Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 111/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 136, art. 137 par. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Ryszard Mikosz (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 233/09 w sprawie ze skargi K. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 14 stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 7 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 233/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako P.p.s.a.), oddalił skargę K. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 14 stycznia 2009 r., nr [...], stwierdzające niedopuszczalność odwołania w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r.

1.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd w pierwszej kolejności omówił dotychczasowy przebieg zdarzeń w sprawie. W tych ramach odnotował w punkcie wyjścia, że wspomniane wyżej postanowienie wydane zostało na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 oraz § 2 w związku z art. 216 § 1 i art. 217 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej przywoływanej jako O.p.), dotyczyło zaś odwołania wniesionego w imieniu skarżącego przez adwokata M. W. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z dnia 15 października 2008 r., nr [...], określającej K. S. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do października i za grudzień 2007 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy za listopad 2007 r.

1.3. Prezentując zasadnicze elementy uzasadnienia postanowienia z dnia 14 stycznia 2009 r., Sąd zwrócił w szczególności uwagę na fakt, iż decyzja z dnia 15 października 2008 r. była konsekwencją kontroli podatkowej przeprowadzonej w dniach od 24 czerwca do 3 lipca 2008 r. w zakresie dotyczącym podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2007 r. oraz postępowania podatkowego dotyczącego wskazanych okresów rozliczeniowych, wszczętego postanowieniem z dnia 24 września 2008 r. Zauważył nadto, że adwokat M. W., wnosząc w dniu 4 listopada 2008 r. w imieniu podatnika odwołanie od powyższej decyzji, powołał się na złożone do akt sprawy pełnomocnictwo. Odnotował wreszcie także, iż organ odwoławczy, działając na podstawie art. 136 i art. 137 O.p., pismem z dnia 8 grudnia 2008 r. wezwał adwokata do złożenia pełnomocnictwa zawierającego umocowanie do reprezentowania K. S. w postępowaniu podatkowym, a w odpowiedzi na to wezwanie adwokat wyjaśnił, że pismem z dnia 25 lipca 2008 r. "zgłosił swój udział w przedmiotowej sprawie w charakterze pełnomocnika, a do wymienionego pisma załączył pełnomocnictwo udzielone przez podatnika".

1.4. W dalszej części uzasadnienia wyroku Sąd zwrócił uwagę na pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, w świetle którego pełnomocnictwo z dnia 22 lipca 2008 r. nie wywołało skutków prawnych, gdyż zostało złożone przed wszczęciem postępowania podatkowego, co nastąpiło w dniu 25 września 2008 r., podczas gdy – zgodnie z art. 137 § 3 O.p. – pełnomocnik ma obowiązek dołączyć do akt sprawy oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Zdaniem organu zaś "pojęcie akta sprawy rozumiane jest (...) jako akta postępowania podatkowego, które zakłada się w dacie wszczęcia postępowania". Sąd zaznaczył, że Dyrektor Izby Skarbowej, odwołując się do tez wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 maja 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 1649/02 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 128/08, podkreślił, "iż złożenie pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy jest obowiązkiem pełnomocnika oraz że organ podatkowy nie ma obowiązku sprawdzania i ustalania, czy pełnomocnictwo do reprezentowania strony postępowania zostało złożone innym organom", i stwierdził zarazem, "że w postępowaniu w sprawie określenia wysokości zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za 2007 r. pełnomocnictwo nie zostało złożone, a podatnik w toku tego postępowania występował osobiście". Tym samym więc w ocenie organu odwoławczego adwokat M. W. nie był uprawniony do występowania w postępowaniu w charakterze pełnomocnika podatnika, a co za tym idzie złożone przez niego odwołanie było niedopuszczalne.

