Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1219/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c art. 174; art. 183 § 1; art. 204 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: § 6 pkt 7 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit c
journal: Dz.U. 2002 nr 163 poz 1349
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu.
article: art. 120; art. 121; art. 122; art. 180 § 1; art. 187; art. 191; art. 210 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 223/11 w sprawie ze skargi I.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 22 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja, lipiec i od września do listopada 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I.P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 5400 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 223/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę I.P. (dalej: "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 22 listopada 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: od stycznia do maja, lipiec i od września do listopada 2006 r.

2. Zaskarżone rozstrzygniecie zapadało w następującym stanie faktycznym przyjętym przez Sąd I instancji. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzją z dnia 23 sierpnia 2010 r. określił skarżącej, prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą P.H.U. "V." zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r.

Organ pierwszej instancji wskazał, że przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą w 2006 r. był obrót złomem kolorowym i stalowym oraz świadczenie usług transportowych. W trakcie postępowania kontrolnego ustalono, że strona nie dokonała w rzeczywistości zakupu złomu od czterech firm, które wystawiły faktury o łącznej wartości netto 7.441.028,00 zł (VAT 1.637.026,16 zł). Tym samym strona bezpodstawnie dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 1.637.026,16 zł. Nie zakwestionowano natomiast transakcji sprzedaży o wartości netto 12.456.418,69 zł (VAT 2.740.412,11 zł).

Jak ustalił organ podatkowy, strona zawyżyła w 2006 r. podatek naliczony o podatek wynikający z faktury nr 14... z dnia 14 czerwca 2006 r., wystawionej przez Zakład Handlowo – Usługowy B.W., opiewającej na kwotę netto 20.506,00 zł i VAT 4.511,32 zł, która nie odzwierciedlała rzeczywistej transakcji sprzedaży złomu stalowego.

Po drugie, strona zawyżyła podatek naliczony wynikający ze 152 faktur wystawionych w okresie od stycznia do grudnia 2006 r. przez Przedsiębiorstwo Handlowo – Usługowe "R." z M. na łączną kwotę 4.368.209,50 zł netto i VAT 961.006,09 zł, nie dokumentujących faktycznie dokonanych transakcji sprzedaży złomu stalowego i kolorowego.

Organ pierwszej instancji stwierdził też, że strona zawyżyła podatek naliczony wynikający z 99 faktur wystawionych w okresie od stycznia do listopada 2006 r. (z wyjątkiem września 2006 r.) przez Przedsiębiorstwo Handlowo – Usługowe "A." A.B. z J. na łączną kwotę 2.664.171,50 zł netto i VAT 586.117,73 zł, nie dokumentujących faktycznie dokonanych transakcji sprzedaży złomu stalowego i kolorowego. Jak ustalono kontrahentami A.B., wystawiającymi na jej rzecz faktury sprzedaży złomu kolorowego i stalowego były firmy "S." K.J. z J. oraz "E. – Z." Z. S. z L.. Łączna wartość transakcji według wystawionych przez te podmioty faktur sprzedaży wyniosła 2.641.766,98 zł netto i VAT 581.187,80 zł. Według ustaleń organu podatkowego Z. S. od marca 2006 r. nie dysponował placem i pomieszczeniami, w których mógłby prowadzić działalność gospodarczą. Brak było również innych oznak prowadzenia działalności gospodarczej przez Z. S. Natomiast K. J., przesłuchany w dniu 14 października 2008 r. w charakterze świadka zeznał, że wprawdzie przedmiotem jego działalności gospodarczej miał być skup i sprzedaż złomu, to jednak w praktyce "zajmował się wyłudzeniem podatku VAT". Faktury sprzedaży wystawione przez firmę świadka na rzecz P.H.U. "A." przywozili mu do podpisu D.R. i P.P. W zamian za wystawianie faktur VAT otrzymywał 1/3 z 10 % kwoty VAT z każdej wystawionej faktury. W ślad za fakturami nie następowała faktyczna sprzedaż. Organ podatkowy wskazał również, że funkcjonariusze Policji w pomieszczeniach mieszkalnych i gospodarczych należących do A.B. zabezpieczyli zeszyt, w którym wyszczególnione były kwoty wynikające z faktur wystawionych przez A. B. w okresie od stycznia do maja 2006 r., kwoty oznaczone jako ½ VAT oraz kwoty opisane jako "G. dał" lub "G. dał". Zabezpieczono także dokumenty, opisane jako faktury VAT zakupu – dowody dostawcy, wystawione w okresie od kwietnia do października 2006 r. przez firmę skarżącej dla jej firmy. Przesłuchana w charakterze świadka A. B. wyjaśniła, że faktury wystawiała na podstawie informacji przekazywanych jej przez męża Ar.B. i jej zdaniem faktury dokumentują faktycznie dokonane transakcje. Oceniając zebrany materiał dowodowy organ podatkowy przyjął, że wystawione przez A. B. faktury służyły stronie do bezpodstawnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Strona także zawyżyła podatek naliczony wynikający z 12 faktur wystawionych w okresie od maja do października 2006 r. (z wyjątkiem czerwca 2006 r.) przez P.P.H.U. "H." H.W. z O. na łączną kwotę 388.141,00 zł netto i VAT 85.391,02 zł, nie dokumentujących faktycznie dokonanych transakcji sprzedaży złomu. Przesłuchany w charakterze świadka w dniu 4 lutego 2009 r. H.W. nie potrafił wskazać właściciela hali w S., w której, jak twierdził, dokonywał skupu złomu od osób fizycznych. Skup ten prowadził również objeżdżając okoliczne miejscowości z pomocą osób, których nazwisk nie potrafił wymienić. Jak ustalił organ podatkowy świadek nie posiadał stosownych zezwoleń na recykling pojazdów samochodach i nie posiadał zarejestrowanych środków transportu. Firma "M." nie potwierdziła nieudokumentowanej jednorazowej sprzedaży 15 ton złomu na rzecz H. W. Na podstawie przedłożonych przez niego umów kupna – sprzedaży i dowodów rejestracyjnych 22 samochodów osobowych ustalono, że żaden z tych samochodów nie został na niego przerejestrowany oraz nie został wyrejestrowany jako "zezłomowany". Wszystkie te pojazdy widnieją w rejestrach jako pojazdy uczestniczące w ruchu drogowym. Ponadto stwierdzono, że żaden z kierowców skarżącej nie pamięta H. W. jako dostawcy złomu. Organ podatkowy przyjął, że wystawione przez H. W. faktury służyły stronie do bezpodstawnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

3. W odwołaniu od decyzji strona wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości, zarzucając naruszenie art. 187 § 1 O.p. poprzez rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść podatnika, skoro materiał dowodowy zawiera wiele dowodów potwierdzających dokonywanie sprzedaży i dostaw złomu przez A. B, R. M. i B. W. Naruszenie art. 187 § 1 w związku z art. 122 O.p. przez stosowanie podwójnych standardów w ocenie materiału dowodowego, nie można bowiem podnieść zarzutu fikcyjności czynności zakupu towarów przy jednoczesnym uznaniu, iż sprzedaż miała miejsce. Naruszenie art. 191 O.p. przez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego i manipulowaniem tym materiałem, według strony wartość dowodowa wzajemnie wykluczających się zeznań składanych przez R. M. jest znikoma, niedopełnienie wymagań formalnych przez H.W. i kontrahentów A. B. nie przesądza o braku sprzedaży złomu na rzecz strony oraz art. 121 § 1 O.p. przez przywoływanie okoliczności, które nie mają znaczenia w sprawie. Naruszenie art. 197 § 1 O.p. przez odstąpienie od przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego odnośnie rozmiarów działalności prowadzonej przez B. W. i A. B. oraz art. 23 O.p. przez odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

4. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 22 listopada 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy w zakresie rozliczenia stycznia, lutego, marca, kwietnia, maja, lipca, września, października i listopada 2006 r. oraz uchylił decyzję w zakresie rozliczenia czerwca 2006 r. i określił za ten miesiąc kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 230.431 zł.

Organ odwoławczy uznał, że transakcja sprzedaży złomu pomiędzy B. W. mogła mieć miejsce i uwzględnił podatek naliczony z faktury wystawionej przez B. W. w dniu 14 czerwca 2006 r. w kwocie 4.511,32 zł. Natomiast za sierpień i grudzień 2006 r. uznano za konieczne przekazanie sprawy do wymiaru uzupełniającego odrębnym postanowieniem.

Organ odwoławczy podtrzymał rozstrzygnięcie organu pierwszej w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A. B., R. M. i H.W. Według organu, wprawdzie wszyscy trzej dostawcy dostarczali lub mogli dostarczać niewspółmiernie mniejsze ilości złomu niż określone na fakturach, to nie sposób jest określić tych ilości, wobec czego dokonanie odliczenia części podatku naliczonego z kwestionowanych faktur jest niemożliwe. Faktyczne dostawy złomu nie były fakturowane i trudno jest przyjąć założenie, że niektóre z faktur w jakiejś nieokreślonej części odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

Organ odwoławczy wyjaśnił również, że art. 23 O.p. nie miał zastosowania w odniesieniu do podatku naliczonego, ponieważ szacowanie dotyczy podstawy opodatkowania, czyli obrotu. Organ zauważył również, że brak było podstaw do kwestionowania transakcji sprzedaży złomu przez skarżącą, ponieważ u odbiorców złomu nie były prowadzone kontrole lub też nie wykazały nieprawidłowości. W ocenie organu drugiej instancji transakcje dokumentowane przez firmy R.M., A.B. i H. W. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w zakresie wynikającym z treści wystawionych faktur. Według organu, trudno zakładać, aby skarżąca i G. G. nie posiadali wiedzy na temat fikcyjności wystawianych przez wymienione podmioty faktur. Nie można dać wiary, że strona transakcji nie była świadoma, iż za otrzymywanymi fakturami nie było dostaw towarów. Istota mechanizmu polegała na rozliczaniu fikcyjnych faktur na zakup złomu bez regulowania wynikających z nich należności oraz opłacaniu wystawców takich faktur.

5. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zarzucając naruszenie: art. 191 i art. 187 § 1 O.p. poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, w tym rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść strony, art. 210 § 4 O.p. przez odstąpienie od wskazania przyczyn, dla których nie dano wiary określonym dowodom, art. 122 O.p. przez odstąpienie od podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

7. W piśmie procesowym z dnia 7 lutego 2011 r. strona podniosła, że złom z niewiadomych źródeł pochodzenia mógł być sprzedawany przez A. B. skarżącej, o czym strona nie wiedziała – pozostawało to bowiem poza jej możliwościami weryfikacyjnymi. Zapiski w notesie A. B. dotyczą tylko pięciu miesięcy, brak jest adnotacji na temat pozostałych siedmiu miesięcy. Strona wskazała również, że jej kontrahenci wystawiali faktury na podstawie dokumentów "Pz" wystawianych przez personel księgowy firmy skarżącej.

8. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie uchybia prawu. Dokonując oceny prawidłowości przeprowadzonego przez organy postępowania podatkowego, Sąd I instancji stwierdził, że postępowanie to czyni zadość zasadom procesowym przewidzianym w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej: O.p.) w szczególności zasadzie prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p. Oceniając przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe odnośnie transakcji z wyżej wymienionymi kontrahentami sąd I instancji stwierdził, że organy podatkowe rzetelnie zgromadziły materiał dowodowy, umożliwiający dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, a następnie dokonały jego całościowej oceny zgodnie z prawidłami logiki i doświadczenia życiowego. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone z zachowaniem reguł wynikających z art. 122 i art. 187 O.p., a wyprowadzone przez organy podatkowe wnioski w zakresie oceny materiału dowodowego należy uznać za uzasadnione i nie przekraczające granic swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy niezbicie wskazuje, że w rzeczywistości nie miały miejsca transakcje opisane wystawionymi przez wyżej wymienione podmioty fakturami. Sąd I instancji nie zgodził się ze stroną, że wartość dowodowa zeznań R.M. jest znikoma. Analizując treść jego zeznań zauważył, że świadek szczegółowo opisał mechanizm wystawiania "pustych" faktur oraz wyjaśnił motywy swojego działania. Okoliczności wystawiania "pustych" faktur podane przez niego zbieżne są z materiałem dowodowym zabezpieczonym przez organy ścigania u A. B., obrazującym mechanizm wystawiania "pustych" faktur przez A. B. (zeszyt z wyliczoną ½ VAT z wystawionych faktur oraz kwotami otrzymanymi od "G.", wydruki komputerowe faktur VAT wystawione przez "V."), co przemawia za uznaniem zeznań R.M. za wiarygodne. Ponadto ustalenia organów podatkowych odnośnie wystawiania "pustych" faktur znajdują potwierdzenie w ustaleniach postępowania karnego prowadzonego wobec R.M. Natomiast twierdzenia strony odnośnie uprawnień R. M. "do ubiegania się o zwrot nadpłaconego VAT – u, wykazanego w rzekomo "pustych" fakturach wystawianych na rzecz skarżącej" nie znajdują uzasadnienia w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług (art. 108). Sąd I instancji odniósł się także do twierdzeń strony, jakoby przyczyną złożenia obciążających stronę zeznań przez R. M. był konflikt, istniejący pomiędzy świadkiem a skarżącą i jej ojczymem G. G. Wskazana przez świadka przyczyna konfliktu potwierdza więc proceder wystawiania "pustych" faktur na rzecz skarżącej. Nie znajduje również potwierdzenia w zebranym w sprawie materiale dowodowym teza skarżącej, jakoby pracownicy jej firmy wyśmiewali się z R.M., co według strony spowodowało złożenie obciążających ją zeznań. W dniu 31 lipca 2009 r. R.M. złożył zeznania, a część zeznań świadka potwierdza proceder wystawiania "pustych" faktur. Wobec powyższego jego zeznania z dnia 3 marca i 31 lipca 2009 r. jako spójne wewnętrznie i zgodne z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie zasługują w pełni na uwzględnienie.

Natomiast odnośnie faktur wystawionych przez A. B. sąd I instancji wskazał, że z materiału dowodowego wynika, iż A B. wystawiała faktury na rzecz skarżącej ściśle według faktur wystawianych przez K.J. i Z.S. Zestawienia faktur wystawionych przez K.J., Z.S. i A.B., sporządzonych przez organ podatkowy uwidaczniają, że A. B. po otrzymaniu faktury od K.J. lub Z.S. wystawiała z kolei fakturę na rzecz skarżącej, ujmując w fakturze dokładnie ten sam asortyment złomu i dokładnie tę samą ilość złomu, widniejące na fakturze wystawionej przez jej kontrahentów. Zmianie ulegała cena jednostkowa towaru i w konsekwencji wartość całkowita towaru oraz wysokość podatku od towarów i usług. Po ustaleniu takiego mechanizmu wystawiania faktur, organy podatkowe wyprowadziły słuszny wniosek, że jeżeli A. B. nie otrzymała określonego asortymentu złomu od K. J. i Z. S., to ten sam asortyment złomu nie mógł być przedmiotem dostawy do firmy skarżącej. Zasadnie więc organy podatkowe badały okoliczności związane z prowadzeniem działalności przez K. J. i Z. S. Przesłuchany w charakterze świadka w dniu 14 października 2008 r. K. J. zeznał wprost, że jego firma miała zajmować się skupem i sprzedażą złomu, ale nie zajmowała się tym. Zajmowała się wyłudzeniem podatku VAT". Z zeznań wynika, że tak naprawdę to sprzedaży nie było. Złomu w postaci towaru fizycznie nigdy nie było. Wystawiano jedynie faktury sprzedaży bez wydawania złomu. Wobec powyższego sąd I instancji zgodził się z organem podatkowym, że w rzeczywistości nie miały miejsca dostawy złomu pomiędzy A. B. a firmą skarżącej w tym asortymencie i w tej ilości, jaka została opisana na fakturach przez nią wystawionych, skoro takiej ilości złomu z podziałem na dany asortyment nie otrzymała od swoich kontrahentów. Poza tym o fikcyjności faktur świadczy pozostały materiał dowodowy, tj. zabezpieczone wydruki komputerowe opisane jako faktury VAT zakupu – dowody dostawcy, sporządzone w okresie od kwietnia do października 2006 r. przez skarżącą, zawierające dane zgodne z danymi na fakturach wystawianych na rzecz "V." przez A. B. W trakcie przeszukania zabezpieczono również zeszyt, w którym A. B. wpisywała dane z faktur wystawionych dla "V." w okresie od stycznia do maja 2006 r., sumowała podatek VAT z faktur za poszczególne miesiące oraz obliczała ½ tego podatku (na wysokość "wynagrodzenia" w tej samej wysokości wskazywał również R. M.).

Odnośnie faktur wystawionych przez H. W. sąd I instancji wskazał, że materiał dowodowy nie potwierdza, aby H. W. prowadził działalność gospodarczą w rozmiarze umożliwiającym tak znaczne dostawy złomu kolorowego, udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz skarżącej. Składając zeznania w dniu 4 lutego 2009 r. H. W. nie był zorientowany kto jest właścicielem hali w Skarbimierzu, którą jak twierdził bezumownie użytkował na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, podał że wyposażenie w postaci wagi sprzedał bez wystawiania dokumentów, kontenery kupił "na złomie", środki transportu zakupił jako złom i nie przerejestrowywał je na swoje nazwisko, nie potrafił wskazać nazwisk osób z nim współpracujących. Twierdził, że nieformalnie pomagały mu w prowadzeniu działalności gospodarczej różne osoby. Wymieniona przez świadka spółka "M." nie potwierdziła, aby H. W. dokonał zakupu złomu w tej firmie. Świadek twierdził, że zajmował się skupem samochodów w celu ich kasacji, jednakże nie posiadał stosownych zezwoleń dotyczących recyklingu samochodów, a wskazane przez niego samochody nadal były zarejestrowane na nazwiska innych osób. Ponadto z faktur wystawionych na rzecz skarżącej wynika, że przedmiotem obrotu były znaczne ilości złomu kolorowego, a nie złom stalowy uzyskiwany z kasacji samochodów. Należy też zaznaczyć, że H. W. i jego firma nie byli znani nie tylko kierowcom zatrudnionym u skarżącej, ale również skarżącej i G. G. Całokształt powyższych okoliczności dowodzi, że H. W. nie dokonywał na rzecz skarżącej dostaw towarów, udokumentowanych spornymi fakturami.

Nieuzasadniony okazał się również zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. przez odstąpienie od wskazania przyczyn, dla których nie dano wiary określonym dowodom, tj. zeznaniom kierowców odbierających złom z punktu skupu prowadzonego przez R. M. i A. B. oraz zeznaniom J. G. Należy wyjaśnić, że organy podatkowe nie kwestionowały prowadzenia skupu złomu od osób fizycznych przez R. M. i A. B., wskazały jednak, że faktyczne dostawy złomu nie były fakturowane i trudno jest przyjąć założenie, że niektóre z wystawionych faktur w jakiejś nieokreślonej części odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Organ odwoławczy wyjaśnił również, że nie jest możliwe stosownie do art. 23 O.p. szacowanie ilości i wartości złomu zakupionego od R. M. i A.B. i w konsekwencji szacowanie wysokości podatku naliczonego.

Sąd I instancji nie znalazł także usprawiedliwionych podstaw odnośnie zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 z późn. zm., dalej p.t.u.). Sąd I instancji powołując się na art. 86 ust. 1 p.t.u. zważył, że jedynie nabycie towaru lub usługi uprawnia do odliczenia podatku naliczonego, musi zatem wystąpić rzeczywista transakcja, która winna być udokumentowana fakturą. Nie uprawnia natomiast do dokonania obniżenia podatku należnego samo posiadanie faktury, z której wynika kwota podatku naliczonego. Niewystarczające przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. W rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy niezbicie wskazuje, że czynności dostawy towarów udokumentowane spornymi fakturami, wystawionymi przez R. M., A. B. i H. W. nie miały w rzeczywistości miejsca, w związku z czym skarżąca nie jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

W skardze skarżąca podniosła, że w sytuacji gdy dostawy złomu miały miejsce, ale w mniejszej ilości niż to wynika z faktur, to art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług nie może być zastosowany w części, w jakiej faktury wystawione przez A. B., H. W. i R. M. dokumentują faktyczne dostawy złomu. Sąd I instancji więc zauważył, że zakwestionowane faktury wystawiane przez kontrahentów skarżącej dokumentowały zakupy w określonym czasie, ściśle określonej ilości, wyszczególnionego na fakturze asortymentu złomu, po konkretnie wskazanej cenie jednostkowej. Jeżeli więc transakcje opisane na fakturach nie miały miejsca w rzeczywistości, to w ocenie Sądu I instancji nie jest dopuszczalne "podstawianie" do tych faktur innych transakcji, które mogły faktycznie dojść do skutku pomiędzy skarżącą i jej kontrahentami. Nie jest też możliwe w niniejszej sprawie ustalenie w jakich okresach 2006 r., jaki asortyment złomu, w jakiej ilości, po jakiej cenie jednostkowej w rzeczywistości został dostarczony stronie przez jej kontrahentów. Skarżąca nie przedstawiła bowiem w trakcie postępowania podatkowego dowodów pozwalających na ustalenie faktycznie zaistniałych transakcji, w szczególności nie umożliwiają tego ogólne zeznania kierowców u niej zatrudnionych. Poza tym ustalanie na podstawie zeznań pracowników skarżącej szczegółów transakcji prowadziłoby w istocie do szacowania wartości zakupów i w konsekwencji wysokości podatku naliczonego, czemu sprzeciwia się art. 23 O.p.

Strona zarzuciła również, że ograniczenie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powinno być stosowane w przypadkach oszustw podatkowych z udziałem podatnika. Sąd I instancji wskazał, że w przypadku transakcji dwustronnych brak faktycznej dostawy towaru zgodnie z wystawioną fakturą, skutkuje tym, że podatnik nie może powoływać się na rzekomą niewiedzę o nadużyciu prawa do obniżenia podatku należnego.

Z powyższych względów uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa, Sąd I instancji na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.

9. W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydała zaskarżone orzeczenie oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Powyższemu wyrokowi zarzuciła w trybie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów o postępowaniu, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1. naruszenie przepisów art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez orzeczenie na podstawie stanu faktycznego, który Dyrektor Izby Skarbowej we W. ustalił z pominięciem przepisu art. 187, art. 191, art. 180 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p."),

2. naruszenie przepisu art. 151 w zw. z przepisem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. przepisu art. 187, art. 191, art. 180 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej.

Natomiast w trybie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

3. przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z dnia 5 kwietnia 2004 r., Nr 54, poz.535, dalej: "ustawa o VAT’) poprzez błędne zastosowanie.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, iż fakt nabywania złomu od A. B., R.M. oraz H.W. potwierdzony został wieloma dowodami zgromadzonymi w trakcie prowadzonego postępowania. Sąd I instancji w zaskarżonym orzeczeniu bezkrytycznie przyjął ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organy – mimo że ocena dokonana została zdaniem skarżącej z rażącym naruszeniem przepisów prawa procesowego. Organ, a za nim i sąd I instancji w sposób wadliwy ocenił poszczególne elementy stanu faktycznego dochodząc do nieprawidłowych wniosków dotyczących możliwości nabywania złomu od swoich kontrahentów Zatem ocena stanu faktycznego przeprowadzona przez Organ a zaakceptowana przez sąd I instancji dokonana został z naruszenia art. 187 i art. 191 O.p. poprzez dowolna ocenę zebranego materiału dowodowego. Naruszenia art. 122 O.p. poprzez bezpodstawne zaniechanie ustalenia rzeczywistych wielkości dostaw złomu przyjmowanych przez skarżącą, w konsekwencji wadliwe przeprowadzone postępowania doprowadziło także do błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego – art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT. Zatem sąd I instancji w zaskarżonym w wyroku naruszył art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. poprzez orzeczenie na podstawie stanu faktycznego, który organ ustalił z pominięciem przepisu art. 187, art. 191 i art. 122 O.p. Sąd I instancji obowiązany był ocenić sposób prowadzenia postępowania podatkowego i czy było prowadzone zgodnie z przepisami prawa. Mimo że strona wskazała w skardze na te naruszenia w zaskarżonym wyroku sąd I instancji naruszenia te pominął. Skarżąca wskazał na naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ art. 187, art. 191 i art. 122 O.p., a pominiecie tych przepisów powoduje, iż kontrola legalności zaskarżonej decyzji nie odpowiada prawu. Oceniając zgodność przedmiotowej decyzji z przepisami prawa sąd I instancji nie zważył na wskazane uchybienia przepisom ordynacji podatkowej, a w konsekwencji w sposób nieuzasadniony oddalił skargę. Sąd I instancji naruszył przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT poprzez pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanych faktur w części w jakiej dokumentują one rzeczywiste dostawy złomu.

10. Działający w imieniu Dyrektora Izby Skarbowej we W., radca prawny, w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

11. Spółka ustosunkowując się do wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej odpowiedzi na skargę kasacyjną złożyła w piśmie z dnia 27 lipca 2011 r. swoje stanowisko i argumentację na poparcie zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

12. Skarga kasacyjna skarżącej, jako bezpodstawna, podlega oddaleniu.

13. Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: po pierwsze, na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, po drugie, naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na wstępie zauważyć też przy tym trzeba, że ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżąca uznaje za prawidłowy. Kwestionowanie prawidłowości przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych może nastąpić wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., obejmującej zarzuty naruszenia wszelkich mających zastosowanie w postępowaniu sądowym przepisów procedury, jeśli naruszenie to mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 października 2008 r., I FSK 1193/07).

Zatem w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, albowiem warunkiem koniecznym prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest poprawne przeprowadzenie postępowania w sprawie.

14. Przechodząc do oceny zasadności przytoczonej podstawy kasacyjnej, do której odnosi się art. 174 pkt 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny nie uznaje jej za uzasadnioną.

15. W ramach tej podstawy kasacyjnej naruszenia prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, strona skarżąca wskazuje na naruszenie przepis art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez orzeczenie na podstawie stanu faktycznego, który Dyrektor Izby Skarbowej ustalił z pominięciem przepisu art. 187, art. 191, art. 180 § 1 i art. 122 O.p. Jednak z tak postawionym zarzutem nie sposób się zgodzić, ponieważ w zaskarżonym wyroku prawidłowo sąd I instancji przyjął, że nie są zasadne zarzuty skarżącej dotyczące uchybień w przeprowadzonym przez organy podatkowe postępowaniu dowodowym, w szczególności dotyczące naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. i szczegółowo wyjaśnił swoje stanowisko, odnosząc się jednocześnie do zarzutów zawartych w skardze. Należy wskazać, że sąd I instancji słusznie zauważył, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy niezbicie wskazuje, że w rzeczywistości nie miały miejsca transakcje opisane w zakwestionowanych fakturach z trzema dostawcami skarżącej. Tym samym brak było w tej sprawie podstaw do zastosowania przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a, który pozwala na uchylenie orzeczenia, jeżeli zostanie stwierdzone inne naruszenie przepisów postępowania (niż naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego), jeżeli mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd I instancji takich naruszeń w sprawie nie stwierdził, w związku z tym nie uchybił również art. 141 § 4 P.p.s.a. Jeszcze raz zatem trzeba podkreślić, że nie są zasadne zarzuty dotyczące zaakceptowania przez Sąd I instancji braków w postaci dokładnego wyjaśnienia sprawy i wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w postępowaniu dowodowym prowadzonym przez organy podatkowe. Organy te były obowiązane zebrać taki materiał dowodowy, który pozwoliłby im na właściwe zastosowanie prawa materialnego, co uczyniły i prawidłowo wydały zaskarżaną decyzję stosując odpowiednie przepisy prawa.

Należy wskazać w tym miejscu, że każdy z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania jest nieuzasadniony. Sąd odwoławczy po zbadaniu zasadności powyższych zarzutów stoi na stanowisku, iż postępowanie sądu I instancji zostało przeprowadzone z poszanowaniem i prawidłowym stosowaniem przepisów prawa, a zaskarżone uzasadnienie zawiera elementy wymagane przepisem art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd I instancji w sposób czytelny i jasny ustalił jaki stan faktyczny został przyjęty przez organy w toku postępowania podatkowego i stanowił podstawę zaskarżonej decyzji oraz ocenił zgodność postępowania organu w tym zakresie z przepisami prawa. Natomiast analiza treści uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazuje na kolejną odsłonę polemiki z materiałem dowodowym i jego oceną dokonaną przez organy podatkowe i przyjętą przez sąd I instancji jako podstawę wydanego rozstrzygnięcia. Polemika ta zasadna na etapie postępowania podatkowego, wydaje się być niedopuszczalna w postępowaniu sądowoadministracyjnym przed Naczelny Sądem Administracyjnym, a argumentacja odnosząca się wprost do przepisów prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ma charakter ogólny sprowadza się do wyrażenia niezadowolenia z zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia na niekorzyść skarżącej.

Odnośnie zakwestionowanych transakcji zakupu przez skarżącą złomu od A. B. należy wskazać, że skarżąca nie zauważyła zakresu przeprowadzonego postępowania mającego na celu weryfikację transakcji zakupu złomu od tego podmiotu. Brak możliwości zrealizowania transakcji wynikał nie tylko, jak słusznie wskazał organ odwoławczy, z fikcyjności dwóch źródeł dostaw. Organy podatkowe mimo tego prowadząc postępowanie dowodowe weryfikowały również możliwości pozyskiwania złomu przez B. z innych źródeł, która uprawdopodobniałaby wiarygodność dostaw na rzecz skarżącej wynikających z kwestionowanych faktur. Skarżąca w skardze kasacyjnej skupiła się na polemice, że A.B. mogła przecież pozyskać złom z innych źródeł ale nie przedstawiła na poparcie swoich tez żadnych dowodów, co mogła uczynić w trakcie prowadzonego postępowania przed organami podatkowymi, gdyż miała możliwość aktywnego uczestniczenia w postępowaniu. Organy podatkowe ponadto ustaliły prawidłowo mechanizm sporządzania faktur VAT, który opierał się na podstawie danych przekazywanych przez skarżącą (zabezpieczone wydruki komputerowe). Zatem nie sposób uznać za zasadną wykazaną w skardze kasacyjnej argumentację mające na celu podważenie ustalonego stanu faktycznego, gdyż nie została ona poparta żadnymi dowodami, a wręcz opiera się na spekulacji i domniemaniach strony. Dotyczy to również zarzutu możliwości pozyskiwania złomu przez A. B. od innych podmiotów, ponieważ opiera się on jedynie na przypuszczeniach i domniemaniach skarżącej. Kolejne zarzuty odnośnie odmiennej interpretacji dowodów w postaci notesu oraz wydruków komputerowych należy uznać za niewiarygodne i stanowiące jedynie reakcję na ujawnienie w toku postępowania dowodów niekorzystnych i potwierdzających wystawienie na rzecz skarżącej faktur nie dokumentujących rzeczywistych czynności.

Przechodząc dalej do zarzutów podważających dowód w postaci zeznań R.M., w których twierdzi on wprost, że wystawiane faktury nie dokumentują żadnej sprzedaży i wystawione były na podstawie dostarczonych przez skarżącą wydruków, a za ich wystawienie otrzymywał wynagrodzenie skarżąca wskazała jako przyczynę niewiarygodności tych zeznań fakt, że pozostaje ona w osobistym konflikcie ze świadkiem. Tymczasem ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż przyczyna tych nieporozumień wynika wprost z procederu obrotu pustymi fakturami, gdyż ich wystawca nie otrzymywał ustalonego wynagrodzenia od skarżącej. Mając zatem powyższe na uwadze za bezpodstawny należy uznać zarzut, że sąd I instancji oparł swoje orzeczenie o domniemanie i wnioskowania sprzeczne z zasadami logicznego rozumowania. Zdaniem Sądu odwoławczego – wbrew zarzutom skarżącej - wyrok sądu I instancji oparty został na przeprowadzonej weryfikacji postępowania organów przy ustaleniu stanu faktycznego, a logiczne wnioski tylko dlatego, że nie odpowiadają oczekiwaniom skarżącej nie mogą stanowić racjonalnego uzasadnienia dla formułowania takich opinii przez skarżącą w skardze kasacyjnej.

16. Zauważyć należy, że w ramach drugiego z zarzutów w postaci naruszenia przepisów postępowania strona wytknęła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 O.p., przy czym naruszenie to miało się przejawiać w nieuwzględnieniu skargi mimo braku uzasadnienia faktycznego decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie niedokonanych zakupów. Mimo szeregu wskazanych przepisów postępowania podatkowego strona nie uzasadniła w sposób wystarczający zarzutu ich naruszenia – nie odniosła się ani do treści powołanych norm prawnych, ani nie wskazała na konkretne błędy proceduralne organów, które skutkować by mogły nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego sprawy. Nie wskazano na dokumenty pominięte przez organy, nieprzesłuchanych świadków czy jakiekolwiek inne dowody, które mogłyby potwierdzić stanowisko strony co do tego, że zakwestionowane transakcje rzeczywiście miały miejsce. Strona skarżąca nie podważyła także skutecznie materiału dowodowego zebranego w sprawie, na podstawie którego ustalono, mające znaczenie dla sprawy, okoliczności faktyczne, a zwłaszcza nie zakwestionowano zeznań świadków, zgodnie z którymi sporne faktury były fakturami "pustymi", niepowiązanymi z realnym nabyciem towaru. Nie stwierdzono również, iż wnioski organów dotyczące zebranego materiału dowodowego wykraczają poza granice swobodnej oceny dowodów. Brak jakichkolwiek konkretnych informacji, co do wskazanych wniosków, jak i wskazania choćby potencjalnego istotnego wpływu podniesionego naruszenia na wynik sprawy (co jest koniecznym elementem podstawy kasacyjnej opartej na zarzucie uchybienia przepisom postępowania – art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) powoduje, iż Naczelny Sąd Administracyjny, związany granicami skargi kasacyjnej w myśl art. 183 § 1 P.p.s.a., uznał brak zasadności wymienionych powyżej zarzutów.

Analogicznie odnieść należy się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187, art. 191, art. 180 § 1 O.p. Wskazać przy tym trzeba, że z brzmienia wskazanego zarzutu wynika nie tyle to, iż strona kwestionuje przebieg postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie, ale to, że w ocenie skarżącej nie jest zasadne zakwestionowanie zakupu przez nią złomu. Odnosząc się do tej kwestii stwierdzić należy - wbrew mniemaniu strony – na co słusznie wskazał sąd I instancji, że nie wystarczy, żeby wystawiona faktura potwierdzała jakikolwiek obrót, stąd też nie można uznać spornych faktur za rzetelne i dokumentujące realny obrót tylko dlatego, że podatnik zakupił ewentualnie inne ilości towaru niż wykazane na fakturach. Faktury, które określały skarżącego jako kupującego dotyczą transakcji, które nie miały miejsca i tego ustalenia strona nie była w stanie podważyć. Stąd też zarzuty powyższe należy uznać za bezpodstawne i niezasadne. W tym miejscu należy wskazać, że tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

17. Przechodząc w tym miejscu do oceny jedynego zarzutu w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego należy wskazać, że z podanych wyżej powodów, nie mogą zostać uwzględnione zarzuty naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. W argumentacji przywołanej w uzasadnieniu zarzutu naruszenia tego przepisu wskazano, że sąd I instancji nie zważył, iż powołany przepis ma zastosowanie jedynie w takiej części w jakiej faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Zatem za wadliwe i nieuprawnione uznać należy zastosowanie tego przepisu do wszystkich faktur wystawionych na rzecz skarżącej przez wyżej wymienione podmioty – w tym również do transakcji zakupu złomu w części, która nie jest kwestionowana. Z tak postawionymi zarzutami i przytoczoną argumentacją nie można się zgodzić, bowiem podnieść przy tym należy, że sąd I instancji prawidłowo dokonał interpretacji tych przepisów stwierdzając w szczególności, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a. ustawy VAT samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy (tak też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 grudnia 2011 sygn. akt I FSK 17/11)

W rozpoznawanej zaś sprawie po przeprowadzonym szeroko postępowaniu dowodowym w tym i przesłuchaniach świadków organy podatkowe ustaliły, że wystawione faktury na rzecz skarżącej nie odzwierciedlają rzeczywistych czynności gospodarczych. Organy podatkowe ustaliły też na tej podstawie mechanizm wystawiania faktur i słusznie wyprowadziły z tego faktu wnioski, że w rzeczywistości nie miały miejsca dostawy złomu pomiędzy np. A. B. a firmą skarżącej w tym asortymencie i w tej ilości jaka została wykazana na zakwestionowanych fakturach. W przedmiotowym postępowaniu organ odwoławczy zatem słusznie zakwestionował transakcje zakupu złomu od wyżej wymienionych podmiotów. Stąd też nie można podzielić poglądu autora skargi kasacyjnej, że błędna wykładnią art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. stanowi naruszenie zasady neutralności systemu VAT i niezasadne pozbawienie skarżącej prawa odliczenia całości kwot podatku naliczonego w kwestionowanych fakturach.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego poprzez sformułowanie takich zarzutów autor skargi kasacyjnej nie zdołał podważyć stanowiska organów podatkowych, że sporne w sprawie transakcje miały charakter fikcyjny. Organy orzekały o fikcyjności faktur na podstawie zebranego materiału dowodowego, co ma odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji jak: braku alternatywnych źródeł złomu dla pokrycia działalności w zakresie zakwestionowanych faktur, niemożność pokrycia dostaw, niemożność prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie dokumentowanej "pustymi fakturami" w związku z tym przytoczona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacja, iż opisane okoliczności w jednoznaczny sposób potwierdzają, że każda otrzymana faktura przez skarżącą obejmowała – przynajmniej w części dostawę złomu, która faktycznie miała nie mogły podważyć dokonanych w sprawie ustaleń. Z takim stanowiskiem skarżącej nie sposób się zgodzić, gdyż jest to niezgodne z funkcją faktury na gruncie rozliczeń podatku od towarów i usług, gdyż powodowałoby to z jednej strony przyzwolenie na wystawienie faktur nie mających odbicia w rzeczywiście zaistniałych zdarzeniach gospodarczych, a z drugiej strony zachęcało do legalizowania pod fikcyjnymi fakturami transakcji nie udokumentowanych, poprzez ogólnikowe stwierdzenie, że odbyła się "jakaś" sprzedaż. Sąd odwoławczy zgadza się z poglądem wyrażonym przez organ odwoławczy, że zasada neutralności podatku od wartości dodanej zawarta w VI Dyrektywie 77/388/EWG z 17 maja 1977 r., w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. Urz. UE seria L z 1977 r. Nr 145, s. 1.), zmienione dyrektywą 95/7, powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których, wynika to prawo, stanowi nadużycie. Takie stanowisko zatem należy uwzględnić, ponieważ strona skarżąca, jak wyżej wskazano, nie powołała żadnych wiarygodnych dowodów świadczących, że transakcje z tymi trzema kontrahentami były autentyczne. Tym samym, za niepodważone należy uznać ustalenia, że w okresach rozliczeniowych, które są przedmiotem rozpoznania w tej sprawie strona skarżąca – obniżając podatek należny o naliczony – posługiwała się fakturami VAT dokumentującymi transakcje, które nie miały faktycznie miejsca pomiędzy wykazanymi w nich stronami.

Bezskuteczność zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego wynika przede wszystkim z ich wadliwego sformułowania wskazującego w ich treści oraz w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, iż na tle przesłanek przepisów prawa materialnego, które zostały zdaniem strony skarżącej naruszone, kwestionowane są jedynie ustalenia faktyczne poczynione w tej sprawie. Autor skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu dowodzi bowiem, że do naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego doszło w wyniku błędnego ustalania stanu faktycznego sprawy.

Za nieuprawnione w szczególności uznać należy kwestionowanie stanowiska Sądu I instancji, iż skarżący w żadnym razie nie miał prawa obniżyć podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowych, spornych faktur, poprzez wywodzenie, że faktury te odpowiadały realnemu przebiegowi zdarzeń, a zatem stwierdzały nabycie określonego w fakturze towaru od wskazanego w fakturze sprzedawcy.

W świetle powyższych argumentów należy zważyć, że zarzut błędnej wykładni i niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a. ustawy VAT nie ma miejsca w rozpatrywanej sprawie i jest bezpodstawny.

18. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.

19. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w związku z § 6 pkt 7 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).