Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 321/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2019-07-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: sędzia WSA Mirella Łent (spr.) sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant: starszy sekretarz sądowy Natalia Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lipca 2019 r. sprawy ze skargi G. I. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Bd 321/19

UZASADNIENIE

W dniu [...]. zaskarżono interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaną dnia [...]. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, nr [...]. Skarżąca G. K. uznała, że naruszono przepisy postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018r. poz. 800 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez sporządzenie uzasadnienia Interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę argumentacji dotyczącej kosztowego charakteru otrzymanej dotacji, czym w konsekwencji Organ naruszył zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych; art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na przyjęcie zasady wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działania Organu, a także poprzez przyjęcie stanowiska odmiennego od prezentowanego przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w wydanych w analogicznych stanach faktycznych interpretacjach indywidualnych. W zakresie przepisów prawa materialnego sformułowano zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018r. poz. 2174 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, że otrzymana przez Gminę dotacja na pokrycie kosztów projektu stanowi jednocześnie zapłatę za usługę oraz ma ona bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT, podczas gdy nie ma ona jakiegokolwiek wpływu na cenę usług świadczonych przez Skarżącą.

W zaskarżonej interpretacji w zakresie złożonej skargi z [...]., wskazano, iż stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia [...]. (data wpływu [...].), uzupełnionym w dniu [...]. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ujmowania w podstawie opodatkowania wyłącznie wynagrodzenia należnego Skarżącej z tytułu usług świadczonych na rzecz mieszkańców (pomniejszonego o kwotę podatku należnego) - jest nieprawidłowe.

Stan faktyczny opisano ten w sposób, że Skarżąca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca zrealizował inwestycję w zakresie odnawialnych źródeł energii, polegającą na zakupie i montażu instalacji fotowoltaicznych na budynkach mieszkalnych, gospodarczych oraz gruntach stanowiących własność mieszkańców skarżącej Gminy, a także na budynkach użyteczności publicznej, tj. na budynku Urzędu Miejskiego w I. K., budynku Szkoły Podstawowej nr [...] im. [...] J. P. w I. K., budynku Szkoły Podstawowej nr [...] im. A. S. w I. K. oraz budynku Szkoły Podstawowej w B. . Zakup i montaż Instalacji został zrealizowany w ramach projektu: "Montaż instalacji fotowoltaicznych na terenie G. K. ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014-2020. Umowa i przepisy regulujące zasady przyznanego dofinansowania zobowiązują Skarżącą m.in. do osiągnięcia tzw. efektu rzeczowego (montaż określonej liczby instalacji) oraz do tego, aby w tzw. okresie trwałości Projektu (5 lat od uzyskania ostatniej płatności w ramach dofinansowania) Skarżąca pozostała właścicielem Instalacji. Poza tym postanowienia umowy o dofinansowanie w żaden sposób nie odnoszą się do ustaleń Skarżącej z mieszkańcami, w szczególności nie narzucają żadnej formy współpracy z mieszkańcami, nie wymagają realizacji na ich rzecz określonych świadczeń i nie przewidują dofinansowania do cen ewentualnych usług świadczonych przez Skarżącą na rzecz mieszkańców.

Projekt został zrealizowany na podstawie umowy zawartej z wyłonionym przez Skarżącą wykonawcą, u którego zakupiła usługę montażu i uruchomienia instalacji (tj. Instalacji oraz Instalacji na cele gminne). Faktury z tytułu realizacji Projektu wystawiane były na nią z podaniem jej numeru NIP. Skarżąca zamierza wystąpić do Głównego Urzędu Statystycznego z wnioskiem o potwierdzenie, jak należy klasyfikować usługi nabywane od Wykonawcy. Jej zdaniem, usługi nabywane od Wykonawcy - tj. zakup i montaż paneli fotowoltaicznych, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług z 2008r., klasyfikowane powinny być jako symbol PKWiU 33.20.50.0 "Usługi instalowania urządzeń elektrycznych". Budynki należące do Mieszkańców, objęte przedmiotową Inwestycją (na potrzeby których montowane były Instalacje) są budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania sklasyfikowanymi w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. W budynkach tych nie ma lokali użytkowych. Ww. budynki stanowią jednorodzinne budynki mieszkalne (PKOB 111). Powierzchnia użytkowa budynków nie przekracza 300 m kw. Instalacje fotowoltaniczne zostały zainstalowane na dachach budynków należących do mieszkańców. W przypadkach, gdy montaż Instalacji na dachach budynków był nieuzasadniony lub niemożliwy, co do zasady, dopuszczalna była techniczna możliwość zainstalowania Instalacji zakotwiczonych do ich ścian. Instalacje zainstalowane na dachach i zakotwiczone do ściany budynku stanowią zatem Instalacje wykonywane w obrysie budynku mieszkalnego. W miejscach, gdzie montaż Instalacji na dachach budynków mieszkalnych lub zakotwiczenie Instalacji do ich ścian okazały się niemożliwe, mogły się zdarzyć przypadki, że Instalacje zostały zamontowane na gruncie, bądź też na budynkach gospodarczych znajdujących się na nieruchomościach należących do Właścicieli nieruchomości. Właściciele nieruchomości nie będą wykorzystywać Instalacji do prowadzenia działalności gospodarczej.

W związku z realizacją inwestycji Skarżąca zawarła z mieszkańcami dwie umowy cywilnoprawne. Pierwsza z zawartych umów reguluje warunki wzajemnej współpracy pomiędzy Skarżącą a mieszkańcem, tj. warunki użyczenia nieruchomości i/lub budynku usytuowanego na nieruchomości stanowiącej własność mieszkańca oraz wzajemne relacje organizacyjne, finansowe i zobowiązaniowe, związane z przygotowaniem montażu, montażem i eksploatacją Instalacji. Ta umowa została zawarta na czas określony od dnia jej podpisania do upływu 7 lat od dnia zatwierdzenia wniosku o płatność realizacji projektu. Natomiast druga z zawartych umów dotyczy wzajemnych zobowiązań finansowych, związanych z przygotowaniem montażu, montażem i eksploatacją instalacji. Ta umowa została zawarta na czas określony od dnia jej podpisania do upływu 5 lat od dnia zatwierdzenia wniosku o płatność realizacji projektu.

Na mocy umowy finansowej, w związku z realizacją inwestycji mieszkaniec, przed rozpoczęciem robót instalacyjnych, zobowiązany był do uiszczenia na rzecz Skarżącej kwoty będącej równowartością 50% kosztów netto instalowanej na jego rzecz Instalacji i 100% wartości podatku VAT.

Jednocześnie Skarżąca wskazała, że cena świadczenia uzgodniona z mieszkańcem nie jest bezpośrednio zależna od wysokości uzyskanego dofinansowania.

Ponadto, przedstawiono szczegółowo treść postanowień umowy współpracy.

Jak wskazano we wniosku, świadczona usługa na rzecz mieszkańców jest usługą elektromodernizacji polegającą w szczególności na montażu instalacji, przekazaniu do korzystania oraz przeniesieniu ich własności na rzecz mieszkańców. Jej podstawowym celem jest trwałe zwiększenie sprawności energetycznej (elektrycznej) danej nieruchomości poprzez zapewnienie możliwości korzystania z Instalacji.

Odpowiadając na pytanie zawarte w wezwaniu, wskazano, iż w ocenie Skarżącej usługa elektromodernizacji stanowi usługę modernizacji. Twierdzenie to jest logiczną konsekwencją zastosowania reguły wnioskowania prawniczego, stosowanego także przy interpretacji przepisów prawa podatkowego - "a maiori ad minus" - tj. wnioskowanie z większego na mniejsze. Usługa modernizacji obejmuje elektomodernizację, której istota sprowadza się do modernizacji w zakresie sprawności energetycznej (elektrycznej).

Wyjaśniono, iż żądanie uzupełnienia przez podatnika alternatywnego stanu faktycznego wykracza poza rozpatrywane w niniejszej sprawie interpretacyjnej pytanie podatnika.

