Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 1085/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2013-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8 i art. 30 § 1 i 5, art. 240 § 1 pkt 7 w zw. z art. 219,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 18 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 142 poz 1514
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.
article: art. 7
journal: Dz.U. 1991 nr 22 poz 91
law: Ustawa z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer,, WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Asystent sędziego Anna Gilowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 listopada 2013 r. sprawy ze skargi B. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 1085/13

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej – O.p.) Dyrektor Izby Skarbowej (dalej – DIS) po rozpatrzeniu odwołania B. M. (dalej – strona, skarżący) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego (dalej – NUS) z dnia [...] odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...], orzekającej o odpowiedzialności podatkowej płatnika, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu podał, że skarżący w dniu [...] złożył do NUS wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia [...], orzekającą o odpowiedzialności podatkowej płatnika za niepobrany podatek od darowizny dokonanej aktem notarialnym Rep. A Nr [...] z dnia [...], oraz określającą wysokość niepobranego podatku od spadków i darowizn w kwocie 5.709 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Jako podstawę wskazał nowe okoliczności faktyczne w sprawie, a mianowicie treść aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z dnia [...] i aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z dnia [...].

Po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego, NUS decyzją z dnia [...] odmówił uchylenia wskazanej przez stronę decyzji.

W odwołaniu od tej decyzji strona stwierdziła, że decyzją z dnia [...] "organ z urzędu dokonał wymiaru w podatku od darowizny orzekając odpowiedzialność podatkową płatnika". W decyzji tej organ oparł się wyłącznie na podstawie oświadczeń stron stawających przy akcie notarialnym Rep A nr [...] z dnia [...] Stało się to przy pominięciu protokołu zawartego w formie aktu notarialnego z dnia [...] Rep A [...]. Twierdzenie organu podatkowego, że wartość nieruchomości nie ma żadnego znaczenia dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania i w konsekwencji samego podatku jest całkowitym błędem. Nie jest prawdą jakoby akty notarialne z dnia [...] Rep A nr [...] oraz z dnia [...] Rep A nr [...] dotyczyły innych nieruchomości oraz innych osób. Akty te dotyczą właśnie tej nieruchomości oraz tych osób. Skoro tak to organ wypełniając swój obowiązek ustawowy powinien podjąć stosowne kroki celem zweryfikowania podanej wartości nieruchomości ustalając właściwą podstawę opodatkowania. Nie jest prawdą jakoby organ przeprowadził weryfikację wartości przedmiotowej nieruchomości pod kątem zbieżności z wartością rynkową, jak to zostało przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Prawdą jest natomiast, że organ podatkowy przyjął ad hoc oświadczenia tych osób idąc im na rękę, poświadczając nieprawdę. Potwierdza to operat szacunkowy wyceny nieruchomości gruntowej niezabudowanej opracowany przez rzeczoznawcę majątkowego. Także nieprawdą jest, że na podstawie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn aktem notarialnym z dnia [...] Rep A [...] E. K. została zwolniona z obowiązku podatkowego. Analiza literalna tego aktu w żadnym stopniu nie uprawnia do takich twierdzeń. Wręcz odwrotnie nie została ona zwolniona z tegoż obowiązku, ponieważ cyt. "nie mogła być ona zwolniona na tej podstawie". Na podstawie decyzji z dnia [...] organ podatkowy wyegzekwował od skarżącego w całości zobowiązanie podatkowe, ustalone na podstawie tzw. decyzji ustalającej, nie bacząc na odprowadzony przez płatnika podatek w związku z ustaleniami zawartymi w protokole prostującym Rep A Nr [...] z dnia [...]. W takim przypadku organ podatkowy powinien wznowić postępowanie uwzględniając żądanie odwołującego. Organ naruszył art. 187 § 1 O.p., poprzez niepełne zebranie i rozpatrzenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

DIS stwierdził, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie.

