Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1201/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję w całości i umorzono postępowanie - art. 145 §3 ustawy PoPPSA
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21, art. 45 ust. 1, art. 30e ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25, art. 45 ust. 1a pkt 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 25
journal: Dz.U. 2017 poz 459
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.
article: art. 8 ust. 3
journal: Dz.U. 2008 nr 209 poz 1316
law: Ustawa z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób  prawnych oraz niektórych innych ustaw
article: art. 24 ust. 1 i 2, art. 25 ust. 1, art. 28 ust. 4
journal: Dz.U. 2010 nr 217 poz 1427
law: Ustawa z dnia 24 września 2010 r. o ewidencji ludności - tekst jedn.
Teza: Wynikający z obowiązujących w 2007 i 2008 r. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymóg złożenia przez podatnika oświadczenia co do warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz stosownie do art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw [oświadczenie o zameldowaniu na pobyt stały przez okres co najmniej 12 miesięcy] nie spełniał standardów konstytucyjnej zasady proporcjonalności. Każda ulga stanowi bowiem przejaw preferencji ustawodawcy co do uznania określonego stanu za odpowiednio doniosły i zasługujący na wyłączenie z opodatkowania. Rolą i celem oświadczenia o spełnieniu przesłanek do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art.  21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest potwierdzenie faktu zamieszkiwania przez podatnika przez okres 12 miesięcy w zbywanym lokalu, przy czym organ podatkowy posiada możliwość samodzielnej weryfikacji tej informacji poprzez możliwość zasięgnięcia do państwowych zasobów informatycznych. W sytuacji, w której nie budzi wątpliwości, że podatnik zamieszkiwał pod danym adresem i był zameldowany w tym miejscu przez wymagane co najmniej 12 miesięcy, uzależnianie uprawnienia do skorzystania z przedmiotowej ulgi od złożenia oświadczenia o spełnianiu warunków do takiej ulgi, nie czyni zadość konstytucyjnej zasadzie proporcjonalności.

TEZY

Wynikający z obowiązujących w 2007 i 2008 r. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymóg złożenia przez podatnika oświadczenia co do warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz stosownie do art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw [oświadczenie o zameldowaniu na pobyt stały przez okres co najmniej 12 miesięcy] nie spełniał standardów konstytucyjnej zasady proporcjonalności. Każda ulga stanowi bowiem przejaw preferencji ustawodawcy co do uznania określonego stanu za odpowiednio doniosły i zasługujący na wyłączenie z opodatkowania. Rolą i celem oświadczenia o spełnieniu przesłanek do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art.  21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest potwierdzenie faktu zamieszkiwania przez podatnika przez okres 12 miesięcy w zbywanym lokalu, przy czym organ podatkowy posiada możliwość samodzielnej weryfikacji tej informacji poprzez możliwość zasięgnięcia do państwowych zasobów informatycznych. W sytuacji, w której nie budzi wątpliwości, że podatnik zamieszkiwał pod danym adresem i był zameldowany w tym miejscu przez wymagane co najmniej 12 miesięcy, uzależnianie uprawnienia do skorzystania z przedmiotowej ulgi od złożenia oświadczenia o spełnianiu warunków do takiej ulgi, nie czyni zadość konstytucyjnej zasadzie proporcjonalności.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Magdalena Frąckiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2019 r. sprawy ze skargi N. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...]; 2) umorzyć postępowanie podatkowe; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz N. T. kwotę 3182 zł (słownie: trzy tysiące sto osiemdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Na podstawie oświadczenia o odwołaniu darowizny i przeniesienia własności w dniu 15 maja 2007 r. w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] N. T. i T. D. nabyli nieodpłatnie, na zasadach wspólności ustawowej małżeńskiej, własność spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przy ul. [...] w [...].

W dniu 18 września 2012 r. aktem notarialnym Rep. A nr [...] Państwo N. T. i T. D. dokonali odpłatnego zbycia przedmiotowego prawa za łączną kwotę 270 000,00 zł.

2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] [dalej także: "Naczelnik", "Organ I instancji"] podjął wobec N. T. [dalej także: "Podatnik", "Skarżąca", "Strona"] czynności sprawdzające, których przedmiotem było sprawdzenie opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia ww. prawa do lokalu. Z protokołu kończącego te czynności w dniu 6 kwietnia 2017 r. wynika, że Podatnik powinien złożyć zeznanie podatkowe PIT-38 za rok 2012 i wykazać w nim podatek z odpłatnego zbycia prawa do lokalu w wysokości 25 650,00 zł.

Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2017 r. organ pierwszej instancji wszczął wobec Podatnika postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia w dniu 18 września 2012 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przy ul. [...] w [...].

W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia [...] listopada 2017 r. określił wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012 w kwocie 25 650,00 zł.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że Strona nie może skorzystać ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych [Dz. U. z 2000, nr 14, poz. 176 ze zm. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., dalej: "ustawa", "u.p.d.o.f."], ponieważ w terminie płatności podatku, tj. do 30 kwietnia 2013 r. nie złożyła do organu podatkowego stosownego oświadczenia o zameldowaniu w lokalu mieszkalnym przy ul. [...] w [...]. W ocenie organu I instancji sam fakt przesłania do urzędu skarbowego aktu notarialnego, w którym zawarto oświadczenie o zameldowaniu Podatnika w przedmiotowym lokalu, nie może stanowić podstawy do zwolnienia z opodatkowania w świetle ww. przepisu.

3. Kwestionując ustalenia zawarte w ww. decyzji, pismem z dnia 4 grudnia 2017 r. Strona odwołała się do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] i wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania w sprawie.

4. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] [dalej także: "DIAS", "Dyrektor", "Organ II instancji"] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu Dyrektor podniósł, że w niniejszej sprawie Podatnik, w celu skorzystania z ulgi określonej w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy, spełniając warunek zameldowania, miał jedynie obowiązek złożenia stosownego oświadczenia do dnia 30 kwietnia 2013 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] stwierdził, że Strona nie złożyła w ustawowym terminie oświadczenia o zameldowaniu. W piśmie z dnia 30 marca 2017 r. Podatnik wskazał, że w akcie notarialnym z dnia 18 września 2012 r. złożył oświadczenie o zameldowaniu w lokalu przy ul. [...] w [...] przez okres powyżej 12 miesięcy. Stwierdził też, że akt ten został przekazany do urzędu skarbowego. Jednak w opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] nie sposób jest uznać, że złożenie przez N. T. w akcie notarialnym oświadczenia, że w przedmiotowym lokalu była zameldowana, spełniać będzie warunek określony w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wpływ aktu notarialnego do właściwego urzędu skarbowego w ustawowym terminie nie powoduje, że podatnik złożył oświadczenie wymagane dla skorzystania z przedmiotowej ulgi podatkowej. Akt notarialny zawiera bowiem oświadczenia stron umowy w zakresie stosunków cywilnoprawnych, a złożone oświadczenie należy do zdarzeń prawnych, które mogą skutkować zwolnieniem podatkowym. Skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy uwarunkowane jest spełnieniem wymienionych w nim przesłanek, bowiem w systemie polskiego prawa podatkowego wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od uregulowanej w art. 84 Konstytucji RP zasady sprawiedliwości podatkowej [powszechności i równości opodatkowania], a ich zastosowanie nie może odbywać się na podstawie wykładni rozszerzającej, co oznacza, że muszą być interpretowane ściśle. Żaden wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania, w tym także zwolnienie podatkowe, nie może być interpretowany dowolnie, ani uzupełniany w drodze interpretacji o treści, których nie zawiera. Zatem wpływ do urzędu aktu notarialnego zawierającego oświadczenie podatnika o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi nie oznacza, że organ ten powziął wiadomość o stosownym oświadczeniu podatnika. W przeciwnym razie oznaczałoby to wykładnię rozszerzającą przepisu, co w przypadku ulg podatkowych jest niedopuszczalne. Akt notarialny nie jest tożsamy z oświadczeniem podatnika składanym przed organem podatkowym, lecz jest umową cywilnoprawną między równymi sobie podmiotami prawa. Podatnik chcący skorzystać z ulgi ma obowiązek wyraźnie zakomunikować właściwemu organowi, że spełnił warunki uprawniające do ulgi podatkowej. Adresatem takiego oświadczenia winien być właściwy naczelnik urzędu skarbowego, natomiast umowa sprzedaży nieruchomości w formie aktu notarialnego jest informacją o dokonanej sprzedaży. Jeśli ustawa wprost wymaga złożenia w terminie wymaganego prawem oświadczenia, to jego niezłożenie pozbawia podatnika możliwości skorzystania z ulgi. To zaś oznacza, że nie został spełniony przez Stronę jeden z podstawowych warunków zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli złożenie przez podatnika, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, oświadczenia, że spełnia on warunki do zwolnienia.

Na marginesie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] zauważa, że w § 8 aktu notarialnego sprzedaży notariusz poinformowała N. T. i T. D. o konieczności rozliczenia się z podatku dochodowego uzyskanego ze zbycia nieruchomości.

Ponadto Organ II instancji stwierdził że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] w sposób prawidłowy dokonał określenia wysokości zobowiązania Strony w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia prawa do lokalu w 2012 r., bowiem z treści aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 18 września 2012 r. wynika, że przychód osiągnięty przez N. T. i T. D. z odpłatnego zbycia prawa do lokalu wyniósł łącznie 270 000,00 zł. Zatem część przychodu, która można przypisać N. T. wyniosła 135 000,00 zł. Natomiast koszty tej umowy, zgodnie z § 9 tego aktu poniosła strona kupująca, a w piśmie z dnia 7 lutego 2018 r. Skarżąca poinformowała, że nie wystąpiły żadne koszty transakcji odpłatnego zbycia przedmiotowego prawa.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] stwierdził również, że uiszczenie kwoty 1 520 zł tytułem czynszu należy zaliczyć do bieżących wydatków związanych z użytkowaniem lokalu mieszkalnego i nie zwiększa on wartości tego lokalu, tymczasem w świetle przepisu art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. tylko nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia prawda do lokalu. Zatem w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły również koszty uzyskania przychodu.

Za niezasadny DIAS uznał również zarzut naruszenia art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa przez odstąpienie od rozstrzygnięcia na korzyść Strony wątpliwości na tle treści przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przedmiotowej sprawie nie wystąpiła okoliczność przewidziana w powyższej regulacji. Brak było bowiem wątpliwości co do interpretacji przepisów prawa w zakresie możliwości stosowania przedmiotowej ulgi podatkowej. Zatem wobec braku wątpliwości, brak też było podstaw, aby organ podatkowy miał rozstrzygać na korzyść N. T. .

5. Od decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...], zarzucając jej:

I. naruszenie przepisów prawa procesowego mających wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.:

a. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [Dz.U.2017, poz. 201 ze zm., dalej: "O.p."], z uwagi na błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że Strona nie złożyła wymaganego oświadczenia w celu skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego [tzw. ulga meldunkowa], w szczególności poprzez pominięcie kluczowego znaczenia oświadczenia o zameldowaniu złożonego przez Stronę w akcie notarialnym;

b. art. 2a o.p. i art. 7a § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks Postępowania Administracyjnego [Dz.U.2018, poz. 149 ze zm., dalej: "k.p.a."] poprzez zaniechanie rozważenia licznych wątpliwości jakie budziła treść normy prawnej ujęta w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. "z" w zw. z art. 21 i 22 u.p.d.o.f., a w szczególności wątpliwości co do nieuregulowanej przez ustawodawcę w żaden sposób "formy" złożenia oświadczenia o zameldowaniu w lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, które to wątpliwości powinny być rozstrzygane na korzyść Strony Skarżącej, albowiem stosowne oświadczenie było złożone w formie szczególnej i ujęte wraz z oświadczeniem woli o zbyciu lokalu [tj. w przesłanym do właściwego urzędu skarbowego akcie notarialnym Rep. A. [...]],

c. art. 2a o.p. i 81a § 1 k.p.a. poprzez zaniechanie rozstrzygnięcia na korzyść Strony Skarżącej wątpliwości co do stanu faktycznego, w którym organ administracji bezzasadnie odmówił uznania, że Strona Skarżąca dopełniła obowiązku złożenia oświadczenia o zameldowaniu w lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, wymaganego do korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, co skutkowało nałożeniem na Stronę Skarżącą obowiązku podatkowego w wysokości 25 650,00 zł;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. oraz art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw [Dz. U. z 2008 r. nr 209, poz. 1316 ze zm.], poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że złożenie przez Stronę oświadczenia, że spełnia ona warunki do zwolnienia z opodatkowania przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego [tzw. ulga meldunkowa] w akcie notarialnym przekazanym do właściwego urzędu skarbowego, nie odpowiada wymogom oświadczenia uprawniającego do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia.

W związku z powyższymi zarzutami Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, względnie uchylenie i przekazanie do ponownego rozpoznania lub wskazanie sposobu załatwienia sprawy oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Skarżąca wskazała, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy oświadczenie Strony zostało zamieszczone nie w części wstępnej aktu notarialnego, tam gdzie mowa jest o stronach czynności prawnej i ich danych adresowych, lecz we właściwej części aktu, wśród innych oświadczeń sprzedającego. Jest to zatem w istocie oświadczenie woli. Zostało ono wyrażone w sposób jasny i precyzyjny. Tym samym organ podatkowy, do którego zostało ono przesłane nie musiał się domyślać jaka jest jego treść i wywodzić faktu zameldowania z rozproszonych informacji zawartych w akcie notarialnym. Strona miała świadomość tego, że akt notarialny zawierający jej oświadczenie o chęci skorzystania z ulgi meldunkowej zostanie przekazany przez notariusza właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego. Mając tę wiedzę była ona przekonana, że jej oświadczenie dotrze do adresata wymaganego przepisami prawa i nie będzie ona musiała samodzielnie wysyłać tego oświadczenia do urzędu skarbowego. Okoliczność tego w jakim trybie i przez kogo zostało przekazane naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenie Strony nie powinna mieć żadnego znaczenia dla możliwości skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej. Istotny jest bowiem jedynie fakt, że oświadczenie pochodzi od Strony i że zostało w terminie przekazane właściwemu organowi podatkowemu.

Ponadto Skarżąca wskazała, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2006 r., niezłożenie oświadczenia o zamiarze skorzystania ze zwolnienia w zapłacie podatku z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nie miało wpływu na możliwość skorzystania ze zwolnienia, natomiast w stanie prawnym obowiązującym w omawianej sprawie [lata 2007 - 2008], niezłożenie oświadczenia o zamiarze skorzystania ze zwolnienia pozbawiało tego prawa. Powyższe okoliczności, tj. niechlujność ustawodawcy oraz nagła zmiana przepisów, przełożyły się na stan nieświadomości podatników. Strona podniosła również, że omawiana regulacja prawna dotycząca "ulgi meldunkowej" była regulacją budzącą poważne wątpliwości interpretacyjne, jak również wątpliwości co do jakości ustanowionych przepisów. W ocenie Strony, absolutnie nieuzasadnione jest zatem pozbawienie prawa do zwolnienia, jedynie z uwagi na złożenie oświadczenia w treści aktu notarialnego, w sytuacji gdy oświadczenie o spełnieniu warunków uprawniających do zastosowania ulgi nie miało przepisanej prawem formy, jak również funkcjonowało w reżimie prawnym, który wywoływał liczne spory i kontrowersje.

Wobec opisanego powyżej stanu niepewności i niejasności przepisów dotyczących składania oświadczenia o skorzystaniu z ulgi meldunkowej, przy interpretacji przepisów regulujących ten obowiązek, w ocenie Strony, należy kierować się zasadą wyrażoną w art. 2a Ordynacji podatkowej.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...], zważył, co następuje:

1. Znalazły potwierdzenie zarzuty wskazujące na niezasadne opodatkowanie osiągniętego przez Skarżącą przychodu ze sprzedaży w 2012 r. własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w [...], przy ul. [...] [...], nabytego w 2007 r.

Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy tego, czy Skarżącej przysługiwała – w stanie faktycznym sprawy – ulga "meldunkowa", o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. W szczególności, sporna jest kwalifikacja okoliczności faktycznych sprawy, tj. tego, czy przez swoje działania Skarżąca sprostała wykazaniu spełnienia warunków do skorzystania z ulgi w opodatkowaniu przychodu uzyskanego w następstwie zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

2. Lektura zaskarżonej decyzji wskazuje, że Skarżąca spełniała ustawowe warunki do zastosowania tzw. podatkowej ulgi meldunkowej. W lokalu nr [...] położonym w [...] przy ul. [...] Skarżąca była bowiem zameldowana przez okres przekraczający 12 miesięcy, co przyznaje wyraźnie organ w zaskarżonej decyzji na jej str. 3, stwierdzając, że: "W niniejszej sprawie bezsporna jest okoliczność, że Pani N. T. była zameldowana na pobyt stały w lokalu nr [...] przy ul. [...] w [...] przez okres dłuższy niż 12 miesięcy przed datą odpłatnego zbycia prawa do tego lokalu. Powyższa informacja znajduje odzwierciedlenie w zaświadczeniu Urzędu [...] z dnia 8 września 2008r.".

Skarżąca nie dopełniła jedynie formalnego wymogu złożenia w urzędzie skarbowym w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy [czyli do 30 kwietnia 2013 r.] potwierdzenia w postaci oświadczenia, że spełnia warunki do zwolnienia.

3. Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. W świetle art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Przepis art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. obowiązywał w latach 2007-2008, natomiast w stanie prawnym obowiązującym od 2009 r. [ten stan ma zaś zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, z uwagi na zbycie spornego mieszkania w dniu 18 września 2012 r.] przepis ten już nie obowiązywał. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 3 ustawy z 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw [Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.], podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1 lub ust. 2, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania.

Zwrócić zatem trzeba uwagę, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. przewidując zwolnienie z podatku dochodowego dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia określonych kategorii nieruchomości stawia warunek, by podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu stanowiącym przedmiot sprzedaży na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Jednocześnie przepis zawiera zastrzeżenie odnoszące się do treści art. 21 i 22. W myśl art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania. Dodatkowo – dla odczytania pełni obowiązków podatnika w celu skorzystania z ulgi zwanej "meldunkową" – konieczne jest sięgnięcie do przepisów ustawy z 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw. Zgodnie z art. 8 ust. 3 tej ustawy, podatnicy, którzy uzyskali przychód [dochód] z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f. nabytych lub wybudowanych [oddanych do użytkowania] w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. stosowne oświadczenie składają w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości lub praw majątkowych.

Zatem, począwszy od 1 stycznia 2007 r. ustawodawca wprowadził ulgę w podatku dochodowym ‒ tzw. "ulgę meldunkową." Od 1 stycznia 2007 r. podstawą opodatkowania stał się dochód. Zgodnie z art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. dochodem jest różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, określonym w art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i ust. 6d, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości. Podatek od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku [art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f.]. Następnie, od 1 stycznia 2009 r., w związku z likwidacją ulgi meldunkowej, podatnicy, którzy uzyskali dochody z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania w sytuacji wydatkowania środków uzyskanych z odpłatnego zbycia na własne cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 u.p.d.o.f.; na podatnika nałożono zarazem obowiązek złożenia zeznania podatkowego PIT-39 [art. 45 ust. 1a pkt 3 u.p.d.o.f.].

Warunkiem skorzystania z obowiązującej do 2009 r. "ulgi meldunkowej" było zatem zameldowanie przez podatnika w budynku lub lokalu stanowiącym przedmiot sprzedaży na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.

Skarżąca niewątpliwie ten warunek spełniła – zameldowana była w mieszkaniu w [...] przy ul. [...] przez okres przekraczający 12 miesięcy. Ze znajdującego się w aktach sprawy zaświadczenia o zameldowaniu na pobyt stały z 8 września 2008 r. [akta post. pod., k. 19] wynika, że Skarżąca była zameldowana w zbywanym lokalu mieszkalnym od 17 kwietnia 2007 r.

4. Podkreślenia następnie wymaga, że każda ulga stanowi wyraz preferencji, które ustawodawca podatkowy wprowadza w systemie podatkowym. System podatkowy, co do zasady służący realizacji celu fiskalnego [poboru podatków], a ulgi podatkowe przewiduje jako wyjątek, dając w tym wypadku prymat innym, pozafiskalnym celom. Jednak, aby ulga podatkowa spełniła swoją rolę [realizowała ów cel pozafiskalny], musi być dla podatnika czytelna i zrozumiała.

Sąd podziela wyrażane w orzecznictwie zapatrywania, co do potrzeby uwzględnienia celu, jaki dana ulga wyraża a także czytelności regulacji, w ramach których ją przewidziano, co wynika z zasad konstytucyjnych. Sąd podziela, nawiązujące do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego a także Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądy co do postrzegania ulg podatkowych wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2018 r. w spr. II FSK 1960/17, wskazujące że "Konstytucja RP zalicza regulowanie spraw podatków [w tym określanie zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków] do wyłączności ustawy, ale nie formułuje materialnych ograniczeń, które wyznaczałyby treści i kierunki przyjmowanych rozwiązań. Choć Trybunał Konstytucyjny w swoim orzecznictwie podkreśla, że ustalanie owych treści i kierunków zostało pozostawione ustawodawcy zwykłemu, to nie jest on zwolniony od obowiązku przestrzegania wszystkich norm, zasad i wartości wynikających z Konstytucji [choćby zasady równości czy ochrony własności]. Daleko idąca swoboda ustawodawcy w kształtowaniu materialnych treści prawa podatkowego jest bowiem w swoisty sposób «równoważona» istnieniem po stronie ustawodawcy obowiązku szanowania proceduralnych aspektów zasady demokratycznego państwa prawnego, a w szczególności szanowania zasad «przyzwoitej legislacji». «W demokratycznym państwie prawnym stanowienie i stosowanie prawa nie może być pułapką dla obywatela, a obywatel powinien mieć możliwość układania swoich spraw w zaufaniu, iż nie naraża się na niekorzystne skutki prawne swoich decyzji i działań niemożliwe do przewidzenia w chwili podejmowania tych decyzji i działań» [orzeczenie z 3 grudnia 1996 r., K. 25/95, OTK ZU Nr 6/1996, s. 301; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 25 listopada 1997 r., sygn. K 26/97; OTK ZU Nr 5,6/1997, poz. 64]. W wyroku z 4 czerwca 2013 r. o sygn. akt P 43/11 [OTK ZU Nr 5A/2013, poz. 5] dotyczącym zgodności z Konstytucją art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn [Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514, ze zm., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r.] w części, w jakiej uzależniał prawo do zwolnienia od podatku w przypadku nabycia własności rzeczy i praw majątkowych w drodze dziedziczenia od dokonania zgłoszenia tegoż nabycia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, Trybunał stwierdził, że konieczność respektowania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa obejmuje także zakaz tworzenia przez ustawodawcę takich konstrukcji normatywnych, które są niewykonalne, stanowią złudzenie prawa i w konsekwencji jedynie pozór ochrony tych interesów, które są funkcjonalnie związane z treścią ustanowionego prawa. Brak możliwości realizacji prawa w granicach określonych przez ustawodawcę jest przejawem tworzenia pozornej instytucji prawnej i przez to stanowi naruszenie art. 2 Konstytucji [por. wyrok z 19 grudnia 2002 r., sygn. K 33/02, OTK ZU nr 7/A/2002, poz. 97].

Ze wskazanych wyroków Trybunału wynika reguła interpretacyjna pozwalająca w analizowanej sprawie przyjąć, że w sytuacji, w której podatnik bez wątpienia spełnił wszystkie wymogi materialnoprawne warunkujące jego prawo do skorzystania z ulgi podatkowej, bez nadmiernego formalizmu należy interpretować wymóg o charakterze czysto formalnym, pozostającym bez wpływu choćby na interesy Skarbu Państwa. W przeciwnym wypadku wymóg taki może stać się swoistą pułapką powodującą, że ulga stanie się instytucją pozorną.

5. Podkreślenia wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie również dostrzega potrzebę analizy norm podatkowych o charakterze społecznym z uwzględnieniem celu regulacji. Na przykład w wyroku z 14 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1534/11, Naczelny Sąd Administracyjny podał, że wykładnia 4a ust.1 pkt 2 w zw. z art. 4a ust. 3 u.p.s.d. [przepis wprowadzający zwolnienie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych od podatku przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym] nie może sprowadzać się do szukania sensu poszczególnych wyrazów, lecz powinna być połączona z analizą celu regulacji prawnej [por. wyrok NSA z 22 września 2010 r., II FSK 818/09, z 7 kwietnia 2010 r., II FSK 1952/08, z 7 kwietnia 2010 r. II FSK 2028/08, z 19 stycznia 2012 r. II FSK 1419/10]. Omawiana norma [art. 4a] ma głównie cel społeczny, co wymaga zrekonstruowania jej treści przy łączeniu poszukiwania sensu użytych w niej wyrażeń z celem tej regulacji [por. R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 102]. Ustanowiony powyższym przepisem wymóg udokumentowania dokonanej darowizny należy traktować jedynie jako wymóg natury technicznej, mający na celu potwierdzenie faktycznego, rzeczywistego charakteru dokonanej darowizny. Dlatego w sytuacji, gdy wpłata kwoty objętej umową darowizny pomiędzy krewnymi dokonana została przez darczyńcę na rachunek bankowy emitenta obligacji, w związku z konkretną umową zawartą pomiędzy emitentem a obdarowanym jako obligatoriuszem, warunek udokumentowania wpłaty na rachunek bankowy nabywcy uznać należy za spełniony. Wpłata taka w sposób wyraźny i niewątpliwy dokumentuje kto, komu i ile darował, potwierdzając rzeczywisty charakter dokonanej umowy darowizny. Natomiast przyjęcie rygorystycznego stanowiska reprezentowanego przez organy podatkowe utożsamiające pojęcie rachunku bankowego nabywcy z indywidualnym rachunkiem prowadzonym przez bank dla obdarowanego, wprowadza «sztuczny» wymóg przekazania kwoty darowizny na rachunek bankowy obdarowanego zamiast wprost na rachunek emitenta [podobne stanowisko NSA dotyczyło wpłaty kwoty objętej umową darowizny pomiędzy krewnymi przez darczyńcę na rachunek bankowy dewelopera bądź innego podmiotu sprzedającego lokal mieszkalny; por. wyrok NSA z 19 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1419/10].".

Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyroku podkreślił też, że "zmiany reguł opodatkowania jak i sam charakter przepisów, stanowiących ingerencję Państwa w rozporządzanie przez obywateli prawem własności, musi mieć wpływ na ich wykładnię. Nie da się w tym przypadku twierdzić, że skoro mamy do czynienia z ulgą [zwolnieniem] podatkową, to przepisy te należy interpretować ściśle językowo. Trzeba mieć bowiem na uwadze, że co do zasady odpłatne zbycie nieruchomości jest – według ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – źródłem przychodów jedynie wtedy, gdy od dnia jej nabycia nie upłynął określony czas [zbycie musi nastąpić w ciągu 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do jej nabycia]. W procesie wykładni prawa związanego z ulgą meldunkową nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej [por. uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2011 r., II FPS 8/10; z 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11; z 15 maja 2017 r., II FPS 2/17].".

6. W ocenie Sądu, odpowiedzi zatem wymaga, co w spornej w rozpoznawanej sprawie uldze meldunkowej ustawodawca chciał preferować: jaki stan uznawał za odpowiednio doniosły dla tego by, zwolnić daną sytuację z opodatkowania. Zdaniem Sądu, w zakresie ulgi meldunkowej nie jest stanem preferowanym sama okoliczność realizacji przez podatnika sfery formalnej obowiązku meldunkowego przez okres co najmniej 12 miesięcy poprzedzających sprzedaż mieszkania, lecz fakt zamieszkiwania w mieszkaniu przez odpowiedni okres, co ma potwierdzać, że nabycie a następnie zbycie mieszkania w ciągu 5 lat nie miało charakteru spekulacyjnego, lecz realizowało cele mieszkaniowe. Okoliczność, że ustawodawca jako element tej ulgi przewidział co najmniej dwunastomiesięczny czas zameldowania oznacza, że ten element ustawodawca uczynił relewantnym dla potwierdzenia stanu zamieszkania przez podatnika. Wymagana od podatnika informacja o zamiarze skorzystania z ulgi, potwierdzająca zameldowanie przez okres 12 miesięcy ma charakter informacyjny, służący zakomunikowaniu organowi, który może nie mieć informacji pochodzącej z odpowiednich systemów o takim zameldowaniu. To bowiem nie realizacja obowiązku meldunkowego jest stanem preferowanym przez ustawodawcę podatkowego, lecz fakt zamieszkiwania pod adresem zbywanego mieszkania, którego meldunek jest jedynie potwierdzeniem. Innymi słowy, wobec tego, że fakt zamieszkiwania pod danym adresem jest trudny do zweryfikowania, zameldowanie stanowi obiektywne i nie wywołujące wątpliwości potwierdzenie takiego zamieszkiwania. Jak bowiem stanowi art 25 Kc, pojęcie miejsca zamieszkania obejmuje element fizyczny faktycznego zamieszkiwania a także element subiektywny, obejmujący zamiar stałego pobytu. Natomiast adres zameldowania stanowi formalne potwierdzenie faktu zamieszkiwania. Art. 24 ust. 1 i 2 ustawy z 24 września 2010 r. o ewidencji ludności [Dz.U. z 2010, Nr 217 poz. 1427 ze zm.], stanowią, że obywatel Polski przebywający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest obowiązany wykonywać obowiązek meldunkowy określony w ustawie, przy czym obowiązek ten polega na zameldowaniu się w miejscu pobytu stałego lub czasowego; wymeldowaniu się z miejsca pobytu stałego lub czasowego; zgłoszeniu wyjazdu poza granice Rzeczypospolitej Polskiej na okres dłuższy niż sześć miesięcy. W myśl art. 25 ust. 1 tej ustawy, pobytem stałym jest zamieszkiwanie w określonej miejscowości pod oznaczonym adresem z zamiarem stałego przebywania, pobytem tymczasowym zaś przebywanie bez zamiaru zmiany miejsca pobytu stałego w innej miejscowości pod oznaczonym adresem lub w tej samej miejscowości lecz pod innym adresem. Zarazem, w myśl art 28 ust. 4 powołanej ustawy, zameldowanie na pobyt stały lub czasowy służy wyłącznie celom ewidencyjnym i ma na celu potwierdzenie faktu pobytu osoby w miejscu, w którym się zameldowała. Powyższe przepisy dotyczące realizacji obowiązku meldunkowego służą zatem formalnemu potwierdzeniu miejsca zamieszkania osoby fizycznej i pozostają spójne z ogólną regulacją zamieszczoną w art. 25 Kc, stanowiącą o miejscu zamieszkania osoby.

W ocenie Sądu, okoliczność uczynienia przez ustawodawcę podatkowego elementem ulgi faktu zameldowania przez okres co najmniej 12 miesięcy stanowi wyraz znalezienia trwałego i uchwytnego potwierdzenia zamieszkiwania, co ma służyć wyłącznie celom dowodowym, to jest potwierdzeniu sposób obiektywy i wolny od wątpliwości, czy dana osoba faktycznie przebywała podanym adresem i czy taki zamiar zamieszkiwania pod nim posiadała. W tym znaczeniu element wymagania złożenia informacji o zameldowaniu przez okres co najmniej dwóch 12 miesięcy ma wymiar dowodu na okoliczność zamieszkiwania przez taki czas pod adresem sprzedawanej nieruchomości.

Nie sposób bowiem pomijać także i tego, że mimo nałożenia na podatników, w celu skorzystania z ulgi, obowiązku złożenia stosownego oświadczenia dotyczącego zameldowania ustawodawca nie wskazał wyraźnie, że oświadczenie to ma mieć charakter dokumentu urzędowego w postaci zaświadczenia w formie wyciągu z baz teleinformatycznych z systemu PESEL lub innych systemów, w których znajduje się żądana informacja. Przyjąć zatem należy, że organy podatkowe w ramach czynności sprawdzających we własnym zakresie musiały potwierdzać okoliczność zameldowania korzystając z własnego dostępu do bazy PESEL lub poprzez stosowne współdziałanie organów jednostek samorządu terytorialnego. W tej kwestii nasuwa się zatem refleksja, jaki był cel wprowadzenia przez ustawodawcę wymogu przedstawienia przez podatników oświadczenia o "spełnianiu warunków zwolnienia" w zakresie potwierdzenia zameldowania, w sytuacji, w której organy we własnym zakresie dokonywały sprawdzenia tych danych korzystając z dostępnych baz danych i przy użyciu niezbędnych środków komunikacyjnych w oparciu o dane potwierdzające dokonanie sprzedaży nieruchomości mogły szybko wyjaśnić okoliczności zdarzenia prawnego i prawo do ulgi podatkowej.

7. Reguła proporcjonalności w konstruowaniu ulgi wymaga uchwycenia znaczenia danego wymagania [w tym wypadku złożenia informacji o zamiarze skorzystania z ulgi] dla stwierdzenia, czy podatnik ma prawo do skorzystania z danej preferencji podatkowej.

W kwestii reguły proporcjonalności kilkakrotnie wypowiadał się Trybunał Konstytucyjny [np. orzeczenie K. 7/90 OTK 1990 r., s. 55; K. 1/91 OTK 1991, s. 91], który wskazywał mi.in, że ograniczenia prawne muszą uwzględniać konieczność każdorazowego wyważenia rangi prawa czy wolności poddanego ograniczeniu oraz rangi prawa, czy zasady to ograniczenie uzasadniającej. Nie zachowanie koniecznej w tym przypadku proporcjonalności, bądź stwierdzenie, że przyjęte ograniczenie jest w niepotrzebny sposób nadmierne, skutkować może niekonstytucyjnością danej regulacji. W wyroku z 26 kwietnia 1995 r., Sygn. akt K 11/94 Trybunał Konstytucyjny podkreślił m.in. odnosząc się do reguł konstytucyjnej zasady proporcjonalności, że rozważania w tym zakresie "powinny [...] udzielać odpowiedzi na trzy pytania: 1) czy wprowadzona regulacja ustawodawcza jest w stanie doprowadzić do zamierzonych przez nią skutków: 2) czy regulacja ta jest niezbędna dla ochrony interesu publicznego, z którym jest powiązana; 3) czy efekty wprowadzanej regulacji pozostają w proporcji do ciężarów nakładanych przez nią na obywatela [tzw. proporcjonalność, wspomniana już np. w orzeczeniu TK z 26.I.1993, U.10/92, OTK 1993, s. 32]." W wyroku z 27 kwietnia 1999 r. Sygn. akt P 7/98 Trybunał Konstytucyjny podniósł natomiast mi.n., że "zasada [proporcjonalności] szczególny nacisk kładzie na adekwatność celu i środka użytego do jego osiągnięcia. Zgodnie z poglądami wyrażanymi w literaturze przedmiotu oznacza to, że "spośród możliwych [i zarazem legalnych] środków oddziaływania należałoby wybierać środki skuteczne dla osiągnięcia celów założonych, a zarazem możliwie najmniej uciążliwe dla podmiotów, wobec których mają być zastosowane, lub dolegliwe w stopniu nie większym niż jest to niezbędne dla osiągnięcia założonego celu" [Polskie dyskusje o państwie prawa, pod red. S. Wronkowskiej, Warszawa 1995, s. 74]." Niewątpliwie zasada proporcjonalności musi być uwzględniana przede wszystkim przy ingerencji prawodawcy w sferę praw i wolności jednostki. Powyższa teza została uzupełniona w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z 25 października 2004 r. Sygn. akt SK 33/03 [przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym przed dniem 26 marca 2002 r.], w którym Sąd zaakcentował m.in., że "Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego zasada proporcjonalności wiąże ustawodawcę nie tylko wtedy, gdy ustanawia on ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności lub praw, ale i wtedy, gdy nakłada obowiązki na obywateli lub na inne podmioty znajdujące się pod jego władzą. Ustawodawca postępuje w zgodzie z zasadą proporcjonalności, gdy spośród dopuszczalnych środków działania wybiera możliwie najmniej uciążliwe dla podmiotów, wobec których mają być one zastosowane, lub dolegliwe w stopniu nie większym niż to jest niezbędne wobec założonego i usprawiedliwionego konstytucyjnie celu".

W ocenie Sądu, w warunkach kiedy nie budzi wątpliwości, że podatniczka zamieszkiwała pod danym adresem i była pod nim zameldowana przez wymagane co najmniej 12 miesięcy, uzależnianie uprawnienia do skorzystania z ulgi od złożenia dokumentu stosownego oświadczenia, nie realizuje wspomnianej zasady proporcjonalności.

Jeśli więc Skarżąca była zameldowana przez wymagany, ponad dwunastomiesięczny okres w mieszkaniu, którego zbycie stanowi tło sporu z organami podatkowymi, samo jedynie niedopełnienie wymogu formalnego przy ubieganiu się o ustawową ulgę meldunkową nie powinno stanowić przesłanki dla odmowy jej zastosowania.

8. Sąd – uwzględniając wytyczne dotyczące "przyzwoitej legislacji", czytelności regulacji podatkowych dla ich adresatów, wyrażane wielokrotnie w orzecznictwie – dostrzega, że sporna ulga, dziś mająca walor historyczny, obowiązująca przez dwa lata [2007 i 2008] była ulgą o trudnej do odczytania dla podatnika [co do zasady – nieprofesjonalnego] konstrukcji.

Aby natomiast ulga podatkowa spełniła swoją rolę dla podatnika, musi być czytelna a obowiązki wymagane dla skorzystania z niej – zrozumiałe i klarownie wyartykułowane w przepisach. W ocenie Sądu, sporna ulga została skonstruowana w taki sposób, że stwarzała dla podatników barierę w odczytaniu ciążących – w celu skorzystania z niej – obowiązków.

W stanie prawnym obowiązującym od 2009 r. przepis art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., przewidujący zwolnienie przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, nie obowiązywał. Szczegółowe reguły złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia wynikały z art. 8 ust. 3 ustawy z 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, który stanowi, że oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., podatnicy składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. W tym przypadku 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania. Sąd zwraca uwagę, że dla pozyskania wiedzy o zakresie ulgi i dopełnieniu warunków do skorzystania z niej, podatnik musiał sięgać nie do właściwej ustawy [ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych] lecz do ustawy zmieniającej. Przepis zawarty w tej ustawie wymagał złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w terminie na złożenie zeznania, nie wprowadzając na tę okoliczność ani odrębnego formularza, ani odrębnej pozycji w składanym zeznaniu. Przepis ten nawiązując zarazem do dopełnienia przez podatnika przez okres co najmniej 12 miesięcy obowiązku meldunkowego [a zatem: odnosząc się do urzędowego, istniejącego blisko pół wieku rejestru urzędowego stanowiącego bazę PESEL] nie nakładał na organy obowiązku sięgania do właściwych, urzędowych zasobów informatycznych, lecz wskazywał na złożenie przez podatnika odpowiedniej informacji. Tak skonstruowana ulga stwarzała w praktyce problemy a obowiązujące regulacje prawne, mające nieść odpowiednio czytelny dla podatników komunikat o ich prawach i obowiązkach nie spełniły swojej roli. Ulga wtedy realizuje swoje przeznaczenie, gdy jest czytelna i nie niesie dla podatnika pułapki.

W przeciwnym wypadku ulga staje się Iluzją, jeśli działający w dobrej wierze, zaufaniu do działania organów państwa podatnik nie jest w stanie wyczytać w sposób efektywny informacji o swoich obowiązkach i finalnie ich dopełnić.

W rozpoznawanej sprawie znamienne jest, że sporna ulga, zwana potocznie "meldunkową" funkcjonowała w istocie krótko bo dwa lata, jednak relatywnie duża klasa podatników nie zdołała z niej skorzystać. Jak podaje bowiem Minister Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską nr 22261, w okresie funkcjonowania tej ulgi, z uwagi na niezłożenie w ustawowym terminie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania, nie mogło z niej skorzystać około 18 600 podatników. Powyższe wskazuje w sposób statystycznie istotny, że sporna ulga, tj. odczytanie wymagań niezbędnych dla skorzystania z niej, sprawiała problem dla jej adresatów. Trudno bowiem przyjąć, że klasa 18 600 podatników nie skorzystała z ulgi, bo ma nonszalancki stosunek do swoich uprawnień i jest jej obojętna wysokość ponoszonego, niemałego obciążenia podatkowego. Gdyby było inaczej i nieskorzystanie z ulgi było wynikiem zamysłu tych podatników, to nie składaliby oni odwołań i skarg do sądu; nie kontestowaliby odmowy przez organy podatkowe prawa do skorzystania z ulgi. Znamienne są bowiem i te zamieszczone odpowiedzi na wspomnianą interpelację Ministra Finansów – odpowiedzialnego przecież za jednolite stosowanie przepisów [przy czym, jak stanowi art 12 ustawy z 12 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, Dz. U. 2016 poz. 1947 ze zm., minister właściwy do spraw finansów publicznych koordynuje i współudział w kształtowanie polityki państwa w zakresie zadań KAS] – spostrzeżenia, zgodnie z którymi uwzględniając najnowsze orzecznictwo sądowe analizowane są "możliwości rozwiązania niewątpliwego problemu, który dotyczy osób nazywanych przez media ofiarami ulgi meldunkowej".

Jeśli zatem właściwy organ, będący w istocie gospodarzem spraw podatkowych, koordynujący politykę państwa w tym zakresie, postrzega funkcjonowanie ulgi meldunkowej oraz nieskorzystanie przez uprawnionych podatników z jej dobrodziejstwa jako "niewątpliwy problem", wskazuje wreszcie na zamiar systemowego jego rozwiązania, to oznacza to potwierdzenie wniosku, że konstrukcja spornej ulgi nie była prawidłowa i nie sprzyjała [a nawet stanowiła barierę] realizacji jej funkcji w postaci zwolnienia stanów preferowanych przez ustawodawcę z opodatkowania.

Odpowiedzi bowiem wymaga pytanie, czy nieskorzystanie z ulgi zwanej "meldunkową" jest wynikiem niestaranności podatników, zbyt pobieżnego odczytywania przez nich przepisów i obowiązków z nich wynikających, czy też może niewystarczająco czytelnego ukształtowania regulacji prawnej przewidującej prawo do spornej ulgi.

Niewątpliwym jest, że sporne prawo do ulgi nie zostało opatrzone odpowiednim formularzem, w którym podatnicy mogliby wyartykułować wolę skorzystania z ulgi, zaś obowiązek złożenia w terminie na złożenie zeznania takiego oświadczenia wynikający z przepisu przejściowego art. 8 ust. 3 ustawy z 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw nie został opatrzony odpowiednią pozycją na formularzu zeznania ani innym instrumentem służącym pomocą w dopełnieniu tego warunku. Na okoliczność spornej ulgi ustawodawca nie przewidział też stosownego formularza, że podatnik spełnia warunki do zastosowania "ulgi meldunkowej".

9. Mając na uwadze powyższą argumentację Sąd podkreśla, że wynikający z obowiązujących w 2007 i 2008 r. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymóg złożenia przez podatnika oświadczenia co do warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz stosownie do art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw [oświadczenie o zameldowaniu na pobyt stały przez okres co najmniej 12 miesięcy] nie spełniał standardów konstytucyjnej zasady proporcjonalności. Każda ulga stanowi bowiem przejaw preferencji ustawodawcy co do uznania określonego stanu za odpowiednio doniosły i zasługujący na wyłączenie z opodatkowania. Rolą i celem oświadczenia o spełnieniu przesłanek do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest potwierdzenie faktu zamieszkiwania przez podatnika przez okres 12 miesięcy w zbywanym lokalu, przy czym organ podatkowy posiada możliwość samodzielnej weryfikacji tej informacji poprzez możliwość zasięgnięcia do państwowych zasobów informatycznych. W sytuacji, w której nie budzi wątpliwości, że podatnik zamieszkiwał pod danym adresem i był zameldowany w tym miejscu przez wymagane co najmniej 12 miesięcy, uzależnianie uprawnienia do skorzystania z przedmiotowej ulgi od złożenia oświadczenia o spełnianiu warunków do takiej ulgi, nie czyni zadość konstytucyjnej zasadzie proporcjonalności.

10. Sąd zwraca jednocześnie uwagę na rysujący się trend w orzecznictwie w zakresie rozumienia przesłanki interesu publicznego przy ulgach [wnioskach podatników o umorzenie zaległości podatkowych wynikłych na tle skorzystania z "ulgi meldunkowej"], który wskazuje na potrzebę takiego rozumienia tego interesu, który uwzględnia przyczyny nieskorzystania z tej ulgi, w tym okoliczności niedopełnienia przez podatnika wymogów dla skorzystania z ulgi. W szeregu orzeczeniach podkreśla się, że "Niedopełnienie przez podatnika wyłącznie wymogów formalnych przy ubieganiu się o ustawową tzw. ulgę meldunkową oraz prowadzenie w tej sprawie przez organ podatkowy I instancji postępowania w sposób nie budzący zaufania do tego organu, mieści się w pojęciu "interesu publicznego" o którym mowa w przepisie art. 67a § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej. Z kolei zaistnienie przesłanki "interesu publicznego" może stanowić podstawę do zastosowania uznaniowej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych" [wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 sierpnia 2017 r., II FSK 965/17] a także że "Z uwagi na brak określenia jakichkolwiek warunków dotyczących tak formy jak i treści oświadczenia o spełnieniu warunków ulgi meldunkowej, w każdej sprawie ocenie należy poddać całokształt okoliczności faktycznych w celu ustalenia, czy podatnik wyraził w jakikolwiek sposób swoją wolę o zamiarze skorzystania z tej ulgi. Przeanalizować należy wszystkie dokumenty mogące mieć znaczenie z punktu widzenia wymogu przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. [art. 8 ustawy zmieniającej z 2008 r.], które zostały złożone do urzędu skarbowego, a wątpliwości należy tłumaczyć na korzyść podatnika" [wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2018 r., II FSK 1960/17, z 5 września 2018 r., II FSK 3325/15].

Poglądy takie są wyrażane w szeregu orzeczeń, w tym przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 września 2018 r. w spr. II FSK 3325/15, a Sąd je w pełni podziela.

11. W ocenie Sądu, niedopełnienie we właściwym czasie formalności w postaci złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej nie może być powodem do nałożenia na Skarżącą takiego ciężaru podatkowego, który wynika z niewystarczająco czytelnych przepisów.

Nałożenie takiego ciężaru – wobec niedopełnienia przez podatnika warunku formalnego w postaci konieczności złożenia odrębnego, składanego w terminie zeznania podatkowego oświadczenia o zamiarze skorzystania z ulgi, mimo ewidentnego spełniania warunku zameldowania w lokalu, stanowiącym przedmiot sprzedaży, w ocenie Sądu stanowi nieuzasadniony potrzebą rygor.

Stąd, za zasadne uznano zarzuty naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy z 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że złożenie przez Stronę oświadczenia, że spełnia ona warunki do zwolnienia z opodatkowania przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego [tzw. ulga meldunkowa] w akcie notarialnym przekazanym do właściwego urzędu skarbowego, nie odpowiada wymogom oświadczenia uprawniającego do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia.

Okoliczności rozpoznawanej sprawy determinowały zatem uchylenie przez Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.], dalej: P.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z [...] marca 2018 r. nr [...], a także poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] nr [...] z dnia [...] listopada 2017 r. oraz umorzenie postępowania podatkowego w sprawie.

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie zachodziła – na podstawie art. 145 § 3 P.p.s.a. – konieczność umorzenia postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2012 r. nieruchomości, postępowanie to było bowiem bezprzedmiotowe.

12. Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na Jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a. w kwocie obejmującej uiszczony wpis, wynagrodzenie pełnomocnika – adwokata a zarazem doradcy podatkowego oraz opłatę skarbową.

Stosownie do art. 206 p.p.s.a. w brzmieniu od 15 sierpnia 2015 r., zasądzone przez Sąd na rzecz strony skarżącej koszty sądowe mogą być odpowiednio zmniejszone w uzasadnionych przypadkach, w szczególności, jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Sąd w niniejszej sprawie wprawdzie skargę uwzględnił, ale uznał, że Skarżącą reprezentował pełnomocnik w połączonych, zasadniczo identycznych sprawach [III SA/Wa 1201/18 i III SA/Wa 1202/18], co powodowało zmniejszony nakład pracy. Powyższe stało się powodem miarkowania kosztów z tytułu wynagrodzenia za reprezentację Skarżącej w postępowaniu wywołanym skargą.

Sąd zasądził zatem od organu podatkowego – Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz Skarżącej, która wygrała postępowanie: równowartość uiszczonego wpisu w kwocie 770 zł, zmiarkowanego wynagrodzenia adwokata oraz kwoty opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł, co daje łącznie 3182 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.