Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 806/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA - Bożena Zwolenik, Sędzia WSA - Michał Sowiński (spr.), Sędzia WSA - Konrad Łukaszewicz, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 15 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi M.Sp. z o.o. Spółka komandytowa w N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2020 r., nr [...] w przedmiocie określenia kwoty należności celnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa w N. S. (dalej jako: "Skarżąca", "Strona", "Spółka") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.(dalej jako: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy" lub "organ II instancji") z [...] lutego 2020 r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej jako: "Naczelnik UCS", "organ I instancji") z [...] lipca 2019 r. nr [...].

Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym.

W dniu [...] czerwca 2016 r. wg dokumentu [...] Agencja Celna "[...] " Sp. z o.o., działając jako przedstawiciel bezpośredni Skarżącej dokonała zgłoszenia uzupełniającego do procedury dopuszczenia do obrotu z zastosowaniem procedury uproszczonej ([...]), w poz. 1 - okucia kaletnicze- ozdoby, klasyfikując go do kodu Taric 8308 90 00 90, ze stawką celną 2,7% wartości celnej i stawką podatku VAT w wysokości 23% oraz w poz. 2 - suwaki do taśmy suwakowej, klasyfikując je do kodu Taric 9607 20 90 00, ze stawką celna 7,7% wartości celnej i stawką podatku VAT w wysokości 23%.

W wyniku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej po zwolnieniu towaru dokonanej w siedzibie Spółki w zakresie prawidłowości obrotu towarowego z krajami trzecimi za okres od 1 czerwca 2015 r. do 31 grudnia 2017 r. zakwestionowano zadeklarowaną w zgłoszeniach celnych klasyfikację importowanego towaru zadeklarowanego w postaci okuć obuwniczych i kaletniczych. Skutkiem powyższego było nieprawidłowe określenie stawki celnej dla przywiezionego towaru i zarejestrowanie należności celnych wynikających z długu celnego w kwocie niższej niż prawnie należna (protokół kontroli nr [...] z [...] maja 2018r.).

Strona wniosła zastrzeżenia do protokołu kontroli przedstawiając jednocześnie nowe dowody. Organ odniósł się do tych zastrzeżeń podtrzymując w całości stanowisko zawarte w Protokole kontroli. Dodatkowo w odpowiedzi na wezwanie organu Spółka uzupełniła materiał dowodowy poprzez przyporządkowanie produktów widniejących na dokumencie PZ z odpowiednimi fotografiami importowanych towarów.

Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, mając na uwadze zebrany w sprawie materiał dowodowy, organ I instancji decyzją z [...] lipca 2019 r.:

- określił kwotę długu celnego w wysokości [...] zł stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą należną wynikającą z długu celnego, a kwotą obliczoną i wykazaną w zgłoszeniu celnym [...] z [...] czerwca 2016 r.,

- orzekł o powiadomieniu dłużnika o kwocie wskazanej wyżej oraz o zaksięgowaniu jako należnej kwoty w/w różnicy,

- wezwał importera do wpłaty ww. należności celnych.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia stwierdzono, że przedmiotem importu w niniejszej sprawie były, jak zadeklarowała Spółka, okucia kaletnicze - ozdoby zaklasyfikowane przez zgłaszającego do kodu CN 8308 90 00 90 ze stawką celną 2,7%.

Ze zgromadzonego materiału wynika zaś, że towarami importowanymi były m.in.: ozdoby, klamerki blaszki oraz ozdoby z logo, tj. ozdoby do wyrobów obuwniczych i kaletniczych (biżuteria sztuczna), klasyfikowane do kodu Taric 7117 90 00 00, ze stawką celną 4% wartości celnej, a nie okucia kaletnicze klasyfikowane przez Spółkę do kodu CN 8308 90 00. Organ I instancji wskazał, że w stosunku do części importowanego towaru (wymienionego w pozycji 2) uznano za prawidłową klasyfikację do kodu 9607 20 90 00. Opis i dokumentacja fotograficzna potwierdza prawidłowość klasyfikacji dokonaną w zgłoszeniu celnym.

Organ I instancji zwrócił również uwagę, że ze zgromadzonych dokumentów wynika, że ceny importera i eksportera nie były identyczne. Biorąc pod uwagę przepisy w zakresie ustalenia wartości celnej w sprawie przyjęto wartość towaru podaną przez sprzedającego kupującemu. Naczelnik UCS stwierdził również rozbieżności pomiędzy dokumentacją na podstawie której dokonano zgłoszenia, a ilością towaru podaną przez Spółkę w trakcie czynności pokontrolnych. Liczba sztuk towaru wskazana w dokumencie PZ była inna niż podana w fakturze. W ocenie organu I instancji dokument przyjęcia towaru do magazynu był dokumentem wystarczającym do uznania, że ilość towaru objętego przedmiotowym zgłoszeniem była inna niż przyjęto w momencie dokonywania zgłoszenia. Wobec takich ustaleń zmianie uległa też wartość celna towaru, bo wartość towaru określona w fakturze była ściśle uzależniona od ceny jednostkowej.

Na podstawie powyższych ustaleń Naczelnik UCS uznał, że kwota cła w prawidłowej wysokości dla przedmiotowego zgłoszenia wynosi [...] zł, co powoduje powstanie różnicy w wysokości [...] zł między pobraną kwotą cła, a należną.

Pismem z [...] lipca 2019 r. Strona odwołała się od decyzji organu I instancji, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o umorzenie prowadzonego postępowania z powodu jego bezprzedmiotowości polegającej na braku faktycznych i prawnych podstaw dla zakwestionowania kwoty obliczonej i wykazaną w zgłoszeniu celnym nr [...] , ewentualnie, w przypadku nie uwzględnienia powyższego wniosku o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego i następnie dokonania jego gruntownej analizy, których to czynności nie przeprowadził organ I instancji.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, na skutek złożonego odwołania, Dyrektor IAS działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej jako: "O.p."), art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. z 2019 r. poz. 1169 z ze zm., dalej jako: "prawo celne"), art. 56 ust. 1 i ust. 2 lit c, art. 57 ust. 1, art. 77 ust. 1 lit. a, ust. 2 i ust. 3 oraz art. 101 ust. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE z 10 października 2013 r. L 269, dalej jako; "UKC"), rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) Nr 2015/1754 z dnia 6 października 2015 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L Nr 285 z 30 października 2015 r.), utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, uznając jej słuszność pod względem faktycznym i prawnym.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie w postaci:

faktury handlowej z [...] czerwca 2016 r.

zgłoszenia celnego [...] z 27 czerwca 2016 r.

protokołu kontroli nr [...] z [...]maja 2018 r.

uwag do protokołu kontroli zawartych w piśmie Spółki z [...]czerwca 2018r.

dokumentu PZ nr [...] z [...]czerwca 2016 r.

wyjaśnień Strony zawartych w odwołaniu z [...] lipca 2019 r.

ustalono, że przedmiotem importu były okucia kaletnicze wykonane z metali nieszlachetnych m.in. w postaci ozdobnych blaszek oraz ozdób stanowiących znaki graficznych (logo) producentów toreb i obuwia. Wskazał, że okucia te montuje się trwale na produkcie za pomocą rozginanych wąsów, rozginanych drutów albo jako nity. Podkreślił, że okucia nie pełnią żadnej funkcji konstrukcyjnej, ani użytkowej w produkcie.

Biorąc pod uwagę stan importowanego towaru i powyższe ustalenia dotyczące jego przeznaczenia, wykorzystania oraz rodzaju materiału, z którego jest wykonany, Dyrektor IAS stwierdził, że zastosowany w zgłoszeniu celnym kod Taric 8308 90 00 90 nie jest właściwy do zaklasyfikowania towaru stanowiącego okucia kaletnicze pełniące funkcje ozdobne, również w formie logo.

Wyjaśnił, że pozycja 8308 WTC obejmuje artykuły kaletnicze w postaci haczyków, oczek i pętelek do torebek i obuwia, nitów rurkowych i rozwidlonych używanych do obuwia, sprzączek z języczkami lub bez oraz zapinek, nawet ozdobnych do obuwia i wyrobów skórzanych, ale z wyłączeniem ozdób innych niż sprzączki przeznaczonych do torebek i butów. Zatem importowane okucia kaletnicze do torebek w postaci kółek, półkółek i karabińczyków należy klasyfikować do pozycji 8308, kodu Taric 8308 90 00 90, nawet jeśli pełnią funkcje dekoracyjne, gdyż rola użytkowa tych produktów nie została w żaden sposób wyeliminowana i w dalszym ciągu zasadniczy cel to pełnienie funkcji użytkowej. Powyższe stanowisko pozostaje zgodne z deklaracją Strony przedstawioną w zgłoszeniu celnym.

Natomiast zapisy Not stanowią, iż ozdoby do torebek i butów inne niż sprzączki (tutaj importowane kółka, półkółka i karabińczyki) należy klasyfikować do pozycji 7117 WTC obejmującej sztuczną biżuterię.

Dodał, że mając na względzie, że sporne ozdoby kaletnicze zostały wykluczone z pozycji 8308 jako ozdoby do torebek i butów (inne niż sprzączki), klasyfikacja importowanych towarów wynika z zastosowania postanowień reguły 1 i 6 ORINS oraz brzmienia kodów CN 7117 i 7117 90.

Organ II instancji zwrócił również uwagę na treść Not wyjaśniających do pozycji 7113 WTC które definiują wyrażenie "biżuteria", jako drobne przedmioty stanowiące ozdoby osobiste, wykonane całkowicie lub częściowo z metalu nieszlachetnego lub z metalu platerowanego metalem szlachetnym doprecyzowując jednocześnie, iż biżuterię stanowią również ozdoby do torebek i obuwia. Wskazał, że bezspornym w przedmiotowej sprawie jest, że zakwestionowane towary stanowiły ozdoby kaletnicze przeznaczone do torebek i obuwia, nie spełniające innych funkcji poza dekoracyjnymi.

W ocenie Dyrektora IAS, organ I instancji prawidłowo orzekł, że towar w postaci ozdób do torebek i obuwia objęty zgłoszeniem celnym nr [...] powinien zostać zataryfikowany do kodu Taric 7117 90 00 00, objętego stawką celną erga omnes w wysokości 4% od wartości celnej towaru, natomiast dla okuć kaletniczych stanowiących ozdoby, jako pełniących głównie funkcje użytkowe, konstrukcyjne w produkcie prawidłowym kodem jest 8308 90 00 90, ze stawką celną w wysokości 2,7% wartości celnej towaru.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy odniósł się do zarzutów Strony uznając je za bezzasadne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi II instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia swych praw, według norm przepisanych. Zarzuciła naruszenie:

1) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. przez jego niezastosowanie pomimo tego, iż istniały podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji organu I Instancji oraz umorzenia postępowania w sprawie, z powodu jego bezprzedmiotowości, polegającej na braku faktycznych i prawnych podstaw dla określenia należności celnej w kwocie różnicy pomiędzy kwotą należną wynikającą z długu celnego a kwotą obliczoną i wykazaną w zgłoszeniu celnym,

2) ewentualnie (na wypadek nieuwzględnienia wniosku w pkt 1) naruszenie art. 233 § 2 O.p. przez jego niezastosowanie pomimo tego, że istniały podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji organu I Instancji oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I Instancji, z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego, tj. przeprowadzenia wnioskowanych dowodów i następnie dokonania jego gruntownej analizy, których to czynności nie przeprowadził organ I instancji,

3) naruszenie przepisów art. 120 - art. 124, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 w związku z art. 235 oraz art. 229 i art. 233 § 2 O.p. - poprzez nieuwzględnienie, że zaskarżona decyzja ostateczna została wydana z naruszeniem powołanych przepisów, poprzez:

a) dowolną, arbitralną i jedynie wybiórczą (a nie swobodną) ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego,

b) błędne i oczywiście nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego stanowiącego podstawę wydanego rozstrzygnięcia, a polegające w szczególności na wadliwym przyjęciu, że towarami importowanymi były m.in.: ozdoby, klamerki blaszki, ozdoby z logo i jak wynika z powyższego są to ozdoby do wyrobów obuwniczych i kaletniczych (biżuterią sztuczną) a nie okucia kaletnicze klasyfikowane przez Spółkę do kodu CN 8308 90 00,

4) i w konsekwencji powyższego także naruszenie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 O.p. - a to poprzez jego oczywiście nieprawidłowe zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonej odwołaniem decyzji organu I Instancji mimo braku podstaw faktycznych i prawnych dla takiego postąpienia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje stanowisko i argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, że zadaniem wojewódzkiego sądu administracyjnego jest zbadanie legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia pod względem jego zgodności z prawem, to znaczy ustalenie, czy organy orzekające w sprawie prawidłowo zinterpretowały i zastosowały przepisy prawa w odniesieniu do właściwie ustalonego stanu faktycznego. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Oznacza to między innymi, że sąd administracyjny nie musi w ocenie legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia ograniczać się tylko do zarzutów sformułowanych w skardze, ale może wadliwości kontrolowanego aktu podnosić z urzędu. W tym celu sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszeń prawa w stosunku do aktów i czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.).

Oceniając zaskarżoną decyzję według powyższych kryteriów sąd uznał, że odpowiada ona prawu.

Wbrew zarzutom skargi, sprowadzającym się do błędnego, w ocenie Strony, ustalenia stanu faktycznego sprawy, istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest klasyfikacja taryfowa zgłoszonego do procedury dopuszczenia do obrotu wg dokumentu [...] towaru pochodzącego z Chin określonego jako: "okucia kaletnicze – ozdoby", lecz jego klasyfikacja taryfowa wynikająca z obiektywnych cech - budowy, sposobu użycia, funkcji i zastosowania.

Skarżąca zaklasyfikowała towar do kodu TARIC 8308 90 00 90 ze stawką celną 2,7%. Natomiast organy celno-skarbowe stwierdziły, że właściwa do zaklasyfikowania przedmiotowego towaru jest pozycja 7117 90 00 00 ze stawką celną 4%.

Materialnoprawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy obowiązujące w dacie dokonania zgłoszenia celnego ([...] czerwca 2016 r.), m.in. rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) Nr 2015/1754 z dnia 6 października 2015 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L Nr 285 z 30 października 2015 r., dalej jako: "rozporządzenie 2015/1754").

Zdaniem Sądu organ odwoławczy dokonał prawidłowej klasyfikacji importowanych ozdób kaletniczych w postaci w postaci ozdobnych blaszek oraz ozdób stanowiących znaki graficzne (logo) producentów toreb i obuwia, wskazanych w zgłoszeniu celnym [...], do pozycji 7117 WTC, kod TARIC 7117 90 00 00.

Zgodnie z art. 20 ust 1 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992 r. ze zm., dalej jako: "WKC") w przypadku powstania długu celnego cła prawnie należne określane są na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich, przy czym stosownie do przepisów art. 201 ust. 1 lit. a) WKC dług celny w przywozie powstaje w wyniku dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom celnym. Kwota należności celnych przywozowych jest określana na podstawie elementów kalkulacyjnych właściwych dla towaru w chwili powstania długu celnego (art. 214 WKC).

Wspólna Taryfa Celna (dalej jako: "WTC") ma charakter wyczerpujący. Ze względu na brak możliwości wymienienia i opisania wszystkich towarów, które mogą różnić się między sobą oraz zmieniać, w pozycjach taryfowych często stosuje się sformułowania otwarte. Nie zmienia to jednak faktu, że do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod taryfy, z przyporządkowaną do niego stawką celną, co oznacza, że sprowadzony towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

WTC oparta jest o nazewnictwo i zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury, będącej rozszerzeniem 6-znakowego międzynarodowego systemu klasyfikacji towarów o nazwie Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów, opracowanego przez Radę Współpracy Celnej w Brukseli (obecnie Światowa Organizacja Celna).

Klasyfikacji taryfowej dokonuje się na podstawie określonych w taryfie ogólnych reguł interpretacji nomenklatury scalonej (dalej jako: "ORINS"), uwag do sekcji i działów taryfy celnej, które uściślają i wyjaśniają treść poszczególnych pozycji taryfy i są stosowanym w prawie celnym rodzajem legalnych definicji pojęć zawartych w przepisach prawa oraz ustaleń dotyczących praktyki klasyfikacyjnej w krajach Unii Europejskiej. Natomiast stawki celne stosuje się zgodnie z Ogólnymi regułami dotyczącymi ceł, zawartymi w Sekcji I lit. B części pierwszej WTC, zawierającej przepisy wstępne. Wyjaśnić przy tym trzeba, iż ORINS zostały ułożone sekwencyjnie i ze względu na to, zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania uprzedniej reguły. Gdy pierwsza reguła ORINS nie jest możliwa do zastosowania w sprawie, należy korzystać z reguł od 2 do 6 z uwzględnieniem Not Wyjaśniających. Tak ukształtowane zasady stosowania ORINS wynikają z ich treści oraz znajdują potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych.

Dodatkową pomoc przy klasyfikacji taryfowej stanowi opracowanie "Explanatory Notes" (Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów), dalej jako: "Noty wyjaśniające do HS"), wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli. Polska wersja językowa Not wyjaśniających do HS (wersja z 2002 r.) została opublikowana w formie załącznika do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880). Do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się również Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (dalej jako: "Noty wyjaśniające do CN"), które są wydawane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 § 1(a) oraz art. 10 rozporządzenia nr 2658/87.

Ponadto, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości, decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy upatrywać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji i działów (wyrok z 18 lipca 2007 r. w sprawie C-142/06 Olicom). Przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy oceniać według jego obiektywnych cech i właściwości (wyrok z dnia 27 listopada 2008 r. w sprawie C-403/07 Metherma).

Zgodnie z brzmieniem reguły 1 ORINS – "klasyfikację taryfową należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów" oraz z regułami 2-6 stosowanymi w kolejności numerycznej. Natomiast reguła 6 stanowi, iż klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywalne.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wyjaśnić należy, że Dział 83 WTC, zgodnie z rozporządzeniem 2015/1754, obejmuje artykuły różne z metali nieszlachetnych, a wyróżniona w nim pozycja 8308 WTC obejmuje m.in. "Zatrzaski, okucia z zatrzaskami lub innymi zamknięciami, klamerki, sprzączki, zapinki, haczyki, oczka, pętelki i temu podobne, z metali nieszlachetnych, w rodzaju stosowanych do odzieży, obuwia, zasłon, torebek damskich, toreb podróżnych lub innych artykułów gotowych, nity rurkowe lub rozwidlone, z metali nieszlachetnych; wisiorki i ozdoby z metali nieszlachetnych.

W pozycji 8308 WTC wyszczególniono następujące podpozycje i kody CN:

8308 10 00 00 - Haczyki, oczka i pętelki

8308 20 - Nity rurkowe lub rozwidlone

8308 20 00 10 - - Do stosowania w niektórych rodzajach samolotów

8308 20 00 90 - - Pozostałe

8308 90 - Pozostałe, włączając części

8308 90 00 10 - - Wisiorki i ozdoby, wykonane ręcznie

8308 90 00 90 - - Pozostałe

Zgodnie z notami wyjaśniającymi kod 8303 obejmuje:

8308 - Zatrzaski, okucia z zatrzaskami lub innymi zamknięciami, klamerki, sprzączki, zapinki, haczyki, oczka, pętelki i temu podobne, z metali nieszlachetnych, w rodzaju stosowanych do odzieży, obuwia, zasłon, torebek damskich, toreb podróżnych lub innych artykułów gotowych, nity rurkowe lub rozwidlone, z metali nieszlachetnych; wisiorki i ozdoby, z metali nieszlachetnych.

8308 10 - Haczyki, oczka i pętelki

8308 20 - Nity rurkowe lub rozwidlone

8308 90 - Pozostałe, włączając części

Pozycja obejmuje:

(A) Haczyki, oczka i pętelki do odzieży, obuwia, markiz, namiotów lub żagli.

(B) Nity rurkowe lub rozwidlone wszystkich rodzajów. Są używane do odzieży, obuwia, markiz, namiotów, sprzętów podróżnych, wyrobów skórzanych, pasów itp.; są także używane w technice (np. w konstrukcjach lotniczych). Niniejsza pozycja obejmuje również nity do ślepych otworów, w których podczas operacji nitowania trzpień jest wciągany do korpusu nitu i łamie się w punkcie połączenia trzpienia ze spęczonym końcem nitu (lub blisko tego miejsca).

(C) Klamry, zamknięcia i ramy z klamrami do torebek ręcznych, portmonetek, teczek, aktówek lub sprzętów podróżnych, albo do książek i zegarków na rękę; lecz z pozycji tej wyłączone są zamki (włączając klamry zamykające) i ramy z klamrami, zawierające zamki (pozycja 8301).

(D) Sprzączki (z języczkami lub bez nich) oraz zapinki, nawet ozdobne, do ubrań, pasów, rzemieni, szelek, rękawiczek, obuwia, kamaszy, zegarków na rękę, plecaków, sprzętów podróżnych i wyrobów skórzanych.

(E) Metalowe paciorki i ozdoby, używane m. in. do wyrobu sztucznej biżuterii lub do dekorowania tkanin, haftów, odzieży itp. Są zazwyczaj wykonane z miedzi, stopów miedzi lub aluminium (często pozłacane lub posrebrzane) i przeznaczone do mocowania przez klejenie, przyszycie itp. Paciorki mają zwykle kształt kulisty lub rurkowy, lub czasami wielościenny; cekiny i podobne ozdoby, zwykle o geometrycznym kształcie (okrągłe, sześciokątne itp.) są wycinane z folii metalowej i na ogół dziurkowane.

Artykuły, których dotyczą ustępy (A), (C) i (D) mogą zawierać części ze skóry wyprawionej, tekstyliów, tworzyw sztucznych, drewna, rogu, kości, ebonitu, masy perłowej, kości słoniowej, imitacji kamieni szlachetnych itp., z zastrzeżeniem, że zachowują zasadnicze cechy wyrobów z metalu nieszlachetnego. Mogą być także zdobione przez odpowiednią obróbkę metalu.

Z niniejszej pozycji wyłączone są również:

(a) Ozdoby (inne niż sprzączki) do kapeluszy, torebek, butów, pasków itp. (pozycja 7117).

(b) Płatki metalu (w szczególności działy od 74. do 76.).

(c) Nity (inne niż rurkowe lub rozwidlone), haczyki zatrzaskowe (zwykle działy od 73 do 76).

(d) Zatrzaski do odzieży i guzikowe (pozycja 9606).

(e) Zamki suwakowe i ich części (pozycja 9607).

Uwzględniając powyższe, pozycja 8308 WTC obejmuje artykuły kaletnicze w postaci haczyków, oczek i pętelek do obuwia, nitów rurkowych i rozwidlonych używanych do obuwia, sprzączek z języczkami lub bez oraz zapinek, nawet ozdobnych do obuwia, ale z wyłączeniem ozdób innych niż sprzączki przeznaczonych do butów. Oznacza to, że importowane okucia obuwnicze w postaci klamerek należy klasyfikować do pozycji 8308, kodu Taric 8308 90 00 90, nawet jeśli pełnią funkcje dekoracyjne, gdyż rola użytkowa tych produktów nie została w żaden sposób wyeliminowana i w dalszym ciągu zasadniczy cel to pełnienie funkcji użytkowej.

Natomiast w oparciu o przytoczone wyżej postanowienia reguły 1 i 6 ORINS oraz zapisy Not, ozdoby do butów inne niż sprzączki (w niniejszej sprawie importowane kółka, półkółka i karabińczyki) należy klasyfikować, jak słusznie uczyniły to organy celne, do pozycji 7117 WTC obejmującej sztuczną biżuterię.

Zgodnie z rozporządzeniem 2015/1754 Dział 71 WTC obejmuje: Perły naturalne lub hodowlane, kamienie szlachetne lub półszlachetne, metale szlachetne, metale platerowane metalem szlachetnym i artykuły z nich; sztuczną biżuterię; monety.

Pozycja 7117 WTC obejmuje sztuczną biżuterię, w której wyszczególniono następujące podpozycje i kody CN:

7117 Sztuczna biżuteria

- Z metalu nieszlachetnego, nawet pokrytego metalem szlachetnym

7117 11 00 00 - - Spinki do mankietów i inne spinki

7117 19 - - Pozostała

7117 19 00 10 - - - Bez części ze szkła, wykonana ręcznie

7117 19 00 90 - - Pozostała

7117 90 00 00 - - Pozostałe

Zgodnie z definicją zawartą w Uwadze 11 do Działu 71: W pozycji 7117 wyrażenie "sztuczna biżuteria" oznacza artykuły jubilerskie w znaczeniu lit. a) uwagi 9 powyżej (ale z wyłączeniem guzików lub pozostałych artykułów, objętych pozycją 9606, lub grzebieni, wsuwek, spinek do włosów lub temu podobnych, lub szpilek do włosów, objętych pozycją 9615), niezawierające pereł naturalnych lub hodowlanych, kamieni szlachetnych lub półszlachetnych (naturalnych, syntetycznych lub odtworzonych) ani metali szlachetnych lub metali platerowanych metalami szlachetnymi (z wyjątkiem powlekania lub niewielkich ich dodatków).

Uwaga 9 lit. a) do Działu 71 stanowi: W pozycji 7113 wyrażenie "artykuły biżuteryjne lub jubilerskie" oznacza: (a) wszelkie małe przedmioty zdobiące człowieka (na przykład pierścionki, bransoletki, naszyjniki, brosze, kolczyki, łańcuszki do zegarków, wisiorki, szpilki do krawatów, spinki do mankietów, spinki do kołnierzyków, medaliki lub insygnia religijne lub inne);

Natomiast zapisy zawarte w Notach wyjaśniających do pozycji 7113 WTC definiują wyrażenie "biżuteria", jako drobne przedmioty stanowiące ozdoby osobiste, wykonane całkowicie lub częściowo z metalu nieszlachetnego doprecyzowując jednocześnie, iż biżuterię stanowią również ozdoby do obuwia.

Noty wyjaśniające do pozycji 7113 stanowią: Niniejsza pozycja obejmuje biżuterię, zgodnie z definicją zamieszczoną w uwadze 9 do niniejszego działu, całkowicie łub częściowo z metalu szlachetnego lub z metalu platerowanego metalem szlachetnym, tzn.:

(A) Drobne przedmioty stanowiące ozdoby osobiste (z kamieniami szlachetnymi lub bez), takie jak: pierścionki, bransoletki, naszyjniki, brosze, kolczyki, łańcuszki na szyję, łańcuszki do zegarków i inne łańcuszki ozdobne, łańcuszki dewizek, wisiorki, igły i spinki do krawatów, spinki do mankietów, spinki do kołnierzyków, guziki itp., krzyżyki religijne i inne, medale i insygnia, ozdoby kapeluszy (szpilki, sprzączki, kółka itd.), ozdoby do torebek, sprzączki i suwaki pasów, obuwia itd., wsuwki do włosów, tiary, grzebyki i podobne ozdoby do włosów.

(B) ...

Niniejsza pozycja wyłącza:

(a) Artykuły objęte pozycją 4202 lub 4203, do których odnosi się uwaga 3(B) do działu 42.

(b) Towary objęte pozycją 4303 lub 4304 (artykuły ze skór futerkowych lub futra sztucznego).

(c) Obuwie, nakrycia głowy i pozostałe artykuły objęte działem 64. lub 65. z częściami z metali objętych niniejszym działem.

(d) Sztuczną biżuterię objętą pozycją 7117.

(e) Monety z wyjątkiem oprawionych jako biżuteria (pozycja 7118 lub dział 97).

(f) Artykuły objętych działem 90. (np. okulary, lornetki teatralne itp. oraz oprawy do nich).

(g) Zegarki i bransoletki do zegarków na rękę (dział 91).

(h) Artykuły objęte działem 96., inne niż objęte pozycjami od 9601 do 9606 lub 9615 na przykład pióra wieczne, stylografy, oprawki do piór, oprawki do ołówków oraz ołówki automatyczne (także ich części i oprawki); zapalniczki, fajki, cygarniczki lub flfki do papierosów oraz ich części; rozpylacze zapachów lub podobne, w rodzaju stosowane do celów toaletowych oraz głowice do nich.

(ij) Wyroby jubilerskie o wieku przekraczającym 100 lat (pozycja 9706).

Zasadność taryfikacji importowanych ozdób do butów i torebek do sztucznej biżuterii potwierdzają również Noty do pozycji 7117 WTC, gdzie wskazano, że dla celów niniejszej pozycji przyjmuje się definicję "sztucznej biżuterii" zawartej w Uwadze 11 do niniejszego działu, która została ograniczona do małych przedmiotów stanowiących ozdoby osobiste, takie jak wymienione w punkcie (A) Not wyjaśniających do pozycji 7113 [brzmienie Not w punkcie (A) przytoczono powyżej].

Pozycja 7117 WTC, w pełni odzwierciedla zatem właściwości importowanych towarów (materiał, funkcjonalność, przeznaczenie, zastosowanie). Wskazywana zatem przez Skarżącą w toku postępowania celnego definicja biżuterii zgodnie z którą stanowi ona "drobne przedmioty stanowiące ozdoby osobiste", nie ma znaczenia przy ocenie prawidłowości decyzji wydanych przez organy celne. Przepisy prawa celnego mają bowiem charakter autonomiczny, co oznacza, że mogą zawierać własną definicję pojęć zawartych w prawie celnym, które nie zawsze mają to samo znaczenie, co w mowie potocznej, lub w innych dziedzinach prawa. Terminologia stosowana przez Stronę, której organy nie negowały i która z pewnością jest zgodna z terminologią branżową, czy funkcjonującą w życiu codziennym, jest zatem nieprzydatna dla potrzeb klasyfikacji taryfowej importowanych towarów, bowiem nie pokrywa się z terminologią stosowaną przy taryfikacji towarów, wynikającą z przepisów celnych.

Potwierdzeniem właściwego stanowiska organu w zakresie taryfikacji ozdób do butów i torebek do poz. 7117 WTC są również wiążące informacje taryfowe (WIT), na których treść organ odwoławczy powołał się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a które dotyczą produktów odpowiadających charakterystyce importowanych przez Spółkę ozdób. Należy w tym miejscu zauważyć, że decyzje WIT wiążą w zakresie klasyfikacji taryfowej organ i podmiot, dla którego zostały wydane i dotyczą towaru, który został w nich wskazany, niemniej jednak w istotny sposób przyczyniają się do ustalenia klasyfikacji towarów tożsamych lub o podobnych właściwościach.

Warto w tym miejscu również wskazać, że Strona nie skorzystała z możliwości posiadania oficjalnej, wiążącej i bezpłatnej informacji o klasyfikacji taryfowej importowanych przez siebie towarów. Posiadanie WIT ułatwia zarządzanie przedsiębiorstwem w zakresie kalkulacji przewidywanych zysków, ponieważ z góry określa i gwarantuje właściwą klasyfikację towarów w danym czasookresie, co przekłada się na prawidłowe określenie należności celnych.

Odnosząc się do powołanych w treści skargi zarzutów sprowadzających się do błędnego, w ocenie Skarżącej, ustalenia stanu faktycznego sprawy wskazać w pierwszej kolejności należy, że zgodnie z art. 73 ust. 1 Prawa celnego do postępowań w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12, art. 138 a § 4, art. 141-143, art. 168, art. 170 oraz działu IV rozdziałów 2, 5, 6, 9, 10, 11 – z wyłączeniem art. 200, oraz rozdziałów 21–23 Ordynacji podatkowej, a do odwołań stosuje się odpowiednio także przepisy art. 140 § 1, art. 162 § 1–3, art. 163 § 2, art. 169 § 1 i 1a, art. 210 § 1 pkt 1–6 i 8 oraz § 2, art. 220, art. 221, art. 222, art. 223, art. 226–229, art. 232, art. 233 § 1 i 2, art. 234 oraz art. 234a tej ustawy. Oznacza to, że przepisy art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 127 oraz art. 235 Ordynacji podatkowej nie mają zastosowania w sprawach celnych, co powoduje, że zarzuty dotyczące naruszenia powyższych przepisów są bezpodstawne. Niemniej jednak podkreślić należy, że organy wyjaśniły wszystkie istotne w sprawie okoliczności faktyczne niezbędne do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia należności celnych. Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie podjęto wszelkie działania w celu wyjaśnienia sprawy, zapewniając Stronie udział w postępowaniu. Stan faktyczny sprawy został ustalony w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu z poszanowaniem zasad dotyczących przeprowadzania dowodów i uprawnień stron w postępowaniu podatkowym (art. 180, 187 § 1 i 191 O.p.). Podkreślić należy, że Spółka nie wystąpiła na żadnym etapie prowadzonego postępowania celnego z żądaniem przeprowadzenia nowego dowodu, ani też nie wskazała jaka okoliczność sprawy nie została wystarczająco stwierdzona. Wszystkie dowody zebrane w postępowaniu kontrolnym i postępowaniu celnym zostały poddane szczegółowej analizie i żaden z nich, co należy podkreślić, nie został odrzucony lub pominięty. Zdaniem Sądu zebrany materiał dowodowy jest kompletny, został wnikliwie rozpatrzony i oceniony, a dokonana ocena nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego pozwoliła bowiem w pełni wyjaśnić istotne okoliczności faktyczne sprawy poprzez ustalenie rodzaju, przeznaczenia oraz ilości danych okuć.

W zaskarżonej decyzji organ II instancji powołał również prawidłową podstawę prawną oraz zawarł wyczerpujące uzasadnienie zarówno faktyczne, jak i prawne wypełniając tym samym dyspozycję art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p.

Biorąc pod uwagę, że organy orzekające w sprawie dokonały prawidłowej klasyfikacji towarów importowanych przez stronę, zaś zarzuty procesowe okazały się niezasadne, uznać należało, że Dyrektor IAS utrzymując w mocy decyzję Naczelnika UCS nie naruszył również powołanych w treści skargi art. 233 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 233 § 2 O.p.

Podsumowując wskazać należy, że organ odwoławczy nie dopuścił się w niniejszej sprawie naruszenia wskazywanych przez Skarżącą przepisów prawa. Sąd nie stwierdził ponadto żadnego innego naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności.

Z tych względów, w oparciu o art. 151 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę.