Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 830/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 3,  art. 1a  ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 196,  art. 197 par. 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Paweł Kornacki (spr.), Beata Machcińska, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi A S.A. w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. B. zaskarżoną decyzją z dnia (...) r., nr (...), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - dalej: o.p.,po rozpatrzeniu odwołania pełnomocnika skarżącej A. w J.-Z., utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy P. z dnia (...) r., nr (...) określającą spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2011 r. w wysokości (...) zł.

2. Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

2.1. W dniu 6 listopada 2015 r. Wójt wszczął postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie, w wyniku którego wydał wskazaną na wstępie decyzję. U podstaw określenia odmiennej od zadeklarowanej (ostatecznie w kwocie (...) zł) wysokości zobowiązania podatkowego legło stwierdzenie pominięcia przez spółkę wśród przedmiotów opodatkowania (budowli) obudów górniczych zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych.

Zdaniem Wójta uzasadnione było ustalenie w tym postępowaniu rzeczywistej, obiektywnej listy budowli lub ich części do opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jak również określenie ich wartości jako podstawy opodatkowania. Powołując się na wykładnię dokonaną przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, organ pierwszej instancji przeprowadził analizę możliwości klasyfikacji przedmiotów niniejszej sprawy z uwzględnieniem, iż sprawa wymaga pozyskania wiadomości specjalnych, w oparciu o opinię biegłego powołanego w postępowaniu.

Opinia biegłego w przedmiocie kwalifikacji obudów górniczych została sporządzona w postępowaniu podatkowym dotyczącym 2007 r. i została formalnie dopuszczona do materiału dowodowego niniejszego postępowania wraz z procesową dokumentacją towarzyszącą. Opinia ta objęła zakresem ocenę środków trwałych przedstawionych w dokumentach złożonych przez spółkę, a zatem miała na celu ustalenie, czy stanowią one budowle lub urządzenia budowlane występujące w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (obecnie: t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 290 ze zm. – dalej: p.b.), załączniku do niej lub innych ustawowych regulacjach modyfikujących, uzupełniających lub doprecyzowujących prawo budowlane, a także wykazanie, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z przeznaczeniem i wskazanie, które z nich nie spełniają przesłanek pozwalających na zaklasyfikowanie ich w sposób wymieniony wyżej. Jako materiał badawczy przyjęto sporządzone i przedłożone przez spółkę wykazy inwentaryzacyjne zawierające kompletne listy wyposażenia wyrobisk górniczych, w których zawarte zostały wszystkie poszczególne elementy składowe każdego wyrobiska oraz podana została ich wartość. Ekspertyza biegłego, a następnie ocena organu podatkowego objęła wykazane przez spółkę obiekty takie jak: obudowy, rurociągi, kable i linie kolejek.

Organ uznał, że ustalenia tej opinii powinny zostać przyjęte również w niniejszym postępowaniu (także po uwzględnieniu informacji dotyczących częściowej likwidacji dwóch wyrobisk). Przyjął, że te obiekty nie stanowią integralnej części wyrobiska górniczego, lecz obiekty od niego niezależne. Rurociągi oraz linie kablowe zostały zakwalifikowane ze względu na pełnioną funkcję do kategorii sieci technicznych, jako budowle wprost wymienione w art. 3 pkt 3 p.b. Analiza linii kolejowych doprowadziła do uznania ich za budowle wprost wymienione w art. 3 pkt 3 p.b.

Sporna zatem pozostała kwalifikacja do budowli obudów górniczych, które zostały przez biegłego zakwalifikowane i uznane przez organ za budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b. jako wymienione w nim konstrukcje oporowe, stanowiące samodzielne obiekty, elementy odrębne od wyrobiska, których zadaniem jest zapewnienie stabilności i bezpieczeństwa poprzez przenoszenie obciążeń mas gruntu bądź górotworu. Samodzielność obudów jako obiektów potwierdza możliwość ich odzyskiwania w razie likwidacji wyrobiska górniczego. Posiadają one zatem cechy charakterystyczne pozwalające je uznać za desygnaty nazw budowli w świetle art. 3 pkt 3 p.b., a jako związane w prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm. - dalej: u.p.o.l.).

Następnym elementem wymagającym ustalenia była podstawa opodatkowania tak ustalonych budowli. Organ pierwszej instancji wskazał, iż spółka ujmuje w ewidencji środków trwałych łącznie wyrobiska górnicze wraz ze zlokalizowanymi w nich budowlami jako całość nakładów poniesionych na ten środek trwały. Strona nie prowadzi natomiast odrębnej ewidencji dla celów podatku od nieruchomości, która ujmowałaby wartości konkretnych budowli stanowiących element danego wyrobiska górniczego, wobec tego zleciła to zadanie i dokonano wyliczenia "alokowanych kosztów drążenia wyrobiska". Organ wskazał, iż podatnik prawidłowo ujął w podstawie opodatkowania w deklaracji rurociągi, kable, kolejki, trasy kolejek i torowiska kolejowe oraz pozostałe urządzenia techniczne, jednakże nie wykazał w tej części obudów górniczych, które w decyzji przyjęto z uwzględnieniem wartości wynikającej z zestawienia podanego przez stronę.

2.2. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie prawa poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 3 p.b. oraz brak uwzględnienia przy wydaniu decyzji wskazań ujętych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., przyjmując że za przedmiot opodatkowania uznano obudowę górniczą zakwalifikowaną jako konstrukcję oporową.

Wskazał, że obudowa górnicza jest integralną częścią wyrobiska górniczego, jego częścią składową, umożliwiającą jego dalsze funkcjonowanie poprzez wzmocnienie stabilności wyrobiska, chroniąc jego przestrzeń przed odspajaniem się skał i zasypywaniem, zmniejszaniem wyrobiska na skutek oddziaływania naprężenia górotworu, pełniącym funkcję służebną wobec samego wyrobiska górniczego, bez której istnienie wyrobiska nie byłoby możliwe. Koszty związane z drążeniem wyrobiska i jego zabezpieczeniem powinny powiększać wartość początkową wyrobiska górniczego wpływając na wielkość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych, ale nie powinny powiększać podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Na poparcie tego stanowiska pełnomocnik Spółki powołał wyrok WSA w Krakowie z dnia 8 października 2014 r., I SA/Kr 1294/14, w którym Sąd podważył możliwość uznania w drodze analogii obudowy górniczej za konstrukcję oporową. Przytoczył również wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotyczące klasyfikacji kosztów wytworzenia jako elementu wartości początkowej środka trwałego.

Pełnomocnik strony podkreślił, że obudowa jako element niezbędny dla istnienia i funkcjonowania wyrobiska górniczego nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 p.b. jako konstrukcja oporowa.

Zdaniem pełnomocnika stanowisko organu narusza wytyczne wyroku Trybunału Konstytucyjnego poprzez zastosowanie niedopuszczalnej rozszerzającej interpretacji terminu "konstrukcja oporowa" zdefiniowanego w ustawie o drogach publicznych i rozporządzeniu Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z 30 maja 2000 r. jako budowla związana z budownictwem drogowym. Pojęcie "konstrukcji oporowej", jako zwrot o charakterze technicznym, należący do języka specjalistycznego powinien mieć bezpośrednie przełożenie na wykładnię aktów prawnych, które swoją regulacją do takich zwrotów nawiązują (bez modyfikacji, do której upoważniłby ustawodawca, za pomocą legalnej definicji w danym akcie prawnym).

Pełnomocnik wskazał także, iż przeznaczenie obudowy górniczej oraz konstrukcji oporowej jest diametralnie różne. Fakt dokonania przez organ podatkowy mylnej interpretacji funkcji obudowy wyrobiska potwierdzają także załączone przez stronę opinie: kopia dokumentacji pracy badawczo-usługowej prof. J. K. i prof. W. K. pt. (...) oraz kopia pracy doktorskiej mgr inż. P. N. pt. (...). Ponadto pełnomocnik spółki zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie procedury poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania podatkowego, a to art. 121 § 1 i 2, art. 122, 187 § 1 i art. 188 o.p. i wyprowadzenie arbitralnych wniosków z opinii biegłego, bez uzasadnienia podjętych rozstrzygnięć oraz bez rzetelnej i rzeczowej oceny całokształtu materiału dowodowego. Opinii biegłego zarzucił brak stosownego uzasadnienia oraz ocenę prawa zamiast oceny faktu, jak również brak stosownych pouczeń biegłego przed sporządzeniem opinii.

2.3. Postanowieniem z dnia (...) r. Kolegium uzupełniło akta sprawy o dokumentację związaną z czynnościami powołania biegłego w postępowaniu podatkowym dotyczącym 2007 r., w którym pierwotnie została sporządzona opinia biegłego.

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, Kolegium w pierwszej kolejności zaznaczyło, że w niniejszej sprawie istotne są dwie zasadnicze kwestie, a to: problematyka zasadności opodatkowania przedmiotów objętych decyzją organu pierwszej instancji i (przy założeniu uznania zasadności powyższego) kwestia prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Zdaniem Kolegium, z akt sprawy i zarzutów strony wynika jednak, że przedmiotem sporu jest prawidłowość kwalifikacji tylko niektórych z przedmiotów objętych zaskarżoną decyzją, to jest obudów górniczych i opodatkowanie ich podatkiem od nieruchomości.

Następnie Kolegium odwołało się do treści art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w którym zawarta jest definicja legalna pojęcia "budowla", służąca zagadnieniom opodatkowania podatkiem od nieruchomości: jest to "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Definicje legalne pojęć, do których zawiera odesłanie powyższa definicja znajdują się w art. 3 p.b. W myśl art. 3 pkt 1b p.b. przez obiekt budowlany należy rozumieć budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Kolegium zacytowało definicje: budowli zawartą w art. 3 pkt 3 p.b. oraz urządzenia budowlanego zawartą w art. 3 pkt 9 p.b.

Dalej organ odwoławczy zaznaczył, że analizy powyższych przepisów oraz ich wzajemnej relacji dokonał Trybunału Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, w którym zawarł dyrektywy interpretacyjne, mające służyć wyjaśnieniu pojęć objętych przepisami prawa mającymi zastosowanie także w niniejszej sprawie oraz wskazując kierunek zastosowania przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przy założeniu spełnienia określonych warunków to umożliwiających.

Kolegium podkreśliło, że zarówno organ, jak i strona podzielają pogląd, iż realizacja tych wytycznych w tak skomplikowanym stanie faktycznym wymagała skorzystania z wiedzy specjalistycznej. W związku z tym, do akt sprawy został formalnie włączony dowód z opinii biegłego A. K., posiadającego uprawnienia budowlane do projektowania, kierowania robotami budowlanymi bez ograniczeń w specjalności konstrukcyjno-budowlanej, uzyskany w postępowaniu podatkowym tożsamym przedmiotowo i podmiotowo, jednakże za 2007 r. Wraz z tą opinią do akt sprawy włączone zostały dokumenty towarzyszące powołaniu biegłego zawierające pouczenia o obowiązku zachowania tajemnicy skarbowej.

W opinii biegły poddał ocenie obiekty wykazane przez spółkę i wskazał, że w przestrzeni wyrobiska górniczego – dla zapewnienia niezbędnych funkcji – zostały umieszczone obiekty budowlane, które wyczerpują znamiona budowli zawarte w Prawie budowlanym. Jako budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b. występują: konstrukcje oporowe dla odprężonych wewnątrz naturalnego sklepienia mas skalnych (obudowy wyrobisk), sieci techniczne (rurociągi i kable), linie kolejowe oraz – jako część budowlana urządzeń technicznych – zbrojenie szybów. Do akt sprawy włączono także materiał dowodowy, z którego wynika, że organ udostępnił stronie treść opinii i w ramach przeprowadzenia dowodu z niej, w myśl art. 190 § 1 o.p., umożliwił zadawanie pytań biegłemu, co uczyniono w formie pisemnej. Stanowisko wyrażone w opinii biegły podtrzymał w odpowiedziach na pytania strony.

Organ odwoławczy stwierdził, że pojęcie "konstrukcja oporowa" nie zostało zdefiniowane w przepisach Prawa budowlanego, ustawa ta nie zawiera też żadnego odesłania do innego aktu prawnego. Pojęcie to zostało zdefiniowane w art. 4 pkt 16 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (obecnie: t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1440). W myśl tego przepisu "użyte w ustawie określenia oznaczają: konstrukcja oporowa – budowlę przeznaczoną do utrzymywania w stanie stateczności nasypu lub wykopu".

Kolegium podważyło stanowisko przedstawione w odwołaniu, zakładające automatyczną konieczność stosowania do pojęcia "konstrukcji oporowej" definicji legalnej zawartej w tej ustawie. Na potwierdzenie swojego stanowiska Kolegium powołało się na wyrok WSA w Gliwicach z dnia 1 grudnia 2014 r., I SA/Gl 591/14. Kolegium zwróciło również uwagę na wyrok tutejszego Sądu z dnia 12 sierpnia 2015 r., I SA/Gl 238/15 oraz m. in. na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2014 r., II OSK 2840/13.

Kolegium zauważyło, że pojęcie "konstrukcja oporowa" zawarte jest także w innych aktach prawnych i przybiera różne znaczenia z uwagi na przeznaczenie. I tak, np. w § 19 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 18 maja 2005 r. w sprawie samodzielnych funkcji technicznych w budownictwie (Dz. U. Nr 96 poz. 817) konstrukcja oporowa została wymieniona jako kolejowy obiekt inżynierski.

Kolegium zaznaczyło, że kwestia przeznaczenia została uwypuklona przez biegłego w opinii jako jedno z kryteriów uznania opiniowanych przedmiotów za konstrukcje oporowe, w oparciu o wykładnię językową i funkcjonalną, mając też na uwadze definicję legalną dla celów ustawy o drogach publicznych (por. str. 4 opinii i pkt 12 i 15 pisma z dnia 21 stycznia 2015 r.). Biegły przywiązał szczególną wagę do funkcji przenoszenia naporu mas skalnych i wskazał, iż to determinuje zakwalifikowanie obudowy górniczej jako konstrukcji oporowej. Biegły wskazał, iż konstrukcja oporowa przy zastosowaniu w budownictwie drogowym przeciwdziała naporowi skał zasadniczo z jednego kierunku, w przypadku obudów górniczych napór mas skalnych występuje zawsze z 3 kierunków. Biegły uznał obudowę górniczą za jedno z wielu zastosowań konstrukcji oporowych. Przy czym zaakcentowana została obiektywna samodzielność tego obiektu w stosunku do przedmiotu, któremu przeciwdziała. W pkt 7 powołanego pisma biegły wskazał, iż zastosowanie obudowy uzależnione jest od warunków geologiczno-górniczych.

Reasumując, organ odwoławczy uznał przedstawione w opinii argumenty za przekonujące i uzasadniające przyjętą kwalifikację do budowli w myśl przepisów Prawa budowlanego. Zakwalifikowane budowle są w posiadaniu przedsiębiorcy i są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 i pkt 3 u.p.o.l.

Organ odwoławczy podkreślił, że najnowsze orzecznictwo sądowe potwierdza zasadność opodatkowania obudów górniczych podatkiem od nieruchomości jako budowli, przy czym zauważalne jest, iż kwalifikacja obudów dokonana w stanach faktycznych objętych wyrokami sądów na terenie kraju nie jest jednakowa w zakresie terminologii pojęć wskazanych w art. 3 pkt 3 p.b. I tak w wyroku WSA w Gliwicach, I SA/Gl 591/14 potwierdzono prawidłowość uznania obudów górniczych za budowle jako konstrukcje oporowe, następnie Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną od tego wyroku, podtrzymując prawidłowość powyższego stanowiska (wyrok z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 759/15). Pogląd taki zawarty został również w licznych wyrokach WSA w Gliwicach, w tym: z dnia 9 grudnia 2015 r., I SA/Gl 666/15; z dnia 16 grudnia 2015 r., I SA/Gl 1261/15; z dnia 4 lutego 2016 r., I SA/Gl 884/15.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że w postępowaniach tożsamych przedmiotowo i podmiotowo, a dotyczących wcześniejszych lat podatkowych zostały oddalone skargi spółki na decyzje Kolegium utrzymujące w mocy decyzje organu pierwszej instancji, w których to postępowaniach w materiale dowodowym sprawy znaczącą rolę spełniała opinia biegłego A. K. Co więcej, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. akt II FSK 759/15 wprost ustosunkował się do tej kwestii oraz do odmiennego wyroku WSA w Krakowie (cytowanego w odwołaniu) i wskazał, iż: "nie podziela poglądu wyrażonego w wyroku WSA w Krakowie z 8 października 2014 r., I SA/Kr 1294/14 albowiem z przyczyn podanych wyżej budowlą nie musi być obiekt budowlany identycznie nazwany jak któryś z tych powołanych w art. 3 pkt 3 Pr. bud., a po wtóre sam Trybunał Konstytucyjny w analizowanym wielokrotnie wyroku z 13 września 2011 r., wskazał na obudowy górnicze, jako niezależne od wyrobiska górniczego obiekty (usytuowane w wyrobisku)."

Organ odwoławczy odniósł się także do przedłożonych przez stronę opinii, zaznaczając, że zostały one sporządzone przed wszczęciem postępowania administracyjnego, a skoro nie zostały uzyskane w ramach postępowania, stanowią one dokument prywatny.

I tak, opinia prof. dr hab. W. K. oraz prof. dr hab. J. K. pt. (...), została wykonana na zlecenie spółki. Opinia ta zawiera fachową wiedzę nie do przecenienia w zakresie nomenklatury używanej w branży i przedstawia m. in. obudowy górnicze. Analiza tekstu wskazuje, że autorzy również przykładają istotną wagę do funkcji tego przedmiotu wskazując, iż "wykonywana robotami górniczymi obudowa wyrobisk zapewnia zaledwie do kilku procent tej podporności, która stanowiła calizna usunięta z przestrzeni górotworu w wyniku wykonanych robót górniczych. Stanowi wzmocnienie górotworu, chroni wyrobisko przed opadem luźnych skał do wyrobiska, ogranicza jego zaciskanie. (...) Podkreślić należy, iż dla właściwego utrzymania wyrobisk górniczych w maksymalnym stopniu wykorzystywana jest samonośność górotworu, a obudowa górnicza niezależnie od rodzaju wyrobiska wyłącznie ma za zadanie ograniczenie nadmiernego przemieszczania skał do wyrobiska i ochronę jego przed opadami luźnych, odspojonych bloków skalnych". Omawiając uwarunkowania prawne autorzy wskazują, iż "warunki lokalizacji wyrobisk oraz ich przeznaczenie określają sposób i formę ich wykonania oraz utrzymywania a także specyfikację wyposażenia. Ze względu na występujące w Górnośląskim Zagłębiu Węglowym warunki geomechaniczne (i związane z tym regulacje prawne) praktycznie każde wyrobisko górnicze w każdym przypadku musi posiadać obudowę i to już w momencie jego drążenia. Bez tego elementu nie można zagwarantować bezpieczeństwa jego użytkowania oraz możliwości utrzymania w stanie funkcjonalności przez określony czas". Powyższe uwagi, zdaniem Kolegium, potwierdzają funkcję i znaczenie obudów dla prowadzenia działalności spółki, ale i potwierdzają stanowisko biegłego w sprawie, o zależności realizacji obudowy od warunków geologicznych i łagodzą rygorystyczne stanowisko podatnika co do traktowania obudowy jako części składowej wyrobiska górniczego.

Co do drugiej z opinii, autorstwa mgr inż. P. N. (...), Kolegium stwoerdziło, że budzi wątpliwości w zakresie możliwości wykorzystania jako materiał dowodowy sprawy pod kątem np. art. 14 i 15a ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jest to kserokopia pracy doktorskiej wykonanej pod egidą Akademii (...) w K. Sama praca nie zawiera żadnych klauzul o możliwości jej kopiowania, wykorzystania i bez wskazania celów jej wykorzystania.

Końcowo Kolegium wskazało, że organ pierwszej instancji przyjął zestawienia wartości przedstawione przez spółkę i wyłączenie kosztów wskazanych w powyższych stanowiskach i określił wysokość podatku, z uwzględnieniem w stosunku do obiektów, które wcześniej uznał za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zrealizowano zatem wytyczne, zawarte w wyroku interpretacyjnym Trybunału Konstytucyjnego oraz kierunki wykładni sądów administracyjnych co do ustalenia wartości obiektów z wyłączeniem wskazanych kosztów. Kwestia ta jednak nie jest przedmiotem sporu, zaś strona podważa tylko pierwszy z elementów procesu opodatkowania, czyli objęcie podatkiem od nieruchomości obiektów, które jej zdaniem nie podlegają opodatkowaniu.

3.1. W skardze na decyzję organu odwoławczego pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie:

1) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i pkt 9 p.b. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż obudowy wyrobiska górniczego podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości a w konsekwencji uwzględnienie w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości wartości podziemnego wyrobiska górniczego, podczas gdy wyrobisko nie stanowi budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a uwzględnienie w podstawie opodatkowania części wartości podziemnego wyrobiska górniczego prowadzi do naruszenia art. 217 Konstytucji RP;

2) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 oraz pkt 9 p.b. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że środki trwałe rodzaju 200 Klasyfikacji Środków Trwałych (podziemne wyrobiska górnicze) mogą zostać uznane za konstrukcje oporowe;

3) art. 122 w związku z art. 187 § 1 o.p. poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania podatkowego, co w rezultacie wpłynęło na błędne określenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

4) art. 121 § 1 o.p. poprzez wydanie odmiennych rozstrzygnięć na tle zbliżonych stanów faktycznych w odniesieniu do tego samego adresata (skarżącej) co wiąże się z rozbieżnym, a przy tym równoległym kwalifikowaniem obudowy górniczej bądź to jako tunelu, bądź też jako konstrukcji oporowej;

5) art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 197 § 1 i § 2 o.p. poprzez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia opinii biegłego, która pozbawiona jest odpowiedniego uzasadnienia wniosków końcowych, co uniemożliwia prawidłową ocenę jej mocy dowodowej, a także naruszenie art. 197 § 3 w związku z art. 196 § 3 o.p. w wyniku niepouczenia biegłego o prawie odmowy zeznań i odpowiedzi na pytania oraz braku uprzedzenia go o odpowiedzialności za fałszywe zeznania.

Stawiając powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zobowiązanie Kolegium do wydania decyzji, pomijającej w podstawie opodatkowania wartości podziemnych obudów górniczych. Ponadto wniósł o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Uzasadniając skargę, pełnomocnik skarżącej w pierwszej kolejności odniósł się do naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i pkt 9 p.b. prowadzącego, jego zdaniem, również do naruszenia art. 217 Konstytucji RP.

W tych ramach pełnomocnik zacytował brzmienie powyższych przepisów, obowiązujące w 2011 r., i zaznaczył, że podziemne wyrobisko górnicze to przestrzeń powstała w efekcie usunięcia górotworu (skał), ale przestrzeń ta może istnieć wyłącznie wówczas, gdy zlokalizowana zostanie w skałach o takiej wytrzymałości, że nie dojdzie do jej samoczynnego zasypania, bądź wówczas, gdy zostanie odpowiednio zabezpieczona. Taką funkcję zabezpieczającą spełnia obudowa wyrobiska. Zaznaczył, że bez poniesienia nakładów inwestycyjnych na podziemne wyrobisko górnicze, dzięki którym możliwe jest wydrążenie metodami górniczymi ograniczonej przestrzeni w górotworze oraz bez nakładów na jego zabezpieczenie istnienie wyrobiska nie byłoby możliwe. Dodał przy tym, że brak możliwości uwzględnienia w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości kosztów drążenia podziemnego wyrobiska górniczego nie budzi wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych – sądy wielokrotnie zwracały uwagę na tę kwestię (powołał wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 lipca 2014 r., II FSK 1758/12; z dnia 4 czerwca 2014 r., II FSK 1633/12; z dnia 3 czerwca 2014 r., II FSK 1455/12; z dnia 6 czerwca 2014 r., II FSK 1381/12). Zaznaczył, że skoro drążenie oraz zabezpieczenie warunkują istnienie wyrobiska w takim samym stopniu, nie powinno budzić wątpliwości, że w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie powinny być uwzględniane nie tylko koszty drążenia podziemnego wyrobiska, ale także koszty jego uzbrojenia i zabezpieczenia. Jego zdaniem koszty związane z drążeniem oraz zabezpieczeniem podziemnego wyrobiska górniczego powinny powiększać wartość początkową wyrobiska górniczego (środka trwałego), wpływając na wysokość dokonywanych przez spółkę odpisów amortyzacyjnych. Jednakże wskazana wartość nie powinna powiększać podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Powołując się następnie na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lipca 2014 r., II FSK 1758/11, pełnomocnik wskazał, że "podstawa opodatkowania będąca konkretyzacją przedmiotu podatkowego, nie może uwzględniać wartości wyrobiska górniczego liczonej kosztami jego wydrążenia oraz kosztami poniesionymi przed aktywowaniem środków trwałych usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych. Organy podatkowe muszą wziąć pod uwagę fakt, że w poczet wyrobiska górniczego wraz z ich wyposażeniem, czyli kapitalnego wyrobiska, nie muszą wchodzić budowle zaliczone do przedmiotu opodatkowania, mimo iż klasyfikowane są one zgodnie z zasadami metodycznymi łącznie jako budowle dla kopalnictwa i górnictwa."

Dalej autor skargi wywodził, że obudowa podziemnego wyrobiska górniczego nie powinna podlegać opodatkowaniu jako budowla w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 p.b, ponieważ wartość jej wytworzenia oraz zamontowania uwzględniona winna być w wartości podziemnego wyrobiska górniczego, która to wartość z kolei składa się na wartość początkową złożonego środka trwałego rodzaju 200 Klasyfikacji Środków Trwałych (dalej: KŚT). Zgodnie bowiem z ogólną zasadą, wszelkie koszty poniesione w celu oddania środka trwałego do używania zwiększają wartość początkową tego środka trwałego. Jeżeli bowiem wydatki na obudowy górnicze da się przyporządkować do konkretnej inwestycji związanej z wydrążeniem podziemnego wyrobiska górniczego, to niewątpliwie wartość takich nakładów powinna powiększać tę część wartości początkowej środka trwałego rodzaju 200 KŚT, która odnosi się do podziemnego wyrobiska górniczego w sensie fizycznym.

Reasumując, zdaniem pełnomocnika skarżącej:

– poniesienie nakładów inwestycyjnych na podziemne wyrobisko górnicze, dzięki którym możliwe jest wydrążenie metodami górniczymi ograniczonej przestrzeni w górotworze, w tym nakładów na zabezpieczenie podziemnego wyrobiska górniczego jest konieczne, aby zapewnić byt samego wyrobiska;

– w wartości początkowej środka trwałego rodzaju 200 KŚT uwzględnia się między innymi nakłady związane z wydrążeniem podziemnego wyrobiska górniczego, jak i te związane z wytworzeniem podziemnej obudowy wyrobiska;

– na odpowiednio obliczaną wartość podziemnego wyrobiska górniczego składają się co najmniej nakłady poczynione na powstanie oraz uczynienie wyrobiska funkcjonalnym oraz gotowym do eksploatacji gospodarczej;

– wydatki związane z wytworzeniem obudowy wyrobiska górniczego nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, natomiast powinny zostać uwzględnione w wartości podziemnego wyrobiska górniczego, co powoduje, że wszelkie próby klasyfikowania dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości obudowy wyrobiska górniczego jako budowli konstrukcji oporowej, stanowią naruszenie art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

W kwestii naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 oraz pkt 9 p.b. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że obudowy podziemnego wyrobiska górniczego mogą zostać uznane za konstrukcje oporowe, podczas gdy definicje legalne tych pojęć nie dają podstaw do objęcia nimi takiego desygnatu, pełnomocnik skarżącej w pierwszej kolejności zwrócił uwagę na oparcie się przez organ pierwszej instancji na opinii biegłego A. K. W treści tej opinii wskazano, że obudowy podziemnego wyrobiska górniczego stanowią konstrukcję oporową, będącą budowlą zlokalizowaną pod powierzchnią ziemi. Pełnomocnik zaznaczył jednak, iż przedmiotem opinii technicznej wydanej przez biegłego mogło być jedynie określenie, czy i ewentualnie jakie elementy podziemnej infrastruktury górniczej mogą być uznane za budowle lub urządzenia budowlane zgodnie z regulacjami Prawa budowlanego. Tymczasem, jak zaznaczył pełnomocnik, infrastruktura górnicza znajdująca się pod powierzchnią ziemi, a w niniejszej sprawie obudowa podziemnego wyrobiska górniczego, nie może podlegać zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 p.b. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako konstrukcja oporowa. Obudowa podziemnego wyrobiska górniczego nie daje się bowiem zakwalifikować jako "konstrukcja oporowa".

Dalej pełnomocnik wywodził, że znaczenie terminu "konstrukcja oporowa" w istocie definiują przepisy rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 30 maja 2000 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać drogowe obiekty inżynierskie i ich usytuowanie (tj. aktu podustawowego, wydanego na podstawie delegacji zawartej w art. 7 ust. 2 pkt 2 p.b.). Zgodnie z § 3 pkt 4 tego rozporządzenia, konstrukcją oporową jest budowla przeznaczona do utrzymywania w stanie stateczności uskoku poziomu gruntów rodzimych lub nasypowych. Jednocześnie zgodnie z § 68 tego rozporządzenia, konstrukcje oporowe mogą występować w szczególności jako elementy konstrukcji obiektów mostowych obramowujących korpus drogi, elementy konstrukcji tuneli i przepustów, stanowiące ich głowice, samodzielne konstrukcje związane z drogą. Definicja konstrukcji oporowej znajduje się ponadto w art. 4 pkt 16 ustawy o drogach publicznych, gdzie podkreślono, iż konstrukcja oporowa stanowi budowlę przeznaczoną do utrzymywania w stanie stateczności nasypu lub wykopu.

Pełnomocnik skarżącej stwierdził, że obudowa podziemnego wyrobiska górniczego służy zabezpieczeniu wyrobiska przed skutkami nacisku górotworu lub ochronie wyrobiska górniczego przed opadaniem skał, zawałem i innymi skutkami rozprężania się górotworu. Należy więc wywnioskować, iż rolą obudowy nie jest utrzymywanie w stanie stateczności gruntów. Grunty bowiem nie otaczają podziemnych wyrobisk górniczych, gdyż są one otoczone górotworem.

Dalej zaznaczył, że Kolegium arbitralnie przyjęło, bez powołania jakiejkolwiek alternatywnej definicji, że obudowa wyrobiska górniczego jest konstrukcją oporową a jedynym argumentem, który miałby potwierdzać taką kwalifikację jest przywołane za biegłym stwierdzenie, że obudowa "przeciwdziała naporowi skał".

Pełnomocnik skarżącej zaznaczył, że zasada, iż definicje zawarte w aktach prawnych należących do innych dziedzin prawa nie wiążą przy interpretacji przepisów prawa podatkowego doznaje licznych ograniczeń. Pomijając oczywiste wypadki, gdy przepisy prawa podatkowego wprost odsyłają do definicji zawartych w aktach prawnych należących do innych dziedzin prawa, w warunkach niniejszej sprawy znaczenie ma fakt, że takim wyjątkiem objęte są również definicje pojęć ściśle technicznych. Pośród takich w literaturze, jako przykład wskazuje się termin "wyrobisko górnicze". Do tej kategorii należy zaliczyć także wyrażenie "konstrukcja oporowa".

Pełnomocnik stwierdził, że ustawodawca posługując się określonymi zwrotami o charakterze technicznym (co w niniejszej sprawie odnosi się do pojęcia "konstrukcji oporowej") wychodzi z założenia, że należą one do języka specjalistycznego, a ich rozumienie przyjęte na gruncie odpowiedniego aktu prawnego powinno mieć bezpośrednie przełożenie na wykładnię tych aktów prawnych, które swoją regulacją do takich zwrotów nawiązują. Jeżeli ustawodawca uznałby, że specjalistyczne pojęcie powinno być używane w zmodyfikowanym znaczeniu, to powinien wówczas sformułować odrębną definicję własną dla potrzeb określonej regulacji. Wskazał, powołując się na piśmiennictwo (L. Morawski, Wstęp do prawoznawstwa, Toruń 2005), iż "przy wykładni aktów prawnych, dotyczących regulacji o charakterze specjalistycznym, wykładnia oparta o język powszechny powinna ustąpić, tam gdzie to jest uzasadnione, dyrektywie języka specjalnego, właściwego dla przedmiotu tej regulacji".

Następnie pełnomocnik tytułem przykładu wskazał, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjęto, iż wobec braku w u.p.o.l. definicji pojęć "infrastruktury portowej" oraz "infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich", należy zastosować wykładnię systemową i ustalić znaczenie tych pojęć na podstawie ustawy o portach i przystaniach morskich (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 10 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1082/07; z dnia 3 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 996/07; z dnia 5 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 434/10 i II FSK 435/10; z dnia 12 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 678/13; z dnia 14 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1222/12; z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 3363/13).

Pełnomocnik skarżącej zaznaczył, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie ma znaczenia, iż ustawodawca w art. 4 pkt 16 ustawy o drogach publicznych oraz w § 3 pkt 4 rozporządzenia w sprawie warunków technicznych posłużył się zwrotem, z którego wynika, iż użyta tam definicja konstrukcji oporowej służy na potrzeby wskazanych regulacji. Ustawodawca jednocześnie w żaden sposób nie wyłączył możliwości posłużenia się tymi definicjami dla potrzeb innych ustaw (aktów prawnych), tym bardziej, jeżeli nie zdecydował się na wprowadzenie do nich odrębnych definicji.

W konkluzji pełnomocnik stwierdził, że postępowanie organów podatkowych przyczyniło się do rozszerzającej wykładni terminu "konstrukcja oporowa". Stało się tak w wyniku uznania obudowy górniczej za desygnat terminu "konstrukcja oporowa" w oderwaniu od jego definicji legalnych, dzięki czemu możliwe stało się także opodatkowanie podatkiem od nieruchomości obudów górniczych. Zaznaczył, że definicja legalna konstrukcji oporowych sformułowana w przepisie art. 4 pkt 16 ustawy o drogach publicznych jest wiążąca dla organów podatkowych. Definicja ta łączy się z obiektami naziemnymi (z uwagi na odwołanie do "nasypu" i "wykopu"), co z kolei wyklucza możliwość uznania jakichkolwiek obiektów podziemnych za "konstrukcje oporowe".

Pełnomocnik podkreślił też, że Kolegium utożsamiając "konstrukcję oporową" i "obudowę górniczą" dopuszcza się nadużycia interpretacyjnego w ramach art. 3 pkt 3 p.b., bowiem na plan pierwszy wysuwa ogólnie pojmowane "przeciwdziałanie naporowi" otaczającego środowiska. W rezultacie takiego rozumowania Kolegium doszło do wniosku, iż obudowa górnicza pełni tę samą funkcję co konstrukcja oporowa, a więc, w rozumieniu organu podatkowego, musi nią być. Dokonując takiej wykładni tego przepisu, Kolegium pomija jednak okoliczność, że podobną funkcję pełnią tunele, czy nawet przepusty. W rezultacie, treść wskazanych definicji wyklucza zaklasyfikowanie elementów podziemnej infrastruktury górniczej jako konstrukcji oporowej. Skoro Kolegium zignorowało legalne definicje "konstrukcji oporowej", to w rezultacie dopuściło się naruszenia wytycznych Trybunału Konstytucyjnego.

Ponadto, zdaniem pełnomocnika, organ odwoławczy mylnie interpretuje funkcje obudowy wyrobiska, jako funkcje "oporowe", podczas gdy obudowa pełni w istocie zupełnie odmienne funkcje – podporowe. W tym zakresie powołał się na literaturę fachową, w tym pracę doktorską dr inż. P. N. (dyrektora (...)) pt. (...), Zaznaczył też, że w opracowaniach naukowych dominuje pogląd, iż pod pojęciem "konstrukcji oporowych" należy rozumieć przede wszystkim ściany oporowe, przy czym ściany oporowe usytuowane są na powierzchni ziemi lub w wykopie i nieuprawnione jest twierdzenie, że "konstrukcja oporowa" jest zbliżona technologicznie do obudowy wyrobiska górniczego. Podkreślił też, że jak wynika z przedłożonej przez spółkę w toku postępowania ekspertyzy prof. dr. hab. inż. W. K. oraz prof. dr hab. inż. J. K., ze względu na występujące w Górnośląskim Zagłębiu Węglowym warunki geomechaniczne, praktycznie każde wyrobisko górnicze w każdym przypadku musi posiadać obudowę i to już w momencie jego drążenia. Dodał również, że w toku projektowania konstrukcji oporowej powinno się uwzględniać normę: PN-83/B-03010 Ściany oporowe, podczas gdy projektowania obudów górniczych dotyczą normy: BN-79/0434-04: Wyrobiska korytarzowe w kopalniach. Obudowa sklepiona. Wytyczne projektowania i obliczeń statycznych; BN-75/0434-05: Wyrobiska komorowe. Obudowa. Obliczenia statyczne i projektowanie; BN-78/0434-07: Wyrobiska korytarzowe i komorowe w kopalniach. Obudowa powłokowa. Wytyczne projektowania i obliczeń statycznych; BN-82/0434-07: Wyrobiska korytarzowe i komorowe - Obudowa powłokowa - Wytyczne projektowania i obliczeń statycznych.

Podnosząc zarzut naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p., pełnomocnik skarżącej stwierdził, że organy podatkowe nieprawidłowo przeprowadziły postępowanie podatkowe, co doprowadziło do błędnego określenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Podkreślił, że istnieją fundamentalne przeciwwskazania uniemożliwiające opodatkowanie podatkiem od nieruchomości tych obiektów, których wartość powinna zostać zaliczona do wartości początkowej podziemnego wyrobiska górniczego – obudów wyrobiska, traktowanych przez Kolegium jako konstrukcje oporowe.

Ponadto w ocenie pełnomocnika skarżącej organy podatkowe obu instancji winny były wyraźnie wskazać i uzasadnić, dlaczego zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wskazane przez biegłych obudowy podziemnych wyrobisk górniczych mogły zostać uznane za budowle zgodnie z przepisami prawa podatkowego – u.p.o.l. Natomiast na podstawie opinii biegłego sporządzono jedynie ekspertyzę o charakterze technicznym. Powyższe stanowi naruszenie zasad prowadzenia postępowania dowodowego. W szczególności, sposób przeprowadzonego postępowania podatkowego narusza dyspozycję art. 187 § 1 o.p., gdyż wiąże się z niewystarczającym zbadaniem przez organ odwoławczy materiału dowodowego zebranego w sprawie, co w rezultacie uniemożliwiło precyzyjne określenie przedmiotu opodatkowania oraz rzetelne ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 121 § 1 o.p., pełnomocnik skarżącej wskazał na wydawanie odmiennych rozstrzygnięć na tle zbliżonych stanów faktycznych w odniesieniu do tego samego adresata (skarżącej), co związane jest z rozbieżnym a przy tym równoległym kwalifikowaniem obudowy górniczej bądź jako tunelu, bądź konstrukcji oporowej. Jako przykład podał decyzje z dnia (...) r. o nr (...) oraz (...) (dotyczących podatku od nieruchomości za 2006 r. i 2007 r.), gdzie Kolegium przyjmowało, że sporne obudowy stanowią "konstrukcje oporowe". Natomiast w zbliżonych sprawach, w decyzjach z dnia (...) r., nr (...) oraz nr (...) (dotyczących podatku od nieruchomości za 2007 r. i 2008 r.) jak również w decyzji z dnia (...) r., nr (...) (dotyczącej podatku od nieruchomości za 2010 r.) Kolegium przyjmowało, że sporne obudowy stanowią "tunel".

Autor skargi zarzucił także naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 197 § 1 i 2 o.p. poprzez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia opinii biegłego, która pozbawiona jest odpowiedniego uzasadnienia wniosków końcowych, co uniemożliwia prawidłową ocenę jej mocy dowodowej, a także naruszenie art. 197 § 3 w związku z art. 196 § 3 o.p. w wyniku niepouczenia biegłego o prawie odmowy zeznań i odpowiedzi na pytania oraz nieuprzedzenie go o odpowiedzialności za fałszywe zeznania. Wywodził, że już z mocy samego postanowienia biegłemu zamiast charakterystyki obiektów stanowiących potencjalny przedmiot opodatkowania powierzono w istocie dokonanie subsumpcji poczynionych na potrzeby opinii ustaleń pod określone w postanowieniu przepisy prawa materialnego. W efekcie sporządzona przez biegłego A. K. opinia jest w znaczącym zakresie opinią co do prawa, a nie co do faktu, co narusza art. 197 § 1 o.p. W ocenie pełnomocnika metodyka sporządzenia przedmiotowej opinii powinna polegać tylko i wyłącznie na ustaleniu rzeczywistych cech i funkcji ocenianych obiektów, a nie na wykładni oraz stosowaniu obowiązujących przepisów prawa.

Podniósł także, że biegły w przygotowanym opracowaniu wskazał arbitralnie, iż: "w przestrzeni wyrobiska górniczego, dla zapewnienia jego niezbędnych funkcji, zostają umieszczone obiekty budowlane, które wyczerpują zawarte w tej ustawie znamiona budowli (art. 3 pkt 3) oraz urządzeń budowlanych (art. 3 pkt 9)." Następnie biegły określił poszczególne obiekty jako poszczególne budowle wymienione w art. 3 pkt 3 p.b. W uzasadnieniu części wstępnej opinii brak jednak jest ustaleń faktycznych, tj. określenia cech charakterystycznych (technicznych) kwalifikowanych obiektów, w oparciu o które biegły mógłby sformułować zawarte w podsumowaniu opinii konkluzje. Zwrócił też uwagę, że biegły za dokumentacją techniczną przedsiębiorstwa spółki nie wymienił nawet z nazwy i numerów inwentarzowych poszczególnych obiektów, znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym.

Reasumując pełnomocnik stwierdził, że opinia biegłego może stanowić jedynie podstawę do wstępnej kwalifikacji obiektów budowlanych w kategoriach Prawa budowlanego, co nie oznacza jeszcze ich ostatecznego sklasyfikowania przez pryzmat u.p.o.l. Opinia ma jedynie charakter techniczny i biegły nie może występować jako ekspert prawa podatkowego.

Końcowo pełnomocnik skarżącej zaznaczył, że organ pierwszej instancji przed sporządzeniem opinii przez biegłego nie pouczył go o prawie odmowy zeznań i odpowiedzi na pytania oraz nie uprzedził o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, czym naruszył art. 197 § 3 oraz art. 196 § 3 o.p.

3.2. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wskazał, że w oparciu o tę samą opinię organy podatkowe wydały decyzje dotyczące określenia spółce podatku od nieruchomości za 2006 r. i 2007 r., w których to sprawach oddalono skargi wyrokami WSA w Gliwicach: z dnia 17 lutego 2016 r., I SA/Gl 1140/15 oraz z dnia 25 lutego 2016 r., I SA/Gl 1141/15.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a zatem skarga zasługiwała na oddalenie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).

5. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji wykazać należy, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie były kwestie zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektów znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych, a w szczególności prawidłowość kwalifikowania do budowli podlegających temu podatkowi obudów górniczych.

Spółka twierdziła, że obudowa jako nieodzowny element wyrobiska górniczego nie może podlegać opodatkowaniu jako budowla w rozumieniu ustawy podatkowej i ustawy Prawo budowlane, ponieważ wartość jej wytworzenia oraz zamontowania uwzględniona powinna być w wartości podziemnego wyrobiska górniczego, która to wartość z kolei składa się na wartość początkową środka trwałego rodzaju 200 KŚT, skoro niezbędne koszty związane z powstaniem obudowy podziemnej wyrobiska górniczego służą właśnie wytworzeniu samego podziemnego wyrobiska górniczego. W opinii spółki, o ile nie można utożsamiać kosztów związanych z wykonaniem obudowy z kosztami dotyczącymi drążenia wyrobiska, to zarówno koszt drążenia, jak i koszt wytworzenia obudowy związany jest z utworzeniem (wytworzeniem) podziemnego wyrobiska górniczego.

Kolegium natomiast ustaliło, że znajdujące się w przestrzeni wyrobiska górniczego jego obudowy stanowią konstrukcje oporowe, które jako budowle podlegają przedmiotowemu opodatkowaniu, podobnie jak sieci techniczne, linie kolejowe i części budowlane urządzeń technicznych – zbrojenia szybów. Zdaniem organów podatkowych obudowy te nie stanowią integralnej części wyrobiska górniczego, natomiast stanowią obiekty od niego niezależne jako budowle (konstrukcje oporowe) wprost wymienione w art. 3 pkt 3 p.b.

Obie strony były zgodne co do tego, że koszty drążenia wyrobiska górniczego tj. wartość prac górniczych ich wytworzenia nie wchodzą do wartości budowli podlegających przedmiotowemu opodatkowaniu.

Sąd zauważa, że kwestia dotycząca opodatkowania budowli będących przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była już rozstrzygana w wyrokach przez sądy administracyjne, dlatego też poglądy tam wyrażone zostały przytoczone w dalszej części uzasadnienia. W odniesieniu do budowli skarżącej spółki, zlokalizowanych na terenie tej samej Gminy, tyle że co do innych lat podatkowych Sąd rozstrzygał w sprawach: I SA/Gl 1140/15, I SA/Gl 1141/15, I SA/Gl 245/16 i I SA/Gl 971/16. Skargi w tych sprawach zostały oddalone, a Sąd orzekający w tej sprawie podziela zawartą w uzasadnieniach wyroków argumentację.

6. Szczegółowej analizy i wykładni przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 p.b. dokonał Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu powoływanego już wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09. Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP. Zdaniem Trybunału wyrobisko górnicze nie stanowi budowli. Rozstrzygnięcie Trybunału ma postać wyroku interpretacyjnego, dlatego Sąd uznał za zasadne przytoczenie niektórych prezentowanych w nim poglądów w kontekście rozpatrywanej sprawy, ze szczególnym uwzględnieniem spornych elementów zarysowanych zarówno w toku postępowania przed organami podatkowymi, jak i na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Trybunał stwierdził, że odwołanie się w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. do przepisów prawa budowlanego należy interpretować jako odesłanie do przepisów Prawa budowlanego, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Trybunał Konstytucyjny uznał, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli i jednocześnie podzielił pogląd "że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach."

Trzeba podkreślić, że Trybunał stwierdził, że analiza Prawa budowlanego oraz Prawa geologicznego i górniczego prowadzi do wniosku, iż nie istnieją przekonujące argumenty przemawiające generalnie przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych, w tym także w podziemnych wyrobiskach górniczych, za obiekty budowlane, co odpowiada stanowisku dominującemu w orzecznictwie sądowym. Skoro przy tym art. 2 ust. 1 u.p.o.l. przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części oraz 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - to nie istnieją przeciwwskazania, by obiekty i urządzenia znajdujące się w wyrobiskach górniczych (zarówno odkrywkowych, jak i podziemnych) były obciążone podatkiem od nieruchomości, jeżeli tylko rozważane obiekty dają się zakwalifikować:

1) jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu Prawa budowlanego, będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l., albo

2) jako związane z działalnością gospodarczą części obiektów budowlanych uznane za urządzenia budowlane w rozumieniu Prawa budowlanego, będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l.

Wątpliwości nie pozostawia ponadto kolejna część rozważań Trybunału Konstytucyjnego zawarta w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 września 2011 r., w której wskazano raz jeszcze, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, a następnie dodano, iż: "Jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, które zarazem są budowlami w ujęciu u.p.o.l."

W tym miejscu Sąd odwoła się także do prawomocnego wyroku tut. Sądu z dnia 1 grudnia 2014 r., I SA/Gl 591/14, którego poglądy Sąd orzekający w pełni podziela, że obudowa stanowi konstrukcję oporową, a więc jest budowlą expressis verbis wymienioną w art. 3 pkt 3 p.b. Jak przyjął Sąd prawidłowo organy podatkowe zakwalifikowały obudowy wyrobiska jako budowle w rozumieniu ostatnio wskazanego przepisu, gdyż obudowa wyrobiska jest wprowadzana do wnętrza wyrobiska i ma przeciwdziałać naporowi skał otaczających wyrobisko i zapewnić mu w określonym czasie wymagany przekrój poprzeczny, zabezpieczenie pracy ludzi, maszyn i urządzeń przed opadem skał ze stropu i ociosów oraz przed zawałem skał stropowych. Z chwilą wykonania wyrobiska następuje bowiem zaburzenie pierwotnej równowagi górotworu w wyniku czego tworzy się sklepienie ciśnień. Sąd przyjął przy tym, że skoro obudowy wyrobisk nie służą innym budowlom jako urządzenia budowlane lub urządzenia techniczne, nie są też częścią składową budynku, to stanowią samodzielną budowlę - wyrażoną expressis verbis w art. 3 pkt 3 p.b. jako konstrukcja oporowa.

Stanowisko, że obudowy wyrobiska stanowią konstrukcje oporowe w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b. zaaprobował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 maja 2015 r., II FSK 759/15, jednocześnie stwierdzając, że nie podziela poglądu wyrażonego w wyroku WSA w Krakowie z dnia 8 października 2014 r., I SA/Kr 1294/14. Zdaniem NSA z przyczyn podanych wyżej budowlą nie musi być obiekt budowlany identycznie nazwany jak któryś z tych powołanych w art. 3 pkt 3 p.b., a po wtóre sam Trybunał Konstytucyjny w analizowanym wyroku z 13 września 2011 r., wskazał na obudowy górnicze, jako niezależne od wyrobiska górniczego obiekty (usytuowane w wyrobisku). NSA podkreślił przy tym, że mimo sformułowania wielu zastrzeżeń, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że nie wydaje się dopuszczalne, aby a priori odrzucać taką ewentualność, że przypisanie statusu budowli w rozumieniu u.p.o.l. niektórym względnie wszystkim obiektom (urządzeniom), znajdującym się w określonym bądź jakimkolwiek podziemnym wyrobisku górniczym, jest niemożliwe.

Oddalając skargę kasacyjną NSA stwierdził, że "gdyby przyjąć argumentację przedstawioną w tym względzie przez stronę skarżącą za prawidłową, treść sentencji, jaką zawarł Trybunał Konstytucyjny w powyższym wyroku, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej byłaby zbędna, bez praktycznego zastosowania".

Natomiast Sąd nie podziela poglądów zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 października 2014 r., I SA/Kr 1294/14. Wyrok ten nie jest prawomocny, a poglądy w nim przedstawione spotkały się z krytyką Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 27 maja 2015 r., II FSK 759/15.

Organ podatkowy włączył do akt sprawy dowód z opinii biegłego A. K., uzyskany w postępowaniu podatkowym za 2007 r., tożsamym przedmiotowo i podmiotowo. W wydanej opinii biegły poddał ocenie obiekty wykazane przez spółkę i wskazał, iż w przestrzeni wyrobiska górniczego dla zapewnienia niezbędnych funkcji zostały umieszczone obiekty budowlane, które wyczerpują znamiona budowli zawarte w Prawie budowlanym. Jako budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 tej ustawy występują: konstrukcje oporowe dla odprężonych wewnątrz naturalnego sklepienia mas skalnych (obudowy wyrobisk), sieci techniczne (rurociągi i kable), linie kolejowe oraz jako część budowlana urządzeń technicznych - zbrojenie szybów.

Biegły przywiązał szczególną wagę do funkcji przenoszenia naporu mas skalnych i wskazał, iż to determinuje zakwalifikowanie obudowy górniczej jako konstrukcji oporowej przy czym w przypadku obudów górniczych napór mas skalnych występuje zamiennie z trzech kierunków. Biegły uznał obudowę górniczą za jedną z wielu zastosowań konstrukcji oporowych, akcentując obiektywną samodzielność tego obiektu w stosunku do przedmiotu, któremu przeciwdziała, zaś zastosowanie obudowy uzależnione jest od warunków geologiczno-górniczych.

Sąd uznał zatem za nieuprawnione stanowisko strony skarżącej co do tego, że obudowa z uwagi na fakt, że jest nieodzownym elementem wyrobiska górniczego nie może podlegać opodatkowaniu jako budowla podatkiem od nieruchomości. Należy bowiem zauważyć, że obudowa nie stanowi podziemnego wyrobiska górniczego, nie jest ograniczoną przestrzenią w górotworze, wytworzona robotami górniczymi, lecz konstrukcją oporową, której funkcją jest to by przestrzeń (wyrobisko) powstała wskutek drążenia, a więc ściany ograniczające tę przestrzeń pozostawały stabilne poprzez przenoszenie obciążeń mas górotworu, w którym wydrążono wyrobisko. Obudowa taka przeciwdziała naporowi mas skalnych wokół wyrobiska górniczego zabezpieczając jego przestrzeń i nie stanowi naturalnych ścian wyrobiska, a więc efektu drążenia. Skoro obudowa górnicza nie jest wyrobiskiem lecz oddzielnym elementem, to organy podatkowe właściwie uznały, że obudowa górnicza jako odrębny od wyrobiska faktycznie i funkcjonalnie obiekt podlega opodatkowaniu jako budowla związana z działalnością gospodarczą spółki, polegającą na wydobywaniu węgla. Należy bowiem zauważyć, że stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie zaś z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to: obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

W dalszej kolejności należy więc wskazać, że art. 3 pkt 1, 3 i 9 Prawa budowlanego wskazuje, że ilekroć w Prawie budowlanym jest mowa o:

- obiekcie budowlanym: należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno- użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury (punkt 1);

- budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (punkt 3);

- urządzeniach budowlanych: należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (punkt 9).

Nie mogła okazać się skuteczna argumentacja autora skargi, że organy podatkowe zignorowały legalne definicje konstrukcji oporowej zawarte w innych aktach prawnych, skoro rozważały definicję konstrukcji oporowej na gruncie ustawy o drogach publicznych. Definicja konstrukcji oporowej zawarta w ustawie o drogach publicznych znajduje bowiem zastosowanie tylko na gruncie tej ustawy, co wyraźnie wynika z art. 4 ustawy o drogach publicznych in principio: "Użyte w ustawie określenia oznaczają". Zdaniem Sądu nie ma podstaw do rozszerzającej wykładni art. 4 pkt 16 wskazanej ustawy, wbrew literalnemu brzmieniu tego przepisu, polegającej na zastosowaniu zawartej tam definicji legalnej także w odniesieniu do art. 3 pkt 3 p.b., a w dalszej perspektywie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Ponadto, wskazana w art. 4 pkt 16 ustawy o drogach publicznych definicja konstrukcji oporowych w sposób oczywisty wiąże się z obiektami naziemnymi (nasyp, wykop), co powoduje że jej odniesienie do art. 3 pkt 3 p.b. spowodowałoby wykluczenie uznania za konstrukcje oporowe jakichkolwiek obiektów podziemnych, a ograniczenie to nie wynika ani z art. 3 pkt 3 p.b. ani z art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Ponadto przepisy Rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 30 maja 2000 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać drogowe obiekty inżynierskie i ich usytuowanie, na które następnie powołuje się pełnomocnik skarżącej także nie dotyczą obiektów podziemnych.

Mając powyższe na uwadze organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały obudowy wyrobiska górniczego do budowli - konstrukcji oporowych wprost wymienionych w art. 3 pkt 3 p.b., postępując zgodnie ze wskazówkami interpretacyjnymi zawartymi w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, a przez to – wbrew twierdzeniu strony skarżącej nie został naruszony przepis art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W świetle powyższych rozważań niezasadne okazały się zarzuty naruszenia prawa materialnego: art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 p.b.

7. Organy podatkowe nie naruszyły również przepisów prawa procesowego.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 o.p., Sąd stwierdza, że organy przeprowadziły wyczerpujące postępowanie dowodowe w zakresie niezbędnym dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, gromadząc i w sposób wyczerpujący rozpatrując cały zebrany materiał dowodowy. Należy przy tym podkreślić, że w wydanych decyzjach organy podatkowe wyraźnie wskazały i właściwie uzasadniły dlaczego, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., wymienione przez spółkę, a następnie przez biegłego, obudowy podziemnych wyrobisk górniczych zostały przez nie uznane za budowle zgodnie zarówno z Prawem budowlanym jak i ustawą podatkową.

Rzeczą biegłego było ustalenie stanu faktycznego w zakresie budowli, w tym obudów górniczych, zaś rzeczą organów podatkowych było omówienie stanu prawnopodatkowego tych obiektów, zaś przy ustalaniu tego stanu organy podatkowe zasadnie skorzystały z ustaleń faktycznych zawartych w opinii biegłego.

Twierdzenie spółki, że Kolegium nie uzasadniło w sposób należyty na jakiej podstawie obudowa podziemnego wyrobiska górniczego może podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla jest więc bezzasadne.

Podobnie niezrozumiały jest zarzut skargi jakoby organy podatkowe bezkrytycznie przyjęły ustalenia biegłego. Z zaskarżonej decyzji w sposób oczywisty wynika, ze organy podatkowe przyjęły zestawienie wartości spornych przedmiotów opodatkowania przedstawione przez samą spółkę z wyłączeniem wartości wyrobiska (kosztów jego drążenia) i określiły wysokość podatku z uwzględnieniem tego wyłączenia w stosunku do obiektów, które uznały słusznie za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Niezasadne jest twierdzenie spółki, że opinia biegłego pozbawiona jest uzasadnienia wniosków końcowych, co uniemożliwia jej prawidłową ocenę. Pomijając to, że w wielu innych sprawach, dotyczących opodatkowania obudów wyrobiska Sąd zajmował już stanowisko, akceptując wniosek, że stanowią one konstrukcje oporowe, a tym samym budowle, zaaprobował ten kierunek wykładni także Naczelny Sąd Administracyjny (w wyroku z dnia 27 maja 2015 r., II FSK 759/15), to opinia wydana w tej konkretnej sprawie, także potwierdza tę koncepcję. Przy tym, opinia została należycie uzasadniona i wbrew stanowisku spółki, oparcie na niej rozstrzygnięcia nie może stanowić naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego. Wnioski opinii poprzedzone zostały ponad dwustronnym omówieniem spornego zagadnienia, które jest jasne, spójne i wyczerpująco prezentuje zagadnienia techniczne, umożliwiając organowi dokonanie prawnopodatkowej oceny stanu faktycznego sprawy.

W sprawie nie doszło do naruszenia art. 121 § 1 o.p. gdyż odmienne stanowiska organów zajmowane na gruncie innych spraw podatkowych nie mogą automatycznie przekładać się na naruszenie zasady zaufania wyrażonej w powołanym ostatnio przepisie.

W zakresie naruszenia art. 197 § 3 w zw. z art. 196 § 3 o.p., tj. niepouczenia biegłego o prawie odmowy zeznań i odpowiedzi na pytania oraz uprzedzenia biegłego o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, Sąd stwierdza, że w tej sprawie biegły nie był powoływany przez organ, lecz opinia wydana w innej sprawie (dotyczącej innego roku podatkowego) została włączona do materiału dowodowego. W związku z tym, w tej sprawie organ nie mógł dopuścić się naruszenia wskazanych ostatnio przepisów. Ewentualne braki w podnoszonej przez stronę skarżącą kwestii należałoby uplasować na gruncie oceny wartości poznawczej (dowodowej) dokumentu, w postaci opinii biegłego wydanej w innej sprawie, włączonej do materiału dowodowego tej sprawy. Jednak spoglądając na to zagadnienie i z tej strony, Sąd nie dostrzega naruszenia przepisów postępowania (art. 187 § 1, art. 191 o.p.) w sposób, który miałby jakiekolwiek znaczenie dla wyniku tej sprawy. Po pierwsze dlatego, że w niniejszej sprawie nie ujawniły się okoliczności wskazujące na możliwość odmowy wydania przez biegłego opinii lub odpowiedzi na niektóre pytania (art. 197 § 3 w zw. z art. 196 § 1 i 2 o.p.). Po drugie, kwestia uprzedzenia biegłego o odpowiedzialności karnej za wydanie fałszywej opinii (art. 233 § 4 Kodeksu karnego w zw. z art. 196 § 3 i art. 197 § 3 o.p.) nie ma znaczenia dla uznania dokumentu w postaci opinii biegłego, jako jednego z dowodów w sprawie, lecz ma znaczenie na płaszczyźnie karnoprawnej, jako że wyłącza jedynie możliwość pociągnięcia biegłego do odpowiedzialności za wydanie fałszywej opinii (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 września 2013 r., SDI 22/13, Lex nr 1380704; A. Marek, Kodeks karny. Komentarz, LEX 2010, teza 7). Zatem już tego powodu, podważany przez spółkę dokument stanowiący wypowiedź biegłego, mógł stanowić dowód w tej sprawie i być jedną z podstaw rozstrzygnięcia organów podatkowych.

Niemniej, kontynuując ten wątek Sąd ponadto wskazuje, że biegły A. K. oprócz tego, że jest rzeczoznawcą majątkowym, jest także biegłym sądowym (por. pkt 1 odpowiedzi biegłego na pytania spółki, z dnia 21 stycznia 2015 r.), a to powoduje, że o odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywej opinii został pouczony przy ustanowieniu go w tym charakterze (§ 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie biegłych sądowych, publ. Dz.U. z 2005 r., poz. 133). Z kolei jako rzeczoznawca majątkowy stosownie do art. 175 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 1774 ze zm.) jest zobowiązany do wykonywania czynności zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa i standardami zawodowymi, ze szczególną starannością właściwą dla zawodowego charakteru tych czynności oraz z zasadami etyki zawodowej, kierując się zasadą bezstronności w wycenie nieruchomości; na podstawie art. 178 tej ustawy podlega odpowiedzialności zawodowej, z możliwością pozbawienia uprawnień zawodowych włącznie. Te okoliczności, w powiązaniu z treścią opinii, która jest rzetelna i kompatybilna z szeregiem innych opinii, znanych skarżącej spółce i Sądowi z urzędu, wydawanych przez innych biegłych w postępowaniach dotyczących opodatkowania obiektów zlokalizowanych z wyrobiskach należących do skarżącej spółki, tyle że znajdujących się na terenach innych Gmin – nie pozwalają przyjąć, że niepouczenie biegłego o odpowiedzialności karnej za wydanie fałszywej opinii, mogło w jakikolwiek sposób (podkreślenie WSA) przełożyć się na treść wydanej przez niego opinii, odnoszącej się notabene wyłącznie do przedmiotu opodatkowania.

Sąd także stwierdza, że zaskarżona decyzja nie narusza art. 2 konstytucji RP ani zasady in dubio pro tributario, ani nie akceptuje poglądu skarżącej, że w sprawie występowały fundamentalne wątpliwości związane z możliwością opodatkowania podatkiem od nieruchomości obudowy podziemnego wyrobiska górniczego. Zauważyć bowiem należy, że ewentualnie istniejące niejasności czy trudności w określeniu spornych przedmiotów opodatkowania zostały usunięte wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. (P 33/11), w uzasadnieniu którego wskazano na kolejność procesu interpretacyjnego mających znaczenie w sprawie przepisów prawa oraz wyjaśniono sposób ich rozumienia, przy czym Trybunał uznał, ze przepisy te odpowiednio zinterpretowane są zgodne z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasada poprawnej legislacji, wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP. Organy podatkowe rozstrzygające sprawę postępowały zgodnie z przyjętymi w powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego zasadami, które były znane spółce w uwagi na fakt opublikowania tego orzeczenia.

To, że w wydanych decyzjach organy podatkowe nie uwzględniły stanowiska Spółki w zakresie niemożności opodatkowania spornych obudów górniczych nie oznacza, że istniały uzasadnione wątpliwości co do tego opodatkowania, a przez to powstała okoliczność nakazująca rozstrzygnąć sprawę na korzyść spółki jako podatnika. Zdaniem Sądu w sprawie nie było tego rodzaju wątpliwości – co do stanu faktycznego lub prawnego – które nie zostały usunięte w zaskarżonej decyzji.

Sąd zauważa, że co do pozostałych przedmiotów opodatkowania, poza obudowami, których wartość została uwzględniona w podstawie opodatkowania, spółka nie kwestionowała ustaleń organów podatkowych. Tym niemniej Sąd stwierdza, że organy podatkowe słusznie uznały, iż nie tylko obudowy, lecz również rurociągi, kable i linie kolejowe, czy też części budowlane urządzeń technicznych, stanowią budowle wymienione wprost w art. 3 pkt 3 p.b., nie stanowiąc integralnej części wyrobiska górniczego.

Reasumując wskazać należy, iż - wbrew twierdzeniom strony skarżącej - organy podatkowe działały w granicach prawa, rozpoznając sprawę co do jej istoty, na podstawie obowiązującego prawa mającego zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym. Podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa.

8. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.