Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt III SA/Gd 281/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-07-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6302 Kontyngenty taryfowe, pozwolenia, cła  antydumpingowe i inne ograniczenia w obrocie towarowym z zagranicą
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 127, art. 229, art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sudoł (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Alina Dominiak, Sędzia WSA Felicja Kajut, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Kaczmar, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi "A" Spółki Akcyjnej z siedzibą [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia 28 lutego 2014 r., nr [...] w przedmiocie cła antydumpingowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] z dnia 22 lutego 2012 r., nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej [...] na rzecz skarżącej "A" Spółki Akcyjnej z siedzibą [...] kwotę 5.117 (pięć tysięcy sto siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania w sprawie; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja w uchylonej części nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

W dniu 2 marca 2009 r. A. Sp. z o. o. w G. działając w ramach udzielonego upoważnienia w imieniu B. Sp. z o.o. w S. (dalej jako: "spółka" lub "skarżąca spółka") zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu towar - krzem metaliczny, importowany z Tajwanu według faktury [...] z dnia 22 stycznia 2009 r.

Eksporterem przedmiotowego towaru była firma C. Co. Ltd.

Zgłoszenie spełniało wymogi formalne, wobec czego zostało przyjęte i zaewidencjonowane pod numerem [...].

Postanowieniem z dnia 30 listopada 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie w sprawie kontroli ww. zgłoszenia celnego, bowiem w dniu 20 września 2011 r. wpłynął sporządzony przez przedstawicieli Europejskiego Urzędu ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych (OLAF) Raport nr [...] z przeprowadzonego przy współpracy tajwańskich władz dochodzenia dotyczącego eksportu krzemu metalicznego. Dochodzenie OLAF przeprowadzone zostało w związku z podejrzeniem, iż towar deklarowany jako pochodzący z Tajwanu faktycznie pochodzi z Chińskiej Republiki Ludowej.

W nadesłanym Raporcie stwierdzono, że na podstawie zebranych na Tajwanie danych można wyciągnąć wniosek, iż tajwańskie firmy objęte dochodzeniem, w tym C. Co. Ltd.) importowały krzem z Chińskiej Republiki Ludowej do Tajwanu oraz ponownie eksportowały chiński krzem do Unii Europejskiej, deklarując jego tajwańskie pochodzenie. Stwierdzono także, iż badane spółki zajmowały się handlem, a nie produkcją krzemu. W celu ustalenia związków pomiędzy importowanym, a następnie eksportowanym krzemem, ustalenia rzeczywistego pochodzenia eksportowanego krzemu oraz zebrania dodatkowych informacji, Ministerstwo Finansów - Wydział Dochodzeń (dalej jako - "DOI") zobowiązało się do przeprowadzenia wizytacji w objętych dochodzeniem spółkach, natomiast Ministerstwo Spraw Gospodarczych - Tajwańskie Biuro Handlu Zagranicznego (dalej jako - "BOFT") do przeprowadzenia wizytacji w spółkach celem zebrania informacji o wnioskach o wydanie świadectw pochodzenia oraz ustalenia rzeczywistego pochodzenia krzemu.

W dniu 9 stycznia 2012 r. wpłynął do Urzędu Celnego Suplement do Raportu OLAF nr [...] zwierający wyniki przeprowadzonych kontroli.

Decyzją z dnia 22 lutego 2012 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego zmienił przedmiotowe zgłoszenie celne określając dla towarów nim objętych kraj pochodzenia - Chiny, stawkę cła antydumpingowego w wysokości 49%, niezaksięgowaną kwotę cła antydumpingowego, podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu w wysokości 68.066 zł oraz orzekł o poborze od tej kwoty odsetek wynikających z art. 65 ust. 5 ustawy - Prawo celne.

W podstawie prawnej wydanej decyzji organ pierwszej przywołał art. 207 § 1 w związku z art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 65 ust. 5, art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. nr 68, poz. 622 ze zm.), art. 20 ust. 1, ust. 3 lit. c i g, art. 24, art. 67, art. 78 ust. 1 i ust. 3, art. 214 ust. 1, art. 201 ust. 2, art. 220 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 1992 r. ze zm.) - dalej: "WKC", rozporządzenie Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L Nr 291 z 31 października 2008 r.) oraz rozporządzenie Rady (WE) nr 398/2004 z dnia 2 marca 2004 r. nakładające ostateczne cło antydumpingowe na przywóz krzemu pochodzącego z Chińskiej Republiki Ludowej (Dz. Urz. UE L Nr 66 z 4 marca 2004 r.).

Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ wskazał, że raport OLAF nr [...] powstał po odbytej misji, której celem było wspólne zbadanie, wraz z władzami tajwańskimi, Ministerstwem Spraw Gospodarczych - Tajwańskim Biurem Handlu Zagranicznego (BOFT) oraz Ministerstwem Finansów - Wydział Dochodzeń (DOI) podejrzewanego przeładunku krzemu metalicznego pochodzącego z Chin zadeklarowanego jako pochodzący z Tajwanu celem importu do Unii Europejskiej i uniknięcia środków antydumpingowych. Misja prowadzona była w odniesieniu do przesyłek zgłoszonych przez kraje członkowskie, eksportowanych przez wytypowane tajwańskie spółki, w tym przez C. Co. Ltd.

Wizytacja w tej spółce odbyła się w dniu 15 lipca 2011 r. i jej dyrektor wyjaśnił, że krzem importowany z Chin był składowany w magazynie firmy, a następnie oczyszczany przed kruszeniem na mniejsze kawałki. Organ zauważył, że proces ten nie stanowi przetworzenia nadającego pochodzenie ani obróbki w rozumieniu art. 24 WKC. Zatem przedmiotowy krzem nadal pochodzi z Chin i podlega cłom antydumpingowym przy importowaniu do UE.

Wizytacje BOFT miały na celu ustalenie pochodzenia poszczególnych partii towarów objętych dochodzeniem oraz zebrania informacji na temat wniosków o wystawienie świadectw pochodzenia. Z informacji zawartych w suplemencie do Raportu OLAF wynika, iż zadeklarowanym krajem pochodzenia przy imporcie do Tajwanu towaru, dla którego wystawiono świadectwo pochodzenia [...] z dnia 23 stycznia 2009 r. były Chiny. Zadeklarowany kod taryfy celnej przy imporcie i eksporcie nie zmienił się, a procent wartości dodanej na Tajwanie wynosił 5,99%. Ponieważ towar nie spełnił postanowień tajwańskich odnośnie znacznego przekształcenia ww. świadectwo pochodzenia zostało unieważnione przez BOFT.

Organ podniósł, że jeżeli z kontroli zgłoszenia lub kontroli po zwolnieniu towarów wynika, że przepisy regulujące właściwą procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane, organy celne podejmują, zgodnie z wydanymi przepisami, niezbędne działania w celu uregulowania sytuacji, biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponują. Dla przedmiotowego towaru, klasyfikowanego do kodu Taric 2804 69 00 90 stawka cła erga omnes nie uległa zmianie, natomiast stawka cła antydumpingowego ostatecznego, zgodnie z art. 1 pkt 2 rozporządzenia Rady (WE) nr 398/2004 z dnia 2 marca 2004 r. nakładającego ostateczne cło antydumpingowe na przywóz krzemu pochodzącego z Chin wynosi 49% od wartości celnej towaru. W konsekwencji też zadeklarowanie tajwańskiego pochodzenia towarów objętych ww. zgłoszeniem celnym, w istocie pochodzących z Chin, spowodowało ominięcie cła antydumpingowego i zaniżenie należności celnych, co uzasadnia pobranie odsetek w trybie art. 65 ust. 5 Prawa celnego.

W odwołaniu od ww. decyzji spółka wniosła podniosła zarzuty naruszenia art. 121, art. 122, art. 123 art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 194, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, art. 65 ust. 5 i 6 Prawa celnego oraz art. 24 WKC.

Strona wywodziła, że wbrew ustaleniom organu, towar posiada tajwańskie pochodzenie, załączając pismo władz tajwańskich z dnia 16 lutego 2012 r. sporządzone w języku angielskim.

W dniu 28 maja 2012 r. do Izby Celnej wpłynęło m.in. skierowane do OLAF-u, pismo Ministerstwa Spraw Gospodarczych Tajwanu w którym informowano, że w związku z odwołaniem tajwańskiego eksportera przeprowadzono ponowną kontrolę m.in. w spółce C. Co. Ltd. Nie znaleziono dowodów, że spółka dokonywała jedynie przeładunki krzemu. Spółka produkowała metal krzemowy z importowanych surowców wykorzystując swój sprzęt i proces. W oparciu o powyższe władze Tajwanu poinformowały OLAF o unieważnieniu swojego pierwotnego stanowiska, w którym stwierdziły, że krzem nie nabył tajwańskiego pochodzenia. Uchylając swoje pierwotne stanowisko władze Tajwanu stwierdziły, że krajem pochodzenia krzemu jest Tajwan.

Decyzją z dnia 28 lutego 2014 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w G. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części orzekającej o poborze odsetek wynikających z art. 65 ust. 5 Prawa celnego, utrzymując w pozostałej części zaskarżoną decyzję w mocy. W podstawie prawnej wskazał art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej oraz art. 65 ust. 1 i art. 73 ust. 1 ustawy - Prawo celne.

W uzasadnieniu organ wskazał m.in., że na skutek wycofania się władz Tajwanu z poprzedniego stanowiska co do kraju pochodzenia towaru, z ramienia OLAF przeprowadzana została kolejna misja na Tajwanie.

Raport z tej misji, która odbywała się w dniach od 8 do 15 września 2012 r. został przekazany organowi przez Ministerstwo Finansów. Celem misji było ustalenie, czy decyzja tajwańskich władz była uzasadniona oraz zebranie dowodów związanych z ewentualnym przetworzeniem produktu mającym miejsce na Tajwanie. Materiały zgromadzone w trakcie tej misji na Tajwanie potwierdziły, że za kraj pochodzenia towaru należy uznać Chiny. Krzem nie był na Tajwanie poddany obróbce uprawniającej do nadania towarowi niepreferencyjnego pochodzenia zgodnie z art. 24 WKC oraz notami wyjaśniającymi kryteria ustalania unijnego niepreferencyjnego pochodzenia towarów z działu 28 Taryfy Celnej (kod HS 2804 - krzem). Przetworzenie bądź obróbka powoduje nadanie niepreferencyjnego pochodzenia tylko wówczas gdy oczyszczenie towaru eliminuje 80% zanieczyszczeń.

W dniu 13 stycznia 2013 r. do organu wpłynął opracowany przez OLAF raport końcowy nr [...] stanowiący podsumowanie dochodzenia w sprawie eksportu krzemu do UE. Raport potwierdza, że C. Co. Ltd. importowała towar z Chin i ponownie go eksportowała częściowo bez przetwarzania lub jedynie po ograniczonym przetwarzaniu takim jak oczyszczanie i pakowanie. Na podstawie informacji uzyskanych w kolejnej misji oraz na podstawie analizy chemicznej wykonanej przez Holenderskie Laboratorium Celne i D. zostało potwierdzone, że zanieczyszczenie obecne w metalu krzemowym zostały usunięte na znacznie niższym poziomie niż 80 %. Kolejna misja potwierdziła, że towar posiada chińskie pochodzenie.

Organ wyjaśnił, że istnienie wystawionego przez tajwańskie władze świadectwa pochodzenia towaru z Tajwanu nie musi zostać unieważnione i nie stoi na przeszkodzie nałożeniu cła antydumpingowego. Świadectwo to zostało bowiem wystawione na podstawie tajwańskich przepisów dotyczących niepreferencyjnego pochodzenia, a nie przepisów obowiązujących w UE. Świadectwo pochodzenia nie daje podstawy do zwolnienia od cła antydumpingowego, jeżeli dowody wskazują na inne prawdziwe pochodzenie towaru. W decyzji szczegółowo opisano przebieg drugiej misji na Tajwanie i jej wyniki. Podkreślono, że twierdzenie eksportera o usunięciu 80% zanieczyszczeń z towaru stoi w sprzeczności ze składem krzemu przed i po oczyszczaniu. Zauważono, że na powierzchni bryłek krzemu gromadzi się żużel, który stanowi zanieczyszczenie surowca. Część tych zanieczyszczeń może być usunięta przy obróbce bębniarką (tą metodę wykorzystuje eksporter) a część ulega procesowi utleniania. Jednak w celu całkowitego obniżenia poziomu wszystkich zanieczyszczeń w krzemie do 80 % lub więcej, konieczne jest skruszenie bryłek do postaci proszku, a następnie poddanie procesowi ługowania. Eksporter nie doprowadza towaru do postaci proszku i nie przeprowadza ługowania. Importowany do Polski krzem miał postać bryłek o takich samych rozmiarach jak sprowadzony z Chin do Tajwanu.