Wskazno, że umowa o dofinansowanie została już zawarta - a więc wniosek Skarżącej o jego przyznanie został zaaprobowany przez instytucję udzielającą dofinansowania. Z uwagi na fakt, iż inwestycja została już zrealizowana Skarżąca czeka na wypłatę dofinansowania. W przypadku braku otrzymania dofinansowania musiałaby rozważyć, czy i w jaki sposób realizować Inwestycję. W przypadku podjęcia decyzji o jej dalszej realizacji teoretycznie Skarżąca mogłaby rozważyć m.in. zaciągnięcie kredytu albo niezrealizowanie innych inwestycji, żeby pokryć wydatki na instalacje. Skarżąca mogłaby również zrealizować swoje plany w tym zakresie w terminie późniejszym, wydłużyć okres ich realizacji albo zmienić zakres prac. Z dużym prawdopodobieństwem można jednak stwierdzić, że nie zrealizowałaby projektu o takiej samej skali (co do wartości, ilości uczestników itd.) w przypadku nie uzyskania dofinansowania zewnętrznego.

Zgodnie z postanowieniami umowy zawartej z instytucją finansującą, dofinansowanie zostało przyznane na realizację projektu opisanego we wniosku, tj. "Montaż instalacji fotowoltaicznych na terenie G. K., polegającego na zakupie i montażu instalacji fotowoltaicznych na budynkach mieszkalnych, gospodarczych oraz gruntach stanowiących własność mieszkańców, a także na budynkach użyteczności publicznej, tj. na budynku Urzędu Miejskiego w I. K., budynku Szkoły Podstawowej nr [...] im. [...] J. P. w I. K., budynku Szkoły Podstawowej nr [...] im. A. S. w I. K. oraz budynku Szkoły Podstawowej w [...]. Z uwagi na fakt, iż zgodnie z obowiązującą praktyką, dofinansowanie jest wypłacane po realizacji projektu inwestycyjnego w ramach refundacji poniesionych kosztów, w celu bieżącego sfinansowania wydatków ponoszonych w ramach inwestycji Skarżąca zaciągnęła pożyczkę. W związku z powyższym, środki pieniężne, jakie dostanie tytułem dofinansowania, zostaną przeznaczone na spłatę zobowiązania tytułem zaciągniętej pożyczki.

W związku z wydatkami ponoszonymi na instalacje na cele gminne, Skarżąca w pierwszej kolejności zamierza obliczyć VAT podlegający odliczeniu w oparciu o sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. oraz rozporządzeniu, a następnie na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. W celu obliczenia podatku VAT podlegającego odliczeniu Skarżąca zamierza zastosować proporcje właściwe dla poszczególnych jednostek organizacyjnych wykorzystujących instalacje na cele gminne.

W związku z tym postawiono między innymi pytanie nr 3: Czy podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowi wyłącznie otrzymywane od mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego?

Zdaniem Skarżącej podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia na rzecz mieszkańców stanowi wyłącznie otrzymywane od nich wynagrodzenie przewidziane w umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

W odpowiedzi organ przywołał art. 29a ust. 1 i 6 u.p.t.u. Wskazał, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku. Uznał, iż dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. W jego ocenie, kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest ona związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Organ uznał, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT. Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 u.p.t.u. jest wyjaśnienie pojęcia "subwencja bezpośrednio związana z ceną". Powołując się na wyroki TSUE skończył, iż jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą VAT.

Jak wcześniej wskazano, wnioskodawca złożył skargę, jednak w odpowiedzi na nią nie zmieniono zdania i wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r., poz. 1302 ze zm. - dalej "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016r., poz. 1066), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując oceny zaskarżonej interpretacji z punktu widzenia jej zgodności z prawem Sąd uznał, że nie narusza ona prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Przedmiotem sporu jest podobne zagadnienie, jakie było już oceniane przez tut. Sąd (np. w wyroku z 26 lutego 2019r., I SA/Bd 25/19).

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie znajduje podstaw, by odstąpić od zajętego stanowiska co do stosowania art. 29 a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018r. poz. 2174 ze zm., dalej: "u.p.t.u.").

Wziąwszy pod uwagę treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i ust. 2a, art. 7, art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u. świadczenia dokonywane przez Skarżącą na rzecz mieszkańców, w oparciu o zawarte umowy cywilnoprawne miały charakter usług, a realizując je występowała ona w charakterze podatnika podatku VAT. W myśl art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Powołany przepis odpowiada art. 73 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest w odniesieniu do dostaw towarów i usług innych niż wymienione w art. 74-77, wszystko co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W ocenie Sądu, zastrzeżenia Skarżącej koncentrują się nie tyle na wykładni przepisu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., co w jego zastosowaniu na tle przedstawionego stanu faktycznego.

Istotnym dla wykładni art. 29a ust. 1 u.p.t.u. było wyjaśnienie pojęcia "dotacja mająca bezpośredni wpływ na cenę". Ustalenie znaczenia tego zwrotu wymaga odwołania się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, w szczególności do wyroków w sprawach C-184/00 (Office de produits wallons ASBF przeciwko Państwu Belgijskiemu) oraz C-381/01 (Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej). W pierwszym z przywołanych wyroków Trybunał stwierdził, że dotacje operacyjne na pokrycie części kosztów prowadzenia działalności niemal zawsze mają wpływ na kalkulowaną na bazie kosztów cenę towarów i usług dostarczanych/świadczonych przez podmiot dotowany. W takim zakresie, w jakim oferuje on określone towary lub usługi, może on zazwyczaj oferować je po cenach, których nie byłby w stanie zaproponować, gdyby musiał jednocześnie pokryć swoje koszty i osiągnąć zysk. Jednakże sam fakt, że dotacja może mieć wpływ na cenę towarów lub usług dostarczanych lub świadczonych przez podmiot dotowany nie wystarcza, by dotacja ta podlegała opodatkowaniu. Aby dotacja była bezpośrednio powiązana z ceną takich dostaw konieczne jest także, by była ona wypłacana danemu podmiotowi bezpośrednio w celu umożliwienia mu dostarczania określonych towarów lub świadczenia określonych usług. Jedynie w tym przypadku dotację należy uznać za wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług, a w konsekwencji za podlegającą opodatkowaniu.

Trybunał wskazał ponadto, że nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy, by możliwe było jej ustalenie. Cena, jaką płaci nabywca, musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalania ceny, jakiej żąda ten ostatni. Należy obiektywnie zbadać, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu, pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku tej dotacji. Trybunał zauważył, że w świetle faktu, iż beneficjent wykonuje szereg czynności należy zweryfikować, czy każda z tych czynności daje podstawę do konkretnej i identyfikowalnej płatności, czy też dotacja jest wypłacana globalnie na pokrycie ogólnych kosztów działalności. W każdym razie, jedynie część dotacji identyfikowalna jako wynagrodzenie za dostawę podlegającą opodatkowaniu może podlegać VAT.

W celu ustalenia, czy dotacja stanowi część wynagrodzenia i w jakiej części, należy m.in. porównać cenę sprzedaży towaru i cenę towaru skalkulowaną na podstawie poniesionych kosztów. Nie jest przy tym konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy, by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażana ryczałtowo, była istotna (por.: J.Martini, Ł.Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2005, s. 265-269).

W kolejnym z wymienionych wyroków Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że aby subwencja była bezpośrednio związana z ceną danej transakcji powinna być ona przede wszystkim przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu. Niezbędne jest również, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący ceny, jakiej ten ostatni żąda. Należy zatem zbadać, czy okoliczność, że subwencja jest przyznawana sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał subwencji. Powinno być w każdym razie możliwe zidentyfikowanie świadczenia wzajemnego, które stanowi subwencja.

Ponadto należy zauważyć, że dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zasadniczo, przez dotacje (subwencje) rozumie się środki wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają one VAT. Warunkiem opodatkowania jest, aby istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami.

W okolicznościach stanu faktycznego sprawy czynność opodatkowaną stanowi wykonanie za wynagrodzeniem usługi na rzecz mieszkańców, którzy wyrazili chęć udziału w realizowanej inwestycji. Usługa obejmuje zakup i montaż instalacji fotowoltaicznych. Instalacje będą, w zależności od uwarunkowań technicznych montowane w/na/przy budynkach stanowiących własność mieszkańców. Omawiane Instalacje w 5-letnim okresie trwałości projektu będą własnością Skarżącej, przy czym eksploatować je będą mieszkańcy uczestniczący w inwestycji. Po upływie tego okresu własność instalacji zostanie przeniesiona na poszczególnych mieszkańców. Mieszkańcy będą przy tym zobowiązani do zapłaty wynagrodzenia.

Zakup i montaż instalacji jest realizowany w ramach projektu "Montaż instalacji fotowoltaicznych na terenie G. K., ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014-2020. Jak z powyższego wynika, instalacje docelowo nie będą stanowić majątku skarżącej Gminy, bowiem ostatecznie, to mieszkańcy będą beneficjentem projektu współfinasowanego ze środków unijnych.

Jak wyżej wskazano, dla uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej i odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, czyli jest związana z konkretną, oznaczoną dostawą lub usługą. Innymi słowy, dotacja będzie podlegać opodatkowaniu VAT, gdy przy jej uwzględnieniu świadczenie będzie mieć niższą cenę o konkretną kwotę, natomiast bezpośredni wpływ na cenę usługi zachodzi wtedy, gdy da się przyporządkować dotację konkretnej usłudze i jednocześnie dofinansowuje ona sprzedaż tych usług.

W rozpoznawanej sprawie dotacja jest przeznaczona na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu "Montaż instalacji OZE na terenie G. K.. Nie jest ona zatem przeznaczona na pokrycie ogólnych kosztów działalności Skarżącej, ale na pokrycie wydatków na montaż urządzeń u konkretnych mieszkańców. Występuje więc bezpośredni związek między montażem instalacji a otrzymaną dotacją. Uzyskane przez Skarżącą dofinansowanie jest bezpośrednio związane z finansowaniem konkretnych usług montażu zestawów fotowoltaicznych. Można zatem przyjąć, że w tej konkretnej sprawie, inwestycja nie byłaby realizowana w zakładanym kształcie, gdyby nie otrzymane środki z Europejskiego Funduszu Społecznego. Tak też przyznała Gmina.

Podkreślenia przy tym wymaga, że należne wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez nią usług zostało skalkulowane i na mocy umowy finansowej, w związku z realizacją inwestycji mieszkaniec, przed rozpoczęciem robót instalacyjnych, zobowiązany był do uiszczenia kwoty będącej równowartością 50% kosztów netto instalowanej na jego rzecz instalacji i 100% wartości podatku VAT.

Jakkolwiek Skarżąca określiła, że cena świadczenia uzgodniona w umowie z poszczególnymi mieszkańcami nie jest bezpośrednio zależna od wysokości uzyskanego przez nią dofinansowania, to jednak przedstawiona kalkulacja wynagrodzenia, a także sposób wyliczenia proporcji (50%), daje podstawy do przyjęcia, że dokonano jej z uwzględnieniem otrzymanej dotacji. Zachodzi tu wyraźna ekonomiczna zależność pomiędzy dotacją a ceną.

W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, iż "uzyskane przez Gminę dofinansowanie było bezpośrednio związane z finansowaniem konkretnej inwestycji (zadania) w postaci usługi montażu instalacji solarnych świadczonej na rzecz indywidualnie oznaczonego mieszkańca Gminy. Z tym zindywidualizowanym mieszkańcem Gmina zawrze umowę cywilnoprawną, w której ustalone zostaną wzajemne zobowiązania organizacyjno-finansowe stron. Świadczenie to jest więc ściśle i bezpośrednio związane ze świadczoną usługą wykonania instalacji. W rezultacie otrzymana przez Gminę dotacja będzie miała bezpośredni wpływ na cenę usługi. Całokształt okoliczności wskazanych we wniosku dawał bowiem uprawnioną podstawę do przyjęcia, że wynagrodzenie za usługę było kalkulowane z uwzględnieniem środków pochodzących z dotacji. (...) Zgodzić należy się więc (...), że otrzymana przez Gminę dotacja powinna zwiększać w tym przypadku podstawę opodatkowania skoro będzie miała bezpośredni wpływ na wysokość wynagrodzenia" (por. wyrok NSA z dnia 8 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 507/18).

