Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 293/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2022-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 28m ust. 1 pkt 2, art. 28m ust. 4 pkt 2b
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Asesor sądowy Anna Komorowska-Kaczkowska (spr.) Protokolant Referent stażysta Grażyna Sułkowska-Kosmider po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2022 r. sprawy ze skargi A. Spółki z o.o. w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 lipca 2022 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.83.2022.1.AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697,00 zł (słownie złotych: sześćset dziewięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez A. Spółka z .o.o. w O. (dalej jako: strona, skarżący, wnioskodawca) jest indywidualna interpretacja podatkowa Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 lipca 2022 r. r. nr 0111-KDIB1- 2.4010.83.2022.1.AK, wydana na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze. zm.) - dalej zwana "O.p", stwierdzająca, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 lutego 2022 r., w przedmiocie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu użytkowania samochodów służbowych do tzw. celów mieszanych- jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym wnioskodawca wskazał, że Spółka wybrała opodatkowanie na zasadzie "Ryczałtu od dochodów Spółek" zwane dalej ECIT zgodnie z rozdziałem 6b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz.1800 ze zm. zwanej dalej ustawą o CIT). Spółka jako autoryzowany diler jednej z marek samochodowych prowadzi sprzedaż samochodów (nowych i używanych) oraz części zamiennych i akcesoriów. Świadczy również usługi serwisowe, blacharsko – lakiernicze, wynajem samochodów, a także usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego, leasingowego oraz kredytowego. Spółka posiada rozbudowaną strukturę wewnętrzną (dyrektorzy oddziałów spółki oraz marki, kierownicy działów). W swojej działalności gospodarczej Spółka posiada samochody osobowe wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i samochody osobowe, które nie są wyłącznie wykorzystywane do celów prowadzonej działalności gospodarczej - samochody wykorzystywane do tzw. celów mieszanych. Zasady użytkowania samochodów regulują wewnętrzne regulaminy i zarządzenia. Samochody wykorzystywane do celów mieszanych użytkują nie tylko członkowie zarządu, którzy są jednocześnie wspólnikami Spółki, ale również dyrektorzy oddziałów i marek, kierownicy działów oraz kluczowi pracownicy Spółki. Od wszystkich osób użytkujących samochody służbowe do celów mieszanych, Spółka zgodnie z art. 12 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nalicza do podstawy opodatkowania ze stosunku pracy wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy z tytułu użytkowania przez niektórych pracowników Spółki samochodów służbowych wykorzystywanych w celach mieszanych, Spółka jest zobowiązana do naliczania podatku od osób prawnych – ECIT, od tzw. ukrytych zysków, określonego w art. 28m ust. 1 pkt 2 w związku z art. 28m ust. 4 pkt 2b ustawy o CIT, od wszystkich pracowników użytkujących samochody służbowe do celów mieszanych, czy tylko od członków zarządu, będących jednocześnie wspólnikami Spółki?

Przedstawiając własne stanowisko, Spółka wskazała, że w jej ocenie podatek ECIT z tytułu ukrytych zysków związanych z użytkowaniem samochodów służbowych do celów mieszanych przez niektórych pracowników, winien być naliczany wyłącznie od członków zarządu, którzy są jednocześnie wspólnikami Spółki. Podniosła, że ustawodawca w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT zdefiniował, że przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem. Jednocześnie w art. 28m ust. 4 pkt 2 b ustawy o CIT ustawodawca do ukrytych zysków zaliczył m.in. wydatki i odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości związanych z użytkowaniem samochodów osobowych w wysokości 50 % - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej. W ocenie Spółki powyższą definicję spełniają samochody służbowe wykorzystywane do celów mieszanych przez niektórych pracowników Spółki. Jednak kategoria tzw. ukrytych zysków poprzez definicję zawartą w art. 28m ust.3 ustawy o CIT skierowana jest wyłącznie w sposób bezpośredni lub pośredni do wspólników podatnika lub podmiotów powiązanych z podatnikiem. W przypadku Spółki, w odniesieniu do samochodów służbowych wykorzystywanych w celach mieszanych, powyższą definicję spełniają wyłącznie członkowie zarządu Spółki, którzy są jednocześnie jej wspólnikami. Żaden z pozostałych pracowników użytkujących samochody służbowe do celów mieszanych nie jest w żaden sposób powiązany bezpośrednio lub pośrednio ze Spółką lub wspólnikami Spółki, o których mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. Mając powyższe na uwadze, Spółka stanęła na stanowisku, że podatek ECIT od tzw. ukrytych zysków z tytułu użytkowania przez pracowników Spółki samochodów służbowych do celów mieszanych należy obliczać wyłącznie od członków zarządu Spółki, którzy są jednocześnie jej wspólnikami.

Wskazaną na wstępie interpretacją organ uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w zakresie ustalenia, czy Spółka jest zobowiązana naliczyć podatek ECIT w związku z wykorzystywaniem samochodów do celów mieszanych przez członków zarządu, którzy są jednocześnie wspólnikami Spółki oraz uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki w zakresie ustalenia, czy Spółka jest zobowiązana naliczyć podatek ECIT w związku z wykorzystywaniem samochodów do celów mieszanych przez dyrektorów oddziałów czy marek, kierowników działów oraz kluczowych pracowników (nie będących wspólnikami).

W uzasadnieniu organ przedstawił uregulowania ustawy dotyczące opodatkowania ryczałtem dochodów od spółek kapitałowych. (art. 28m ust.1 pkt 2, art. 28m ust.1 pkt 3, art. 28 ust. 3, art. 28m ust. 4 ustawy o CIT). Podkreślał, że mając na uwadze treść art. 28m ust.4 pkt 2 lit b w związku z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT do ukrytych zysków należy zaliczyć 50 % wydatków, odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów amortyzacyjnych z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, gdy wykorzystywane są na cele działalności gospodarczej jak i do celów prywatnych członków zarządu, będących jednocześnie wspólnikami spółki. Jednocześnie organ zauważył, że brak jest uzasadnienia, aby do ukrytych zysków zaliczać 50 % kosztów związanych z używaniem samochodów osobowych do celów mieszanych, gdy są używane przez pracowników, którzy nie są udziałowcami Spółki, jak również nie są powiązani ani ze Spółką, ani z jej udziałowcami. Niemniej jednak w ocenie organu, wydatki związane z używaniem samochodów do celów mieszanych przez pracowników Spółki, którzy nie są jej udziałowcami, jak również nie są powiązani ze Spółką, ani z jej udziałowcami, należy zakwalifikować do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Podstawę uznania takich wydatków za podlegające opodatkowaniu jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą stanowi art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT. Organ wskazał, że z treści tego przepisu wynika, że opodatkowaniem ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą). Następnie organ wywiódł, że mają na uwadze treść art. 28m ust. 4 lit. b ustawy o CIT oraz podobieństwo jakie cechuje ukryte zyski oraz wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą i brak szczegółowych przepisów odnośnie sposobu ustalania w jakiej wysokości należy zaliczyć do wydatków niezwiązanych z działalnością wydatki oraz odpisy amortyzacyjne i odpisy z tytułu trwałej utraty wartości związane z użytkowaniem samochodów osobowych do celów mieszanych przez podmioty niepowiązane z podatnikiem, takie wydatki i koszty należy per analogiam zaliczyć do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w wysokości 50 %. W świetle powyższego, zdaniem organu, wydatki na użytkowanie samochodów osobowych przez dyrektorów oddziałek, czy marek, kierowników działów oraz kluczowych pracowników Spółki (niebędących wspólnikami) do celów mieszanych należy zaliczyć do dochodów niezwiązanych z działalnością gospodarczą w myśl art. 28m ust. 1 i 3 ustawy o CIT i opodatkować ryczałtem w wysokości 50 % tych wydatków.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu interpretacyjnego, Skarżąca we wniesionej skardze, zarzuciła, iż interpretacja z 8 lipca 2022 r. wydana na jej wniosek narusza art. 28m ust. 1 pkt 3 w związku z art. 28 ust. 4 pkt 2 lit b ustawy o CIT poprzez dowolną i błędną interpretację, w wyniku której Spółka została uznana za zobowiązaną do opodatkowania ryczałtem w wysokości 50 % wydatków związanych z użytkowaniem samochodów przez dyrektorów oddziałów, kierowników działów oraz kluczowych pracowników Spółki jako wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. W uzasadnieniu skargi Spółka szczególnie podkreślała, że argumentacja organu odnośnie stosowania analogii jest błędna i narusza art. 2a O.p. Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazywała, że stosowanie per analogiam jest możliwe – na zasadzie wyjątku- tylko wówczas, gdy wypełnienie istniejącej luki legislacyjnej jest korzystne dla podatnika oraz nie nastąpi rozszerzenie zakresu jego obowiązków daninowych. Zdaniem Spółki nie można również podzielić stanowiska organu interpretacyjnego, że wydatki na użytkowanie samochodów osobowych przez dyrektorów oddziałek, czy marek, kierowników działów oraz kluczowych pracowników Spółki (niebędących wspólnikami) do celów mieszanych należy zaliczyć do dochodów niezwiązanych z działalnością gospodarczą w myśl art. 28m ust. 1 i 3 ustawy o CIT i pozostają poza zakresem prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie Spółki są to bowiem sam samochód jest samochodem firmowy, a pracownik nawet jeśli używa pojazd do celów prywatnych to używa go także do celów służbowych, a możliwość użytkowania samochodu do celów prywatnych wynika z jego zatrudnienia w Spółce i tym samym pozostaje w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Nadto zgodnie z art. 12 ust. 2a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych pracownikom Spółki z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustalana jest wartość pieniężna z tytułu nieodpłatnego świadczenia, które to świadczenie stanowi element wynagrodzenia dla tych pracowników. Z związku z powyższym wydatki te, zdaniem Spółki, niewątpliwie są związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą.

W odpowiedzi na skargę organ, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329) - dalej jako: [p.p.s.a], sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.

W myśl art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 14c § 1 O.p, interpretacja indywidualna powinna zawierać wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Z kolei w myśl art. 14b § 3 O.p, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z powyższych przepisów wynika, że zakres orzekania przez Sąd w przedmiocie skarg na indywidualne interpretacje jest ograniczony i zawęża się do rozpoznania podniesionych w skardze zarzutów i powołanej podstawy prawnej, którymi Sąd jest związany.

Kwestią sporną jest kwalifikacja wydatków Skarżącej opisanych we wniosku o udzielenie interpretacji z tytułu użytkowania przez niektórych pracowników Spółki (niebędących wspólnikami Spółki, ani niebędących powiązanymi ze wspólnikami Spółki, ani ze Spółką) samochodów służbowych, które nie są wykorzystywane wyłącznie do celów służbowych, jako dochodu podlegającego opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek - ECIT.

Tytułem wstępu należy wskazać, że podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych od 2021 r. mogą wybrać nowy model opodatkowania w postaci ryczałtu od dochodów spółek, tzw. estoński CIT (ECIT).

Przepisy regulujące ryczałt od dochodów spółek wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123) i weszły w życie z dniem 1 stycznia 2021 r., wprowadzając nowy reżim opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych.

W tej formie opodatkowania bieżący wynik finansowy osiągnięty przez spółkę rozliczającą się ryczałtem od dochodów spółek – nie podlega opodatkowaniu. Natomiast opodatkowaniu podlega dopiero wypłata zysku wspólnikom. Jeśli zatem środki finansowe wygenerowane w spółce w ramach działalności operacyjnej nie zostaną rozdystrybuowane do udziałowców (w formie dywidendy lub transakcji równoważnej dla celów podatkowych, np. dystrybucji ukrytych zysków), a zostaną wykorzystane np. do finansowania bieżącej działalności gospodarczej, to nie będą podlegały bieżącemu opodatkowaniu.

Ustawodawca zauważył, że stosowanie tego modelu opodatkowania może prowadzić do nadużyć w zakresie braku opodatkowania dochodu po stronie podatników podatku dochodowego od osób prawnych.

Z tego względu wskazane wyżej przepisy zostały zmienione ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 2105).

Podkreślenia wymaga, że system opodatkowania w formie CIT-u estońskiego jest wysoce korzystny dla podatników i z tego względu ustawodawca nałożył na nich szereg ograniczeń, aby wyeliminować w sposób racjonalny dodatkowe wypłaty na rzecz wspólników lub udziałowców ponad podzielony zysk. Opodatkowanie w tej formie stwarza korzystne warunki, jednocześnie nakłada też pewne ograniczenia.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 ustawy o CIT opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub,

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

Zgodnie z art. 23m ust. 2 ustawy o CIT przepis ust. 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio do wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy (podzielonego zysku).

W art. 28m ust. 3 ustawy o CIT ustawodawca zdefiniował pojęcie "ukrytych zysków". Zgodnie z tym przepisem przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, (...).

W dalszej części w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT ustawodawca, w katalogu otwartym wyliczył przykładowe świadczenia, które należy zaliczyć do ukrytych zysków, wskazując w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Natomiast w art. 28m ust. 4 ustawy o CIT ustawodawca zawarł katalog enumeratywnie wymienionych świadczeń, które nie zaliczają się do ukrytych zysków. W przepisie tym wskazano, że do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Wskazania wymaga, że przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji. Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji.

Natomiast celem wprowadzenia przepisów o ukrytych zyskach była próba wyeliminowania przez ustawodawcę pewnych, sztucznych/fikcyjnych działań spółek polegających na wypłacie zysków w formie innej niż dywidenda. Intencją ustawodawcy jest więc uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców, akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami, akcjonariuszami, wspólnikami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Pojęcie "ukryte zyski" należy odczytywać poprzez łączne zestawienie przepisów: art. 28m ust. 3, art. 28m ust. 3 pkt 1 – 12 oraz art. 28m ust. 4 ustawy o CIT. Z powyższych przepisów wynika, że spełnienie łącznie niżej wymienionych warunków powoduje uznanie danego zdarzenia za "ukryty zysk", którym będzie:

- świadczenie różnego rodzaju (pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne, częściowo odpłatne),

- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk,

- wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca, akcjonariusza, wspólnika lub podmiotu powiązanego bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem,

- świadczenie, które nie znalazło się w katalogu wymienionych świadczeń w art. 28m ust. 4 ustawy o CIT oraz

- świadczenie, które zostało wymienione w art. 28m ust. 3 pkt 1 - 12 ustawy o CIT lub o podobnym charakterze.

Należy bowiem zauważyć, że definicję ukrytych zysków należy odczytywać poprzez zestawienie jej z ww. katalogami, które wymieniają przykłady świadczeń, które są ukrytymi zyskami, jak również wskazują świadczenia, które ukrytym zyskiem nie są.

Podkreślenia wymaga, że pracownicy niebędący wspólnikami nie zostali wymienieni w definicji ukrytych zysków, zawartej w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. Z tego względu pracownicy nie podpadają pod hipotezę ww. normy prawnej. Należało więc przyjąć, że jeżeli ze składnika majątku Spółki - zarówno dla celów działalności gospodarczej, jak i dla innych celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą – korzysta pracownik niebędący wspólnikiem, podmiotem powiązanym bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym wspólnikiem - wtedy wydatki, odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości tych składników majątku związane z ich używaniem, nie mogą być uznane za ukryte zyski. Zaakcentowania wymaga również, że pracownicy niebędący wspólnikami nie zostali wymienieni w definicji ukrytych zysków, zawartej w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. Z tego względu pracownicy nie wypełniają oni hipotezy ww. normy prawnej. Należało więc przyjąć, że jeżeli ze składnika majątku Spółki - zarówno dla celów działalności gospodarczej, jak i dla innych celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą – korzysta pracownik niebędący wspólnikiem, podmiotem powiązanym bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym wspólnikiem - wtedy wydatki, odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości tych składników majątku związane z ich używaniem, nie mogą być uznane za ukryte zyski. Powtórzenia wymaga, że zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej.

