Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1065/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 68 par. 3, art. 116 par. 1, art. 118 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 174 pkt 1, art. 185 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Grzegorz Ziemak, po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Tomasza L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 26 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Ol 354/05 w sprawie ze skargi Tomasza L. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 19 lipca 2005 r. (...) w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej członków zarządu spółki z o.o. za zaległości podatkowe 1. uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznania, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz Tomasza L. kwotę 370 /słownie: trzysta siedemdziesiąt/ zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 26 stycznia 2006 r. /I SA/Ol 354/05/ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Tomasza L. /skarżącego/ na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 19 lipca 2005 r.

Z uzasadnienia wyroku wynika, iż zaskarżoną do WSA decyzją utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. z 31 stycznia 2005 r. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu solidarnie z pozostałymi członkami zarządu: Joanną G., Ewą Z. i Józefem B. za zaległości podatkowe Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "H." Sp. z o.o. w E. z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi za październik i grudzień 1998 roku, luty oraz kolejne miesiące od kwietnia do października 1999 roku, z tytułu zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi za grudzień 1999 roku oraz umarzającą postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności w/w członków zarządu za zaległości podatkowe PW "H." Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od stycznia do lipca oraz za październik 1999 roku i koszty egzekucyjne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny przytoczył ustalenia poczynione przez organ podatkowy I instancji. Wynika z nich, iż skarżący był członkiem zarządu PW "H." Sp. z o.o. do chwili złożenia rezygnacji 2 kwietnia 2002 r. Na podstawie opinii finansowej sporządzonej przez biegłego sądowego na zlecenie prokuratury ustalono natomiast, iż przesłanki ogłoszenia upadłości przewidziane w art. 5 par. 2 Prawa upadłościowego zaistniały 30 września 1999 r., a zatem wówczas winien zostać złożony wniosek o upadłość Spółki. Spółka 4 listopada 1999 r. wprawdzie wystąpiła do Sądu Rejonowego w E. z podaniem o otwarcie postępowania układowego, lecz podanie zostało prawomocnie oddalone. Wierzyciele Spółki w związku z zaprzestaniem regulowania przez nią zobowiązań 11 stycznia 2000 r. złożyli wniosek o ogłoszenie upadłości, który jednak również został prawomocnie oddalony postanowieniem Sądu Rejonowego w E.

Organ I instancji odrzucił argumentację przywoływaną przez członków zarządu, a mającą uzasadniać niezgłoszenie w odpowiednim czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, zgodnie z którą podjęcie takich kroków uniemożliwiały: brak wpływu na decyzje strategiczne i finansowe spółki, brak formalnych zebrań zarządu, nieudostępnianie przez prezesa rzetelnych informacji dotyczących sytuacji finansowej spółki oraz autokratyczne metody zarządzania spółką przez prezesa, groźba utraty pracy. Organ podatkowy uznał, że okoliczności takie nie stanowią wystarczającej przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego powołując się na art. 201 par. 1 Kodeksu handlowego z 1934 r. /Kh/ nie zgodził się z twierdzeniem, iż członkowie zarządu spółki nie posiadali wiedzy dotyczącej bieżącej sytuacji finansowej spółki, szczególnie w sytuacji, gdy byli w niej zatrudnieni na określonych stanowiskach. Organ I instancji nie uwzględnił również podnoszonej przez członków zarządu okoliczności, iż wskazali oni mienie spółki z którego możliwe było zaspokojenie roszczeń Skarbu Państwa z tytułu podatków. Stwierdzono bowiem, iż wierzytelność z tytułu odszkodowania była przedmiotem nierozstrzygniętego sporu sądowego, natomiast nieruchomość stanowiąca - zdaniem członków zarządu - mienie spółki faktycznie nie była jej własnością.

Pełnomocnik Tomasza L. wniósł odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji o istnieniu przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki. Wynikało to z członkowstwa w zarządzie spółki. Organ odwoławczy wskazał, iż skarżący podpisał bilans spółki zaświadczający nadwyżkę zobowiązań nad aktywami na 30 września 1999 r. Na tej podstawie odrzucono argument o terminowym regulowaniu zobowiązań podatkowych do tego właśnie dnia. Organ odwoławczy powołał się również na treść opinii biegłego, z której wynikało, iż na 30 września 1999 r. spółka zaprzestała płacenia długów wymagalnych, przy czym niemożność ta miała charakter trwały. Przyjął w związku z tym, że w tej dacie zaistniały przesłanki ogłoszenia upadłości wymienione w art. 5 par. 2 Prawa upadłościowego.

Organ odwoławczy uznał również, iż podnoszone przez skarżącego okoliczności związane z organizacją funkcjonowania spółki i twierdzony brak wiedzy co do jej sytuacji majątkowej nie wyłączały winy członków zarządu w niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Nie uwzględniono również argumentu o wskazaniu majątku spółki.

Podzielono ustalenia organ I instancji, iż rzekoma wierzytelność wobec Skarbu Państwa jest przedmiotem sporu, zaś wskazywana przez skarżącego nieruchomość nie stanowiła własności spółki.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucono naruszenie art. 68, art. 92, art. 107, art. 116 par. 2, art. 118 par. 1, art. 187, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej, jak również art. 2 i 32 Konstytucji RP. Obraza tych przepisów miała się wyrażać w:

- przypisaniu odpowiedzialności z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy nastąpiło przedawnienie orzeczenia o odpowiedzialności za samo zobowiązanie podatkowe w podatku VAT,

- orzeczeniu o odpowiedzialności za dodatkowe zobowiązanie podatkowe w stosunku do osoby fizycznej podlegającej odpowiedzialności karnej skarbowej,

- niewykazania, że skarżący miał możliwość złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, w sytuacji, gdy - w swojej ocenie - był on pozbawiony wpływu na decyzje spółki

- orzeczenie o odpowiedzialności pomimo wskazania mienia spółki, z którego może być prowadzona egzekucja.

Skarżący dowodził, iż niedopuszczalne jest orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej za dodatkowe zobowiązanie podatkowe w sytuacji umorzenia z uwagi na przedawnienie postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Wskazano, że choć rozstrzygnięcie takie jest zgodne z art. 118 par. 1 Ordynacji podatkowej, lecz pominięcie w nim art. 68 par. 3 Ordynacji podatkowej stanowi naruszenie zasady równości wobec prawa przewidzianej w art. 32 Konstytucji RP.

Pełnomocnik skarżącego podniósł również, iż w okresie przedawnienia dodatkowego zobowiązania podatkowego, wskazanym w art. 68 par. 3 Ordynacji podatkowej, nie wydano decyzji ustalającej to zobowiązanie na imię członka zarządu, a zatem w myśl art. 92 par. 1 Ordynacji podatkowej nie może być mowy o jego solidarnej ze spółką odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe.

Jako przesłankę negatywną obciążenia skarżącego z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wskazano grożącą mu - jako członkowi zarządu - odpowiedzialność za czyn przewidziany w art. 84 Kodeksu karnego skarbowego /zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 29 kwietnia 1998 r. K 17/97/.

Autor skargi stwierdził nadto, iż w okolicznościach sprawy nie można mówić o nieskuteczności egzekucji, ponieważ Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. prowadzi działania zmierzające do zwrotu majątku, którego spółka wyzbyła się z pokrzywdzeniem wierzycieli, a także wobec faktu, iż uzyskano wpis hipoteki na wartej 196.000.000 zł nieruchomości spółki "H." w M. i prowadzona jest egzekucja z tej nieruchomości oraz z powodu będącego w toku postępowania z powództwa spółki przeciwko Skarbowi Państwa o odszkodowanie.

Skarżący ponowił również argument o takiej organizacji funkcjonowania spółki, która powodowała, iż nie miał on wiedzy na temat sytuacji majątkowej. Stwierdzono nadto, że w listopadzie 1999 roku dokonano zmiany umowy spółki, w myśl której do reprezentowania spółki uprawniony był jednoosobowo jej prezes - Roman N.

Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o oddalenie skargi.

WSA skargę uznał za bezzasadną. Stwierdził, iż organy podatkowe zebrały kompletny materiał dowodowy - stosownie do wskazań wypływających z art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, zaś ocena zgromadzonych dowodów była - zdaniem sądu - prawidłowa, zgodna z art. 191 Ordynacji podatkowej.

Sąd uznał, iż zasadnie orzeczono o odpowiedzialności skarżącego za zaległości z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Nie stoi temu na przeszkodzie umorzenie z uwagi na przedawnienie postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe w samym podatku od towarów i usług. Sąd umotywował takie stanowisko różnicami w sposobie i dacie powstania obydwu rodzajów zobowiązań podatkowych. Wskazał, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT powstaje z chwilą doręczenia ustalającej je decyzji. W niniejszej sprawie decyzje ustalające to zobowiązanie doręczono spółce przed upływem terminu przedawnienia wymiaru, natomiast orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki nastąpiło przed upływem 5 lat od końca roku, w którym powstały owe zobowiązania, a zatem przed upływem terminu przedawnienia orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej wyznaczonym przez art. 118 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do argumentu o zbiegu odpowiedzialności karnej z sankcją podatkową, WSA stwierdził, iż sankcja dotykała spółkę nie zaś skarżącego, a zatem w stosunku do niego nie zostało ustalone mające charakter sankcji dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Nadto, zdaniem WSA, organy podatkowe wykazały istnienie pozytywnych przesłanek orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu na podstawie art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej za zobowiązania podatkowe spółki, tj. bezskuteczność egzekucji wobec spółki, powstanie zobowiązania lub zaległości podatkowej spółki w czasie pełnienia funkcji członka zarządu, niewskazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe przy jednoczesnym niewykazaniu przez członka zarządu, iż zaniechanie złożenia takiego wniosku było przezeń niezawinione. Zdaniem Sądu skarżący nie wykazał istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność na podstawie art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Powołując się na brzmienie art. 5 par. 2 Prawa upadłościowego sąd przyjął, iż wniosek o ogłoszenie upadłości winien zostać złożony w ciągu dwóch tygodni od dnia ujawnienia, że majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów, chyba, że wniesiono o otwarcie postępowania układowego. Sąd przywołał w związku z tym ustalenie, iż mimo wynikającej z podpisania 30 września 1999 r. bilansu oraz rachunku zysków i strat wiedzy o sytuacji finansowej spółki, żaden z członków zarządu nie wniósł o ogłoszenie upadłości. Wniosek taki został złożony dopiero 11 stycznia 2000 r. przez wierzycieli spółki.

O bezskuteczności egzekucji świadczą protokoły sporządzone przez poborcę skarbowego na podstawie oświadczenia wiceprezesa spółki - skarżącego Tomasza L. o braku majątku spółki.

Odnosząc się do argumentacji skarżącego o braku wiedzy o sytuacji finansowej spółki sąd wskazał, iż słowo "ujawnienie" użyte w art. 5 par. 2 Prawa upadłościowego nie ma znaczenia subiektywnego w tym znaczeniu, że termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości zawsze liczyć się będzie od powzięcia przez członków zarządu wiedzy o trudnościach finansowych spółki. Ocena momentu, w którym nastąpiło ujawnienie, że majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów, powinna następować przy uwzględnieniu kryteriów obiektywnych - wedle których istotne będzie ustalenie, kiedy taki stan majątkowy spółki był dla członków zarządu możliwy do stwierdzenia - a nie tylko, kiedy go rzeczywiście stwierdzili. W tym rozumieniu Sąd uznał argumentację skargi za nieuzasadnioną.

Sąd uznał także, iż skarżący nie ujawnił majątku z którego możliwe byłoby wyegzekwowanie zaległości podatkowych obciążających spółkę. Podzielił w tym względzie stanowisko organów podatkowych. Stwierdził, iż zasadnie odmówiono uznania za mienie wierzytelności dochodzonej na drodze sądowej wobec skarbu państwa oraz nieruchomości w M. Wspomniana nieruchomość, jak wynikało z postanowień sądowych przedstawionych przez Dyrektora Izby Skarbowej nie stanowiła własności "H." Sp. z o.o.

Ostatecznie Sąd I instancji uznał, iż skarga jest nieuzasadniona i z tej przyczyny ją oddalił na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. - cyt. jako "p.p.s.a."/.

W skardze kasacyjnej od wyroku WSA pełnomocnik skarżącego zarzucił:

1. naruszenie prawa materialnego:

- błędną wykładnię art. 68 par. 3 i art. 118 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie przez Sąd możliwości przypisania skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, w sytuacji, gdy przedawnił się okres odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe spółki, gdyż decyzję ustalającą odpowiedzialność doręczono stronie 2 lutego 2005r.

- niewłaściwe zastosowanie art. 68 par. 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z 8 stycznia 1993 o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50/ i art. 2 Konstytucji RP przez przypisanie odpowiedzialności za dodatkowe zobowiązanie podatkowe osobie trzeciej będącej osobą fizyczną.

2. mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania - art. 141 par. 4 p.p.s.a. w związku z art. 116 par. 1 pkt 1 lit. "b" Ordynacji podatkowej przez: uznanie, że skarżący nie zgłosił w terminie wniosku o wszczęcie postępowania układowego - art. 116 par. 1 pkt 1 lit. "b" Ordynacji podatkowej, uznanie za usprawiedliwione orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego pomimo wskazania przez stronę mienia spółki, z którego może być prowadzona egzekucja /naruszenie art. 116 par. 1 i art. 116 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej/ oraz uznanie, że skarżący jest winien niezgłoszenia wniosku o upadłość w terminie, podczas, gdy nie miał takiej możliwości /art. 116 par. 1 pkt 1 lit. "b" Ordynacji podatkowej/.

Podnosząc tej treści zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazał m.in. na konieczność uwzględniania przy dokonywaniu wykładni art. 118 par. 1 Ordynacji podatkowej także treści art. 68 par. 3 tejże ustawy. W jej świetle niemożliwe jest orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu za dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalone spółce w sytuacji, gdy upłynął termin do takiego orzeczenia co do samego zobowiązania podatkowego. Argumentację powyższą uzupełniono stwierdzeniem, iż w stanie prawnym obowiązującym do końca 2002 roku, dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie powstawało, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie nie została doręczona przed upływem trzech lat od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Autor skargi kasacyjnej ponowił również argument o niedopuszczalności odpowiedzialności skarżącego za dodatkowe zobowiązanie podatkowe w sytuacji potencjalnego podlegania odpowiedzialności karnej na podstawie art. 84 Kks, co wsparł tezą z wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie K 17/97. Wywiedziono nadto, iż w przypadku skarżącego nie zachodzą przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, ponieważ 4 listopada 1999 r. zarząd spółki złożył wniosek o otwarcie postępowania układowego, poprzedzony sporządzeniem bilansu na 30 września 2002 r., która to data nie może być uznana za dzień dowiedzenia się przez skarżącego o położeniu finansowym spółki, lecz stanowiła jedynie "datę bilansową". Faktycznie bilans został przedłożony zarządowi spółki 21 października 1999 r., zaś to jego treść skłoniła zarząd do wystąpienia o otwarcie postępowania układowego.

Wskazano również, iż postępowanie egzekucyjne nie może być uznane za bezskuteczne, ponieważ nie podjęto egzekucji z wszystkich składników majątkowych spółki. Ponowiono nadto wcześniejszą argumentację o braku wiedzy co do sytuacji majątkowej spółki wynikłym z jednoosobowego kierowania spółką przez prezesa jej zarządu.

Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna okazała się zasadna, lecz nie wszystkie jej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że "za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1/ 1/ nie wykazał, że:

a/ we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości /postępowanie układowe/ albo

b/ niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości /postępowania układowego/ nastąpiło bez jego winy;

2/ nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części".

Art. 116 par. 2 O.p. ustanawia natomiast zasadę odpowiedzialności członków zarządów jedynie za zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia funkcji członka zarządu.

Regulacja ta zawiera zatem zarówno pozytywne, jak i negatywne przesłanki przeniesienia odpowiedzialności na członków zarządów kapitałowych spółek handlowych. Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni przepisu, trafnie określając treść wynikających z niego przesłanek. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie przekonuje jednak, że sąd prawidłowo ocenił ustalenia faktyczne ległe u podstaw przypisania odpowiedzialności w zakresie wyznaczonym przez wszystkie przesłanki wynikające z art. 116 par. 1 O.p.

Spośród pozytywnych przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności za zobowiązania spółki sporne pomiędzy stronami była bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce.

Zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie nie zasługiwały jednak na uwzględnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie uznał za prawidłowe ustalenie, że egzekucja należności objętych decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w O. wobec spółki "H." była bezskuteczna.

Organy podatkowe wykazały, że egzekucja zaległości wobec spółki nie przynosi żadnych efektów. Świadczą o tym protokoły o sytuacji majątkowej spółki, których treść nie została skutecznie podważona ani w postępowaniu podatkowym ani w postępowaniu przed sądem I instancji

Trzeba zwrócić uwagę, że pojęcie "bezskuteczności egzekucji" nie zostało w prawie zdefiniowane. Sprawia to, że należy je rozumieć zgodnie z dyrektywami wykładni językowej. W języku potocznym pod pojęciem "bezskuteczności" rozumie się "nieprzynoszenie /brak/ pożądanych rezultatów; daremność; bezowocność" /Słownik języka polskiego" PWN Wyd. VII pod red. prof. M. Szymczaka, Warszawa 1992 r., str. 150/.

W postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej organy mogą udowodnić bezskuteczność egzekucji za pomocą wszelkich dowodów, które okoliczność tę mogą potwierdzić. W ramach tego winny one przede wszystkim wykazać za pomocą obiektywnych dowodów, że w toku egzekucji ustalono, iż spółka nie posiada majątku, z którego można by zaspokoić wierzytelność Skarbu Państwa. Ustalenie takie nie musi mieć formalny wyrazu w rozstrzygnięciu wydanym w ramach postępowania egzekucyjnego.

Z racji istotnego podobieństwa regulacji zawartej w art. 116 par. 1 O.p. do przepisu art. 298 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z 27.06.1934 r. - Kodeks handlowy /Dz.U. nr 57 poz. 502 ze zm./, jak i art. 299 ustawy z 15.09.2000 r. - Kodeks spółek handlowych /Dz.U. nr 94 poz. 1037 ze zm./ uzasadnione jest odwołanie się do orzecznictwa sądowego zapadłego w sprawach, których przedmiotem była właśnie odpowiedzialność za zobowiązania spółek na podstawie tych przepisów. W szczególności na uwagę zasługuje pogląd wyrażony w wyroku Sądu Najwyższego z 26 czerwca 2003 r., /V CKN 416/01/, w którym zauważono, że "ustalenie przewidzianej w art. 298 par. 1 Kh /art. 299 par. 1 Ksh/ przesłanki bezskuteczności egzekucji może nastąpić na podstawie każdego dowodu, z którego wynika, że spółka nie ma majątku pozwalającego na zaspokojenie wierzyciela pozywającego członków zarządu" /OSNC 2004 nr 7-8 poz. 129 zob. również wyr. SN z 7.07.2005 r. V CK 19/05 - Lex nr 180919/. Podobne stanowisko prezentował Naczelny Sąd Administracyjny /zob. np. wyr. z 31.01.2006 r. I FSK 554/05 - Lex nr 219317/.

Podzielając powyższe zapatrywania, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, za miarodajne uznaje dowody na których organy podatkowe oparły stwierdzenie o bezskuteczności egzekucji wobec "H." Sp. z o.o.

By podważyć wnioski wynikające z tych dowodów, skarżący winien był udowodnić, że egzekucja prowadzona przeciwko spółce przynosiła jakiekolwiek efekty, bądź też, że organy egzekucyjne nie skorzystały ze wszystkich dostępnych sposobów egzekucji. Skarżący tego nie dowiódł. Twierdził wprawdzie, iż organ egzekucyjny nie prowadził egzekucji w stosunku co całego majątku spółki, ponieważ pominął dwie z jej nieruchomości oraz inne przysługujące spółce prawa majątkowe /wierzytelności wobec Skarbu Państwa/, lecz te twierdzenia nie obalają skutecznie wniosku o bezskuteczności egzekucji.

Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił bowiem dowody - postanowienia Sądu Rejonowego w E. - z których wynika, że nieruchomości, z których egzekucji domagał się skarżący nie stanowiły własności spółki. Skarżący nie zakwestionował treści tych dowodów.

Na uwzględnienie nie zasługuje zarazem stanowisko wyrażone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej o niepodjęciu przez spółkę czynności zmierzających do skłonienia jednej ze wspólniczek spółki do przeniesienia na spółkę własności nieruchomości stanowiącej wkład niepieniężny. Abstrahując od badania czy Skarbowi Państwa przysługiwały jakiekolwiek środki prawne dla wyegzekwowania obowiązku wspólniczki należy uznać, że ich podjęcie wykraczałoby poza egzekucję administracyjną. Dlatego zaniechanie w tym względzie nie może świadczyć o tym, że organ egzekucyjny nie przeprowadził egzekucji z całego majątku spółki "H.". Nadto z akt sprawy oraz jednego ze wspomnianych postanowień Sądu Rejonowego w E. wynika nadto, że nieruchomość nie stanowiła własności wspólniczki, lecz innego podmiotu. Stało to przeszkodzie zaspokojeniu z tej nieruchomości należności podatkowych Skarbu Państwa.

Błędne jest twierdzenie skarżącego, iż wskazał on mienie spółki z którego możliwe jest przeprowadzenie egzekucji. Z pewnością nie można za takie uznać roszczenia sformułowanego w powództwie wytoczonym przez spółkę przeciwko Skarbowi Państwa o zapłatę. Nie można bowiem przesądzać, czy roszczenie to w znaczeniu materialnym spółce przysługuje. Jego istnienie nie jest zatem pewne. Nie jest ono więc prawem podlegającym egzekucji. Organ podatkowy mógłby zająć wierzytelność dopiero w przypadku prawomocnego uwzględnienia powództwa spółki "H.".

Nie ma również podstaw do uwzględnienia stanowiska skarżącego, iż uwalnia go od odpowiedzialności za zobowiązania spółki wskazanie składników mienia -nieruchomości, do których prawo własności przypisywał spółce. Jak bowiem wskazano, spółka nie była właścicielem tych nieruchomości, co w sposób oczywisty uniemożliwiało przeprowadzenie z nich egzekucji.

Za uzasadniony natomiast Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut dotyczący ustaleń w zakresie zawinienia skarżącego w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości bądź niewszczęciu postępowania układowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu swojego wyroku skupił się bowiem jedynie na fakcie niezłożenia wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego we właściwym czasie, a zatem na przesłance egzoneracyjnej przewidzianej w art. 116 par. 1 lit. "a" Ordynacji podatkowej. Tymczasem zgodnie z art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej członka zarządu uwalnia od odpowiedzialności nie tylko terminowe /we właściwym czasie/ złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcie postępowania układowego. Inną - odrębną - okolicznością uwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki jest brak winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości bądź niewszczęciu postępowania zapobiegającego upadłości /postępowania układowego - art. 116 par. 1 pkt 1 lit. "b" Ordynacji podatkowej/. Sąd nie poddał ocenie twierdzeń skarżącego pod tym właśnie kątem, mimo, iż skarżący podnosił okoliczności wymagające rozważenia istnienia winy skarżącego. Skarżący podnosił przecież, że nie miał wiedzy dotyczącej sytuacji majątkowej spółki oraz, że nie przysługiwało mu prawo do jednoosobowego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Co więcej podnosił, iż w ciągu 14 dni od chwili zapoznania się z bilansem wraz z innymi członkami zarządu zdecydował o wystąpieniu z podaniem o otwarcie układu. Wskazywał zatem na okoliczności egzoneracyjne, które winny być rozpatrywane jako świadczące nie o terminowym złożeniu wniosku o upadłość czy też terminowym wszczęciu postępowania układowego, lecz które winny być ocenione pod kątem zawinienia w nieterminowym podjęciu tych czynności. Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądza w żaden sposób ostatecznej oceny tych kwestii, niemniej stwierdza, że bez jej przeprowadzenia nie jest możliwe stwierdzenie, czy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie narusza prawa, a zatem zaniechanie sądu I instancji w powyższej kwestii i nieodniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia do zarzutu skargi, w którym podnoszono brak winy stanowi naruszenie art. 141 par. 4 p.p.s.a., które w sposób oczywisty mogło mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia i spowodowało konieczność uchylenia zaskarżonego orzeczenia.

Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do podzielenia zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Nie można podzielić stanowiska skarżącego o przedawnieniu prawa do wydania decyzji o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w dodatkowym zobowiązaniu podatkowym w podatku od towarów i usług.

Z art. 118 par. 1 Ordynacji podatkowej wynika 5-letni termin przedawnienia wydania takiej decyzji liczony wszakże od momentu powstania zaległości podatkowej. Zaległością podatkową jest natomiast podatek niezapłacony w terminie płatności /art. 51 par. 1 Ordynacji podatkowej/. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe powstaje w momencie doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej to zobowiązanie /art. 21 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej/. Termin płatności natomiast wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego /art. 47 par. 1 Ordynacji podatkowej/. Zważywszy, iż decyzje ustalające dodatkowe zobowiązanie podatkowe zostały wydane i doręczone spółce w 2000 roku oraz, że w tym właśnie roku upływał termin płatności zobowiązań, od 31 grudnia 2000 r. należało liczyć termin do wydania decyzji o odpowiedzialności Tomasza L. za zobowiązania spółki "H.".

Nie można zarazem podzielić stanowiska autora skargi kasacyjnej, że zastosowanie w sprawie znajduje art. 68 par. 3 Ordynacji podatkowej. Przepis ten dotyczy przedawnienia prawa do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług podatnikowi. Z samej istoty odpowiedzialności podatkowej osób trzecich wynika natomiast, że decyzja o odpowiedzialności powoduje, iż osoba obciążona odpowiedzialnością z chwilą wymagalności /upływu terminu płatności/ staje się odpowiedzialna za zobowiązania podatkowe innego podmiotu. Wtedy dopiero w stosunku do. niej powstaje wierzytelność podatkowa. Dla przeniesienia odpowiedzialności nie jest konieczne ustalenie samego zobowiązania podatkowego na jej imię.

Nie ma również żadnych przeszkód dla orzeczenia o odpowiedzialności za dodatkowe zobowiązanie podatkowe przy jednoczesnym umorzeniu postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległość podatkową w podatku od towarów i usług. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe, choć związane z samym podatkiem od towarów i usług stanowi odrębne zobowiązanie podatkowe i nie ma przeszkód by jedynie ono stanowiło przedmiot odpowiedzialności członka zarządu.

Z przyczyn formalnych Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł uwzględnić zarzutów naruszenia przez sąd I instancji prawa materialnego poprzez jego błędne zastosowanie.

Trzeba przypomnieć, iż podstawa skargi kasacyjnej z art. 174 par. 1 może mieć dwojaką postać a mianowicie błędnej wykładni przepisu prawa materialnego lub jego niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu a niewłaściwe zastosowanie to tzw. błąd subsumpcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada bądź nie hipotezie określonej normy prawnej. W sprawie niniejszej nie podnosi strona skarżąca zarzutu mylnego zrozumienia przez sąd treści przepisu zatem ma na uwadze błąd subsumpcji. Podkreślić trzeba, że o takim błędzie możemy mówić, gdy stan faktyczny w sprawie jest wyczerpująco i prawidłowo ustalony a nadto strony go nie kwestionują.

Nie spełnia zatem wymogów skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzut błędnego zastosowania przez sąd administracyjny przepisów art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej, w sytuacji kiedy skarżący stawia jednocześnie zarzuty dotyczące błędnych ustaleń oraz błędnej oceny stanu faktycznego.

Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł rozpoznać zarzutów dotyczących niewłaściwego zastosowania art. 68 par. 3, art. 118 par. 1 oraz art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ skarżący zarzucał ich błędne zastosowanie.

W tym stanie rzeczy skarga Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku i przekazaniu sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznania /art. 185 par. 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. - dalej cyt. jako "p.p.s.a."/. Podstawę orzeczenia o kosztach postępowania stanowił art. 203 pkt 1 p.p.s.a.