Postanowienie NSA, sygn. akt II FSK 1929/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i odrzucono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1 i par. 6, art. 14r par. 1-3,
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
Teza: Stroną w postępowaniu dotyczącym wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest podmiot wskazany, w rozumieniu art. 14r par. 2 O.p., we wspólnym wniosku, spośród składających go zainteresowanyvh. Jednocześnie jest on wyłącznie uprawnionym do wniesienia skargi do sądu administracyjnego (art. 50 par. 1 P.p.s.a. w związku z art. 14r par. 2 O.p.)

TEZY

Stroną w postępowaniu dotyczącym wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest podmiot wskazany, w rozumieniu art. 14r par. 2 O.p., we wspólnym wniosku, spośród składających go zainteresowanyvh. Jednocześnie jest on wyłącznie uprawnionym do wniesienia skargi do sądu administracyjnego (art. 50 par. 1 P.p.s.a. w związku z art. 14r par. 2 O.p.)


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 marca 2017 r. sygn. akt VIII SA/Wa 962/16 w sprawie ze skargi W.S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 sierpnia 2016 r. nr IPPB4/4511-616/16-3/JK3 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych postanawia: 1) uchylić zaskarżony wyrok w całości, 2) odrzucić skargę, 3) zasądzić od W.S. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 30 marca 2017 r., o sygn. akt VIII SA/Wa 962/16, uwzględnił skargę W. S. (dalej jako: "wnioskodawca", "strona" lub "skarżący") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 sierpnia 2016 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych i uchylił tę interpretację, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a.").

Sąd pierwszej instancji przedstawił w powyższym wyroku następujący stan sprawy.

2. Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że wnioskodawca był uczestnikiem wypadku komunikacyjnego, w którym odniósł obrażenia, a śmierć poniósł jego syn. Wyrokiem Sądu Okręgowego w W. z dnia 22 grudnia 2015 r., o sygn. akt [...] zasądzone zostały od Polskiego Biura Ubezpieczycieli Komunikacyjnych dla strony, na podstawie 445 § 1 w zw. z art. 444 § 1, art. 817 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm. - w skrócie: "K.c.") oraz art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o ubezpieczeniach obowiązkowych, Ubezpieczeniowym Funduszu Gwarancyjnym i Polskim Biurze Ubezpieczycieli Komunikacyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 473 ze zm. - w skrócie: "u.u.o."), następujące kwoty: 43.000 zł jako zadośćuczynienie za krzywdę doznaną przez niego wraz z odsetkami określonymi w wyroku, 3.600 zł tytułem odszkodowania za szkodę poniesioną, na podstawie art. 363 w zw. z art. 361 K.c. wraz z odsetkami określonymi w wyroku, 150.000 zł zadośćuczynienia za śmierć syna wraz z odsetkami określonymi w wyroku, na podstawie art. 446 § 1 w zw. z art. 448 § 1 i art. 817 § 1 K.c. oraz art. 14 ust. 1 u.u.o., 20.000 zł tytułem odszkodowania za znaczne pogorszenie się sytuacji życiowej po śmierci syna wraz z odsetkami określonymi w wyroku, na podstawie art. 446 § 3 oraz art. 817 § 1 K.c. i art. 14 ust. 1 u.u.o. W dniu 16 marca 2016 r. Polskie Biuro Ubezpieczycieli Komunikacyjnych wypłaciło wnioskodawcy zasądzone kwoty wraz z odsetkami. Od wskazanego wyroku została wniesiona apelacja, która nie została jeszcze rozpoznana. Wnioskodawca zaznaczył, że wypłacone zadośćuczynienia i odszkodowania oraz odsetki od nich nie mają związku z działalnością gospodarczą, oraz że w sprawie nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 4a oraz 4b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm. - w skrócie: "u.p.d.o.f.").

2.1. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawca zadał następujące pytania: 1) czy w świetle art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. otrzymane odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty odszkodowania i zadośćuczynienia należnego z tytułu umowy ubezpieczenia OC sprawcy wypadku drogowego należy wykazać w zeznaniu rocznym i odprowadzić od nich podatek dochodowy od osób fizycznych?; 2) czy dalsze odsetki wypłacone w przyszłości (po rozstrzygnięciu sprawy przez Sąd Apelacyjny w związku ze złożoną apelacją) z tytułu nieterminowej wypłaty odszkodowania i zadośćuczynienia należnego z tytułu umowy ubezpieczenia OC sprawcy wypadku drogowego należy wykazać w zeznaniu rocznym i odprowadzić od nich podatek dochodowy od osób fizycznych?

2.2. Zdaniem strony odsetki należy przypisać do tego samego źródła przychodów co należność główna, a zatem podlegają one opodatkowaniu w ten sam sposób. Mając zaś na względzie, że z art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. wynika, iż wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych (odszkodowania, zadośćuczynienia), to odsetki od tych świadczeń również są zwolnione od opodatkowania.

3. W zaskarżonej interpretacji z dnia 8 sierpnia 2016 r. Minister Finansów, działający w sprawie przez organ upoważniony - Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, uznał powyższe stanowisko strony za nieprawidłowe. W motywach interpretacji organ stwierdził, że odsetek za zwłokę nie można utożsamiać ze świadczeniem odszkodowawczym, czy innym świadczeniem (naprawieniem szkody). Odsetki mają bowiem charakter uboczny względem świadczenia głównego. Organ zaznaczył, że w przepisie art. 21 u.p.d.o.f. zostały zawarte zwolnienia dotyczące odsetek, a nie odsetek od odszkodowań, w związku z czym te ostatnie nie podlegają zwolnieniu. Podkreślono przy tym, że w użytym w art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. określeniu "kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych" nie mieszczą się odsetki od odszkodowań i zadośćuczynień.

4. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę, w której zażądał uchylenia powyższej interpretacji w całości, zarzucając naruszenie: art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie.

5. Sąd pierwszej instancji w opisanym na wstępie wyroku, o sygn. akt VIII SA/Wa 962/16, uchylił zaskarżoną interpretację, a w motywach orzeczenia zaznaczył, że organ dokonujący interpretacji indywidualnej jest związany stanem faktycznym przedstawionym we wniosku, natomiast analizy prawnej nie może ograniczać tylko do przepisów wskazanych we wniosku. W tym kontekście Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ w ogóle nie wziął pod uwagę, że w przedstawionym stanie faktycznym mają zastosowanie inne przepisy, niż rozważane we wniosku o interpretację i w samej interpretacji. W ocenie WSA, w rozpoznawanej sprawie podstawą wypłaty odszkodowania i zadośćuczynienia były przepisy K.c. dotyczące obowiązku naprawnienia szkody wywołanej czynem niedozwolonym statuujące reguły odpowiedzialności deliktowej, a nie umowy ubezpieczenia. Wobec powyższego Sąd pierwszej instancji uznał, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. miałby zastosowanie gdyby ubezpieczyciel, zgodnie z art. 805 § 1 K.c., spełniał świadczenie, określone w umowie ubezpieczenia na rzecz skarżącego będącego ubezpieczającym lub ubezpieczonym. Skoro jednak odszkodowanie i zadośćuczynienie zostało przyznane wyrokiem sądu, to zwolnienie należało rozpatrywać na gruncie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. WSA podkreślił, że nie może zastępować organu udzielającego interpretacji w jej wydaniu i z tej przyczyny nie jest władny na tym etapie dokonać oceny prawidłowości poglądu skarżącego, co do zwolnienia od podatku dochodowego zasądzonych odsetek od odszkodowania i zadośćuczynienia. W konkluzji powyższych rozważań Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżona interpretacja została oparta na analizie przepisu nie mającego w sprawie zastosowania, co spowodowało naruszenie prawa materialnego: art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. przez jego niezastosowanie i art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f przez jego wadliwe zastosowanie.

6. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Szef Krajowej Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego i prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 58 § 1 pkt 4 i pkt 5 oraz § 3 w zw. z art. 50 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14r § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. - w skrócie: "O.p.") poprzez ich niezastosowanie i wydanie wyroku zamiast odrzucenia skargi w sytuacji, gdy skarżący wniósł skargę na interpretację indywidualną, choć nie był wskazany we wniosku o wydanie interpretacji, jako strona postępowania, powodując tym samym bezwzględną konieczność odrzucenia przez WSA jego skargi. Wydanie wyroku, zamiast postanowienia o odrzuceniu skargi, spowodowało zatem obrazę art. 58 § 1 pkt 5 i § 3 P.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem zastosowanie tego przepisu, dałoby wynik sprawy odmienny, tj. treść orzeczenia o uwzględnieniu skargi zostałaby zastąpiona treścią orzeczenia o odrzuceniu skargi z przyczyny braku interesu prawnego skarżącego do jej wniesienia, co jednocześnie spowodowało, że Sąd z naruszeniem przepisu art. 58 § 1 pkt 4 P.p.s.a. uchylił interpretację w zaskarżonym wyroku;

2) art. 146 § 1 i art. 151 P.p.s.a w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji w wyniku przyjęcia, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ naruszył przepisy postępowania w ten sposób, że w interpretacji nie rozważył kwestii zwolnienia z opodatkowania otrzymanych przez stronę i pozostałych zainteresowanych odsetek od odszkodowania i zadośćuczynienia w oparciu o przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. mimo, że strona o to nie wnosiła, a zaskarżona interpretacja spełnia wszystkie wymogi określone w art. 14c § 1 i § 2 O.p., gdyż zawiera negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z pełnym uzasadnieniem prawnym, a zatem w sprawie powinien zapaść wyrok oddalający skargę, na zasadzie art. 151 P.p.s.a.;

3) art. 146 § 1 w zw. z art. 151 w zw. z art. 57a P.p.s.a. poprzez rozpoznanie skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie poza granice skargi i powołaną przez stronę podstawę prawną, co doprowadziło Sąd do uchylenia wydanej przez organ interpretacji, choć powinien skargę strony oddalić;

4) art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że samo odszkodowanie i zadośćuczynienie wypłacone przez ubezpieczyciela poszkodowanemu, który nie jest stroną umowy ubezpieczenia - ubezpieczającym lub ubezpieczonym, a wypłata następuje z OC sprawcy, nie jest objęte zakresem tego przepisu;

5) art. 21 ust. 1 pkt 3b oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że odsetki za nieterminową wypłatę odszkodowania i zadośćuczynienia wypłacone przez ubezpieczyciela poszkodowanemu na podstawie wyroku sądu mogą podlegać zwolnieniu od podatku na tych samych zasadach co należność główna, tj. odszkodowanie i zadośćuczynienie oraz nie stanowią odrębnego źródła przychodu od należności głównej.

Wobec podniesionych zarzutów autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i odrzucenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi lub o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Ponadto organ wniósł o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

7. Skarżący nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną organu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy.

8.1. Zgodnie z art. 189 P.p.s.a. jeżeli skarga ulegała odrzuceniu albo istniały podstawy do umorzenia postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem uchyla wydane w sprawie orzeczenie oraz odrzuca skargę lub umarza postępowanie. Przepis ten nie wprowadza żadnej cezury czasowej, co oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny ma prawo orzec o odrzuceniu skargi w każdym przypadku istnienia niedopuszczalności lub bezprzedmiotowości postępowania, aż do momentu wydania orzeczenia kończącego postępowanie. Obowiązek badania dopuszczalności skargi lub przedmiotowości postępowania następuje z urzędu na każdym etapie rozpoznawanej sprawy i to niezależnie od tego, czy w skardze kasacyjnej zawarto wniosek o zastosowanie art. 189 P.p.s.a. Stwierdzenie, że istniały przesłanki do odrzucenia skargi przez sąd pierwszej instancji, zobowiązuje zatem Naczelny Sąd Administracyjny do uchylenia zaskarżonego wyroku i odrzucenia skargi.

Jakkolwiek postanowienie wydane na podstawie art. 189 P.p.s.a. kończy postępowanie sądowoadministracyjne w sprawie, to jest to rozstrzygnięcie formalne (procesowe), nie zaś merytoryczne. Takie postanowienie nie korzysta w związku z tym z powagi rzeczy osądzonej.

8.2. W toku rozpoznania niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny ujawnił, niedostrzeżoną przez Sąd pierwszej instancji, przyczynę niedopuszczalności skargi.

Podstawę wydania zaskarżonej do WSA w Warszawie interpretacji stanowił art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r O.p. Zgodnie z pierwszym z powołanych przepisów minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Od 1 stycznia 2016 r. możliwe jest złożenie wspólnego wniosku o wydanie interpretacji. Stosownie do art. 14r § 1 O.p. może go złożyć dwóch lub więcej zainteresowanych uczestniczących w tym samym zaistniałym stanie faktycznym albo mających brać udział w tym samym zdarzeniu przyszłym. Co istotne zainteresowani wskazują we wniosku jeden podmiot, który staje się stroną postępowania w sprawie interpretacji, oraz składają oświadczenie, o którym mowa w art. 14b § 4 (art. 14r § 2 O.p.). Interpretację indywidualną lub postanowienie w sprawie doręcza się tylko podmiotowi wskazanemu jako strona. Pozostałym zainteresowanym doręcza się jedynie odpis interpretacji lub postanowienia (art. 14r § 3 O.p.). Z powołanych przepisów wynika zatem, że interpretacja wydana w wyniku wniosku wspólnego, nadal jest w istocie interpretacją indywidualną, czyli interpretacją, o której mowa w art. 14b § 1 O.p. Stroną w postępowaniu dotyczącym wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest podmiot wskazany, w rozumieniu art. 14r § 2 O.p., we wspólnym wniosku, spośród składających go zainteresowanych. Jednocześnie jest on wyłącznie uprawnionym do wniesienia skargi do sądu administracyjnego (art. 50 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14r § 2 O.p.). Nie ma zatem możliwości zaskarżenia interpretacji, wydanej na skutek wspólnego wniosku, przez kilku zainteresowanych lub przez podmiot niewskazany wprost jako strona w tym wniosku. Powyższy pogląd jest zgodny ze stanowiskiem zawartym w postanowieniach NSA z dnia: 22 grudnia 2016 r., o sygn. akt II FZ 889/16 i 27 stycznia 2017 r., o sygn. akt II FZ 20/17 (wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

8.3. W niniejszej sprawie wnioskodawca złożył wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego wspólnie z innymi osobami. Przy czym co kluczowe, nie został on w tym wspólnym wniosku wskazany jako strona postępowania interpretacyjnego (w myśl art. 14r § 2 O.p.). Skarżącemu, jako zainteresowanemu, doręczono jedynie odpis interpretacji, zgodnie z art. 14r § 3 O.p., tym samym nie był on uprawnionym do zaskarżenia interpretacji do Sądu pierwszej instancji.

Stosownie do treści art. 50 § 1 P.p.s.a. uprawnienie do wniesienia skargi przysługuje każdemu, kto ma w tym interes prawny, jak również inny podmiot, któremu ustawy przyznają takie uprawnienie (art. 50 § 2 P.p.s.a.). W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że interes prawny musi mieć oparcie w przepisach prawa. O jego posiadaniu można mówić wówczas, gdy istnieje przepis prawa powszechnie obowiązującego, na którego podstawie można skutecznie żądać czynności organu z zamiarem zaspokojenia jakiejś potrzeby, albo żądać zaniechania lub ograniczenia czynności organu sprzecznych z potrzebami danej osoby (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2011 r., o sygn. akt I OSK 1278/10). Interes prawny musi być interesem indywidualnym strony i dotyczyć bezpośrednio jej praw i obowiązków (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2010 r., o sygn. akt I OSK 1465/10, por. też J. Jagoda, Sądowa ochrona samodzielności jednostek samorządu terytorialnego, LEX 2011, pkt 4.2.1, A. Kabat w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Warszawa 2016, str. 272-275 ).

Jak wspomniano, z przepisu art. 14r § 2 O.p. jednoznacznie wynika, że zainteresowani, występujący ze wspólnym wnioskiem, zobowiązani są wskazać spośród siebie jeden podmiot, który będzie stroną postępowania przed organem. Przepis art. 14r § 2 O.p. uznać zatem należy za przepis prawa materialnego, z którego z kolei wynika interes prawny polegający na możliwości żądania wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego. Skoro zatem stroną postępowania, czyli osobą, której przysługuje uprawnienie do uzyskania stanowiska organu interpretującego co do zastosowania prawa w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym, jest tylko jeden z zainteresowanych, to też tylko on może domagać się sądowej kontroli wydanej interpretacji. Pozostali zainteresowani, nie wskazani we wspólnym wniosku jako strona postępowania, podobnie jak skarżący w niniejszej sprawie, mają jedynie interes faktyczny. Interes taki jednak nie uprawnia ich do żądania sądowej kontroli legalności indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

8.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ustawodawca wprowadzając wspólny wniosek o interpretację, dążył do ujednolicenia interpretacji dla tych samych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych, dotyczących tej samej grupy osób, a także do ograniczenia ilości wydawanych interpretacji w takich sprawach. Jeżeli zatem celem wprowadzenia powyżej instytucji wspólnego wniosku było uproszczenie procedury, to nie sposób zaakceptować sytuacji, w której następnie każdemu z podmiotów składających wspólny wniosek przysługuje prawo zaskarżenia tej samej interpretacji do sądu administracyjnego. Prowadzi to bowiem do wielości spraw na etapie postępowania sądowoadministracyjnego.

Co istotne wystąpienie z wnioskiem wspólnym jest prawem, a nie obowiązkiem zainteresowanych, biorących udział w tym samym stanie faktycznym lub w planowanym zdarzeniu przyszłym. Każdy z nich może zatem wystąpić z samodzielnym wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji. Natomiast decydując się na wniosek wspólny i wskazując inny podmiot jako stronę, pozostali zainteresowani muszą mieć świadomość, że nie będą stroną (w znaczeniu materialnoprawnym i procesowym) postępowania interpretacyjnego, a w konsekwencji sądowoadministracyjnego.

Z akt sprawy w przedmiocie interpretacji (zainicjowanej wspólnym wnioskiem) wynikać powinno, że podmiot, który wniósł skargę, jest podmiotem wskazanym przez pozostałych zainteresowanych jako strona. Sąd, któremu skarga zostanie przekazana, winien zatem w pierwszej kolejności ocenić, czy skarga jest dopuszczalna, w szczególności czy została wniesiona przez podmiot uprawniony, wskazany we wspólnym wniosku jako strona. Brak statusu strony, w przypadku osoby nie wskazanej we wspólnym wniosku o interpretację do występowania w postępowaniu sądowoadministracyjnym, czyli niemożność jej działania w charakterze strony w znaczeniu procesowym, nie oznacza, iż podmiot ten pozbawiony zostaje w ogóle zdolności procesowej. Jak wspomniano, nic nie stoi na przeszkodzie, aby taki podmiot samodzielnie złożył kolejny wniosek, w swojej indywidualnej sprawie, o wydanie tylko dla siebie interpretacji indywidualnej i w takim przypadku będzie miał legitymację materialną jak i procesową do występowania przed sądem administracyjnym. Wobec powyższego nie dochodzi do ograniczenia uprawnień wnioskodawcy, czy też do orzekania na jego niekorzyść.

8.5. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w uzasadnieniu do noweli z dnia 10 września 2015 r. wskazano wprawdzie, że "prawo wniesienia skargi do sądu administracyjnego na interpretację będzie służyło każdemu z zainteresowanych, a nie tylko stronie". Tym nie mniej nie podjęto w tej materii odpowiednich zmian legislacyjnych, zwłaszcza w ustawie Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wprawdzie organ w zaskarżonej interpretacji zawarł pouczenie, że stronie oraz zainteresowanym niebędącym stroną (w tym skarżącemu) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację, ale okoliczność wadliwego pouczenia nie może być podstawą do nieuprawnionych działań przed sądem administracyjnym.

8.6. Reasumując uznać należało, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 58 § 1 pkt 6 oraz § 3 w zw. z art. 50 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14r § 2 O.p., co obligowało do uchylenia zaskarżonego wyroku w całości, na podstawie art. 189 P.p.s.a. i odrzucenia skargi. Zaznaczyć należy, że co prawda strona skarżąca zarzuciła w skardze kasacyjnej naruszenie art. 58 § 1 pkt 4 i pkt 5 P.p.s.a., wadliwie wskazując te przepisy jako podstawę uchylenia wyroku i odrzucenia skargi, tym nie mniej Naczelny Sąd Administracyjny nie jest w tym zakresie związany podstawą zaskarżenia, za którą jak podniesiono wcześniej, uznać należało art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a. (brak interesu prawnego zainteresowanego do wniesienia skargi).

Wobec treści rozstrzygnięcia bezprzedmiotowe stały się pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej.

Rozstrzygnięcie co do kosztów postępowania kasacyjnego zasądzonych na rzecz organu, na które składa się wpis od skargi kasacyjnej i wynagrodzenie pełnomocnika organu, oparto o treść art. 209, art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

TEZA:

Stroną w postępowaniu dotyczącym wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest podmiot wskazany, w rozumieniu art. 14r § 2 O.p., we wspólnym wniosku, spośród składających go zainteresowanych. Jednocześnie jest on wyłącznie uprawnionym do wniesienia skargi do sądu administracyjnego (art. 50 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 14r § 2 O.p.).