Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1153/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1f, art. 23 ust. 1 pkt 38
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maciej Kurasz, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1373/13 w sprawie ze skargi T. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 16 lipca 2013 r. nr ITPB4/415-22/13/TK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz T. G. kwotę 657 (słownie: sześćset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1373/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: "WSA") oddalił skargę T. G. (dalej: "Skarżący", bądź "Wnioskodawca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 lipca 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Skarżący zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie stosowania przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu wniosku wskazał, że jest osobą fizyczną, będzie przyszłym akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej: "SKA"). Z tego względu Wnioskodawca wniesie do SKA wkłady pieniężne oraz wkłady niepieniężne. Przedmiotem wniesionych przez Wnioskodawcę wkładów niepieniężnych nie będzie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W zamian za wniesione wkłady (pieniężne i niepieniężne) Wnioskodawca otrzyma akcje SKA, których wartość nominalna będzie równa wartości wkładów pieniężnych oraz wartości rynkowej wkładów niepieniężnych. Wnioskodawca przewiduje, że w przyszłości dokona odpłatnego zbycia akcji objętych w SKA w zamian za wkłady niepieniężne oraz wkłady pieniężne. Wnioskodawca przewiduje także, że w przyszłości dokona odpłatnego zbycia ww. akcji na rzecz SKA w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne w rozumieniu 359 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeksu spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: "K.s.h.").

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym sprawy Skarżący zadał pytanie: w jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji SKA, w tym w celu umorzenia (umorzenia dobrowolnego w rozumieniu 359 § 1 K.s.h.), które Wnioskodawca obejmie za wkłady pieniężne oraz za wkłady niepieniężne, biorąc pod uwagę, że wartość nominalna zbywanych akcji SKA będzie równa wartości rynkowej wkładów niepieniężnych oraz wartości wkładów pieniężnych? Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku odpłatnego zbycia, w tym zbycia w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne) akcji objętych w SKA w zamian za wkłady niepieniężne oraz pieniężne – koszty uzyskania przychodów należy ustalić:

1. w przypadku akcji SKA objętych w zamian za wkłady niepieniężne – na podstawie przepisu art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361, dalej: "u.p.d.o.f."), tj. w wysokości nominalnej wartości objętych akcji w SKA;

2. w przypadku akcji SKA objętych w zamian za wkłady pieniężne – na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., tj. w wysokości wydatków poniesionych na objęcie akcji SKA.

W interpretacji indywidualnej z dnia 16 lipca 2013 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej objętych w zamian za wkład: pieniężny – za prawidłowe, niepieniężny – za nieprawidłowe. Analizując powyższe Minister Finansów uznał, że wskazany przez Wnioskodawcę sposób ustalenia kosztu uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej w tym celu ich umorzenia, objętych w zamian za wkład niepieniężny (w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) – jest nieprawidłowy, gdyż Wnioskodawca nie uwzględnił okoliczności, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej jest czynnością neutralną podatkowo, która nie stanowi formy odpłatnego zbycia ani podlegającego opodatkowaniu objęcia akcji w zamian za wkład niepieniężny. Zdaniem organu w wyniku wniesienia przez Wnioskodawcę do spółki komandytowo-akcyjnej aportu w zamian za wkład niepieniężny (w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) nie dochodzi do odpłatnego zbycia składników stanowiących przedmiot aportu, podobnie jak nie następuje podlegające opodatkowaniu objęcie akcji w zamian za wkład niepieniężny, gdyż spółka komandytowo-akcyjna nie jest spółką kapitałową. W przedmiotowej sprawie kosztem objęcia przez Wnioskodawcę akcji spółki komandytowo-akcyjnej będzie wartość historyczna odpowiadająca wydatkom poniesionym przez Wnioskodawcę na nabycie składników będących przedmiotem aportu. Inaczej mówiąc, będą to koszty jakie poniósł Wnioskodawca na nabycie składników majątku, które później wniósł do spółki komandytowo-akcyjnej.

Następnie organ wskazał, że wniesienie aportu do spółek osobowych jest neutralne podatkowo. Zatem Wnioskodawca wnosząc aport do spółki komandytowo-akcyjnej w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część nie rozpozna kosztu z tytułu odpłatnego zbycia objętych w ten sposób akcji w takiej wysokości, jak akcjonariusz spółki akcyjnej, który uprzednio przychód opodatkował. Nie można więc uznać za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej, w tym zbycia w celu ich umorzenia, kosztem będzie wartość nominalna tych akcji z dnia ich objęcia, a więc wartość rynkowa przedmiotu aportu. W przedmiotowej sprawie kosztem uzyskania przychodu będą wyłącznie wydatki historyczne poniesione na nabycie składników majątku stanowiących przedmiot wkładu do spółki komandytowo-akcyjnej.

Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa Skarżący złożył skargę do WSA, w której zarzucił naruszenie:

- art. 22 ust. 1f pkt 1 w zw. z art. 30 b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez nieuznanie za prawidłowe stanowiska strony w zakresie kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej (w tym w celu ich umorzenia), które skarżący obejmie w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jako kosztów ustalonych na podstawie przepisu art. 22 ust. 1f powyższej ustawy, tj. w wysokości nominalnej wartości objętych akcji w spółce komandytowo-akcyjnej;

- art. 120 oraz 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., Nr 749 ze zm., dalej: "o.p."), poprzez uznanie:

a) za prawidłowe w innych interpretacjach indywidualnych stanowiska, zgodnie z którym ustalanie kosztu uzyskania przychodu w przypadku zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej objętych za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części powinno zostać dokonane na podstawie przepisu art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f.,

b) za prawidłowe we wcześniejszych interpretacjach indywidualnych stanowiska, zgodnie z którym ustalanie kosztu uzyskania przychodu w przypadku zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej objętych za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część powinno zostać dokonane na podstawie przepisu art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, uprawnione jest stanowisko organu, że za koszt nabycia akcji spółki komandytowo - akcyjnej nie można uznać wartości nominalnej akcji z dnia ich objęcia przez Skarżącego, skoro wniesienie wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powoduje powstania przychodu, który mógłby być opodatkowany; w wyniku wniesienia przez wnioskodawcę do spółki komandytowo akcyjnej wkładu niepieniężnego nie następuje jego odpłatne zbycie, podobnie jak nie następuje podlegające opodatkowaniu objęcie akcji w zamian za wkład niepieniężny, gdyż spółka komandytowo akcyjna nie jest spółką kapitałową.

Zatem prawidłowa jest ocena, że kosztem nabycia przez wnioskodawcę akcji spółki komandytowo - akcyjnej będzie wartość historyczna nabycia przezeń przedmiotu aportu, czyli koszty jakie poniósł wnioskodawca przy nabyciu wkładu. Sąd I instancji podkreślił, że słusznie organ akcentuje kwestię pominięcia przez skarżącego zagadnienia neutralności podatkowej, a to w kontekście stanowiska wynikającego z powołanej uchwały NSA.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie art. 22 ust. 1f pkt 1 w zw. z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegająca na uznaniu, że w sytuacji uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo - akcyjnej (w tym w celu ich dobrowolnego umorzenia), objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, kosztem uzyskania przychodu jest historyczna wartość wydatków poniesionych na nabycie przedmiotu wkładu, podczas gdy prawidłowa wykładnia przedmiotowego przepisu nakazuje ustalić koszt uzyskania przychodu w wysokości nominalnej wartości objętych akcji w spółce komandytowo - akcyjnej z dnia ich objęcia;

2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzeni błędnego uzasadnienia, które było wynikiem dokonania przez sąd niewłaściwej interpretacji wskazanego wyżej przepisu prawa materialnego, pomijającej jego literalne brzmienie oraz w efekcie wskazaniu, iż w sytuacji uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo - akcyjnej (w tym w celu ich dobrowolnego umorzenia), objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, kosztem uzyskania przychodu jest historyczna wartość wydatku poniesionego na nabycie przedmiotu wkładu;

b) art. 146 p.p.s.a., a mianowicie oddalenie skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem sądu było uchylenie interpretacji w sposób oczywisty naruszającej literalne brzmienie przepisów prawa materialnego;

c) art. 146 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a w zw. z art. 14a § 1w zw. z art. 14b oraz art. 14h w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez oddalenie skargi, a tym, samym utrzymanie w mocy interpretacji wydanej przez Ministra Finansów z naruszeniem zapisanej w art. 14a o.p. zasady konsekwencji i spójności w dokonywanej wykładni w aspekcie kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo - akcyjnej objętych w zamian za wkład niepieniężny, nieuwzględniającej podczas procesu interpretacji przepisów prawa materialnego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz przyjmujących niewłaściwą interpretację w szczególności uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Jednocześnie wskazuje się na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., że zaskarżone uzasadnienie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

Zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej oparto na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W takiej sytuacji – co do zasady – Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje w pierwszej kolejności zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ ich uwzględnienie mogłoby uczynić przedwczesnym albo bezprzedmiotowym odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. W niniejszej sprawie jednak sprawie zarzut naruszenia przepisów postępowania stanowi wyłącznie konsekwencję naruszenia prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1f pkt 1 w związku z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że ma on zastosowanie również do ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej i kosztem uzyskania przychodów jest wartość historyczna wydatków poniesionych na nabycie przedmiotu wkładu, podczas gdy prawidłowa wykładnia nakazuje ustalić taki koszt w wysokości nominalnej wartości objętych akcji z dnia ich objęcia.

Kwestia ta była już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny, a skład orzekający NSA w tej sprawie podziela pogląd wyrażony w zapadłych orzeczeniach i korzysta z przywołanej w nich argumentacji (por. wyroki NSA: z dnia 15 stycznia 2016 r. sygn. akt 2682/13, z dnia 18 grudnia 2015, sygn. akt II FSK 2811/13, z dnia 4 listopada 2014 r.; II FSK 1813/14; z dnia 2 kwietnia 2014 r., II FSK 2673/13; z dnia 5 września 2014 r., II FSK 3059/13; dostępne na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego, co podkreślił WSA w zaskarżonym wyroku, jest sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej, w tym celu ich dobrowolnego umorzenia. Przychód osiągnięty przez podatnika z tego tytułu winien być zaliczony do źródła, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. przychody należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. "a" u.p.d.o.f.). Spółka komandytowo-akcyjna nie ma wprawdzie osobowości prawnej, jednakże jej akcje stanowią papiery wartościowe w rozumieniu powołanego przepisu, zgodnie z art. 5a pkt 11 u.p.d.o.f. w związku z art. 3 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r. poz. 94 ze zm.). Koszty uzyskania przychodów ze zbycia papierów wartościowych, stosownie do art. 30b u.p.d.o.f., ustala się na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 tej ustawy. Ustawodawca w sposób jednoznaczny nakazał zatem przy określaniu kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, stosować powołane wyżej przepisy, określające szczególny (zryczałtowany) sposób ustalenia kosztów uzyskania tego rodzaju przychodów. Odesłanie to odnosi się do każdego przychodu ze zbycia papierów wartościowych, a więc do każdej akcji, niezależnie od tego, czy jest to akcja spółki kapitałowej czy spółki osobowej. Ustawa o obrocie instrumentami finansowymi, do której odwołuje się ustawodawca definiując pojęcie papierów wartościowych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, także używa pojęcia akcja w znaczeniu przyjętym przez K.s.h. (art. 3 pkt 1 tej ustawy), a więc odnosi się zarówno do akcji spółki akcyjnej, jak i kapitałowo-akcyjnej.

