Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3249/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2006 r. spraw ze skarg J. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2005 r. nr [...] nr [...] nr [...] nr [...] nr [...] z dnia [...] września 2005 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty należności podatkowych w podatku od towarów i usług oddala skargi


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...].09.2005r. nr: [...],[...],[...],[...], wydanymi na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997r. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) oraz art. 11 ust. 2, art. 11c ust.2 i 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), dalej zwanej "ustawą o VAT", Dyrektor Izby Celnej w W. po rozpatrzeniu odwołań Spółki z o.o. J. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...].12.2004r. nr [...], z dnia [...].12.2004r. nr [...], z dnia [...].12.2004r. nr [...], z dnia [...].12.2004r. nr [...], uchylił zaskarżone decyzje w części dotyczącej określenia kwoty wynikającej z długu celnego jako dotyczącej kwestii już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, a w części określającej podstawę opodatkowania oraz kwotę należności podatkowych w prawidłowej wysokości utrzymał je w mocy. Natomiast, również zaskarżonymi decyzjami, z dnia [...].09.2005r. nr [...] i z dnia [...].09.2005r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...].12.2004r. nr [...] i decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...].12.2004r. nr [...], obie w przedmiocie określenia należności w podatku od towarów i usług.

Z motywów decyzji wynika, że organy celne zakwestionowały wykazaną przez Spółkę w zgłoszeniach celnych SAD wartość celną dopuszczonych do obrotu towarów i ostatecznymi decyzjami określiły prawidłową wartość zaimportowanych towarów, co wpłynęło na wysokość należnego podatku od towarów i usług. Dlatego Naczelnik Urzędu Celnego wydał ww. decyzje w przedmiocie określenia należności w tym podatku. Jednakże w decyzjach z dnia [...].12.2004r. nr [...], z dnia [...].12.2004r. nr [...], z dnia [...].12.2004r. nr [...], z dnia [...].12.2004r. nr [...] oprócz należności podatkowych określił również kwoty wynikające z długu celnego pomimo, iż ta kwestia została już poprzednio rozstrzygnięta innymi decyzjami ostatecznymi. Wadliwość tę wyeliminował Dyrektor Izby Celnej uchylając decyzje organu I instancji w części dotyczącej określenia kwoty długu celnego.

W odwołaniach Spółka wnioskowała o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji, umorzenie postępowania w sprawie i przyjęcie podstawy opodatkowania z tytułu importu towaru w wysokości podanej przez nią w zgłoszeniach celnych. Utrzymywała, iż zaskarżone decyzje zostały wydane bez podstawy prawnej, gdyż w sentencji decyzji powołano przepisy prawa, które nie obowiązywały w dacie rozstrzygnięcia. Podniosła szereg zarzutów dotyczących określenia wartości celnej.

Dyrektor Izby Celnej powołując się na ustawę z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302) wykazał właściwość organów celnych do orzekania w sprawach w zakresie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 6 ust. 7 ustawy o VAT obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Natomiast w myśl postanowień art. 2 § 2 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. - Kodeks celny (Dz. U. z 2001r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) wprowadzenie towaru na polski obszar celny lub jego wyprowadzenie z polskiego obszaru celnego powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego. Zgłaszający obowiązany jest do dokonania zgłoszenia celnego w formie pisemnej deklarując właściwe dane stanowiące podstawę do określenia kwoty wynikającej z długu celnego (art. 64 § 1 Kodeksu celnego). Przyjęcie zgłoszenia celnego powoduje z mocy prawa objęcie towaru procedurą celną oraz określenie kwoty wynikającej z długu celnego (art. 65 § 3 Kodeksu celnego). Obowiązek w podatku od towarów i usług ciąży w takiej sytuacji na podatniku, który zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o VAT obowiązany jest do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi, że kwoty podatku zostały wyliczone nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości (art. 11 ust. 2 ustawy o VAT). Zgodnie zaś z postanowieniami art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podstawą opodatkowania towaru w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Zatem w sytuacji, gdy prawomocnym orzeczeniem stwierdzono, iż zarówno wartość celna towaru, jak i kwota cła została w zgłoszeniu celnym wykazana nieprawidłowo, koniecznym stało się określenie wysokości zobowiązania podatkowego, powstałego z mocy z prawa w chwili powstania długu celnego, w prawidłowej wysokości. W związku z powyższym, zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Celnego w rozpatrywanych sprawach zasadnie zaskarżonymi decyzjami skorygował podstawę opodatkowania i określił podatek w prawidłowej wysokości na podstawie przepisów obowiązujących w dniu powstania obowiązku podatkowego.

Dyrektor Izby Celnej za bezzasadne uznał zarzuty strony dotyczące naruszenia przez organy celne art. 7 Konstytucji i art. 120 Ordynacji podatkowej, przez zastosowanie przepisów ustawy o VAT obowiązującej w dniu dokonania zgłoszenia celnego. Zdaniem organu odwoławczego zasadnicza reguła intertemporalna przewiduje stosowanie przepisów obowiązujących w dniu zaistnienia zdarzenia, z którym przepis prawa wiąże powstanie określonych skutków prawnych.

Odnośnie zarzutów co do prawidłowości określenia wartości celnej organ odwoławczy stwierdził, iż mogły być one podnoszone w postępowaniu zakończonym ostatecznymi decyzjami w sprawie określenia długu celnego, niniejsze postępowanie dotyczy zaś określenia zobowiązania podatkowego, dlatego odstąpił od uzasadnienia kwestii nie stanowiącej przedmiotu niniejszego postępowania.

W skargach Spółka zarzuciła zaskarżonym decyzjom naruszenie:

1. art. 7 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483) oraz art. 120 Ordynacji podatkowej, w rezultacie zastosowania przepisów art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 4 ustawy o VAT, mimo nieobowiązywania tych przepisów w dacie orzekania przez organy podatkowe, jak również odmiennego brzmienia tych przepisów w dacie dokonania zgłoszenia celnego,

2. art. 15 § 4 ustawy o VAT z 1993r. poprzez nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania w imporcie towarów w oparciu o błędne ustalenia w odniesieniu do wartości celnej importowanego towaru, zawarte w decyzjach organów celnych dotyczących uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe z naruszeniem:

- art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez przyjęcie, że otrzymany po dokonaniu sprzedaży i przyjęciu zgłoszenia celnego upust miał wpływ na wartość celną importowanego towaru,

- art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej, a także art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, art. 29 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz art. 145 ust. 2 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny - poprzez brak uwzględnienia przepisów prawa wspólnotowego przy ustalaniu wartości celnej towarów,

- art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie przejawiające się w braku merytorycznego ustosunkowania się do postawionego przez Skarżącą w odwołaniu od decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji zarzutu oparcia rozstrzygnięcia wydanego przez organ pierwszej instancji na wartości celnej towaru ustalonej w sposób wadliwy, tj. z naruszeniem art. 23 § 1 i § 9, art. 65 § 5 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego, art. 2 Aktu akcesyjnego, a także § 2 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908, ze zm.).

Mając to na uwadze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji, a także poprzedzających je decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zdaniem skarżącej zaskarżone decyzje oraz decyzje organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i odsetek od zaległości w podatku od towarów i usług zostały wydane bez podstawy prawnej. Organy celne jako podstawę prawną wydania decyzji przyjęły bowiem przepisy prawa, które nie obowiązywały w dacie rozstrzygania. Zgodnie z art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), dalej zwanej "ustawa o VAT z 2004r.", z dniem 1 maja 2004r. utraciła moc ustawa o VAT z dnia 8 stycznia 1993r.. Oznacza to w ocenie Spółki, że począwszy od dnia 1 maja 2004r. przepisy ustawy o VAT z 1993r. przestały obowiązywać, a zatem norma wynikająca z art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993r. nie mogła być podstawą działania organu celnego przy wydawaniu rozstrzygnięć w datach wydania zarówno zaskarżonych decyzji, jak i utrzymanych nimi w mocy decyzji organu pierwszej instancji. Zdaniem skarżącej przepis art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993r. należał do kategorii przepisów prawa procesowego, określając zakres uprawnień organu celnego przy orzekaniu o należnościach z tytułu podatku od towarów i usług. Biorąc pod uwagę, że ustawa o VAT z 2004r. nie zawiera żadnej regulacji intertemporalnej dotyczącej stosowania uchylonych przez nią przepisów prawa, organy administracji powinny po jej wejściu w życie działać w oparciu o nowe przepisy prawa, tj. stosować nowe przepisy o postępowaniu w zakresie orzekania o należnościach z tytułu podatku od towarów i usług. Spółka zwróciła uwagę, iż wbrew stanowisku wyrażonemu w zaskarżonych decyzjach organy celne nie orzekły na podstawie przepisów obowiązujących w chwili dokonania zgłoszeń celnych, lecz na podstawie art. 11 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym dopiero od dnia 1.09.2003r., tj. po dokonaniu zgłoszeń celnych. Zatem stan prawny zastosowany w sprawach nie obowiązywał ani w dniach dokonania zgłoszeń celnego, ani w dniach wydania rozstrzygnięć.

Spółka podniosła ponadto, iż rozstrzygnięcia organów celnych dotyczące wartości celnej zostały wydane z naruszeniem prawa, a ustalenia z nich wynikające nie mogą stanowić podstawy dla określenia Skarżącej podatku należnego z tytułu importu towarów w wysokości innej niż zadeklarowana przez nią w zgłoszeniu celnym. Na potwierdzenie tej okoliczności Spółka wskazała na postanowienia art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego oraz przedstawiła obszerny wywód. Utrzymywała, że organy celne nie wyjaśniły przyczyn, dla których nie podzieliły argumentacji skarżącej w zakresie naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celnej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach i wniósł o ich oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej zwanej "p.p.s.a.", postanowił sprawy opatrzone sygn. akt III SA/Wa 3249/05, III SA/Wa 3250/05, III SA/Wa 3251/05, III SA/Wa 3252/05, III SA/Wa 3253/05, III SA/Wa 3254/05 połączyć do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić dalej pod sygn. akt III SA/Wa 3249/05.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim wyjaśnienia wymaga, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 135 p.p.s.a., kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W zakresie tak określonej kognicji Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa, uzasadniającego uchylenie zaskarżonych decyzji.

Nie można zgodzić się ze skarżącą Spółką, iż zaskarżone decyzje zostały wydane bez podstawy prawnej, a więc są dotknięte wadą kwalifikującą do stwierdzenia ich nieważności w trybie art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie, jak słusznie podniesiono w skardze, zawarte w nich rozstrzygnięcia zostały oparte na normie nieobowiązującego art. 11 ust. 2 ustawy o VAT, lecz bezsporne jest w doktrynie i orzecznictwie, że przesłanka z art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie zachodzi, gdy w decyzji nie powołano podstawy prawnej albo powołano ją błędnie, jak to uczyniono w niniejszych sprawach. Istotne jest bowiem rzeczywiste istnienie wspomnianej podstawy, a takowa istniała (Ordynacja Podatkowa. Komentarz. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 634-635) W dacie wydawania zaskarżonych decyzji obowiązywał art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r., który uprawniał organy celne do wydania decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości, jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo. Tak więc błędne powołanie w zaskarżonych decyzjach nieobowiązującego w dacie ich wydania przepisu art. 11 ust. 2 ustawy o VAT, przyznającego organom celnym takie same uprawnienia jak art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r., który powinien być powołany, nie oznacza braku podstawy prawnej do wydania decyzji.

Wobec powyższego wszelkie zarzuty skargi dotyczące wydania zaskarżonych decyzji bez podstawy prawnej są niezasadne.

Zważywszy na zaprezentowany przez Dyrektora Izby Celnej pogląd, według którego w przypadku braku przepisów przejściowych stosuje się przepisy obowiązujące w dniu zaistnienia zdarzenia wyjaśnienia wymaga, iż obowiązek stosowania przepisów obowiązujących w dacie wystąpienia zdarzeń powodujących skutki podatkowe dotyczy przepisów materialnych prawa podatkowego, w myśl zasady lex retro non agit. Natomiast przepisy procesowe i ustrojowe stosuje się według stanu prawnego istniejącego w dacie wydania decyzji.

Nie sposób też podzielić stanowiska skarżącej odnośnie naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Skoro wartość celna i dług celny zostały określone odrębnymi decyzjami ostatecznymi, co jest niesporne, organy orzekające w niniejszych sprawach zobowiązane były do podstawy opodatkowania przyjąć wielkości wynikające z tych decyzji. Nie wystarczy do podważenia prawidłowości wysokości podstawy opodatkowania opinia Spółki, według której rozstrzygnięcia organów celnych dotyczące wartości celnej, zostały wydane z naruszeniem prawa. Jak wiadomo, tylko zmiana ostatecznej decyzji lub jej wyeliminowanie z obrotu prawnego może wywrzeć skutek prawny, a nie ocena prawidłowości decyzji dokonana przez stronę lub organ. Poza tym większość decyzji zmieniających wartość celną poddana była kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i Naczelnego Sądu Administracyjnego, które nie dopatrzyły się naruszenia przepisów prawa.

Nietrafny jest zarzut skargi, iż organy celne nie wyjaśniły przyczyn, dla których nie podzieliły argumentacji skarżącej w zakresie naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy o VAT. Dyrektor Izby Celnej w zaskarżonych decyzjach wskazał bowiem przyczynę, dla której zobowiązany był wydać decyzje określające inną wysokość zobowiązania podatkowego niż wykazana przez stronę w zgłoszeniach celnych, wyjaśnił, w jaki sposób ustalił podstawę opodatkowania, podał podstawę prawną. Niezadowolenie skarżącej z uzasadnienia decyzji wynika raczej z tego, że dążyła ona do ponownej oceny prawidłowości określenia wartości celnej w ramach postępowania w sprawie podatku VAT i celu tego nie osiągnęła. Jednakże Spółka zdaje się nie zauważać, iż organy celne nie były uprawnione do zajęcia stanowiska w zaskarżonych decyzjach w sprawach rozstrzygniętych ostatecznymi decyzjami. Organy te były związane rozstrzygnięciami, jakie zapadły w przedmiocie wartości celnej, która jest elementem podstawy opodatkowania.

Również rozważaniom Sądu nie podlegają zarzuty dotyczące prawidłowości określenia wartości celnej. Zgodnie z art. 134 p.p.s.a. sąd oceniając zaskarżony akt rozstrzyga w granicach danej sprawy [...], zaś granice rozpoznania sprawy przez sąd wyznacza treść zaskarżonego rozstrzygnięcia. W rozpoznawanej sprawie zaskarżone zostały decyzje Dyrektora Izby Celnej dotyczące określenia zobowiązania podatkowego i w takim zakresie podlegają one kontroli Sądu. Jak już wielokrotnie powiedziano, wartość celna została określona w odrębnych postępowaniach zakończonych ostatecznymi decyzjami, a więc tylko zaskarżenie tych decyzji mogło doprowadzić do rozpatrzenia przez Sąd argumentów dotyczących wartości celnej.

Reasumując stwierdzić należy, iż zarzuty skargi bądź to są nietrafne, bądź uchylają się spod kontroli Sądu.

Niezależnie od powyższego wskazać trzeba na wadliwość rozstrzygnięcia zawartego w decyzjach z dnia [...].09.2005r. nr: [...],[...],[...],[...], którymi Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzje Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...].12.2004r. nr [...], z dnia [...].12.2004r. nr [...], z dnia [...].12.2004r. nr [...], z dnia [...].12.2004r. nr [...], w części dotyczącej określenia kwoty wynikającej z długu celnego jako dotyczącej kwestii już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną - polegającą na sprzeczności tego rozstrzygnięcia z dyspozycją art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, iż organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie. Natomiast organ odwoławczy uchylił ww. decyzje organu I instancji w części i ani nie orzekł co do istoty sprawy, ani nie umorzył postępowania. Jednak zdaniem Sądu naruszenie tego przepisu postępowania nie miało istotnego wpływu na rozstrzygnięcie. Strona bowiem została poinformowana w sentencji decyzji i jej uzasadnieniu o przyczynie tego rozstrzygnięcia, a wskazana przyczyna wypełnia przesłankę do umorzenia postępowania w zakresie, w jakim decyzja została uchylona w części.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.