Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 684/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-01-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 14c
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 31 d  ust. 2
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 stycznia 2017 r. w Wydziale I sprawy ze skargi A na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Finansów (obecnie Ministra Rozwoju i Finansów) z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz A kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A (dalej: strona, spółka, skarżąca,) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Finansów (dalej: organ podatkowy) z dnia [...] nr [...] dotycząca przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2014, poz. 752 ze zm., dalej: upa).

Z wniosku dotyczącego zdarzenia przyszłego wynika, że spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego w związku ze zużyciem energii elektrycznej w jednostkach organizacyjnych spółki (oddziałach) oraz jej sprzedażą dla nabywców końcowych, od których to czynności rozlicza podatek akcyzowy. Spółka prowadzi podstawową działalność gospodarczą w zakresie wydobycia rud miedzi oraz produkcji z tych rud: miedzi i innych metali, które są przedmiotem sprzedaży. W powiązaniu z cyklem produkcyjnym, w ramach struktury organizacyjnej spółki wyodrębnione są m.in.: - 3 oddziały górnicze (kopalnie) - których głównym przedmiotem działalności jest wydobycie urobku rud miedzi w kopalniach podziemnych, który to urobek jest finalnym produktem produkcji dla kopalni; działalność oddziałów górniczych jest zakwalifikowana do kodu PKD 0729Z - kopalnictwo rud metali nieżelaznych (zgodnie z zaświadczeniem GUS wydanym dla Oddziałów); - oddział zakłady wzbogacania rud - których głównym przedmiotem działalności jest przetwórstwo rud (wydobytych przez oddziały górnicze Spółki) do postaci koncentratów miedzi; - oddziały hutnicze (huty) - których głównym przedmiotem działalności jest przetwarzanie koncentratów oraz nabywanych złomów do postaci metali, tj. miedzi oraz innych metali.

Wskazała strona, że każdy z oddziałów został ujawniony w Krajowym Rejestrze Sądowym (KRS) spółki jako jednostka organizacyjna strony. Tym samym zarówno spółka, jak i każdy odrębny oddział prowadzi księgi rachunkowe według obowiązujących w Polsce przepisów o rachunkowości i sporządza bilans oddziału i rachunek wyników (jako jednostki samodzielnie bilansującej), w którym ujawnia aktywa i pasywa oddziału oraz przychody, w tym ze sprzedaży produktów, towarów i usług i przypisane do nich koszty. Jednocześnie każdy z oddziałów jest pracodawcą w stosunku do pracowników zatrudnionych wyłącznie w tym oddziale, posiada majątek (środki trwałe i wartości niematerialne) służące do realizacji działalności przypisanej do danego oddziału (odpowiednio: górniczej, przetwórczej, hutniczej) oraz posiada uprawnienia do zaciągania zobowiązań (oddziału) oraz sprzedaży wyrobów, towarów i usług. W ramach poszczególnych oddziałów wyodrębnione są wydziały produkcji podstawowej, pomocniczej i ogólne. Wydziały te nie sporządzają jednak bilansu i rachunku wyników oraz nie posiadają prawa do zaciągania zobowiązań.

Z uwagi na wskazaną powyżej strukturę organizacyjną oddziały górnicze dokonują: - sprzedaży wydobytego urobku wyłącznie w ramach obrotu wewnętrznego spółki, tj. do oddziału wzbogacania rud (czynność ta nie jest uznawana za sprzedaż towarów w rozumieniu ustawy VAT); - sprzedaży pozostałych wytworzonych produktów i usług działalności oddziałów górniczych (innych niż urobek rudy miedzi) oraz towarów/usług i zbędnych składników majątkowych na rzecz odbiorów zewnętrznych - zarejestrowanych podmiotów gospodarczych oraz osób fizycznych. Sprzedaż metali wyprodukowanych przez oddziały hutnicze na rzecz odbiorców zewnętrznych dokonywana jest przez Centralę spółki.

Sprzedaż produktów wytworzonych przez oddziały górnicze w obrocie wewnętrznym, dokonywana jest po cenach skalkulowanych na poziomie jednostkowego kosztu wytworzenia tych produktów, przy czym, zasady kalkulacji kosztu wytworzenia produktów ustalone są w polityce rachunkowości spółki (i stosowane w spółce w sposób ciągły). Koszty zużycia energii elektrycznej przez poszczególne oddziały spółki ewidencjonowane są w księgach rachunkowych na wyodrębnionych kontach, umożliwiających określenie kosztów energii wykorzystanej przez dany oddział jak i kosztów energii odsprzedanej.

Wyjaśniła strona, że wobec faktu, że w oddziałach hutniczych spółki energia elektryczna wykorzystywana jest w procesach metalurgicznych, w stosunku do tej energii spółka zamierza korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 3 upa, który stanowi, że zwalnia się z opodatkowania akcyzą energię elektryczną wykorzystywaną w procesach metalurgicznych.

