Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 498/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 15zzr
journal: Dz.U. 2020 poz 374
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędzia WSA Anna Rotter (spr.), Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2022 r. sprawy ze skargi P. S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 24 lutego 2022 r. nr SKO.FP/41.4/706/2021/18241 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 2.139 zł (słownie: dwa tysiące sto trzydzieści dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 24 lutego 2022r. nr SKO.FP/41.4/706/2021/18241 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej: SKO) uchyliło w całości decyzję Burmistrza Miasta P. z dnia 5 listopada 2021r. nr [...] i określiło P. S.A. z siedzibą w K. (dalej: Spółka, Skarżąca) wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2016 rok w kwocie 130.069,00 zł.

Powyższa decyzja została wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021r. poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz. U., Nr 198, poz. 1925).

Stan sprawy.

Decyzją z dnia 5 listopada 2021 r. Burmistrz Miasta P. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 rok w kwocie 133.763,00 zł. Do opodatkowania organ przyjął budynki lub ich części związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o pow. 5.655,00 m2 ( od miesiąca maja do grudnia), grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 31.715,00 m2 (od miesiąca maja do listopada) oraz o pow. 31.702,00 m2 (za grudzień) a także budowle o wartości 2.685.675,00 zł (od miesiąca maja do czerwca), 2.640.050,00 zł (od miesiąca lipca do sierpnia), 2.637.700,00 zł (od miesiąca września do października) i 2.507.450,00 zł (od miesiąca listopada do grudnia).

W odwołaniu od tej decyzji, Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika zarzuciła decyzji organu I instancji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 5 i ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2022r., poz. 1452 ze zm., dalej: u.p.o.l.), a także przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 2a, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. oraz art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2021r., poz. 162 ze zm., dalej: P.p.).

W uzasadnieniu odwołania Spółka wskazała, że w decyzji organu I instancji bezpodstawnie przyjęto jako podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli naziemnych nabytych od K. S.A., wartość wykazaną w pierwotnie złożonej przez Spółkę deklaracji. Zdaniem Skarżącej wartość ta ustalona została w takiej wartości, w jakiej przyjęta była dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości przez Skarżącą na dzień powstania po jej stronie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, podczas gdy po stronie Spółki obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości w odniesieniu do tych budowli powstał w dniu 1 maja 2016 r. i zgodnie z przepisami u.p.o.l., podstawa opodatkowania tych budowli winna być ustalona w wysokości odpowiadającej ich wartości początkowej, a w przypadku budowli niepodlegających amortyzacji - w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej na dzień powstania obowiązku podatkowego czyli na dzień 1 maja 2016 r.

W przekonaniu Skarżącej, w sprawie nie zachodziły przesłanki powołania biegłego w celu ustalenia podstawy opodatkowania w trybie art. 4 ust. 7 u.p.o.l. W odwołaniu zaznaczono, iż Spółka wywiązała się z obowiązku podania wartości rynkowej budowli i wyjaśniła, że wartość ta ustalona została w oparciu o wycenę dokonaną w "Opinii o wartości godziwej wskazanych składników majątku K. S.A. oddział KWK R.", sporządzonej przez B.. W pkt 7.3.3 opinii B. wskazano, że oszacowano wartość godziwą (w oparciu o koszt odtworzenia pomniejszony o zużycie) środków trwałych z grupy 2 zlokalizowanych pod ziemią - obejmujących w szczególności, ale nie wyłącznie, same wyrobiska górnicze. Tym samym według Skarżącej, opinia B. określa nie tylko wartość drążenia wyrobisk, ale niezależnie od niej określa odrębnie wartość poszczególnych obiektów zakwalifikowanych jako budowle, tj. obudów. W opinii B. wskazano, że ich wartość godziwa jest równa zeru i zdaniem Spółki taka właśnie była ich rzeczywista wartość albowiem na dzień powstania obowiązku podatkowego nie mogły być one zbyte, jak również w żaden inny sposób wykorzystane do działalności przynoszącej przychód. Brak jest, w przekonaniu Spółki, jakichkolwiek obiektywnych przesłanek do uznania, że wartość ustalona przez biegłego powołanego przez organ jest prawidłowa, a wartość podana przez Spółkę - nie.

SKO decyzją z dnia 24 lutego 2022r., doręczoną Skarżącej za zwrotnym potwierdzeniem odbioru w dniu 25 lutego 2022r., uchyliło w całości decyzję Burmistrza Miasta P. z dnia 5 listopada 2021r. i określiło Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2016 rok w kwocie 130.069,00 zł.

W zakresie budowli znajdujących się pod ziemią, SKO wskazało, iż przedmiotem opodatkowania jest wyłącznie budowla wymieniona wprost w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2021r., poz. 2351 ze zm., dalej: Prawo budowlane), tj. tunel (jako całość funkcjonałno-użytkowa), wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Zatem w odniesieniu do środków trwałych zlokalizowanych pod ziemią, określanych przez Skarżącą jako: chodnik, przekop, przecinka, upadowa, objazd wozów, zajezdnia lokomotyw, chodnik wodny, poczekalnia, komora pomp, luneta - przedmiot opodatkowania stanowi finalnie budowla w postaci tunelu. Dokonując takiej kwalifikacji prawnej, SKO powołało się na wnioski i wiadomości specjalne biegłego K. S..

W odniesieniu do znajdujących się pod ziemią niejednorodnych środków trwałych z rodzaju 200 KŚT przyjęto, iż jest to podlegający opodatkowaniu podziemny tunel, ale wyłącznie jako "wyrobiska w znaczeniu technicznym", czyli zespoły funkcjonalnie powiązanych ze sobą obiektów budowlanych służących wydobywaniu kopaliny, zlokalizowane w przestrzeni w nieruchomości gruntowej lub górotworze, obejmujące wyłącznie wartość tych obiektów bez kosztów drążenia wyrobisk górniczych. SKO stwierdziło, że ze względu na wielość elementów, z których powstaje cała konstrukcja budowlana (jak obudowy murowane, izolacje, linie telefoniczne, oświetleniowe, urządzenia wentylacyjne), można uznać je za budowle stanowiące całość funkcjonalno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Obiekty te zarówno samodzielnie, jak i wspólnie z pozostałymi budowlami zlokalizowanymi pod ziemią, tworzą ciąg technologiczny powiązanych ze sobą budowli umożliwiających wykonywanie przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej, tj. eksploatacji węgla kamiennego.

SKO uznało, że zakwalifikowanie podziemnych obiektów do budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego zostało dokonane w oparciu o obszerny materiał dowodowy, a porządzone przez biegłego K. S. opinie pozwoliły dokonać organowi własnych ustaleń na podstawie wymaganych wiadomości specjalnych i uzasadnić te ustalenia w przekonujący sposób.

Dalej SKO odnosząc się do kwestii podstawy opodatkowania budowli podziemnych, podkreśliło, iż reguły określania podstawy opodatkowania zostały zawarte w art. 4 u.p.o.l. Wyjaśniono, że w sytuacji, gdy wartość początkowa środka trwałego obejmuje - tak jak w niniejszej sprawie - również nakłady na środek, który w świetle u.p.o.l. nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem, wartość ta winna być zmniejszona o wartość tych nakładów (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 19 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 693/11 i oddalający złożoną na niego skargę kasacyjną wyrok NSA z dnia 11 lipca 2014 r. sygn. akt II FSK 1758/12).

SKO stanęło na stanowisku, iż organ pierwszej instancji - biorąc pod uwagę orzecznictwo sądów administracyjnych oraz wyrok Trybunału z dnia 13 grudnia 2011 r. – zasadnie nie opodatkował całych środków trwałych rodzaju 200 KŚT, a jedynie poszczególne ich elementy składowe, stanowiące równocześnie samodzielne budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. W ocenie SKO zasadnie w trakcie prowadzonego postępowania, ustalono, co składa się na konkretny środek trwały rodzaju 200, a następnie przypisywano każdy jego element składowy do budowli wymienionych wprost w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Przedmiotem opodatkowania jest zatem tunel, w skład którego wchodzą budowle podlegające łącznemu opodatkowaniu.

W konsekwencji według SKO, prawidłowo organ I instancji zdecydował, że podstawę do ustalenia wartości budowli stanowić winna opinia biegłego K. S..

SKO uwzględniło zarzut błędnego opodatkowania budowli naziemnych, których wartość ustalona została nieprawidłowo w takiej wartości, w jakiej ustalona była dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości przez K. S.A. na dzień powstania obowiązku podatkowego. SKO oparło się w tym zakresie na wykazach sporządzonych przez Spółkę w oparciu o opinię B.. W odniesieniu do budowli podziemnych, jako podstawę ich opodatkowania, organ pierwszej instancji zasadnie, według SKO, przyjął wartość określoną przez rzeczoznawcę majątkowego w Wycenie budowli - elementów środków trwałych według stanu na 01.05.2016 r. usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych z wyłączeniem nakładów na drążenie P. S.A. Oddział KWK [...] R.. Podane na wezwanie organu podatkowego przez Spółkę wartości nie mogły stanowić podstawy opodatkowania na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., albowiem nie były to wartości stanowiące podstawę obliczania amortyzacji, lecz ich modyfikacja. Jak wyjaśniło SKO, podatnik dokonuje odpisów amortyzacyjnych od zagregowanych środków trwałych, odrębny wykaz budowli prowadzi na potrzeby podatku od nieruchomości, ale to nie on jest podstawą dokonania odpisów amortyzacyjnych, więc wskazane w nim wartości nie są wartościami, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Jeśli zaś chodzi o opodatkowanie budowli w postaci fragmentów tunelu otamowanych i przeznaczonych do likwidacji, to SKO podkreśliło, że na datę powstania obowiązku podatkowego, czyli na dzień 1 maja 2016 r. miały one wartość rynkową większą od zera. W przypadku budowli w postaci tuneli, wykorzystywanych do prowadzenia działalności w zakresie wydobycia węgla kamiennego, proces ich likwidacji winien być zaliczony do etapu prowadzenia działalności gospodarczej.

Dopiero z chwilą faktycznej likwidacji danego fragmentu tunelu przestaje on być budowlą wykorzystywaną w działalności gospodarczej. Według SKO, fakt, iż Spółka w dniu 29 kwietnia 2016 r. nabyła od K. S.A. 8 fragmentów tunelu, posiadających odrębne numery w ewidencji środków trwałych, które były w trakcie likwidacji, nie mógł spowodować zwolnienia ich z opodatkowania poprzez przypisanie im wartości zerowej. Gdyby nie miała miejsca sprzedaż tych budowli do Spółki ich opodatkowanie ustałoby w związku z fizyczną likwidacją, a nie w związku z obniżeniem podstawy opodatkowania do zera np. po ich otamowaniu.

W decyzji wyjaśniono, iż uchylenie decyzji organu I instancji wynika z uwzględnienia zarzutów odwołania dotyczących błędnego ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli naziemnych. Jednocześnie SKO uznało decyzję organu I instancji za prawidłową w zakresie dotyczącym opodatkowania budowli w podziemnych wyrobiskach górniczych.

Na powyższą decyzję pełnomocnik Spółki wniósł do tut. Sądu skargę.

Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie:

- przepisów prawa materialnego – art. 70 § 1 O.p., a także art. 4 ust. 5 i ust. 7 u.p.o.l.,

- przepisów postępowania podatkowego – art. 2a, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., a także art. 10 ust. 2 P.p.

W uzasadnieniu do zarzutów Spółka podała, iż przewidziany w art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia tego zobowiązania upływał w dniu 31 grudnia 2021 r. i nie wystąpiło żadne ze zdarzeń, które zgodnie z zapisami art. 70 O.p. skutkuje zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Podkreślono, iż SKO nie wskazało na żadną okoliczność, która mogłaby skutkować wydłużeniem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Brak ten, zdaniem Skarżącej, świadczy o rażącym naruszeniu art. 210 § 4 O.p., które ma istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż uniemożliwia poznanie motywów, jakimi kierował się organ wydając rozstrzygniecie w sprawie. Podatnik nie może być skazany na snucie domysłów w sprawie przesłanek wydania rozstrzygnięcia o takiej, a nie innej treści, lecz przesłanki te powinny wynikać z uzasadnienia decyzji.

Zdaniem Skarżącej, przywołany przepis art. 15zzr ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020r., poz. 374 ze zm., dalej: ustawa COVID) odnosi się do terminów (w szczególności przedawnienia) przewidzianych przepisami prawa administracyjnego. Według Skarżącej omawiany przepis nie odnosi się do terminów, o których mowa w przepisach prawa podatkowego, które stanowi odrębną od prawa administracyjnego, autonomiczną gałąź prawa publicznego.

Za wnioskiem tym przemawiają przede wszystkim regulacje zawarte w samej ustawie COVID, która zawiera (lub zawierała w czasie obowiązywania art. 15zzr) szereg przepisów szczególnych odnoszących się wyłącznie do obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego (np. art. 15za, art. 15zzj, art. I5zzzn). Spółka wyraziła przekonanie, iż ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie odrębnych regulacji dotyczących należności podatkowych i innych należności publicznoprawnych, zamiast posłużenia się klauzulą generalną odwołującą się zbiorczo np. do "należności przewidzianych w przepisach prawa administracyjnego".

O świadomości istnienia odrębności pomiędzy prawem administracyjnym i prawem podatkowym świadczy zdaniem Spółki, również przepis art. 15zzs ustawy COVID, zgodnie z którym w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID, nie rozpoczyna się (a rozpoczęty ulega zawieszeniu) bieg terminów procesowych i sądowych w "postępowaniach administracyjnych" (pkt 6) oraz "postępowaniach i kontrolach prowadzonych na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa" (pkt 7).

Jak zaznaczyła Skarżąca, stanowisko, iż zakresem regulacji art. 15zzr ustawy COVID nie są objęte terminy przewidziane w przepisach prawa podatkowego, a co za tym idzie, przepis ten nie skutkował zawieszeniem lub przerwaniem tych terminów, przedstawił również Minister Finansów w odpowiedzi z dnia 1 maja 2020 r. znak: SP5.055.2.2020 na pismo Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorstw.

Skarżąca zwróciła uwagę na to, że przepis art. 15zzr ust. 1 ustawy COVID obowiązywał do dnia 23 maja 2020 r. zgodnie z art. 68 uchylającej go ustawy z dnia 14 maja 2020r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się SARS-COV-2 (Dz. U. z 2020r., poz. 875). Omawiany przepis art. 15zzr ustawy COVID wszedł w życie w dniu 31 marca 2020 r. W tym dniu została ogłoszona w Dzienniku Ustaw wprowadzająca go ustawa z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020r., poz. 568, dalej: ustawa nowelizująca). Skarżąca zwróciła uwagę, iż powyższa ustawa nie przewidziała, iż art. 15zzr ustawy COVID wchodzi w życie z mocą wsteczną - podczas gdy skutek taki w art. 101 przewidziała w stosunku do szeregu innych wprowadzonych w niej regulacji. Brak jest, w przekonaniu Spółki, podstaw do uznania, że zamiarem ustawodawcy było nadanie mocy wstecznej art. 15zzr. Oznacza to, że nawet gdyby przyjąć, że zakresem zastosowania art. 15zzr objęty był również bieg terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych (co nie wynika z jego literalnego brzmienia), to zawieszenie tych terminów nastąpiło na okres 54 dni (31 marca - 23 maja 2020 r.). Zatem również przy tym założeniu decyzja SKO wydana 24 lutego 2022r., a doręczona 25 lutego 2022 r., zostałaby wprowadzona do obiegu prawnego po upływie terminu przedawnienia, który upływałby 23 lutego 2022 r. W ocenie Skarżącej, także z tego względu należy uznać, że decyzja została wydana z naruszeniem art. 70 § 1 O.p.

Uzasadniając zarzut błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego Spółka podniosła, iż wbrew twierdzeniom organów podatkowych, opinia B. określa nie tylko wartość drążenia wyrobisk, ale niezależnie od niej określa odrębnie wartość poszczególnych obiektów zakwalifikowanych zarówno przez Spółkę, jak i organy podatkowe jako budowle, tj. obudów (załącznik nr 5 do opinii) oraz wyposażenia (załącznik nr 8). Skarżąca zaznaczyła, iż wskazane załączniki do opinii B. wprost określają wartość wszystkich poszczególnych środków trwałych stanowiących, zgodnie z wydanymi w sprawi decyzjami, przedmiot opodatkowania. W ocenie Spółki przedstawione przez organ wyjaśnienie przyczyn powołania biegłego w celu ustalenia podstawy opodatkowania ("w zakresie obiektów podziemnych przedmiotem tej wyceny były całe wyrobiska górnicze w znaczeniu kompieksowym"), oparte jest na fałszywych przesłankach. Oznacza to, że SKO oraz organ I instancji dopuściły się naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

W przekonaniu Skarżącej, nie odpowiada prawdzie stwierdzenie, iż w opinii B. ustalono "hipotetycznie wartość obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym w wartości początkowej tego wyrobiska". Zaznaczono, iż w prowadzonych przez Spółkę księgach sporne obiekty znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych, nabyte od K. S.A., nie są traktowane jako część środków trwałych - wyrobisk górniczych, lecz są traktowane jako oddzielne składniki majątku. Z tego względu wartość początkowa wyrobisk górniczych nie mogła i nie była uwzględniana przy ustaleniu wartości budowli. Natomiast wartość początkowa budowli (obudów) jest równa zeru. Spółka nie dokonywała od nich odpisów amortyzacyjnych wobec czego, w ocenie Skarżącej, dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości konieczne było ustalenie ich wartości rynkowej - i temu służyła opinii B..

Wbrew twierdzeniom SKO, w opinii B. nie ustalono wartości budowli w podziemnych wyrobiskach górniczych jako "hipotetycznego udziału w wartości początkowej wyrobiska". W skardze stwierdzono, iż odmienne stanowisko wyrażone w decyzji SKO jest sprzeczne ze zgromadzonym materiałem dowodowym, co oznacza, że została ona wydana z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Zdaniem Skarżącej wskazane naruszenia przepisów postępowania świadczą zarazem o naruszeniu przez organy podatkowe art. 4 ust. 5 i ust. 7 u.p.o.l. W ocenie Skarżącej, wywiązała się ona z obowiązku podania wartości rynkowej spornych budowli, tj. wartość określoną w opinii B., wobec czego nie zachodziły przesłanki powołania biegłego w trybie art. 4 ust. 7 u.p.o.l.

Skarżąca zaznaczyła, iż podatek od nieruchomości jest podatkiem obliczanym przez samego podatnika. Zgodnie z założeniem racjonalności ustawodawcy, przepisy u.p.o.l. powinny zatem umożliwiać podatnikowi samodzielne wywiązanie się z obowiązku ustalenia podstawy opodatkowania - wartości budowli. W szczególności przepisy nie nakładają obowiązku uzyskania przez podatnika opinii rzeczoznawcy majątkowego (ale również tego nie zabraniają). Oznacza to, że Spółka, ustalając wartość budowli dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie opinii rzeczoznawcy majątkowego - czyli osoby uprawnionej do ustalenia wartości w trybie art. 4 ust. 7 u.p.o.l. - wykazała się wyjątkową starannością, wykraczając poza ramy wymagane od niej przez przepisy u.p.o.l. Zdaniem Skarżącej nie sposób wskazać, jakie jeszcze kroki podatnik mógłby podjąć w celu prawidłowego obliczenia podatku bez narażenia się na ryzyko zakwestionowania obliczenia podstawy opodatkowania przez organ podatkowy.

Przemawia to za uwzględnieniem jako podstawy opodatkowania budowli podziemnych, wartości podanych przez Spółkę i świadczy o braku podstaw do określenia jej przez biegłego powołanego przez organ w trybie art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Skarżąca zaznaczyła, iż organy nie przeprowadziły wnioskowanych przez nią dowodów, co stanowi naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia, SKO zaznaczyło, iż wbrew zarzutom skargi, przepisy prawa podatkowego zaliczyć należy do kategorii przepisów prawa administracyjnego, o jakich mowa w art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID. SKO wskazało, iż w art. 15zzr ustawodawca użył zwrotu "w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID". SKO wyjaśniło, że stan zagrożenia epidemicznego ogłoszony został dnia 14 marca 2020r. rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 13 marca 2020r. (Dz. U. z 2020r. poz. 433) i obowiązywał do dnia 20 marca 2020r., kiedy to został uchylony rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 20 marca 2020r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii został wprowadzony stan epidemii (Dz. U. z 2020r., poz. 491). Zdaniem SKO konsekwencją powyższego było spoczywanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przez okres 72 dni - od dnia 14 marca 2020r. do dnia 24 maja 2020r. to jest do dnia wskazanego w art. 68 ust. 2 ustawy z dnia 14 maja 2020r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-COV-2 (Dz. U. z 2020r., poz. 875).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się zasadne.

W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do zarzutu najdalej idącego, czyli zarzutu przedawnienia. Zarzut ten ma bowiem kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Stwierdzenie upływu terminu przedawnienia wiąże się z wygaśnięciem zobowiązania podatkowego, to zaś skutkować musi stwierdzeniem bezprzedmiotowości prowadzonego w sprawie postępowania, a w efekcie jego umorzeniem.

Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.).

Zobowiązane którego dotyczy zaskarżona decyzja dotyczyło 2016 r. Zatem, zgodnie z art. 70 § 1 O.p. przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2021 r. Okolicznością bezsporną jest to, że nie doszło do doręczenia Skarżącej ostatecznego rozstrzygnięcia przed dniem 31 grudnia 2021 r. Niemniej w przypadku rozpatrywanego zobowiązania rozważyć należy kwestię zawieszenia biegu terminu przedawnienia, na podstawie przepisów ustawy z dnia 2 marca 2020 r., w szczególności jej art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID, dodanego do przedmiotowej ustawy na mocy art. 1 pkt 14 ustawy nowelizującej, która weszła w życie, w tymże zakresie, z dniem 31 marca 2021 r.

Zauważyć należy, iż podobny problem prawny był już przedmiotem orzekania przez WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 1 września 2022r. sygn. akt I SA/Gl 516/22. Skład orzekający w niniejszej sprawie akceptuje i uznaje za swoje własne argumenty zawarte w tym orzeczeniu. Stąd też uzasadniając rozstrzygnięcie w tej sprawie Sąd posłużył się argumentami i wywodami przedstawionymi w powołanym orzeczeniu.

W okresie od dnia 14 marca 2020 r., obowiązywał w Polsce stan zagrożenia epidemicznego (§ 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 13 marca 2020r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu zagrożenia epidemicznego – Dz.U. z 2020 r. poz. 433), zaś od dnia 20 marca 2020r. obowiązywał stan epidemii (§ 1 Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 marca 2020r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii - Dz.U. z 2020 r. poz. 491). Ustawą nowelizującą dodano do ustawy art. 15zzr. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu - w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów:

(1) od zachowania których jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed sądem lub organem,

(2) do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki,

(3) przedawnienia,

(4) których niezachowanie powoduje wygaśnięcie lub zmianę praw rzeczowych oraz roszczeń i wierzytelności, a także popadnięcie w opóźnienie,

(5) zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony,

(6) do dokonania przez podmioty lub jednostki organizacyjne podlegające wpisowi do właściwego rejestru czynności, które powodują obowiązek zgłoszenia do tego rejestru, a także terminów na wykonanie przez te podmioty obowiązków wynikających z przepisów o ich ustroju - nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. Przepis ten wszedł w życie z dniem ogłoszenia.

Sąd nie ma wątpliwości, iż w toku celowościowej wykładni omawianego przepisu, przyjąć należy szerokie rozumienie użytego w nim pojęcia "prawa administracyjnego", a więc i to, że przepis ten reguluje zarówno bieg terminów do dokonania przez podatnika czynności kształtujących jego prawa i obowiązki oraz zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla podatnika przewidziane w regulacjach prawnych, które zaliczyć można do szeroko rozumianego prawa administracyjnego - w tym i prawa podatkowego, jak i bieg terminów przedawnienia do wydania przez organ podatkowy decyzji określającej albo ustalającej zobowiązanie podatkowe.

Wskazać dalej należy, że jednym z podstawowych podziałów prawa, już od czasów rzymskich, był podział na prawo prywatne i prawo publiczne. Mimo upływu setek lat podział ten zachowuje w dalszym ciągu aktualność. Co więcej ma on znaczenie dla stanowienia, a następnie stosowania (w tym także wykładni) przepisów należących do tych dwóch części prawa, również prawa podatkowego. Prawo publiczne odnosi się do interesu państwa a prawo prywatne dotyczy korzyści poszczególnych jednostek. Do tego pierwszego można zatem zaliczyć prawo: konstytucyjne, administracyjne, finansowe, podatkowe, a do drugiego: prawo cywilne, handlowe, rodzinne, wekslowe. Wyróżnia się także trzy wielkie działy prawa: prawo cywilne, karne i administracyjne (S. Wronkowska, Z. Ziembiński, Zarys teorii prawa, Poznań 1997 r., str. 192; A. Kucharski, Metodologiczny status nauki prawa podatkowego w świetle prób wyodrębnienia prawa podatkowego jako gałęzi prawa, Kwartalnik Prawa Podatkowego 2004, nr 3, s. 12; A. Mariański, Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. Zasada prawa podatkowego, 2 wydanie, Warszawa 2011, str. 13).

