Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 986/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2006-02-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Dnia 1 lutego 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Asesor WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Marzena Cybulska, , po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi M. H. i L. H. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 30 lipca 2003 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 1/ uchyla zaskarżoną decyzję 2/ zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę 6.381,00 (sześć tysięcy trzysta osiemdziesiąt jeden ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania 3/ określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 986/03

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 10 października 2002 roku Urząd Skarbowy odmówił L. i M. H. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000. W uzasadnieniu organ wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza dokonania przez M. H. darowizny w wysokości 300.000 złotych na rzecz Parafii Św. Jacka Odrowąża w S.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnicy wnieśli o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Decyzji zarzucono naruszenie art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej a także naruszenie zasad postępowania, w tym : art.120, art.136 w związku z art. 137 § 4, art.187 § l, art.210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Izba Skarbowa decyzją z dnia 30 lipca 2003 roku utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w korekcie zeznania złożonej wraz z wnioskiem z dnia 22 maja 2002 roku o stwierdzenie nadpłaty M. H. jako odliczenie od dochodu wykazał darowiznę na rzecz Parafii Św. Jacka Odrowąża w S. w kwocie 300.000 złotych. Do wniosku dołączył pokwitowanie przyjęcia darowizny podpisane przez proboszcza parafii ( zawierające o adnotację, że darowizna zostanie wykorzystana na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą ) oraz sprawozdanie z dnia 7 maja 2002 r. z przeznaczenia tej darowizny, z którego wynika, że darowizna została przeznaczona na:

- sfinansowanie wyjazdu osób niepełnosprawnych do Sanktuarium Maryjnego w Lourdes - 60.000 złotych,

- pomoc dla poszkodowanych podczas powodzi - 200.000 złotych,

- sfinansowanie operacji wykonanych za granicą - 27.000 złotych,

- zakup przyborów szkolnych, podręczników i odzieży dla dzieci z rodzin najuboższych - 4.600 złotych,

- zorganizowanie śniadania wielkanocnego dla rodzin bezrobotnych i ubogich wraz z paczkami żywnościowymi -8.400 złotych.

W odpowiedzi na wezwanie organu w kwestii wyjaśnienia źródła pochodzenia kwoty darowanej, miejsca jej przechowywania oraz formy przekazania ( gotówka czy przelew ) M. H. oświadczył, że w Urzędzie Skarbowym złożył wszystkie wymagane prawem dokumenty uprawniające do odliczenia darowizny a wszystkie dowody w sprawie są w posiadaniu urzędu. Wobec dalszych wątpliwości co stanu faktycznego dotyczącego przedmiotowej darowizny Urząd Skarbowy zwrócił się do proboszcza Parafii Św. Jacka Odrowąża w S. o udzielenie informacji dotyczących darowizn otrzymanych w 2000 i 2001 od M. H. oraz sprawozdania z ich przeznaczenia. Proboszcz wskazał, że darowizna ta została wykorzystana na działalność charytatywno-opiekuńczą, co zostało potwierdzone w sprawozdaniu sporządzonym zgodnie z wymogami ustawy z dnia 17 maja 1989 roku o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego oraz dodał, że Kościół nie prowadzi ewidencji i ksiąg według zasad obowiązujących w życiu gospodarczym, gdyż nie jest do tego zobowiązany. W ocenie proboszcza Parafia nie jest stroną w tej sprawie i w związku z przyjętą i spożytkowaną darowizną nie toczy się żadne postępowanie, a zatem nie może udzielić informacji wnioskowanej przez Urząd.

Organ odwoławczy przywołując treść przepisu art. 45 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 z późn. zm.) uznał za bezzasadne twierdzenie podatników, że nie mogli oni odliczyć przedmiotowej darowizny w złożonym zeznaniu podatkowym w terminie do 30 kwietnia 2001 roku, gdyż nie uzyskali jeszcze sprawozdania, albowiem w momencie wykazywania darowizny w rocznym zeznaniu podatkowym podatnik zobowiązany jest posiadać jedynie pokwitowanie odbioru darowizny. Jeżeli pokwitowanie przyjęcia darowizny zostało wystawione w dniu 5 września 2000 roku to podatnik w dacie składania rocznego zeznania podatkowego posiadał pokwitowanie, a zatem miał możliwość wykazania w zeznaniu przysługującego mu odliczenia od dochodu wydatków, o jakich mowa w art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 roku o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej ( Dz. U. Nr 29, poz. 154 z późn. zm.). Skoro w zeznaniu rocznym, złożonym na druku PIT-36 w dniu 30 kwietnia 2001 roku, odliczenia tego nie wykazał, to oznacza, że z prawa do ulgi podatkowej nie skorzystał.

