Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1919/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-04-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.84, art.217, art. 92 ust 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art.12 ust. 5 pkt 1, art.12 ust 1, art. 12 ust 6
journal: Dz.U. 1994 nr 123 poz 600
law: Ustawa z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych.
article: art. 233 par.1, art. 239, art. 14 lit b par.5 pkt 1, art. 4, art. 5, art. 21 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Edyta Anyżewska, WSA del. Tomasz Zborzyński, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 1 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "C. W." sp. z o.o. w W. (poprzednio: "M." sp. z o.o. w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 1461/07 w sprawie ze skargi "M." sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 maja 2005 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

We wniosku z dnia 14 stycznia 2005 r. "M." sp. z o. o. z siedzibą w W. (spółka) zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. Wyjaśniła, że jako mały przedsiębiorca, w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 188, poz. 1840, ze zm., dalej ustawa nowelizująca), posiadający zezwolenie nr 83 z dnia 24 listopada 2000 r., ważne do dnia 8 sierpnia 2016 r., na prowadzenie działalności gospodarczej w Katowickiej Specjalnej Strefie Ekonomicznej, na podstawie wyżej wskazanego przepisu ustawy nowelizującej, zachowała prawo do zwolnień podatkowych określonych w art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. nr 123, poz. 600, ze zm., dalej ustawa o s.s.e.) według stanu prawnego na dzień 31 grudnia 2000 r.

Przytoczono treść art. 12 ust. 5 pkt 1 ustawy o s.s.e. i wyjaśniono, że w oparciu o powyższe upoważnienie zostało wydane rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 czerwca 1996 r. w sprawie ustanowienia katowickiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. nr 88, poz. 397, ze zm., dalej rozporządzenie z 1996 r.). Wskazano § 13 ust. 1 pkt 2 (w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r.) tego rozporządzenia i wywiedziono, że rozporządzenie to, nie może być nadal stosowane, gdyż art. 5 ust. 1 ustawy nowelizującej wyraźnie mówi o zachowaniu prawa do zwolnień podatkowych określonych w art. 12 ustawy o s.s.e. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2001 r., nie rozszerzając tego prawa na inne elementy stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2000 r. Spółka wywiodła, że należy więc stosować przepisy § 5 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. w sprawie katowickiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. nr 222, poz. 2251, ze zm., dalej rozporządzenie z 2004 r.).

Postanowieniem z dnia 9 marca 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. stwierdził, że stanowisko spółki przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji jest nieprawidłowe. W jego ocenie zachowanie prawa do zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 12 ustawy o s.s.e., wymaga stosowania nadal przepisów rozporządzenia z 1996 r. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2000 r.

Od powyższego postanowienia spółka wniosła odwołanie, podnosząc argumenty analogiczne do przedstawionych we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji.

Dyrektor Izby Skarbowej w K., decyzją z dnia 31 maja 2005 r. odmówił zmiany postanowienia i podzielił stanowisko organu I instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, spółka wniosła o uchylenie zarówno powyższej decyzji jak i poprzedzającego ją postanowienia z powodu naruszenia przepisów prawa materialnego, a w szczególności:

- art. 5 ust. 1 ustawy nowelizującej w zw. z art. 12 ustawy o s.s.e. w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. oraz przepisów rozporządzenia z 2004 r., w tym § 4 ust. 1, § 7 ust. 1 i § 12 tego rozporządzenia poprzez błędną wykładnię, na skutek przyjęcia, że spółka, jako mały przedsiębiorca posiadający zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej uzyskane przed dniem 1 stycznia 2001 r., zachowuje prawo do zwolnień podatkowych określonych w art. 12 ustawy o s.s.e. oraz przepisów rozporządzenia wykonawczego z 1996 r. w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r.

- art. 4 ust. 1 ustawy o s.s.e. w zw. z §§ 1-12 rozporządzenia z 2004 r. poprzez ich niezastosowanie.

W piśmie uzupełniającym z dnia 26 marca 2008 r. spółka podniosła, że rozpatrywanej sprawie zastosowanie powinno również znaleźć prawo wspólnotowe oraz postanowienia Traktatu dotyczącego warunków przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej, podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. i ratyfikowanego przez Polskę (Dz. U. z 2004 r. nr 90, poz. 864, ze zm., dalej Traktat Akcesyjny).

W piśmie uzupełniającym z dnia 11 czerwca .2008 r. spółka dodatkowo podniosła, że zaskarżona decyzja narusza:

- art. 12 ust. 1, ust. 5 pkt 1 i 2, ust. 6 pkt 1-4 w zw. z art. 4 ust. 1 i ust. 4 ustawy o s.s.e. oraz w związku z § 13 ust. 1 pkt 1 - 6 rozporządzenia z 1996 r. (w brzmieniu na dzień 31 grudnia 2000 r.), a to wszystko w zw. z art. 92 ust. 1 oraz art. 8 Konstytucji RP - poprzez błędną wykładnię na skutek przyjęcia, że w stosunku do spółki mają zastosowanie przepisy § 13 rozporządzenia z 1996 r., chociaż Rada Ministrów nie posiadała upoważnienia ustawowego do uregulowania tej kwestii w rozporządzeniu.

- art. 217 oraz art. 4 Konstytucji RP w zw. z art. 3 pkt 1 i art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej Ord. pod.) a także w zw. z § 13 ust. 1 pkt 1 - 6 i ust. 2 rozporządzenia z 1996 r. - poprzez niewłaściwe przyjęcie, iż przepisy § 13 tego rozporządzenia obowiązują także spółkę, jako małego przedsiębiorcę w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy nowelizującej, mimo iż zawierają zastrzeżone dla ustawy unormowania dotyczące podstawowych elementów stosunku podatkowego, a zatem jako sprzeczne z art. 217 Konstytucji RP nie mogą być źródłem obowiązującego prawa.

- pkt 1 lit. a) (i) w zw. z pkt 1 lit. b) załącznika nr XII (tytuł 5. Polityka Konkurencji) do Traktatu Akcesyjnego w zw. z art. 1, 2, 24 i 60 tego Traktatu - poprzez niewłaściwe zastosowanie, na skutek nieuwzględnienia przy rozstrzyganiu sprawy wskazanych unormowań traktatowych i w efekcie wadliwe przyjęcie, iż od spółki, jako małego przedsiębiorcy w rozumieniu tych przepisów, w zakresie utraty prawa do zwolnienia podatkowego mają zastosowanie postanowienia §§ 12 i 13 rozporządzenia z 1996 r.

W odpowiedzi na skargę oraz na pisma ją uzupełniające Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko.

Wyjaśnił, że regulacje Traktatu Akcesyjnego zezwoliły na przejściowe zachowanie w stosunku do działających w specjalnych strefach ekonomicznych małych przedsiębiorców "starych zasad" w związku z potrzebą ochrony praw nabytych. Ustawodawca dał im przy tym prawo wyboru, tj. korzystania do roku 2011 z dotychczasowych zwolnień podatkowych albo przystąpienia do nowych zwolnień podatkowych w trybie art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej. Wyjaśniono, że spółka nie ubiegała się o zmianę pierwotnego zezwolenia nr 83, dlatego też znalazły do niej zastosowanie na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy nowelizującej zasady wynikające z ustawy o s.s.e. oraz §§ 12 i 13 rozporządzenia z 1996 r. w brzmieniu na dzień 31 grudnia 2000 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 18 lipca 2008 r.,sygn.akt I SA/Kr 1461/07, oddalił skargę.

Wskazano art. 217 i art. 92 ust. 1 in principio Konstytucji RP i stwierdzono, że wymogom konstytucyjnym, określonym w art.. 92 ust. 1 in fine Konstytucji RP odpowiada upoważnienie zawarte w art. 12 ust. 5 pkt 1 ustawy o s.s.e. (w brzmieniu na dzień 31 grudnia 2000 r.), a wytyczne co do treści unormowań wskazanych w art. 12 ust. 5 pkt 1 ustawy o s.s.e, zawiera art. 12 ust. 6 ustawy o s.s.e.

Wyjaśniono, że gdy traci się zwolnienie podatkowe, to powstaje zobowiązanie podatkowe, którego treścią jest obowiązek zapłaty podatku i wywiedziono, że § 13 ust. 2 rozporządzenia z 1996 r. jest zbędnym przepisem, gdyż ma jedynie charakter interpretacyjny, obowiązek podatkowy w tym zakresie został szczegółowo uregulowany na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Podkreślono, że ponieważ rozporządzenie nie ingeruje w kwestię obowiązku podatkowego, to jest zgodne z art. 217 i art. 4 Konstytucji RP.

Sąd wskazał art. 12 ustawy o s.s.e. i wyjaśnił, że zwolnieniu podatkowemu mogą podlegać dochody z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie stosownego zezwolenia w obrębie strefy ekonomicznej. Jeżeli zezwolenie zostaje cofnięte, to traci się tym samym prawo do zwolnienia podatkowego, co powoduje aktualizację zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych bądź prawnych. Dlatego też powołany w skardze art. 5 ust. 3 ustawy nowelizującej, który utratę prawa do zwolnień podatkowych wiąże ze zobowiązaniem do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych bądź prawnych również ma charakter jedynie deklaratoryjny.

Sąd podkreślił, że omawiane przepisy nie są niezgodne z Traktatem Akcesyjnym oraz załącznikami, które stanowią jego integralną część. Wyjaśniono, że na mocy ratyfikowanej umowy międzynarodowej nastąpiła modyfikacja krajowego systemu stref ekonomicznych i warunków wykonywania w nich działalności gospodarczej. Wprowadzono nowe zasady dotyczące podmiotów z zezwoleniem uzyskanym po dniu 31 grudnia 2000 r., a dla podmiotów posiadających zezwolenia wydane najpóźniej w tym dniu, zachowano dotychczasowe zasady z pewnymi modyfikacjami, aby chronić ich prawa nabyte. Jedną z tych modyfikacji jest pkt 1 lit. a) (i) zdanie 3 tytułu 5. załącznika nr XII do Traktatu Akcesyjnego w którym uzgodniono, że w przypadku łączenia, nabycia lub innego podobnego zdarzenia, które dotyczy beneficjenta zwolnienia udzielonego zgodnie z wymienionym ustawodawstwem, beneficjent traci prawo do zwolnienia od podatku od przedsiębiorców. W rozporządzeniu wykonawczym z 1996 r. w § 13 ust. 1 pkt 2 nie uznało za taki warunek przeniesienia własności składników majątkowych, z którymi było związane zwolnienie od podatku, w wyniku przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców. Wskazano, że z Traktatu Akcesyjnego względnie z przepisów unijnych nie wynika, aby Polska udzielając pomocy publicznej w formie zwolnień podatkowych miała dokonać innych zmian w warunkach utraty prawa do tych zwolnień.

Zdaniem Sądu dokonana przez organy podatkowe interpretacja art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy nowelizującej była prawidłowa. W ocenie Sądu przepis ten kwestie udzielania zwolnień podatkowych i ich szczegółową treść przekazał do uregulowania Radzie Ministrów w drodze rozporządzenia. Wyjaśniono, że w dniu 31 grudnia 2000 r. obowiązywało rozporządzenie wykonawcze 1996 r., dlatego też jego postanowienia, a nie postanowienia rozporządzenia z 2004 r. obowiązywały spółkę.

Sąd podniósł, że o stosowaniu "starych" zasad, w tym także warunków utraty zwolnienia określonych w § 13 rozporządzenia z 1996 r., w stosunku do małych przedsiębiorców świadczy treść przepisu art. 5 ust. 1 ustawy nowelizującej. Wyjątek dotyczy jednego z warunków utraty prawa do tych zwolnień. Dodatkowy warunek został określony w art. 5 ust. 6 ustawy nowelizującej, który został wprowadzony, aby uzyskać zgodność rozporządzenia z 1996 r. z Traktatem Akcesyjnym. Sąd stwierdził, że ustawodawca mówiąc o zachowaniu prawa do zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 12 ustawy o s.s.e., miał na względzie kształt tych zwolnień obowiązujący w dniu 31 grudnia 2000 r., w tym przepisy § 13 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 1996 r. W przeciwnym wypadku sformułowanie zastrzeżenia w art. 5 ust. 6 ustawy nowelizującej byłoby bezprzedmiotowe.

Spółka wniosła skargę kasacyjną i zaskarżając powyższy wyrok w całości zarzuciła Wojewódzkiemu Sadowi Administracyjnemu w Krakowie wadliwą kontrolę zgodności z prawem działalności organów administracji, dokonaną z naruszeniem art. 1 § 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej p.u.s.a.), w związku z art. 3 § 1 oraz art. 3 § 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.), opierając skargę kasacyjną na następujących podstawach:

I naruszeniu przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 5 ust. 1 ustawy nowelizującej, w związku z art. 12 ustawy o s.s.e. - w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. - poprzez błędną wykładnię, na skutek przyjęcia, że do spółki, jako małego przedsiębiorcy, w rozumieniu załącznika 1 do rozporządzenia nr 70/2001/WE z dnia 12 stycznia 2001 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy państwa dla małych i średnich przedsiębiorców (Dz.U. WE L 10 z 13.01.2001 r.), który uzyskał przed 1 stycznia 2001 r. zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej w katowickiej specjalnej strefie ekonomicznej, mają zastosowanie od dnia 1 stycznia 2001 r. w pełnym zakresie przepisy rozporządzenia z 1996 r. w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r., chociaż:

przepis art. 5 ust.1 ustawy nowelizującej stanowi jedynie o zachowaniu przez wskazane w nim podmioty prawa do zwolnień podatkowych określonych w art. 12 ustawy o s.s.e. (w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r.), nie przywracając mocy obowiązującej tego przepisu w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r., ani przepisów wykonawczych wydanych na jego podstawie, w szczególności zaś rozporządzenia z 1996 r. regulującego min. zasady utraty prawa do tych zwolnień;

przepisy § 8 - § 14 rozporządzenia z 1996 r. zostały uchylone z dniem 23 kwietnia 2001 r. rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 13 marca 2001 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie ustanowienia katowickiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz.U. 2001 nr 30 poz. 328), przy czym jego skutki mają zastosowanie do czynności i zdarzeń zaistniałych od dnia 1 stycznia 2001 r., natomiast pozostałe przepisy rozporządzenia z 1996 r. ostatecznie utraciły moc prawną z dniem 28 października 2004 r., na podstawie art. 69 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz.U.nr 123 poz. 1291) w związku z § 12 rozporządzenia z 2004 r.;

zasady i przypadki utraty prawa do zwolnień podatkowych przez małego przedsiębiorcę zostały uregulowane w art. 5 ust. 3 oraz art. 5 ust. 6 ustawy o.s.s.e.., a ponadto w art. 19 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. 1994 nr 123 poz. 600 ze późn. zm.);

d) w pkt 1 lit (a)(i) Załącznika nr XII (5. Polityka Konkurencji) do Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz. U. UE.L.03.236.33. Dz.U. 2004 nr 90 poz. 864) w związku 1 z pkt 1 lit (b) tego Załącznika oraz w związku z art. 2, 24, 60 ww. Aktu, a także art. 1, art. 2, art. 3 Traktatu Akcesyjnego określono zasady, przy których zachowaniu Polska może stosować zwolnienia z podatku od przedsiębiorców przyznane przed 1 stycznia 2001 r. na podstawie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych z 1994 r., a także przypadki utraty przez beneficjenta prawa do zwolnienia z podatku od przedsiębiorców (implementowane do krajowego porządku prawnego przepisem art. 5 ustawy z dnia 2 października 2003 r.), a które są nie do pogodzenia m.in. \ z postanowieniami przepisu § 13 rozporządzenia z dnia 18 czerwca 1996 r.

2) postanowień pkt 1 lit (a)(i) 5. Polityka Konkurencji Załącznik nr XII do Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz. U. UE.L.03.236.33. Dz.U. 2004 nr 90 poz. 864) w związku z pkt 1 lit (b) tego Załącznika oraz w związku z art. art. 2, 24, 60 ww. Aktu, a także art. 1, art. 2, art. 3 Traktatu Akcesyjnego, w związku z art. 5 ust.1 i 6 ustawy o.s.s.e., a ponadto w związku z art. 91 ust.1 oraz 91 ust 2 Konstytucji RP - poprzez błędną wykładnię na skutek przyjęcia, że przepisy rozporządzenia z 1996 r., w tym § 13 nie pozostają w sprzeczności z powołanymi wyżej przepisami Traktatu Akcesyjnego, chociaż:

a) określają inne aniżeli w Załączniku nr XII do Traktatu Akcesyjnego przypadki utraty prawa do zwolnień podatkowych przez małych lub średnich przedsiębiorców prowadzących działalność na terenie specjalnych stref ekonomicznych,

b) z norm Traktatu Akcesyjnego, a w szczególności z uregulowań zawartych w pkt 1 lit (a)(i) ww. Załącznika nr XII w związku z pkt 1 lit (b) tego Załącznika wypływają prawa podmiotowe min. dla małych przedsiębiorców prowadzących działalność na terenie specjalnych stref ekonomicznych zarówno w zakresie zachowania zwolnienia podatkowego przyznanego przed 1 stycznia 2001 r. na podstawie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych z 1994 r., które mogą utracić tylko w razie zaistnienia określonych w tym Akcie zdarzeń, tj. w przypadku łączenia, nabycia lub innego podobnego zdarzenia, które dotyczy beneficjenta zwolnienia podatkowego;

c) przepisy Traktatu Akcesyjnego zostały ratyfikowane przez Rzeczypospolitą Polską, a zatem stanowią część kraj owego porządku prawnego i mają pierwszeństwo przed ustawą, w tym stanie rzeczy strona skarżąca jako mały przedsiębiorca, któremu zostało przyznane zwolnienie od podatku przed 1 stycznia 2001 r. na podstawie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych z 1994 r., nie może być pozbawiona prawa do tego zwolnienia na podstawie norm prawnych sprzecznych z postanowieniami tego Traktatu, a takie uregulowania zawarte są min. w § 13 rozporządzenia z dnia 18 czerwca 19961.,

d) uregulowania zawarte w Załączniku nr XII do Traktatu Akcesyjnego w zakresie dotyczącym utraty prawa do zwolnienia podatkowego zostały wprowadzone także do ustawy z dnia 2 października 2003 r., w przepisie art. 5 ust 6, który (ani też żaden inny przepis tej ustawy) nie zawiera upoważnienia dla Rady Ministrów do określenia w drodze rozporządzenia innych przypadków utraty prawa do zwolnienia podatkowego przez przedsiębiorcę określonego w art. 5 ust. 1 tej ustawy,

3) art. 12 ustl, ust. 5 pkt 1), ust 6 pkt 1) do pkt 4) oraz art. 4 ust 1 ust. 4 ustawy z dnia 20 października 1994 r. (w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2000 r.), a także § 13 ust 1 pkt 1) do pkt 6) i ust. 2 rozporządzenia z 1996 r. w związku z art. 92 ust 1 oraz art. 8 ust.2 Konstytucji RP - poprzez błędną wykładnię na skutek wadliwego przyjęcia, iż Rada Ministrów posiadała upoważnienie ustawowe do uregulowania w rozporządzeniu warunków i przesłanek utraty prawa do zwolnienia podatkowego przez przedsiębiorcę prowadzącego działalność w specjalnej strefie ekonomicznej na podstawie zezwolenia, a także unormowania w takim przypadku obowiązku podatkowego, podstawy opodatkowania i terminu powstania zobowiązani podatkowego;

4) art. 217 i 84 Konstytucji RP oraz art. 3 pkt 1) i art. art. 4, 5, 21 ust 1 pkt 1) ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 z późn.zm) w związku z § 13 ustl pkt 1) do pkt 6) i ust.2 rozporządzenia z 1996 r. -poprzez błędną wykładnię, na skutek wadliwego przyjęcia, iż Rada Ministrów była upoważniona do uregulowania w rozporządzeniu z 1996 r. zarówno warunków nabycia jak i utraty prawa do zwolnienia od podatku dochodowego (za wyjątkiem określenia kategorii podmiotów, których to zwolnienie dotyczy) oraz określenia zdarzeń i okoliczności, których zaistnienie powoduje utratę tego prawa,

5) § 8 do § 14, a w szczególności § 13 rozporządzenia z 1996 r. - poprzez niewłaściwe zastosowanie, w konsekwencji naruszenie przepisów prawa materialnego wskazanych w pkt 1) - 4) zarzutów skargi kasacyjnej, na skutek ich błędnej wykładni

II Naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. w zw. art. art. 134 § 1 i 135 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. - poprzez wadliwą kontrolę zgodności z prawem działalności organów podatkowych i nieuchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 maja 2005 r. oraz poprzedzającego ją postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9 marca 2005 r., chociaż powyższe rozstrzygnięcia zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego wymienionych w pkt I. podstaw kasacyjnych, które miało wpływ na wynik sprawy, gdyż w jego następstwie organy podatkowe dokonały nieprawidłowej oceny stanowiska strony odnośnie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa materialnego;

2) art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a., a to w związku z art. art. 134 §1, 135 i 145 § 1 pkt 2) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 w zw. z art. 14b § 5 pkt 1 Ord.pod., poprzez wadliwą kontrolę zgodności z prawem działalności organów podatkowych i niestwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 maja 2005 r., pomimo braku podstawy prawnej do jej wydania oraz pomimo sprzeczności formy skarżonego orzeczenia organu II instancji z przepisem art. 233 § 1 w zw. z art. 239 Ord. pod., a także pomimo sprzeczności rozstrzygnięcia zawartego w tej decyzji z powołaną w niej podstawą prawną (art. 14b § 5 pkt 1 Ord. pod.), które - zdaniem spółki - stanowi rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ord.pod., uzasadniające stwierdzenie nieważności tej decyzji.

W związku z powyższymi zarzutami - stosownie do art. 185 § 1 p.ps.a. – wniesiono o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania ewentualnie, w razie stwierdzenia zachodzenia przesłanek określonych w art. 188 p.p.s.a. spółka wniosła także o

2) uchylenie zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi oraz uchylenie decyzji Dyrektora Izb Skarbowej z dnia 31 maja 2005 r. oraz poprzedzającego ją postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9 marca 2005 r. oraz o zasądzenie od Organu na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, według spisu kosztów, który zostanie przedłożony na rozprawie, a w razie jego nie przedłożenia, według norm przepisanych; w przypadku uwzględnienia wniosku skarżącej zawartego w pkt 2) wniesiono także o zasądzenie kosztów za I instancję według spisu kosztów przedłożonego w tamtym postępowaniu.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjna wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zauważyć, iż dotyczą one tak naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji obowiązkiem Sądu jest rozważenie pierwszego rodzaju zarzutów, bowiem gdyby okazało się, iż są one zasadne, bezprzedmiotowe mogłoby być rozpatrywanie zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, za pozbawione usprawiedliwionych podstaw trzeba uznać zarzuty ujęte w pkt II petitum skargi kasacyjnej. Zarzuty z pkt I.1 nie zostały bliżej uzasadnione, zaś ogólnikowe stwierdzenie, że sąd administracyjny pierwszej instancji dokonał "wadliwej kontroli zgodności z prawem działalności organów podatkowych" (s. 4) jest niewystarczające dla podważenia prawidłowości (zgodności z prawem) zaskarżonych aktów. Za oczywiście chybiony należy również uznać zarzut "sprzeczności formy zaskarżonego orzeczenia organu II instancji z przepisem art. 233 § 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej, a także [...] sprzeczności rozstrzygnięcia zawartego w tej decyzji z powołaną w niej podstawą prawną (art. 14 lit. b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej") – s. 5 skargi kasacyjnej. Wysuwając ten zarzut, autor skargi kasacyjnej nie wziął pod uwagę faktu, iż uregulowanie w przedmiocie wydawania pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie zawierało odesłania do wskazanych przez niego przepisów (zawierało ono natomiast fragmentaryczne odesłania do innych przepisów działu IV Ord. pod.). Oznacza to, że nie mogły one znaleźć w sprawie zastosowania. Ważniejsze jest jednak to, że nie wyjaśnił on, czy zarzucane organowi podatkowemu uchybienie mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny takiego wpływu się nie dopatrzył, co w związku z przedstawionym wcześniej argumentem odnoszącym się do braku stosownego odesłania do przepisów działu IV Ord. pod. o rozstrzygnięciach organów odwoławczych, nakazuje zakwalifikować postawiony zarzut jako bezzasadny.

Nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię – art. 5 ust. 1 ustawy z 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw, rozpatrywanego w związku z wyliczonymi na s. 2 i 3 skargi kasacyjnej przepisami, postanowień wchodzących w skład prawa unijnego, poszczególnych ustępów art. 12 z 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (w brzmieniu obowiązującym 31 grudnia 2000 r.), przepisów art. 4, 5 i 21 ust. 1 pkt 1Ord. pod., art. 84 i 217 Konstytucji RP, jak i § 8 – 14 (w szczególności § 13) rozporządzenia z 18 czerwca 1996 r. w sprawie ustanowienia katowickiej specjalnej strefy ekonomicznej (w tym wypadku – przez niewłaściwe zastosowanie). Analiza regulacji prawnych odnoszących się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji, w tym prześledzenie procesu zmian stanu prawnego – nowelizacji przepisów, na które powołano się w skardze kasacyjnej prowadzi do wniosku, iż Spółka zachowała prawo do zwolnienia podatkowego określonego w art. 12 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych w brzmieniu obowiązującym do końca 2000 r., a więc na warunkach określonych przepisami wykonawczymi wydanymi na podstawie art. 4 ust. 1 tej ustawy (w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r.). Konstatację tę można wywieść z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 wspomnianej już wcześniej ustawy z 2 października 2003 r. Przewidział on, że z zastrzeżeniem ust. 6, przedsiębiorca, który posiada zezwolenie uzyskane przed dniem 1 stycznia 2001 r. zachowuje prawo do zwolnień podatkowych określonych w art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r., w okresie do 31 grudnia 2011 r., o ile był on w dniu wejścia w życie ustawy nowelizującej małym przedsiębiorcą. Nieuzasadnione jest zatem twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że już od 1 stycznia 2001 r. nie obowiązywały, a tym samym – nie miały zastosowania, przepisy art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz rozporządzenia z 18 czerwca 1996 r., traktowane jako jeden reżim prawny. Przeciwnie, obowiązywały one i nadal miały zastosowanie wobec określonej ustawowo kategorii podmiotów (podatników).

W tym względzie Naczelny Sąd Administracyjny podziela w pełni zapatrywania sądu administracyjnego pierwszej instancji, iż w stosunku do zwolnień podatkowych, wynikająca z art. 217 Konstytucji RP wyłączność ustawowa ogranicza się do elementu kategorii podmiotów. Przepis ten trzeba niewątpliwie rozpatrywać w zestawieniu z art. 92 ust. 1 ustawy zasadniczej (tak na s. 6 – 7 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Nie jest wobec tego błędem twierdzenie, że we wzmiankowanym wielokrotnie rozporządzeniu z 18 czerwca 1996 r. Rada Ministrów była władna unormować istotne składniki konstrukcji zwolnienia, z wyjątkiem wszakże podmiotów zwolnionych, jako materii zastrzeżonej dla regulacji ustawowej. Nie może być również wątpliwości co do tego, że upoważnienie do wydania aktu wykonawczego zawarte w art. 12 ust. 5 pkt 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych odpowiadało wymaganiom określonym w art. 92 ust. 1 in fine Konstytucji RP. Wyznaczyło ono zakres spraw przekazanych do uregulowania, wskazało organ właściwy do wydania rozporządzenia oraz określiło wytyczne dotyczące treści aktu. Wyczerpująco odniósł się do tej kwestii Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, poddając analizie warunki, o których mowa w ust. 5 pkt 1 i 2. Zauważył on, że wśród warunków określonych w wytycznych co do treści unormowania (art. 12 ust. 6 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych) mieści się dokonanie przez przedsiębiorcę trwałej inwestycji o charakterze produkcyjnym na terenie strefy o wartości przewyższającej określoną kwotę. Wypada przychylić się do stanowiska tego sądu, iż unormowanie z § 13 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 18 czerwca 1996 r. nie wykracza poza ustawowo określone wytyczne. Jest rzeczą oczywistą, że wyzbycie się przez przedsiębiorcę tych składników majątkowych, które powstały w rezultacie dokonania inwestycji (co ważne – z którymi związane jest zwolnienie), prowadziłoby do obejścia przepisu o warunku. Dany przedsiębiorca mógłby bowiem dokonać pozornej (chwilowej) inwestycji spełniając kryterium dające prawo do zwolnienia, by następnie wyzbyć się składników majątku. Nie zostałby w tej sytuacji zrealizowany zakładany przez ustawodawcę i zasygnalizowany przez sąd w pisemnych motywach wyroku cel w postaci dokonania inwestycji o charakterze trwałym.

Nie sposób doszukiwać się też w stanowisku zaprezentowanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, akceptującym wykładnię organów podatkowych, niezgodności z przywołanym przez skarżącą Spółkę Traktatem Akcesyjnym oraz będącymi jego integralną częścią załącznikami. Respektując ich postanowienia, zmodyfikowano – jak zaznaczono w uzasadnieniu zakwestionowanego wyroku – krajowy system stref ekonomicznych oraz warunków wykonywania w tych strefach działalności gospodarczej. Ustawodawca podjął zatem zabiegi dostosowujące obowiązujące w Polsce uregulowanie do wymagań prawa unijnego, czego wynikiem była swoista dychotomia rozwiązań prawnych. W samej skardze kasacyjnej nie wypowiedziano się zresztą w sposób jednoznaczny co do tego, czy zaistniał przypadek niewłaściwej implementacji prawa unijnego, czego następstwem byłaby nieprawidłowa interpretacja przepisów prawa podatkowego, czy też dający podstawy dla wzruszenia zaskarżonego wyroku przypadek niewłaściwej praktyki w zakresie rozumienia prawa (interpretowania prawa krajowego niezgodnie z wymaganiami prawa unijnego). Zamierzeniem autora tej skargi była raczej – jak można przypuszczać – próba wykazania zaistnienia drugiego rodzaju wadliwości, z czym łączyłoby się uznanie, że przepis § 13 rozporządzenia rady Ministrów z 18 czerwca 1996 r. nie mógł być stosowany (brany pod uwagę dla potrzeb wydania interpretacji). Zarzut błędnej wykładni wymienionych w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej przepisów uzasadniono bowiem błędnym przyjęciem, tak przez organy podatkowe, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, że "przepisy rozporządzenia z dnia 18 czerwca 1996 r., w tym § 13 nie pozostają w sprzeczności z powołanymi wyżej przepisami Traktatu Akcesyjnego" (s. 3 skargi kasacyjnej)

Kontynuując wyrażoną wcześniej myśl trzeba przypomnieć, że w stosunku do podmiotów (przedsiębiorców) posiadających zezwolenia wydane najpóźniej w dniu 31 grudnia 2000 r. utrzymano dotychczasowe zasady wprowadzając niezbędne modyfikacje w celu ochrony praw nabytych. Mając na względzie postanowienie ujęte w pkt 1 lit. a (i) zdanie trzecie tytułu piątego załącznika nr XII do Traktatu Akcesyjnego (utrata przez beneficjenta zwolnienia prawa do zwolnienia w razie łączenia, nabycia albo innego, podobnego zdarzenia), nadano przepisowi art. 5 ust. 6 ustawy nowelizującej z 2 października 2003 r. korespondujące z jego treścią brzmienie. Przesądzono w nim, że w przypadku wystąpienia wskazanych okoliczności (zbycia 100 % wkładów, udziałów lub akcji przedsiębiorcy, połączenia spółki będącej małym przedsiębiorcą, nabycia przedsiębiorstwa od podmiotu będącego małym przedsiębiorcą), przedsiębiorca traci prawo do zwolnień podatkowych, o których mowa w ust. 1. Kształtując tak rozumiany reżim prawny, pozostawiono zainteresowanym wybór – kontynuacji korzystania ze zwolnień podatkowych na dotychczasowych zasadach, bądź przystąpienia – w trybie określonym art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej – do nowych zasad zwolnień. Konkludując, należy podkreślić, że wbrew wywodom zamieszczonym w skardze kasacyjnej, wobec skarżącej Spółki nie mogły znaleźć zastosowania przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z 14 września 2004 r. w sprawie Katowickiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej, gdyż stwarzałoby to zupełnie paradoksalną sytuację prawną. Zainteresowany podmiot (Spółka) korzystałaby ze zwolnienia na mocy "starych" przepisów, lecz na nowych warunkach. Taka wykładnia prawa jest – jak trafnie przyjęto w zaskarżonym wyroku – nie do przyjęcia, ignoruje ona bowiem sens dokonanych zmian polskiego ustawodawstwa, którego celem było przecież dostosowanie go do postanowień Traktatu Akcesyjnego. Trudno – w związku z tym – odmówić racji stwierdzeniom zawartym na s. 11 odpowiedzi na skargę kasacyjną. Trafnie zwrócono w niej uwagę, że podmioty, które mogły – mali i średni przedsiębiorcy posiadający zezwolenia wydane do dnia 31 grudnia 2000 r., a zarazem chciały, nie decydując się na zmianę zasad zwolnień, korzystać w dalszym ciągu ze zwolnienia podatkowego na warunkach określonych w przepisach w brzmieniu obowiązującym do wskazanej daty, powinny nadal stosować właśnie te przepisy aby nie utracić preferencyjnego, "starego" zwolnienia. Naczelny Sąd Administracyjny za jak najbardziej zasadną uważa więc tezę, iż wobec pewnej grupy podatników nie mają zastosowania nowelizacje przepisów odnoszące się do korzystania ze zwolnień podatkowych na nowych zasadach. Logika tego rozwiązania jest zupełnie oczywista, o czym przekonują także rozważania zamieszczone w uzasadnieniu zapadłego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

W tym stanie rzeczy, ze względu na fakt, iż podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia tak przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, nie mają usprawiedliwionych podstaw, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.