Prawo pozytywne dzieli się na gałęzie. Nie jest to jednak dzieło ustawodawcy, lecz wynik ustaleń dokonywanych w doktrynie prawa. Konieczności dokonania takiej klasyfikacji należy upatrywać nie tylko w potrzebach praktyki, ale decydują o tym również względy teoretyczne (T. Stawecki, P. Winczorek, Wstęp do prawoznawstwa, Warszawa 1996, s. 90; A. Mariański, Rozstrzyganie wątpliwości ....." str. 14). Nie budzi przy tym wątpliwości Sądu, że o ile prawo podatkowe traktowane było przez wiele lat jako jeden z działów prawa finansowego, to obecnie powszechnie przyjmuje się, że jest ono odrębną gałęzią prawa. Prawo podatkowe jako gałąź prawa, wywodzące się z prawa administracyjnego – pozostaje w dalszym ciągu silnie z nim związane. Podkreślić bowiem trzeba, że stosunek zobowiązaniowy w prawie podatkowym wykazuje się brakiem równorzędności, a tym samym podległością jednego podmiotu stosunku – drugiemu, co wynika z władztwa podatkowego. Taki element dominacji organów administracji nad pozostałymi uczestnikami stosunku powoduje, że prawo administracyjne oraz prawo podatkowe nadal mają wiele zbieżnych, zasadniczych cech (R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2006, s. 20; A. Mariański, Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. Zasada prawa podatkowego, 2 wydanie, Warszawa 2011, str. 19).

Na gruncie obowiązujących w tej materii przepisów brak jest podstaw prawnych do przyjmowania istnienia podstawy zawieszenia, przed wejściem w życie ustawy nowelizującej.

Ustawa nowelizująca, na mocy której wprowadzono do ustawy COVID art. 15zzr ust. 1 pkt 3, nie zawierała przepisów intertemporalnych, czy przejściowych, które mogłyby stanowić podstawę do przyjęcia wstecznego działania wskazanego wyżej przepisu, obejmującego czas przed jego dodaniem do ustawy z 2 marca 2020 r. W tym miejscu należy zaznaczyć, że retroaktywne działalnie przepisów, choć co do zasady nie jest wykluczone, to musi znajdować wyraźną podstawę prawną, a przy tym, jak to zaznaczył Trybunał Konstytucyjny (wyrok z 28 maja 1996 r., sygn. akt U1/86, OTK 1986, nr 1, poz. 2; z wyrok z 5 września 2007 r., sygn. akt P 21/06, OTK-A 2007, nr 8, poz. 96.), może to mieć miejsce jedynie w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy jest to konieczne dla realizacji lub ochrony ważnych wartości konstytucyjnych.

Odwołanie się w art. 15zzr ust. 1 ustawy COVID, do stanu zagrożenia epidemicznego, jako czasu w którym zawiesza się, czy też wstrzymuje się rozpoczęcie biegu przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów, przy poprzestaniu jedynie na gramatycznej wykładni omawianego przepisu, może sugerować intencję ustawodawcy wywołania skutku retroaktywnego, jednakże w tym wypadku nie można poprzestać jedynie na wynikach tego rodzaju wykładni, która jest nie do pogodzenia z rezultatami chociażby wykładni systemowej, uwzględniającej także założenia i postulaty płynące z wyrażonej w Konstytucji RP (art. 2) zasadzie demokratycznego państwa prawnego. Zasada ta wyraża między innymi postulat pewności prawa, adresowany do ustawodawcy, w świetle którego obywatel, poza pewnymi wyjątkami, znajdującymi umocowanie w przepisach, nie może być zaskakiwany dokonywanymi zmianami.

Przeciwko przyjęciu wstecznego działania art. 15zzr ust. 1 ustawy COVID przemawia także to, że tego rodzaju założenie nie zostało powiązanie w sposób ścisły ze zmianami w zakresie kształtowania się stanu prawnego, jeżeli chodzi o podstawy zawieszenia biegu terminów przedawnienia i reguły intertemporalne zmieniającego się prawa. Z tego więc względu nie sposób jest rozciągać skutku omawianej regulacji na czas poprzedzający jej wejście w życie, zwłaszcza że nie jest to podyktowane potrzebą zapewnienia ochrony innych, konstytucyjnie chronionych wartości, a także ze względu na fakt, iż miałoby to służyć interesom stron.

Sąd zwraca także uwagę, że analiza treści art. 15zzr ust. 1 ustawy COVID, a w szczególności wszystkich przypadków zawieszenia biegu terminów, wskazanych w pkt 1-2 i pkt 4-6, prowadzi do wniosku, że zawieszenia te zostały wprowadzone z myślą o zabezpieczeniu interesów stron, a więc na ich korzyść. Jedyny wyjątek w tym zakresie dotyczy pkt 3, w przypadku którego brak jest zastrzeżenia, prowadzącego do tego rodzaju wniosku. Niemniej jednak wydźwięk pełnego brzmienia art. 15zzr ust. 1 ustawy COVID pozwala na stwierdzenie istnienia pewnej wskazówki interpretacyjnej, co do sposobu wykładni opisanych w nim przypadków zawieszenia, i warunkujących je przesłanek. To tylko potwierdza zasadność konstatacji o nieretroaktywnym działaniu art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID.

Natomiast przyjęcie terminu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, od 14 marca 2020 r., które jak to wyżej stwierdzono, nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach, prowadziłoby do absurdalnych rezultatów, w szczególności w odniesieniu do tych terminów przedawnienia, które upływałyby po 14 marca, a przed 31 marca 2020 r. Przyjmując ten tok rozumowania należałoby bowiem przyjąć ich zawieszenie przed upływem tych terminów, bez jakiejkolwiek podstawy prawnej. Ta bowiem zaistniałaby dopiero po upływie terminu przedawnienia, co jednak siłą rzeczy wyklucza jej zastosowanie. Poza tym, wobec braku regulacji międzyczasowych i przejściowych, kwestie zawieszenia biegu terminów przedawnienia muszą być rozumiane jednakowo, zwłaszcza jeżeli chodzi o tę samą podstawę prawną, z której ma ona wynikać.

Sąd w pełni podziela w tym względzie pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 czerwca 2022 r., sygn. akt III FSK 5032/21 (wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku podstawa zawieszenia biegu terminu prawa administracyjnego, jakim jest termin przedawnienia, została wyeliminowana z porządku prawnego z dniem 24 maja 2020 r., na podstawie ustawy uchylającej, zgodnie z jej art. 68 ust. 2. Istniała więc w porządku prawnym, w okresie od 31 marca do 23 maja 2020r., łącznie przez okres 54 dni.

Zatem bieg terminu przedawnienia nie został skutecznie zawieszony na okres 72 dni, na podstawie art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID, tylko na okres 54 dni.

Trzeba jednak zauważyć, że pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega przerwaniu lub zawieszeniu w wypadkach enumeratywnie wymienionych w art. 70 O.p. Natomiast tej kwestii organ odwoławczy nie wyjaśnił w zaskarżonej decyzji. Z tych też względów organ odwoławczy powinien sprawdzić, czy nie doszło do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia z wszystkich powodów wymienionych w przepisach Ordynacji podatkowej.

Natomiast Sąd nie ma wiedzy, czy nastąpiło jakieś zdarzenie, które przerwało bądź zawiesiło bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ta okoliczność musi zatem zostać szczegółowo zbadana przez organ odwoławczy, który będzie ponownie rozpatrywał sprawę.

Mając na uwadze, że w rozpoznawanej sprawie wyjaśnienia wymaga zasadnicza dla jej rozstrzygnięcia kwestia przedawnienia, przedwczesne byłoby szczegółowe odnoszenie się do pozostałych kwestii spornych sprawy i dalszych zarzutów skargi.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. zasądzając od organu odwoławczego na rzecz Skarżącej kwotę 2139 zł, na którą składają się uiszczony wpis sądowy - 322 zł, opłata od pełnomocnictwa - 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika - 1800 zł, określone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265).