Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 462/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2018-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność zaskarżonej decyzji
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 2,  art. 26 ust. 2 i 5
journal: Dz.U. 2017 poz 708
law: Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów.
article: art. 221a, art. 233 par. 1 pkt 1, art. 247 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod ( sprawozdawca ) Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło sędzia WSA Przemysław Krzykowski Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2018r. sprawy ze skargi R. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na skarżącego kwotę 1.117 ( tysiąc sto siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]", nr "[...]" Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako Dyrektor, organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania R. O. (dalej: strona, przewoźnik, odwołujący, skarżący), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego (dalej jako Naczelnik) z dnia "[...]" w przedmiocie nałożenia na przewoźnika – R. O. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "[...]", karę pieniężną w wysokości 5.000 zł za nieuzupełnienie zgłoszenia przewozu o numerze referencyjnym SENT "[...]", o których mowa w art. 5 ust. 4 ustawy z dnia 9 marca 2017r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (Dz.U. z 2017r., poz. 708, ze zm.), dalej jako ustawa "SENT", tj. nazwy i adresu siedziby przewoźnika, numeru identyfikacji podatkowej przewoźnika, nr. rejestracyjnych środka transportu, daty faktycznego rozpoczęcia przewozu towaru, planowanej daty zakończenia przewozu towaru, numeru zezwolenia drogowego, adresu miejsca dostarczenia towaru oraz numeru dokumentu przewozowego towarzyszącego przewożonemu towarowi.

Z uzasadnienia poddanej kontroli Sądu rozstrzygnięcia wynika, że:

W dniu "[...]" o godz. 12.15 na drodze krajowej nr "[...]" w miejscowości "[...]" funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej przeprowadzili kontrolę przewozu towarów objętych pozycją CN 2710 - oleju opałowego w ilości 8500 litrów, oleju napędowego w ilości 16800 litrów oraz benzyny w ilości 7.044 litrów. Wymienione towary przewożone były zespołem pojazdów składającym się z ciągnika marki Scania, nr rejestracyjny "[...]" oraz naczepy marki Kaessbohrer, nr rejestracyjny "[...]". W trakcie kontroli kierujący ww. środkiem transportu – A. R. okazał dokumenty związane z przewozem towarów: wypis nr 2 z zaświadczenia nr "[...]" na przewozy drogowe na potrzeby własne, potwierdzenie zawarcia umowy ubezpieczenia pojazdu, dowód rejestracyjny pojazdu, prawo jazdy, dokument przewozowy nr "[...]", dokumenty WZ nr "[...]","[...]" i "[...]" z dnia "[...]". W toku kontroli funkcjonariusze ustalili nieprawidłowość polegającą na nieuzupełnieniu zgłoszenia przewozu oleju opałowego SENT "[...]" o dane, o których mowa w art. 5 ust. 4 ustawy SENT.

W trakcie kontroli przewoźnik uzupełnił brakujące dane - nazwę i adres siedziby przewoźnika, numer identyfikacji podatkowej przewoźnika, numery rejestracyjne środka transportu, datę faktycznego rozpoczęcia przewozu towaru, planowaną datę zakończenia przewozu towaru, numer zezwolenia drogowego, dane adresowe miejsca dostarczenia towaru i numer dokumentu przewozowego towarzyszącego przewożonemu towarowi. Czynności kontroli udokumentowano w Protokole z kontroli z dnia "[...]".

Do protokołu z kontroli załączono protokół przesłuchania kierowcy A.

R. w charakterze świadka. Świadek zeznał, że w dniu "[...]" w terminalu "[...]" w "[...]" wraz z ładunkiem otrzymał listy przewozowe z numerami SENT oraz dokument przewozowy nr "[...]" i po sprawdzeniu numerów SENT udał się w trasę do "[...]". Zeznał również, że nie miał możliwości ingerencji w zgłoszenia SENT, gdyż tymi zgłoszeniami w przedsiębiorstwie zajmuje się Z. O., dyrektor ds. marketingu.

Ze względu na stwierdzone w trakcie kontroli nieprawidłowości Naczelnik Urzędu Celno - Skarbowego postanowieniem z dnia "[...]" wszczął z urzędu postępowanie w sprawie naruszenia przepisów ustawy o systemie monitorowania przewozu towarów w związku z przewozem w dniu "[...]" oleju opałowego pojazdem członowym składającym się z ciągnika marki Scania, numer rejestracyjny "[...]" oraz naczepy marki Kaessbohrer, numer rejestracyjny "[...]".

