Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 598/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2007-09-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Teresa Randak, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Protokolant Monika Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 września 2007 r. sprawy ze skargi I. i K. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. określił małżonkom M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości [...] zł., przy nie uznaniu za dowód prowadzonej podatkowej księgi przychodów i rozchodów i korekty zeznania rocznego PIT-36 z dnia [...] 2005 r.

Określenie tego zobowiązania nastąpiło w związku z zaliczeniem przez organ podatkowy pierwszej instancji do dochodów K. M. dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej: "A", której udziałowcem był K. M. od dnia [...] 2003 r. do [...] 2004 r.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik podatników zarzucił:

- obrazę przepisów art. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej przez niezastosowanie tych przepisów w rozpatrywanej sprawie, co miało istotny wpływ na jej wynik,

- "ignorancję" przepisu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji, w świetle którego organ wydający decyzję powinien zawiesić postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd,

- "ignorancję" przepisu art. 199a § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, zarzucając, że organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, nie uwzględnił zamiaru stron oraz pomimo dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznać strony i pomimo wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego, z który związane są skutki podatkowe, organ podatkowy nie wystąpił do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego,

- niezgodne ze stanem rzeczywistym zakwalifikowanie do źródeł przychodów małżonków M. przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), a co za tym idzie błędne określenie zobowiązania podatkowego za 2004 r. w wyniku zastosowania art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 2, art. 27 ust. 1, art. 27b, a w szczególności art. 45 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w następstwie tego określenie odsetek od tego zobowiązania.

Podkreślono, że jedynym źródłem przychodów K. M. w 2004 r. był stosunek pracy, a co za tym idzie jedyny dochód, jaki uzyskał w 2004 r. to [...] zł., wykazany w zeznaniu rocznym.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podniósł, że w 2004 r. K. M. nie uzyskał żadnego przychodu, a tym bardziej dochodu z działalności gospodarczej spółki cywilnej "A", nie składał żadnych dokumentów dotyczących działalności spółki, poza informacją o jej likwidacji. Podkreślił, ze dokumentacja spółki prowadzona była przez biuro podatkowe, któremu G. W. (była wspólniczka) przedstawiła sfałszowane pełnomocnictwo na prowadzenie sprawy spółki w 2004 r., o czym organ podatkowy był poinformowany. Zaakcentowano, że K. M., ani J. M. nie dokonywali żadnych zakupów, ani sprzedaży na rzecz spółki "A", nie zatrudniali pracowników, nie udzielali nikomu pełnomocnictwa do takich działań. Działalność gospodarcza w formie spółki cywilnej "A" była prowadzona przez G. W. i J. G., którzy faktycznie i bez zgody wspólników podejmowali wszelkie czynności związane z prowadzeniem spółki, jak również przejęli całą kwotę będącą dochodem spółki. Natomiast dokumentacja zebrana przez organy podatkowe nie ma charakteru wiążącego wobec wspólników spółki, gdyż są to dokumenty sfałszowane przez G. W. i J. G..

Ponadto pełnomocnik podniósł, że należy dokładniej wyjaśnić kwestię wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów wydatków na prace remontowe. Jego zdaniem zeznania przesłuchanych świadków nie mają znaczenia w sprawie przedmiotowych prac remontowych, z uwagi na fakt, że byli oni pracownikami G. W. i J. G., zatrudnionymi na umowę zlecenia w miesiącach letnich, natomiast zgodnie z zakwestionowaną fakturą remont był przeprowadzony w innym terminie.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy przytoczył okoliczności stanu faktycznego. Z ustaleń dokonanych w tym zakresie ustaleń wynika, iż w dniu [...] 2002 r. G. W. i J. M. zawarli umowę spółki cywilnej pod firmą "A", z siedzibą w B.. Od dnia [...] 2003 r. wspólnikami tejże spółki byli: G. W., K. M. i J. M..

W dniu [...] 2003 r. sporządzono aneks do umowy spółki, na podstawie którego z dniem [...] 2003 r. wystąpiła z niej G. W.. W konsekwencji od tego ostatniego dnia wspólnikami spółki byli: K. M. ([...]% udziałów) oraz J. M. ([...]% udziałów).

W dniu [...] 2004 r. wspólnicy złożyli oświadczenie o rozwiązaniu spółki cywilnej z dniem [...] 2004 r.

W zeznaniu podatkowym za rok 2004 K. M. nie wykazał przychodów, kosztów oraz dochodu spółki cywilnej "A".

Podkreślono, iż w toku postępowania kontrolnego organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że:

1) zapisy w księdze podatkowej przychodów i rozchodów były niekompletne – brak wpisów dotyczących przychodów oraz kosztów za miesiąc [...] 2004,

2) zaniżono przychody poprzez niezaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów z faktury nr [...] z dnia [...] 2004 r. – na kwotę [...] zł., zaliczono do kosztów uzyskania przychodów wydatki w kwocie netto [...] zł. za roboty remontowo-budowlane, które w ocenie organu nie zostały przeprowadzone,

3) nie sporządzono remanentu na dzień likwidacji spółki, co stanowi naruszenie § 27 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zm.).

Mając na względzie powyższe organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej nie uznał za dowód podatkowej księgi prowadzonej przez wspólników spółki cywilnej "A" z uwagi na jej nierzetelność, a dochód wspólników określił w drodze oszacowania w kwocie [...] zł.

Biorąc pod uwagę wysokość udziału w spółce cywilnej "A" K. M. ([...]%), organ podatkowy określając obojgu małżonkom M. zobowiązanie podatkowe za rok 2004 doliczył do ich dochodu kwotę [...] zł.

W dalszej kolejności organ odwoławczy dokonał analizy przepisów kodeksu cywilnego, dotyczących spółki cywilnej. Podkreślono, że zgodnie z art. 865 K.c. każdy ze wspólników jest uprawniony i zobowiązany do prowadzenia spraw spółki, a w myśl art. 864 za zobowiązania spółki odpowiadają wszyscy wspólnicy i to nie tylko majątkiem wspólnym, ale również z majątku osobistego.

Zaakcentowano, że rzeczą wspólników jest zapewnienie takiego sposobu prowadzenia działalności gospodarczej, w tym zachowanie należytej staranności w podejmowanych działaniach i nadzoru nad przedsięwzięciem gospodarczym, aby prawidłowo i rzetelnie wywiązywać się z powinności podatkowych. Okoliczność, iż działania w imieniu spółki podejmowały osoby nie będące wspólnikami, w ocenie organów, nie zwalnia wspólników od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Organ odwoławczy zaznaczył, że stosunki, jakie istniały pomiędzy wspólnikami, a G. W. i J. G. nie podlegają ocenie organów podatkowych i nie mają żadnego wpływu na sposób ustalenia obowiązków w płaszczyźnie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Organ za zbędne uznał wnioskowane w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej przesłuchanie M. B. i J. G. na okoliczność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów faktury za roboty remontowo-budowlane.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. zwrócił uwagę, iż chodzi o fakturę na kwotę [...] zł, wystawioną w dniu [...] 2004 r. przez firmę "B" M. B. za roboty remontowo-budowlane, naprawę instalacji elektrycznej.

W dalszej części uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. ustosunkował się do zarzutów odwołania dotyczących wyłączenia z kosztów kwoty zafakturowanej w dniu [...] 2004 r. przez firmę "B" M. B. na kwotę [...] zł netto. Faktura ta miała dokumentować roboty remontowo-budowlane, naprawę instalacji elektrycznej, co, wodno-kanalizacyjnej.

Zwrócono uwagę, że organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził postępowanie wyjaśniające w tej sprawie, w ramach którego wystąpił do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. o przeprowadzenie kontroli krzyżowej w firmie "B".

W wyniku tych czynności kontrolnych ustalono, że:

1) firma "B" M. B. nie zawierała transakcji z firmą "A" Sp. cyw. Nadto M. B. w piśmie z dnia [...] 2004 r. oświadczył, że w okresie od [...] 2003 r. do [...] 2004 r. miał zawieszoną działalność gospodarczą i nie świadczył żadnych usług w tym okresie oraz nie wystawił żadnych faktur;

2) wspólnicy spółki cywilnej "A" – J. M. i K. M., w złożonych wyjaśnieniach (pismo z dnia [...] 2005 r.) oświadczyli: "nikomu nie zlecaliśmy wykonania żadnych prac remontowych w "A";

3) przesłuchiwany w charakterze świadka w dniu [...] 2004 r. M. S. (zatrudniony w spółce cywilnej "A" na podstawie umowy o pracę od [...] 2002 r. do [...] 2004 r.) zeznał, że w okresie jego zatrudnienia w ww. spółce cywilnej nie były prowadzone żadne większe prace inwestycyjno-remontowe.

Powyższe okoliczności stały się powodem uznania przez organy podatkowe obu instancji, iż faktura na kwotę [...] zł. nie dokumentuje wykonania robót remontowych oraz, że nie zostały one w ogóle wykonane, a tym samym brak jest podstaw zaliczenia powyższej kwoty do kosztów uzyskania przychodów.

Uznając, iż roboty nie zostały wykonane, organ odwoławczy za bezprzedmiotowy uznał zarzut odwołania, iż nie zbadano w jaki sposób zakwestionowane faktury zostały sporządzone (kto wystawił lub fałszował dokument). Stwierdzono, że kwestia fałszowania dokumentu winna być rozstrzygana w ramach prowadzonego postępowania karnego.

Uznano, że na powyższe konstatacje nie ma wpływu fakt czy M. S. był zatrudniony w firmie "C" G.W., czy też w spółce cywilnej "A". Podkreślono, że dla ustalenia stanu faktycznego miała natomiast znaczenie okoliczność, że wymieniony przebywał w lokalu sklepowym firmy "A" przy ulicy [...], w którym miały być prowadzone rzekome prace remontowe.

W dalszej części uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów, akcentując że to na podatniku ciąży również obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia kwestionujące ustalenia organów podatkowych. Przypomniano, powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 grudnia 2002 r., sygn. akt III RN 136/02, że jeżeli podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów kwoty objęte zakwestionowanymi przez organy podatkowe (fikcyjnymi) fakturami, to ciężar dowodu poniesienia faktycznego tych wydatków w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w danym roku podatkowym spoczywał właśnie na podatniku.

Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się również do przyczyn odmowy przesłuchania wszystkich świadków wymienionych we wniosku z dnia [...] 2005 r. (strona wnosiła o przesłuchanie łącznie 22 osób). Odwołano się przy tym do postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...], w którym podano szczegółowe motywy ograniczenia przesłuchania tylko do niektórych osób. Podkreślono, że w procedurze podatkowej stan faktyczny odtwarza się przede wszystkim w oparciu o dowody z dokumentów o szerokim tego słowa znaczeniu, a dowody posiłkowe, jak zeznania świadków, mogą być dopuszczone do rozwiązania wątpliwości związanej z treścią istniejącego dokumentu źródłowego, lecz nie są dopuszczalne jako podstawowy dowód przesądzający o stwierdzeniu faktu.

Odrzucono również zarzut naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji art. 122, 180, 187, 191 i 199a ustawy Ordynacja podatkowa. Podkreślono, że organ podatkowy pierwszej instancji dokonał ustaleń faktycznych, ocenił materiał dowodowy nie pomijając żadnego dowodu. Materiał dowodowy został poddany szczegółowej ocenie i odniesiono się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia w sprawie. Dyrektor izby Skarbowej uznał za zasadną odmowę przesłuchania kolejnych świadków, ponieważ przesłuchania takie nie było już ani celowe, ani konieczne, a wyrazem działań zmierzających do ustalenia prawdy obiektywnej jest w szczególności protokół z kontroli krzyżowej oraz korespondencja z podatnikami i umożliwienie im złożenia wyjaśnień oraz dowodów, a nadto zapoznanie się pełnomocnika z materiałami dowodowymi w sprawie.

Odnosząc się do zarzutu nie zawieszenia postępowania podatkowego, organ odwoławczy odniósł się do swoich postanowień z dnia [...] r. nr [...] i [...].

W skardze od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej podatnik – podobnie jak w odwołaniu od decyzji pierwszoinstacyjnej - zarzucił:

- obrazę przepisów art. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej przez niezastosowanie tych przepisów w rozpatrywanej sprawie, co miało istotny wpływ na jej wynik,

- "ignorancję" przepisu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji, w świetle którego organ wydający decyzję powinien zawiesić postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd,

- "ignorancję" przepisu art. 199a § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, zarzucając, że organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, nie uwzględnił zamiaru stron oraz pomimo dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony i pomimo wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy nie wystąpił do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego,

- niezgodne ze stanem rzeczywistym zakwalifikowanie do źródeł przychodów małżonków M. przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), a co za tym idzie błędne określenie zobowiązania podatkowego za 2004 r. w wyniku zastosowania art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 2, art. 27 ust. 1, art. 27b, a w szczególności art. 45 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w następstwie tego określenie odsetek od tego zobowiązania. Podkreślono, że jedynym źródłem przychodów K. M. w 2004 r. był stosunek pracy, a co za tym idzie jedyny dochód, jaki uzyskał w 2004 r. to [...] zł., wykazany w zeznaniu rocznym.

Zarzucono nadto naruszenie art. 33 Ordynacji podatkowej przez brak postępowania zabezpieczającego oraz zignorowanie zgłoszonego faktu, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, w szczególności gdy osoby trzecie dokonywały czynności polegające na zbywaniu majątku, które udaremniły egzekucję z majątku spółki.

W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi podniesiono m.in., że Sąd Rejonowy w B. w wyroku z dnia [...] r., w postępowaniu nakazowym, uznał G. W. za winną popełnienia czynu stanowiącego przestępstwo z art. 270 1 kodeksu karnego. Podkreślono, że pomimo informacji, iż Pierwszy Urząd Skarbowy dysponuje dokumentami sfałszowanymi, Prokuratura nie wystąpiła o ten materiał dowodowy. Wskazano, że G. W. podczas przesłuchania w dniu [...] 2005 r. w KP III B. przyznała się do fałszowania dokumentacji spółki "A".

Zaakcentowano, że dokumenty NIP-2, NIP-D – złożone [...] 2003 r., NIP 2, NIP-D, VAT-R – złożone [...] 2004 r., NIP-2 złożone [...] 2004 r. noszą znamiona fałszerstwa (chodzi o podpisy J. M. i K. M.). Zwrócono uwagę, że całą kwotę, będącą rzekomym dochodem spółki cywilnej "A" przejęli G. W. i J. W..

W tych warunkach skarżący uznał za uzasadniony zarzut naruszenia art. 199a Ordynacji podatkowej, albowiem jego zdaniem organ podatkowy winien był wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. Organ podatkowy – zdaniem skarżącego – nie wziął pod uwagę, że J. i K. M. nie uczestniczyli w realizacji przedsięwzięć prowadzonych przez G. W. i jej konkubenta J. G., nie osiągali żadnych korzyści ze spółki. Skarżący wskazali też, że K. M. nigdy nie wyrażał zgody na prowadzenie działalności gospodarczej przez Panią W. i Pana G. na jego nazwisko.

W dalszej kolejności strona podkreśliła, że podatkowa księga przychodów i rozchodów nie była prowadzona przez K. M., ani przez J. M.. Nie mieli oni dostępu do dokumentacji, a na prowadzenie spraw przez biuro podatkowe miało miejsce bez ich pełnomocnictw.

Strona zaakcentowała, że Panowie M., jako wyłączni współnicy spółki cywilnej "A" nie zlecali prac remontowych, ani też nie mieli wiedzy o prowadzonych remontach. Podkreślono, że w okresie kiedy wspólnikami byli wyłącznie J. M. i K. M. (przez cały 2004 r.) żaden z nich nie zlecał takich czynności, jak wykonanie remontu, zawarcie umów o pracę czy też prowadzenie sklepu – M. [...]. Nie udzielano też pełnomocnictw w tym zakresie. Zdaniem strony skarżącej działania te, przekraczające zwykły zarząd sprawami spółki, odbywały się na podstawie sfałszowanej dokumentacji.

Do skargi skarżący dołączyli wyrok nakazowy Sądu Rejonowego w B. Wydziału IX Grodzkiego, z dnia [...] r., sygn. akt [...], na podstawie którego G. W. została uznana winną popełnienia przestępstwa z art. 270 § 1 kk w związku z art. 12 kk, polegającego m.in. na podrobieniu podpisów J. M., K. M. oraz M. S. na bardzo dużej ilości faktur wystawionych przez różnych przedsiębiorców, a także na pełnomocnictwie dla Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2004 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Zdaniem organu przedstawione w skardze argumenty nie zwalniają podatnika za zobowiązania spółki cywilnej. Organ odwoławczy wskazuje na obowiązki wspólników w zakresie nadzoru nad działalnością gospodarczą spółki. Podkreślono, że okoliczność, iż decyzje dotyczące działalności spółki cywilnej podejmowane były przez osoby nie będące wspólnikami, nie zmienia faktu, że za zobowiązania spółki zawsze odpowiadają jej wspólnicy. Zaakcentowano też, że w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę "A" dokonywano zakupów towarów handlowych celem ich dalszej odsprzedaży i są to zdarzenia powodujące powstanie obowiązku podatkowego. Zdaniem organu odwoławczego wzajemne relacje pomiędzy wspólnikami spółki cywilnej, a G. W. i J. G. nie podlegają ocenie organów podatkowych i nie mają wpływu na sposób ustalenia obowiązku podatkowego.

W ocenie organu niezgodność zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów ze stanem rzeczywistym jest kategorią obiektywną i do takiej oceny nie ma znaczenia kto podpisywał faktury, ponieważ wspólnicy spółki cywilnej byli zobowiązani do prowadzenia spraw spółki i to oni ponoszą odpowiedzialność za wszelkie nieprawidłowości w powyższym zakresie. W konsekwencji uznano, że ustalenia postępowania karnego pozostają bez wpływu na wysokość obowiązku podatkowego wspólników.

Jak zaznaczył Dyrektor Izby Skarbowej, z dowodów zebranych w sprawie wyraźnie wynika kto był wspólnikiem i w związku z tym nie ma również wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. W konsekwencji, jak podkreśla organ, nie zachodziła potrzeba wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie art. 199a § 1 i 3 Ordynacji podatkowej o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa.

Po wniesieniu skargi strona skarżąca przekazała szereg dodatkowych dokumentów, w tym:

1) prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w B., Wydział IX Grodzki z dnia [...] r. (sygn. akt [...]), którym G. W. została uznana za winną popełnienia przestępstwa z art. 270 § 1 kk w związku z art. 12 kk polegajacego na podrobieniu szeregu podpisów J. M. i K. M. na fakturach, rachunkach oraz innych dokumentach (w tym pełnomocnictwie dla Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2004 r.),

2) prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w B. z dnia [...] r. (sygn. akt [...]), którym oddalone zostało powództwo o zapłatę M. G. przeciwko J. M. i K. M. (z uzasadnienia wyroku wynika, iż spór koncentrował się na rozstrzygnięciu czy osoba podpisana na fakturze po stronie kupującego [tj. pozwanych będących wspólnikami spółki cywilnej "A"] była uprawniona do działania w ich imieniu. W konsekwencji chodziło o to, jak podkreślił Sąd, "kto ma zapłacić za faktury". Sąd nie uwzględnił zarzutu powoda, iż zobowiązanymi do zapłaty są K. i J. M., akcentując że nie upoważnili oni nikogo do podpisywania jakichkolwiek faktur na zakup towarów. Zwrócono uwagę, iż tylko czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego. Przyjęto, że pozwani nikogo nie upoważnili do dokonania w ich imieniu czynności i w konsekwencji powód winien domagać się zapłaty od osoby, która w sposób bezprawny dokonała u niego zakupu towaru. Sąd odniósł się też do postępowań karnych),

3) prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w B. z dnia [...] r. (sygn. akt [...]), którym oddalone zostało powództwo o zapłatę "D" Spółka z o.o. w B. przeciwko J. i K. M. (w uzasadnieniu wyroku Sąd uznał, że roszczenie powoda od pozwanych nie jest zasadne, ponieważ – jak wykazano w toku postępowań karnych – pozwani będący wspólnikami spółki cywilnej "A" nigdy nie prowadzili sklepu w M., dla którego strona powodowa miała dostarczać towary. Działalność w tym zakresie zarejestrowali, fałszując podpisy pozwanych, G. W. i J. G.. Pozwani nie udzielali też żadnych pełnomocnictw. Sąd uznał, że brak podstaw do przyjęcia o odpowiedzialności pozwanych za powstałe zobowiązania).

Podczas rozprawy przed sądem administracyjnym pełnomocnik strony skarżącej potwierdził, iż wszystkie faktury wystawiane w rozpatrywanym okresie na spółkę cywilną "A" oraz przez tę spółkę były sfałszowane przez G. W. albo przez Pana G. i w tej sprawie nadal toczy się postępowanie karne.

Dodatkowo wyjaśnił, iż decyzja w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r., a dotycząca pracownika spółki cywilnej J. M. została uchylona przez organ odwoławczy, ponieważ stwierdzono liczne naruszenia przepisów procesowych w postępowaniu przed organem pierwszej instancji.

Pełnomocnik okazał Sądowi oryginały 3 decyzji, których kopie zostały dołączone do akt (decyzję Naczelnika Pierwszego urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...], decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...], decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...]).

Trzecią z wymienionych decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Decyzja ta dotyczy określenia spółce cywilnej "A" J. M. i K. M. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 2003 r. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej m.in. podniósł, że organ podatkowy pierwszej instancji nie wykazał, że odpowiedzialnością za zaległości podatkowe powinien być obciążony K. M..

Natomiast w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] r. (uchylono nią rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne, którym organ pierwszej instancji określił płatnikowi – K. M. wysokość zobowiązania z tytułu niepobranej i niewpłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzenia pracownika J. M. za [...] 2003 r.), podniesiono m.in., że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. nie zebrał w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, a także nie wyjaśnił, jakie stosunki łączyły wspólników spółki "A" z G. W. oraz J. G., w tym jaki był status tej ostatniej dwójki osób w spółce. Podkreślając, że G. W. została uznana winną przestępstwa polegającego na podrobieniu w okresie od [...] 2003 r. do [...] 2004 r. szeregu podpisów J. i K. M. na fakturach, rachunkach i innych dokumentach, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że przerzucenie na Panów M. odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki "A" wymagało jednoznacznego wykazania, że upoważnili oni do prowadzenia spraw spółki G. W. i J. G., bądź też "firmowali" własnym nazwiskiem działalność prowadzoną faktycznie przez te osoby, albo co najmniej godzili się na taką możliwość.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należy uznać za uzasadnioną.

Istota sporu de facto sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w oparciu o zebrany w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy, wspólnikowi spółki cywilnej "A", K. M. można przypisać skutki prawnopodatkowe czynności faktycznych podejmowanych w 2004 r. przez osoby trzecie.

Bezsporną okolicznością jest to, iż w rozpatrywanym okresie K. M. był wspólnikiem spółki cywilnej "A", wraz z J. M.. Nie budzi również wątpliwości wysokość ich udziałów w spółce. Wymaga natomiast wyjaśnienia podnoszona przez podatników (zarówno w toku postępowania podatkowego, jak i w skardze) okoliczność, iż kwestionowane przez organy podatkowe obu instancji czynności były podejmowana przez osoby trzecie (G. W. albo J. G.), którzy nie byli wspólnikami wymienionej spółki, nie posiadali umocowania do działania w jej imieniu, a co więcej dokonywane przez nich w imieniu spółki czynności wiązały się (jak twierdzi strona skarżąca) z popełnieniem przestępstwa.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. podnoszone przez stronę skarżącą okoliczności nie mają znaczenia dla ustalenia obowiązku podatkowego wspólników spółki cywilnej. Zdaniem organu odwoławczego obowiązkiem wspólników jest zapewnienie takiego sposobu prowadzenia działalności gospodarczej, w tym zachowanie należytej staranności w podejmowanych działaniach i nadzoru nad przedsięwzięciem gospodarczym, aby prawidłowo i rzetelnie wywiązywać się z powinności podatkowych. Okoliczność, iż działania w imieniu spółki podejmowały osoby nie będące wspólnikami, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, nie zwalnia wspólników od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Organ odwoławczy zaznaczył, że stosunki, jakie istniały pomiędzy wspólnikami, a G. W. i J. G. nie podlegają ocenie organów podatkowych i nie mają żadnego wpływu na sposób ustalenia obowiązków w płaszczyźnie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W konsekwencji można skonstatować, iż organy podatkowe obu instancji uznały a priori (bez weryfikacji argumentacji podnoszonej przez stronę) za skutecznie prawne czynności dokonane w imieniu spółki cywilnej przez G. W. i J. G.. Innymi słowy mówiąc formalnym wspólnikom spółki cywilnej przypisano podatkowe konsekwencje działania osób trzecich.

Sąd uznał to stanowisko za co najmniej przedwczesne.

Stosownie do art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wyrażona tu zasada prawdy obiektywnej jest jedną z najważniejszych zasad postępowania, ma bowiem olbrzymi wpływ na ukształtowanie całego postępowania. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Powyższa reguła znajduje uzupełnienie w kolejnych przepisach Działu IV Ordynacji podatkowej. Jedną z takich regulacji jest art. 187 § 1, wprowadzający dyrektywę zupełności postępowania dowodowego ("Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy).

Z kolei, stosownie do art. 188 Ord. pod. "Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem". Oznacza to, że organ podatkowy nie może samowolnie pomijać dowody zgłaszane przez stronę postępowania. Wydaje się, że odmowa przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę m.in. w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, w tym akt postępowania prowadzonego przez prokuraturę oraz sądy powszechne, była wynikiem przyjętej przez organy oceny, iż nie mają one znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Z poglądem tym nie sposób się zgodzić.

Spółka cywilna, stosownie do postanowień art. 860 i nast. K.c., nie ma odrębnej podmiotowości prawnej, co sprawia, że zobowiązania zaciągane w jej imieniu są w istocie zobowiązaniami jej wspólników. Jednakże oczywistym jest, iż wspólnicy mogą ponosić odpowiedzialność tylko za skutecznie prawnie zaciągnięte zobowiązania w imieniu spółki cywilnej. Zdaniem natomiast organu odwoławczego decydujące znaczenie ma fakt istnienia spółki cywilnej i posiadania przez K. i J. M. statusu wspólników. W konsekwencji można przyjąć, iż w ocenie organu skutki wszelkich czynności dokonanych na rzecz spółki przez osoby trzecie, nawet te bez podstawy prawnej, bez odpowiednich umocowań (a więc nieważne), rodzą skutki podatkowe po stronie wspólników, niezależnie od tego czy mieli możliwość wpływu na określone zdarzenia, czy też nie. Jak już zaznaczono Sąd nie podziela tego stanowiska. Nie można przepisać spółce cywilnej (jej wspólnikom) skutków czynności bezprawnych. Skoro zatem określona czynność osoby trzeciej nie wywoływana skutków w postaci powstania zobowiązania lub uprawnienia po stronie spółki cywilnej, nie mogła ona również wywołać skutków podatkowych wobec wspólników tej spółki. Wyjaśnieniem tej kwestii organy podatkowe zupełnie się nie zajęły.

Jednocześnie, w przedstawiony wyżej tok rozumowania składu orzekającego, wpisują się również rozstrzygnięcia sądów powszechnych w sprawach cywilnych (por. uzasadnienia opisanych wcześniej wyroków Sądu Rejonowego w B.), przesądzające w konkretnych sprawach, iż zaciągnięte przez Panią W. zobowiązania w imieniu spółki nie są ważne i nie rodzą skutków prawnych po stronie wspólników spółki cywilnej. Sąd powszechny uznał przy tym znaczenie prowadzonej równolegle wobec G. W. sprawy karnej dla podjętych przez siebie rozstrzygnięć.

Pewne zdziwienie Sądu budzi fakt, iż w tym samym stanie faktycznym (w odniesieniu do podatku VAT za miesiąc [...] 2003 r. oraz obowiązku K. M., jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzenia pracownika za miesiąc [...] 2003 r.) ten sam odwoławczy organ podatkowy, uchylając decyzje organu pierwszej instancji i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia, uznał za rozstrzygające znaczenie wyjaśnienia czy rzeczywiście czynności dokonane przez G. W. czy też J. G. mogły rodzić konsekwencje podatkowe po stronie wspólników spółki cywilnej.

Sąd aprobuje przy tym i uznaje za możliwe do odniesienia również w tej sprawie, stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w K., zawarte w decyzji z dnia [...] r. nr [...] (dotyczy zobowiązania podatkowego K. M., jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych), iż organ podatkowy pierwszej instancji nie zebrał w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, a także nie wyjaśnił, jakie stosunki łączyły wspólników spółki "A" z G. W. oraz J. G., w tym jaki był status tej ostatniej dwójki osób w spółce. Sąd zgadza się również z wymienionym organem, który w dalszym fragmencie decyzji podkreślił, że G. W. została uznana winną przestępstwa polegającego na podrobieniu w okresie od [...] 2003 r. do [...] 2004 r. szeregu podpisów J. i K. M. na fakturach, rachunkach i innych dokumentach i w konsekwencji uznano, że przerzucenie na Panów M. odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki "A" wymagało jednoznacznego wykazania, że upoważnili oni do prowadzenia spraw spółki G. W. i J. G., bądź też "firmowali" własnym nazwiskiem działalność prowadzoną faktycznie przez te osoby, albo co najmniej godzili się na taką możliwość.

W świetle powyższego należy uznać, iż w zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia zasad postępowania, wyrażonych w art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Zakres sądowej kontroli administracji publicznej, z mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sprowadza się do badania pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej.

Oznacza to, że zaskarżone rozstrzygnięcie podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, względnie inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. nr 153, poz. 1270).

Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd stwierdził, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia zasad postępowania w określonym wyżej zakresie.

W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję w całości, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

W punkcie drugim wyroku Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 w.w. ustawy.

Sąd nie zasądził kosztów postępowania ponieważ postanowieniem z dnia 26 czerwca 2006 r. zwolnił skarżących od kosztów sądowych w całości.