1.5. Następnie Sąd nawiązał do skargi na postanowienie z dnia 14 stycznia 2009 r., w której adwokat M. W. nie sprecyzował wniosków skargi, stwierdzając jedynie, że postanowienie zaskarża i zarzucając mu "rażące naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 228 § 1 w związku z art. 136 i art. 137 § 3 O.p. poprzez stwierdzenie niedopuszczalności odwołania z tej przyczyny, iż odwołanie zostało wniesione przez osobę nie posiadającą legitymacji do dokonania tej czynności, w sytuacji gdy odwołanie zostało wniesione przez należycie ustanowionego pełnomocnika". Prezentując wywody zawarte w uzasadnieniu skargi, Sąd odnotował w szczególności, że zdaniem pełnomocnika podatnik udzielił mu umocowania "do prowadzenia sprawy podatku od towarów i usług za 2007 r.", a tym samym "spełnione zostały warunki określone w art. 137 § 3 O.p., podatnik ustanowił bowiem swoim pełnomocnikiem osobę mającą pełną zdolność do czynności prawnych, a pełnomocnictwo zostało udzielone w formie pisemnej, oryginał tego pełnomocnictwa został zaś przesłany do Urzędu Skarbowego L., prowadzącego postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2007 r. zakończone decyzją z dnia 15 października 2008 r." Strona oraz jej pełnomocnik dopełnili zatem wszelkich obowiązków związanych z ustanowieniem pełnomocnictwa w sprawie podatkowej.

Sąd omówił również krótko polemikę, jaką pełnomocnik przeprowadził odnośnie do argumentacji organu podatkowego dotyczącej relacji między datą złożenia pełnomocnictwa a wszczęciem postępowania podatkowego. W jej ramach pełnomocnik podniósł, że pełnomocnictwo zostało złożone w toku kontroli podatkowej, niecały miesiąc przed wszczęciem postępowania podatkowego, kiedy "w obrocie prawnym funkcjonowała decyzja organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 4 lipca 2008 r. określająca przybliżoną wysokość zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług, wydana w celu zabezpieczenia tych zobowiązań". Zwrócił przy tym uwagę na "okoliczność, iż pełnomocnik został ustanowiony do określonej sprawy podatkowej, a nie do określonego etapu postępowania, tj. czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego".

1.6. Następnie Sąd odnotował, że w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

1.7. Odnosząc się do skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi już w punkcie wyjścia uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie, albowiem w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, "tj. przepisu art. 136 oraz art. 137 § 3 i § 2" O.p. Jego zdaniem w świetle treści wspomnianych przepisów pełnomocnika niewątpliwie obciąża obowiązek złożenia do akt postępowania dokumentu udzielonego mu pełnomocnictwa. Innymi słowy więc "to pełnomocnik strony musi wykazać organowi, że strona go umocowała do działania". Z kategorycznego brzmienia art. 137 § 3 zd. 1 O.p. wynika bowiem jednoznacznie, "iż pełnomocnik, chcąc występować w postępowaniu w takim charakterze, jest zobligowany do przedłożenia do akt konkretnej sprawy dokumentu potwierdzającego umocowanie do działania w cudzym imieniu i wyznaczającego jego zakres".

1.8. Rozwijając ten wątek, Sąd stwierdził w szczególności, że Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęcia pełnomocnictwa, wobec czego "w tym więc zakresie poprzez art. 137 § 4 O.p. odnieść należy się do zasad prawa cywilnego, na gruncie którego pełnomocnictwo jest określane jako jednostronna czynność prawna o charakterze upoważniającym". Przywołał przy tym wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 maja 2001 r., sygn. akt IV CKN 354/2000 (LEX Polonica nr 384663). Podkreślił dalej, że udzielenie pełnomocnictwa stanowi dla pełnomocnika jedynie źródło kompetencji do działania w imieniu i ze skutkiem dla mocodawcy, w zakresie wyznaczonym treścią pełnomocnictwa, a organy w toku postępowania nie mają obowiązku badania tego, czy stronę postępowania i jej pełnomocnika wiąże umowa o określonej treści, mająca wpływ na sposób działania pełnomocnika. Sąd zaakcentował też, że złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt jednej z kilku spraw prowadzonych przez ten sam organ podatkowy, nawet gdy będzie to pełnomocnictwo ogólne, nie zwalnia pełnomocnika z obowiązku załączenia oryginału lub poświadczonej urzędowo kopii takiego dokumentu do akt kolejnej sprawy. Organ nie jest bowiem uprawniony do ustalania, czy pełnomocnictwo było w ogóle udzielane stronie i poszukiwania takiego dokumentu w aktach innych postępowań. Przez akta, o których mowa w przepisie art. 137 § 3 O.p., nie można zaś, zdaniem Sądu, rozumieć akt prowadzonych przez organ podatkowy różnych postępowań, jak tego oczekuje skarżący, lecz akta konkretnego postępowania podatkowego albo kontroli podatkowej. Dla poparcia tej tezy Sąd przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2007 r., sygn. akt II FSK 1217/06 (LEX nr 341989).

1.9. Konstatując tę część rozważań, Sąd wyraził pogląd, że pełnomocnik musi "zamanifestować chęć (zamiar, wolę) działania w cudzym imieniu w danym postępowaniu poprzez złożenie stosownego oświadczenia na piśmie do akt danej sprawy lub ustnie do protokołu", gdyż "oświadczenie woli strony w przedmiocie ustanowienia pełnomocnika musi dojść do wiadomości organu". Jego zdaniem "taka wykładnia art. 137 § 3 O.p. wynika z tzw. teorii doręczenia oświadczenia woli w rozumieniu art. 61 k.c., która ma tutaj zastosowanie z uwagi na regulacje zawarte w art. 137 § 4 O.p". W jego ocenie przy tym "przepis art. 12 § 6 O.p. nie rodzi skutków w postaci skutecznego ustanowienia pełnomocnika przed organem, a organ nie może z urzędu traktować danej osoby jako pełnomocnika". Tym samym uwzględnienie pełnomocnictwa złożonego na potrzeby innego postępowania, choćby swym zakresem obejmowało ono przedmiot postępowania, do którego akt nie zostało załączone, a następnie procedowanie z udziałem "rzekomego pełnomocnika", naraża organ na zarzut pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu. Sąd powołał się w tym zakresie na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 21 maja 2004 r. (sygn. akt I SA/Wr 1649/02) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 128/08 (LEX nr 360005).

1.10. Sąd zwrócił też uwagę, że art. 137 O.p. "określa jedynie w sposób ogólny uprawnienie do prowadzenia w zastępstwie strony pewnych spraw, reprezentowanie, czyli występowanie czy też działanie w imieniu mocodawcy przez pełnomocnika", nie reguluje natomiast momentu, z jakim następuje skuteczne ustanowienie pełnomocnika w danym postępowaniu. Jak podkreślił, momentem tym jest zaś złożenie do akt sprawy oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa albo dzień zgłoszenia pełnomocnictwa ustnie do protokołu. Nie ma więc znaczenia, czy i w jakim zakresie oraz od kiedy mocodawcę i pełnomocnika łączy stosunek pełnomocnictwa.

1.11. Odnosząc przywołane wyżej rozważania do rozpoznawanej sprawy, Sąd w pierwszej kolejności podkreślił, że nie neguje możliwości udzielenia pełnomocnictwa ogólnego, które obejmowałoby także ewentualne przyszłe postępowania dotyczące podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. Zwrócił jednak zarazem uwagę na potrzebę odróżnienia możliwości ustanowienia pełnomocnika od wykazania w konkretnej sprawie, "poprzez przedłożenie co najmniej uwierzytelnionego odpisu udzielonego pełnomocnictwa do akt, że pełnomocnik został ustanowiony". Jego zdaniem organy nie kwestionowały tego pełnomocnictwa, wobec czego argumentacja skargi jest w tym zakresie niezrozumiała. Sporną kwestią jest bowiem jedynie możliwość występowania adwokata M. W. w charakterze pełnomocnika w tej sprawie, pomimo niezłożenia przezeń dokumentu pełnomocnictwa do jej akt, i to także po wystosowaniu wezwania w tym zakresie. Sąd zaznaczył zarazem, że w postępowaniu podatkowym wszczętym w rozpatrywanej sprawie w dniu 25 września 2009 r. skarżący występował osobiście aż do wydania decyzji z dnia 15 października 2008 r., która została doręczona stronie, natomiast pierwszą czynnością pełnomocnika było wniesienia odwołania od tej decyzji.

1.12. W kolejnym fragmencie uzasadnienia Sąd porównał niektóre daty wynikające z akt sprawy. W ich świetle zobowiązanie podatkowe będące przedmiotem wspomnianej decyzji z dnia 15 października 2008 r. zostało zabezpieczone na mocy decyzji z dnia 4 lipca 2008 r., po czym adwokat M. W. pismem z dnia 25 lipca 2008 r. zgłosił swój udział w postępowaniu dotyczącym spornego zobowiązania podatkowego, przedstawiając pełnomocnictwo udzielone mu w dniu 22 lipca 2007 r. Zdaniem Sądu zatem "pełnomocnictwo z dnia 22 lipca 2008 r. zostało złożone w innym postępowaniu, najprawdopodobniej w postępowaniu w sprawie zabezpieczenia tego zobowiązania, skoro decyzję w tej sprawie doręczono stronie w dniu 8 lipca 2008 r., odwołanie od tej decyzji strona sporządziła osobiście w dniu 22 lipca 2008 r., zaś adwokat w dniu 29 lipca 2008 r. zgłosił udział w postępowaniu dotyczącym VAT za 2007 r." Sąd zgodził się z organem odwoławczym, iż "wskazane pełnomocnictwo nie mogło być złożone skutecznie w postępowaniu w niniejszej sprawie, zostało ono bowiem złożone w siedzibie organu przed wszczęciem tego postępowania do akt innej sprawy". Podkreślił przy tym, że skoro pełnomocnictwo składa się do akt konkretnej sprawy, to złożenie dokumentu pełnomocnictwa przed wszczęciem danego postępowania lub po jego zakończeniu nie stanowi realizacji obowiązku wynikającego z art. 137 § 3 O.p., gdyż pełnomocnik miał obowiązek złożyć uwierzytelniony odpis tego pełnomocnictwa do akt każdej z prowadzonych spraw. Jeżeli więc tego nie uczynił, to organy podatkowe słusznie – zdaniem Sądu – uznały, iż "wniesione w niniejszej sprawie przez adwokata odwołanie nie wywołało żadnych skutków prawnych, tym bardziej, że adwokat, wezwany do przedłożenia pełnomocnictwa, zamiast przedłożyć odpis tego pełnomocnictwa, wdał się w zbędne wyjaśnienia". Sąd, przywołując wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2007 r., sygn. akt I GSK 700/06 (LEX nr 325363) zaakcentował także, iż wyjaśnienia co do ustanowienia pełnomocnika w sprawie nie są tożsame z pojęciem "złożenia do akt postępowania pełnomocnictwa", o jakim mowa w art. 137 § 3 O.p.

1.13. Kontynuując rozważania nawiązujące do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie przychylił się do argumentu pełnomocnika skarżącego, według którego pełnomocnictwo zostało złożone w trakcie kontroli podatkowej dotyczącej zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2007 r., przeprowadzonej w dniach od 24 czerwca do 3 lipca 2008 r. Odwołując się do akt sprawy, stwierdził bowiem, że podatnik udzielił wówczas pełnomocnictwa osobom prowadzącym księgowość, nie zaś adwokatowi M. W., który zresztą nie podejmował żadnych czynności w związku z kontrolą, oraz że pełnomocnictwo złożone w dniu 29 lipca 2008 r. zostało udzielone w dniu 22 lipca 2008 r., a więc po dacie zakończenia kontroli podatkowej. Zastrzegł przy tym, że nawet gdyby pełnomocnictwo to rzeczywiście było udzielone w toku kontroli podatkowej, to i tak niezbędne byłoby złożenie jego odpisu do jej akt.

1.14. W końcowej części uzasadnienia wyroku Sąd wyraził pogląd, że wskazane w skardze naruszenie art. 228 § 1 pkt 1 O.p. poprzez zastosowanie tego przepisu i stwierdzenie niedopuszczalności odwołania zamiast zastosowania art. 169 § 1 i § 4 O.p. i pozostawienia tego odwołania bez rozpoznania, nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Skoro bowiem odwołanie to nie zostało wniesione skutecznie, to w konsekwencji organ odwoławczy nie mógłby go rozpoznać merytorycznie, a postępowanie odwoławcze mogło zostać zakończone wyłącznie poprzez podjęcie aktu o charakterze procesowym.

2.1. K. S., reprezentowany przez adwokata M. W., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 sierpnia 2009 r., domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, nadto zaś zasądzenia kosztów postępowania, w tym "kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych".

2.2. W skardze kasacyjnej jej autor, powołując się na art. 174 pkt 2 P.p.s.a., sformułował zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Pierwszy z nich dotyczył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 145 § 2 P.p.s.a., a naruszenie prawa przez Sąd pierwszej instancji polegało, zdaniem pełnomocnika, na pominięciu naruszenia przez organy podatkowe:

- art. 228 § 1 pkt 1 O.p. – poprzez stwierdzenie niedopuszczalności odwołania, mimo że nie zaistniały ku temu przewidywane przesłanki,

- art. 136 oraz art. 137 § 3 O.p. – poprzez "nie znajdujące podstaw w stanie faktycznym i prawnym uznanie, że pełnomocnictwo udzielone (...) przez skarżącego w dniu 22 lipca 2008 r. nie wywołało skutku w przedmiotowym postępowaniu podatkowym",

- art. 121 § 1 O.p., poprzez "prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz brak jakiejkolwiek dbałości o wyjaśnienie wszystkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy, zwłaszcza poprzez niepodjęcie działań zmierzających do ustalenia, czy pełnomocnictwo z dnia 22 lipca 2008 r. było skuteczne w postępowaniu podatkowym".

Drugi zarzut skargi kasacyjnej dotyczył z kolei naruszenia art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a, które zdaniem jej autora polegało na "oparciu rozstrzygnięcia na okolicznościach nie znajdujących potwierdzenia w aktach sprawy, a zwłaszcza przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że pełnomocnictwo nie zostało skutecznie złożone w postępowaniu podatkowym lecz <> w postępowaniu zabezpieczającym oraz na wadliwym, ogólnikowym i nie opartym na zasadach logicznego rozumowania uzasadnieniu tego stanowiska"

2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik strony w pierwszej kolejności w szerokim zakresie przypomniał przebieg dotychczasowego postępowania w sprawie. Następnie, przechodząc do uzasadnienia sformułowanych wcześniej zarzutów, podkreślił, że ani organ podatkowy, ani Sąd nie kwestionowały faktu, że udzielone mu pełnomocnictwo obejmuje swoim zakresem postępowanie podatkowe. Nie zgodził się też z poglądem Sądu co do sposobu rozumienia art. 137 § 3 O.p. Szeroko powołując się na wypowiedzi zawarte w literaturze przedmiotu oraz w orzecznictwie, podniósł, że wykładnia tego przepisu "nie pozwala na wywiedzenie bezwzględnego obowiązku złożenia dokumentu pełnomocnictwa na każdym kolejnym etapie sprawy", gdyż "pełnomocnictwo złożone przed organem podatkowym skuteczne jest w całym, wynikającym z jego treści zakresie, tj. na wszystkich etapach postępowania". W tych ramach argumentował, że pojęcie "akta", występujące w rozpatrywanym przepisie, obejmuje swym zakresem nie tylko dokumentację konkretnej sprawy, lecz wszelkie dokumenty gromadzone przez organy podatkowe, oraz że przepis ów "ma wyłącznie charakter techniczno-organizacyjny i nie warunkuje skuteczności ustanowienia pełnomocnika w sprawie". Podsumowując ten fragment rozważań, pełnomocnik opowiedział się ponownie za szerokim ujęciem terminu "sprawa podatkowa", a co za tym idzie za skutecznością raz ustanowionego pełnomocnictwa "na wszystkich kolejnych etapach jej załatwiania przez organ podatkowy". Powołał się przy tym na poglądy uznające – pomimo odrębności poszczególnych postępowań – skuteczność w postępowaniu sądowoadministracyjnym oraz w postępowaniu celnym pełnomocnictwa i upoważnienia stałego do przedstawicielstwa bezpośredniego udzielonych odpowiednio w postępowaniu administracyjnym i w postępowaniu zgłoszeniowym. W konsekwencji, jego zdaniem, "nie można się zgodzić ze stanowiskiem Sądu co do bezskuteczności pełnomocnictwa z 22 lipca 2008 r.", ponieważ "postępowanie podatkowe było (...) prostą konsekwencją postępowania kontrolnego", a obydwa postępowania, prowadzone przez ten sam organ podatkowy, de facto tożsame pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym, dotyczyły tej samej szeroko rozumianej <>".

Autor skargi kasacyjnej rozważył hipotetycznie różne sytuacje, jakie mogą powstać w razie przyjęcia stanowiska Sądu, utożsamiającego, według niego, "sformułowanie <> jako fizyczny akt wpięcia (załączenia) dokumentu pełnomocnictwa do akt sprawy". W jego ocenie stanowisko to "prowadzić może do absurdalnych wniosków", np. wówczas, gdy pełnomocnictwo zaginie w siedzibie organu przed jego dołączeniem do akt lub gdy przyszły mocodawca, który jak w niniejszej sprawie "zmuszony jest na dłuższy czas opuścić terytorium Rzeczypospolitej Polskiej", musi zwlekać z udzieleniem pełnomocnictwa do chwili wszczęcia postępowania.

Pełnomocnik zakwestionował zatem tezę Sądu, że dokument pełnomocnictwa nie mógł być skutecznie przedstawiony organowi podatkowemu przed datą wszczęcia postępowania i wyraził zapatrywanie, iż art. 137 § 3 O.p. "należy rozumieć w ten sposób, że nie wyłącza on możliwości złożenia pełnomocnictwa do sprawy podatkowej przed doręczeniem stronie postanowienia o jej wszczęciu". Według niego został on więc "skutecznie ustanowiony (...) najpóźniej w dniu doręczenia organowi podatkowemu (...) pisma wskazującego na znajdujący się w jego posiadaniu dokument pełnomocnictwa". Jak podkreślił bowiem, "wymaganie przesłania kolejnego dokumentu, w sytuacji gdy organ podatkowy dysponuje już złożonym uprzednio oryginałem lub uwierzytelnionym odpisem pełnomocnictwa, który nie został załączony do akt innego postępowania, należy uznać za kolejny przejaw skrajnego formalizmu". Tym samym "organ powinien odszukać wskazany (...) dokument i dokonać technicznej czynności dołączenia go do akt sprawy".

2.4. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a., pełnomocnik skarżącego podniósł, iż wbrew twierdzeniom Sądu nie dołączył pełnomocnictwa do akt żadnego innego postępowania, gdyż Naczelnik Urzędu Skarbowego L. nie uznał go za pełnomocnika w postępowaniu kontrolnym, a w żadnym wypadku nie można przyjąć, że pełnomocnictwo złożone zostało "do postępowania zabezpieczającego". Wytknął też Sądowi użycie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zwrotu, że pełnomocnictwo złożono "najprawdopodobniej w postępowaniu w sprawie zabezpieczenia", konstatując, że tego rodzaju zwrot nie może "służyć uzasadnieniu wypowiedzi Sądu o zgodności albo braku zgodności z prawem działania administracji publicznej". W takim zakresie zatem wyrok "nie dość, że nie został oparty na aktach sprawy", co narusza art. 133 § 1 P.p.s.a., "to jeszcze zawiera wadliwe uzasadnienie, które utrudnia kontrolę instancyjną co do poczynionych ustaleń".

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w L., reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu odpowiedzi pełnomocnik podkreślił, że zarzuty podniesione w tej skardze "są nieuzasadnione w aspekcie obowiązującego prawa oraz orzecznictwa NSA, nadto rozumowanie strony skarżącej jest obarczone oczywistą niekonsekwencją, polegającą na niezrozumieniu istoty pełnomocnictwa oraz faktu, że umocowanie do działania w cudzym imieniu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem, które musi być uzewnętrznione przez złożenie do akt danej sprawy pełnomocnictwa". Zaakcentował zarazem, że skarżący sprowadza spór w sprawie do kwestii zakresu umocowania, pomija zaś fakt, że "aby w danej sprawie uzyskać status pełnomocnika, trzeba się ustanowić przez złożenie do akt sprawy dokumentu, w którym mocodawca oświadcza, że w sprawie, w tym postępowaniu zastępować go będzie – działać za niego pełnomocnik". Pełnomocnik organu zwrócił też uwagę, że oczywistym jest, iż przepisy prawa nie przewidują domniemania pełnomocnictwa, co autor skargi kasacyjnej usiłuje wyinterpretować ze stanu faktycznego sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona.

Chybiony jest w szczególności sformułowany w niej zarzut związany z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 145 § 2 P.p.s.a., gdyż nie zostały spełnione przesłanki umożliwiające zastosowanie tych przepisów przez Sąd pierwszej instancji, a to z uwagi na fakt, iż organy – wbrew stanowisku prezentowanemu przez pełnomocnika skarżącego – nie naruszyły art. 137 § 3 oraz art. 136 O.p.

Podkreślić wypada, że zgodnie z art. 137 § 3 O.p. pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa, przy czym pełnomocnik będący m.in. adwokatem może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego regulacja ta jest jednoznaczna i nie pozostawia jakichkolwiek wątpliwości co do tego, że pełnomocnik w postępowaniu podatkowym ma obowiązek nie tylko powołania się na udzielone mu pełnomocnictwo, lecz również przedstawienia jego oryginału lub odpisu. Naczelny Sąd Administracyjny podziela przy tym utrwalone stanowisko judykatury, wyrażone we wskazanych już wyżej orzeczeniach przywołanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że organy nie mogą pełnomocnictwa domniemywać lub poszukiwać w aktach innych spraw oraz że pełnomocnictwo stanowi jedynie uprawnienie do występowania w sprawie w imieniu mocodawcy, które jednak wymaga "zamanifestowania" właśnie poprzez przedłożenie stosownego dokumentu.

4.2. Z drugiej strony pamiętać trzeba, że skorzystanie z zastępstwa procesowego jest – co do zasady - uprawnieniem podatnika. Wynika to choćby z treści wskazanego w podstawach kasacyjnych art. 136 O.p., w myśl którego strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji, w ślad za jednomyślnym stanowiskiem judykatury, podnosi, że uznanie prawa do udziału w postępowaniu podatkowym pełnomocnika, który tego prawa nie udokumentował w sposób przewidziany w art. 137 § 3 O.p., oznaczałoby w istocie nieuzasadnione pominięcie samej strony. Tego rodzaju stan rzeczy musiałby zaś być oceniony jako naruszenie przepisów postępowania, i to w stopniu uzasadniającym wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Spostrzeżenie to odnosi się zresztą do rozpatrywanego postępowania podatkowego w tym większym stopniu, że skarżący, co trafnie podniósł Sąd pierwszej instancji, działał w nim osobiście, a pierwszą czynnością podjętą przez pełnomocnika było dopiero wniesienie odwołania od decyzji kończącej postępowanie w pierwszej instancji.

4.3. Argumentacja przedstawiona w skardze kasacyjnej jest zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nieprzekonująca i nie może podważyć wymowy powyższych racji, wynikających z jednoznacznej treści art. 137 § 3 O.p., a co za tym idzie uznawanych jednomyślnie w orzecznictwie. W tym ostatnim kontekście odnotować wypada, że poglądu autora skargi kasacyjnej nie potwierdza nawet przywołany przezeń wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 października 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 250/07 (LEX nr 440545). W wyroku tym Sąd stwierdził przecież wyraźnie, że pełnomocnik nie ma obowiązku reprezentowania mocodawcy, że sam decyduje, w jakiej sprawie będzie brał udział, oraz że wyrazem tej decyzji jest przedstawienie pełnomocnictwa lub dokonanie czynności w sprawie, które wszelako – co uszło uwadze pełnomocnika skarżącego – rodzi po stronie organów obowiązek wezwania do nadesłania pełnomocnictwa. Według Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi prowadzenie przez organy administracji korespondencji z osobą, która nie złożyła pełnomocnictwa do działania w imieniu podatnika, w tym doręczenie takiej osobie rozstrzygnięć podejmowanych w sprawie, narusza określoną w art. 123 § 1 O.p. zasadę zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu i stanowi podstawę do wznowienia postępowania podatkowego. Podkreślić zarazem trzeba, tak jak uczynił to Sąd pierwszej instancji, że w rozpatrywanym postępowaniu organy podatkowe wezwały adwokata M. W. do przedstawienia pełnomocnictwa, lecz on tego wezwania nie wykonał, kwestionując jego prawidłowość i powołując się tylko na pełnomocnictwo znajdujące się w innych aktach.

4.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego również pozostałe wywody skargi kasacyjnej stanowią wynik pewnego nieporozumienia. Sąd pierwszej instancji nie kwestionował wszak ani ważności, ani zakresu pełnomocnictwa udzielonego adwokatowi M. W., podnosząc tylko, że warunkiem formalnym, który musiał on dopełnić, by móc realizować wynikające z tego pełnomocnictwa uprawnienie do reprezentowania skarżącego w konkretnej sprawie, jest każdorazowe przedłożenie do akt oryginału lub odpisu tego dokumentu – 137 § 3 O.p. nie przewiduje wszak, jak zdaje się utrzymywać pełnomocnik skarżącego, by czynności tej można było dokonać tylko w jednym postępowaniu, niejako ze skutkiem dla wszystkich postępowań, jakie się toczą lub będą się toczyć przed organem, i to choćby pełnomocnictwo miało charakter ogólny. Pełnomocnik zdaje się natomiast utożsamiać udzielenie pełnomocnictwa, które rzeczywiście mogło nastąpić przed wszczęciem postępowania w sprawie, z dołączeniem oryginału lub odpisu tego pełnomocnictwa do akt, z oczywistych przyczyn wchodzącego w rachubę dopiero po wszczęciu postępowania.

4.5. Autor skargi kasacyjnej zbyt szeroko postrzega też pojęcie "sprawy podatkowej" czy "akt", do których, jego zdaniem, należy dołączyć pełnomocnictwo, nie zawsze odróżniając samo postępowanie w konkretnej sprawie od etapu postępowania, szczególnie podnosząc, co skądinąd generalnie jest prawdą, że pełnomocnictwo dotyczące danego postępowania obejmuje wszystkie jego etapy. Nie ulega zaś wątpliwości, że postępowanie w sprawie rozpoczyna się z chwilą jego wszczęcia, co w rozpatrywanej nastąpiło na podstawie postanowienia z dnia 24 września 2008 r. i że dopiero od tej chwili można było wykazywać umocowanie do udziału w tym postępowaniu, dołączając pełnomocnictwo do jego akt. Pełnomocnik skarżącego nie mógł zatem, jak dowodzi w skardze kasacyjnej, tego pełnomocnictwa dołączyć do tych akt wcześniej, tj. w dniu 25 lipca 2008 r., skoro postępowanie wówczas jeszcze się nie toczyło i w związku z tym nie prowadzono akt sprawy. Bezsprzecznie przy tym nie można występującego w art. 137 § 3 O.p. terminu "akta" rozumieć w znaczeniu obejmującym wszelkie dokumenty znajdujące się w dyspozycji organu, w tym te zgromadzone w toku odrębnych postępowań, wszczętych na podstawie różnych postanowień, i to niezależnie od związków podmiotowych i przedmiotowych pomiędzy tymi postępowaniami. Chodzi bowiem o akta konkretnego postępowania podatkowego albo kontroli podatkowej, co podkreślił m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym przez Sąd pierwszej instancji wyroku z dnia 24 października 2007 r., sygn. akt II FSK 1217/06 (LEX nr 341989). Inaczej zniweczony zostałby sens art. 137 § 3 O.p., polegający na uzyskaniu pewności co do tego, czy w danym postępowaniu strona występuje osobiście, czy przez pełnomocnika. W rozpatrywanej sprawie tej pewności nie uzyskano, gdyż pełnomocnik nie wykonał obowiązku dołączenia do akt udzielonego mu pełnomocnictwa, i to pomimo wyraźnego wezwania wystosowanego do niego w tym zakresie. Tym samym nie wykazał on swojego uprawnienia do reprezentowania skarżącego, wobec czego odwołanie wniesione przez niego w imieniu strony słusznie zostało uznane za niedopuszczalne. W takim stanie rzeczy nie może zostać uwzględniony podnoszony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 228 § 1 pkt 1 O.p. Podobnie nietrafny jest zarzut dotyczący zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, określonej w art. 121 § 1 O.p. Organy nie uchybiły przecież dyrektywom wynikającym z tej zasady, tylko dlatego, że respektowały treść art. 137 § 3 O.p., tym bardziej że pełnomocnik został wezwany do przedłożenia oryginału lub odpisu pełnomocnictwa i powinien mieć świadomość konsekwencji niewykonania wezwania.

4.6. W świetle dotychczasowych uwag nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd orzekał bowiem niewątpliwie na podstawie akt sprawy, a uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie niezbędne elementy, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska drugiej strony, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Bez znaczenia dla tej konstatacji pozostaje przy tym użycie przez Sąd pierwszej instancji słowa "najprawdopodobniej", co stanowi główny argument skargi kasacyjnej w analizowanym zakresie. Słowo to zostało bowiem odniesione do okoliczności, która pozostaje poza istotą sprawy, sprowadzającą się do tego, że pełnomocnik nie przedstawił pełnomocnictwa, do czego był zobowiązany. Dotyczy ono wszak jakiejś innej sprawy, do której sporne pełnomocnictwo zostało dołączone, i w tym kontekście jest ono uzasadnione – na podstawie akt administracyjnych nadesłanych Sądowi pierwszej instancji niepodobna przecież jednoznacznie stwierdzić, jaka to była sprawa; można było to tylko domniemywać. Ważne jednak jest to, że nie były to akta sprawy, do której odnosił się zaskarżony wyrok.

4.7. Mając na względzie wszystkie powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.