Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1000/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2010-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.29 ust. 1, art.41 ust.1 i 2, art.109 ust.3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 1, 3, 5.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia WSA Danuta Oleś, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 listopada 2010 r. sprawy ze skargi "A" spółka cywilna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 lipca 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

H. i D.C. prowadząc działalność gospodarczą w formie Spółki cywilnej pod nazwą "A" s.c. (dalej w skrócie zwana Spółką) w złożonych deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. dokonali rozliczenia podatku od towarów i usług.

W następstwie przeprowadzonego postępowania kontrolnego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 10 grudnia 2009 r. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r., w sposób odmienny od deklarowanego w złożonych za te okresy rozliczeniowe deklaracjach .

Organ I instancji uznał, że prowadzona przez Spółkę księga podatkowa - rejestry sprzedaży, w każdym miesiącu rozliczeniowym nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, a zatem stwierdził, że prowadzone księgi w poszczególnych miesiącach 2006 r. są nierzetelne w zakresie wykazanego obrotu i w tym zakresie nie uznał ich za dowód. W konsekwencji ustalenie podstawy opodatkowania nastąpiło w drodze oszacowania, przy zastosowaniu metody kosztowej. Dla potrzeb wyliczenia obrotu ze sprzedaży towarów organ przyjął marże ustalone na podstawie faktur sprzedaży, wartość sprzedanych towarów w cenach zakupu netto, ustaloną na podstawie faktur zakupu z uwzględnieniem spisu z natury na początek i koniec 2006 r. oraz wartości ubytków w towarach handlowych w wysokości 5,25%, obrót dla towarów zakupionych a nie sprzedanych (dla których nie ma możliwości ustalenia marży) według wartości zakupu.

Z uwagi na charakter prowadzonej przez podatnika działalności polegającej głównie na sprzedaży świeżych warzyw i warzyw, wyliczoną różnicę podatku należnego podzielono na poszczególne miesiące rozliczeniowe procentowym wskaźnikiem udziału kosztów zakupu towarów w stosunku do kosztów zakupu towarów całego roku z uwzględnieniem właściwych stawek.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził również, że Spółka niezasadnie, z uwagi na niedochowanie warunku wynikającego z art. 116 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej w skrócie zwana ustawą VAT, w rozliczeniu podatku od towarów i usług za czerwiec 2006 r. odliczyła podatek naliczony w kwocie [...] zł.

W dniu 7 września 2009 r. Spółka złożyła korekty deklaracji VAT-7 za miesiące sierpień 2006 r. i związaną z tą korektą deklarację za wrzesień 2006 r. korygując w deklaracji za sierpień 2006 r. w/w nieprawidłowość poprzez zwiększenie podatku należnego o [...] zł. Ponadto złożyła korekty deklaracji VAT-7 za miesiące czerwiec i lipiec 2006 r., korygując w deklaracji za czerwiec 2006 r. nieprawidłowość związaną z odliczeniem podatku naliczonego w kwocie [...] zł.

Po rozpoznaniu wniesionego przez Spółkę odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 19 lipca 2010 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i orzekł o rozliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 roku.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zasadnie zakwestionowano rzetelność ksiąg podatkowych Spółki. Wskazał w tej mierze, że marża obliczona na podstawie danych zawartych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wynosi 8,39% i była niższa od marży stosowanej, wyliczonej na podstawie cen netto zakupu i cen netto sprzedaży wykazanych w fakturach zakupu i sprzedaży. Ponadto w oparciu o analizę faktur zakupu i sprzedaży stwierdzono, że Spółka zakupiła, ale nie wykazała w sprzedaży szeregu towarów m.in. takich jak agrest, bakłażan, cukinia. Również rozliczenie zakupu i sprzedaży losowo wybranych towarów poprzez zestawienie zakupu i sprzedaży w okresach pomiędzy następującymi po sobie zakupami, wykazało, że występowały przypadki, iż sprzedano więcej towaru niż zakupiono. W konsekwencji organ odwoławczy doszedł do wniosku, że ustalenie podstawy opodatkowania winno nastąpić w drodze oszacowania. Uznał jednocześnie, że w sposób prawidłowy dokonano wyboru metody oszacowania, poprzez zastosowanie metody kosztowej.

Odnośnie ustaleń organu dotyczących strat i ubytków organ wskazał, że Spółka nie dysponowała żadnym dowodem (protokołem) sporządzonym na okoliczność powstałych strat w prowadzonej działalności. Brak było również faktur korygujących, dowodów zwrotu towarów handlowych przez odbiorców lub innych dowodów świadczących, że przyjmowano zwroty zepsutego towaru do hurtowni. Nie ma też dowodów reklamowania przez Spółkę kupionego towaru u dostawców. Dyrektor Izby Skarbowej uznał przy tym, że wbrew temu co twierdzi skarżąca, przepisy wymagają prowadzenia stosownej dokumentacji w zakresie powstałych start i ubytków, albowiem jest to zdarzenie gospodarcze, które ma wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania. Tym samym dowodzenie faktu zaistnienia strat w towarze jedynie na podstawie zeznań świadków złożonych post factum, w związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym, w ocenie organu odwoławczego nie stanowi racjonalnego i przekonywującego dowodu o występowaniu ubytków naturalnych, na szczególnie wysokim poziomie (20% zakupu). Organ odwoławczy nie kwestionując jednak tego, że w handlu warzywami i owocami występują straty, przy szacowaniu obrotu uwzględnił te okoliczność. Dyrektor Izby Skarbowej wziął przy tym pod uwagę najkorzystniejszy dla Spółki wskaźnik strat, kształtujący się na poziomie 10,19%.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że wyliczony obrót ze sprzedaży za 2006 r. wyniósł [...]zł, a należny podatek przy zastosowaniu stawki właściwej dla danego towaru w łącznej kwocie stanowi [...] zł. Zatem różnica między deklarowanym przez Spółkę podatkiem należnym, a ustalonym przez organ odwoławczy wynosi [...] zł. Następnie wyliczoną różnicę podatku podzielono na poszczególne miesiące rozliczeniowe procentowym wskaźnikiem udziału kosztów zakupu towarów handlowych w stosunku do kosztów zakupu towarów handlowych całego roku z uwzględnieniem właściwych stawek.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku H. i D.C. wnieśli o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucili naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej w szczególności art. 23 § 3 pkt 5 poprzez określenie podstawy opodatkowania na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo skarżących bez uwzględnienia strat i ubytków naturalnych przez nie poniesionych, art. 23 § 4, art. 124 i 210 § 4 poprzez brak uzasadnienia zastosowania innej metody szacowania podstawy opodatkowania niż wskazanej w art. 23 § 3, art. 23 § 5 poprzez brak uzasadnienia wyboru zastosowanej metody szacowania, art. 121 § 1, art. 122, 125 § 1, art. 187, art. 191 poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, bez wymaganej wnikliwości, niewyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego oraz dokonaniu oceny, ale nie w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy. Ponadto zarzucili naruszenie 29 ust. 1 ustawy VAT poprzez określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w wielkości niestanowiącej obrotu skarżących w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2006 r.

W uzasadnieniu skarżący wskazali, że organy podatkowe w istocie nie zastosowały metody kosztowej, nie określiły bowiem wysokości obrotu na podstawie kosztów z uwzględnieniem wskaźnika ich udziału w obrocie. Zarzucili także, że zastosowanie metody kosztowej wymagało ustalenia wysokości obrotów na podstawie kosztów poniesionych przez kontrolowanego przedsiębiorcę, a nie wskaźników innego przedsiębiorcy. Ponadto zdaniem skarżących organy w ogóle nie ustaliły wskaźnika kosztów w obrocie. Skarżący doszli zatem do wniosku, że zastosowany sposób szacowania nie spełnia wymogów metody kosztowej co oznacza, że jest to inna metoda oszacowania o jakiej mowa w art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, a wyboru tej metody nie uzasadnił żaden z organów podatkowych. Skarżący zaznaczyli również, że przy ustalaniu wysokości strat organy podatkowe nie wzięły pod uwagę ubytków naturalnych. Zdaniem strony zeznania świadków wskazują na to, że straty i ubytki Spółki sięgały 20% wartości zakupów.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje

Skarga podatników nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie koncentrowała się wokół zagadnienia związanego z wybraną przez organ metodą szacowania podstawy opodatkowania. Spór ogniskował się w szczególności na ustaleniach odnoszących się do przyjętych przez organ danych o wysokości strat i ubytków powstałych w prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżący kwestionowali ponadto fakt, że przyjęta przez organy podatkowe metoda szacowania jest metodą kosztową, opierającą się na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie.

W pierwszej kolejności Sąd pragnie podkreślić, że nie znalazł podstaw do uznania, iż organy podatkowe prowadziły postępowanie dowodowe w sposób uchybiający przepisom Ordynacji podatkowej.

Przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności.

Sąd pragnie również zwrócić uwagę na to, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody (w szczególności zeznania świadków), po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

Organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy z osobna, ale też we wzajemnej łączności. Odniesiono się też do wskazanych w uzasadnieniu decyzji różnic w zebranych dowodach dokonując logicznej wykładni z tego wynikających. Chodzi tu o wyczerpujące zbadanie wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisu art. 125 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynika bowiem, że postępowanie prowadzone było przez organ podatkowy zgodnie z obowiązującymi przepisami, natomiast rzeczywisty czas trwania postępowania wynikał z konieczności przeanalizowania obszernego materiału źródłowego. Organy podatkowe działały również w sposób wnikliwy, badając wyczerpująco wszystkie okoliczności faktyczne związane ze sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa.

W kontekście powyższych uwag uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny, w ocenie Sądu uznać należy za prawidłowy.

W tym miejscu należy wskazać, że dopuszczalność szacowania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług nie powinna budzić żadnych wątpliwości. Jak na to wskazał NSA w wyroku z dnia 2 lipca 2010 r., sygn. akt I FSK 1138/09, które to stanowisko Sąd rozpoznający sprawę w pełni aprobuje, charakter normy regulującej instytucję szacowania podstawy opodatkowania sprawia, że instytucja ta jako mieszcząca się w kategorii postanowień ogólnych (czy też nawet części ogólnej) prawa podatkowego, znajduje zastosowanie w odniesieniu do każdej regulacji szczegółowej, a więc także do ustawy o podatku od towarów i usług, o ile te szczegółowe regulacje wyraźnie tego nie wyłączą. Wyłączeń takich jednak brak w postanowieniach Ustawy VAT. Nie znajdziemy ich także w postanowieniach Dyrektywy Rady nr 112 z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L nr 347, str. 1 ze zm.).

Zdaniem NSA uprawniony wydaje się wniosek, że przepisy Ustawy VAT jak i jej europejski wzorzec wynikający z przywołanej wyżej Dyrektywy nie sprzeciwiają się dopuszczalności ustalenia podstawy opodatkowania tym podatkiem w drodze szacunku, o ile oczywiście będzie on respektować cechy szczególne tegoż podatku.

Oceny tej nie podważa w szczególności fakt zamieszczenia w Dyrektywie nr 112 przepisu art. 80, którego odpowiednikiem na gruncie prawa krajowego jest art. 32 Ustawy VAT. Przepisy te określają bowiem szczególne zasady ustalenia podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy między kontrahentami istnieją, wyraźnie tam określone powiązania. O zastosowaniu tych unormowań przesądza zatem występowanie ściśle określonej okoliczności faktycznej, której charakter wykracza poza typowe przypadki stosowania instytucji szacunku podstaw opodatkowania stanowiącej przedmiot regulacji takich, jak np. zawarta w art. 23 Ordynacji podatkowej. Przywołane wyżej regulacje podatku od towarów i usług (od wartości dodanej) jawią się zatem jako normy konkretyzujące instytucję "zwykłego szacunku". Konkretyzacja ta wywołana zaś została potrzebą wyeksponowania przypadków, które w normalnym toku rzeczy nie musiałyby kojarzyć się z potrzebą ustalania podstawy opodatkowania za pomocą szacunku. W tej sytuacji wspomniane unormowania vatowskie nie mogą więc oznaczać przeszkody do stosowania analizowanej tu normy ogólnej wynikającej z art. 23 Ordynacji podatkowej.

Warto też zwrócić uwagę na jeszcze jedną różnicę pomiędzy wskazanymi wyżej regulacjami vatowskimi a art. 23 Ordynacji podatkowej. Otóż te pierwsze unormowania pozwalają, w przypadku stwierdzenia powiązań, jedynie na rekonstrukcję ceny stanowiącej w istocie tylko jeden z elementów mających wpływ na wysokość rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania. Tymczasem art. 23 Ordynacji podatkowej pozwala zrekonstruować także i takie elementy mające wpływ na podstawę opodatkowania, jak wielkość sprzedaży, asortyment, t.p., o czym przesądza treść przywołanej regulacji. Mianowicie pozwala ona organom podatkowym na określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania wtedy m. in., gdy:

1. brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub

2. dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Nie ulega zatem wątpliwości, że zakres stosowania art. 23 Ordynacji podatkowej nie pokrywa się a przy tym jest znacznie szerszy niż wskazanych wyżej przepisów vatowskich. W tej sytuacji unormowania te (tj. unormowania vatowskie) nie mogą stanowić przeszkody, dla stosowana unormowania ogólnego, wynikającego z analizowanego tu przepisu Ordynacji podatkowej.

NSA zauważył również, że całkowita rezygnacja z możliwości ustalania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług w drodze oszacowania uwalniałaby od obowiązku podatkowego wszelkie nieuczciwe podmioty, co pozostawałoby w rażącej sprzeczności z elementarnymi zasadami podatku od wartości dodanej, w tym zasadą powszechności tego podatku.

Konkludując NSA stwierdził, że ustalając podstawę opodatkowania w ten sposób niewątpliwie nie da się pominąć szczególnego charakteru tego podatku, który szczególnie mocno ujawnia się w aspekcie ceny sprzedaży towarów i usług. Parametr ten ma bowiem charakter subiektywny, o czym między innymi przesądza treść przepisów art. 29 i nast. Ustawy VAT, czy też ich wzorców wynikających z art. 72 i nast. Dyrektywy nr 112/2006, zgodnie z którymi podstawę opodatkowania z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług stanowi wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu. W związku z powyższym szacowanie na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług jest dopuszczalne z tym, że w takiej sytuacji uwzględniać należy wszelkie elementarne cechy tej daniny publicznoprawnej co w praktyce wyklucza możliwość szacowania wyłącznie wysokości wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub usług.

Przechodząc do dalszej analizy zaskarżonej decyzji należy wskazać na te przepisy Ordynacji podatkowej, które odwołują się do zagadnień rzetelności ksiąg i szacowania podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uznaje się na rzetelne jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

Z powyższego unormowania wynika, że rzetelne księgi podatkowe powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych (rzeczywistości gospodarczej) mogących mieć wpływ na wysokość podatku, które to zdarzenia powinny być w nich utrwalone. Za rzetelne uważane są księgi, jeżeli zawierają wszystkie fakty, będące przedmiotem wpisów do ksiąg, i to w całości zgodnie z prawdą. Przymiot rzetelności trącą te księgi, których zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Nieodzwierciedlanie przez księgę podatkową stanu rzeczywistego - może sprowadzać się do braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce, oraz do ujęcia zdarzeń fikcyjnych, np. na podstawie tzw. "pustych faktur". Może również polegać na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości. Nierzetelne są więc księgi, które zawierają niezgodne z prawdą wpisy lub opuszczenia w księgowaniu.

Jeżeli księga podatkowa jest prowadzona rzetelnie i w sposób niewadliwy, ustawodawca wskazuje, że mamy do czynienia z dowodem na to, co wynika z zawartych w tej księdze zapisów. Księga korzysta wówczas z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz domniemania zgodności z prawdą (wiarygodności). Dobrodziejstwo domniemania wiarygodności ksiąg podatkowych chroni podatnika przed koniecznością każdorazowego dowodzenia wysokości podatku, którego obliczenie oparto na zapisach księgi. Domniemanie to nie ma jednak charakteru niewzruszalnego; chroni ono bowiem podatnika jedynie do czasu zakwestionowania jej rzetelności lub niewadliwości. Wzruszenie domniemania związanego z księgami podatkowymi następuje poprzez zakwestionowanie niewadliwości lub rzetelności.

Jak wynika z akt sprawy domniemanie to zostało obalone, albowiem w następstwie przeprowadzonej kontroli ustalono, że zapisy dokonywane w księgach (ewidencjach sprzedaży) w każdym miesiącu rozliczeniowym 2006 r. nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Nierzetelność ksiąg (ewidencji sprzedaży) oparta została przez organ na uznaniu, że marże obliczone na podstawie danych zawartych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów były niższe od marży stosowanej, wyliczonej na podstawie cen netto zakupu i cen netto sprzedaży wykazanych w fakturach zakupu i sprzedaży. Organ uznał nierzetelność ksiąg również z uwagi na to, że Spółka zakupiła, ale nie wykazała po stronie sprzedaży takich towarów, jak: agrest, bakłażan, cukinia, daktyle suszone, cykoria, dynia pestka, figa, jeżyna, kiełki brokuł, kiełki buraka, kokos, mak niebieski, kukurydza kolba, pierogi z jabłkiem i morelą, fistaszki, pomelo, porzeczka kolor, sweetie, soczewica, soja, susz owocowy. Z ustaleń wynika również, że Spółka prowadziła sprzedaż towarów, których zakup miał miejsce co najmniej półtora miesiąca wcześniej, np. wg faktury z dnia 30.12.2006 r. sprzedano koper nać i szczypior, podczas gdy ostatni zaewidencjonowany zakup tego towaru występował 14 listopada 2006 r., podobnie na podstawie faktury z dnia 30.12.2006 r. dokonano sprzedaży melona, choć ostatni zaewidencjonowany zakup tego produktu miał miejsce w dniu 28.04.2006 r.

Regułą jest, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Kiedy jednak dokumentacji tej brakuje albo też jest ona nierzetelna, co uniemożliwia organowi podatkowemu ustalenie tejże podstawy, znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Sprowadza się ona do tego, że organ podatkowy może ustalić tę podstawę posługując metodami określonymi w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej.

Z treści skarżonej decyzji wynika, że organy podatkowe dokonały szacowania w oparciu o tzw. metodę kosztową, opisaną w art. 23 § 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej, która polega na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie.

Wybór konkretnej metody oszacowania jest uprawnieniem organu podatkowego. Organ podatkowy przyjmując za podstawę dokonanych wyliczeń jedną z metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej winien brać pod rozwagę ustalony stan faktyczny, jakim dysponuje ten organ, jak również charakter działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę. Jednocześnie przyjęcie którejkolwiek metody wymienionej w treści przywoływanej normy nie musi odbywać się drogą eliminacji metod wymienionych wcześniej. Istotne jest bowiem to, aby była to metoda najodpowiedniejsza dla ustalenia podstawy opodatkowania w danych okolicznościach sprawy. Jednocześnie podkreślenia wymaga to, że w świetle przepisu art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy w postaci ustalenia dochodu.

W kontekście powyższych uwag Sąd stwierdza, że ustalenie wysokości podstawy opodatkowania na podstawie przyjętej przez organ metody jest prawidłowe, a wnioski wyciągnięte z dokonanej analizy są logiczne i nie budzą zastrzeżeń. Bez wątpienia ustalenie wysokości obrotów Spółki nastąpiło przy tym przy uwzględnieniu poniesionych przez Spółkę kosztów. Przy ich ustalaniu organ wziął pod uwagę wartość zakupów dokonanych przez Spółkę, ustalonych na podstawie faktur dostawców, uwzględniając przy tym spis z natury na początek i koniec 2006 roku. Następnie wartość zakupów została pomniejszona o ustalony wskaźnik strat i ubytków, kształtujący się według ustaleń organów na poziomie 10,19%. Do tak ustalonego wyniku zastosowane zostały stosowane przez Spółkę marże, adekwatnie do rodzaju sprzedawanego towaru; ustalenie marż nastąpiło z kolei w oparciu o dane wynikające z faktur sprzedaży wystawionych przez Spółkę. Szczegółowe wyliczenie obrotu, z uwzględnieniem poszczególnych grup towarów zostało zobrazowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w tabeli nr 2.

Wbrew twierdzeniom strony wyliczenie wysokości obrotu na podstawie metody kosztowej oparte zostało o wymagany przy zastosowaniu tej metody wskaźnik. Wielkość ta określona została przy pomocy procentowego określenia wysokości marż stosowanych dla poszczególnych grup asortymentów. To właśnie stosowane marże określają procentowy udział kosztów w ogólnym obrocie Spółki i obrazują stosunek w jakim ponoszone koszty wpływają na wysokość osiągniętego obrotu.

Nie można zatem zgodzić się z tym, że przyjęta przez organy podatkowe metoda szacowania nie stanowi tej, o której mowa w art. 23 § 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji nie znajduje podstaw do uwzględnia zarzut braku uzasadnienia dla wyboru innej metody szacowania o jakiej mowa w art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Dopuszczalność skorzystania z tej metody, jak zresztą wskazali na to skarżący, aktualizuje się dopiero z chwilą, gdy nie jest możliwe ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o jedną z metod enumeratywnie wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Skoro jednak, jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, rozstrzygnięcie organów podatkowych oparte zostało na stosowaniu metody kosztowej, organ nie miał obowiązku uzasadniania wyboru innej metody szacowania. Należy zauważyć, że przepisy Ordynacji podatkowej nie wymagają wskazywania przyczyn, dla których organ nie dokonał wyboru pozostałych, nie przyjętych przez niego metod. Obowiązkiem organu ogranicza się wyłącznie do przytoczenia argumentów i przesłanek, które zadecydowały o pozytywnym wyborze określonego sposobu szacowania i takim wymogom odpowiada decyzja Dyrektora Izby Skarbowej.

Zatem w ocenie Sądu, zastosowana przez organy podatkowe metoda szacowania podstawy opodatkowania jest z założenia racjonalna, realna i uwzględnia indywidualne warunki prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży produktów rolno spożywczych, a zatem odwołuje się do rzeczywistości. Zdaniem Sądu organy podatkowe zrealizowały elementarną zasadę szacowania podstawy opodatkowania, czyli dążenie, by przyjęta metoda pozwoliła ustalić podstawę opodatkowania maksymalnie zbliżoną do tej, jaką ustalono by w sytuacji, gdyby dane wynikające z ksiąg (ewidencji sprzedaży) pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Dodać przy tym należy, że każda metoda szacunkowa wynikająca z art. 23 Ordynacji podatkowej nie ma nigdy cech metody doskonałej, ale jest to konieczność i konsekwencja wynikająca z nierzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez podatnika. Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Ustalenie przychodu w drodze oszacowania zawiera w swej istocie ryzyko, że przychód ten nie będzie dokładnie taki sam jak przychód rzeczywisty. Ryzyko to jednak obciąża podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny lub nie prowadzi jej wcale.

Zaznaczenia wymaga także, że określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, zarówno organ pierwszej instancji jak i organ odwoławczy wyczerpująco uzasadniły wybór zastosowanej metody (vide. Str. 15 uzasadnienia decyzji). Wskazano w tym zakresie zarówno teoretyczne założenia będące podstawą do stosowania metody kosztowej jak i powołano dane jakie w sprawie zostały przez organy podatkowe przyjęte do oszacowania oraz źródła tych danych.

Nie sposób także zgodzić się z oceną strony, że organy podatkowe dokonały wadliwej oceny materiału dowodowego w zakresie powstałych strat i ubytków. Należy zauważyć, że twierdzenie skarżących o ubytkach w towarze istniejących na poziomie 20% nie znalazło potwierdzenia w przedstawionym przez stronę materiale dowodowym. Po pierwsze wniosku takiego nie można wywieść z treści zeznań świadków. Po wtóre Spółka nie dysponowała żadną dokumentacją sporządzaną na okoliczność powstających strat i ubytków. Słusznie zatem organy podatkowe sięgały do informacji pochodzących od podmiotów gospodarcze prowadzących podobną jak Spółka działalność gospodarczą i na tej podstawie, po wnikliwej analizie zgromadzanej dokumentacji ustaliły procentowy udział ubytków w towarze.

Należy przy tym podkreślić, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów Ordynacji podatkowej przez to, iż dla potrzeb ustalenia wysokości poniesionych ubytków sięgnęły do danych podawanych przez inne podmioty gospodarcze. Sytuacja taka nie stanowi uchybienia zwłaszcza, gdy ustalenie tej okoliczności nie jest możliwe na podstawie własnej dokumentacji przedsiębiorcy. Trzeba bowiem pamiętać, że określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania organ podatkowy winien kierować się dyrektywą nakazującą mu jej ustalenie w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Zatem w realiach przedmiotowej sprawy, z uwagi na brak własnej dokumentacji źródłowej, ustalenie wysokości poniesionych przez Spółkę kosztów wyłącznie na poziomie cen zakupu towarów sprzeciwiałoby się takiemu nakazowi. Prawidłowo więc w rozpoznawanej sprawie względy racjonalne zadecydowały o tym, aby rozliczenie dokonane zostało z uwzględnieniem możliwych przecież do powstania strat i ubytków. W takich działaniach organów Sąd nie znajduje żadnego naruszenia. Zauważyć przy tym należy, że organy podatkowe obu instancji w sposób wyczerpujący uzasadniły zasadność przyjęcia strat na określonym poziomie. Ustalenia w tym zakresie Sąd uznaje za przekonujące, logiczne i co istotne znajdujące potwierdzenie w rzeczywistości, albowiem oparte zostały na danych podmiotów gospodarczych prowadzących podobną do Spółki działalność handlową. Dodatkowo organ odwoławczy wielkość tę uwzględnił na poziomie wyższym niż to zostało uczynione przez organ I instancji, przyjmując maksymalne wartości start i ubytków, aby jakiekolwiek wątpliwości co do stanu faktycznego zostały rozstrzygnięte na korzyść skarżących, zgodnie z zasadą in dubio pro tributario. Nie można zatem zaaprobować tego, aby ustalenia organu w tym zakresie były dowolne.

Reasumując powyższe rozważania Sąd stwierdza, że Dyrektor Izby Skarbowej wydał zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jak i prawidłową jego ocenę. Organy podatkowe zasadnie zakwestionowały rzetelność ksiąg podatkowych Spółki, a w konsekwencji, stosując metodę oszacowania o jakiej mowa w art. 23 § 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej prawidłowo określiły wysokość obrotu w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 roku.

W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi oddalił ją na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn.zm.).