Pismem z dnia "[...]" strona złożyła wyjaśnienia w sprawie oraz wniosek o odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej. Wskazała, że braki stwierdzone podczas kontroli w dniu "[...]" wynikają wyłącznie z wadliwie działającego systemu. Towar przewożono jednym środkiem transportu zgodnie ze zgłoszeniami SENT "[...]", SENT "[...]" i SENT "[...]". Zdaniem strony wszystkie zgłoszenia zostały uzupełnione o dane dotyczące przewoźnika, środka transportu, numeru zezwolenia drogowego, daty faktycznego rozpoczęcia przewozu towaru, planowanej daty zakończenia przewozu towaru, miejsca dostarczenia towaru i numeru dokumentu przewozowego. W związku z powyższym strona wniosła o zabezpieczenie danych z systemu komputerowego, które potwierdzą, że jako przewoźnik towaru logowała się do systemu i edytowała zgłoszenie SENT. Jednocześnie wskazała, że jako odbiorca towaru prawidłowo zamknęła ww. zgłoszenia i załączyła ich wydruki. Uzasadniając wniosek o odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy SENT strona wskazała, że transportu dokonywano na potrzeby własne przedsiębiorstwa od państwowego producenta paliw "[...]", a działania strony nie miały na celu omijania przepisów ustawy SENT lub ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazała również, że odstąpienie od nałożenia kary nie będzie stanowić pomocy publicznej w stosunku do jego przedsiębiorstwa, ponieważ nie wnioskuje o pomoc państwa w spłacie zobowiązań, a jedynie o nienakładanie niesprawiedliwych kar, które w istotny sposób pogorszyłyby sytuację finansową jego firmy oraz spowodowałyby całkowitą utratę zaufania do instytucji państwowych, które mają walczyć z patologiami, a nie z uczciwymi przedsiębiorcami.

Przychylając się do wniosków strony odnośnie sprawdzenia dokonywanych

przez niego operacji w systemie SENT, Naczelnik dwukrotnie występował do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z wnioskiem o udostępnienie informacji dotyczących spornego zgłoszenia, w szczególności kto, w jakim dniu i o której godzinie dokonywał rejestracji i modyfikacji danych w zgłoszeniu, oraz jakie dane były wprowadzane lub modyfikowane przy każdym logowaniu. Otrzymane z Izby Administracji Skarbowej szczegółowe dane i historia spornego zgłoszenia SENT, zdaniem Naczelnika, wskazywały, że zostało ono zarejestrowane przez nadawcę towaru w dniu "[...]" o godz. 9.11, a następnie zmodyfikowane przez stronę w dniu "[...]" o godz. 13.06 i w dniu "[...]" o godz. 8.42. W dniu "[...]" strona logowała się dwukrotnie z użyciem klucza "[...]", o godz. 9.29 w celu podglądu zgłoszenia SENT "[...]" i o godz. 13.05 w celu podglądu i edycji ww. zgłoszenia. Edycja została zakończona o godz. 13.06 po uzupełnieniu brakujących danych. Administrator systemu poinformował nadto, że w dniu "[...]" platforma PUESC działała prawidłowo, a monitoring systemu nie odnotował żadnych nieprawidłowości w jego działaniu.

Mając na uwadze powyższe, decyzją z dnia "[...]" Naczelnik orzekł o nałożeniu na przewoźnika kary pieniężnej w wysokości 5.000 zł., uznając tym samym za niezasadne odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej za niewykonanie przez stronę obowiązków wynikających z art. 5 ust. 4 ustawy SENT.

We wniesionym odwołaniu od ww. decyzji strona podniosła, że do jednej dostawy realizowanej "[...]" zostały przypisane trzy zgłoszenia o numerach referencyjnych: SENT"[...]",SENT"[...]",SENT"[...]". Jej zdaniem każde ze zgłoszeń było prawidłowo uzupełnione o dane jakie powinien uzupełnić przewoźnik. Zostały podane dane dotyczące: przewoźnika, środka transportu, nr zezwolenia drogowego, miejsca dostarczenia towaru, daty rozpoczęcia przewozu, planowanej daty zakończenia przewozu oraz nr listu przewozowego. Wskazała, że świadczą o tym nadrukowane nr SENT na liście przewozowym kierowcy oraz korespondencja e-mailowa z terminalem paliwowym. Zarzuciła, że nielogiczne i nieprawdziwe jest twierdzenie organu, że w dniu "[...]" o godzinie 9.29 logowała się do spornego zgłoszenia przy użyciu kluczy przewoźnika jedynie w celu podglądu, a nie uzupełnienia danych. W celu udowodnienia swojej tezy wniesiono o zabezpieczenie dowodu w postaci danych komputerowych informujących czy w dniu "[...]" on, jako przewoźnik towaru edytował zgłoszenie o nr referencyjnym SENT "[...]" przy użyciu platformy PUESC i klucza "[...]" oraz, czy uzupełnił dane przewoźnika, środka transportu, numer zezwolenia drogowego, miejsce dostarczenia towaru, datę rozpoczęcia przewozu, planowaną datę zakończenia przewozu oraz nr listu przewozowego.

Przewoźnik nie zgodził się z odmową odstąpienia od nałożenia kary. W jego ocenie, twierdzenie organu, że nałożona kara w wysokości 5.000 zł nie narusza w istotnym stopniu interesów przewoźnika jest czystą hipokryzją urzędnika nakładającego tę karę. Na potwierdzenie wpływu nałożonej kary pieniężnej na rentowność sprzedaży oleju opałowego w jego przedsiębiorstwie załączył zestawienie z wyszczególnioną marżą za poprzedni rok uzyskiwaną od sprzedaży oleju opałowego. Wskazał, że po odjęciu kosztów zatrudnienia kierowcy, kosztów dowozu, ubezpieczenia samochodu i amortyzacji części w połączeniu z nałożoną karą sprawi, że zamiast zysku ze sprzedaży opału jego firma poniesie stratę. Podkreślił, że spowoduje to rezygnację z tego obszaru jego działalności, zwolnienie kierowcy wożącego opał oraz rozesłanie informacji do klientów, że w wyniku decyzji organu celno-skarbowego nie będzie dostarczany do nich olej opałowy.

Dodatkowo powołał się na cel ustawy SENT, która została stworzona aby ukrócić proceder wyłudzania podatku VAT, a nie utrudniać funkcjonowanie legalnie działającym przedsiębiorcom, którzy płacą wszystkie należne podatki. Jego zdaniem, działania kontrolujących, a zwłaszcza organu wydającego decyzję, w jego sprawie stanowi nadużywanie władzy oraz sabotowanie dobrze napisanych przepisów. Nie znajdują uzasadnienia wzmożone kontrole przewozu paliw tuż przy terminalu "[...]" czy przy samej "[...]", będących państwowymi producentami płacącymi do budżetu Państwa wszystkie należne podatki.

Wniósł także o odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy SENT, argumentując to wykonywaniem transportu paliwa na potrzeby własne oraz przewożeniem paliwa pochodzącego od producenta państwowego jakim jest "[...]", co nie ma nic wspólnego z omijaniem ustawy SENT. Wskazał, że ewentualne nałożenie na jego firmę sankcji byłoby skrajnie niesprawiedliwe i w istotnym stopniu naruszałoby jego interesy, a przede wszystkim spowodowałoby całkowitą utratę zaufania do instytucji państwowych, które mają walczyć z patologiami a nie z uczciwie działającymi przedsiębiorcami.

Odnosząc się do przedstawionych zarzutów Dyrektor w zaskarżonej decyzji z dnia "[...]" przytoczył treść art. 3 ust. 2 pkt 1 lit. b, art. 5 ust. 1 i ust 4, art. 22 ust 2 ustawy SENT. Wskazał, że przepisy ustawy SENT nie stopniują wysokości kary pieniężnej ani nie uzależniają jej nałożenia od okoliczności powstania nieprawidłowości. Wyjątkiem jest niedostępność rejestru uniemożliwiająca dokonanie aktualizacji zgłoszenia, co jak ocenił organ odwoławczy w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Przepisy nie przewidują natomiast przesłanek umożliwiających odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej np. w sytuacji, kiedy przewoźnik, choćby w sposób niezamierzony, nie dokona trwałego wprowadzenia wymaganych danych do systemu SENT.

W ocenie Dyrektora, przewoźnik w celu zachowania należytej staranności winien dokonać sprawdzenia, czy wprowadzone przez niego dane zostały trwale zapisane w systemie, korzystając choćby z możliwości ponownego zalogowania się do systemu SENT i podglądu danego zgłoszenia. Dowody przekazane przez Izbę Administracji Skarbowej wskazują, że w dniu "[...]" o godz. 9.29 odwołujący dokonał podglądu spornego zgłoszenia z wykorzystaniem klucza przewoźnika "[...]", jednakże nie dokonał wprowadzenia danych wymaganych z mocy ustawy SENT. Dane informatyczne wskazują na rozpoczęcie edycji dopiero o godz. 13.06, a więc w trakcie kontroli dokonywanej przez funkcjonariuszy celno -skarbowych. Tym samym, zdaniem organu odwoławczego, dowody, w postaci historii zmian dokonywanych w spornym zgłoszeniu, nie potwierdzają jego edycji i wprowadzenia przez odwołującego wymaganych danych przed dokonaniem kontroli na drodze. Co prawda wskazano, że w niniejszym przypadku nie można dopatrzeć się celowego działania odwołującego, skutkującego ujawnionymi nieprawidłowościami, choćby ze względu na prawidłowe wprowadzenie danych dotyczących pozostałych dwóch jego zgłoszeń realizowanych w tym samym czasie i tym samym środkiem transportu, czy też brakiem uszczuplenia należności podatkowych, to należy stwierdzić, że nie są one skutkiem nieprawidłowego działania platformy PUESC czy też systemu SENT, lecz najprawdopodobniej wynikiem niezachowania należytej staranności przez odwołującego podczas obsługi systemu.

Wskazywane przepisy ustanawiają odpowiedzialność administracyjną a nie karno-administracyjną podmiotów wykonujących przewóz towarów wrażliwych. Odpowiedzialność ta ma charakter obiektywny. Znajduje ona zastosowanie do podmiotu wykonującego przewóz w przypadku wystąpienia zakazanego ustawą skutku, i to niezależnie od tego kto i z jakiego powodu przyczynił się do naruszenia przepisów. Powoduje to, iż organy administracji ustalają jedynie czy doszło, czy nie doszło do tego naruszenia. W przypadku stwierdzenia naruszeń, po stronie organu powstaje obowiązek nałożenia stosownej kary pieniężnej i od obowiązku tego organ administracji odstąpić nie może, chyba że zostaną spełnione przesłanki określone w art. 24 ust. 3 ustawy SENT.

W ocenie Dyrektora przedstawione przez stronę argumenty, odnoszące się do wysokości i dotkliwości kary na tle niezamierzonego działania, czy też nabywania paliwa od spółki Skarbu Państwa, nie mogą stanowić same w sobie przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Wysokość kar ustalona przez ustawodawcę, została bowiem miarkowana do wagi obszaru podlegającego regulacji przez ustawę SENT, w którym dochodziło do znacznych uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa danin publicznoprawnych, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. Ustawa nie przewiduje wyłączeń od nakładania kary pieniężnej ze względu na okoliczności powodujące powstanie nieprawidłowości, czy też państwowy charakter podmiotów dokonujących obrotu na rynku paliw. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że nowelizacja ustawy SENT (Dz.U. z 2018r., poz. 1039), która wejdzie w życie z dniem 14.06.2018r. przewiduje za brak uzupełnienia zgłoszenia przez przewoźnika zwiększenie dotychczasowej kary z 5.000 zł do 10.000 zł. Oznacza to, że zdaniem ustawodawcy uchybienia, których dopuścił się odwołujący mają istotne znaczenie dla monitorowania rynku paliw, a brak możliwości odstępowania od nakładania kar pieniężnych w takich przypadkach bez względu na okoliczności ich powstania, świadczy o przywiązywaniu przez ustawodawcę dużej wagi do prewencyjnego charakteru tych kar.

Jedyna możliwość odstąpienia od nałożenia kar pieniężnych przewidziana przez ustawodawcę, wynika z art. 24 ust. 3 ustawy SENT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1 albo 2, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3 ustawy SENT.

Podkreślono, że wymienione przesłanki mają charakter równoważny co oznacza, że w przypadku zaistnienia chociażby jednej z nich, organ ma prawo do odstąpienia od ukarania. Odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej stosowane jest zaś na zasadzie uznania administracyjnego co oznacza, że organ może odstąpić od nałożenia kary tylko wtedy, gdy wystąpi jedna w wyżej wymienionych przesłanek. W przypadku gdy takiej przesłanki nie dostrzeże, wówczas organ obowiązany jest odmówić uwzględnienia wniosku.

Odnosząc się do podniesionej przez stronę kwestii braku zagrożenia wystąpienia uszczupleń należności podatkowych w wyniku stwierdzonych nieprawidłowości, zwrócono uwagę na wspomnianą już nowelizację ustawy SENT. Przepis art. 30 ust. 4 tejże noweli przewiduje możliwość odstąpienia od wszczęcia postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej za naruszenia podlegające tej karze, jeżeli nie doszło do uszczuplenia podatku. Choć może to wskazywać na pewną liberalizację przez ustawodawcę przepisów dotyczących nakładania kar pieniężnych, to trzeba zaznaczyć, że nie dotyczy ona przewoźników, na co wskazuje art. 30 ust. 5 nowelizacji ustawy SENT, który wyłącza przewoźników z grupy pomiotów w stosunku do których można odstąpić od nakładania kar pieniężnych.

Zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik w przedmiotowej sprawie dokonał analizy przesłanek ważnego interesu przewoźnika i interesu publicznego w zakresie uzasadniającym podjęcie decyzji o braku odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej z tychże powodów. W trakcie postępowania wezwał, bowiem stronę do wykazania ważnego interesu przewoźnika lub interesu publicznego oraz przedłożenia dokumentów potwierdzających wystąpienie co najmniej jednej z tych przesłanek. W odpowiedzi strona stwierdziła ogólnie, że nałożenie kary w istotny sposób pogorszyłoby jego sytuację finansową. Dyrektor podziela stanowisko Naczelnika, że wykazane przez stronę okoliczności nie są wystarczającymi przesłankami do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Ustawodawca nie różnicuje bowiem, które elementy określone w art. 5 ust. 4 ustawy SENT są bardziej istotne, a które mniej, które są obligatoryjne, a które fakultatywne. Prawodawca nie przewidział też możliwości miarkowania wysokości nakładanej kary w zależności od okoliczności podania nieprawidłowych danych. Istota monitorowania przewozu towarów wrażliwych opiera się na prawidłowej rejestracji przewozów w systemie SENT. Podanie prawidłowych danych w systemie daje właściwym organom pełną możliwość dokonywania zdalnych analiz, monitorowania oraz przeprowadzania skutecznych kontroli, które nie ograniczają się wyłącznie do sprawdzania pojazdów na drodze. Precyzyjne zarejestrowanie wszystkich danych w systemie umożliwia prawidłową identyfikację przewoźnika, podmiotu odbierającego, ilości i rodzaju przewożonego towaru do poszczególnych odbiorców.

Nałożona kwota 5 000 zł, w ocenie Dyrektora, nie jest kwotą obiektywnie małą, to jednak obciąża przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwem, zatem kwota ta nie powinna spowodować w sposób znaczny pogorszenia jego kondycji finansowej. Może natomiast poprzez swoją dolegliwość wpłynąć prewencyjnie na zwiększenie uwagi, samokontroli i dołożenie szczególnej staranności podczas dokonywania kolejnych zgłoszeń SENT. Dolegliwość wynikająca z zapłaty przedmiotowej kary jest oczywista, jednakże sama w sobie nie stanowi o ważnym interesie przewoźnika, uzasadniającym odstąpienie od jej nałożenia. Ważny interes przewoźnika rozumiany powinien być bowiem jako sytuacja, w której z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, okoliczności, które są wyjątkowe, niezależne od woli oraz sposobu postępowania, zobowiązany nie jest w stanie uregulować zaległości. Strona zaś, w ocenie organu odwoławczego, nie wykazała aby takie okoliczności w niniejszej sprawie wystąpiły. Dołączony do odwołania dokument wskazujący na ok. 10% marżę uzyskiwaną ze sprzedaży oleju opałowego w 2017r. nie wskazuje na szczególne okoliczności uzasadniające wystąpienie ważnego interesu przewoźnika, lecz raczej przemawia za rentownością prowadzonej przez stronę sprzedaży. Oceniając kwestię istnienia przesłanki interesu publicznego organ winien w danym przypadku ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu społecznego - nałożenie kary pieniężnej i dochodzenie należności, czy też odstąpienie od jej nałożenia. System monitorowania przewozu drogowego towarów wrażliwych, wprowadzono, aby skutecznie ograniczać uszczuplenia podatkowe. Stąd jego skutecznie funkcjonowanie leży w interesie publicznym, co przedkłada się na zobowiązanie do uiszczenia kary pieniężnej podmiotu, który nie dopełnił obowiązków nałożonych przez ustawodawcę, zaś wymiar kary ma charakter prewencyjny i dyscyplinujący.

Zdaniem Dyrektora, organ I instancji podjął niezbędne kroki zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wzięto pod uwagę okoliczności oraz ustalenia przeprowadzonej kontroli, przyczyny zaistnienia nieprawidłowości, jak również wyjaśnienia odwołującego. Nałożenie kary pieniężnej za naruszenie art. 5 ust. 4 ustawy SENT było wynikiem niedochowania należytej staranności przy rejestrowaniu przewozu, a nieodstąpienie od jej nałożenia, brakiem stwierdzenia zaistnienia jednej z przesłanek, ważnego interesu przewoźnika lub publicznego. W związku z powyższym, zdaniem organu odwoławczego, zarzuty podniesione przez odwołującego należy uznać za nieuzasadnione.

W skardze na ww. decyzję strona, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepianych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 24 ust. 3 ustawy SENT poprzez niezastosowanie wskazanego przepisu oraz brak uznania, że w sprawie zachodzą przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, podczas gdy w przedmiotowej sprawie uzasadniał to ważny interes przewoźnika, brak zawiadomienia skarżącego w zaistniałej sytuacji oraz interes publiczny,

2. art. 5 ust. 4 w związku z art. 22 ust. 2 ustawy SENT poprzez niewłaściwe zastosowanie normy prawnej oraz nałożenie kary pieniężnej na skarżącego podczas, gdy nie było przesłanek do nałożenia kary pieniężnej, a nałożona kara jest nieproporcjonalna do stopnia naruszenia prawa, a tym samym sprzeczna jest z zasadą demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji) oraz proporcjonalności (art. 31 ust. 3 Konstytucji).

W uzasadnieniu skargi wskazano, że sporną okolicznością jest kwestia dlaczego pierwotne zgłoszenie przewozu o numerze referencyjnym SENT "[...]" nie zostało zarejestrowane w systemie monitorowania. Transport paliw płynnych w dniu "[...]" roku został zgłoszony przez skarżącego. Skarżący jeszcze przed kontrolą skutecznie zgłosił transport dwóch przewożonych towarów. Osoba, która zajmowała się zgłaszaniem transportu towarów, tj. Z. O. dokonywał zgłoszenia łącznie wszystkich trzech przewożonych towarów. Co więcej osoba zgłaszająca dokonywała zgłoszenia przewozu innych towarów przewożonych tym samym transportem. Ta okoliczność nie była przez organ kwestionowana. Pozostałe dwa zgłoszenia zostały zarejestrowane prawidłowo. Skarżący nie ma wiedzy z jakich przyczyn trzecie zgłoszenie SENT o numerze referencyjnym SENT "[...]" nie zostało zarejestrowane w systemie. W ocenie skarżącego sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego byłoby celowe niezgłaszanie 1 z 3 towarów przewożonych tym samym transportem. Co więcej kierowca wykonujący przewóz miał wszelkie dokumenty i informacje o numerach referencyjnych SENT oraz w żaden sposób nie próbował zataić przewożonego transportu.

W istocie, w ocenie skarżącego, w przedmiotowej sprawie zawinił system PUESC. Pomimo prawidłowego wypełnienia danych przez skarżącego oraz zgłoszenia ich do systemu nie zostały one uwzględnione. Co więcej system PUESC nie przewiduje informacji zwrotnej, która potwierdza prawidłowość zgłoszenia SENT oraz przyjęcia do systemu. Wszelkie zaś ryzyka związane z jakimikolwiek awariami lub błędami systemu PUESC przerzucone zostały na uczestników obrotu gospodarczego. System nie przewiduje jakichkolwiek potwierdzeń lub informacji zwrotnych ułatwiających jego użytkownikom pracę. Dodatkowo wskazano, że we wszelkich państwowych systemach teleinformatycznych oddanych na użytek obywateli lub innych podmiotów przewidziano funkcję urzędowego poświadczenia odbioru (np.: e-deklaracja, SOD PFRON). W tym przypadku brak takiej funkcji, co stanowi istotną wadę całego systemu PUESC.

Skarżący podkreślił, że nie ulega również wątpliwości, że przedmiotowa sprawa nie naraziła Skarbu Państwa na jakiekolwiek straty z tytułu zobowiązań podatkowych.

Zdaniem strony skarżącej zgodnie z konstytucyjnymi zasadami nakładania

administracyjnych kar pieniężnych prawodawca musi respektować zasadę równości i zasadę proporcjonalności własnego wkroczenia (nie może stosować sankcji oczywiście nieadekwatnych, nieracjonalnych lub niewspółmiernie dolegliwych). Tymczasem, w ocenie skarżącego, w przedmiotowej sprawie brak jest proporcjonalności kary pieniężnej, której organ nie może zastosować w innej wysokości niż przewidziana przez ustawodawcę, tj. 5.000 zł i to niezależnie od zakresu odpowiedzialności, błędu czy też celowego działania podmiotu zobowiązanego. Przywołano wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 31 marca 2008 roku (sygnatura SK 75/06), w którym podkreślono, że w kontekście konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego oraz zasady proporcjonalności nie bez racji podnosi się co raz częściej, że przesłanką wymierzenia kary administracyjnej powinno być jednak wystąpienie subiektywnego elementu zawinienia, a podmiot, wobec którego adresowane są zarzuty, powinien mieć zapewnioną możliwość obrony i wykazania, iż niedopełnienie obowiązku było następstwem okoliczności, za które nie ponosi odpowiedzialności, co zmierza do tego, aby w procesie wykładni przepisów sankcjonujących uzyskać rezultat w postaci poszerzenia gwarancji procesowych obywatela.

Jednocześnie skarżący wskazał, że w przedmiotowej sprawie istnieje ważny interes skarżącego w uzyskaniu odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. W istocie bowiem organ błędnie ocenił okoliczności związane z zaistniałą sytuacją, tj. pominął brak zawinienia skarżącego, brak uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa, czy też zgłoszenie przewozu innych towarów zgłoszonych w jednym transporcie. W istocie celem ustawy o systemie monitorowania jest uszczelnienie systemu podatkowego, a nie karanie uczciwych przedsiębiorców.

Dodatkowo na rozprawie pełnomocnik skarżącego wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, z uwagi na naruszenie przepisów o właściwości miejscowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Pełnomocnik organu na rozprawie wniósł o nieuwzględnienie zarzutu o nieważności decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem, sąd, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1) ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2018r. poz. 1302 ) zwanej dalej w skrócie p.p.s.a., uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 145 § 1 pkt 2) p.p.s.a sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art.156 kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

W rozpoznawanej sprawie pełnomocnik skarżącego na rozprawie podniósł zarzut nieważności decyzji, wskazując, że zachodzi przesłanka nieważności decyzji, określona w art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie był miejscowo właściwy do wydania zaskarżonej decyzji. Powołał się na wyrok WSA w Olsztynie z dnia 19.09.2018r. sygn. akt I SA/Ol 316/18

Zdaniem Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, analiza akt i uwarunkowań prawnych zaskarżonej decyzji dała podstawy do uznania , że zachodzi przesłanka do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2) p.p.s.a w związku z art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd nie znalazł przekonujących argumentów na dokonanie innej oceny odnośnie do właściwości organów w sprawach decyzji wydawanych na podstawie przepisów ustawy z dnia 9 marca 2017r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów zwanej w skrócie "ustawą SENT" niż ocena dokonana w wyżej wskazanym wyroku. Podkreślić przy tym należy, że Sąd brał pod uwagę przepisy ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania zaskarżonej decyzji. Aktualnie tj. od 14 czerwca 2018r. niektóre powoływane niżej przepisy mają inne brzmienie, nadane ustawą z dnia 10 maja 2018r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania (...) ( Dz.U z 2018r. poz. 1039).

Przedmiotem kontroli sądowej jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", którą organ wydał po rozpatrzeniu odwołania skarżącego R. O. zam. w "[...]" ( i prowadzącego tam "[...]") od decyzji Naczelnika Urzędu Celno – Skarbowego z dnia "[...]" w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej w wysokości 5.000 zł.

W podstawie prawnej zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazano art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 26 ust. 5 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów.

Organem pierwszej instancji, który nałożył karę pieniężną na podstawie art. 22 ust.2 ustawy SENT w formie decyzji administracyjnej ( art. 26 ust.1 ustawy) był Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, właściwy dla miejsca kontroli przewozu towarów, stosownie do art. 26 ust. 2 ustawy SENT. W myśl tego przepisu karę pieniężną nakłada naczelnik urzędu celno-skarbowego właściwy dla miejsca kontroli przewozu towarów, z wyjątkiem art. 30. Wyjątek o którym mowa w art. 30 ustawy SENT dotyczy sytuacji, gdy naruszenie podlegające karze pieniężnej, o której mowa w art. 21 ust. 1 albo 2 ustawy o SENT (kary nakładane za niewypełnienie obowiązków nałożonych na podmiot wysyłający i odbierający towary) nie zostało stwierdzone w trakcie kontroli SENT, lecz w trakcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo kontroli celno-skarbowej. Wówczas właściwym do wydania decyzji o nałożeniu kary pieniężnej jest naczelnik urzędu celno-skarbowego właściwy ze względu na miejsce zamieszkania albo siedzibę podmiotu podlegającego karze. Jak Sąd wyżej stwierdził, aktualnie przepis ten ma inne brzmienie.

Jak stanowi art. 26 ust. 5 wymienionej ustawy, w zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, zwanej dalej w skrócie "O.p."

Odesłanie, odnośnie do wydawanych przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji w przedmiocie nakładania kar, do odpowiedniego stosowania przepisów O.p. oznacza, że w tego rodzaju sprawach mają zastosowanie przepisy O.p. dotyczące właściwości organów, trybu i zasad postępowania, wydawania decyzji, w tym przepisy rozdziału 15 zatytułowanego "Odwołania". Ponieważ w ustawie SENT wskazano, jako organ właściwy do wydawania decyzji w pierwszej instancji naczelnika urzędu celno-skarbowego, to zastosowanie ma art. 221a O.p. który dotyczy właściwości organu odwoławczego do załatwienia odwołania do decyzji wydawanych przez ww. organ.

Według art. 221a § 1 O.p. w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno - skarbowego decyzji, o której mowa w art. 83 ust.4 i 5 ustawy z dnia 16 listopada 2016r. o krajowej administracji skarbowej , odwołanie od tej decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym.

W myśl art. 221a § 2 O.p., w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji innej niż decyzja, o której mowa w § 1, odwołanie od tej decyzji służy do dyrektora izby administracji skarbowej właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania podatkowego.

Stosownie do treści art. 221a § 3 O.p. jeżeli nie można ustalić właściwego dyrektora izby administracji skarbowej zgodnie z § 2, odwołanie służy do dyrektora izby administracji skarbowej właściwego ze względu na siedzibę naczelnika urzędu celno-skarbowego, który wydał decyzję.

Trzeba przy tym wskazać, że powołane przepisy art.221a O.p. w sposób szczególny regulują kwestię właściwości miejscowej organów w stosunku do norm ogólnych. Art. 15 O.p. stanowi, że organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej. Właściwość rzeczowa i miejscowa jest ustalana z uwzględnieniem również zakresu zadań i terytorialnego zasięgu działania organów podatkowych , określonych na podstawie odrębnych przepisów. W myśl art. 16 właściwość rzeczową organów podatkowych ustala się według przepisów określających zakres ich działania. Art.17 § 1 O.p. stanowi, że jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta (...). Z kolei tak określona właściwość "przekłada się", zgodnie z art. 220 § 1 O.p. na właściwość instancyjną organu odwoławczego.

Zmiany w powyższym zakresie, dokonane poprzez uregulowania zawarte w art.221a O.p. niewątpliwie związane są z zakresem działania poszczególnych organów administracji skarbowej i skumulowania różnych zadań kontrolnych w urzędach celno-skarbowych, podległych naczelnikom tych urzędów, będących organami podatkowymi pierwszej instancji ( art.13 § 1pkt 1) O.p.).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko wyrażone w wyroku WSA z dnia 19.09.2018r. sygn. akt I SA/Ol 316/18, że "sformułowanie użyte przez ustawodawcę w art. 221a § 2 Ordynacji podatkowej "odwołanie od decyzji służy do dyrektora izby administracji skarbowej właściwego dla kontrolowanego" w sposób jednoznaczny wskazuje na określenie właściwości miejscowej organu rozpatrującego środek zaskarżenia według miejsca zamieszkania lub siedziby podmiotu kontrolowanego. Świadczy o tym również literalne brzmienie art. 221a § 3 O.p., który określa wprost, że jeżeli nie można ustalić właściwego dyrektora izby administracji skarbowej zgodnie z art. 221a § 2, odwołanie służy do dyrektora izby administracji skarbowej właściwego ze względu na siedzibę naczelnika urzędu celno-skarbowego, który wydał decyzję".

Trzeba zauważyć, że ustawa o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów określa zasady kontroli przewozu towarów określonych w art. 3, nakłada na wskazane podmioty szczegółowe obowiązki w zakresie zgłoszeń towarów w przewozie oraz ustanawia odpowiedzialność za naruszenie tych obowiązków. Na organy administracji skarbowej nakłada obowiązki : prowadzenia rejestru przewozów, ich kontrolowania i wymierzania kar w drodze decyzji . Jak wskazano, celem regulacji jest przeciwdziałanie uszczupleniom w zakresie podatku od towarów i usług i w zakresie podatku akcyzowego. Kontrola przewozu towarów w zakresie określonym ustawą dokonywana jest przez funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej, a podmioty podlegające kontroli są "kontrolowanymi". Jest to kontrola celno -skarbowa w rozumieniu art. 54 ust.2 pkt 13) w związku z art.2 ust.21 pkt 16a) (obecnie pkt 16b) ustawy z dnia 16 listopada 2016r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2018r. poz. 508 ze zm.), która może być wykonywana na terytorium całego kraju.

W świetle powyższego w ocenie Sądu, odwołanie od decyzji naczelnika urzędu celno-skarbowego w sprawie nałożenia kary pieniężnej w trybie przepisów ustawy SENT służy do dyrektora izby administracji skarbowej właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania w przedmiocie nałożenia kary. W kontekście ogólnej zasady, że właściwość miejscową organów podatkowych ( zatem właściwość organów obu instancji) wyznacza miejsce zamieszkania lub siedziby strony postępowania ( vide art.17 § 1 w związku z art. 133 O.p.), nie może budzić jakichkolwiek wątpliwości sformułowanie "dyrektor (...) właściwy dla kontrolowanego"

Jak wyżej wskazano, podmiotem kontrolowanym, któremu wymierzono karę za naruszenie obowiązków nałożonych przepisami ustawy SENT był przedsiębiorca, mający miejsce zamieszkania i siedzibę przedsiębiorstwa w "[...]" (woj. "[...]"). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie był zatem właściwy miejscowo do rozpoznania odwołania od decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego. Według rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 lutego 2017r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib dyrektorów izb administracji skarbowej oraz siedziby dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ( Dz.U. z 2017r. poz.393) zasięg terytorialny działania dyrektora izby administracji skarbowej obejmuje teren województwa, w którym ma on siedzibę. Jednak dla odstąpienia od stosowania art. 221a § 2 O.p. przy ocenie właściwości organu odwoławczego do załatwienia odwołania od decyzji wydanej przez naczelnika urzędu celno-skarbowego, musiałby istnieć przepis w ustawie SENT, wyraźnie wskazujący organ właściwy do załatwienia odwołania od decyzji wydawanych na podstawie art. 26 ust.1 przez organ wskazany w ust.2 , a nie ogólne odesłanie do stosowania Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu działanie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej dotknięte było wadą nieważności określoną w art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, co uzasadniało stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. W okolicznościach sprawy Sąd nie miał obowiązku odnoszenia się do pozostałych zarzutów skargi odnośnie do zasadności nałożenia kary.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Do niezbędnych kosztów postępowania zaliczono wpis sądowy od skargi, opłatę skarbową i wynagrodzenie radcy prawnego stosownie do § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).