Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 125/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2014-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: ART. 89 UST. 5, 6
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: ART. 121 PAR 1, ART. 122, 187
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Sekretarz sądowy Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi A.K., A.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za wrzesień 2010 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

A.K. i A.K., reprezentowani przez adwokata S.O. wnieśli skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] grudnia 2011r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] września 2011r. nr [...] określającą skarżącym zobowiązanie w podatku akcyzowym za wrzesień 2010 r. w wysokości 4.770 zł.

Zaskarżona decyzja została wydana na tle następującego stanu faktycznego sprawy.

W dniu [...] listopada 2010 r., na podstawie upoważnienia nr [...] do przeprowadzenia kontroli podatkowej, funkcjonariusze celni Urzędu Celnego rozpoczęli wobec "M" s.c. A.K., A.K., czynności kontrolne w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie obrotu olejem opałowym i gazem płynnym (LPG i w butlach) za okres od [...] stycznia 2010 r. do [...] listopada 2010 r.

Podczas kontroli ustalono, że spółka cywilna "M" na początku 2010r. posiadała 4.000 litrów oleju opałowego, zakupiła 57.900 litrów, a sprzedała 58.225 litrów. W stanie na dzień [...] listopada spółka posiadała 3.175 litrów. Wobec powyższego kontrolujący stwierdzili niedobór oleju opałowego w wysokości 500 litrów. W zakresie obrotu gazem płynnym nie stwierdzono nieprawidłowości.

Jednocześnie, w wyniku analizy dokumentów sprzedaży stwierdzono, że we wrześniu 2010 r. spółka dysponowała dwiema fakturami VAT o nr [...] z dnia [...] września 2010 r. dotyczącymi sprzedaży łącznie 11.000 litrów oleju opałowego, przy czym w stosunku do pierwszej z nich załączone oświadczenie nie spełniało wszystkich warunków formalnych.

Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia "M" s.c. zobowiązania podatkowego za miesiąc wrzesień 2010 r. Jednocześnie postanowił włączyć do akt sprawy materiały zebrane w toku postępowania kontrolnego.

Decyzją z dnia [...] września 2011r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego określił "M" s.c. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2010 r. w wysokości 4.770 zł, z tytułu obrotu olejem opałowym i gazem płynnym.

Uzasadniając decyzję organ pierwszej instancji wskazał, że w myśl art. 88 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym za użycie olejów opałowych lub olejów napędowych, o których mowa w ust. 3. niezgodnie z przeznaczeniem uznaje się również ich posiadanie lub sprzedaż ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw. Podniósł, że za pośrednictwem przepływomierza marki ADAST o numerze fabrycznym 4488, olej opałowy był rozlewany do małych pojemników plastikowych, które następnie były sprzedawane na stacjach. Jednocześnie zaznaczył, że w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego nie udowodniono, iż urządzenie to służyło do tankowania pojazdów silnikowych, natomiast ustalono, że przepływomierz ten, w okresie od [...].01.2010 r. do [...].11.2010 r., nie posiadał legalizacji, a tym samym nie można uznać go za odmierzacz paliw ciekłych w rozumieniu art. 88 ust. 3. 4 i 5 oraz art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że postępowanie podatkowe za wrzesień 2010 r. nie ujawniło, że fakturę VAT [...] z dnia [...] września 2010 r. wystawiono w terminie innym niż 7 dni od dnia dostawy pierwszej partii zatem brak jest podstaw do stwierdzenia, iż w stosunku do sprzedaży potwierdzonej tą fakturą, na podstawie której dokonano sprzedaży 8000 litrów oleju opałowego, powstał obowiązek podatkowy.

Z kolei odnośnie sprzedaży dokonanej na podstawie faktury VAT [...] z dnia [...] września 2010 r., na podstawie której dokonano sprzedaży 3000 litrów oleju opałowego, organ pierwszej instancji wskazał, że w toku postępowania podatkowego nie ustalano dat dokonanych wydań oleju kupującemu, ze względu na stwierdzone braki formalne w przyjętym oświadczeniu. Zaznaczył, że załączone do ww. faktury oświadczenie nie zawierało wszystkich wymaganych danych. W ocenie organu pierwszej instancji strona w tym przypadku utraciła uprawnienia do stosowania stawki przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 9 i winna zastosować stawkę przewidzianą w art. 89 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym.

Od powyższej decyzji pełnomocnik skarżących wniósł odwołanie zarzucając jej naruszenie prawa materialnego, tj:

- art. 10 ust. 8 i 9 ustawy o podatku akcyzowym z uwagi na nieuzasadnione kwestionowanie, iż strona dokonała wystawienia faktury VAT nr [...] z dnia [...].09.2010r. w terminie przekraczającym 7 dni od daty dostawy oleju opałowego - mimo, iż z materiału dowodowego nie wynika aby terminy te byty inne niż 7 dniowe,

- art. 89 ust.6 pkt 3 ustawy podatku akcyzowym w związku bezpodstawnym kwestionowaniem oświadczeń dołączanych do faktury - o którym mowa w ust. 5 pkt 1 mimo, że oświadczenia te w pełni wyczerpują wymogi ustawowe.

Zarzucił także rażące naruszenie przepisów postępowania tj. art. 122 oraz 187 Ordynacji podatkowej z uwagi na zebranie materiału dowodowego niezgodnie z jego treścią, tj. w sposób wszechstronny i wyczerpujący, nie przeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego, polegające min. na odstąpieniu od przesłuchania świadków co do terminów dostaw oleju opałowego dla nabywców, braku w aktach sprawy dokumentów źródłowych w postaci faktur oraz kwestionowanych oświadczeń. Jednocześnie wskazał, na nie rozpoznanie istoty sprawy z uwagi na określenie zobowiązania w stosunku do dostaw sfinalizowanych fakturą VAT nr [...] z dnia [...].09.2010 r. podczas gdy badaniem objęto fakturę nr [...] z [...].09.2010 r.

Dodatkowo pełnomocnik skarżących wniósł o dopuszczenie dowodu w postaci przesłuchania w charakterze świadków, na okoliczność dostaw oleju od nabywców, A.K., A.K. oraz M.B..

Decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W motywach uzasadnienia decyzji organ odwoławczy podkreślił, że ustawodawca obniżając stawkę podatku akcyzowego na olej opałowy do poziomu niższego niż stawka podatku akcyzowego na olej napędowy, jednoznacznie uzależnił prawo do zastosowania stawki podatku akcyzowego właściwej dla oleju opałowego od spełnienia wymogów formalnych, jakimi są konieczność uzyskania od nabywcy oleju oświadczenia zawierającego wymagane przepisami informacje, obowiązek dołączenia tego oświadczenia do dokumentu sprzedaży bądź złożenia go w wystawianym dokumencie sprzedaży, jednakże ze wskazaniem informacji dotyczących urządzeń grzewczych, oraz obowiązek przechowywania tych oświadczeń przez okres 5 lat.