W uzupełnieniu wniosku strona wskazała, że oddziały górnicze spółki zostały ujawnione w KRS jako jednostki organizacyjne spółki. Również w strukturze organizacyjnej spółki oddziały te (jak i pozostałe oddziały spółki) zostały wyodrębnione organizacyjnie, stąd też każdy z oddziałów spółki, w tym i każdy oddział górniczy, ma nadany numer REGON identyfikujący wyłącznie dany oddział A (wyodrębniony organizacyjnie w strukturze spółki). Ponadto, każdy oddziałów ma przypisane odpowiednie funkcje (zadania), I tak zadaniem oddziałów górniczych, co do zasady jest wydobywanie urobku rudy miedzi. W związku z powyższym w ocenie spółki należy uznać, że każdy oddział górniczy (jak i każdy inny oddział spółki) stanowi wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość.

Dalej strona wyjaśniła, że każdy z oddziałów spółki (w tym oddziały górnicze) posiada majątek (środki trwałe i wartości niematerialne) służące do realizacji działalności przypisanej do danego oddziału (odpowiednio: górniczej, przetwórczej, hutniczej) oraz posiada uprawnienia do zaciągania zobowiązań (oddziału) oraz sprzedaży określonych wyrobów, towarów i usług. Stąd też każdy z oddziałów górniczych spółki posiada zespół składników, który umożliwia mu prowadzenie działalności, która przypisana jest do funkcji (zadań) tego oddziału. W konsekwencji każdy oddział górniczy posiada przypisany mu (i ujawniony w księgach oddziału) zespół składników umożliwiających prowadzenie działalności górniczej polegającej na wydobyciu kopalin/urobku rudy miedzi (który następnie przekazywany jest do dalszej przeróbki do oddziału zakłady wzbogacania rud); wydobywany urobek zawiera ok. 2% miedzi oraz śladowe ilości innych pierwiastków (metali); oddział zakłady wzbogacania rud posiada przypisany mu (i ujawniony w księgach tego oddziału) zespół składników umożliwiających prowadzenie działalności przetwórczej polegającej na przeróbce urobku wydobytego przez oddziały górnicze do postaci koncentratów (tj. materiałów wsadowych do dalszego przerobu o zawartości ok. 23% miedzi i wilgotności ok. 8,5%). Każdy oddział hutniczy posiada przypisany mu (i ujawniony w księgach oddziału) zespół składników umożliwiających prowadzenie działalności hutniczej polegającej na przetwórstwie koncentratów do postaci czystych metali w formie katod, walcówki, sztab, drutu itp.

Stwierdziła strona, że każdy z ww. oddziałów, w tym każdy z oddziałów górniczych, mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące przypisane mu zadania.

Wskazała strona, że każdy oddział spółki, prowadzi ewidencję zdarzeń gospodarczych, które dotyczą danego oddziału. Stąd też w księgach rachunkowych każdego oddziału, w tym każdego oddziału górniczego, ewidencjonowane są przychody i koszty oraz należności i zobowiązania dotyczące wyłącznie danego oddziału. A zatem każdy oddział spółki, w tym każdy oddział górniczy, stanowi zespół składników wyodrębnionych finansowo, gdyż jak wskazują organy podatkowe oraz literatura przedmiotu, wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W ocenie strony biorąc pod uwagę sposób i zakres wyodrębnienia każdego oddziału górniczego w strukturze spółki, każdy oddział górniczy mógłby stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące przypisane mu zadania gospodarcze (tj. działalność górniczą polegającą na wydobyciu kopalin/urobku rud miedzi).

Następnie strona wyjaśniła, że ustawodawca w art. 31d ust. 2 upa posługuje się pojęciem "wykorzystanej energii elektrycznej". Stąd też w rozumieniu spółki, przez całkowite koszty energii zużytej przez oddział, należy rozumieć koszt energii - kwalifikowanej do kodu CN 2716 00 00, która została zakupiona przez dany oddział, w tym również w obrocie wewnętrznym spółki, tj. od innego oddziału spółki (a zakup ten został udokumentowany właściwymi dokumentami zakupu ujętymi w księgach rachunkowych oddziału oraz ewidencji prowadzonej dla celów rozliczenia akcyzy), po pomniejszeniu o koszt energii, która została odsprzedana (zarówno do innego oddziału Spółki jak i do nabywcy zewnętrznego). Tym samym, w opinii spółki, "całkowite koszty energii zużytej przez dany oddział" to koszty energii zakupionej i skonsumowanej na potrzeby działalności oddziału (a nie energii zakupionej i odsprzedanej).

Zaznaczyła strona, że nie otrzymuje, jak również nie przewiduje otrzymywania dotacji przedmiotowych do produktów produkowanych przez oddziały górnicze. Jednakże gdyby w przyszłości taka dotacja została otrzymana jej wielkość winna, w ocenie spółki, powiększać wartość sprzedanej produkcji. Powyższe wynika wprost z regulacji art. 17 Dyrektywy Rady 20013/96/WE z 27.10.2013 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE. L 283/51 ze zm.) gdzie określono, że wartość produkcji oznacza obrót, włącznie z subwencjami bezpośrednio powiązanymi z ceną produktu.

