Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 35/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Opłata targowa
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15, art. 15 ust. 2a
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 174 pkt 1 i 2, art. 141 par. 4, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 2, art. 217, art. 178 ust. 1, art. 190 ust. 1, art. 175, art. 84.
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Teza: I. Wykładnia językowa art. 15 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 9, poz. 84 ze zm.; dalej powoływana jako: u.p.o.l.) prowadzi do konkluzji, że (1) wszystkie budynki, w których jest prowadzony handel są targowiskami, (2) sprzedaż dokonywana w budynkach (generalnie "wyłączona" z tego obowiązku) podlega opłacie targowej, gdy: (a) budynek jest targowiskiem pod dachem, (b) budynek jest halą używana do targów, aukcji i wystaw. Dla ponownego ("wyjątek od wyjątku") objęcia sprzedaży dokonywanej w niektórych budynkach opłatą targowa ustawodawca posłużył się dwoma kryteriami: techniczno-konstrukcyjnym (dach nad targowiskiem) i funkcjonalnym (sposób wykorzystania w przypadku hali).

II. Sprzedaż dokonywana w hali, w której nie są organizowane imprezy w postaci targów, aukcji i wystaw, o których mowa w art. 15 ust. 2a in fine u.p.o.l. nie podlega opłacie targowej.

III. Zasada in dubio pro tributario wynika również z zasady demokratycznego państwa prawa, wyrażonej w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. 78, poz. 483 ze zm.; dalej powoływana jako: Konstytucja RP) i domaga się swojego uwzględnienia w procesie wymierzania sprawiedliwości.

IV. W procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności opierać się na rezultatach wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną. W prawie podatkowym pogląd ten znajduje swoje oparcie w art. 84 Konstytucji RP.

TEZY

I. Wykładnia językowa art. 15 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 9, poz. 84 ze zm.; dalej powoływana jako: u.p.o.l.) prowadzi do konkluzji, że (1) wszystkie budynki, w których jest prowadzony handel są targowiskami, (2) sprzedaż dokonywana w budynkach (generalnie "wyłączona" z tego obowiązku) podlega opłacie targowej, gdy: (a) budynek jest targowiskiem pod dachem, (b) budynek jest halą używana do targów, aukcji i wystaw. Dla ponownego ("wyjątek od wyjątku") objęcia sprzedaży dokonywanej w niektórych budynkach opłatą targowa ustawodawca posłużył się dwoma kryteriami: techniczno-konstrukcyjnym (dach nad targowiskiem) i funkcjonalnym (sposób wykorzystania w przypadku hali).

II. Sprzedaż dokonywana w hali, w której nie są organizowane imprezy w postaci targów, aukcji i wystaw, o których mowa w art. 15 ust. 2a in fine u.p.o.l. nie podlega opłacie targowej.

III. Zasada in dubio pro tributario wynika również z zasady demokratycznego państwa prawa, wyrażonej w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. 78, poz. 483 ze zm.; dalej powoływana jako: Konstytucja RP) i domaga się swojego uwzględnienia w procesie wymierzania sprawiedliwości.

IV. W procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności opierać się na rezultatach wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną. W prawie podatkowym pogląd ten znajduje swoje oparcie w art. 84 Konstytucji RP.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędziowie NSA Grzegorz Borkowski, WSA del. Tomasz Zborzyński, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Łd 914/05 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 7 czerwca 2005 r. nr [...] w przedmiocie opłaty targowej oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 21 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Łd 914/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi J. K. (dalej: Podatnik) w przedmiocie opłaty targowej: (1) uchylił zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 7 czerwca 2005 r., nr [...], (2) określił, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się w.w. wyroku, (3) zasądził od SKO w L. na rzecz Podatnika kwotę 100 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/, art. 152, art. 200, art. 210 i art. 205 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływana jako: p.p.s.a.).

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji):

2.1. SKO w L. w.w. decyzją z dnia 7 czerwca 2005 r. po rozpatrzeniu odwołania Podatnika, utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy R. z dnia 9 marca 2005 roku, nr [...], określającą wysokość zobowiązania podatkowego w opłacie targowej za poszczególne dni lipca 2004 r. w kwocie 260,40 zł. Uzasadniając swoją decyzję organ stwierdził, że Podatnik we wskazanym powyżej okresie prowadził handel na stoisku handlowym nr [...] targowiska Centrum Targowego (dalej: C.T.) "P.", nie uiszczając należnej opłaty targowej.

2.2. W odwołaniu od powyższej decyzji Podatnik zarzucił naruszenie art. 15 ust. 1 i 2a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 9, poz. 84 ze zm.; dalej powoływana jako: u.p.o.l.). W motywach swojego stanowiska wyjaśnił, że treść art. 15 u.p.o.l. określa przesłanki niezbędne do nałożenia obowiązku uiszczenia opłaty targowej. Spośród tych okoliczności w sprawie spełniona jest tylko jedna – Podatnik prowadził w lipcu 2004 r. sprzedaż towarów na terenie C.T. "P.". Na poparcie swojego stanowiska Podatnik przywołał wyroki NSA z dnia 11 października 1993 roku, sygn. akt SA/Lu 423/93 oraz z dnia 26 czerwca 1992 roku, sygn. akt SA/Wr 522/92.

2.3. Decyzją z dnia 7 czerwca 2005 r. SKO w L. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że miejsca, które są traktowane przez ustawodawcę jako targowiska, a podmioty, które korzystają ze zwolnienia od opłaty targowej określają przepisy u.p.o.l. w art. 15 i 16. W obszernym uzasadnieniu decyzji organ drugiej instancji dokonał analizy kilku orzeczeń WSA w Łodzi wydanych w przedmiocie opłaty targowej z tytułu handlu prowadzonego w halach targowych znajdujących się na targowisku w R., a także poglądów wyrażonych w piśmiennictwie, dotyczących kwestii opłaty targowej. Opierając się także na słownikowych definicjach pojęć "handel", "targi" i "targowisko" oraz na zebranym w sprawie materiale dowodowym organ uznał, że przedmiotowa hala targowa, należąca do C.T. "P.", w której strona dokonywała sprzedaży, jest targowiskiem w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.o.l. i jest używana do targów w rozumieniu przepisu ust. 2a tego artykułu. W powyższym zakresie organ powołał się m.in. na odpowiednie decyzje administracyjne dotyczące warunków zabudowy i zagospodarowania terenu, pozwolenia na budowę przedmiotowej hali oraz pozwolenia na jej użytkowanie, z których wynika, że została ona określona odpowiednio jako hala do prowadzenia sprzedaży hurtowej i detalicznej, hala magazynowa i hala hurtowo-wystawiennicza. Podkreślono, że wg niekwestionowanych ustaleń, od chwili oddania hali do użytkowania jest ona wykorzystywana do prowadzenia sprzedaży (targów) różnych towarów przez kupców, którzy prowadzą handel na wydzielonych w hali stoiskach (boksach). W odniesieniu do charakterystyki stoisk handlowych stwierdzono, że nie posiadają one trwałych przegród (wydzieleń), w związku z czym nie mogą być uznane za samodzielne lokale użytkowe w rozumieniu prawa budowlanego. Organ powołał się także na załączone do akt sprawy opinie prawne oraz opinię biegłego - architekta.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji:

3.1. W skardze do WSA w Łodzi Podatnik wniósł o uchylenie decyzji organu drugiej, jak i pierwszej instancji z uwagi na naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1, 2 i 2a u.p.o.l., poprzez niewłaściwą wykładnię i oczywiście błędne zastosowanie, a w konsekwencji błąd w ustaleniach faktycznych polegających na przyjęciu, że strona prowadzi działalność handlową w hali używanej do targów, aukcji i wystaw. Konkluzja uzasadnienia sprowadza się do stwierdzenia, że kwestionowane decyzje zostały oparte na oczywiście błędnej interpretacji pojęcia "targów" (i "hali używanej do targów"). Rozumienie tego pojęcia zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji jest sprzeczne ze współczesnym rozumieniem tego określenia w praktyce handlowej oraz jest oparte na niedozwolonej wykładni rozszerzającej.

3.2. W odpowiedzi na skargę SKO w L. wniosło o jej oddalenie.

4. Wyrok Sądu pierwszej instancji:

4.1. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie WSA w Łodzi stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji dokonał wykładni art. 15 u.p.o.l., z której wywiódł następujące wnioski: (a) podmiotem opodatkowania opłatą targową są osoby fizyczne i prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej; (b) przedmiotem opodatkowania jest dokonywanie czynności sprzedaży, ale tylko wtedy, gdy odbywa się to na targowisku; (c) w zasadzie targowiskiem jest każde miejsce, w którym odbywa się handel, zwłaszcza znajdujące się poza budynkami, (d) opłacie targowej podlega wyjątkowo sprzedaż dokonywana w budynkach lub ich częściach, a mianowicie, gdy odbywa się w budynkach, będących targowiskami pod dachem lub halami używanymi do targów aukcji i wystaw.

WSA w Łodzi stwierdził, że określając tak szeroko pojęcie "targowiska" ustawodawca nawiązał jedynie do faktycznego wykorzystywania (dla prowadzenia handlu) danego miejsca, co oznacza, iż dla podlegania opłacie targowej nie ma znaczenia, czy miejsce to jest na terenie określonym uchwałą organu samorządu terytorialnego jako targowisko - uzasadnienie organu odwoławczego w tym zakresie było więc błędne. SKO w L, podzielając ustalenia i rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, wskazało na uchwałę lokalizacyjną Rady Gminy R. jako na jeden z istotnych argumentów potraktowania hali, w której handlował Podatnik jako targowiska pod dachem.

4.2. W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zasadniczy spór, jaki powstał między Podatnikiem, a organami podatkowymi w sytuacji dokonywania czynności sprzedaży w budynku dotyczy prawidłowego zaklasyfikowania tego budynku do jednej z wyżej wymienionych kategorii. Poza sporem było bowiem to, że obiekt położony na terenie C. T. "P." S. A. w Rzgowie oznaczony jako hala [...], w którym Podatnik na wydzielonym stoisku (boksie) prowadził działalność handlową, jest budynkiem w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, do których w art. 1a ust. 1 pkt 1 odwołuje się u.p.o.l. W ustawie tej ani też w przepisach prawa budowlanego, ustawodawca nie zdefiniował użytych pojęć – "targowisko pod dachem" oraz "hala używana do targów, aukcji i wystaw". Pojęcia te użyte zostały także w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 roku w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych - KŚT (Dz. U. Nr 112, poz. 1317 ze zm.) oraz w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z tej samej daty w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych - PKOB (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.). Oba akty prawne wydane zostały na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 roku o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439 ze zm.). Wg KŚT, wśród różnych rodzajów budynków wyróżniono m.in. budynki handlowo - usługowe, który to rodzaj obejmuje: centra handlowe, domy towarowe, samodzielne sklepy i butiki, hale używane do targów, aukcji i wystaw oraz targowiska pod dachem. Wg PKOB, wśród różnych klas budynków wyróżniono m.in. budynki handlowo-usługowe, która to klasa obejmuje takie, jak wyżej wymienione w zakresie rodzaju, a ponadto stacje paliw, stacje obsługi, apteki itp.

Biorąc pod uwagę, że ustawodawca nie zdefiniował w u.p.o.l. użytych w art. 15 ust. 2a pojęć, ale jednocześnie używał ich we wcześniej obowiązujących rozporządzeniach służących klasyfikowaniu obiektów budowlanych, Sąd pierwszej instancji przyjął, iż w przepisie tym chodzi o rodzaje (klasy) obiektów budowlanych określonych w w.w. klasyfikacjach. Wniosek taki był w ocenie WSA w Łodzi uprawniony na podstawie wykładni systemowej, mimo że powyższe klasyfikacje nie zostały stworzone bezpośrednio dla celów podatkowych. Chociaż w klasyfikacjach tych także nie ma definicji powyższych pojęć, to jednak można było w ocenie Sądu pierwszej instancji dojść do wniosku, że: (a) targowisko pod dachem i hala używana do targów, aukcji i wystaw to dwa różniące się od siebie przeznaczeniem, konstrukcją i wyposażeniem budynki, skoro zostały odrębnie wymienione; (b) oba te budynki różnią się ponadto od centrów handlowych oraz od domów towarowych.

W ocenie WSA w Łodzi dla zdefiniowania pojęcia "hala używana do targów, aukcji i wystaw" istotne znaczenie miało zarówno użycie pojęcia "targ" w liczbie mnogiej, jak i określenie rodzaju hali poprzez jednoczesne użycie trzech określników. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego pod red. Mieczysława Szymczaka (PWN, Warszawa 1981), słowo "targ" użyte w liczbie mnogiej oznacza zwykle "wystawę krajową lub międzynarodową dającą przegląd eksponatów z różnych dziedzin produkcji i umożliwiającą zawieranie transakcji handlowych; Międzynarodowe Targi Poznańskie; Targi wiosenne, jesienne; Zwiedzać targi książki; Kupować coś na targach". A zatem – jak skonkludował Sąd pierwszej instancji - pojęcie "targi" odnosi się do imprez mających na celu pokazanie, promocję, prezentację oferty handlowej, którym towarzyszą czynności negocjacji kontraktów, a okazjonalnie dokonywanie sprzedaży. Cechą charakterystyczną tak rozumianych targów jest ich okazjonalność, niestałość czasowa, cykliczność. WSA w Łodzi stwierdził więc, że "hala używana do targów, aukcji i wystaw", to nie to samo, co hala używana do prowadzenia codziennego, zwykłego handlu. W użytym pojęciu nie chodzi o trzy różne rodzaje hal, tzn. oddzielną halę używaną do targów, inną halę używaną do aukcji i jeszcze inną używaną do wystaw, ale chodzi o jedną halę używaną na trzy wymienione sposoby.

Sąd pierwszej instancji zauważył, że gdyby uznać za prawidłowe przyjęte przez organy rozumienie słowa "hala używana do targów", jako po prostu hala używana do handlowania, to po pierwsze nie wiadomo byłoby czym miałoby się różnić targowisko pod dachem (które też jest budynkiem, chociaż niekoniecznie halą) od hali używanej do targów, a po drugie niepotrzebne byłoby wymienianie w art. 15 ust. 2a u.p.o.l. hali używanej do targów. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie było dostatecznych podstaw do twierdzenia, że w w.w. przepisie ustawodawca odwołał się do określenia czynności (targów jako targowania, handlowania), a nie do rodzaju odbywających się w hali imprez. Wprost przeciwnie, skoro dwa następne pojęcia (aukcje, wystawy) odnoszą się do rodzaju imprez, to logicznym jest, że tak również należy traktować słowo "targi". Należy domniemywać, że ustawodawca w art. 15 ust. 2a u.p.o.l. napisałby po prostu "(...) hal używanych do handlu (...)", gdyby jego zamiarem było objęcie opłatą targową wszelkiego handlu prowadzonego w halach.

4.3. Ponadto, Sąd pierwszej instancji przywołał uzasadnienie celowościowe dla przyjętej przez siebie wykładni art. 15 ust. 2a u.p.o.l. Z brzmienia regulacji prawnych w tej mierze wynikało, że opłata targowa miała obciążać podmioty prowadzące sprzedaż nie w sposób ciągły czasowo, często dorywczo, nie powiązane ściśle z jednym miejscem prowadzenia sprzedaży. Świadczył o tym zwłaszcza sposób obliczania i pobierania tej opłaty. Wyłączenie co do zasady z opłaty targowej sprzedaży dokonywanej w budynkach było właśnie związane z taką funkcją opłaty. Zwykle bowiem handlowiec prowadzący sprzedaż w budynku jest na stałe związany z miejscem dokonywania sprzedaży, działalność jego ma formę bardziej zorganizowaną, często połączoną z przechowywaniem choćby niewielkich ilości towarów i prowadzona jest stale. Jedynie sprzedaż dokonywana na targowiskach pod dachem lub w halach używanych do targów, aukcji i wystaw nie ma cech stałości i silnego powiązania z miejscem działania. WSA w Łodzi stwierdził więc, że skoro zasadą jest, że sprzedaż dokonywana w budynkach nie podlega opłacie targowej, to wyjątki od tej zasady powinny być precyzyjnie określone. Traktowanie hali używanej do targów jako hali używanej do handlu nie spełniało tego postulatu, a taka wykładnia przepisu prowadziła do nadania analizowanemu pojęciu znaczenia szerszego, niż to wynika zarówno z jego brzmienia, jak i z celu wprowadzenia takiego unormowania.

Przedmiotowa hala w ocenie Sądu pierwszej instancji nie mogła być uznana za halę używaną do targów, bowiem organy nawet nie twierdziły, że targi (w w.w. przedstawionym rozumieniu tego słowa) lub też aukcje i wystawy kiedykolwiek się w niej odbyły.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Wnosząc od w.w. wyroku WSA w Łodzi do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną SKO w L. (reprezentowane przez pełnomocnika – radcę prawnego) podniosło zarzuty:

(I) naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1, 2 i 2a u.p.o.l. w związku z art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 85, poz. 60 ze zm.; dalej powoływana jako: O.p.) oraz w związku z art. 2, art. 7, art. 32 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. 78, poz. 483 ze zm.; dalej powoływana jako: Konstytucja RP), przez błędną ich wykładnię, polegającą na: (a) wyinterpretowaniu z treści tego przepisu pozaustawowej przesłanki opodatkowania, sprowadzającej się do zawężenia pojęcia "targi" występującego w ustawowym pojęciu "hala używana do targów, aukcji i wystaw'", jedynie do targów charakteryzujących się okazjonalnością, niestałością czasową, czy cyklicznością, podczas gdy pojęcie to ma szereg innych znaczeń, nie zawierających takich zastrzeżeń, a przez to zawężenie wymiaru zobowiązania podatkowego, (b) ograniczeniu powstania zobowiązania podatkowego w opłacie targowej jedynie do miejsc, w którym sprzedaż nie ma cech stałości i silnego powiązania z miejscem działania, podczas gdy przepis art. 15 ust. 2a u.p.o.l. nie zawiera takiego wyłączenia;

(II) naruszenia przepisów postępowania, tj.: (1) art. 141 § 4 w związku z art. 133 p.p.s.a., polegającego na przedstawieniu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sposobu wykładni, który zdaniem Sądu pierwszej instancji został wskazany w uzasadnieniu uchylonej decyzji, podczas gdy z uzasadnienia tej decyzji, wbrew twierdzeniom Sądu, taki sposób wykładni nie płynie, (2) art. 135, art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a., polegające na uchyleniu jedynie decyzji organu odwoławczego, bez wskazań co do dalszego postępowania, (3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i art. 151 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. polegającego na uchyleniu zaskarżonej decyzji ze względu na naruszenie prawa materialnego, bez wykazania w uzasadnieniu wyroku, w jaki sposób naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

Uzasadniając powyższe zarzuty SKO w L. stwierdziło, że za nieuprawnioną należy uznać przeprowadzoną przez Sąd pierwszej instancji wykładnię przepisu art. 15 ust. 2a u.p.o.l., która ogranicza ustawowe słowo "targi" jedynie do zorganizowanych imprez cyklicznych, okresowych, czy też sporadycznych. Ustawodawca w u.p.o.l. posługuje się nazwą "hala używana do targów, aukcji i wystaw". Wykładnia pojęcia prawnie niedookreślonego, jakim jest niewątpliwie użyte przez ustawodawcę pojęcie "hali używanej do targów, aukcji i wystaw" nie może – w ocenie SKO w L. - opierać się jednocześnie na wszystkich możliwych, znacząco od siebie odmiennych znaczeniach słów. Podmiot dokonujący wykładni przepisu prawa, opartego na określeniach potocznych, musi przyjąć takie rozumienie użytych przez ustawodawcę wieloznacznych pojęć, jakie mieści się w interpretowanym przepisie. Wykładnia przepisów prawa podatkowego powinna być wykładnią ścisłą. Dokonując wykładni przepisów prawa podatkowego nie można przyjmować znaczenia pojęć, które by zarówno rozszerzyły, jak i zawęziły wykładnię.

SKO w L. wskazało, że norma prawa podatkowego jest wypełniona, jeżeli ustalony w postępowaniu stan faktyczny odpowiada jednemu z wielu znaczeń pojęcia wieloznacznego, a takim pojęciem jest pojęcie "targi" i "hala używana do targów, aukcji i wystaw". Niewątpliwie w przedmiotowej hali odbywa się sprzedaż i kupno towarów, co wypełnia jedno z potocznych znaczeń słowa "targ", czy też "targi". Słownikowe pojęcie "określone dni" nie wyklucza, że mogą to być wszystkie dni tygodnia. Organ wskazał, że współczesne targi, odmiennie od pierwotnych średniowiecznych targów odbywających się tylko w jednym dniu tygodnia (najczęściej w czwartek), odbywają się często codziennie. Pamiętać należy, że opłata targowa pobierana jest, na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.o.l., od "dokonujących sprzedaży na targowiskach", a nie od targujących się o cenę, czy też wystawiających "eksponaty z różnych dziedzin produkcji". SKO w L. podniosło, że Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku nie wskazał naruszeń przepisów o postępowaniu dowodowym. Przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe (którego Sąd pierwszej instancji nie zakwestionował), wskazuje, że ustalony stan faktyczny wypełnia jedno ze znaczeń słowa "targi" użyte w pojęciu "hala używana do targów, aukcji i wystaw" z art. 15 ust. 2a in fine u.p.o.l.

W ocenie SKO w L. nie można sprowadzać pojęcia hali używanej do targów, aukcji i wystaw jedynie do targów w drugim słownikowym rozumieniu tego słowa, tzn. "wystawa krajowa lub międzynarodowa dająca przegląd eksponatów z różnych dziedzin produkcji i umożliwiająca zawieranie transakcji handlowych", takich jak np. łódzka hala "Expo", w której odbywają się targi w drugim rozumieniu tego słowa tzn. np. Międzynarodowe Targi Łódzkie, to znaczy targi branżowe, odbywające się okazjonalnie, a nie ciągle, z wyłączeniem innych znaczeń tego terminu. Stanowi to niedopuszczalną wykładnię zawężającą, powodującą ponadustawowe rozszerzenie wyłączenia spod opodatkowania, przewidzianego dla budynków lub ich części nie będących targowiskami pod dachem lub halami używanymi do targów, aukcji i wystaw. Trudno jest także sprowadzać pojęcie targi, użyte w art. 15 ust. 2a in fine u.p.o.l. jedynie do rozumienia "targować o coś", bo w takim ujęciu "hala używana do targów", byłaby halą używaną do targowania się, tzn. do negocjacji.

Organ wskazał na odmienne od zawartego w zaskarżonym wyroku stanowisko WSA w Łodzi, który w wyroku z dnia 5 maja 2006 roku, o sygn. akt I SA/Łd 946/05, stwierdził, że "używanie do targów" oznacza po prostu wykorzystywanie (ciągle, częste lub sporadyczne) do prowadzenia sprzedaży różnorodnych towarów, a częstotliwość wykorzystywania stoiska zależy od woli wynajmującego to stoisko, czy też w wyroku z dnia 25 maja 2006 roku, sygn. akt I SA/Łd 1237/05 (od którego skargę kasacyjną NSA rozpoznaje pod sygn. akt II FSK 1598/06), w którym Sąd podniósł, że dopóki w języku polskim pojęcie targi będzie stanowić liczbę mnogą od słowa targ, dopóty sprowadzanie pojęcia "targi" jedynie do imprez cyklicznych będzie pozbawione podstaw prawnych, a tworzenie takiej pozaustawowej przesłanki opodatkowania wykracza poza uprawnienia sądu administracyjnego. Sąd pierwszej instancji tym samym – w ocenie SKO w L. - ograniczając w zaskarżonym wyroku wykładnię słowa "targi" jedynie do imprez cechujących się okazjonalnością, niestałością, czasową, czy cyklicznością dopuścił się naruszenia prawa materialnego tzn. przepisu art. 15 ust. 2a in fine u.p.o.l., przez błędną jego wykładnię.

Ponadto, SKO w L. podniosło, że opłata targowa powstaje na zasadzie art. 21 § 1 pkt 1 O.p. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a w przypadku nieuiszczenia tak powstałego zobowiązania podatkowego, na zasadzie art. 21 § 4 w związku z § 3 O.p., właściwy organ podatkowy jest zobligowany wydać decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w opłacie targowej. Przepis art. 21 § 1 pkt 1 O.p. koresponduje przy tym z zasadą z art. 84 Konstytucji RP, zgodnie z którą każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. W ocenie organu z art. 21 § 1 pkt 1 O.p., w związku z zasadą powszechności opodatkowania z art. 84 w związku z art. 32 Konstytucji RP oraz z zasadą praworządności z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, wynika, że względem każdej osoby, wobec której obowiązek podatkowy w opłacie targowej powstał z mocy art. 15 u.p.o.l., obowiązek ten powinien być skonkretyzowany przez wymiar zobowiązania podatkowego, tzn. w przypadku braku uiszczenia opłaty targowej inkasentowi, przez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w opłacie targowej (a taka decyzja organu odwoławczego została uchylona zaskarżonym wyrokiem). Wynikające z zaskarżonego wyroku ograniczenie wymiaru zobowiązania podatkowego w opłacie targowej w "halach używanych do targów, aukcji i wystaw" jedynie do targów w rozumieniu imprez cyklicznych, bez stałego związania handlującego z miejscem dokonywania sprzedaży, oznacza niedokonanie tego wymiaru, podczas gdy zobowiązanie podatkowe powstało. Stanowi to w ocenie SKO w L. o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji także art. 15 ust. 1, 2 i 2a w związku z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. oraz w związku z art. 2, art. 7, art. 32 i art. 84 Konstytucji RP.

Uzasadniając zarzut naruszenia prawa procesowego, SKO w L. podniosło, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynikają wskazania co do dalszego postępowania, wymagane art. 141 § 4 zd. 2 p.p.s.a. Powoduje to, że organ odwoławczy, mający - w przypadku jego uprawomocnienia - po zaskarżonym wyroku rozstrzygać ponownie sprawę, nie wie jakich czynności postępowania miałby dokonać, aby rozstrzygnąć sprawę w zgodzie z wiążącym go, na zasadzie art. 153 p.p.s.a., zaskarżonym wyrokiem.

Powołując się na wyżej przestawioną argumentację SKO w L. wniosło o (1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Łodzi oraz (2) zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Strona wnosząca skargę kasacyjną oparła na obu wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. podstawach kasacyjnych. Zasadą w takiej sytuacji jest w pierwszej kolejności rozpoznanie zarzutów procesowych, jako że jedynie przyjęcie prawidłowych ustaleń faktycznych będących podstawą rozstrzygnięcia pozwala na ocenę czy dokonano prawidłowej subsumcji normy prawa materialnego. Jednakże w niniejszej sprawie koniecznym jest wyjaśnienie wpierw jak należy rozumieć przepisy dotyczące opłaty targowej, gdyż od tego zależy jakie okoliczności faktyczne powinny być ustalone przed rozstrzygnięciem oraz czy powstał obowiązek w opłacie targowej.

6.2. Opłata targowa została uregulowana przez ustawodawcę w art. 15 u.p.o.l. Już pierwsze, literalne, odczytanie w.w. przepisu prowadzi do oceny, że jest to przepis budzący daleko posunięte wątpliwości interpretacyjne. Jego "koronkowa" wręcz konstrukcja (zasada, wyjątek od zasady oraz wyjątek od tego wyjątku) sama przez się utrudnia zrozumienie, kiedy pobiera się opłatę targową. Obraz zaciemnia nadto zamieszczenie w końcowej części ust. 2 sformułowanie "...z zastrzeżeniem ust. 2a". To usytuowanie sugeruje, że ostatnio wymieniony przepis (ust. 2a art. 15 u.p.o.l.) zawęża zakres niezwykle pojemnego (bo obejmującego "wszelkie miejsca") pojęcia "targowisko", podczas gdy ogranicza on działanie ustanowionej w ust. 1 zasady powszechności pobierania opłaty targowej od każdej sprzedaży na targowiskach. Na tę okoliczność zwrócił już uwagę Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z dnia 21 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 471/05 (niepubl.) oraz w wyroku z dnia 1 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 1508/06 (publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Trybunału Konstytucyjnego, wyrażoną w wyroku z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt K 7/08, że "...przepis art. 15 ust. 2a ustawy jest, w zaskarżonym zakresie normatywnym, w kontekście całego art. 15 ustawy, niejasny. Analiza treści normatywnych tego przepisu oraz jego relacji z innymi przepisami art. 15 ustawy wskazuje, że nie jest możliwa jednoznaczna i jednolita interpretacja w odniesieniu do opłaty targowej dotyczącej «targowisk pod dachem». Analizując art. 15 ust. 2a i dokonując jego wykładni systemowej w kontekście innych przepisów ustawy, w szczególności pozostałych przepisów art. 15 ustawy, Trybunał doszedł do wniosku, że wykładnia zaskarżonego przepisu prowadzi do sprzecznych ustaleń związanych z niemożnością jednoznacznego ustalenia rozumienia pojęcia: «targowisko pod dachem». W związku z tym nie jest także możliwe precyzyjne ustalenie, na gruncie ustawy, norm związanych z obowiązkiem opłaty targowej, w odniesieniu do «targowisk pod dachem»." (publik. w bazie orzecznictwa TK na stronie http://www.trybunal.gov.pl/).

Uwzględniając powyższe kontrowersje związane z wykładnią art. 15 u.p.o.l. oraz okoliczność, że niejasność wyżej przytoczonych zwrotów przepisu rzutuje na jego całość, Trybunał Konstytucyjne w w.w. wyroku orzekł o niezgodności art. 15 ust. 2a u.p.o.l. z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji RP. Kontrolowany przepis w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, poprzez swoją niejasność, naruszał zasady poprawnej legislacji, stąd orzeczono o jego derogacji z systemu prawa. Biorąc pod uwagę, że opłata targowa jest dostosowywana do dokonującej się ewolucji stosunków ekonomicznych, Trybunał Konstytucyjny postanowił na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP odroczyć utratę mocy obowiązującej uchylonego przepisu o 18 miesięcy, aby dać Sejmowi więcej czasu na uchwalenie nowej regulacji, stwarzającej możliwość nie tylko nowego uregulowania materii określonej w uchylonym art. 15 ust. 2a u.p.o.l., ale także rozważenia potrzeby ewentualnej nowej regulacji prawnej opłaty targowej, dostosowanej do zmieniających się stosunków ekonomicznych. Sentencja wyroku TK z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt K 7/08, został opublikowana w Dzienniku Ustaw w dniu 18 grudnia 2009 r. (Dz. U. Nr 215, poz. 1674), zatem przepis będzie obowiązywał do 19 czerwca 2011 r.

Tym samym w dniu orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w analizowanej sprawie (tj. w dniu 2 marca 2010 r.) art. 15 ust. 2a. u.p.o.l. nadal obowiązywał, a zawarta w nim norma prawna, jako część systemu prawa, domagała się swojego zastosowania. Jak bowiem stwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 2 lipca 2003 r., sygn. akt K 25/01: "Możliwość określenia przez Trybunał Konstytucyjny późniejszego niż dzień ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw terminu utraty mocy obowiązującej niezgodnego z konstytucją przepisu ustawy znajduje wyraźną i niewątpliwą podstawę w art. 190 ust. 3 Konstytucji. W razie skorzystania przez Trybunał Konstytucyjny z tej możliwości do nadejścia wskazanego przez Trybunał terminu uznany za niezgodny z konstytucją przepis zachowuje moc obowiązującą, a zatem musi być przestrzegany i stosowany przez wszystkich jego adresatów. Zgodnie bowiem z art. 190 ust. 1 Konstytucji także to rozstrzygnięcie zamieszczone w tekście orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego jest nie tylko ostateczne, ale i ma moc powszechnie obowiązującą. Zakresem tej mocy objęte są również wszystkie sądy, Konstytucja nie przewiduje bowiem żadnego wyjątku w stosunku do zasady wyrażonej w jej art. 190 ust. 1. Wyjątku takiego nie stanowi w szczególności art. 178 ust. 1 Konstytucji, wskazujący akty normatywne, którym podlegają sędziowie sądów wyliczonych w art. 175 Konstytucji. Podleganie sędziów tych sądów Konstytucji oraz ustawom jest zagadnieniem leżącym na innej płaszczyźnie niż oparta na art. 190 ust. 1 Konstytucji RP powszechnie obowiązująca moc orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, wydanych w zakresie określonym przepisami konstytucyjnymi" (publik. w bazie orzecznictwa TK na stronie http://www.trybunal.gov.pl/). Pogląd ten – jak stwierdzono w doktrynie - został zaakceptowany przez judykaturę (por. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2008, s. 79 i n.).

Naczelny Sąd Administracyjny musi więc przeprowadzić wykładnię problematycznego art. 15 ust. 2a u.p.o.l., aby moc odnaleźć normę partykularnego zastosowania w rozpoznawanej sprawie.

6.3. Zgodnie z przyjętą w judykaturze i doktrynie zasadą pierwszeństwa wykładni językowej w procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności opierać się na rezultatach wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną. W prawie podatkowym pogląd ten znajduje swoje oparcie w art. 84 Konstytucji RP, w myśl którego każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Ustawa jest tekstem zapisanym w języku polskim, zatem każdy podatnik może poznać treść prawa podatkowego w oparciu o reguły językowe. Podatnik nie jest zobowiązany do znania pozajęzykowych metod wykładni. Zatem w pierwszej kolejności należy sięgać po te dyrektywy wykładni, które są wspólne dla adresatów norm prawa podatkowego i instytucji stosujących prawo. Dopiero, gdy nie można usunąć wątpliwości co do treści normy prawa podatkowego przy pomocy wykładni językowej, należy stosować dalsze dyrektywy wykładni, tak, aby było możliwe stosowanie prawa (por. wyrok NSA z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 2194/08, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia językowa art. 15 u.p.o.l. prowadzi do konkluzji, że (1) wszystkie budynki, w których jest prowadzony handel są targowiskami, (2) sprzedaż dokonywana w budynkach (generalnie "wyłączona" z tego obowiązku) podlega opłacie targowej, gdy: (a) budynek jest targowiskiem pod dachem, (b) budynek jest halą używana do targów, aukcji i wystaw. Dla ponownego ("wyjątek od wyjątku") objęcia sprzedaży dokonywanej w niektórych budynkach opłatą targowa ustawodawca posłużył się dwoma kryteriami: techniczno-konstrukcyjnym (dach nad targowiskiem) i funkcjonalnym (sposób wykorzystania w przypadku hali).

Opisując okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy SKO w L. podało w decyzji z dnia 7 czerwca 2005 r., że Podatnik prowadził w hali [...] na terenie C.T. "P." sprzedaż towarów na stoisku handlowym nr [...] o powierzchni 28 m² (k. 21 akt SKO w L.). Tym samym dla rozstrzygnięcia analizowanej sprawy istotne jest właściwe rozumienie drugiego z kryteriów zwolnienia od opłaty targowej, zwartego w art. 15 ust. 2a u.p.o.l.: "używanie do targów, aukcji i wystaw". Okoliczność, że przedmiotowa hala jest budynkiem jest bowiem niesporna. Wyjaśnienia natomiast wymagają pojęcia "używana" oraz "targi". Żadne z nich nie ma swoistego znaczenia prawnego (nie jest określony przez język prawny), wobec czego należy się nimi posługiwać w znaczeniu, jakie mają one w języku potocznym (por. Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 213 i nast.), zgodnie z dyrektywą wykładni określaną jako dyrektywa języka potocznego (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 89).

"Używać" to znaczy robić z czegoś użytek, spożytkować (por. Mały słownik języka polskiego, pod. red. E. Sobol, PWN, Warszawa 1998), także wykorzystywać, posługiwać się czymś. Sformułowanie "używanych", a nie np. "przeznaczonych" wskazuje, że nie chodzi tu o przewidywany (w tym celu go wzniesiono) sposób używania obiektu, lecz o faktyczne - i to niejednorazowe - jego wykorzystywanie na wskazane w ust. 2a cele (por. powoływany wyżej wyrok NSA z dnia 1 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 1508/06 oraz wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1402/06, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Jeśli chodzi o pojęcie "targów" to, nie można uznać je za tożsame ze sprzedażą i handlem. Handel - w znaczeniu zarówno słownikowym jak i potocznym, to zorganizowana wymiana dóbr, obrót towarów polegający na kupnie-sprzedaży. Sprzedaż, w rozumieniu omawianej ustawy, to czynności dokonywane w ramach tego obrotu przez samego sprzedającego. Nie są to więc pojęcia tożsame, pomiędzy pierwszym z nich, a drugim zachodzi stosunek nadrzędności. Nie sposób zgodzić się z poglądem, że ustawodawca, wbrew podstawowym zasadom poprawnej legislacji, wprowadził trzecie pojęcie "targów" (pochodzące od czasownika targować się), by wyrazić to samo co uprzednio zawarł w słowach sprzedaż czy handel. Utożsamienie znaczeniowe tych pojęć byłoby naruszeniem zakazu wykładni synonimicznej, w myśl którego różnym zwrotom nie należy nadawać tego samego znaczenia (por. L. Morawski, op. cit., s. 103). Ponadto, jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w powoływanym już wyroku z dnia 1 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 1508/06, jeżeli w analizowanym art. 15 ust. 2a u.p.o.l. pojęcie "targów" miałaby być liczbą mnogą od rzeczownika "targ", rozumianego jako miejsce, w którym dokonuje się sprzedaży i kupna towarów, to taki zabieg byłby pozbawiony sensu, skoro byłby to synonim targowiska. Nie jest to też z pewnością targ, jaki organizuje się zwyczajowo, w danej miejscowości w określony dzień tygodnia. Stąd też należy w całej rozciągłości podzielić pogląd, że użyte w ust. 2a pojęcie "targów" oznacza imprezy służące pokazaniu, zaprezentowaniu oferty handlowej, prowadzeniu negocjacji, a przy okazji dokonywaniu sprzedaży (por. powoływane wyroki NSA z dnia 1 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 1508/06 oraz z dnia 14 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1402/06). Za tym poglądem - poza dyrektywami językowymi - przemawiają argumenty wynikające z wykładni systemowej wewnętrznej. Wymienione "jednym tchem", obok targów, aukcje i wystawy mają również charakter zorganizowanych imprez. Oznacza to, że ta część ust. 2 (po słowie "oraz") tego rodzaju imprezom jest poświęcona. Takie rozumienie pojęcie targi, jak w decyzji SKO w L., oznaczałaby, że sprzedaż w każdej hali, w której prowadzony jest handel, podlegałaby opłacie targowej, a organizowanie tam aukcji i wystaw nie miałoby na to żadnego wpływu.

Prawidłowo zatem Sąd pierwszej instancji przyjął, że pojęcie "hala używana do targów" nie może być utożsamiona z halą do handlowania, a pojęcie "tragi" użyte w ust. 2a art. 15 u.p.o.l. należy rozumieć jako rodzaj imprez odbywających się w danej hali. W rozumowaniu WSA w Łodzi nie można dopatrzeć się błędu, bowiem prawidłowo przeprowadzono wykładnię językową problematycznego przepisu prawa, dochodząc do prawidłowej rekonstrukcji i rozumienia normy zawartej w ust. 2a art. 15 u.p.o.l. W konsekwencji Sąd ten przyjął, że sprzedaż dokonywana w hali, w której nie są organizowane imprezy w postaci targów, aukcji i wystaw, o których mowa w art. 15 ust. 2a in fine u.p.o.l. nie podlega opłacie targowej, co jest poglądem utrwalonym w orzecznictwie (por. wyroki NSA: z dnia 1 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 1508/06, z dnia 14 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1402/06, z dnia 26 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1669/06, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy nie podnosił, że Podatnik dokonywał sprzedaży w ramach targów, aukcji lub wystawy, zatem jego działanie nie mogło być objęte wyłączeniem od wyłączenia obowiązku uiszczania opłaty targowej (takim "wyłączeniem od wyłączenia" jest właśnie art. 15 ust. 2a in fine). Prawidłowo skonstatował to Sąd pierwszej instancji.

W świetle powyższych stwierdzeń za bezpodstawne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie wykładni pojęcia "hala używana do targów, aukcji i wystawa".

6.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego bezpodstawny jest zarzut naruszenia przez WSA w Łodzi art. 141 § 4 w związku z art. 133 p.p.s.a. (pierwszy z zarzutów proceduralnych). Wbrew twierdzeniu SKO w L. w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji prawidłowo przywołał wykładnię dokonaną przez organ podatkowy. WSA w Łodzi zwrócił bowiem uwagę, że "Opierając się także na słownikowych definicjach pojęć «handel», «targi» i «targowisko» oraz na zebranym w sprawie materiale dowodowym organ uznał, że przedmiotowa hala targowa, należąca do C.T. «P.», w której strona dokonywała sprzedaży, jest targowiskiem w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i jest używana do targów w rozumieniu przepisu ust. 2a tego artykułu". Konstancja taka (w bardzo zbliżonym brzemieniu) zawarta jest w decyzji SKO w L. z dnia 7 czerwca 2005 r. (s. 11 i 12 uzasadnienia decyzji). Sąd pierwszej instancji prawidłowo z obszernego uzasadniania decyzji organu podatkowego przywołał tę kluczową ocenę prawną organu podatkowego, gdyż błędna wykładnia w tym zakresie zaważyła na niezgodności decyzji SKO w L. z prawem, co WSA w Łodzi wykazał w części uzasadnienia zawierającej motywy rozstrzygnięcia.

6.5. Pozbawione wszelkich podstaw są dalsze zarzuty skargi kasacyjnej. Zawarcie wytycznych dla organu administracji co do dalszego postępowania w sprawie uznawane jest za obligatoryjny element uzasadnienia w sytuacji uwzględnienia skargi (art. 141 § 4 zdanie drugie p.p.s.a.). Brak bezpośredniego poruszenia tej kwestii w uzasadnieniu wyroku nie zawsze jednak oznaczać będzie, że sąd uchybił temu obowiązkowi (por. wyrok NSA z dnia 16 września 2008 r., sygn. akt II OSK 1082/07, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji – jak już wyżej wskazano – prawidłowo w części historycznej uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazał kluczową kwestię błędnej wykładni art. 15 ust. 2a u.p.o.l., przeprowadzoną przez organ podatkowy. W części motywów przestawił prawidłową wykładnię i sformułował jasny, jednoznaczny wniosek: "Traktowanie hali używanej do targów jako hali używanej do handlu nie spełnia tego postulatu, a taka wykładnia przepisu prowadzi do nadania analizowanemu pojęciu znaczenia szerszego, niż to wynika zarówno z jego brzmienia, jak i z celu wprowadzenia takiego unormowania. Przedmiotowa hala nie może być uznana za halę używaną do targów..." (s. 6 i n. uzasadnienia wyroku WSA w Łodzi).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższa konkluzja Sądu pierwszej instancji nie nastręcza trudności w prawidłowym wywnioskowaniu wskazań, co do dalszego postępowania organu podatkowego. WSA w Łodzi przestawił bowiem wykładnię problematycznego art. 15 ust. 2a u.p.o.l., de facto rekonstruując całą normę prawną zawartą w w.w. przepisie. Zastosowanie owej normy do stanu faktycznego jest już kwestią prostej subsumcji, która nie może być dla organu problematyczna. Wskazania do dalszego postępowania stanowią konsekwencję oceny prawnej dokonanej przez wojewódzki sąd administracyjny (por. podobnie: (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Kraków 2005, s. 402). Ponieważ ocena prawna, na której WSA w Łodzi oparł swoje rozstrzygnięcie, została wyrażona dobitnie, nie można zgodzić się z zarzutem SKO w L., że niemożliwe jest dla organu wywiedzenie z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazań co do dalszego postępowania. Skoro WSA w Łodzi uchylił decyzję organu drugiej instancji, utrzymującą w mocy decyzję organy pierwszej instancji z powodu błędnej wykładni prawa, to SKO w L. powinno ponownie skontrolować decyzję organu pierwszej instancji, uwzględniając prawidłowe rozumienie przepisów, których wykładnię przedstawił Sąd pierwszej instancji.

6.6. Bezzasadnie także SKO w L. podnosi, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA w Łodzi nie wynika, w jaki sposób wskazane naruszenie (błędna wykładnia) miało wpływ na wynik sprawy. Jak już stwierdzono, Sąd pierwszej instancji wskazał na błędną wykładnię art. 15 ust. 2a u.p.o.l., która legła u podstawy merytorycznego rozstrzygnięcia organów podatkowych. Nie może więc budzić wątpliwości, że błędne rozumienie w.w. przepisu zaważyło na wadliwości subsumcji dokonanej przez SKO w L. Wadliwie zrekonstruowana norma prawna, obejmująca swoją hipotezą zbyt szeroki krąg stanów faktycznych, została zastosowana do okoliczności rozpoznawanej sprawy. Esencjalność tego błędu wynika z modelu stosowania prawa i nie wymaga dalszych wyjaśnień, gdyż jest oczywista sama przez się.

6.7. Ponadto, w rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w pełni aprobując ocenę Trybunału Konstytucyjnego, wyrażoną w powoływanym już wyroku z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt K 7/08, oparł swoje rozstrzygniecie także na zasadzie in dubio pro tributario.

Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygając rozpoznawaną sprawę w oparciu o przeprowadzoną wykładnię art. 15 ust. 2a u.p.o.l. nie może nie uwzględnić niekonstytucyjności w.w. przepisu, którą stwierdził Trybunał Konstytucyjny. Ocena prawna Trybunału, co do niekonstytucyjności danych przepisów prawa, powinna być uwzględniana w stosowaniu tych przepisów, których derogacja z systemu prawa został odroczona w wyroku Trybunału na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, także w okresie poprzedzającym ostateczną utratę mocy obowiązywania. Jak bowiem stwierdził sam Trybunał w wyroku z dnia 16 lutego 2010 r., sygn. akt P 16/09, wyrok Trybunału "...obala ostatecznie domniemanie konstytucyjności (legalności) kwestionowanego przepisu. Od momentu ogłoszenia tego wyroku organy stosujące zakwestionowany przepis aktu wykonawczego (i to nie tylko sądy) powinny uwzględnić możliwość odczytywania go w sposób zgodny ze standardem konstytucyjnym, w granicach wyznaczonych przez odpowiednie regulacje ustawowe (...). Nie jest sprawą Trybunału Konstytucyjnego wkraczanie w sferę stosowania prawa ani sugerowanie sądom, co mają czynić po orzeczeniu Trybunału albo w okresie odroczenia" (publik. w bazie orzecznictwa TK na stronie http://www.trybunal.gov.pl/).

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt K 7/08, stwierdził, że użyty przez ustawodawcę zwrot "targowisko pod dachem" stwarza na tyle daleko posunięte wątpliwości interpretacyjne, które rzutują na cały art. 15 ust. 2a u.p.o.l., że zasadnym było derogowanie tego przepisu z sytemu prawa. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazane przez Trybunał wątpliwości przemawiają na gruncie rozpoznawanej sprawy na korzyść Podatnika. Zgodnie bowiem z zasadą in dubio pro tributario, wszelkie wątpliwości w zakresie interpretacji prawa należy rozstrzygać na korzyść podatnika (por. L. Morawski, op. cit., s. 166). Uwzględniając więc ocenę Trybunału należało przyjąć wykładnię art. 15 ust. 2a u.p.o.l. mniej korzystną dla organu podatkowego (zakaz in dubio pro fisco), co też uczyniono, jak przedstawiono powyżej (patrz: pkt 6.3.). Jak bowiem stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 1372/98, w sytuacji, w której pojawi się lub uwidoczni jakakolwiek wątpliwość prawna ustawodawca ma możliwość zmienić przepis, bowiem żadnej wątpliwości nie można interpretować na niekorzyść podatnika. Powyższa zasada jest więc skorelowana również z konstytucyjną zasadą państwa prawnego (Lex nr 43385).

Trybunał Konstytucyjny, np. w wyroku z 18 grudnia 2002 r., sygn. akt K 43/01 (OTK 2002/7A/96) stwierdził, że w systemie wartości składających się na pojęcie demokratycznego państwa prawnego zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa zajmuje nadrzędne miejsce. Przerzucenie negatywnych konsekwencji, wynikających z wadliwych i niedostatecznie precyzyjnych regulacji w sprawach podatkowych na podatników jest niedopuszczalne. W rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny zatem nie mógł przyjąć wykładni, która obciążałaby podatnika skutkami naruszenia przez ustawodawcę zasad poprawnej legislacji przy tworzeniu art. 15 ust. 2a u.p.o.l. (co dobitnie stwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt K 7/08).

Ponadto, również Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 20 kwietnia 1998 r., sygn. akt FPS 4/98, stwierdził, że "wyjaśniając (...) wątpliwości prawne (...) miał również na względzie zasadę in dubio pro tributario, wyprowadzoną z obowiązujących w 1994 r. art. 6 i 7 przepisów konstytucyjnych, pozostawionych w mocy na podstawie art. 77 Ustawy Konstytucyjnej z 17.10.1992 r. o wzajemnych stosunkach między władzą ustawodawczą i wykonawczą RP oraz o samorządzie terytorialnym, w myśl której wątpliwości dotyczące wykładni przepisów podatkowych nie powinny być interpretowane na niekorzyść podatnika" (ONSA 1998, z 3, poz. 77).

W świetle powyższego, skoro na obowiązywanie tej zasady wskazywano już na gruncie uprzedniego porządku konstytucyjnego, nie może budzić wątpliwości, że zasada in dubio pro tributario wynika również z zasady demokratycznego państwa prawa, wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP i domaga się swojego uwzględniania w procesie wymierzania sprawiedliwości.

6.8. Mając na względzie powyższe należało uznać zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej za bezzasadne i na mocy art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji.