Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2256/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-08-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 14 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 595/15 w sprawie ze skargi K. S.A. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 31 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz S. S. A. z siedzibą w B. kwotę 17307 (słownie: siedemnaście tysięcy trzysta siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 7 grudnia 2015 r., I SA/GI 595/15, Wojewódzki Sąd

Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K. S.A. z siedzibą

w K. (dalej: spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego

w Katowicach z dnia 31 marca 2015 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że w dniu

22 września 2009 r. organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe, a następnie

decyzją z dnia 17 grudnia 2009 r. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od

nieruchomości za 2005 r. w kwocie 1.025.337 zł.

Na skutek odwołania spółki SKO w Katowicach decyzją z dnia 21

grudnia 2011 r. uchyliło decyzję organu pierwszej instancji, której wcześniej postanowieniem z dnia 17 lutego 2010 r. nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy organ pierwszej instancji wydał w dniu 19 stycznia 2015 r. decyzję określającą spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2005 r. w kwocie 1.140.594 zł. Organ opodatkował

elementy infrastruktury górniczej w postaci: obudów wyrobisk, rurociągów, linii

kablowych, linii kolejowych, tras kolejek, torowisk, przewodów jezdnych, trakcji torowych

i trakcji elektrycznych.

W odwołaniu spółka wskazała, że ma odmienny pogląd co do możliwości

dopuszczalności kwalifikowania przez organ podatkowy środków trwałych znajdujących

się w podziemnych wyrobiskach górniczych do kategorii budowli w rozumieniu art. 1a

ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.

z 2014 r. poz. 849 - zwanej dalej: u.p.o.l.). Według organu podatkowego wymienione

środki trwałe to budowle, natomiast według spółki to podziemne wyrobisko górnicze niestanowiące budowli, a zatem niepodlegające opodatkowaniu.

SKO decyzją z dnia 31 marca 2015 r. utrzymało w mocy decyzję organu

I instancji z dnia 19 stycznia 2015 r., wskazując, że organ pierwszej instancji

wielokrotnie wzywał spółkę do przedłożenia dokumentacji technicznej środków trwałych,

kart wyrobisk górniczych, dokumentacji, z której wynikałaby wartość nakładów

poniesionych na wytworzenie wyrobisk górniczych, wartości wyszczególnionego

majątku trwałego, wartości poszczególnych budowli, wyjaśnień (pisma z dnia:

25 marca, 7 maja, 4 czerwca, 23 sierpnia, 8 października 2012 r., 30 stycznia,

25 lutego, 12 kwietnia 2013 r., 7 marca, 2 września, 3 października, 18 grudnia 2014 r.).

Spółka w odpowiedzi na powyższe pisma odpowiadała, że nie jest w stanie udzielić wyjaśnień i przedłożyć żądanych dowodów w wyznaczonym przez organ terminie.

Postanowieniem z dnia 17 września 2012 r. organ dopuścił dowód z pisemnej opinii biegłych z zakresu budownictwa i górnictwa - inż. J. K., mgr inż. D. Z. i mgr inż. J. J., postanowieniem z dnia 18 września

2012 r. organ dopuścił dowód z oględzin obiektów znajdujących się w wyrobisku górniczym, a zawiadomieniem z dnia 5 października 2012 r. wskazał miejsca i terminy oględzin.

Do pisma z dnia 31 marca 2014 r. spółka dołączyła :

- opisy wskazujące zasady funkcjonowania wyposażenia podziemnych wyrobisk

górniczych,

karty przewodnie wyrobisk górniczych z rodzaju 200 KTŚ,

dowody OT z załącznikami i poleceniami księgowania,

wykazy środków trwałych,

wyjaśnienia w sprawie numerów inwentarzowych.

Postanowieniem z dnia 22 kwietnia 2014 r. organ postanowił dopuścić dowód

z pisemnej opinii biegłych - mgr inż. J. P. i mgr inż. K. M.

Pismem z dnia 24 lipca 2014 r. spółka złożyła uwagi i pytania do przedłożonej opinii biegłych, a pismem z dnia 26 sierpnia 2014 r. biegli ci udzielili odpowiedzi

w przedmiocie sporządzonej opinii.

Pismem z dnia 10 września 2014 r. spółka przesłała sporządzone przez zewnętrzną firmę opinie w przedmiocie ustalenia wartości drążenia podziemnych wyrobisk górniczych i umiejscowionych w nich urządzeń technicznych dla celów podatku od nieruchomości.

SKO zauważyło, że na wezwanie organu o przedstawienie informacji spółka poinformowała, iż nie jest w stanie udzielić wyjaśnień oraz przedłożyć żądanych dowodów we wskazanym przez organ terminie. W związku ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2005 r. organ pierwszej instancji uznał, że nie może dalej oczekiwać na wyjaśnienia strony i ze względu na obszerny materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu znajduje podstawy do orzeczenia

o wysokości zobowiązania podatkowego.

W oparciu o opinie biegłych za przedmiot opodatkowania organ uznał:

1) obudowy górnicze - które zaliczył do kategorii budowli stanowiących sieci techniczne;

2) rurociągi przeciwpożarowe, odwodniające, sprężonego powietrza, odmetanowienia itp., kable energetyczne i teletechniczne - które zaliczył do kategorii budowli stanowiących sieci techniczne;

tory kolejowe, torowiska - które zaliczył do kategorii budowli stanowiących

linie kolejowe;

trakcje elektryczne - które zaliczył do kategorii urządzeń budowlanych

związanych z obiektami budowlanymi jakimi są torowiska.

SKO podkreśliło, że organ pierwszej instancji przyjął dane wynikające

z przedstawionych przez spółkę dowodów, mimo iż - w ocenie organu - sporządzona przez biegłych z zewnętrznej firmy wycena środków trwałych budziła wątpliwości. Zaistniałe w toku postępowania wątpliwości organ rozstrzygnął jednak na korzyść podatnika, przyznając moc dowodową przedstawionym przez niego dowodom

i ustalając podstawę opodatkowania w oparciu o te dowody.

Odnosząc się do zarzutu odwołania, że powołani przez organ biegli nie posiadali wymaganych uprawnień budowlanych i nie przeprowadzili kluczowej dla sprawy analizy celem wyjaśnienia, czy poszczególne, umiejscowione w podziemnych wyrobiskach górniczych obiekty (urządzenia techniczne) są jedynie samodzielnymi obiektami budowlanymi w postaci budowli, czy też jednocześnie urządzeniami technicznymi związanymi z wyrobiskami, SKO wyjaśniło, że ustalając przedmiot opodatkowania organ opierał się na materiale dowodowym zebranym w toku postępowania, w tym na dowodzie z opinii biegłych. SKO podkreśliło, że powołani w przedmiotowym postępowaniu biegli zakwalifikowali ze względów technicznych obudowę górniczą do konstrukcji oporowych, które jako budowle - w rozumieniu art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm. - dalej: Pr.bud.) - stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a swoje stanowisko oparte na wiedzy specjalistycznej wystarczająco uzasadnili.

5. Powyższej decyzji spółka zarzuciła naruszenie obowiązującego w 2005 r. art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 i 9 Pr.bud. Zdaniem spółki za urządzenie budowlane może zostać uznane jedynie takie urządzenie techniczne, które nie jest funkcjonalnie związane z wyrobiskiem górniczym, zaś za budowlę tylko takie, które ponadto nie stanowi urządzenia budowlanego. Skoro zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. wyrobisko górnicze nie jest obiektem budowlanym - budowlą i z tego powodu nie podlega opodatkowaniu, to związane z tym wyrobiskiem urządzenia techniczne nie są urządzeniami budowlanymi, a zatem także nie podlegają opodatkowaniu. W skardze spółka zarzuciła, że Kolegium zaprezentowało pogląd odmienny, zgodnie z którym co do zasady wszystkie urządzenia techniczne zlokalizowane w podziemnych wyrobiskach górniczych to budowle i urządzenia budowlane, przy czym za te drugie mogą być uznane tylko te urządzenia techniczne, które nie stanowią budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 Pr.bud. Powołując się na wyrok WSA w Krakowie z dnia 8 października 2014 r., I SA/Kr 1294/14, spółka stwierdziła, że obudowy ze względu na swe przeznaczenie ściśle są powiązane z wyrobiskami górniczymi, stanowią wręcz nieodzowny element podziemnego wyrobiska górniczego, nie zaś samodzielny obiekt budowlany - konstrukcję oporową.

Według spółki w sprawie nie udało się zgromadzić takich dowodów, które rzetelnie wskazywałyby na możliwość zaliczenia obudów podziemnych wyrobisk górniczych w poczet podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości budowli - konstrukcji oporowych, a kabli 0,5 kV i kabli teletechnicznych do sieci technicznych. Zaznaczyła, że włączone do akt sprawy ekspertyzy prof. dr hab. inż. M. K. oraz opinia D. Z., J. K. i J. J. wskazują, iż wyrobiska górnicze wraz z obudowami, względnie same obudowy, to budowle - tunele, jednocześnie taki sposób zakwalifikowania obudów jest kontestowany przez same organy podatkowe.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę wskazując, że Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie wskazuje, iż w pierwszej kolejności należy ustalić, czy dany obiekt budowlany stanowi budowlę w rozumieniu Pr.bud., a dopiero

w drugiej kolejności, na wypadek "niepowodzenia" tego zabiegu, czy dany obiekt stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu prawa budowlanego - a nie tak, jak próbuje to przedstawić strona skarżąca, że proces interpretacyjny powinien być odwrotny,

a nawet poprzedzony stwierdzeniem, że określony obiekt nie stanowi urządzenia technicznego związanego z wyrobiskiem.

Sąd I instancji odniósł się do przeprowadzonych dowodów z opinii biegłych wskazując, że biegli rzeczoznawcy J. P. oraz K. M. w swoich opiniach przyporządkowali obiekty do wymienionych expressis verbis w art. 3 pkt 3 Pr.bud. konstrukcji oporowych. Zatem trafnie organy podatkowe obudowy wyrobiska zakwalifikowały jako budowle w rozumieniu tego przepisu. Zdaniem sądu biegli należycie uzasadnili swoje stanowisko. Za nieskuteczną należy więc uznać argumentację spółki, że obudowy wyrobiska nie mogą stanowić konstrukcji oporowych (w rozumieniu art. 3 pkt 3 Pr.bud.) ponieważ zgodnie z art. 4 pkt 16 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych konstrukcja oporowa to budowla przeznaczona do utrzymywania w stanie stateczności nasypu lub wykopu. Sąd zaznaczył, że w piśmie procesowym złożonym dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego spółka zgłosiła zastrzeżenia odnośnie zasadności opodatkowania linii kablowych 0,5 kV i kabli teletechnicznych, przytaczając na poparcie tego twierdzenia fragment opinii biegłych (J. P.i K. M.). Organy podatkowe nie miały możliwości rozważenia tego zarzutu w swoich decyzjach. Zdaniem sądu budowlami niewątpliwie są sieci techniczne, w tym również telekomunikacyjne i teletechniczne (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 8 lipca 2008 r., ! SA/Łd 139/08). Sieci telekomunikacyjne (teletechniczne) są zbiorem poszczególnych elementów konstrukcyjnych, urządzeń i instalacji połączonych w celu realizacji określonego zadania. Ze względu na pełnioną funkcję w procesie zapewnienia łączności są budowlami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (por. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2011 r., II FSK 980/10).

W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że sieć uzbrojenia wyrobiska górniczego

w postaci linii kablowych (telekomunikacyjnych, teletechnicznych) stanowi budowlę

w rozumieniu art. 3 pkt 3 Pr.bud., a tym samym - także art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2011 r., II FSK 543/10).

Sąd podkreślił, że zawarta w ustawie - Prawo budowlane definicja obiektu budowlanego wskazuje, iż budowla stanowi całość techniczno-użytkową wraz

z instalacjami i urządzeniami. Sąd uznał, że nie znajduje żadnego uzasadnienia "rozdzielanie" każdej budowli, również sieci kablowej na poszczególne elementy, gdyż są one budowlą jako całość i to nawet wówczas, gdy odrębnie spełniają one definicję budowli.

W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., w przypadku linii (sieci) telekomunikacyjnych (teletechnicznych), budowlą są również kable wchodzące

w skład tych sieci (por. wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2006 r., FSK 2316/04). Sieci takie są zbiorem poszczególnych elementów konstrukcyjnych, urządzeń i instalacji połączonych w celu realizacji określonego zadania i jako całość techniczno - użytkowa stanowią budowlę podlegającą opodatkowaniu.

Zasadnie zatem organ podatkowy zakwalifikował do sieci technicznych te kable energetyczne i teletechniczne, które w 2005 r. wykazane zostały przez spółkę jako wyposażenie środka trwałego rodzaju 200.

Według sądu I instancji wbrew twierdzeniom spółki organy podatkowe działały

w granicach prawa, rozpoznając sprawę co do jej istoty, na podstawie obowiązującego prawa mającego zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym. Podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia

sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego (8 tomów akt) nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa.

7. Powyższy wyrok spółka zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 oraz art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.

- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze

zm. - dalej p.p.s.a.) w związku z art. 122, 127, 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia

1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. - dalej: ord.pod.) oraz

wskazanych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa samodzielnie - przez oddalenie

skargi, mimo że w zaskarżonej decyzji naruszono wymóg dwuinstancyjności

postępowania, w tym zaniechano: oceny wszystkich dowodów, poczynienia własnych

ustaleń faktycznych i zastosowania prawa materialnego, również z uwagi na

niedostrzeżenie tych wad przez sąd z urzędu, pomimo braku zarzutów skargi w tym

względzie; przy czym z uwagi na rażący i oczywisty charakter tych naruszeń należało

stwierdzić nieważność decyzji SKO;

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1

i art. 197 § 1 ord.pod. oraz art. 174 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce

nieruchomościami, Dz.U. z 2014 r. poz. 518 ze zm. - zwanej dalej: u.g.n. oraz

wskazanych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa samodzielnie - przez

nieuchylenie zaskarżonej decyzji i aprobatę opinii rzeczoznawców majątkowych jako

biegłych dla ustalenia okoliczności, w zakresie których zgodnie z przepisami prawa nie

mają oni uprawnienia do wydawani opinii,

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 197 § 1

ord.pod. oraz wskazanego przepisu ustawy - Ordynacja podatkowa samodzielnie -

przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i aprobatę naruszenia wskazanego przepisu

procedury administracyjnej, polegającego na przeprowadzaniu dowodu z opinii biegłego

nie dla ustalenia okoliczności faktycznych lecz ustaleń w zakresie prawa materialnego

(kwalifikacji obiektów z punktu widzenia prawa materialnego),

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 2 i 217

Konstytucji RP i z art. 197 § 1 ord.pod. oraz wskazanych przepisów Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej i ustawy - Ordynacja podatkowa - przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i aprobatę zawartego w niej rozstrzygania obiektywnych wątpliwości

co do treści prawa na niekorzyść spółki,

5) art. 1a ust. 1 pkt 1i u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i 9 Pr.bud. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - przez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, polegające na aprobacie zakwalifikowania do kategorii budowli albo urządzeń budowlanych

(w rozumieniu ustawy - Prawo budowlane) elementów infrastruktury górniczej w postaci: obudów wyrobisk, rurociągów, linii kablowych, linii kolejowych, tras kolejek, torowisk, przewodów jezdnych, trakcji torowych i trakcji elektrycznych, a przez to nieprawidłowe ich opodatkowanie jako budowli w rozumieniu u.p.o.l,

Mając na uwadze powyższe spółka wniosła o:

uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego

rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach,

zasądzenie na rzecz spółki od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym

kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych,

rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu.

8. Przede wszystkim skarżąca zasadnie podnosi, w tym także z uwzględnieniem argumentacji jej pełnomocnika przedstawionej w trakcie rozprawy (protokół rozprawy

z dnia 14 sierpnia 2018 r., k. 302), że sąd pierwszej instancji naruszył przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 127, art. 187 § 1

i art. 191 ord. pod. przez to, że wydając zaskarżony wyrok w dniu 7 grudnia 2015 r.,

I SA/Gl 595/15 nie uwzględnił argumentacji zawartej w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 28 kwietnia 2013 r., I FPS 8/13 (POP 2014, nr 3, s. 245-254). W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że: "Uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966

r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 z późn. zm.) postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.)".

Wśród przedstawionych w tym zarzucie przepisów najistotniejsze są art. 134 §

1 p.p.s.a. oraz art. 122, art. 187 § 1 ord.pod. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Nie ma tu istotnego znaczenia, że wśród zarzuconych w skardze kasacyjnej jako naruszonych przepisów prawa nie ma art. 70, art. 239b § 1 ord.pod., czy też art. 59 § 1 pkt 2, art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym

w administracji (tekst jedn, Dz.U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm.), jako że kwestie prawne nimi objęte znajdują się w granicach rozpoznawanej przez sąd pierwszej instancji sprawy. Zagadnienie dotyczy bowiem skutków prawnych uchylenia decyzji organu pierwszej instancji z dnia 17 grudnia 2009 r. przez decyzję SKO z dnia 21 grudnia 2011 r. i powoduje ten skutek, że z chwilą wydania tej ostatecznej z mocy samego prawa upada rygor natychmiastowej wykonalności nadany decyzji organu pierwszej instancji (zob. wyrok WSA z dnia 18 stycznia 2013 r., I GSK 161/11, Lex nr 1341398). Wykonaniu bowiem podlega wówczas decyzja ostateczna. Nie ma przy tym znaczenia to, że decyzja ostateczna była decyzją kasacyjną. Niezwiązanie sądu administracyjnego granicami skargi oznacza, że sąd ma obowiązek rozpatrzyć sprawę rozstrzygniętą zaskarżoną decyzją z punktu widzenia zgodności z prawem całego postępowania podatkowego (administracyjnego, wyrok NSA z dnia 26 maja 1998 r., II SA 915/97, OSP 1999, nr 4, poz. 79 z glosą J. Borkowskiego, OSP 1999, nr 4, s. 204 i nast.). Dla jasności sprawy podkreślić jeszcze trzeba, że w rozpoznawanej aktualnie sprawie nie orzekał Naczelny Sąd Administracyjny, a zatem granice sprawy nie ulegają tu modyfikacji (zob. A. Kabat, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, lex/el. 20B, komentarz do art. 134 pkt 7). Podkreślenia wymaga też, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym wprawdzie obowiązuje zasada niezwiązania sądu granicami skargi (w skardze nie podnoszono wyżej wskazanych zarzutów naruszenia art. 70, art. 239b § 1 ord.pod.), jednak nie oznacza ona, że sąd nie jest związany granicami przedmiotu zaskarżenia, którym jest konkretny artykuł lub czynność, kwestionowane przez uprawniony podmiot, a w tej sprawie sąd pierwszej instancji granic tych nie przekroczył. Uwzględnić jednak tu trzeba to, że przedmiotem oceny legalności sądu była decyzja SKO z dnia 31 marca 2015 r. utrzymującą w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia 19 stycznia 2015 r. wydana po ponownym rozpoznaniu sprawy. Obowiązkiem zatem sądu pierwszej instancji było ocenić, czy postępowanie podatkowe toczące się w tej sprawie po wydaniu przez SKO decyzji kasacyjnej z dnia 21 grudnia 2011 r. toczyło się przed, czy już po przedawnieniu zobowiązania skarżącej w podatku od nieruchomości za 2005 r. W granicach sprawy mieszczą się powyższe kwestie, ale nie zostały one przez sąd pierwszej instancji -

z naruszeniem art. 134 § i p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 ord.pod. - rozpoznane.

Pełnomocnik strony skarżącej na rozprawie podniósł wprawdzie, że sąd pierwszej instancji nie uwzględnił okoliczności wskazanych w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 26 lutego 2018 r., I FPS 5/17 (POP 2018, nr 2, s. 124-125), to przecież w chwili orzekania przez sąd pierwszej instancji uchwały tej jeszcze nie było, występowała jednak rozbieżność poglądów na kwestię skutków uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, a które zostały wskazane w powyższej uchwale. Dotyczy to wyroków NSA z dnia 25 listopada 2014 r., I FSK 971/13; z dnia 17 lutego 2015 r., Il FSK 3129/12; z dnia 18 lipca 2014 r., I FSK 897/13; I FSK 898/13; I FSK 899/13; I FSK 900/13 oraz z dnia 21 września 2015 r., I FSK 220/14. Wszystkie one były wydane przed dniem orzekania przez sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie.

9. Pozostałe zarzuty procesowe skargi kasacyjnej, wśród których zamieszczono

także zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. wiążą się z kwestiami dotyczącymi

zaaprobowania ustaleń faktycznych opartych na opinii rzeczoznawców majątkowych

jako biegłych, czy wątpliwości co do prawa na niekorzyść skarżącej. Zarzuty te są

nieuzasadnione. Zagadnienia te były przedmiotem oceny Naczelnego Sądu

Administracyjnego w innych tego rodzaju sprawach (zob. wyroki NSA z dnia 27 maja

2015 r., II FSK 759/15; z dnia 24 czerwca 2016 r., II FSK 1444/14; z dnia 5 czerwca

2018 r., opublikowane w CBOSA) i Naczelny Sąd Administracyjny w składzie

rozpoznającym niniejszą sprawę zawartą w nich argumentację i poglądy podziela.

Trafnie przyjęto bowiem, że obudowy podziemnych wyrobisk górniczych to konstrukcja

oporowa, co trafnie wskazali biegli. Nie oznacza to, że to oni dokonywali ustaleń

faktycznych, skoro tylko zweryfikowali zebrany w tym zakresie materiał dowodowy

i zakwalifikowali go do określonego rodzaju budowli. W tym zakresie niezbędne było

posiadanie wiadomości specjalnych i powołanie biegłych było uzasadnione. W żadnym

razie nie oznaczało to, że to biegli dokonywali kwalifikacji prawnej przedmiotu

opodatkowania.

10. Nieuzasadniony jest też zarzut naruszenia prawa materialnego. Sąd

pierwszej instancji trafnie dokonał zróżnicowania poszczególnych elementów

infrastruktury górniczej do kategorii budowli albo urządzeń budowlanych. Nie popełnił tu

błędu w wykładni art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i 9 Pr.bud. oraz

w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

11. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji

na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).