Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2501/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 28, art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3, pkt 8
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 9a ust. 1, art. 10 ust. 2 pkt 11, art. 24 ust. 1 pkt 1a
journal: Dz.U. 2011 nr 41 poz 214
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Zalewski, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2013 r. sprawy ze skargi M. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] marca 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określił Skarżącemu – M. T. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 w kwocie 178.297 zł. Organ I instancji stwierdził, że Skarżący w 2006 r. prowadził niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą w zakresie handlu gruntami rolnymi. Organ kontroli uznał, że przychody osiągane w związku ze sprzedażą gruntów rolnych powinny być zaliczone do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej - “u.p.d.o.f."), tj. do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. ustalił łączny przychód z działalności gospodarczej polegającej na handlu gruntami rolnymi w łącznej kwocie 1.775.734 zł w oparciu o ceny sprzedaży wynikające z aktów notarialnych zawartych w 2006 r. dokumentujących umowy sprzedaży oraz umowy przeniesienia prawa własności. Koszty prowadzonej działalności gospodarczej określono w kwocie 1.299.973,28 zł, uwzględniając - ceny zakupu nieruchomości (1.052.988,50), koszty aktów notarialnych (20.494.18 zł) oraz wartości remanentów początkowego (739.780,68 zł) oraz końcowego (514.500,88 zł). W oparciu o powyższe ustalenia organ I instancji określił Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 w kwocie 178.297 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 28, art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz przepisów postępowania, tj. art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, art. 9a ust. 2 ustawy o z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm., dalej "u.k.s.").

W uzasadnieniu odwołania Skarżący podniósł, ze w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wykazano przesłanek i okoliczności uzasadniających wyznaczenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. jako organu właściwego do wszczęcia i prowadzenia postępowania kontrolnego. Ponadto, zdaniem Skarżącego, zakwestionowany przez organ I instancji obrót nieruchomościami podlega stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako sprzedaż nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego.

Decyzją z [...] czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w toku prowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, że Skarżący nabywał nieruchomości rolne, grunty z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe oraz lokale użytkowe, a następnie w krótkim okresie czasu zbywał je innym osobom fizycznym i prawnym.

W 2006 r. Skarżący posiadał nieruchomości o łącznej wartości 739.780.68 zł nabyte w latach 2004-2005 w drodze 4 transakcji zakupu. Z kolei w 2006 r. Skarżący zawarł kolejnych 14 transakcji zakupu nieruchomości. Jednoczenie w 2006 r. Skarżący dokonał sprzedaży 10 nieruchomości. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie potwierdziła słuszność argumentacji organu I instancji odnośnie prowadzenia przez Skarżącego niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej w zakresie handlu gruntami, głównie rolnymi.

Zdaniem organu II instancji, działania prowadzone przez Skarżącego w 2006 r. pozwoliły na stwierdzenie, że prowadził on działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., co trafnie zostało wykazane w decyzji organu I instancji.

Z kolei prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie handlu gruntami, przesądziło o zakwalifikowaniu osiąganych z tego tytułu przychodów do źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy wskazał, że Skarżący podejmował zorganizowane działania, zawierał liczne umowy w formie aktów notarialnych, na mocy których nabywał nieruchomości, a następnie w krótkim okresie czasu zbywał je innym osobom fizycznym i prawnym. Ponadto, wielokrotność zawieranych transakcji kupna i sprzedaży nieruchomości w latach 2005-2006 i następnych, świadczyła o stałym zamiarze prowadzenia działalności w tym zakresie. W ocenie organu II instancji, częstotliwość zawieranych transakcji, a w szczególności niewielkie okresy czasu pomiędzy nabyciem i zbyciem nieruchomości wskazuje, że nie były one nabywane w celu uzyskania przychodów z działalności rolniczej, powiększenia gospodarstwa rolnego lub zbycia części gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego.

Organ odwoławczy podkreślił również, że nie bez znaczenia dla powyższej oceny pozostawał fakt umieszczania ofert sprzedaży na stronach internetowych i w prasie oraz założenie siedmiu spółek kapitałowych i osobowych zajmujących się obrotem nieruchomościami.

Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji słusznie wykazał, że w sprawie nie ma zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ) i c) u.p.d.o.f. Z ustaleń faktycznych wynika bowiem, że Skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami. Przesądza o tym: ciągłość prowadzonej działalności z całą pewnością już od 2005, zorganizowany charakter, polegający m.in. na ogłoszeniach prasowych i internetowych, nastawienie na zysk ze sprzedaży po cenach wyższych niż ceny zakupu, rozmach z angażowaniem znacznego kapitału.

Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko organu kontroli skarbowej, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. odnosi się tylko do przychodów uzyskanych w trybie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) i c) tej ustawy.

Powołując przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., organ odwoławczy wskazał, że powyższe zwolnienie ma charakter przedmiotowy. Ma ono zastosowanie jedynie w przypadku, gdy osoba fizyczna, która prowadzi działalność rolniczą dokona sprzedaży w całości lub w części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. W ocenie organu II instancji, w przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie zachodzi, co wynika z ustalonego w trakcie postępowania kontrolnego stanu faktycznego. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego nie stwierdzono, aby w 2006 r. Skarżący uzyskiwał jakiekolwiek przychody z działalności rolniczej.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. za chybione uznał zarzuty dotyczące naruszenia przepisów o właściwości miejscowej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. Zauważył, że z akt sprawy wynika, że Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej pismem z 22 marca 2011 r., działając na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 11 u.k.s., wyznaczył Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. do wszczęcia i prowadzenia postępowania kontrolnego oraz kontroli podatkowej wobec Skarżącego. Tym samym organ ten posiadał, zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.k.s., uprawnienie od wydania decyzji jako organ I instancji.

W ocenie organu odwoławczego za niezasadne należało również uznać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych, tj. art. 180 § 1, art. 187 §1, art. 191 Ordynacji podatkowej.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.,

- art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 §1, art. 187 § 1, art. 191, art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej oraz art. 9a u.k.s.

Wskazał, iż przedmiotem sporu jest właściwość miejscowa Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., jako organu uprawnionego do przeprowadzenia kontroli oraz zasadność nie zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.

W pierwszej kolejności Skarżący stwierdził, że organy administracji z urzędu zobowiązane są do przestrzegania swojej właściwości miejscowej, co oznacza obowiązek wyczerpującego wykazania, że są one właściwe do dokonania danych czynności, zwłaszcza jeżeli są to czynności dokonane poza właściwością miejscową danego organu. Zdaniem Skarżącego, poprzestanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyłącznie na wskazywaniu na fakt wyznaczenia pismem z 22 marca 2011 r. przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej jako organu właściwego - Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., bez wykazania podstaw do takiego działania - oznacza wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 120, art. 121 art. 124, art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej i nie spełniającej wymogów art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Powyższe uniemożliwia Skarżącemu ocenę podstaw do działania danego organu kontroli skarbowej, której źródłem są przepisy art. 9 ust. 2 lub art. 9 ust. 2a, a nie jak to przyjmuje organ podatkowy II instancji art. 10 ust. 2 pkt 11 u.k.s. Ponadto, sam GIKS nie wskazał czy zastosowanie tego przepisu jest konsekwencją spełnienia przesłanki zawartej w art. 9 ust. 2 czy też ust. 2a u.k.s.

Skarżący zauważył również, że organ II instancji pominął, iż w przedmiotowej sprawie art. 10 ust. 2 pkt 11 nie został zastosowany przez GIKS "samoistnie", ale na skutek wniosku Dyrektora UKS w O. - a więc na skutek procedury nie określonej przepisami ustawy o kontroli skarbowej.

W dalszej kolejności Skarżący wskazał, że dokonana przez organy podatkowe wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. pozostaje pod wyraźnym wpływem niekorzystnego dla podatników orzecznictwa. Organy podatkowe pomijają, że wskazane przez nie uzasadnienia wyroków lakonicznie powołują się na wykładnię systemową i nie wykazują przy tym przesłanek jakie uzasadniałyby dokonanie takiej wykładni, pomimo że to wykładnia językowa, a nie systemowa jest podstawową wykładnią stosowaną w interpretacji prawa podatkowego. W zaskarżonej decyzji nie przedstawiono także logicznego związku pomiędzy treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., który uzasadniałby twierdzenie, że treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. wprowadza ograniczenia do zakresu funkcjonowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 tej ustawy. Zdaniem Skarżącego, w przypadku analizy przesłanki do zastosowania zwolnienia obowiązuje zasada ścisłej wykładni. Zgodnie zatem z bezpośrednim brzmieniem tego przepisu zwolnieniem nie została objęta sprzedaż całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego w przypadku, gdy w związku ze sprzedażą utraciły one charakter rolny (do roku 2008 również leśny). W przepisie tym brak jest natomiast zastrzeżenia, że ustanowione zwolnienie nie znajduje zastosowania do osób prowadzących działalność gospodarczą. Wbrew wywodom organu II instancji nie jest zatem istotny charakter w jakim działa podmiot dokonujący obrotu. Potraktowanie gruntu rolnego jako towaru handlowego nie zmienia jego właściwości - dalej może on służyć produkcji rolnej - nie następuje tym samym utrata jego charakteru rolnego.

Ponadto Skarżący wskazał, że dokonując wykładni zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f sądy niejednokrotnie wskazują na cel jego ustanowienia. Podnoszą one na preferencyjne traktowanie obrotu rolnego. Z kolei, zdaniem Skarżącego, kupowane przez niego grunty, bezspornie miały charakter rolny i nie traciły go w związku ze sprzedażą. Tym samym zachowany został cel ustanowienia przedmiotowego zwolnienia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

W pierwszej kolejności Sąd uznał za zasadne odniesienie się do zarzutu naruszenia przepisów o właściwości. Jest to bowiem zarzut najdalej idący. Uwzględnienie tego zarzutu skutkowałoby stwierdzeniem przez Sąd nieważności wydanych w sprawie rozstrzygnięć.

W związku z powyższym Sąd zauważa, że organem I instancji prowadzącym postępowanie w sprawie był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. Zgodnie z art. 9a ust. 1 u.k.s., właściwość miejscową dyrektorów urzędów kontroli skarbowej ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby kontrolowanego. Z akt sprawy wynika, że od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do chwili obecnej Skarżący mieszka w W., zatem Dyrektor Urzędu w O. nie był organem właściwym miejscowo do rozpoznania sprawy. Jednocześnie jednak należy mieć na uwadze, że art. 10 ust. 2 pkt 11 u.k.s. (przepis dodany w wyniku nowelizacji z dnia 25 czerwca 2010 r.), Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej może wyznaczyć dyrektora urzędu kontroli skarbowej, jako właściwego do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego, kontroli podatkowej poza jego właściwością miejscową. W aktach sprawy (k-1, Tom I akt administracyjnych) znajduje się pismo Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z 22 marca 2011 r. wyznaczające Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej wobec M. T. w zakresie: "ujawnianie i kontrola niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej za lata 2005-2008; Kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2005-2008."

Podkreślić należy, że interpretacja przepisu art. 10 ust. 2 pkt 11 u.k.s., nie budzi wątpliwości. Jednoznacznie wynika z niego uprawnienie GIKS do wyznaczenia dyrektora urzędu kontroli skarbowej właściwego do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego, kontroli podatkowej lub przeprowadzenia innej czynności w sprawach z zakresu kontroli skarbowej, także poza właściwością miejscową. Uprawnienie to nie jest obwarowane żadnymi dodatkowymi warunkami. Nie ma również znaczenia, czy samo wyznaczenie nastąpiło z inicjatywy GIKS, czy też Dyrektora UKS, jak sugeruje Skarżący. W rozpoznawanej sprawie Dyrektor UKS w O., na mocy art. 24 ust. 1 pkt 1a u.k.s., był również upoważniony do wydania decyzji określającej Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego.

W związku z powyższym, w ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie, wbrew zarzutom Skarżącego, nie doszło do naruszenia przepisów o właściwości.

W tym zakresie Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 120, art. 121, art. 124, art. 180 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyczerpująco bowiem wyjaśnił kwestie dotyczące właściwości organu kontroli skarbowej, z przytoczeniem podstawy prawnej oraz jej uzasadnienia. W ocenie Sądu, nie stanowi naruszenia wskazanych wyżej przepisów postępowania, brak szczegółowej analizy przepisów ustawy o kontroli skarbowej, zwłaszcza, że treść mającego w sprawie zastosowanie art. 10 ust. 2 pkt 11 u.k.s. nie budzi wątpliwości.

Sąd za niezasadny uznaje również zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.

W świetle art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.), wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny.

Przede wszystkim Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela ocenę organów i nie ma wątpliwości, biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy, że dokonywane przez Skarżącego transakcje sprzedaży nieruchomości stanowiły działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami. Jak stanowi przepis art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w roku 2006, pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust 1 pkt. 1, 2 i 4-9.

W rozpoznawanej sprawie spełnione zostały wszystkie przesłanki wskazane w powołanym wyżej przepisie. Działalność Skarżącego miała bez wątpienia charakter zarobkowy i była prowadzona w sposób ciągły oraz zorganizowany (w 2006 r. Skarżący dokonał 14 transakcji zakupu oraz 10 transakcji sprzedaży nieruchomości).

Również sam Skarżący nie kwestionuje, że dokonywał sprzedaży nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W jego ocenie natomiast, z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. nie wynika, aby ze zwolnienia tego wyłączona była sprzedaż nieruchomości rolnych tylko dlatego, że dokonana została właśnie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem Skarżącego, dla skorzystania ze zwolnienia nie ma znaczenia charakter w jakim działał podmiot dokonujący obrotu.

Odnosząc się do powyższego zauważyć należy, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zakwalifikowały przychód uzyskiwany przez Skarżącego do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Powyższe był konsekwencją, nie kwestionowanej przez Skarżącego, okoliczności sprzedaży nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejsza sprawę stoi na stanowisku, że odpłatne zbycie nieruchomości jest odrębnym źródłem uzyskania przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.), ale może być także przychodem uzyskiwanym w ramach prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), dlatego też opodatkowanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości następuje według zasad ogólnych, jeżeli sprzedaż ta wykonywana jest w ramach prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, albo w sposób odrębny (szczególny), jeżeli do sprzedaży nieruchomości dochodzi w ramach czynności prawnych nie stanowiących wykonywania działalności gospodarczej. W takiej sytuacji przychód jest opodatkowany ryczałtowo na podstawie art. 28 u.p.d.o.f., z możliwością zwolnienia od opodatkowania w wypadku przeznaczenia przychodu, co do zasady na cele związane z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych podatnika, albo też, w przypadku sprzedaży gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, przychód jest zwolniony od opodatkowania. Jednakże ustalenie, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad odrębnych (względnie zwolnienie tego przychodu od podatku). Jeżeli zatem ustalenia faktyczne świadczą o tym, że Skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą, wykluczone jest uznanie, że przychód ten jest wolny od opodatkowania.

Innymi słowy, odpłatne zbycie wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. (tj. m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/) stanowi w myśl tego przepisu źródło przychodów, m.in. pod warunkiem, że zbycie to nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej (w przypadku pozostałych źródeł przychodu unormowanych w art. 10 ust. 1 pkt 1-7 i 9 u.p.d.o.f. taki warunek nie został przez ustawodawcę sformułowany). Jeżeli na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. zwolnieniu od podatku podlega przychód ze sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, to może tu być mowa zatem tylko o przychodach stanowiących odrębne źródło przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a nie o przychodzie z działalności gospodarczej polegającej na kupnie gospodarstwa rolnego w celu sprzedaży jego wydzielonych części. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyrok NSA z 3 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 877/10, wyrok NSA z dnia 20 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1733/07, wyrok NSA z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 46/10).

Na uwzględnienie nie zasługują również podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Analiza akt przeprowadzonego postępowania pokazuje, że podjęte zostały wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy, przeprowadzono szczegółowe postępowanie wyjaśniające , zgromadzono i wszechstronnie oceniono - zgodnie z wymogami art. 187 Ordynacji podatkowej - obszerny materiał dowodowy, czego potwierdzeniem są uzasadnienia zaskarżonych decyzji. Nie przekroczyły przy tym granic swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organy podatkowe na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej i nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.