Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1623/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 109 , art. 7, art. 190, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c),art. 183 § 1 zd. pierwsze, art. 204 pkt 1, art. 184
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 45 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 133, art. 134 tej ustawy oraz w zw. z art. 122, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Sędzia NSA Andrzej Kisielewicz Sędzia del. WSA Walentyna Długaszewska Protokolant Marta Zawadzka-Zasuwik po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [A] S.A. z siedzibą w [a] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [a] z dnia 29 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Ke 252/14 w sprawie ze skargi [A] S.A. z siedzibą w [a] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [a] z dnia [a] r. nr [a] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [A] S.A. z siedzibą w [a] na rzecz Dyrektora Izby Celnej w [a] kwotę 1500 (tysiąc pięćset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. wyrokiem z dnia 29 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Ke 252/14 oddalił skargę R. S.A. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. określił skarżącej zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za [...]r. w kwocie [...] zł.

Rozpoznając odwołanie organ II instancji wskazał, że w [...]r. spółka sprzedała [...] litrów oleju opałowego dla W. S.A., nie pobierając przy tym oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. W. S.A. w toku postępowania potwierdziła, że przy zakupie oleju opałowego nie były wystawiane ze strony tej firmy żadne oświadczenia. W ocenie organu, sprzedawca był uprawniony do zastosowania obniżonych stawek podatkowych jedynie w przypadku, gdy dysponował oświadczeniem w momencie powstania obowiązku podatkowego – czyli na dzień sprzedaży, a jeżeli sprzedaż ta powinna być potwierdzona fakturą, na dzień wystawienia faktury, nie później niż w terminie siedmiu dni od dnia sprzedaży.

Organ odwoławczy oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy uwzględnił wyjaśnienia skarżącej dotyczące faktur wystawionych dla S. W. i G. D. w K., uznając, że olej opałowy sprzedawany tym podmiotom przeznaczony był na cele grzewcze. W tym zakresie zastosowano stawkę preferencyjną podatku akcyzowego i uchylono decyzję organu I instancji.

Rozpoznając skargę na powyższą decyzję Sąd I instancji wskazał, że organy podatkowe zebrały w sprawie materiał dowodowy, jednakże wbrew wymogom z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: o.p.), dokonały jego oceny tylko we fragmentarycznym zakresie, pomijając część treści znajdujących się w aktach sprawy dokumentów. Sąd stwierdził, że na fakturach wystawionych dla W. S.A. w [...] r., a dotyczących sprzedaży oleju opałowego, zawarte zostały oświadczenia w brzmieniu "olej opałowy tylko do celów grzewczych". Organ nie rozważył istnienia oświadczeń o takiej treści, całkowicie pomijając tę okoliczność w zaskarżonej decyzji. Ustalenie, że oświadczeń nie ma, nie jest prawdziwe w sytuacji, gdy oświadczenia są, choć złożone ułomnie (brak podpisów). Dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w tym zakresie nie jest decydującym, że przedstawiciel skarżącej wyjaśniał, że oświadczeń nie ma, skoro tak naprawdę oświadczenia, jak wskazano wyżej, były. Takie wyjaśnienia, w myśl zasady prawdy obiektywnej zawartej w art. 122 o.p., winny były zostać ocenione w kontekście całości zebranego w sprawie materiału dowodowego. Wobec powyższego uchylił zaskarżoną decyzję.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną uchylił zaskarżony wyrok, uznając, że ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe oraz ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie naruszają prawa. Przywołane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku zapisy na fakturach o treści "olej opałowy tylko do celów grzewczych", nie stanowią oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu nabytego oleju opałowego na cele opałowe. Przedmiotowy zapis znajdujący się na fakturach nie identyfikuje osoby, która złożyła oświadczenie. Zapis ten nie pochodzi od nabywcy oleju opałowego. Jest to tylko informacja sprzedającego o przeznaczeniu tego towaru. Sąd II instancji wziął pod uwagę, że spółka W. w toku postępowania oświadczyła, że przy zakupie paliwa nie były wystawiane oświadczenia, jak również, iż skarżąca próbowała uzdrowić sytuacje dołączając do spornych faktur z [...]r. oświadczenia z datą[...]r., co dodatkowo przekonuje, że sama nie traktowała w trakcie prowadzonego postępowania informacji na fakturach jako oświadczeń. Sąd II instancji zwrócił również uwagę, iż okoliczność skorzystania z preferowanej stawki jest wyłącznie sam fakt przeznaczenia oleju opałowego na cele grzewcze, gdyż prawodawca obwarował ten przywilej uzyskaniem przez sprzedawcę od nabywcy oleju oświadczenia o określonej treści.

WSA w K., któremu sprawa została ponownie przekazana do rozpatrzenia w pierwszej kolejności ocenił, iż pełnomocnik skarżącej spółki nie wykazał, ażeby jego nieobecność na rozprawie w dniu [...] r. była wywołana nadzwyczajnym wydarzeniem lub inną znaną sądowi przeszkodą, której nie można przezwyciężyć, co mogłoby skutkować uznaniem wniosku skarżącej o odroczenie wyznaczonej na ten dzień rozprawy. Sąd podkreślił także, że za odroczeniem rozprawy nie może przemawiać także oczekiwanie na rozpoznanie spraw wyznaczonych na dzień [...] r., w których stan faktyczny jest identyczny jak w przedmiotowej sprawie, bowiem WSA związany jest jedynie oceną prawną wyrażoną w wydanym przez NSA wyroku z dnia 12 marca 2014 r.

Sąd I instancji przechodząc do merytorycznego rozstrzygnięcia wskazał, że jest związany oceną stanu faktycznego dokonaną przez NSA, w kontekście badania prawidłowości dokonanej przez organy subsumcji i wykładni przepisów prawa materialnego. Podkreślił, że ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, kwestii zastosowania określonego przepisu prawa do wydania takiej, a nie innej decyzji.

Sąd przyjął, że ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe oraz ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie naruszają prawa, a zatem mogą stanowić podstawę dalszych rozważań.

W ocenie Sądu udowodniony został fakt, że w [...] r. R. S.A. w P. sprzedała [...] litrów oleju opałowego dla W. S.A., nie pobierając przy tym oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. Przy zakupie oleju opałowego nie były wystawiane ze strony W. S.A żadne oświadczenia. Faktury nie zawierały treści oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze, jak również nie zawierały żadnych zapisów na odwrocie faktur. Wskazał także, iż zapis na fakturach "olej opałowy tylko do celów grzewczych", nie stanowi oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu nabytego oleju opałowego na cele opałowe.

Sąd rozpoznający ponownie skargę nie uznał zarzutu naruszenia art. 65 ust 1a i ust 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: u.p.a), podkreślając, że niezłożenie przez nabywcę oświadczenia o nabyciu oleju opałowego na cele opałowe powoduje nie tylko brak możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, określonej w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz w rozporządzeniu z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (dalej: rozporządzenie), ale oznacza to także, iż nabywca nie wyraża chęci przeznaczenia zakupionego oleju opałowego na cele opałowe, co jest równoznaczne z użyciem tego oleju niezgodnie z jego przeznaczeniem. Przepisy te bowiem nie stanowią, że warunkiem zastosowania niższej stawki podatkowej jest wyłącznie sam fakt przeznaczenia oleju opałowego na cele grzewcze. Prawodawca obwarował ten przywilej uzyskaniem przez sprzedawcę od nabywcy oleju oświadczenia o określonej treści.

Wobec powyższych ustaleń Sąd I instancji oddalił złożoną skargę, uznając ją za bezzasadną.

Skargę kasacyjną złożyła skarżąca, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie:

Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 133, art. 134 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187, art. 191 o.p. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. pomimo, że postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ podatkowy było obarczone wadą, gdyż organ nie przeprowadził postępowania dowodowego w zakresie ustalenia czy oświadczenie wymagane przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. zostało złożone w fakturach VAT wystawionych na rzecz W. S.A. poprzestając na ustaleniu, że oświadczenie nie zostało złożone na fakturach VAT, co doprowadziło do uznania skargi za bezzasadną i jej oddalenia;

Art. 109 p.p.s.a. przez brak odroczenia jednej rozprawy przed WSA w K. w dniu [...] r., pomimo że nieobecność strony skarżącej oraz jej pełnomocnika była uzasadnioną inną znaną sądowi przeszkodą wskazaną w pismach złożonych przed rozprawą, która uzasadniała jej odroczenie, co jednak nie nastąpiło i doprowadziło do oddalenia skargi w sprawie, w której sądy administracyjne nieprawidłowo oceniły zastosowanie przez organy przepisów postępowania w zakresie postępowania dowodowego.

