Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1209/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 5 ust.1
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 listopada 2017 r. sprawy ze skargi K.J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 12 lipca 2017 r., sygn. akt [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 rok uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy z dnia 9 stycznia 2017 r., nr [...].


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 12 lipca 2017 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze [...] (dalej jako "SKO"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej jako "O.p."), art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 1 oraz art. 6 ust. 3 i 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 716 ze zm. - dalej jako "u.p.o.l."), art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1629 ze zm. – dalej jako "u.p.g.k."), § 68 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia z dnia 29 marca 2001 r. Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa w sprawie ewidencji gruntów i budynków (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1034 – dalej jako "Rozporządzenie") oraz § 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. e uchwały Rady K. z dnia 4 listopada 2016 r. nr IX/187/16 w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2017 rok (Dz. Urz. Woj. Pom. z 2016 r. poz. 3982 – dalej jako "Uchwała"), po rozpatrzeniu odwołania K. J. (dalej jako "Skarżący") od decyzji Wójta Gminy K. (dalej jako "Wójt Gminy") z dnia 9 stycznia 2017 r. w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2017 r., uchylił w całości decyzję organu I instancji oraz ustalił wysokość podatku od nieruchomości na 2017 r. w kwocie 1.910 zł.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

2.1. Decyzją z dnia 9 stycznia 2017 r. Wójt Gminy, działając na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 i § 5 oraz art. 207 § 1 O.p., art. 2, 3, 4, 5 i 6 u.p.o.l. oraz § 1 Uchwały, ustalił Skarżącemu podatek od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 2.261 zł, płatny w czterech ratach, w stosunku do nieruchomości położonej w R. [...] stanowiącej działkę nr [...] (dalej jako "działka"), w tym od budynków rekreacyjnych (letniskowych) o powierzchni 198,4 m2 w kwocie 1.511,81 zł i od gruntów rekreacyjnych (letniskowych) o powierzchni 1.593 m2 w kwocie 748,71 zł.

Skarżący od powyższej decyzji złożył odwołanie kwestionując wysokość naliczonego podatku od nieruchomości i opodatkowanie budynku jako "budynku rekreacyjnego/letniskowego" zamiast jako "budynku mieszkalnego". Podatnik wskazał, że budynek ten jest murowany, całoroczny, a jego budowa zakończyła się w 2010 r. Od tego czasu zamieszkuje w nim z rodziną, jest tam zameldowany na pobyt stały i jest to jedyny należący do rodziny dom. Dodatkowo wskazano, że dowodem na to, że Skarżący zamieszkuje tam na stałe są rachunki za energię elektryczną, wodę, wywóz nieczystości. Końcowo podatnik podniósł, że w 2015 r. Wydział Starostwa Powiatowego dokonał zmiany rodzaju i klasy budynku z pozycji "pozostałe budynki niemieszkalne" na "budynek mieszkalny jednorodzinny" o głównej funkcji "budynek letniskowy" i jednocześnie dokonał zmiany użytku gruntowego z oznaczenia Bi na oznaczenie B. Powyższe okoliczności nie zostały uwzględnione w zaskarżonej decyzji.

2.2. W wyniku rozpoznania odwołania Skarżącego od w/w decyzji, SKO decyzją z dnia 12 lipca 2017 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji oraz ustalił wysokość podatku od nieruchomości na 2017 r. w kwocie 1.910 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w aktach sprawy znajduje się informacja z rejestru gruntów i wypis z kartoteki budynków z dnia 9 lutego 2017 r., z których wynika, że grunt o pow. 0,1593 ha (działka) oznaczony jest jako B - tereny mieszkaniowe, zaś przedmiotowy budynek o pow. 198,40 m2 sklasyfikowany został - wg Klasyfikacji Środków Trwałych - budynek mieszkalny, wg Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych - budynek mieszkalny jednorodzinny, główna funkcja - dom letniskowy. W aktach sprawy znajduje się złożona przez Skarżącego w dniu 24 lutego 2015 r. informacja w sprawie podatku od nieruchomości na 2015 r., w której do opodatkowania wykazano "grunty rekreacyjne (letniskowe)" - 1.593 m2, "budynki mieszkalne" - 198,40 m2. W aktach sprawy znajduje się również decyzja Starosty z dnia 5 sierpnia 2008 r. zatwierdzająca projekt budowlany i udzielająca pozwolenia na budowę budynku letniskowego na przedmiotowej działce.

Organ odwoławczy podkreślił, cytując treść art. 21 ust. 1 u.p.g.k., że podstawą opodatkowania gruntów i budynków są każdorazowo informacje wynikające z ewidencji gruntów i budynków, dotyczące rodzajowej klasyfikacji danego gruntu oraz funkcji budynku. Przywołując szereg orzeczeń sądów administracyjnych, SKO podniosło, że przy opodatkowaniu gruntów należy brać pod uwagę klasyfikację z ewidencji gruntów, a nie to, co faktycznie znajduje się na gruncie albo w jakim charakterze jest on wykorzystywany.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że na konieczność uwzględniania przy wymiarze podatku danych z ewidencji gruntów i budynków ustawodawca wskazał wprost w art. 7a ust. 1 i 2 u.p.o.l., nakazując uwzględnienie w ewidencji podatkowej nieruchomości, prowadzonej dla potrzeb wymiaru i poboru podatku od nieruchomości, danych z ewidencji gruntów i budynków. Dane zawarte w ewidencji mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 O.p., przez co służy im domniemanie prawdziwości, rozstrzygające znaczenie dla opodatkowania gruntów mają zapisy wynikające z ewidencji, zatem organ podatkowy nie ma podstaw do pomijania tych danych w postępowaniu podatkowym.

SKO wskazało, że szczegółowe zasady prowadzenia ewidencji gruntów uregulowane są w Rozporządzeniu, gdzie w § 68 ust. 3 wyjaśniono, że grunty zabudowane i zurbanizowane dzielą się m.in. na tereny mieszkaniowe, oznaczone symbolem "B" (pkt 1) oraz inne tereny zabudowane, oznaczone symbolem "Bi" ( pkt 3). Skoro w niniejszej sprawie w ewidencji gruntów w dacie wydania przez Wójta Gminy zaskarżonej decyzji działka została sklasyfikowana jako teren mieszkaniowy, to zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l. oraz § 1 pkt 1 lit. c Uchwały, należało przyjąć dla niej stawkę jak dla gruntów pozostałych (0,25 zł/m2), a nie jak dla gruntu przeznaczonego w miejscowych planach zagospodarowania przestrzennego lub w decyzji o warunkach zabudowy na cele rekreacyjne (letniskowe) (0,47 zł/m2).

Odnosząc się do kwestii opodatkowania spornego budynku o powierzchni 198,40 m2 organ odwoławczy wskazał, że art. 21 ust. 1 u.p.g.k. przesądza, iż o kwalifikacji (dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości) konkretnego obiektu budowlanego do kategorii budynków mieszkalnych decydują funkcje tego budynku wskazane w ewidencji gruntów i budynków. Oznacza to, że co do zasady o sposobie kwalifikacji budynku, dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, decyduje nie tyle sposób rzeczywistego wykorzystania budynku, ile jego funkcja (przeznaczenie) wskazane w ewidencji budynków. SKO zwróciło uwagę, że analizowana na gruncie rozpatrywanej sprawy ewidencja budynku zawiera informacje o zakwalifikowaniu danego obiektu stosownie do funkcjonujących w prawie administracyjnym klasyfikacji obiektów budowlanych, w tym także budynków. Klasyfikacja ta zawiera trzy pozycje: wg Klasyfikacji Środków Trwałych to budynek mieszkalny, wg Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych - budynek mieszkalny jednorodzinny, a główna funkcja to dom letniskowy.

Zdaniem organu odwoławczego, zasadnicze znaczenie dla przypisania konkretnemu budynkowi określonej funkcji na gruncie podatku od nieruchomości ma funkcja określona jako "główna" w ewidencji budynków. Wniosek taki znajduje oparcie w art. 21 ust. 1 u.p.g.k., który przy wymiarze podatku odsyła do ewidencji gruntów i budynków. Ta z kolei na potrzeby ewidencji budowlanej określa przedmiotowy budynek jako "letniskowy". Wyjaśniono, że pozostałe ewidencje, tj. środków trwałych oraz Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych nie są klasyfikacjami prowadzonymi według zasad ewidencji gruntów i budynków, są one prowadzone na podstawie przepisów ustawy o statystyce publicznej i to na potrzeby tego celu klasyfikuje się zawarte w niej obiekty budowlane. Akty te nie stanowią przepisów prawa podatkowego i nie mogą być wykorzystywane do ustalania wymiaru podatków. Aktem takim jest jedynie Rozporządzenie, stosownie do którego wpis funkcji głównej budynku to "budynek letniskowy". SKO podkreśliło, że wobec uchylenia § 65 Rozporządzenia, zdezaktualizował się pogląd, że budynki letniskowe należy zaliczyć do mieszkalnych. Aktualnie, jeżeli organ prowadzący ewidencję budynków, jako jego funkcję główną - kierując się dokumentacją budowlaną - wskaże funkcję letniskową, to na gruncie prawa od tego rodzaju obiektu naliczyć należy podatek od nieruchomości. Tym samym, w takiej sytuacji nie można tego budynku zaliczyć do kategorii budynków mieszkalnych w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l.

Organ wskazał, że art. 5 ust. 1 u.p.o.l. zawiera delegację ustawową przekazując radzie gminy prawo do określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości zastrzegając jednocześnie maksymalną wysokość tych stawek. W pkt 2 powołanego przepisu określono stawki maksymalne dla budynków lub ich części różnicując je jednocześnie w zależności od rodzaju budynku - dla budynków mieszkalnych (lit. a) lub pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego (lit. e).

Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy SKO wskazało, że zgodnie z § 1 pkt 2 Uchwały wysokość stawek podatku od nieruchomości od budynków: mieszkalnych wynosi 0,67 zł za 1 m2 powierzchni użytkowej (lit. a), natomiast od rekreacyjnych (letniskowych) wynosi 7,62 zł za 1 m2 (lit. e tiret 1) powierzchni użytkowej. A zatem, skoro prawo miejscowe różnicuje stawki podatku dla budynków mieszkalnych oraz rekreacyjnych (letniskowych), tj. tych mieszkalnych, które spełniają jako podstawową funkcję letniskową jako dwie odrębne kategorie budynków (pomimo tego, że ustawodawca zdaje sobie sprawę z tego, że budynek letniskowy jest także budynkiem mieszkalnym), należy przyjąć, że opodatkowanie podatkiem od nieruchomości stawką przewidzianą dla budynków mieszkalnych będzie możliwe jedynie w sytuacji, gdy w ewidencji gruntów i budynków budynek zostanie oznaczony jako posiadający główną funkcję - mieszkalny.

Podsumowując organ odwoławczy podniósł, że ponieważ ewidencja gruntów i budynków kwalifikuje sporny budynek jako dom letniskowy (główna funkcja), to powinien on zostać opodatkowany stawką podatkową przewidzianą w Uchwale dla tego rodzaju obiektów ("budynków rekreacyjnych (letniskowych)"), tj. 7,62 zł od 1m2, zaś przedmiotowy grunt winien być opodatkowany według stawki właściwej dla "gruntów pozostałych", tj. 0,25 zł od 1 m2.

Końcowo SKO zwróciło uwagę, że retoryka strony, skoncentrowana na wykazaniu, że sporny budynek pełni funkcję typowo mieszkalną, pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy, skoro nie wykazano, że w ewidencji gruntów i budynków nastąpiła zmiana przeznaczenia przedmiotowego budynku z letniskowego na mieszkalny.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu II instancji, zarzucając niezgodność decyzji z prawem i nie zgadzając się ze stanowiskiem organów w kwestii opodatkowania budynku, bowiem jest to budynek mieszkalny, który stanowi całoroczne miejsce zamieszkania rodziny Skarżącego. Skarżący podniósł, że w tożsamej sprawie za rok 2016 WSA w Gdańsku podzielił jego argumentację, wydając korzystny werdykt. Skarżący powielił argumenty przedstawione w odwołaniu, wskazując dodatkowo, że spłaca kredyt zaciągnięty na budowę przedmiotowego budynku murowanego, trzykondygnacyjnego.

Skarżący podkreślił, że w art. 5 u.p.o.l. nie jest zapisane, że dom letniskowy/rekreacyjny nie jest budynkiem mieszkalnym, a ponadto nie wynika z tych przepisów, że dom letniskowy/rekreacyjny należy zakwalifikować jako budynek kategorii pozostałej. Zdaniem Skarżącego należy go zakwalifikować jako budynek mieszkalny, gdyż taką rolę spełnia.

4. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. - dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził naruszenie prawa, które skutkowało koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

5.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, co powinno stanowić podstawę określenia rodzaju budynku strony skarżącej (mieszkalny czy pozostały), to bowiem ustalenie determinuje przyporządkowanie właściwej stawki podatku od nieruchomości.

Organy podatkowe uznały, że wyłączną podstawę dla dokonania tej kwalifikacji może stanowić ewidencja gruntów i budynków i w oparciu o dane z niej wynikające zastosowały w odniesieniu do budynku Skarżącego stawkę podatku przewidzianą dla budynków innych niż mieszkalne. Skarżący wywodził natomiast, że decydujące znaczenie ma sposób użytkowania budynku.

Oceniając stanowiska stron postępowania w pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budynki lub ich części.

Powyższa ustawa różnicuje stawki podatku od nieruchomości dla budynków lub ich części. W art. 5 ust. 1 pkt 2 określono górne granice stawek dla budynków mieszkalnych (lit. a), budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (lit. b), budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym (lit. c), budynków związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń (lit. d) i budynków pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego (lit. e).

Z przedstawionej regulacji wynika, że za budynki pozostałe należy uznać wszystkie budynki niemieszczące się w pojęciu budynków mieszkalnych i budynków związanych z działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. rada gminy w drodze uchwały określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie od budynków mieszkalnych lub ich części - 0,75 zł od 1 m² powierzchni użytkowej. Z kolei w myśl art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l. uchwalone przez radę gminy stawki nie mogą przekroczyć rocznie od tzw. budynków pozostałych lub ich części - 7,62 zł od 1 m² powierzchni użytkowej.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że maksymalna stawka ustawowa od "pozostałych budynków" jest 10 razy wyższa od stawki mającej zastosowanie do budynków mieszkalnych. W związku z tym zrozumiałe jest, że ustalenie, iż dany budynek należy zaliczyć do budynków mieszkalnych, a więc opodatkowanych preferencyjnie, jest bardzo ważne dla ochrony interesu podatnika.

Kwalifikacja budynków do określonej kategorii w celu ustalenia właściwej stawki opodatkowania wywołuje wiele kontrowersji zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie. Wyżej powołana ustawa podatkowa nie zawiera definicji wymienionych rodzajów budynków. Wskazać także należy na art. 5 ust. 3 u.p.o.l., który stanowi, że przy określaniu wysokości stawek od budynków lub ich części, rada gminy może różnicować ich wysokość dla poszczególnych rodzajów przedmiotów opodatkowania, uwzględniając w szczególności lokalizację, sposób wykorzystywania, rodzaj zabudowy, stan techniczny oraz wiek budynków.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.g.k. podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie co do zasady podziela stanowisko organów podatkowych, że podatek od nieruchomości, rolny i leśny ustalany jest w oparciu o dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków co do kwalifikacji tych gruntów oraz ich powierzchni, które to dane są wiążące dla organu podatkowego. Pogląd ten znajduje oparcie w bogatym orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki: WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 17 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Go 45/16; WSA w Gdańsku z dnia 25 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1436/15; WSA w Szczecinie z dnia 16 września 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 686/15, czy WSA w Poznaniu z dnia 17 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 89/15 – wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jednakże dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków nie są wystarczające dla ustalenia charakteru budynku będącego przedmiotem opodatkowania.

