Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 788/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14b § 1-3, , art. 4, art. 5
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 41 ust. 4e, art. 24 ust. 5, art. 30a ust. 6a-6e
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, asesor WSA Adrianna Elżbieta Grzymska-Truksa (sprawozdawca), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 11 października 2022 r. sprawy ze skargi F. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 stycznia 2022 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.1068.2021.1.MK1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz F. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z 20 lutego 2022 r. F. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w W. (zwany dalej: "Strona", "Spółka" lub "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "Dyrektor KIS", "Organ") z 24 stycznia 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

30 listopada 2021 r. Skarżąca wystąpiła do Dyrektora KIS o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty zaliczki na poczet zysku na rzecz komplementariusza będącego osobą fizyczną.

We wniosku złożonym przez zainteresowanego będącego stroną postępowania: F. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa wskazano, że Skarżąca jest spółka komandytową i planuje wypłaty zaliczek na poczet zysku wypracowanego przez spółkę komandytową w okresie od maja 2021 roku na rzecz komplementariusza - osoby fizycznej, która jest polskim rezydentem podatkowym - dokonywane przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego spółki komandytowej.

Wskazano, że wspólnicy spółek komandytowych mają możliwość pobierania zaliczek tytułem zysku bądź na jego poczet. Jest to częsta praktyka, przy czym w tej kwestii Kodeks spółek handlowych nie zawiera regulacji. Przyjmuje się, że pobieranie zaliczek na poczet przyszłego zysku jest dopuszczalne na mocy umowy spółki. Podstawą ich wypłaty może być także zgoda wszystkich wspólników. Przykładowo Sąd Najwyższy w wyroku z 5 marca 2009 roku (sygn. akt III CSK 290/08), odnosząc się do spółki jawnej uznał, że do wypłaty udziału w zysku nie jest niezbędne podjęcie przez wspólników uchwały o przeznaczeniu zysku do wypłaty. Zdaniem SN dopuszczalne jest pobieranie przez wspólników określonych kwot z tego tytułu bez uchwały, a jedynie za zgodą wszystkich wspólników.

Skarżąca sformułowała następujące pytanie:

"Jak obliczyć podatek dochodowy od osób fizycznych ("PDOF") oraz w którym momencie należy opodatkować tym podatkiem wypłaty zaliczek na poczet zysku wypracowanego przez spółkę komandytową w okresie od 1 maja 2021 r. ("zaliczki") na rzecz komplementariusza - osoby fizycznej, która jest polskim rezydentem podatkowym - dokonywane przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego spółki komandytowej? Suma takich zaliczek, które mają zostać wypłacone, przekracza kwotę 60.000,00 PLN na jedną osobę."

Skarżąca we wniosku stanęła na stanowisku, że:

a) obowiązek opodatkowania wypłat zaliczek na poczet zysku wypracowanego przez spółkę komandytową w okresie od 1 maja 2021 r. na rzecz komplementariusza - osoby fizycznej, która jest polskim rezydentem podatkowym, dokonywanych przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego spółki komandytowej, powstaje z chwilą zatwierdzenia wyniku finansowego spółki komandytowej. Wynika to z faktu, że dopiero z chwilą zatwierdzenia wyniku finansowego powstaje skuteczne prawo do rozdysponowania majątkiem firmy. W związku z tym spółka nie ma obowiązku pobierania zaliczek na PDOF od zaliczek na poczet zysku wypracowanego przez spółkę komandytową w okresie od 1 maja 2021 roku.

b) spółka komandytowa ma obowiązek pobrania podatku dochodowego od takich zaliczkowych wypłat dopiero z chwilą zatwierdzenia sprawozdania finansowego za ten rok, którego wypłaty dotyczą.

Podkreślono, że spółka komandytowa podatnikiem podatku CIT (od 1 maja 2021 roku).

Spółka komandytowa, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, 1 maja 2021 roku stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (podatnikiem CIT).

