Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 330/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Teza: 1. Wydatki na doradztwo ogólne mają charakter kosztów pośrednich i - co do zasady - mogą być zaliczane do kosztów podatkowych w momencie poniesienia.

2. Wydatki na usługi doradcze odnoszące się do konkretnych projektów inwestycyjnych powinny być zaliczane do kosztów podatkowych dopiero wtedy, kiedy powstaje przychód związany z tymi inwestycjami.

TEZY

1. Wydatki na doradztwo ogólne mają charakter kosztów pośrednich i - co do zasady - mogą być zaliczane do kosztów podatkowych w momencie poniesienia.

2. Wydatki na usługi doradcze odnoszące się do konkretnych projektów inwestycyjnych powinny być zaliczane do kosztów podatkowych dopiero wtedy, kiedy powstaje przychód związany z tymi inwestycjami.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Jan Rudowski (spr.), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "KGHM PM" S.A. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 października 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 956/03 w sprawie ze skargi "KGHM PM" S.A. w L. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 7 marca 2003 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r., zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz "KGHM PM" S.A. w L. kwotę 9.100 (dziewięć tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 330/06

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 3 października 2005 r. I SA/Wr 956/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę "KGHM PM" Spółka Akcyjna w L. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia 7 marca 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. Decyzją tą Izba Skarbowa we W. uchyliła decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 20 września 2002 r. (...) i określiła "KGHM PM" S.A. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w kwocie 275.713.895 zł, zaległość podatkową w tym podatku w kwocie 7.500.194 zł oraz odsetki za zwłokę w łącznej kwocie 4.199.284,50 zł.

Podstawę do wydania decyzji stanowiło m.in. pozostające na obecnym etapie postępowania sporne zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu usług świadczonych przez Zakład Studiów i Analiz Geologicznych CBPM "C." sp. z o.o. we W. na łączną kwotę 1.200.000 zł. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./.

Opisując w uzasadnieniu wyroku podstawę faktyczną rozstrzygnięcia w tym zakresie przypomniano, że w złożonej skardze Spółka nie zgadzając się z oceną organów orzekających obu instancji wyjaśniła, że nie było podstaw do pominięcia tych wydatków jako mieszczących się w usługach o charakterze doradztwa ogólnego. Usługi te dotyczyły przyszłych projektów inwestycyjnych, mających na celu pozyskanie nowych złóż metali, bądź współudział w pozyskaniu tych złóż poprzez utworzenie z inwestorem zagranicznym wspólnych spółek. Zdaniem Spółki, wykonane studia wykorzystania bazy surowcowej oraz wykonanie analizy związanej z eksploatacją złoża miedzi były niezbędne dla jej potrzeb. Były warunkiem koniecznym, ze względu na przedmiot działalności - kopalnictwo rud metali - w osiąganiu przez Spółkę przychodów bieżących. Wobec czego, zdaniem Spółki, bezspornie zaistniał związek przyczynowo-skutkowy tych usług z bieżącymi i przyszłymi przychodami Spółki. Podniesiono także, iż nie zlecono opracowania kompletnego raportu dotyczącego wymienionego z nazwy złoża (...), a ponadto duża część opisanych złóż do tej pory nie została, a także w przyszłości nie zostanie prawdopodobnie zakwalifikowana do eksploatacji. Dodała, iż w przypadku podjęcia decyzji o eksploatacji złóż przez inny podmiot gospodarczy przeprowadzone byłyby stosowne rozliczenia kosztów pomiędzy "KGHM PM" i nową spółką. Powołała się także na pisma Ministerstwa Finansów, potwierdzające, iż nie wszystkie wydatki muszą mieć bezpośredni związek z przychodem. Poniesienie niektórych wydatków może być wynikiem dążenia do uniknięcia ryzyka wystąpienia ewentualnych strat w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz że wydatki związane z doradztwem ogólnym stanowią koszt uzyskania przychodu.

Odpowiadając na te zarzuty organ odwoławczy wyjaśnił, że wydatki na łączną kwotę 1.200.000 zł Spółka poniosła w związku z zawartą umową (...) z dnia 30 grudnia 1999 r. i dotyczyły konkretnych przedsięwzięć - projektów inwestycyjnych, niezrealizowanych w 2000 r. /projekt eksploatacji rud polimetalicznych w Jemenie; projekt Chapana - Brazylia; projekt Guelb Moghrei - Mauretania i projekt możliwości odzyskania kobaltu z odpadów Ni-Co w Nicaro - Kuba/, mających na celu utworzenie nowych podmiotów bądź połączenie się z innymi podmiotami. W sprawie nie mają zastosowania, zdaniem organu, również pisma Ministerstwa Finansów, z uwagi na fakt, iż poniesione przez Spółkę wydatki nie dotyczą doradztwa ogólnego lecz przyszłych nieokreślonych zdarzeń gospodarczych, a także nie były wydane w trybie art. 14 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Organ podniósł także, że Spółka zawarła jeszcze jedną umowę (...) z dnia 31 grudnia 1999 r., dotyczącą bieżącej działalności. Na podstawie porównań zakresu prac objętych przedmiotowymi umowami jednoznacznie, zdaniem organu, wynika, że wydatki na kwotę 1.200.000 zł nie wchodzą w zakres umowy z dnia 31 grudnia 1999 r.

Nie podzielając zarzutów podniesionych w skardze Sąd pierwszej instancji odwołał się do przepisów art. 15 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i stwierdził, że przedstawione przez organy obu instancji stanowisko, co do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na łączną kwotę 1.200.000 zł z tytułu usług świadczonych przez Zakład Studiów i Analiz Geologicznych CBPM "C." sp. z o.o. było w pełni przekonywające.

Nie wykazano bowiem celowości poniesionych wydatków w znaczeniu o jakim mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Usługi te w ocenie Sądu nie miały charakteru doradztwa ogólnego. Za nieprzekonywujące uznano wyjaśnienia w tym zakresie składane przez Spółkę. Spółka ograniczyła się jedynie do stwierdzenia, iż wykonane studia wykorzystania bazy surowcowej dla jej potrzeb oraz analiza eksploatacji złoża miedzi była warunkiem koniecznym, ze względu na przedmiot działalności - kopalnictwo rud metali - osiągania przez spółkę przychodów bieżących. Wobec czego, zdaniem Spółki, bezspornie zaistniał związek przyczynowo-skutkowy tych usług z bieżącymi i przyszłymi przychodami Spółki. Jednocześnie podniesiono, iż duża część opisanych złóż do tej pory nie została, a także prawdopodobnie nie zostanie zakwalifikowana w przyszłości do eksploatacji. Dodała także, że w przypadku podjęcia decyzji o eksploatacji złóż przez inny podmiot gospodarczy przeprowadzone byłyby, stosowne rozliczenia kosztów pomiędzy "KGHM PM" i nową spółką. Już samo to, w ocenie Sądu, świadczy o braku możliwości zaliczenia do kosztu uzyskania przychodów roku 2000 przedmiotowych wydatków. Dodatkowo jednak organ ustalił, iż usługi te, wbrew twierdzeniom Spółki, dotyczyły konkretnych przedsięwzięć, niezrealizowanych w 2000 r. /projektów inwestycyjnych pod nazwą: projekt eksploatacji rud polimetalicznych w Jemenie; projekt Chapana - Brazylia, projekt Guelb Moghrei - Mauretania i projekt możliwości odzyskania kobaltu z odpadów Ni-Co w Nicaro - Kuba/, mających na celu utworzenie nowych podmiotów bądź połączenie się z innymi podmiotami. Wydatki z tym związane niewątpliwie nie stanowią kosztu uzyskania przychodów roku 2000. Nie stanowią one ani wydatków o charakterze ogólnym /nie stanowią bieżących kosztów zarządu/, ani nie przyczyniły się do uzyskania przychodów.

W skardze kasacyjnej złożonej przez Spółkę domagając się uchylenia tego wyroku w części i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania w tej części przez Sąd pierwszej instancji zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy.

W ramach tej podstawy zarzucono naruszenie przepisów art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ ze względu na przyjęcie, że sporne usługi Zakładu Studiów i Analiz Geologicznych CBPM "C." Sp. z o.o. /w skrócie ZSAG/ odnosiły się wyłącznie do konkretnych przedsięwzięć inwestycyjnych Spółki i nie miały charakteru usług doradztwa ogólnego.

Zarzucono również naruszenie przepisów art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji wydanej z naruszeniem przepisów art. 122, art. 187 par. 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./.Naruszenie to polegało na braku podjęcia przez organ odwoławczy działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia faktycznego charakteru usług świadczonych przez ZSAG, zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz oceny na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, czy istotne dla przedmiotowej sprawy okoliczności zostały udowodnione.

Sformułowano również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego polegający na niewłaściwym zastosowaniu przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naruszenie to polegało na błędnym przyjęciu, że sporne wydatki dotyczyły wyłącznie konkretnych przedsięwzięć inwestycyjnych Spółki, niezrealizowanych w 2000 r., a nie miały charakteru doradztwa ogólnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyjaśniono, iż z naruszeniem przepisu art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku błędnie przedstawiono okoliczności faktyczne stanowiące odzwierciedlenie błędnych przesłanek uwzględnionych przez Sąd pierwszej instancji.

Przedstawiony charakter usług wykonywanych przez ZSAG nie odzwierciedlał ich rzeczywistego zakresu, co skutkowało błędnym zastosowaniem przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wbrew temu co przyjął Sąd sporne usługi miały charakter doradztwa ogólnego i nie dotyczyły wyłącznie konkretnych przedsięwzięć inwestycyjnych. Wskazywała na to szczegółowa analiza prac wykonanych w 2000 r. zgodnie z wykazem stanowiącym załącznik nr 1 do umowy z dnia 30 grudnia 1999 r. (...) zawartej przez Spółkę z ZSAG. Zakres ten obejmował następujące zadania:

- gromadzenie informacji na temat złóż metali nieżelaznych oraz minerałów o szczególnym znaczeniu rynkowym /w szczególności w oparciu o literaturę fachową z dziedziny geologii i górnictwa, raporty opracowane przez firmy konsultingowe, wiedzę zdobytą w trakcie konferencji geologicznych/,

- analizy światowych tendencji w gospodarce surowcami mineralnymi,

- prowadzenie współpracy z ośrodkami naukowo-badawczymi w zakresie prospekcji złóż surowców mineralnych,

- przygotowanie opracowań analitycznych materiałów geologicznych pod kątem możliwości inwestycyjnych,

- opracowanie projektów badań potencjalnych rejonów złożowych lub złóż nieposiadających pełnej dokumentacji ekologiczno-górniczej itp.

Taki też zakres usług został zrealizowany w 2000 r. i potwierdzony w sporządzonych protokołach zdawczo-odbiorczych przedkładanych przez ZSAG do akceptacji "KGHM PM" oraz sprawozdaniu ZSAG sporządzonym za poszczególne kwartały 2000 r. Wykonane w 2000 r. usługi ZSAG dotyczyły dwóch obszarów:

1/ pozyskiwania informacji naukowo-technicznych /raportowanych "KGHM PM" w formie pisemnych sprawozdań lub notatek/,

2/ prowadzenia prac analitycznych oraz przygotowania raportów.

Zakres uzgodnionych w umowie prac oraz faktyczne wykonanie tych usług przez ZSAG jednoznacznie potwierdza, iż w ramach tych usług realizowane były przez ZSAG czynności związane z całokształtem działalności gospodarczej Spółki w branży kopalnictwa rud metali. Z uwagi na szeroki zakres tych usług /usługi w zakresie doradztwa prawnego, technologicznego, inwestycyjnego/ usługi te miały charakter doradztwa ogólnego. W takiej sytuacji oparcia w zebranym materiale dowodowym nie znajdowało stwierdzenie Sądu pierwszej instancji o tym, że wszystkie prace zrealizowane przez ZSAG były związane z konkretnymi przedsięwzięciami inwestycyjnymi. Dodatkowo na potwierdzenie przedstawionej oceny powołano szczegółowy zakres prac prowadzonych przez ZSAG w drugim kwartale 2000 r. opisany w znajdującym się w aktach sprawy sprawozdaniu. Opracowania te nie były związane z konkretnymi przedsięwzięciami inwestycyjnymi.

Pomijając te istotne okoliczności sprawy Sąd nie dokonał prawidłowej oceny tych usług, co z kolei skutkowało ocenę braku związku ponoszonych z tego tytułu wydatków z uzyskanymi przychodami Spółki.

Skutkowało to również niewłaściwym zastosowaniem przepisów prawa materialnego - art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten nie zezwalał bowiem na pominięcie jako kosztów uzyskania przychodów wydatków, które służyły całokształtowi działalności Spółki /usługi o charakterze doradztwa ogólnego/.

Ocenę tę potwierdzało stanowisko Ministra Finansów wyrażone w piśmie z dnia 10 czerwca 2002 r. nr PB3/GM-8214-127/02.

Potwierdzeniem słuszności stanowiska Spółki było przywołanie przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przepisu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakazującego zaliczenie tzw. kosztów pośrednich do kosztów uzyskania przychodów w roku ich poniesienia. W tym wypadku roku podatkowego 2000. Odwołano się w tym zakresie do wybranych tez orzecznictwa sądowego oraz poglądu wyrażonego w piśmie Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2001 r. nr PB3/GM-8214-99/01. Podkreślono, że wydatki na nabycie usług o charakterze doradztwa ogólnego, które zostały poniesione przez Spółkę w celu uzyskania przychodów miały związek z całokształtem działalności gospodarczej Spółki, a tym samym kosztów pośrednich.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoją dotychczasową argumentację.

Odwołując się do materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy wyjaśniono, iż okoliczności faktyczne niezbędne dla dokładnego wyjaśnienia sprawy znajdują pełne potwierdzenie w tym materiale. Zwrócono uwagę, iż Spółka zawarła dwie umowy z ZSAG, tj. umowę stanowiącą do rozliczeń przedsięwzięć inwestycyjnych /sporną w sprawie/ oraz umowę dotyczącą bieżącej działalności Spółki. Na podstawie tej drugiej umowy Spółka w 2000 r. poniosła wydatki w kwocie 1.350.000 zł. W toku postępowania dowodowego dokonano szczegółowego porównania zakresu prac wykonanych na ich podstawie. Analiza tych dokumentów /protokoły zdawczo-odbiorcze, sprawozdania kwartalne/ nie pozwalała na wiązanie kwestionowanych wydatków w kwocie 1.200.000 zł z umową, na podstawie której Spółka poniosła wydatki związane z bieżącą działalnością. Z tych względów ponownie stwierdzono, że wydatki te nie były związane z wykonaniem usług o charakterze doradztwa ogólnego, a tym samym nie mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodu roku 2000.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna oparta została na usprawiedliwionych podstawach.

W skardze kasacyjnej powołano się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w przepisie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Za oparty na usprawiedliwionych podstawach należało uznać zarzut naruszenia przepisu art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy. Wbrew bowiem wymogom wynikającym z tego przepisu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie przedstawiono stanu sprawy odnośnie jedynego pozostającego przedmiotem sporu, na tym etapie postępowania, zagadnienia dotyczącego pominięcia jako kosztu uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę w 2000 r. na podstawie umowy z dnia 30 grudnia 1999 r. (...) zawartej z Zakładem Studiów i Analiz Geologicznych "C." sp. z o.o. /w skrócie ZSAG/. Z tytułu realizacji tej umowy Spółka w 2000 r. poniosła wydatki w kwocie 1.200.000 zł. O zaliczeniu tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z ogólną regułą wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych decydowały ustalenia faktyczne, w oparciu o które wydatki te stanowiły koszty ogólne zarządu /tak kwalifikowała wydatki Spółka/, bądź też były powiązane z konkretnymi przedsięwzięciami badawczymi, które w roku podatkowym ich poniesienia nie doprowadziły do uzyskania przychodu /tak wydatki kwalifikowały organy orzekające i tę ocenę zaakceptował Sąd pierwszej instancji/.

Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym Sąd obszernie odnosił się do szeregu innych spornych w sprawie kwestii, nie pozwalała jednak w odniesieniu do tych konkretnie spornych wydatków na odtworzenie stanu faktycznego przyjętego ostatecznie za podstawę rozstrzygnięcia. Skrótowe potraktowanie tego zagadnienia w części opisowej wyroku - co mogło być wynikiem skoncentrowania się Sądu na innych zagadnieniach spornych - nie pozwalało ostatecznie na ocenę jaki stan faktyczny i w oparciu o jakie dowody stanowił o podstawie zastosowania w sprawie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z tak sformułowanym zarzutem należało przypomnieć, że stosownie do treści przepisu art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Szczególne miejsce w uzasadnieniu wyroku zajmuje wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Podstawą prawną wyroku sądu administracyjnego są przepisy obowiązujące w dacie jego wydania oraz uwzględniające przepisy obowiązujące w dacie wydania zaskarżonego aktu lub czynności /por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 196 i 208/.

Powołanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia powinno mieć charakter zwięzły ale pozwalający na skontrolowanie przez stronę postępowania i ewentualnie przez sąd wyższej instancji czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów.

Znaczenie procesowe uzasadnienia wyroku uwidacznia się bowiem w tym, że:

- ma ono dać rękojmię, iż sąd dołoży należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia;

- ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne;

- ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku /por. W. Siedlecki, Postępowanie cywilne. Zarys wykładu, Warszawa 2003, str. 282; J. Zimmermann, Motywy decyzji administracyjnej i jej uzasadnienie, Warszawa 1981, str. 161-164/. przy takim znaczeniu procesowym uzasadnienia wyroku za wystarczające nie można uznać samego przytoczenia przepisów prawnych lub powołania się na ich literalne brzmienie bądź też ogólnikowe powołanie się na poglądy doktryny /por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, str. 452-453 wraz z powołanym tam orzecznictwem oraz poglądami doktryny/.

Wśród niezbędnych składników uzasadnienia wyroku przepis art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wymienia obowiązek przedstawienia zwięzłego stanu sprawy. Obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń dokonanych przez organ administracji publicznej, ale także ich ocenę pod względem zgodności z prawem /art. 3 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Ocena pozytywna oznacza, że ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez sąd. Obowiązek przyjęcia określonego stanu faktycznego przez sąd pierwszej instancji wynika pośrednio ze zdania drugiego art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a także art. 183 par. 1 w związku z art. 174 pkt 1, 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jeżeli bowiem w skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia przepisów postępowania albo zarzut ten okazał się bezzasadny, to zgodność wyroku z prawem materialnym sąd kasacyjny bada w oparciu o stan faktyczny, który przyjął sąd pierwszej instancji.

Uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego powinno w związku z tym zawierać ocenę stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy. Innymi słowy nie wystarczy ograniczyć się do stwierdzenia co ustaliły organy podatkowe, lecz niezbędne jest wskazanie, które ustalenia zostały przyjęte przez sąd pierwszej instancji, a które nie /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2005 r. FSK 2123/04 - ONSAiWSA 2006 Nr 1 poz. 9/.

Z tego względu w "zwięzłym przedstawieniu stanu sprawy" powinny być przedstawione fakty ustalone przez organy podatkowe i dowody, w oparciu o które zostały ustalone oraz dowody, którymi organy podatkowe odmówiły wiarygodności, ale także powinny być przedstawione zarzuty skargi i ustosunkowanie się do nich przez sąd. Przedstawienia własnego stanowiska sądu /art. 3 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ nie można zastępować ogólnikową aprobatą stanowiska organów orzekających. Nie oznacza to, że sąd pierwszej instancji nie może podzielić poglądów organów podatkowych, jednakże nie może tego uczynić bez przeanalizowania przesłanek te poglądy uzasadniających i wyrażenia własnego stanowiska co do ich prawidłowości w świetle przepisów prawa mających w sprawie zastosowanie ze szczególnym uwzględnieniem kwestii spornych.

Z kolei przyjęcie przez wojewódzki sąd administracyjny stanu faktycznego, który organy orzekające ustaliły bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny stanowi naruszenie przez sąd art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przy tej ocenie powinny być wskazane przepisy prawa, które powodowały odmówienie mocy dowodowej poszczególnym środkom dowodowym.

Sporządzone -- wyłącznie w odniesieniu do pozostającej na tym etapie postępowania kwestii spornej - uzasadnienie zaskarżonego wyroku tych wymogów nie spełniało. Odnosi się to przede wszystkim do "zwięzłego" przedstawienia stanu faktycznego tej spornej kwestii. Braki w tym zakresie niepozwalające, w oparciu o treść wyroku, ustalić dokładnie stanu faktycznego dotyczącego tylko tej spornej kwestii miały również wpływ na ocenę zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego /art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/.

W sprawie, jak wynika z treści skargi kasacyjnej oraz uzasadnienia zaskarżonego wyroku, nie było sporne to, że zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów stanowią drugi obok przychodów element konstrukcji obliczenia dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Kosztami uzyskania są wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodu z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Aby jednak dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów musi istnieć związek pomiędzy poniesionym wydatkiem, a osiągniętym przychodem. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie niestanowiącymi kosztów - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z tymi przychodami, i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Oznacza to, że podatnik podatku dochodowego od osób prawnych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogły mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Równocześnie dla pełnego ustalenia dochodu, który podlega opodatkowaniu na podatniku spoczywa obowiązek prowadzenia rozbudowanej księgowości, w której ujmuje wszystkie osiągnięte, przypadające na jego rzecz przychody i związane z tymi przychodami obciążające go koszty dotyczące danego roku podatkowego, niezależnie od terminu ich zapłaty /art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/. Zapisy w prawidłowo prowadzonej ewidencji rachunkowej mogą stanowić dowód, iż podatnik rzeczywiście uzyskał przychody i poniósł koszty, które uwzględnił przy ustalaniu dochodu. Nie zamyka to jednak drogi do dokonania ustaleń faktycznych w oparciu o przepisy art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej w razie wątpliwości co do poszczególnych zapisów ksiąg rachunkowych, stanowiących dowód w sprawie.

Z chwilą zakwestionowania zaliczenia przez organy podatkowe konkretnego wydatku, jako niebędącego kosztem uzyskania przychodów, na podatniku ciąży obowiązek wykazania, iż zamiar poniesienia wydatków był obiektywnie związany z osiągniętym lub nawet zamierzonym przychodem.

W rozpoznawanej sprawie sporne pozostawało, czy w oparciu o całość zgromadzonego materiału dowodowego wydatki ponoszone na podstawie umowy zawartej z ZSAG w dniu 30 grudnia 1999 r. mogły zostać zaliczone do tzw. usług doradztwa ogólnego czy też były usługami związanymi z konkretnymi przedsięwzięciami inwestycyjnymi.

Ponoszone wydatki z tytułu korzystania z usług doradczych niewątpliwie nie były powiązane z konkretnymi przychodami. Jeżeli jednak wiązały się z prowadzoną przez podatnika działalnością winny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Uzasadnieniem dla poniesienia niektórych wydatków może być wyłącznie dążenie do uniknięcia ryzyka wystąpienia ewentualnych strat związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Warunkiem uznania tego rodzaju wydatków za koszt uzyskania przychodów jest jednak wykazanie przez podatnika, że poniesione wydatki są racjonalne co do zasady i co do wysokości. Wydatek musi być bowiem poniesiony w taki sposób by racjonalnie działający przedsiębiorca mógł w związku z nim spodziewać się z dużym prawdopodobieństwem wystąpienia przychodów.

To czy tego rodzaju okoliczności wystąpiły w konkretnej sprawie powinno być przedmiotem postępowania wyjaśniającego, którego efekty powinny zostać przedstawione w opisie stanu faktycznego przyjętego ostatecznie za podstawę rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej odwołując się do treści dowodów zgromadzonych w sprawie /umowa z dnia 30 grudnia 1999 r. (...), sprawozdania szczegółowe z realizowanych prac w drugim kwartale 1999 r./ stwierdzono, że zakres wykonanych na podstawie tej umowy prac miał charakter ogólny, związany z bieżącą działalnością Spółki i niepowiązany z konkretnymi przedsięwzięciami inwestycyjnymi. Odmienne wnioski wynikające również z tego materiału dowodowego wyprowadzone zostały przez organy orzekające wskazujące na powiązanie zrealizowanych prac z konkretnymi wskazaniami inwestycyjnymi. Ponadto zwrócono uwagę na treść drugiej umowy zawartej przez Spółkę z ZSAG obejmująca swoim zakresem usługi doradcze w bieżącej działalności Spółki. Wydatki z tej umowy w kwocie 1.350.000 zł zostały w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Zwrócono ponadto uwagę na dokumentację pozwalającą na rozgraniczenie realizacji tych dwóch umów.

W opisie stanu faktycznego sprawy przedstawionym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano na treść zarzutów skargi wniesionej przez Spółkę dotyczących ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, a następnie stwierdzono, że ustalenia te były prawidłowe. Tak sporządzone uzasadnienie nie pozwalało na stwierdzenie ostatecznie jaki stan faktyczny został przyjęty za podstawę wyroku i z jakich względów argumentacja przeciwna Spółki nie znalazła uznania Sądu pierwszej instancji. Ponownie podkreślić należy, że w tym wypadku to ustalenia faktyczne decydowały o zaliczeniu spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Przyjęcie w zaskarżonym wyroku stanu faktycznego, który organy podatkowe ustaliły bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny, stanowi naruszenie przez sąd przepisu art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W przepisie tym bowiem nie chodzi o przedstawienie jakiegokolwiek stanu faktycznego, lecz stanu rzeczywistego, ustalonego i przyjętego zgodnie z obowiązującym prawem.

Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie pozwala ponadto na ocenę czy w sprawie wyjaśniając tę sporną kwestię organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania /art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej/. Sąd oddalając skargę /art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ nie wypowiedział się czy zarzuty dotyczące przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego były pozbawione uzasadnienia. Wynika to tylko pośrednio z przyjęcia oceny akceptującej ustalenia organów orzekających obu instancji. Nie pozwala to tym samym na ocenę przez Sąd drugiej instancji czy uzasadniony był zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w powiązaniu ze wcześniej wskazanymi przepisami postępowania podatkowego. Zauważyć jedynie należy, że błędne przyjęcie, jakoby w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, stanowi naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, na co trafnie zwrócono uwagę w skardze kasacyjnej.

Wobec niedostatecznego wyjaśnienia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia i związaną z tym trafnością podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi rozpoznanie zarzutu naruszenia prawa materialnego byłoby w chwili obecnej przedwczesne.

Mając na uwadze wszystkie przytoczone okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok na podstawie art. 185 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, postanawiając o kosztach postępowania kasacyjnego zgodnie z art. 203 pkt 1 tej ustawy. Zasądzona kwota obejmuje zwrot uiszczonego wpisu oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego określone na podstawie par. 2 ust. 1 pkt 1 lit. "g" w związku z par. 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego (...) /Dz.U. nr 212 poz. 2075/.