Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 28/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2004-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA A. Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędziowie NSA W. Jarzębowski, A. Cudak, Protokolant A. Ratajczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2004 roku sprawy ze skargi E. i M.N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy w B. odmówił małżonkom E. i M.N. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998. Podatnicy złożyli wniosek o stwierdzenie nadpłaty z uwagi na poniesione, a nieuwzględnione w zeznaniu rocznym za wskazany wyżej okres wydatki poniesione na cele rehabilitacyjne (dojazd podatniczki na niezbędne zabiegi leczniczo- rehabilitacyjne).Wniosek dotyczył kilku lat podatkowych, organ podatkowy rozstrzygał kwestię nadpłaty za każdy rok podatkowy odrębnie. Weryfikując zasadność wniosku Urząd Skarbowy ustalił, iż podatniczka posiada II grupą inwalidzką, a w badanym roku podatkowym małżonkowie N. posiadali samochód osobowy. W wyniku kilkakrotnych żądań organu podatkowego, popartych wskazaniem przepisów prawa, uzasadniających żądanie, podatnicy złożyli zaświadczenie z dnia [...], wystawione przez Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej A Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. W treści tego dokumentu podano, iż E.N. prowadzi rehabilitację i leczenie u terapeutów i w uzdrowiskach na terenie całego kraju. Zaświadczenie to nie odnosiło się jednak do badanego roku podatkowego. Na ponowne żądanie przedstawienia dokumentów, potwierdzających korzystanie z zabiegów rehabilitacyjnych w 1998 r. ( w postaci np. skierowań na zabiegi bądź chociażby podania czasu i miejsca korzystania z tego typu zabiegów) strona złożyła oświadczenie, iż nie widzi konieczności przedkładania jakichkolwiek dodatkowych dokumentów. Nie złożyła również żądanych wyjaśnień. Powołując się na § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 35,poz. 173 z późn.zm.) organ podatkowy stwierdził zatem, iż nie może uznać zasadności odliczeń z tytułu wydatków na cele rehabilitacyjne. Nie wystarczy bowiem w jego ocenie wykazać jedynie posiadania przez podatnika grupy inwalidzkiej i posiadania samochodu, należy również uprawdopodobnić fakt korzystania z zabiegów. Wprawdzie w wypadku wydatków na dojazdy na niezbędne zabiegi rehabilitacyjno-lecznicze nie trzeba przedstawiać dowodu ich poniesienia, jednakże wykazać trzeba istnienie pozostałych przesłanek uzasadniających odliczenie. Wobec niezasadności dokonanego korekcie zeznania podatkowego odliczenia z tytułu używania własnego samochodu osobowego na dojazdy na niezbędne zabiegi rehabilitacyjne organ podatkowy odmówił zatem stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła pominięcie dowodu w postaci złożonego w dniu 11 czerwca 2003 r. w Urzędzie Skarbowym do wglądu zaświadczenia z Wojewódzkiego Szpitala Specjalistycznego, wystawionego przez lekarza specjalistę, potwierdzającego fakt leczenia się podatniczki nieprzerwanie od 1983 r. Wprawdzie nie wyrażono zgody na pozostawienie bądź powielenie tego zaświadczenia, jednak nie zwalnia to pracownika Urzędu Skarbowego od uwzględnienia przy wydawaniu decyzji faktu jego okazania. W ocenie podatników potwierdzenie faktu leczenia nieprzerwanie od 1983 r. jest wystarczające dla wykazania, iż leczenie to trwało również w 1998 r. Do odwołania załączono wspomniane zaświadczenie ( utajniając dane szpitala, wystawiającego je i specjalizację lekarza z uwagi na sytuację zdrowotną podatniczki), dodatkowo przedłożono też zaświadczenie z poradni internistycznej.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Oceniając zebrane dowody stwierdził, iż z zaświadczenia wystawionego przez lekarza chorób wewnętrznych- specjalistę medycyny rodzinnej w lipcu 2003 r. wynika, iż podatniczka ma zalecone zabiegi rehabilitacyjne i stałą kontrolę lekarską. Prowadzona rehabilitacja nie wymaga odrębnego skierowania w zakresie, w jakim nie jest finansowana przez przychodnię. Lekarz potwierdził również, iż E.N. rehabilitację i leczenie prowadzi u terapeutów i w uzdrowiskach na terenie całego kraju, m.in. w B., K., L., C. i K. Dodatkowe zaświadczenia, przestawione przez podatników potwierdzają fakt leczenia skarżącej w Poradni nieprzerwanie od 1983 r. ( ostatnie badanie według zaświadczenia z 11.06.2003 r. miało miejsce w marcu 2003 r.). Kolejne zaświadczenie wystawione przez NZOZ A. Spółkę z o.o. w B. [...] potwierdza, iż E.N. pozostawała w 1998 r. pod opieką specjalistycznego ośrodka , korzystała z zabiegów rehabilitacyjnych i była pod stałą opieką lekarską. Zabiegi lecznicze i rehabilitacyjne, którym była wówczas poddawana były według wystawiającego zaświadczenie lekarza zalecone, wskazane, niezbędne i uzasadnione. Na żądanie Urzędu Skarbowego z września 2003 r. NZOZ A Spółka z o.o. w B. poinformowała, iż nie znalazła w dokumentacji poradni ogólnej i specjalistycznej wpisu o wydanym skierowaniu na zabiegi rehabilitacyjne dla podatniczki. Nie można jednak wykluczyć, iż pacjentka korzystała z zabiegów rehabilitacyjnych na podstawie skierowania z innej placówki, bowiem do 2002 r. pracownie rehabilitacyjne nie prowadziły dokładnego rejestru wykonanych zabiegów. W kolejnym wyjaśnieniu, udzielonym na żądanie organu podatkowego, spółka A poinformowała, iż E.N. leczy się przewlekle w poradni ogólnej z powodów internistycznych od 1999 r. do chwili obecnej, jednak brak jest potwierdzenia korzystania przez nią z rehabilitacji na terenie spółki. Podatnicy natomiast w pismach kierowanych do Urzędu Skarbowego konsekwentnie odmawiają przekazania dokumentacji ( historii choroby) stwierdzając, iż jest to krępujące dla podatniczki, ponadto pracownicy organu podatkowego nie są osobami kompetentnymi do oceny, czy wizyty u specjalistów i w zakładach opieki były zasadne i konieczne oraz do kwestionowania wyboru ośrodków położonych w innej miejscowości lub częstotliwości zabiegów. Złożona przez nich dokumentacja, w ich ocenie stanowi wystarczający dowód faktu rehabilitacji i leczenia. Przedstawili oni wszystkie dokumenty, jakie mogli uzyskać bez ponoszenia dodatkowych nakładów czasowych i finansowych. Organ odwoławczy na tle tak ustalonego stanu faktycznego stwierdził, iż zebrany materiał dowodowy nie pozwala na ustalenie, iż podatniczka korzystała w 1998 r. z zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych i że konieczny był przewóz samochodem osobowym na te zabiegi. Przedstawione zaświadczenia są bowiem ogólnikowe, a częściowo dotyczą okresu późniejszego ( informacja ze Spółki A). Stosownie do art. 26 ust. 1 pkt. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r., Nr 90,poz. 416 z późn.zm.) podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30 tej ustawy ,stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25,po odliczeniu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne ponoszonych przez podatnika będącego osoba niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne. Zgodnie zaś z § 8 ust. 1 pkt. 13 a, ust. 3 i ust. 4 powołanego Rozporządzenia Ministra Finansów z 24 marca 1995 r. za wydatki poniesione na cele rehabilitacyjne przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne uważa się wydatki na używanie samochodu osobowego, stanowiącego własność osoby niepełnosprawnej zaliczonej do I lub II grupy inwalidztwa lub podatnika mającego na utrzymaniu osobę niepełnosprawną, zaliczoną do I lub II grupy inwalidztwa albo dzieci niepełnosprawne do 16 lat, dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne w wysokości nie przekraczającej w roku 1998 kwoty 1 350 zł. Wprawdzie zgodnie z § 8 ust. 3 powołanego rozporządzenia zwalnia się podatnika z obowiązku posiadania dowodu poniesienia wydatku, o którym mowa powyżej, jednak nadal ma on obowiązek wykazania, że jest uprawniony do korzystania z tego typu ulgi i że poniesione przez niego wydatki należą do grupy wydatków wskazanych w powołanym przepisie. W ocenie organu odwoławczego organy podatkowe miały zatem prawo badać, czy podatnik korzystał z zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych. Odnosząc się do zarzutu pominięcia dowodów oferowanych przez stronę organowi I instancji Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż według oświadczenia pracownicy Urzędu Skarbowego M.N. nie okazał jej zaświadczenia ze Szpitala Wojewódzkiego, a pismo z dnia [...]. Pismo to pracownica kazała mu złożyć na sali obsługi podatnika. Ponadto zaświadczenie ze Szpitala zostało załączone do odwołania i ocenione w toku postępowania odwoławczego.

