Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 433/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2016-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 1-9
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 2, art. 84, art. 217.
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski ( sprawozdawca ) sędzia WSA Jolanta Strumiłło Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2016r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego 5217 ( pięć tysięcy dwieście siedemnaście ) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

J. W. (powoływany dalej również jako strona, podatnik, odwołujący się, skarżący) wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r..

Powołaną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej (dalej Dyrektor Izby Skarbowej, organ odwoławczy, organ II instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej Naczelnik Urzędu Skarbowego, organ I instancji) z dnia "[...]" nr "[...]" określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. w wysokości 10.459 zł.

Jak ocenił to organ odwoławczy spór w niniejszej sprawie dotyczył zakwalifikowania przychodu uzyskanego przez stronę w 2012r. w kwocie 38.586,10 zł, z tytułu sprzedaży złomu w łącznej ilości 6.227 kg, do odpowiedniego źródła przychodu. Zdaniem strony przedmiotową sprzedaż należy zakwalifikować jako sprzedaż innych rzeczy, jako sprzedaż własnych ruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Natomiast w ocenie organu podatkowego I instancji sprzedaż ta stanowiła pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Kwestia ilości dokonanych w badanym roku transakcji oraz uzyskany z tego tytułu przychód nie są sporne.

Organ podatkowy I instancji ustalił, iż w 2012r. strona dokonała na rzecz Firmy A. T. S. z siedzibą w G. oraz B. Sp. z o.o. z siedzibą w H., , łącznie 3 transakcji sprzedaży złomu. Powyższe transakcje obejmowały 6.227 kg złomu o wartości łącznie 38.586,10 zł. Podstawą dokonanych ustaleń były przede wszystkim dowody źródłowe pozyskane od ww. podmiotów tj. umowa kupna/sprzedaży z dnia 26.09.2012r., umowa kupna/sprzedaży z dnia 29.09.2012r., potwierdzenie przyjęcia dostawy z dnia 17.10.2012r., jak również zeznania podatnika złożone do protokołu z dnia 25.09.2014r.. Natomiast w 2013r. podatnik sprzedał łącznie 21.787,50 kg za kwotę 54.734,90 zł.

Z akt sprawy wynika, że podatnik w okresie od dnia 18.04.2000r. do dnia 30.11.2007r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą C. - J. W., w zakresie (wg PKD): wynajem sprzętu budowlanego i burzącego z obsługą operatorską, korzystając z uproszczonej formy opodatkowania tj. na podstawie ustawy z dnia 20.11.1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 1998r. nr 144, poz. 930 ze zm.).

Za 2012r. podatnik złożył w dniu 26.04.2013r. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-37, wykazując przychód z tytułu: emerytur - rent krajowych w wysokości 37.736,12 zł oraz działalności wykonywanej osobiście w kwocie 3.409,26 zł (łączny przychód - 41.145,38 zł).

Jak ustalił organ I instancji w toku kontroli podatkowej w latach 2012-2013 strona dokonała ww. sprzedaży złomu podmiotom prowadzącym punkty skupu złomu - łącznie w 2012r. podatnik sprzedał 6.227 kg za kwotę 38.586,10 zł. Natomiast łącznie w 2013r. podatnik sprzedał 21.787,50 kg za kwotę 54.734,90 zł. Według umów kupna-sprzedaży oraz potwierdzeń przyjęcia dostawy, złom stanowił własność podatnika, przy czym rodzaj sprzedawanych odpadów stanowiły m.in. miedź, aluminium, mosiądz, stal, żelazo i brąz.

Podatnik przesłuchany w toku kontroli w dniu 25.09.2014r. zeznał, że złom gromadził od lat 80-tych ubiegłego wieku. Pozyskiwał go przy pracach związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą oraz otrzymywał nieodpłatnie od znajomych lub okolicznych mieszkańców. Złom przechowywał na swojej prywatnej nieruchomości o pow. 1300 m2, położonej w G. przy ul. T. 1 (karty nr 21-22 akt podatkowych organu I instancji).

W zastrzeżeniach do protokołu kontroli (pismo z dnia 31.10.2014r.) strona, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wyjaśniła, iż złom gromadziła na własnej posesji przez okres około 20 lat, w celu wykorzystania w gospodarstwie domowym i w działalności, a nie w celu dalszej odsprzedaży. Podatnik wskazał, że zgromadził znaczne ilości złomu w związku ze złomowaniem zużytego sprzętu budowlanego oraz jego części, wykorzystywanego w prowadzonej w latach 1999-2007 działalności gospodarczej. Na potwierdzenie powyższego przedłożył kopię umowy kupna-sprzedaży spycharki "[...]" z dnia 28.01.2000r. oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego nr "[...]" ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w opłacie skarbowej z tytułu zawartej ww. umowy sprzedaży. Ponadto w latach 90-tych ubiegłego wieku zakupił jako złom z likwidowanej mleczarni dwa zbiorniki ze stali nierdzewnej, które początkowo wykorzystywał w swoim ogrodzie, następnie do celów rybołówstwa, natomiast od dłuższego czasu stały niewykorzystane. W związku z zakupem mieszkania i planowaną przeprowadzką postanowił uprzątnąć posesję z zalegającego na niej złomu. Podatnik wskazał, że ze względu na znaczne ilości i duże rozmiary, nie było możliwe wywiezienie zgromadzonego złomu w trakcie jednej dostawy. Ponadto wywóz złomu uzależniony był od możliwości i wolnego czasu rodziny, z pomocy której korzystał. Całość złomu planował wywieźć jesienią 2012r., jednak ze względu na warunki atmosferyczne i zły stan gruntu na posesji konieczne było przerwanie prac i wywiezienie pozostałego złomu w 2013r..

Według wyjaśnień podatnika na dalszym etapie postępowania (pismo z 23.01.2015r. – data wpływu do organu, k. 44- 45 akt podatkowych organu I instancji) przedmioty metalowe gromadził w celach użytkowych, a po wieloletnim wykorzystaniu były przeznaczane na złom. Dwie spycharki (po 15-16 ton każda) nabył dla własnego użytku, wielokrotnie je naprawiał, samodzielnie wymieniał części. Po zakończeniu eksploatacji zostały złomowane. Nie pozyskiwał złomu odpłatnie, nie prowadził skupu złomu i nie prowadził jego sprzedaży. Pozwalał też znajomym i sąsiadom w ramach dobrych relacji na pozostawianie u niego złomu, nie pobierał za to opłat (pismo z 26.11.2015r. – data wpływu do organu, k. 83 akt podatkowych organu I instancji).

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ podatkowy I instancji wydał decyzję z dnia 10.04.2015r., uchyloną następnie decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28.07.2015r. w całości i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego ww. decyzją z dnia "[...]" określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. w wysokości 10.459 zł. Jako podstawę prawną powołał art. 1, art. 3, art. 5a pkt 6, art. 9, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 27 ust. 1, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity z 2010r. Dz. U. nr 51, poz. 307 ze zm.), dalej updof, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3, § 4 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2013r., poz. 613 ze zm.), dalej O.p..

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, że całość przychodów uzyskana przez podatnika ze sprzedaży złomu stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2012r., tj. pozarolniczą działalność gospodarczą. Mając na względzie definicję działalności gospodarczej zawartą w art. 5a pkt 6 ww. ustawy, organ podatkowy ocenił zamiar, okoliczności i cel podjętych przez stronę działań. W konsekwencji stwierdził, iż w 2012r. uzyskała ona przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie gromadzenia i sprzedaży złomu w wysokości 38.586,10 zł, podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych, określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Określając zobowiązanie podatkowe organ I instancji nie uwzględnił kosztów uzyskania przychodów z uwagi na to, że w niniejszym okresie podatnik nie prowadził żadnej dokumentacji dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych.

Od tej decyzji podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, złożył odwołanie. Wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Zarzucił naruszenie przepisów:

- art. 10 ust. 1 pkt 3 updof poprzez jego błędne zastosowanie,

- art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) ww. ustawy poprzez jego niezastosowanie w przypadku, gdy przepis należało zastosować,

- art. 5a pkt 6 ww. ustawy poprzez jego błędną interpretację,

- art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych,

- art. 122 ww. ustawy poprzez zaniechanie podjęcia działań zmierzających do pełnego wyjaśnienia sprawy,

- art. 187 ww. ustawy, poprzez niezebranie całości materiału dowodowego i błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu ww. decyzji z "[...]" stwierdził, że dokonana przez organ I instancji kwalifikacja prawna uzyskanych w 2012r. przychodów ze sprzedaży złomu do pozarolniczej działalności gospodarczej, jest prawidłowa i znajduje pełne uzasadnienie w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy.

Organ odwoławczy podzielił ocenę organu I instancji, że działania podatnika polegające na gromadzeniu oraz sprzedaży złomu, udokumentowane wystawionymi dowodami w postaci umów kupna-sprzedaży i potwierdzeniem przyjęcia dostawy, wyczerpują znamiona działalności gospodarczej, o jakich mowa w art. 5a pkt 6 updof. Nie budziło wątpliwości organu, że działalność strony miała charakter zorganizowany, stały i zarobkowy.

Jak uznał organ podatnik w wyniku dokonanej w 2012r. sprzedaży 6.227 kg złomu osiągnął przychód w kwocie 38.586,10 zł. Jego działalność ewidentnie zmierzała do osiągnięcia przychodu, a ilość sprzedanego złomu była znaczna. Aktywność strony nastawiona była zatem na uzyskiwanie zysku i była sposobem uzyskiwania środków finansowych, a nie jedynie porządkowaniem posesji (jak wskazał odwołujący się). Nie ma przy tym znaczenia fakt, że nabycie złomu od znajomych i okolicznych mieszkańców następowało nieodpłatnie i realizowane było w ramach dobrych stosunków sąsiedzkich.

Gromadzenie i sprzedaż złomu miały także zorganizowany charakter. Składały się bowiem z szeregu powiązanych czynności zmierzających do uzyskania przychodu. Jak wyjaśniał kilkakrotnie sam podatnik, złom gromadził na własnej posesji przez okres wielu lat (od lat 80-tych i 90-tych ubiegłego wieku, około 20 lat). Początkowo podatnik zeznał, iż złom pozyskiwał przy pracach związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą oraz otrzymując go nieodpłatnie od znajomych i okolicznych mieszkańców. Później natomiast wyjaśnił, iż zgromadził złom w związku ze złomowaniem zużytego sprzętu budowlanego (spycharki "[...]") i jego części oraz zbiorników ze stali nierdzewnej wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej. Jak również, nie wyrzucając niepotrzebnych, zużytych części zamiennych i sprzętów domowych (instalacji wodnej, elektrycznej) oraz otrzymując złom nieodpłatnie od znajomych i okolicznych mieszkańców. Natomiast z zeznań świadka A.J. (sąsiad) wynika, iż odwołujący się przywoził złom na własną posesję przyczepką i cały czas porządkował. O zorganizowanym i uporządkowanym charakterze działań podatnika świadczy zatem gromadzenie złomu latami, zwożenie, przechowywanie i porządkowanie go na własnej posesji (w tym budynku gospodarczym). Sprzedaż tak znacznej ilości złomu wymagała również podjęcia działań, charakterystycznych dla prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie organu powyższe okoliczności wskazują na zorganizowany charakter dokonywanych czynności w zakresie gromadzenia (pozyskiwania) złomu, jego składowania i sprzedaży.

Organ ocenił, że bezspornie gromadzenie złomu przez stronę trwało przez wiele lat. Natomiast sprzedaż złomu w 2012r. nie miała charakteru jednorazowego, lecz nastąpiła kilkakrotnie - 3 razy (a w 2013r. - 4). Przy czym pojęcia ciągłości przy interpretacji działalności gospodarczej nie należy rozumieć jako wykonywanie działalności bez przerwy. Istotnym jest bowiem podjęty zamiar, który wskazuje na to, że czynności te będą podejmowane wielokrotnie, choćby w nieregularnych odstępach czasu. Nie może ulegać wątpliwości, że podatnik taki zamiar powziął, bowiem złom gromadził latami, a sprzedawał w okresie co najmniej dwóch lat. Wykonywanie działalności gospodarczej może być przez osobę fizyczną w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone. Działalność ta może być również wstrzymana, na przykład w oczekiwaniu na bardziej sprzyjające okoliczności. O tym, że działalność strony nie była okazjonalna świadczy również ilość i rodzaj posiadanego złomu.

Podatnik opisane działania wykonywał we własnym imieniu i na własny rachunek. Sam dostarczał złom do punktów skupu, był obecny przy jego kwalifikacji i ważeniu, odbierał osobiście gotówkę za sprzedany złom i kwitował jej odbiór na dowodach, które były wystawiane na jego nazwisko.

Organ jako wątpliwe uznał wyjaśnienia podatnika co do celu prowadzonych działań tj. porządkowania posesji w związku z zakupem mieszkania i planowaną przeprowadzką. Zaznaczył, że w toku prowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego strona nadal zamieszkiwała przy ul. T. 1 w G., a na posesji, jak zeznał sam podatnik do protokołu przesłuchania z dnia 25.09.2014r., nadal znajdowało się około 300 kg złomu. Niemniej jednak organ odwoławczy ocenił, że jeżeli nawet celem działań strony było porządkowanie posesji w związku z zakupem mieszkania i planowaną przeprowadzką, to cel ten współistniał z celem zarobkowym sprzedaży dużej ilości złomu gromadzonego przez lata.

Podniesione w odwołaniu zarzuty organ uznał za nieuzasadnione. Podkreślił, że wbrew zarzutom odwołania organ I instancji wskazał w decyzji przyczyny z powodu których, uznał za niewiarygodne wyjaśnienia strony w zakresie źródeł pochodzenia złomu: wewnętrzna sprzeczność zeznań i wyjaśnień, niekonsekwencja stanowiska. Ocenił zeznania i wyjaśnienia odwołującego się na tle całokształtu zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego. W konsekwencji oparł swoje rozstrzygnięcie na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu kontrolnym, w tym na zeznaniach strony z dnia 25.09.2014r., które uznał za wiarygodne.

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie podatnik, reprezentowany przez dotychczasowego pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowoadministracyjnego i kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Powtórzył zarzuty naruszenia przepisów z odwołania dodając zarzuty naruszenia art. 120 O.p. poprzez błędne i wybiórcze stosowanie przepisów prawa, oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez braki w uzasadnieniu prawnym decyzji.

W treści skargi podkreślono, że skarżący prowadził wyprzedaż złomu gromadzonego przez ok. 30 lat dla własnych potrzeb, niezwiązaną z działalnością gospodarczą.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu skarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Skarżący nie prowadził skupu złomu i nie prowadził jego sprzedaży. Wynika to ze stanu faktycznego ustalonego w sprawie. Skarżący przesłuchany w toku kontroli w dniu 25.09.2014r. zeznał, że złom gromadził od lat 80-tych ubiegłego wieku. Złom przechowywał na swojej prywatnej nieruchomości o pow. 1300 m2, położonej w G. przy ul. T. 1 (karty nr 21-22 akt podatkowych organu I instancji).

W zastrzeżeniach do protokołu kontroli (pismo z dnia 31.10.2014r.) strona, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wyjaśniła, iż złom gromadziła na własnej posesji przez okres około 20 lat, w celu wykorzystania w gospodarstwie domowym i w działalności, a nie w celu dalszej odsprzedaży. Podatnik wskazał, że zgromadził znaczne ilości złomu w związku ze złomowaniem zużytego sprzętu budowlanego oraz jego części, wykorzystywanego w prowadzonej w latach 1999-2007 działalności gospodarczej. Na potwierdzenie powyższego przedłożył kopię umowy kupna-sprzedaży spycharki "[...]" z dnia 28.01.2000r. oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego nr "[...]" ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w opłacie skarbowej z tytułu zawartej ww. umowy sprzedaży. Ponadto w latach 90-tych ubiegłego wieku zakupił jako złom z likwidowanej mleczarni dwa zbiorniki ze stali nierdzewnej, które początkowo wykorzystywał w swoim ogrodzie, następnie do celów rybołówstwa, natomiast od dłuższego czasu stały niewykorzystane. W związku z zakupem mieszkania i planowaną przeprowadzką postanowił uprzątnąć posesję z zalegającego na niej złomu. Skarżący wskazał, że ze względu na znaczne ilości i duże rozmiary, nie było możliwe wywiezienie zgromadzonego złomu w trakcie jednej dostawy. Ponadto wywóz złomu uzależniony był od możliwości i wolnego czasu rodziny, z pomocy której korzystał. Całość złomu planował wywieźć jesienią 2012r., jednak ze względu na warunki atmosferyczne i zły stan gruntu na posesji konieczne było przerwanie prac i wywiezienie pozostałego złomu w 2013r..

Dwie spycharki (po 15-16 ton każda) skarżący nabył dla własnego użytku, wielokrotnie je naprawiał, samodzielnie wymieniał części. Po zakończeniu eksploatacji zostały złomowane. Nie pozyskiwał złomu odpłatnie, nie prowadził skupu złomu i nie prowadził jego sprzedaży. Pozwalał też znajomym i sąsiadom w ramach dobrych relacji na pozostawianie u niego złomu, nie pobierał za to opłat (pismo z 26.11.2015r. – data wpływu do organu, k. 83 akt podatkowych organu I instancji).

Kwestia zakwalifikowania przychodów ze sprzedaży mienia do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wymaga jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. W rozpoznawanej sprawie Organ odwoławczy skoncentrował się na tym, że skarżący dokonał sprzedaży znacznej ilości złomu. Sprzedaż tego złomu nastąpiła etapami, gdyż nie miał on możliwości dokonania tych czynności jednorazowo. Nie ulega natomiast wątpliwości, że dokonywana sprzedaż była dokonywana w ramach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Każdy ma prawo gromadzić mienie i dokonywać jego sprzedaży.

Zaliczenie określonych przychodów do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 (w tym także w art. 10 ust. 1 pkt 8) stanowi negatywną przesłankę, uniemożliwiającą rozpoznanie takiego przychodu jako pochodzącego z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Na kontrowersje w kwalifikowaniu przychodów zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia z dnia 9 marca 2016 r. , sygn. akt II FSK 1423/14. W tym wyroku NSA wskazał, że:

"O zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia. Sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza jednak w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

O zaliczeniu określonych form aktywności podatnika do pozarolniczej działalności gospodarczej decyduje nie tyle dopełnienie przez niego wymogów formalnych, związanych z podjęciem i prowadzeniem działalności gospodarczej, ile okoliczności faktyczne świadczące o tym, że jego działania miały charakter zorganizowany i ciągły oraz, że były prowadzone w celu zarobkowym we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, a uzyskane w ten sposób przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f.

Parametry pozwalające odróżnić sprzedaż wykonywaną w ramach działalności gospodarczej od wyzbywania się majątku prywatnego nie powinny różnić się zarówno przy ocenie określonych czynności z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i ustawy o podatku od towarów i usług.

Działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego), wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania".

Reguły wykładni a contrario prowadzą wobec tego do wniosku, że zaliczenie określonego strumienia przychodów do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 (w tym także w art. 10 ust. 1 pkt 8) stanowi negatywną przesłankę, uniemożliwiającą rozpoznanie takiego przychodu jako pochodzącego z pozarolniczej działalności gospodarczej. Z drugiej jednak strony, stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., zaliczenie określonego przychodu do źródła wymienionego w tym przepisie może nastąpić jedynie wówczas, "jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej".

Z jednej bowiem strony (stosownie do art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.) zaliczenie określonego strumienia przychodów do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, wyklucza możliwość jego rozpoznania jako przychodu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej. Z drugiej strony - przychody z odpłatnego zbycia ruchomości, odpowiadające kategorii źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., nie mogą być kwalifikowane do tego źródła, jeżeli stanowią przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Na brak jasnych reguł kwalifikacji przychodów do określonego źródła zwraca się również uwagę w piśmiennictwie (por. M. Jamroży, Działalność gospodarcza czy inne źródło przychodów - łamigłówka nie do rozwiązania, Przegląd Podatkowy z 2014 r. nr 10, s. 7 i nast.). Postuluje się też de lege ferenda przyznanie pierwszeństwa źródłu "działalność gospodarcza" (tamże, s. 9). W analizowanym stanie prawnym taką regułę pierwszeństwa, polegającą na braku możliwości kwalifikacji przychodu do odrębnego źródła, jeżeli działania podatnika spełniają przesłanki działalności gospodarczej, można wyprowadzić tylko z treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f..

Art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. o tyle koresponduje z regulacją art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f., że ustalenie, iż do sprzedaży ruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw. Z kolei prof. B. Brzeziński uważa, że "w art. 5a pkt 6 lit. c) in fine ustawodawca całkowicie zbędnie umieścił zastrzeżenie, że w przypadku źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, zaliczenie do tej kategorii może nastąpić pod warunkiem, iż uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9" (por. B. Brzeziński, Działalność gospodarcza czy inne źródło przychodów - łamigłówka rozwiązana, Przegląd Podatkowy z 2015 r., nr 2, s. 14). Z perspektywy podatnika, kierującego się zasadą racjonalnego ustawodawcy, przytoczone zastrzeżenie ma jednak istotne znaczenie w procesie kwalifikacji uzyskanego przychodu do właściwego źródła. Zauważyć bowiem należy, że wprowadzony do art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. zwrot: "jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej", nie został powtórzony w kolejnych punktach art. 10 ust. 1 (punkty 1-2, 4-7 oraz 9), składających się na katalog przychodów podatkowych, które nie są zaliczane do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Oznacza to, że przypisanie cech pozarolniczej działalności gospodarczej podatnikowi uzyskującemu przychody, które nie mogą być identyfikowane z transakcjami wymienionymi w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. ,nie jest wystarczające do zakwalifikowania takiego przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli podatnik dokonał wyboru innego źródła.

Trudno stąd (przy braku - jak to postuluje de lege ferenda M. Jamroży w wymienionej publikacji - wyraźnej wypowiedzi legislacyjnej odnośnie pierwszeństwa źródła działalność gospodarcza w kontekście wszystkich źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f.) zgodzić się z poglądem wyrażonym w wyroku z dnia 29 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1219/12, w którym Naczelny Sąd Administracyjny, w sprawie dotyczącej kwalifikacji do określonego źródła przychodów sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych, które to przychody wymienione są w art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., uznał, że w przypadku, gdy istnieje możliwość zakwalifikowania danego działania przynoszącego przychód, do różnych źródeł przychodów, pierwszorzędne i decydujące znaczenie będzie miało występowanie cech działalności gospodarczej, a wszędzie tam, gdzie działania podatnika będą wykazywały takie cechy, uzyskane w ramach tych działań przychody stanowić będą przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W judykaturze dominuje wprawdzie pogląd, że zamiar podatnika określonej kwalifikacji przychodów ze sprzedaży o tyle nie ma znaczenia, iż nie należy on do tych cech, które mogłyby różnicować działalność gospodarczą, np. w zakresie handlu, od sprzedaży mienia osobistego (por.m.in. wyrok z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 1512/12). Wskazuje się, że działalność gospodarcza jest zjawiskiem - ciągiem zdarzeń faktycznych - o charakterze obiektywnym, a więc dla uzasadnionej oceny odnośnie jej zaistnienia podstawowego lub przesądzającego znaczenia nie może mieć tylko formalne oświadczenie konkretnego podmiotu, że działalność gospodarczą prowadzi lub jej nie prowadzi albo też, że uległa ona zawieszeniu (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2563/10). Nie jest to jednak stanowisko do końca konsekwentne. W pewnych przypadkach podatnik sam może zadecydować o kwalifikacji uzyskiwanych przez niego przychodów do określonego źródła, a więc dokonać wyboru innego źródła niż wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., mimo że obiektywnie wypełnione zostały przesłanki z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Możliwość taką potwierdza np. uchwała składu sędziów całej Izby Finansowej NSA z dnia 21 października 2013 r., sygn. akt II FPS 1/13, w której wyeksponowano tezę, że "Wynagrodzenie z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez pełnomocnika ustanowionego z urzędu, zależnie od formy prawnej w jakiej wykonuje on swój zawód, należy kwalifikować do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - w przypadku gdy pomoc prawną z urzędu pełnomocnik wykonuje prowadząc działalność zawodową w formie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., a gdy czyni to w ramach innych form wykonywania swojego zawodu - wynagrodzenie to należy kwalifikować do źródła przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy". W kwestii wątpliwości, co do sposobu kwalifikacji przychodów uzyskiwanych przez sportowców wypowiadał się z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 22 czerwca 2015 r., sygn. akt II FPS 1/14.

Wprowadzone do art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. zastrzeżenie: "jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej" ma taki skutek, że dla kwalifikacji przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości do przychodów ze źródła regulowanego tym przepisem, bądź przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3) decydujące znaczenie będzie miało ustalenie, czy stanowią one wynik aktywności podatnika, której można przypisać cechy pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Brak natomiast takiego zastrzeżenia w innych jednostkach redakcyjnych art. 10 ust. 1, prowadzi do wniosku, że w przypadku przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-7 i 9 u.p.d.o.f., źródło pozarolnicza działalność gospodarcza nie ma pierwszeństwa. Tylko taka wykładnia analizowanych przepisów nadaje sens użytemu w art. 5a pkt 6 in fine określeniu: "z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9".

W tej kolejności należy zatem ustalić czy przychody uzyskane przez podatnika w 2012 r. stanowią wynik działań, którym można przypisać cechy pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zauważyć przy tym należy, że dopiero łączne spełnienie wszystkich wymienionych w tym przepisie przesłanek determinuje możliwość kwalifikacji uzyskanego przez podatnika przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku. Zysk z kolei powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Należy też liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli z poniesieniem straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (por. wyrok NSA z dnia 26 września 2008 r., sygn. akt II FSK 789/07). Z drugiej jednak strony, sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Wola uzyskania zysku w przytoczonym wyżej rozumieniu, stanowić bowiem może również imperatyw, którym kierować się będzie podatnik zamierzający osiągnąć przychód zaliczany do innych źródeł niż pozarolnicza działalność gospodarcza, w tym np. z najmu lub dzierżawy (art. 10 ust. 1 pkt 6), czy też wreszcie z odpłatnego zbycia składników majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 8).

Zorganizowanie i ciągłość to kolejne cechy działalności gospodarczej. Z ich wyjaśnieniem wiąże się najwięcej problemów interpretacyjnych. Pojęcie "zorganizowanie" można rozpatrywać w dwóch aspektach: zorganizowania formalnego oraz zorganizowania faktycznego. Na organizację formalną przedsięwzięcia kwalifikowanego jako działalność gospodarcza składa się m.in.: wybór formy organizacyjno-prawnej, w jakiej działalność ta będzie uskuteczniana (np. na podstawie zgłoszenia osoby fizycznej do ewidencji działalności gospodarczej, czy też przez powołanie spółki prawa handlowego, wpisanej następnie do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego); uzyskanie właściwego numeru statystycznego; zgłoszenie działalności organowi podatkowemu oraz spełnienie innych warunków prawnych, związanych z podjęciem określonego rodzaju działalności gospodarczej. W tym miejscu wypada jednak wskazać, że dopełnienie wymienionych wyżej wymogów formalnych nie ma decydującego znaczenia dla uznania określonych form aktywności za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy podatkowej. W judykaturze ugruntował się pogląd, w świetle którego prowadzenie działalności gospodarczej (i osiąganie przychodów z tej działalności) to pewien stan obiektywny. Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy, nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, iż przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu (por. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2096/12). Na takie rozróżnienie pojęcia zorganizowanie (prawne i organizacyjne) zwraca również uwagę organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji.

W efekcie uznać należy, że o zaliczeniu określonych form aktywności podatnika do pozarolniczej działalności gospodarczej zadecyduje nie tyle dopełnienie przez niego wymogów formalnych, związanych z podjęciem i prowadzeniem działalności gospodarczej, ile okoliczności faktyczne świadczące o tym, że jego działania miały charakter zorganizowany i ciągły oraz, że były prowadzone w celu zarobkowym we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, a uzyskane w ten sposób przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 (por. wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13.). Uwzględniając zatem wymieniony aspekt faktyczny, mający znaczenie dla scharakteryzowania zachowań podatnika, należy stwierdzić, że na pojęcie "zorganizowanie" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej.

Z kolei przez "ciągłość" działań należy rozumieć stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność.

Wcześniejsze rozważania prowadzą do wniosku, że parametry pozwalające odróżnić sprzedaż wykonywaną w ramach działalności gospodarczej od wyzbywania się majątku prywatnego nie powinny różnić się zarówno przy ocenie określonych czynności z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14, "Brak podstaw kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., podejmowanych przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny. Działań z zachowaniem - normalnych w takich przypadkach - reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą".

W efekcie działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania.

Porównanie regulacji zawartych w art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 1-9 u.p.d.o.f. rodzi szereg wątpliwości, czy zakres przedmiotowy podatku w omawianych sytuacjach został skonkretyzowany w sposób jednoznaczny, a co za tym idzie czy został spełniony konstytucyjny warunek zupełności ukształtowania zobowiązania podatkowego. Potencjalne wątpliwości, co do zgodności analizowanych przepisów u.p.d.o.f. chociażby z art. 2 oraz art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, mogą zostać wyeliminowane w procesie wykładni prawa, przy czym konieczne jest uwzględnienie specyfiki każdego konkretnego zdarzenia. Respektowana w tym przypadku winna być zasada in dubio pro tributario, której stosowanie potwierdzone zostało prowadzeniem do ustawy Ordynacja podatkowa z dniem 1 stycznia 2016 r. art. 2a, w brzmieniu: "Niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika". Każda zatem transakcja związana ze sprzedażą mienia powinna być rozpatrywana indywidualnie, z uwzględnieniem całokształtu okoliczności z nią związanych, w tym czynności podjętych przez sprzedającego przed dokonaną sprzedażą, a którą cechują przymioty charakterystyczne dla prowadzonej działalności gospodarczej. Znaczenie dla oceny zdarzenia mogą mieć również indywidualne cechy przedmiotu transakcji, bądź okoliczności życiowe, w jakich znajdował się podatnik dokonujący transakcji, a które miały wpływ na jego decyzje. W rozpoznawanej sprawie skarżący gromadził mienie , będące przedmiotu sporu, okazjonalnie. Sprzedaż mienia została dokonana etapami. Dokonał zbycia tego mienia , gdy stało się ono jemu zbędne. Nie ulega też wątpliwości, że sporne transakcje dokonane zostały w imieniu własnym podatnika oraz na ich rachunek. Spełnienie jednakowoż tylko tych dwóch warunków (z czterech wymienionych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.) nie pozwala przyjąć, że przychody ze sprzedaży ruchomości uzyskane zostały w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

Brak podstaw kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.f., podejmowanych przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny. Działań z zachowaniem - normalnych w takich przypadkach - reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą.

Z tych też względów Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez Organ przepisów prawa procesowego. Stan faktyczny został ustalony prawidłowo. Natomiast organ dokonał błędnej interpretacji powołanych przepisów prawa materialnego i wadliwej subsumpcji art. 5a pkt 6 u.p.d.f. do ustalonego stanu faktycznego. Z tych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., orzeczono jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art.205 i art. 209 p.p.s.a. (pkt 2 sentencji wyroku).