Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2753/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 art. 11 ust. 1 pkt 1 art. 12 ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 165a par. 1 art. 14b par. 1 art. 14b par. 14b par. 3 art. 20i
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 czerwca 2013 r. ze skargi M. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. S.A. z siedzibą w W. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. W dniu 30 stycznia 2012 r. został złożony przez M. S.A. w W. (dalej jako "Bank", "Strona" lub "Spółka") wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie art. 7 ust. 2 i 3 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Greckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1991 r. Nr 120, poz. 524) - dalej jako "umowa polsko – grecka" oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.), powoływanej dalej w skrócie jako "ustawa o pdop", "updop".

2. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Bank jako bank krajowy w postaci spółki akcyjnej prowadzi działalność w Polsce w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t. jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665, ze zm.), powoływanej dalej jako: "Prawo bankowe". Bank prowadzi swoją działalność również w Grecji poprzez oddział Banku polskiego (dalej jako "Oddział Banku"), który zgodnie z postanowieniami art. 5 ust. 1 umowy polsko-greckiej stanowi zakład (oddział) przedsiębiorstwa. Bank do chwili obecnej, nie wyposażył Oddziału Banku w kapitały niezbędne do jego funkcjonowania w Grecji, to znaczy w środki pieniężne umożliwiające Oddziałowi Banku udzielanie kredytów (pożyczek) oraz przeprowadzanie innych transakcji finansowych na rynku greckim, a co za tym idzie ponoszenie ryzyka z tymi transakcjami związanego. Oddział Banku samodzielnie finansował swoją dotychczasową działalność poprzez pożyczki zaciągnięte na lokalnym (greckim) rynku międzybankowym. W związku z finansowaniem swojej działalności poprzez zewnętrzny dług, a nie za pomocą kapitałów alokowanych z Banku (centrali) do Oddziału Banku, koszty finansowania w postaci odsetek zostały poniesione przez Oddział Banku. Obecnie Bank rozważa zaciągnięcie pożyczek w Polsce celem wyposażenia Oddziału Banku w kapitał niezbędny do jego funkcjonowania, co jest zgodne z zaleceniami raportu Komisji Nadzoru Finansowego, która przeprowadziła kontrolę Banku w okresie od 23 maja do 17 czerwca 2011 r. Według wskazań KNF, Bank powinien spłacić zobowiązanie pożyczkowe Oddziału Banku wyrażone w walucie (EUR), gdyż na skutek deprecjacji złotego na ryzyko narażony jest wynik Banku oraz jego fundusze własne. Zgodnie z raportem KNF "przeprowadzona przez inspektorów Urzędu KNF symulacja wpływu otwartych pozycji walutowych na wynik z działalności bankowej oraz fundusze własne banku według stanu na 31 marca 2011 r. wykazała, że w przypadku równoległej zmiany kursów walutowych o 30%, analizowany wynik działalności bankowej zmieniłby się o 32,4%, co stanowiłoby 12,9% funduszy własnych na datę inspekcji". [...] "Na datę inspekcji Bank zgodnie z danymi sprawozdawczymi posiadał całkowitą otwartą pozycję krótką i był narażony na spadek wartości PLN". Mając na względzie zalecenia KNF, Bank postanowił wystąpić o potwierdzenie skutków podatkowych planowanej transakcji zaciągnięcia w Polsce pożyczki celem spłaty zadłużenia Oddziału Banku i jednocześnie wyposażenia go w niezbędny kapitał.

3. W związku z powyższym Strona zadała następujące pytanie:

1) Czy odsetki od pożyczki zaciągniętej przez Bank w Polsce celem spłaty zadłużenia Oddziału Banku oraz wyposażenia go w kapitał będą stanowiły, w odpowiedniej części, koszty podatkowe Banku w momencie ich zapłaty?;

2) Czy część odsetek, która zgodnie z pytaniem Nr 1 może być zaliczona do kosztów podatkowych Banku powinna zostać obliczona zgodnie z zasadą ceny rynkowej wyrażonej w przepisie art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop, z uwzględnieniem wytycznych dotyczących zasad alokacji tzw. wolnego kapitału pomiędzy oddziałem banku a centralą przedstawionych w Raporcie OECD w sprawie alokacji zysków do oddziału (zakładu) z 2010 r. (2010 Report on the attribution of profits to permanent establishments).

4. Zdaniem Strony zapłacone przez Bank odsetki od pożyczki zaciągniętej celem spłaty zadłużenia Oddziału Banku oraz wyposażenia go w kapitał będą w odpowiedniej części stanowiły koszty uzyskania przychodów. W jej ocenie część odsetek, która zgodnie z pytaniem Nr 1 może być zaliczona do kosztów podatkowych Banku powinna zostać obliczona zgodnie z zasadą ceny rynkowej wyrażonej w przepisie art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop, z uwzględnieniem wytycznych dotyczących zasad alokacji tzw. wolnego kapitału pomiędzy oddziałem banku a centralą.

5. Minister Finansów postanowieniem z [...] kwietnia 2012 r. odmówił wszczęcia postępowania. Uznał, że oceny alokacji dochodu (poprzez odpowiednią alokację ryzyka, funkcji i aktywów) nie dokonuje się poprzez interpretację przepisów prawa, lecz poprzez analizę ekonomiczną, a jedynymi wskazówkami w tym zakresie są powszechnie stosowane rekomendacje OECD dotyczące tych kwestii (zawarte w Wytycznych oraz Raporcie). Zatem trudno oczekiwać od organu, iż w ramach swojej właściwości przeprowadzi gruntowne postępowanie dowodowe zmierzające do oceny stanowiska Strony dotyczące możliwości alokacji określonego kosztu do zakładu w Polsce. Mając to na uwadze Minister Finansów stwierdził, że brak jest możliwości bezpośredniego wyinterpretowania prawidłowości alokacji dochodu z obowiązujących przepisów. Odpowiedź na to pytanie jest efektem analizy ekonomicznej, do przeprowadzenia której podstawą jest przepis art. 7 ust. 2 umowy polsko-greckiej. Pierwotna kwestia, o której wyjaśnienie występuje Strona leży zatem poza właściwością organu. Dodatkowo Minister Finansów nadmienił, iż organ podatkowy zobowiązany jest do wydania interpretacji w sprawie zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w oparciu o stan faktyczny przedstawiony przez podatnika oraz na podstawie obowiązującego prawa. Treść żądania podatnika o wszczęcie postępowania zakreśla jego charakter oraz tryb postępowania w jakim sprawa powinna zostać rozpoznana. Organ podatkowy udzielający interpretacji nie stosuje prawa, a ocenia sposób jego rozumienia przez wnioskodawcę na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (przywołał wyrok NSA z 1 września 2011 r., sygn. akt II FSK 498/10). Zaakcentował, że zgodnie z wyrokiem z 30 maja 2006 r. sygn. akt IV SA/Wa 675/06 treść żądania zawartego we wniosku strony wyznacza stosowaną normę prawa materialnego lub normę prawa procesowego, która ma znaczenie dla ustalenia zakresu postępowania, a organ podatkowy nie może w sposób wybiórczy traktować elementów wniosku. W ocenie organu interpretacyjnego w przedmiotowej sprawie zakres żądania wykracza poza ramy interpretacji umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i updop, a organ podatkowy jest związany treścią żądania strony, a co za tym idzie, nie może wydać rozstrzygnięcia w oderwaniu do treści wniosku. Dalej wywodził, że ustawodawca wskazał, że wydając interpretację organ podatkowy nie może dokonać oceny stanowiska podatnika w zakresie, w jakim nie odnosi się ono do uregulowań prawnych, a do warunków ekonomicznych ustalonych w transakcjach. Analiza tych warunków wraz z danymi podmiotów uznanych za porównywalne niewątpliwie może stanowić w postępowaniu podatkowym dowód, który będzie wskazywał, czy koszt w odpowiedniej części powinien być alokowany do zakładu. W konsekwencji organ interpretacyjny wyraził pogląd, że ocena niektórych informacji, ze względu na fakt, iż nie są one oparte wyłącznie na uregulowaniach prawnych, lecz wynikają przede wszystkim z uwarunkowań ekonomicznych i zasad działania podmiotów niezależnych na rynku, może nastąpić tylko w postępowaniu dowodowym.

6. Na powyższe postanowienie Spółka złożyła zażalenie, zarzucając zaskarżonemu postanowieniu naruszenie:

1) art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60, ze zm.), powoływanej dalej jako "O.p.") poprzez odmowę wszczęcia postępowania mimo braku przesłanek wydania takiej odmowy,

2) art. 14b § 1 w związku z art. 165a § 1 O.p., poprzez przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie nie może zostać wydana pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego na indywidualny wniosek, o której mowa w art. 14b Działu II O.p., gdy organ był zobowiązany do jej wydania,

3) art. 14b § 1 i 3 O.p. poprzez niedopuszczalną modyfikację opisanego przez Stronę stanu faktycznego,

4) art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez wydanie postanowienia, w którym nie dokonano oceny stanowiska Spółki, lecz jakiegoś innego stanowiska (niedopuszczalna modyfikacja stanowiska Strony),

5) art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę wydania Stronie interpretacji w sytuacji, gdy organ był do tego zobowiązany na podstawie przepisów prawa.

7. Minister Finansów zaskarżonym postanowieniem z [...] lipca 2012 r. utrzymał w mocy postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W uzasadnieniu wskazał, że przyczyną odmowy wydania interpretacji może być zakres przedmiotowy wniosku o interpretację określony w art. 14b § 1 O.p., bowiem interpretacja może być wydana tylko wtedy, gdy zakres przedmiotowy zagadnienia przedstawionego przez wnioskodawcę mieści się w zakresie przedmiotowym interpretacji (powołał wyrok WSA w Warszawie z 15 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1032/09). Podniósł, że w rozpatrywanej sprawie ocenie musiałby być poddany (zinterpretowany) stan faktyczny, a nie przepis prawa, co wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego. Tymczasem w świetle art. 14b § 1 i art. 14c § 1 O.p. to przepis prawa, a nie stan faktyczny jest przedmiotem interpretacji. Okoliczność, że przepis prawa interpretowany jest na potrzeby przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zasady powyższej nie zmienia. Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 O.p. wnioskodawca przedstawia nie tylko stan faktyczny lub zagadnienie przyszłe, ale też własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego lub zagadnienia przyszłego. Ocenie organu wydającego interpretację podlega właśnie stanowisko wnioskodawcy, o czym stanowi art. 14c § 1 O.p. Minister Finansów podkreślił, że przyczyna wskazana w utrzymywanym w mocy postanowieniu jest przesłanką uniemożliwiającą skuteczne wszczęcie postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej. W kwestii alokacji środków między Centralą, Oddziałem czy innymi zakładami zagranicznymi centrali ważny jest art. 20r O.p., zgodnie z którym przepisy działu IIA O.p. stosuje się odpowiednio w stosunkach pomiędzy podmiotem mającym siedzibę lub zakład na terytorium jednego państwa a jego zagranicznym zakładem w rozumieniu przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie przypisania części dochodu do podmiotu krajowego. W rezultacie, uchybieniem formalnym Ministra byłoby wydanie odpowiedzi, która mogłaby chociażby pośrednio określać cenę transakcyjną w interpretacji w indywidualnej, wydanej na postawie art. 14b O.p. Niedopuszczalne jest bowiem, aby organ podatkowy przy zastosowaniu trybu z art. 14b O.p., wypowiedział się o prawidłowości wyboru i stosowania ceny transakcyjnej. Skoro spółka macierzysta jest zarejestrowana w Grecji, winna być zastosowana procedura wskazana w art. 20b § 1 O.p, po uzyskaniu zgody władzy podatkowej właściwej dla podmiotu zagranicznego powiązanego z wnioskodawcą.

8. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie ww. postanowień Ministra Finansów i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, ze względu na naruszenie:

1) art. 165a § 1 O.p. przez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji podatkowej pomimo braku przesłanek wydania takiej odmowy;

2) art. 14b § 1 w związku z art. 165a § 1 O.p. przez przyjęcie, że w sprawie nie może zostać wydana pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego na indywidualny wniosek wnioskodawcy, o której mowa w art. 14b działu II O.p., w sytuacji gdy Minister Finansów był zobowiązany do jej wydania z uwagi na fakt, iż pytania przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczyły interpretacji przepisów prawa podatkowego, a zatem sprawy, która na podstawie art. 14b § 1 O.p. powinna być przedmiotem interpretacji indywidualnej wydawanej przez Ministra Finansów;

3) art. 14b § 1 i 3 O.p. przez niedopuszczalną modyfikację opisanego przez Spółkę stanu faktycznego;

4) art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez wydanie postanowienia, w którym nie dokonano oceny stanowiska Strony, lecz innego stanowiska (niedopuszczalna modyfikacja stanowiska Strony);

5) art. 120 Ordynacji podatkowej przez odmowę wydania interpretacji w sytuacji, gdy organ podatkowy był do tego zobowiązany na podstawie przepisów prawa.

9. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

10. Zgodnie z brzmieniem art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej w skrócie: p.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem powszechnie obowiązującym. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem tylko i wyłącznie do zbadania, czy w sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny nie jest też kolejną instancją merytoryczną rozstrzygającą o takiej lub innej sprawie administracyjnej, ale ma tylko uprawnienia kasacyjne.

W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje w szerokim zakresie zasada oficjalności, mająca umocowanie i określone granice w postanowieniach przepisu art. 134 p.p.s.a. Zgodnie z tą zasadą, wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej argumentacją prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich istotnych naruszeń prawa.

11. Skarga oceniana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie.

12. W postanowieniu o odmowie wszczęcia postępowania Minister Finansów stwierdził na podstawie art. 165a § 1 powoływanej wcześniej ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa niemożność wydania interpretacji, gdy przepisy prawa przewidują inny tryb dla uzyskania przez zainteresowanego określonej informacji oraz z powodu konieczności prowadzenia postępowania dowodowego. Sporną kwestią w rozpatrywanej sprawie jest przesądzenie, czy istotnie były podstawy do odmowy wydania interpretacji.

13. Wstępnie wskazać należy, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Jeżeli chodzi o przedmiotowy zakres interpretacji, w kontekście treści wniosku determinującej obowiązek organu podatkowego do jej wydania, to należy zauważyć, iż przyjmuje się, że na podstawie Ordynacji podatkowej żądanie wydania interpretacji indywidualnej może dotyczyć "przepisów prawa podatkowego". Zgodnie z art. 3 pkt 3 O.p., rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych (określonych w art. 3 pkt 1), postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Pojęcie ustaw podatkowych zastosowane w Ordynacji podatkowej jest szerokie. Obejmuje bowiem nie tylko ustawy dotyczące podatków, lecz także odnoszące się do opłat oraz do niepodatkowych należności budżetowych (por. Cezary Kosikowski, Komentarz do art.14(b) ustawy – Ordynacja podatkowa, Lex).

Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, normowane art. 14b-14p o.p., stanowi szczególny typ postępowania administracyjnego. Niewątpliwie postępowanie przed organami w sprawie o interpretację ma charakter autonomiczny w stosunku do postępowania podatkowego (wyrok NSA z 10 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1069/09, LEX nr 585265).

Szczególnym trybem jest również przewidziany w Dziale IIA Ordynacji podatkowej tryb postępowania w sprawach porozumień w sprawach ustalania ceny transakcyjnych. Działający z wniosku uprawnionego podmiotu Minister Finansów dokonuje kontroli prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej. Rozstrzygnięcie w tym zakresie następuje poprzez wydanie decyzji w sprawie porozumienia na podstawie art. 20i O.p. O ile wybrana przez podatnika metoda ustalania cen transakcyjnych jest prawidłowa, organ nie może odmówić zatwierdzenia wyboru.

Podstawowym celem tych porozumień jest zapobieganie powstawaniu sporów pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi w zakresie stosowania cen transakcyjnych. Szczegółowe zasady związane z tymi kwestiami uregulowano w dwóch rozporządzeniach Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r., które zastąpiły rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833, z późn. zm.). W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych od 14 października 2009 r. obowiązuje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. Nr 160, poz. 1268). W odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych zastosowanie znajduje wydane w tym samym dniu rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób fizycznych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób fizycznych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. Nr 160, poz. 1267).

W sprawach o uznanie prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi wydaje się decyzję.

Abstrahując od tego, czy sama okoliczność wyodrębnienia postępowania dotyczącego porozumienia w sprawie ustalenia cen transakcyjnych, biorąc pod uwagę systemową wykładnię, przesądza o tym, że w tego typu sprawach nie może zostać wydana interpretacja podatkowa, za czym przemawia choćby okoliczność dopuszczalności wydania takiej interpretacji w zakresie, przepisów prawnych, które mogą stanowić przedmiot postępowania podatkowego, oceniając kontrolowany akt odnieść się należy do istoty pytania i stanowiska Wnioskodawcy.

Przedmiotem pytania przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji nie była akceptacja bądź odmowa akceptacji metody ustalania cen transakcyjnych. Podstawowym celem Wnioskodawcy było potwierdzenie wykładni postanowień Umowy Polsko-Greckiej oraz przepisów updop. W myśl których dla celów podatkowych powinien przyporządkować zysk biorąc pod uwagę fakt istnienia centrali i oddziału.

Tak więc powodem uchylenia zaskarżonego postanowienia nie jest systemowe odczytanie wskazanych przepisów, lecz błędne odczytanie treści wniosku Skarżącej o udzielenie interpretacji. Organ stwierdził bowiem, że interpretacja w niniejszej sprawie nie może być wydana, z uwagi na to, że prowadziłoby to do wypowiedzi organu nieuwarunkowanej przepisami prawa podatkowego. Nie sposób jednak nie zauważyć, że pytania przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanowisko Strony odnosiły się, przynajmniej w pewnym zakresie, do przepisów prawa podatkowego, a zatem sprawy, która na podstawie art. 14b § 1 O.p. powinna być przedmiotem interpretacji indywidualnej wydawanej przez Ministra Finansów.

Pytania i stanowisko odwoływały się zarówno do przepisów updop, jak i do art. 7 umowy polsko – greckiej. Stosownie do treści art. 7 polsko-greckiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3 niniejszego artykułu, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, jakie mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako odrębne i oddzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem (ust. 2). Przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczenie wydatków ponoszonych dla tego zakładu, włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym zakład jest położony, czy gdzie indziej (ust. 3).

Warto przy tym zauważyć, że omawiana umowa nie definiuje pojęcia "zysk" czy "zyski", zaś jej art. 3 ust. 2 stanowi, że przy stosowaniu umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa. Z kolei polska ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie posługuje się pojęciem "zysk" jako elementem konstrukcyjnym tego podatku. Ustawa podatkowa jako przedmiot opodatkowania wskazuje dochód lub (wyjątkowy) przychód. Dochód to nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Z kontekstu postanowień omawianej umowy wynika, że zysk, o którym mowa w jej art. 7, należy rozumieć jako dochód. Przepis art. 7 ust. 2 umowy polsko-greckiej nie wskazuje metodologii i sposobu ustalenia, jakie zyski dany oddział czy zakład mógłby osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest odziałem. Kwestia potwierdzenia prawidłowości metodologii ustalania cen transakcyjnych wykracza poza ramy interpretacji art. 7 Konwencji.

Sąd nie kwestionuje braku możliwości ustalania elementów stanu faktycznego przez organ w ramach prowadzenia postępowania dowodowego w trakcie postępowania dotyczącego wydania indywidualnej interpretacji, jak również – o czym bywał wyżej mowa – dokonania interpretacji w innym przedmiocie niż przepisy podatkowe.

Istotnym jest zatem, że odpowiedź na zapytanie zawarte we wniosku z 30 stycznia 2012 r. w zakresie, w jakim dotyczyło możliwości zaliczenia do przychodów oraz kosztów podatkowych - w ocenie Sądu - wiąże się z koniecznością wykładni m.in. art. 7 ust. 2 i ust. 3, umowy polsko-greckiej oraz art. 12 ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 updop w indywidualnej sprawie Banku, a zatem sprawy, w której zgodnie z art. 14b §1 i § 2 Ordynacji podatkowej Minister Finansów ma obowiązek wydać pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Te oraz inne przepisy podatkowe, jako odnoszące się do treści zadanego pytania, wyznaczają zakres wykładni.

14. Dodatkowo wskazać należy, że zdaniem Sądu Strona we wniosku o interpretację indywidualną opisała stan faktyczny sprawy, a organ podatkowy nie zakwestionował, iż dokonała tego w sposób niewyczerpujący. Podała ona również, jakie przepisy prawa, w jej ocenie będą miały znaczenie w odniesieniu do podanego przez nią stanu faktycznego.

Sąd stwierdza również, że Spółka poprzez zadanie dwóch konkretnych pytań, jak również udzielenie na nie dwóch konkretnych odpowiedzi w treści zajętego stanowiska w sprawie, sprecyzowała zakres interpretacji, o którą wystąpiła do organu podatkowego, czy odsetki od pożyczki zaciągniętej przez Bank w Polsce celem spłaty zadłużenia Oddziału Banku oraz wyposażenia go w kapitał będą stanowiły, w odpowiedniej części, koszty podatkowe Banku w momencie ich zapłaty oraz, czy część odsetek, która zgodnie z pytaniem Nr 1 może być zaliczona do kosztów podatkowych Banku powinna zostać obliczona zgodnie z zasadą ceny rynkowej wyrażonej w przepisie art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop, z uwzględnieniem wytycznych dotyczących zasad alokacji tzw. wolnego kapitału pomiędzy oddziałem banku a centralą przedstawionych w Raporcie OECD w sprawie alokacji zysków do oddziału (zakładu) z 2010 r. (2010 Report on the attribution of profits to permanent establishments). Strona przedstawiła również odpowiedź na przedstawione przez siebie pytania oraz zawarła we wniosku o interpretację indywidualną argumentację, którą określiła jako własne stanowisko w sprawie. Na poparcie oraz prawidłowość własnego stanowiska powołała się również na dwie interpretacje indywidualne wydane w odniesieniu do innych podatników.

W ocenie Sądu powyższe wskazuje, że wniosek Spółki zawierał elementy wskazane w treści przepisu art. 14b § 3 O.p., zaś Minister Finansów nie uznał, że nie wypełniła on innych przesłanek wskazanych w treści art. 14b O.p. i zachodzi potrzeba zastosowania art. 169 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p., bądź art. 14g § 1 O.p.

Sąd stwierdza również że Minister Finansów w wydanych w sprawie postanowieniach nie wykazał, że w zakresie elementów stanu faktycznego w dniu złożenia wniosku o interpretację zostało wszczęte i prowadzone postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa, postępowanie kontrolne organu kontroli skarbowej albo, że w tym zakresie sprawa została już rozstrzygnięta co do istoty w decyzji lub w postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Nie wykazał zatem, że zaszła jedna z przesłanek wskazanych w art. 14b § 5 O.p., która umożliwiałaby zastosowanie dyspozycji przepisu art. 165a O.p. w związku z art. 14h O.p.

15. Tym samym nie zostały wyczerpane przesłanki, o których mowa w stanowiącym podstawę kwestionowanego przez Skarżącą rozstrzygnięcia art. 165a Ordynacji podatkowej, dotyczące braku możliwości wszczęcia postępowania. Użyty w przepisie art. 165a tego aktu zwrot "nie może być wszczęte" należy bowiem odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny.

W dalszym postępowaniu rolą Ministra Finansów będzie zatem dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy, stosownie do art. 14c § 1 O.p., jak również oceny w jakiem zakresie wskazane przez Stronę we wniosku o interpretację przepisy prawa mogą być uznane za przepisy prawa podatkowego odnoszące się do opisanego stanu faktycznego, o których mowa w art. 14b § 1 O.p., tj. czy rzeczywiście odnoszą się do zakresu postawionych pytań i udzielonych na nie odpowiedzi. Możliwe jest również zastosowanie dyspozycji art. 169 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p., gdyby Minister Finansów uznał, że wniosek Spółki nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa.

Odmienna ocena w tym zakresie od przyjętej przez organ w zaskarżonym postanowieniu skutkowała jego uchyleniem przez Sąd w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Opierając się o przepisy art. 152 tejże ustawy orzeczono, że zaskarżony akt nie podlega wykonaniu, a rozstrzygnięcie o kosztach postępowania znajduje uzasadnienie w treści art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.