Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 899/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1 pkt 6, art. 121 par. 1, art. 122, art. 124, art. 187 par. 1, art. 191, art. 193 par. 1 i 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4, art. 108
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 54, art. 56, art. 60, art. 61 par. 1, art. 62 par. 2, art. 76
journal: Dz.U. 2007 nr 111 poz 765
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - tekst jednolity
article: art. 1 ust. 2, art. 67 ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 2006 nr 90 poz 631
law: Ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 28
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), asesor WSA Piotr Dębkowski, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant referent stażysta Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi N. S.A. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz N. S.A. z siedzibą w Zakręcie kwotę 40040 zł (słownie: czterdzieści tysięcy czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (zwany dalej: "DUKS"), na podstawie ustaleń dokonanych w toku kontroli skarbowej, decyzją z [...] lutego 2014r. określił N. [...] S.A. z siedzibą w Z. (zwana dalej: "Spółką") nadwyżkę podatku o towarów i usług (zwany dalej: "VAT") naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2008r. – [...] zł oraz VAT do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535. ze zm.; zwana dalej: "u.p.t.u.") za grudzień 2008r. - 4.831.540 zł.

2. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIS") na skutek rozpoznania odwołania Spółki decyzją z [...] czerwca 2014r., uchylił ww. decyzję DUKS i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

3. DUKS decyzją z [...] kwietnia 2016r., określił Spółce nadwyżki VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w VAT za grudzień 2008r. – [...] zł oraz VAT do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. – [...] zł.

W uzasadnieniu DUKS wskazał, że rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie dokumentują wystawione na rzecz Spółki faktury z:

- [...] grudnia 2008r. nr [...] - przez P. [...] Sp. z o.o. we W. (zwana dalej: "P. [...]") za sprzedaż licencji na kurs angielskiego, niemieckiego, francuskiego i hiszpańskiego dla gimnazjów na 45.408 stanowisk na każdy z czterech języków obcych (netto [...] zł i VAT [...] zł);

- [...] grudnia 2008r. nr [...] -przez "I. [...]" I. L. z P. (zwana dalej: "I. [...]") za usługi związane z realizacją sprawdzenia jakości, ilości, zgodności z S. [...] oraz próbnej instalacji oprogramowania dostarczonego przez Stronę partnerom handlowym pod realizację przetargu MEN (netto: [...] zł, VAT: [...] zł)

Licencje i programy do nauki języków obcych do szkół przekazało P. [...] działające w konsorcjum z M. [...] Sp. z o.o. w W. (zwana dalej: "M. [...]") już w listopadzie 2008r. bez udziału Spółki. Skoro Spółka nie weszła w ich posiadanie, nie mogła ich przekazać do przeprowadzenia testów przez I. [...] w grudniu 2008r. Ww. faktury nie dają więc Spółce prawa do obniżenia VAT należnego o naliczony w nich wykazanego, na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., bo nie dokumentują rzeczywistych czynności przeprowadzonych ze Spółkę.

Zdaniem DUKS faktury sprzedaży VAT wystawione przez Spółkę na rzecz:

- M. [...] z [...] grudnia 2008r. nr [...] (netto [...] zł, VAT [...] zł) za sprzedaż licencji na kurs angielskiego, niemieckiego, francuskiego i hiszpańskiego do gimnazjów w liczbie po 45.408 stanowisk na każdy z czterech języków obcych,

- C. [...] S.A. w K. (zwana dalej: "C. [...]") z [...] grudnia 2008r nr [...] (netto [...] zł i VAT [...] zł) za konfigurację i instalację systemów dostępnych

- nie dokumentują odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Na Spółce ciąży więc, na podstawie art. 108 u.p.t.u., obowiązek zapłaty V|AT w kwotach wynikających z ww. faktur VAT (łącznie: [...] zł).

4. Spółka w odwołaniu z 5 maja 2016r. wniosła o uchylenie ww. decyzji DUKS i umorzenie postępowania, z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego oraz prawidłowe rozliczenie zakwestionowanych przez DUKS faktur. Uznała, że ww. decyzja narusza:

a) art. 70 § 1 w związku z art. 208 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613, ze zm.; zwana dalej: "O.p."), przez odmowę postanowieniem z 21 lipca 2015r., doręczonym na adres pełnomocnika Spółki 3 sierpnia 2015r. umorzenia postępowania mimo przedawnienia zobowiązania podatkowego;

b) art. 108 ust. 1 u.p.t.u.. przez uznanie za "puste" ww. faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz: M. [...] i C. [...], gdyż Spółka dokonała rzeczywistej i legalnej transakcji polegającej na obrocie z M. [...] licencją jako oświadczeniem woli uprawnionego z autorskich praw majątkowych do licencjonowanego oprogramowania, co znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, również transakcja z C. [...] dokumentuje faktycznie wykonaną usługę, co znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym;

c) art. 86 ust. 1 i 2 i art. 99 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u. - przez odmowę Spółce prawa do odliczenia VAT naliczonego na podstawie ww. faktur wystawionych przez P. [...] i I. [...], gdy faktury te dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, co ma potwierdzenie w materiale dowodowym i stanowi podstawę do odliczenia VAT naliczonego;

d) art. 194 O.p., przez przekroczenie granic swobodnej oceny i dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego - oparcie decyzji na jedynie niektórych, tendencyjnie ocenionych dowodach, a w konsekwencji dokonanie ustaleń faktycznych sprzecznych z rzeczywistym stanem sprawy;

e) art. 122, art. 187 § 1 O.p. - przez niewzięcie pod uwagę przy rozpatrywaniu materiału dowodowego szeregu dokumentów - umów między kontrahentami, dokumentów magazynowych, protokołów realizacji zamówień, części zeznań świadków, oświadczeń stron złożonych w toku postępowania, a dotyczących przedmiotu transakcji i świadczących o zgodnej woli stron odnośnie przedmiotu obrotu, a także treści opinii prawnej w przedmiocie charakteru prawnego umów, zawieranych przez Spółkę, których przedmiotem był obrót oprogramowaniem do nauki języków obcych w gimnazjach w ramach realizowanego przez MEN projektu "Pracownie komputerowe dla szkół", sporządzonej przez prof. dr hab. R. M. i dr K. W. z kancelarii M. & S. Kancelaria Radców Prawnych Sp. j. w K. (obszernej części materiału dowodowego, stojącego w sprzeczności z tezami DUKS w zakresie definiowania transakcji Spółki), a w konsekwencji wydanie decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy, uniemożliwiający dokładne wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, a także przez nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentu, wnioskowanego przez Spółkę pismem z 4 lutego 2016r. przez włączenie do akt postanowienia Prokuratora Prokuratury Okręgowej delegowanego do Prokuratury Apelacyjnej z [...] czerwca 2014r. sygn. akt [...] o umorzeniu śledztwa - zaniechanie przez DUKS rozpatrzenia pełnego materiału dowodowego i przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów skutkowało błędnym ustaleniem okoliczności faktycznych sprawy, a w konsekwencji wydaniem decyzji, której przebieg transakcji został ustalony wadliwie;

f) art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. - przez zaniechanie wskazania w uzasadnieniu decyzji przesłanek, co do których uznano umowy z P. [...], M. [...], I. [...] i C. [...] za niewiarygodne, a transakcje przeprowadzone na ich podstawie za nierzeczywiste;

g) art. 193 § 1 i § 4 i art. 191 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2015r., poz. 5534. ze zm., zwana dalej: "u.k.s.") - przez uznanie ksiąg za nierzetelne i w konsekwencji nieuznanie ich jako wiarygodnego dowodu w postępowaniu przed DUKS, co skutkowało zakwestionowaniem wysokości zobowiązań podatkowych wynikających ze złożonych przez Spółkę deklaracji.

Spółka wniosła też, na podstawie art. 188 O.p., w związku z art. 31 u.k.s. o przeprowadzenie dowodu z dokumentu - przez włączenie do akt postanowienia Prokuratora Prokuratury Okręgowej delegowanego do Prokuratury Apelacyjnej z [...] czerwca 2014r. sygn. akt [...] o umorzeniu śledztwa, na okoliczność transakcji z P. [...], M. [...] i C. [...], gdyż z ww. postanowienia wynikać mogą dodatkowe, istotne okoliczności, dotyczące ww. transakcji oraz roli Spółki w "łańcuchu transakcyjnym" w zadaniu B i C.

Według Spółki termin rozliczenia VAT z tytułu zakwestionowanych faktur upłynął w styczniu 2009r., w związku z czym przedawnienie zobowiązania podatkowego w VAT za grudzień 2008r., w przypadku niewystąpienia przesłanki zawieszającej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. upływał, zgodnie z art. 70 § 1 O.p. 31 grudnia 2014r. Spółka stanęła też na stanowisku, że doręczenie jej 18 listopada 2013r. zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania za listopad i grudzień 2008r. pozostawało bez wpływu na bieg terminu przedawnienia, bo do 31 grudnia 2014r. żadnej osobie z ramienia Spółki nie postawiono zarzutów popełnienia przestępstw skarbowych lub wykroczeń skarbowych związanych z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Skarżąca ponadto uznała, że DUKS wydając decyzję, powinien był nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym wskazać do zwrotu na jej rachunek bankowy, nie zaś do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Działanie to naraziło Spółkę na bezpowrotną utratę przysługującego prawa do odliczenia VAT naliczonego, które stanowi immanentny element konstrukcji VAT.

Spółka wskazała, że transakcje z P. [...], M. [...], C. [...] i I. [...] miały faktycznie miejsce i były przeprowadzone zgodnie z prawem i zasadą swobody zawierania umów, więc ww. faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Spółka prawidłowo rozliczyła więc VAT za grudzień 2008r. Spółka poprawnie określiła też wysokość VAT należnego za grudzień 2008r., a materiał dowodowy potwierdza, że faktury wystawione przez Spółkę na rzecz M. [...] i C. [...] dokumentują transakcje obrotu prawem (licencją) - oświadczeniem woli S. [...] i usługę faktycznie wykonaną przez Spółkę - konfiguracji infrastruktury dostępowej. DUKS nie przedstawił racjonalnych dowodów na potwierdzenie stanowiska, że ww. faktury sprzedaży i zakupu nie dokumentują faktycznie przeprowadzonych transakcji. DUKS zignorował też opinię prawną, co do charakteru prawnego umów Spółki, sporządzoną przez prof. dr hab. R. M. i dr K. W.. Transakcja z P. [...] i z M. [...] stanowiła część przedsięwzięcia biznesowego realizowanego w łańcuchu transakcyjnym S. [...], którego celem było dostarczenie oprogramowania do gimnazjów.

Spółka za bezzasadne uznała stwierdzenie, że wzrost cen oprogramowania na poszczególnych etapach obrotu, uznać należy za argument podważający rzeczywisty charakter transakcji. Wielokrotny wzrost cen świadczy jedynie o nabyciu programu komputerowego przez pierwszego nabywcę w łańcuchu transakcyjnym od producenta za atrakcyjną cenę. W sytuacji, gdy SMW sprzedałoby oprogramowanie za kwotę znacznie wyższą, to przy niezmienionej wysokości ceny jaką uiściło MEN wzrost ceny na poszczególnych etapach mógłby być kilkukrotny, jednokrotny lub ułamkowy. Zadanie B było realizowane za najniższą cenę końcową spośród wszystkich trzech zadań. W zadaniu A niekwestionowanym przez organ, które zostało wykonane za ponad [...] zł brutto, kwotę rozdysponowano pomiędzy mniejszą liczbę uczestników transakcji. Kontrolujący powinni więc np. porównać całkowitą marżę zrealizowaną w zadaniu A i C z całkowitą marżą zrealizowaną w zadaniu B na wszystkich etapach obrotu, począwszy od marży zrealizowanej u producenta. Liczba uczestników transakcji i wielokrotność wzrostu cen jest z punktu widzenia MEN, które samo ustaliło szacowaną kwotę realizacji zamówienia w zadaniu B, a w rezultacie zawartej umowy zapłaciło kwotę niższą od zakładanej, bez znaczenia i nie może stanowić podstawy do uznania, że MEN poniosło szkodę, a transakcje były fikcyjne. Transakcja zrealizowana między Konsorcjum, a MEN wymagała współpracy Konsorcjum z innymi podmiotami, z którymi członków Konsorcjum (P. [...], M. [...]) łączyły relacje i zobowiązania biznesowe. Ani Konsorcjum, ani jego członkowie nie byli producentami oprogramowania, zatem musieli zapewnić gimnazjom prawo do korzystania z oprogramowania na drodze innej niż udzielenie licencji. Ewentualne późniejsze sporządzenie niektórych dokumentów stwierdzających zawarcie umów przez S. [...], Y. [...], P. [...] nie dowodzi braku rzeczywistego charakteru obrotu oprogramowaniem w grudniu 2008r. ani nie wpływa na ważność umów ze Spółką. Przedmiot transakcji S. [...] z Y. [...] miał charakter niematerialny i realizował się przez przeniesienie wiązki uprawnień z S. [...] na Y. [...] na zasadach określonych w umowie z Y. [...] i ofercie S. [...] z 1 sierpnia 2008r. Przekazanie kodu binarnego nie miało jednak wpływu na obrót licencją (jednostronne oświadczeniem woli S. [...]) w łańcuchu transakcji. Należy rozdzielić upoważnienie gimnazjów do korzystania z oprogramowania (licencja - dawała szkołom upoważnienie do korzystania z oprogramowania, ale nie prawo do korzystania), a wprowadzeniem do obrotu licencji. Licencje zbiorcze wystawione przez S. [...] nie uwzględniały ponadto prawa do sublicencji.

Zdaniem Spółki wewnętrznie sprzeczne było stanowisko DUKS, które nie dopuszczało możliwości obrotu prawem do udzielenia licencji, a przewidywało hipotetyczną możliwość obrotu prawem do sublicencjonowania oprogramowania. Twierdzenie, że P. [...] udzielił sublicencji do szkól w chwili wysyłki dokumentu licencji uznała za sprzeczne z art. 67 ust. 3 ustawy z dnia 4 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2006r. Nr 90, poz. 631. ze zm., zwana dalej "u.p.a.p.p."), ponieważ, aby P. [...] mogła udzielić sublicencji, sama musiałaby być licencjobiorcą i mieć do tego w treści licencji wyraźne upoważnienie. Żaden z podmiotów uczestniczących w obrocie licencją nie zakładał, że udziela upoważnienia do korzystania z oprogramowania, gdyż producent upoważnił do tego wyłącznie gimnazja.

Spółka wskazała, że celem transakcji między podmiotami w zadaniu B było "zwiększenie obrotów", które nie jest procederem nielegalnym, czy też skutkującym uszczupleniem wpływów podatkowych. Materiał dowodowy potwierdza, że zawarte przez Spółkę umowy z P. [...] i M. [...] były podstawą faktycznie przeprowadzonych transakcji. Strona nie była członkiem konsorcjum, ale pośredniczyła w obrocie prawem do udzielenia licencji między P. [...] a M. [...] z uwagi na łączące ją z tymi podmiotami relacje biznesowe. A. K. (wiceprezes zarządu Spółki) - był jednym z inicjatorów ww. współpracy, w której Spółka pełniła rolę faktycznego biznesowego gwaranta transakcji M. [...], co potwierdza J. K. i K. W., a także oferta dotycząca ramowych warunków kredytów przedstawiona M. [...] przez Bank G. [...] z [...] sierpnia 2008r. Poszukiwanie przez M. [...] źródeł finansowania kredytowego przyszłych transakcji i wskazanie Spółki jako biznesowego gwaranta transakcji oznacza, że M. [...] było zależne od Spółki w sposób finansowy. Spółka nie zgodziła się więc co do bezzasadności jej udziału w transakcji między członkami konsorcjum i wskazała, że był to warunek sine qua non transakcji.

Spółka za nietrafne uznała twierdzenie, że umowa z O. [...] nie gwarantowała jej udziału w transakcji w zadaniu B, bo stronami tej umowy było wyłącznie P. [...] oraz O. [...], a Strona nie wiedziała o istnieniu tej umowy. Skoro P. [...] wystawiło na jej rzecz ww. fakturę, stanowiła ona podstawę do odliczenia VAT na mocy art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., zaś faktury wystawione przez Spółkę na rzecz M. [...] nie można uznać za "pustą" w rozumieniu art. 108 u.p.t.u.

Spółka za bezzasadny uznała zarzut niewykonania usługi stanowiącej przedmiot umowy z 4 grudnia 2008r. zawartej między I. [...] i Spółką i wskazała, że umowa z M. [...] przewidywała nie tylko obowiązek przeniesienia licencji, ale także miała realizować cel gospodarczy wynikający z umowy z MEN - zapewnienie gimnazjom możliwości skutecznego, legalnego i nieprzerwanego korzystania z oprogramowania. Każdy z uczestników transakcji, na podstawie zawieranych umów udzielał gwarancji realizacji tego celu. Niezrealizowanie celu w terminie, powodowało, że uczestnicy transakcji - w tym Spółka - zobligowani byliby do uiszczenia kar umownych za każdy dzień zwłoki, na rzecz podmiotów, na które przenosili licencję. Spółka, zgodnie z umową z M. [...], miała uiszczać za każdy dzień zwłoki przy realizacji przedmiotu umowy równowartość 1% wartości brutto umowy z M. [...] ([...] zł) i z tego względu poniosła jednorazowy koszt na rzecz I. [...] ([...] zł + VAT) za sprawdzenia jakości, ilości i zgodności z S. [...] oraz próbnej instalacji oprogramowania. Realizowanie umowy od 4 do 8 grudnia 2008r. - już po dostarczeniu do gimnazjów dostępu do oprogramowania nie oznacza, że wykonanie przez I. [...] usługi na rzecz Spółki było bezcelowe. Spółka do 4 grudnia 2008r. nie powzięcia informacji o problemach gimnazjów z dostępem do oprogramowania nie oznacza, że takie problemy nie wystąpią później. Transakcja z I. [...] była właściwie udokumentowana i miała oczywisty cel ekonomiczny - minimalizacji jej ryzyka finansowego, więc niedorzeczne było uznanie przez DUKS, że Spółka podjęłaby się próby zaaranżowania nieznanego przedsiębiorcy do transakcji pozornej.

Spółka dokonując transakcji z P. [...], M. [...], C. [...] i I. [...] wykazała się przy ich przygotowaniu i przeprowadzeniu co najmniej należytą starannością, rzetelnością i ostrożnością zarówno ekonomiczną, jak i prawną, bo transakcje należycie udokumentowała, działała w dobrej wierze, współpracując z wieloletnimi i wiarygodnymi kontrahentami (P. [...], M. [...], C. [...]) bądź z kontrahentem poleconym i sprawdzonym (I. [...]). Spółka nie brała udziału w ustaleniach między innymi uczestnikami, a umowy negocjowała kilka tygodni, a następnie zrealizowała ich przedmiot, zgodnie z wolą stron. Zgromadzony materiał dowodowy nie zawiera dokumentów ani kopii korespondencji e-mail mogącej świadczyć o braku staranności bądź braku dobrej wiary Spółki, jej pracowników i członków zarządu w zawarciu i przeprowadzeniu kwestionowanych transakcji.

Spółka za przekroczenie swobodnej oceny dowodów uznała pominięcie treści ww. opinii prawnej i niezrozumienie jej treści, a co za tym idzie przedmiotu transakcji, albo celowe pominięcie tego dowodu, który podważa tezę organu, że ww. faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z opinii wynika, że umowy między uczestnikami obrotu licencją były ważne, a transakcje przeprowadzone na ich podstawie są rzeczywiste i prawidłowo udokumentowane ww. fakturami. Wbrew stanowisku DUKS ww. opinia uwzględnia zagadnienia podatkowe, choć mają one charakter następczy wobec prawno-autorskiego przedmiotu transakcji.

Spółka zarzuciła wybiórczą analizę zeznań świadków przez wybór i przytoczenie fragmentów odnoszących się do faktów, o których świadkowie nie mają wiedzy, bądź nie pamiętają. Kompleksowa analiza ww. zeznań pozwala ustalić cel, przyczynę, przebieg, osoby odpowiedzialne i sposób realizacji umowy z C. [...]. Spółka podniosła, że umowy negocjowała i podpisała w terminach w nich wskazanych i wykonała je zgodnie z ich treścią.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIS") decyzją z [...] grudnia 2016r. uchylił ww. decyzję DUKS w części dotyczącej określenia nadwyżki VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2008r. i określił nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym do zwrotu – [...] zł, w pozostałej części utrzymał w mocy ww. decyzję.

DIS, odnosząc się do przedawnienia nadwyżki VAT za grudzień 2008r. oraz VAT do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., stanął na stanowisku, że skutek upływu terminu przedawnienia w odniesieniu do ww. okresu rozliczeniowego powinien nastąpić 31 grudnia 2014r., ale 31 lipca 2013r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia VAT do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Wystąpiła bowiem przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bo 12 listopada 2013r. - przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2008r. - osobie reprezentującej Spółkę (wiceprezesowi zarządu – A. K.) przedstawiono zarzuty popełnienia przestępstw skarbowych w związku z ww. fakturami (art. 61 § 1 k.k.s, oraz art. 62 § 2 k.k.s. - czyny, które mają związek z niewykonaniem zobowiązania podatkowego). Spółce 18 listopada 2013r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. doręczył zawiadomienie, że na skutek przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z dniem 31 lipca 2013r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki w VAT za listopad i grudzień 2008r. Wbrew argumentom z odwołania, w sprawie zawieszono bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2008r.

DIS za niezrozumiałe uznał stanowisko Spółki, że jeśli zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego było skuteczne od 31 lipca 2013r., to mogłoby pozostawać skuteczne jedynie do chwili ogłoszenia ww. osobie postanowienia o przedstawieniu zarzutów - do 12 listopada 2013r.

DIS wskazał ponadto, że przedmiotem postępowania w sprawie jest przede wszystkim ocena prawnopodatkowych skutków transakcji udokumentowanych ww. fakturami wystawioną na rzecz Spółki przez:

- P. [...] grudnia 2008r. na sprzedaż licencji na kursy angielskiego, niemieckiego, francuskiego i hiszpańskiego do gimnazjów na 45.408 stanowisk na każdy z ww. języków (netto [...] zł i VAT [...] zł);

- M. [...] z [...] grudnia 2008r. netto: [...] zł, VAT: [...] zł) za Kurs Angielski No Problem + dla gimnazjalistów Licencja (45.408 szt.), Kurs Niemiecki Kein Problem + dla gimnazjalistów Licencja (45.408 szt.), Kurs Hiszpański No Hay Problema + dla gimnazjalistów Licencja (45.408 szt.), Kurs Francuski Pas de probleme! + dla gimnazjalistów Licencja (45.408 szt.).

Zdaniem DIS ww. podmioty uczestniczyły w tzw. "łańcuchu transakcyjnym" w celu realizacji zamówienia publicznego ogłoszonego przez MEN obejmującego zadanie B (dostawę oprogramowania edukacyjnego do nauki języków obcych do gimnazjów), a materiał dowodowy potwierdza, że przebieg realizacji zadania B zapoczątkowano opublikowaniem w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej z 5 lutego 2008r. (nr ogłoszenia MEN [...]) zamówienia publicznego na dostawę oprogramowania edukacyjnego do szkół wyposażonych w pracownie komputerowe w ramach projektu "Pracownie komputerowe dla szkół", prowadzenie serwisu gwarancyjnego oprogramowania oraz jego bezpłatną aktualizację w okresie co najmniej 24 miesięcy od dnia dostarczenia. Przedmiotem zamówienia były m.in. zestawy w sprawie oprogramowania do gimnazjów. Całkowita szacunkowa wartość zamówienia wynosiła netto [...] zł, z czego na zadania (A, B, C) przypadały odpowiednio: [...] zł, [...] zł, [...] zł. Termin składania ofert o dopuszczenie do udziału w postępowaniu upływał 12 lutego 2008r.

M. [...] (lider, reprezentowany przez C. K.) i P. [...] (konsorcjant, reprezentowany przez M. G.) zawarły 11 lutego 2008r. umowę konsorcjum, której celem był udział w ww. przetargu, a w przypadku jego wygrania realizacja umowy z MEN. Strony uzgodniły, że w ramach konsorcjum będą m.in. opracowywać wnioski i oferty, informować się o podejmowanych działaniach w celu realizacji umowy, przestrzegać zasad lojalności, zachowywać w tajemnicy informacje dotyczące konsorcjum oraz współpracować w zakresie pozyskiwania produktów na potrzeby umowy z MEN. Konsorcjum sporządziło 11 lutego 2008r. wniosek o dopuszczenie do udziału w ww. przetargu, w odpowiedzi na zaproszenie złożyło do MEN 23 września 2008r. ofertę na dostawę oprogramowania edukacyjnego dla szkół wyposażonych w pracownie komputerowe w ramach projektu "Pracownie komputerowe dla szkół", dotyczącą zadania A, B i C. MEN pismem z 25 września 2008r., po rozpatrzeniu ofert, poinformowało o wynikach postępowania i wyborze konsorcjum M. [...], i P. [...] w zadaniu B, w konsekwencji czego Konsorcjum zawarło 5 listopada 2008r. umowę na [...] zł brutto.

Według DIS, to P. [...] była wykonawcą większości zobowiązań z ww. umowy. M. [...] zawarła ze Spółką 6 listopada 2008r. umowę dostawy nr [...] w celu pozyskania przedmiotu zamówienia (zestawów oprogramowania). Strony uzgodniły, że zamawiający (M. [...]) dokona na konto wykonawcy (Spółki) do 8 listopada 2008r. przedpłaty – [...] zł. Aneksem z 8 listopada 2008r. strony zmieniły postanowienia § 2 umowy, ustalając nowy termin realizacji zobowiązań - 8 grudnia 2008r. i dodały punkt, zgodnie z którym za termin wykonania przedmiotu umowy uważa się datę podpisania protokołu odbioru przez kupującego. M. [...] [...] listopada 2008r. zapłaciła Spółce [...] zł przelewem bankowym. Środki te pochodziły z kredytu bankowego zaciągniętego przez M. [...] w Banku Gospodarstwa Krajowego, na podstawie umowy z 6 listopada 2008r. na częściowe finansowanie kosztów związanych z realizacją umowy Nr [...]. Prezes PWN.PL 5 listopada 2008r. podpisał rekomendację skierowaną do M. [...], w której w celu należytej realizacji zamówienia publicznego na podstawie umowy [...], zlecił nabycie oprogramowania na potrzeby realizacji zamówienia w Spółce (wyłącznego dystrybutora oprogramowania). MCSI wystawiło 1 grudnia 2008r. MEN fakturę nr 2007/2008 za oprogramowanie edukacyjne w ilości 4.128 kompletów po [...] zł (łącznie netto: [...] zł, VAT [...] zł). W MEN 5 grudnia 2008r. sporządzono protokół odbioru, z którego wynika, że 1 grudnia 2008r. wpłynęły do MEN dokumenty od wykonawców realizujących umowę z MEN. Wykonawca w zakresie ww. umowy dostarczył Zamawiającemu: pełnomocnictwo dla dyrektora handlowego PWN.PL M. T. z 20 listopada 2008r.; oświadczenie z 28 listopada 2008r. podpisane przez C. K. o przekazaniu szkołom/placówkom kompletu w tym klucze (loginy, hasła), kopie licencji zbiorczych na oprogramowanie, oświadczenia o przyjęciu darowizny i instrukcje do ich wypełnienia, opis warunków gwarancji sposobu świadczenia usług serwisowych i gwarancyjnych uraz o udostępnieniu do pobrania przez szkoły na zdalnych serwerach wykonawcy zestawów oprogramowania stanowiących przedmiot umowy, dwie płyty CD zawierające wypełniony formularz "Podsystem monitorowania EFS", licencję zbiorczą na oprogramowanie, listę szkól uprawnionych do korzystania w ramach licencji z oprogramowania, raport z nadań przesyłek dla PWN.PL w ramach przetargu, potwierdzający wysłanie 17-19 listopada 2008r. kompletu dokumentacji do szkół, listę szkól zalogowanych do 30 listopada 2008r.

DIS zaznaczył, że z analizy materiału dowodowego wynikało, że 1 grudnia 2008r. wystawiono faktury opisane jako sprzedaż licencji na kursy, programy lub oprogramowanie do nauki języków:

a) przez S. [...] na rzecz Y. [...] - 4 faktury za licencję na kursy językowe angielskiego, niemieckiego, hiszpańskiego, francuskiego (łącznie netto; [...] zł, VAT: [...] zł), wskazując, że sprzedaż odbyła się na warunkach oferty S. [...] z 1 sierpnia 2008r., a warunki licencji określono w licencji zbiorczej na oprogramowania nr [...], [...]. [...] i [...]. Z licencji wynikało m.in. że S. [...] udziela licencji z chwilą pobrania bądź zainstalowania programów na dyskach twardych na czas nieograniczony z bezpłatną aktualizacją programów przez 24 miesiące. Licencje obejmowały m.in. zdalne pobranie programów z serwera i zainstalowanie ich na dyskach twardych komputerów, wprowadzanie i wyświetlanie ich na stacjach roboczych (komputerach używanych w szkole), publiczne odtwarzanie. Za ww. faktury VAT zapłaciła S. [...] w dniu 19 grudnia 2008r. przelewem bankowym;

b) Y. [...] na rzecz P. [...]- faktura za licencję na kursy językowe angielskiego, niemieckiego, hiszpańskiego, francuskiego (łącznie netto: [...] zł, VAT [...] zł), P. [...]zapłaciło 18 grudnia 2008r. przelewem bankowym;

c) P. [...]na rzecz Spółki - faktura za sprzedaż licencji na kurs angielskiego, niemieckiego, francuskiego i hiszpańskiego do gimnazjów (łącznie netto [...] zł, VAT [...] zł); zapłaty przez Spółkę w trzech transzach: 17 grudnia 2008r. – [...] zł, 22 grudnia 2008r. – [...] zł; 5 stycznia 2009r. –[...] zł;

d) Spółka na rzecz M. [...] - faktura korygująca (łącznie netto [...] zł, VAT [...] zł) za oznaczone symbolem PWN kursy językowe i licencje, dotycząca faktury z 7 listopada 2008r., wystawionej za otrzymaną zaliczki [...] zł;

e) M. [...] na rzecz MEN - faktura nr [...] za oprogramowanie edukacyjne dla szkół typu II gimnazjum 4.128 kpl., szkół rodzaju 1 - 4.049 kpl. szkoły II rodzaju - 79 kompletów (netto: [...] zł, VAT [...] zł); MEN zapłaciła 18 grudnia 2008r. - łącznie [...] zł.

Zdaniem DIS ww. faktury przedstawiają obieg dokumentów 1 grudnia 2008r. między 6 podmiotami: S. [...] (producenta oprogramowania, właściciela praw autorskich), Y. [...], P. [...], Spółką (pośrednikami), P. [...]i M. [...] (wykonawcami, zobowiązanymi do dostarczenia oprogramowania do szkół). Z analizy faktur wynikało, że tytuł ich wystawienia określono w różny sposób: - licencje na kursy językowe dla gimnazjów po 45.408 stanowisk na każdy język oraz licencje na program S. [...] z panelem nauczyciela do kursów językowych do gimnazjów w ilości 45.408 stanowisk na każdy język (faktury S. [...] i Y. [...]), - licencje na kursy językowe do gimnazjów po 45.408 stanowisk na każdy język obcy, bez wskazania producenta (faktura wystawiona przez P. [...]); - licencje na kursy językowe do gimnazjów ilości po 45.408 stanowisk na każdy język obcy z podaniem symbolu towaru PWN (faktura wystawiona przez Spółkę). W ciągu jednego dnia wartość licencji wzrosła dwudziestokrotnie: z [...] zł do [...] zł - do kwoty netto, jaką MEN przeznaczyło na zadanie B w ww. ogłoszeniu ([...] zł bez VAT). Dodatkowo miejsce, czas i przedmiot dostawy opisano jedynie w dokumentach magazynowych Spółki, w ten sposób, że na podstawie dowodu [...] z 1 grudnia 2008r. o godz. 15:38 T. G. z magazynu "Zakręt" potwierdził przyjęcie od P. [...] po 45.408 licencji do każdego z czterech kursów językowych. Tego samego dnia o godz. 16:19 wystawiono dokument WZ do faktury nr [...] na wydanie po 45.408 szt. licencji na kursy językowe do M. [...]. Brak było dowodów magazynowych przyjęcia i odbioru towaru pomiędzy pozostałymi uczestnikami obrotu.

Z wyjaśnień P. [...] z 24 stycznia 2011r. wynikało, że kody i loginy umieszczone w informatorach w zadaniach B i C wygenerował ten podmiot. Z wyjaśnień i zgromadzonego materiału dowodowego nie wynikało, aby P. [...] zawarła umowy i porozumienia handlowe na dostawę licencji przez Y. [...]. Spółka ta nie wyjaśniła, w jaki sposób, kiedy i komu Y. [...] przekazała licencje będące przedmiotem transakcji, jak również, w jaki sposób i kiedy firma ta nabyła prawo do dysponowania licencjami oraz w jaki sposób udokumentowała to prawo. Spółka nie wyjaśniła czy na licencjach kupionych od Y. [...] wykonywała jakiekolwiek działania, ani nie wskazała osób je wykonujących. Nie wskazała czy, kiedy i w jakiej formie przekazała je innemu kontrahentowi, nie przedłożyła umów ani dokumentów handlowych w tym zakresie. W 2008r. 100% udziałów w P. [...]i 50% udziałów w SMW posiadało Wydawnictwo Naukowe PWN S.A. Właścicielem udziałów w S. [...] byli również: w 25% - M. G. (prezes P. [...]) oraz w 25% - K. B. (prezes S. [...]), świadczący w 2008r. na rzecz P. [...] usługi doradztwa finansowego. Obie ww. spółki prowadziły faktyczną działalność gospodarczą pod tym samym adresem - w P., przy ul. [...]. P. [...] była również głównym dystrybutorem oprogramowania produkowanego przez S. [...]. Świadczy to o powiązaniach między P. [...]a S. [...] - producentem oprogramowania, dostarczanego w ramach ww. zadania do szkół.

Skoro szkoły do 20 listopada 2008r. otrzymały płytę instalacyjną i dokumenty (Informator - pismo skierowane przez firmy P. [...]i M. [...] - zawierające m.in. login i hasło, instrukcje instalacji oprogramowania itp.; oświadczenia (2 szt.) o przyjęciu darowizny, z wykazaną wartością przekazywanego oprogramowania [...] zł, licencję zbiorczą na oprogramowanie wystawioną 12 listopada 2008r. w P.), a na początku grudnia 2008r. (do 4 grudnia 2008r.) gimnazja otrzymały drugą przesyłkę, w której znajdowały się: pismo od P. [...] i M. [...] z prośbą o usunięcie licencji dostarczonej w poprzednim piśmie, z uwagi na to, że nie była ona potwierdzona za zgodność z oryginałem oraz o ponowne wypełnienie oświadczenia o przyjęciu darowizny i wysłanie go do kuratorium oświaty, bo poprzednie oświadczenie zawierało błędna wartość darowizny, zmienioną licencję zbiorczą bez daty na oprogramowanie (podpisaną przez dyrektora handlowego P. [...] za zgodność z oryginałem) i oświadczenie o przyjęciu darowizny z wykazaną wartością przekazanego oprogramowania [...] zł – oznacza to, że szkoły w listopadzie otrzymały już programy do nauki języków obcych z licencjami, loginami i hasłami uprawniającymi do legalnego korzystania z tego oprogramowania, więc 1 grudnia 2008r. prawa te nie mogły być przedmiotem obrotu, na potwierdzenie którego wystawiono zakwestionowane faktury.

Zdaniem DIS materiał dowodowy potwierdza, że w drugiej przesyłce skierowanej do szkół znalazła się licencja zbiorcza na oprogramowanie o zmienionej w stosunku do przesyłki pierwszej treści (12 listopada 2008r. P. [...]udzieliła szkołom objętym projektem "Pracownie komputerowe dla szkół" licencji niewyłącznej na korzystanie z programów komputerowych obejmującej zdalne pobranie programów ze wskazanego serwera i wprowadzanie do pamięci komputera oraz sieci komputerowych i wyświetlanie ich na stacjach roboczych używanych w szkole), zgodnie z treścią poprawionej licencji, bez daty P. [...]udzieliła MEN licencji niewyłącznej do korzystania na terytorium Polski z programów komputerowych przez szkoły objęte projektem "Pracownie komputerowe dla szkół". W licencji określono, że P. [...] udziela 45.408 licencji dla 4.128 szkół - 10 licencji na komputery stacjonarne i 1 licencję na komputer przenośny.

Według DIS z powyższego wynika, że licencji udzielono przed 1 grudnia 2008r. - przed datą wystawienia faktur przez podmioty wchodzące w skład łańcucha transakcyjnego dotyczącego dostawy oprogramowania edukacyjnego MEN. Szkoły otrzymały więc licencje od P. [...] dwukrotnie: a) 12 listopada 2008r. - przesłane 17-19 listopada 2008r za pośrednictwem UPS; b) 29 listopada 2008r. - poprawione licencje, za pośrednictwem D. [...]. P. [...], działając na zlecenie Y. [...] uruchomiła 18 listopada 2008r. serwery (wydzierżawione z C. [...]), umożliwiające zdalne pobranie oprogramowania ze strony www.nauczyciel.pl należącej do Y. [...]. Licencji faktycznie udzieliło P. [...]do zadania B przed 1 grudnia 2008r., a szkoły w listopadzie 2008r. dysponowały już oprogramowaniem i licencjami.

P. [...] uzasadniła konieczność włączenia Spółki w łańcuch dostawców oprogramowania edukacyjnego MEN istnieniem umowy z O. [...] z 17 lutego 2006r. o współpracy w ramach dystrybucji produktów multimedialnych. O. [...] zgodnie z tą umową uzyskała wyłączność w zakresie możliwości specjalnego (po cenach preferencyjnych) hurtowego zakupu Produktów Grupy PWN z oferty handlowej P. [...] i przeznaczonych do dalszej sprzedaży przez O. [...] w celu realizacji dostaw w zakresie zamówień publicznych. Wyłączność nie dotyczyła Spółki. O. [...] zobowiązała się, że w zakresie dostaw towarów bądź usług realizowanych przez siebie bezpośrednio lub za pośrednictwem innych podmiotów, w ramach zamówień publicznych, których przedmiotem będą zapisane na nośnikach elektronicznych encyklopedie, leksykony, kalendaria, słowniki polsko i obcojęzyczne, translatory, inne produkty opracowywane P. [...] w porozumieniu z O. [...] będzie oferował zamawiającym wyłącznie produkty Grupy PWN. Powyższa wyłączność nie obejmowała Spółki. Na ww. umowę powoływali się także w zeznaniach przesłuchani A. K., W. K., T. K..

Według DIS z materiału dowodowego nie wynika, by Spółka wiedziała o istnieniu ww. umowy i ustanowieniu O. [...] wyłącznym dystrybutorem P. [...] Spółka wykluczyła taką możliwość. Umowę zawarły O. [...] i P. [...], a z jej treści nie wynika, aby Spółka wyraziła zgodę na objęcie zakresem tej umowy. P. [...] nie była też współproducentem, producentem towaru dostarczonego do MEN w ramach realizacji umowy z MEN, a pojęcie "Grupy PWN" zdefiniowane na użytek ww. umowy z 17 lutego 2006r. nie obejmuje S. [...] (producentem oprogramowania edukacyjnego dostarczonego do MEN) i jednoznacznie określa, że przedmiotem umowy są produkty, a nie towary handlowe. Faktury dotyczące zakupu i sprzedaży licencji na kurs języków obcych do gimnazjów nie dokumentują więc rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bo nie mogły być przedmiotem obrotu 1 grudnia 2008r. prawa, które już od dwóch tygodni było w posiadaniu szkół, które mogły z niego korzystać, a umowy z 6 listopada 2008r. zawarte przez Spółkę z P. [...] i M. [...] nie mogły mieć zastosowania do towaru - oprogramowania edukacyjnego nabytego przez P. [...] w celu realizacji umowy [...].

DIS nie dał wiary zeznaniom świadków i wyjaśnieniom firm, które uczestniczyły w łańcuchu transakcyjnym 1 grudnia 2008r. i wskazywały, że z fakturą otrzymały dokument licencyjny wystawiony przez S. [...], stanowiący podstawę przeprowadzonych transakcji. Potwierdzeniem, że umowy i oferty nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń są ustalenia, co do dat zawarcia tych umów i akceptacji ofert, które nie są rzeczywistymi datami ich podpisania. Spółka w trakcie postępowania nie przedłożyła dowodów realizacji umów, a okazana dokumentacja tworzona była wyłącznie w celu uzasadnienia rozliczeń w ramach transakcji obrotu licencjami do przetargu. Wyjaśnia to dlaczego zapisy umów w ogóle nie były realizowane poza czynnościami wystawienia faktur. Przedłożone umowy i oferty tworzono w celu potwierdzenia prawidłowości przebiegu fikcyjnych transakcji dostaw licencji na programy językowe. Dowodzi to, że faktury sporządzone na podstawie umów i ofert w łańcuchu transakcyjnym nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

DIS wskazując, że programy językowe przedstawione w umowie dystrybucji nie spełniały w lutym 2008r. wymogu określonego przez MEN i nie znajdowały się na liście środków dydaktycznych zalecanych przez MEN (wpis na listę 18 marca i 5 września 2008r.) za nieprawdopodobne uznał zawarcie umowy w ww. dacie do celów konkretnego zamówienia MEN przez: S. [...] i Y. [...]. Umowę dystrybucji ze stycznia podpisano więc później, nie wcześniej niż po 30 lipca 2008r. kiedy opublikowano szczegóły zamówienia MEN. Analiza korespondencji elektronicznej świadczy, że umowę utworzono znacznie później, niż po ogłoszeniu S. [...] - w czasie kiedy spółki dokonywały rozliczeń i wystawiały faktury. Spółki m.in. na podstawie umów dystrybucyjnych ze stycznia i lutego 2008r. tworzyły oferty na dostawę programów, licencji: S. [...] do Y. [...] z 1 sierpnia 2008r. i Y. [...] do PWN - 15 września 2008r. Tym samym programy będące przedmiotem oferty, w dniu wskazanym w umowie, jako termin jej zawarcia nie spełniały podstawowego warunku określonego przez MEN, odnośnie do wpisu programów do nauki języków obcych na listę środków zalecanych przez MEN. W dniu opublikowania S. [...] - 30 lipca 2008r. na liście środków dydaktycznych, posiadających zalecenia MEN nie figurowały programy do nauki języka francuskiego i hiszpańskiego autorstwa S. [...]. Uzyskały one wpis na listę dopiero 5 września 2008r. Oferty składane przed 5 września 2008r. przedstawiały propozycję dostaw oprogramowania, które w istocie nie spełniało wymogów S. [...].

Analiza materiału dowodzi, że po wykonaniu dostaw do szkół i wystawieniu przez M. [...] faktury MEN, na podstawie której uruchomiono środki publiczne za dostawę oprogramowania do szkół, członek konsorcjum w porozumieniu z Y. [...] (firma z konkurencyjnego konsorcjum - zadanie C), a jednocześnie według faktur dostawca licencji – P. [...] tworzyli dokumentację mającą uprawdopodobnić przeprowadzenie 1 grudnia 2008r. transakcji kupna-sprzedaży licencji w ramach zadania B. Z korespondencji elektronicznej wynika, że dopiero 12 listopada 2008r. prezes P. [...] zaproponował Y. [...] (D. T.) podpisanie umowy z S. [...] na pełnienie w 2008r. funkcji dystrybutora. Dowodem potwierdzającym tworzenie dokumentacji związanej z fikcyjnymi transakcjami była też wiadomość od prezes P. [...] z 1 grudnia 2008r. do E. B. (Y. [...]), z której wynika, że załącza ofertę (z 1 sierpnia 2008r.) S. [...] z prośbą o wydrukowanie na papierze firmowym i wysłanie do P.. Korespondencja między osobami biorącymi udział w przygotowaniu "fakturowej" sprzedaży potwierdza tworzenie dokumentacji także na innych etapach łańcucha dystrybucji. Treść e-maili wskazuje, że Y. [...] domagała się wpisania do licencji lub umowy prawa sublicencjonowania, żeby dostosować dokumenty do rzeczywistego przebiegu sprzedaży w zadaniu C. Y. [...] miała świadomość, że faktury z licencjami nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Kwestie praw licencyjnych były uzgadniane bezpośrednio z S. [...] bez udziału pośredników.

DIS stanął więc na stanowisku, że wykonawcy udzielili sublicencji szkołom za bezpośrednią zgodą S. [...], dokonując przy tym zwielokrotnienia i dystrybucji programu do szkół na nośnikach (płytach DVD) umożliwiając pobranie przez serwer. Nie zmieniono treści licencji załączonych do "pustych" faktur, nie zważając na brak formalnego, pisemnego umocowania sublicencji P. [...] i . [...] Postąpiono tak ponieważ Y. [...] i P. [...] realizując czynności objęte "prawem licencyjnym" posiadały bezpośrednie przyzwolenie S. [...] i tym samym S. [...] uznała sublicencje za prawidłowe. S. [...] nie wniosła roszczeń i zastrzeżeń do tak realizacji przetargu, a prezes S. [...] (K. B.) zeznał, że godził się na zwielokrotnienie programów i dystrybucję na płytach, a gdyby wiedział o wystawieniu sublicencji też by wyraził zgodę. S. [...], P. [...] i Y. [...] pozostawiły licencje z 1 grudnia 2008r. bez zapisu o sublicencjonowaniu, wyznaczając w ten sposób fikcyjnym pośrednikom bardzo ograniczone możliwości sprzedaży licencji. W chwili rozważań (maile z 1 i 2 grudnia 2008r.), co do naniesienia poprawek do licencji przez S. [...] -P. [...] -Y. [...], faktury z licencjami były już wystawione i przesłane elektronicznie do pośredników w łańcuchu. Gdyby do licencji objętych fakturami wpisano prawo do sublicencjonowania, powstałby problem z wymianą wysłanych faktur i licencji oraz udokumentowaniem dalszego fikcyjnego obrotu, bo P. [...] musiałaby sprzedać Spółce, a ta M. [...] także prawo sublicencjonowania, gdy P. [...] udzieliła już sublicencji do szkół. Do faktur świadomie dołączono licencje nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń, bo miały służyć wyłącznie uprawdopodobnieniu fikcyjnej sprzedaży licencji, jako towaru (wartości niematerialnych i prawnych), a nie rzeczywistej realizacji zadania publicznego przez udzielanie praw do udzielenia dalszych sublicencji z prawem dystrybucji i zwielokrotnienia programów. Szkoły już w listopadzie 2008r. uzyskały od P. [...], w ramach zadania B, programy do nauki języków obcych, przez płyt DVD z programami, loginami i hasłami umożliwiającymi pobranie oprogramowania ze strony internetowej z licencjami (sublicencjami) do korzystania z programów. P. [...] na dzień składania ofert do przetargu (23 września 2008r.) legitymowała się w MEN prawem rozpowszechniania licencji nieobciążonych prawami osób trzecich, w tym prawami producenta, co wynika ze złożonych do przetargu ofert. P. [...] otrzymała prawo do udzielenia licencji i rozpowszechniania programów do nauki języków obcych w zadaniu B bezpośrednio z S. [...] - bez udziału Y. [...] i działając w konsorcjum z M. [...] przekazała je do szkół (gimnazjów) bez udziału Spółki. Umowa konsorcjum nie precyzowała, w jaki sposób P. [...] i M. [...] miały zamiar rozliczyć się z udziału w zyskach uzyskanych z tytułu wygranego przetargu. Wynika z niej jedynie, że P. [...] była zobowiązana do pozyskania oprogramowania z licencjami, jakie miały być przekazane do szkół, zaś M. [...] była zobowiązana do realizacji umowy zawartej z zamawiającym. P. [...] zajmowała się zarówno pozyskaniem oprogramowania i fizyczną realizacją umowy z MEN, korzystając w tym zakresie z podwykonawców.

DIS, reasumując stwierdził, że 1 grudnia 2008r. przedmiotem obrotu nie mogły być prawa, które od dwóch tygodni były w posiadaniu szkół i z których szkoły mogły bez żadnych przeszkód korzystać. Y. [...] i Spółka nie wykonali faktycznych czynności mających doprowadzić do uzyskania oprogramowania wraz z licencjami przez wykonawców zamówienia. Materiał dowodowy potwierdza, że transakcje dostaw licencji, udokumentowane fakturami z 1 grudnia 2008r. przez Y. [...] i Spółkę nie były związane z realizacją zamówienia MEN przez wykonawców - wystawienie faktur nie doprowadziło do udzielenia licencji przez P. [...] szkołom. P. [...] w zadaniu B otrzymała prawo do przekazania oprogramowania i udzielenia sublicencji od producenta oprogramowania na podstawie innego, nieprzedłożonego podczas postępowania dokumentu lub na podstawie umowy ustnej. Transakcja dostawy licencji na programy była przeprowadzona do 30 listopada 2008r. bezpośrednio pomiędzy S. [...], a P. [...] w zadaniu B, bez udziału innych pośredników. Z wyjaśnień i dokumentów w zakresie zakupu od Y. [...] licencji wynika, że S. [...] nie zawarła umów i porozumień handlowych na dostawę licencji przez Y. [...]. S. [...] nie wyjaśniła, w jaki sposób, kiedy i komu Y. [...] przekazała licencje będące przedmiotem transakcji, ani w jaki sposób i kiedy nabyła prawo do dysponowania ww. licencjami i w jaki sposób udokumentowała to prawo. S. [...] nie wyjaśniła czy na licencjach kupionych od Y. [...] wykonywała działania i nie wskazała osób je wykonujących. S. [...] w zakresie dalszej odprzedaży licencji nie wskazała, czy kiedy i w jakiej formie przekazała je innemu kontrahentowi, nie przedłożyła umów i dokumentów handlowych w tym zakresie.

Skoro faktury za dostawę licencji wystawione 1 grudnia 2008r. przez S. [...] do Y. [...] w ramach zadania B i kolejne faktury wystawione przez pośredników od Y. [...] do P. [...] w zadaniu B nie dokumentowały transakcji dostaw licencji, ww. faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, polegających na dostawie lub pośrednictwie w ich dostawie licencji (programów) wykazanych na fakturach, czy praw do tych licencji. Umowy dystrybucji, oferty, faktury i dokumenty licencji w "łańcuchu" dostaw do zadania B były tworzone, by uprawdopodobnić fikcyjny obrót licencjami do przetargu i potwierdzają brak udziału Spółki w dostawie oprogramowania edukacyjnego do szkół. Nie ulega wątpliwości, że ww. faktura pochodząca od P. [...] i wystawiona na rzecz M. [...] nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy kontrahentami wskazanymi w tych fakturach, które jak Spółka utrzymuje miały mieć miejsce 1 grudnia 2008r.

Transakcje gospodarcze między podmiotami wskazanymi w spornych fakturach, w tym i dostawa licencji na oprogramowanie do nauki języków obcych do szkół ponadgimnazjalnych w ramach przetargu dla MEN, nie miały miejsca. Na fikcyjność ww. faktur z 1 grudnia 2008r. wskazuje i to, że oferty składane przez podmioty w łańcuchu z datami z sierpnia 2008r. przedstawiały propozycje dostaw oprogramowania, które nie mogło stanowić przedmiotu dostaw do szkół w ramach zamówienia publicznego, z uwagi na to, że w sierpniu 2008r. nie znajdowały się na liście środków dydaktycznych, posiadających zalecenia MEN. Na fikcyjność ww. faktur wskazuje ponadto, iż oferty S. [...] do Y. [...] i Y. [...] do P. [...] stworzono w późniejszym okresie niż to wynika z dat widniejących na dokumentach - dopiero w grudniu 2008r. S. [...] i Y. [...] zawarło umowy dystrybucji, a nie w styczniu 2008r., bez znajomości szczegółów przedmiotu zamówienia (rodzajów języków obcych i wpisów na listę środków dydaktycznych zalecanych przez MEN), co świadczy o podpisaniu ich tylko i wyłącznie w celu uprawdopodobnienia przebiegu dostaw licencji wynikających z faktur wystawionych 1 grudnia 2008r. O fikcyjności transakcji udokumentowanych fakturą z 1 grudnia 2008r. świadczy niekonsekwencja w nazewnictwie przedmiotu transakcji na fakturach, ofertach i protokołach odbioru.

DIS, odnosząc się do ustaleń w zakresie umowy z 4 grudnia 2008r. na mocy której I. [...] zobowiązała się za wynagrodzeniem netto [...] zł sprawdzić jakość, ilości i zgodności z S. [...] dokonać próbnej instalacji oprogramowania dostarczanego przez Spółkę do partnerów handlowych, według umów dostawy pod realizację przetargu MEN, wskazał, że pracownik Spółki (I. M.) nie posiadała wiedzy o przebiegu i przedmiocie transakcji z I. [...], a pomiędzy zeznaniami rzekomych wykonawców usługi (I. i P. L.) można stwierdzić rozbieżności, co do przedmiotu usługi, miejsca jej wykonania, a także osoby (osób) ją wykonującej. DIS za lakoniczne uznał wyjaśnienia Spółki w tym zakresie i nie dał wiary zeznaniom A. K., które były sprzeczne z zeznaniami Państwa L. i I. M.. Dowody wskazują, że usługa ta nie była wykonana ani przez I. [...] ani przez jej podwykonawców. Świadczy o tym brak wiedzy u wystawcy faktury na temat usługi, rozbieżności między odpowiedziami na podobne pytania, zaprzeczanie w kolejnych odpowiedziach poprzednim wyjaśnieniom.

Oprogramowanie związane z przetargiem ogłoszonym przez MEN przekazane było do szkół przed 30 listopada 2008r. z pominięciem Spółki, zatem nie mogło podlegać jakimkolwiek testom przeprowadzanym na zlecenie Spółki po tej dacie, tym bardziej, że możliwość prawidłowego korzystania z oprogramowania została już przetestowana przez szkoły. Nie można więc uznać, że ww. faktura wystawiona przez I. [...] 8 grudnia 2008r. (netto [...] zł i VAT [...] zł), dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze.

DIS, odnosząc się do dostawy usług na rzecz C. [...], związanych z konfiguracją i instalacją serwerów dostępowych podzielił ustalenia DUKS, że faktura z [...] grudnia 2008r. nr [...] (netto [...] zł i VAT [...] zł) odzwierciedla czynności, których nie dokonano. Nie ma dowodów potwierdzających wykonanie usługi "konfiguracji i instalacji serwerów dostępowych" przez Spółkę na rzecz C. [...] i potrzeby nabycia przez C. [...] dodatkowych usług, związanych z wykonaniem ww. umowy zawartej przez K. [...] z MEN 5 listopada 2008r. W celu realizacji umów z MEN (w zadaniu B i C) niezbędnym było umieszczenie oprogramowania na serwerach i umożliwienie szkołom zdalnego pobrania oprogramowania przez stronę internetową. P. [...] wykonywało czynności w konsorcjum M. [...], które wygrało przetarg na zadanie B, a w zadaniu C czynności wykonywała A. [...] Sp. z o.o. na zlecenie Y. [...] (projekt "Dostarczanie zestawów oprogramowania edukacyjnego dla szkół ponadgimnazjalnych, policealnych oraz zakładów kształcenia nauczycieli"). C. [...] wystawiła MEN fakturę z [...] grudnia 2008r. nr [...] (brutto [...] zł, VAT [...] zł) za całość "przedmiotu zamówienia" dotyczącego zadania C. Y. [...] zleciła C. [...] całość usług związanych z wykonaniem "przedmiotu zamówienia" wynikającego z umowy z [...] listopada 2008r. nr [...] (łączny koszt brutto wykonania umowy [...] zł). C. [...] zapłaciła Y. [...] za fakturę Nr [...] [...] grudnia 2008r. – [...] zł, co potwierdza, że C. [...] nie musiała nabywać "dodatkowych" usług od Spółki, bo Y. [...] zorganizował i przeprowadził (we współpracy ze swoimi podwykonawcami) wszelkie czynności, w ramach realizacji przedmiotu zamówienia z MEN wynikające z ww. umowy Nr [...] z [...] listopada 2008r.

Ani Spółka ani C. [...] nie przedstawiły dowodów potwierdzających wykonanie ww. usług "konfiguracji i instalacji serwerów dostępowych" z ww. faktury z [...] grudnia 2008r. Nr [...] wystawionej przez Spółkę na rzecz C. [...], a Spółka przedstawiała pisemne wyjaśnienia, z których wynikały rozbieżne informacje na temat ewentualnego związku tych usług z przetargiem MEN z 5 lutego 2008r., a także rozbieżne informacje na temat istnienia pisemnej umowy z C. [...] w tym zakresie. Ponadto osoby, które podpisały 24 listopada 2008r. umowę pomiędzy C. [...], a Spółką nie posiadały nawet podstawowej wiedzy na temat faktycznego wykonywania prac przez konkretne osoby.

DIS mając na uwadze ustalony w sprawie stan faktyczny nie podzielił trafności zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i uznał, iż ww. faktury w sposób fałszywy dokumentowały świadczenie usług w nich wykazanych. Okoliczności faktyczne sprawy nie pozostawią wątpliwości, iż Spółka wiedziała, że wystawione na Jej rzecz i przez Nią faktury są fakturami fikcyjnymi, a zatem, że uczestniczyła w transakcji stanowiącej oszustwo podatkowe, co wynika z powiązań gospodarczo-osobowych między spółkami, a także z korespondencji mailowej włączonej do materiału dowodowego sprawy. Z analizy korespondencji wynika, że S. [...], Y. [...], P. [...] współdziałały ze sobą (uzgadniały) i tworzyły dokumenty związane z przetargiem, a Spółka miała wiedzę, co do nierzetelności podejmowanych czynności, bowiem działała we wzajemnym porozumieniu ze stronami transakcji. Spółce nie przysługiwało więc prawo do obniżenia VAT należnego o naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez P. [...] i I. [...].

DIS kwestionując zakup licencji na programy do nauki języków obcych od P. [...] i znajdującego potwierdzenie w materiale dowodowym stwierdzenia, że Spółka nie wyświadczyła na rzecz C. [...] usługi konfiguracji i instalacji systemów dostępnych za niezasadny uznał zarzut dotyczący niewłaściwego zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w stosunku do faktur wystawionych [...] grudnia 2008r. przez Spółkę nr: [...] oraz [...] - odpowiednio na rzecz M. [...] i C. [...]. Nierzeczywisty charakter ww. transakcji powoduje konieczność zapłaty VAT z ww. faktur (łącznie [...] zł).

DIS podzielił też stanowisko DUKS, co do zasadności uznania za nierzetelne ksiąg podatkowych (ewidencji i rejestrów VAT za grudzień 2008r. w rozumieniu art. 3 ust. 4 O.p.), z uwagi na nieodzwierciedlanie przez nie stanu rzeczywistego.

DIS za bezzasadne uznał zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego stwierdzając, że postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a Spółce zapewniono czynny udział w postępowaniu, bo na każdym etapie postępowania informowano zarówno o treści materiału dowodowego, jak i możliwości zgłaszania uwag i zastrzeżeń, co do jego treści. DUKS podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego tym samym prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1 art. 188 i art. 191 O.p. zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy.

