Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 52/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 5 i 11
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Sędziowie WSA Beata Machcińska, Anna Rotter, Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 marca 2022 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia w trybie wznowienia postępowania decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za październik 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej: O.p.) – po rozpatrzeniu odwołania A S.A. (poprzednio: B S.A.) w K. od wydanej w I instancji decyzji przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach

z [...] r., nr [...] odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2008 r. – utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny.

Organ I instancji, tj. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wydał wobec podatnika B S.A. (obecnie A S.A., dalej Spółka, Skarżąca) pierwszą decyzję w dniu [...] r., w której określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni - [...] zł, a do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - [...] zł, w miejsce zadeklarowanej przez podatnika kwoty [...] zł. Organ odwoławczy, tj. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego utrzymał w mocy przedmiotowe rozstrzygnięcie decyzją z [...] r.

Z uwagi na nowe okoliczności faktyczne − nieznane organom w chwili orzekania, które były istotne dla rozstrzygnięcia − Dyrektor Izby Skarbowej wznowił postępowanie na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Po przeprowadzeniu postępowania odnośnie przesłanki wznowienia orzeczenia, co do istoty sprawy, na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 − decyzją z [...] r. − uchylił własną decyzję z [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2008 r., określając zarazem podatnikowi wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni - [...] zł, a do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - [...] zł. Przyczyną tak dokonanego rozstrzygnięcia było ustalenie, że w toku postępowania podatkowego prowadzonego w trybie zwyczajnym, zarówno w pierwszej oraz drugiej instancji nie zostały ujawnione zdarzenia szczegółowo opisane w uzasadnieniu ww. decyzji, które pozwalały stwierdzić, że sprzedaż towarów udokumentowana fakturami VAT nie została w rzeczywistości dokonana przez ich wystawcę, tj. C na rzecz B S.A. Ponadto zdaniem organu fikcyjna była wewnątrzwspólnotowa dostawa tych towarów na rzecz kontrahenta D s. r. o.

Po rozpoznaniu odwołania podatnika Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzję własną z [...] r. Spółka wniosła skargę na powyższe rozstrzygnięcie, którą Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 8 września 2015 r., sygn. akt III SA/GI 791/15 oddalił. Wniesiona przez Spółkę skarga kasacyjna została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 247/16.

Spółka w dniu 14 stycznia 2016 r. złożyła wniosek o wznowienie postępowania, na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p., zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z [...] r., która utrzymała w mocy decyzję uchylającą dotychczasową decyzję ostateczną w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2008 r. oraz orzekającą co do istoty sprawy.

Przyczyną złożenia wniosku był wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 października 2015 r. w sprawie PPUH STEHCEMP Sp. j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek, sygn. akt C-277/14, (opublikowany w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C nr 414.7/1 w dniu 14 grudnia 2015 r.), który w ocenie Spółki miał wpływ na treść wydanej decyzji i jest z nią tożsamy. Uzasadniając wniosek pełnomocnik odniósł się także do głównej tezy ww. wyroku wskazując, że w przypadku nabycia towarów od nieistniejącego podmiotu, nabywca takich towarów nie może być pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli w świetle obiektywnych przesłanek nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że dokonana dostawa wiązała się z przestępstwem u dostawcy występującego na wcześniejszym etapie obrotu. Wyrok zdaniem Spółki ma istotny wpływ na treść wydanej decyzji ostatecznej, ponieważ "Spółka dokonując zakwestionowanych transakcji nie wiedziała i nie mogła wiedzieć o nierzetelności swoich kontrahentów, a w świetle wskazanego wyroku organy podatkowe w sposób nieuprawniony pozbawiły ją prawa do odliczenia podatku VAT oraz zastosowania stawki 0%".

W związku ze skargą kasacyjną Spółki od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 września 2015 r., sygn. akt III SA/GI 791/15, który oddalił skargę spółki na decyzję ostateczną, której dotyczył wniosek Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał, że wystąpiła przeszkoda formalna do wznowienia postępowania w sprawie, powodująca utratę kompetencji do orzekania przez organy podatkowe. Decyzją z [...] r. odmówił wznowienia postępowania, a po dokonaniu w toku postępowania odwoławczego ponownej analizy sprawy, decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W wyniku rozpatrzenia skargi podatnika, tut. Sąd w wyroku z 24 stycznia 2017 r., IlI SA/GI 1113/16 stwierdził jednak, że prawu do skorzystania przez podatnika na podstawie art. 240 § 1 O.p. z nadzwyczajnej kontroli decyzji ostatecznej przez złożenie odpowiedniego wniosku i uruchomienie tym samym postępowania zmierzającego do wznowienia postępowania nie przeszkadza kontrola tej decyzji przez sąd administracyjny. Nie jest możliwe natomiast prowadzenie przez organ postępowania wznowieniowego z uwagi na realizowaną przez sąd kontrolę danego rozstrzygnięcia i po uwzględnieniu wniosku o wznowienie postępowania musi ono zostać zawieszone do prawomocnego zakończenia kontroli sądowej decyzji ostatecznej. Wobec zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego i uprawomocnieniu się orzeczenia ([...] r.) ustała przeszkoda uniemożliwiająca rozpoznanie wniosku o wznowienie postępowania.

Dodać należy, że Spółka pismem z dnia 8 września 2020 r. zgłosiła wniosek o dopuszczenie dowodu z "Raportu z audytu dokumentów finansowo księgowych Spółki B S.A. za październik 2008 r.", sporządzony przez E w W.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wydał postanowienie wznawiając postępowanie podatkowe w sprawie zakończonej decyzją ostateczną tego samego organu z dnia [...] r. Po przeprowadzeniu postępowania odnośnie przesłanek wznowienia i rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, decyzją z [...] r. odmówił uchylenia ww. decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2008 r. Jednocześnie stwierdził, że wniosek dowodowy z 8 września 2020 r. jest bezprzedmiotowy, bowiem postępowanie ogranicza się wyłącznie do wskazanej we wniosku o wznowienie przesłanki, a żądanie Spółki zmierza do ponownego rozpoznania sprawy.

Spółka złożyła odwołanie od ww. decyzji zarzucając jej naruszenie przepisów art. 240 § 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. przez błędną wykładnię tych norm oraz art. 125 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji poza terminem ustawowym.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej – po rozpoznaniu odwołania – utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne.

Powołując art. 240 § 1 O.p. podkreślił, że samo wznowienie nie oznacza kolejnego etapu postępowania wymiarowego, które umożliwi ponowną weryfikację rozstrzygnięcia przez organy podatkowe, zatem nie ma na celu ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy z uwzględnieniem wszystkich zasad, okoliczności oraz dowodów mogących odegrać istotną rolę w zwyczajnym postępowaniu. Wyłącznym celem tego postępowania jest ustalenie, czy zakończone ostateczną decyzją postępowanie dotknięte było jedną z wad, przewidzianych w art. 240 § 1 O.p., a następnie w zależności od ustaleń, wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć, przewidzianych w art. 245 § 1 tej ustawy.

Organ podał, że przedmiot sporu koncentruje się na uznaniu, czy wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 22 października 2015 r., C-277/14 ma taki wpływ na wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej ostateczną decyzję z [...] r. w świetle art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Według organu przepis sprowadza się to do umożliwienia wzruszenia ostatecznej decyzji z uwagi na konieczność dokonania odmiennej interpretacji przepisów będących podstawą jej wydania, w związku z dokonaniem w treści wydanego rozstrzygnięcia przez TSUE takiej wykładni prawa unijnego, z której wynikać będzie, że regulacja krajowa oparta na interpretowanym przepisie przez Trybunał została w sposób wadliwy zastosowana w krajowym porządku prawnym lub jej wykładnia na gruncie prawa krajowego jest wadliwa. Orzeczenie zatem musi posiadać walor precedensowy, zaś w ocenie organu ww. wyrok nie ma takiego charakteru. Uznał, że orzeczenie to stanowi jedynie kontynuację wytyczonej wcześniej linii orzeczniczej, w związku z czym nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy (powołał wyroki NSA o sygn.: I FSK 477/17, I FSK 612/16, I FSK 238/17, I FSK 448/18 i I FSK 2027/17).