W skardze na powyższą decyzję strona podniosła, iż w jej ocenie podatniczka spełnia wszelkie wymogi dla skorzystania z ulgi podatkowej z tytułu poniesienia wydatków na dojazdy na zabiegi rehabilitacyjne. Zwróciła uwagę, iż organy podatkowe w istocie pominęły zaświadczenia z Wojewódzkiego Szpitala Specjalistycznego i podpisane przez lekarza internistę, bez podania przyczyn ich pominięcia. Zaświadczenie ze Spółki A, na które powołano się w decyzji nie może podważać decyzji lekarza prowadzącego o przewlekłym leczeniu. Mówi ono o fakcie leczenia przewlekłej choroby od 1999 r., bowiem dopiero w tym roku, w wyniku reformy służby zdrowia powstała spółka A. Osobą kompetentną do wystawienia zaświadczenia jest lekarz internista, pod którego opieką podatniczka pozostaje od wielu lat. Ponadto osoby, które podjęły się oceny zaświadczeń nie mają odpowiednich kwalifikacji zawodowych do dokonania oceny tych dokumentów. Skarżący podkreślili, iż w treści informacji ze spółki A nie wykluczono korzystania przez E.N. z zabiegów rehabilitacyjnych. Nie było ono więc wystarczające do podważenia zaświadczeń lekarzy, a mimo to przy wydawaniu decyzji całkowicie je pominięto. Izba Skarbowa wymaga od podatników udokumentowania wydatków w szerszym zakresie niż wynika to z ustawy. W związku z tym strona domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji i zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, powołując się w odpowiedzi na nią na argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działania organów administracji publicznej pod kątem jej zgodności z prawem ( art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych-Dz.U. Nr 153,poz. 1269). Zaskarżona decyzja nie narusza zaś obowiązującego prawa.

