Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1682/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Po 214/19 w sprawie ze skargi M. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. R. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 23 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Po 214/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu skargi M. R. uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 stycznia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego.

2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

2.1. Sąd pierwszej instancji ustalił, że skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego podała, że jest absolwentką B. w T. [...] i od 20 listopada 2017 r. prowadzi działalność gospodarczą klasyfikowaną w PKD 91.03.Z, jako "Działalność historycznych miejsc i budynków oraz podobnych atrakcji turystycznych".

Skarżąca wyjaśniła, że jest twórcą, artystą plastykiem oraz konserwatorem dzieł sztuki i jako twórca posiada prawa autorskie. Wykonywane przez nią usługi są ściśle związane z kulturą i obejmują prace konserwatorskie i restauratorskie przy zabytkach ruchomych. Prace te – jak zaznaczyła skarżąca – stanowią przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Po otrzymaniu honorarium za wykonywane prace, prawa autorskie przenoszone są przez skarżącą na zleceniodawcę. Skarżąca podkreśliła, że jako twórcy, przysługuje jej prawo do korzystania z praw autorskich, zgodnie z ustawą z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2018 r,, poz. 1191, ze zm., dalej ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych) oraz ustawą z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 2067 ze zm.).

2.2. Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, skarżąca zadała pytanie: czy wykonywane przez nią, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, usługi w zakresie konserwacji zabytków są zwolnione z podatku VAT?

2.3. W stanowisku własnym – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – skarżąca przyjęła, że usługi konserwacji zabytków, wykonywane przez nią w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej są zwolnione z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT).

2.4. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił następnie, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej organ interpretacyjny) w interpretacji indywidualnej z 8 stycznia 2019 r. stwierdził, że stanowisko własne skarżącej jest nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny, wskazując na art. 8 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz na art. 3 pkt 6 i 7 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, przyjął, że skarżąca nie może być uznana za twórcę w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, gdyż przejawem prowadzonej przez nią działalności nie jest powstanie utworu, lecz jego konserwacja i restauracja związana z wykonaniem określonych czynności o charakterze technicznym. Według organu interpretacyjnego usługi konserwatorskie i restauratorskie mają charakter prac odtworzeniowych i pozbawione są indywidualnego, kreatywnego działania. Są to prace naprawcze, które nie przyczyniają się do powstania czegoś twórczego, ale uzupełniają lub odtwarzają stan pierwotny. Charakter tych prac nie wskazuje w związku z tym, że były wykonywane przez podmiot wymieniony w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT.

2.5. Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną interpretację przyjął, że organ podatkowy dokonał modyfikacji stanu faktycznego podanego przez skarżącą we wniosku z 4 grudnia 2018 r. Podkreślił, że skarżąca – przedstawiając we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej – stan faktyczny wskazała m.in., że posiada prawo do korzystania z praw autorskich i praw pokrewnych, a wykonywane przez nią prace w zakresie konserwacji i restauracji obiektów ruchomych stanowią usługi ściśle związane z kulturą, w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Działalność prowadzona przez skarżącą ma charakter artystycznej działalności twórczej o indywidualnym charakterze a po otrzymaniu wynagrodzenia (honorarium za przedmiotowe prace), prawa autorskie przenoszone są na zleceniodawcę.

2.6. W ocenie Sądu pierwszej instancji, mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny, niedopuszczalnym było stwierdzenie organu interpretacyjnego, że wykonywane przez skarżącą prace mają charakter odtworzeniowy, pozbawiony indywidualnego i kreatywnego działania. Poczyniona w tym względzie ocena nie odnosiła się do przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego.

2.7. W dalszej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji podzielił zarzut naruszenie prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów. Podkreślił, że skarżąca wskazała we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, że wykonywane przez nią prace konserwatorskie i restauratorskie przy zabytkach ruchomych stanowią przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Zmiana opisanego stanu faktycznego doprowadziła do uznania, że stanowisko skarżącej zawarte we wniosku jest nieprawidłowe.

2.8. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że kwestionowanie charakteru prac konserwatorskich, jako dzieła indywidualnego twórcy może nastąpić jedynie w toku postępowania podatkowego. Wskazał przy tym, że analizując złożony wniosek organ interpretacyjny powinien uwzględnić stanowisko prezentowane już w orzecznictwie, że osiągnięcie celu prac konserwatorskich i restauratorskich w konkretnym przypadku może wiązać się z pracą twórczą i wówczas zachodzą przesłanki do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT, z zastrzeżeniem, że zwolnienie to nie dotyczy przypadków, gdy prace konserwatorskie i restauratorskie obejmują jedynie czynności o charakterze czysto technicznym (m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1750/12; z 9 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 558/15; z 11 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1649/15 oraz z 12 września 2017 r., sygn. akt I FSK 18/16).

3. Skarga kasacyjna

3.1. Od powyższego wyroku organ interpretacyjny złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 14b § 1, 2 i 3 oraz z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, przez uchylenie zaskarżonego aktu w sytuacji braku do tego podstaw, albowiem Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął że organ interpretacyjny dokonał modyfikacji stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, a tym samym naruszył te przepisy przyjmując, że zakres prac, które wskazała skarżąca we wniosku nie przejawiają działalności twórczej i nie mają indywidualnego charakteru w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a tym samym nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT w konsekwencji czego ocena prawna stanowiska własnego zawarta w interpretacji, a tym samym sama interpretacja, zdaniem Sądu pierwszej instancji, wykroczyła poza granice postępowania interpretacyjnego, albowiem kwestionowanie charakteru prac konserwatorskich jako działa indywidualnego twórcy może nastąpić jedynie w toku postępowania podatkowego.

3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt. 33 lit. b ustawy o VAT, przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego na skutek uznania przez Sąd pierwszej instancji, że prace konserwatorskie i restauracyjne wykonywane przez skarżącą na zabytkach ruchomych, stanowią przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, a co za tym idzie osiągnięcie celu prac konserwatorskich i restauratorskich w konkretnym przypadku może wiązać się z pracą twórczą i wówczas korzystają ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT.

3.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw.

4.2. Nie dawały podstaw do uwzględnienia podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz powiązany z nimi zarzut naruszenia prawa materialnego. W uzasadnieniu tych zarzutów argumentowano, że definicje przyjęte w art. 3 pkt 6 i 7 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami przesądzają o charakterze prac konserwatorskich i restauratorskich, traktując je jako prace o charakterze odtworzeniowym, naprawczym, które nie przyczyniają się do powstania czegoś twórczego, a jedynie uzupełniają lub odtwarzają stan pierwotny (str. 7 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do przedstawionej wyżej argumentacji zauważa, że Sąd pierwszej instancji trafnie zwrócił uwagę na to, że skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w ogólny sposób określiła charakter wykonywanych przez siebie prac, podkreślając, że "(...) po otrzymaniu wynagrodzenia, honorarium za ww. prace, prawa autorskie przenoszone są na zleceniodawcę".

Organ interpretacyjny, pomimo ogólnego opisu prac w podanym we wniosku stanie faktycznym, przyjął, że jest on wystarczający do wydania interpretacji indywidualnej i nie wezwał skarżącej do jego uzupełnienia. Ten stan faktyczny, a zwłaszcza to, że – jak zaznaczyła skarżąca – związane w wykonywaniem tych prac "prawa autorskie po otrzymaniu honorarium przenoszone są na zleceniodawców", było wiążące dla organu wydającego interpretację indywidualną oraz dla sądu administracyjnego dokonującego kontroli jej zgodności z prawem, bez względu to, czy był on zgodny z stanem rzeczywistym. W ramach postępowania interpretacyjnego, z uwagi na zakres odesłania w art. 14h Ordynacji podatkowej, nie ma bowiem zastosowania art. 122 Ordynacji podatkowej i wyrażona w tym przepisie zasada prawdy materialnej.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że zgodnie z treścią art. 14 lit. b § 3 Ordynacji podatkowej podany we wniosku stan faktyczny jest wiążący dla organu interpretacyjnego oraz dla sądu administracyjnego oceniającego zgodność z prawem wydanej interpretacji indywidualnej.

4.3. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną interpretację nie przesądził, że zwolnienie od podatku od towarów i usług, przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 33b ustawy o VAT będzie miało zastosowanie do wszystkich prac wykonywanych przez skarżącą. Sąd ten zaznaczył bowiem, że dotyczyć ono może jedynie działań o charakterze twórczym, noszących cechy indywidualne, wynagradzanych za pośrednictwem honorariów w zamian za które przenoszone są prawa autorskie na zleceniodawców.

Naczelny Sąd Administracyjny, podzielając powyższą ocenę, zwraca uwagę na to, że przyjęte w art. 3 pkt 6 i 7 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, na użytek tej ustawy, definicje "prac konserwatorskich oraz restauratorskich", nie wykluczają tego, że w toku ich prowadzenia mogą powstawać utwory, stanowiące przejaw indywidualnej twórczości konserwatora, czy też restauratora, odpowiadające definicji z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Przepisy te określają bowiem cel tych prac, a nie charakteryzują i opisują na czym te prace polegają.

Nie można w związku z tym wykluczyć, że prace konserwatorskie i restauratorskie mogą w konkretnym przypadku wiązać się z pracą twórczą i wymagać kreatywności, skutkującej powstaniem utworu w rozumieniu przepisów tej ustawy, np. dokumentacji projektowej, której egzemplarz będzie posiadał cechy utworu. W rezultacie sam w sobie odtworzeniowy charakter prac konserwatorskich i restauratorskich nie może stanowić wystarczającej podstawy do odmowy zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT (analogiczne Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 1926/18 oraz w wyrokach z 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1750/12, z 9 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 558/15 i z 18 czerwca 2019r., sygn. I FSK 865/17; ich treść jest dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo – CBOSA).

4.4. W przywołanych wyżej wyrokach, w odniesieniu do usług konserwatorskich i restauracyjnych, przyjęto, że okoliczność, że przedmiotem prac konserwatorskich i restauracyjnych jest dzieło stworzone przez innego twórcę nie oznacza, że w toku ich prowadzenia nie mogą powstawać oryginalne utwory, stanowiące przejaw indywidualnej twórczości konserwatora, czy też restauratora, odpowiadające definicji z art. 1 ust. 1 ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych.

Zwrócono przy tym uwagę na to, że zwolnienie usług kulturalnych z podatku od towarów i usług jest przewidziane w art. 132 ust. 1 lit n dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają świadczenie niektórych usług kulturalnych, a także dostawa towarów ściśle z nimi związanych, przez podmioty prawa publicznego lub inne instytucje kulturalne uznane przez dane państwo członkowskie.

Podkreślić zatem ponownie należy, że zwolnienie od podatku od towarów i usług, przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 33b ustawy o VAT nie będzie miało zastosowanie do wszystkich usług świadczonych przez skarżącą. Dotyczy ono bowiem jedynie działań o charakterze twórczym, noszących cechy indywidualne, wynagradzanych za pośrednictwem honorariów, w zamian za które przenoszone są prawa autorskie na zleceniodawców. Natomiast powyższym zwolnieniem nie będą objęte działania o charakterze czysto technicznym.

4.5. Nie można ponadto zgodzić się przedstawioną w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacją (str. 8), że organ interpretacyjny, analizując przedstawiony we wniosku stan faktyczny, prawidłowo ustalił, że opisane przez skarżącą "prace nie mają charakteru twórczego, ponieważ skarżąca nie tworzy utworu, lecz wykonuje prace, które mają za zadanie odrestaurować już istniejący oryginał".

Elementem stanu faktycznego było – jak już odnotowano – stwierdzenie, że po otrzymaniu przez skarżąca honorarium "prawa autorskie przenoszone są na Zleceniodawcę". Skarżąca podała bowiem, że ich efektem wykonywanych prac jest "przeniesienie praw autorskich", a więc że towarzyszy im "utwór", rozumiany jako "każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia" (art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

4.8. Mając powyższe na uwadze, podzielając przyjętą przez Sąd pierwszej instancji ocenę zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej, Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdzając, że skarga kasacyjna była pozbawiona uzasadnionych podstaw, na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 powołanej wyżej ustawy.

Maja Chodacka Ryszard Pęk Bartosz Wojciechowski

sędzia WSA – del. sędzia NSA sędzia NSA

-----------------------

9