Mając powyższe na względzie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w K. oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania wedle norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej jako pozbawionej uzasadnionych podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania wnosząca skargę kasacyjną podniosła naruszenie art. 109 p.p.s.a.

W myśl tego przepisu rozprawa ulega odroczeniu, jeżeli sąd stwierdzi nieprawidłowość zawiadomienia którejkolwiek ze stron albo jeżeli nieobecność strony lub jej pełnomocnika jest wywołana nadzwyczajnym wydarzeniem lub inną znaną sądowi przeszkodą, której nie można przezwyciężyć, chyba że strona lub jej pełnomocnik wnieśli o rozpoznanie sprawy pod ich nieobecności.

Zatem odroczenie rozprawy jest sytuacją wyjątkową i nadzwyczajną. Z tego też względu podstawy odroczenia nie mogą wykraczać poza okoliczności określone w tym przepisie i podlegają każdorazowo ocenie przez sądu.

W przypadku, gdy strona składająca wniosek o odroczenie rozprawy jest reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, tak jak miało miejsce w tej sprawie, to na nim ciąży obowiązek wykazania podstaw odroczenia rozprawy. Chodzi przy tym nie tyle o wskazanie przeszkody, będącej przyczyną nieobecności strony bądź jej pełnomocnika, ale o wykazanie, że jest to przeszkoda niemożliwa do przezwyciężenia, czego w niniejszej sprawie zabrakło.

Pełnomocnik uzasadniając wniosek o odroczenie rozprawy wskazał na dwie okoliczności, tj. wyznaczenie na ten sam termin rozprawy przed sądem powszechnym oraz wyznaczenie przez NSA na dzień [...]r. rozpoznanie spraw strony o identycznym charakterze.

Odnosząc się do pierwszej z okoliczności wypada wskazać, że wykonywanie przez pełnomocnika obowiązków związanych z inną sprawą prowadzoną przed sądem powszechnym sama w sobie nie może powodować konieczności odroczenia rozprawy przed wojewódzkim sądem administracyjnym. Jak wynika z treści art. 107 p.p.s.a. obecność na rozprawie nie jest obowiązkowa, a więc zależy od woli i możliwości uczestników postępowania. Uczestnictwo w rozprawach nie jest też jedyną formą zapewnienia stronie możliwości obrony jej interesów, czego miał świadomość pełnomocnik strony podnosząc we wniosku o odroczenie rozprawy również argumentację odnoszącą się do istoty sprawy. Innymi słowy odroczenie rozprawy jest możliwe jedynie wówczas, gdy strona wykaże brak możliwości znalezienia zastępcy do jej reprezentowania na rozprawie oraz konieczność udziału w rozprawie pełnomocnika.

Dodatkowo należy też wskazać, że obowiązkiem zarówno Sądu jak i pełnomocnika strony jest prowadzenie spraw tak, aby nie dochodziło do przewlekłości postępowania. Zgodnie z art. 7 p.p.s.a. sąd administracyjny powinien podejmować czynności zmierzające do szybkiego załatwienia sprawy i dążyć do jej rozstrzygnięcia na pierwszym posiedzeniu. Przepis ten jest urzeczywistnieniem konstytucyjnej zasady prawa do sądu, wyrażonej w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, w myśl której każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd. Konieczność sprawnego przeprowadzenia postępowania sądowego wynika również z art. 6 ust. 1 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności (Dz.U.1993.61.284 ze zm.).

Natomiast, odnosząc się do drugiej z okoliczności wypada wskazać, że w tej sprawie Sąd I instancji rozpoznając ponownie sprawę był związany, na mocy art. 190 p.p.s.a., wykładnią prawa dokonaną przez NSA w wyroku z dnia 12 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 958/12. Zatem mimo podobieństwa spraw brak było podstaw do odroczenie rozprawy w niniejszej sprawie.

Podsumowując, Sąd I instancji prawidłowo rozpoznał wniosek strony, w zgodzie z art. 109 p.p.s.a.

Przechodząc do rozpoznania zarzutu skargi kasacyjnej opartego na naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 133, art. 134 tej ustawy oraz w zw. z art. 122, art. 187, art. 191 o.p. należy wskazać na art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. i art. 190 p.p.s.a. określających zakres kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku.

