Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 462/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-03-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 1 ust. 2 pkt 14, par. 4 pkt 6 lit. a-m, par. 5
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz 1249
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1999 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników.
article: art. 86
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 71-76
journal: Dz.U. 1994 nr 121 poz 591
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.
Teza: 1. Niepodważenie zastosowania się przez Spółkę do zasad wynikających z przepisu art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz aktów wykonawczych do tej ustawy /art. 29 ust. 4/ przy rejestrowaniu tego rodzaju sprzedaży za pośrednictwem kas rejestrujących powoduje, że wykazany na ich podstawie obrót powinien zostać przyjęty do wyliczenia przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

2. Do dokumentów kasowych, o których mowa w par. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1999 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowania tych kas przez podatników /Dz.U. nr 109 poz. 1249/, należało zaliczyć kopie paragonów fiskalnych zdefiniowanych w par. 1 ust. 2 pkt 14 i zawierających dane enumeratywnie wymienione w par. 4 pkt 6 lit. "a-m" rozporządzenia. Dokumenty te istotnie powinny być przechowywane w okresie, o którym mowa w art. 86 Ordynacji podatkowej i w warunkach określonych w rozdziale 8 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591 ze zm./ - Ochrona danych /art. 71-76/.

3. Stwierdzone różnice we wpisach dziennych w ewidencji sprzedaży dla podatku od towarów i usług i wpisach do ksiąg podatkowych nie mogły służyć potwierdzeniu tezy o nierzetelnym lub wadliwym sposobie prowadzenia ewidencji podatkowej. Dopiero naruszenie zasad obowiązujących przy rozliczeniu okresów miesięcznych w podatku od towarów i usług oraz okresów przyjętych przy zaliczkowej wpłacie podatku i rozliczeniu rocznym mogło być uznane za mające wpływ na wynik sprawy.

TEZY

1. Niepodważenie zastosowania się przez Spółkę do zasad wynikających z przepisu art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz aktów wykonawczych do tej ustawy /art. 29 ust. 4/ przy rejestrowaniu tego rodzaju sprzedaży za pośrednictwem kas rejestrujących powoduje, że wykazany na ich podstawie obrót powinien zostać przyjęty do wyliczenia przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

2. Do dokumentów kasowych, o których mowa w par. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1999 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowania tych kas przez podatników /Dz.U. nr 109 poz. 1249/, należało zaliczyć kopie paragonów fiskalnych zdefiniowanych w par. 1 ust. 2 pkt 14 i zawierających dane enumeratywnie wymienione w par. 4 pkt 6 lit. "a-m" rozporządzenia. Dokumenty te istotnie powinny być przechowywane w okresie, o którym mowa w art. 86 Ordynacji podatkowej i w warunkach określonych w rozdziale 8 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591 ze zm./ - Ochrona danych /art. 71-76/.

3. Stwierdzone różnice we wpisach dziennych w ewidencji sprzedaży dla podatku od towarów i usług i wpisach do ksiąg podatkowych nie mogły służyć potwierdzeniu tezy o nierzetelnym lub wadliwym sposobie prowadzenia ewidencji podatkowej. Dopiero naruszenie zasad obowiązujących przy rozliczeniu okresów miesięcznych w podatku od towarów i usług oraz okresów przyjętych przy zaliczkowej wpłacie podatku i rozliczeniu rocznym mogło być uznane za mające wpływ na wynik sprawy.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (spr.), Sędziowie NSA Bogusław Dauter, Jan Rudowski, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 17 marca 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Dariusza M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 grudnia 2004 r. sygn. akt III SA/Wa 420/04 w sprawie ze skargi Dariusza M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 grudnia 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych – określenie zobowiązania za rok 2000 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Dariusza M. kwotę 4.450 (cztery tysiące czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 20 grudnia 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Dariusza M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 grudnia 2003 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000.

W uzasadnieniu wskazano, że zaskarżona decyzja uchyliła decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 11 lipca 2003 r. i określiła zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych należne za 2000 r. Zauważono, że Dariusz M. w zeznaniu podatkowym za rok 2000 wykazał dochód w kwocie 23.774,50 zł. Osiągnął on dochody m.in. z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej w spółce cywilnej Przedsiębiorstwo "B." /dalej: spółka/, której podstawowym przedmiotem działalności był handel hurtowy i detaliczny paliwami, gazami oraz olejami. Przeprowadzona w spółce kontrola prawidłowości rozliczeń z tytułu zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych, podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym, jak również odrębna kontrola w zakresie podatku od osób fizycznych, która objęła indywidualnie wszystkich wspólników spółki i w trakcie której wykorzystano wyniki kontroli przeprowadzonej w spółce, wykazały okoliczności, mające wpływ na określenie zwiększonego podatku dochodowego od osób fizycznych u wszystkich wspólników spółki, w tym także u skarżącego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w zaskarżonej decyzji, wskazał, powołując się na art. 193 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., dalej: O.p./, że przeprowadzona w spółce kontrola ksiąg podatkowe - ewidencje dla celów podatku od towarów i usług potwierdziła ich prawidłowość, ponieważ wykazywały one kwoty zgodne z kwotami w deklaracjach VAT. Podkreślono, że dla prawidłowości tych rejestrów jest wystarczające ustalenie, że obejmują one wszystkie transakcje podlegające temu podatkowi, w celu zaś zaewidencjonowania sprzedaży w "rejestrach sprzedaży VAT" wystarczającym dowodem może być raport dobowy z kasy fiskalnej zawierający kwotę brutto sprzedaży oraz wykazujący VAT należny z podziałem na stawki podatku oraz wartość sprzedaży netto. Inaczej bowiem niż w przypadku ewidencji VAT, do tego celu konieczne jest sprawdzenie całej działalności gospodarczej przedsiębiorstwa, w tym także dokumentacji magazynowej. Z tych też powodów, niezależnie od kontroli spółki w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu zobowiązań w podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego oraz ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, przeprowadzono kolejną kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000, która objęła już indywidualnie wspólników spółki. Ustalono, że spółka w ramach swojej działalności prowadziła m.in. sprzedaż oleju opałowego, którą dokumentowała fakturami oraz rachunkami, jak również w zakresie sprzedaży obwoźnej oleju - paragonami z kas fiskalnych. Na potwierdzenie wiarygodności zapisów dotyczących sprzedaży przedłożone zostały kopie faktur i rachunków, nie przedłożono natomiast kopii paragonów. W ich miejsce organom podatkowym przekazano tylko zestawienia oznaczone jako dowody "sprzedaży paragonowej". Zestawienia te nie zawierały ani podpisu osoby wydającej olej z magazynu spółki, ani osoby go przyjmującej i sprzedającej później klientom indywidualnym. Z tych też względów dokumenty te, jako nie odpowiadające wymogom określonym w art. 20 i 21 ustawy z dnia 19 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591 ze zm., dalej: u.o.r./, nie mogły zostać uznane za dowód sprzedaży. Ustalenia te potwierdziły zeznania kierowców i magazyniera, którzy wyjaśnili, że olej opałowy wydawany do sprzedaży obwoźnej wlewany był przez magazyniera do samochodów - cystern bez pokwitowania jego odbioru przez kierowcę samochodu.

Ponadto powołując się na art. 86 O.p. zauważono, że przedłożone organom dokumenty, w tym raporty dobowe i miesięczne z kas rejestrujących, pozwalały jedynie określić wartość transakcji sprzedaży, w żadnym zaś przypadku nie pozwalały określić ilości sprzedanego towaru. Ponieważ z rozliczenia stanu oleju opałowego w magazynie hurtowym wynikało, że do sprzedaży obwoźnej wydano 1.750.313 litrów, natomiast dowody "sprzedaży paragonowej" wskazywałyby, że sprzedaż wyniosła 1.751.856 litrów, organy podatkowe uznały, że nie sposób na podstawie prowadzonej dokumentacji ustalić, czy przychód ze sprzedaży oleju opałowego wykazany w księgach spółki, tj. kwota 1.384.603,30 złotych, uzyskany został ze sprzedaży 1.750.313 litrów, czy też 1.751.856 litrów.

Wskazano, że księgi podatkowe nie mogły być uznane za dowód z powodu tego, iż w dokumentacji spółki występowała niezgodność zapisów rejestrów VAT z ewidencją księgową dla celów podatku dochodowego. Ponadto wartość sprzedaży wynikająca z dowodów sprzedaży paragonowej była niezgodna z wartością tej sprzedaży wykazaną na koncie w poszczególnych okresach oraz, ewidencjonowanie przychodów ze sprzedaży obwoźnej było dokumentowana niezgodnie z wymogami art. 20 ustawy o rachunkowości.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzucono organom podatkowym naruszenie: /1/ art. 120 i 122 O.p. poprzez złamanie zasady praworządności i obrazę zasady prawdy obiektywnej; /2/ art. 180 i 187 O.p. przez niedostateczne zebranie materiału dowodowego i nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy; /3/ naruszenie art. 193 par. 1 O.p. przez pominięcie ksiąg podatkowych jako dowodu w postępowaniu podatkowym; /4/ art. 23 par. 1 pkt 2 O.p. wobec braku podstaw do szacowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych; /5/ art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 16 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /dalej: u.p.d.o.f./ przez nieprawidłowe określenie wysokości dochodu za rok 2000. Podniesiono, że ustalenia kontroli całkowicie potwierdzały wiarygodność zapisów prowadzonych w księgach spółki. Sprzedaż wykazana dla celów podatku VAT różni się od sprzedaży ogółem jedynie o kwotę 34,87 złotych i nieuzasadnione było pominięcie przez organy podatkowe ewidencji VAT przy ocenie wiarygodności ewidencji księgowej prowadzonej dla celów podatku dochodowego. Za całkowicie nieuzasadniony uznano zarzut braku kopii paragonów, gdyż spółka organom kontrolnym przedstawiła w ich miejsce wydruki z komputerowego programu handlowego, które były wierną kopią zapisu na każdym wydrukowanym i wydanym klientowi paragonie. Wykazana różnica pomiędzy wynikającą z rozliczenia stanu oleju opałowego w magazynie hurtowym wielkością 1.750.313 litrów oraz wielkością 1.751.856 litrów, która wynikała z dowodów "sprzedaży paragonowej", nie mogła być uznana za istotną na tle wielkości prowadzonej sprzedaży. Podniesiono ponadto, że organy podatkowe ustaliły dla celów oszacowania podstawy opodatkowania cenę sprzedaży z pominięciem zebranych dowodów, z których wynikało, że w latach 1999-2000 jako kierowca sprzedawał olej opałowy odbiorcom indywidualnym w cenie 60-70 groszy za litr.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Wojewódzki Sąd Administracyjny powołując się na treść art. 193 par. 2 O.p. oraz orzeczenie NSA z dnia 31 marca 2000 r., III SA 1627/99, że dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych nie mają znaczenia czynniki subiektywne, towarzyszące dokonywaniu w niej zapisów. Za nierzetelną, jak wskazano, można uznać księgę, w której nie dokonano zapisu w celu ukrycia osiągniętego przychodu czy też dokonanej czynności, jak też księga, w której przez pomyłkę dokonano błędnego zapisu. Wadliwość ma natomiast wymiar bardziej formalny, polegający na ocenie z punktu widzenia zgodności sposobu ich prowadzenia z obowiązującymi przepisami. Wskazując na treść art. 20 oraz 74 ustawy o rachunkowości w związku z art. 86 O.p. zauważono, że brak spójności pomiędzy tymi przepisami nie zwalnia z obowiązków wynikających dla podatnika z przepisów ordynacji podatkowej, a dotyczących przechowywania dokumentów. Tym samy ocena organów podatkowych, że dokumenty przedstawione przez spółkę pozwalały jedynie określić wartość transakcji, a nie ilość rozrachowanego w niej towaru, znajdowała potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym, a w szczególności w dokumentacji przedstawionej przez skarżącego w piśmie z dnia 9 maja 2002 r., w którym jako załącznik przedstawiono kserokopie raportów z kas fiskalnych za okres od maja do grudnia 2000 r. Podkreślono, że prowadzone przez organy podatkowe postępowanie wykazało także, że pomiędzy wpisami do ewidencji sprzedaży dla podatku VAT i wpisami do ksiąg podatkowych występowały znaczne różnice, tj. w dniach 26, 27 i 29 maja 2000 r. wartość sprzedaży netto wyniosła 37.009,82 zł. Według dokumentacji natomiast spółka w pierwszej połowie maja nie rejestrowała jeszcze sprzedaży oleju opałowego przy pomocy kas fiskalnych, a w dniach 30 i 31 maja 2000 r. wydano jeszcze 14 paragonów. Ponieważ jednak wszystkie opiewały według zestawień na "0" zł, to uzasadnione było twierdzenie organów podatkowych, że w miesiącu maju sprzedaż netto oleju opałowego w systemie obwoźnym nie była niższa niż wykazana wcześniej kwota 37.009,82 zł. Pozostawało to jednak w sprzeczności z zapisami na koncie przychodów ze sprzedaży towarów, których wartość w tym samym okresie nie przekroczyła 23.323 zł. Jak zauważono różnice takie występowały także w innych okresach. Skoro zatem raporty w postaci wydruków z komputerowego programu handlowego były wierną kopią zapisu umieszczonego na każdym wydrukowanym i wydanym klientowi paragonie, to prawidłowo organ podatkowy stwierdził, że obie ewidencje oparte o te same dane powinny być identyczne. Jak zauważył Sąd, różnice pomiędzy wartością sprzedaży wykazywaną w poszczególnych dniach w ewidencji VAT i ewidencji podatku dochodowego skarżący nie wyjaśniono w toku całego postępowania. W związku z powyższym uznano także, że dokumentacja gospodarki magazynowej w spółce także była nierzetelna. Co prawda wykazaną różnicę pomiędzy rozliczeniem stanu oleju opałowego w magazynie hurtowym oraz wielkością sprzedaży paragonowej, trudno uznać za istotną na tle wielkości prowadzonej sprzedaży, jednakże jej wykazanie podważało zasadność twierdzeń spółki o prawidłowości ewidencjonowania operacji gospodarczych przez spółkę. W związku z powyższymi okolicznościami, jako uzasadnione uznano stwierdzenie, że księgi podatkowe prowadzone przez spółkę nie były prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy. Takie zaś księgi nie mogły stanowić w sprawie dowodu tego, co wynikało z zawartych w nich zapisów. Odnosząc się do kwestii określenia podatku na podstawie art. 23 O.p. zauważono, powołując się na art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/, że słusznie organ podatkowy uznał, iż ewidencja przychodów dla potrzeb podatku VAT nie stanowi dowodu w sprawie. Wskazano, że z dowodów przyjętych do ewidencji w rejestrach sprzedaży VAT nie wynikała ani ilość, ani cena jednostkowa sprzedanego oleju opałowego, a ponieważ w toku postępowania nie uzyskano innych dowodów dotyczących tej materii, uzasadnione było twierdzenie organu podatkowego, że nie mógł on odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Takie stanowisko znajdowało także potwierdzenie dlatego, że spółka w sprzedaży obwoźnej sprzedawała olej opałowy czasami daleko poniżej kosztu nabycia. W tym zakresie wskazano na orzeczenie NSA z dnia 14 września 2000 r., I SA/Gd 2018/99.

W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy tj. art. 141 par. 4, art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a./ oraz naruszenie prawa materialnego tj. art. 23 par. 1 pkt 2, par. 2 i par. 5 oraz art. 193 par. 2, 3 i 4 O.p. przez niewłaściwe ich zastosowanie. W związku z postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zwrot kosztów postępowania.

Uzasadniając postawione zarzuty w zakresie naruszenia przepisów postępowania wskazano, że Sąd naruszył art. 141 par. 4 p.p.s.a. poprzez pominięcie w analizie stanu faktycznego, iż w sprawie nie wzięto pod uwagę możliwości ustalenia przychodów ze sprzedaży obwoźnej oleju opałowego poprzez dokonanie odczytu z modułu pamięci fiskalnej kasy znajdującej się w kasach fiskalnych używanych do dokumentacji tej sprzedaży. Tym samym pominięto przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1999 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników /Dz.U. nr 109 poz. 1249 ze zm./. Brak odniesienia się sądu do tej okoliczności, zarówno pod względem faktycznym i prawnym, wyłączył zwięzłe przedstawienie stanu sprawy. W uzasadnieniu nie stwierdzono, jakie działania spółki stanowiły podstawę do uznania ksiąg rachunkowych skarżącego za nierzetelne, a jakie były podstawą do uznania tych ksiąg za niewadliwe. Ponadto Sąd w uzasadnieniu błędnie odniósł się do warunków uznania ksiąg podatkowych za rzetelne. Naruszenie art. 141 par. 4 p.p.s.a. nastąpiło także poprzez nie odniesienie się do całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, a w szczególności nie wskazano, że w protokole sporządzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zestawienie "sprzedaży paragonowej" zawiera wszelkie dane zawarte w każdym z wydrukowanych paragonów. Podniesiono, że Sąd utrzymując w mocy decyzję naruszył także art. 193 par. 1-5 O.p. a tym samym także art. 135 p.p.s.a., gdyż decyzja powinna zostać uchylona.

Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 193 par. 2, 3 i 4 O.p., powołując się na wyrok NSA z dnia 21 marca 2000 r., III SA 1627/99, wskazano, że spółka dokonała zapisów w księdze podatkowej ujawniając cały osiągnięty przez nią przychód rozumiany jako przychód należny z art. 14 u.p.d.o.f. Tym samym w księgach podatkowych nie dokonano zapisu w celu ukrycia osiągniętego dochodu ani nie doszło do dokonania błędnego zapisu przez pomyłkę. Zauważono, że w świetle art. 3 pkt 4 O.p. niedopuszczalna jest pozostawienie wyroku, w którym ewidencja sprzedaży w podatku VAT jest uznana jako rzetelna i niewadliwa natomiast księgi rachunkowe w zakresie sprzedaży tych samych towarów są uznawane jako nierzetelnie wadliwe. Zarzucono, że w wyroku nie zanegowano rzetelności ewidencji VAT. Bezzasadne było twierdzenie, że ewidencje prowadzone dla celów podatku VAT z natury rzeczy nie zawierają danych niezbędnych dla określenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, w związku z czym powołano się na treść art. 14 ust. 1, art. 11 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach /Dz.U. nr 97 poz. 1050 ze zm./. Ponadto skoro sąd nie zakwestionował, że kwota należna z tytułu sprzedaży była należnością pomniejszoną o podatek VAT, gdyż uznał rzetelność ewidencji sprzedaży w podatku VAT, to naruszył art. 193 par. 2 O.p. Zauważono także, że całkowicie bezzasadne było twierdzenie, że stosowanie przez spółkę różnych marż stanowiło podstawę do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne.

W kwestii różnicy w ilości oleju opałowego wydanego do sprzedaży obwoźnej oraz do kwestii różnicy przychodu ze sprzedaży obwoźnej zauważono, że nie miało to istotnego znaczenia w sprawie. Istotna była natomiast okoliczność, że zapisy w księgach podatkowych spółki były dokonywane na podstawie właściwie sporządzonych dowodów księgowych zbiorczych, a ponadto działano także zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości.

W zakresie niewłaściwego zastosowania art. 23 par. 1 pkt 2, par. 2 i par. 5 O.p. zauważono, że naruszenie tych przepisów nastąpiło poprzez ich zastosowanie do stanu faktycznego nieobjętego hipotezą normy w nich wyrażonej. Cena sprzedaży oleju opałowego została ustalona z naruszeniem art. 23 par. 1 pkt 2 oraz par. 2 O.p. Podniesiono, że niedopuszczalne było szacowanie dochodu, jeżeli podatnik w całej dokumentacji podatkowej wykazuje przychód ze sprzedaży w określony sposób na tej tylko podstawie, iż nie posiada kopii paragonów. Uzasadniając natomiast naruszenie art. 23 par. 5 zdanie drugie O.p. wskazano, że w treści wyroku nie odniesiono się do uzasadnienia wyboru metody oszacowania dochodu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W ramach podstawy kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podniesiono zarzut naruszenia przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 141 par. 4, art. 135 p.p.s.a.

Zgodnie z art. 141 par. 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Szczególne miejsce w uzasadnieniu wyroku zajmuje wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Podstawą prawną wyroku sądu administracyjnego są przepisy obowiązujące w dacie jego wydania oraz uwzględniające przepisy obowiązujące w dacie wydania zaskarżonego aktu lub czynności /por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze - LexisNexis, Warszawa 2004, s. 196 i 208/.

Powołanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia powinno mieć charakter zwięzły ale pozwalający na skontrolowanie przez stronę postępowania i ewentualnie przez sąd wyższej instancji czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów.

Znaczenie procesowe uzasadnienia wyroku uwidacznia się bowiem w tym, że:

- ma ono dać rękojmię, iż sąd dołoży należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia;

- ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne;

- ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku /por. W. Siedlecki, Postępowanie cywilne. Zarys wykładu, Warszawa 2003, s. 282; J. Zimmermann, Motywy decyzji administracyjnej i jej uzasadnienie, Warszawa 1981, s. 161-164/. Przy takim znaczeniu procesowym uzasadnienia wyroku za wystarczające nie można uznać samego przytoczenia przepisów prawnych lub powołania się na ich literalne brzmienie bądź też ogólnikowe powołanie się na poglądy doktryny /por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze - LexisNexis, Warszawa 2005, s. 452-453 wraz z powołanym tam orzecznictwem oraz poglądami doktryny/.

Wśród niezbędnych składników uzasadnienia wyroku przepis art. 141 par. 4 p.p.s.a. wymienia obowiązek przedstawienia zwięzłego stanu sprawy. Obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń dokonanych przez organ administracji publicznej, ale także ich ocenę pod względem zgodności z prawem /art. 3 par. 1 p.p.s.a./. Ocena pozytywna oznacza, że ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez sąd. Obowiązek przyjęcia określonego stanu faktycznego przez sąd pierwszej instancji wynika pośrednio ze zdania drugiego art. 188 p.p.s.a., a także art. 183 par. 1 w związku z art. 174 pkt 1, 2 p.p.s.a. Jeżeli bowiem w skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia przepisów postępowania albo zarzut ten okazał się bezzasadny, to zgodność wyroku z prawem materialnym sąd kasacyjny bada w oparciu o stan faktyczny, którzy przyjął sąd pierwszej instancji.

Uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego powinno w związku z tym zawierać ocenę stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy. Innymi słowy nie wystarczy ograniczyć się do stwierdzenia co ustaliły organy podatkowe, lecz niezbędne jest wskazanie, które ustalenia zostały przyjęte przez sąd pierwszej instancji, a które nie /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2005 r. FSK 2123/04 - ONSAiWSA 2006 nr 1 poz. 9/.

Z tego względu w "zwięzłym przedstawieniu stanu sprawy" uzasadnienia wyroku powinny być przedstawione fakty ustalone przez organy podatkowe i dowody, w oparciu o które to zostały ustalone oraz dowody, którymi organy podatkowe odmówiły wiarygodności, ale także powinny być przedstawione zarzuty skargi i ustosunkowanie się do nich przez sąd. Przedstawienia własnego stanowiska sądu /art. 3 par. 1 p.p.s.a./ nie można zastępować ogólnikową aprobatą stanowiska organów orzekających. Nie oznacza to, że sąd I instancji nie może podzielić poglądów organów podatkowych, jednakże nie może tego uczynić bez przeanalizowania przesłanek tych poglądów i wyrażenia własnego stanowiska co do ich prawidłowości w świetle przepisów prawa mających zastosowanie w odniesieniu do poszczególnych spornych kwestii.

Z kolei przyjęcie przez wojewódzki sąd administracyjny stanu faktycznego, który organy orzekające ustaliły bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny stanowi naruszenie przez sąd art. 141 par. 4 p.p.s.a. Przy tej ocenie powinny być wskazane przepisy prawa, które powodowały odmówienie mocy dowodowej poszczególnym środkom dowodowym.

Przechodząc po tych ogólnych rozważaniach na grunt rozpatrywanej sprawy zauważyć należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie niedostatecznie skontrolował ustalenia organów orzekających, które stanowiły podstawę pominięcia prowadzonej dokumentacji w formie ksiąg rachunkowych za dowód w postępowaniu podatkowym. Odwołując się bowiem do przepisów art. 193 par. 1 i par. 2 O.p. Sąd nie wyjaśnił ostatecznie czy przy tych ustaleniach faktycznych, które zostały poczynione przez organy orzekające prowadzoną przez Spółkę dokumentację w formie ksiąg rachunkowych należało uznać za nierzetelną czy też za wadliwą. W zwięzłym przedstawieniu stanu sprawy /str. 3 uzasadnienia/ wskazano na trzy powody, które w ocenie organu drugiej instancji spowodowały ostatecznie pominięcie tej dokumentacji za dowód w sprawie. Powodami tymi były:

1. niezgodności zapisów rejestrów VAT z ewidencją księgową dla celów podatku dochodowego,

2. niezgodność wartości sprzedaży wynikającej z dowodów sprzedaży paragonowej ze sprzedażą wykazaną na koncie 732 w poszczególnych okresach,

3. dokumentowanie przychodów ze sprzedaży obwoźnej niezgodnie z wymogami określonymi w art. 20 u.o.r.

Z kolei na stronie 8 uzasadnienia podsumowując rozważania dotyczące nierzetelności i wadliwości ksiąg rachunkowych Sąd stwierdził, iż "uchybienia, tj. niezgodność zapisów rejestru VAT z ewidencją księgową dla celów podatku dochodowego, różne wartości sprzedaży /inne według dowodów sprzedaży paragonowej oraz inne według wielkości przychodów ujmowanych na koncie 732/, dokumentowanie ewidencji przychodów ze sprzedaży obwoźnej niezgodnie z wymogami art. 20 u.o.r., a także nierzetelność gospodarki magazynowej, oraz charakter uchybień, uzasadniały zdaniem Sądu ocenę przyjętą przez organy podatkowe, że nie można je uznać za wady nie mające istotnego znaczenia dla sprawy. W konsekwencji uzasadnione było stwierdzenie, że księgi podatkowe prowadzone przez Spółkę nie były prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy. Takie zaś księgi nie mogły także w opinii Sądu stanowić w niniejszej sprawie dowodu tego, co wynikało z zawartych w nich zapisów".

Przy poprzedzających tę konkluzję wywodach Sądu dotyczących nierzetelności ksiąg /art. 193 par. 2 O.p./ i ich niewadliwości /art. 193 par. 3 O.p./ autor skargi kasacyjnej trafnie zarzucił, że nie wyjaśniono ostatecznie, które z poczynionych ustaleń doprowadziły do uznania tych ksiąg za nierzetelne, a które tylko za wadliwe. Rozróżnienie to miało istotne znaczenie dla wyniku sprawy ze względu na różne skutki uznania ksiąg za nierzetelne lub tylko wadliwe. W przypadku stwierdzenia, iż księgi podatkowe prowadzone były wadliwie i jeżeli wady te nie miały istotnego znaczenia dla sprawy księgi takie mogły zostać uznane za dowód. Stanowi o tym przepis art. 193 par. 5 O.p. Podobnych rozwiązań omawiane przepisy nie przewidywały w przypadku stwierdzenia, że księgi były prowadzone nierzetelnie /art. 193 par. 4 O.p./. Wobec wykazywanych przez stronę skarżącą różnic w zapisach ewidencji sprzedaży prowadzonej dla celów VAT i wielkości przychodów ujmowanych na koncie 732 wynoszącej 34,87 zł /przy ogólnych przychodach ze sprzedaży wynoszących 1.384.603,30 zł/ oraz różnic w rozliczeniu stanu oleju opałowego w magazynie hurtowym /1.750.313 l/ oraz wielkością sprzedaży paragonowej /1.751.856 l/ wynoszącej 1.500 l rozważenie przyczyn powstania tych różnic w aspekcie kryterium określonego w art. 193 par. 5 w związku z par. 3 O.p. było niezbędne. Sąd jednak bezkrytycznie przyjmując ustalenia organów obu instancji pominął treść wskazanych przepisów.

Podstawy do pominięcia ksiąg rachunkowych nie stwarzał również sam brak kopii paragonów drukowanych przez kasy fiskalne. W uzasadnieniu wyroku Sąd akceptując stanowisko organów orzekających odwołał się do treści przepisu art. 86 O.p. ustanawiającego obowiązek przechowywania ksiąg podatkowych i związanych z ich prowadzeniem dokumentów do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego - w tym wypadku okresu pięcioletniego od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku /art. 70 par. 1 O.p./. Sąd wskazał również na brak spójności pomiędzy tymi regulacjami, a ustanowionymi w art. 74 u.o.r. okresami przechowywania sprawozdań finansowych, ksiąg rachunkowych i dowodów księgowych. Kopie paragonów z kas fiskalnych stanowiąc dowody księgowe dotyczące wpływów ze sprzedaży detalicznej zgodnie z tymi regulacjami powinny być przechowywane do dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego za dany rok obrotowy, nie krócej jednak niż do dnia rozliczenia osób, którym powierzono składniki majątku objęte sprzedażą detaliczną /art. 74 ust. 1 pkt 3 u.o.r./.

Przyznając prymat rozwiązaniom przyjętym w Ordynacji podatkowej Sąd pominął te przepisy, które wprowadzały obowiązek rejestracji sprzedaży przy użyciu kas rejestrujących oraz określających niezbędne warunki techniczne jakie powinny spełniać tego rodzaju urządzenia.

Z ustaleń poczynionych przez organy orzekające i przyjętych przez Sąd wynikało, że Spółka prowadziła sprzedaż detaliczną oleju opałowego w tzw. systemie obwoźnym przy zastosowaniu kas rejestrujących. Sprzedaż detaliczna objęta tą rejestracją wyniosła w 2000 r. kwotę 1.384.603,30 zł i w tej wysokości została wykazana w rejestrze sprzedaży VAT oraz na koncie 732 ksiąg rachunkowych - przychody ze sprzedaży. Nie podważono równocześnie tego, że Spółka nie stosowała się w pełni do obowiązku prowadzenia sprzedaży detalicznej przy zastosowaniu kas rejestrujących. Przy ocenie tej spornej kwestii opowiadając się za stanowiskiem organów orzekających Sąd pominął, iż właściwym źródłem, do którego należy sięgnąć przy ocenie dokumentacji związanej z rejestracją sprzedaży detalicznej przy zastosowaniu kas rejestrujących, w tym również określenia okresu przechowywania kopii dokumentów kasowych jest rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1999 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowania tych kas przez podatników /Dz.U. nr 109 poz. 1249/.

Ponadto należy przypomnieć, że kasy rejestrujące zostały wprowadzone w celu lepszej kontroli obrotów oraz kwot podatku należnego osiąganych przez podatników podatku od towarów i usług sprzedających towary i świadczących usługi /w tym również w zakresie handlu i gastronomii/ na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych - art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

Wprowadzenie tego obowiązku zostało spowodowane brakiem mechanizmu wzajemnej kontroli między podatnikami płacącymi podatek od towarów i usług, a osobami fizycznymi nie prowadzącymi działalności gospodarczej i rolnikami indywidualnymi. Mechanizm ten powoduje, że podatek należny u sprzedawcy jest równocześnie podatkiem naliczonym u nabywcy, czyli obniżającym podatek należny nabywcy. Brak takiego mechanizmu powodował nieprawidłowości w ewidencjonowaniu obrotu oraz podatku należnego występującego na etapie sprzedaży towarów i świadczenia usług na rzecz indywidualnych konsumentów. Obie bowiem strony były zainteresowane w występowaniu jak najniższej kwoty podatku od towarów i usług. Zatem nie powinno budzić wątpliwości, iż przy tym celu wprowadzenia regulacji zawartej w art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w pierwszej kolejności przy stwierdzeniu nieprawidłowości w prowadzeniu sprzedaży detalicznej przy zastosowaniu kas rejestrujących i dokumentowaniu tej sprzedaży należało zakwestionować rozliczenie podatku należnego z tytułu tej sprzedaży. Jak słusznie podnosił autor skargi kasacyjnej nie zakwestionowano prowadzonej przez Spółkę w poszczególnych miesiącach 2000 r. ewidencji, o której mowa w art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz złożonych na jej podstawie deklaracji za te miesiące /art. 10 ust. 1 i art. 26 tej ustawy/. Podatkiem należnym za te okresy rozliczeniowe był podatek wykazany w złożonych deklaracjach z uwzględnieniem kwoty tego podatku zaewidencjonowanego przy zastosowaniu kas rejestrujących /art. 29 ust. 1 ustawy/.

Odmienna ocena w tym zakresie wiarygodności ewidencji obrotu przy zastosowaniu tych samych kas rejestrujących, nie poparta dowodami potwierdzającymi naruszenie zasad obowiązujących przy zastosowaniu kas rejestrujących przez Spółkę nie została wyjaśniona.

Za wystarczający powód podjęcia takiej oceny nie mogło zostać uznane przyjęcie przez Sąd w uzasadnieniu wyroku za organami orzekającymi o odmiennych zasadach rozliczeń obowiązujących w podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedmiotem oceny w sprawie była bowiem rzetelność i niewadliwość dokumentacji prowadzonej przez Spółkę w zakresie rejestrowania wielkości sprzedaży towaru jakim był olej opałowy. Dla celów rozliczeń podatku dochodowego w Spółce nie prowadzono innej dokumentacji niż tak, która w zakresie sprzedaży detalicznej w systemie obwoźnym oparta została o sprzedaż przy zastosowaniu kas rejestrujących. Nie podważenie zastosowania się przez Spółkę do zasad wynikających z przepisu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz aktów wykonawczych do tej ustawy /art. 29 ust. 4/ przy rejestrowaniu tego rodzaju sprzedaży za pośrednictwem kas rejestrujących powoduje, że wykazany na ich podstawie obrót powinien zostać przyjęty do wyliczenia przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl bowiem z kolei przepisu art. 14 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej u podatników sprzedających towary /świadczących usługi/ opodatkowany podatkiem od towarów i usług z tej sprzedaży jest przychód pomniejszony o należy podatek od towarów i usług.

Jednocześnie definicje przychodu dla pozarolniczej działalności gospodarczej /art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/ i obrotu w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym są zbliżone. W każdym z tych przypadków jest to kwota należna obejmująca całość świadczeń od nabywcy, stanowiąc cenę sprzedawanego towaru lub wykonanej usługi. Na gruncie podatku od towarów i usług obrotem jest kwota należna minus podatek. Z kolei na gruncie podatku dochodowego u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży należy uważać przychód pomniejszony o należy podatek od towarów i usług. Różnice pomiędzy tymi kategoriami /obrotu i przychodu/ mogą występować przy stosowaniu prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów /bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont/ i wartości zwróconych towarów oraz zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. Na występowanie tych różnic nie wskazywały przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ustalenia faktyczne. Zwalnia to Naczelny Sąd Administracyjny z dalszych rozważań w tym zakresie. Jednocześnie jednak potwierdza, iż nie było obiektywnych przesłanek do przyjęcia innej kwoty obrotu ze sprzedaży detalicznej ewidencjonowanej przy zastosowaniu kas rejestrujących w podatku od towarów i usług oraz innej kwoty przychodu z tytułu tej samej sprzedaży w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Opowiadając się za oceną organów orzekających dopuszczającą w oparciu o tę samą ewidencję przyjęcie odmiennej kwoty obrotu i przychodu ze sprzedaży towarów Sąd pominął treść i zasady wynikające z wszystkich omówionych przepisów i to pomimo podnoszenia w tym zakresie zarzutów w złożonej przez stronę skardze. Skoro tak istotne błędy organów orzekających w ocenie zastosowania do ustalonego stanu faktycznego obowiązujących przepisów zostały pominięte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, to oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiadało wymogom określonym w art. 141 par. 4 p.p.s.a. Pominięto bowiem przy wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia te przepisy, które powinny współkształtować treść oceny przyjętej na tle ustalonego stanu faktycznego sprawy.

Do zmiany tej oceny nie mogło doprowadzić odwołanie się przez Sąd do naruszenia przez Spółkę obowiązku przechowywania kopii paragonów drukowanych przez kasę rejestrującą oraz występujących różnic w zapisach dziennych w ewidencjach sprzedaży podatku od towarów i usług oraz ewidencji przychodów dla podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawiona przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku argumentacja służąca potwierdzeniu istnienia podstaw do pominięcia ksiąg rachunkowych w postępowaniu podatkowym stanowiła powielenie stanowiska organów orzekających i nie odnosiła się do przedstawionych w skardze argumentów uzasadniających naruszenie przepisów procedury podatkowej. Wyjaśniając obowiązek przechowywania kopii paragonów drukowanych przez kasę rejestrującą Sąd oparł się wyłącznie na treści art. 86 O.p. odrzucając zasady wynikające z art. 74 ust. 2 pkt 3 u.o.r. i pomijając uregulowania zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1999 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowania tych kas przez podatników. Obok innych obowiązków nałożonych na podatników prowadzących ewidencję przy zastosowaniu kas rejestrujących w par. 5 tego rozporządzenia nałożono obowiązek przechowywania kopii dokumentów kasowych przez okres wymagany w Ordynacji podatkowej zgodnie z warunkami określonymi w ustawie o rachunkowości /pkt 8/.

Do dokumentów kasowych, o których mowa w tym przepisie należało zaliczyć kopie paragonów fiskalnych zdefiniowanych w par. 1 ust. 2 pkt 14 i zawierających dane enumeratywnie wymienione w par. 4 pkt 6 lit. "a-m" rozporządzenia. Dokumenty te istotnie powinny być przechowywane w okresie, o którym mowa w art. 86 O.p. i w warunkach określonych w Rozdziale 8 ustawy o rachunkowości - Ochrona danych /art. 71-76/.

Nawet jednak wobec braku kopii dokumentów kasowych dane niezbędne dla określenia przychodu ze sprzedaży detalicznej /tego dotyczył spór w sprawie/ można było odtworzyć w oparciu o zapisy pamięci kas rejestrujących /par. 1 ust. 2 pkt 10 i par. 4 pkt 1 lit. "a-f" rozporządzenia/. Z takiej możliwości nie skorzystano w sprawie i to pomimo podnoszenia w tym zakresie zarzutów przez stronę skarżącą. Nie oceniono również sporządzonych wydruków komputerowych - dowody sprzedaży paragonowej. Dowody te pomimo ich formalnego włączenia do akt rozpoznawanej sprawy postanowieniem Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 15 stycznia 2002 r. (...) nie znajdowały się w materiale przedstawionym wraz ze skargą. Nie mogły w tej sytuacji stanowić również przedmiotu ocen ze strony Sądu co do kompletności zebranego materiału dowodowego w sprawie. Należało zatem uznać, że Sąd nie ustosunkował się do przedstawionych w skardze argumentów uzasadniających naruszenie przepisów postępowania podatkowego. W tym zakresie w skardze został sformułowany zarzut naruszenia art. 122, art. 180 i art. 187 O.p.

Strona skarżąca wyjaśniając brak kopii paragonów fiskalnych wskazywała jakie w jej ocenie inne dowody związane z rejestracją sprzedaży detalicznej za pośrednictwem kas fiskalnych powinny zostać przeprowadzone dla wyjaśnienia rzetelności dokonywanych w ewidencji księgowej zapisów. Do zarzutów tych Sąd nie odniósł się w zaskarżonym wyroku, poprzestając na ogólnikowym stwierdzeniu, że stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony przez organy podatkowe przy wykorzystaniu możliwości przewidzianych w art. 229 O.p. Tego rodzaju stwierdzenie Sądu byłoby dopuszczalne dopiero po rozpatrzeniu i ustosunkowaniu się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych przez organy podatkowe z uwzględnieniem przedstawionych zasad dotyczących zasad prowadzenia dokumentacji oraz ewidencji obrotu przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Dlatego wskazane naruszenie przez sąd administracyjny pierwszej instancji art. 141 par. 4 p.p.s.a. musiało zostać uznane za mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Tym bardziej, że za pozbawioną uzasadnienia należało uznać argumentację Sądu opowiadającą się za stanowiskiem organów orzekających o wpływie na wynik sprawy stwierdzonych różnic we wpisach dziennych w ewidencji sprzedaży dla podatku od towarów i usług i wpisami do ksiąg podatkowych. Różnice te nawet jeżeli wystąpiły nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy i nie mogły służyć potwierdzeniu tezy o nierzetelnym lub wadliwym sposobie prowadzenia ewidencji podatkowej. Okresem rozliczeniowym w podatku od towarów i usług był okres miesięczny /art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług/. Taki sam okres rozliczeniowy został przyjęty w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie wprowadzonego obowiązku zaliczkowej wpłaty podatku /art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/, a ostateczne rozliczenie z tego tytułu następuje w zeznaniu rocznym /art. 45 ust. 1 ustawy/. Dopiero naruszenie zasad obowiązujących przy rozliczeniu okresów miesięcznych w podatku od towarów i usług oraz okresów przyjętych przy zaliczkowej wpłacie podatku i rozliczeniu rocznym mogło być uznane za mające wpływ na wynik sprawy. Wskazywane różnice w zapisach dziennych pomiędzy tymi ewidencjami jako nie mające wpływu na wynik sprawy nie mogły równocześnie stanowić argumentacji przemawiającej za nierzetelnym prowadzeniem którejkolwiek z tych ewidencji.

Za uzasadniony należało również uznać podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd przepisu art. 106 par. 3 p.p.s.a. W myśl trafnie powołanego przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm./ przedmiotem postępowania sądowego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji /zastosowania/ norm prawa materialnego w określonej sytuacji faktycznej. Zadaniem sądu administracyjnego jest więc ocena, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym /w tym wypadku w postępowaniu podatkowym/ materiał procesowy jest pełny, został prawidłowo zebrany i jest wystarczający do ustalenia wymaganej przez prawo podstawy faktycznej zaskarżonej decyzji.

Zadanie to sprowadza się do ustalenia czy materiał procesowy zebrany w postępowaniu administracyjnym odpowiada wymaganiom stawianym przez przepisy prawne. W postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym dopuszczalne jest wyłącznie przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów, ale tylko w sytuacji, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania sądowego /art. 106 par. 3 p.p.s.a./. Tego rodzaju przesłanki przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentów zgłoszonych przez stronę skarżącą i związanych z przeprowadzoną weryfikacją ewidencji podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług, wbrew temu co przyjął Sąd, wystąpiły w rozpoznawanej sprawie. Inicjatywa zgłaszana przez stronę skarżącą w tym zakresie znajdowała uzasadnienie w tym, że materiał dowodowy dla obu postępowań, w których ocenie poddano dokumentację i sposób ewidencjonowania sprzedaży detalicznej przy zastosowaniu kas rejestrujących był tożsamy. W obu tych postępowaniach organy orzekające doszły jednak do odmiennych wniosków oceniając rzetelność i sposób prowadzenia przez Spółkę rejestracji sprzedaży przy zastosowaniu kas fiskalnych. Na istnienie oczywistych związków pomiędzy tymi postępowaniami w takim zakresie w jakim opierały się na tym samym materiale dowodowym wskazywała treść postanowienia Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 15 stycznia 2002 r. (...) włączającego znaczną część materiału zebranego w toku kontroli rozliczeń podatku od towarów i usług do tego postępowania, choć jak wcześniej wyjaśniono nie wszystkie wymienione w tym postanowieniu materiały dowodowe znalazły się w aktach sprawy.

Przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego z tych dokumentów mogło w istotny sposób przyczynić się do oceny czy całość zebranego w sprawie materiału dowodowego uzasadniała przyjęcie stanu faktycznego za umożliwiający podjęcie ostatecznego rozstrzygnięcia odnośnie oceny mocy dowodowej ksiąg podatkowych. Odmiennej oceny sądu odwołującej się do odrębnego zakresu tych postępowań kontrolnych nie można było uznać za usprawiedliwioną wobec wykazanych związków pomiędzy ewidencjami prowadzonymi w podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowym od osób fizycznych. W rozpoznawanej sprawie podstawę zapisu w obu tych ewidencjach stanowiły dowody związane z rejestracją sprzedaży detalicznej przy zastosowaniu kas fiskalnych.

Natomiast za pozbawiony uzasadnienia należało uznać zarzut naruszenia art. 135 p.p.s.a. Przepis ten bowiem mógł mieć zastosowanie w przypadku uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji. Wobec tego jednak, że Sąd w zaskarżonym wyroku w oparciu o przepis art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę - nie mógł stosować równocześnie przepisu art. 135 p.p.s.a.