W ocenie Dyrektora Urzędu Celnego organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że oświadczenie załączone do faktury VAT nr [...] nie spełnia wszystkich wymogów określonych w ust. 6 art. 89 ustawy o podatku akcyzowym, ponieważ nie zawiera liczby posiadanych urządzeń grzewczych, co narusza normę pkt 3 art. 89 ust. 6 ww. ustawy. Organ odwoławczy podniósł, że ustawodawca bezwzględnie wskazuje, że jest to informacja, która jednoznacznie stanowiła wymagalny element prawidłowo wypełnionego oświadczenia nabywcy oleju opałowego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 10 ust. 8 i 9 ustawy o podatku akcyzowym organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego podjął czynności zmierzające do ustalenia czy w przypadku sprzedaży oleju opałowego powyżej 1000 litrów daty dokonanych wydań oleju kupującym wskazują na konieczność przyjęcia od tych osób oświadczeń uprawniających do zwolnienia z akcyzy w dacie innej niż data wystawienia faktury, występując do odbiorców oleju opałowego, tj. do M.B. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą P.H.U "B" pismami z dni [...] czerwca 2011 r. oraz [...] czerwca 2011 r., jak również do Strony pismem z dnia [...] lipca 2011 r. Stwierdził, że z uwagi na to, że z uzyskanych informacji wynika, iż nie są w stanie określić dat odpowiednio odbioru bądź dostaw danej partii oleju opałowego organ pierwszej instancji zasadnie przyjął, że brak jest podstaw do uznania, że fakturę VAT [...] z dnia [...] września 2010 r. wystawiono w terminie późniejszym niż w 7 dniu licząc od dnia wydania towaru, tym samym brak jest podstaw do uznania, iż w stosunku do sprzedaży potwierdzonej ww. fakturą, na podstawie której dokonano sprzedaży 8000 litrów oleju opałowego, powstał obowiązek podatkowy w dacie innej, niż wynikająca z art. 10 ust. 8 i 9 ustawy o podatku akcyzowym. Wobec powyższego, w ocenie organu odwoławczego, za bezpodstawny należy uznać zarzut Strony w zakresie naruszenia tych przepisów, gdyż określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w zaskarżonej decyzji powstało z tytułu nieprawidłowości stwierdzonych przy sprzedaży oleju opałowego w ilości 3000 litrów wg faktury VAT [...] z dnia [...] września 2010 r.

Nadto Dyrektor Izby Celnej za niezasadny uznał zarzut w zakresie nie rozpoznania istoty sprawy z uwagi na określenie zobowiązania w stosunku do dostaw sfinalizowanych fakturą VAT nr [...] z dnia [...].09.2010 r. podczas gdy badaniem objęto fakturę nr [...] z [...].09.2010r., bowiem w zaskarżonej decyzji brak jest odzwierciedlenia takiego stanowiska. Organ odwoławczy podkreślił, że określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w decyzji nr [...] z dnia [...] września 2011 r. powstało z tytułu nieprawidłowości stwierdzonych przy sprzedaży oleju opałowego w ilości 3000 litrów wg faktury VAT [...] z dnia [...] września 2010 r., tj. nieprawidłowości spowodowanych brakami formalnymi w oświadczeniu nabywcy tego oleju przynależnym do ww. faktury VAT w zakresie braku liczby posiadanych urządzeń grzewczych, co bezspornie naruszyło normę art. 89 ust. 6 pkt 3 i 4 ustawy o podatku akcyzowym.

Organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży oleju opałowego wg wymienionej powyżej faktury VAT, zgodnie bowiem z art. 10 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym, wobec "M" s.c. A.K., Al.K. bezspornie powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej brak jest podstaw do uznania wniosku Strony w zakresie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków na okoliczność dostaw oleju do nabywców. Podkreślił, że zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organ odwoławczy stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie fakt dokonywanych dostaw został wyjaśniony zarówno podczas kontroli podatkowej, jak również w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego przez organ pierwszej instancji.

Na powyższą decyzję A.K. i A.K. reprezentowani przez adwokata S.O., w ustawowym terminie, wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając jej naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 10 ust.8 i 9 ustawy o podatku akcyzowym z uwagi na nieuzasadnione kwestionowanie, że strona dokonała wystawienia faktury VAT nr [...] z dnia [...].09.2010r, w terminie przekraczającym 7 dni od daty dostawy oleju opałowego- mimo, iż z materiału dowodowego nie wynika aby terminy te były inne niż 7 dniowe,

- art.89 ust.6 pkt.3 ustawy o podatku akcyzowym w związku bezpodstawnym kwestionowaniem oświadczeń dołączonych do faktury, mimo iż świadczenia te w pełni wyczerpują wymogi ustawowe, tj. posiadają :

1) dane dotyczące nabywcy, w tym nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania, a także NIP lub REGON;

2) określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów;

3) wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia.

Nadto pełnomocnik skarżących podniósł zarzut naruszenia prawa, które miało istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na nie rozpoznanie istoty sprawy, poprzez określenie zobowiązania w stosunku do dostaw sfinalizowanych fakturą VAT nr [...] z dnia [...].09.2010 r. podczas gdy badaniem objęto fakturę nr [...] z [...].09.2010 r. oraz rażące naruszenie przepisów postępowania tj.:

- art.122 oraz 187 Ordynacji podatkowej z uwagi na zebranie materiału dowodowego niezgodnie z jego treścią, tj. w sposób wszechstronny i wyczerpujący, nie przeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego, min. odstąpienie od przesłuchania świadków co do terminów dostaw oleju opałowego dla nabywców, braku w aktach sprawy dokumentów źródłowych w postaci faktur oraz kwestionowanych oświadczeń;

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wobec takiego sporządzenia uzasadnienia decyzji, iż nie nadaje się ono do zbadania podstaw faktycznych i prawnych decyzji, braku należytego wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Wobec podniesionych zarzutów pełnomocnik skarżących wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skargi podniósł, że obie decyzje zawierają błędne i niespójne ustalenia i de facto nie rozpoznają istoty sprawy. W ocenie pełnomocnika skarżących zarzut naruszenia art. 10 ust.8 i 9 ustawy o podatku akcyzowym z uwagi na nieuzasadnione kwestionowanie, iż strona dokonała wystawienia faktury VAT nr [...] z dnia [...].09.2010r. w terminie przekraczającym 7 dni od daty dostawy oleju opałowego nadal jest zasadny wobec faktu, iż Dyrektor Izby Celnej utrzymując w mocy w całości decyzję pierwszej instancji popada w niekonsekwencje, bowiem podtrzymuje również taki zarzut. Podniósł, że Naczelnik Urzędu Celnego w uzasadnieniu decyzji wskazał jako brak, że "W odniesieniu do sprzedaży dokonanej na podstawie faktury VAT [...] z dnia [...].09.2010r,na podstawie której dokonano sprzedaży 3000 litrów oleju opałowego, w toku postępowania podatkowego nie ustalono dat dokonanych wydań oleju kupującemu, ze względu na stwierdzone braki formalne w przyjętym oświadczeniu. Załączone do ww. faktury oświadczenie nie zawierało wszystkich wymaganych danych". Wobec tego w ocenie pełnomocnika skarżących nadal nie jest wiadomym czy w tym zakresie zarzucana jest wadliwość, czy nie co czyni niemożliwym ustalenie zakresu zarzucalności w stosunku do dostaw oleju na podstawie wskazywanej faktury. Pełnomocnik skarżących stwierdził, że okoliczności te można bez trudu sprawdzić na skutek odpowiedniego dalszego przesłuchania osób uczestniczących w dostawach i odbiorze w charakterze świadków o co strona wnosiła w odwołaniu, lecz dowody te nie zostały dopuszczone przez organ drugiej instancji.

W ocenie pełnomocnika skarżących stwierdzenie przez organ, że faktura z dnia [...] września 2010 r. nr [...] nie spełnia wymogów art. 89 ust. 6 pkt 3 i 4 ustawy o podatku akcyzowym jest nieprawdziwe, gdyż wszystkie niezbędne dane wynikające z tego przepisu są tam zawarte. Pełnomocnik skarżących podniósł, że nawet gdyby nie było wskazane ile urządzeń było obsługiwane na dostarczany olej, to w języku polskim istnieje forma liczby pojedynczej oraz mnogiej. Skoro wskazano na urządzenie w formie liczby pojedynczej, to świadczy to w sposób jednoznaczny, że chodzi o jedno urządzenie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wskazał, że niekompletne oświadczenie nie może być traktowane jak pismo z brakami formalnymi, do usunięcia których należałoby wezwać stronę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W prowadzonym postępowaniu w zakresie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za wrzesień 2010r. organ w konsekwencji zakwestionował jedynie oświadczenie złożone do faktury [...] przyjmując, że nie spełnia ono wymogów formalnych. Innych nieprawidłowości nie stwierdził.

Spór w niniejsze sprawie sprowadza się więc do odpowiedzi na pytanie, czy oświadczenie nabywcy oleju opałowego złożone do faktury VAT o numerze [...] z dnia [...].09.2010 r. spełnia wymogi art.89 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym.

Zgodnie z art. 89 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9,10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży:

1. osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą - sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15;

2. osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż.

Zgodnie z ust. 6 artykułu 89 ustawy o podatku akcyzowym oświadczenie,

o którym mowa w ust. 5 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 7, powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać:

1. dane dotyczące nabywcy, w tym nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania, a także NIP lub REGON;

2. określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów,

3. wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia,

4. datę i miejsce złożenia oświadczenia,

5. czytelny podpis składającego oświadczenie.

Stosownie do ust. 16 art. 89 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1, tj, 1822,00 zł/1000 litrów.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż ustawodawca obniżając stawkę podatku akcyzowego na olej opałowy do poziomu niższego uzależnił prawo do jej zastosowania od spełnienia wymogów formalnych, jakimi są konieczność uzyskania od nabywcy oleju oświadczenia zawierającego wymagane przepisami informacje, obowiązek dołączenia tego oświadczenia do dokumentu sprzedaży bądź- złożenia go w wystawianym dokumencie sprzedaży.

W toku postępowania podatkowego organy stwierdziły, że jest brak właściwego oświadczenia nabywcy oleju opałowego w odniesieniu do transakcji sprzedaży dokonanej w dniu [...] września 2010 r., potwierdzonej fakturą VAT nr [...]. W ocenie organu oświadczenie to nie zawiera liczby urządzeń grzewczych. Zdaniem organu spowodowało to, że strona nie była uprawniona do zastosowania do tej transakcji obniżonej stawki podatku akcyzowego, właściwej dla oleju opałowego.

W zakwestionowanym oświadczeniu z dnia [...] września 2010 r. załączonym do faktury nr [...] (karta 83) znajduje się zapis "nagrzewnica nadmuchowa". Niewątpliwie zapis ten jest niewyraźny w tym znaczeniu, że może wskazywać również na "nagrzewnice nadmuchowe". Jednakże nie może umknąć uwadze, że wskazany w zakwestionowanej fakturze nabywca oleju opałowego dokonywał zakupu tego towaru kilkakrotnie – również przed wrześniem 2010 r. W pozostałych oświadczeniach złożonych przez tego nabywcę – "L" Z.C. sp. komandytowa wskazuje wyraźnie "nagrzewnica nadmuchowa". Oświadczenia wskazanego nabywcy były kwestionowane przez organ jednak z uwagi na inne braki - np. brak miejsca złożenia oświadczenia. W niniejszej sprawie organ nie podjął się trudu w celu wyjaśnienia czy w zakwestionowanym oświadczeniu użyto liczby pojedynczej czy mnogiej. Kwestię tę można było wyjaśnić posługując się wcześniejszymi oświadczeniami tego nabywcy, czy też poprzez zwrócenie się do nabywcy aby "rozszyfrował" złożone przez siebie oświadczenie czy ostatnią literą w spornych wyrazach jest "a" czy "e".

Strona skarżąca słusznie zakwestionowała stanowisko organów dotyczącego określenia ilości posiadanych urządzeń grzewczych wskazując, że prawidłowe są oświadczenia, w których określenie ilości urządzeń grzewczych, następowało poprzez użycie formy liczby pojedynczej.

Organy podatkowe stanęły na stanowisku, że zakwestionowane oświadczenie nie zawiera liczby urządzeń grzewczych. Zdaniem Sądu stanowisko organu w niniejszym przypadku jest nieprawidłowe. Do określenia ilości w języku polskim stosuje się liczebniki, jednak analizy złożonego oświadczenia należy dokonywać nie kierując się przede wszystkim poprawnością zastosowanej pisowni, ale ich rozumieniem w sensie znaczeniowym. Chyba nie ma wątpliwości, że w złożonym oświadczeniu chodzi o jedno urządzenie. Oczywiście w sensie wymagań formalnych należało wpisać: "jedna nagrzewnica nadmuchowa", ale czym w sensie rozumienia znaczenia tekstu to różni się od rzeczownika, użytego w mianowniku "nagrzewnia nadmuchowa". Przy stosowaniu wykładni językowej w prawie podatkowym należy kierować się sensem słów i zwrotów. W procesie interpretacji prawa, przyjmuje się domniemanie, że ustawodawca posługuje się językiem powszechnym. Założenie to ma ugruntowane podłoże prakseologiczne – język powszechny stwarza szansę zrozumienia sensu prawnego przez największą liczbę adresatów, a komunikatywność tekstów prawnych jest jedną z cech decydujących o stopniu skuteczności prawa (tak B. Brzeziński – Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2008 str. 41,44).

Celem składanych oświadczeń jest to czy na podstawie sensu użytych słów i zwrotów, można ustalić, skontrolować prawdziwość i prawidlowość złożonych oświadczeń. W ocenie Sądu w sytuacji w której w zakwestionowanym oświadczeniu nabywca wskazał "nagrzewnica nadmuchowa" uznać należy, że została określona liczba urządzeń. Z uwagi, że innych zastrzeżeń organ nie miał do przedmiotowego oświadczenia, zdaniem Sądu spełniało ono wymogi określone w art. 89 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym.

Stanowisko Sądu zaprezentowane w niniejszej sprawie nie stoi w sprzeczności z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z 11 lutego 2014 r. sygn. akt P 50/11. Sąd podziela pogląd, że "ustawodawca nie wprowadził podziału wad oświadczeń na istotne czy nieistotne, jak również nie dopuścił późniejszego poprawiania lub uzupełnienia oświadczeń. Powyższa interpretacja mieści się w granicach językowego znaczenia art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym.

Zatem podstawa do opodatkowania akcyzą sprzedaży oleju opałowego wystąpi również w sytuacji gdy oświadczenia są niekompletne. Niekompletne oświadczenie nie może być przy tym traktowane jak pismo z brakami formalnymi, do usunięcia których należałoby wezwać stronę. A w postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym na skutek niedopełnienia warunków stosowania preferencyjnych stawek podatku, do organu należy ocena spełnienia owych przesłanek prawa materialnego, a niemożliwym jest prowadzenie postępowania dowodowego celem uzupełnienia wadliwych bądź niekompletnych oświadczeń nabywców oleju opałowego."

W niniejszej sprawie w ocenie Sądu zakwestionowane oświadczenie było kompletne i niewadliwe. Ewentualne wyjaśnienie przez organ czy użyto w oświadczeniu liczby mnogiej czy pojedynczej - nie stanowiłoby postępowania dowodowego mającego na celu uzupełnienie oświadczenia nabywcy oleju opałowego.

Mając powyższe na uwadze w ocenie Sądu dokonano nieprawidłowej oceny zakwestionowanego oświadczenia przyjmując, że nie została w nim określona liczba urządzeń grzewczych (a co najmniej oceny tej dokonano przedwcześnie). Tym samym istnieją podstawy do uznania za uzasadnione zarzuty dotyczące naruszenia przez organ odwoławczy art.121 §1 art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do sformułowanego przez pełnomocnika strony zarzutu dotyczącego naruszenia prawa materialnego tj. art. 10 ust.8 i 9 ustawy o podatku akcyzowym z uwagi na nieuzasadnione kwestionowanie, iż strona dokonała wystawienia faktury VAT nr [...] z dnia [...].09.2010r. w terminie przekraczającym 7 dni od daty dostawy oleju opałowego – należy podkreślic, że organy po przeprowadzonym postępowania nie zakwestionowały w tym zakresie wystawionej faktury.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił. O kosztach nie orzeczono z uwagi na brak wniosku w tym zakresie.