Nadpłata podatku ma miejsce wówczas, gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa w ogóle nie powinno mieć miejsca albo gdy świadczenie podatnika jest wyższe niż powinno ( art. 72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa-Dz.U. Nr 137,poz. 926 z późn.zm.).Jeżeli podatnik w zeznaniu wykazał wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty ( art. 75 § 1 i 2 pkt. 1 lit. a Ordynacji podatkowej). Zasadność tego wniosku podlega weryfikacji przez organ podatkowy. Jeżeli w toku czynności sprawdzających stwierdzi on zasadność wniosku, dokonuje zwrotu nadpłaty, nie wydając w tym zakresie decyzji (art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej). W wypadku stwierdzenia, że nadpłata nie istnieje bądź jej wysokość jest inna niż wskazana we wniosku, organ podatkowy winien przeprowadzić postępowanie podatkowe i wydać stosowną decyzję ( odmawiającą stwierdzenia nadpłaty bądź określającą prawidłową jej wysokość- art. 207 Ordynacji podatkowej). Stwierdzenie prawidłowości określenia nadpłaty wymaga dokonania weryfikacji wysokości zobowiązania podatkowego, gdy (tak jak w tym przypadku) wynika ono z zeznania podatnika i jest wynikiem samoobliczenia podatku.

W tym przypadku ze złożonej korekty zeznania wynika, iż podatnicy uwzględnili przy obliczaniu zobowiązania podatkowego, pominięte w pierwotnie złożonym zeznaniu odliczenia z tytułu ulgi podatniczki z tytułu wydatków rehabilitacyjnych. Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podstawę obliczenia podatku stanowi( z pewnymi wyjątkami) dochód ustalony w sposób wskazany w przepisach, po odliczeniu wydatków na cele rehabilitacyjne, ponoszonych przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne. Za wydatki na cele rehabilitacyjne uważa się m.in. wydatki na używanie samochodu osobowego, stanowiącego własność osoby niepełnosprawnej zaliczonej do I lub II grupy inwalidztwa lub podatnika mającego na utrzymaniu osobę wskazaną wyżej bądź dzieci niepełnosprawne do lat 16 dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne ( § 8 ust. 1 pkt. 13 a powołanego Rozporządzenia Ministra Finansów w zw. z art. 26 ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Wysokość tych wydatków nie może przy tym przekroczyć w roku podatkowym trzykrotnego najniższego wynagrodzenia pracowników, określonego odrębnych przepisach, za grudzień roku poprzedzającego rok podatkowy (§ 8 ust. 1 pkt. 13 a w zw. z § 8 ust. 1 pkt. 7 powołanego Rozporządzenia). W przypadku tego typu wydatków podatnik nie musi dysponować dowodem ich poniesienia ( § 8 ust. 3 powołanego Rozporządzenia Ministra Finansów). Musi jednakże posiadać dokument, potwierdzający fakt niepełnosprawności i wymieniony w § 8 ust. 4 powołanego Rozporządzenia.

