Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 87/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2012-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1 i 1a pkt 2, art. 26 ust. 1, pkt 2 lit. b, art. 27 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi R. G. i J.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania R i J. G. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 21 lutego 2011r., określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w wysokości 21.134,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Podstawą rozstrzygnięcia były następujące ustalenia i rozważania:

R. i J. G. w dniu 22 kwietnia 2008r. złożyli w Urzędzie Skarbowym zeznanie podatkowe za rok 2007, korzystając z zasady wspólnego opodatkowania. W zeznaniu tym wykazali do opodatkowania:

- J. G. dochód z emerytury - renty krajowe oraz inne świadczenia, o których mowa w art. 34 ust. 7 ustawy w wysokości 21. 612,60 zł

- R. G. dochód z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy w wysokości 1.395,00 zł. Od dochodu przed opodatkowaniem podatniczka odliczyła składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 253,24 zł.

Podatek obliczony na imię obojga małżonków, zgodnie z art. 27 ust. 1 w związku z art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - wyniósł 3.178,18zł, od którego małżonkowie odpowiednio odliczyli składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne: mąż w kwocie 1.674,96 zł, żona w kwocie 100,72 zł.

Po uwzględnieniu dokonanych odliczeń, należny według zeznania podatek za rok 2007 stanowił kwotę 1.403,00 zł, kwota nadpłaty wyniosła 477,00 zł.

W dniu 7 marca 2008r. do Urzędu Skarbowego wpłynęła informacja o przychodach z innych źródeł oraz niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych - PIT-8C za 2007 rok wystawiona przez Bank A, w której wykazano, że R. G. uzyskała w roku 2007 przychód w wysokości 93.941,16 zł z tytułu redukcji odsetek.

Następnie w dniu 18 kwietnia 2008r. w celu informacyjnym wpłynął wniosek podatniczki skierowany do Dyrektora Banku A dotyczący anulowania powyższej informacji PIT-8C "poprzez sporządzenie korekty i przesłanie skorygowanej deklaracji do Urzędu Skarbowego. Pozycja 35 skorygowanej deklaracji powinna zawierać "0" oraz pozycja 42 skorygowanej deklaracji powinna zawierać wartość "0" ".

Pismem z dnia 29 kwietnia 2008r. Bank A udzielił R. G. odpowiedzi na powyższy wniosek przesyłając ją jednocześnie do wiadomości Naczelnikowi Urzędu Skarbowego.

W związku z powyższym organ podatkowy pierwszej instancji podjął czynności sprawdzające w stosunku do złożonego przez podatników zeznania o wysokości uzyskanego dochodu (poniesionej straty) PIT-37 za rok 2007 w zakresie wykazanych przychodów, w toku których ustalono, że przychody wynikające z informacji PTT-8C nie zostały ujęte w złożonym zeznaniu podatkowym.

W ramach tych czynności Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał R. G. celem udzielenia niezbędnych wyjaśnień dotyczących przychodów uzyskanych w roku 2007. Na powyższe wezwanie stawił się J. G., który przedłożył uzyskaną od organu upoważnionego przez Ministra Finansów do wydania interpretacji - Dyrektora Izby Skarbowej - indywidualną interpretację z dnia 18 grudnia 2008r. sygn. [...] w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu z tytułu umorzenia przez bank odsetek karnych wynikających z nieterminowej spłaty kredytu oraz skargę wniesioną na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Interpretacja ta potwierdziła, że R. G. miała obowiązek wykazać do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w zeznaniu podatkowym za rok 2007 -PIT-37 przychód uzyskany z tytułu redukcji odsetek od kredytu w kwocie wynikającej z informacji PIT-8C wystawionej przez bank , jako przychód z innych źródeł zgodnie z art. 20 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podatnik złożył również pisemne oświadczenie, że nie złoży korekty przedmiotowego zeznania podatkowego, gdyż uważa wystawioną informację PIT-8C za nieprawidłową. Jednocześnie zobowiązał się, że po uzyskaniu wyroku z Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku stawi się w Urzędzie w celu zakończenia sprawy.

Podatnicy nie złożyli korekty zeznania podatkowego za rok 2007.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku prawomocnym postanowieniem z dnia 14 kwietnia 2009r. sygn. akt I SA/Gd 210/09 odrzucił skargę R. G. na wyżej powołaną interpretację indywidualną Ministra Finansów.

W tych okolicznościach organ podatkowy pierwszej instancji wszczął postępowanie w stosunku do R. G. postanowieniem z dnia 13 października 2010r., a następnie postanowieniem z dnia 11 stycznia 2011r. w stosunku do J. G. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2007.

W toku przeprowadzonego postępowania organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że podatniczka zawarła z bankiem ugodę dotyczącą spłaty zadłużenia kredytowego. Zapoznając się z wnioskami ugody została poinformowana przez bank o skutkach zawartej umowy. Następnie bank wystawił informację PIT-8C, z której wynika, że R. G. uzyskała w roku 2007 przychód z tytułu redukcji odsetek w kwocie 93.941,16 zł. Z pisma, które podatniczka wystosowała do Banku A wynika także, że w momencie podpisywania oświadczenia o przyjęciu warunków zadłużenia dysponowała wiedzą o konsekwencjach podatkowych zaistniałej sytuacji i przyjęła je z pełną świadomością. Jednakże po otrzymaniu informacji PIT-8C podatniczka wystosowała wniosek do Banku A o anulowanie wystawionej deklaracji, a następnie wystąpiła o wydanie indywidualnej interpretacji.

Dyrektor Izby Skarbowej w wydanej indywidualnej interpretacji wskazał, że umorzenie kwot niezapłaconych odsetek od kredytu, których termin płatności upłynął jest przysporzeniem, skutkującym powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu. Dotyczy to zarówno odsetek skapitalizowanych (które faktycznie po skapitalizowaniu stają się kwotą długu), jak i odsetek wymagalnych, czyli takich, których w myśl postanowień umowy kredytowej termin płatności upłynął. Tym samym potwierdził prawidłowość wystawionej informacji PIT-8C przez Bank A Natomiast podatniczka nie uwzględniła w zeznaniu podatkowym za rok 2007, złożonym na formularzu-PIT-37 wraz z wnioskiem o wspólne opodatkowanie z współmałżonkiem przychodu z tytułu redukcji odsetek w wysokości wynikającej z otrzymanej deklaracji PIT-8C tj. w kwocie 93.941,16 zł., który zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji mieści się w kategorii przychodów z innych źródeł i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 21 lutego 2011r. określił obojgu małżonkom R. i J. G. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w kwocie 21.134,00zł.

Korzystając z przysługujących uprawnień podatnicy złożyli odwołanie od powyższej decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej.

W odwołaniu tym wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa materialnego i umorzenie postępowania w sprawie.

W uzasadnieniu odwołania podatnicy podnieśli, że nie musieli stosować się do uzyskanej interpretacji indywidualnej wydanej na ich wniosek przez Dyrektora Izby Skarbowej, który stwierdził, iż stanowisko podatników jest nieprawidłowe. Zdaniem odwołujących kwestionowana decyzja została wydana przez organ podatkowy pierwszej instancji z rażącym naruszeniem prawa materialnego "poprzez błędną wykładnię przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych". W ocenie bowiem podatników "nie nastąpiło przysporzenie majątkowe, a fakt odstąpienia od naliczenia odsetek przez kredytodawcę nie jest dochodem".

Ponadto wskazali, "że pomimo tego, iż działalność gospodarcza została wcześniej zlikwidowana to kredyt, od którego zaniechano pobierania odsetek karnych był związany z działalnością gospodarczą. Zatem, skoro ustawodawca treścią art. 23 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłączył z kosztów uzyskania naliczone, lecz nie zapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów), to a cantrario nie spełniają one definicji przychodów (lub przysporzenia ), nie są bowiem przychodami w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust 1 ustawy, które należy rozpatrywać w związku z treściami zawartymi w art. 12-14 i 17, więc w uzasadnieniu występuje sprzeczność w samym przedmiocie."

Rozpoznając odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności podkreślił, że istota sporu wiąże się z rozstrzygnięciem problemu, jakie prawnopodatkowe skutki w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wywołuje umorzenie przez kredytodawcę wymagalnych karnych odsetek naliczonych kredytobiorcy zgodnie z zawartą wcześniej umową kredytu bankowego. W ocenie odwołujących decyzja Banku A o umorzeniu karnych odsetek nie stanowi świadczenia wobec kredytobiorcy, ponieważ nie przewiduje przyrostu w majątku podatnika i w związku z tym wartość umorzonych odsetek nie podlega obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ wyjaśnił, że w rozpatrywanej sprawie okolicznością nie kwestionowaną przez odwołujących jest naliczenie R. G. przez Bank A karnych odsetek, zgodnie z zawartą umową kredytową a następnie ich umorzenie w roku 2007 w wyniku zawartej umowy ugody na kwotę 93.941,16 zł. Zasadna jest zatem teza, że w realiach rozpatrywanej sprawy, naliczone odsetki karne należy traktować jako odsetki wymagalne. Nadto zauważył, że nie są to odsetki od zaciągniętego kredytu, lecz odsetki karne wynikające z nieterminowej spłaty tego kredytu zaciągniętego uprzednio na prowadzoną działalność gospodarczą, która została zlikwidowana w 2006 roku. Rozpatrując niniejszą sprawę organ odwoławczy podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji wyrażone w kwestionowanej decyzji, że umorzenie takich odsetek generuje po stronie kredytobiorcy dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010r. nr 51, poz. 307 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w roku 2007 opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Oznacza to, że ustawodawca co do zasady nie dopuszcza wyjątków od zasady powszechności opodatkowania wszelkich dochodów. Wyrazem tego jest także przepis art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wprowadza pojęcie "innych źródeł" jako źródła przychodów podlegających opodatkowaniu. Konkretyzując natomiast pojęcie "inne źródła przychodów" przepis art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wylicza jedynie przykładowo te inne źródła używając określenia "w szczególności". W myśl bowiem tego przepisu za przychody z "innych źródeł", o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Zalicza zatem do nich m. in. "inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12 - 14 i 17". Już tylko to wyłączenie dotyczące m. in. art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - wskazującego na przychody z działalności gospodarczej - pozwala na przyjęcie poglądu, że nieodpłatne świadczenia podlegają opodatkowaniu także u podatników nie prowadzących działalności gospodarczej. U podatników prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą nieodpłatne świadczenia są przychodami z działalności gospodarczej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym oblicza się je zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 11 ust. 2- 2b powołanej ustawy, a niejako przychód należny.

Konsekwentnie w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wskazał, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Istotne jest zatem zdefiniowanie pojęcia "nieodpłatne świadczenia" oraz odpowiedź na pytanie, czy umorzenie przedmiotowych odsetek przez Bank stanowi formę takiego świadczenia.

Ustawa nie określa definicji tego pojęcia, jednak w praktyce i doktrynie przyjmuje się, że za nieodpłatne świadczenia, o których mowa w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla celów podatkowych należy uznawać takie świadczenia, które prowadzą do wzrostu majątku podatnika poprzez zwiększenie jego aktywów bądź zmniejszenia pasywów. Podnosi się też, że o nieodpłatnym świadczeniu możemy mówić wówczas, gdy podatnik uzyskuje jakąś korzyść kosztem innego podmiotu bez stosownego ekwiwalentu.

Nieodpłatne świadczenie jest to więc takie świadczenie, które przysparza korzyści majątkowe tylko i wyłącznie temu, kto ją otrzymuje.

Konstrukcja nieodpłatnego przychodu zakłada zatem opodatkowanie nie pieniędzy lub wartości pieniężnych (które zostały wyszczególnione w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odrębnie), ale właśnie realnych korzyści majątkowych, z którymi nie wiąże się przepływ środków pieniężnych (por. wyrok WSA z dnia 26 maja 2010r., sygn. akt I SA /Go 141/10). Wszelkie przypadki skutkujące zwolnieniem podatnika z ciążących na nim skonkretyzowanych obowiązków, czy też uzyskanie jakiś uprawień bez ekwiwalentu w postaci odpłatności stanowi przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Powyższe znajduje potwierdzenie w licznym orzecznictwie zob. np. uchwała NSA z dnia 24 maja 2010r. II FPS 1/10, uchwała NSA z dnia 16 października 2006 roku, sygn. akt II FPS 1/06.

W świetle powyższego, zasadne jest stanowisko, że umorzenie wymagalnych odsetek karnych od kredytu zaciągniętego przez odwołującą (na uprzednio prowadzoną działalność, jednakże okoliczność umorzenia odsetek karnych z tytułu nieterminowej spłaty tego kredytu na kwotą 93.941,16 zł miała miejsce po likwidacji działalności gospodarczej) tzn. takich odsetek, których zapłaty Bank mógł się skutecznie domagać, kosztem majątku podatniczki, jest przysporzeniem skutkującym powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu. Rezygnacja z tych świadczeń przez Bank stanowi zwolnienie dłużnika z części długu (art. 508 Kodeksu cywilnego) i oznacza to uzyskanie po stronie kredytobiorcy, podlegającego opodatkowaniu nieodpłatnego świadczenia wyrażającego się w możliwości bezpłatnego korzystania z kapitału. Gdyby nie fakt umorzenia spornych odsetek, dłużnik byłby zobowiązany do ich uiszczenia, co powodowałoby uszczuplenie jego majątku. Przychodem są nie tylko aktywa, które ulegają zwiększeniu u podatnika, ale także zmniejszenie jego pasywów (por. wyrok NSA z dnia 8 czerwca 1994 roku, sygn. akt SA/Kr 2139/93; wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 1994 roku, sygn. akt SA/Wr 1101/93).

Z powyższych względów nie zasługuje na uznanie argumentacja strony odwołującej, że umorzenie odsetek nie powoduje po stronie kredytobiorcy żadnego realnego przysporzenia majątkowego. Również treść art. 69 ustawy - Prawo bankowe, zawierającego definicję kredytu bankowego nie przekłada się na możliwość odmiennej kwalifikacji analizowanego zdarzenia, w świetle art. 9 ust. 1, art. 10 ust. ł pkt 9, art. 11 ust. 1 i art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przedstawione stanowisko organu odwoławczego znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2008 roku, sygn. akt II FSK 1096/07, w którym stwierdzono, że umorzone częściowo osobie fizycznej odsetki jako pochodzące z samodzielnego zobowiązania i niepozostającego w związku z działalnością gospodarczą, podlegają także opodatkowaniu jako przychód z uzyskanego nieodpłatnego świadczenia, na podstawie art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1 i art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, umorzenie w roku 2007 odsetek karnych od kredytu R. G. na podstawie umowy ugody na kwotę 93.941,16 zł., których obowiązek płatności jednoznacznie wynikał z umowy kredytowej stanowi dla niej jako kredytobiorcy - osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej przychód z tzw. innych źródeł.

W myśl art. 42 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52 i art. 52a oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru ( PIT-8C) o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Zatem, wbrew odmiennemu stanowisku podatników w związku z umorzeniem w roku 2007 R. G. odsetek karnych od kredytu na Bank A spoczywał obowiązek wystawienia formularza PIT-8C za dany rok podatkowy. Natomiast podatniczka kwotę przychodu wykazanego w powyższej informacji była zobowiązana zdeklarować do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w zeznaniu rocznym za rok 2007, czego jak wynika z akt sprawy nie uczyniła.

Dyrektor Izby Skarbowej, odnosząc się do zarzutu skarżących zauważył, że odsetki karne wprawdzie dotyczą spłaty kredytu zaciągniętego w 1999r., którego celem było sfinansowanie prowadzonej działalności, to umorzenie ich w roku 2007 nastąpiło po likwidacji w roku 2006 tej działalności. Okoliczność zaś, że nie zapłacone odsetki od zobowiązań nie są kosztem uzyskania przychodu nie ma znaczenia (art. 23 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) - skoro tylko poniesiony wydatek może być kosztem potrącalnym.

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, R. i J. G., reprezentowani przez pełnomocnika adw. B. L. , wnieśli o jej uchylenie w całości, zarzucając naruszenie przepisów art. 3 ust. 1, art. 6, art. 10, art. 11, art. 12, art. 20, art. 22, art. 26, art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W jej uzasadnieniu pełnomocnik skarżących wskazał, że powoływanie się przez organ podatkowy na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej nie powinno zasługiwać na aprobatę z uwagi na fakt, że nie została ona merytorycznie rozpoznana przez sąd, organ zaś posiadał odpis wniesionej do Sądu skargi, zatem powinien rozstrzygnąć zawarte w niej zarzuty wydając decyzję w sprawie, bowiem znane organowi było stanowisko podatników.

Podniósł, powołując się na treść art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, że z przychodem podatkowym w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia, kiedy następuje trwałe przysporzenie majątkowe. Dlatego też nie podlegają takiemu opodatkowaniu np. środki pieniężne pozyskane z kredytu. Umorzenie części bądź całości długu wynikającej z całości pożyczki lub kredytu może stanowić przychód podatnika. Nie jednak w każdym przypadku i nie w odniesieniu do wszystkich elementów kredytu.

Wskazał, że o ile bezsprzecznie dotyczyć to może kwoty głównej kredytu, to w ocenie skarżących koszty windykacyjne nie mogą być tak traktowane. Pewne trudności interpretacyjne może powodować ocena umorzonych odsetek. W tym zakresie jednak organ podatkowy powinien był, zdaniem pełnomocnika skarżących, przeprowadzić postępowanie sprawdzające.

Podkreślił także, że organ podatkowy w żaden sposób nie sprawdził, czy odsetki te zostały prawidłowo naliczone, zauważając, iż gruncie polskiego prawa bank nie jest podmiotem uprzywilejowanym, którego oświadczenia, w tym także te o charakterze podatkowym zostały przez ustawodawcą wyposażone w walor domniemań prawnych prawdziwości tego co zostało w nich zawarte. "

Pełnomocnik wskazał końcowo, że skarżący w dalszym ciągu podtrzymują swoje stanowisko także odnośnie tego, że kredyt od którego zaniechano pobierania odsetek karnych był związany z działalnością gospodarczą. Zatem, skoro ustawodawca wyłącza z kosztów (art. 23 ust. 1 pkt 32) naliczone, lecz nie zapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek, to a contrario nie spełniają one definicji przychodów, nie są bowiem przychodami w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., określanej dalej jako p.p.s.a.). Ponieważ prawo wspólnotowe począwszy od dnia 1 maja 2004 r. stało się częścią polskiego porządku prawnego, dokonywana przez Sąd ocena legalności decyzji dotyczy jej zgodności z prawem stanowionym, tak przez polskiego ustawodawcę, jak i ustawodawcę wspólnotowego.

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi.

Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co byłoby podstawą wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Jak trafnie wskazał organ odwoławczy, spór pomiędzy stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia, jakie skutki prawnopodatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wywołuje umorzenie przez kredytodawcę – Bank A. wymagalnych karnych odsetek naliczonych kredytobiorcy, zgodnie z zawartą umową kredytu bankowego, a w rzeczy samej, czy zasadnie organy podatkowe zaliczyły do przychodów obojga małżonków R. i J. G. kwotę 93.941,16 zł z tytułu zawartej z bankiem ugody, skoro kredyt zaciągnięty przez podatniczkę w roku 1999 był przeznaczony na prowadzoną przez nią działalność gospodarczą.

Przystępując do oceny prawidłowości stanowiska organów podatkowych należy przede wszystkim wskazać, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązuje zasada powszechności opodatkowania wszelkich dochodów. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm. - dalej: u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym w roku 2007, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21,52,52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatków. Wyrazem wskazanej zasady jest także przepis art. 10 ust. 1 pkt 9 u.o.p.d.f. wprowadzający pojęcie "innych źródeł" jako źródła przychodów podlegających opodatkowaniu. W art. 20 ust. 1 ustawodawca wskazuje, że za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w ar. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Ustawodawca w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazuje jedynie przykładowo na różnego rodzaju przychody pochodzące z innych źródeł. O przykładowym charakterze tego katalogu świadczy użycie w przepisie sformułowania "w szczególności". Przychodami z innych źródeł będą także inne przychody, niewymienione wyraźnie w ustawie. Ustawodawca w art. 20 ust. 1, wskazując jedynie przykładowo na różnego rodzaje przychody pochodzące z innych źródeł, nie zdefiniował na użytek "innych źródeł" pojęcia przychodu.

Powinna wobec tego znaleźć zastosowanie definicja ogólna zawarta w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, przychodami z zastrzeżeniem art. 14-16 oraz art. 17 ust, 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3 są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Wyłączenie dotyczące m. in. art. 14 u.p.d.o.f. - wskazującego na przychody z działalności gospodarczej - pozwala na przyjęcie poglądu, że nieodpłatne świadczenia podlegają opodatkowaniu także u podatników nie prowadzących działalności gospodarczej. U podatników prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą nieodpłatne świadczenia są przychodami z działalności gospodarczej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f., przy czym oblicza się je zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 11 ust. 2- 2b powołanej ustawy, a nie jako przychód należny.

Przez pojęcie "otrzymane" - zgodnie ze słownikiem języka polskiego - należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które zostały podatnikowi dane. Natomiast "pozostawionymi do dyspozycji" są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik - wykazując określoną aktywność - ma możliwość włączyć do swojego władztwa, a więc ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy i nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do dyspozycji podatnika. Aczkolwiek nie wynika to wprost z brzmienia art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny.

Obok pieniędzy i wartości pieniężnych, ustawodawca w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody uważa również, obok wartości otrzymanych świadczeń w naturze, które w tej sprawie nie wystąpiły, "inne nieodpłatne świadczenia". Pojęcie to również nie zostało zdefiniowane w ustawie. Zatem korzystając z dotychczasowego orzecznictwa, jak i poglądów doktryny, należy stwierdzić, że ze "świadczeniem nieodpłatnym" będziemy mieli do czynienia w przypadkach, w których otrzymujący odnosi określoną korzyść pod tytułem darmym. Oznacza to, że nie świadczy nic w zamian ani obecnie, ani też w przyszłości. Należy przy tym pamiętać, że pojęcie "świadczenie" zakłada działanie aktywne po stronie kontrahenta podatnika, w wyniku którego podatnik uzyskuje określoną korzyść.

Wymaga podkreślenia, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, przysporzeniem majątkowym i przychodem w rozumieniu art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są nie tylko aktywa, które ulegają zwiększeniu u podatnika, ale także zmniejszenie jego pasywów (por. wyrok NSA z 8 czerwca 1994 r.,SA/Kr 2139/93, niepubl., wyrok NSA z 18 grudnia 1993 r., SA/Łd 2752/95 niepubl., wyrok NSA z 6 kwietnia 1994 r., SA/Wr 1101/93, niepubl). Pogląd ten jest aktualny także na gruncie analizowanej sprawy. Gdyby bowiem nie fakt umorzenia odsetek, skarżąca zobowiązana byłaby do ich zapłaty, co powodowałoby uszczuplenie jej majątku. Po stronie podatniczki wystąpiła zatem korzyść majątkowa, polegająca na zmniejszeniu jej pasywów. Przychód ten powstaje w momencie umorzenia odsetek, na gruncie prawa podatkowego zdarzenie to powoduje powstanie z mocy prawa zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Trzeba bowiem ocenić, że umorzenie (redukcja) odsetek przypadających od nieuregulowanych zobowiązań kredytowych w ugodzie zawartej między bankiem a kredytobiorczynią, dokonane pod warunkiem spłaty zadłużenia głównego w sposób określony w tej ugodzie, oznacza otrzymanie przez nią - po dokonaniu wspomnianej spłaty - nieodpłatnego świadczenia, które jest podlegającym opodatkowaniu przychodem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Z pisma podatniczki skierowanego do Dyrektora Banku A. z dnia 14 kwietnia 2008 r. wynika jednoznacznie, że skarżąca w swoim wniosku, nazwanym oświadczeniem, miała świadomość, iż zredukowana kwota będzie stanowić przychód do opodatkowania.

Tym samym nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja skarżących, że umorzenie odsetek nie powoduje po stronie kredytobiorcy żadnego realnego przysporzenia majątkowego.

Zgodnie z treścią art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2002r. nr 72, poz. 665 ze zm.), przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu. Z powyższej definicji kredytu bankowego jednoznacznie wynika, że rezygnacja przez bank z odsetek ( także karnych ) nie przekłada się na możliwość odmiennej kwalifikacji analizowanej sprawy, w świetle art. 9 ust.1, art. 10 ust.1 pkt 9, art. 11 ust.11 i art. 20 ust.1 u.o.p.d.f., co zasadnie skonstatował organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji.

W konsekwencji Sąd uznał, że umorzenie skarżącej w roku 2007 odsetek karnych od kredytu na podstawie ugody z bankiem na kwotę 93.941,16 zł, których obowiązek zapłaty bezspornie wynikał z umowy kredytowej stanowi dla niej - jako kredytobiorcy - osoby fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej ( która w przypadku podatniczki została zlikwidowana w roku 2006 ) przychód z tzw. innych źródeł.

Dlatego też prawidłowo organy podatkowe, wskazując na zapis art. 42 a u.o.p.d.f. uznały, że Bank A właściwie postąpił wystawiając na formularzu PIT-8C informację o osiągniętym przez podatniczkę przychodzie.

W kontekście dotychczasowych rozważań podkreślić należy, że zarzut skarżących, zgodnie z którym "kredyt od którego zaniechano pobierania odsetek karnych był związany z działalnością gospodarczą. Zatem skoro ustawodawca wyłącza z kosztów ( art. 32 ust.1 pkt 32 ) naliczone, lecz nie zapłacone lub umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek, to a contrario nie spełniają one definicji przychodów, nie są bowiem przychodami w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust.1" u.o.p.d.f., Sąd ocenił jako pozbawiony uzasadnionych podstaw. Jak trafnie wskazano w zaskarżonej decyzji, przedmiotowe odsetki karne, wprawdzie dotyczą spłaty kredytu zaciągniętego w roku 1999, którego celem było sfinansowanie prowadzonej działalności gospodarczej, to umorzenie ich w roku 2007, nastąpiło po likwidacji tej działalności, a zatem okoliczność, że nie zapłacone odsetki nie są kosztem uzyskania przychodu nie ma znaczenia - skoro tylko poniesiony wydatek może być kosztem potrącanym.

Odnosząc się natomiast do zarzutu skarżących, iż organy w żaden sposób nie sprawdziły choćby, czy odsetki te zostały prawidłowo naliczone, Sąd uznał, podzielając przy tym stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej zawarte w odpowiedzi na skargę, że organy podatkowe nie są uprawnione do ustalenia prawidłowości naliczania odsetek karnych przez bank, skoro to nie organy a właśnie bank jest stroną umowy o kredyt.

Reasumując, w rozstrzyganej sprawie nie doszło do zarzucanego w skardze naruszenia prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1, art. 6, art. 10, art. 11, art. 12, art. 20, art. 22, art. 26, art. 27 u.p.d.o.f., skoro strona skarżąca skutecznie nie podważyła dokonanych przez organy ustaleń faktycznych, a poprzez ogólnikowe powołanie pełnych jednostek redakcyjnych wskazanych przepisów, nie podważyła także dokonanej przez te organy ich subsumcji.

Uznając ostatecznie, że zaskarżona decyzja w przedstawionych warunkach faktycznych i prawnych nie naruszała prawa, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wobec braku podstaw do jej usunięcia z obrotu prawnego, na mocy art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.