Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 2/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 43 § 1 pkt 37
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 lutego 2019 r. sprawy ze skargi J. K.-S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 października 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu [...] r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS") wniosek J. K. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy dla wykonywanych usług związanych z prowadzeniem grupy dystrybucyjnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny, zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej zwany również odpowiednio Agentem lub Agentem Generalnym) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje usługi polegające na stałym pośredniczeniu przy zawieraniu umów ubezpieczenia na zlecenie krajowego (polskiego) zakładu ubezpieczeń (dalej jako: Zakład Ubezpieczeń). Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na podstawie wpisu do CEIDG, a przeważający przedmiot działalności określony jest wg PKD 66.22.Z — działalność agentów i brokerów ubezpieczeniowych. Wnioskodawca nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT i korzysta ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT z uwagi na osiąganie wartości sprzedaży niższej niż przewidziana w tym przepisie.

Do działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę ma zastosowanie ustawa z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym (Dz. U. z 2016 r., poz. 2077 z późn. zm., dalej jako: ustawa o pośrednictwie ubezpieczeniowym), oraz w odpowiednim zakresie ustawa z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz. U. z 2015 r., poz. 1844 z dnia 10 listopada 2005 r.). Z dniem 1 października 2018 r. ustawa o pośrednictwie ubezpieczeniowym utraci moc i zostanie zastąpiona ustawą z dnia 15 grudnia 2017 r. o dystrybucji ubezpieczeń (Dz. U. z 2017 r., poz. 2486; dalej jako ustawa o dystrybucji ubezpieczeń).

Warunki współpracy pomiędzy Wnioskodawcą i Zakładem Ubezpieczeń określa zawarta przez strony umowa agencyjna. Na podstawie umowy agencyjnej, w zamian za wynagrodzenie, Wnioskodawca zobowiązał się do wykonywania działalności agencyjnej na rzecz Zakładu Ubezpieczeń. Zgodnie z umową agencyjną zakres czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego wykonywanego przez Wnioskodawcę obejmuje:

1. pozyskiwanie klientów,

2. wykonywanie czynności przygotowawczych zmierzających do zawarcia umów ubezpieczenia,

3. uczestniczenia w zawieraniu umów ubezpieczenia w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń,

4. uczestniczenie w administrowaniu i wykonywaniu umów ubezpieczenia.

Za wykonywanie czynności pośrednictwa Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie w postaci prowizji, której wysokość zależy od wysokości składki ubezpieczeniowej, która wpłynęła do zakładu ubezpieczeń z tytułu umowy ubezpieczenia, w której zawarciu Agent uczestniczył. Dodatkowo Wnioskodawca otrzymał status tzw. Agenta Generalnego, czyli podmiotu, któremu Zakład Ubezpieczeń przekazuje prowadzenie Grupy Dystrybucyjnej. Grupa Dystrybucyjna jest to zespół osób wykonujących czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego, w skład której wchodzą agenci ubezpieczeniowi przypisani do Grupy Dystrybucyjnej wraz z osobami wykonującymi czynności agencyjne w imieniu tychże agentów.

Do zadań Wnioskodawcy jako Agenta Generalnego, związanych z prowadzeniem Grupy Dystrybucyjnej, należy podejmowanie wszelkich czynności ukierunkowanych na doprowadzenie do zawierania umów ubezpieczenia przez agentów ubezpieczeniowych wchodzących w skład Grupy Dystrybucyjnej, w tym zadania związane z czynnościami pośrednictwa ubezpieczeniowego:

a. organizowanie i koordynowanie działalności agentów ubezpieczeniowych wchodzących w skład Grupy Dystrybucyjnej w sposób zapewniający realizację przez Grupę uzgodnionych przez strony zadań sprzedażowych;

b. nadzorowanie poprawnego wykonywania działalności agencyjnej przez agentów ubezpieczeniowych wchodzących w skład Grupy Dystrybucyjnej oraz osób wykonujących w ich imieniu czynności agencyjne zgodnie z postanowieniami umów agencyjnych zawartych przez takich agentów;

c. prowadzenie szkoleń agentów ubezpieczeniowych wchodzących w skład Grupy Dystrybucyjnej w zakresie produktów ubezpieczeniowych Zakładu Ubezpieczeń oraz procesów sprzedaży produktów ubezpieczeniowych Zakładu Ubezpieczeń, a także regulaminów, wytycznych, procedur i innych regulaminów;

d. odbywanie przez Agenta Generalnego spotkań z agentami ubezpieczeniowymi wchodzącymi w skład Grupy Dystrybucyjnej;

e. na żądanie Zakładu Ubezpieczeń, udział w spotkaniach z klientami bądź potencjalnymi klientami Zakładu Ubezpieczeń.

Za czynności wykonywane jako Agent Generalny, Wnioskodawca otrzymuje dodatkowe wynagrodzenie prowizyjne (tzw. nadprowizję), które jest obliczane od inkasa składki ubezpieczeniowej z tytułu umów ubezpieczenia zawartych przez agentów wchodzących w skład Grupy Dystrybucyjnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w przedstawionym stanie faktycznym sprawy usługi wykonywane przez Wnioskodawcę jako Agenta Generalnego na rzecz Zakładu Ubezpieczeń, za które otrzymuje on dodatkowe wynagrodzenie prowizyjne (nadprowizję), podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (VAT)?

2. Czy po wejściu w życie ustawy o dystrybucji ubezpieczeń z dniem 1 października 2018 r. do usług wykonywanych przez Wnioskodawcę jako Agenta Generalnego na rzecz Zakładu Ubezpieczeń, za które będzie otrzymywał dodatkowe wynagrodzenie prowizyjne (nadprowizję), będzie miało zastosowanie zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (VAT)?

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę jako Agenta Generalnego na rzecz Zakładu Ubezpieczeń, za które otrzymuje on dodatkowe wynagrodzenie prowizyjne, podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.; dalej jako ustawa o VAT).

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlegają usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Przedmiotowe zwolnienie z VAT stanowi implementację odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., Nr 347, poz. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą. W myśl art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych agentów ubezpieczeniowych. Dyrektywa nie definiuje pojęć transakcji ubezpieczeniowych, ani usług pokrewnych świadczonych przez maklerów i pośredników ubezpieczeniowych. Pojęcia te były natomiast wielokrotnie przedmiotem wykładni Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: TSUE).

W świetle orzecznictwa TSUE zasadniczym kryterium, pozwalającym na ustalenie, czy dany podmiot jest pośrednikiem ubezpieczeniowym, jest charakter wykonywanych przez niego czynności wewnętrznych. W sprawie J.C.M. Beheer 8V (C-124/07, wyrok TSUE z 3 kwietnia 2008 r.) TSUE zwrócił uwagę, że przepisy wspólnotowe nie zawierają żadnych wskazówek odnoszących się do stosunku pomiędzy pośrednikiem ubezpieczeniowym a stronami umowy ubezpieczeniowej, do której się przyczynił. Stwierdzenie posiadania statusu pośrednika ubezpieczeniowego zależy zatem od cech badanej działalności. TSUE wskazał, że okoliczność, iż pośrednik ubezpieczeniowy nie pozostaje w bezpośrednim stosunku ze stronami umowy ubezpieczenia lub reasekuracji, do zawarcia której się przyczynia, lecz pozostaje z nimi jedynie w pośrednim stosunku, za pośrednictwem innego podatnika, który sam pozostaje w bezpośrednim stosunku zjedna ze stron tej umowy i z którym pośrednik ubezpieczeniowy jest związany umownie, nie wyklucza, by świadczone przez niego usługi były zwolnione od podatku od wartości dodanej.

Także w sprawie Aspiro (C-40/15, wyrok TSUE z 17 marca 2016 r.) TSUE podkreślił, że istotne jest istnienie stosunku pomiędzy pośrednikiem ubezpieczeniowym a ubezpieczycielem i ubezpieczonym, przy czym stosunek ten może być wyłącznie pośredni. TSUE wskazał również, że działalność podmiotu świadczącego powinna obejmować, istotne aspekty pośrednictwa ubezpieczeniowego, takie jak wyszukiwanie klientów ubezpieczeniowych i kontaktowanie ich z ubezpieczycielem.

Z kolei w sprawie Volker Ludwig (C-453/05,wyrok TSUE z 21 czerwca 2007 r.) TSUE orzekł, że "pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem, że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową".

W polskim prawie pojęcie pośrednictwa ubezpieczeniowego definiuje obecnie ustawa z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym (Dz. U. z 2016 r., poz. 2077, z późn. zm.) w ten sposób, że pośrednictwo ubezpieczeniowe polega na wykonywaniu przez pośrednika za wynagrodzeniem czynności faktycznych lub czynności prawnych związanych z zawieraniem lub wykonywaniem umów ubezpieczenia (art. 2 ust. 1 ww. ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym). Ustawa precyzuje dalej, że pośrednik ubezpieczeniowy wykonuje czynności w imieniu lub na rzecz zakładu ubezpieczeń ("czynności agencyjne"), polegające na: pozyskiwaniu klientów, wykonywaniu czynności przygotowawczych zmierzających do zawierania umów ubezpieczenia, zawieraniu umów ubezpieczenia oraz uczestniczeniu w administrowaniu i wykonywaniu umów ubezpieczenia, także w sprawach o odszkodowanie, jak również na organizowaniu i nadzorowaniu czynności agencyjnych ("działalność agencyjna") - art. 4 ww. ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym.

Od dnia 1 października 2018 r. zasady wykonywania pośrednictwa ubezpieczeniowego będzie określać ustawa z dnia 15 grudnia 2017 r. o dystrybucji ubezpieczeń, która implementuje do polskiego systemu prawnego dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2016/97 z dnia 20 stycznia 2016 r. w sprawie dystrybucji ubezpieczeń (wersja przekształcona). Nowa ustawa definiuje pośrednictwo ubezpieczeniowe jako wykonywanie dystrybucji ubezpieczeń lub dystrybucji reasekuracji przez pośredników ubezpieczeniowych (art. 3 pkt 14 ww. ustawy) oraz pośrednika ubezpieczeniowego jako agenta ubezpieczeniowego, agenta oferującego ubezpieczenia uzupełniające, brokera ubezpieczeniowego oraz brokera reasekuracyjnego, którzy wykonują dystrybucję ubezpieczeń albo dystrybucję reasekuracji za wynagrodzeniem (art. 3 pkt 15 ww. ustawy). Pojęcie "dystrybucji ubezpieczeń" będzie natomiast oznaczać (art. 4 ust. 1 ww. ustawy o dystrybucji ubezpieczeń) działalność wykonywaną wyłącznie przez dystrybutora ubezpieczeń polegającą na:

- doradzaniu, proponowaniu lub wykonywaniu innych czynności przygotowawczych zmierzających do zawarcia umów ubezpieczenia lub umów gwarancji ubezpieczeniowych;

- zawieraniu umów ubezpieczenia lub umów gwarancji ubezpieczeniowych w imieniu zakładu ubezpieczeń, w imieniu lub na rzecz klienta albo bezpośrednio przez zakład ubezpieczeń;

- udzielaniu pomocy przez pośrednika ubezpieczeniowego w administrowaniu umowami ubezpieczenia lub umowami gwarancji ubezpieczeniowych i ich wykonywaniu, także w sprawach o odszkodowanie lub świadczenie.

Zakres pojęcia "dystrybucja ubezpieczeń" obejmować będzie również organizowanie i nadzorowanie czynności agencyjnych u agenta ubezpieczeniowego lub agenta oferującego ubezpieczenia uzupełniające (art. 4 ust. 6 ww. ustawy o dystrybucji ubezpieczeń).

Zdaniem Wnioskodawcy świadczone przez niego usługi na rzecz Zakładu Ubezpieczeń spełniają przesłanki - zarówno w rozumieniu ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym jak i nowej ustawy o dystrybucji ubezpieczeń - usług pośrednictwa ubezpieczeniowego, również w części dotyczącej świadczenia usług jako Agent Generalny, za które Wnioskodawca otrzymuje dodatkowe wynagrodzenie prowizyjne. Działalność Wnioskodawcy jako Agenta Generalnego jest ściśle ukierunkowana na zawieranie umów ubezpieczenia przez agentów należących do Grupy Dystrybucyjnej i polega na organizowaniu i nadzorowaniu czynności agencyjnych wykonywanych przez agentów (co wypełnia przesłankę określoną w art. 4 ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym oraz art. 4 ustawy o dystrybucji ubezpieczeń). Za świadczenia te Wnioskodawca otrzymuje także wynagrodzenie prowizyjne obliczane na podstawie inkasa polis, przy których zawieraniu pośredniczył agent z Grupy Dystrybucyjnej, co oznacza, że wynagrodzenie Wnioskodawcy jest bezpośrednio zależne od zawarcia polisy i jej inkasa. Jest to zatem wynagrodzenie za doprowadzenie do zawarcia polisy, choć nie bezpośrednio przez siebie, ale przez agenta z Grupy Generalnej.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że świadczone przez niego usługi jako Agenta Generalnego należy traktować również jako usługi pośrednictwa zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Na potrzeby stosowania zwolnienia z VAT pojęcie "pośrednictwa ubezpieczeniowego" odnosi się do takich działań, które są ukierunkowane na zawarcie umowy ubezpieczenia zatem istnieje związek celowościowy pomiędzy działalnością agencyjną a zawarciem umowy ubezpieczenia. W przedstawionym stanie faktycznym usługi świadczone przez Wnioskodawcę jako Agenta Generalnego stanowią działalność agencyjną, której istotą w analizowanym przypadku jest udzielanie wsparcia agentom przypisanym do Grupy Dystrybucyjnej poprzez działania faktyczne (szkolenia, spotkania) oraz prowadzenie nadzoru i kontroli nad prawidłowym wykonywaniem czynności agencyjnych przez agentów włączonych do Grupy Dystrybucyjnej, monitoring ich rozliczeń i szkodowości, a celem tych czynności przeprowadzanych przez Agenta Generalnego jest doprowadzenie do zawierania przez agentów umów ubezpieczenia. Bez znaczenia jest przy tym fakt, że Wnioskodawca nie zawiera umów agencyjnych z agentami z Grupy Dystrybucyjnej, tylko agenci ci pozostają w bezpośrednim stosunku cywilnoprawnym z Zakładem Ubezpieczeń (na podstawie umowy agencyjnej zawartej przez agenta z Zakładem Ubezpieczeń) innymi słowy agenci z Grupy Dystrybucyjnej nie są subagentami wykonującymi usługi zlecone przez Wnioskodawcę. Orzecznictwo TSUE potwierdza możliwość realizacji usług zwolnionych w różnych modelach organizacyjnych, co nie powinno narażać podmiotów korzystających ze zwolnienia z VAT na utratę tego zwolnienia (np. sprawa C-124/07 J.C.M. Beheer By). Zakres wykonywanych czynności przez Wnioskodawcę jako Agenta Generalnego i ich charakter wskazują zatem jednoznacznie, że jest to działalność agencyjna wypełniająca znamiona usług pośrednictwa w zakresie umów ubezpieczeniowych, której celem jest doprowadzenie do zawarcia jak największej liczby umów ubezpieczenia przez Zakład Ubezpieczeń.

W związku z powyższym usługi świadczone przez Wnioskodawcę jako Agenta Generalnego podlegają zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT w obowiązującym stanie prawnym (tj. w czasie obowiązywania obecnej ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym) podlegać będą wskazanemu zwolnieniu z VAT również po wejściu w życie ustawy o dystrybucji ubezpieczeń.

W dniu 22 października 2018 r. Dyrektor KIS wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Dyrektor KIS, wskazując na przepisy art. 5 ust.1 pkt. 1 ustawy o Vat wskazał, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z przywołanego przepisu wynika, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy.

Jak wskazał Dyrektor KIS, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Zwolnienie zawarte w przywołanym przepisie stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym, państwa członkowskie zwalniają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Organ podkreślił, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Dyrektywa nie podaje definicji transakcji ubezpieczeniowych, ani usług pokrewnych świadczonych przez maklerów i pośredników ubezpieczeniowych. Natomiast w ogólnym rozumieniu "czynność ubezpieczeniowa" charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy.

Czynność ubezpieczeniowa, w każdym przypadku związana jest z istnieniem stosunku umownego między usługodawcą, który domaga się zwolnienia (od podatku) a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym.

Jeśli chodzi o transakcje ubezpieczeniowe, TSUE w sprawie C-8/01 orzekł, że istotą transakcji ubezpieczeniowej jest w ogólnym rozumieniu, iż ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku, gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki (wyroki TS w sprawie Card Protection Plan C-349/96, EU:C:1999:93, pkt 17; Skandia C-240/99, EU:C:2001:140, pkt 37; Taksatororringen C-8/01, EU:C:2003:621, pkt 39). Trybunał wyraził stanowisko, że transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczenia i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym.

Organ odwołał się także do przepisów ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz.U. z 2015 r. poz. 1844 ze zm.). Jak wynika bowiem z treści art. 4 ust. 1 ww. ustawy przez działalność ubezpieczeniową rozumie się wykonywanie czynności ubezpieczeniowych związanych z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych.

W przepisach art. 4 ust. 7-9 przywołanej ustawy, wymienione zostały czynności ubezpieczeniowe, o których mowa w ust. 1.

Zgodnie z art. 4 ust. 7 ustawy o działalności ubezpieczeniowej, czynnościami ubezpieczeniowymi, o których mowa w ust. 1, są:

1. zawieranie umów ubezpieczenia, umów gwarancji ubezpieczeniowych lub zlecanie ich zawierania uprawnionym pośrednikom ubezpieczeniowym w rozumieniu ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym (Dz.U. Nr 124. poz. 1154, z późn. zm.), a także wykonywanie tych umów;

2. zawieranie umów reasekuracji lub zlecanie ich zawierania brokerom reasekuracyjnym w rozumieniu ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym, a także wykonywanie tych umów, w zakresie cedowania ryzyka z umów ubezpieczenia lub umów gwarancji ubezpieczeniowych (reasekuracja bierna);

3. składanie oświadczeń woli w sprawach roszczeń o odszkodowania lub inne świadczenia należne z tytułu umów, o których mowa w pkt 1 i 2;

4. ustalanie składek i prowizji należnych z tytułu zawieranych umów, o których mowa w pkt 1 i 2;

5. ustanawianie w drodze czynności cywilnoprawnych zabezpieczeń rzeczowych lub osobistych, jeżeli są one bezpośrednio związane z zawieraniem umów, o których mowa w pkt 1 i 2.

W myśl ust. 8 ww. artykułu, czynnościami ubezpieczeniowymi są również:

1. ocena ryzyka w ubezpieczeniach osobowych i ubezpieczeniach majątkowych oraz w umowach gwarancji ubezpieczeniowych;

2. wypłacanie odszkodowań i innych świadczeń należnych z tytułu umów o których mowa w ust. 7 pkt 1 i 2;

3. przejmowanie i zbywanie przedmiotów lub praw nabytych przez zakład ubezpieczeń w związku z wykonywaniem umowy ubezpieczenia lub umowy gwarancji ubezpieczeniowej;

4. prowadzenie kontroli przestrzegania przez ubezpieczających lub ubezpieczonych, zastrzeżonych w umowie lub w ogólnych warunkach ubezpieczeń, obowiązków i zasad bezpieczeństwa odnoszących się do przedmiotów objętych ochroną ubezpieczeniową;

5. prowadzenie postępowań regresowych oraz postępowań windykacyjnych związanych z wykonywaniem:

a. umów ubezpieczenia i umów gwarancji ubezpieczeniowych,

b. umów reasekuracji w zakresie cedowania ryzyka z umów ubezpieczenia i umów gwarancji ubezpieczeniowych;

6. lokowanie środków zakładu ubezpieczeń;

7. wykonywanie innych czynności określonych w przepisach innych ustaw.

Natomiast aktem określającym zasady wykonywania pośrednictwa ubezpieczeniowego w zakresie ubezpieczeń osobowych i majątkowych jest ustawa z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym (Dz. U. z 2016 r., poz. 2077, z późn. zm.).

Z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy wynika, że pośrednictwo ubezpieczeniowe polega na wykonywaniu przez pośrednika za wynagrodzeniem czynności faktycznych lub czynności prawnych związanych z zawieraniem lub wykonywaniem umów ubezpieczenia i jest wykonywane wyłącznie przez agentów ubezpieczeniowych lub brokerów ubezpieczeniowych (...).

Stosownie do art. 4 przywołanej ustawy, pośrednik ubezpieczeniowy wykonuje:

1. czynności w imieniu lub na rzecz zakładu ubezpieczeń, zwane dalej "czynnościami agencyjnymi", polegające na: pozyskiwaniu klientów, wykonywaniu czynności przygotowawczych zmierzających do zawierania umów ubezpieczenia, zawieraniu umów ubezpieczenia oraz uczestniczeniu w administrowaniu i wykonywaniu umów ubezpieczenia, także w sprawach o odszkodowanie, jak również na organizowaniu i nadzorowaniu czynności agencyjnych (działalność agencyjna) albo

2. czynności w imieniu lub na rzecz podmiotu poszukującego ochrony ubezpieczeniowej, zwane dalej "czynnościami brokerskimi", polegające na zawieraniu lub doprowadzaniu do zawarcia umów ubezpieczenia, wykonywaniu czynności przygotowawczych do zawarcia umów ubezpieczenia oraz uczestniczeniu w zarządzaniu i wykonywaniu umów ubezpieczenia, także w sprawach o odszkodowanie, jak również na organizowaniu i nadzorowaniu czynności brokerskich (działalność brokerska).

Organ podkreślił, że od dnia 1 października 2018 r. obowiązywać będzie ustawa z dnia 15 grudnia 2017 r. o dystrybucji ubezpieczeń (Dz. U. z 2017, poz. 2486), która implementuje do polskiego systemu prawnego dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) w sprawie dystrybucji ubezpieczeń. Nowa ustawa definiuje pośrednictwo ubezpieczeniowe jako wykonywanie dystrybucji ubezpieczeń lub dystrybucji reasekuracji przez pośredników ubezpieczeniowych (art. 3 pkt 14 ww. ustawy) oraz pośrednika ubezpieczeniowego jako agenta ubezpieczeniowego, agenta oferującego ubezpieczenia uzupełniające, brokera ubezpieczeniowego oraz brokera reasekuracyjnego, którzy wykonują dystrybucję ubezpieczeń albo dystrybucję reasekuracji za wynagrodzeniem (art. 3 pkt 15 ww. ustawy). Z kolei zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. ustawy dystrybucji ubezpieczeń oznacza działalność wykonywaną wyłącznie przez dystrybutora ubezpieczeń polegającą na:

1. doradzaniu, proponowaniu lub wykonywaniu innych czynności przygotowawczych zmierzających do zawarcia umów ubezpieczenia lub umów gwarancji, ubezpieczeniowych;

2. zawieraniu umów ubezpieczenia lub umów gwarancji ubezpieczeniowych w imieniu zakładu ubezpieczeń, w imieniu lub na rzecz klienta albo bezpośrednio przez zakład ubezpieczeń;

3. udzielaniu pomocy przez pośrednika ubezpieczeniowego w administrowaniu umowami ubezpieczenia lub umowami gwarancji ubezpieczeniowych i ich wykonywaniu, także w sprawach o odszkodowanie lub świadczenie.

Dystrybucja ubezpieczeń polega również na organizowaniu i nadzorowaniu czynności agencyjnych u agenta ubezpieczeniowego lub agenta oferującego ubezpieczenia uzupełniające oraz czynności brokerskich w zakresie ubezpieczeń u brokera ubezpieczeniowego (art. 4 ust. 6 ww. ustawy o dystrybucji ubezpieczeń).

Z przywołanych przepisów wynika, że działalność pośrednictwa ubezpieczeniowego dotyczy działalności wykonywanej przez pośrednika, który nie zajmuje miejsca jakiejkolwiek ze stron umowy, dotyczącej produktu ubezpieczeniowego. Powinna to być usługa wykonana na rzecz strony umowy oraz opłacona przez nią, jako odrębna działalność pośrednictwa. Pośrednictwo ma na celu dokonanie wszelkich niezbędnych czynności faktycznych lub czynności prawnych związanych z zawieraniem lub wykonywaniem umów ubezpieczenia.

W celu rozstrzygnięcia, co w świetle ww. przepisów prawa podatkowego należy rozumieć pod pojęciem "pośrednictwa" warto odnieść się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Zasadniczym kryterium, pozwalającym na ustalenie, czy dana osoba jest pośrednikiem ubezpieczeniowym, czy nie, jest charakter wykonywanych przez nią czynności wewnętrznych. W sprawie C-124/07 pomiędzy J.C.M. Beheer B.V. a Staatssecretaris van Financien TSUE zwrócił uwagę, że przepisy wspólnotowe nie zawierają żadnych wskazówek odnoszących się do stosunku pomiędzy pośrednikiem ubezpieczeniowym a stronami umowy ubezpieczeniowej, do której się przyczynił. Stwierdzenie posiadania statusu pośrednika ubezpieczeniowego zależy zatem od cech badanej działalności.

Natomiast w sprawie C-453/05 TSUE stwierdził, że "pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem, że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową".

Z kolei w uzasadnieniu wyroku w sprawie CSC Financial Services Ltd. (wyrok TSUE z dnia 13 grudnia 2001 r., C-235/00), która to spółka świadczyła usługi typu call center na rzecz instytucji finansowych, Trybunał podjął się próby skonstruowania definicji samego pośrednictwa. Pośrednikiem jest więc podmiot niebędący żadną ze stron umowy, ale świadczący usługę na rzecz strony w zamian za wynagrodzenie. W skład usługi wchodzić może zwłaszcza prowadzenie negocjacji. Celem pośrednictwa jest natomiast uczynienie wszystkiego co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę. Z kolei nie może być mowy o pośrednictwie wówczas, gdy jedna ze stron umowy zleca tylko podwykonawcy część czynności faktycznych.

W kwestii znaczenia słowa "negocjacje", w kontekście art. 13 część B lit. d pkt 5 Dyrektywy w ww. wyroku TSUE wskazał, że "odnosi się ono do działalności pośrednika, który nie przyjmuje roli którejkolwiek ze stron umowy dotyczącej produktu finansowego oraz którego działalność - polega, na czymś innym, niż świadczenie usług wchodzących w zakres umowy, typowo, wykonywanych przez strony takich umów. Negocjacje stanowią usługę świadczoną na rzecz strony umowy oraz są wynagradzane przez nią, polegającą na jednoznacznie określonym akcie mediacji. Mogą one polegać m.in. na wskazywaniu odpowiednich możliwości zawarcia takiej umowy, nawiązywanie kontaktu z drugą stroną lub negocjowanie, w imieniu i na rzecz klienta, warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron. Celem negocjacji jest zatem wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w celu zawarcia przez dwie strony umowy, przy jednoczesnym braku jakiegokolwiek własnego zaangażowania negocjatora określonego w warunkach umowy. Z drugiej strony, nie stanowi negocjacji sytuacja, w której jedna ze stron powierza podwykonawcy część formalności administracyjnych związanych z umową, takich jak udzielanie informacji drugiej stronie oraz przyjmowanie i przetwarzanie wniosków, zapisów na papiery wartościowe, będące przedmiotem umowy. W takim przypadku, podwykonawca zajmuje tę samą pozycję, jak strona sprzedająca produkt finansowy i nie jest zatem pośrednictwem".

Powyższe tezy znalazły potwierdzenie w wyroku w sprawie C-40/15, gdzie Trybunał wskazał (w kontekście uznania danej działalności za usługi "świadczone przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych" w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy VAT), że w pierwszej kolejności usługodawca powinien pozostawać w stosunku z ubezpieczycielem i ubezpieczonym. Stosunek ten może być wyłącznie pośredni, jeżeli usługodawca jest podwykonawcą brokera lub agenta. W drugiej kolejności jego działalność powinna obejmować istotne aspekty pośrednictwa ubezpieczeniowego, takie jak wyszukiwanie klientów ubezpieczeniowych i kontaktowanie ich z ubezpieczycielem.

Jak wynika z powołanych przepisów krajowych, wskazanego przepisu Dyrektywy oraz orzecznictwa TSUE, zwolnieniu od podatku podlegają usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego, w tym wykonywane przez brokerów i agentów ubezpieczeniowych. W orzecznictwie TSUE dotyczącym tej tematyki wyraźnie jednak zostało podkreślone, że pośrednictwo ubezpieczeniowe, to czynności których celem jest uczynienie wszystkiego co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę ubezpieczenia. Zgodnie z tym orzecznictwem, istotnymi aspektami pośrednictwa ubezpieczeniowego jest wyszukiwanie klientów ubezpieczeniowych i kontaktowanie ich z ubezpieczycielem w celu zawarcia umowy.

W świetle przytoczonych orzeczeń stwierdzić należy, że usługa nie stanowi pośrednictwa, gdy zaistnieją następujące przesłanki:

- podmiot "pośredniczący" przyjmuje rolę którejkolwiek ze stron umowy,

- działalność "pośrednika" polega na świadczeniu usług wchodzących w zakres umowy dotyczącej produktu,

- działalność "pośrednika" polega na świadczeniu usług wchodzących w zakres umowy, typowo wykonywanych przez strony takich umów.

Natomiast, żeby uznać daną działalność za pośrednictwo konieczne jest, aby pośrednik wykonał przynajmniej niektóre z niżej wymienionych czynności:

- wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy,

- uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę,

- prowadzenie negocjacji polegających na jednoznacznie określonym akcie mediacji,

- nawiązywanie kontaktu z drugą stroną lub negocjowanie, w imieniu i na rzecz klienta, warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron.

Nie oznacza to oczywiście, że pośrednik nie może wykonywać dodatkowych czynności, jednakże aby czynności te można było zaliczyć do czynności pośredniczących konieczne jest aby wywoływały lub miały na celu wywołanie skutku dla wszystkich stron transakcji, innymi słowy konieczne jest aby skutek tych czynności odnalazł odzwierciedlenie w zawartej umowie pomiędzy stronami.

Mając na uwadze treść powołanych przepisów prawnych oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że tylko usługi polegające na pośredniczeniu w zawieraniu umów ubezpieczenia, których celem będzie doprowadzenie do zawarcia umów ubezpieczeniowych, stanowią pośrednictwo ubezpieczeniowe zwolnione od podatku VAT.

W związku z tym stwierdzić należy, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę jako Agenta Generalnego, które sprowadzają się do nadzorowania poprawnego wykonywania działalności agencyjnej przez agentów ubezpieczeniowych wchodzących w skład Grupy Dystrybucyjnej poprzez prowadzenie szkoleń i spotkań z agentami, nie stanowią pośrednictwa ubezpieczeniowego i nie mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy. Jak wskazano we wniosku istotą tych działań jest "udzielanie wsparcia agentom przypisanym do Grupy Dystrybucyjnej poprzez działania faktyczne (szkolenia, spotkania) oraz prowadzenie nadzoru i kontroli nad prawidłowym wykonywaniem czynności agencyjnych przez agentów włączonych do Grupy Dystrybucyjnej, monitoring ich rozliczeń i szkodowości, zatem trudno uznać, że czynności te zmierzają do wyszukiwania klientów ubezpieczeniowych i kontaktowania ich z ubezpieczycielem w celu zawarcia umowy. Stanowią świadczenia dodatkowe, pomocnicze, związane z usługą pośrednictwa, jednakże rola Wnioskodawcy w tym przypadku sprowadza się wyłącznie do funkcji wspierających, nadzorczych.

W tym miejscu wskazać należy, że powoływanie się na zasady wykonywania pośrednictwa ubezpieczeniowego określone w ustawie pośrednictwie ubezpieczeniowym czy ustawie o dystrybucji ubezpieczeń pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

Zatem, zarówno w przedstawionym stanie faktycznym, jak i po wejściu w życie ustawy o dystrybucji ubezpieczeń ( z dniem 1 października 2018 r.), usługi wykonywane przez Wnioskodawcę jako Agenta Generalnego na rzecz Zakładu Ubezpieczeń, za które otrzymuje on dodatkowe wynagrodzenie prowizyjne (nadprowizję), nie podlegają/nie będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucił:

I. przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2018.800 t.j. z dnia 27 kwietnia 2018 r.) - tj. zasady działania organu na podstawie przepisów prawa oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów;

II. przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2017.1221 t.j.) poprzez przyjęcie, że wyłącznie usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego polegające na wyszukiwaniu klientów i kontaktowaniu ich z zakładem ubezpieczeń korzystają ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie tego przepisu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 - dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających.

Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez Sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zatem zarzuty skargi.

Zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 - dalej jako "O.p.") Dyrektor KIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W myśl art. 14b § 2 O.p. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Stosownie do art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Na mocy art. 14c § 2 O.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Będąc związany granicami skargi, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Wbrew twierdzeniom skarżącego organ interpretujący odniósł się w sposób całościowy i pełny do przedstawionego zagadnienia prawnego, w tym do opisu czynności wykonywanych przez Agenta Generalnego (m.in. nadzorowania poprawnego wykonywania działalności agencyjnej przez agentów ubezpieczeniowych wchodzących w skład Grupy Dystrybucyjnej poprzez prowadzenie szkoleń i spotkań z agentami, prowadzenia nadzoru i kontroli nad prawidłowym wykonywaniem czynności agencyjnych przez agentów, monitoring ich rozliczeń i szkodowości, otrzymywania przez wnioskodawcę dodatkowego wynagrodzenia tzw. nadprowizji). Dyrektor KIS wydał zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa, nastąpiło prawidłowe ustalenie normy prawnej obowiązującej dla potrzeb wydania zaskarżonej interpretacji. Sąd w związku z powyższym uznał za bezzasadny zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h O.p. Należy wskazać, że zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści uzasadnienia powinno wynikać, iż wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ. Z taką sytuacją mamy do czynienia. Okoliczność, że strona skarżąca nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wnioskodawca ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jego zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 331/18, Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 21 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 1863/17).

Sąd stwierdza, że Dyrektor KIS dokonał prawidłowej wykładni przepisu art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o Vat. Organ interpretacyjny poddał analizie niniejszy przepis w oparciu o orzecznictwo TSUE i wywiódł prawidłowe wnioski. Zwolnienie zawarte w przywołanym przepisie stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym, państwa członkowskie zwalniają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych. Zgodnie z wyrokiem TSUE z dnia 17 marca 2016 r. w sprawie C‑40/15 określenia użyte do sformułowania zwolnień w art. 135 ust. 1 dyrektywy VAT należy interpretować ściśle, gdyż stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, wedle której podatek VAT obciąża wszelkie usługi świadczone odpłatnie przez podatnika (zob. wyrok BGŻ Leasing, C‑224/11, EU:C:2013:15, pkt 56). Jak orzekł Trybunał, należy zbadać same cechy danej działalności (zob. podobnie wyroki: Arthur Andersen, C‑472/03, EU:C:2005:135, pkt 32; Abbey National, C‑169/04, EU:C:2006:289, pkt 66; J.C.M. Beheer, C‑124/07, EU:C:2008:196, pkt 17). Do celów tego badania wymagane są dwie przesłanki. W pierwszej kolejności usługodawca powinien pozostawać w stosunku z ubezpieczycielem i ubezpieczonym (wyrok Taksatorringen, C‑8/01, EU:C:2003:621, pkt 44). Stosunek ten może być wyłącznie pośredni, jeżeli usługodawca jest podwykonawcą brokera lub agenta (zob. podobnie wyrok J.C.M. Beheer, C‑124/07, EU:C:2008:196, pkt 29). W drugiej kolejności jego działalność powinna obejmować istotne aspekty pośrednictwa ubezpieczeniowego, takie jak wyszukiwanie klientów ubezpieczeniowych i kontaktowanie ich z ubezpieczycielem (zob. podobnie wyrok Arthur Andersen, C‑472/03, EU:C:2005:135, pkt 33, 36). W odniesieniu do drugiej z tych przesłanek, dotyczącej usług świadczonych przez brokerów i agentów ubezpieczeniowych lub ich podwykonawców, powinny one być charakterystyczne dla działalności brokera lub agenta ubezpieczeniowego, która polega na wyszukiwaniu klientów i kontaktowaniu ich z ubezpieczycielem w celu zawarcia umów ubezpieczenia (zob. w szczególności wyroki: Taksatorringen, C‑8/01, EU:C:2003:621, pkt 45; Arthur Andersen, C‑472/03, EU:C:2005:135, pkt 36; J.C.M. Beheer, C‑124/07, EU:C:2008:196, pkt 18). Jeśli chodzi o podwykonawcę, powinien on uczestniczyć w zawieraniu umów ubezpieczenia (zob. podobnie wyrok J.C.M. Beheer, C‑124/07, EU:C:2008:196, pkt 9, 18). Z kolei w wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C‑453/05 stwierdził, że pojęcie "pośrednictwa" zawarte w art. 13 część B lit. d) pkt 1–5 szóstej dyrektywy nie jest zdefiniowane przez tę dyrektywę. Trybunał orzekł już jednak w kontekście pkt 5 tego przepisu, że pojęcie to obejmuje działalność wykonywaną przez osobę pośredniczącą, która nie jest stroną umowy dotyczącej produktu finansowego i której działalność różni się od typowych świadczeń umownych wykonywanych przez strony tych umów. W istocie pośrednictwo stanowi usługę świadczoną na rzecz strony umowy, za którą wypłaca ona wynagrodzenie jako za odrębną działalność pośrednictwa. W tym kontekście celem takiej działalności jest uczynić wszystko co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę, przy czym pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy (zob. podobnie wyrok z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C‑235/00 CSC Financial Services, Rec. str. I‑10237, pkt 39). Natomiast nie ma miejsca działalność polegająca na pośrednictwie, jeśli jedna ze stron umowy zleca podwykonawcy część czynności faktycznych związanych z umową (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie CSC Financial Services, pkt 40).

Z wyżej wskazanych judykatów wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego, w tym wykonywane przez brokerów i agentów ubezpieczeniowych. W orzecznictwie TSUE wskazano, że pośrednictwo ubezpieczeniowe, to czynności których celem jest uczynienie wszystkiego co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę ubezpieczenia. Istotnymi aspektami pośrednictwa ubezpieczeniowego jest wyszukiwanie klientów ubezpieczeniowych i kontaktowanie ich z ubezpieczycielem w celu zawarcia umowy. W tym kontekście Dyrektor KIS słusznie stwierdził, że tylko usługi polegające na pośredniczeniu w zawieraniu umów ubezpieczenia, których celem będzie doprowadzenie do zawarcia umów ubezpieczeniowych, stanowią pośrednictwo ubezpieczeniowe zwolnione od podatku VAT. Tym samym czynności wykonywane przez skarżącego jako Agenta Generalnego sprowadzające się do nadzorowania poprawnego wykonywania działalności agencyjnej przez agentów ubezpieczeniowych wchodzących w skład Grupy Dystrybucyjnej poprzez prowadzenie szkoleń i spotkań z agentami "udzielanie wsparcia agentom przypisanym do Grupy Dystrybucyjnej poprzez działania faktyczne (szkolenia, spotkania) oraz prowadzenie nadzoru i kontroli nad prawidłowym wykonywaniem czynności agencyjnych przez agentów włączonych do Grupy Dystrybucyjnej, monitoring ich rozliczeń i szkodowości", nie stanowią usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o Vat i nie mogą korzystać ze zwolnienia. Czynności te, zdaniem Sądu nie zmierzają do wyszukiwania klientów ubezpieczeniowych i kontaktowania ich z ubezpieczycielem w celu zawarcia umowy. Stanowią z kolei, jak trafnie zauważył organ, świadczenia dodatkowe, pomocnicze, związane z usługą pośrednictwa, jednakże rola skarżącego w tym przypadku sprowadza się wyłącznie do funkcji wspierających, nadzorczych.

Pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie powoływanie się przez skarżącego na zasady wykonywania pośrednictwa ubezpieczeniowego określone w ustawie o pośrednictwie ubezpieczeniowym oraz ustawie o dystrybucji ubezpieczeń.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd nie dopatrzył się mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię wskazanych w skardze przepisów prawa przez organ interpretacyjny.

Reasumując, Dyrektor KIS prawidłowo zinterpretował treść przywołanych w zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisów i odniósł do wskazanego we wniosku opisu stanu faktycznego. Tym samym zarzuty podniesione przez Skarżącego są bezzasadne, a skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.