Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 439/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2021-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Kieres Sędzia WSA Marta Semiczek po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 maja 2021 r. sprawy ze skargi: D. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja oraz od lipca do listopada 2011 r.: I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz skarżącego D. P. kwotę 7.150 zł (siedem tysięcy sto pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu utrzymał w mocy orzeczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia 23 grudnia 2019 r. określające D. P. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do maja 2011 r. oraz od lipca do listopada 2011 r.

Jak wynikało z akt sprawy w toku prowadzonej wobec Skarżącego kontroli podatkowej dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za wskazane okresy zanegowano prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w 111 fakturach dokumentujących nabycie paliwa (oleju napędowego), wystawionych przez P. S.A. nr [...] w B. (dalej Stacja Paliw). W opinii organu podatkowego faktury nie dokumentowały zdarzeń rzeczywistych. Z poczynionych ustaleń wynikało, że wystawca faktur zaewidencjonował 111 faktur o numerach odpowiadających tym posiadanym przez Skarżącego, ale zawierających zupełnie inne dane co do odbiorców, ilości i rodzaju towaru. Strona nie przedstawiła innych dowodów potwierdzających nabycie paliwa w ilości wynikającej z ww. faktur. Ustalenia te znalazły wyraz w decyzjach z dnia 27 stycznia 2015 r. określających Stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r.

Rozstrzygnięcia te zostały uchylone w trybie odwoławczym, z zaleceniem przeprowadzenia postępowania dowodowego i oceny świadomości Skarżącego, co do nierzetelności transakcji.

Decyzjami z dnia 29 grudnia 2016 r. organ podatkowy I instancji stwierdził, że Skarżący nie dołożył należytej staranności w ocenie transakcji o charakterze oszukańczym. Wobec braku współpracy ze strony Skarżącego ustalenia wsparto na dowodach z przesłuchania świadków, pracowników Strony, którzy wskazali, że wyłącznie Skarżący zajmował się zakupami paliwa. Do akt sprawy włączono materiały z przesłuchania pracowników Stacji Paliw, którzy zaprzeczyli aby okazane im faktury (wystawione na rzecz Skarżącego) zostały wystawione przez Stację Paliw. Pracownicy opisali różnice w wyglądzie dokumentów, wskazując, że osoby podpisujące się na fakturach nie są im znane oraz nie potwierdzili, że to oni podpisali się na ww. dokumentach. Organ podatkowy ustalił, że podmioty nabywające paliwo na podstawie faktur zaewidencjonowanych przez Stację Paliw faktycznie zakupiły wskazane tam ilości paliwa i posiadają kopie tych dokumentów. Nie zanegowano także faktu zużycia paliwa (w ilościach wynikających ze spornych faktur) przez Skarżącego.

Rozpoznając sprawę w trybie odwoławczym organ podatkowy, decyzjami z dnia 23 października 2017 r. utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji.

Rozstrzygnięcia te zostały uchylone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokami z dnia 15 maja 2018 r. sygn. akt od I SA/Wr 3/18 do I SA/Wr 4/18 oraz od I SA/Wr 7/18 do I SA/Wr 12/18. W uzasadnieniu orzeczeń wskazano, że niewątpliwie Skarżący wszedł w posiadanie paliwa w ilości wynikającej z zakwestionowanych faktur, co nie było przez Stronę negowane i znalazło potwierdzenie w ustaleniach organu podatkowego. Skarżący posługiwał się podrobionymi fakturami, co potwierdzają ustalenia w P. S.A., jednak dokumenty te nie pochodziły od tego podmiotu. Mając na uwadze zasady rozliczenia podatku od towarów i usług Sąd wskazał na konieczność ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji między Stroną a wskazanym przez niego kontrahentem, który miał dostarczać paliwo nabywane na Stacji Paliw (ajentem Stacji Paliw w B. – W. B. oraz kierownikiem tej stacji P. B.). Nakazał przesłuchanie Ajenta i Kierownika Stacji Paliw w charakterze świadków. Osoby te, wg twierdzeń Strony, zapewniały, że paliwo pochodzi z wiadomych źródeł oraz dostarczały faktury jak i paliwo do kamieniołomów (miejsca prowadzenia działalności przez Skarżącego). Sąd zalecił ustalenie rzeczywistego przebiegu transakcji, w szczególności, czy Skarżący nabywał paliwo od ww. osób, jeśli tak, to czy wiedział lub powinien wiedzieć, że czynność ta wiąże się oszustwem podatkowym. Nakazał również ustalenie kim jest A. B.

W ponownie prowadzonym postępowaniu, po uzyskaniu w trybie art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej O.p.), dodatkowych dowodów w postaci przesłuchania osób wskazanych przez Sąd oraz Skarżącego (pracowników Strony oraz innych kontrahentów W. B. i P. B.), dokumentów z postępowania karno-skarbowego prowadzonego wobec Strony, organ odwoławczy wskazując na zasadę dwuinstancyjności uchylił decyzję organu I instancji przekazując sprawę do ponownego rozpoznania. W zaleceniach wskazał na konieczność wystąpienia do Sądu Rejonowego w K. (sygn. akt [...]) o udostępnienie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu karno–skarbowym prowadzonym wobec Skarżącego oraz ocenę wszystkich zebranych w sprawie dowodów, z uwzględnieniem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i sądów administracyjnych, w aspekcie oceny czy Skarżący wiedział lub mógł wiedzieć, że bierze udział w transakcjach związanych z oszustwem podatkowym.

Badając sprawę po raz kolejny organ podatkowy I instancji pozyskał dokumenty z Sądu Rejonowego w K. oraz informację, że prowadzone przez ten Sąd postępowanie jeszcze się nie zakończyło. Dokonując oceny materiału aktowego wskazał, że żaden z przesłuchanych świadków nie potwierdził dostaw paliwa do kamieniołomów, nie potwierdzono także faktu zakupu paliwa na Stacji Paliw w B. W punkcie tym sprzedaż dokonywana jest wyłącznie z dystrybutorów i tylko na Stacji Paliw. Skoro nie było dostawy paliwa przez ww. Stację, to nie można mówić o braku wiedzy nabywcy o pochodzeniu paliwa. W efekcie przyjęto, że Skarżący nie nabył paliwa na ww. Stacji. W opinii organu podatkowego Skarżący powinien wiedzieć, ze uczestniczy w nielegalnym obrocie paliwem, co wynika z okoliczności zakupu paliwa oraz znajomości z Ajentem stacji i jego synem. Ustalenia te znalazły wyraz w powołanej na wstępie decyzji organu I instancji.

Rozpoznając sprawę w trybie odwoławczym, zaskarżoną decyzją, organ podatkowy utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji, podzielając zawarte tam ustalenia i wnioski. Na wstępie wskazał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją, gdyż wobec Strony postanowieniem z dnia 27 sierpnia 2016 r. wszczęto postępowanie karno–skarbowe w zakresie spornych rozliczeń. Skarżący o fakcie tym oraz zawieszeniu biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań został powiadomiony w dniu 16 listopada 2016 r. Powyższe wyczerpało przesłanki z art. 70 § 6 O.p. Zawieszenie trwało do dnia 6 czerwca 2020r., tj. uprawomocnienia się wyroku z dnia 31 stycznia 2020 r. w sprawie karnej (sygn. akt [...]). W efekcie zobowiązanie objęte decyzją ulegnie przedawnieniu z dniem 11 sierpnia 2020 r. W dalszych wywodach organ podatkowy wskazał na art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT) oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i sądów administracyjnych wskazujące na możliwość wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji niedochowania przez nabywcę towarów należytej staranności w ocenie podatkowej rzetelności transakcji (tzw. dobrej wiary nabywcy). Istotna jest zatem ocena czy nabywca wiedział lub przy dołożeniu należytych starań winien wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wiążących się z oszustwem podatkowym.

Organ podatkowy powołując się na fakty zebrane w toku postępowania oraz wypowiedzi Strony zawarte w odwołaniu wskazał, że nie budzi wątpliwości, iż sporne faktury nie pochodzą ze Stacji Paliw w B. Za kluczowe uznał zatem ustalenia dotyczące istnienia po stronie Skarżącego dobrej wiary. W tym względzie wskazał, że Strona winna mieć wiedzę o dokonywaniu zakupów z innego źródła niż Stacja Paliw, a w konsekwencji nierzetelności faktur. Wskazując na całość materiału dowodowego organ podatkowy wyjaśnienia Skarżącego uznał za niewiarygodne. Odwołując do ich treści (wyjaśnień z dnia 8 marca 2012 r. oraz 13 września 2018 r.) organ podatkowy stwierdził ich sprzeczność w części dotyczącej momentu pobierania faktur. Pierwotnie Skarżący zeznawał, że paliwo nabywane w ilościach hurtowych było przewożone w beczkach (200l oraz 60 l) na teren kamieniołomu, co wobec gabarytów, zapotrzebowania i mobilności maszyn było łatwiejsze. Przy tankowaniu pobierał faktury. Później wskazał, że paliwo dowoził mu Ajent, płatność następowała gotówką, a faktury przywożono na koniec miesiąca, kiedy to następowało rozliczenie końcowe. Organ podatkowy wskazał też na zeznania świadka T. S., pracownika skarżącego, złożone w toku postępowania i w postępowaniu karnym, z których wynikało, że był obecny przy podpisywaniu przez Stronę tzw. [...], za co miał otrzymywać duże upusty przy zakupie paliwa. Organ podatkowy podkreślał, że taki dokument nie został okazany w toku postępowania, nie przedstawił go także P. S.A., gdyż minął ustawowy okres przechowywania takiej dokumentacji. Z akt sprawy wnikało, że Skarżący znał Ajenta i kierownika stacji, osoby te zaprzeczały aby sprzedawały i dostarczały paliwo Stronie. Sprzedaży nie potwierdzają także pracownicy Stacji Paliw, zeznając, że kierownik stacji wystawiał codziennie liczne faktury dla przedsiębiorców za pieniądze. Organ podatkowy podkreślał, że zakupy dokonywane przez Stronę odbiegały od przyjętych na Stacji Paliw w sposób zasadniczy, nie dokonywano tam sprzedaży do beczek, zawsze wystawiano paragon lub fakturę, płatność następowała na miejscu, co stoi w opozycji do wyjaśnień Strony (towar dostarczany do kamieniołomów, płatność gotówką pod koniec miesiąca, tak jak odbiór faktur). W opinii organu podatkowego Skarżący powinien wiedzieć, że transakcje są nierzetelne, nie dochował on zwykłej kupieckiej staranności. Sam zajmował się zakupami, zatem miał w tym zakresie wyłączna wiedzę, co do paliwa i źródła jego pochodzenia. Świadkowie zeznali, że paliwo było przywożone do kamieniołomów po 15:00, gdy nikogo w zakładzie nie było. Wskazano na uprzednio opisane sprzeczności, co do momentu pobierania faktur. Za sprzeczne z praktyką uznał organ podatkowy brak kosztów transportu towaru i zakup paliwa po cenach niższych niż na Stacji Paliw. Podkreślał, że Ajent nie miał uprawnień do stosowania upustów czy rabatów, miał je wyłącznie koncern paliwowy. Za niezrozumiałe i nieekonomiczne uznał organ podatkowy dokonywanie zakupów w odległej stacji, a nie na najbliższej stacji paliw w N. Za odbiegające od legalnej normy uznano dokonywanie płatności gotówką. Skarżący nie podjął żadnych działań w celu upewnienia się, że wystawca faktur jest rzetelnym i wiarygodnym podmiotem, co winno być ustalane stosownie do okoliczności sprawy.

W konsekwencji organ podatkowy stwierdził, iż można przyjąć fakt dostarczania towaru Skarżącemu w beczkach przez Kierownika, ale źródłem pochodzenia paliwa nie była Stacja Paliw. Okoliczności sprawy dowodzą, że Strona mogła mieć tego świadomość.

Końcowo organ podatkowy odniósł się do zarzutów odwołania i zgłaszanych wniosków dowodowych stwierdzając, że wskazani w nich świadkowie zostali przesłuchani, a Strona miała możliwość zapoznania się z materiałem aktowym. Organ podatkowy wystąpił do Sądu Rejonowego w K. o nadesłanie dokumentacji istotnej dla sprawy. Nie występowano do Prokuratury Rejonowej w K. o udzielenie informacji na temat przebiegu postępowania prowadzonego przez ten organ (sygn. akt [...]), gdyż wcześniej organ podatkowy nie miał wiedzy o jego prowadzeniu. Taką wiedzę powzięto po wystąpieniu ww. organu o przedstawienie dokumentów w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczących Strony i małżonki. Skarżący informując o ww. postępowaniu nie wskazał jaki miałoby to wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się do wskazywanego przez Stronę wyroku w sprawie karnej ([...]), uniewinniającego Skarżącego, organ podatkowy wskazał, że dotyczył on sprawy wszczętej przez Naczelnika Urzędu Celnego i nie ma bezpośredniego związku ze sprawą, nie neguje ustaleń organu podatkowego, że paliwo zostało nabyte z niewiadomego źródła, co więcej Sąd potwierdził, że paliwo nie zostało nabyte na Stacji Paliw. Uniewinnienie Strony wynikało z niewykazania, że Skarżący działał z zamiarem kierunkowym uchylenia się od opodatkowania.

W skardze Strona zarzucała naruszenie art. 191 O.p., poprzez analizę zebranego materiału dowodowego w sposób fragmentaryczny i pobieżny, wbrew zaleceniom zawartym w decyzji organu odwoławczego uchylającej poprzednie rozstrzygnięcie do ponownego rozpoznania. Wskazano w nim, że ocena świadomości Strony nie powinna polegać wyłącznie na formułowaniu ogólnikowych stwierdzeń odnoszących się do istotnego zagadnienia, ale winna być rzeczywistym ponownym przeanalizowaniem kompletnego materiału dowodowego. W efekcie wadliwie przyjęto, że Skarżący nie działał w dobrej wierze. Strona wnioskowała o uchylenie decyzji organów obu instancji.

W uzasadnieniu Strona negowała ustalenia wykluczające dobrą wiarę, wywodząc, że w postępowaniu karnym prowadzonym przed Sądem Rejonowym w W. Wydział III Karny (sygn. akt [...]) jeden ze świadków (T. K. – uprzedni właściciel Stacji Paliw potwierdził możliwość dostawy paliwa w beczkach. Postępowanie to toczy się także przeciwko Stronie w sprawie karnej skarbowej. Odnosząc się do gotówkowej formy płatności Strona wywodziła, że jest to związane ze sposobem płatności na rzecz Strony przez jej klientów, co potwierdziła księgowa firmy. Przy ocenie dobrej wiary i okoliczności zakupu paliwa pominięto, że Ajent był wieloletnim sąsiadem Skarżącego i jego znajomym, Strona miała wiedzę, że prowadzi on Stacje Paliw. Praktyka sprzedaży paliwa w beczkach do większych kontrahentów nie była odosobniona. Strona zgodziła się na taką formę dostaw, gdyż zaproponował ją Ajent w czasie gdy Skarżący miał problemy ze zdrowiem (przeszedł udar) i sam nie mógł się zajmować dostawami. Ajent i Kierownik oświadczyli, że taka forma dostaw jest dla nich dogodna, gdyż sami dostarczają paliwo z P. do swojego gospodarstwa rolnego w W.(1) i jest im po drodze. Zatem twierdzenie, że okoliczności sprawy winny wywołać u Strony nieufność nie jest uzasadnione.

Zgadzając się z twierdzeniem organu podatkowego, że wyrok uniewinniający w sprawie karnej nie ma bezpośredniego związku ze sprawą podatkową Strona wskazała na zasadnicze rozbieżności w ocenie materiału dowodowego między Sądem a organem podatkowym, co uznała za nieakceptowalne. W skardze przywołała istotne stwierdzenia zawarte w wyroku Sądu Rejonowego w K. Wydział II Karny, w szczególności te dotyczące nieuprawnionego twierdzenia, że Skarżący miał wiedzę o ujawnionym procederze i współpracował z wystawcą podrobionych faktur. W tym zakresie Sąd wskazał na brak dowodów potwierdzających ten fakt, wywodząc, że zarzut wobec Strony wspiera się na domniemaniach. Skarżący podkreślał również, że Prokurator Rejonowy w D. zatwierdził umorzenie dochodzenia przeciwko Stronie o to, że użył jako autentyczne uprzednio podrobione dokumenty (faktury VAT) dokumentujące nabycie paliwa nakazując ich księgowanie i rozliczenie w kosztach uzyskania przychodów.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowy pogląd w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Na wstępie należy podkreślić, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2021 r., poz. 137 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145 – art. 150 ustawy dnia z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 poz. 2325. ze zm. dalej: p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a.

Jedocześnie wskazać trzeba, że sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.) w składzie trzyosobowym.

Istota sporu sprowadza się do oceny zasadności pozbawienia Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze 111 faktur dokumentujących nabycie paliwa sygnowanych logo Stacji Paliw w B.

W opinii Skarżącego dokonana przez organ podatkowy ocena okoliczności faktycznych sprawy, ujawniona w zaskarżonej decyzji, nie ma uzasadnienia, co potwierdza m.in. wyrok uniewinniający Sądu Rejonowego w K. z dnia 31 stycznia 2020 r. sygn. [...]. Skarżący nabywał paliwo w dobrej wierze na Stacji Paliw, przy czym z uwagi na stan zdrowia Ajent tej Stacji (W. B.), którego znał, zaproponował dowóz paliwa do miejsca działalności gospodarczej Skarżącego położonego w pobliżu nieruchomości Ajenta. Zarówno sposób dostaw jak i płatność nie stanowiły odstępstwa od zasad rynkowych.

W opinii organu podatkowego Skarżący powinien wiedzieć, że transakcje dostaw paliwa nie są rzetelne. Potwierdza to sprzeczność wyjaśnień Strony, co do momentu otrzymywania faktur, brak możliwości obniżenia ceny przez dostawcę, znajomość z Ajentem, niespotykana forma dostawy – w beczkach i do miejsca prowadzenia działalności, okoliczności dostaw po godz. 15:00 kiedy nikogo nie było już na ternie zakładu, brak kosztów transportu, niższa cena paliwa, zakupy w B. a nie w pobliskiej N., płatność gotówką, brak weryfikacji kontrahenta. Okoliczności te, zdaniem organu podatkowego dowodzą niedochowania staranności w ocenie okoliczności transakcji, które okazały się nierzetelne. Ten fakt nie jest sporny, niewątpliwe faktury będące w posiadaniu Skarżącego, a dokumentujące nabycie paliwa nie pochodzą ze Stacji Paliw. Jako dowiedzione przyjął również organ podatkowy, że sporne paliwo było Stronie dostarczone przez Kierownika do miejsca prowadzenia działalności.

Rozpoznając tak nakreślony spór należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa procesowego, w stopniu warunkującym jej uchylenie.

Na wstępie wskazać trzeba na przepis art. 153 p.p.s.a. stanowiący, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. S. Hanausek [w:] System..., red. W. Siedlecki, s. 319). Adresaci tej normy mogą odstąpić od przedstawionej przez sąd wykładni lub wskazań jedynie wówczas gdy zmianie uległy wykładane przepisy prawa.

Przepis ten jest bardzo istotny, gdyż sporna obecnie sprawa (rozliczenie Skarżącego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r.) była już przedmiotem oceny Sądu, na co z resztą wskazał organ podatkowy w treści zaskarżonej decyzji. Wyrokami z dnia 15 maja 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w sprawach o sygn. akt I SA/Wr 3/18 – I SA/Wr 4/18 oraz akt I SA/Wr 7/18 – I SA/Wr 12/18 uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 23 października 2017 r. wydane wobec Skarżącego za wskazane na wstępie okresy rozliczeniowe. W treści orzeczeń Sąd przyjął, że Skarżący wszedł w posiadanie paliwa w ilości wynikającej ze spornych faktur i wykorzystał je na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto, że Skarżący dysponował i posługiwał się podrobionymi fakturami oraz, że nie nabył paliwa na Stacji Paliw w B. Sąd wskazał również, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z zachowaniem reguł wynikających z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej O.p.). Zarzucając niedostatki w zakresie ustaleń faktycznych Sąd wskazał, że organy podatkowe skoncentrowały się na ustaleniach dotyczących samego dokumentu faktury oraz Strony, nie zostało natomiast przeprowadzone postępowanie dotyczące sprzedawcy i okoliczności w jakich mogło dojść do realizacji transakcji. Nie podjęto żadnych czynności w celu weryfikacji wskazywanego przez Stronę kontrahenta, w tym ustaleń co do przebiegu transakcji z udziałem kontrahenta (Ajenta i Kierownika Stacji Paliw). Sąd podkreślał niewyjaśnione rozbieżności, co do stopnia znajomości Skarżącego z Ajentem i Kierownikiem oraz brak ustaleń kim jest P. B. W zaleceniach kierowanych do organu podatkowego Sąd nakazał wyjaśnienie okoliczności dotyczących przebiegu transakcji, w tym z udziałem sprzedawcy paliwa oraz mając na uwadze okoliczności podnoszone przez Skarżącego. Zastrzegł, że ustalenia te winny znaleźć odzwierciedlenie w treści decyzji.

Jak wynika z powołanego uprzednio art. 153 p.p.s.a. oceną prawną i wskazaniami związany jest tak organ podatkowy, jak i Sąd obecnie rozpoznający sprawę. Oceniając stopień realizacji kierowanych do organu podatkowego zaleceń trzeba stwierdzić, że nie wywiązał się on z nich w sposób prawidłowy. Niedostatki dotyczą zarówno zebrania materiału dowodowego, o którym rozważał Sąd, jak i jego oceny.

Na wstępie odnotowania wymaga, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych zaskarżoną decyzją. Kwestia poprawności stosowania w tej sprawie art. 70 § 1 pkt 6 O.p. była przedmiotem oceny Sądu, w powołanych orzeczeniach. Stosownie do art. 153 p.p.s.a. ocena ta wiąże Sąd obecnie rozpoznający sprawę.

Przechodząc do dalszych spornych w sprawie kwestii, stwierdzić trzeba, że zasadniczym i doniosłym w skutkach uchybieniem zaleceniom zawartym w powołanych orzeczeniach i regułom wynikającym z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. jest pominięcie dowodu w postaci prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego, II Wydział Karny w K. z dnia 31 stycznia 2020 r. sygn. akt [...]. Orzeczenie to zostało wydane już po decyzji organu I instancji, ale przed rozstrzygnięciem wydanym w trybie odwoławczym. Z akt sprawy wynika, że w dniu 3 lipca 2020 r. organ I instancji przekazał Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej odpis tego orzeczenia wraz uzasadnieniem i informacją o jego prawomocności. Jednakże poza wskazaniem w treści zaskarżonej decyzji, że ww. orzeczenie na etapie procedowania przez organ I instancji nie zostało wydane oraz, że stanowi ono graniczna datę zawieszenia biegu terminy przedawnienia organ odwoławczy nie wspomniał o istnieniu i treści ww. orzeczenia, nie uczynił go przedmiotem ocen i analiz, a w opinii Sądu powinien. Bowiem ustalenia prawomocnego wyroku sądu karnego uniewinniającego nie mogą być całkowicie zbagatelizowane, tak jak to uczyniono w rozpoznawanej sprawie. Wyrok taki na gruncie Ordynacji podatkowej stanowi bowiem dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. Podlega zatem ocenie tak jak każdy dowód w postępowaniu wyjaśniającym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 109/17, orzeczenie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA). Przyjęte w uzasadnieniu powołanego orzeczenia tezy znakomicie przekładają się na grunt rozpoznawanej sprawy. Niewątpliwie prawomocny wyrok uniewinniający nie powoduje ograniczeń dowodowych przewidzianych w art. 11 p.p.s.a. Zgodnie z jego brzmieniem jedynie ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Celem tej regulacji podobnie jak art. 11 k.p.c., jest dążenie do uniknięcia rozbieżności w orzecznictwie sądowym w związku z tak istotną okolicznością jak stwierdzenie faktu czy dana osoba popełniła przestępstwo, co należy do właściwości sądów karnych. Dlatego też ustalenia wynikające z sentencji skazującego, prawomocnego wyroku karnego dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa oraz miejsca i czasu jego popełnienia wiążą sąd administracyjny, a w konsekwencji także organy podatkowe (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 922/16, dostępny w CBOSA).

Przenosząc te uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać trzeba, ustalenia prawomocnego wyroku sądu karnego uniewinniającego nie mogą być całkowicie zbagatelizowane, tak jak to uczyniono w rozpoznawanej sprawie. Wyrok taki w postępowaniu podatkowym stanowi dokument urzędowy, podlegający ocenie na zasadach określonych w ustawie Ordynacja podatkowa. Przy czym jego znaczenie jest niezwykle istotne, gdyż w toku postępowania organy podatkowe korzystały z dowodów uzyskanych w postępowaniu przed sądem karnym, ponadto wskazanym wyrokiem Sąd Rejonowy uniewinnił Skarżącego, oskarżonego m.in. o to, że z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, będąc podatnikiem podatku od towarów i usług w warunkach czynu ciągłego z wykorzystaniem takiej samej sposobności podał nieprawdę w deklaracjach VAT – 7 za okresy od stycznia do maja 2011 r. oraz od lipca do listopada 2011 r. złożonych w Urzędzie Skarbowym w D. woj. dolnośląskie. Podanie nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za ww. okres polegało na zawyżeniu kwoty podatku naliczonego i zaniżeniu kwoty podatku należnego przez ujęcie ww. deklaracjach VAT - 7 i wprowadzeniu do obrotu prawnego 111 faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powyższe spowodowało uszczuplenie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2011 r oraz od lipca do listopada 2011 r. w łącznej kwocie 91.380 zł, tj. o czyn z art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karno-skarbowy (Dz.U. z 2020 r., poz. 19 ze zm., dalej k.k.s.) w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Co istotne, to również fakt, że sprawie karno-skarbowej oskarżycielem publicznym był finansowy organ postępowania przygotowawczego. Tenże organ zaakceptował treść wyroku uniewinniającego Skarżącego pomimo świadomości skutków prawnych ewentualnego wyroku skazującego. Wyrok uniewinniający oznacza, że z materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania karno - skarbowego wynika, że nie ma dostatecznych dowodów popełnienia tych czynów zabronionych. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia sąd karny wskazał, że określone w art. 56 k.k.s. typy oszustwa podatkowego mają charakter umyślny. Do tych czynów należy umyślne wprowadzenie w błąd organu podatkowego, co do rzeczywistego stanu rzeczy, przy czym oszustwo skarbowe można popełnić działając w obu odmianach umyślności, a więc zarówno z zamiarem bezpośrednim, jak i ewentualnym. W realiach sprawy należałoby zatem uznać, że oskarżony miał wiedzę o tym, że dokumenty, którymi się posłużył, są podrobione albo miał uzasadnione podstawy, by powziąć wątpliwości co do ich autentyczności i mimo tych podejrzeń (godząc się na taką ewentualność) dokumenty te wprowadzić do obrotu prawnego, posługując się nimi dla celów rozliczenia podatkowego (podkreśl. Sądu). W świetle poczynionych w sprawie ustaleń brak jest podstaw, by zarzut taki można było Skarżącemu skutecznie postawić.

W dalszych wywodach sąd wskazał przyczyny, uzasadnienie przyjętego wnioskowania, odnosząc się do zebranych w sprawie dowodów, stwierdzając, że opisane w wyjaśnieniach okoliczności nabycia oleju napędowego są nie tylko prawdopodobne ale wiarygodne. Tezy oskarżyciela o świadomym działaniu Strony sąd ocenił jako wsparte na domniemaniu. Odwołując się do skali przestępczego procederu, przede wszystkim ustalenia innych klientów Stacji Paliw w B., którym na tejże stacji wydawane były sfałszowane faktury zakupu paliwa, sąd uznał za bardziej niż prawdopodobne, że na wskazanej stacji dokonywano nielegalnego obrotu paliwem, to jest wprowadzano do obrotu handlowego paliwo pochodzące z innego źródła, które sprzedawano poza ewidencją, a podrobione faktury miały na celu ukrycie tego procederu, z którego korzyść finansową w opisanym modelu czerpał wyłącznie sprzedający.

Wydając zaskarżoną decyzję organ podatkowy w żaden sposób nie odniósł się do tej argumentacji, a zdaniem Sądu powinien wskazać przyczyny odmiennej kwalifikacji zachowań stron spornych transakcji, w tym zachowania Skarżącego. Oczywiście nie można poprzestać jedynie na wskazaniu odmiennych celów postępowania podatkowego oraz postępowania karnoskarbowego. Należało bowiem ustalić, czy materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania karnego był tożsamy czy też szerszy lub węższy niż w postępowaniu podatkowym. Dopiero porównanie przeprowadzonych w obu postępowaniach dowodów pozwoliłoby na prawidłową ocenę dowodu urzędowego jakim jest prawomocny wyrok sądu karnego uniewinniający Skarżącego od stawianych mu zarzutów. Pozwoliłoby to ocenić, czy orzeczenie karne rzutuje na ocenę dowodów w niniejszym postępowaniu.

Warto wskazać, że rozpoznając sprawę ponownie, w powołanej na wstępie decyzji, organ I instancji nadal negował tezę o dostawie paliwa na teren zakładu pracy Skarżącego przez Ajenta lub Kierownika Stacji Paliw. Fakt ten przyznano dopiero na etapie postępowania przed drugą instancją. Przy czym stanowisko organu odwoławczego ogranicza się do jednego zdania zamieszczonego w końcowej części decyzji (str. 11). Organ podatkowy stwierdził, że można przyjąć, iż olej napędowy był rzeczywiście dowożony w beczkach do firmy Skarżącego przez P. B., ale źródłem paliwa nie była Stacja Paliw. Paliwo to pochodziło z nieznanego źródła i Skarżący biorąc pod uwagę okoliczności zakupu mógł mieć tego świadomość.

Odnosząc te zapisy do wymogów stawianych decyzji, zwłaszcza w kontekście zmiany przyjętych ustaleń faktycznych, należy wskazać, że narusza to przepisy art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Zgodnie z brzmieniem ww. zapisów decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Niewątpliwe przywołany fragment decyzji wymogów tych nie spełnia.

W tym miejscu konieczne jest ponowne odwołanie się do orzeczeń Sądu z dnia 15 maja 2018 r. uchylających uprzednie decyzje organu podatkowego i zawartej tam wykładni przepisów prawa materialnego. Wynika z niej, że co do zasady podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynika to z art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT) - jednak - nie jest to prawo nieograniczone. Ograniczenie tego prawa wynika m.in. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, który stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. A zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe, tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Tym samym faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. Obrona prawa do rozliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT oparta wyłącznie na fakcie posiadania tychże faktur VAT jest niewystarczająca.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie prezentowany był pogląd, że organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od odbiorcy faktury, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT. To, że prawo do odliczenia VAT naliczonego może zależeć od "dobrej wiary" wynika z szeregu wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (w tym m. inn.: w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben i David, pkt 47 EU:C:2012:373; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 41, EU:C:2012:774, z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stoj trans EOOD, EU:C:2013:54 i C-643/11 ŁWK-56 EOOD, EU:C:2013:55). Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyrokach tych podkreślił z jednej strony, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równości traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu - to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku - należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego.

A zatem ocena prawa do odliczenia podatku naliczonego wymaga wyjaśnienia wszelkich okoliczności związanych z transakcjami. Badanie transakcji winno przy tym dotyczyć obu stron transakcji, tj. niezbędne jest ustalenie okoliczności dotyczących nabywcy i jego zachowania, jak również sprzedawcy. Badanie winno obejmować nie tylko okoliczności dotyczące dokumentów i ich poprawności, ale ustalenie rzeczywistego przebiegu transakcji z odniesieniem się do twierdzeń stron transakcji o ich przebiegu. Jak zostało wyżej wyjaśnione zakres postępowania związany jest z tym, że w zależności od stwierdzonych okoliczności, ocenia się czy podatnik prawo do odliczenia traci, czy też może je zachować.

Przenosząc te uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy trudno przyjąć aby organy podatkowe zadaniu temu sprostały. W postępowaniu toczonym od 2014 r. nie podjęto jakichkolwiek działań weryfikacyjnych dotyczących wskazywanego przez Stronę zbywcy paliwa. Dowody jakie przeprowadzono to nakazane przez Sąd przesłuchanie tych osób. Nie dokonano czynności sprawdzających czy kontroli podatkowej, a zatem działań, które pozwoliłby na właściwe odtworzenie okoliczności faktycznych i taką ich ocenę, także z punktu widzenia dobrej wiary Skarżącego, do czego Sąd odniesie się w dalszej części rozważań. Wadliwości te ujawnia także powołany wyrok sądu karnego wskazujący na odmienną ocenę okoliczności faktycznych.

Opisane okoliczności stanowią samodzielną podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji, jako naruszającej przywołane przepisy prawa procesowego. Niemniej dalsze wywody organu podatkowego także budzą istotne zastrzeżenia. Chodzi o wskazywane przez organ podatkowy okoliczności mające dowodzić niedochowania przez Stronę należytej staranności w ocenie rzetelnego charakteru transakcji.

Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w kolejnych orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Co się tyczy kwestii prawa do odliczenia VAT poza powołanymi uprzednio orzeczeniami należy wskazać tutaj należy na wyroki: z dnia 6 września 2012 r. w sprawie Gábor Tóth, C-324/11, EU:C:2012:549; z dnia 12 lipca 2012r. w sprawie EMS-Bulgaria Transport OOD, C-284/11, EU:C:2012:458; z dnia 20 czerwca 2013r. w sprawie Rodopi-M 91 OOD, C-259/12, EU:C:2013:414; z dnia 13 lutego 2014r. w sprawie "Maks Pen" EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie Firin, C-107/13, EU:C:2014:151; z dnia 22 października 2015r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184. Wynikają z nich kluczowe wnioski, że gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, to ma to również miejsce, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2016r. Nr L 347, s. 1; dyrektywa 112) zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść np. z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. Natomiast jeżeli określone dyrektywie 112 materialne i formalne przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi przez tę dyrektywę jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa. Jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT. Podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcje stanowiące podstawę prawa do odliczenia wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Zatem nakładając na podatników takie obowiązki pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, organy podatkowe przerzucałyby na podatników, w sposób sprzeczny ze wskazanymi przepisami, własne zadania w zakresie kontroli.

W razie wykazania takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy wywołać uzasadnione podejrzenia organy podatkowe zobowiązane są do poczynienia ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika. Kluczowym jest zatem ustalenie pewnego wzorca zachowania podatnika do jakiego następnie należy odnosić określone jego zachowania, uwzględnieniem przyczyn uzasadniających odstępstwo od takiego schematu. W każdym przypadku są to inne okoliczności. Zwykła negacja podjętych przez podatnika działań jest niewystarczająca dla pozbawienia podatnika uprawnienia wynikającego z systemu VAT.

Dokonując tych ustaleń organy podatkowe winny podejmować wszelkie niezbędne środki procesowe opisane w ustawie Ordynacja podatkowa, uwzględniając przyjęte tam zasady postępowania, dowodzenia i wnioskowania. Zobligowane są do przestrzegania zapisanych w tym akcie reguł procesowych, jak również do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W art. 122 O.p. została uregulowana zasada prawdy obiektywnej, uważana za naczelną zasadę postępowania podatkowego. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą bowiem ww. zasady jest to, że podstawą orzeczenia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (por. B. Dauter (w:) Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie V, s. 1064). Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 150/96, z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 342/09, z dnia 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2048/11, z dnia 22 października 2015 r., sygn. akt II OSK 366/14, CBOSA). Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99, z dnia 5 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2394/13, z dnia 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1654/14, CBOSA). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1282/15, CBOSA).

Zadaniem organu podatkowego jest wykazanie takich zachowań strony, które jak wskazano odbiegają od pewnego wzorca właściwego dla danej transakcji, które w tych w tych konkretnych okolicznościach można i trzeba ocenić jako mało przezorne, nacechowane brakiem staranności. Przy czym, co niezwykle istotne pewne odmienności, zachowania odbiegające od działań, które z reguły podejmowane są przez podmioty przezorne, może mieć uzasadnienie w konkretnym stanie faktycznym, co również należy mieć na uwadze. Jeśli organ podatkowy stawia tezę o braku przezorności wywodząc ją z poziomu stosowanych cen powinien wykazać, że ceny nie mają rynkowego charakteru odnosząc je do konkretnego wskaźnika. Jeśli zarzuca, że warunki dostaw odbiegały od standardów czy zasad powszechnie przyjmowanych także winien fakty te należycie uzasadnić odwołaniem się do istnienia tych standardów i wiedzy o nich podatnika.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że wskazane przez organy podatkowe okoliczności dotyczące braku dobrej wiary wymogów tych nie spełniają. Przedstawione okoliczności mające wykazać brak staranności Skarżącego albo pomijają występujące w sprawie okoliczności faktyczne, albo nie wyjaśniają na czym konkretnie wspierana jest tezę, że odbiegają one od pewnego wzorca staranności.

Odnosząc się do konkretnych podstaw przyjmowanych przez organy podatkowe jako przejaw niestaranności Skarżącego przypomnieć trzeba, że w tym zakresie organ podatkowy wskazał na sprzeczność wyjaśnień Skarżącego, co do momentu otrzymania faktur za paliwo. W wyjaśnieniach z dnia 8 marca 2012 r. wskazał, że faktury otrzymywał przy tankowaniu lub pobieraniu paliwa. W wyjaśnieniach z dnia 13 września 2018 r. wskazał zaś, że dokumenty przywożone były na koniec miesiąca i wtedy następowało rozliczenie. Ponadto braku staranności upatrywano w tym, że tylko Skarżący zajmował się nabywaniem paliwa, zatem miał najlepszą wiedzę o jego pochodzeniu. Wątpliwości budziła również dostawa po godzinie 15:00, po zakończeniu pracy zakładu; brak kosztów transportu; sprzedaż po cenach niższych niż na Stacji Paliw; brak możliwości udzielenia rabatu przez Ajenta; brak umowy [...]; nieracjonalność zakupu w punkcie znacznie oddalonym od zakładu Skarżącego, w sytuacji istnienia stacji paliw w pobliżu, gotówkowa forma zapłaty oraz brak weryfikacji kontrahenta.

W opinii Sądu podane okoliczności i ich uzasadnienie nie przekonują o braku staranności Skarżącego. W kwestii sprzeczności składanych wyjaśnień, to wskazać trzeba, że pismo z dnia 8 marca 2012 r. stanowi odpowiedź strony na pytanie organu kontrolnego w związku z postepowaniem dotyczącym podatku akcyzowego. I stanowi wypowiedź Strony, co do tego czy pobierała faktury zakupu. Przy czym w aktach sprawy nie ma pisma formułującego ww. zapytanie, stąd trudno ocenić rzeczywistą intencje wyjaśnień. A wyjaśnienia nie są jednoznaczne, trudno na podstawie tej odpowiedzi wywieść, czy chodzi o sam fakt pobierania faktur czy moment ich otrzymywania. Zatem bez wyjaśnienia tej kwestii wsparcie na nim wniosków o braku staranności nie jest właściwe.

Podobne niedostatki dotyczą momentu dostaw paliwa na teren zakładu Strony. Organ podatkowy uznał, że dostawa po godzinach pracy, gdy w zakładzie nikogo już nie ma winna budzić podejrzenia, co do rzetelności tych transakcji. W opinii Sądu bez dalszych wyjaśnień teza ta nie może mieć uzasadnienia. Oceniając zachowanie stron transakcji z logicznego punktu widzenia, to właściwym wydaje się uzupełnienie zapasów paliwa w czasie, gdy maszyny już nie pracują i dostawy mogą być bezpiecznie i bezproblemowo realizowane.

Także fakt, że nabywaniem paliwa zajmowała się wyłącznie strona nie może stanowić argumentu potwierdzającego brak dobrej wiary jeśli organ podatkowy nie wyjaśni, w jakim zakresie odbiega to od przyjętych wzorców. Firma Skarżącego jest jego własnością, prowadzi ją samodzielnie, trudno ocenić dlaczego organ podatkowy uznaje tą właśnie przesłankę za odbiegającą od normy i wskazującą na brak staranności. Organ podatkowy wskazuje, że nabywając osobiście paliwo strona winna znać źródło jego pochodzenia. Niewątpliwie tak, ale jeśli organ podatkowy przyjmuje, że w sprawie doszło do oszustwa podatkowego po stronie dostawcy, to badanie dobrej wiary dowodzi, że wykluczono świadome działanie Skarżącego. Z dalszych zaś okoliczności wynika, że Skarżący znając osobiście Ajenta i fakt, że prowadzi on Stacje Paliw, przystał na jego propozycję dostaw paliwa do zakładu strony. Być może takie zachowanie może być ocenione jako odbiegające od normy, jednakże Skarżący przekonująco je wyjaśnia. Wskazuje na zły stan zdrowia, który w znaczący sposób ograniczył jego funkcjonowanie. Powyższe znajduje także uzasadnienie w okolicznościach sprawy, zebranej dokumentacji medycznej, wyjaśnieniach stron i zeznaniach świadków. W tej sytuacji z propozycją pomocy wystąpił sąsiad, Ajent Stacji Paliw, proponując dowóz paliwa do zakładu Strony. Skarżący tłumaczy to logicznie i racjonalnie, tym, że nabywał znaczące ilości paliwa, zakup do beczek był ekonomiczny (duże zużycie paliwa przez same maszyny, pojazdy wolnobieżne), zaś Ajent czynił to przy okazji dostaw paliwa do własnej stacji w W.(1). Organ podatkowy stawiając zarzut wskazujący, że opisywane okoliczności dowodzą braku dobrej wiary po stronie Skarżącego w żaden sposób nie odnosi się do tych faktów, nie ocenia ich, nie przedstawia kontrargumentów. Tym samym wnioskowanie przyjęte w decyzji uznać trzeba za dowolne, a nie swobodne.

Podobna ocena dotyczy argumentacji odwołującej się do cen sprzedaży paliwa (niższych niż na Stacji Paliw, bez kosztów transportu, w sytuacji braku uprawnień pod stronie Ajenta do obniżania cen paliwa). Twierdzenia te, być może i zasadne, nie zostały wsparte żadną analizą, czy dowodami. Brak wskazania, cen rynkowych, cen na Stacji Paliw i tych stosowanych w spornych fakturach. Nie odniesiono się do faktu, że dostawa następowała przy okazji dostawy paliwa dla Ajenta oraz tego, że Skarżący nabywał znaczące ilości towaru. Brak również analizy i wskazania, czy Skarżący mógł mieć wiedzę, że tylko koncern paliwowy ma uprawnienie do ustalania cen za paliwo. Brak przedstawienia tzw. [...] też nie może być argumentem, gdyż brak tego dokumentu wynikał z czasu jaki upłynął od okresu rozliczeniowego, w istocie po siedmiu latach organ podatkowy domaga się tego dokumentu. Pominięto, że jego istnienie potwierdza świadek T. S., nie wskazano bowiem dlaczego jego zeznania w tym zakresie uznaje się za niewiarygodne, skoro dowodu z dokumentu z uwagi na upływ czasu nie udało się pozyskać.

Kolejny argument organu podatkowego mający negować istnienie dobrej wiary odnosi się do zakupu na Stacji Paliw w B., oddalonej od zakładu Strony, a nie na pobliskiej stacji w N. Ten fakt także Skarżący wyjaśnił możliwością dowozu paliwa przez tego konkretnego kontrahenta w sytuacji gdy Strona miała ograniczone możliwości funkcjonowania z przyczyn zdrowotnych, sama zaś dokonywała zakupów paliwa i prowadziła firmę.

Wreszcie odbiegający od normy sposób dostaw (w beczkach), pominąwszy omawiany już fakt propozycji dostaw, która nadeszła w trudnym dla Skarżącego czasie i była dla niego dobrym rozwiązaniem, to wbrew twierdzeniom organów podatkowych istniała możliwość nabywania paliwa bezpośrednio do beczek, czy kanistrów. Nie stoi temu na przeszkodzie fakt tankowania na Stacji Paliw wyłącznie za pośrednictwem dystrybutora, powszechnie wiadomym jest, że taka możliwość istnieje. Niezależnie od tego potwierdzają to zeznania pracownika Skarżącego Ł. M. z dnia 1 października 2015 r. (T. II akt administracyjnych k-111). Wskazał on, że paliwo było tankowane na P. obok zakładu (na przeciwko) do beczek i przetransportowywane na teren zakładu. Powyższe dowodzi, że taka forma nabywania paliwa istnieje, zatem Strona nie miała podstaw aby podejrzewać, że taki sposób nabywania paliwa odbiega od normy. W każdym razie organ podatkowy nie wyjaśnił dlaczego Strona winna w tej sytuacji dochować należytej staranności.

Wreszcie zapłata gotówką za nabywane paliwo. Istotnie trzeba zgodzić się z organem podatkowym, że ten sposób zapłaty najczęściej odnotowywany jest przy transakcjach wątpliwych, nierzetelnych. Jednakże wskazane zarówno przez Stronę jak i jej pracownika, księgową okoliczności nakazują aby w tej sprawie skorygować opisane schemat rozumowania. Z zeznań i wyjaśnień wynika, że Skarżący w 2011 r. dokonywał zbycia swoich towarów (działalność w zakresie wydobycia kamienia) w formie gotówkowej. Dysponował zatem gotówką. W tej sytuacji wszelkie płatności – jak wskazały dostępne dowody (wyjaśnienia i zeznania) – także realizował gotówkowo. Organ podatkowy wiarygodności tych dowodów nie obalił.

Wreszcie końcowo organ podatkowy wskazuje, że Skarżący nie dochował staranności kupieckiej celem sprawdzenia czy kontrahent nie jest podmiotem uczestniczącym w procederze związanym z nieprawidłowościami w zakresie rozliczeń w podatku VAT. Jednakże w żadnej części tej wypowiedzi nie wyjaśniono o jakie konkretnie działania chodzi. W jaki sposób Skarżący miałby zweryfikować swojego kontrahenta, co do którego miał wiedzę (znał go osobiście), że jest Ajentem prowadzi Stacje Paliw, posiada gospodarstwo w W.(1) z własną stacją paliw.

Opisane sposób procedowania jest co najmniej niewłaściwy. Jak dowodzą realia rozpoznawanej sprawy pomimo wykazania udziału Strony w nierzetelnej transakcji nie przeprowadzono właściwe postępowania dowodowego, nie odniesiono się do wszystkich istotnych dla sprawy dowodów. Ponadto tezy sformułowane przez organ podatkowy w zakresie braku staranności Skarżącego w ocenie rzetelności transakcji nie zostały w sposób prawidłowy i przekonujący udowodnione, co niewątpliwe wymaga uzupełnienia. Analiza tej sprawy wykazuje na niepełne przeprowadzenie postępowania, co też legło u podstaw uchylenia zaskarżonej decyzji. Z tych powodów należy uznać, że w sprawie doszło do naruszenia w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., jak też art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany będzie do uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie wskazanym w rozważaniach Sądu, celem prawidłowego ustalenia i wykazania opisanych okoliczności w kontekście stwierdzenia istnienia lub braku należytej staranności po stronie Skarżącego. Konieczne będzie także odniesienie się i opisana na wstępie rozważań ocena twierdzeń zawartych w wyroku Sądu Rejonowego II Wydział Karny w K. z dnia 31 stycznia 2020 r. sygn. akt [...]. Poczynione ustalenia i ich ocena winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego.

Z tych też względów działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ww. ustawy.