Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1487/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2005-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący – Sędzia WSA Krzysztof Winiarski Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka Sędzia NSA Eugeniusz Christ /spr./ Protokolant Olga Stiefel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 sierpnia 2005 r. sprawy ze skargi P.Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżącego P. Ś. tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego kwotę [...] /[...]/ złotych.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] po rozpatrzeniu odwołania pana P. Ś. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. Nr [...] określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 w kwocie [...] zł

i stratę z tytułu działalności gospodarczej w 1999 r. w kwocie [...] zł – Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm./ uchylił w całości zaskarżoną decyzję i orzekając co do istoty sprawy określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie [...] zł oraz stratę w pozarolniczej działalności gospodarczej za 1999 r. w kwocie [...] zł.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że przyczyną określenia w decyzji organu pierwszej instancji zobowiązania w innej niż zeznano wysokości było niewłaściwe udokumentowanie wpłat zaliczek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, a w przypadku określenia straty – nieuznanie kosztów uzyskania przychodu w łącznej kwocie [...] zł dotyczących:

- składek na ubezpieczenie społeczne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w kwocie [...] zł,

- ryczałtu związanego z przejazdem na targi do L. na trasie K. – B. i B. – K. w kwocie [...] zł,

- ryczałtu związanego z przejazdami lokalnymi samochodami prywatnymi w kwocie [...] zł,

- wydatków związanych z wyjazdem do L. w kwocie [...] zł,

- diet w związku z wyjazdem do L. w kwocie [...] zł,

- obsługi konta bankowego [...] zł.

Organ odwoławczy wskazał, że w odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z powodu naruszenia zasad wynikających z art. 121 § 1 i art. 125 Ordynacji podatkowej. Zarzucił organowi podatkowemu pierwszej instancji, że "okres prowadzonego postępowania w stosunku do podatnika jest nad wyraz długi", gdyż trwa od [...] 2000 r. czyli niemalże cztery lata. Wskazano również na uchybienia natury materialnoprawnej w stosunku do ustaleń dotyczących firmy "A" s.c. przez co został naruszony art. 122 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem strony "nic nie stało na przeszkodzie aby Urząd Skarbowy zwrócił się do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z zapytaniem, czy istnieje zaległość w płaceniu składek ZUS". Ponadto podatnik zarzucił bezpodstawne zawężenie okresu pobytu na targach w L. w USA przedstawicieli – pracowników kontrolowanej firmy jak i jej właścicieli. Zdaniem strony dla potwierdzenia słuszności i faktu pobytu na delegacji wynikającym z przedłożonych dokumentów, a co za tym idzie kosztów tego pobytu i związku przyczynowego z uzyskanym przychodem, wystarczyło zwrócić się o przedłożenie paszportu, a także zażądać wyjaśnień od uczestników tego pobytu czym był uzasadniony tak długi pobyt. Podatnik zarzucił również, iż organ podatkowy pierwszej instancji bezpodstawnie stwierdził, że przejazd współwłaściciela firmy na trasie K.-B., B.-K. nie jest w pewnym sensie ewidencją przebiegu pojazdów.

Następnie organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 90, poz. 416 z 1993 r. ze zm./ kosztami uzyskania przychodu z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zgodnie z powołanym przepisem oraz utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej uzależniona jest od osiągnięcia przychodu, istnienia bezpośredniego związku przyczynowego między tym wydatkiem, a uzyskanym przychodem oraz właściwego udokumentowania tego wydatku, przy czym przesłanki te muszą zostać spełnione łącznie. Przyjmuje się, iż o istnieniu związku przyczynowo-skutkowego między wydatkiem, a przychodem może być mowa w sytuacji, gdy przychód jest następstwem poniesienia kosztu. Wskazanie rzeczywistych przychodów z określonego źródła, udowodnienie faktycznego poniesienia wydatków oraz wykazanie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy tymi wydatkami, a wysokością uzyskanych przychodów obciąża podatników, ponieważ ze wskazanych przesłanek wywodzą oni skutki prawne w postaci obniżenia kwoty należnego podatku.

Stwierdził, że z protokołu kontroli podatkowej z dnia 1 marca 2001 r. wynika, że celem wyjazdu do L. wspólników s.c. "A" Usługi Wydawnicze w tym pana P.Ś. na Europejskie Targi Komputerowe było zapoznanie się z ofertą rynkową firm zachodnich, nawiązanie z nimi kontaktu oraz zebranie materiałów graficznych i informacyjnych przydatnych do wydawanego przez spółkę miesięcznika.

Z uwagi na brak dowodów potwierdzających faktyczne uczestnictwo w targach /bilet wstępu, akredytacja, foldery itp./ wydatki poniesione w tym celu w ocenie organu odwoławczego nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu. Zatem zdaniem organu odwoławczego organ podatkowy pierwszej instancji niesłusznie uwzględnił kwotę

[...] zł jako koszt uzyskania przychodu.

Zauważył, że odnośnie wydatków dotyczących wyjazdu do L., organ podatkowy pierwszej instancji słusznie uwzględnił tylko diety za 7 dni /2 dni dojazd, 3 dni uczestnictwo w targach oraz 2 dni powrót/ czyli w kwocie [...] zł, gdyż z protokołu kontroli podatkowej w związku z delegacją podatnik okazał:

- dyskietki z materiałami reklamowymi,

- wizytówkę [...],

- okładkę programową targów w L.w okresie [...]–[...] 1999 r.

Stwierdził, że zarówno podatnik jak i jego wspólnik na poparcie swoich oświadczeń, że przed Targami uczestniczyli w spotkaniach z firmami: "B", "C", "D", "E", F, "G" oraz "H", nie przedstawili żadnych dokumentów potwierdzających, iż takie spotkania miały miejsce.

Fakt pobytu podatnika przez 16 dni jest znany organom podatkowym, stąd też według organu odwoławczego przedłożenie wizy zawierającej informacje o dopuszczalnym okresie pobytu na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki nie poszerzy posiadanej wiedzy, gdyż informacja o okresie pobytu wynikająca z wizy nie jest uzasadnieniem dla istnienia związku między wydatkiem poniesionym za pobyt, a uzyskanym przychodem.

Następnie organ drugiej instancji zacytował przepis art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 90, poz. 416 z 1993 r. ze zm./ i wyjaśnił, że w przypadku korzystania w podróży krajowej lub zagranicznej z samochodu nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych koszty ustala się na podstawie ewidencji przebiegu pojazdu i zestawienia kosztów. Natomiast jak wynika z akt sprawy wspólnicy nie prowadzili ewidencji przebiegu pojazdu. Dlatego też podatnik nie może wymagać uznawania za odpowiednie dokumentów nie spełniających wymogów przewidzianych dla dokumentowania wydatków.

Organ odwoławczy zauważył również, że w 1999 r. z uzupełnionych w postępowaniu wyjaśniającym akt sprawy wynika, że podatnik dokonał odliczenia składek emerytalnych, rentowych, chorobowych i wypadkowych od dochodu, tak więc w kosztach uzyskania przychodu uwzględniono kwotę [...] zł. Zatem korekta kosztów /uwzględniająca remanent początkowy w kwocie [...] zł/ obliczona w decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji w kwocie [...] zł uległa pomniejszeniu o kwotę składek w wysokości [...] zł oraz powiększeniu o kwotę [...] zł dotyczącą wyjazdu do L. i wynosi [...] zł. W związku z powyższym strata uległa zmianie i wynosi [...] zł.

Następnie organ odwoławczy stwierdził, że pan P. Ś. opłacił składki w 1999 r. w ogólnej kwocie [...] zł, w tym na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych [...] zł oraz Fundusz Ubezpieczenia Zdrowotnego [...] zł. Zatem po uwzględnieniu powyższych składek zobowiązanie podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. wyniosło [...] zł.

W końcowej części uzasadnienia organ drugiej instancji stwierdził, że wszczęcie kontroli podatkowej nastąpiło w dniu [...] 2000 r. /w tym dniu nastąpiło doręczenie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej/, wszczęcie postępowania podatkowego nastąpiło w dniu [...] 2004 r., a doręczenie zaskarżonej decyzji w dniu [...] r. Zauważył również, że zgodnie z art. 54 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. – art. 1 pkt 44 w związku z art. 30 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. Nr 169, poz. 1387/, odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia kontroli podatkowej do dnia doręczenia decyzji w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, jeżeli postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte w terminie 3 miesięcy od dnia zakończenia kontroli /ostatni protokół z kontroli spisany był w dniu [...] 2001 r. , w dniu [...] 2001 r. pełnomocnik podatnika wniósł zastrzeżenia do protokołu/ co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Skoro trzymiesięczny termin upłynął przed dniem 1 stycznia 2003 r. to odsetki za zwłokę nie powinny być naliczane od dnia 1 stycznia 2003 r.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący pan P. Ś. wniósł o uchylenie powyższej decyzji w całości i przyznania słuszności w zakresie poniesionych kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w 1999 r. domagając się zasądzenia na swoją rzecz kosztów sądowych.

Uzasadniając skargę skarżący wskazał, że organy skarbowe prowadziły podobne postępowanie od [...] 2000 r. to jest przez okres niemalże 4 lat, co miało wpływ na "wielkość odsetek" zwłoki oraz naruszało zasadę zaufania do organów państwa, zasadę sprawności, szybkości i bezstronności przeprowadzonego postępowania. Dodatkowo skarżący podniósł, że brak jest podstawy prawnej do tego by urzędnik skarbowy oceniał skutki wydatków poniesionych przez firmę oraz że dokumenty typu foldery, ulotki, dyskietki, wizytówki itd. nie są dokumentami źródłowymi w zakresie księgowym, mówiącym o słuszności zaksięgowania po stronie kosztów poniesionych wydatków. Zdaniem skarżącego urzędnik nie jest ekspertem w tego typu podejmowanych decyzjach. Podatnik powołał się przy tym na wyroki WSA w Warszawie z dnia 23 lipca 2004 r. sygn. akt III 949/03 i 1622/03.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i przytoczoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna również z przyczyn w niej niewskazanych.

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/ sądowa kontrola działalności administracji publicznej sprawowana jest przez wojewódzkie sądy administracyjne pod względem zgodności z prawem, a więc legalności podjętych rozstrzygnięć co oznacza, że Sąd nie bada w zasadzie kontrolowanych aktów i czynności pod względem celowości.

Natomiast zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ zwanej dalej ustawą p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzje lub postanowienia uchyla je w części lub w całości, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powołana wyżej regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości, że skarga podlega uwzględnieniu jedynie wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji lub postanowienia dopuściły się naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania i to w takim stopniu, który sprawia, że naruszenie to miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub daje podstawę do wznowienia postępowania podatkowego. W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku /art. 152 ustawy p.p.s.a./. W razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala /art. 151 ustawy p.p.s.a./.

Stosownie do przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Należy więc przyjąć, że zakresem rozpoznania sądu administracyjnego są wszystkie rozstrzygnięcia wydane w danej sprawie administracyjnej. Zaskarżenie decyzji powoduje, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego, staje się ta sama sprawa, która została w decyzji rozstrzygnięta, co w niniejszym postępowaniu oznacza, że chodzi o sprawę podatkową skarżącego dotyczącą konkretnego roku podatkowego, zobowiązania podatkowego i straty podatkowej za rok 1999.

Jak wynika z akt niniejszej sprawy postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999, zaległości podatkowej oraz odsetek od zaległości za ten rok wobec pana P. Ś. zostało wszczęte postanowieniem z dnia [...] r. doręczonym stronie w dniu jego wydania. Postępowanie to zostało zakończone decyzją organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] r. Nr [...], w której określono podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie [...] zł oraz wysokość straty z tytułu działalności gospodarczej za 1999 r. w wysokości [...] zł. Decyzję tę doręczono podatnikowi do rąk własnych w dniu [...] 2003 r. /patrz dowód doręczenia przy decyzji z dnia [...] 2003 r. – 18/.

Od powyższej decyzji w wyznaczonym do tego terminie /[...] 2003 r. data stempla pocztowego/ podatnik złożył odwołanie sporządzone i podpisane przez jego pełnomocnika. Na wezwanie organu pierwszej instancji w wyznaczonym przez ten organ terminie pełnomocnik strony w dniu [...] 2003 r. /data stempla pocztowego/ złożył żądane pełnomocnictwo /k . 22/ udzielone mu przez stronę w dniu [...] 2001 r., z którego wynikało, że obejmuje ono umocowanie pełnomocnika do reprezentowania strony przed wszelkimi organami w tym przed urzędem skarbowym.

Postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] – Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził niedopuszczalność odwołania pełnomocnika strony od powyższej decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] r. Nr [...] , gdyż ustalił. że przedmiotowa decyzja została doręczona podatnikowi a nie prawidłowo ustanowionemu przez podatnika pełnomocnikowi co wywołuje ten skutek, że została ona poinformowana o jej treści, natomiast bieg terminu do wniesienia środka odwoławczego rozpocznie się dopiero z datą skutecznego doręczenia pisma /decyzji/ pełnomocnikowi. Organ odwoławczy wyraził pogląd, że skoro zgodnie z art. 212 Ordynacji podatkowej decyzja nabywa cech istnienia w znaczeniu prawnym z momentem jej skutecznego doręczenia to zaniechanie tej czynności powoduje, że termin wniesienia odwołania od decyzji z dnia [...]r. nie rozpoczął biegu, a odwołanie wniesione przez pełnomocnika strony z punktu widzenia art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej uznać należało za niedopuszczalne. W aktach sprawy brak jest dowodu doręczenia tego postanowienia stronie lub jego pełnomocnikowi. Brak jest również dowodu by organ pierwszej instancji doręczył pełnomocnikowi strony decyzję z dnia [...] r.