Odnośnie przesłanek z art. 220 ust. 2 lit. b WKC, organ wyjaśnił, że zaksięgowanie kwoty należności jest uzasadnione wówczas gdy organy celne państwa członkowskiego (kraju przywozu) stwierdzą na podstawie innych dowodów, że dane świadectwo zostało wystawione na podstawie niewłaściwego przedstawienia faktów przez eksportera i organy państwa nieczłonkowskiego (Tajwanu) nie mogły posiadać wiedzy o tym, czy towary spełniają wymagane warunki. Z raportu sporządzonego przez OLAF jednoznacznie wynika, że władze Tajwanu wystawiając przedmiotowe świadectwo nie popełniły błędu, lecz zostały wprowadzone w błąd przez eksportera, który wnioskował o wystawienie świadectw i nie ujawnił chińskiego pochodzenia krzemu. Towar nie spełnił nawet tajwańskich reguł pochodzenia z uwagi na niską wartość dodaną do przetwarzanego towaru. Eksporter wnioskując o wydanie świadectwa był świadomy, że nie zajmuje się produkcją krzemu lecz poddaje towar procesowi oczyszczania, który nie nadaje mu tajwańskiego pochodzenia. Ponadto towar był eksportowany do UE pod takim samym kodem taryfy celnej z jakim był importowany z Chin do Tajwanu, co oznacza, że nie nastąpiło znaczne przetworzenie towaru. Organ zauważył, że przepis art. 220 ust. 2 lit. b (zdanie drugie) WKC wprawdzie nakazuje traktować wydanie świadectwa przez organ kraju trzeciego jako błąd organu celnego, to jednak norma ta odnosi się do potwierdzenia preferencyjnego statusu towaru. Jednocześnie błąd organu musi być tego rodzaju wadliwym działaniem, że wyłącznie w jego następstwie dochodzi do niewłaściwego wskazania kwoty opłat celnych. Wadliwa wysokość należności celnych została spowodowana przez skarżącą spółkę, która zadeklarowała w zgłoszeniu celnym niezgodne ze stanem faktycznym pochodzenie krzemu i załączyła nieprawidłowy dowód. Organ podkreślił, że nie kwestionuje, iż strona działała w dobrej wierze, co stanowiło podstawę odstąpienia od poboru odsetek - art. 65 ust. 1 Prawa celnego. Importer nie miał wpływu na wydanie świadectwa pochodzenia, jak również faktycznych możliwości sprawdzenia danych w nim zawartych. Ponadto dowód pochodzenia spełniał wszystkie wymogi formalne.

Pismem z dnia 13 marca 2014 r., uzupełnionym pismem z dnia 8 kwietnia 2014 r. skarżąca spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na ww. decyzję domagając się jej uchylenia, w części w jakiej utrzymała ona w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Strona skarżąca podniosła następujące zarzuty:

- naruszenie art. 24 rozporządzenia Rady EWG nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie wbrew jego treści, że czynności jakim towar był podany po jego przywozie na Tajwan nie zmieniają jego pochodzenia;

- naruszenie art. 220 ust. 2 lit. b ww. rozporządzenia, poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że żaden z organów celnych nie popełnił błędu, co jest sprzeczne z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, jeżeliby zaakceptować, że faktycznie krzem miał chińskie pochodzenie;

- naruszenie art. 233 § 2 w zw. z art. 229 i 197 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie decyzji I instancji w zaskarżonej części, zamiast wydania orzeczenia kasatoryjnego, które w związku z kompetencjami organu II instancji w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego oraz dezaktualizacją podstaw rozstrzygnięcie organu I instancji winno mieć miejsce;

- naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów celnych, przejawiające się pominięciem wszelkich dowodów oraz wyjaśnień złożonych przez stronę, a także brakiem wskazania w uzasadnieniu decyzji, na jakich konkretnych dowodach organ celny oparł swe rozstrzygnięcie;

- naruszenie art. 188 w zw. z art. 169 § 1 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę dopuszczenia dowodów wskazanych przez stronę w piśmie z dnia 10 lutego 2014 r., mimo posiadania przez organ danych do ich rozpatrzenia oraz zaniechanie wezwania do uzupełnienia braków wniosku dowodowego;

- naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyczerpujące ustalenie stanu faktycznego sprawy, w zakresie: faktycznego pochodzenia towaru, prawidłowego stwierdzenia, co stanowi zanieczyszczenie krzemu metalicznego, stwierdzenia redukcji zanieczyszczeń krzemu w procesie jego przerobu na Tajwanie, a także braku rozpatrzenia twierdzeń i wskazań strony odnośnie zanieczyszczeń krzemu, przeznaczenia tego towaru, wykorzystywania i cech jakie krzem posiadał po i przed obróbką, jakiej podlegał na Tajwanie, jak również zaniechania rozpatrzenia części dowodów wskazanych przez stronę oraz oparcia decyzji o dane zawarte wyłącznie w dokumentach sporządzonych przez OLAF;

- naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną ocenę dowodów zebranych w sprawie, w zakresie: uznania, że towar objęty zgłoszeniem celnym nie pochodzi z Tajwanu, lecz z Chin, zakwestionowania procesu obróbki, jakiej krzem podlegał na Tajwanie, a także obarczonych błędem logicznym wniosków wysuniętych przez organ z analizy procesu oczyszczania krzemu przeprowadzonych przez OLAF.

Strona skarżąca wniosła jednocześnie, o przeprowadzenie dowodów uzupełniających w postaci:

- postanowienia Głównego Urzędu Ceł z dnia 10 lutego 2014 r. symbol [...] wraz z jego urzędowym tłumaczeniem na język polski, na okoliczność umorzenia należności w postaci cła antydumpingowego na krzem metaliczny importowany z Tajwanu, wobec skarżącej w postępowaniu prowadzonym przez ww. niemiecki organ celny na podstawie tych samych danych i tego samego raportu OLAF, na podstawie którego wydano zaskarżoną decyzję,

- wyroku Sądu Skarbowego z dnia 16 sierpnia 2013 r., nr [...] wydanego sprawie austriackiego importera krzemu z Tajwanu: E., w którym zakwestionowano ustalenia OLAF-u nr [...],

- opinii specjalisty z dziedziny metalurgii prof. dr inż. B. F. prezesa zarządu F. oraz dyrektor Institutu G. z dnia 22 listopada 2012 r. Stanowisko w sprawie zmiany właściwości podlegającego obróbce krzemu metalurgicznego wraz z jego urzędowym tłumaczeniem na język polski, na okoliczność istotnych różnic w składzie krzemu przed i po obróbce, a w konsekwencji istotnej obróbki krzemu uzasadniającej określenie kraju pochodzenia jako Tajwan. Opinia ta oraz wyjaśnienia ww. specjalisty stanowią podstawę dla niemieckich sądów oraz niemieckiej administracji celnej do odrzucenia podstaw przyjętych w raporcie OLAF dot. przetwarzania krzemu. Opinia ta, jak i ww. wyrok wraz z tłumaczeniem urzędowym została wskazana i przedłożona organowi w innych postępowaniach prowadzonych wobec skarżącej,

- oryginału protokołu z przebiegu rozprawy jawnej przed Sądem Skarbowym z dnia 1 grudnia 2010 r., wraz z urzędowym tłumaczeniem na język polski na okoliczność, iż istotne przetworzenie krzemu może mieć wpływ na określenie kraju pochodzenia. Wyrok ten ma znaczenie dla rozpatrywania niniejszej sprawy, gdyż został wydany w sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia wyroku ETS w sprawie sygn. akt. C 373/08.

W uzasadnieniu skargi spółka stanęła na stanowisku, że wbrew ustaleniom organu celnego importowany przez nią krzem spełniał kryteria określone w art. 24 WKC dla określenia pochodzenia z Tajwanu. Kryteria dla określenia, że obróbka krzemu może prowadzić na podstawie tego przepisu do nadania mu tajwańskiego pochodzenia, zostały określone w wyroku ETS w sprawie C 373/08. Powołując się na tezy uzasadnienia tego wyroku, wskazano m.in., że dla zmiany pochodzenia, towar nie musi zmienić kodu taryfy lecz w wyniku jego oczyszczania musi dojść do redukcji 80% zanieczyszczeń. Przy czym w wyroku tym nie wskazano o redukcję jakich zanieczyszczeń chodzi (metali czy innych składników krzemu). Dlatego nie można twierdzić, tak jak organ celny, że tylko redukcja zanieczyszczeń metali może być brana pod uwagę. Zarówno operacje oczyszczania i kruszenia zgodnie z regułami nr 3 i nr 4 uwag wprowadzających może nadać pochodzenie. Spółka przywołała również kryteria wskazane przez ETS w ww. wyroku, tj. istotna zmiana jakościowa cech krzemu, obiektywne i rzeczywiste rozróżnienie pomiędzy produktem podstawowym i produktem przetworzonym oraz przeznaczenie krzemu.

Krzem, jak podnosiła spółka, na terenie Tajwanu został poddany procedurom przetwarzania i wbrew twierdzeniom OLAF-u nie były to drobne procesy uszlachetniania, a kompleksowe działania. Pierwsza operacja, oczyszczenie krzemu opracowana przez H. Co. Ltd. i stosowana przez C. Co. Ltd. miała na celu zmniejszenia zawartości metali, a przede wszystkim zanieczyszczeń niemetalicznych. Zmniejszenie skutkujące ponad 80% redukcją zawartości zanieczyszczeń, co wynika z analiz I. załączonego do pisma z dnia 20 listopada 2013 r. oraz prof. dr inż. B. F. z dnia 22 listopada 2012 r. Obróbka ta umożliwia zastosowanie krzemu w procesie wytopu aluminium i skraca go. Druga operacja, to kruszenie krzemu na kawałki o rozmiarach 10-100 mm o średniej wielkości 60mm w celu uzyskania odpowiedniego granulatu. Trzeci proces spowodował odsianie pyłów i kawałków mniejszych niż 10 mm i większych niż 100 mm (zabieg sortowania, który również wpływał na cechy produktu). Czwarta operacja polegała na pakowaniu poszczególnych wystandaryzowanych gatunków. Zmieniające się cechy, obniżona zawartość metali, nowe kierunki zagospodarowania pokazują, że proces technologiczny stanowił istotny etap produkcji, a przeprowadzone procesy uszlachetniania i obróbki krzemu czynią zadość wymaganiom art. 24 WKC. Produkt posiada własne cechy, których nie miał przed obróbką, a weryfikacja tego wymaga wiedzy specjalistycznej biegłego z dziedziny metalurgii, a nie ustalenia poziomu redukcji niektórych składników krzemu. Przerób towaru dokonany w C. Co. Ltd. był ostatnią operacją na krzemie przed importem i został dokonany w przedsiębiorstwie do tego przystosowanym. Powyższe wskazuje, że importowany krzem, zdaniem skarżącej, spełniał kryteria określone w art. 24 WKC.

Spółka podniosła, że rozstrzygnięcia bazowały w całości na materiale zgromadzonym przez OLAF i sporządzonych sprawozdaniach z kolejnych misji. Prowadzenie postępowania przez OLAF odbywało się bez udziału strony, a dowody gromadzone trafiały do niej za pośrednictwem organów celnych. Organ wydający decyzję nie miał przy tym żadnego kontaktu z dowodami źródłowymi, za wyjątkiem załączników do sprawozdań i Raportów OLAF. Skarżąca składała uargumentowane wyjaśnienia i ocenę prawną oraz dowody, a także wnioski o ich przeprowadzenie, jednak organy celne nie wykazywały w tym zakresie inicjatywy.

Zdaniem skarżącej doszło do naruszenia art. 233 § 2 w zw. z art. 229 i 197 Ordynacji podatkowej, ponieważ decyzja organu I instancji została wydana w oparciu o odmienny materiał dowodowy, aniżeli ten zgromadzony przez organem odwoławczym. Znajduje to wyraz w treści uzasadnienia decyzji organu pierwszoinstancyjnego, w którym nałożenie cła antydumpingowego upatrywano w zakwestionowaniu świadectw pochodzenia przez BOFT. Organ I instancji dysponował jedynie pierwszą wersją Raportu wraz z Suplementem i nie były mu znane dalsze ustalenia dokonane przez OLAF. Postępowanie prowadzone przez organ I instancji nie zostało zakończone zgromadzeniem materiału dowodowego, który został przyjęty za podstawę zaskarżonego orzeczenia. Dowodem jest ilość dokumentów zgromadzonych przez organ, które w całości wskazują na nowe, a także odmienne ustalenia faktyczne. Wydane przez organ II instancji rozstrzygnięcie godzi w zasadę dwuinstancyjności, co jest skutkiem naruszenia przez ten organ art. 229 Ordynacji podatkowej. Przeprowadzenie dowodów dotyczących procesu przerobu krzemu na Tajwanie, jego efektów w zakresie stopnia redukcji zanieczyszczeń, ustalenia metod tej redukcji u norweskiego producenta, weryfikacja wyników analiz przeprowadzonych przez I świadczą o tym, że postępowanie dowodowe nie miało charakteru uzupełniającego. W takiej sytuacji obowiązkiem organu było wydanie decyzji w oparciu o art. 233 § 2 cyt. ustawy. Spółka dodała, że postępowanie celne nie może prowadzić do sytuacji, w której wydanie decyzji przez organ I instancji ma na celu jedynie przerwanie biegu przedawnienia, a następnie organ II instancji za wszelką cenę dąży do wydania decyzji merytorycznej, chcąc uniknąć rozstrzygnięcia kasatoryjnego. Takie postępowanie narusza również podstawowe zasady prowadzenia postępowania celnego.

Organ w odpowiedzi na skargę i jej uzupełnienie, wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany stanowiska w sprawie. Organ przyznał, że w toku postępowania odwoławczego została zgromadzona znaczna część materiału dowodowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

W myśl art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej.

Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kontrola zaskarżonych rozstrzygnięć przeprowadzona w oparciu o ww. kryterium prowadzi do uznania, że skarga jest zasadna i podlega uwzględnieniu.

Na wstępie należy wskazać, że głównym instrumentem unijnej polityki ochrony rynku wspólnotowego przed praktykami polegającymi na obchodzeniu przepisów rozporządzeń antydumpingowych są akty prawne – rozporządzenia Rady wydawane na podstawie art.13 rozporządzenia Rady (WE) nr 1225/2009 z dnia 30 listopada 2009 r. w sprawie ochrony przed przywozem produktów po cenach dumpingowych z krajów niebędących członkami Wspólnoty Europejskiej (Dz. Urz. UE L nr 343 str. 51), dalej: rozporządzenie antydumpingowe. Procedura przewidziana powołanym przepisem gwarantuje uczestnikom obrotu handlowego z krajami nie należącymi do Wspólnoty zabezpieczenia ich interesów - czyniąc jawnymi podejrzenia o obchodzenie przepisów antydumpingowych w odniesieniu do praktyki handlowej podmiotów działających w konkretnych Państwach i stwarzając możliwość dostosowania swej działalności do tej sytuacji. Należy zaznaczyć, że w okresie, gdy spółka dokonała importu krzemu z Tajwanu nie toczyło się postępowanie oparte na art. 13 Rozporządzenia antydumpingowego.

Przepis art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. nr 68, poz. 622 ze zm.) stanowi, że do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 oraz przepisy działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego. Dział IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. nr 8, z 2005 r., poz. 60 ze zm.) dotyczy postępowania podatkowego.

Zatem do niniejszego postępowania celnego zastosowanie miały przepisy Ordynacji podatkowej.

Natomiast podstawę materialno-prawną rozstrzygnięć stanowi w niniejszej sprawie art. 78 ust. 1 rozporządzenia (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (WKC), w myśl którego po zwolnieniu towarów organy celne mogą z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia, zaś ust. 3 ww. artykułu stanowi, jeżeli z kontroli zgłoszenia lub kontroli po zwolnieniu towarów wynika, że przepisy regulujące właściwą procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane, organy celne podejmują zgodnie z wydanymi przepisami niezbędne działania w celu uregulowania sytuacji, biorąc pod uwagę nowe dane którymi dysponują.

Po uzyskaniu informacji o sporządzeniu przez Europejski Urząd ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych (OLAF) dalej jako: "OLAF", raportu nr [...] z dnia 27 lipca 2011 r. i zapoznaniu się z zawartymi tam wnioskami kontroli, organ celny dokonał weryfikacji dokonanego przez spółkę w dniu 2 marca 2009 r. zgłoszenia celnego. Takie działanie organu celnego było uprawnione, gdyż treść raportu dawała podstawy do wszczęcia kontroli postimportowej, w sytuacji gdy istniało uzasadnione podejrzenie, że objęty przedmiotowym zgłoszeniem celnym krzem nie był pochodzenia tajwańskiego, pomimo, że do zgłoszenia dołączono tajwańskie świadectwo pochodzenia.

Europejski Urząd ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych (OLAF) prowadzi postępowanie w oparciu o przepisy rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady nr 1073/1999 z 25 maja 1999 r. dotyczącego dochodzeń prowadzonych przez Europejski Urząd ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych (Dz. Urz. WE L 136 z 31 maja 1999 r.).

W myśl art. 9 ust. 1 powołanego rozporządzenia na zakończenie dochodzenia prowadzonego przez OLAF, sporządza on z upoważnienia dyrektora raport określający m.in. wyniki dochodzenia, włącznie z zaleceniami dyrektora Urzędu na temat działań, jakie należy podjąć. Raport taki stanowi dopuszczalny dowód w postępowaniu administracyjnym lub sądowym Państwa Członkowskiego, w którym istnieje potrzeba ich wykorzystania, w taki sposób i na takich warunkach jak administracyjne raporty sporządzone przez krajowych, administracyjnych kontrolerów krajowych.

Wynika z powyższego, że raport OLAF należy w postępowaniu traktować tak samo jak wszelkiego rodzaju protokoły z kontroli przeprowadzanych przez polskie organy administracji.

Następnie do organu celnego wpłynął Suplement z dnia 17 listopada 2011 r. do Raportu OLAF nr [...] zawierający wyniki z przeprowadzonych kontroli. Należy zaznaczyć, że nie był to ostatni raport OLAF-u sporządzony w związku z prowadzonym dochodzeniem dotyczącym pochodzenia krzemu metalicznego importowanego z Tajwanu. Jednak na etapie postępowania przed organem I instancji stanowił on wraz z pierwszym Raportem z dnia 27 lipca 2011 r. dowód w sprawie oraz podstawę ustaleń faktycznych dokonanych przez organ celny.

I tak, organ I instancji powołując się na uzyskane wyjaśnienia podczas wizytacji firmy C. Co. Ltd, z których wynikało, że krzem importowany z Chin "był składowany w magazynie, a następnie oczyszczany przed kruszeniem na mniejsze kawałki", zauważył, że proces oddzielania, kruszenia i oczyszczania bloków krzemu metalicznego, a następnie przesiewanie, sortowanie i pakowanie ziaren krzemowych będących wynikiem kruszenia nie stanowi przetworzenia nadającego pochodzenie ani obróbki w rozumieniu art. 24 WKC, co oznacza, że krzem pochodzi z Chin. Ponadto organ podniósł, że zadeklarowanym krajem pochodzenia przy imporcie do Tajwanu towaru, dla którego wystawiono świadectwo pochodzenia [...] z dnia 23 stycznia 2009 r. (dla towaru objętego przedmiotowym zgłoszeniem celnym) były Chiny, gdyż towar nie spełniał postanowień tajwańskich odnośnie znacznego przekształcenia i ww. świadectwo pochodzenia zostało unieważnione przez BOFT przez stwierdzenie "Posługiwanie się fałszywym świadectwem pochodzenia naruszające ustęp 4 art. 17 Ustawy o handlu zagranicznym."

Tak więc powyższe ustalenia stanowiły podstawę rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji i zostały oparte na pierwszym Raporcie OLAF oraz Suplemencie do niego. W konsekwencji też zostało zmienione przedmiotowe zgłoszenie celne poprzez określenie dla towarów nim objętych kraju pochodzenia - Chiny i nałożenie cła antydumpingowego podlegającego retrospektywnemu zaksięgowaniu.

Tu trzeba wskazać, że okoliczność, iż krzem metaliczny podlegał przetworzeniu na Tajwanie była bezsporna. Sporne natomiast było czy proces, któremu został on poddany nadał mu tajwańskie pochodzenie.

Art. 24 WKC stanowi, że towar, w którego produkcję zaangażowany jest więcej niż jeden kraj, jest uznawany za pochodzący z tego kraju, w którym został poddany ostatniej istotnej, ekonomicznie uzasadnionej obróbce lub przetworzeniu, które spowodowało wytworzenie nowego produktu lub stanowiło istotny etap wytwarzania w przedsiębiorstwie przystosowanym do tego celu.

Zgodnie natomiast z regułą 3 uwag do rozdziału 28 Taryfy celnej oczyszczanie jest procesem uważanym za nadający pochodzenie m.in. w przypadku gdy oczyszczenie materiału eliminuje 80% zawartości zanieczyszczeń. Natomiast reguła 4 do tego rozdziału stanowi, że umyślna i kontrolowana redukcja cząstek w materiale w sposób inny niż poprzez kruszenie, w której rezultacie cząsteczki materiału otrzymują określony rozmiar, podział lub określoną powierzchnię, które są, z kolei adekwatne do celów powstającego materiału oraz posiadają inne właściwości fizyczne lub chemiczne różniące się od materiałów wyjściowych, winna być uznawana za proces nadający pochodzenie.

Po złożeniu odwołania w dniu 16 marca 2013 r. przez spółkę, w którym zakwestionowała ustalenia co do pochodzenia towaru, do organu II instancji wpłynęły 21 maja 2012 r. następujące dokumenty:

- pismo z dnia 24 kwietnia 2012 r. z Ministerstwa Finansów przekazujące pismo otrzymane z OLAF jako uzupełnienie przedłożonego wcześniej raportu, które informuje, że Komitet Odwoławczy BOFT wycofał się z poprzedniej decyzji dotyczących tajwańskich firm, w tym C. Co Ltd., zgodnie z którą eksportowany do krajów UE krzem nie uzyskał pochodzenia tajwańskiego,

- pismo z dnia 16 lutego 2012 r. Dyrektora Wydziału Biura Handlu Zagranicznego (BOFT), w którym stwierdzono m.in. że BOFT nie znalazło żadnych dowodów, aby był dokonywany przeładunek metalu krzemowego wyprodukowanego w Chinach poprzez Tajwan. Spółki produkowały metal krzemowy z importowanych surowców używając swój własny sprzęt i poprawiały jakość produktów oraz zwiększały wartość dodaną metalu krzemowego. Tym samym BOFT doszedł do wniosku, że produkty metalu krzemowego faktycznie przeszły poważny etap produkcji i konsekwencji unieważnił pierwotne określenie poważnego przekształcenia w odniesieniu do metalu eksportowanego m.in. przez C. Co. Ltd. i stwierdził, że państwem pochodzenia produktów jest Tajwan,

- oraz pismo OLAF-u "Suplement w sprawie metalu krzemowego z Tajwanu", w którym wskazano, że w wyniku dodatkowego dochodzenia przez Komitet Przeglądu Odwołań decyzja BOFT o unieważnieniu świadectw niepreferencyjnego pochodzenia została uchylona. Wskazano, że BOFT uchylił swoje wnioski i ustalił, że krzem w rzeczywistości poddany został znaczącemu przetworzeniu. Zgodnie z tymi wnioskami, spółki produkowały metal krzemowy z importowanych surowców przy wykorzystaniu własnego sprzętu oraz procesów. Spółki poprawiły jakość krzemu oraz zwiększyły wartość dodaną, w stopniu koniecznym, aby nadać pochodzenie tajwańskie, jednak nie przedstawiono szczegółów tego procesu. Proces oczyszczenia, jak twierdzą spółki, zmniejsza o 80% szlakę z surowca oraz obniża poziom Fe oraz Ca, a rozmiar drobinek dostosowywany jest do 10-100 mm (średnia 60 mm).

W Suplemencie tym podniesiono również, że przedstawione informacje są niewystarczające dla OLAF w celu ustalenia czy proces oczyszczania, który obecnie jest zgłaszany zgodny jest z legislacją UE odnośnie niepreferencyjnego pochodzenia. Zgodnie bowiem z tą legislacją, pochodzenie niepreferencyjne może być nadane, gdy zostały spełnione warunki z art. 24 WKC, a oczyszczenie skutkujące eliminacją 80 % zawartością zanieczyszczeń może być uznane za nadające pochodzenie (stosownie do not wyjaśniających kryteria ustalania unijnego niepreferencyjnego pochodzenia towarów z działu 28 Taryfy celnej, kod HS 2804 - krzem). Dlatego OLAF musi widzieć dokładnie jaki rodzaj przetwarzania ma miejsce na Tajwanie oraz musi ustalić czy przetwarzanie takie nadaje pochodzenie tajwańskie zgodnie z legislacją UE.

W Suplemencie wskazano także, że będą w tym celu, jak i w celu zapoznania się z procesem oczyszczania krzemu zorganizowane misje do Norwegii i Tajwanu.

W świetle ww. dokumentów nie mogło budzić wątpliwości, że w związku z wycofaniem się przez władze Tajwanu z unieważnienia świadectw pochodzenia i ustaleniem, że państwem pochodzenia metalu krzemowego jest Tajwan (z uwagi na poddanie go procesowi nadającemu pochodzenie), poczynione ustalenia, które legły u podstaw decyzji wydanej przez organ I instancji zostały podważone. Dotychczasowy materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie mógł już stanowić wystarczającej podstawy dla prawidłowego rozstrzygnięcia.

OLAF w ww. Suplemencie jednoznacznie wskazywał na konieczność przeprowadzenia dalszego postępowania dowodowego, i to postępowania dotyczącego zasadniczych kwestii dla niniejszej sprawy, a więc ustalenia rodzaju przetwarzania jakiemu podlega krzem na Tajwanie i czy proces ten nadaje mu pochodzenie tajwańskie zgodnie z legislacją UE. Wycofanie się bowiem przez władze tajwańskie z unieważnienia świadectw pochodzenia (w tym przedmiotowego świadectwa) i potwierdzenie pochodzenia tajwańskiego krzemu, stało w sprzeczności z dotychczasowymi wynikami przeprowadzonego przez OLAF dochodzenia. Postępowanie dowodowe wymagało kontynuowania i przeprowadzenia go, co najmniej w znacznej części.

W takiej sytuacji organ II instancji, już na tym etapie postępowania nie mógł uznać, że materiał dowody wymaga tylko uzupełnienia, a tym samym, że są podstawy do utrzymania w mocy zakwestionowanej przez spółkę decyzji.

Również organ odwoławczy miał tego świadomość, gdyż wynika to jednoznacznie z treści pisma 28 sierpnia 2012 r. skierowanego do Ministerstwa Finansów. W piśmie tym organ celny: - po pierwsze, podnosił, że władze Tajwanu potwierdziły, że krzem eksportowany przez C. Co. Ltd., posiada tajwańskie pochodzenie, podważając tym samym zawarte w raporcie OLAF ustalenie pochodzeniu towaru z ChRL; - po drugie, wskazywał, że sprzeczny materiał dowodowy co do pochodzenia spornego krzemu metalicznego uniemożliwia obecnie organowi II instancji wydanie decyzji utrzymujących w mocy decyzje domiarowe organu I instancji; - po trzecie, rozważając możliwość utrzymania decyzji domiarowych na podstawie dotychczas zgromadzonego niepełnego materiału dowodowego, organ wywodził, że należy mieć na uwadze możliwość postępowania sądowego, a w konsekwencji uchylenia decyzji II instancji oraz wysokie koszty postępowania.

Organ odwoławczy jednak nie rozstrzygał sprawy i oczekiwał na materiał dowodowy, przekraczając terminy obligujące go do rozpoznania odwołania określone w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej. Tu należy zaznaczyć, że w czasie postępowania odwoławczego zostało wydanych aż 8 postanowień o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia postępowania, a mianowicie w dniach: 1 czerwca 2012 r., 29 czerwca 2012 r., 31 października 2012 r., 15 stycznia 2013 r., 15 kwietnia 2013 r., 30 lipca 2013 r. , 30 września 2013 r. i 29 listopada 2013 r., natomiast rozstrzygnięcie organu II instancji zapadło dopiero w dniu 28 lutego 2014 r.

Ministerstwo Finansów pismem z dnia 16 maja 2013 r. przekazało organowi odwoławczemu raport OLAF-u z misji przeprowadzonej w dniach 08- 15 września 2012 r. (tzw. raport uzupełniający), wskazując na zawarte w nim stwierdzenie o usunięciu z eksportowanego z Tajwanu krzemu mniej niż 80% zanieczyszczeń oraz o braku konieczności unieważnienia niepreferencyjnych świadectw pochodzenia. Natomiast w dniu 13 stycznia 2014 r., wpłynął do organu odwoławczego raport końcowy OLAF- u z dnia 28 listopada 2013 r. Jak wynika z ww. raportów, w trakcie kolejnego dochodzenia został zgromadzony przez OLAF obszerny materiał dowodowy i zostały poczynione nowe ustalenia dotyczące m.in. procesu przetwarzania, któremu został poddany krzem metaliczny na Tajwanie. Raport uzupełniający i końcowy zostały włączone do akt jako dowód, a nowy materiał dowodowy i nowe ustalenia znalazły następnie odzwierciedlenie w decyzji organu II instancji, stanowiąc podstawę zapadłego rozstrzygnięcia.

W przypadku, gdy załatwienie sprawy przez organ odwoławczy wiąże się z koniecznością prowadzenia postępowania wyjaśniającego, to takie postępowanie ma ustawowo zakreślone granice w art. 229 oraz w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

Artykuł 229 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ odwoławczy może prowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

Natomiast zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części.

Powyższe przepisy Ordynacji podatkowej zakreślają granice dodatkowego postępowania wyjaśniającego, jakie może przeprowadzić organ odwoławczy bez narażenia się na zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 779/12 (orzeczenie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www. nsa.gov.pl). - uwzględniając powołane regulacje prawne należy zająć stanowisko, iż organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe.

Jeżeli natomiast postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w ogóle albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Ustalenie, czy w sprawie mieliśmy do czynienia z postępowaniem dowodowym w zakresie uzupełniającym, czy też w zakresie wykraczającym poza uzupełnienie, wymaga odniesienia się do konkretnej sytuacji. Ustalenie, że mamy jedynie do czynienia z postępowaniem w zakresie uzupełniającym wiązać się musi z oceną materiału dowodowego dotychczas zebranego w sprawie (w pierwszej instancji) i znajdującego odzwierciedlenie w aktach sprawy. Konieczne jest odniesienie i porównanie dotychczas zebranego materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji i dokonanych czynności dowodowych organu odwoławczego.

Jak podkreślił w tym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny - "dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie", o których mowa w art. 299 Ordynacji podatkowej dopuszczalne jest w zakresie mniejszym aniżeli znacznym - w relacji do całości materiału dowodowego sprawy podlegającego analizie i ocenie organu odwoławczego. Podejmowane w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą doprowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony - art. 78 Konstytucji RP. Organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, to bezsporne było, że "organ II instancji w toku postępowania odwoławczego faktycznie zgromadził znaczną część materiału dowodowego". Jak tłumaczył organ odwoławczy, było to podyktowane zmianą stanowiska w kwestii pochodzenia krzemu metalicznego przez władze Tajwanu, która nastąpiła na etapie postępowania odwoławczego.

Jednak przyczyna zgromadzenia obszernego materiału na etapie postępowania odwoławczego jest nie tyle ważna, ile ważny jest jej skutek - w postaci pozyskania nowych dowodów i nowych okoliczności, które stanowiły podstawę nowych ustaleń faktycznych w sprawie, a które nie były objęte postępowaniem przed organem I instancji. Pojawiły się bowiem na etapie postępowania odwoławczego i ostatecznie ukształtowały stan faktyczny sprawy.

Ponadto, co istotne, nie można uznać, aby tak znaczny materiał dowodowy zgromadzony przed organem odwoławczym dotyczący zasadniczych kwestii, można było traktować jako uzupełnienie postępowania dowodowego, którego granice wyznaczają przepisy art. 299 i 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Granice te zostały niewątpliwie przez organ odwoławczy przekroczone.

Jak wynika z raportu uzupełniającego i końcowego w celu zapoznania się z procesem produkcji i oczyszczania krzemu oraz porównania procesów z obróbką krzemu dokonywaną na Tajwanie, przedstawiciele OLAF-u odwiedzili zakład J. w Norwegii, gdzie zapoznawali się z tymi procesami. W oparciu o wyjaśnienia W. S. z Holenderskiego Laboratorium Celnego wykazano różnicę pomiędzy produkcją krzemu (która odbywa się w specjalnym piecu łukowym o elektrodach zanurzonych w sadzie z węglotermiczną redukcją kwarcu), a oczyszczaniem krzemu (który może być dokonane poprzez ługowanie kwasem z roztworem kwasu fluorowodowrowego i wymaga pokruszenia bryłek krzemu na proszek lub bardzo drobne ziarna). Ustalono przy tym, że proces oczyszczania krzemu wymaga maszyn, kwasów chemicznych, dużej ilości wody i energii, zbiorników, które są odporne na wysokie ciśnienie oraz maszyn do suszenia. Wyprodukowany natomiast krzem zawiera żużel zanieczyszczony m.in. tlenkiem wapnia i glinu, a zanieczyszczenia są wypłukiwane kwasem fluorowodorowym. W laboratorium firmy J. przeprowadzono również test sprawdzający poziom zanieczyszczeń w krzemie korzystając z wzoru i metody NIEA R355.00C stosownej przez I. W jej wyniku oczyszczanie krzemu nastąpiło na poziomie brył - 1,6%, zaś proszku - 9,5%. Podczas misji uczestniczono w procesie, któremu poddawany jest krzem importowany z Chin w firmie H. Co. Ltd. Ustalono również, że spółka ta wraz z C. Co. Ltd. i K. Co. w rzeczywistości są jedną i tą samą firmą. Proces demonstracyjny składał się z czterech szczegółowo opisanych etapów. Odbywał się za pomocą m.in. bębna wirowego, maszyn rozdrabniających i przenośników taśmowych. Innych urządzeń oprócz tzw. bębniarki, przesiewacza i kruszarki, nie stwierdzono. Pobrane podczas zaprezentowanego procesu, próbki krzemu z przenośników taśmowych zostały poddane badaniu w Holenderskim Laboratorium Celnym i D. W ich wyniku ustalono, że proces oczyszczania usuwa z zewnętrznej powierzchni bryłek krzemu tylko od 50 % do 60 % zanieczyszczeń według masy i jest mniejszy niż 80 %. Przedstawiono również dokładnie przebieg wizyty OLAF na I. oraz wynikające z niej wnioski, dotyczące badań czystości krzemu przeprowadzanych przez dr Ko, według których oczyszczenie krzemu miało nastąpić w ponad 90%. Przede wszystkim ustalono, że metoda badania poziomu zanieczyszczeń krzemu określana symbolem NIEA R355.00C (metoda trawienia kwasem) i wykorzystywana przez dr Ko nie była zdolna do rozpuszczenia wszystkich zanieczyszczeń, a wyniki dotyczące obniżenia poziomu zanieczyszczeń są nieprecyzyjne.

Powyższe istotne dowody i ustalenia zawarte w raporcie uzupełniającym i końcowym nie były przedmiotem postępowania przed organem I instancji. Organ ten swoje rozstrzygnięcie oparł na innym materiale dowodowym, zgromadzonym podczas wcześniejszej misji, który został zawarty w pierwszym Raporcie OLAF-u i Suplemencie do niego. Materiał ten, po zmianie stanowiska przez władze tajwańskie, nie mógł być wystarczający dla prawidłowego rozpoznania sprawy. Nowy materiał dowodowy zawarty w raporcie uzupełniającym i końcowym legł natomiast u podstaw decyzji organu II instancji. Przy czym, zarówno zakres przeprowadzonego postępowania dowodowego podczas kolejnych misji OLAF-u w Norwegii i na Tajwanie, jak i rodzaj przeprowadzonych dowodów i poczynionych ustaleń jednoznacznie wskazuje, że postępowanie to nie miało charakteru uzupełniającego.

Jak już podniesiono w świetle unormowań art. 229 i 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy nie jest uprawniony do prowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości ani w znacznej części, gdyż nie mieści się to w jego kompetencji. Dlatego w zaistniałej sytuacji procesowej organ odwoławczy nie uchylając decyzji organu I instancji i nie przekazując sprawy do ponownego rozpoznania naruszył nie tylko dyspozycje ww. przepisów, ale również podstawową zasadę postępowania, a mianowicie - zasadę dwuinstancyjności.

Zasada ta została podniesiona do rangi reguły konstytucyjnej, zgodnie bowiem z art. 78 Konstytucji RP - "Każda ze stron ma prawo do zaskarżania orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa".

W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego podkreśla się, że jej celem jest "zagwarantowanie jednostce, której statusu prawnego dana sprawa dotyczy (tj. stronie), prawa do zaskarżania orzeczeń i decyzji do organu wyższej instancji w celu sprawdzenia (skontrolowania) prawidłowości orzeczenia (vide: wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 maja 2000 r., SK 29/99, OTK 2000, nr 4, poz.110)

Przepis art. 127 Ordynacji podatkowej stanowi, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne.

Oznacza to, że strona postępowania niezadowolona z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji może się zwrócić w odwołaniu do organu drugiej instancji o rozpatrzenie sprawy. Zgodnie z tą zasadą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji.

Istota administracyjnego toku instancji polega więc na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy.

W świetle dokonanych rozważań nie może budzić wątpliwości, że decyzja organu II instancji została oparta w zasadniczej części na materiale dowodowym zgromadzonym przed tym organem. Obszerny materiał dowodowy zebrany w toku postępowania odwoławczego stanowił podstawę nowych ustaleń faktycznych. Doprowadził on do ukształtowania w tym postępowaniu w sposób odmienny podstawy faktycznej rozstrzygnięcia od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji. Materiał ten nie był objęty postępowaniem przed organem I instancji, ani nie był przedmiotem oceny tego organu. Nie można zatem uznać, aby mogło dojść do dwukrotnego rozstrzygnięcia w tym zakresie.

Wobec naruszenia naczelnej zasady dwuinstancyjności postępowania i pozbawienia tym samym skarżącej spółki konstytucyjnej gwarancji do dwukrotnego rozpoznania sprawy, decyzja organu II instancji nie może pozostać w obrocie prawnym. W takim przypadku mamy bowiem do czynienia z istotną wadliwością postępowania, która nie jest obojętna dla wyniku sprawy.

Na zakończenie trzeba wskazać, że decyzja organu odwoławczego zapadła w dniu 28 lutego 2014 r., a więc po upływie dwóch lat od daty wydania decyzji przez organ I instancji w dniu 22 lutego 2012 r. Tok postępowania przed organem odwoławczym jednoznacznie wskazuje na "powstrzymywanie się" przez organ od załatwienia sprawy. Taki sposób postępowania powoduje, że zostały również naruszone przez organ celny podstawowe zasady postępowania, w tym zwłaszcza zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów - art. 121 Ordynacji podatkowej. Zwracając się w piśmie z dnia 28 sierpnia 2012 r. do Ministerstwa Finansów o uzupełnienie materiału dowodowego (o dowody jednoznacznie wskazujące na faktyczne pochodzenie towaru) organ celny podniósł, że zebrany dotychczas materiał budzi szereg wątpliwości, a zaistniała sytuacja w niekorzystnym świetle stawia organy celne jako naruszające podstawowe zasady postępowania administracyjnego. Zatem organ celny miał również świadomość naruszenia tych zasad.

Można w tym miejscu wskazać, że jak podniósł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyrokach sygn. akt III SA/Gd 827/12 i III SA/Gd 329/13 (orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www. nsa.gov.pl) - w postępowaniu indywidualnym toczącym się w związku z Raportem Europejskiego Urzędu ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych (OLAF) wykazującym istnienie po stronie podmiotów tajwańskich praktyk wskazujących na obchodzenie przepisów antydumpingowych, należy szczególną uwagę przypisać dbałości właściwych organów o zapewnienie importerowi wszelkich gwarancji procesowych. Z uwzględnieniem tych gwarancji powinny zostać w szczególności dokonane wszelkie ustalenia faktyczne mogące mieć wpływ na wymiar należności celnych, których wysokość niejednokrotnie może mieć wpływ na byt podmiotu gospodarczego, działającego w oparciu o wiedzę na temat pochodzenia towaru, pochodzącą z prawidłowo wystawionego świadectwa pochodzenia. Niewątpliwe do takich zasadniczych gwarancji procesowych należy zasada dwuinstancyjności postępowania.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 152 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 tej ustawy.

Wskazania co do dalszego postępowania dla organu administracji celnej wynikają z powyższych rozważań.