Jest okolicznością niesporną, iż skarżąca posiadała w badanym roku podatkowym drugą grupę inwalidztwa, stwierdzoną orzeczeniem, którym mowa w § 8 ust. 3 pkt. 1 powołanego Rozporządzenia. Nie budzi także wątpliwości, iż była w tym czasie współwłaścicielką samochodu osobowego. Trafnie jednakże podnoszą organy podatkowe, iż wykazanie tylko tych dwóch okoliczności nie jest wystarczające dla uznania, iż przysługuje jej ulga z tytułu wydatków na dojazdy na zabiegi rehabilitacyjne. Zwolnienie z obowiązku posiadania dowodu poniesienia wydatku (czyli dokonania zapłaty np. za paliwo) nie oznacza bowiem zwolnienia od obowiązku wykazania, iż poniesienie go było konieczne z uwagi na konieczność przewozu na zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne. Zważyć trzeba, iż ustawodawca przewidział maksymalną wysokość wydatków podlegających w tym wypadku odliczeniu. Skoro tak, to uprawniony do skorzystania z tej ulgi winien uprawdopodobnić wysokość poniesionych wydatków ( nie musi tylko przedstawić dowodu faktycznej zapłaty). Tym samym winien wskazać, gdzie takie zabiegi pobierał, w jakiej odległości od miejsca zamieszkania i jak często. Odliczeniu od dochodu podlegają bowiem wydatki na używanie samochodu osobowego w pewnym określonym przez ustawę celu. Trzeba zatem wykazać, iż faktycznie pojazd był w tym celu używany, że konieczne było jego użycie z uwagi na miejsce świadczenia zabiegów i ze zabiegi te były zlecone przez lekarza.

Przedstawione przez podatników dokumenty są bardzo ogólnikowe. Nie wynika z nich ani z jakiego rodzaju zabiegów, jak często ani gdzie podatniczka korzystała z zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych. Przyjmując na podstawie złożonych zaświadczeń, iż zabiegi tego typu były jej zalecone przez lekarza jako konieczne, nie można ustalić, czy konieczne było w celu skorzystania z nich użycie pojazdu. Wprawdzie w zaświadczeniu z [...] lekarz opiekujący się skarżącą potwierdził, iż korzystała z leczenia w uzdrowiskach, nie wiadomo jednak, w którym z nich i w którym roku podatkowym przebywała. Podkreślić należy, iż ulga, z której podatniczka chciała skorzystać nie dotyczyła samego faktu korzystania z zabiegów leczniczo- rehabilitacyjnych, ale przysługiwała z tytułu wydatków związanych z dojazdem na te zabiegi. Konieczność dojazdu na te zabiegi trzeba było zatem wykazać. Żądanie organów podatkowych przedstawienia dowodów w postaci skierowań czy chociaż złożenia wyjaśnień precyzujących miejsce i czas wykonywanych zabiegów nie było zatem żądaniem bezpodstawnym, ale znajdowało podstawę w treści § 8 ust. 1 pkt. 13 a powołanego Rozporządzenia. Nie jest zatem trafny zarzut, iż organy podatkowe żądały przedstawienia dowodów nie wymaganych przepisami prawa.

Nie można też podzielić zarzutu skargi, iż organy podatkowe, nie mając do tego kompetencji oraz wiedzy kwestionowały konieczność korzystania przez skarżącą z zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji organy nie odnosiły się do zasadności ( z punktu widzenia medycyny) zlecania podatniczce zabiegów. Skupiły się bowiem na tym, iż i konieczność używania własnego samochodu w celu dojazdu na nie została wykazana, a treść zaświadczeń i dodatkowe ustalenia poczynione w spółce A ( której lekarz wystawiał większość zaświadczeń) nie potwierdzają w sposób niewątpliwy korzystania z zabiegów rehabilitacyjnych.

Wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy istotnych dla celów rozstrzygnięcia jest obowiązkiem organów podatkowych, wynikającym z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W tym przypadku organy podatkowe wypełniły go, wskazując stronie dowody, jakie winna przedłożyć w celu wykazania uprawnienia do skorzystania z ulgi podatkowej oraz pewne dowody przeprowadziły z urzędu. Ocena materiału dowodowego została dokonana w sposób prawidłowy, zgodnie z wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów. Ocena ta jest logiczna i spójna. Jak zwrócono wyżej uwagę nie wystarczyło bowiem uprawdopodobnienie samego faktu korzystania z zabiegów, należało też wykazać konieczność dojazdu na nie i uprawdopodobnić, iż koszt dojazdów wynosił co najmniej równowartość maksymalnej kwoty do odliczenia.

Z tych względów stwierdzić należy, iż wbrew twierdzeniom zawartym we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatnicy nie zapłacili podatku w wysokości wyższej niż należna. Tym samym zasadnie organy podatkowe odmówiły im stwierdzenia nadpłaty.

Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,poz.1270) skargę należało oddalić.

Wobec wyniku sporu każda ze stron ponosi we własnym zakresie koszty postępowania sądowego ( art.199 i 200 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).