Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust 1 i 2, art. 29 aust 1, art. 86 ust 1, art. 96 ust 4
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi Stowarzyszenia " A B" na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 listopada 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Stowarzyszenie "A" z siedzibą w D. (dalej: "Stowarzyszenie", "wnioskodawca", "skarżący") wystąpiło do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor", "organ interpretacyjny") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług.

Przedstawiając zdarzenie przyszłe podano, że Gmina jako lider ubiegała się o dofinansowanie, w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego (dalej: "RPO") Województwa na lata 2014-2020, projektu dotyczącego montażu paneli fotowoltaicznych. Projekt został wybrany do realizacji i otrzymał maksymalne możliwe dofinansowanie na poziomie 85% kosztów kwalifikowanych. Projekt był składany w partnerstwie gmin: D., U., S., P. i K. oraz Stowarzyszenia. W ramach projektu gminy będą montowały instalacje fotowoltaiczne na budynkach użyteczności publicznej, a Stowarzyszenie na budynkach mieszkalnych swoich członków. Gminy pozostaną właścicielami projektowanej infrastruktury oraz będą odpowiedzialne za jej utrzymanie w okresie trwałości projektu. Dla gmin kosztami kwalifikowanymi są wydatki netto związane z dostawą i montażem instalacji fotowoltaicznych, podatek VAT dla gmin jest w projekcie wydatkiem niekwalifikowanym.

Wskazano, że zakres realizacji projektu w ramach Stowarzyszenia przewiduje montaż instalacji fotowoltaicznych na budynkach mieszkalnych członków Stowarzyszenia. Ponad 160 mieszkańców gminy D. wyraziło zainteresowanie udziałem w projekcie i współfinansowaniem wykonania instalacji fotowoltaicznych na będących ich własnością nieruchomościach. Projekt polega na dostawie, montażu, uruchomieniu i konfiguracji instalacji fotowoltaicznej na budynkach mieszkalnych, na gruncie lub budynkach niemieszkalnych będących własnością mieszkańców, z przeznaczeniem na potrzeby gospodarstwa domowego. Dla Stowarzyszenia kosztami kwalifikowanymi projektu są wydatki brutto związane z dostawą i montażem instalacji fotowoltaicznych, jak również podatek VAT. Podano, że usługę wykonania instalacji fotowoltaicznych na obiektach będących własnością mieszkańców będzie realizowało Stowarzyszenie. W tym celu Stowarzyszenie podpisze z każdym mieszkańcem umowę na jego udział w realizacji projektu, w szczególności na dostawę urządzeń i montaż instalacji fotowoltaicznej na nieruchomości będącej jego własnością. Mieszkaniec zobowiązuje się w umowie do użyczenia części jego nieruchomości, współfinansowania wykonania instalacji fotowoltaicznych i pokrywania bieżących kosztów eksploatacji instalacji. Wskazano,

że Stowarzyszenie podpisze umowę z dostawcami i wykonawcami robót instalacyjnych realizujących inwestycję, a zakup będzie udokumentowany fakturą VAT wystawioną na Stowarzyszenie. W ramach realizowanego projektu Stowarzyszenie otrzyma dotację ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (dalej: "EFRR"). Dofinansowanie ze środków EFRR całkowitych wydatków kwalifikowanych projektu stanowi nie więcej niż 85% kwoty tych wydatków. Wsparcie finansowe udzielane beneficjentowi ostatecznemu ma formę pomocy de minimis. Mieszkaniec zobowiązuje się do wykonywania na własny koszt niezbędnych (wymaganych do prawidłowego funkcjonowania) napraw, przeglądów

i prac konserwatorskich instalacji fotowoltaicznej zgodnie z instrukcją użytkowania instalacji przekazaną przez jej wykonawcę, wykraczających ponad czynności wykonywane przez wykonawcę w okresie trwałości projektu. Podano, że instalacje fotowoltaiczne, zamontowane na poszczególnych obiektach, do zakończenia okresu trwałości projektu będą własnością Stowarzyszenia. Na podstawie protokołów instalacje fotowoltaiczne, po ich zamontowaniu, przekazane zostaną w bezpłatne użytkowanie poszczególnym członkom Stowarzyszenia. W ślad za tym udzielona zostanie pomoc de minimis poszczególnym członkom Stowarzyszenia. Po zakończeniu trwałości projektu, tj. po 5 latach od zakończenia rzeczowego i finansowego projektu, instalacje zostaną nieodpłatnie przekazane poszczególnym członkom Stowarzyszenia, którzy będą ponosili koszty związane z ich utrzymaniem i bieżącą eksploatacją.

We wniosku wskazano również, że Stowarzyszenie jest organizacją zarejestrowaną w Krajowym Rejestrze Sądowym, zostało utworzone po rozmowach przedstawicieli różnych sektorów w celu integracji tych środowisk i wspólnego działania na rzecz rozwoju lokalnego gminy D. Podano, że Stowarzyszenie działa na podstawie ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. - Prawo o stowarzyszeniach (Dz. U. z 2017 r. poz. 210 ze zm.) - dalej: "Prawo o stowarzyszeniach", oraz postanowień statutu. Stowarzyszenie posiada osobowość prawną, powołane jest na czas nieokreślony, nie prowadzi działalności gospodarczej w myśl przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów

i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.) - dalej: "ustawa o VAT". Wskazano,

że Stowarzyszenie jako osoba prawna jest zarejestrowana w urzędzie skarbowym

i posiada NIP, ale nie jest zarejestrowane jako czynny podatnik podatku od towarów

i usług. Stowarzyszenie nie składa deklaracji VAT, nie wykonuje żadnych czynności opodatkowanych podatkiem VAT, w związku z tym nie może w żaden sposób odliczyć i odzyskać podatku VAT. Celem Stowarzyszenia jest działanie na rzecz rozwoju lokalnego gminy D.

W związku z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego wnioskodawca zwrócił się z pytaniami, czy otrzymana w ramach projektu dotacja podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i czy w tym przypadku Stowarzyszenie ma możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z realizacją projektu?

Zdaniem Stowarzyszenia, otrzymana przez nie dotacja nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zaś Stowarzyszenie nie ma możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z realizacją projektu. Wskazano, że dotacje, subwencje i inne dopłaty stanowią podstawę opodatkowania, jeżeli w sposób bezpośredni wpływają na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Skoro Stowarzyszenie wykonuje działalność wyłącznie nieodpłatnie, nie można go uznać za podatnika, w związku z czym podatek nie wystąpi i otrzymana dotacja nie będzie podlegała opodatkowaniu. Argumentowano również, że prawo do obniżenia podatku należnego

o podatek naliczony przysługuje wówczas, gdy odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W związku z tym, że Stowarzyszenie nie prowadzi działalności gospodarczej i nie ma statusu podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, nie przysługuje mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

W interpretacji indywidualnej z dnia 2 listopada 2018 r. Dyrektor uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ administracji wskazał, że przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, iż ustawa o VAT zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu jej art. 7. Wskazano, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. A zatem, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Dyrektor wskazał, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność, tj. dostawa towaru bądź usługa, a nie zapłata (wyjątkiem jest uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług). Organ zastrzegł przy tym, że aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Opierając się na treści art. 15 ustawy o VAT organ interpretacyjny podniósł, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności działa jako podatnik. Wskazano, że zawarta w ustawie o VAT definicja działalności gospodarczej ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Zdaniem Dyrektora, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - zgodnie

z zasadą powszechności opodatkowania - podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez "podatników" w rozumieniu ustawy o VAT i wykonywane w ramach działalności gospodarczej. A zatem, dana czynność podlega opodatkowaniu, jeżeli spełnione są przesłanki o charakterze przedmiotowo-podmiotowym.

Odwołując się do przepisów art. 29a ustawy o VAT organ interpretacyjny wskazał, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Analizując przepisy Prawa o stowarzyszeniach Dyrektor podniósł, że w przypadku, gdy stowarzyszenie wykonuje wyłącznie działalność nieodpłatną, mającą na celu realizację celów statutowych, to takie czynności co do zasady nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jednakże odpłatne czynności wypełniają już przedmiot opodatkowania. W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są bowiem podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast z definicji działalności gospodarczej (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT) wynika, że za taką należy uznać wszelką działalność usługodawców.

W kontekście okoliczności przedstawionych we wniosku organ interpretacyjny stwierdził, że realizowana inwestycja podjęta została z zamiarem dokonania czynności na rzecz podmiotów trzecich dotyczących instalacji fotowoltaicznych. Okoliczności te wskazują na komercyjny charakter podjętej inwestycji. Działania wnioskodawcy wypełniają definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Podkreślono, że pojęcie podatnika podatku od towarów i usług jest zobiektywizowaną kategorią normatywną, jego treść i zakres nie są determinowane ani celem, ani też rezultatem prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem Dyrektora, podjęte czynności świadczą bezspornie o prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej. Zatem świadczenia, co do których zobowiązał się on w ramach podpisanych z mieszkańcami umów cywilnoprawnych, stanowią odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Zauważono, że we wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonaniem wpłaty a zindywidualizowanym świadczeniem wnioskodawcy na rzecz konkretnego mieszkańca (uczestnika projektu). Wskazano, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT wnioskodawca zawierając umowy na montaż przedmiotowych instalacji będzie wchodzić

w rolę świadczącego usługę. Tym samym, wpłaty dokonywane przez mieszkańców na poczet wykonania przez wnioskodawcę opisanej inwestycji będą stanowić wynagrodzenie za realizowane czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W ocenie Dyrektora, dla określenia, czy dotacje (subwencje i inne dopłaty

o podobnym charakterze) są czy nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Organ interpretacyjny podniósł, że do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Dyrektor zaznaczył, że art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347/1) - dalej: "Dyrektywa 2006/112", zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Zaznaczono, że nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT, a jedynie takie, które są związane bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług (bezpośrednio wpływające na cenę transakcji).

Dokonując wykładni zawartego w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT pojęcia "subwencja bezpośrednio związana z ceną" Dyrektor odwołał się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), w którym przyjmuje się, że jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego zdanymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Odnosząc powyższe uwagi do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Dyrektor stanął na stanowisku, że w przedmiotowej sprawie wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie, bowiem dofinansowanie (dotacja) będzie wykorzystane na określone działanie, tj. dostawę i montaż kolektorów słonecznych na podstawie umów cywilnoprawnych z mieszkańcami. Zatem przekazane dla wnioskodawcy środki finansowe w ramach RPO na lata 2014-2020 na realizację ww. projektu w formie dofinansowania (dotacji) mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez wnioskodawcę usług. Tym samym, otrzymane dofinansowanie (dotacja) na realizację projektu dotyczącego montażu paneli fotowoltaicznych będzie stanowić zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej, a zatem stanowiącą podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 i 6 ustawy o VAT. W konsekwencji, otrzymane przez wnioskodawcę dofinansowanie (dotacja) będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

W odniesieniu do pytania drugiego organ interpretacyjny podał, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje wówczas, gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Zaznaczono, że zasada ta wyklucza możliwość dokonania odliczenia przez podmiot niebędący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Zdaniem Dyrektora, w niniejszej sprawie warunki uprawniające do odliczenia będą spełnione, gdyż działania opisane we wniosku będą mieściły się w zakresie przewidzianym w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto wielkość otrzymanego dofinansowania wskazuje, że nie będą spełnione przesłanki uprawniające do korzystania ze zwolnienia podmiotowego od podatku.

Podsumowując organ podniósł, że wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z realizacją ww. projektu, oczywiście przy spełnieniu warunku rejestracji dla podatku od towarów i usług. Zaznaczono przy tym, że odliczenie podatku jest prawem podatnika nie zaś obowiązkiem.

W skardze na interpretację indywidualną Stowarzyszenie, wnosząc o jej uchylenie

w całości, zarzuciło jej naruszenie następujących przepisów prawa materialnego:

1. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne uznanie, że Stowarzyszenie jest podatnikiem podatku od towarów i usług od czynności objętych zaskarżoną interpretacją;

2. art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne uznanie, że czynności wykonywane przez Stowarzyszenie, które są objęte przedmiotem zaskarżonej interpretacji, stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu tego przepisu i skarżący zawierając umowy z członkami Stowarzyszenia będzie wchodzić w rolę świadczącego usługę;

3. art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 2 i 6 oraz art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne uznanie, że otrzymane dofinansowanie (dotacja) będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów

i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy;

4. art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 4 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie

i błędne uznanie, że skarżącemu przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W uzasadnieniu skargi podtrzymano argumentację zaprezentowaną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Dodatkowo zaakcentowano, że działalnością warunkującą uznanie podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług jest działalność komercyjna, jednakże rozumiana jako czynność ciągła i dla celów zarobkowych. Tym samym, działalność nieprowadzona w sposób ciągły lub dla celów zarobkowych nie jest działalnością komercyjną. Zdaniem strony skarżącej, takie rozumienie art. 15 ustawy o VAT potwierdza art. 9 ust. 1 zd. drugie Dyrektywy 2006/112/WE i orzecznictwo TSUE. Zwrócono uwagę, że Stowarzyszenie realizuje projekt jako czynność jednorazową. Ponadto czynność ta wykonywana jest wyłącznie na rzecz członków Stowarzyszenia i - co najistotniejsze - wyłącznie nieodpłatnie. Skarżący w ramach tej czynności nie podejmuje żadnych kroków do uzyskania dochodu i sposób realizacji projektu wyklucza możliwość uzyskania dochodu, skoro dotacja w całości zostanie przeznaczona na zapłatę na rzecz wykonanej dostawy i montaż instalacji fotowoltaicznych na budynkach mieszkalnych swoich członków. Ponadto statut Stowarzyszenia nie przewiduje prowadzenia działalności skierowanej na uzyskanie dochodu. A zatem, wykonując czynność objętą zaskarżoną interpretacją skarżący nie uzyskał statusu podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Wskazano również, że dotacja i wpłaty członków Stowarzyszenia są w całości przeznaczone na świadczenia dla podmiotu dokonującego dostawy i montażu (bezpośredniemu wykonawcy tych usług) instalacji fotowoltaicznych i od tych czynności zostanie odprowadzony podatek VAT (dotacja przeznaczona jest na zapłatę za tę usługę). Podkreślono, że Stowarzyszenie na podstawie zawieranych umów z członkami nie zobowiązało się do pośredniczenia usługi w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Obowiązki Stowarzyszenia nie polegają na świadczeniu wobec członków usług dostawy i montażu tych instalacji; Stowarzyszenie podpisze umowę z dostawcami i wykonawcami robót instalacyjnych realizujących inwestycję, a zakup będzie udokumentowany fakturą VAT wystawioną na Stowarzyszenie, jednakże - co istotne - dokonana czynność nie jest realizowana przez skarżącego jako podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i w konsekwencji będzie wyłączona z obowiązku podatkowego.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 ze zm.), stanowiąc w art. 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) - dalej: "P.p.s.a". W określonych przez ten artykuł przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a).

W myśl art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak zakreślonej kognicji Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa, a zarzuty zawarte w skardze nie zasługują na uwzględnienie.

Zasadniczą kwestią sporną w sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy otrzymana przez Stowarzyszenie dotacja na realizację projektu dotyczącego montażu instalacji fotowoltaicznych na nieruchomościach stanowiących własność członków Stowarzyszenia podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odpowiedź na to pytanie determinuje drugą kwestię sporną, tj. prawo do obniżenia przez Stowarzyszenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dotyczących realizacji projektu.

W związku z tak zarysowanymi granicami sporu konieczne jest przedstawienie tła normatywnego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z kolei art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a ustawy o VAT).

Jak wynika z przytoczonych powyżej regulacji, w podatku od towarów i usług przyjęto generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też należy przyjąć, że definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia "czynność odpłatna", jednakże kwestia ta była niejednokrotnie przedmiotem oceny dokonywanej przez TSUE. W wyroku z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 (ECR 1994/3/I-743) Trybunał zauważył, że świadczenie usług jest realizowane za "wynagrodzeniem" w rozumieniu art. 2 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr 145, poz. 1 ze zm.) i podlega w związku z tym opodatkowaniu tylko i wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego można mówić o wzajemnym świadczeniu polegającym na tym, że wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę za usługę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługę świadczoną na rzecz usługobiorcy.

Z powyższego wynika, że dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, iż zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania usługi. Zauważyć przy tym należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni odbiorca (konsument), odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. A zatem - jak słusznie podkreślono w zaskarżonej interpretacji indywidualnej - czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Związek pomiędzy otrzymaną płatnością

i świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W zaskarżonej interpretacji Dyrektor prawidłowo również zastrzegł, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 15 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust. 1). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2).

Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Stowarzyszenie w realizacji opisanego w tym wniosku przedsięwzięcia zamierza zawrzeć umowy cywilnoprawne z mieszkańcami (członkami Stowarzyszenia), którzy są zainteresowani montażem instalacji fotowoltaicznej. Nie jest to zatem przedsięwzięcie adresowane do wszystkich mieszkańców, ale tylko do tych, którzy zdecydują się na jego współfinansowanie i wypełnienie dodatkowych obowiązków związanych z jego realizacją. Wpłata dokonana przez mieszkańców (stanowiąca część finansowania zadania) determinuje ich uczestnictwo w projekcie. Realizacja projektu jest też zależna od otrzymania przez biorące w nim udział gminy i Stowarzyszenie dofinansowania z RPO. Ustalona wartość projektu to zatem cena świadczonej przez gminy i Stowarzyszenie usługi. Jak wskazano we wniosku, realizacja projektu będzie sprowadzać się do montażu instalacji fotowoltaicznych: przez gminy - na budynkach użyteczności publicznej, a przez Stowarzyszenie - na budynkach mieszkalnych swoich członków (mieszkańców gminy D.). We wniosku wskazano również, że usługę wykonania instalacji na obiektach będących własnością mieszkańców będzie realizowało Stowarzyszenie. Co prawda montaż ww. instalacji Stowarzyszenie zamierza zlecić innemu podmiotowi, jednakże samo aktywnie uczestniczy w świadczeniu tejże usługi. Nie budzi wątpliwości, że to Stowarzyszenie jest stroną umów z mieszkańcami, koordynuje wszystkie prace związane z organizacją projektu i dokonuje w tym celu stosownych zleceń (podpisze umowy z dostawcami i wykonawcami robót instalacyjnych). Jest też beneficjentem wpłat dokonywanych przez mieszkańców na powyższy cel oraz dotacji uzyskanej z RPO. Zawierając umowę z wykonawcami projektu oraz umowy z mieszkańcami wchodzi w rolę świadczącego usługę, o którym mowa w art. 8 ust. 2a ustawy VAT.

W ocenie Sądu, z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że wpłaty dokonywane przez mieszkańców będą de facto zapłatą za przyszłe świadczenie realizowane przez skarżącą na rzecz konkretnego mieszkańca. Wpłata, obok podpisania umowy cywilnoprawnej dotyczącej użyczenia części nieruchomości w celu realizacji inwestycji, jest niezbędnym elementem przystąpienia do realizowanego projektu. W zamian za dokonane wpłaty mieszkańcy będą mogli korzystać z zamontowanych instalacji, a końcowo - po zakończeniu realizacji projektu - stać się ich właścicielami. Tym samym, wpłaty mieszkańców - usługobiorców powinny być zaliczone do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług (zob. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 28 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Bk 244/13, LEX nr 1529320).

Skoro inwestycja została opisana we wniosku jako usługa Stowarzyszenia dla mieszkańców uczestniczących w projekcie, a ich wpłaty należy potraktować jako zaliczki na poczet ceny przedsięwzięcia (zadania), to racjonalne jest stwierdzenie, że pozostała część inwestycji (dofinansowana z RPO) charakteru tego nie traci, tym bardziej, że przecież przeniesienie własności (stanowiące ostatni etap wykonania usługi) dotyczyć ma całości wykonanej w ramach zadnia instalacji. A zatem, instalacje te docelowo nie mają stanowić majątku Stowarzyszenia. Stowarzyszenie świadczy bowiem usługę polegającą na montażu instalacji, której zakończenie nastąpi w momencie przekazania mieszkańcom prawa własności po 5 latach od zrealizowania projektu.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Powyższa regulacja stanowi implementację art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE,

z którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W regulacji tej wyraźnie zatem określono związek pomiędzy czynnościami opodatkowanymi a dotacjami jako bezpośredni. Dla uznania więc dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, czyli jest związana z konkretną oznaczoną dostawą lub usługą. Regulacja art. 29a ust. 1 ustawy o VAT daje podstawę do stwierdzenia, że otrzymana dotacja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy brak będzie elementu bezpośredniego związku dotacji z ceną konkretnej, świadczonej usługi (możliwość alokacji dotacji w cenie usługi). Jeżeli sposób kalkulacji dotacji związany jest z ceną jednostkową usługi jedynie pośrednio lub kalkulacja dotacji oderwana jest całkowicie od ceny jakiejkolwiek usługi świadczonej przez podatnika, dotacja nie będzie podlegała opodatkowaniu (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia

15 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 1187/16, LEX nr 2267834 ).

Również z orzecznictwa TSUE wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie dla opodatkowania. W uzasadnieniu wyroku z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 (ECR 2001/11B/I-9115) podkreślono, że sam tylko fakt, że dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśniono, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Opowiedziano się więc za takim rozumieniem przepisów, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu takiej czynności. Dotacja powinna być związana także z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą. Nie ma zatem wątpliwości, że dotacje podmiotowe czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności - chociaż mogą mieć w ostatecznym rozrachunku jakiś wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów - nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania (zob. wyrok WSA w Łodzi z dnia 17 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 936/16, LEX nr 2226846).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że uzyskane przez Stowarzyszenie dofinansowanie było niewątpliwie bezpośrednio związane z finansowaniem konkretnej inwestycji (zadania) w postaci usługi montażu paneli fotowoltaicznych na budynkach mieszkańców, nie służyło zaś finansowaniu ogólnej działalności skarżącego. Jak wskazuje sama strona - dotacja pokryje część wydatków kwalifikowanych, a zatem ceny świadczonej usługi. Wpłaty mieszkańców ustalone zostały relatywnie do wartości całego przedsięwzięcia, z uwzględnieniem innych źródeł, z których na ten cel pochodzą środki pieniężne. Oznacza to, że Stowarzyszenie dokonało w ten sposób kalkulacji ceny konkretnej usługi. Jeszcze raz należy podkreślić, że otrzymane środki dotacyjne nie są przeznaczone na ogólną działalność strony, ale na konkretny cel - wykonanie instalacji fotowoltaicznych (tj. realizację projektu), które ostatecznie zostaną odpłatnie przekazane mieszkańcom (są zatem przeznaczone dla celów komercyjnych, choć w szerszym aspekcie oczywiście wypełniać będą również inne - ogólne - cele). Świadczenie to jest więc ściśle i bezpośrednio związane ze świadczoną usługą wykonania instalacji. Nie może być ono wykorzystane w żaden inny sposób. Wykonanie usługi pozostawało zależne od otrzymania dofinansowania, co sprawia, że była to dopłata do świadczonych usług.

W ocenie Sądu, uzyskana przez Stowarzyszenie dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę usługi. Przez "bezpośredniość" należy rozumieć możliwość zidentyfikowania ekonomicznej i wyraźnej zależności pomiędzy dotacją a ostateczną wartością - ceną wykonanej usługi. W niniejszej sprawie taka możliwość istnieje, bowiem wartość partycypacji mieszkańców - nabywców usługi zależała od wysokości tego dofinansowania. Stanowiło ono zatem w założeniu część ceny usługi, adresowanej do określonego kręgu usługobiorców, a nie powszechnej i nieodpłatnej (zob. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 24 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 282/18, LEX nr 2503172).

Odnosząc się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi należy zauważyć, że - jak wynika bezpośrednio z brzmienia art. 15 ust. 1 ustawy o VAT - uznanie aktywności danego podmiotu za działalność gospodarczą nie jest uzależnione od celu takiej działalności ani od jej rezultatu. W szczególności działalność gospodarcza nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 14 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 738/09 (LEX nr 558863) zysk (przychód) jest kategorią prawa bilansowego i z punktu widzenia przyjętej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT definicji podatnika to, czy wykonywane czynności przyniosły zysk, jest prawnie obojętne.

W powyższym kontekście warto również wskazać na poglądy wypowiedziane przez TSUE w wyroku z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-263/15 (LEX nr 2051256), w którym stwierdzono m.in., że eksploatacja robót inżynieryjnych na obszarach wiejskich przez spółkę handlową o celu niezarobkowym wykonującą taką działalność przynoszącą dochód tylko tytułem uzupełniającym stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, niezależnie od okoliczności, iż po pierwsze - roboty te zostały w dużej mierze sfinansowane z pomocy państwa, i po drugie - ich eksploatacja przynosi jedynie dochody związane z pobieraniem niewielkiej opłaty, przy czym opłata ta ma charakter stały ze względu na przewidziany okres jej pobierania.

Pozwala to w szczególności na uznanie za podatników VAT różnego rodzaju organizacji o charakterze non profit, organów administracji publicznej, czyli wszelkich podmiotów, które nie działają w celu osiągnięcia zysku. Działalność gospodarcza

w rozumieniu ustawy VAT nie musi być bowiem działalnością o charakterze zarobkowym (tak: A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. XII, WKP 2018).

Należy również podzielić prezentowane w judykaturze stanowisko, że statusu podatnika VAT nie nabywa się przez sam fakt rejestracji w tym charakterze. W wyroku z dnia 26 lutego 2008 r. sygn. akt I FSK 275/07 (LEX nr 467743) NSA stwierdził, że status danego podmiotu jako podatnika VAT jest kategorią obiektywną - niezależną od dopełnienia obowiązku rejestracji dla potrzeb tego podatku.

Podsumowując dotychczasowe rozważania jako prawidłowe należało ocenić stanowisko organu interpretacyjnego, zgodnie z którym otrzymane przez skarżącą dofinansowanie (dotacja) na realizację projektu dotyczącego montażu paneli fotowoltaicznych będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W odniesieniu do drugiej kwestii spornej wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1), przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca (ust. 2 pkt 4 lit. a).

Z przytoczonych regulacji wynika, że prawo do obniżenia podatku należnego

o podatek naliczony przysługuje wówczas, gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług (w rozumieniu przyjętym w art. 15 ustawy o VAT) oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Jak słusznie zauważył organ interpretacyjny, zasada ta wyklucza możliwość dokonania odliczenia przez podmiot niebędący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Skoro w rozpoznawanej sprawie zostało przesądzone, że Stowarzyszenie jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT w odniesieniu do opisanych we wniosku czynności, to - po uprzednim zarejestrowaniu dla potrzeb podatku od towarów i usług - przysługiwałoby mu uprawnienie (a nie obowiązek) do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT dotyczących realizacji projektu.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.