Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1685/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.21 ust.1 pkt.28 i art.10 ust.1 pkt.3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA del. Lidia Ciechomska–Florek, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. L.–N., L. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Po 1530/08 w sprawie ze skargi A. L.–N., L. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 24 listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. L.–N., L. N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 7.200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I. Stan faktyczny sprawy przedstawiał się następująco:

1. Decyzją z dnia 15 lipca 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., określił A.L. i L.N. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości 399.619,20zł oraz wysokość nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym w kwocie 7.749,20zł. W decyzji tej dokonano ustalenia przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 1.811.200,- zł, uzyskanego łącznie ze sprzedaży 31 działek gruntowych i zabudowanych oraz określenia kosztów uzyskania tego przychodu w wysokości 770.015,53 zł, stanowiących koszty zakupu działek oraz nakłady poniesione na uzbrojenie terenów i budowę domów jednorodzinnych do stanu surowego zamkniętego. W ocenie organu kontroli skarbowej działania L.N. były transakcjami handlowymi, prowadzonymi w celach zarobkowych i na własny rachunek.

2. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, strony złożyły odwołanie, w którym sformułowano szereg zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego: art. 1 ust 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. - Dz. U. z 1993 r., nr 94, poz. 431 ze zm.; dalej ustawa o podatku rolnym), art.21 ust.1 pkt.28, art.10 ust.1 pkt.8 lit.a, art.14 ust.2 pkt.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. - Dz. U. z 1993 r., Nr 90 poz. 416 ze zm.; dalej ustawa o pdof). Podniesiono również zarzut naruszenia prawa procesowego poprzez pozbawienie odwołujących możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału przed wydaniem decyzji.

3. Decyzją z dnia 21.11.2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia uznając, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w znacznej części.

4. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, organ pierwszej instancji wydał w dniu 12.07.2006 r. decyzję, w której określił A.L. i L.N. zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości 399.619,00zł oraz nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za ten rok w kwocie 7.749,20 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że podatnicy w rzeczywistości prowadzili niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą, polegającą na obrocie nieruchomościami. W ocenie organu pierwszej instancji o handlowym charakterze obrotu nieruchomościami świadczyły między innymi częsta zmiana powierzchni posiadanych przez podatników gruntów, skala zawieranych umów kupna sprzedaży, ich częstotliwość oraz krótki upływ czasu między dniem nabycia, a sprzedażą. Dalsze czynności podatników, w zakresie uzbrojenia w media posiadanych gruntów, opłotowanie czy też występowanie z wnioskami o wyłączenie gruntów z produkcji rolnej potwierdzały, że grunty nie były nabywane w celu zaspokojenia potrzeb podatnika (powiększenie areału gospodarstwa rolnego), lecz celem dalszej odsprzedaży, co stanowiło przedmiot wykonywanej działalności.

4. Od ponownego rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, pełnomocnik stron złożył odwołanie, w którym zakwestionował poczynione ustalenia, wnosząc o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i orzeczenie co do istoty lub umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Nadto pełnomocnik wniósł w trybie art.229 w związku z art.180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa), o przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w zakresie charakteru sprzedawanych gruntów i okoliczności zmian ich przeznaczenia, w trybie art.227 § 1 i 2 w związku z art.123 § 1 Ordynacji podatkowej, o udzielenie informacji o dacie przekazania akt sprawy organowi odwoławczemu oraz przekazanie odpisu stanowiska Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. co do przedstawionych zarzutów.

Odwołujący zarzucił organowi pierwszej instancji m.in. błędne i niekompletne ustalenie stanu faktycznego sprawy, które miało istotny wpływ na wynik postępowania, w szczególności przyjęcie, że sprzedawane nieruchomości rolne, wyodrębnione z gospodarstwa rolnego L.N. stanowiły przedmiot niezgłoszonej działalności gospodarczej, obrazę prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię przepisów ustawy o pdof.

5. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 24.11.2006 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 268.069,70zł, uwzględniając zwolnienie od podatku przychodu ze sprzedaży tych nieruchomości, które nie utraciły charakteru rolnego. W pozostałym zakresie decyzję utrzymał w mocy.

6. W skardze z dnia 5 stycznia 2007r. pełnomocnik skarżących zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 24 listopada 2006r. w części dotyczącej ustalenia zobowiązania podatkowego w kwocie 268.069,70 zł, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności tj. art.21 ust.1 pkt.28 i art.10 ust.1 pkt.3 ustawy o pdof oraz obrazę prawa materialnego poprzez zastosowanie niedopuszczalnej na gruncie prawa podatkowego konstrukcji obejścia prawa (zgodnie z wyrokiem TK z dnia 11 maja 2004 r. sygn. akt K 4/03), poprzez pominięcie w prowadzonym postępowaniu podatkowym wszystkich korzystnych dla strony aspektów podatkowych. Zarzucono także naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Pełnomocnik strony skarżącej złożył szereg pism zawierających dodatkowe zarzuty m.in. pismem z z dnia 7 maja 2009 r. wskazał, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej mogła zostać wydana w warunkach naruszenia zasady bezstronności, gdyż została ona podpisana przez M.M., który decydował wcześniej o realizacji czynności będących podstawą ustaleń kontroli skarbowej. Był on w okresie prowadzenia postępowania kontrolnego zatrudniony w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P. na stanowisku Naczelnika Wydziału i tym samym był zainteresowany w określeniu zobowiązania podatkowego. W związku z tym wniesiono o uzupełnienie kompletu dokumentów zgromadzonych na etapie przygotowania kontroli.

W piśmie z dnia 20 maja 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. w odpowiedzi na ostanie ze wskazanych pism strony skarżącej podniósł, że M.M. nie uczestniczył w procesie decyzyjnym, ani nie podpisywał decyzji na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego. Literalne brzmienie art.130 Ordynacji podatkowej nie wskazuje, aby jego adresatem byli pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej ppsa) oddalił ją.

W uzasadnieniu wyroku wskazał, że przedmiotem postępowania w rozpatrywanej sprawie jest określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 r. L.N. i A.L. Z niespornych ustaleń organów podatkowych wynika, że skarżący nabywali, a następnie sprzedawali znaczne ilości nieruchomości gruntowych. Kwestionowane przez skarżących jest natomiast stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym w odniesieniu do części spośród sprzedawanych działek skarżący nie mogli skorzystać ze zwolnienia opisanego w art.21 ust.1 pkt.28 ustawy o pdof.

W analizowanej sprawie całokształt poczynionych ustaleń, w ocenie Sądu, dał podstawę do przyjęcia stanowiska, iż czynności: zakup gruntów, ich podział, uzbrojenie niektórych działek w infrastrukturę typową dla budownictwa mieszkaniowego, bądź czynności zmierzające do uzbrojenia niektórych działek w infrastrukturę techniczną oraz planowana budowa osiedla domów jednorodzinnych, o charakterze rezydencjonalnym, z kortami tenisowymi i placem zabaw dla dzieci, uznać należy bezspornie jako prowadzenie działalności gospodarczej. Nie można również przyjąć, iż rozpoczęty od 1999 r. zakup nieruchomości i jego kontynuacja w latach następnych do 2002 r. były działaniami incydentalnymi. Powyższe wskazuje na logistyczne zaangażowanie skarżącego, a nie na przypadkowe zdarzenia gospodarcze, które można by ocenić jako nie wyczerpujące znamion działalności gospodarczej.

Odnosząc się zarzutów podniesionych w pismach uzupełniających skargą również należy stwierdzić, iż nie znajdują one uzasadnienia w ustalonym stanie faktycznym i stanie prawym. Nie można uznać za uzasadniony zarzutu dotyczącego naruszenia zasady bezstronności w związku z udziałem w postępowaniu odwoławczym M.M., który był wcześniej zatrudniony w Urzędzie Kontroli Skarbowej na stanowisku Naczelnika Wydziału. Ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego nie wynika by M.M. podejmował jakiekolwiek czynności na etapie postępowania przed organem I instancji. Nie było przez niego sygnowane żadne z pism znajdujących się w pięciu tomach akt postępowania administracyjnego. Z całą pewnością nie zaistniała przesłanka z art.130 § 1 Ordynacji podatkowej wyłączenia pracownika ex lege. W trakcie postępowania strona nie składała też wniosku w trybie art.130 § 2 Ordynacji podatkowej z uwagi na wątpliwości co do bezstronności pracownika. Również na etapie postępowania sądowoadministracyjnego nie wskazano na czym w istocie miałyby polegać okoliczności wywołujące wątpliwości co do bezstronności pracownika i ponadto jaki istotny wpływ miałoby to mieć na wynik sprawy.

9. Skargę kasacyjną wnieśli małż. N. Wyrokowi zarzucili naruszenie art. 106 § 3, art. 141 § 4 ppsa oraz art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej. Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu podniesiono, że M.M. był zatrudniony w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P. na stanowisku Naczelnika Wydziału Operacyjnego, który przygotowywał i zbierał materiały będące następnie podstawą do wszczęcia postępowania kontrolnego. Był zatem zainteresowany – jako wicedyrektor Izby Skarbowej w P. podpisujące decyzję w sprawie określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego. Okoliczność ta powinna być uwzględniona przy ocenie zasadności zarzutu naruszenia zasady bezstronności i przy podejmowaniu ewentualnej decyzji o wyłączeniu pracownika od udziału w postępowaniu.

10. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów naruszenia prawa należy przede wszystkim zauważyć, iż drugi z nich (zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.) w ogóle nie został uzasadniony, co czyni jego rozważanie bezprzedmiotowym. Jeśli bowiem autor skargi kasacyjnej nie wskazuje na czym polega domniemane uchybienie przepisom postępowania oraz jaki jest ich wpływ na wynik sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny – będąc związany granicami tejże skargi – nie jest w stanie dokonać ustaleń, które byłyby niezbędne dla oceny postawionego zarzutu.

Trzeba – po drugie – podkreślić, że twierdzenie o naruszeniu art. 130 § 3 Ord. pod. nie zostało powiązane z żadnym przepisem, który mógłby zastosować sąd administracyjny pierwszej instancji. W niezwykle obszernym i szczegółowym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poddano analizie także kwestię domniemanego naruszenia wspomnianego przepisu, stwierdzając: "Z całą pewnością nie zaistniała przesłanka z art. 130 § 1 Ordynacji podatkowej wyłączenia pracownika ex lege. W trakcie postępowania strona nie składała też wniosku w trybie art. 130 § 2 Ordynacji podatkowej z uwagi na wątpliwości co do bezstronności pracownika" (s. 51 uzasadnienia). Podnoszenie okoliczności, które miałyby stwarzać uzasadnione wątpliwości co do osoby zatrudnionej w urzędzie Kontroli Skarbowej w Poznaniu na etapie skargi do sądu administracyjnego pierwszej instancji i skargi kasacyjnej jest zatem ewidentnie spóźnione. Spostrzeżenie to musi prowadzić do wniosku, iż chybiony okazał się zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu art. 106 § 3 p.p.s.a. Formułując to, autor skargi kasacyjnej zignorował wyjątkowy charakter rozwiązania ukształtowanego tym przepisem, jak też uznaniowość korzystania z unormowanej w nim instytucji. Co więcej, sięgnięcie po nią uzależniono od spełnienia przesłanki "niezbędności do wyjaśnienia istotnych wątpliwości", która – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – w rozważanej sytuacji nie zaistniała. Nie bardzo też wiadomo, co kryje się pod pojęciem "analizy materiału operacyjnego" (s. 4 skargi kasacyjnej), której jakoby miał zaniechać Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu. Ewidentnym nieporozumieniem jest przy tym wywodzenie, że nie realizując wniosku o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów zgromadzonych na etapie kontroli, sąd "uniemożliwił [...] skonkretyzowanie zarzutu naruszenia zasady bezstronności" (s. 4 skargi kasacyjnej). Wydaje się, że zarzut taki powinien być dostatecznie skonkretyzowany w samej skardze do sądu administracyjnego. Rolą tego sądu jest jedynie dokonanie oceny zasadności zarzutu i rozważenie go w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a., a nie zastępowanie organów administracyjnych, przed którymi toczyło się postępowanie zakończone wydaniem zakwestionowanej decyzji.

W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.