Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 359/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-06-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 122, a także  art. 187 par. 1 i 2, art. 121 par. 1 i  art. 188
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 359/21 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 czerwca 2021 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz, Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo, WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym, w dniu 10 czerwca 2021 r., sprawy ze skargi S.C., na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., z dnia 4 lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r., , , skargę oddala,


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 4 lutego 2021r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 26.10.2018 r. Nr [...] określającą S. C. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za XII 2013 r. w kwocie 22.643 zł.

Na wstępie decyzji organ odniósł się do kwestii przedawnie wykazując, że w niniejszej sprawie termin przedawnienia został skutecznie zawieszony o czym został powiadomiony pełnomocnik skarżącego .

Przechodząc do merytorycznego rozpatrzenia sprawy organ wyjaśnił, że S. C. w badanym okresie prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług ogólnobudowlanych pod nazwą Zakład Remontowo - Budowlany "S.-B." S. C., będąc czynnym podatnikiem podatku VAT.

W deklaracji za I kwartał 2014r. Podatnik uwzględnił różnicę podatku z przeniesienia w wysokości 23.061 zł, która została przez organ podatkowy obniżona do "0", z uwagi na określenie za grudzień 2013 r. kwoty zobowiązania na podstawie odrębnej decyzji. Decyzja organu pierwszej instancji została utrzymana w mocy w postępowaniu odwoławczym. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku VAT za I kwartał 2014r. Oprócz zweryfikowania rozliczenia o kwotę "z przeniesienia" organ I instancji poddał analizie prawidłowość wykazanych kwot za I kwartał 2014r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., celem weryfikacji prawidłowości dokonanego rozliczenia wzywał Podatnika pismami z dnia 11.12.2018 r., 15.01.2019 r., 13.03.2019 r., 21.03.2019 r., 26.04.2019 r. i 22.05.2019 r. Nr [...] m.in. do:

-przedłożenia ewidencji sprzedaży i zakupów prowadzonych dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r.;

-przedłożenia dowodów księgowych będących podstawą zapisów dokonanych w tychże ewidencjach wraz z dowodami zapłaty;

-przedłożenia dokumentów, które potwierdzają, że wystąpił do swoich kontrahentów o przesłanie duplikatów faktur VAT (np. pism skierowanych do kontrahentów wraz z potwierdzeniami odbioru);

-odtworzenia dokumentacji księgowej oraz przedłożenia do wglądu oryginałów duplikatów faktur dotyczących sprzedaży i nabycia towarów/usług za I kwartał 2014 r.;

-wskazanie osoby odpowiedzialnej za prowadzenie ksiąg podatkowych, przygotowanie korespondencji handlowej i wystawianie faktur VAT, a także adresu i nazwy biura podatkowego prowadzącego księgowość za ww. okres.

Odpowiadając na powyższe wezwania Strona najpierw pismem z dnia 31.12.2018 r. poinformowała organ I instancji o fakcie utraty na skutek przeprowadzek części żądanych dokumentów (ww. ewidencji, dowodów stanowiących podstawę dokonanych w nich zapisów oraz dowodów zapłaty, umów dotyczących robót budowlanych za rok 2014 oraz protokołów zdawczo-odbiorczych), a następnie pismami z dnia 21.02.2019 r. i 13.03.2019 r. o tym, że zwróciła się do swoich kontrahentów o przesłanie duplikatów faktur VAT oraz zawartych umów. Dokumenty te zobowiązała się okazać Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w B. niezwłocznie po ich otrzymaniu. Ponadto do pisma z dnia 13.03.2019 r. dołączyła wykaz firm współpracujących z Zakładem Remontowo-Budowlanym "S.-B." S. C. w I kwartale 2014, a także, wykaz osób zatrudnionych przez Nią w tym okresie.

W zaistniałej sytuacji organ I instancji pismem z dnia 29.03.2019 r. Nr [...] wezwał do przedłożenia dokumentacji podatkowej S. C. dotyczącej I kwartału 2014 r. również Biuro Rachunkowe S. s.c. [...] które to w odpowiedzi udzielonej dnia 04.04.2019 r. przekazało m.in. ewidencje zakupów i sprzedaży VAT za I kwartał 2014 r. Ponadto poinformowało, iż nie posiada dowodów księgowych stanowiących podstawę wpisów do ww. ewidencji wraz z dowodami zapłaty oraz innych dokumentów wynikających z rozliczenia podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r., gdyż zostały one zwrócone S. C. po okresie sprawozdawczym.

H. C. w dniu 06.05.2019 r. przesłuchana w Urzędzie Skarbowym w B. w charakterze świadka zeznała, że w badanym okresie współpracowała z Odwołującym się i była osobą odpowiedzialną za sporządzanie rejestrów oraz deklaracji VAT. Ponadto potwierdziła, iż przesłane przez nią organowi podatkowemu rejestry sprzedaży i zakupów VAT za I kwartał 2014 r. zostały sporządzone na podstawie dokumentów przedłożonych przez S. C.. Miała możliwość ich wydrukowania, natomiast dokumenty źródłowe, tj. faktury VAT, rachunki, dowody zapłaty, deklaracje VAT oraz deklaracje roczne podatku dochodowego przekazała już Podatnikowi.

S. C. podczas prowadzonego postępowania pismami z dnia 16.04.2019 r., 05.06.2019 r., 29.07.2019 r. i 15.10.2019 r. przedłożył organowi I instancji szereg dokumentów takich jak wykaz firm z którymi współpracował w badanym , kserokopie wniosków skierowanych przez ZRB "S..C..-B." S. C. do kontrahentów o wydanie wystawionych na jego rzecz w I kwartale 2014 r. duplikatów faktur VAT, kserokopie nadania listów poleconych do kontrahentów z którymi firma współpracowała w I kwartale 2014 r., rejestr zakupów VAT za badany okres , kserokopie duplikatów faktur VAT dotyczących zakupów dokonanych przez ZRB "S..C..-B." S. C. w ww. okresie pozyskanych od kontrahentów; kserokopie faktur VAT wystawionych przez ZRB "S..C.-B." S. C. w I kwartale 2014 r. na rzecz Przedsiębiorstwa Prywatnego "T. E." J. C. (wraz z zamówieniem, protokołem odbioru robót, dowodem wpłaty), L. P. sp.z o.o., C. R. sp.z o.o. oraz Spółdzielni Mieszkaniowej, kserokopie ww. przesyłek listownych do firm, tj.: A.-C. sp. zo.o., B. s.c., B.-Z. P. P.H.U., D. P.H.U., A. P. sp. zo.o., C. sp. zo.o., Y. sp.zo.o., D. P.H.U., P. M. K., które zostały zwrócone nadawcy z adnotacjami: "Zwrot taka firma nie ma siedziby pod powyższym adresem", "Pod wskazanym adresem - nie istnieje ", " w Zgłobicach ulica nie istnieje ", "zwrot - wyprowadzili się ", "zwrot - adresat nieznany ", " adresat nieobecny ", oraz kserokopie licznych pism dotyczących korespondencji z kontrahentami.

Organ zaznaczył , że rozliczenie w części odnoszącej się do wykazanego podatku należnego nie było przedmiotem weryfikacji. Organ I instancji uznał za prawidłowe kwoty wykazane przez Podatnika.

Jak wyżej wskazano, weryfikacją objęto podatek naliczony z uwagi na stwierdzony brak dokumentów źródłowych - faktur dokumentujących nabycie towarów i usług.

Podatnik w deklaracji za I kwartał 2014 r. VAT-7K wykazał podatek naliczony (bez kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji) w łącznej kwocie 86.425 zł dokonując rozbicia na podatek naliczony od nabycia towarów i usług zaliczanych do środków trwałych oraz od nabycia pozostałych towarów i usług, a także korektę podatku naliczonego od pozostałych nabyć. Kwota ta jest o 9 zł (po zaokrągleniu) niższa niż kwota podatku naliczonego wynikająca z ewidencji VAT zakupów. Różnica - jak wyjaśniła przesłuchana w dniu 06.05.2019 r. w charakterze świadka H. C. - została spowodowana tym, że podczas wydruku ściągnięto kwotę podatku VAT w wysokości 9,05 zł. Przyczyną tego było najprawdopodobniej przerzucanie danych między programami. Strona prawidłowo nie wykazywała jej w deklaracji podatkowej.

Jak ustalono, S. C. w toku prowadzonego postępowania nie okazał wszystkich faktur VAT lub ich duplikatów stanowiących podstawę zapisów dokonanych w rejestrze zakupów VAT, w tym dających podstawę do odliczenia podatku naliczonego.

Ponadto okazał organowi I instancji 2 faktury VAT, których nie uwzględnił w rejestrze zakupów VAT oraz w deklaracji dla podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. l ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, póz. 1054 ze zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przepis ten .wyraża fundamentalną z punktu widzenia mechanizmu podatku od towarów i usług zasadę neutralności tego podatku, w świetle której podatek ten ma obciążać konsumpcję. W związku z tym podatek ten nie może obciążać podatników podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim wykorzystują oni zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności gospodarczej. Powyższa zasada na gruncie ustawy o VAT jest realizowana właśnie poprzez prawo podatnika do odliczenia, podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych na potrzeby wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem. Uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego uzależnione jest od spełnienia przesłanek materialnych i formalnych. Materialne przesłanki są następujące:

- podmiot dostarczający towar lub świadczący usługę działa w charakterze podatnika od towarów i usług;

- towary i usługi będące podstawą prawa do odliczenia muszą być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych czynności opodatkowanych;

- towary lub usługi muszą zostać dostarczone lub wykonane przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu.

Z kolei warunkiem formalnym powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest wymóg posiadania przez podatnika podatku od towarów i usług faktur, które w sposób rzetelny odzwierciedlają czynności mające miejsce na wcześniejszych etapach obrotu. Powyższe wynika z regulacji art. 86 ust.2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Z powyższego przepisu wynika, że kwotę podatku naliczonego, uprawniającego podatnika do pomniejszenia o jej wartość podatku należnego stanowi suma kwot wynikająca z dokumentów źródłowych. Możliwość odliczenia podatku naliczonego jest prawem nie obowiązkiem podatnika. Może być ono zrealizowane, gdy podatnik przedstawi dowody potwierdzające prawo do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego. Brak faktur zawierających kwoty podatku naliczonego u podatnika podatku od towarów i usług wyklucza możliwość pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Niniejsze znajduje także potwierdzenie w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE seria L z 2006 r. Nr 3471/1 ze zm.), a w szczególności w art. 178 lit. a. Z jego treści wynika bowiem, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a, podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239, 240.

Zauważono ponadto, że w myśl art. 112 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone do celów rozliczenia podatku (m.in.: oryginały i kopie faktur, a także faktur korygujących) oraz wszystkie dokumenty związane z tym rozliczeniem do czasu upływu terminu przedawnienia. W przypadku utraty oryginałów faktur, to na podatniku spoczywa obowiązek wystąpienia do kontrahentów o wystawienie duplikatów wcześniej wydanych mu faktur VAT, a nie na organie podatkowym (wyroki NSA z dnia 18.06.2019 r. sygn. akt I FSK 427/17, z dnia 21.06.2011 r. sygn. akt I FSK 109/10). Unormowania prawa podatkowego nie przewidują zwolnienia podatnika od obowiązku udokumentowania dokonanych transakcji zakupu w wypadku zaginięcia bądź zniszczenia dokumentów. Nie można bowiem domniemywać z faktu dokonania odliczenia, że podatnik miał do tego (w dacie odliczenia) podstawę, jeśli nie ma na to potwierdzenia w postaci faktury lub jej duplikatu.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika od towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W świetle poczynionych wyjaśnień organ odwoławczy podtrzymał ustalenia organu I instancji, stwierdzając, że Stronie nie przysługuje prawo - z którego skorzystała - do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w rejestrach zakupu VAT, w łącznej kwocie 36.786,00 zł. S. C. nie dopełnił bowiem obowiązków formalnych nałożonych na podatnika chcącego skorzystać z ww. odliczenia, tj: nie okazał organom podatkowym faktur lub duplikatów tychże faktur.

Odwołujący się miał natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z okazanych w toku postępowania podatkowego faktur VAT w łącznej kwocie 544 zł. , które nie zostały ujęte w rejestrach zakupu VAT, a Podatnik z odliczenia w tym zakresie nie skorzystał.

Równocześnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zauważył, iż w trakcie postępowania przed organem I instancji przedłożono fakturę VAT Nr [...], wystawioną przez spółkę L. P. sp. z o.o. w dniu 01.04.2014 r., domagając się jej rozliczenia za I kw. 2014r. Faktura nie została uprzednio uwzględniona w rozliczeniu Podatnika. Z uwagi na fakt, że ww. faktura została wystawiona 01.04.2014r., nie może ona być uwzględniona w rozliczeniu za I kwartał 2014r. Podatek naliczony z tej faktury nie został doliczony do łącznej kwoty tego podatku za I kw. 2014r.

Łączna, kwota podatku do odliczenia winna być zatem określona w wysokości o 49 zł, , niższej od wyliczonej przez organ I instancji, co skutkowałoby określeniem zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej o 49 zł. Zgodnie z art. 234 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Ponieważ w stanie faktycznym powyższa pomyłka nie stanowi o rażącym naruszeniu prawa lub interesu publicznego, organ II instancji odstąpił od weryfikacji w powyższym zakresie, przyjmując ustalenia organu I instancji.

Na kartach złożonego odwołania S. C. zarzucił organowi I instancji naruszenie art. 122, a także art. 187 § l i 2, art. 121 § l i art. 188 Ordynacji podatkowej do którego - w Jego ocenie - doszło na skutek niepodjęcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, w tym w szczególności zignorowania zgłaszanych przez Niego wniosków dowodowych.

Po pierwsze zaniechano przesłuchania I. D. i poprzestano na jej oświadczeniach złożonych w innych postępowaniach.

Po drugie zaniechano przesłuchania świadków M. K., B. C., D. C., L. M. oraz odmówiono ustalenia osób reprezentujących głównych wykonawców, inwestorów wykonujących prace na zakwestionowanych budowach oraz kierowników budów, które to dowody niewątpliwie przyczyniłyby się do ustalenia wykonywania prac przez firmę PUH D. i G. a tym samym usprawiedliwiłoby prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazywany w tych fakturach.

Ponadto zdaniem Odwołującego się doszło do przerzucenia ciężaru dowodzenia na Stronę, a ostatecznie do obarczenia jej skutkami niedopełnienia przez tamt. organ obowiązków ustawowych. Tymczasem aktywnością i zaangażowaniem w nin. postępowaniu wykazywał się S. C., który nie tylko zgłaszał wnioski dowodowe, ale także przedłożył " duplikaty faktur zakupów za I kwartał 2014 r., które otrzymał od swoich kontrahentów, oryginały oraz skany faktur do wglądu (sporządzono ich ,, uwierzytelnione kopie), rejestr zakupów VAT za I kwartał 2014 r, kserokopie faktur wystawionych przez niego na rzecz Przedsiębiorstwa Prywatnego "T. E." J. C. faktura znak [...] z dnia 31.01.2014 r., na rzecz L. P. sp. z o.o. faktura znak [...] z dnia 10.03.2014 r. oraz na rzecz C. R. sp. z o.o. faktura znak [...] z dnia 24.03.2014 r., jak również faktury, których należności byty płacone gotówką. W kwestii pozostałych faktur, których przedłożenia domagał się Organ, skarżący wytłumaczył się, że utracił je na skutek przeprowadzki, jednakże zwrócił się do swoich kontrahentów o przesłanie ich duplikatów.

Uchybienia w zakresie gromadzenia materiału dowodowego doprowadziły - jak twierdzi Podatnik - do niewłaściwego przyjęcia, iż udowodnionym jest istnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. w kwocie 65.089 zł. Stanowisko takie stanowi naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej.

Odpowiadając na powyższe zarzuty Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podkreślił, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. Tym samym, chociaż w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa - co do zasady - na, organie podatkowym, to jednak przesuwa się on na stronę, w sytuacji gdy ta wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Mamy z nią do czynienia bez wątpienia w przedmiotowej sprawie, czego nie dostrzega Odwołujący. S. C. zamierzając skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, winien okazać je w trakcie postępowania. Dokumenty źródłowe nie zostały okazane. Należy też podkreślić, że podatnik ma obowiązek przechowywania dokumentacji księgowej oraz jej odtwarzania w celach dowodowych w przypadku jej utraty. Obowiązek pozyskania utraconej dokumentacji ciąży na podatniku.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalone jest już stanowisko, że w przypadku braku dokumentacji księgowej podatnika, organ podatkowy nie jest zobligowany do podejmowania z urzędu działań zmierzających do ustalenia, czy wskazani przez podatnika kontrahenci, rzeczywiście wystawiali na jego rzecz w kontrolowanym okresie stosowne faktury i ewidencjonowali wynikający z nich podatek należny (vide: wyroki NSA z dnia 18.06.2019 r. sygn. akt. I FSK 427/17, z dnia 21.06.2011 r. sygn. akt I FSK 1091/10 i z dnia 05.11.2010 r. sygn. akt I FSK 1566/09). Oznaczałoby to bowiem - w sytuacji utraty przez podatnika dokumentacji podatkowej, którą podatnik winien otoczyć szczególną pieczą, z uwagi na wywodzenie z niej m.in. korzystnych skutków prawnych - obciążanie organów podatkowych obowiązkiem poszukiwania nie tylko kontrahentów podatnika, lecz również dokumentów księgowych tych kontrahentów wystawionych na rzecz tego podatnika.

Podatnik wprawdzie podejmował próby odtworzenia utraconej dokumentacji, jednak mimo wyznaczenia Mu długiego okresu na jej pozyskanie dokumentacji tej nie okazał organowi podatkowemu.

Zgodnie z przywołanym stanowiskiem sądów administracyjnych - to właśnie podatnik, a nie organ podatkowy jest zobowiązany do odtworzenia i okazania brakującej dokumentacji.

Przechodząc do zarzutu nie przeprowadzenia przez organ I instancji dowodów z przesłuchania świadków, oraz ustalenia osób reprezentujących głównych wykonawców, inwestorów wykonujących prace na kwestionowanych budowach i kierowników budów mających na celu wykazanie, iż doszło do wykonania na rzecz S. C. prac budowlanych przez firmę DUKAT M. D. oraz G. I. D., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że w przedmiotowej sprawie podstawę do zakwestionowania przez organy podatkowe prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z części faktur VAT ujętych przez S. C. w rejestrze zakupów za I kwartał 2014 r., stanowił fakt, iż Odwołujący się w toku postępowania nie przedłożył tych faktur VAT lub ich duplikatów. Nie był zatem oceniany i podważany rzeczywisty charakter transakcji, w tym transakcji zawartych z P.H.U. D. W ewidencji zakupu nie wskazywano natomiast transakcji z firmą G. , a tym samym nie odliczano naliczonego z tego tytułu podatku od towarów usług.

Podatnik, jak wyżej wspomniano nie dopełnił warunku formalnego nałożonego przez ustawodawcę w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, tj. obowiązku dysponowania dokumentem jakim jest faktura wystawiona przez dostawcę usługi lub towaru. Zatem wskazane przez Odwołującego się dowody miałyby być przeprowadzone na okoliczności nie mające znaczenia w niniejszej sprawie.

Dodatkowo zauważono, że w aktach sprawy znajdują się już włączone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z dnia 02.07.2019 r. Nr [...] protokoły przesłuchania I. D., B. C., D. C., L. M. oraz P M. K.; zeznania zostały złożone przez ww. osoby - co prawda - w toku innego postępowania jednak odnosiły się do kwestii współpracy S. C. prowadzącego firmę S.C. – B. zarówno z firmą P.H.U. D. jak i G. ;

Odwołujący się wnosi o ustalenie osób reprezentujących głównych wykonawców oraz inwestorów na zakwestionowanych budowach i kierowników tych budów (celem zapewne ich przesłuchania w charakterze świadków, choć w nin. wniosku takie żądanie nie występuje); tymczasem organ podatkowy nie posiada wiedzy na jakich budowach w okresie objętym niniejszym postępowaniem M. D. oraz I. D. mieli świadczyć usługi budowlane na rzecz Podatnika; S. C. nie przedłożył bowiem żadnych dokumentów z których wynikałby powyższe okoliczności, np. faktur VAT wystawionych przez ww. kontrahentów czy umów na roboty budowlane, nie zgłosił się na przesłuchanie w charakterze strony, a także nie złożył pisemnych wyjaśnień dotyczących tychże kwestii; dodatkowo z zapisów dokonanych w ewidencji zakupów w ogóle nie wynika - co już podkreślono na wstępie - aby I. D. prowadząca firmę G. miała w I kwartale 2014 r. wystawiać dla Odwołującego się jakiekolwiek faktury; w zaistniałej sytuacji niemożliwe jest zatem ustalenie danych tychże osób przez organ, a w rezultacie ich przesłuchanie w charakterze świadków; równocześnie należy zaznaczyć, iż także sam Podatnik nie wskazuje jakichkolwiek danych umożliwiających jednoznaczne zidentyfikowanie ww. osób, w tym nie wskazuje ich adresów zamieszkania.

W świetle powyższego zasadne było odmówienie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów (postanowienie tut. Organu z dnia 3.02.2021 r. Nr [...]). Przede wszystkim miałyby być one przeprowadzone na okoliczności, które w zaistniałym stanie rzeczy nie mają wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Ponadto z przyczyn obiektywnych niemożliwe jest ustalenie danych osób reprezentujących głównych wykonawców na zakwestionowanych budowach, czy kierowników tych budów, tj. S. C. nie wskazał zakwestionowanych budów, zaś I. D., B. C., D. C., L. M. i M. K. zostali przesłuchani w toku innego postępowania jednak odnośnie współpracy Odwołującego się z podmiotami wskazywanymi we wniosku czyli P.H.U. D. i G. .

Odwołujący się twierdził, iż przesłuchania ww. świadków powinny być powtórzone w niniejszym postępowaniu. Jak wyżej wskazano przesłuchania wskazanych osób nie wpłynęłyby na zmianę stanu faktycznego - brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na nie dysponowanie fakturami na zakup towarów i usług. A zatem ewentualne przesłuchanie wskazanych osób nie ma znaczenia dla omawianej sprawy.

W kontekście niniejszych wyjaśnień Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. ocenił, iż nie doszło do uchybienia procedur z art. 121 § l Ordynacji podatkowej oraz z zakresu gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego (art. 122, art. 187 § 1 i 2, art. 180 § 1 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej), a zebrane dowody uważa za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia. Zdaniem organu, mając na uwadze kompletność materiału dowodowego, który pozwolił na obiektywną ocenę stanu faktycznego, nie można mówić w omawianej sprawie o naruszeniu art. 191 Ordynacji podatkowej.

Kolejno S. C. stanął na stanowisku, iż organ I instancji dopuścił się uchybienia art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej uznając, że Strona nie wywiązała się z obowiązku rzetelnego prowadzenia dokumentacji księgowej i bezpodstawnie dokonała obniżenia podatku należnego. Równocześnie zaznaczył, iż złożył szereg konkretnych zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg, które zostały uznane za bezzasadne.

Komentując powyższe stwierdzono, że zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. l lub 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej. Ewidencja powinna zawierać w szczególności dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, korekt podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającej kwotę podatku należnego, korekt podatku naliczonego, kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu, a także inne dane służące identyfikacji poszczególnych transakcji, w tym numer, za pomocą którego kontrahent jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej. Przy czym - stosowanie do art. 86 ust. 2 pkt l ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług oraz dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

W myśl natomiast art. 193 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (§ 1). Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 2).

Mając na względzie przytoczone regulacje Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. uważa, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. sporządzając w dniu 03.07.2019 r. protokół badania ksiąg posiadał pełne podstawy do uznania prowadzonej przez Podatnika ewidencji zakupów VAT za nierzetelną m.in. w zakresie pozycji zestawionych w tabeli nr [...] protokołu, gdyż Strona nie dysponując stosownymi fakturami nie miała prawa do wykazania i tym samym odliczenia podatku z nich wynikającego.

Do niniejszego protokołu badania ksiąg Strona pismem z dnia 29.07.2019 r. (data wpływu: 30.07.2019 r.) złożyła zastrzeżenia, które organ I instancji w zaskarżonej decyzji uznał za nieuzasadnione. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podzielił niniejsze stanowisko ponieważ sformułowane przez S. C. argumenty odnoszą się wyłącznie do kwestii wykonania robót przez S.-B. oraz współpracy z I. D. M. Dochnalem. Tymczasem okoliczność wykonania prac budowlanych przez, firmę Podatnika nie była w ogóle podważana. Natomiast powodem zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego mającego wynikać z faktur VAT wyszczególnionych w tabeli 5 protokołu, w tym faktur VAT wystawionych przez Przedsiębiorstwo Handlowe "D. " M. D., jest ich brak w dokumentacji Podatnika. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. stwierdzając nierzetelność ewidencji nie kwestionował współpracy z kontrahentami. Jeżeli chodzi o I. D. i prowadzoną przez nią firmę G. to Podatnik nie okazywał faktur VAT wystawionych na jego rzecz przez ten podmiot, ani sam ich w ewidencji nie ujmował.

W świetle powyższego zarzut naruszenia art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej uznano za nieuzasadniony.

Końcowo Odwołujący się wskazał na naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, iż nie ma On prawa do obniżenia podatku o podatek naliczony za I kwartał 2014 r. podczas, gdy zabrakło przesłanek, które warunkowałyby odmowę obniżenia podatku zgodnie z ww. regulacją. Jak argumentuje "z istoty art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. wynika, że dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, konieczne jest zakwestionowanie określonej czynności jako dokonanej dla pozoru, którą to czynność ma potwierdzać wystawiona faktura VAT. Dla zastosowania normy prawnej art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. c u.p.t.u. w związku z art. 83 k.c., koniecznym jest wykazanie przez organ czynności ukrytej pod pozorem dokonanej transakcji, czego zabrakło w niniejszym postępowaniu (tak wyrok WSA w Warszawie z dnia 08,11.2016r. sygn. akt III SA/Wa 2389/15 LEK nr 2284022)."

Ustosunkowując się do przedstawionego zarzutu Strony organ zauważył, iż ww. przepis nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie, a wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. rozstrzygnięcie nie zostało o niego oparte. Powodem zakwestionowania przez organ I instancji prawa S. C. do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony był fakt braku stosownych faktur.

Podkreślono , że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. w zaskarżonej decyzji nie podważał rzeczywistego charakteru którejkolwiek z transakcji i tym samym nie powoływał się na pozorność oświadczeń woli stron umowy co sugeruje Strona. Zatem bezzasadnym jest twierdzenie, iż tamt. organ uchybił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług. W świetle powyższych ustaleń organ odwoławczy ocenia, że decyzja organu I instancji została wydana zgodnie z przepisami prawa podatkowego z zachowaniem procedury postępowania.

Na to rozstrzygnięcie została złożona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w której zarzucono ;

- naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa, tj. art. 121 § 1 poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, albowiem zarówno Organ I jak i II instancji uznały, iż wnioskowane przez skarżącego dowody z przesłuchania I. D., M. K., B. C., D. C., L. M. w zaistniałym stanie rzeczy nie mają wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, podczas gdy dowody z zeznań w/w niewątpliwie przyczyniłyby się do ustalenia wykonania prac przez firmę a P.H.U. D. i G. a tym samym usprawiedliwiłyby wystawienie przez skarżącego faktur i obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tych fakturach;

- art. 180 § 1 w zw. z art. 188 - poprzez ich niezastosowanie i wyrażenie poglądu, iż w niniejszym postępowaniu podjęte zostały wszelkie niezbędne działania celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego, a także zgromadzony został kompletny materiał dowodowy, podczas gdy wbrew wielokrotnemu żądaniu strony w toku postępowania nie został przeprowadzony dowód z przesłuchania świadków I. D., M. K., B. C., D. C., L. M., które to dowody wbrew przekonaniu Organu niewątpliwie wpłynęłyby na zmianę stanu faktycznego sprawy;

- art, 187 § 1 i 2 - poprzez niewłaściwą ocenę materiału dowodowego zgromadzonego sprawie, z przekroczeniem zasady jego swobodnej oceny, co w konsekwencji doprowadziło do zaaprobowania niewłaściwych ustaleń stanu faktycznego w zakresie ustalenia istnienia zobowiązania skarżącego w podatku od towarów i usług w zakresie opisanym w zaskarżonej decyzji;

- art. 191 - poprzez jego niewłaściwą wykładnię i zaaprobowanie, że udowodnionym jest istnienie zobowiązania skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług w zakresie opisanym w zaskarżonej decyzji;

- 193 § 1 i 2 - poprzez jego niezastosowanie i zaaprobowanie, że strona nie wywiązała się z obowiązku rzetelnego prowadzenia dokumentacji księgowej i bezpodstawnie dokonała obniżenia podatku należnego;

- art. 210 § 1 - poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji, które nie wskazuje na motywy, jakimi kierował się Organ II instancji przy wydawaniu rozstrzygnięcia ani nie odzwierciedla toku rozumowania Organu, a w szczególności nie zawiera oceny zebranego materiału dowodowego powielając jedynie stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. zawarte w decyzji z dnia 06.08.2020r.; b)

- naruszenie art. 86 ust. 2 pkt. 1 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, jak również art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE seria L z 2006r. Nr 3471/1 ze zm) - poprzez ich zastosowanie w niniejszej sprawie i przyjęcie że brak faktur zawierających kwoty podatku naliczonego u podatnika podatku od towarów i usług wyklucza możliwość pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony; c) naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług poprzez pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego bez jednoczesnego zakwestionowania okoliczności wykonania prac budowlanych przez firmę skarżącego jako dokonanych dla pozoru.

W uzasadnieniu skargi Skarżący rozwodzi się na temat zaniechania przez organ podatkowy przeprowadzeniu postepowania dowodowego celem ustalenia , że w stosunku do Skarżący wykonano szereg usług udokumentowanych fakturami, które były podstawą do obniżenia podatku naliczonego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Kontrolę rozpocząć należy od wskazania, że wyrok został wydany na posiedzeniu niejawnym zgodnie z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, z późn. zm.) w związku z Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału.

Istota niniejszego sporu ogniskuje się wokół zasadności pozbawienia Skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w oparciu o brak dokumentów źródłowych w postaci faktur bądź ich duplikatów niezbędnych do rozliczenia deklaracji VAT-7.

Zdaniem Skarżącego organy nie przeprowadziły niezbędnego w jego ocenie postepowania dowodowego mającego na celu ustalenie, że wykazane w stosownych rejestrach faktury miały odzwierciedlenie w rzeczywistych usługach, co można było ustalić na podstawie innych niż faktury dowodów.

W ocenie Sądu stanowisko Skarżącego jest bezzasadne.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.).

Z ogólnej reguły wynikającej z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje każdemu, kto jest nabywcą towaru lub usług i podatnikiem podatku od towarów i usług oraz otrzymał fakturę stwierdzającą to nabycie towarów lub usług, a nabycie ma związek ze sprzedażą opodatkowaną.

Art. 112 u.p.t.u., a także art. 86 § 1 O.p. nakładają na podatników obowiązek przechowywania ewidencji prowadzonych dla celu rozliczenia podatku oraz wszystkich dokumentów związanych z tym rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Art. 112 a ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. zawiera wymóg przechowywania faktur w sposób zapewniający łatwe ich odszukanie oraz autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność faktur od momentu ich wystawienia lub otrzymania do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W literaturze i orzecznictwie panuje zgoda co do tego, że podatek naliczony w przypadku towarów i usług nabytych w obrocie krajowym ma wynikać z faktur otrzymywanych przez podatnika, z czym koreluje wymóg posiadania faktury. Stosowne regulacje dyrektywy VAT z 2006 r. wprost wprowadzają - jako warunek dokonania odliczenia - wymóg posiadania faktury wystawionej zgodnie z przepisami dyrektyw. Podatek naliczony wynika bowiem z faktury (A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, WKP 2020, lex/el). Z kolei w wyroku z dnia 5 czerwca 2018 r. I FSK 1180/16 (CBOSA) NSA uznał, że nie można oszacować podatku naliczonego przy wykorzystaniu przepisów O.p. Tak więc podatnik, który nie przedstawił oryginału ani duplikatu faktury, nie jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego (A. Bartosiewicz, op.cit.).

Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącego, że to organ może w wyniku przeprowadzenia stosownego postepowania dowodowego ustalić, że zarejestrowane w urządzeniach księgowych faktury dokumentują rzeczywiste transakcje i tym samym, ślad tych faktur ( zapisy w rejestrach) może stanowić podstawę do uwzględnienia go w rozliczeniu.

Stanowisko Skarżącego w ocenie Sądu jest błędne albowiem nie znajduje ono uzasadnienia w przepisach prawa jak również w ugruntowanej w tym zakresie orzecznictwie sądów administracyjnych.

Zdaniem Sądu, normę prawą zawartą w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT należy odczytywać w ten sposób, że przysługujące podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w otrzymanych przez podatnika fakturach zakupu towarów i usług istnieje i może być skutecznie realizowane wtedy, gdy podatnik posiada faktury zakupu odzwierciedlają rzeczywiście dokonane operacje gospodarcze. Rozliczenie podatku od towarów i usług jest bowiem wysoce sformalizowane. Ważną rolę w tym rozliczeniu pełnią dokumenty księgowe wystawiane przez podmiot dokonujący czynności opodatkowanej, a mianowicie faktury. Na podstawie treści faktur otrzymanych i wystawionych przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym są bowiem sporządzane ewidencje sprzedaży i zakupu, a dane wynikające z ewidencji są podstawą do obliczenia podatku i wypełnienia deklaracji podatkowej. Oczywistym jest, że treść faktury powinna odpowiadać rzeczywistości. Faktury są bowiem istotnym elementem w procesie obliczenia podatku VAT, ale trzeba pamiętać, że ich celem jest jedynie dokumentowanie zdarzeń podlegających opodatkowaniu. Innymi słowy, obowiązek podatkowy zasadniczo nie powstaje dlatego, że wystawiona zostaje faktura (wyjątek wynika z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT), ale dlatego, że dokonano czynności, która według ustawodawcy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Niemniej jednak okolicznością konieczną, dająca prawo do rozliczenia podatku jest fakt posiadania faktury. Faktura jest bowiem dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia dokonanie obliczenia podatku.

Niewystarczające jest posiadanie tych dokumentów (faktur, duplikatów) jedynie w momencie dokonywania odliczenia podatku naliczonego.

Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 25/11 (CBOSA) otrzymanie faktury warunkuje zatem realizację prawa do odliczenia wskazanego w niej podatku; można nawet stwierdzić, że w istocie przesądza o powstaniu tego prawa (zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Ustawa o VAT. Komentarz, Warszawa 2011, s. 712). Otrzymanie faktury, i to w oryginale, jest niezbędnym warunkiem odliczenia i nie może być uznane za kwestię drugorzędną (zob. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 333/08, LEX nr 552155, w którym Sąd odmówił prawa do odliczenia podatnikowi, który dysponował tylko kopią faktury). Tym samym trafny jest pogląd, z którego wynika, ze organ podatkowy nie jest zobowiązany wyręczać strony w gromadzeniu duplikatów faktur, na podstawie których strona dokonała odliczenia podatku. Posiadanie dokumentacji finansowej i należyte jej archiwizowanie należy do obowiązków strony, a nie do kompetencji organów podatkowych.

W wyroku z 18 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 427/17 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem każdego podatnika VAT i nie można go odmawiać lub ograniczać podatnikowi, poza szczególnymi przewidzianymi przez prawo przypadkami. Jest to element konstrukcyjny tego podatku realizujący zasadę jego neutralności dla podatników VAT. Prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywanych przez niego czynności opodatkowanych, reguluje art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Stosownie natomiast do art. 86 ust. 2 u.p.t.u. - podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego jedynie w oparciu o faktury (oryginały lub duplikaty), z jakich wynikają kwoty podatku naliczonego, których suma daje podstawę do obniżenia podatku należnego. W tym zakresie podatek naliczony nie może być uwzględniony przez organy podatkowe w sytuacji braku takich faktur lub wykazania, że podatnik w momencie korzystania z danego mu uprawnienia faktycznie takimi fakturami nie dysponował. Ustalenie przez organy skarbowe faktu, czy w momencie korzystania - w ramach składanej deklaracji podatkowej - z prawa do odliczenia podatku podatnik dysponował stosownymi oryginałami faktur dokumentującymi podatek naliczony, możliwe jest jedynie w procesie kontrolnym, mającym miejsce po skorzystaniu z tego uprawnienia. Brak w chwili kontroli stosownych faktur (oryginałów lub ich duplikatów) nie pozwala kontrolującemu organowi na stwierdzenie, czy podatnik prawidłowo – w momencie składnia deklaracji – wypełnił dyspozycję art. 86 ust. 2 u.p.t.u., a więc czy w tym czasie faktycznie dysponował prawidłowym dokumentem fakturowym dającym mu uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tym dokumencie. Jeżeli tak faktycznie było, a z jakichś powodów doszło do utraty oryginału takiego dokumentu źródłowego, ciężar wykazania prawidłowości dokonanego odliczenia spoczywa na podatniku, poprzez pozyskanie przede wszystkim duplikatu takiej faktury i nie może być przerzucany na organy podatkowe (por. wyrok WSA w Rzeszowie z 7 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 277/14; wyroki NSA: z 21 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 1091/10; z 5 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1566/09; z 24 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 153/15)."

Podobne stanowisko można znaleźć w wyrokach NSA z 16 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 44/11; z 17 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 753/11 i I FSK 650/11; 23 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1782/13; 5 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 2003/14; z 25 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1214/15; 16 lipca 2019 r. sygn.. akt I FSK 952/17, 18 czerwca 2019 r. I FSK 427/17, 30 maja 2019r. I FSK 1187/17 I FSK 1188/17 (publ.www.orzeczenia.nsa.gov.pl).)

Zgodzić się należy z tak bardzo akcentowaną przez Skarżącego tezą , iż ciężar dowodu w postepowaniu podatkowych przesunięty jest w stronę organu podatkowego.

Stosownie do art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wyrażona tu zasada prawdy obiektywnej jest jedną z najważniejszych zasad postępowania, ma bowiem olbrzymi wpływ na ukształtowanie całego postępowania, a zwłaszcza na rozłożenie ciężaru dowodu. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa.

Z omawianego przepisu jednoznacznie wynika, iż główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy. Nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Normy prawa materialnego mogą bowiem różnie kształtować rozkład ciężaru dowodu. W określonych podatkowych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, ciężar dowodzenia obarczać może również stronę postępowania. Taką sytuację mamy w niniejszej sprawie. Skarżący nie może przerzucić obowiązku przedstawienia tych faktur na organ podatkowy albowiem przepis prawa materialnego nakłada ten obowiązek na podatnika. To jest jego obowiązek, a w razie utraty faktur, na nim spoczywa obowiązek ich odtworzenia. Co do słuszności tego poglądu nie ma wątpliwości w judykaturze (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 5 listopada 2010 r., I FSK 1566/09; 16 grudnia 2011 r., I FSK 44/11; 17 lutego 2012 r., I FSK 753/11 i I FSK 650/11; 23 października 2014 r., I FSK 1782/13; 5 maja 2016 r., I FSK 2003/14; CBOSA).

W świetle powyższych ustaleń w pełni należy podzielić stanowisko organów, że nie naruszono w niniejszej sprawie przepisów postępowania, w szczególności tych dotyczących postepowania dowodowego albowiem możliwość pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikał z formalnego zarzutu braku faktur bądź duplikatów, które były podstawą rozliczenia podatku.

Słusznie zatem organy wykazały, że ww. dokumentów nie można zastąpić innymi dowodami w szczególności tymi o których przeprowadzenie wnioskował podatnik.

W tym zakresie zauważyć należy, że wnioski dowodowe składane przez stronę zostały rzetelnie analizowane, rozpatrzone i z uwagi na fakt, że nie zasługiwały na uwzględnienie zostały odrzucone. Zwrócić bowiem należy uwagę , że zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Oznacza to , że organ podatkowy nie ma obowiązku przeprowadzenia dowodu jeżeli dotyczy on kwestii nieistotnych dla sprawy. W niniejszej sprawie organy wyznaczyły natomiast stronie wystarczająco dużo czasu aby sporne duplikaty faktur zdobyć czemu jednak nie sprostał.

W pełni należy również zgodzić się ze stanowiskiem Organu, które zostało wielokrotnie powtórzone, że w zaskarżonych decyzjach nie podważano rzeczywistego charakteru którejkolwiek z transakcji i tym samym nie powoływano się na pozorność oświadczeń woli stron umowy co sugeruje Strona. Zatem nie można zgodzić się z zarzutem, że uchybiono art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług. Podatnik, jak już wspomniano nie dopełnił warunku formalnego nałożonego przez ustawodawcę w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, tj. obowiązku dysponowania dokumentem jakim jest faktura wystawiona przez dostawcę usługi lub towaru. Zatem wskazane przez Odwołującego się dowody miałyby być przeprowadzone na okoliczności nie mające znaczenia w niniejszej sprawie.

Zarzut naruszenia pozostałych przepisów procesowych jest natomiast pochodną błędnego stanowiska, że brak faktur bądź ich duplikatów można zastąpić ustaleniami dokonanymi w trakcie postępowania podatkowego.

Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2019, poz. 2325 ze "p.p.s.a )