Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1586/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2012-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz, Sędzia WSA Marek Olejnik, Protokolant Agnieszka Wróblewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 lutego 2012 r. sprawy ze skargi E. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki "A" sp. z o.o. z tytułu pobranego i niewypłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2009 r., odsetki za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi E. S. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. , nr [...], uchylająca decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.- K. z dnia [...] r. nr [...]o orzeczeniu odpowiedzialności Pani E. S., jako członka zarządu "A" sp. z o.o. (NIP [...]-[...]) z siedzibą we W. przy ul. [...][...], za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu pobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące: czerwiec 2009 r. w kwocie 4.024,00 zł z odsetkami za zwłokę w kwocie 700,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 137,50 zł, , lipiec 2009 r., w kwocie 3.577,00 zł z odsetkami za zwłokę w kwocie 592,00 zł , sierpień 2009 r. w kwocie 3.000,00 zł z odsetkami za zwłokę w kwocie 470,00 zł, wrzesień 2009 r. w kwocie 2.216,00 zł z odsetkami za zwłokę w kwocie 330,00 zł, październik 2009 r. w kwocie 110,00 zł z odsetkami za zwłokę w kwocie 15,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 110,00 zł, listopad 2009 r. w kwocie 145,00 zł z odsetkami za zwłokę w kwocie 19,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 145,00 zł, w części orzeczenia o odpowiedzialności E. S. za koszty postępowania egzekucyjnego związane z realizacją zaległości płatnika za październik i listopad 2009 r. w łącznej kwocie 255,- zł i orzekająca o odpowiedzialności skarżącej z tego tytułu w kwocie 2,70 zł oraz utrzymująca w pozostałym zakresie w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Jak wynika z akt (odpis pełny KRS) sprawy, skarżąca w okresie od 27 września 2005 r. była członkiem dwuosobowego zarządu Spółki , a od 8 sierpnia 2007 r. objęła funkcję prezesa i jedynego członka zarządu. Działalność Spółki polegała na świadczeniu usług ochroniarskich, detektywistycznych, sprzedaży sprzętu do monitorowania obiektów oraz sprzątania.

Organ I instancji, orzekając o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe Spółki wraz z odsetkami oraz kosztami egzekucyjnymi, wskazał że zobowiązania podatkowe Spółki, które następnie przekształciły się w zaległości podatkowe, wynikały z deklaracji podatkowych i powstały w okresie pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu Spółki, zaś egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości bezskuteczna, a ponadto nie zgłoszono w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości. Dokonując oceny dochowania przez skarżącą "właściwego czasu" dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości (złożony przez skarżącą dnia 17 sierpnia 2009 r.) organ przeanalizował wskaźniki ekonomiczne Spółki na podstawie danych bilansowych za lata 2007-2009 oceniając jej sytuację ekonomiczną wskazując, że wskaźnik zadłużenia spółki świadczył o braku wiarygodności Spółki już w 2007 r., a w 2008 r. Spółka znajdowała się w stanie niewypłacalności. Podkreślono, że Spółka nie dysponowała żadnymi aktywami trwałymi, a posiadane aktywa obrotowe były przede wszystkim krótkoterminowymi należnościami od kontrahentów, głównie jednostek powiązanych - co oznaczało, że działalność Spółki nastawiona była wyłącznie na świadczenie usług wobec jednostek powiązanych. Od czerwca 2009 r. Spółka zaprzestała realizacji należności podatkowych Skarbu Państwa z uwagi na ujawnienie przez kontrolę Zakładu Ubezpieczeń Społecznych znacznego zadłużenia w opłacaniu składek ubezpieczeniowych. Co prawda w dniu 17 sierpnia 2009 r. złożono wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, tj. niezwłocznie po otrzymaniu decyzji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia [...]r., określającej jej zaległości w opłacaniu składek ubezpieczeniowych w znacznych kwotach (doręczonej w dniu 3 sierpnia 2009 r.), jednak obraz ekonomiczny tego podmiotu gospodarczego w roku 2008 wskazuje, że był on już wtedy spóźniony, gdyż przesłanka ogłoszenia upadłości, o której mowa w art. 1 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego została spełniona już w 2008 r. z uwagi na nadwyżkę zobowiązań nad wartością majątku Spółki. Próg bezpieczeństwa finansowego Spółki przekroczony został zatem jeszcze przed doręczeniem jej decyzji ZUS. Fakt niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie potwierdza, zdaniem organu, oddalenie w dniu 6 listopada 2009 r. przez Sąd Rejonowy dla W. F. (postanowienie sygn. akt [...]) wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki z uwago na brak majątku wystarczającego na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Organ podkreślił, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, w której podmiot gospodarczy nie ma majątku niweczy sens postępowania upadłościowego, zatem złożenie takiego wniosku nie może stanowić przesłanki uwalniającej członka zarządu od odpowiedzialności.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji skarżąca wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Zarzuciła organowi:

1/ naruszenie prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 1a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (z. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. dalej: O.p.) poprzez przyjęcie, że nie zgłosiła we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, 2/ naruszenie zasady praworządności (art. 120 O.p.) poprzez dokonanie oceny podstaw do ogłoszenia upadłości w oderwaniu od jej ustawowych przesłanek wyrażonych w art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r. nr 175, poz. 1361 ze zm.; dalej: u.p.u.n.),

3/ naruszenie zasad postępowania sformułowanych w art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, tj. pominięcie dowodu z opinii biegłego rewidenta i innych, wskazanych w uzasadnieniu odwołania, dokumentów – przez co błędnie przyjęto, że stan niewypłacalności Spółki powstał przed dniem złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości,

4/ naruszenie art. 197 § 1 O.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rewidenta, mimo, iż do oceny daty powstania stanu niewypłacalności spółki uzasadniającego złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie wcześniejszym niż uczyniła to skarżąca wymagane są wiadomości specjalne z zakresu rachunkowości,

5/naruszenie art. 124 O.p., poprzez dokonanie niespójnej, dowolnej i niejednoznacznej oceny momentu wystąpienia przesłanek do ogłoszenia upadłości spółki, co uniemożliwia uznanie za zasadne przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy.

W uzasadnieniu odwołania podkreślono, że funkcjonowanie Spółki oparte było na potencjale ludzkim - wykwalifikowanych pracownikach i zleceniobiorcach. W tej sytuacji źródłem przychodów były umowy z klientami, a majątek Spółki stanowiły głównie środki pieniężne na rachunkach bankowych i wierzytelności. Wskazano też, że taki sposób funkcjonowania spółki miał miejsce przez niemal 8 lat i mimo różnej koniunktury na rynku usług ochroniarskich, stan majątku przedsiębiorcy uzasadniający złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości (stan niewypłacalności) Spółki powstał dopiero w połowie sierpnia 2009r. tj. po doręczeniu Spółce w dniu 3 sierpnia 2009 r. decyzji z dnia [...]. wymierzającej składki na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne w łącznej kwocie 578.601,33 zł oraz składki na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w łącznej kwocie 43.979,52 zł. Wówczas to zarząd w osobie skarżącej zdecydował się złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, co nastąpiło w dniu 17 sierpnia 2009 r. czyli w terminie 14-tu dni, o którym mowa w art. 21 § 1 u.p.u.n. Skarżąca wskazała, że decyzja ZUS została zmieniona na korzyść Spółki w toku postępowania odwoławczego przed sądem powszechnym, co skutkowało wydaniem przez Sąd Okręgowy Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych we W. postanowienia o umorzeniu postępowania dnia 21.03. 2011 r. sygn. akt [...]. Odwołująca wskazała także na brak konsekwencji organu pierwszej instancji przy dokonywaniu analizy finansowej Spółki i podnosi, że decyzja została de facto podjęta w oparciu o wskaźniki ekonomiczne, a więc w oderwaniu od ustawowych przesłanek ogłoszenia upadłości. Wniosła, na wypadek nie uwzględnienia przez organ pozostałych argumentów odwołania, o powołanie dowodu z opinii biegłego z zakresu księgowości (biegłego rewidenta) na okoliczność zbadania czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki.

Zdaniem skarżącej, organ I instancji wyciąga zbyt daleko idące wnioski z faktu, iż spółka nie posiadała aktywów trwałych, skoro nie były one jej potrzebne do wykonywania działalności, jak również z faktu pozostawania w stosunkach gospodarczych z jednostkami powiązanymi, skoro takie nie są przez prawo zabronione. Okoliczności te nie mogą, a tym bardziej w sposób zasadniczy, jak wskazuje organ, świadczyć o tym, że złożenie wniosku o upadłość "A"sp. z o.o. w sierpniu 2009r. było znacznie spóźnione. Strona podkreśliła, że organ podatkowy wydając decyzję o odpowiedzialności osoby trzeciej winien wykazać w sposób nie budzący wątpliwości kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości zgodnie z definicją wynikającą z przepisów ustawy prawo upadłościowe i naprawcze, a nie według innych dowolnie przyjętych kryteriów. Jej zdaniem ocena dokonana przez organ I instancji jest wewnętrznie niespójna i oparta na przesłankach nie wynikających z obowiązujących w tym zakresie przepisów co doprowadziło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 O.p. W ocenie skarżącej organ pierwszej instancji nie podjął też wszystkich niezbędnych kroków zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego będącego podstawą wydania zaskarżonej decyzji, w tym pominął konieczny dowód z opinii biegłego jak również nie przeprowadził analizy dokumentów stanowiących załączniki do wniosku o ogłoszenie upadłości wraz z oświadczeniem Skarżącej co do prawdziwości danych w nich zawartych, czym naruszył zasadę wyrażoną w treści art. 7 k.p.a. Jak wynika bowiem z oświadczenia Spółki "A" sp. z o.o. dotyczącego spłat wierzytelności dokonanych w terminie 6 miesięcy przed dniem złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółka na bieżąco regulowała swoje zobowiązania publicznoprawne (kwota przekazana na rzecz US to ponad 146 tys. zł, a na rzecz ZUS ponad 52 tys. zł) jak i cywilne wobec kontrahentów. Jednocześnie ze spisu wierzycieli spółki sporządzonego na dzień złożenia wniosku wynika, iż łączna kwota zobowiązań, wyłączając z nich sporne zobowiązania wobec ZUS, wynosi nieco ponad 50 tys. zł, przy czym część z wymienionych zobowiązań nie była jeszcze wymagalna. Dokumenty te stanowią dowód, iż spółka do czasu wydania decyzji ZUS z dnia [...]r.., mimo kryzysu na rynku usług ochroniarskich, nadal prowadziła działalność gospodarczą, a ewentualne opóźnienia w płatnościach nie nosiły znamion trwałego zaprzestania płacenia długów, lecz stanowiły jedynie sytuację przejściową jaka zdarza się każdemu przedsiębiorcy i nie stanowi przesłanki do ogłoszenia upadłości. Skarżąca dodatkowo przywołała treść art. 12 u.p.u.n., zgodnie z którym sąd może oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań nie przekracza trzech miesięcy. Skarżąca dodatkowo podnosi, iż przesłanką wyłączającą odpowiedzialność członka zarządu jest sam fakt skutecznego złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. Sposób rozstrzygnięcia tego wniosku pozostaje bez wpływu na możliwość ekskulpacji członka zarządu.

Powołaną na wstępie decyzją z dnia 16 sierpnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W., na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. skorygował rozstrzygnięcie organu I instancji w zakresie odpowiedzialności członka zarządu za koszty egzekucyjne związane z realizacją zaległości Spółki jako płatnika za październik i listopad 2009 r., ustalając tę odpowiedzialność w niższej kwocie oraz utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji w pozostałym zakresie. W uzasadnieniu stwierdzono, że organ I instancji prawidłowo ustalił stan faktyczny w sprawie i ocenił, że nie zostały spełnione przesłanki z art. 116 § 1 i 2 O.p., wyłączające odpowiedzialność skarżącej. Organ odwoławczy stwierdził, że nie ma strona racji podnosząc, że stan niewypłacalności Spółki powstał w dniu 3 sierpnia 2011 r., tj. dopiero w dniu doręczenia decyzji ZUSu. Stan niewypłacalności Spółki, o którym mowa w art. 10 u.p.u.n. powstał jeszcze w trakcie 2008 r. z przyczyny wskazanej w art. 11 ust. 2 u.p.u.i.n., co wynika z bilansu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2008 r. W bilansie tym wykazano ujemną wartość kapitału własnego (-50.386,63 zł). Spółka w tym dniu posiadała aktywa trwałe i obrotowe w wysokości 114.878,15 zł, zaś jej zobowiązania krótkoterminowe wyniosły 165.165,35 zł. Sytuacja finansowa spółki w 2009 roku nie uległa poprawie, na co wskazuje analiza bilansu za okres od 1 stycznia 2009 r. do 31 lipca 2009 r., w którym wykazano ujemną wartość kapitału własnego (-39.017,94 zł). Spółka w dniu 31 lipca 2009 r. (a zatem przed doręczeniem Spółce w dniu 3 sierpnia 2009 r. decyzji ZUS określającej wysoką kwotę zaległości) posiadała aktywa trwałe i obrotowe w wysokości 77.339,52 zł, zaś jej zobowiązania krótkoterminowe wyniosły 116.357,46 zł. Podstawa ogłoszenia upadłości zaistniała zatem najpóźniej w dniu 31 grudnia 2008 r., stan niewypłacalności został jedynie ujawniony w bilansie za rok 2008 (wartość kapitału własnego -50.386,63 zł), znanym skarżącej najpóźniej w dniu w dniu 18 czerwca 2009 r. (data sporządzenia przez stronę sprawozdania finansowego na podstawie m.in. bilansu za rok 2008) i od tego też dnia liczyć należy termin dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Wówczas to - jako Prezes Spółki - Skarżąca dysponowała poza wszelką wątpliwością wiedzą o sytuacji ekonomicznej Spółki wynikającą z bilansu za rok 2008, a zatem termin "właściwego czasu" dla ogłoszenia upadłości Spółki upłynął w dniu 2 lipca 2009 r. Skarżąca nie zareagowała w sposób przewidziany prawem na stan niewypłacalności Spółki ujawniony w bilansie za rok 2008, a na dzień 1 lipca 2009 r. Spółka posiadała więcej niż jednego niezaspokojonego w terminie wierzyciela ("B" sp. z o.o. - termin płatności 8 czerwca 2009, Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-K. - termin płatności 25.06.2009 oraz ZUS - termin płatności 15.06.2009, co wynika z dokumentacji dołączonej do wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Wbrew twierdzeniu strony, określona w art. 11 ust. 2 u.p.u.n. przesłanka przekroczenia przez zobowiązania wartości majątku danego podmiotu, zachodzi zawsze wówczas, gdy wartość majątku przekroczy wartość zobowiązań podmiotu, a wartość majątku ustalona na podstawie bilansu jest wielkością, o której mowa w tym przepisie. Strona zarazem nie przedstawiła żadnych dowodów na sygnalizowaną w piśmie z dnia 8 lipca 2011 r. tezę, iż wartość majątku Spółki podlegająca ujawnieniu w bilansie (za rok 2008 r. i okres od stycznia do lipca 2009 r.) nie stanowiła pełnej wartości majątku, która powinna być uwzględniana przy ocenie istnienia przesłanek ogłoszenia upadłości oraz że istniały podstawy dla stwierdzenia wartości wyższej. Tak więc bilanse były jedynym źródłem oceny wartości majątku Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył również, że charakter działalności Spółki nie uzasadniał tezy, że wykazana w bilansie ujemna wartość kapitału własnego nie jest informacją o sytuacji ekonomicznej Spółki i nie świadczyła o jej niewypłacalności.

Organ odwoławczy zauważył również, że dla powstania stanu niewypłacalności nie jest istotne, czy majątek Spółki ulokowany jest w nieruchomościach, rzeczach ruchomych, czy wierzytelnościach, a organy podatkowe nie stawiają Spółce zarzutu związanego z nieposiadaniem przez nią środków trwałych w postaci nieruchomości i rzeczy ruchomych. Stwierdzają jednak, że struktura majątkowa Spółki uzasadniała zwiększoną czujność członków zarządu w zakresie monitorowania jej wskaźników ekonomicznych. Stwierdził organ, że w niniejszej sprawie odpowiedzialność za niedopuszczenie do pokrzywdzenia wierzycieli na skutek stanu niewypłacalności Spółki prowadzącej działalność gospodarczą i posiadającej zdolność upadłościową spoczywała na jej jednoosobowym zarządzie. To strona zatem była uprawniona i zobowiązana do kontrolowania stanu finansów i majątku Spółki oraz terminowości płacenia jej wymagalnych zobowiązań, a także do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcie postępowania układowego w przypadku stwierdzenia przesłanek dla ustalenia stanu niewypłacalności Spółki. Tymczasem materiał dowodowy wskazuje na bierność zaniedbanie za strony skarżącej w regulowaniu wymagalnych zobowiązań Spółki jeszcze przed dniem wydania powołanej wyżej decyzji ZUS z dnia [...]r. wobec 3 wierzycieli. Okoliczność ta nie jest jednak przesłanką, na której oparto twierdzenie o stanie niewypłacalności Spółki, ale przede wszystkim jej bierność wobec alarmujących informacji dotyczących niewypłacalności Spółki wynikających z bilansu za 2008 r. znane Stronie co najmniej od dnia 18 czerwca 2009 r. Zdaniem organu nie sposób więc twierdzić, że skarżąca nie ponosi ona winy za niezłożenie we właściwym terminie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Przy tym przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej z punktu widzenia oceny okoliczności wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu, nie wprowadza rozróżnienia winy umyślnej i nieumyślnej, przesłanka ta dotyczy więc obu wskazanych postaci winy.

Końcowo organ odwoławczy stwierdził, że w postępowaniu nie zachodziła potrzeba przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rewidenta. Obowiązek powołania biegłego powstaje w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, tymczasem ustalenie danych wynikających z bilansów i wyprowadzenie z nich wniosków o stanie niewypłacalności Spółki z powodu przekroczenia wartości jej majątku wobec jej zobowiązań nie wymaga wiedzy specjalistycznej, co wynika z bogatego orzecznictwa sądów administracyjnych. Organy podatkowe są właściwe i kompetentne dla oceny sytuacji finansowej podmiotów zobowiązanych w celu ustalenia właściwego czasu do ogłoszenia upadłości, zaś w aktach sprawy znajdują się dokumenty pozwalające organowi na ustalenie stanu zaległości oraz majątku Spółki. Organ odwoławczy odnotował też, że strona nie występowała z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rewidenta z zakresu księgowości na etapie postępowania przed organem I instancji.

W skardze na powyższą decyzję strona powtórzyła zasadniczo zarzuty podniesione w odwołaniu. Skarżąca podkreśliła ponadto, że mimo wykazania w bilansie za 2008 r. straty w kwocie 61.952,12 zł, Spółka w 2009r nadal prowadziła działalność gospodarczą, a jej średnie miesięczne przychody od początku roku 2009 do końca lipca 2009 r. wynosiły 75.550,00 zł, zaś suma kosztów stanowiła kwotę 73. 926,00 zł. Spółka na bieżąco regulowała też swoje zobowiązania publicznoprawne jak i wobec kontrahentów (podkreślono, że do Urzędu Skarbowego od początku roku 2009 do dnia złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przekazano ponad 146.000,00 zł, a na rzecz ZUS ponad 52.000,00 zł, z tytułu wynagrodzeń pracowniczych Spółka wypłaciła kwotę ponad 400.000,00 zł, a na dzień złożenia łączna kwota zobowiązań - z wyłączeniem spornych zobowiązań wobec ZUS - wynosiła nieco ponad 50.000,00 zł, przy czym termin wymagalności części z nich jeszcze nie nastąpił). Zauważono, że termin wymagalności roszczeń wynikających z zaskarżonej decyzji przypadał kolejno w następujących datach: 20 lipca 2009 r., 20 sierpnia 2009 r.', 21 września 2009 r., 20 października 2009 r. , 22 listopada 2009 r. i 21 grudnia 2009 r. , a wniosek o ogłoszenie upadłości złożono w dniu 17 sierpnia 2009 r. W ocenie Skarżącej, te okoliczności świadczą o tym, że dopiero decyzja ZUS nr [...]z dnia [...]r. doręczona Spółce w dniu 03.08.2009 r. faktycznie uniemożliwiła dalsze działanie przedsiębiorstwa, albowiem suma obciążeń wynikająca z przedmiotowej decyzji przekraczała kwotę 600.000,00 zł, gdyż - gdyby ZUS nie wydał błędnej decyzji, nie doszłoby do ogłoszenia upadłości, a Spółka uregulowałaby swoje zobowiązania, w tym podatkowe. W ocenie Skarżącej trudności finansowe Spółki miały charakter przejściowy, dotyczą one niemal każdego z przedsiębiorców i najczęściej nie skutkują one koniecznością złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżąca wskazała, że to błędne decyzje organów państwowych mogą doprowadzić do zaprzestania prowadzenia działalności i likwidacji miejsc pracy, a konsekwencje takiego stanu rzeczy ponosi przedsiębiorca, a nie osoba, która błędną decyzję wydała.

Odwołując się do treści art. 116 § 1 O.p. oraz art. 10 i art. 11 u.p.u.n. skarżąca podniosła, że organ przy ustalaniu stanu niewypłacalności Spółki oparł się na literalnej wykładni art. 11 ust. 2 u.u.n., zgodnie z którym jedną z przesłanek niewypłacalności jest sytuacja, w której zobowiązania Spółki przekraczają wartość jej majątku. Jednak, zdaniem skarżącej, literalna tego przepisu nie jest w tym przypadku wystarczająca, prowadziłaby bowiem do absurdalnego wniosku, iż wystarczająca przesłanką do ogłoszenia upadłości przedsiębiorcy jest każda przewaga zobowiązań nad wartością majątku, a więc różnica o 1,00 zł też stanowiłaby wystarczającą przesłankę ogłoszenia upadłości. Skarżąca uznała zatem za konieczne zastosowanie wykładni celowościowej w powiązaniu z innymi obowiązującymi przepisami, a w szczególności przepisami art. 231 § 2 pkt 2 i art. 233 § 1 k.s.h., które wprost zakładają dalsze funkcjonowanie spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, pomimo wystąpienia straty oraz z zasadami doświadczenia życiowego. Podkreśliła, że do interpretacji pojęcia "właściwy czas", o którym mowa w 116 § 1 pkt 1a O.p. nie można stosować mechanicznego odniesienia do wykładni przepisu art. 21 § 1 u.p.u.n., określającego bardziej precyzyjnie, że wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać zgłoszony w ciągu dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Takie "przenoszenie" nie powinno być dokonywane nie tylko dlatego, że powoduje usztywnienie terminu, który ustawodawca określił przy użyciu elastycznego zwrotu niedookreślonego ("właściwy czas"), ale z tej przede wszystkim przyczyny, iż we wskazanym przepisie Prawa upadłościowego i naprawczego chodzi o odpowiedzialność odszkodowawczą wobec wierzycieli, podczas gdy art. 116 § 1 pkt 1a O.p. statuuje natomiast odpowiedzialność za długi spółki. Zarówno przesłanki i rozmiary tych dwu rodzajów odpowiedzialności, jak i uwarunkowania dochodzenia każdej z nich (w tym - znajomość roszczeń i ich przewidywalność dla zobowiązanych) są różne, różne też są wymogi egzoneracji. Użycie przez ustawodawcę zwrotu niedookreślonego: "właściwy czas" pozwala na elastyczność ocen w zależności od okoliczności danego przypadku. W ocenie Skarżącej, okoliczności stanu faktycznego niniejszej sprawy nie wskazują natomiast, aby w ogóle doszło do ogłoszenia upadłości Spółki, gdyby nie błędna decyzja ZUS, która przesądziła o dalszym nieistnieniu Spółki. Skarżąca podtrzymała swoje twierdzenia, iż nie każda sytuacja w której pasywa przekraczają aktywa stanowi podstawę do ogłoszenia upadłości i w tym zakresie powołała tezę wyroku WSA w Poznaniu z dnia 1 października 2008 r. sygn. akt I SA/Po 421/08.

Z tych przyczyn skarżąca zarzuca naruszenie zasady postępowania wyrażonej w treści art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez zaniechanie podjęcia działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego tj. odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rewidenta.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje stanowisko oraz jego argumentację, zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) – dalej w skrócie p.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c

W tak ustalonym zakresie kognicji Sąd uznał skargę za nieuzasadnioną.

W prawie podatkowym odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe spoczywa co do zasady na podatniku, a więc tym podmiocie, na którym ciąży obowiązek podatkowy. Za swoje działania lub zaniechanie odpowiadają, w zakresie określonym w ustawie, także płatnik i inkasent. Zarazem ustawodawca dopuścił w szczególnych wypadkach, aby za zobowiązanie podatkowe podatnika odpowiadał inny podmiot. Możliwość taka została wyrażona w art. 107 O.p., w którym stwierdzono, iż w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 O.p. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. W myśl § 3 tego artykułu osoby trzecie odpowiadają również za:

1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów;

2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych;

3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek;

4) koszty postępowania egzekucyjnego.

Naturalnie obciążenie osoby trzeciej odpowiedzialnością za zobowiązania podatnika, płatnika lub inkasenta jest uwarunkowane uprzednim potwierdzeniem istnienia zaległości podatkowej po stronie tych osób. Zaległość ta może wynikać z deklaracji (jak w niniejszej sprawie) lub decyzji podatkowej, doręczonej w/w podmiotom. Z kolei odpowiedzialność osoby trzeciej za cudze zobowiązania podatkowe powstaje na skutek wydania i doręczania jej decyzji orzekającej o tej odpowiedzialności oraz o jej zakresie (art. 108 § 1 o.p.). Zgodnie z § 1 tego przepisu o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Jednocześnie w myśl § 2. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed: 1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania; 2) dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę; 3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego, w przypadku, o którym mowa w §3.

W razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji (jak w niniejszej sprawie), na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a (§ 3). Egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna (§4). Wypada podkreślić, że w świetle przepisów Ordynacji podatkowej organ podatkowy, w razie zaistnienia okoliczności uzasadniającej obciążenie osoby trzeciej odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe innego podmiotu, jest obowiązany wydać taką decyzję. Nie ma on możliwości odstąpienia od wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej (vide wyrok NSA z 05.09.2002 r. , sygn. akt I SA/Po 3214/00, POP 3/2003, poz. 65).

Poszczególne kategorie osób trzecich, odpowiadających za cudzy dług podatkowy, oraz przesłanki i warunki orzeczenia o ich odpowiedzialności zostały z kolei szczegółowo określone w art. 109 -119 O.p.

Podstawą orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe Spółki był art. 116 O.p. W myśl § 1 tego przepisu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Według § 2 tego przepisu odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki można obciążyć także byłego członka zarządu (§ 4).

