Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 305/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-09-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 174 pkt 1-2, art. 176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 120
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 7
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 1 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat podpisany w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. między Królestwem Belgii, Królestwem Danii, Republiką Federalną Niemiec, Republiką Grecką, Królestwem Hiszpanii, Republiką Francuską, Irlandią, Republiką Włoską, Wielkim Księstwem Luksemburga, Królestwem Niderlandów, Republiką Austrii, Republiką Portugalską, Republiką Finlandii, Królestwem Szwecji, Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej (Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej) a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Litewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzecząpospolitą Polską, Republiką Słowenii, Republiką Słowacką dotyczący przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej do Unii Europejskiej,
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1  art. 1 ust. 1-2, art. 3 ust. 1-2
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51  art. 1, art. 2 ust. 4 lit. a-b, art. 30
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Janusz Zubrzycki, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 10 września 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 października 2007 r. sygn. akt III SA/Gl 971/07 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego F. Sp. z o. o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 5 kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego F. Sp. z o. o. w C. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 25 października 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w sprawie sygn. akt III SA/Gl 971/07, ze skargi P.P.-H. "F.I" sp. z o.o. w C.-D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z 5 kwietnia 2007 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym – uchylił zaskarżoną decyzję.

1.2. Zaskarżoną decyzją z 5 kwietnia 2007 r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z 8 listopada 2006 r., nr [...] odmawiającą Spółce stwierdzenia nadpłaty za okres rozliczeniowy miesiąca lipca 2004r. oraz za miesiąc sierpień 2004 r.; jednocześnie odmówił zwrotu kwoty odsetek oraz opłaty prolongacyjnej.

Organ I instancji uzasadniając swoje rozstrzygnięcie wskazał, że obowiązujące w przedmiotowym okresie rozporządzenie Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 97, poz. 966 ze zm. – powołane dalej jako "rozporządzenie Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r.") nie wymieniało oleju smarowego o symbolu PKWiU 23.20.18 i kodzie PCN 2710 19 99 w grupie wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy. Zwolnienie takie dopuściła dopiero nowelizacja tegoż aktu wykonawczego z 11 sierpnia 2004r., obowiązująca od 20 sierpnia 2004 r., która w § 13 ust. 1 pkt 5 jako zwolnione od akcyzy wymieniła sprzedaż olejów smarowych o ww. symbolu i kodzie przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe.

Ponadto, odnosząc się do argumentów Spółki Naczelnik Urzędu Celnego podkreślił, iż nie dopatrzył się niezgodności polskich przepisów dotyczących akcyzy z art. 23 i art. 25 Traktatu Wspólnot Europejskich oraz Dyrektywa Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. UE L.92.76.1 – powołana dalej jako "Dyrektywa 92/12/EWG") i Dyrektywa Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE. L.03.283.51 – powołana dalej jako "Dyrektywa 2003/96/WE").

1.2. Na skutek rozpatrzenia wniesionego przez Spółkę odwołania, Dyrektor Izby Celnej zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję Naczelnika, podzielając zaprezentowaną w niej argumentację.

Organ odwoławczy wskazał w szczególności, że regulacja prawa krajowego w postaci wspomnianego rozporządzenia wykonawczego do ustawy, która nie przewidywała zwolnień w podatku akcyzowym wyrobów nie pozostawała w kolizji z przepisami prawa wspólnotowego. Na mocy art. 3 ust. 1 Dyrektywy 92/12/EWG oleje mineralne, alkohole i napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe zostały wskazane jako wyroby akcyzowe zharmonizowane. Wyraził pogląd, że nawet jeśli Dyrektywa Rady 2003/96/WE stanowi w art. 2 ust. 4 lit. b, że nie ma ona zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania, to nie oznacza to, że państwa członkowskie nie mogą wprowadzić w stosunku do nich obowiązku podatkowego.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Przedmiotowa decyzja została zaskarżona przez Spółkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Podniesiono w stosunku do niej następujące zarzuty:

- naruszenia art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – powołana dalej jako "O.p.") i art. 7 Konstytucji RP w związku z art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP i w związku z art. 1 ust. 1 Traktatu Akcesyjnego po przez przyjęcie, że zasada praworządności dotyczy tylko przepisów prawa krajowego,

- naruszenie art. 1 ust 1 Traktatu Akcesyjnego i art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, między innymi, Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej poprzez ich niezastosowanie,

- naruszenie art. 1, art. 2 i art. 3 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/12/EWG oraz art. 1 i art. 2 ust. 4 lit. a Dyrektywy Rady 2003/96/WE w zw. z art. 4 ust. 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm. – powołana dalej jako "u.p.a"), poprzez brak ich zastosowania w sprawie,

- naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez brak w decyzji uzasadnienia faktycznego i prawnego odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym,

- naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p. na skutek braku ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych niezbędnych do załatwienia sprawy.

2.2. W uzasadnieniu spółka przede wszystkim, w kontekście zasad nadrzędności prawa wspólnotowego nad krajowym oraz jego bezpośredniego stosowania oraz bezpośredniego skutku wskazała na sprzeczność uregulowań krajowych, w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów mineralnych wykorzystywanych inaczej niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, z przepisami wspólnotowymi, bowiem zgodnie postanowieniami Dyrektywy 92/12/EWG oraz Dyrektywy 2003/96/WE są one zwolnione z podatku akcyzowego.

2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej nie uznając podniesionych w niej argumentów, wnosił o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. W motywach uzasadnienia wyroku Sąd podniósł, iż rozstrzygnięcia wymaga kwestia, czy podatek akcyzowy o którego zwrot wystąpiła skarżąca był podatkiem nienależnym w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Przy czym WSA wskazał, iż zdaniem skarżącej uiszczony przez nią podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego i zakupu w kraju olejów smarowych był podatkiem nienależnie zapłaconym, gdyż zgodnie z obowiązującym w okresie od 1 lipca do 20 sierpnia 2004 r. stanem prawnym oleje te, o ile podlegały zużyciu w inny sposób niż jako napędowe lub opałowe, podlegały zwolnieniu od podatku akcyzowego, które wynika z prawa wspólnotowego. Natomiast, organy podatkowe stały na stanowisku, iż zapłacony podatek nie był nienależnie zapłacony, gdyż obowiązek jego uiszczenia wynikał z przepisów krajowych, które nie pozostawały w kolizji z przepisami wspólnotowymi.

3.3. Sąd dokonując analizy przepisów zarówno krajowych i wspólnotowych według obowiązywania we wspomnianym okresie w szczególności podkreślił, iż nie ma sporu między stronami, że zgodnie z przepisami krajowymi - oleje smarowe o symbolu PKWiU 23.20 i kodzie CN 2710 – były wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, gdyż zostały wymienione w poz. 4 załącznika nr 2 do u.p.a. wymieniającego wyroby akcyzowe zharmonizowane. Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 1 pkt 6 tejże ustawy, podatkowi akcyzowemu podlegało wewnątrzwspólnotowe nabycie wyrobów akcyzowych, w pewnych sytuacjach także nabycie tych towarów w kraju. Jednocześnie rozporządzenie wykonawcze Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. nie przewidywało zwolnienia od podatku akcyzowego czynności dokonanych w stosunku do tych wyrobów. Dopiero z dniem 20 sierpnia 2004 r., mocą § 1 pkt 5 i § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 11 sierpnia 2004 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. 181, poz. 1875) do § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. dodany został pkt 5, zgodnie z którym zwolniono od podatku akcyzowego sprzedaż wspomnianych olejów smarowych, przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników.

