Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 725/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 16 ust.1 pkt 13e, art. 15c ust. 12, art. 15 ust. 1,
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch (spr.) Sędzia del. WSA Jolanta Strumiłło Protokolant Agnieszka Majewska po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.[...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 grudnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 578/19 w sprawie ze skargi P.[...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 grudnia 2018 r. nr 0114-KDIP2-3.4010.257.2018.1.MC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P.[...] S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 11 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 578/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P.[...] S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 grudnia 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).

W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 16 ust. 1 pkt 13e w związku z art. 15c ust. 12 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, z poźn. zm.; dalej: "u.p.d.o.p."). w zw. z art. 2 Konstytucji RP, poprzez dopuszczenie się błędu w wykładni oraz niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, polegającą na przyjęciu, że wprowadzony od 1 stycznia 2018 r. przepis art. 16 ust. 1 pkt 13e u.p.d.o.p. dotyczy także odsetek od pożyczek zaciągniętych przed tą datą, w konsekwencji koszty finansowania dłużnego w sytuacji połączenia spółek P. sp. z o.o. z P. S.A. nie mogą być zaliczone przez P. S.A. do kosztów uzyskania przychodów;

- art. 11 ust. 1 Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. (dalej: "Dyrektywa ATAD") w zw. z art. 7 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. 2017 poz. 2175: dalej: "ustawa nowelizująca") w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 13e u.p.d.o.p. w zw. z art. 115 TFUE, poprzez niewłaściwe zastosowanie błędnie implementowanej do polskiego porządku prawnego regulacji Dyrektywy ATAD skutkującej:

- brakiem umożliwienia podatnikowi właściwego, zgodnego z postanowieniami Dyrektywy ATAD czasu na dostosowanie się do nowych, wchodzących w życie regulacji;

- wcześniejszym, niż przewidywała Dyrektywa ATAD, rozpoczęciem stosowania w polskim porządku prawnym regulacji, w zakresie których termin wejścia w życie został określony jednoznacznie w Dyrektywie ATAD jako 1 stycznia 2019 r.;

- nieuzasadnionym zróżnicowaniem możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kosztów związanych z udzielonym finansowaniem dłużnym w zależności od celu, na który zostało ono udzielone i uzależnienie od tego celu obowiązywania przepisów przejściowych w zakresie obowiązywania nowych regulacji wprowadzonych przez krajowego ustawodawcę.

Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 146 w zw. z 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: "O.p."). poprzez nieuchylenie interpretacji, pomimo niewystarczającego uzasadnienia prawnego wskazanego przez Organ w zakresie oceny przedstawionego przez Skarżącą stanowiska, co w konsekwencji nie pozwala Skarżącej poznać ani w pełni odnieść się do podstaw uznania przez Organ stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe;

- art. 146 w zw. z 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 2a O.p., poprzez nieuchylenie interpretacji, pomimo pominięcia przez Organ dyrektywy interpretacyjnej wyrażonej w art. 2a O.p., tj. pomimo istnienia wątpliwości co do wykładni art. 16 ust. 1 pkt 13e w związku z art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p., w sytuacji opisanej we Wniosku, a tym samym rozstrzygnięcia tych wątpliwości na niekorzyść podatnika, kiedy to zgodnie z art. 2a O.p. wątpliwości te powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika.

W związku z powyższymi zarzutami Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a w przypadku uznania sprawy za dostatecznie wyjaśnioną, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi. W skardze kasacyjnej sformułowano również wniosek o zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie od Skarżącej zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a.

Prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, według którego zasadność własnego stanowiska skarżącej Spółki, które zawarła ona we wniosku o wydanie interpretacji nie ma potwierdzenia w art. 16 ust. 1 pkt 13e u.p.d.o.p. Nie sposób uznać, że ograniczenie z art. 16 ust. 1 pkt 13e u.p.d.o.p. znajduje zastosowanie wyłącznie do odsetek od kredytów/pożyczek od długu akwizycyjnego, udzielonych po 1 stycznia 2018 r.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 13e) u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 uzyskanego w celu nabycia udziałów (akcji) spółki - w części, w jakiej pomniejszałyby one podstawę opodatkowania, w której uwzględniane są przychody związane z kontynuacją działalności gospodarczej tej spółki, w szczególności w związku z połączeniem, wniesieniem wkładu niepieniężnego, przekształceniem formy prawnej lub utworzeniem podatkowej grupy kapitałowej.

Ponadto, zgodnie z definicją z art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p. przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

W kulturze prawnej zostały wykształcone reguły międzyczasowe, które znajdują zastosowanie w procesie stosowania prawa. Jeżeli brak jest wyraźnie wyrażonej w tej mierze woli ustawodawcy, sąd i inne organy stosujące prawo muszą kwestię intertemporalną rozstrzygnąć na podstawie tych właśnie reguł, mając wybór między zasadą dalszego działania ustawy dawnej i zasadą bezpośredniego skutku ustawy nowej. Milczenie ustawodawcy co do reguły intertemporalnej należy uznać za przejaw jego woli bezpośredniego działania nowego prawa, chyba że przeciw zastosowaniu go przemawiają ważne racje systemowe lub aksjologiczne (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 7 marca 2012 r., sygn. akt K 3/10, publ. OTK-A 2012/3/25).

Należy również zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że w sytuacjach, kiedy ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie w kwestii przepisów przejściowych należy przyjąć, że nowa ustawa ma zastosowanie do zdarzeń prawnych powstałych po jej wejściu w życie, jak również do zdarzeń, które miały miejsce wcześniej, lecz trwają dalej - po wejściu w życie nowej ustawy (por. uchwała 7 sędziów NSA z 10 kwietnia 2006 r., I OPS 1/06, ONSAiWSA 2006, nr 3 poz. 71).

W świetle powyższych uwag Sąd pierwszej instancji zasadnie zaakceptował stanowisko Organu interpretacyjnego, który uznał że wobec nie wprowadzenia przepisów przejściowych do ustawy nowelizującej z 27 października 2017 r., normę z art. 16 ust. 1 pkt 13e u.p.d.o.p., należy interpretować w ten sposób, że jego dyspozycja obejmie również odsetki od pożyczek udzielonych przed 1 stycznia 2018 r.

Wbrew stanowisku zaprezentowanemu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, taka wykładnia powołanych przepisów nie oznacza naruszenia zakazu lex retro non agit. Zasada ta oznacza zakaz stanowienia norm prawnych, które nakazywałyby stosować nowo ustanowione normy prawne do zdarzeń, które miały miejsce przed wejściem w życie nowo ustanowionych norm prawnych i z którymi prawo nie wiązało dotąd skutków prawnych normami tymi przewidzianych.

Jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1197/16 (opubl. w CBOSA), należy odróżniać retroakcję właściwą od pozornej (retrospektywności). W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego przyjmuje się, że retrospektywność dotyczy stosunków zaistniałych wcześniej i nadal trwających (wyroki z dnia 31 stycznia 1996 r., K 9/95, 31 marca 1998 r., K 24/97 i 20 stycznia 2009 r., P 40/07). Wówczas nowe prawo stosuje się bezpośrednio do trwających stosunków prawnych. O tym, że przepisy mają charakter retrospektywny, a nie retroaktywny, możemy mówić wówczas, gdy nowe przepisy stosuje się do sytuacji prawnych zastanych w chwili wejścia w życie nowelizacji i nie wywołujących skutków dla stosunków i sytuacji prawnych, w zakresie, w jakim istniały one przed ich wejściem w życie (por. wyroki z: 10 lipca 2008 r., K 33/06, 18 października 2006 r., P 27/05 i 20 stycznia 2009 r., P 40/07). Regulacja intertemporalna (zwana retrospektywnością), polegająca na nakazie zastosowania nowego prawa do stosunków prawnych (stosunków procesowych), które wprawdzie zostały nawiązane pod rządami dawnych przepisów, ale wówczas nie zostały jeszcze zrealizowane wszystkie istotne elementy tych stosunków, nie jest objęta wynikającym z art. 2 Konstytucji RP zakazem wstecznego działania prawa (por. wyrok z 31 marca 1998 r., K 24/97). Jak się podkreśla, przyjęcie innego stanowiska oznaczałoby nadmierne ograniczenie swobody władzy ustawodawczej w kształtowaniu i zmianach treści prawa oraz dostosowywaniu go do zmian społecznych [zob. Proces prawotwórczy w świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, Opracowanie Biura Trybunału Konstytucyjnego Warszawa 2015, s. 54; na ten temat zob. także E. Łętowska, K. Osajda (red.), Prawo intertemporalne w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego i Sądu Najwyższego, Warszawa 2008, s. 29].

Zatem w sytuacji, gdy ustawa zmieniająca nie zawiera odmiennych unormowań intertemporalnych, kwestia międzyczasowa jest rozstrzygnięta na korzyść bezpośredniego stosowania ustawy nowej, zarówno do stosunków nowo powstałych, jak i tych, które trwając w momencie wejścia w życie nowelizacji nawiązały się wcześniej (por. wyroki TK: z dnia 10 maja 2004 r., SK 39/93 i z dnia 8 grudnia 2009 r., SK 34/08 oraz S. Wronkowska, M. Zieliński, Komentarz do zasad techniki prawodawczej, Warszawa 1997, s. 49-53).

Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił również zarzutu odnoszącego się do naruszenia art. 11 Dyrektywy ATAD.

Należy wskazać, że dyrektywa jest regulacją prawną Unii Europejskiej i jest wiążąca odnośnie skutku, który ma zostać osiągnięty w wyniku jej wprowadzenia. Data wyznaczona na 1 stycznia 2019 r. w art. 11 ust. 1 Dyrektywy ATAD, określa termin do którego państwa członkowskie powinny przyjąć określone rozwiązania, by zrealizować jej postanowienia. Polski ustawodawca, w odniesieniu do regulacji wskazanych w art. 11 Dyrektywy ATAD, z rocznym wyprzedzeniem wprowadził do krajowego porządku prawnego, przepisy, które zostały zastosowane w niniejszej sprawie. Okoliczność ta nie jest jednak równoznaczna z naruszeniem wskazanego w art. 11 ust. 1 Dyrektywy terminu i nie stanowi o błędnym zaimplementowaniu przepisów do krajowego porządku prawnego.

Aprobaty Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zyskał również zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 146 w zw. z 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 O.p.

Zaskarżona interpretacja spełnia bowiem wszystkie wymogi określone w art. 14c § 1 i 2 O.p., gdyż w kontekście przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawiera negatywną ocenę stanowiska strony, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym. Organ wydając zaskarżoną interpretację, dokonał analizy całego przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz obowiązujących przepisów. Ponadto dokonał prawidłowej wykładni przepisów u.p.d.o.p., jednocześnie przedstawiając argumenty, dlaczego Spółce nie przysługuje prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki zapłaconych od 1 stycznia 2018 r. Skarżąca uzyskała interpretację odnoszącą się do stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku i podnoszone kolejny raz zarzuty, jakoby Organ nie dokonał wyczerpującego uzasadnienia prawnego w zakresie oceny przedstawionego przez Skarżącą stanowiska, a Sąd pierwszej instancji błędnie tej okoliczności nie dostrzegł, są bezzasadne.

W kwestii odnoszącej się do naruszenia art. 2a O.p., należy wskazać iż zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Naruszenie zasady in dubio pro tributario miałoby miejsce w sytuacji, gdyby żadna z hipotez interpretacyjnych nie była przekonująca, a mimo to sąd wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, PP nr 4/2015, s. 17 i n.). Taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.