Treść powołanych przepisów wskazuje, że odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki jest ograniczona: 1) terminem płatności zobowiązań podatkowych spółki, które następnie przekształciły się w zaległości podatkowe – do okresu pełnienia przez członków zarządu swoich funkcji; 2) bezskutecznością egzekucji prowadzonej z majątku spółki; 3) niewykazaniem przez członka zarządu okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność, wymienionych w art. 116 § pkt 1 i 2.

W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości i nie byłą kwestią sporną, że terminy płatności wskazanych na wstępie zobowiązań podatkowych upłynęły w okresie, w którym skarżąca sprawowała funkcję prezesa i jedynego członka zarządu Spółki. Bez wątpienia również prowadzona wobec Spółki egzekucja okazała się bezskuteczna. W postępowaniu egzekucyjnym, prowadzonym na podstawie 7 tytułów wykonawczych, obejmujących należności z tytułu podatku od towarów i usług za oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych wyegzekwowano jedynie kwotę 16.519, 96 zł, którą zaliczono częściowo na poczet tych zaległości. Bezskuteczność prowadzonej w stosunku do Spółki egzekucji potwierdza postanowienie z dnia 21 września 2010 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z uwagi na brak majątku. Prawidłowość tych ustaleń znajduje odbicie w postanowieniu Sądu Rejonowego dla W.-F. o oddaleniu wniosku Spółki o ogłoszenie jej upadłości likwidacyjnej z powodu braku majątku wystarczającego na pokrycie kosztów postępowania egzekucyjnego.

Tym samym należy uznać, że zaistniały wymienione wyżej pozytywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe Spółki wraz z odsetkami oraz kosztami egzekucyjnymi.

Sąd w niniejszej sprawie podziela stanowisko organów podatkowych co do tego, że skarżąca nie wykazała zarazem, że zaistniały okoliczności, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p, uwalniające ją od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. Z ustaleń organu bezspornie wynika, że skarżąca nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Skarżąca co prawda wystąpiła w dniu 17 sierpnia 2009 r. z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki, jednakże trafnie organy podatkowe oceniły, że wniosek ten był spóźniony.

Niewątpliwie postawienie tezy, że członek zarządu nie wystąpił we właściwym czasie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, wobec czego nie zaistniała przesłanka ekskulpacyjna, o jakiej mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy w ogóle zaistniały okoliczności uzasadniające zwrócenie się z takim wnioskiem a jeśli tak, to jaki był właściwy moment na jego wniesienie. Ponieważ kwestia ta nie została uregulowana w przepisach prawa podatkowego, w orzecznictwie i literaturze przedmiotu zgodnie przyjmuje się, że konieczne jest odwołanie się w tym względzie do norm prawa upadłościowego. W niniejszej sprawie znajdą przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze. W art. 10 u.p.u.n. przesłankę ogłoszenia upadłości dłużnika będącego przedsiębiorcą stanowi jego niewypłacalność. Dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 u.p.u.n.), przy czym dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 u.p.u.n.). Zarazem w art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u.n. zawarto normę nakazującą dłużnikowi zgłoszenie w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, przy czym zaznaczono, że jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami.

Uzasadniając stanowisko, że wniosek skarżącej 17 sierpnia 2009 r. o ogłoszenie upadłości Spółki nie został złożony we właściwym czasie, organ odwoławczy powołał się na powyższe przepisy. Przede wszystkim należy zauważyć, że brak jest podstaw do przyjęcia, że w związku użytym w art., 116 O.p. zwrotem "właściwy czas" oraz wskazanymi przez skarżącą różnicami pomiędzy odpowiedzialnością członka zarządu spółki wynikającą z przepisów k.s.h. (mającą charakter odszkodowawczy wobec wierzycieli) a odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe na zasadach ukształtowanych przepisami Ordynacji podatkowej, nie można przyjmować, że "właściwym czasem" jest 14-dniowy termin, wskazany w art. 21 u.p.u.n. Jak wskazuje się w doktrynie i orzecznictwie, termin ten został ustalony z uwagi na ochronę wierzycieli i ten cel nie traci aktualności w odniesieniu do odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe, a więc w sytuacji wierzycielem (jednym z wierzycieli) jest Skarb Państwa.

Przytoczone w decyzji argumenty nie potwierdzają przy tym zawartego w skardze zarzutu dokonania oceny podstaw do ogłoszenia upadłości w oderwaniu od przesłanek wyrażonych w przepisach regulujących postępowanie upadłościowe i naprawcze.

W tym miejscu, odnosząc się do argumentów skarżącej, iż Spółka w 2009 r. na bieżąco regulowała swoje zobowiązania publicznoprawne oraz wobec kontrahentów, Sąd zauważa, iż okoliczność powyższa sama w sobie nie uwalniała skarżącej od obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Z przytoczonych regulacji wynika – co potwierdza orzecznictwo i stanowisko doktryny i co podkreślał organ odwoławczy w niniejszej sprawie – że wymienione w tych przepisach przesłanki wystąpienia o ogłoszenie upadłości mają charakter alternatywny i równorzędny, tak więc zaistnienie chociażby jednej z nich obliguje reprezentantów przedsiębiorców wymienionych w art. 11 ust. 2 p.u.n. do złożenia stosownego wniosku w terminie dwóch tygodni od wystąpienia przynajmniej jednej z tych przesłanek, przy czym bieg tego terminu należy liczyć od pojawienia się pierwszej przesłanki.

Uzasadniając swoje stanowisko co do tego, że w rozpoznawanej sprawie wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o upadłość Spółki lub wszczęcie postępowania naprawczego, organy oparły się nie na fakcie niespłacania przez Spółkę zobowiązań (jakkolwiek organ odwoławczy wskazał, że wbrew twierdzeniom skarżącej Spółka posiadała w stosunku do 3 podmiotów zadłużenie i od czerwca 2009 r. zaprzestała regulowania zobowiązań publicznoprawnych), ale na tym, że od dłuższego czasu stan jej zobowiązań przewyższał wartość majątku. Wnioski powyższe znajdowały oparcie w analizie bilansów Spółki za lata 1997-1999. Począwszy co najmniej od 2008 r. wartość zobowiązań Spółki każdorazowo przewyższała jej aktywa – o czym świadczyła ujemna wartość kapitału własnego w bilansie za 2008 r. (-50. 386,63 zł) oraz za okres do 31 lipca 2009 r. ( -39.017,94 zł). Ponadto, na co zwrócono uwagę w zaskarżonej decyzji, na dzień 31 lipca 2009 r., a więc jeszcze przed doręczeniem decyzji ZUS, stan zobowiązań krótkoterminowych Spółki wynosił 116.357, 46 zł, co ponad dwukrotnie przewyższało wartość posiadanych przez Spółkę aktywów i środków obrotowych (77.339,52 zł). Mając zatem na uwadze, że zgodnie z art. 11 ust. 2 u.p.u.n., przesłanka do wszczęcia postępowania upadłościowego pojawia się, gdy zobowiązania pzredsiębiorcy przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje – organy podatkowe słusznie konkludowały, że podstawy do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki istniały już 31 grudnia 2008 r. Jednocześnie określając termin właściwy do wystąpienia z takim wnioskiem, Dyrektor Izby Skarbowej we W. uwzględnił pewne aspekty podmiotowe sytuacji, przyjmując, że termin dwutygodniowy o którym mowa w przepisach u.p.u.n., należy liczyć od momentu zatwierdzenia bilansu za 2008 r.18 czerwca 2009 r., tj. od dnia 18 czerwca 2009 r., bowiem najpóźniej z tym dniem skarżąca – jako prezes Spółki i jej jedyny członek zarządu – powzięła wiadomość o faktycznym stanie finansów Spółki. Wypada w tym miejscu odnotować, że sytuacja ekonomiczna Spółki nie uległa poprawie w pierwszej połowie 2009 r., o czym świadczy utrzymywanie się ujemnej wartości kapitału własnego.

Odnosząc się do przytoczonej w skardze tezy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu (sygn. Akt I SA/Po 421/08), w którym wskazano, że do organu należy wykazanie, iż w danym okresie zachodziły przesłanki do zgłoszenia wniosku o stwierdzenie upadłości, a treść bilansu nie odzwierciedla w pełni wszystkich składników majątku przedsiębiorcy, Sąd stoi na stanowisku, że istotnie roczne sprawozdanie finansowe przedsiębiorstwa – co do zasady – nie stanowi jedynej podstawy oceny jego kondycji finansowej i rynkowej. Tym niemniej zawiera ono informacje o zasadniczym znaczeniu dla tej oceny, pozwalając ustalić m.in. stan długo- i krótkoterminowych zobowiązań, a także posiadanego przez podmiot majątku. W niniejszej sprawie skarżąca, sugerując w piśmie z dnia 8 lipca 2011 r., że ujawniona w bilansie za 2088 r. wartość majątku Spółki nie odzwierciedlała wartości całego majątku tego podmiotu, nie wskazała zarazem na żadne dowody czy fakty, które potwierdzałyby tę tezę. Nie kwestionowała ani zapisów samego bilansu, ani nie dokonała własnych wyliczeń, które podważałyby obraz sytuacji ekonomicznej Spółki, przedstawiony przez organy podatkowe. Organ prowadził postępowanie zmierzające do ustalenia, czy istnieją wierzytelności Spółki wobec kontrahentów, pozwalające na objęcie ich egzekucją, ale ich istnienie nie zostało potwierdzone. W tej sytuacji zatem sprawozdania finansowe Spółki stanowiły jedyne dostępne źródło oceny kondycji finansowej Spółki i momentu zaistnienia przesłanek wystąpienia o ogłoszenie jej upadłości.

Sąd podziela przy tym stanowisko organu odwoławczego, iż w sprawie nie było konieczne powołanie biegłego z zakresu księgowości celem zbadania czy rzeczywiście należało występować o ogłoszenie upadłości, czy też sytuacja Spółki nie uzasadniała takiej decyzji. Kompetencje organu podatkowego obejmują dokonanie analizy i oceny danych zawartych w rocznych sprawozdaniach finansowych, co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2008 r., FSK 1406/07, CBOSA, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 29 marca 2011, sygn. akt I SA/Wr 2454/10). Organ, odmawiając przeprowadzenia takiego dowodu, nie naruszył, zdaniem Sądu, przepisu art. 197 § 1 O.p. Wart w tej kwestii odwołać się do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonego w wyroku z dnia 12 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1235/10, w którym NSA stwierdza: "Zgodnie bowiem z treścią art. 197 § 1 ord. pod. kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego pozostawiona została ocenie organu podatkowego, albowiem użyte słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy podatkowej. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami (por. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2010 r., I GSK 1082/09, CBOSA). Poza tym organy nie mają obowiązku przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 listopada 2009 r., I SA/Gd 285/09, CBOSA)." W przekonaniu tutejszego Sądu żadne z okoliczności stwierdzonych w sprawie ani powołanych przez skarżącą nie uzasadniały przyjęcia, że stan faktyczny w zakresie oceny sytuacji finansowej Spółki jest zawiły i wymaga wiadomości specjalnych. Żaden z dowodów ani żaden z argumentów skarżącej nie świadczył o tym, że stan finansów Spółki jest inny, niż wynikający z bilansów, zaś same zapisy księgowe były czytelne i nie budziły wątpliwości organu co do ich interpretacji, a sama skarżąca nie przedstawiła odmiennej, od przyjętej przez organ, interpretacji danych bilansowych. Sąd uznał zatem, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe mogły samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwym dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość. Ustalenia organów podatkowych w tym zakresie nie były dowolne i zostały oparte na niezakwestionowanych danych wynikających z bilansów Spółki, zaakceptowanych przez samą skarżącą. W związku z powyższym nie można się w tym względzie dopatrzeć naruszenia przez organy ani art. 197 § 1 O.p., ani art. 122 i 187 O.p., nakazujących organowi wnikliwe prowadzenie postępowania i podjęcie wszelkich możliwych działań celem ustalenia stanu faktycznego sprawy. Naruszenie tych regulacji nie mogło się również wyrażać w – zarzucanym przez skarżącą – pominięciu charakterystyki działalności Spółki, w tym faktu że działała ona głównie w oparciu o kapitał ludzki, a jej funkcjonowanie nie wymagało posiadania środków trwałych o znacznej łącznej wartości. Zgodzić się należy w tym względzie z Dyrektorem Izby Skarbowej we W., iż taki sposób prowadzenia działalności nie jest przedmiotem zarzutu ze strony organu, ale tym bardziej wymaga on od przedsiębiorcy ostrożności i dbałości o zapewnienie przedsiębiorstwu zabezpieczenia kondycji finansowej na wypadek przejściowych trudności.

Nie można podzielić poglądu skarżącej, że w lipcu 2009 r., tj. przed doręczeniem Spółce decyzji Dyrektora ZUSu określającej ogromne zadłużenie Spółki z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, nie było jeszcze podstaw do wystąpienie o ogłoszenie upadłości i że dopiero ta decyzja ( ja się później okazało – błędna) zmieniła sytuację finansową Spółki. Z analiz dokonanych przez organy podatkowe wynika wyraźnie, że ustalając ujemną wartość kapitału własnego Spółki na koniec 2008 r. i w połowie 2009 r. nie uwzględniały zadłużenia wynikającego z powołanej decyzji Dyrektora ZUSu.

O tym, że przed doręczeniem Spółce w/w decyzji nie wystąpiły podstawy do złożenia wniosku o stwierdzenie upadłości Spółki nie świadczy także powoływany przez stronę fakt, że Spółka do czerwca wciąż prowadziła działalność i regulowała bieżące zobowiązania. Pomijając w tym miejscu omówioną wcześniej kwestię samodzielności przesłanki przekroczenia przez stan zobowiązań wartości majątku spółki jako podstawy zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, Sąd zauważą, że sam fakt, iż przedsiębiorstwo prowadzi działalność i reguluje bieżące zobowiązania, nie świadczy o tym, że jego kondycja finansowa jest dobra. Spółka może bowiem utrzymywać aktywność gospodarczą, a nawet czynić inwestycje, kosztem ciągłego zwiększania stanu swoich zobowiązań, zwiększając tym samym ryzyko po stronie wierzycieli. W szczególności prowadzi to do zagrożenia interesów wierzycieli, gdy, tak jak w przypadku Spółki, podmiot gospodarczy nie posiada w zasadzie żadnego majątku trwałego, stanowiącego zabezpieczenie ewentualnych roszczeń.

Konkludując Sąd stwierdza, że subiektywne przekonanie skarżącej o braku potrzeby zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości oznacza obiektywnego braku zawinienia w niedokonaniu tej czynności i nie wystarcza do uwolnienia się od odpowiedzialności. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe trafnie zinterpretowały przepis art. 116 § 1 i 2 O.p. oraz odniosły pojęcie "właściwego czasu" na wystąpienie z wnioskiem o stwierdzenie upadłości Spółki lub wszczęcie postępowania układowego do terminu określonego w art. 21 ust. 1 u.p.u.n. Prawidłowo też przyjęły, że wystarczającą, w świetle art. 11 u.p.u.n. przesłanką do wystąpienia z takim wnioskiem było przekroczenie wartości majątku Spółki przez stan jej zobowiązań, które zaistniało już na koniec 2008 r. a o którym wiadomość skarżąca powzięła najpóźniej w momencie sporządzenia sprawozdania z działalności Spółki tj. 18 czerwca 2009 r. Termin do wystąpienia z wnioskiem o wszczęcie postępowania upadłościowego lub zapobiegającego ogłoszeniu upadłości upłynął zatem 2 lipca 2009 r. – i tak przyjęto w zaskarżonej decyzji. Skarżąca do tego i czasu nie wystąpiła ze stosownym wnioskiem. O tym, że jej wniosek o stwierdzenie upadłości z dnia 17 sierpnia 2009 r. był już spóźniony świadczy najdobitniej fakt, że został oddalony z uwagi na brak majątku wystarczającego choćby na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Jak podkreśla się w orzecznictwie i na co trafnie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej we W., odnosząc się do tego faktu, złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości dopiero wówczas, gdy podmiot nie ma już majątku, który nie tylko pozwoliłby na zaspokojenie choćby w części wierzycieli, ale pokrył koszty samego postępowania przed sądem, niweczy cel postępowania upadłościowego. Wniosek złożony w takiej sytuacji ni może zatem uwalniać członka od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 O.p.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.