Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 640/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-08-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Wiążące informacje stawkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 1 pkt 1 lit a) i c)
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 5a
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie: Przewodniczący - Sędzia WSA Bogusław Wolas, Sędzia WSA Inga Gołowska, Sędzia WSA Michał Niedźwiedź (spr.), protokolant: Julia Mejer po rozpoznaniu 11 sierpnia 2022 r. na rozprawie sprawy ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 marca 2022 r., nr 0110-KSI2-1.441.4.2022.2.IK w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz J. C. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1.1. W wiążącej informacji stawkowej z 31 grudnia 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej określił J. C. – nazywanemu dalej "Skarżącym", stawkę podatku od towarów i usług.

1.2. Po rozpoznaniu odwołania Skarżącego, decyzją z 24 marca 2022 r. (nr 0110-KSI2-1.441.4.2022.2.IK), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że wnioskiem z 2 lipca 2021 r. Skarżący zwrócił się do organu o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia kompleksowego według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

We wniosku oraz dalszych pismach uzupełniających opis Skarżący wyjaśnił między innymi, że w ramach swojej działalności gospodarczej ma wykonać usługę kompleksową, na którą ma się składać zaprojektowanie i wykonanie tablicy tyflograficznej, wykonanie obudowy pod tę tablicę oraz fundamentu, jak również jej montaż.

Zdaniem strony, produkowane i wykorzystane przez nią tablice objęte świadczoną usługą stanowią publikacje w alfabecie Braille'a przeznaczone w całości do użytku osób niewidomych i słabowidzących. Tablice tyflograficzne pokazują bowiem topografię obiektu lub terenu w formie uproszczonego wypukłego obrazu. Zawierają rozkład budynków lub pomieszczeń, ścieżki prowadzące, pola uwagi, strefy niedostępne z zaznaczeniem miejsc ważnych dla osoby niewidomej czytającej plany dotykiem (toalety, windy, schody, pochylnie, itp.). Informacje umieszczone są w postaci wypukłych symboli z opisem i legendą w alfabecie Braille'a.

Sam ekran tablicy miał zostać wykonany z tworzywa sztucznego (PMMA) w formie monolitu, natomiast elementy wypukłe alfabetu Braille’a miały powstać w wyniku jego frezowania. W wyniku frezowania miał powstać relief od wzorujący rzeczywisty układ przestrzenny opisywanego terenu zróżnicowany płaszczyznami, strukturami, zawierający również opisy w alfabecie Braille'a. Na spodzie transparentnego tworzywa miał zostać umieszczony kolorowy/kontrastowy wydruk z opisami dla osób widzących. Informacja w formie reliefu oraz kontrastowego opisu przeznaczona była dla osób z dysfunkcjami wzroku.

Odnosząc się do odwołania strony oraz wiążącej informacji stawkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w pierwszej kolejności przywołał art. 42a oraz art. 5a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, ze zm.; dalej jako "u.p.t.u."). Następnie wskazał, że nomenklatura scalona (CN) zawarta jest w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady nr 2658/87 (EWG) z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.). Stanowi ona systematykę towarów w obrocie międzynarodowym. Przy czym, jak przypomniał organ, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli, decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów. Dalej organ wskazał, że przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji towaru do danej pozycji nomenklatury scalonej należy kierować się między innymi Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS), określonymi w rozporządzeniu Rady nr 2658/87. W tym zakresie zasadnicze znaczenie ma pierwsza z reguł ogólnych, zgodnie z którą dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero gdy jest to niemożliwe, należy korzystać z następnych reguł.

Analizując prawidłowość ustaleń zawartych w wiążącej informacji stawkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął, iż wskazaną przez stronę tablicę tyflograficzną należy umieścić w dziale 39 nomenklatury scalonej pod pozycją 3926 CN. Dział ten obejmuje bowiem "tworzywa sztuczne i artykuły z nich". Tablica ta, według wyjaśnień Skarżącego, miała zostać wykonana z tworzywa PMMA, które wprost zostało wymienione w notach wyjaśniających do działu 39.

Odnosząc się do argumentacji strony, zgodnie z którymi tablicę tyflograficzną należy uznać za publikację w alfabecie Braille’a, organ wskazał, że w skład sekcji X, zgodnie z jej nazwą, wchodzi "Masa włóknista z drewna lub z pozostałego włóknistego materiału celulozowego; papier lub tektura, z odzysku (makulatura i odpady); papier i tektura oraz artykuły z nich". Natomiast dział 49 CN obejmuje "Książki, gazety, obrazki i pozostałe wyroby przemysłu poligraficznego, drukowane; manuskrypty, maszynopisy i plany". Natomiast zgodnie z wyjaśnieniami HS do działu 49 CN dział ten, co do zasady, obejmuje wszystkie materiały drukowane, których zasadniczy charakter i zastosowanie wyznaczone są przez fakt, że są one zadrukowane motywami, znakami lub prezentacjami graficznymi. Jednak w przypadku liter, szyldów i reklam, które wykonane byłyby ze szkła, metalu lub ceramiki, należy sklasyfikować je zgodnie do kodów właściwych dla tych materiałów. Ponadto – odnosząc się do not wyjaśniających do pozycji 4905 CN, która obejmuje "mapy i mapy hydrograficzne lub podobne mapy wszelkich rodzajów, włączając atlasy, mapy ścienne, plany topograficzne i globusy, drukowane" – organ zwrócił uwagę, że wyroby te mogą być drukowane na papierze lub innym materiale (np. suknie). Tym samym ta grupa produktów powinna być wykonana z materiałów określonych w sekcji X.

Tym samym, w ocenie organu, istotnym jest nie tylko przeznaczenie danego towaru, ale również materiał, z którego ma on zostać wykonany. Tablice tyflograficzne mogą zatem zostać sklasyfikowane według różnych kodów CN, w zależności od materiału, z którego są wykonane.

Wyjaśniając pojęcie "drukowane", organ wskazał, że obejmuje ono nie tylko reprodukowanie różnymi metodami zwykłego drukowania ręcznego (np. druk z grawiur lub drzeworytów, innych niż oryginały) lub drukowanie mechaniczne (druk typograficzny, druk offsetowy, litografia, rotograwiura itd.), ale również reprodukowanie za pomocą kopiarek, wytwarzanie pod kontrolą maszyny do automatycznego przetwarzania danych, wytłaczanie, fotografowanie, fotokopiowanie, termokopiowanie lub pisanie na maszynie, bez względu na kształt znaków, w jakich drukowanie jest wykonywane (np. litery dowolnego alfabetu, cyfry, znaki stenograficzne, symbole alfabetu Morse’a lub innych kodów, znaki Braille’a, nuty, obrazki, diagramy). Dalej organ wyjaśnił, że zgodnie ze słownikowym znaczeniem pojęcie "drukować" oznacza odbijanie liter, tekstu, rysunków na papierze za pomocą różnych technik i maszyn drukarskich, oddawanie do druku, publikowanie oraz wytłaczanie deseniu na tkaninie. Stad też, nie jest możliwe uznanie za "drukowanie" czynności polegającej na "frezowaniu monolitu bezbarwnego tworzywa PMMA".

W świetle powyższego, zdaniem organu, nie było podstaw do uznania tablicy tyflograficznej za publikację. Za publikację w alfabecie Braille’a należy uznać bowiem tekst, rysunek, litery drukowane na papierze – a nie tablicę wykonaną innego materiału. Tablica ta nie mieści się również w zakresie pojęciowym map topograficznych, o których jest mowa w załączniku nr 10 poz. 10 do ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto, gdyby intencją ustawodawcy było włączenie do wykazu towarów i usług objętych obniżoną 5% stawką podatkową tablic tyflograficznych wykonanych z tworzywa sztucznego – towary takie zostałyby w tym wykazie wymienione wprost.

2.1. W skardze na powyższą decyzję Skarżący, działający bez pełnomocnika, podniósł następujące zarzuty:

- dokonanie błędnych ustaleń stanu faktycznego opisanego w złożonym wniosku o wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej i przyjęcie, że do kompleksowego świadczenia polegającego na dostawie i montażu tablicy tyfiograficznej (wykorzystywanej tylko przez osoby niewidome lub słabowidzące) o wymiarach 80 X 65 cm zastosowanie mieć winna stawka podatku VAT w wysokości 23%, a nie stawka podatku VAT 5% jak dla map i map hydrograficznych lub podobnych map wszelkich rodzajów, włączając atlasy, mapy ścienne, plany topograficzne i globusy, drukowane sklasyfikowane pod symbolem CN 4905 99 00, która to stawka podatku VAT określona została w poz. 19 załącznika nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług;

- naruszenie art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z poz. 19 załącznika nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług;

- naruszenie § 9a Rozporządzenia Ministra Finansów z 28 sierpnia 2020 r. zmieniającego rozporządzenia w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania obniżenia stawek poprzez nie uwzględnienie treści tej normy prawnej w wydanym rozstrzygnięciu;

- naruszenie art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej jako "O.p.") poprzez to, że wydając zaskarżoną Wiążącą Informację Stawkową dokonano rozstrzygnięcia nie przeprowadzając wykładni historycznej stosowanych do 1 lipca 2020 r. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przyczyn dla których dokonano zmiany treści przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2020 r.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Równocześnie organ wniósł o jej odrzucenie na podstawie art. 54 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dale jako "P.p.s.a."). W skardze bowiem wskazano, że jest ona skierowana przeciwko wiążącej informacji stawkowej wydanej 31 grudnia 2021 r., a nie decyzji ostatecznej z 24 marca 2022 r.

2.3. Na rozprawie pełnomocnik Skarżącego, ustosunkowując się do powyższej kwestii, wyjaśnił, że wskazanie, jako przedmiotu zaskarżenia, wiążącej informacji stawkowej zamiast decyzji nastąpiło w wyniku oczywistej omyłki pisarskiej.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

3.1. Skarga okazała się zasadna, dlatego została uwzględniona.

3.2. Biorąc pod uwagę treść wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej oraz zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia pod jaką pozycją nomenklatury scalonej należy sklasyfikować opisane przez Skarżącego tablice tyflograficzne.

Zdaniem Skarżącego, tablice te mają bowiem cechy mapy, stąd też właściwym dla nich oznaczeniem powinien być kod 4905 CN, obejmujący "mapy i mapy hydrograficzne lub podobne mapy wszelkich rodzajów, włączając atlasy, mapy ścienne, plany topograficzne i globusy, drukowane". Organ natomiast skoncentrował się na materiale, z którego wykonana została tablica, w konsekwencji przyjmując, że należy przypisać ją do działu 39 CN, pozycja 3926 CN, obejmującej "pozostałe artykuły z tworzyw sztucznych oraz artykuły z pozostałych materiałów objętych pozycjami od 3901 do 3914". Tymczasem w sekcji X (załącznik nr 1 do rozporządzenia Rady 2658/87), w której znajduje się pozycja 4905 CN, mowa jest o wyrobach z masy włóknistej z drewna lub z pozostałego włóknistego materiału celulozowego. Równocześnie organ wskazał, że frezowanie znaków w alfabecie Braille’a nie jest równoznaczne z ich drukowaniem, co jest cechą towarów wymienionych w pozycji 4905 CN.

W ocenie Sądu, stanowisko organu należy ocenić negatywnie.

3.3. Przede wszystkim, wbrew temu co wywodzi organ, sam fakt wykonania spornych tablic tyflograficznych z tworzywa sztucznego nie wyklucza zaliczenia ich do towarów odpowiadających pozycji 4905 CN.

Jakkolwiek pozycja ta znajduje się w sekcji X, która zgodnie ze swoim tytułem obejmuje towary wykonane z masy włóknista z drewna lub z pozostałego włóknistego materiału celulozowego, ja również papieru lub tektury – niemniej jednak w dziale 49 tej sekcji jest mowa o "pozostałych wyrobach przemysłu poligraficznego". Wyroby te, o czym będzie mowa poniżej, mogą być wykonane również z innych materiałów, w tym tworzywa sztucznego.

Zgodnie z przywołanymi przez organ notami wyjaśniającymi do HS, wyroby ujęte pod pozycją 4905 CN "mogą być drukowane na papierze lub innym materiale (np. suknie), usztywnionym lub nie, i mogą mieć postać prostych lub składanych arkuszy, lub składać się ze zbioru takich arkuszy oprawionych razem w postaci książki (np. atlas). Artykuły te mogą być wyposażone w ruchome wskaźniki i rolki i mogą mieć przezroczyste pokrycie ochronne lub inne dodatki.". Z wyjaśnień tych wynika zatem, że oprócz papieru wyroby te mogą być wytwarzane z innych materiałów. Istotnym jest natomiast to, aby były one zadrukowane. Powyższe znajduje potwierdzenie w pozostałej części noty wyjaśniającej, chociażby w stwierdzeniu, że pozycja ta obejmuje "wszystkie drukowane globusy (na przykład ziemski, księżycowy lub sklepienia niebieskiego), mapy, wykresy i plany przedstawiające naturalne lub sztuczne cechy krajów, miast, mórz, sklepień niebieskich itd., z użyciem konwencjonalnych znaków ukazujących granice itd." Z zawartych w tej nocie wyłączeń wynika, że w tej pozycji nacisk został położony na funkcję wyrobów i ich obiektywne cechy, a nie materiał, z którego zostały one wykonane. Pozycja ta nie obejmuje bowiem artykułów tekstylnych, posiadających nadrukowane mapy do celów ozdobnych lub dekoracyjnych. A contrario należy zatem wnosić, że podstawą do wykonania mapy mogą być również artykuły tekstylne o ile ich zasadniczą funkcją jest odwzorowanie cech terenu przy użyciu przyjętych znaków. Treść przywołanej przez organ noty przeczy zatem sformułowanym przez niego wnioskom i nie daje podstawy do sformułowania wniosku, zgodnie z którym "pozycją 4905 objęte zostały produkty drukowane, a głównym materiałem z którego wykonany został towar jest papier bądź pozostałe materiały wskazane w tytule sekcji tj. masa włóknista z drewna lub z pozostałego włóknistego materiału celulozowego; papier lub tektura, z odzysku (makulatura i odpady); papier i tektura oraz artykuły z nich." (s. 20 decyzji).

Zauważyć przy tym należy, że logiczną implikacją stanowiska organu byłoby wykluczenie z zakresu działu 49 pozycji drukowanych na papierze syntetycznym wytwarzanym z polimerów – nawet wówczas gdy przyjmowałyby one postać książek bądź map turystycznych. Do działu 49 nie można byłoby również przypisać map ściennych, chociaż wyraźnie zostały wymienione w pozycji 4905 CN, jeżeli zostałyby wydrukowane na poliestrowy tkaninach bądź polipropylenowych płachtach.

Przede wszystkim jednak przywołać w tym miejscu należy wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 6 grudnia 2007 r. (C-486/06; BVBA; Van Landeghem przeciwko Belgische Staat), który dotyczy wprawdzie stawek celnych, niemniej jednak te również są ustalane na podstawie nomenklatury scalonej przewidzianej w rozporządzeniu Rady 2658/87. W wyroku tym TSUE stwierdził, że: "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach takich, jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23); "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24). Stanowisko, zgodnie z którym przy klasyfikacji towarów należy uwzględniać, jako obiektywnego kryterium, ich przeznaczenie, zostało również potwierdzone przez TSUE w wyroku z 27 listopada 2008 r. w sprawie C-403/07 Metherma Gmbh & Co. Kg przeciwko Hauptzollamt Düsseldorf.

Z treści zaskarżonej decyzji wynika, że organ nie uwzględnił w swoich rozważaniach tej okoliczności, skupiając się zamiast tego na materiale, z którego została wykonana tablica tyflograficzna. Tymczasem Skarżący we wniosku oraz w pismach wyjaśniających podkreślił, że pełni ona określone funkcje: ma udzielić osobom niewidomym oraz słabowidzącym informacji na temat rozkładu budynków oraz innych obiektów znajdujących się na terenie uczelni, jak również pokazać topografię terenu. Tym samym można było rozważyć, czy tablica ta jest mapą – tyle tylko, że wykonaną z użyciem znaków zrozumiałych dla osób niewidomych. Pamiętać przy tym należy, że charakter tych znaków oraz sposób wykorzystania tablicy (ma znajdować się na otwartej przestrzeni i być wystawiona na działanie sił natury) determinuje wybór materiału oraz sposobu jej wykonania. Trudno bowiem oczekiwać aby tablica, która z założenia ma być odporna na warunki atmosferyczne, zostanie wykonana z papieru (masy celulozowej).

Sąd dostrzega również, że chociaż przywołane noty nie mają charakteru wiążącego, w powyższym wyroku TSUE wskazał, że mogą one jednak mieć istotne znaczenie w odniesieniu do klasyfikacji towaru. Dlatego ich stosowanie w procesie interpretacji nomenklatury towarowej należy traktować jako zasadę. Stanowisko to jest podzielane również w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 12 lutego 2020 r., sygn. I GSK 1935/19; 11 lutego 2020 r., sygn. I GSK 1247/19; 6 czerwca 2019 r., sygn. I GSK 604/19; 9 stycznia 2019 r., sygn. I GSK 829/16; 4 kwietnia 2017 r., sygn. I GSK 1151/15; 13 kwietnia 2016 r., sygn. I GSK 1737/14; 13 kwietnia 2016 r., sygn. I GSK 1720/14; 13 kwietnia 2016 r., sygn. I GSK 1721/14; 13 kwietnia 2016 r., sygn. I GSK 1738/14; 13 kwietnia 2016 r., sygn. I GSK 1749/14). Podobne stanowisko zajął również organ w kontrolowanej decyzji, skoro w znacznej mierze jego ocena prawna oparta została o noty wyjaśniające do HS.

3.4. Jako bezzasadną należy również ocenić argumentację, na podstawie której organ przyjął, że frezowanie znaków w alfabecie Braille’a w tworzywie sztucznym nie spełnia kryteriów druku. Tak jak w zakresie materiału, z którego mogą zostać wykonane mapy, tak i w odniesieniu do pojęcia druku, przywołane przez organ noty wyjaśniające prowadzą bowiem do przeciwnego wniosku.

Zgodnie z notą wyjaśniającą do HS pojęcie "»drukowany« obejmuje nie tylko reprodukowanie różnymi metodami zwykłego drukowania ręcznego (np. druk z grawiur lub drzeworytów, innych niż oryginały) lub drukowanie mechaniczne (druk typograficzny, druk offsetowy, litografia, rotograwiura itd.), ale również reprodukowanie za pomocą kopiarek, wytwarzanie pod kontrolą maszyny do automatycznego przetwarzania danych, wytłaczanie, fotografowanie, fotokopiowanie, termokopiowanie lub pisanie na maszynie (zobacz uwaga 2 do tego działu), bez względu na kształt znaków, w jakich drukowanie jest wykonywane (np. litery dowolnego alfabetu, cyfry, znaki stenograficzne, symbole alfabetu Morse’a lub innych kodów, znaki Braille’a, nuty, obrazki, diagramy). Jednakże określenie to nie obejmuje drukowania zabarwienia lub dekoracyjnego, lub powtarzających się deseni."

Pojęcie druku dotyczy zatem również znaków nanoszonych w alfabecie Braille’a, który ma charakter punktowy. Tym samym znaków tych nie nanosi się w formie wizualnej lecz dotykowej, co do zasady poprzez wytłoczenie albo naniesienie na materiał metodą fleksograficzną (druk wypukły stosujący gęstniejące farby bądź tworzywa sztuczne). Biorąc jednak pod uwagę, jak szeroko sformułowana została powyższa definicja, nie można zatem z jej zakresu znaczeniowego wyłączyć frezowania. Zdaniem Sądu, skoro zgodnie z przyjęty w tym alfabecie sposobem kodowania znaków, muszą one przyjmować formę punkowych wypukłości – można je również odtworzyć poprzeć frezowanie. Przywołana definicja koncentruje się bowiem na naniesieniu na materiał znaków mających konkretne znaczenie, składających się na wypowiedź w ramach komunikatu językowego. Przemawia za tym nie tylko szeroko ujęte metody oddawania tych znaków, ale również kończące ją zastrzeżenie, zgodnie z którym za druk nie uznaje się tych znaków, jeżeli mają one charakter dekoracyjny – czyli pełnią funkcję niekomunikacyjną.

W konsekwencji, zdaniem Sądu, również w tym zakresie znajdą zastosowanie wnioski płynące z przywołanych powyższej wyroków TSUE, nakazujących uwzględnianie przeznaczenia towaru z uwzględnieniem jego cech obiektywnych. W rozpoznawanej sprawie, co ponownie należy podkreślić, zasadniczą funkcją towaru, którego dotyczy wniosek, jest przekazanie informacji w formie komunikatu zrozumiałego dla osób niedowidzących i niewidomych. Temu też służy frezowanie znaków alfabetu Braille’a na tablicy tyflograficznej; również wówczas gdy zostaje ona wykonana z tworzywa sztucznego, jest ona bowiem jedynie nośnikiem tej informacji.

W tym kontekście niezrozumiałym jest wywodzenie znaczenia pojęcia "drukować", ze jego słownikowej definicji, skoro właściwym punktem odniesienia przy jego wykładaniu powinna być przywołana powyżej treść noty wyjaśniającej do HS. Zauważyć przy tym należy, że jej definiens w zasadzie całości mieści się w definiensie definicji zawartej w nocie wyjaśniającej do HS, jest ona zatem uboższa w zakresie znaczeniowym i nie może stanowić istotnej wskazówki interpretacyjnej. Jedynie w zakresie swojego punktu drugiego, w którym mowa jest o oddawaniu do druku i publikacji, dotyczy zakresu nie ujętego w nocie. Tyle tylko, że wskazana w niej kwestia nie ma znaczenia dla rozstrzygnięci sprawy, skoro dotyczy zdarzenia polegającego na opublikowaniu drukiem.

3.5. W świetle powyższego należy uznać, że organ naruszył art. 5a u.p.t.u. w zw. z pozycją 9 pkt 5 załącznika nr 10 do tej ustawy poprzez jego błędną wykładnię. W konsekwencji czego dokonał błędnej subsumpcji stanu faktycznego sprawy, przyjmując, że opisane przez Skarżącego tablice tyflograficzne należy przypisać do pozycji 3926 CN. Równocześnie organ naruszył art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1 u.p.t.u. uznając, że opisane przez stronę skarżącą tablice tyflograficzne powinny zostać objęte przewidzianą w tym przepisie stawką podatkową.

3.6. Odnosząc się końcowo do zawartej w motywach skargi argumentacji dotyczącej możliwości uznania tablicy tyflograficznej za publikację w alfabecie Braille’a, dla której powinna mieć zastosowanie obniżona stawka – należy zgodzić się z organem, że możliwość ta wynikała z treści pozycji nr 106 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej jednak w obowiązującym stanie prawnym ustawodawca nie przewiduje odrębnych stawek dla tego rodzaju towaru, ponieważ wraz z nowelizacją ustawy, która weszła w życie 30 czerwca 2020 r., pozycja ta została wykreślona.

3.7. Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku organu o odrzucenie skargi na podstawie art. 54 § 2 P.p.s.a. Zdaniem organu, skoro strona wskazała, że wnosi skargę na wiążącą informację stawkową z 31 grudnia 2021 r., a nie decyzję z 24 marca 2022 r., powinna zostać ona odrzucona.

Lektura skargi prowadzi jednak do wniosku, że zamiarem strony było wniesienia środka zaskarżenia od decyzji ostatecznej. Świadczy o tym chociażby przedstawiony przez Skarżącego tok postępowania podatkowego, w którym wymienił poszczególne czynności organu, jak również wniesienie skargi po uprzednim wyczerpaniu środków zaskarżenia. Treść skargi również jest w tym zakresie jasna i świadczy o tym, że rzeczywistym zamiarem strony było zaskarżenie decyzji ostatecznej. Stąd też należy przyjąć, tak jak wyjaśnił pełnomocnik Skarżącego, że wskazanie w treści skargi wiążącej informacji skarbowej nastąpiło w wyniku omyłki pisarskiej.

3.8. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni zawartą w motywach wyroku ocenę prawną.

3.9. Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. O kosztach rozstrzygnięto zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy.