Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 39/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2018-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej~Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 99a ust. 1, art. 9b ust. 4 i 5, art. 12
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek / spr./ Sędzia NSA Jacek Surmacz Asesor WSA Jacek Boratyn Protokolant sekr. sąd. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2018 r. sprawy ze skarg "A" sp. z o.o. w D. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] kwietnia 2015 r. - nr [...], - nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za marzec i kwiecień 2013 r. oddala skargi.


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi z dnia [.] kwietnia 2015 r. nr [.] i nr [.] Dyrektor Izby Celnej w [.] utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w [.] z dnia [.] grudnia 2014 r. nr [.] i nr [.] określające spółce P. sp. z o.o. (dalej: Spółka/Skarżąca) zobowiązanie w podatku akcyzowym za marzec 2013 r. w kwocie 69.670 zł oraz za kwiecień 2013 r. w kwocie 325.940 zł.

Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w dniu [.] stycznia 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [.] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Spółki, w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące marzec i kwiecień 2013 r.

Podstawą wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie były ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce, która obejmowała obrót wyrobami akcyzowymi za okres od 17 marca 2013 r. do 26 kwietnia 2013 r.

W toku przeprowadzonej kontroli ustalono, że Naczelnik Urzędu Celnego w [.] wydał Spółce potwierdzenie przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy, zarejestrowane pod nr [.]. W przedmiotowym potwierdzeniu, jako rodzaj prowadzonej działalności, wpisano: sprzedaż na terytorium kraju suszu tytoniowego, nabycie wewnątrzwspólnotowe suszu tytoniowego oraz import suszu tytoniowego.

Wspólnikami Spółki byli DS oraz AZ. Spółka prowadziła sprzedaż detaliczną wyrobów akcyzowych tj. suszu tytoniowego bez oznakowania znakami akcyzy, w siedmiu lokalach (w [.........................]) wyposażonych w maszyny do rozdrabniania i cięcia tytoniu typu TREZO 180HV, które były udostępniane kupującym, w celu pocięcia zakupionych liści.

Spółka płaciła co miesiąc firmie wynajmującej (tj. PT AZ oraz TS DS) czynsz najmu lokalu oraz czynsz wynajmu sprzętu.

W wyniku analizy dokumentacji księgowej ustalono, że w kontrolowanym okresie spółka dokonywała zakupu liści tytoniu tylko od jednego podmiotu tj. PT ZA, w oparciu o faktury VAT, w których nazwa towaru określana była jako "liście tytoniu nieprzetworzonego, nienadającego się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego ze zbiorów w 2012 roku" oraz widniała odręczna adnotacja o następującej treści "minimalna wilgotność powyżej 20% substancji lotnych".

W miesiącu marcu 2013 r. Spółka zakupiła 158,6 kg towaru o nazwie handlowej "liście tytoniu" na podstawie faktury VAT [.] zaś w miesiącu kwietniu 2013 r. zakupiła 940 kg towaru o nazwie handlowej "liście tytoniu" na podstawie faktur VAT 02/ [.] i VAT 03/ [.].

W trakcie kontroli przeprowadzono oględziny lokalu położonego przy ul. R. w D., podczas których stwierdzono, że lokal składał się 3 pomieszczeń, pomieszczenia głównego - sklepu, toalety oraz zaplecza. Na wyposażeniu sklepu znajdowała się między innymi kasa fiskalna oraz maszyna do rozdrabniania i cięcia tytoniu. Na urządzeniu umieszczono 2 karty informacyjne - jedna będąca instrukcją obsługi oraz druga informująca, że zakupione liście tytoniu nie nadają się do palenia lub konsumpcji. Ponadto na ladzie umieszczona była informacja odnośnie ceny liści tytoniu - 9 zł za 10 dag oraz informacja na temat możliwych sposobów wykorzystywania pociętego tytoniu jako naturalnego sposobu na miły zapach, czy też naturalnego środka przeciwko szkodnikom. W lokalu znajdowały się również liście tytoniu zapakowane w foliowych opakowaniach jednostkowych, nieoznaczonych znakami akcyzy. Tablica umieszczona na budynku reklamowała lokal jako Hurtownię [.] - Punkt Sprzedaży [.] w [.].

Obecny podczas czynności oględzin AZ wyjaśnił, że w kasie fiskalnej rejestrowana jest sprzedaż wysokowilgotnych liści tytoniu. Stwierdził również, że nie pyta klientów dlaczego niszczą liście tytoniu w niszczarce.

Analogiczne dowody z oględzin zostały przeprowadzone przez Naczelnika I Urzędu Celnego w [.] w punktach zlokalizowanych w [.] przy ul. [.] (w dniu 5 czerwca 2013 r.) oraz w [.] przy ul. [.] (w dniu 28 maja 2013 r.).

W trakcie kontroli przesłuchano w charakterze świadka - BB, który w momencie kontroli przebywał w sklepie i nabył liście tytoniu a następnie dokonywał odżyłowania i cięcia liści w specjalnej maszynie. Świadek ten zeznał, że zakupił 0,5 kg liści tytoniu na podstawie paragonu fiskalnego nr [.]. Klient oświadczył, że nie jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, nie jest również pośredniczącym podmiotem tytoniowym.

W wyniku analizy dokumentacji księgowej ustalono, że w okresie objętym kontrolą Spólka. dokonywała sprzedaży towaru o nazwie handlowej "liście tytoniu" tylko i wyłącznie w oparciu o paragony fiskalne. Spółka nie zwracała się do Naczelnika Urzędu Celnego w [.] o wydanie znaków akcyzy.

W marcu 2013 r. spółka sprzedała łącznie 159,50 kg suszu tytoniowego nieoznaczonego znakami akcyzy zaś w okresie od 1 kwietnia 2013 r. do 26 kwietnia 2013 r. 665,70 kg suszu tytoniowego nieoznaczonego znakami akcyzy w oparciu o paragony fiskalne, nieuprawnionym podmiotom.

W ocenie kontrolujących, niezależnie od nazwy handlowej towaru, ulotek informacyjnych dla kupujących oraz odręcznych zapisów na fakturze, przedmiotem sprzedaży detalicznej był towar definiowany przez ustawodawcę jako susz tytoniowy, podlegający opodatkowaniu na podstawie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej u.p.a.).

Mając powyższe na uwadze Naczelnik Urzędu Celnego w [.] postanowieniami z dnia [.] stycznia 2014 r. nr [.] i nr [.] 1, wszczął z urzędu postępowania podatkowe wobec PT sp. z o. o w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące marzec i kwiecień 2013 r.

W toku prowadzonych postępowań organ podatkowy wezwał AZ oraz DS - osoby uprawnione do reprezentowania Spółki od osobistego stawiennictwa celem przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony. Każdorazowo w odpowiedzi na wezwanie organu wzywani przedkładali zwolnienie lekarskie wystawione przez lekarza medycyny z zakresu psychiatrii, wnosząc jednocześnie o wyznaczenie nowego terminu przesłuchania.

W piśmie z dnia 18 sierpnia 2014 r. pełnomocnik Spółki poinformował, że AZ nie pełni już funkcji w zarządzie Spółki, lecz jest jej prokurentem, natomiast DS przestał być wspólnikiem podmiotu, nie pełni też żadnych funkcji związanych z reprezentacją podmiotu, co znajduje potwierdzenie w KRS prowadzonym dla spółki przez Sąd Rejonowy w Rzeszowie XII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego pod nr [.]. Zgodnie z wpisem nr 7 z dnia 3 kwietnia 2014 r. z rubryki: dane wspólników wykreślono AZ oraz DS, a jako jedynego udziałowca wpisano TZ, który nabył wszystkie udziały Spółki o łącznej wartości 5.000 zł objąwszy przy tym funkcję prezesa zarządu.

W dniu 4 września 2014 r., organ podatkowy wezwał ponownie AZ celem odebrania zeznań w charakterze świadka, jednakże świadek nie stawił się w wyznaczonym terminie. Na usprawiedliwienie swojej nieobecności ponownie przedstawił zwolnienie lekarskie.

Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Celnego wystąpił do organu nadzorującego dochodzenie o wyrażenie zgody na wykorzystanie materiału dowodowego zgromadzonego w ramach postępowania karnoskarbowego prowadzonego o przestępstwo skarbowe określone w art. 69a § 1 k.k.s., prowadzone pod nr RKS 473 [.], które zostały włączone do postępowania podatkowego.

Jak wynika z tych materiałów, w dniu 29 maja 2013 r. funkcjonariusze Referatu Dozoru Urzędu Celnego w [.] przeprowadzili kontrolę w punkcie sprzedaży liści tytoniu zlokalizowanym w D. przy ul. R. W wyniku kontroli stwierdzono, że w tym punkcie oferowane były do sprzedaży całe liście tytoniu, zapakowane w opakowania jednostkowe - hermetycznie zamknięte worki foliowe, ważące ok. 0,5 kg. Na opakowania nie były nałożone znaki akcyzy. W punkcie znajdowała się również maszyna do rozdrabniania i cięcia tytoniu.

Przesłuchiwany w tym postępowaniu w charakterze świadka AZ zeznał do protokołu, że on jako jednoosobowa firma, zaopatruje Spółkę w liście tytoniu, które kupuje bezpośrednio u rolników. Liście ujawnione w sklepie w D. zostały tam przywiezione około dwóch dni przed kontrolą. Liście sprzedaje w całości, w stanie naturalnym, nie dodaje też do nich żadnych cieczy ani substancji zapachowych. Świadek dodał, że zgodnie z przyswojoną przez niego wykładnią językową, liście tytoniu sprzedawane przez spółkę nie mieszczą się w definicji suszu tytoniowego, stąd też nie odprowadza należnego podatku akcyzowego. Świadek zeznał również, że termin ważności zapakowanych liści tytoniu nie jest dłuższy niż 6 miesięcy. Jednocześnie zabezpieczone w dniu 29 maja 2013 r. próbki pociętych liści tytoniowych, zostały przekazane do Laboratorium Celnego w [.] celem ich przebadania. Zgodnie z otrzymanym sprawozdaniem przedmiotowe próbki stanowiły nieodżyłowane liście tytoniu, nieprzetworzone, suszone powietrzem a takie liście tytoniu mogą być wykorzystywane w procesie produkcyjnym do wytworzenia krajanek tytoniowych a ponadto właściwości fizyko-chemiczne liści takie jak: wygląd, barwa, zapach, kształt liścia świadczą o tym, że przedmiotowe liście tytoniu zostały wysuszone i należy je uznać za susz tytoniowy. Podczas procesu suszenia tytoniu następuje bowiem zmniejszenie zawartości wody w stosunku do naturalnego liścia, jak również zachodzą specyficzne przemiany chemiczne, między innymi następuje zanik chlorofilu, który uwidacznia się w postaci zmiany barwy liścia z zielonej na brązową. Liście takie można w prosty sposób przetworzyć (pociąć) uzyskując w ten sposób tytoń do palenia.

Organ podatkowy I instancji wezwał Spółkę do przedłożenia paragonów fiskalnych dokumentujących sprzedaż liści tytoniu we wszystkich miejscach wykonywania działalności gospodarczej, jednakże Spółka nie zastosowała się do treści wezwań.

W związku z powyższym organ ustalił wielkość sprzedaży suszu tytoniowego w kontrolowanym okresie metodą szacunkową, w oparciu o rejestr sprzedaży.

W konsekwencji, w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, Naczelnik Urzędu Celnego w [.] dnia [.] grudnia 2014 r., wydał decyzje nr [.] i nr 402000- [.], którymi określił Spółce zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za marzec i kwiecień 2013 r. uznając, że Spółka dokonywała sprzedaży suszu tytoniowego bez znaków akcyzy nieuprawnionym podmiotom

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że od 1 stycznia 2013 r., zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a., zmienionej ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. z 2012r. poz. 1456), wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Na podstawie poz. 42 oraz 45 załącznika nr 1 do ustawy, za wyroby akcyzowe uznano, bez względu na kod CN, papierosy, tytoń do palenia, cygara i cygaretki oraz susz tytoniowy.

Zgodnie natomiast z art. 9b ust. 1 u.p.a., w przypadku suszu tytoniowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest m.in. sprzedaż suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy. Za sprzedaż, w myśl art. 9b ust. 2 u.p.a., uznaje się przy tym czynności, o których mowa w art. 9a ust. 2 pkt 1-8 u.p.a.

Organ podatkowy wskazał także, że w przypadku sprzedaży suszu tytoniowego, sprzedawca jest obowiązany ustalić, czy sprzedaje ten susz podmiotowi prowadzącemu skład podatkowy lub pośredniczącemu podmiotowi tytoniowemu (art. 9b ust. 4 u.p.a.). W tej sytuacji, zgodnie art. 9b ust. 5 ustawy, sprzedawca suszu tytoniowego może zażądać od nabywcy przedstawienia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego albo potwierdzenia przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy, a w razie odmowy ich przedstawienia przez nabywcę może odmówić sprzedaży suszu tytoniowego po cenie nieuwzględniającej akcyzy.

Następnie Naczelnik Urzędu Celnego w [.] wskazał na treść art. 11a u.p.a., zgodnie z którym w przypadku suszu tytoniowego obowiązek podatkowy powstaje m.in. z dniem wydania suszu tytoniowego w przypadku dokonania jego sprzedaży oraz na treść art. 13 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którym podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot: będący nabywcą lub posiadaczem suszu tytoniowego niebędący podmiotem prowadzącym skład podatkowy, pośredniczącym podmiotem tytoniowym lub rolnikiem, który wyprodukował susz tytoniowy, jeżeli nie została od tego suszu zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tego suszu; będący pośredniczącym podmiotem tytoniowym zużywającym susz tytoniowy; będący podmiotem prowadzącym skład podatkowy zużywającym susz tytoniowy do innych celów niż produkcja wyrobów tytoniowych.

Następnie organ podatkowy wskazał na art. 99 a ust. 1 u.p.a., zgodnie z którym za susz tytoniowy uznaje się suchy tytoń niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym. Wyjaśnił, że podstawą opodatkowania suszu tytoniowego jest ilość tego suszu wyrażona w kilogramach, zaś stawka akcyzy w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego lub importu suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy lub sprzedaży suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy - bez jego oznaczenia znakami akcyzy, wynosi 436,80 zł za każdy kilogram.

Ponadto organ podkreślił, że w przepisach prawa podatkowego jak również w innych aktach prawnych nie zawarto definicji pojęcia "suchy tytoń". Również ustawa o podatku akcyzowym nie zawiera żadnych norm w zakresie stopnia wilgotności tytoniu od którego uzależnione byłoby uznanie tytoniu za "suchy". Według Słownika języka polskiego Wydawnictwo PWN, Warszawa 1994 r. – "suchy" oznacza bowiem "pozbawiony wilgoci, wody, płynu". Przepisy o podatku akcyzowym nie wprowadzają jednak żadnych norm (w tym nie odwołują się również do Polskiej Normy dotyczącej tytoniu i wyrobów tytoniowych) w zakresie stopnia wilgotności, od którego uzależnione byłoby uznanie tytoniu za suchy bądź nie suchy.

Powyższe, zdaniem organu, w pełni uzasadnia celowość odstąpienia od ścisłej wykładni językowej co do sposobu ustalenia znaczenia przepisu art. 99 a ust. 1 u.p.a., na rzecz wykładni funkcjonalnej (celowościowej).

Powołując się na uzasadnienie do projektu ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej organ wyjaśnił, że rozszerzenie od 1 stycznia 2013 r. katalogu wyrobów akcyzowych o susz tytoniowy miało na celu przeciwdziałanie nielegalnej produkcji wyrobów tytoniowych, zagrażającej wpływom do budżetu państwa z tytułu podatku akcyzowego oraz przedsiębiorcom, płacącym uczciwie podatki, którym mogą spadać obroty w związku z obrotem suszem tytoniowym bez akcyzy. Określenia "susz tytoniowy" i "suchy tytoń" przyjęto zatem dla potrzeb wyraźnego rozróżnienia pewnego etapu przerobu tytoniu i fazy rozpoczęcia jego przerobu. Wprowadzenie pojęcia suszu tytoniowego miało na celu odróżnienie upraw tytoniu (a więc tytoniu nie będącego wyrobem akcyzowym) od tytoniu ściętego (który miał być według zamiarów ustawodawcy wyrobem tytoniowym).

Według organu powyższe wskazuje, że określenia "susz", czy "suchy" nie miały nawiązywać do stopnia wilgotności tytoniu, ale do stopnia jego przetworzenia. Celem ustawodawcy było więc, aby za susz tytoniowy uznać każdą część tytoniu, która nie jest połączona z żywą rośliną, niezależnie od stopnia przetworzenia i wilgotności.

W ocenie organu potwierdzeniem tego stanowiska jest dokonana przez ustawodawcę zmiana art. 99 a u.p.a., dokonana ustawą z dnia w dniu 8 listopada 2013 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 1645). Zgodnie z nowym brzmieniem tego przepisu, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. - za susz tytoniowy uznaje się, bez względu na wilgotność, tytoń, który nie jest połączony z żywą rośliną i nie jest jeszcze wyrobem tytoniowym.

W świetle powyższego, zdaniem organu i instancji, Spółka dokonywała czynności powodującej powstanie u niej obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Podatnik dokonywał sprzedaży suszu tytoniowego, nieoznaczonego znakami akcyzy podmiotom innym niż skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy. Organ ten wyjaśnił, że liście tytoniu nieprzetworzonego sprzedawane przez Spółkę nie były papierosami, tytoniem do palenia a także cygarami bądź cygaretkami ale sprzedawany towar mógł być wykorzystywany do wytworzenia wyrobów tytoniowych i w związku z tym wyczerpuje znamiona definicji suszu tytoniowego.

Powyższego, zdaniem organu, nie zmienia fakt, że Spółka wskazywała kupującym alternatywne możliwości wykorzystania oferowanych na sprzedaż liści tytoniowych, jak również oficjalnie informował ich, że oferowane do sprzedaży liście nie nadają się do palenia.

W ocenie organu o przeznaczeniu danego towaru nie może przesądzać informacja podawana przez sprzedawcę. Tak więc samo twierdzenie, że oferowane do sprzedaży liście tytoniu nie nadają się do palenia, poparte napisami informacyjnymi nie może wykluczać odpowiedzialności spółki oraz chronić jej przed konsekwencjami, jakie niesie za sobą wprowadzenie do obrotu suszu tytoniowego poza systemem opodatkowania akcyzą.

Organ podkreślił, że jak wynika ze stanu faktycznego zobrazowanego podczas kontroli podatkowej, Spółka nie tylko dokonywała sprzedaży suszu tytoniowego, ale również oferowała klientom kompleksową obsługę polegającą na udostępnianiu kupującym w punktach sprzedaży urządzenia typu TREZO 180HV - typowego urządzenia do cięcia tytoniu. Kupujący mogli korzystać z usługi bezpośrednio po dokonanej transakcji zakupu, stąd też usługa nie była wykazywana na paragonach fiskalnych. Zdaniem organu bez znaczenia jest fakt, że z maszyny do rozdrabniania korzystali klienci samodzielnie i nieodpłatnie.

W ocenie organu powstała w wyniku rozdrobnienia liści krajanka tytoniowa nadawała się do palenia bez potrzeby dalszej przeróbki. Ten stan rzeczy potwierdziła również ekspertyza przeprowadzona przez Laboratorium Celne w [.], która wykazała, że oferowane na sprzedaż liście tytoniu po ich pocięciu stanowią tytoń do palenia bez potrzeby dalszego przetworzenia.

We wniesionym odwołaniu zaskarżonym decyzjom organu I instancji zarzucono:

I. naruszenie przepisów postępowania, a to:

1. art. 120 w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 188 w zw. z art. 200 § 1, art. 190, art. 191 i art.192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako O.p.) poprzez:

- brak umożliwienia stronie zgłoszenia wniosków dowodowych w przedmiotowej sprawie,

- poprzez ustalenie na wybiórczym materiale dowodowym okoliczności mających znaczenie, poprzez uznanie okoliczności faktycznych za udowodnione w sytuacji, gdy strona nie miała możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów,

- poprzez ustalanie okoliczności faktycznych na podstawie opinii biegłych, która to opinia nie została przeprowadzona w przedmiotowej sprawie, zaś strona nie miała zapewnionej możliwości wzięcia udziału w przeprowadzeniu dowodu, nie mogła zadać pytań biegłemu, a taka możliwość nie została jej także zapewniona w postępowaniu karnoskarbowym,

- poprzez pominięcie okoliczności korzystnych dla strony to jest treści wyroków WSA w Rzeszowie z dnia 23 września 2013 r. Sygn. I SA/Rz 496/13, WSA w Lublinie z dnia 15 listopada 2013 r., sygn. I SA/Lu 610/13,

przy czym naruszenie wskazanych przepisów doprowadziło organ do błędnych ustaleń faktycznych,

2. art. 210 § 4 O.p. - poprzez niewskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, a w konsekwencji przyjęcie na podstawie domniemań, a nie w oparciu o zebrany materiał dowodowy, że podatnik sprzedawał w marcu i kwietniu 2013 roku susz tytoniowy podmiotom innym niż pośredniczący podmiot tytoniowy lub prowadzący skład podatkowy,

3. art. 123 i art. 200 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosku pełnomocnika strony z dnia 25 listopada 2014 r. o wydłużenie terminu na zapoznanie się z aktami postępowania, w ten sposób strona została pozbawiona możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów w sprawie,

4. art. 12 u.p.a., poprzez nieuwzględnienie jego treści i ustalenie wysokości podatku akcyzowego za marzec i kwiecień 2013 r. niezgodnie z zasadą wynikającą ze wskazanego przepisu,

II. oparcie rozstrzygnięcia określającego zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec i kwiecień 2013 r. na błędnych ustaleniach faktycznych:

1. poprzez przyjęcie na podstawie domniemań, a nie na podstawie dowodów, że strona dokonywała sprzedaży suszu tytoniowego osobom nie posiadającym statusu pośredniczącego podmiotu tytoniowego lub nie prowadzącym składu podatkowego,

2. poprzez przyjęcie, że definicja suszu tytoniowego zawarta w art. 99a u.p.a. w brzmieniu ustalonym od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r., oznacza, że suszem tytoniowym jest każda część tytoniu, która nie jest połączona z żywą rośliną niezależnie od jej stopnia przetworzenia, a także, że określenie "susz" lub "suchy" nie ma związku z wilgotnością lecz ze stopniem przetworzenia surowca,

3. poprzez oparcie ustaleń faktycznych na niepełnej opinii biegłego, sporządzonej w sposób powierzchowny, budzący uzasadnione wątpliwości strony co do swojej treści, przyjętej metody badawczej, rodzaju wniosków postawionych w opinii, przyjęciu, że opinia dotyczy całości towaru sprzedawanego przez spółkę w marcu i kwietniu 2013 r. we wszystkich punktach sprzedaży,

III. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 8, art. 9 w zw. z art. 99 a ust. 1 u.p.a. - poprzez przyjęcie, że susz tytoniowy to każda część tytoniu, która nie jest połączona z żywą rośliną, niezależnie od jej stopnia przetworzenia, a także, że określenie "susz" lub "suchy" nie ma związku z wilgotnością lecz ze stopniem przetworzenia surowca, a także, że podmiot sprzedający susz tytoniowy ma obowiązek żądania od nabywcy suszu tytoniowego przedstawienia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego albo potwierdzenia przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy, poprzez zastosowanie na niekorzyść strony zasady lex retro agit.

Spółka wskazała również na błędy rachunkowe w decyzji dotyczące wyliczenia kwoty podatku akcyzowego.

Rozpatrując wniesione odwołania Dyrektor Izby Celnej w [.] uznał, że decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w [.] wydane zostały zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i w oparciu o zgromadzony w prawidłowy sposób materiał dowodowy.

W przekonaniu organu II instancji za prawidłowe należy uznać stanowisko organu I instancji, że Spółka dokonywała sprzedaży nieoznaczonego znakami akcyzy suszu tytoniowego, innemu podmiotowi niż pośredniczący podmiot tytoniowy lub podmiot prowadzący skład podatkowy, a tym samym podlega opodatkowaniu stawką w wysokości 436,80 zł za każdy kilogram.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, podobnie jak organ I instancji, wskazał na definicję suszu tytoniowego zawartą w art. 99 a ust. 1 u.p.a., zgodnie z którym - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. - za susz tytoniowy uznaje się suchy tytoń niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym. Następnie wyjaśnił co jest suszem tytoniowym, kiedy powstaje obowiązek podatkowy w przypadku sprzedaży suszu tytoniowego, wskazał podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym a także stawki akcyzy.

Podkreślił dalej, że u.p.a. nie zawiera również żadnych norm w zakresie stopnia wilgotności tytoniu, od którego uzależnione byłoby uznanie tytoniu za suchy i nie odsyła do żadnych innych przepisów w tym względzie. W szczególności, nie ma w powołanych przepisach odesłania ani nawiązania do norm wilgotności tytoniu przyjmowanych dla innych niż podatkowe celów.

Organ uznał za niedopuszczalną, bo naruszającą standardy konstytucyjne, wykładnię różnicującą przedmiot opodatkowania w zależności od stopnia wilgotności sprzedawanego tytoniu w sytuacji gdy normy wilgotności nie zostały uregulowane w ustawie, tym bardziej że sam podatkowy przepis w randze ustawy do tego typu norm się nie odwoływał .

W ocenie organu odwoławczego wykładnia językowa przepisu art. 99a u.p.a. wskazuje, iż chodzi o tytoń pozbawiony wilgoci, czy wody. Nie można jednak na podstawie wykładni językowej stwierdzić w jakim stopniu tytoń ma być wysuszony. Dlatego też uzasadnione jest odwołanie się do wykładni celowościowej przedmiotowego przepisu.

W ocenie organu odwoławczego określenia "susz tytoniowy" i "suchy tytoń" przyjęto zatem na potrzeby ustawy podatkowej w celu wyraźnego rozróżnienia pewnego etapu przerobu tytoniu. Nie jest to już tytoń na etapie uprawy, ale jeszcze nie stał się wyrobem tytoniowym. Organ podkreślił, że celem ustawodawcy było, aby za susz tytoniowy uznać każdą część tytoniu, która nie jest połączona z żywą rośliną niezależnie od stopnia jej przetworzenia i wilgotności. Oznacza to zatem, że za susz tytoniowy przyjmuje się każdą część tytoniu nie połączoną z rośliną niezależnie od ostatecznego jego przeznaczenia.

Na poparcie zajętego stanowiska organ powołał wyroki WSA w Olsztynie sygn. akt I SA/Ol 628/14 z dnia 4 grudnia 2014 r., WSA w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 443/14 z dnia 15 grudnia 2014 r., WSA w Gliwicach sygn. akt I SA/GI 242/14 z dnia 14 października 2014 r., WSA w Gliwicach sygn. akt III SA/GI 36/14 z dnia 2 lipca 2014 r, WSA w Kielcach z dnia 14 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 583/13, WSA w Krakowie z dnia 12 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1553/13, WSA w Olsztynie z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 11/14.

Organ odwoławczy w konsekwencji podtrzymał stanowisko organu I instancji, że na gruncie przepisów krajowych sprzedaż liści tytoniowych nieprzetworzonych i niesfermentowanych, bez względu na stopień wilgotności podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym jako susz tytoniowy, co wiąże się zarazem z obowiązkiem odprowadzenia podatku akcyzowego od czynności sprzedaży wyrobu będącego suszem tytoniowym.

W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy bezsprzecznie potwierdził, że Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy prowadziła sprzedaż detaliczną wyrobów akcyzowych tj. suszu tytoniowego bez oznakowania znakami akcyzy podmiotom innym niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy. Fakt ten został potwierdzony również przez Laboratorium Celne Izby Celnej w [.].

Spółka nie zgodziła się z takim rozstrzygnięciem spraw i działając przez swego pełnomocnika złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na opisane na wstępie decyzje Dyrektora Izby Celnej w [.].

Zaskarżonym decyzjom zarzucono niezgodność z prawem, poprzez: 1. naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez:

- czynienie ustaleń na podstawie domniemań, a nie na podstawie obowiązujących przepisów prawnych i dowodów, poprzez uznanie, że spółka dokonała sprzedaży w marcu i kwietniu 2013 r. całego towaru wyłącznie podmiotom nieuprawnionym,

- niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, albowiem nie ustalono, komu spółka sprzedała liście tytoniu,

- przyjęcie, że strona dokonywała sprzedaży suszu tytoniowego w rozumieniu błędnej interpretacji organu podatkowego,

- pominięcie na niekorzyść strony zasady lex retro non agit, przy dokonywaniu interpretacji art. 99 a ust. 1 u.p.a.,

- oparcie ustaleń faktycznych na niepełnej opinii biegłego, sporządzonej w sposób powierzchowny, budzący uzasadnione wątpliwości strony co do swojej treści, przyjętej metody badawczej, rodzaju wniosków postawionych w opinii, przyjęciu, że opinia dotyczy całości towaru sprzedawanego przez spółkę w okresie marzec - kwiecień 2013r. we wszystkich punktach sprzedaży, przy czym uchybienia powyższe doprowadziły do naruszenia zasady in dubio pro tributario, zasady swobodnej oceny dowodów,

- naruszeniu art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p., poprzez brak wyznaczenia stronie nowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, w sytuacji, gdy pomiędzy poprzednio wyznaczonym terminem a wydaniem decyzji podatkowej organ uzupełnił materiał zgromadzony w sprawie, poprzez wydanie decyzji podatkowej zanim upłynął termin wyznaczony przez organ jako zakończenie postępowania podatkowego,

- brak ustosunkowania się organu do wszystkich zarzutów strony, zgłoszonych w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [.] z dnia [.] grudnia 2014 r., tj. w stosunku do zarzutu błędów rachunkowych w decyzji, a dotyczących wyliczenia kwoty podatku akcyzowego,

- naruszenie art. 199 O.p. poprzez wzywanie do przesłuchania w charakterze strony AZ i DS w czasie, gdy reprezentowali spółkę jako zarząd, lecz nie odebrano od tych osób uprzednio zgody na przesłuchanie ich w tym charakterze,

- naruszenie art. 229 O.p. - poprzez nieprzeprowadzenie z urzędu postępowania dowodowego w celu uzupełnienia dowodów w sprawie, a to powołania biegłego celem analizy chemicznej próbek liści tytoniu, na okoliczność wykazania, czy przedmiotowe liście tytoniu stanowią tytoń mokry, czy suchy, brak ustalenia, w jakich warunkach do czasu wydania opinii przez Laboratorium Celne pobrane próbki były przechowywane, co mogło mieć znaczenie dla treści wydanej opinii,

- art. 12 u.p.a., poprzez nieuwzględnienie jego treści i ustalenie wysokości podatku akcyzowego za marzec i kwiecień 2013 r. niezgodnie z zasadą wynikającą ze wskazanego przepisu,

- naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 8, art. 9 w zw. z art. 99a ust. 1 u.p.a., w brzmieniu ustalonym od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. - poprzez przyjęcie, że susz tytoniowy to każda część tytoniu, która nie jest połączona z żywą rośliną, niezależnie od jej stopnia przetworzenia, a także, że określenie "susz" lub "suchy" nie ma związku z wilgotnością, lecz ze stopniem przetworzenia surowca, a także, że podmiot sprzedający susz tytoniowy ma obowiązek żądania od nabywcy suszu tytoniowego przedstawienia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego albo potwierdzenia przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy, przy czym uchybienia powyższe doprowadziły do naruszenia zasady in dubio pro tributario.

Wywodząc powyższe Skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonych decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skarg powtórzono argumentację zawartą w odwołaniach od decyzji organów I instancji.

W odpowiedzi na skargi organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację.

Rozpoznając sprawę po raz pierwszy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 10 września 2015r., sygn. akt I SA/Rz 645/15, uchylił zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] kwietnia 2015r. oraz poprzedzające je decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] grudnia 2014r.

W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że zgodnie z art. 99a ust. 1 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym w 2013r., za susz tytoniowy uznaje się suchy tytoń niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym. Zdaniem Sądu, definicja językowa słowa "tytoń" nie budzi wątpliwości. Wyjaśnienia wymaga natomiast pojęcie "suchy". Nie zostało ono zdefiniowane w przepisach ustawy, wobec czego należy je rozumieć według znaczenia potocznego tego słowa. Wskazał dalej, że według Słownika języka polskiego (PWN, Warszawa 1998, pod red. W. Szymczaka) "suchy" oznacza pozbawiony wilgoci, wody, płynu, niewilgotny, niemokry, wysuszony, wyschły, uschnięty. Nie każdy zatem, zdaniem tego Sadu, tytoń niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym staje się wyrobem akcyzowym, lecz tylko tytoń suchy.

W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Celnej odstępując od wykładni językowej i przyjmując, że suszem tytoniowym jest część tytoniu nie połączona z rośliną, bez względu na poziom wilgotności - której zresztą nie określają normy zawarte w ustawie podatkowej a ustawa ta nie odsyła także do Polskiej Normy - dokonał błędnej wykładni przepisu art. 99a ust. 1 u.p.a. w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie. Konsekwencją tej błędnej wykładni było zaniechanie podjęcia ustaleń faktycznych w tym zakresie, co uzasadnia także zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej normujących postępowanie dowodowe, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd wskazał także, że ustawa zmieniająca z dnia 8 listopada 2013r. nadała analizowanemu przepisowi treść, zgodnie z którą za susz tytoniowy uznaje się, bez względu na wilgotność, tytoń, który nie jest połączony z żywą rośliną i nie jest jeszcze wyrobem tytoniowym, weszła w życie dopiero od dnia 1 stycznia 2014r. wobec tego zmiana ta wprowadziła nową definicję suszu tytoniowego, która mogła mieć zastosowanie dopiero od 1 stycznia 2014r. i nie można uznać jej jedynie przejaw wykładni autentycznej przepisu art. 99a u.p.a.

W związku z powyższym, Sąd nakazał, by w ponownym postępowaniu organy wyjaśniły, czy przedmiotem sprzedaży był susz tytoniowy w rozumieniu nadanym temu pojęciu przez przepis art. 99a u.p.a. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą z dnia 7 grudnia 2012r., tj. obowiązującym w 2013r. Nie ma przy tym wątpliwości, zdaniem Sądu, że przedmiotem sprzedaży były liście tytoniu, a dla oceny stopnia ich wilgotności nie jest miarodajny stan próbek pobranych do badania w dniu 29 maja 2013r.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Celnej w [.], domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi, a w każdym z tych przypadków także zasądzenia kosztów postępowania. Wyrokowi Sądu I instancji skarżący kasacyjnie zarzucił:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 z późn. zm., zwanej dalej p.p.s.a.), naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z naruszenia art. 99a ust. 1 u.p.a., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż wyjście poza językowe reguły wykładni w tym przepisie nie jest konieczne, gdyż definicja językowa słowa "tytoń" nie budzi wątpliwości, a wyjaśnienia zdaniem Sądu wymaga jedynie pojęcie "suchy", który wobec nie zdefiniowania w przepisach u.p.a należy rozumieć według znaczenia potocznego tego słowa, podczas gdy organ dokonał prawidłowej wykładni tego przepisu z zastosowaniem metody wykładni funkcjonalnej przyjmując, że za susz tytoniowy należy uznać każdą część tytoniu, która nie jest połączona z żywą rośliną, bez względu na poziom wilgotności;

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a., poprzez wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym wadliwie wykonaną funkcję kontrolną polegającą na błędnym przyjęciu, że decyzje zostały wydane z zaniechaniem podjęcia ustaleń faktycznych, a mianowicie – czy przedmiotem sprzedaży był susz tytoniowy w rozumieniu nadanym temu pojęciu przez przepis art. 99a u.p.a., co zdaniem Sądu miało być efektem naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej normujących postępowanie dowodowe, podczas gdy zebrany materiał dowodowy był wystarczający aby uznać, iż przedmiotem sprzedaży był susz tytoniowy;

2. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 ust. 1 p.p.s.a., poprzez nienależyte wyjaśnienie podstaw prawnych rozstrzygnięcia, w tym niewskazanie, które konkretnie przepisy normujące postępowanie dowodowe, zostały naruszone, sprzeczności w uzasadnieniu wyroku oraz zamieszczenie wskazań, co do dalszego postępowania, a mianowicie zalecenie wyjaśnienia, czy przedmiotem sprzedaży był susz tytoniowy w rozumieniu przepisu art. 99a u.p.a., które to zalecenie w świetle zgromadzonego materiału dowodowego jest niezasadne.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono argumenty na poparcie powyższych zarzutów. Wskazano w szczególności, że przy definiowaniu pojęcia suszu tytoniowego wykładnia funkcjonalna winna znaleźć zastosowanie, gdyż ustalenie znaczenia przepisu ze względu na jego kontekst językowy prowadzi do skutków niezamierzonych oraz niezgodnych z celami instytucji, która określa interpretowany przepis. Nie można bowiem, zdaniem organu, na podstawie wykładni językowej stwierdzić, w jakim stopniu tytoń ma być wysuszony. Z pewnością w przepisie nie chodzi o tytoń pozbawiony całkowicie wilgoci czy wody, gdyż wykładnia taka byłaby wykładnią ad absurdum, a tak interpretowany przepis pozbawiony byłby desygnatów w rzeczywistości. Przepisy o podatku akcyzowym nie wprowadzają żadnych norm (w tym nie odwołują się również do Polskiej Normy dotyczącej tytoniu i wyrobów tytoniowych) w zakresie stopnia wilgotności, od którego uzależnione byłoby uznanie tytoniu za suchy bądź nie suchy. Według Słownika języka polskiego Wydawnictwo PWN - 2012r. – "suchy" oznacza: "pozbawiony wilgoci, wody, płynu". Dodatkowo według Słownika Polskiego "suchy" w przypadku roślin oznacza nie tylko pozbawiony wilgoci, ale także martwy. W ocenie organu określenia "susz tytoniowy" i "suchy tytoń" przyjęto na potrzeby ustawy dla wyraźnego rozróżnienia pewnego etapu przerobu tytoniu. Nie jest to już tytoń na etapie uprawy, ale jeszcze nie stał się wyrobem tytoniowym. Celem ustawodawcy było, aby za susz tytoniowy uznać każdą część tytoniu, która nie jest połączona z żywą rośliną, niezależnie od stopnia jej przetworzenia. Oznacza to zatem, że za susz tytoniowy przyjmuje się każdą część tytoniu nie połączoną z rośliną, niezależnie od ostatecznego jego przeznaczenia.

Zdaniem skarżącego kasacyjnie, odwołanie się w rozpoznawanej sprawie do wykładni funkcjonalnej i celowościowej uzasadnia rozszerzenie, na podstawie ustawy zmieniającej z dnia 7 grudnia 2012r., z dniem 1 stycznia 2013r., katalogu wyrobów akcyzowych o susz tytoniowy, które miało na celu przeciwdziałanie nielegalnej produkcji wyrobów tytoniowych i "ochronę uczciwych przedsiębiorców, płacących rzetelnie podatki, którym mogą spadać obroty przez nielegalny obrót tytoniem bez akcyzy". Właściwe odczytanie normy prawnej z treści przepisu powinno zatem uwzględniać cele wprowadzonej nowelizacji a "interpretacja sprowadza się do ustalenia intencji prawodawcy".

W ocenie skarżącego kasacyjnie nie ma racji Sąd I instancji, że zmiana dokonana ustawą zmieniającą z dnia 8 listopada 2013 r. wprowadziła nową definicję suszu tytoniowego, która mogła mieć zastosowanie dopiero od 1 stycznia 2014r. Rozważając bowiem charakter nowelizacji art. 99a u.p.a. należy mieć na względzie ratio legis wprowadzonego z dniem 1 stycznia 2013r. opodatkowania suszu tytoniowego. Zdaniem skarżącego kasacyjnie, dokonana z dniem 1 stycznia 2014r. zmiana nie tworzy nowej normy prawnej (dotychczas nieistniejącej). Norma ta była bowiem zawarta w treści przepisu przed jego zmianą od 1 stycznia 2014r. A zatem nowelizacja ma charakter doprecyzowujący i usuwający wcześniejsze rozbieżności w wykładni.

Skarżący kasacyjnie zarzucił również, że Sąd I instancji wskazując naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej normujących postępowanie dowodowe, nie wskazał jakie konkretnie przepisy zostały naruszone, ani też jaki mogło to mieć co najmniej istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. W takiej sytuacji Sąd w sposób nieuprawniony uchylił zaskarżone decyzje.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 listopada 2017 r. sygn. akt GSK 2340/15 uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie w całości i przekazał sprawę temu Sadowi do ponownego rozpoznania oraz rozstrzygnął o kosztach postępowania kasacyjnego orzekając ich zwrot od Skarżącej na rzecz organu.

Sąd II instancji wskazał, że istotą sporu w kontrolowanej sprawie jest prawnopodatkowa kwalifikacja obrotu liśćmi tytoniowymi i tego czy są one wyrobem tytoniowym, a zatem podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a kluczową kwestią jest wyjaśnienie jak należy rozumieć pojęcie "suchy tytoń", a w konsekwencji "susz tytoniowy".

Rozstrzygając ten spór NSA uznał za trafne stanowisko organów. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie NSA podkreślił, że w przepisie art. 99a ust. 1 u.p.a. nie ma norm wilgotności suchego tytoniu, ani odesłania czy choćby nawiązania do norm wilgotności tytoniu przyjmowanych dla innych niż podatkowe celów. Uznał więc, że należy zatem dokonać wykładni tego pojęcia przy użyciu stosownych metod wykładni, z zachowaniem obowiązujących zasad wykładni. Ponieważ nawet wysuszony tytoń nie występuje w formie całkowicie pozbawionej wody, zatem pojęcia suchy tytoń nie można rozumieć dosłownie jako wyrobu całkowicie pozbawionego wilgoci. Według NSA, w art. 99a ust. 1 u.p.a. nie chodzi zatem o tytoń pozbawiony całkowicie wilgoci czy wody, gdyż taka wykładnia pojęcia suchego tytoniu byłaby wykładnią ad absurdum, prowadziłaby bowiem do takiego zinterpretowania tego przepisu, że byłby on pozbawiony desygnatów w rzeczywistości. Podkreślił, że w języku polskim słowo "suchy" w odniesieniu do roślin oznacza nie tylko jako "pozbawiony wilgoci, niewilgotny, niemokry, wysuszony, wyschły, uschnięty", ale jest też synonimem słowa "martwy". Suchy tytoń to zatem tytoń niebędący już żywą rośliną, odłączony od żywej rośliny.

Taki sposób rozumienia użytego przez ustawodawcę sformułowania "suszu tytoniowego" potwierdza zdaniem NSA też kontekst celowościowy i funkcjonalny tej regulacji prawnej. W art. 99a ust. 1 u.p.a. określenia "susz tytoniowy" i "suchy tytoń" użyto dla potrzeb wyraźnego rozróżnienia pewnego etapu przerobu tytoniu i fazy rozpoczęcia jego przerobu, polegającej m.in. na suszeniu wyrobu i związanych z tym suszeniem reakcjach biochemicznych. Dopiero tytoń przetworzony, pozbawiony cechy rośliny żywej, w którym zaszły właściwe zmiany, należy uznać za susz tytoniowy i z pewnością jedynym kryterium decydującym o uznaniu wyrobu za susz tytoniowy nie jest zawartość wody w liściach. Zgodził się więc z organem, że to stopień przetworzenia tytoniu, a nie jego wilgotność jest głównym wyznacznikiem tego, czy wyrób należy uznać za susz tytoniowy, bowiem to stopień przetworzenia tytoniu, a nie jego wilgotność ma wpływ na możliwość faktycznego wykorzystania tytoniu. Świadczy o tym również wprowadzone przez ustawodawcę w treści analizowanego uregulowania zastrzeżenie "niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym", które miało na celu uwzględnienie – dla potrzeb ustawy – etapu przerobu tytoniu, odróżnienie tytoniu (żywej rośliny) od wyrobu tytoniowego w rozumieniu art. 98 u.p.a.

Za przyjęciem poglądu, że to stopień przetworzenia tytoniu decyduje o tym, czy mamy do czynienia z suszem tytoniowym jako suchym tytoniem niebędącym jeszcze wyrobem tytoniowym, czy już z wyrobem tytoniowym, przemawia także zdaniem Sądu II instancji, zestawienie treści art. 99a ust. 1 u.p.a. z treścią art. 98 ust. 1 u.p.a., który przewiduje, że do wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy zalicza się bez względu na kod CN: 1) papierosy; 2) tytoń do palenia; 3) cygara i cygaretki. Ustęp 2-4 definiuje papierosy, cygara i cygaretki. Według zaś ust. 5, za tytoń do palenia uznaje się: 1) tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego; 2) odpady tytoniowe będące pozostałościami liści tytoniu i produktami ubocznymi uzyskanymi podczas przetwarzania tytoniu lub produkcji wyrobów tytoniowych, oddane do sprzedaży detalicznej, niebędące papierosami, cygarami lub cygaretkami, a nadające się do palenia.

Podkreślił dalej NSA, że takie rozumienie suchego tytoniu znajduje też potwierdzenie w uzasadnieniu do rządowego projektu ustawy zmieniającej, która z dniem 1 stycznia 2013 r. dodała w art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. do pojęcia wyrobów akcyzowych susz tytoniowy i wprowadziła przytoczony powyżej art. 99a u.p.a. dotyczący suszu tytoniowego. Z dniem 1 stycznia 2013 r. opodatkowano podatkiem akcyzowym susz tytoniowy, podczas gdy do końca 2012 r. tzw. surowiec tytoniowy nie podlegał opodatkowaniu tym podatkiem (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lipca 2014 r., sygn. I FSK 999/13). W uzasadnieniu do projektu tej ustawy (druk nr 809 z dnia 18 października 2012 r.) wskazano, że te zmiany wynikały z braku dotychczas (na gruncie obowiązującej uprzednio ustawy o podatku akcyzowym) możliwości uznania suszu tytoniowego (suchego tytoniu niebędącego jeszcze wyrobem tytoniowym) za wyrób akcyzowy. Jak podkreślono, w poprzednim stanie prawnym brak było regulacji pozwalających na monitorowanie obrotu suszem tytoniowym, a to przyczyniło się do rozwoju nielegalnej produkcji wyrobów tytoniowych. W praktyce oznaczało to, że aby susz tytoniowy nadawał się do palenia, a tym samym mógł zostać uznany za tytoń do palenia (wyrób akcyzowy) wystarczyło, że został on pocięty lub inaczej podzielony. Wprowadzenie regulacji w powyższym zakresie było konieczne w celu zabezpieczenia wpływów do budżetu państwa oraz przeciwdziałania niekorzystnym zjawiskom na rynku i miało na celu przeciwdziałanie nielegalnej produkcji wyrobów tytoniowych. Rozszerzenie od dnia 1 stycznia 2013 r. katalogu wyrobów akcyzowych o susz tytoniowy, miało więc na celu przeciwdziałanie nielegalnej produkcji wyrobów tytoniowych i "ochronę uczciwych przedsiębiorców, płacących rzetelnie podatki, którym mogą spadać obroty przez nielegalny obrót tytoniem bez akcyzy". Określenia "susz tytoniowy" i "suchy tytoń" przyjęto zatem dla potrzeb wyraźnego rozróżnienia pewnego etapu przerobu tytoniu i fazy rozpoczęcia jego przerobu. Wprowadzenie pojęcia suszu tytoniowego miało na celu odróżnienie upraw tytoniu (a więc tytoniu niebędącego wyrobem akcyzowym) od tytoniu ściętego (który miał być, według zamiarów ustawodawcy, wyrobem akcyzowym). Z powyższego wynika, zdaniem NSA, że określenia "susz" czy "suchy" nie miały nawiązywać do stopnia wilgotności tytoniu, ale do stopnia jego przetworzenia.

Według NSA potwierdzeniem wyżej przedstawionego przez niego rozumienia pojęcia suchego tytoniu jest ustawowe doprecyzowanie definicji suszu tytoniowego z art. 99a ust. 1 u.p.a. wprowadzone przez art. 7 pkt 3 lit. a) ustawy zmieniającej z dnia 8 listopada 2013 r., która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2014 r. Na mocy tej regulacji "suchy tytoń" zastąpiono zwrotem "(...) bez względu na wilgotność, tytoń, który nie jest połączony z żywą rośliną (...)", doprecyzowując, że za susz tytoniowy uznaje się, bez względu na wilgotność, tytoń, który nie jest połączony z żywą rośliną i nie jest jeszcze wyrobem tytoniowym. Podkreślił dalej sąd naczelny, że w uzasadnieniu do projektu tej ustawy wskazano, że "ucieczka" podatników akcyzy w "mokry tytoń" zagrażała osiągnięciu założonych wpływów budżetowych. Ta zmiana miała na celu doprecyzowanie istniejącej regulacji, wobec pojawiających się na jej tle wątpliwości. Miała ona zatem charakter uściślający i wyjaśniający wątpliwości, eliminując dotychczasowy brak precyzji przepisów, nie była natomiast zmianą normatywną wprowadzającą definicję suszu tytoniowego odmienną od dotychczasowej.

NSA podzielił pogląd wyrażany w orzecznictwie, że za susz tytoniowy należy przyjąć każdą część tytoniu, niepołączoną z żywą rośliną, niezależnie od tego czy susz tytoniowy będzie wyrobem tytoniowym w przyszłości, to jest po odpowiednim przetworzeniu, czy też nigdy wyrobem tytoniowym się nie stanie (przywołując m.in. wyroki NSA z dnia 28 września 2017r., sygn. I GSK 1862/15; z dnia 18 sierpnia 2015r., sygn. I GSK 2040/13; z dnia 25 września 2015r., sygn. II GSK 1176/14; z dnia 30 marca 2016r., sygn. I GSK 270/14; z dnia 30 marca 2017r., sygn. akt I GSK 739/15; a także także Sz. Parulski, "Akcyza. Komentarz", Wolters Kluwer, wyd. 3 komentarz do art. 99a u.p.a.).

Konkludując NSA stwierdził, że Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni art. 99a ust. 1 u.p.a. i nietrafnie uznał, iż w przypadku "suszu tytoniowego" w brzmieniu obowiązującym w 2013 roku, nadanym ustawą zmieniającą z dnia 7 grudnia 2012 r., należy ograniczyć się wyłącznie do wykładni językowej analizowanego przepisu nawiązującej do stopnia wilgotności tytoniu. W konsekwencji rację przyznał organowi, że stanowiące przedmiot obrotu w tej sprawie liście tytoniu podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, niezależnie od stopnia ich wilgotności.

Przekazując sprawę do ponownego rozpoznania NSA wskazał, że Sąd I instancji zobowiązany będzie, dokonać pełnej kontroli legalności zaskarżonych decyzji, oceniając zasadność wszystkich podniesionych w skargach zarzutów, przy czym związany będzie dokonaną przez NSA wykładnią art. 99 a ust. 1 u.p.a..

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei z mocy art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na decyzje administracyjne. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Ta swoboda Sądu ograniczona jest w przypadku przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Dalsze wywody poprzedzić wypada uwagą, że rozpoznając sprawę po uchyleniu wydanego w sprawie uprzednio rozstrzygnięcia i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania – sąd I instancji na podstawie art. 190 P.p.s.a. związany jest dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania. Wykładnia prawa i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu NSA wiążą w sprawie nie tylko sąd I instancji, lecz także organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Art. 190 P.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić wykładni prawa dokonanej przez NSA w jego wcześniejszym orzeczeniu, gdyż są nimi związane.

W związku z powyższym, uwzględniając nadto stanowisko pełnomocnika Skarżącej na rozprawie, która zmodyfikowała zarzuty skargi w tym zakresie, stwierdzić przychodzi, że organy w niniejszej sprawie nie dokonały błędnej wykładni przepisu art. 99 a ust 1 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym w kontrolowanym okresie marzec-kwiecień 2013 r., przyjmując, że liście tytoniu stanowiące przedmiot sprzedaży przez Skarżącą stanowiły "susz tytoniowy" i podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, niezależnie od stopnia ich wilgotności.

Wobec rozstrzygniętego już sporu co do tego, czy towar – liście tytoniu będący przedmiotem obrotu w niniejszej sprawie stanowi "susz tytoniowy", na znaczeniu tracą zarzuty skargi zmierzające do podważenia wiarygodności i prawidłowości przeprowadzenia dowodu z opinii Laboratorium Celnego w B. z dnia [...] lipca 2013 r.nr [...]. Przy pomocy m.in. owego dowodu organ wywodził, że liście tytoniu, których próbkę zatrzymano w jednym z punktów handlowych Skarżącej stanowił susz tytoniowy, a ta okoliczność jest już przesądzona i ewentualne mankamenty rzeczonej ekspertyzy nie mają żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Choć tu podkreślenia wymaga, że organy w niniejszej sprawie nie przeprowadzały we własnym zakresie owej ekspertyzy, a więc nie one ustalały podmiot badający oraz nie określały warunków przechowywania próbek ani też tezy dowodowej. Wzmiankowana ekspertyza został dołączona do akt sprawy administracyjnej wraz z innymi materiałami toczącego się odrębnie postępowania karno-skarbowego na mocy stosownego postanowienia i podlegała ocenie swobodnej przy uwzględnieniu całokształtu okoliczności sprawy. Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.), i mogą to być także dowody pozyskane z innych postępowań.

Jak wykazano powyżej zbędne było też podejmowanie w trybie art. 229 O.p. jakichkolwiek czynności w celu ustalania "wilgotności" sprzedawanych przez Skarżącą liści tytoniu.

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej, jakoby organy w sposób dowolny ustaliły, że za pośrednictwem swoich punktów handlowych dokonywała sprzedaży suszu tytoniowego innym podmiotom niż podmioty pośredniczące czy prowadzące skład tytoniowy. Bynajmniej organ nie wyciągał takich wniosków wyłącznie na podstawie zeznań świadka B.B., który znajdował się w sklepie przy ul. [...] w D. podczas czynności kontroli podatkowej w dniu [...] kwietnia 2013 r., jak zdaje się twierdzić Skarżąca. Przeciwnie szereg okoliczności wynikających ze zgromadzonych dowodów w sprawie ocenionych przez organy podatkowe we wzajemnym powiązaniu pozwoliły poczynić stanowcze ustalenia co do charakteru działalności handlowej prowadzonej przez Skarżącą za pośrednictwem swoich punktów handlowych oraz co do osób nabywających oferowany towar. Bynajmniej nie było konieczne zindywidualizowanie wszystkich klientów Skarżącej w kontrolowanym okresie, a wystarczające w tej mierze było poprzestanie na ustaleniu, że sprzedaż nie odbywała się na rzecz tytoniowego podmiotu pośredniczącego lub prowadzącego skład podatkowy. Taka zaś ocena i płynące z niej wnioski, bynajmniej nie jawią się jako dowolne, lecz są głęboko zakorzenione w zgromadzonych dowodach.

Po pierwsze sprzedaż w poszczególnych punktach była rejestrowana za pomocą paragonów fiskalnych. Ilość tych paragonów oraz wynikająca z nich gramatura świadczy, że sprzedaż odbywała się na rzecz osób indywidualnych. Sugeruje to także sposób konfekcjonowania sprzedawanego towaru. Takiej treści oświadczenia o sprzedaży na rzecz klientów indywidualnych padały także z ust pracowników Skarżącej podczas opisywanych wyżej czynności kontrolnych.

Po wtóre, nie można pomijać wyposażenia wszystkich punktów sprzedaży Skarżącej w urządzania, które udostępniane były na miejscu klientom w celu pocięcia zakupionych liści tytoniu. Tak więc Skarżąca oferowała klientom kompleksową obsługę polegającą na udostępnianiu na miejscu urządzeń do cięcia tytoniu, z którego klienci mogli korzystać i korzystali bezpośrednio po dokonanej transakcji zakupu, na co wskazują choćby zeznania wzmiankowanego świadka. Choć klienci korzystali samodzielnie i nieodpłatnie z tych urządzeń, wszak udostępnionych w tym celu przez Spółkę.

Po trzecie Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów np. faktur na okoliczność, że nabywcami oferowanego przez nią suszu tytoniowego za pośrednictwem punktów sprzedaży był podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy. Wskazać w tym miejscu należy na treść regulacji art. 9b ust. 4 i 5 u.p.a., określających obowiązki sprzedawcy suszu tytoniowego, zgodnie z którą sprzedawca jest obowiązany ustalić, czy sprzedaje ten susz takiemu podmiotowi i w tym celu może zażądać od nabywcy przedstawienia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego albo potwierdzenia przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy, a w razie odmowy ich przedstawienia przez nabywcę może odmówić sprzedaży suszu tytoniowego po cenie nieuwzględniającej akcyzy. Powinnością Skarżącej było więc odpowiednie udokumentowanie takich zdarzeń, o ile one miały miejsce w rzeczywistości. Żadnych jednak takich dowodów w tym zakresie Skarżąca nie przedstawiła, a przypomnieć należy, że strona, która wywodzi korzystne dla siebie okoliczności, w ramach zasady współdziałania z organem, winna wskazać na to odpowiednie dowody. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wypracowano pogląd, że celowościowa wykładnia art. 122 O.p. pozwala na wyprowadzenie wniosku, iż z przepisu tego wynika także, po pierwsze, obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi w celu prawidłowego określenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego oraz, po drugie, że w pewnych sytuacjach – gdy wykazanie określonych faktów leży w interesie podatnika – obowiązek współdziałania przekształca się w ciężar udowodnienia przez podatnika korzystnych dla niego faktów. Przesłanką do takiego odczytania treści art. 122 o.p. jest okoliczność, że przepis ten nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, lecz zobowiązuje go jedynie do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 6 lutego 2008 r., II FSK 1671/06 czy z dnia 28 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 491/07).

W końcu przywołać należy depozycje A. Z. z postępowania karno-skarbowego na które powołał się organ, a z których bynajmniej nie wynika, że sprzedaż odbywa się na rzecz innych podmiotów aniżeli klienci indywidualni.

W świetle powyższych rozważań stwierdzić przychodzi, że ocena zgromadzonego materiału dowodowego, której przebieg i wynik został szczegółowo zaprezentowany w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, zdaniem Sądu spełnia wymogi określone w przepisach 121 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p.. Organy podatkowe w niniejszej sprawie w kompletny sposób przeprowadziły postępowanie dowodowe, gromadząc wszelkie dostępne dowody potrzebne, a zarazem niezbędne, dla rozstrzygnięcia sprawy. Ich działanie spełnia zatem wymaganie wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego, o którym mowa w art. 122 O.p.. Następnie organy wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał dowodowy i oparły wynikające zeń wnioski na ocenie swobodnej, respektującej wskazania wiedzy i doświadczenia życiowego.

Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich rekonstrukcja faktów zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji.

Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze zasad postępowania podatkowego wyrażonych w 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i 191 O.p.

Jako całkowicie bezzasadny należy ocenić zarzut obrazy art 123 § 1 O.p. i art. 200 § 1 o.p., poprzez brak wyznaczenia stronie nowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, w sytuacji, gdy pomiędzy poprzednio wyznaczonym terminem a wydaniem decyzji podatkowej organ uzupełnił materiał zgromadzony w sprawie. Zauważyć należy, że organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] marca 2015 r. wyznaczył stronie, w trybie art. 200 § 1 O.p. termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, które to pismo pełnomocnik Skarżącej otrzymała w dniu [...] kwietnia 2015 r.. Wbrew temu co podnosi się w skardze, organ odwoławczy nie uzupełniał już materiału dowodowego, lecz z uwagi na to, że nie otrzymał zwrotnego potwierdzenia odbioru w/w postanowienia, uznał za konieczne, dla zapewnienia stronie czynnego udziału w sprawie, wyznaczenie nowego terminu zakończenia postępowania odwoławczego do [...] maja 2015 r. co wynika wprost z uzasadnienia postanowienia 2015 r. wydanego w trybie art. 140 §1 i 2 O.p.. Zgodzić się należy ze stanowiskiem organu, że zakreślony termin zakończenia postepowania bynajmniej nie oznacza, że dopiero po jego upływie może zostać wydana decyzja podatkowa, a jedynie wyznacza cezurę, przed nastaniem której powinno zakończyć się postępowanie, i nic nie stoi na przeszkodzie, aby rozstrzygnięcie zostało podjęte przed upływem tego terminu. W tym sensie wskazany przepis ma nie tyle charakter gwarancyjny dla strony, że postępowanie nie zakończy się wcześniej przed jego nastąpieniem, lecz porządkowy i dyscyplinujący organ. Natomiast termin gwarancyjny dla strony przewidziany w art. 200 § 1 O.p. został zachowany, jako, że stosowne postanowienie, zostało doręczone w dniu [...] kwietnia 2015 r., co rozpoczęło bieg 7-mio dniowego terminu do wypowiedzenia się przez stronę, a skarżona decyzja zapadła, już po jego upływie, bo [...] kwietnia 2015 r.

W przypadku ustalenia wysokości należnego podatku akcyzowego za miesiąc marzec 2013 r. nie został naruszony, a nawet nie mógł zostać naruszony przepis art. 23 O.p., jak twierdzi się w skardze, bowiem nie miał on zastosowania w tej sprawie. Organy bowiem nie dokonywały oszacowania za ten okres w trybie wskazanego przepisu, lecz dokonały konkretnych ustaleń w zakresie ilości sprzedaży przez Spółkę w miesiącu marzec 2013 r. suszu tytoniowego, w oparciu o paragony fiskalne. W myśl art. 99a ust. 2 u.p.a. podstawą opodatkowania suszu tytoniowego jest ilość tego suszu wyrażona w kilogramach. Prawidłowo przyjęta została stawka akcyzy - 458,64 zł za każdy kilogram, przy bezspornej okoliczności braku oznaczenia tego towaru znakami akcyzy. Ustalenia poczynione w sprawie ani też gołosłowne twierdzenia Skarżącej, nie pozwalają zaś przyjąć, aby owa sprzedaż następowała na rzecz podmiotu prowadzącego skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy. Tak więc podatek akcyzowy za miesiąc marzec wyznacza iloczyn ilości dokonanej w tym miesiącu sprzedaży ustalonej w oparciu o paragony fiskalne (ilość sprzedanego suszu - 159,50 kg) i odpowiedniej stawki podatkowej (436,80 zł) co daje wysokość należnego podatku akcyzowego w wysokości 69.670 zł.

Z kolei za miesiąc kwiecień 2015 r. wobec nie przedstawienia przez Spółkę paragonów fiskalnych dokumentujących sprzedaż suszu tytoniowego (liści tytoniu) ze wszystkich miejsc wykonywanej działalności handlowej za okres od [...] kwietnia 2013 r. do [...] kwietnia 2013 r., organy na podstawie dostępnych paragonów oraz rejestrów sprzedaży oszacowały ilość suszu tytoniowego sprzedanego przez Spółkę w całym miesiącu kwietniu 2013 r. ( 746,20 kg), w oparciu o dostępne paragony za okres od [...] do [...] kwietnia 2013 r. (665,70 kg) oraz dane z rejestrów sprzedaży za pozostały okres tego miesiąca (80,50 kg). Uzyskana wielkość sprzedaży w kilogramach przy właściwej stawce (436,80 zł) daje wysokość należnego podatku akcyzowego w kwocie 325 940 zł.

W ocenie Sądu szczegółowe wyliczenia w tej mierze dokonane przez organ podatkowy oparte są na prawidłowych założeniach metodologicznych, odzwierciedlających w sposób najbardziej dokładny rzeczywistą sprzedaż oraz są poprawne pod względem rachunkowym. W skardze brak konkretnych zarzutów jakich błędów i nieścisłości organy miały się w tej mierze dopuścić.

Chybiony jest także zarzut obrazy art. 12 u.p.a., który wobec poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych co do ilości sprzedaży w poszczególnych kontrolowanych miesiącach nie mógł mieć zastosowania w sprawie. Ustalenie obiektywnej sprzedaży jednostkowej, na rzecz zindywidualizowanej osoby podczas kontroli w dniu [...] maja 2013 r. jest irrelewantne do ustalenia i obliczenia należnego podatku sprzedaży przedmiotowego wyrobu akcyzowego we wskazanych wyżej miesiącach.

Jako wręcz niezrozumiały ocenić należy zarzut skargi obrazy art. 199 O.p., co zdaniem Skarżącej miało polegać na wzywaniu do przesłuchania w charakterze strony wspólników Spółki - A. Z. i D. S. bez uprzedniego odebrania zgody na przesłuchanie ich w tym charakterze, skoro do takiego przesłuchania, wbrew warunkom wynikającym z wzmiankowanego przepisu nie doszło. Warte odnotowania zaś jest, że pierwszy z wymienionych nie zgłosił się nawet w charakterze świadka, po zaprzestaniu pełnienia przez niego funkcji w zarządzie Spółki, usprawiedliwiając swoją nieobecność zwolnieniem lekarskim.

Reasumując w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego zawartych w u.p.a. ani też wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego. Organy prawidłowo ustaliły, że sprzedaż suszu tytoniowego przez Skarżącą w kontrolowanym okresie następowała na rzecz innych podmiotów niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy, w związku z czym prawidłowo zastosowały stawkę sankcyjną.

Mając to na uwadze i nie znajdując innych powodów do uwzględnienia skargi, Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił