakup wody, energii elektrycznej, telekomunikacja, monitoring), jej rozbudową i modernizacją.

Gmina stoi na stanowisku, że posiada prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z dokonywanymi zakupami eksploatacyjnymi oraz inwestycyjnymi w zakresie sieci tylko w przypadku gdy zakupione towary i usługi związane są ze sprzedażą opodatkowaną (na rzecz odbiorców zewnętrznych). Ponieważ usługi w części świadczone są w ramach działalności gospodarczej, a w części poza tą działalnością (sprzedaż na rzecz jednostek budżetowych Gminy), zdaniem Gminy konieczne jest zastosowanie przepisów art. 86 ust. 2a-2h ustawy. W praktyce oznacza to obowiązek obliczenia tzw. prewspółczynnika. Na chwilę obecną Gmina nie korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto Gmina kolejny (IV) etapu inwestycji w infrastrukturę wodnokanalizacyjną, niezbędną do świadczenia usług dostawy wody wyłącznie na rzecz odbiorców zewnętrznych. Usługi dostawy świadczone za pomocą tak wybudowanej infrastruktury opodatkowane będą w pełni oraz rozliczane będą tylko na podstawie faktur. Gmina jest w stanie wyodrębnić faktury, dokumentujące zakupy w ramach IV etapu inwestycji. Od strony technicznej nie jest możliwe, by infrastruktura ta była wykorzystywana również do dokonywania sprzedaży innej niż opodatkowana.

Gmina zadała następujące pytania:

- czy w stosunku do nabyć towarów i usług dotyczących wyłącznie świadczenia usług dostawy wody na rzecz odbiorców zewnętrznych oraz jednostek budżetowych ma obowiązek stosowania jedynie sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, wynikającym z treści rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników w przypadku, gdy istnieje inny sposób określenia proporcji, bardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć (pytanie nr 1);

- w przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1 - czy w stosunku do dokonanych nabyć może zastosować sposób określenia proporcji polegający na określeniu stosunku rocznego udziału dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych w całości dostarczonej wody zarówno w stosunku do odbiorców zewnętrznych jak i jednostek budżetowych jeżeli uzna, iż ten sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i nabyć (pytanie nr 2);

- czy w przypadku faktur dokumentujących zakupy w ramach IV etapu inwestycji w sieć wodnokanalizacyjną w celu dokonania odliczenia podatku zobowiązana jest do stosowania tzw. prewspółczynnika o którym w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, jeżeli zakupione towary i usługi w całości wykorzystywane są tylko do sprzedaży opodatkowanej podatkiem (pytanie nr 3).

Według Gminy nie ma przepisu, który zobowiązywałby podatnika do stosowania sposobu określenia proporcji wskazanego w rozporządzeniu w przypadku gdy zastosuje inny sposób, bardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, zatem nie ma obowiązku stosowania metody określonej w rozporządzeniu. W zakresie pytania nr 2 Gmina uznała, że sposobem określenie proporcji, odpowiadającym najbardziej specyfice działalności i nabyć, jest metoda polegająca na określeniu stosunku rocznego udziału dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych w całości dostarczonej wody. Nadto Gmina uznała, że gdy towary i usługi, zakupione w ramach IV etapu inwestycji w infrastrukturę wodnokanalizacyjną wykorzystywane będą tylko do sprzedaży opodatkowanej to Gminie, przy spełnieniu warunków ustawowych, przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego i brak jest podstaw do stosowania tzw. prewspółczynnika.

Po przedstawieniu treści wniosku organ uznał, że stanowisko wnioskodawcy nie jest prawidłowe w zakresie odpowiedzi na pytania nr 1 i nr 2.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej omówił podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego, zwracając przy tym uwagę, że unormowania w tym zakresie wykluczają możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi. Jeżeli towar/usługa są wykorzystywane zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice, jeżeli zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla stosowną część wydatków. Nadto minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego. W pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu). Gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję.

Na podstawie delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej "sposobem określenia proporcji" oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji. W rozporządzeniu zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą, a wśród nich m. in. jednostki samorządu terytorialnego. W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego), samorządowej jednostki budżetowej i samorządowego zakładu budżetowego. Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej. Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia, rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową. Z kolei zakładem budżetowym jest, stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia, utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowy zakład budżetowy. Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji podaje się sposób ustalony według wzoru, uwzględniającego proporcję określoną procentowo, roczny obrót z działalności gospodarczej oraz dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (zdefiniowane w rozporządzeniu).

Dalej organ wskazał, że do fundamentalnych cech podatku od towarów i usług należy zaliczyć zasadę neutralności podatku dla podatników. Zwrócił też uwagę, że podatek powinien być naliczany na wszystkich stadiach obrotu, z etapem sprzedaży detalicznej włącznie. Jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny i tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej.

Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W pierwszej kolejności jego obowiązkiem jest przypisanie kwoty podatku naliczonego do celów działalności gospodarczej z zastosowaniem art. 86 ust. 2a-2h ustawy, a jeśli nie będzie to możliwe - kwotę podatku naliczonego winien obliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – "sposób określenia proporcji". Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane metody czy też sposoby muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą spoczywa zawsze na wnioskodawcy.

Minister Finansów korzystając z delegacji ustawowej wskazał m.in. jednostce samorządu terytorialnego – urzędowi obsługującemu jednostkę samorządu terytorialnego najbardziej odpowiadającą specyfice metodę określania proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza takiej jednostki. Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, ale tylko w sytuacji gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

W niniejszej sprawie w opinii wnioskodawcy istnieje inny sposób określenia proporcji, bardziej odpowiadający specyfice działalności i dokonywanych przez nią nabyć – ma to być metoda polegająca na określeniu stosunku rocznego udziału dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych w całości dostarczonej wody zarówno w stosunku do odbiorców zewnętrznych jak i jednostek budżetowych.

Organ nie zgodził się z tym stanowiskiem uznając, że przedstawiona metoda obliczania prewspółczynnika oparta jest na błędnym założeniu. Wnioskodawca nie odnosi bowiem "prewspółczynnika" do wykorzystania infrastruktury wodociągowej do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, ale do wykorzystania jej do potrzeb własnych jednostek organizacyjnych. O kwalifikacji zakupów związanych z dostarczaniem wody nie decyduje wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami organizacyjnymi, lecz to, do jakiej działalności prowadzonej przez Gminę za pośrednictwem jej jednostek organizacyjnych służy infrastruktura związana z dostarczaniem wody – tzn. czy wykorzystywana jest do działalności gospodarczej Gminy, czy też działalności innej niż gospodarcza. W konsekwencji przedstawione przez Wnioskodawcę wyliczenie nie obrazuje wykorzystania sieci do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, lecz wyłącznie stosunek rocznego udziału dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych w całości dostarczonej wody zarówno w stosunku do odbiorców zewnętrznych jak i jednostek budżetowych Gminy. Z przedstawionej argumentacji nie wynika dlaczego metoda zaproponowana w rozporządzeniu jest nieodpowiednia dla wnioskodawcy, który wskazał jedynie, że sposób wyliczenia prewspółczynnika przyjęty przez Gminę gwarantuje precyzyjne wskazanie w jakim zakresie zakupione towary i usługi są wykorzystywane w działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu, a w jakim nie.

Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przedstawiona we wniosku metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie, nie odzwierciedla specyfiki działalności i nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Poza tym Gmina powinna odnosić prewspółczynnik do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie do całości dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych oraz jednostek budżetowych. Zastosowanie proponowanej metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego. Ponadto sposób ten nie uwzględnia faktu, że woda zużyta przez własne jednostki organizacyjne ma pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą.

Organ podkreślił też, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do zakupów dotyczących różnych inwestycji prowadzonych przez tę jednostkę. Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego – oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – funkcjonowałyby również (dla tych samych jednostek organizacyjnych) inne sposoby określenia proporcji.

W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, z jakich przyczyn podzielił stanowisko Gminy w zakresie pytania nr 3.

Gmina I. wniosła w terminie skargę na powyższą interpretację, domagając się jej uchylenia w części, w której stanowisko przedstawione we wniosku zostało uznane za nieprawidłowe oraz żądając zasądzenia kosztów postępowania.

Strona skarżąca podniosła zarzuty:

- naruszenia art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 o.p. poprzez przyjęcie błędnego opisu zdarzenia przyszłego, niezgodnego z opisem zdarzenia przedstawionego we wniosku oraz w efekcie nieuwzględnienia w kontekście art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług sposobów określenia proporcji, uznanych przez Gminę za najbardziej właściwe oraz przyjęciu niewłaściwego założenia, nieznajdującego odzwierciedlenia w opisie sprawy, jakoby Gmina miała prawo do odliczania części podatku wyłącznie przy zastosowaniu sposób obliczania proporcji wskazanych w rozporządzeniu;

- art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 o.p. poprzez brak wskazania w interpretacji prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem organu;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez działanie, naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu podatkowego;

- art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług przez jego niezastosowanie i uznanie, że Gminie nie przysługuje prawo do zastosowania sposobu określania proporcji, uznanego przez nią za bardziej reprezentatywny od określonego w rozporządzeniu;

- art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2c ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie Gmina jest zobowiązania do zastosowania proporcji wynikającej z rozporządzenia.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

W ramach sprawowanej kontroli działalności administracji publicznej, sądy administracyjne rozpoznają m. in. skargi na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających, co wynika z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.). Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest to, czy i w jakich okolicznościach gmina może w odniesieniu do wydatków związanych z działalnością, polegającą na dostarczaniu wody korzystać z prewspółczynnika wyliczonego inną metodą niż metoda, wskazana w rozporządzeniu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.) w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

- zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

- obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W art. 86 ust. 2c wskazane zostały dane, które w szczególności mogą być wykorzystywane przy wyborze sposobu określenia proporcji.

W niniejszej sprawie szczególne znaczenie ma art. 86 ust. 22 ustawy o podatku od towarów i usług, w myśl którego minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego. W wykonaniu tak sformułowanej delegacji ustawowej wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193). Akt ten określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej "sposobem określenia proporcji" oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia). W szczególności przepisy rozporządzenia odnoszą się do jednostek samorządu terytorialnego. W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego), samorządowej jednostki budżetowej oraz samorządowego zakładu budżetowego. W świetle zapisów § 2 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową i zakład budżetowy (pkt 8), natomiast urzędem obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego, jest urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej (pkt 5).

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden "całościowy" sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Rozporządzenie nie przewiduje natomiast w przypadku jednostek samorządu terytorialnego możliwości rozliczania poszczególnych nieruchomości, pozostających w zasobach gmin albo poszczególnych rodzajów działalności, prowadzonej przez gminę. Odrębności, przewidziane w akcie wykonawczym do ustawy mogą dotyczyć tylko: urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego oddzielnie. Nie może natomiast być obliczana oddzielnie dla każdego z rodzajów działalności, prowadzonej przez gminę.

Nie można zapominać, że zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. W przypadku jednostki samorządu terytorialnego musi to jednak odbywać się z zachowaniem zasady ustalenia tego sposobu odrębnie dla poszczególnych jej jednostek organizacyjnych.

Uwzględniając powyższe uregulowania należy zgodzić się z organem interpretacyjnym, że zaproponowane przez Gminę we wniosku o interpretację indywidualną metody określenia proporcji w celu odliczenia podatku od wydatków w przypadku świadczenia usług wodociągowych zarówno w ramach działalności gospodarczej jak i poza tą działalnością nie mogą być uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez skarżącą działalności i dokonywanych przez nią nabyć, w rozumieniu art. 86 ust. 2b ustawy.

Przede wszystkim trzeba podkreślić, że Gmina nie przedstawiła w sposób wyczerpujący i przekonujący powodów wyboru wskazanej przez siebie metody, a nade wszystko nie wykazała i nie uzasadniła, z jakich przyczyn metoda zaproponowana w rozporządzeniu Ministra Finansów jest dla niej nieodpowiednia. Przytoczyła szereg argumentów, przemawiających jej zdaniem za przyjęciem, że proponowana przez nią metoda będzie właściwszym sposobem wyliczania prewspółczynnika. Słusznie jednak organ interpretacyjny zauważył w pierwszej kolejności, że proponowana metoda oparta jest na założeniu błędnym, gdyż Gmina odnosi prewspółczynnik do wykorzystania infrastruktury wodociągowej do potrzeb własnych jednostek organizacyjnych, nie zaś do wykorzystania do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza. Przedstawione we wniosku wyliczenie nie obrazuje wykorzystania sieci do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, lecz wyłącznie stosunek rocznego udziału dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych w całości dostarczonej wody zarówno w stosunku do odbiorców zewnętrznych jak i jednostek budżetowych Gminy. Proponowana metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Pomija też fakt, że woda zużyta przez własne jednostki organizacyjne ma pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą. Wobec tego należy zgodzić się z Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej, że taka metoda nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanej, czyli nie spełnia swego podstawowego celu.

Nadto, jak już wyżej wskazano, sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do zakupów dotyczących różnych inwestycji prowadzonych przez tę jednostkę. Ustawa w przypadku jednostek samorządu terytorialnego nie przewiduje możliwości rozdzielnego rozliczenia poszczególnych działalności Gminy. Możliwe jest odrębne ustalenie proporcji dla poszczególnych kategorii, a to dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, zakładu budżetowego i jednostki budżetowej. Jednakże dalsze zróżnicowanie metod obliczania w ramach danej kategorii, np. w ramach urzędu obsługującego jednostkę, nie jest już dopuszczalne.

Powyższe rozważania stanowią odpowiedź na zasadniczą część zarzutów skargi. Sądowi wiadomym jest, że w orzecznictwie sądów administracyjnych formułowane są poglądy, przyznające jednostkom samorządu terytorialnego większą dowolność w zakresie wyboru metod ustalania proporcji, a tym samym większą swobodę co do odejścia od metody, ustalonej w rozporządzeniu wykonawczym (np. powołany w skardze wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 15 grudnia 2016 r., I SA/Rz 881/16, Lex nr 2205354). Niemniej jednak stanowisko to – w ocenie składu rozpoznającego niniejszą sprawę – nie znajduje dostatecznego oparcia w przepisach prawa. Nadto w orzecznictwie wydaje się przeważać odmienne, bardziej restrykcyjne podejście, zgodne z zaprezentowanym przez organ interpretacyjny i podzielone przez Sąd w niniejszej sprawie (zob. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Gorzowie Wielkopolskim, z dnia 26 października 2017 r., I SA/Go 336/17, Lex nr 2395640; w Gliwicach, z dnia 18 maja 2017 r., III SA/Gl 253/17, Lex nr 2315009 oraz w Poznaniu, z dnia 6 grudnia 2016r., I SA/Po 939/16, Lex nr 2192328).

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi należy zauważyć, że strona nie wskazała w istocie, w jaki sposób organ interpretacyjny miałby przyjąć błędny i niezgodny z przedstawionym we wniosku opis zdarzenia przyszłego. Wszystkie argumenty, przedstawione na poparcie tego zarzutu sprowadzają się do stwierdzenia, że organ nie mógł uznać proponowanej metody obliczenia proporcji za niewłaściwą. Jest to już kwestia oceny prawnej, nie zaś przedstawienia zdarzenia przyszłego; istotą wniosku i interpretacji było stwierdzenie, czy proponowana przez Gminę metoda jest właściwa; skoro tak, to nie można uznać przekonania Gminy o właściwości metody za element opisu zdarzenia przyszłego.

Nie polega na prawdzie zarzut, jakoby w interpretacji nie wskazano prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem. Z zaskarżonego aktu wyraźnie wynika, że w opisanym, przyszłym stanie faktycznym Gmina winna stosować sposób wyliczenia proporcji, wynikający z rozporządzenia wykonawczego. Wniosek ten został przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wyczerpująco uzasadniony. Zauważyć przy tym trzeba, że ten zarzut (oznaczony nr. 2) pozostaje w wyraźnej sprzeczności z zarzutem nr 5 opartym na założeniu, że interpretacja narusza przepisy ustawy i rozporządzenia poprzez przyjęcie, że Gmina jest zobowiązana do zastosowania metody określenia proporcji, wskazanej w rozporządzeniu. Z zarzutu tego wynika wyraźnie, że Gmina zrozumiała, jakie stanowisko organ interpretacyjny uznał za prawidłowe.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił, za podstawę biorąc art. 151 p.p.s.a.