Następnie w dniu [...] r. organ pierwszej instancji ponownie wydał postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. wobec pana P. Ś. doręczając je pełnomocnikowi strony w dniu [...] 2004 r. a następnie bez przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego w dniu [...] 2004 r. wydał decyzję Nr [...] o tej samej treści i w stosunku do tej samej osoby jak wcześniej wydana dotycząca tego samego roku podatkowego decyzja z dnia [...] r. Nr [...].

Rozpoznając odwołanie od decyzji z dnia [...] r. organ drugiej instancji wydał zaskarżone do Sądu rozstrzygnięcie uchylając decyzję pierwszoinstancyjną i orzekając co do meritum sprawy.

Zaistniała więc sytuacja, w której w przedmiotowej sprawie zobowiązania podatkowego strony za 1999 r. i straty podatkowej za ten rok w obrocie prawnym pozostała decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...] r., która istnieje, gdyż w żaden sposób nie została wzruszona zwykłymi czy nadzwyczajnymi środkami zaskarżenia, a jednocześnie została wprowadzona do obrotu prawnego druga decyzja organu pierwszej instancji w tej samej spawie, wobec tego samego podatnika za ten sam rok podatkowy, rozstrzygniętej ostatecznie decyzją organu odwoławczego określającej po raz trzeci przedmiotowe zobowiązania i stratę.

Postępowanie to w sposób oczywisty narusza zasady prawidłowego rozstrzygania sprawy podatkowej przewidziane przepisami Ordynacji podatkowej, a naruszenie tych przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy. Przepisy powołanej ustawy nie zezwalają bowiem na to by sprawa danego podatnika dotycząca konkretnego roku podatkowego była dwukrotnie wszczynana i rozstrzygana przez organ podatkowy pierwszej instancji w sytuacji, gdy pierwszą z wydanych decyzji doręczono stronie, a nie prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi strony, co stało się przyczyną stwierdzenia niedopuszczalności odwołania pełnomocnika strony od tak /błędnie/ doręczonej decyzji.

W przypadku stwierdzenia tych okoliczności rzeczą organu odwoławczego było ustalenie czy "pierwsza" z wydanych w tej samej sprawie decyzji stała się ostateczna i w jakim terminie. Ustalenie tego faktu było niezbędne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy już choćby z uwagi na treść przepisu art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej lub art. 240 § 1 pkt 4 tej ustawy czy też art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

Obraża bowiem istniejący porządek prawny sytuacja, gdy w obrocie prawnym funkcjonuje ostateczna lub nieostateczna decyzja organu pierwszej instancji i innej treści ostateczna decyzja organu odwoławczego w tej samej sprawie.

Fakt, iż pierwsza z wydanych w sprawie przez organ pierwszej instancji decyzja została doręczona stronie zamiast jej pełnomocnikowi nie powoduje, iż decyzja taka "przestaje istnieć", traci "byt prawny". Należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 212 Ordynacji podatkowej "Organ podatkowy który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia z zastrzeżeniem art. 67 § 5". Z chwilą podpisania decyzji /art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej/ przez upoważnioną do tego osobę decyzja przestaje być "projektem" rozstrzygnięcia lecz staje się decyzją "wydaną" w konkretnie oznaczonym dniu, a z chwilą jej doręczenia, któremukolwiek z uczestników, stron postępowania wiąże organ podatkowy, który ją wydał. W dacie doręczenia stronie decyzja wchodzi do obrotu prawnego jako akt administracyjny załatwiający konkretne sprawy indywidualnego podatnika. Od daty doręczenia organ podatkowy nie może nie tylko zmieniać jej treści czy też formy lecz również nie może wydać innej decyzji w sprawie już przez siebie rozstrzygniętej chyba, że wystąpią przewidziane prawem okoliczności pozwalające na takie działanie.

Właściwie ustalona data wszczęcia kontroli podatkowej i jego zakończenia, data wszczęcia postępowania podatkowego oraz data doręczenia decyzji organu pierwszej instancji mają zasadnicze znaczenie także ze względu na prawidłowe naliczenie odsetek za zwłokę. Wynika to wprost z treści art. 54 § 1 pkt 6 i 7 Ordynacji podatkowej.

Już z powołanych wyżej przyczyn Sąd miał obowiązek uchylić zaskarżoną decyzję skoro stwierdził naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a.

Należy jednak dodatkowo zauważyć, że od dnia 1 stycznia 2003 r. organy podatkowe, poza określonymi w ustawie Ordynacja podatkowa przypadkami, nie mogą orzekać o odsetkach zwłoki wynikających z określonego w decyzji zobowiązania podatkowego. Tym niemniej skoro organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu swojej decyzji, że w sytuacji podatnika odsetki te nie będą naliczane od dnia 1 stycznia 2003 r. to warto przypomnieć, że obliczanie odsetek zwłoki uzależnione jest w zasadzie od dwóch elementów: zaistnienia obowiązku zapłaty podatku /nadejście terminu płatności/ oraz jego zaplaty przez podatnika. Zaległością podatkową jest bowiem podatek nie zapłacony w terminie płatności, a na równi z zaległością podatkową traktuje się także nadpłatę /art. 52 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej/. W przypadkach, o których mowa w art. 52 § 1, odsetki za zwłokę naliczane są odpowiednio od dnia określonego w art. 53 § 5 Ordynacji podatkowej. Okresy w jakich odsetek za zwłokę nie nalicza się wymienione zostały w art. 54 § 1 tej ustawy. Nie można zaakceptować poglądu, że w niniejszej sprawie odsetki zwłoki nalicza się bez uwzględnienia tzw. "okresów bezodsetkowych". Należy zgodzić się ze stanowiskiem, wyrażonym w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 12 marca

2004 r. sygn. akt SA/Bk 1316/04, iż "W przypadku spraw wszczętych a niezakończonych wydaniem decyzji przed dniem 1 stycznia 2003 r. "okresy bezodsetkowe" związane z nienaliczaniem odsetek za zwłokę występują za cały okres prowadzonego postępowania, które nie zostało zakończone w terminie 3 miesięcy wydaniem i doręczeniem decyzji przez organ I instancji /art. 54 § 3 w związku z art. 54 § 1 pkt 7 ustawy z dnia

29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa – Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm./ - ONSA i WSA 2005/2/26.

Skoro w przedmiotowej sprawie prowadzona była kontrola podatkowa zakończona w dniu [...] 2001 r. a rozpoczęta w dniu [...] 2000 r. a następnie dwukrotnie wszczęto to samo postępowanie podatkowe i wydano dwie jednobrzmiące decyzje pierwszoinstancyjne to tym samym stwierdzenie, że odsetki zwłoki nie nalicza się od dnia 1 stycznia 2003 r. nie ma żadnego uzasadnienia. Data wejścia w życie znowelizowanej treści przepisu art. 54 Ordynacji podatkowej nie ma bowiem w tym przypadku wpływu na bieg terminów bezodsetkowych w sytuacji gdy nie wynika to wprost z brzmienia przepisu rangi ustawowej.

Rozstrzygając ponownie sprawę organ odwoławczy uwzględni powyższe stwierdzenia i jednocześnie uzupełni postępowanie dowodowe w zakresie podniesionych przez podatnika zarzutów dotyczących pełności zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz oceny zgromadzonych tak dowodów w szczególności o ile kwestionuje określone wydatki jako koszty uzyskania przychodów musi w sposób nie budzący wątpliwości udowodnić, że wykazane przez podatnika wydatki nie stanowiły takich kosztów. Należy tu zgodzić się z podatnikiem, że koszty uzyskania przychodu, wydatki poniesione w tym celu nie mogą być badane przez organ podatkowy jedynie pod względem celowości czy efektywności decyzji gospodarczych podatnika lecz głównie pod względem ich związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą w tym poprzez ustalenie czy dany wydatek nie stanowi w istocie wydatku ponoszonego na cele osobiste podmiotów zarządzających przedsiębiorstwem lub osób trzecich /tak wyrok WSA w Opolu z dnia 5 kwietnia 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 3918/01/. Badając te okoliczności organ podatkowy wykorzysta wszystkie dostępne mu z mocy ustawy środki dowodowe, a tak uzyskane dowody, również wykazane przez stronę, podda gruntownej analizie w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego i przy zastosowaniu reguł przewidzianych w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy rozważy również czy wydając decyzję w wyniku rozpoznania odwołania podatnika miał na uwadze okoliczności opisane w art. 234 Ordynacji podatkowej skoro nie uznał za koszty uzyskania przychodów kwotę [...] zł uznanej wcześniej za taki koszt przez organ pierwszej instancji.

Z tych przyczyn Sąd uwzględnił skargę uznając ją za uzasadnioną i orzekając o jej wykonalności na podstawie przepisu art. 152 ustawy p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na mocy art. 200 ustawy p.p.s.a.