Znajduje to potwierdzenie w innym stanowisku wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny, gdzie wskazano m.in., że dotacja będzie podlegać opodatkowaniu VAT, gdy dzięki niej świadczenie będzie mieć niższą cenę o konkretną kwotę, natomiast bezpośredni wpływ na cenę usługi zachodzi wtedy, gdy da się przyporządkować dotację konkretnej usłudze i jednocześnie dofinansowuje ona sprzedaż tych usług. (...) Przedmiotowa dotacja jest to dofinansowanie przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu. Dotacja ta nie jest przeznaczona ogólnie na pokrycie kosztów działalności Gminy, ale na pokrycie wydatków na zakup i montaż urządzeń u konkretnych, zindywidualizowanych klientów, a jej celem jest obniżenie ceny usługi. Występuje zatem bezpośredni związek między montażem instalacji a otrzymaną dotacją. (...) W ocenie NSA, uzyskana przez Gminę dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę usługi. Zachodzi bowiem wyraźna ekonomiczna zależność pomiędzy dotacją a ceną wykonanej usługi. Niewątpliwie całokształt okoliczności wskazanych we wniosku dawał podstawę do przyjęcia, że wynagrodzenie to było kalkulowane z uwzględnieniem środków pochodzących z dotacji. Z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że w celu realizacji projektu zostaną zawarte w formie pisemnej umowy cywilnoprawne pomiędzy Gminą a zainteresowanymi uczestnictwem w projekcie mieszkańcami Gminy, dysponującymi stosownymi nieruchomościami (por. wyrok NSA z dnia 7 września 2018r., sygn. akt I FSK 909/18).

W ocenie Sądu należy zaakceptować stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wyrażone na gruncie art. 29a ust. 1 u.p.t.u., iż podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych usług w części dotyczącej wykonania instalacji na rzecz mieszkańców jest nie tylko kwota należna, w postaci kwoty, którą wpłaca mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane od podmiotu trzeciego na realizację projektu ponieważ mają one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług.

Badając słuszność tego stanowiska kwestionowanego w skardze trzeba podkreślić, że dla uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania koniecznym jest stwierdzenie, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, czyli jest związana z konkretną oznaczoną dostawą lub usługą. Regulacja art. 29a ust. 1 u.p.t.u. daje podstawę do stwierdzenia, iż otrzymana dotacja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli brak jest elementu bezpośredniego związku dotacji z ceną konkretnej, świadczonej usługi (możliwość alokacji dotacji w cenie usługi). Jeżeli sposób kalkulacji dotacji związany jest z ceną jednostkową usługi jedynie pośrednio lub kalkulacja dotacji oderwana jest całkowicie od ceny jakiejkolwiek usługi świadczonej przez podatnika, dotacja nie podlega wówczas opodatkowaniu.

Zasadne jest przy tym odwołanie się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Zdaniem Sądu organ trafnie stwierdził, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tyko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę transakcji podlegającej opodatkowaniu i uzyskane dofinansowanie ma bezpośredni związek z finansowaniem konkretnej inwestycji (zadania). Środki te nie zostały przeznaczone np. na działalność związaną z ochroną środowiska, lecz na konkretny cel – montaż instalacji fotowoltaicznych. Świadczenie to jest zatem ściśle i bezpośrednio związane z ich wykonaniem.

Niezasadny jest zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego (art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 i 121 w zw. z art. 14h oraz 2a O.p. a także art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.), gdyż w zaskarżonej interpretacji dokonano prawidłowej wykładni i opisano prawidłowo zastosowanie przepisu prawa materialnego. Wydanie odmiennych interpretacji w różnych sprawach nie obliguje organu do ich powielania. Organ ma obowiązek wydać interpretację indywidualną zgodną z prawem, co nie przekłada się na powielanie ewentualnych błędów z innych interpretacji indywidualnych.

Mając powyższe na względzie oraz art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.