Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2333/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-07-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1 i 2,
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca) Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma po rozpoznaniu w dniu 17 lipca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 514/18 w sprawie ze skargi P. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 23 marca 2018 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od P. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 9.05.2020 r. o sygn. I SA/Wr 514/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę P. J. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 23.03.2018 r., nr [...], wydaną w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i grudzień 2012 r. wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA we Wrocławiu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika - adwokata), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA we Wrocławiu. Wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Pismem z 16.06.2020 r. skarżący, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 1 ustawy z 2.03.2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacjach kryzysowych (Dz.U. poz. 374, 567, 568, 695, 875, dalej ustawa o przeciwdziałaniu i zwalczaniu COVID-19), wyraził zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Na podstawie na art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 i art. 141 § 4 p.p.s.a. przez zaniechanie odniesienia się do kluczowych zarzutów skarżącego, zawartych w skardze, a dotyczących okoliczności związanych z pełnieniem przez niego funkcji w zarządzie spółki, wszczęciem egzekucji przeciwko spółce oraz uznaniem bezskuteczności tej egzekucji, wskutek czego skarga nie została w całości rozpoznana;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 7 i art. 80 ustawy z 14.06.1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2016 r. poz. 23 ze zm., dalej: k.p.a), polegające na zaniechaniu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz na dokonaniu oceny materiału dowodowego w sposób dowolny, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwego ustalenia, że skarżący w okresie powstania zaległości podatkowych spółki pełnił funkcję członka jej zarządu, że egzekucja przeciwko spółce została skutecznie wszczęta, oraz że w sprawie nie zaistniały przesłanki zwalniające skarżącego z odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania podatkowe spółki;

3. art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. przez niedostrzeżenie, że organ w toku postępowania dopuścił się naruszenia: (a) art. 116 § 1 i 2 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.), polegające na utrzymaniu w mocy decyzji ustalającej odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe spółki; (b) art. 118 § 1 o.p., przez utrzymanie w mocy decyzji ustalającej odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe spółki pomimo tego, że decyzja ta została wydana po upływie terminu przedawnienia; (c) art. 70 § 4 i 6 w związku z art. 118 § 1 o.p. przez ich błędne zastosowanie; (d) art. 26 § 5 ustawy z 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2016 r. poz. 599 ze zm., dalej: u.p.e.a.) w związku z art. 40 § 1 k.p.a. i z art. 18 u.p.e.a. przez utrzymanie w mocy decyzji ustalającej odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe spółki, podczas gdy postępowanie egzekucyjne przeciwko spółce nie mogło być wszczęte i prowadzone ze względu na brak organu uprawnionego do jej reprezentacji, wskutek czego nie doszło do skutecznego doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub zawiadomienia o zajęciu wierzytelności; (e) art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 o.p. oraz odpowiadających im art. 7, art. 8, art. 10, art. 77 i art. 80 k.p.a. przeprowadzonego postępowania dowodowego i w konsekwencji niewłaściwej ocenie zgromadzonych dowodów, w tym zwłaszcza zaniechaniu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, prowadzącym do błędnych ustaleń; naruszeniu zasady zaufania do władzy publicznej; uniemożliwieniu skarżącemu czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu oraz niepodjęciu wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS we Wrocławiu wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Pismem z 19.06.2020 r., na podstawie art. 15 zzs4 ust. 1 ustawy o przeciwdziałaniu i zwalczaniu COVID-19, DIAS we Wrocławiu nie zażądał przeprowadzenia rozprawy.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Skarga kasacyjna nie ma jednak usprawiedliwionych podstaw, a zatem podlega oddaleniu.

3.2. Odnosząc się do zarzutu sformułowanego w pkt 3 lit. a skargi kasacyjnej, należy uznać go za bezzasadny. Zgodnie z art. 116 § 1 i 2 o.p., za zaległości podatkowe m.in. spółki z o.o., z którą mamy do czynienia w sprawie, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy bądź też nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu spółki obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 o.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Jednocześnie w myśl art. 18 § 1 ustawy z 15.09.2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 505 ze zm., dalej: k.s.h.), członkiem zarządu może być tylko osoba fizyczna mająca pełną zdolność do czynności prawnych. Artykuł 18 § 2 k.s.h. stanowi, że nie może być członkiem zarządu osoba, która została skazana prawomocnym wyrokiem za przestępstwa określone w przepisach rozdziałów XXXIII-XXXVII Kodeksu karnego oraz w art. 585, art. 587, art. 590 i w art. 591 ww. ustawy. Według art. 18 § 3 k.s.h., zakaz ten ustaje z upływem piątego roku od dnia uprawomocnienia się wyroku skazującego, jednakże nie może zakończyć się wcześniej niż z upływem trzech lat od dnia zakończenia okresu odbywania kary.

W okolicznościach faktycznych rozpatrywanej sprawy skarżący został powołany do pełnienia funkcji członka zarządu spółki, wpisany następnie w tym charakterze do Krajowego Rejestru Sądowego i faktycznie zarządzał sprawami spółki, mimo że został uprzednio skazany wyrokiem (prawomocnym od 15.02.2008 r.) za przestępstwo oszustwa w stosunku do mienia wielkiej wartości, uregulowanym w art. 286 § 1 w związku z art. 294 § 1 k.k., tj. przestępstwa, o których mowa w art. 18 § 2 k.s.h.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, na trafność wykładni WSA we Wrocławiu kwestionowanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa, wskazuje powołana przez ten Sąd uchwała składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z 18.09.2013 r., III CZP 13/13 (OSNC 2014/3/23), który stwierdził, że wyrok sądu stwierdzający nieważność sprzecznej z ustawą uchwały wspólników spółki z o.o. lub uchwały walnego zgromadzenia spółki akcyjnej ma charakter konstytutywny. Sąd Najwyższy przedmiotem swojej analizy uczynił sytuację, gdy do aktu powołania dojdzie przez uchwałę wspólników (walnego zgromadzenia). Uchwała wspólników (walnego zgromadzenia) powołująca w skład organu spółki osoby prawomocnie skazane za określone w przepisie przestępstwa narusza ustawę. Zgodnie zaś z art. 252 § 1 (art. 425 § 1) k.s.h. istnieje wówczas możliwość wytoczenia przeciwko spółce powództwa o stwierdzenie nieważności uchwały sprzecznej z ustawą. W uzasadnieniu SN wskazał m.in., że: "skutek prawny nieważności uchwały wspólników sprzecznej z ustawą powstaje dopiero w następstwie wydania konstytutywnego prawomocnego orzeczenia sądowego, eliminującego ex tunc uchwałę z obrotu prawnego" oraz "argumentem przemawiającym za poparciem stanowiska opowiadającego się przeciwko bezwzględnej ab initio nieważności uchwały wspólników sprzecznej z ustawą, jest wzgląd na bezpieczeństw obrotu, który jest możliwy do osiągnięcia tylko w razie aprobaty tezy, że aż do czasu wydania w trybie postępowania procesowego prawomocnego orzeczenia sądowego uwzględniającego powództwo o stwierdzenie nieważności uchwały wspólników, uchwała taka wywiera skutki prawne jako element porządku prawnego". Taka wykładnia oznacza konieczność uwzględniania w obrocie prawnym wadliwej uchwały tak długo, jak nie zostanie ona z niego wyeliminowana przez prawomocne orzeczenie sądu.

Identyczne stanowisko wyrażono w wyroku NSA z 27.04.2018 r., I FSK 976/16. W wyroku WSA w Kielcach z 23.10.2015 r., I SA/Ke 419/15, także wskazano, że: "Mimo że uchwała podjęta została wbrew zakazowi z art. 18 § 2 k.s.h., to znaczy powołano do pełnienia funkcji członka zarządu osobę prawomocnie skazaną za przestępstwo oszustwa, nie można uchwały uznać za nieważną, ponieważ nie wytoczono przeciwko niej powództwa, o którym mowa w art. 252 § 1 k.s.h. Bez wyroku unieważniającego uchwałę nie można twierdzić, jak czyni to skarżący, że nie pełnił funkcji członka zarządu". W podobnym tonie wypowiedział się też Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 25.03.2013 r., I FSK 521/12 oraz z 8.11.2017 r., I FSK 466/16.

Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, orzekającemu w rozpatrywanej sprawie, znane jest orzecznictwo oraz podglądy doktryny prezentujące odmienne stanowisko, a mianowicie że w momencie uprawomocnienia się wyroku skazującego za przestępstwo określone w art. 18 § 2 k.s.h. następuje automatyczne wygaśnięcie udzielonego mandatu (np. wyrok SN z 17.02.2016 r., III CSK 107/15, w którym zresztą nie odniesiono się do ww. uchwały składu siedmiu sędziów SN z 18.09.2013 r., III CZP 13/13. Zob. również M. Dumkiewicz, Kodeks spółek handlowych. Komentarz, LEX 2020; A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 1-300 Kodeksu Spółek Handlowych, LEX 2018; M. Leśniak, Zakres kognicji sądu rejestrowego wobec uchwał zgromadzeń wspólników lub walnych zgromadzeń sprzecznych z ustawą w świetle uchwały składu 7 sędziów Sądu Najwyższego z 18.09.2013 r. (III CZP 13/13), "Przegląd Prawa Handlowego" 2014/10, s. 35-39; D. Wajda, Prawomocne skazanie za przestępstwa określone w art. 18 § 2 k.s.h. a pełnienie funkcji w organie spółki kapitałowej, "Przegląd Prawa Handlowego" 2018/2, s. 22-27).

Niemniej jednak podkreślić trzeba, że argumentacja ww. poglądu tegoż orzecznictwa i doktryny prawa handlowego sprowadza się jedynie do aspektu skuteczności, realizacji celu zakazu, jakim jest wyłączenie z udziału w obrocie gospodarczym skazanych za określone w art. 18 § 2 k.s.h. przestępstwa osób. Brak jest natomiast analizy w aspekcie prawnopodatkowej odpowiedzialności członków zarządu spółki za jej zobowiązania podatkowe. Należy podkreślić, że w art. 18 § 2 k.s.h. nie został przewidziany skutek powołania takiej osoby na członka organu spółki. To, że prowadzi to do utraty mandatu ex lege, zostało głównie wypracowane przez doktrynę prawa handlowego oraz część orzecznictwa. Trafny wydaje się wniosek, że prawny skutek skazania, o którym mowa w art. 18 § 2 k.s.h. stanowi zagadnienie interdyscyplinarne, a w orbicie rozważań nad owym skutkiem krzyżują się problemy o charakterze karnoprawnym, cywilnoprawnym, administracyjnoprawnym oraz procesowym (P. Ochman, Z problematyki zakazu pełnienia funkcji piastuna organu w spółkach handlowych – uwagi na marginesie art. 18 § 2 k.s.h., "Rejent" 2012/12, s. 72, 95). Jako rozwiązanie problemu niektórzy autorzy proponują nowelizację art. 18 k.s.h., polegającą na wprowadzeniu postanowienia przewidującego nieważność ex lege aktów powołań osób objętych zakazem (A. Koch, Czy istnieje potrzeba nowelizacji przepisów normujących sankcję nieważności uchwał spółek kapitałowych (art. 252 i 425 k.s.h.) [w:] Usus magister est optimus. Rozprawy prawnicze ofiarowane Profesorowi Andrzejowi Kubasowi, red. B. Jelonek-Jarco, R. Kos, J. Zawadzka, Warszawa 2016, s. 399).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego WSA we Wrocławiu dokonał prawidłowej wykładni art. 116 § 2 o.p. w kontekście związania odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu z rzeczywistym sprawowaniem tej funkcji. W realiach kontrolowanej sprawy skarżący nie kwestionował ustaleń o faktycznym zarządzaniu sprawami spółki przez niego w czasie, gdy sprawował funkcję członka organu spółki. Dopiero od chwili otrzymania orzeczenia sądu rejestrowego z 4.11.2013 r. o wykreśleniu skarżącego z rejestru, powoływał się na swój brak mandatu do sprawowania funkcji członka zarządu spółki w okresie od 15.02.2008 r. do 8.04.2009 r. oraz od 10.07.2009 r. do 4.11. 2013 r. Słusznie uznał zatem WSA we Wrocławiu, że osoba, która została powołana do pełnienia funkcji członka zarządu spółki i wpisana do rejestru faktycznie pełniła funkcję członka zarządu w okresie, w którym powstały zobowiązania podatkowe, nie może powoływać się na okoliczność, że nie mogła pełnić tej funkcji z uwagi na zakaz wynikający z art. 18 § 2 k.s.h. dla uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe, które ponosi na podstawie art. 116 § 2 o.p.

3.3. Odnosząc się do kwestii przedawnienia, wypada stwierdzić, że skarżący zarzucając w pkt 3 lit. b i c skargi kasacyjnej naruszenie art. 70 § 4 i 6 w związku z art. 118 § 1 o.p. przez ich błędne zastosowanie, wbrew wymogowi z art. 176 p.p.s.a., nie podał jakiegokolwiek uzasadnienia naruszenia art. 70 § 4 o.p.

Wbrew temu co zarzuca skarżący, w sprawie nie doszło do przekroczenia terminu, o jakim mowa w art. 118 § 1 o.p. Trafnie wskazuje organ podatkowy oraz WSA we Wrocławiu, że odróżnić należy przedawnienie prawa do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej (art. 118 o.p.) od przedawnienia samego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § o.p. Pierwsze oznacza utratę przez organ podatkowy, po upływie 5 lat od końca roku, w którym powstała zaległość podatkowa, kompetencji do działania na podstawie art. 116 o.p. i tym samym wydania decyzji w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Upływ tego terminu nie powoduje jednak automatycznie wygaśnięcia zobowiązań spółki. Termin przedawnienia tych zobowiązań może być bowiem przedłużony ponad ustawowe 5 lat od końca roku, w którym powstało zobowiązanie, na skutek okoliczności o których mowa w art. 70 o.p.

W rozpatrywanej sprawie nie doszło do przedawnienia prawa do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości spółki, czyli do sytuacji o jakiej mowa w art. 118 § 1 o.p., ponieważ w dacie rozstrzygania przez organ podatkowy w zakresie orzeczenia tej odpowiedzialności, tj. w dniu 6.12.2017 r., od końca roku, w którym powstały zaległości objęte tym rozstrzygnięciem nie upłynęło 5 lat. Zauważyć należy, że zaległości te powstały w roku 2012, a zatem od końca tego okresu (a dla należności z grudnia od końca 2013 r.) liczony jest 5-letni termin do wydania decyzji, kończący się z dniem 31.12.2017 r. (dla grudnia z dniem 31.12.2018 r.). Z uwagi na to, że decyzję organu pierwszej instancji w niniejszej sprawie wydano 6.12.2017 r., nie doszło do jakiegokolwiek przedłużenia pięcioletniego terminu do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej. W konsekwencji, za niezasadny uznać należy zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 118 § 1 o.p.

Skarżący w swojej argumentacji myli dopuszczalność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zaległości podatkowych spółki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. z niemożnością przedłużenia pięcioletniego terminu do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej w rozumieniu art. 118 § 1 o.p. Wskazać należy, że postanowieniem z 24.03.2014 r., [...], wszczęte zostało dochodzenie w sprawie o wykroczenie skarbowe wobec skarżącego jako członka zarządu spółki. Pismem z 28.11.2014 r., doręczonym spółce 8.12.2014 r., Naczelnik US zawiadomił spółkę o tym, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług m.in. za ww. miesiące 2012 r. uległ zawieszeniu do dnia prawomocnego zakończenia postępowania. W związku z powyższym zasadnie stwierdzono, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zaległości podatkowych spółki nastąpiło na okres 228 dni, co przesunęło termin przedawnienia dla należności za grudzień 2012 r. do 16.08.2019 r., a dla należności za pozostałe miesiące 2012 r. – do 16.08.2018 r.

Jeśli chodzi natomiast o kwestię przedawnienia kosztów postępowania egzekucyjnego, do których zalicza się także opłatę manipulacyjną, to podlegają one przedawnieniu na zasadach określonych w art. 70 o.p. Jako należność akcesoryjna nie dzielą losów egzekwowanych należności głównych. To między innymi oznacza, że inaczej liczona jest data początku biegu terminu ich przedawnienia, która nie jest uzależniona od daty płatności danego związanego z tymi kosztami zobowiązania podatkowego, lecz od daty powstania kosztów, czyli dnia dokonania danej czynności egzekucyjnej. W rozpatrywanej sprawie, objęte zaskarżoną decyzją koszty egzekucyjne związane są z egzekwowaniem zaległości za grudzień 2012 r. i wynikają z tytułu wykonawczego z 18.02.2013 r. Z uwagi na to, że powstały one w roku 2013 r., tak więc ich termin przedawnienia mijał z końcem 2018 r., a co za tym idzie w dacie orzekania przez organy podatkowe były nadal wymagalne.

3.4. Mając na uwadze sformułowane w pkt 2 w skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 7 i art. 80 k.p.a., a także sformułowane w pkt 3 lit. e skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 7, art. 8, art. 10, art. 7 i art. 80 k.p.a., należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno art. 183 § 1, jak i art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a. nakładają na stronę wnoszącą skargę kasacyjną obowiązek zredagowania tego środka odwoławczego w sposób, który umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Poczynienie powyższych uwag było niezbędne, wobec wystąpienia uchybień w konstrukcji rozpoznawanej skargi kasacyjnej, które przejawiły się w nieprawidłowym sformułowaniu zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

W postępowaniu podatkowym, a w takim wydano decyzję, od której wniesiono skargę do WSA we Wrocławiu, nie stosuje się przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, lecz przepisy Ordynacji podatkowej, o czym stanowią art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. oraz art. 1 i art. 2 § 1 pkt 1 o.p. Tym samym organy podatkowe, działając na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, nie mogły naruszyć przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, wymienionych w zarzucie kasacyjnym nr 2, tj. art. 7 i art 80. Wobec braku powołania w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia odpowiednio art. 122 oraz art. 191 o.p., będących wprawdzie odzwierciedleniem norm wyrażonych w art. 7, i art. 80 k.p.a., poza granicami rozpoznania sprawy pozostawała prawidłowość zastosowania tych przepisów w kontekście zarzucanego organowi podatkowemu zaniechania dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz na dokonaniu oceny materiału dowodowego w sposób dowolny, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwego ustalenia, że skarżący w okresie powstania zaległości podatkowych spółki pełnił funkcję członka jej zarządu, że egzekucja przeciwko spółce została skutecznie wszczęta, oraz że w sprawie nie zaistniały przesłanki zwalniające skarżącego z odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania podatkowe spółki.

3.5. W pkt 3 lit. e skargi kasacyjnej skarżący zarzucił łącznie naruszenie sześciu jednostek redakcyjnych Ordynacji podatkowej, tj. art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192. Z kolei w pkt 1 skargi kasacyjnej skarżący zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 i art. 141 § 4 p.p.s.a. Zwrócić jednak należy uwagę, że wbrew wymogowi z art. 176 p.p.s.a. skarżący nie zawarł uzasadnienia ww. zarzutów, powtarzając jedynie odpowiednio na s. 5 i 4 uzasadnienia skargi kasacyjnej, że zostały one naruszone. Brak rozwinięcia przez skarżącego zarzutów naruszenia ww. przepisów postępowania w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, gdzie skarżący w ogóle nie odwołuje się do wskazanych w zarzutach przepisów postępowania podatkowego oraz sądowego, uniemożliwia w tym zakresie merytoryczną ocenę, a więc zarzuty te są bezskuteczne.

3.6. W pkt 3 lit. d skargi kasacyjnej skarżący zarzucił naruszenie art. 26 § 5 u.p.e.a. w związku z art. 40 § 1 k.p.a. i z art. 18 u.p.e.a. przez utrzymanie w mocy decyzji ustalającej odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe spółki, podczas gdy postępowanie egzekucyjne przeciwko spółce nie mogło być wszczęte i prowadzone ze względu na brak organu uprawnionego do jej reprezentacji, wskutek czego nie doszło do skutecznego doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub zawiadomienia o zajęciu wierzytelności. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący dodatkowo poddał w wątpliwość bezskuteczność prowadzonej wobec spółki egzekucji.

W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny zaaprobował już pogląd, że skarżący jako osoba, która została powołana do pełnienia funkcji członka zarządu spółki i wpisana do rejestru faktycznie pełniła funkcję członka zarządu w okresie, w którym powstały zobowiązania podatkowe, nie może powoływać się na okoliczność, że nie mogła pełnić tej funkcji z uwagi na zakaz wynikający z art. 18 § 2 k.s.h. dla uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe, które ponosi na podstawie art. 116 § 2 o.p. Za bezzasadne należy uznać zatem stanowisko skarżącego (wyrażone w pkt 3 lit. d, ale również w pkt 3 lit. a skargi kasacyjnej), że w okresie powstania zaległości nie mógł on wykonywać funkcji członka zarządu, w tym nie mógł skutecznie złożyć wniosku o ogłoszenie upadłości; z tego samego nie może ponosić odpowiedzialności na podstawie art. 116 o.p.; egzekucja przeciwko spółce nie mogła być wszczęta z uwagi na brak organu uprawnionego do jej reprezentacji, co uniemożliwiało doręczanie korespondencji (czyli wszczęcie postępowania egzekucyjnego), wskutek czego nie można też było stwierdzić bezskuteczności tej egzekucji.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podano, że od 2009 r. prowadzone były łącznie 33 sprawy egzekucyjne w stosunku do spółki, z których wszystkie - ze względu na bezskuteczność - zostały umorzone. W toku czynności egzekucyjnych nie odnaleziono żadnego majątku mogącego stanowić skuteczne źródło egzekucji, nie stwierdzono środków pieniężnych na rachunkach bankowych, nieruchomości oraz innych praw i wierzytelności. W związku z tym trafnie WSA we Wrocławiu wyprowadził wniosek, że przeprowadzone czynności egzekucyjne potwierdzają bezskuteczność prowadzonej wobec spółki egzekucji, a w konsekwencji wystąpienie przesłanki z art. 116 § 1 o.p. Organ egzekucyjny podjął szereg czynności celem ustalenia składników majątkowych spółki i przymusowego wyegzekwowania dochodzonych należności. Podjęte działania nie doprowadziły jednak do zaspokojenia interesu Skarbu Państwa z tego tytułu. Warunek bezskuteczności egzekucji wobec majątku spółki, umożliwiający podjęcie w trybie art. 116 o.p. orzeczenia odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej, został zatem dopełniony. Kwestionując ustalenia organów podatkowych dotyczące zaistnienia w sprawie przesłanki bezskuteczności egzekucji prowadzonej w stosunku do spółki, skarżący - mając zapewniony czynny udział na każdym etapie postępowania - nie przedłożył żadnego dowodu pozwalającego przyjąć stanowisko odmienne od przyjętego przez organy podatkowe.

3.7. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA we Wrocławiu, który na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę skarżącego. W konsekwencji, ponieważ wszystkie postawione w skardze kasacyjnej zarzuty okazały się niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.