Przywołując treść art. 39 oraz art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP, Izba wskazała, że darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli łącznie spełnione zostały następujące przesłanki :

1. przedstawione zostanie pokwitowanie odbioru darowizny,

2. przedstawione zostanie sprawozdanie o przeznaczeniu darowizny na kościelna działalność charytatywno-opiekuńczą.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że strona przedłożyła pokwitowanie przyjęcia darowizny w kwocie 300.000 złotych podpisane przez Proboszcza Parafii św. Jacka Odrowąża w S. oraz sprawozdanie z dnia 7 maja 2002 roku z przeznaczenia tej darowizny. Przedstawienie dowodów w postaci pokwitowania przekazania darowizny i sprawozdania sporządzone przez obdarowanego nie oznacza w ocenie Izby, że przesądzone zostają okoliczności, które mają one stwierdzić. Powyższe dokumenty są dowodami, które podlegają ocenie jak każdy inny dowód. Darczyńca w toku całego postępowania podatkowego, poza przedłożeniem pokwitowania i sprawozdania odmawiał dalszych wyjaśnień mających na celu wykazanie, że przedmiotowa darowizna została faktycznie przekazana, w jakim terminie i w jakiej formie. Również obdarowany nie uściślił sporządzonego przez siebie sprawozdania na tyle, aby organy podatkowe mogły dokonać kontroli opisanych w nich zdarzeń. Sprawozdanie to jest ogólnikowe, nie zawiera terminów w jakich przeznaczono darowiznę na określone cele, jak również wskazania przynajmniej niektórych osób korzystających i innych informacji, o których uzupełnienie zwrócił się organ pierwszej instancji.

Izba podkreśliła, że Urząd Skarbowy podjął działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, ale brak współpracy zarówno ze strony darczyńcy jak i obdarowanego uniemożliwił zebranie obszerniejszego materiału dowodowego, tym samym nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w odwołaniu zarzut naruszenia art. 187 § l Ordynacji podatkowej poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego.

Ponadto Izba Skarbowa wskazała, że trudno uznać za działalność charytatywno-opiekuńczą sfinansowanie wyjazdu do Sanktuarium Maryjnego w Lourdes. Również w art.39 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczpospolitej Polskiej nie wskazano, aby finansowanie takich wyjazdów wchodziło w zakres działalności charytatywno-opiekuńczej.

Za bezzasadne uznała Izba powoływanie się przez odwołujących na rozstrzygnięcie zawarte w innej decyzji, gdyż została ona wydana w konkretnej sprawie, w oparciu o stan faktyczny dotyczący innych podatników.

Nadto za nietrafne uznała Izba stwierdzenie pełnomocnika podatników, że warunkiem wystarczającym do odliczenia darowizny jest przedstawienie pokwitowania i sprawozdanie, gdyż przedłożone pokwitowanie i sprawozdanie podlega ocenie przez organy podatkowe. Organy podatkowe działają w tym zakresie w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej regulujące kwestie dowodów.

Wbrew twierdzeniom odwołujących postępowanie nie było prowadzone z pominięciem pełnomocnika. W świetle przepisów Ordynacji podatkowej strona może działać przez pełnomocnika, ale nie jest to obligatoryjne. Od dnia 13 września 2002 roku, tj. od dnia w którym do organu podatkowego wpłynęło pełnomocnictwo M. H. na rzecz R. S. wszelkie pisma, w tym również zawiadomienie z dnia 23 września 2002 roku informujące o możliwości zapoznania strony z zebranym materiałem, kierowane były na adres pełnomocnika. Bezspornym jest w związku z tym, że wiedział on o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym, jednak z możliwości tej świadomie nie skorzystał.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego J. i C. H. wnieśli o uchylenie w całości decyzji Izby Skarbowej i decyzji Urzędu Skarbowego.