Uzyskanie statusu podatnika CIT oznacza, że dochód przez nią osiągnięty jest opodatkowany na dwóch poziomach, tj.:

1) w spółce - podatkiem CIT. analogicznie według stawki 19% lub 9%,

2) u jej wspólników - zryczałtowanym podatkiem CIT lub PIT, według stawki 19%, który spółka komandytowa pobierze przy wypłacie udziału w zyskach (spółka komandytowa pełni funkcję płatnika).

Komplementariusz - osoba fizyczna, która jest polskim rezydentem podatkowym.

Do komplementariuszy spółek komandytowych mają zastosowanie art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT. Z przepisów tych wynika, iż zryczałtowany podatek od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki (realizowany dopiero w momencie zatwierdzenia sprawozdań finansowych spółki) pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, przy czym kwota odliczenia nie może przekroczyć kwoty obliczonego podatku. Oznacza to, że podatek komplementariusza będzie niższy o kwotę podatku zapłaconą przez spółkę proporcjonalnie do zysku komplementariusza. Kwota pomniejszenia nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego od dochodu komplementariusza.

Jeśli otrzymanie zaliczki na poczet zysku skutkowałoby powstaniem przychodu u wspólnika będącego komplementariuszem, to w przypadku wypłat zaliczek na poczet zysku spółki komandytowej, uzyskany przez komplementariusza z tego tytułu przychód podlegałby opodatkowaniu zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym, ale podatek dochodowy od osób fizycznych powinien zostać pomniejszony o "przypadającą" na komplementariusza zaliczkę na podatek dochodowy od osób prawnych zapłaconą przez spółkę komandytową.

Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 24 stycznia 2022 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Na wstępie wydanej interpretacji przywołano przepisy art. 1 § 3, art. 4 § 1 pkt 1, w art. 102 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.) oraz art. 9 ust. 1, art. 5a pkt 26, art. 5a pkt 28 lit. c, art. 5a pkt 31 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej "ustawa o PIT"). W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji Organ powoływał się też na przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r ., poz. 1800 ze zm., dalej "ustawa o CIT").

Organ podniósł, że w związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2021 r. przepisów ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123), spółki komandytowe uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w terminie - 1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r. (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został zmieniony przez art. 2 pkt 1 lit. a tiret pierwszy ustawy zmieniającej).

Dyrektor KIS zaznaczył, że spółki komandytowe stały się odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka komandytowa przestała być spółką transparentną podatkowo. W konsekwencji, działalność prowadzona przez spółkę komandytową nie może być traktowana jak działalność prowadzona przez wspólnika. Zaś wspólnicy tych spółek będący osobami fizycznymi, uzyskują z tytułu uczestnictwa w tych spółkach przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT.

Stosownie zaś do uregulowań zawartych w art. 24 ust. 5 tej ustawy wynika, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału.

Ustawodawca nie wymienił wśród przykładowych dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych wypłaty zaliczek na poczet dywidendy ani zaliczek na poczet zysku. Niemniej jednak wypłata tego rodzaju należności na rzecz wspólnika spółki w rozumieniu art. 5a pkt 28 ustawy jest traktowana jako faktyczne uzyskanie przychodu z udziału w zyskach takiej spółki. Wypłata zaliczki na poczet udziału w zyskach spółki powoduje więc powstanie przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 52a.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Stosownie natomiast do treści art. 41 ust. 4 powołanej ustawy płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-13, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.

W myśl art. 41 ust. 4e ustawy o PIT, spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e.

Organ wskazał, że wypłata przez Spółkę w trakcie roku podatkowego komplementariuszowi zaliczki na poczet zysku rocznego Spółki stanowi dla niego przychód z tytułu udziału w takim zysku, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na analogicznych zasadach jak przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przychód ten powstaje zatem w momencie jego wypłaty i jest opodatkowany stawką 19%. Spółka zaś jest obowiązana jako płatnik pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od ww. wypłat dokonywanych na rzecz komplementariuszy.

Dyrektor KIS podkreślił, że konsekwencją nadania spółce komandytowej podmiotowości na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tę spółkę - podobnie, jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek - podatników podatku dochodowego od osób prawnych, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej i spółki komandytowo-akcyjnej. Wspólnicy spółki komandytowej, tj. m.in. jej komplementariusze, zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki.

Zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o PIT zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o CIT, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Stosownie do art. 30a ust. 6b tej ustawy kwota pomniejszenia, o którym mowa w ust. 6a nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z ust. 1 pkt 4.

Organ zaznaczył, że od uzyskiwanych przychodów przez wspólnika będącego komplementariuszem z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w pierwszej kolejności płatnik winien obliczyć 19% zryczałtowany podatek dochodowy, który następnie pomniejszy o kwotę stanowiącą iloczyn procentowego udziału komplementariusza w zysku spółki i podatku od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o CIT, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty. Przy czym, jak wskazano powyżej, kwota pomniejszenia nie może przekroczyć kwoty 19% zryczałtowanego podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT.

Zdaniem Organu wykładnia literalna art. 30a ust. 6a ustawy o PIT prowadzi do wniosku, że kwotę pomniejszenia podatku można ustalić dopiero, gdy znana jest wartość podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu spółki za rok podatkowy, w którym uzyskany został zysk dzielony między wspólników. Przesądza o tym użycie przez ustawodawcę w treści art. 30a ust. 6a sformułowania "za rok podatkowy".

W ocenie Organu nie ma możliwości stosowania tego pomniejszenia w odniesieniu do wypłacanych wspólnikom w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet udziału w zysku za ten rok (zaliczek na poczet zysku, jaki spółka może osiągnąć w tym roku podatkowym). Ustawa nie pozwala bowiem na ustalenie kwoty pomniejszenia w oparciu o zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych należne od dochodu spółki, obliczone zgodnie z art. 19 ustawy o CIT, za okres do momentu wypłaty zaliczki na poczet udziału w zysku.

Dyrektor KIS podkreślił, że regulacja art. 30a ust. 6a ustawy o PIT uwzględnia zależność pomiędzy dochodem (zyskiem) uzyskanym przez spółkę w danym roku podatkowym a przychodami wspólników z udziału w zysku spółki za ten rok podatkowy. Ustawodawca ukształtował omawiane uprawnienie uwzględniając "modelowy" system podziału zysków, tj. następującą sekwencję zdarzeń:

-spółka w trakcie roku uzyskuje dochody, które opodatkowuje podatkiem dochodowym;

- po zakończeniu roku obrotowego i roku podatkowego spółka ustala swój zysk i ustala podatek dochodowy należny za dany rok podatkowy;

- po ustaleniu wyników za dany rok obrotowy spółka podejmuje decyzję o podziale zysku za dany rok;

- wypłata zysków za dany rok "wynika" z uzyskania dochodów (zysków) za ten rok.

Organ wskazał, że na mocy art. 30a ust. 6c ustawy o PIT przepisy ust. 6a i 6b stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty. Natomiast przepis art. 30a ust. 6c ww. ustawy określa zakres "czasowy" uprawnienia komplementariusza do omawianego pomniejszenia. Kwota wyliczona zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o PIT w oparciu o wartość podatku należnego od dochodu spółki za dany rok podatkowy może pomniejszać podatek od wypłat uzyskiwanych przez wspólnika z udziału w zyskach spółki za ten rok podatkowy - w okresie do 6 lat od końca tego roku podatkowego. Przepis odnosi się do sytuacji, w których udział w zysku osiągniętym przez spółkę w danym roku nie jest wypłacany wspólnikom w kolejnym roku, ale w latach późniejszych (do 5 lat od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty, czyli do 6 lat od końca roku, w którym zysk został osiągnięty). Pomniejszenie nie dotyczy jakichkolwiek przychodów z udziału w zyskach spółki wypłacanych wspólnikom, ale wyłącznie tych przychodów, które wynikają z osiągnięcia przez spółkę zysku za dany rok podatkowy (są wypłatą z tytułu udziału w tym zysku - w zysku za ten konkretny rok podatkowy).

Spółka jako płatnik - zgodnie z art. 41 ust. 4e ustawy - będzie obowiązana pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów wypłacanych komplementariuszowi z tytułu udziału w zysku Spółki w formie zaliczek na poczet zysku. Wypłata zaliczki na poczet udziału w zyskach spółki powoduje więc powstanie przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. Jednocześnie nie będzie podstaw do pomniejszenia wartości pobieranego przez Spółkę zryczałtowanego podatku dochodowego o kwoty pomniejszenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6c ustawy. Nie będzie bowiem znana kwota podatku należnego od dochodu spółki komandytowej, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o CIT, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku (zaliczka na poczet udziału w zysku) został uzyskany. Spółka - jako płatnik - powinien pobierać więc podatek według stawki 19%, bez pomniejszeń.

Zdaniem Organu brak podstaw do uwzględnienia kwoty pomniejszenia przez płatnika nie oznacza, że podatnik nie będzie miał możliwości skorzystania z omawianego uprawnienia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6c ustawy o PIT. W przypadku określenia należnego podatku dochodowego od osób prawnych przez spółkę komandytową za rok podatkowy, za który została wypłacona komplementariuszowi zaliczka (co nastąpi po zakończeniu roku podatkowego), ustają przeszkody do dokonania odliczenia od wypłaconych w poprzednim roku świadczeń z tytułu zaliczki. Wtedy podatnik (komplementariusz) może obliczyć należny podatek od otrzymanych świadczeń z tytułu zaliczki na poczet przewidywanego podziału zysku z uwzględnieniem odliczenia podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z zasadą określoną w art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT. W takim przypadku na podstawie art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej podatnikowi przysługuje prawo do wystąpienia do organu podatkowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych pobranym przez płatnika od przychodów z tytułu wypłaconych przez spółkę komandytową zaliczki na poczet wypłaty zysku.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia ww. interpretacji oraz o zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania.

W skardze zarzucono naruszenie następujących przepisów:

- art. 24 ust. 5 ustawy o PIT, poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż wypłata zaliczki na poczet zysku za dany rok obrotowy powoduje powstanie przychodu z udziału w zyskach osób prawnych już w momencie wypłaty zaliczki, mimo że przysporzenie powstałe w momencie wypłaty będzie jedynie potencjalne, bowiem zaliczka nie powoduje przeniesienia prawa do rozporządzania tymi środkami jak właściciel, a wspólnik, który otrzyma taką wypłatę, musi się liczyć z obowiązkiem zwrotu, jeśli sytuacja Spółki i jej wynik finansowy zmieni się po wypłacie zaliczki, tym samym nie jest to ostateczne przysporzenie wspólnika, tylko potencjalne;

- art. 30a ust. 6a - 6c w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz w zw. z art. 41 ust. 4 i ust. 4e ustawy o PIT oraz art. 19 i art. 25 ustawy o CIT, poprzez dopuszczenie się błędnej wykładni, polegającej na przyjęciu, że skoro przy wypłacie na rzecz komplementariusza spółki komandytowej w ciągu roku obrotowego zaliczek na poczet jego udziału w zysku Spółki nie ma możliwości dokonania pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego należnego od tych wypłat zgodnie z art. 30a ust. 6a-6c Ustawy o PIT, gdyż nie jest jeszcze znana kwota podatku dochodowego od osób prawnych należnego od spółki za dany rok podatkowy i nie została podjęta uchwała o podziale zysku za dany rok obrotowy, to przy dokonywaniu takich wypłat na rzecz komplementariusza Spółka (jako płatnik) jest obowiązana pobrać i odprowadzić zryczałtowany podatek dochodowy, podczas gdy prawidłowa wykładnia powołanych przepisów wskazuje, że obowiązek podatkowy w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego zaistniały po stronie komplementariusza spółki komandytowej w związku z dokonanymi na jego rzecz w ciągu roku obrotowego wypłatami z tytułu zaliczek na poczet jego udziału w zysku spółki przekształci się w obowiązek zapłaty podatku (zgodnie z regułami określonymi w art. 30a ust. 1 pkt 4 i ust. 6a-6c Ustawy o PIT) dopiero po ustaleniu kwoty CIT należnego od dochodu Spółki za rok podatkowy (obrotowy), którego dotyczą wypłacone komplementariuszowi zaliczki na poczet jego udziału w zysku Spółki, tj. po złożenia przez Spółkę zeznania CIT-8 za ten rok podatkowy (rok obrotowy), w momencie podjęcia uchwały o podziale zysku za dany rok obrotowy, która finalnie określi udział w zysku każdego ze wspólników.

-art. 4 i art. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2021 poz. 1540 z późn. zm.) (dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez przyjęcie, że w przypadku uznania, iż kwota zaliczki na poczet przyszłego zysku Spółki stanowi przychód podatkowy (z czym Skarżący się nie zgadza), to obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie już w momencie wypłaty ww. zaliczki, podczas gdy, zdaniem Skarżącego, nastąpi to dopiero po ustaleniu kwoty CIT należnego od dochodu Spółki za rok podatkowy (obrotowy), którego dotyczą wypłacone komplementariuszowi zaliczki na poczet jego udziału w zysku Spółki, tj. po złożenia przez Spółkę zeznania CIT-8 za ten rok podatkowy (rok obrotowy), w momencie podjęciu uchwały o podziale zysku za dany rok obrotowy, która finalnie określi udział w zysku każdego ze wspólników .

- art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT poprzez przyjęcie, że gdyby stanąć na stanowisku, że Spółka jest jednak zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od zaliczek wypłacanych komplementariuszowi na poczet zysku za dany rok obrotowy (z czym Skarżący się nie zgadza), to Spółka, jako płatnik, nie jest uprawniona do pomniejszenia kwoty zryczałtowanego podatku od osób fizycznych komplementariusza o sumę zapłaconych zaliczek na poczet CIT od dochodu Spółki - w części proporcjonalnej do udziału w zyskach danego komplementariusza, podczas gdy co innego wynika z wyżej powołanych przepisów i intencji ustawodawcy przy wprowadzaniu przepisów będących przedmiotem Interpretację, które miały zachować neutralność w zakresie opodatkowania komplementariuszy, tj. jednokrotnego opodatkowania dochodu Spółki przy padającego na komplementariusza i następnie - po opodatkowaniu na poziomie Spółki - dystrybuowanego do komplementariusza jako jego udział w zysku Spółki.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wyjaśnić należy, że stosowanie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022r. poz. 329 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, w tym także te niepodniesione w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Przy tym, sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po dniu 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Zgodnie zaś art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.

Wskazane przepisy prawa znajdują zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Zatem rozpoznając skargę na interpretację indywidulaną Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie może poszukiwać i uwzględnić innych naruszeń prawa aniżeli zostały wskazane w skardze.

W niniejszej sprawie kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 24 stycznia 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych na wniosek Skarżącej z 30 listopada 2021 r.

Zgodnie z 14b § 1 O.p. Dyrektor KIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Stosowanie do art. 14b § 2 O.p. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych.

W myśl art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przytoczona regulacja przewiduje dwa elementy, które powinien zawierać wniosek o wydanie interpretacji: opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i własne stanowisko strony w sprawie jego oceny prawnej.

W złożonym wniosku Skarżąca dokonała przedstawienia opisu zdarzenia przyszłego, na którego tle zadała następujące pytanie: "Jak obliczyć podatek dochodowy od osób fizycznych ("PDOF") oraz w którym momencie należy opodatkować tym podatkiem wypłaty zaliczek na poczet zysku wypracowanego przez spółkę komandytową w okresie od 1 maja 2021 r. ("zaliczki") na rzecz komplementariusza - osoby fizycznej, która jest polskim rezydentem podatkowym - dokonywane przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego spółki komandytowej? Suma takich zaliczek, które mają zostać wypłacone, przekracza kwotę 60.000,00 PLN na jedną osobę."

Zatem istota sporu w rozpoznawanej sprawie, sprowadza się w istocie do tego, czy Skarżąca jako płatnik, wypłacając komplementariuszowi (osobie fizycznej) w trakcie roku podatkowego zaliczkę na poczet zysku jest zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku. Jeżeli zaś taki obowiązek istnieje, to w jaki sposób powinna zostać obliczona wysokość tego podatku.

Wskazany problem był już przedmiotem badania przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z 3 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2048/18 przesądził już o tym jak należy interpretować przepisy prawa podatkowego, które znajdują w nim zastosowanie.

Ponieważ Skarżąca składając wniosek o wydanie zaskarżonej interpretacji upatrywała się zasadności jego złożenia w tym, że jest płatnikiem i w związku z tym powzięła wątpliwości co do sposobu rozliczenia podatku w stanie faktycznym opisanym we wniosku, to przede wszystkim stwierdzić należy, że zgodnie z art. 8 Ordynacji podatkowe płatnik jest zobowiązany na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Istotnym jest w rozpatrywanej sprawie, że obciążenie płatnika powyższymi obowiązkami musi wynikać z wyraźnego przepisu prawa podatkowego. W pierwszej kolejności należy zatem wskazać właściwy przepis, który nałożył na Spółkę obowiązek pobrania podatku od wypłacanej komplementariuszowi zaliczki na poczet zysku.

Jako podstawę nałożenia na Spółkę obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, powołał art. 41 ust. 4e ustawy o PIT, zgodnie z którym, Spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c (czyli S.K.A.), obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. Zgodnie z art. 24 ust. 5 ustawy o PIT, momentem uzyskania przychodu jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, czyli moment faktycznej wypłaty tej zaliczki (przychód faktycznie uzyskany). Zatem w tym momencie (zaliczkowej wypłaty na poczet zysku) po stronie komplementariusza powstaje obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 4 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Samo jednak powstanie obowiązku podatkowego nie oznacza jeszcze, że na podatniku ciąży obowiązek zapłaty podatku. Powstaje on bowiem dopiero wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe, którym zgodnie z art. 5 Ordynacji podatkowej, jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Jednym z warunków przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe jest to, że podatnik jest w stanie określić wysokość należnego do zapłaty podatku. Bez istnienia tego elementu nie można zasadnie twierdzić, że powstało zobowiązanie podatkowe, prowadzące do konieczności zapłaty podatku. W konsekwencji, jeżeli płatnik ma obowiązek pobrania podatku powinien posiadać dane niezbędne do jego wyliczenia, czyli musi znać jego wysokość. Obowiązek poboru podatku przez płatnika nastąpi zatem wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Bez takiego przekształcenia, płatnik nie będzie mógł prawidłowo wywiązać się ze swojego obowiązku, gdyż nie będzie miał podstaw do określenia wysokości podatku, który powinien pobrać od podatnika i przekazać właściwemu organowi podatkowemu.

Obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku od wypłat zysku komplementariuszowi przez Skarżącą, jako płatnika, jak wyżej wspomniano, nałożony został w art. 41 ust. 4e ustawy o PIT. Jednoznacznie wynika z niego, że pobór zryczałtowanego podatku powinien nastąpić z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. Ustawodawca wprost zatem wskazał w jaki sposób płatnik powinien obliczyć podatek. Nie wymaga szerszego uzasadnienia, że aby pobrać podatek od podatnika, płatnik powinien wcześniej dokonać prawidłowego jego obliczenia. Wobec powyższego Skarżąca chcąc pobrać zryczałtowany podatek od wypłat komplementariuszowi udziału w zysku, powinna go wyliczyć z uwzględnieniem zasad przewidzianych w powyższym przepisie.

Z art. 30a ust. 6a ustawy o PIT wynika, że zryczałtowany podatek obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

W judykaturze ukształtowały się i utrwaliły poglądy, że wykładania gramatyczna jest punktem wyjścia dla wszelkiej interpretacji prawa. Wykładnia gramatyczna określa granice możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym a jedną z podstawowych zasad wykładni gramatycznej jest domniemanie języka potocznego, co oznacza, że tak daleko jak to jest możliwe, nadaje się zwrotom prawnym znaczenie występujące w języku potocznym [por. – przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (do 2003.12.31) w Bydgoszczy z 11 marca 2003 r., sygn. akt I SA/Bd 164/03].

Ponieważ wykładnia językowa omawianego przepisu prawa daje jednoznaczne rezultaty, to brak jest podstaw do sięgania po inne rodzaje wykładni. Artykuł 30a ust. 6a ustawy o PIT nie tylko zawiera sformułowanie "podatku należnego" ale także "podatku za rok podatkowy". Podatek należny w odniesieniu do roku podatkowego oznacza, że ustawodawca przyjął, iż odliczenie od zryczałtowanego podatku naliczonego od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku podatku należnego zapłaconego przez SKA odnosi się do roku podatkowego, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Skoro bowiem art. 30a ust. 6a ustawy o PIT odnosi się do podatku należnego obliczonego według art. 19 tejże ustawy, to znaczy, że chodzi wyłącznie o zaliczenie na poczet podatku zryczałtowanego od przychodów komplementariusza z tytułu udziału w zysku S.K.A. podatku dochodowego od osób prawnych mającego odzwierciedlenie/wynikającego z zeznania rocznego S.K.A. (CIT-8).

Jeżeli do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego S.K.A., to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 tej ustawy. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. W konsekwencji w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. Tylko w taki sposób płatnik zrealizuje wynikający z art. 41 ust. 4e ustawy o PIT obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e tej ustawy. Wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowo - akcyjna nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. Ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a ustawy o PIT. Jest to natomiast możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowo-akcyjnej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Ponadto za przyjętym sposobem rozumienia wzajemnej relacji pomiędzy art. 41 ust. 4e a art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz 6a-6e ustawy o PIT, przemawia zamiar projektodawcy zmierzającego do zakazu podwójnego opodatkowania zysku komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Zgodnie bowiem z uzasadnieniem projektu ustawy (druk sejmowy nr 1725 z 2013 r.) "Konsekwencją nadania S.K.A. podmiotowości na gruncie ustawy CIT jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tą spółkę - podobnie jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek-podatników podatku CIT, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej. Wspólnicy S.K.A., tj. zarówno jej akcjonariusz, jak i komplementariusz, zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. W przypadku jednak wypłaty zysku na rzecz komplementariusza przyznane zostanie mu prawo do odliczenia od podatku naliczonego od wypłat z zysku kwoty podatku zapłaconego przez S.K.A. od własnych dochodów, w części, w jakiej zapłacony przez S.K.A. podatek ekonomicznie obniżał wypłacony komplementariuszowi zysk tej spółki. Żaden z nich nie będzie zatem opodatkowany na bieżąco z tytułu prowadzonej przez S.K.A. działalności gospodarczej". Zatem wprowadzenie do art. 41 ust. 4e ustawy o PIT sformułowania, że pobór podatku ma następować przez płatnika z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e oznacza, że zamiar projektodawcy znalazł odzwierciedlenie w tekście ustawy podatkowej. Podkreślić jeszcze raz należy, że ustawodawca nie wprowadził w przypadku zaliczkowej wypłaty zysku komplementariuszowi, obowiązku pobierania przez SKA zaliczek na podatek.

Reasumując powyższa wykładnia mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że stanowisko Dyrektora KIS przedstawione w zaskarżonej interpretacji jest błędne. W efekcie uznać należało zarzuty skargi za uzasadnione.

Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku w oparciu o art. 146 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Organ w ponownym postępowaniu wyda interpretację indywidualną uwzględniającą powyżej przedstawioną ocenę prawną Sądu.

O kosztach Sąd orzekł w pkt 2 sentencji wyroku zgodnie z art. 200 p.p.s.a. i składają się na nie: uiszczony wpis od skargi w wysokości 200 zł.

Sąd wyjaśnia, że sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs⁴ ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j.: Dz. U. z 2021r., poz. 2095 ze zm.).

Sąd wyjaśnia równocześnie, że wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.