Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 992/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust.1 pkt 28
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2157/14 w sprawie ze skargi P. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2014 r. nr ILPB2/415-263/14-2/TR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2014 r. nr ILPB2/415-263/14-2/TR, 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz P. S. kwotę 760 (słownie: siedemset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 16 grudnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wr 2157/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej p.p.s.a. oddalił skargę P.S. ( dalej jako wnioskodawca; skarżący) na indywidualną interpretację Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 czerwca 2014 r. nr ILPB2/415-263/14-2/TR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

1.2. Sąd pierwszej instancji, przedstawiając stan faktyczny, będący podstawą rozstrzygnięcia podał, że wnioskodawca wskazał, iż jest rolnikiem prowadzącym gospodarstwo rolne, w skład którego wchodzą grunty rolne o powierzchni ponad 100 ha. Skarżący zamierza sprzedać grunty rolne o powierzchni 25,46 ha wchodzące

w skład jego gospodarstwa rolnego, dla których nie upłynął okres pięciu lat od zakończenia roku, w którym je nabył. Kupującym jest kancelaria prawna, działająca powierniczo na rzecz innego podmiotu, co do którego nie ma wiedzy, czy na przedmiotowych gruntach będzie prowadził działalność rolniczą. Skarżący nie prowadzi w swoim gospodarstwie rolnym działalności gospodarczej ani działów specjalnych produkcji rolnej, zatem sprzedane grunty nie są związane z taką działalnością lub produkcją. Zawarta umowa sprzedaży będzie zawierała następujące zapisy: według wiedzy sprzedającego (wnioskodawcy) sprzedawane grunty są położone na obszarze, dla którego brak jest obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego; sprzedawane grunty mają charakter rolny

i są niezabudowane; sprzedający zobowiązany jest wydać kupującemu grunty będące przedmiotem zawartej umowy sprzedaży nie wcześniej niż po upływie trzech lat od dnia podpisania umowy sprzedaży; do dnia wydania sprzedanych gruntów wnioskodawca (sprzedający) będzie je wykorzystywał wyłącznie na cele rolne; wynagrodzenie za korzystanie przez skarżącego z przedmiotowych gruntów do dnia ich wydania kupującemu uwzględnione jest w cenie sprzedaży; do dnia wydania sprzedanych gruntów kupującemu, ciężary związane z nieruchomością, w tym podatek rolny, ponosi sprzedający.

1.3. W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawca zadał pytanie: Czy przychód uzyskany ze sprzedaży gruntów rolnych, wchodzących

w skład jego gospodarstwa rolnego, dokonanej przed upływem pięciu lat od końca roku ich nabycia, korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa

w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 361 ze zm.: u.p.d.o.f.).

Zajmując własne stanowisko w sprawie wnioskodawca stwierdził, że odpowiedź na postawione pytanie powinna być pozytywna. Przywołując treść

art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. i powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) wskazał, że owe zwolnienie wystąpi, o ile zostaną spełnione łącznie dwie przesłanki. Po pierwsze - musi nastąpić sprzedaż całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, po drugie - nie może nastąpić utrata charakteru rolnego tych gruntów w związku z ich sprzedażą. Dalej wnioskodawca wyjaśnił, że przepis ten, dla pozbawienia prawa do ulgi podatkowej wymaga, aby utrata charakteru rolnego nastąpiła w związku z tą sprzedażą, co według potocznego rozumienia oznacza, że chodzi o każdy związek, w następstwie którego grunty tracą swój charakter rolny, byle tylko można było to powiązać ze sprzedażą. Jednocześnie, ewentualne przekształcenie charakteru gruntu trzeba oceniać na dzień sprzedaży (należy uwzględnić wszystkie znane na dzień dokonania transakcji okoliczności dotyczące przeznaczenia gruntu występujące zarówno po stronie sprzedawcy jak i nabywcy) a nie na podstawie działań nabywcy, podejmowanych po zakupie. W ocenie wnioskodawcy, spełniona jest pierwsza przesłanka (pozytywna): grunty rolne, które będą przedmiotem sprzedaży, wchodzą w skład gospodarstwa rolnego skarżącego. Natomiast nie dojdzie do spełnienia przesłanki negatywnej (zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny), ponieważ sprzedane grunty będą użytkowane rolniczo przez skarżącego co najmniej przez okres trzech lat od dnia sprzedaży, a więc nie tracą charakteru rolnego w związku z dokonaną sprzedażą. Skarżący nie ma wiedzy, w jakim celu sprzedawane grunty nabywa kupujący; nie można zatem również wykluczyć, że grunty te będą użytkowane rolniczo również po upływie zawartego w umowie okresu trzyletniego.

1.4. W interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Organ wyjaśnił, że jedną z zasadniczych przesłanek wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. jest to, by zbywane grunty zachowały charakter rolny. Przy ocenie spełnienia tej przesłanki należy zwrócić uwagę przede wszystkim na faktyczny zamiar nabywcy co do dalszego przeznaczenia nieruchomości. Cel nabycia może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, statusu nabywcy, jak również z okoliczności związanych z tą transakcją. Organ wskazał, że – jak akcentuje się w orzecznictwie – użyty w analizowanym przepisie zwrot: "...które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny" należy rozumieć jako utratę charakteru rolnego gruntu na skutek jego przyszłego przeznaczenia przez nabywcę. W ocenie organu podatkowego, mając na uwadze opisane we wniosku zdarzenie przyszłe, przychód uzyskany przez wnioskodawcę ze sprzedaży przedmiotowych gruntów – dokonanej przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie – nie będzie korzystał ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., ponieważ nie zostanie spełniona jedna z przesłanek warunkujących możliwość zastosowania rzeczonego zwolnienia. Z wniosku nie wynika, że nabywca zakupi przedmiotowe grunty na cele działalności rolniczej, a jedynie umożliwi skarżącemu przez pewien okres czasu wykorzystywanie gruntu na cele rolne. Ponadto, wnioskodawca wskazał, że kupującym jest kancelaria prawna, działająca powierniczo na rzecz innego podmiotu, co do którego nie ma wiedzy, czy na przedmiotowych gruntach będzie prowadził działalność rolniczą. Zdaniem organu podatkowego, nie można pominąć faktu, że to na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne, stanowiące wyłom w zasadzie powszechności opodatkowania wynikającej z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. Z kolei, aprobata stanowiska wnioskodawcy oznaczałaby w istocie akceptację możliwości nieuprawnionego unikania przez podatników wykonania obowiązku podatkowego (tj. obejścia stosowania normy podatkowej), poprzez faktyczne czasowe utrzymywanie prowadzenia działalności rolniczej na wydzielonej z gospodarstwa rolnego działce (lub wydzielonych działkach), mimo np. przygotowywania się przez nabywcę do rozpoczęcia na tej działce inwestycji mieszkaniowej lub przeznaczonej na cele pozarolniczej działalności gospodarczej.

1.5. Wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, który stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt. 28 u.p.d.o.f. poprzez jego wadliwą (rozszerzającą) interpretację.

2.2. Uzasadniając tak postawiony zarzut skarżący powtórzył, że skorzystanie ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. uzależnione jest od spełnienia wymienionych tam dwóch przesłanek. Przesłanki te, zdaniem skarżącego, są w sprawie spełnione, gdyż sprzedawane grunty stanowią gospodarstwo rolne oraz po sprzedaży nie utracą one charakteru rolnego przez okres co najmniej trzech lat. Niewykluczone jest również, że nie utracą tego charakteru po upływie tego okresu. Tym samym, w ocenie skarżącego, organ podatkowy błędnie uznał, że nie będzie spełniona druga przesłanka. Skarżący stwierdził w tym kontekście, że nie miał

w momencie składania wniosku wiedzy, czy po upływie trzech lat sprzedane grunty utracą charakter rolny. Fakt, że działający powierniczo nabywca gruntu nie jest rolnikiem, nie może decydować o uznaniu, iż grunt nie zachowa charakteru rolnego po upływie okresu trzech lat. Bezpośrednim nabywcą jest kancelaria prawna działająca jako powiernik i skarżący nie ma wiedzy, czy finalny nabywca zmieni charakter gruntu na "nierolny". Skarżący podkreślił, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. nie warunkuje zastosowania zwolnienia od sprzedaży gruntów rolnych na cele działalności rolniczej, jak to interpretuje organ, lecz od zachowania rolnego charakteru tych gruntów. W ocenie skarżącego fakt, że sprzedawane grunty zachowają charakter rolny przez okres co najmniej trzech lat od dnia sprzedaży oraz że nie jest pewna utrata tego charakteru po tym okresie, uzasadnia zastosowanie zwolnienia. Zdaniem strony w sytuacji gdy organ podatkowy uzależnia zastosowanie zwolnienia od sprzedaży na cele działalności rolniczej, powinien precyzyjnie określić, co pod tym określeniem rozumie, tak aby było wiadome, jakie znamiona tego stanu decydują o wydanej interpretacji. Podkreślił też, że organ podatkowy nie może samowolnie uzupełniać opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Skarżący stwierdził również, że organ podatkowy całkowicie zignorował przedstawione we wniosku jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, w szczególności wyrok NSA o sygn. akt II FSK 1616/11, do czego organ interpretacyjny jest zobowiązany na podstawie art. 14e ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz.749 ze zm. dalej: Ordynacja podatkowa).

2.3. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza zasad poprawnej interpretacji, a dokonana w niej wykładnia przepisów nie narusza prawa. W pierwszej kolejności Sąd przytoczył art. 21 ust. 1 pkt. 28 u.p.d.o.f. regulujący zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych

w przypadku przychodu uzyskanego ze sprzedaży części nieruchomości wchodzącej

w skład gospodarstwa rolnego. Wskazał, że z unormowania tego wynika, iż dla zaistnienia przedmiotowego zwolnienia, muszą zaistnieć łącznie dwie przesłanki. Musi nastąpić sprzedaż całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego oraz w związku z tą sprzedażą, grunty nie mogą utracić charakteru rolnego lub leśnego.

Sąd uznał, że spełnienie pierwszej z wymaganych przesłanek nie budzi

w sprawie wątpliwości, bowiem sprzedaż ma dotyczyć ok. 25 ha wchodzących

w skład ponad 100 ha gospodarstwa rolnego. Odnośnie natomiast spełnienia drugiej z przesłanek warunkujących zwolnienie tj. "braku utraty" (zachowania) rolnego charakteru gruntu w związku z jej sprzedażą, na tle przestawionego stanu faktycznego należy rozważyć, jakie elementy stanu faktycznego są istotne dla tej oceny i na jaki moment dokonywana jest ocena spełnienia tej przesłanki.

Następnie Sąd dokonał krytycznej oceny konstrukcji przepisu art. 21 ust 1 pkt 28 u.p.d.o.f i stwierdził, że niezależnie od powyższego rolą organów, na etapie skargi Sądu, jest ustalenie uniwersalnej wykładni tego przepisu w okolicznościach konkretnej sprawy.

3.2. W ocenie Sądu, w zaskarżonej interpretacji organ (na ile było to możliwe) poddał wnikliwej analizie szereg obiektywnych okoliczności, które uprawniały go do wniosku, że w następstwie dokonanej sprzedaży przedmiotowe grunty utraciły swój rolny charakter. Organ prawidłowo przeanalizował i uwzględnił wszystkie podane we wniosku okoliczności dotyczące sprzedawanego gruntu występujące zarówno po stronie sprzedającego jak i nabywcy. Zgodnie z sugestią strony, okoliczności te organ ocenił na dzień dokonania transakcji i wyłącznie w oparciu o informacje podane we wniosku. Sąd podkreślił przy tym należy, że nieuzasadnione były obawy wnioskodawcy, co do oceny spełnienia spornej przesłanki przez pryzmat przyszłych działań nabywcy, podejmowanych po zakupie. Obawa taka była tym bardziej nieuzasadniona, że nabywcą powierniczym była Kancelaria prawna, a faktyczny finalny nabywca ani jego zamiary nie zostały w sprawie ujawnione.

3.3. Sąd za niezasadne uznał stanowisko skarżącego, że w związku z tą sprzedażą sporne grunty nie utracą charakteru rolnego, co wnioskodawca wywodzi

z faktu, że będą one nadal użytkowane rolniczo przez skarżącego co najmniej przez okres 3 lat i nie można też wykluczyć, że po upływie tego okresu nadal będą użytkowane rolniczo.

Zdaniem Sądu oceny charakteru gruntów "w związku ze sprzedażą" należy dokonać przez pryzmat ich nabywcy, a co za tym idzie odpowiedzieć na pytanie, czy w opisanym we wniosku stanie faktycznym można przyjąć, że grunty te zachowały

u nabywcy charakter rolny. W kontekście powyższego, Sąd zwrócił uwagę, że nabywca finalny nie jest stronie znany i nie są znane jego zamiary, co do faktycznego przeznaczenia tego gruntu. Nabywcą powierniczym jest Kancelaria prawna, która nie ujawniła na czyją rzecz nabywa nieruchomość ani jakiego rodzaju działalność prowadzi finalny nabywca. W ocenie Sądu, pewnym jest natomiast uchylanie się przez nabywcę od jasnych deklaracji, co do celu w jakim nabywa sporny grunt, co nie sprzyja przekonaniu o zachowaniu przez nabywcę jego rolnego charakteru. Brak jasnych deklaracji nabywcy i asekuracyjne stanowisko Kancelarii prawnej występującej w roli nabywcy powierniczego wyklucza uznanie, że nieruchomość ta po jej sprzedaży zachowa swój rolny charakter. Uwzględniając powyższe okoliczności sprawy, Sąd uznał, że skarżący nie ma żadnych podstaw, aby

z "zamiaru nabywcy" jako jednego z możliwych kryteriów oceny zachowania charakteru rolnego spornych gruntów, wywodzić prawo do zwolnienia uzyskanych przychodów na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.

3.4. Z uwagi na treść twierdzeń podnoszonych w złożonej skardze, Sąd dokonał oceny przesłanki zwolnienia dotyczącej charakteru gruntu na dzień dokonania sprzedaży w następstwie czego doszedł do przekonania że w "związku ze sprzedażą" grunt utracił charakter rolny. Świadczyły o tym okoliczności, że zarówno nabywca finalny ani pośrednicząca w transakcji Kancelaria powiernicza, w żadnym momencie nie deklarowali, że grunt nabywany jest na powiększenie gospodarstwa rolnego lub, że nabywca prowadzić będzie na nim działalność rolniczą.

Sąd zgodził się ze stanowiskiem organu, że o charakterze gruntu decyduje faktyczny zamiar nabywcy co do dalszego przeznaczenia nieruchomości. Dodał, że jakkolwiek finalny cel nabycia gruntu nie został ujawniony przez nabywcę ani przez Kancelarię powierniczą, to z zapisów umowy jakie mają znaleźć się w akcie sprzedaży nieruchomości wynika, że już w chwili sprzedaży, jego nabywca zmieni charakter gruntu, czyniąc z niego przedmiot wynajmu (dzierżawy). W ocenie Sądu, zakupiony grunt nie zachowa zatem u nabywcy charakteru rolnego, ale będzie stanowił źródło dochodów z wynajmu. Ponadto, osiągania dochodów z wynajmu (dzierżawy) gruntu nie można uznać za działalność rolniczą. W konkluzji Sąd I instancji uznał, że

w zaskarżonej interpretacji organ poddał wnikliwej analizie szereg obiektywnych okoliczności, które uprawniały go do wniosku, że w następstwie dokonanej sprzedaży – będący jej przedmiotem grunt – utraci swój rolny charakter.

3.5. Końcowo Sąd zaznaczył, że prezentowane przez organ stanowisko wynika również z argumentacji zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1616, do treści którego odwoływał się skarżący na potwierdzenie zarzutów podniesionych w skardze.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Od powyższego wyroku P. S., złożył skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

- naruszenie prawa materialnego polegające na wadliwej wykładni

art. 21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f;

- uchybienie przepisom postępowania w postaci naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a przez nieuwzględnienie skargi wskutek błędnej wykładni przepisu prawa materialnego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

4.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podniósł, że zawarta w wyroku konkluzja spowodowana jest błędną wykładnią przepisu art. 21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f, która polega na nadaniu prymatu celowościowej wykładni przepisu i błędnej wykładni językowej. Skarżący zaznaczył, że przepis art. 21 ust. 1 pkt. 28 u.p.d.o.f. nie zawiera w swojej treści celu ochronnego, jaki przyjął Sąd. Zdaniem strony błędne jest przyjęcie przez Sąd, że działalność rolniczą musi prowadzić nabywca gruntu, bowiem w żadnym wypadku z analizowanego przepisu to nie wynika. Nie można także - jak czyni to Sąd - uzależniać prawa do ulgi wyłącznie od tego, że działalność rolniczą na zakupionych gruntach będzie prowadził nabywca osobiście. Za chybiony także skarżący uznał argument Sądu że "w żadnym momencie (nabywcy) nie deklarowali, że grunt nabywany jest na powiększenie gospodarstwa rolnego" W ocenie wnioskodawcy nie było potrzeby takiej deklaracji, ponieważ przepisy ustawy o podatkach dochodowych, za gospodarstwo rolne uważają gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. - o podatku rolnym (tj. Dz.U. 2013 r., poz. 1381), zgodnie z którą sprzedawany przez skarżącego grunt z uwagi na areał sam w sobie stanowi gospodarstwo rolne. Według prawidłowej wykładni przepisu art. 21 ust. pkt 28 u.p.d.o.f prawo do ulgi dodatkowej przy sprzedaży gruntów rolnych uzależnione jest od tego, czy grunty te nie utracą charakteru rolnego po sprzedaży, co oznacza, że z informacji dostępnych sprzedawcy w dniu sprzedaży powinno wynikać, iż grunty te będą nadal używane do prowadzenia na nich działalności rolniczej, zdefiniowanej w ustawach podatkowych. W ocenie skarżącego błąd Sądu w wykładni przepisu polega na uzależnieniu prawa do ulgi od rodzaju nabywcy tzn.: jeśli nabywcą jest rolnik ulga przysługuje, w przypadku podmiotu niebędącego rolnikiem ulga nie przysługuje, mimo że podmiot ten dzierżawi zakupiony grunt na prowadzenie działalności rolniczej.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi.

Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Strona skarżąca podniosła zasadne zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, adekwatne do sporu interpretacyjnego w niniejszej sprawie, który sprowadza się do tego, czy w opisanym we wniosku interpretacyjnym zdarzeniu przyszłym wnioskodawca będzie mógł skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.

5.2. Na wstępie należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podkreślić trzeba, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający taką interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). O ile w ramach zwykłego postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, organ podatkowy obowiązany jest do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, rzeczywiście zaistniałych (zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej), o tyle zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 897/10, LEX nr 976050).

Wynikający z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedstawi we wniosku. Na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są uprawnione ani do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego, ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych, które nie zostały przedstawione w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1523/10, LEX nr 1123044). Związanie stanem faktycznym objętym wnioskiem o interpretację dotyczy również sądu kontrolującego prawidłowość procesu interpretacyjnego.

Tym samym, podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i wyznacza też granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105). Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę.

5.3. Z treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., stanowiącego ramy prawne poddanego interpretacji stanu faktycznego, wynika, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. Zatem, warunkiem normatywnym, jaki musi być spełniony przez zbywającego nieruchomość rolną, wchodzącą w skład gospodarstwa rolnego, jest to, aby nie utraciła ona charakteru rolnego w związku z tym zbyciem. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że dla oceny utraty charakteru rolnego bądź leśnego gruntu znaczenie mają okoliczności faktyczne (związane z faktycznym sposobem użytkowania gruntu) łączące się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia, a nie formalnoprawne - związane z charakterem gruntu wskazanym w ewidencji gruntów i budynków. To, czy sprzedaż powoduje zmianę przeznaczenia gruntu trzeba oceniać na dzień transakcji. Ocena ta musi uwzględnić wszystkie, znane w dniu dokonywania sprzedaży, okoliczności dotyczące sposobu wykorzystywania gruntu po sprzedaży, w tym również obiektywnie i niewątpliwie wskazujące na to, że w wyniku sprzedaży charakter gruntu ulegnie zmianie. O możliwej zmianie charakteru gruntu mogą świadczyć takie okoliczności jak: położenie sprzedanej nieruchomości, jej wielkość, przydatność do działalności rolniczej po sprzedaży, rodzaj działalności prowadzonej przez nabywcę itp. (por. np. wyrok NSA z 28 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1683/13 - dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie sądowym akcentuje się też, że utratę charakteru rolnego lub leśnego gruntów dotychczas wchodzących w skład gospodarstwa rolnego powoduje faktyczne przeznaczenie ich na inne cele (m.in. wyrok NSA z dnia 5 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2215/14 czy też wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1683/13, - dostępne na www.orzeczenia nsa.gov.pl). Jednocześnie podkreśla się, że ocenę co do tego czy sprzedaż powoduje zmianę przeznaczenia gruntu trzeba oceniać na dzień transakcji, a nie w kontekście faktów późniejszych, tzn. działań nabywcy, podejmowanych po zakupie w oderwaniu od stanu faktycznego znanego na dzień sprzedaży. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. wymaga, aby tego rodzaju utrata charakteru rolnego lub leśnego nastąpiła w związku ze sprzedażą. Przy czym chodzi tu o każdy związek, w następstwie którego grunty tracą swój charakter rolny lub leśny byle tylko można było go powiązać ze sprzedażą. Może to być związek uprzedni, rozumiany jako przygotowawczy do sprzedaży, bezpośrednio związany ze sprzedażą, czy też będący skutkiem sprzedaży. Przyjęcie dnia sprzedaży, jako decydującego dla oceny wystąpienia przesłanki negatywnej, wymienionej w powołanym przepisie przesądza o tym, że badając jej wystąpienie należy uwzględnić wszystkie okoliczności dotyczące przeznaczenia gruntu, znane na dzień dokonania transakcji.

5.4. W rozpatrywanej sprawie poza sporem jest okoliczność, że została spełniona przesłanka pozytywna, a spór dotyczy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. w zakresie spełnienia przesłanki negatywnej. Warunkiem normatywnym, jaki musi być spełniony przez zbywającego nieruchomość rolną, wchodzącą w skład gospodarstwa rolnego, jest to, aby zbywana nieruchomość nie utraciła charakteru rolnego w związku z tym zbyciem. Na tle interpretowanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę nie można podzielić stanowiska Sądu pierwszej instancji, że stan faktyczny objęty wnioskiem o interpretację uprawniał organ do stwierdzenia, że na dzień sprzedaży, grunty będące przedmiotem transakcji utraciły charakter rolny. Za taką konstatacją nie mogą przemawiać eksponowane przez tenże Sąd wnioski wynikające z przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego, a to dotyczące uchylania się przez nabywcę od jasnych deklaracji, co do celu w jakim nabywa sporny grunt, co nie sprzyja przekonaniu o zachowaniu przez nabywcę jego rolnego charakteru. Dotyczy to również wskazywanego przez Sąd pierwszej instancji braku jasnych deklaracji nabywcy i asekuracyjne stanowisko Kancelarii prawnej występującej w roli nabywcy powierniczego, co zdaniem tego Sądu, wyklucza uznanie, że nieruchomość ta po jej sprzedaży zachowa swój rolny charakter. Dochodzi do tego jeszcze fakt, że nabywca finalny nie jest stronie znany i nie są znane jego zamiary, co do faktycznego przeznaczenia tego gruntu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego takie wnioskowanie nie było uprawnione i celowe. We wniosku o interpretację znalazło się bowiem jednoznaczne stwierdzenie, że sporne grunty po sprzedaży będą wykorzystywane wyłącznie na cele rolne. Żadne inne przejawy działania nabywcy, opisane w interpretowanym zdarzeniu przyszłym, nie wskazują aby grunt w związku z jego sprzedażą utracił charakter rolny; są więc irrelewantne prawnie. Nie może o tym świadczyć natomiast okoliczność, że nabywca osobiście nie będzie gruntu wykorzystywał rolniczo. W kontekście więc opisanego zdarzenia przyszłego, po sprzedaży, grunt zachowa swój rolny charakter skoro będzie wykorzystywany wyłącznie na cele rolne.

5.5. Jak już wyżej wskazano (pkt 5.2.), proces interpretacyjny odbywać się może wyłącznie w ramach faktycznych przedstawionych przez wnioskodawcę. Ani organ interpretacyjny, ani sąd kontrolujący proces interpretacyjny nie może modyfikować interpretowanego stanu faktycznego, czy też, jak w niniejszej sprawie, antycypować zachowania nabywcy gruntu. To rolą organu podatkowego w ewentualnym postępowaniu wymiarowym będzie zweryfikowanie stanu faktycznego sprawy.

W tym stanie rzeczy, trafne są zarzuty skargi kasacyjnej.

5.6. Uznanie, że w sprawie zachodzi wskazane powyżej naruszenie prawa materialnego dało podstawę do uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi, gdyż istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona (art. 188 p.p.s.a.). Skarga do WSA we Wrocławiu była zasadna, gdyż organ interpretujący dokonał nieprawidłowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Konieczne było zatem uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Ponownie rozpoznając sprawę organ będzie związany przedstawioną powyżej oceną prawną.

5.7. O kosztach postępowania sądowego orzeczono stosownie do art. 203 pkt 1 oraz art. 200 w związku z art. 205 § 2, oraz art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). Koszty te zasądzono na rzecz skarżącego od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, który przejął prawa i obowiązki Ministra Finansów w sprawach związanych z wydawaniem interpretacji indywidualnych na podstawie art. 206 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948).