Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2024/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 602  ceny
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 37j ust. 1, art. 37h, art. 37k ust. 1, art. 37l ust. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 641
law: Ustawa dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym - tekst jedn.
article: art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c)
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Stukan - Pytlowany (spr.) Sędzia NSA Lidia Ciechomska - Florek Sędzia del. NSA Anna Apollo po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [A.] Sp. z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 10 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 1436/17 w sprawie ze skargi [A.] Sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2017 r., nr [...] w przedmiocie opłaty paliwowej 1. uchyla zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz [A.] Sp. z o.o. w P. 3.342 (trzy tysiące trzysta czterdzieści dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 10 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 1436/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę G. spółki z o.o. z siedzibą w Poznaniu (dalej: spółka lub skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2017 r., nr [...] określającą spółce zobowiązanie w opłacie paliwowej.

Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia wynika, że 3 grudnia 2016 r. funkcjonariusze celni Urzędu Celnego w S. przeprowadzili kontrolę należącego do spółki samochodu o nr rejestracyjnych [...] wraz z cysterną nr rej. [...]. W wyniku kontroli, na podstawie okazanych dokumentów, ustalono, że wskazaną cysterną miał być przewożony z Łotwy do Niemiec olej transformatorowy o kodzie CN 2710 199300 w ilości 30.000 litrów. Organ na podstawie sprawozdań z badań Wydziału Laboratorium Izby Celnej w Białej Podlaskiej, stwierdził, że badany olej jest przeznaczony do napędu silników spalinowych i został on zaklasyfikowany do kodu CN 2710 19 43. Przewożony olej napędowy spełniał wymagania jakościowe dla oleju napędowego spełniający wymagania jakościowe określone rozporządzeniem Ministra Gospodarki z dnia 9 października 2015 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz.U. nr poz. 1680). Ustalenia te stały się podstawą wydania przez Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzji z dnia [...] kwietnia 2017 r., nr [...] określającej spółce zobowiązanie podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego 30.313 litrów oleju napędowego na kwotę 35.497 zł. Decyzją z dnia [...] lipca 2017 r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając ustalenia faktyczne dokonane przez ten organ oraz ich prawną ocenę.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] określił G. Sp. z o.o. w P. wysokość zobowiązania w opłacie paliwowej za grudzień 2016 r. na kwotę 8.732 zł. Rozpoznając odwołanie spółki, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] lipca 2017 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Dyrektor odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu wskazał, że w postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej organ podatkowy bada jedynie, czy powstało zobowiązanie podatkowe w akcyzie i czy dotyczy ono paliw silnikowych wymienionych w art. 37h ust. 4 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2015 r., poz. 641 ze zm., dalej: u.a.p.). Przedmiotem postępowania w sprawie opłaty paliwowej nie jest badanie zagadnień podlegających rozstrzygnięciu w postępowaniu w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, w związku z czym argumenty odwołania dotyczące zasadności określenia zobowiązania podatkowego w akcyzie nie wpływają na ocenę prawidłowości określenia Spółce zobowiązania w opłacie paliwowej. Organ wyjaśnił, że merytoryczna ocena prawidłowości określenia zobowiązania w akcyzie możliwa jest w ramach postępowania odwoławczego od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a także w ramach kontroli jej zgodności z prawem realizowanej przez sądy administracyjne. Ponadto organ wskazał, że żaden przepis prawa nie uzależnia wydania decyzji w sprawie opłaty paliwowej od prawomocności decyzji określającej zobowiązanie w akcyzie.

Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Sąd I instancji stwierdził, że organy mogły oprzeć swoje rozstrzygnięcie w sprawie opłaty paliwowej na dowodach zgromadzonych w postępowaniu dotyczącym podatku akcyzowego. W konsekwencji Sąd I instancji przyjął, że wszystkie istotne okoliczności niezbędne do rozstrzygnięcia sprawy zostały dostatecznie wyjaśnione w postępowaniu akcyzowym. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej jest konsekwencją istnienia obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych. Ustalenia dokonane w postępowaniu określającym wysokość podatku akcyzowego były podstawą stwierdzenia obowiązku podatkowego w opłacie paliwowej – na podstawie art. 37h, art. 37j i art. 37k u.a.p. Dodał, że w postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej organy nie dokonują ponownie ustaleń w zakresie dotyczącym posiadania przez skarżącego przedmiotowego paliwa, lecz odwołują się do tych ustaleń, które były podstawą stwierdzenia obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego, a które uznały ostatecznie za wiążące na gruncie sprawy w przedmiocie opłaty paliwowej. Sąd nie stwierdził zatem, aby organy podatkowe naruszyły w sprawie przepisy prawa materialnego, czy też przepisy postępowania podatkowego. Organy podatkowe wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy.

Sąd I instancji, podzielając stanowisko organów podatkowych podkreślił, podobnie jak organ odwoławczy, że z dokumentu CMR wynika, że skarżąca była przewoźnikiem towaru. W dokumencie tym był wprawdzie ujawniony zarówno nadawca towaru, jak i odbiorca, jednak organ wykazał, że pozyskany w trakcie kontroli list przewozowy CMR nie dokumentuje rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej. Organ pozyskał bowiem informację, że podmiot wskazany w dokumencie CMR jako odbiorca, tj. spółka T. GmbH & Co. zaprzeczył, jakoby kiedykolwiek współpracował z podmiotem wskazanym w CMR jako wysyłający, tj. spółką S. Ltd. z Nikozji na C., jak również ze skarżącą. Wskazywany w dokumentach nabywca zaprzeczył również jakimkolwiek zakupom oleju do transformatorów, wskazując, że produkuje wyłącznie transformatory chłodzone wodą i powietrzem.

Zatem, w ocenie Sądu I instancji, powyższe uprawniało do przyjęcia, że wskazana w CMR firma nie była odbiorcą towaru, a miejscem przeznaczenia towaru było nieustalone miejsce znajdujące się na terytorium Polski. W konsekwencji podatnikiem podatku akcyzowego jest skarżąca spółka, gdyż wobec niej zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu – w należącej do niej cysternie ujawniono olej napędowy, przemieszczany na podstawie dokumentów nieodzwierciedlających stanu faktycznego i nie ustalono, że podatek akcyzowy został zapłacony. Wskazał także, że art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 43 ze. zm., dalej: u.p.a.). obejmuje zarówno posiadanie samoistne, jak i zależne, a także zarówno posiadanie w dobrej, jak i w złej wierze, oraz posiadanie prawne (zgodne z prawem) i bezprawne (wykonywanie przez osobę, której nie przysługuje prawo, w zakresie którego włada rzeczą). Przy czym dla powstania obowiązku podatkowego wobec nabywcy, posiadacza wyrobów akcyzowych bez zapłaconej akcyzy, w ocenie sądu I instancji, nie mają znaczenia takie okoliczności jak: ewentualny stan świadomości nabywcy co do faktu nieuiszczenia akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu; dochowanie należytej staranności w celu ustalenia tej okoliczności przed transakcją czy pokrzywdzenia przez nieuczciwego kontrahenta. (por. NSA w wyroku z dnia 30 listopada 2017 r, I GSK 908/17 oraz K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 340-342).

Odnosząc się do zarzutów procesowych Sąd I instancji wskazał, że ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 O.p.

Spółka złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie oraz uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji i zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa, które to uchybienie miało istotny wpływ na treść wydanego w sprawie orzeczenia, a mianowicie:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi Skarżącej w sytuacji, gdy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] została wydana z naruszeniem art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a., art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., art. 10 pkt 1 u.p.a. uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu, że skarżąca jest nabywcą i jednocześnie posiadaczem ujawnionych wyrobów akcyzowych, a nadto, że doszło do nabycia wewnątrzwspólnotowego, uzasadniającego naliczenie opłaty paliwowej, podczas gdy stan faktyczny i dowodowy sprawy nie uzasadnia ww. poglądu, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a.;

b) art. 8 k.p.a. poprzez takie działanie organów administracji publicznej, które nie budzi zaufania do władzy publicznej, a mianowicie nierozpoznanie wniosków dowodowych skarżącej mających istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie, skupiających się przede wszystkim na ujawnieniu nabywcy towaru akcyzowego oraz podmiotu zlecającego przewóz, które to okoliczności w sposób oczywisty doprowadziłyby do podmiotu, na którym ciąży obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego, a w konsekwencji opłaty paliwowej.

c) art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a. poprzez podzielenie stanowiska organów administracji i uznanie, iż stan faktyczny sprawy wskazuje, iż doszło do nabycia wewnątrzwspólnotowego, a w konsekwencji naliczenie opłaty paliwowej jest prawnie uzasadnione, podczas gdy w rzeczywistości nie zostały wypełnione ustawowe znamiona takiego nabycia, gdyż nabycie wewnątrzwspólnotowe następuje do miejsca przeznaczenia, co nie nastąpiło;

d) art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a. w zw. z art. 13 ust.1 pkt 1 u.p.a. w zw. z art. 10 pkt 1 u.p.a. poprzez uznanie, wskazane przepisy prawa znajdują zastosowanie w sprawie pomimo, iż skarżąca nie dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego, więc nie była nabywcą ani nie była posiadaczem towarów akcyzowych, a jej uczestnictwo w łańcuchu podmiotów polegało jedynie na wykonaniu zlecenia przewozu towaru, co do którego nie mogła i nie miała świadomości jego pochodzenia i właściwości, a więc brak podstawy prawnej do powstania obowiązku podatkowego a co za tym idzie do określenia obowiązku zapłaty opłaty paliwowej.

e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 , art. 180 § 1, art. 187 § 1, art, 188 art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. , dalej: O.p.). polegające na podzieleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny sprzeczności zachodzących w ustaleniach stanu faktycznego poczynionych przez organy podatkowe z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, nie wyjaśnieniu i nie dążeniu przez Sąd (ale też na wcześniejszym etapie przez organy podatkowe) wszystkich okoliczności sprawy, nieuwzględnieniu przez organ istotnych wniosków dowodowych, zmierzających do wyczerpującego rozpatrzenia stanu faktycznego sprawy;

f) art. 141 § 4 P.p.s.a., polegające na nie wyjaśnieniu w całości przesłanek podjętego rozstrzygnięcia oraz przyjęciu przez Sąd meriti zastosowania linii orzeczniczej zaprezentowanej w orzeczeniu NSA o sygn. I GSK 908/17 do niniejszej sprawy, podczas gdy stan faktyczny sprawy rozpatrywanej w tym postępowaniu jest całkowicie odmienny i cytowane orzeczenie nie znajduje tu zastosowania;

g) art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie zgłoszonych przez stronę pismem z dnia 3 kwietnia 2017 r. oraz w odwołaniu z dnia 18 kwietnia 2017 r. wniosków dowodowych, pomimo iż dotyczyły one okoliczności mających zasadnicze znaczenie dla sprawy, w tym przede wszystkim do wykazania podmiotów odpowiedzialnych za uiszczenie podatku akcyzowego.

Nadto, w przypadku uznania przez Sąd, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy jest niewystarczający do rozstrzygnięcia sprawy, wniosła o przeprowadzenie dowodów wskazanych w skardze kasacyjnej.

Argumenty na poparcie swojego stanowiska, zbieżne z tymi podnoszonymi już w odwołaniu i skardze wyraziła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, nie znajdując podstaw do zaaprobowania stanowiska skarżącej, a zgłoszone przez nią zarzuty zostały wadliwie skonstruowane.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 182 P.p.s.a Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy (§ 2). Na posiedzeniu niejawnym Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w składzie jednego sędziego, a w przypadkach, o których mowa w § 2, w składzie trzech sędziów (§ 3). Ponieważ organ zrzekł się przeprowadzenia rozprawy, a spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną nie żądała przeprowadzenia rozprawy, rozpoznanie skargi kasacyjnej nastąpiło na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze P.p.s.a., rozpoznał zarzuty skargi kasacyjnej w granicach skargi kasacyjnej. W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania przesłanki nieważności postępowania, o których mowa w § 2 powołanego przepisu, nie wystąpiły.

Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 P.p.s.a. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego – pkt 2 art. 174 P.p.s.a., jak i naruszenie przepisów postępowania pkt 1 art. 174 P.p.s.a., czyli tak, jak na gruncie rozpoznawanej sprawy, to w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego.

Według art. 174 pkt 2 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Konstrukcja tej normy prawnej wskazuje, że stawiając zarzut naruszenia przepisów postępowania, które w ocenie strony skarżącej zostały naruszone przez Sąd I instancji, należy uprawdopodobnić istnienie potencjalnego, istotnego związku przyczynowego między uchybieniem proceduralnym a wynikiem postępowania sądowoadministracyjnego.

Mając na względzie treść motywów i znaczenie uchwały pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09 (ONSAiWSA nr 1/2010, poz. 1) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że pomimo niedoskonałości konstrukcyjnych, zarzut naruszenia przepisów procesowych w zestawieniu z argumentacją przedstawioną w uzasadnieniu skargi kasacyjnej pozwala na odniesienie się do prawidłowości dokonanych przez organ ustaleń faktycznych.

W ramach tej podstawy kasacyjnej w pkt f) petitum skargi kasacyjnej Sądowi I instancji zarzucono naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na nie wyjaśnieniu w całości przesłanek podjętego rozstrzygnięcia oraz przyjęciu przez Sąd meriti zastosowania linii orzeczniczej zaprezentowanej w orzeczeniu NSA o sygn. I GSK 908/17 do niniejszej sprawy, podczas gdy stan faktyczny sprawy rozpatrywanej w tym postępowaniu był całkowicie odmienny i cytowane orzeczenie nie znajdowało zastosowania.

Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. zasadniczo wówczas, gdy uzasadnienie wyroku sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest jego kontrola instancyjna. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny, co tworzy po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie kontrolowanego wyroku, gdy chodzi o analizę przedstawionych w nim argumentów, nie uniemożliwia przeprowadzenia kontroli prawidłowości tego orzeczenia, co prowadzi do wniosku, że Sąd I instancji uczynił zadość obowiązkowi sporządzenia uzasadnienia w sposób uwzględniający konsekwencje wynikające z towarzyszącej uzasadnieniu każdego orzeczenia sądowego funkcji kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia.

Zatem ten zarzut należało uznać za niezasadny.

Odnosząc się do wymienionych w pkt e) petitum skargi kasacyjnej zarzutów naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art, 188 O.p. art. 191 O.p. polegającym na podzieleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny sprzeczności zachodzących w ustaleniach stanu faktycznego poczynionych przez organy podatkowe z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, nie wyjaśnieniu i nie dążeniu przez Sąd (ale też na wcześniejszym etapie przez organy podatkowe) do wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, nieuwzględnieniu przez organ istotnych wniosków dowodowych, zmierzających do wyczerpującego rozpatrzenia stanu faktycznego sprawy, na wstępie należy zauważyć, że w inkwizycyjnym postępowaniu podatkowym przyjęto pryncypium wynikające z art. 122 O.p. że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Tym samym, powinność ustalenia prawdy obiektywnej spoczywa na organie podatkowym.

Należy wskazać w tym miejscu, że wpływ na zakres postępowania dowodowego mają przepisy prawa materialnego mogące mieć zastosowanie w sprawie. One wyznaczają potencjalny kierunek działania organu podatkowego a także potencjalnego podatnika. Podkreślić także należy, że jedyną okolicznością determinującą powstanie stosunku podatkowoprawnego jest urzeczywistnienie podatkowego stanu faktycznego ukształtowanego w treści normy podatkowoprawnej.

Zauważyć należy, że w zarzutach skargi kasacyjnej skarżąca spółka zmierza przede wszystkim do zakwestionowania uznania jej za podatnika w zakresie podatku akcyzowego, co uniemożliwiałoby przypisanie jej odpowiedzialności w zakresie opłaty paliwowej.

A zatem w pierwszej kolejności należy dokonać analizy przepisów regulujących strukturę opłaty paliwowej, obowiązujących w dacie wydania zaskarżonej decyzji.

Zgodnie z art. 37j ust. 1 u.a.p. obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na: 1) producencie paliw silnikowych lub gazu albo 2) importerze paliw silnikowych lub gazu, albo 3) podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym paliw silnikowych lub gazu, albo 4) innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Z kolei zgodnie z art. 37k ust. 1 u.a.p. obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h. Natomiast w myśl postanowień art. 37l ust. 1 u.a.p. podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy.

Analiza wskazanych wyżej regulacji prawnych dotyczących konstrukcji opłaty paliwowej, a w szczególności podstawy jej obliczenia pozwala na zajęcie stanowiska, że zakres postępowania, którego przedmiotem jest określenie wysokości tej daniny determinowany przez normę materialnoprawną, a to art. 37j ust. 1 i art. 37k ust. 1 i art. 37l ust. 1 u.a.p., obejmuje dwie relewantne prawnie okoliczności faktyczne, a mianowicie dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem jest wyrób akcyzowy oraz ustalenie ilości tego wyrobu, od której określony podmiot jest zobowiązany zapłacić opłatę paliwową (wyrok NSA z 12 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 967/16). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zwrócono uwagę, że elementy konstrukcyjne opłaty paliwowej, tj. podmiot, przedmiot czy moment powstania obowiązku, są determinowane przez tożsame elementy konstrukcyjne podatku akcyzowego (art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt 4 i art. 37k ust. 1 u.a.p. oraz art. 4 ust. 3 i 5 i art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a.). Wskazane powiązanie opłaty paliwowej z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym wyrobu akcyzowego ma tę konsekwencję, że poczynione w sprawie określenia podatku akcyzowego ustalenia faktyczne, co do tego wyrobu, tj. jego ilości i przedmiotu opodatkowania, mają istotne znaczenie w sprawie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej. Zarówno w pierwszym, jak i w drugim przypadku, przesłanką powstania obowiązku zapłaty akcyzy i opłaty paliwowej jest, bowiem ustalenie, że dokonano czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Uzasadnione jest, więc oparcie rozstrzygnięć w obydwu tych postępowaniach na tych samych ustaleniach faktycznych.

W tym miejscu należy przypomnieć, że decyzją z dnia [...] kwietnia 2017 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił skarżącej kasacyjnie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego 30.313 litrów oleju napędowego w wysokości 35.497 zł. Organ II instancji decyzją z dnia [...] lipca 2017 r., nr [...] utrzymał w mocy powyższą decyzję organu I instancji. Spółka zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, który wyrokiem z dnia 10 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 1437/17 oddalił jej skargę. Z kolei skarga kasacyjna Spółki od tego wyroku, co wiadomo Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu z urzędu została uwzględniona. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 czerwca 2018 r. sygn. akt I GSK 2025/18 uchylił zaskarżony wyrok WSA w Białymstoku z dnia 10 stycznia 2018 r. oraz uchylił zaskarżoną decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Oznacza to, że postępowanie w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym nie zostało zakończone.

Jednakże brak w obrocie prawnym decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym nie wyłącza możliwości dokonania ustaleń w kwestii opłaty paliwowej. Bowiem zarówno w podatku akcyzowym jak i w opłacie paliwowej obowiązek zapłaty każdej z tych danin powstaje z mocy prawa, bez konieczności decyzyjnego wymiaru dokonanego przez właściwy organ. Decyzja w przedmiocie opłaty paliwowej może być wydana bez konieczności uprzedniego wydania decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego. Organ właściwy w przedmiocie opłaty paliwowej może dokonać własnych ustaleń dowodowych i wydać decyzję dotyczącą opłaty paliwowej nawet wówczas gdy podatnik nie dokonał samoobliczenia podatku akcyzowego, a ponadto nie ma w obrocie prawnym decyzji na taki podatek (por. wyroki NSA z dnia 22 marca 2017 r., sygn. akt: I GSK 1087/15, I GSK 792/15, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ocena zasadności zarzutów procesowych skargi kasacyjnej w przedmiocie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej sprowadza się zatem w pierwszej kolejności do kontroli czy Sąd I instancji zasadnie uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy został poczyniony zgodnie z przepisami ordynacji podatkowej i dał podstawę do przyjęcia, że skarżąca kasacyjnie jest podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobu akcyzowego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty procesowe mają usprawiedliwione podstawy.

W toku postępowania dotyczącego określenia opłaty paliwowej oraz w skardze skierowanej do Sądu I instancji skarżąca konsekwentnie podnosiła, że nie może być podatnikiem, bowiem jedynie świadczyła usługę przewozu. Na co, obok listu przewozowego CMR, przedłożyła także umowę o współpracy z [...] listopada 2016 r. łączącą ją z nadawcą towaru wymienionym w liście CMR. Z § 15 umowy wynika zaś, że strony umowy poddały swoje stosunku regulacjom konwencji CMR.

Wskazać zatem należy, że zgodnie z art. 4 Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR), sporządzonej w Genewie dnia 19 maja 1956 r. (Dz. U. z 2011 r. Nr 72, poz. 382) dowodem zawarcia umowy przewozu jest list przewozowy.

W myśl postanowienia art. 5 ust. 1 Konwencji CMR list przewozowy wystawia się w trzech oryginalnych egzemplarzach podpisanych przez nadawcę i przewoźnika. Pierwszy egzemplarz, przeznaczony jest dla nadawcy. Drugi egzemplarz towarzyszący przesyłce, przeznaczony jest dla odbiorcy. Trzeci egzemplarz, wystawiony jest dla przewoźnika. Elementy listu przewozowego zawarte są w postanowieniach art. 6 Konwencji CMR. Oprócz funkcji dowodowej list przewozowy pełni funkcję legitymacyjną (w ograniczonym zakresie), instrukcyjną (w relacji nadawca przewoźnik), informacyjną (w relacji nadawca — odbiorca), ochronną (w relacji do osób trzecich odbiorcy i dalszych przewoźników w rozumieniu art. 34 konwencji CMR, na których spoczywają wyłącznie obowiązki wynikające z listu przewozowego) i zabezpieczającą (dotyczy wykonania wzajemnych świadczeń ze stosunku prawnego łączącego nadawcę z odbiorcą). Brak, nieprawidłowość lub utrata listu przewozowego nie wpływa na istnienie ani na ważność umowy przewozu, która mimo to podlega przepisom Konwencji.

Ponadto zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. Konwencji w przypadku braku przeciwnego dowodu list przewozowy stanowi dowód zawarcia umowy, warunków umowy oraz przyjęcia towaru przez przewoźnika. Z ww. artykułu wynika, że funkcja dowodowa listu przewozowego obejmuje zawarcie umowy przewozu, jej treść (warunki) oraz fakt przyjęcia towaru przez przewoźnika. Fakt wpisania określonej wzmianki do listu przewozowego nie przesądza jednoznacznie o ustaleniu tego faktu. Może on być weryfikowany i podważany innymi dowodami. Zatem wiarygodność listu przewozowego powinna być oceniona na podstawie całokształtu materiału dowodowego. Zwłaszcza w przypadku pojawienia się wątpliwości. Z kolei każda ze stron umowy może, za pomocą wszelkich prawnie dopuszczalnych środków dowodowych, wykazywać zarówno prawdziwość jak i fałszywość (niezgodność z rzeczywistością) wzmianek stanowiących oświadczenia wiedzy zawartych w liście przewozowym.

Zawarte w liście CMR określenie "nadawca" odnosi się do osoby, fizycznej lub prawnej, która zawarła z przewoźnikiem umowę przewozu i której Konwencja CMR przyznaje określone prawa i na której ciążą określone obowiązki wobec przewoźnika, niezależnie od tego, czy osoba ta sama dostarcza przewoźnikowi towar do przewozu, czy też czyni to na jej rachunek inna osoba. Konwencja zawiera wymóg umieszczenia danych dotyczących nadawcy i przewoźnika w treści listu przewozowego (art. 6 ust. 1 lit. b) i c) konwencji CMR).

W świetle art. 12 ust. 1 ww. Konwencji nadawca ma prawo rozporządzać towarem, a w szczególności zażądać od przewoźnika wstrzymania przewozu, zmiany miejsca przewidzianego dla wydania towaru albo też wydania go odbiorcy innemu niż wskazany w liście przewozowym.

Skarżąca kasacyjnie argumentowała, iż Sąd I instancji nie dostrzegł, że organy podatkowe nie wyjaśniły wszystkich okoliczności sprawy i nie uwzględniły istotnych wniosków dowodowych, co miało wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ustalenia faktyczne poczynione w rozpoznawanej sprawie co prawda znajdują uzasadnienie w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny tych dowodów (art. 191 O.p.) to jednak nie są ustaleniami pełnymi.

Rozpatrując sprawę organy całkowicie pominęły nadawcę wymienionego w liście przewozowym – stronę umowy przewozu. Nawet podważenie wiarygodności listu przewozowego, w świetle wyżej omówionych regulacji Konwencji CMR automatycznie nie oznacza podważenia umowy przewozu. Organy w żaden sposób nie odniosły się do przedłożonej przez skarżącą umowy o współpracy z dnia [...] listopada 2016 r. zawartej z cypryjską spółką – nadawcą wymienionym w liście CMR. Nadto nie uwzględniły wniosków dowodowych skarżącej. Za podstawę odmowy organ przyjął, że to skarżąca nabyła wewnątrzwspólnotowo sporny olej i w związku z tym nie jest zasadne słuchanie przedstawiciela nadawcy- cypryjskiej spółki oraz wskazanego we wniosku pracownika skarżącej, który przyjął zlecenie przewozu. Za niezasadne uznał także ponowne przesłuchanie kierowcy oraz przedstawiciela odbiorcy wskazanego w liście przewozowym. To stanowisko zaakceptował, wadliwie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji.

Zgodnie z treścią art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jeżeli zatem strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony.

Wnioskowane przez skarżącą dowody zmierzały do podważenia stanowiska organu i w świetle omówionej już regulacji Konwencji CMR i przedłożonej przez nią umowy o współpracy. W istocie zmierzały do wykazania korzystnej dla niej okoliczności, że to nadawca był podmiotem zlecającym przewóz towaru wadliwie opisanego w liście przewozowym, że umowa przewozu była umową faktyczną, a w konsekwencji, że to on dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego oleju.

A zatem Sąd I instancji błędnie ocenił iż organy podatkowe na podstawie art. 188 p.p.s.a. mogły oddalić wnioski dowodowe strony z tego powodu, że dotychczas przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało istnienie okoliczności faktycznych sprzecznych z tezami dowodowymi zawartymi we wnioskach dowodowych strony.

W kontekście powyższych uwag za zasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180, art. 187 i art. 188 O.p. W sytuacji, gdy w sposób wadliwy oceniono wskazane wyżej wnioski dowodowe skarżącej należy stwierdzić, że Sąd I instancji przedwcześnie uznał, że organy podatkowe w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a przez to wyjaśniły wszystkie istotne okoliczności sprawy. Zaakceptowanie przez Sąd I instancji odmowy przeprowadzenia wskazanych dowodów w istotny sposób naruszało przepisy prawa procesowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchybił przepisowi art. 145 § 1 pkt 1 c) P.p.s.a. nie uwzględniając skargi pomimo występowania w toku postępowania podatkowego uchybień prawa procesowego.

Natomiast zasadnie Sąd I instancji podzielił dokonaną przez organ ocenę dwóch pozostałych wniosków dowodowych, tj., wniosku o ponowne przesłuchanie kierowcy oraz przedstawiciela odbiorcy. Sformułowana teza dowodowa w istocie nie wskazywała, jakie nowe fakty lub okoliczności miałyby być wykazane tymi dowodami. Sam fakt przesłuchania tych świadków w obecności pełnomocnika skarżącej nie uzasadniał powtórzenia dowodów. W tym zakresie zarzut sformułowany w pkt e) petitum skargi kasacyjnej nie jest zasadny.

Odnosząc się do zarzutu sformułowanego w pkt g) petitum skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd I instancji art. 188 O.p. wskazać należy, że jest on wadliwie sformułowany. Nie został powiązany z żadnym przepisem P.p.s.a.

Opierając zarzuty na podstawie kasacyjnej art. 174 pkt 2 P.p.s.a, strona zobowiązana jest nie tylko wykazać, na czym polegało to naruszenie, lecz również jaki mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012, s. 446). Stwierdzone uchybienia uniemożliwiają merytoryczne rozpoznanie tego zarzutu przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nadto skarżąca, chociaż wadliwie, w istocie powieliła zarzut zgłoszony w pkt e) petitum skargi kasacyjnej, a ten został już rozważony.

Podobnie zarzut naruszenia art. 8 K.p.a. – pkt b) petitum skargi kasacyjnej został wadliwie skonstruowany. Skarżąca nie tylko nie powiązała jego naruszenia z przepisami P.p.s.a normującymi procedowanie przez sądy administracyjne, ale także powołała przepis, który nie był i nie mógł być stosowany tak przez organy, jak i Sąd I instancji. Bowiem postępowanie podatkowe prowadzone jest na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, a nie Kodeksu postępowania administracyjnego. Wreszcie nie uzasadniła tego zarzutu. Zatem należało uznać go za niezasadny.

Z uwagi na zasadność zarzutów naruszenia przepisów postępowania, aktualnie przedwczesne jest ustosunkowanie się do zarzutu naruszenia przepisów materialnoprawnych. Dopiero bowiem po dokonaniu pełnych i niewadliwych ustaleń faktycznych w zakresie obciążenia skarżącej zobowiązaniem podatkowym w podatku akcyzowym będzie możliwe zweryfikowanie prawidłowości zastosowania właściwych norm prawa materialnego w zakresie obciążenia Spółki opłatą paliwową.

Zgodnie z art. 188 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Skorzystanie z instytucji procesowej, o której mowa w tym przepisie, możliwe jest również w sytuacji, gdy nie wnosił o to wnoszący skargę kasacyjną (zob. wyrok NSA z dnia 10 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2536/04, OSP 2006, nr 7-8, poz. 80; wyrok NSA z dnia 24 września 2008 r., I OSK 1494/07).

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego i organu I instancji. O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2, art. 199 oraz art. 200 P.p.s.a.

Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni wskazania i ocenę prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawioną w niniejszej sprawie.

Ze względu na podjęte rozstrzygnięcie orzekanie w przedmiocie wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji stało się zbędne.