Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1395/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4a ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2015 poz 86
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 18 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 135/19 w sprawie ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 21 grudnia 2018 r. nr [....] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę w całości, 3) zasądza od D. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 22 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 135/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi D. K. (dalej: Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: Dyrektor) z 21 grudnia 2018 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję.

Z przedstawionego przez WSA we Wrocławiu stanu sprawy wynika, że Sąd Rejonowy dla W. – K. postanowieniem z 15 stycznia 2018 r. sygn. akt [...] stwierdził, że spadek po zmarłym dnia 12 kwietnia 2015 r. R. K. na podstawie ustawy odziedziczyła między inny Skarżąca w 1/3 części, będąca żoną spadkodawcy. Postanowienie uprawomocniło się w dniu 6 lutego 2018r. W dniu 5 września 2018 r. w [...] Urzędzie Skarbowym we W. Skarżąca złożyła zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD–3.

Decyzją z 19 września 2018 r. [...]Urzędu Skarbowego we W. ustalił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w wysokości 2 197 zł. Jednocześnie organ ustalił, że Skarżąca nie spełniła warunków do skorzystania z ulgi z art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2015 r. poz. 86 ze zm. - dalej: u.p.s.d.), gdyż nie zgłosiła nabycia spadku w terminie sześciu miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego, tj. od dnia 6 lutego 2018 r., wobec tego na podstawie art. 4a ust. 3 u.p.s.d. podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej.

Od powyższej decyzji Skarżąca wniosła odwołanie, wyjaśniając, że uchybiła 6-miesięcznemu terminowi ze względu na błędne odczytanie pieczęci umieszczonej na postanowieniu Sądu stwierdzającego nabycie spadku. Umieszczono na nim pieczęć o treści: "Niniejsze orzeczenie jest prawomocne, W., dnia 22 marca 2018r." Z treści tej Skarżąca wywnioskowała, że postanowienie uprawomocniło się 22 marca 2018 r. i termin do złożenia zgłoszenia upływa 22 września 2018 r.

Dyrektor decyzją z 21 grudnia 2018 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, podkreślając, że skorzystanie ze zwolnienia podmiotowego z art. 4a u.p.s.d. nie jest bezwarunkowe – warunkiem jest bowiem złożenie w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycia spadku zgłoszenia nabycia własności rzeczy i praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego. Niedopełnienie zaś tego warunku – w przypadku braku okoliczności wskazanych w art. 4a ust. 2 – skutkuje utratą prawa do zwolnienia.

Uzupełniająco Dyrektor wskazał, że na postanowieniu Sądu doręczonego bezpośrednio organowi podatkowemu, widnieje pieczęć umieszczona dnia 15 lutego 2018 r., na której sędzia, składając własnoręczny podpis potwierdziła, że niniejsze postanowienie jest prawomocne od dnia 6 lutego 2018 r. Na kopii tego samego postanowienia Sądu, która została przedłożona przez Skarżącą figuruje zaś pieczęć potwierdzająca, iż postanowienie to jest prawomocne, opatrzona datą przybicia pieczęci, tj. 22 marca 2018 r.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora w całości. W uzasadnieniu Skarżąca powołała się na brak uwzględnienia przez organy podatkowe ważnego interesu podatnika w myśl art. 67a O.p. Zdaniem Skarżącej rzeczonym ważnym interesem podatnika są okoliczności niedotrzymania sześciomiesięcznego terminu złożenia stosownych dokumentów do Urzędu Skarbowego w celu uzyskania ustawowego zwolnienia z podatku od spadków i darowizn. Skarżąca zaznaczyła także, że spełniona została przesłanka do umorzenia podatku w postaci zgody przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego, tj. Burmistrza S.. Ponadto Skarżąca powtórzyła wcześniej prezentowaną argumentację w przedmiocie błędnego odczytania daty uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Skarżąca powołała się także na art. 2 Konstytucji RP statuujący zasadę demokratycznego państwa prawa i wywodzoną z niej zasadę zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez to państwo prawa, a także zasadę ochrony praw słusznie nabytych i interesów w toku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie w całości. W uzasadnieniu podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Uchylając zaskarżoną decyzję Dyrektora oraz poprzedzającą ją decyzję WSA we Wrocławiu wskazał, że podjęte rozstrzygnięcia przez organy podatkowe naruszają przepisy Konstytucji RP. Mając na uwadze szczególne okoliczności sprawy Sąd pierwszej instancji uznał, że zobowiązany jest dokonać korekty aksjologicznej rozwiązania normatywnego przyjętego w art. 4a ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.s.d. Do okoliczności tych w pierwszej kolejności zaliczył istnienie w obrocie prawnym dwóch odpisów tego samego postanowienia Sądu Rejonowego o stwierdzeniu nabycia spadku, przy czym na odpisie będącym w posiadaniu Skarżącego widnieje pieczęć stwierdzająca: "Niniejsze orzeczenie jest prawomocne, W., dnia 22 marca 2018 r.", natomiast na odpisie będącym w dyspozycji organu podatkowego widnieje pieczęć o treści "Stwierdzam, że niniejsze orzeczenie jest prawomocne od dnia 6 lutego 2018r., W., dnia 15 lutego 2018r." W konsekwencji Skarżąca, nie mając doświadczenia prawniczego, błędnie utożsamiła datę 22 marca 2018 r., tj. datę przybicia pieczęci ze stwierdzeniem, że orzeczenie jest prawomocne, z datą uprawomocnienia się orzeczenia. Na problemy natury praktycznej w stosowaniu art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d zwrócił uwagę także Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 4 czerwca 2013r., P 43/11, OTK-A 2013 nr 5 poz. 55.

Okoliczność ta uzasadnia zdaniem WSA we Wrocławiu odwołanie się do art. 2 Konstytucji RP i wyrażonej w nim zasady demokratycznego państwa prawa i sprawiedliwości społecznej. Do elementów klauzuli państwa prawnego należy zaś zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, która swą treścią obejmuje między innymi zakaz tworzenia przez ustawodawcę takich konstrukcji normatywnych, które są niewykonalne, stanowią złudzenie prawa i w konsekwencji jedynie pozór ochrony tych interesów, które są funkcjonalnie związane z treścią ustanowionego prawa. Brak możliwości realizacji prawa w granicach określonych przez ustawodawcę jest przejawem tworzenia pozornej instytucji prawnej i przez to stanowi naruszenie art. 2 Konstytucji RP (por. wyrok TK z dnia 19 grudnia 2002 r., K 33/02, OTK ZU nr 7/A/2002, poz. 97). Zdaniem TK same przepisy prawa powinny być formułowane w sposób precyzyjny i jasny. Warunek jasności oznacza obowiązek tworzenia przepisów klarownych i zrozumiałych dla ich adresatów, którzy od racjonalnego ustawodawcy mogą oczekiwać stanowienia norm prawnych niebudzących wątpliwości co do treści nakładanych obowiązków i przyznawanych praw. Związana z jasnością precyzja przepisu powinna przejawiać się w konkretności nakładanych obowiązków i przyznawanych praw, tak by ich treść była oczywista i pozwalała na ich wyegzekwowanie (wyrok TK z dnia 23 października 2007 r., P 28/07, OTK-A 2007, Nr 9, poz. 106). Urzeczywistnienie zasady ochrony zaufania w toku sprawowania przez sąd wymiaru sprawiedliwości wymaga zważenia, że przyjęcie przez ustawodawcę w omawianej regulacji dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku jako początku biegu terminu złożenia zgłoszenia jest, zdaniem Sądu, tylko pozornie precyzyjne. W rzeczywistości jednak dla przeciętnego, niemającego wykształcenia prawniczego obywatela, właściwe obliczenie daty uprawomocnienia się postanowienia o nabyciu spadku jest bardzo utrudnione.

Z tego względu WSA we Wrocławiu uznał, że Skarżąca, będąc osobą niedoświadczoną w prowadzeniu spraw urzędowych oraz sądowych miała prawo uznać datę widniejącą na dokumencie sądowym – tj. 22 marca 2018 r. właśnie za datę uprawomocnienia się orzeczenia. Skarżąca zgłosiła nabycie spadku w terminie 6 miesięcy od błędnie przyjętej daty uprawomocnienia się postanowienia, tj. na początku września 2018 r., co świadczy o dołożeniu przez nią należytej staranności w wypełnianiu warunków zwolnienia go z zapłaty podatku. Sąd pierwszej instancji zwrócił jednocześnie uwagę na szczególny charakter zwolnienia podatkowego o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.

Dlatego też WSA we Wrocławiu uznał, że ze względu na wyjątkowe okoliczności sprawy, przy uwzględnieniu zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stosowanego przez niego prawa Skarżąca winna zostać zwolniona z obowiązku zapłaty przedmiotowego podatku. Organy podatkowe dokonały błędnej wykładni art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d, bowiem nie uwzględniły wynikającej z art. 2 Konstytucji RP zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez niego prawa.

Dyrektor w złożonej skardze kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi:

I. naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), tj.:

1/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. oraz § 2 tego artykułu, art. 135 p.p.s.a., w zw. z art. 4a ust. 1 pkt 1, ust. 3 u.p.s.a. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że Skarżąca powinna zostać zwolniona z obowiązku zapłaty podatku z tytułu nabycia w drodze dziedziczenia własności rzeczy lub praw majątkowych, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., ze względu na wyjątkowe okoliczności sprawy, za które Sąd uznał brak doświadczenia Skarżącej w prowadzeniu spraw urzędowych i sądowych oraz istnienie w obrocie prawnym dwóch odpisów tego samego postanowienia Sądu Rejonowego o stwierdzeniu nabycia spadku przy uwzględnieniu wynikającej z art. 2 Konstytucji RP zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stosowanego przez niego prawa;

2/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., § 2 tego artykułu, art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w związku z art. 2 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. polegającą na nieuwzględnieniu przez organy podatkowe wynikającej z art. 2 Konstytucji RP zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stosowanego przez niego prawa, przez co doszło do naruszenia art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. oraz art. 2 Konstytucji RP;

3/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., § 2 tego artykułu, art. 135 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w związku z art. 2 Konstytucji RP poprzez wskazanie w uzasadnieniu wyroku przepisu prawa materialnego, którego błędnej wykładni, w ocenie Sądu, dokonały organy podatkowe, tj. art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. przez co doszło do naruszenia art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. oraz art. 2 Konstytucji RP - bez wyjaśnienia przez WSA we Wrocławiu w jaki sposób organy uchybiły temu przepisowi oraz jaki wpływ miało to naruszenie przepisów na treść podlegającej ocenie decyzji;

4/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., § 2 tego artykułu, art. 135 p.p.s.a., w zw. z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. pomimo niestwierdzenia w istocie przez Sąd naruszenia prawa materialnego przez organy podatkowe;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., § 2 tego artykułu, art. 135 p.p.s.a., w związku z art. 4a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 4a ust. 3 u.p.s.d. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na uznaniu, że ustalony przez organy podatkowe w sprawie stan faktyczny nie podlega subsumcji pod ww. normy prawa podatkowego art. 4a ust. 3 u.p.s.d., lecz skutkuje zastosowaniem art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.;

6/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., § 2 tego artykułu, art. 135 p.p.s.a., art. 106 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w związku z art. 2 Konstytucji RP, w związku z art. 363 oraz art. 364 w zw. z art. 13 § 2 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. z 2018 r. poz. 155 ze zm. - dalej: k.p.c.) poprzez ich błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym zrekonstruowaniu norm prawnych zawartych w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., bo nieuwzględniającym wynikającego z normy art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. wymogu zwolnienia od podatku nabycia w drodze dziedziczenia własności rzeczy lub praw majątkowych, tj. zachowania terminu 6 miesięcy liczonego od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku dla zgłoszenia nabycia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, lecz przyjęcie, że wymóg ten zostanie spełniony również w sytuacji dokonania takiego zgłoszenia w terminie 6 miesięcy liczonego od dnia przybicia na orzeczeniu sądu stwierdzającego nabycie spadku pieczęci ze stwierdzeniem, że orzeczenie jest prawomocne. Ponadto stwierdzenie Sądu dotyczące błędnie przyjętej przez Skarżącą daty uprawomocnienia się postanowienia Sądu i skutku tego błędu w postaci przekroczenia ustawowego 6-miesięcznego terminu na dokonanie zgłoszenia liczonego od uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku stoi w sprzeczności z ustaleniami dokonanymi przez WSA w trakcie rozprawy z dnia 22 maja 2019 r., zgodnie z którymi "od Notariusza spadkobiercy uzyskali informacje, że na złożenie zgłoszenia SD-Z2 mająjeszcze około miesiąca", co oznacza, że Skarżąca miała świadomość co do terminu, do którego powinna zgłosić nabycie, a Sąd dokonał błędnej wykładni ww. przepisów;

7/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., § 2 tego artykułu, art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w zw. z art. 2 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. polegającą na uznaniu przez Sąd, że rozumienie przepisu art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. można odczytywać - w zależności od szczególnych okoliczności sprawy w inny sposób, czyli w rozpatrywanej sprawie od daty przybicia pieczęci na postanowieniu Sądu;

8/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., § 2 tego artykułu, art. 135 p.p.s.a., art. 106 § 2 p.p.s.a., w zw. z art. 4a ust. 1 pkt 1, ust. 3 u.p.s.d. w zw. z art. 2 Konstytucji RP, w zw. z art. 45 ust. 1, art. 175 ust. 1, w zw. z art. 184 Konstytucji RP w zw. z art. 363 oraz art. 364 w zw. z art. 13 § 2 k.p.c. poprzez błędną wykładnię art. 4a ust. 1 pkt 1, ust. 3 u.p.s.d. na skutek dokonania przez Sąd korekty aksjologicznej rozwiązania normatywnego przyjętego w art. 4a ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.s.d. (zamiast wykładni literalnej przepisu art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.);

9/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., § 2 tego artykułu, art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 4a ust. 1 pkt 1, ust. 3 u.p.s.d. w zw. z art. 363 oraz art. 364 w zw. z art. 13 § 2 k.p.c. w zw. z art. 2 w zw. z art. 45 ust. 1, art. 175 ust. 1, art. 184 w zw. z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP, w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 czerwca 2013 r., sygn. akt P 43/11, poprzez błędną wykładnię art. 4a ust. 1 pkt 1, ust. 3 u.p.s.d. na skutek dokonania przez Sąd korekty aksjologicznej rozwiązania normatywnego przyjętego w art. 4a ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.s.d. (zamiast wykładni literalnej przepisu art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.), która doprowadziła Sąd do wyinterpretowania normy prawnej, wychodzącej poza granice zakreślone jego treścią;

10/ art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP w zw. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 czerwca 2013 r., sygn. akt P 43/11 oraz przepisów art. 4a ust. 1 pkt 1, ust. 3 u.p.s.d. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na tym, że WSA we Wrocławiu orzekając w sprawie skargi na decyzję Dyrektora i uznając, że - zgłoszenie przez Skarżącą, będącą osobą niedoświadczoną w prowadzeniu spraw urzędowych oraz sądowych, nabycia spadku w terminie 6 miesięcy od daty błędnie przyjętej daty uprawomocnienia się postanowienia Sądu spowodowało wypełnienie przez nią warunków zwolnienia z zapłaty podatku w sytuacji istnienia w obrocie prawnym dwóch odpisów tego samego postanowienia Sądu Rejonowego o stwierdzeniu nabycia spadku - nie zastosował ww. przepisów oraz mającego moc powszechnie obowiązującą ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego;

II. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 Ppsa), tj.:

1/ art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 2107 ze zm. – dalej: p.u.s.a), art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., § 2 tego artykułu, art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 184 Konstytucji RP poprzez wadliwe wykonanie kontroli decyzji organu podatkowego na skutek przyjęcia przez WSA do kontroli decyzji organów podatkowych innego kryterium, aniżeli kryterium zgodność z prawem;

2/ art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., § 2 tego artykułu, art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 184 Konstytucji RP poprzez wadliwe wykonanie przez WSA we Wrocławiu kontroli decyzji Dyrektora z uwagi na nieprzeprowadzenie tej kontroli zgodnie z kryterium zgodności z prawem, tylko przy zastosowaniu kryterium słuszności (kryterium szczególnych okoliczności sprawy);

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez nie uczynienie w wyroku przedmiotem weryfikacji argumentów i stanowiska organów podatkowych w zakresie możliwości zastosowania w sprawie zwolnienia z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w kontekście ustalonego stanu faktycznego i prawnego sprawy, poprzestając jedynie na wskazaniu w uzasadnieniu wyroku przepisu prawa materialnego, którego błędnej wykładni, w ocenie Sądu, dokonały organy podatkowe, tj. art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. bez uzasadnienia w jaki sposób organy uchybiły temu przepisowi oraz jaki wpływ miało takie naruszenie na treść podlegającej ocenie decyzji;

4/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 106 § 2, art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. poprzez sporządzenie wadliwego i sprzecznego uzasadnienia wyroku;

5/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i nieuzasadnione wyeliminowanie z obrotu prawnego rozstrzygnięć organów podatkowych zgodnych z prawem, a to wskutek błędnego uznania, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji wydane zostały z naruszeniem przepisów art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., czym naruszono przepis art. 151 p.p.s.a., ponieważ skarga -jako bezzasadna - winna zostać oddalona.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy.

Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie Zarządzenia Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, działającego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na konieczność jej rozpatrzenia bez zbędnej zwłoki po długim okresie oczekiwania spowodowanym ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, skierował sprawę na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione oraz jednocześnie pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym.

Stan faktyczny rozpatrywanej sprawy był niesporny. Żadna ze stron nie kwestionowała, że Skarżąca nabyła 1/3 część spadku po swoim mężu, które to nabycie stwierdzone zostało postanowieniem Sądu Rejonowego dla W. – K. z 15 stycznia 2018 r. Postanowienie to stało się prawomocne z dniem 6 lutego 2018 r. Na doręczonym Skarżącej odpisie postanowienia widniała pieczęć o treści: "Niniejsze orzeczenie jest prawomocne. W., dnia 22 marca 2018r.". Zeznanie SD-3 zostało przez Skarżącą złożone w organie podatkowym 5 września 2018 r. Jednocześnie organowi podatkowemu przesłane zostało przez Sąd Rejonowy postanowienie na którym widniała pieczęć z 15 lutego 2018 r. z informacją, że postanowienie stało się prawomocne z dniem 6 lutego 2018 r.

Sąd pierwszej instancji rekonstruując normę prawną, mającą w jego ocenie zastosowanie w sprawie, wskazał, że art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., powinien znaleźć zastosowanie w powiązaniu z art. 2 Konstytucji RP i wynikającą z tego przepisu zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. W ocenie WSA we Wrocławiu regulacja art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w realiach rozpatrywanej sprawy, narusza powyższą zasadę konstytucyjną. Skarżąca mogła bowiem błędnie odczytać datę na otrzymanym odpisie postanowienia, jako datę jego prawomocności, nie zaś datę jej stwierdzenia. Prawidłowo odniesiono się w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 4 czerwca 2013 r., sygn. akt P 43/11, gdyż wyrokiem tym orzeczono o niezgodności art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. z wywiedzioną z art. 2 Konstytucji RP zasadą zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie, w jakim przewiduje miesięczny termin złożenia zgłoszenia nabycia w drodze dziedziczenia własności rzeczy lub praw majątkowych przez osoby wskazane w tym przepisie.

Wprawdzie powyższy wyrok Trybunału nie ma bezpośredniego zastosowania w rozpatrywanej sprawie, gdyż nabycie spadku przez Skarżącą nastąpiło 12 kwietnia 2015 r., niemniej jednak Trybunał w szerokim zakresie odniósł się do mającej zastosowanie w sprawie regulacji podatkowej. Poza tym art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w obecnym brzmieniu zawiera tożsamą treść normatywną, z wyjątkiem określenia terminu w jakim spadkobiercy chcący skorzystać ze zwolnienia w nim przewidzianego, mają obowiązek złożyć stosowne zgłoszenie. Dlatego też wywody Trybunału, który powołany jest do badania między innymi zgodności ustaw z Konstytucją, należy wziąć pod uwagę przy ocenie konstytucyjności regulacji podatkowej mającej zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Zdawał sobie z tego sprawę również WSA we Wrocławiu, który powołując się na ten wyrok, zacytował częściowo jego uzasadnienie.

Pominął jednak WSA we Wrocławiu całokształt argumentacji Trybunału Konstytucyjnego, która legła u podstaw wydania orzeczenia określonej treści. Wyraźnie zaznaczono w uzasadnieniu wyroku Trybunału, że o niekonstytucyjności ocenianej regulacji zadecydowały kumulatywnie cztery elementy. Po pierwsze zwrócono uwagę na stosowane przez sądy powszechne pieczęcie, które mogły wprowadzać podatników w błąd co do daty prawomocności postanowienia. Fragment tego wywodu został zaprezentowany w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Pominął jednak Sąd pierwszej instancji dalszy wywód Trybunału, który stwierdził, że "Krótki – miesięczny termin złożenia zgłoszenia naczelnikowi urzędu skarbowego nie pozwalał zaś na pozyskanie informacji o treści obowiązujących przepisów i praktyce ich stosowania oraz skorygowanie swego postępowania przez nabywców". W ocenie Trybunału, "(...) prawodawca, regulując długość terminu prawa materialnego złożenia stosownego zgłoszenia, powinien uwzględnić złożoną sytuację prawną i faktyczną, w jakiej znajdują się jednostki w toku i zaraz po zakończeniu postępowania spadkowego". Zwrócono również uwagę na konieczność proporcjonalnego wyważenia i wyznaczenia długości tego terminu, aby podatnicy mogli zrealizować swoje prawa i jednocześnie zagwarantowana powinna zostać skuteczność kontroli podatkowej.

Drugim argumentem świadczącym o niekonstytucyjności omawianej regulacji, było powiązanie miesięcznego terminu z datą uprawomocnienia się orzeczenia stwierdzającego nabycie spadku. Jak wskazał Trybunał, "Z perspektywy zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, w warunkach niniejszej sprawy, istotne jednak, że termin, którego bieg uzależniono od podejmowanych przez jednostkę czynności procesowych, a w niektórych wypadkach od wiedzy o czynnościach procesowych drugiej strony postępowania cywilnego, był nie tylko krótki względem innych wprowadzonych przez ustawodawcę terminów, ale miał ponadto charakter materialnoprawny". W tym zakresie zwrócono uwagę na trudności w ustaleniu daty prawomocności postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku w szczególności w przypadku, gdy w postępowaniu sądowym brało udział kilka stron.

Po trzecie Trybunał odniósł się do praktyki organów podatkowych, które wymagały dołączenia do zgłoszenia o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. odpisu postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku z informacją o jego prawomocności. Krótki miesięczny termin na dostarczenie takiego postanowienia powodował, że podatnik nie mógł skutecznie, w krótkim miesięcznym terminie, skorzystać z prawa do zwolnienia.

Czwarty argument przemawiający za niekonstytucyjną przedmiotowej regulacji, związany był zdaniem Trybunału praktyką stosowania art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., gdyż "powstała niepewność odnośnie do możliwości złożenia zgłoszenia przed uprawomocnieniem się orzeczenia stwierdzającego nabycie spadku, w stanie faktycznym, w którym nabywca własności rzeczy lub praw majątkowych mógł na podstawie posiadanej wiedzy i innych dokumentów wypełnić formularz urzędowy".

Podsumowując swoje wywody Trybunał stwierdził, że "Powodem naruszenia zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa jest bowiem mechanizm prawny, którego elementami były krótki termin o charakterze materialnym, uzależniony od czynności procesowych stron początek biegu tegoż terminu oraz zróżnicowana praktyka stosowania pieczęci o nadaniu klauzuli prawomocności oraz zróżnicowana praktyka organów administracji w zakresie wymogu udokumentowania dnia powstania obowiązku podatkowego. Kumulacja wskazanych elementów doprowadziła do stworzenia swoistej pułapki normatywnej".

Z uzasadnienia wyroku Trybunału wyprowadzić należy wniosek, że to w istocie zbyt krótki termin na dokonanie zgłoszenia powodował, że podatnik należycie dbający o swoje interesy, pozbawiony został realnego prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Jeżeli bowiem podatnik miałby do dyspozycji dłuższy termin na dokonanie zgłoszenia, mógłby pozyskać wiedzę o dacie uprawomocnienia się postanowienia oraz jego otrzymania w czasie umożliwiającym złożenie zgłoszenia z uwzględnieniem praktyki organów podatkowych, wymagających przedłożenia postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku. Stosowanie różnych pieczęci przez sądy powszechne, mogące wprowadzać w błąd co do daty prawomocności postanowienia, stanowiło jedynie jeden z elementów do uznania przez Trybunał art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w jego ówczesnym brzmieniu za sprzeczny z Konstytucją. Nie był to przy tym argument najistotniejszy, gdyż z uzasadnienia wyroku Trybunału wynika, że w razie ustalenia przez ustawodawcę dłuższego terminu na dokonanie zgłoszenia, podatnik miałby możliwości uzyskania niezbędnych informacji co do faktycznej daty uprawomocnienia się postanowienia o nabyciu spadku i w konsekwencji skorzystania z przysługujących mu uprawnień, polegających na terminowym złożeniu zgłoszenia uprawniającego do zastosowania zwolnienia podatkowego.

Nie można wobec powyższego podzielić stanowiska WSA we Wrocławiu, że to treść urzędowej pieczęci przesądza o niekonstytucyjności przepisu prawa podatkowego, co usprawiedliwia błędne obliczenie przez Skarżącego terminu do zgłoszenia nabycia spadku. Takie stanowisko zawęża znacznie prawidłowe zbadanie, czy art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w realiach rozpatrywanej sprawy narusza zasadę zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wyprowadzonego z art. 2 Konstytucji RP. Prawidłowy wzorzec badania mającej zastosowanie w sprawie regulacji podatkowej zaprezentował Trybunał Konstytucyjny w omówionym wyroku. Sąd pierwszej instancji odniósł się do tego wzorca jedynie pobieżnie, wykorzystując tylko jeden z jego elementów, czyli używanie pieczęci przez sąd powszechny, której treść mogła wprowadzać podatników w błąd. Pominięto jednak pełne wywody Trybunału w tym zakresie, który badał tę okoliczność przez pryzmat czasu pozostawionego podatnikowi do weryfikacji właściwej daty uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. W żaden sposób nie odniesiono się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, czy obecnie obowiązujący termin sześciu miesięcy na zgłoszenie nabycia spadku, jest wystarczający, aby podatnik mógł dokonać ustaleń co do daty uprawomocnienia się orzeczenia oraz mieć możliwość zgłoszenia uprawniającego do zwolnienia podatkowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego obowiązujący obecnie termin 6 miesięcy daje podatnikowi możliwość realnego skorzystania ze zwolnienia, jak również gwarantuje skuteczność kontroli podatkowej. Podatnik w takim czasie może bez przeszkód pozyskać informację o dacie prawomocności postanowienia w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku, otrzymać odpis takiego postanowienia oraz zgłosić nabycie spadku właściwemu organowi podatkowemu. Nie można w tym kontekście pomijać regulacji art. 327 § 1 k.p.c. (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydawania postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku przez Skarżącą), zgodnie z którą, stronie działającej bez profesjonalnego pełnomocnika, obecnej przy ogłaszaniu wyroku, przewodniczący udzieli wskazówek co do sposobu i terminów wniesienia środka zaskarżenia. Przepis ten ma zastosowanie do postępowania nieprocesowego na podstawie art. 13 § 2 k.p.c. Skarżąca nie podnosiła, że nie była obecna podczas ogłaszania postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, jak również nie wskazywała, że nie udzielono jej pouczenia na podstawie wyżej wskazanych przepisów. Powinna była zatem wyciągnąć logiczny wniosek, że po upływie terminu do zaskarżenia postanowienia, staje się ono prawomocne.

Dodać również należy, że Trybunał Konstytucyjny nie podważył samej konstrukcji zwolnienia podatkowego, w tym konieczności liczenia terminu na zgłoszenie o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. od daty prawomocności postanowienia. Istotnym było jedynie, aby podatnik zyskał odpowiedni czas na dokonanie czynności skutkującej zwolnieniem z opodatkowania. Nie można także pomijać, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie zapadł jednomyślnie, lecz dwóch sędziów zgłosiło co do niego zdania odrębne. W procesie badania zgodności mającego zastosowanie w sprawie przepisu ustawy podatkowej z Konstytucją, nie można pomijać argumentacji zaprezentowanej przez członków składu orzekającego, którzy nie zgodzili się z treścią wydanego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu zdania odrębnego (sędzia TK Andrzej Wróbel przyłączył się do argumentacji przedstawionej w zdaniu odrębnym sędziego TK Leona Kieresa) zauważono między innymi, że termin jednego miesiąca był wystarczający do skutecznego złożenia zgłoszenia o nabyciu spadku. Zauważono ponadto, że ustalenie dnia uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku nie stanowi nadmiernego ciężaru i nie przekracza możliwości osoby chcącej skorzystać ze zwolnienia. Pogląd taki stanowi potwierdzenie wyżej wskazanego stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego, że obecnie obowiązujący termin na dokonanie zgłoszenia, jest wystarczający do skutecznego skorzystania ze zwolnienia podatkowego.

W konsekwencji, jeżeli podatnik, jak w niniejszej sprawie, nie korzysta z dostępnych możliwości uzyskania porady co do sposobu skutecznego skorzystania ze zwolnienia podatkowego, lecz decyduje się na samodzielną interpretację obowiązujących przepisów prawnych, ponosi ryzyko nienależytego wypełnienia swoich obowiązków. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy jest przy tym cel wprowadzenia regulacji zwolnienia podatkowego, co zostało powołane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Brak było bowiem przeszkód, aby Skarżąca zrealizowała swoje uprawnienie do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. Nie można także podzielić stanowiska Sądu pierwszej instancji, że brak doświadczenia w prowadzeniu spraw urzędowych oraz sądowych przez Skarżącą, usprawiedliwia brak dochowania terminu do przedłożenia zgłoszenia o nabyciu spadku. Mogła ona bowiem skorzystać z pomocy osób posiadających odpowiednią wiedzę. Nie jest także jasne, dlaczego zdaniem Sądu pierwszej instancji, posiadanie przez organ podatkowy postanowienia ze wskazaną datą prawomocności, doprowadziło Skarżącą do wyciągnięcia błędnego wniosku co do dnia w którym postanowienie się uprawomocniło. Skarżąca podejmując decyzję o chwili złożenia zgłoszenia nie miała bowiem wiedzy o doręczonym organowi podatkowemu postanowieniu.

Wobec powyższego, wbrew stanowisku WSA we Wrocławiu, nie można zasadnie twierdzić, aby obecnie obowiązującą regulację art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. uznać za sprzeczną z zasadą zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP. Dlatego też zarzuty zmierzające do podważenia stanowiska Sądu pierwszej instancji uzasadniającego uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora oraz poprzedzającej ją decyzji, uznać należało za uzasadnione.

Za niezasadny natomiast Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. (powołanie § 2 tego przepisu w zarzutach skargi kasacyjnej uznane zostało za oczywistą omyłkę). Zgodnie z tym przepisem, sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Z akt sprawy nie wynika jednak, aby Sąd pierwszej instancji przeprowadzał jakiekolwiek postępowanie dowodowe z dokumentu. Faktycznie Skarżąca złożyła podczas rozprawy oświadczenie, z którego wynikło, że otrzymała od notariusza informację, że "ma jeszcze miesiąc czasu na załatwienie sprawy spadkowej w Urzędzie Skarbowym. Oświadczenie takie nie może być jednak uznane za dowód, lecz jedynie za przedstawienie swojego stanowiska przez Skarżącą.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także zarzutu naruszenia przez WSA we Wrocławiu art. 141 § 4 p.p.s.a. Naruszenie tego przepisu może być podstawą uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por. uchwałę NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 oraz wyroki NSA: z 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09, z 19 marca 2012r., sygn. akt. II GSK 85/11; z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 502/17 – powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Oznacza to, że orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (por. wyrok NSA z 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Z motywów wyroku wynika tok rozumowania Sądu pierwszej instancji, pozwalający jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się WSA we Wrocławiu podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie i tym samym wyrok poddaje się kontroli instancyjnej (por. wyroki NSA z 25 listopada 2010r., sygn. akt I GSK 1215/09, z 24 lutego 2015 r., sygn. akt II OSK 1761/13, z 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 816/15). W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawiono stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia oraz stanowiska stron postępowania. Następnie Sąd pierwszej instancji powołał regulacje prawne, pozwalające mu na zrekonstruowanie podstaw do wywiedzenia normy prawnej, stanowiącej podstawę rozstrzygnięcia oraz przedstawił motywy podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można natomiast zwalczać stanowiska wojewódzkiego sądu administracyjnego w zakresie kontroli zgodności z prawem respektowania przez organy podatkowe przepisów postępowania, czy też zastosowania przepisów prawa materialnego.

Podzielając zasadnicze zarzuty skargi kasacyjnej, sprowadzające się do wykazania, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w powiązaniu z art. 2 Konstytucji RP, Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 188 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i jednocześnie uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. Podstawę orzeczenia o kosztach postępowania stanowił art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Zwrot kosztów postępowania na rzecz Dyrektora nastąpił jedynie za postępowanie wywołane wniesieniem skargi kasacyjnej, gdyż brak jest podstaw do zasądzania kosztów postępowania od Skarżącego za postępowanie wywołane wniesieniem skargi. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił na podstawie art. 207 pkt 2 p.p.s.a. od zasądzenia zwrotu pełnych kosztów zastępstwa procesowego na rzecz Dyrektora. Zgodnie z tym przepisem, w przypadkach szczególnie uzasadnionych sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części. Za przesłankę pozwalającą na zastosowanie tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny uznał okoliczność, że przedmiotem rozpoznania na rozprawie oraz posiedzeniu niejawnym 18 października 2022 r. w sprawach III FSK 1364/21, III FSK 1365/21, III FSK 1395/21, były trzy jednobrzmiące skargi kasacyjne Dyrektora, sformułowane w identycznym stanie faktycznym i prawnym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wysokość zasądzonych kosztów zastępstwa przez pełnomocnika, odpowiada nakładowi jego pracy we wszystkich rozpoznawanych sprawach.

Paweł Dąbek Jacek Brolik Jacek Pruszyński