Mając powyższe na uwadze dostrzec należy, iż kwestie związane z korzystaniem samochodów osobowych, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej, zostały uregulowane wprost przez ustawodawcę i zostały przypisane zgodnie z przyjętą systematyka ustawy do ukrytych zysków. Zgodnie natomiast z przyjętą w orzecznictwie i doktrynie zasadą pierwszeństwa wykładni językowej w procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności zastosować dyrektywy wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną. W prawie podatkowym pogląd ten znajduje swoje oparcie w art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), w myśl którego nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Odnosząc się do wykładni przedstawionej przez organ interpretacyjny, w której zastosowano wnioskowanie z analogii należy wyjaśnić, że w prawie podatkowym analogię można stosować jedynie w wyjątkowych sytuacjach .W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że dopuszczenie analogii w prawie podatkowym jest przyjmowane z zastrzeżeniem zakazu stosowania analogii do zwiększenia obowiązków podatkowych (na niekorzyść podatnika) i z ograniczeniami stosowania analogii wynikającymi z art. 217 Konstytucji RP. Analogia w prawie podatkowym może co najwyżej uzupełniać luki konstrukcyjne (techniczne, rzeczywiste) uniemożliwiające właściwe stosowanie prawa podatkowego (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 612/11) Trybunał Konstytucyjny w wyroku K 48/15 z dnia 13 grudnia 2017 r. przypomniał o fundamentalnej dla wykładni przepisów prawa daninowego, w tym prawa podatkowego, zasadzie in dubio pro tributario [rozstrzygania wątpliwości prawnych na korzyść podatnika], będącej oczywistą konsekwencją, wyrażonej w art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji, zasady nullum tributum sine lege [nie ma podatku bez ustawy]. Przestrzeganie omawianej zasady przez organy podatkowe oraz kontrolujące ich działalność sądy administracyjne jest warunkiem koniecznym zapewnienia podatnikom niezbędnego poziomu bezpieczeństwa prawnego, co niewątpliwie sprzyjać będzie budowaniu zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w tym bardzo newralgicznym obszarze (publ.: OTK-A 2018/2).Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 84 Konstytucji każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Powyższa norma konstytucyjna nie oznacza tylko obowiązku uregulowania tych kwestii w ustawie. Zgodnie z zasadą określoności, powyższe elementy powinny być uregulowane w akcie rangi ustawowej w sposób precyzyjny, przejrzysty i jasny. W art. 217 Konstytucji zawarto bowiem wyliczenie elementów podatku, które muszą być określone w ustawie. W świetle powyższego nie ma (i nie może być) podatku, gdy nie nałożono go i nie uregulowano przepisem prawa, gdyż obciążenia podatkowe muszą wynikać z przepisu prawa pozytywnego. Trybunał Konstytucyjny w swoich wyrokach podkreślał, że interpretacja tekstów prawnych powinna w pierwszej kolejności odbywać się w oparciu o reguły językowe. Natomiast z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika, że każda regulacja prawna ingerująca w prawa i wolności obywatelskie musi spełniać wymóg dostatecznej określoności. Należy przez to rozumieć precyzyjne wyznaczenie dopuszczalnego zakresu ingerencji. Adresat normy prawnej musi wiedzieć, w jaki sposób ma się zachować, a nakaz określoności jest szczególnie istotny w prawie daniowym. Dopiero zatem w sytuacji, gdy nie można usunąć wątpliwości co do treści normy prawa podatkowego przy pomocy wykładni językowej, należy stosować dalsze dyrektywy wykładni tak, aby było możliwe stosowanie prawa. Stosowanie zatem wykładni systemowej i funkcjonalnej powinno służyć wzmocnieniu i skontrolowaniu prawidłowości wyniku wykładni językowej. Dokonując zatem wykładni językowej art. 28m ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT należy ponownie podkreślić, że przepis ten zawiera odesłaniem do definicji ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT zawartej w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. W związku z tym w procesie wykładni prowadzącym do rekonstrukcji brzmienia treści przepisu art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b) ustawy o CIT osiągnąć można wstępnie następujący rezultat: podlegającym opodatkowaniu zryczałtowanym CIT jest świadczenie (...), wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, którego beneficjentem, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany (...) stanowiące 50% wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, (...), które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej. Takie też stanowisko zostało zaprezentowane w pierwszej części i interpretacji przez sam organ i wykładnia przepisów nie budzi wątpliwości ani organu, ani Spółki.

Przechodząc do dalszych rozważań, wskazać należy, iż co prawda organ słusznie zauważył, że w katalogu dochodów do opodatkowania w systemie ryczałtu ustawodawca w art. 28m ust. 1 pkt 3 ww. ustawy wymienił także dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika odpowiada wysokości takich wydatków. Niemniej jednak, w ocenie Sądu, mimo prawidłowego uznania, iż w sytuacji gdy użytkownikami samochodów osobowych podatnika, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej są osoby nie będące udziałowcami, akcjonariuszami albo wspólnikami lub podmiotami powiązanymi, to nie występuje ukryta dywidenda i nie występuje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem CIT na podstawie art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy o CIT w związku z art. 28m ust. 1 pkt 2 i art. 28m ust. 3 ww. ustawy, organ w sposób nie znajdujący uzasadnienia w brzmieniu obowiązujących przepisów dokonał przeniesienia regulacji z art. 28m ust.4 lit b ustawy o CIT, która odnosi się do art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, do sytuacji objętej dyspozycją art. 28 m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Odnosząc się zatem do sensu wprowadzenia omawianej regulacji i umiejscowienia przepisu należy zauważyć, że art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b) ustawy o CIT umiejscowiony został w art. 28m tej ustawy - dotyczącym ukrytych zysków czyli opodatkowania świadczeń dokonywanych przez podatnika CIT na rzecz wspólników (akcjonariuszy). W konsekwencji wykładnia systemowa przemawia za uznaniem, że na podstawie art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b) ustawy o CIT w związku z art. 28m ust. 1 pkt 2 i art. 28m ust. 3 ww. ustawy podlegającym opodatkowaniu zryczałtowanym CIT jest realizowane przez podatnika świadczenie niepieniężne równe 50% wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej, którego beneficjentem jako użytkownik jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem podatnika. Tym samym w przypadku, gdy użytkownikami samochodów osobowych podatnika, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej są osoby nie będące udziałowcami, akcjonariuszami albo wspólnikami lub podmiotami powiązanymi, to nie występuje ukryta dywidenda i nie występuje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem CIT na podstawie art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b) ustawy o CIT w związku z art. 28m ust. 1 pkt 2 i art. 28m ust. 3 ww. ustawy. Zauważyć również należy, iż ustawodawca wprowadzając regulacje odnośnie użytkowania, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej, zostały uregulowane wprost przez ustawodawcę i zostały przypisane zgodnie z przyjętą systematyka ustawy do ukrytych zysków, nie zaś do wydatków niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Już samo budzi istotne wątpliwości, co do możliwości zakwalifikowania takiego sposobu użytkowania samochodów będących własnością Spółki jako niezwiązanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Inaczej mówiąc, ustawodawca wprowadzając uregulowania dotyczące użytkowania samochodów, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej, nie zakwalifikował takiego użytkowania jako wydatku niezwiązanego z działalnością gospodarczą, jedynie wskazał, że taki sposób użytkowania samochodów w przypadku określonej kategorii podmiotów, kwalifikowany jest jako ukryty zysk w stopniu wynikającym z regulacji art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy o CIT.

Powracając natomiast do samej wykładni językowej art. 28 m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT wskazać przyjdzie, iż wobec braku definicji wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą zasadnym jest posłużenie się definicjami z języka powszechnego. Słownik języka polskiego PWN definiuje przymiotnik "związany" jako: mający związek, coś wspólnego z kimś, z czymś. A contrario "niezwiązany" należy rozumieć jako: niemający związku, czegoś wspólnego z kimś, z czymś. Ustawodawca również nie zdefiniował terminu "składniki majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej". Analizując wskazane sformułowanie w znaczeniu języka potocznego należy uznać, że ustawodawca określa zbiór składników majątkowych, które oprócz wykorzystania dla celów działalności gospodarczej są także wykorzystane dla celów innych (np. celów prywatnych podatnika). Jednakże jeśli te składniki majątkowe są wykorzystywane w sferze działalności gospodarczej to nie sposób uznać, że poniesione na te składniki wydatki nie mają związku z działalnością gospodarczą. W konsekwencji, na gruncie wykładni językowej art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT można uznać, że na tej podstawie prawnej nie sposób jest wywieść obowiązku zapłaty ryczałtu od dochodów spółek od wydatków ponoszonych na składniki majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej - w tym przypadku na samochody o tzw. mieszanym przeznaczeniu. W ocenie Sądu, w świetle brzemienia i systematyki analizowanych przepisów, brak jest uzasadnionych podstaw prawnych do przyjęcia, że opodatkowanie użytkowania samochodów, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej winno obywać się według klucza wynikającego z art. 28m ust.4 lit b ustawy o CIT, która odnosi się do art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, nie zaś do sytuacji objętej dyspozycją art. 28 m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT. (por. wyrok WSA w Gdańsku z 18 października 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 917/22).

Na brak możliwości zastosowania art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT do wydatków ponoszonych na składniki majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej wskazuje także kolejna zmiana ustawy uchwalona dnia 7 października 2022 r. Sam ustawodawca dostrzegł bowiem lukę w prawie i stąd uznał za stosowne znowelizowanie ustawy o CIT. W art. 1 pkt 30 rządowego projektu o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw z dnia 25 sierpnia 2022 r. Druk Sejmowy nr 2544 w art. 28m po ust. 4 dodano ust. 4a w brzmieniu: "4a. Do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

– w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku, wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

– w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej."

W niniejszej sprawie ustawodawca dokonał zmian mających charakter normatywny, uwzględnił bowiem fakt, że wskazana wyżej kwestia opodatkowania nie została wprost określona w ustawie. Natomiast planowane wprowadzenie przepisu o powyższym brzmieniu wskazuje, że w obecnym stanie prawnym, nie można uznać, że 50% wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwalej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, które nie są wykorzystywane na przez pracowników spółki wyłącznie do celów służbowych, stanowi wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT opodatkowany w oparciu o regulacje art. 28m ust.4 lit b

Zatem w braku w obecnym stanie prawnym wskazanej wyżej normy musi skutkować brakiem możliwości zakwestionowania stanowiska Strony w tym zakresie.

Z uwagi na powyższe należało uznać, że organ stosując wnioskowanie z analogii w sposób nieuprawniony dokonał wykładni, która nakładała na podatnika obowiązek podatkowy niewynikający z ustawy.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Sąd uznał, że zaskarżona indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego została wydana z naruszeniem prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, czyli treść interpretacji.

W toku ponownego rozpoznania sprawy, organ będzie zobowiązany uwzględnić dokonaną przez Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę, wykładnię przepisów ustawy o CIT.

O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 697 zł składa się wpis od skargi (200 zł), opłata skarbowa za przedłożenie dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego radcą prawnym (480 zł). Przy ustalaniu wynagrodzenia pełnomocnika Sąd bazował na § 14 ust.1 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. 2018, poz. 256 ze zm.)