Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1841/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-03-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88  ust. 3a  pkt 4  lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Maria Tkacz - Rutkowska, Sędziowie: Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędzia WSA Daria Gawlak - Nowakowska, Protokolant starszy asystent sędziego Aleksandra Wysocka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 lutego 2015 r. sprawy ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2011 r. i orzeczenia solidarnej odpowiedzialności I. oddala skargę; II. przyznać z Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu doradcy podatkowemu S. Z. kwotę 8.856 (osiem tysięcy osiemset pięćdziesiąt sześć) zł w tym podatek VAT tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]r. , nr [...] dotyczącą rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień - grudzień 2011 r. w zakresie określenia zobowiązania podatkowego dla zlikwidowanej spółki cywilnej "A" (dalej spółka) i określenia podatku do zapłaty za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. oraz uchylił tę decyzję w zakresie orzeczenia za sierpień – grudzień 2011 r. solidarnej odpowiedzialności J. J., M. J. i J. Ja. (dalej: skarżąca. strona), byłych wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej "A" za zaległości podatkowe spółki cywilnej, z tytułu określenia zobowiązania podatkowego, kwoty podatku do zapłaty wynikającego z wystawionych faktur VAT od ww. zaległości podatkowych i orzekł za sierpień - grudzień 2011 r. solidarną odpowiedzialność J. J. i J. Ja., byłych wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej za zaległości podatkowe spółki cywilnej z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień – grudzień 2011 r., podatku do zapłaty za sierpień – grudzień 2011 r., odsetek od wymienionych zaległości oraz za grudzień 2011 r., oraz orzekł o solidarną odpowiedzialność M. J. za nienależny zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz odsetki od ww. zwrotu (zaległości podatkowej). Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał art. 233 § 1 pkt 1, art. 207, art. 107, art. 108, art. 115 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 - dalej: O.p.) oraz art.99 ust.12, art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej: u.p.t.u.).

W trakcie postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rzetelności podstaw opodatkowania w podatku od towarów i usług zlikwidowanej spółki cywilnej "A" stwierdzono w prowadzonej ewidencji zakupów za ww. okresy zaewidencjonowanie m.in. [...] faktur VAT dokumentujących zakup tarcicy sosnowej wystawionych przez firmę "B" sp. z o.o. o wartości netto j 1.073.359,80 zł, podatek VAT 254.673 zł. Ustalono, że dokumenty wystawione przez wymienioną firmę nie odpowiadają rzeczywistości i stanowią tzw. "puste faktury".

Powyższe ustalenia podjęto m.in. na podstawie wyników postępowania prowadzonego w sprawie M. T. w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2011 r., zakończonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. nr [...] z dnia [...]r., w której określono kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty w wysokości podatku wynikającego z faktur wystawionych na rzecz firmy "B" sp. z o.o. Na podstawie protokołu kontroli w firmie "B" sp. z o.o. przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego W. - [...] oraz włączonym do postępowania postanowieniem organu I instancji z dnia [...] r. nr [...], ustalono, że jako źródło pochodzenia tarcicy sosnowej fakturowanej na rzecz spółki "A" przez "B" sp. z o.o. wskazano "C" M. T., ul. P[...] [...], B. Okoliczności współpracy M. T. z "B" sp. z o.o. były przedmiotem postępowania prowadzonego przez Komendę Powiatową Policji w B. W trakcie prowadzonego postępowania dokonano przesłuchań osób biorących udział w tych transakcjach. M. T. zeznał, że wystawiane faktury obrazowały czynności fikcyjne, za co otrzymywał zapłatę.

Ponadto w ewidencji sprzedaży spółki "A" stwierdzono faktury wystawione przez "A" s.c. mające dokumentować sprzedaż tarcicy sosnowej na rzecz "D" I. W. oraz "E" W. Z. Na podstawie analizy okoliczności faktycznych oraz dokumentacji związanej z zafakturowanymi transakcjami organ I instancji stwierdził: brak dokumentacji, w tym m.in. potwierdzeń zapłaty za wystawione faktury, umów o współpracy, umów z tytułu składowania towaru w T., faktur z tytułu korzystania z magazynów I. W., brak dokumentacji z tytułu ponoszenia kosztów transportu, faktury wystawione z tytułu ww. sprzedaży tarcicy sosnowej wymieniają tylko cenę towaru, pomimo, że dotyczy ona także kosztów transportu i składowania. Spółka "A" nie zatrudniała żadnych pracowników, nie dysponowała wystarczającymi środkami finansowymi na zakup tarcicy, w maju i czerwcu 2012 r. zostają wystawione faktury korygujące, w których spółka "A" zwraca całą zakupioną w grudniu 2011 r. i część zakupionej w listopadzie 2011 r. tarcicy sosnowej do spółki "B" z powodu jej złej jakości.

Mając na uwadze powyższy stan faktyczny organ I instancji stwierdził, że faktury wystawione przez "B" sp. z o.o. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez ich wystawcę i zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony oraz stwierdził, że wystawione przez spółkę faktury mające dokumentować dostawę tarcicy sosnowej na rzecz "D" I. W. oraz "E" W. Z. zostały wprowadzone do obrotu prawnego, (nabywcy rozliczyli wynikający z nich podatek z podatkiem należnym) i uznał, że na spółce "A" s.c. ciąży obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Opierając się na powyższych ustaleniach Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] r. określił dla zlikwidowanej spółki cywilnej "A" w B. podatek od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2011 r. w kwotach odmiennych od zadeklarowanych oraz kwoty podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. a następnie orzekł o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników zlikwidowanej Spółki cywilnej za zaległości podatkowe w tym z tytułu odsetek od ww. zaległości, co szczegółowo przedstawił w formie tabelarycznej na str. od 41 do 69 decyzji.

W odwołaniu od powyższej decyzji zarzucono naruszenie: art. 120, 121 § 1, art. 180 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu, art. 191, art. 210 § 4 O.p. poprzez dokonanie oceny na podstawie niepełnego materiału dowodowego oraz brak uzasadnienia powodów odmowy wiarygodności określonym dowodom, art. 107 O.p. w zw. z art. 108 u.p.tu. poprzez błędne zastosowanie tych przepisów, podczas gdy w przedmiotowej sprawie przepis art. 108 tej ustawy nie ma zastosowania w zakresie odpowiedzialności osób trzecich.

W zaskarżonej ww decyzji Dyrektor Izby Skarbowej we W. uznał, że organ dokonał wnikliwiej analizy mechanizmu i okoliczności wystawiania faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych przedstawiając dowody na fikcyjność transakcji. W świetle powyższego organ odwoławczy stwierdził, że z dokonanych ustaleń oraz przedłożonych dowodów wynika, że sprzedaż tarcicy udokumentowana spornymi fakturami w rzeczywistości nie miała miejsca zatem stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez ww. podmiot.

Organ wyjaśnił, że świadczenie, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ma wszelkie cechy podatku, wymienione w definicji podatku zawartej w art. 6 O.p. Art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktur wykazującej kwotę podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego świadomego uczestniczenia strony w przestępstwie podkreślił, że wskazane transakcje nie miały miejsca a zatem organ podatkowy nie musi udowadniać złej wiary podatnika, aby pozbawić stronę prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur. Należy bowiem podkreślić, że prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Zebrany przez organy I instancji materiał dowodowy pozwala uznać, że strony miały świadomość oszukańczego charakteru transakcji, jakie miały miejsce. Wnioski płynące z analizy wszystkich dowodów rozpatrzonych łącznie dają podstawę do stwierdzenia, że brak jest rzeczywistych dowodów na sprzedaż przez "B" sp. z o.o. tarcicy do spółki "A".

Nadto, w ocenie organu odwoławczego, istotne znaczenie dla sprawy mają powiązania rodzinne pomiędzy spółkami "B" i "A". Większość transakcji odbywa się w obrębie jednej rodziny J., gdzie występuje ścisła współpraca pomiędzy matką M. J., a synem P. J. Poza tym likwidacja spółki "A" i "B", postanowienie w stan upadłości likwidacyjnej spółki w trakcie trwania postępowań, są dowodem na nierzetelne prowadzenie działalności przez wspólników spółki "A" oraz P. J. prowadzącego firmę "B" sp. z o.o.

Na powyższą decyzję skargę wniosła J. Ja. podnosząc zarzut naruszenia: art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 127, art. 180 § 1, oraz art. 210 § 1 i § 4 O.p.

W uzasadnieniu autor skargi podtrzymał argumentację przedstawioną w postępowaniu odwoławczym. Podniesiono, że Dyrektor Izby Skarbowej zaakceptował ustalenia organu I instancji, zgodnie z którymi przedmiotem działalności spółki "A" był handel tarcicą sosnową, tym samym z tego punktu widzenia uzasadnienie decyzji jest zupełnie sprzeczne z jej rozstrzygnięciem. Jeżeli oba organy ustaliły, że s.c. "A" zasadniczo handlowała tarcicą sosnową - należało przeprowadzić w tym zakresie postępowanie dowodowe, bowiem nie jest wykluczone, że zakupioną tarcicę m.in. w "B" sp. z o.o. spółki "A" sprzedawała też innym odbiorcom.

Wskazując na zeznania W. Z., I. W., pracowników zatrudnionych w firmie "D" m.in. D. K., A. G., R. K., I. M., K. K., P. C., W. K. stwierdzono, że dowodzą one, iż zarówno dostawy jak i sprzedaż tarcicy miała miejsce. Powyższe potwierdzają zeznania M. J., E. S. i B. W. Pomimo wskazania tych dowodów w odwołaniu, organ II instancji nie podjął próby ich analizy, co oznacza naruszenie zasady dwuinstancyjności.

Ponadto podniesiono, że wywód organu I instancji, iż dostawca tarcicy firma "B" sp. z o.o. nie mogąc nabyć tarcicy od M. T. tym samym nie mogła jej dostarczyć do spółki "A" obarczony jest błędem logicznym polegającym na tym, że "B" sp. z o.o. mogła nabyć tarcicę od innych dostawców. Kwestia ta nie była przedmiotem analizy, a trudno oczekiwać, że spółka "A" będzie znała źródło pochodzenia tarcicy, którą jej dostarczała "B" sp. z o.o. Nie skontrolowano ponadto faktycznego zużycia tarcicy przez W. Z., który wykorzystywał ją do budowy domów, zatem należało przeprowadzić oględziny, które uzasadniłyby fakt kwestionowanej transakcji.

Argumentowano, że do chwili obecnej nie zapadł jeszcze wyrok karny wobec M. T. Nie postawiono mu nawet zarzutów w postępowaniu karnym. Nie zarzucając naruszenia przepisów z zakresu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, w konkluzji wywodu stwierdzono, że jeżeli kwota, o której mowa w art. 108 u.p.t.u. nie jest podatkiem oraz nie jest zobowiązaniem podmiotu działającego jako "podatnik" nie ma możliwości przeniesienia odpowiedzialności za jej zapłatę na inny podmiot.

W ocenie skarżącej podstawą wydania zaskarżonej decyzji było m.in. powiązania rodzinne i sąsiedzkie, które są sankcjonowane w prawie podatkowym głównie w zakresie wartości transakcji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Aby móc ustosunkować się do zarzutów skargi natury procesowej należy wpierw wskazać materialnoprawną podstawę orzekania w przedmiotowej sprawie albowiem determinuje ona czynności organów podatkowych zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W myśl art. 86 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3 – 7 (zastrzeżenia, o których mowa w ust. 3 – 7 nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Mamy tutaj do czynienia ze specyficznego rodzaju ograniczeniem prawa do odliczenia albowiem nie jest to odstępstwo od zasady w ścisłym tego słowa znaczeniu rozumiane jako pozbawienie odliczenia VAT z tytułu nabycia określonego towaru czy usługi z uwagi na zapis ustawowy. Analiza bowiem przepisów prawa krajowego m.in. art. 5; art. 86 poparta analizą przepisów prawa unijnego, a zwłaszcza przepisów art. 2 ust. 1 lit. a) i art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006r. Nr L 347 s. 1 i nast. ze zm.; dalej: dyrektywa 112) wyraźnie wskazują na pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w pustych fakturach. Można stwierdzić, że ograniczenia te są wpisane w system VAT i wynikają z niego w sposób bezpośredni. Powyższe powoduje, że nawet w sytuacji, gdyby ustawodawca nie zawarł przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w ustawie o VAT pozbawienie prawa do odliczenia VAT z tzw. pustych faktur wynikałoby z zasad ogólnych VAT (por. też A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz VAT, wyd. LEX s. 785). Aby zatem mówić o VAT musi zaistnieć czynność. Każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną’ oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, opubl. OSP 2007 nr 10 poz.116).

W orzecznictwie NSA (por. np. wyroki NSA: z dnia 24 marca 2009r. sygn. akt I FSK 63/08; z dnia 7 października 2011r. sygn. akt I FSK 1572/10; z dnia 8 maja 2012r. sygn. akt I FSK 1056/11; z dnia 12 lipca 2012r. sygn. akt I FSK 1569/11, opubl. CBOSA) ugruntowany jest pogląd, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Zatem przepis ten należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją VAT, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia.

Takie też stanowisko jest zgodne z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał), które zapadło już na tle obowiązującej przed dyrektywą 112 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

(77/388/EWG) – (Dz. Urz. UE z 1977r. Nr L 145, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: VI Dyrektywa). W wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87 Genius Holding BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën, Zb. Orz. 1989 s. 4227, pkt 13 -15 i 17, Trybunał wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych o ile były należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze. Zdaniem Trybunału taką interpretację art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy potwierdzają inne przepisy VI Dyrektywy m.in. art. 18 ust. 1 lit. a) zgodnie z którym w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik zobowiązany jest w odniesieniu do odliczeń na podstawie art. 17 ust. 2 lit. a) posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 lit. b), który wymaga aby ta zawierała odrębnie cenę bez VAT i podatek odpowiadający dla każdej odrębnej stawki, jak również – w danym wypadku – zwolnienie. Zgodnie z tymi przepisami wskazanie podatku odpowiadającego dostawom towarów lub świadczeniom usług stanowi element faktury od którego uzależnione jest prawo do odliczenia. Z powyższego wynika, że prawo to jest wykluczone dla podatku, który nie odpowiada określonej transakcji, albo dlatego, że podatek ten jest wyższy od podatku ustawowo należnego albo dlatego, że transakcja nie podlega VAT. Taka interpretacja art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy pozwala lepiej zapobiec oszustwu podatkowemu, które byłoby łatwiejsze w sytuacji, gdy każdy podatek zafakturowany mógłby zostać odliczony". Podobne stanowisko wyraził Trybunał w wyrokach: z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG przeciwko Finanzamt Borken i Manfred Strobel przeciwko Finanzamt Esslingen, Zb. Orz. 2000 s. I-6973, pkt 53, z dnia 6 listopada 2003 r. w sprawie C-78/02, C-79/02 i C-80/02 Elliniko Dimosio przeciwko Karageorgou, Petrova i Vlachos, Zb. Orz. 2003 s. I-13295, pkt 50; z dnia 15 marca 2007 r. w sprawie C-35/05 Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH przeciwko Ministero delle Finanze, Zb. Orz. 2007 s. I-2425, pkt 23.

Ponadto trzeba przypomnieć, że zasadniczo aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego VAT i określić zakres tego prawa, konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (wyroki TSUE: z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98 Commissioners of Customs and Excise przeciwko Midland Bank plc, Zb. Orz. 2000, s. I-04177; z dnia 27 września 2001r. w sprawie C-16/00, Cibo Participations SA przeciwko Directeur régional des impôts du Nord-Pas-de-Calais, Zb. Orz. 2001 s. I-06663). Korzystanie z prawa do odliczenia przez odbiorcę faktury ograniczone jest wyłącznie do tego podatku, który odpowiada czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 63 i 167 dyrektywy 112. Artykuł 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 112, a także zasada neutralności podatkowej nie stoją na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu, nawet jeżeli w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy faktury zadeklarowany przez tego ostatniego VAT nie został skorygowany (por. m.in. wyrok Trybunału z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C‑643/11 ŁWK – 56 EOOD przeciwko Direktor na direkcija "Obżałwane i uprawlenije na izpyłnenieto" – Warna pri Centrałno uprawlenie na Nacionałnata agencija za prichodite, niepubl. w Zbiorze Orzecznictwa, pkt 47).

Trybunał podkreślił, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę obecnie dyrektywę 112 (por. m.in. wyroki Trybunału: z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep BVprzeciwko Staatssecretaris van Financiën, Zb. Orz. 2004 s. I-5337, pkt 76; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C‑439/04 i C‑440/04 Axel Kittel przeciwko państwu belgijskiemu i Państwo belgijskie przeciwko Recolta Recycling SPRL, pkt 54; z dnia 21 lutego 2006 r. sprawa C-255/02, Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd i County Wide Property Investments Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, Zb. Orz. 2006 s. I-1609, pkt 71). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. wyroki Trybunału: z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96, Alexandros Kefalas i in. przeciwko Elliniko Dimosio i Organismos Oikonomikis Anasygkrotisis Epicheiriseon AE, Zb. Orz. 1998 s. I-2843, pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis, Zb. Orz. 2000 s. I-1705, pkt 33; z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, Zb. Orz. 2005 I-1599, pkt 32). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (m.in. wyroki Trybunału z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C‑80/11 i C‑142/11 Mahagében Kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága i Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága, niepubl. dotychczas w Zb. Orz., pkt 42; z dnia 6 grudnia 2012r. w sprawie C-285/11 Bonik EOOD przeciwko Direktor na Direktsia "Obzhalvane I upravlenie na izpalnenieto" - Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, niepubl. dotychczas w Zb. Orz., pkt 37). Tak jest w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. W takich przypadkach nie są spełnione kryteria obiektywne, na których oparte są pojęcia dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika działającego w takim charakterze, jak również działalności gospodarczej (zob. wyrok Trybunału w sprawie Bonik EOOD, pkt 38). Ponadto podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie VAT, należy z punktu widzenia VI Dyrektywy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (zob. wyroki Trybunału: w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 46; w sprawie Bonik EOOD, pkt 39). Niezależnie również od tego czy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opierają się pojęcie dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (por. wyrok Trybunału w sprawie Kittel i Recolta, pkty 51-53, 56- 59).

Do sądu krajowego, jak i organów podatkowych należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych tej sprawy w celu ustalenia, czy dany podmiot gospodarczy może skorzystać z prawa do odliczenia w związku ze spornymi dostawami towarów (zob. podobnie wyroki Trybunału: z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C‑273/11 Mecsek‑Gabona, dotychczas nieopublikowany z Zb. Orz., pkt 53; w sprawie Bonik, pkt 32; w sprawie Stroj trans EOOD, pkt 45). Podobne stanowisko zajął WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia sygn. akt I SA/Wr 12/14 i podziela je skład orzekający w niniejszej sprawie.

Stąd też miarodajnymi w przedmiotowej sprawie będą przepisy Ordynacji podatkowej. Zapisy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. stanowią, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W tym miejscu podkreślić należy, że wyrażony w przepisie art. 122 O.p. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, iż powołany przepis nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2003 r. sygn. I SA/Gd 1658/00, niepubl.).

Zdaniem Sądu pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie uchybiły ww. przepisom. Podjęły bowiem wszelkie, możliwe działania zmierzające do wyjaśnienia sprawy. Materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe okazał się wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, ocena zgromadzonego materiału dowodowego zawarta w szczegółowym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest logiczna i spójna oraz mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 O.p. Organy podatkowe nie naruszyły także art. 180 O.p.

Organ przedstawił cały przebieg transakcji zakupu przez spółkę tarcicy sosnowej od firmy "B" sp. z o.o. wraz z okolicznościami im towarzyszącymi, co pozwoliło na stwierdzenie, że spółka wystawiło "puste" faktury dla firmy I. W. oraz W. Z.

Powyższe ustalenia podjęto m.in. na podstawie włączonych do akt sprawy materiałów zebranych w toku śledztwa prowadzonego w Prokuraturze Okręgowej w J. Ustalono, iż M. T. podpisywał przygotowane przez P. J. prezesa "B" sp. z o.o. faktury na sprzedaż tarcicy obrazujące czynności fikcyjne, za co otrzymywał zapłatę. Ustalono także, że M. T. nie posiadał żadnej bazy transportowo - technicznej do magazynowania jak i przewożenia drewna, tarcicy, nie zatrudniał pracowników, w tym żadnego kierowcy, nie dysponował środkami transportu.

Postępowanie kontrole przeprowadzone u M. T. i "B" sp. z o.o. - podmiotach mających dysponować fakturowanym towarem na wcześniejszym etapie obrotu nie ujawniło, iż w spornym okresie dysponowali oni towarem w ilości i wartości fakturowanej dla spółki.

Jakkolwiek organ nie wykluczył, iż w czasie prowadzenia działalności gospodarczej podmioty te mogły dysponować tarcicą niewiadomego pochodzenia wprowadzaną następnie do legalnego obrotu gospodarczego.

Organ wskazał na następujące dowody w sprawie oraz dokonane ustalenia potwierdzające, że skarżąca nie mogła nabyć od firmy "B" sp. z o.o. tarcicy sosnowej i tym samym nie dokonała faktycznej dostawy tego towaru do firmy I. W. oraz W. Z. Był to brak dokumentacji, w tym m.in. potwierdzeń zapłat za faktury, umów o współpracy, umów z tytułu składowania towaru w T. Brak faktur z tytułu korzystania z magazynów I. W. Brak dokumentacji z tytułu ponoszenia kosztów transportu. Spółka nie zatrudniała żadnych pracowników. Zapłata za towar miała następować gotówką. Spółka nie ma potwierdzeń zapłaty z tytułu sprzedaży do wszystkich faktur. Na większości faktur widnieje zapis - płatność przelewem pomimo, iż zapłata miała być gotówką. I. W. dokonał kilku zapłat za faktury przelewem na rachunek bankowy, ale z historii rachunku bankowego wynika, iż kwoty te są w tym samym dniu wypłacane z rachunku bankowego. Na podstawie analizy rachunku bankowego spółki stwierdzono, że przed dokonaniem zakupu tarcicy sosnowej brak było środków, które potwierdzałyby (uwiarygadniałyby) zakup towaru za gotówkę. Również po dokonaniu sprzedaży za gotówkę nie ma wpłat na konto. Z faktur sprzedaży wynika, że w okresie od sierpnia do grudnia 2011 r. Spółka sprzedała tarcicę na kwotę ogółem 310.021,46 zł, natomiast kupiła w tym okresie tarcicę za kwotę 1.362.052,61 zł. Poza dwiema transakcjami z I. W. na rachunku bankowym dokonywane są tylko operacje na niewielkie kwoty rzędu kilkuset złotych. Ustalono, że spółka nie miała wystarczających środków na zakup tarcicy. Ustalono, że przychody ogółem w ciągu 10 ostatnich lat wykazane przez wspólników utrzymujących się z jednego głównego źródła nie były większe niż 400 tys. zł. W tym czasie druga spółka "F" w ciągu tego czasu zadeklarowała stratę około 395 tys. zł. Dodatkowo na podstawie informacji o czynnościach majątkowych ustalono, że w lutym 2010 r. J. Ja. nabyła wraz z mężem lokal mieszkalny we W. za kwotę 302.925,87 zł oraz w ostatnich latach nabyła kilka samochodów. Natomiast w 2011 r. Spółka dokonała zakupu tarcicy sosnowej na kwotę ponad 1 mln zł.

Jak wynika z wystawionych faktur tarcica sosnowa miała być kupowana z firmy "B", która miała zajmować się również organizacją transportu towaru do głównego odbiorcy oraz jego załadunkiem i rozładunkiem przy wykorzystaniu samochodów z HDS-em, ładowarek i wózków widłowych. Na podstawie kontroli podatkowej ustalono, że spółka "B" nie mogła – zgodnie z twierdzeniem P. J. - dokonać usług transportowych Jeepem "G" z przyczepą, oraz nie wypożyczyła żadnej przyczepy na stacji "H", ponadto w samochodzie nie był zamontowany hak, do którego można by podczepić przyczepę.

Odnosząc się do podnoszonego przez stronę zarzutu, że nie uwzględniono zeznań W. Z., I. W., pracowników zatrudnionych w firmie "D" I. W. m.in. D. K., A. G., R. K., I. M., K. K., P. C., W. K., M. J., E. S. i B. W. należy uznać je ze bezzasadne.

Organ dokonał analizy wszystkich zeznań w korelacji ze zgromadzonym materiałem dowodowym i prawidłowo stwierdził, że skarżąca nie dokonywała rzeczywistego zakupu jak i rzeczywistej sprzedaży tarcicy sosnowej.

Zeznania złożone przez I. W. nie potwierdzają twierdzeń skarżącej a ponadto są rozbieżne. Raz twierdził, że na placu znajduje się drewno i tarcica na własne potrzeby i do produkcji, innym razem że składowana była tarcica należąca do skarżącej, pomimo ze nie zawierał żadnej umowy na przechowywanie tarcicy. W przesłuchaniach również pojawiły się nieścisłości, co do transportu towaru, jak i sposobu załadunku i rozładunku tarcicy, osób biorących przy tym udział. Niezgodności dotyczą także samej tarcicy sprzedawanej przez spółkę "B". Jak zeznał P. J. była to tarcica nieobrzynana, natomiast R. J. zeznał, że przedmiotem transakcji była tarcica obrzynana. Również I. W. wskazywał na to, że otrzymywał przerobioną tarcicę. Jak wynika z materiału dowodowego spółka "A" i "B" nie dokonywały obróbki drewna, a skoro jak twierdzi P. J., który zajmował się tymi transakcjami - "B" nabyła od M. T. tarcicę nieobrzynaną, to spółka "A" – nie mając możliwości - nie mogła sprzedać dalej tarcicę już obrzynaną.

Rozbieżności w zeznaniach pojawiły się także przy przesłuchaniach pracowników tartaku. Z zeznań tych wynika jedynie, że tarcica była przywożona do firmy. Równocześnie z siedmiu przesłuchanych osób tylko D. K. oświadczyła, że tarcica sosnowa była kupowana od sklepu "A" pozostali pracownicy nie wiedzieli kto przywoził oraz do kogo należała.

Natomiast pracownicy ochrony zatrudnieni w firmie "I" wydzierżawionego przez I. W. placu w T. jak również wydzierżawiający M. S. zgodnie zeznali, że była przywożona tarcica sosnowa jednakże nie znają P. J., M. J., M. T.

Organ ocenił także zeznania złożone przez W. Z., które pozostają w oczywistej sprzeczności z ustalonym stanem faktycznym. Jak ustalił organ skarżąca widniejąca jako wystawca faktur na rzecz obu firmy w rzeczywistości w spornym okresie nie dysponowała tarcicą sosnową wykazaną w zakwestionowanych fakturach

Wbrew twierdzeniom skargi organ odniósł się także do kwestii wystawienia przez spółkę w maju i czerwcu 2012 r. faktur korygujących dokumentujące zwroty przez spółkę "A" praktycznie całej zakupionej w grudniu 2011 r. i część zakupionej w listopadzie 2011 r. tarcicy sosnowej do spółki "B" z powodu złej jakości tarcicy. P. J. próbował skorygować faktury zakupu tarcicy sosnowej za 2011 r. nabytej od M. T., jednak korespondencja w tym zakresie nie zostaje odebrana. Pomimo braku kontaktu z M. T. z twierdzenia P. J. wynika, że towar został odebrany przez M. T. i znajduje się w magazynie. Ponadto organ wskazał, że nie zaakceptował tych zwrotów. Skoro nie było zakupu tarcicy przez P. J. to nie mógł nastąpić jej zwrot. Organ dokonał także analizy wartości deklarowanych przez podatnika za ostatnie lata i zauważył, że od sierpnia 2011 r. wzrosła zarówno sprzedaż, jak i zakupy w porównaniu do okresów poprzednich. Sprzedaż w poszczególnych miesiącach od stycznia 2009 r. do lipca 2011 r. kształtowała się średnio na poziomie 4.000,00 zł/5.000,00 zł, a za sierpień 2011 r. podatnik wykazał 65.316,00 zł, za wrzesień 2011 r. 126.355,00 zł, czy za grudzień 2011 r. 141.130,00 zł. Analiza kwot deklarowanych przez podatnika uwidacznia również, że do sierpnia 2011 r. zanim spółka zaczęła handlować tarcicą sosnową wykazywała w deklaracjach niewielkie kwoty do wpłaty, natomiast po tym okresie zaczęto wykazywać znaczne kwoty do zwrotu na rachunek bankowy podatnika.

W ocenie Sądu analizując zebrany w sprawie materiał dowodowy zasadnie wskazano, na nieznajomość przez P. J. szczegółów dotyczących transakcji zawartych z M. T. w zakresie: środków transportu służących do transportu towarów, danych dotyczących adresów dostaw towarów jak również okoliczności nabycia usług manipulacyjnych ze wskazaniem, na czym one polegały, gdzie i przy użyciu, jakiego sprzętu były świadczone i przez kogo, nie znał również ceny tych usług. W tych okolicznościach zasadnie uznano, iż faktury wykazujące sprzedaż tarcicy sosnowej wystawiane przez "B" sp. z o.o. na rzecz firmy "A" dokumentują czynności, które nie zostały dokonane.

Podzielić należy stanowisko organu, że nie bez znaczenia w sprawie pozostaje fakt, iż deklarowany obrót dokonywany jest w ramach firm, w których występują powiązania rodzinne i sąsiedzkie. Fakturowana tarcicy przez M. T do "B", która to z kolei spółka sprzedaje tarcicę do spółki. Prezesem "B" jest P. J. (syn), wspólnikami "A" są J. J. (ojciec) i M. J. (matka) oraz były wspólnik J. Ja. (córka). Ponadto J. J. i M. J. mieszkają na ul. C[...][...] w B., a M. T. mieszka na ul. C[...] [...] w B.

W ocenie Sądu przeprowadzone postępowanie podatkowe dowiodło, iż do sprzedaży przedmiotowej tarcicy sosnowej udokumentowanej zakwestionowanymi fakturami VAT nie doszło. W sprawie wykorzystano zgodnie zobowiązującymi w tym zakresie procedurami prawa materiały dowodowe pochodzące z Prokuratury Okręgowej w J. Uzyskany w ten sposób obraz działalności gospodarczej spółki pozwolił także na określenie podatku VAT w trybie art. 108 ustawy o VAT za poszczególne okresy 2011 r.

W zaskarżonej decyzji precyzyjnie wskazano dowody i okoliczności, które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Materiał dowodowy w sprawie został zebrany w sposób pełny oraz szeroko i szczegółowo przedstawiony w uzasadnieniu decyzji. W szczególności należy wskazać, wbrew sugestii skarżącej, ustalenie stanu faktycznego, nie opierało się wyłącznie na zeznaniach M. T., lecz uwzględniało także pozostałe okoliczności finansowe i możliwości transportowych towarzyszące prowadzeniu działalności przez kontrahentów potwierdzające, iż sporne transakcje nie miały miejsca. W świetle powyższego zarzut o naruszenie postanowień art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej nie znajduje potwierdzenia w spornej sprawie.

Sąd nie dostrzegł również naruszenia art. 127 O.p. Przypomnieć należy, iż zgodnie z dyspozycją art. 127 O. p. postępowanie podatkowe oparte jest na zasadzie dwuinstancyjności, co oznacza, że organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu podatkowego pierwszej instancji, z zastrzeżeniem wyjątków przyjętych w art. 230 i art. 233 § 2 i § 3 O.p. Powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie, iż organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, lecz obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę, gdyż każdy z organów działa w ramach swej właściwości w sposób samodzielny. Dwukrotne zatem rozpoznanie wiąże się z powinnością przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, a nie tylko kontroli zasadności odwołania. Na skutek złożenia odwołania uruchomiona zostaje zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego, w ramach której organ wyższego stopnia zobowiązany jest do pełnego rozpoznania sprawy, tj. do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, czego końcowym efektem jest treść uzasadnienia decyzji. W niniejszej sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej we W. uznając zasadność zarzutów dotyczących zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wcześniejszą decyzją z [...]r.nr [...] uchylił w całości decyzje organu I instancji przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazując na konieczności uzupełnienia materiału dowodowego. Ponownie prowadzone postępowanie organu I instancji pozwoliło naprawić popełnione uchybienia i zgromadzić materiał dowodowy pozwalający na ustalenie okoliczności istotnych potrzebnych do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Z uzasadnienia zaś zaskarżonej decyzji nie ma wątpliwości co do tego, że sprawa została rozpoznana dwukrotnie w oparciu o obszerny materiał dowodowy zebrany w sprawie.

Odnośnie zarzutu dotyczącego możliwości przeniesienia odpowiedzialności za kwotę podatku wynikającą z faktur wystawionych na podstawie art. 108 ustawy o VAT należy uznać go za nietrafny.

Nie można pominąć, że świadczenie, o którym mowa w art.108 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług, ma wszelkie cechy podatku, wymienione w definicji podatku zawartej w art. 6 O.p. Ponadto w odniesieniu do tego świadczenia ustawodawca wyraźnie używa określenia "podatek". W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że art.108 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktur wykazującej kwotę podatku od towarów i usług (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2009 r., I FSK 866/08, LEX nr 552188). Także w art.203 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L 347 a dnia 11 grudnia 2006 r.), a wcześniej w art.21 ust.1 lit.c Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 27 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG, Dz.U.UE L z dnia 13 czerwca 1977 r.), dla określenia analogicznego świadczenia użyto pojęcia "podatek". Takiego też określenia tej należności używa konsekwentnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (tak przykładowo w wyrokach z dnia 13 grudnia 1989 r., w sprawie C-342/87 Genius Holding przeciwko Staatssecretaris van Finansiën, ECR 1989/11/4227, z dnia 15 marca 2007 r. w sprawie C-35/05 Reemstma Cigaretten Fabriken GmbH przeciwko Ministero delle Finanze,ZOTiS z 2007 r., t.I, s. 2425). Podatek, ustalony na podstawie art.108 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług nie może być porównywany do dodatkowego zobowiązania podatkowego. W przypadku tego podatku do obrotu wprowadzana jest faktura, która powoduje istotne konsekwencje podatkowe, choćby w zakresie możliwości odliczenia podatku w niej naliczonego przez odbiorcę faktury. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe nigdy skutków takich powodować nie mogło (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 2011 r., I FSK 785/11, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, z dnia 23 stycznia 2013 r., I FSK 119/12, LEX nr 1360614).Choć podatek z art.108 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług bywa przyrównywany do swoistej sankcji, ma jednak wszystkie cechy podatku i jest podatkiem (vide wyrok NSA z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 304/13 dostępne w bazie CBOSA). Nie stanowiło w związku z tym naruszenia prawa przeniesienie na spółkę odpowiedzialności za zaległość podatkową.

Z tych też względów uznając, że zarzuty nie mają uzasadnionych podstaw należało skargę oddalić w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. Orzeczenie o kosztach znalazło swoje uzasadnienie w treści art. 250 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postepowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153)