Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 602/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 1, par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi M. B. (dalej: strona, skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy, organ drugiej instancji) z dnia [...] r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] r., nr [...] określającą stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 307.706,00 zł oraz odsetki za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń - grudzień 2010 r. w łącznej kwocie 19.324,00 zł.

Z zaskarżonej decyzji wynika, że skarżąca w 2010 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie agencji reklamowej, w której dokonywała druku materiałów reklamowych, wykonywania stron internetowych, prowadzenia lokalnej gazety, a także świadczenia usług informatycznych. W trakcie kontroli podatkowej organ pierwszej instancji uznał, że skarżąca nie udowodniła, iż w badanym okresie poniosła wydatki, które zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu. W konsekwencji określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. wysokości.

Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał decyzję pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu wskazał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oraz odsetek od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na ten podatek uległ zawieszeniu przed upływem terminu płatności ww. zobowiązań - z uwagi na wszczęcie 1 października 2015 r. przez Urząd Kontroli Skarbowej we W. dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 par. 1 kks związane z podaniem nieprawdy w złożonym w US K. zeznaniu podatkowym, o czym strona została zawiadomiona 25 listopada 2015 r.

Następnie podzielił pogląd organu niższego stopnia, że podatniczka nie wykazała, iż poniosła deklarowane przez siebie koszty uzyskania przychodu. Wyjaśnił, że podatniczka pomimo wielokrotnych wezwań organu podatkowego, nie przedłożyła zarówno podatkowej księgi przychodów i rozchodów jak i pełnej dokumentacji źródłowej, w tym dowodów potwierdzających rzekomo poniesione koszty uzyskania przychodu, wyjaśniając, iż dokumenty te zostały skradzione.

Pomimo braku dokumentów, które podatniczka powinna posiadać, organ w oparciu o zgromadzone dowody, ustalił prawidłową wartość faktycznie poniesionych przez stronę kosztów uzyskania przychodów, na które składały się m.in. wydatki na wynagrodzenia, zakup środków trwałych i ich naprawę, kwoty jednorazowych odpisów amortyzacyjnych, usługi telekomunikacyjne, czynsz, media, wynajem lokalu, zakup paliwa do samochodów w łącznej wysokości 173.973,77 zł.

Organ odwoławczy wskazał, że w postępowaniu podatkowym nie ujawniono dowodów potwierdzających, iż skarżąca poniosła inne wydatki, które mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. W postępowaniu starano się potwierdzić poniesienie wydatków strony poprzez analizę wyciągów z rachunków bankowych skarżącej, zapytań kierowanych do podmiotów, od których skarżąca dokonywała rzekomych zakupów oraz w drodze żądania wyjaśnień od samej skarżącej. Działania te nie doprowadziły do potwierdzenia wszystkich wykonanych przelewów jako zakupów towarów i usług związanych z działalnością gospodarczą. Nie udało się bowiem uzyskać potwierdzenia od niektórych odbiorców przelewów, zaś skarżąca nie zaoferowała żadnych dowodów potwierdzających, że wydatki te służyły uzyskaniu lub zachowaniu przychodu prowadzonej działalności.

Organ odwoławczy wskazał także, iż skarżąca zażądała zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodu ceny zakupu maszyn i urządzeń, załączając na tę okoliczność oświadczenie z dnia 26 stycznia 2016 r., wskazujące na zakup na początku 2009 r. używanych maszyn produkcyjnych do druku cyfrowego o wartości 120.000 zł oraz 57.000 zł, naprawę obu maszyn o wartości około 30.000 zł, zakup papieru do druku od babci po zmarłym dziadku, a także zakup druków offsetowych w drukarniach, prawdopodobnie Hector i Introdruk z W., które upadły kilka lat temu.

Zauważył organ, że tożsame w treści oświadczenie strona dołączyła do odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] określającą stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 304.186,00 zł oraz odsetki za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń - grudzień 2009 r. w łącznej kwocie 20.974,00 zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., nr [...]. Na przedmiotową decyzję strona wniosła skargę do WSA we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 16 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1278/15 oddalił skargę w całości.

Podkreślił, że w postępowaniu za 2009 r. organ odwoławczy pismem z dnia 21 stycznia 2015 r. wezwał skarżącą do przedłożenia wyjaśnień i dokumentów w powyższym zakresie.

