Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1358/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi S. Sp. j. z siedzibą w Warszawie na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 kwietnia 2019 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.740.2018.2.ISK w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z 7 maja 2019 r. S. sp.j. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Wnioskodawca" lub "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ interpretacyjny" lub "DKIS") z dnia 9 kwietnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.1. Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

W dniu 28 grudnia 2018 r. Skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania uzyskanego przez Wnioskodawcę wynagrodzenia za usługę świadczoną zgodnie z nakazem organu władzy publicznej - przejęcia działki i przeprowadzenia rozbiórki części budynku oraz momentu powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca w dniu 26 listopada 2013 r. nabył w drodze aportu w postaci przedsiębiorstwa pod nazwą S. prawo własności zabudowanej nieruchomości, oznaczonej jako działka nr [...] o powierzchni 0.5156 ha położonej w miejscowości Z., gmina W., powiat O., województwo mazowieckie. Na nieruchomości gruntowej posadowiony był jednokondygnacyjny budynek handlowo-usługowy o powierzchni zabudowy 2.134 m2, którego budowę zakończono w 2004 r., dalej - "budynek". W tym samym roku został on oddany do używania i zaczął być nieprzerwanie do 2013 r. wykorzystywany przez M. S. do prowadzenia działalności gospodarczej, opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Nabycie przez Spółkę prawa własności ww. nieruchomości zostało udokumentowane aktem notarialnym. Czynność ta nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Budynek od dnia nabycia był przez Spółkę wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, opodatkowanej podatkiem VAT. Spółka nie ponosiła żadnych wydatków na ulepszenie Budynku, przekraczających 30% jego wartości początkowej.

W dniu 13 marca 2018 r. Wojewoda M. wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej: "budowa drogi ekspresowej [...] na odcinku węzeł "[...]" (bez węzła) od km 14+200 do km 16+700" (dalej - decyzja ZRID). Decyzja opatrzona została rygorem natychmiastowej wykonalności. Powyższa decyzja wydana została wskutek wszczętego w dniu [...] kwietnia 2015 r. postępowania w sprawie wydania decyzji o zezwoleniu na realizację ww. inwestycji.

Na mocy ww. decyzji doszło do podziału działki nr [...] na działki o nr [...] i [...]. Decyzja stała się ostateczna w dniu 19 kwietnia 2018 r.

Działka nr [...], z mocy prawa, z dniem uzyskania przez ww. decyzję przymiotu ostateczności, zgodnie z ustawą z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, dalej - "specustawa drogowa" - przeszła na własność Skarbu Państwa, jako nieruchomość przeznaczona na zabudowę planowanym pasem drogowym.

Wspomniany wyżej budynek w przeważającej części posadowiony na działce nr[...], która jako grunt nadal pozostaje własnością Wnioskodawcy, na podstawie art. 11f specustawy drogowej został przeznaczony do rozbiórki. Działka nr [...]nie wchodzi w skład projektowanego pasa drogowego, jednakże decyzją ZRID Wojewoda M. ograniczył Wnioskodawcy sposób korzystania z tej nieruchomości właśnie głównie w celu rozbiórki "części" budynku i tym samym do czasu dokonania ww. rozbiórki uniemożliwił mu wykonywanie jego prawa własności.

Protokołem z dnia 10 maja 2018 r. GDDKiA odebrała od Spółki nieruchomość zabudowaną zlokalizowaną w gm. Wiązowna w obrębie Zakręt, stanowiącą działkę ewidencyjną nr [...] o pow. 0.0883 ha, zabudowaną budynkiem salonu samochodowego z częścią warsztatową i stacją diagnostyczną oraz część działki nr [...] zajętej pod obiekt budowlany przeznaczony do wyburzenia.

Decyzją z dnia [...] października 2018 r. Wojewoda M. na podstawie art. 11f ust. 2, art. 23 specustawy drogowej oraz art. 130 ust. 2, art. 132 ust. 1a, 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 121, ze zm.), orzekł o ustaleniu odszkodowania za przeznaczoną do rozbiórki część budynku znajdującą się na nieruchomości położonej w powiecie otwockim, w gminie W., w obrębie [...], oznaczonej jako działka nr [...] o pow. 0,4273 ha (wydzielonej z dz. ew. nr [...]), która na podstawie decyzji Wojewody M. ZRID z 13 marca 2018 r. została objęta ograniczeniem w sposobie korzystania w zakresie rozbiórki "części" budynku.

W związku z otrzymanym odszkodowaniem Spółka wystawiła notę księgową na rzecz GDDKiA. GDDKiA zażądała jednak wystawienia faktury VAT. Wnioskodawca zastosował się do tego żądania wystawił fakturę VAT z wykazaną 23% stawką VAT.

Spółka posiada jednak poważne wątpliwości, czy otrzymane od GDDKiA odszkodowanie za przeznaczoną do rozbiórki część budynku powinno podlegać opodatkowaniu VAT.

W uzupełnieniu wniosku z 5 marca 2019 r. (data wpływu) Wnioskodawca wskazał, że GDDKiA nie korzystała w żaden sposób z działki [...]. Na działce [...] nie zostały naniesione jakiekolwiek urządzenia, budowle lub instalacje w związku z realizacją inwestycji drogowej. Część budynku znajdującego się na działce [...] została przeznaczona do wyburzenia, ponieważ nie dało się podzielić budynku bez trwałego uszkodzenia jego konstrukcji (część budynku znajdowała się na pasie drogi przeznaczonej pod budowę). Zgodnie z informacjami uzyskanymi przez Wnioskodawcę przygotowania do rozbiórki/wyburzenia całego budynku rozpoczęły się 8 lutego 2019 r. Obiekt ma zostać rozebrany/wyburzony, a grunt przekazany Wnioskodawcy nie później niż do 15 kwietnia 2019 r.

GDDKiA odebrała od Wnioskodawcy część działki [...] w celu dokonania wyburzenia budynku.

Mając na uwadze powyższy opis, Wnioskodawca sformułował następujące pytania:

1. Czy odszkodowanie uzyskane przez Wnioskodawcę za przeznaczoną do rozbiórki część budynku położonego na działce nr [...] stanowi odpłatność za czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług?

2. Jeżeli jest to odpłatność za czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, to w jakim momencie należy rozpoznać obowiązek podatkowy z tytułu tej czynności?

Wnioskodawca przedstawił następujące stanowisko:

Otrzymane odszkodowanie za przeznaczoną do rozbiórki część budynku do wyburzenia nie stanowi odpłatności za czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Po stronie Spółki nie wystąpiło bowiem jakiekolwiek świadczenie, w wyniku którego można byłoby określić GDDKiA jako beneficjenta.

1.2. W wydanej interpretacji indywidualnej z 9 kwietnia 2019 r. organ interpretacyjny uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, że w przedmiotowej sprawie wynagrodzenie wypłacone Wnioskodawcy związane jest w istocie z ograniczeniem Wnioskodawcy sposobu korzystania z nieruchomości głównie w celu rozbiórki części budynku i tym samym do czasu dokonania ww. rozbiórki uniemożliwiono Wnioskodawcy wykonywanie jego prawa własności. Zatem przekazane Wnioskodawcy środki pieniężne należy uznać za wynagrodzenie za świadczenie przez Wnioskodawcę usługi opodatkowanej podatkiem VAT. Otrzymane przez Wnioskodawcę środki pieniężne dotyczą nieruchomości związanej z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą i pełnią funkcję wynagrodzenia za usługę świadczoną zgodnie z nakazem organu władzy publicznej, co wpisuje się w normę art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., zwanej dalej: "u.p.t.u."), czyniąc tego rodzaju usługę faktycznie odpłatną.

Zdaniem DKIS, otrzymane wynagrodzenie za poniesione straty w związku z ograniczeniem prawa własności w celu rozbiórki części budynku posadowionej na działce nr [...] mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W odniesieniu natomiast do momentu powstania obowiązku podatkowego organ interpretacyjny wskazał, że podstawowa zasada dotycząca powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług została sformułowana w art. 19a ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5. Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Organ interpretacyjny zauważył, że w art. 19a ust. 8 u.p.t.u. określono, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

DKIS stwierdził, że z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca otrzymał od GDDKiA kwotę ustaloną decyzją Wojewody M., przy czym obiekt znajdujący się na działce [...] ma zostać rozebrany/wyburzony, a grunt przekazany Wnioskodawcy nie później niż do 15 kwietnia 2019 r.

Tym samym, w przedmiotowym przypadku, z uwagi na fakt, że Wnioskodawca otrzymał wynagrodzenie za świadczoną usługę przed jej wykonaniem, obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 19a ust. 8 u.p.t.u., tj. w z chwilą otrzymania przez Wnioskodawcę wynagrodzenia za świadczoną usługę.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej interpretacji i zasądzenia na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze zarzucono naruszenie:

- art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że wypłacone na rzecz Wnioskodawcy przez GDDKiA odszkodowanie ustalone zgodnie z treścią w/w decyzji Wojewody M. mieści się w katalogu czynności wymienionych we wskazanym artykule ustawy o VAT i należy je zdefiniować jako odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, a w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z dyspozycją, a norma prawna w nim zakodowana odnosi się do opisanego stanu faktycznego;

- art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że norma prawna w nim zawarta odnosi się do opisanego stanu faktycznego i przesądza o tym, że otrzymane przez Wnioskodawcę środki pieniężne pełnią funkcję wynagrodzenia za usługę świadczoną zgodnie z nakazem organu władzy publicznej, a nie rekompensatę (odszkodowanie) za szkodę, o czym orzekł Wojewoda M. w decyzji z dnia [..] października 2019 r. o ustaleniu odszkodowania za przeznaczoną do rozbiórki część budynku znajdującą się na działce [...];

- art. 19a ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że norma prawna w nim zakodowana odnosi się do opisanego stanu faktycznego, co w świetle treści zarzutów wskazanych powyżej i przywołanego uzasadnienia pełnomocnika Wnioskodawcy w treści niniejszej skargi nie ma racji bytu i wyraża się w skonstatowaniu faktu, że do powstania obowiązku podatkowego nie doszło bowiem w opisywanym stanie faktycznym, nie doszło do powstania czynności podlegających opodatkowaniu na gruncie ustawy o VAT.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019, poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a."), Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Natomiast w myśl art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

4. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy kwestii, czy opisane we wniosku o interpretację indywidualną świadczenie pieniężne uzyskane przez Wnioskodawcę na podstawie ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych jest odszkodowaniem, czy wynagrodzeniem stanowiącym odpłatność za czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

5. Skarga jest niezasadna. Opis stanu faktycznego oraz podstawa prawna orzeczenia świadczenia wskazują, że otrzymane przez Wnioskodawcę środki pieniężne pełnią funkcję wynagrodzenia (za usługę) związanego z ograniczeniem Wnioskodawcy sposobu korzystania z nieruchomości głównie w celu rozbiórki budynku. Skarżąca nadmierną wagę przywiązuje do nomenklatury poprzez nazwanie świadczenia, w decyzji je przyznającej, odszkodowaniem.

6. 1. Wyjaśniając podstawy prawne wyroku należy wskazać, że stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez świadczenie usług, o którym mowa w art, 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: (1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; (2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; (3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

W świetle art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., świadczenie usług zachodzi także wówczas, kiedy nie następuje dobrowolnie. Jeżeli podmiot jest przymuszony (zobowiązany) do dokonania określonej czynności, wówczas uznaje się, że świadczy usługę, o ile można wyodrębnić podmiot, który jest jej beneficjentem, czyli odbiorcą świadczenia odnoszącym z niego korzyść. O konieczności wyodrębnienia beneficjenta w orzeczeniach ETS: Jürgen Mohr, C-215/94 oraz Landboden-Agrardienste, C-384/95.

6.2. W przepisie art. 8 ust. 1 nie zostały wymienione odszkodowania, a zatem - co do zasady - nie stanowią one świadczenia usług w rozumieniu tego przepisu i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Cechą odszkodowania pojmowanego jako wyrównanie uszczerbku wywołanego nieprawidłowym zachowaniem kontrahenta jest to, że nie wiąże się ono z żadnym wzajemnym świadczeniem ze strony podatnika. To, czy otrzymana kwota stanowi odszkodowanie wiąże się z oceną zdarzenia, którego skutkiem jest możliwość otrzymania odszkodowania. Samo nazwanie świadczenie odszkodowaniem nie oznacza, że w istocie ma ono taki charakter.

W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że o charakterze danego świadczenia na gruncie u.p.t.u. nie decyduje nazwa nadana mu przez strony danej czynności, ale treść stosunku prawnego istniejącego pomiędzy stronami i jego cechy istotne z punktu widzenia prawa podatkowego.

Mając to na uwadze w judykaturze uznano na przykład, że kwota otrzymana od najemcy z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu, przekazana na podstawie zawartego porozumienia, jest stosownym wynagrodzeniem z tytułu wcześniejszego zakończenia najmu, nie jest natomiast – wbrew nazwie - odszkodowaniem (por. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2017 r., I FSK 1868/15; wyrok NSA z dnia 22 marca 2017 r., I FSK 1283/15; orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl").

6.3. Przedstawiając otoczenie prawne spornego świadczenia wskazać należy, że na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1474) - tzw. "specustawa drogowa", wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi. Artykuł 11f ust. 1 pkt 8 lit. c) i i) tej ustawy wskazuje, że decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zawiera w szczególności, w razie potrzeby, inne ustalenia dotyczące określenia obowiązku i terminów rozbiórki istniejących obiektów budowlanych nieprzewidzianych do dalszego użytkowania oraz tymczasowych obiektów budowlanych, a także określenia ograniczeń w korzystaniu z nieruchomości dla realizacji obowiązków, o których mowa w lit. b, c oraz e-h. Art. 11f ust. 2 tej ustawy wskazuje, że do ograniczeń, o których mowa w ust. 1 pkt 8 lit. i, przepisy art. 124 ust. 4-7 i art. 124a ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r. poz. 121, 50, 650, 1000 i 1089) – dalej jako "u.g.n." - stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 124 ust. 4 u.g.n., na osobie lub jednostce organizacyjnej występującej o zezwolenie ciąży obowiązek przywrócenia nieruchomości do stanu poprzedniego, niezwłocznie po założeniu lub przeprowadzeniu ciągów, przewodów i urządzeń, o których mowa w ust. 1. Jeżeli przywrócenie nieruchomości do stanu poprzedniego jest niemożliwe albo powoduje nadmierne trudności lub koszty, stosuje się odpowiednio przepis art. 128 ust. 4. Odpowiedniość stosowania tego przepisu, wskazana w art. 11f ust. 2 specustawy drogowej polega więc na tym, że przepis art. 124 ust. 4 u.g.n. ma "odpowiednie" zastosowanie do określenia ograniczeń w korzystaniu z nieruchomości dla realizacji obowiązków rozbiórki istniejących obiektów budowlanych nieprzewidzianych do dalszego użytkowania.

Przepis art. 128 ust. 4 u.g.n. odnosi się do odszkodowań z tytułu przewidzianego we wcześniejszych przepisach ustawy ograniczania praw do nieruchomości, stanowiąc, że odszkodowanie przysługuje również za szkody powstałe wskutek zdarzeń, o których mowa w art. 120 i 124–126 u.g.n. A jak stanowi art. 128 ust. 4 u.g.n., odszkodowanie przysługuje również za szkody powstałe wskutek zdarzeń, o których mowa w art. 120 i 124-126. Odszkodowanie powinno odpowiadać wartości poniesionych szkód. Jeżeli wskutek tych zdarzeń zmniejszy się wartość nieruchomości, odszkodowanie powiększa się o kwotę odpowiadającą temu zmniejszeniu. Jeżeli wskutek tych zdarzeń zmniejszy się wartość nieruchomości, odszkodowanie powiększa się o kwotę odpowiadającą temu zmniejszeniu. Niewątpliwie utrata pożytków jest szkodą, a więc należy się z tego tytułu odszkodowanie, niezależnie od odszkodowania za obniżenie wartości nieruchomości, gdyż wedle ww. przepisu odszkodowanie za szkodę powiększa się o kwotę zmniejszenia wartości nieruchomości (zob. wyrok WSA w Łodzi z 7 sierpnia 2018 r., II SA/Łd 465/18).

Odszkodowanie przewidziane w art. 128 ust. 4 w zw. z art. 124 u.g.n. nie ma charakteru cywilnoprawnego. Wszelkie kwestie związane ze sposobem ustalania wysokości tego odszkodowania zostały unormowane w rozdziale 5 działu III u.g.n. Regulacje tam zawarte nie przewidują żadnego odesłania do odpowiedniego stosowania przepisów Kodeksu cywilnego i nie dają podstaw do stosowania w tym zakresie analogii do rozwiązań cywilnoprawnych (por. wyrok NSA z 25 lutego 2009 r., I OSK 460/08).

6.4. Należy też przypomnieć, że w postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego organ interpretacyjny udziela interpretacji w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku interpretacyjnym przez stronę, którą ustawodawca, w przepisach Rozdziału 1 A Działu II Ordynacji podatkowej, nazywa zainteresowanym. W szczególności organ interpretacyjny nie ma uprawnień ani też środków prawnych (w postaci przepisów postępowania dowodowego - nieuwzględnionych w przywołanym Rozdziale Ordynacji podatkowej, ani też niewymienionych w mieszczącym się w nim art. 14h) do tego, by stan faktyczny wydawanej interpretacji, poza przedstawiony przez zainteresowanego, ustalać, albo też go zmieniać lub weryfikować. Konstatacja ta dotyczy również sądu administracyjnego, tym bardziej, że nie jest on organem interpretacyjnym w rozumieniu Ordynacji podatkowej i udzieloną (w określonym stanie faktycznym) interpretację indywidualną tylko kontroluje pod względem zgodności z prawem i legalności postępowania, w którym została wydana (por. wyrok NSA z 2 lipca 2013 r., II FSK 2232/11).

7. 1. W ocenie Sądu stanowisko organu interpretacyjnego co do uznania odszkodowania za wynagrodzenie za świadczenie usługi jest prawidłowe i wynika z analizy stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą, w tym wskazanych podstaw prawnych orzeczenia odszkodowania, którym organ był związany. W rezultacie organ prawidłowo wywiódł, że w tych okolicznościach zastosowanie znajdzie art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.

Jak wynika z opisanego stanu faktycznego, Wojewoda M. orzekł w decyzji z [...] października 2019 roku o ustaleniu odszkodowania za przeznaczoną do rozbiórki część budynku znajdującą się na działce nr [...]. Zasadniczą podstawą prawną tej decyzji był, jak wskazuje wniosek o interpretację, przepis art. 11f ust. 2 specustawy drogowej. Z treści tego przepisu wynika, że ma on zastosowanie tylko do jednego przypadku - do ograniczeń, o których mowa w ust. 1 pkt 8 lit. i) specustawy drogowej. Tymi ograniczeniami są ograniczenia w korzystaniu z nieruchomości dla realizacji obowiązków, o których mowa w lit. b, c oraz e-h. W realiach niniejszej sprawy, z katalogu wskazanych tu odesłań tylko jedno odesłanie (do lit. c) może mieć zastosowanie w niniejszej sprawie, a jest to odesłanie adresowane do "określenia obowiązku i terminów rozbiórki istniejących obiektów budowlanych nieprzewidzianych do dalszego użytkowania".

W przedstawionych okolicznościach faktycznych, ustalone przez Wojewodę świadczenie nie wynika z dokonanej dwustronnej czynności prawnej, ale jest ustawowo gwarantowanym odszkodowaniem (wynagrodzeniem) za szkody powstałe w związku z realizacją inwestycji drogowej. Źródłem tego świadczenia jest art. 11 ust. 2 specustawy drogowej, poprzez wyżej wskazany ciąg odesłań, finalizowany w art. 128 ust. 4 u.g.n.

Stan faktyczny wskazuje, że do czasu dokonania rozbiórki (przez władzę publiczną reprezentowaną przez GDDKIA) ograniczono Skarżącej sposób korzystania z nieruchomości głównie w celu rozbiórki części budynku. Jakkolwiek w opisie stanu faktycznego nie wskazano wprost, że odszkodowanie ma pokrywać uszczerbek związany z ograniczeniem sposobu korzystania z nieruchomości to jednak wnioskowanie organu o tym jest prawidłowe, z racji powołanych we wniosku o interpretację podstaw prawnych orzeczenia świadczenia,.

Zgodzić się należy z organem, że w przedmiotowej sprawie wynagrodzenie wypłacone Wnioskodawcy związane jest z ograniczeniem Wnioskodawcy sposobu korzystania z nieruchomości głównie w celu rozbiórki części budynku (nieprzewidzianego i nienadającego się do dalszego użytkowania). Tym samym do czasu dokonania rozbiórki uniemożliwiono Wnioskodawcy wykonywanie jego prawa własności, w ten sposób, że z jednej strony nie można było korzystać z części budynku, który po rozbiórce jego drugiej części (znajdującej na wywłaszczonej działce) konstrukcyjnie nie nadawał się do odbudowy, przebudowy; z opisu stanu faktycznego można wywieść, że faktycznie stał się ruiną oczekującą na rozbiórkę. Z drugiej strony wynagrodzono Skarżącej czasową niemożność wybudowania na nieruchomości innego budynku, z uwagi na konieczne oczekiwanie na rozebranie przez władzę publiczną (GDDKiA) ruiny dotychczasowego budynku.

Zatem przekazane Wnioskodawcy środki pieniężne należało uznać za wynagrodzenie za świadczenie przez Wnioskodawcę usługi opodatkowanej podatkiem VAT. Otrzymane przez Wnioskodawcę środki pieniężne dotyczą nieruchomości związanej z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą i pełnią funkcję wynagrodzenia za usługę świadczoną zgodnie z nakazem organu władzy publicznej, co wpisuje się w normę art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., czyniąc tego rodzaju usługę faktycznie odpłatną.

7.2. Sąd uznał, że wskazane we wniosku okoliczności faktyczne pozwalają organowi na stwierdzenie, że wypłacona Skarżącej kwota jest wynagrodzeniem z tytułu wykonania przez Skarżącą odpłatnej usługi, o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., a jednocześnie nie jest odszkodowaniem, które nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Taki wniosek wynika z analizy stosunku prawnego ukształtowanego decyzją Wojewody i podstaw prawnych orzeczenia świadczenia, niezależnie od tego, że w decyzji nazwano je "odszkodowaniem".

W ocenie Sądu nie można przyjąć, że organ w sposób dowolny zinterpretował przepisy art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Organ prawidłowo przyjął, że w realiach sprawy chodzi wynagrodzenie za czasowe zajęcie gruntu (głównie w celu rozbiórki części budynku), w związku z realizacją inwestycji drogowej.

7.3. Sąd wie z urzędu, że w sprawach odszkodowania orzeczonego na podstawie specustawy drogowej orzekał m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (wyroki z 5 kwietnia 2018 r., I SA/Po 21/18 oraz I SA/Po 22/18), ale Sąd orzekający w niniejszej sprawie zauważa, że te wyroki dotyczyły skutków zajęcia nieruchomości rolnej celem pobudowania napowietrznej linii energetycznej, a więc stan faktyczny znacząco różnił się od stanu faktycznego niniejszej sprawy. Z kolei w wyroku WSA w Warszawie z 15 maja 2019 r., III SA/Wa 2524/18, wydanym w stanie faktycznym gdzie, organ administracji ustalił trwałe ograniczenia w korzystaniu z nieruchomości w postaci przebudowy kanalizacji sanitarnej, rozbiórki obiektu budowlanego (zbiornik ziemny), przebudowy sieci teletechnicznej oraz rozbiórki budynku wielofunkcyjnego, a z tytułu tego ograniczenia w sposobie korzystania z nieruchomości przyznano i wypłacono odszkodowanie - zgodzono się z organem interpretacyjnym, że uzyskane świadczenie podlega opodatkowaniu. Wskazane wyroki są nieprawomocne.

8. 1. Skarżąca neguje też skarżoną interpretację próbując wykazać, że nie ma beneficjenta świadczenia, nie ma podmiotu odnoszącego konkretne korzyści wynikające z zachowania Skarżącej, tj. nie ma związku przyczynowo-skutkowego między usługą świadczoną przez Skarżącą, a wypłaconym jej wynagrodzeniem.

8.2. Także w tej kwestii nie można się zgodzić ze Skarżącą. Nie ulega wątpliwości, że beneficjentem świadczenia ze strony Skarżącej polegającego na tolerowaniu rozbierania budynku na jej nieruchomości oraz, powiązanym z tym, tolerowaniu czasowej niemożności korzystania z nieruchomości jest władza publiczna. Z art. 11f ust. 1 i ust. 8 specustawy drogowej wynika, że decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej "w razie potrzeby" (jak wprost stanowi ust. 8 we wstępie do wyliczenia) zawiera m.in. określenie obowiązku i terminów rozbiórki istniejących obiektów budowlanych nieprzewidzianych do dalszego użytkowania oraz określenie ograniczeń w korzystaniu z nieruchomości dla realizacji tych obowiązków. Skoro obowiązek rozbiórki budynku określono w decyzji o zezwoleniu na inwestycję to znaczy, że było to potrzebne dla realizacji inwestycji. Innymi słowy bez rozstrzygnięć adresowanych do Skarżącej, w tym bez przyznania jej świadczenia pieniężnego, mogłoby nie dojść do realizacji inwestycji chociażby z tej przyczyny, że Skarżąca mogłaby podnosić naruszenie jej prawa własności. Orzeczenie rozbiórki budynku i związane z tym określenie ograniczeń w korzystaniu z nieruchomości nie jest wynikiem widzimisię władzy publicznej, ale jest potrzebne dla realizacji inwestycji. Bez takiego rozstrzygnięcia decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej byłaby niepełna, a przez to wadliwa, a przez to realizacja całej inwestycji mogłaby się opóźnić.

Także z perspektywy Prawa budowlanego pozostawienie na działce Skarżącej odciętej części budynku, nie utrzymującej już - po częściowej rozbiórce - parametrów konstrukcyjno-technicznych mogłoby narazić inwestora na odpowiedzialność prawną.

8.3. Nie można mieć wątpliwości, że beneficjentem - konsumentem świadczenia ze strony Skarżącej jest więc władza publiczna nakazująca Skarżącej określone zachowanie (Wojewoda wydający decyzję) lub podmiot działający w imieniu władzy publicznej (GDDKiA) w zakresie realizacji inwestycji drogowej. Sprawą drugorzędną jest definiowanie, jaka dokładnie jednostka władzy publicznej jest w największym stopniu konsumentem świadczenia; nie można wykluczyć, że jednocześnie różne jednostki są takimi beneficjentami, w zakresie swoich zadań i obowiązków związanych z realizowaną inwestycją drogową.

Reasumując, świadczenie przyznane Skarżącej umożliwia inwestorowi drogowemu legalne i niezakłócone kontynuowanie inwestycji, co bez wątpienia jest dla niego korzyścią odpłaconą świadczeniem wypłaconym Skarżącej.

9. 1. Mając na względzie powyższe Sąd stwierdza, że organ interpretacyjny w realiach faktycznych sprawy prawidłowo zastosował i wyłożył art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., uznając że wypłacona Skarżącej kwota jest wynagrodzeniem z tytułu wykonania przez Skarżącą odpłatnej usługi, a więc doszło do czynności opodatkowanej. Zarzuty naruszenia tych przepisów są więc chybione.

9.2. Skarżąca podnosi też zarzut naruszenia art. 19a ust. 1 u.p.t.u., ale nie popiera go stosowną argumentacją. Zarzut ten jest w istocie akcesoryjny wobec wyżej wskazanych i sprowadza się do wniosku, że nie można ustalić momentu powstania obowiązku podatkowego, skoro – jak twierdzi Skarżąca – nie dochodzi do powstania obowiązku podatkowego. Także ten zarzut jest chybiony.

Ocena prawa wyrażona w skarżonej interpretacji co do tego, że obowiązek podatkowy powstaje u Skarżącej w momencie otrzymania wynagrodzenia jest prawidłowa. Skarżąca nie przeciwstawia temu żadnych kontrargumentów prawnych lub faktycznych poza tym błędnym - jak wyżej wykazano - twierdzeniem, że nie dochodzi do świadczenia opodatkowanego.

10. Mając na względzie powyższe skargę należało oddalić na podstawie art. 151 P.p.s.a.