Przepis art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania interpretacji) stanowił: "W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości: 1) nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia – jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; 2) przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia". Przepis ten odnosi się do zbycia akcji, bez ograniczenia do akcji spółki akcyjnej (kapitałowej). Ustawodawca w powołanym przepisie nie zastrzegł, że spółka, o której w nim mowa, to wyłącznie spółka kapitałowa. Oznacza to, że kosztem uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, objętych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jest nominalna wartość tej akcji z dnia objęcia (por. też wyroki NSA: z dnia 5 września 2014 r., II FSK 3059/13; z dnia 2 kwietnia 2014 r., II FSK 2671/13; z dnia 15 grudnia 2015 r., II FSK 3142/13 i II FSK 3352/13; dostępne na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dokonana przez WSA wykładnia art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. jest niezgodna z jego wykładnią językową, bowiem powołane wyżej przepisy nie dają podstawy do określania w inny sposób kosztów uzyskania przychodów ze zbycia papierów wartościowych, jakim są akcje spółki komandytowo-akcyjnej. Sąd pierwszej instancji nie przedstawił wystarczających racji, które przemawiałyby za odstąpieniem od wykładni językowej art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. Pamiętać przy tym należy, że mając na względzie ograniczenia wykładni językowej, w trakcie interpretacji przepisu należy brać pod uwagę nie tylko jego literalne brzmienie, ale kierować się także dyrektywami wykładni systemowej i funkcjonalnej, aby wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna prowadziły do zgodnego wniosku. W prawie podatkowym odejście od językowego brzmienia przepisu możliwe jest wówczas, gdy jest ono niejednoznaczne, tymczasem treść art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. jest jasna i prowadzi do wniosku, że kosztem uzyskania przychodu, o którym jest mowa w art. 30b ust. 1 w związku z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. jest wartość nominalna akcji z dnia ich objęcia, jeżeli zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

WSA przywoławszy art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. stwierdził, że jest związany uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2011 r. o sygn. II FPS 8/10. Rzecz w tym, że moc wiążąca uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczy wykładni zawartej w sentencji i stanowiska zawartego w jej uzasadnieniu (art. 269 § 1 p.p.s.a.). W powyższej uchwale odpowiedziano na pytanie, czy wniesienie przez osobę fizyczną wkładu niepieniężnego do spółki osobowej w postaci udziałów w spółce kapitałowej stanowi przychód w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Przyjęto w niej, że objęcie udziałów w spółce osobowej, w przeciwieństwie do objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną, nie stanowi przychodu – a co za tym idzie – wniesienie do niej wkładu nie jest równoznaczne z jego zbyciem. Skład siedmiu sędziów NSA we wskazanej uchwale nie przedstawił natomiast wykładni art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., nie sformułował w tym zakresie żadnych istotnych wniosków, ani nie zajął wiążącego stanowiska, nie wypowiedział się w kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodu w przypadku zbycia udziałów spółek osobowych objętych w zamian za wkład niepieniężny. Nie można zatem wywieść – jak uczynił to WSA – z opisywanej uchwały, że skoro wniesienie wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powoduje powstania przychodu, który mógłby być opodatkowany; w wyniku wniesienia przez wnioskodawcę do spółki komandytowo akcyjnej wkładu niepieniężnego nie następuje jego odpłatne zbycie, za koszt nabycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej nie można uznać wartości nominalnej akcji z dnia ich objęcia. Zatem, gdy uchwała, na którą powołał się WSA, nie dotyczy niniejszej sprawy, nie miała ona mocy wiążącej w rozumieniu art. 269 § 1 p.p.s.a., a jej treść nie stanowiła racji do odstąpienia od wykładni językowej art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f.

W tym stanie rzeczy z mocy art. 188 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego orzeczono stosownie do art. 200 oraz art. 203 pkt 1 p.p.s.a.