Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1175/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 28 a i 28 b i 28 c
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 listopada 2014 r. sprawy ze skargi M. P.-C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 maja 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

M.P.-C., wystąpiła w dniu 21 lutego 2014 r. do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania usług "nadzoru nad przepływem oraz kontrolą dokumentacji technicznej" oraz prawa do zastosowania dla tych usług 0% stawki podatku VAT.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej wnioskodawczyni świadczy usługi polegające na wykonywaniu czynności związanych z nadzorem nad przepływem oraz kontrolą dokumentacji technicznej (takiej jak rysunki techniczne, procedury, raporty, testy czy zapytania techniczne) bezpośrednio dotyczącej prac realizowanych na platformie "A". Siedziba działalności gospodarczej wprowadzonej przez wnioskodawczynię znajduje się w Rzeczypospolitej Polskiej.

Powyższe usługi wnioskodawczyni świadczy na rzecz podmiotu "B", zarejestrowanego na terytorium Wielkiej Brytanii, na podstawie umowy zlecenia zawartej z agentem tego podmiotu - "C" -zarejestrowanym w Rzeczypospolitej Polskiej. Usługi są świadczone wyłącznie na terenie Rzeczypospolitej Polskiej.

Podmiot "B" zlecił główną część robót na platformie "A" stoczni "S". Roboty są wykonywane na terenie Rzeczypospolitej Polskiej.

Platforma "A" to FPU (Floating Production Unit), czyli półzanurzalna jednostka pływająca. Roboty wykonywane na platformie "A" mają doprowadzić do jej renowacji, przywrócenia określonych części do używalności i do częściowego rozszerzenia jej wartości użytkowych. Po wykonaniu prac pozostanie ona półzanurzalną jednostką pływającą i będzie mogła być wykorzystywana do czerpania ropy i gazu bezpośrednio z ujęć, przetwarzania ich i przekazywania dalej rurociągami.

Platforma "A", zarówno przed, jak i po wykonaniu prac, stanowi platformę produkcyjną. Posiada numer Międzynarodowej Organizacji Morskiej (International Maritime Organization) i jest zarejestrowana na Wyspach Marshalla.

Czas trwania prac na platformie "A" szacuje się na kilkanaście miesięcy. Podmiot "B" nadzoruje i kontroluje realizację prac.

Wnioskodawczyni współpracuje z delegowanymi pracownikami podmiotu "B" w miejscu prac nad platformą "A" na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Pracownicy podmiotu "B" korzystają w miejscu prac z pomieszczeń biurowych i zaplecza technicznego.

Podmiot "B" utworzył i zarejestrował w Polsce swój oddział, w celu nadzorowania i obsługi remontu platformy "A". Zawarta umowa zlecenia stanowi, iż usługi świadczone przez wnioskodawczynię są częścią projektu, w ramach którego realizowane są prace na platformie "A". Zgodnie z zawartą umową zlecenia, wnioskodawczyni wystawia fakturę agentowi "C", który jest płatnikiem VAT w Polsce. Na podstawie wystawionej faktury agent wypłaca wnioskodawczyni wynagrodzenie. Podmiot "B" nie przekazał wnioskodawczyni swojego indywidualnego numeru identyfikacyjnego VAT. Wnioskodawczyni posiada dokumentację, o której mowa w art. 83 ust. 2 ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Na terytorium jakiego państwa znajduje się miejsce świadczenia wykonywanych przez Panią usług?

Czy opisane powyżej usługi mogą być objęte stawką podatku od towarów i usług w wysokości 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 15 ustawy?

Zdaniem wnioskodawczyni, miejsce świadczenia usług, a co za tym idzie, miejsce ich opodatkowania znajduje się w Rzeczypospolitej Polskiej. W jej ocenie, podmiot "B" zarejestrowany w Wielkiej Brytanii, nie jest podatnikiem dla celów podatku od towaru i usług. Zgodnie z art. 18 ust. 2 Rozporządzenia 282/2011 "o ile usługodawca nie ma odmiennych informacji, może uznać, że usługobiorca prowadzący działalność gospodarczą na terytorium Wspólnoty ma status osoby niebędącej podatnikiem, jeżeli wykaże, że ten usługobiorca nie przekazał mu swojego indywidualnego numeru identyfikacyjnego VAT". Jak wynika z zaprezentowanego stanu faktycznego, podmiot "B" będący usługobiorcą, nie przekazał wnioskodawczyni swojego indywidualnego numeru identyfikacyjnego VAT. Co istotne, umowa zlecenia przewiduje wystawianie przez wnioskodawczynię faktur na rzecz agenta ("C") działającego w imieniu podmiotu "B".

W związku z powyższym, do określenia miejsca świadczenia usług ma zastosowanie art. 28c ust. 1 ustawy, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca (wnioskodawczyni) posiada siedzibę działalności gospodarczej (z zastrzeżeniem wyjątków). Miejscem świadczenia usług oraz miejscem ich opodatkowania jest zatem Rzeczpospolita Polska.

Z daleko posuniętej ostrożności, w ocenie wnioskodawczyni, nawet gdyby uznać, że podmiot "B" jest podatnikiem w rozumieniu przepisów o miejscu świadczenia usług, miejscem świadczenia usług w przedmiotowej sprawie będzie Rzeczpospolita Polska, co wynika z art. 28b ust. 2 ustawy, który stanowi, że w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Dalej wnioskodawczyni wskazała, że zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 15 ustawy, stawką 0% objęte są usługi polegające na remoncie, przebudowie lub konserwacji statków oraz ich części składowych. W celu zastosowania stawki 0% w oparciu o przytoczony powyżej przepis należy zatem spełnić łącznie następujące przesłanki: świadczenie usług musi polegać na remoncie, przebudowie lub konserwacji, przedmiotem tych usług musi być statek lub jego części składowe. Kolejnym wymogiem opodatkowania usług stawką VAT 0% jest prowadzenie dokumentacji, o której mowa w art. 83 ust. 2 ustawy.

Zdaniem wnioskodawczyni, powołującej się na rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobowi Usług (PKWiU) z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) i Załącznik nr 1 do tego rozporządzenia, w myśl którego w klasie 30.11 PKWiU są sklasyfikowane m.in. "platformy wiertnicze lub produkcyjne, pływające lub podwodne" (poz. 30.11.4), platformę "A" należy zakwalifikować jako statek, a nie "konstrukcję pływającą". Powyższe twierdzenie jest zgodne z powszechnie przyjętym poglądem doktryny prawa morskiego, zgodnie z którym platformy (wiertnicze lub produkcyjne) są uznawane za statki morskie, jeśli mogą być przeznaczone do żeglugi, tzn. do przemieszczania się po wodzie. W szczególności spełniają te warunki platformy wiertnicze typu jack-up, które mogą być holowane. Istotne dla zaliczenia platformy jako statku, a nie innej konstrukcji pływającej, jest więc zdolność do pływania, którą platforma "A" posiada. Platforma "A" jest zatem statkiem, o którym mowa w klasie 30.11 PKWiU.

Zdaniem wnioskodawczyni, usługi przez nią świadczone wchodzą w zakres pojęć "remont", "przebudowa" i "konserwacja", do których odnosi się art. 83 ust. 1 pkt 15 ustawy. Ustawa nie definiuje jednak powyższych pojęć, w związku z czym zasadne jest posłużenie się ich potocznym rozumieniem. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN SA, www.sjp.pwn.pl): "remont" to "doprowadzenie jakiegoś budynku lub urządzenia do stanu używalności", "przebudowa" to (1) "dokonywanie zmian w budowie czegoś", (2) "zmiana istniejącego stanu czegoś na inny", "konserwacja" to "zabiegi mające na celu utrzymanie czegoś w dobrym stanie". Istotą tych usług jest to, że ich przedmiotem jest obiekt już istniejący. Przywołane powyżej definicje odnoszą się przede wszystkim do czynności technicznych związanych z remontem, przebudową i konserwacją jednostek pływających.

Podobne znaczenie zostało nadane pojęciom "remont" i "przebudowa" w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623, z późn. zm.). Zgodnie z art. 3 pkt 7a ww. ustawy, przez przebudowę należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie nie wymagającym zmiany granic pasa drogowego.

Definicję remontu zawarto natomiast w pkt 8 tego artykułu. Zgodnie z jego brzmieniem, przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Jakkolwiek powyższe definicje dotyczą materii innej niż prace stoczniowe, wykonywane na statkach, mogą one posłużyć dla zrozumienia istoty pojęć "remontu", "konserwacji" i "przebudowy".

Zakres prac wykonywanych na platformie "A" w części mieści się w każdym z tych pojęć. Mają one bowiem doprowadzić do jej renowacji, przywrócenia określonych części do używalności i do częściowego rozszerzenia wartości użytkowych.

W ocenie strony, świadczone przez nią usługi wchodzą w skład czynności remontowych, konserwacyjnych i dotyczących przebudowy wykonywanych na platformie "A". Prace te mają tak skomplikowany charakter (m.in. mają na celu umożliwienie rafinacji ropy), że nie można ich utożsamiać wyłącznie z czynnościami fizycznymi wykonywanymi na samej platformie. Biorąc pod uwagę złożony charakter przebudowy, remontu i konserwacji jednostki pływającej należy stwierdzić, że nadzór nad poprawnością i prawidłowym przepływem dokumentów technicznych bezpośrednio dotyczących wykonywanych prac, stanowi jeden z koniecznych elementów procesów remontowo-budowlanych. Nie pozostawia wątpliwości, że samo sporządzanie dokumentacji technicznej, a także jej bieżąca analiza, wykonywanie poprawek związanych z problemami powstającymi w trakcie realizacji projektu oraz nadzór nad prawidłową realizacją projektu stanowi część prac remontowych, konserwacyjnych i przebudowy. Tak samo należy zatem zakwalifikować prace wykonywane przez wnioskodawczynię, immanentnie związane z tymi czynnościami.

Zdaniem wnioskodawczyni, świadczone przez nią usługi stanowią część składową remontu, konserwacji i przebudowy platformy "A". W przypadku tego rodzaju prac wykonywanych na platformie "A" niedopuszczalne byłoby stwierdzenie, że usługi świadczone przez wnioskodawczynię są jedynie związane z remontem, konserwacją, przebudową platformy, a nie stanowią części tych prac. Co więcej, fakt, że wnioskodawczyni świadczy usługi na rzecz podmiotu zlecającego remont ("B"), a nie jako podwykonawca stoczni "S" realizującej główną część prac, wynika wyłącznie z modelu biznesowego przyjętego przez podmiot "B". Powyższe nie może w żadnym stopniu przesądzać o tym, że świadczone usługi nie stanowią części remontu, konserwacji i przebudowy platformy "A".

Wnioskodawczyni posiada też dokumentację, o której mowa w art. 83 ust. 2 ustawy, w związku z czym spełnia przesłanki do opodatkowania świadczonych usług stawką podatku VAT 0%.

W wydanej w dniu 16 maja 2014 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej, upoważniony przez Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...). Stosownie do dyspozycji ust. 2a tego artykułu, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z ust. 2 powyższego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W przypadku usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, istotnym jest ustalenie miejsca ich świadczenia, bowiem od określenia miejsca świadczenia zależeć będzie miejsce ich opodatkowania. Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i la, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.W świetle art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W myśl art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia przy świadczeniu usług:

ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa wart. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Ww. przepis wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Przytoczone przepisy art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy pozostają w zgodności z treścią art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), w myśl którego miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Stosownie do art. 28c ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji pojęcia "stałe miejsce prowadzenia działalności". Pojęcie to jest jednak pojęciem wspólnotowym (tj. wynikającym z Szóstej Dyrektywy 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. oraz Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r.). Od dnia 1 lipca 2011r. przedmiotowe zagadnienie zostało uregulowane (zdefiniowane) w art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77/1, z późn. zm.).

Definicja stałego miejsca prowadzenia działalności wynikająca z rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w powyższym zakresie (które zostało przez organ przedstawione), pozwala wymienić kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o "stałym miejscu prowadzenia działalności". Jak wynika z samej nazwy "stały", to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, iż działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa, powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa doprowadziła organ do wniosku, że miejscem świadczenia i opodatkowania świadczonych przez wnioskodawczynię usług "nadzoru nad przepływem oraz kontrolą dokumentacji technicznej" będzie terytorium Polski, jednakże na podstawie innej podstawy prawnej oraz innych przesłanek niż te wskazane we wniosku. Niezależnie od faktu, że zarejestrowany w Wielkiej Brytanii podmiot "B" korzysta z efektu wykonywanych przez wnioskodawczynię usług "nadzoru nad przepływem oraz kontrolą dokumentacji technicznej", treść wniosku wskazuje, że faktycznym ich usługobiorcą jest zarejestrowany w Polsce podmiot "C" (agent podmiotu "B"). Na ten podmiot wystawia wnioskodawczyni faktury i z tym podmiotem zawarła umowę zlecenia. Skoro firma "C" jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy i ma siedzibę na terytorium kraju, miejscem świadczenia i opodatkowania wykonywanych przez wnioskodawczynię usług, o których mowa we wniosku - zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy - będzie terytorium kraju, w którym usługobiorca posiada siedzibę (tj. Polska).

W odniesieniu do pytania drugiego organ wskazał, że stawka podatku - zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 -12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki preferencyjne lub możliwość stosowania zwolnień podatkowych. I tak, stosownie do dyspozycji przepisu art. 83 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług polegających na remoncie, przebudowie lub konserwacji statków wymienionych w klasie PKWiU ex 30.11 oraz ich części składowych. W myśl ust. 2 tego artykułu, opodatkowaniu stawką 0% podlegają czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 7-18 i 20-22, w przypadku prowadzenia przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie. Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy o VAT, przez PKWiU ex - rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania stawki preferencyjnej tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce "nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)". Zatem, wynikająca z konkretnego załącznika stawka lub zwolnienie dotyczy wyłącznie danego wyrobu z danego grupowania.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęć wymienionych w przepisie art. 83 ust. 1 pkt 15, dlatego zasadne jest posiłkowanie się ich definicjami słownikowymi. Według "Współczesnego słownika języka polskiego" (Bogusław Dunaj, Langenscheidt Warszawa 2007 r.), "remont" to zespół czynności, w wyniku których przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia; naprawa odnowienie czegoś. "Przebudową" określa się dokonywanie zmian w budowie czegoś, przebudowywanie, przekształcenie, zmianę dotychczasowej postaci, ulepszanie. "Konserwacja" natomiast zdefiniowana została jako czynności i zabiegi mające na celu zachowanie i przedłużenie wartości użytkowej lub estetycznej czegoś, konserwowanie.

Odnośnie stawki podatku mającej zastosowanie dla usług "nadzoru nad przepływem oraz kontrolą dokumentacji technicznej", w ocenie organu – wbrew stanowisku wyrażonemu we wniosku - brak jest podstaw, by mogły one korzystać z obniżonej, 0% stawki podatku na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT. Usługi te, jakkolwiek związane z remontem, konserwacją i przebudową platformy, nie stanowią usług jej remontu, konserwacji czy przebudowy. Usługi te będą podlegały opodatkowaniu - zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT - 23% stawką podatku od towarów i usług.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem, pismem z dnia 3 czerwca 2014 r., strona skarżąca wezwała Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa, w którym wniosła o zmianę wydanej interpretacji indywidualnej poprzez uznanie jej stanowiska za prawidłowe.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej w sprawie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania prawidłowej stawki podatku.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku M.P.C. wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Wydanej interpretacji indywidualnej strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego tj. art. 32 w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady równego traktowania oraz zasady praworządności przejawiające się w bezzasadnym uznaniu na mocy art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, że usługi świadczone przez stronę są świadczeniami na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowią dostawy towarów w rozumieniu art. 7 powyższej ustawy. Strona zarzuciła organowi także błędną interpretację pojęcia odpowiednio "usługi", "remont", "przebudowa" i "konserwacja" i ich błędne zastosowanie do przedstawionego stanu faktycznego, naruszenie art. 29c ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędne zastosowanie i art. 83 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię.

Skarżąca podniosła także zarzuty naruszenia prawa procesowego, tj. art. 121 § 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności przepisów oraz stosowania wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz art. 122 O.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, powołując się na przepisy i orzecznictwo dotyczące pojęcia "stałego miejsca prowadzenia działalności" w rozumieniu art. 22 ust. 1 rozporządzenia Rady UE 282/2011, że świadczy usługi na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności podmiotu "B" znajdującego się na terytorium RP, w miejscu prac wykonywanych na platformie "A". Z przedstawionego stanu fatycznego wynika, że podmiot "B" posiada na terytorium RP stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Niezależnie od uznania podmiotu "B" za podatnika w rozumieniu przepisów o miejscu świadczenia usług, miejscem świadczenia usług przez skarżącą jest Rzeczpospolita Polska.

Zdaniem skarżącej organ powinien był zastosować wykładnię rozszerzającą art. 83 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT i użytych w nim pojęć "remont", "przebudowa", "konserwacja", poprzez uznanie, że obejmują one także nadzór nad przepływem i kontrolę dokumentacji technicznej, bez tego bowiem wykonanie prac na platformie niosłoby ze sobą wielkie zagrożenie. Pracownicy wykonujący działania techniczne nie mieliby wytycznych co i w jakiej kolejności robić. Nie może dojść do kuriozalnej i abstrakcyjnej sytuacji, w której organy podatkowe stosować będą wykładnię prawa zawężającą na niekorzyść podatników.

Skarżąca zarzuciła, że lakoniczne odniesienie się przez organ do definicji statku oraz jego części składowej narusza art. 122 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej reprezentujący Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że pomiędzy skarżącą a organem nie ma sporu co do tego, że świadczone przez nią usługi podlegają opodatkowaniu na terytorium kraju. Niemniej jednak skarżąca i organ okoliczność tę wywodzą z odmiennych przesłanek. Różnica stanowisk wynika z tego, że zdaniem skarżącej świadczy ona usługi na rzecz podmiotu "B" mającego swoją siedzibę na terytorium innego państwa członkowskiego i stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium RP, w związku z czym zastosowanie ma art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, stanowiący, że w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem organu z kolei, niezależnie od faktu, że zarejestrowany w Wielkiej Brytanii podmiot "B" korzysta z efektu wykonywanych przez skarżącą usług "nadzoru nad przepływem oraz kontrolą dokumentacji technicznej", treść wniosku wskazywała, że faktycznym ich usługobiorcą jest zarejestrowany w Polsce podmiot "C" (agent podmiotu "B"). Na ten podmiot skarżąca wystawia bowiem faktury i z tym podmiotem zawarła umowę zlecenia. Skoro firma "C" jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy i ma siedzibę na terytorium kraju, miejscem świadczenia i opodatkowania wykonywanych przez skarżącą usług, o których mowa we wniosku - zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT - jest terytorium kraju, w którym usługobiorca posiada siedzibę.

Sąd podziela w powyższym zakresie pogląd organu. Skoro bowiem skarżąca zawarła z firmą "C" umowę zlecenia i na nią wystawia faktury i jednocześnie firma ta jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy mającym siedzibę na terytorium kraju, to miejsce świadczenia i opodatkowania wykonywanych przez skarżącą usług określane jest na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT.

Należy przy tym powtórzyć, że strony zgodne są co do tego, że miejscem świadczenia i opodatkowania wykonywanych przez skarżącą usług jest terytorium Polski. Przedmiotem interpretacji nie była natomiast kwestia statusu podmiotu "B" jako podatnika w rozumieniu przepisów o miejscu świadczenia usług oraz posiadania przez ten podmiot stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, takiego bowiem pytania skarżąca nie zadała. Wobec więc uznania, że usługobiorcą świadczonych przez skarżącą usług jest podmiot "C", rozważania na temat pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu art. 28b ust. 2 ustawy o VAT nie mają wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Za bezzasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 83 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT oraz błędnej interpretacji pojęć "remont", "przebudowa" i "konserwacja" i ich błędnego zastosowania do stanu faktycznego niniejszej sprawy. Analizując treść art. 83 tej ustawy, statuującego możliwość skorzystania z preferencyjnej stawki podatku stwierdzić należy, przy założeniu racjonalności ustawodawcy, że zawarł on w tym przepisie wyłącznie te przypadki, co do których uznaje za celowe zastosowanie stawki preferencyjnej. Stąd rozszerzająca interpretacja tego przepisu nie jest dopuszczalna, wyszczególnienie zaś okoliczności, które warunkują zastosowanie stawki 0 % jest zupełne, co znaczy, że żaden z wymienionych w przepisie przypadków nie jest zbędny oraz że sytuacje nieopisane w nim wprost nie mogą być uznane za objęte dyspozycją normy prawnej zawartej w omawianej jednostce redakcyjnej. Kierując się powyższym założeniem, zdaniem Sądu, organ słusznie uznał, że świadczone przez skarżącą usługi nie mogły zostać zakwalifikowane do usług, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług polegających na remoncie, przebudowie lub konserwacji statków wymienionych w klasie PKWiU ex 30.11 oraz ich części składowych. W myśl ust. 2 tego artykułu, opodatkowaniu stawką 0% podlegają czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 7-18 i 20-22, w przypadku prowadzenia przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie.

Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex - rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania stawki preferencyjnej tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce "nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)". Zatem, wynikająca z konkretnego załącznika stawka lub zwolnienie dotyczy wyłącznie danego wyrobu z danego grupowania. W okolicznościach przedmiotowej sprawy sformułowanie to dotyczy statków wymienionych jedynie w klasie PKWiU 30.11. W zaskarżonej interpretacji nie kwestionowano tego, że platforma jest statkiem sklasyfikowanym klasie PKWiU 30.11, nie zgodzono się natomiast ze stwierdzeniem, że usługi "nadzoru nad przepływem oraz kontrolą dokumentacji technicznej" są usługami polegającymi na jego remoncie, przebudowie lub konserwacji.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęć wymienionych w przepisie art. 83 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT, dlatego zasadne jest posiłkowanie się ich definicjami słownikowymi. Według "Współczesnego słownika języka polskiego" (Bogusław Dunaj, Langenscheidt Warszawa 2007 r.), na który powołał się organ, "remont" to zespół czynności, w wyniku których przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia; naprawa odnowienie czegoś. "Przebudową" określa się dokonywanie zmian w budowie czegoś, przebudowywanie, przekształcenie, zmianę dotychczasowej postaci, ulepszanie. "Konserwacja" natomiast zdefiniowana została jako czynności i zabiegi mające na celu zachowanie i przedłużenie wartości użytkowej lub estetycznej czegoś, konserwowanie. Podobne definicje przytacza strona skarżąca, powołując się na internetowy słownik języka polskiego. W ocenie Sądu słusznie organ uznał, że brak jest podstaw, by usługi "nadzoru nad przepływem oraz kontrolą dokumentacji technicznej" mogły korzystać z obniżonej, 0% stawki podatku na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 15 ustawy. Usługi te, jakkolwiek związane z remontem, konserwacją i przebudową platformy, nie stanowią usług jej remontu, konserwacji czy przebudowy. Tak jak usługi architektoniczne i inżynierskie stanowią usługi oddzielne od usług budowlanych opodatkowanych 8% stawką podatku, co potwierdzają sądy administracyjne, np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 18 września 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 696/12 (dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, zwanej dalej CBOSA), tak usługi "nadzoru nad przepływem oraz kontrolą dokumentacji technicznej", jako odrębne od usług remontu, konserwacji i przebudowy nie mogą korzystać z preferencji podatkowej. Wykładnia dokonana przez organ nie jest przy tym wykładnią zwężającą, jak twierdzi strona, ale wykładnia ścisłą, znajdującą oparcie w językowej treści przepisu. Sama zresztą skarżąca dostrzega, że wykładnia przez nią proponowana jest wykładnią rozszerzającą, nie dostrzega jednak, że tego rodzaju wykładnia w odniesieniu do przepisów dotyczących ulg i zwolnień jest niedopuszczalna. Zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, zatem muszą być one wykładane ściśle. Przyznanie racji stanowisku strony skarżącej powodowałoby skutek w postaci nieuprawnionego rozszerzenia preferencji podatkowej, poprzez zastosowanie do usług opodatkowanych podstawową stawką, stawki obniżonej.

W konsekwencji zasadnie w zaskarżonej interpretacji uznano, że ww. usługi będą podlegały opodatkowaniu - zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy - 23% stawką podatku od towarów i usług.

W złożonej skardze skarżąca sformułowała zarzuty o charakterze formalnym, dotyczące naruszenia art. 121 § 1 i art. 122 O.p., m.in. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że w myśl art. 14c § 1 ww. ustawy, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Zgodnie z § 2 powołanego artykułu, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Istotą wydawania interpretacji indywidualnych jest dokonywanie wykładni konkretnych przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do dokładnie określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego poprzez ocenę przedstawionego we wniosku stanowiska wnioskodawcy. Z treści przepisu art. 14b § 3 O.p. wynika, że podmiot składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest z mocy prawa, m.in. do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), a więc do przedstawienia wszystkich tych jego elementów, które decydują o jego kwalifikacji prawnej. Przedstawiony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) powinien być precyzyjny, gdyż organ dokonując interpretacji indywidualnych nie ma odpowiednich środków oraz stosownego umocowania w przepisach do samodzielnego badania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i dokonywania samoistnej oceny zawartych we wniosku informacji w aspekcie zapytania wnioskodawcy.

W tym kontekście nieuzasadniony jest zarzut dotyczący niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, gdyż stan faktyczny wynikał z wniosku skarżącej. Organ nie ustalał stanu faktycznego, nie ma bowiem takich uprawnień w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji indywidualnej, nie mógł więc naruszyć art. 122 O.p.

Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przez organ art. 121 O.p. Sam fakt, że zaskarżony akt jest w ocenie strony niesłuszny, zarzutu tego nie uzasadnia.

Końcowo należy wskazać, że zarzut naruszenia art. 32 w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady równego traktowania oraz zasady praworządności przejawiające się w bezzasadnym uznaniu na mocy art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, iż usługi świadczone przez skarżącą są świadczeniami na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowią dostawy towarów w rozumieniu art. 7 powyższej ustawy, jest niezrozumiały, nie sposób się więc do niego ustosunkować. W sprawie wydaje się być bezsporne, że sprawa dotyczyła świadczonych przez stronę usług, a nie dokonywania przez nią dostawy towarów.

Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 29c ust. 1 ustawy o VAT, organ bowiem przepisu tego nie stosował. Zakładając nawet, że skarżąca miała na myśli art. 28c ust. 1 ustawy o VAT, to także i ta norma prawna nie była podstawą do określenia miejsca świadczenia i opodatkowania wykonywanych przez skarżącą usług, organ nie mógł jej więc błędnie zastosować.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.