Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 959/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2012-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.75 § 1 i 2 art.6
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 29 czerwca 2012 r. sygn. akt [..] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Prezydent Miasta, decyzją z 16 marca 2012r., na podstawie między innymi art. 72, art. 75 w związku z art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako O.p.), art. 2, art. 3, art.4, art.5 i art. 6 ustawy z 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity Dz. U. z 2006r., Nr 121, poz. 844 ze zm.; dalej jako u.p.o.l.) odmówił stronie skarżącej, "A", Sp. z o.o. z siedzibą w G., stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2010.

W wyniku rozpoznania odwołania strony skarżącej Samorządowe Kolegium Odwoławcze, decyzją z 29 czerwca 2012r., na podstawie m.in. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 75 § 1 i 2 pkt 1 lit.b/ O.p. i art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Jak wynika z akt sprawy, pismem z 29 grudnia 2011r. strona złożyła korektę do deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2010 wykazując podatek do zapłaty w kwocie 3.243.387 zł. Następnie pismem z dnia 9 stycznia 2012r. strona złożyła kolejną korektę do deklaracji występując jednocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, wyjaśniając, że powodem złożenia tej korekty a w konsekwencji wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest fakt zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. – zwolnieniu podlegają bowiem "grunty i budowle infrastruktury portowej" tj. grunty o pow. 202.093 m2 i budowle o wartości 42.406.700 zł, tak więc podatek należny do zapłaty wynosi 2.247.272 zł.

Strona skarżąca w złożonym odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 92, art. 217 i art. 32 Konstytucji RP w związku z art. 2 pkt 4 ustawy z 20 grudnia 1996r. o portach i przystaniach morskich (tekst jednolity Dz. U. z 2002r., Nr 110, poz. 969 ze zm.; dalej jako u.p.p.m.) poprzez ich błędną wykładnię i niezastosowanie w sprawie oraz błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez uznanie, że należące do strony budowle na "Nabrzeżu Chemików" nie są ogólnodostępne, nie są związane z funkcjonowaniem portu G., nie są przeznaczone do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań polegających na świadczeniu usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej, a zatem nie stanowią infrastruktury portowej zdefiniowanej w art. 2 pkt 4 u.p.p.m. Ponadto zarzucono naruszenie art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 139 O.p., art. 187 § 1, art. 190 oraz art. 207 i art. 210 § 4 O.p. poprzez ich niezastosowanie w sprawie.

W ocenie organu odwoławczego, istota sporu w sprawie tkwi w wykładni obowiązującej w omawianym roku podatkowym, przepisu art. 7 ust.1 pkt 2 u.p.o.l. Definicja infrastruktury portowej w rozumieniu art. 2 pkt 4 u.p.p.m. obowiązuje także na gruncie art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. statuującego zwolnienie od podatku od nieruchomości wskazanych w treści tego przepisu przedmiotów opodatkowania. W sprawie należy przyjąć, że pozostające w użytkowaniu wieczystym strony grunty wraz ze znajdującymi się na nich budowlami (portowymi), jako leżące na terenie tzw. "Nabrzeża Chemików", są w istocie zlokalizowane na terenie portu morskiego w G. (zgodnie z rozporządzeniem Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 23 listopada 1998r. w sprawie ustalenia granicy od strony lądu portu morskiego w G.; Dz. U. Nr 146, poz. 960), w którym podmiotem zarządzającym tym portem jest "B" SA w G. ("B" SA). Z tego wynika, że strona skarżąca nie jest podmiotem zarządzającym portem w rozumieniu art. 2 pkt 6 u.p.p.m. Strona, skoro nie legitymuje się prawnym statusem podmiotu zarządzającego portem, to nie wypełnia aspektu podmiotowego omawianego zwolnienia, którego charakter prawny organ dookreślił jako zwolnienie o charakterze przedmiotowo-podmiotowym.

Organ odwoławczy podkreślił, że ów aspekt podmiotowy zwolnienia o jakim mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. może jednak zachodzić, gdy dany podatnik podatku od nieruchomości udostępnia należące do niego budowle infrastruktury portowej (oraz grunty pod tymi budowlami) do wykonania zadań określonych w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m., a zadania te wykonuje podmiot zarządzający portem; innymi słowy, omawianą podstawą zastosowania zwolnienia podatkowego określonego w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stanowić może sytuacja, w której "podmiot zarządzający portem" korzysta (na podstawie umowy) z określonych budowli infrastruktury portowej (a w konsekwencji z gruntów, na których są one zlokalizowane). Organ wskazał, że z ustalonego w sprawie stanu faktycznego i prawnego wynika, że podmiot zarządzający portem ("B" SA w G.) nie zawarł ze stroną skarżącą umowy dotyczącej terenu i urządzeń "Nabrzeża Chemików", a zatem przedmiotowe grunty i znajdujące się tam budowle infrastruktury portowej nie były wykorzystywane przez podmiot zarządzający portem, gdyż nie były przeznaczone do wykonywania zadań określonych w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m. (tj. świadczenia przez zarządcę portu usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej) w rozumieniu art. 2 pkt 4 u.p.p.m.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podkreślił dodatkowo, że "B" SA w G. jest jednoosobową spółką Skarbu Państwa, utworzoną na podstawie art. 5 ustawy z 13 lipca 1990r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. Nr 51, poz. 298 ze zm.; obecnie ustawa z 30 sierpnia 1996r. o komercjalizacji i prywatyzacji Dz. U. z 2002r., Nr 171, poz. 1397 ze zm.), a nie spółką utworzoną w oparciu o przepisy ustawy z 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Okoliczność, że spółka prawa handlowego jest w określony sposób powiązana kapitałowo czy też organizacyjnie z podmiotem zarządzającym Portem G. ("B" SA) nie może, w ocenie SKO, dowodzić spełnienia przesłanki "wykonywania przez podmiot zarządzający portem" zadań polegających na świadczeniu usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej. Z infrastruktury portowej znajdującej się na "Nabrzeżu Chemików" korzystają i świadczą usługi portowe de facto inne (odrębne prawnie) podmioty gospodarcze. Również okoliczność zawarcia informacji na stronie internetowej "B" SA nie dowodzi spełnienia przesłanki wykonywania przez ten podmiot usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej znajdującej się na "Nabrzeżu Chemików"; z informacji pochodzących ze stron internetowych "B" SA wynika, że zarządca Portu G., w kontekście prezentacji skarżącej spółki wskazuje m.in., że na terenie "Nabrzeża Chemików" położonego na terenie morskiego portu G., strona wykonuje usługi w zakresie przeładunku: towarów masowych suchych i płynnych. Informację tę organ uznał jako ofertę handlową, promocję strony skarżącej, tj. spółki, w której "B" SA jest większościowym udziałowcem (98,28%), jednak okoliczność ta nie stanowi o związku "Nabrzeża Chemików" (i znajdujących się na jego terenie specjalistycznych urządzeń przeładunkowych) z wykonywaniem tam usług portowych przez "B" SA z wykorzystaniem znajdujących się tam budowli infrastruktury portowej. W ocenie SKO nie znajduje również akceptacji kolejne twierdzenie strony zawarte w odwołaniu, że z regulaminu organizacyjnego "B" SA wynika możliwość "pośredniego" korzystania przez stronę z przedmiotowego zwolnienia; sposób wewnętrznej organizacji "B" SA jest, zdaniem organu, jego autonomiczną kwestią nie mającą jednak wpływu na zwolnienia podatkowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie skarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie Konstytucji RP (art. 217 w związku z art. 2 Konstytucji RP, art. 32 w związku z art. 64 Konstytucji RP, art. 84 Konstytucji RP, art. 20 w związku z art. 22 Konstytucji RP) oraz naruszenie prawa materialnego (art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 2 pkt 4 u.p.p.m., art. 5 ust. 2a u.p.p.m., art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m., art. 8 ust. 1 u.p.p.m.).

Zdaniem strony skarżącej, w sprawie doszło do naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 2 pkt 4 u.p.p.m. i art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m. polegającego na uzależnieniu możliwości skorzystania ze zwolnienia wskazanego w art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. od faktycznego i bezpośredniego wykonywania usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej wyłącznie przez podmiot zarządzający, co doprowadziło do wniosku potwierdzonego przez SKO, że zwolnienie zawarte w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ma charakter podmiotowo-przedmiotowy - co nie znajduje uzasadnienia w brzmieniu art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 2 pkt 4 u.p.p.m. i art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m.

Autor skargi wskazał ponadto, że naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 2 pkt 4 u.p.p.m., art. 5 ust. 2a u.p.p.m. i § 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 3 grudnia 2003r. w sprawie określenia akwenów portowych oraz ogólnodostępnych obiektów, urządzeń i instalacji wchodzących w skład infrastruktury portowej dla każdego portu o podstawowym znaczeniu dla gospodarki narodowej oraz wydanego na jego podstawie załącznika nr 1 nastąpiło poprzez uznanie świadczenia usług portowych przez podmiot zarządzający za niezbędny element definicji infrastruktury portowej, co stoi w sprzeczności z wydanym na podstawie art. 5 ust. 2a u.p.p.m. rozporządzeniem, które wymienia obiekty kwalifikowane jako elementy infrastruktury portowej bez względu na okoliczności świadczenia usług portowych przez podmiot zarządzający.

Zarzucono, że przy wykładni pojęcia "infrastruktura portowa" nie zastosowano art. 8 ust. 1 u.p.p.m., co doprowadziło do wniosku, że jest możliwe pobieranie opłat portowych za użytkowanie elementów niewchodzących w skład infrastruktury portowej w świetle definicji "infrastruktury portowej" – jak wskazał autor skargi - (...) stworzonej przez SKO (...); gdyby przyjąć stanowisko SKO podmioty zarządzające zostałyby w ogóle pozbawione prawa do świadczenia usług portowych; żaden podmiot prawa nie będzie uprawniony do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. Jeśli podmiot zarządzający jest pozbawiony uprawnienia do świadczenia usług portowych, to nie ma takich akwenów portowych oraz ogólnodostępnych obiektów, urządzeń i instalacji, z wykorzystaniem których będzie on świadczyć usługi portowe. Oznacza to także, że w portach nie istnieje infrastruktura portowa.

Nie jest dopuszczalne stwierdzenie, że zwolnienie wskazane w art. 7 ust. 2 u.p.o.l. ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Model portu morskiego ukształtowany w ustawie o portach i przystaniach morskich rozdziela funkcje świadczenia usług portowych i zarządzania portem.

W skardze wskazano na naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p. i art. 122 O.p. polegającego na nieprawidłowej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego.

Zarzucono ponadto naruszenia wskazanych przepisów Konstytucji RP (...) poprzez zdekodowanie z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 2 pkt 4 u.p.p.m. i art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m. pustej normy prawnej, która w praktyce nie daje się zrealizować, co narusza zasady prawidłowej legislacji utrwalone w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (...). Podkreślono, że naruszenie art. 32 Konstytucji RP w związku z art. 64 Konstytucji RP oraz art. 84 Konstytucji RP polega na niedostrzeżeniu, że norma zdekodowana przez SKO z przepisów art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 2 pkt 4 u.p.p.m. i art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m. narusza zasadę równości opodatkowania, a nawet prowadzi do nieproporcjonalnego zróżnicowania sytuacji podatników w podatku od nieruchomości w oparciu o kryteria niemające odzwierciedlenia we wskazanych normach Konstytucji RP.

Nastąpiło ponadto naruszenie swobody działalności gospodarczej przez uznanie prawnego monopolu świadczenia usług portowych jedynie "podmiotom zarządzającym" (naruszenie art. 20 Konstytucji RP w związku z art. 32 Konstytucji RP poprzez stworzenie normy prawnej na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 2 pkt 4 u.p.p.m. i art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m.).

Do skargi dołączono opinię prawną w przedmiocie wykładni art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

W piśmie procesowym z 20 listopada 2012r. pełnomocnik strony podsumował przedstawione w skardze zarzuty.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tekst jednolity Dz. U. z 2012 r.,Poz. 270 ze zm.; dalej jako p.p.s.a.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści.

W rozpatrywanej sprawie Sąd nie dopatrzył się wskazanych naruszeń prawa przez organy podatkowe, dających podstawę do uchylenia, czy stwierdzenia nieważności w całości lub w części zaskarżonej decyzji.

Należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt II FSK 1665/06, opubl. w: LEX nr 471526), zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe), bowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Innymi słowy - ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

W art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku od nieruchomości budowli infrastruktury portowej, budowli infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich oraz zajętych pod nie gruntów.

Pojęcia użyte w tym przepisie nie zostały objęte przez ustawodawcę definicją legalną w ramach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Nowelizacja ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, dokonana ustawą z 6 września 2001r. o zmianie ustawy o portach i przystaniach morskich oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2001r., Nr 111, poz. 1197; zmiana dotyczyła dodanego pkt 4a/ do art. 7 ust. 1 u.p.o.l. zawierającego definicję użytkownika infrastruktury portowej), czy też nowelizacja dokonana ustawą z 16 grudnia 2004r. o zmianie ustawy o portach i przystaniach morskich oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2004r., Nr 281, poz. 2782 ze zm.) - pozwala na przyjęcie konieczności odniesienia użytych w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. pojęć nie tylko do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przyjmując wykładnię celowościową, ale również na konieczność, poprzez użycie wykładni historycznej – zastosowania wykładni systemowej zewnętrznej. Proste bowiem odniesienie użytego pojęcia "infrastruktura portowa" do wykładni językowej, chociaż ta stanowi wykładnię podstawową, w tym przypadku, zdaniem Sądu, stanowi wykładnię niewystarczającą, bowiem nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów.

Przepis art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m. od początku swego istnienia stwierdzał, że przedmiot działalności przedsiębiorstwa podmiotu zarządzającego obejmuje w szczególności m.in. "świadczenie usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej". Takie oznaczenie definicji "infrastruktury portowej" w ustawie zmieniającej oznaczało z jednej strony jej rozszerzenie o akweny portowe, a z drugiej jej zawężenie, gdyż objęte one musiały być zadaniami wykonywanymi przez podmiot zarządzający portem związanymi ze świadczeniem usług (związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej).

Zastosowując ww. wykładnię historyczną oraz systemową zewnętrzną, należy zwrócić uwagę na to, że definicję "infrastruktury portowej" wprowadzono do ustawy o portach i przystaniach morskich ustawą o jej zmianie i o zmianie między innymi także ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w której zresztą ustawodawca po raz pierwszy użył tego określenia w art. 7 ust. 1 pkt 4a/ u.p.o.l.; tym samym uzasadnionym staje się stwierdzenie, że ta definicja projektująca rozumienie pojęcia "infrastruktury portowej" z art. 2 pkt 4 ustawy o portach i przystaniach morskich odnosi się także do takiego samego jej rozumienia na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

O zasadności ww. tezy świadczy nie tylko wskazany fakt zamieszczenia definicji "infrastruktury portowej" w akcie normatywnym, który zmieniał ustawę o podatkach i opłatach lokalnych, ale także i to, że akt ten zmieniał brzmienie definicji "infrastruktury portowej" obowiązującej dotąd w ustawie o portach i przystaniach morskich; oznacza to, zdaniem Sądu, że wolą ustawodawcy definicja ta została przystosowana nie tylko do potrzeb ustawy o portach i przystaniach morskich, lecz także do potrzeb ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Zatem nie budzi wątpliwości to, że definicja "infrastruktury portowej" obowiązująca w ustawie o portach i przystaniach morskich obowiązywała także na gruncie art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.; zdaniem Sądu, nie ma znaczenia to, że ustawodawca w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie zawarł wprost odesłania do pojęć zdefiniowanych w ustawie o portach i przystaniach morskich, skoro zawarł to odesłanie wskazując na bezpośrednie jej stosowanie także w podatku od nieruchomości (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2008, strona 74-81; M. Zieliński: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2008; również L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar w: Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, ABC, W-wa 2008, strona 272-274).

Sąd tym samym podziela pogląd wyrażony między innymi w wyroku WSA w G. z 8 października 2009r. w sprawie I SA/Gd 549/09 (skarga kasacyjna oddalona wyrokiem NSA z 5 sierpnia 2011r., w sprawie II FSK 435/10); Sąd podziela również tezę zawartą w wyroku NSA z 3 czerwca 2008r. w sprawie II FSK 996/07 o następującej treści: "definicja infrastruktury portowej obowiązująca zgodnie z art. 2 pkt 4 w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich (Dz. U. j.t. z 2002 r., Nr 110, poz. 967) obowiązywała także na gruncie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U.z 2002 r., Nr 9, poz. 84 ze zm.)" - wyrokiem tym NSA oddalił skargę kasacyjną dot. wyroku WSA w G. z 12 grudnia 2006r., w sprawie I SA/Gd 535/06.

Wskazując na wprowadzenie do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zwolnienia podatkowego dla budowli stanowiących infrastrukturę portową nowelizacją ustawy o portach i przystankach morskich, która dodatkowo zmieniała także zakres definicji "infrastruktury portowej", podkreślić należy, że z rządowego uzasadnienia projektu nowelizacji ustawy o portach i przystaniach morskich (druk sejmowy nr 2709 z 16 marca 2001r.; dostępny na stronie internetowej Sejmu RP) wynika, że "proponuje się przywrócenie przepisu do ustawy z 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych uzupełniającego wykaz budowli i gruntów wyłączonych z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Do końca roku 2000 porty posiadały 60% ulgę w podatku od nieruchomości. Została ona zniesiona ustawą z dnia 13 października 2000r. o zmianie ustawy o dochodach samorządu terytorialnego w latach 1999 i 2000 oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 95, poz. 1041). Oznacza to, że w roku 2001 z tytułu tej zmiany podmioty zarządzające portami morskimi o podstawowym znaczeniu dla gospodarki narodowej zapłacą, w porównaniu z 2000r., dodatkowo ok. 15 mln zł podatku od nieruchomości na rzecz gmin". Zdaniem autora glosy do wyroku NSA z 5 sierpnia 2011r., w sprawie II FSK 434/10, dr Rafała Dowgiera (opubl. w: Przegląd Podatkowy nr 2 z lutego 2012r., s. 37 i nast.), zamiarem ustawodawcy było wobec tego wprowadzenie zwolnienia, które miało zastąpić uchyloną ulgę w podatku od nieruchomości, a która przysługiwałaby wyłącznie podmiotom zarządzającym portami. To wyłącznie ta kategoria podmiotów została wskazana jako obciążona podatkiem po eliminacji ulgi i to ona miała skorzystać z wprowadzonego zwolnienia; po nowelizacji u.p.o.l., od dnia 1 stycznia 2003r., zwolnienie to w niezmienionym brzmieniu obowiązuje w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Sąd pogląd ten podziela.

Aby przedmiot opodatkowania mógł skutecznie korzystać ze zwolnienia wskazanym w dyspozycji art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. musi stanowić:

(1) budowlę infrastruktury portowej lub

(2) budowlę infrastruktury zapewniającej dostęp do portu i przystani morskiej bądź też

(3) grunt zajęty pod budowlę infrastruktury portowej albo pod budowę infrastruktury zapewniającej dostęp do portu i przystani morskiej.

Na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ustawodawca definiując pojęcie "budowla" wprost odwołał się do przepisów ustawy - Prawo budowlane. Za "budowlę", wobec tego, na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, należy rozumieć każdy, stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury (por. art. 3 pkt 1 lit.b/ ustawy – Prawo budowlane) oraz urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 3 pkt 9 ustawy – Prawo budowlane). Natomiast pod pojęciem "grunt" należy rozumieć te części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności, które nie zostały sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione na użytkach rolnych lub lasy, chyba, że zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (por. art. 2 ust. 2 u.p.o.l.).

Zgodnie z dyspozycją art. 2 pkt 4 u.p.p.m. "infrastrukturę portową" stanowią znajdujące się w granicach portu lub przystani morskiej akweny portowe oraz ogólnodostępne obiekty, urządzenia i instalacje, związane z funkcjonowaniem portu, przeznaczone do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m. tj. świadczenia usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej.

Tak więc, "budowlą infrastruktury portowej", w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jest każdy obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (nie będący budynkiem ani obiektem małej architektury) lub każde urządzenie techniczne związane z tym obiektem i zapewniające możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, które cechuje się tym, że:

1) znajduje się w granicach portu lub przystani morskiej,

2) jest ogólnodostępne,

3) jest związane z funkcjonowaniem portu,

4) jest przeznaczone do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o portach o przystaniach morskich – tj. dotyczących świadczenia usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej,

przy czym wskazane cechy winny występować łącznie.

Zdaniem Sądu, brak którejkolwiek z tych przesłanek skutkuje niemożnością uznania obiektu za budowlę infrastruktury portowej i w konsekwencji nie podlega on pod dyspozycję art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.; innymi słowy - brak jednego z warunków wskazanych w punktach 1) - 4) nie pozwala na zaliczenie danej budowli do "budowli infrastruktury portowej" w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 2 pkt 4 u.p.p.m.

Tymczasem ze stanu faktycznego sprawy, prawidłowo ustalonego i ocenionego przez organy podatkowe, nie wynika, że w analizowanym okresie podatkowym strona skarżąca była podmiotem, który wykonywał, w ramach zarządzania portem, zadania w postaci świadczenia usług związanych z korzystaniem infrastruktury portowej w rozumieniu art. 2 pkt 4 u.p.p.m. w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m., które to przepisy, jak wskazano już, współtworzą ulgę podatkową wraz z podstawowym w tym zakresie art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Na podstawie unormowania wynikającego z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 pkt 4 u.p.p.m. i art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m., samo uprawnione posiadanie obiektów wskazanych w części początkowej art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w oderwaniu od realizacji ich definicji oraz funkcji opisanych w art. 2 pkt 4 u.p.p.m. w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m., nie uprawniało do dochodzonego przez stronę skarżącą zwolnienia podatkowego.

Raz jeszcze podkreślić należy, że Sąd podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w wyroku z 3 czerwca 2008 r., w sprawie II FSK 996/07, oceniające, że definicja "infrastruktury portowej" obowiązująca zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich ma istotne znaczenie prawne także na gruncie art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

W wyroku tym podkreślono się, że do dnia 6 listopada 2001r., zgodnie z art. 2 pkt 4, ustawa o portach rozumiała przez "infrastrukturę portową" znajdujące się w granicach portu lub przystani morskiej ogólnodostępne obiekty, urządzenia i instalacje związane z funkcjonowaniem portu, znajdujące się na gruntach, którymi gospodaruje podmiot zarządzający. Od tego terminu definicję tę rozszerzono na akweny portowe i dodano stwierdzenie, że infrastruktura portowa ma być przeznaczona do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m. W związku z tym art. 2 pkt 4 u.p.p.m. otrzymał brzmienie, że ilekroć w ustawie o portach i przystaniach morskich mowa jest o infrastrukturze portowej, rozumie się przez to znajdujące się w granicach portu lub przystani morskiej akweny portowe oraz ogólnodostępne obiekty, urządzenia i instalacje, związane z funkcjonowaniem portu, przeznaczone do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m. NSA podkreślił przy tym, i takie też zdanie podziela organ drugiej instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że takie oznaczenie definicji infrastruktury portowej w ustawie zmieniającej oznacza z jednej strony rozszerzenie jej o akweny portowe, a z drugiej strony jej zawężenie, gdyż usługi musiały być zadaniami wykonywanymi przez podmiot zarządzający portem i być związane z korzystaniem z infrastruktury portowej.

Z mocy art. 7 ust. 1 u.p.p.m. przedmiot działalności przedsiębiorstwa podmiotu zarządzającego obejmuje, w szczególności:

1) zarządzanie nieruchomościami i infrastrukturą portową,

2) prognozowanie, programowanie i planowanie rozwoju portu,

3) budowę, rozbudowę, utrzymywanie i modernizację infrastruktury portowej,

4) pozyskiwanie nieruchomości na potrzeby rozwoju portu,

5) świadczenie usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej,

6) zapewnienie dostępu do portowych urządzeń odbiorczych odpadów ze statków w celu przekazania ich do odzysku lub unieszkodliwiania.

Podkreślić przy tym należy, że przedmiotem działalności przedsiębiorstwa podmiotu zarządzającego nie może być prowadzenie innej działalności gospodarczej niż ta, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, pkt 5 i pkt 6 u.p.p.m.

Tylko w przypadku wykorzystania budowli do celu o jakim mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m. (świadczenie usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej) można odnieść się do ustawowej definicji infrastruktury portowej, czego konsekwencją jest możność korzystania ze zwolnienia z podatku od nieruchomości.

Sąd przy tym podziela pogląd organu odwoławczego, że zwolnienie o jakim mowa (art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.) jest zwolnieniem przedmiotowo-podmiotowym; Sąd tym samym podziela pogląd wyrażony między innymi w wyrokach NSA z 10 grudnia 2008r., w sprawie II FSK 1082/07 oraz z 10 grudnia 2008r., w sprawie II FSK 558/08.

Na podstawie unormowania wynikającego z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z ustawą o portach i przystaniach morskich, własność obiektów wskazanych w części początkowej art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w oderwaniu od realizacji ich definicji oraz funkcji opisanych w ustawie o portach i przystaniach morskich, nie uprawnia do dochodzonej przez stronę ulgi podatkowej.

Wbrew stanowisku skarżącej, przedstawiona powyżej interpretacja nie prowadzi do wniosku, że zwolnieniem od podatku na podstawie art. 7 ust 1 pkt 2 u.p.o.l. objęte są tylko nieruchomości stanowiące własność podmiotu zarządzającego portem, jak już bowiem wskazano, istotne jest to, czy nieruchomości te są wykorzystywane przez ten podmiot do wykonywania zadań określonych w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m., a nie to, czyją stanowią własność.

Sąd nie podziela zarzutów naruszenia przepisów Konstytucji RP uznając je za bezzasadne.

Z mocy art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Przepis ten nie został w sprawie naruszony; wykładnia prawna przeprowadzona w tej sprawie oparta jest o przepisy prawne o randze ustawy a nie rozporządzenia. Nie sposób bowiem przyjąć, że ze zwolnienia z podatku od nieruchomości, o którym mowa w art. 7 ust 1 pkt 2 u.p.o.l., mogą korzystać wszystkie budowle wskazane w wydanych na podstawie u.p.p.m. rozporządzeniach Ministra Infrastruktury, a dodatkowa analiza definicji z art. 2 pkt 4 u.p.p.m. nie jest już w tym przypadku konieczna.

Nie został także naruszony art. 32 Konstytucji RP, bowiem nie sposób przyjąć, by organ zarządzający portem i podmiot gospodarczy (spółka kapitałowa) mogli być uznani za charakteryzujący się w równym stopniu daną cechą relewantną.

"B" SA w G. ("B" SA), działając w ramach art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m., posiada możliwości prowadzenia wskazanej w tym przepisie działalności, co wprost stwierdza art. 7 ust. 2 u.p.p.m. Strona skarżąca jest natomiast spółką prawa handlowego; nie są to więc podmioty charakteryzujące się podobnymi cechami, a ich zróżnicowanie przez ustawodawcę uzasadnia sposób ich traktowania na płaszczyźnie zwolnienia podatkowego (por. wyrok TK z 16 grudnia 1997 r., w sprawie K 8/97; opubl. w: OTK 1997, nr 5-6, poz. 70).

Z powyższych względów nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 20 i art. 22 Konstytucji RP, określających zasadę wolności prowadzenia działalności gospodarczej. Nie można bowiem tracić z pola widzenia, że niezależnie od tej zasady, Konstytucja RP w art. 84 przewiduje zasadę powszechności opodatkowania będącą wyrazem zasady sprawiedliwości podatkowej, wynikającej z art. 217 Konstytucji RP. Zasada ta nakłada na każdego obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawach. Co istotne, regulowanie spraw podatków (a tym samym określanie zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków) następuje wyłącznie w trybie ustawowym, przy czym art. 217 Konstytucji RP nie formułuje materialnych ograniczeń, które wyznaczałyby treści i kierunki przyjmowanych rozwiązań (por. J. Oniszczuk, Podatki i inne daniny w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2001, s. 38).

Ponadto, interpretacja analizowanych przepisów nie opiera się na stwierdzeniu, że zwolnieniem od podatku na podstawie art. 7 ust 1 pkt 2 u.p.o.l. objęte są tylko nieruchomości stanowiące własność podmiotu zarządzającego portem, lecz te nieruchomości, które są wykorzystywane przez ten podmiot do wykonywania zadań określonych w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m. (por. wyrok WSA w G. z 13 listopada 2012r. w sprawie I SA/Gd 920/12; por. wyrok NSA z 5 sierpnia 2011r. w sprawach II FSK 434/10 i II FSK 435/10).

Zdaniem Sądu, mając na uwadze treść art. 134 p.p.s.a., nie doszło w sprawie do naruszenia przepisów postępowania, dokonana bowiem przez Sąd analiza akt postępowania nie daje podstaw dla stwierdzenia, że organy podatkowe zaniechały niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego lub nie dopuściły dowodu, który mógł przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Wręcz przeciwnie - należy stwierdzić, że organy podatkowe rzetelnie zebrały i oceniły dowody, na podstawie których ustaliły okoliczności faktyczne sprawy, co znalazło swój wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dokonana ocena mieści się w ramach swobodnej oceny dowodów, a postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 O.p., w szczególności w zakresie oceny dowodów. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano prawidłowej ich wykładni oraz przytoczono orzecznictwo sądowe. Organ odniósł się również do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając stanowisko SKO wraz z argumentacją, a zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całości materiału dowodowego sprawy, nadto jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza naruszenie art. 191 O.p.

Strona miała też zapewniony, tak jak tego wymaga art. 123 § 1 O.p., czynny udział w postępowaniu, była informowana o podejmowanych przez organ czynnościach, o możliwości zapoznania się z aktami sprawy i składania wniosków; zresztą strona z tych uprawnień korzystała. Nie sposób więc postawić organom zarzutu naruszenia zasady praworządności (art. 120 O.p.) oraz zasady pogłębiania zaufania od organów państwa (art. 121 § 1 O.p.). Sąd nie dopatrzył się również naruszenia zasad postępowania określonych w art. 122 i art. 187 § 1 O.p.; przepisy te obligują organ podatkowy do podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego sprawy. W ocenie Sądu, organ podatkowy w niniejszej sprawie przeprowadził szczegółowe postępowanie wyjaśniające i zgromadził pełny materiał dowodowy pozwalający na poczynienie ustaleń faktycznych.

Przy tym wskazać należy, że kwestia, czy usługi portowe świadczone przez spółki portowe mogą być traktowane jako usługi wykonywane przez podmiot zarządzający portem w ramach wykonywania zadań, o których mowa w art. 2 pkt 4 u.p.p.m. i art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m. nie należy do kategorii ustaleń faktycznych, lecz dotyczy problemu wykładni prawa. W rozstrzygnięciu tego problemu dowody w postaci wydruku ze stron internetowych, czy też treść ofert handlowych, nie były przydatne. Podkreślić raz jeszcze należy, że nie było sporne to, że "B" SA w G. nie świadczy na terenie zarządzanego przez siebie portu usług portowych bezpośrednio i we własnym imieniu, a usługi te świadczone są przez spółki portowe, których założycielem i większościowym udziałowcem jest właśnie "B" SA w G.; spór w sprawie dotyczył interpretacji prawa, a konkretnie kwestii, czy przepis art. 2 pkt 4 u.p.p.m. stanowiąc o wykonywaniu przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m. (polegających na świadczeniu usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej) obejmuje też sytuacje, gdy usługi te świadczone są nie bezpośrednio przez podmiot zarządzający portem ale przez wyspecjalizowane spółki portowe, w których podmiot ten jest większościowym udziałowcem.

Bezzasadne są także zarzuty niewyjaśnienia kwestii ogólnodostępności obiektów, urządzeń i instalacji znajdujących się na spornym nabrzeżu i ich związku z funkcjonowaniem portu. Jak już wskazano, wszystkie przesłanki wymienione w art. 2 pkt 4 u.p.p.m. muszą być spełnione łącznie, aby obiekty, urządzenia i instalacje mogły zostać uznane za infrastrukturę portową, co oznacza, że niespełnienie jednej z tych przesłanek wyklucza możliwość uznania obiektów, urządzeń i instalacji za element infrastruktury portowej i czyni bezprzedmiotowym badanie istnienia innych wymienionych w przepisie przesłanek.

Podkreślić w sprawie należy, że zakaz wykładni prawotwórczej był wielokrotnie w orzecznictwie podnoszony. Nie da się zaakceptować wykładni prawotwórczej, polegającej w istocie na swoistym "poprawianiu" ustawodawcy, ze względów zasadniczych i wynikających z konstytucyjnego podziału kompetencji władzy państwowej.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 23 czerwca 2003r., w sprawie FPS 2/03, potwierdził, że zakaz wykładni prawotwórczej, to jedna z podstawowych dyrektyw wykładni przepisów prawa (por. uchwała Sądu Najwyższego z 14 października 2004r., w sprawie III CZP 37/04).

W tych okolicznościach uznać należało, że zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. może dotyczyć jedynie tych ogólnodostępnych obiektów, urządzeń i instalacji, które są wykorzystywane przez podmiot zarządzający portem do świadczenia bezpośrednio i we własnym imieniu usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej.

Skarżąca, jako podatnik nie legitymujący się prawnym statusem "podmiotu zarządzającego portem", nie wypełnia aspektu podmiotowego zwolnienia podatkowego, o jakim mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, w którym stwierdza się, że obszar zajmowany przez "Nabrzeże Chemików" oraz znajdujące się na tym terenie budowle nie cechują się przymiotem gruntów zajętych/budowli przeznaczonych do wykonywania przez podmiot zarządzający portem ("B" SA) zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m., tym samym nie podlega zwolnieniu o jakim mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

W związku z tym, w sprawie nie doszło do naruszenia art. 72 O.p. i art. 75 O.p. poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za wskazany rok podatkowy.

Nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja jest niezgodna z prawem, a także nie znajdując przesłanek do uznania, iż decyzja ta wydana została z mającym co najmniej istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, stosownie do przepisu art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.