Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 19/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2014-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 ;it. a, art. 86 ust. 1, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wierchowicz (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2014 r. sprawy ze skargi R i Spółka sp. jawna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2009 r. oraz za listopad 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Go 19/14

Uzasadnienie

R i Spółka Sp.j. (dalej: skarżący, podatnik, strona, spółka) wniosła skargę na decyzję na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia [...] listopada 2013 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2013r., Nr [...] określającą skarżącej spółce prawidłowe kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za: styczeń, marzec, kwiecień, maj i listopad 2009 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2009r. oraz kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art.108 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z akt wynika następujący stan sprawy:

Po uprzednim wszczęciu postępowania kontrolnego wobec skarżącej spółki postanowieniem z [...] września 2010r., w zakresie prawidłowości i rozliczeń podatku od towarów i usług za 2009r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] czerwca 2013r., Nr [...] określił skarżącej spółce prawidłową kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za: styczeń 2009r. w wysokości 42,00 zł; marzec 2009r. w wysokości 1.229 zł; kwiecień 2009r. w wysokości 294,00 zł; maj 2009r. w wysokości 2.185 zł; listopad 2009r. w wysokości 42,00 zł. oraz kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art.108 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia faktury VAT nr [...] z dnia [...] stycznia 2009 r. G Sp. z o.o. w wysokości 126.896 zł.

Organ I instancji ustalił, iż przedmiotem działalności spółki były m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, transport drogowy towarów, roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych i furgonetek, wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek, sprzedaż hurtowa paliw i produktów pochodnych. W 2009r. spółka osiągała przychody, z tytułu wynajmu stacji paliw w [...], pośrednictwa w wynajmie samochodów, pośrednictwa w sprzedaży desek polimerbetonowych. Od września do grudnia 2009r., spółka osiągała przychody wyłącznie z wynajmu stacji paliw w [...].

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w R i Spółka Sp.j., organ kontroli skarbowej stwierdził następujące nieprawidłowości:

- w rejestrze zakupu oraz w deklaracji podatkowej VAT-7 za styczeń 2009 r. spółka ujęła fakturę nr [...] z [...] stycznia 2009 r. wystawioną przez M Sp. z o.o. za zawór Globo DN 250 na wartość netto 560.000 zł i podatek VAT 123.200 zł. Faktura ta nie dokumentowała faktycznie przeprowadzonej transakcji, czym naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług,

- w rejestrze sprzedaży i w deklaracji podatkowej VAT-7 za styczeń 2009 r. spółka ujęła fakturę VAT nr [...] z [...] stycznia 2009 r. wystawioną przez stronę spółce G Sp. z o.o. na wartość netto 576.800 zł i podatek VAT 126.896 zł, która nie dokumentowała faktycznie przeprowadzonej transakcji, w związku z czym kontrolowana spółka zobowiązana była do zapłaty podatku na podstawie art.108 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług,

— w lutym 2009 r. spółka ujęła w rejestrze zakupu zamiast w rejestrze sprzedaży fakturę sprzedaży nr [...] z [...] lutego 2009 r. wystawioną W R.M. za dzierżawę nieruchomości w [...] na wartość netto 6.000 zł i podatek VAT 1.320 zł, przez co w deklaracji VAT-7 za luty 2009 r. zaniżyła podatek należny o kwotę 1.320 zł, a podatek naliczony zawyżyła o kwotę 1.320 zł. Tym samym kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy zawyżyła o 2.640 zł,

— w rejestrze sprzedaży i w deklaracji VAT-7 za listopad 2009 r. spółka bezpodstawnie, w trybie art. 89a ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, skorygowała wartość sprzedaży netto o 576.800 zł i podatek VAT o 126.896 zł z tytułu transakcji z G Sp. z o.o. udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia [...] stycznia 2009 r.

W związku z tym organ I instancji uznał księgi R i Spółka sp. j. za nierzetelne w części dotyczącej wykazanego w rejestrach zakupu i sprzedaży za styczeń 2009 r. nabycia i dostawy zaworu Globo DN 250 oraz dokonanej w listopadzie 2009 r. w rejestrze sprzedaży korekty, a także w części dotyczące wykazanej w rejestrze zakupu za luty 2009 r. faktury nr [...] z dnia [...] lutego 2009 r. oraz nieujęcia tej faktury w rejestrze sprzedaży za luty 2009 r. i w tej części nie uznał za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów. Uznając jednak, że dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w trakcie postępowania podatkowego pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania, organ kontroli skarbowej, na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Od ww. decyzji skarżąca złożyła odwołanie zarzucając naruszenie:

1. art. 123 §1 Ordynacji podatkowej i art.24 ust.4 ustawy o kontroli skarbowej,

2. art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w kwocie 123.200 zł wykazanego na fakturze [...] z dnia [...] stycznia 2009 r. dokumentującej zakup w M sp. z o.o. zaworu Globo DN 250 - przez dokonanie błędnej oceny zebranych dowodów i uznanie transakcji zakupu zaworu za pozorną.

W uzasadnieniu odwołania podniesiono, iż organ wydał i doręczył skarżoną decyzję przed uprawomocnieniem się postanowienia odmawiającego stronie zapoznania się z wyłączonymi dowodami co oznaczało, że decyzja została wydana z pominięciem zasady ogólnej zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu tj. naruszenie art. 123 §1 Ordynacji podatkowej. W ocenie strony organ był zobowiązany do powstrzymania się z wydawaniem decyzji do momentu prawomocnego rozstrzygnięcia zażalenia złożonego w trybie art. 179 § 3 Ordynacji podatkowej, a dopiero wówczas doręczyć stronie zawiadomienie w trybie przewidzianym art. 24 ust.4 ustawy o kontroli skarbowej. Organ wydając decyzję naruszył art. 123 §1 Ordynacji podatkowej i art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej. Zdaniem strony, przed wydaniem decyzji powinna mieć ona możliwość zapoznania się z całym materiałem dowodowym z zastrzeżeniem okoliczności wynikających z art. 179 §1 Ordynacji podatkowej, jeżeli rozstrzygnięcie w tym zakresie jest ostateczne.

Odnośnie zarzutu dotyczącego błędnego rozstrzygnięcia na tle materialno-prawnym, w zakresie pozbawienia prawa podatnika do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturze [...], strona podniosła, iż organ kontroli skarbowej zakwestionował transakcję nabycia zaworu Globo DN 250 pomijając zupełnie okoliczność, że istnienie transakcji sprzedaży tego zaworu dowodzi, że strona dokonała jego zakupu. Strona zarzuciła też, że pozew z dnia [...] marca 2012r., na podstawie którego wydano nakaz zapłaty, w sposób nie budzący wątpliwości dowodzi, że zasądzona kwota roszczenia obejmuje należność z tytułu sprzedaży zaworu Globo DN 250. Dodatkowym dowodem potwierdzającym transakcję sprzedaży była także, w jej ocenie, częściowa wpłata dokonana na rachunek bankowy w kwocie 10.333,60 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy decyzję organu I instancji wskazał, iż organ kontroli skarbowej poprawnie ustalił, że podatnik w deklaracji VAT-7 za styczeń 2009r. i w rejestrze zakupu pod poz. 2 ujął fakturę nr [...] z dnia [...] stycznia 2009 r. wystawioną przez M Sp. z o.o. za zawór Globo DN 250 na wartość netto 560.000 zł i podatek VAT 123.200 zł. Jako zapłatę za ww. towar R i Spółka Sp.j potraktowała przedpłaty do umowy o współpracy nr [...] z dnia [...] października 2008 r. dokonane przelewami na konto M Sp. z o.o.:

- z dnia [...] października 2008 r. na kwotę 125.000 zł,

- z dnia [...] października 2008 r. na kwotę 15.000 zł,

- z dnia [...] października 2008 r. na kwotę 40.000 zł,

- z dnia [...] października 2008 r. na kwotę 300.000 zł,

- z dnia [...] października 2008 r. na kwotę 200.000 zł,

- z dnia [...] grudnia 2008 r. na kwotę 40,000 zł,

- z dnia [...] grudnia 2008 r. na kwotę 10.000 zł.

Przelewami z dnia [...] listopada 2008 r. na kwotę 15.000 zł i z dnia [...] listopada

2008 r. na kwotę 32.0zł M Sp. z o.o. dokonała zwrotu części zaliczki na konto R i Spółka sp.j. Ponadto, według dowodu wpłaty KW z dnia [...] stycznia 2009 r. zapłata końcowa faktury VAT nr [...] nastąpiła gotówką w dniu [...] stycznia 2009 r. w kwocie 200 zł. W związku z operacjami dotyczącymi wpłat zaliczek spółka M nie wystawiła faktur VAT oraz nie rozliczyła podatku należnego w miesiącach, w których powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu.

Odnośnie obrotu zaworem Globo DN 250 ww. organ I instancji ustalił, że firma M M.S., sprzedała zawór firmie "O" D.F., za cenę 8.750 zł i podatek VAT 1.925 zł (faktura VAT Nr [...] z [...] stycznia 2007r.) ta zaś na podstawie faktury VAT nr [...] z [...] stycznia 2007 r, sprzedała zawór Z S.A., za cenę netto 9.000 zł i podatek VAT 1.980 zł. Następnie Z S.A.n na podstawie faktury VAT nr [...] z [...] sierpnia 2008 r. sprzedała zawór firmie M M.S., za ceną netto 10.000 zł i podatek VAT 2.200 zł. M M.S. sprzedała zawór Spółce z o.o. E, NIP [...] za cenę netto 400.000 zł i podatek VAT 88.000 zł (faktura VAT nr [...] z [...] sierpnia 2008 r.) a E sp. z o.o. na podstawie faktury VAT nr [...] z [...] sierpnia 2008 r. sprzedała zawór spółce M, NIP [...] za cenę netto 400.0 zł i VAT 88.000 zł.

M na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] stycznia 2009r. sprzedała zawór R i Spółka Sp.j. za cenę netto 560.000 zł i podatek VAT 123.200 zł.

Ponadto ustalono powiązania osobowe i rodzinne pomiędzy podmiotami biorącymi udział w obrocie ww. zaworem Globo DN 250 : Prezes Zarządu Spółki M E.S. jest ojcem M.S. prowadzącego firmę M. Pod adresem siedziby Spółki M miejsce prowadzenia działalności gospodarczej posiada również firma M M.S. i G Sp. z o.o. Pod adresem siedziby Spółki E zamieszkuje E.S. - Prezes Zarządu Spółki M i jego syn M.S.. A.B. jest jednocześnie prezesem Spółki z o.o. G i Spółki z o.o. E, w której też jest udziałowcem zaś siostra A.B. – A.B. wraz z M.S. są wspólnikami Spółki Cywilnej "I".

Organ I instancji ustalił również, że zapłaty za zawór następowały w formie kompensat wzajemnych należności i zobowiązań. Obrót pomiędzy kontrahentami miał charakter fakturowy bez faktycznego przemieszczania towaru. Sam zawór był fabrycznie nowy, wyprodukowany przez W w latach 1991-1992 nigdy i nigdzie nie montowany.

Pracownicy Urzędu Skarbowego przeprowadzili [...] marca 2009 r. oględziny zaworu na terenie Zakładów [...] S.A. oddział z udziałem M.S., który reprezentował spółkę M (właściciel firmy M) oraz A.D. pracownika [...] S.A.. Kontrolującym okazano 6 sztuk ofoliowanych zaworów - pięciu większych i jednego mniejszego. Zawory leżały na ziemi w rzędzie wzdłuż ściany jednej z hal. Według wyjaśnień A.D. 5 zaworów większych to Globo DN 450, a zawór mniejszy to Globo DN 250. Pracownik ten wyjaśnił też, że zawory zostały przywiezione około rok wcześniej, najpierw przywieziono 4 sztuki duże, potem 1 duży i 1 mniejszy. Przywiezione zawory wyglądały jakby gdzieś leżały około 10 lat - były zardzewiałe. Za składowanie zaworów obciążono Spółkę M, ale należności nie zostały uregulowane i nikt się tymi zaworami nie interesował.

W trakcie oględzin wszystkie zawory owinięte były w grubą półprzeźroczystą folię i odrutowane.

Organ I instancji wskazał dalej, iż w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec M sp. z o.o. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego ustalono, że faktura VAT nr [...] z [...] sierpnia 2008 r. wystawiona przez E Sp. z o.o. na wartość netto 400.000 zł i podatek VAT 88.000 zł za zawór Globo DN 250, nie dokumentowała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. W protokole badania ksiąg z [...] lutego 2011 r. stwierdzono, że M Sp. z o.o. dokonując odliczenia podatku z ww. faktury naruszyła przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Naczelnik Urzędu Skarbowego przekazał wyjaśnienia Prezesa Zarządu sp. z o.o. A.B. dotyczące obrotu zaworami Globo, z których wynikało, że M M.S. zlecił transport zaworu z firmy M do Zakładów [...] S.A. Oddział [...] sierpnia 2008 r., mimo że [...] sierpnia 2008 r. sprzedał zawór spółce z o.o. E. W swoim piśmie Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował również, że zawory zostały nabyte (jako zawory-resztki towarów, nieoznaczone co do rodzaju w cenie 2,50 euro za kg) przez firmę M M.S. w 2005 r. od C. W przesłanych materiałach dowodowych znajdowała się również oferta handlowa firmy M M.S. z dnia [...] marca 2006 r., w której oferuje do sprzedaży zawory Globo, w tym również Globo DN 250.

Pismem z [...] lutego 2011r., Prokuratura Okręgowa przekazała uwierzytelnione kserokopie materiałów dotyczących obrotu zaworami Globo pomiędzy podmiotami powiązanymi z E.S.. W dokumentach tych znajdowała się faktura nr [...] z dnia [...] stycznia 2007 r. wystawiona przez M M.S. firmie O D.F. za zwory Globo DN 250 (1 szt.) i DN 450 (1 szt.), każdy za cenę netto 8.750 zł i podatek VAT łącznie 3.850 zł.

W toku postępowania pełnomocnik skarżącej wyjaśnił, że w imieniu spółki kontakty z M Sp. z o.o. nawiązał J.W.. Transakcja zakupu zaworu Globo 250 nie była związana z jego fizycznym przemieszczeniem, ponieważ w momencie zakupu spółka znała jego nabywcę, tj. G Sp. z o.o. Wyjaśnił również, że spółka nie dokonywała jakichkolwiek prac przy zaworze oraz nie ponosiła kosztów jego przechowywania.

Powyższych ustaleń organy podatkowe dokonały na podstawie dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w tym materiałów przejętych postanowieniami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] grudnia 2012 r., (nr [...]) i dnia [...] kwietnia 2013 r. ( nr [...]) w tym pism:

- Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] listopada 2010 r., nr [...] wraz z przekazanymi dowodami z postępowania podatkowego prowadzonego wobec M w upadłości,

- Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] stycznia 2011 r., nr [...],

- Prokuratora Prokuratury Okręgowej z dnia [...] lutego 2011 r. (syg. [...] wraz z załączonymi protokołami przesłuchań,

- protokołu badania ksiąg spółki M w upadłości,

- Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] sierpnia 2011 r., nr [...] wraz z załącznikami,

- Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] sierpnia 2011 r., nr [...] wraz z załącznikami,

- decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] marca 2012r., nr [...] określającej spółce M nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2009 r.

- pism Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] stycznia 2011 r., nr [...] wraz z załącznikami,

- Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] marca 2012 r., nr [...] wraz z załącznikami,

- pisma Prokuratora Prokuratury Okręgowej z dnia [...] kwietnia 2012r., nr [...],

- pismo Prokuratora Prokuratury Okręgowej z dnia [...] marca 2013r., nr [...],

- wyciągu z kserokopii decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2012 r., nr [...] określającej Spółce M nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień 2008 r.

Postanowieniem z [...] kwietnia 2013 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wyłączył, ze względu na interes publiczny, z akt postępowania kontrolnego dokumenty dotyczące Spółki M (kserokopie wyciągów z rachunków bankowych); dokumenty przekazane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego pismem z [...] marca 2012 r., tj.: kserokopie decyzji z dnia [...] marca 2012 r.: Nr [...] wydane wobec Spółki M w zakresie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2007 do grudnia 2008 r. oraz wydruki z podsystemu Kontrola deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2009 r. złożone w Urzędzie Skarbowym przez Spółki M i G.

Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zarzutów odwołania stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że postępowanie dowodowe w sprawie przeprowadzone zostało z uwzględnieniem treści art. 122, art. 187 §1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, zgromadzone w sprawie dowody zostały poddane gruntownej analizie i ocenie potwierdzającej, iż skarżąca spółka rozliczyła w księdze podatkowej oraz w deklaracji podatkowej VAT-7 za styczeń 2009 r. najpierw transakcję zakupu zaworu Globo DN 250 na podstawie faktury VAT wystawionej przez M sp. z o.o., a następnie jego sprzedaż na podstawie faktury wystawionej przez podatnika na rzecz G sp. z o.o., które dokumentowały usługi w rzeczywistości nie dokonane. Wskazał, iż ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że M.S. zakupił przedmiotowy zawór Globo w cenie złomu 2,5 euro za kg, który następnie był odsprzedawany w kolejności: M M.S. - O D.F. - Z S.A. - M M.S. - E Sp. z o.o. - M Sp. z o.o. - R i spółka Sp.j. - G Sp. z o.o. Podmioty te dokonywały fakturowego obrotu zaworami celem nieuzasadnionego podniesienia ich wartości. Ceny wyrażone w fakturach były niewspółmiernie wysokie do "pierwotnej" wartości zaworu i z nieuzasadnionych powodów systematycznie wzrastały. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że zawór Globo DN 250 został wyprodukowany w latach 1991-1992 r. wyglądał jakby gdzieś leżał 10 lat, był zardzewiały, nie był poddany regeneracji, co mogłoby mieć, choć niewielki, wpływ na wzrost ceny towaru. Za tym, że omawiane transakcje nie zostały w istocie dokonane przemawiały również, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej okoliczności dotyczące rzekomego przeznaczenia zaworu. Z akt sprawy przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wynikało, że M sp. z o.o. zakupiła zawory celem ich odsprzedaży na rynek wschodnich krajów WNP i uzyskania dobrego zysku. Na potwierdzenie tego faktu przedłożono umowę o współpracy Nr [...] z [...] kwietnia 2008 r. zawartą z firmą "Ł" sp. z o.o.. Zgodnie z wyjaśnieniami tej spółki z dnia [...] grudnia 2009 r. transakcja nie została sfinalizowana z uwagi na złą kondycję finansową i historię kredytową firmy M Sp. z o.o. Potencjalny kontrahent rosyjski zainteresowany zakupem zaworów zrezygnował z dalszych negocjacji. Powyższe potwierdzało, że transakcja nie doszła do skutku. Zawór został natomiast sprzedany skarżącej spółce, która nabyła go, jak wynikało z pisma pełnomocnika strony z [...] października 2011 r., w celu osiągnięcia dochodu z transakcji handlowych jako różnicy cen 576.800 zł - 560.000 zł = 16.800 zł, a która w momencie zakupu znała już jego kolejnego nabywcę tj. G Sp. z o.o. oraz wiedziała, że zbywca i nabywca w transakcjach ze spółką pozostają w bliżej nieokreślonych związkach gospodarczych. Spółka również nie dokonywała jakichkolwiek prac przy zaworze, w tym jego remontów. Ponadto zawór pozostawał ciągle w tym samym miejscu, tj. [...] S.A. oddział i żaden z kolejnych nabywców zaworu nie dbał o jego bezpieczeństwo, nie dokonał np. ubezpieczenia towaru, który według kwot określanych na fakturach przedstawiał znaczne wartości. Okoliczności te, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej jednoznacznie wskazywały, że przeprowadzone transakcje związane z obrotem zaworem GLOBO DN 250, pozbawione były racjonalnego uzasadnienia i sensu ekonomicznego lecz miały wyłącznie "fakturowy charakter". Celem podmiotów odsprzedających go sobie było podwyższanie ceny towaru na dokumentach sprzedaży i uzyskanie zamierzonych korzyści podatkowych w postaci uzyskania uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Takie czynności, w świetle zasady walki z nadużyciami w podatkach od wartości dodanej, należało uznać za "czynności, które nie zostały dokonane" w rozumieniu art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy."

Ustosunkowując się do zarzutu, iż organ kontroli skarbowej uznał transakcję zakupu zaworu Globo DN 250 za pozorną organ wyjaśnił, że nie miało to miejsca bowiem w wyniku przeprowadzonego postępowania i ustalenia stanu faktycznego, został zastosowany art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towaru i usług, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego nieprawidłowości w zakresie podatku należnego Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że faktura VAT nr [...] z dnia [...] stycznia 2009 r. wystawiona przez M Sp. z o.o. na rzecz podatnika z tytułu sprzedaży zaworu Globo DN 250 nie dokumentowała rzeczywiście przeprowadzonej transakcji, tym samym spółka nie mogła dokonać odpłatnej dostawy towaru i przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, ani wykazać też podatku należnego wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia [...] stycznia 2009 r. wystawionej przez podatnika spółce G. Jednakże zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty mimo, że nie podlega obowiązkowi podatkowemu.

Także za chybiony uznał Dyrektor Izby Skarbowej zarzut pominięcia dowodu w postaci prawomocnego nakazu zapłaty sygn. akt [...] wydanego przez Sąd Okręgowy w dniu [...] maja 2012r., zasądzającego stronie kwotę 693.393 zł od G sp. z o.o. Zdaniem strony pozew z [...] marca 2012 r., na podstawie którego wydano ww. nakaz zapłaty, w sposób niebudzący wątpliwości dowodził, że zasądzona kwota roszczenia obejmuje należności z tytułu sprzedaży zaworu Globo DN 250 przez stronę. W ocenie organu odwoławczego nakaz zapłaty nie miał znaczenia dla przedmiotowej sprawy. Wynika z niego jedynie, że pozwana G Sp. z o.o. w ciągu dwóch tygodni od dnia doręczenia niniejszego nakazu winna zapłacić powódce kwotę 693.363,00 zł wraz z ustawowymi odsetkami liczonymi od dnia [...] marca 2009 r. do dnia zapłaty oraz kwotę 15.885,00 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania albo wnieść w tymże terminie do Sądu zarzuty. W postępowaniu zakończonym wydaniem nakazu zapłaty nie badano czy transakcja miała faktycznie miejsce. Organ odwoławczy wyjaśnił, że stosownie do art. 485 §1 pkt 3 Kpc nakaz zapłaty wydawany jest na podstawie wezwania dłużnika do zapłaty i pisemnego oświadczenia dłużnika o uznaniu długu. Powyższe dokumenty nie stanowią jednakże dowodu potwierdzającego transakcję sprzedaży zaworu. Ponadto zauważył, że w treści uzasadnienia załączonego pozwu z dnia [...] marca 2012 r. przedstawiony został inny stan faktyczny, niż wynikał ze zgromadzonych w postępowaniu dowodów. Stwierdzono w nim, że pozwany, tj. G Sp. z o.o., kupił w dniu [...] lutego 2009 r. od powódki, tj. R i Spółka sp.j. zawór Globo DN 250, który powódka dostarczyła pozwanemu. Powyższe informacje nie odpowiadają stanowi faktycznemu ustalonemu w przedmiotowej sprawie, ponieważ zawór ten nie był wydany przez spółkę. Zgromadzone dowody potwierdzają jedynie fakturowy obrót zaworem bez przemieszczania towaru. Ponadto, wystawiona przez spółkę faktura VAT [...] wskazuje datę sprzedaży [...] stycznia 2009 r., a pozew dotyczy zaworu zakupionego w [...] lutego 2009 r. Spółka wskazała w pozwie, że transakcja sprzedaży zaworu Globo DN 250 została zrealizowana, czego nie potwierdził zebrany materiał dowodowy. Ze zgromadzonych w aktach sprawy dowodów wynika, że M sp. z o.o. poza wystawieniem faktury nr [...] z [...] stycznia 2009 r. nie dokonała z R i Spółka sp.j. faktycznej czynności. Tym samym wystawiona faktura nie mogła być podstawą obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z niej wynikający. Nie mogła być również dowodem na to, że R i Spółka Sp.j. w ogóle zawór Globo DN 250 wykazany na tej fakturze nabyła, a w związku z tym nie mogła sprzedać go spółce G Sp. z o.o..

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec G Sp. z o.o Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że ww. spółka rozpoczęła działalność w dniu [...] stycznia 2009 r. Fakturę nr [...] z dnia [...] stycznia 2009 r. wystawioną przez R i Spółka sp.j. ujęła w rejestrze zakupu za styczeń 2009 r. i rozliczyła w deklaracji podatkowej VAT-7 za ten miesiąc. W związku z otrzymanym od R i Spółka sp.j. zawiadomieniem o zamiarze skorygowania podatku należnego w trybie art. 89a i b ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu faktury nr [...] z dnia [...] stycznia 2009 r, G Sp. z o.o. skorygowała deklarację VAT-7 za styczeń 2009 r. zmniejszając podatek naliczony o kwotę 126.896 zł. Fakt skorygowania przez G Sp. z o.o. kwoty podatku naliczonego w deklaracji podatkowej VAT-7 za styczeń 2009 r. został potwierdzony informacjami uzyskanymi z podsystemu Kontrola. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji mając na uwadze fakt, że przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, że zarówno transakcja zakupu udokumentowana fakturą nr [...] z dnia [...] stycznia 2009 r. oraz transakcja sprzedaży udokumentowana fakturą [...] z dnia [...] stycznia 2009 r. nie dokumentują czynności, które rzeczywiście miały miejsce, organ I instancji prawidłowo ustalił, iż spółka bezpodstawnie w rejestrze sprzedaży i w deklaracji VAT-7 za listopad 2009 r. w trybie art. 89a ust. 5 ww. ustawy skorygowała wartość sprzedaży netto o 576.800 i podatek VAT 126,896 zł z tytułu transakcji z G Sp. z o.o. udokumentowanej fakturą nr [...] z [...] stycznia 2009 r. Przy czym organy obu instancji przyjęły, iż w sytuacji gdy wystawca spornej faktury VAT na rzecz Strony, M sp. z o.o. w rzeczywistości nie dokonał sprzedaży zaworu Globo DN 250 na rzecz skarżącej spółki strona miała świadomość naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego bowiem Strona wykazywała w deklaracjach VAT-7 podatek naliczony, który w rzeczywistości podatkiem tym nie był, gdyż nie powstał na wcześniejszym etapie obrotu. Tym samym nie miały w stosunku do skarżącej zastosowania tezy wynikające z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości (np. z wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11), wskazujące na zachowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której "podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa".

Prawidłowo również, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ kontroli skarbowej ustalił, że w spółka w lutym 2009 r. ujęła w rejestrze zakupu zamiast w rejestrze sprzedaży fakturę sprzedaży nr [...] z [...] lutego 2009 r. wystawioną firmie W R.M. za dzierżawę nieruchomości w [...] na wartość netto 6.000 zł i podatek VAT 1.320 zł, przez co w deklaracji VAT-7 za luty 2009 r. zaniżyła podatek należny o kwotę 1.320 zł, a podatek naliczony zawyżyła o kwotę 1.320 zł, tym samym kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy zawyżyła o 2.640 zł.

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się także do zarzutu naruszenia przez organ kontroli skarbowej art. 123 §1 Ordynacji podatkowej i art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez wydanie decyzji przed prawomocnym rozstrzygnięciem zażalenia z dnia [...] czerwca 2013 r. złożonego w trybie art. 179 § 3 Ordynacji podatkowej na postanowienie z dnia [...] czerwca 2013 r., którym to postanowieniem odmówiono stronie zapoznania się z wyłączonymi dokumentami. Zdaniem organu odwoławczego postanowienie to zostało wydane zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa, zasadność powyższego rozstrzygnięcia została potwierdzona wydanym, w wyniku rozpatrzenia zażalenia z dnia [...] czerwca 2013 r., postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2013r. (nr [...]) utrzymującym w mocy zaskarżone postanowienie organu kontroli skarbowej.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. w której zarzuciła naruszenie art. 122, 187 § 1, 191 i 199a § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. , art. 88 ust. 3a pkt. 4) lit. a) i art. 89 a ustawy o podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że organ na tle zgromadzonych dowodów, dokonał wadliwego rozstrzygnięcia bowiem organy podatkowe pominęły nakaz zapłaty w postępowaniu nakazowym sygn. [...] z dnia [...] maja 2013 r. bez uprzedniego wykorzystania procedury określonej w art. 199a§ 3 Ordynacji podatkowej, a co skutkowało przekroczeniem zasady swobodnej oceny wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej norma wynikająca z art. 199a§ 3 Ordynacji podatkowej obliguje organ do wystąpienia do sądu powszechnego zawsze gdy wystąpią wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, z którego wynikają skutki podatkowe w celu ustalenia stanu rzeczywistego w tym zakresie.

Ponadto, zdaniem skarżącego, w sytuacji wątpliwości co do faktycznej wartości rynkowej zaworu organ winien był powołać biegłego celem ustalenia jego wartości rynkowej na podstawie art. 197 Ordynacji podatkowej. Zaniechanie tego stanowiło naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej.

Dalej strona zarzuciła, że wskutek błędnego przyjęcia, że transakcje dokumentowane fakturą nr [...] z dnia [...] stycznia 2009 r. (transakcja zakupu) oraz fakturą [...] z dnia [...] stycznia 2009 r. (transakcja sprzedaży) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, błędnie zastosowano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie podatku naliczonego i odpowiednio błędnie odmówiono stronie prawa do skorygowania deklaracji VAT-7 za listopad 2009 r. podatku należnego w trybie art. 89a ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

W konkluzji skarżąca wniosła o uchylenie skarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz spółki kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości argumentację faktyczną i prawną zawartą w zaskarżonej decyzji, którą przytoczono powyżej. Ponadto ustosunkowując się do zarzutu podniesionego w skardze, iż organ w przypadku sprzeczności wynikających z dowodów tj. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz nakazu zapłaty sygn. [...], dokonał wadliwego rozstrzygnięcia bez wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy stroną skarżącą a jej kontrahentami, organ odwoławczy zauważył, iż z treści art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej wynika, że do sądu powszechnego występuje się w przypadku istnienia wątpliwości przy czym chodzi o wątpliwości, które istnieją pomimo tego, że organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Organ podatkowy takich wątpliwości nie miał i był uprawniony do dokonania samodzielnej oceny zgromadzonego materiału. Podkreślił, że wątpliwości te muszą wynikać z dowodów zgromadzonych w toku postępowania i muszą mieć charakter obiektywny zaś sam fakt odmiennej oceny okoliczności od stanowiska strony nie przesądza o ich istnieniu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie zachodziła konieczność występowania przez organ do sądu powszechnego.

Za bezzasadny uznał również Dyrektor Izby Skarbowej zarzut strony dotyczący niepowołania biegłego w celu wydania opinii o cenie rynkowej zaworu. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynikało, że M.S. zakupił przedmiotowe zawory Globo w cenie złomu po 2,5 euro za kg, a następnie odsprzedał je innym podmiotom, które dokonywały fakturowego obrotu zaworami celem nieuzasadnionego podniesienia jego wartości. Ceny te były niewspółmiernie wysokie do "pierwotnej" wartości zaworu i z nieuzasadnionych powodów systematycznie wzrastały. Zawór został sprzedany podatnikowi, który nabył go, jak wynika z pisma pełnomocnika strony z dnia [...] października 2011 r., w celu osiągnięcia dochodu z transakcji handlowych jako różnicy cen 576.800 :ł - 560.000 zł = 16.800 zł, a który w momencie zakupu znał już jego kolejnego nabywcę, tj. G Sp. z o.o. oraz wiedział, że zbywca i nabywca w transakcjach ze spółką pozostają w bliżej nieokreślonych związkach gospodarczych. Spółka również nie dokonywała jakichkolwiek prac przy zaworze, w tym jego remontów. Ponadto zawór pozostawał ciągle w tym samym miejscu, tj. [...] S.A. oddział i żaden z kolejnych nabywców zaworu nie dbał o jego bezpieczeństwo, nie dokonał np. ubezpieczenia towaru, który według kwot określanych na fakturach przedstawiał znaczne wartości.

Podkreślił, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że przeprowadzone transakcje związane z obrotem zaworem GLOBO DN 250 były pozbawione racjonalnego uzasadnienia i sensu ekonomicznego. Nie podejmowano próby szacowania wartości zaworu według ceny rynkowej, bowiem – co podkreślono w decyzji - z ogółu obiektywnych czynników sprawy wynikało, że transakcje dotyczące obrotu zaworem miały wyłącznie "fakturowy charakter" a celem podmiotów odsprzedających go sobie było podwyższanie ceny towaru na dokumentach sprzedaży i uzyskanie zamierzonych korzyści podatkowych w postaci uzyskania uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż w sprawie przeprowadzano szereg dowodów mimo to skarżąca nie występowała o dowód z opinii biegłego.

Również zarzut błędnego zastosowania art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług uznano w odpowiedzi na skargę za chybiony wskazując, że w przypadku wystawienia faktury stwierdzającej czynności, które nie zostały dokonane, faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Wobec tego, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. O tym, że wystawiona przez M Sp. o.o. faktura VAT nr [...] z dnia [...] stycznia 2009 r. nie dokumentowała faktycznie przeprowadzonej transakcji świadczyło szereg okoliczności wymienionych szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wskazał też, iż jak wynika z art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Natomiast nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni id upływu terminu jej płatności. W związku z tym, że przeprowadzone postępowanie wykazało, że transakcja sprzedaży udokumentowana fakturą [...] z dnia [...] stycznia 2009 r. nie dokumentowała czynności, które rzeczywiście miały miejsce, spółka bezpodstawnie, w rejestrze sprzedaży i w deklaracji VAT-7 za listopad 2009 r. w trybie art.89a ust.5 ustawy VAT skorygowała wartość sprzedaży netto o 576.800 i podatek VAT 126.896 zł w związku z transakcją z G Sp. z o.o. udokumentowaną fakturą nr [...] z [...] stycznia 1009 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje tylko w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy, co przewiduje art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi(Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – zwanej P.p.s.a.). Wskazać jeszcze należy, że zgodnie z art. 134 § 1 tej ustawy sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji według powyższego wzorca, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, Sąd stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie tkwi w ustaleniach faktycznych, które legły u podstaw rozstrzygnięcia a dotyczących zakupu i sprzedaży zaworu Globo DN 250. Organ podatkowy stwierdził, iż zarówno czynność zakupu zaworu przez skarżącą spółkę od M Sp. z o.o. (fra [...]) jak i późniejsza sprzedaż zaworu spółce z ograniczoną odpowiedzialności G Sp. z o. (fra [...]) nie miały w rzeczywistości miejsca wobec czego faktury dokumentujące te transakcje nie mogły stanowić podstaw rozliczenia podatku VAT, jak również nie uprawniały do dokonania korekty VAT należnego na podstawie art. 89 a ust. 5. Ustalenia te neguje strona skarżąca.

Zgodnie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane — w części dotyczącej tych czynności. Skoro w sprawie ustalone zostało, iż transakcja udokumentowana fakturą VAT, na których jako wystawca widnieje M Sp. z o.o., stanowiąca u strony skarżącej podstawę zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, w rzeczywistości nie miała miejsca, a ustalono to m.in. na podstawie decyzji organu podatkowego wydanej M Sp. z o.o. (zbywcy zaworu) zasadnym stało się zastosowanie do tak ustalonego stanu faktycznego ww. przepisu prawa materialnego. Faktura, stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego, musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także musi odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Prawo podatnika do odliczania podatku naliczonego nie wynika bowiem z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi od wystawcy faktury. W przypadku wystawienia faktury stwierdzającej czynności, które nie zostały dokonane przez wystawcę faktury, faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Zasada odliczenia podatku naliczonego stanowi jedną z fundamentalnych cech konstrukcyjnych podatku od towarów i usług (zasada neutralności). Wskazać należy za organem, że prawem podatnika wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej, jest prawo obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Zasada ta obowiązuje na każdym etapie obrotu, lecz dotyczy tylko tych dostaw towarów lub świadczenia usług, które wykonuje podmiot uwidoczniony na fakturze jako wystawca i tylko wówczas, gdy świadczy on usługi lub wykonuje dostawę towarów realnie. Tylko takie czynności mają status czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i tylko w tym kontekście rozumieć należy uzależnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu. Prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tworzy sama faktura dokumentująca dostawę lub świadczenie usług. Podkreślić przy tym należy, że to podatnika obciąża zarówno właściwe udokumentowanie nabycia usługi/towarów, jak też wykazanie, że transakcja związana z naliczonym podatkiem w rzeczywistości wystąpiła jako zdarzenie przedstawione w dokumencie ujętym w ewidencji prowadzonej przez podatnika do celów podatkowych.

Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że czynność sprzedaży udokumentowana w zakwestionowanej w decyzji fakturze wystawionej przez M Sp. z o.o. nie została dokonana. Skarżąca natomiast kwestionuje te ustalenia poprzez zarzut naruszenia art. 122, 187 § 1 i 199a § 3 Ordynacji podatkowej .

W związku z powyższym należy przypomnieć, iż zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – powoływanej jako Ordynacja podatkowa) na organach podatkowych ciąży obowiązek wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy, w stopniu niezbędnym dla jej rozstrzygnięcia, oraz zebrania niezbędnych ku temu dowodów. Do organu prowadzącego postępowanie należy zatem określenie jego zakresu, poprzez wskazanie faktów, które powinny być ustalone, jak też przeprowadzenie dowodów na te okoliczności. Konieczność ustaleń faktycznych wynika z hipotezy normy prawnej, która w sprawie ma, lub może mieć, zastosowanie.

W ocenie Sądu, na gruncie rozpoznawanej sprawy należy uznać za prawidłowe i rzetelne ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, w konsekwencji czego przyjąć należy, że organy te, mając na względzie zgromadzony materiał dowodowy, całkowicie zasadnie zakwestionowały prawo skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturze wystawionej przez M Sp. z o.o. w wysokości 1.320 zł. W konsekwencji organy słusznie uznały, że skarżąca nie mogła dokonać w listopadzie 2009r. korekty podatku VAT o wartość sprzedaży netto o 576.800 i podatek VAT 126,896 zł z tytułu transakcji z G Sp. z o.o. udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia [...] stycznia 2009 r. i w związku z tym określiły prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego za ten miesiąc 2009 roku na 1.167 zł, zamiast kwoty do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni w wysokości 125.729 zł.

Powyższe wskazuje, że niezasadne są zarzuty skargi w zakresie naruszenia prawa materialnego – art. 88 ust. 3a pkt 4 lit., 89a ust. 5 oraz 108 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) mającym polegać na nieuprawnionym odmówieniu podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu towaru.

W ocenie Sądu postępowanie przeprowadzone przez organy podatkowe obu instancji było rzetelne, a poczynione w jego toku ustalenia i zebrane dowody pozwalały na podjęcie rozstrzygnięcia określającego skarżącej inną wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za rozpatrywane miesiące 2009 roku.

W kontekście zakresu i wyniku ustaleń poczynionych w postępowaniu dowodowym nie zasługiwał również na uwzględnienie zasadniczy zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 191 Ordynacji podatkowej przez błędne ustalenie stanu faktycznego, prowadzące do uznania, że udokumentowany fakturą nr [...] zakup zaworu przez skarżącą od firmy M Sp. z o.o. nie miał miejsca.

Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jak już to wskazano, według zasad wynikających z art. 122 i 187 § 1 cyt. ustawy w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym w ramach obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W świetle tych przepisów nie istnieje natomiast zasada obciążania organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy(por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 1658/2000). Charakter i zakres czynności podjętych przez organy podatkowe, w szczególności zbadanie szeregu dokumentów, w tym dokumentów przejętych przez organy kontroli do przedmiotowego postępowania od organów skarbowych, Prokuratury Okręgowej wraz z protokołami przesłuchań, protokołu badania ksiąg podatkowych spółki M Sp. z o.o. (wystawcy zakwestionowanej faktyry) i ksiąg podatkowych skarżącej, oględzin zaworów, decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2012r. ([...]) określającej spółce M Sp. z o.o. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2008r., przesłuchanie szeregu świadków, wskazuje, że zarówno stan faktyczny sprawy został wyjaśniony w sposób należyty, jak również został spełniony wymóg podjęcia wszelkich niezbędnych działań dla wyjaśnienia sprawy. Natomiast nietrafne jest i wybiórcze postrzeganie ze strony skarżącej oceny materiału dowodowego dokonanej przez organy a przede wszystkim utrzymywanie, że rozstrzygnięcie nie uwzględnia nakazu zapłaty z [...] maja 2012r.- Sygn. akt [...], wystawionego przez Sąd Okręgowy przeciwko G Sp. z o.o. na rzecz skarżącej spółki. Organ odwoławczy nakaz ten uwzględnił w ten sposób, iż dokonał jego oceny w świetle całości zgromadzonego materiału dowodowego i w ocenie Sądu, z powodów, które wskazał w uzasadnieniu decyzji oraz w odpowiedzi na skargę, zasadnie nie uznał go za dowód wykonania umowy wynikającej z faktury sprzedaży. Tak więc był on brany pod uwagę aczkolwiek organy podatkowe oceniły ten dowód niezgodnie z oczekiwaniami skarżącej. Nie oznacza to jednak naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd nie ma wątpliwości, że materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony i oceniony w sposób wyczerpujący i należyty. Skarżący zdaje się nie dostrzegać faktu, że o tym, iż wystawiona przez M Sp. o.o. faktura VAT nr [...] z dnia [...] stycznia 2009r. nie dokumentuje faktycznie przeprowadzonej transakcji świadczy również okoliczność, że w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego ustalono, że faktura VAT Nr [...] z dnia [...] sierpnia 2008 r. wystawiona przez E sp. z o.o. mająca dokumentować sprzedaż zaworu Globo DN 250 firmie M Sp. z o.o. nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego i stosownie do przepisu art. 88 ust.3a pkt 4 lit. ustawy o podatku od towarów i usług nie daje spółce M prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony zawarty w tej fakturze w związku z czym, jeżeli M sp. z o.o. nie nabyła wspomnianego zaworu, to tym bardziej nie mogła go sprzedać. Jest to równie logiczne jak to, iż jeśli skarżąca nie nabyła zaworu od M sp. z o.o. z powodów wskazanych wyżej , to nie mogła go sprzedać firmie G Sp. z o.o.

Zdaniem Sądu nie zasługiwał na uwzględnienie również zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania w związku z nieprzeprowadzeniem przez organ dowodu z opinii biegłego celem ustalenia wartości zaworu, który był przedmiotem obrotu fakturowego. Okoliczność ta bowiem nie miała żadnego znaczenia w świetle poczynionych przez organ ustaleń a w szczególności w świetle ustalenia, że nie doszło do wykonania czynności objętej fakturą nr [...] z dnia [...] stycznia 2009 r. Skarżąca spółka podnosząc ten zarzut pomija fakt, iż w toku postępowania nie wnioskowała także o przeprowadzenie dowodu na tę okoliczność. Niezależnie od tego podkreślić należy, że w toku postępowania przeprowadza się dowody na okoliczności mające znaczenie dla sprawy – art. 188 Ordynacji podatkowej. Zasadnie zatem ustalając nieprawidłowości w rozliczeniu podatku przez skarżącą przyjęto wartości wynikające z faktur zgromadzonych w toku postępowania. Zdaniem Sądu w toku postępowania przeprowadzono wszelkie dowody, które miały istotne znaczenie dla sprawy i przyczyniały się do jej wyjaśnienia. Od organów nie można, tak jak zdaje się chciałby tego skarżący, oczekiwać, że będą one przeprowadzały czynności postępowania, które w danych okolicznościach sprawy niczego do sprawy nie wnoszą.

W kontekście zarzutu naruszenia art. 199a § 2 i 3 Ordynacji podatkowej należy wskazać za organem odwoławczym, że wbrew twierdzeniu skarżącej spółki, w zaskarżonej decyzji nie można doszukać się przypisywanego organowi twierdzenia o uznaniu czynności sprzedaży zaworu za pozorną. Również organ podatkowy nie miał wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Organ podatkowy zgodnie z jedną z naczelnych zasad postępowania, sformułowaną w art. 125 Ordynacji podatkowej tj. jest zgodnie z zasadą szybkości postępowania, tłumaczoną w ten sposób, że tam, gdzie okoliczność faktyczna została udowodniona już wystarczająco, organ nie powinien mnożyć dowodów, powodujących przedłużanie postępowania, dokonał całościowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego prowadzącej do wniosku, iż faktury nie dokumentują rzeczywistych czynności i w związku z powyższym nie mogły wywołać zamierzonych przez stronę skutków podatkowych. Nie jest zasadne twierdzenie, że istniały wątpliwości co nie zostały wyjaśnione, a przy tym rozstrzygnięto na niekorzyść skarżącego. Zebrany materiał dowodowy nie uzasadniał zresztą twierdzenia o powstaniu wątpliwości co do oceny stanu faktycznego sprawy. Nieprzeprowadzenie określonych dowodów nie może być automatycznie rozumiane jako pojawienie się wątpliwości, zwłaszcza w sytuacji, gdy pozostały materiał dowodowy pozwalał na dokonanie oceny i podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia. Na gruncie rozpoznawanej sprawy jednoznacznie można stwierdzić, że dokonując analizy i oceny zgromadzonego materiału dowodowego, z wykorzystaniem zasad logiki, jak również doświadczenia życiowego, organy wykazały, że skarżąca ujęła w deklaracji podatkowej VAT-7 fakturę nr [...] z [...] stycznia 2009r. od podmiotu z którym nie przeprowadziła w związku z czym nie przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z ww. faktury stosownie do treści przepisu art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Zwrócić należy uwagę, że to skarżąca wywodzi prawo do odliczenia podatku naliczonego uwidocznionego w kwestionowanej fakturze jednakże dowodów w tym zakresie nie dostarczyła, a z ustaleń organów podatkowych wprost wynikają wnioski przeciwne do jej twierdzeń. Zasada swobodnej oceny dowodów, której respektowanie podważa zakłada, że organ podatkowy nie będąc skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, może swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby zaś w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 20 września 2005 r., sygn. FSK 2127/04, LEXnr 173171). Organy podatkowe orzekając w sprawie, w oparciu o zebrany materiał dowodowy w wydanych decyzjach w sposób przekonujący i wyczerpujący uzasadniły swoje stanowisko oraz dokonaną według powyższych zasad ocenę materiału dowodowego, stanowiącego podstawę faktyczną podjętej decyzji. Ocena ta nie uchybia wskazaniom wiedzy ani regułom życiowego doświadczenia, zaś wyprowadzone z tej oceny wnioski są logiczne i wszechstronne. Odmienna ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, dokonana przez skarżącego, nie może zaś prowadzić do wniosku, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu.

W konkluzji należy stwierdzić, że postępowanie w sprawie przeprowadzone było zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, z poszanowaniem wszystkich gwarancji procesowych strony, zatem zarzut naruszenia prawa proceduralnego okazał się niezasadny. Organy obu instancji prawidłowo też zastosowały przepisy prawa materialnego, w szczególności trafnie przyjmując za podstawę rozstrzygnięcia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a i 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.).

Również poprawnie, w kontekście ustalonego stanu faktycznego, zastosowano przepis art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten ma charakter sanacyjny i odnosi się do wypadków wystawiania "pustych faktur" uwzględniających podatek VAT a podatnik wypełnił dyspozycję tego przepisu.

W tym stanie rzeczy skargę należało, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalić, co Sąd orzekł w sentencji.