Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1292/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 8, art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 1-4, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 99 ust. 1 i 12, art. 106 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 par 1, art. 181, art. 187, art. 188, art. 190 par 1-2, art. 191, art. 195, art. 199, art. 201 par 2, art. 210 par 1 pkt 6, art. 210 par 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 106 par 3, art. 106 par 5, art. 141 par 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. I. Sp. z o. o. w upadłości we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 419/10 w sprawie ze skargi A. I. Sp. z o. o. w upadłości we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 8 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. I. Sp. z o. o. w upadłości we W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 7200 zł (słownie: siedem tysięcy dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 09 czerwca 2010 r., o sygn. akt I SA/Wr 419/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę "A. I." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości w W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 lutego 2010 r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji przedstawił następujący przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

Decyzją z dnia 8 lutego 2010 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 9 listopada 2009 r., nr [...] określającą "A. I." Sp. z o. o. za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień i wrzesień 2004 r. kwoty różnicy podatku od towarów i usług stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, a za pozostałe miesiące 2004 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług.

W sprawie ustalono, że "A. I." Sp. z o.o. w 2004 r. nabywała telefony komórkowe i akcesoria do nich od podmiotów krajowych oraz z krajów członkowskich Unii Europejskiej, natomiast sprzedaży dokonywała m. in. na rzecz podmiotów z Ukrainy i Rosji. W toku postępowania organy podatkowe zakwestionowały faktury VAT eksportowe wystawione przez stronę na rzecz Towarzystwa z ograniczoną odpowiedzialnością "K." [...] "T. S." [...], "A. L.", [...], uznając, że nie dokumentują one ani transakcji zawartych między stroną, a tymi podmiotami, ani czynności sprzedaży, czy innej opodatkowanej podatkiem VAT, w związku z czym, zgodnie z art. 2 ust. 1 i 3, art. 5 ust. 1 i art. 19 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej jako: "ustawa o VAT z 2004 r.") stronie nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z nabyciem przedmiotowych towarów. W ocenie organów Spółka dokonując odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia telefonów komórkowych i ich akcesoriów zawyżyła w 2004 r. podatek naliczony do odliczenia o kwotę 1.080.166 zł. W toku postępowania dokonano weryfikacji wszystkich podmiotów i osób fizycznych z Ukrainy i Rosji, widniejących na fakturach eksportowych i dokumentach JDA SAD, znajdujących się w dokumentacji księgowej strony, występując do Biura Wymiany Informacji Podatkowych w K. oraz Ministerstwa Finansów Departament Polityki Celnej Wydział Współpracy Międzynarodowej, przy czym zwrócono się także z pytaniem, czy w latach 2004 – 2006 Towarzystwo "K." [...] na Ukrainie zatrudniało, wynajmowało do przewozu towarów, bądź udzielało pełnomocnictw wskazanym osobom – O. Z., J. A., S. O. natomiast T. S. z L. na Ukrainie – osoby A. Z., J. V., J. O.. Osoby te widniały bowiem na dokumentach JDA SAD, jako osoby przewożące towar, kierowcy, bądź osoby występujące w imieniu tych firm i podpisujące faktury eksportowe. Z otrzymanej informacji od ukraińskiej administracji podatkowej wynika, że Towarzystwo "K." [...], Ukraina jest zarejestrowane w administracji podatkowej regionu P. od 19 lipca 1995 r. W okresie 2004 – 2006 (a także później) firma ta prowadziła sprzedaż hurtową i detaliczną paliw i smarów, w trakcie kontroli nie stwierdzono ewidencji telefonów komórkowych importowanych od strony, ani też żadnych kontaktów biznesowych ze stroną w latach 2004 – 2006, wskazani obywatele, wynikający z dokumentów nie byli zatrudniani przez tę firmę, ani nie udzielała ona im pełnomocnictw do działania w jej imieniu. Odnośnie firmy "T. S." z L. ukraińska administracja podatkowa przekazała, że firma ta została wykreślona z rejestru podatników okręgu l. w dniu 3 lutego 2004 r., a z państwowego rejestru w dniu 29 czerwca 2004 r., natomiast w 2004 r. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Z kolei jeśli chodzi o "A. L." z M. Ministerstwo Finansów powołało się na odpowiedź rosyjskiej administracji celnej, z której wynika, że firma taka nie istnieje pod wskazanym adresem, nie ma informacji o tej firmie w biurze adresowym w Moskwie, nie jest możliwe potwierdzenie odpraw towarów w postaci telefonów komórkowych dla "A. L.", bowiem podmiot ten nie jest zarejestrowany, jako podmiot obrotu towarowego z zagranicą w elektronicznej bazie podmiotów gospodarczych, nie mieści się pod wskazanym adresem, Spółka ta nie jest zarejestrowana na terenie Federacji Rosyjskiej.

Strona wyjaśniła, że w latach 2004 – 2006 sprzedawała telefony komórkowe na podstawie ustnych kontraktów, otrzymywała wpłaty za towar w formie przedpłat, zdarzało się, że osoby zgłaszające się po odbiór towaru nocowały w hotelach, na co strona przedłożyła faktury za noclegi, kontrahenci legitymowali się przede wszystkim paszportami, jako potwierdzenie prowadzenia przez nich działalności gospodarczej przyjmowała strona zgłoszenia dewizowe o wprowadzeniu na terytorium Polski dewiz, strona przedstawiała kserokopie paszportów, wiz, zgłoszeń dewizowych wwozu gotówki, wyciągów bankowych dokumentujących wpłaty dokonywane przez osoby fizyczne, faktur za noclegi, faktur dotyczących wywozu towaru poza granice Polski transportem lotniczym, dokumentów celnych JDA SAD dotyczących eksportu towaru na Ukrainę i do Rosji. Strona nawiązywała współpracę z kontrahentami poprzez ogłoszenia przez Internet. Strona nie dysponuje dokumentami dotyczącymi rejestracji i prowadzenia przez podmioty z Ukrainy i Rosji działalności gospodarczej, nie dysponuje pełnomocnictwami od tych firm na rzecz osób działających w ich imieniu. Dyrektor firmy S. R zeznał, że strona wystawiała faktury eksportowe w oparciu o składane przez telefon lub e-mail zamówienia, przedpłatę za towar, zaliczki, ksero paszportów, posiadanie pieczątek, przyznał, że nigdy nie wymagał zaświadczeń dotyczących prowadzenia działalności gospodarczej wydanych przez organy państwowe kontrahentów, bowiem nie byłoby to przez nich dobrze widziane. W dniu 23 lipca 2009 r. zastępca dyrektora strony T. P. zeznała o fałszowaniu kontraktów z podmiotami z Ukrainy przez dyrektora zarządu Spółki S. R., do czego używał posiadanych przez siebie dwóch pieczątek firmy "T. S.", które to zeznanie T. P. potwierdziła przesłuchana jako świadek w związku z odwołaniem jej ze stanowiska.

Wskazując na przepisy art. 4 pkt 4, art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. – dalej jako: "ustawa o VAT z 1993 r.") oraz art. 2 pkt 8, art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1-4 ustawy o VAT z 2004 r. organ stwierdził, że nie jest eksportem towarów potwierdzony przez urząd celny wyjścia wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, jeżeli nie nastąpił on w związku z dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1-4 ustawy o VAT z 2004 r., czyli w wykonaniu czynności spełniających kryteria zaliczenia do pojęcia dostawy towarów w rozumieniu tego przepisu, przy czym spełniający te warunki wywóz musi być realizowany przez ściśle określone podmioty. W przypadku sprzedaży udokumentowanej fakturą VAT druga strona nie może być podmiotem anonimowym.

Organ podkreślił, że sam wywóz towaru nie jest objęty podatkiem VAT, dlatego w przypadku braku znamion dokonania tego wywozu w wyniku czynności opodatkowanych, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. Spółka nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu telefonów komórkowych wskazanych w zakwestionowanych fakturach, co skutkowało przyporządkowaniem faktur zakupu telefonów komórkowych do odpowiednich faktur sprzedaży eksportowej telefonów i uznaniu, że naliczony podatek wynikający z faktur zakupu nie podlega odliczeniu.

Organ II instancji stwierdził, że wg niespornego stanu faktycznego odprawy celne wywozowe zostały dokonane, co wynika z dokumentów SAD. Przy czym wywóz nie nastąpił w związku ze sprzedażą wywożonych towarów – nie został zatem spełniony jeden z warunków wymaganych do uznania czynności wywozu za eksport towarów. Wskazując na art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. organ zaznaczył, że jeżeli nabyte usługi i towary nie są związane z czynnościami opodatkowanymi wówczas podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Przeprowadzając ustalenia w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy i dokonując ich oceny organ odwoławczy stwierdził, iż nie doszło do zawarcia umowy sprzedaży strony z ww. kontrahentami, a tym samym nie nastąpiła sprzedaż eksportowa w rozumieniu art. 4 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. oraz w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT z 2004 r. Ponadto strona nie przedłożyła wiarygodnych dokumentów potwierdzających umocowanie wskazanych w dokumentach osób do działania lub reprezentowania nabywców. W związku z tymi ustaleniami w ocenie organu należało zakwestionować transakcje sprzedaży na rzecz tych podmiotów.

W skardze od powyższej decyzji strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji zarzucając:

- naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 oraz art. 188 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej jako: "O.p.") przez oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym, przy jednoczesnej odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę postępowania dowodów w postaci przesłuchania w charakterze świadków: współwłaściciela Towarzystwa "K." na okoliczność udzielenia osobom odbierającym towar upoważnienia i przesłuchania tych osób na okoliczność odbioru przez nich towaru oraz zapłaty ceny zakupu za eksportowany towar, weryfikacji za pomocą wyciągu z ukraińskiego rejestru przedsiębiorstw czy G. K., który zaprzeczył jakoby dokonywał eksportu telefonów na rzecz firmy Towarzystwo "K.", reprezentował tę firmę, przesłuchania wskazanych osób będących przedstawicielami firmy "A. L." na okoliczność potwierdzenia dokonywania na rzecz tej firmy eksportu telefonów oraz przesłuchania reprezentanta firmy "T. S." o kontaktach ze stroną, odbioru telefonów w celu ich rzeczywistego eksportu na rzecz tej firmy;

- naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 O.p. przez błędne założenie, że na podstawie informacji administracji podatkowej i celnej Ukrainy i Rosji uznać można, że eksport na rzecz Towarzystwa "K.", "T. S." i "A. L." nie został wykonany, przy jednoczesnym pominięciu lub nie odniesieniu się do dowodów potwierdzających eksport towarów, a także nie uwzględnieniu dowodowych wniosków strony, że eksport na rzecz tych podmiotów nastąpił oraz brak ustalenia, kto odbierał towar po stronie ukraińskiej czy rosyjskiej w sytuacji, gdy transport na rzecz "A. L." odbywał się wyłącznie transportem lotniczym, a odbiór mógł nastąpić po okazaniu organom celnym Rosji dokumentów uprawniających do odbioru towaru w imieniu "A. L.";

- naruszenie art. 123 w zw. z art. 180 § 1 i art. 190 § 1 i § 2 w zw. z art. 199 O.p. przez niezawiadomienie o przesłuchaniu T. P. w charakterze strony ustanowionego pełnomocnika;

- naruszenie art. 122 w zw. z art. 185 w zw. z art. 191 O.p. przez oparcie się na zeznaniach T. P. i zbagatelizowaniu faktu, iż leczy się ona psychiatrycznie;

- naruszenie art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 4 pkt 3 i art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim (Dz. U. Nr 90, poz. 999) w zw. z art. 27 Konstytucji RP poprzez oparcie rozstrzygnięcia na dokumentach przekazanych przez administrację celną Ukrainy oraz Rosji, przy zaniechaniu ich tłumaczenia przez tłumacza przysięgłego oraz przez oparcie rozstrzygnięcia na tłumaczeniach dokumentów organów zagranicznych bez posiadania w aktach dokumentów źródłowych;

- naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 124 O.p. przez nie wskazanie dowodów, które organ uznał za wiarygodne z wyjaśnieniem przyczyn takiego stanowiska, a przez to dokonanie częściowej oceny dowodów;

- naruszenie art. 188 O.p. przez odmowę przeprowadzenia dowodów potwierdzających wykonanie eksportu, nieuwzględnienie wniosków dowodowych mających znaczenie dla sprawy;

- naruszenie art. 201 § 1 pkt 6, art. 201 § 2 i 3 w zw. z art. 52 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej jako: " P.p.s.a.") w zw. z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP przez nie zawieszenie postępowania w sprawie z urzędu w sytuacji wystąpienia na podstawie wiążących Polskę z Ukrainą i Rosją umów międzynarodowych do władz administracyjnych Ukrainy i Rosji w celu weryfikacji współpracy między stroną skarżącą, a występującymi w sprawie firmami oraz uzyskania w tym zakresie informacji, a nadto nie wydanie postanowienia o zawieszeniu postępowania podatkowego w sytuacji zaistnienia przesłanek do wydania takiego postanowienia z urzędu, pozbawiając tym samym stronę możliwości złożenia zażalenia na wydane postanowienie, a następnie skargi do sądu administracyjnego, przez co pozbawiono stronę prawa do sądu.

W zakresie prawa materialnego strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 2, art. 4 pkt 4 i 8, art. 10 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1, art. 32 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 2 pkt 8, art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 1 – 4, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 99 ust. 1 i 12, art. 106 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. przez błędne zastosowanie w wyniku nie uznania czynności wykonanych przez stronę skarżącą jako eksport towarów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i jego argumentację.

Uzasadniając oddalenie skargi Sąd I instancji podkreślił, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił na ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego, a jego ocena nie nosi znamion oceny dowolnej (art. 191 O.p.).

Niewątpliwym w ocenie Sądu jest, że strona skarżąca dokonywała sprzedaży telefonów komórkowych, a na wystawianych fakturach i dokumentach celnych, jako nabywców wskazywała m. in. firmy, które nie brały w tych transakcjach udziału. Strona skarżąca, poza numerami paszportów i dokumentami wwozu dewiz, nie przedłożyła żadnych dowodów mogących świadczyć o upoważnieniu do reprezentowania figurujących, jako nabywcy towaru firm przez podane w dokumentach osoby, mimo iż zarówno dyrektor jak i jego zastępca posługiwali się językiem rosyjskim i ukraińskim, bywali w Rosji i na Ukrainie, a więc nie było przeszkód, aby podjęli starania o potwierdzenie istnienia firm, z którymi zawierali transakcje i potwierdzenia pełnomocnictw od tych firm, którymi legitymowały się osoby zawierające transakcje i odbierające towar. Sąd I instancji nie zgodził się z oceną dyrektora zarządu strony skarżącej, który w swoich zeznaniach w dniu 17 kwietnia 2009 r. stwierdził, że nigdy nie zwracał się do kontrahentów z Ukrainy i Rosji o przedstawienie urzędowych zaświadczeń potwierdzających prowadzenie przez nich działalności gospodarczej, bowiem nie byłoby to dobrze widziane z ich strony ze względu na mentalność Rosjan czy Ukraińców. Także w kontaktach z krajowymi kontrahentami dyrektor ten uznawał, że domaganie się od nich kopii urzędowych dokumentów czy stosownych odpisów dotyczących prowadzenia działalności gospodarczej jest sytuacją chorą, nienormalną i podejrzliwą, która nie powinna mieć miejsca w normalnym biznesie. Jednakże, wbrew swoim przekonaniom, dyrektor zarządu strony skarżącej, jak i jego pracownicy żądali okazania paszportów od osób fizycznych reprezentujących firmy z Rosji czy Ukrainy, kserowali je, podobnie inne dokumenty, jak wizy, potwierdzenia wwozu na teren RP gotówki, właśnie w celu, jak twierdził, uwiarygodnienia zawieranych transakcji. W ocenie Sądu I instancji jeżeli miał miejsce wywóz towarów w przedmiotowej sprawie, to dokonywano go do nieistniejącej firmy poza terytorium kraju, względnie w fakturze dokumentującej czynność dostawy (sprzedaży) towarów poza terytorium kraju wymieniono firmę nieistniejącą lub taką, która, jak ustalono, nie uczestniczyła w transakcji – w związku z powyższym nie następowała dostawa tego towaru w ujęciu art. 2 ust. 1 i 3 ustawy o VAT z 1993 r. i art. 7 ust. 1 pkt 1-4 ustawy o VAT z 2004 r., więc nie można uznać tej transakcji za zrealizowany eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT z 2004 r., czy art. 4 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r.

Sąd stwierdził, że sam fakt posiadania przez stronę wiarygodnych dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, dokonane wpłaty za towar, czy też posiadane przez skarżącą kopie paszportów czy wystawionych przez polskie organy celne dowodów wwozu środków płatniczych nie uprawnia do uznania wywozu telefonów komórkowych, jako zrealizowanego eksportu. Jeżeli bowiem okaże się, że wskazana na fakturze firma nie istnieje lub istnieje lecz nie zawierała transakcji dostawy towarów ze skarżącą, zaistniała okoliczność nie wyczerpuje definicji eksportu funkcjonującej na gruncie ustawy o VAT z 1993 r. Tak samo niewskazanie w fakturze kontrahenta – nabywcy, względnie wskazanie fikcyjnego kontrahenta nie pozwala na uznanie czynności za sprzedaż, albowiem nie może dojść do zawarcia umowy sprzedaży z podmiotem nieistniejącym.

Sąd podkreślił, że zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. o prawie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony decyduje zakres wykorzystywania towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych. Uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje tylko wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. Natomiast dokonane ustalenia wykazały, że w sprawie wywóz towarów za granicę nie nastąpił w związku ze sprzedażą opodatkowaną. Z tego też względu, zdaniem Sądu, organy prawidłowo uznały, że stronie skarżącej nie przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur nabycia telefonów komórkowych - towarów "związanych ze sprzedażą opodatkowaną" - skoro sprzedaż opodatkowana nie miała miejsca ze względu na fikcyjność podmiotu występującego na fakturach jako nabywca. Sąd zwrócił uwagę, że stanowisko organu odwoławczego poparte jest nie tylko uzyskanymi od władz podatkowych i celnych Ukrainy i Rosji dokumentami, ale analizą całego zgromadzonego materiału dowodowego i jego oceną, przy czym organy podatkowe wskazały przyczyny dla których odmówiły dopuszczenia dowodu z przesłuchania wnioskowanych przez stronę skarżącą świadków, działających rzekomo w imieniu podmiotów gospodarczych figurujących w zakwestionowanych fakturach.

Za nieuzasadniony uznał Sąd zarzut skargi, że poprzez przesłuchanie w dniu 23 lipca 2009 r. T. P. bez pełnomocnika strony skarżącej doszło do pozbawienia czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Według Sądu I instancji powyższe nie stanowi o naruszeniu zasady czynnego udziału, tym bardziej, że pełnomocnik strony uczestniczył w toku postępowania podatkowego w szerokim zakresie, m. in. w przesłuchaniu tej osoby w charakterze świadka w dniu 13 października 2009 r. Także za nieposiadające znaczenia w świetle przeprowadzonych dowodów, uznał Sąd zarzuty skarżącej dotyczące nie wyjaśnienia przeznaczenia wywiezionych telefonów komórkowych i nie ustalenia kto odbierał wywieziony z Polski towar.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 201 § 1 pkt 6 oraz § 2 i § 3 O.p. w zw. z art. 52 § 1 i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP przez nie zawieszenie z urzędu postępowania Sąd uznał powyższy zarzut za bezzasadny i podkreślił że art. 201 § 1 pkt 6 O.p. jest przepisem prawa procesowego, który stanowi wyjątek od nakazu wynikającego z przepisów art. 125 O.p. szybkości postępowania.

Natomiast uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonej decyzji zdaniem Sądu wyczerpuje wszystkie stawiane wymagania.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik Spółki. Autor skargi kasacyjnej zaskarżył wyrok Sądu I instancji w całości wnosząc o jego uchylenie oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W skardze kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 141 § 4 P.p.s.a. wyrażające się w nierozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny następujących zarzutów skargi:

a) zawartych w uzupełnieniu skargi - pismo procesowe strony skarżącej z dnia 24 maja 2010 r.;

b) dotyczących prawidłowej oceny dowodu z zeznań T. P., mając na uwadze sprzeczności pomiędzy zeznaniami z dnia 19 marca 2009 r., a tymi złożonymi w dniu 13 października 2009 r. oraz zaburzenia psychiczne podczas składania zeznań w dniu 13 października 2009 r., tj. zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 188 w zw. z art. 191 O.p., a nie jak przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia art. 195 O.p.;

c) dotyczącego naruszenia przez organ podatkowy art. 210 § 4 w zw. z art. 124 O.p. poprzez nie wskazanie dowodów, które organ uznał za niewiarygodne wraz z wyjaśnieniem przyczyn takiego stanowiska;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. wyrażające się w przyjęciu za stan faktyczny (będący podstawą rozstrzygnięcia) w całości ustaleń organów podatkowych, przeprowadzonych z naruszeniem:

a) art. 122 w zw. z art. 188 w zw. z art. 191 O.p. wyrażające się w oparciu rozstrzygnięcia na informacjach przekazanych przez administrację Ukrainy mające zdaniem organu świadczyć o okoliczności niewykonania eksportu, w sytuacji kiedy informacje te świadczyć mogą wyłącznie o nie zarejestrowaniu podmiotów lub nie zgłoszenia przez nich czynności do opodatkowania, to jest zupełnie innych okoliczności, mogących co najwyższej nasuwać podejrzenia, co do rzeczywistego wykonania kwestionowanych czynności eksportowych, ale nie dowodzących jednoznacznie czy usługi te w rzeczywistości nie zostały wykonane na rzecz Towarzystwa z ograniczoną odpowiedzialnością "K.", "T. S." oraz "A. L.";

b) art. 188 O.p. poprzez nie uwzględnienie wniosków dowodowych zgłaszanych przez stronę postępowania, mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, szczególnie, gdy weźmie się pod uwagę to, że zgłoszone one zostały w celu udowodnienia tez odmiennych od przyjętych przez organ podatkowy;

c) art. 122 w zw. art. 187 oraz art. 188 w zw. z art. 191 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym, przy jednoczesnym zaniechaniu dokonania dodatkowych czynności dowodowych, które miały istotny wpływ na ustalenie prawidłowego stanu faktycznego sprawy, w postaci:

- przesłuchania A. M. P. współwłaściciela Towarzystwa z ograniczoną odpowiedzialnością "K." (...) na okoliczność udzielenia przez niego upoważnienia osobom O. S. i A. Z., tj. osobom odbierającym towar w imieniu firmy "K." (...) od "A. I." Sp. z o.o. (postanowienie z dnia 16 lipca 2009 r.);

- przesłuchania O. S., A. Z. oraz A. J. w celu potwierdzenia odbierania przez nich towaru oraz zapłaty ceny za eksportowany towar na rzecz "K."(...);

- przesłuchania Y. B. oraz S. M., którzy byli przedstawicielami "A. L." z siedzibą w M. na okoliczność potwierdzenia dokonywania na rzecz tej firmy eksportu towarów przez "A. I." Sp. z o.o.;

- przesłuchania O. J., który reprezentował "T. S." w kontaktach z "A. I.", a także odbierał eksportowane telefony z siedziby "A. I." Sp. z o.o., na okoliczność potwierdzenia rzeczywistego wykonania eksportu na rzecz "T. S.";

- przeprowadzenie czynności dowodowych mających na celu ustalenie kto odbierał eksportowany towar po stronie rosyjskiej, w sytuacji kiedy transport na rzecz "A. L. " odbywał się wyłącznie transportem lotniczym, mając na uwadze to, że odbiór towaru mógł być dokonany wyłącznie po przedstawieniu przez osoby go odbierające organom celnym Rosji dokumentów uprawniających do odebrania towaru w imieniu "A. L. ", a także fakt podania przez stronę postępowania danych identyfikujących osoby fizyczne występujące w imieniu ww. kontrahenta;

d) art. 122 w zw. art. 188 w zw. z art. 191 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na zeznaniach złożonych przez T. P. przy jednoczesnym pominięciu oczywistych sprzeczności wynikających z zeznań złożonych w dniu 19 marca 2009 r., a złożonych w dniu 13 października 2009 r., a także zbagatelizowaniu tego, że leczy się ona psychiatrycznie, jako okoliczności mogących wpłynąć na wiarygodność oraz ocenę jej zeznań, a co za tym idzie odmienną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji naruszenia przez organ podatkowy art. 123 w zw. z art. 180 § 1 i art. 190 § 1 oraz § 2 w zw. z art. 199 O.p. wyrażające się w niezawiadomieniu o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania strony – T. P., które odbyło się w dniu 23 lipca 2009 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W., ustanowionego pełnomocnika i przez to pozbawienie strony czynnego udziału w postępowaniu podatkowym,

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez jego niezastosowanie w sytuacji naruszenia przez organ podatkowy art. 210 § 4 w zw. z art. 124 O.p. wyrażające się niewskazaniem dowodów, które organ uznał za niewiarygodne wraz z wyjaśnieniem przyczyn takiego stanowiska, a przez to dokonanie częściowej, a nie całościowej oceny dowodów, co w skutkach doprowadziło do naruszenia zasady przekonywania strony postępowania do podjętego przez organ podatkowy rozstrzygnięcia,

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez jego niezastosowanie oraz art. 3 § 1 P.p.s.a w sytuacji naruszenia przez organ podatkowy art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na materiałach, które nie mogą stanowić dowodów w postępowaniu podatkowym, tj. na opracowaniu będącym tłumaczeniem informacji przekazanych przez administrację podatkową Ukrainy - załącznik nr 1 do pisma Dyrektora Izby Skarbowej w P. Biuro Wymiany Informacji Podatkowych w K. z dnia 03 stycznia 2008 r., [...] oraz załącznik nr 1 do pisma Dyrektora Izby Skarbowej w P. Biuro Wymiany Informacji Podatkowych w K. z dnia 09 lipca 2009 r., [...], w sytuacji kiedy akta niniejszej sprawy nie zawierają dowodów, tj. źródłowych dokumentów sporządzonych w języku ukraińskim oraz rosyjskim lub ich kserokopii,

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji naruszenia przez organ podatkowy art. 201 § 1 pkt 6 oraz art. 201 § 2 oraz 3 O.p. w zw. z art. 52 § 1 i 2 P.p.s.a. w zw. z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP wyrażające się w niewydaniu postanowienia o zawieszeniu postępowania podatkowego, w sytuacji zaistnienia przesłanek do wydania takiego postanowienia z urzędu, pozbawiając tym samym stronę postępowania możliwości złożenia zażalenia na wydane postanowienie, a po wyczerpaniu środków zaskarżenia w postępowaniu podatkowym, złożenia skargi do sądu administracyjnego, tj. pozbawienia strony prawa do sądu;

7) art. 106 § 3 w zw. z art. 106 § 5 P.p.s.a. w zw. z art. 236 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm. –dalej jako: "k.p.c.") w zw. z art. 191 P.p.s.a., poprzez brak rozstrzygnięcia w przedmiocie dopuszczenia (bądź niedopuszczenia) przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez stronę skarżącą we wniosku dowodowym zawartym w skardze z dnia 11 marca 2010 r., czyniąc tym samym niemożliwym ustalenie czy dowody te były brane pod uwagę przy rozstrzyganiu sprawy, przy założeniu, że zostały dopuszczone i ich ocena miała wpływ na rozstrzygnięcie, czy też wniosek ten został oddalony (odrzucony) i dowody te w ogóle nie były brane pod uwagę przy wydaniu rozstrzygnięcia.

III. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucam naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 2, art. 4 pkt 4 i 8, art. 10 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1, art. 32 ust 1 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 2 pkt 8, art. 5 ust. 1 art. 7 ust. 1 pkt 1-4, art. 29 ust. 1 art. 86 ust. 1, art. 99 ust. 1 i 12, art. 106 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nie uznaniu czynności wykonanych przez "A. I." Sp. z o.o. na rzecz "K.", "T. S." oraz "A. L.", jako eksport towarów, w sytuacji kiedy prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwoliłby na uznanie tych czynności za eksport towarów.

W odpowiedzi na skargę pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania. W uzasadnieniu całkowicie podzielono argumentację Sądu I instancji. Według organu w przedmiotowej sprawie przedsięwzięto szereg czynności dowodowych mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy. W trakcie postępowania podatkowego organy podatkowe zakwestionowały jedynie fakt, iż kontrahentem czynności sprzedaży były wymienione w fakturach podmioty, co do których przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że zawarcie z nimi kontraktu było fikcją. Konsekwencją tego natomiast było zakwestionowanie przez organ podatkowy prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wskazanego w fakturach dokumentujących zakup spornych telefonów komórkowych.

Na rozprawie w dniu 4 listopada 2010r. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 106§3 P.p.s.a. wniosek przeprowadzenie dowodów wskazanych we wniosku z dnia 13 października 2010r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

7. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

7.1.Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny - poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 P.p.s.a. - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny - rozstrzygając w granicach środka odwoławczego - nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów.

Unormowania art. 174 P.p.s.a. wskazują, iż skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Zaś w myśl art. 176 tej ustawy skarga kasacyjna powinna między innymi zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.

W sytuacji gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (zob. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, Zakamycze 2006, s. 425 i powołane tam orzeczenia).

7.2.Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty natury procesowej są chybione.

7.3. W szczególności nie można podzielić podniesionych w pkt 2 lit a i c uzasadnienia skargi kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez przyjęcie za stan faktyczny będący podstawą rozstrzygnięcia w całości ustaleń organów podatkowych, przeprowadzonych z naruszeniem art. 122 w zw. z art. 188 w zw. z art. 191 O.p. oraz z naruszeniem art. 122 w zw. art. 187 oraz art. 188 w zw. z art. 191 O.p.

Zarzuty te w skardze kasacyjnej związano z oparciem rozstrzygnięcia na informacjach przekazanych przez administrację Ukrainy oraz oparciu rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym.

Zauważyć należy, że zwrócenie się o informację do ukraińskiej i rosyjskiej administracji podatkowej było skutkiem ustalenia, że to strona skarżąca nie posiadała żadnych dokumentów na okoliczność zawierania umów sprzedaży telefonów komórkowych. Strona skarżąca, poza numerami paszportów i dokumentami wwozu dewiz, nie przedłożyła żadnych dowodów mogących świadczyć o upoważnieniu do reprezentowania figurujących jako nabywcy towaru firm przez podane w dokumentach osoby, mimo iż zarówno dyrektor jak i jego zastępca posługiwali się językiem rosyjskim i ukraińskim, bywali w Rosji i na Ukrainie, a więc nie było przeszkód aby podjęli starania o potwierdzenie istnienia firm, z którymi zawierali transakcje i potwierdzenia pełnomocnictw od tych firm, którymi legitymowały się osoby zawierające transakcje i odbierające towar.

Zwrócenie się o informacje do rosyjskich i ukraińskich organów administracyjnych miało na celu weryfikację kontrahentów występujących na fakturach sprzedaży telefonów komórkowych w postaci Towarzystwa z ograniczoną odpowiedzialnością "K.", T. S. z L. i A. L. z M. Z informacji tych wynika, że pierwszy z wymienionych kontrahentów istnieje jako podmiot gospodarczy, jednakże nie prowadził interesów ze stroną skarżąca, nie stwierdzono u niego obrotu telefonami komórkowymi i nie zatrudniał ani też nie upoważniał nikogo do reprezentowania go w interesach ze stroną skarżącą. Inny podmiot – T. S. – wprawdzie istniał, ale na początku roku 2004, przed wystawieniem pierwszej faktury na ten podmiot, został wyrejestrowany z działalności gospodarczej, natomiast A. L. nie istnieje pod wskazanym adresem, nie jest zarejestrowana jako podmiot gospodarczy działający na terenie Federacji Rosyjskiej.

Przekazane przez Ministerstwo Finansów powyższe informacje pochodzące od organów administracyjnych Ukrainy I Rosji, wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze kasacyjnej nie stanowiły podstawy samodzielnych ustaleń, ale powiązano je z innymi zebranymi w sprawie dowodami.

Dowody te pozwoliły na przyjęcie ustaleń, iż wskazani na fakturach kontrahenci skarżącej są podmiotami nieistniejącymi, względnie nie prowadzącymi współpracy gospodarczej ze stroną skarżącą.

Nie można uznać za trafny zarzut strony skarżącej, że materiał dowodowy został oparty na niepełnym materiale dowodowym, a w szczególności do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy przyczyniło się zaniechanie przeprowadzenia następujących dowodów:

- przesłuchania O. S., A. Z. oraz A. J. w celu potwierdzenia odbierania przez nich towaru oraz zapłaty ceny za eksportowany towar na rzecz "K." (...);

- przesłuchania Y. B. oraz S. M., którzy byli przedstawicielami "A. L." z siedzibą w M. na okoliczność potwierdzenia dokonywania na rzecz tej firmy eksportu towarów przez "A. I." Sp. z o.o.;

- przesłuchania O. J., który reprezentował "T. S." w kontaktach z "A. I.", a także odbierał eksportowane telefony z siedziby "A. I." Sp. z o.o., na okoliczność potwierdzenia rzeczywistego wykonania eksportu na rzecz "T. S.".

Wskazywani w skardze kasacyjnej świadkowie, których przesłuchania odmówiły organy podatkowe mieli odbierać towar w imieniu podmiotów wskazanych na fakturach. Tymczasem jak trafnie zwrócił na to uwagę Sąd I instancji organy podatkowe nie kwestionowały faktu sprzedaży telefonów, otrzymania przez skarżącą zapłaty oraz wywozu telefonów za granicę. Zakwestionowały jedynie fakt, iż kontrahentem czynności sprzedaży były wymienione w fakturach podmioty, co do których przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że zawarcie z nimi kontraktu jest fikcją.

Wpływu na wynik sprawy nie mogła mieć również odmowa przesłuchania A. M. P. współwłaściciela Towarzystwa z ograniczoną odpowiedzialnością "K." (...) na okoliczność udzielenia przez niego upoważnienia osobom O. S. i A. Z., tj. osobom odbierającym towar w imieniu firmy "K." (...) od "A. I." Sp. z o.o. (postanowienie z dnia 16 lipca 2009 r.).

Odnośnie firmy "K." zauważyć należy, że z otrzymanej informacji od ukraińskiej administracji podatkowej wynika, że Towarzystwo "K." [...], Ukraina jest zarejestrowane w administracji podatkowej regionu P. od 19 lipca 1995 r. W latach 2004 – 2006 (a także później) firma ta prowadziła sprzedaż hurtową i detaliczną paliw i smarów; w trakcie kontroli podatkowej w tej firmie nie stwierdzono ewidencji telefonów komórkowych importowanych od strony, ani też żadnych kontaktów biznesowych ze stroną w ww. okresie. Wskazani obywatele, wynikający z dokumentów (A. J., A. Z., O. S.) nie byli zatrudniani przez tę firmę, ani nie udzielała ona im pełnomocnictw do działania w jej imieniu.

W tych okolicznościach organy podatkowe były uprawnione do przyjęcia, że przeprowadzenie wnioskowanych dowodów nie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy.

Sąd administracyjny nie może natomiast oceniać działań ukraińskiej i rosyjskiej administracji podatkowej. Może, i jest do tego zobowiązany, ocenić czy uzyskane w ramach pomocy prawnej informacje zostały w sposób zgodny z prawem wykorzystane w toku prowadzonego postępowania podatkowego. Tak rozumianemu obowiązkowi Sąd pierwszej instancji w pełni sprostał.

Powyższe należy również odnieść do zarzutu zawartego w pk.1 lit. a w tej części w której strona zarzuca Sądowi I instancji, że nie odniósł się do jej stanowiska zawartego w piśmie z dnia 24 maja 2010 r. dotyczącego naruszeń przez organy podatkowe art. 180 O.p. poprzez dopuszczenie do materiału dowodowego dokumentów przekazanych przez administrację Rosji oraz Ukrainy. Autor skargi kasacyjnej swoje stanowisko wyjaśnił jedynie tym, że informacje "...uzyskane zostały na podstawie umowy z dnia 22 maja 1992 r. między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej, a Rządem Federacji Rosyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatku od dochodu i majątku oraz Konwencji z dnia 12 stycznia 1993 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania i zapobieganiu uchylaniu się od podwójnego opodatkowania w zakresie podatku do dochodów i majątku, które biorąc pod uwagę zakres prowadzonego przez organ kontroli skarbowej postępowania kontrolnego, w żadnym razie nie mogły być podstawą dla ich uzyskania...". Taki sposób uzasadniania powołanego w petitum skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia przez WSA przepisów postępowania pozwala na ocenę, że nie spełnia on wymogu wykazania w jaki sposób uchybienia zarzucane sądowi mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Celem uzasadnienia wnoszonego środka zaskarżenia musi być wykazanie trafności, zasadności zarzutów sformułowanych na danej podstawie prawnej. Ze sporządzonego w niniejszej sprawie uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika natomiast dlaczego nie było możliwe skorzystanie z postanowień wskazanych umów bilateralnych dla uzyskania informacji od władz podatkowych Ukrainy i Rosji, a w szczególności nie wskazano, które postanowienia tych umów stały na przeszkodzie zwróceniu się o takie informacje albo też wykorzystaniu tych informacji w niniejszym postępowaniu.

7.4. Zatem nieuzasadniony pozostaje również wyrażony w pkt 2 lit. b zarzut naruszenia art. 188 O.p. poprzez nie uwzględnienie wniosków dowodowych zgłaszanych przez stronę postępowania.

7.5. Kolejny zarzut, przedstawiony w pkt 3, związany jest naruszeniem z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji naruszenia przez organ podatkowy art. 123 w zw. z art. 180 § 1 i art. 190 § 1 oraz § 2 w zw. z art. 199 O.p. wyrażające się w niezawiadomieniu o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania strony – T. P., które odbyło się w dniu 23 lipca 2009 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W., ustanowionego pełnomocnika i przez to pozbawienie strony czynnego udziału w postępowaniu podatkowym.

W tym miejscu podkreślić należy, że T. P. była członkiem zarządu Spółki w związku z tym mogła zostać przesłuchana w charakterze strony. Przesłuchanie strony z uwagi na charakter tej czynności wymaga jej osobistego działania. W sytuacji, gdy strona ustanowiła pełnomocnika, nie można zastępować zeznań strony zeznaniami jej pełnomocnika. Niemniej jednak o przeprowadzeniu tego dowodu należy zawiadomić pełnomocnika strony. Wadą procesową, zauważoną przez Sąd I instancji pozostawało zatem zaniechanie zawiadomienia pełnomocnika o przeprowadzanym środku dowodowym. Nie można uznać jednak, że błąd ten mógł wpłynąć na wynik sprawy. Sam autor skargi kasacyjnej przyznaje bowiem, że T. P. została przesłuchana ponownie w obecności pełnomocnika 13 października 2009 r., kiedy to potwierdziła swoje wcześniejsze zeznania.

7.6 Nie można również podzielić, wyrażonego w pkt 5 skargi kasacyjnej, zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez jego niezastosowanie oraz art. 3 § 1 P.p.s.a w sytuacji naruszenia przez organ podatkowy art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na materiałach, które nie mogą stanowić dowodów w postępowaniu podatkowym, tj. na opracowaniu będącym tłumaczeniem informacji przekazanych przez administrację podatkową Ukrainy - załącznik nr 1 do pisma Dyrektora Izby Skarbowej w P. Biuro Wymiany Informacji Podatkowych w K. z dnia 03 stycznia 2008 r., [...] oraz załącznik nr 1 do pisma Dyrektora Izby Skarbowej w P. Biuro Wymiany Informacji Podatkowych w K. z dnia 09 lipca 2009 r., [...], w sytuacji kiedy akta niniejszej sprawy nie zawierają dowodów, tj. źródłowych dokumentów sporządzonych w języku ukraińskim oraz rosyjskim lub ich kserokopii.

W literaturze podkreśla się, że informacje pozyskane dzięki wymianie informacji pomiędzy państwami mogą stanowić dowód w rozumieniu O.p. Wniosek taki wynika z art. 180 O.p. na podstawie, którego jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Za trafnością takiego stanowiska przemawia także art. 181 O.p., który stwierdza, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności informacje podatkowe. Jednocześnie zauważa się, że w przypadku informacji uzyskanych w związku z wymianą informacji podatkowych z innymi państwami, w odróżnieniu od informacji krajowych, organ podatkowy nie dysponuje w toku postępowania oryginałami dokumentów, lecz informacją odpowiednio opracowaną i przygotowaną przez wyspecjalizowane organy krajowe (np. w Polsce Biuro Wymiany Informacji Podatkowych). Opracowanie takie polega w szczególności na ich tłumaczeniu (por. D. Mączyński, Międzynarodowa Współpraca w sprawach podatkowych, Warszawa 2009 r., k. 416 - 418).

Zatem nie można podzielić poglądu autora skargi kasacyjnej, że dowodem, nie mogą być informacje przygotowane w języku polskim przez Biuro Wymiany Informacji Podatkowych na podstawie dokumentów źródłowych w języku ukraińskim oraz rosyjskim.

7.7. Uwzględnione nie mogły zostać również zarzuty wyrażone w pkt 1 lit. b i pkt 2 lit. d skargi kasacyjnej.

W pkt 1 lit. b autor skargi kasacyjnej stawia zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. wyrażający się w nierozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zarzutów skargi dotyczących prawidłowej oceny dowodu z zeznań T. P., mając na uwadze sprzeczności pomiędzy zeznaniami z dnia 19 marca 2009 r., a tymi złożonymi w dniu 13 października 2009 r. oraz zaburzenia psychiczne podczas składania zeznań w dniu 13 października 2009 r., tj. zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 188 w zw. z art. 191 O.p., a nie jak przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia art. 195 O.p.

W pkt 2 lit. d postawiono natomiast zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. wyrażające się w przyjęciu za stan faktyczny będący podstawą rozstrzygnięcia w całości ustaleń organów podatkowych, przeprowadzonych z naruszeniem art. 122 w zw. art. 188 w zw. z art. 191 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na zeznaniach złożonych przez T. P. przy jednoczesnym pominięciu oczywistych sprzeczności wynikających z zeznań złożonych w dniu 19 marca 2009 r., a złożonych w dniu 13 października 2009r., a także zbagatelizowaniu tego, że leczy się ona psychiatrycznie, jako okoliczności mogących wpłynąć na wiarygodność oraz ocenę jej zeznań, a co za tym idzie odmienną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie.

Wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej Sąd I instancji odniósł się do zarzutu dotyczącego prawidłowej oceny dowodu z zeznań T. P. W uzasadnieniu wyroku Sąd za prawidłowe uznał stanowisko organu podatkowego odmawiającego przeprowadzenia postępowania w zakresie stanu zdrowia świadka. W ocenie Sądu I instancji dokonana przez organy podatkowe ocena złożonych przez T. P. zeznań, popartych wydaniem organom ścigania pieczątek firmy T. S., wyrejestrowanej z działalności gospodarczej na Ukrainie, a figurującej na wystawionych fakturach, w przesłuchaniu której uczestniczył zarówno pełnomocnik strony jak i dyrektor zarządu, prawidłowo znalazła oparcie w wymogach zawartych w przepisie art. 195 O.p. co do przesłanek zdolności bycia świadkiem.

Zauważyć należy, że autor skargi kasacyjnej pozostaje niekonsekwentny raz zarzucając Sądowi I instancji, że ten nie uwzględnił stanu zdrowia psychicznego T. P., a z drugiej strony podnosi, że nie oczekiwano od Sądu I instancji kontroli zeznań T. P. w świetle art. 195 O.p. Natomiast okoliczność stanu zdrowia T. P. mogła być rozpatrywana jedynie w kontekście naruszenia art.195 O.p. Zgodnie bowiem z art. 195 pkt 1 O.p. świadkami nie mogą być osoby niezdolne do postrzegania lub komunikowania swych spostrzeżeń. Brak zarzutu naruszenia art. 195 czyni nieskutecznym zarzut zbagatelizowania tego, że T. P. leczy się psychiatrycznie, jako okoliczności mogących wpłynąć na wiarygodność oraz ocenę jej zeznań, a co za tym idzie odmienną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie.

W kontekście dowodów z przesłuchania T. P. pozostaje zatem ocenić zarzuty odnoszące się do podnoszonych w skardze kasacyjnej sprzeczności pomiędzy zeznaniami z dnia 19 marca 2009 r., a tymi złożonymi w dniu 13 października 2009 r.

Zgodzić należy się z autorem skargi kasacyjnej, że do kwestii tej w żaden sposób nie odniósł się Sąd I instancji. Niemniej w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak stanowiska Sądu I instancji w tym zakresie nie może mieć wpływu na prawidłowość wydanego rozstrzygnięcia przez Sąd I instancji. W szczególności nie można zgodzić się ze stroną skarżącą, że uwzględnienie przez organy podatkowe zeznań złożonych w dniu w dniu 13 października 2009 r. stanowi naruszenie art. 191 O.p. Wyrażona w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów uprawniała organy podatkowe do stwierdzenia zgodności zeznań złożonych przez T. P. w dniu 13 października 2009 r. z pozostałym materiałem dowodowym, a w szczególności z okolicznością przedłożenia pieczątek firmy T S. Również Sąd I instancji oceniał wiarygodność zeznań T. P. w świetle innych zebranych w sprawie dowodów.

7.8 Kolejne zarzuty zostały wyrażone w pkt 1 lit. c oraz w pkt 4 skargi kasacyjnej w których autor skargi kasacyjnej zarzucił:

- naruszenie przepisów art. 141 § 4 P.p.s.a. wyrażające się w nierozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny następujących zarzutów naruszenia przez organ art. 210 § 4 w zw. z art. 124 O.p. poprzez nie wskazanie dowodów, które organ uznał za niewiarygodne wraz z wyjaśnieniem przyczyn takiego stanowiska;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez jego niezastosowanie w sytuacji naruszenia przez organ podatkowy art. 210 § 4 w zw. z art. 124 O.p. wyrażające się niewskazaniem dowodów, które organ uznał za niewiarygodne wraz z wyjaśnieniem przyczyn takiego stanowiska, a przez to dokonanie częściowej, a nie całościowej oceny dowodów, co w skutkach doprowadziło do naruszenia zasady przekonywania strony postępowania do podjętego przez organ podatkowy rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do tych zarzutów w pierwszej kolejności podkreślić należy, że Sąd I instancji dokonał kontroli zaskarżonej decyzji w świetle przepisów o postępowaniu, a w szczególności art. 210 § 4 P.p.s.a. Na stronie 12 uzasadnienia wyroku wskazano według jakich zasad powinno przebiegać postępowanie dowodowe, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w stanie faktycznym i prawnym, stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 a. W dalszej części uzasadnienia wskazano dlaczego zaskarżona decyzja tych przepisów nie narusza. W szczególności Sąd powołał dowody i argumenty przytoczone w zaskarżonej decyzji, które w ocenie Sądu przemawiają za prawidłowością stanowiska organów podatkowych takie jak: brak dowodów dostarczenia towaru do wskazanych na fakturach podmiotów, informacje nadesłane przez władze podatkowe Ukrainy i Rosji, zeznania T. P. Odnosząc się natomiast do braku wskazania, dowodów, które organ uznał za niewiarygodne wraz z wyjaśnieniem przyczyn takiego stanowiska, zauważyć należy, że Sąd odwołując się do ustaleń organów podatkowych wskazał właśnie na skąpość dowodów przedstawionych przez stronę skarżącą oraz jakie okoliczności nie pozwalają na przyjęcie wiarygodności zeznań strony skarżącej. W szczególności Sąd wskazał, że organ podatkowy zwrócił uwagę na fakt operowania językiem rosyjskim i ukraińskim zarówno przez dyrektora zarządu, jak i wicedyrektor T. P., co umożliwiało tym osobom podjęcie starań w celu nie budzącego wątpliwości wykazania, że kontrahenci strony skarżącej prowadzą na terenie Rosji i Ukrainy działalność gospodarczą. Wskazał na możliwości pozyskania takich danych zarówno w drodze wykorzystania serwisów internetowych jak i w rejestrach państwowych obu państw, o czym stanowią opisane przez organ I instancji w decyzji regulacje prawne obowiązujące zarówno na terenie Rosji jak i Ukrainy, wskazujące na funkcjonowanie w tych krajach ogólnodostępnych rejestrów, z których można uzyskać odpowiednie wpisy.

7.9. W pkt 1 lit. a skargi kasacyjnej strona skarżąca sformułowała zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak rozpoznania zarzutów zawartych w piśmie procesowym strony skarżącej z dnia 25 maja 2010 r.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego argumenty podniesione w tym piśmie nie mogą podważyć prawidłowości rozstrzygnięcia Sądu I instancji.

Zarzut ten częściowo został już omówiony w pkt 7.3 uzasadnienia niniejszego wyroku.

W tym miejscu natomiast wskazać należy, że na aprobatę nie zasługuje zarzut naruszenia art. 122 O.p. w zw. z art. 2 pkt8 , art. 5 ust.1, art. 7 ust.1 pkt 1-4, art. 29 ust.1, art. 86 ust.1, art. 99 ust.1 i 12, art. 106 ust.1 ustawy o VAT 2004 r. polegający na nieprzeprowadzeniu postępowania dowodowego w wystarczającym zakresie, wyrażające się w niewyjaśnieniu, czy na podstawie obiektywnie istniejących okoliczności uznać można, że Spółka eksportując towar do Rosji i na Ukrainę, mogła przewidywać, że transakcje te mają na celu nadużycie prawa lub, że były one wykonywane w sposób nieuczciwy.

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu nie pozostawała okoliczność, czy skarżąca Spółka uczestniczyła w transakcji mającej na celu nadużycie podatkowe, ale czy Spółka utraciła prawo do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu, że nie doszło do eksportu towarów.

Natomiast polski system prawny nie zawiera definicji pojęcia dobrej lub złej wiary. Zgodnie z art. 169 k.c. brak po stronie zbywcy uprawnienia do rozporządzenia rzeczą, a ściśle jej własnością, może być zastąpiony dobrą wiarą nabywcy, tj. błędnym, ale w danych okolicznościach usprawiedliwionym przekonaniem nabywcy o przysługiwaniu zbywcy uprawnienia do rozporządzenia (por. uchwałę składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego - zasadę prawną - z dnia 30 marca 1992 r., III CZP 18/92, OSNCP 1992, nr 9, poz. 144, i wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20 maja 1997 r., II CKN 172/97, OSNC 1997, nr 12, poz. 196). Natomiast art. 7 k.c. stanowi, iż domniemywa się istnienie dobrej wiary. Domniemanie to ulega obaleniu, jeżeli okoliczności towarzyszące zbyciu i wydaniu rzeczy powinny były wywołać wątpliwości co do zasadności takiego przekonania. Tak więc ową dobrą wiarę nabywcy wyłącza nie tylko świadomość, że zbywca nie jest upoważniony do rozporządzenia rzeczą, ale także sytuacja, w której brak tej świadomości jest następstwem niedbalstwa, względnie niezachowania przez niego przyjętej w danych warunkach staranności (patrz uzasadnienie wyroku SN z dnia 21 października 1987 r., OSPiKA 88, poz. 141).

Te jednak okoliczności, istotne dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła lub innego niż wystawiający fakturę, nie mają znaczenia dla oceny – w sferze prawa podatkowego – uprawnienia do odliczenia podatku z tytułu transakcji, która nie mogła zostać uznana za eksport.

Zatem brak rozpoznania przez Sąd I instancji omawianego zarzutu, zawartego w piśmie procesowym strony skarżącej z dnia 25 maja 2010 r. nie mogło mieć wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia Sądu I instancji.

7.10. Nie zasługuje na uwzględnienie wyrażony w pkt 6 zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji naruszenia przez organ podatkowy art. 201 § 1 pkt 6 oraz art. 201 § 2 oraz 3 O.p. w zw. z art. 52 § 1 i 2 P.p.s.a. w zw. z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP wyrażające się w niewydaniu postanowienia o zawieszeniu postępowania podatkowego. Zarzut ten w skardze kasacyjnej uzasadniono tym, że brak wydania postanowienia o zawieszeniu postępowania podatkowego, w sytuacji wystąpienia do władz administracyjnych innych państw o udzielenie informacji w zakresie współpracy gospodarczej między stroną skarżącą a firmami: Towarzystwo "K.", T. S. i A. L., pozbawił stronę postępowania możliwości złożenia zażalenia na wydane postanowienie, a po wyczerpaniu środków zaskarżenia w postępowaniu podatkowym, złożenia skargi do sądu administracyjnego, tj. pozbawienia strony prawa do sądu.

W tym względzie w pełni należy podzielić pogląd Sądu I instancji, który stwierdził, że skoro skarżąca uważa, że wydanie postanowienia o zawieszeniu postępowania umożliwiłoby jej, w przewidzianej prawem procedurze, jego kontrolę przez sąd, czyli kwestionowałaby zasadność zawieszenia, brak jest racjonalnej przesłanki do podnoszenia tego zarzutu. Ponadto należy wskazać, że odstąpienie od zawieszenia postępowania, o którym mowa nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

7.11. W skardze w pkt 7 sformułowano zarzut naruszenia art. 106 § 3 w zw. z art. 106 § 5 P.p.s.a. w zw. z art. 236 k.p.c. w zw. z art. 191 P.p.s.a., poprzez brak rozstrzygnięcia w przedmiocie dopuszczenia (bądź niedopuszczenia) przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez stronę skarżącą we wniosku dowodowym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak wydania postanowienia o dopuszczeniu bądź nie wnioskowanych przez stronę skarżącą w skardze dowodów nie mógł mieć wpływu na wynik sprawy.

Wniosek dowodowy strony skarżącej z dnia 11 marca 2010 r. odnosił się do trzech pism znajdujących się w aktach postępowania oraz ich tłumaczeń sporządzonych przez tłumacza przysięgłego w celu wykazania nieścisłości oraz błędów w tłumaczeniach znajdujących się w aktach postępowania. Zgodnie z art. 106 § 3 P.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazane drobne nieścisłości nie zmieniały sensu tłumaczeń, którymi posłużyły się organy podatkowe i w konsekwencji nie można uznać, że dowody te mogły wyjaśnić jakieś istotne wątpliwości.

7.12. Natomiast wniosek dowodowy strony skarżącej kierowany do Naczelnego Sądu Administracyjnego pismem z dnia 13 października 2010r. NSA oddalił ponieważ pełnomocnik strony skarżącej przyznała do protokołu rozprawy z dnia 4 listopada 2010r., że dowody te nie dotyczyły tego postępowania, a więc i one nie mogły się przyczynić do wyjaśnienia istotnych wątpliwości.

7.13. W sytuacji zatem niepodważenia ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, brak przesłanek do uwzględnienia zarzutu skargi kasacyjnej odnoszącego się do zastosowania prawa materialnego na tle tegoż stanu faktycznego.

Mając na względzie przepisy art. 4 pkt 4, art. 2 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 2 pkt 8, art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1-4 ustawy o VAT z 2004 r. stwierdzić należy, że nie jest eksportem towarów potwierdzony przez urząd celny wyjścia wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, jeżeli nie nastąpił on w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych o których mowa w art. 2 ust.1 i 3 ustawy o VAT z 1993r. albo w związku z dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1-4 ustawy o VAT z 2004 r.

W przypadku sprzedaży (dostawy) udokumentowanej fakturą VAT druga strona nie może być podmiotem anonimowym.

Sam wywóz towaru nie jest objęty podatkiem VAT, dlatego w przypadku braku znamion dokonania tego wywozu w wyniku czynności opodatkowanych, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. Spółka nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu telefonów komórkowych wskazanych w zakwestionowanych fakturach, co skutkowało przyporządkowaniem faktur zakupu telefonów komórkowych do odpowiednich faktur sprzedaży eksportowej telefonów i uznaniu, że naliczony podatek wynikający z faktur zakupu nie podlega odliczeniu.

W szczególności więc pod rządami ustawy o VAT z 2004 r. do uznania danej czynności za eksport towarów niezbędne jest wystąpienie wszystkich przesłanek wynikających z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, jakie stanowią nie tylko wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty i potwierdzenie tego wywozu przez urząd celny określony w przepisach celnych, ale także dokonanie tego wywozu w wykonaniu dostawy towarów, przez dostawcę lub na jego rzecz lub przez nabywcę, mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz.

W takim zaś przypadku, aby można było przyjąć, że nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel musi wystąpić druga strona takiej czynności.

Zważywszy, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a orzekł jak w sentencji.