Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 341/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 59 par. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1314
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 23 października 2019 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności postanowienia w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

- Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. [dalej również "Naczelnik", "NUS"] prowadził postępowanie egzekucyjne do majątku P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. [dalej także "Skarżąca", "Spółka", Strona"], na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących należności z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń - marzec 2016 r., kwiecień - czerwiec 2016 r., lipiec-wrzesień 2016 r., październik-grudzień 2016 r., styczeń 2017 r., podatku dochodowego od osób fizycznych za marzec - kwiecień 2016 r., odsetek w podatku dochodowym od osób prawnych za marzec 2016 r.

W toku prowadzonego postępowania Naczelnik zastosował skuteczne środki egzekucyjne w stosunku do niektórych składników majątkowych Spółki. Ponadto ustalił, że Spółka jest właścicielem nieruchomości położonej w M.woj. p. stanowiącą grunty orne o łącznej powierzchni 0,1180 ha wpisaną do KW nr [...].

2. Postanowieniem z [...] grudnia 2017 roku NUS wskazał, że organem egzekucyjnym właściwym do przeprowadzenia egzekucji z nieruchomości jest Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R., do którego skierowano dalsze tytuły wykonawcze celem prowadzenia egzekucji z nieruchomości. W uzasadnieniu postanowienia Naczelnik wyjaśnił, że jedynym pozostałym majątkiem Spółki jest nieruchomość Spółki położona w M.. Stwierdził jednak, że wobec braku możliwości uzyskania należności pieniężnych przewyższających wydatki egzekucyjne, postanowił umorzyć postępowanie na podstawie tytułów wykonawczych nr [...]., nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], powołując się na art. 59 § 2 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji [Dz.U. z 2018 r., poz. 1314 ze zm., dalej również "u.p.e.a."].

3. Następnie, postanowieniem z[...] lipca 2018 roku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ["Dyrektor", "DIAS"] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika z [...] grudnia 2017 r., celem ustalenia czy przedmiotowe postanowienie nie jest dotknięte wadą nieważności określoną w art. 156 § 1 ustawy z 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania egzekucyjnego [Dz.U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm., dalej również jako "k.p.a."].

4. Postanowieniem z [...] sierpnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdził z urzędu nieważność postanowienia organu egzekucyjnego z [...] grudnia 2017 r.

5. Nie zgadzając się z treścią powyższego rozstrzygnięcia, Spółka złożyła wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, zarzucając Dyrektorowi:

1) wadliwe stwierdzenie nieważności postanowienia, w stanie sprawy, w którym postanowienie Naczelnika nie narusza przepisów prawa, bowiem majątek Spółki nie pozwala na pokrycie kosztów egzekucji. Ponadto Spółka wskazała, że nawet gdyby przyjąć istnienie naruszenia praw, to nie było to naruszenie w stopniu rażącym – podstawą takiego rażącego naruszenia mogłoby być wyłącznie wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy w zakresie ustalenia wartości zbywczej składników majątkowych Spółki, podczas gdy Naczelnik ustalił stan faktyczny sprawy w sposób prawidłowy,

2) zaniechanie ustalenia wartości posiadanych przez Spółkę składników majątkowych oraz niepodjęcie innych czynności zmierzających do ustalenia wartości tych składników w celu dokonania oceny czy składniki te pozwolą na pokrycie kosztów egzekucji,

3) wadliwe stwierdzenie, że w sprawie nie zachodziły podstawy do umorzenia postępowania przez NUS, podczas gdy w przekonaniu Spółki koszty możliwe do uzyskania w toku postępowania egzekucyjnego przewyższały koszty egzekucji. Strona wskazała bowiem, że nie posiada środków które pozwoliłyby na uzyskanie w toku egzekucji kwoty przewyższającej kwotę wydatków egzekucyjnych z uwagi na fakt, że analiza księgi wieczystej położonej na nieruchomości prowadzi do konkluzji, iż nie przedstawia ona wartości majątkowej umożliwiającej pokrycie kosztów egzekucji. Strona wskazała, że nieruchomość stanowi działkę rolną o niewielkiej powierzchni [1180 m2], którą stanowią grunty orne.

6. Postanowieniem z [...] listopada 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy swoje postanowienie z [...] sierpnia 2018 roku. W uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wskazał, że w rozpatrywanej sprawie wystąpiły okoliczności, o których mowa w art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. Argumentował, że brak przeprowadzenia egzekucji z nieruchomości, z którego możliwe byłoby zaspokojenie przynajmniej części należności objętych tytułami wykonawczymi doprowadził do stanu niemożliwego do zaakceptowania w demokratycznym państwie prawa, ponieważ istniałaby możliwość zaspokojenia przynajmniej części należności objętych tytułami wykonawczymi. Powyższej oceny nic zmienia stwierdzenie, że umorzenie postępowania egzekucyjnego dotyczy majątku Spółki znajdującego się w W. przy ul. [...]. Postępowanie egzekucyjne może bowiem być umorzone na podstawie art. 59 § 2 u.p.e.a. wyłącznie w przypadku stwierdzenia, że w całym postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Przywołany przepis nie przewiduje przy tym instytucji częściowego umorzenia postępowania egzekucyjnego, ze względu na brak majątku zobowiązanego na terenie podlegającym właściwości miejscowej organu egzekucyjnego. W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. prawidłowo zwrócił uwagę, że zobowiązana Spółka nie posiada majątku w miejscu swojej siedziby, zaś całość jej majątku znajduje się poza obszarem działania organu egzekucyjnego, którego właściwość ustalono na podstawie art. 22 § 2 u.p.e.a. Powyższa okoliczność nie uprawnia do umorzenia postępowania egzekucyjnego w trybie art. 59 § 2 u.p.e.a. W konsekwencji wydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z uwagi na jego bezskuteczność na terenie działania organu egzekucyjnego, którego właściwość ustalono na podstawie miejsca siedziby zobowiązanego – co miało miejsce w niniejszej sprawie - nie zawęża jego skuteczności tylko do tego obszaru, ale wywołuje skutki uniwersalne, uniemożliwiając tym samym prowadzenie egzekucji innym organom, także na podstawie dalszych tytułów wykonawczych.

Odnosząc się do zarzutów Skarżącej, że nieruchomość położona w M., dla której Sąd Rejonowy w M.[...] Wydział ksiąg Wieczystych prowadzi KW nr [...]nic przedstawia wartości umożliwiającej pokrycie kosztów egzekucji, ponieważ stanowi działkę rolną o powierzchni 1180 m2 i jest obciążona hipotekami przymusowymi, Dyrektor wyjaśnił, iż w sytuacji, gdy Spółka posiada nieruchomość, z której egzekucja nie była prowadzona, to bez porównania wartości tej nieruchomości z wielkością wierzytelności, które zostały na nich zabezpieczone nie można uznać egzekucji za bezskuteczną. Dopóki egzekucja nie będzie prowadzona ze wskazanej nieruchomości, to niemożliwym jest jednoznaczne wskazanie jaka kwota zostanie z niej wyegzekwowana. Ponadto, okoliczność podnoszona przez pełnomocnika Skarżącej, że nieruchomość ta została obciążona hipotekami przymusowymi uniemożliwiającymi pokrycie kosztów egzekucyjnych, nie oznacza, iż organ nie zaspokoiłby swoich wierzytelności w wyniku przeprowadzonej egzekucji z nieruchomości przynajmniej w części. Zabezpieczenia hipoteczne mogły bowiem ulec zmniejszeniu.

Zatem prawidłowy jest wniosek, że dokonane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w postanowieniu z [...] grudnia 2017 r. rozstrzygnięcie było sprzeczne z faktami, mającymi odzwierciedlenie w materiale zgromadzonym w aktach sprawy. W świetle powyższego ww. postanowienie organu egzekucyjnego zostało dotknięte wadą wymienioną w art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a.

7. Na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] listopada 2018 r. Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając Organowi naruszenie

1) art. 7 w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. w zw. art. 18 u.p.e.a., poprzez brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez zaniechanie ustalenia wartości posiadanych przez Spółkę składników majątkowych, brak sporządzenia jakiejkolwiek wyceny tych składników oraz brak podjęcia jakichkolwiek innych czynności, których celem byłoby ustalenie wartości tych składników, w celu dokonania oceny, czy składniki te pozwolą na pokrycie kosztów egzekucji, co skutkowało wadliwym uznaniem, że brak było podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego w sprawie. Spółka nie posiada środków majątkowych wystarczających do pokrycia kosztów egzekucji, w szczególności takiego składnika nie stanowi nieruchomość, położona w M., dla której Sąd Rejonowy w M., [...] Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą pod nr [...] , bowiem ww. nieruchomość stanowi działkę rolną o powierzchni 1180 m2 [grunty orne] i jej wartość jest niewystarczająca dla pokrycia kosztów egzekucyjnych, w szczególności wobec konieczności sporządzenia przez właściwy podmiot opisu i oszacowania nieruchomości. W konsekwencji egzekucja w niniejszej sprawie nie skutkowałaby uzyskaniem kwoty większej niż suma wydatków egzekucyjnych,

2) art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a, poprzez uznanie, że postanowienie organu egzekucyjnego zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa, podczas gdy:

- postanowienie Naczelnika nie narusza prawa w sposób oczywisty, bowiem jest zgodne z prawem, z uwagi na fakt, że majątek Spółki nie pozwala na pokrycie kosztów egzekucji, a Naczelnik prawidłowo skorzystał z fakultatywnej możliwości umorzenia postępowania egzekucyjnego, w sytuacji gdy wiedział o istnieniu nieruchomości należącej do Spółki, jednak biorąc pod uwagę jej parametry i właściwości, w szczególności nieruchomość stanowią grunty orne o niewielkiej powierzchni, nie jest możliwe uzyskanie kwoty pieniężnej przewyższającej sumę wydatków egzekucyjnych,

- w związku z umorzeniem postępowania egzekucyjnego nie wystąpiły negatywne skutki społeczno-gospodarcze nie do zaakceptowania w praworządnym państwie, bowiem nawet w przypadku przeprowadzenia przez Naczelnika egzekucji z nieruchomości, wobec znikomej wartości nieruchomości, nie byłoby możliwie uzyskanie kwoty przewyższającej sumę wydatków egzekucyjnych,

- DIAS naruszył zasadę trwałości decyzji ostatecznych wyrażonej w art. 16 § 1 k.p.a., bowiem nawet w przypadku uznania, że doszło do naruszenia przepisów prawa przez Naczelnika, to rodzaj naruszenia, jak i brak doniosłych skutków takiego naruszenia, nie mógł skutkować brakiem możliwości zaakceptowania takiego rozstrzygnięcia w porządku prawnym i stwierdzenia nieważności postanowienia, bowiem niezależnie od wydanego wobec Skarżącej rozstrzygnięcia - postępowanie egzekucyjne byłoby nieskuteczne,

3) art. 59 § 2 u.p.e.a., poprzez uznanie, że w sprawie nie zachodziły podstawy do umorzenia postępowania przez Naczelnika, podczas gdy koszty prowadzenia postępowania egzekucyjnego przez Naczelnika przewyższałyby możliwe do wyegzekwowania kwoty pieniężne, w szczególności wobec konieczności sporządzenia opisu i oszacowania dla nieruchomości,

4) art. 107 § 3 w zw. z art. 126 k.p.a., poprzez wadliwe sporządzenia uzasadnienia postanowienia DIAS, w szczególności poprzez brak wskazania, na podstawie jakich konkretnie przesłanek DIAS uznał, że:

– wartość zbywcza składników majątkowych Spółki ma być rzekomo wystarczająca na pokrycie kosztów egzekucji, podczas gdy wspomniana przez DIAS nieruchomość stanowi działki rolne, o niewielkiej powierzchni, które trudno byłoby sprzedać i uzyskana ewentualnie kwota z tytułu ich sprzedaży stanowiłaby kwotę niewystarczającą do pokrycia wydatków egzekucyjnych,

– w niniejszej sprawie doszło rzekomo do wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa, z uzasadnienia wynika bowiem, na jakiej konkretnie podstawie DIAS tak uważa, w szczególności wobec braku możliwości wyegzekwowania kwoty przewyższającej wysokość kosztów egzekucyjnych.

5) art. 16 § 1 k.p.a., tj. zasady trwałości decyzji administracyjnych, poprzez wadliwe uznanie, że postanowienie organu egzekucyjnego zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa, w sytuacji gdy w niniejszej sprawie nie występują przesłanki z art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a., warunkujące możliwość stwierdzenia nieważności takiego postanowienia, co skutkowało destabilizacją porządku prawnego poprzez wyeliminowanie z obrotu prawnego zgodnego z przepisami prawa aktu administracyjnego,

6) art. 10 k.p.a. w zw. z art. 6 i 7 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a, poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia bez uprzedniego wezwania Spółki do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, co miało decydujący wpływ na wynik sprawy, bowiem skutkowało brakiem możliwości zaprezentowania swojego stanowiska przez Spółką odnośnie do kluczowych dla niniejszej sprawy okoliczności.

Mając na względzie wskazane zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W..

8. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.

- Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych [Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.], sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, z prawem procesowym i materialnym obowiązującym w dacie wydania decyzji. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej również jako "p.p.s.a."], sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

2. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

3. Przedmiotem kontroli sądowej jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej utrzymujące w mocy swoje postanowienie z [...] sierpnia 2018 r. stwierdzające z urzędu nieważność postanowienia Naczelnika z [...] grudnia 2017 r. w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego wobec Skarżącej na podstawie tytułów wykonawczych nr [...]., nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...].

4. Na wstępie należy wyraźnie zaakcentować, że stwierdzenie nieważności decyzji jest nadzwyczajną instytucją procesową umożliwiającą usunięcie z obrotu prawnego decyzji dotkniętych najpoważniejszymi wadami i polega na uchyleniu skutków prawnych decyzji od dnia jej wydania. Przedmiotem tego postępowania jest jedynie ustalenie, czy zachodzą przesłanki wymienione enumeratywnie w art. 156 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., bowiem wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznego postanowienia stanowi odstępstwo od zasady trwałości tego orzeczenia, wyrażonej w art. 16 § 1 k.p.a.

Stosownie do zasady ogólnej postępowania administracyjnego wyrażonej w art. 16 § 1 zd. 2 k.p.a. uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznej, stwierdzenie jej nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w kodeksie lub ustawach szczególnych. Powyższa zasada ma służyć pewności obrotu prawnego, ponieważ chodzi o zapewnienie podmiotom stosunku administracyjnoprawnego ochrony praw nabytych. W doktrynie prawa podkreśla się również, że pojęcie "decyzji ostatecznej" wprowadzono do ustawodawstwa w celu zapewnienia niezbędnej stabilizacji porządku prawnego.

Jednocześnie stwierdzić należy, że stabilizacja obrotu prawnego nie może być celem samym w sobie. Dlatego ustawodawca dopuścił możliwość zaistnienia sytuacji wyjątkowych, w których będzie możliwość wyeliminowania rozstrzygnięć wadliwych. Celowi temu służą tzw. nadzwyczajne środki wzruszeń decyzji ostatecznych, do których zalicza się postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji administracyjnej [art. 156-159 k.p.a.]. Z uwagi na charakter sytuacji umożliwiających wzruszenie decyzji ostatecznych zdefiniowanie przesłanek prowadzących do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej powinno być precyzyjne, nie może bowiem prowadzić do wyjścia poza granice pojęć określonych przez ustawodawcę jako zdarzenia szczególne i wyjątkowe.

Zgodnie z art. 156 § 1 k.p.a., organ administracji publicznej stwierdza nieważność decyzji, która:

1) wydana została z naruszeniem przepisów o właściwości;

2) wydana została bez podstawy prawnej lub z rażącym naruszeniem prawa;

3) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną albo sprawy, którą załatwiono milcząco;

4) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie;

5) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność́ ma charakter trwały;

6) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą;

7) zawiera wadę powodującą jej nieważność z mocy prawa.

Natomiast, zgodnie z art. 126 ww. ustawy, do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 105, art. 107 § 2-5 oraz art. 109-113. a do postanowień, od których przysługuje zażalenie oraz do postanowień określonych w art. 134 - również art. 145-152 oraz art. 156- 159. z tym. że zamiast decyzji, o której mowa w art.151 § 1 i art. 158 § 1 wydaje się postanowienie.

Zgodnie z art. 157 § 2 k.p.a. postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu.

Postępowanie nadzwyczajne o stwierdzenie nieważności ostatecznego postanowienia jest postępowaniem odrębnym od postępowania zwyczajnego. Wszczynając takie postępowanie z urzędu organ administracji publicznej musi powoływać się tylko na konkretne, wyraźnie wymienione przez ustawodawcę, wady wcześniejszego ostatecznego postanowienia.

5. Podstawy prawnej stwierdzenia nieważności ostatecznego postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. Dyrektor upatruje w art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., a więc uznając, że postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z [...] grudnia 2017 r. zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa, tj. art. 59 § 2 u.p.e.a., zgodnie z którym postępowanie egzekucyjne może być umorzone w przypadku stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne.

Rażące naruszenie wskazywanych przepisów Dyrektor wywodzi z tego, że organ egzekucyjny, umarzając postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Skarżącej, wiedział o istnieniu jej majątku w postaci nieruchomości oraz wierzytelności pieniężnych w R. S.A. i P. Sp. z o.o., z którego to majątku możliwe byłoby zaspokojenie przynajmniej części należności objętych tytułami wykonawczymi. Zdaniem Dyrektora powyższego nie zmienia stwierdzenie, że umorzenie postępowania egzekucyjnego dotyczy majątku Spółki znajdującego się w W. przy ul. [...]. Postępowanie egzekucyjne może bowiem być umorzone na podstawie art. 59 § 2 u.p.e.a. wyłącznie w przypadku stwierdzenia, że w całym postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Przywołany przepis nie przewiduje przy tym instytucji częściowego umorzenia postępowania egzekucyjnego, ze względu na brak majątku zobowiązanego na terenie podlegającym właściwości miejscowej organu egzekucyjnego. Ponadto stwierdzenie w toku postępowania egzekucyjnego, że Spółka nie posiada majątku w miejscu swojej siedziby, zaś całość jej majątku znajduje się poza obszarem działania organu egzekucyjnego, którego właściwość ustalono na podstawie art. 22 § 2 u.p.e.a., nie uprawnia do umorzenia postępowania egzekucyjnego w trybie art. 59 § 2 u.p.e.a. Wydanie postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z uwagi na jego bezskuteczność na terenie działania organu egzekucyjnego, którego właściwość ustalono na podstawie miejsca siedziby zobowiązanego nie zawęża jego skuteczności tylko do tego obszaru, ale wywołuje skutki uniwersalne, uniemożliwiając tym samym prowadzenie egzekucji innym organom, także na podstawie dalszych tytułów wykonawczych.

Skarżąca stanęła natomiast na stanowisku, że postanowienie Naczelnika z [...] grudnia 2017 r. nie narusza prawa w sposób oczywisty z uwagi na fakt, że majątek Spółki nie pozwala na pokrycie kosztów egzekucji, a Naczelnik prawidłowo skorzystał z fakultatywnej możliwości umorzenia postępowania egzekucyjnego, w sytuacji gdy wiedział o istnieniu nieruchomości należącej do Spółki, jednak biorąc pod uwagę jej parametry i właściwości, tj. nieruchomość stanowią grunty orne o niewielkiej powierzchni [1180 m2], nie jest możliwe uzyskanie kwoty pieniężnej przewyższającej sumę wydatków egzekucyjnych. Skarżąca zarzuciła, że Dyrektor nie ustalił wartości posiadanych przez Skarżącą składników majątkowych, nie sporządził jakiejkolwiek wyceny tych składników oraz nie podjął innych czynności, których celem byłoby ustalenie wartości tych składników, w celu dokonania oceny, czy składniki te pozwolą na pokrycie kosztów egzekucji. W ocenie Skarżącej w sprawie zachodziły podstawy do umorzenia postępowania przez Naczelnika, bowiem koszty prowadzenia postępowania egzekucyjnego przewyższałyby możliwe do wyegzekwowania kwoty, w szczególności wobec konieczności sporządzenia opisu i oszacowania dla nieruchomości. Organ nadzoru błędnie ustalił, że wartość zbywcza składników majątkowych Spółki wystarczy na pokrycie kosztów egzekucji, podczas gdy wspomniane działki rolne trudno byłoby sprzedać i uzyskana ewentualnie kwota z tytułu ich sprzedaży stanowiłaby kwotę niewystarczającą do pokrycia wydatków egzekucyjnych. Zdaniem Spółki w związku z umorzeniem postępowania egzekucyjnego nie wystąpiły negatywne skutki społeczno-gospodarcze nie do zaakceptowania w praworządnym państwie, bowiem nawet w przypadku przeprowadzenia przez Naczelnika egzekucji z nieruchomości, wobec znikomej jej wartości, nie byłoby możliwie uzyskanie kwoty przewyższającej sumę wydatków egzekucyjnych. Ponadto rodzaj naruszenia, jak i brak doniosłych skutków takiego naruszenia, nie mógł skutkować brakiem możliwości zaakceptowania takiego rozstrzygnięcia w porządku prawnym i stwierdzenia nieważności postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, bowiem niezależnie od wydanego wobec Skarżącej rozstrzygnięcia – postępowanie egzekucyjne byłoby nieskuteczne.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie pozostaje zatem kwestia tego, czy Naczelnik naruszył prawo umarzając postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Skarżącej na podstawie ww. tytułów wykonawczych przywołanych na wstępie, a jeśli tak, to czy ewentualne uchybienia Organu egzekucyjnego w zarzucanych przez Dyrektora kwestiach, mogłyby być uznane za rażące naruszenie prawa, skutkujące nieważnością postanowienia.

6. Analiza akt postępowania egzekucyjnego i zgromadzonego w jego ramach materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że w sprawie wystąpiła wynikająca z art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. przesłanka rażącego naruszenia prawa, tj. art. 59 § u.p.e.a., skutkująca stwierdzeniem nieważności ostatecznego postanowienia Naczelnika z [...] grudnia 2017 r. W sprawie zatem w ocenie Sądu zaistniała wada niestypizowana i nienazwana nieważności, która wymaga rekonstrukcji i konkretyzacji na gruncie analizowanego stanu faktycznego i prawnego. Postępowanie o stwierdzenie nieważności postanowienia stanowi tryb nadzwyczajny, oparty na kwalifikowanych podstawach, których wystąpienie pozwala na wyeliminowanie ostatecznego postanowienia z obrotu.

Wydanie orzeczenia [albo milczące załatwienie sprawy] z rażącym naruszeniem prawa obejmuje przypadki kwalifikowanego naruszenia prawa materialnego, procesowego lub ustrojowego, które mieszczą się w katalogu nienazwanych wad nieważności. Normatywne znamię kwalifikujące naruszenie prawa jako "rażące" powinno być rozważane na kilku poziomach. Po pierwsze, należy je rozumieć jako wymóg oczywistego, wyraźnego i niewątpliwego naruszenia prawa [wymóg dotyczący sposobu naruszenia]. Po drugie, treść naruszonego przepisu prawa powinna być również bezsporna i oczywista, a więc jasna i jednowariantowa już na gruncie wykładni gramatyczno-językowej. W konsekwencji niejasność lub wielowariantowość interpretacyjna treści danej regulacji nie może uzasadniać kwalifikowania naruszenia przepisu należącego do tej regulacji jako rażącego. Po trzecie, kwalifikacja konkretnego naruszenia prawa jako "rażącego" nie może abstrahować od określonych czynników wyznaczających pozycję normatywną przepisu w ramach podstawy prawnej orzeczenia [załatwienia sprawy], a więc np. od miejsca danego przepisu w strukturze hierarchicznej systemu prawnego [np. przepis konstytucyjny], jego roli w systemie normatywnym, w prawie administracyjnym materialnym lub procesowym [np. zasada konstytucyjna, zasada ogólna k.p.a.], znaczenia w zespole przepisów składających się na podstawę materialno-prawną lub procesową orzeczenia lub milczącego załatwienia sprawy [np. naruszenie przepisu procesowego mającego podstawowe znaczenie dla zasad i struktury postępowania administracyjnego – zob. M. Kamiński, Stwierdzenie nieważności orzeczenia administracyjnego, w: T. Woś [red.], Postępowanie administracyjne, Warszawa 2017, s. 569].

7. W ocenie Sądu stanowisku Dyrektora było prawidłowe. Sąd podziela ustalenia dokonane przez ww. organ i przyjmuje jako własne. Zgodnie z art. 59 § 2 u.p.e.a, postępowanie egzekucyjne może być umorzone w przypadku stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne.

Bez wątpienia postanowienie Naczelnika było przedwczesne, biorąc pod uwagę majątek Skarżącej w postaci ww. nieruchomości oraz wierzytelności pieniężnych w R. S.A. i P. Sp. z o.o. Organ egzekucyjny, umarzając postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Skarżącej, pomimo że posiadał wiedzę o istnieniu majątku Spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie chociaż części należności objętych tytułami wykonawczymi, doprowadził do stanu niezgodnego z prawem. Dyrektor przy tym prawidłowo wyjaśnił kwestię zakresu umorzenia postępowania egzekucyjnego w rozumieniu art. 59 § 2 u.p.e.a. w kontekście braku majątku zobowiązanego na terenie podlegającym właściwości miejscowej Organu egzekucyjnego, a także skutków wydanego przez Naczelnika postanowienia o umorzeniu, toteż powielanie tej argumentacji byłoby zbędnym powtórzeniem wywodu organu nadzoru. Wypada jedynie dodać, że do umorzenia postępowania w części dochodzi wówczas, gdy egzekucja jest niedopuszczalna w odniesieniu do niektórych osób wskazanych jako zobowiązani lub gdy niedopuszczalne jest egzekwowanie niektórych obowiązków określonych w tytule wykonawczym. W przypadku prowadzenia egzekucji na podstawie kilku tytułów wykonawczych możliwe jest także umorzenie postępowania w odniesieniu do niektórych z tych tytułów, co do których zarzuty okazały się zasadne. W takiej sytuacji brak podstaw do uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych, jeśli było dopuszczalne dokonanie tych czynności na podstawie niezakwestionowanych tytułów wykonawczych [por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 stycznia 2007 r., III SA/Wa 3379/06, LEX nr 303219]. Wykonanie obowiązku w części nie stanowi podstawy do umorzenia stosownej części postępowania [wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lipca 2010 r., II FSK 1478/09, LEX nr 694836].

8. Odnosząc się do zarzutów Skarżącej, że nieruchomość położona w M., dla której Sąd Rejonowy w M.[...] Wydział ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr [...] nie przedstawia wartości umożliwiającej pokrycie kosztów egzekucji, ponieważ stanowi działkę rolną o powierzchni 1180 m2 [0,1180 ha] i jest obciążona hipotekami przymusowymi wyjaśnić należy, że w sytuacji, gdy Spółka posiada nieruchomość, z której egzekucja nie była prowadzona, to bez porównania wartości tej nieruchomości z wielkością wierzytelności, które zostały na nich zabezpieczone, nie można uznać egzekucji za bezskuteczną. Dopóki egzekucja nie będzie prowadzona ze wskazanej nieruchomości, to niemożliwym jest jednoznaczne wskazanie, jaka kwota zostanie z niej wyegzekwowana. Ponadto, fakt obciążenia nieruchomości hipotekami przymusowymi uniemożliwiającymi pokrycie kosztów egzekucyjnych, nie oznacza, że organ nie zaspokoiłby swoich wierzytelności w wyniku przeprowadzonej egzekucji z nieruchomości przynajmniej w części. Zabezpieczenia hipoteczne mogły bowiem ulec zmniejszeniu.

W związku z powyższym argumentacja Skarżącego, która zmierza do podważenia legalności zaskarżonego postanowienia w żadnym razie nie daje podstaw do stwierdzenia, że kontynuowanie egzekucji nie jest celowe i nie stwarza realnych szans na uzyskanie od zobowiązanej Spółki choćby równowartości wydatków egzekucyjnych.

9. W ocenie Sądu, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia art. 7 w związku z art. 77 k.p.a. poprzez brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez zaniechanie ustalenia wartości posiadanych przez Spółkę składników majątkowych w celu dokonania oceny, czy składniki te pozwolą na pokrycie kosztów egzekucji. Paradoksalnie argument ten świadczy o naruszeniu art. 7 k.p.a. w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. przez organ egzekucyjny, a nie Dyrektora. Trzeba zwrócić uwagę, że ustalenia w tym zakresie powinny zostać poczynione przez organ egzekucyjny w postępowaniu egzekucyjnym, a nie przez organ wszczynający postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Innymi słowy podkreślić należy, że zaskarżone postanowienie Dyrektor wydał w nadzwyczajnym postępowaniu administracyjnym, którego przedmiotem było zbadanie czy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] grudnia 2017 r. nie jest dotknięte wadą określoną w art. 156 § 1 k.p.a. Natomiast dopiero dalej przeprowadzone postępowanie egzekucyjne doprowadzi do ustalenia wartości przedmiotowej nieruchomości i oceny czy możliwe będzie zaspokojenie przynajmniej części należności objętych tytułami wykonawczymi.

Już z tego powodu, brak przedstawienia przez Naczelnika wyceny składników majątkowych, niedokonanie opisu i oszacowania, czyni jego postanowienia wadliwym i przedwczesnym.

Organ nadzoru, wydając zaskarżone rozstrzygnięcie, kierował się obowiązującymi przepisami prawa, dokonał wystarczających dla podjęcia rozstrzygnięcia ustaleń co do stanu faktycznego oraz ocenił zebrany materiał dowodowy. Zatem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. prawidłowo uznał w postanowieniu z [...] sierpnia 2018 r., że dokonane przez Naczelnika w postanowieniu z [...] grudnia 2017 r. rozstrzygnięcie było sprzeczne z faktami, mającymi odzwierciedlenie w materiale zgromadzonym w aktach sprawy.

10. Naruszenie przez Naczelnika art. 59 § 2 u.p.e.a. było oczywiste, wyraźne i niewątpliwe. Jak stanowi ten przepis, postępowanie egzekucyjne może być umorzone w przypadku stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Treść art. 59 § 2 u.p.e.a. jest zatem bezsporna i oczywista, a więc jasna i jednowariantowa na gruncie wykładni gramatyczno-językowej. Rozstrzygnięcie o umorzeniu lub odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 2 u.p.e.a. ma charakter uznaniowy. Musi być ono jednak poprzedzone przeprowadzeniem przez organ egzekucyjny postępowania wyjaśniającego, spełniającego wymagania określone w art. 7, 77 § 1 i art. 80 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. Organ powinien w pierwszej kolejności ustalić stan majątkowy zobowiązanego. Pomocna w tym zakresie może być instytucja wyjawienia majątku przewidziana w art. 71 § 1 u.p.e.a. Następnie należy dokonać oceny efektywności możliwych czynności egzekucyjnych oraz porównania szacowanych wydatków egzekucyjnych, a także możliwych do wyegzekwowania kwot w celu stwierdzenia, czy uzyska się kwotę przewyższającą wydatki egzekucyjne. Owa kalkulacja potencjalnych wydatków egzekucyjnych oraz możliwych do odzyskania kwot powinna być załączona do akt postępowania. Rozwiązanie to chroni wierzyciela przed ponoszeniem kosztów egzekucyjnych, jeżeli nie mogą być one ściągnięte od zobowiązanego [wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 marca 2013 r., II GSK 2373/11, LEX nr 1302902]. Pozwala to również na kontrolę sposobu skorzystania przez organ egzekucyjny z przyznanego mu uznania administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny, dokonując wykładni art. 59 § 2 u.p.e.a., wskazał zasadnie, że w kontekście normatywnej treści tego przepisu podkreślić trzeba, że na jego gruncie ustawodawca wprost stanowi o "stwierdzeniu" przesłanki fakultatywnego umorzenia postępowania egzekucyjnego, co również przemawia za koniecznością podjęcia przez organ egzekucyjny działań zmierzających do jej ustalenia. Z treści art. 59 § 2 u.p.e.a. wynika, że postanowienie podejmowane na podstawie tego przepisu musi być następstwem wszechstronnego i dogłębnego rozważenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, których analiza ma podstawowe znaczenie z punktu widzenia fakultatywnej przesłanki umorzenia postępowania, tj. stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Dopiero rezultat tego postępowania aktualizuje uprawnienie organu do realizacji kompetencji określonej przepisem art. 59 § 2 u.p.e.a., a mianowicie wydania, na zasadzie uznania administracyjnego, rozstrzygnięcia o umorzeniu albo o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego [wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 kwietnia 2013 r., II GSK 2239/11, CBOSA].

Trafne jest stanowisko, zgodnie z którym dokonując oceny przesłanki z art. 59 § 2 u.p.e.a., organ egzekucyjny nie może opierać się na hipotetycznym założeniu, że w przyszłości zobowiązany może osiągnąć dochód lub dysponować innym majątkiem. Istnienie podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny ocenia bowiem na podstawie dokonanych ustaleń w zakresie sytuacji majątkowej zobowiązanego na dzień podjęcia rozstrzygnięcia [wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku: z 16 października 2013 r., I SA/Bk 351/13, oraz z 19 września 2013 r., I SA/Bk 251/13, CBOSA].

Wskazać należy również, że chociaż postępowanie egzekucyjne, które umorzono z przyczyn określonych w art. 59 § 2 u.p.e.a., można ponownie wszcząć, gdy zostanie ujawniony majątek lub źródła dochodu zobowiązanego przewyższające kwotę wydatków egzekucyjnych [zob. art. 61 u.p.e.a.], to jednak organ egzekucyjny, każdorazowo prowadząc postępowanie egzekucyjne, powinien zachować należytą staranność dążąc do zweryfikowania wszystkich istotnych informacji, które mogły przyczynić się do ustalenia majątku, z którego mogła być prowadzona egzekucja [wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 14 czerwca 2011 r., I SA/Po 343/11, LEX nr 1084967].

Niewątpliwie art. 59 § 2 u.p.e.a. ma podstawowe znaczenie dla toku postępowania egzekucyjnego, dlatego przesłanka, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne, musi być wykładana ściśle na tle konkretnych okoliczności faktycznych. Zaniechanie ustaleń w tym zakresie przez organ egzekucyjny czy też ocena wybiórcza i uproszczona niewątpliwie powoduje, że z gospodarczego i społecznego punktu widzenia, nie jest możliwe zaakceptowanie postanowienia organu egzekucyjnego jako aktu wydanego przez organ praworządnego państwa.

W konsekwencji organ egzekucyjny powinien podjąć czynności wyjaśniające w szerszym zakresie [stosownie do art. 7, 77 § 1, art. 80 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., które w sposób oczywisty zostały naruszone przez organ egzekucyjny] i umorzyć postępowanie dopiero wówczas, gdy rzeczywiście, tj. w oparciu o pełny materiał zgromadzony w toku postępowania egzekucyjnego, dojdzie do wniosku, że nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Niewątpliwie w syngularnej egzekucji administracyjnej z poszczególnych składników majątkowych zobowiązanego chodzi o to, żeby wierzyciel został zaspokojony w jak najwyższym stopniu i zaniechanie pełnej wyceny majątku dłużnika, przeprowadzenia kompleksowego postępowania egzekucyjnego, nie może umniejszać wzgląd na koszty postępowania egzekucyjnego, jakie z tego tytułu mogą powstać po stronie zobowiązanego. Inny zaś wniosek należałoby wyprowadzić, gdyby takimi kosztami miałby zostać obciążony wierzyciel, w razie braku możności ich ściągnięcia od zobowiązanego [jak już wspomniano wyżej rozwiązanie w postaci umorzenia postępowania egzekucyjnego w oparciu o art. 59 § 2 u.p.e.a. ma chronić wierzyciela przed ponoszeniem kosztów egzekucyjnych, jeżeli nie mogą one być ściągnięte od zobowiązanego], lecz na ówczesnym etapie postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez organ egzekucyjny takie stwierdzenie byłoby przedwczesne. Wskazać warto na marginesie, że w przypadku, gdy to wierzyciel żąda umorzenia postępowania, powołując się na przesłanki określone w art. 59 § 2 u.p.e.a., organ egzekucyjny powinien umorzyć postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 u.p.e.a. bez konieczności ustalania przesłanek uzasadniających umorzenie postępowania. W każdym innym przypadku nieodzowne jest stwierdzenie przesłanek określonych w art. 59 § 2 u.p.e.a. W niniejszej sprawie jednak organ egzekucyjny prowadził postępowanie na podstawie własnych tytułów wykonawczych opisanych na str. 2 zaskarżonego postanowienia Dyrektora, wobec tego konieczne było ustalenie istnienia przesłanek z art. 59 § 2 u.p.e.a.

W świetle powyższego ww. postanowienie organu egzekucyjnego z [...] grudnia 2017 r. zostało dotknięte wadą wymienioną w art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a.

11. W skardze Skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 10 § 1 k.p.a. w zw. z art. 6, art. 7 k.p.a. i art. 18 u.p.e.a., poprzez niezapewnienie Spółce prawa czynnego udziału w postępowaniu, a w szczególności wydanie postanowienia bez wezwania Spółki do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów. Zgodnie z art. 10 § 1 k.p.a. organy administracji publicznej obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania. Wypełniając dyspozycję powyższego przepisu Dyrektor w postanowieniu z[...] lipca 2018 r. o wszczęciu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika z [...] grudnia 2017 r. wskazał, że zgodnie z powołanym wyżej przepisem art. 10 § 1 k.p.a., organy administracji publicznej obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania i w związku z tym Strona może zapoznać się z aktami sprawy w siedzibie Izby Administracji Skarbowej w W. oraz wnosić pisma, wnioski i żądania w terminie 7 dni od dnia otrzymania niniejszego postanowienia. Postanowienie doręczono na adres Spółki w dniu 31 lipca 2018 r. Zobowiązana Spółka nie skorzystała z przysługującego jej prawa.

12. Za bezzasadne należy również uznać zarzuty dotyczące naruszenia art. 6 i art. 7 k.p.a., bowiem subiektywne przekonanie Skarżącej, wyrażające się niezadowoleniem z rozstrzygnięcia, nie może być podstawą do stwierdzenia, że organ prowadził postępowanie w sposób naruszający zasadę praworządności.

13. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia zawarł w nim zarówno uzasadnienie faktyczne jak i prawne. Przywołał przepisy regulujące zastosowanie nadzwyczajnego trybu postępowania administracyjnego tj. stwierdzenia nieważności decyzji [postanowień] ostatecznych, jak również instytucję umorzenia postępowania egzekucyjnego określoną w art. 59 § 2 u.p.e.a. i odniósł je do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Nie naruszył przy tym zasady trwałości decyzji [postanowień] administracyjnych określonej w art. 16 § 1 k.p.a. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia odniósł się w sposób wyczerpujący do podnoszonych przez Stronę argumentów i dokonał ich oceny przez pryzmat przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Bezzasadny jest zatem zarzut naruszenia art. 107 k.p.a. w zw. z art. 126 k.p.a.

14. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. nie dopuścił się naruszenia wskazywanych przez Spółkę przepisów. Działania Dyrektora poprzedzające wydanie zaskarżonego postanowienia odbyły się zgodnie z obowiązującymi przepisami, a zatem upatrywanie wady postanowienia przez pryzmat poprzedzającego je sposobu procedowania jest nieuzasadnione.

15. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wydał swoje postanowienia w oparciu o zebrany materiał dowodowy. Organ ten wskazały motywy podjętych rozstrzygnięć w uzasadnieniach postanowień spełniających wymogi z art. 107 w zw. z art. 126 k.p.a. Organy przytoczyły treść przepisów prawa w oparciu, o które podjęły swoje rozstrzygnięcia oraz wskazały, jakie ustalenia faktyczne oraz jakie dowody doprowadziły je do swoich rozstrzygnięć. Zarzucane przez Skarżącą naruszenia przepisów k.p.a. nie miały miejsca.

Tym samym wszystkie zarzuty i powoływane przy tym argumenty, jakoby postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. zostały wydane z naruszeniem zasady praworządności wyrażonej w art. 6 k.p.a., trwałości ostatecznych rozstrzygnięć wyrażonej w art. 16 k.p.a., są nieuzasadnione. Podobnie nieuzasadnione były zarzuty naruszenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. art. 6, 7, 10, 77 § 1, 156 § 1 pkt 2 in fine k.p.a. w zw. z art. 126 k.p.a. i art. 18 u.p.e.a., art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 126 k.p.a. oraz art. 59 § 2 u.p.e.a.

W konsekwencji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. zasadnie utrzymał w mocy postanowienie stwierdzające nieważność postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W..

16. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.