Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 114/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2017-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 1,2,3,4,5, art. 70 par.1, art. 193 par.4, art. 122, 187, 191, 192, art. 233 par. 1 pkt 2 lit. a
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz (spr.) Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2017 r. sprawy ze skargi D. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu) z dnia 20 grudnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez D. D. była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 20 grudnia 2016 r., nr [...] uchylająca decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 26 czerwca 2014 r. nr [...] w całości i określająca podatnikowi za listopad 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 63.670 zł oraz za grudzień 2011 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 92.472 zł, a w pozostałym zakresie umarzająca postępowanie w sprawie.

Wydanie tych decyzji poprzedziło postępowanie podatkowe o następującym przebiegu.

W dniu 11.03.2013 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu, wszczął wobec D. D. postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2011 r. do grudnia 2012 r.

W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych organ I instancji uznał, iż podatnik, w składanych za lata 2011-2012 deklaracjach podatkowych VAT-7, wykazał nierzetelne obroty w stosunku do faktycznie osiągniętych z prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie hodowli zwierząt futerkowych (norek) , na fermie położonej w [...], gmina [...].

Ustalono, że hodowla norek jest hodowlą sezonową, której cykl trwa 1 rok. Z początkiem marca rozpoczyna się krycie samic, które trwa do końca miesiąca. Po kryciu, tj. pod koniec marca, samce i niepokryte samice są ubijane poprzez gazowanie. Młode norki rodzą się pod koniec kwietnia i na początku maja. Po raz drugi ubój i skórowanie ma miejsce w listopadzie i grudniu.

Zabite na fermie norki, po wstępnym oczyszczeniu, za dowodem WZ przekazywane były do obróbki do A sp. j. w [...] (dalej: A), które wystawiało D. D. z tego tytułu faktury, przy czym faktury obejmowały jedynie obróbkę dobrych skór.

W toku postępowania pismem z 5.07.2013 r., A potwierdziło, że norki podlegające obróbce dostarczane były na podstawie dowodów WZ, przy czym

dokumenty te przechowywano nie dłużej jak jeden rok - w związku z tym jedynym dowodem wskazującym na wykonanie tego rodzaju usług na rzecz D. D. były faktury VAT.

W 2011 r. firma A wystawiła D. D. dwie faktury VAT za obróbkę łącznie 38.916 sztuk skór:

- nr [...] z 7.04.2011 r.- dot. 7.500 szt. skór; wartość brutto 20.295,00 zł, wartość netto 16.500,00 zł, VAT 3.795,00 zł wg stawki 23 %'

- nr [...] z 23.12.2011 r.- dot. 31.416 szt. skór, wartość brutto 127.517,54 zł, wartość netto 103.672,80 zł, VAT 23.844,74 zł wg stawki 23 %.

Podatnik za 2011 r. wykazał natomiast obrót ze sprzedaży 4.000 szt. skór w wysokości 444.419,00 zł — ujmując powyższe w deklaracji VAT-7 za listopad 2011r.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu skontrolował prowadzone przez podatnika dla potrzeb podatku od towarów i usług rejestry zakupów VAT i rejestry sprzedaży VAT. W wyniku zbadania ksiąg podatkowych ustalone zostało, że surowe skóry norek dostarczone zostały do [...] w [...] prowadzonego przez S. F. O. na podstawie wystawionych przez D. D. faktur:

- z 17.11.2011r., nr [...] ujętej w rejestrze sprzedaży "rejestr należny WDT" pod pozycją 1 (300 sztuk, kwota 7.500 euro przeliczona przez podatnika wg kursu 4,415500 tj. 33.116,25 zł wg stawki 0%),

- z 22.11.2011r., nr [...] ujętej w rejestrze sprzedaży "rejestr należny WDT" pod pozycją 2 (2.950 sztuk, kwota 73.750,00 euro przeliczona przez podatnika wg kursu 4,4366 tj. 327.199,25 zł wg stawki 0%) oraz

- z 25.11.2011r., nr [...] ujętej w rejestrze sprzedaży "rejestr należny WDT" pod pozycją 3 (750 sztuk, kwota 18.750,00 euro przeliczona przez podatnika wg kursu 4,4855 tj. 84.103,13 zł wg stawki 0%).

Na powyższe dostawy przedłożone zostały również potwierdzenia dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów:

- z 17.11.2011 r. nr [...] (na dostarczenie w dniu 21.11.2011 r.300 sztuk surowych skór norek),

- z 22.11.2011 r. nr [...] (na dostarczenie w dniu 25.11.2011 r.2.950 sztuk surowych skór norek)

z 25.11.2011 r. nr [...] (na dostarczenie w dniu 29.11.2011 r.750 sztuk skór),

a także Międzynarodowe Listy Przewozowe CMR, wystawione w [...] przez C Sp. z o.o.:

- z 17.11.2011 r. na zbiorczy transport skór surowych, w tym 300 sztuk skór należących do podatnika,

- z 22.11.2011 r. na zbiorczy transport skór, w tym 2.950 sztuk należących do podatnika,

- z 25.11.2011 r. na zbiorczy transport skór surowych, w tym 750 sztuk należących do podatnika. Dyrektor Kontroli Skarbowej w Opolu przyjął, że ww. dostawy spełniły warunki określone przepisami art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., zwanej dalej także "ustawą o VAT"), w związku z czym D. D. miał prawo do skorzystania z opodatkowania wg stawki podatku 0%.

Na podstawie powyższych okoliczności organ kontroli skarbowej stwierdził, że wykazany przez podatnika obrót ze sprzedaży skór uzyskanych z uboju listopadowego jest zaniżony, biorąc pod uwagę zauważalny spadek ilości karmy zużytej w listopadzie 2011 r. w stosunku do października 2012 r. Natomiast w kwietniu i grudniu 2011 r. w dokumentacji podatnika nie stwierdzono żadnego obrotu ze sprzedaży skór uzyskanych z uboju dokonywanego w tym okresie. W ramach prowadzonego postępowania kontrolnego D. D. nie przedłożył żadnego rozliczenia z firmą A, tj. dowodów przekazania norek do dalszej obróbki i uzyskanych w jej wyniku skór, ani dowodów, na podstawie których można ustalić ilość norek na fermie, czy ilość padniętych zwierząt (w tym nadających się do dalszej obróbki).

Organ kontroli skarbowej ustalił, że podatnik nie wykazał w księgach podatkowych za kwiecień, listopad i grudzień 2011 r. całego obrotu ze sprzedaży skór norek, co było dla Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu podstawą do uznania ewidencji sprzedaży VAT za te miesiące za nierzetelne. Według organu I instancji, w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki uzasadniające oszacowanie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. 2015 poz. 613 ze zm.) dalej też "Ordynacja podatkowa" lub w skrócie "O.p".

Jednocześnie, zdaniem organu kontroli skarbowej, w przedmiotowej sprawie brak było możliwości sprawie możliwości zastosowania metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 tej ustawy, wobec czego zastosowano - na podstawie art. 23 § 4 ustawy — inny sposób oszacowania podstawy opodatkowania, oparty na uzyskanych w toku postępowania kontrolnego danych.

Organ I instancji uwzględniając, że ubój norek (który z założenia ma prowadzić do osiągnięcia z tego tytułu przychodu) następuje w marcu, listopadzie i grudniu każdego roku oraz przyjmując, że na fermę D. D. miały miejsce cykliczne, uzależnione od potrzeb, dostawy karmy od firmy A (a dodatkowo w marcu 2011 r.- od spółki z o.o. D z siedzibą w [...]), która spożywana była przez zwierzęta na bieżąco - celem ustalenia ilości ubitych w tych miesiącach norek porównał zużycie karmy w okresach: marzec-kwiecień (norki gazowane są dopiero pod koniec marca), październik-listopad oraz listopad-grudzień. Stwierdzony spadek zużycia karmy w tych okresach wyniósł odpowiednio: 42.685 kg, 198.240 kg oraz 52.130 kg, co w ocenie organu oznaczało zmniejszenie ilości zwierząt na fermie. Natomiast jako średnie dobowe zużycie karmy przez jedną norkę przyjęto wartość 180 g (0,180 kg), na podstawie: informacji udzielonych w toku postępowania przez D. D. i jego pracownika (M. B.), pisma z 29.04.2013r., E Sp. z o.o.

Celem ustalenia liczby zwierząt, o którą zmniejszyła się hodowla w kwietniu, listopadzie i grudniu 2011r., organ dokonał następujących wyliczeń:

- dla kwietnia 2011r.:

42.685 kg podzielono przez 31 dni marca i przez 0,180 kg, co dało liczbę 7.650 sztuk;

- dla listopada 2011r.:

198.240 kg podzielono przez 31 dni października i 0,180 kg, co dało liczbę 35.527 sztuk;

- dla grudnia 2011r.:

52.130 kg podzielono przez 30 dni listopada i 0,180 kg, co dało liczbę 9.654 sztuki.

Ustalone w wyżej przedstawiony sposób dla kwietnia, listopada i grudnia 2011 r. liczby norek (7.650, 35.527, 9.654) zostały następnie przez organ I instancji pomniejszone o liczbę padłych zwierząt przekazanych do utylizacji w październiku 2011 r. W dokumentacji podatnika stwierdzono bowiem fakturę VAT nr [...] z 20.10.2011 r. wystawioną przez firmę F Sp. z o.o. w [...] (dalej: F), dokumentującą utylizację 3,8 t padniętych norek. Przyjmując średnią wagę padniętego zwierzęcia na 2,25 kg (według zeznanie pracownika fermy A. F.), organ kontroli skarbowej stwierdził, że 1.689 sztuk norek zostało oddanych w październiku 2011 r. do utylizacji W związku z powyższym ustalona ilość 35.527 norek, o którą zmniejszyło się stado w listopadzie 2011 r. została pomniejszona o 1.689 sztuk przekazanych do utylizacji. W ten sposób, zdaniem organu kontroli skarbowej, w listopadzie 2011 r. zostało ubitych i przekazanych do dalszej obróbki a następnie sprzedaży 33.838 sztuk norek.

Tymczasem, jak to już wyżej wskazano, w deklaracji VAT-7 za listopad 2011 r. D. D. wykazał obrót z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw 4.000 sztuk surowych skór norek. Biorąc pod uwagę powyższe, uznano, że podatnik nie zgłosił do opodatkowania w tym miesiącu obrotu ze sprzedaży 29.838 sztuk norek (33.838-4.000).

Natomiast w marcu i listopadzie 2011 r. nie stwierdzono dokumentów przekazania do utylizacji martwych zwierząt dlatego uznano, że w marcu 2011 r. zostało ubitych 7.650 norek, a w grudniu 2011 r.- 9.654 norek. Podatnik w kwietniu i grudniu 2011 r. nie wykazał żadnego obrotu ze sprzedaży skór.

Organ kontroli skarbowej przyjął, że w 2011 r. podatnik powinien zaewidencjonować sprzedaż surowych skór norek w łącznej ilości 47.142 sztuk (tj. w kwietniu - 7.650 sztuk, w listopadzie - 29.838 sztuk i w grudniu - 9.654 sztuki). Celem określenia nieopodatkowanego obrotu ze sprzedaży skór ustalono jednostkową cenę skóry w wysokości 38,45 euro. Do obliczenia tej ceny przyjęto średnie ceny brutto uzyskane przez D. D. w 2011 r. na aukcjach prowadzonych przez G ("zawiadomienia o sprzedaży" wystawione przez ww. dom aukcyjny).

Następnie walutę euro przeliczono wg średniego kursu NBP na złotówki,z 2011r. w wyniku czego uzyskano jednostkową cenę skóry odpowiednio: w kwietniu w kwocie 152,67 zł (38,45 euro x 3,9706 zł), w listopadzie w kwocie 170,10 zł (38,45 euro x 4,4239 zł), w grudniu w kwocie 172,13 zł (38,45 euro x 4,4766 zł).

W związku z tym, że podatnik nie wystawił faktur z tytułu sprzedaży 47.142 sztuk skór oraz ze względu na to, że proces hodowlany norek narzuca ubój w miesiącach: koniec marca, listopad i grudzień, za moment powstania obowiązku podatkowego przyjęto miesiące kwiecień, listopad i grudzień - jako miesiące dokonywania sprzedaży. Do opodatkowania przyjęto podstawową stawkę VAT 23%,a obrót ze sprzedaży skór i podatek należny ustalono:

- za kwiecień 2011 r. - obrót brutto w wysokości 1.167.925,50 zł i podatek należny liczony metodą "w stu" w kwocie 218.392,57 zł,

- za listopad 2011 r. - obrót brutto w wysokości 5.075.443,80 zł i podatek należny liczony metodą "w stu" w kwocie 949.066,73 zł,

- za grudzień 2011 r. - obrót brutto w wysokości 1.661.743,02 zł i podatek należny liczony metodą "w stu" w kwocie 310.732,43 zł.

W zakresie podatku naliczonego za poszczególne miesiące 2011 r.nie stwierdzono nieprawidłowości. Prawidłowe było również rozliczenie wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów.

W związku z powyższymi ustaleniami organ I instancji w dniu 26.06.2014 r. wydał decyzję nr [...], którą określił:

a) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za:

- kwiecień 2011 r. w wysokości 79.522,00 zł w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w wysokości 138.871 zł,

- maj 2011 r. w wysokości 13.618,00 zł w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 125.253 zł,

- grudzień 2011 r. w wysokości 36.061,00 zł w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w kwocie 1.131.318 zł,

b) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za listopad 2011 r. w wysokości 36.061,00 zł w miejsce zadeklarowanej nadwyżki w wysokości 985.128 zł.

Pełnomocnik D. D. złożył odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Decyzji zarzucono naruszenie następujących przepisów:

a) art. 180, 181, 187 § 1 i 2, 188, 191, 197 § 1, 193 § 1, 2, 4, 6-8 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, a w konsekwencji także art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez:

- niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do błędnej oceny zebranego materiału dowodowego w wyniku nieuwzględnienia wszystkich istotnych warunków wpływających na poziom hodowli norek i poziom pozyskiwanych z hodowli skór, w szczególności faktu istnienia na fermie podatnika choroby aleuckiej i jej wpływu na wyniki hodowlane;

- zaniechanie wyjaśnienia pełnego stanu faktycznego sprawy i niezgromadzenie całości materiału dowodowego mającego znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy wskutek przeprowadzenia w znaczącej mierze postępowania dowodowego wybiórczo i niedopuszczenia jako dowody w sprawie dowodów powołanych przez Stronę (ich pominięcie) czy złożonych przez podatnika wniosków dowodowych, co w konsekwencji doprowadziło do błędnej oceny materiału dowodowego;

- błędną ocenę zebranego materiału dowodowego, co doprowadziło do błędnych ustaleń organu w wyniku przyjęcia nieprawidłowej metodologii prowadzącej do wyliczenia potencjalnie posiadanych przez podatnika skór, w szczególności poprzez przyjęcie jako podstawy wyliczenia karmy wydanej na podstawie dokumentów WZ a nie faktur, przyjęcie jako ceny sprzedaży ceny funkcjonującej w obrocie międzynarodowym, nieustalenie w wystarczającym zakresie poziomu upadków norek;

- pominięcie korzystnych dla podatnika zeznań świadków (czy ich fragmentów), a także przedłożonych dowodów,

- błąd w ustaleniach faktycznych dotyczących udowodnienia: posiadania przez podatnika większej ilości zwierząt i skór niż wielkość deklarowana i wynikająca z dokonywanej sprzedaży, dokonania przez podatnika pozaewidencyjnej sprzedaży skór i osiągnięcia z tego tytułu obrotu, w konsekwencji naruszenie podstawowych przepisów postępowania i przerzucenie całości ciężaru dowodowego na podatnika;

- uznanie przez organ tylko na podstawie własnej analizy ekonomicznej faktu nierzetelności ksiąg podatkowych;

b) art. 23 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez niezastosowanie na potrzeby oszacowania metody porównawczej zewnętrznej oraz niewystarczające uzasadnienie przyjęcia na potrzeby oszacowania metody innej niż wskazywane jako podstawowe przez ustawodawcę;

Wymienioną na wstępie decyzją z 20 grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu orzekł jak w sentencji wyżej przytoczonej. W uzasadnieniu organ odwoławczy powołał się na treść przepisów art. 3 pkt 4, art. 193 § 1 i 4 w zw. z art. 23 § 1, 2 i 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 109 ust.3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Przenosząc powyższe przepisy na grunt rozpatrywanej sprawy organ wskazał, że stwierdzenie przez organ kontroli skarbowej nierzetelności ewidencji sprzedaży VAT za kwiecień, listopad i grudzień 2011 r. było konsekwencją nieujęcia przez D. D. w tych ewidencjach obrotu ze sprzedaży skór.

Podstawą dla takiego ustalenia były natomiast rozbieżności stwierdzone przez organ I instancji przy zestawieniu wykazanego przez D. D. dla celów podatkowych obrotu z tytułu sprzedaży skór norek z dokumentami potwierdzającymi dokonanie na jego rzecz usługi obróbki skór norek. Mianowicie za cały 2011 r. podatnik zadeklarował obrót z tytułu sprzedaży 4.000 sztuk skór, ujmując go w deklaracji VAT-7 za listopad 2011 r., podczas gdy z faktur wystawionych przez firmę A wynikało, że w kwietniu i grudniu 2011 r. D. D. musiał dysponować liczbą co najmniej 38.916 sztuk przygotowanych do sprzedaży skór. Ponadto, na podstawie dokumentacji podatnika, organ kontroli skarbowej stwierdził znaczne zmniejszenie ilości zużywanej karmy w okresach, w których następuje ubój norek (kwiecień, listopad i grudzień), a dodatkowo w kwietniu i grudniu 2011 r.- brak zaewidencjonowanej sprzedaży skór. Również informacje uzyskane od fińskiej administracji podatkowej, z których wynikało, że w sezonie 2010-2011 D. D. dostarczył do B skóry w ilości 26.369 sztuk wskazywały na zaniżenie przez podatnika sprzedaży. Ponadto, z materiałów uzyskanych od spółki C wynikało, że w kwietniu 2011 r. miała miejsce dostawa 7.501 szt. skór pochodzących z fermy, która nie została wykazana przez podatnika.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu , że organ kontroli skarbowej stwierdził nierzetelność ksiąg podatkowych na podstawie autorskiej analizy ekonomicznej . Dokonane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu wyliczenia odnośnie do liczby skór pozyskanych przez D. D. z hodowli w 2011 r. były konsekwencją wcześniejszego stwierdzenia nierzetelności ksiąg, a nie odwrotnie. Stwierdzenie nierzetelności zapisów w księgach podatkowych oraz ich odrzucenie jako dowodu, nałożyło na organ I instancji obowiązek zastosowania art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym organ określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na jej określenie.

Analizując zebrany materiał dowodowy, organ odwoławczy stwierdził, iż zastosowana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu autorska metoda oszacowania podstawy opodatkowania jest prawidłowa, niemniej jednak wymaga modyfikacji w zakresie przyjętych wartości.

Zasadnie organ kontroli skarbowej przyjął jako punkt wyjścia dokonanych przez siebie obliczeń porównanie wielkości dostarczanej na fermę podatnika karmy w miesiącach istotnych w hodowli tych zwierząt futerkowych, w których dokonywany jest ubój celem pozyskania skór, tj. marzec- kwiecień, październik-listopad i listopad-grudzień 2011 r.). Równie prawidłowe jest uznanie, że dostawy karmy są równe jej zużyciu. Z zeznań strony z 15.04.2013 r. wynika, że dostawy karmy z firmy A odbywały się w sposób cykliczny (z przerwami najwyżej dwudniowymi), w zależności od potrzeb; że pożywienie zużywane było na bieżąco, przechowywano je w dwóch chłodzonych silosach samoładujących o pojemności do 50 t, w temperaturze około 1°C, a okres przechowywania wynosił od dwóch do pięciu dni.

Wobec powyższego przyjęto, że w marcu 2011 r. na fermie zużyto 135.925 kg karmy, w kwietniu 2011 r.- 93.240 kg, w październiku 2011 r.- 533.400 kg, w listopadzie 2011 r.- 335.160 kg, a w grudniu 2011 r. - 283.030 kg. Według Izby Skarbowej chybione było zarzucanie przez stronę nieścisłości występującej w zaskarżonej decyzji w odniesieniu do przyjętych do wyliczeń wielkości dostaw karmy w marcu 2011 r. Pełnomocnik podniósł , że w tabeli na stronie 8 decyzji stwierdzone zostało, że zgodnie z treścią dowodów WZ w marcu 2011 r. podatnik nabył 114.800 kg karmy dla norek, natomiast na stronie 7 tej samej decyzji przyjął, że w tym miesiącu nabył 135.925 kg karmy (różnica —21.125 kg) i tę właśnie wielkość przyjął do dalszych wyliczeń. Tymczasem według decyzji, na stwierdzoną wielkość dostawy karmy w marcu 2011 r. składają się: karma dostarczona przez firmę A w ilości 114.800 kg oraz karma dostarczona przez spółkę D w ilości 21.125 kg.

Wielkość dostaw karmy na fermę D. D. została przyjęta - w ślad za organem kontroli skarbowej - na podstawie dokumentów WZ, a nie faktur wystawionych przez firmę A tytułem sprzedaży karmy. Z tych ostatnich dokumentów wynikają bowiem inne wartości (oprócz marca 2011 r.), a mianowicie - w kwietniu 2011 r.- nabycie 85.280 kg karmy, w październiku 2011 r.- 509.520 kg, w listopadzie 2011 r.- 345.900 kg, a w grudniu 2011 r.- 256.750 kg. Jedynie dostawa karmy ze spółki D została przyjęta w wielkości wynikającej z faktury wystawionej przez ten podmiot. Odpowiadając na zarzuty w tym zakresie, podniesiono, że zasady dostarczania karmy przez firmę A na fermę D. D. regulowała zawarta między tymi podmiotami umowa z 5.03.2011 r., zgodnie z którą, na koniec każdego miesiąca kalendarzowego sprzedawca miał wystawiać fakturę VAT dokumentującą sprzedaż karmy z danego miesiąca, której podstawą miały być dokumenty magazynowe z danego miesiąca wystawione przez sprzedawcę po każdym wydaniu kupującemu partii karmy.

Analiza zgromadzonych w aktach sprawy dokumentów WZ wykazała, że były one w sposób staranny i rzetelny wypełniane - na każdym podana jest data wysyłki, waga dostarczanego pokarmu, znajdują się podpisy osób określonych jako "zbywca", "nabywca" i "przewoźnik". W związku z tym nie ma podstaw do podważania prawdziwości danych nimi poświadczanych.

Ponadto, przyjęcie omawianych dokumentów do wyliczeń ilości nabytej przez stronę karmy znajduje potwierdzenie w dowodach zebranych w toku postępowania odwoławczego. W odpowiedzi na pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 25.08.2015r., firma A wyjaśniła, że "różnice między dokumentami WZ, a fakturami sprzedaży wynikają z tego, że towar wyprodukowany w ostatnim dniu cyklu rozliczeniowego (koniec miesiąca) jest ważony i dostarczany po godz. 16 z datą wydania surowca, czyli ostatni dzień cyklu rozliczeniowego (biuro już jest nieczynne). Wobec powyższego do wystawienia faktury na koniec miesiąca przyjmujemy ilość karmy jaka jest dostarczana do klienta wg WZ w danym miesiącu z pominięciem jednego lub dwóch ostatnich dni miesiąca, które są rozliczane w następnej fakturze".

Dlatego to dowody WZ, a nie faktury, odzwierciedlają faktyczną ilość karmy dostarczonej w danym miesiącu na fermę podatnika. Stwierdzony spadek zużycia karmy w okresach marzec-kwiecień 2011r., październik-listopad 2011 r. oraz listopad-grudzień 2011 r. wynosi więc odpowiednio:

- 42.685 kg (ok. 69%),

- 198.240 kg (ok. 63%),

- 52.130 kg (ok.84%).

Według organu, tak znaczny spadek zużywanej na fermie karmy we wskazanych wyżej okresach związany jest ze zmniejszeniem pogłowia stada. Z akt sprawy wynika bowiem, że w marcu, kwietniu, listopadzie i grudniu dokonywany był na fermie ubój norek w celu pozyskania skór do sprzedaży. Jak zeznał D. D. w dniu 15.04.2013r., cyt. "po kryciu samce są gazowane. (...) Wszystkie chore i niepokryte samice - są gazowane. (...) W listopadzie po gazowaniu wytypowanych norek zostaje tylko stado podstawowe." Podobnie zeznali pracownicy fermy – M. K. (protokół przesłuchania świadka z 17.10.2013r.: cyt. "gazowanie norek trwa od listopada do grudnia danego roku i na koniec marca następnego roku. Pod koniec marca każdego roku wszystkie samce są gazowane i sporadycznie samice.") i A. F. (protokół przesłuchania z 18.10.2013r.). Również przesłuchani w charakterze świadków - dr inż. A. Z. (protokół przesłuchania z 16.03.2016r.) i prof. dr hab. A. G. (protokół przesłuchania z 18.03.2016r.) - upatrują spadku zużycia karmy w powyższych okresach prowadzonym ubojem. A. Z. zeznał cyt. "Spadek ilości nabywanej karmy może być związany ze zmniejszoną ilością pogłowia zwierząt w związku z upadkami zwierząt, uśmiercaniem zwierząt na skóry. Odnosząc się do miesięcy III-IV w poszczególnych latach spadek spowodowany jest mniejszą ilością zwierząt (uśmiercone samce i samice niepokryte), a także spadkiem zapotrzebowania na karmę samic ciężarnych od ok. 14 kwietnia. Różnica w spadku karmy w okresie XI-XII 2011 i XI-XII 2012 może być spowodowana opóźnieniem uśmiercania norek na skóry w 2012 r. ", natomiast A. G. zeznał cyt. "W marcu jest obfite karmienie. W kwietniu jest spadek, bo samce są zabite, samice są już pokryte, stąd samice potrzebują mniej karmy. (...) W październiku zwierzęta rosną, powiększają zapasy na zimę, są bardziej żerne. W listopadzie już osiągają wzrost taki, jaki ma być, więc mniej jedzą. Ponadto, w listopadzie część zwierząt może być już zabijanych, są zabijane sukcesywnie. Nie ma takiej sytuacji, że są zabijane jednorazowo."

Odnosząc się do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, organ wskazał, iż nie znając struktury stada, nie sposób uwzględnić przy ustalaniu wielkości uboju zapotrzebowania na energię metaboliczną poszczególnych osobników w stadzie w odniesieniu do konkretnych miesięcy oraz ich płci i wieku. Na podstawie zgromadzonych w aktach sprawy dowodów nie można zaś w sposób wiarygodny i zbliżony do rzeczywistości ustalić struktury stada na fermie strony. Podatnik, mimo wielkokrotnych wezwań (pisma organu I instancji z: 27.05.2013r., 19.06.2013 r. i 21.03.2014 r. oraz pismo organu II instancji z 25.08.2015r.), nie przedłożył żadnych dokumentów mogących stanowić podstawę do ustalenia tej struktury.

Podawane przez stronę dane oraz informacje znajdujące się w aktach sprawy, a dotyczące struktury stada, są znacznie rozbieżne, w związku z czym nie mogą stanowić podstawy wyliczeń stwierdził organ odwoławczy. W trakcie przesłuchania w dniu 15.04.2013 r. D. D. stwierdził, że "samce są z własnego chowu z młodych z roku poprzedniego w proporcji 1 samiec na 8 samic". Z kolei z pisma pełnomocnika strony z 11.04.2014 r. wynika, że proporcja ta wynosiła w 2012 r. 1 do 5 (4.000 samców na 20.000 samic), a w 2013 r. - 1 do 4,4 (10.000 samców na 44.000 samic), podczas gdy z pisma pełnomocnika strony z 6.05.2016 r. wynika, że proporcja ta wynosiła 1 do 5 (200 samców na 1.000 samic). Z kolei w piśmie strony z 4.08.2016 r. wskazano, że na koniec 2010 r. na 8.500 samic przypadało 1.600 samców (proporcja: 1 do 5,3). Brak jest natomiast jakichkolwiek dowodów potwierdzających faktyczną ilość samców i samic w stadzie i ich proporcję. Natomiast co do udziału młodych osobników w stadzie należy wskazać, że z zeznań strony wynika, że "przeżywalność młodych z 4 wykoconych dożywa do listopada 3-3,5 młodego", zaś w piśmie strony z 6.05.2016 r. wskazano w jednym miejscu, iż na 6-7 młodych przeżywa 4-5 norek, a w dalszej części pisma, że w związku z chorobą aleucką wskaźniki rozrodu są niższe i od 1 samicy uzyskuje się mniej, niż 3,2 skór. Pracownik fermy M. K. zeznał zaś w dniu 17.10.2013r., iż "z siedmiu wykoconych do rozsadzenia przeżywa ok. 5 młodych norek". Natomiast w piśmie z 31.10.2014r., D. D. podał, że z jednego miotu otrzymuje do 12 młodych. Z kolei z zaświadczenia z 26.05.2014 r. sporządzonego przez prof. dr. hab. K. K., który na fermie D. D. prowadził badania naukowe wynika, że wskaźnik rozrodu w 2011 r. wynosił 60,5% (2,3 odsadzonych żywych szczeniąt na 3,8 urodzonych).

Organ odwoławczy zauważył, iż nieznana jest struktura płciowa urodzonych norek, a z przywołanej wyżej opinii naukowej wynika, że zapotrzebowanie energetyczne młodych samic i młodych samców jest inne. Tak znacznie rozbieżne dane w zakresie struktury stada norek na fermie i brak jakichkolwiek dokumentów potwierdzających te dane powodują, że nieprawidłowym byłoby uwzględnienie tej zmiennej przy szacowaniu podstawy opodatkowania. Równie bezzasadne jest uwzględnienie w odniesieniu do spadku zużywanej karmy w w/wym. okresach wskazywanego przez stronę ubytku karmy związanego z psuciem (awarie urządzeń chłodniczych), bądź jej wypadaniem z klatek. D. D. podał, ubytki paszy na jego fermie wynosiły 4-8% (pismo z 6.05.2016r.), przy czym nie wskazał żadnych wiarygodnych dowodów na tę okoliczność, poza załączonymi zdjęciami klatek i znajdującego się w nich pokarmu. Brak jest natomiast choćby faktur kosztowych związanych z utylizacją tego rodzaju odpadów, czy udokumentowanych kosztów naprawy chłodni. W ocenie organu, przedłożony materiał fotograficzny nie może natomiast stanowić dowodu na poparcie argumentów podatnika z tego względu, że nie sposób stwierdzić, w jakim czasie i miejscu został on wytworzony, ani jakiego pochodzenia jest karma na nim uwidoczniona.

Zeznania producenta karmy dostarczanej na fermę w 2011 r. – R. G., wspólnika firmy A — który przesłuchany w charakterze świadka w dniu 14.03.2016r., odpowiadając na pytanie "czy może się zdarzyć, że pasza dostarczona na fermę może się okazać zbyt rozwodniona i w związku z tym może spadać z klatek na chodnik?" stwierdził, że urządzenia do produkcji karmy są wyposażone w specjalne czujniki, które temu zapobiegają, ale może się tak zdarzyć z powodu błędu pracowników obsługujących te maszyny, przy czym dotąd odbiorcy karmy nie zgłaszali zastrzeżeń co do jej gęstości. Świadek dodał, że cyt. "produkujemy ją również na nasze fermy i nie robimy jej dla nikogo specjalnie. Staramy się robić ją profesjonalnie, robimy to od 39 lat." Gdyby zdarzyła się partia karmy, która byłaby na tyle rzadka, że wypadałaby z klatek, to wtedy hodowca składałby reklamację, co w przypadku karmy produkowanej przez firmę A - jak stwierdził świadek - nie miało miejsca. Nadto, gdyby przyjąć, że ubytki karmy na fermie D. D. w rzeczywistości wynosiły, według oświadczenia strony, 4-8% (czyli średnio 6%), to oznaczałoby to ubytek np. w kwietniu 2011 r. średnio ok. 5,59 tony karmy o wartości ponad 7.600 zł, a w listopadzie 2011 r.- ubytek średnio ok. 20,11 tony karmy o wartości ponad 18.000 zł. Wielkości te wskazują, że przy dopuszczaniu przez podatnika do tak dużych ubytków w zużywanej na fermie karmie ponosiłby straty finansowe, a - jak zauważył G. w trakcie przywołanego wyżej przesłuchania - "dobry hodowca nie ma żadnych odpadów, bo to są jego straty. Zamawia tyle, ile może zużyć. Karma jest bardzo kosztowna i gdyby zamawiał duże ilości, które by się zmarnowały, to by zbankrutował. Karma może być przechowywana od 4 do 5 dni w odpowiednich warunkach. Każdy hodowca prowadzi zeszyt, w którym zapisuje ilość zużytej karmy."

Organ zaznaczył, że D. D. prowadził hodowlę norek i w związku z tym powinien on dysponować odpowiednimi dowodami na poparcie swoich twierdzeń - w tym konkretnym przypadku dotyczących naturalnych ubytków w karmie na swojej fermie. Żądanie więc od organów podjęcia działań w postaci powołania biegłego zmierzających do wykazania wielkości, których sam podatnik nie jest w stanie podać i przynajmniej uprawdopodobnić, jest bezpodstawne.

Jeżeli ubytki w karmie występowały, fakt ten powinien być odpowiednio dokumentowany i ewidencjonowany, czego D. D. nie czynił. Z kolei R. G., jak to już wyżej wskazano, wykluczył możliwość powstawania ubytków w przypadku karmy produkowanej przez jego firmę.

Organ odwoławczy podniósł też, że powołane przez stronę zarządzenie Ministra Przemysłu Chemicznego i Lekkiego oraz Komunikacji z dnia 12 lipca 1985r. w sprawie krajowych norm ubytków naturalnych nawozów sztucznych w procesie składowania i w transporcie samochodowym przestało obowiązywać z dniem 31.12.1988r., a ponadto nie dotyczyło ubytków naturalnych karmy przeznaczonej dla zwierząt futerkowych. Przepisy pozostałych dwóch rozporządzeń wskazują zaś na dopuszczalne błędy graniczne pomiarów wykonywanych przy pomocy urządzeń ważących, która to okoliczność również nie może mieć wpływu na podjęte w sprawie rozstrzygnięcie. Jak bowiem wynika z tych aktów wykonawczych, dopuszczalne granice błędu podawane są w wartościach "±", co oznacza, że wynik ważenia może być zarówno zaniżony, jak i zawyżony. Stąd, wyniki ważenia karmy, o ile nie zostało - jak w niniejszej sprawie - stwierdzone przekroczenie dopuszczalnych granic błędu dla odpowiedniej klasy dokładności wagi, przyjętoW na podstawie zgromadzonych dokumentów.

Znając ilość karmy, o którą zmniejszyło się spożycie na fermie strony w kwietniu, listopadzie i grudniu 2011 r., można ustalić średnie dobowe spożycie karmy przez jedną norkę. Z wyliczeń organu kontroli skarbowej wynika, że wartość ta wynosi 0,18 kg. Jak wynika z akt sprawy, przyjmując tę wielkość organ I instancji wziął pod uwagę przede wszystkim otrzymane od podatnika i jego pracownika informacje na temat ilości spożywanej karmy przez zwierzęta. I tak, w trakcie przesłuchania w dniu 15.04.2013 r. w charakterze strony D. D. zeznał, iż norka zjada dziennie ok. 250 gramów karmy. Z kolei w piśmie z 3.06.2013r. D. D. wskazał na przedział dziennego spożycia karmy od 100 do 250 gramów. Organ kontroli wyliczył zatem z informacji uzyskanych od Strony średnią dobową porcję karmy dla jednej norki w ilości 0,175 kg. Z kolei przesłuchany w dniu 17.10.2013 r. w charakterze świadka M. B. brygadzista - zeznał, iż norka przeciętnie dziennie zjada od 100 do 150 gramów karmy, co średnio daje ok. 0,125 kg.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu skorzystał również z danych wynikających z pisma E Sp. z o.o. z 29.04.2013 r., zgodnie z którym roczne zapotrzebowanie na karmę dla norek wynosi przeciętnie: samice 65 kg, samce - 12 kg (końcem marca są ubijane), młode norki - 50 kg. Na tej podstawie obliczone zostało, że dzienne zapotrzebowanie na karmę wynosi: dla samic 0,18 kg, dla samców 0,14 kg, a dla młodych osobników 0,23 kg - co w sumie daje średnią ok. 0,18 kg, przeciętnego dziennego zapotrzebowania na karmę dla jednego zwierzęcia.

W ocenie organu odwoławczego, przyjęty w zaskarżonej decyzji sposób obliczenia średniej dobowej porcji karmy dla jednej norki wymaga korekty. Wskazano, że wartości podane w piśmie spółki E w odniesieniu do zużycia karmy przez samce norek zostały skorygowane przez jego autora - dr. inż. A. Z. - w trakcie przesłuchania w dniu 16.03.2016 r. w charakterze świadka. Zeznał on bowiem, iż "ok. od stycznia do uśmiercenia samca, tj. 20-22 marzec zużycie karmy na 1 samca wynosi ok. 16 kg." Oznacza to, że w ciągu 81 dni (od 1 stycznia do 22 marca) samiec zjada dziennie średnio 0,198 kg karmy. Ponadto, organ kontroli skarbowej, przy wyliczeniu średnich dla samicy i młodych dokonał nieuzasadnionego zaokrąglenia w górę otrzymanych wyników, przyjmując odpowiednio wielkości: 0,180 kg zamiast 0,178 kg oraz 0,230 kg zamiast 0,227 kg. Dodatkowo, wyliczając średnią dla młodych osobników przyjęto błędne założenia, że pobierają one pokarm przez 220 dni w roku, tj. od urodzenia do uboju. Tymczasem, jak wynika z akt sprawy (wyjaśnienia podatnika i pismo E Sp. z o.o.), młoda norka początkowo żywi się wyłącznie mlekiem matki, od 4. tygodnia życia zaczyna pobierać pokarm stały, a dopiero od 7. tygodnia życia żywi się wyłącznie pokarmem stałym. Oznacza to, że średnią dobową dawkę pokarmu dla młodych należy wyliczyć przy uwzględnieniu, że zużywają pokarm przez ok. 178 dni (220 dni życia - 42 dni okresu żywienia mlekiem).

Z danych dostarczonych przez dr. inż. A. Z. wynika, że samica zjada dziennie średnio 0,178 kg samiec -0,198 kg, a młoda norka - średnio 0,281 kg. W konsekwencji, wyliczona w ten sposób średnia dobowa porcja dla jednej norki wynosi 0,219 kg. Z kolei, na podstawie zeznań strony z 15.04.2013 r. ustalić można, iż norka zjada przeciętnie od 0,1-0,25 kg, co daje średnią porcję 0,175 kg, zaś z pisma podatnika z 6.05.2016 r. wynika, że samica zjada przeciętnie 0,178 kg, samiec - 0,185 kg, a młoda norka - 0,298 kg dziennie, co daje średnią porcję 0,220 kg. Z kolei pracownik fermy – M. B. zeznał w dniu 17.10.2013r., że norka zjada ok. 0,1 kg do 0,15 kg, co daje średnią porcję w ilości 0,125 kg. Przedział wskazany przez D. D., zawierający skrajne wartości 0,1 kg i 0,298 kg, a także średnie wielkości podane przez świadków A. Z. i M. B. uwzględniają zróżnicowane zapotrzebowanie na pokarm wynikające ze struktury stada, okresów hodowlanych, masy ciała poszczególnych osobników, gatunku hodowanych norek, zmiennych pogodowych itp. Stąd, w zastosowanej w niniejszej sprawie metodzie szacowania, która ma na celu określenie podstawy opodatkowania w sposób zbliżony do rzeczywistego, nie sposób jest odrębnie uwzględnić wszystkich wymienionych wyżej zmiennych, ponieważ - na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego - nie da się określić ich wartości. Tak duża ilość zmiennych wymagałaby zaś ustalenia wiarygodnych ich wielkości, np. wielkości stada podstawowego, jego struktury, masy osobników, ilości norek poszczególnych gatunków (kolorów okrycia). Dowody, które mogłyby się przyczynić do ustalenia tych wartości może przedłożyć jedynie podatnik, czego - mimo wezwań organu kontroli skarbowej - nie uczynił, stwierdzając, że zostały zniszczone. Wobec powyższego należy przyjąć dobową porcję pokarmu dla jednej norki, jako średnią z wartości wynikających z powyższych danych, tj. po zaokrągleniu w górę (do 3. miejsca po przecinku) 0,185 kg.

Opierając się na przedstawionych wyżej założeniach organ odwoławczy ustalił liczbę norek, o którą zmniejszyło się stado:

- w kwietniu 2011 r. : 7.443 sztuki zwierząt,

31 dni (marzec)

- w listopadzie 2011 r. : 34.567 sztuk zwierząt,

31 dni (październik)

- w grudniu 2011 r. : 9.393 sztuki zwierząt

30 dni (listopad).

Organ odwoławczy podniósł, że liczba ubitych zwierząt w okresie marzec-kwiecień uwzględnia zarówno zabite po kryciu samce, jak i niepokryte samice. Ponadto, określając ilość ubitych do skórowania norek należy uwzględnić udokumentowane naturalne ubytki zwierząt (norki przekazane do utylizacji). Z akt sprawy wynika, że w październiku 2011 r. ferma D. D. przekazała do utylizacji firmie F 3,8 t padniętych norek. Z uwagi na nieprzedłożenie przez podatnika rejestru, z którego wynikałyby informacje w zakresie padnięć norek, opierając się na zeznaniach pracowników fermy D. D. – A. F.,( który w trakcie przesłuchania w charakterze świadka w dniu 18.10.2013 r. zeznał, że waga padniętej samicy wynosi ok. 1,5 kg, samca ok. 3 kg) i G. B., którego zeznania w tym zakresie organ I instancji pominął, a który zeznał, iż cyt. "podczas ważenia norka waży od 2 do 3 kilogramów" (zeznanie z 18.10.2013r.) należy przyjąć, średnią wagę padniętej norki na 2,38 kg. Oznacza to, że w październiku 2011 r. przekazano do utylizacji 1.597 sztuk norek.

Biorąc pod uwagę powyższe dane, ilość ubitych norek, których skóry zostały przeznaczone na sprzedaż wynosi:

- w kwietniu 2011 r. - 7.443 sztuki,

- w listopadzie 2011 r. - 32.970 sztuk (34.567-1.597),

- w grudniu 2011 r. - 9.393 sztuki.

Organ odwoławczy zaznaczył, że w odniesieniu do kwietnia 2011r., w aktach sprawy znajduje się faktura wystawiona przez firmę A z 7 kwietnia 2011 r. tytułem obróbki 7.500 szt. skór. Ponadto, jak wynika z akt sprawy, D. D. złożył w dniu 24.06.2014 r. korektę deklaracji VAT-7 za kwiecień 2011 r., w której wykazał wewnątrzwspólnotową dostawę 7.501 sztuk skór do G w [...]. Ilość skór przeznaczonych do sprzedaży, którymi dysponował D. D. w kwietniu 2011 r. wynosi właśnie 7.501 sztuk. Strona przedłożyła przy odwołaniu dodatkowe dokumenty, które potwierdzają przedmiotową dostawę. Wobec tego, organ odwoławczy - na podstawie art. 23 § 2 pkt 2 O. p. - odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w odniesieniu do kwietnia 2011 r. Jednak podkreślił, że powyższe ustalenia potwierdzają prawidłowość przyjętej w niniejszej sprawie metody szacowania, gdyż przy jej zastosowaniu ustalona ilość skór norek przeznaczonych do sprzedaży w kwietniu 2011 r. jest niższa jedynie o 58 sztuk w stosunku do rzeczywistej ilości sprzedanych skór.

Natomiast w odniesieniu do listopada i grudnia 2011 r. organ przyjął ilość skór przeznaczonych do sprzedaży w wielkościach oszacowanych w powyższy sposób (odpowiednio 32.970 i 9.393). W aktach sprawy znajduje się także faktura z 23.12.2011 r. wystawiona przez firmę A tytułem obróbki 31.416 skór, podczas gdy - jak to już wyżej wskazano - podatnik zadeklarował sprzedaż jedynie 4.000 skór pochodzących z uboju jesienno-zimowego. Natomiast w toku postępowania odwoławczego, pismem z 4.08.2016 r., przedłożono dwie, nieznane do tej pory organom obu instancji, faktury dokumentujące wewnątrzwspólnotowe dostawy w listopadzie i grudniu 2011 r. do B łącznie 14.835 sztuk skór, jednakże zostały one uznane przez organ za dowody niewiarygodne, z powodów wskazanych dalej.

Ustalona przez organ ilość skór przeznaczonych do sprzedaży w tym okresie jest co prawda o 10.941 wyższa, niż udokumentowana ilość obrobionych skór, jednak należy wskazać, że z materiału dowodowego wynika, iż norki, które z różnych przyczyn padły na fermie w okresach pomiędzy ubojami i jednocześnie ich skóry nadawały się do sprzedaży, były przechowywane w chłodni do czasu przekazania ich do obróbki. Pracownik fermy Ł. G., przesłuchany w charakterze świadka w dniu 17.10.2013 r. zeznał, że cyt. "Norki padnięte nadające się do dalszej obróbki przechowywane były w chłodniach (zamrażane) i czekały na transport razem z norkami zagazowanymi". Koresponduje z tym treść pisma z 6.05.2016r., w którym stwierdzono, że padnięte norki były mrożone, a następnie przekazywane do obróbki. Ponadto, jak zeznał W. F. przesłuchany w charakterze świadka w dniu 30.06.2015r., cyt. "Uśpione lub padnięte norki mrozi się. Norki mrożone można przechowywać nawet kilka miesięcy." Dodatkowo podkreślenia wymaga, że sam podatnik zadeklarował sprzedaż skór w ilości niższej aż o 27.416 sztuk w stosunku do udokumentowanej ilości skór obrobionych i przeznaczonych do sprzedaży. Dlatego organ przyjął, że dokumentacja podatnika jest niekompletna zarówno w odniesieniu do sprzedaży skór, jak i w zakresie wydatków ponoszonych w związku z przygotowaniem skór do sprzedaży. W konsekwencji, brak kolejnych faktur dokumentujących obróbkę skór nie oznacza, w kontekście ustalonych w sprawie okoliczności, że nie mógł dysponować większą ilością skór przygotowanych do sprzedaży.

W piśmie z 4.07.2013r., odnosząc się m.in. do rozbieżności pomiędzy ilością skór obrobionych przez firmę A na podstawie faktury z grudnia 2011 r. (31.416 szt.) a zadeklarowaną sprzedażą w okresie listopad-grudzień 2011 r. (4.000 szt.), D. D. stwierdził, że cyt.: "w tej chwili nie pamiętam dokładnie, tak jak już mówiłem wcześniej, wszystkie dokumenty są dostarczone do księgowości, a skóry w tamtym okresie były wysyłane do domu aukcyjnego, różnice mogą być spowodowane tym, że nie wszystkie skóry nadawały się po obróbce do wysłania, jeśli skóry nienadające się do sprzedania wychwyci się w pierwszym etapie obróbki to nie jest wtedy dla takiej skóry liczony koszt obróbki, a jeśli zostanie wyczyszczona i wysuszona to wtedy trzeba pokryć koszty"., Organ uznał te wywody za niewiarygodne, gdyż wynika z nich, że D. D. w okresie listopad-grudzień 2011 r. musiałby zutylizować 27.416 skór, na co brak jest dowodów, a nadto byłoby to działanie nieracjonalne z ekonomicznego punktu widzenia (poniesienie kosztu obróbki skór, z których 87% nie nadaje się do sprzedaży).

Organ jednocześnie za wiarygodne uznał stwierdzenie zawarte w piśmie firmy A z 10.06.2015 r., że cyt. "u D. nie było przypadku norek, które nie nadawałyby się do obróbki, bądź by były zniszczone, a tym samym nienadające się do dalszej sprzedaży". Przy tym organ uznał, że część obrobionych skór mogła być gorszej jakości, a co za tym idzie uzyskać na rynku niższą cenę. Jak bowiem zeznał K. K., przesłuchany w charakterze świadka w dniu 15.07.2016r., choroba aleucka cyt. "ma wpływ na wielkość i jakość pokrywy włosowej, które to cechy są uwzględniane w pierwszej kolejności na aukcjach, w których są sprzedawane. Z moich obserwacji wynika, że zwierzęta trwale zakażone AMDV mają skóry mniejsze i w wielu przypadkach niewykształcony włos. Te właśnie wady decydują o cenie skóry w domach aukcyjnych". Jednakże okoliczność, że pozyskiwane skóry były gorszej jakości nie oznacza, że nie nadawały się w ogóle do sprzedaży, a jedynie - że D. uzyskiwał za nie niższą cenę w stosunku do skór pierwszego gatunku, co jednak uwzględniono w niniejszej sprawie poprzez przyjęcie średniej ceny sprzedawanych skór, o czym szerzej w dalszej części uzasadnienia.

Organ zaznaczył, że w piśmie z 4.08.2016 r. D. D. twierdził, że w 2011 r. ubytki skór wyniosły 11,52% i wynikały z uszkodzeń mechanicznych, przy czym nie przedstawiono żadnego dowodu potwierdzającego tę okoliczność. Taki odsetek odpadów został wykazany jedynie na podstawie rozliczenia norek dokonanego na podstawie danych pochodzących od strony i niepopartych żadnymi dowodami, a także częściowo sprzecznych z pozostałym materiałem dowodowym znajdującym się w aktach sprawy. W wyliczeniu tym wskazano np., że stado do rozrodu wyniosło na koniec 2010 r. ok. 10.100 osobników (ok. 8.500 samic i ok. 1.600 samców). Tymczasem z zeznań D. D. z 15.04.2013 r. wynika, że w styczniu 2011 r. miał on 7.000 samic (taką też ilość samic wykazał w deklaracji do wymiaru zaliczek podatku dochodowego od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej PIT-6 za 2011 r.). Natomiast w dniu 8.03.2011 r. podatnik poinformował pracowników Urzędu Skarbowego w [...], przeprowadzających kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości dokonanego rozliczenia oraz badania ksiąg podatkowych, a także zasadności deklarowanego zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., że na stanie jest ok. 19.000 norek. Takie rozbieżności w informacjach pochodzących od samego podatnika świadczą o manipulowaniu danymi i zaprzeczają ich wiarygodności.

Odnosząc się natomiast do podnoszonego przez odwołującego argumentu, że firma A dokonywała selekcji skór (po przekazaniu norek do obróbki lub po procesie obróbki skór) i utylizowała skóry nienadające się do sprzedaży, przy czym nie obciążała podatnika kosztami tej utylizacji, ale ponosił on koszty obróbki wszystkich skór - organ zauważa, że okoliczności te nie zostały w żaden sposób przez podatnika uprawdopodobnione. Wprawdzie R. G., przesłuchany w dniu 14.03.2016 r. w charakterze świadka, zeznał, że cyt. "myślę, że była pisemna umowa. Z każdym, z którym robimy taką usługę, to spisujemy umowę. Wiąże się to z tym, że my też utylizujemy tuszki i lekarz weterynarii sprawdza hodowcę, który nam je dostarczył. Za tym wszystkim idą dokumenty" i zobowiązał się przedłożyć organowi odwoławczemu tę umowę, to jednak pismem z 15.04.2016 r. poinformował, iż z D. D. nie została podpisana umowa na obróbkę skór norek. Ponadto, zeznania tego świadka przeczą twierdzeniom, gdyż wynika z nich, że firma A nie dokonywała selekcji skór (cyt. "my robimy wszystkie przywiezione sztuki (...). Co robi z tym hodowca to jego sprawa"), natomiast jeżeli skóry cyt. "nie zostaną sprzedane, to dom aukcyjny je utylizuje na koszt hodowcy". D. D. nie przedłożył zaś żadnych dokumentów wskazujących, że dom aukcyjny obciążył go kosztami utylizacji niesprzedanych skór.

Organ odniósł się do dwóch dowodów sprzedaży skór w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych, ujawnionych przez podatnika dopiero w sierpniu 2016 r. Pełnomocnik strony, przy piśmie z 4.08.2016 r., wystosowanym w związku z wyznaczeniem przez organ terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego na podstawie art. 200 Ordynacji podatkowej, przedłożył faktury wystawione dla B:

- nr [...] z 30.11.2011 r. tytułem sprzedaży 6.274 szt. skór z norki o wartości 156.850 euro (stawka VAT 0%),

- nr [...] z 14.12.2011 r. tytułem sprzedaży 8.561 szt. skór z norki o wartości 214.025 euro (stawka VAT 0%).

Organ odwoławczy uznał te dokumenty sprzedaży za niewiarygodne i wytworzone w celu ukrycia rzeczywistej wielkości sprzedaży skór w listopadzie i grudniu 2011 r. na rzecz nieznanego odbiorcy.

Do takiego wniosku prowadzi analiza dowodów w postaci:

- danych przekazanych przez fińską administrację podatkową w ramach wymiany informacji na podstawie art. 7, 15, 16 oraz 25-27 rozporządzenia 904/2010/UE,

- treści umowy dotyczącej wpłat zaliczkowych na szczenięta i wpłat zaliczkowych na skórę surową w sezonach 2009/2010, 2010/2011 oraz 2011/2012, zawartej w dniu 18.05.2009r. pomiędzy D. D. (Producentem) i G (poprzednia nazwa handlowa firmy B),

- materiałów zgromadzonych w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych w dniu 17.09.2013 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w spółce C.

Z informacji uzyskanych od fińskiej administracji podatkowej wynika, że cyt. "w czasie sezonu sprzedażowego 2010/2011 D. D. dostarczył 26.369 futer z norek do B i podczas sezonu 2011/2012 tylko 5.326 futer z norek". Użyte sformułowanie "sezon sprzedażowy 2010/2011" według organu, skór pochodzących z uboju zimowego 2010r. i wiosennego 2011 r. Analogicznie, sezon sprzedażowy 2011/2012 dotyczy skór z uboju zimowego 2011 r. i wiosennego 2012 r. Potwierdzeniem takiego rozumienia tego wyrażenia jest w/wym. umowa z 18.05.2009 r., w której uregulowano m.in. odsetek skór, które producent winien dostarczyć do końca grudnia, do 10 lutego i do 10 maja danego roku . Na sezon 2010/2011 D. D. przekazał skóry pochodzące z uboju, który miał miejsce w listopadzie i grudniu 2010r. (w terminie do końca grudnia 2010r. oraz do 10 lutego 2011 r.) oraz z uboju wiosennego (kwiecień) 2011 r.(w terminie do 10 maja 2011 r.). Podobnie, na sezon sprzedażowy 2011/2012 zostały przekazane skóry z uboju jesienno-zimowego 2011 r.(w terminie do końca grudnia 2011 r. oraz do lutego 2012 r.) oraz z uboju wiosennego 2012 r. (w terminie do 10 maja 2012 r. ).

W konsekwencji oznacza to, że D. D. dostarczył do B łącznie 31.695 sztuk skór z norek pochodzących z ubojów: jesienno-zimowego 2010r., wiosennego i jesienno-zimowego 2011 r. oraz wiosennego 2012 r. Przedłożone przy piśmie z 4.08.2016 r. dwie faktury wystawione w listopadzie i grudniu 2011 r. tytułem dostawy do B łącznie 14.835 sztuk skór z norek musiałyby dotyczyć sezonu sprzedażowego 2011/2012, w którym Odwołujący dostarczył tej firmie jedynie 5.326 sztuk takich skór. W odniesieniu do sezonu 2011/2012 należy zaznaczyć, że z faktur już wystawionych (i zadeklarowanych) przez podatnika dla B w okresie od listopada 2011 r. do kwietnia 2012 r. wynika dostawa skór w łącznej liczbie 5.293 sztuk (33 szt. mniej, niż wynika z informacji fińskiej administracji podatkowej), a mianowicie:

- faktura z 17.11.2011 r.,nr [...] - 300 sztuk skór,

- faktura z 22.11.2011 r.,nr [...] - 2.950 sztuk skór,

- faktura z 25.11.2011 r.,nr [...] - 750 sztuk skór,

- faktura z 12.04.2012 r. , nr [...] - 1.100 sztuk skór,

- faktura z 25.04.2012 r. , nr [...] - 193 sztuki skór.

Faktur ujawnionych w sierpniu 2016 r. nie sposób też powiązać z dostawami na rzecz B zrealizowanymi przez D. D. w sezonie sprzedażowym 2010/2011. Abstrahując już nawet od zapisów umowy z 18.05.2009r., z których wynika - jak to już wyżej wskazano - że skóry na ten sezon sprzedażowy producent dostarcza do 10 maja 2011 r., Organ odwoławczy zauważył, iż z analizy zawiadomień o sprzedaży wystawionych przez dom aukcyjny wynika, że już na dzień 3.11.2011 r. dokonano sprzedaży 26.336 skór pochodzących właśnie z sezonu 2010/2011 (33 szt. mniej, niż wynika z informacji [...] administracji podatkowej).

W dokumentach tych wskazano, że w okresach:

- 20-22.12.2010r. sprzedano 4.872 skóry,

- 20-25.03.2011 r. sprzedano 8.848 skór,

- 8-13.06.2011 r. sprzedano 3.652 skóry,

- 22-26.09.2011 r. sprzedano 8.924 skóry,

- 27.10-3.11.2011 r. sprzedano 40 skór.

Z powyższymi ustaleniami koresponduje materiał pozyskany w dniu 17.09.2013 r. od spółki C, pośrednika pomiędzy firmą B a hodowcami zwierząt futerkowych, w ramach czynności sprawdzających prawidłowość i rzetelność dokumentów dotyczących transakcji z D. D. w okresie od stycznia 2011 r. do grudnia 2012 r. W ewidencji tego podmiotu znajdowały się dokumenty dotyczące wysyłki skór w postaci: CAN (Consignment Advice Note), CMR (Międzynarodowy List Przewozowy) oraz potwierdzeń dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, z których wynikały następujące daty dostawy i ilości skór pochodzących z fermy D. D.:

- 27.01.2011 r.- 1.666 szt. skór,

- 8.04.2011 r.- 7.501 szt. skór,

- 17.11.2011 r.-300 szt. skór, -22.11.2011 r.-2.950 szt. skór, -25.11.2011 r.-750 szt. skór,

- 12.04.2012 r. - 1.100 szt. skór,

- 25.04.2012 r. - 193 szt. skór.

Wszystkie powyższe dostawy wewnątrzwspólnotowe zostały udokumentowane przez D. D. stosownymi fakturami i rozliczone (za wyjątkiem dostawy z 8.04.2011 r., która została ujawniona przez podatnika i wykazana dopiero po zakończeniu postępowania kontrolnego. Brak jest natomiast w dokumentacji spółki C dokumentów dotyczących rzekomych dostaw udokumentowanych ujawnionymi przez podatnika w sierpniu 2016 r. fakturami z 30.11.2011 r.i 14.12.2011r., a ten pomimo wezwania organu z 24.08.2016r., także nie przedłożył żadnych wiarygodnych dokumentów potwierdzających fakt dokonania dostaw uwidocznionych na tych fakturach.

Odnosząc się do kwestii zapłat za skóry organ stwierdził, że są to w rzeczywistości zaliczki na szczenięta i skóry, których wypłata przez B jest uregulowana w/wym. umową z 18.05.2009r. Z zapisów tej umowy wynika, że łączna kwota zaliczek wypłaconych w danym sezonie hodowlanym jest uzależniona od ustalonej ilości skór, jakie ma dostarczyć producent. Przykładowo, z załącznika nr 2 do tej umowy, sporządzonego w dniu 3.05.2010r. wynika, że w sezonie hodowlanym 2010/2011 D. D. zobowiązał się dostarczyć z żywego inwentarza co najmniej 17.500 skór z samców norek i 17.500 skór z samic norek, a łączna kwota wpłat zaliczkowych na szczenięta wyniesie 402.500 euro, płatnych w 3 oddzielnych ratach w następujący sposób (na żądanie): 1.07.2010 r. 40%, 17.08.2010r. 30% i 15.09.2010r. 30%.

Z załącznika nr 3 do umowy, podpisanego przez D. D. w dniu 20.06.2011 r.(a przez G w dniu 30.06.2011 r.) wynika, że w sezonie hodowlanym 2011 /2012 producent zobowiązał się dostarczyć z żywego inwentarza 43.000 skór z samców norek i 43.000 skór z samic norek, a łączna kwota wpłat zaliczkowych na szczenięta wyniesie 1.393.200 euro, płatnych w 3 oddzielnych ratach w następujący sposób: 4.07.2011 r.50%, 15.08.2011 r.25% i 1.09.2011 r.25%. W pkt 5 załącznika nr 8 do umowy (Warunki finansowania zaliczkowego) wskazano ponadto, że wpłaty zaliczkowe podlegają natychmiastowemu zwrotowi na żądanie G, jeżeli w danym sezonie hodowlanym producent nie dostarczył ilości skór uzgodnionej w umowie. Zaliczki dotyczą przewidywanej ilości skór wyprodukowanych w danym sezonie, stąd przedmiotowe płatności w żaden sposób nie mogą stanowić potwierdzenia konkretnych dostaw skór. Takiego potwierdzenia nie stanowi także "korespondencja handlowa" w postaci e-maiła z 23.12.2011 r. Dowód ten odnosi się bowiem do bliżej niesprecyzowanych dostaw skór na rzecz B i może np. dotyczyć dostaw z 22 i 25 listopada 2011 r., których dokumentacja znajduje się, jak to wyżej wskazano, w spółce C. Z kolei przedłożone podsumowanie sprzedaży z 27.10.2011 r. powiązane jest z opisanymi wyżej zawiadomieniami o sprzedaży i wynika z niego wniosek przeciwny do twierdzeń D. D., a mianowicie, że już na dzień sporządzenia tego dokumentu na aukcjach zostały sprzedane skóry norek w ilości 26.336 sztuk i w konsekwencji rzekome dostawy udokumentowane fakturami z 30.11.2011 r. i 14.12.2011 r. nie sposób jest powiązać z tą sprzedażą. Podobnie ostatni wskazany przez pełnomocnika dowód - informacja fińskiej administracji podatkowej — nie potwierdza wiarygodności tych faktur z powodów wskazanych wyżej.

Kolejnym etapem zastosowanego w sprawie szacowania podstawy opodatkowania było określenie wartości nieopodatkowanego obrotu ze sprzedaży surowych skór norek. Należy według organu uwzględnić, że D. D. wykazał w korekcie deklaracji VAT-7 za kwiecień 2011 r. wewnątrzwspólnotową dostawę 7.501 sztuk skór, a w deklaracji VAT-7 za listopad 2011 r. wewnątrzwspólnotową dostawę 4.000 sztuk skór. W zakresie WDT dokonanej w listopadzie organ podzielił stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu skarżonej decyzji, że podatnik prawidłowo zastosował do tej sprzedaży stawkę VAT 0%.

Natomiast w odniesieniu do transakcji wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za kwiecień 2011 r. wskazał, że dotyczyła ona dostawy 7.501 sztuk skór do G w [...]. Korekta została złożona w dniu 24.06.2014r., a zatem w terminie, o którym mowa w art. 14 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej. Poza przedmiotową korektą, uzasadnioną przez podatnika odnalezieniem w księgowości faktury wraz z dokumentami potwierdzającymi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, D. D. przedłożył przy odwołaniu od decyzji organu I instancji kserokopie następujących dokumentów: "Potwierdzenia dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nr [...] z dnia 8.04.2011 r.", faktury z 8.04.2011 r.,nr [...] oraz Międzynarodowego Listu przewozowego CMR wystawionego przez Spółkę C z [...].

Wezwaniem z 2.12.2014r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu zwrócił się do podatnika o przedłożenie oryginałów ww. dokumentów, co też D. D. uczynił przy piśmie z 11.12.2014 r. Dokonując oceny dostarczonych przez Stronę dowodów oraz materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu, organ odwoławczy stwierdził, iż istnieją podstawy do uznania dostawy 7.501 skór norek za dostawę wewnątrzwspólnotową i zastosowania stawki VAT 0%.

W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania - poza dokumentami wyżej opisanymi, dostarczonymi przez D. D. - wywóz skór w kwietniu 2011 r. do [...] potwierdzały również dowody otrzymane od spółki C z [...] w trakcie przeprowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] - w ramach pomocy prawnej - w dniu 17.09.2013 r. czynności sprawdzających: Międzynarodowy List Przewozowy CMR z 8.04.2011 r. wraz z podłączoną specyfikacją towarów, 46 dokumentów The Consignment Advice Noce (CAN) oraz Potwierdzenie dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nr [...] z 8.04.2011 r.

Według organu dokumenty przedłożone przez podatnika oraz dokumenty uzyskane od spółki C, pozwalały na przyjęcie, że towar wykazany na fakturze nr [...] przekroczył granice Polski i został dostarczony do domu aukcyjnego w [...]. Stąd, zdaniem organu odwoławczego, brak jest podstaw do odmówienia prawa do skorzystania ze stawki 0 % VAT z tytułu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy 7.501 skór.

W konsekwencji, oszacowana ilość surowych skór sprzedanych przez D. D. i niezgłoszonych do opodatkowania w listopadzie 2011 r. wynosi 28.970 sztuk (32.970-4.000), a w grudniu 2011 r.- 9.393 sztuki. Natomiast w odniesieniu do kwietnia 2011 r. w wyniku dokonania skutecznej korekty rozliczenia w podatku od towarów i usług za ten miesiąc i zadeklarował sprzedaż wszystkich skór pozyskanych z uboju wiosennego. Dlatego zarzuty dotyczące oszacowania podstawy opodatkowania w kwietniu 2011 r. stają się bezprzedmiotowe.

Kolejnym etapem zastosowanego w sprawie szacowania podstawy opodatkowania było określenie wartości nieopodatkowanego obrotu ze sprzedaży surowych skór norek w listopadzie i grudniu 2011 r. Do tego celu należy przyjęto - w ślad za organem I instancji - średnie ceny brutto uzyskane przez podatnika w 2011 r.za skóry sprzedane na aukcjach prowadzonych przez B, z których można ustalić jednostkową cenę sprzedaży brutto. Przyjęcie średnich cen brutto uwzględniło ponadto zróżnicowaną jakość (wartość) skór pochodzących z fermy odwołującego. Dane pozyskano z "zawiadomień o sprzedaży" wystawionych przez ww. dom aukcyjny, tj.:

- zawiadomienie o sprzedaży nr [...] w okresie 20.03.2011 r.- 25.03.2012 r. - uzyskana średnia cena za skórę 51,07 euro,

- zawiadomienie o sprzedaży nr [...] w okresie 8.06.2011 r.- 13.06.2011 r.- uzyskana średnia cena za skórę 42,97 euro,

- zawiadomienie o sprzedaży nr [...] w okresie 22.09.2011 r.- 26.09.2011 r.-uzyskana średnia cena za skórę 31,70 euro,

- zawiadomienie o sprzedaży nr [...] w okresie 27.10.2011 r.-3.11.2011 r.- uzyskana średnia cena za skórę 11,87 euro,

- zawiadomienie o sprzedaży nr [...] w okresie 19.12.2011 r.- 22.12.2011 r.- uzyskana średnia cena za skórę 54,65 euro.

Nieadekwatne według organu są natomiast wartości wykazane na fakturach dokumentujących wewnątrzwspólnotowe dostawy skór na rzecz G (B), gdyż są to kwoty "proforma", zaliczkowe, które zostały następnie zweryfikowane przez klientów nabywających skóry na aukcjach. Zatem skoro ceny "zafakturowane" przez D. D. nie są cenami rynkowymi, nie odzwierciedlają rzeczywistej wartości skór.

Na podstawie powyższych dokumentów organ przyjął, że jednostkowa średnia cena sprzedaży za 2011 r. wynosi 38,45 euro, co - przy przyjęciu kursu waluty NBP na podstawie tabeli "Średnioważone kursy walut obcych w złotych liczone za poszczególne miesiące 2011r." - oznacza, że dla listopada 2011 r. średnia cena sprzedaży pojedynczej skóry to kwota 170,10 zł (38,45 euro x 4,4239 zł), a dla grudnia 2011 r. - 172,13 zł (38,45 euro x 4,4766 zł). W związku z tym, że podatnik - jak to wyżej wskazano - nie wystawił faktur tytułem sprzedaży w 2011 r.38.363 sztuki skór (28.970+9.393), oraz ze względu na to, że proces hodowlany norek narzuca ubój w miesiącach: koniec marca, listopad i grudzień, do ustalenia obowiązku podatkowego (zgodnie z art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług) należy przyjąć miesiące kwiecień, listopad i grudzień -jako miesiące dokonywania sprzedaży. Zebrane za lata 2011-2012 dowody przemawiają zdaniem organu za dokonywaniem sprzedaży bezpośredniej. I tak, przykładowo: z uboju norek dokonanego na koniec marca 2011 r. już 8 kwietnia 2011 r. skóry zostały przekazane do sprzedaży; z uboju w listopadzie 2011 r. - 17, 22 i 25 listopada 2011 r., a z uboju dokonanego na koniec marca 2012 r. - 12 i 25 kwietnia 2012 r.

Organ przyjął, że wartość niezgłoszonej w 2011 r. do opodatkowania sprzedaży wynosi 6.547.511,09 zł, a w rozbiciu na ustalone miesiące sprzedaży

- listopad 2011 r.: 28.970 szt. x 170,10 zł/szt. = 4.927.797 zł

- grudzień 2011 r.: 9.393 szt. x 172,13 zł/szt. = 1.616.817,09 zł.

Do opodatkowania przyjęto stawkę VAT 23%. -

Odnośnie do przedłożonych przez podatnika w toku postępowania w I instancji zaświadczeń międzynarodowych domów aukcyjnych, które stwierdzają, że nie sprzedawały skór podatnika, organ zauważył, że posiadanie takich dokumentów nie przekreśla możliwości dokonywania sprzedaży z pominięciem domów aukcyjnych, w tym np. za pośrednictwem osób trzecich.

Kwestionując przedstawioną wyżej metodę ustalenia ilości ubitych norek, podatnik, zarówno na etapie postępowania przed organem I instancji, jak i na etapie postępowania odwoławczego, żądał przeprowadzenia — w oparciu o założenia i dane wykorzystane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu — dowodów z opinii biegłego specjalisty z zakresu hodowli norek, czy z opinii uzupełniającej prof. dr. hab. A. G., które ostatecznie miałyby dotyczyć wyliczenia ilości norek i ilości skór, które mógłby posiadać w latach 2011- 2012. Odnosząc się do tej kwestii organ odwoławczy zauważa, że w opinii prof. dr. hab. A. G. (wyrażonej zarówno w piśmie z 9.06.2014r., jak i w zeznaniach z 18.03.2016r.) podkreślone zostało, że ocena spożycia paszy przez norki jest procesem skomplikowanym i trudnym do oszacowania oraz że nie jest to możliwe bez wiedzy o liczebności, strukturze, obrocie stada w okresie roku, wartości genetycznej zwierząt, podawanych materiałach paszowych, ich wartości pokarmowej i energetycznej oraz składzie dawki pokarmowej, a danymi wyżej wymienionymi podatnik nie dysponuje. Brak jakichkolwiek dowodów w tym zakresie uniemożliwia dokonanie wyliczeń z bezpośrednim uwzględnieniem tych zmiennych. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że organy kontroli skarbowej i organy podatkowe - w sytuacji wystąpienia przesłanek określonych art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej - są zobowiązane, a nie uprawnione (za wyjątkiem §2), do dokonania oszacowania podstawy opodatkowania. Przyjęta metoda szacowania podstawy opodatkowania, zmodyfikowana na etapie postępowania odwoławczego była uzasadniona i uwzględnia w całości zgromadzony w sprawie kompletny i wyczerpujący materiał dowodowy.

Odnośnie do choroby alenckiej strona złożyła zaświadczenie laboratorium Polskiego Związku Hodowców i Producentów Zwierząt Futerkowych [...] z 18.03.2014 r. oraz zaświadczenie prof. dr. hab. K. K. z 26.05.2014 r. W pierwszym dokumencie wskazano, że w okresie od 12 do 23.10.2012 r. przeprowadzone zostały badania krwi pochodzącej od zwierząt z fermy D. D., które pozwoliły na stwierdzenie występowania choroby aleuckiej u 80% norek. Z kolei z zaświadczenia K. K. wynikało, że m.in. na fermie występuje endemicznie choroba aleucka i jej przebieg jest subkliniczny (w postaci bezobjawowych zakażeń). W świetle powyższych dokumentów nie ma podstaw do kwestionowania faktu występowania tego wirusa, czego nie czynił zresztą również organ I instancji. Niemniej jednak nie oznacza to przyznania racji stanowisku stronie, który z tej okoliczności wysuwa wnioski nieznajdujące poparcia w zebranym materiale dowodowym. Jak bowiem sam D. D. stwierdził w toku przesłuchania w dniu 15.04.2013 r., jest to naturalna choroba norek, z którą zwierzęta żyją w naturze i której się nie leczy.

Z pisma K. K. z 9.09.2015r., stanowiącego odpowiedź na zapytanie organu kontroli skarbowej wynika, że w ramach opieki lekarskiej sprawowanej nad hodowlą norek D. D. w łatach 2010-2013 (polegającej jedynie na udzielaniu porad lekarsko-weterynaryjnych w zamian za umożliwienie pobrania materiału biologicznego do zrealizowania projektu naukowego) nie doszło do przeprowadzenia szczegółowych badań w zakresie wpływu choroby aleuckiej na padnięcia norek, które obejmowałyby całą fermę.

Co do lekarza weterynarii opiekującego się fermą D. D. organ podniósł, że w trakcie postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], w ramach pomocy prawnej, przeprowadził w firmie H, ul. [...], [...] czynności sprawdzające pod kątem prawidłowości i rzetelności dokumentowania transakcji gospodarczych zawartych z D. D. w okresie od stycznia 2011 r. do grudnia 2012 r. Jak wynika ze sporządzonego na tę okoliczność protokołu, opieka weterynaryjna D. C. nad hodowlą D. D. w badanym okresie ograniczała się do sprzedaży: antybiotyku stosowanego w leczeniu profilaktycznym stada przed kryciem (faktura VAT z 27.01.2012 r. nr [...]), szczepionki profilaktycznej (faktura VAT z 5.06.2012 r. nr [...]), antybiotyku stosowanego przed kryciem (faktura VAT z 31.10.2012 r. nr [...]) oraz udzielenia porady telefonicznej (faktura VAT z 31.10.2012 r. nr [...]) i wykonania badania bakteriologicznego 10 norek (faktura VAT z 4.12.2012 r. nr [...]). Ponadto Pan D. C. oświadczył ustnie do protokołu, że pomiędzy H, a podatnikiem nie było zawartych umów oraz, że "fermy norek prowadzi się pod nadzorem lekarza weterynarii.

Odnośnie wielkości obsady na fermie organ podniósł, że nawet gdyby przyjąć stanowisko podatnika, że w roku 2011 wykorzystywane do hodowli były 22 pawilony, zaś kolejnych 22 zostało wybudowanych w 2012 r. , to i tak, zarówno w 2011 r., jak i w 2012 r. , na fermie mogło pomieścić się o wiele więcej zwierząt, niż wskazuje to pełnomocnik. Jak bowiem wynika z oględzin przeprowadzonych na fermie przez inspektorów kontroli skarbowej w dniu 25.10.2013r.. a także z zeznań pracowników fermy: W. Z., A. F., G. B., Ł. G., M. B. i M. K. w jednej klatce może przebywać trójka zwierząt (i tak - wg ich zeznań - najczęściej było), a zdarzały się i takie przypadki, że w jednej klatce umieszczano 4 norki (samice). Z protokołu oględzin fermy wynika ponadto, że w każdym pawilonie mieści się 1.168 klatek, i taka też liczba podawana jest przez pełnomocnika w zastrzeżeniach do protokołu, stąd dane te uznaje się za aktualne również w odniesieniu do lat 2011 - 2012. Jeżeli więc pomnożymy 22 pawilony z 2011 r. przez 1.168 klatek (w każdym z nich) i przez 3 zwierzęta w każdej klatce to wychodzi, że w 2011 r. na fermie było miejsce dla 77.088 zwierząt, natomiast w 2012 r. były już miejsca dla 154.176 zwierząt (44x1.168x3). Strona nie przedstawiła natomiast żadnych dowodów potwierdzających, że dla samic przeznaczonych było jedynie 44.000 miejsc, przy czym w piśmie z 11.04.2014 r. pełnomocnik wskazał, że w grudniu 2012 r. liczba samic norek w stadzie wynosiła 55.000 sztuk.

Według organu wskazane przez D. D. wielkości stada są niewiarygodne i nie mogą stanowić podstawy dla oceny prawidłowości zastosowanej metody szacowania. Podatnik w piśmie z 4.08.2016 r. podał, że norek po wykoceniu w 2011 r. było 60.500 sztuk, a organ I instancji stwierdził w 2011 r. niezaewidencjonowaną sprzedaż 47.142 sztuk skór z norek, to oznacza to, iż na fermie musiałoby pomieścić się 107.642 norki (60.500+47.142), co jest niemożliwe, gdyż w tym roku D. D. dysponował miejscami dla 77.088 norek. Takie wyliczenia organ uznał, że sprzeczne z dokonanymi w sprawie ustaleniami. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji ustalał wielkość uboju (7.650 w kwietniu 2011 r.,29.838 w listopadzie 2011 r. i 9.654 w grudniu 2011 r.), a nie ilość żywych norek na fermie. Stąd, gdyby nawet przyjąć za pełnomocnikiem, że po wykotach w kwietniu 2011 r. stado norek liczyło 60.500 osobników, to ustalona liczba ubitych norek zmniejsza ilość stada i to nie o 47.142 sztuki, a o 39.492 sztuki. Ubój dokonany w kwietniu 2011 r. dotyczył bowiem samców i niepokrytych samic, a podana przez pełnomocnika wielkość stada dotyczy okresu po wykotach. Należy ponadto przy tym podkreślić, że podawana przez pełnomocnika wielkość stada jest niewiarygodna, gdyż opiera się na niewiarygodnych danych wejściowych (wielkość stada do rozrodu w 2011 r.). Otóż, jak to już wyżej wskazano, pełnomocnik przyjął do obliczeń, że stado do rozrodu wyniosło na koniec 2010r. ok. 10.100 osobników (ok. 8.500 samic i ok. 1.600 samców), podczas gdy D. zeznał w dniu 15.04.2013r., że w styczniu 2011 r. na fermie było 7.000 samic (tę samą wielkość podał w deklaracji PIT-6 za 2011 r.), a w dniu 8.03.2011 r. wskazywał, iż na stanie jest ok. 19.000 norek.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu dnia 25.08.2015 r. zwrócił się do podatnika o udzielenie jednoznacznej odpowiedzi na pytanie czy rejestry fermy były przez podatnika w latach 2011-2012 prowadzone i ewentualnie komu i kiedy na etapie postępowania w I instancji zostały przekazane. Pełnomocnik wskazał tylko, że w jego ocenie wszystkie dokumenty w zakresie ilości i padnięć norek zostały przekazane. podatnik wyjaśnia, że notatki własne odnośnie stada i padnięć były prowadzone na fermie na bieżąco. Natomiast po zakończeniu sezonu hodowlanego przedmiotowe notatki były niszczone jako niepotrzebne. (...) Z powyższych względów podatnik stwierdza, że w badanym okresie prowadził notatki stwierdzające stan stada i liczbę padnięć norek. Nie był jednak w stanie przedłożyć tych dokumentów Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu, ponieważ po zakończeniu sezonów hodowlanych notatki nie były przechowywane, lecz były niszczone jako zbędne, co zresztą podatnik już wyjaśniał."

Organ odwoławczy w związku z tym podniósł, że mimo iż gromadził stosowne dowody związane z liczebnością stada, liczbą upadków, ilością skór przekazanych do obróbki i odebranych z obróbki, to ostatecznie dokonał ich zniszczenia. Jednocześnie, jako przezorny przedsiębiorca, musiał być świadomy chociażby tego, że skoro np. w listopadzie zaewidencjonował sprzedaż 4.000 skór, a w grudniu 2011 r. nie zaewidencjonował żadnej sprzedaży skór, podczas gdy w grudniu 2011 r. poniósł koszt obróbki 31.416 sztuk norek, to winien był zachować stosowne dowody mające wpływ na wykazaną sprzedaż skór. Skoro zaś takiej przezorności nie zachował, winien się liczyć z konsekwencjami, jakie może ponieść w przypadku braku właściwego dokumentowania zdarzeń gospodarczych. Podnoszony przez pełnomocnika w piśmie z 6.05.2016 r. fakt opłacania podatku dochodowego z działów specjalnych, nie zwalnia podatnika z obowiązku właściwego dokumentowania transakcji ewidencjonowanych dla potrzeb podatku od towarów i usług, w tym gromadzenia dowodów w postaci faktur, dokumentów magazynowych (WZ, PZ) itp. Co więcej, należy wskazać, że dla wymiaru podatku dochodowego z działów specjalnych produkcji rolnej, przy hodowli norek, istotne znaczenie ma ilość samic stada podstawowego. Zgodnie bowiem z art. 24 ust. 4 in fine ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), dochód z działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg, o których mowa w art. 15, ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2. Norma szacunkowa dochodu rocznego dla hodowli norek wynosiła w 2011 r.16,34 zł powyżej 2 szt. samic stada podstawowego, co wynika z zarządzenia Ministra Finansów z dnia 29 września 2010r. w sprawie norm szacunkowych dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej (Dz.U. Nr 188, poz. 1264). Posiadanie dokumentów, na podstawie których można określić ilość samic stada podstawowego, jest istotne dla weryfikacji dochodu z tytułu tego podatku.

Organ podniósł w związku z tym, że ze sporządzonej przez podatnika deklaracji PIT-6 za 2011 r. wynika, iż stado podstawowe liczyło 7.000 samic i na tej podstawie Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu 4.02.2011 r. decyzję nr [...], którą określił wysokość zaliczek na podatek dochodowy od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej na rok 2011. Z tej decyzji wynika dochód szacunkowy z hodowli w kwocie 114.380 zł (7.000 x 16,34 zł) oraz roczna kwota zaliczek w wysokości 23.495 zł. Z kolei w piśmie z 4.08.2016 r. wskazał, że stado podstawowe liczyło 8.500 samic. W konsekwencji świadczy to o zaniżeniu przez D. D. dochodu szacunkowego za 2011 r. co najmniej o 24.510 zł (138.890 - 114.380 zł).

Według strony w sprawie nie zastosowano przy szacowaniu podstawy opodatkowaniu metody porównawczej zewnętrznej, a zastosowanie własnej metody nie uzasadniono w sposób wystarczający. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu uzasadnienie braku możliwości zastosowania metod szacowania wskazanych w art. 23 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa (z wyjątkiem metody porównawczej zewnętrznej - o czym mowa niżej) oraz uzasadnienie przyjętej przez organ I instancji, autorskiej metody szacowania podstawy opodatkowania są prawidłowe i wystarczające w świetle przepisów Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2015 r. Jak słusznie zauważył Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu, zastosowanie tej metody, sprowadzającej się do porównania wysokości obrotów uzyskanych w przez innych podatników nie prowadziłoby w ustalonym stanie faktycznym do ustalenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do wielkości rzeczywistych.

W ramach uzupełniania materiału dowodowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu dwukrotnie zwracał się do Polskiego Związku Hodowców Zwierząt Futerkowych w [...], pismami z 22.01.2015 r. i 12.02.2015r., o udzielenie informacji m.in. na temat ferm norek funkcjonujących w Polsce w latach 2011-2012, ich lokalizacji i wielkości - obu przesyłek adresat nie podjął. Pismem z 22.01.2015r., nr [...] organ kontroli zwrócił się także z ww. zapytaniem do Inspekcji Weterynaryjnej Głównego Inspektoratu Weterynarii w [...]. W odpowiedzi z 29.01.2015 r. Główny Lekarz Weterynarii wskazał stronę internetową, na której znajduje się rejestr ferm zwierząt futerkowych mięsożernych, informując jednocześnie, że przepisy prawne nie zobowiązują Głównego Inspektoratu Weterynarii do umieszczania w nim danych nt. gatunków utrzymywanych zwierząt i obsady ferm. Na podstawie podanej strony internetowej zlokalizowane zostały fermy norek w województwie opolskim, znajdujące się na terenie właściwości miejscowej Urzędów Skarbowych w [...] i [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] (pismo z 26.02.2015r., nr [...]) poinformował, że wykazany w rejestrze Głównego Inspektoratu Weterynarii hodowca zgłosił hodowlę norek w 2012 r. w wielkości 250 sztuk stada podstawowego, natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] stwierdził, że na terenie jego działania w latach 2011-2012 nie wystąpili podatnicy prowadzący działy specjalne produkcji rolnej w zakresie hodowli norek. Uznając, że w województwie opolskim w latach 2011-2012 nie występowali hodowcy norek prowadzący działalność w zakresie i wielkości zbliżonej do działalności D. D., posiłkując się informacją ze strony internetowej Głównego Inspektoratu Weterynarii, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu wystąpił pismami z 13.03.2015 r. do pięciu hodowców norek z województwa ościennego (śląskiego), pytając o: wielkość stada podstawowego - w tym w latach 2011-2012 oraz inne szczegółowe dane.

Dwóch z zapytanych hodowców odpowiedziało, że w latach 2011-2012 nie prowadziło hodowli norek (jeden prowadzi hodowlę od 2013, drugi od 2014r.), ponadto posiadane przez nich stada podstawowe norek nie były duże (do 5.000), stąd porównywalność ich hodowli do hodowli D. D. nie była możliwa.

Trzeci hodowca w 2011 r. posiadał stado podstawowe w ilości 8.000 sztuk, w 2012 r. - 10.000; norki karmione były własną karmą, której średnie zużycie na jedną norkę wahało się od 0,20 kg do 0,35 kg w zależności od kaloryczności pożywienia i czynników zewnętrznych takich jak temperatura, pory roku czy cykl produkcyjny (największe zapotrzebowanie na karmę - od czerwca do połowy grudnia - w tym okresie jedna norka (samiec) zjada nawet 380 g dziennie); ubój i obróbka skór dokonywane były we własnym zakresie; padnięcia norek miały miejsce ale spowodowane były zatruciami pokarmowymi, infekcjami, czy zbyt wysokimi temperaturami latem; padle norki podlegały utylizacji; choroba aleucka nie występowała; skóry sprzedawane były do domu aukcyjnego I w [...] po średniej cenie 202,15 zł w 2011 r. (25.940 sztuk) i 215,00 zł w 2012 r. (25.550 sztuk), w 2011 r., śladowe ilości zostały zbyte do domu aukcyjnego B w [...], w którym - jak podkreślił hodowca - ceny były niższe od cen uzyskiwanych w [...].

Organ odwoławczy - dla porównania - zauważył, że D. D. do oszacowania organy obu instancji przyjęły następujące ceny: w listopadzie 2011 r. - 170,10 zł/szt., w grudniu 2011 r. - 172,13 zł/szt.; w kwietniu 2012 r. - 211,37 zł/szt., w listopadzie 2012 r. - 209,33 zł/szt., w grudniu 2012 r. - 207,23 zł/szt.

Czwarty hodowca poinformował, że w 2011 r. stado podstawowe liczyło 7.500 sztuk, w 2012 r. - 8.500 sztuk; we własnym zakresie odbywała się produkcja karmy, ubój, obróbka i przygotowywanie skór do sprzedaży; przyczyną padnięć norek były przede wszystkim zatrucia pokarmowe, choroba aleucka nie występowała; skóry sprzedawane były na rynku zagranicznym - dom aukcyjny w [...] w [...] po średniej cenie 155 zł w 2011 r.(21.730 sztuk) i 228 zł w 2012 r. (37.420 sztuk); na rynku krajowym sprzedano ok. kilkudziesięciu skór trzeciego gatunku za 120 zł w 2011 i 2012 r.

Natomiast piąty hodowca oświadczył, że za lata 2011-2012 nie jest w stanie udzielić żądanych informacji, ponieważ nie jest czynnym podatnikiem i nie prowadzi dokładnych statystyk, podając przy tym dane za rok 2014 (300 sztuk stada podstawowego; własna pasza, usypianie i obróbka; spożycie karmy — ok.400 g; surowe skóry sprzedawane na rynku zagranicznym za ok. 100 zł/sztukę; odnośnie padnięć - pojedyncze sztuki, oddawane do utylizacji).

Analizując uzyskane od przedstawionych wyżej hodowców informacje organ odwoławczy zauważa, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu słusznie przyjął, iż ww. fermy norek nie mogą być przyjęte do porównania z kontrolowaną fermą D. D.. Różnice między działalnością prowadzoną przez tych hodowców a działalnością podatnika występują przede wszystkim w wielkości stada podstawowego. Wprawdzie D. D. w trakcie przesłuchania w dniu 15.04.2013 r. podał, że stado podstawowe w styczniu 2011 r. i w styczniu 2012 r. wynosiło 7.000 norek, ale wielkość ta nie jest wiarygodna zważywszy na to, że nie została poparta żadnymi dowodami, jak również z uwagi na dane podawane przez podatnika do Inspekcji Weterynaryjnej w [...] (protokół z kontroli z 27.04.2012 r. w powiązaniu z pismem z 17.02.2014 r. - 30.000 zwierząt w 2012 r. ), czy informacje udzielone przez podatnika Panu K. K. (pismo K. K. do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 6.06.2015r.- 8.000 samic w XII.2010r., 20.000 samic wXII.2011r., 50.000 samic w XII.2012 r. i 40.000 samic w XII.2013r.), które wskazują na większe rozmiary hodowli. Również wyliczenia dokonane przez organy obu instancji wskazują, że stado podstawowe podatnika musiało być większe. Istotne różnice pomiędzy fermą Odwołującego a fermami powyższych hodowców dotyczą także warunków prowadzenia hodowli. Pozostali hodowcy żywili norki paszą własnej produkcji, a ubój i obróbkę skór dokonywali we własnym zakresie, co może rzutować na ilość i jakość pozyskiwanych skór, a ostatecznie na ich cenę.

Biorąc pod uwagę wynik dodatkowego postępowania dowodowego oraz stanowisko podatnika wyrażone w ww. piśmie, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu uznał, iż w sprawie zasadnym było sięgnięcie do autorskiej metody szacowania podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem sam podatnik - podmiot działający na profesjonalnym rynku hodowców zwierząt futerkowych - nie był w stanie wskazać ferm, które można przyjąć do porównania, trudno wymagać od organów obu instancji, by poszukiwały w dalszym ciągu w sposób nieograniczony fermy norek, która mogłaby być przyjęta jako porównywalna w metodzie porównawczej zewnętrznej.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, o tym, że zastosowana w zaskarżonej decyzji metoda była właściwa może świadczyć wskazywana wyżej okoliczność, że wyliczenia ilości sprzedanych skór norek dokonane za jej pomocą przez organ dla kwietnia 2011 r. były zbliżone do ilości skór wykazanych na wystawionych przez firmę A fakturach za obróbkę skór i fakturze nr [...] z 8.04.2011 r. Podobnie, wyliczenia ilości skór norek dokonane za jej pomocą przez organ dla kwietnia 2012 r. (16.201) były zbliżone do ilości skór wykazanych na wystawionych przez firmę A fakturach za obróbkę skór (16.293). Stąd uzasadnione wydaje się stwierdzenie, że przyjęta wobec D. D. dla określenia nieopodatkowanego obrotu z tytułu sprzedaży skór z norek autorska metoda oszacowania obrotu pozwoliła na określenie podstawy opodatkowania w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości - stosownie do uregulowań art. 23 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa.

Reasumując powyższe organ odwoławczy rozliczył D. D. za listopad i grudzień 2011 r., co przedstawia się następująco:

|listopad 2011 r. |wg deklaracji |wg organu I instancji |wg organu |

| | | |II instancji |

|podatek należny |0 |949.067 zł |921.458 zł |

|podatek naliczony z przeniesienia z poprzedniej deklaracji |590.733 zł |590.733 zł |590.733 zł |

|podatek naliczony za dany miesiąc |394.395 zł |394.395 zł |394.395 zł |

|podatek naliczony do odliczenia |985.128 zł |985.128 zł |985.128 zł |

|kwota nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc|985.128 zł |36.061 zł |63.670 zł |

| |

|grudzień 2011 r. |wg deklaracji |wg organu I instancji |wg organu II instancji|

|podatek należny |148.881 zł |459.613 zł |451.213 zł |

|podatek naliczony z przeniesienia z poprzedniej deklaracji |985.128 zł |36.061 zł |63.670 zł |

|podatek naliczony za dany miesiąc |295.071 zł |295.071 zł |295.071 zł |

|podatek naliczony do odliczenia |1.280.199 zł |331.132 zł |358.741 zł |

|kwota nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc|1.131.318 zł |0 |0 |

|kwota podatku podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego |0 |128.481 zł |92.472 zł |

We wniesionej skardze podatnik reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o "umorzenie postępowania za listopad 2011 i uchylenie decyzji za grudzień 2011" oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego.

1) art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przez brak uwzględnienia przedawnienia zobowiązania za listopad 2011

2) art. 23 O. p. poprzez niezastosowanie na potrzeby oszacowania metody porównawczej zewnętrznej oraz niewystarczające uzasadnienie przyjęcia na potrzeby oszacowania metody innej niż wskazywane jako podstawowe przez ustawodawcę;

3) art. 122, 187 § 1, 191,192 O.p. poprzez brak wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego i oparcie rozstrzygnięć na podstawie niezupełnego materiału dowodowego, naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, przez dowolną przeczącą opiniom ekspertów z dziedziny hodowli norek, a w konsekwencji błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na przyjęciu, że można dokonać wyliczenia ilości norek na fermie na podstawie ilości zużytej karmy;

4) art. 23 § 4 O.p. polegające na braku należytego uzasadnienia przez, organy podatkowe zastosowanych metod szacowania obrotu ze sprzedaży skór z norek, i przyjęcie swoistego ustalenia, że w każdym przypadku możliwe jest pozyskanie do sprzedaży 100 % skóry z jednej norki;

5) art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie błędnej ceny jednostkowej do podstawy szacunku;

6) art.180 i 181 O.p. poprzez pominięcie dowodu z protokołu oględzin fermy w [...], na podstawie , którego organ zarówno I jak i II Instancji mógł wyliczyć zużycie karmy na fermie na 1 norkę;

7) art. 233§ 1 pkt 2 lit.a O.p. poprzez nieuchylenie decyzji organu podatkowego wydanej z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego tj. art. 122 i art. 187 O.p. w związku z nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego.

W uzasadnieniu pełnomocnik podniosła, że organy nie uwzględniły wszystkich istotnych warunków wpływających na poziom hodowli norek i poziom pozyskiwanych z hodowli skór na potrzeby sprzedaży, w szczególności faktu istnienia na fermie podatnika choroby aleuckiej (co zostało udokumentowane przedłożonymi przez stronę zaświadczeniami) i jej wpływu na wyniki hodowlane jak i warunków atmosferycznych, sanitarnych. Skarżący prowadził hodowlę zaliczaną do działu specjalnego produkcji rolnej i nie był obowiązany do prowadzenia ksiąg podatkowych i innych ewidencji, jak i danych o strukturze stada itp. Przeprowadzone przez organy szacowanie nie doprowadziło do określenia wartości sprzedaży w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistych transakcji.

W zakresie przyjętej metody szacowania pełnomocnik zarzuciła, że organy przyjęły błędne założenie, że norki zużyły 100% zakupionej karmy, mimo, iż podatnik wskazywał, ze ubytki paszy na jego fermie wynoszą od 4 do 8 %. Brak dowodów na utylizację tych ubytków wynika z tego, że odpady z klatek były usuwane i składowane jako obornik, odbierany później przez okolicznych rolników. Występowanie ubytków potwierdza też dokumentacja zdjęciowa i zeznania świadków – pracowników skarżącego, którzy przyznali, że czyścili klatki ze ściółki jak i resztek paszy. Nie była to jednak podstawa do składania reklamacji u producenta. Natomiast awarie chłodni, gdzie przechowywana była pasza, były naprawiane przez podatnika we własnym zakresie, stad nie posiada on dowodów na poniesienie kosztów tych napraw. Tymczasem podatnik na fermie nie mógł hodować 93 008 szt. norek, ponieważ posiadał klatki tylko na maksymalnie 77 088 szt. norek. Zużycie paszy wyniosło 0,22 kg dziennie. Ponadto przesłuchani w sprawie w charakterze świadków specjaliści z zakresu zootechniki przyznali, że wręcz niemożliwe jest wyliczenie ilości norek na podstawie ilości zużycia paszy.

Według pełnomocnik skarżącego błędne było także założenie organu, że ze 100 % przekazanych norek do obróbki można uzyskać 100% jakościowo dobrych skór nadających się do sprzedaży. Natomiast ubytki na poziomie 2,5 % wystąpiły na wskutek uszkodzeń mechanicznych tj. pogryzień, wyskubań sierści, padniętych norek na wskutek leżenia w klatce na kratkach, z powodu złego składowania norek w chłodni przez pracowników , źle zbilansowanej paszy jak również pęknięć czy rozdarcia skór podczas obróbki oraz w wyniku choroby aleuckiej, która w 2011 r. objęła 80 % fermy i ma negatywny wpływ nie tylko na jakość skór ale i na rozród. Przesłuchani pracownicy również przyznali, że w każdym roku padają norki. Podatnik nie mógł podać jednoznacznych wartości co do proporcji stada (ilość samic na 1 samca) i przeżywalności młodych, gdyż zależy to od wielu czynników i nie ma tu stałej normy.

Bezpodstawnie także według skargi odrzucono metodę porównawczą zewnętrzną szacowania, podczas gdy R. G. (właściciel A) posiada fermę z hodowlą norek o parametrach zbliżonych do fermy skarżącego. W Polsce według pełnomocnika funkcjonują też inne podmioty prowadzące działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach jak podatnik.

Zdaniem skarżącego nieprawidłowo organ przyjął także średnią cenę sprzedaży za 1 skórę W informacji przekazanej przez B, zawarta była wartość netto i brutto sprzedaży, ale na rachunek podatnika wpłynęła dopiero kwota po potrąceniach. Z 5 zawiadomień o sprzedaży wynikało, że - uzyskana średnia cena za skórę wyniosła, organ zawyżył więc średnią cenę sprzedaży przyjmując wartość 38,45 euro.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, odwołując się do argumentów zawartych w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 5.07.2017 r. pełnomocnik strony przedstawił argumentację odnośnie wadliwiej metody szacowania przyjętej przez organ, nie uwzględniającej ubytków paszy oraz ubytków skór.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, zważył, co następuje:

Skarga podlegała oddaleniu.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2016, poz.1066 ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz.U. 2017, poz.1369 ze zm.) dalej w skrócie : "P.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na decyzje administracyjne.

Zgodnie art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną z zastrzeżeniem art. 57 a.

Kontrolując zaskarżoną decyzję z 20 grudnia 2016 r. w tak określonych granicach kognicji sądów administracyjnych Sąd orzekający nie znalazł podstaw do jej uchylenia.

Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i przedawnienia zobowiązania podatkowego za listopad 2011 r. Zgodnie z tym przepisem, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Płatność w podatku od towarów i usług upływa w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Oznacza to, iż termin płatności podatku za listopad 2011 r. upływał w dniu 27 grudnia 2011 r. bo 25 i 26 grudnia 2011 r. były dniami ustawowo wolnymi od pracy.

W realiach sprawy termin przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. upływał po 5 latach czyli z dniem 31grudnia 2016 r. Słusznie jednak organ w zaskarżonej decyzji podnosi że z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2013 r., sygn. akt FPS 8/03 wynika, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 §1 Ordynacji podatkowej, upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Taka sytuacja w kontrolowanej sprawie nie miała miejsca, gdyż decyzja nr [...] została wydana w dniu 20 grudnia 2016 r.

Wydana decyzja jest decyzją deklaratoryjną. Data doręczenia decyzji deklaratoryjnej (w przeciwieństwie do decyzji konstytutywnej) nie ma wpływu na bieg terminu przedawnienia. W konsekwencji rację ma organ , że mógł wydać decyzję w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2011 r., rozumianego jako wydanie

decyzji deklaratoryjnej (określającej), do czasu upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten miesiąc, tj. do 31 grudnia 2016 r.

Dalej kontrolując zaskarżoną decyzję Sąd stwierdza, że zarzuty skargi dotyczą głównie naruszenia przez organy przepisów postępowania, a w konsekwencji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Przechodząc do zarzutów naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 180, art. 181 oraz art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej Sąd podnosi, że zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Z wyrażonej w powołanym przepisie prawa zasady prawdy obiektywnej wynika, że celem postępowania podatkowego jest załatwienie sprawy, czyli trafne zastosowanie do prawidłowo ustalonej podstawy faktycznej adekwatnego przepisu prawa materialnego. Służy temu prowadzone w toku postępowania podatkowego postępowanie dowodowe, jest ono podporządkowane celowi, którym jest prawidłowa subsumpcja przepisów materialnoprawnych.

Ustanowiona w przepisie art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej została skonkretyzowana w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w wyczerpujący sposób rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

Organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne. Podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest wcześniejsze, prawidłowe i dokładne, wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych.

Ocena zgromadzonego materiału dowodowego powinna zostać przeprowadzona z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie z przyjętą w ww. przepisie zasadą swobodnej oceny dowodów organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych środków dowodowych, na których oparł swoją decyzję.

Organ podatkowy kierować się przy tym powinien w ich ocenie prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowaniem zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, ocenianiem dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Kontrola sądu administracyjnego w zakresie stosowania art. 191 Ordynacji podatkowej winna sprawdzać, czy wnioski przedstawiane przez organ podatkowy mieszczą się w granicach wyznaczanych przez podane wyżej wskazania.

W przypadku zgromadzenia w sprawie sprzecznych dowodów, organ podatkowy, może wybrać te, które uzna za wiarygodne, odrzucając inne. Ustaleń faktycznych nie dokonuje się na podstawie każdego dowodu oddzielnie, lecz we wzajemnym ich powiązaniu. Celem każdego postępowania dowodowego jest więc dotarcie do prawdy materialnej. Realizacja tego celu następuje poprzez zebranie i ocenę całego materiału dowodowego. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest słuszny tylko wówczas, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania.

Biorąc pod uwagę powyższe Sąd stwierdza, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego organy podatkowe w sposób wyczerpujący zebrały materiał dowodowy konieczny do wydania zaskarżonej decyzji, a ocena dowodów została przeprowadzona rzetelnie, skrupulatnie i wszechstronnie. Ocena ta spełnia warunek swobodnej oceny dowodów i w żadnej mierze nie może być uznana za dowolną.

Skarżący negując ustalenia faktyczne nie przedstawił argumentacji, która mogłaby je podważyć. Fakt, że skarżący nie zgodził się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznaczało, że doszło do naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego oraz przepisów o postępowaniu dowodowym.

W myśl art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, księgi prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

Art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej wymienia trzy przypadki, w których organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania:

1- brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia,

lub

2 – dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub

3 – podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

W przypadku, gdy organ podatkowy w protokole badania ksiąg (odrębnym lub zawartym zgodnie z art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej w protokole kontroli) stwierdzi, że podatnik prowadzi księgi podatkowe nierzetelnie lub w sposób wadliwy, ma on obowiązek pominąć je jako dowód w sprawie, zgodnie z art. 193 § 4 O.p.

Organ podatkowy odstępuje od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, co wynika z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.).

Zgodnie z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, powinien zawsze zmierzać do określenia jej wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania oraz uzasadnić wybór metody oszacowania.

Jaki wynika z powyższego, szacowanie podstawy opodatkowania jest możliwe w następstwie stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych.

Księgami podatkowymi są natomiast – zgodnie z art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej – księgi rachunkowe, podatkowa księga przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy. Dlatego ewidencje sprzedaży VAT, o których mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, również stanowią księgi podatkowe.

Zarzuty skarżącego co do naruszenia procedury skupiają się na naruszeniu art. 23 O.p. po przez zastosowanie § 4 tego przepisu, a niezastosowanie § 3 pkt 2, a to wszystko w konsekwencji naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego i reguł postępowania dowodowego. Sąd uznaje te zarzuty za zupełnie chybione, a ponieważ jak to zaprezentowano w stanie faktycznym w sprawie wiele aspektów przedstawiono z ogromną dokładnością i dbałością o szczegóły, przeto Sąd będzie jedynie odwoływał się - na tle postawionych zarzutów - do poszczególnych elementów argumentacji zawartej w zaskarżonej decyzji bez jej ponownego przytaczania. Nie da się jednak uniknąć powołania na niektóre, nawet szczegółowe wywody organu.

Jak już zaznaczono wyżej na podstawie art. 23 § 1 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania między innymi, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia.

Z regulacji zawartej w art. 23 § 3 O.p. wynika, że określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania organ co do zasady w pierwszej kolejności winien rozważyć zastosowanie metod wymienionych i nazwanych przez ustawodawcę w art. 23 § 3 O.p. Niemniej jednak w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować tych metod, organ może oszacować podstawę opodatkowania, przyjmując autorską metodę wypracowaną przez siebie (art. 23 § 4 O.p.). W każdym przypadku, określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania (art. 23 § 5 O.p.).

W rozpatrywanym przypadku ponad wszelką wątpliwość dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Jak wykazało przeprowadzone postępowanie podatnik w kontrolowanym 2011 r. nie zgłosił do opodatkowania całej sprzedaży, w szczególności dokonanej w listopadzie i grudniu 2011 r. Różnica między zadeklarowanym obrotem w całym 2011 r. w ilości 4000 sztuk skór norek, a faktyczną wielkością hodowli, a w konsekwencji sprzedaży została dokładnie wyłuszczona w zaskarżonej decyzji. Nierzetelność ewidencji sprzedaży VAT uprawniała organ, a wręcz nakazywała mu dokonanie oszacowania celem określenia podstawy opodatkowania produkcji prowadzonej w ramach tzw. działów specjalnych.

Sąd zauważa, że organ pierwszej instancji i organ odwoławczy uzasadniły przyczyny, dla których nie mogły znaleźć zastosowania metody szacunku określone w art. 23 § 3 O.p. Następnie precyzyjnie wykazał przydatność opracowanej w tej sprawie metody szacunku, która pozwoliła na określenie wartości jak najbardziej zbliżonych do rzeczywistych.

Podniesione zarzuty – odnośnie sięgnięcia po tryb z art. 23 § 4 O.p. - nie mogły zatem znaleźć usprawiedliwionej podstawy.

W sprawie nie budzi wątpliwości okoliczność, że D. D. nie deklarował całego obrotu ze sprzedaży skór z norek. Świadczy o tym fakt złożenia - po zakończonym postępowaniu kontrolnym - korekty deklaracji VAT-7 za kwiecień 2011 r., w której wykazano nieujętą wcześniej do rozliczenia wewnątrzwspólnotową dostawę 7.501 skór o wartości 746.781 zł oraz przedłożenie na etapie postępowania odwoławczego dwóch faktur z listopada i grudnia 2011 r. wystawionych tytułem rzekomej wewnątrzwspólnotowej dostawy łącznie 14.835 skór norek o wartości 370.875 euro.

W toku postępowania przed organami obu instancji D. D. wskazywał także na niszczenie przez siebie wszystkich dokumentów dotyczących m.in. wielkości hodowli, struktury stada, wielkości upadków zwierząt, liczby skór przekazanych do obróbki. Prawidłowo przy tym organ zaznaczył, że fakt opłacania podatku dochodowego z działów specjalnych -sugestii podatnika nie zwalnia go z obowiązku właściwego dokumentowania transakcji ewidencjonowanych dla potrzeb podatku od towarów i usług, w tym gromadzenia dowodów w postaci faktur, dokumentów magazynowych (WZ, PZ) rejestrów, ewidencji sprzedaży VAT.

Zdaniem pełnomocnika organ odwoławczy nie uwzględnił wszystkich istotnych warunków wpływających na poziom hodowli norek i ilość pozyskanych skór nadających się do sprzedaży, także występującego na fermie wirusa choroby aleuckiej (plazmocytoza, zwana dalej w skrócie ADV - Aleutian Disease Virus).

W związku z tym podnieść należy, że organ wyraźnie zaznaczył, że w świetle zgromadzonych dowodów "nie ma podstaw do kwestionowania faktu występowania tego wirusa", przy czym podatnik nie posiada "wiarygodnych, udokumentowanych informacji dotyczących ilości zwierząt padłych na fermie". Z zaświadczenia K. K. z 26 maja 2014 r. "wynika, że m.in. na fermie występuje endemicznie choroba aleucka i jej przebieg jest subkliniczny (w postaci bezobjawowych zakażeń)". Jednocześnie organ do szacowania przyjął wypowiedź R. G., że u D. nie było przypadku norek, które nie nadawałyby się do obróbki, bądź by były zniszczone, a tym samym nienadające się do dalszej sprzedaży".

Występowanie skór gorszej jakości nie jest równoznaczne z brakiem możliwości ich sprzedaży, lecz co najwyżej może doprowadzić do osiągnięcia niższej ceny, co uwzględnia przyjęty w sprawie sposób określenia wartości oszacowanego obrotu. R. G., hodowca norek i producent paszy nabywanej przez D. D. "skóry mają wartość od 2 do 50 euro" i jedynie w sytuacji, gdy "wartość skóry jest mniejsza niż 2 euro to jest ona utylizowana", a odpowiadając na pytanie o jakość skór z fermy D. D. stwierdził, że "bardzo dobrej jakości, średniej, ale też i słabszej jakości, jak u każdego hodowcy"

Organ prawidłowo przyjął, że w sprawie nie można ustalić wartości wszystkich zmiennych mogących mieć wpływ na wysokość obrotu. Zastosowana metoda szacowania, odzwierciedla zróżnicowane zapotrzebowanie na pokarm wynikające ze struktury stada, okresów hodowlanych, masy ciała poszczególnych osobników, gatunku hodowanych norek, zmiennych pogodowych itp., a tym samym jest metodą prawidłową, pozwalającą na oszacowanie obrotu w sposób zbliżony do rzeczywistego. Wbrew zarzutom skargi organ przyjmował ubytki paszy ale nie ilościach wykazywanych przez podatnika.

Organ nie wskazywał, iż ubytki na fermie podatnika powstały w 2011 r. w wyniku zamawiania nadmiernej ilości paszy. Stwierdził natomiast, opierając się na stosownych obliczeniach, iż wartość ubytków wskazywana przez stronę jest nierealna i niewiarygodna. W kwietniu 2011 r. ubytki wynosiłyby bowiem 5.590 kg, a w listopadzie 2011 r. aż 20.110 kg - co z całą pewnością nie stanowi, jak stwierdził w skardze pełnomocnik, znikomych ilości. Skarżący nie dysponuje żadnymi dowodami, którymi mógłby potwierdzić swoje stanowisko w tej kwestii, a jego obliczenia wartości ubytków paszy, dokonywane w przeliczeniu na 1 kg, nie obrazują rzeczywistej wielkości straty, którą ponosiłby w stosunku miesięcznym, czy rocznym przy takim poziomie ubytków.

Przyznać należy rację organowi, że dążył do wyjaśnienia powyższej kwestii, o czym świadczy fakt, iż w toku przesłuchania R. G., producenta paszy używanej na fermie zadano pytanie dotyczące procentu karmy dozowanej miesięcznie, która stanowi odpad. Świadek ten zeznał, że "dobry hodowca nie ma żadnych odpadów, bo to są jego straty. Zamawia tyle, ile może zużyć. Karma jest bardzo kosztowna i gdyby zamawiał duże ilości, które by się zmarnowały, to by zbankrutował. Karma może być przechowywana od 4 do 5 dni w odpowiednich warunkach. Każdy hodowca prowadzi zeszyt, w którym zapisuje ilość zużytej karmy. Gdyby z karmy powstały jakieś odpady, to należałoby powierzyć utylizację tych odpadów wyspecjalizowanej firmie. To są dodatkowe koszty". W toku tego przesłuchania także podatnik zadał świadkowi pytanie mające na celu ustalenie, czy dostarczana przez świadka karma z powodu zbyt rzadkiej konsystencji (rozwodnienia) mogła wypadać z klatek. W tym zakresie świadek zeznał, "produkujemy karmę dla ponad 20 ferm i nie mieliśmy takich zastrzeżeń" oraz "my produkujemy taką, aby była idealna. Produkujemy ją również na nasze fermy (...) staramy się to robić profesjonalnie". Tym samym w sprawie brak było podstaw do przyjęcia wskazanej przez podatnika wielkości ubytków paszy na fermie. Organ przyjął słusznie za rzecz naturalną, iż po podaniu karmy nie zawsze cała porcja (przeznaczona dla norki) jest zjadana przez zwierzę. Nie ma to jednak znaczenia dla średniej wielkości 1 porcji karmy podawanej zwierzęciu.

Z kwestią ilości zamawianej paszy ma związek jej zużycie w hodowli na 1 norkę.

W zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazano, jakie dowody wzięto pod uwagę i w jaki sposób obliczono średnią dawkę pokarmu dla 1 norki. Metoda ta polegająca na przyjęciu skrajnych wartości wskazywanych przez podatnika, a także średnich wielkości podanych przez świadków, uwzględnia zróżnicowane zapotrzebowanie na pokarm wynikające ze struktury stada, okresów hodowlanych, masy ciała poszczególnych osobników, gatunku hodowanych norek (koloru pokrywy włosowej), zmiennych pogodowych. Skarżący nie wnosił przy tym mogących przyczynić się do wyjaśnienia zróżnicowania wielkości dawki w zależności od poszczególnych okresów hodowlanych, z podziałem na samce, samice i młode osobniki. Przede wszystkim nie udostępnił żadnych wiarygodnych danych dotyczących struktury stada, czy jego wielkości. Dlatego słusznie przyjęto średnią dobową porcję paszy zjadanej przez norkę w ciągu całego roku.

Warto podkreślić, że zgodnie z zeznaniami R. G. kaloryczność produkowanej przez niego karmy w okresie marzec-kwiecień wynosiła 1300-1400 kcal, a w okresie październik-grudzień ok. 1700-1900 kcal. Odnosząc się do tej kaloryczności, prof. A. G. obliczył, jakie w jego ocenie winny być porcje karmy przeznaczone w poszczególnych okresach dla samców, samic i młodych osobników. Średnia dzienna porcja obliczona na podstawie zeznanych przez świadka A. G. wielkości wynosi ok. 0,162 kg. Powyższe stanowisko świadka (specjalisty) stanowi dodatkowe potwierdzenie, iż średnia dzienna porcja przeznaczona dla 1 norki obliczona przez organ odwoławczy, wynosząca 0,185 kg, nie jest wartością zaniżoną.

Ponadto, tylko w dwóch miesiącach obliczona przez świadka A. G. dawka była wyższa, niż przyjęta w niniejszej sprawie, a mianowicie w marcu (0,248 kg dla samca) i w październiku (0,219 kg dla młodego samca).

Odnosząc się do zarzutu o braku podstaw do przyjęcia, iż z całkowitej liczby norek przeznaczonych do oskórowania pozyskiwał on 100% skór nadających się do sprzedaży, zwłaszcza z uwagi na fakt występowania na fermie choroby ADV oraz z uwagi na uszkodzenia futer, Sąd stwierdza, że w odniesieniu do uszkodzeń mechanicznych, organ właściwie uwzględnił okoliczność, że część produkcji fermy nie nadawała się do sprzedaży, pomniejszając niezaewidencjonowaną sprzedaż za listopad 2011 r. o 1.597 skór norek przekazanych do utylizacji i okoliczność tą szczegółowo opisał w decyzji. Okoliczność ta została ponadto udokumentowana fakturą wystawioną w październiku 2011 r. przez spółkę F. Na ubytek większej ilości norek, bądź skór w okresie objętym zaskarżoną decyzją podatnik nie przedłożył zaś żadnych dowodów. Z samego faktu, , że na fermie codziennie dochodzi do upadków norek, nie można sformułować konkluzji, iż skóra z takich padłych zwierząt nie nadaje się do sprzedaży. Ta konkluzja organu jest ze wszechmiar uprawniona.

Z materiału dowodowego wynika bowiem, iż norki, które z różnych przyczyn padły na fermie w okresach pomiędzy ubojami i jednocześnie ich skóry nadawały się do sprzedaży, były przechowywane w chłodni do czasu przekazania ich do obróbki. W szczególności za treścią decyzji można wskazać przykładowo, że pracownik fermy Ł. G., przesłuchany w charakterze świadka w dniu 17 października 2013 r. zeznał, że "Norki padnięte nadające się do dalszej obróbki przechowywane były w chłodniach (zamrażane) i czekały na transport razem z norkami zagazowanymi". Podatnik w piśmie z 6 maja 2016 r. podaje że padnięte norki były mrożone, a następnie przekazywane do obróbki. Według podatnika, ubytki powstałe wskutek uszkodzeń mechanicznych wynosiły ok. 2,5%, zaś w piśmie z 4 sierpnia 2016 r. i jego pełnomocnik podał 11,52% ubytków skór w 2011 r. Niezależnie od rozbieżności danych w tym zakresie organ prawidłowo przyjął, że te wartości nie zostały poparte dowodowo.

Bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie pozostają także przywoływane w skardze zeznania A. Z. i A. G., którzy wprawdzie wskazywali, że w ich opinii, z uwagi na możliwe uszkodzenia lub złą jakość włosia skór, brak jest możliwości uzyskania 100% skór nadających się do sprzedaży, jednakże żaden z nich nie zeznał wprost, iż takie okoliczności zaistniały na fermie D. D. Takiego stwierdzenia brak także w przywołanym w skardze zaświadczeniu z dnia 26 maja 2014 r. sporządzonym przez prof. dr. hab. K. K. Natomiast wskazywany przez podatnika wysoki odsetek samic jałowych, roniących albo mających mniejsze mioty, nie wpływa na prawidłowość przyjętej metody szacowania podstawy opodatkowania. Prawidłowo organ ustalił liczbę skór pozyskanych z norek w okresach uboju (kwiecień, listopad i grudzień), a więc z osobników dorosłych. Wielkość ta została ustalona na podstawie zmniejszenia zapotrzebowania na paszę w tych okresach.

Szczegółowe wywody co do zużycia paszy i jej zmniejszonych dostaw wykazanych dowodami WZ opisano w zaskarżonej decyzji, a powołano wyżej w opisie stanu faktycznego sprawy. Chybiony jest zarzut, że organ uznał za niewiarygodne przedłożone przez stronę faktury dokumentujące wewnątrzwspólnotową dostawę skór (6.274 sztuki w listopadzie 2011 r. i 8.561 sztuk w grudniu 2011 r.) do domu aukcyjnego B w [..]. Organ odwoławczy wyraźnie zaznaczył, że powodem odrzucenia tych faktur jako dowodu nie był fakt ich przedłożenia na końcowym etapie postępowania, jak wskazuje pełnomocnik, lecz okoliczności szczegółowo opisane w decyzji. Nie znajduje uzasadnienia faktycznego argumentacja dotycząca rzekomej niespójności dowodów przywołanych przez organ. Analiza umowy z 18 maja 2009 r. łączącej D. D. z firmą B doprowadziła do wniosku, że rzekoma dostawa w listopadzie i grudniu 2011 r. łącznie 14.835 skór musiałaby dotyczyć sezonu sprzedażowego 2011/2012, w którym podatnik co wynika z informacji uzyskanych od fińskiej administracji skarbowej w powiązaniu z materiałami zgromadzonych w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych w pośredniej spółce C - dokonał dostawy jedynie 5.326 skór (wg informacji ze C - 5.293 skóry).

Szczegółowe uzasadnienie tych obliczeń przedstawiono w skarżonej decyzji, a przeanalizowane w tym zakresie dowody są ze sobą spójne. Zwrócić należy uwagę, że skarżący nie przedłożył potwierdzenia zapłaty za sprzedaż skór wykazaną w powyższych fakturach. Przelewy dokonywane przez B na rachunek bankowy podatnika są w rzeczywistości zaliczkami na szczenięta i skóry, których wypłata przez dom aukcyjny jest uregulowana umową

Co do zarzutu naruszenia art. 23 § 3 pkt 2 O.p. przez brak zastosowania metody porównawczej zewnętrznej oszacowania podstawy opodatkowania, zważyć trzeba, że pełnomocnik podniósł, że skoro w 2011 r. stado podstawowe wynosiło 8.000 sztuk po zakoceniu (8.500 do zakocenia), to podmiotami o zbliżonych parametrach byli hodowcy nazwani umownie "trzecim" (w 2011 r. posiadał stado podstawowe w ilości 8.000 sztuk) i "piątym" (w 2011 r. posiadała stado podstawowe w ilości 7.500 sztuk).

Prawidłowo organ odwoławczy przyjął, że taki wniosek, nie znajduje uzasadnienia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Odnosząc się do stwierdzeń podatnika wskazujących konkretną ilość samic, jaką miało liczyć stado podstawowe w 2011 r., należy ponownie podkreślić, że są one gołosłowne. W dokumentacji podatnika - jako podmiotu prowadzącego w sposób profesjonalny działalność nastawioną z założenia na osiągnięcie zysku, który w związku z tym powinien być najbardziej zainteresowany we właściwym dokumentowaniu hodowli - brak jest jakichkolwiek dowodów wskazujących na wielkość i strukturę stada.

Dokonywane przez pełnomocnika na podstawie tych nieistniejących danych dokumentacyjnych wyliczenia nie wytrzymują konfrontacji z zebranymi w sprawie dowodami. W piśmie z 4 sierpnia 2016 r. podatnik podał, że stado po wykoceniu w 2011 r. liczyło 60.500 osobników. Dlatego nie sposób z tej wielkości wyliczyć ilości samic w marcu 2011 r. (przed wykotami) w ilości 8.000 sztuk. Do wykazania takiej wielkości stada pełnomocnik przyjął nierealną, ze względu na występujący na fermie wirus ADV, średnią ilość norek z 1 wykotu, tj. 6,3 sztuk. Za to organ mógł przyjąć za wiarygodne dane dotyczące wskaźnika rozrodu na tej fermie, wskazane w zaświadczeniu K. K. z 26 maja 2014 r., tj. średnio 3,8 szczeniąt od samicy. Mógł też wykazywać, iż stado podstawowe w marcu 2011 r. liczyło co najmniej 15.921 samic (60.500/3,8), którą to wielkość należałoby jeszcze powiększyć o 9,1% samic niepokrytych, 12,5% samic niewykoconych oraz 9,7% samic roniących.

W konsekwencji ferma mogła liczyć ponad 20.000 samic oraz proporcjonalną liczbę samców (przy założeniu, że podana w skardze proporcja 1:5,3 jest prawidłowa, to stado mogło liczyć prawie 4.000 samców), a nie - 8.500 samic i 1.400 samców. Organ przy tym słusznie zaznaczył, że D. D. podawał też inne wielkości stada. W tej sytuacji niemożliwe było zastosowanie dla oszacowania podstawy opodatkowania metody porównawczej zewnętrznej. Poza brakiem danych na temat wielkości stada norek na fermie i jego struktury, brak było dodatkowych istotnych informacji takich jak: ilość upadków zwierząt, ilość i jakość uzyskiwanych skór (w tym ich kolorze i wielkości). Nadto "trzeci" i "piąty" hodowca używali na fermie karmy własnej produkcji oraz nie występowała u nich choroba ADV, która - może mieć znaczący wpływ na wyniki ekonomiczne hodowli według pełnomocnika skarżącego.

Podzielić należy także stanowisko organu co do tego, że o prawidłowości zastosowanej metody szacowania świadczy okoliczność, że obliczona przy jej zastosowaniu wielkość sprzedaży w kwietniu 2011 r. (7.443 sztuki skór) jest tylko o 58 sztuk niższa, niż sprzedaż (pierwotnie nierozliczona) wykazana w korekcie deklaracji VAT-7 za ten miesiąc (7.501 sztuk). Różnica między 7443 a 7501 sztuk stanowi zatem znikomą wartość (0,8 %).

Ze wszechmiar zasługuje na akceptację stanowisko organu, że dokonując wyboru tej metody wzięto pod uwagę, iż stwierdzony spadek zużycia karmy w okresach marzec-kwiecień, październik-listopad i listopad-grudzień wiąże się z przeprowadzanym w tym okresie ubojem norek . Przesłuchani w charakterze świadków, a wnioskowani przez podatnika specjaliści - dr inż. A. Z. (przesłuchanie z 16 marca 2016 r.) i prof, dr hab. A. G. ( przesłuchania z 18 marca 2016 r.) - wiążą spadek zużycia karmy w tych okresach z prowadzonym ubojem. A. Z. zeznał wprost, że "Spadek ilości nabywanej karmy może być związany ze zmniejszoną ilością pogłowia zwierząt w związku z upadkami zwierząt, uśmiercaniem zwierząt na skóry. Odnosząc się do miesięcy III-IV w poszczególnych latach spadek spowodowany jest mniejszą ilością zwierząt (uśmiercone samce i samice niepokryte), a także spadkiem zapotrzebowania na karmę samic ciężarnych od ok. 14 kwietnia. Różnica w spadku karmy w okresie XI-XII 2011 i XI-XII 2012 może być spowodowana opóźnieniem uśmiercania norek na skóry w 2012 r.". Natomiast A. G. zeznał także, że "W marcu jest obfite karmienie. W kwietniu jest spadek, bo samce są zabite, samice są już pokryte, stąd samice potrzebują mniej karmy. (...) W październiku zwierzęta rosną, powiększają zapasy na zimę, są bardziej żerne. W listopadzie już osiągają wzrost taki, jaki ma być, więc mniej jedzą. Ponadto, w listopadzie część zwierząt może być już zabijanych, są zabijane sukcesywnie. Nie ma takiej sytuacji, że są zabijane jednorazowo".

Dlatego w sprawie zastosowano właściwą metodę oszacowania podstawy opodatkowania, która, poprzez ujęcie do obliczenia średniej dawki pokarmu, różnych wartości zeznanych przez świadków i D. D. (a nie tylko tych najwyższych, wybranych przez skarżącego), najbardziej odpowiada zróżnicowanemu w ciągu roku schematowi żywieniowemu norek. Powołanie się przez pełnomocnika na wypowiedzi innych świadków, którzy nie znają okoliczności sprawy nie mogło odnieść procesowego skutku.

Co do zarzutu niewystarczającego uzasadnienia przyjęcia na potrzeby oszacowania metody innej, niż wskazywane jako podstawowe przez ustawodawcę należy wskazać, że od dnia 1 stycznia 2016 r. nastąpiła zmiana przepisów art. 23 Ordynacji podatkowej, polegająca na uznaniu wszystkich metod szacowania, w tym niewymienionych w ustawie inaczej zwanymi autorskimi. Uzasadnienie przez organy braku możliwości zastosowania metod szacowania wskazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej jest prawidłowe. Przy tym brak możliwości zastosowania w przedmiotowej sprawie metody porównawczej zewnętrznej organ właściwie umotywował w zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego braku powołania jako dowodu opinii biegłego. Całokształt wywodów zawartych w decyzji, a odnoszących się do celowości zastosowania trybu z art. 23 § 4 O.p. uzasadnia stanowisko organu o braku podstaw do powołania w sprawie biegłego z zakresu szeroko rozumianej hodowli norek.

Zgodnie z art. 197 § 1 O.p. potrzebę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego uzasadnia konieczność skorzystania z "wiadomości specjalnych" przez organ administracji publicznej w toku rozpatrywania sprawy. Aby taka konieczność zaszła konieczne jest dysponowanie materiałem dowodowym w oparciu, o który zlecone zostaną biegłemu czynności mające doprowadzić do wyjaśnienia okoliczności wskazanych przez organ prowadzący postępowanie z punktu widzenia posiadanej przez niego wiedzy specjalistycznej. Biegły nie jest natomiast w żadnym wypadku powoływany do ustalania stanu faktycznego.

Jeżeli te ogólne przesłanki zderzyć z okolicznościami rozpoznawanej sprawy, w tym szczególnie z zeznaniami prof. A. G., prof. K. K. i dr A. Z. to staje się oczywiste, że dopuszczenie dowodu z opinii biegłego nie było możliwe. Sprowadzałoby się do przyjęcia przez biegłego roli organu i ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Taka sytuacja byłaby niedopuszczalna i nie odpowiada hipotezie art. 197 § 1 O.p.

Odnośnie do zarzutu zawyżenia jednostkowej średniej ceny sprzedaży uzyskanej za 1 skórę. Zważyć należy, że organ był uprawiony okolicznościami sprawy, do ustalenia ceny sprzedaży 1 skóry w listopadzie i grudniu 2011 r. i przyjęci średniej ceny brutto uzyskanej przez podatnika w 2011 r. za skóry sprzedane na aukcjach prowadzonych przez B. Przyjęcie średnich cen brutto uwzględnia przy tym zróżnicowaną jakość, a w konsekwencji wartość skór.

Ustalone w ten sposób ceny niepowinny zostać skorygowane o wartości potrąceń dokonanych przez dom aukcyjny z tytułu np. prowizji od sprzedaży, czy ubezpieczenia wpłaty, gdyż wartości te stanowią koszty działalności i nie mogą obniżać ceny uzyskanej faktycznie ze sprzedaży towarów. Taka wykładnia dokonana przez organ nie stoi w sprzeczności z treścią art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którą podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w niniejszej sprawie, stanowi wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał, lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży nabywcy. Faktyczną kwotą uzyskaną ze sprzedaży skór jest wartość brutto uzyskana w wyniku aukcji od faktycznych nabywców skór, natomiast następujące potem potrącenia wynikają z umów zawartych pomiędzy dostawcą, a domem aukcyjnym (jako pośrednikiem) i dokonywane są od kwoty należnej dostawcy.

Słusznie też organ zwrócił uwagę, że potrącenia dokonywane są przez dom aukcyjny (czyli pośrednika), a w sprawie nie zdołano ustalić, czy skóry będące przedmiotem niezaewidencjonowanego obrotu zostały sprzedane za pośrednictwem domu aukcyjnego lub osób trzecich, albo finalnym odbiorcom.

W konsekwencji powyższych zważań zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. także nie znajduje w sprawie uzasadnienia. Brak naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania w zakresie postępowania dowodowego i szacowania wyłączał możliwość wydania przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia w postaci uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania w sprawie.

Z tych względów i na podstawie art. 151 P.p.s.a. skarga podlegała oddaleniu.