Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 760/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2021-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 § 2a  art. 22 § 2a art. 22 § 2a
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 3 ust. 1 i 1a, art. 4a, art. 44 ust. 1a pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 2 § 1, art. 3 § 2  art. 2 § 1, art. 3 § 2  art. 2 § 1, art. 3 § 2  art. 2 § 1, art. 3 § 2  art. 2 § 1, art. 3 § 2  art. 2 § 1, art. 3 § 2
journal: Dz.U. 2013 poz 758
law: Ustawa z dnia 18 września 2001 r. Kodeks morski - tekst jedn.
article: art. 3 ust. 1 lit. h), art. 14 ust. 3
journal: Dz.U. 2006 nr 250 poz 1840
law: KONWENCJA między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego  opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisana w  Londynie dnia 20 lipca 2006 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca) asesor WSA Katarzyna Górska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w 2020 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

J. P. (dalej jako Skarżący, Podatnik, Strona) wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej WSA) w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej DIAS) z "[...]" r. nr "[...]" w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w 2020 r. do kwoty 0,00 zł. Zaskarżoną decyzją DIAS, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 220 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. - dalej O.p.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z "[...]" r. nr "[...]" o odmowie ograniczenia Stronie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w 2020 r. do kwoty 0,00 zł.

Jak wynika z przekazanych Sądowi akt sprawy, wnioskiem z 7.02.2020 r., Strona, reprezentowana przez radcę prawnego, zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej NUS) z prośbą o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2020 r. do kwoty 0,00 zł. Strona wskazała, że jest marynarzem i wykonuje pracę najemną na pokładzie statku A., eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez B. z siedzibą oraz faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. W ocenie Strony w przedstawionym stanie faktycznym, należy zastosować regulacje Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską, a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zysków majątkowych, podpisanej 20 lipca 2006 r. w Londynie (Dz. U. z 2006 r. nr 250, poz. 1840), zwanej dalej: "Konwencją polsko-brytyjską" oraz Konwencji implementującej środki traktatowego prawa podatkowego, mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu 24 listopada 2016 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1369), zwanej dalej: "Konwencją MLI".

NUS ww. decyzją z "[...]" r. odmówił ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w 2020 r. do kwoty 0,00 zł. Powołał w sentencji art. 207 § 1 i art. 22 § 2a O.p. w związku z art. 27 ust. 9 i 9a, art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ("u.p.d.o.f."), oraz art. 14 ust 3 Konwencji polsko-brytyjskiej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie została uprawdopodobniona przesłanka wykonywania przez Stronę pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Statek A., na którym Skarżący świadczy pracę, jest bowiem statkiem typu kablowiec. Tym samym, w ocenie organu pierwszej instancji, nie jest możliwe stwierdzenie, że w niniejszym stanie faktycznym należy zastosować regulacje zawarte w Konwencji polsko-brytyjskiej oraz Konwencji MLI.

W odwołaniu Strona, reprezentowana przez dotychczasowego pełnomocnika, wniosła o zmianę decyzji organu pierwszej instancji zgodnie z wnioskiem Podatnika, ewentualnie o jej uchylenie w całości i w tym zakresie orzeczenie o istocie wniosku na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p.. Zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

art. 217 Konstytucji RP, poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na Stronę obciążeń podatkowych,

art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. a) Konwencji polsko-brytyjskiej w związku z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym, z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez Stronę wykonywania pracy na statku morskim, eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Wielkiej Brytanii, pomimo dostarczenia przez Stronę dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w niniejszej sprawie,

art. 3 ust. 1 lit. h) Konwencji poprzez uznanie, że typ statku, na którym Strona świadczy pracę, nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, pomimo przedłożenia przez Stronę dokumentów potwierdzających powyższą okoliczność,

art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść Podatnika, zgodnie z założeniami nowej procedury podatkowej,

art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie oraz uznanie, że Strona nie uprawdopodobniła eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, a tym samym wydanie decyzji w oparciu o indywidualną, subiektywną ocenę organu podatkowego, określającą sytuację prawno-podatkową Strony na przyszłość, co stanowi o wadliwości zaskarżonej decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego,

art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa i rozstrzygnięcie na niekorzyść Strony wszystkich niejasności co do interpretacji przepisów oraz stosowanie krzywdzącej dla Strony wykładni przepisów prawa, a także poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

art. 180 w związku z art. 187 oraz art. 191 O.p. poprzez:

niedopuszczenie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez Stronę w toku prowadzonego postępowania,

wysnucie przez organ pierwszej instancji nielogicznych wniosków na skutek interpretacji przepisów dokonanej według uznania organu,

niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez Stronę,

dokonanie przez organ podatkowy oceny materiału dowodowego w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny,

przerzucenie ciężaru dowodu na Stronę oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów, bez podania podstawy prawnej, bądź wiarygodnego źródła tych definicji.

DIAS w uzasadnieniu decyzji z "[...]" r. uznał, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie. Podał, że zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy.

Strona, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego jej zaangażowania, gdyż co do zasady to ona posiada wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Zatem ciężar uprawdopodobnienia tego faktu spoczywa na podatniku (zob. wyrok WSA w Gdańsku z 21 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1425/14 oraz wyrok WSA w Olsztynie z 7 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 22/18). Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, niedającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej, czy w innej formule, jest prawdopodobne. Przyjmuje się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (zob. wyrok WSA w Gdańsku z 20 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1543/17).

Pojęcie "niewspółmiernie wysokie" oznacza natomiast taki stan, w którym wysokość podatku, na podstawie znanych, bądź dających się przewidzieć elementów stanu faktycznego, oceniana jest jako niższa od sumy zaliczek przypadającej do zapłaty w danym okresie rozliczeniowym (zob. wyrok WSA w Gdańsku z 3 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 341/14). Niemniej jednak w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że jeżeli okoliczności przedstawione we wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy nie uprawdopodobniają dostatecznie twierdzeń podatnika w tym zakresie, organ powinien wezwać podatnika do przedstawienia dowodów lub szczegółowych wyjaśnień.

Organ odwoławczy wskazał, że rozpoznając wniosek Strony o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy niezbędne było ustalenie państwa uzyskiwania przychodów oraz miejsca powstania obowiązku podatkowego, które w przypadku pracy wykonywanej na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym jest związane z ustaleniem miejsca faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego statek. W przedmiotowej sprawie Strona wskazała, że zastosowanie znajdują przepisy Konwencji polsko-brytyjskiej oraz Konwencji MLI z uwagi na okoliczność, że podmiot eksploatujący statek, na którym Strona wykonuje pracę, posiada faktyczny zarząd w Wielkiej Brytanii. Zatem przepisy Konwencji MLI stosowane są równolegle z przepisami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (Konwencja MLI nie działa jak protokół zmieniający). W praktyce przepisy Konwencji MLI mają pierwszeństwo przed regulacjami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Oznacza to, że jeśli przepisy umowy będą sprzeczne z przepisami Konwencji MLI, to przepisy Konwencji MLI będą miały zastosowanie jako akt późniejszy. Ponadto zgodnie z art. 35 ust. 1 lit. b Konwencji MLI, w odniesieniu do Konwencji polsko-brytyjskiej, przepisy Konwencji MLI, inne niż w przedmiocie podatków pobieranych u źródła, obowiązują od 1.01.2020 r..

Mając powyższe na uwadze Organ odwoławczy uznał za konieczne ustalenie, czy w sprawie należy stosować regulacje Konwencji polsko-brytyjskiej oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej - na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji polsko-brytyjskiej, a w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia poboru zaliczek na podatek.

Organ powołał art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Powołał art. 3 ust. 1a, art. 4a u.p.d.o.f.. Podał, że na podstawie art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a. Stosownie do z art. 14 ust. 1 Konwencji polsko-brytyjskiej, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15, 17, 18 i 19 ww. Konwencji, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie, jeżeli:

odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, i

wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i

wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie.

Organ wskazał, że bez względu na poprzednie postanowienia powyższego artykułu, wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego, bądź statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa może być opodatkowane w tym Państwie (art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej). Biorąc pod uwagę, że Podatnik jest polskim rezydentem, który podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu zgodnie z art. 4a u.p.do.f. przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b u.p.d.o.f. należy uwzględniać umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, w których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W sprawie znajduje zatem zastosowanie przepis art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej.

DIAS ocenił, że spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół kwestii zastosowania art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej. Nie ulega wątpliwości, że w przypadku osiągania przez Stronę przychodów w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo w Wielkiej Brytanii, jej przychody z tego tytułu podlegałyby - co do zasady - opodatkowaniu i w Wielkiej Brytanii i w Polsce, a w Polsce Podatnik mógłby skorzystać z tzw. "ulgi abolicyjnej". Dlatego też w pierwszej kolejności należy poddać badaniu, czy w świetle postanowień art. 14 ust. 3 ww. Konwencji, Podatnik uprawdopodobnił, że statek, na pokładzie którego wykonuje i będzie wykonywał w 2020 r. pracę najemną, spełnia łącznie przesłanki wynikające z tych postanowień, tzn. że jest:

statkiem morskim,

eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo w Wielkiej Brytanii.

Zatem Konwencja oraz Komentarz do Konwencji Modelowej OECD ściśle wiążą regulacje o opodatkowaniu przychodów z morskiego transportu międzynarodowego z przepisami o opodatkowaniu marynarzy wykonujących pracę na statkach morskich w transporcie międzynarodowym. W związku z tym dochody te podlegają opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego te statki. Eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego statek przychodów z transportu. Eksploatującym nie jest więc podmiot tylko zarządzający, czy też zapewniający obsługę techniczną lub obsadę pracowniczą. W przypadku zawarcia umowy najmu właściciel również nie będzie podmiotem eksploatującym statek, bowiem nie będzie czerpał korzyści (zysków) z tytułu wykonywania tej żeglugi, a jedynie z umowy najmu. Zatem podmiotem eksploatującym statek we własnym imieniu jest armator, zgodnie z historycznym znaczeniem tego słowa. Podobnie została skonstruowana legalna definicja tego pojęcia zawarta w art. 7 ustawy z 18 września 2001 r. Kodeks morski (Dz. U. z 2018 r., poz. 2175 ze zm.), zgodnie z którą armatorem jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym.

Ponadto zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 25 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 1/16, podmiotu eksploatującego statek, o którym mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji, nie można utożsamiać wyłącznie z pracodawcą zagranicznym strony lub armatorem statku, zgodnie z treścią art. 7 Kodeksu morskiego. Taki sposób rozumienia pojęcia "eksploatacji statku" w transporcie międzynarodowym prowadzi, w ocenie NSA, do zawężenia omawianego pojęcia. Działalność żeglugowa w transporcie morskim obecnie cechuje się, w zasadzie powszechnym rozdzieleniem kwestii właścicielskich (armatorskich), nadzoru technicznego, zarządu operacyjnego obejmującego kwestie, m.in. zatrudnienia załogi, czy załadunku i rozładunku. Zgodnie z art. II lit. j Konwencji o pracy na morzu z 23 lutego 2006 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 845 ze zm.), pojęcie armatora oznacza właściciela lub inną organizację lub osobę, taką jak menedżer, agent lub osoba wynajmująca statek, która przejęła od właściciela odpowiedzialność za funkcjonowanie statku i która, przyjmując taką odpowiedzialność, zgodziła się przejąć obowiązki nałożone na armatorów, zgodnie z ww. Konwencją, bez względu na to, czy jakakolwiek inna organizacja lub osoba wypełnia pewne obowiązki w imieniu armatora. Zdaniem NSA decydującym elementem uznania konkretnego podmiotu za podmiot eksploatujący jest rzeczywiste, a nie tylko przejawiające się w sferze własności, władztwo nad statkiem. Czynność eksploatowania statku nie zawsze bowiem wiąże się z wykonywaniem uprawnień właścicielskich. W konsekwencji podmiot eksploatujący nie musi być armatorem. Może działać w imieniu i na rzecz armatora statku. Dla ustalenia siedziby podmiotu eksploatującego statek w transporcie międzynarodowym znaczenie ma miejsce faktycznego zarządu nad statkiem.

Strona wskazała w omawianym wniosku, że jest marynarzem i będzie w 2020 r. świadczyć pracę na statku A., eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez B. z siedzibą w Wielkiej Brytanii ("[...]"). Podała, że w 2020 r. osiągnie dochód z powyższego tytułu w wysokości około 300.000,00 zł, natomiast zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych wyniesie około 54.000,00 zł. Fakt wykonywania pracy przez Stronę na rzecz ww. podmiotu znajduje również odzwierciedlenie w dokumencie zatytułowanym ""[...]" Certificate" z 16.10.2017 r., marynarskiej umowie o pracę z 22.04.2016 r. oraz potwierdzeniu zatrudnienia z 14.01.2020 r., które zostały przedłożone przez Stronę w toku postępowania podatkowego. Z wpisów dokonanych w książeczce marynarskiej wynika, że Strona była zamustrowana na pokładzie A. w okresie od 11.12.2019 r. do 15.01.2020 r. oraz od 12.02.2020 r. do 11.03.2020 r..

Mając powyższe na uwadze DIAS uznał za uprawdopodobnioną przesłankę wykonywania pracy najemnej przez Podatnika na pokładzie statku morskiego eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii.

Organ odwoławczy za sporną uznał okoliczność, czy statek, na którym skarżący wykonuje pracę, jest statkiem morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Przyjął przy tym, że spełnienie tej przesłanki należy rozpatrywać w kontekście art. 3 ust. 1 lit. h) Konwencji, w którym "transport międzynarodowy" zdefiniowano jako wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. DIAS zauważył, że polskie ustawy podatkowe, których dotyczy Konwencja, nie zawierają definicji transportu, jednak zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl) transport to "przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji; środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków; ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków, konwojowana grupa ludzi, ładunek wysłany dokądś", natomiast "międzynarodowy" to "dotyczący wielu narodów". W kontekście takiego rozumienia tych terminów DIAS ocenił, że transport (w tym transport międzynarodowy) oznacza zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych, pasażerów i ładunków przez wody morskie (zob. wyrok NSA z 25 września 2018 r. sygn. akt II FSK 652/18). DIAS nie podzielił przy tym twierdzenia skarżącego, że pojęcie "transportu międzynarodowego" powinno mieć szersze znaczenie, gdyż ani zapisy Konwencji ani komentarz do Modelowej Konwencji OECD nie dają ku temu podstaw. Nie chodzi o jakikolwiek transport w rozumieniu przewozu wyposażenia i załogi, ale o przewóz towarów i pasażerów w celach zarobkowych (zob. wyrok WSA w Gdańsku z 14 maja 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 1924/19).

Z informacji dostępnych na stronie internetowej armatora statku (https://www. "[...]") wynika, że A. został sklasyfikowany jako "pipelay vessel", tj. statek przeznaczony do instalacji rur. Powyższe znajduje również potwierdzenie na stronach internetowych https://www. "[...]", https://www. "[...]", https://www. "[...]" oraz https://www. "[...]", w których wskazano, że ww. statek należy zakwalifikować jako "Pipe Layer". Z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie wynika, że A. jest statkiem o długości "[...]" metrów i szerokości "[...]" metrów, którego przeznaczeniem jest instalacja rur w dnie morskim. Statek jest wyposażony w najnowocześniejszy sprzęt, pozwalający na wykonywanie ww. zadania na głębokości do "[...]" metrów. Posiada również na pokładzie "[...]" zdalnie sterowane pojazdy (ROV), za pomocą których można monitorować instalację rurociągu z bliskiej odległości. W ocenie DIAS statek A. zakwalifikowany do kategorii statków "Pipe Layer" nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, zasadniczym przeznaczeniem tego typu obiektów jest bowiem budowa rurociągów, a nie przewóz osób i ładunków pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach (zob. wyroki WSA w Gdańsku z 14 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 1688/17 oraz z 11 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 1920/19). Powyższy statek jest wprawdzie mobilny, niemniej jednak jego przemieszczanie związane jest raczej z koniecznością dotarcia do miejsca wykonywania określonych prac na morzu. Generowane przez ww. typ statku przychody nie wynikają z transportu morskiego, a z dokonywania określonych prac na dnie morza. Jednocześnie, w ocenie organu odwoławczego przewóz na pokładzie statku towarów, których wykaz przedłożyła Strona w toku postępowania, nie świadczy o spełnieniu przesłanki eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym, gdyż w ww. wykazie wyszczególnione zostały przedmioty niezbędne do prawidłowego wykonywania zadań przez ww. jednostkę, tj. palety PLET, zestaw bębnowych stojaków, skrzynie drewniane, zderzak pływający, głowica nawijająca, fundament pokładu, wysięgnik, pływający wyławiacz, rura przejściowa czy sekcja wodociągów. Powyższe nie stoi więc w sprzeczności z podnoszonymi przez Stronę, okolicznościami, że w dokumencie "Cargo Ship Safety Construction Certificate" A. został sklasyfikowany jako "other cargo ship".

Organ odwoławczy podał, że nie neguje, iż A. jest zdolny do przewozu towarów, jednakże z uwagi na okoliczność, że powyższe nie jest głównym przeznaczeniem statku, a jedynie zadaniem pobocznym służącym prawidłowej realizacji czynności polegających na instalacji rurociągów, DIAS ocenił, że statek nie jest wykorzystywany w transporcie międzynarodowym. Odnosząc się do przedłożonej przez Stronę wraz z odwołaniem listy portów, do których zawijał A. Organ wskazał, że naturalnym jest, że statek wykonujący pracę na morzu, musi co pewien czas zawinąć do portu, chociażby w celu uzupełnienia zapasów czy dokonania napraw, których nie można wykonać na morzu. Niemniej jednak, mając na uwadze definicje transportu oraz transportu morskiego, jak również charakter wykonywanych za pomocą tego typu jednostek czynności, tj. instalację rurociągów na dnie morskim, nie można uznać, wbrew argumentacji zawartej w odwołaniu, że A. jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym.

Powyższej oceny DIAS nie zmieniło przedłożone przez skarżącego zaświadczenie kapitana statku, które sprowadza się do lakonicznego stwierdzenia, że statek eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym. W omawianym zaświadczeniu wskazano, że "kapitan statku jest przedstawicielem armatora / zarządcy statku i jest uprawniony do wydawania wszelkich dokumentów związanych z zatrudnianiem marynarzy", a nie w kwestii eksploatacji statku.

DIAS skonstatował, że art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej znajdzie zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione zostaną wszystkie warunki określone w tym przepisie, a w niniejszej sprawie nie została spełniona przesłanka wykorzystywania statku w transporcie międzynarodowym. W tych okolicznościach organ uznał, że nie ma podstaw do rozważenia możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej z art. 27g u.p.d.o.f.. W świetle powyższego za niezasadne Organ uznał zarzuty odwołania dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. postanowień Konwencji polsko-brytyjskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz art. 22 § 2a O.p.. W sposób prawidłowy oceniono bowiem zasadność i kompletność wniosku o ograniczenie poboru zaliczek, uznając, że przedstawione przez Stronę dokumenty nie uprawdopodobniają w sposób jednoznaczny, że wobec niej może mieć zastosowanie Konwencja polsko-brytyjska, w szczególności art. 14 ust. 3, regulujący sposób opodatkowania marynarzy.

Mając powyższe na uwadze Organ drugiej instancji uznał, że w niniejszej sprawie nie została spełniona przesłanka eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym. Strona nie będzie miała zatem możliwości skorzystania z ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy.

Ponadto odmienna klasyfikacja statku A. przez organ odwoławczy nie ma wpływu na wynik sprawy, gdyż organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy wywiódł, że powyższy statek nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym.

Niezależnie od powyższego Strona świadczyła pracę na statku A. w okresie od 15.12.2019 r. do 15.01.2020 r. oraz od 12.02.2020 r. do 11.03.2020 r.. Organ drugiej instancji w tym zakresie podał, że sam fakt świadczenia pracy na początku roku podatkowego, co potwierdzają wpisy w książeczce żeglarskiej, nie daje podstaw do ograniczenia zaliczek do 0 zł, gdyż organ podatkowy nie posiada wiedzy jakie dochody Podatnik osiągnie do końca 2020 r.. Organ wyjaśnił, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p., nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego jak w postępowaniu wymiarowym. Tym samym, Podatnik inicjując postępowanie o ograniczenie poboru zaliczek, winien wykazać się szczególnym zaangażowaniem, gdyż to on posiada najpełniejszą wiedzę co do okoliczności uprawdopodabniających wysokość obliczonych zaliczek oraz ich niewspółmierną wysokość w stosunku do należnego podatku.

DIAS nie zgodził się z zarzutami naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, prawidłowo bowiem uznano, że przesłanka wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym nie została przez Stronę uprawdopodobniona. Dowody zgromadzone w toku postępowania jednoznacznie wskazują, że A. nie jest wykorzystywany w transporcie międzynarodowym.

Za bezzasadny uznano też zarzut, że organy podatkowe w sposób nieuprawniony odmówiły mocy dowodowej dokumentom przedłożonym przez Stronę w toku postępowania, opierając swoje rozstrzygnięcie na informacjach dostępnych w zasobach sieci Internet. Organ zacytował w tym zakresie art. 180 O.p. i podkreślił, że organy nie podważyły wiarygodności przedłożonych przez Stronę dokumentów, lecz uznały, że nieuprawdopodobnione zostały istotne w sprawie okoliczności. Organy obu instancji wyraźnie wyjaśniły powody, dla których uznano dowody przedstawione przez Stronę za niewystarczające dla uprawdopodobnienia przesłanek określonych w art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej. W kontekście powyższego DIAS nie zgodził się z zarzutem przerzucenia na Stronę ciężaru dowodzenia.

W ocenie DIAS nie doszło do podnoszonego w odwołaniu naruszenia przepisu art. 217 Konstytucji RP. Organ pierwszej instancji prowadził postępowanie na wniosek Strony, wobec czego nie zmierzało ono w kierunku nałożenia na Stronę jakichkolwiek obciążeń podatkowych. Przy czym Podatnik, uzyskujący dochody z pracy za granicą w państwie, z którym zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje, w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania, tzw. metodę odliczenia proporcjonalnego, powinien dokonać obliczenia rocznego podatku, a następnie ma możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej.

Organ odwoławczy nie podzielił także stanowiska Strony dotyczącego konieczności zastosowania w przedmiotowej sprawie zasady in dubio pro tributario. Przepis art. 2a O.p. należy zastosować w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego". W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni. Nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy organ podatkowy dokonuje wykładni przepisu ustalając sposób jego rozumienia, a wynik tego procesu nie jest dla Strony korzystny. Organ powołał wyroki NSA z 28 października 2019 r. sygn. akt II FSK 2068/19 i z 16 grudnia 2019 r. sygn. akt II FSK 1459/19.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Skarżący, działając przez dotychczasowego pełnomocnika, zaskarżył powyższą decyzję w całości, zarzucając jej: 1. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

art. 2 w związku z art. 7, art. 32 ust. 2, art. 83, art. 84, art. 87 ust. 1 oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku Skarżącego, działanie organu w oparciu o własne stanowisko, wypracowane na skutek zastosowania, tzw. partykularyzmu interpretacyjnego, w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej Podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania Skarżącego, ze względu na wykonywany przez Niego zawód, oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa, poprzez niezastosowanie się organu do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa, zgodnie z hierarchią źródeł prawa, w tym do przepisów prawa europejskiego, które są stosowane wprost oraz do zwyczaju międzynarodowego, stanowiącego jedno ze źródeł prawa Unii Europejskiej,

art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na Skarżącego obciążeń podatkowych,

art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej: "TUE"), w związku z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w związku z art. 2 oraz art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej, tj. naruszenie zasad praworządności, równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka, jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanowią fundament systemu prawa europejskiego, poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku i rozróżnianie ich sytuacji prawnej w oparciu wyłącznie o typ statku, na którym pracują, co stanowi bezpodstawną urzędniczą interpretację, wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji transportu międzynarodowego, wynikającej z Konwencji polsko-brytyjskiej tworząc tzw. "pułapkę interpretacyjną",

art. 19 TUE, w związku z art. 6 oraz art. 13 i art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności (Dz. U. z 1993 r. nr 61, poz. 284 ze zm.) poprzez naruszenie przez organ podatkowy w trakcie postępowania prawa Skarżącego do obrony swoich racji, prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania organu, co prowadzi do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, zagwarantowanego każdemu obywatelowi Unii Europejskiej przez zakaz dyskryminacji,

art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w związku z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez różnicowanie przez organ sytuacji podatkowej marynarzy wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na statkach innego typu, tj. tzw. other cargo ship, zdolnych do wykonywania transportu międzynarodowego, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności wspomagającej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające z konwencji międzynarodowych stanowi transport morski, przez co naruszono ogólne zasady Unii Europejskiej oraz podstawowe prawa i wolności człowieka,

art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w związku z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w związku z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji, polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE), wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na statkach innego typu, tj. tzw. other cargo ship, całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej i uczestniczących w transporcie międzynarodowym,

art. 19 TUE, w związku z art. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 391/2009 z 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji inspekcji i przeglądów na statkach (t.j. Dz.U. L 131 z 28.05.2009 r.), w związku z postanowieniami Międzynarodowej Konwencji o bezpieczeństwie życia na morzu z 17 czerwca 1960 r. (t.j. Dz. U. z 1966 r. nr 52, poz. 315 ze zm.), zwanej dalej "Konwencją SOLAS", poprzez wskazanie, że statek nie jest przeznaczony do przewozu ładunku i wykonywania transportu międzynarodowego, pomimo iż statkiem cargo jest statek o kadłubie wielopokładowym lub jednopokładowym, przeznaczony głównie do przewozu ładunków - statek sklasyfikowany jako other cargo ship przewozi ładunki nazwane jako specjalne (other cargo ship został wprost wskazany w MEPC.l/Circ.681 Annex) a przepisy te mają na celu bezpieczeństwo statku w zakresie zaopatrzenia ładunku i załogi co wprost potwierdza wykonywanie przez ten statek transportu i przewozu ładunku, co znajduje potwierdzenie w postanowieniach Konwencji SOLAS (prawidło 2 punkt f i g),

art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w związku z art. 14 ww. Konwencji, art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez odebranie Skarżącemu możliwości skorzystania z przysługującego prawa podmiotowego, tj. ulgi abolicyjnej, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i w efekcie zmierzający do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku Skarżącego, naruszający tym samym przepisy prawa międzynarodowego, prawa UE oraz przepisy prawa polskiego,

art. 26 w związku z art. 27 i art. 37 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami konwencji polsko-brytyjskiej poprzez niestosowanie przez organy podatkowe legalnych definicji transportu międzynarodowego, wynikającej z art. 3 ust. 1 lit. h) Konwencji polsko-brytyjskiej oraz tworzenie definicji pojęć w oparciu o pozanormatywne źródła prawa (np. Słownik języka polskiego), co stanowi o naruszeniu zasady przestrzegania zawartych umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonania przez stronę traktatu,

10. art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 2 lit. a Konwencji polsko-brytyjskiej, w związku z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI poprzez uznanie, że postanowienia powyższych Konwencji nie znajdują zastosowania w stanie faktycznym sprawy, z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez Skarżącego wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Wielkiej Brytanii, pomimo przedłożenia przez Skarżącego dokumentów potwierdzających powyższą okoliczność,

11. art. 3 ust. 1 lit. h) Konwencji polsko-brytyjskiej poprzez uznanie, iż statek na którym Skarżący świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą oraz faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, pomimo przedłożenia przez Skarżącego dokumentów potwierdzających, że statek A. jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym,

12. art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść Skarżącego,

13. art. 22 § 2a O.p. poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że Skarżący nie uprawdopodobnił eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, tym samym wydanie decyzji w oparciu o subiektywną ocenę organu i określenie sytuacji prawnopodatkowej Skarżącego na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

2. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu pierwszej instancji,

art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść Skarżącego wszystkich niejasności co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa, krzywdzącej dla Skarżącego oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek, pozwalających na ustalenie, jaką umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji Skarżącego oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

art. 180, w związku z art. 187 i z art. 191 O.p. poprzez:

- nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez Skarżącego w toku prowadzonego postępowania podatkowego,

- wyprowadzenie przez organy podatkowe nielogicznych wniosków na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa, dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów,

- niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez Skarżącego,

- dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny,

- przerzucanie ciężaru dowodu na Skarżącego oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów, bez podania podstawy prawnej, bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji.

Mając powyższe na uwadze Skarżący wniósł o: uchylenie w całości decyzji organu drugiej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.) z uwagi na naruszenie przez organ drugiej instancji zarówno przepisów materialnych jak i procesowych, które miało wpływ na wynik sprawy oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a., uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Wniósł także na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z: opinii dotyczącej transportu międzynarodowego jako przesłanki do uzyskania zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych przez marynarzy, przygotowanej przez prof. dr. hab. C. D., na okoliczność eksploatacji statku A. w transporcie międzynarodowym manifestu transportowego (Inbound Shipping Manifest) statku A. z 7.09.2020 r., potwierdzającego transport przez ww. statek rury gazowej, na okoliczność eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi i rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. Podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Sąd doręczając odpis odpowiedzi organu na skargę zawiadomił o wniosku organu w zakresie rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym Stronę skarżącą, która nie zażądała przeprowadzenia rozprawy (k. 39 akt sądowych).

W piśmie procesowym z 3 grudnia 2020 r. Strona wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. z kolejnej opinii dotyczącej warunków technicznych w zakresie przewozu ładunków i pasażerów na różnych typach statków na okoliczność potwierdzenia, że statek A., klasyfikowany jako inny statek towarowy (other cargo ship), jest zdolny do przewozu osób i ładunków, a tym samym eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Wskazano, że jest to prywatna, profesjonalna opinia techniczna, w sposób szczegółowy wskazująca na charakter, specyfikę i przeznaczenie statku (k. 41-47).

W kolejnych pismach procesowych z 14 i 18 grudnia 2020 r. Strona wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. z dokumentów wskazujących listę portów, do których zawijał statek A., na okoliczność jego eksploatacji w transporcie międzynarodowym oraz klasyfikacji jako inny statek towarowy (other cargo ship), jak też z wydruku z systemu nawigacyjnego ukazującego przebyte przez statek trasy (k. 49-60).

Zarządzeniem z 11 stycznia 2021 r. (k. 61) Przewodnicząca Wydziału I WSA w Olsztynie skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w składzie trzech sędziów, na podstawie art. 119 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.".

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstawy do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) - zwanej dalej "p.p.s.a." - tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Należy nadto wskazać, że w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zgodnie z zarządzeniem z 11 stycznia 2021 r. przewodniczącej Wydziału I WSA w Olsztynie sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w składzie trzech sędziów, na podstawie art. 119 pkt 2 p.p.s.a..

W rozpoznawanej sprawie prawidłowość rozstrzygnięcia organu uzależniona jest od ustalenia, czy skarżący był zatrudniony na statku wykonującym transport morski. We wniosku z 7.02.2020 r. w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 r. Podatnik wskazał, że jest marynarzem i będzie w 2020 r. świadczyć pracę na statku A., eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez B. z siedzibą w Wielkiej Brytanii ("[...]"). Z informacji dostępnych na stronie internetowej armatora statku (https://www. "[...]") wynika, że A. został sklasyfikowany jako "pipelay vessel", tj. statek przeznaczony do instalacji rur. Powyższe znajduje również potwierdzenie na stronach internetowych https://www. "[...]", https://www. "[...]", https://www. "[...]", https://www. "[...]" oraz https://www. "[...]", w których wskazano, że ww. statek należy zakwalifikować jako "Pipe Layer". Z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie wynika, że A. jest statkiem o długości "[...]" metrów i szerokości "[...]" metrów, którego przeznaczeniem jest instalacja rur w dnie morskim. Statek jest wyposażony w najnowocześniejszy sprzęt, pozwalający na wykonywanie ww. zadania na głębokości do "[...]" metrów. Posiada również na pokładzie "[...]" zdalnie sterowane pojazdy (ROV), za pomocą których można monitorować instalację rurociągu z bliskiej odległości.

DIAS uznał, że statek A. zakwalifikowany do kategorii statków "Pipe Layer" nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, gdyż zasadniczym przeznaczeniem tego typu obiektów jest budowa rurociągów, a nie przewóz osób i ładunków pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach (por. wyroki WSA w Gdańsku z 14 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 1688/17 oraz z 11 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 1920/19). Powyższy statek jest wprawdzie mobilny, niemniej jednak jego przemieszczanie związane jest raczej z koniecznością dotarcia do miejsca wykonywania określonych prac na morzu. Generowane przez ww. typ statku przychody nie wynikają z transportu morskiego, a z dokonywania określonych prac na dnie morza. Jednocześnie, w ocenie organu odwoławczego przewóz na pokładzie statku towarów, których wykaz przedłożyła Strona w toku postępowania, nie świadczy o spełnieniu przesłanki eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym, gdyż w ww. wykazie wyszczególnione zostały przedmioty niezbędne do prawidłowego wykonywania zadań przez ww. jednostkę, tj. palety PLET, zestaw bębnowych stojaków, skrzynie drewniane, zderzak pływający, głowica nawijająca, fundament pokładu, wysięgnik, pływający wyławiacz, rura przejściowa czy sekcja wodociągów. Powyższe nie stoi więc w sprzeczności z podnoszonymi przez Stronę, okolicznościami, że w dokumencie "Cargo Ship Safety Construction Certificate" A. został sklasyfikowany jako "other cargo ship". Powyższe nie przeczy temu, że A. jest zdolny do przewozu towarów, jednakże z uwagi na okoliczność, iż powyższe nie jest głównym przeznaczeniem statku, a jedynie zadaniem pobocznym służącym prawidłowej realizacji czynności polegających na instalacji rurociągów, należy wskazać, że statek nie jest wykorzystywany w transporcie międzynarodowym. Odnosząc się do przedłożonej przez Stronę wraz z odwołaniem i na etapie postępowania przed tut. Sądem listy portów, do których zawijał A., jak też wydruku z systemu nawigacyjnego ukazującego przebyte przez statek trasy należy wskazać za Organem odwoławczym, że naturalnym jest, że statek wykonujący pracę na morzu, musi co pewien czas zawinąć do portu, chociażby w celu uzupełnienia zapasów czy dokonania napraw, których nie można wykonać na morzu. Niemniej jednak, mając na uwadze definicje transportu oraz transportu morskiego, jak również charakter wykonywanych za pomocą tego typu jednostek czynności, tj. instalację rurociągów na dnie morskim, nie można uznać, wbrew argumentacji Skarżącego, że A. jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Zasadniczym przeznaczeniem tego typu obiektów jest wykonywanie operacji podwodnych, w tym układanie rur na obszarze wód danego państwa, nie zaś przewóz osób czy ładunków. Jednostka taka należy do kategorii statków, których źródłem przychodów nie jest komunikacja / transport morski.

Sąd podziela pogląd zawarty w wyroku Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 15 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 828/20, który wypowiedział się na temat definicji statku wykonującego transport morski.

Poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem się osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych, pasażerów i ładunków przez wody morskie. Natomiast statek A. jest wprawdzie mobilny, lecz jego przemieszczanie związane jest koniecznością dotarcia do miejsc wykonania prac polegających na budowie rurociągu. Zatem w przedmiotowej sprawie nie uprawdopodobniono okoliczności wykonywania przez skarżącego pracy na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, wobec czego nie ma podstaw do uznania, że zaliczki obliczone według zasad określonych w u.p.d.o.f. byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za dany rok.

Zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

Instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa co do zasady na organie podatkowym i nie powinien być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym bez wątpienia mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie.

Podkreślić również należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego jak to ma miejsce w postępowaniu wymiarowym. Tym samym podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek, jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone wg zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

Zdaniem Sądu orzekające w sprawie Organy prawidłowo wskazały, że rozpoznając wniosek Skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy należało zbadać przede wszystkim, czy w sprawie znajdą zastosowanie zapisy Konwencji polsko-brytyjskiej oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w jej art. 14 ust. 3, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej – na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji, a w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy.

Dokonując kontroli zapadłych w sprawie rozstrzygnięć należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W świetle art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.o.f.).

Stosownie do treści art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

W myśl art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.

Ponadto wymagało w sprawie ustalenia, czy w świetle postanowień art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej skarżący uprawdopodobnił, że: 1) wykonuje pracę najemną na statku morskim, 2) statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, 3) podmiotem eksploatującym statek jest przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii.

Jak już zostało wskazane, w rozpoznawanej sprawie nie ma zastosowania art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej, gdyż prawidłowo organ odwoławczy uznał, że przesłanka eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym nie została wykazana. Zasadnie DIAS przyjął, że pojęcie "transport", które nie jest definiowane, należy rozumieć w znaczeniu powszechnym, językowym. W takim ujęciu, przez transport międzynarodowy należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Statek morski, na którym skarżący w 2020 r. świadczył pracę, nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu Konwencji polsko-brytyjskiej. Strona skarżąca uważa z kolei, że pojęcie "transportu międzynarodowego" powinno mieć szersze znaczenie, co wynika z zapisu samej Konwencji polsko-brytyjskiej, która w art. 3 ust. 1 lit. h) określa "transport międzynarodowy" jako wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym. Ponadto zauważono, że w komentarzu do Modelowej Konwencji OECD wskazuje się, iż znaczenie tego pojęcia jest szersze niż powszechnie przyjęte.

W tak zarysowanym sporze rację należy przyznać organom podatkowym, przy czym definicja "transportu międzynarodowego" przyjęta w Konwencji polsko-brytyjskiej nie może być tutaj rozstrzygająca, gdyż nie wyjaśnia na czym w istocie transport ma polegać. Komentarz do art. 3 pkt 6 Modelowej Konwencji OECD odwołuje się do szerszego rozumienia definicji transportu międzynarodowego niż powszechnie przyjęta, niemniej jednak szerszych wyjaśnień w tym zakresie komentarz ten nie zawiera. Przywołana Modelowa Konwencja OECD i oficjalny do niej komentarz (sporządzony i aktualizowany przez zespół ekspertów tej organizacji) nie są ani umowami międzynarodowymi ani nie mają charakteru normatywnego. Jednak stanowią odpowiedni instrument przy interpretacji zapisów umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż zawierane są one lub modyfikowane z uwzględnieniem rozwiązań proponowanych (zaleceń) przez Modelową Konwencję. Odwołuje się ona i ujednolica rozwiązania wypracowane w prawie międzynarodowym. Zdaniem Sądu, uprawnione jest zatem w procesie interpretacji przepisów umowy dwustronnej o unikaniu podwójnego opodatkowania sięganie do przepisów prawa międzynarodowego stanowiącego punkt wyjścia do wypracowania mechanizmów unikania podwójnego opodatkowania zalecanych w Modelowej Konwencji.

I tak, w załączniku II rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z 12 stycznia 2005 r. nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz. U. UE. L 35/23) dokonano aktualizacji definicji m.in. transportu morskiego (kod 206), w ramach którego wyodrębniono podział na pasażerski transport morski (kod 207), towarowy transport morski (kod 208) oraz pozostały transport morski (kod 209).

W komentarzu do tych kategorii, kodem 209 objęte zostały usługi związane z transportem morskim takie, jak:

- holowanie i pchanie (związane z transportem) urządzeń wiertniczych, dźwigów pływających i pogłębiarek,

- pilotowanie, pomoc nawigacyjna i kontrola ruchu,

- naprawy konserwacyjne i czyszczenie sprzętu,

- ratownictwo wodne i ściąganie z mielizn.

Żadna z objętych wskazanymi kodami usług transportu nie odnosi się do statków używanych do prac podwodnych.

Ponadto w art. 2a dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/142/WN z 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz. U. UE. L 2009.141.29) zdefiniowano "przewóz rzeczy i osób drogą morską" jako przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. Pod literą b ww. artykułu w zdaniu drugim zawarto zastrzeżenie, że niniejszej dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków - pchaczy, statków badawczych i pomiarowych, pogłębiarek, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych.

W związku z powyższym poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Podobnie kwestia ta jest rozstrzygana w orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo w wyrokach NSA: z 25 września 2018 r. sygn. akt II FSK 652/18, z 26 czerwca 2019 r. sygn. akt II FSK 2419/17, z 2 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2155/18 (dostępnych w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych w bazie internetowej pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Taki sposób rozumienia pojęcia "transport morski" znajduje potwierdzenie w pojęciu statku morskiego zdefiniowanym dla potrzeb prawa morskiego. Zgodnie z art. 2 § 1 oraz art. 3 § 2 ustawy z 18 września 2001 r. Kodeks morski (tekst jednolity Dz.U. z 2018 r. poz. 2175 ze zm.) statkiem morskim jest każde urządzenie pływające przeznaczone lub używane do żeglugi morskiej, a morskim statkiem handlowym jest statek przeznaczony lub używany do prowadzenia działalności gospodarczej, a w szczególności do: przewozu ładunku lub pasażerów, rybołówstwa morskiego lub pozyskiwania innych zasobów morza, holowania, ratownictwa morskiego, wydobywania mienia zatopionego w morzu, pozyskiwania zasobów mineralnych dna morza oraz zasobów znajdującego się pod nim wnętrza Ziemi. W powyższej definicji rozróżnia się przewóz ładunku lub pasażerów od innych sposobów wykorzystywania statków morskich, w tym od pozyskiwania zasobów mineralnych dna morza oraz zasobów znajdującego się pod nim wnętrza Ziemi. Nie można zatem utożsamiać z transportem morskim wszelkiej działalności wiążącej się z przewozem jakichkolwiek ładunków lub przewozem osób.

Organy podatkowe, na podstawie ogólnodostępnych danych oraz dokumentów przedłożonych przez Stronę, ustaliły, że statek na którym skarżący w 2020 r. wykonywał pracę, oznaczony jest jako jednostka typu Pipe Laying Vessel, kwalifikowany jako jednostka służąca do układania rur i budowy infrastruktury podwodnej. Należy podkreślić, że taki charakter tego statku wynika z dokumentów przedstawionych przez Podatnika. Skarżący nie kwestionuje takiego charakteru tego statku, ale wywodzi, że pod pojęciem transportu międzynarodowego kryje się również działalność taka, jak działalność, której służy statek A..

Przedstawiona w skardze argumentacja, powiązana z przedkładanymi w pismach procesowych opiniami i dokumentacją na poparcie tej tezy, nie może być jednak uznana za prawidłową.

Pomimo, że statek taki może przemieszczać się między różnymi portami, co potwierdza Skarżący przedkładając stosowną dokumentację w uzupełnieniu skargi, to nie można uznać, że wykonuje on transport międzynarodowy z uwagi na jego charakter i przeznaczenie. Przemieszczanie się tego typu jednostek związane jest z koniecznością dotarcia do miejsca przeprowadzenia operacji niezbędnych dla budowy infrastruktury podwodnej. Generowane przez tego typu statki przychody nie wynikają z transportu morskiego. Statek ten nie wykonuje ww. prac podczas przemieszczania się z kraju do kraju, lecz jedynie w wyznaczonych miejscach danego akwenu wodnego. Stąd jego źródłem przychodów nie jest transport morski.

Skoro warunkiem ograniczenia wysokości zaliczek na podatek jest łączne spełnienie wszystkich przesłanek z art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej, brak uprawdopodobnienia jednej z nich czyni niezasadnym żądanie zawarte we wniosku o ich ograniczenie. Zatem wbrew odmiennej opinii pełnomocnika z akt sprawy wynika, że statek A. nie wykonuje transportu międzynarodowego, bowiem jest to statek do układania rur i budowy infrastruktury podwodnej, przeznaczony do obsługi szerokiej gamy projektów podmorskich.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej należy wskazać, że przepis ten ustanawia uprawnienie do "skutecznego środka prawnego przed sądem", któremu towarzyszy osiem uprawnień szczegółowych: prawo do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy, prawo do jawnego rozpatrzenia sprawy, prawo do rozpatrzenia sprawy w rozsądnym terminie, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd niezawisły, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd bezstronny, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd ustanowiony uprzednio na podstawie ustawy, prawo do uzyskania pomocy prawnej i prawo do uzyskania nieodpłatnej pomocy prawnej.

Pełnomocnik skarżącego nie powiązał zarzutu naruszenia wskazanego przepisu ze wskazaniem, do jakiego rodzaju naruszeń doszło w związku z możliwością obrony praw Podatnika poprzez prawo do zaskarżenia decyzji, co zarzut naruszenia tego przepisu czyni nieskutecznym. Nie sposób odnieść się do zarzutu naruszenia art. 19 Traktatu o Unii Europejskiej, gdyż pełnomocnik skarżącego w żaden sposób nie wskazał w jaki sposób organy mogły uchybić treści przepisu, który reguluje funkcje, skład i organizację Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W opinii Sądu, zagwarantowano Stronie prawo do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu poprzez możliwość zapoznania się z aktami sprawy, składania wniosków dowodowych, wnoszenia wyjaśnień, zapoznania się z uzasadnieniami wydawanych rozstrzygnięć. Zarówno analiza akt sprawy jak i podjętego rozstrzygnięcia nie pozwala również stwierdzić, aby postępowanie było prowadzone w sposób stronniczy, ukierunkowany wyłącznie na realizację celu fiskalnego państwa. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniały okoliczności faktyczne sprawy mające wpływ na odmowę ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy za 2020 r., analizując zarówno dokumenty zebrane przez organy jak i dowody przedłożone przez skarżącego. Zachowanie standardów dobrej administracji nie oznacza, że analiza materiału dowodowego i rezultat prowadzonego postępowania ma być zbieżny z oczekiwaniem Skarżącego.

W przedmiotowej sprawie nie doszło również do naruszenia przepisu art. 13 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, gwarantującego prawo do skutecznego środka odwoławczego do właściwego organu państwowego. Prawo takie zostało zagwarantowane Podatnikowi zarówno poprzez możliwość wniesienia odwołania do organu wyższej instancji, jak i prawo złożenia skargi do sądu administracyjnego.

Nie doszło także do naruszenia przepisów art. 26 w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w zw. z postanowieniami Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zawarta w art. 3 ust. 1 lit. h) Konwencji polsko-brytyjskiej definicja "transportu międzynarodowego" nie może być rozstrzygająca dla dokonania wykładni pojęcia transportu użytego w art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej, albowiem nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać. Z definicji tej wynika jedynie, że za międzynarodowy można uznać taki transport statkiem morskim lub powietrznym, który nie odbywa się wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Sąd także nie znajduje uzasadnienia odnośnie wskazywanego naruszenia przepisu art. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 391/2009 z 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach. Przepis ten wskazuje w jakim zakresie znajdują zastosowanie regulacje zawarte w powołanym rozporządzeniu, odnoszące się do stosowania środków przez organizacje, którym powierzono dokonywanie inspekcji i przeglądów statków oraz wydawanie certyfikatów zgodności z konwencjami międzynarodowymi dotyczącymi bezpieczeństwa na morzu i zapobieganiu zanieczyszczaniu mórz.

Z tych względów należy uznać za bezzasadne zarzuty pełnomocnika skarżącego dotyczące naruszenia art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 19 TUE w zw. z art. 6 w zw. z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności oraz art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami Konwencji polsko-brytyjskiej.

W tym miejscu jeszcze raz należy podkreślić, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję analizował sytuację prawną Skarżącego, mając na uwadze wskazaną w art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej przesłankę, której zaistnienie warunkuje dopuszczalność opodatkowania przychodów z pracy najemnej. Przy czym działania podejmowane w rozpatrywanej sprawie nie prowadziły w jakikolwiek sposób do dyskryminującego traktowania Podatnika w porównaniu z innymi osobami znajdującymi się w podobnej sytuacji prawnopodatkowej. Za dyskryminujące, nierówne traktowanie nie można przy tym uznać sytuacji, w której organ przeprowadza prawidłową, choć nieakceptowaną przez skarżącego wykładnię przepisu prawa. W kontekście powyższego za nieuzasadnione należy uznać pozostałe zarzuty naruszenia wskazanych przepisów Konstytucji RP, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej, czy Traktatu o Unii Europejskiej tym bardziej, że zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.

Podkreślenia również wymaga, że zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie.

Zdaniem Sądu na gruncie rozpoznawanej sprawy nie doszło także do naruszenia przepisu art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, skoro jak wykazano powyżej, zakwestionowana decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.

Oceniając zasadność zarzutów sformułowanych przez Stronę skarżącą w zakresie naruszenia przepisów postępowania należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z tego powodu może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

W ocenie Sądu nie sposób zgodzić się z zarzutem pełnomocnika strony skarżącej, w zakresie naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., bowiem organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając Stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Dokonana przez organy podatkowe odmienna ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa. To, że treść kwestionowanej odwołaniem decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego, wynikające z zebranego materiału dowodowego, są odmienne od oczekiwań strony, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych we wniesionym środku odwoławczym.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów, stwierdzić należy, że ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p.. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału oznacza uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Niewątpliwie może się zdarzyć, że w całokształcie materiału dowodowego znajdą się sprzeczne ze sobą informacje. Jednak to organy oceniają, którym dowodom w takiej sytuacji dać wiarę, a którym nie. Dopiero na podstawie takiego rozeznania, gdzie poszczególne elementy zebranego materiału dowodowego są rozpatrywane na tle ich zbioru, organy mogą stwierdzić, czy dana okoliczność została udowodniona.

W myśl zasady swobodnej oceny dowodów organy podatkowe nie są przy tym skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. W przypadku więc dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym odmówić wiarygodności, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (vide Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i n.). Nie mogą zatem z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.

Zdaniem Sądu, organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń. Co istotne, organy nie zakwestionowały dowodów przedłożonych przez Stronę. Dowody te poddały jednak ocenie wskazując na własne ustalenia odnośnie przedmiotowej jednostki. Ocena ta, według Sądu, nie budzi zastrzeżeń. Wskazać należy, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W ocenie Sądu, również informacje, wydruki z ogólnodostępnych stron internetowych, dotyczących armatorów, typów statków, ich ruchu, mogą stanowić dowód w sprawie, mający na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy.

W konsekwencji powyższego wbrew zarzutom pełnomocnika skarżącego, organ odwoławczy trafnie nie dopatrzył się zarzucanego w skardze naruszenia art. 22 § 2a w powiązaniu z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. oraz zasad ogólnych prowadzonego postępowania wynikających z ustawy Ordynacja podatkowa. Podkreślić należy, że rozstrzygnięcie zapadłe w niniejsze sprawie odnosi się do stanu faktycznego opartego o okoliczności przedstawione we wniosku strony. To od woli podatnika, a konkretnie treści złożonego przez niego oświadczenia wiedzy i woli zależy realizacja ustawowego zwolnienia, o którym mowa w art. 22 § 2a O.p.. Wynikająca z art. 22 § 2a O.p. przesłanka uprawdopodobnienia zobowiązuje zatem organy podatkowe do podjęcia szybkiej i ograniczonej w czasie decyzji podatkowej opartej na oświadczeniu wiedzy podatnika. Jak wykazały organy podatkowe obu instancji, skarżący w złożonym wniosku nie uprawdopodobnił przesłanki eksploatacji w transporcie międzynarodowym statku morskiego A..

Sąd odmówił dopuszczenia dowodu na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. z opinii dotyczącej transportu międzynarodowego. Co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Od tej zasady istnieje wyjątek, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a.. Dowód uzupełniający z dokumentów sąd może przeprowadzić zarówno z urzędu, jak i na wniosek. Do postępowania dowodowego, o którym mowa w § 3, stosuje się odpowiednio przepisy kodeksu postępowania cywilnego, zgodnie z którymi dokumenty można podzielić na urzędowe - art. 244 § 1 k.p.c. (sporządzone w przepisanej formie przez powołane do tego organy państwowe w ich zakresie działania), stanowiące dowód tego, co zostało w nich urzędowo zaświadczone, oraz prywatne - art. 245 k.p.c., stanowiące dowód tego, że osoba, która je podpisała, złożyła oświadczenie zawarte w dokumencie. W związku z tym tylko takie dowody mogą być przedmiotem ewentualnego rozpatrzenia przez sąd administracyjny. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie mają tego waloru dowody, które w istocie mają charakter opinii biegłego – por. wyrok składu siedmiu sędziów NSA z dnia 25 września 2000r., sygn. akt FSA 1/00, ONSA 2001, nr 1, poz. 1. Sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną. Sąd ten bada, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy administracji publicznej, których decyzje zostały zaskarżone, odpowiadają prawu (wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2007r., sygn. akt II FSK 72/06, ONSA WSA 2008, nr 2, poz. 31; zob. także uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009r., sygn. akt I OPS 10/09, ONSA WSA 2010, nr 1, poz. 1, s. 29 uzasadnienia).

Skarga okazała się bezzasadna i na podstawie art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu.