Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 910/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2005-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 1 pkt 9 lit. b, pkt 11
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 55 ust. 7
journal: Dz.U. 1989 nr 29 poz 154
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej.
article: art. 112, 187 par. 1, art. 210 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Marian Jaździński Sędziowie: Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) Sędzia WSA Alicja Polańska Protokolant: Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2005 r. sprawy ze skargi L. i A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. I. u c h y l a zaskarżoną decyzję II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu III. z a s ą d z a od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił L. i A. W. zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości [...] zł, tj. o [..] zł wyższe od zadeklarowanego w deklaracji PIT-36.

Z uzasadnienia wskazanej decyzji wynika, iż L. W. w 2000 r. osiągnęła dochód ze stosunku pracy, natomiast A. W. w tym roku osiągał dochody prowadząc działalność gospodarczą w firmie "J" S.C. A. W., J. J. z siedzibą w [..], w której organ kontroli skarbowej zweryfikował deklarację podatkową poprzez:

A. zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów Spółki łącznie o kwotę [...] zł, tego:

1/ o kwotę [...] zł w wyniku oszacowania na podstawie przepisu art. 25 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztów wynagrodzeń wypłaconych na podstawie umów zlecenia na rzecz A. J., B. J., A. W. i M. W., tj. pełnoletnich dzieci wspólników Spółki,

2/ o kwotę [...] zł z tytułu wydatków za rozmowy telefoniczne przeprowadzone w [...] r.,

3/ o kwotę [...] zł z tytułu wydatków za najem powierzchni pod reklamy firmy, dotyczących roku 2001 i następnych,

4/ o kwotę [...] zł z tytułu wydatków na prenumeratę czasopism na 2001 r.,

5/o kwotę [...] zł z tytułu wydatków na ulepszenie środków trwałych – wentylatora oraz hali produkcyjnej nr 2,

6/ o kwotę [...] zł z tytułu odsetek od kredytu inwestycyjnego, spłaconych w okresie realizacji inwestycji,

B. zwiększenie kosztów uzyskania przychodów Spółki łącznie o kwotę [...] zł, z tego:

1/ o kwotę [...] zł oraz [...] zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych od zwiększonej wartości początkowej środka trwałego – wentylatora,

2/ o kwotę [...] zł z tytułu nieujętych w kosztach uzyskania przychodów [...] r. wydatków za rozmowy telefoniczne przeprowadzone w grudniu[...] r., a wykazane w fakturach wystawionych w styczniu 2001 r.,

3/ o kwotę [...] zł z tytułu niewykazanych w kosztach uzyskania przychodów wydatków za posiłki regeneracyjne dla pracowników,

4/ o kwotę [...] zł (łącznie) z tytułu nieujętych w kosztach uzyskania przychodów [...] r. pozostałych wydatków, w tym dotyczących grudnia [...] r.

W konsekwencji tych ustaleń, przypadający na A. W. dochód z działalności gospodarczej wyniósł [...] zł, tj. o [...] zł więcej od wykazanego w deklaracji podatkowej, stwierdził organ kontroli skarbowej.

Dalej organ ten wskazał, że w wyniku kontroli skarbowej przeprowadzonej w stosunku do obu podatników L. i A. W. stwierdzono nieprawidłowe odliczenie od dochodu A. W. darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą kościelnych osób prawnych, bowiem odliczenia z tego tytułu podatnik dokonał na podstawie przepisów ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP w pełnej darowanej kwocie, a podatnikowi przysługiwało odliczenie tylko do wysokości 10% dochodu, tj. do wysokości limitu określonego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż będące w ich posiadaniu sprawozdania ze sposobu wykorzystania darowizny, nie zawierają w sobie danych, których rzetelność mogłaby być zweryfikowana przez organ skarbowy. Ustalone zawyżenie odliczenia z tego tytułu wyniosło według organu kwotę [...] zł.

Ponadto, w uzasadnieniu decyzji wskazano, że z wykazanej przez A.W. w deklaracji kwoty [...] zł odliczenia z tytułu ulgi inwestycyjnej, na podstawie przepisu art. 26a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia kwoty [...] zł, gdyż kwota ta dotyczy wydatków z tytułu rozbudowy budynku niebędącego własnością Spółki (inwestycja ta została przez Spółkę wykonana na gruncie dzierżawionym), natomiast przepisy podatkowe dają prawo do ulgi inwestycyjnej na budowę, a także rozbudowę budynku będącego własnością podatnika.

Podatnicy nie zgodzili się z decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wnieśli od niej odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej , w którym zakwestionowali ustalenia organu I instancji w zakresie kosztów i przychodów Spółki, jak też w zakresie odliczeń podatnika A. W. od dochodu i złożyli wniosek o:

1/ zwiększenie kosztów własnych produkcji Spółki o kwotę [...] zł, stanowiącą wartość przekazywanych dostawcy ścinków z folii do produkcji szyb; podatnicy wyjaśnili, że przekazywane dostawcy ścinki zostały nieprawidłowo uznane przez Spółkę za darowizny na rzecz dostawcy, podczas gdy ścinki te winny być zakwalifikowane jako naturalne odpady poprodukcyjne, zwiększające koszt własny produkcji,

2/ uwzględnienie odliczeń od dochodu darowizny na cele charytatywno-opiekuńcze Kościoła Katolickiego w pełnej darowanej kwocie na podstawie przepisów ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP; podatnicy dodatkowo wskazali, że dokonane darowizny na rzecz Kościoła zostały częściowo przeznaczone na cele oświatowe, objęte 15% limitem w stosunku do osiągniętego dochodu, co nie zostało uwzględnione w decyzji organu I instancji; nie zgodzili się również z oceną, że będące w ich posiadaniu sprawozdania ze sposobu wykorzystania darowizny, nie zawierają w sobie danych, których rzetelność mogłaby być zweryfikowana, jak też zarzucili, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone bez skutecznego zawiadomienia lub umożliwienia ich pełnomocnikowi uczestniczenia w przeprowadzonych przesłuchaniach na okoliczność wykorzystania darowizn,

3/ uwzględnienie ulgi inwestycyjnej w wysokości wykazanej przez nich w deklaracji podatkowej; podatnicy wyjaśnili, że na działce położonej w [...]nie miała miejsca rozbudowa dotychczasowego budynku, lecz zostały wybudowane 2 hale produkcyjne, stanowiące odrębne budynki, jak też wskazali na prawo amortyzowania budynków wybudowanych na obcym gruncie oraz na treść przepisu art. 26a ust.3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i stwierdzili, że do skorzystania z ulgi inwestycyjnej z tytułu budowy budynku nie test wymagana własność gruntu pod budynkiem.

Ponadto, z uwagi na przedłożony przez podatników pismem z dnia 3.12.2003 r. wykaz innych wydatków kwalifikujących się - ich zdaniem - do skorzystania z ulgi inwestycyjnej, wnieśli o uznanie ulgi inwestycyjnej w kwocie wykazanej w deklaracji, z uwzględnieniem właściwego sposobu zaliczenia amortyzacji do kosztów uzyskania przychodów i wskazali, że zakwestionowanie w wyniku kontroli ulgi inwestycyjnej z tytułu inwestycji położonej w [...] winno skutkować zwiększonymi kosztami uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych od tego budynku.

W wyniku rozpoznania odwołania podatników, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. Nr [...] uchylił zaskarżoną odwołaniem decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i określił podatnikom należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości [...] zł, dokonując częściowej korekty dochodu Spółki. Organ odwoławczy nie podzielił jednakże stanowiska i wniosków podatników w kwestii dotyczącej zwiększenia kosztów własnych produkcji Spółki o kwotę [...] zł obejmującą wartość ścinków folii, w zakresie odliczeń od dochodu podatnika A. W. darowizn na cele charytatywno-opiekuńcze Kościoła Katolickiego w pełnej wysokości darowanej kwoty, jak też w zakresie ulgi inwestycyjnej z tytułu budynku wybudowanego w [...].

I. Uzasadniając swoją decyzję ostateczną organ odwoławczy w szczególności stwierdził, że z protokołu kontroli z dnia 28.10.2003 r. wynika, że na koncie 762 "pozostałe koszty operacyjne" Spółka wykazała m.in. przekazane darowizny na kwotę [...] zł, które z uwagi na treść przepisu art. 23 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczyła w rozliczeniu podatkowym do darowizn niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, w odwołaniu zaś podatnicy wnieśli o zwiększenie kosztów uzyskania przychodów o wskazaną kwotę, wyjaśniając, że wartość przekazanych dostawcy ścinków z folii do produkcji szyb nieprawidłowo została zakwalifikowana przez Spółkę do darowizn na rzecz dostawcy, gdy tymczasem ścinki te mogły być prawidłowo zakwalifikowane do naturalnych odpadów poprodukcyjnych zwiększających koszt własny produkcji. Mając to na uwadze oraz potwierdzenie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zawarte w adnotacji z dnia 19.07.2004 r., że Spółka przekazała nieodpłatnie wg dowodów SAD ścinki folii do dostawcy, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie miał podstaw do uznania, że darowizna, o którą sama Spółka zmniejszyła koszty uzyskania przychodów, nie miała miejsca. Obecna ocena Spółki, że istniała możliwość innego zadysponowania powstałymi w toku produkcji szyb ścinkami folii, niż nieodpłatne przekazanie ich dostawcy, nie może – według organu odwoławczego – zmienić faktu darowania ścinków folii dostawcy, dlatego też zarzut nieuwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów Spółki kwoty [...] zł nie zasługuje na uwzględnienie.

II. Odnosząc się do kwestii darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą Kościoła Katolickiego, organ odwoławczy stwierdził, iż – zgodnie z przepisem art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania, do wysokości nieprzekraczającej 10% dochodu. Natomiast, stosownie do treści przepisu art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17.05.1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz.154 ze zm.), darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńcy w podatku dochodowym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz, w okresie dwóch lat od przekazania darowizny, sprawozdanie o przeznaczeniu jej środków na tę działalność. Według Dyrektora Izby Skarbowej , przepisy ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, w części dotyczącej darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą prowadzoną przez kościelne osoby prawne, stanowią przepisy szczególne w stosunku do unormowania określonego w przepisie art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zakres pojęciowy tego przepisu ustawy podatkowej obejmuje darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą prowadzoną przez kościelne osoby prawne. Warunkiem niezbędnym do skorzystania z prawa do wyłączenia z podstawy opodatkowania darowizny na cele charytatywno-opiekuńcze kościelnej osoby prawnej w pełnej wysokości jest posiadanie przez darczyńcę:

1) pokwitowania odbioru darowizny oraz

2) sprawozdania dotyczącego jej przeznaczenia przedstawionego przez kościelną osobę prawną – najpóźniej po upływie 2 lat od dnia przekazania darowizny.

Brak takiego sprawozdania oznacza, według organu odwoławczego, że nie została wypełniona dyspozycja zawarta w przepisie art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, a tym samym podatnik nie nabywa prawa do odliczenia od dochodu darowizny w części przekraczającej limit określony w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec tego, uznał organ odwoławczy, w ogólnej kwocie [...] zł przekazanych przez p. A. W. darowizn na rzecz Parafii pw. [...] , darowizny na cele charytatywno-opiekuńcze stanowiły [...] zł, gdyż kwota [...] zł została przekazana przez darczyńcę na cele kultu religijnego. Okoliczność otrzymania kwoty [...] zł została pokwitowana przez proboszcza Parafii na dowodach przekazania darowizny w dniu 12.05.2000 r. na kwotę [...] zł, w dniu 8.07.2000 r. na kwotę [...] zł i w dniu 17.12.2000 r. na kwotę [...] zł. W zakresie zatem spełnienia drugiego warunku określonego w art. 55 ust. 7 wskazanej ustawy, przedstawione rozliczenia nie spełniają wymogów sprawozdania, gdyż nie zawierają w sobie danych, których rzetelność mogłaby być zweryfikowana przez organy podatkowe. W dołączonym bowiem do dowodów przekazania darowizn rozliczeniu z dnia 20.02.2002 r., sporządzonym przez proboszcza Parafii, podano, że darowizny przekazane na cele charytatywno-opiekuńcze przez A. W. na kwotę [...] zł zostały rozdysponowane zgodnie z wolą ofiarodawcy na: zorganizowanie kolonii dla dzieci ubogich, zakup odzieży dla rodzin najbiedniejszych, zakup paczek z okazji Świąt Bożego Narodzenia i Wielkanocy, zakup chleba (codziennie) dla rodzin najbiedniejszych, pomoc przy zakupie leków, opłacenie czesnego za szkołę oraz zakup artykułów spożywczych dla ubogich i matek samotnych, a zatem, rozliczenie to określa jedynie cele charytatywno-opiekuńcze w sposób ogólny bez podania przeznaczonych na nie kwot, co nie pozwala na szczegółowe sprawdzenie tych informacji, uznał organ odwoławczy.

Dalej, organ odwoławczy stwierdził, że w dniu [...] r. pełnomocnik podatników przedłożyła, podpisane przez proboszcza Parafii 3 dokumenty oznaczone jako "Sprawozdanie o przeznaczeniu darowizny" (wraz z załącznikami) dotyczące przekazanych przez A. W. darowizn, w których to dokumentach wskazano następujące wydatkowanie przekazanych kwot:

- darowizna z dnia [...] r. – [...] zł:

a) sfinansowanie nabycia materiałów budowlanych do instalacji centralnego ogrzewania zużytych przy budowie domu parafialnego-

[...] zł,

b) zakup drobnych upominków w ilości 350 paczek na dzień św. Mikołaja – [...] zł,

c) przekazanie środków pieniężnych na potrzeby Caritasu Diecezjalnego w zakresie dożywiania osób bezdomnych w roku [...] zł,

d) zakup podręczników szkolnych dla dzieci ubogich – [...] zł,

- darowizna z dnia [...] r. – [...] zł:

a) opłata czesnego za 2001/2002 dla uczniów Szkoły Katolickiej – [...] zł,

b) zakup opału dla rodzin ubogich w 2000 r. – [...] zł,

c) sfinansowanie posiłków dla uczniów Szkoły Podstawowej [...] –[...] zł,

d) opłata za energię elektryczną za osoby biedne – [...] zł,

- darowizna z dnia 17.12.2000 r. – [...] zł:

a) sfinansowanie pobytu dzieci rodzin patologicznych na koloniach letnich w roku [...] zł,

b) przekazanie dla kapelana Szpitala Wojewódzkiego [...] na sfinansowanie sprzętu specjalistycznego, rehabilitacyjnego oraz inwalidzkiego – [...] zł,

c) sfinansowanie zakupu chleba dla osób ubogich w roku [...] zł,

d) Zorganizowanie Wigilii dla osób samotnych w roku 2000 wraz z drobnymi upominkami – [...] zł.

Odnosząc się do w/w informacji, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przepis art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego nakłada na podatnika obowiązek uzyskania od kościelnej osoby prawnej sprawozdania z przeznaczenia darowizny najpóźniej w okresie dwóch lat od jej przekazania, a ponieważ podatnik dokonał darowizn (które następnie odliczył w zeznaniu) w okresie od 12.05.2000 r. do 17.12.2000 r., to termin, do którego takie sprawozdanie winien posiadać, minął z upływem 2002 r., tymczasem przedłożone "sprawozdania" przekazane zostały po upływie tego terminu, tj. na etapie postępowania kontrolnego, przy czym dokumenty te nie zawierają daty ich sporządzenia, a ponadto załączone do tych "sprawozdań" listy osób, mogą być jedynie dowodem na to, że wskazane w nich osoby korzystały z pomocy w ogóle, ale nie są potwierdzeniem tego, jakie kwoty z poczynionych przez podatnika darowizn zostały wykorzystane na tę pomoc.

Dodatkowo, organ II instancji wskazał, że – w celu złożenia wyjaśnień w sprawie darowizny A.W. – został przesłuchany w sprawie w charakterze świadka w dniu 31.03.2004 r. proboszcz Parafii, który zeznał, że dokumenty dotyczące zapłaty za zakup odzieży, zakup artykułów spożywczych i chleba posiada prawdopodobnie księgowa – I. K.. Jednak przesłuchana w charakterze świadka w tej sprawie I. K. zaprzeczyła, jakoby miała w ogóle wgląd do dokumentów dotyczących otrzymanych przez Parafię darowizn, jak również dokumentów dotyczących rozliczenia pieniędzy pochodzących z darowizn.

W konsekwencji, organ odwoławczy stwierdził, że przedłożone podczas kontroli rozliczenie o wykorzystaniu darowizn poczynionych przez A. W. w 2000r. nie zawierają informacji z taką szczegółowością, aby było uznać je za sprawozdanie, tym bardziej, że w postępowaniu wyjaśniającym nie zostały przedłożone dokumenty źródłowe, z których wynikałyby dane zawarte w rozliczeniu, a – skoro ulgi i zwolnienia podatkowe są wyjątkiem od zasady powszechnego opodatkowania – to podatnik, chcąc skorzystać z prawa do pomniejszenia dochodu o całą kwotę [...] zł, winien zadbać o prawidłowe udokumentowanie faktu spożytkowania darowizny na wskazany w ustawie cel.

Z uwagi na powyższe ustalenia, podatnik nie nabył – według Dyrektora Izby Skarbowej – prawa do odliczenia od dochodu darowizny na cele charytatywno-opiekuńcze na podstawie przepisu art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, tj. w pełnej wysokości darowanej kwoty, a jedynie nabył uprawnienie do odliczenia darowizny na ten cel do limitu określonego w przepisie art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto, według organu odwoławczego, nie zasługuje na uwzględnienie stanowisko podatników, że część darowizny na rzecz Parafii została wykorzystana na cele oświatowe, co winno być objęte 15% limitem odliczeń, określonym w art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem z dokumentów przekazania darowanych kwot wynika, że darczyńca wskazał jednoznacznie, iż dokonuje darowizny z przeznaczeniem na cele charytatywno-opiekuńcze, a odliczeniu od dochodu, na mocy przepisu art.26 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, podlegają kwoty darowizn na cele, które zostały w umowie darowizny wskazane.

Także, w ocenie organu odwoławczego, nie zostały naruszone przez organ I instancji przepisy proceduralne przy przesłuchaniu świadków, gdyż – wbrew zarzutom podniesionym w odwołaniu – pełnomocnik podatników została zawiadomiona o terminach przesłuchań świadków:

- w dniu 24.03.2004 r. o przesłuchaniu w dniu [...] r. proboszcza Parafii,

- w dniu 7.05.2004 r. o przesłuchaniu w dniu [...] r. I. K., a skoro przepis art.289 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że kontrolowanego zawiadamia się o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub z oględzin nie później niż bezpośrednio przed podjęciem tych czynności, to pełnomocnik podatników została powiadomiona odpowiednio i miała możliwość skorzystania z tego prawa.

W tej sytuacji organ podatkowy dokonał korekty dochodu A. W. i stwierdził, że kwota darowizn podlegająca odliczeniu wyniosła [...] zł.

III. Odnosząc się do rozliczenia ulgi inwestycyjnej organ odwoławczy stwierdził, że – zgodnie z przepisem art. 26a ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., od podstawy opodatkowania, obliczonej zgodnie z przepisem art. 26 ust. 1, odlicza się w roku podatkowym faktycznie poniesione wydatki na określone w tym przepisie cele, tj. m.in. na zakup, budowę, a także na rozbudowę będących własnością podatnika budynków i lokali stanowiących odrębną nieruchomość w tych budynkach oraz budowli zaliczonych, zgodnie z klasyfikacja rodzajową środków trwałych GUS, do wskazanych grup i podgrup, zwane "wydatkami inwestycyjnymi". W zeznaniu PIT-36 za 2000 r. A. W. wykazał odliczenie od dochodu z tytułu ulgi inwestycyjnej na podstawie art. 26a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...] zł (bez premii inwestycyjnej), tj. wg 50% udziału w kwocie [...] zł wydatków poniesionych przez "J" S.C. A. W., J. J. . W w/w kwocie Spółka ujęła wydatki w wysokości [...] zł na inwestycję w postaci hali magazynowej, zrealizowaną na działce położonej w [...]. Z przedłożonej dokumentacji dotyczącej realizacji tej inwestycji wynika, że umową z dnia 31.07.1998 r. J. i G. K. wydzierżawili Spółce budynek magazynowo-biurowy położony w [..] (dawniej 23), zaś decyzją z dnia 17.12.1999 r. [...] Burmistrz Gminy [...] zatwierdził projekt budowlany i wydał pozwolenie Spółce na budowę dwóch hal magazynowych i przedsionka na posesji przy [...] w [...] [...], a następnie umową z dnia 14.03.2000 r. Spółka powierzyła firmie "A B S.C. J.W. W, A. U. w [...] wykonanie rozbudowy o halę magazynową zakładu rzemieślniczego [...], przy [..], zgodnie z załączoną przez Spółkę dokumentacją techniczną, przy czym Spółka zapewniła (§2 umowy), że posiada tytuł prawny do działki, na której będzie realizowana inwestycja. W związku z budową hali magazynowej na posesji przy. [...] został także podpisany aneks (bez daty) do w/w umowy dzierżawy z dnia 31.07.1998 r., w którym wydzierżawiający wyraził zgodę na wybudowanie przez dzierżawcę obiektu, zgodnie z wydanym pozwoleniem na budowę. Ponadto, w wypisie z rejestru gruntów, przesłanym przy piśmie z dnia 19.09.2003 r. przez Sad Rejonowy dla [...] Wydział Ksiąg Wieczystych, jako właściciele działki położonej przy [...] w [...] wymienieni są J. i G. K..

Oceniając tak zgromadzony materiał dowodowy, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skoro Spółka nie jest właścicielem działki położonej [..], to – na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego – nie jest również właścicielem poczynionej na tej działce inwestycji, bowiem Spółka zrealizowała jedynie inwestycję na obcym gruncie, stąd też, na podstawie przepisu art.26a ust.3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wspólnicy Spółki nie nabyli prawa do skorzystania z ulgi inwestycyjnej w kwocie [...] zł z tytułu wydatków poniesionych na ten cel.

Także, według organu, podnoszona przez podatników kwestia, że na działce tej miała miejsce budowa budynku, a nie rozbudowa budynku dotychczas istniejącego, nie ma znaczenia w sprawie, bowiem w w/w przepis wymaga posiadania tytułu prawa własności, zarówno do budynku budowanego, jak też do budynku rozbudowywanego.

Ponadto, zdaniem organu odwoławczego, wskazany przez podatników przepis § 2 ust.2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.01.1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.), dający prawo do amortyzowania budynków wybudowanych na cudzym gruncie, nie może mieć wpływu na stosowanie przepisu art. 26a ust. 3 pkt 2 niezgodnie z jego literalnym brzmieniem, bowiem treść §2 ust. 1 w/w rozporządzenia chociaż zawiera generalną zasadę, że odpisów amortyzacyjnych dokonują właściciele środków trwałych, m.in. właściciele budynków, to jednak przepis §2 ust. 2 stanowi, że odpisów amortyzacyjnych dokonują również podatnicy, którzy ponieśli wydatki inwestycyjne związane z obiektami niebędącymi ich własnością (wykorzystywanymi w ich działalności), m.in. na budowę budynków na obcym gruncie. Konstrukcja tego przepisu jest potwierdzeniem, że przepisy podatkowe odróżniają pojęcie budynek będący własnością podatnika od pojęcia budynek wybudowany przez podatnika na obcym gruncie. -

Mając na uwadze powyższe unormowania, organ odwoławczy stwierdził, że brak jest podstaw prawnych do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów roku 2000 odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej hali magazynowej położonej w Warszawie przy [...]. Przepis art. 22 ust. 8 ustawy podatkowej stanowi, że odpisy amortyzacyjne dokonywane są wyłącznie zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 7 tego artykułu, tj. zgodnie z § 7 ust. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.01.1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych stanowiącym, że odpisów amortyzacyjnych od ujawnionych środków trwałych, nieobjętych dotychczas ewidencją, dokonuje się począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji. A skoro, z protokołu z kontroli z dnia 28.10.2003 r. wynika, że w ewidencji środków trwałych Spółka ujęła halę magazynową w miesiącu grudniu 2000 r., to w kosztach uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne mogą być ujęte dopiero od miesiąca stycznia 2001 r.

Odnosząc się do wniosku podatników, aby organ podatkowy zastąpił kwotę wydatków poniesionych na budowę hali kwotą [...] zł z tytułu wydatków poniesionych na realizację innych inwestycji uprawniających do ulgi, do wysokości kwoty ulgi wykazanej w deklaracji rocznej, organ odwoławczy stwierdził, że przesłanką przedmiotową, uzależniającą powstanie prawa do ulgi, jest poniesienie wydatków inwestycyjnych zgodnie z ich definicją zawartą w przepisie art. 26a ust. 3 ustawy podatkowej. A ponadto, przepis ust. 21 tego artykułu zawiera warunek dokonania odliczeń w zeznaniu rocznym i nie później niż w terminie określonym w art. 45 ustawy, tj. do 30 kwietnia roku następnego, który to termin ma charakter materialno-prawny, co oznacza, że jego niedotrzymanie pozbawia podatnika możliwości skorzystania z tego uprawnienia. A nie jest możliwe przywrócenie tego terminu, gdyż instytucja przywrócenia terminu dotyczy wyłącznie terminów procesowych. Termin, w czasie którego podatnicy mogą skorzystać z ulgi inwestycyjnej, wywołuje również ten skutek, że podatnicy dokonują wyboru i dzielą wydatki inwestycyjne na te, które zmniejszają kwotę dochodu podlegającego opodatkowaniu w ramach ulgi inwestycyjnej, oraz na te, które będą stanowiły koszty uzyskania przychodów w formie odpisów amortyzacyjnych. W zestawieniu zaś, stanowiącym zał. nr 65 do protokołu kontroli z dnia 28.10.2003 r., pełnomocnik Spółki wyszczególniła cele, na jakie Spółka poniosła wydatki, zaliczone przez nią do wydatków inwestycyjnych, odliczone następnie przez wspólników Spółki od dochodu w złożonych zeznaniach podatkowych. Bezspornym jest również, że zestawienie pełnomocnika Spółki z dnia 3.12.2003 r. zawiera wykaz innych środków trwałych niż wyszczególnione w zał. nr 65 protokołu, a zatem, nie jest możliwe dokonanie zamiany wydatków wykazanych w rocznym zeznaniu podatkowym na inne, po upływie terminu przewidzianego na złożenie tego zeznania. Ponadto, przyjęcie propozycji podatników prowadziłoby do sytuacji, w której mogliby oni dokonywać korekt deklarowanych przez siebie kwot podatku i kwot uprawniających do korzystania z ulg podatkowych w każdym przypadku, gdy prawidłowość wywiązywania się z zobowiązań podatkowych byłaby kwestionowana przez organy podatkowe w toku kontroli. Taka sytuacja oznaczałaby w praktyce zwolnienie z ponoszenia konsekwencji za nieprawidłowe postępowanie. Stąd też przypadająca na podatnika J. J. kwota ulgi inwestycyjnej wynosi [...] zł, a nie jak zadeklarował on w deklaracji podatkowej [...] zł ([...] zł –[...] zł) stwierdził, kończąc uzasadnienie decyzji, organ odwoławczy.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją ostateczną organu II instancji, podatnicy wnieśli na nią skargę z dnia 18.11.2004 r. skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, w której podnieśli zarzuty naruszenia przepisów art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b, art. 26a ust. 1 pkt 1 i ust. 3 pkt 2 oraz art. 23 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak też przepisu art.55 ust. 7 ustawy z dnia 17.05.1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej oraz zarzut naruszenia przepisów art.121 § 1, art. 122, art. 123, art. 125, art. 187 §1, art. 190 i art.210 § 4 Ordynacji podatkowej ponawiając argumentację przedstawiona w odwołaniu od decyzji organu kontroli skarbowej. W szczególności zaś, podatnicy nie zgodzili się z nieuwzględnieniem przez Dyrektora Izby Skarbowej wnioskowanego przez nich zwiększenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł i wyjaśnili, że obowiązek zwrotu dostawcy ścinków z foli wynikał z zawartych umów i porozumień na dostawę, za co Spółka nie otrzymywała żadnej odpłatności, a tylko z powodu obowiązku przedstawienia w dokumencie wywozowym SAD oszacowanej wartości każdorazowo wywożonej partii ścinków, Spółka musiała korygować koszt własny produkcji o tę wartość, mimo że były to odpady nieużytkowe. Zgodnie z zasadami rachunkowości, wynikającymi z Komentarza do Zakładowego Planu kont dla jednostek prowadzących działalność gospodarcza M. P., Spółka przyjęła do stosowania dla konta 411, "zużycie materiałów", komentarz w którym stwierdzono: "konto 411 uznaje się za zwroty do magazynu materiałów pobranych, a nieużytych, za odzyski z remontów środków trwałych, jak również za wartość odpadów użytkowych powstałych w toku produkcji, podlegających ewidencji ilościowo-materiałowej". Tymczasem, co Spółka podnosiła już w odwołaniu, ścinki nie są odpadami użytkowymi i nie jest dla nich prowadzona ewidencja ilościowo-wartościowa, tak więc nie było podstaw do korygowania kosztu własnego produkcji o wartość tych odpadów. Fakt zatem błędnej kwalifikacji, nie powinien, zdaniem skarżących, przesądzać o niemożności ujęcia wartości ścinków w kosztach uzyskania przychodów 2000 r. Według skarżących, organ podatkowy II instancji nie wyjaśnił tej kwestii, a z zasady prawdy obiektywnej wynika obowiązek wyczerpującego wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy. Gdyby zatem Spółka poniosła dodatkowe koszty utylizacji, to byłby to koszt podatkowy, co – według skarżących – jest absurdem. Nie zgadzają się oni także z twierdzeniem organu odwoławczego, że była to darowizna, chociaż wykazali wartość ścinków w tej pozycji.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona w części obejmującej zarzut niewyjaśnienia przez organ odwoławczy kwestii możliwości zaliczenia przez Spółkę "J" wartości zwróconych dostawcy ścinków folii do kosztów uzyskania przychodów kontrolowanego roku podatkowego 2000. W pozostałej natomiast części, skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

I. Zagadnienie możliwości zaliczenia przez organ podatkowy do kosztów działalności Spółki wartości zwracanych przez Spółkę dostawcy ścinków folii służącej do produkcji szyb samochodowych zostało podniesione i zawnioskowane przez podatników na etapie postępowania odwoławczego. Skarżący wskazali na swoją wadliwą kwalifikację w 2000 r. wartości ścinków folii do odpadów użytkowych i zaliczeniu ich do darowizn na rzecz dostawcy folii, co powodowało obniżenie kosztów nabycia folii o tę wartość, podczas gdy w istocie były to odpady nieużytkowe, które nie powinny obniżać kosztów nabycia folii. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji kwestii tej nie rozważał, ograniczył się bowiem do stwierdzenia, że skoro Spółka wykazała przekazaną darowiznę na łączną kwotę [...] zł, którą z uwagi na treść przepisu art. 23 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. Nr 14 z 2000 r., poz. 176 ze zm.) zaliczyła w rozliczeniu podatkowym do darowizn niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, to organ ten nie miał podstaw do uznania, że darowizna, o którą sama Spółka zmniejszyła koszty uzyskania przychodów, nie miała miejsca, obecna zaś ocena Spółki, że istniała możliwość innego zadysponowania powstałymi w toku produkcji szyb ścinkami folii, niż nieodpłatne przekazanie ich dostawcy, nie może zmienić faktu darowania ścinków folii dostawcy.

Powyższa ocena organu podatkowego II instancji nie została poprzedzona należycie przeprowadzonym postępowaniem wyjaśniającym w tej kwestii i nie wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, na podstawie którego można byłoby wyprowadzić poprawne wnioski, co do możliwości ponownego zaliczenia przez Spółkę wartości ścinków folii do kosztów uzyskania przychodów. Skoro bowiem Spółka sprowadzała z zagranicy folię do produkcji szyb i zaliczała całą wartość tej folii do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co nie zostało zakwestionowane przez organy podatkowe, a następnie korygowała te koszty (obniżała) o wartość darowanych ścinków, to – według składu orzekającego – niezależnie od tego, czy istniała podstawa prawna do zakwalifikowania tych ścinków do darowizn niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, na podstawie przepisu art. 23 ust. 1 pkt 11 ustawy podatkowej, czy też możliwość innego ich zakwalifikowania i zadysponowania, wydatek poniesiony na nabycie tych ścinków pozostawał tak samo, jak wydatek poniesiony na nabycie całej folii, w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przez Spółkę przychodami. I w tym kontekście, tj. na podstawie przepisu art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej, organ odwoławczy powinien ocenić istnienie w tej konkretnej sytuacji tego związku, co będzie możliwe dopiero po ustaleniu, czy ścinki wysyłane dostawcy za granicę rzeczywiście były odpadami nieużytkowymi. Gdyby bowiem ustalono, że były to jednak odpady użytkowe, to koszty działalności Spółki powinny być pomniejszone o wartość tych odpadów, tak jak uczyniła to Spółka, chociaż – jak twierdzi – wadliwie.

W tej sytuacji, uznając, że organ odwoławczy nie wyjaśnił należycie tej wskazanej wyżej kwestii i podjął przedwcześnie rozstrzygnięcie, tj. z naruszeniem przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej, nakazującym organom podatkowym podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązującym organy podatkowe do zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz przepisu art. 210 § 4 tej Ordynacji określającym, że uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, których to elementów zaskarżona decyzja nie zawiera w części dotyczącej kwalifikacji wartości ścinków folii, zaskarżoną decyzję należało uchylić.

II. W kwestii uprawnień skarżących podatników do odliczenia od podstawy opodatkowania darowizn poniesionych na działalność charytatywno-opiekuńczą, Sąd uznaje za prawidłowe poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne i oceny prawne wyrażone na podstawie tych ustaleń.

Zagadnienie dotyczące ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych w postaci odliczenia od podstawy opodatkowania darowizn poczynionych na działalność charytatywno-opiekuńczą w 2000 r. regulowane były przepisem art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17.05.1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz. 154 ze zm.), zgodnie z którym "darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym i podatkiem wyrównawczym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz – w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny – sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność", jak też przepisem art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania, do wysokości nieprzekraczającej 10% dochodu.

Według składu orzekającego w sprawie, organy podatkowe obu instancji prawidłowo zinterpretowały i zastosowały w sprawie te przepisy. Słusznie organy te uznały, że przepis art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej jest przepisem szczególnym w stosunku do przepisu art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy podatkowej (zgodnie z treścią uchwały całej Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14.03.2005 r. o sygn. akt FPS 5/04, opubl. w ONSAiWSA 2005/3/49) i, że skarżący podatnik mógł odliczyć darowiznę w pełnej wysokości, pod warunkiem jednak zaistnienia przesłanek określających sposób dokumentowania dokonania darowizny. A, jak wskazuje ten przepis, sposób dokumentowania dokonania darowizny jest bardzo uproszczony, polega bowiem tylko na przekazaniu darczyńcy pokwitowania odbioru darowizny przez obdarowanego i sporządzeniu sprawozdania w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny o jej przeznaczeniu na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Skoro, w sprawie organy te w sposób niewątpliwy poczyniły ustalenia, co do braku przesłanki wymaganego przez ustawę sposobu udokumentowania dokonania darowizny, to uprawnione były do uznania, że w takiej sytuacji nie znajduje zastosowania przepis szczególny ustawy "kościelnej", lecz przepis ogólny ustawy podatkowej – art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b, ograniczający możliwość odliczenia od podstawy opodatkowania darowanej kwoty tylko do 10 % dochodu.

Z prawidłowo poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych w sprawie wynika, że warunek pokwitowania przez obdarowanego proboszcza Parafii pw. Św[...] otrzymania od podatnika darowanej kwoty [...] zł został spełniony, bowiem proboszcz Parafii pokwitował na dowodach pisemnych przekazania darowizny: w dniu [...] r. na kwotę [...] zł, w dniu [...] r. na kwotę [...] zł i w dniu [...] r. na kwotę [...] zł. Natomiast, co do spełnienia drugiego warunku, określonego w przepisie art. 55 ust. 7 ustawy, tj. sporządzenia sprawozdania w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny o jej przeznaczeniu na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, to uznać należy – jak prawidłowo oceniły to organy podatkowe – że przedstawione przez proboszcza Parafii rozliczenia nie spełniają wymogów sprawozdania, gdyż nie zawierają w sobie danych, których rzetelność mogłaby być zweryfikowana przez organy podatkowe. W dołączonym bowiem do dowodów przekazania darowizn rozliczeniu z dnia [...] r., sporządzonym przez proboszcza Parafii dokumencie, podano, że darowizny przekazane na cele charytatywno-opiekuńcze przez A.W. na kwotę [...] zł zostały rozdysponowane zgodnie z wolą ofiarodawcy na: zorganizowanie kolonii dla dzieci ubogich, zakup odzieży dla rodzin najbiedniejszych, zakup paczek z okazji Świąt Bożego Narodzenia i Wielkanocy, zakup chleba (codziennie) dla rodzin najbiedniejszych, pomoc przy zakupie leków, opłacenie czesnego za szkołę oraz zakup artykułów spożywczych dla ubogich i matek samotnych, a zatem, dokument ten określa, w wysokim stopniu ogólności, jedynie cele charytatywno-opiekuńcze na które wydatkowana została cała kwota [...] zł, bez wyszczególnienia kwot przeznaczonych na poszczególne cele i ich nie indywidualizuje, co nie zezwala organom podatkowym na szczegółowe sprawdzenie tych informacji. A, skoro podatnik czyni darowizny, których odliczenie od podstawy opodatkowania uzależnione jest od spełnienia przez obdarowanego warunku właściwego sporządzenia sprawozdania w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny o jej przeznaczeniu na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, to w sytuacji niespełnienia tego warunku, i to niezależnie, z jakiego powodu, czy z powodu zaniedbania obdarowanego, czy też z powodu zaniechania przez podatnika dochodzenia od obdarowanego przedstawienia mu sprawozdania poddającego się weryfikacji organów podatkowych – podatnik traci uprawnienie do skorzystania ulgi podatkowej.

Dodatkowo, zauważyć należy, że aczkolwiek osoby duchowne osiągające przychody z opłat otrzymywanych w związku z pełnionymi funkcjami o charakterze duszpasterskim, na podstawie przepisów art. 1 pkt 3 i art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 20.11.1998 r.2005 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, 930 ze zm.), opłacają od tych przychodów podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów osób duchownych, to jednak osoby duchowne prowadzące dodatkowo, obok wykonywanych funkcji duszpasterskich, działalność charytatywno-opiekuńczą i osiągające z tego tytułu przychody w formie darowizn na ten cel pochodzące, czy to od osób fizycznych, czy to od osób prawnych, które to podmioty zamierzają korzystać z ulg podatkowych z tego właśnie tytułu, powinny dołożyć należytej staranności w dokumentowaniu nie tylko faktu otrzymania takich darowizn, ale przede wszystkim, faktu ich wydatkowania na ten cel. I, chociaż osoby duchowne prowadzące dodatkowo działalność charytatywno-opiekuńczą nie są zobligowane do prowadzenia pełnej rachunkowości w postaci ksiąg rachunkowych, ani też ksiąg przychodów i rozchodów, to jednak – wobec tego, że ustawodawca wprowadził w przepisie art. 55 ust. 7 ustawy "kościelnej" w stosunku do podatnika korzystającego z ulgi podatkowej wymóg dysponowania, na potrzeby kontroli podatkowej, właściwie sporządzonym przez obdarowanego sprawozdaniem w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny o jej przeznaczeniu na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą – osoba duchowna obdarowana przez podatnika darowizną na taki cel powinna chociażby dysponować dowodami (rachunkami, fakturami, pokwitowaniami), z których wynikałoby, że darowizna pochodząca od tego, a nie innego podatnika została przeznaczona na działalność charytatywno-opiekuńczą, a nie na inny cel. W przeciwnym bowiem razie, należałoby godzić się z uniemożliwieniem organom podatkowym sprawdzenia, czy darowizna w kwocie wymienionej w pokwitowaniu istotnie została przeznaczona na wskazane w sprawozdaniu cele, co mogłoby prowadzić do nadużyć i nieuprawnionego wykorzystywania zwolnienia podatkowego.

Także dodatkowa informacja proboszcza Parafii, przedłożona organowi podatkowemu I instancji w dniu 1.04.2004 r. przez pełnomocnika podatników, jak słusznie ocenił ją Dyrektor Izby Skarbowej , nie spełnia wymogów przepisu art. 55 ust. 7 ustawy "kościelnej", gdyż przekazana została podatnikowi po upływie terminu, tj. po okresie dwóch lat od jej przekazania, albowiem podatnik dokonał darowizn (które następnie odliczył w zeznaniu) w okresie od 12.05.2000 r. do 17.12.2000 r., to termin, do którego takie sprawozdanie winien posiadać, minął z upływem 2002 r. Powyższa informacja przekazana została na etapie postępowania kontrolnego i nie zawiera daty jej sporządzenia, a załączone do niej listy osób, mogą być jedynie dowodem na to, że wskazane w nich osoby korzystały z pomocy w ogóle, ale nie są potwierdzeniem tego, jakie kwoty z poczynionych przez podatnika darowizn zostały wykorzystane na tę pomoc.

Także przeprowadzone przez organy podatkowe dalsze czynności dowodowe z przesłuchań świadków, w tym obdarowanego proboszcza Parafii oraz wskazanego przez niego świadka I. K., nie potwierdziły wykorzystania, ani przeznaczenia darowizn poczynionych przez skarżącego podatnika w 2000 r. na działalność charytatywno-opiekuńczą.

W tej sytuacji, prawidłowo organy podatkowe stwierdziły, że skoro w sprawie nie znajduje zastosowania przepis szczególny ustawy "kościelnej", to należy ocenić zaistnienie przesłanek, określonych w przepisie art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy podatkowej, do skorzystania przez skarżącego podatnika z ulgi podatkowej tam unormowanej. Ocena ta zezwoliła organom podatkowym na uznanie, że podatnik spełnił przesłanki do skorzystania z uprawnienia do odliczenia od podstawy opodatkowania darowanej na cele charytatywno-opiekuńcze kwoty, lecz tylko do wysokości 10 % dochodu.

Prawidłowo także organy podatkowe stwierdziły – wbrew zarzutom podniesionym w odwołaniu – że część darowizny na rzecz Parafii nie została wykorzystana na cele oświatowe, co winno być objęte 15% limitem odliczeń, określonym w przepisie art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem z dokumentów przekazania darowanych kwot wynika, że darczyńca wskazał jednoznacznie, iż dokonuje darowizny z przeznaczeniem na cele charytatywno-opiekuńcze, a odliczeniu od dochodu, na mocy przepisu art.26 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, podlegają kwoty darowizn na cele, które zostały w umowie darowizny wskazane.

Również nie zostały naruszone przez organ I instancji przepisy proceduralne przy przesłuchaniu świadków, gdyż – wbrew zarzutom podniesionym w skardze – pełnomocnik podatników została zawiadomiona o terminach przesłuchań świadków:

- w dniu 24.03.2004 r. o przesłuchaniu w dniu [...] r. proboszcza Parafii,

- w dniu 7.05.2004 r. o przesłuchaniu w dniu [...] r. I. K., a skoro przepis art.289 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że kontrolowanego zawiadamia się o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub z oględzin nie później niż bezpośrednio przed podjęciem tych czynności, to pełnomocnik podatników została powiadomiona odpowiednio i miała możliwość skorzystania z tego prawa.

Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe nie naruszyły także w toku prowadzonego postępowania podatkowego zasady pogłębiania zaufania do obywateli, mimo iż – jak podnosi skarżący podatnik – stosował się do wydawanych, na podstawie przepisu art. 14 Ordynacji podatkowej, przez Ministerstwo Finansów interpretacji, gdyż powoływane przez podatnika pismo podsekretarza stanu MF z dnia [...] r. o Nr [...], taką interpretacja nie jest. Do końca bowiem roku 2002 obowiązywał przepis art. 14 Ordynacji podatkowej, który w § 6 stanowił, że "Zastosowanie się przez podatnika do urzędowej interpretacji prawa podatkowego, o której mowa w § 1 pkt 2, nie może mu szkodzić." Urzędowa interpretacja, o której mowa jest w tym przepisie to interpretacja Ministra Finansów, a nie pismo podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów, interpretacji zaś Ministra Finansów, o jakiej mowa jest w tym przepisie, niewątpliwie podatnik nie uzyskał w swojej sprawie.

W tej sytuacji organy podatkowe dokonały prawidłowo korekty dochodu A. W. i stwierdziły, że kwota darowizn podlegająca odliczeniu od dochodu w 2000r. wyniosła [...] zł.

III. W odniesieniu do uprawnienia skarżącego podatnika do odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków inwestycyjnych określonych w przepisie art. 26a ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Sąd nie podziela wprawdzie w pełni przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumentacji, w szczególności w części uzależniającej możliwość skorzystania z ulgi inwestycyjnej od wykazania przez podatnika prawa własności do wznoszonego budynku, czy budowli oraz prawa własności do gruntu, na którym wznoszone są te budynki, czy budowle, bowiem, według składu orzekającego, prawo własności ma znaczenie, ale tylko przy wydatkach inwestycyjnych ponoszonych na rozbudowę budynku, budowli, czy lokalu (vide: wyrok NSA z dnia 26 października 2000 r. o sygn. akt III SA 2296/99 niepublikowany oraz wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2001 r. o sygn. akt III SA 2226/99, publ. w Lex nr 50368), to jednak tak przedstawiona argumentacja nie ma wpływu na wynik spraw. Z treści bowiem przepisu ust. 5 wskazanego art. 26a wynika, że w przypadku dokonania przez podatnika zakupu składników majątku wymienionych w ust. 3 pkt 1-5, a więc także kupna, czy budowy budynków, za wydatki inwestycyjne uznaje się wydatki poniesione w roku podatkowym, w którym (z zastrzeżeniem ust. 7) ma miejsce przeniesienie własności tych składników majątku. A skoro, jak prawidłowo ustaliły to organy podatkowe, prawo własności wybudowanej hali magazynowej na gruncie położonym w [...] przy [...], stanowiącym własność J. i G. K. (co jest niesporne) nie zostało przeniesione, ani w kontrolowanym roku podatkowym, ani też w późniejszym terminie na Spółkę, ani też na skarżącego podatnika, a prawo do odliczeń przysługuje również osobom fizycznym będącym wspólnikami spółek cywilnych niemających osobowości prawnej, prowadzącym pozarolniczą działalność gospodarczą, którzy ponieśli wydatki inwestycyjne, w takich proporcjach jak wynika to z udziału wspólników w poniesionym wydatku, to prawo do odliczenia skarżącemu podatnikowi nie przysługuje, bowiem budynek hali magazynowej, wybudowany na gruncie będącym własnością J. i G. K. był i pozostał częścią składową nieruchomości gruntowej trwale z nią związaną, zgodnie z zasadą określoną w przepisach art. 48 i art. 191 Kodeksu cywilnego. Stanowi on własność J. i G. K..

Także, nie można uznać za trafny zarzutu podniesionego w skardze, że organy podatkowe z naruszeniem uprawnień podatnika do amortyzowania wartości środków trwałych odmówiły mu uprawnienia do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów roku 2000 wartości odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej wybudowanej hali magazynowej położonej w [...]. Przepis bowiem art. 22 ust. 8 ustawy podatkowej stanowi, jak słusznie stwierdziły to organy podatkowe, że odpisy amortyzacyjne dokonywane są wyłącznie zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 7 tego artykułu, tj. zgodnie z § 7 ust. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.01.1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.), stanowiącym, że odpisów amortyzacyjnych od ujawnionych środków trwałych, nieobjętych dotychczas ewidencją, dokonuje się począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji. A skoro, jak ustaliły to organy podatkowe, z protokołu z kontroli z dnia 28.10.2003 r. wynika, że w ewidencji środków trwałych Spółka ujęła halę magazynową w miesiącu grudniu 2000 r., to w kosztach uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne mogą być ujęte dopiero od miesiąca stycznia 2001 r.

Ponadto, organ odwoławczy, odnosząc się do wniosku podatników, aby zastąpić kwotę wydatków poniesionych na budowę w/w hali magazynowej kwotą [...] zł z tytułu wydatków poniesionych na realizację innych inwestycji uprawniających do ulgi, do wysokości kwoty ulgi wykazanej w deklaracji rocznej, słusznie stwierdził, że przesłanką przedmiotową, uzależniającą powstanie prawa do ulgi, jest poniesienie wydatków inwestycyjnych zgodnie z ich definicją zawartą w przepisie art. 26a ust. 3 ustawy podatkowej, a także, iż przepis ust. 21 tego artykułu zawiera warunek dokonania odliczeń w zeznaniu rocznym i nie później niż w terminie określonym w art. 45 ustawy, tj. do 30 kwietnia roku następnego, który to termin ma charakter materialno-prawny, co oznacza, że jego niedotrzymanie pozbawia podatnika możliwości skorzystania z tego uprawnienia. A, skoro – jak słusznie podniósł to organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji – nie jest możliwe przywrócenie tego terminu, gdyż instytucja przywrócenia terminu dotyczy wyłącznie terminów procesowych, to termin, do którego podatnicy mogą skorzystać z ulgi inwestycyjnej, wywołuje również ten skutek, że podatnicy dokonują wyboru i dzielą wydatki inwestycyjne na te, które zmniejszają kwotę dochodu podlegającego opodatkowaniu w ramach ulgi inwestycyjnej, oraz na te, które będą stanowiły koszty uzyskania przychodów w formie odpisów amortyzacyjnych. W zestawieniu zaś, stanowiącym zał. nr 65 do protokołu kontroli z dnia 28.10.2003 r., zgodnie z ustaleniami organów podatkowych, pełnomocnik Spółki wyszczególniła cele, na jakie Spółka poniosła wydatki, zaliczone przez nią do wydatków inwestycyjnych, odliczone następnie przez wspólników Spółki od dochodu w złożonych zeznaniach podatkowych, a zestawienie pełnomocnika Spółki z dnia 3.12.2003 r. zawiera wykaz innych środków trwałych niż wyszczególnione w zał. nr 65 protokołu, to nie jest możliwe dokonanie zamiany wydatków wykazanych w rocznym zeznaniu podatkowym na inne, po upływie terminu przewidzianego na złożenie tego zeznania.

Dodatkowo, słusznie organ odwoławczy uznał, że przyjęcie propozycji podatników prowadziłoby do sytuacji, w której mogliby oni dokonywać korekt deklarowanych przez siebie kwot podatku i kwot uprawniających do korzystania z ulg podatkowych w każdym przypadku, gdy prawidłowość wywiązywania się z zobowiązań podatkowych byłaby kwestionowana przez organy podatkowe w toku kontroli. Taka sytuacja oznaczałaby w praktyce zwolnienie z ponoszenia konsekwencji za nieprawidłowe postępowanie.

Zauważyć również należy, że podatnik – wskutek niemożności dokonywania wartości odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej hali magazynowej w kontrolowanym roku podatkowym 2000 – nie traci uprawnienia do zaliczenia wartości tych odpisów do kosztów uzyskania przychodów, lecz to uprawnienie przesuwa się w czasie i z taką sytuacją mamy do czynienia w tej sprawie, gdyż Spółka, w której podatnik prowadzi działalność gospodarczą, już od miesiąca stycznia 2001 r. mogła amortyzować wartość wybudowanej hali, bowiem wprowadziła ją do ewidencji środków trwałych w miesiącu grudniu 2000 r.

Mając zatem na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie – na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji, jako wydanej z naruszeniem przepisów postępowania, które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie przepisów art. 200 oraz art. 206 tej ustawy i zasądził na rzecz skarżących podatników od organu tylko część kosztów, gdyż skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu, a o niewykonalności zaskarżonej decyzji Sąd orzekł na podstawie przepisu art. 152 ustawy.