DIS, odnosząc się do wniosku o włączenie do akt postanowienia Prokuratora Prokuratury Apelacyjnej w G. z [...] czerwca 2014r. o umorzeniu śledztwa, wskazał, że z akt wynika, że wniosek ten złożono w toku postępowania przed DUKS - pismem z 4 lutego 2016r. Prokuratura Apelacyjna w odpowiedzi na pismo DUKS z 26 lutego 2016r. przekazała ww. postanowienie dotyczące umorzenia śledztwa w sprawie: doprowadzenia do niekorzystnego rozporządzenia mieniem Skarbu Państwa w wielkim rozmiarze ([...] zł) w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, przez osoby reprezentujące szereg podmiotów i przez w prowadzenie zamawiającego w błąd co do rzeczywistej wartości przedmiotu zamówienia, przy wykorzystaniu szeregu pozornych transakcji kupna-sprzedaży oprogramowania, w następstwie których zawyżono kilkukrotnie wartość tegoż oprogramowania, czym działało na szkodę MEN, tj. przestępstwa określonego w art. 286 § 1 k.k. w zw. z art. 294 § 1 k.k. w zw. z art. 12 k.k. - wobec stwierdzenia, że czyn nie zawiera znamion czynu zabronionego - art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k.; wejścia w porozumienie osób reprezentujących podmioty z branży IT w celu ustalenia przed rozpoczęciem przetargu związanego z zamówieniem publicznym udziału tych podmiotów i zakresu realizacji poszczególnych jego części, czym działano na szkodę MEN, tj. przestępstwa z art. 305 § 2 k.k. - wobec przedawnienia karalności czynu - z art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k.; niedopełnienia obowiązków przez pracowników MEN, czym działano na szkodę interesu publicznego, tj. przestępstwa określonego w art. 231 § 1 k.k. Prokuratura poinformowała, że nie wydawała postanowienia o umorzeniu śledztwa na okoliczność transakcji Spółki z P. [...] i M. [...], bo do Sądu Rejonowego dla [...] W. w zakresie tego wątku skierowano akt oskarżenia.

DIS za nieuzasadniony uznał zarzut pominięcia opinii prawnej prof. dra hab. R. M., gdyż zawiera ona w znacznej części rozważania w ujęciu teoretycznym na gruncie k.c. i u.p.a.p.p., a ponadto opinię sporządzono na podstawie dokumentów udostępnionych przez podmioty zainteresowane (pkt III opinii), bez uwzględnienia dokumentów, protokołów przesłuchań świadków i korespondencji e-mailowej podmiotów biorących udział w łańcuchu transakcyjnym. Opinia ta nie stanowi przedmiotu oceny organów podatkowych, bo stanowi jedynie interpretacją prawa dokonaną przez teoretyków prawa i nie zawiera oceny stanu faktycznego, który ustaliły organy i na jego tle zastosowały odpowiednie przepisy.

Zdaniem DIS materiał dowodowy sprawy potwierdza ocenę, że transakcje wynikające z zakwestionowanych faktur miały za zadanie stworzenie przez firmy w tym i Spółkę sztucznego łańcucha transakcji w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT naliczonego z nich wynikającego.

DIS za zasadny uznał zarzut wykazania w decyzji DUKS nadwyżki VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy zamiast do zwrotu na rachunek bankowy Spółki. DUKS określił ww. nadwyżkę za grudzień 2008r. – [...] zł, gdy Spółka w deklaracji VAT-7 wykazała VAT do wpłaty –[...] zł. DUKS, stwierdzając, że ww. nadwyżka wynikająca z decyzji nie podlega zwrotowi bezpośredniemu na rachunek bankowy Spółki, lecz należało ją przenieść do rozliczenia w styczniu 2009r., pozbawił Spółkę możliwości odzyskania ww. nadwyżki, gdyż DUKS wydał decyzję po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za styczeń 2009r. Spółka nie mogłaby więc uwzględnić jej w rozliczeniu za ten miesiąc, ani złożyć korekty deklaracji VAT-7, ani liczyć na decyzję organu podatkowego. Spółka ponadto przed wydaniem decyzji z [...] kwietnia 2016r. nie miała możliwości wypowiedzenia się, co do sposobu zwrotu ww. nadwyżki na rachunek bankowy czy do przeniesienia jej na kolejny okres, ale wolą Spółki mogło być wyłącznie żądanie zwrotu nadwyżki VAT, bo była to jedyna realna opcja jej odzyskania.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie ww. decyzji DIS i DUKS oraz umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie ww. decyzji DIS i zobowiązanie organu do wydania decyzji uchylającej decyzję DUKS i umorzenie postępowania w terminie 30 dni od otrzymania akt sprawy, a także zasądzenie zwrotu kosztów postepowania , w tym kosztów zastępstwa procesowego, z uwagi na naruszenie:

a) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. - przez uznanie ww. faktur z 1 grudnia 2008r. wystawionych przez Spółkę na rzecz M. [...] i C. [...] za "puste", gdy Spółka dokonała rzeczywistej i legalnej transakcji polegającej na obrocie licencją (oświadczeniem woli uprawnionego z autorskich praw majątkowych do oprogramowania, co ma potwierdzenie w materiale dowodowym, a transakcja C. [...] była rzeczywista i miała potwierdzenie w materiale dowodowym;

b) art. 86 ust. 1 i 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u. przez odmowę Spółce prawa do odliczenia VAT naliczonego na podstawie ww. faktur wystawionych na jej rzecz przez P. [...] (1 grudnia 2008r.), i I. [...] (8 grudnia 2008r.), które dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, co ma potwierdzenie w materiale dowodowym;

c) art. 28 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.L 347, s. 1, dalej: "Dyrektywa 112") - przez uznanie, wbrew ww. przepisowi, że Spółka nabywając we własnym imieniu, ale na rzecz M. [...] usługi polegające na prawie do udzielenia licencji, nie nabyła i samodzielnie nie wykonała tych usług;

d) art. 70 § 1 w zw. z art. 208 § 1 O.p. przez nieuwzględnienie zarzutu przedawnienia, które miało miejsce i odmowę umorzenia postępowania;

e) art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. przez oparcie decyzji na niektórych, tendencyjnie ocenionych dowodach, a w konsekwencji dokonanie ustaleń faktycznych sprzecznych z rzeczywistym stanem i niewzięcie pod uwagę szeregu dokumentów - umów z kontrahentami, dokumentów magazynowych, protokołów realizacji zamówień, części zeznań świadków, oświadczeń stron dotyczących przedmiotu transakcji i świadczących o zgodnej w tym względzie woli stron, co do przedmiotu obrotu, a także opinii prawnej prof. dr hab. R. M. i dr K. W. – D., dotyczącej charakteru prawnego umów, których przedmiotem był obrót oprogramowaniem do nauki języków obcych w gimnazjach w ramach projektu MEN "Pracownie komputerowe dla szkół" (obszernej części materiału dowodowego, stojącego w sprzeczności z tezami DUKS w zakresie definiowania transakcji), a w konsekwencji wydanie decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy, uniemożliwiający dokładne wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych, co skutkowało błędnym ustaleniem okoliczności taktycznych sprawy, a w konsekwencji wydaniem decyzji, w której przebieg transakcji ustalono wadliwie;

f) art. 193 § 1 i 4 i art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. przez uznanie ksiąg za nierzetelne i w konsekwencji nieuznanie ich jako wiarygodnego dowodu, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy i skutkowało zakwestionowaniem wysokości zobowiązań podatkowych wynikających z deklaracji złożonych przez Spółkę.

W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że miała pełne prawo do skorzystania z prawa do odliczenia VAT naliczonego ze spornych faktur i poprawnie określiła VAT należny stanowiącego podstawę do rozliczenia za grudzień 2008r. Transakcje wykonywano w ramach zwykłej działalności gospodarczej i miały one na celu generowanie przychodów osoby prawnej, a Spółka wykonała je w charakterze podatnika VAT i wyjaśniła mechanizm ustalania cen. W aktach nie ma dowodu wskazującego, że ww. transakcje nie miały charakteru gospodarczego, zarobkowego. Spółka nie odniosła nieuzasadnionych korzyści podatkowych z ww. transakcji, prawidłowo zweryfikowała kontrahentów, a o nieprawidłowościach u innych uczestników łańcucha dostaw nie mogła wiedzieć na podstawie dostępnych danych, a ponadto nieprawidłowości tych nie potwierdza materiał dowodowy sprawy. Materiał dowodowy nie pozwala też na zastosowanie konstrukcji nadużycia prawa do odliczenia VAT naliczonego. Spółka miała więc prawo do odliczenia VAT naliczonego w wysokości zadeklarowanej, zaś ww. faktury dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

5. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga jest zasadna, choć nie wszystkie zarzuty mogły być uznane przez Sąd za uzasadnione.

2. Niezasadny był przede wszystkim najdalej idący zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za grudzień 2008r.

Zdaniem Sądu rację miał bowiem DIS, wskazując w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i powołując się w tym zakresie na treść przepisu art. 70 § 1 pkt 6 O.p. i wypracowane przy jego interpretacji poglądy orzecznictwa, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia konieczne jest wykazanie przez organy podatkowe związku przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Ustawodawca w ww. przepisie nie wskazał, że rodzaju związku, ani nie podał, że przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe ma dotyczyć niewykonania tego zobowiązania. Nieuprawnione były zatem tezy stawiane przez Spółkę skarżącą, że jedynie postawienie zarzutów z art. 54 k.k.s. lub art. 56 k.k.s. może doprowadzić do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W orzecznictwie wielokrotnie bowiem podkreślano, w tym również w powoływanym przez Spółkę skarżącą, jak i przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyroku NSA z 1 marca 2016r. sygn. akt I FSK 1270/14, że z niewykonaniem zobowiązania należy wiązać określone przestępstwa lub wykroczenia skarbowe polegające przykładowo na: narażeniu podatku na uszczuplenie poprzez uchylanie się od opodatkowania, nie ujawnienie właściwemu organowi przedmiotu lub podstawy opodatkowania lub nie złożenie deklaracji (art. 54 k.k.s.), narażeniu podatku na uszczuplenie poprzez to, że składając organowi podatkowemu, innemu uprawnionemu organowi lub płatnikowi deklarację lub oświadczenie, podaje nieprawdę lub zataja prawdę albo nie dopełnia obowiązku zawiadomienia o zmianie objętych nimi danych (art. 56 k.k.s.), nieprowadzeniu ksiąg wbrew obowiązkowi (art. 60 k.k.s.), nierzetelnym prowadzeniu ksiąg (art. 61 k.k.s.), podaniu danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym lub zatajenie rzeczywistego stanu rzeczy i wprowadzeniu w błąd właściwego organu narażając na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej, w szczególności podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, podatku akcyzowym, zwrot nadpłaty lub jej zaliczenie na poczet zaległości podatkowej lub bieżących albo przyszłych zobowiązań podatkowych (art. 76 k.k.s.).

Zdaniem Sądu zarówno wystawienie faktury w sposób nierzetelny (art. 62 § 2 k.k.s.), jak również nierzetelne prowadzenie ksiąg (art. 61 § 1 k.k.s.) może wiązać się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Tym samym postawienie ([...] listopada 2013r.) prezesowi zarządu Spółki – A. K. – ww. zarzutów m.in. przez odwołanie się do ww. przepisów art. 62 § 2 k.k.s. i art. 61 § 1 k.k.s., przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za grudzień 2008r. (31 grudnia 2014r.), jak również poinformowanie przez organ podatkowy Spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ([...] listopada 2013r.), gdy Spółka znała już treść postawionych prezesowi zarzutów karnych skarbowych wiążących się z niewykonaniem zobowiązania, przed upływem terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego (31 grudnia 2014r.) – skutecznie wypełniało przesłankę z art. 70 § 1 pkt 6 O.p. i było zgodne z poglądami Trybunału Konstytucyjnego wyrażonymi w wyroku z 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11.

3. Sąd nawiązując do istoty sporu w sprawie:

a) czy Spółce przysługiwało prawo do obniżenia VAT należnego o naliczony wynikający z faktur wystawionych na rzecz Spółki 1 grudnia 2008r. przez P. [...](sprzedaż licencji) i 8 grudnia 2008r. przez I. [...] (usługi związane z realizacją sprawdzenia jakości, ilości, zgodności z S. [...] oraz próbnej instalacji oprogramowania dostarczonego przez Spółkę partnerom handlowym, pod realizację przetargu MEN) oraz

b) czy faktury wystawione przez Spółkę [...] grudnia 2008r. na rzecz M. [...] (nr [...] - Kursy językowe – licencje – 45.408 sztuk; z [...] listopada 2008r. nr [...] na oprogramowanie edukacyjne dla szkół - zaliczka z [...] listopada 2008r., którą skorygowano [...] grudnia 2008r.) i C. [...] (nr [...] o wartości netto: [...] zł i VAT: [...] zł) potwierdzają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze

- stwierdza, że wspólny system VAT opiera się m.in. na zasadach powszechności oraz neutralności opodatkowania. Do opodatkowania konkretnej transakcji VAT wystarczające jest zbadanie, czy spełniono obiektywne kryteria uznania danej transakcji za jedną z transakcji opodatkowanych zdefiniowanych w dyrektywach unijnych. Do opodatkowania danej transakcji nie ma znaczenia zamiar i rezultat działań podjętych przez podatnika, wystarczające jest, że dana transakcja spełnia obiektywne kryteria uznania jej za "dostawę towarów" lub "świadczenie usług".

Transakcje opodatkowane zdefiniowano w prawie unijnym i w świetle tego prawa unijnego należy oceniać czy dana transakcja podlega opodatkowaniu VAT. Spełnienie przez transakcję kryteriów unijnych, co do opodatkowaną VAT wystarcza do przyjęcia, że nastąpiła rzeczywista transakcja podlegająca opodatkowaniu. Ewentualne uchybienia formalne stwierdzone przez organy podatkowe nie mają, co do zasady, wpływu na kwalifikację danej transakcji jako podlegającej opodatkowaniu VAT. Inaczej będzie, gdy stwierdzone uchybienia formalne powodują, że nie można dostarczyć dowodów na spełnienie wymogów materialnych.

Ocena czy w konkretnym przypadku transakcja rzeczywiście miała miejsce pozostawiona jest sądom krajowym. Ocena taka dotyczy wszystkich informacji i okoliczności sprawy głównej, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów.

Unijny system podatku od wartości dodanej przewiduje prawo podatnika do odliczenia VAT naliczonego na poprzednich fazach obrotu. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie podkreślał, że prawo podatników do odliczenia od VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich stanowi podstawową zasadę unijnego systemu VAT i może podlegać ograniczeniu jedynie w wyjątkowych przypadkach.

W celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT: po pierwsze dany podmiot ma być podatnikiem w rozumieniu Dyrektywy 112, po drugie, towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary lub usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Jeżeli przesłanki te są spełnione, podatnikowi, co do zasady, nie można odmówić skorzystania z prawa do odliczenia.

Podobnie, jak w przypadku ustalenia, czy transakcja stanowiąca podstawę prawa do odliczenia rzeczywiście miała miejsce, ustalenie, czy z transakcji takiej podatnik może wywodzić prawo do odliczenia VAT naliczonego opiera się na ocenie, czy spełnione zostały obiektywne przesłanki powstania takiego prawa przewidziane w prawie unijnym. Także na tym etapie oceny, ewentualne uchybienia formalne nie wpływające na istotę prawa do odliczenia nie mogą powodować odmowy jego zastosowania.

Te dwie podstawowe okoliczności są przesądzające dla oceny możliwości skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia VAT.

Należy podkreślić ponadto, iż unijny system VAT przewiduje mechanizmy przeciwdziałające nieuprawnionemu skorzystaniu przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego – w szczególności, gdy istnieją wątpliwości czy wystawione faktury odzwierciedlają rzeczywisty przebieg danej transakcji lub czy nie stanowią elementu oszustwa podatkowego lub nadużycia prawa podatkowego.

W takiej sytuacji, organy zobowiązane są w pierwszej kolejności do oceny, czy dostawa towarów lub świadczenie usług rzeczywiście miało miejsce. Jedynie podatek naliczony wynikający z faktury odzwierciedlającej rzeczywiście dokonaną transakcję daje prawo do odliczenia. Prawa takiego nie dają tzw. puste faktury, a więc faktury, które nie potwierdzają rzeczywiście dokonanych transakcji (a więc, w ramach których dostawa lub usługi nie zostały wykonane; zob. np. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej: w sprawie Stroj trans, C-642/11, ECLI:EU:C:2013:54, pkt 41 i nast.; w sprawie LVK,C-643/11, ECLI:EU:C:2013:55, pkt 46 i nast.; w sprawie Firin, C-107/13 ECLI:EU:C:2014:151, pkt 54).

Jeśli natomiast transakcja miała miejsce, ale była elementem oszustwa lub nadużycia podatkowego, organy zobowiązane są ocenić istnienie dobrej wiary podatnika co do uczestniczenia w tym oszustwie, a więc oceny stopnia zaangażowania (świadomości) podatnika w fakt popełnienia oszustwa. Świadomość podatnika co do uczestniczenia w oszustwie podatkowym będzie bowiem wyłączać prawo do odliczenia. Ustalenie, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że przez transakcję powoływaną w celu skorzystania z prawa do odliczenia brał udział w oszustwie w VAT, popełnionym w ramach łańcucha dostaw powoduje, że organy podatkowe powinny odmówić podatnikowi skorzystania z prawa wywodzonego ze wspólnego systemu VAT (zob. np. wyroki TSUE: w sprawie Collée, C-146/05, ECLI:EU:C:2007:549, pkt 31; w sprawie Mecsek-Gabona, C-273/11 ECLI:EU:C:2012:547, pkt 61; w sprawie Stroy trans, C-642/11, pkt 50; w sprawie Tóth, C-324/11, ECLI:EU:C:2012:549, pkt 50; w sprawie Bonik, C-285/11, ECLI:EU:C:2012:774, pkt 32; postanowienie TS w sprawie Forvards V, C-563/11 ECLI:EU:C:2013:125, pkt 33; postanowienie TS w sprawie Jagiełło, C-33/13 ECLI:EU:C:2014:184, pkt 32).

Przy dokonywaniu takiej oceny organ podatkowy powinien ocenić działania podatnika w szczególności z uwzględnieniem tego, czy podatnik podjął wszelkie działania jakich można oczekiwać od "sumiennego kupca" (zob. np. wyroki TSUE w sprawach: Netto Supermarkt, C-271/06 ECLI:EU:C:2008:105, pkt 27; Tóth, C-324/11 pkt 52).

W orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, że od transakcji, która nie miała miejsca albo była oszustwem podatkowym należy odróżnić nadużycie prawa podatkowego w dziedzinie VAT, którego istnienie zakłada, po pierwsze, że sporne czynności, pomimo spełnienia wymogów formalnych określonych w odpowiednich przepisach dyrektywy oraz wdrażających ją przepisach krajowych, skutkują osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy oraz po drugie, że z ogółu elementów obiektywnych wynika, iż zasadniczym celem spornych czynności było jedynie osiągnięcie omawianej korzyści podatkowej (zob. np. wyroki TSUE w sprawach: Halifax, C-255/02, EU:C:2006:121; Part Service, C 425/06, EU:C:2008:108; Weald Leasing, C 103/09, EU:C:2010:804; RBS Deutschland Holdings, C 277/09, EU:C:2010:810; Tanoarch, C 504/10, EU:C:2011:707; Newey, C 653/11, EU:C:2013:409; GMAC UK, C – 589/12, EU:C:2014:2131; Surgicare – Unidades de Saúde, C-662/13, EU:C:2015:89).

Sąd krajowy, aby ocenić czy określone czynności można uważać za praktyki stanowiące nadużycie, powinien najpierw zbadać, czy zamierzonym skutkiem rzeczywistej transakcji jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z przepisami dyrektywy, a następnie, czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego.

Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w zakresie rzeczywistego wykonania transakcji jest podstawowym i kluczowym elementem, aby ustalić czy powstanie prawa do odliczenia podatku naliczonego i czy podatnik może z niego skorzystać.

4. Zdaniem Sądu DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wyjaśnił w sposób jednoznaczny, wbrew treści art. 124, art. 121 § 1 i art. 191 O.p., podstaw pozbawienia Spółki prawa do odliczenia VAT naliczonego.

Z treści zaskarżone decyzji jednoznacznie nie wynika bowiem czy pozbawienia Spółki prawa do odliczenia VAT naliczonego było związane z wystawieniem pustej faktury, która nie odzwierciedlała żadnego zdarzenia gospodarczego, czy też z udziałem w oszustwie podatkowym albo stwierdzeniem nadużycia prawa podatkowego.

Wprawdzie DIS na wstępie zaskarżonej decyzji dochodzi do konkluzji, że skoro w listopadzie 2008r. szkoły otrzymały już programy do nauki języków obcych wraz z licencjami, loginami i hasłami uprawniającymi do korzystania z tego oprogramowania, to 1 grudnia 2008r. prawa te nie mogły być przedmiotem obrotu, na potwierdzenie którego wystawiono zakwestionowane faktury (s. 31 zaskarżonej decyzji). Na tej podstawie DIS uznaje, że w sprawie mamy do czynie z tzw. pustymi fakturami.

DIS przyjął więc w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że skoro dostawa przedmiotu transakcji - oprogramowania wraz licencjami i kluczami, loginami, hasłami (oraz programami na płytach) - nastąpiła do szkół gimnazjalnych, ale nie 1 grudnia 2008r., ale przed 30 listopada 2008r., ponieważ pierwsza wysyłka miała miejsce 17-18 listopada 2008r., a druga (zawierająca poprawioną wersję licencji) odbyła się 28 listopada 2008r., w łańcuchu transakcji niemożliwe było dalsze przeniesienie licencji (rozumianej jako prawa licencyjne, oprogramowanie, dokument licencji) na inne podmioty.

DIS jednocześnie na s. 81 zaskarżonej decyzji stwierdza, że transakcje wynikające z zakwestionowanych faktur miały za zadanie stworzenie przez firmy, w tym Spółkę skarżącą – sztucznego łańcucha transakcji, w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT naliczonego z nich wynikającego. DIS jednak nie wskazuje, na czym miałoby polegać wyłudzenie VAT w ww. przypadku i jakie straty z tego tytułu poniósł budżet Państwa. DIS nie kwestionuje również, że na wszystkich etapach łańcucha transakcji doszło do zapłacenia VAT, a ponadto wskazuje, że doszło do instalacji oprogramowania w szkołach.

Już z tego powodu należało uznać, że niekonsekwentne było stanowisko DIS, który jakkolwiek w pierwszej części uzasadnienia wskazywał na istnienie pustych faktur, w drugiej części sygnalizował, że dostrzega obejście przepisów prawa podatkowego. Takie stanowisko DIS nie może być uznane ani za spójne ani za logiczne. Ta niespójność w kwalifikowaniu ww. transakcji nie pozwala w sposób jednoznaczny przesądzić, czy DIS zakwestionował faktury jako puste, czy też uznał, że faktury te stanowią jakąś formę oszustwa podatkowego, czy też nadużycia prawa. Oceny DIS w tym zakresie, stosownie do art. 124 O.p. i art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 191 O.p., powinny być jednoznaczne i przekonujące. Brak takich jednoznacznych ocen powoduje, że za ustalony przez DIS nie można uznać stanu faktycznego sprawy.

5. DIS przy ponownym rozpatrywaniu sprawy powinien w sposób jednoznaczny wskazać czy w sprawie zakwestionowane faktury są puste czy stanowią one jakąś formę oszustwa podatkowego lub nadużycia prawa.

Wspólny system VAT opiera się m.in. na zasadach powszechności oraz neutralności opodatkowania. Do opodatkowania konkretnej transakcji VAT wystarczające jest zbadanie czy spełniono obiektywne kryteria uznania danej transakcji za jedną z transakcji opodatkowanych zdefiniowanych w dyrektywach unijnych. Do opodatkowania transakcji nie ma znaczenia zamiar i rezultat działań podjętych przez podatnika, wystarczające jest, że dana transakcja spełnia obiektywne kryteria uznania jej za "dostawę towarów" lub "świadczenie usług". Transakcje opodatkowane zdefiniowane zostały w prawie unijnym i w świetle prawa unijnego należy oceniać podleganie danej transakcji opodatkowaniu VAT.

Spełnienie unijnych kryteriów uznania danej transakcji za transakcję opodatkowaną VAT jest wystarczające dla przyjęcia, że nastąpiła rzeczywista transakcja podlegająca opodatkowaniu. Ewentualne uchybienia formalne stwierdzone przez organy podatkowe nie mają, co do zasady, wpływu na kwalifikację danej transakcji jako podlegającej opodatkowaniu VAT. Inaczej będzie w przypadku, w którym stwierdzone uchybienia formalne powodują, że nie można dostarczyć dowodów na spełnienie wymogów materialnych.

Ocena, czy w konkretnym przypadku transakcja rzeczywiście miała miejsce pozostawiona jest organom i następnie sądom krajowym. Ocena taka dotyczy wszystkich informacji i okoliczności sprawy głównej, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów.

Unijny system podatku od wartości dodanej przewiduje przysługujące podatnikowi prawo do odliczenia VAT naliczonego na poprzednich fazach obrotu. Trybunał wielokrotnie podkreślał, że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich stanowi podstawową zasadę unijnego systemu podatku VAT i może podlegać ograniczeniu jedynie w wyjątkowych przypadkach.

W celu skorzystania z prawa do odliczenia: po pierwsze dany podmiot ma być podatnikiem w rozumieniu dyrektywy 112, oraz, po drugie, towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary lub usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Jeżeli przesłanki te są spełnione, co do zasady nie można odmówić skorzystania z prawa do odliczenia.

Podobnie, jak w przypadku ustalenia, czy transakcja stanowiąca podstawę prawa do odliczenia rzeczywiście miała miejsce, ustalenie, czy z transakcji takiej podatnik może wywodzić prawo do odliczenia VAT naliczonego opiera się na ocenie, czy spełniono obiektywne przesłanki powstania takiego prawa, przewidziane w prawie unijnym. Także na tym etapie oceny, ewentualne uchybienia formalne nie wpływające na istotę prawa do odliczenia nie mogą powodować odmowy jego zastosowania.

Te dwie podstawowe okoliczności są przesądzające dla oceny możliwości skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia.

Unijny system VAT przewiduje ponadto mechanizmy przeciwdziałające nieuprawnionemu skorzystaniu przez podatnika z prawa do odliczenia VAT naliczonego – w szczególności po pierwsze, w sytuacji podjęcia wątpliwości, czy wystawione faktury odzwierciedlają rzeczywisty przebieg danej transakcji lub po drugie, czy nie stanowią elementu oszustwa podatkowego lub nadużycia prawa podatkowego.

W takiej sytuacji, organy podatkowe zobowiązane są w pierwszej kolejności do oceny, czy dostawa towarów lub świadczenie usług rzeczywiście miało miejsce. Bowiem jedynie podatek naliczony wynikający z faktury odzwierciedlającej rzeczywiście dokonaną transakcję daje prawo do odliczenia. Prawa takiego nie dają tzw. puste faktury, a więc faktury, które nie potwierdzają rzeczywiście dokonanych transakcji (a więc, w ramach których dostawa lub usługi nie zostały wykonane; zob. np. wyroki TS: w sprawie Stroj trans, C-642/11, ECLI:EU:C:2013:54, pkt 41 i nast.; w sprawie LVK,C-643/11, ECLI:EU:C:2013:55, pkt 46 i nast.; w sprawie Firin, C-107/13 ECLI:EU:C:2014:151, pkt 54).

Stwierdzić ponadto należy, że ustalenie braku rzeczywistej transakcji udokumentowanej fakturą, czyni zbędnym rozważania w zakresie istnienia dobrej wiary i świadomości podatnika. W takim przypadku bowiem prawo do odliczenia w ogóle nie powstaje, niezależnie od zamiaru i celu podatnika, bowiem de facto nie dokonuje on żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.

Jeśli natomiast transakcja miała miejsce, ale była elementem oszustwa lub nadużycia podatkowego, organy zobowiązane są ocenić istnienie dobrej wiary podatnika, co do uczestniczenia w tym oszustwie, a więc oceny stopnia zaangażowania (świadomości) podatnika w fakt popełnienia oszustwa. Świadomość podatnika co do uczestniczenia w oszustwie podatkowym będzie bowiem wyłączać prawo do odliczenia.

Ustalenie, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez transakcję powoływaną w celu skorzystania z prawa do odliczenia brał udział w oszustwie w VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw powoduje, że organy podatkowe powinny odmówić podatnikowi skorzystania z prawa wywodzonego ze wspólnego systemu VAT (zob. np. wyroki TS: w sprawie Collée, C-146/05, ECLI:EU:C:2007:549, pkt 31; w sprawie Mecsek-Gabona, C-273/11 ECLI:EU:C:2012:547, pkt 61; w sprawie Stroy trans, C-642/11, pkt 50; w sprawie Tóth, C-324/11, ECLI:EU:C:2012:549, pkt 50; w sprawie Bonik, C-285/11, ECLI:EU:C:2012:774, pkt 32; postanowienie TS w sprawie Forvards V, C-563/11 ECLI:EU:C:2013:125, pkt 33; postanowienie TS w sprawie Jagiełło, C-33/13 ECLI:EU:C:2014:184, pkt 32).

Przy dokonywaniu takiej oceny organ podatkowy powinien ocenić działania podatnika w szczególności z uwzględnieniem tego, czy podatnik podjął wszelkie działania jakich można oczekiwać od "sumiennego kupca" (zob. np. wyroki TS: w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06 ECLI:EU:C:2008:105, pkt 27; w sprawie Tóth, C-324/11 pkt 52).

Sąd stwierdza również, że od transakcji, która nie miała miejsca albo była oszustwem podatkowym należy odróżnić nadużycie prawa podatkowego w dziedzinie VAT, którego istnienie zakłada, po pierwsze, że sporne czynności, pomimo spełnienia wymogów formalnych określonych w odpowiednich przepisach dyrektywy oraz wdrażających ją przepisach krajowych, skutkują osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy oraz po drugie, że z ogółu elementów obiektywnych wynika, iż zasadniczym celem spornych czynności było jedynie osiągnięcie omawianej korzyści podatkowej (zob. np. wyroki TS w sprawach: Halifax, C-255/02, EU:C:2006:121; Part Service, C‑425/06, EU:C:2008:108; Weald Leasing, C‑103/09, EU:C:2010:804; RBS Deutschland Holdings, C‑277/09, EU:C:2010:810; Tanoarch, C‑504/10, EU:C:2011:707; Newey, C‑653/11, EU:C:2013:409; GMAC UK, C – 589/12, EU:C:2014:2131; Surgicare – Unidades de Saúde, C-662/13, EU:C:2015:89). Aby ocenić, czy określone czynności można uważać za praktyki stanowiące nadużycie, organ podatkowy/sąd krajowy powinny najpierw zbadać, czy zamierzonym skutkiem rzeczywistej transakcji jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z przepisami dyrektywy, a następnie, czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego.

Ustalenie zatem przez organy podatkowe, w tym przez DIS, prawidłowego stanu faktycznego sprawy w zakresie rzeczywistego wykonania transakcji między S. [...], Y. [...], P. [...], Spółką, M. [...], MEN jest podstawowym i kluczowym elementem, także w zakresie tego czy u podatnika powstało czy też nie prawo do skorzystania z odliczenia VAT naliczonego. DIS przy ponownym rozpoznawaniu sprawy powinien więc jednoznacznie przesądzić czy w rozpoznawanej sprawie zakwestionowane faktury były tzw. fakturami pustymi, z którymi nie wiązały się żadne rzeczywiste transakcje, czy też stanowiły jakąś formę oszustwa podatkowego czy nadużycia prawa.

W tym zakresie DIS powinien zastanowić się oraz dać temu w sposób wyraźny odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji czy zakwestionowanym transakcjom towarzyszył sens gospodarczy, na mocy którego producent oprogramowania, S. [...] mógł 1 grudnia 2008r. przenieść prawa do programów komputerowych na Y. [...], a w konsekwencji czy mogły mieć miejsce transakcje obrotu tymi prawami przez kolejnych uczestników transakcji: P. [...], Spółkę skarżącą, M. [...] i MEN. Wystarczające w tym względzie nie będzie odwołanie się do istnienia tzw. zmowy przetargowej i wykazania w drodze analizy korespondencji elektronicznej, iż podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji świadome były jej tworzenia czy przytoczenie twierdzenia Pana K. B. o korzyściach podatkowych kontrahentów. Ustalenie, że w sprawie mamy do czynienia ze zmową przetargową, nie musi oznaczać, że nie wystąpiła transakcja opodatkowana VAT, a w konsekwencji, że nie wystąpiło prawo do odliczenia VAT naliczonego. Należy bowiem mieć na uwadze to, że nielegalność porozumienia zawartego w ramach zmowy przetargowej nie wyklucza, że transakcja przeniesienia praw z licencji mogła mieć miejsce. Nielegalne jest bowiem samo porozumienie, a nie transakcja wykonana w jego ramach. Odmienną kwestią jest możliwość uwzględnienia istnienia zmowy przetargowej przy ocenie stwierdzenia nadużycia prawa podatkowego. To wymagałoby jednak przekonującego i kompletnego wykazania korzyści podatkowej. Analogiczne stanowisko przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w odniesieniu do ww. uczestników przy realizacji zadania C (por. wyrok w sprawi o sygn. akt I FSK 664/16,).

W rozpatrywanej sprawie, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji zabrakło jednak przekonującego i kompletnego wykazania korzyści podatkowej, o uzyskania której uzależnione jest przyjęcie czy w sprawie mamy do czynienia z nadużyciem prawa.

Z wyroku NSA o sygn. akt I FSK 579/16 wynika natomiast, że akcentowanie przez DIS naruszenie postanowień SIWZ nie ma w sprawie istotnego znaczenia, tym bardziej, że nie zakwestionowania zapłaty przez MEN. Sąd pogląd ten uznaje za własny i wskazuje, że DIS weźmie go pod rozwagę przy ponownym rozpatrywaniu sprawy.

Zdaniem Sądu niewystarczające było ponadto w sprawie odwołanie się przez organy podatkowe do zakwestionowania transakcji dokonanej przez S. [...] i Y. [...] tylko z tego względu, że transakcji miało dojść nie 1 grudnia 2008r., lecz przed 30 listopada 2008r. Stanowisko to bazuje na przyjęciu, że dostawa do szkół oprogramowania wraz licencjami i kluczami, loginami, hasłami (oraz programami na płytach) nastąpiła wcześniej, ponieważ pierwsza wysyłka miała miejsce 17-18 listopada 2008r., natomiast druga (zawierająca poprawioną wersję licencji) odbyła się 28 listopada 2008r. Tym samym w analizowanym łańcuchu transakcji niemożliwe było dalsze przeniesienie licencji (rozumianej jako prawa licencyjne, oprogramowanie, dokument licencji) na inne podmioty, co w rezultacie zaważyło na stanowisku organów podatkowych, które zakwestionowały rzeczywistego dokonania transakcji z udziałem Spółki skarżącej.

W świetle akt sprawy dostarczenie do szkół dokumentów licencji w ww. datach jest okolicznością bezsporną. Sporne natomiast jest to, czy w tych datach zostało przeniesione prawo do korzystania przez szkoły (gimnazja) z tego oprogramowania, tj. czy producent i licencjodawca oprogramowania (S. [...]) złożył w tych datach oświadczenie woli, pozwalające uznać, że doszło do zawarcia umowy licencji z MEN lub szkołami (gimnazjami), jako odbiorcami końcowymi. Bezsporna jest też, w świetle akt sprawy okoliczność, że dokumenty licencji dostarczone do szkół pochodziły nie od S. [...], ale od Y. [...].

Należało zatem jednoznacznie wyjaśnić czy S. [...] przeniosła na rzecz Y. [...] prawa z licencji w połowie listopada 2008r. lub wcześniej, z prawem do udzielania sublicencji i czy ta okoliczność wykluczała możliwość zawarcia umowy w sprawie przeniesienia praw do korzystania z programów komputerowych pomiędzy następnymi podmiotami w grudniu 2008r. Należało też zastanowić czy istniała potrzeba gospodarcza dokonywania kolejnych transakcji – przeniesienia praw do korzystania z programów komputerowych. W sprawie nie doszło też do ustalenia czy należność za udzielenie licencji została przekazana w gotówce lub na rachunek M. [...] w listopadzie 2008r. Do ustalenia zawarcia transakcji między S. [...] i Y. [...] znaczenie ma ocena zeznań przedstawicieli ww. Spółek: K. B. (S. [...]) i D. T. (Y. [...]).

6. Warto ponadto zauważyć, że stanowisko organów podatkowych, odnosząc się do utożsamiania przedmiotu spornej transakcji z obrotem dokumentem licencji (jak towarem), a nie obrotem prawem, jak również, co do przekazania szkołom dokumentu licencji, ze skutecznym prawnie udzieleniem sublicencji, w sensie zawarcia umowy licencyjnej, było kwestionowane w analogicznych sytuacjach faktycznych przez Naczelne Sądu Administracyjne (por. wyroki z: 30 maja 2017r. sygn. akt I FSK 1821/15; 5 czerwca 2017r. sygn. akt I FSK 1658/15; 7 grudnia 2017r. sygn. akt I FSK 352/16; 25 stycznia 2018r. sygn. akt I FSK 513/16 i sygn. akt I FSK 664/16 – dostępne na www.nsa.gov.pl).

NSA w ww. orzeczeniach uznawał, że stanowisko organów podatkowych w tym zakresie jest bezpodstawne i wskazywał, że MEN na etapie wykonania zamówienia publicznego - w listopadzie 2008r. - nie przyjmował i nie składał żadnych oświadczeń woli w tym zakresie i nie przekazywał też konsorcjantom żadnych środków pieniężnych. Z umowy z MEN nie wynika ponadto, aby przekazanie jakichkolwiek praw do przedmiotu umowy miało nastąpić nieodpłatnie.

Przedmiot i zakres umowy zawartej przez konsorcjum z MEN 5 listopada 2008r. określono następująco (§ 1):

Zamawiający zleca, a Wykonawca zobowiązuje się do wykonania na rzecz Zamawiającego czynności, polegających na:

- dostarczeniu polegającym na udostępnieniu zestawów oprogramowania (załącznik nr 3 do umowy) dla szkół/placówek wyposażonych w pracownie komputerowe w ramach projektu "Pracownie komputerowe dla szkół", wskazanych przez Zamawiającego w celu pobrania ze zdalnego serwera Wykonawcy,

- przekazanie do szkół/placówek, (wskazanych przez Zamawiającego) wymaganych informacji i dokumentów, o których mowa w § 2 pkt 18 w szczególności: licencji, kluczy (haseł, loginów) do oprogramowania do którego pobrania upoważniona jest szkoła/placówka;

- prowadzeniu serwisu gwarancyjnego dostarczonego oprogramowania; aktualizacji oprogramowania w okresie 24 miesięcy od dnia dostarczenia oprogramowania.".

Ponadto, co istotne, zgodnie z § 2 pkt 21 umowy przez wykonanie umowy rozumie się łączne:

- dostarczenie zestawów oprogramowania polegające na udostępnieniu zestawów oprogramowania dla szkół/placówek w celu pobrania ze zdalnego serwera Wykonawcy, potwierdzone przez Zamawiającego poświadczeniem zdalnego pobrania zestawu oprogramowania przez Zamawiającego z serwera, na którym udostępniono oprogramowanie.

oraz

- przekazanie do szkół/placówek, (wskazanych przez Zamawiającego) wymaganych informacji i dokumentów, o których mowa w § 2 pkt 18 w szczególności: licencji, kluczy (haseł, loginów) do oprogramowania do którego pobrania upoważniona jest szkoła/placówka, potwierdzone przekazanymi Zamawiającemu, listami nadawczymi, potwierdzonymi za zgodność z oryginałem poświadczającymi przekazanie za pośrednictwem poczty lub innego kuriera ww. informacji i dokumentów.

Z ww. zapisów, odczytywanych w kontekście wszystkich postanowień umownych, wynika, że MEN położył nacisk ma stworzenie możliwości pobrania przez użytkowników końcowych oprogramowania i na faktyczne przekazanie do szkół poświadczonej za zgodność kopii dokumentu licencji, który zapewnić miał możliwość legalnego korzystania z oprogramowania. Umowa z MEN nie regulowała prawnych kwestii związanych z nabyciem praw licencyjnych. W umowie tej nie ma też mowy o "umowie licencyjnej", a licencje wymienia się jedynie jako jeden z dokumentów, który zobowiązany był dostarczyć wykonawca.

Z ww. umowy wynika też sposób stwierdzenia przez zamawiającego, że umowa została wykonana - wykonawcę musi przedłożyć wymienionych w umowie dokumenty, z których część (obok licencji) stanowiła jednostronne oświadczenia woli wykonawcy. MON nie wymagał więc, aby przedłożono mu umowę licencyjną, gdy wykonawca nie był jednocześnie producentem (autorem) oprogramowania. MEN stwierdzając, że umowę wykonano akceptował i stwierdzał, że prawidłowo wykonano umowę i wskazywał, że sprawdził otrzymane dokumenty (§ 2 pkt 20 umowy).

Warto też zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 1 ust. 2 u.p.a.p.p., programy komputerowe są utworami, będącymi przedmiotem prawa autorskiego. Umowa licencyjna w świetle przepisów u.p.a.p.p. jest zaś umową upoważniającą do korzystania z utworu na ustalonych umownie polach eksploatacji oraz określeniem zakresu, miejsca i czasu korzystania (art. 67 ust. 1 u.p.a.p.p.).

Licencja nie przenosi autorskich praw majątkowych do programu komputerowego, a stanowi jedynie przekazanie uprawnień przez podmiot uprawniony do tegoż programu do korzystania z niego, jako utworu. Dokument licencji stanowi jedynie potwierdzenie faktu jej udzielenia i nie ma decydującego znaczenia przy udzieleniu licencji. Treścią umowy licencyjnej jest upoważnienie do korzystania z prawa udzielonego licencjobiorcy przez twórcę lub też przez inną osobę upoważnioną do udzielenia licencji. Umowę licencji kwalifikuje się jako czynność prawną rozporządzającą, której skutkiem jest obciążenie praw wyłącznych osoby dotychczas uprawnionej. Obciążenie takie polega na uchyleniu możliwości występowania z roszczeniami z tytułu naruszenia praw wyłącznych w stosunku do licencjobiorcy na czas trwania umowy. Bezpośrednim skutkiem udzielenia licencji jest przekształcenie sytuacji majątkowej licencjodawcy.

Z kolei sublicencja jest upoważnieniem do korzystania z utworu, którego udziela licencjobiorca, a udzielenie sublicencji wymaga zgody licencjodawcy (art. 67 ust. 3 u.p.a.p.p.).

W piśmiennictwie przyjmuje się, że forma ad solemnitatem (pod rygorem nieważności) zastrzeżona jest dla licencji wyłącznej. Umowa licencji niewyłącznej, w wyniku której, licencjodawca może, mimo udzielenia licencji, nadal korzystać z utworu i może udzielać licencji innym osobom, jest natomiast umową nieformalną i może być zawarta ustnie (por. System Prawa Prywatnego, Prawo autorskie, pod red. J. Barty, Tom 13, C.H.BECK, W-wa 2013r., s. 636-647).

W tej sytuacji za dopuszczalne uznać także należy stwierdzenie nabycia praw licencyjnych przez wystawienie faktury, dokumentującej umowę sprzedaży, także zawartą w formie ustnej lub przez fakty konkludentne (dorozumiane).

Należy w tym miejscu podkreślić, że w przypadku rekonstrukcji oświadczeń woli złożonych (wyrażonych) w sposób dorozumiany i ustalenia na ich podstawie treści danej czynności prawnej, konieczne jest ustalenie szerokiego kontekstu sytuacyjnego, towarzyszącego konkretnym i zidentyfikowanym w sposób pewny i nie budzący wątpliwości zachowaniom podmiotów, których określone zachowania (działania) mogą być interpretowane jako nakierowane na wywołanie określonych skutków prawnych.

Przekazanie więc dokumentu licencji jako "dokumentu potwierdzającego legalność dostarczonego oprogramowania (§ 2 pkt 18 umowy z MEN) jakkolwiek stanowiło - co wynika z § 2 pkt 21 umowy - istotny element świadczący o wykonaniu usługi wynikającej z umowy z MEN, tym nie mniej nie jest to warunek niezbędny do uznania za skuteczną transakcji przeniesienia licencji.

Przekazanie oprogramowania do szkół/placówek - bez przekazania dokumentu potwierdzającego legalność dostarczonego oprogramowania (licencji) - nie stanowił więc o wykonaniu zamówionej przez MEN usługi. Okoliczność ta nie może świadczyć też, wbrew stanowisku DIS wyrażanemu z zaskarżonej decyzji, o nierealności transakcji. Wydanie dokumentu licencji nie było potrzebne do uznania za skuteczną transakcji przeniesienia praw z licencji na inny podmiot.

W sytuacji, gdy przekazującym licencję MEN był jeden z członków konsorcjum (P. [...]), jako ostatni z łańcucha podmiotów uprawnionych do przekazywanego MEN (szkołom/placówkom) oprogramowania, każdy z podmiotów uczestniczących w łańcuch transakcji musiał pozyskać uprawnienia licencyjne do oprogramowania - począwszy od producenta programu - w celu ich przekazania kolejnemu.

Udzielenie licencji nie może być jednak - jak w sprawie - traktowane jako sprzedaż licencji. Istotą umowy licencyjnej jest udzielenie przez podmiot, któremu wyłącznie przysługuje jakieś prawo do dobra o charakterze niematerialnym (np. programu komputerowego), upoważnienia do korzystania z tego prawa innemu podmiotowi na uzgodnionych warunkach.

Sprzedaż jest odpłatną czynnością rozporządzającą, zaś licencja polega jedynie na udzieleniu określonego prawa lub zezwolenia na wykorzystanie określonych dóbr niematerialnych, przy czym może ona mieć charakter odpłatny i nieodpłatny. Licencja nie może być zatem przedmiotem sprzedaży w rozumieniu kodeksu cywilnego.

Skoro przedmiotem umowy z MEN było przekazanie szkołom/placówkom stosownego oprogramowania komputerowego wraz z udzieleniem do niego licencji oraz stosownymi dokumentami (m.in. licencjami) upoważniającymi do legalnego korzystania z tego oprogramowania - czynności te miały charakter usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., zgodnie z którym przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej. W tym też aspekcie - realizacji usługi mającej na celu wykonanie przedmiotu umowy z MEN - należy ocenić sporne pod względem realizacji transakcje, wykazane w zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach, przy uwzględnieniu faktu, że wszystkie podmioty uczestniczące w tej realizacji rozliczyły się z VAT wykazanego w tychże fakturach.

Sąd wskazuje też, że z umowy z MEN nie wynika, aby przekazanie jakichkolwiek praw do przedmiotu umowy miało nastąpić nieodpłatnie. Z postanowień tej umowy, odczytywanych w kontekście całej jej treści wynika, że zamawiający położył nacisk na stworzenie możliwości pobrania przez użytkowników końcowych oprogramowania oraz na faktyczne przekazanie do szkół poświadczonej za zgodność kopii dokumentu licencji, który zapewnić miał możliwość legalnego korzystania z oprogramowania. Umowa z MEN nie regulowała też prawnych kwestii związanych z nabyciem praw licencyjnych, nie ma tam też mowy o "umowie licencyjnej", licencje wymienia się jedynie jako jeden z dokumentów, który zobowiązany był dostarczyć wykonawca.

Z umowy tej wynika też sposób stwierdzenia przez zamawiającego, że umowa została wykonana. Sprowadza się on do przedłożenia przez wykonawcę dokumentów wymienionych w umowie, z których część (obok licencji) stanowiła jednostronne oświadczenia woli wykonawcy. Zamawiający nie wymagał przedłożenia mu umowy licencyjnej, w sytuacji, gdy wykonawca nie był jednocześnie producentem (autorem) oprogramowania. Czynności odbiorcze zamawiającego (MEN) polegały na zaakceptowaniu i stwierdzeniu prawidłowego wykonania umowy, i sprowadzały się do "sprawdzenia otrzymanych dokumentów".

W okolicznościach sprawy przekazanie dokumentu licencji jako "dokumentu potwierdzającego legalność dostarczonego oprogramowania" stanowiło jednak - jak wynika z postanowień umowy z MEN - istotny element świadczący o wykonaniu usługi wynikającej z tej umowy. Sam fakt przekazania oprogramowania do szkół/placówek, bez przekazania dokumentu potwierdzającego legalność dostarczonego oprogramowania (licencji), nie stanowił o wykonaniu zamówionej usługi. Uwzględnić przy tym należy, że w sytuacji, kiedy przekazującym licencję MEN był jeden z członków konsorcjum jako ostatni z łańcucha podmiotów uprawnionych do przekazywanego MEN (szkołom/placówkom) oprogramowania, każdy z tych podmiotów musiał pozyskać uprawnienia licencyjne do oprogramowania (począwszy od producenta programu), w celu ich przekazania kolejnemu. Udzielenie jednak licencji nie może być - jak w tej sprawie - traktowane jako sprzedaż licencji, skoro istotą umowy licencyjnej jest udzielenie przez podmiot, któremu wyłącznie przysługuje jakieś prawo do dobra o charakterze niematerialnym (np. programu komputerowego), upoważnienia do korzystania z tego prawa innemu podmiotowi na uzgodnionych warunkach.

Sprzedaż, o czym mowa wyżej, jest odpłatną czynnością rozporządzającą, a licencja polega jedynie na udzieleniu określonego prawa lub zezwolenia na wykorzystanie określonych dóbr niematerialnych, przy czym może ona mieć charakter odpłatny i nieodpłatny. Licencja nie może być zatem przedmiotem sprzedaży w rozumieniu prawa cywilnego.

Tym samym, nie może budzić wątpliwości, że w sytuacji, gdy przedmiotem umowy z MEN było przekazanie szkołom/placówkom stosownego oprogramowania komputerowego wraz z udzieleniem do niego licencji oraz stosownymi dokumentami (m.in. licencjami) upoważniającymi do legalnego korzystania z tego oprogramowania - czynności te miały charakter usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i w tym też aspekcie - realizacji usługi mającej na celu wykonanie przedmiotu umowy z MEN - należy ocenić sporne pod względem realizacji transakcje wykazane w zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach.

Ważnym jest także - przy całej nieprecyzyjności umowy z MEN - że w przypadku, gdy to MEN dokonywało darowizny oprogramowania z licencjami na rzecz szkół, to MEN musiało być pierwotnym nabywcą (uprawnionym) z tytułu tych usług, aby następnie nieodpłatnie przekazać je szkołom (za pośrednictwem wykonawcy).

Określenie więc w umowie z MEN obowiązku umownego wykonawcy jako "przekazania dokumentu licencji" i wykonanie tego obowiązku przez fizyczne dostarczenie kopii tego dokumentu do szkół (placówek) oraz treść protokołu odbiorczego nie są wystarczającymi dowodami wskazującymi na nabycie praw licencyjnych do dostarczonego oprogramowania przed 30 listopada 2008r., tym bardziej, że sporne nie było to, że oprogramowanie zostało dostarczone do MEN. Dodatkowo stwierdzić należy, że z protokołu odbioru przez MEN prac z 5 grudnia 2008r. wynika jednoznacznie, że komisja stwierdza, że zakres prac oraz dokumentacja przewidziana w umowie zostały zrealizowane.

Sąd za nieprawidłowe uznaje w świetle powyższych rozważań wnioski organów podatkowych oparte na braku faktycznego przekazania dokumentu licencji poszczególnym podmiotom w stosownym czasie. Konstatacje te byłyby uzasadnione w przypadku konieczności takiego wydania jako warunku prawnej skuteczności transakcji przeniesienia praw z licencji, co nie wynika jednak z przepisów prawa.

Dodatkowo z akt sprawy nie wynika, w którym momencie (przed 30 listopada 2008r.) i w jaki sposób doszło do złożenia zgodnych oświadczeń woli, świadczących o zawarciu umowy pozwalającej na udzielenie dalszej licencji na (zasadzie umowy sublicencyjnej) odbiorcom końcowym (szkołom i MEN), zgodnie z treścią dokumentu licencji dostarczonego podczas wykonania przedmiotu zamówienia publicznego. Ustalenie daty dokonania tej transakcji ma istotne znaczenie, skoro pierwsza z wystawionych przez Y. [...] licencji opatrzona była datą 12 listopada 2008r. Nie wiadomo gdzie została zawarta ta transakcja, i kto składał w imieniu spółek S. [...] i Y. [...] prawnie wiążące oświadczenia woli. Nie ulega natomiast wątpliwości, że odtworzeniu przebiegu transakcji rzeczywistej nie może towarzyszyć założenie, że był to tylko obrót dokumentem licencji, jak towarem, oraz pogląd o istotnej doniosłości prawnej faktu przejścia posiadania dokumentu licencji.

W zaskarżonej decyzji zabrakło również ustalenia, czy w związku z dokonaniem transakcji rzeczywistej w listopadzie 2008r., nabycie tych praw nastąpiło odpłatnie i na jakich warunkach (termin płatności).

DIS nie wskazał też, na podstawie jakich konkretnych zachowań można odtworzyć przebieg transakcji rzeczywistej, przy założeniu, że mogła ona zostać zawarta w sposób dorozumiany. DIS w ogóle nie rozważył sensu i gospodarczego uzasadnienie transakcji pomiędzy S. [...] i Y. [...], gdy gospodarczy sens dokonania takiej transakcji budzi przede wszystkim wątpliwości z punktu widzenia gospodarczych interesów SMW.

DIS nie poczynił też ustaleń i nie wyjaśnił, w którym momencie (przed 30 listopada 2008 r.) i w jaki sposób doszło do złożenia przez S. [...] i Y. [...] zgodnych oświadczeń woli, świadczących o zawarciu umowy, pozwalającej spółce Y. [...] na udzielenie dalszej licencji na (zasadzie umowy sublicencyjnej) szkołom i MEN.

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy DIS zajmie się ww. kwestią, tym bardziej, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, na podstawie analizy faktur wskazywał, że w ciągu jednego dnia wartość licencji wzrosła 20-krotnie z [...] zł do [...] zł, czyli do kwoty, którą przekazało MEN – na zadanie B (s. 29 zaskarżonej decyzji), bez szczegółowej analizy, jaka marża była nakładana przez pośredników i czy można znaleźć uzasadnienie gospodarcze tego faktu.

DIS analizując zeznania poszczególnych świadków zwracał też uwagę na aspekt cenotwórczy. Tym niemniej DIS w sposób wyraźny nie analizował i nie ocenił okoliczności podnoszonych przez prezesa Spółki skarżącej – dużego ryzyka związanego z karami umownymi oraz konieczności spełnienia wymogów formalnych przez MEN, które wpływały na zwiększenie ceny i były w jego ocenie czynnikiem cenotwórczym.

DIS ponadto w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie kwestionował w sposób wyraźny, że Spółka skarżąca pełniła funkcję wyłącznego dystrybutora oprogramowania P. [...] oraz, że zawarła 6 listopada 2008r. umowę z M. [...] (drugi obok P. [...] członek konsorcjum), która po wzięciu kredytu w Banku Gospodarstwa Karowego wpłaciła 7 listopada 2008r. Spółce przedpłatę w wysokości [...] zł (s. 27 zaskarżonej decyzji). DIS nie zakwestionował też, że Spółka skarżąca posiadała ZK – wskazujący na przyjęcie towaru od P. [...] na podstawie ww. faktury z 1 grudnia 2008r. oraz dokument WZ dotyczący wydania licencji na rzecz M. [...]. Odwoływanie się natomiast przez DIS, że pozostali uczestnicy obrotu nie mają dowodów przyjęcia i wydania towarów (s. 29 zaskarżonej decyzji) nie może mieć decydującego znaczenia przy kwestionowaniu realności transakcji Spółki skarżącej z członkami konsorcjum - z P. [...] oraz z M. [...].

Warto też wskazać, że z jednej strony DIS wskazuje w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że w sprawie mamy do czynienia z dostawą towaru, w innym miejscu mówi o wyświadczeniu usługi, tym samym przy ponownym rozpoznawaniu sprawy należy ujednolicić ww. kwestię i zając jednoznaczne stanowisko czy należy posługiwać się pojęciem wyświadczenia usługi czy też dostawą towarów. Zdaniem NSA, który analizował w ww. orzeczeniach analogiczne kwestie - zagadnienia to jest istotne i powinno być w sposób jednoznaczny przesądzone przez DIS. Sąd rozpoznający sprawę ze Skargi Spółki stanowisko to w pełni podziela.

7. Sąd mając powyższe rozważania na względzie za zasadne uznaje zarzuty skargi o naruszeniu przez DIS art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w kontekście nienależytego poczynienia rozważań, co do okoliczności faktycznych, które wynikają z akt sprawy oraz niepełnych ustaleń faktycznych, które po części wynikają z błędnej oceny dowodów, jak również z przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), a po części z niewystarczającego zastanowienia się nad zagadnieniami cywilnoprawnego charakteru umowy licencji, a więc nie wzięcia pod rozwagę aspektów prawnych wynikających z przedłożonej przez Spółkę opinii prawnej. Powyższe dowodzi również naruszenia przez DIS art. 121 § 1 O.p., który statuuje zasadę zaufania podatników do organów podatkowych.

Powyższe naruszenia przepisów prawa procesowego wskazują, że w sprawie przedwczesne jest uznanie za zasadne zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego: art. 86 ust. 1 i 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u. oraz art. 28 Dyrektywy 112 czy też przepisu art. 193 § 1 i 4 O.p.

8. Zdaniem Sądu dopiero po dokonaniu przez DIS wszystkich wyżej wskazanych przez Sąd i koniecznych ustaleń faktycznych oraz ocen materiału dowodowego sprawy możliwa będzie ponowna ocena transakcji Spółki z podmiotami: I. [...] – udokumentowanej ww. fakturą z 8 grudnia 2008r. (usługi związane z realizacją sprawdzenia, jakości, ilości i zgodności z SIWZ oraz próbnej instalacji dostarczonego oprogramowania); C. [...] - udokumentowanej ww. fakturą z 1 grudnia 2008r. (konfiguracja i instalacja systemów). Tym samym Sąd za przedwczesne uznaje ustosunkowywanie się do zarzutów skargi dotyczących ww. podmiotów.

9. Sąd wskazuje ponadto, że skoro DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób jednoznaczny nie ustalił stanu faktycznego sprawy i jednoznacznie nie wskazał czy doszło do wystawienia tzw. pustych faktur, czy też do obejścia czy nadużycia prawa w związku dostaw/usług (DIS nie wypowiedział się jednoznaczne czy mamy do czynienia z dostawą czy usługą), przedwczesne było stanowisko DIS w zakresie możliwości zastosowania art. 108 u.p.t.u. DIS z jednej strony wskazywał bowiem, że na rzecz Spółki skarżącej 1 grudnia 2008r. wystawiono puste faktury na sprzedaż licencji, a z drugiej sugerował, że doszło do stworzenia przez podmioty uczestniczące w transakcji sztucznego łańcucha transakcji, w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT naliczonego z nich wynikającego, bez sprecyzowania, o jaki rodzaj naruszenia prawa czy obejścia prawa chodzi.

10. Sąd, mając powyższe okoliczności na względzie uznał, że zasadne jest uchylenie zaskarżonej decyzji, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. (punkt pierwszy sentencji). Sąd o kosztach postępowania sądowego orzekł na mocy art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015r., poz. 1800), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przez adwokata, a wpis sądowy wynosił 25.040 zł (punkt drugi sentencji).