Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1201/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 162 § 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Artur Kot (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 5 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 133/21 w sprawie ze skargi K. C. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia 23 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie przywrócenie terminu do wniesienia odwołania oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 5 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 133/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę K. C. (dalej: "skarżący") na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w T. (dalej jako "organ podatkowy" "Naczelnik UCS" lub "NUCS") z 23 grudnia 2020 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Tekst powyższego wyroku wraz z jego uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (w skrócie "CBOSA"), adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

2.1. Od powyższego wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł skarżący występując na podstawie art. 188 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej zw. "p.p.s.a.") o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie w całości postanowienia organu podatkowego odmawiającego przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżący postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 151 p.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie skargi na postanowienie organu podatkowego w sytuacji, gdy skarżone postanowienie naruszało art. 162 § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej jako "O.p.") w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez przyjęcie, że w przedmiotowym stanie sprawy nie zostały spełnione przesłanki uzasadniające przywrócenie terminu do złożenia odwołania ze względu na fakt,

że skarżący nie uprawdopodobnił, że do uchybienia terminu doszło bez jego winy,

co skutkowało stwierdzeniem uchybienia terminu do wniesienia odwołania i odmową przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w sytuacji, gdy wskazane we wniosku o przywrócenie terminu okoliczności związane z chorobą oraz podejrzeniem zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w kontekście specyfiki ogłoszonego na terenie kraju stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii uprawdopodabniają, że uchybienie terminowi do wniesienia odwołania nastąpiło bez winy pełnomocnika, którego działania

i zaniechania odnoszą skutki w stosunku do skarżącego, co powinno skutkować uchyleniem skarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.;

2) art. 151 p.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie skargi na postanowienie organu podatkowego w sytuacji, gdy skarżone postanowienie naruszało wskazane poniżej przepisy, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

a naruszenia te skutkowały stwierdzeniem uchybienia terminu do wniesienia odwołania

i odmową przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji, tj. poprzez naruszenie;

a) art. 162 § 1 i 2 O.p. w związku z art. 122, art. 180 § 1 i 2 w związku z art. 187 § 1

w zw. z art. 191 O.p. polegające na dowolnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy, będącego podstawą wydania zaskarżonego postanowienia, tj. organ podatkowy wydał postanowienie o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania opierając się wyłącznie na okolicznościach przemawiających na niekorzyść skarżącego,

w szczególności pominięto okoliczność, że stan zdrowia pełnomocnika nie pozwalał

na kontaktowanie się z innymi osobami i wykluczał możliwości sprawdzenia (nadzorowania) przez niego, czy odwołanie zostało przez pracownika kancelarii wysłane w terminie;

b) art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do władzy publicznej, w szczególności polegające na jednostronnej ocenie zebranego materiału dowodowego oraz prowadzenie postępowania w sposób, który nie miał na celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego przez niedanie wiary wyjaśnieniom i dowodom przedstawionym przez pełnomocnika skarżącego;

c) art. 162 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez organ,

że stan chorobowy pełnomocnika nie uzasadnia przywrócenia terminu w sytuacji, gdy skarżący jest reprezentowany jeszcze przez innego pełnomocnika, pomimo że pełnomocnik nie miał faktycznej możliwości przekazania sprawy - nie miał możliwości wykonywania pracy, a w konsekwencji błędne niezastosowanie powyższego przepisu;

d) art. 162 § 1 O.p. przez uznanie, że pełnomocnik winien był "wykazać" czy też udowodnić, że choroba uniemożliwiła złożenie w terminie odwołania, podczas gdy ustawodawca nakazuje żądającemu przywrócenia terminu uprawdopodobnienia, a nie udowodnienia przyczyn niedochowania terminu, a zasady doświadczenia życiowego wskazują, że w czasie choroby brak jest możliwości wykonywania czynności zawodowych, w tym sporządzania pism procesowych i ich wysłania.

Powyższe uchybienia zdaniem skarżącego powinny skutkować uchyleniem skarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

2.2. Organ podatkowy nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi

na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 p.p.s.a., jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 193 zdaniem drugie p.p.s.a. zrezygnował z przedstawienia pełnej relacji dotyczącej przebiegu sprawy koncentrując swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej. Dodać należy, że analiza akt sprawy wskazuje, że nie występują przesłanki przewidziane w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzeka zatem

w granicach skargi kasacyjnej, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a.

3.2. Tytułem przypomnienia wskazać należy, że zaskarżonym do sądu pierwszej instancji postanowieniem organ podatkowy odmówił skarżącemu przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej (uprzednio stwierdził zaś uchybienie terminowi do wniesienia odwołania). Zdaniem NUCS skarżący nie uprawdopodobnił braku swojej winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania, które zostało sporządzone i podpisane w terminie (2 listopada 2020 r.) przez profesjonalnego pełnomocnika, zaś przesyłka listowa zawierająca odwołanie została złożona w urzędzie pocztowym następnego dnia (3 listopada 2020 r.), czyli jeden dzień po upływie terminu przewidzianego w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. Stan zdrowia pełnomocnika skarżącego nie wykluczał bowiem dokonania czynności materialno-technicznej w postaci wysłania przez pracownika kancelarii sporządzonego i podpisanego odwołania w przewidzianym dla tej czynności terminie.

Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na postanowienie NUCS odmawiające skarżącemu przywrócenie terminu do wniesienia odwołania przyjmując, że stan zdrowia pełnomocnika skarżącego nie miał wpływu na wynik sprawy bowiem ów pełnomocnik ponosi odpowiedzialność za organizację pracy kancelarii, a przez to także za działania osoby zatrudnionej w kancelarii. W tym za błąd pracownika kancelarii, który pomylił koperty, a przez to przesyłka listowa zawierająca odwołanie została nadana w urzędzie pocztowym z jednodniowym uchybieniem terminowi przewidzianemu dla tej czynności. Nie została zatem spełniona przesłanka uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminowi przewidziana w art. 162 § 1 O.p.

4.1. Naczelny Sąd Administracyjny podziela powyższe stanowisko WSA. Zgodnie bowiem z 162 § 1 i § 2 O.p. w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin

na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin. Organ podatkowy obowiązany zatem jest przywrócić termin w przypadku spełnienia wszystkich czterech wskazanych wyżej przesłanek, czyli uprawdopodobnienia przez osobę zainteresowaną braku jej winy (1), wniesienia przez osobę zainteresowaną wniosku o przywrócenie terminu (2), dochowania siedmiodniowego terminu do wniesienia wniosku (3), a także dopełnienia czynności, dla której ustanowiony był przywracany termin (4).

4.2. Istota sporu w niniejszej sprawie, pomimo multiplikacji zarzutów skargi kasacyjnej, dotyczy oceny zasadności stanowiska organu podatkowego (a także WSA), że profesjonalna pełnomocniczka skarżącego nie uprawdopodobniła braku jej winy

w uchybieniu terminowi przewidzianemu dla wniesienia odwołania.

Trafnie wskazał sąd pierwszej instancji, że w odniesieniu do wskazanej wyżej spornej przesłanki przyjmuje się zarówno w piśmiennictwie, jak i w orzecznictwie,

że winę należy pojmować w sposób obiektywny, wymagając od strony staranności

w zakresie prowadzenia swych spraw. W tym też kontekście należy oceniać przesłankę braku winy w uchybieniu terminu przez stronę. Należyta staranność w prowadzeniu swych spraw wymaga, aby w warunkach z jakiegokolwiek powodu niekorzystnych zachować szczególną dbałość i ostrożność, zwłaszcza w dokonywaniu istotnych czynności urzędowych (por. E. Iserzon, J. Starościak, Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz, Warszawa 1970 r., s. 136). Brak winy jako przesłanka zasadności wniosku o przywrócenie terminu wiąże się zatem z obowiązkiem strony

do zachowania należytej staranności przy dokonywaniu czynności procesowych. Powszechnie przyjmuje się – jako kryterium przy ocenie istnienia winy lub jej braku

w uchybieniu terminu procesowego – obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy (zob. np. postanowienie Sądu Najwyższego z 14 stycznia 1972 r., sygn. akt III CRN 448/71). Przywrócenie terminu nie jest możliwe, gdy strona dopuściła się choćby niedbalstwa (por. wyrok NSA z 16 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1579/20). Przywrócenie terminu będzie zaś uznane

za niezawinione, jeśli doszło do niego na skutek przeszkód nie do przezwyciężenia. Przeszkody te muszą mieć charakter zewnętrzny i obiektywny, natomiast brak winy

w uchybieniu terminowi można uznać tylko wtedy, gdy strona nie mogła przeszkody usunąć nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku (por. wyrok NSA z 15 września 2020 r., sygn. akt II GSK 3655/17). Jako przyczynę uzasadniająca przywrócenie terminu do dokonania czynności procesowej wskazuje się np. nagłą chorobę, jeżeli było to schorzenie uniemożliwiające dokonanie tej czynności samodzielnie oraz gdy jednocześnie nie można było przy dokonaniu tej czynności wyręczyć się innymi osobami (por. wyrok NSA z 17 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1920/20). W przypadku, kiedy za stronę działa pełnomocnik o zachowaniu należytej staranności należy rozstrzygać na podstawie okoliczności zachodzących po stronie pełnomocnika, a nie mocodawcy. Podkreślenia wymaga, że ustanowienie przez stronę zawodowego pełnomocnika ma na celu należyte zabezpieczenie przysługujących jej praw (por. postanowienie NSA z 28 lutego 2017 r., II OZ 207/17). Od profesjonalnego pełnomocnika oczekuje się przy tym dochowania należytej staranności, wynikającej

z zawodowego charakteru prowadzonej działalności. Pełnomocnik, który zgodził się reprezentować stronę, ma obowiązek działania w imieniu i na rzecz mocodawcy

z równą starannością, jakby działał na własną rzecz, a mocodawca ponosi ryzyko ujemnych skutków niestarannego zachowania się profesjonalnego pełnomocnika. Odpowiedzialność pełnomocnika obejmuje przy tym nie tylko jego osobiste działania, ale także działania wszystkich osób, którymi posługuje się wykonując swój zawód

(por. postanowienie NSA z 28 lutego 2018 r., II FZ 96/18).

4.3. W świetle powyższych, utrwalonych poglądów, które podziela Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, za chybione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej. Kwestia stanu zdrowia pełnomocniczki skarżącego nie ma bowiem wpływu na wynik sprawy skoro odwołanie zostało sporządzone i podpisane, a także dostarczone do kancelarii 2 listopada 2020 r., czyli ostatniego dnia terminu przewidzianego dla wniesienia odwołania. W tym kontekście drugorzędne znaczenie ma wewnętrznie sprzeczna argumentacja pełnomocniczki skarżącego, która wskazuje

z jednej strony na swój zły stan zdrowia uniemożliwiający jakoby wniesienie odwołania w przewidzianym dla tej czynności terminie, a z drugiej strony oświadcza, że ów zły stan zdrowia nie stanowił przeszkody zarówno do sporządzenia i podpisania odwołania, jak i do dostarczenia owego podpisanego dokumentu do kancelarii. Ocenie przez pryzmat przesłanki braku winy w rozumieniu art. 162 § 1 O.p. podlega bowiem

w realiach niniejszej sprawy sposób organizacji pracy kancelarii, a nie stan zdrowia profesjonalnego pełnomocnika. We wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania nie wskazano zaś żadnych okoliczności o charakterze nadzwyczajnym, których wystąpienie mogłoby obiektywnie rzecz biorąc świadczyć o zaistnieniu przesłanki uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania w kontekście czynności materialno-technicznej w postaci złożenia przesyłki listowej w urzędzie pocztowym lub wniesienia odwołania za pośrednictwem platformy

e-PUAP. Bezsporne w niniejszej sprawie jest bowiem to, że profesjonalny pełnomocnik skarżącego miał możliwość dokonania czynności materialno-technicznej samodzielnie lub korzystając ze stosownej organizacji pracy kancelarii. Nie uprawdopodobnił braku możliwości wniesienia odwołania za pośrednictwem platformy e-PUAP. Owa możliwość ma zaś w niniejszej sprawie istotne znaczenie bowiem przyjąć należy, że racjonalnie działający profesjonalny pełnomocnik odczuwający dolegliwości uzasadniające jego (jej) podejrzenie zakażenia wirusem SARS-CoV-2 winien w pierwszej kolejności rozważyć możliwość wniesienia odwołania drogą elektroniczną, unikając w ten sposób ryzyka przeniesienia owego wirusa na pracowników kancelarii (oraz na inne osoby). Tym bardziej w sytuacji, gdy ów pełnomocnik świadomie poddaje się izolacji, a także ma wiedzę dotyczącą pogorszonej kondycji psychofizycznej pracownika kancelarii, któremu zleca dokonanie czynności materialno-technicznej w postaci złożenia przesyłki listowej zawierającej odwołanie w urzędzie pocztowym (u operatora pocztowego), jak wynika

z uzasadnienia skargi kasacyjnej. Nadto błąd pracownika kancelarii, który "pomylił koperty" nie może zostać uznany za nadzwyczajną okoliczność, której nie można było przezwyciężyć, świadczącą o braku winy w rozumieniu art. 162 § 1 O.p.

Podsumowując, skoro profesjonalna pełnomocniczka skarżącego była w stanie sporządzić i podpisać odwołanie, a także dostarczyć pismo do kancelarii, to nie można przyjąć, że jej stan zdrowia był na tyle zły, że nie mogła wnieść odwołania korzystając

z platformy e-PUAP bądź też dopilnować terminowego złożenia przesyłki listowej zawierającej odwołanie u operatora pocztowego przez osoby trzecie, w tym pracownika kancelarii lub innego pełnomocnika skarżącego. Nie zasługują przy tym na wiarę twierdzenia pełnomocniczki skarżącego jakoby z powodu złego stanu zdrowia nie mogła wykonywać obowiązków zawodowych oraz kontaktować się z innymi osobami

w sprawie organizacji pracy kancelarii lub w sprawie terminowego złożenia odwołania skoro pełnomocniczka skarżącego w toku postępowania podatkowego i w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazywała na okoliczności przeciwne, czyli na kontaktowanie się

z pracownikiem kancelarii oraz sporządziła odwołanie. Wewnętrznie sprzeczna argumentacja pełnomocniczki skarżącego dotycząca okoliczności mających stanowić przesłankę do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania nie mogła zostać uznana przez organ za podstawę przeprowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie z uwagi na specyfikę trybu przepisów art. 162 § 1 i 2 O.p. Obowiązkiem organu było dokonanie oceny okoliczności wskazywanych we wniosku, a nie prowadzenie z urzędu postępowania dowodowego, które może zostać przeprowadzone przez organ w celu weryfikacji lub uzupełnienia wiarygodnych okoliczności wskazanych we wniosku.

Dodać należy, że to pełnomocnik ponosi konsekwencje błędu popełnionego przez pracownika. Sprawa wysyłki korespondencji jest sprawą wewnętrznej organizacji danego podmiotu. W realiach niniejszej sprawy należy zatem przyjąć, że obiektywnie rzecz biorąc pełnomocniczka skarżącego nie uprawdopodobniła braku swojej winy

w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania, choćby w postaci lekkiego niedbalstwa, którego konsekwencje ponosi jej mocodawca. W sytuacji, gdy organ wykazał brak zaistnienia jednej z przesłanek przewidzianych w art. 162 § 1 O.p., sąd pierwszej instancji miał podstawy do zastosowania art. 151 p.p.s.a., czyli oddalenia skargi na postanowienie Naczelnika UCS odmawiające skarżącemu przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Autorka skargi kasacyjnej nie wykazała przy tym wystąpienia przesłanek obligujących organ podatkowy do przeprowadzenia bliżej nieokreślonych czynności dowodowych zmierzających do ustalenia z urzędu takich okoliczności, które mogłyby wskazywać na konieczność przywrócenia skarżącemu terminu do wniesienia odwołania. Tym samym za chybione należało uznać zarówno zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów o charakterze wynikowym, czyli art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., jak i powiązanych z nimi przepisów

art. 162 § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i § 2 w związku z art. 187 § 1

w zw. z art. 191 O.p.

5. W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzekano z uwagi na wynik sprawy i brak stosownego wniosku organu podatkowego w tym przedmiocie. Na podstawie art. 182

§ 2 p.p.s.a. sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym.