Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1269/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 4
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Piotr Głowacki (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Inga Gołowska sędzia WSA Waldemar Michaldo po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 30 marca 2021r. sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] września 2020 r., nr [...], w przedmiocie odmowy zarejestrowania, jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług; oddala skargę.


UZASADNIENIE

Z wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej wynika, że P. S. w dniu 22 sierpnia 2018 r. zarejestrowała działalność gospodarczą pod nazwą H. P. S., wskazując adres [...], ul. [...], jako adres stałego miejsca wykonywania działalności gospodarczej i adres do doręczeń. Jako przeważający rodzaj wykonywanej działalności wskazała zarządzanie nieruchomościami na zlecenie (PKD 68.32.Z), zgłosiła też różne rodzaje działalności związane z budownictwem.

Po tym, jak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie prawomocnym wyrokiem z dnia 24 października 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 928/19 oddalił skargę skarżącej na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 22 maja 2019 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 19 grudnia 2018 r. nr [...] odmawiającą zarejestrowania skarżącej, jako podatnika podatku od towarów i usług, skarżąca złożyła kolejne zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług z dnia 30 października 2019 r., które wpłynęło do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. w dniu 5 listopada 2019 r. Skarżąca na druku VAT-R zaznaczyła, że z dniem 14 grudnia 2018 r. utraciła zwolnienie, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. ponownie stwierdził, że skarżąca wskazała bezpodstawnie adres miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż w tym miejscu nie wykonuje żadnych czynności związanych z jej prowadzeniem. W konsekwencji ponownie odmówił zarejestrowania skarżącej, jako podatnika VAT-czynnego, decyzją z dnia 17 marca 2020 r. nr [...]

W odwołaniu zarzucono:

1. naruszenie przepisu prawa materialnego - art. 96 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przez jego niezastosowanie i nieuzasadnioną odmowę potwierdzenia zarejestrowania firmy H. P. S., jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług;

2. naruszenie przepisu prawa materialnego - art. 96 ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług przez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że zachodzą przesłanki uzasadniające odmowę zarejestrowania firmy H. P. S., jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług;

3. naruszenie art. 10 Rozporządzenia wykonawczego Rady UE nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L.2011.77.1) przez błędne przyjęcie, że mają one zastosowanie w niniejszej sprawie;

4. naruszenie przepisów postępowania - art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej przez nie podjęcie niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, co miało wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 30 września 2020 r., nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu wskazano, iż aktualność zachowują ustalenia organów podatkowych w zakresie przedłożonej, jako tytuł prawny do dysponowania nieruchomością w K. przy ul. [...] umowy o świadczenie usług wirtualnego biura z dnia 22 sierpnia 2018 r., zawartej w imieniu skarżącej przez jej ojca R. S. z Grupą F. sp. z o.o. Z analizy treści tej umowy wynika, że adres [...] ul. [...] to adres "wirtualnego biura" i skarżąca może się nim posługiwać dla potrzeb określenia siedziby i rejestracji, w tym miejscu usługodawca będzie odbierał jej korespondencję, natomiast możliwość faktycznego (realnego) skorzystania z tej nieruchomości jest jedynie opcją, która wymaga zawarcia dodatkowego porozumienia (wcześniejszej rezerwacji) i wniesienia dodatkowej opłaty. Ten zasadniczy dla odmowy zarejestrowania skarżącej, jako podatnika VAT-czynnego wniosek, potwierdziły czynności sprawdzające przeprowadzone 12 listopada 2019 r. przez pracowników Urzędu Skarbowego w W., którzy udali się pod adres wskazany, jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej skarżącej. Na miejscu nie było skarżącej, za to zastano pod podanym adresem T. B., który poinformował, że jej "korzystanie" z tego adresu w głównej mierze polega na odbiorze korespondencji przez firmę prowadzącą wirtualne "B. ". Nadto skarżąca przesłuchana, jako strona 3 stycznia 2020 r. zeznała, że pod wskazanym adresem tylko odbiera korespondencję, po wcześniejszej informacji telefonicznej, bądź e-mailowej, co zajmuje jej 10-15 minut. Zeznania te korespondują z jej zeznaniami z 19 listopada 2018 r., kiedy to oświadczyła, że pod tym adresem zazwyczaj nie przebywa, z wynajmującym utrzymuje kontakt zdalnie (e-mail lub telefon), a to miejsce służy tylko do odbioru korespondencji (osobiście lub przez pełnomocnika). Wedle organu mowa o świadczenie usług wirtualnego biura nie dawała (i nie daje) skarżącej tytułu prawnego do wskazania w CEIDG ww. adresu, jako adresu stałego miejsca wykonywania działalności gospodarczej. Nie można też uznać tego adresu za adres siedziby prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady UE nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, gdyż z uwagi na absencję skarżącej oczywiste jest, że nie zapadają w tym miejscu istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania jej przedsiębiorstwem. W dniu 3 stycznia 2020 r. skarżąca zeznała, że do tego dnia nie korzystała z możliwości realnego wynajęcia części lokalu w postaci salki konferencyjnej, biurowe wyposażenie znajduje się w jej miejscu zamieszkania, wynagrodzenie pracownikom też wypłaca zasadniczo w miejscu zamieszkania. Adres biura wirtualnego można więc uznać jedynie za adres do doręczeń.

Organ stwierdził, iż nierzetelne wskazywanie adresów podmiotów, które skarżąca reprezentuje, jest w jej przypadku normą. Z ogólnie dostępnego Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że spółkom reprezentowanym przez skarżącą, H. sp. z o.o. i H. sp. z o.o. sp. k. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] odpowiednio decyzjami z dnia 6 listopada 2018 r. i z dnia 2 stycznia 2019 r. uchylił NIP na podstawie art. 8c ust. 4 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników; skarżąca do dnia wydania skarżonej decyzji nie zadbała o przywrócenie tym podmiotom NIP poprzez wskazanie adresów, które nie są fałszywe ani fikcyjne, dzięki czemu nastąpiłoby przywrócenie NIP. Aktualne na dzień 14 grudnia 2018 r. są również ustalenia organów podatkowych, że R. S. i I. S. wykorzystują zarejestrowaną przez skarżącą działalność gospodarczą dla uniknięcia odpowiedzialności za zobowiązania powstałe w wyniku działania I. D. s.c. R. S. w tym czasie był pełnomocnikiem firmy skarżącej i podejmował decyzje celem przeniesienia działalności prowadzonej w ramach I. D. s.c. do firmy zarejestrowanej na dane skarżącej, gdyż I. D. s.c. na dzień 22 listopada 2018 r. zalegała m.in. z wpłatami podatku VAT za miesiące 10, 11, 12 2017 r. oraz 1, 2, 3, 4, 5 i 6 2018 r. Z pisma z dnia 20 sierpnia 2020 r. sporządzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. wynika, że I. D. s.c. dalej ma nieuregulowane zaległości w podatku od towarów i usług oraz jako płatnik w podatku dochodowym od osób fizycznych. Przekazane przez organ I instancji deklaracje VAT-7K I. D. s.c. pozwalają stwierdzić korelację czasową między wpisaniem w dniu 22 sierpnia 2018 r. do CEIDG, działalności gospodarczej zarejestrowanej na skarżącą, a zaprzestaniem przez I. D. s.c. począwszy od IV kwartału 2018 r. sprzedaży i świadczenia usług, mimo że w dalszym ciągu spółka cywilna pozostaje podatnikiem VAT-czynnym, może więc prowadzić działalność gospodarczą i w jej ramach rozliczać podatek naliczony. Skarżąca w dniu 14 grudnia 2018 r. utraciła zwolnienie, o którym mowa w art. 113. ust. 9 ustawy, gdyż dotychczasową sprzedaż I. D. s.c. zaczęła wykazywać, jako własną. Zaakcentować w tym kontekście również należy, że z przekazanej informacji wynika, iż R. S. ani I. S. nie wystąpili z wnioskiem o udzielenie ulg w spłacie ciążących na nich zaległości, więc wystawiono tytuły wykonawcze. Jasno widać motyw, którym kierowała się skarżąca, zgadzając się na rejestrację na własne dane działalności gospodarczej dotychczas prowadzonej przez I. D.. S.C.; chodziło bowiem o uniknięcie zapłaty zobowiązań wobec Skarbu Państwa przez wspólników ww. spółki cywilnej (rodziców R. S. i I. S.) oraz uniemożliwienie ich skutecznej egzekucji.

Konkludując organ stwierdził, iż przepisy ustawy Prawo Przedsiębiorców ustanawiające swobodę podejmowania działalności gospodarczej zostały wykorzystane sprzecznie z ustawą, gdyż działalność skarżącej służy ukrywaniu działalności, a więc także dochodów, innego podmiotu, co ma na celu uniemożliwienie skutecznej egzekucji zobowiązań podatkowych i w efekcie nie ma podstaw do odmiennego rozstrzygnięcia sprawy rejestracji skarżącej.

Organ odniósł się także szczegółowo do zarzutów odwołania, nie uwzględniając ich.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie P. S. przywołała zarzuty przedstawione w odwołaniu, podnosząc także naruszenie art. 7 kpa z uwagi na brak podjęcia wszelkich czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli.

W uzasadnieniu podkreślono, iż organ skupił się li tylko na kwestii "wirtualnego biura", nie analizując w żaden sposób bieżącej działalności podatnika, a organ II instancji jedynie podkreślił wagę tego aspektu. Pominięto de facto okoliczność, że jest to pierwsza zarejestrowana przez podatnika działalność gospodarcza, że nie ma ona żadnej negatywnej historii podatkowej dającej chociażby cień podejrzeń, że prowadzona przez nią działalność gospodarcza prowadzić może do oszustwa podatkowego. Skarżąca zatrudnia pracowników, prowadzi rozliczenia podatkowe, a zarejestrowanie przez nią siedziby działalności w wirtualnym biurze miało jedynie na celu ograniczenie kosztów początkującej działalności. Co ważne, podany adres nie miał żadnego charakteru pozorności. Odbiera korespondencję kierowaną przez Urząd Skarbowy, reaguje na wszystkie wezwania organu podatkowego, składając pisma wyjaśniające i wymagane dokumenty.

Określone w art. 10 Rozporządzenia Rady UE 282/2011 "miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika ma zastosowanie tylko na użytek stosowania art. 44 i 45 dyrektywy 2006/112. TSUE wypowiadał się w sprawie odmowy rejestracji podatkowej dla potrzeb podatku VAT. W wyroku z 14 marca 2013 r. w sprawie C-527/11 Ablessio (ECLI: EU:C:2013:168) wskazał, że "artykuły 213, 214 i 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie temu, by organ skarbowy państwa członkowskiego odmawiał nadania numeru identyfikacji podatkowej do celów podatku od wartości dodanej spółce z tego tylko powodu, że w mniemaniu tego organu nie posiada ona środków materialnych, technicznych i finansowych do wykonywania zgłaszanej działalności gospodarczej". Potwierdza to stanowisko skarżącej, że organ podatkowy nie może uzależniać rejestracji podatkowej od warunków i sposobu prowadzenia działalności gospodarczej. Odmowa rejestracji nie może być wykorzystywana, jako instrument "prewencyjnej" kontroli obrotu gospodarczego, przedwczesnego i nieuzasadnionego ograniczenia swobody prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o hipotetyczne obawy, co do sposobu prowadzenia rozpoczynanej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a., natomiast w myśl art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi, sąd ją oddala.

Skarga jest nieuzasadniona, nie doszło bowiem do wskazywanych przez skarżącą naruszeń prawa ważących dla prawidłowości przyjętego rozstrzygnięcia.

Nie budzi wątpliwości dokonana przez organy ocena materiału dowodowego, gdyż wyciągnięte przez nie wnioski są spójne, a przy tym zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego i uwzględniają wszystkie zebrane w sprawie dowody, zatem brak jest podstaw do przyjęcia, że nosi ona cechy dowolności. Bezzasadny okazał się więc zarzut naruszenia art. 122 oraz 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W pełni uprawnione jest przyjęte w decyzjach odniesienie do definicji miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika wprowadzonej art. 10 Rozporządzenia wykonawczego Rady nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, o ile służy lepszemu zrozumieniu przepisów krajowych. Sąd podziela stanowisko wyrażone m.in. w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 września 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 792/14, a to iż interpretacja pojęcia siedziby podatnika musi być jednolita w odniesieniu do wszystkich zagadnień, związanych z podatkiem od towarów i usług, w tym także na użytek rejestracji podatnika, a więc oparta na ww. definicji miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika. Także NSA w wyroku z dnia 26 sierpnia 2015r. (sygn. akt I FSK 112/15) potwierdził, że skoro ustawodawca unijny określił, jakie przesłanki można uwzględniać dla ustalenia miejsca, które może być uznane za siedzibę podatnika, to fakt, że uczynił to dla celów określenia miejsca świadczenia (opodatkowania) realizowanych przez podatnika czynności, jest bez znaczenia dla przyjęcia, że tymi samymi kryteriami można posiłkować się także przy ustaleniu, czy dane miejsce wskazane przez podatnika dla celów rejestracji spełnia warunki do uznania go za siedzibę jego działalności gospodarczej. W myśl art. 96 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika, jako "podatnika VAT czynnego", a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako "podatnika VAT zwolnionego", i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie. Zgodnie zaś z art. 97 ust. 9 naczelnik urzędu skarbowego potwierdza zarejestrowanie podmiotu, o którym mowa w ust. 1-3, jako podatnika VAT UE.

W art. 96 ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług wskazano przesłanki, które mogą być podstawą braku rejestracji. Celem zmiany zapisów art. 96 ustawy o podatku od towarów i usług polegającej na dodaniu ust. 4a było niedokonywanie rejestracji podmiotów, które złożyły zgłoszenie rejestracyjne, a w wyniku dokonywanej w trakcie procesu rejestracji weryfikacji informacji zawartych w zgłoszeniu rejestracyjnym, okazuje się, że podmiot ten nie istnieje lub mimo podjęcia udokumentowanych prób, nie ma możliwości skontaktowania się z nim albo z jego pełnomocnikiem. Przesłanką do niedokonania przez organ podatkowy rejestracji podatnika jest również brak reakcji podmiotu albo jego pełnomocnika na wystosowane przez ten organ wezwania albo podanie w zgłoszeniu rejestracyjnym danych, które okażą się niezgodne z prawdą. W takiej sytuacji organ rejestrujący nie dokonuje rejestracji takiego podmiotu, jako podatnika VAT czynnego lub zwolnionego oraz jest zwolniony z konieczności zawiadamiania podmiotu o tym fakcie. W przypadku wystąpienia innych, niż określone w powołanym ust. 4a negatywnych przesłanek uzasadniających odmowę rejestracji, naczelnik urzędu skarbowego, podobnie jak przed zmianą brzmienia art. 96 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, odmawia rejestracji w drodze decyzji w oparciu o przepisy wynikające z ustawy Ordynacja podatkowa.

Zatem rejestracja podatnika na gruncie podatku VAT jest prowadzona w istocie na podstawie przepisów wynikających z rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010. Wskazać też należy zmianę brzmienia art. 96 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług dokonaną ustawą z dnia 1 grudnia 2016r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2016 r. poz. 2024), którą dodano fragment "po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym", co miało znaczenie doprecyzowujące - przed wejściem w życie tej zmiany organy podatkowe również były uprawnione do weryfikacji danych podanych przez podatnika w zgłoszeniu rejestracyjnym.

Kompetencje organów podatkowych do weryfikacji zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R są także oparte na przepisach unijnych i dorobku prawnym Trybunału Sprawiedliwości, orzecznictwie krajowym sądów administracyjnych, jak również poglądach wyrażanych w doktrynie prawa podatkowego. Zgłoszenie VAT-R ma istotne znaczenie dla prawidłowego poboru podatku, ale też dla bezpieczeństwa pozostałych uczestników obrotu gospodarczego (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 9 września 2014r. sygn. akt I SA/Kr 792/14).

W kontrolowanej sprawie organy podatkowe, po zebraniu materiału dowodowego i przeprowadzeniu jego oceny, zasadnie zakwestionowały, aby we wskazanym przez nią miejscu skarżąca wykonywała działalność gospodarczą. Zapisy umowy najmu jednoznacznie wskazują, że skarżąca korzystanie z lokalu ograniczyła do wskazywania jego adresu do celów rejestrowych, a obsługę napływającej korespondencji zleciła firmie wynajmującej lokal.

Kwestia wirtualnego biura skarżącej oraz ustalone i opisane szczegóły jego funkcjonowania mają istotne znaczenie dla kwestii oceny prawidłowości odmowy rejestracji skarżącej, jako czynnego podatnika vat.

W świetle art. 96 ust. 4 ustawy o vat oraz orzecznictwa NSA już samo stwierdzenie nierzetelnego wskazania adresu, pod którymi ma funkcjonować miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika lub stałe miejsce wykonywania działalności gospodarczej jest wystarczające dla odmowy rejestracji podmiotu, który dysponuje jedynie ograniczonym prawem do lokalu, faktyczne zaś korzystanie z niego sprowadza się do używania go, jako adresu do korespondencji. Chodzi bowiem o zagwarantowanie prawdziwości wpisów do rejestru podatników w celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania systemu podatku VAT. Jeżeli wynik dokonanej weryfikacji tego adresu dla celów rejestracji VAT jednoznacznie wskazuje, że nie jest to faktyczny adres tej siedziby, a jedynie adres do korespondencji, to zachodzi podstawa do odmowy rejestracji (por. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2019 r. sygn. I FSK 1363/17). Nadto, jeśli podany adres, jako adres siedziby byłby jedynie adresem do korespondencji i adresem do rejestracji, co nastąpi poprzez weryfikację treści umowy najmu dotyczącej podanego adresu, to podawany adres nie można uznać za adres wykonywania działalności gospodarczej, a zatem podane przez skarżącą w zgłoszeniu rejestracyjnym dane nie można uznać za wystarczające do rejestracji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2019 r. sygn. I FSK 873/17). Zatem kwestie posługiwania się przez skarżącą adresem wirtualnego biura są kluczowe, także w kontekście art. 5 ust. 4 ww. ustawy dotyczącego zgłoszenia identyfikacyjnego podatników będących osobami fizycznymi wykonujących działalność gospodarczą, nakazującym wskazywać dane, o których mowa w ust. 2, i dodatkowo nazwę (firmę), adres głównego miejsca wykonywania działalności gospodarczej, adresy dodatkowych miejsc wykonywania działalności, numer identyfikacyjny REGON, organ ewidencyjny, wykaz rachunków bankowych, adres miejsca przechowywania dokumentacji rachunkowej oraz przedmiot wykonywanej działalności określony według obowiązujących standardów klasyfikacyjnych. W konsekwencji również te dane organy podatkowe muszą zweryfikować przez pryzmat ich rzetelności w trakcie procedury rejestracji podatnika VAT, oceniając ich "kompletność i dokładność". W przypadku osoby fizycznej występującej o rejestrację, wśród danych, które podlegają weryfikacji szczególnie istotną rolę w zakresie poboru podatku VAT i zapobiegania związanych z nim oszustwom, odgrywają adresy: zamieszkania podatnika i miejsc prowadzenia działalności. Do tych bowiem miejsc nawiązują w szczególności przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące doręczeń korespondencji urzędowej i kontroli podatkowej.

Wobec prawidłowo dokonanych ustaleń dotyczących funkcjonowania wirtualnego biura, w tym przede wszystkim zasadnego przyjęcia, iż korzystanie z lokalu ograniczone było li tylko do wskazywania tego adresu do celów rejestrowych, w lokalu nie przebywali przedstawiciele skarżącej, a pracownicy innego podmiotu odbierali kierowaną do niej korespondencję, odmowa rejestracji nie narusza zasady proporcjonalności, ani zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Chybione są zarzuty dotyczące braku analizy bieżącej działalności skarżącej, skoro organy ustaliły, iż nie jest to jej pierwsza zarejestrowana działalność gospodarcza, gdyż pełniąc funkcję reprezentanta spółek H. sp. z o.o. i H. sp. z o.o. sp. k. wskazała fałszywe lub fikcyjne adresy tych podmiotów, co spowodowało uchylenie NIP tym podmiotom, a skarżąca nie zadbała o jego przywrócenie. Z analizy działalności podatkowej skarżącej i jej rodziców (w ramach I. D. s.c.) wynika, że rozpoczęła działalność w tym samym zakresie, z wykorzystaniem tego samego sprzętu, pracowników i w tym samym czasie, gdy spółka cywilna jej rodziców zaprzestała wykazywać prowadzenie działalności. Gdyby faktycznie skarżąca wybierając zarejestrowanie siedziby działalności w wirtualnym biurze, kierowała się troską o ograniczenie kosztów początkującej działalności, to logicznym jest, że wybrałaby miejsce swojego zamieszkania w N.. Natomiast fakt, że pod podanym adresem była odbierana kierowana do niej korespondencja z urzędu skarbowego, na którą skarżąca reagowała, nie oznacza, że pod tym adresem prowadziła działalność gospodarczą. Zapisy umowy najmu jednoznacznie wskazują, że skarżąca korzystanie z lokalu ograniczyła do wskazywania jego adresu do celów rejestrowych, a obsługę napływającej korespondencji zleciła firmie wynajmującej lokal. Umowa nic w rzeczywistości konkretnie nie precyzuje, zwłaszcza jaka część lokalu służy do korzystania przez skarżącą, jaka jest jej powierzchnia, jaki jest przedział czasowy, czy dni do korzystania itp. Skarżąca nie była zainteresowana zapewnieniem możliwości stałego pobytu w swojej nominalnej siedzibie własnego personelu, a zapisy o postępowaniu z napływającą korespondencją jasno dowodzą, że odwiedzała lokal sporadycznie.

W świetle powyższego nie doszło więc do naruszenia art. 96 ust. 4 ustawy o VAT, a organy prawidłowo dokonały jego negatywnej subsumpcji. Z kolei art. 96 ust. 4a tej ustawy nie był zastosowany przez organ.

Nie doszło do naruszenia art. 10 rozporządzenia wykonawczego Rady, UE nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L.2011.77.1). Chociaż "miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika" w art. 10 ww. rozporządzenia zdefiniowano na potrzeby 44 i 45 dyrektywy 2006/112/WE, nie oznacza to jednak, że definicją tą nie można posiłkować się na gruncie całej ustawy o podatku od towarów i usług, skoro ustawodawca unijny określił, jakie przesłanki można uwzględniać dla ustalenia miejsca, które może być uznane za siedzibę podatnika, to fakt, że uczynił to dla celów określenia miejsca świadczenia (opodatkowania) realizowanych przez podatnika czynności, jest bez znaczenia dla przyjęcia, że tymi samymi kryteriami można posiłkować się także przy ustaleniu, czy dane miejsce, wskazane przez podatnika dla celów rejestracji. Rozporządzenia Wspólnoty Europejskiej zaliczane do pochodnego prawa wspólnotowego są aktami wiążącymi w całości, przewidzianymi do bezpośredniego stosowania w każdym państwie członkowskim. Mają więc moc obowiązującą we wszystkich państwach członkowskich i są zintegrowane z systemami prawnymi tych państw, odmiennie do dyrektyw unijnych, które wiążą w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty. Także art. 22 rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej obligujący organy podatkowe do przeprowadzenia odpowiedniej weryfikacji danych przed dokonaniem rejestracji podmiotu, jako podatnika VAT ma charakter wiążący i ma pierwszeństwo przed normami krajowymi. W kontekście tych regulacji należało więc wykładać przepisy art. 96 ust. 4 ustawy o VAT, co organy uczyniły.

Mając na uwadze powyższe sąd, na podstawie art. 151 ustawy o p.p.s.a., oddalił skargę.