Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1985/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-03-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.88 ust.3a pkt 4 lit a, art.86 ust.1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art.184, art.204 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 31 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 maja 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2647/13 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 2 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania.

1.1. Wyrokiem z dnia 15 maja 2014 r. w sprawie sygn. akt III SA/Wa 2647/13 ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 2 września 2013 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy, Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z 22 marca 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ("Dyrektor UKS") określił Skarżącej wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2011 r. W postępowaniu kontrolnym, wszczętym na wniosek Prokuratury Apelacyjnej w W. (sygn. Ap. [...]), ustalono, że Spółka zajmowała się dostawą wyrobów tekstylnych na rzecz m.in. sieci handlowych A., S. i C. W miesiącach od stycznia do listopada 2011 r. Spółka ujęła w rejestrach zakupu i rozliczyła w deklaracjach VAT-7 podatek naliczony w łącznej kwocie 2.469.956,75 zł, wynikający z faktur wystawionych przez firmę H. K. w T. Z zeznań H. K. wynikało, że prowadziła ona działalność polegającą na wystawianiu tzw. "pustych faktur", tj. faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, nie prowadziła żadnych ewidencji księgowych i nie rozliczała się z tytułu tych transakcji w urzędzie skarbowym. Wyjaśniła, że w 2008 r. skorzystała z propozycji Q.Y. (prezes i właściciel Skarżącej spółki), który zaproponował jej wystawianie pustych faktur. Opisała proceder wystawiania faktur na zlecenie Q.Y., który odmówił złożenia zeznań jako strona. Natomiast przesłuchany w śledztwie jako świadek zeznał, że tylko on zajmuje się sprawami Spółki. Skarżąca posiada wspólny magazyn ze spółką S., której sprawami także zarządza Q.Y., a jej formalny prezes – A. K., o niczym nie decyduje. Na pytania dotyczące współpracy z H. K., korzystania z transportu spółki S. oraz innych magazynów, Q. Y. odmówił odpowiedzi powołując się na art. 183 § 1 Kodeksu postępowania karnego ("k.p.k.").

Dyrektor UKS powołał się także na skierowaną do H. K. decyzję z 4 października 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r., w której stwierdzono, że nie prowadziła ona faktycznej działalności i nie wykonywała czynności opodatkowanych tym podatkiem, a faktury przekazane przez nią kontrahentom uznano za wystawione w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u.").

Zdaniem organu kontroli skarbowej, Spółka nie przedstawiła dowodów poświadczających rzeczywiste nabycie towarów od H. K., co w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. powoduje, że wystawione przez nią faktury nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony. Dodatkowo, na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") Dyrektor UKS uznał księgi podatkowe Skarżącej za nierzetelne i wadliwe w części dotyczącej transakcji z firmą H. K.

1.3. W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości. Zarzuciła naruszenie: art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez niepodjęcie wszelkich działań, które mogłyby wyjaśnić sprawę; art. 123 i art. 190 § 2 O.p. przez załączenie do materiału dowodowego zeznań i wyjaśnień świadków złożonych w innych postępowaniach, co uniemożliwiało Skarżącej wzięcie czynnego udziału w tych czynnościach; art. 191 O.p. przez dokonanie dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu, polegającej na oparciu decyzji o wyjaśnienia H. K. złożone w okolicznościach, w których osoba ta w sposób zgodny z prawem mogła mówić nieprawdę lub zatajać prawdę, oraz poprzez tłumaczenie wszelkich wątpliwości na niekorzyść Spółki; art. 199 w zw. z art. 121 O.p. przez wyciąganie wniosków niekorzystnych dla Skarżącej z faktu skorzystania przez nią z przysługującego jej uprawnienia; a także art. 210 § 4 O.p. przez nienależyte uzasadnienie faktyczne decyzji. Zarzuciła ponadto niewłaściwą wykładnię art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez pozbawienie jej możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną oraz art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przez uznanie, że nie ma ona możliwości obniżenia należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez H. K. pomimo, że przyjęcie takiego stanowiska godzi w zasadę neutralności podatku od towarów i usług.

1.4. Decyzją z 2 września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Powołał się na art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i wyjaśnił, że wystawienie faktury przez podmiot, który rzeczywiście nie wykonał usługi (nie dostarczył towaru), a jedynie firmuje jej wykonanie (dostawę), nie daje odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Zdaniem organu odwoławczego, zostało udowodnione, że czynności ujęte w spornych fakturach w rzeczywistości nie zostały dokonane i towar nie pochodził od wystawcy faktur. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że Skarżąca poprzestała na sformułowaniu zarzutu naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O. p., nie wskazała jednak okoliczności, które miałyby pozostać niewyjaśnione oraz środków dowodowych pozwalających na wzruszenie tezy, że H. K. wystawiała "puste faktury".

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego wiarygodności zeznań H. K., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że była ona przesłuchiwana wielokrotnie i złożyła spójne zeznania, szczegółowo opisała proceder wystawania pustych faktur i okoliczności ich wystawiania, a także przedstawiła przebieg spotkań z Q. Y. Nie było zatem podstaw do twierdzenia, że składane przez nią wyjaśnienia są niezgodne z rzeczywistością.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, Dyrektor UKS wszechstronnie rozważył materiał dowodowy, a wnioski wywiedzione z tej analizy były logiczne, co znalazło wyraz w uzasadnieniu jego decyzji, zgodnym z wymogami określonymi w art. 210 § 4 O.p.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze złożonej na powyższą decyzję Spółka wniosła o jej uchylenie w całości. Zarzuciła naruszenie art. 231 § 1 pkt 1 i § 2 O.p. w związku z następującymi przepisami tej ustawy:

– art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora UKS pomimo niepodjęcia wszelkich działań, które mogłyby wyjaśnić sprawę;

– art. 123 i art. 190 § 2 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora UKS, pomimo załączenia do materiału dowodowego zeznań i wyjaśnień świadków złożonych w innych postępowaniach bez ich przesłuchania w tym postępowaniu, co uniemożliwiło Skarżącej wzięcie czynnego udziału w przeprowadzeniu dowodu, w szczególności poprzez możliwość zadawania pytań świadkom;

– art. 191 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora UKS, pomimo dokonania dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu, polegającej w szczególności na: oparciu decyzji w głównej mierze na zeznaniach i wyjaśnieniach H. K., które zostały złożone w okolicznościach, w jakich w sposób zgodny z prawem mogła ona mówić nieprawdę lub zatajać prawdę oraz na tłumaczeniu wszelkich wątpliwości na niekorzyść Skarżącej;

– art. 199 w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora UKS, pomimo wyciągania przez ten organ wniosków niekorzystnych dla Skarżącej z faktu skorzystania przez nią z przysługującego uprawnienia,

– art. 210 § 4 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora UKS, pomimo nienależytego uzasadnienia faktycznego tej decyzji.

Skarżąca zarzuciła również naruszenie art. 231 § 1 pkt 1 i § 2 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora UKS, pomimo niewłaściwej wykładni art. 86 ust. 1 u.p.t.u. pozbawiającej Spółkę możliwości obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony przy nabyciu usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną; a także pomimo niewłaściwej wykładni art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., zakładającej uznanie, że Skarżąca nie ma możliwości obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez H. K., pomimo, że przyjęcie takiego stanowiska godzi w zasadę neutralności podatku od towarów i usług.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę.

3.2. Sąd wyjaśnił, że jego kontroli poddana została decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2011 r.

Organy podatkowe zakwestionowały rzetelność rozliczeń Spółki z tytułu tego podatku z uwagi na stwierdzone zawyżenie podatku naliczonego, o jaki obniżyła ona podatek należny. Sąd przyjął taki sam stan faktyczny sprawy jak ustalony przez organy podatkowe na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

3.3. Sąd odniósł się do zasad postępowania dowodowego art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., art. 120 i art. 121 § 1 O. p. i zarzuty naruszenia tych przepisów postępowania uznał za niezasadne

3.4. W jego ocenie ustalenie organów podatkowych, że faktury wystawione przez firmę H.K. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, znajdowały oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, który był kompletny i stanowił wystarczające uzasadnienie podjętych rozstrzygnięć. W ocenie Sądu uprawnione było też twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że zeznania H. K., złożone zarówno w postępowaniu karnym w charakterze podejrzanego i świadka oraz w charakterze strony w postępowaniu podatkowym, są spójne.

3.5. Zdaniem Sądu, podnoszony przez Spółkę, wynikający z procedury karnej brak obowiązku składania przez podejrzanego wyjaśnień oraz przypisana mu możliwość mówienia nieprawdy, nieobwarowany sankcją karną, nie dyskwalifikuje tych wyjaśnień jako dowodu w postępowaniu podatkowym, jeżeli protokół zawierający takie wyjaśnienia włączony został do akt sprawy podatkowej jako "materiał zgromadzony w toku postępowania karnego". Kwestią odrębną pozostawała ocena tych dowodów zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, przewidzianą w art. 191 O. p., a zatem krytyczne podejście do takich wyjaśnień, wnikliwość tej oceny oraz konieczność ich potwierdzenia i powiązania z innymi rodzajami dowodów w celu wykazania określonych okoliczności faktycznych. Zdaniem Sądu, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wymaganiom tym sprostały. Podobnie, w ocenie Sadu, nie ma powodu, aby podważać wiarygodność zeznań złożonych przez H. K. w postępowaniu karnym w charakterze świadka.

3.6. Sąd przyznał rację Dyrektorowi Izby Skarbowej, który stwierdził, że w świetle art. 180 i art. 181 O.p. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania podejrzanego lub świadka, który zeznawał w innym postępowaniu, a w konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdził, że nie jest również wadą postępowania dowodowego powołanie się przez organy podatkowe na decyzję Dyrektora UKS z 4 października 2012 r. skierowaną do H. K., określającą zerowe kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. oraz kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawionych w tych miesiącach faktur z wykazanym podatkiem. Wskazał, że decyzji tej można przypisać walor dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., i chociaż taki charakter decyzji nie oznacza związania innego organu podatkowego ustaleniami faktycznymi, jakie przyjęte zostały za podstawę wydania tej decyzji, to jednak w rozpoznanej sprawie treść tej decyzji potwierdzała ustalenia oparte na materiale dowodowym zgromadzonym w tej sprawie.

3.7. Sąd jako niezasadne ocenił twierdzenie Spółki, że kwestionując prawo do odliczenia podatku naliczonego organy podatkowe oparły się jedynie na zeznaniach H. K. Wyjaśnił, że wzięto także pod uwagę zeznania innych osób związanych ze Skarżącą, tj. J. Z. i J. K., pełniących funkcje w zarządzie Skarżącej do maja 2011 r., a także A. S. – magazyniera zatrudnionego przez Spółkę oraz R. W. – magazyniera zatrudnionego w S.sp. z o.o., z którą Skarżąca miała wspólny magazyn. Zdaniem Sądu, ocena zeznań tych osób dokonana przez organy podatkowe nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów.

Zdaniem Sądu, analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego, zeznań świadków oraz dokumentacji źródłowej wskazywała na fikcyjne wpłaty i wypłaty środków mające za zadanie uprawdopodabniać nierzeczywiste transakcje handlowe – pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że Spółka nielegalnie nadużywała prawa do odliczenia podatku naliczonego czyniąc to poprzez jej prezesa zarządu i współwłaściciela Q. Y. Sąd zauważył, że Q. Y. konsekwentnie (w postępowaniu karnym i w postępowaniu podatkowym) odmawiał odpowiedzi na pytanie od kogo Spółka kupowała towar. Zapytany wprost, czy kupował towar od H. K., odmówił odpowiedzi także na to pytanie.

3.8. Sąd zgodził się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że przepisy Ordynacji podatkowej nie zwalniają podatnika z obowiązku współdziałania z organem podatkowym we wszechstronnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy tym bardziej, że podatnikowi służy prawo żądania przeprowadzenia określonych dowodów. Organy podatkowe stworzyły Spółce możliwość przedstawienia dowodów na poparcie jej twierdzeń i złożenie stosownych wyjaśnień. Spółka nie złożyła zastrzeżeń do protokołu kontroli i wniosków dowodowych, a także nie skorzystała z prawa do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji. Ustaleniom organów podatkowych przeciwstawiła jedynie ogólnikowe i do tego gołosłowne twierdzenie o niepodjęciu wszelkich działań, które mogłyby wyjaśnić sprawę. Z tego względu zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w ocenie Sądu nie zasługiwał na uwzględnienie.

3.9. Jako niezasadny w odniesieniu do decyzji organów obu instancji Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. i wskazał, że organy podatkowe wskazały dowody, jakie zostały wzięły pod uwagę podejmując swoje rozstrzygnięcia oraz wyjaśniły, które z nich uznały za wiarygodne, a którym nie dały wiary i dlaczego. W ocenie Sądu, materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe uprawniał je do stwierdzenia, że odliczając podatek naliczony Skarżąca posłużyła się fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarnych, wystawionymi przez H. K.

3.10. Sąd stwierdził także, że w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej, odwołując się do orzecznictwa, przedstawił prawidłową wykładnię art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Okoliczności faktyczne ustalone przez organy podatkowe w rozpoznanej sprawie w sposób niebudzący wątpliwości dowodziły, że dostawy towarów opisane w zakwestionowanych fakturach nie zostały wykonane, a Spółka zdając sobie z tego sprawę świadomie posłużyła się tymi fakturami, wykorzystując je do pomniejszenia podatku należnego. Organy podatkowe prawidłowo i w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego i wspólnotowego zakwestionowały prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur i zarzuty niewłaściwej wykładni zastosowania w sprawie art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. uznał za niezasadne. W związku z tym oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.").

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Spółka wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła w całości powyższy wyrok zarzucając mu:

1) na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

a) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie, tj. uznanie, że stronie skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony przy nabyciu usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT,

b) art. 88 ust. 3a pkt 4) lit.a) u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie polegające na błędnym przyjęcie przez Sąd, że strona skarżąca dokonała obniżenia podatku należnego na podstawie faktur VAT, które dokumentują czynności w rzeczywistości niedokonane, działając w sposób świadomy i posiadając wiedzę na temat wadliwości wystawianych faktur VAT,

2) na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynika sprawy, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z:

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie i utrzymał w mocy decyzję organu, mimo braku podstaw do uznania, iż strona skarżąca nie miała prawa do dokonania obniżenia podatku należnego, i

- art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) u.p.t.u. przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie i utrzymał w mocy decyzję organu, mimo braku podstaw do uznania, iż strona skarżąca posiadała wiedzę oraz świadomość, iż wystawiane faktury były dokumentami wadliwie wystawionymi,

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z:

- art. 122 oraz 187 § 1 O.p. poprzez zaakceptowanie przez Sąd, w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej, naruszenia przepisów postępowania przez organ podatkowy i niezastosowania środka określonego w ustawie i utrzymaniu w mocy decyzji organu, pomimo niepodjęcia przez organ wszystkich możliwych działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

- art. 123 O.p. oraz 190 § 2 O.p., poprzez zaakceptowanie przez Sąd, w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej, naruszenia przepisów postępowania przez organ podatkowy i niezastosowania środka określonego w ustawie i utrzymaniu w mocy decyzji organu, pomimo załączenia do materiału dowodowego zeznań i wyjaśnień świadków złożonych w innych postępowaniach bez ich przesłuchania w tym postępowaniu, co uniemożliwiło podatnikowi wzięcie czynnego udziału w przeprowadzeniu dowodu, w szczególności poprzez możliwość zadawania pytań świadkom,

- art. 191 O.p., poprzez zaakceptowanie przez Sąd, w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej, naruszenia przepisów postępowania przez organ podatkowy i niezastosowania środka określonego w ustawie i utrzymaniu w mocy decyzji organu, pomimo dokonania przez organ dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu polegającej w szczególności na oparciu decyzji w głównej mierze na zeznaniach i wyjaśnieniach H. K., gdzie zostały one złożone w okolicznościach, w których H. K. w sposób zgodny z prawem mogła mówić nieprawdę lub zatajać prawdę, a także tłumaczeniu wszelkich wątpliwości na niekorzyść Spółki,

- art. 240 § 4 O.p. poprzez zaakceptowanie przez Sąd, w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej, naruszenia przepisów postępowania przez organ podatkowy i niezastosowania środka określonego w ustawie i utrzymaniu w mocy decyzji,

c) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie ustaleń faktycznych poczynionych przez organ podatkowy drugiej instancji za właściwe, bez dokonania stosownej ich kontroli i skonfrontowania ich z zebranym w sprawie materiałem dowodowym.

Na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 P.p.s.a. wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekaznaie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zxastępstwa procesowego przez adwokata, według norm przepisanych.

4.2. Dyrektor Izby Skarbowej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Lakoniczne uzasadnienie wskazanych w skardze kasacyjnej zarzutów sprowadza się do kwestionowania dokonanej przez organy podatkowe, a zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji oceny materiału dowodowego sprawy, a zwłaszcza oparcie się w ramach tej oceny na wyjaśnieniach H. K. złożonych w postępowaniu karnym.

Skarżąca strona jednak oprócz zakwestionowania tej oceny z uwagi na to, że wyjaśnienia H. K. złożone w charakterze podejrzanego w postępowaniu karnym powinny "wzbudzić poważne wątpliwości Sądu w odniesieniu do wiarygodności mocy dowodowych takich informacji", nie zaprezentowała żadnej innej argumentacji na poparcie swego stanowiska. Nie przedstawiła też żadnych okoliczności, czy dowodów, które podważałyby wiarygodność – spójnych ze sobą - wyjaśnień i zeznań H.K.

Ponieważ powyższe zastrzeżenia Strony były przez nią podnoszone od początku postępowania były one już przedmiotem wszechstronnej analizy i oceny organów podatkowych w postępowaniu podatkowym oraz Sądu pierwszej instancji.

5.2. Trafnie w tym zakresie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie ma jakichkolwiek podstaw do kwestionowania wyjaśnień i zeznań złożonych przez H.K. w postępowaniu karnym, gdyż jej zeznania, że nie była dostawcą towarów dla Skarżącej spółki, potwierdzają również inne środki dowodowe zgromadzone w sprawie, przy jednoczesnym braku dowodów przeciwnych.

H.K. dobrowolnie i z własnej inicjatywy złożyła zawiadomienie o swojej nielegalnej działalności i szczegółowo opisała proceder i okoliczności wystawiania, tzw. "pustych faktur". Tym samym zeznała także na swoją niekorzyść, przyznając się do działalności przestępczej.

Nie prowadziła ona żadnych ewidencji księgowych i nie rozliczała się z tytułu tych transakcji w urzędzie skarbowym. Nie dysponowała żadną bazą materialną do prowadzenia przedmiotowej działalności.

Żaden ze świadków – w tym J. Z. (wiceprezes zarządu Skarżącej do maja 2011 r.) oraz A. S. (magazynier Skarżącej) - nie potwierdził tego, że dostawcą towaru z zakwestionowanych faktur na rzecz Skarżącej spółki była H. K.

5.3. W tej sytuacji brak jakichkolwiek podstaw do zakwestionowania ustaleń faktycznych poczynionych w tej sprawie przez organy podatkowe, a zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji, a tym samym do uwzględnienia kasacyjnych zarzutów procesowych, kwestionujących okoliczność faktyczną, że Skarżąca odliczała podatek z faktur wystawionych przez H. K., które nie dokumentowały żadnych faktycznych transakcji gospodarczych.

5.4. W świetle powyższego skoro zarzuty naruszenia przepisów postępowania uznać należy za niezasadne, oznacza to, że stan faktyczny sprawy, przyjęty za podstawę jej rozstrzygnięcia – nie został zakwestionowany, a tym samym uznać go należy za ustalony prawidłowo.

To zaś powoduje, że przy niepodważonym w sprawie ustaleniu, że podmiot, który widnieje na zakwestionowanych fakturach, jako ich wystawca, nie dostarczył na rzecz Skarżącej spółki towarów w nich wykazanych, nie ma podstaw do zakwestionowania w takim stanie faktycznym zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

5.5. Organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia VAT, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT (por. np. wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft i Peter David, czy też z 31 stycznia 2013 r., w sprawie C-643/11, ŁWK - 56 EOOD).

Z orzeczeń tych m.in. wynika, że dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędnym jest aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonania usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT, a przy ich spełnieniu, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. Tylko zatem w takich okolicznościach należy badać należytą staranność podatnika (tzw. dobrą wiarę).

W przypadku natomiast obiektywnego stwierdzenia, jak w niniejszej sprawie, że faktury nie dokumentują żadnych rzeczywistych transakcji w sensie materialnym (dostawy, usługi), nie dają one podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i nie ma jakichkolwiek przesłanek do uznania, że podatnik w takiej sytuacji może korzystać z tzw. domniemania "dobrej wiary", gdyż rzetelny i staranny nabywca nie powinien przyjmować faktur, mając świadomość, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji, i dokonywać w oparciu o nie odliczenia podatku.

5.6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.