Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2840/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Wiktor Herlinger, po rozpoznaniu w dniu 4 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 czerwca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1551/15 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 2 lutego 2015 r. nr IPPB3/423-1136/14-3/PK1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację z dnia 2 lutego 2015 r. nr IPPB3/423-1136/14-3/PK1, 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz G. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 1017 (słownie: tysiąc siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1 Wyrokiem z dnia 3 czerwca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1551/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę G. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 2 lutego 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.2. Sąd I instancji wskazał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka przedstawiła stan faktyczny, zgodnie z którym w dniu 6 października 2010 r. zawarła z E. Sp. z o.o. umowę, której przedmiotem była sprzedaż świadectw pochodzenia. Umowa co do zasady nie przewidywała możliwości jej wcześniejszego rozwiązania, nawet w przypadku znacznej zmiany na rynku świadectw pochodzenia, a termin jej obowiązywania upływał z dniem 31 sierpnia 2021 r. W wyniku zmian przepisów prawa związanych z wejściem w życie rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 18 października 2012 r. w sprawie szczegółowego zakresu obowiązków uzyskania i przedstawienia do umorzenia świadectw pochodzenia, uiszczania opłaty zastępczej, zakupu energii elektrycznej i ciepła wytworzonych w odnawialnych źródłach energii oraz obowiązku potwierdzania danych dotyczących ilości energii elektrycznej wytworzonej w odnawialnym źródle energii (Dz. U. z 2012 r., poz. 1229, dalej zwane: "rozporządzenie MG") doszło do załamania cen na rynku wyżej wskazanych świadectw pochodzenia. Spółka zaczęła ponosić znaczne straty związane z wykonywaniem umowy, gdyż cena po jakiej zgodnie z umową Spółka zobowiązała się nabywać świadectwa pochodzenia okazała się znacząco wyższa od ceny jaką Spółka mogła uzyskać odsprzedając je swoim klientom lub na sesjach giełdowych. W związku z powyższym Spółka wypowiedziała umowę. E. zakwestionował to wypowiedzenie umowy oraz uzyskał postanowienie Sądu Okręgowego w W. nakazujące dalsze wykonywanie umowy (postanowienie to zostało później uchylone przez Sąd Apelacyjny w W.). Następnie E. wniósł pozew do Sądu Arbitrażowego. Spółka w tym samym postępowaniu wystąpiła z pozwem wzajemnym dochodząc od E. kwoty 1.362.767,09 zł, która stanowiła wartość za jaką Spółka nabyła świadectwa pochodzenia, będąc zmuszoną do wykonywania umowy na podstawie uzyskanego przez E. zabezpieczenia. Sąd Arbitrażowy wezwał strony do podjęcia rozmów ugodowych, czego następstwem była ugoda z 18 lutego 2014 r., w wyniku której Spółka zobowiązała się do uiszczenia opłaty za przedterminowe rozwiązanie umowy w wysokości 1.550.000 EUR (nazywane dalej: "Odstępne"). Odstępne zostało obliczone jako równowartość strat, których E. nie poniósłby, gdyby Spółka wykonywała umowę do dnia 31 sierpnia 2021r. Spółka zawarła ugodę i wypłaciła odstępne w celu ograniczenia poziomu strat wynikających z obowiązywania umowy i kosztów obsługi procesowej sporu z E. Skarżąca wystąpiła o udzielenie odpowiedzi na następujące pytania: 1) Czy odstępne zapłacone z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy zgodnie z ugodą stanowi koszt uzyskania przychodów Spółki? 2) Czy odstępne stanowi koszt uzyskania przychodów inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami Spółki i jako taki podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów Spółki w dacie jego poniesienia? W ocenie skarżącej koszt związany z zapłatą odstępnego spełnia warunki określone w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014r., poz. 851 ze zm.; dalej zwana: "u.p.d.o.p.") do zakwalifikowania go jako kosztu uzyskania przychodu. Brak zawarcia ugody byłby nieracjonalnym działaniem ze strony Spółki, gdyż wobec niemożliwej do przewidzenia w chwili zawarcia umowy zmiany otoczenia regulacyjnego dalsze wykonywanie umowy mogłoby doprowadzić w nowych warunkach rynkowych do zachwiania równowagi finansowej Spółki. Ponadto odstępne stanowi koszt uzyskania przychodów inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami Spółki i jako taki podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów Spółki w dacie jego poniesienia. Wskazano także, że odstępne nie mieści się w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający z upoważnienia Ministra Finansów w interpretacji z dnia 2 lutego 2015 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, odmiennie interpretując wystąpienie przesłanek z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W ocenie organu na przeszkodzie do uznania, iż wydatki poniesione przez Spółkę stanowią koszty uzyskania przychodów stoi brak wykazania celowości poniesienia wydatku w odniesieniu do ustawowej definicji tego pojęcia. Działanie polegające na ograniczeniu uszczuplenia majątku Spółki nie stanowi wystarczającej podstawy do uznania, iż mamy do czynienia z zabezpieczeniem źródła przychodów. Zdaniem organu skarżąca poza stwierdzeniami dotyczącymi minimalizacji strat w celu odpowiedniej alokacji zasobów nie przedstawiła okoliczności świadczących, że rozwiązanie przedmiotowych umów wpłynie na przychód podatkowy (jego uzyskanie, zabezpieczenie, zachowanie).

2.1. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła skargę do WSA w Warszawie zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., polegające na przyjęciu, że w świetle przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego, odstępne zapłacone przez skarżącą z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy sprzedaży świadectw pochodzenia wydawanych dla energii elektrycznej i ciepła, które są wytwarzane z odnawialnych źródeł energii, nie może zostać zakwalifikowane przez Spółkę jako koszt uzyskania przychodów.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

2.3. Sąd I instancji uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że argumentacja odnosząca się do ekonomicznej kalkulacji, czyli do "opłacalności" polegającej na podejmowaniu szeregu czynności celem minimalizacji strat, nie jest decydująca dla kwalifikacji wydatku w zakres stosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wnioskowany przez stronę skarżącą sposób rozumienia przywołanego przepisu nie uwzględnia wymogu, wynikającego z treści tego przepisu, bezpośredniego związku z przychodem. Nie wypełnia też wymogu ponoszenia wydatku, który wprawdzie nie da się bezpośrednio przełożyć na przychód podatkowy podatnika, a jego funkcja powiązana jest z zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodów. Sąd przyznał rację organowi który stwierdził, że wprost z treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów nie może polegać na jakimkolwiek uszczupleniu (zmniejszeniu) źródła przychodów, lecz powinno się odnosić jedynie do działań o charakterze ochronnym umożliwiającym sprawne jego funkcjonowanie, tak aby to źródło przychodów funkcjonowało i mogło w przyszłości się rozwijać. Tymczasem w ocenie WSA działania Spółki służą – być może zachowaniu jej "dochodu" – lecz zarazem mają bezpośrednie następstwo zmniejszenia wysokości przychodu wskutek odstąpienia od umowy "generującej" przychód. Zdaniem Sądu, argumentacja dotycząca zmniejszenia obciążenia finansowego Spółki nie przesądza o tym, że wydatek został poniesiony w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, a skoro tak to zasadnie organ interpretacyjny przyjął, że poniesiony wydatek nie spełniał wszystkich kryteriów zawartych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

3.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz uchylenie zaskarżonej interpretacji. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej zwana:"p.p.s.a.") zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.;

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że odstępne zapłacone przez podatnika w wyniku zmiany otoczenia regulacyjnego, wypłacone z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy sprzedaży świadectw pochodzenia wydawanych dla energii elektrycznej i ciepła nie może zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów;

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. niezastosowanie tego przepisu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pomimo, że wydatek w postaci odstępnego zapłaconego na rzecz Elwiar powinien stanowić koszt uzyskania przychodów.

3.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy.

4.2. W niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zapłata przez skarżącą odstępnego z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy stanowi koszt uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a w rezultacie do prawidłowej wykładni tego przepisu. Zdaniem organu interpretacyjnego wydatki, których dotyczy pytanie Spółki, nie spełniają kryteriów umożliwiających zakwalifikowanie ich do zakresu zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Natomiast Skarżąca stoi na stanowisku, że odstępne należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Niesporne między stronami jest to, że wydatki z tytułu odstępnego poniesione z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy nie mają takich cech, które powodowałyby konieczność zaliczenia ich do zakresu wyłączeń z kosztów uzyskania przychodu, wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p. Aby dany wydatek został uznany za koszt uzyskania przychodu winien spełniać następujące warunki: a) został poniesiony przez podatnika, b) jest definitywny (rzeczywisty), c) pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, d) poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub może mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, e) został właściwie udokumentowany (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2012 r., w sprawie II FSK 430/11, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej zwana: "CBOSA"). Celowość wydatku, na którą wskazuje ten przepis oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu i wpływa tym samym na podstawę opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w związku przyczynowo – skutkowym pomiędzy jego poniesieniem, a przychodem. Poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wydatek należy oceniać mając na uwadze także racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów, a ponadto wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego kosztu. Każdorazowo przy ocenie charakteru poniesionego wydatku niezbędna jest obiektywna ocena wszystkich uwarunkowań, które istniały w czasie jego ponoszenia, które mogą zmieniać się w czasie i na które mogą oddziaływać także przyczyny niezależne od woli i świadomości podatnika. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dość powszechnie przyjmuje się, że odstępne ( rozumiane jako forma odszkodowania za wcześniejsze rozwiązanie umowy) mieści się w dyspozycji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 478/12; z dnia 19 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2486/10; z dnia 27 czerwca 2013r., sygn. akt II FSK 2192/11; z dnia 3 października 2012 r., sygn. akt II FSK 2597/11; z dnia 4 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1770/10; publ. CBOSA). W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane są również poglądy, że "(...) kary umowne i odszkodowania będące następstwem niewykonania umowy bądź odstąpienia od niej nie stanowią kosztów uzyskania przychodu właśnie ze względu na brak przesłanki działania w celu osiągnięcia przychodu (zabezpieczenia lub zachowania jego źródeł), określonej w art. 15 ust 1 u.p.d.o.p." (por. wyroki NSA: z dnia 30 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1388/05; z dnia 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 460/10; z dnia 27 października 2011 r., sygn. akt II FSK 840/10 oraz z dnia 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1770/10; publ. CBOSA). Należy jednak podkreślić, że przy ocenie dopuszczalności kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu kar umownych i odszkodowań należy każdorazowo odnosić je do stanu faktycznego sprawy (także prezentowanego we wniosku o udzielenie interpretacji prawa podatkowego), a także przykładać szczególne znaczenie do prawidłowej wykładni rozumienia terminów "zachowanie" i "zabezpieczenie" źródła przychodów. W szczególności poprzez zabezpieczenie źródła przychodów należy rozumieć koszty poniesione na ochronę istniejącego (podstawowego) źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. W dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, poniesienie pewnych wydatków może ograniczać wydatki, które zachwiałyby możliwością uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Istotne jest więc, aby oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt, że podatnik nie przewidywał określonego efektu gospodarczego, nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Należy podkreślić, iż gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, mające oczywisty związek z przychodami, w związku z negatywną zmianą okoliczności mogą wywoływać lub wywołują konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających już nie do osiągnięcia przychodów, ale przede wszystkim do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów. Dodanie z dniem 1 stycznia 2007 r., do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zwrotu "lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów" nakazuje odczytywać treść całego przepisu w znacznie szerszym kontekście niż przed nowelizacją, nie ograniczając określonych wydatków do "osiągnięcia przychodów". W tym kontekście istotne jest, aby oceniając dany wydatek pod kątem kosztu podatkowego uwzględniać również logiczny ciąg zdarzeń wywołujących określone działania podatnika, tj. zawarcie umowy której przedmiotem była sprzedaż świadectw pochodzenia, zmiana przepisów prawa związana z wejściem w życie przepisów rozporządzenia MG, przyczyny odstąpienia od umowy wynikające z opisanego w stanie faktycznym załamania cen na rynku świadectw pochodzenia skutkujące zapłatą odstępnego, konsekwencje finansowe takiej decyzji i ich wpływ na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródeł przychodów. Przy ocenie danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów nie sposób także pominąć dynamiki procesów i zjawisk gospodarczych, w ramach których dochodzi do zmiany pierwotnie podejmowanych decyzji, a która to zmiana związana jest zwłaszcza z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów (por. wyrok NSA z dnia 1 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1365/10; publ. CBOSA). Należy mieć też na uwadze, że gospodarczo racjonalne decyzje, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, w związku z negatywną zmianą okoliczności (np. wzrostem cen, obniżeniem popytu, wzrostem kosztów, zmianą koniunktury), mogą skutkować koniecznością podejmowania działań zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów i ponoszenia w związku z tym wydatków, które można zakwalifikować do kosztów podatkowych w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (por. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 871/16; publ. CBOSA).

4.3. Należy podkreślić konieczność kwalifikacji prawnej wydatku jako kosztu uzyskania z uwzględnieniem konkretnych okoliczności sprawy. Rozważając "cel" w jakim został poniesiony dany koszt najważniejsze znaczenie ma ustalenie charakteru związku przyczynowo-skutkowego między kosztem a przychodem. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ścisłe wiązanie kosztu z konkretnym przychodem może doprowadzić do skutków sprzecznych z wolą prawodawcy, który de facto przyznał przede wszystkim podatnikowi prawo do oceny danego kosztu pod kątem jego związku z źródłem przychodów. Wbrew twierdzeniom Sądu I instancji, przepisy ustawy podatkowej nie ograniczają związku między kosztami a przychodami tylko do związku bezpośredniego. Takie stanowisko pozostawia poza zakresem zastosowania wszystkie te sytuacje faktyczne, w których istnieje potencjalna możliwość powstania przychodu, choć następstwo takie rzeczywiście nie pojawia się, albo też jest w najwyższym stopniu wątpliwe. Należy wskazać na konieczność uwzględnienia adekwatnego związku przyczynowego między kosztem a przychodem, podobnie jak konieczne jest rozumienie przyczyn, które sprawiają, że z powodów niezależnych od podatnika, którego działanie ma cechę racjonalności, przychód nie powstanie z uwagi na zmianę pierwotnych uwarunkowań gospodarczych, tak jak miało to miejsce w niniejszej sprawie. Tylko wobec tego koncepcja adekwatnego związku przyczynowego stanowi rękojmię i gwarancję wszechstronnego rozpatrzenie i wyjaśnienia wszystkich współzależności między zastosowanym przez podatnika środkiem (poniesionymi kosztami) a oczekiwanymi następstwami (por. A. Gomułowicz, Koszty uzyskania przychodów. Zasady ogólne, Wydawnictwo Difin, Warszawa 2005, s.104-105). Ponadto każdorazowo przy ocenie charakteru poniesionego kosztu niezbędna jest obiektywna ocena wszystkich uwarunkowań, które istniały w czasie ponoszenia kosztów, które mogą zmieniać się w czasie i na które mogą oddziaływać także przyczyny niezależne od woli i świadomości podatnika (por. wyrok NSA z dnia 28 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 1728/12; publ. CBOSA). Jak wskazała skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji, w przypadku odstępnego zapłaconego z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy kluczowa była sytuacja na rynku świadectw pochodzenia. W chwili zawarcia umowy Spółka nie mogła przewidzieć, że sytuacja na rynku świadectw pochodzenia ulegnie znacznemu pogorszeniu w wyniku zmian otoczenia regulacyjnego związanych z wejściem w życie rozporządzenia MG. Bieżąca działalność handlowa skarżącej jako operatora rynku polega głównie w oparciu o zawierane z kontrahentami umowy ramowe, dotyczące m.in. obrotu energia elektryczną oraz świadectwami pochodzenia. Realizacja umowy stała się niecelowa i skrajnie niekorzystna dla Spółki, narażając ją na ponoszenie znacznych strat, które mogły zagrozić jej stabilności finansowej, a tym samym zagrozić jej przychodom. Negatywna zmiana przepisów wywołała konieczność podjęcia przez Spółkę działań zmierzających przede wszystkim do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów. Decyzja o kontynuowaniu wykonania umowy na warunkach pierwotnie ustalonych zagrażała jej stabilności i płynności finansowej, co w dalszej kolejności zagrażało utrzymaniu źródła przychodów. Nie można także podzielić stanowiska organu, że działanie Spółki prowadziło do przerzucenia ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej na Skarb Państwa. Spółka wskazała, że w wyniku uiszczenia przez nią odstępnego ponoszone koszty uzyskania przychodów będą mniejsze niż w sytuacji realizowania umowy. Gdyby bowiem umowa była nadal realizowania to skarżąca generowałaby koszty uzyskania przychodu i mogłaby osiągnąć nie tylko stratę ekonomiczną, ale i stratę podatkową, a w konsekwencji straciłby na tym także Skarb Państwa z uwagi na brak wpływów podatkowych. Interpretując przepis art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. należy kierować się przesłankami zdrowego rozsądku przy dokonywaniu oceny racjonalności poniesienia przez danego podatnika kosztu przez pryzmat faktów zaistniałych po dacie podjętych decyzji o charakterze gospodarczym. W procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży bowiem nie tylko do maksymalizacji przychodów, ale i też ograniczania kosztów ich uzyskania, przy czym obie te wielkości muszą być ujmowane globalnie. Chodzi zatem o racjonalne rozstrzygniecie w tym zakresie, czy dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu (osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła), co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty. Postulowany jest sposób interpretowania prawa podatkowego oparty na tzw. wykładni gospodarczej, tzn. takiej która przewiduje, m.in. przyjęcie założenia, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. przykładowo dąży do osiągnięcia zysku a nie strat (analogicznie por. uchwała NSA z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12; wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 86/16; wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 871/16; publ. CBOSA). Spółka podkreślała, że celem poniesienia wydatku związanego z zapłatą odstępnego było zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, jakim jest prowadzona przez nią działalność gospodarcza obejmująca m.in. obrót świadectwami pochodzenia. Mając na uwadze powyższe uwagi należało zatem uznać, że wydatki na odstępne, takie jak w rozpatrywanej sprawie, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W związku z tym zarzuty skargi kasacyjnej odwołujące się do naruszenia art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie do opisanego przez Spółkę stanu faktycznego są zasadne.

4.4. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 i art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Uznanie, że w sprawie zachodzą wskazane powyżej naruszenia prawa dało podstawę do uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi, gdyż istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona (art. 188 p.p.s.a.). Skarga do WSA w Warszawie była zasadna, gdyż organ interpretacyjny dokonał wadliwej wykładni prawa materialnego co miało wpływ na wynik sprawy.

4.5. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.) oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).