Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1125/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1125/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 11 lutego 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Maria Zawadzka (spr.), Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2010 r., sprawy ze skargi M. W., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 26 marca 2009 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, I. uchyla zaskarżoną indywidualną interpretację, II. określa, iż zaskarżona indywidualna interpretacja nie może być wykonana, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 457, 00 zł. (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 16 grudnia 2008r. skarżący M. W. zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania emerytury z brytyjskiego pracowniczego funduszu emerytalnego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Skarżący jest obywatelem Wielkiej Brytanii. Tam też w ramach pracowniczego funduszu emerytalnego prowadzonego przez byłego pracodawcę, którego jest uczestnikiem, otrzymuje emeryturę. Fundusz działa na podstawie obowiązujących w Wielkiej Brytanii przepisów o pracowniczych funduszach emerytalnych. Od 1 sierpnia 2008 r. miejscem zamieszkania wnioskodawcy jest Polska, gdzie wraz z rodziną przeniósł swój ośrodek interesów życiowych. W Polsce zamierza zamieszkać na stałe oraz utworzyć i prowadzić wraz z żoną fundację. Wnioskodawca dysponuje zaświadczeniem o zarejestrowaniu pobytu obywatela Unii Europejskiej oraz potwierdzeniem zameldowania a także nadanym mu numerem PESEL. Wnioskodawca wskazał, iż zamierza również w najbliższym czasie wystąpić z wnioskiem o nadanie mu numeru NIP oraz o wydanie zaświadczenia o miejscu zamieszkania lub siedzibie dla celów podatkowych (certyfikat rezydencji).

Na tle powyższego skarżący zadał następujące pytanie:

Czy w świetle postanowień Konwencji zawartej w Londynie między Rzeczpospolitą Polską, a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych w dniu 20 lipca 2006 r. oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pobierana przez skarżącego emerytura z brytyjskiego pracowniczego funduszu emerytalnego jest opodatkowana w Polsce, a jeżeli tak to czy przychody uzyskane przez skarżącego z tytułu wypłaty w/w emerytury są wolne od podatku dochodowego.

Skarżący stwierdził, iż z uwagi na zasadę polskiego prawa podatkowego wyrażoną w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o nieograniczonym obowiązku podatkowym oraz treść art. 17 ust. 1 Konwencji jako osoba zamieszkała w Polsce i uzyskująca emeryturę z Wielkiej Brytanii podlega z tego tytułu opodatkowaniu wyłącznie w kraju rezydencji, tj. w Polsce na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powołując się na treść regulacji art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, póz. 176 ze zm.), art. 49 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. EU C 321 z 19 grudnia 2006r.) oraz art. 6 lit. b) dyrektywy 2003/41/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 3 czerwca 2003r. w sprawie działalności instytucji pracowniczych programów emerytalnych oraz nadzoru nad takimi instytucjami (Dz. U. EU L 235 z 23.09.2003r.) stwierdził, że organy podatkowe nie powinny uprzywilejowywać polskich programów emerytalnych względem programów prowadzonych w innych państwach członkowskich UE dlatego jego przychód uzyskiwany tytułem emerytury wypłacanej z pracowniczego funduszu emerytalnego w Wielkiej Brytanii, winien być opodatkowany tylko i wyłącznie w jego miejscu zamieszkania, tj. w Polsce, a w związku z tym jest wolny od podatku dochodowego. Na poparcie swego stanowiska wnioskodawca powołał wyrok wydany w dniu 6 lutego 2008r. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, sygn. akt III/Wa 1961/07.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 26 marca 2009 r., Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, stwierdzając, że jeżeli dochody wnioskodawcy wypłacane na podstawie obowiązujących w Wielkiej Brytanii przepisów o pracowniczych funduszach emerytalnych są traktowane w Wielkiej Brytanii jako świadczenia emerytalne związane z zatrudnieniem, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, a dodatkowo nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. l pkt 58 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ podkreślił, że powyżej powołany przepis dotyczy zwolnienia z opodatkowania wypłaty środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym, a nie emerytury, którą ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza do odrębnego źródła przychodów. Ponadto, skoro w ustawie użyto zwrotu pracownicy program emerytalny, to na gruncie prawa polskiego jego analiza możliwa jest jedynie przez pryzmat ustawy o pracowniczych programach emerytalnych. Brak jest bowiem konstytucyjnych podstaw aby o obowiązkach podatkowych w Polsce rozstrzygać na podstawie przepisów wewnętrznych innych państw, a analizując podstawę przedmiotowego zwolnienia organ podatkowy musiałby dokonać interpretacji przepisów angielskich o pracowniczych funduszach emerytalnych.

W odpowiedzi na wezwanie Skarżącego do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 26 marca 2009 r. skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonej interpretacji skarżący zarzucił naruszenie przepisów:

1) art. 7 Konstytucji i art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, póz. 60 ze zm.),

2) art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, póz. 176 ze zm.),

3) art. 17 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie w dniu 20 lipca 2006 roku ( Dz. U. z 2006r. Nr 250, póz. 1840),

4) art. 49 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. UE.C.06.321E.1) oraz art. 6 lit. B) Dyrektywy 2003/41/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 3 czerwca 2003r. w sprawie działalności instytucji pracowniczych programów emerytalnych oraz nadzoru nad takimi instytucjami (Dz. U. UE.L.03.235.10),

5) art. 121 § 1 art. 122 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi Skarżący stwierdził, iż organ powołał się na treść art. 18 Konwencji, który nie ma w odniesieniu do niego zastosowania, gdyż nie był on osobą piastującą jakąkolwiek funkcję w organie administracji publicznej, lecz pracownikiem prywatnej firmy, stąd też w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajduje art. 17 Konwencji. Zdaniem skarżącego, przepis art. 21 ust. l pkt 58 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mówiąc o środkach zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym, nie zawęża tego określenia tylko do pracowniczych programów emerytalnych w rozumieniu ustawy z dnia 20 kwietnia 2004r. o pracowniczych programach emerytalnych (Dz. U. nr 116, póz. 1207 z późn. zm.) lecz - z uwagi na treść art. 49 Traktatu i art. 6 lit. B) Dyrektywy, winny być rozumiane szeroko, w tym w szczególności ze względu na znajdujące w przedmiotowej sytuacji zastosowanie przepisy unijne. Polskie programy emerytalne zdaniem skarżącego nie powinny być uprzywilejowane względem programów prowadzonych w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej. Skarżący zarzucił, iż organ bezpodstawnie nie zastosował art. 21 ust. l pkt 58 lit. b) ustawy o podatkach dochodowych od osób fizycznych w związku z art. 17 Konwencji, gdyż niewątpliwie świadczenie określane przez skarżącego jako "emerytura" było wypłacane ze środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym. Według niego, w zaistniałym stanie faktycznym brak jest nie tylko podstaw, lecz również celu dokonywania przez Organ "interpretacji przepisów angielskich o pracowniczych funduszach emerytalnych", skoro charakter i źródło wypłacanych podatnikowi świadczeń nie budzi wątpliwości. Skarżący nie zgodził się też ze stanowiskiem organu, iż orzeczenia sądu nie są źródłem obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009 roku sygn. akt III SA/Wa 1916/08 oraz na art. 14a Ordynacji podatkowej stwierdził on, że orzecznictwo sądów administracyjnych ma walor normatywny nie tylko w zakresie interpretacji indywidualnej, której dotyczy, lecz również innych interpretacji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)

kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do sposobu interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej u.p.d.o.f.), zgodnie z którym, wolne od podatku dochodowego są wypłaty środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym dokonane na rzecz uczestnika lub osób uprawnionych do tych środków po śmierci uczestnika.

Interpretacji przedmiotowego przepisu, którą Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie w całości podzielił, dokonał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 6 lutego 2008 roku sygn. akt III SA/Wa 1961/07 uznając, że art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) u.p.d.o.f. mówiąc o środkach zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym nie zawęża tego określenia tylko do pracowniczych programów emerytalnych w rozumieniu ustawy o pracowniczych programach emerytalnych.

Po pierwsze, uzasadnienie takiej oceny ma umocowanie w wykładni językowej, którą należy co do zasady stosować przy ustalaniu zakresu zwolnień podatkowych w pierwszej kolejności. Oczywistym więc jest, że skoro ustawodawca nie wskazuje w tym przepisie na takie związanie, to w drodze wykładni nie można go "dodać" do wskazanej treści, jako kolejnego jej elementu.

Po drugie, zauważyć należy, że gdyby wolą ustawodawcy było takie zawężenie zwolnienia, jakie proponują w swojej wykładni organy podatkowe, to zwrot "pracowniczy program emerytalny" zostałby wprost zdefiniowany w tzw. słowniczku ustawowym (art. 5a u.p.d.o.f.), czy też bezpośrednio dookreślony za pomocą formuły "w rozumieniu ustawy o pracowniczych programach emerytalnych" lub jej równorzędnej. Tak postąpiono w szczególności w przepisach art. 22 ust. 1b oraz art. 30a ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f., przy czym ten ostatni przepis dodano tą samą ustawą o pracowniczych programach emerytalnych, którą jednocześnie nadano nowe brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) u.p.d.o.f., bez wprowadzenia jednak do niego analogicznej formuły prawnej. Wykładnia systemowa wewnętrzna oraz różny sposób ukształtowania w tym samym czasie treści tych dwóch przepisów, odwołujących się do pracowniczych programów emerytalnych, przemawia również przeciwko stanowisku organów podatkowych. Jeśli przy tym założyć, że ustawodawca jest racjonalny, to dojść należy do wniosku, iż wybór różnych sposobów wskazywania na kategorię "pracownicze programy emerytalne" oznacza różny zakres znaczeniowy tych programów. Tam, gdzie winny być one pojmowane wąsko, w znaczeniu programów mających oparcie w polskiej ustawie, dokładnie jest to doprecyzowywane. Tam zaś, gdzie takiego doprecyzowania brak, nie ma podstaw ku temu, aby w drodze wykładni takie zawężenie wprowadzać.

Po trzecie, trudno doszukiwać się takiego zawężenia w oparciu o wykładnię systemową zewnętrzną w ramach normy wyrażonej w art. 9 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 roku o pracowniczych programach emerytalnych (Dz. U. Nr 116 poz. 1207 z pózn. zm.) powoływanej dalej jako u.p.p.e. W myśl tego przepisu określenie "program emerytalny" może być używane wyłącznie do określenia programów uregulowanych w tej ustawie. Przepis ten w istocie ma na celu zapobieganie wprowadzaniu w błąd potencjalnych klientów przez nieuprawnione sugerowanie im poprzez użycie zastrzeżonego określenia, że dany "program" spełnia kryteria przewidziane dla programów emerytalnych, mimo iż takim nie jest. Służy on zatem ochronie adresatów (odbiorców) poszczególnych programów, dając im informację, że jeśli program jest programem emerytalnym, to tym samym działa on według zasad przewidzianych w ustawie o pracowniczych programach emerytalnych. Artykuł 9 u.p.p.e. nie stanowi jednak definicji na użytek ustawy podatkowej.

Po czwarte, w ramach wykładni systemowej zewnętrznej istotne jest natomiast to, że ustawa o pracowniczych programach emerytalnych dokonuje w zakresie swojej regulacji wdrożenia między innymi dyrektywy 2003/41/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie działalności instytucji pracowniczych programów emerytalnych oraz nadzoru nad takimi instytucjami (Dz. Urz. UE L 235 z 23.09.2003). Takie odniesienie zawarto w tytule tej ustawy, realizując dyspozycję art. 22 ust. 1 zdanie drugie ww. dyrektywy. Każde przy tym z Państw Członkowskich zapewnić ma w odpowiedni sposób jednolite stosowanie tej dyrektywy (art. 21 ust. 1). Jak wskazane zostało w preambule dyrektywy uzupełnieniem systemu zabezpieczenia społecznego w przyszłości będą w coraz większym stopniu pracownicze emerytury (motyw 5), zaś przyjęta dyrektywa stanowi pierwszy krok w kierunku rynku wewnętrznego pracowniczych programów emerytalnych zorganizowanych na skalę europejską (motyw 6). Ponieważ cel proponowanych działań, a mianowicie ustalenie wspólnotowych ram prawnych, obejmujących instytucje pracowniczych programów emerytalnych, nie może być w wystarczającym stopniu osiągnięty przez Państwa Członkowskie i działając w ten sposób może, ze względu na zakres i wyniki działań, zostać lepiej osiągnięty na poziomie wspólnotowym, Wspólnota, działając na zasadzie pomocniczości przyjęła dyrektywę (motyw 40). Uwzględnianie więc w procesie wykładni prawa przepisów dyrektywy 2003/41/WE, które jest niezbędne w uwagi na członkowstwo Polski w Unii Europejskiej, prowadzi do wniosku, iż pojęcie "pracowniczego programu emerytalnego" ma swoje normatywne umocowanie w prawie wspólnotowym. Tym samym ustalenie jego zakresu znaczeniowego nie jest niemożliwe na tej płaszczyźnie. W konkluzji stwierdzić więc trzeba, iż obejmuje ono także pracownicze programy emerytalne prowadzone w innych Państwach Członkowskich Unii Europejskiej na podstawie przepisów tych Państw.

Podzielając w całości stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie M. W., mieszkając od dnia 1 sierpnia 2008 roku na stałe w Polsce, będąc obywatelem Wielkiej Brytanii pobiera w ramach pracowniczego funduszu emerytalnego, prowadzonego przez jego byłego pracodawcę emeryturę (funduszu ten działa na podstawie obowiązujących w Wielkiej Brytanii przepisów o pracowniczych funduszach emerytalnych), a zatem korzysta ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) ustawy. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Sądu zwolnienie to dotyczy wypłat środków zgromadzonych zarówno w pracowniczym programie emerytalnym utworzonym i działającym w oparciu o przepisy ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o pracowniczych programach emerytalnych, jak i w pracowniczym programie emerytalnym utworzonym i prowadzonym w innym Państwie Członkowskim Unii Europejskiej w oparciu o przepisy właściwe tym Państwom - więc również Wielką Brytanię.

Uznając, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego i procesowego, Sąd - na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. - uchylił interpretację Ministra Finansów. Orzeczenie dotyczące wstrzymania wykonania interpretacji uzasadnione jest treścią art. 152 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a..