Zaskarżonym decyzjom zarzucono:

- naruszenie art.32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, ponieważ skarżący zostali potraktowani odmiennie od innych osób, co do których Izba Skarbowa wydała decyzje w analogicznych sprawach,

- naruszenie zasad postępowania, w tym : art. 120 w związku z art. 136 i art. 137 § 4, Ordynacji podatkowej, gdyż Urząd Skarbowy prowadził postępowanie w sprawie i wydał decyzję z pominięciem pełnomocnika, a Izba Skarbowa nie uchyliła tej decyzji.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że z art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej wynika, że osoby fizyczne pomniejszają podstawę opodatkowania o kwotę darowizny pod warunkiem, że darczyńca otrzyma:

- pokwitowanie ( co następuje z momentem przekazania darowizny ),

- sprawozdania obdarowanego o przeznaczeniu jej na działalność charytatywno-opiekuńczą ( co jest oddalone w czasie, przez to zawiera w sobie istotny element niepewności, gdyż sprawozdanie to należy uzyskać w ciągu dwóch lat).

Powyższy przepis stanowi, że do darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą nie mają zastosowania ogólne przepisy podatkowe.

Skarżący wskazali, że brak jest podstaw prawnych do żądania, aby sprawozdanie zawierało szczegółowe rozliczenie z otrzymanej darowizny, w sprawie tej kierowali się przede wszystkim rozsądkiem, gdyż w przypadku zaistnienia niekorzystnego, a trudnego do przewidzenia zdarzenia losowego, które mogło spowodować nie otrzymanie sprawozdania, mogliby zostać zobowiązani do zwrotu kwoty nadpłaty wraz z odsetkami. Zdecydowali się poczekać na uzyskanie sprawozdania warunkującego wyłączenie z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym kwoty darowizny.

W ocenie skarżących bezpodstawnie podczas przesłuchania strony – C. H. zadawano mu pytania dotyczące źródeł pochodzenia kwoty darowanej, miejsca jej przechowywania i formy jej przekazania, gdyż źródłem pochodzenia kwoty darowanej są przychody skarżącego opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych; podatnik nie musi ujawniać miejsca przechowywania pieniędzy pochodzących z uzyskanych dochodów, jeżeli zdanie Izby jest odmienne to decyzja Izby w tej sprawie winna w sposób wyraźny wskazać przepis, z którego to wynika.

W ocenie skarżących podobnie pozbawione podstawy prawnej jest stwierdzenie Izby, że darczyńca winien wskazać formy przekazania ( gotówka czy przelew). Wskazują nadto, że nie zostali potraktowani tak samo jak inny podatnik, gdyż Izba Skarbowa wydała w dniu 26 października 2001 roku decyzję nr [...] uchylającą decyzję organu pierwszej instancji i umarzającą postępowanie w identycznej sprawie, wskazując inne uzasadnienie jak w zaskarżonej decyzji. Poprzez to naruszyła art. 32 Konstytucji, zgodnie z którym " Wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny".

W dalszym ciągu skargi skarżący wskazują, że Izba nie precyzuje, na czym miałaby polegać współpraca z Urzędem darczyńcy i obdarowanego oraz w oparciu o jaki przepis prawa. W ocenie skarżących jeśli była zła współpraca to z winy Urzędu.

Wskazano, że protokół z przesłuchania strony został sporządzony niezgodnie z przepisami art. 199 Ordynacji podatkowej, gdyż przesłuchanie strony odbywa się po wyczerpaniu środków dowodowych lub z powodu ich braku, pod warunkiem wyrażenia przez nią zgody; w ocenie skarżących wszystkie dowody w sprawie były w posiadaniu Urzędu; w protokole nietrafnie powołano się na przepisy art. 233 kk oraz art. 182 i 183 kpk, gdyż sprawy te reguluje art. 196 § 1-3 Ordynacji podatkowej; przed odebraniem zeznań organ podatkowy uprzedził świadka o prawie odmowy zeznań i odpowiedzi na pytania oraz o odpowiedzialności za fałszywe zeznania; działanie Urzędu w oparciu o przepisy Kodeksu karnego i Kodeksu postępowania karnego może nastąpić wyłącznie w postępowaniu karnym skarbowym, a zadawanie pytań w protokole nastąpiło z naruszeniem art. 171 § l kpk, gdyż stronę pozbawiono prawa do swobodnego wypowiedzenia się.

Skarżący podkreślają, że Urząd pominął w prowadzonym postępowaniu pełnomocnika i nie wezwał go do udziału w czynności na równi ze stroną. Twierdzą, że w piśmie z dnia 23 września 2002 roku Urząd - w świetle art. 136 Ordynacji podatkowej - za pośrednictwem pełnomocnika powiadomił stronę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w tej części, w jakiej wymaga się jej osobistego działania. Na potwierdzenie swego stanowiska wskazują szereg wyroków NSA dotyczących pominięcia pełnomocnika w postępowaniu.

Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W dodatkowych pismach procesowych skarżący wskazali, że obowiązek udokumentowania darowizny pieniężnej dowodem wpłaty na rachunek bankowy dotyczy tylko darowizn przekazanych na podstawie przepisów art. 26 ust. l pkt 9 i ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.). Zarzucili nadto, że organ odwoławczy był zobowiązany do ponownego rozpatrzenia sprawy i przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego i wyjaśniającego, czego nie uczynił, gdyż decyzja zawiera szereg wad i uchybień. Wskazali, że składali co roku zeznania roczne w podatku dochodowym, wobec czego pytania pracowników Urzędu Skarbowego - o źródło pochodzenia środków pieniężnych uznają jako nie na miejscu, gdyż pracownicy ci doskonale wiedzieli o uzyskiwanych przez nich dochodach, a w podtekście zapytań zadanych przez pracowników Urzędu zawarta była sugestia, że darowizna ta pochodziła ze źródeł nieujawnionych. Wskazali, że przedłożyli wymagane prawem dowody uprawniające do odliczenia darowizny, tj. pokwitowanie odbioru i sprawozdanie obdarowanego. Podkreślili, że Dyrektor Izby Skarbowej pominął fakt, że uznanie darowizny za dokonaną ma dopiero miejsce po uzyskaniu sprawozdania od obdarowanego.

Skarżący zauważyli, że pracownicy Urzędu Skarbowego spisali dwa protokoły przesłuchania strony, jeden w dniu 2 lipca 2002 roku spisany przez B. R., a drugi w dniu 5 lipca 2002 roku spisany przez D. K. Protokół z dnia 2 lipca 2002 roku nie został podpisany przez pracownika Urzędu Skarbowego. Ponadto stwierdzili, że oba protokoły spisano z naruszeniem art. 199 w związku z art. 195 i 196 Ordynacji podatkowej, gdyż zostały sporządzone w oparciu o art. 172 § l i § 2 pkt 2 tej ustawy. Ich zdaniem protokoły te nie mogą stanowić dowodu w sprawie zwłaszcza, że do protokołu kontroli załączono tylko protokół z dnia 5 lipca 2002 roku a pominięto protokół z dnia 2 lipca 2002 roku.

Skarżący zarzucili, że nastąpiło naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, gdyż nie powiadomiono pełnomocnika strony o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym. Dodatkowo podnieśli, że w postępowaniu podatkowym dochodziły do głosu emocje, jednakże bez względu na to skarżący skorzystali z przysługującego im uprawnienia ( ulgi podatkowej ) i wypełnili wszelkie w tym zakresie wymagane prawem warunki. Wskazali, że działania organu podatkowego mające na celu ustalenie dochodów skarżących zostały uznane przez podatników za "szykanę mającą na celu podważenie ich wiarygodności".

Skarżący wskazali ponadto, że mieli prawo do wykazania spornej darowizny w korekcie zeznania złożonej w 2002 roku, gdyż żaden przepis tego nie zabrania i poprzez to nie utracili prawa do ulgi. Twierdzą, że złożenie korekty do zeznania podatkowego jest uprawnieniem każdego podatnika opartym na treści przepisu art. 81 § 2 pkt l Ordynacji podatkowej.

Strona podkreśla naruszenie przez organy podatkowe art. 191 Ordynacji podatkowej w postaci pominięcia zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przy braku dowodów przeciwnych, i przekroczenia w ten sposób przez te organy granicy swobodnej oceny dowodów. W ocenie skarżących zaskarżona decyzja została wydana z pominięciem dowodów wskazanych przez podatników oraz bez wskazania innych dowodów, że darowizna nie została przekazana. Ani skarżący, ani też obdarowana instytucja kościelna nie zakwestionowali faktu wykonania darowizny oraz jej wydatkowania a organy nie prowadziły żadnego dalszego postępowania w tym zakresie. Organ podatkowy wydając decyzję nie opierał się na dowodach, lecz wątpliwościach, które wynikały z odmowy zeznań przez skarżących oraz z treści sprawozdania dotyczącego przeznaczenia darowizny. Odmowa złożenia zeznań przez stronę jest uprawnieniem procesowym. Podkreślono nadto, ze w ustawie o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego nie zawarto definicji działalności charytatywno-opiekuńczej, jak również nie zawarto enumeratywnego wyliczenia rodzajów tej działalności, a jedynie wyliczenie przykładowe, zatem sfinansowanie wyjazdu osób niepełnosprawnych do Sanktuarium Maryjnego w Lourdes do jest tą działalnością.

Izba Skarbowa w odpowiedzi na powyższe pisma podtrzymała stanowisko zawarte w decyzji oraz odpowiedzi na skargę. Odnośnie zarzutów dotyczących sporządzenia protokołu przesłuchania strony z naruszeniem przepisów proceduralnych Izba wskazała, że aczkolwiek akta nie zawierają wskazanego w piśmie procesowym protokołu, który nie został podpisany przez osobę przesłuchującą, to skarżący faktu tego nie podnosili na żadnym etapie postępowania podatkowego ani w skardze z dnia 8 sierpnia 2003 roku. Z treści tego protokołu jednoznacznie wynika, że nie zawiera on żadnych informacji istotnych dla wyjaśnienia sprawy. Strona stwierdziła w nim jedynie, co następuje: " W przedmiotowej sprawie darowizny przekazanej kościołowi w S., złożyłem w Urzędzie Skarbowym wszystkie wymagane prawem dokumenty uprawniające mnie od dokonania w/w darowizny od dochodu za rok 2000. Nie mam w powyższej sprawie nic więcej do dodania. Analogiczne informacje zawiera protokół przesłuchania strony sporządzony dnia 5 lipca 2002 roku. Dokument ten został podpisany przez M. H. i osobę przesłuchującą.

Odnośnie zarzutów proceduralnych dotyczących sporządzenia powyższego protokołu Izba wskazała, Izba Skarbowa przyznała, że w protokole przesłuchania strony powołano jedynie art. 172 Ordynacji podatkowej, nie wskazano natomiast art. 199 w związku z art. 195 i 196 Ordynacji podatkowej, jednakże powyższa nieprawidłowość nie wpływa w stopniu istotnym na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania ( art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/, b/ i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ) - określanej dalej jako ustawa p.p.s.a.

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności do tylko zarzutów i wniosków skargi.

Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga zasługuje na uwzględnienie.

Podstawowym zarzutem skarżących jest naruszenie art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 55 ust.7 ustawy z dnia 17 maja 1989 roku o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej ( Dz. U. Nr 29, poz. 154 z późn. zm. ).

Przepis art. 55 ust. 7 tej ustawy stanowi w zdaniu pierwszym, że darowizny na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie z przeznaczenia jej na tę działalność.

Problem oceny podatkowych skutków darowizn na kościelną działalność charytatywno – opiekuńczą był niejednolicie interpretowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W tej materii wypowiedział się pełny skład Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale z dnia 14 marca 2005 roku, FPS 5/04, opubl. ONSAiWSA 2005/3/49 uznając, że w przypadku dokonania w latach 1995-2003 darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą kościelnych osób prawnych darowizna taka, stosownie do art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 roku o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej ( Dz. U. Nr 29, poz. 154 ze zm.) oraz art. 40 ust. 7 ustawy z dnia 4 lipca 1991 roku o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego ( Dz. U. Nr 66, poz. 287 ze zm.), była wyłączona z podstawy opodatkowania darczyńcy podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę stanowisko to w pełni popiera.

Jednym z zagadnień spornych w rozpatrywanej sprawie jest kwestia czy podatnik, który w terminie przewidzianym w art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) dalej jako updf, złożył zeznanie o dochodach uzyskanych w 2000 roku, ma prawo do dokonania korekty tego zeznania po upływie terminu przewidzianego do złożenia zeznania ( 30 kwietnia ), a ściślej rzecz ujmując problem sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w świetle art. 45 ust. 6 ustawy, zdanie pierwsze określenie innej wysokości zobowiązania podatkowego niż zeznana przez podatnika, do którego z mocy powołanego przepisu uprawniony jest organ podatkowy, nastąpić może wyłącznie z inicjatywy tego organu i to wyłącznie na niekorzyść podatnika, czy też pod pojęciem określenia innej wysokości podatku mieści się określenie zobowiązania podatkowego również korzystniejszego tzn. niższego od tego, które zostało wykazane w zeznaniu podatkowym, a także czy postępowanie zmierzające do określenia innej wysokości zobowiązania podatkowego, niż zeznana przez podatnika może toczyć się na wniosek podatnika.

Gdyby przyjąć stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji to dopóki nie upłynąłby termin określony w art. 68 § 1Ordynacji podatkowej organy podatkowe mogłyby z urzędu określić niekorzystną w stosunku do zeznania wysokość podatku, podatnik zaś nie mógłby nigdy po upływie terminu przewidzianego w art. 45 ust. 1 ustawy skorygować zeznania i tym samym żądać określenia zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż zeznane w terminie wynikającym z powołanego przepisu.

Konsekwentnie więc, nie tylko w przypadku kiedy podatnik nie odliczyłby tych wydatków, do których uprawnia go ustawa, ale także w przypadku oczywistych omyłek również nie miałby prawa do korekty swojego zeznania.

Takie stanowisko z nieuzasadnionych przyczyn - bowiem nie znajdujących oparcia w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w Ordynacji podatkowej - stawiałoby podatnika w bardzo niekorzystnej sytuacji w stosunku do pozycji organów podatkowych. Analiza przepisów zawartych w art. 45 ust. 1 i 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, że pierwszy z wymienionych przepisów skierowany jest przede wszystkim do podatnika stanowiąc obowiązek składania zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym według ustalonego formularza w terminie do 30 kwietnia następnego roku. Natomiast z treści art. 45 ust. 6 ustawy wynika, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w innej wysokości niż wynikające z zeznania, musi być wydana zawsze wtedy, kiedy zeznanie podatkowe odbiega od rzeczywistego stanu i to bez względu na to z jakich przyczyn nastąpiła rozbieżność pomiędzy stanem rzeczywistym, a stanem zeznanym przez podatnika. Z art. 45 ust. 6 ustawy zdanie pierwsze "chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku" nie da się wyprowadzić wniosku, że po złożeniu przez podatnika zeznania podatkowego w terminie do 30 kwietnia, określenie innej wysokości podatku może nastąpić wyłącznie z inicjatywy organu podatkowego, a więc z urzędu, a tym samym, że nie mogłoby się toczyć na wniosek podatnika.

Wskazać należy, że art. 81 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej (obowiązujący w dacie złożenia przez podatników wniosku o stwierdzenie nadpłaty) zezwalał podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstało w sposób przewidziany w art. 21 § 1 Ordynacji ( a więc z mocy prawa), na korektę złożonej deklaracji. Ponieważ zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z mocy prawa oznacza to, że podatnik może korygować własne zeznanie roczne. Z powyższego wynika, że podatnik może "poprawić" swoje zeznanie poprzez anulowanie wykazanego zobowiązania podatkowego, zmniejszanie podatku oraz zwiększenia nadpłaty do należnej wysokości.

Jeżeli bowiem podatnik zorientował się, że pomylił się na swoją niekorzyść, czyli np. nie skorzystał z przysługującej mu ulgi podatkowej, to zgodnie z art. 80 Ordynacji może wystąpić z żądaniem stwierdzenia nadpłaty w ciągu 5 lat od dnia złożenia zeznania ( deklaracji ), w którym wykazał zobowiązanie podatkowe w wysokości większej od należnej.

Przyjęcie w związku z tym, że podatnik nie mógłby po upływie terminu określonego w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skorygować zeznania na swoją korzyść i tym samym żądać określenia zobowiązania podatkowego w niższej niż zeznana wysokość, prowadziłoby do niedopuszczalnego zróżnicowania praw i obowiązków obywatela jako podatnika ( tak w wyroku NSA z dnia 8 maja 2002 roku, sygn. SA/Sz 2561/00 , opubl. LEX nr 78294 ).

Tym samym Sąd uznał, wbrew twierdzeniom organów podatkowych, że skarżący mógł złożyć korektę zeznania rocznego za rok 2000 z powodu odliczenia darowizny na kościelną działalność charytatywno – opiekuńczą, także po otrzymaniu sprawozdania o przeznaczeniu jej na tę działalność.

Kolejna kwestia sporna sprowadza się do dokonanej przez organy podatkowe oceny materiału dowodowego. Izba Skarbowa uznała, że dowody w postaci pokwitowania przekazania darowizny i sprawozdania sporządzonego przez obdarowanego nie pozwalają na jednoznaczne stwierdzenie, że darowizna ta została rzeczywiście poniesiona. Skarżący bowiem w toku postępowania odmawiali wyjaśnień mających na celu wykazanie faktu przekazania darowizny, terminu i formy tego przekazania. Zdaniem skarżących ocena ta, zwłaszcza w zakresie rozkładu ciężaru dowodów, wobec braku dowodów przeciwnych ze strony organów podatkowych, jest oceną dowolną i świadczy o naruszeniu przez te organy zasad postępowania.

Odnosząc się do tego zarzutu, należy stwierdzić, że postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone wadliwie - z naruszeniem art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 188, 191 Ordynacja podatkowej.

Za uzasadnione Sąd uznał zarzuty skarżących dotyczące wydania rozstrzygnięcia na podstawie dowolnej oceny dowodów, jak również przerzuceniu na stronę ciężaru udowodnienia faktów, co do których organy rozstrzygające miały wątpliwości.

W orzecznictwie i piśmiennictwie utrwalony jest pogląd, że jedną z podstawowych zasad ogólnych obowiązujących w postępowaniu podatkowym jest zasada prawdy obiektywnej. Wyrażający ją przepis art. 122 Ordynacji podatkowej stanowi, że organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Realizacji tej zasady służą gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe. Jedną z nich stanowi § 1 komentowanego artykułu, który wyraża ważną zasadę postępowania dowodowego, nazywaną w literaturze zasadą prawdy obiektywnej lub też zasadą zupełności postępowania dowodowego. Jej treścią jest obowiązek organu podatkowego zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Z zasady tej wynikają dyrektywy dotyczące zarówno sposobu gromadzenia, jak i rozpatrywania przez organ podatkowy materiału dowodowego. Komentowany przepis wymaga, aby organ podatkowy zebrał "cały" materiał dowodowy konieczny dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Organ nie może zatem ograniczyć się do przeprowadzenia tylko niektórych dowodów, kierując się z góry przyjętym założeniem, że inne dowody są zbędne. Należy podkreślić, że obowiązek zebrania pełnego materiału dowodowego spoczywa na organie podatkowym i nie może zostać przerzucony na stronę ( por. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 1997 r., I S.A./Łd 123/96, LEX nr 30285 ). W orzecznictwie sformułowano trafną tezę, że zaniechanie przez organ administracji państwowej podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, jest uchybieniem przepisom postępowania administracyjnego, skutkującym wadliwość decyzji.

Jedną z podstawowych gwarancji osiągnięcia prawdy materialnej jest wymóg zupełnego zgromadzenia materiału dowodowego, sformułowany w art. 187 § 1 Ordynacji. Poszukiwania stanu faktycznego powinny objąć przy tym wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzaniu poszczególnych dowodów, zwłaszcza mające znaczenie dla oceny ich wiarygodności oraz mocy przekonywania. Zasada prawdy materialnej zakreśla płaszczyznę obowiązków organu podatkowego w dokonywaniu ustaleń faktycznych, które powinny być ujmowane całościowo, nie zaś fragmentarycznie lub pozbawione pełnego kontekstu. Organy podatkowe, ustalając prawdziwość podnoszonych przez podatnika okoliczności, muszą poddać badaniu również informacje uzyskane od innych organów oraz podejmować w uzasadnionych przypadkach różnego rodzaju dodatkowe czynności sprawdzające. Zgromadzenie materiału dowodowego wpływa bezpośrednio na obiektywizm prowadzonego postępowania dowodowego, aby dojść do prawdy obiektywnej organy podatkowe nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych.

Obowiązek przeprowadzenia dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego tak z urzędu, jak na wniosek wynika z art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji. Organy podatkowe muszą bowiem, zgodnie z treścią art. 122 Ordynacji, podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, natomiast jakiekolwiek ograniczanie środków dowodowych, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, stanowi zagrożenie dla realizacji zasady prawdy materialnej i może wynikać tylko z przepisów ustawowych.

W rozpoznawanej sprawie postępowanie podatkowe nie doprowadziło do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co stanowi o naruszeniu przepisów postępowania.

Przepis art. 187 Ordynacji podatkowej w swoisty sposób kształtuje zasady rozłożenia ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd, że w postępowaniu tym nie ma zastosowania reguła przewidująca, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. Z analizowanego przepisu wyraźnie wynika bowiem, że ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych. One mają obowiązek z urzędu określić, jakie okoliczności faktyczne są istotne dla załatwienia sprawy oraz z urzędu przeprowadzić dowody konieczne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Za trafne należy uznać stanowisko wyrażone w orzecznictwie NSA, że obowiązek przeprowadzenia całego postępowania co do wszystkich istotnych okoliczności spoczywa zawsze na organach podatkowych i nie może być żadną miarą przerzucany na podatnika, jeżeli to nie wynika z konkretnych przepisów podatkowych ( wyrok NSA z dnia 20 marca 1997 r., SA/Po 1459/96, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1999, nr 4, poz. 113 ).

Organy podatkowe nie mogą więc zajmować biernej postawy, ograniczając się do oceny, czy strona udowodniła fakty istotne dla korzystnego dla niej rozstrzygnięcia sprawy, jak również organ podatkowy nie może uzasadniać swego rozstrzygnięcia brakiem stosownych dowodów ze strony podatnika, lecz jest obowiązany z urzędu do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów.

Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego ( art. 191 ordynacji podatkowej ), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący ( art. 187 § 1 ordynacji podatkowej ), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści ( art. 122 ordynacji podatkowej ), czego w rozpoznawanej sprawie, jak wykazali skarżący, nie uczyniono.

Materiał dowodowy w sprawie wymaga uzupełnienia, przy czym należy zwrócić uwagę, że stanowisko organu odwoławczego powinno się opierać na ustaleniach popartych dowodami. Realizacja prawdy obiektywnej wymaga, by dopuścić jako dowód w sprawie podatkowej wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem ( art. 180 Ordynacji podatkowej ). Konsekwencją braku dowodów przeciwnych, jest niemożność skutecznego zakwestionowania oświadczeń i dowodów przedstawionych przez skarżących.

W tym miejscu wypada podkreślić, że dopiero od 1 stycznia 2002 roku w przepisie art. 26 ust. 7 updof wprowadzono obowiązek dokumentowania darowizn pieniężnych dowodami wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego ( por. art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 21 listopada 2001 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, Dz. U. Nr 134, poz. 1509 ze zm.). Tego z kolei wymagania nie zawierają przepisy ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego.

W ocenie Sądu, dołączone przez podatnika sprawozdanie dotyczące przeznaczenia darowizny może stanowić wystarczający dowód, o którym mowa w art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej. Według Słownika języka polskiego PWN - Warszawa 1981r. Tom III "sprawozdanie" to ustne lub pisemne przedstawienie przebiegu jakiejś działalności, szczegółowe zdanie sprawy z czegoś, opis jakichś zdarzeń, wypadków; relacja; raport. Kierując się takim rozumieniem tego słowa Sąd uznał, że przedmiotowe sprawozdanie szczegółowo określa cele na jakie przeznaczono darowiznę i przyporządkowuje do tych celów poniesione wydatki, przy czym należy mieć na uwadze, że ustawa kościelna mówiąc o sprawozdaniu, nie precyzuje warunków jakie owo sprawozdanie ma spełniać. W kontekście powyższego, nie bez znaczenia dla sytuacji prawnopodatkowej osoby, która chce skorzystać z ulgi przewidzianej w art. 26 ust.1 pkt 9 lit "b" updof jest brak możliwości ingerowania w takie sprawozdanie, a zwłaszcza w stopień jego uszczegółowienia, skoro pochodzi ono nie od niej samej, a od obdarowanego.

Organ odwoławczy, powołując się na art. 39 ustawy kościelnej stwierdził, że trudno uznać za działalność charytatywno-opiekuńczą sfinansowanie wyjazdu osób niepełnosprawnych do Sanktuarium Maryjnego w Lourdes.

W ocenie Sądu, z wykładni językowej powołanego przepisu jednoznacznie wynika, że cele w nim wymienione mają charakter przykładowy, o czym świadczy wyraźny zapis "obejmuje w szczególności", a zatem wszelkie cele mieszczące się w pojęciu "działalność charytatywno - opiekuńcza kościoła" mogą się w niej zawierać. Wprawdzie w sprawozdaniu nie dookreślono, czy pielgrzymka ta miała związek z celami o jakich mowa, należy jednak podkreślić, że podatnik od chwili dokonania darowizny może jedynie liczyć, że darowane pieniądze związane są z szeroko pojętą działalnością dobroczynną i nie ma wpływu na to, czy rzeczywiście zostały one spożytkowane na ten cel.

Reasumując Sąd uznał, że decyzja Izby Skarbowej w stopniu mającym istotne znaczenie na wynik sprawy naruszyła przepisy prawa materialnego, tj. art. 26 ust.1 pkt 9 lit "b" w związku z art. 45 ust. 1 i 6 updof oraz art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej i w zakresie wskazanym powyżej, przepisy Ordynacji podatkowej i dlatego należy ją wyeliminować z obrotu prawnego.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. orzekł jak w punkcie pierwszym wyroku, o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 209 p.p.s.a, zaś rozstrzygnięcie w przedmiocie niemożności wykonania zaskarżonej decyzji oparto o treść art. 152 p.p.s.a.