W myśl art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Oznacza to, że Sąd odwoławczy dokonuje kontroli instancyjnej w granicach wniesionego środka zaskarżenia. Rozpoznając skargę kasacyjną Sąd ten nie jest więc uprawniony do poszukiwania, uzupełniania czy też modyfikowania we własnym zakresie podstaw kasacyjnych.

Natomiast zgodnie z art. 190 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Tak więc zarówno Sąd odwoławczy jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. byli związani wykładnią prawa dokonaną w wyroku NSA z dnia 12 marca 2014 r. Związanie to nastąpiło zarówno w sferze prawa materialnego jak i procesowego. Jak zauważył Sąd I instancji, w sprawie nie zaistniały okoliczności, które pozwoliłyby na odstąpienie od dokonanej przez NSA wykładni prawa – nie miała miejsca zasadnicza zmiana stanu faktycznego, nie zmienił się też stan prawny, a także nie została podjęta przez skład poszerzony NSA uchwała zawierająca odmienną wykładnię prawa, niż dokonana przez NSA w wyroku z dnia 12 marca 2014 r.

Z drugiej strony, wnosząca skargę kasacyjną nie mogła oprzeć zarzutów na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa dokonaną przez NSA w powołanym wyroku.

Z powyższych względów zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z wskazanymi przepisami postępowania sądowoadministracyjnego i podatkowego nie jest zasadny.

Przepis ten stanowi podstawę orzeczniczą dla Sądu I instancji, a więc do jego naruszenia może dojść jedynie wówczas, gdy Sąd mimo naruszeń natury procesowej, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie uchylił zaskarżonego aktu administracyjnego. W przeciwnym razie ma zastosowanie art. 151 p.p.s.a., w myśl którego, w brzmieniu właściwym dla sprawy, w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala.

W wyroku z dnia 12 marca 2014 r. NSA stwierdził, uwzględniając skargę kasacyjną Dyrektora Izby Celnej w K., że ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe oraz ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie naruszają prawa. Sąd, powołując się na treść przepisów regulujących opodatkowanie obrotu olejami opałowymi na cele opałowe oraz wyrażane na tym tle poglądy sądów administracyjnych, stwierdził również, że zapisy na fakturach o treści "olej opałowy tylko do celów grzewczych" nie stanowią oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, a jedynie informację sprzedającego o przeznaczeniu tego oleju. W przekonaniu NSA sprzedawca oleju opałowego na cele opałowe nie może pominąć warunku zastosowania preferencyjnej stawki podatku, jakim jest uzyskanie od nabywcy oleju opałowego oświadczenia o odpowiedniej treści, wskazującej na zamiar nabycia tego oleju na cele opałowe. W związku z czym NSA zobowiązał Sąd I instancji, aby rozpoznając ponownie sprawę ocenił zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, z uwzględnieniem zaprezentowanej w tym wyroku argumentacji i przywołanego orzecznictwa dotyczących spornego zapisu na fakturach oraz znaczenia oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe dla zastosowania preferencyjnej stawki podatku.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego poddany kontroli instancyjnej wyrok Sądu I instancji, wydany po ponownym rozpoznaniu sprawy, odpowiada prawu, co czyni zarzut naruszenia przepisów postępowania bezzasadnym.

Zarówno z treści omawianego zarzutu jak i towarzyszącej mu argumentacji wynika, że wnosząca skargę kasacyjną upatruje naruszenie wskazanych przepisów postępowania w związku z brakiem przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność czy oświadczenia zostały złożone "w fakturze VAT" czy też "na fakturze VAT". Takie ujęcie problemu nie mogło odnieść zamierzonego skutku, nie tylko z powodu związania Sądu I instancji wykładnią prawa dokonaną przez NSA w wyroku z dnia 12 marca 2014 r., ale też w związku z ustaleniami dokonanymi w tym zakresie przez organ podatkowy. Wynika z nich, że nabywca oleju opałowego nie składał żadnych odrębnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opalowe, ani też do wystawianych przez sprzedawcę faktur. Poza tym jak wynika z ustaleń organu do zakwestionowanych przez organ faktur z [...]r. sprzedawca dołączył w dniu [...]r. oświadczenia z dnia [...]r. W tej sytuacji Sąd I instancji prawidłowo przyjął, że zawarty w zakwestionowanych fakturach zapis o treści "olej opałowy tylko do celów grzewczych" nie stanowi oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej dla oceny czy sprzedawca oleju opałowego na cele opałowe spełnił wymóg skorzystania z preferencyjnej stawki w postaci odebrania oświadczenia od nabywcy tego oleju nie ma znaczenia proponowane rozróżnienie. Na marginesie wypada jedynie zauważyć, że w myśl ogólnej reguły językowej zastosowanie przyimków "w" i "na" zależy od tego, do jakiej przestrzeni się one odnoszą: pierwszego używamy w odniesieniu do przestrzeni zamkniętych, drugiego w odniesieniu do przestrzeni otwartych. Granice ich zastawania nie zawsze są wyraźne, co pozwala niekiedy na zamienne ich stosowanie. Z tego też względu wprowadzonemu do § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia zwrotowi, z którego wynika, że oświadczenie o przeznaczeniu oleju ma być złożone "w wystawianej fakturze VAT", nie można nadawać takiego znaczenia jak tego oczekuje autor skargi kasacyjnej. Dokonując wykładni § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia trzeba mieć na uwadze przede wszystkim to, że faktura to rodzaj dokumentu sprzedaży, a więc rzeczowe świadectwo transakcji. W związku z tym powinna być ona sporządzona we właściwej formie dla danego czasu i miejsca, natomiast jej treść powinna uwzględniać wymogi stawiane przez prawo. W rozpoznawanym przypadku stanowi ona dowód stosunku prawnego łączącego sprzedawcę i nabywcę oleju opałowego, a dodatkowo, w razie złożenia oświadczenia o przeznaczeniu oleju, potwierdza okoliczność, która ma znaczenie dla ustalenia stanu prawnego sprawy i wymiaru stawki podatku akcyzowego. Rozważając, czy doszło do złożenia w wystawionej fakturze oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego nie można zapominać też, że oświadczenie woli jest pojęciem z zakresu prawa cywilnego i wyraża przejaw woli ludzkiej zmierzający do wywołania określonego skutku prawnego. W myśl art. 60 Kodeksu cywilnego z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, wola osoby dokonującej czynności prawnej może być wyrażona przez każde zachowanie się tej osoby, które ujawnia jej wolę w sposób dostateczny, w tym również przez ujawnienie tej woli w postaci elektronicznej (oświadczenie woli).

Możliwość złożenia faktury na piśmie, ustnie, albo w sposób dorozumiany, powinna być oceniana na podstawie przepisów prawa regulujących daną materię.

Analiza przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym obrotu olejami opałowymi prowadzi do wniosku, że oświadczenie powinno być złożone na piśmie czy to w postaci odrębnego dokumentu, czy też z wykorzystaniem faktury. Wykorzystanie faktury jako dokumentu potwierdzającego złożenie przez nabywcę oleju opałowego oświadczenia nie daje prawa sprzedawcy oleju, a zarazem wystawcy faktury, do zastąpienia oświadczenia nabywcy oleju opałowego informacją o rodzaju sprzedawanego wyrobu. Umieszczenie na fakturze zapisu o treści "olej opałowy tylko do celów grzewczych" de facto nie można uznać za przejaw woli żadnej ze stron transakcji. Stanowi jedynie jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 marca 2014 r. informację o wyrobie.

Oświadczenie woli w sensie prawnym może być uznane za przejaw woli pod warunkiem, że zostanie złożone w sposób swobodny, zrozumiały oraz na serio.

Jak wcześniej zostało podniesione z ustaleń w sprawie wyraźnie wynika, że nabywca nie złożył oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego. Zatem stan sprawy nie pozwalał na uznanie, bez względu na to czy oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego został złożone "w" czy "na" fakturze, że sprzedawca uzyskał od nabywcy wymagane prawem oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego. Co oznacza, ze wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej wykładnia prawa dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny nie wykracza poza zakres kognicji i orzekania, wyznaczony zasadą związania granicami skargi kasacyjnej. Natomiast granice sprawy rozpoznawanej ponownie przez Sąd I instancji podlegały zawężeniu do granic, w jakich Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną.

Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz wskazanych przepisów postępowania sądowoadministracyjnego oraz podatkowego.

Skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.