Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2096/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-08-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 27 sierpnia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Rozwoju i Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 września 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 372/16 w sprawie ze skargi Powiatu M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2015 r. nr IBPP3/4512-712/15/BJ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Powiatu M. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 września 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 372/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi Powiatu M., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2015 r. o nr IBPP3/4512-712/15/BJ w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że we wniosku o interpretację wnioskodawca wskazał m. inn., iż powiat zrealizował projekt pt. "Rewitalizacja terenów popegeerowskich z przeznaczeniem na strefę aktywności gospodarczej na terenie powiatu [...]" w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007-2013. Celem projektu była rewitalizacja tzw. [...] stanowiących własność powiatu, polegająca na kompleksowym przygotowaniu terenu pod działalność gospodarczą. Tereny inwestycyjne zostaną bowiem sprzedane w formie działek inwestorom w celu realizacji przez nich określonej działalności gospodarczej. W ramach projektu wykonano drogi wewnętrzne wraz z jednostronnym chodnikiem i odwodnieniem do nieutwardzonych rowów przydrożnych, drogę dojazdową, sieć wodociągową, kanalizację sanitarną, oświetlenie dróg wraz z zasilaniem elektrycznym, słupy oświetleniowe.

Ponadto w ramach projektu ponoszone były m.in. następujące wydatki: nadzór inwestorski, film promocyjny, aktualizacja dokumentacji aplikacyjnej (studium wykonalności i wniosek aplikacyjny), pełnienie funkcji eksperta-koordynatora, przyłączenie do sieci, tablice informacyjno-pamiątkowe.

Wnioskodawca poinformował, że wszystkie wyżej wymienione wydatki są związane z projektem jako całością i brak jest przypisania wydatków do poszczególnych sieci.

W świetle powyższego stanu faktycznego wnioskodawca zapytał, czy w związku z tym, że wydatki ponoszone w ramach projektu były związane z przyszłą działalnością opodatkowaną w postaci sprzedaży nieruchomości, powiatowi jako czynnemu podatnikowi podatku od towarów i usług - przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących te wydatki?

Zdaniem wnioskodawcy inwestycje związane z infrastrukturą miały na celu uatrakcyjnienie terenu dla przyszłych inwestorów i zapewnienie stosownej infrastruktury umożliwiającej lokowanie na tych terenach zakładów produkcyjnych. Zatem działania te są związane z przyszłymi czynnościami opodatkowanymi jakimi będzie sprzedaż działek tak ulokowanych. Dlatego powiat stanął na stanowisku, że przysługuje mu prawo do odliczenia spornych wydatków poniesionych na przygotowanie nieruchomości pod nowe inwestycje.

Organ uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy, w którym stwierdził on, że przysługuje mu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z poniesienia opisanych powyżej wydatków. Zdaniem organu, wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi będą związane ze sprzedażą opodatkowaną. W tym kontekście uznał, że wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z wykonaniem zadań inwestycyjnych dotyczących wykonania dróg wewnętrznych wraz z jednostronnym chodnikiem i odwodnieniem oraz oświetlenia dróg z zasilaniem elektrycznym (linia zasilająca słupy). Tego typu inwestycje służą bowiem wszystkim mieszkańcom powiatu, a zatem dotyczą interesu powszechnego i jako takie stanowią realizację zadania publicznego.

W zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę sieci wodociągowej i kanalizacyjnej organ interpretacyjny uznał za prawidłowe w tym zakresie stanowisko strony. W tym przypadku bowiem mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług z tytułu dostawy wody i odprowadzania ścieków.

Wskazał dalej, że wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie takich towarów i usług jak nadzór inwestorski, aktualizacja dokumentacji aplikacyjnej (studium wykonalności i wniosek aplikacyjny), pełnienie funkcji eksperta-koordynatora, przyłączenie do sieci, tablice informacyjno-pamiątkowe, wykorzystywanych przez wnioskodawcę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi będą związane ze sprzedażą opodatkowaną.

Zatem wykorzystywanie przez wnioskodawcę zakupów, w których cenie zawarty jest podatek naliczony zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim zakupy te dotyczą działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika i jego czynnościom opodatkowanym.

Z uwagi na brzmienie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011, nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) organ zauważył, że obowiązkiem wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej (opodatkowanych) oraz działalności niemającej charakteru gospodarczego (działalność o charakterze publicznoprawnym).

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku należy sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy, a wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków wnioskodawcy. W konsekwencji stwierdził, iż wnioskodawca jest zobowiązany do przyjęcia przy odliczeniu podatku naliczonego obiektywnego kryterium (np. klucza inwestycyjnego bądź transakcyjnego) zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Powiat [...] złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której zarzucił m.in. dopuszczenie się błędu wykładni prawa materialnego, polegającego na nałożeniu na podatnika obowiązku zastosowania prewspółczynnika, czyli innych metod obliczania proporcji niż wynikające z obowiązujących przepisów w sytuacji, gdy do dnia 31 grudnia 2015 r. przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierały innej metody ustalania proporcji niż ta wskazana w art. 90 ust. 2 tej ustawy. Brak ten nie może działać na niekorzyść podatnika, zaś organ podatkowy dążąc do uzupełnienia tej luki w interpretacji nie może nakładać na podatnika obowiązku poszukiwania metody dokładnego określenia proporcji wysokości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w przypadku "czynności mieszanych". W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględniając powyższy zarzut skargi, wskazał, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd I instancji przyjął bowiem, że wbrew stanowisku organu podatkowego - w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., w sytuacji, gdy skarżąca ponosiła wydatki związane zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i niepodlegającymi opodatkowaniu, nie ma obowiązku rozdziału wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu. Brak możliwości dokonania takiego rozdziału, wobec braku odpowiednich instrumentów prawnych, nie może z kolei prowadzić do pozbawiania jej jako podatnika VAT, prawa do odliczenia tej części podatku naliczonego, która pozostaje w związku z czynnościami opodatkowanymi. W tym zakresie Sąd I instancji powołał się na orzecznictwo sądów polskich i europejskich, a w szczególności na stanowisko zawarte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10.

Od powyższego wyroku Minister Rozwoju i Finansów złożył opartą na obydwu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi poprzez jej oddalenie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi autor skargi kasacyjnej zarzucił:

1. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 14b § 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz art. 3 § 1 i 2 pkt 4a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez niedokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji oraz wadliwe uzasadnienie wyroku, a w szczególności poprzez niezawarcie w nim merytorycznej oceny prawnej w zakresie przyznania stronie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami nieopodatkowanymi, jak również niedokonanie pełnej analizy i oceny stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z jednoczesnym niedokonaniem subsumcji tez płynących z uchwały NSA, sygn. akt I FPS 9/10 do okoliczności faktycznych sprawy,

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 90 ust. 1-3 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w odniesieniu do wydatków tzw. mieszanych (towarów i usług związanych jednocześnie z czynnościami podlegającymi podatkowi VAT i niepodlegającemu temu podatkowi) podatnikowi przysługuje uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego w wysokości wynikającej z zastosowania proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 cyt. ustawy, podczas gdy w ocenie organu od wydatków związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu nie przysługuje odliczenie podatku naliczonego w jakiejkolwiek części i nie powinny być one uwzględnione w kalkulacji proporcji, tym samym w odniesieniu do zakupów mieszanych proporcję sprzedaży należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą, tj. z czynnościami opodatkowanymi oraz zwolnionymi z VAT,

- art. 86 ust. 1 cyt. ustawy oraz art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L z 2006 r., nr 347/1 z późn. zm.), poprzez błędną wykładnię polegającą na pominięciu generalnej zasady podatku VAT, tj. na pominięciu przez Sąd I instancji wymogu wykorzystywania nabywanych towarów i usług na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, a w konsekwencji przyznanie podatnikowi, który twierdzi, że nie jest w stanie dokonać wyodrębnienia podatku naliczonego z czynnościami generującymi podatek należny, prawa do odliczenia całości podatku naliczonego (w części związanego z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu).

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono.

Postanowieniem z dnia 27 lutego 2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej sprawy C-566/17. Kolejnym postanowieniem z dnia 25 września 2019 r. podjęto zawieszone postępowanie z uwagi na wydanie w dniu 8 maja 2019 r. wyroku przez TSUE w przedmiotowej sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, którą można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), zaś jej granice wyznaczają wskazane w niej podstawy.

Mając powyższe na względzie zaznaczyć należy, że zaskarżony wyrok wydany został w sprawie dotyczącej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zaś skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych, gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania.

Zasadniczą kwestią sporną w sprawie pozostaje zagadnienie dotyczące prawa wnioskodawcy do pełnego odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy ponoszone przez niego wydatki mają charakter mieszany, a więc związane są zarówno z wykonywaniem czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających ustawie o podatku od towarów i usług, a wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować tych wydatków oddzielnie do działalności opodatkowanej i nieopodatkowanej.

Za nietrafne Naczelny Sąd Administracyjny uznał stanowisko organu, że wadliwość argumentacji Sądu I instancji wynika z nieuprawnionego odwołania się do treści uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, która nie odnosiła się do stanu faktycznego w niniejszej sprawie. Przywołana uchwała bowiem określa zakres uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego bez względu na to, czy podatnik jest typowym przedsiębiorcą, czy jednostką samorządu terytorialnego, która łączy różne formy działalności. Jej treść wpływała na rozumienie art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług we wszystkich przypadkach, w których przepis ten znajdował zastosowanie, bez względu na to, kto był podatnikiem. Jakkolwiek jednostka samorządu terytorialnego nie jest typowym przedsiębiorcą, jest jednak adresatem normy prawnej zawartej w przedmiotowym przepisie. Przedmiotowa uchwała została powoływana w szeregu orzeczeń sądowych wydawanych właśnie w stosunku do jednostek samorządu terytorialnego, wpływając w tym zakresie na linię orzeczniczą dotyczącą sposobu rozliczeń podatkowych dokonywanych przez te podmioty. Znajdujące się w uchwale tezy przystawały więc do stanu faktycznego niniejszej sprawy, dlatego zarzut naruszenia art. 141 § 4, art. 3 § 1 i 2 pkt 4a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i art. 14b § 2 i 3 Ordynacji podatkowej, wyartykułowany w pkt 1 skargi kasacyjnej, należy uznać za nietrafny.

Zasadność skargi kasacyjnej wynika z tego, że orzekający w sprawie Sąd I instancji zastosował się do tez zawartych w uzasadnieniu wskazanej uchwały, które straciły aktualność w związku z wydanym później wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 8 maja 2019 r. w sprawie [...] o sygn. akt C-566/17. Orzeczenie to zostało wydane w związku z pytaniem prejudycjalnym zadanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu: czy art. 168 lit. a dyrektywy Rady 2006/112WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz zasada neutralności VAT sprzeciwiają się praktyce krajowej polegającej na tym, że przyznaje się pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych zarówno na potrzeby transakcji podatnika objętych zakresem zastosowania VAT (opodatkowanych i zwolnionych), jak i będących poza zakresem zastosowania VAT, w związku z brakiem w ustawie krajowej metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego w odniesieniu do ww. transakcji.

W orzeczeniu tym TSUE wskazał, że logika systemu wprowadzonego dyrektywą VAT opiera się na neutralności. Tylko podatek naliczony obciążający towary i usługi wykorzystywane przez podatnika w związku z czynnościami opodatkowanymi podlega odliczeniu. Innymi słowy, odliczenie podatku naliczonego jest związane z poborem podatku należnego. Gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych z podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT nie następuje ani pobór podatku należnego, ani możliwość odliczenia tego podatku naliczonego. Istnienie prawa do odliczenia zakłada po pierwsze, że podatnik działający w takim charakterze nabywa towary lub usługi i wykorzystuje je na potrzeby swej działalności gospodarczej. Po drugie, aby można odliczyć VAT, transakcje powodujące naliczenie podatku zasadniczo powinny pozostawać w bezpośrednim i ścisłym związku z transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Wreszcie prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług zakłada, że wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowiły element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym. W sytuacji, gdy podatnik wykorzystuje towary i usługi jednocześnie do transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia, czyli transakcji zwolnionych, art. 173-175 dyrektywy VAT przewidują uregulowania pozwalające określić część VAT podlegającą odliczeniu, która powinna być proporcjonalna do kwoty przypadającej na opodatkowane transakcje gospodarcze podatnika. Te ostatnie zasady dotyczą VAT naliczonego od wydatków związanych wyłącznie z działalnością gospodarczą, wprowadzając rozróżnienie w jej ramach pomiędzy działalnością opodatkowaną uprawniającą do odliczenia a działalnością zwolnioną z podatku, która nie rodzi takiego uprawnienia. Natomiast, aby nie zagrozić celowi neutralności, jaki gwarantuje wspólny system VAT, transakcje, które nie wchodzą w zakres stosowania dyrektywy VAT, powinny być wyłączone z obliczania proporcji podlegającej odliczeniu, o której mowa w tych ostatnich przepisach.

Dalej TSUE w wyroku tym podniósł, że Trybunał orzekł już, iż w braku odpowiednich uregulowań w dyrektywie VAT ustalenie metod i kryteriów podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które - korzystając z tego uprawnienia - powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy VAT i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności (zob. w szczególności wyrok z dnia 25 lipca 2018 r., [...], C-140/17, EU:C:2018:595, pkt 58 i przytoczone tam orzecznictwo). Zauważył też, że w latach podatkowych spornych w postępowaniu głównym (przed 1 stycznia 2016 r.) obowiązujące w Polsce ustawodawstwo nie zawierało szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatku naliczonego z tytułu wydatków mieszanych. Należy zatem według TSUE zbadać, czy taki brak uregulowania krajowego skutkuje tym, że podatnik, taki jak Związek Gmin, jest tylko z tego względu uprawniony do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków mieszanych.

Analizując tę kwestię TSUE stwierdził, że spoczywający na podatniku obowiązek podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego wynika z samego brzmienia art. 168 lit. a dyrektywy VAT. Przepis ten przewiduje bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika. Wprawdzie dyrektywa VAT nie ustanawia żadnych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego od wydatków mieszanych, pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, a państwa członkowskie dysponują zatem pewnym zakresem uznania w odniesieniu do wyboru takich kryteriów lub metod podziału, to jednak - zdaniem TSUE - sam brak takich uregulowań we właściwych przepisach podatkowych nie oznacza, że podatnik ma prawo odliczyć w całości VAT obciążający te wydatki również w odniesieniu do części podatku naliczonego, która jest związana z transakcjami nieobjętymi wspólnym systemem VAT. Przyznanie takiego prawa do pełnego odliczenia skutkowałoby rozszerzeniem zakresu tego prawa, wbrew podstawowym zasadom wspólnego systemu VAT. Pozwolenie bowiem podatnikowi dokonującemu zarówno transakcji gospodarczych, jak i transakcji niemających charakteru gospodarczego, na pełne odliczenie VAT naliczonego od wydatków mieszanych, prowadziłoby do przyznania mu korzyści sprzecznej z zasadą neutralności podatkowej, która - zdaniem TSUE - jest przeniesieniem przez prawodawcę Unii na grunt VAT ogólnej zasady równego traktowania (TSUE wskazał przy tym na wyrok z dnia 29 października 2009 r., [...], C-174/08, EU:C:2009:669, pkt 41 i przytoczone tam orzecznictwo).Wynika z tego, że brak w ustawodawstwie państwa członkowskiego szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego między działalność gospodarczą, a działalność niemającą charakteru gospodarczego, co do zasady nie może mieć wpływu na zakres prawa do odliczenia przewidzianego w art. 168 dyrektywy VAT. Brak przy tym we właściwych przepisach podatkowych uregulowań technicznych mających charakter drugorzędny w stosunku do zasadniczego elementu podatku sam w sobie nie stanowi naruszenia zasady legalizmu podatkowego, jako ogólnej zasady prawa Unii. Podobnie okoliczność, że właściwe przepisy podatkowe pozostawiły podatnikowi wybór spośród kilku możliwych wytycznych, aby móc korzystać z prawa, sama w sobie nie może zostać uznana za sprzeczną z tą zasadą. Jeśli zatem podatnik może ustalić, na podstawie właściwych przepisów podatkowych, dokładny zakres prawa do odliczenia, nie można uznać, że nałożony na niego obowiązek określenia spośród swoich wydatków mieszanych części związanej z transakcjami gospodarczymi, jest sprzeczny z zasadą legalizmu podatkowego.

Trybunał zauważył także, że "jak wynika z postanowienia odsyłającego, w przypadku braku przewidzianych we właściwych przepisach podatkowych szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatnik może uzyskać ze strony właściwych krajowych organów podatkowych interpretację podatkową analizującą jego konkretną sytuację i wskazującą mu prawidłowe sposoby stosowania prawa. Ponadto, zgodnie z informacjami, którymi dysponuje Trybunał, podatnik może wybrać odpowiednią metodę do celów przeprowadzenia takiego podziału. W tych okolicznościach i w świetle w szczególności art. 86 u.p.t.u., brak takich uregulowań nie wydaje się zdaniem TSUE uniemożliwiać podatnikowi określenia kwoty VAT podlegającego odliczeniu".

W rezultacie TSUE orzekł, że art. 168 lit. a dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok w całości i w oparciu o art. 151 tej ustawy skargę powiatu oddalił, uznając za w pełni zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1-3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE, poprzez ich błędną wykładnię.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.).