Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 649/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 17a - art. 17l
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska (sprawozdawca), Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2012 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca – M. Sp. z o.o. z siedzibą w W., 11 lipca 2011 r. złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku Skarżąca przedstawiła stan faktyczny wskazując, że prowadzi działalność zakresie świadczenia usług promocji i marketingu produktów firmy M. w aptekach, hurtowniach farmaceutycznych i szpitalach. Firma M. na świecie zajmuje się produkcją żywności dla niemowląt i małych dzieci.

Skarżąca powstała w grudniu 2008 roku w wyniku restrukturyzacji spółki B. Sp. z o.o., dalej "B." tj. wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze struktur B., gdzie funkcjonowała jako samodzielny dział w ramach działalności B.. W rezultacie wydzielenia, Skarżąca przejęła od B. składniki majątkowe niezbędne do kontynuowania działalności przez Skarżącą. Transakcja objęła również przejęcie dotychczasowych pracowników Spółki, a także cesję wybranych umów prawa cywilnego (w tym umów leasingu) funkcjonalnie związanych z działalnością Spółki.

Przed wydzieleniem B. zawarł umowy leasingu operacyjnego - dalej "Umowy" z podmiotem trzecim - dalej "Leasingodawca", przedmiotem których były samochody osobowe. Każda z umów została zawarta na czas oznaczony, który stanowił co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji przedmiotu leasingu oraz jednocześnie suma opłat ustalonych w umowie, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług odpowiadała co najmniej wartość początkowej samochodu osobowego, będącego przedmiotem umowy leasingu. Po wydzieleniu Skarżącej ze struktur B., kilkanaście samochodów osobowych, będących przedmiotem ww. umów leasingu operacyjnego, zostało scedowane przez B. na Skarżącą, ponieważ były niezbędne do prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Leasingodawca, B. oraz Skarżąca zawarli umowę cesji, na podstawie której Skarżąca wstąpiła w Umowy i towarzyszące im umowy serwisowe w miejsce B.. Umowa cesji została zawarta 1 maja 2009 roku. Skarżąca przejęła od B. wszelkie prawa i obowiązki wynikające z Umów, a dotyczące przedmiotowych samochodów osobowych, przy czym cesja ta nie wprowadziła do umów jakichkolwiek innych zmian, poza formalną zmianą leasingobiorcy, którym stała się Skarżąca. W dacie podpisania umowy cesji okres, jaki pozostał do końca obowiązywania pierwotnej umów leasingu, był krótszy niż 40% normatywnego okresu amortyzacji przedmiotu leasingu.

Uzupełniając opis stanu faktycznego na wezwanie organu Skarżąca dodatkowo podała, że w wyniku ww. transakcji nabyła zorganizowaną część przedsiębiorstwa, natomiast spółka B. nie zaprzestała działalności, lecz nadal funkcjonuje jako osobna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prowadząca działalność gospodarczą. Skarżąca nabyła od B. zorganizowaną część przedsiębiorstwa i nie był to podział spółek w rozumieniu Kodeksu Spółek Handlowych.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o potwierdzenie prawidłowości stanowiska, że:

- gdy po dokonaniu wydzielenia Skarżącej ze struktur B. oraz z chwilą przejęcia ogółu praw i obowiązków dotychczasowego korzystającego związanych z leasingiem samochodów osobowych, tj. po zawarciu przez B. umowy cesji leasingu operacyjnego, na mocy której dokonała się zmiana strony korzystającej, umowa będzie dalej spełniać warunki określone w art. 17b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 64 poz. 654 z późn. zm.) dalej "u.p.d.o.p.", a zatem Skarżąca ma prawo traktować opłaty ustalone w umowie leasingu jako koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p.

Skarżąca stanęła na stanowisku, że zgodnie z ogólną zasadą, wyrażoną w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16. Kwestie, dotyczące zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, związanych umowami leasingu, zostały przez ustawodawcę uregulowane w art. 17b ww. ustawy. Zgodnie z art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

1. została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40 % normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz

2. suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

W świetle powyższego Skarżąca wskazała, że umowa leasingu dla celów podatkowych ma charakter leasingu operacyjnego, gdy spełnione są wyżej wymienione warunki, w konsekwencji opłaty ustalone w tej umowie stanowią odpowiednio przychód finansującego i koszty uzyskania przychodu korzystającego.

Skarżąca powołała się na art. 519 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 1964 r., nr 16, poz. 93 z późn. zm.) dalej "k.c.", i wskazała, że osoba trzecia może wstąpić w miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony. Przejęcie długu może nastąpić przez umowę pomiędzy wierzycielem a osobą trzecią za zgodą dłużnika lub przez umowę pomiędzy dłużnikiem, a osobą trzecią za zgodą wierzyciela. Sukcesja długu w rozumieniu art. 519 k.c. nie zmienia kształtu dotychczasowego zobowiązania, bowiem osoba trzecia wstępuje w tożsamy stosunek prawny w miejsce dotychczasowego dłużnika, a więc we wszystkie wynikające z umowy lub ustawy jego obowiązki. Skarżąca powołała się przy tym na wyrok Sądu Najwyższego z 19 listopada 2004 r. o sygnaturze II CK 129/04 i wskazała, że z chwilą przejęcia ogółu praw i obowiązków dotychczasowego korzystającego B. przez nowy podmiot - Skarżącą, zawarte umowy leasingu operacyjnego nie przestaną spełniać warunków określonych z art. 17b ust 1 u.p.d.o.p., z uwagi na fakt, iż ich dotychczasowa treść nie uległa zmianie. Dokonanie zmian po stronie podmiotowej umowy (zmiana korzystającego) nie ma wpływu na treść umowy, ani na wynikające z niej prawa i obowiązki. Warunki pozwalające na traktowanie opłat leasingowych z przedmiotowych Umów jako kosztów uzyskania przychodów odnoszą się wyłącznie do przedmiotu umowy leasingu, natomiast w żadnym miejscu nie nawiązują do osoby korzystającej lub finansującej, w przeciwieństwie do art. 17b ust. 2 u.p.d.o.p., który nie ma zastosowania w sprawie.

W opinii Skarżącej w przedstawionym stanie faktycznym w dalszym ciągu mamy do czynienia z tą samą umową leasingu, która nadal spełnia warunki wynikające z art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. Skarżąca powołała się przy tym na wyrok Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego z dnia 5 maja 2010 roku, sygn. I SA/BK 60/10, który zapadł w zbliżonym stanie faktycznym.

Skarżąca wskazała, że zdarzenia gospodarczego w postaci przejęcia umów leasingu operacyjnego wydatków podatnika związanych z kontynuacją takiej umowy, stanowiących koszty uzyskania przychodu, nie sposób oceniać przez pryzmat następstwa prawnego w rozumieniu Ordynacji Podatkowej. W pierwszej kolejności podkreślić należy, że uznanie określonego wydatku w kategorii kosztów podatkowych nie mieści się w ramach pojęć obowiązku oraz prawa. Koszty podatkowe (koszty uzyskania przychodów) są elementem konstrukcji podatku dochodowego. Uwzględnienie wydatku w kategorii kosztów podatkowych nie mieści się w pojęciu prawa, ani też obowiązku podatnika.

W interpretacji indywidualnej z [...] października 2011 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko Skarżącej dotyczącej podatku od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych cesji umów leasingu operacyjnego uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, że w kontrolowanej sprawie kwestią do rozstrzygnięcia są podatkowe skutki wstąpienia przez nowego korzystającego do umów leasingu na skutek zawarcia umowy cesji między dotychczasowym korzystającym a Skarżącą jako nowym korzystającym.

Organ wyjaśnił, że kodeks cywilny dopuszcza w ramach przepisów o zobowiązaniach zarówno przejście wierzytelności ( art. 505 i nast. k.c.) jak i długu (art. 519 i nast. k.c.) na inne osoby w czasie trwania stosunku zobowiązaniowego - umowy. Istota umowy nie ulega wówczas żadnej zmianie, zmieniają się natomiast osoby uczestniczące w umowie po stronie czynnej lub po stronie biernej. Strony umów cywilnoprawnych, w tym umowy leasingu, chociaż mogą dowolnie określać swoje wzajemne prawa i obowiązki na gruncie prawa cywilnego, również zmianę stron umowy, nie mogą jednak umową cywilnoprawną przenosić uprawnień (przywilejów), czy obowiązków podatkowych. Na gruncie przepisów podatkowych wstąpienie podmiotu trzeciego w prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego dopuszczalne jest tylko wtedy, gdy istnieje podstawa prawna takiej sukcesji. Kwestie sukcesji prawnej na gruncie podatkowym uregulowane są przepisami rozdziału 14 O.p., które określają przypadki sukcesji oraz katalog następców prawnych, którzy wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki. Sukcesja praw i obowiązków podatkowych musi opierać się na samodzielnej podstawie. O ile cesja wierzytelności czy przejęcie długu na gruncie prawa cywilnego nie powoduje zmiany treści stosunku zobowiązaniowego, zmienia się jedynie podmiot umowy, nie oznacza to, że cesja wierzytelności czy przejęcie długu będzie miało analogiczne skutki na gruncie prawa podatkowego. W sytuacji zmian osób uczestniczących w umowie, na gruncie prawa podatkowego, o ile nie zachodzą przypadki wskazane przez ustawodawcę w Ordynacji podatkowej w zakresie sukcesji nie dochodzi do kontynuacji umowy, jak w przypadku uregulowań w przepisach kodeksu cywilnego.

Przystąpienie do umowy leasingu nowego korzystającego powoduje, że w pełni uzasadnionym staje się konieczność zbadania, czy na dzień wstąpienia nowego korzystającego w stosunek leasingu na miejsce dotychczasowego korzystającego, umowa ta stanowi podatkową umowę leasingu operacyjnego czyli spełnia warunki określone w art. 17b u.p.d.o.p. lub stanowi podatkową umowę leasingu finansowego, czyli spełnia warunki określone w art. 17f u.p.d.o.p..

Umowa leasingu dla celów podatkowych ma charakter leasingu operacyjnego, gdy spełnione są warunki przedstawione w art. 17b u.p.d.o.p.:

1) została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz

2) suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,

3) finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu nie korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym.

Organ podkreślił, że opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego.

Skoro ustawodawca nakłada ograniczenia w umowie leasingu wyrażone w przepisie art. 17b u.p.d.o.p., w którym uzależnia nabycie przez strony umowy preferencji podatkowych, to zdaniem Organu nie można uznać, że nowy korzystający, w stosunku do którego umowa nie spełnia warunków określonych w tych przepisach, może korzystać z tych preferencji. W sytuacji, gdy korzystającym został nowy podmiot gospodarczy przystępujący do umowy, której okres obowiązywania jest krótszy, niż w wymagany w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. oraz suma opłat pozostała do spłaty nie stanowi kwoty, będącej przynajmniej równowartością wartości początkowej środka trwałego, nie można mówić o podatkowej umowie leasingu operacyjnego. Wstąpienie do umowy nowego korzystającego na gruncie przepisów podatkowych należy traktować jako zawarcie nowej umowy pomiędzy dotychczasowym finansującym a nowym korzystającym i umowa ta na dzień wstąpienia nowego podmiotu winna spełniać warunki umowy leasingu operacyjnego.

Odnosząc powyższe do kontrolowanej sprawy Organ uznał, że stanowisko Skarżącej, iż w wyniku zmiany podmiotowej umowy leasingu, umowa pierwotna jest nadal kontynuowana przez nowego korzystającego, który wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki poprzedniego korzystającego, jest nieprawidłowe. Organ powołał się przy tym na prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 4 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2180/10, oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1676/06.

Organ zauważył, że w kontrolowanej sprawie doszłoby do sukcesji podatkowej dającej Skarżącej prawo wstąpienia w prawa i obowiązki B. w zakresie umów leasingu operacyjnego, gdyby do wydzielenia doszło na podstawie przepisów art. 528 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), dalej "k.s.h.". Sukcesję podatkową przewiduje bowiem art. 93c O.p. Przepis ten jednak stosuje się jedynie wtedy, gdy majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Jak zaznaczyła Skarżąca, w sprawie nie nastąpił podział spółek w rozumieniu Kodeksu Spółek Handlowych.

Pismem z 4 listopada 2011 r. Skarżąca wniosła o zmianę interpretacji indywidualnej zgodnie z wnioskiem.

W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów pismem z 13 grudnia 2011 r., stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na ww. interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 17b ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, tj. uznanie, że z przepisów u.p.d.o.p. wynika, że wstąpienie do umowy leasingu operacyjnego przez nowego korzystającego w wyniku cesji tej umowy (będącej konsekwencją nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa) należy traktować z perspektywy podatkowej jak zawarcie nowej umowy leasingu pomiędzy finansującym a nowym korzystającym i że umowa ta na dzień wstąpienia nowego podmiotu winna spełniać warunki umowy leasingu operacyjnego.

W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że jej zdaniem umowa leasingu dla celów podatkowych ma charakter leasingu operacyjnego, gdy spełnione są warunki wskazane w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie wiąże żadnych konsekwencji z modyfikacjami umowy leasingowej po stronie podmiotowej. Zatem z chwilą dokonania sukcesyjnego przejęcia długu, zawarte umowy leasingu operacyjnego nie przestały spełniać warunków określonych w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. Dokonanie zmian po stronie podmiotowej umowy nie ma bowiem wpływu na treść umowy, ani na wynikające z niej prawa i obowiązki. Dlatego też zdaniem Skarżącej Minister Finansów wydając skarżoną Interpretację naruszył art. 17b ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr z 2012 r., poz. 270), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniana z tego punktu widzenia skarga jest zasadna.

Podstawą prawną wydania interpretacji indywidualnej jest art. 14 b § 1 o.p., zgodnie z którym Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (§ 2). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (§ 3).

W myśl art. 14c § 1 o.p., interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Do przedstawionego w sprawie stanu faktycznego zastosowanie znajduje pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażony w wyroku z dnia 18.04.2012 w sprawie II FSK 1755/10 w której również sporne było, czy w przypadku cesji umowy leasingu operacyjnego rozliczenie tej umowy należy kontynuować na dotychczasowych zasadach, czy też umowę tę należy traktować z podatkowego punktu widzenia jako nową i ponownie oceniać, czy spełnia ona warunki wymienione w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, że zagadnienie dotyczące umowy leasingu regulują przepisy art. 17a-17l u.p.d.o.p. Z art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p. wynika, że przez umowę leasingu, dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych, rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty. Pojęcie umowy leasingu ma zatem - na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - szerszy zakres znaczeniowy niż w kodeksie cywilnym. Oznacza to, że regulacjom wynikającym z art. 17a-17l u.p.d.o.p. podlegać będą zarówno umowy leasingu unormowane w kodeksie cywilnym, jak i innego rodzaju umowy, które posiadają cechy określone w art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p. Ani przepisy u.p.d.o.p., ani też Ordynacja podatkowa, nie regulują kwestii następstwa prawnego w przypadku cesji umowy leasingu operacyjnego. Regulację w tym zakresie zawiera kodeks cywilny. Dopuszcza on mianowicie wstąpienie osoby trzeciej we wszelkie prawa i obowiązki pierwotnie korzystającego. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych określa jedynie warunki, jakie powinna spełniać umowa leasingu, aby wywierała skutki podatkowe określone w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. (w przypadku leasingu operacyjnego) i art. 17f ust. 1 tej ustawy (w przypadku leasingu finansowego). Przepis art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

1) została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz

2) suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

W przypadku zatem łącznego spełnienia powyższych wymogów, według NSA, będziemy mieli do czynienia z umową leasingu operacyjnego w znaczeniu podatkowym. W przeciwnym razie umowa taka wywoływać będzie skutki podatkowe przewidziane dla umów najmu i dzierżawy (art. 17l u.p.d.o.p.).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ustawodawca nie uzależnia kwalifikacji danej umowy jako umowy leasingu od warunku zachowania niezmienności stron tej umowy w czasie jej trwania. Określone w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. warunki odnoszą się wyłącznie do przedmiotu umowy leasingu, a mianowicie czasu jej trwania, rzeczy lub praw, których dotyczy umowa oraz sumy ustalonych z jej tytułu opłat. Treść art. 17b ust. 2 u.p.d.o.p. wprost stanowi o stronie podmiotowej umowy leasingu. Skoro zatem ustawodawca wśród warunków, których spełnienie jest konieczne, aby daną umowę można było traktować jako umowę leasingu, nie wymienia ciągłości podmiotowej po stronie korzystającego lub finansującego, a tym samym nie przeciwstawia się możliwości zmiany stron tej umowy, to nie można twierdzić, że cesja umowy leasingu jest kontynuacją pierwotnej umowy jedynie na gruncie prawa cywilnego.

Przyjmując za trafne wyżej przedstawione poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego na temat skutków cesji umowy leasingu, należało uchylić zaskarżoną interpretację indywidualną, mając za podstawę art. 146 § 1 p.p.s.a.

O wstrzymaniu wykonania interpretacji orzeczono na mocy art. 152 p.p.s.a.

Podstawą prawną orzeczenia o kosztach postępowania był art. 200 i 205 p.p.s.a.