Z treści tego orzeczenia wynika, że nie można bezwzględnie wymagać od podatnika podejmowania wszelkich działań sprawdzających wobec wystawcy faktur w takim zakresie, w jakim winien się on ustrzec od możliwości ewentualnego (nawet niezamierzonego) udziału w działaniach noszących cechy przestępstwa. W świetle orzecznictwa sądowego treść powyższego wyroku w żaden sposób nie uprawnia do wniosku, aby Trybunał w ogóle zanegował potrzebę zachowania przezorności w doborze kontrahenta i podjęcia działań sprawdzających, skoro jednocześnie stwierdził, że jeśli dokumenty zawierały nieprawidłowości lub dana dostawa wiązała się z innymi nieprawidłowościami (które odbiorca mógł zauważyć) stanowi to okoliczność, którą należy uwzględnić przy kompleksowej ocenie konkretnej sprawy. Zaniechanie weryfikacji kontrahenta w przypadku, gdy istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, świadczy bowiem o braku należytej staranności podatnika (powołał wyrok o sygn. akt III SA/GI 1591/16). W toku postępowania, które zakończyło się decyzją ostateczną, na potrzeby stwierdzenia zachowania przez Spółkę należytej staranności analizie poddana była celowość zawarcia transakcji, rzetelność dokumentacji podatnika oraz ryzyko związane z przeprowadzeniem transakcji. U podstaw przedmiotowego rozstrzygnięcia było jednoznaczne ustalenie, że w toku prowadzonego wymiarowego postępowania podatkowego w obu instancjach nie zostały ujawnione okoliczności, które by spowodowały stwierdzenie, że sprzedaż towarów udokumentowana fakturami podatku od towarów i usług wystawionymi przez firmę C została dokonana w rzeczywistości na rzecz strony, a w dalszej kolejności wewnątrzwspólnotowa dostawa na rzecz D s.r.o. nie była fikcyjna, co zostało wyczerpująco opisane w uzasadnieniu decyzji ostatecznej. Okoliczności dochowania należytej staranności przez stronę zostały dokładnie zbadane i poddane ocenie przez organy w toku postępowania zakończonego decyzją ostateczną wydaną w przedmiotowej sprawie. Kwestie te podlegały również ocenie przez sądy administracyjne obu instancji (wyrok z 8 września 2015 r., III SA/GI 791/15 oraz z 17 stycznia 2018 r., I FSK 247/16).

W sprawie, której przedmiotem była ocena zgodności z prawem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2008 r. sądy administracyjne oceniły powyższe ustalenia, dokonane w oparciu o zgromadzony w aktach materiał dowodowy, to tym samym zastosowano się do wskazań płynących z orzecznictwa TSUE. Skoro uprzednio zostało wykazane, że spółka wiedziała (miała świadomość), że "rzeczone dostawy wiązały się z nieprawidłowościami w zakresie podatku od wartości dodanej" i zbadały to sądy pierwszej i drugiej instancji, to o wpływie wyroku z 22 października 2015 r. "na wynik sprawy" zakończonej objętej wnioskiem o wznowienie postępowania decyzji ostatecznej z dnia [...] r. nie mogło być mowy. W zaskarżonej decyzji z dnia [...] r. wskazano okoliczności potwierdzające, że Spółka nie przejawiała dobrej wiary, a swoimi działaniami (przyjmowanie i wystawianie pustych faktur) doprowadziła do legalizowania obrotu, który w rzeczywistości nie miał miejsca. Jednocześnie nie podjęła żadnych racjonalnych środków, pozostających w jej dyspozycji, w celu zagwarantowania, by dokonane przez nią czynności nie prowadziły do udziału w oszustwie. Na podstawie obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktur podejmowania czynności sprawdzających, organy udowodniły, że strona wiedziała, lub powinna była wiedzieć, że transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Podsumowując organ uznał, że wyrok Trybunału z 22 października 2015 r. nie posiada waloru orzeczenia precedensowego i stanowi kontynuację linii orzeczniczej, zgodnie z którą pozbawienie prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług wynikającego z nierzetelnej faktury, jest uzależnione od oceny, czy podatnik działał w tzw. dobrej wierze i w sytuacji, gdy okoliczności transakcji budzą wątpliwości, podjął niezbędne działania, jakich można w uzasadniony sposób oczekiwać w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z oszustwem podatkowym.

W skardze pełnomocnik Spółki (radca prawny) zarzucił decyzji organu odwoławczego naruszenie:

1) art. 240 § 1 w zw. z art. 120 O.p. przez błędną wykładnię instytucji wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną, która przejawia się wąskim rozumieniem tej instytucji i jego poszczególnych elementów stanowiących podstawy wznowieniowe enumeratywnie wymienione w 12 punkach § 1 art. 240 O.p. na potrzeby wydania skarżonej decyzji utrzymującej wcześniej wydaną przez ten sam organ działający jako I instancja decyzji odmownej podczas, gdy tenże organ podatkowy miał zupełnie inne zapatrywania na skorzystanie z instytucji wznowieniowej z art. 240 O.p. i zastosowania z urzędu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a mianowicie na podstawie tej normy, decyzją z dnia [...] r., uchylił dwie decyzje ostateczne Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. i z dnia [...] r.

Tymczasem organ działając na wniosek strony o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną winien działać na podstawie prawa (art. 120 O.p.) a nie posiłkować się wyłącznie orzeczeniami, które wyłącznie potwierdzają postawione przez organ tezy o odmowie wznowienia. W uzasadnieniu decyzji brak uzasadnienia, na podstawie stanu faktycznego (zresztą błędnie ustalonego, co ma odzwierciedlenie w zarzucie nr 2) sprawy, które uniemożliwiałoby wszczęcie takiego postępowania. W uzasadnieniu skarżonej decyzji organ jak ma to w zwyczaju, "zasypuje" stronę orzeczeniami, które wskazują na okoliczności negatywne wznowienia, natomiast w ogóle nie odnosi się do meritum sprawy, czyli zastosowania w sprawie wyroku Trybunału w Luksemburgu z dnia 22 października 2015 r., C-277/14., co strona uzasadnia w zarzucie 3 niniejszej skargi;

2) art. 188 O.p. przez nieprzeprowadzenie dowodu z Raportu z audytu oraz załączonych do tego audytu dowodów w postaci załączników, sporządzonego przez E w W., przeprowadzonego w celu ustalenia autentyczności pochodzenia towaru i rzetelności treści faktur VAT, zakupu i sprzedaży oraz stosowanych procedur weryfikacji kontrahenta, w celu ustalenia stopnia ich poprawności z wymogami ustawy o VAT w październiku 2008 r. dotyczące strony skarżącej. Te dowody zadają kłam ustaleniom zawartym w wydanej decyzji z dnia [...] r., którą to decyzję wydano w trybie wznowienia nadzwyczajnego, tj. art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Wskazano, że organ podatkowy posiada wskazane wyżej dowody, ale w żadnej decyzji czy oficjalnym dokumencie nie powołał go ani w sensie pozytywnym ani negatywnym. Dla organu ten dokument nie istnieje, dlatego w tym miejscu należy wykazać jego istnienie i posiadanie przez organ podatkowy w aktach sprawy.

Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Odmowa przeprowadzenia dowodu może dotyczyć tylko okoliczności, które już są stwierdzone innym dowodem (art. 188 O.p.). Nie oznacza to możliwości odmowy przeprowadzenia dowodów zaprzeczających dotychczasowym ustaleniom w sprawie. Tym samym wniosek podatnika o przeprowadzenie dowodu, który może doprowadzić do odmiennej oceny w sprawie, musi zostać zawsze uwzględniony. Nie można odmówić przeprowadzenia takiego dowodu powołując się na zasadę szybkości postępowania (art. 125 O.p.) - Komentarz, Art. 122 O.p. red. Mariański 2021, wyd. 1/Mariański. Dlatego powoływanie w skarżonej decyzji wyroku Wojewódzkiego Sądu administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 września 2015 r., III SA/GI 791/15 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2018 r., I FSK 247/16 i twierdzeniu, że stan faktyczny sprawy został prawomocnie ustalony, jest nieprawdziwe.

Wobec braku posiadania przez Sądy orzekające w powyższych sprawach dowodów przeczących ustalonemu przez organ podatkowy stanowi faktycznemu w trybie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i egzemplifikacji wznowienia w postaci decyzji z dnia [...] r., nie można stosować art. 170 w zw. z art. 171 P.p.s.a. Gdyby przyjąć w tym zakresie stosowanie w sprawie prawomocności orzeczenia oraz powagę rzeczy osądzonej, to art. 240 O.p. byłby martwy, ponieważ większość spraw, które enumeratywnie są wymienione w tym przepisie, przeszło całą ścieżkę prawną od administracyjnej po zakończenie spraw prawomocnymi orzeczeniami sądowymi.

Zatem naruszenie przez organ art. 188 O.p. w zakresie opisanym wyżej, stanowi przesłankę wznowienia postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., bowiem przesłanki wznowieniowe z art. 240 O.p. mogą wystąpić łącznie, co w ocenie strony skarżącej występuje w niniejszej sprawie;

3) art. 240 § 1 pkt 11 O.p. przez błędną wykładnię tej normy prawnej, polegającej na nieuprawnionym, niemającym oparcia w prawie materialnym ani procesowym, zarówno polskim jak i wspólnotowym, wskazywaniu, że wyrok Trybunału Unii Europejskiej, możliwy jest do zastosowania w polskim porządku prawnym , jeżeli posiada walor precedensowy, przy czym nie określa się co oznacza sformułowanie "wyrok precedensowy", bowiem w przepisach normujących utworzenie, działanie i orzecznictwo Trybunału, nie pojawia się takie sformułowanie, a zostało ono stworzone wyłącznie poprzez polskie orzecznictwo sądowoadministracyjne i nie ma żadnego odzwierciedlenia tak w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. jak przepisach prawa wspólnotowego, co zostanie wykazane w uzasadnieniu tego zarzutu.

Kolejnym elementem błędnej wykładni tej normy jest wskazywanie na linię orzeczniczą Trybunału, w której dany wyrok jest powielaniem poprzednich, co ma oznaczać, że nie można zastosować wznowienia nadzwyczajnego na podstawie wydanego wyroku Trybunału, bowiem poszczególne kwestie, na które powołuje się wnioskodawca w trybie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. zostały już przez ten Trybunał rozstrzygnięte wcześniejszym i orzeczeniami. Takie rozumienie wyroków Trybunału nie ma nic wspólnego z ich istotą, bowiem gdyby tak było jak twierdzi organ podatkowy i nie tylko, Trybunał odmówiłby wydania orzeczenia, powołując się na wcześniejsze swoje orzeczenia (szczegóły w uzasadnieniu tego zarzutu).

Ostatnim elementem błędnej wykładni normy art. 240 § 1 pkt 11 O.p., jest wskazywanie przez organ podatkowy na stan faktyczny sprawy, który był przedmiotem oceny administracyjnej i sądowoadministracyjnej. W pkt 2 zarzutów strona skarżąca wskazała naruszenia, których dopuścił się organ podatkowy w zakresie ustalania stanu faktycznego i pomijania znajdujących się w aktach sprawy dowodów przeczących ustaleniom stanu faktycznego dokonanego w decyzji z dnia [...] r., której podstawą wznowieniową z urzędu był art. 240 § 1 pkt 5 O.p., czyli nadzwyczajny tryb wznowieniowy, obecnie w opinii organu podatkowego, obwarowany wyłącznie dla absolutnie wyjątkowych sytuacji i nie ma żadnego uzasadnienia wykładni celowościowej tego przepisu.

Pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jak również poprzedzającej jej decyzji z [...] r. oraz o zasądzenie kosztów postepowania. Wniósł również o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu:

1) z Raportu z audytu i audytu sporządzonego przez E w W. w Spółce B S.A. z siedzibą w K. w celu ustalenia autentyczności pochodzenia towaru i rzetelności treści faktur VAT, zakupu i sprzedaży oraz stosowanych procedur weryfikacji kontrahenta, w celu ustalenia stopnia ich poprawności z wymogami ustawy o VAT w październiku 2008 roku oraz z załączników wymienionych i opisanych w audycie (audyt w załączeniu) i wezwanie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach do przedłożenia Sądowi Raportu z audytu, audytu oraz wymienionych w audycie załączników, które są w posiadaniu tego organu, na okoliczność ich treści i wykazania, że strona skarżąca przeprowadziła w spornym okresie proces sprawdzający kontrahentów wymaganych w danych okolicznościach i wystarczającym zakresie (wykaz załączników z ich opisem w załączeniu skargi),

2) z pisma strony skarżącej z dnia 8 września 2020 r., (data na prezentacie 11 września 2020 r.) będącego wnioskiem dowodowym o przeprowadzenie dowodu z audytu opisanego w pkt 1, doręczonego wraz z załącznikami Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, na okoliczność posiadania przez ten organ wiedzy o sytuacji faktycznej strony i podjętych działaniach sprawdzających w spornym okresie.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik powołał podstawy wzruszenia decyzji ostatecznych dopuszczalne przez Ordynację podatkową oraz cytaty z komentarzy do tej ustawy. Zaznaczył, że w doktrynie podnosi się, że celem postępowania wznowieniowego jest wyeliminowanie ciężkich wad decyzji ostatecznej, a ciężkie wady to takie, które po ich eliminacji powodują nową decyzję z zupełnie innym rozstrzygnięciem i uzasadnieniem. Zdaniem skarżącej twierdzenie, że instytucja wznowienia nie ma na celu ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy, jest tylko po części prawdziwa i nie jest możliwa do zastosowania we wszystkich możliwych przypadkach, a zatem powoływanie się przez organ podatkowy na orzeczenia, które rozpatrują to zagadnienie i przytaczanie z nich jednego zdania jest niezasadne, gdyż dotyczy to jednostkowych spraw i konkretnych przesłanek wznowieniowych. W dalszej części pełnomocnik podniósł, że w przypadku wystąpienia przesłanki czy przesłanek z art. 240 § 1 pkt 1 lub pkt 5 O.p. wystąpić mogą takie sytuacje, w których organ będzie zmuszony przeprowadzić pełne postępowanie dowodowe, ponieważ fałszywe dowody, na których oparto decyzję nie pozostawiają organowi żadnego wyboru jak ustalić ponownie prawidłowy stan faktyczny bazując na dowodach pozbawionych cech fałszywości i również w przypadkach wyjścia na jaw nowych, istotnych dowodów lub okoliczności faktycznych, nieznanych w momencie wydania decyzji występuje podobna sytuacja. Teoretyzowanie i wskazywanie jednego uniwersalnego miernika dla wznowienia postępowania z art. 240 O.p. jest błędne i ma zastosowania do wielu ustalonych stanów faktycznych zakończonych decyzjami ostatecznymi. Każdy przypadek wznowienia postępowania na podstawie enumeratywnie wymienionych przesłanek art. 240 O.p. jest inny i każde postępowanie wznowieniowe charakteryzuje się innym zakresem.

Dalej twierdził, że organ podatkowy, wbrew temu co sam wskazał w skarżonej decyzji, przeprowadził pełne postępowanie dowodowe w oparciu o pkt 5 § 1 art. 240 O.p. wydając wskazywaną już na wstępie decyzję z dnia [...] r., uchylając nią rozstrzygnięcia organu podatkowego. Postępowanie dowodowe było pełne, o czym można się przekonać czytając uzasadnienie decyzji i powołane w niej dowody. Następnie pełnomocnik sformułował tezę o fałszywości dowodów i dodał, że organ podatkowy nie uniknie konfrontacji przeprowadzonego postępowania dowodowego w pełnym zakresie, a odmową jego wszczęcia na wniosek strony.

Przechodząc do wyroku TSUE stwierdził, że podstawy wznowieniowe z art. 240 O.p. są różne i charakteryzują się różnymi przyczynami. Wznowienie na podstawie pkt 11, mające wpływ na treść wydanych decyzji, trudno zakwalifikować jako wadę kwalifikowaną, ale ustawodawca umieścił tę przesłankę w przepisie traktującym wydane decyzje jako obarczone wadą kwalifikowaną. Wznowienie i zmiana decyzji ostatecznej o tę przesłankę ma ukształtować nową decyzję w oparciu o dokonaną przez Trybunał wykładnię ostateczną prawa wspólnotowego na podstawie istniejących przepisów krajowych poszczególnych państw, ale jest także postulatem do krajowego prawodawcy, że istniejące przepisy należy poddać wykładni przepisów wspólnotowych - dokonanej przez uprawniony organ Unii Europejskiej, czyli Trybunał - i należy zmienić lub wyeliminować z krajowego porządku prawnego. Tak dokonana przez Trybunał wykładnia, nie może być poddawana kolejnej wykładni na gruncie krajowym, gdyż istota pierwotnej wykładni traci swój sens po jej modyfikacji przez organy krajowe.

Następnie pełnomocnik zarzucił naruszenie art. 188 O.p. z uwagi na brak przeprowadzenia dowodu z audytu i załączonych do audytu dokumentów, które zaprzeczają argumentacji zawartej w decyzji z dnia [...] r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej, jako organu pierwszej instancji i podtrzymanej po odwołaniu spółki decyzją tego samego organu w dniu [...] r., jako organu drugiej instancji.

W dalszej kolejności opisał przyczynę i przesłanki powodujące wydanie decyzji z dnia [...] r., tj. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z [...] r. wznawiające na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...] r., a także motywy i okoliczności, jakimi kierował się organ orzekający. Przytoczył uzasadnienie decyzji, zaznaczając fakt przeprowadzenia przez organ pełnego postępowania dowodowego, oraz z jakich źródeł pochodził, tj. materiały z kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r., a także protokoły zeznań świadków, zaznaczając, że organ orzekający skupił się jedynie na negatywnej wartości dowodów, wykluczając okoliczności pozytywne dla strony. Ponadto w uzasadnieniu skargi padają stwierdzenia o nieudolnych próbach wykazania łańcucha powiązań, jednak nie zarzucając skarżącej spółce (jej przedstawicielom) działań przestępczych, których zadaniem było przefakturowanie, bez obrotu towarowego fikcyjnych transakcji nabycia, a później fikcyjnego zbycia wyrobów stalowych, w kolejności, od pierwszego kontrahenta krajowego, aż do finalnego odbiorcy za granicą z uzyskaniem zwrotu podatku od towarów i usług przez ostatni podmiot krajowy, tj. B S.A. Jako przykład ustalania stanu faktycznego i wyciągania z nich wniosków pełnomocnik cytuje fragmenty zeznań jednego ze świadków oraz stwierdza, że należałoby wyjaśnić przedmiot kontaktów, częstotliwość oraz kim jest osoba wskazywana przez świadka, bowiem skoro zeznania świadka są dla organu wiarygodne, to strona winna się z decyzji dowiedzieć coś więcej o kontaktach zawodowych z przedstawicielami spółki B.

Pełnomocnik, posiłkując się treścią audytu i załączników do audytu sporządzonych przez E w W. w celu ustalenia autentyczności pochodzenia towaru i rzetelności faktur VAT, zakupu i sprzedaży oraz stosowanych procedur weryfikacji kontrahenta oraz celu ustalenia stopnia ich poprawności z wymogami ustawy o podatku od towarów i usług w październiku 2008 r. przez większą część uzasadnienia cytuje obszerne fragmenty ww. dokumentów. Wspomniał, że Audyt dokonano w oparciu o dokumentację finansowo-księgową, udostępnioną audytorowi oraz faktyczne działania jednostki w zakresie stosowanym przez nią w praktyce. W okresie objętym audytem wg pełnomocnika oraz ww. audytu Spółka B S.A., obecna nazwa A S.A. podejmowała w praktyce swego funkcjonowania działania, które zapewniały weryfikację kontrahentów oraz rzetelność i autentyczność faktur, zarówno podczas procesu zakupu jak i sprzedaży towarów handlowych, a przy tym w dostatecznym stopniu zapewniona została tzw. należyta staranność podatnika, wymagana do odliczenia podatku naliczonego VAT zawartego w cenie zakupu towarów od dostawców surowców. W rejestrach i ewidencjach oraz księgach rachunkowych spółki prawidłowo ujęte zostały wszystkie wystawione przez Spółkę i otrzymane faktury VAT, co świadczy o rzetelności - ksiąg rachunkowych prowadzonych przez skarżącą. Także przysługujące spółce zwroty podatku od towarów i usług, ustalane były, a następnie wnioskowane w prawidłowej wysokości. Uzasadnieniem żądania uzyskania zwrotu były fakty dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i uzyskania w terminie, przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc rozliczeniowy, dokumentów potwierdzających fizyczną, rzeczywistą dostawę towarów do miejsca wskazanego przez kontrahenta unijnego na terenie Unii Europejskiej, którego to miejsce było inne niż terytorium naszego kraju i dokumentują transakcje gospodarcze, które miały miejsce w rzeczywistości. W żadnym z badanych przypadków nie występują puste czy pozorne faktury w zakupie towarów i wystawione faktury są autentyczne.

Pełnomocnik stwierdził ponadto, że organ podatkowy bezpodstawnie sugeruje niezgodność z prawem działalności kontrolowanego podmiotu oraz wewnętrznych procedur i na tej podstawie stworzył nieprawdziwą narrację, będącą podstawą ustalenia stanu faktycznego w decyzji z dnia [...] r., a także wykorzystuje obecnie do odmowy wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. posługując się błędnym, nieprawdziwym stanem faktycznym sprawy w okresie październik 2008 r., i żerując na orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/GI 791/15 i wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 247/16, bowiem Sądy nie posiadały dowodów w postaci wskazanego audytu i załączników, jako dowodów niezależnej instytucji przy orzekaniu, twierdząc, że wszystkie orzeczenia w sprawie korzystają z przymiotu powagi rzeczy osądzonej.

Przywołując orzeczenia TSUE C-642/11 i C-643/11 z 31 stycznia 2013 r. pełnomocnik stwierdził, że co do zasady, to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku od towarów i usług oraz w sprawach połączonych C-439/04 oraz C-440/04. Ponadto przypominane w uzasadnieniu skargi jest prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o naliczony, jako podstawowa zasada konstrukcji podatku od towarów i usług, i że w niniejszej sprawie nie stwierdzono istnienia faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, powodujące ograniczenie tej zasady, dodając jednocześnie, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wypracował regułę, w myśl której w przypadku, gdy dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji pomiędzy podmiotami na niej wskazanymi, ale zawiera wszystkie elementy formalne i nie jest fakturą "pustą" (tzn. dokumentuje czynność, która została dokonana, chociaż pomiędzy innymi podmiotami) podatnik zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jeżeli przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie lub stanowi nadużycie prawa (powołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 8 stycznia 2013 r., sygn. akt IlI SA/GI 1326/12).

W ocenie skarżącej z uwagi na błędne ustalenie stanu faktycznego przez organ podatkowy i nieprzeprowadzenie dowodu z ww. audytu oraz dowodów będących jego integralną częścią, a będącym w posiadaniu organu, zachodzi drastyczne naruszenie art. 188 O.p. Przytoczono art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 i § 2 O.p. W związku z powyższym – w ocenie pełnomocnika − wystarczającą przesłanką w przedmiotowej sprawie jest zastosowanie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., bowiem istnieją nowe dowody, które są znane organowi, a potwierdzają, że stan faktyczny i prawny, do którego konsekwentnie odwołuje się organ podatkowy w skarżonej decyzji jak i decyzji poprzedzającej jej wydanie na skutek odwołania strony, jest odmienny, niż przedstawiany przez organ podatkowy, a działania strony skarżącej były w październiku 2008 r. zgodne z prawem.

Podkreślił, że w tym zakresie organ winien dokonać wznowienia z urzędu, bowiem przesłanka, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie wymaga zgodnie z art. 241 tej samej ustawy wniosku strony do wszczęcia postępowania wznowieniowego.

Dalej pełnomocnik podaje, że strona stosowała wymagane okolicznościami czynności sprawdzające, czym wyprzedziła nawet wykładnię w tym zakresie dokonaną przez Trybunał w wyroku C-277/14, a zastosowanie przez organ art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w sprawie nie stoi na przeszkodzie zastosowaniu art. 240 § 1 pkt 11 tej samej ustawy, a zdaniem pełnomocnika organ powinien w pierwszej kolejności rozpatrzyć przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 i po wydaniu nowej decyzji, przesłankę z art. 240 § 1 pkt 11 ww. ustawy. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 O.p. skarżąca odnosi się do zasady pierwszeństwa, do implikacji stosowania norm unijnych wprost lub przez implementację do krajowego porządku prawnego norm ustanowionych wspólnie przez państwa członkowskie.

Pełnomocnik odniósł się do art. 267 obowiązującego Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej podsumowując, że istotne z punktu widzenia stosowania wyroków Trybunału jest, jakie normy prawne stosuje w swoich orzeczeniach. Wyroki wydane w trybie prejudycjalnym, pozostałe również, mają charakter norm generalnych i abstrakcyjnych nawet jeżeli dotyczą konkretnej sprawy, a tak jest zazwyczaj. Nie jest dopuszczalne reinterpretowanie wyroków Trybunału, nadawanie normom w nich wyrażonym innego sensu i znaczenia niż uczynił to Trybunał w wyroku. Odnosząc się do tezy zawartej w skarżonej decyzji, że wyrok z dnia 22 października 2015 r. C-277/14 nie posiada cech tzw. nowatorskich, że zawarte w nim tezy były już rozpatrywane w poprzednich wyrokach Trybunału, i że jest on jednym z kolejnych z linii orzeczniczej Trybunału skarżąca odpowiada, że organ podatkowy nie rozumie wagi orzeczeń Trybunału oraz ich znaczenia dla stosowania prawa, bo wbrew organowi. Trybunał nie wydaje wyroków w sprawach, które były już przedmiotem rozstrzygnięcia, tylko wydaje postanowienie o odmowie orzeczenia merytorycznego, wskazując na inne rozstrzygnięcie, w których dane kwestie były już przedmiotem wykładni. Ponadto organ raczy zapominać, że Trybunał nie orzeka z urzędu ale wyłącznie na wniosek i tylko w granicach zadanego pytania prejudycjalnego. Strona wskazuje, że wbrew decyzji pierwszej instancji jak i skarżonej decyzji, organ podatkowy nie przyporządkował, nie dokonał subsumpcji norm wyroku C-277/14 do stanu faktycznego w jakim znajdowała się strona w październiku 2008 r., tylko zakomunikował, że takim podmiotom jak skarżąca, mająca swoje za uszami, żaden zwrot podatku nie przysługuje, a organ odmawiając wznowienia postępowania oparł się o stan faktyczny, który został ustalony błędnie z naruszeniem prawa, i że w takich sytuacjach nie znajduje zastosowania zasada powagi rzeczy osądzonej.

Spółka podtrzymała w całości argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji uznając, że jeżeli przyporządkujemy tezy zawarte w wyroku C-277/14 do stanu faktycznego działań strony skarżącej w spornym okresie, zachodzi przesłanka z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. do wznowienia postępowania. Pełnomocnik podkreślił, że wyrok ten jest w tym sensie nowatorski, że z całą mocą precyzuje, iż obowiązki podatnika nie polegają na nieustannym i permanentnym poszukiwaniu czy sprawdzaniu swoich kontrahentów na etapie zawierania kontraktów i w trakcie ich realizacji, bo nakładanie na podatnika takich obowiązków, jest wbrew naturze prowadzenia działalności gospodarczej. Fakt istnienia w prawie podatkowym podatku VAT, który ma takie a nie inne cechy i nie obciąża podatnika na danym etapie prowadzenia działalności gospodarczej tylko końcowego odbiorcę dóbr (towarów, usług), i że jest podatkiem neutralnym a organy podatkowe mają obowiązek zwrotu podatnikowi tego podatku nie oznacza, że takiego podatnika można obarczać obowiązkami, które nie są relewantne z punktu widzenia obowiązku zwrotu takiego podatku przez dany organ publiczny. Następnie przytoczone zostały fragmenty punktów 47, 49, 52 oraz 53 oraz ich interpretację dokonaną przez skarżącą z ogólnym podsumowaniem tego, co wcześniej zostało kilkukrotnie powtórzone, tj. że to nie do podatnika należy obowiązek ustalania nierzetelnych kontrahentów, jedynie obiektywne i w granicach rozsądku przy prowadzeniu działalności gospodarczej, dokonanie czynności sprawdzających potencjalnych kontrahentów, gdyż podatnik nie ma na to środków ani narzędzi prawnych. Ponadto nawet jeżeli organy zidentyfikują nieuczciwego podatnika, nie mają prawa stosować odpowiedzialności zbiorowej.

W końcowej części pełnomocnik stwierdził, że postępowanie w niniejszej sprawie prowadzone przez organ podatkowy, wykazało się brakiem uczciwości i obiektywizmu. Brak przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z audytu, a nawet brak wskazania, że organ jest w jego posiadaniu, jest nadużyciem prawa takim, że w ocenie strony skarżącej obie decyzje wskazane we wnioskach, winny być uchylone.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wyjaśnił dodatkowo kwestie związane ze złożonym przez Spółkę wnioskiem dowodowym z 8 września 2020 r. Zwrócił uwagę na konieczność kumulatywnego spełnienia przesłanek z art. 210 § 1 pkt 5 O.p.

Na rozprawie pełnomocnik organu podtrzymała dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej P.p.s.a.) – stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Podkreślić należy, że zaskarżoną decyzję wydano w trybie nadzwyczajnym, tj. na skutek wniosku o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Jest to o tyle istotne, że tryby nadzwyczajne dopuszczają możliwość wzruszenia decyzji ostatecznych, ale tylko w ściśle określonych okolicznościach. Wspólną cechą trybów nadzwyczajnych jest to, że nie służą one ponownemu merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej już decyzją ostateczną, tylko dokonują oceny zakończonego już postępowania lub wydanego aktu administracyjnego pod względem ściśle określonych przesłanek. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową umożliwiającą ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy zakończonej decyzją ostateczną zapadłą w trybie zwykłego postępowania, jeśli postępowanie to dotknięte było jedną z wad wymienionych w art. 240 § 1 O.p. Postępowanie prowadzone w trybie wznowienia postępowania nie jest więc kontynuacją postępowania instancyjnego (zwykłego) i w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym.

W badanej sprawie skarżąca Spółka domagała się uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] r., którą utrzymał w mocy decyzję własną z [...] r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2008 r. (wydaną po uprzednim wznowieniu postępowania z urzędu przez ten organ, na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p.).

Decyzja z [...] r. była przedmiotem kontroli sądowej: wyrokiem tut. Sądu z 8 września 2015 r., sygn. akt III SA/GI 791/15 oddalono skargę Spółki, a wniesiona przez nią skarga kasacyjna została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 247/16 (dostępne, podobnie jak inne wskazane w uzasadnieniu orzeczenia, w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Spór w sprawie sprowadza się do dwóch kwestii:

- po pierwsze czy zasadny jest wniosek Skarżącej z 14 stycznia 2016 r. o uchylenie ww. decyzji w wyniku wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § pkt 11 O.p. w związku z wydanym przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrokiem z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14,

- po drugie, czy organ był obowiązany oraz czy były podstawy do wznowienia postępowania oraz uchylenia ostatecznej decyzji na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w związku ze złożeniem przez Skarżącą dokumentu "Raport z audytu dokumentów Spółki B za październik 2008 r." wraz z załącznikami.

Pierwsza z ww. kwestii dotyczy zarzutu naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 O.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że wpływ orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej na decyzję podatkową w rozumieniu wskazanym w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej (por. wyrok Naczelnego Sądu administracyjnego z 7 czerwca 2019 r., I FSK 477/17). W wyroku z 25 lipca 2017 r., I FSK 513/17 podkreślono, że w przepisie tym chodzi o taką sytuację, w której decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, przy ich wykładni, której wadliwość wykazał Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Wadliwość ta ma być przy tym tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia. Tak więc uzasadnienie przesłanki wznowieniowej, która mogłaby być przyczyną uchylenia decyzji ostatecznej wymaga wykazania, że orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazuje na odmienną wykładnię przepisów zastosowanych w sprawie, niż przyjął to organ orzekający i że ma to wpływ na wynik sprawy.

W wyroku z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że "Przepisy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 2002/38/WE z dnia 7 maja 2002 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego".

Skarżąca, negując stanowisko organu uznała, że ww. wyrok TSUE jest nowatorski, bowiem z całą mocą precyzuje, iż obowiązki podatnika nie polegają na nieustannym i permanentnym poszukiwaniu czy sprawdzaniu swoich kontrahentów na etapie zawierania kontraktów i w trakcie ich realizacji, bo nakładanie na podatnika takich obowiązków, jest wbrew naturze prowadzenia działalności gospodarczej.

Organ w zaskarżonej decyzji wskazał, że zgodnie z wyrokiem TSUE (C-277/14) wykazanie w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT, stanowi podstawę zastosowania przepisów krajowych odmawiających podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT należnego lub zapłaconego od dostarczanych mu towarów.

W rozstrzyganej sprawie z uzasadnienia decyzji z [...] r. wynika, że sprzedaż towarów udokumentowana fakturami VAT nie została w rzeczywistości dokonana przez ich wystawcę, a ponadto była fikcyjna wewnątrzwspólnotowa dostawa tych towarów na rzecz kontrahenta. Z kolei w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 247/16, którym oddalono skargę kasacyjną Skarżącej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 8 września 2015, III SA/Gl 791/15 oddalającego skargę na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2008 r., zwrócono uwagę na to, że "definicja - jako taka - należytej staranności podczas zawierania transakcji opodatkowanych VAT w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jest w zasadzie nie do określenia. Jak wskazywał Trybunał, określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (por. wyroki TSUE: z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06, z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C- 499/10, z dnia 21 czerwca 2012 r. sygn. akt C-80/11 i C-142/11 i postanowienie w sprawie C 33/13).(...) Dla postawienia zarzutu braku należytej staranności nie jest przy tym wymagana świadomość bezprawności działania, gdyż wystarczająca jest możliwość i powinność przewidywania, że faktury potwierdzające transakcje dokumentują przestępcze działania. Oznacza to, że brak należytej staranności może łączyć się z niedbalstwem lub lekkomyślnością."

Ponadto w uzasadnieniu tego wyroku zwrócono uwagę, że "w przypadku wydatków o dużej wartości, nabywcy oprócz sprawdzania jakości produktu czy usługi, zazwyczaj upewniają się czy mają do czynienia z uczciwym kontrahentem, w zależności od okoliczności podejmując w tym celu odpowiednie działania. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, w których nabycie towaru bądź usługi następuje od nieznanych podmiotów. Takie zasady dotyczą każdej transakcji dokonywanej przez każdą osobę, która zachowuje należytą staranność, racjonalnie zarządza swoimi funduszami i nie dokonuje ryzykownych transakcji, kiedy dokonywać ich nie musi. W przypadku przedsiębiorców - należyta staranność, określana jest dodatkowo przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 17 sierpnia 1993 r., pod sygn. akt III CRN 77/93)." NSA zgodził się z ustaleniami organów podatkowych, że:

- Spółka, która nie jest podmiotem poszukującym kontrahentów, gdyż posiada mocną pozycję na rynku, skorzystała z oferty osoby, będącej przedstawicielem nieznanej firmy, niebędącej producentem stali i wyrobów stalowych, oferującej towar niewiadomego pochodzenia;

- nie starała się poznać jakości wyrobów ani podmiotu, z którym zawarła transakcje zakupu i sprzedaży (ani osoby z Zarządu Spółki ani jej pracownicy nie znali przedstawicieli czeskiej firmy);

- Spółka nie szukała kontaktu ani z osobami reprezentującymi firmę D s.r.o. ani C;

- w charakterze przedstawiciela sprzedawcy i jednocześnie nabywcy wystąpił P. B., pomimo wiadomości pracownika Spółki, że jej przedstawicielem w Polsce jest B. S.;

- kontrahenci skarżącej nie zostali wylegitymowani, a kontakt z przedstawicielami kontrahentów był utrudniony (np. w dniu [...] r. pracownik Spółki, M. G. zeznała: "Ja w pewnym momencie zasygnalizowałam J. N., [J. N. - członek Zarządu skarżącej Spółki, pełniący także rolę jej Dyrektora Handlowego – dopisek Sądu], że transakcje które były prowadzone nie podobają mi się, gdyż nie podobała mi się osoba kontrahenta i na przykład wybiegli, gdy ja chciałam poznać osobę reprezentującą firmę D");

- Spółka nie zastosowała procedur weryfikacji nowego kontrahenta, zgodnie z którymi biuro handlowe gromadzi dokumenty dotyczące takiego podmiotu, a następnie przekazuje je do komórki kontrolingu oraz komórki księgowości i zarządu celem uzyskania oceny; każda z komórek dokonuje adnotacji odnośnie jego weryfikacji, a po uzyskaniu pozytywnej oceny kontrahent jest wprowadzany do systemu;

- P. B., który przedstawił wszystkie warunki transakcji; stwierdził, że potrzebuje silnego partnera handlowego, aby Spółka D mogła dokonać zakupu bez zabezpieczenia, choć zasadą jest, że podmioty na rynku poszukują partnerów stabilnych i oferujących najkorzystniejsze warunki zakupu i sprzedaży;

- pomimo, że na dokumentach, potwierdzających wydanie towarów na zewnątrz, znajdują się pieczątki B S.A. wraz z podpisem osoby upoważnionej przez skarżącą Spółkę - nikt z firmy nie był obecny przy odbiorze i załadunku towaru;

- pomiędzy stronami nie zawarto pisemnej umowy, towar był zamawiany telefonicznie i faxem.

NSA zgodził z organami podatkowymi i Sądem pierwszej instancji, że działanie znanego na rynku podmiotu gospodarczego - który w ramach prowadzonej działalności działa przez "zaufanie" do osoby trzeciej, nie ma konkretnej wiedzy o przeprowadzanych transakcjach (nawet pewności, że towar, którym handluje istnieje) i przedstawia się jedynie w roli pośrednika, dla którego wystarczającym jest posiadanie stosownej dokumentacji i przepływ gotówki - nie jest typowe. Poza tym, kontrahent, który chce pozyskać wyroby stalowe może samodzielnie bez konieczności angażowania pośrednika taki towar pozyskać, tym bardziej, że obecność pośrednika podraża koszty transakcji. Tym samym zgodził się, że Spółka nie przedsięwzięła wszelkich aktów staranności zmierzających do weryfikacji nabywcy. Dodał, że Spółka posiadała dokumenty mające wskazywać na udział pracownika Spółki przy odbiorze i załadunku towaru, które miały potwierdzać, że Spółka nimi dysponowała, a co nie było zgodne z prawdą. Tym samym NSA uznał, że organy w toku postępowania zobowiązane są do ustalenia, czy podatnik dokonując dostawy wewnątrzwspólnotowej przedsięwziął wszelkie akty staranności zmierzające do weryfikacji nabywcy. W rozpoznawanej sprawie należy zgodzić się z organami podatkowymi i Sądem pierwszej instancji, że Spółka takich aktów nie przedsięwzięła.

Sąd – rozpoznając niniejszą sprawę – przytoczył obszerne fragmenty uzasadnienia wyroku NSA z 17 stycznia 2018 r. (I FSK 247/16), bowiem w jej toku (jak również przed sądem I instancji) kwestia dobrej wiary oraz należytej staranności przy badaniu rzetelności kontrahentów Spółki była szczegółowo badana.

Skład orzekający podzielił stanowisko NSA wyrażone w wyroku z 7 czerwca 2019 r. (I FSK 477/17), zgodnie z którym wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 był kontynuacją wytyczonej wcześniej linii orzeczniczej. TSUE wielokrotnie przypominał, że zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu. Podkreślał, że zarówno na gruncie VI dyrektywy, jak i obecnie obowiązującej dyrektywy 2006/112/WE, zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień. W takiej sytuacji kwestia świadomości, czy też braku świadomości co do tego, że transakcje te stanowią nadużycie, nie ma żadnego znaczenia (zob. wyroki z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-225/02, Zb.Orz.s. I-1609, pkt 68, 71; z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04; z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/1). Stanowisko zajęte przez Trybunał w akapitach nr 45 oraz 47-52 omawianego wyroku, dotyczące istoty problemu, było już wcześniej prezentowane w orzeczeniach Trybunału, które zostały zresztą wprost w treści tegoż wyroku wymienione.

W uprzednio prowadzonym postępowaniu wykazano, że faktury wystawiane przez C na rzecz Spółki to faktury, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., a faktury wystawiane przez Spółkę na rzecz podmiotu czeskiego, to faktury nie dokumentujące transakcji wewnątrzwspólnotowych (art. 13 tej ustawy) i są to tzw. "puste faktury" nie dokumentujące transakcji i przepływów towarów. Organ wykazał także okoliczności świadczące o świadomym działaniu Spółki. Zatem organ określając Skarżącej w decyzjach z [...] r. oraz [...] r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2008 r. zastosował się do wskazań płynących z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Podsumowując, skoro zostało wykazane świadome działanie podatnika, co ustalił organ podatkowy, a skontrolował i zaaprobował sąd w obu instancjach, to o wpływie wyroku TSUE z 22 października 2015 r. (C-277/14) na wynik sprawy zakończonej objętej wnioskiem o wznowienie postępowania decyzji ostatecznej, nie mogło być mowy.

Należy przyznać rację Skarżącej, że każdy wyrok Trybunału zapada na tle okoliczności konkretnej sprawy. Również w wyroku w sprawie C-277/14 TSUE swoje tezy w zakresie sposobu badania należytej staranności odbiorcy faktury formułował w odniesieniu do stanu faktycznego zakreślonego przez sąd odsyłający. Jednakże Trybunał zastrzegł (pkt 51), że określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy (zob. wyrok C-80/11 i C-142/11, pkt 59; a także postanowienie, C-33/13, pkt 37).

Sąd podzielił stanowisko organu, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 października 2015 r. wydany w sprawie C-277/14 jest kontynuacją wytyczonej wcześniej linii orzeczniczej i dlatego nie ma wpływu na decyzję w stopniu wymaganym przez art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Ponadto w orzecznictwie TSUE podkreśla się, że skoro do "sądu odsyłającego" należy zbadanie czy "podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej", to jest to ustalenie ze sfery faktów a nie wykładni prawa (tak również w sprawie C-277/14).

Powyższe jednoznacznie wskazuje, że orzeczenie, na które powołała się Skarżąca we wniosku o wznowienie postępowania, wpisuje się w ciąg analogicznych orzeczeń Trybunału w sprawach o zbliżonym zagadnieniu prawnym: prawa do odliczenia podatku naliczonego przez odbiorcę faktury wystawionej przez podatnika, który w związku z jej wystawieniem dopuścił się na gruncie VAT nieprawidłowości mających charakter przestępczy lub co najmniej nadużycia prawa. Organ trafnie uznał, że orzeczenie to nie ma charakteru precedensowego, tj. nie zmienia dotychczasowej wykładni przepisów prawa unijnego w sposób nowatorski, który prowadziłby do odmiennego od dotychczasowego stosowania przepisu krajowego stanowiącego podstawę wydania ostatecznej decyzji będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania (por. także wyroki NSA z 24 listopada 2020 r.: I FSK 448/18 oraz I FSK 2027/17). Z tych względów Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

Przechodząc do drugiego ze spornych zagadnień przypomnieć należy, że Skarżąca, w piśmie z 8 września 2020 r., złożyła do organu wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentu, pt. "Raport z audytu sporządzonego przez E w W. w Spółce B S.A. z siedzibą w K.". Celem przedłożenia tego dokumentu było ustalenia autentyczności pochodzenia towaru i rzetelności treści faktur VAT, zakupu i sprzedaży oraz stosowanych procedur weryfikacji kontrahenta, aby ustalić stopień ich poprawności z wymogami ustawy o podatku od towarów i usług w październiku 2008 r. W piśmie wskazano m.in., że Spółka w związku z toczącym się postępowaniem wznowieniowym zleciła sporządzenie Raportu, bowiem w październiku 2008 r. jej zobowiązania podatkowe były prawidłowo obliczane i deklarowane oraz terminowo wpłacane. Stwierdziła, że w 2008 r. "stosowała w praktyce niezbyt rozbudowane lecz racjonalne, oczekiwane od podatnika mechanizmy kontroli wewnętrznej, polegające na weryfikacji formalno-prawnej kontrahenta (wstępnej) przed nawiązaniem kontaktów handlowych w trakcie trwania współpracy". W piśmie powołano się na art. 180 O.p.

Organ I instancji w uzasadnieniu decyzji przyznał, że Raport z audytu wprawdzie dotyczy niniejszego postępowania, lecz postępowanie dowodowe w trybie wznowienia doznaje ograniczenia "wyłącznie do występowania danej przesłanki", zatem wniosek dowodowy nie może podlegać rozpatrzeniu. Dodał, że żądanie Spółki zmierza do ponownego rozpoznania sprawy.

Skarżąca w odwołaniu od decyzji organu I instancji nie złożyła zarzutów dotyczących ww. wniosku dowodowego. Dopiero na etapie skargi podniosła zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 w związku z art. 188 O.p. Zdaniem Spółki naruszenie art. 188 O.p. polegające na nieprzeprowadzeniu dowodu z Raportu z audytu oraz załączonych do niego dowodów stanowi przesłankę wznowienia postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., bowiem w sprawie błędnie ustalono stan faktyczny. Podkreślała także, że organ winien dokonać wznowienia z urzędu, bowiem przesłanka, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie wymaga zgodnie z art. 241 tej ustawy wniosku do wszczęcia postępowania wznowieniowego. Zwróciła także uwagę, że decyzja organu z [...] r. zapadła właśnie po wznowieniu postępowania z urzędu, na podstawie art. 240 § pkt 5 O.p.

Skład orzekający podziela pogląd, zgodnie z którym wydanie postanowienia o wznowieniu nie zawęża granic postępowania wznowionego tylko do podstaw w nim wymienionych. Mogą być badane z urzędu także inne podstawy, z wyjątkiem oczywiście tych z art. 240 § 1 pkt 4, 8 i 9 O.p. (por. wyrok składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 listopada 1999 r., FSA 1/99). Niedopuszczalne jest natomiast podważanie ustaleń faktycznych i ich kwalifikacji prawnej dokonanej w decyzji ostatecznej, jeżeli podstawy wynikające z art. 240 § 1 ustaleń tych nie dotyczą (por. St. Babiarz i in. Ordynacja Podatkowa. Komentarz, wyd. IX, Lex).

Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Użyte w ww. przepisie sformułowanie "wyjdą na jaw" oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, a więc chwila udostępnienia ich organowi. Z kolei łącznik "lub" wskazuje na to, że wystąpienie co najmniej jednego z członów tej alternatywy stanowi samoistną i wystarczającą podstawę wznowienia postępowania.

Z kolei o zaistnieniu podstawy wznowienia, o której mowa w powyższym przepisie można mówić wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione cztery przesłanki. Po pierwsze wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub dowody; po drugie nowe okoliczności faktyczne lub dowody są istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie; po trzecie nowe okoliczności faktyczne lub dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję oraz po czwarte nowe okoliczności faktyczne lub dowody istniały w dniu wydania decyzji (vide: J. Rudowski {w: S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 240). W przytoczonym przepisie mowa jest o nowych okolicznościach faktycznych i nowych dowodach. Użytego w tym przepisie pojęcia "dowody", nie można postrzegać inaczej niż to wynika z treści art. 180 § 1 i art. 181 O.p.

Celem komentowanego przepisu jest sanowanie pewnych uchybień, powstałych w trakcie gromadzenia materiału dowodowego, przy czym bez znaczenia jest ewentualny brak lub stopień zawinienia organu podatkowego w tym zakresie. Wznowienie postępowania podatkowego z przyczyny wymienionej w omawianym przepisie ma umożliwić uwzględnienie nowych okoliczność faktycznych i dowodów, które nie zostały wzięte pod uwagę w zakończonym ostatecznie postępowaniu, a które miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Nowe okoliczności, o jakich stanowi art. 240 § 1 pkt 5 O.p., to nowe zdarzenia, fakty lub wydarzenia zaistniałe w sensie fizycznym. Dotyczą określonego stanu faktycznego, który istniał w chwili wydawania przez organ decyzji ostatecznej, ale nie był znany organowi z przyczyn niezależnych od tego organu. W tej podstawie nie zawiera się nowa ocena znanych wcześniej faktów i dowodów oraz zmiana poglądów, czy też orzecznictwa (por. wyrok WSA wyrok w Szczecinie z dnia 26 czerwca 2014 r., I SA/Sz 130/14 oraz wyrok WSA w Warszawie z 15 lutego 2017 r., III SA/Wa 567/16).

Tymczasem Skarżąca przedkładając organowi dokument pt. "Raport z audytu", wskazała w piśmie z 8 września 2020 r., że ma on związek z toczącym się postępowaniem wznowieniowym. Należy zwrócić uwagę i podkreślić, że dokument nie jest opatrzony datą, zatem nie wiadomo kiedy został sporządzony, ponadto nie został podpisany, zatem nie wiadomo kto go sporządził (osoby o jakiej specjalności). Jedyną informacją jest to, że został sporządzony przez E w W., jednak Skarżąca nie udzieliła bliższych informacji o tym podmiocie, jak również nie powołała przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. .

Na marginesie wskazać należy, że z informacji ogólnie dostępnych wynika, iż E, to grupa specjalistów z różnych dziedzin prawa, ekonomii, rachunkowości i podatków, z doświadczeniem w instytucjach państwowych i renomowanych firmach doradczych. Świadczy usługi szkoleniowe i doradcze m.in. z zakresu procedury kontroli biznesowej, rachunkowości, audytu podatkowego, zarządzania ryzykiem, przeciwdziałania nieprawidłowościom i oszustwom, a także analizy śledczej. Eksperci i specjaliści tego podmiotu, to osoby z wieloletnim doświadczeniem występujące nie tylko w roli doradców ds. kontroli biznesowej, postępowań podatkowych, ksiąg rachunkowych, ale również reprezentują Klientów przed organami podatkowymi, sądami administracyjnymi czy karnymi oraz wydają opinie z zakresu rachunkowości, a także kryminalnej analizy podatkowej na zlecenie sądów, prokuratur i osób prywatnych (przedsiębiorców) (dane ze strony: https://www.kikb.pl).

Niezależnie Skarżąca nie wskazała jaki wpływ ma udostępniony dokument na toczące się postępowanie wznowieniowe. Nawiązując do wymienionych przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Skarżąca winna była wskazać w zakresie:

- pierwszego z akcentowanych elementów ujawnienia nowych okoliczności faktycznych, czy też nowych dowodów, przy czym tylko takich, które są istotne dla danej sprawy, przy czym nie będą realizowały przesłanki takie nowe okoliczności faktyczne czy nowe dowody, które kwalifikacji istotności dla sprawy nie będą wykazywały,

- drugiego z elementów dotyczącego ujawnienia nowych okoliczności faktycznych czy nowych dowodów, lecz istniejących w dniu wydania decyzji,

- trzeciego elementu uzupełniającego odnoszącego się do tego, czy były one znane organowi, tylko bowiem nowe okoliczności, czy nowe dowody, które nie były organowi znane wypełniają wskazany trzeci element przesłanki wznowieniowej.

Wymienione elementy powinna wykazać Skarżąca ujawniając organowi ww. dokument. Strona bowiem może się powoływać w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne bądź dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania zwykłego, nie mogła zatem żądać ich uwzględnienia w jego toku. Ponadto należy podkreślić, że zgodnie ugruntowanym orzecznictwem, strona postępowania powinna współdziałać z organem podczas postępowania i brać w nim czynny udział, a co za tym idzie powoływać dowody i okoliczności na poparcie swoich twierdzeń (art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p.). W związku z czym wyklucza to możliwość powoływania się przez stronę na okoliczności i dowody, o których istnieniu wiedziała, ale ich nie powoływała/przedstawiała, z uwagi na brak ich "nowości", tj. nie może stanowić to przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Należy również zauważyć, że z literalnego brzmienia tego przepisu wynika jedynie warunek, aby dowody lub okoliczności nie były znane organowi, który wydał decyzję (w momencie wydawania decyzji). Przepis nie odnosi się do wiedzy podatnika o istnieniu tych dowodów czy okoliczności. W związku z powyższym, niepowołanie danego dowodu lub okoliczności przez podatnika nie stanowi przeszkody dla wznowienia postępowania z urzędu w myśl powyższego przepisu. Strona nie może powoływać się na "nowe" okoliczności, o których wiedziała podczas postępowania zwykłego i nie mogą one stanowić podstawy do wznowienia postępowania na wniosek strony, ale mogą stanowić podstawę do wznowienia postępowania z urzędu - zgodnie z regulacją zawartą w art. 241 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z 7 grudnia 2021 r., II FSK 1129/21).

Jednocześnie NSA w wyroku z 15 stycznia 2019 r., II FSK 2699/18 wskazał, że "wykładnia art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, poza jego literalnym brzmieniem, musi również uwzględniać wynikające z Ordynacji podatkowej, ogólne zasady postępowania, w tym w szczególności zasadę trwałości decyzji ostatecznych, a przede wszystkim konstytucyjną zasadę pewności prawa (...)." Przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy ujawnią się w sprawie po wydaniu decyzji, ale istniały w momencie wydawania decyzji, będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wymiarowego, a ponadto okoliczności te lub dowody muszą być istotne dla sprawy, tj. muszą mieć wpływ na odmienne jej rozstrzygnięcie, co wywoła konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części.

W skardze podniesiono, że "nie można stosować art. 170 w zw. z art. 171 P.p.s.a. Gdyby przyjąć w tym zakresie stosowanie w sprawie prawomocności orzeczenia oraz powagę rzeczy osądzonej, to art. 240 O.p. byłby martwy, ponieważ większość spraw, które enumeratywnie są wymienione w tym przepisie, przeszło całą ścieżkę prawną od administracyjnej po zakończenie spraw prawomocnymi orzeczeniami sądowymi". Ponadto w uzasadnieniu skargi wspomniano, że Raport z audytu opracowano na podstawie dokumentacji finansowo-księgowej Spółki oraz faktyczne jej działania w praktyce. Wyjaśniono zarazem, że Spółka okresie objętym audytem podejmowała działania, które zapewniały weryfikację kontrahentów oraz rzetelność i autentyczność faktur, zarówno podczas procesu zakupu jak i sprzedaży towarów handlowych, a przy tym w dostatecznym stopniu zapewniona została tzw. należyta staranność podatnika, wymagana do odliczenia podatku naliczonego VAT zawartego w cenie zakupu towarów od dostawców surowców. W rejestrach i ewidencjach oraz księgach rachunkowych spółki prawidłowo ujęte zostały wszystkie wystawione przez Spółkę i otrzymane faktury VAT, co świadczy o rzetelności prowadzonych ksiąg rachunkowych. Przysługujące Spółce zwroty podatku od towarów i usług, ustalane były, a następnie wnioskowane w prawidłowej wysokości. Uzasadnieniem żądania uzyskania zwrotu były fakty dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i uzyskania w terminie, przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc rozliczeniowy, dokumentów potwierdzających fizyczną, rzeczywistą dostawę towarów do miejsca wskazanego przez kontrahenta unijnego na terenie Unii Europejskiej, którego to miejsce było inne niż terytorium naszego kraju i dokumentują transakcje gospodarcze, które miały miejsce w rzeczywistości. W żadnym z badanych przypadków nie występują puste czy pozorne faktury w zakupie towarów i wystawione faktury są autentyczne.

Podkreślić należy, że prezentowane przez Skarżącą stanowisko wprost wskazuje na konieczność dokonania przez organ podatkowy ponownej oceny sprawy zakończonej ostateczną decyzją, poddaną kontroli sądu w obu instancjach. Przy czym poglądy doktryny i judykatury są zgodne co do tego, że niedopuszczalne jest wykorzystanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p., zaś przedmiotem postępowania, wszczętego na skutek wniosku o wznowienie postępowania, nie jest i nie może być ocena prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu zwykłym. Taka ocena może być dokonywana jedynie przez organ drugiej instancji w postępowaniu odwoławczym (por. np. L .Etel Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, Lex).

Odnosząc się do zarzutów skargi zauważyć należy, że to Skarżąca winna była wskazać jakie "fałszywe dowody" były podstawą ustalenia stanu faktycznego i na jakiej podstawie je ustalono. Przedstawione opracowanie (Raport z audytu), który według pełnomocnika stanowi "dowód niezależnej instytucji", bez powołania się na przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i ich wykazanie, stanowi jedynie polemikę z ustaleniami w sprawie, która była przedmiotem rozpoznania przez organy oraz przedmiotem kontroli przez sądy, w obu instancjach. Powołanie się w skardze na "brak uczciwości i obiektywizmu w sprawie" nie stanowi wystarczającego argumentu do uznania zasadności istnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i w ocenie składu orzekającego nie obligowało także organu do podjęcia ewentualnych czynności z urzędu.

Podsumowując, błędne ustalenia faktyczne nie mogą być podstawą wznowienia postępowania, w sytuacji gdy organ dysponował odpowiednią podstawą faktyczną do czynienia stanowczych i wiążących ustaleń, a co więcej odnosił się do dowodów, które wskazywały na istotne okoliczności faktyczne, nawet jeżeli je błędnie interpretował. Inne rozumienie tych wskazań pozostawałoby sprzeczne z ideą postępowania wznowieniowego. Z tych względów Sąd nie podzielił także pozostałych zarzutów skargi, w tym naruszenia przepisów prawa procesowego, które nie zaważyły na zasadności wydanego przez organ rozstrzygnięcia.

Wskazane wyżej okoliczności spowodowały, że Sąd nie uwzględnił wniosku Skarżącej zgłoszonego w skardze o przeprowadzenie dowodu z Raportu z audytu oraz pisma strony z 8 września 2020 r. Niezależnie − zgodnie z art. 106 § 3 P.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie − przy czym dotyczy to tych dokumentów, które nie znajdują się w aktach sprawy; kontrola zaskarżonej decyzji dokonywana jest bowiem zawsze na podstawie akt administracyjnych przesłanych przez organ.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.