Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 617/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-07-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14b, art. 14h, art. 165a par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant: Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lipca 2013 r. sprawy ze skargi K. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania dotyczącego wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [ ...] r., nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 28 września 2012 r. K. P. wniosła o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z otrzymaniem środków pieniężnych oraz innych składników majątku likwidowanej spółki osobowej.

We wniosku wskazała, że zamierza prowadzić działalność gospodarczą za pośrednictwem spółki komandytowo-akcyjnej (SKA), jako jej akcjonariusz. Komplementariuszem w SKA będzie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce.

Niewykluczone, że z tytułu uczestnictwa w SKA, wnioskodawczyni będzie osiągać przychód w postaci dywidendy. W takim przypadku zysk wypracowany przez SKA będzie wypłacany akcjonariuszom SKA.

Prawdopodobnym jest, że inna spółka z o.o. wniesie aportem do SKA określone składniki majątkowe. SKA w zależności od decyzji biznesowej bądź wprowadzi otrzymane w drodze aportu składniki do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, bądź zakwalifikuje je jako środki obrotowe i przeznaczy do sprzedaży.

Jednocześnie wspólnicy SKA (w tym wnioskodawczyni) nie wykluczają, że z powodów biznesowych, dokonają w przyszłości likwidacji SKA. W takim przypadku możliwe jest, że w rezultacie likwidacji SKA, wnioskodawczyni uzyskałaby w ramach majątku likwidacyjnego składniki majątkowe, do których mogłyby się zaliczać środki pieniężne (pochodzące np. ze sprzedaży składników), środki trwałe, towary oraz prawa majątkowe (np. w postaci wierzytelności pożyczkowych, które mogą przysługiwać spółce względem pożyczkobiorców przed likwidacją).

Mając na uwadze powyższe, może dojść do sytuacji, że w trakcie funkcjonowania SKA wypracowany zysk może nie być w całości dzielony pomiędzy wspólników w drodze wypłaty dywidendy. Zatem na moment likwidacji w spółce będą mogły występować skumulowane i niewypłacone zyski.

Część przekazywanych składników majątkowych wskazanych powyżej będzie zatem odpowiadała wartości zatrzymanych zysków SKA nieprzeznaczonych do podziału w drodze dywidendy.

Nie jest także wykluczone, że w przyszłości już po dokonaniu likwidacji SKA, w ramach której dojdzie, np. do przekazania wnioskodawczyni wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek, otrzyma ona zwrot pożyczek, które przejdą na nią w toku likwidacji SKA.

Niewykluczony jest również taki scenariusz działań, w świetle którego SKA wniesie do nowoutworzonej spółki jawnej, np. aportem, wierzytelności pożyczkowe lub wkład pieniężny. Na potrzeby niniejszego wniosku przyjęto założenie, że wnioskodawczyni będzie wspólnikiem spółki jawnej.

Kolejnym scenariuszem, którego wnioskodawczyni nie wyklucza i uzależnia od decyzji biznesowych wspólników SKA, może być przekształcenie SKA w spółkę jawną. W rezultacie Wnioskodawczyni stałaby się wspólnikiem takiej spółki.

Niewykluczone również, że kolejnym etapem w zależności od wyboru scenariusza biznesowego będzie dokonanie likwidacji spółki jawnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w przypadku likwidacji SKA, otrzymanie przez wnioskodawczynię majątku likwidacyjnego (np. w postaci środków pieniężnych i/lub niepieniężnych składników majątku, takich jak np. środki trwałe i/lub prawa majątkowe, np. w formie wierzytelności pożyczkowych) korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Czy w przypadku likwidacji spółki jawnej (do której SKA wniosłaby aport lub wkład pieniężny, o którym mowa w opisie zdarzenia przyszłego), otrzymanie przez wnioskodawczynię (jako wspólnika spółki jawnej) majątku likwidacyjnego (np. w postaci środków pieniężnych i/lub niepieniężnych składników majątku takich jak, np. środki trwałe i/lub prawa majątkowe, np. w formie wierzytelności pożyczkowych) korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Czy w przypadku likwidacji spółki jawnej (powstałej w wyniku przekształcenia SKA) otrzymanie przez wnioskodawczynię (jako wspólnika spółki jawnej) majątku likwidacyjnego (np. w postaci środków pieniężnych i/lub niepieniężnych składników majątku takich jak, np. środki trwałe i/lub prawa majątkowe, np. w formie wierzytelności pożyczkowych) korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Czy w razie spłaty przez pożyczkobiorców na rzecz wnioskodawczyni pożyczki

(w zakresie zwrotu kwoty głównej pożyczki) z tytułu wierzytelność: pożyczkowej

otrzymanej przez wnioskodawcę w wyniku likwidacji SKA bądź spółki jawnej, w ramach zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, wnioskodawca osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający z upoważnienia Ministra Finansów postanowieniem z [...] r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ uznał, że przedmiotem złożonego wniosku nie jest interpretacja wymienionych w nim przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Istota wniosku sprowadza się do żądania wydania rozstrzygnięcia o charakterze bardziej odpowiadającym interpretacji ogólnej, uwzględniającego wszelkie rozważane przez wnioskodawczynię skutki związane z likwidacją spółki osobowej, w której wnioskodawczyni może występować jako wspólnik. Wniosek dotyczy więc udzielenia interpretacji indywidualnej, która rozstrzygając na poziomie abstrakcyjnym o skutkach podatkowych wykoncypowanych opcji zdarzeń przyszłych, miałaby gwarantować wnioskodawczyni ochronę prawną w odniesieniu do wszelkich rzeczywistych sytuacji mieszczących się w wyliczonych przez spółkę kategoriach zdarzeń. Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że liczba zdarzeń przyszłych, o których mowa we wniosku, może być nieograniczona.

W zażaleniu na to postanowienie pełnomocnik wnioskodawczyni zarzucił naruszenie:

1) art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 i 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej "O.p.") poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wydania przedmiotowej interpretacji indywidualnej, podczas gdy uzasadnionym było wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej,

2) art. 14b O.p. poprzez błędne uznanie, iż wniosek jest w istocie wnioskiem o udzielenie porady z zakresu obowiązków podatkowych, w celu optymalizacji obciążeń podatkowych, a nie wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w rozumieniu art. 14b O.p.,

3) art. 121 § 1 w zw. z art. 165a § 1 i art. 14h O.p. poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów, polegające na nieuzasadnionej odmowie wszczęcia postępowania i w konsekwencji pozbawienie wnioskodawczyni przysługującego jej uprawnienia do żądania wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe może rodzić określone konsekwencje w sferze stosunków prawnopodatkowych, tj. może mieć wpływ na powstanie obowiązku lub zobowiązania podatkowego,

4) art. 155 § 1 w zw. z art. 169 § 1 w zw. art. 14h O.p. poprzez nie wezwanie wnioskodawczyni do złożenia wyjaśnień, w sytuacji powzięcia przez organ jakichkolwiek wątpliwości co do celu złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i w konsekwencji błędne zrozumienie intencji wnioskodawczyni.

Postanowieniem z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Wskazał, że wniosek zainteresowanego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, składany w jego indywidualnej sprawie, może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.). Składający wniosek zobowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3). Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2).

Organ wywodził, że w świetle powyższych przepisów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej może wystąpić osoba, która posiada interes prawny, a więc u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), który może rodzić określone konsekwencje w sferze prawa podatkowego, tj. może kształtować jej prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej.

Rozważając funkcję gwarancyjną instytucji interpretacji indywidualnej podkreślił, że zastosowanie się do uzyskanej interpretacji jest możliwe wyłącznie wówczas, gdy rzeczywiście zaistniały stan faktyczny jest tożsamy ze stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku o jej wydanie. Okoliczności takie, jak nieprecyzyjne sformułowanie wniosku, pominięcie elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) istotnych z punktu widzenia ich oceny prawnej, wskazanie elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), które nie pojawiają się w rzeczywiście zaistniałym stanie faktycznym, mają wpływ na kwestię możliwości skorzystania z ochrony prawnej przewidzianej w Ordynacji podatkowej. Podany we wniosku opis zdarzenia przyszłego wyznacza zatem granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne.

Organ podniósł, że instytucja interpretacji indywidualnych nie została wprowadzona w celu umożliwienia podmiotom zaznajamiania się z poglądami ministra właściwego do spraw finansów publicznych na wykładnię określonych przepisów prawa podatkowego z przyczyn czysto poznawczych. Nie służy również przeprowadzaniu analiz porównawczych różnych wariantów działań planowanych przez wnioskodawców ani udzielaniu porad prawnych o charakterze optymalizacyjnym. Stąd też zdarzenie przyszłe, będące przedmiotem wniosku, powinno stanowić określoną przyszłą sytuację faktyczną dotyczącą wnioskodawcy, doprowadzenie do której jest przez niego rozważane (planowane), bądź też której zaistnienie jest niezależne od jego woli, ale która może zajść z istotnym stopniem prawdopodobieństwa. Z uwagi na istotę interpretacji indywidualnych, w szczególności ich gwarancyjny charakter, przedmiotem tych rozstrzygnięć nie może być ocena prawna abstrakcyjnych sytuacji. W postępowaniu tym organ interpretacyjny nie prowadzi doradztwa. Ogranicza się do dokonania subsumcji przedstawionego przez stronę stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego pod określony przepis prawa i wyjaśnienia przyczyn, dla których w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym dany przepis ma zastosowanie. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że takie stanowisko jest zbieżne z prezentowanym w orzecznictwie (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 lipca 2011 r. III SA/Wa 2354/10).

W ocenie organu analiza wniosku wyraźnie wskazuje, że wnioskodawczyni domaga się wydania interpretacji przypominającej interpretację ogólną, a nie indywidualną. Podniósł, że z tej przyczyny nie był uprawniony do wydania interpretacji. Ponadto, opisane we wniosku przedsięwzięcie jest na etapie niesprecyzowanych planów, a opis zdarzenia przyszłego ma charakter wielowariantowy i organ nie jest w stanie precyzyjnie ustalić ilości zdarzeń przyszłych, za które należna jest opłata.

Organ zaznaczył, że zakresem zainteresowania wnioskodawczyni jest jedynie wyizolowana część odnosząca się do skutków podatkowych likwidacji "spółki osobowej" i związanych z tym zdarzeniem konsekwencji podatkowych dla niej, jako byłego wspólnika. Całokształt opisu zdarzeń przyszłych nakierowany był wyłącznie na ostatni etap planowego przedsięwzięcia, a mianowicie otrzymania majątku (środków pieniężnych, i/lub niepieniężnych składników majątku, takich jak, np. wierzytelności pożyczkowych) w przypadku likwidacji spółek osobowych oraz spłaty na rzecz wnioskodawczyni pożyczki z tytułu wierzytelności pożyczkowych otrzymanych przez wnioskodawczynię w wyniku likwidacji spółek osobowych, przy jednoczesnym osiągnięciu podstawowego celu jakim jest zminimalizowanie obciążeń podatkowych.

Zdarzeniem przyszłym w niniejszej sprawie nie była więc konkretna, planowana przez wnioskodawczynię sytuacja, ale pewna sekwencja hipotetycznych zdarzeń. Wobec powyższego istota złożonego wniosku sprowadzała się do żądania wydania rozstrzygnięcia o charakterze bardzo ogólnym, nie do końca określonym oraz w ogóle nieumiejscowionym w czasie. Strona żądała tym samym udzielenia interpretacji indywidualnej, która rozstrzygając na poziomie abstrakcyjnym o skutkach podatkowych niezindywidualizowanych zdarzeń, miałaby gwarantować jej ochronę prawną w odniesieniu do wszelkich rzeczywistych sytuacji mogących mieć miejsce w związku z likwidacją "spółki osobowej". Ponadto interpretacja musiałaby opierać się na założeniu, że nastąpią zakładane przez wnioskodawczynię zdarzenia.

Organ zaznaczył, że przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe ma służyć optymalizacji podatkowej, a interpretacje indywidualne nie zostały stworzone dla celów oceny potencjalnych działań podatników przez organ upoważniony do wydawania interpretacji, pod kątem zoptymalizowania obciążeń podatkowych wynikających z tych działań, ani też wskazywania podatnikom jakie działania powinni w tym celu podjąć. Celem jest wydanie w indywidualnej sprawie interpretacji w oparciu o wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny lub wyczerpująco przedstawione zdarzenie przyszłe. Interpretacja indywidualna nie stanowi bowiem abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych w transpozycji do zdarzeń przyszłych, wyłącznie hipotetycznych. W przedmiotowej sprawie sformułowanie wniosku czyniło go typowo poglądowym i optymalizacyjnym.

Tak przekazana treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazywała, że jest to w istocie wniosek o udzielenie porady z zakresu obowiązków podatkowych, w celu optymalizacji obciążeń podatkowych, a nie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w rozumieniu art. 14b O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik strony podniósł zarzuty naruszenia:

1. art. 14b § 6 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji wydanie przez organ postanowienia i poprzedzającego go postanowienia z dnia 20 grudnia 2012 r. nie będąc organem do tego upoważnionym przez Ministra Finansów;

2. art. 121 § 1 w z art. 165a § 1 i art. 14h O.p. poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów, polegające na nieuzasadnionej odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej i w konsekwencji pozbawienie wnioskodawcy przysługującego mu uprawnienia żądania wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe może rodzić określone konsekwencje w sferze jego stosunków podatkowoprawnych, tj. może mieć wpływ na powstanie obowiązku lub zobowiązania podatkowego;

3. art. 155 § 1, art. 169 § 1 w zw. z art.14h O.p. poprzez niewezwanie wnioskodawcy do złożenia wyjaśnień w sytuacji powzięcia wątpliwości co do celu złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

4. art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 i 14h O.p. poprzez odmowę wszczęcia postępowania, podczas gdy uzasadnionym było wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej,

5. art. 14b O.p. poprzez błędne uznanie, że wniosek jest w istocie wnioskiem o udzielenie porady z zakresu obowiązków podatkowych, w celu optymalizacji obciążeń podatkowych, a nie wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w rozumieniu art. 14b O.p.

Wskazując na powyższe pełnomocnik wniósł o uchylenie postanowień wydanych w obu instancjach oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługuje na uwzględnienie, jednakże nie wszystkie z jej zarzutów należy uznać za zasadne.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zgodna z prawem jest odmowa wszczęcia postępowania z wniosku skarżącej o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W ocenie Sądu, za uzasadniony należało uznać zarzut naruszenia przepisów art. 121 § 1 w z art. 165a § 1 i art. 14h O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zasadę zaufania do organów podatkowych. Zarzut ten był uzasadniony nie tylko w kontekście przedstawionym w skardze, tj. odmowy wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy organy upoważnione do wydawania takich interpretacji czyniły to w sprawach analogicznych do niniejszej. Należy bowiem podnieść na wstępie, że organ podatkowy bez analizy treści wniosku i bez przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania zmierzającego do uściślenia wniosku o wydanie interpretacji poprzez ewentualne żądanie jego uzupełnienia o podanie okoliczności faktycznych niezbędnych dla wydania interpretacji, stwierdził gołosłownie, że konstrukcja wniosku z uwagi na jego poziom abstrakcyjności i niezindywidualizowany charakter wskazuje, że jest to w istocie wniosek o udzielenie porady z zakresu obowiązków podatkowych, w celu optymalizacji obciążeń podatkowych, a nie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w rozumieniu art. 14b O.p.

Co istotne, organ ograniczył się do takiej ogólnikowej refleksji bez próby przedstawienia konkretnego przykładu, do którego z szeregu jasno zadanych pytań nie mógł odnieść się, z uwagi na przedstawiony przez stronę abstrakcyjny i niezindywidualizowany opis przyszłych i niepewnych zdarzeń.

Należy wskazać, że na tle podobnego stanu faktycznego wypowiadały się sądy administracyjne uznając, iż fakt, że wnioskodawca wskazuje w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego liczne, a być może nawet wszystkie możliwe zdarzenia gospodarcze, których uczestnikiem może być jako wspólnik spółki osobowej, nie dyskwalifikuje wniosku, bo wszystkie te zdarzenia są przez niego rozważane. Interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego może pełnić funkcję swoistej informacji, zatem spełnia funkcję nie tylko gwarancyjną, ale również informacyjną. Prawem podatnika jest zwrócić się do organu o interpretację z myślą o uzyskaniu stanowiska, co do pewnego, dopiero projektowanego zdarzenia (por. wyroki: WSA w Warszawie z dnia 10 stycznia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1045/11, LEX nr 1109213, WSA w Łodzi z dnia 28 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 221/12, LEX nr 1145397, WSA w Krakowie z dnia 24 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 353/12, LEX nr 1211548, czy WSA w Warszawie z dnia 12 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 256/12, dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela poglądy i argumentację zaprezentowane w uzasadnieniach ww. orzeczeń.

W rozpoznawanej sprawie organ interpretacyjny skupił swoją uwagę na sposobie opisania we wniosku zdarzeń przyszłych. Z uwagi na wielowariantowość i wielopłaszczyznowość wniosku, gdzie każde z przedstawionych zdarzeń przyszłych wymaga indywidualnego przeanalizowania i doprecyzowania w celu prawidłowego wydania interpretacji, organ uznał, że złożony w takiej formie wniosek zmierza do uzyskania informacji o charakterze ogólnym, dla celów poznawczych. Zasadniczą motywacją odmowy wszczęcia postępowania było przyjęcie oceny, że stopień abstrakcyjności wniosku oraz jego alternatywny charakter, nie pozwala traktować go jako zmierzającego do otrzymania interpretacji indywidualnej.

W ocenie Sądu, treść wniosku wskazująca liczne zdarzenia przyszłe i niepewne, z którymi wiązały się skutki podatkowe, nie mogła być uznana za niespełniającą wymogów wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w rozumieniu art. 14b O.p. Skarżąca w niniejszej sprawie zmierzała do uzyskania odpowiedzi na pytania dotyczące skutków podatkowych związanych z otrzymaniem środków pieniężnych oraz innych składników majątku likwidowanej spółki osobowej. Skarżąca bez wątpienia wystąpiła zatem z wnioskiem jako zainteresowana w celu ustalenia swojej sytuacji prawnopodatkowej, w sferze podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zdaniem Sądu, nie sposób zgodzić się z wyrażoną przez organ oceną, że w oparciu o tak skonstruowany wniosek wydana interpretacja mogłaby służyć wnioskodawcy do uzyskania ogólnego (teoretycznego) poglądu Ministra Finansów w przedmiotowej sprawie oraz do zoptymalizowania obciążeń podatkowych.

Art. 14b § 1 O.p. pozwala podmiotowi uprawnionemu na sformułowanie wniosku dotyczącego zdarzenia przyszłego, czyli do opisania zdarzenia hipotetycznego, abstrakcyjnego, które dopiero ma lub może (w zależności od decyzji podmiotu) się zdarzyć. Każde zdarzenie przyszłe jest ze swej natury niepewne, warunkowe, hipotetyczne.

Stanowisko Ministra, zaprezentowane w niniejszej sprawie, zmierza w istocie do nałożenia na skarżącego obowiązku jednoznacznego sformułowania opisów zdarzeń przyszłych z wykluczeniem ich warunkowego charakteru oraz opisania zamkniętego katalogu zdarzeń przyszłych.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, w całości podziela pogląd orzecznictwa, zgodnie z którym Minister Finansów w tego rodzaju sprawach nie posiada uprawnienia do uzależnienia udzielenia merytorycznej odpowiedzi od stopnia hipotetyczności zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku (por. wyrok WSA w Warszawie z 18 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1047/11, publ. cbois). Jak słusznie podnosi się w powołanym orzeczeniu, zdarzenie przyszłe jest niepewne nie tylko, gdy strony nie mają wpływu na jego ziszczenie się, ale także wtedy gdy od decyzji jednej lub obu stron zależy jego spełnienie się. Zdarzeniem przyszłym i pewnym jest jedynie termin, o czym wiadomo z ogólnej części prawa cywilnego (art. 110 i n. kodeksu cywilnego). Brak jest zatem podstaw do zawężania pojęcia "zdarzenia przyszłego". Prawdopodobieństwo nie jest ustawowo określoną cechą zdarzenia przyszłego, którego może dotyczyć wniosek o interpretację. Niemniej jednak w niniejszej sprawie zdarzenia przyszłe opisane we wniosku są prawdopodobne, jako że dotyczą czynności z zakresu obrotu gospodarczego.

Wobec powyższego zdaniem Sądu, nie znajduje uzasadnienia zawężanie pojęcia "zdarzenia przyszłego" w rozumieniu art. 14b § 2 O.p., wyłącznie do zdarzeń pewnych, czy planowanych wobec braku normatywnej definicji tego pojęcia (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 7 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 440/10, publ. cbois). Również ilość przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych nie może determinować udzielenie bądź odmowę wydania interpretacji, albowiem jak wynika z treści art. 14b § 2 O.p., wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych.

Mając na uwadze powyższe Sąd stoi na stanowisku, że nie ma przeszkód do takiego zredagowania wniosku o interpretację, w którym skarżący rozważa szereg różnych elementów przedstawionych zdarzeń przyszłych, które mogą, ale nie muszą zaistnieć. Przy czym, jeśli ich katalog nie jest zamknięty, ewentualna interpretacja znajdzie zastosowanie jedynie do tych zdarzeń enumeratywnie wymienionych we wniosku. Organ interpretacyjny nie może natomiast wymagać od podatnika wykazania dużego prawdopodobieństwa wystąpienia w rzeczywistości zdarzeń przyszłych, o których mowa we wniosku. Prawdopodobieństwo, ani tym bardziej duże prawdopodobieństwo, nie jest ustawowo określoną cechą zdarzenia przyszłego, którego może dotyczyć wniosek o interpretację. Niemniej jednak w niniejszej sprawie zdarzenia przyszłe opisane we wniosku są niewątpliwie prawdopodobne, jako że dotyczą czynności (zdarzeń) z zakresu obrotu gospodarczego (i ich konsekwencji), które związane są z charakterem i ryzykiem działalności gospodarczej.

Reasumując Sąd uznał, że oczekiwania organu, co do sposobu formułowania wniosku o interpretację indywidualną, o którym wyżej mowa, a dotyczące stworzenia zamkniętego katalogu zdarzeń dotyczących odpowiedzialności na zasadzie ryzyka i jednocześnie wyeliminowania ich hipotetyczności, kreują pozaustawowe warunki wydania interpretacji podatkowej i jako takie nie mogą stanowić podstawy do odmowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego w trybie art. 165a O.p.

Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie nie ma także podstaw by sądzić, że interpretacja miałaby za zadanie zaspokajanie potrzeb czysto poznawczych wnioskodawcy. Skarżący bowiem takich "czysto poznawczych" celów nie deklarował, przeciwnie - zapytał o mogące wystąpić "zdarzenie przyszłe" w rozumieniu art. 14b § 2 O.p. Fakt, że wnioskodawca wskazał szereg zdarzeń i czynności prawnych w przyszłych i niepewnych stanach faktycznych, nie dyskwalifikuje wniosku, bo wszystkie te zdarzenia są przez niego rozważane.

Nie można zgodzić się także z poglądem organu, w którym kwestionuje on prawo wnioskodawcy do uzyskania informacji w zakresie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Interpretacja może pełnić - i faktycznie pełni - także funkcję informacyjną. Prawem podatnika jest zwrócić się do organu o interpretację z myślą o uzyskaniu stanowiska co do pewnego, dopiero projektowanego zdarzenia. Z kolei intencja podmiotu zainteresowanego w optymalizacji podatkowej danego przedsięwzięcia jest immanentną cechą instytucji interpretacji. Podatnicy często podejmują pewne decyzje biznesowe pod wpływem uzyskanych interpretacji organu, które uznają za prawidłowe. Trudno z tego powodu czynić im zarzut (por. komentarz do art. 146 Ordynacji podatkowej [w:] R. Dowgier, L. Etel. C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2011).

Dodatkowo podkreślić trzeba, że jeżeli analizując wniosek o udzielenie przedmiotowej interpretacji indywidualnej organ stwierdził, że strona przedstawiła szereg koncepcji zdarzeń przyszłych, powinien rozważyć dokonanie rozdzielenia wniosku, celem wydania odrębnych interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego.

Poza tym, jeżeli - w ocenie organu - wskazane we wniosku zdarzenie przyszłe wymagało doprecyzowania, to był on uprawniony i zobowiązany do zastosowania art. 169 § 1 O.p., a nie do odmowy wszczęcia postępowania. W wezwaniu tym organ powinien był dokładnie wskazać tę część wniosku, która budzi jego wątpliwości i uniemożliwia dokonanie interpretacji.

Z powyższego wynika, że większość zarzutów sformułowanych w skardze była zasadna. Zaskarżone postanowienie podlegało zatem uchyleniu, jako naruszające art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1-3 O.p.

Sąd nie znalazł natomiast podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 14b § 6 O.p. Zgodnie z art. 14b § 1 O.p., Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W świetle § 6 tego artykułu Minister właściwy do spraw finansów publicznych w celu zapewnienia jednolitości wydawanych wiążących interpretacji i usprawnienia obsługi wnioskodawców może, w drodze rozporządzenia, upoważnić podległe organy do wydawania interpretacji indywidualnych w jego imieniu i w ustalonym zakresie określając jednocześnie właściwość rzeczową i miejscową upoważnionych organów. Rozporządzeniem z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Minister Finansów upoważnił wskazane organy do wydawania interpretacji indywidualnych w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. Na podstawie § 5a rozporządzenia upoważnienie takie otrzymał Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. dla mieszkańców, m.in. województwa [...]. Ustawodawca, a następnie Minister Finansów, w ww. przepisach, wskazał, że wymienione organy upoważnione są "do wydawania interpretacji indywidualnych". Oznacza to, że wymienieni w rozporządzeniu dyrektorzy izb skarbowych, zostali upoważnieni do procedowania i rozstrzygania w sprawach interpretacji indywidualnych, a zatem organy te, działając w imieniu Ministra Finansów upoważnione są, nie tylko do merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie interpretacji indywidualnej, ale do podejmowania wszelkich działań i rozstrzygnięć zainicjowanych złożeniem wniosku o jej wydanie. Takim rozstrzygnięciem jest postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Z kolei zgodnie z art. 165a § 2 O.p., na ww. postanowienie służy zażalenie. Do postanowienia stosuje się więc odpowiednio przepisy dotyczące postanowień (dział IV rozdział 14) i zażaleń (rozdział 16). W sprawie zatem znajduje zastosowanie art. 239 O.p., zgodnie z którym w sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań i art. 221 Ordynacji podatkowej stanowiący, że w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym.

W ponownym postępowaniu organ udzieli merytorycznej interpretacji z uwzględnieniem stanowiska wynikającego z niniejszego wyroku, zaś w tych jedynie przypadkach, kiedy - zgodnie z jego uprawnioną oceną - przedstawione zdarzenie przyszłe nie będzie wyczerpujące, zastosuje art. 169 § 1 O.p. Jeśli zaś uzna, że wniosek zawiera wiele zdarzeń przyszłych, organ może dokonać ich rozdzielenia.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), uchylił zaskarżone postanowienie.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania oparto na art. 200, art. 205 § 2 i § 4 i art. 209 p.p.s.a. Na ich wysokość składa się kwota 100 zł, tytułem uiszczonego wpisu od skargi, wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 240 zł ustalone zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz.153) oraz wydatki w kwocie 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

AK.