Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3242/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 9 pkt 2 lit. a, art. 9 ust. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 41 poz 399
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity
article: art. 1, art. 2 ust. 1
journal: Dz.U. 2006 nr 136 poz 969
law: Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r, o podatku rolnym - tekst jednolity
article: art. 1 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 2
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c, art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Dariusz Zalewski (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Paweł Jurczyński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2013 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 795 zł (słownie: siedemset dziewięćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Zaskarżoną decyzją z [...] listopada 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] maja 2010 r. odmawiającą B. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Strona" lub "Skarżąca") stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Z uzasadnienia decyzji wynika, że 28 marca 2006 r. poprzednik prawny Skarżącej – L. sp. z o.o. dokonał zakupu udziału (2/47) we własności nieruchomości gruntowej składającej się z działek o nr ewid. 11, 42/1, 42/3 o łącznej powierzchni 8.001 m2.

2. Wnioskiem z 8 września 2009 r. Skarżąca jako następca prawny L. sp. z o.o. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych i zwrot nienależnie pobranego przez notariusza (płatnika) w dniu 28 marca 2006 r. podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży ww. nieruchomości.

W powyższym wniosku Spółka wskazała, iż czynność przeniesienia własności nieruchomości lub ich części podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm.) - dalej: "u.p.c.c." Bez wpływu na prawo do powyższego zwolnienia pozostaje późniejsza zmiana przeznaczenia zakupionego gruntu. Podkreśliła także, że nabyte działki w chwili dokonania przedmiotowej transakcji zostały sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako użytki rolne, nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, jak również od dnia zawarcia umowy sprzedaży do chwili obecnej Spółka nie prowadziła inwestycji na zakupionych działkach. Ponadto podała, że łączna ich powierzchnia liczona w hektarach przeliczeniowych przekraczała 1 ha przeliczeniowy. Wskazała również, że zakupione działki przed zakupem stanowiły własność osoby fizycznej.

Postanowieniem z [...] maja 2010 r. wszczęto z urzędu postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu umowy sprzedaży nieruchomości gruntowej.

3. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] maja 2010 r. nr [...] określił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu zawartej umowy sprzedaży nieruchomości gruntowej w kwocie 4.431,70 zł, tj. odpowiadającą kwocie podatku pobranego przez płatnika (notariusza).

4. Decyzją z [...] maja 2010 r. nr [...] organ pierwszej instancji odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w wysokości 4.431,70 zł.

W uzasadnieniu wskazał, iż wartość nieruchomości jest zgodna z wartością rynkową, a zwolnienie, o którym mowa w art. 9 pkt 2 lit. a u.p.c.c. nie ma zastosowania, bowiem sposób opodatkowania sprzedaży ww. nieruchomości gruntowych dokonany przez notariusza jest prawidłowy. Nie powstała zatem nadpłata w rozumieniu art. 72 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) - dalej: "O.p."

5. Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Decyzji organu pierwszej instancji zarzuciła naruszenie art. 9 pkt 2 lit. a u.p.c.c. oraz art. 120 O.p. przez odmowę skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w ustawie, w związku z zawartymi umowami dotyczącymi nabycia przez Spółkę nieruchomości gruntowych, które w chwili dokonywania czynności stanowiły gospodarstwo rolne albo które utworzyłyby gospodarstwo rolne, ewentualnie weszły w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością Spółki. Zdaniem Skarżącej, w przedmiotowej sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 9 pkt 2 lit. a u.p.c.c., wobec czego uznała za niezasadne wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty.

6. Powołaną na wstępie zaskarżoną decyzją z [...] listopada 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji podał, iż z analizy przepisów u.p.c.c. wynika, że zwolnienie od podatku ma charakter warunkowy, a ocena spełnienia warunków wskazanych w art. 9 pkt 2 lit. a u.p.c.c. w związku z przepisami o podatku rolnym, dokonywana jest w momencie dokonania czynności cywilnoprawnej. W odniesieniu zatem do nabywcy jako osoby, która w celu skorzystania ze zwolnienia od podatku zobowiązana jest przez ten przepis do spełnienia określonych warunków, koniecznym staje się rozważenie, czy Spółka nabyła grunty stanowiące gospodarstwo rolne, albo nabyła grunty, które utworzą takie gospodarstwo, czy też nabyte grunty wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy.

Następnie organ podkreślił, że Spółka nabyła przedmiotowe grunty na potrzeby planowanej inwestycji (budowy osiedla mieszkaniowego). Od chwili zatem nabycia zostały one zajęte na potrzeby prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej.

Ponadto zaznaczył, że z uwagi, iż zwolnienie od podatku jest warunkowe, ustalane na dzień nabycia własności gruntów, to nabywca o posiadaniu gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, bądź o fakcie jego utworzenia z nabytych gruntów, powinien poinformować notariusza jako płatnika podatku, w chwili zawierania umowy sprzedaży i taka informacja powinna wynikać z treści aktu notarialnego. Oświadczenie złożone przez nabywcę do aktu notarialnego powoduje, że to notariusz jako płatnik stosuje zwolnienie i nie pobiera podatku, a jednocześnie potwierdza fakt, iż w chwili nabycia uprawniony do zwolnienia spełniał przesłanki do jego zastosowania. W przypadku braku takiego oświadczenia i pobrania podatku przez płatnika, podatnikowi przysługuje prawo, wynikające z art. 75 § 1 O.p., do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, który powinien być poparty wykazaniem spełnienia warunków określonych w ustawie.

Zdaniem organu w okolicznościach niniejszej sprawy oznaczałoby to, że nabywając przedmiotową nieruchomość Spółka zamierza prowadzić działalność rolniczą i z nabytych gruntów, po spełnieniu kryterium powierzchniowego, utworzy gospodarstwo rolne. Tymczasem Spółka w dniu dokonania czynności cywilnoprawnych nie posiadała gruntów gospodarstwa rolnego, nabywane uprzednio przez nią grunty, w tym grunt działki Nr 14/1 zostały zajęte na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Podobnie zakup przedmiotowych gruntów został dokonany na potrzeby inwestycji mieszkaniowej, a więc od chwili nabycia nabyte grunty zostały zajęte na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Ponadto organ zauważył, że działalność rolnicza, o której mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. nr 136, poz. 969 ze zm.) – dalej: "u.p.r.", nie wchodziła nawet w zakres przedmiotu działalności Spółki (przedmiotem działalności Spółki było m.in.: zagospodarowanie i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek; kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek; wynajem nieruchomości na własny rachunek; pośrednictwo w obrocie nieruchomościami; zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie).

7. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 9 pkt 2 u.p.c.c. w zw. z art. 1 i art. 2 u.p.r. przez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż umowy przeniesienia własności (udziału we współwłasności) nieruchomości na Skarżącą, nie podlegały zwolnieniu z podatku od czynności cywilnoprawnych, ponieważ nabyte grunty nie stanowiły gospodarstw rolnych w rozumieniu u.p.r. albo nie utworzyły gospodarstw rolnych lub nie weszły w skład takich gospodarstw,

- art. 76 § 1 z zw. z art. 75 § 1, art. 74a, art. 120 O.p. i art. 7 Konstytucji RP przez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, dokonanej z tytułu powyższych czynności cywilnoprawnych, którego zwrot przysługuje Skarżącej.

W uzasadnieniu wskazała, że w przypadku, gdy zostanie stwierdzone, że dany grunt w chwili jego zakupu stanowi gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, bądź utworzy gospodarstwo rolne, bądź wejdzie w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy, to taka transakcja podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Dodała, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie rozumienia pojęcia "gospodarstwo rolne" odsyła do art. 2 ust. 1 oraz art. 1 u.p.r. Z analizy tych przepisów wynika, iż gospodarstwem rolnym jest obszar gruntów, które spełnia łącznie następujące warunki:

są sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych,

są to grunty o łącznej powierzchni przekraczającej 1ha lub 1ha przeliczeniowy,

nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza,

stanowią własność osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki nieposiadającej osobowości prawnej.

W ocenie Skarżącej, na dzień dokonywania transakcji nabywane grunty spełniały powyższą definicję gospodarstwa rolnego bowiem nabywane nieruchomości spełniały wszystkie powyżej wymienione warunki.

Stwierdziła, że z regulacji w zakresie podatku rolnego, gospodarstwem rolnym są grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych. Podkreśliła, iż przedstawione przez nią w toku postępowania dokumenty (tj. wypisy z ewidencji gruntów i budynków) jednoznacznie wskazują, iż nabywane przez nią poszczególne grunty były sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych.

Odnosząc się do kwestii związku nabywanych nieruchomości z prowadzoną przez Skarżącą działalnością wskazała, że pojęcia gruntów zajętych na prowadzenie działalności i gruntów związanych z prowadzeniem działalności nie są tożsame.

Zdaniem Spółki, grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej to grunty, na których działalność ta jest w danym okresie rzeczywiście wykonywana, przy czym za faktyczne wykonywanie działalności nie należy rozumieć fazy przygotowawczej poprzedzającej właściwe rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej.

Odmiennie, grunty związane z działalnością gospodarczą to grunty, które wprawdzie są przeznaczone na prowadzenie działalności, ale na których w danej chwili działalność ta nie jest faktycznie prowadzona.

Podkreśliła, że od dnia zawierania poszczególnych umów, wynikiem których było nabycie prawa własności lub współwłasności określonych nieruchomości, do momentu wniesienia wniosków o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, nie prowadziła inwestycji na zakupionych działkach (w szczególności nie prowadziła działań mających na celu przygotowanie terenu pod zabudowę, ani nie występowała do stosownych władz z wnioskiem o wydanie pozwolenia na budowę).

Wyjaśniła, że nadal podejmuje działania mające na celu nabycie pozostałych nieruchomości położonych w rejonie ulic B., A. i T., a jedyne działania przygotowawcze przez nią podjęte to przeprowadzony konkurs, w trakcie którego wybrano najlepszą koncepcję urbanistyczną osiedla mieszkaniowego mającego w przyszłości powstać na tych terenach oraz dokonano wycinki kilkunastu drzew. Skarżąca nie podjęła jeszcze na tych terenach działalności zasadniczej, która będzie polegała na wybudowaniu osiedla mieszkaniowego i sprzedaży wybudowanych mieszkań. Jednocześnie jednak, Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą na innych terenach będących jej własnością.

Zdaniem Skarżącej, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz argumentację w dniu dokonywania każdej z transakcji, jak również obecnie, grunty nabywane przez Skarżącą były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Podkreśliła, że na powyższą kwalifikację nie ma wpływu zamiar prowadzenia w przyszłości działalności gospodarczej na tych gruntach, ponieważ sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej nie jest wystarczający dla uznania, iż grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz interpretacje podatkowe.

8. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

9. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 4 sierpnia 2011 r. zawiesił postępowanie sądowe z uwagi na smierć Ludwika Pawlaka, który był stroną postępowania administracyjnego.

10. Postanowieniem z dnia 26 listopada 2012 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie w związku z przeprowadzeniem postępowania spadkowego w wyniku, którego spadek po zmarłym L. P. nabyli: żona M. P., syn J. P. i córka M. G..

II. W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

2. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3. Przekazana pod ocenę Sądu sprawa dotyczy odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych i zwrot nienależnie pobranego przez notariusza (płatnika) w dniu 28 marca 2006 r. podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży nieruchomości.

4. Zgodnie z art. 9 pkt 2 lit a u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w chwili dokonania czynności "zwalnia się od podatku przeniesienie własności nieruchomości lub ich części, wraz z częściami składowymi, z wyjątkiem budynków mieszkalnych lub ich części znajdujących się na obszarze miast, w drodze umowy sprzedaży, pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, w chwili dokonania czynności, nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne albo utworzą gospodarstwo rolne lub wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy".

Stosownie do dyspozycji przepisu art. 2 ust. 2 u.p.r., za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. W przepisie art. 1 u.p.r. określono zakres przedmiotowy ustawy zgodnie, z którym opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Dokonując rekonstrukcji definicji gospodarstwa rolnego dla potrzeb u.p.c.c. uznać więc należy, że jest to :

a. grunt sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków jako użytek rolny, lub jako grunt zadrzewiony i zakrzewiony na użytkach rolnych,

b. o powierzchni przekraczającej 1ha lub 1 ha przeliczeniowy,

c. stanowiący własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej,

d. nie zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

5. Z uzasadnienia decyzji organu drugiej instancji wynika, że w jego ocenie, za gospodarstwo rolne uznać można jedynie obszar użytków rolnych lub gruntów zadrzewionych i zakrzewionych na użytkach rolnych po spełnieniu łącznym następujących warunków :

a. grunty te zajęte są na prowadzenie działalności rolniczej, zdefiniowanej w art. 2 ust. 2 u.p.r.,

b. łączna powierzchnia tych gruntów przekracza 1ha lub 1 ha przeliczeniowy,

c. grunty te nie są zajęte na inną działalność niż działalność rolnicza.

W ocenie Sądu przedstawiona przez organ definicja gospodarstwa rolnego w części wymienionej w punkcie a) powyżej jest nieprawidłowa. W art. 2 ust. 1 i art. 1 u.p.r. nie został zawarty wymóg prowadzenia na gruncie działalności rolniczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.r. Zawarty został jedynie warunek negatywny nieprowadzenia na tymże gruncie działalności innej niż rolnicza. Dla uznania określonego gruntu za gospodarstwo rolne wystarczające jest więc, by grunt ten nie był zajęty na prowadzenie działalności innej niż działalność rolnicza, co oznacza, że :

- grunt ten, dla uznania go za gospodarstwo rolne, może być zajęty na prowadzenie działalności rolniczej zdefiniowanej w art. 2 ust. 2 u.p.r.,

- a w razie nieprowadzenia na tymże gruncie działalności rolniczej, wystarczające jest, jeżeli grunt ten nie jest zajęty na działalność inną niż rolnicza.

W konsekwencji, w ocenie Sądu, dla ewentualnego zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 9 ust. 2 u.p.c.c., organ zobowiązany był w pierwszej kolejności ustalić w toku postępowania podatkowego, jakiego rodzaju grunt Skarżąca nabyła (tj czy był to użytek rolny ewentualnie grunt zadrzewiony lub zakrzewiony na użytku rolnym), czy powierzchnia tychże gruntów przekraczała 1 ha lub też 1 ha przeliczeniowy, a w przypadku nabycia gruntu o mniejszej powierzchni czy grunt ten utworzył gospodarstwo rolne lub wszedł w skład gospodarstwa rolnego nabywcy, czy grunty te stanowiły własność lub też znajdowały się w posiadaniu osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej w tym spółki nieposiadającej osobowości prawnej oraz czy w chwili dokonywania sprzedaży nie były zajęte na prowadzenie działalności innej niż rolnicza.

6. W rozpatrywanej sprawie nie powinno stanowić problemu ustalenie w oparciu o zapisy ewidencji gruntów i budynków rodzaju gruntów, obszaru gruntów, nawet podmiotu, który sprawuje władztwo nad gruntami, natomiast wątpliwości interpretacyjne mógł budzić zapis o sposobie wykorzystania gruntu, którego spełnienie powoduje odebranie gruntom charakteru "gospodarstwa rolnego".

Ustawa o podatku rolnym nie definiuje pojęcia "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza". Natomiast pojęcie gruntu "zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej" zostało zinterpretowane przez sądownictwo administracyjne i ma swoje utrwalone znaczenie. Wskazać tu można szereg orzeczeń sądów administracyjnych, rozstrzygających sprawy z zakresu podatku rolnego, w których wskazuje się na wąskie rozumienie pojęcia "gruntu zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej."

I tak w orzeczeniu z 24 października 2007 r., I SA/Lu 327/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wskazał, że "zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 1 ustawy o podatku rolnym i art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych) jest ustawowym pojęciem o węższym zakresie od zakresu ustawowego pojęcia gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, to grunt, na którym przedsiębiorca faktycznie prowadzi działalność gospodarczą, na którym przedsiębiorca w rzeczywistości wykonuje czynności wchodzące w zakres prowadzonej działalności gospodarczej. Grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności. Natomiast grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zawsze będzie gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej."

Stanowisko takie podzielił także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 29 czerwca 2011 r., III SA/Po 268/11. W orzeczeniu tym Sąd wskazał, że nie jest wystarczające w przypadku tego rodzaju gruntów powołanie się jedynie na okoliczność, że skarżąca wydzierżawiła przedmiotową nieruchomość na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Jeśli organ chce nadać im przymiot gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, to w przypadku gruntów rolnych, gruntów zadrzewionych i zakrzewionych na użytkach rolnych oraz lasów konieczne jest poczynienie dokładnych ustaleń faktycznych (za pomocą wszelkich dostępnych środków dowodowych: dokumenty, oględziny, przesłuchanie świadków itp. – art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej), w jakim zakresie grunty o takim charakterze faktycznie były w roku podatkowym wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

7. Zważyć należy, że w obu wyżej cytowanych wyrokach Sądy odwołały się do pojęć zawartych w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. z 2010 r. Nr 95 poz. 613 ze zm.; dalej: "u.p.o.l."), w której zdefiniowano pojęcie "gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej".

Art. 1 ust. 1 pkt 3 wyżej cytowanej ustawy uznaje za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Oznacza to, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą powoduje uznanie gruntu za "związany z działalnością gospodarczą". Ustawa o podatku rolnym dla definicji gospodarstwa rolnego używa innego sformułowania, a mianowicie mówi o gruncie "na którym prowadzona jest działalność gospodarcza, inna niż rolnicza". Racjonalny ustawodawca konstruując zapisy ustawowe nadaje odmiennym wyrażeniom, odmienne znaczenie.

Mając na uwadze, że przepisy obu ustaw - ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i ustawy o podatku rolnym w pewnym zakresie uzupełniają się lub wyłączają, racjonalnym jest, tak jak uczyniono w wyżej wskazanych wyrokach dokonanie, w oparciu o obie ustawy wykładni systemowej zewnętrznej.

8. Sąd rozpoznający sprawę podziela pogląd wyrażony w cytowanych wyżej wyrokach w sprawach SA/Po 268/11 oraz I SA/Lu 327/07 i przyznaje rację stronie Skarżącej, która wskazuje, iż użyte w ustawie o podatku rolnym sformułowanie "grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" jest pojęciem węższym, niż "grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" i oznacza grunty, które faktycznie osoba fizyczna, osoba prawna albo jednostka organizacyjna, w tym spółka, nieposiadająca osobowości prawnej wykorzystuje na prowadzenie działalności gospodarczej, innej niż rolnicza. A zatem należy stwierdzić, że gospodarstwem rolnym w rozumieniu ustawy o podatku rolnym jest nieruchomość, która nie jest zajęta (nie jest faktycznie wykorzystywana) na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza, a jednocześnie spełnia wskazane w ustawie o podatku rolnym warunki wynikające z klasyfikacji gruntu, normy obszarowej i warunki co do władztwa nad nieruchomością.

9. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że ustalenia faktyczne organu zawarte w zaskarżonej decyzji sprowadzają się do stwierdzenia, iż Skarżąca nabywając udział w nieruchomości nie posiadała gruntów gospodarstwa rolnego a nabywane przez nią uprzednio grunty, w tym grunt działki nr 14/1 zostały zajęte na cele prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie Sądu materiał dowodowy zgromadzony w aktach postępowania podatkowego nie pozwalał na poczynienie tego rodzaju ustaleń.

Z akt sprawy wynika, że już wcześniej Skarżąca zawierała umowy sprzedaży nieruchomości. Ustalenia dotyczące nabytego udziału w nieruchomości, jak również innych, nabytych uprzednio gruntów na cele inne niż prowadzonej działalności rolniczej, poczynione zostały wyłącznie na podstawie treści odpisu z rejestru handlowego Skarżącej i opisanego w nim jej przedmiotu działania. Dokonanie powyższego ustalenia faktycznego poprzez odwołanie się do przedmiotu działania nabywcy oraz jego ewentualnego zamiaru co do sposobu wykorzystania zakupionego gruntu (organ uznał, że skoro Skarżąca nie prowadzi obecnie działalności rolniczej to nie stworzy na bazie zakupionych udziałów w nieruchomości gospodarstwa rolnego) jest wynikiem nieprawidłowej wykładni wyrażenia "grunty zajęte" zawartego w art. 1 u.p.r. Jak bowiem wynika z przedstawionej wyżej wykładni zawartego w art. 1 ww. ustawy wyrażenia "działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza" sam fakt posiadania gruntu rolnego przez przedsiębiorcę, którego przedmiot działania, tak jak w rozpoznawanej sprawie, nie obejmuje prowadzenia działalności rolniczej, nie oznacza jeszcze, że grunt ten jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku rolnym.

Uwzględniając prawidłową wykładnię powyższego pojęcia, zgodnie z którą "grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" oznacza grunty, które faktycznie osoba fizyczna, osoba prawna albo jednostka organizacyjna, w tym spółka, nieposiadająca osobowości prawnej wykorzystuje na prowadzenie działalności gospodarczej, innej niż rolnicza, przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ, mając na uwadze wykładnię prawa dokonaną przez Sąd, winien dokonać w sprawie ustaleń faktycznych badając przede wszystkim rzeczywisty sposób wykorzystania gruntu, a następnie rozważyć, czy zaistniały pozostałe przesłanki warunkujące zastosowanie zwolnienia podatkowego (zbadać obszar i rodzaj gruntu, charakter władztwa) i w przypadku spełnienia przesłanek orzec o wysokości nadpłaconego podatku. W przypadku nabycia udziału w nieruchomości lub też użytku rolnego (lub gruntu zadrzewionego lub zakrzewionego na użytku rolnym), organ zobowiązany będzie do ustalenia czy udział ten utworzył gospodarstwo rolne lub też wszedł w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy.

10. Podsumowując Sąd wskazuje, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego, to jest art. 9 ust. 2 u.p.c.c. w związku z art. 1 i 2 ust. 1 u.p.r. na skutek błędnej wykładni. Dokonanie przez organ wadliwej wykładni zaskarżonych przepisów skutkowało dokonaniem wadliwych ustaleń faktycznych, poprzez zaniechanie ustalenia okoliczności faktycznych warunkujących zastosowanie zwolnienia o którym mowa w art. 9 ust. 2 u.p.c.c., co Sąd uznaje za naruszenie art. 122, 187 § 1 i 191 O.p.

11. W związku z powyższym, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Odnośnie wstrzymania wykonania decyzji podstawą rozstrzygnięcia był art. 152 p.p.s.a., zaś odnośnie kosztów postępowania – art. 200 p.p.s.a.