Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 21/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2018-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2, art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 marca 2018 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. Sp. k. w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Prezydenta Miasta S. z dnia [...].08.2017 r., nr [...], 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. na rzecz skarżącej P. Sp. z o.o. Sp. k. w B. kwotę 5.117 zł (słownie: pięć tysięcy sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

P. Sp. z o.o. Sp.k. w B. (zwana dalej: "Spółką", "Wnioskodawcą") w dniu [...] grudnia 2015 r. złożyła wniosek do Prezydenta Miasta S. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2010-2015, w tym za 2011 rok w wysokości 58.204,00 zł, dołączając korekty deklaracji za powyższe lata. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że Spółka przeprowadziła kompleksową inwentaryzację obiektów podlegających opodatkowaniu w S., która wykazała różnicę pomiędzy stanem faktycznym a deklarowanymi podstawami opodatkowania polegającymi w szczególności na; (-) deklarowaniu do opodatkowania podatkiem od nieruchomości nieprawidłowej powierzchni użytkowej budynków, (-) deklarowaniu do opodatkowania podatkiem od nieruchomości nieprawidłowych wartości budowli. Ponadto podniesiono, że Spółka:

- w latach 2011-2015 wykazywała do opodatkowania jako budowlę m.in. środek trwały o nazwie "Stacja trafo2" o wartości początkowej 157.104,38 zł, który zdaniem Spółki stanowi budynek podlegający opodatkowaniu o powierzchni użytkowej 13,00 m2 - w konsekwencji Spółka zawyżyła podstawę opodatkowania budowli w latach 2011-2015 o 157.104,00 zł, jednocześnie uwzględniając powierzchnię użytkową 13,00 m2 w podstawie opodatkowania budynków w korektach deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2011-2015;

- zidentyfikowała obiekty stanowiące mobilne kontenery o nazwie "Stacja Transformatorowa" o wartości początkowej 126.140,84 zł oraz "Stacja transformatorowa 2" o wartości początkowej 208.450,79 zł (łącznie 334.591,63 zł), które były dotychczas opodatkowane jako budowle. W ocenie Spółki obiekty takie jak przenośne kontenery stanowią majątek ruchomy i nie spełniają podstawowego kryterium koniecznego do zakwalifikowania ich do kategorii "budynków" lub też "budowli", gdyż nie są trwale związane z gruntem, tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W konsekwencji Spółka zawyżyła podstawę opodatkowania budowli w latach 2010-2012 o 291.742,00 zł a w latach 2013-2015 o 334.592,00 zł;

- zidentyfikowała urządzenia techniczne posiadające części budowlane, które były dotychczas opodatkowane od pełnej wartości początkowej środka trwałego o nazwie: "instalacja odciągu trocin": 407.589,49 zł, "wentylacja schuko": 741.422,12 zł, "filtr odciągu trocin nr 6": 1.511.895,10 zł, łącznie 2.660.906,71 zł. Zdaniem Spółki,

w przypadku urządzeń technicznych położonych poza budynkami i posiadających części budowlane i/lub fundamenty opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle podlegają wyłącznie ich części budowlane i/lub fundamenty, a nie cała wartości środka trwałego wykazana w rejestrze środków trwałych. Spółka zleciła rzeczoznawcy budowlanemu wykonanie wyceny wartości rynkowej części budowlanych i/lub fundamentów ww. urządzeń: "instalacja odciągu trocin": 4.130,00 zł, "wentylacja schuko": 38.347,00 zł, "filtr odciągu trocin nr 6": 28.988,00 zł, łącznie 71.465,00 zł. W konsekwencji Spółka zawyżyła podstawę opodatkowania budowli

w latach 2010-2011 o 2.581.398,71 zł, a w latach 2012-2015 o 2.589.441,71 zł;

- zidentyfikowała następujące obiekty położone poza budynkami stanowiące budowle, niewykazywane dotychczas do opodatkowania o nazwie "zbiornik sprężonego powietrza" o wartości początkowej 10.765,18 zł oraz "zbiornik sprężonego powietrza ATLAS COPCO" o wartości początkowej 14.650,00 zł

(łącznie 25.415,18 zł), a także nieopodatkowane dotychczas budowle, które nie były wykazane w rejestrze środków trwałych Spółki i nie dokonywano od nich odpisów amortyzacyjnych o nazwie "wiata na odpady" o wartości rynkowej 7.030,00 zł, "wiata palaczy nr 2" o wartości rynkowej 3.498,00 zł oraz "maszty reklamowe" o wartości rynkowej 5.926,00 zł (łącznie 16.458,00 zł). Wycena ww. wartości rynkowych została ustalona przez rzeczoznawcę majątkowego. W konsekwencji Spółka zaniżyła podstawę opodatkowania budowli w latach 2010-2011 o 34.839,00 zł, a w latach 2011-2015 o 41.873,00 zł.

Prezydent Miasta S. decyzją z dnia [...] marca 2016 r., nr [...] określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie 472.494,00 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2011 w kwocie 58.204,00 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r., nr [...] uchyliło decyzję w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Prezydent Miasta S. decyzją z dnia [...] września 2016 r., nr [...] określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie 472.494,00 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2011 w kwocie

58.204,00 zł. Decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r., nr [...] Kolegium uchyliło ww. decyzję w całości i przekazało sprawę, do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Prezydent Miasta S. decyzją z dnia [...] marca 2017 r., nr [...] określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie 472.494,00 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2011 w kwocie 58.204,00 zł. Kolegium decyzją z dnia [...] lipca 2017 r., nr [...] uchyliło ww. decyzję, a sprawa kolejny raz trafiła do organu I instancji. Organ odwoławczy podniósł, że skoro organ podatkowy odmówił stwierdzenia nadpłaty, to nie było podstaw do określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2011 rok.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2017 r., nr [...] Prezydent Miasta S. odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2011 w kwocie 58.204,00 zł.

Organ podniósł, że w 2011 r. podatnik zgłaszał posiadane nieruchomości i dokonywał samoobliczenia podatku od nieruchomości wskazując, w deklaracji złożonej w dniu [...] stycznia 2011 r. jako podstawy opodatkowania: (-) grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 50 274 m2; (-) budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej za miesiące styczeń- czerwiec o powierzchni użytkowej 12 695,80 m2; (-) budynki związane

z prowadzeniem działalności gospodarczej za miesiące lipiec-grudzień o powierzchni użytkowej 20.067,55 m2 (-) budowle za m-ce styczeń- czerwiec o wartości 4.438.440,00 zł; (-) budowle za miesiące lipiec-grudzień o wartości 5.587.098,00 zł

(-) budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej zwolnione Uchwałą nr [...] Rady Miejskiej w S. z dnia [...] listopada 2008 r. w sprawie programu pomocy de minimis w zakresie zwolnień od podatku od nieruchomości dla przedsiębiorców tworzących nowe miejsca pracy związane z inwestycjami początkowymi na terenie miasta S., za m-ce styczeń-czerwiec o powierzchni użytkowej 7 371,75 m2; (-) budowle zwolnione uchwałą nr [...] Rady Miejskiej w S. z dnia [...] listopada 2008 r. w sprawie programu pomocy de minimis w zakresie zwolnień od podatku od nieruchomości dla przedsiębiorców tworzących nowe miejsca pracy związane z inwestycjami początkowymi na terenie miasta S., za m-ce styczeń-czerwiec o wartości 1.148.658,00 zł, wyliczając kwotę podatku w wysokości 471.797,00 zł.

W dniu [...] stycznia 2016 r. do organu podatkowego wpłynął wniosek podatnika złożony w dniu [...] grudnia 2015 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości m.in. za 2011 rok, z uzasadnieniem przyczyn korekty deklaracji na podatek od nieruchomości wraz ze skorygowaną deklaracją m.in. za 2011 rok, w której wskazał do opodatkowania: (-) grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 50 274 m2; (-) budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej za m-ce styczeń- czerwiec o powierzchni użytkowej 12.695,80 m2; (-) budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej za m-ce lipiec –grudzień o powierzchni użytkowej 20.080,55 m2; (-) budowle za m-ce styczeń – czerwiec o wartości 1.600.138,00 zł; (-) budowle za m-ce lipiec –grudzień o wartości 2.591.692,00 zł, wyliczając kwotę podatku w wysokości 413.593,00 zł.

Organ I instancji przywołując definicję budynku i budowli z art. 1a ust.1 pkt 1

i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej powoływana jako "u.p.o.l."), a także orzecznictwo ustalił, że "Stacja trafo 2" jest budowlą w rozumieniu tego przepisu, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od jej wartości. Według organu podatkowego "Stacja trafo 2" tylko zewnętrznym kształtem przypomina budynek, ponieważ ma ściany i dach, ale w środku znajdują się wyłącznie urządzenia służące do rozdzielania energii elektrycznej przy różnych poziomach napięć, na co wskazał podatnik w odpowiedzi na wezwanie z dnia [...] lutego 2016 r. (s. 18 decyzji). Organ podatkowy wskazał, że w przypadku, gdy budynek wykracza poza jego ustawowo określone elementy, bo wypełniono go urządzeniami energetycznymi, które kubaturowo zajmują jego przestrzeń w znacznym stopniu, to wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., zaś staje się obiektem budowlanym funkcjonalnie tworzącym całość gospodarczą, ze wszystkimi cechami budowli. Organ podatkowy podniósł również, że powołany przez niego biegły rzeczoznawca majątkowy w sporządzonej opinii technicznej z dnia [...] marca 2017 r. wskazał, że "Kontenerowa stacja transformatorowa w obudowie betonowej oraz dwie kontenerowe stacje transformatorowe w obudowie aluminiowej są obiektami budowlanymi w postaci budowli stanowiącej całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane w kontekście art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.)" (s. 6 opinii).

Organ podatkowy zauważył również, że porównując hale produkcyjne Spółki i "Stację trafo 2" istnieje zasadnicza różnica. Hale widnieją w ewidencji gruntów i budynków i ze względu na funkcję użytkową jaką pełnią sklasyfikowane są jako budynki przemysłowe, dlatego opodatkowane zostały stawką właściwą dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. "Stacji trafo 2" nie można zakwalifikować do żadnej kategorii budynków wymienionych w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz. U. z 2010 r. Nr 242 poz. 1622, zwanego dalej: "rozporządzeniem"). Nie została też naniesiona w ewidencji gruntów i budynków jako budynek, co potwierdza wypis z ewidencji gruntów i budynków, której dane tam zawarte mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., zwanej dalej: "o.p."). Spółka zakwalifikowała powyższą stację w oparciu o KŚT do grupy 6-Urządzenia techniczne, podgrupy 61 -Urządzenia i aparatura energii elektrycznej, rodzaju 613 - Stacje transformatorowe stale i mobilne nadając nr środka trwałego [...], co wynika z ewidencji środków trwałych Spółki dołączonej do akt sprawy. Zdaniem organu, skoro "Stacja trafo 2" nie została sklasyfikowana jako budynek w ewidencji gruntów i budynków, to potwierdza fakt, że budynkiem faktycznie nie jest. Zatem nie może być opodatkowana jako budynek związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Będąca w posiadaniu przedsiębiorcy "Stacja trafo 2" jest budowlą i podlega opodatkowaniu wg stawki właściwej dla budowli wynoszącej 2% wartości.

W ocenie organu podatkowego, jak i powołanego biegłego, "Stacja transformatorowa" i "Stacja transformatorowa 2" również są budowlami w rozumieniu przepisów u.p.o.l. Spółka zakwalifikowała "Stację transformatorową" (nr środka trwałego [...]) i "Stację transformatorową 2" (nr środka trwałego [...]) na podstawie ww. rozporządzenia do grupy urządzenia techniczne. Zaś urządzenia techniczne wymienione są wprost w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego jako budowle "(...) wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia technicznej." Natomiast w załączniku do ustawy Prawo budowlane (kategoria XXVI) do obiektów budowlanych zaliczone zostały między innymi sieci elektroenergetyczne. Organ podatkowy stwierdził, że kwestia dotycząca opodatkowania ww. budowli czy też nie, nie powinna być rozpatrywana przez organ podatkowy. Zdaniem organu podatkowego, stacje transformatorowe mieszczą się w zakresie definicyjnym wynikającym z treści art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, co znajduje potwierdzenie w analizowanych przepisach oraz opinii technicznej i uzupełnieniu do niej. Ww. budowle, zdaniem organu, należy zatem opodatkować w 2010 roku wg stawki właściwej dla budowli od jej wartości o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

W przypadku urządzeń technicznych, tj. "instalacja odciągu trocin", "wentylacja schuko", "filtr odciągu trocin nr 6" położonych poza budynkami i posiadających części budowlane i/lub fundamenty, w ocenie organu I instancji, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle podlega cała wartość środka trwałego wskazanego

w rejestrze środków trwałych wg stawki właściwej dla budowli, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a nie wyłącznie ich części budowlane i/lub fundamenty, co znajduje potwierdzenie w sporządzonej opinii technicznej. Organ wskazał, że skoro są to urządzenia techniczne (wprost wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego) to z częściami budowlanymi tworzą całość techniczno- użytkową, która zapewnia korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z powyższych budowli. Połączone są

z budynkiem-halą produkcyjną i usuwają odpady (trociny) powstające wskutek procesu produkcyjnego zachodzącego wewnątrz budynków. Organ podatkowy zwrócił uwagę, iż zmiana definicji obiektu budowlanego (od 27 czerwca 2015 r.), polegająca na zastąpieniu zwrotu "budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami" zwrotem "wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem" nie powoduje, że opodatkowaniu będą podlegać jedynie części budowlane tych budowli.

Natomiast w odniesieniu do nowo ujawnionych przedmiotów opodatkowania wskazanych przez Spółkę w pkt 4 wniosku o stwierdzenie nadpłaty, organ podatkowy stwierdził, że nie mógł rozpatrywać w tym zakresie z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego w myśl przepisu art. 70 § 1 o.p. W 2011 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości uległo przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2016 r.

Po rozpatrzeniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze

w S. decyzją z dnia [...] listopada 2017 r., nr [...] utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy podniósł, że przedmiotem sporu między organem I instancji i podatnikiem jest kwalifikacja poszczególnych przedmiotów opodatkowania. W celu oceny danych obiektów został powołany biegły rzeczoznawca i przeprowadzone zostały oględziny tychże obiektów.

Na podstawie danych z ewidencji gruntów i budynków, opinii technicznej

z dnia [...] września 20016 r. i uzupełnienia z dnia [...] marca 2017 r., protokołu oględzin z dnia [...] lutego 2017 r., a także w oparciu o złożoną deklarację i jej korekty uiszczona przez podatnika kwota podatku od nieruchomości w wysokości 376.856,00 zł nie została zawyżona o wskazane przez podatnika wartości przedmiotów opodatkowania, a nowo wykazane przedmioty nie były ujmowane w przedmiotowej sprawie dotyczącej stwierdzenia nadpłaty, z powodu upływu okresu przedawnienia, tj. upływu 5 lat od terminu płatności zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 70 § 1 o.p. Dlatego też nie została stwierdzona nadpłata w wysokości różnicy między kwotą wpłaconą przez podatnika a deklarowaną w korekcie deklaracji zawartej przy wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tj. w wysokości 471.797,00- 413.593,00 zł= 58.204,00 zł.

Na tą decyzję wywiedziona została do tutejszego sądu skarga. W skardze pełnomocnik Spółki zarzucił rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) naruszenie przepisu art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., poprzez zakwalifikowanie do kategorii "budowle" obiektu budowlanego Stacja trafo 2, który jest trwale związany

z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych posiada fundamenty oraz dach, tj. stanowi budynek;

2) naruszenie przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez zakwalifikowanie do kategorii budowli urządzeń technicznych, tj. transformatorów, rozdzielnie zlokalizowanych w obudowach kontenerowych konstytuujących Stację transformatorową i stację transformatorową 2;

3) naruszenie przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez zakwalifikowane do kategorii budowli urządzeń technicznych, które posiadają części budowlane i/lub fundamenty.

Z uwagi na powyższe naruszenia prawa, pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie spornych obiektów oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutu zawartego w pkt 3 skargi organ podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Ustosunkowując się do zarzutu zawartego w pkt 1 i 2 skargi wskazał, że w dniu wydania skarżącej decyzji, tj. w dniu [...] listopada

2017 r. nie dysponował wiedzą, iż w dniu 13 grudnia 2017 r. zapadnie wyrok Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt SK 48/15 orzekający, iż art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1 a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych wywodzoną z art. 84, w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej. Kolegium podniosło, że mając na uwadze powyższe rozstrzygnięcie TK rozważało możliwość uwzględnienia wniesionej skargi przez podatnika poprzez skorzystanie z uprawnienia autokontrolnego wynikającego z art. 54 § 3 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jednakże żądanie zawarte w skardze tj. "uchylenie zaskarżonej decyzji SKO w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie spornych obiektów" nie dało możliwości tego zrealizowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2017 r., poz. 1369, dalej jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a.- następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a. skargę oddala.

Przedmiotem sporu jest potwierdzenie bądź zaprzeczenie prawidłowości oceny dokonanej przez organy podatkowe przedmiotów opodatkowania w podatku od nieruchomości, które miałoby ewentualny wpływ na stwierdzenie nadpłaty. Kwestia sporna wiąże się z: (1) kwalifikacją podatkową obiektu budowlanego "stacji trafo 2", który jest trwale związany z gruntem, wygrodzony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, (2) opodatkowaniem "stacji transformatorowej" oraz "stacji transformatorowej 2", tj. przenośnych urządzeń technicznych zlokalizowanych w obudowach kontenerowych, (3) opodatkowaniem "instalacji odciągu trocin", "wentylacji SCHUKO" oraz "filtru odciągu trocin nr 6", tj. urządzeń technicznych, zlokalizowanych poza budynkami i posiadających części budowlane i/lub fundamenty.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 u.p.o.l. ‒ w brzmieniu obowiązującym w badanym roku podatkowym). W art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. zdefiniowano pojęcie budynku i budowli. Budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Należy podkreślić, co ma w ocenie Sądu zasadnicze znaczenie w okolicznościach kontrolowanej sprawy w wydanych rozstrzygnięciach, organy oceniając stan faktyczny oparły się na wykładni przepisów prawa, które zostały zakwestionowane przez Trybunał Konstytucyjny.

W wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15 (opubl. Dz. U. z 2017 r., poz. 2432; OTK z 2018 r., seria A, poz. 2) orzekł, że "art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Wyrok zapadł wprawdzie na tle opodatkowania kontenerów telekomunikacyjnych jako budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, lecz jego argumentacja odnosi się wprost do stosowanej rozszerzającej wykładni definicji budowli, powodując zarazem zawężającą wykładnię definicji budynku.

Uzasadniając swoje stanowisko Trybunał Konstytucyjny wskazał, że szczegółowa analiza definicji zawartych w prawie budowlanym oraz odwołujących się do nich definicji zamieszczonych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych została przeprowadzona w wyroku z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09, w którym Trybunał Konstytucyjny sformułował w tym względzie szereg poważnych zastrzeżeń, przy czym jedynie niektóre z nich usunęła ustawa zmieniająca. Przywołany judykat dotyczył bezpośrednio opodatkowania podatkiem od nieruchomości podziemnych wyrobisk górniczych oraz zlokalizowanych w nich obiektów i urządzeń, chociaż w jego uzasadnieniu określono ogólne warunki, na jakich dopuszczalne z konstytucyjnego punktu widzenia jest uznanie określonych obiektów za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Przedmiotem zapadłego rozstrzygnięcia nie było natomiast w zasadzie zagadnienie rozgraniczenia pojęć budynku i budowli, jednak nie ulegało wątpliwości, że w przekonaniu Trybunału, zarówno na gruncie prawa budowlanego, jak i na gruncie ustawy o podatkach lokalnych żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą, a żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem, przy czym pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku.

Określenie relacji istniejącej pomiędzy omawianymi pojęciami posiada zasadnicze znaczenie w kontekście podatku od nieruchomości. Trybunał nie zgodził się z orzecznictwem sądów administracyjnych, zgodnie z którym możliwe jest uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. W jego ocenie argument językowy odnosi się do definicji pojęcia budowli, zawartej zarówno w prawie budowlanym, jak i w ustawie o podatkach lokalnych, która przewiduje jednoznacznie, że budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Oznacza to z konieczności, że najpierw trzeba ustalić, czy dany obiekt należy zakwalifikować jako budynek albo obiekt małej architektury, a dopiero później można rozważać jego kwalifikację jako budowli. Wprowadzenie dodatkowego zastrzeżenia do definicji pojęcia budynku i – konsekwentnie – do definicji pojęcia obiektu małej architektury, zgodnie z którym nie mogą być one budowlą, byłoby nie tylko zbędne, ale wręcz niedopuszczalne. Zbędność polega w tym wypadku na tym, że skoro budowla nie może być budynkiem (obiektem małej architektury), to budynek (obiekt małej architektury) nie może być budowlą, o czym przesądza sama logika. Odnosząc się zaś do argumentu celowościowego stwierdził, że jego uwzględnienie prowadzi do rozszerzającej wykładni definicji budowli, powodując zarazem zwężającą wykładnię definicji budynku.

Trybunał Konstytucyjny zauważył jednocześnie, że nie jest wykluczone, by określone obiekty o cechach budynku ustawodawca w przepisie specjalnym uznał za budowle, co – wobec zasady równości opodatkowania – musiałoby być uzasadnione ich wyjątkową specyfiką. Uznał także za zasadne przypomnienie fundamentalnej dla wykładni przepisów prawa daninowego, w tym prawa podatkowego, zasady in dubio pro tributario, będącej oczywistą konsekwencją, wyrażonej w art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji, zasady nullum tributum sine lege. Przestrzeganie omawianej zasady przez organy podatkowe oraz kontrolujące ich działalność sądy administracyjne jest warunkiem koniecznym zapewnienia podatnikom niezbędnego poziomu bezpieczeństwa prawnego, co niewątpliwie sprzyjać będzie budowaniu zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w tym bardzo newralgicznym obszarze. Wydaje się oczywiste, że jej poprawne zastosowanie w odniesieniu do rozpatrywanego przez Trybunał zagadnienia prawnego wykluczyłoby możliwość wypracowania w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowiska budzącego tak daleko idące zastrzeżenia konstytucyjne. Odnotował jednocześnie, że rozważana zasada – również po jej wyrażeniu expressis verbis w art. 2a O.p. "Niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika" – nie spełnia w praktyce swojej roli.

Nawiązując do dyrektyw wykładni prawa (językowej, systemowej i funkcjonalnej) zauważył, że zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie dopiero po uwzględnieniu wszystkich rodzajów dyrektyw interpretacyjnych, wykluczając spełnianie przez tę zasadę jakiejkolwiek rzeczywistej funkcji, a w szczególności roli wyznaczonej jej przez ustawę zasadniczą. W konsekwencji, co Trybunał zaznaczył już stanowczo w wyrokach o sygn. P 33/09 oraz SK 18/09, w wypadku gdy po starannej aplikacji językowych dyrektyw wykładni oraz – ewentualnym – odrzuceniu tych wariantów interpretacyjnych, które nie spełniają wymogów systemowych, interpretator:

1) uzyskał jednoznaczność poddanej wykładni regulacji daninowej, nie wolno mu modyfikować otrzymanego rezultatu interpretacyjnego w oparciu o argumentację funkcjonalną, w tym celowościową, jeżeli prowadziłoby to do pogorszenia sytuacji prawnej podatnika lub innego podmiotu obowiązanego do świadczenia daniny publicznoprawnej,

2) nie uzyskał jednoznaczności poddanej wykładni regulacji daninowej, spośród możliwych rezultatów interpretacyjnych, musi dokonać wyboru rezultatu najbardziej korzystnego z punktu widzenia sytuacji prawnej podatnika lub innego podmiotu obowiązanego do świadczenia daniny publicznoprawnej.

Argumentacja funkcjonalna, w tym celowościowa, nie powinna i nie może – w świetle wymogów wynikających z art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji – służyć zwiększeniu powinności obarczających jednostki. Władztwo daninowe przysługujące państwu jest bowiem równoważone w aspekcie formalnym co najmniej przez nałożenie na prawodawcę obowiązku jasnego formułowania stanowionych przez niego w tym obszarze przepisów prawnych.

Podsumowując swe rozważania Trybunał zastrzegł jednocześnie, że stwierdzenie niekonstytucyjności regulacji podatkowej we wskazanym powyżej zakresie nie skutkuje automatycznie obowiązkiem odmiennego zakwalifikowania – na potrzeby określenia podatku od nieruchomości – obiektów budowlanych (w rozpoznawanej sprawie kontenerów telekomunikacyjnych). Ustalenie charakteru tych obiektów w oparciu o właściwe przepisy prawne, z pominięciem jednak zakwestionowanego fragmentu treści normatywnej, i po przeprowadzeniu wymaganego postępowania dowodowego jest kompetencją organów podatkowych oraz kontrolujących ich działalność sądów administracyjnych. Odnośnie do zakresu uregulowań relewantnych dla rozstrzygnięcia omawianego zagadnienia oraz sposobu ich interpretacji i aplikacji za konieczne należało przy tym uznać uwzględnienie również wymagań konstytucyjnych, które wskazano w wyroku TK z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09, podtrzymując wyrażone w tym judykacie stanowisko o konieczności daleko idącego doprecyzowania przez ustawodawcę regulacji prawa budowlanego oraz ustawy o podatkach lokalnych.

W świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 roku, należy przyjąć, że pojęcia "budynek" i "budowla" wzajemnie się wykluczają. Ponadto, skoro budowla nie może być budynkiem (obiektem małej architektury), to budynek (obiekt małej architektury) nie może być budowlą. Zarówno na gruncie P.b., jak i na gruncie ustawy o podatkach lokalnych, żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą, a żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem, przy czym co wymaga podkreślenia, pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku.

Należy wskazać, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 roku na niniejszą sprawę ma ten wpływ, iż została dokonana odmienna interpretacja przepisów prawa będących podstawą kontrolowanych przez Sąd rozstrzygnięć, a co za tym idzie, także możliwa jest inna klasyfikacja niektórych obiektów. Skoro zatem mogą być one zakwalifikowane w odmienny sposób, to mogą zostać również objęte inną stawką podatku.

W okolicznościach niniejszej sprawy, obok wyżej wskazanych przepisów definiujących pojęcie budowli, należy mieć również na uwadze przywoływany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. P 33/09, do którego odwołał się w swoim wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r. SK48/15 Trybunał Konstytucyjny, wedle którego opodatkowane mogą być wyłącznie takie budowle, które wprost wskazano w Prawie budowlanym lub w załącznikach do tej ustawy. Z uzasadnienia wymienionego wyroku wynika, że organ podatkowy, chcąc określić podatek od budowli, musi "przyporządkować" dane obiekty nazwom budowli wskazanym ustawie P.b., a konkretnie występującym w art. 3 pkt 3, w innych postanowieniach tej ustawy lub załączniku do niej. Możliwe jest również wskazanie nazw obiektów budowlanych zawartych w innych ustawach niż ustawa P.b., które - używając terminologii Trybunału Konstytucyjnego - uzupełniają, modyfikują czy doprecyzowują Prawo budowlane. Mogą być one podstawą do uznania danego obiektu za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jeżeli w przepisach tych ustaw ustawodawca używa nazwy danego obiektu i klasyfikuje go jako budowlę.

Mając na uwadze rozważania Trybunału Konstytucyjnego, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, konieczna będzie weryfikacja poczynionych ustaleń w kontekście klasyfikacji badanych obiektów (tu: "stacji trafo 2", "stacji transformatorowej" "stacji transformatorowej 2", "instalacji odciągu trocin", "wentylacji SCHUKO" oraz "filtru odciągu trocin nr 6") oraz uwzględnienie dokonanej wykładni powołanych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz Prawa budowlanego. Z tych względów Sąd uznał że w sprawie doszło do naruszenia przez organy przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię zastosowanych norm prawnych, zakwestionowanych przez Trybunał Konstytucyjny, co miało wpływ na wynik sprawy.

Na zakończenie Sąd pragnie podkreślić, że pomimo zawartego w skardze wniosku o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie spornych obiektów, Sąd niezwiązany zarzutami skargi i jej wnioskami oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.) i z uwagi na brak możliwości uchylenia kontrolowanej decyzji w części, z uwagi na bezsporny fakt, że stanowi ona jedną spójną całość w zakresie przedmiotu rozstrzygnięcia, zobowiązany był do uchylenia jej w całości.

Nie przesądzając kwestii merytorycznych sprawy – w tym także pozostałych kwestii spornych – na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Prezydenta Miasta S. W ocenie Sądu nowa wykładnia zastosowanych przepisów prawa przyporządkowana do stanu faktycznego musi bowiem dać stronie możliwość odwołania się od rozstrzygnięcia organu I instancji i skontrolowania dokonanej wykładni i jej skutków na rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy.

Rozstrzygnięcie o kosztach zapadło w pkt 2 sentencji na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 powyższej ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153). Na zasądzone koszty składają się: kwota 1.500 zł uiszczona tytułem wpisu od skargi, kwota 17 zł uiszczona tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwota 3.600 zł tytułem wynagrodzenia doradcy podatkowego.