Wskazał, że aktem notarialnym Rep A Nr [...] z dnia [...] A. P. darowała synowi R. i synowej E., małżonkom K. do majątku wspólnego działkę gruntu nr 69/1 o pow. 2 816 m2, położoną w [...] przy ul. [...]. W sporządzonym akcie notarialnym skarżący zawarł oświadczenie stron czynności, określające wartość nieruchomości na kwotę 200 000 zł. Jako notariusz, wykonujący obowiązki płatnika zgodnie z art. 8 O.p., nie pobrał z tytułu dokonania tej czynności należnego podatku od spadków i darowizn powołując się na art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wynika to jednoznacznie z treści § 7 aktu notarialnego: "Podatku od darowizny nie pobrano na podstawie art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn (tj. Dz.U. z 2004 roku, Nr 142, poz. 1514 ze zm.)". W dniu 28 marca 2011 r., bez udziału stron umowy, skarżący sporządził dokument: Akt Notarialny Protokół Repertorium A Nr [...] dotyczący sprostowania "oczywistej omyłki" polegającej na określeniu wartości nieruchomości, zmieniając kwotę "200 000,00 zł", na kwotę.: "20 000,00 zł".

Prowadząc postępowanie podatkowe zmierzające do orzeczenia odpowiedzialności skarżącego jako płatnika za niepobrany podatek od spadków i darowizn, oraz określenia wysokości tego podatku, w związku z pojawieniem się w sprawie dowodu, którym był wspomniany wyżej akt notarialny (protokół), w celu potwierdzenia faktów w nim zawartych, NUS przesłuchał w charakterze świadków strony umowy darowizny, które zgodnie oświadczyły, że wartość darowizny wynosiła 200 000 zł a nie 20 000 zł. W trakcie prowadzonego postępowania NUS ustalił też, że wartość darowizny określona w akcie notarialnym przez nabywców, w tym czasie i tym miejscu odpowiada cenie rynkowej, potwierdziła to analiza przeciętnych cen stosowanych w obrocie nieruchomościami o podobnych parametrach i w podobnym okresie w rejonie Ś. Miasto (załączony do akt sprawy wykaz transakcji i ich wartości). Także wysokość taksy notarialnej pobranej przez skarżącego przy sporządzeniu aktu notarialnego wskazuje, że wyliczył ją od wartość darowizny w kwocie 200 000 zł, nie zaś 20 000 zł. Wskazane natomiast w akcie notarialnym Rep A Nr [...] z dnia [...] okoliczności, nie znalazły żadnego potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Fakty te są skarżącemu znane, wynikają bowiem z uzasadnienia prawomocnej i ostatecznej decyzji NUS, orzekającej o odpowiedzialności skarżącego jako płatnika, o wzruszenie której w trybie nadzwyczajnym skarżący obecnie wniósł.

Dalej DIS powołał się na art. 240 § 1 O.p., wskazując w jakich sytuacjach w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie.

Stwierdził, że prawidłowo NUS postanowieniem z dnia [...] wznowił postępowanie celem zbadania, czy w sprawie wystąpiły przesłanki przewidziane w art. 240 § 1 O.p. i czy jest podstawa do uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] We wniosku o wznowienie, skarżący jako nowe okoliczności faktyczne w sprawie, nieznane organowi który wydał decyzję, wskazał treść aktu notarialnego Rep A Nr [...] z dnia [...], oraz aktu notarialnego Rep A Nr [...] z dnia [...].

Jak wynika z akt sprawy, akt notarialny Rep A Nr [...] z dnia [...], dotyczy zniesienia współwłasności nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...] oraz ustanowienia służebności osobistej, składającej się z działek nr [...] i nr [...]. Stronami umowy byli G. J. W., S. Z. W. oraz A. A. P. Akt ten istniał w dniu wydania kwestionowanej przez stronę decyzji tj. w dniu [...] i był znany organowi podatkowemu już od dnia 5 kwietnia 2011 r. Do przedmiotowego aktu strony podały wartość 1 m2 działki nr [...] w wysokości 14 zł a działki nr [...] w wysokości 11 zł. NUS ocenił ten dokument i słusznie stwierdził, że pomimo, że wartości podane w tym akcie odbiegają od wartości działki nr [...] podanej przy akcie notarialnym Rep A Nr [...], nie stanowi to żadnej okoliczności, która mogłaby mieć wpływ na postępowanie zakończone decyzją z dnia [...], bowiem czynność miała miejsce w innym czasie i dotyczyła innych działek. Nawet gdyby przedmiotem aktu notarialnego była ta sama nieruchomość, to odmienna ocena wartości nieruchomości nie stanowi nowej okoliczności, ani tym bardziej nowego dowodu w sprawie uzasadniającego uchylenie wydanej wcześnie decyzji. Także przedstawiony przez stronę operat szacunkowy dotyczący działki nr [...] powstałej z połączenia działki nr [...] i działki [...] powstałej z podziału działki nr [...], zawierający wycenę sporządzoną na dzień 25 czerwca 2012 r., nie może mieć wpływu na określenie wartości rynkowej działki nr 69/1 w dniu sporządzenia aktu notarialnego z dnia [...] Rep A Nr [...]. Wartości wynikające z szacunku dotyczą innego okresu oraz innej nieruchomości (pomimo tego, że działka nr 301 powstała z połączenia części działki nr [...]oraz innej działki). Dowód ten nie istniał w dniu 30 czerwca 2011 r., kiedy to NUS podejmował decyzję w sprawie odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako płatnika.

DIS powołał się na art. 18 ustawy o podatku od spadków i darowizn i wskazał, że notariusz jako płatnik podatku od darowizny dokonanej w formie aktu notarialnego, stosownie do art. 8 O.p., jest zobowiązany do obliczenia, pobrania i wpłacenia należnego podatku do właściwego organu podatkowego. W przypadku umowy darowizny zawartej w formie aktu notarialnego, płatnik wylicza wysokość należnego podatku na podstawie wartości przedmiotu darowizny określonej przez strony. W przypadku aktu notarialnego Rep A Nr [...] z dnia [...] strony zgodnie zeznały wartość nieruchomości będącej przedmiotem darowizny na kwotę 200 000 zł, tym samym więc wartość udziału nabytego przez E. K. od teściowej wyniósł 100 000 zł. Stosownie do treści art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, zwalnia się nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę. Darowizny dokonane przez teściową na rzecz synowej nie korzystają z tego zwolnienia. Tym samym płatnik zobowiązany był wyliczyć podatek od kwoty 100 000 zł. Należy zaznaczyć, że to organ podatkowy dokonuje wyceny wartości nieruchomości będącej przedmiotem darowizny po złożeniu zeznania podatkowego. W przypadku umowy darowizny zawartej w formie aktu notarialnego, charakter zeznania ma sam akt notarialny. Notariusz nie jest uprawniony do weryfikacji wartości podanej przez strony pod kątem wartości rynkowej. Zobowiązany jest jedynie wyliczyć wysokość należnego podatku od wartości podanej przez strony umowy, pobrać ten podatek i wpłacić na rachunek właściwego organu podatkowego. W postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną z dnia [...], organ podatkowy dokonał weryfikacji wartości zeznanej przez strony przy akcie notarialnym pod kątem wartości rynkowej, ale czynność ta miała na celu przede wszystkim zbadanie czy możliwe jest uwzględnienie protokołu prostującego Rep A Nr [...],

Odnosząc się do aktu notarialnego Rep A Nr [...] z dnia [...] dotyczącego zamiany działek nr [...] i nr [...] pomiędzy małżeństwem K. i A. P., który skarżący wskazał jako nowy dowód w sprawie, DIS stwierdził, że nie istniał on w dniu wydania decyzji z dnia [...], a w związku z tym nie może być brany pod uwagę jako nowa okoliczność faktyczna lub nowy dowód istniejący w dniu wydania decyzji.

DIS nie podzielił zarzutu odwołania dotyczącego naruszenia art. 187 O.p. i stwierdził, że NUS, po przeprowadzeniu stosownego postępowania wznowieniowego, zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy oraz słusznie odmówił uchylenia ostatecznej decyzji z dnia [...] ze względu na niestwierdzenie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Odnosząc się do zarzutu, że na podstawie decyzji z dnia [...] organ podatkowy wyegzekwował w całości zobowiązanie podatkowe z niej wynikające, nie bacząc na odprowadzony przez płatnika podatek w związku z ustaleniami zawartymi w protokole akcie notarialnym z dnia [...] Rep A [...], DIS stwierdził, że NUS poinformował stronę, że choć w dniu 13 maja 2011 r. złożyła ona deklarację obejmującą okres od dnia 1 marca 2011 r. do dnia 31 marca 2011 r. z wyjaśnieniem, że dotyczy protokołu "prostującego" Rep A Nr [...], to przeprowadzone postępowanie podatkowe dotyczyło niepobrania należnego podatku w październiku 2010 r., a tym samym złożona deklaracja dotycząca miesiąca marca 2011 r. nie odnosi się wprost do prowadzonego postępowania. Organ podatkowy poinformował, że z urzędu podejmie działanie w celu wyjaśnienia sprawy.

Na powyższą decyzję strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której wniosła o uchylenie jej i poprzedzającej ją decyzji NUS.

W uzasadnieniu skargi wskazał, że stanowisko DIS zawarte w zaskarżonej decyzji jest niezrozumiałe i całkowicie wadliwe.

Skarżący stwierdził, że sporna w tej sprawie jest kwestia dotycząca wartości rynkowej przedmiotu darowizny. Na tę okoliczność przedstawił organom podatkowym dowody w postaci opinii biegłego oraz akty notarialne. NUS powinien zatem z urzędu zastosować tryb przewidziany w art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, ze względu na zasadę ustalenia podstawy opodatkowania określoną w art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 tej ustawy. Nie można przyjmować za podstawę opodatkowania wartości, w stosunku do której istnieje podejrzenie o jej zawyżeniu, czy też zaniżeniu i traktować ją jako zgodną z prawem. Zwłaszcza w sytuacji gdy istnieje ogromna wątpliwość, że wartość podana przez podatników nie odpowiada jej wartości rynkowej.

Skarżący stwierdził, że w złożonym odwołaniu od decyzji NUS podniósł, że podana w zeznaniu podatkowym wartość darowizny dotyczyła wartości całej nieruchomości, a nie jej udziału. Wskazał, że chodzi o nieruchomość położoną w [...] przy ul. [...], a nie nieruchomość położoną w Ś. przy ul. [...]. Mimo wyraźnie wskazanego zarzutu organ podatkowy stwierdził, że wartości nabytych udziałów w nieruchomości podane przez darczyńcę i obdarowanych odpowiadały ich wartościom rynkowym, z czym nie sposób się zgodzić. Zwłaszcza w sytuacji, gdy załączono jedynie informację o przeprowadzaniu analizy porównawczej co do transakcji, których przedmiotem była nieruchomość w położonych w Ś., a w aktach sprawy nie ma jakichkolwiek dokumentów potwierdzających zasadność przyjętej wartości udziału w 1 m2 nieruchomości.

Organy obu instancji naruszyły przepisy postępowania i przepisy prawa materialnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. Naruszenie nastąpiło poprzez nie wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, tj. nieokreślenie prawidłowej podstawy opodatkowania, art. 124 O.p., poprzez lakoniczne i gołosłowne wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ odwoławczy przy załatwianiu sprawy oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez nie odniesienie się do okoliczności podniesionych w odwołaniu. Z tego też powodu w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia zasady zaufania obywatela do organów podatkowych określonej w art. 121 § 1 O.p.

Niezależnie od tego skarżący stwierdził, że na podstawie decyzji z dnia [...] organ podatkowy wyegzekwował od skarżącego całą należność wraz z odsetkami, nie bacząc na odprowadzony przez płatnika podatek w tej sprawie w związku z zawartym protokołem notarialnym z dnia [...] Rep [...]. Naruszył tym samym art. 76 § 1 O.p., zgodnie z którym nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1 O.p., następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku (art. 76b O.p.). Z przepisu tego wynika, że organ podatkowy ma obowiązek wydania postanowienia, które stwierdza dokonane ex lege zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. W takiej sytuacji zgodnie z art. 240 § 1 pkt 7 w zw. z art. 219 O.p. organ podatkowy powinien wznowić postępowanie, uchylić zaskarżoną decyzję, a następnie wydać nową, zaliczając nadpłatę i uwzględniając żądanie skarżącego.

Skarżący stwierdził też, że nieprawdą jest jakoby organ przeprowadził weryfikację wartości przedmiotowej nieruchomości pod kątem zbieżności z wartością rynkową, jak to zostało przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Prawdą jest natomiast, że organ podatkowy przyjął ad hoc oświadczenia tych osób idąc im na rękę i oświadczając nieprawdę. Potwierdza to operat szacunkowy wyceny nieruchomości gruntowej niezabudowanej opracowany przez rzeczoznawcę majątkowego P. W. i sporządzony na zlecenie R. K. Także nieprawdą jest, że na podstawie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, aktem notarialnym z dnia [...] 2011 r. Rep A [...], E. K. została zwolniona z obowiązku podatkowego.

Skarżący podniósł także, że nieprawdą jest jakoby przyjęta taksa notarialna została ustalona w oparciu o wartość nieruchomości w kwocie 200 000 zł. Przedmiotem sporządzonego aktu notarialnego były trzy czynności: darowizna o wartości 20 000zł, umowa małżeńska - wniesienie tej darowizny do majątku wspólnego małżonków oraz sporządzenie wniosku wieczystoksięgowego. W sytuacji, gdyby wartość darowizny odpowiadała 200 000 zł jak sugeruje to organ podatkowy, taksa wyniosłaby 2200 zł, a nie 700 zł jak miało to miejsce.

Skarżący stwierdził też, że organ administracji nie jest związany wnioskiem strony i z urzędu musi zbadać, czy zakwestionowana decyzja nie jest dotknięta chociażby jedną z wad określonych w art. 156 § 1 KPA.

W odpowiedzi na skargę, DIS wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że ostateczną decyzją z dnia [...], NUS orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako płatnika za niepobrany podatek od darowizny, dokonanej aktem notarialnym Rep. A Nr [...] z dnia [...], oraz określił wysokość niepobranego podatku od spadków i darowizn w kwocie 5.709 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.

Powodem wydania tej decyzji było ustalenie przez organ podatkowy, że powyższym aktem notarialnym A. P. darowała synowi R. i synowej E., małżonkom K. do majątku wspólnego działkę gruntu, której wartość, według oświadczenia stron umowy, wynosiła 200 000 zł. W postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako płatnika, strony umowy potwierdziły fakt złożenia takiego oświadczenia. Pomimo obowiązku wynikającego z art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, skarżący jako notariusz - wykonujący obowiązki płatnika - nie pobrał z tytułu dokonania tej czynności należnego od synowej A. P. – E. K. podatku, powołując się na art. 4a tej ustawy.

W dniu 28 lutego 2013 r. skarżący wniósł o wznowienie postępowania zakończonego powyższą decyzją, wskazując na nowe okoliczności faktyczne w sprawie, a mianowicie na treść aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z dnia [...]i aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z dnia [...]. W ocenie strony, dokumenty te potwierdzają inną niż podana w akcie notarialnym wartość nieruchomości (nie 200 000 zł, a 20 000 zł, czyli wartość, którą skarżący wskazał w sporządzonym przez siebie w formie aktu notarialnego protokole z dnia [...] r. Rep A [...]).

Zgodnie z art. 240 § 1 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli:

1) dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe;

2) decyzja wydana została w wyniku przestępstwa;

3) decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132;

4) strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu;

5) wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję;

6) decyzja wydana została bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu;

7) decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji;

8) została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny;

9) ratyfikowana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inna ratyfikowana umowa międzynarodowa, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji;

10) wynik zakończonej procedury wzajemnego porozumiewania lub procedury arbitrażowej, prowadzonych na podstawie ratyfikowanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji;

11) orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji.

Konfrontując złożony wniosek i powołany przepis, organ podatkowy słusznie uznał, że skarżący wskazał w swoim wniosku na przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. - wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który wydał decyzję. Tym samym słusznie uznał, że wznowienie postępowania jest dopuszczalne i wydał wszczynające je, postanowienie.

W toku postępowania stwierdził, że wskazana podstawa (przesłanka) wznowienia postępowania faktycznie jednak nie zaistniała. Nie zaistniały też inne, podane w art. 240 § 1 O.p. powody, dla których należałoby uchylić decyzję z dnia [...]

W ocenie Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie wznowieniowe zgodnie z przepisami O.p., a z zebranego materiału dowodowego wyciągnęły prawidłowe wnioski.

Przede wszystkim zgodzić się z nimi należy, że postępowanie wznowieniowe nie może być poświęcone powtórnemu merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy, ponieważ temu celowi służy postępowanie zwykłe (instancyjne, odwoławcze). Skoro w postępowaniu wymiarowym, podatnik, nie wnosząc odwołania, utracił możliwość takiej kontroli, to postępowanie dotyczące wznowienia postępowania nie może prowadzić do czynności postępowania odwoławczego. Nie budzi wątpliwości w świetle przepisów regulujących oba tryby postępowania, że zakres kompetencji organu odwoławczego w postępowaniu zwykłym jest szerszy niż organów prowadzących weryfikację decyzji ostatecznej w nadzwyczajnym trybie postępowania. O ile w postępowaniu instancyjnym odwołanie daje podstawę do ponownego, całościowego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, bez względu na wagę uchybień związanych z tym postępowaniem, o tyle w przypadku wznowienia postępowania organ je prowadzący może odnieść się do istoty sprawy tylko i wyłącznie wówczas, gdy zaistnieją przesłanki z art. 240 § 1 O.p. (art. 243 § 2 O.p.).

Tym samym, kontrola sądowoadministracyjna takiego postępowania sprowadza się do oceny prawidłowości przeprowadzenia postępowania w trybie wznowieniowym oraz rozstrzygnięcia jakie zapadło po jego przeprowadzeniu.

O zaistnieniu podstawy wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. można mówić wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione następujące przesłanki: a) wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, b) są one istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie, c) nie były znane organowi, który wydał decyzję, d) istniały w dniu wydania decyzji. Przez "nowe okoliczności faktyczne" należy rozumieć zdarzenia, które miały miejsce przed wydaniem decyzji ostatecznej, a ujawnione zostały po jej wydaniu, przy czym, bez znaczenia pozostaje, dlaczego organ nie dysponował wiedzą o tych okolicznościach.

W ocenie skarżącego, przedstawione przez niego akty notarialne: Rep. A Nr [...] z dnia [...]i Rep. A Nr [...] z dnia [...] wskazują na okoliczności, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż wynika z nich, że w akcie notarialnym Rep. A Nr [...] z dnia [...] powinna być podana inna wartość nieruchomości, a mianowicie taka, jaką wskazał w sporządzonym przez siebie protokole - akcie notarialnym z dnia [...] Rep A [...], potwierdzona również przez operat szacunkowy wyceny nieruchomości z dnia 25 czerwca 2012 r. Przy uwzględnieniu takiej wartości, okaże się, że należność określona w kwestionowanej przez skarżącego decyzji wyliczona została błędnie.

Nie zgadzając się z tym stanowiskiem organy stwierdziły, że przedstawione przez stronę dokumenty nie mają znaczenia dla sprawy (nie są istotne), przy czym zwróciły uwagę na okoliczność, że akt notarialny Rep. A Nr [...] z dnia [...] sporządzony został po wydaniu decyzji o odpowiedzialności podatkowej skarżącego. Podobnie, jak operat szacunkowy wyceny nieruchomości z dnia 25 czerwca 2012 r.

Aby ocenić, czy rzeczywiście wskazane przez skarżącego dokumenty potwierdzają nowe okoliczności faktyczne, istotne dla sprawy, które nie były znane organowi wydającemu decyzję choć istniały w dniu jej wydania, przypomnieć należy regulacje, które legły u podstaw wydania decyzji z dnia [...] o odpowiedzialności płatnika i które mają znaczenie przy ocenie wskazanych przez stronę dokumentów i okoliczności.

Zgodnie z art. 8 O.p., płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Na mocy art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, notariusze są płatnikami podatku od darowizny dokonanej w formie aktu notarialnego albo zawartej w tej formie umowy nieodpłatnego zniesienia współwłasności lub ugody w tym przedmiocie.

Czynności płatnika są czynnościami techniczno-rachunkowymi.

Zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. - Prawo o notariacie (Dz. U. Nr 22, poz. 91 ze zm.), notariusz jako płatnik na podstawie odrębnych przepisów pobiera podatki i opłaty skarbowe. W myśl art. 89 § 2 Prawa o notariacie, notariusz wymienia na każdym sporządzonym dokumencie wysokość pobranych podatków i innych opłat, powołując podstawę prawną. Notariusze wpłacają podatek od spadków i darowizn na rachunek urzędu skarbowego, na którego obszarze działania ma siedzibę kancelaria notarialna. Obowiązkiem notariusza jest określanie w treści sporządzonych aktów bądź poświadczeń i na odpisach wydawanych stronom podstawy i sposobu obliczenia podatku, z wyszczególnieniem przedmiotu darowizny, jej wartości, grupy podatkowej wynikającej z osobistego stosunku łączącego obdarowanego z darczyńcą, kwoty podatku pobranego bądź podstawy prawnej niepobrania podatku. Jeżeli przedmiotem darowizny jest prawo majątkowe polegające na obowiązku świadczenia na rzecz nabywcy, a wartość tego świadczenia nie może być przy sporządzaniu aktu lub poświadczeniu dokumentu ustalona, notariusz nie oblicza i nie pobiera podatku, lecz jest obowiązany przesłać urzędowi odpis sporządzonego lub poświadczonego dokumentu w terminie 2 tygodni od dnia dokonania czynności. Notariusz sporządzający akt darowizny jest obowiązany pouczyć strony: - o skutkach określonych w ustawie z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz.U. Nr 83, poz. 930 ze zm.) w razie zatajenia lub podania niezgodnie z rzeczywistością danych mogących mieć wpływ na ustalenie podatku i jego wysokość, - o przysługującym urzędowi skarbowemu prawie podwyższenia wartości nabytych rzeczy lub praw majątkowych, jeżeli wartość podana przez strony nie odpowiada wartości rynkowej. O pouczeniu stron oraz udzielonych wyjaśnieniach notariusz sporządza wzmiankę w akcie. Notariusz może sporządzić akt lub dokonać czynności notarialnej bez pobrania podatku: po przedstawieniu zaświadczenia stwierdzającego uiszczenie należnego podatku, a także za uprzednią zgodą urzędu skarbowego na sporządzenie aktu lub dokonanie czynności notarialnej bez obowiązku pobrania podatku (w takiej sytuacji notariusz jest obowiązany przesłać w terminie dwutygodniowym odpis aktu lub pisma urzędowi, który wydał zgodę).

Jeżeli urząd skarbowy wyraził zgodę na pobranie przy sporządzaniu aktu lub dokonywaniu czynności notarialnej tylko części należnego podatku, notariusz jest obowiązany uzależnić sporządzenie aktu lub dokonanie czynności urzędowej od uiszczenia odpowiedniej części podatku. Stwierdzenie o uiszczeniu podatku notariusz zamieszcza w treści aktu notarialnego, a w razie przedstawienia mu pisma w celu dokonania czynności notarialnej, w treści poświadczenia. Jeżeli notariusz nie pobiera podatku, jest obowiązany podać podstawę prawną zwolnienia od podatku bądź też powołać pismo urzędu wyrażającego zgodę na jego niepobranie.

Zgodnie z art. 30 § 1 i 5 O.p. płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. Warunkiem uznania, że niepobranie podatku obciąża płatnika, jest uprzednie wykluczenie winy podatnika.

Z powyższego wynika, że notariusz, jako płatnik jest swego rodzaju pośrednikiem między organem podatkowym a podatnikiem, jako podmiotami stosunku zobowiązaniowego, a jego rola sprowadza się głównie do ustalenia i odprowadzenia na rzecz wierzyciela podatkowego należności obciążających podatnika, a więc bez uszczuplenia własnego majątku. Może ono jednak mieć miejsce wówczas, gdy płatnik w sposób niewłaściwy wykona ciążące na nim obowiązki.

Z powyższych przepisów wynika jasno, że skarżący, wykonując ustawowe obowiązki i prawidłowo stosując przepis art. 4 a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn powinien pobrać i wpłacić na konto urzędu skarbowego kwotę podatku należnego od synowej A. P. – E. K., przyjmując jako podstawę opodatkowania wartość przedmiotu darowizny, podaną przez strony w formie oświadczenia do aktu notarialnego (w tym wypadku połowę tej kwoty, tj. 100 000 zł). Skarżący jej nie pobrał, co wynika z § 7 sporządzonego aktu notarialnego, w którym stwierdzono, że podatku od spadków i darowizn nie pobrano na podstawie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Do niepobrania podatku doszło zatem wskutek błędnego zrozumienia przez skarżącego art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, a nie jak twierdzi on sam podania błędnej wartości nieruchomości przez strony umowy darowizny.

Kwestia rzeczywistej, niższej wartości przedmiotu opodatkowania, na którą stara się wskazać skarżący, nie ma również w tej sprawie znaczenia, gdyż jak już wyjaśniono wyżej, miał on obowiązek przyjąć ją w wysokości podanej przez strony umowy. Notariusz jako płatnik nie ma bowiem uprawnień do jej kwestionowania. Takie uprawnienia ma jedynie organ podatkowy na mocy art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn i może to uczynić, w postępowaniu dotyczącym tej kwestii prowadzonym w stosunku do podatnika, a nie w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności płatnika.

Z powyższych względów, zgodzić się należy z organami podatkowymi, że ani akty notarialne Rep. A Nr [...] z dnia [...] i Rep. A Nr [...] z dnia [...] ani operat szacunkowy wyceny nieruchomości z dnia 25 czerwca 2012 r. nie wskazują na okoliczności, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., które mogłyby stanowić podstawę uchylenia kwestionowanej przez skarżącego decyzji.

Nie bez znaczenia jest także to, że akt notarialny Rep. A Nr [...] z dnia [...] znany był organowi podatkowemu od dnia 5 kwietnia 2011 r. i został oceniony przed wydaniem decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika, zatem nie może on w żadnym wypadku stanowić okoliczności nowej.

Niezasadne są również zarzuty skarżącego, dotyczące naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 124 O.p. Wyrażone w tych przepisach zasady, polegające na obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym mają, jak wyjaśniono to wcześniej, zastosowanie w postępowaniu nadzwyczajnym, ale jedynie w kwestiach stanowiących przedmiot tego postępowania - w zakresie wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 240 § 1 O.p.

Organy podatkowe nie naruszyły też art. 121 § 1 O.p., gdyż orzekły zgodnie z przepisami prawa ani art. 210 § 4 O.p., bowiem wyjaśniły stronie powody wydania decyzji określonej treści. To, że treść ta była inna, niż życzyłby tego sobie skarżący, nie świadczy o naruszeniu tego przepisu.

Nie ma także znaczenia dla tej sprawy kwestia związana z wyegzekwowaniem od skarżącego całej należności z decyzji, wraz z odsetkami, pomimo odprowadzenia przez niego podatku w związku z protokołem notarialnym z dnia [...] Rep A [...]. Organ prawidłowo poinformował stronę, że kwestia ta zostanie załatwiona odrębnie, tj. z urzędu podejmie działania celem likwidacji ewentualnej nadpłaty.

Wskazywanie przez skarżącego w tej części na przepis art. 240 § 1 pkt 7 w zw. z art. 219 O.p. jest chybione, bowiem kwestionowana przez skarżącego decyzja nie została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione co mogłoby mieć wpływ na treść wydanej decyzji.

Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie znajdując żadnych podstaw, które mogłyby uzasadniać stanowisko o niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji, skargę jako niezasadną oddalił, orzekając na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).