Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2483/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-08-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b § 5b , art. 14k § 1, art. 14m § 1 i § 2 pkt 1, art. 119a , art. 165a § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński, Protokolant Agnieszka Kulesza, po rozpoznaniu w dniu 2 sierpnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1510/16 w sprawie ze skargi L. sp. z o. o. z siedzibą w W. (obecnie: L. sp. z o.o. z siedzibą w S.) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 września 2016 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę w całości, 3) zasądza od L. sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 21 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1510/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżone przez L. sp. z o.o. z siedzibą w W. (obecnie: L. sp. z o.o. z siedzibą w S.) postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z 15 września 2016 r., w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji przestawiając przebieg postępowania podał, że spółka wystąpiła z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie ochrony prawnej wynikającej z otrzymanej interpretacji indywidualnej w kontekście klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

Organ podatkowy postanowieniem z 5 sierpnia 2016 r. odmówił wszczęcia postępowania.

W ocenie strony złożony przez nią wniosek spełniał wszelkie warunki określone w art. 14a-14p ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.). Powołał się przy tym na inne interpretacje wydane w analogicznych stanach fatycznych.

W zażaleniu na to postanowienie strona zarzuciła, naruszenie przepisów postępowania, tj.:

– art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej przez odmowę wszczęcia postępowania w sytuacji spełnienia przez wniosek wszystkich wymogów wskazanych w przepisie art. 14b Ordynacji podatkowej;

– art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej przez niewydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) mimo spełnienia wymogów określonych w przepisie art. 14b Ordynacji podatkowej;

– art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez odmowę wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podczas gdy w takich samych opisach zdarzeń przyszłych w innych wnioskach organy uprawnione do wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego stwierdzały prawidłowość sformułowania wniosku i wydawały indywidualną interpretację, co narusza zasadę zaufania do organów podatkowych. Naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych stanowi także sporządzenie uzasadnienia postanowienia w sposób niekonkretny, nieprecyzyjny, który w dalszym ciągu nie tłumaczy wnioskodawcy, jakie błędy popełnił wnioskodawca oraz z jakich powodów przepisy wskazane przez wnioskodawcę nie mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej;

– art. 120 Ordynacji podatkowej przez nieznajdujące uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego wydanie postanowienia na podstawie pozaprawnych przesłanek, takich jak m.in. niespełnianie przez wydaną interpretację funkcji ochronnej, co w efekcie nie stanowi działania organu na podstawie przepisów prawa;

– art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej przez wskazanie, iż wskazany w nim zakres analizy prawnopodatkowej wykracza poza uprawnienia przysługujące Dyrektorowi i w efekcie odmowę wydania interpretacji indywidualnej.

Organ postanowieniem z 15 września 2016 r. utrzymał w mocy swoje wcześniejsze rozstrzygniecie wywodząc, że wnioskodawca zwrócił się z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego o charakterze proceduralnym. Organ wskazał na treść art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, w którym wyraźnie zaznaczono, że na wniosek zainteresowanego wydaje się interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego. Organ wywodził, że przyczyną odmowy wydania interpretacji może być zakres przedmiotowy wniosku oraz że niemożność wydania interpretacji obejmuje również sytuacje, gdy przepisy prawa przewidują inny tryb dla uzyskania przez zainteresowanego określonej informacji. Interpretacja może być wydana tylko wtedy, gdy zakres przedmiotowy zagadnienia przedstawionego przez wnioskodawcę mieści się w zakresie przedmiotowym interpretacji. Organ wskazał, że informację na temat zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania uzyskać można w trybie procesowym, przewidzianym w art. 119w § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie, z którym zainteresowany może zwrócić się do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o wydanie opinii zabezpieczającej.

Ponadto w ocenie organu w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej ocenie poddano interpretację przepisów prawa proceduralnego, nie odnoszącego się wprost do jakiegokolwiek zobowiązania podatkowego wnioskodawcy. Organ zaznaczył, że w opisie zdarzenia przyszłego brak jest podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku. Celem wnioskodawcy było uzyskanie informacji, czy pomimo treści art. 119a § 1 i art. 119e pkt 1 Ordynacji podatkowej, spółka będzie korzystała z ochrony wynikającej z art. 14m § 1 i 2 oraz art. 14k § 2 ww. ustawy w związku z otrzymaną interpretacją indywidualną.

Zdaniem organu wniosek spółki nie mógł zostać załatwiony w inny sposób, tylko w drodze postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643). Chybiony jest więc zarzut naruszenia art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej przez odmowę wszczęcia postępowania. Wniosek nie spełniał wymogów, aby w tej sprawie możliwe było wydanie interpretacji indywidualnej.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka powieliła zarzuty zażalenia.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Uzasadniając podjęte rozstrzygniecie Sąd pierwszej instancji przytoczył regulacje dotyczące wydawania interpretacji indywidualnych i wskazał, iż we wniosku przedstawiono konkretne i szczegółowe zdarzenie przyszłe dotyczące oceny skutków podatkowych okresu pomiędzy objęciem udziałów w wyniku aportu, a sprzedażą tychże udziałów i korzyści finansowej wnioskodawcy w postaci odsunięcia w czasie powstania zobowiązania podatkowego tj. podatku dochodowego od rynkowej wartości udziałów obejmowanych w zamian za aport w powiązaniu ze znowelizowanymi przepisami Ordynacji podatkowej (na mocy ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw Dz. U. z 2016 r. poz. 846). Strona skarżąca wprost zapytywała, czy w przypadku dokonania aportu w trakcie aktualnego roku podatkowego będzie korzystała z ochrony (w tym zwolnienia z zapłaty podatku oraz odsetek od zaległości podatkowych) określonej w art. 14m § 1 i § 2 pkt 1 w związku z art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej, wynikającej z otrzymanej już interpretacji indywidualnej. Organ pominął zatem, iż pytanie strony skarżącej dotyczyło zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, a także nienaliczania odsetek za zwłokę, a związane było ze prawnymi skutkami materialnymi. Wobec tego żądana interpretacja indywidualna nie będzie jedynie informacją, lecz stanowi realną materialnoprawną ochronę dla podatnika, ewentualnie zwalniając go z obowiązku zapłaty podatku. Wobec tego spółka miała uzasadnione podstawy do sformułowania żądania uzyskania interpretacji, aby mieć pewność, że właściwie rozumie przepisy mające zastosowanie w sprawie, a kształtujące wysokość jej zobowiązania podatkowego z tytułu planowanej transakcji, wskazanej w zadanym pytaniu tj. transakcji po 15 lipca 2016 r. Zdaniem Sądu pierwszej instancji gdyby po tej dacie taka ochrona stronie nie przysługiwała, wówczas materialne skutki podatkowe przeprowadzonej transakcji mogłyby być inne niż wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż podatnik mógłby zostać pozbawiony korzyści podatkowej z niej wynikającej na podstawie przepisów art. 119a § 1 i nast. Ordynacji podatkowej. Wobec tego klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania w konkretnym przypadku, a zatem opisanym w pytaniu strony skarżącej może spowodować określone skutki materialnoprawne.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji udzielenie odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie jest decydujące do podjęcia decyzji o dokonaniu planowanej transakcji, gdyż brak ochrony z art. 14m § 1 i 2 oraz art. 14k § 2 Ordynacji podatkowej, w okresie po 15 lipca 2016 r. oznaczałby, że przeprowadzając planowaną transakcję spółka naraża się na niezgodne z prawem uszczuplenie należności publicznoprawnej i wiążące się z tym konsekwencje w postaci zapłaty nie tylko zaległego podatku, ale także odsetek oraz poniesienia sankcji karnych skarbowych. Nie budzi przy tym wątpliwości, iż strona w tym celu składała wniosek, aby poznać ciążące na niej przyszłe obowiązki podatkowe, jeśli zrealizuje swoje konkretne planowane działania.

W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego mającego wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i art. 3 pkt 1 i 2 w zw. z art. 14m § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uchyleniu postanowienia organu w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania, w sytuacji, w której prawidłowa wykładnia art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej nakazuje uznanie, iż przedmiotem wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej mogą być zdarzenia prawne wpływające na metarialnoprawne obowiązki podatnika dotyczące powstania obowiązku lub też zobowiązania podatkowego, co winno skutkować uznaniem, iż przedmiot wątpliwości interpretacyjnych poruszany we wniosku inicjującym postępowanie interpretacyjne dotyczący ochrony wynikającej z wydanej dla skarżącej interpretacji indywidualnej stanowi zdarzenie dotyczące postępowania skarżącej w zakresie uzyskanej przez nią interpretacji, a zatem należy do sfery procedowania, gdyż zamiast opisu zdarzenia podatkowego rodzącego zobowiązanie podatkowe stanowi opis sytuacji procesowej w jakiej znajduje się skarżąca po uchwaleniu przepisów dotyczących klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (nie dając w tym zakresie ochrony wynikającej z wydania interpretacji indywidualnej) i jako taki pozostaje poza zakresem upoważnienia organu interpretacyjnego do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co miało wpływ na wynik sprawy, albowiem doprowadziło do uchylenia postanowienia organu i odmowy zastosowania w sprawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i art. 3 pkt 1 i 2 w zw. z art. 14m § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 14k § 1 oraz art. 14b § 2a w zw. z art. 119a i art. 119e Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uchyleniu postanowienia organu w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania, w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia przepisów dokonywana przez pryzmat normy z art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej zakłada, iż organ interpretacyjny nie może interpretować przepisów prawa podatkowego regulujących uprawnienia i obowiązki organów podatkowych i skoro przedmiotem wątpliwości interpretacyjnych są zagadnienia związane z zakresem ochrony w kontekście brzmienia art. 119a i art. 119e Ordynacji podatkowej, to należy przyjąć, iż ocena czy zachodzą przesłanki do zastosowania ww. przepisów klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania należy wyłącznie do Ministra właściwego do spraw finansów publicznych (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) i to tylko ten organ jest władny do dokonania oceny wystąpienia przesłanek wskazanych w przepisach art. 119a i nast. Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, iż wydanie interpretacji w zakresie wnioskowanym przez skarżącą nie da jej ochrony wynikającej z wydanej interpretacji, skoro zgodnie z przepisem art. 14na Ordynacji podatkowej interpretacja nie chroni w razie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej;

3) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie jako podstawę swojego rozstrzygnięcia okoliczności, iż skarżąca wystąpiła jedynie z wnioskiem o skutki zastosowania się do wydanej wcześniej interpretacji, skoro z treści uzasadnienia skarżącej wynika wbrew twierdzeniom Sądu a quo zawartym na s. 8 judykatu in fine, iż zamiarem skarżącej jest przesądzenie wystąpienia przesłanek do zastosowania art. 119a i art. 119e Ordynacji podatkowej, albowiem skarżąca wyraźnie w opisie wskazuje, iż możliwość korzystania z ochrony wynikającej z interpretacji indywidualnej powstanie niezależnie od przesłanek z art. 119a i art. 119e Ordynacji podatkowej i poddaje szczegółowej analizie przyczyny braku możliwości zastosowania tychże przepisów w kontekście planowanej transakcji, co miało wpływ na wynik sprawy, albowiem doprowadziło do uchylenia postanowienia i nieprawidłowego przyjęcia, iż organ naruszył przy jego wydaniu zasadę zaufania do organów podatkowych zakreśloną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisowych.

Spółka nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna oparta została na usprawiedliwionych podstawach.

W pierwszej kolejności wskazać należy, iż art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis ten na zasadzie odesłania w art. 14h Ordynacji podatkowej ma odpowiednie zastosowanie w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych. Analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, w związku z przepisami regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadzi do wniosku, że w pojęciu "jakichkolwiek innych przyczyn" mieszczą się wszelkie inne, niż brak statusu zainteresowanego, okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej. W szczególności, taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, istnieje w sytuacji, gdy np.: przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego; przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne w imieniu Ministra Finansów; wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może również prowadzić postępowania, ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania (por. wyrok NSA z 10 września 2013 r., II FSK 2612/11; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA").

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjny trafnie organ przyjął, że złożony przez skarżącą wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji w zakresie dotyczącym korzystania przez nią z ochrony określonej w art. 14m § 1 i § 2 pkt 1 w związku z art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej, wynikającej z uprzednio otrzymanej Interpretacji nie mógł zostać uwzględniony. Interpretacja przez organ wskazanych przepisów ustanawiających zakres ochrony wynikającej z wydanej interpretacji indywidualnej sprowadzać się mogła jedynie do potwierdzenia treści tych przepisów wykluczając tym samym możliwość wydania interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie. W tym przypadku interpretacja, pozbawiona cech indywidualnych, byłaby wyłącznie wskazaniem przez Ministra Finansów, że podane we wniosku przepisy mają określoną ustawowo treść i nie pełniłaby funkcji gwarancyjnej. Skoro podane przez wnioskodawcę przepisy nie mogły podlegać interpretacji ze strony organu, to organ interpretacyjny zasadnie uznał, że wniosek mający wszcząć postępowanie interpretacyjne nie spełnia formalnych przesłanek, co jest podstawą odmowy wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Jedną z przyczyn wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania jest bowiem brak w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego.

Wbrew zatem temu, co przyjął w zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji, w rozpoznawanej sprawie tak rozumiana przesłanka wystąpiła, uzasadniając wydanie postanowienia zgodnie z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Oceny tej nie zmienia to, że zainteresowany w złożonym wniosku wskazał na zmianę stanu prawnego, który nastąpił po wydaniu indywidualnej interpretacji dającej prawo do ochrony.

Uzasadniając przedstawioną ocenę wyrażoną na tle rozpoznawanej sprawy należało odwołać się do istoty prawnej interpretacji indywidualnych oraz wprowadzonej w związku z ich wydaniem zasady nieszkodzenia. Analizę obowiązujących regulacji prawnych dotyczących pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego przeprowadził w swoim orzecznictwie Trybunał Konstytucyjny oraz Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok TK z 25 września 2014 r., sygn. akt K 49/12; publik. OTK-A z 2014 r., Nr 8, poz. 94; uchwała NSA z 7 lipca 2014 r., sygn. akt II FPS 1/14; CBOSA). W uzasadnieniu uchwały z 7 lipca 2014 r., sygn. akt II FPS 1/14, NSA wyjaśnił, że indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego to forma zewnętrznego, jednostronnego działania administracji podatkowej, jak również czynność uprawnionych organów wykonujących administrację publiczną, która nie ma charakteru władczego rozstrzygnięcia i nie stanowi załatwienia sprawy w zakresie realizacji praw i obowiązków podatkowych zainteresowanego. Należy szczególnie podkreślić, że zastosowanie się podmiotu prawa do treści wydanej interpretacji, a nie jej udzielenie i wydanie, tworzy związaną z nią ochronę prawną. Jest to działanie niewładcze, informujące o obowiązującym prawie, a mówiąc ściślej, o uzasadnionych możliwościach jego stosowania, które prowadzić ma do jednolitości stosowania oraz do przestrzegania prawa podatkowego, przekonując do tego i przedstawiając w tym zakresie określone propozycje. Z kolei w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 25 września 2014 r., sygn. akt K 49/12, oceniając charakter prawny interpretacji stwierdzono, że interpretacje indywidualne prawa podatkowego nie kształtują same przez się w sposób władczy praw ani obowiązków podatnika i nie determinują jego sytuacji prawnej. Stanowią jedynie swoisty "drogowskaz" czy też "deklarację poglądów" aparatu fiskalnego na przedstawione zagadnienie prawne i dopiero późniejsze autonomiczne decyzje podatnika (płatnika, inkasenta) mogą rodzić określone skutki. Konsekwencją udzielenia informacji podatkowej nie jest w żadnej mierze konkretyzacja przysługującego podatnikowi uprawnienia lub ciążącego na nim obowiązku, bo zarówno przedmiot opodatkowania, jak i zakres obowiązku podatkowego i moment jego powstania oraz stawki podatkowe określane są ustawami podatkowymi. Tym samym czynności organów podatkowych, polegające na informowaniu "o zakresie stosowania prawa", nie mogą prowadzić ani do wykreowania bądź skonkretyzowania obowiązku, ani też do jego zniesienia bądź ograniczenia.

Dla potrzeb rozpoznawanej sprawy należało jedynie przypomnieć, że u podstaw wprowadzenia z dniem 1 lipca 2007 r. instytucji indywidualnych interpretacji podatkowych legło założenie, że mają one pełnić dwojakiego rodzaju funkcje, a mianowicie informacyjną oraz gwarancyjną. Założenie to zostało zrealizowane w zakresie funkcji informacyjnej w art. 14b § 1-3 oraz art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Natomiast funkcję gwarancyjną interpretacji indywidualnych zapewniono wprowadzając przepisy o tzw. "nieuszkodzeniu" podmiotowi, który zastosował się do wydanej interpretacji (tak art. 14k § 1 i § 3, art. 14m oraz art. 14na Ordynacji podatkowej). Zatem ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle sytuacji faktycznej opisanej we wniosku, jak również to, że ów zainteresowany będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. W interesie wnioskodawcy i w zgodzie z funkcjami interpretacji indywidualnej jest przedstawienie wyczerpującego i dokładnego opisu zaistniałych lub przyszłych zdarzeń, w sposób który je właściwie konkretyzuje. Bez tego co najwyżej mogłaby bowiem zostać zrealizowana funkcja informacyjna i to w znacznym uproszczeniu, ale z pewnością nie funkcja gwarancyjna interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna jest zatem aktem, w którym organ poprzez dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku o wydanie interpretacji przyznaje lub odmawia przyznania określonych uprawnień przez zagwarantowanie, że zastosowanie się do stanowiska organu podatkowego nie może podatnikowi szkodzić, niezależnie od prawidłowości tego stanowiska.

Z kolei przedmiotem wymiaru sprawiedliwości sprawowanego przez sądy administracyjne jest kontrola prawidłowości, to jest legalności oceny wyrażonej przez ten organ zawartej w interpretacji, co wynika z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.) w zw. z art. 3 § 1 pkt 4a p.p.s.a. Podkreślić należy, że o ile w przypadku sądowej kontroli decyzji administracyjnej granice sprawy sądowoadministracyjnej w rozumieniu art. 134 § 1 p.p.s.a. wyznaczane są przez jej treść w zakresie, w jakim tworzy sytuację prawną adresata decyzji, o tyle w przypadku sądowej kontroli legalności indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, granice sprawy sądowoadministracyjnej tworzy treść wniosku o jej wydanie wraz ze stanowiskiem wnioskodawcy, podlegającym następnie ocenie organu wydającego interpretację.

Wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie tworzy w stosunku do jej adresata jakichkolwiek prawnie znaczących uprawnień i/lub obowiązków. Tworzy jedynie stan udzielenia informacji o możliwościach stosowania i wykładni prawa, do której jej adresat może się zastosować, choć niewątpliwie nie ma takiego obowiązku. Z istoty interpretacji wynika, że nie rodzi ona dla zainteresowanego wiążących skutków prawnych. Zastosowanie się do interpretacji zależy od woli zainteresowanego. Dopiero zastosowanie się do indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przez jej adresata może spowodować powstanie ochrony prawnej - na podstawie art. 14k i art. 14m Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z postanowieniami art. 14k Ordynacji podatkowej zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Najdalej natomiast idącym skutkiem zastosowania się do uzyskanej interpretacji jest uregulowane w art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji. Indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego nie mają też mocy formalnie wiążącej w stosunku do organów podatkowych. Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie stanowi porady prawnej lub optymalizacji podatkowej (zob. wyroki NSA: z 15 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 746/15; z 27 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2924/13; z 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1201/13; CBOSA).

Kierując się powyższymi rozważaniami należy uznać, że indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego nie stanowi indywidualnego aktu administracyjnego, interpretacja podatkowa stanowi jedynie informacje co do określonej możliwości pojmowania materialnego prawa podatkowego oraz związanej z tym wykładni tego prawa. Występując z wnioskiem o wydanie interpretacji zainteresowany w istocie zwraca się do organu podatkowego z pytaniem o informację co do sposobu wykładni, rozumienia prawa w określonej przedstawionej we wniosku sytuacji. Podkreślenia w niniejszej sprawie wymaga, że w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego - ze względu na brak możliwości ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego - nie stosuje się przepisów prawa materialnego regulujących określony podatek, a jedynie ocenia się zgodność z prawem dokonanej przez zainteresowanego wykładni przepisów prawa podatkowego. W takim przypadku przepis prawa materialnego jest przez organ podatkowy jedynie interpretowany, a nie stosowany (por. uchwała NSA z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12; CBOSA). Powyższa specyfika postępowania interpretacyjnego jest również dostrzegana w doktrynie, gdzie stwierdza się, że w przypadku interpretacji indywidualnych ma miejsce quasi stosowanie prawa, biorąc pod uwagę to, że interpretacja dotyczy jedynie zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego, który zdarzył się lub wystąpi w przyszłości, a nie stanu faktycznego rodzącego określone konsekwencje prawne związane z powstaniem obowiązku podatkowego oraz przekształceniem go w zobowiązanie podatkowe (por. R. Mastalski, Glosa do wyroku NSA z 1 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1565/11; OSP 2012/12/119). Organ podatkowy, wydając na wniosek zainteresowanego podmiotu indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, nie stosuje postanowień materialnego prawa podatkowego, bowiem na skutek wydania interpretacji nie dochodzi do ustanowienia indywidualnej i konkretnej normy postępowania skierowanej wobec podmiotu zainteresowanego pozyskaniem interpretacji.

Wydanie interpretacji załatwia tylko daną sprawę interpretacyjną, polegającą na udzieleniu informacji o stosowaniu i wykładni prawa podatkowego, co samoistnie nie oddziałuje bezpośrednio na prawa i obowiązki zainteresowanego uzyskaniem interpretacji. Interpretacja przepisów prawa podatkowego zaczyna działać w obszarze praw i obowiązków podmiotu materialnego prawa podatkowego, kiedy i jeżeli ten do niej się zastosuje, natomiast zastosowanie się do interpretacji nie jest składnikiem ich treści oraz wydawania i nie jest obowiązkiem zainteresowanego. Z tych względów złożenie wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przez podmiot zainteresowany co do zasady powoduje powstanie wyłącznie stosunku procesowego. O zaistnieniu stosunku o charakterze materialnym można natomiast mówić dopiero w przypadku zastosowania się przez zainteresowanego do interpretacji indywidualnej. W takiej bowiem sytuacji pojawiają się wzajemne prawa i obowiązki organu podatkowego oraz adresata indywidualnej interpretacji, uregulowane w przepisach art. 14k – art. 14na Ordynacji podatkowej.

Wobec powyższego to, jaki zakres ochrony uregulowany w tych przepisach będzie przysługiwał zainteresowanemu, nie może być przedmiotem odrębnego wniosku złożonego na podstawie art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej. Nie dotyczy on bowiem ani zaistniałego stanu faktycznego ani zdarzenia przyszłego w rozumieniu tego przepisu, lecz stanowi próbę wyjaśnienia sytuacji prawnej w jakiej znalazł się zainteresowany powołujący się na ochronę wynikającą z uprzednio wydanej interpretacji indywidualnej. Wykracza to jednak poza zakres postępowania interpretacyjnego.

Oceny tej nie zmienia to, że po wydaniu indywidualnej interpretacji nastąpiła zmiana stanu prawnego oraz wynikające z tego wątpliwości zainteresowanego co do jego sytuacji prawnej. Wątpliwości te powstały z uwagi na nowelizację Ordynacji podatkowej z dnia 13 maja 2016 r., wprowadzającą przepisy o przeciwdziałaniu unikaniu opodatkowania i dotyczyły tego czy zainteresowany stosując się do otrzymanej interpretacji, w okresie po 15 lipca 2016 r., będzie nadal zwolniony z obowiązku zapłaty podatku z uwagi na art. 14m § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

Wbrew temu, co przyjął sąd pierwszej instancji, to, czy wprowadzona w ustawie nowelizującej z dnia 13 maja 2016 r. klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania w konkretnym przypadku (opisanym w pytaniu spółki) może spowodować określone skutki materialnoprawne, nie mogło stanowić przedmiotu interpretacji indywidualnej. Przede wszystkim zmiana ta pozostaje bez wpływu na omówiony charakter interpretacji indywidualnych oraz wprowadzonej w związku z ich wydaniem zasady nieszkodzenia. Ponadto nie można zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że wniosek strony o wydanie interpretacji indywidualnej nie odnosił się bezpośrednio do kwestii zastrzeżonych w art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, tj. do zakazu wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 i 846). Dopuszczenie do rozpoznania wniosku stanowiłoby o obejściu tego przepisu. Zamiast zatem rozstrzygnięcia w indywidualnej sprawie po zrealizowaniu stanu faktycznego o zakresie ochrony przysługującej zainteresowanemu z tytułu wydanej korzystnej dla niego interpretacji, kwestia ta stanowiłaby przedmiot kolejnej interpretacji. Dodatkowo zawierałaby ocenę dotycząca zastosowania lub nie przepisu art. 119a Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 lipca 2016 r. Tego rodzaju rozumienie wskazanych przepisów stanowiłoby wprost o naruszeniu zakazu wydania interpretacji indywidualnej wprowadzonego w art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej. Postanowienie wydane na podstawie tego przepisu stanowi wyraz wyważenia z jednej strony prawa podatnika dla uzyskania interpretacji indywidualnej, z drugiej zaś obowiązku organów podatkowych przeciwdziałania czynnościom noszącym znamiona uchylania się od opodatkowania. Regulacje omawianego przepisu stanowią zasadę, w świetle której podatnik podejmujący działania w warunkach stwarzających podejrzenie co do możliwości zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania nie może ubiegać się o wydanie interpretacji indywidualnej mającej w założeniu – na skutek realizacji funkcji ochronnej – zabezpieczać planowaną transakcję przed konsekwencjami wynikającymi z ewentualnej ingerencji ze strony organów podatkowych. Podatnik zamierzający podjąć działania, co do których istnieje podejrzenie, że są podejmowane przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie może zatem żądać wydania interpretacji indywidualnej zabezpieczającej te działania przed skutkami ewentualnej weryfikacji przez organy podatkowe.

Należy również mieć na uwadze to, że w sytuacji, w której organ wydałby rozstrzygnięcie z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna z mocy prawa nie chroniłaby wnioskodawcy. Przesądza o tym treść art. 14na pkt 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a. To również podkreśla odrębność postępowań w sprawie wydania interpretacji indywidualnych oraz postępowania toczącego się na podstawie przepisów Działu IIIa Ordynacji podatkowej.

Podsumowując stwierdzić należało, że zainteresowany, który przed wejściem w życie klauzuli przeciw unikaniu opodatkowania otrzymał korzystną interpretację indywidualną na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, nie może się domagać oceny ze strony organu, że daje ona ochronę przed klauzulą występując o kolejną interpretację indywidualną dotyczącą wyłącznie zakresu ochrony z uprzednio wydanej interpretacji na podstawie art. 14m § 1 i § 2 pkt 1 w związku z art. 14k § 1 tej ustawy.

Niemożność dokonania oceny stanowiska wnioskodawcy jest "inną przyczyną" odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, o której mowa w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej.

Przedstawiona ocena przesądziła o zasadności skargi kasacyjnej i skutkowała wydaniem orzeczenia merytorycznego przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w związku z art. 151 p.p.s.a. Dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnia wskazanych wyżej przepisów prawa stanowi wiążącą ocenę prawną w rozumieniu art. 153 p.p.s.a.

O kosztach postępowania w sprawie Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a.