Jednocześnie organ odwoławczy wezwał do przedłożenia wszelkich innych dokumentów świadczących o wysokości kosztów uzyskania przychodu 2010 r., które nie zostały przedłożone w trakcie postępowania przed organem I instancji.

W odpowiedzi skarżąca przy piśmie z dnia 9 lutego 2015 r. przesłała kolejne oświadczenie, w którym wyjaśniła, że cyfrowe drukarki produkcyjne zostały zakupione z drugie ręki od prywatnego sprzedawcy, którego danych nie pamięta. Wszystkie części do napraw również zostały zakupione z drugiej ręki. Papier skarżąca zakupiła od zmarłej już babci (która towar posiadała po również już zmarłym dziadku), za cenę stanowiącą około 30 % wartości rynkowej. Pieniądze za zakup i remont maszyn strona pożyczyła od matki, na potwierdzenie czego dołączyła kserokopię umowy pożyczki z dnia 6 lutego 2009 r.

Na kolejne wezwanie, w dniu 26 lutego 2015 r. do organu wpłynęło kolejne oświadczenie skarżącej, w którym wskazała m.in., że części do naprawy maszyn były zakupione z drugiej ręki, a rachunki i paragony zaginęły wraz z całą dokumentacją i nie jest w stanie przypomnieć sobie także żadnych nazw firm, osób czy chociażby miejscowości, w których dane części kupowała.

W ocenie organu odwoławczego, wyjaśnienia skarżącej są niewiarygodne i nie można na ich podstawie zaliczyć wskazywanych przez skarżącą rzekomych zakupów do kosztów uzyskania przychodu.

Zdaniem organu, brak jest też podstaw do szacowania przychodu. Pomimo bowiem braku ksiąg rachunkowych, organ zdołał ustalić rzeczywiste koszty poniesione w badanym okresie przez skarżącą.

Ponadto organ odwoławczy stwierdził, pomimo braku odwołania w tym zakresie, że prawidłowo organ I instancji ustalił podlegające odliczeniu od dochodu składki na ubezpieczenie społeczne i od podatku składki na własne ubezpieczenie społeczne oraz na własne ubezpieczenie zdrowotne – w kwotach odmiennych od zadeklarowanych przez stronę, dokonując prawidłowych a jednocześnie korzystnych dla strony ustaleń. Słusznie również podwyższył przychód za luty 2010 r. na podstawie faktur VAT uzyskanych od kontrahentów strony.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca wnosząc o uchylenie decyzji drugiej instancji i zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzuciła naruszenie art. 23 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), art. 23 § 2 O.p., art. 121 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 187 § 2 O.p. w związku z art. 23 § 2 O.p., art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z § 4 O.p. i art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p.

W uzasadnieniu, przywołując postanowienia art. 23 § 1 O.p. skarżąca stwierdza, że obowiązkiem organu podatkowego jest określenie w drodze oszacowania podstawy opodatkowania m.in. gdy brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia. Od szacowania można odstąpić tylko wówczas (art. 23 § 2 O.p.), jeżeli dane wynikające z ksiąg, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie tej podstawy. W przedmiotowej sprawie przesłanka braku ksiąg ziściła się w momencie kradzieży ksiąg oraz dokumentów źródłowych. Aby odstąpić od oszacowania, należy dysponować danymi wynikającymi z ksiąg. Odstąpienie od szacowania obejmuje więc jedynie sytuacje, w których księgi istnieją ale są nierzetelne czy też wadliwe. Jeżeli organ nie dysponował danymi z ksiąg podatkowych, nie mógł ich uzupełnić dowodami uzyskanymi w toku postępowania. Aby coś uzupełnić trzeba bowiem dysponować czymś, co jest uzupełniane. Organ nie zaś uzupełnił ksiąg ale przeprowadził postępowanie podatkowe.

Zdaniem skarżącej, niewiarygodnie określone koszty nie mogą być usankcjonowane jako pozwalające na określenie podstawy opodatkowania jak najbardziej zgodnej z rzeczywistością. Wyliczając przychód w wartości 1.189.562,91 zł, koszty uzyskania przychodu 173.973,77 zł i dochód 1.015.589,14 zł, wyliczono rentowność skarżącej na poziomie 85%. Dyrektor Izby Skarbowej powinien był, zdaniem strony, wskazać inne przedsiębiorstwa z tej branży, które uzyskują taką rentowność.

Skarżąca wywodziła, iż w toku postępowania organ I instancji uwzględnił dodatkowe koszty, w tym m.in. wartość odpisów amortyzacyjnych, wypłaconych wynagrodzeń oraz zapłaconych składek ZUS. Tymczasem ze sporządzonych przez organ wykazów wynika, że przy weryfikacji kosztów część podmiotów (34 podmioty) nie podjęła przesyłek, albo (11 podmiotów) nie odpowiedziała organowi i z tych powodów organ kosztów z tych dowodów nie zaliczył do kosztów podatkowych.

Skarżąca stwierdziła więc, że jeżeli nie dostarczyła obiecanych dokumentów, a organ ich nie pozyskał, to posiada wiedzę o dokumentach, których brakuje. Jeżeli zaś brakuje dokumentów, oznacza to, że posiadane przez organ dowody nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Organ II instancji mimo, że żądał od skarżącej dodatkowych dowodów potwierdzających fakt poniesienia kosztów, to ich nie uwzględnił. Dowody te obrazowały natomiast koszty. Materiał dowodowy nie został natomiast uzupełniony odpowiedziami podmiotów, które wzywał organ I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej oparł się więc na niepełnym materiale dowodowym, naruszając w ten sposób art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 23 § 2 O.p.

W sytuacji zaistniałej w sprawie ze względu brak kompletnych dokumentów albo innych dowodów potwierdzających fakt poniesienia kosztów organ powinien był dokonać szacunku podstawy opodatkowania w trybie art. 23 § 1 pkt 1 O.p.

Odnośnie naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z § 4 O.p. wskazała, że treść sentencji w której powołano się na art. 21 § 1 pkt 1 i art. 21 § 3 oraz art. 21 § 2 O.p. przeczy treści uzasadnienia, gdzie organ na str. 4 stwierdził, że zaistniała możliwość określenia rzeczywistej podstawy opodatkowania, pozwalająca na odstąpienie od jej oszacowania. Skoro organ uznał, że podstawą prawną decyzji jest art. 21 § 3 O.p., oznacza to, że przystąpił do szacowania. Uzasadnienie temu przeczy. W konsekwencji nie wiadomo czy organ szacuje dochód (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) czy też odstępuje od szacunku (art. 21 § 2 O.p.). Nie wiadomo też, który z tych przepisów stanowi podstawę prawną podjęcia skarżonej decyzji. Zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję organu I instancji, który naruszył art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p., gdyż w uzasadnieniu rozważa bowiem kwestie odliczenia podatku naliczonego, rolę (przy tym odliczeniu) oryginałów oraz duplikatów faktor oraz ustawową definicję podatku naliczonego, a tego typu uzasadnienie prawne nie dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych.

Końcowo strona wskazała, że kwotę oszacowanego dochodu należy ocenić również w kontekście ewentualnych przychodów nieujawnionych, a efektem działań organów podatkowych obu instancji jest określenie dochodu za 2010 r. w kwocie 1.015.589,14 zł, a w obecnej chwili nie ma wątpliwości, że przychodem (dochodem) ze źródeł nieujawnionych może być kwota wynikająca z działalności gospodarczej, niewykazana w tym źródeł w pełnej wysokości. Stwierdziła, że przychód (dochód) taki ustala się w oparciu o wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych środków i rozważając w ten sposób określeni dochodu skarżąca stwierdziła, że oprócz kosztów ujętych w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji nie poniosła w 2010 r. innych dużych wydatków, ani nie zgromadziła żadnego mienia. Wskazała zatem, że mimo braków dokumentów zakupowych należałoby uznać, że kota kosztów wykazana w deklaracji PIT-36 odpowiada wykazanemu tam stanowi faktycznemu, bowiem szacując przychody (dochody) nieujawnione, nie byłoby podstawy tego szacunku. Kwota ustalona przez organ I i II instancji w sposób rażący odbiega zatem od kwoty, którą można byłoby ustalić w postępowaniu dotyczącym przychodów (dochodów) nieujawnionych. Wskazała, że gdy dochód ustalony na podstawie uzyskanej przez organ podatkowy dokumentacji jest znacząco wyższy od ewentualnego przychodu z nieujawnionych źródeł to doprowadza do sytuacji, w której podatnicy, którzy ujawniają swoje źródła dochodów są w gorszej sytuacji niż podatnicy, którzy ich nie ujawniają (nadmierny fiskalizm, łamanie zasad konstytucyjnych). Jeśli dochód podatnika byłby zgodny lub zbliżony z wykazanym do opodatkowania w PIT-36, a podatnik nie miał możliwości ponownego pozyskania dowodów księgowych, to oszacowany podatek od zgłoszonego przez podatnika źródła przychodu nie powinien przekraczać wykazanej wielkości. Tymczasem obliczony przez organy podatkowe podatek przewyższa nie tylko podatek od nieujawnionego (nieopodatkowanego) dochodu, ale i konsumuje dużą część majątku skarżącej i bez postępowania karnego doprowadza do jego pomniejszenia. W tej sytuacji wymierzony skarżącej podatek narusza także zasadę zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 § 1 O.p., a także wprowadzony przez Trybunał Konstytucyjny w art. 2 Konstytucji zakaz nadmiernego fiskalizmu – w ramach zasady proporcjonalności (wyrok TK dnia 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt K 17/97 w związku z wyrokiem TK z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09).

Dyrektor Izby Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu jest wysokość oraz sposób określenia skarżącej dochodu do opodatkowania, osiągniętego przez skarżącą z prowadzonej w badanym okresie działalności gospodarczej.

Analogiczna kwestia dotycząca 2009 r. została rozstrzygnięta przez tutejszy Sąd w wyroku z 12 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1278/15, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w całości podziela stanowisko wyrażone w uzasadnieniu ww. wyroku.

Skarżąca stoi na stanowisku, iż z uwagi na brak skradzionej dokumentacji księgowej, organ winien, o ile odmawia uznania złożonej deklaracji podatkowej, ustalić podstawę opodatkowania w drodze szacowania, uregulowanym w art. 23 O.p. Zdaniem skarżącej, przeprowadzone postępowanie podatkowe nie pozwoliło na zgromadzenie materiału, który pozwoliłby ustalić rzeczywiste wydatki skarżącej, stanowiące koszt uzyskania przychodu.

Organ stoi na stanowisku, że brak ksiąg podatkowych nie stanowił przeszkody do odstąpienia od szacowania kosztów uzyskania przychodu skarżącej. Materiał zgromadzony w sprawie pozwolił bowiem na ustalenie rzeczywistych wielkości tych kosztów.

W ocenie Sądu, w sporze należy przyznać rację organowi. W sprawie brak było bowiem podstaw do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Zgodnie z art. 23 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania (§ 1). Organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania; 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (§ 2).

Wskazać należy, że oszacowanie podstawy opodatkowania jest instytucją wyjątkową, gdyż ustalona w tym trybie podstawa opodatkowania, nie jest tożsamą z podstawą faktycznie zaistniałą. Dlatego ustawodawca przewidział możliwość odstąpienia od stosowania tej metody, jeżeli dowody uzyskane w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Dowody te mogą być dowolnego rodzaju.

W rozpoznawanej sprawie skarżąca nie posiadała żadnej dokumentacji (dokumentacja została skradziona), jednakże zgromadzony w postępowaniu materiał dowodowy, w ocenie Sądu, pozwolił określić zarówno przychody (zgodnie z deklaracją skarżącej) jak i koszty uzyskania przychodów (na podstawie zgromadzonych dowodów). Sam fakt braku ksiąg podatkowych, wbrew stanowisku strony, nie oznacza konieczności zastosowania instytucji szacowania podstawy opodatkowania, co w przedmiotowej sprawie wiązałoby się jedynie z oszacowaniem kosztów uzyskania przychodu (przychód przyjęto zgodnie z deklaracją podatnika).

Zgodnie z art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Definicja kosztów uzyskania przychodu zawarta w u.p.d.o.f. wskazuje, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów koszty, pod tym warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością, zaistnienia konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę i pod warunkiem odpowiedniego udokumentowania tej operacji. Nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji , a ich przychody i koszty ustalane byłyby w drodze szacunku.

Zarówno z przepisów O.p., jak i u.p.d.o.f. nie da się wywieźć twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodu w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych. To podatnik jest obowiązany posiadać, względnie wskazać na przekonywujące dowody, pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodu, a więc również wskazać, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości poniósł w rzeczywistości określone wydatki.

Podkreślić należy, że z faktu niezabezpieczenia przez podatnika dokumentacji księgowej i w konsekwencji jej utraty, podatnik ten nie może wywodzić obowiązku dowodzenia przez organ faktów, które powinny wynikać z utraconej dokumentacji.

Ryzyko utraty dokumentacji księgowej prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej ciąży na tymże podatniku, który narażając tą dokumentację na utratę, zobowiązany jest do jej odtworzenia, pod rygorem konsekwencji podatkowych wynikających z jej braku.

W doktrynie wskazuje się (np. Babiarz Stefan, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. IX, publ.: Wolter Kluwer 2015 - komentarz, stan prawny : 1 czerwca 2015 r., art. 23 O.p.), że oszacowanie nie może dotyczyć samego faktu poniesienia wydatku, gdyż tego nie można domniemywać. Niezbędne jest bowiem wykazanie faktycznego jego poniesienia. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że w przypadku udokumentowania wydatku stanowiącego koszt uzyskania przychodów fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych transakcji gospodarczych, brak jest podstaw do oszacowania wydatków jako stanowiących element podstawy opodatkowania. Warunkiem określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest wykazanie faktu poniesienia tego kosztu. Dopiero po jego wykazaniu jest możliwe określenie jego wysokości przy użyciu metod oszacowania. Niezbędne jest bowiem wykazanie jego poniesienia (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f.), a także wykazanie, że został poniesiony w celu uzyskania przychodu (wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 8 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Go 135/14, LEX nr 1484964; wyrok NSA z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1755/06, POP 2012, z. 2, s. 179-183, z glosą krytyczną B. Brzezińskiego, POP 2012, z. 2, s. 107-109). Oszacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, iż określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodu (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1603/11, LEX nr 1336886).

W niniejszej sprawie, skarżąca nie oferując wiarygodnych dowodów na okoliczność poniesionych wydatków, żąda zaś ich oszacowania.

W orzecznictwie sądów administracyjnych, na tle konkretnych stanów faktycznych, dopuszcza się oszacowanie w celu ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku udokumentowania ich tzw. pustymi fakturami. Wyroki te dotyczą jednak sytuacji, w których, obiektywnie rzecz biorąc, nabywca towaru wykazał się należytą starannością, a nabywając towar nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa (wyrok NSA z dnia 27 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1429/10, LEX nr 1069254).

Podatnik zatem, zawierając transakcję z kontrahentami o nieustalonej tożsamości i bez zachowania należytej staranności, pozbawia się nie tylko prawa do odliczenia podatku naliczonego (sprawy zakończone wyrokami ETS z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04, C-440/04 Axel Kittel v. Państwo Belgijskie oraz Państwo Belgijskie v. Recolta Recycling SPRL, Zb. Orz. 2006, s. I-6161), ale także zaliczenia wydatków do kosztów ich uzyskania (wyrok WSA w Lublinie z dnia 13 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 642/11, LEX nr 1126288; wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 listopada 2008 r., sygn. akt VIII SA/Wa 323/08, LEX nr 516614; wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 896/11, LEX nr 1306269).

Istotne jest to, aby nabywany towar pochodził z legalnego źródła. Z tego powodu przyjmuje się, że tylko zakup należycie udokumentowany może stanowić koszt uzyskania przychodu. Jak zaś wcześniej wskazano, Sąd podziela ocenę organów, iż przedstawione przez skarżącą dokumenty oraz oświadczenia nie dokumentują należycie transakcji.

W przedmiotowej sprawie, skarżąca, aby uniknąć niekorzystnych dla siebie skutków prawnopodatkowych, musiałaby, wobec utraty oryginalnej dokumentacji, zaoferować organom wiarygodne dowody potwierdzające poniesienie wydatków. Nie możne zaś żądać zwolnienia z tego obowiązku i żądać dokonania szacowania kosztów.

Wskazać należy, że zadaniem organów podatkowych jest ustalenie podstawy opodatkowania w wartościach maksymalnie zbliżonych do rzeczywistych. Organy podatkowe, aby sprostać temu zadaniu, mogą wykorzystać wszystkie możliwe i dostępne do wykorzystania dane. Skoro mają dostęp do takich danych (tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie) powinny mieć możliwość odstąpienia od konieczności szacowania podstawy opodatkowania, po to, aby ustalić podstawę opodatkowania. Brak ksiąg podatkowych, a jednocześnie istnienie innych danych pozwalających na określenie podstawy opodatkowania, nie uniemożliwia odstąpienia od szacowania. Pogląd taki szeroko uzasadniły organy obu instancji wskazując, że dokonanie szacunku było zbędne, bowiem zgromadzono materiał dowodowy, pozwalający na możliwość określenia rzeczywistej podstawy opodatkowania.

Zwrócić należy uwagę, że art. 23 § 2 O.p. został zmieniony przez art. 1 pkt 34 lit. a ustawy z dnia 10 września 2015 r. (Dz.U.2015.1649) zmieniającej min. ustawę Ordynacja podatkowa z dniem 1 stycznia 2016 r.

Obecnie, zgodnie z art. 23 § 1 pkt 1 O.p. organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Nowelizacja art. 23 O.p. obowiązując od 1 stycznia 2016 r. nie miała na celu zmiany stanu prawnego, lecz jaśniejsze sformułowania przepisu. W uzasadnieniu projektu noweli wskazano, iż "Treść przepisów art. 23 § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej może sugerować, że brak ksiąg podatkowych bezwzględnie obliguje do szacowania podstawy opodatkowania, nawet gdy istnieją dowody pozwalające na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. Pragmatyka postępowania uzasadnia jednak wykorzystanie znajdujących się w posiadaniu organu podatkowego dowodów pozwalających na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania bez korzystania z wyjątkowej instytucji szacowania. W celu usunięcia powyższych wątpliwości zasadne jest doprecyzowanie art. 23 § 2 O.p. w ten sposób, aby wynikało z niego, że należy odstąpić od szacowania podstawy opodatkowania mimo braku ksiąg podatkowych, jeśli istnieją dowody pozwalające na określenie tej podstawy (nowy pkt 1). Podkreśla to szczególny i wyjątkowy charakter instytucji szacowania podstawy opodatkowania i ma oparcie w orzecznictwie sądowym" (Druk nr 3462 Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw - dostępny na stronie internetowej http://www.sejm.gov.pl/Sejm7.nsf/druk.xspnr=3462 oraz w programie LEX).

Dokonując oceny prawidłowości przeprowadzonego przez organy postępowania podatkowego, Sąd stwierdza, że postępowanie to czyni zadość zasadom procesowym, przewidzianym w przepisach O.p. W zaskarżonej decyzji odniesiono się do wszystkich zarzutów odwołania, wyjaśniając, dlaczego nie dano wiary niektórym oświadczeniom strony.

Sąd podziela ocenę organu, że oświadczenia skarżącej o zakupie papieru od babci, która posiadała go po zmarłym dziadku, należy uznać za niewiarygodne. Brak jest jakichkolwiek dowodów lub przekonywującego wytłumaczenia, dlaczego zmarły dziadek skarżącej, miałby posiadać papier drukarski o wadze kilku ton. Jak ustaliły organy, zmarły nie prowadzili działalności gospodarczej, w której mógł papier wykorzystywać. Nie można też przyjąć za podstawę ustalenia stanu faktycznego twierdzeń skarżącej dotyczących zakupu maszyn od niezidentyfikowanych osób. W żaden sposób twierdzenia te nie zostały uwiarygodnione. Zdaniem Sądu, przedstawiona w zaskarżonej decyzji ocena wskazanych kwestii jest logiczna i spójna i z pewnością mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 O.p. Sąd nie dostrzegł powodów, żeby ową ocenę organu podatkowego podważać.

Zapisy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. stanowią, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Skarżąca zarzuca, że pewne podmioty, do których organy zwróciły się o informacje, nie udzieliły odpowiedzi. Należy jednak wskazać, że wyrażony w przepisie art. 122 O.p. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, iż powołany przepis nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2003 r., sygn. akt I SA/Gd 1658/00, niepubl.).

Skarżąca, w szczególności wobec utraty dokumentacji, nie może całkowicie przerzucać ciężaru dowodu na organ. Ten zaś, jak wynika z zaskarżonej decyzji, wielokrotnie umożliwiał skarżącej złożenie odpowiednich informacji i wniosków dowodowych.

Podkreślić należy, że w niniejszej sprawie, organ drugiej instancji rozpatrzył nowe twierdzenia i dokumenty przedłożone przez stronę z odwołaniem i ponowne merytoryczne załatwił sprawę, nie ograniczając się do kontroli decyzji pierwszej instancji.

Za niezasadny uznać należy zarzut skargi naruszenia art. 21 § 1 pkt 1 i 21 § 3 oraz 21 § 2 O.p. Z treści art. 21 § 1 pkt 1 O.p oraz art. 21 § 3 O.p. wynika, że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa i zostało zapłacone przez podatnika, organ nie jest zobowiązany do podejmowania jakichkolwiek działań związanych z jego realizacją - podatnik jest zobowiązany do samodzielnego obliczenia kwoty podatku, tzw. samoobliczenia. Dopiero stwierdzenie przez organ ewentualnych nieprawidłowości, skutkuje wszczęciem z urzędu postępowania, które zostaje zakończone wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania w prawidłowej wysokości. Decyzja taka ma charakter deklaratoryjny, ponieważ organ określa w niej wysokość zobowiązania, które już powstało wcześniej, z mocy prawa, a którego strona nie wykazała. Taka właśnie sytuacja wystąpiła w przypadku skarżącej, bowiem nie wywiązała się ona w sposób prawidłowy z obowiązku samoobliczenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., zatem musiało zostać ono określone przez organ.

Odnośnie zarzutu dotyczącego powołania przez organ I instancji art. 23 § 2 O.p., to stwierdzić należy, że w sentencji decyzji organ I instancji powołał art. 23 § 2 O.p. nie podając, który z 2 punktów tego artykułu stosuje. Jednakże w sprawie poza sporem pozostaje fakt, że skarżąca nie przedłożyła podatkowej księgi przychodów i rozchodów twierdząc, że została jej skradziona. Nie może zatem budzić wątpliwości to, że zastosowanie w sprawie miał właśnie art. 23 § 2 pkt 1 O.p. Z decyzji organu I instancji wynika, że w jej sentencji prawidłowo powołano m.in. ww. art. 23 § 2 O.p., a w jej uzasadnieniu prawidłowo przepisy te zostały uzasadnione w kontekście stanu faktycznego zaistniałego w sprawie. Wbrew zarzutom skargi - organ I instancji i nie naruszył postanowień art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 w związku z § 4 O.p. W wydanej decyzji organu podatkowego zostały przytoczone przepisy prawa, które stanowiły podstawę podjęcia decyzji. Decyzja wskazuje fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody którym dał wiarę oraz przyczyny dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a uzasadnienie prawne wyjaśnia podstawę prawną decyzji. Wskazanie przez organ I instancji do przedłożenia jakich dokumentów wzywał stronę, tj.: odtworzonej dokumentacji w postaci brakujących duplikatów faktur zakupu VAT, kopii dowodów sprzedaży, urządzeń księgowych w postaci utworzenia w oparciu o odtworzoną dokumentację podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz rejestrów podatku VAT, nie można utożsamiać, wbrew zarzutom skargi, że organ I instancji wydał decyzję na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnośnie zarzutu, że kwotę oszacowanego dochodu należy ocenić również w kontekście ewentualnych przychodów z nieujawnionych źródeł, zauważyć należy, że sprawa nie dotyczyła nieujawnionych źródeł przychodów, a dotyczyła określenia skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Zatem prowadzone przez organy podatkowe postępowanie nie obejmowało swym zakresem badania źródeł pochodzenia majątku skarżącej oraz jej dochodów, które nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 2010 r., jak to przedstawia skarżąca, gdyż są to odmienne postępowania.

Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718) Sąd skargę oddalił w całości.