Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 640/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2019-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Małgorzata Fita, WSA Ewa Kowalczyk Protokolant starszy asystent sędziego Anna Gilowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...]., po rozpatrzeniu odwołania K. B. od decyzji Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z [...] marca 2018 r. w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Z uzasadnienia powyższej decyzji wynika, że na podstawie postanowienia z [...] czerwca 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wszczął postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. oraz podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. wobec K. B., określanego dalej także jako "podatnik" lub "skarżący", który działalność gospodarczą prowadzi od stycznia 1992 r., przy czym od [...].01.2014 r. pod nazwą ""A". Według wpisu do CEIDG zasadniczym przedmiotem tej działalności gospodarczej jest transport drogowy towarów.

W toku prowadzonego postępowania organ I instancji ustalił, że w złożonych deklaracjach [...] za miesiące styczeń-grudzień 2014 r. podatnik obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z 329 faktur VAT nieodzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych i w efekcie tego zaniżył kwotę zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2014 r. oraz zawyżył kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w rozliczeniach za kwiecień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014 r. W związku z tym organ I instancji wydał decyzję z [...] marca 2018 r., w której określił podatnikowi w podatku od towarów i usług:

- za styczeń 2014 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- za luty 2014 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]

- za marzec 2014 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- za kwiecień 2014 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w wysokości 0,00 zł,

- za maj 2014 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- za czerwiec 2014 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- za lipiec 2014 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- za sierpień 2014 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- za wrzesień 2014 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w wysokości 0,00 zł,

- za październik 2014 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w wysokości 0,00 zł,

- za listopad 2014 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w wysokości 0,00 zł,

- za grudzień 2014 r. (w zaskarżonej decyzji podano: za grudzień 2013 r., jednak w świetle treści rozstrzygnięcia decyzji organu I instancji należy uznać to za oczywistą omyłkę o charakterze błędu pisarskiego) zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w wysokości 0,00 zł.

Zakwestionowane faktury (szczegółowe zestawienie tych faktur przedstawione zostało na stronach 4-11 decyzji organu I instancji) dotyczyły rzekomego nabycia przez podatnika oleju napędowego na 11 stacjach paliw sieci "B" S.A. (2 w L. oraz w: O., N. , J. , P. T., T. M., P., G., T., M. ).

W zakresie podatku należnego nieprawidłowości nie zostały stwierdzone.

Ustalenia organu I instancji, o których mowa wyżej, wynikały z analizy zgromadzonego materiału dowodowego, w tym: - udostępnionej przez podatnika dokumentacji dotyczącej prowadzenia w 2014 r. działalności gospodarczej, - materiałów źródłowych uzyskanych w toku śledztwa o sygn. akt VI Ds. [...] prowadzonego przez Centralne Biuro Śledcze Policji Zarząd w L. pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w L., w tym kserokopii: zestawienia faktur wystawionych przez stacje paliw sieci "B" S.A. na rzecz podatnika, faktur zabezpieczonych w [...].12.2015 r. u podatnika, protokołu przesłuchania podejrzanego A. W. z [...].11.2015 r., protokołu przesłuchania podatnika w charakterze świadka z [...].12.2015 r., postanowienia o przedstawieniu zarzutów podatnikowi [...].11.2016 r., protokołu przesłuchania podatnika w charakterze podejrzanego [...].12.2016 r. oraz pisma Prokuratury Okręgowej w L. z [...].04.2017 r. dotyczącego informacji o przedstawieniu zarzutów K. B., - dowodu z zeznań świadka Z. W. przesłuchanego [...].06.2017 r., - dowodu z protokołów z zeznań świadka A. W. przesłuchanego [...].03.2016 r. i [...].07.2017 r., - dowodu z zeznań świadka S. M. przesłuchanego [...].09.2017 r., - pisemnych wyjaśnień pełnomocnika strony z [...].10.2016 r., [...].11.2016 r. oraz z [...].04., 25.07., [...].09. i [...].12.2017 r., - pisemnych wyjaśnień "B" S.A. przekazanych w pismach z [...].02.2017 r., - informacji uzyskanych w toku sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahenta kontrolowanego, tj. "D" spółki z o.o. z siedzibą w W., - informacji i dokumentów dotyczących realizowania obowiązków podatkowych przez podatnika przekazanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. w piśmie z [...].08.2016 r.

W ocenie organu I instancji zebrany materiał dowodowy uprawniał do stwierdzenia, że faktury w liczbie 329, o których mowa wyżej, rzekomo wystawione przez "B" S.A. na rzecz podatnika, nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Stąd prowadzone przez podatnika księgi w tym zakresie, tj. rejestry nabyć w zakresie podatku VAT za miesiące objęte zmianą wysokości podatku naliczonego do odliczenia, organ I instancji uznał za nierzetelne.

Od decyzji organu I instancji podatnik wniósł odwołanie, w którym zarzucił wydanie tej decyzji z naruszeniem:

- art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), w brzmieniu mającym w sprawie zastosowanie zwanej dalej "ustawą o VAT", przez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów służących działalności opodatkowanej,

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że sporne faktury nie uprawniają do odliczenia VAT z tych faktur,

- art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., od 27.04.2018 r. - Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), zwanej dalej "o.p.", przez zaniechanie zebrania całości materiału dowodowego w sprawie oraz niewyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności,

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 o.p. przez rozpatrzenie w sposób niewystarczający materiału dowodowego, co doprowadziło do pobieżnej oceny oraz niewłaściwej interpretacji materiału dowodowego na niekorzyść podatnika, oraz zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

W uzasadnieniu odwołania podatnika zakwestionował stanowisko organu podatkowego w kwestii odmowy realizacji wniosku dowodowego, którego treścią było włączenie do materiału dowodowego całej dokumentacji z postępowania karnego, na którą powoływał się organ w decyzji. Podatnik podkreślił, że z akt śledztwa nie włączono wszystkich dowodów, które mogłyby mieć związek z postępowaniem kontrolnym prowadzonym wobec podatnika, a – zdaniem podatnika – nieuzasadniony jest pogląd organu, że realizacja tego wniosku nie tylko nie wniosłaby nic nowego do prowadzonego postępowania kontrolnego, ale prowadziłaby do ujawnienia materiałów z akt prowadzonego śledztwa, w tym materiałów, które nie dotyczą podatnika. Według podatnika również interes publiczny nie może być uzasadnieniem dla odmowy przeprowadzenia dowodów z wymienionych materiałów, skoro bowiem organ powołuje się na akta określonego postępowania, to strona powinna mieć do nich dostęp. W przeciwnej sytuacji – w ocenie podatnika - nie jest on w stanie ustalić, czy w postępowaniu karnym nie zeznawały jeszcze inne osoby i jaka była treść ich zeznań.

Jako błędne ocenił podatnik także zaniechanie przez organ pozyskania dowodów w celu ustalenia czy i ile zleceń transportowych w 2014 r. zrealizował podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (mimo, że dysponował fakturami sprzedażowymi), jakiej długości trasę przemierzyły należące do niego pojazdy, w jakiej ilości nabywał olej napędowy w 2014 r., jaka jest pojemność silnika oraz stopień zużycia paliwa każdego z samochodów wykorzystywanych do transportu w firmie podatnika, itp. Zdaniem podatnika informacje takie pozwoliłyby stwierdzić czy nastąpiło zużycie oleju napędowego, a w związku z tym czy nastąpiło faktyczne jego nabycie i czy nabycie to służyło działalności opodatkowanej podatnika, zaś brak rozeznania tej kwestii powoduje, że dokonane przez organ I instancji rozstrzygnięcie oparte jest na niepełnym materiale dowodowym.

Przedstawiając motywy rozstrzygnięcia podjętego w zaskarżonej decyzji, przytoczonego na wstępie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przywołał regulacje zawarte w art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a i ust. 12 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i stwierdził, że z przepisów tych wynika, że jedynie faktyczne nabycie towaru lub usługi uprawnia do odliczenia podatku naliczonego, musi zatem wystąpić rzeczywista transakcja, która winna być udokumentowana fakturą, nie uprawnia natomiast do dokonania obniżenia podatku należnego samo posiadanie faktury, z której jedynie wynika kwota podatku naliczonego. Organ zauważył, że prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru lub usługi jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu, zatem w sytuacji, gdy brak jest faktycznej czynności u wystawcy faktury i z tego tytułu nie może powstać obowiązek podatkowy, to fakt ten implikuje brak prawa do odliczenia podatku u odbiorcy takiej faktury.

Organ II instancji wskazał także, że umożliwienie podatnikowi skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, jest sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, zaś wynikającym z orzecznictwa unijnego wyjątkiem jest sytuacja tzw. dobrej wiary, tj. kiedy z całokształtu ustalonych okoliczności wynika, że dany podatnik przy dołożeniu należytej staranności nie mógł wiedzieć o okolicznościach wystawienia faktur, które w rzeczywistości nie dokumentowały faktycznego wykonania usługi czy dostawy towarów. W tym kontekście organ zauważył, że w złożonym odwołaniu podatnik nie podejmuje kwestii dochowania staranności sumiennego kupca, lecz koncentruje zarzuty wokół istotnych – w jego ocenie - braków w materiale dowodowym, uniemożliwiających odtworzenie stanu faktycznego sprawy związanego z koniecznością nabycia oleju napędowego (z racji prowadzonej działalności w zakresie usług transportu drogowego).

Następnie organ II instancji przedstawił dokonane w sprawie ustalenia istotne w świetle wskazanych wyżej przepisów prawa. W tym względzie organ podał, że do akt sprawy uzyskano dokumenty z akt sprawy VI Ds. [...]/sp., tj. oryginały faktur VAT zabezpieczonych przez CBŚ [...].12.2015 r., kserokopię przesłuchania podejrzanego A. W., kserokopię pisma "B" S.A. z [...].10.2015 r. z wykazem oryginalnych faktur VAT wystawionych przez ten podmiot dla podatnika oraz kserokopię protokołu przesłuchania podatnika jako świadka [...].12.2015 r. Po dokonaniu weryfikacji faktur otrzymanych i tych, które podatnik przedłożył do kontroli oraz uwzględnił w rozliczeniach VAT w poszczególnych miesiącach 2014 r., ustalono, że na dołączonym do pisma "B" S.A. z [...].10.2015 r. wykazie faktur VAT wystawionych na rzecz podatnika w 2014 r. znajduje się 5 faktur. Ponadto stwierdzono, że oprócz 321 faktur VAT przekazanych przez CBŚ w dokumentach podatnika znajdowało się dodatkowo 8 fikcyjne faktury VAT z logo "B", które wcześniej nie zostały zabezpieczone. Łączna liczba fikcyjnych faktur (za 2014 r.) wyniosła zatem 329, na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł.

Organ odwoławczy przywołał dalej zeznania A. W. z [...].11.2015 r. w charakterze podejrzanego i z [...].03.2016 r. oraz z [...].07.2017 r. jako świadka, jak też zeznania podatnika jako świadka z [...].12.2015 r. i stwierdził, że wynika z nich, że podatnik świadomie posługiwał się fałszywymi fakturami VAT, które nie dokumentowały dostaw, były tzw. fakturami pustymi. W ocenie organu "B" S.A. ponad wszelką wątpliwość nie wystawiła podatnikowi zakwestionowanych faktur VAT i nie dokonała dostaw oleju napędowego, bowiem sam podatnik przyznał, że zakwestionowane faktury VAT nabył od mężczyzny o imieniu [...], który się do niego zwrócił i zaoferował faktury z "B", i jednocześnie podatnik podał, że zaopatrywał się w olej napędowy bez faktur w firmie "D" w B., a nadto A. W. przyznał się do podrabiania i wystawiania fałszywych faktur VAT, na których jako wystawcę wpisywał "B", rzekomo dokumentujących zakup paliwa, a wśród wymienionych odbiorców wystawionych przez niego pustych faktur VAT wymienił podatnika. Organ podniósł także, że ponieważ podatnik sam zajmował się w swojej firmie nabyciem oleju napędowego, to nie mógł nie wiedzieć, że w ślad za tymi fakturami nie idzie towar - olej napędowy, a ponadto A. W. zeznał, że wszyscy odbiorcy faktur mieli pełną świadomość, że wystawiane faktury są fikcyjne.

Organ II instancji wyjaśnił ponadto, że w związku z wątpliwościami zgłoszonymi przez podatnika zostało ustalone na podstawie wyjaśnień uzyskanych od "B" S.A., że stacje paliw, które wpisane były na zakwestionowanych fakturach VAT, należą do sieci stacji tej spółki, oraz że stacje paliw sieci "B" S.A. nie realizowały i nie realizują hurtowej sprzedaży paliw. Ustalono również, że w 2014 r. "B" S.A. wystawiła na rzecz podatnika 8 faktur dotyczących sprzedaży detalicznej, przy czym żadna z zakwestionowanych podatnikowi faktur nie była tożsama (pod względem numeracji, dat wystawienia, wartości brutto) z którąkolwiek z tych 8 faktur. Organ zauważył przy tym, że zakwestionowane faktury VAT dotyczyły nabycia przez podatnika paliwa w ilościach hurtowych.

Zdaniem organu odwoławczego powołany materiał dowodowy pozwala na ustalenie, że zakwestionowane w 2014 r. faktury VAT, na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, rozliczone przez podatnika w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2014 r., nie odzwierciedlają stanu faktycznego i nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że podatnik był wzywane do złożenia pisemnych wyjaśnień i okazania dokumentów dotyczących działalności gospodarczej w kontrolowanym okresie, na które wskazał w swoich zeznaniach z [...].12.2015 r., tj. dokumentów WZ, które miał otrzymywać od kierowców firm dostarczających paliwo bez faktury VAT, dokumentów potwierdzających zapłatę gotówkową za te dostawy paliwa oraz informacji komu dokonywano płatności za te dostawy, czy i w jaki sposób weryfikowano tożsamość tych osób, dokładnych danych adresowych firm, danych osobowych kierowców, którzy mieli dostarczać paliwo, jak również innych dowodów potwierdzających nabycia paliwa bez faktur VAT, w odpowiedzi na co podatnik poinformował, że wydał wszystkie dokumenty księgowe organom prowadzącym postępowanie oraz organom prowadzącym śledztwo w tej sprawie, nie posiada dokumentów WZ dotyczących wydania towaru, płatności były dokonywane gotówką, cysterna, z której tankowano paliwo była oznaczona firmą "C'', a w kwestii transportu oleju napędowego poinformował, że dowoził go najczęściej ten sam kierowca, który posługiwał się telefonem o wskazanym przez podatnika numerze. W związku z tym, wobec braku innych danych, przeprowadzono analizę dostępnych baz danych podatników oraz analizę informacji dostępnych w sieci Internet, jednak nie znaleziono jakichkolwiek informacji, które wskazywałyby na istnienie i identyfikację wskazywanej przez podatnika firmy "E" z L.. Natomiast co do współpracy podatnika ze "D" spółką z o.o. dokonano sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów tej spółki oraz przesłuchano w charakterze świadka Z. W. - prezesa zarządu tej spółki i pracownika tej spółki S. M., posługującego się telefonem o numerze wskazanym przez podatnika. W ramach czynności sprawdzających stwierdzono, że wymieniona spółka w 2014 r. wystawiła 3 faktury VAT na rzecz podatnika, ujęła je w rejestrach sprzedaży i księgach rachunkowych, a zobowiązania wynikające z tych faktur były regulowane przez podatnika gotówką i przelewem (1 faktura). Faktury te porównano z fakturami ujętymi w księgach przez podatnika i stwierdzono, że wszystkie 3 faktury podatnik uwzględnił w rejestrze zakupów. Ponadto Z. W. zeznał, że spółka "D" nigdy nie dokonywała sprzedaży paliwa bez udokumentowania sprzedaży fakturami VAT, nie prowadziła sprzedaży paliwa poza ewidencją księgową, nigdy nie handlowała paliwem pochodzącym z nieudokumentowanych źródeł, dostarczała paliwo do podatnika własnymi cysternami i dokonywała przepompowania paliwa do zbiorników, które posiadał podatnik, wystawiała dokumenty WZ i faktury, przy czym faktury fizycznie wystawiał świadek, natomiast dokumenty WZ również on, ale mogły być też wystawiane przez kierowców, świadek zaś podpisywał te dokumenty. Świadek dodał, że faktury były wysyłane pocztą, mogły też być dostarczane przy następnej dostawie, oraz stanowczo zaprzeczył, aby spółka sprzedawała podatnikowi paliwo bez faktur, stwierdzając między innymi, że jeżeli był dokument WZ, to była do niego faktura. Świadek zaprzeczył także, aby otrzymywał od podatnika jakiekolwiek płatności poza płatnościami wynikającymi z faktur wystawionych przez spółkę. Natomiast przesłuchany w charakterze świadka S. M., kierowca zatrudniony w spółce "D" podał, że wcześniej ta spółka nazywała się "C", i że przez cały okres pracy w spółce "D", a wcześniej "C", pracował jako kierowca i jeździł cysterną do przewozu paliwa, przy czym wyjaśnił, że samochody, które były w firmie, nie posiadały specjalnych oznaczeń (typu nazwa). Ponadto świadek ten przyznał, że wskazany przez podatnika numer telefonu należy do niego i jest to jego telefon prywatny, który udostępniał klientom, gdy nie miał jeszcze telefonu służbowego, oraz że zna podatnika z tego tytułu, że woził do niego paliwo ze spółki "D". Co do czynności wykonywanych w związku z przewozem paliwa świadek zeznał, że po otrzymaniu polecenia od prezesa nalewał paliwo do cysterny i, po otrzymaniu dokumentu WZ, zawoził paliwo do odbiorcy. Świadek wyjaśnił także, że z tego, co sobie przypomina, to do podatnika dostawa mogła wynosić około 3-4 tys. litrów, przy dostawie paliwa dawał podatnikowi dokument WZ (WZ-ka była wcześniej wypisana w spółce "D", gdy weszło mniej paliwa niż było wypisane na WZ-ce to przekreślał tę ilość paliwa i wpisywał ilość paliwa według wskazania licznika cysterny), nie pobierał żadnych należności za to paliwo, nie dostarczał też podatnikowi faktur. Świadek stwierdził, że dokumenty WZ oddawał prezesowi spółki i to on wypisywał faktury, że świadek nie wystawiał faktur oraz że nic nie wie na temat tego, by były jakieś dostawy ze spółki "D" do podatnika bez faktur.

W związku z treścią przywołanych zeznań organ II instancji podniósł, że okoliczności współpracy ze spółką "D" podatnik opisał całkowicie odmiennie Jednocześnie organ zwrócił uwagę, że podatnik, wezwany do złożenia zeznań w charakterze strony, skorzystał z uprawnień wynikających z art. 159 § 1a o.p. i nie stawił się na przesłuchanie.

Odnosząc się do wniosku podatnika o przeprowadzenie dowodów w celu ustalenia rozmiarów działalności prowadzonej w 2014 r. przez podatnika i ilości paliwa, jaka była do tego potrzebna, organ odwoławczy stwierdził, że ustalanie tych okoliczności nie ma w sprawie merytorycznego uzasadnienia, bowiem spór nie dotyczy tego, czy podatnik zużył na potrzeby swojej działalności gospodarczej paliwo oraz w jakiej ilości, ale czy faktury będące w jego posiadaniu, uwzględnione zarówno w rejestrach zakupu, jak i w składanych deklaracjach [...], odzwierciedlają rzeczywiste nabycie paliwa, zgodnie z wszelkimi danymi ujętymi na tych fakturach. W związku zaś z argumentacją podatnika, że "nie tylko faktura VAT może dokumentować poniesienie kosztu w celu uzyskania przychodów, lecz także każdy inny dowód, tzn. wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem ", organ dodał, że argumentacja ta dotyczy podatku dochodowego, podobnie jak wyrok przywoływany przez podatnika na jej poparcie, natomiast reguły dotyczące odliczenia VAT związanego z nabyciem towarów określa prawo materialne, zakreślając w tym względzie konkretne warunki wynikające z ustawy o VAT, po spełnieniu których podatnika uprawniony jest do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony.

Podsumowując powyższe, organ odwoławczy ocenił, że zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że podatnik uczestniczył w procederze obrotu fikcyjnymi fakturami rzekomo wystawianymi przez "B" S.A. – spółka "B" dostarczyła wiarygodnych informacji potwierdzających, że na stacjach paliw sieci "B" S.A. nie wystawiono zakwestionowanych faktur, jak również nie dokonano wymienionych w tych fakturach dostaw oleju napędowego na rzecz podatnika, a potwierdzają to między innymi zeznania A. W., jak i samego podatnika przesłuchanego w charakterze świadka w postępowaniu w sprawie VI Ds. [...] Organ stwierdził także, że podatnik miał pełną świadomość posługiwania się fikcyjnymi fakturami, co wyłącza obowiązek badania przez organy podatkowe tzw. dobrej wiary podatnika, oraz że brak ustalenia ewentualnego innego dostawcy paliwa na rzecz podatnika nie ma znaczenia w kontekście zasadniczej dla sprawy kwestii, tj. zasadności odliczenia VAT naliczonego z zakwestionowanych faktur.

W świetle zebranego materiału dowodowego organ II instancji uznał za nieuzasadnione zarówno zarzuty dotyczące naruszenia art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i ust. 12 ustawy o VAT, jak i zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania. Organ ocenił, że w sprawie zostały podjęte wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a uzasadnienie decyzji organu I instancji w pełni wyczerpuje wymagania art. 210 § 4 o.p. Co do zarzutu nieuzasadnionej - zdaniem podatnika - odmowy realizacji wniosku o włączenie do materiału dowodowego sprawy całej dokumentacji z postępowania karnego, na którą powoływał się organ I instancji, organ odwoławczy dodał, że postanowienie organu I instancji z [...].06.2017 r. w pełni respektuje art. 188 o.p., przy czym podzielił ocenę, że realizacja tego wniosku dowodowego nie tylko nie wniosłaby nic nowego do prowadzonego postępowania, lecz prowadziłaby do ujawnienia podatnikowi materiałów z akt prowadzonego śledztwa, w tym materiałów, które nie dotyczą podatnika. Zdaniem organu, kwestionując dokonaną ocenę dowodów, podatnik w istocie tylko z nią polemizuje, bowiem nie przedstawił żadnych kontrdowodów ani argumentów, które wskazywałyby, że wnioskowanie organów podatkowych narusza prawidła logiki lub zasady doświadczenia życiowego.

Jako bezzasadny organ II instancji ocenił także zarzut naruszenia art. 172 § 1 w związku z art. 235 o.p., przy czym wskazał na doręczone podatnikowi (dokładnie: pełnomocnikowi podatnika) postanowienie z [...].05.2018 r.

K. B. wniósł skargę na opisaną wyżej decyzję zarzucając, że decyzja ta została wydana z naruszeniem:

a) art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że faktury zakwestionowane przez organy nie uprawniają skarżącego do odliczenia VAT z tytułu nabycia towarów służących działalności opodatkowanej, podczas gdy skarżący rzeczywiście nabywał olej napędowy służący prowadzeniu działalności gospodarczej i świadczył usługi transportowe,

b) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 o.p. przez zaniechanie zebrania całości materiału dowodowego, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych w sprawie, w szczególności faktu nabywania przez skarżącego oleju napędowego, odmowę włączenie całości materiałów zgromadzonych w toku postępowania przygotowawczego w sprawie VI Ds. [...] prowadzonego wobec A. W..

W oparcie o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi skarżący stwierdził, że organy nie dokonały ustaleń dotyczących tego, czy skarżący rzeczywiście nabywał i zużywał paliwo w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą polegającą na świadczeniu usług transportu drogowego, przy czym podniósł, że wykonywanie zleceń wymagało zakupu paliwa (oleju napędowego), nie może zatem budzić wątpliwości, że skarżący faktycznie nabywał olej napędowy. W tym zakresie – zdaniem skarżącego – należało ustalić czy i ile zleceń transportowych w 2014 r. skarżący zrealizował w ramach działalności gospodarczej, jakiej długości trasę przemierzyły należące do niego pojazdy, w jakiej ilości nabywał olej napędowy w 2014 r., jaka jest pojemność silnika oraz stopień zużycia paliwa każdego z samochodów wykorzystywanych do transportu w firmie kontrolowanego etc., co pozwoliłyby stwierdzić czy nastąpiło zużycie oleju napędowego i czy nastąpiło faktyczne nabycie paliwa, a więc czy skarżący zasadnie zaliczył wydatki poczynione na ten cel do kosztów uzyskania przychodu. W ocenie skarżącego organy niezasadnie zaniechały przeprowadzenia dowodów innych aniżeli księgi podatkowe skarżącego mogących potwierdzać fakt nabycia przez niego oleju napędowego w ilości i cenie odpowiadającej wartościom wskazanym na zaewidencjonowanych fakturach VAT, a w stanie sprawy nie została wyłączona możliwość ustalenia czy kontrolowany faktycznie nabył olej napędowy, bowiem organ mógł uczynić to w drodze przeprowadzenia innych dowodów. Skarżący wyraził pogląd, że kompleksowe badanie istnienia ewentualnych tzw. pustych faktur musi obejmować zarówno czynność nabycia, posiadania danego towaru czy usługi, ale również badanie dobrej wiary i świadomości podatnika, a z tego punktu widzenia jest istotne czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też z taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję, czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie z fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Skarżący zauważył przy tym, że ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona.

Skarżący stwierdził ponadto, że skoro organ powołuje się na akta określonego postępowania, to strona powinna mieć do nich dostęp, w innym bowiem przypadku nie jest w stanie ustalić czy w sprawie tej nie zeznawały jeszcze inne osoby i jaka była treść ich zeznań, a w konsekwencji nie ma możliwości przedstawienia korzystnych dla niej zeznań złożonych w tym postępowaniu, natomiast organ może selekcjonować dowody i powoływać się jedynie na te, które są korzystne dla potwierdzenia przyjętej przez organ wersji zdarzeń.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje:

Art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniami niemającymi znaczenia w stanie niniejszej sprawy), zaś ust. 2 pkt 1 lit. a tego artykułu precyzuje, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W stanie niniejszej sprawy, wobec ustalenia, że zakwestionowane faktury nie dokumentują transakcji nabycia paliwa przez skarżącego, organy podatkowe stwierdziły, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia, o którym mowa w przywołanym art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w odniesieniu do podatku wykazanego w tych fakturach. Organy powołały się także na regulację zawartą w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury (także dokumenty celne, co w niniejszej sprawie nie ma znaczenia) w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące (lub dokumenty celne) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W ocenie sądu przedstawione stanowisko organów podatkowych jest zgodne z prawem, w tym zostało oparte na ustaleniach dokonanych bez naruszenia przepisów postępowania.

Przepisy o.p. nakładają na organy podatkowe obowiązek działania na podstawie przepisów prawa (art. 120) i prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1), co powinno być realizowane w szczególności przez podejmowanie w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122), dopuszczenie jako dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1), zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego (art. 187 § 1), ocenienie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191) oraz przedstawienie w uzasadnieniu wydanej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4). Zauważyć należy, że z przytoczonych przepisów (podobnie jak z art. 188 o.p., zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem) wynika, że obowiązki organów podatkowych w zakresie czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego dotyczą okoliczności mogących mieć znaczenie dla wyniku sprawy, tj. dla treści rozstrzygnięcia. O tym zaś, jakie okoliczności mają istotne znaczenie w danej sprawie, decydują przepisy materialnego prawa podatkowego, w sprawie niniejszej – przywołane wyżej przepisy ustawy o VAT.

Uwzględniając powyższe należy – zdaniem sądu – podnieść przede wszystkim, że ustalenie organów podatkowych, że skarżący nie nabył na podstawie zakwestionowanych faktur żadnego paliwa, znajduje potwierdzenie w powołanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zeznaniach skarżącego, w których jednoznacznie przyznał on, że przedmiotowe faktury otrzymał, za odpłatnością, od mężczyzny o imieniu [...]. Te zeznania skarżącego potwierdzone zostały, również powołanymi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zeznaniami osoby, o której mowa – A. W., który – niezależnie od zmienności jego zeznań co do szczegółów opisywanego w nich procederu sporządzania i dystrybucji faktur mających potwierdzać transakcje nabycia paliwa od "B" S.A., które w rzeczywistości nie miały miejsca – konsekwentnie wymieniał skarżącego jako jednego z "nabywców" tych faktur. Jednocześnie czynności organów podatkowych podjęte z udziałem "B" S.A. – pozyskanie wykazu faktur wystawionych przez tę spółkę na rzecz skarżącego jako nabywcy oraz szczegółowych, jednoznacznych wyjaśnień spółki dotyczących zasad dokonywania sprzedaży paliw i dokumentowania tej sprzedaży przez stacje należące do sieci stacji paliw tej spółki - pozwoliły na niebudzące wątpliwości ustalenie, że spółka ta nie wystawiła żadnej z zakwestionowanych faktur, oraz że żadna z tych faktur nie dokumentuje i nie może dokumentować rzeczywistej transakcji nabycia paliwa przez skarżącego.

W ocenie sądu organy podatkowe zgodnie z art. 191 o.p. oceniły wymienione dowody jako wiarygodne, bowiem w zakresie faktów istotnych dla sprawy są one niesprzeczne, przeciwnie - wzajemnie się potwierdzają. Dla porządku zaś dodać należy, że z twierdzeń skarżącego w toku postępowania podatkowe i w skardze nie wynika, aby kwestionował on fakt, że przedmiotowe faktury nie dokumentowały rzeczywiście dokonywanych przez niego zakupów paliwa, lecz stanowiły tzw. puste faktury w dosłownym rozumieniu tego określenia, tj. faktury, z którymi nie łączyły się realne transakcje obrotu gospodarczego.

W sytuacji ocenienia ustaleń, o których mowa wyżej, jako dokonane zgodnie z prawem, jako prawidłowe ocenić także należy – zdaniem sądu – stanowisko organów podatkowych, że w świetle przywołanych wyżej przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego ujęte w zakwestionowanych fakturach. Z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT wynika, że podatnik jest uprawniony od obniżenia kwoty podatku należnego o takie kwoty podatku naliczonego, które zostały wykazane w fakturach "z tytułu nabycia towarów i usług" wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych i w takim tylko zakresie, w jakim te nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem, skoro chodzi o kwotę podatku naliczonego "z tytułu nabycia (...)", to – zdaniem sądu – nie może budzić wątpliwości, że dla powstanie prawa do obniżenia podatku należnego o daną kwotę podatku naliczonego musi zaistnieć fakt nabycia, z którym związana jest ta kwota podatku. Ponadto brak prawa do obniżenia podatku o kwotę podatku naliczonego wykazaną w fakturze dotyczącej transakcji, która w rzeczywistości nie została dokonana, jednoznacznie i wprost potwierdza przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Podnieść w tym miejscu należy, że przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT stanowią odzwierciedlenie w polskim porządku prawnym regulacji zawartej w art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 2006 r. nr 347, poz. 1 ze zm.), zwanej dalej dyrektywą 112, który stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić, VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Przy tym zgodnie z art. 178 lit. a dyrektywy 112 w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a, w odniesieniu do dostaw towarów lub świadczenia usług, podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6. Wskazać ponadto należy, że stosownie do art. 167 dyrektywy 112 prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. W ocenie sądu z przepisów tych wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest konsekwencją nabycia towarów lub usług dla ich wykorzystania w działalności gospodarczej podatnika, że jest swego rodzaju odzwierciedleniem obowiązku podatkowego powstającego po stronie zbywcy tych towarów lub usług, zgodnie z zasadą neutralność VAT, oraz że samo posiadanie faktury nie uprawnia do skorzystania z prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, chociaż jest niezbędne do dokonania takiego odliczenia, gdy są spełnione pozostałe warunki, od których skorzystanie z tego prawa jest uzależnione.

Zauważyć także należy, że Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w orzecznictwie na tle wymienionych przepisów dyrektywy 112 wskazuje, że prawo podatników do odliczenia od VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku należnego lub zapłaconego z tytułu otrzymanych przez nich towarów i usług powodujących naliczenie podatku, stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu VAT, ale także że celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 112 jest zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć. Zdaniem TSUE podmioty prawa nie mogą w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii, zatem do krajowych organów i sądów należy odmówienie skorzystania z prawa do odliczenia, jeżeli w oparciu o obiektywne dowody ustalone zostanie, że na prawo to owe podmioty powołują się w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie (por. np. wyrok z 3 października 2019 r. w sprawie C-329/18, pkt 26-29 wraz z powołanym tam orzecznictwem).

W świetle powyższego należy – zdaniem sądu - stwierdzić, że organy podatkowe rozpatrujące niniejszą sprawę zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT odmówiły skarżącemu prawa do odliczenia podatku wykazanego w zakwestionowanych fakturach. Skoro bowiem w świetle dowodów, o których mowa wyżej, nie może budzić wątpliwości, że wystawienie zakwestionowanych faktur nastąpiło bez jakiegokolwiek związku z dokonanym przez skarżącego nabyciem paliw (nie miała miejsca żadna transakcja gospodarcza), to należało ocenić, że wykazane w tych fakturach kwoty nie stanowią kwot podatku naliczonego przy nabyciu towarów służących czynnościom opodatkowanym, oraz że wykorzystanie przez skarżącego tych faktur w rozliczeniach podatkowych miało charakter oszukańczy.

W ocenie sądu, uwzględniając przedstawione wyżej regulacje krajowe i unijne w zakresie VAT, należy także podzielić stanowisko organów podatkowych, że z punktu widzenia przesłanek prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego wykazanych w zakwestionowanych fakturach nie jest istotna okoliczność, że skarżący z innych źródeł, w ramach transakcji, których zakwestionowane faktury w żaden sposób nie dotyczą, nabył olej napędowy, które wykorzystał w działalności gospodarczej, podobnie jak nie ma znaczenia, jaką ilość paliwa skarżący musiał posiadać, aby zrealizować usługi transportowe udokumentowane fakturami, które skarżący wystawił i ujął w rejestrze sprzedaży VAT i deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2014 r. Jak wyjaśniono wyżej, samo posiadanie faktury nie daje prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, a jednocześnie faktura dokumentująca nabycie towarów lub usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych jest dokumentem koniecznym dla skorzystania z prawa, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji nie może zostać oceniony jako trafny pogląd skarżącego, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania przez to, że nie uwzględniły, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej skarżący musiał nabywać paliwo oraz że nie przeprowadziły dowodów w celu ustalenia ilości tego paliwa. Ponownie wskazać należy, że zgodnie z przepisami o.p. przedmiotem ustaleń dokonywanych w postępowaniu podatkowym są okoliczności (fakty) mogące mieć wpływ na wynik sprawy, nie narusza zatem przepisów postępowania nieuwzględnienie przez organy podatkowe twierdzeń skarżącego i jego wniosków dowodowych w odniesieniu do okoliczności, o której tu mowa, niemających dla wyniku sprawy znaczenia. Dla porządku dodać zaś w tym miejscu należy, że w dokumentacji skarżącego nie ujawniono faktur potwierdzających transakcje nabywania paliwa, na które skarżący wskazuje, a także sam skarżący nie powoływał się na takie dokumenty, przeciwnie – twierdził, że rzeczywiste nabywanie przez niego paliwa nie było dokumentowane fakturami.

Sąd nie podziela także stanowiska skarżącego, że z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego organy podatkowe oparły ustalenia faktyczne w niniejszej sprawie na dowodach przeprowadzonych w toku innych postępowań, w szczególności w postępowaniu karnym prowadzonym przeciwko A. W.. Art. 181 o.p., zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być także informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, potwierdza, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny sprawy może zostać ustalony również na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ lub w innym postępowaniu, zaś art. 180 § 1 o.p. nakazuje organom podatkowym dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przy tym wszystkie zgromadzone dowody mają co do zasady równą moc dowodową i podlegają ocenie stosownie do art. 187 § 1 i art. 191 o.p.

Zdaniem sądu w stanie niniejszej sprawy brak jest podstaw do kwestionowania, że dowody pozyskane przez organy podatkowe z postępowania karnego prowadzonego wobec A. W. zostały przeprowadzone i ocenione zgodnie z przepisami o.p. Co do tych dowodów zostały wydane postanowienia o ich włączeniu do materiału dowodowego niniejszej sprawy, skarżący mógł się z nimi zapoznać i wypowiedzieć się co do nich, zostały one także ocenione z zachowaniem zasad logiki oraz w powiązaniu z innymi dowodami, o czym była już mowa wyżej, a sugestie skarżącego, że organy pominęły (celowo) niektóre z materiałów zgromadzonych w wymienionym postępowaniu karnym, które mogły być nośnikiem informacji korzystnych dla podatnika, nie zostały poparte żadnym racjonalnym argumentem. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że dołączenie akt toczącego się postępowania karnego w oczywisty sposób mogłoby spowodować naruszenie interesu publicznego rozumianego jako dobro prowadzonego postępowania karnego, a gdy sprawa karna dotyczy osoby innej niż skarżący także naruszenie praw tej osoby. Niezależnie od tego w stanie niniejszej sprawy żądanie dołączenia całości akt sprawy karnej nie mogło być – zdaniem sądu -uznane za prawnie uzasadnione, skoro skarżący nie podał jakie okoliczności istotne dla wyniku tej sprawy i niestwierdzone już innymi dowodami miałyby być na podstawie tych akt (materiałów z tych akt) ustalone, szczególnie gdy się weźmie pod uwagę, że skarżący sam przyznał, że nabywał od A. W. faktury, które nie miały żadnego związku z realnymi transakcjami gospodarczymi, a weryfikacja zakwestionowanych faktur z udziałem "B" S.A., widniejącej na nich jako sprzedawca oleju napędowego, jednoznacznie wykazała, że żadna z tych faktur nie została wystawiona przez wymienioną spółkę. Zauważyć także należy, że dokonując ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie, rozstrzygające ją organy podatkowe opierały się nie tylko na dowodach przeprowadzonych w wymienionym postępowaniu karnym, ale także na dowodach pozyskanych z akt postępowań o charakterze podatkowym, w których zeznawał A. W., w tym prowadzonych wobec skarżącego.

Biorąc powyższe pod uwagę, sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).