Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 108/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2020-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 165a par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Jarosław Szaro /spr./, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Asesor WSA Jacek Boratyn, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 kwietnia 2020 r. sprawy ze skargi M.S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2019 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie przywrócenia statusu VAT czynny oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Rz 108/20

UZASADNIENIE

W zaskarżonym postanowieniu z dnia [...] listopada 2019r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS), po rozpatrzeniu zażalenia M. S. (dalej: Podatniczka/Skarżąca), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] sierpnia 2019r. nr [...], odmawiające wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie przywrócenia statusu VAT czynny spółce A..

Jak wynika z akt sprawy, w dniu 19 kwietnia 2019 r. M. S. złożyła pismo, w którym poinformowała, że od 2015 r., pomimo zawieszenia działalności, a następnie jej likwidacji, spółka A. (dalej: Spółka) prowadziła czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z tym Podatniczka wniosła o przywrócenie Spółce statusu VAT czynny z dniem błędnego zgłoszenia VAT-Z i rozliczenie podatku naliczonego, który związany był z podatkiem należnym.

Pismem z dnia 20 maja 2019 r. nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] poinformował M. S. - jako byłego wspólnika spółki A. o braku prawnej możliwości ponownego zarejestrowania Spółki jako podatnika VAT- wobec ustania jej bytu prawnego. Poinformował także, że złożone deklaracje VAT-7K za okresy od lipca 2015 r. do września 2016 r. nie wywołały skutków prawnych.

Pismem z dnia 3 lipca 2019 r. Podatniczka ponowiła żądanie przywrócenia statusu podatnika VAT czynnego spółce A., a także zwróciła uwagę na brak wskazania trybu postępowania oraz środków zaskarżenia pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 20 maja 2019 r.

Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] odmówił Podatniczce wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie przywrócenia statusu VAT czynny z dniem złożenia zgłoszenia VAT-Z spółce A..

Organ podatkowy argumentował, że w dniu 18 maja 2015 r. Spółka ta została rozwiązana, natomiast z wnioskiem o przywrócenie statusu podatnika VAT nieistniejącej już spółce wystąpili jej byli wspólnicy, którzy nie są stroną postępowania dotyczącego Spółki. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] uznał, że wobec utraty bytu prawnego przez spółkę A., byli wspólnicy nie mogą jej reprezentować, a ponadto obowiązujące przepisy prawa podatkowego nie przewidują uregulowań, które pozwalałyby orzec o możliwości anulowania lub wycofania zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu przez zlikwidowane podmioty.

Na powyższe postanowienie Podatniczka, reprezentowana przez pełnomocnika złożyła zażalenie, wnosząc o jego uchylenie w całości. Powołując się na art. 86 oraz art. 15 ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Strona wskazała, że podatnikiem jest się wówczas, gdy wykonuje się samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na jej cel lub rezultat, a zatem niezależnie od rejestracji działalności w CEIDG. Podniosła, że złożenie w dniu 27 grudnia 2018 r. wniosku o wpis do CEIDG w sprawie rezygnacji z zaprzestania wykonywania działalności z datą 18 maja 2015 r. oznacza, że doszło do zarejestrowania z datą wsteczną.

Podatniczka wskazała, że spółka A. była podatnikiem VAT, prowadziła działalność gospodarczą, wobec czego organ podatkowy nie może odmówić jej prawa do rejestracji i złożenia VAT-R z datą wsteczną. Zdaniem Strony możliwość formalnej rejestracji wstecz znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z dnia 6 października 2015 r. nr [...]. Formalna rejestracja spółki jako podatnika VAT nie stanowi przy tym aktu konstytutywnego dla powstania prawa do odliczenia, co potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Podatniczka zwrócił również uwagę na wyrok TSUE w sprawie C-280/10 (Polski Trawertyn), w którym Trybunał sprzeciwił się przepisom, uniemożliwiającym wspólnikom spółki oraz spółce dochodzenia prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej, naliczonego w związku z wydatkami dokonanymi przez wspólników przed zawiązaniem i rejestracją spółki, na potrzeby i cele jej działalności gospodarczej.

DIAS w opisanym na wstępie postanowieniu z dnia [...] listopada 2019r. utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy.

W uzasadnieniu organ II instancji stwierdził, że w niniejszej sprawie zaistniały podstawy do zastosowania art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: O.p.) i tym samym do odmowy wszczęcia postępowania. DIAS wskazał, że przyczyną odmowy wszczęcia postępowania jest zarówno fakt wniesienia żądania przez osobę niebędącą stroną w konkretnej sprawie, jak i zaistnienie innych przyczyn, powodujących niemożność wszczęcia postępowania. W niniejszej sprawie przyczyną taką jest fakt, że obowiązujące przepisy prawa podatkowego nie przewidują uregulowań, które pozwalałyby orzec o możliwości anulowania lub wycofania zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu przez podmiot zlikwidowany, który zakończył byt prawny. Żądanie skierowane do organu I instancji zarówno w piśmie z dnia 12 kwietnia 2019 r., jak i w piśmie z dnia 3 lipca 2019 r., dotyczyło przywrócenia statusu VAT czynnego spółce A.. Wskazano w nim również na wycofanie złożonego w dniu 14 lipca 2015 r. zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT-Z).

DIAS zwrócił uwagę, że z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej: ustawa o VAT) wynika, że to spółka cywilna, jako jednostka organizacyjna, niemająca osobowości prawnej jest podatnikiem VAT. Zatem to spółce cywilnej a nie samym wspólnikom - przyznano podmiotowość podatkową. Z kolei tam, gdzie istnieje - na zasadzie wyjątku - możliwość działania byłych wspólników zlikwidowanej spółki, ustawa o VAT wprowadza odpowiednią regulację. Ma to miejsce w przypadku możliwości wystąpienia przez byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej z wnioskiem o wyrażenie zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT na rachunek bankowy, dla których jest prowadzony ten rachunek VAT (art. 108b ust. 7 ustawy o VAT). Byłym wspólnikom przyznano także prawo zwrotu różnicy podatku wykazanego w deklaracji podatkowej za okres, w którym spółka była podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny (art. 14 ust. 9a ustawy o VAT).

Organ II instancji w dalszej kolejności wskazał, że umowa spółki cywilnej A. została rozwiązana w dniu 18 maja 2015 r. na mocy zgodnego oświadczenia jedynych wspólników tej spółki tj. M. S. oraz A. S.. Każdy z dotychczasowych wspólników tej spółki w konsekwencji złożonych oświadczeń woli złożył wniosek o wykreślenie wpisu w CEIDG, przy czym we wnioskach tych wskazano, że nie są wspólnikami w spółce cywilnej. Następnie jeden z dotychczasowych wspólników (A. S.) złożył na formularzu NIP-2 zgłoszenie aktualizacyjne o wystąpieniu ze spółki cywilnej z dniem rozwiązania umowy spółki, załączając informację o wystąpieniu ze spółki oraz kopię umowy rozwiązującej spółkę.

DIAS stwierdził, że rozwiązanie spółki cywilnej powoduje, że podmiot gospodarczy przestaje istnieć i stosownie do art. 96 ust. 6 ustawy o VAT obowiązany jest zgłosić zaprzestanie działalności naczelnikowi urzędu skarbowego. Zgłoszenie to stanowi dla naczelnika urzędu skarbowego podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT. Brak zgłoszenia VAT-Z w przypadku ustania bytu prawnego podmiotu nie stanowi przeszkody do wykreślenia podmiotu z rejestru podatników VAT, które może zostać wykonane również z urzędu. W niniejszej sprawie zgłoszenie VAT-Z zostało jednak złożone Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w [...] w dniu 14 lipca 2015 r.

DIAS w związku z powyżej przedstawionymi okolicznościami faktycznymi uznał więc, że z uwagi na utratę bytu prawnego przez spółkę A., byli wspólnicy (w tym M. S.) nie mogą jej aktualnie reprezentować. W niniejszej sprawie działają zatem we własnym imieniu i w związku z tym nie mają przymiotu strony w postępowaniu dotyczącym rejestracji - jako podatnika VAT - nieistniejącej spółki A..

Odnosząc się do kwestii złożenia w dniu 27 grudnia 2018r. przez M. S. i A. S. wniosku o wpis do CEIDG w sprawie rezygnacji z zaprzestania wykonywania działalności z datą 18 maja 2015 r. DIAS wskazał, że sam fakt złożenia wniosku o wpis do CEIDG nie przesądza o faktycznym prowadzeniu przez wnioskodawcę działalności gospodarczej. Ustanie bytu prawnego podmiotu przesądza ostatecznie o trwałym zaprzestaniu wykonywania działalności gospodarczej przez ten właśnie podmiot w określonej formie. Nie można zatem wywieść wniosku zawartego w zażaleniu, że "skoro doszło do rezygnacji z zaprzestania wykonywania działalności, to organ nie może stać na stanowisku, że ustał byt prawny spółki ". Obie te sprawy nie są bowiem ze sobą związane. O ustaniu bytu prawnego spółki cywilnej świadczy złożenie zgodnych oświadczeń woli przez wszystkich wspólników tej spółki o jej rozwiązaniu. Ponadto organ I instancji w ramach analizy wniosku o przywrócenie statusu podatnika VAT czynnego spółce A. nie zanegował ewentualnej możliwości dalszego prowadzenia działalności gospodarczej przez M. S. i A. S., jednakże w formie jednoosobowej działalności gospodarczej lub innej spółki, które to podmioty mogłyby odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług.

DIAS wskazał również, że w sprawie zaistniała jeszcze jedna podstawa do odmowy wszczęcia postępowania. Obowiązujące przepisy materialnego prawa podatkowego nie przewidują uregulowań, które pozwalałyby orzec o możliwości anulowania lub wycofania zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu przez zlikwidowane podmioty. Organ II instancji wziął przy tym pod uwagę, że złożony wniosek był jednoznaczny w swej treści - wskazano bowiem, że Spółka ma na celu wycofanie złożonego VAT-Z i przywrócenie statusu VAT czynny.

Organ II instancji zwrócił również uwagę, że w niniejszej sprawie wykreślenie z rejestru VAT miało miejsce przed dniem 1 stycznia 2017r. (w 2015 r.). Wobec tego, przepisy w zakresie przywracania zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT, wynikające z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 1 grudnia 2016r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 2024) nie podlegają zastosowaniu. Ponadto, przywrócenie zarejestrowania jako podatnika VAT - na gruncie ustawy o VAT - jest możliwe tylko w konkretnych sytuacjach i po spełnieniu określonych przesłanek, w których mowa w art. 96 ust. 8b, ust. 9h-9j i ust. 10c ustawy o VAT. Wskazane przepisy nie przewidują natomiast możliwości przywrócenia zarejestrowania jako podatnika VAT w stanie faktycznym zaistniałym w sprawie. DIAS wskazał przy tym, że wskazane we wniosku o przywrócenie statusu podatnika VAT czynnego wycofanie zgłoszenia VAT-Z nie mogłoby odnieść skutku oczekiwanego przez Stronę. Nawet w sytuacji braku zgłoszenia VAT-Z, organ podatkowy z urzędu wykreśla podmiot z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 8 ustawy o VAT w przypadku, gdy zaprzestanie przez podatnika wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu nie zostało zgłoszone zgodnie z ust. 6 tego artykułu. Zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu przez spółkę A. jest bezsprzeczne, skoro spółka ta została rozwiązana (utraciła byt prawny).

M. S., reprezentowana przez doradcę podatkowego L. R., wniosła skargę na powyższe postanowienie DIAS z dnia [...] listopada 2019r., wnosząc o jego uchylenie w całości i zasądzenie kosztów sądowych w wysokości przypisanej przepisami prawa.

Zaskarżonemu postanowieniu Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa postępowania podatkowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 165a, w związku z 165 O.p., poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sytuacji, gdy żądanie zostało wniesione przez Spółkę, która złożyła wniosek w CEIDG o wpis w sprawie rezygnacji z zaprzestania wykonywania działalności z datą wsteczną, co oznacza, że w momencie składania żądania o przywrócenie statusu VAT czynnego spółka istniała;

- art. 120, art. 121 O.p., poprzez nie działanie na podstawie przepisów prawa oraz w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, tj. nie uznanie spółki za Podatnika w sytuacji gdy zgłosiła z datą wsteczną wniosek o rezygnację z zaprzestania wykonywania działalności a wpis zawierał dane zgodne z rzeczywistym stanem rzeczy oraz faktycznie wykonywała czynności podlegające opodatkowaniu, co kwalifikowało ją jako Podatnika.

Skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 86 ust 1 ustawy o VAT, poprzez odebranie Skarżącej, będącej podatnikiem możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony oraz możliwości uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego;

- art. 15 ustawy o VAT, poprzez nieuznanie za Podatnika spółki, która złożyła wniosek w CEIDG o wpis w sprawie rezygnacji z zaprzestania wykonywania działalności z datą wsteczną oraz nie zaprzestała wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, co oznacza, że była Podatnikiem;

- art. 32 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. 1997, Nr 78, poz.483), poprzez odmowę wszczęcia postępowania ze względu na to, że Spółka nie posiada legitymacji procesowej, co oznacza że nie ma prawa wnosić żądania, które przysługiwałoby osobom fizycznym, prowadzącym działalność gospodarczą, nawet po jej zakończeniu, co stanowi naruszenie zasady równości podmiotów wobec prawa ze względu formę prowadzenia działalności gospodarczej.

W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że art. 15 ustawy o VAT nie uzależnia statusu podatnika od rejestracji działalności w CEIDG. Strona zwróciła ponownie uwagę, że w dniu 27 grudnia 2018 r. złożyła wniosek o wpis do CEIDG w sprawie rezygnacji z zaprzestania wykonywania działalności z datą 18 maja 2015 r., co oznacza, że doszło do zarejestrowania z datą wsteczną. Niezrozumiałe zatem jest stwierdzenie organu, że działanie takie nie zmienia faktu likwidacji spółki cywilnej. Skoro doszło do rezygnacji z zaprzestania wykonywania działalności, to zdaniem Skarżącej organ nie może stać na stanowisku, że ustał byt prawny spółki.

Skarżąca w dalszej kolejności argumentowała, że spółka faktycznie była podatnikiem VAT, prowadziła działalność gospodarczą, zatem organy nie mogą odmówić jej prawa do rejestracji i złożenia VAT-R z datą wsteczną, gdyż spółka jest do tego zobowiązana. Na potwierdzenie zajętego stanowiska Skarżąca przywołała orzeczenia w sprawach C-400/98 Brigitte Breitsohł i C-385/09 Nidera, w których wskazano, że prawo do odliczenia VAT powstaje w momencie, w którym podatek od towarów i usług stał się należny. Oznacza to, że bycie podatnikiem nie zależy od woli organów, a jedynie od podatnika. Nie ma wątpliwości, że nabywając towary, a później dokonując ich sprzedaży, spółka działała jako handlowiec, jako podatnik VAT. Sprzedaż, jaka miała miejsce w zaistniałym stanie faktycznym, była opodatkowana, zatem nie ma wątpliwości, że spółce musi przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powstanie podatku od towarów i usług nie jest uzależnione od zgłoszenia oraz formalnego uznania statusu podatnika przez organ skarbowy. Istotnym jest zaistnienie po stronie podatnika zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT. Transakcje Spółki prowadzone były w sposób ciągły i w celu zarobkowym, co oznacza, że spełniały przesłanki czynności opodatkowanej. Oznacza to, że spółka faktycznie działała w charakterze podatnika VAT, zatem rejestracja potwierdza jedynie zaistniały stan faktyczny, który nie decyduje o tym, czy spółka jest podatnikiem. Skarżąca podniosła również, że organy podatkowe akceptują możliwość wstecznej rejestracji, o czym świadczą wydawane w tym zakresie interpretacje indywidualne.

Skarżąca wyraziła przekonanie, że odmowa zarejestrowania sprzeczna jest nie tylko z przepisami, które określają, kto jest podatnikiem, ale również z zawartą w art. 86 ust 1 ustawy o VAT, zasadą neutralności. W ocenie Strony za sprzeczny z zasadą neutralności uznać należy art. 88 ust 4 ustawy o VAT, który pozbawia podatnika w jego rozliczeniu podatkowym odliczenia podatku naliczonego, gdy ten nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mówi art. 96 ustawy o VAT. Powyższa teza zdaniem Strony znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Zdaniem Skarżącej, znaczenia nie ma również fakt ustania bytu prawnego spółek cywilnych, na które w wydanych postanowieniach powołują się organy I i II instancji. Umowa spółki nie musi być bowiem sporządzona na piśmie, ta forma jest jedynie pożądana. Strona zwróciła uwagę na istniejące dowody wskazujące na to, że spółka po zgłoszeniu likwidacji w Urzędzie Skarbowym kontynuowała działalność jako podatnik VAT. Skarżąca stwierdziła również, że w art. 4 ust 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, za przedsiębiorców uznaje się wspólników spółki cywilnej w zakresie dokonywanej przez nich działalności gospodarczej, a nie zaś samą spółkę. Oznacza to, że spółka cywilna nie jest podmiotem prawnym oderwanym od wspólników, lecz stosunkiem zobowiązaniowym łączącym wspólników. Ponadto przepisom uniemożliwiającym wspólnikom spółki oraz spółce dochodzenie prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego w związku z wydatkami dokonanymi przez rzeczonych wspólników przed zawiązaniem i rejestracją spółki, na potrzeby i cele jej działalności gospodarczej sprzeciwił się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 1.03.2012 r., w sprawie C-280/10 (Polski Trawertyn).

Skarżąca podkreśliła, że istotnym jest faktyczne wykonywanie czynności opodatkowanych a nie fakt rejestracji. Strona podniosła, że spółka nie powinna była zostać wykreślona z rejestru w sposób automatyczny, gdyż w spornym okresie wykonywała czynności podlegające opodatkowaniu.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie z przyczyn przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny miał na uwadze, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona. Organy wydając zaskarżone postanowienie odmawiające wszczęcia postepowania w sprawie przywrócenia statusu VAT czynny nie naruszyły prawa procesowego i materialnego i zasadnie uznały, że spółka A. nie posiada aktualnie bytu prawnego, a tym samym nie może być jej nadany status czynnego podatnika VAT.

Rozważania w przedmiotowej sprawie należy rozpocząć od przedstawienia istoty i charakteru prawnego spółki cywilnej, by następnie bazując na przedstawionych poglądach rozważyć możliwość postąpienia zgodnie z wnioskiem strony.

Tematyka spółki cywilnej została uregulowana w przepisach art. 860 i nast. Kodeksu cywilnego w księdze trzeciej tego kodeksu poświęconej zobowiązaniom, w tytule XXXI poświęconym spółkom.

Kodeks cywilny definiuje zatem spółkę (określaną jako spółka cywilna) jako wzajemne zobowiązanie wspólników do działania w celu osiągniecia wspólnego celu gospodarczego poprzez działanie, a w szczególności wniesienie wkładu.

Spółka cywilna jest więc niczym innym niż stosunkiem zobowiązaniowym pomiędzy poszczególnymi jej wspólnikami. Powstaje na mocy złożenia przez wspólników zgodnych oświadczeń woli. Do jej powstania nie jest potrzebna umowa w żadnej szczególnej formie, Powinna by c jedynie, dla celów dowodowych, stwierdzona pismem. Jako stosunek zobowiązaniowy pomiędzy poszczególnymi wspólnikami cechuje się ona bardzo szczególnymi uwarunkowaniami zarówno w r stosunkach na zewnątrz spółki , jak i pomiędzy wspólnikami. Nie posiada ona osobowości prawnej, nie jest też jednostką organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej posiadającą zdolność prawna. Na gruncie prawa cywilnego nie posiada ona bowiem zdolności prawnej. Żaden przepis prawa nie przyznaje jej bowiem osobowości prawnej, jak także zdolności prawnej.

Spółka nie może zostać uznana za przedsiębiorcę, nie może też występować pod firmą. Status przedsiębiorców przysługuje natomiast jej wspólnikom. Taki rozróżnienie powoduje, że to wspólnicy są podmiotem praw i obowiązków w stosunkach cywilnoprawnych (z pewnym wyjątkiem w zakresie prawa pracy).

Jedynie na gruncie przepisów prawa podatkowego spółka może być podatnikiem w zakresie podatku od towarów i usług oraz akcyzowego (ale już nie podatku dochodowego, czy podatku od nieruchomości). Taki hybrydowy organizacyjno-zobowiązaniowy charakter spółki wynika z jej istoty (o czym wyżej była mowa), a wiec umowy wspólników co do działania w określonym celu gospodarczym. Wniesiony do spółki majątek pozostaje do zakończenia bytu prawnego spółki współwłasnością wszystkich wspólników.

Ponieważ spółka jest w gruncie rzeczy umową o pewnych cechach organizacyjnych trwać będzie tak długo, jak wspólnicy deklarują wspólne realizowanie celu gospodarczego. Umowa taka, jak większość umów może zostać bowiem rozwiązana na podstawie zgodnych oświadczeń woli wspólników. W przypadku takich zgodnych oświadczeń woli spółka (a wiec umowa) przestaje obowiązywać i kończy się jej byt prawny, a wspólnicy dokonują wzajemnych rozliczeń pomiędzy sobą , jak też ciążyć na nich będą obowiązki i prawa z zakresu stosunków cywilnych , ale też podatkowych (zarówno w zakresie tych podatków, których podatnikiem jest spółka, jak i tych gdzie obowiązek podatkowy ciążył na wspólnikach). Kwestie te są szczegółowo uregulowane w przepisach prawa materialnego cywilnego i podatkowego.

Nie budzi jednak wątpliwości, że byt prawny spółki kończy się z chwilą złożenia przez wspólników oświadczeń woli o zakończeniu współpracy. Z tą chwila są oni zwolnieni z obowiązku działania, tak wobec siebie jak i wobec spółki. Spółka ( umowa) przestaje istnieć.

W przedmiotowej sprawie, jak wynika z akt sprawy wspólnicy spółki cywilnej A. złożyli w dniu 18 maja 2015 roku zgodne oświadczenia woli o rozwiązaniu spółki ( " rozwiązać zawartą pomiędzy sobą umowę ") i wskazali, że spółka ta ulega rozwiązaniu z dniem podpisania umowy czyli 18 maja 2015 roku.

Oświadczenia woli podtrzymali kierując pisma do naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] o wystąpieniu ze spółki, zgłoszenie do tego urzędu o zaprzestaniu wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a także do Urzędu Gminy w [...] wnioskując o wykreślenie A. S. i M. S. z rejestru przedsiębiorców.

Ich wola rozwiązania spółki, pewność i rzeczywistość złożonych oświadczeń woli nie mogą budzić wątpliwości. Oświadczenia te zostały złożone na piśmie, a następnie podtrzymane w pismach do różnego rodzaju organów rejestracyjnych z zakresu ewidencji podmiotów gospodarczych i podatkowych. Umowa przestała obowiązywać, a w aspekcie podatkowym podatnik podatku od towarów i usług A. spółka cywilna przestał istnieć.

Trafnie zatem uznały organy podatkowe, że utracił on byt prawny.

Takiemu stanowisku nie mogą zostać skutecznie przeciwstawione argumenty zawarte w skardze wynikające z przepisów dotyczących rejestracji z datą wsteczną podmiotu gospodarczego czy też przywrócenia statusu czynnego podatnika VAT podmiotowi gospodarczemu, który go utracił. W obydwóch tych przypadkach regulacje te odnosić się będą do podmiotów, które cały czas istniały, jednak nie dokonały zgłoszenia działalności gospodarczej we właściwym czasie, czy też zostały pozbawione statusu czynnego podatnika VAT.

Odnosząc się szczegółowo do zarzutów zawartych w skardze należy zgodzić się z poglądem skarżącego, ze wpis do CEiDG nie ma charakteru konstytutywnego, a jedynie czyni zadość obowiązkom rejestracyjnym. Podmiot obrotu gospodarczego taki jak spółka cywilna nie traci bowiem bytu prawnego na skutek wykreślenia ( które ma charakter deklaratoryjny ), ale na skutek porozumienia wspólników, którzy rezygnują z dalszego wspólnego działania. Spółka cywilna będąca uczestnikiem obrotu przestaje być jego uczestnikiem na skutek oświadczenia woli wspólników. Tak też było w sprawie niniejszej, gdzie wniosek o wykreślenie był jedynie realizacją wcześniej złożonych oświadczeń o rezygnacji ze wspólnego działania.

Skoro spółka taka przestała istnieć na skutek złożonych oświadczeń woli, to nie mogli dotychczasowi wspólnicy w jej ramach dalej prowadzić działalności gospodarczej.

Mogli oni podjąć na nowo taka działalność, ale ewentualna dalsza współpraca nie odbywała się już w ramach rozwiązanej spółki ale kolejnego podjętego pomiędzy nimi porozumienia (spółki), być może nawet działań na skutek czynności konsensualnych, czy też oświadczeń woli złożonych bez zachowania formy pisemnej. Było to już jednak nowe, kolejne porozumienie (umowa) odmienna od poprzednio zawartej umowy.

Nie można oczywiście zakwestionować wszystkich poglądów wynikających z treści wyroków TS UE zacytowanych i rozwiniętych w skardze, a dotyczących prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, braku dominującego znaczenia obowiązków rejestracyjnych dla przyznania tego prawa w sytuacji, gdy nie budzi wątpliwości fakt prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, a także prawa do odliczenia tzw. "podatku naliczonego". W takim przypadku zasada neutralności tego podatku nakazuje przyznanie prawa do zwrotu. Nie jest również kwestionowana możliwość (pod rządami zmienionego prawa o VAT) przywrócenia statusu podatnika tego podatku, jednak musi to dotyczyć podmiotu cały czas istniejącego, który tylko czasowo nie posiada statusu podatnika tego podatku. W takiej sytuacji , jak wyjaśnił to organ pod rządami przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2017 roku byłoby to możliwe w przypadku potwierdzenia takich przesłanek.

Jednak w przedmiotowej sprawie spółka, jako podatnik VAT zakończyła swój byt prawny z chwilą jej rozwiązania, a przepisy, jak słusznie zauważa organ, nie zawierają instytucji przywrócenia spółki, która została rozwiązana.

Jeżeli zatem istniała jakaś forma współpracy pomiędzy A. S. i M. S. po dniu 18 maja 2015 roku, to nie było to w ramach umowy zawartej 7 stycznia 2009 r., która przybrała formę organizacyjna w postaci spółki A., stając się podatnikiem podatku VAT.

W takiej zaś sytuacji przywrócenie statusu podatnika czynnego wobec nieistnienia podmiotu nie było dopuszczalne.

Słusznie organ uznał, że brak jest podstaw do wszczęcia postepowania w sprawie. Ponieważ podatnik nie istnieje nie może zostać mu nadany albo też przywrócony status podatnika VAT. Jakkolwiek na gruncie wielu ustaw (co powyżej wskazane) przedsiębiorcami lub podatnikami są wspólnicy, to jednak na gruncie podatku VAT podatnikiem jest spółka cywilna i w przypadku, gdy ona nie istnieje prowadzenie postępowania w tym zakresie nie jest dopuszczalne. Stwierdzenie braku istnienia jednostki organizacyjnej mającej być podatnikiem VAT musi skutkować odmową wszczęcia postępowania o nadanie takiej nieistniejącej jednostce statusu takiego podatnika.

Z tych względów sąd skargę oddalił w myśl art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).