Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 229/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-07-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 9 w zw z art. 22 ust 1 w zw z art. 23 w zw z art. 26, art. 27, art. 27b
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA: Bogusław Wolas Sędzia WSA: Stanisław Grzeszek Sędzia WSA: Urszula Zięba (spr.) Protokolant: sekr. sąd. Aleksandra Osipowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lipca 2020 r. sprawy ze skarg M. M. i J. Z. – M. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] grudnia 2019 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. oraz z dnia 19 grudnia 2019 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. skargi oddala.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzjami:

- z dnia 16 grudnia 2019r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 19 września 2019r., nr [...] 2.8.2017 określającą M. M. i J. Z. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. w kwocie [...]zł;

- z dnia 19 grudnia 2019r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 19 września 2019r., nr [...] 2.9.2017 określającą M. M. i J. Z. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. w kwocie [...]zł.

Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następującym stanie faktycznym. W 2013 i 2014r. M. M. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą PPH [...] M. M. w zakresie handlu hurtowego wyrobami sanitarnymi. Miejscem składowania towarów handlowych był teren posesji [...] ul. [...] (posesja należąca do A. M. - ojca M. M.).

W dniu 30 kwietnia 2014r. M. M. wraz z małżonką J. Z. złożyli wspólne zeznanie roczne PIT-36 za 2013r., w którym wykazali podatek należny z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie [...]zł.

Natomiast w dniu 24 kwietnia 2015r. ww. złożyli wspólne zeznanie roczne PIT-36 za 2014r., w którym wykazali podatek należny z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie [...]zł.

Powyższe rozliczenia stały się podstawą kontroli. Organ I instancji na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia 11 grudnia 2015r., nr [...] przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2013 i 2014. Kontrola zakończyła się w dniu 28 grudnia 2016r. doręczeniem stronie protokołu kontroli. Na podstawie poczynionych ustaleń, organ I instancji, postanowieniem z dnia 2 czerwca 2017r., doręczonym w dniu 14 czerwca 2017r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia w zakresie ww. podatku.

W odniesieniu do 2013r. organ zakwestionował zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów:

- zakup towarów handlowych od firmy A. sp. z o.o. na łączną kwotę [...]zł;

- świadczenie usług marketingowych przez firmy [...] sp. z o.o. na łączną kwotę [...]zł;

- wykonanie usług transportowych bankowozem przez firmy A. sp. z o.o. w organizacji, C. sp. z o.o., S. sp. z o.o. i A. sp. z o.o na łączną kwotę [...]zł.

Z kolei w odniesieniu do 2014r. organ zakwestionował zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów:

- zakup towarów handlowych od firmy E. sp. z o.o. na łączną kwotę [...]zł;

- świadczenie usług marketingowych przez firmy E. sp. z o.o. i C. sp. z o.o., na łączną kwotę [...]zł.

W ocenie organu I instancji, faktury na zakup towarów handlowych od ww. firm nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a usługi opisane fakturami nie miały miejsca. Na podstawie poczynionych ustaleń organ I instancji wydał decyzje z dnia 19 września 2019r., o których mowa na wstępie. W odniesieniu do 2013r. organ I instancji zakwestionował nabycie towarów od Sp. [...] na kwotę [...]zł, natomiast w odniesieniu do 2014r. zakwestionował nabycie towarów od [...] sp. z o.o. na kwotę [...]zł. W ocenie organu I instancji, ze zgromadzonych dowodów w postaci dokumentów źródłowych i zeznań świadków wynikało, że ww. firmy nie wyprodukowały, ani nie nabyły wykazanych na fakturach towarów, gdyż podmioty te nie dysponowały pracownikami, możliwościami lokalowymi i zapleczem technicznym. Ponadto ww. podatnicy nie potrafił jednoznacznie odpowiedzieć, kto był producentem towarów, które rzekomo miał otrzymywać od Sp. [...] oraz od Sp. [...]. Raz twierdzili, że producentem mogły być polskie firmy, innym razem, że towar mógł pochodzić z importu. Wskazywali również, że towar mógł pochodzić od firmy Marado, która była producentem, co jednak nie znalazło potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Ponadto organ I instancji wyłączył z kosztów uzyskania przychodów usługi marketingowe oraz usługi transportowe bankowozem, ponieważ podatnicy nie przedstawili, oprócz faktur VAT, żadnych dowodów potwierdzających wykonanie tych usług.

Od ww. decyzji pełnomocnik podatników złożył odwołania od ww. decyzji, zarzucając im naruszenie:

- art. 121 §1 w zw. z art. 122 o.p., poprzez dokonywanie przez organ wnioskowań w oparciu o okoliczności sprzeczne z treścią zebranego materiału dowodowego oraz przeprowadzenie oceny zebranego materiału dowodowego w sposób mający potwierdzić przyjętą przez organ tezę o wadliwości rozliczeń podatkowych strony, co doprowadziło organ do wadliwego ustalenia stanu faktycznego;

- art. 121 §1 w zw. z art. 123 §1 w zw. z art. 124 o.p., poprzez faktyczne zaniechanie merytorycznego odniesienia się do argumentów przedstawionych przez stronę, a także faktyczne uniemożliwienie stronie postępowania - J. Z. - czynnego udziału w postępowaniu dowodowym;

- art. 187 §1 w zw. z art. 190 §2 w zw. z art. 191 w zw. z art. 192 w zw. z art. 122 o.p., poprzez:

- wydanie rozstrzygnięcia oraz uznanie określonych w decyzji okoliczności za udowodnione w oparciu jedynie o część zebranego materiału dowodowego, w tym pozyskanego z akt innych postępowań, przy jednoczesnym pominięciu istotnych dla sprawy dowodów oraz istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, wynikających z całokształtu zebranego materiału dowodowego,

- pozyskanie w ramach prowadzonego postępowania dowodowego, niekompletnego materiału dowodowego, a to poprzez zaniechanie przesłuchania w sprawie kluczowych świadków,

- odmowę przyznania wiarygodności, przemawiającym na korzyść podatnika elementom materiału dowodowego, która to ocena, pozostaje w sprzeczności z kontekstem wynikającym z całości materiału dowodowego,

- przerzucenie na podatnika w ramach toczącego się postępowania ciężaru dowodowego w zakresie wykazania okoliczności rzeczywistego charakteru transakcji udokumentowanych kwestionowanymi przez organ fakturami, co doprowadziło organ do wadliwego ustalenia stanu faktycznego;

- art. 187 §1 w zw. z art. 190 oraz art. 196 o.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków M. W. oraz J. G., gdy na gruncie zebranego w sprawie materiału dowodowego, ustalone zostały sprzeczne okoliczności, wymagające dodatkowego wyjaśnienia przez ww. świadków, a także na skutek niezastosowania dyspozycji art. 190 i art. 196 o.p. i faktycznego zastąpienia przez organ czynności przesłuchania świadków pisemnym wzywaniem przedstawicieli spółki J. sp. z o.o. do złożenia wyjaśnień pod rygorem kary porządkowej w zakresie porównywalnym z czynnością przesłuchania, bez jednoczesnego pouczenia przedstawicieli spółki o przysługujących im, jako świadkom, prawach oraz w sposób uniemożliwiający stronie branie czynnego udziału w wykonywanej czynności dowodowej;

- art. 180 §1 w zw. z art. 120 o.p., poprzez włączenie do akt postępowania podatkowego materiału dowodowego, zgromadzonego w ramach innych postępowań oraz oparcie zaskarżonej decyzji w znacznej części na tym materiale dowodowym, z jednoczesnym zaniechaniem zweryfikowania, czy materiał ten został pozyskany w sposób legalny, a więc poprzez dopuszczenie, jako dowodu w sprawie materiału bez zweryfikowania jego zgodności z prawem;

- art. 207 §1 i 2 w zw. z art. 21 § 3 o.p., poprzez wydanie decyzji określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych i bezzasadne wskazanie w tej decyzji, że strona w okresie objętym postępowaniem kontrolnym, zaniżyła wartość podatku do zapłaty, podczas gdy rozliczenie podatkowe, przedstawione w deklaracji za kontrolowany okres, uznać należało za prawidłowe;

- art. 193 § 4 o.p., poprzez bezzasadne uznanie, że zapisy zawarte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów podatnika w kontrolowanym okresie, prowadzone były nierzetelnie;

- art. 9 w zw. z art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 w zw. z art. 26, art. 27 i art. 27b ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. [...], dalej: "u.p.d.o.f."), poprzez błędne uznanie, iż podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów w rozliczeniu podatkowym za kontrolowany rok o kwoty wynikające z faktur VAT wystawionych przez A. sp. z o.o. w organizacji, [...] sp. z o.o., [...] K. G., [...] sp. z o.o., które rzekomo dokumentują świadczenia niewykonane w rzeczywistości, oraz że podatnik zawyżył wykazaną w deklaracji wartość składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne do odliczenia, podczas gdy rozliczenie podatkowe przedstawione w deklaracji za kontrolowany okres uznać należało za prawidłowe. Na podstawie art. 180 §1 o.p., pełnomocnik wniósł także o wyłączenie z materiału dowodowego dokumentu w postaci protokołu przesłuchania M. M. z dnia 28.10.2015r. w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. wobec innego, niż strona podmiotu, jako dowodu sprzecznego z prawem. Wnosi również o załączenie do akt sprawy następującej dokumentacji: zrzutów ekranu ze stron marado. pl oraz flavius.com.pl.

Ze względu na powyższe uchybienia, pełnomocnik podatników wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Ponadto pismem z dnia 2 grudnia 2019r. złożył wniosek o zapewnienie stronie wglądu do całości akt postępowań i kontroli podatkowych, prowadzonych wobec firm [...], [...] oraz przesłuchanie w charakterze świadków M. W. i J. G. (adres miejsca pracy w aktach) na okoliczność współpracy strony ze spółką Jano. Pełnomocnik poinformował również, że zawiadomienie z dnia 25 listopada 2019r. doręczone zostało z naruszeniem art. 152a o.p.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, organ II instancji wydał decyzje z dnia 16 grudnia 2019r i z dnia 19 grudnia 2019r., o których mowa na wstępie. W ocenie organu odwoławczego, dokumentami potwierdzającymi, że Sp. [...] oraz Sp. [...] nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej są zgromadzone dowody źródłowe oraz ustalenia poczynione w toku kontroli i postępowania podatkowego. Powołano się na szczegółowe zapisy dotyczące ww. podmiotów, wynikające z KRS, z których wynikało m.in., że wspólnikami Sp. [...] byli Z. G. oraz K. G.. Zwrócono uwagę, że obydwa adresy Spółki: K. ul. [...] oraz K., ul. [...], to lokale biurowe, które nie umożliwiały Sp. [...] prowadzenia działalności gospodarczej i świadczenia usług. Z. G. nie wskazał żadnego innego lokalu, jako miejsca wykonywania w nim usług, które miałyby być świadczone przez firmę [...]. Podczas przesłuchania w charakterze strony M. M. zeznał, że podobnie, jak w przypadku Sp. [...] w 2013r., tak samo w 2014r. w przypadku [...], zamówienia składał telefonicznie u Z. G. lub pracownika, którego zatrudniał Z. G.. Podatnik nie pamiętał, kto fizycznie przywoził towar, nie wiedział, kto był producentem towarów handlowych, które firma [...] miała zakupić w firmie [...]. Jak zeznał, producentami mogły być polskie firmy, bądź towar mógł pochodzić z importu. Zdaniem organu II instancji, brak wiedzy na temat pochodzenia towarów, podważa wiarygodność zeznań podatnika. W ocenie organu jest to związane z chęcią ukrycia prawdziwego pochodzenia towarów. Natomiast Z. G. podczas przesłuchania zeznał m.in., że głównym dostawcą towarów handlowych dla Sp. [...] do października roku 2013r. była firma [...] (ojca podatnika), a następnie firma [...] (brata podatnika). Wszystkie te trzy firmy [...] M. M., [...] [...] oraz [...] prowadziły działalność w domu w [...] ul. [...]. W ocenie organu odwoławczego, w tym stanie faktycznym nie sposób dać wiary twierdzeniom podatnika, że Sp. [...] była dostawcą towarów ujętych w zakwestionowanych fakturach. Sp. [...] nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a poza tym, za niezgodne z logiką i doświadczeniem życiowym wydaje się nabywanie towarów handlowych, poprzez firmę pośredniczącą [...], skoro podmiot ten miał nabywać towary z firm należących do brata i ojca podatnika, które dodatkowo mieściły się pod tym samym adresem, co działalność podatnika.

O fikcyjności transakcji pomiędzy [...] M. M. a Sp. [...], świadczą również okoliczności przyjęcia towaru na magazyn i wystawienie związanych z tym dokumentów. Podatnik zeznał, że przyjęcie towaru na magazyn następowało na podstawie dokumentów WZ, wystawionych przez sprzedawcę. Podatnik po otrzymaniu towaru, wprowadzał go do systemu magazynowego, dokument PZ był wprowadzany do systemu. A zatem ilość dokumentów PZ wystawionych przez podatnika - potwierdzających przyjęcie towaru na magazyn, data przyjęcia towaru na magazyn, powinny być zgodne z dokumentami WZ wystawionymi przez [...]. Powinny stanowić konsekwencję dokumentów WZ, jednak jak ustalono w sprawie, takiej spójności dokumentów WZ i PZ nie było. Ponadto wystawca faktur [...], powoływał się w nich na numer dokumentu PZ, który jest dokumentem wystawianym przez odbiorcę faktur - [...] M. M.. Wygenerowanie dokumentu PZ następuje w momencie przyjęcia towaru na magazyn przez odbiorcę, to znaczy w momencie wystawienia faktury przez sprzedawcę taki dokument nie istnieje. Sprzedawca nie może się zatem na niego powołać w momencie sprzedaży. Wpisanie na fakturze sprzedaży numerów dokumentu PZ, czyli jeszcze przed przyjęciem towaru na magazyn, potwierdza fikcyjność transakcji sprzedaży towaru przez [...] oraz [...].

Zdaniem organu odwoławczego, faktury wystawione przez Sp. [...] oraz Sp. [...], choć są prawidłowe pod względem formalnym, to nie są dowodami odzwierciedlającymi rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów, prowadziłoby do sankcjonowania fikcji gospodarczej, gdy ktoś inny sprzedaje towary, a ktoś inny, wystawia faktury sprzedaży za te towary.

W ocenie organu odwoławczego, zasadne było zakwestionowanie nabycia towarów od podmiotów Sp. [...] oraz Sp. [...], bowiem jak wynika z ze zgromadzonych dowodów w postaci dokumentów źródłowych, zeznań świadków, wizji lokalnej miejsca prowadzenia działalności – ww. firmy nie wyprodukowały, ani nie nabyły wykazanych na fakturach towarów, gdyż podmioty te nie dysponowały pracownikami, możliwościami lokalowymi, zapleczem technicznym. Dokumentacja przedłożona przez M. M., R. M. oraz Z. G., zaprzecza rzeczywistemu przebiegowi transakcji sprzedaży towarów handlowych przez ww. podmioty na rzecz [...] M. M..

Organ zwrócił też uwagę, że podatnik, jako powód podjęcia współpracy z firmami [...] oraz [...] wskazał na zaufanie, jakim darzył Z. G.. Pozostaje to w sprzeczności z udzielonymi przez M. M. odpowiedziami na temat kwot, należnych podatnikowi od firm, w których Z. G. występował, jako prezes, prokurent, bądź pełnomocnik. Podatnik sam wskazał, że Z. G. nie wywiązywał się należycie i terminowo w stosunku do niego z finansowych zobowiązań. Na zadłużenie ok. [...] zł składały się wynagrodzenia w tytułu zawartych umów o dzieło za wykonane analizy. W ocenie organu odwoławczego, trudno darzyć zaufaniem kontrahenta, który jest winien kwotę [...]zł. Dlatego argument o podjęciu współpracy z firmami powiązanymi ze Z. G. z uwagi na solidność tych firm, nie jest poparty wiarygodnymi argumentami. Nadto, podatnik wskazał, że powodem podjęcia współpracy z firmami [...] oraz [...] był brak zatrudnienia przez firmę [...] pracowników, dlatego jak stwierdził podatnik: "zależało mi, aby współpracować z kimś, kto ma pracowników". Jednak podatnik nie posiadał żadnej konkretnej informacji na temat pracowników zatrudnionych w firmach [...] i [...]. Swoje przekonanie opierał jedynie na ustnych zapewnieniach Z. G..

W odniesieniu do 2013r. organ odwoławczy uznał, że w sprawie zasadnym było także wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów, kwot wynikających z faktur wystawionych przez [...] K. G. na łączną kwotę [...]zł z tytułu "prowizja wg specyfikacji" oraz Sp. [...] na łączną kwotę [...]zł z tytułu "prowizja handlowa".

Natomiast w odniesieniu do 2014r. zasadnym było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów, kwot wynikających z faktur wystawionych przez [...] na łączną netto kwotę [...]zł z tytułu "prowizja handlowa" oraz Sp. [...] K. G. na kwotę netto [...] zł z tytułu "prowizja za poszukiwanie nowych klientów".

W kontekście powyższego, organ odwoławczy ustalił, że podatnik nie przedstawił żadnych dokumentów, potwierdzających realizację powyższych świadczeń. Powołał się jedynie na opracowanie, będące "opisem poszczególnych indywidualnych punktów lub grupy punktów". W zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg stwierdził, że: "w umowie o współpracy z [...] na rzecz [...] spółka zobowiązała się do pozyskiwania nowych klientów. Owo pozyskiwanie miało polegać na sporządzeniu opisu profilu działalności w miejscach odwiedzanych przez przedstawicieli spółki i przedłożeniu opisu zawierającego: dane teleadresowe, asortyment sprzedaży, ceny". Zauważono, że wymienione dane można uzyskać za pomocą internetu, bez konieczności szczegółowej analizy rynku w celu pozyskania nowych klientów. Natomiast w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, podatnik stwierdził, że: "Owo pozyskiwanie miało polegać na sporządzeniu opisu profilu działalności w miejscach odwiedzanych przez przedstawicieli spółki i przedłożeniu opisu zawierającego informacje o wielkości, ilości magazynów, opis zatrudnionych ludzi, informację na temat zakresu działania, obszaru sprzedaży, asortymentu, którym handlują, obecnych dostawców, których posiadają, opis cen półkowych danych produktów, opis zakresu produktów zazwyczaj z kluczowych grup produktów - syfony i akcesoria, wężyki, zaworki". Przecież podatnik poszukiwał nowych kontrahentów, którym chciał zaoferować swoje produkty, nie potrzebował więc informacji o osobach zatrudnionych, ilości magazynów, dostawcach itp. Firmy wymienione na przygotowanych przez podatnika zestawieniach są podmiotami fizycznie istniejącymi, które informują o swoim zakresie działania, asortymencie, cenach w internecie. Organ odwoławczy wskazał także, że do zastrzeżeń do protokołu kontroli dołączono wydruki sporządzone na komputerze z odręcznymi adnotacjami. Odręczne adnotacje przyporządkowują numer faktury wystawionych przez ww. firmy do zestawienia zawierającego nazwy firm i daty. Nasuwa się spostrzeżenie, że to podmioty, których zadaniem miało być poszukiwanie klientów, powinny sporządzać i przedkładać dokumenty świadczące o tym, jakie firmy dzięki nim zostały pozyskane, a nie zlecający usługę.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, organ odwoławczy stwierdził, że nie przedłożono żadnych dokumentów, wskazujących na zaangażowanie ww. firm - wystawców faktur w pozyskaniu klientów dla firmy "F. " M. M., tym samym nie można było zaliczyć usług w nich wykazanych do kosztów uzyskania przychodów, bowiem nie potwierdzają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ II instancji wskazał także, że podatnik w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2013r. wykazał również faktury, które miały dokumentować usługę przewozu pieniędzy, zleconą przez M. M.. Zgodnie z fakturami, usługi miały być świadczone przez firmy: A. sp. z o.o. w organizacji, [...] sp. z o.o., C. sp. z o.o., S. sp. z o.o. Organ zwrócił uwagę, że podatnik nie pamiętał, komu przekazywał pieniądze, że przewożono kwoty większe np. [...] zł., które miały stanowić zapłatę klientowi, bądź przewożono pieniądze w inne miejsce, nie posiadał potwierdzeń o przekazaniu gotówki do przewozu bankowozem. Podatnik nie potrafił wskazać miejsca, dokąd miały być przewożone pieniądze. Nie wiedział, od kogo odbierał pieniądze, jakiemu kontrahentowi miały być one przekazane. Podatnik wskazywał także, że pieniędzmi tymi regulował m.in. wynagrodzenie pracownikowi. Organ zauważył jednak, że faktury te były wystawione w okresie od 30 grudnia 2012r. do 31 maja 2013r., a w tym okresie podatnik nie zatrudniał pracowników.

W ocenie DIAS, trudno uznać za wiarygodne wyjaśnienia, w których strona często zmienia zeznania, informuje, że nie pamięta miejsca, dokąd miały być przewiezione pieniądze, że były przewożone do kontrahentów, a następnie przypomina sobie i wskazuje, że były one dostarczone wyłącznie do miejsca, gdzie prowadzi działalność gospodarczą, gdzie posiada adres zameldowania, czyli Zagórnik ul. [...]. Trudno uznać za wiarygodne wyjaśnienia, w których strona informuje, że nie wie, komu przekazywała pieniądze, po czym wskazuje, że "zazwyczaj" pieniądze przekazywała Z. G., wskazuje też na K. G. i Ł. G.. Zdaniem organu II instancji, przedstawiona wyżej argumentacja pokazuje, że faktury dotyczące usług bankowozem nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a ich ujęcie w rozliczeniu podatkowym, miało jedynie na celu zawyżenie kosztów. Tym samym, firma "[...]" M. M. z tytułu ich ujęcia w kosztach roku 2013, zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł.

Podsumowując, organ odwoławczy wskazał, że strona nie przestrzegała zasad prawidłowego prowadzenia księgi przychodów i rozchodów i ewidencjonowała koszty na podstawie nierzetelnych faktur, wystawionych przez firmy [...], [...], PUH [...] K. G., [...] w związku z czym, wydatki udokumentowane spornymi fakturami, nie powinny stanowić kosztów uzyskania przychodów.

W ostatniej części decyzji, organ odwoławczy odniósł się szczegółowo do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania i uznał, że postępowanie w sprawie było przeprowadzone zgodnie z przepisami i zasadami wynikającymi z Ordynacji podatkowej.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący ww. decyzjom zarzucili naruszenie:

1. art. 210 § 4 w zw. z art. 235 w zw. z art. 124 w zw. z art. 127 o.p., poprzez sporządzenie przez organ II instancji wadliwego uzasadnienia, składającego się w znacznej części z powielonej argumentacji organu I instancji i nieodnoszącego się w pełni do zarzutów i argumentów skarżącego, które to uzasadnienie nie stanowi logicznej i spójnej całości, a także poddającego w wątpliwość i uniemożliwiającego sprawdzenie, czy organ przeprowadził postępowanie merytoryczne, samodzielnie ustalił stan faktyczny sprawy i czy rozważył zarzuty zawarte przez stronę w odwołaniu, skutkiem czego, skarżący nie może dokonać jednoznacznej rekonstrukcji podstawy zaskarżanego rozstrzygnięcia oraz rozstrzygnięcie to nie może być przedmiotem skutecznej kontroli instancyjnej, podczas gdy organ formułując uzasadnienie wydawanego rozstrzygnięcia powinien rzetelnie przedstawić własne stanowisko w sprawie, odnosząc się do zarzutów odwołania, umożliwiając w ten sposób Skarżącemu podjęcie polemiki z jego stanowiskiem w sprawie;

2. art. 121 §1, 122 i 123 §1 w zw. z art. 178 § 1 i 2 o.p. w zw. art. 41, 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz. U. UE. C. z 2007 r. Nr 303, str. 1 z poźn. zm.), poprzez:

a) aprobatę działania organu I instancji, polegającego na załączaniu do akt sprawy jedynie wybranych elementów materiału dowodowego, pozyskanego z akt innych postępowań, a także załączenie w ramach uzupełniającego postępowania dowodowego do akt sprawy jedynie wybranych elementów materiału dowodowego, pozyskanego z akt innych postępowań, tj. z akt;

a. Kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w firmie [...] sp. z o. o., obejmująca okres od 01- 12-2013r. do 31-12-2013r.;

b. Postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] pod nr [...] wobec spółki [...] sp. z o. o., obejmujące kwiecień 2013r,

c. Postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] pod nr [...] do 70/15-1 wobec [...] sp. z o. o.

d. Postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] pod nr [...] wobec [...] sp. z o.o.;

e. Postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. pod nr [...] 31.2017, [...],[...], [...] z 30-ll-2017r. wobec [...] sp. z o.o. NIP: 683-20- 82-25 za miesiące: marzec, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2014r.

f. Postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. pod nr [...], [...] z [...] wobec [...] sp. z o.o. NIP: [...] za miesiąc grudzień 2013r.,

g. Postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] pod nr [...] 2- 81,82,122,123,[...] wobec "[...]" sp. z o.o. NIP: [...];

b) uniemożliwienie skarżącemu zapoznania się z całością akt ww. spraw, pomimo jego wyraźnego wniosku w tym zakresie, a więc poprzez nadużycie przez organ odwoławczy w ramach postępowania pozycji dysponenta władztwa publicznego, skutkiem czego, naruszone zostały prawa podatnika do czynnego udziału w postępowaniu, prawa do uczciwego procesu, prawa do obrony, jak również prawa podatnika do dobrej administracji oraz naruszenie zasady "równości broni" organu i podatnika w ramach postępowania sądowoadministracyjnego, podczas gdy organ powinien zapewnić skarżącemu dostęp do pełnych akt ww. spraw, celem realizacji przynależnych mu praw.

3. art. 180 § 1 w zw. z art. 120 o.p., poprzez:

a) aprobatę dla działania organu I instancji, polegającego na włączeniu do akt postępowania podatkowego materiału dowodowego, zgromadzonego w ramach innych postępowań oraz oparciu zaskarżanej decyzji w znacznej części na tym materiale dowodowym, z jednoczesnym zaniechaniem zweryfikowania, czy materiał ten został pozyskany w sposób legalny, skutkiem czego, dopuszczono, jako dowód w sprawie materiał bez zweryfikowania jego zgodności z prawem, a co za tym idzie - poprzez powielenie uchybień organu I instancji w ww. zakresie;

b) aprobatę dla działania organu I instancji oraz powielenie w ramach zaskarżanej decyzji jego działania, polegającego na oparciu rozstrzygnięcia w sprawie o dowód sprzeczny z prawem, tj. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 05-09-2018r., nr [...] dot. spółki [...] sp. z o. o., obejmującą kwiecień 2013r., podczas gdy organ, rozpatrując sprawę odwoławczą powinien zauważyć ww. uchybienia organu I instancji, a w konsekwencji - uchylić zaskarżaną przez podatnika decyzję;

4. art. 187 § 1 w zw. z art. 190 § 2 w zw. z art. 191 w zw. z art. 192 w z art. 122

w zw. z art. 229 o.p., poprzez:

a) wydanie rozstrzygnięcia oraz uznanie, za organem I instancji, odkreślonych w decyzji okoliczności za udowodnione w oparciu jedynie o część zebranego materiału dowodowego, w tym pozyskanego z akt innych postępowań, przy jednoczesnym pominięciu istotnych dla sprawy dowodów oraz istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych wynikających z całokształtu zebranego materiału dowodowego,

b) oparcie rozstrzygnięcia na niekompletnym materiale dowodowym, a to poprzez zaniechanie przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w sprawie w koniecznym zakresie,

c) odmowę przyznania wiarygodności przemawiającym na korzyść podatnika elementom materiału dowodowego, która to ocena pozostaje w sprzeczności z kontekstem, wynikającym z całości materiału dowodowego,

d) przerzucenie na podatnika w ramach toczącego się postępowania ciężaru dowodowego w zakresie wykazania okoliczności rzeczywistego charakteru transakcji udokumentowanych kwestionowanymi przez organ fakturami,

- co doprowadziło Organ do wadliwego ustalenia stanu faktycznego;

5. art. 121 § 1 w zw. z art. 122 o.p., poprzez dokonywanie, za organem I instancji, wnioskowań o oparciu o okoliczności sprzeczne z treścią zebranego materiału dowodowego oraz przeprowadzenie oceny zebranego materiału dowodowego w sposób mający potwierdzić przyjętą przez organ tezę o wadliwości rozliczeń podatkowych strony skarżącej, co doprowadziło organ do wadliwego ustalenia stanu faktycznego;

6. art. 187 § 1 w zw. z art. 190 oraz art. 196 w zw. z art. 229 o.p.

a) poprzez zaniechanie przeprowadzenia w ramach uzupełniającego postępowania dowodowego, dowodu z przesłuchania świadków M. W. oraz J. G., pomimo wyraźnego wniosku skarżącego w tym zakresie, gdy na gruncie zebranego w sprawie materiału dowodowego, ustalone zostały sprzeczne okoliczności, wymagające dodatkowego wyjaśnienia przez ww. świadków, a także

b) poprzez aprobatę dla działania organu I instancji, polegającego na niezastosowaniu dyspozycji art. 190 i art. 196 o.p. i faktycznym zastąpieniu przez organ czynności przesłuchania świadków pisemnym wzywaniem przedstawicieli spółki J. sp. z o. o. do złożenia wyjaśnień pod rygorem kary porządkowej w zakresie porównywalnym z czynnością przesłuchania, bez jednoczesnego pouczenia przedstawicieli spółki o przysługujących im, jako świadkom prawach oraz w sposób uniemożliwiający stronie branie czynnego udziału w wykonywanej czynności dowodowej, podczas gdy organ powinien zauważyć ww. uchybienie organu I instancji i przeprowadzić wnioskowane przez stronę dowody, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż przeprowadzenie wnioskowanych przez skarżącego dowodów mogło doprowadzić organ do dokonania ustaleń w sprawie odmiennych od będących podstawą zaskarżonego rozstrzygnięcia;

7. art. 193 § 4 o.p., poprzez bezzasadne uznanie, za organem I instancji, że zapisy zawarte w księdze przychodów i rozchodów podatnika w kontrolowanym okresie prowadzone były nierzetelnie;

8. art. 9 w zw. z art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 w zw. z art. 26, art. 27 i art. 27b u.p.d.o.f., poprzez błędne uznanie, za organem I instancji, iż podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów w rozliczeniu podatkowym za kontrolowany rok o kwoty wynikające z faktur VAT wystawionych przez A. sp. z o.o. w organizacji, [...] sp. z o.o., "C. " spółka z ograniczoną odpowiedzialnością [...] sp. z o.o., [...] K. G., "[...]" Sp. z o.o., które rzekomo dokumentują świadczenia nie wykonane w rzeczywistości oraz że podatnik zawyżył wykazaną w deklaracji wartość składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne do odliczenia, podczas gdy rozliczenie podatkowe przedstawione w deklaracji za kontrolowany okres uznać należało za prawidłowe;

9. art. 233 § 1 pkt 1 oraz pkt 2 pkt a o.p., poprzez nieuzasadnione utrzymanie w mocy zaskarżanej decyzji organu I instancji oraz poprzez nieuchylenie tej decyzji i nieumorzenie postępowania, podczas gdy ze względu na istotne uchybienia przepisom prawa, strona przeciwna powinna decyzję organu I instancji uchylić, a postępowanie umorzyć

10. art. 133 § 3 w zw. z art. 145 § 1 w zw. z art. 123 o.p., poprzez:

a) niedostrzeżenie uchybienia organu I instancji, polegającego na faktycznym uniemożliwieniu stronie postępowania - J. Z. - czynnego udziału w postępowaniu dowodowym, a także poprzez

b) faktyczne uniemożliwienie stronie postępowania - J. Z. – czynnego uczestnictwa w postępowaniu odwoławczym, co wyraziło się poprzez:

- niedoręczenie stronie postępowania odwoławczego - J. Z. postanowień o włączeniu do akt materiału dowodowego zgromadzonego w ramach uzupełniającego postępowania dowodowego przeprowadzonego w ramach sprawy odwoławczej,

- niedoręczenie stronie postępowania odwoławczego - J. Z. wezwania do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a tym samym - naruszenie prawa strony do wypowiedzenia się w sprawie,

- niedoręczenie stronie postępowania odwoławczego - J. Z. decyzji Organu II instancji.

W uzasadnieniach skarg, skarżący przedstawili uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów z przytoczeniem orzecznictwa w tym zakresie i wnieśli o uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego oraz decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, nie wyłączając kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, według norm przepisanych.

W odpowiedziach na skargi organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skarg, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonych decyzji, cytując szeroko ich fragmenty. Natomiast w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 123 o.p., poprzez uniemożliwienie J. Z. czynnego udziału w postępowaniu – organ dodał, że z uwagi na to, iż małżonkowie rozliczyli się z podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013r. i za 2014r. wspólnie, to postępowanie podatkowe zostało przez organ wszczęte wobec obojga małżonków a zastosowanie w sprawie znajdował przepis art. 133 § 3 o.p. Zgodnie z tym przepisem, jedną stroną postępowania są małżonkowie i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. Zaskarżone decyzje zostały zatem prawidłowo doręczona a Skarżąca miała nieskrępowany dostęp do akt sprawy, gdyby z takiej możliwości chciała skorzystać. Ostatecznie wniesiono o oddalenie skarg, jako pozbawionych podstaw faktycznych i prawnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, rozpoznając na rozprawie sądowej w dniu 28 lipca 2020r. sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 229/20 do I SA/Kr 230/20 połączył je do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Kr 229/20. Ze względu bowiem na występujące w nich te same strony skarżące, jak i tożsamy stan faktyczny, pozostawały one ze sobą w związku, który uzasadniał zastosowanie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. p.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325; dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Kontrola sądowoadministracyjna przeprowadzona w oparciu o powyższe kryteria wykazała, że zaskarżone decyzje jak i poprzedzające je decyzje organu I instancji nie naruszają prawa.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zasadniczy spór w sprawie dotyczył kwestii, czy istnieją uzasadnione podstawy do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów, rozliczenia skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 i 2014 rok - w myśl przepisów art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

- zakupu towarów handlowych od firmy [...] sp. z o.o. na łączną kwotę [...]zł;

- świadczenia usług marketingowych przez firmy [...] K. G., [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o. na łączną kwotę [...]zł;

- wykonania usług transportowych bankowozem przez firmy [...] sp. z o.o. w organizacji, [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o na łączną kwotę [...]zł. (w odniesieniu do 2013 roku)

- zakupu towarów handlowych od firmy [...] sp. z o.o. na łączną kwotę [...]zł;

- świadczenia usług marketingowych przez firmy [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o., na łączną kwotę [...]zł. (w odniesieniu do 2014 roku)

W ocenie organów, faktury na zakup towarów handlowych od ww. firm nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a usługi opisane fakturami nie miały miejsca. Ze zgromadzonych dowodów w postaci dokumentów źródłowych i zeznań świadków wynikało, że ww. firmy nie wyprodukowały, ani nie nabyły wykazanych na fakturach towarów, gdyż podmioty te nie dysponowały pracownikami, możliwościami lokalowymi i zapleczem technicznym. Ponadto wyłączono z kosztów uzyskania przychodów usługi marketingowe oraz usługi transportowe bankowozem, ponieważ podatnicy nie przedstawili, oprócz faktur VAT, żadnych dowodów potwierdzających wykonanie tych usług a okoliczności sprawy nie wskazywały by z takich usług skorzystali.

Natomiast Skarżący twierdzili, że usługi zostały wykonane między podmiotami wskazanymi na zakwestionowanych fakturach a należność za wykonane usługi zapłacone.

Przechodząc do rozpatrzenia zarzutów skargi należy wskazać, że Skarżący sformułowali zarzuty koncentrujące się przede wszystkim na próbie wykazania, że organy zebrały niewystarczający materiał dowodowy i dokonały jego dowolnej oceny, kwestionując rzeczywisty charakter obrotu gospodarczego.

Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów materialnoprawnych są jedynie konsekwencją ww. domniemanej wadliwej oceny, co do wykazania zaistnienia przesłanek ich zastosowania.

Dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe.

W ocenie Sądu w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny. Stan faktyczny i prawny sprawy w tym zakresie zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w O.p., a w szczególności w art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 193 i art. 194 O.p., zaś dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie.

Organ II instancji rozważył całość zebranego materiału dowodowego, odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez Skarżących twierdzeń, a w obszernych uzasadnieniach rozstrzygnięć organy obydwu instancji wyjaśniły, jakim dowodom odmówiły wiarygodności, a także wskazały na dowody, którym dano wiarę i dlaczego.

Należy też podkreślić, że Skarżący nie zdołali podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, mimo, że w odwołaniach od decyzji, jak i w rozpoznawanych skargach, negowali ustalenia dokonane przez organy podatkowe oraz dowody zebrane w toku kontroli podatkowej i innych postępowaniach, włączone jako dowody do niniejszego postępowania podatkowego. To zaś, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentują Skarżący, nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym.

Obowiązek organu podatkowego zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy wynika z art. 122 O.p., który nakazuje organowi podatkowemu podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Statuuje on tzw. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Konkretyzację tej zasady stanowi art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Sąd podkreśla, że organy podatkowe podjęły wystarczające działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a Skarżący na żadnym z etapów postępowania nie zostali pozbawieni, zagwarantowanego w art. 123 O.p., prawa czynnego udziału w tym postępowaniu, w tym również przed wydaniem zaskarżonej decyzji.

Sąd nie miał także wątpliwości, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z wynikającą z art. 180 § 1 O.p., a uszczegółowioną w art. 181 tejże ustawy, zasadą nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone skrupulatnie, dokładnie, zbadano każdą okoliczność mogącą przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego.

W kontekście sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 O.p., Sąd wskazuje, że w postępowaniu podatkowym nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Nadto Sąd wskazuje, iż zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest słuszny tylko wówczas, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, a zatem gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski, naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego, dopuściły się organy podatkowe.

Wobec powyższych uwag nie mogła odnieść zamierzonego skutku argumentacja skargi ukierunkowana na wykazanie, że od określonych osób ( M. W. oraz J. G.) poprzestano na odebraniu tylko pisemnych wyjaśnień skoro dotyczyć one miały nie kwestii zakupów lecz sprzedaży, a ta nie była przez organ kwestionowana. Także główny kontrahent Skarżącego Z. G. został przesłuchany w charakterze świadka i złożył obszerne wyjaśnienia. Co istotne, świadek ten był przedstawicielem (wspólnikiem, członkiem zarządu, prokurentem) kilkunastu firm w tym tych z którymi blisko współpracować miał Skarżący a to; [...], [...], [...], [...], wszystko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Faktury wystawione przez te spółki zakwestionowano w rozliczeniu Skarżących, a zatem przedmiotowe zeznania z pewnością były istotne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Nie mogą zyskać aprobaty Sądu zarzuty skargi w istocie sprowadzające się do gołosłownego kwestionowania ustalonego przez organy stanu faktycznego. Odnosząc się do nich ponownie stwierdzić należy, że nie zasługują one na uwzględnienie, bowiem stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób wystarczający do sformułowania zawartych w decyzjach ocen. Organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, zarówno we własnym zakresie, jak i przez prawidłowe włączenie do akt niniejszej sprawy dowodów uzyskanych również przez inne organy, w tym w trakcie kontroli podatkowej.

W tym miejscu trzeba również podkreślić, że posłużenie się przez organy dowodami zgromadzonymi w innych postępowaniach, było działaniem prawidłowym. Zgodnie bowiem z art. 181 O.p. dowodami może być materiał zgromadzony w toku postępowania kontrolnego, karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, zatem organ wydając zaskarżoną decyzję miał nie tylko prawo, ale wręcz obowiązek – kierując się zasadą prawdy materialnej statuowanej treścią art. 122 O.p. - uznać ww. zeznania jako dowody, a czynności tej nie stał na przeszkodzie fakt, że pozyskano je w ramach innego postępowania, ponieważ treść tych zeznań dotyczyła zdarzeń objętych kontrolą u Skarżącego.

W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ (np. por. wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1916/07).

Oczywistym jest przy tym, że nie można a priori wykluczać możliwości powtórzenia niektórych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innych postępowań. Jednakże w orzecznictwie podnosi się, że konieczne jest to jedynie wówczas, gdy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej (por. np. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 19 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bk). Taka sytuacja w badanej sprawie nie wystąpiła.

Po gruntownej analizie akr postępowania w kontekście zarzutów sformułowanych w skargach, Sąd w pełni podziela ustalenia organów prowadzących postępowanie oraz wyciągnięte na ich podstawie wnioski. W ocenie Sądu jednoznacznie wskazują one, że, faktury na zakup towarów handlowych czy usług od [...] sp. z o.o., [...] K. G., [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o. w organizacji, [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a usługi opisane fakturami nie miały miejsca między wskazanymi tam podmiotami. W odniesieniu do 2013r. zakwestionowano nabycie towarów od Sp. [...] na kwotę [...]zł, natomiast w odniesieniu do 2014r. zakwestionowano nabycie towarów od [...] sp. z o.o. na kwotę [...]zł. W ocenie Sądu, ze zgromadzonych dowodów w postaci dokumentów źródłowych i zeznań świadków wynikało, że ww. firmy nie wyprodukowały, ani nie nabyły wykazanych na fakturach towarów, gdyż podmioty te nie dysponowały pracownikami, możliwościami lokalowymi i zapleczem technicznym. Ponadto mimo tak znaczącej wartości transakcji, podatnicy nie potrafił jednoznacznie odpowiedzieć, kto był producentem towarów, które rzekomo mieli nabywać od Sp. [...] oraz od Sp. [...]. Raz twierdzili, że producentem mogły być polskie firmy, innym razem, że towar mógł pochodzić z importu. Wskazywali również, że towar mógł pochodzić od firmy [...], która była producentem, co jednak nie znalazło potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Ponadto organ I instancji wyłączył z kosztów uzyskania przychodów usługi marketingowe oraz usługi transportowe bankowozem, ponieważ podatnicy nie przedstawili, oprócz faktur VAT, żadnych dowodów potwierdzających wykonanie tych usług.

Ustalając stan faktyczny powołano się na zgromadzone dowody źródłowe oraz ustalenia poczynione w toku kontroli i postępowania podatkowego w tym także zapisy z KRS dotyczące rzekomo kooperujących podmiotów, Wynikało z nich m.in., że wspólnikami Sp. [...] oraz [...] byli Z. G. oraz K. G.. Osoby te wymiennie zajmowały określone stanowiska we władzach spółek. Było to spowodowane tym, że Z. G. był odwoływany z kolejnych stanowisk gdy okazało się, że został prawomocne skazany za przestępstwa o których mowa w art. 18 par 2 k.s.h., a fakt ten pierwotnie zataił. Zwrócono uwagę, że obydwa adresy Spółki: K. ul. [...] oraz K., ul. [...], to lokale biurowe, które nie umożliwiały Sp. [...] prowadzenia działalności gospodarczej i świadczenia usług. Z. G. nie wskazał żadnego innego lokalu, jako miejsca wykonywania w nim usług, które miałyby być świadczone przez firmę [...]. Tożsama była sytuacja spółki z o.o. [...], Z. G. podczas przesłuchania zeznał m.in., że głównym dostawcą towarów handlowych dla Sp. [...] do października roku 2013r. była firma [...] (ojca podatnika), a następnie firma M. R. [...]brata podatnika). Wszystkie te trzy firmy [...] M. M., [...] - P. A. [...] oraz M. R. [...] prowadziły działalność w domu w Z. ul. [...]., (miejsce zamieszkania ojca skarżącego) W tej sytuacji zasadnie organy uznały, iż nie sposób dać wiary twierdzeniom podatnika, że Sp. [...] i [...] były dostawcą towarów ujętych w zakwestionowanych fakturach skoro nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, a poza tym, za niezgodne z logiką i doświadczeniem życiowym wydaje się nabywanie towarów handlowych, poprzez firmy pośredniczące, skoro podmioty te miały nabywać towary z firm należących do brata i ojca podatnika, które dodatkowo mieściły się pod tym samym adresem, co działalność podatnika.

Podatnik, jako powód podjęcia współpracy z firmami [...] oraz [...] wskazał na zaufanie, jakim darzył Z. G.. Podatnik sam jednak wskazywał, że Z. G. nie wywiązywał się należycie i terminowo w stosunku do niego z finansowych zobowiązań, zadłużenie wynosiło ok. [...] zł, Dlatego argument o podjęciu współpracy z firmami powiązanymi ze Z. G. z uwagi na solidność tych firm, nie jest poparty wiarygodnymi argumentami. Nadto, podatnik wskazał, że powodem podjęcia współpracy z firmami [...] oraz [...] był brak zatrudnienia przez firmę [...] pracowników, dlatego jak stwierdził podatnik: "zależało mi, aby współpracować z kimś, kto ma pracowników". Jednak podatnik nie posiadał żadnej konkretnej informacji na temat pracowników zatrudnionych w firmach [...] i [...]. Swoje przekonanie opierał jedynie na ustnych zapewnieniach Z. G., które jak wykazało postępowanie nie były prawdziwe.

O fikcyjności transakcji pomiędzy [...] M. M. a Sp. [...], świadczą również okoliczności przyjęcia towaru na magazyn i wystawienie związanych z tym dokumentów, szczegółowo opisane w zaskarżonych decyzjach.

Sąd podziela ocenę organu odwoławczego wedle której, zasadne było zakwestionowanie nabycia towarów od podmiotów Sp. [...] oraz Sp. [...], bowiem jak wynika z ze zgromadzonych dowodów w postaci dokumentów źródłowych, zeznań świadków, wizji lokalnej miejsca prowadzenia działalności – ww. firmy nie wyprodukowały, ani nie nabyły wykazanych na fakturach towarów, gdyż podmioty te nie dysponowały pracownikami, możliwościami lokalowymi, zapleczem technicznym. Dokumentacja przedłożona przez M. M., R. M. oraz Z. G., zaprzecza rzeczywistemu przebiegowi transakcji sprzedaży towarów handlowych przez ww. podmioty na rzecz [...] M. M..

W odniesieniu do 2013r. organ odwoławczy uznał, że w sprawie zasadnym było także wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów, kwot wynikających z faktur wystawionych przez A. K. G. na łączną kwotę [...]zł z tytułu "prowizja wg specyfikacji" oraz Sp. [...] na łączną kwotę [...]zł z tytułu "prowizja handlowa".

Natomiast w odniesieniu do 2014r. zasadnym było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów, kwot wynikających z faktur wystawionych przez [...] na łączną netto kwotę [...]zł z tytułu "prowizja handlowa" oraz Sp. [...] K. G. na kwotę netto [...] zł z tytułu "prowizja za poszukiwanie nowych klientów".

W kontekście powyższego, organ odwoławczy ustalił, że podatnik nie przedstawił żadnych dokumentów, potwierdzających realizację powyższych świadczeń.

Po kompletnym i drobiazgowym postępowaniu wyjaśniającym powyższe kwestie, szczegółowo opisane w części historycznej niniejszego uzasadnienia, organ odwoławczy stwierdził, że nie przedłożono żadnych dokumentów, wskazujących na zaangażowanie ww. firm - wystawców faktur w pozyskaniu klientów dla firmy "[...]" M. M., tym samym nie można było zaliczyć usług w nich wykazanych do kosztów uzyskania przychodów, bowiem nie potwierdzają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Podatnik w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2013r. wykazał również faktury, które miały dokumentować usługę przewozu pieniędzy, zleconą przez M. M.. Zgodnie z fakturami, usługi miały być świadczone przez firmy: A. sp. z o.o. w organizacji, [...] sp. z o.o., C. sp. z o.o., [...] sp. z o.o. Organ zwrócił uwagę, że podatnik nie pamiętał, komu przekazywał pieniądze, że przewożono kwoty większe np. [...] zł., które miały stanowić zapłatę klientowi, bądź przewożono pieniądze w inne miejsce, nie posiadał potwierdzeń o przekazaniu gotówki do przewozu bankowozem. Podatnik nie potrafił wskazać miejsca, dokąd miały być przewożone pieniądze. Nie wiedział, od kogo odbierał pieniądze, jakiemu kontrahentowi miały być one przekazane. Wskazywał także, że pieniędzmi tymi regulował m.in. wynagrodzenie pracownikowi jednakże faktury te były wystawione w okresie od 30 grudnia 2012r. do 31 maja 2013r., a w tym okresie podatnik nie zatrudniał pracowników.

Słusznie też organ odwoławczy argumentował, że trudno uznać za wiarygodne wyjaśnienia, w których strona często zmienia zeznania, informuje, że nie pamięta miejsca, dokąd miały być przewiezione pieniądze, że były przewożone do kontrahentów, a następnie przypomina sobie i wskazuje, że były one dostarczone wyłącznie do miejsca, gdzie prowadzi działalność gospodarczą, gdzie posiada adres zameldowania, czyli [...] ul. [...]. Trudno uznać za wiarygodne wyjaśnienia, w których strona informuje, że nie wie, komu przekazywała pieniądze, po czym wskazuje, że "zazwyczaj" pieniądze przekazywała Z. G., wskazuje też na K. G. i Ł. G.. Tą argumentację słusznie oceniono jako wskazującą, że faktury dotyczące usług bankowozem nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a ich ujęcie w rozliczeniu podatkowym, miało jedynie na celu zawyżenie kosztów.

W kontekście powyższego, nie tylko odnosząc się do jednoznacznego w swojej wymowie zebranego w sprawie materiału dowodowego, ale kierując się również wiedzą, doświadczeniem życiowym, logiką i zdroworozsądkowym podejściem do sprawy, nie można racjonalnie przyjąć, że wykonanie prac objętych spornymi fakturami zostało dokonane przez podmioty, które je wystawiły.

Wobec powyższych ustaleń, nie zasługują na uznanie podnoszone w skardze argumenty, że zakwestionowane transakcje były rzeczywiste. Teza ta nie jest w zasadzie poparta żadnym materiałem dowodowym. Selektywna prezentacja okoliczności faktycznych przez Skarżących, w oderwaniu od całokształtu materiału dowodowego, nie daje pełnego obrazu stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy.

W związku z powyższym za całkowicie niezasadne Sąd uznał sformułowane w skardze zarzuty naruszenia art. 121 i art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Jeszcze raz należy podkreślić, że w rozpatrywanej sprawie zostały podjęte przez organy wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy podatkowe zgromadziły wszelkie niezbędne dowody do wydania decyzji. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że dokonana ocena zgromadzonego materiału dowodowego jest spójna i logiczna i nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Wyciągnięte wnioski ze zgromadzonego materiału dowodowego są jasno i logicznie uzasadnione, ze wskazaniem przemawiających za przyjętą oceną dowodów i okoliczności.

W szczególności wbrew zarzutowi naruszenia art. 121 § 1 O.p., nie sposób organom zarzucić subiektywnej oceny materiału dowodowego, bowiem organy prawidłowo oceniły nie tylko tę część, która potwierdzała niekorzystne dla Skarżącego stanowisko, ale również tę część, którą Skarżący powoływał na poparcie swoich twierdzeń.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego a w szczególności art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w pierwszej kolejności należy wskazać, iż zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Oznacza to, że podatnik ma prawo do odliczyć dla celów podatkowych wszelkie poniesione wydatki pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 23 wskazanej ustawy oraz, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu, w tym także jego zachowania lub zabezpieczenia. Powołany przepis konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo–skutkowy.

Wydatek, który może być zakwalifikowany jako koszt uzyskania przychodów powinien łącznie spełniać następujące warunki: poniesienie przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku pokrycie go z majątku podatnika, definitywność, tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, pozostawanie w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, poniesienie w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, właściwe udokumentowanie oraz nieznajdowanie się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z osiąganymi przychodami – o ile zostały prawidłowo udokumentowane i nie zostały ustawowo uznane za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Z uwagi na fakt, iż definicja kosztu uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej powinien zostać poddany odrębnej analizie pod kątem istnienia związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Wyjątkiem są przypadki, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Nadto podnieść należy, iż dla uznania, że nastąpiły okoliczności uzasadniające uznanie wydatku jako kosztu podatkowego niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji gospodarczej. Niewystarczające dla zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i zużyć go w działalności gospodarczej. Organy podatkowe muszą dysponować takimi środkami aby w każdej chwili móc zweryfikować te wydatki stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., jednak to na podatniku, w sytuacji zakwestionowania przedłożonej przez niego dokumentacji źródłowej, ciąży obowiązek wykazania dowodów pozwalających na zaliczenie danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się zatem do zarzutu niezasadnego nieuznania za koszty uzyskania przychodów zakupu zakwestionowanych usług, a w konsekwencji naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., Sąd uznaje go za całkowicie chybiony, podzielając w tym zakresie ocenę organów podatkowych. Podkreślić bowiem należy, iż słusznie ze zgromadzonego materiału dowodowego wywiedziono, iż ujęte w kosztach uzyskania przychodów faktury VAT, na których, jako wystawca widnieją firmy [...] sp. z o.o, [...] sp. z o.o. a także [...] K. G., [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu operacji gospodarczych i w rezultacie nie mogły, stosownie do art. 22 § 1 u.p.d.o.f., być podstawą zapisów w księgach podatkowych, z uwagi na to, iż figurujący jako wykonawca usługi podmiot był podmiotem nieprowadzącym w rzeczywistości działalności gospodarczej.

Zgodnie z przepisem art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Obowiązkowi ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w księgach podatkowych, zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem odpowiada pojęcie rzetelności ksiąg podatkowych i ich szczególna moc dowodowa w postępowaniu podatkowym. Stosownie, bowiem do art. 193 § 1 i § 2 O.p. tylko księgi podatkowe prowadzone rzetelnie stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

W kontekście powyższych przepisów należy wskazać, iż słusznie organy uznały, że Skarżący prowadzili księgi w sposób nierzetelny, a wskazane w nich rozliczenia nie są właściwe, zaś dane wskazane w zeznaniu PIT za 2013 i 2014 rok nie są rzetelne i odzwierciedlają fikcyjne koszty uzyskania przychodów.

Nie budzi przy tym wątpliwości, że o nierzetelności księgi można mówić również wówczas, gdy podatnik ewidencjonował zakwestionowane zakupy towaru na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot rzeczywiście niedokonujący dokumentowanych zdarzeń.

Podkreślić jeszcze raz należy, że faktura jest nierzetelna, jeśli w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego - w szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze (usługa) w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury, ewentualnie też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA z dnia 24 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 365/12 z dnia 14 lutego 2013 r., syn akt II FSK 2355/11, z dnia 21 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 896/11).

Wobec wielokrotnie artykułowanych twierdzeń Skarżącego należy powtórzyć, że wydatki uwidocznione na fakturach nieodzwierciedlających rzeczywistych operacji gospodarczych, nawet jeżeli zostały poniesione, nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, albowiem do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest łącznie zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, oraz prawidłowe udokumentowanie takiej transakcji (por. wyroki: WSA w Łodzi z dnia 16 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 497/15; WSA w Opolu z dnia 9 września 2015 r., sygn. akt I SA/Op 364/15; WSA w Lublinie z dnia 28 października 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 503/15, WSA w Krakowie z dnia 11 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 246/18).

Nie ma również znaczenia na gruncie u.p.d.o.f., czy podatnik w sposób zawiniony (wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź zamierzony) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych i określenia przez organ właściwej metody ustalenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży. Jeżeli czynności wskazane w fakturach nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to konieczność badania świadomości podatnika, co do nieprawidłowości transakcji jest nie istotna dla sprawy.

Wobec przedstawionych powyżej wywodów zarzuty naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz w konsekwencji pozostałych wskazanych w skardze przepisów tej ustawy Sąd uznał za niezasadne.

Podsumowując należy wskazać, że poddane kontroli sądowej decyzje czynią również zadość wymogom postawionym przez ustawodawcę w art. 210 § 1 O.p. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, poza przytoczeniem właściwych przepisów prawa, szczegółowo opisano stan faktyczny i odniesiono go do wskazanych norm prawnych. Przedstawiono zdarzenia gospodarcze zaistniałe u Skarżącego, przeanalizowano obszerny materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, a następnie dokonano właściwej oceny skutków podatkowych zawartych przez Skarżącego transakcji. Właściwie wyjaśniono zastosowane w sprawie przepisy u.p.d.o.f. Odniesiono się do wszelkich podnoszonych przez Skarżącego zarzutów. Uzasadnienie kontrolowanej decyzji, odpowiada również wymogom ustanowionym w art. 210 § 4 O.p.

Sąd nie stwierdził zatem naruszenia wymienionych w skargach przepisów postępowania ani prawa materialnego, uzasadniających zdaniem Skarżącego uchylenie zaskarżonej decyzji. Sąd nie stwierdził też uchybień przepisom postępowania czy prawa materialnego, które obowiązany byłby wziąć pod uwagę z urzędu z mocy art. 134 § 1 P.p.s.a. ani też zasadom Karty Praw Podstawowych, do których Skarżący odwoływali się w skardze. Jak wyżej wykazywano, postępowanie przeprowadzono zgodnie z zasadami procedury, nie naruszając praw podatników.

Końcowo jeszcze odnieść się należy do zarzutów związanych z udziałem w postępowaniu podatkowym małżonki Skarżącego, J. Z. i kwestii naruszenia art. 123 o.p., poprzez uniemożliwienie J. Z. czynnego udziału w postępowaniu i nie doręczenie jej zaskarżonej decyzji. W tym zakresie organ odwoławczy słusznie podnosił, iż z uwagi na to, iż małżonkowie rozliczyli się z podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013r. i za 2014r. wspólnie, to postępowanie podatkowe zostało przez organ wszczęte wobec nich obojga.

W dniu 23 stycznia 2019r. M. M. ustanowił pełnomocnikiem J. Z.-W. w zakresie spraw i wszelkich postępowań dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2013 i 2014. Korespondencja dotycząca prowadzonego postępowania podatkowego była wówczas kierowana równolegle na adres elektroniczny, wskazany przez pełnomocnika oraz na adres zamieszkania J. Z., tj. ul. [...], [...], który sama wskazała. Pełnomocnik w skardze zarzucił, że organ nie podjął żadnych działań w celu weryfikacji zgodności z rzeczywistością adresu zamieszkania J. Z.. Jednakże to podatnik dokonuje zgłoszenia, w którym aktualizuje swój adres zamieszkania, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca Fakt, iż strona nie odbierała korespondencji od organu, nie świadczy o pozbawieniu jej prawa do udziału w postępowaniu. Niewątpliwie miała prawo wglądu w akta sprawy, mogła składać wnioski dowodowe, a tym samym brać czynny udział w prowadzonym postępowaniu, gdyby tylko wyraziła taką wolę. Domniemywać można jedynie, że prowadzenie spraw związanych wyłącznie z dochodami osiąganymi przez małżonka, pozostawiła jego trosce. W przedmiotowej sprawie odwołanie od decyzji organu I instancji złożył pełnomocnik M. M., działając na podstawie art. 133 § 3 o.p. a zatem również w imieniu małżonki. Zgodnie z tym przepisem, gdy jedną stroną postępowania są małżonkowie i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. W postępowaniu odwoławczym, małżonków reprezentował pełnomocnik i prawidłowo to do niego zostały skierowane decyzje, stanowiące rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie. Decyzje zostały uznane za doręczone w dniu 31 grudnia 2019r.

Z powyższych względów, uznając zarzuty skarg za niezasadne i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargi oddalił.