W związku z powyższym opisem strona zadała pytania:

1. Czy oddziały górnicze Spółki stanowią odrębne zakłady energochłonne w rozumieniu art. 31d ust. 2 upa?

2. Uznając, że każdy zakład górniczy spółki stanowi odrębny zakład energochłonny, w jaki sposób należy ustalić wskaźnik udziału kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w roku podatkowym, o którym mowa w art. 31d ust. 2 upa?

3. Czy zastosowanie przez spółkę zwolnienia z akcyzy w odniesieniu do energii elektrycznej zużywanej w procesach metalurgicznych przez oddziały hutnicze spółki (w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku) uprawnia spółkę do zastosowania zwolnienia z akcyzy w odniesieniu do energii elektrycznej zużywanej przez oddział górniczy, pod warunkiem, że zostanie on uznany za zakład energochłonny?

W zakresie pytania 1 strona stwierdziła, że każdy oddział górniczy spółki stanowi odrębny zakład energochłonny, przy założeniu, że udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej przez ten oddział w wartości produkcji sprzedanej przez ten oddział w roku podatkowym wynosi ponad 3%. Odwołała się strona do art. 31d ust. 2 upa i wskazała, że każdy z oddziałów spółki stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, która jest wyodrębniona organizacyjnie i finansowo w spółce oraz wyposażona jest w pracowników oraz zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań i należności), które przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych przez ten oddział. Tak więc każdy z oddziałów spółki mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania wykonywane przez oddział (odpowiednio: oddziały górnicze - działalność górniczą, oddział wzbogacania rud - działalność w zakresie przetwórstwa rud miedzi oraz oddziały hutnicze - działalność w zakresie produkcji metali). W związku z powyższym, w ocenie strony każdy oddział spółki - po uzyskaniu minimalnego wskaźnika udziału kosztów zużycia energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej, wskazanego przez ustawodawcę - winien być uznany za odrębny zakład energochłonny.

Odnośnie pytania nr 2 strona wyjaśniła, że biorąc pod uwagę strukturę organizacyjną spółki, udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w roku podatkowym winien być ustalony odrębnie dla każdego oddziału górniczego Spółki - jako odrębnego zakładu energochłonnego, przy czym wartości produkcji sprzedanej stanowi wartość wyrobów i usług wyprodukowanych przez oddział i sprzedanych dla odbiorców zewnętrznych, jak i wartość produkcji wytworzonej przez oddział i sprzedanej w obrocie wewnętrznym spółki (tj. sprzedaż urobku przez dany oddział górniczy do oddziału wzbogacania rud).

Argumentowała strona powołując się na art. 31d ust. 2 upa, że wymagany wskaźnik winien być ustalany odrębnie dla każdego zakładu energochłonnego. Zatem w przypadku spółki, wskaźnik ten winien być kalkulowany dla każdego oddziału - jako samodzielnego zakładu energochłonnego w rozumieniu upa. Zauważyła strona, że przepisy upa, jak również przepisy aktów wykonawczych do upa, nie określają szczegółowych zasad kalkulacji ww. wskaźnika, w szczególności pojęcia "wartość produkcji sprzedanej". Stąd też, w ocenie spółki, uprawnionym jest posiłkowanie się definicjami stosowanymi w statystyce publicznej (podała spółka stronę internetową).

Zgodnie z definicjami i wyjaśnieniami tam zawartymi "Produkcja sprzedana przemysłu jest to wartość wyrażona w bieżących cenach bazowych tj. bez podatku od towarów i usług (VAT), podatku akcyzowego, a łącznie z wartością otrzymanych dotacji przedmiotowych tj. dotacji do produktów (wyrobów i usług). Powołała strona Dodatkowe wyjaśnienia metodologiczne zgodnie, z którymi: Wartość produkcji sprzedanej obejmuje: 1. Wartość sprzedanych na zewnątrz przedsiębiorstwa produktów (niezależnie od tego, czy otrzymano za nie należne opłaty), tj.: - wyrobów gotowych, półfabrykatów i części własnej produkcji, - wykonanych usług oraz robót, w tym także budowlano-montażowych wykonanych silami własnymi (tj. bez podwykonawców), - prac naukowo-badawczych, - prac projektowych, geodezyjno-kartograficznych, wynikającą z przemnożenia ilości sprzedanych wyrobów i usług przez jednostkową cenę sprzedaży korygowaną o należne dopłaty, udzielone rabaty, bonifikaty, opusty lub umowne kwoty należne z tytułu sprzedaży wyrobów i usług, bez podatku od towarów i usług (VAT); 2. Wartość produktów wytworzonych niezaliczanych do sprzedaży, traktowanych na równi ze sprzedażą, tj. wartość: - własnych wyrobów przekazanych do własnych punktów sprzedaży detalicznej, jak również do własnych zakładów gastronomicznych i do własnych hurtowni, -wykonanych świadczeń na rzecz funduszu świadczeń socjalnych, - wykonanych i przekazanych wyrobów i usług własnej produkcji na powiększenie wartości własnych środków trwałych, - nieodpłatnie przekazanych wyrobów i usług na potrzeby reprezentacji i reklamy, - przekazanych wyrobów i usług na potrzeby osobiste podatników i pracowników oraz, - darowizny wyrobów i świadczonych usług bez pobrania zapłaty".

Zdaniem strony w celu kalkulacji współczynnika wskazanego przez ustawodawcę, przez wartość produkcji sprzedanej w danym oddziale górniczym należy uznać sumę: - wartości produktów i usług wytworzonych przez oddział i sprzedanych przez oddział dla odbiorców zewnętrznych, po pomniejszeniu o VAT oraz akcyzę i dotacje przedmiotowe dotyczące tych sprzedanych produktów i usług; w wartości tej nie będzie zaś uwzględniana wartość produktów i usług sprzedanych, które nie były wytworzone przez oddział lecz zakupione od dostawców zewnętrznych oraz - wartości produktów wytworzonych przez oddział i sprzedanych w obrocie wewnętrznym spółki według kosztu wytworzenia.

Natomiast za koszt wykorzystanej energii uznać należy całkowite koszty energii zużytej przez oddział, z wyłączeniem kosztów energii, która została odsprzedana (również w obrocie zewnętrznym).

Zajmując stanowisko co do pytania nr 3 strona uznała, że spółka uprawniona jest do zastosowania zwolnienia z akcyzy, o którym mowa w art. 31d ust. 1 upa w odniesieniu do energii elektrycznej wykorzystywanej przez oddział górniczy stanowiący zakład energochłonny, w przypadku gdy w odniesieniu do energii wykorzystywanej w oddziałach hutniczych, spółka korzysta ze zwolnienia z akcyzy przewidzianego dla procesów metalurgicznych, określonego w art. 30 ust. 7a upa.

W ocenie spółki, wszystkie przepisowe warunki, w odniesieniu do zakładu górniczego (o ile wyczerpuje on ustawową definicję zakładu energochłonnego) są spełnione, w tym również w zakresie wymogów wynikających z art. 31d ust. 1 pkt 3 upa. Zaznaczyła strona, że w odniesieniu do warunku wskazanego w art. 31d ust. 1 pkt 3 upa - że zadaniem powyższego przepisu jest eliminacja sytuacji, w których dochodziłoby do dwukrotnego zastosowania zwolnienia w odniesieniu do tej samej energii elektrycznej. Sytuacja taka jednak nie będzie mieć miejsca w stanie faktycznym przedstawionym w niniejszym wniosku, gdyż w odniesieniu do energii wykorzystywanej przez zakład górniczy, o ile będzie on spełniał kryteria zakładu energochłonnego, nie będzie zastosowane zwolnienie wynikające z art. 30 ust. 7a upa.

W ocenie spółki, w okolicznościach niniejszej sprawy, będzie ona uprawniona do korzystania ze zwolnienia od akcyzy przewidzianego w art. 31d upa - w odniesieniu do energii zużywanej przez zakład górniczy (gdyż spełnione są warunki określone w art. 31d ust. 1 i 2 upa), jak i zwolnienia przewidzianego w art. 30 ust. 7a upa - w odniesieniu do energii zużywanej przez oddziały hutnicze w procesach metalurgicznych.

W powołanej na wstępie interpretacji organ podatkowy, uznał stanowisko skarżącej za prawidłowe w stosunku do wszystkich 3 pytań.

Przywołał i omówił organ podatkowy przepisy upa: art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 31d ust. 1 i ust. 2 oraz przepisy Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. WE L Nr 283, s. 51 ze zm., Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 405).

Odnośnie pytania nr 1 organ podatkowy wskazał, że mając na uwadze powyższe przepisy oraz opis zawarty we wniosku należy stwierdzić, że oddziały górnicze stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa, gdyż odznaczają się odrębnością organizacyjną, finansową i funkcjonalną, które są przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych mogących stanowić niezależne przedsiębiorstwa. Zatem każdy oddział górniczy będzie stanowił odrębny zakład energochłonny, przy założeniu, że udział kosztów wykorzystywanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej przez oddział w roku podatkowym będzie wynosił ponad 3%.

W zakresie pytania nr 2 organ podatkowy wskazał, że co do zasady przez zakład energochłonny wykorzystujący energie elektryczną rozumie się podmiot, u którego "udział" kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w roku podatkowym, za który składany jest wniosek, o którym mowa w ust. 5, wynosi ponad 3%. Zatem do obliczenia wskazanego "udziału" należy przyjąć wartość wykorzystanej energii elektrycznej.

Odwołał się organ podatkowy do art. 17 ust. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE i do pojęć: "zakład energochłonny", "nabycie produktów energetycznych i energii elektrycznej", "wartość produkcji", "wartość dodana". Stwierdził organ podatkowy, że w myśl uregulowań krajowych implementowanych z przepisów dyrektywy, pojęcie "nabycia energii elektrycznej" od zewnętrznego dostawcy dotyczy jedynie energii elektrycznej wraz z podatkami z wyłączeniem podatku od towarów i usług oraz opłat dodatkowych wynikających z faktur. Zdaniem organu podatkowego wynika to łącznie z brzmienia art. 17 ust. 1 lit a) dyrektywy, w którym jest mowa tylko o energii elektrycznej, cieple i produktach energetycznych wraz podatkami (z wyłączeniem podatku VAT) i z art. 31d ust. 2 upa, w którym mowa jest jedynie o koszcie wykorzystanej energii elektrycznej. W obu przypadkach mowa jest zatem jedynie o energii elektrycznej, która zostaje fizycznie zużyta.

Wyjaśnił organ podatkowy, że w art. 31d ust. 2 upa, ustawodawca wprost wskazał, że przy obliczaniu współczynnika na podstawie którego definiowane są zakłady energochłonne, należy uwzględniać wyłącznie wartość samej nabytej i wykorzystanej energii elektrycznej. Zauważył organ, że ustawodawca posługując się sformułowaniem "udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej" nie odwołuje się do wartości zakupu energii, która dotyczy kwoty globalnej jaką należy ponieść aby dokonać zakupu energii, tj. uwzględniającą wszelkie opłaty dystrybucyjne, utrzymania sieci, itp. Posługując się ww. sformułowaniem jednoznacznie wskazuje się, że winna być brana pod uwagę tylko wartość samej energii która została wykorzystana przez zakład. Dlatego zdaniem organu podatkowego do obliczenia progu energochłonności zakładu energochłonnego należy brać pod uwagę koszt energii elektrycznej zakupionej (w tym również w obrocie wewnętrznym strony) i skonsumowanej na potrzeby działalności oddziału wraz z podatkami z wyłączeniem podatku od towarów i usług oraz z wyłączeniem pozostałych opłat dodatkowych. Do obliczenia nie wlicza się energii zakupionej i odsprzedanej.

Ponadto zaznaczył organ podatkowy, że udział zakupów lub kosztów w wartości produkcji sprzedanej, o których mowa których mowa w art. 31a ust. 7, art. 31b ust. 10 oraz art. 31d ust. 2 ustawy, powinna być ustalana na podstawie wydawanego corocznie rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie programu badań statystycznych statystyki publicznej, na podstawie delegacji ustawowej z art. 18 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 591). Na rok 2016 jest to rozporządzenie Rady Ministrów z 21 lipca 2015 r. w sprawie programu badań statystycznych statystyki publicznej na rok 2016 (Dz.U. 2015 r., poz. 1304).

Zgodził się organ podatkowy ze stroną, że do wartości produkcji sprzedanej oddziału wlicza się wartości produktów i usług wytworzonych przez oddział i sprzedanych przez oddział dla odbiorców zewnętrznych, po pomniejszeniu o VAT oraz akcyzę oraz, że w wartości tej nie będzie uwzględniana wartość produktów i usług sprzedanych, które nie były wytworzone przez oddział lecz zakupione od dostawców zewnętrznych a także, że wlicza się do wartości produkcji sprzedanej wartości produktów wytworzonych przez oddział (zorganizowaną część przedsiębiorstwa) i sprzedanych w obrocie wewnętrznym spółki według kosztu wytworzenia.

W stosunku do pytania nr 3 organ podatkowy podzielił stanowisko strony, że oddziały górnicze, przy założeniu, że udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej przez zakład energochłonny stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa w wartości produkcji sprzedanej przez ten zakład za okres roku podatkowego wynosi ponad 3%, mogą skorzystać ze zwolnienia z akcyzy w odniesieniu do energii elektrycznej zużytej w tych oddziałach - jeżeli nie będą one korzystały ze zwolnienia o którym mowa w art. 30 ust. 7a upa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) we Wrocławiu (wniesionej po uprzednim wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa) strona zaskarżyła interpretację w części tj. w zakresie pytania nr 2 w części dotyczącej uznania, niezgodnie ze stanowiskiem strony, że do obliczenia progu energochłonności zakładu energochłonnego należy brać pod uwagę koszt energii elektrycznej zakupionej (w tym również w obrocie wewnętrznym strony) oraz skonsumowanej na potrzeby działalności oddziału z wyłączeniem pozostałych opłat dodatkowych (w tym opłat dystrybucyjnych) i to pomimo uznania stanowiska strony za prawidłowe w odniesieniu do pytania nr 2.

Strona nie kwestionuje stanowiska organu w odniesieniu do pytań nr 1 i 3.

Wniosła strona o uchylenie interpretacji podatkowej w zaskarżonej części oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zarzuciła strona, że interpretacja w zaskarżonej części narusza:

- przepisy postępowania, tj. art. 14b § 1 i art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej O.p.) oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez wydanie interpretacji, której rozstrzygnięcie w zakresie pytania nr 2 jest sprzeczne z uzasadnieniem;

- prawo materialne tj.: art. 31d ust. 2 i 3 upa przez błędną wykładnię, tj. uznanie wbrew treści przepisu, że przy wyliczeniu kosztów wykorzystanej energii elektrycznej nie uwzględnia się opłat dodatkowych, w szczególności opłat dystrybucyjnych;

- prawo materialne przez błędną wykładnię art. 31d ust. 2 i 3 upa lub w przypadku uznania, że niemożliwa jest prowspólnotowa wykładnia ww. przepisu niewłaściwą ocenę co do zastosowania (niezastosowania) przepisu prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 lit. a) Dyrektywy Energetycznej (2003/96/WE), w sytuacji gdy zgodnie z tym przepisem dyrektywy w ramach definicji podmiotu energochłonnego, uwzględnia się całkowity koszt nabycia produktów energetycznych i energii elektrycznej, z wyłączeniem tylko podatku od towarów i usług, a więc z uwzględnieniem wszystkich innych podatków i opłat, a w efekcie należało wyłożyć krajowy przepis w zgodzie z przepisem dyrektywy, ew. bezpośrednio zastosować przepis dyrektywy z pominięciem prawa krajowego;

- prawo materialne przez błędną wykładnię, tj. art. 31d ust. 2 i 3 upa w zw. z art. 31a ust. 7 oraz art. 31b ust. 10 upa oraz w zw. z art. 17 ust. 1 lit.a) dyrektywy energetycznej, tj. uznanie, niezgodnie z wynikiem wykładni systemowej wewnętrznej, że przy wyliczeniu kosztów wykorzystanej energii elektrycznej nie uwzględnia się opłat dodatkowych, w szczególności opłat dystrybucyjnych, pomimo że na podstawie przepisów dotyczących analogicznych, opartych na tożsamej regulacji dyrektywy energetycznej, zwolnień z akcyzy od wyrobów węglowych oraz wyrobów gazowych dla zakładów energochłonnych, które posługują się węższym pojęciem "zakup" (a nie "koszt") uznaje się, że przy ww. kalkulacji uwzględnić należy całkowity koszt zakupu;

- prawo materialne przez błędną wykładnię art. 31d ust. 2 i 3 upa w zw. z art. 53 ust. 2 i art. 188 ust. 11 ustawy o odnawialnych źródłach energii oraz § 1 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Gospodarki w sprawie sposobu obliczania współczynnika intensywności zużycia energii elektrycznej przez odbiorcę przemysłowego, tj. uznanie, niezgodnie z wynikiem wykładni systemowej zewnętrznej, że przy wyliczeniu kosztów wykorzystania energii elektrycznej nie uwzględnia się opłat dodatkowych, w szczególności opłata dystrybucyjnych, pomimo że na gruncie innych przepisów również posługujących się pojęciem kosztu energii, opłaty te są uwzględniane.

W uzasadnieniu skargi strona powtórzyła argumentację z wniosku o wydanie interpretacji. Podkreśliła strona, że we wniosku o interpretację wyraźnie podała, że "za koszt wykorzystanej energii uznać należy całkowite koszty energii zużytej przez oddział, z wyłączeniem kosztów energii, która została odsprzedana (również w obrocie zewnętrznym)".

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, nie znajdując podstaw prawnych do jej uwzględnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, przy czym nie wszystkie zarzuty skargi Sąd uznał za zasługujące na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast według art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Ponadto zgodnie z art. 57a p.p.s.a. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonej interpretacji stwierdził, że narusza ona przepisy prawa procesowego w stopniu nakazującym jej uchylenie.

Jako zasadne, ocenia Sąd zarzuty skargi dotyczące rozbieżności pomiędzy rozstrzygnięciem zawartym w interpretacji uznającym stanowisko strony za prawidłowe, a treścią uzasadnienia interpretacji. Powyższa rozbieżność dotyczy odpowiedzi na pytanie nr 2 w części dotyczącej uznania, wbrew stanowisku spółki zawartemu we wniosku o interpretację, że do obliczenia progu energochłonności zakładu energochłonnego, należy brać pod uwagę koszt energii zakupionej oraz skonsumowanej na potrzeby działalności oddziału, z wyłączeniem pozostałych opłat dodatkowych, w tym opłat dystrybucyjnych.

Słuszny jest zarzut skargi, że z treści wniosku o wydanie interpretacji wynika jednoznacznie, że strona wskazywała, że przez "całkowite koszty energii zużytej przez oddział należy rozumieć koszty energii zakupionej". A zatem strona wprost odwoływała się do kosztów zakupu, nie dokonując w tym zakresie żadnego wyłączenia. Tym samym Minister Finansów wbrew zaleceniom wynikającym z art. 14 c § i 2 O.p., wydał nieprawidłową interpretację, w której uznał stanowisko strony za prawidłowe, a jednocześnie w uzasadnieniu zawarł pogląd sprzeczny z wyrażonym we wniosku o interpretację.

Zauważa Sąd, że przy wydawaniu interpretacji organ podatkowy jest związany opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawartym we wniosku oraz zadanym pytaniem, jak również udzielając interpretacji winien ocenić stanowisko strony, nadto jeżeli się z nim zgadza może nawet odstąpić od uzasadnienia. Nie może natomiast uznać stanowiska strony za prawidłowe i jednocześnie dokonać jego modyfikacji. Taka interpretacja przestaje pełnić swoją zasadniczą funkcję, tj. nie stanowi dla strony wyjaśnienia, jak należy w jej sytuacji rozumieć przepisy i narusza przepisy związane z funkcją ochronną interpretacji.

W przedmiotowej sprawie organ podatkowy niewątpliwie nie dochował wymogów wynikających z przepisów w zakresie wydawania interpretacji, co powoduje, że interpretacja winna być uchylona. Nie może bowiem w obrocie prawnym pozostawać akt rozbieżny co do sentencji i co do uzasadnienia. Skoro organ podatkowy nie zgadza się ze stanowiskiem strony, to winien uznać je za nieprawidłowe (w całości lub w części).

Z uwagi na jednorodność sentencji wydanej interpretacji, tj. brak rozdzielenia przez organ podatkowy w sentencji interpretacji, części (punktów) odnoszących się do poszczególnych pytań zadanych przez stronę, Sąd nie miał możliwości uchylenia interpretacji w części, do której odnoszą się zarzuty skargi. Stąd też interpretacja została uchylona w całości, z zastrzeżeniem jednak, że z uwagi na treść art. 57a p.p.s.a., kontroli Sądu podlegała wyłącznie zaskarżona część interpretacji.

Odnośnie natomiast zarzutów naruszenia prawa materialnego, to Sąd nie podziela stanowiska strony skarżącej. W ocenie Sądu Minister Finansów dokonał prawidłowej wykładni zwrotu "udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej" użytego w art. 31d ust. 2 upa dla zdefiniowania zakładu energochłonnego do celów zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej.

Według strony do obliczenia progu energochłonności należy brać pod uwagę całkowity koszt energii elektrycznej wraz ze wszelkimi opłatami dodatkowymi (m.in. opłatą dystrybucyjną), czyli całość kosztów związanych z dostawą energii elektrycznej bez podatku VAT. Natomiast według organu podatkowego ustawodawca posługując się sformułowaniem "udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej" nie odwołuje się do wartości zakupu energii, która dotyczy kwoty globalnej jaką należy ponieść aby dokonać zakupu energii, tj. uwzględniającą wszelkie opłaty dystrybucyjne, utrzymania sieci, itp. W ocenie organu, do obliczenia progu energochłonności należy brać pod uwagę koszt nabycia wykorzystanej energii elektrycznej od zewnętrznego dostawcy wraz z podatkami z wyłączeniem podatku od towarów i usług oraz z wyłączeniem pozostałych opłat dodatkowych (m.in. opłat dystrybucyjnych).

Zdaniem Sądu prawidłowe w sprawie jest stanowisko Ministra Finansów.

Zgodnie z art. 31d ust. 1 upa zakładowi energochłonnemu wykorzystującemu energię elektryczną, który łącznie spełnia następujące warunki:

1) wykonuje działalność gospodarczą oznaczoną następującymi kodami Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD): 0510, 0729, 0811, 0891, 0893, 0899, 1032, 1039, 1041, 1062, 1104, 1106, 1310, 1320, 1394, 1395, 1411, 1610, 1621, 1711, 1712, 1722, 1920, 2012, 2013, 2014, 2015, 2016, 2017, 2060, 2110, 2221, 2222, 2311, 2312, 2313, 2314, 2319, 2320, 2331, 2342, 2343, 2349, 2399, 2410, 2420, 2431, 2432, 2434, 2441, 2442, 2443, 2444, 2445, 2446, 2720, 3299, 2011, 2332, 2351, 2352, 2451, 2452, 2453, 2454, 2611, 2680 lub 3832,

2) prowadzi księgi rachunkowe w rozumieniu przepisów o rachunkowości,

3) nie korzysta w stosunku do tej energii elektrycznej ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 7a - przysługuje zwolnienie od akcyzy, realizowane przez zwrot części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej przez ten zakład.

Stosownie do art. 31 d ust. 2 upa przez zakład energochłonny wykorzystujący energię elektryczną rozumie się podmiot, u którego udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w roku podatkowym, za który składany jest wniosek, o którym mowa w ust. 5, wynosi ponad 3%. Zakład energochłonny wykorzystujący energię elektryczną nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Powyższe przepisy stanowią implementacje przepisów Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. WE L Nr 283, s. 51 ze zm., dalej: dyrektywa energetyczna, dyrektywa). Dyrektywa określa zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym produktów energetycznych i energii elektrycznej. Dyrektywa pozostawia poszczególnym państwom margines swobody, ale ustala zakres wyrobów opodatkowanych, minimalne stawki podatku, zwolnienia od podatku oraz mechanizmy jego pobierania. Poszczególne państwa Unii Europejskiej zobligowane zostały do opodatkowania określonych zastosowań ww. wyrobów. Zasadą nadrzędną jest opodatkowanie tych produktów, przy wyraźnie ograniczonej możliwości stosowania zwolnień.

Według art. 17 ust. 1 dyrektywy, pod warunkiem że minimalne poziomy opodatkowania przewidziane w niniejszej dyrektywie są przestrzegane średnio przez wszystkie przedsiębiorstwa, Państwa Członkowskie mogą stosować obniżki podatku do zużycia produktów energetycznych wykorzystywanych do ogrzewania lub dla celów art. 8 ust. 2 lit. b) i c) oraz do energii elektrycznej w następujących przypadkach:

a) na rzecz zakładów energochłonnych.

"Zakład energochłonny" oznacza jednostkę gospodarczą, określoną w art. 11, w której koszty nabycia produktów energetycznych i energii elektrycznej wynoszą przynajmniej 3,0 % wartości produkcji lub krajowy należny podatek energetyczny wynosi przynajmniej 0,5 % wartości dodanej. W ramach tej definicji, Państwa Członkowskie mogą stosować bardziej rygorystyczne pojęcia, włącznie z wartością sprzedaży, definicjami dotyczącymi procesu i sektora.

"Nabycie produktów energetycznych i energii elektrycznej" oznacza rzeczywisty koszt energii nabytej lub wytworzonej w ramach zakładu. Zalicza się do niej jedynie energię elektryczną, ciepło i produkty energetyczne, które są wykorzystywane do ogrzewania lub dla celów art. 8 ust. 2 lit. b) i c). Włączone są wszystkie podatki poza podatkiem od wartości dodanej, który może zostać odliczony.

"Wartość produkcji" oznacza obrót, włącznie z subwencjami bezpośrednio powiązanymi z ceną produktu, plus lub minus zmiany poziomu zapasów produktów gotowych, niegotowych oraz towarów i usług nabytych w celu odsprzedaży, minus towary i usługi nabyte w celu odsprzedaży.

"Wartość dodana" oznacza całkowity obrót podlegający podatkowi od wartości dodanej włącznie ze sprzedażą na wywóz, minus całkowita suma zakupów podlegających podatkowi VAT włącznie z przywozem.

Z przepisów dyrektywy wynika, że "nabycie energii elektrycznej" oznacza rzeczywisty koszt energii nabytej lub wytworzonej w ramach zakładu. Zalicza się do niej jedynie energię elektryczną wraz z podatkami z wyłączeniem podatku od towarów i usług który może zostać odliczony.

A zatem prawidłowo twierdzi Minister Finansów, że zgodnie z przepisami krajowymi implementowane z przepisów dyrektywy, pojęcie "udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej" nabytej od zewnętrznego dostawcy dotyczy jedynie energii elektrycznej wraz z podatkami z wyłączeniem podatku od towarów i usług oraz opłat dodatkowych wynikających z faktur za energię elektryczną, a także z wyłączeniem innych opłat wynikających z obowiązków przedsiębiorcy.

Koszty opłat dodatkowych (m.in. opłaty dystrybucyjne) nie są podatkami, zatem nie mogą być zaliczone do kosztów nabycia energii elektrycznej. Tym samym za rzeczywisty koszt nabytej energii elektrycznej należy uznać jedynie wartość energii elektrycznej bez pozostałych wskazanych kosztów dodatkowych.

W art. 31d ust. 2 upa ustawodawca wprost wskazał, że przy obliczaniu współczynnika na podstawie którego definiowane są zakłady energochłonne, należy uwzględniać wyłącznie wartość samej nabytej i wykorzystanej energii elektrycznej. Sformułowanie "udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej" nie odwołuje się do wartości zakupu energii, która dotyczy kwoty globalnej jaką należy ponieść aby dokonać zakupu energii, tj. uwzględniając wszelkie opłaty dystrybucyjne, utrzymania sieci, czy też innych opłat wynikających z obowiązków danego przedsiębiorcy.

W ocenie Sądu przy ustalaniu poziomu energochłonności, należy uwzględniać wartość samej energii która została wykorzystana przez zakład, bowiem ustawodawca odwołuje się w nim do wartości zużytego wyrobu, a nie do wartości transakcji na zakup tego wyrobu, jak to ma to miejsce w przepisach odnoszących się do wyrobów węglowych i gazowych, do których odwołuje się strona.

Zatem w zakresie energii elektrycznej ustawodawca krajowy wprost implementował do przepisów krajowych przepis art. 17 ust. 1 lit. a dyrektywy.

Zwraca również Sąd uwagę, że przepisy dotyczące zwolnień podatkowych winny być interpretowane ściśle. Przepisy regulujące ulgi podatkowe, stanowiące wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle, przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową (por. wyroki NSA:; 12 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 374/10; 28 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1781/10, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

W ocenie Sądu nie zasługują również na uwzględnienie argumenty strony odwołujące się do przepisów ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii. Podkreślić należy autonomię prawa podatkowego, z której wynika, że przepisy podatkowe nie mogą być modyfikowane przez przepisy innych aktów prawnych. Dlatego konieczność ponoszenia opłat dystrybucyjnych wynikająca z innych przepisów nie może stanowić o zwolnieniu z akcyzy.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy zobowiązany będzie uwzględnić wskazania Sądu odnośnie zasad wydawania interpretacji podatkowych. Sąd uchylił zaskarżony akt na mocy art. 146 § 1 p.p.s.a., o kosztach postępowania Sąd orzekł zgodnie z treścią art. 200 p.p.s.a.