Odnosząc się natomiast do regulacji prawa wspólnotowego WSA wskazał, iż Dyrektywa Rady 92/12/EWG tzw. "dyrektywa horyzontalna" wymienia ogólne warunki opodatkowania wyrobów uznanych za akcyzowe, stanowiąc przy tym w art. 3, iż stosuje się ją na poziomie wspólnotowym do następujących wyrobów jakie określono w stosownych dyrektywach: oleje mineralne, alkohol i napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe. Wynika z tego, jak stwierdza Sąd, iż są to wyroby podlegające zharmonizowanej unijnej akcyzie, która w przypadku produktów energetycznych nakładana jest zgodnie z Dyrektywą Rady 2003/96/WE – tzw. "dyrektywą energetyczną" (art. 1 dyrektywy). Przy czym, z art. 2 ust. 1 lit. a tejże Dyrektywy wynika, iż oleje mineralne objęte kodami CN 2704 - 2715 są produktami energetycznymi.

3.4. W konkluzji Sąd stwierdził, iż produkty energetyczne, jakimi są oleje mineralne objęte kodem CN 2710 są wyrobami zharmonizowanymi. Podlegają one podatkowi akcyzowemu w ramach zharmonizowanego systemu określonego w przepisach wspólnotowych, jeśli są wykorzystywane jako paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Natomiast nie podlegają temu podatkowi, stosownie do przepisu art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy energetycznej, stanowiącego o wyłączeniu jej działania, produkty energetyczne wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Dlatego też, w sprzeczności z prawem wspólnotowym są, zdaniem Sądu, regulacje prawa krajowego traktujące te wyroby jako podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, także w sytuacji, gdy nie były wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Skoro bowiem, jest to wyrób akcyzowy zharmonizowany, to jego opodatkowanie podatkiem akcyzowym jest możliwe tylko w ramach systemu wspólnotowego. Zgodnie natomiast z przepisem art. 3 ust. 2 dyrektywy horyzontalnej państwa członkowskie mogą poddać wyroby akcyzowe zharmonizowane pod pewnymi warunkami – innym podatkom pośrednim. Z kolei, art. 3 ust. 2 wspomnianej dyrektywy zezwala na wprowadzanie podatku akcyzowego "samodzielnie" również pod określonym tam warunkiem, ale tylko w odniesieniu do wyrobów innych niż zharmonizowane.

3.5. WSA odnosząc się następnie do zasady bezpośredniej skuteczności dyrektyw wskazał, iż przepisy dyrektywy, gdy dotyczy to ich przedmiotu i są bezwarunkowe i dostatecznie precyzyjnie mogą być powoływane przez jednostkę w sporze z organem państwowym, gdy państwo nie implementuje dyrektywy do prawa krajowego lub zrobi to w sposób nienależyty. W kontekście niniejszej sprawy uznał, że strona skarżąca może domagać się stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego w oparciu o przepisy prawa wspólnotowego zawarte w dyrektywie. Ponadto Sąd wskazał, iż wbrew twierdzeniom organów są one na podstawie art. 7 Konstytucji oraz art. 120 O.p. obowiązane do stosowanie prawa wspólnotowego także w sprawach podatkowych, stanowiącego na mocy art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, będącego integralną częścią Traktatu podpisanego 16 kwietnia 2003 r. w Atenach (Dz.U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864) od chwili przystąpienia do wspólnoty europejskiej część obowiązującego porządku prawnego. Jednocześnie podkreślił, że organy stosując prawo powinny przestrzegać zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego i do odmowy stosowania prawa krajowego niezgodnego z prawem wspólnotowym.

3.6. Mając na względzie, że organy odmawiając stwierdzenia nadpłaty naruszyły przepisy prawa materialnego: art. 7 Konstytucji, art. 120 O.p., art. 1 ust. 1 Traktatu Akcesyjnego i art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, art. 1 ust. 1 i 2 i art. 3 ust.1 Dyrektywy Rady 92/12/EWG, jak również art. 1 i art. 2 ust. 4 lit. a Dyrektywy Rady 2003/96/WE, a w konsekwencji art. 72 § pkt 1 O.p. - Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W imieniu Dyrektora Izby Celnej w K. reprezentujący go pełnomocnik w osobie radcy prawnego, zaskarżył w całości powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, formułując pod jego adresem następujące podstawy kasacyjne. Mianowicie, zarzucił mu naruszenia przepisów prawa materialnego tj.:

- § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r., obowiązującego w czasie dokonania czynności, w związku z art. 2 ust. 3 i art. 4 ust 1 pkt 5 u.p.a., przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego Sąd uznał, że organ celny wydał decyzję bez podstawy prawnej,

- art. 72 § 1 pkt 1 O.p., przez błędną wykładnię, uznając , że na podatniku nie ciążył obowiązek podatkowy,

- art. 3 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy Rady 92/12/EWG oraz art. 2 ust. 4 lit. b, w związku z art. 30 Dyrektywy Rady Europy 2003/96/WE, przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przyjmując, że oleje mineralne objęte kodem CN 2710 podlegają podatkowi akcyzowemu w ramach zharmonizowanego systemu, a nie podlegają temu podatkowi jeśli są wykorzystywane do celów innych niż paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania.

4.2. Wobec tak określonego zakresu zaskarżenia i jego podstawy wniesiono o uchylenie w całości, na zasadzie art. 188 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – powołana dalej jako "P.p.s.a.") zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie go w całości na zasadzie art. 185 § 1 P.p.s.a. i przekazanie sprawy do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gliwicach celem ponownego rozpatrzenia. Ponadto, wnioskowano o zasądzenie od skarżącego, na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podtrzymując stanowisko zaprezentowane zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę, w głównej mierze powołał się w na argumentację zawartą w wyroku ETS z 5 lipca 2007 r. w połączonych sprawach C-145 i C-146/06. Wskazał, że w pkt 45 przywołanego wyroku Trybunał orzekł, że dyrektywę 2003/96/WE należy interpretować w ten sposób, iż nie stoi na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, takich jak rozważanie w sprawie przed sądem krajowym, które przewidują pobranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych w przypadku, gdy są przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do innych celów niż jako paliwa silnikowe lub grzewcze. Natomiast w pkt 43 ETS stwierdził, że nawet jeśli oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwa silnikowe lub grzewcze objęte są definicją pojęcia produktów energetycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2003/96/WE, to są one wprost wyłączone z zakresu zastosowania tej Dyrektywy na mocy jej art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwszy i przez to nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego. Ponadto, w kontekście przepisu art. 25 WE i 90 WE, a także przepisów zawartych w art. 3 ust. 3 akapit pierwszy Dyrektywy 92/12/EWG Trybunał wskazał, że państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzania lub utrzymania w mocy podatków od tych wyrobów (produktów energetycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2003/96/WE) pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.

Pełnomocnik organu skonkludował, że w świetle przedstawionej interpretacji orzeczonej przedmiotowym wyrokiem ETS-u, który stanowi źródło prawa, prawo krajowe zastosowane przez organ podatkowy w przedmiotowej sprawie nie jest sprzeczne z przepisami wspólnotowymi, a zapłacony przez stronę podatek akcyzowy jest podatkiem należnym. Stąd, decyzja o odmowie stwierdzenia nadpłaty została niesłusznie uchylona zaskarżonym wyrokiem.

4.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik strony wskazując, że nie znajduje ona uzasadnionych podstaw, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od organu na rzecz strony kosztów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu zwrócił uwagę na brak uzasadnienia podstaw kasacyjnych, co w jego ocenie winno skutkować oddaleniem skargi kasacyjnej w oparciu o art. 184 P.p.s.a. Podniósł również, iż nawet przywołany w skardze kasacyjnej wyrok ETS w sprawach połączonych C-145/06 i C-146/06 nie może stanowić podstawy do jej uwzględnienia, a tym bardziej do wydanie orzeczenia w trybie art. 188 P.p.s.a. Przedstawiciel strony wskazał przede wszystkim, że zapadł on w kontekście całkowicie odmiennego stanu faktycznego (dotyczył on bowiem, kwestii zgodności przepisów prawa krajowego nakładających na przedmiotowe wyroby inny podatek konsumpcyjny, gdy w sprawie niniejszej mamy do czynienie z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym) oraz, że argumentacja zaprezentowana przez Trybunał wywoływała uzasadnione wątpliwości (odnośnie przyjęcia wniosku, iż brak zwolnienia w Dyrektywie 2003/96/WE przedmiotowych wyrobów z opodatkowania nie wyklucza opodatkowania ich podatkiem akcyzowym, mając na uwadze, że zostały one przecież wyłączone z zakresu zastosowania tejże Dyrektywy). Jednocześnie strona podtrzymała swoje stanowisko, iż przepisy prawa krajowego pozostawały w sprzeczności z prawem wspólnotowym wskazując, iż łącznie analizowane przepisy Dyrektywy 92/12/EWG oraz Dyrektywy 2003/96/WE prowadzą do wniosku, że przedmiotowe produkty zostały wyłączone spod opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Ponadto strona podniosła, iż gdyby nawet przyjąć, że wspomniana Dyrektywa 2003/96/WE nie wykluczała możliwości opodatkowania podatkiem akcyzowym tego rodzaju produktów, z czym się jednak nie zgadza, to zastosowania jako podstawa prawna dla wprowadzenia w krajowym porządku prawnym opodatkowania ich podatkiem akcyzowym, nie mógł by znaleźć art. 3 ust. 3 Dyrektywy 92/12/EWG. Podzielając stanowisko prezentowane przez Rzecznika Generalnego w sprawie omawianego wyroku ETS, w tym kontekście wskazała, iż oleje smarowe są "produktami energetycznymi" w rozumieniu definicji zawartej w art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2003/96/WE, są zatem "olejami mineralnymi" w rozumieniu art. 3 ust. 1 Dyrektywy 92/12/EWG w brzmieniu nadanym przez art. 3 Dyrektywy 2003/96/WE. W przeciwnym razie, brak było by podstaw do wyłączania ich spod jej regulacji. Przy czym, podstawę ich opodatkowania – innym podatkiem konsumpcyjnym, przy spełnieniu zawartych tam warunków stanowić mógłby art. 3 ust. 2 Dyrektywy 92/12/EWG.

Dodatkowo strona wniosła o wystąpienie w trybie art. 234 TWE, w kontekście przedmiotowej sprawy, z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, dotyczącym wykładni, przepisów art. 2 ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE w związku z art. 1, art. 2 i art. 3 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

5.3. Zgodnie z art.174 powołanej wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/. Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej /art.176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub - uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

5.4. W świetle art. 176 P.p.s.a. – jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 8 września 2004 r. (sygn. akt FSK 363/04, publ. ONSAiWSA 2005/2/41) - skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom materialnym.

5.5. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji uchylił decyzję organu odwoławczego, którą utrzymano w mocy decyzję organu pierwszej instancji w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za czerwiec 2004 r., z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego i zakupu w kraju oleju smarowego o symbolu PKWiU 23.20.18 i kodzie CN 2710 19 99, zużytego następnie do celów innych niż jako paliwo silnikowe lub paliwo opałowe. Uznał bowiem, że organy podatkowe odmawiając stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego w tej sprawie, naruszyły przepisy prawa materialnego: art. 7 Konstytucji, art. 120 O.p., art. 1 ust. 1 Traktatu Akcesyjnego i art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, art. 1 ust. 1 i 2 oraz art. 3 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/12/EWG, jak również art. 1 i art. 2 ust. 4 lit. a Dyrektywy rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r., a w konsekwencji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.

5.6. Zaskarżając wyrok Sądu pierwszej instancji, nie uzasadniono de facto sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego. Uzasadnienie bowiem zarzutów skargi kasacyjnej sprowadza się jedynie do omówienia treści zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. Jedynie w końcowej części skargi kasacyjnej jako podstawę zakwestionowania wyroku Sądu pierwszej instancji przywołano wyrok ETS z 5 lipca 2007 r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06 Fendt Italiana Srl przeciwko Agenzia Dogane – Ufficio Dogane di Trento, w którym orzeczono, że Dyrektywę Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z 29 kwietnia 2004 r., należy interpretować w ten sposób, że nie stoi ona na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, takich jak rozważane w sprawie przed sądem krajowym, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych w przypadku, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do innych celów niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze.

5.7. Tymczasem koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest nie tylko wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, lecz także na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a więc uzasadnienie sformułowanych zarzutów kasacyjnych. Obowiązki te ciążą na autorze skargi kasacyjnej, który winien określić, na czym polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie wskazanych w zarzutach przepisów prawa materialnego oraz jaka powinna być prawidłowa ich wykładnia lub właściwe zastosowanie, a także wpływ naruszenia tych przepisów na wynik sprawy. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd oraz uzasadnić na czym konkretnie to naruszenie polegało, w tym wpływ podnoszonego uchybienia na wynik sprawy (treść orzeczenia).

5.8. W świetle art. 183 § 1 P.p.s.a. nie może budzić wątpliwości, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, gdyż Sąd ten odnosi się do poszczególnych zarzutów składających się na podstawy kasacyjne, wyznaczających zakres badania sprawy przez ten sąd. Ponieważ składające się na podstawy kasacyjne zarzuty wyznaczają granice badania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, istotne znaczenie ma należyte ich sformułowanie oraz uzasadnienie. Brak prawidłowego uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej czyni te zrzuty bezskutecznymi, gdyż nie jest rolą Sądu kasacyjnego domyślanie się intencji autora skargi kasacyjnej co do powodów takiego, a nie innego sformułowania zarzutów naruszenia wskazanych w tych zarzutach przepisów.

5.9. Sytuacja taka ma miejsce w niniejszej sprawie, w której w żaden sposób nie uzasadniono zarzutów kasacyjnych, gdyż za ich uzasadnienie nie może być uznane streszczenie treści wyroku Sądu pierwszej instancji oraz powołanie się na powyższy wyrok ETS-u, gdy w ogóle nie nastąpiło powiązanie przywołania tegoż orzeczenia ze sformułowanymi zarzutami skargi kasacyjnej w jej części wstępnej. Prawdopodobnie chodziło o zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy Rady 92/12/EWG oraz art. 2 ust. 4 lit. b, w związku z art. 30 Dyrektywy Rady Europy 2003/96/WE, lecz samo przytoczenie tezy tegoż wyroku nie spełnia warunku uzasadnienia zarzutu naruszenia tych przepisów, bez wykazania, że z treści tego orzeczenia wynika błędna wykładnia tych przepisów dokonana przez Sąd pierwszej instancji.

5.10. Nie został w tej sytuacji spełniony jeden z warunków skargi kasacyjnej wyrażony w art. 176 P.p.s.a., wymagający uzasadnienia podstaw kasacyjnych. Brak spełnienia tego warunku czyni przedmiotową skargę kasacyjną bezskuteczną, gdyż w rezultacie braku uzasadnienia podstaw kasacyjnych, sformułowane zarzuty nie są w stanie podważyć prawidłowości argumentacji przedstawionej przez Sąd pierwszej instancji w motywach zaskarżonego wyroku.

5.11. W świetle powyższego nie ma podstaw – jak o to wnosił pełnomocnik podatnika - do występowania do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich ze sformułowanym przez niego pytaniem prejudycjalnym.

5.11. W związku z powyższym wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.