Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 640/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2011-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 § 1, art. 200 i 209
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1.
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka, sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr.), Protokolant pomocnik sekretarza Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 15 grudnia 2011r. sprawy ze skargi A. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej– działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) określa, że uchylona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

A.S. zgłosił wniosek z dnia 20.04.2010r., uzupełniony w dniu 25.06.2010r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży działek.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca nabył w dniu 26.05.2000r. spadek na podstawie testamentu, którego przedmiotem było gospodarstwo rolne o powierzchni 2,25 ha. Nigdy nie prowadził działalności rolniczej, a otrzymaną w spadku nieruchomość użyczył znajomemu rolnikowi, który uprawiał grunt w zamian za opłacanie podatku rolnego. W 2009r. nieruchomość została przekwalifikowana w planie zagospodarowania przestrzennego na grunt budowlany. Od chwili przekwalifikowania grunt nie był w żaden sposób użytkowany. W związku z sytuacją rodzinną (konieczność spłacenia żony po rozwodzie) A. S. zmuszony był w 2008r. sprzedać dom.

W przeszłości dokonał sprzedaży dwóch działek zabudowanych (stary i nowy dom). Po przekształceniu gruntu na budowlany, dokonał jego podziału na 13 działek, które zamierza sprzedać z przeznaczeniem uzyskanych środków finansowych na cele mieszkaniowe (prawdopodobną budowę domu). W celu sprzedaży w/w działek nie zamierza prowadzić żadnej reklamy, lecz będzie oczekiwał na oferty. Nie posiada innych nieruchomości gruntowych, nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze zadano pytanie: czy planowane transakcje zbycia opisanych działek budowlanych będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskującego sprzedaż działek nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, ponieważ art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczy wyłącznie czynności wykonywanych w ramach zgłoszonej działalności gospodarczej. Działalnością handlową byłoby nabycie i odsprzedaż tych działek, tymczasem grunt będący przedmiotem wniosku został odziedziczony. Jego sprzedaż związana jest z sytuacją rodzinną i mieszkaniową, i nie jest prowadzona w sposób profesjonalny i zorganizowany. Wskazał, iż ustawa o podatku od towarów i usług skierowana jest do uczestników obrotu profesjonalnego i nie stosuje się jej do transakcji prywatnych, dokonywanych nawet przez podatników tego podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej, działając jako organ upoważniony przez Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia "[...]" nr "[...]" uznał przedstawione stanowisko za nieprawidłowe. Jako podstawę prawną interpretacji Organ powołał art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29.08.1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej w skrócie: O.p., oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20.06.2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. nr 112, poz. 770 ze zm.).

W jej uzasadnieniu przywołał treść art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 41 ust. 13, art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.), w skrócie: u.p.t.u., oraz art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15.11.1984r. o podatku rolnym (t.j. z 2006r. nr 136, poz. 969 ze zm.), a także wskazał na art. 710-719 ustawy z dnia 23.04.1964r. Kodeks cywilny (Dz.U. nr 16, poz. 93 ze zm.), w skrócie: K.c.

W ocenie Organu, dokonując sprzedaży przedmiotowych działek budowlanych Wnioskujący będzie występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W związku z posiadaniem gospodarstwa rolnego czerpał on bowiem pożytki wiążące się z jego użyczeniem. Obciążenie znajomego rolnika, któremu użyczył nieruchomość w celu uprawiania, obowiązkiem opłacania podatku rolnego dotyczącego gospodarstwa pytającego, w wyniku czego właściciel nie ponosił ciężaru tego podatku, skutkowało uzyskiwaniem przez niego korzyści. Zgodnie bowiem z zapisami powołanych regulacji ustawy o podatku rolnym, zobowiązanym do odprowadzania podatku rolnego w takiej sytuacji jest Wnioskujący jako właściciel nieruchomości, a nie osoba, której grunt użyczono.

Odnosząc się do treści art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Organ interpretujący wskazał, że użyczenie gruntu wiążące się z obciążeniem osoby używającej jakimikolwiek płatnościami, posiada cechy odpłatności. Nosi zatem znamiona dzierżawy: ma charakter ciągły i dokonane zostało dla celów zarobkowych. W konsekwencji transakcje sprzedaży działek budowlanych wydzielonych z gruntu rolnego, udostępnionych w drodze czynności odpłatnej osobie trzeciej, mają związek z wykonywaniem przez niego czynności, które ustawa o podatku od towarów i usług definiuje jako działalność gospodarczą. W tej sytuacji Organ stwierdził, że sprzedając przedmiotowy grunt Wnioskodawca nie będzie zbywał majątku osobistego, ale majątek wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej, wobec czego wystąpi w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Po wyczerpaniu trybu zaskarżenia poprzez wezwanie Organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa we wskazanej wyżej interpretacji indywidualnej i otrzymaniu odpowiedzi z dnia 01.09.2010r. na to wezwanie Wnioskodawca, reprezentowany przez doradcę podatkowego, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zwrot poniesionych kosztów postępowania. Zarzucił wydanej interpretacji naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w odniesieniu do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Organ zastosował bowiem błędną wykładnię tych przepisów na tle wniosków sformułowanych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.10.2007r. sygn. akt I FPS 3/07. Jak podała Strona skarżąca z wyroku tego wynika, iż w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności musi być ujawniony już w momencie nabycia towaru, a nie tylko w momencie jego sprzedaży. Grunty, które Skarżący zamierza zbyć, zostały przez niego nabyte w drodze spadkobrania, więc nabycie to nie miało na celu podjęcia jakichkolwiek działań handlowych. Natomiast Skarżący w niniejszej sprawie nie prowadził na nich żadnej działalności produkcyjnej, usługowej, ani rolniczej, a użyczenie znajomemu rolnikowi gruntu pod działalność rolniczą było jedynie przysługą sąsiedzką. Stwierdził, że nawet gdyby uznać, iż w/w użyczenie gruntu było czynnością odpłatną, to i tak nie miała ona celów zarobkowych i nie była wykonywana w sposób częstotliwy i ciągły (a tylko taki sposób wykorzystywania może zostać uznany za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.). Ponadto w przypadku, gdy ktoś wydatkuje tyle samo ile otrzymał, to nie uzyskuje żadnego zysku i w konsekwencji nie zarabia. Nie można uznać, że w takiej sytuacji czynność ma cel zarobkowy. Odpłatność lub jej brak nie ma znaczenia, gdyż (jak wskazano powołując argumenty Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zawarte w wyroku z dnia 23.04.2009r. sygn. akt I SA/Wr 1377/08) wykonanie przez podmiot czynności wymienionej w art. 5 u.p.t.u. nie jest wystarczającą przesłanką do jej opodatkowania. Warunkiem opodatkowania jest bowiem działanie podmiotu w charakterze podatnika tego podatku, wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 tej ustawy. Muszą więc wystąpić przesłanki ciągłości, celowości, zorganizowania i zarobkowego charakteru, które w przypadku Skarżącego nie wystąpiły.

Podsumowując powyższe autor skargi stwierdził, iż zastosowanie w zaskarżonej interpretacji art. 15 ust. 1 i 2 ustawy jako podstawy opodatkowania czynności sprzedaży działek budowlanych jest błędne i niewłaściwe w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Sąd postanowieniem z dnia 24.11.2010r. sygn. akt I SA/Ol 721/10 zawiesił postępowanie w sprawie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., z uwagi na toczące się przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej postępowanie wobec skierowania pytania prejudycjalnego przez NSA z dnia 09.03.2010r. sygn. akt I FSK 2134/08.

W dniu 15.09.2011r. przyczyna zawieszenia ustała – Trybunał Sprawiedliwości wydał wyrok w sprawach połączonych o sygn. akt C-180/10 i C-181/10. Stąd też WSA w Olsztynie postanowieniem z dnia 10.10.2011r. podjął zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Przystępując do rozstrzygania ww. sprawy należy stwierdzić, że wraz z przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, częścią polskiego porządku prawnego stał się autonomiczny system prawa wspólnotowego, tzw. acquis communautaire, do przestrzegania którego zobowiązane są wszystkie organy państwa polskiego.

Na dorobek wspólnotowy składają się m.in. ogólne zasady prawa wspólnotowego, w tym zasady bezpośredniego skutku tego prawa oraz jego pierwszeństwa przed prawem państw członkowskich, wywiedzione z orzecznictwa TSWE, zwłaszcza z wyroku z 5 lutego 1963 r., 26/62 Van Gend & Loos (opubl. w: ECR 1963, s. 00001) oraz wyroku z 15 lipca 1964 r., 6/64 Costa v. E.N.E.L. (ECR 1964, s. 00585).

Z zasad tych wynika, że przepisy prawa wspólnotowego, cechujące się bezpośrednią skutecznością, w razie sprzeczności z normami prawa krajowego mają pierwszeństwo w zastosowaniu; sąd krajowy ma obowiązek pominąć w takiej sytuacji przepis prawa krajowego i oprzeć swe orzeczenie na prawie wspólnotowym (por. również wyrok ETS z 9 marca 1978 r., 106/77 Simmenthal, ECR 1978, s. 00629). Jednocześnie należy wspomnieć, że nad poszanowaniem prawa wspólnotowego w jego wykładni i stosowaniu czuwają TSWE i Sąd Pierwszej Instancji, każdy w zakresie swojej właściwości (art. 220 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 z późn. zm.); TSWE jest m.in. właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni Traktatu (art. 234 lit. a) TWE).

Jeśli chodzi o zasadę pierwszeństwa, to właśnie na sądzie krajowym spoczywa obowiązek zapewnienia prawu wspólnotowemu pełnej skuteczności. W sytuacji kolizji i zastosowania zasady bezpośredniości znaczenie ma charakter przepisów prawa wspólnotowego. Dnia 15 września 2011r. w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10, mając za przedmiot dwa wnioski z dnia 9 marca 2010r. Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt I FSK 2134/08 , sygn. akt I FSK 2039/08, na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej Trybunał Sprawiedliwości w Luksemburgu, dalej jako TSUE wydał orzeczenia w trybie prejudycjalnym. TSUE stwierdził, że "Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia."

Zgodnie z art. 12 ust. Dyrektywy Państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

a) dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;

b) dostawa terenu budowlanego.

Art. 9 ust. 1 dyrektywy stanowi, że "Podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. W tym orzeczeniu TSUE uznał, że to Sąd krajowy ma ustalić, czy Polska skorzystała z możliwości wskazanej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy.

Artykuł 12 ust. 1 dyrektywy VAT pozwala państwom członkowskim uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Trzeba w tej kwestii podkreślić, że art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT wprowadza możliwość, a nie zobowiązanie wobec państw członkowskich. Zatem w celu skorzystania z możliwości przewidzianej w tym przepisie państwa członkowskie muszą podjąć stosowną decyzję (zob. analogicznie wyrok z dnia 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-l02/08 sALIX GrundstOcks-Vermietungsgesellschaft, Zb.Orz. s. 1-4629, pkt 51, 52). Państwa członkowskie muszą przewidzieć wyraźny przepis, aby mogły powoływać się na przewidziane w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE uprawnienie, w świetle którego "Państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji: dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem; dostawa terenu budowlanego. W tym względzie państwa członkowskie mają prawo wyboru techniki legislacyjnej, która wydaje się im najbardziej właściwa. Mogą się one zatem na przykład ograniczyć do przeniesienia do prawa krajowego sformułowania zawartego w szóstej dyrektywie. Wynika z tego, że w celu skorzystania z uprawnienia przewidzianego przez ten przepis, państwa członkowskie są zobowiązane dokonać wyboru powoływania się na to uprawnienie. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału transpozycja dyrektywy do prawa krajowego nie wymaga koniecznie literalnego powtórzenia jej przepisów w wyraźnej i specjalnie do tego przeznaczonej normie prawa. Wystarczający może tu być ogólny kontekst prawny, jeżeli skutecznie zapewnia on zastosowanie dyrektywy w pełni, w sposób jasny i precyzyjny. W omawianym orzeczeniu TSUE wskazał, że jeżeli Sąd krajowy stwierdzi, że zainteresowane państwo członkowskie skorzystało z uprawnienia przewidzianego w art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, dostawę terenu budowlanego należy uznać za podlegającą podatkowi VAT na podstawie prawa krajowego, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Z orzecznictwa wynika w tej mierze, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej (zob. wyrok z dnia 20 czerwca 1996 r. w sprawie C-155/94 Wellcome Trust, Rec. s. 1-3013, pkt 32). Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego. Jak orzekł Trybunał, zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Wellcome Trust, pkt 37).

Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Trybunał wskazał, że inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej. Fakt prowadzenia takiej działalności uzasadnia bowiem uznanie podmiotu za podatnika (zob. wyrok z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, Zb.Orz. s. 1-1599, pkt 19). Art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT pojęciem działalności gospodarczej obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Trybunał podkreślił, iż zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Takie transakcje nie stanowią zaś same z siebie działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy (zob. wyroki z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 EDM, Rec. s. 1-4295, pkt 58; z dnia 21 października 2004 r. w sprawie C-8/03 BBL, Zb. Orz. s. 1-10157, pkt 39). Zgodnie z celem szóstej dyrektywy, która zmierza między innymi do oparcia systemu podatku VAT na jednolitej definicji podatnika, przymiot ten powinien być oceniany wyłącznie na podstawie kryteriów, o których mowa w art. 4 tej dyrektywy (zob. ww. wyrok w sprawie Van Tiem, pkt 25). Transakcje inne niż dostawa produktów rolnych i świadczenie usług rolniczych w rozumieniu art. 295 ust. 1 dyrektywy VAT, dokonywane przez rolnika ryczałtowego w ramach jego działalności rolniczej, podlegają zasadom ogólnym dyrektywy (zob. wyroki z dnia 15 lipca 2004 r. w sprawie C-321/02 Harbs, Zb.Orz. s. 1-7101, pkt 31,36; a także z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-43/04 Stadt Sundern, Zb.Orz. s. 1-4491, pkt 20).

Zgodnie z "polską" definicją podatnika zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ustęp 2 stanowi zaś, iż działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

W świetle powyższych rozważań należy dojść do wniosku, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT. Artykuł 12 ust. 1 dyrektywy VAT pozwala państwom członkowskim uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. A zatem istniała możliwość uznania za podatnika, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Natomiast z gramatycznego brzmienia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wynikało, że podatnikiem jest osoba dokonująca czynności jednorazowej, jednakże w "okolicznościach wskazujących na zamiar częstotliwy". Ustawa wprowadza wymóg częstotliwości prowadzonej działalności. Według ustawy podatnikiem jest osoba dokonująca czynności jednorazowej, jednakże w "okolicznościach wskazujących na zamiar częstotliwy". Jeżeli zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy pozwala na uznanie jednorazowej czynności za działalność gospodarczą, to wynika stąd, że właśnie częstotliwość wykonywania czynności jest cechą konstytutywną działalności. Przez zamiar częstotliwości prowadzenia działalności należy rozumieć chęć, wolę powtarzalnego, a nie jednorazowego wykonywania określonych czynności, składających się na istotę prowadzonej działalności. Okoliczności wskazujące na zamiar wykonywania usług bądź sprzedaży w sposób częstotliwy ... muszą istnieć w chwili ich wykonywania w rozumieniu tejże ustawy, a nie w okresie późniejszym. ( por. wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 1999 r. ,I SA /Lu 233/98, MP 2000/6/42).

Treść przepisu krajowego, w świetle orzeczenia TS w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10 i orzecznictwa TSUE wskazuje, że ustawodawca krajowy wadliwie implementował przepisy dyrektywy. Z orzecznictwa TSWE wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. W sprzeczności z analizowanym orzeczeniem TSUE art. 15 ust. 2 VAT określa, że częstotliwość wykonywania czynności jest cechą konstytutywną działalności gospodarczej. Z omawianego orzeczenia TSUE wynika również, że majątek prywatny osoby fizycznej może być przedmiotem działalności gospodarczej jak i czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że ustawodawca krajowy przy redakcji art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT pominął okoliczności, że transakcje sprzedaży nieruchomości jako majątku prywatnego osoby fizycznej mogą być zarówno przedmiotem działalności gospodarczej jak i czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

O tym czy mamy do czynienia ze sprzedażą nieruchomości stanowiących przedmiot działalności gospodarczej, czy też ze sprzedażą związaną z czynnościami wynikającymi ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, decydujące znaczenie ma to, czy i jakiego rodzaju czynności są podejmowane w trakcie sprzedaży nieruchomości.

O zakwalifikowaniu takiej transakcji, jako podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT decydują czynności obiektywne, które można ustalić na podstawie kryteriów charakterystycznych dla wykonywania działalności gospodarczej. Na brak w polskim prawie implementacji art. 12 ust. 1 cyt. Dyrektywy 2006/112/WE wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 X 2011r., sygn. akt I FSK 1289/10.

TSUE w omawiany orzeczeniu określił przykładowo, że takie działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych.

Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że organ podatkowy dokonał wadliwej wykładni przepisów prawa materialnego, bowiem przy interpretacji art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, nie uwzględnił przepisów prawa wspólnotowego. Odnosząc się do treści art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Organ stwierdził, że sprzedając przedmiotowy grunt Wnioskodawca nie będzie zbywał majątku osobistego, ale majątek wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej, wobec czego wystąpi w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Organ oparł się bowiem o gramatyczną wykładnię art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, że "Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych".

TSUE nie dokonał natomiast analizy czynności związanych z obrotem gruntami, które są zwykłym wykonywaniem prawa własności. W związku z tym do ustalenia, czy czynności związane z obrotem działkami gruntu są związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, pomocne są wywody zawarte w wyroku NSA w składzie siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 wskazujące na kryteria jakim należy kierować się przy określaniu, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też z zarządem majątkiem prywatnym. Potwierdził to Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyroku z dnia 28 X 2011r., sygn. akt I FSK 1554/10, który stwierdził, że "mając przy tym na uwadze orzeczenie Trybunału z 15 września 2011r. należy uznać, że aktualne są w tej sprawie wywody zawarte w wyroku NSA w składzie siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 wskazujące na kryteria jakim należy kierować się przy określaniu, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też z zarządem majątkiem prywatnym. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku to tego gruntu. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych". Przedstawiony stan faktyczny we wniosku przesądza o tym, że zamiar sprzedaży działek budowlanych jest związany ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Wnioskodawca nabył w dniu 26.05.2000r. spadek na podstawie testamentu, którego przedmiotem było gospodarstwo rolne o powierzchni 2,25 ha. Nigdy nie prowadził działalności rolniczej, a otrzymaną w spadku nieruchomość użyczył znajomemu rolnikowi, który uprawiał grunt w zamian za opłacanie podatku rolnego. W 2009r. nieruchomość została przekwalifikowana w planie zagospodarowania przestrzennego na grunt budowlany. Po przekształceniu gruntu na budowlany, dokonał jego podziału na 13 działek, które zamierza sprzedać z przeznaczeniem uzyskanych środków finansowych na cele mieszkaniowe (prawdopodobną budowę domu). W celu sprzedaży w/w działek nie zamierza prowadzić żadnej reklamy, lecz będzie oczekiwał na oferty. Nie posiada innych nieruchomości gruntowych, nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną ( pkt I wyroku). Stosownie do treści art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ jest obowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku.

O wykonalności orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a. ( pkt II wyroku).

O zwrocie kosztów postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i 209 p.p.s.a. (pkt III wyroku). Do kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw należą: wpis sądowy uiszczony w sprawie, opłata skarbowa od pełnomocnictwa procesowego i wynagrodzenie doradcy prawnego.

Wynagrodzenie doradcy podatkowego zostało ustalone, na podstawie § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2003 , Nr 212, poz. 2075 ze zm. ) , w wysokości 240 zł.