Ze znajdującego się w aktach sprawy wypisu z kartoteki budynków z dnia 9 lutego 2017 r. wynika, że główna funkcja będącego przedmiotem sporu budynku została określona jako "dom letniskowy". Wbrew jednak stanowisku organów podatkowych sam ten fakt nie przesądza, że budynek ten nie jest budynkiem mieszkalnym w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt. 2 lit. a u.p.o.l.

Na gruncie niniejszej sprawy istotne jest, że u.p.o.l. rozróżnia m.in. dwie kategorie budynków - mieszkalne i pozostałe, nie posługując się przy tym pojęciem budynku letniskowego czy rekreacyjnego. Jednocześnie w ustawie tej brak jest definicji legalnej użytych w zacytowanym przepisie pojęć. W tej sytuacji, zgodnie z regułami wykładni przepisów prawnych, należy zastosować wykładnię językową, tj. ustalić, jakie znaczenie ma dane pojęcie w języku powszechnym.

Według Słownika Języka Polskiego za "dom mieszkalny" uznaje się "budynek służący lub nadający się do mieszkania". Za "mieszkanie" zaś "pomieszczenie, w którym stale się mieszka" (Słownika Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka, PWN, Warszawa, 2002, tom 2, s. 154). Definicje te wskazują więc na dwa aspekty determinujące uznanie danego obiektu za dom mieszkalny, tj. walory techniczne i spełniane przez niego funkcje.

Z powyższego wynika, że uwarunkowania techniczne obiektu nie są jedyną przesłanką kwalifikacyjną i nie mogą przesądzić o uznaniu danego obiektu za budynek mieszkalny bądź pozostały w rozumieniu przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l. Istotne jest też faktyczne spełnianie przez budynek określonych funkcji. Jeśli dany obiekt jest wykorzystywany na potrzeby mieszkaniowe, faktycznie zaspokaja potrzeby mieszkaniowe, to powinien być zakwalifikowany i uznany dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości za budynek mieszkalny.

Zauważyć przy tym należy, że u.p.o.l. nie posługuje się pojęciem budynku (domu) letniskowego. Fakt zatem, że budynek został zakwalifikowany jako letniskowy (poprzez wskazanie takiej jego głównej funkcji) na gruncie przepisów prawa budowlanego nie przesądza, że nie może on być budynkiem mieszkalnym na gruncie ustawy podatkowej.

W wyroku z dnia 19 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1726/06 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że kryterium decydującym o zaliczeniu budynku do poszczególnych kategorii budynków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jest kryterium zaspokajania podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób mu bliskich. Budynek letniskowy będzie mieścił się w pojęciu budynku mieszkalnego tylko wówczas, gdy będzie użytkowany faktycznie przez właściciela (jego bliskich), służąc tym samym zaspokajaniu podstawowych potrzeb mieszkalnych (nie rekreacyjnych, wypoczynkowych, bądź w celu lokaty kapitału).

Powyższy pogląd skład orzekający w pełni podziela stojąc na stanowisku, że samo wybudowanie budynku w oparciu o dokumentację techniczną (pozwolenie na budowę) jako budynku letniskowego nie przesądza, iż dla potrzeb analizowanych przepisów jest to budynek letniskowy. W przekonaniu Sądu, ocenę taką determinuje faktycznie spełniana przez ten budynek funkcja użytkowa, tj. ustalenie, czy służy on zaspokajaniu podstawowych potrzeb mieszkalnych.

W ocenie Sądu, dokonana powyżej wykładnia językowa jest prawidłowa, doprowadziła bowiem do wyników, które korespondują z celem, jaki miała realizować badana norma. Analiza zawartych w art. 5 u.p.o.l. stawek prowadzi bowiem do wniosku, że założeniem prawodawcy było mniejsze obciążenie fiskalne obiektów zaspokajających podstawowe potrzeby życiowe. Nie bez znaczenia dla powyższej argumentacji jest też charakter analizowanego podatku, który jest podatkiem o charakterze majątkowym i wymaga uwzględnienia sposobu wykorzystania majątku.

Powyższy pogląd, sprowadzający się do tezy, że o zaliczeniu budynku letniskowego do kategorii budynków mieszkalnych decyduje kryterium zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób mu bliskich, jest powszechnie prezentowany w najnowszym orzecznictwie, np. w wyrokach: NSA z dnia 9 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 180/14, WSA w Olsztynie z dnia 24 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 804/15, WSA w Bydgoszczy z dnia 9 września 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 761/14, NSA z dnia 25 października 2013 r. sygn. akt II FSK 2772/11, a także doktrynie (zob. P. Borszowski, K. Stelmaszyk, Komentarz do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych [w:] Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, Wolters Kluwer 2016).

Został on także zaprezentowany w dwóch uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 22 kwietnia 2002 r. sygn. akt FPK 17/01 (ONSA 2002/4/143) i z dnia 1 lipca 2002 r. sygn. akt FPK 3/02 (ONSA 2003/2/50). W uchwałach tych stwierdzono, że o zaliczeniu budynku letniskowego do kategorii budynków mieszkalnych decyduje kryterium zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób mu bliskich. Wprawdzie uchwały te dotyczyły podatku od nieruchomości za lata 2001 i 2002, niemniej - w ocenie Sądu - wskazania w nich zawarte odnoszące się do opodatkowania domków letniskowych podatkiem od nieruchomości zachowały w zasadniczej mierze nadal swą aktualność, pomimo zmian prawnych, jakie nastąpiły w przepisach u.p.o.l.

Chodzi tu o zmiany wprowadzone od dnia 1 stycznia 2003 r. ustawą z dnia 30 października 2002 r. zmieniającą ustawę o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 200 poz. 1683), a zwłaszcza o wprowadzony na mocy art. 1 pkt 2 tej ustawy - art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Przepisem tym została zmieniona definicja budynku - za budynek uważa się obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Definicja budynku na gruncie u.p.o.l. została więc ujednolicona i dostosowana do definicji budynku zawartej w art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 poz. 219 ze zm.).

Należy jednak zwrócić uwagę, że w niniejszej sprawie przedmiotem sporu nie była okoliczność, czy dom letniskowy Skarżącego jest budynkiem, lecz to, czy dom ten może być uważany za "budynek mieszkalny" w rozumieniu przepisów u.p.o.l., a na to drugie pytanie przepisy prawa budowlanego miarodajnej odpowiedzi nie udzielają.

A zatem, dla ustalenia właściwej stawki podatku od nieruchomości organy podatkowe powinny przede wszystkim ustalić podstawową funkcję użytkową budynku. Ta bowiem jego cecha pozwala na zaklasyfikowanie go do odpowiedniego rodzaju. Aby uznać dany budynek za budynek mieszkalny należy ustalić, czy zaspakaja on podstawowe potrzeby mieszkaniowe właściciela i osób mu bliskich. "Podstawowy" to "będący zasadniczym elementem czegoś, punktem wyjścia; główny, najważniejszy" (por. Nowy słownik języka polskiego pod red. E. Sobol, Warszawa 2003, s. 693). Oznacza to, że budynek zaspakajający podstawowe potrzeby mieszkaniowe to budynek, który będzie zaspakajał zasadnicze, najważniejsze potrzeby mieszkaniowe podatnika.

W tym miejscu warto wskazać na uchwałę NSA z dnia 17 października 2001 r. sygn. akt FPK 9/01 (ONSA 2002/2/64), w której co prawda odmówiono udzielenia odpowiedzi na przedstawione pytanie prawne, niemniej w uzasadnieniu podniesiono, że przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nie wymienia kategorii domu letniskowego. W całym ust. 1 różnicuje się stawki podatku od poszczególnych konkretnych kategorii budynków (...) i od pozostałych budynków. W świetle art. 5 ust. 1 u.p.o.l. budynek może być zaliczony do kategorii budynków mieszkalnych, jeżeli jego parametry techniczne umożliwiają zamieszkanie w nim przez cały rok. A zatem, podczas ustalania wysokości zobowiązania podatkowego istotne stają się parametry techniczne budynku oraz to, jakie potrzeby podatnika zaspakaja ten obiekt.

Sąd wskazuje, iż tożsamą ocenę prawną przywołanych przepisów prawa przedstawioną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1261/16, podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w swym orzeczeniu z dnia 24 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 950/17 oddalającym skargę kasacyjną na w/w wyrok.

W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy nie upoważniał organów podatkowych do jednoznacznego stwierdzenia, że należący do Skarżącego dom jest domkiem rekreacyjnym, a nie budynkiem mieszkalnym nadającym się do zamieszkania przez cały rok i w ten sposób wykorzystywanym. W niniejszej sprawie organy obu instancji ograniczyły się wyłącznie do analizy danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków, a pominęły przytoczony powyżej pogląd, że dom letniskowy może być zaliczony do kategorii budynków mieszkalnych, jeżeli jest on przeznaczony do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podatnika. Ta okoliczność nie była w ogóle przedmiotem zainteresowania w trakcie prowadzonego postępowania dowodowego. Organ odwoławczy de facto zignorował zarzut Skarżącego, który w odwołaniu wskazywał na tę okoliczność.

Podsumowując należy wskazać, że prawidłowe zakwalifikowanie spornego budynku wymagało zbadania nie tylko dokumentacji budowlanej obiektu, danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków, ale również okoliczności związanych z jego faktycznym użytkowaniem w 2017 r. Organy podatkowe w zasadzie nie odniosły się do twierdzeń Skarżącego, który konsekwentnie podawał, że sporny budynek jest jedynym całorocznym miejscem zamieszkania jego i jego rodziny, w którym jest zameldowany na pobyt stały i ponosi całoroczne opłaty związane z jego eksploatacją. Organy nie rozważyły, czy w sprawie zachodzi potrzeba przeprowadzenia dowodów, które mogły się przyczynić do wyjaśnienia istotnych w sprawie okoliczności, jak np. oględzin przedmiotowego budynku, przesłuchania strony.

Zdaniem Sądu, zaniechanie czynności dowodowych pozwalających na ustalenie, w jakim charakterze budynek był wykorzystywany w roku, którego dotyczy zaskarżone rozstrzygnięcie, stanowi naruszenie przepisów postępowania obligujących organy podatkowe do pełnego i obiektywnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, tj. art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Uchybienie to było skutkiem błędnego odczytania treści normy prawnej wynikającej z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. i miało niewątpliwy wpływ na wynik postępowania.

5.4. Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe będą zobowiązane do zastosowania zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu oceny prawnej dotyczącej rozumienia pojęcia budynku mieszkalnego na gruncie u.p.o.l. Nadto powinno zostać ustalone, w jaki sposób Skarżący wykorzystywali przedmiotowy budynek w 2017 r. i czy użytkowanie tego budynku miało na celu zaspokojenie ich własnych potrzeb mieszkaniowych, czy też służyło innym celom nieuprawniającym do skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania.

5.5. Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 p.p.s.a., uchylił zarówno zaskarżoną decyzję SKO, jak i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.

Sąd nie zasądził na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania ze względu na brak stosownego wniosku.