Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1728/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz 482
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Mirosława Rozbicka - Ostrowska Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca) Asesor WSA Dagmara Dominik Protokolant: Anna Szokalska - Kruś Po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2005 r. przy udziale sprawy ze skargi A Spółka Akcyjna we W. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia straty podatkowej za 2000 r. I. Uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 14.194,70 (czternaście tysięcy sto dziewięćdziesiąt cztery 70/100) zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie art. 24 i art. 207 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (j. t. z 1999 r. Dz. U. Nr 54, poz. 572 ze zm.) określił Spółce Akcyjnej A stratę podatkową za 2000 r. w kwocie [...]. w miejsce wykazanej przez stronę w wys. [...]. Stwierdził organ, że zawyżenie straty podatkowej o kwotę [...] spowodowane zostało zawyżeniem o tę kwotę kosztów uzyskania przychodów, między innymi o wydatki:

1) strona zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatek wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia [...] wystawionej przez firmę B sp. z o.o. za przegląd finansowy i podatkowy, wartości netto [...] ([...] plus wydatki), zaksięgowanej na koncie audyty i doradztwo podatkowe, badanie bilansu, której to firmie zlecono przeprowadzenie przeglądu finansowego i podatkowego firmy C S.A., w związku z zamiarem podjętym przez stronę zwiększenia kapitału akcyjnego w firmie C S.A. celem uzyskania kontroli nad tą firmą (dla wdrożenia programu restrukturyzacji). W toku postępowania strona wyjaśniła, że przed nabyciem w 2000 r. akcji firmy C S.A. z siedzibą w O., zleciła przeprowadzenie przedmiotowego przeglądu celem zbadania ryzyka finansowego związanego z przejęciem tej firmy i sprawdzenie kondycji firmy C, co miało wpływ na podjęcie decyzji o jej zakupie, co uznać należy za zabezpieczenie przyszłego źródła przychodów. Ponadto strona wskazała, że w ten sposób ma możliwość decydowania o działalności gospodarczej C, która jest znaczącym dystrybutorem towarów strony. W piśmie z dnia [...]. strona zmieniła swoje wyjaśnienia, stwierdzając, że miała zamiar objęcia dodatkowych akcji w C przez konwersję wierzytelności na akcje, jednak wykonany przegląd wpłynął na wybór strategii i nie powiększanie kontrolowanego pakietu akcji, a w dalszej kolejności o sprzedaży akcji C. Podsumowując stwierdził organ, że w 2000 r. strona była w posiadaniu akcji spółki C i nie nabyła nowych akcji, nie doszło również do sprzedaży tych akcji. Uznając, że zakwestionowany wydatek dotyczył odrębnego podmiotu gospodarczego i nie wykazuje on związku z osiągniętym przychodem przez stronę, z mocy art. 15 ust. 1 ustawy nie uznano go za koszt uzyskania przychodu;

2) strona obciążyła koszty kwotą [...] z faktury nr [...] z dnia [...] wystawionej przez firmę D spółka komandytowa z tytułu wynagrodzenia za usługi doradztwa prawnego dotyczące zorganizowania Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy C S.A., które miały miejsce w okresie od 29.XI - 12.XII.2000 r. i dotyczyły transakcji nabycia udziałów C S.A., przygotowania dokumentów na Zgromadzenia Akcjonariuszy C S.A., tłumaczenia uchwały w sprawie podwyższenia kapitału akcyjnego. Kwestionując przedmiotowe wydatki wskazał organ na przepis art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 ustawy, wskazując, że wydatki z art. 16 ust. 1 - na objęcie lub nabycie udziałów w spółce akcyjnej są kosztem dopiero przy ustalaniu dochodu ze zbycia akcji (art. 16 ust. 1 pkt. 8). Również wg tej zasady winny być zaliczone (zgodnie z przepisem art. 16b ust. 2 pkt. 1 ustawy) do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na wyposażenie w kapitał akcyjny lub jego późniejsze podwyższenie w postaci różnych opłat związanych z doradztwem, opłaty notarialne, sądowe, giełdowe itp., dokonywane przez podmiot, który rozważa dokapitalizowanie innej, powiązanej kapitałowo spółki - tj. w chwili sprzedaży nabytych w wyniku podwyższenia kapitału akcji spółki.

3) strona zakwalifikowała do kosztów wydatki w łącznej kwocie [...].

Ustalono, że na podstawie faktury VAT nr [...] z [...] spółka E obciążyła stronę kwotą netto [...]. (VAT [...]) z tytułu wynagrodzenia za badanie pakietu sprawozdawczego sporządzonego na dzień [...] wg zasad grupy F dla celów konsolidacji tej grupy. W wyniku prac zleceniobiorca miał wydać opinię na temat pakietu, skierowaną do audytora grupy F, która to opinia miała służyć wyłącznie do celów wydania opinii dla grupy kapitałowej F przez audytora tej grupy.

Dnia [...] strona podpisała z firmą B umowę o badanie sprawozdania finansowego za okres [...] do [...], a dodatkowo firma ta miała przeprowadzić badanie pakietu sprawozdawczego strony za ten okres, przygotowanego zgodnie z wymogami grupy F. Zgodnie z umową zleceniobiorca obciążył stronę I ratą opłaty za badanie pakietu sprawozdawczego za rok obrotowy do [...] w kwocie [...] (równowartość [...]).

Zaliczyła strona w koszty łącznie kwotę [...] jako wydatki na audyt i doradztwo podatkowe, badanie bilansu, zaksięgowane w miesiącach ich poniesienia, uzasadniając zaliczenie tych wydatków tym, że jako członek międzynarodowej Grupy F przyjęła dla lepszego zarządzania Spółką wewnętrzne procedury tej Grupy, bowiem przepisy nie zabraniają, oprócz ustawowego zgodnego z polskimi zasadami obowiązku prowadzenia ksiąg, stosowania innych procedur zarządzania firmą. Zdaniem organu kwota [...] nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, bowiem w świetle art. 16 ust. 1 pkt. 38 ustawy nie są kosztem wydatki związane z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz akcjonariuszy, nie spełniają także wymogu z art. 15 ust. 1 ustawy, ponieważ winny to być racjonalne wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Wskazując na przepisy ustawy o rachunkowości, stwierdził organ, że firmy audytorskie E i B przeprowadziły badanie sprawozdań finansowych na [...] i [...], które zakończyły się wydaniem opinii oraz raportem o sprawozdaniu. Strona nie była w tym czasie i nadal nie jest jednostką dominującą w grupie kapitałowej F i w świetle ustawy o rachunkowości nie była zobowiązana do sporządzania skonsolidowanego sprawozdania Grupy, a sporządzając pakiet sprawozdawczy wg zasad Grupy zrobiła to dla celów konsolidacji grupy - czyli dla potrzeb akcjonariusza posiadającego w 2000 r. 76 % akcji Spółki. Również badanie zostało przeprowadzone dla potrzeb audytora Grupy F, a więc akcjonariusza F spółka z o.o. ("F" i G - Hiszpania).

4) na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...]wystawionej przez firmę E z tytułu wynagrodzenia za tłumaczenie sprawozdania finansowego za 1999 r. sporządzonego zgodnie z polskimi zasadami rachunkowości, opinii na temat sprawozdania i raportu na język angielski oraz opinii na temat pakietu konsolidacyjnego i memorandum z badania tego pakietu skierowanego do audytora Grupy F na język polski w kwocie netto [...], strona zaliczyła tę kwotę do kosztów uzyskania przychodów, wyjaśniając, że tłumaczenie było potrzebne dla zarządu Spółki oraz wymaganej prawem procedury zatwierdzenia sprawozdania finansowego, nie potrafiąc określić kosztu netto poszczególnych tłumaczeń. W związku z tym, że wydatki na badanie pakietu konsolidacyjnego sporządzonego dla potrzeb grupy F nie zostały uznane za koszt uzyskania przychodów, to również koszt tłumaczenia na język polski opinii na temat pakietu konsolidacyjnego oraz memorandum z tego badania, skierowanego do audytora grupy F nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, nie są one także powiązane z przychodami, nie wynikają z obowiązujących przepisów prawa. Ponadto strona nie podjęła starań w celu wyodrębnienia kosztów poszczególnych tłumaczeń;

W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 przez nieuznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków dotyczących przeglądu finansowego i podatkowego w spółce C, wydatków z tytułu badania sprawozdania finansowego zgodnie z wymogami Grupy F, wydatków z tytułu tłumaczenia raportu z badania sprawozdania finansowego przeprowadzonego zgodnie z wymogami Grupy F oraz naruszenie art. 16 ust. 1 pkt. 38 ustawy przez zaliczenie wydatków z tytułu badania sprawozdania finansowego przeprowadzonego zgodnie z wymogami Grupy F do wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz akcjonariuszy i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części zaskarżonej i orzeczenie co do istoty sprawy. Podniosła strona, że w firmie C posiadała 51 % akcji i rozważała objęcie następnych, ale dokonany przegląd (koszt w kwocie [...]) pozwolił stronie na rezygnację z powiększenie pakietu kontrolnego. Podkreśliła strona, że C będąc największym odbiorcą sprzętu wytworzonego przez stronę, posiadała jednocześnie problemy ze spłacaniem zobowiązań w stosunku do strony, w związku z czym strona rozważała dokapitalizowanie firmy, konwersję długu na akcje, jak również inne formy pomocy, celem zabezpieczenia swoich należności. Wyniki przeglądu spowodowały decyzję o niepowiększaniu kontrolowanego pakietu, a następnie sprzedaży akcji firmy C, a więc poniesienie kosztów z tego tytułu było racjonalną decyzją gospodarczą. Powołała strona pismo Min. Fin. z dnia 10.06.2002 r. (PB3/GM-82-14-127/02) i pismo z dnia 2.09.2002 r., a także pismo z dnia 12.02.2002 r. (A-179/2002) uzasadniając słuszność zaliczenia tego wydatku do kosztów. Nie zgodziła się strona z zakwestionowaniem wydatków w kwocie [...] z tytułu usług doradztwa prawnego dotyczących zorganizowania Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy C S.A., podnosząc, że przepis art. 16 ust. 1 pkt. 8 ustawy nie ma tutaj zastosowania, bowiem koszty te nie dotyczą transakcji objęcia ani nabycia akcji w C, lecz były związane z bieżącym nadzorem właścicielskim w celu utrzymania lub podwyższenia wartości posiadanych akcji C, a poniesione wydatki były kosztami ogólnego zarządu czyli kosztami funkcjonowania i zarządu jednostką, stanowiącymi koszt w momencie jego poniesienia. Tłumaczenie uchwały w sprawie podwyższenia kapitału akcyjnego było dokonane dla członka zarządu - obcokrajowca. W kwestii wyłączenia z kosztów kwoty netto [...] z tytułu usługi wykonanej przez firmę E w postaci badania pakietu konsolidacyjnego sporządzonego wg zasad Grupy F podniosła, że jako członek międzynarodowej Grupy F miała prawo przyjąć jej wewnętrzne procedury, które w szczególności dotyczą oceny jej sytuacji finansowej przez pryzmat standardów międzynarodowych. Poniesione z tytułu weryfikacji powyższych procedur wydatki stanowią koszt uzyskania przychodów jako koszt funkcjonowania strony będącej odrębną jednostką. Dodała, że zasady sprawozdawcze Grupy F zostały przyjęte m. in. dla celów wzmocnienia kontroli zarządzania stroną i są dla zarządu strony dodatkowym narzędziem zarządzania i oceny wyników finansowych. Podkreśliła, że koszty te są związane z całokształtem działalności podatnika, powołała się na wyroki NSA z dnia 25.10.2002 r. sygn. IIISA 792/01, z dnia 6.02.2002 r. sygn. IIISA 2399/00 oraz pismo Min. Fin. z dnia 26.04.2002 r. (PB3-8214-99/WK/02) dotyczących kosztów badania sprawozdania finansowego dla potrzeb grupy kapitałowej, potwierdzające prawidłowość stanowiska strony. Nie zgodziła się strona także z zakwestionowaniem wydatku dotyczącego kosztów tłumaczenia w wys. [...] sprawozdania finansowego za 1999 r., opinii na temat sprawozdania i raportu - na język angielski oraz tłumaczenia na język polski opinii na temat pakietu konsolidacyjnego i memorandum z badania tego pakietu, skierowanego do audytora Grupy F, podkreślając, że tłumaczenia na język angielski były sporządzone dla potrzeb obcojęzycznego członka zarządu strony.

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Izba Skarbowa na podstawie art. 207 i art. 233 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Za prawidłowe uznał organ II instancji stanowisko organu I instancji wyłączające z kosztów wydatki związane z przeglądem finansowym i podatkowym firmy C, skoro przegląd ten dotyczył innego podmiotu gospodarczego, a wydatek ten nie pozostaje w związku z osiągniętym przychodem, a zabezpieczenie przyszłego źródła dochodu, o czym twierdzi strona, nie zostało przez nią wykazane. Przywołane pisma Min. Finansów, na poparcie stanowiska strony, dotyczą innego rodzaju stanów faktycznych. Podzielił także organ stanowisko zaskarżonej decyzji w przedmiocie zaliczenia do kosztów wynagrodzenia za usługi doradztwa prawnego świadczone przez firmę D z tytułu organizowania nadzwyczajnego walnego zgromadzenia akcjonariuszy spółki C. Odnosząc się do ujęcia w kosztach wynagrodzenia za badanie pakietu sprawozdawczego zgodnie z wymogami grupy F stwierdził organ, że sformułowania strony dotyczą wyłącznie aspektów funkcjonowania strony w międzynarodowej grupie przedsiębiorstw, nie przystają natomiast do "wpływu zasad sprawozdawczych obowiązujących grupę F do celów wzmocnienia kontroli zarządzania spółką, tj. jako dodatkowego narzędzia zarządzania i oceny wyników finansowych spółki. Strona nie wykazała, że odnosi korzyści z ich zastosowania, a nie z racji pozostawania członkiem grupy. Nie dowiodła strona, że warunkiem podjęcia współpracy w grupie, poza samym faktem pozostawania w jej strukturach, było również przyjęcie i stosowanie procedur oraz zasad sprawozdawczości finansowej grupy i ponoszenie związanych z tym kosztów. Zwrócił organ uwagę, że w wyniku zlecenie firma E miała wydać opinię skierowaną do audytora grupy F, przy czym służyła ona wyłącznie do wydania następnie opinii dla grupy F przez jej audytora, a więc zlecenie nie było realizowane dla potrzeb strony, lecz w interesie grupy dla spółki dominującej - F za pośrednictwem akcjonariusza strony - spółki F. W tym stanie rzeczy również podzielił organ odwoławczy stanowisko decyzji w przedmiocie kosztów tłumaczenia na język polski opinii na temat pakietu konsolidacyjnego, memorandum z jego badania skierowanego do audytora grupy F oraz przekładu na język angielski sprawozdania finansowego za 1999 r. wraz z raportem i opinią na temat pakietu.

W skardze od decyzji izby Skarbowej strona skarżąca powtórzyła zarzuty z odwołania od decyzji organu I instancji i ich argumentację, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji. Dodała skarżąca, że jako członek międzynarodowej Grupy miała prawo przyjąć jej wewnętrzne procedury, bowiem zgodnie z zasadami przyjętymi w Grupie spółki są w pełni odpowiedzialne za kontrakty przyjęte od klientów zewnętrznych, w związku z czym przed podzleceniem jakiejkolwiek części kontraktu w ramach Grupy spółka zlecająca zobowiązana jest do weryfikacji sytuacji finansowej danego zleceniobiorcy, możliwych źródeł finansowania jego bieżącej działalności, mocy produkcyjnych potencjalnego zleceniobiorcy, stopnia obecnego wykorzystania mocy produkcyjnych, innych czynników mogących mieć wpływ na przebieg realizacji kontraktu, a jest to możliwe tylko wtedy, gdy weryfikowana spółka przedstawi sprawozdania finansowe w formacie uniwersalnym - czytelnym dla innych spółek Grupy, zapewni prawidłowość i rzetelność przygotowanych sprawozdań finansowych, uwiarygodni swoje sprawozdania finansowe przez przedstawienie opinii audytora, będzie dostarczać bieżące dane poziomu produkcji, wykorzystania mocy produkcyjnych, realizacji kontraktu itp. Odwołała się strona do orzecznictwa NSA, wg którego "uznanie danego wydatku za koszty uzyskania przychodów powinno być uzależnione przede wszystkim od jego przeznaczenia. Nie należy do organów podatkowych, ani do sądu badanie celowości i efektywności nakładów gospodarczych podatnika, lecz jedynie czy dany rodzaj wydatku pozostaje w związku z działalnością przedsiębiorstwa".

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i argumentację z jej uzasadnienia. Dodając, że twierdzenia strony skarżącej związane z wydatkami poniesionymi z tytułu badania pakietu sprawozdawczego zgodnie z wymogami Grupy F formułowane są wyłącznie w aspekcie działania spółki w międzynarodowej grupie przedsiębiorstw. Zdaniem organu korzyści skarżącej - rozwój jej dystrybucji, zwiększenie sprzedaży za granicę, etc. wynika właśnie z faktu pozostawania w Grupie F i wzajemnych powiązań kapitałowych, a nie wprost z tzw. zasad sprawozdawczych obowiązujących Grupę F do celów wzmocnienia kontroli zarządzania spółką.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) w art. 97 § 1 stanowi, że "Sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi".

W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia zaliczenia przez stronę skarżącą szeregu wydatków do kosztów uzyskania przychodów w 2000 r.

Dokonanie oceny decyzji organów podatkowych pod kątem ich zgodności z prawem w zakresie wyłączenia poszczególnych wydatków z kosztów uzyskania przychodów wymaga poprzedzenia tej oceny uwagami natury ogólnej, bowiem wpływ zaliczenia w koszty uzyskania przychodów określonych wydatków na kształtowanie wysokości dochodu będącego podstawą opodatkowania określonego roku podatkowego przekłada się na wysokość należnego zobowiązania podatkowego. Tak więc właściwe zakwalifikowanie wydatków do kosztów uzyskania przychodu wpływa na ustalenie wielkości dochodów, które ulegają opodatkowaniu lub zwolnieniu od podatku, natomiast w przypadku wystąpienia w danym roku straty, ustalenie jej wysokości w celu jej rozliczenia w następnych latach.

Brak definicji legalnej kosztów w ustawach podatkowych powoduje, że ciężar jej wypracowania spoczął na orzecznictwie administracyjnym, które, poprzez dokonywanie wykładni tego i następnych przepisów mających znaczenie dla określenia kosztów uzyskania przychodów, uzupełnianych ustalonymi stanami faktycznymi, doprowadziło do ustalenia pewnych ogólnych reguł, którymi należy kierować się dokonując oceny konkretnego wydatku w świetle przepisu art. 15 i następnych ustawy podatkowej.

Konstrukcja kosztów uzyskania przychodów określona w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oparta jest na swoistej klauzuli generalnej, która stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 tej ustawy.

Do wskazanych wyżej reguł, których wypełnienie przesądza o przyznaniu danemu wydatkowi charakteru kosztowego, zaliczyć należy: poniesienie konkretnego wydatku przez podatnika, należycie udokumentowanego, a więc jego rzeczywisty charakter, osiągnięcie przychodów jako cel poniesienia kosztów oraz związek między poniesionym kosztem a przychodami.

Sięgając tylko do literalnego brzmienia cytowanego przepisu, należy stwierdzić, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu, zachowanie względnie zabezpieczenie źródła przychodów, mające na celu osiąganie przychodów z tego źródła również w przyszłości. Chodzi o konkretne przychody osiągane w danym roku podatkowym, które będą wielkością wyjściową w obliczeniu podatku, a nie bliżej nieokreślone przychody, które będą osiągnięte w niewiadomym czasie lub też nie będą osiągnięte nigdy; należą do nich również koszty funkcjonowania osoby prawnej.

Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie w swoim orzecznictwie wypowiadał się na temat charakteru związku między wydatkami a przychodem, który musi zaistnieć, aby wydatki mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów podatnika. (por. wyroki NSA z dnia 2.08.1995 r. sygn. IIISA 502/94 - ONSA 1996 nr 2, poz. 95, z dnia 20.11.1998 r. sygn. SA/Rz 406/98, z dnia 18.02.1999 r. sygn. ISA/Kr 1448/97 i inne). Nie w każdym przypadku związek ten jest wyraźny, co powoduje, że każdą sytuację należy oceniać odrębnie, stosując zasadę zdrowego rozsądku (wyrok NSA z dnia 29.1.1999 r. sygn. ISA/Gd 91/97 niepubl.).

Wskazany w przepisie art. 15 ust. 1 ustawy cel osiągnięcia przychodów musi być wyraźnie zdefiniowany, a wykazane jako poniesione, koszty winny go realizować, a co najmniej zakładać jako realny (wyrok NSA z dnia 28.7.1999 r. sygn. ISA/Gd 1205/97 niepubl.). Użycie w omawianym przepisie sformułowania "w celu" oznacza, że "Zdefiniowanie celu osiągnięcia przychodów nie może być traktowane jedynie w kategoriach formalnych, ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w żadnym miejscu nie wymaga wykazania, że konkretny przychód jest skutkiem poniesienia konkretnego kosztu" (wyrok NSA z dnia 16.07.1999 r. sygn. IIISA/Łd 134/99 M. Podat. 1/2000).

Zarówno w orzecznictwie jak i w pismach Ministra Finansów zajmuje się stanowisko, że powiązanie wydatku z przychodem osiągniętym lub osiąganym przez podatnika nie musi posiadać cechy bezpośredniości (wyrok NSA z dnia 13.05.1998 r. sygn. SA/SZ 1354/97, niepubl.), koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów, a nie niezbędności i rezultatu, jakie przyniosły w postaci konkretnych przychodów. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód ten nie został osiągnięty (wyrok NSA z dnia 12.09.1999 r. sygn. ISA/Wr 482/97 niepubl.). To podatnik decyduje o tym, co jest, z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności, celowe, natomiast organy podatkowe, w ramach posiadanych uprawnień, mogą oceniać, czy czynności podatnika w tym zakresie nie naruszają prawa (wyrok NSA z dnia 23.09.1998 r. sygn. ISA/Gd 1991/96, niepubl.). Ocena intencji podatnika winna mieć na uwadze okoliczność, czy podjęcie decyzji w zakresie poniesienia konkretnego kosztu było uzasadnione racjonalnymi i obiektywnymi przesłankami pozwalającymi na wykazanie związku kosztu z przychodem. Jednakże podkreślić należy, że w orzecznictwie NSA przeważa pogląd, który nie uzależnia uznania kosztu od bezwzględnego wymogu osiągnięcia przychodu, wymagając, aby podatnik podejmując decyzję o poniesieniu kosztu obiektywnie zakładał, że koszt ten przyczyni się do osiągnięcia przychodu. Możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu w sytuacji, gdy poniesienie tego wydatku nie było związane z uzyskaniem przychodu, uzależnione jest więc od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, iż wydatek ten spodziewanego przychodu nie przysporzy (wyrok NSA z dnia 24.04.1996 r. sygn. S.A./Gd 1380/95 niepubl.; wyrok z dnia 9.02.2001 r. sygn. ISA/Gd 1367/98 niepubl.), bowiem nie można zapominać, że koszt uzyskania przychodu jest kosztem działalności gospodarczej, która, ze swej istoty, zmierza do osiągnięcia przychodów (wyrok NSA z dnia 24.04.1998 r. sygn. SA/Gd 819/96 niepubl.), jednakże charakter i związane z nim ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej powoduje, że podatnik może ponieść koszt, który ma niewątpliwy związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie spowoduje jednak powstania lub powiększenia przychodów.

Mając na uwadze przytoczone stanowiska orzecznictwa sądu administracyjnego kształtujące stosowanie przepisu art. 15 i następnych ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie podzielił Sąd stanowiska organów podatkowych kwestionujących zaliczenie przez stronę skarżącą do kosztów uzyskania przychodów roku 2000 wydatków z tytułu:

1) zaliczenia w koszty uzyskania przychodów kwoty [...] netto z faktury VAT nr [...] z dnia [...] dokumentującej wynagrodzenie za przegląd finansowy i podatkowy firmy C S.A.,

2) zaliczenia w koszty uzyskania przychodów kwoty [...] z faktur dokumentujących częściowe wynagrodzenie dla firm audytorskich za przeprowadzenie badania pakietu sprawozdawczego sporządzonego na dzień [...] i [...] wg zasad grupy kapitałowej F, której członkiem była strona skarżąca,

3) zaliczenia w koszty uzyskania przychodów kwoty [...] netto z faktury VAT nr [...] z dnia [...] z tytułu tłumaczenia sprawozdania finansowego za 1999 r. sporządzonego zgodnie z polskimi zasadami rachunkowości, opinii na temat sprawozdania i raportu na język angielski oraz opinii na temat pakietu konsolidacyjnego i memorandum z badania pakietu skierowanego do audytora Grupy F na język polski.

Podzielił Sąd natomiast stanowisko organów podatkowych wyłączających z kosztów uzyskania przychodów roku 2000 kwotę [...] z faktury nr [...] z dnia [...] z tytułu wynagrodzenia za usługi doradztwa prawnego dotyczące zorganizowania Nadzwyczajnego Zgromadzenia Akcjonariuszy C S.A., dotyczących przygotowania dokumentów na to Zgromadzenie, transakcji nabycia udziałów C S.A., tłumaczenia uchwały w sprawie podwyższenia kapitału akcyjnego.

Uznając za uzasadnione zaliczenie w koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z przeglądem finansowym i podatkowym firmy C S.A., w której strona skarżąca posiadała 51 % akcji, a przegląd ten został przeprowadzony w celu ustalenia kondycji finansowej firmy w związku z planami strony zwiększenia kapitału akcyjnego w tej Spółce w celu uzyskania nad nią kontroli, zbadania ryzyka finansowego związanego z przejęciem tej Spółki, stwierdził Sąd, że wydatki te zostały poniesione w celu zabezpieczenia przyszłego źródła przychodów, jakim były wyniki działalności gospodarczej firmy C. Bezspornym jest, że Spółka C była jednym z największych dystrybutorów wyprodukowanych przez stronę towarów, a jednocześnie jej dłużnikiem. Jak oświadczyła strona skarżąca, dokonany przegląd wpłynął na wybór strategii poprzez rezygnację z powiększania kontrolowanego pakietu akcji, a w dalszej kolejności sprzedaż akcji Spółki C, czego organy podatkowe nie kwestionowały.

Zdaniem Sądu, poniesiony wydatek spełnia warunek z art. 15 ust. 1 ustawy, bowiem zapominać nie należy, że strona skarżąca posiadała w Spółce C pakiet 51 % akcji, była wierzycielem tej Spółki w związku z prowadzoną przez nią działalnością dystrybucji towarów wyprodukowanych przez stronę skarżącą, ściśle powiązaną zatem ze stroną i jej interesem gospodarczym. Działalność gospodarcza, o czym była wyżej mowa, wiąże się z ryzykiem i nie każde przedsięwzięcie przyniesie podatnikowi przychód, z tego też względu należy podejmować wszelkie działania mogące zminimalizować ewentualne ryzyko danego przedsięwzięcia gospodarczego. Niewątpliwie, jak wskazuje strona skarżąca, przeprowadzony przegląd kondycji finansowej i podatkowej Spółki C zapobiegł dalszemu inwestowaniu przez stronę skarżącą w tę Spółkę, nabywaniu kolejnych akcji Spółki, co organ przyznaje stwierdzając, że w 2000 r. strona skarżąca nie nabyła akcji Spółki C. Mimo, iż wydatek ten nie ma bezpośredniego związku z przychodem strony skarżącej w 2000 r., nie można odmówić podjętemu działaniu strony, mającemu na celu ewentualne zapobieżenie dalszemu inwestowaniu w firmę, której była akcjonariuszem, racjonalności, a działanie to miało na celu niewątpliwy wpływ na przychód strony skarżącej. W związku z tym, zdaniem Sądu, oceniając intencje strony skarżącej dążącej do zminimalizowania ryzyka gospodarczego związanego z inwestowaniem w Spółkę C, należy uznać poniesiony wydatek jako prowadzący do zminimalizowania ewentualnej straty po stronie skarżącej, co niewątpliwie wyczerpuje przesłankę z art. 15 ust. 1 ustawy, który nie uzależnia uznania wydatku za koszt podatkowy od skutku w postaci powstania lub zwiększenia konkretnego przychodu, natomiast wymaga celowości takiego wydatku, jego związku z przychodem, a o celowości wydatku decyduje podmiot podejmujący decyzję w zakresie jego poniesienia, bo na nim spoczywa ciężar dowodu tego faktu, skoro wywodzi z niego skutki prawne.

Także, zdaniem Sądu, prawidłowo postąpiła strona skarżąca zaliczając w koszty uzyskania przychodów wynagrodzenie za badanie pakietu sprawozdawczego sporządzonego wg zasad Grupy F, który miał następnie służyć dla celów wydania opinii dla tej grupy przez jej audytora. Jak ustalono firmy audytorskie przeprowadziły badanie sprawozdań finansowych na dzień [...] i [...], które zakończyły się wydaniem opinii oraz raportem o sprawozdaniu. Kwestionując wydatek poniesiony na badanie pakietu sprawozdawczego pod kątem wymagań międzynarodowej Grupy kapitałowej F, której strona skarżąca była członkiem zarzuciły organy, że ponieważ skarżąca nie posiada dominującej pozycji w tej międzynarodowej Grupie brak jest podstaw, w świetle ustawy o rachunkowości, do sporządzenia sprawozdania wg zasad grupy, a sporządzając sprawozdanie zrobiła to dla celów konsolidacji Grupy, czyli dla potrzeb akcjonariusza posiadającego 76 % akcji strony skarżącej.

Wydatek strony poniesiony na sporządzenie nieobowiązkowego (w świetle przepisów ustawy o rachunkowości) sprawozdania finansowego wg wymogów i zasad obowiązujących w międzynarodowej Grupie kapitałowej, której skarżąca jest członkiem, mimo, iż trudno jest przypisać go nawet potencjalnym przychodom, nie jest pozbawiony racjonalności. Nie ulega wątpliwości, że sporządzenie skonsolidowanego sprawozdania finansowego, opartego na przebadaniu jednostek organizacyjnych, które funkcjonują jako części międzynarodowych struktur pozwala na szybką ocenę kondycji finansowej poszczególnych firm i ich sytuacji ekonomicznej. Bilans taki ustala konieczny warunek do podjęcia niezbędnych decyzji, które mają wpływ na sytuację ekonomiczną firmy jednostkowej i tym samym na wysokość uzyskanych przez nią dochodów (wyrok NSA z dnia 17.01.2001 r. sygn. IIISA 1743/99, niepubl., Komentarz 2004 Podatek dochodowy od osób prawnych, wyd. Unimex B. Dauter str. 300). Jak wynika z akt sprawy strona skarżąca przyjęła procedury sprawozdawcze Grupy F dotyczące wytycznych i zasad sprawozdawczości finansowej, układu sprawozdań finansowych, zasad dotyczących systemu raportowania danych finansowych, w związku z czym podjęła się realizacji przyjęcia systemu raportowania wewnętrznego zgodnego z procedurami stosowanymi w Grupie, przygotowania dodatkowych sprawozdań finansowych wg zasad przyjętych w Grupie, prezentacji sprawozdań w systemie zunifikowanym (uniwersalnym), zapewnienia weryfikacji przygotowanych sprawozdań przez niezależnego audytora (tzw. badanie sprawozdania finansowego zgodnie z wymogami Grupy F). Przyjęcie procedur i zasad obowiązujących w Grupie stanowiło dla strony skarżącej szansę na zdobycie zagranicznych rynków zbytu, a w związku z tym zwiększenie sprzedaży i wartości eksportu. Przed podzleceniem jakiejkolwiek części kontraktu w ramach Grupy strona zlecająca zobowiązana jest do weryfikacji sytuacji finansowej potencjalnego zleceniobiorcy, możliwych źródeł finansowania jego bieżącej działalności operacyjnej, mocy produkcyjnych potencjalnego zleceniobiorcy, stopnia obecnego wykorzystania tych mocy produkcyjnych i innych czynników mogących mieć wpływ na przebieg realizacji kontraktu. Weryfikacja ta możliwa jest tylko w sytuacji, gdy weryfikowana spółka przedstawi m. in. sprawozdanie finansowe w formacie uniwersalnym - czytelnym dla innych spółek Grupy, uwiarygodni sprawozdanie swoje finansowe przedstawieniem opinii audytora, dostarczy bieżące dane dotyczące produkcji, wykorzystania mocy produkcyjnych itp. Jak podniosła strona skarżąca w toku postępowania podatkowego współpraca z Grupą F pozwoliła na zwiększenie sprzedaży eksportowej produktów strony skarżącej, a w związku z tym wzrosły przychody z tytułu tej sprzedaży realizowanej za pośrednictwem lub przy współpracy z innymi spółkami Grupy F i wyniosły w latach 2000 - 2002 - [...], czego organy podatkowe nie kwestionowały.

W związku z powyższym zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów podlegają także wydatki związane z tłumaczeniem sprawozdania finansowego za 1999 r. sporządzonego zgodnie z polskimi zasadami rachunkowości, opinii na temat sprawozdania i raportu na język angielski oraz opinii na temat pakietu konsolidacyjnego i memorandum z badania tego pakietu skierowanego do audytora grupy F na język polski, co związane także było z faktem, iż jeden z członków zarządu strony skarżącej był obcojęzyczny (wiceprezes zarządu). Organy podatkowe, w związku z zakwestionowaniem wydatków na badanie pakietu konsolidacyjnego sporządzonego dla Grupy F, zakwestionowały także koszt tłumaczenia tego opinii na temat pakietu konsolidacyjnego i memorandum z badania tego pakietu skierowanego do audytora Grupy F, a wobec braku wyodrębnienia kosztów poszczególnych tłumaczeń z zakwestionowanej faktury, wyłączyła z kosztów uzyskania przychodów cały wydatek dotyczący powyższych tłumaczeń.

W sytuacji, gdy Sąd uznał za uzasadnione zaliczenie w koszty uzyskania przychodów wydatków związanych ze sporządzenie skonsolidowanego sprawozdania finansowego wg wymogów Grupy F, brak jest podstaw do kwestionowania wydatku związanego z tłumaczeniem odnoszącym się do związanych z nim dokumentów.

Podzielił natomiast Sąd stanowisko organów podatkowych kwestionujących zaliczenie w koszty uzyskania przychodów 2000 r. kwoty [...] netto z faktury nr [...] z dnia [...] związanej z usługami doradztwa prawnego dotyczącego zorganizowania Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy Spółki Akcyjnej C, przygotowania dokumentów na to Zgromadzenie, jako że dotyczą one innego podmiotu, funkcjonowania Spółki C, którego akcje co prawda strona skarżąca posiadała, jednakże brak jest wymaganego w myśl art. 15 ust. 1 ustawy związku między tymi wydatkami a przychodem strony skarżącej.

Powyższe rozważania pozwoliły na uznanie, iż zaskarżona decyzja w części, w jakiej wyłączyła z kosztów uzyskania przychodów strony skarżącej wyżej opisane wydatki, narusza prawo, a to przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co skutkuje jej uchyleniem na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 a) powołanej na wstępie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.

Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200 tejże ustawy.