Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 889/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z  art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz  art. 4 ust. 1  pkt 3 i ust. 5
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Beata Kozicka, Wojciech Organiściak (spr.), Protokolant Magdalena Strzałkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2011 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (SKO) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) decyzją z dnia [...]r. (nr [...]) utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta P. z dnia [...]roku (nr [...]) w sprawie określenia A S.A. z siedzibą w K. (dalej zwana spółką, stroną) wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2004 rok w kwocie [...] zł.

SKO prezentując dotychczasowy stan faktyczny i prawny sprawy wskazało w pierwszej kolejności, iż A S.A. złożyła odwołanie od ww. decyzji Burmistrza Miasta P. z dnia [...] r., w którym wnosiła o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia "z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części". Ponadto Spółka zaskarżyła wydane przez Burmistrza Miasta P. postanowienie z dnia [...] roku (nr [...]), wnosząc "o jego uchylenie w całości i stwierdzenie konieczności przeprowadzenia wnioskowanych oględzin podziemnych wyrobisk górniczych. W odwołaniu spółka podnosiła, iż kwestią sporną jest - po pierwsze - uznanie przez organ I instancji, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle "z rodzaju 200 Klasyfikacji Środków Trwałych" (obiekty budowlane i urządzenia budowlane) zlokalizowane w podziemnych wyrobiskach górniczych. Zaś drugą kwestią sporną jest ustalenie (przy uznaniu, że budowle zlokalizowane w podziemnych wyrobiskach górniczych stanowią przedmiot opodatkowania), "które z nakładów jakie składają się na wartość budowli podlegają opodatkowaniu". Spółka podnosiła, iż organ I instancji niezasadnie uznał, że do wartości przedmiotowych budowli "zaliczyć też należy nakłady poniesione na drążenie wyrobisk górniczych". Odwołująca dowodziła, że w zaskarżonej decyzji Burmistrz Miasta P. opodatkował nie tylko budowle (obiekty budowlane i urządzenia budowlane) zlokalizowane w podziemnych wyrobiskach górniczych, ale również same wyrobiska. Według strony świadczyć ma o tym fakt, że wartość budowli ustalona została "tylko" w oparciu o figurujące w ewidencji środków trwałych wartości początkowe poszczególnych obiektów, zaś budowle znajdujące się pod ziemią nie były przedmiotem żadnych oględzin i nie ustalono jaka była ich wartość bez kosztów drążenia samego wyrobiska. Strona podnosiła, że "w świetle przywołanego orzecznictwa sądów administracyjnych nakłady na drążenie należało uznać, jako dotyczące stworzenia "pustej przestrzeni" w górotworze, która nie podlegała opodatkowaniu". Odwołująca zarzuca także, że w ekspertyzie biegłego A.T. z dnia 22 sierpnia 2008 roku popełniono "szereg błędów o charakterze rachunkowym i formalnym, a także doszło do ustalenia, że nie stanowiło rozważań biegłego, jakie nakłady złożyły się na wynikające z ewidencji wartości początkowe podziemnych wyrobisk z rodzaju 200 KŚT. Biegły nie dokonał również oględzin rozpatrywanych wyrobisk". Spółka wskazała także na to, że niezasadnie organ podatkowy I instancji odmówił (postanowieniem z dnia [...] roku) dokonania oględzin podziemnych wyrobisk górniczych znajdujących się w posiadaniu B położonych w obrębie Miasta P., celem ustalenia jakie budowle znajdowały się w przedmiotowych wyrobiskach i jaka była ich wartość. A S.A. kwestionowała także ustalenia dokonane przez powołanych przez organ I instancji następnych biegłych – A.K. i A.N., powołanych w celu wyceny "ujawnionych" w 2007 roku budowli i urządzeń budowlanych zlokalizowanych w podziemnym wyrobisku górniczym, stwierdzając że do wartości tych budowli wliczono także nakłady na drążenie samych wyrobisk. Strona odwołująca podkreślała, że ma to "kluczowe znaczenie w sprawie" i wskazywała na dostrzeżoną przez WSA w Gliwicach niejednoznaczność obowiązujących w sferze podatku od nieruchomości regulacji prawnych, co w następstwie stało się przesłanką dla tego Sądu do wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym. Odwołująca podnosiła też, że w opinii części środowiska prawniczego przy analizowaniu problemu opodatkowania budowli zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych należy brać pod uwagę użytą w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych pisownię zwrotu "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego", świadczącą iż regulacja ta nie odwołuje się do konkretnych przepisów ustawy Prawo budowlane, lecz do gałęzi prawa jaką jest prawo budowlane. W konsekwencji - według strony - należy mieć na uwadze art. 58 ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. z 2005 roku Nr 228, poz. 1947 ze zm., dalej u.p.g.g), zgodnie z którym obiektami budowlanymi zakładu górniczego są obiekty budowlane w rozumieniu prawa budowlanego zlokalizowane w całości na powierzchni ziemi, służące do bezpośredniego wydobywania kopaliny ze złoża. W konkluzji Spółka stwierdziła, że nie można zgodzić się z organem podatkowym, iż wartość zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych budowli odpowiada wartości środków trwałych z rodzaju 200 KŚT oraz wartości pozostałych budowli ujętych w ewidencji księgowej. A podnosiła też, że do "ujawnionych" w 2007 roku budowli podziemnych wyrobisk przyjęte zostały przez biegłego wartości rynkowe na dzień 1 marca 2003 roku tj. na dzień powstania obowiązku podatkowego, a - według strony - powinna to być wartość z dnia 15 stycznia 2004 roku.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. w ww. decyzji z dnia [...]r. stwierdziło, że podstawę prawną wymiaru podatku od nieruchomości stanowiły w 2004 roku przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej u.p.o.l.) oraz uchwały Rady Miejskiej w P. Nr [...] z dnia [...] roku w sprawie wysokości stawek podatku od nieruchomości na terenie Miasta P. oraz zwolnień od podatku od nieruchomości na 2004 rok.

Kolegium wywodziło, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciążył - zgodnie z art. 3 ust. 1 powołanej ustawy - m. in. na osobach prawnych (a taką jest spółka akcyjna), które były: 1/ właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, 2I posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych, 3/ użytkownikami wieczystymi gruntów, 4/ posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem lub nawet jest bez tytułu prawnego. Opodatkowaniu podlegały (art. 2 ust. 1) grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (każdy z tych elementów odrębnie). Przy czym zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 powołanej ustawy, opodatkowaniu nie podlegały budowle dróg publicznych wraz z pasami drogowymi oraz zajęte pod nie grunty. Zgodnie natomiast z art. 1a ust. 1 pkt 2 w znowelizowanej od dnia 1 stycznia 2003 roku ustawy o podatkach i opłatach lokalnych budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Kolegium podkreślało, że budowlami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od dnia 1 stycznia 2003 roku są (między innymi) takie obiekty jak drogi, lotniska, linie kolejowe, mosty, estakady, tunele, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale z gruntem związane urządzenia reklamowe, budowle ziemne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków czy składowiska odpadów. SKO zauważało także, iż opodatkowaniu podlegają także "urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym", które zdefiniowane są w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. Zgodnie z powołanym przepisem za budowle należy rozumieć także urządzenia techniczne zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. W ocenie kolegium z powyższego wynikało, że w zasadzie, każdy obiekt budowlany w rozumieniu prawa budowlanego podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budynek albo budowla. Przy czym tylko regulacje prawa budowlanego, do których odsyła wprost ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, mogą być wykorzystywane przy ustalaniu, czy dany obiekt jest budowlą i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Dotyczy to jednak tylko takiego zakresu, w jakim przepisy te definiują pojęcia "obiekt budowlany" i "urządzenia budowlane" związane z obiektem budowlanym. Budowlami są zatem poszczególne obiekty i urządzenia wzajemnie ze sobą powiązane i służące określonej działalności. SKO podkreślało, że zlokalizowane w podziemnych wyrobiskach górniczych poszczególne obiekty (urządzenia) funkcjonalnie ze sobą powiązane (sztolnie, szyby, linie energetyczne itp.), służące wydobywaniu kopalin są budowlami, od których winien być odprowadzany podatek od nieruchomości.

Konkludując SKO stwierdziło, że pojęcie budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy ustalać wyłącznie na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z uwzględnieniem regulacji zawartych w art. 3 pkt 3 i 9 ustawy Prawo budowlane (u.p.b.). Zaś z przepisów tych i zawartych w nich definicji wynika, że znajdujące się w podziemnych wyrobiskach budowle stanowią zespół poszczególnych obiektów lub urządzeń funkcjonalnie ze sobą powiązanych, a zatem są budowlami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Kolegium nie podzieliło stanowiska odwołującej spółki, iż przedmiot opodatkowania należy w tym przypadku wywieść z treści art. 58 ustawy Prawo geologiczne i górnicze (w brzmieniu obowiązującym w 2004 roku), a to z uwagi na to, że przepis ten definiuje "obiekty budowlane zakładu górniczego". Kolegium podkreślało, iż podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zawarte w wyroku z dnia 16 lutego 2009 roku (sygn. akt I SA/Gl 953/08) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2006 roku (Sygn. akt II FSK 656/05). SKO wskazało, że w powołanym wyroku z dnia 3 lutego 2006 roku NSA stwierdził m. in., że zgodnie z art. 2 Prawa budowlanego -przepisów tej ustawy nie stosuje się do wyrobisk górniczych w zakresie wynikającym z art. 1 ustawy. Nie oznacza to jednak, że z mocy art. 2 ustawy Prawo budowlane, budowle znajdujące się w wyrobisku górniczym nie są budowlami w świetle przepisów art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 3 i 9 ustawy Prawo budowlane, o ile spełniają przesłanki przewidziane w tych przepisach. Kolegium przywołało także stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 11 czerwca 2008 roku (sygn. akt II FSK 508/07), w którym Sąd stwierdził, że "ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie wyłączyła ze swojego zakresu przedmiotowego budowli znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych - vide jej art. 2 ust. 3". SKO podkreślało, iż NSA stwierdził także, że: "Zestawienie zakresów znaczeniowych pojęć budowli użytych w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz w prawie budowlanym prowadzi do wniosku, że zakres tego pojęcia użyty w ustawie podatkowej jest szerszy, gdyż oprócz obiektu budowlanego obejmuje również urządzenia budowlane z obiektem tym związane. Trzeba zatem uznać, że (...) art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie jest jedynie prostym odesłaniem do przepisów prawa budowlanego, a zawiera treści o charakterze normatywnym. Z tego też powodu nie jest pozbawione podstaw twierdzenie, że przy określaniu przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości przepisy prawa budowlanego mają ograniczone zastosowanie. W rzeczywistości sprowadzają się one do definicji budowli i urządzeń budowlanych związanych z obiektem budowlanym, zawartych w przepisach art. 3 pkt 3 i 9 ustawy Prawo budowlane (...). Z tej przyczyny nie miały znaczenia dla sprawy podatkowej inne (poza definiującymi) postanowienia przepisów Prawa budowlanego, w tym art. 2 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 wyłączające stosowanie tej ustawy do wyrobisk górniczych oraz stanowiące, że nie naruszają one prawa geologicznego i górniczego w odniesieniu do obiektów budowlanych zakładów górniczych".

W dalszej części uzasadnienia SKO wskazało, że w rozpatrywanym przypadku organ podatkowy I instancji ustalił wartość budowli i urządzeń budowlanych znajdujących się w wyrobiskach górniczych - nie zadeklarowanych do opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2004 rok - w oparciu o przedłożoną przez stronę dokumentację, w szczególności na podstawie wypisów z ewidencji środków trwałych "Budowle dla górnictwa i kopalnictwa" (rodzaj 200) według stanu na dzień 1 stycznia 2004 roku, zaewidencjonowanych w prowadzonej ewidencji Środków Trwałych, wykorzystywanej także na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych. SKO przypominało, że zgodnie z art. 16 g ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 roku Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.) - a do tych przepisów odsyła art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - za wartość początkową środków trwałych, z uwzględnieniem ust. 2-14 u.p.d.o.p., uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia. Zgodnie zaś z art. 16 ust. 4 tej ustawy, za koszt wytworzenia uważa się wartość środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi oraz inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych o wytworzonych środków trwałych. Do kosztów wytworzenia nie zalicza się natomiast: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. SKO podkreślało, że postanowieniem z dnia [...] roku organ podatkowy I instancji powołał biegłego rewidenta - biegłego sądowego, A.T., w celu ustalenia podstawy wymiaru podatku od budowli znajdujących się w wyrobiskach górniczych A S.A. Oddziału B za lata 2004 - 2007. Biegły zweryfikował zestawienia sporządzone przez stronę z księgami rachunkowymi i ewidencją środków trwałych. Kolegium stwierdziło, iż niezasadny jest zarzut odwołującej spółki, że biegły nie dokonał oględzin budowli w wyrobiskach górniczych, ponieważ do weryfikacji przedłożonych wykazów środków trwałych i potwierdzenia, że ich wartość jest zgodna z księgami rachunkowymi nie ma to żadnego znaczenia. SKO przypominało, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podstawę opodatkowania budowli stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość na dzień 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Oznacza to, że w rozpatrywanym przypadku wartość budowli ustala się zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie Kolegium twierdzenie odwołującej spółki, że "biegły popełnił szereg błędów o charakterze rachunkowym i formalnym" jest stwierdzeniem co najmniej przesadzonym. Wprawdzie w uzupełnieniu swojej ekspertyzy i opinii z dnia 22 sierpnia 2008, sporządzonej na dzień 1 października 2008 roku biegły dokonał weryfikacji ustalonej wartości budowli, ale była to weryfikacja o kwotę [...] zł., natomiast pozostałe uzupełnienia (dotyczące zmiany nr inwentarzowego , czy daty przychodu trzech budowli) nie miały wpływu na ustalenie wartości budowli w poszczególnych latach. Kolegium zauważało, że zgodnie z informacją organu I instancji, w toku zadawania pytań biegłemu, pełnomocnik A S.A. nie podniósł kwestii nakładów, które złożyły się (między innymi) na wartości początkowe budowli znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych. Natomiast w trakcie opracowania ekspertyzy biegły rewident ustalił, że w miesiącu październiku 2007 roku ujawnione zostały budowle w wyrobiskach, które nie były wykazywane do opodatkowania i od których nie były dokonywane odpisy amortyzacyjne. Z uwagi na powyższe organ podatkowy - pismami z dnia 6 kwietnia 2009 roku i z dnia 30 kwietnia 2009 roku - wezwał A do przedstawienia wartości ujawnionych środków trwałych. Ze względu na to, że Spółka nie przedłożyła wartości ujawnionych budowli, organ I instancji powołał do tego celu (postanowieniem z dnia [...] roku) rzeczoznawcę majątkowego – A.K. oraz (postanowieniem z dnia [...] roku) biegłego A.N. - eksperta do spraw wyceny maszyn i urządzeń budowlanych w wyrobiskach górniczych, który miał dokonać oględzin i opisu budowli i urządzeń budowlanych i który był przy sporządzaniu operatu szacunkowego konsultantem z zakresu górnictwa. Przedmiotem opracowania była wycena wartości rynkowej przedmiotowych budowli na dzień 1 marca 2003 roku, czyli na dzień powstania obowiązku podatkowego. Opisu budowli dokonano podczas oględzin przeprowadzonych w dniu 16 czerwca 2009 roku na podstawie wykazu przedłożonego przez Spółkę. Pełnomocnik strony w toku czynności zadawania pytań biegłemu nie złożył wniosku o uzupełnienie operatu szacunkowego, ani nie wniósł o jego zmianę, w związku z czym dokument określający wartość przedmiotowych budowli z dnia 29 czerwca 2009 roku stał się dokumentem wiążącym w zakresie ustalenia wartości rynkowej ujawnionych budowli (54 pozycje) na dzień 1 marca 2003 roku. Kolegium podkreślało, iż zgodnie z art. 4 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (znowelizowanego ustawą z dnia 7 grudnia 2006 roku o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych Dz. U. Nr 249, poz. 1828), jeżeli od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego (przedmiotowe budowle zostały nabyte aktem notarialnym z dnia 1 lutego 2003 roku). Nie znajduje zatem uzasadnienia zarzut odwołującej, że organ I instancji - przyjmując do opodatkowania przedmiotowych budowli ich wartość rynkową z dnia powstania obowiązku podatkowego - zawyżył zobowiązanie podatkowe za 2004 rok. Zdaniem Kolegium niezrozumiałe i pozbawione podstaw prawnych jest także zawarte w odwołaniu twierdzenie A, że wartość rynkowa tych budowli powinna być ustalona na dzień 15 stycznia 2004 roku. SKO przypominało, że w operacie szacunkowym określono wartość odtworzeniową górniczych budowli (54 pozycje) znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym, rozumianą jako skorygowany o wskaźniki zużycia koszt odtworzenia tych obiektów. Wartość ta została określona w podejściu kosztowym, metodą kosztów odtworzenia, techniką wskaźnikową.

Odnosząc się natomiast do zaskarżonego w odwołaniu postanowienia Burmistrza Miasta P. (nr [...]) z dnia [...] roku Kolegium stwierdzało, iż zasadnie organ I instancji odmówił przeprowadzenia oględzin podziemnych wyrobisk górniczych. A S.A. w piśmie z dnia 6 marca 2009 roku wnioskowała o przeprowadzenie oględzin podziemnych wyrobisk górniczych znajdujących się w posiadaniu B celem ustalenia jakie budowle znajdują się w przedmiotowych wyrobiskach. Natomiast w odwołaniu podatniczka żądała zinwentaryzowania budowli znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych w celu ustalenia ich wartości. Organ odwoławczy podzielił pogląd organu podatkowego I instancji, że dokonanie oględzin budowli w podziemnych wyrobiskach górniczych w 2009, czy w 2010 roku nie daje możliwości ustalenia stanu faktycznego jaki istniał w 2004 roku. Ponadto wartość budowli została ustalona na podstawie wypisu z ewidencji środków trwałych przedłożonego przez stronę i zweryfikowanego przez biegłego rewidenta – A.T., natomiast wartość budowli ujawnionych została wyceniona przez rzeczoznawcę majątkowego – A.K.. Kolegium przypominało, że zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Natomiast to, czy okoliczności powoływane przez stronę mają znaczenie dla sprawy, podlega ocenie tylko organu podatkowego. SKO podkreślało, że w rozpatrywanym przypadku odwołująca przedłożyła wypisy z ewidencji środków trwałych i wykazy sporządzone w oparciu o tę ewidencję, które zweryfikowane zostały przez biegłego z księgami podatkowymi spółki. SKO przypominało w związku z tym postanowienia art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej i akcentowało, że organ podatkowy I instancji nie kwestionował rzetelności ksiąg strony.

Kolegium stwierdzało także, iż w prowadzonym postępowaniu podatkowym dotyczącym wysokości zobowiązania za 2004 rok nie była przez podatniczkę podnoszona kwestia "wyceny wartości godziwej podziemnych wyrobisk górniczych z rodzaju 200 KŚT". Okoliczność ta nie była też przedmiotem ustaleń organu I instancji. W tej sytuacji sugestia strony, że "w szczególności niezbędne będzie przesłuchanie w charakterze świadków osób dokonujących - wyceny, co pozwoli ustalić, jakie budowle w rozpatrywanych wyrobiskach były wyceniane i według jakich kryteriów" jest niezrozumiałe.

Końcowo Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wskazało, że mając na uwadze przedłożone dokumenty zebrane w trakcie przeprowadzonego wnikliwie postępowania podatkowego oraz aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych podziela pogląd organu I instancji, że obiekty budowlane i urządzenia budowlane zlokalizowane w podziemnym wyrobisku górniczym są budowami w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej i w związku z tym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. SKO akcentowało, iż stanowisko to jest zgodne wyrokami sądów administracyjnych, jakie wydane zostały w tym przedmiocie już w zmienionym stanie prawnym [por. np. wyrok NSA z dnia 3 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 656/05, czy ostatni wyrok tego Sądu z dnia 15 stycznia 2010 roku, sygn. akt II FSK 1114/09, a także wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 16 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1596/06, czy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 lutego 2009 roku, sygn. akt I SA/Gl 953/08)]. Kolegium podkreślało także, iż organ I instancji przyjął do podstawy opodatkowania wartość budowli zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami.

Konkludując Kolegium stwierdziło, że nowelizacja ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poszerzyła pojęcie budowli zawarte w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych poprzez objęcie nim obiektu budowlanego oraz urządzeń budowlanych z obiektem tym związanych, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Przy czym na zasadność opodatkowania budowli nie ma wpływu położenie danego obiektu ("na" czy "pod" ziemią).

W skardze na ww. decyzję SKO z dnia [...] r. A S.A. (dalej zwana skarżącą) wnosiła o jej uchylenie w całości, podnosząc zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego które miało wpływ na wynik sprawy, w tym art. 2 ust. 1 pkt. 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt. 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt. 3 i ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W uzasadnieniu poza przypomnieniem dotychczasowego przebiegu postępowania i stanowisk stron, skarżąca spółka wskazała, iż w kwestii opodatkowania podziemnych wyrobisk górniczych i zlokalizowanych w nich budowli spór zarysował się na dwóch płaszczyznach. W zakresie braku podstaw do opodatkowania budowli zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych pierwszy wypowiedział się pełnomocnik A S.A. w skierowanym do Burmistrza Miasta P. wniosku z dnia 20 marca 2008 r. (nr [...]) o stwierdzenie nadpłaty. Prezentowane przez pełnomocnika poglądy zostały następnie podtrzymane też przez A S.A. w odwołaniu z dnia 5 stycznia 2010r. (nr [...]). Opierały się one na poglądach części doktryny pozostających w opozycji do kształtującego się na ten czas stanowiska judykatury odrzucającego możliwość posiłkowego wykorzystania treści art. 58 ustawy Prawo geologiczne i górnicze przy analizowaniu zasadności opodatkowania znajdujących się pod ziemią budowli zakładu górniczego. Stawiane wobec orzecznictwa sądowego zarzuty dotyczyły w głównej mierze aspektu pominięcia użytej w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych pisowni zwrotu "w rozumieniu prawa budowlanego", który wskazywał, iż przepis ten nie odwoływał się wyłącznie do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. — Prawo budowlane (Dz. U. z 2003 r. Nr 207, poz. 2016, ze zm.), lecz do całej gałęzi prawa, jaką było prawo budowlane. Skarżąca zwracała uwagę, że w tym zakresie w międzyczasie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 15 stycznia 2010r. (sygn. akt II FSK 1114/09) wyraził pogląd, że wywód dotyczący pisowni terminu "prawo budowlane" (lub "Prawo budowlane") w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych nie podważa zasadniczej konstatacji, że przy określaniu przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości przepisy prawa budowlanego mają ograniczone zastosowanie. Zdaniem Sądu niezależnie od rozważań odnoszących się do tego, do których przepisów odsyła ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast to, że przepisy ustawy — Prawo budowlane z mocy art. 2 ust. 2 tej ustawy nie naruszały przepisów odrębnych, w tym przepisów Prawa geologicznego i górniczego w odniesieniu do obiektów budowlanych zakładów górniczych, nie oznaczało, że te odrębne przepisy korygowały zakres znaczeniowy pojęcia "budowla" w ustawie podatkowej. W tej też sytuacji, wobec takiego stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego, podnoszona argumentacja odnośnie konieczności wyłączenia co do zasady całej infrastruktury podziemnej zakładu górniczego straciła na znaczeniu.

W dalszej części skargi argumentowano, iż powyższe nie zmienia jednak faktu, że dotychczasowy spór nie tylko koncentrował się wokół opisanego powyżej zagadnienia, ale wiązał się także ze sposobem ustalenia wartości opodatkowanych przez Burmistrza Miasta P. budowli. W tym zaś przypadku ścierające się poglądy nabrały obecnie na znaczeniu. Skarżąca przypominała, że poza podnoszoną w odwołaniu z dnia 5 stycznia 2010r. kwestią użytej w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych pisowni zwrotu "w rozumieniu prawa budowlanego", A S.A. odniosła się również do ustalonej przez Burmistrza Miasta P. podstawy opodatkowania, zarzucając, że w przypadku budowli uwzględniała ona również nakłady konieczne na drążenie podziemnych wyrobisk górniczych, czyli stworzenie pustej przestrzeniu w górotworze, która nie podlega opodatkowaniu. Stało się tak, gdyż nakłady na drążenie tej przestrzeni stanowiły zasadniczy element wartości podziemnych wyrobisk górniczych z rodzaju 200 KŚT. Okoliczności tej nie kwestionowały też organy podatkowe obu instancji, które w zapadłych decyzjach z dnia [...]r. i z dnia [...]r., nie kryły, iż dokonały opodatkowania podziemnych wyrobisk górniczych z rodzaju 200 KŚT z tą świadomością, że przyjęte do podstawy opodatkowania wartości obejmowały również nakłady przypadające na drążenie wyrobisk.

Skarżąca akcentowała, iż w istocie zasadnicza różnica zdań dotyczyła ustalenia, co składa się na budowle, które w świetle przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych powinny stanowić przedmiot opodatkowania. Wskutek zaś takiego stanu rzeczy doszło do rozbieżności w kwestii sposobu ustalenia ich wartości. A zwróciło w szczególności uwagę, że sporne w sprawie nakłady na drążenie podziemnych wyrobisk górniczych, czyli pustej przestrzeni w górotworze, mogą stanowić element wchodzącej do podstawy opodatkowania wartości budowli o tyle, o ile ta pusta przestrzeń jest elementem (składnikiem) zdefiniowanej w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych budowli. Spółka akcentowała, iż w świetle przywołanego przypisu budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Dla ustalenia zatem zakresu znaczeniowego pojęcia budowli niezbędne staje się odwołanie do definicji obiektu budowlanego zawartej w art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego. W myśl natomiast tej regulacji prawnej do obiektów budowlanych zalicza się budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury. Z przytoczonego katalogu obiektów składających się na obiekty budowlane art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wyłączył budynki i obiekty małej architektury. W konsekwencji wywieźć trzeba, że budowlami na gruncie ustawy podatkach i opłatach lokalnych są te obiekty, które w rozumieniu prawa budowlanego są de facto budowlami, gdyż tylko te są obiektami budowlanymi niebędącymi budynkami ani obiektami małej architektury. W praktyce oznacza to, że zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych definicja w głównej mierze odnosi się do pojęcia budowli zdefiniowanej na gruncie prawa budowlanego. Tymczasem pojęcie to w prawie budowlanym jest zdefiniowane niejednoznacznie. Zdaniem skarżącej w przypadku tym wypada się bowiem odwołać do art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, w świetle którego budowlą jest z kolei każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Zestawienie treści art. 3 pkt 1 i 3 Prawa budowlanego wskazuje, że omawiane definicje obiektu budowlanego i budowli w zasadzie nie definiują niczego, a jedynie wzajemnie się do siebie odwołują. W dużym bowiem uproszeniu wynika z nich, że budowlą jest obiekt budowlany, obiektem budowlanym jest zaś budowla. Nie może przy tym ujść też uwadze, że art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego zawiera katalog obiektów budowlanych, które należy zaliczyć w poczet budowli, ma on jednak charakter otwarty, a w tej sytuacji o ile nie ma wątpliwości, że wymienione w tym przepisie obiekty są budowlami, o tyle w stosunku do innych obiektów kwestia ustalenia, czy są one budowlami jest dalece kontrowersyjna. Taki też stan rzeczy spowodował, że w poczet budowli zaliczane są nie tyle te obiekty, które expressis verbis według treści art. 3 pkt 3 Prawa budowlane są budowlami, co według ukształtowanej praktyki stosowania omawianych przepisów oraz utartych w budownictwie poglądów za takowe uchodzą.

Skarżąca spółka podkreślała, iż niejednoznaczność omawianych przepisów spowodowała, że w przypadku obiektów, jakimi są podziemne wyrobiska górnicze, sporne stało się ich opodatkowanie podatkiem od nieruchomości. Nie może ujść uwadze, że wyrobisko jako całość stanowi wydrążoną wskutek robót górniczych przestrzeń w górotworze wyposażoną w szereg instalacji i urządzeń, które bądź to zapewniają funkcjonalność tego wyrobiska, bądź też jedynie przez nie przebiegają, a służą zasadniczo innym celom. Szereg składających się na to wyposażenie obiektów w powszechnie utartej praktyce zalicza się w poczet budowli. Wskazać w tym przypadku należy choćby na znajdujące się w wyrobisku linie energetyczne i telekomunikacyjne, rurociągi, urządzenia sygnalizacyjne etc., które ponad wszelką wątpliwość stanowią budowle. Poza jednak powyższym jako budowla postrzegane jest też samo wyrobisko wraz ze znajdującym się w nim wyposażeniem. Oznacza to, że znajdujący się przykładowo w wyrobisku rurociąg, jako jednostkowy obiekt jest budowlą, a zarazem jako składnik podziemnego wyrobiska górniczego jest elementem budowli, którą jest samo wyrobisko. Taki stan rzeczy zrodził trudności w ustaleniu, co stanowi budowlę w rozumieniu zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych definicji, a tym samym przedmiot opodatkowania w podatku od nieruchomości. Nie może budzić wątpliwości, że nie można równocześnie w poczet definiowanych na potrzeby podatku budowli zaliczyć wyrobisk górniczych oraz zabudowanego w nich wyposażenia, gdyż w sytuacji takiej dochodziłoby do dwukrotnego opodatkowania tych samych obiektów. Składające się na wyposażenie obiekty byłyby bowiem raz opodatkowane jako budowle jednostkowe drugi zaś raz jako składniki wyrobiska.

Skarżąca podkreślała, iż na powyższe nie ma też wpływu, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w poczet budowli obok wskazanych obiektów budowlanych zalicza się również urządzenia budowlane zapewniające możliwość użytkowania tych obiektów zgodnie z ich przeznaczeniem. Poszerzenie znaczenia budowli, w stosunku do definicji zawartych w Prawie budowlanym, o wskazane urządzenia budowlane nie rozwiązuje bowiem zasadniczego w sprawie problemu a jedynie go jeszcze pogłębia. W świetle art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego do urządzeń budowlanych zalicza się urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W szczególności chodzi tu o przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Jeśli chodzi o podziemne wyrobiska górnicze, to do tak zdefiniowanych urządzeń będzie więc podlegała zaliczeniu część znajdującego się w wyrobisku wyposażenia, a to z kolei co zostało już zasygnalizowane jest nie tylko składnikiem budowli, jakim są wyrobiska, lecz także samo w sobie może być uznane za budowlę. Spółka konkludowała, iż dodatkowe poszerzenie wypływającego z Prawa budowlanego pojęcia budowli o urządzenia techniczne odniosło jedynie ten skutek, że uwypukliło zagadnienie dwukrotnego opodatkowania tych samych budowli — raz jako obiektów jednostkowych, a drugi raz jako składników innych obiektów.

Przedstawiony problem odnoszący się do zakresowego znaczenia pojęcia budowli zarysował się już w zawisłej przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach sprawie (sygn. akt I SA/Gl 110/09), gdzie ze względu na brak możliwości jednoznacznego ustalenia, co powinno złożyć się na przedmiot opodatkowania, skład orzekający tego Sądu powziął wątpliwości co do konstytucyjności rozpatrywanych przepisów i wystąpił o wyjaśnienie tej kwestii przez Trybunał Konstytucyjny. Nie zmienia to jednak faktu, że póki co rodzące zastrzeżenia regulacje prawne są elementem obowiązującego systemu prawnego, a w konsekwencji bez względu na występujące kontrowersje zachodzi koniczność ich stosowania. A S.A. wobec takiego stanu rzeczy, podkreślała w skardze, że stoi na stanowisku, iż dla właściwej wykładni omawianych przepisów oprzeć się należy na obecnie ukształtowanych poglądach judykatury, gdyż wobec niejasności tych przepisów trudno znaleźć właściwsze wskazówki interpretacyjne, kształtujące w podatku od nieruchomości obowiązek podatkowy. W tych zaś okolicznościach zwrócić trzeba uwagę, że w świetle poglądów Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zawartych w wyroku z dnia 9 listopada 2004 r. (sygn. akt I SA/Wr 3364/02), a przytoczonych przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 lutego 2006 r. (sygn. akt II FSK 656/05), "wyrobisko górnicze, na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, powinno być traktowane nie jako jednorodny obiekt lecz jako budowla składająca się z poszczególnych obiektów (urządzeń) funkcjonalnie ze sobą powiązanych, to jest szybów, sztolni, linii energetycznych itp.". Zdaniem Sądów "wskazane obiekty i urządzenia stanowią część składową wyrobiska górniczego, służącego prowadzeniu działalności gospodarczej i właśnie od tych obiektów (urządzeń) powinien być naliczony podatek od nieruchomości". Podobnie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 16 maja 2007 r. (sygn. akt I SA/Wr 1596/06), gdzie ponownie wskazał na konieczność opodatkowania nie tyle podziemnych wyrobisk górniczych jako jednorodnych obiektów, co zlokalizowanych w nich budowli. Powyższe zapatrywania na sprawę znalazły też potwierdzenie w uzasadnieniu wyroku z dnia 15 marca 2007 r. (sygn. akt I SA/Wr 1814/06), gdzie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, iż wyrobisko górnicze rozumiane w świetle art. 6 pkt 10 Prawa geologicznego i górniczego jako pusta przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub górotworze, "jest pojęciem sformułowanym na inne potrzeby". Jednakże zdaniem Sądu "opodatkowaniu powinna podlegać nie ta «pusta przestrzeń», ale to wszystko co ją otacza w postaci obiektów i urządzeń składających się na wyrobisko górnicze jako obiekt".

Skarżąca spółka podkreślała, iż z przedstawionego orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że obecnie judykatura skłania się do postrzegania zdefiniowanych w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych budowli, jako jednostkowych obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, nie zaś jako wyrobisk wraz ze znajdującym się w nich wyposażeniem. Opodatkowaniu powinny podlegać jedynie poszczególne obiekty budowlane znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych, a nie stanowiące przestrzeń w górotworze wyrobiska wraz z całym wyposażeniem. Tym samym w rozpatrywanej sprawie sporne wyrobiska wbrew zawartym w decyzji z dnia [...]r. wywodom Burmistrza Miasta P. nie mogą być traktowane jako całość — jako jednorodne obiekty. W skardze odwołując się do twierdzeń biegłego A.N. wskazano, iż wyrobisk górniczych, jako pustej przestrzeni w górotworze nie drąży się wyłącznie po to, aby zabudować w nich poszczególne budowle (vide: pkt 14 protokołu z dnia 29 lipca 2009 r.). Samo wyrobisko służy przede wszystkim celom związanym z procesem wydobywczym. Powinno w szczególności zapewniać właściwy dostęp do pokładów złoża oraz umożliwiać wyprowadzenie urobku na powierzchnię ziemi. Zlokalizowane więc w nim budowle nie pozostają w ściśle funkcjonalnej zależności, a tym samym wraz z wyrobiskiem mimo, że tworzą wspólny środek trwały, nie mogą być traktowane jako niepodzielna całość. Zdaniem skarżącej brak w konsekwencji było podstaw prawnych do opodatkowania spornych w sprawie wyrobisk jako jednorodnych budowli, zachodziła natomiast konieczność ustalenia, jakie jednostkowe budowle zostały w tych wyrobiskach zabudowane do czego też zmierzał zgłoszony pismem z dnia 6 marca 2009 r. wniosek dowodowy dotyczący przeprowadzenia oględzin. Strona skarżąca zgadzała się z tym, że same oględziny przeprowadzone w 2009 r. nie mogły w pełni odzwierciedlać stanu sprzed pięciu lat. Wnioskowane oględziny stanowić jednak winny element na szerszą skalę prowadzonego postępowania dowodowego, w trakcie którego wyniki oględzin można było zweryfikować o zeznania świadków. Zaznaczyć trzeba, że takich samych oględzin w stosunku do ujawnionych w 2007 r. wyrobisk dokonali biegli — A. K. i A.N., ustalając między innymi nie tylko, jakie na dzień wyceny, tj. dzień 1 marca 2003 r. znajdowały się w poszczególnych wyrobiskach budowle, ale także jaki ich był stan techniczny. Poczynione z kolei w tym zakresie ustalenia nie zostały zakwestionowane przez organy podatkowe obu instancji, a wręcz przeciwnie ich wyniki stały się wyznacznikiem do ustalonej w decyzji z dnia [...]r. podstawy opodatkowania.

W dalszej części skargi podkreślano, iż organy podatkowe obu instancji pominęły zupełnie aspekt związany z koniecznością rozważenia, jakie budowle znajdowały się w poszczególnych wyrobiskach górniczych arbitralnie przyjmując w oderwaniu od stanu faktycznego sprawy, iż podziemne wyrobiska górnicze z rodzaju 200 KŚT, to kompletne i niepodzielne na inne obiekty budowle stanowiące przedmiot opodatkowania w podatku od nieruchomości. W ocenie spółki faktem jest, że w świetle art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle, to jednak nie są to budowle, które jako takie są postrzegane przez organy podatkowe, lecz te, które mieszczą się w ramach definicji budowli zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wypracowana zaś przez orzecznictwo sądowe praktyka wskazuje, że budowlą taką nie są sporne w sprawie podziemne wyrobiska górnicze. Zdaniem skarżącej doszło zatem do naruszenia wskazanych regulacji prawnych, co w konsekwencji przesądza o konieczności uchylenia wydanej przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzji z dnia [...] r.

Ponadto skarżąca wskazała, że w toku postępowania podatkowego wobec prezentowanej przez sądy administracyjne wykładni przepisów ujawnił się problem związany z ustaleniem wartości jednostkowych budowli zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, które winny się złożyć na podstawę opodatkowania. Jak wynika z informacji przedstawionej przez A S.A. w piśmie z dnia 6 marca 2009 r. (nr [...]) składające się na przedmiot opodatkowania budowle nie stanowiły odrębnych środków trwałych. Stało się tak, gdyż zgodnie z zasadami metodycznymi Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) budowle te nie mogły być klasyfikowane jako odrębne środki trwałe, lecz jedynie jako elementy środków — podziemnych wyrobisk górniczych. Stanowisko to potwierdziło pismo Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia 4 grudnia 2006 r. (nr [...]), z którego wynika, że wyrobiska górnicze wraz ze zlokalizowanymi w nich budowlami (liniami kablowymi i telekomunikacyjnymi, rurociągami, torami kolejowymi, urządzeniami nastawczymi, napędami zwrotnic kopalnianych, sygnalizacjami, urządzeniami zabezpieczającymi ruch pociągów itp.) powinny być klasyfikowane łącznie w grupowaniu KŚT grupa 2 rodzaj 200 — Budowle dla górnictwa i kopalnictwa. Oznacza to, że wskazywane w orzecznictwie sądowym budowle są jedynie składnikami większych środków trwałych, a nie odrębnymi środkami. Taki stan rzeczy w toczącym się postępowaniu podatkowym spowodował z kolei, że pomiędzy A S.A. a organami podatkowymi zarysowała się rozbieżność poglądów, co do sposobu ustalenia wartości podlegających opodatkowaniu budowli. Zdaniem Burmistrza Miasta P. i Samorządowego Kolegium Odwoławcze w K. wartości podlegających opodatkowaniu budowli powinny odpowiadać wartościom początkowym poszczególnych środków trwałych. W tych zaś okolicznościach traciło na znaczeniu, że podziemne wyrobiska górnicze z rodzaju 200 KŚT nie stanowiły budowli. W opinii A S.A. powyższy pogląd nie znajduje żadnego uzasadnienia prawnego. W świetle regulacji prawnych zawartych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych ani przedmiotem opodatkowania nie są poszczególne środki trwałe należące do podatnika, ani też podstawy opodatkowania nie stanowią wartości początkowe tych środków. W myśl definicji zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 2 ww. ustawy budowlą są zdefiniowane na gruncie prawa budowlanego obiekty budowlane i urządzenia budowlane, nie zaś środki trwałe kwalifikowane do poszczególnych rodzajów Klasyfikacji Środków Trwałych. Nie można zatem budowli, podlegającej na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, utożsamiać ze środkiem trwałym zidentyfikowanym dla celów amortyzacji na podstawie Klasyfikacji Środków Trwałych. Zdaniem A z przytoczonego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz stanowiska Urzędu Statystycznego w Ł. wynika, że w przypadku budowli zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości budowle są jedynie częściami składowymi środków trwałych. W tych zaś okolicznościach nie znajduje żadnego racjonalnego uzasadnienia, aby w sytuacji, gdy przedmiotem opodatkowania jest tylko część środka trwałego, do podstawy opodatkowania miałaby być brana pod uwagę wartość całego środka. Skarżąca podnosiła, że z zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w przypadku budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, podstawy opodatkowania nie stanowi wartość początkowa jakiegokolwiek środka trwałego, ale co do zasady "wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych — ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego". Z przytoczonej regulacji prawnej nie wynika, aby podstawę opodatkowania miała stanowić wartość początkowa środka trwałego, a jedynie że przy ustalaniu wartości budowli należy stosować te same zasady, jakie stosuje się przy ustalaniu wartości środków trwałych. Przy ustalaniu zatem wartości budowli należy brać pod uwagę te same wydatki, jakie są brane pod uwagę przy ustalaniu wartości początkowej środka trwałego, z tym jednak zastrzeżeniem, że muszą to być li tylko te wydatki, które dotyczą budowli, nie zaś tych elementów środka trwałego, które budowli nie stanowią.

Skarżąca podkreślała, iż w rozpatrywanym przypadku na wartość początkową podziemnych wyrobisk górniczych złożyły się zarówno wydatki na wydrążenie wyrobiska w górotworze, jak też wydatki na zabudowane w tym wyrobisku wyposażenie. Skoro więc na budowle składają się tylko niektóre elementy wyrobisk, to przy ustalaniu wartości tych budowli, muszą być brane pod uwagę tylko dotyczące ich wydatki, które się złożyły na wartość początkową środka trwałego, a nie wszystkie wydatki składające się na tę wartość. Tymczasem organy podatkowe obu instancji w podstawie opodatkowania uwzględniły wartości początkowe podziemnych wyrobisk górniczych w pełnej wysokości, obejmujące wszystkie wydatki, a nie tylko dotyczące wchodzących w skład wyrobisk budowli. A akcentował, iż podobnie rzecz się ma w przypadku ujawnionych w 2007 r. podziemnych wyrobisk górniczych, gdzie także do podstawy opodatkowania zostały przyjęte wartości obejmujące swym zakresem nie tylko budowle w wyrobiskach, ale i same wyrobiska. Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych na podstawę opodatkowania powinna się złożyć tylko wartość rynkowa samych budowli, nie zaś uwzględniona w wycenie wartość drążenia. W konsekwencji doszło do naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co także przesądza o konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji.

Skarżąca podkreślała ponadto, że poza zagadnieniem dotyczącym przedmiotu opodatkowania sporne w sprawie okazało się także ustalenie podstawy opodatkowania dla ujawnionych w 2007r. podziemnych wyrobisk górniczych. Z przebiegu sprawy wynika, że organy podatkowe obu instancji uznały, iż w podstawie opodatkowania powinna zostać uwzględniona wartość rynkowa wyrobisk ustalona na dzień 1 marca 2003r., tj. dzień powstania obowiązku podatkowego. W ocenie A S.A. dla opodatkowania spornych wyrobisk organy powinny ustalić ich bieżącą wartość rynkową, przypadającą na dzień składania deklaracji podatkowej, tj. na dzień 15 stycznia 2004r. Powstała różnica zdań koncentrowała się przy tym wokół sposobu zastosowania w rozpatrywanej sprawie art. 4 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Sporne wyrobiska nie posiadały wartości początkowej podatkowej, a w konsekwencji dla celów podatku dochodowego nie były dokonywane odpisy amortyzacyjne. W tych też okolicznościach zgodnie z wymienionym przepisem podstawę opodatkowania powinna stanowić wartość rynkowa budowli. A podkreślała, iż na uwadze mieć jednak trzeba było, że w 2004 r. przepis ten nie precyzował, według jakiego stanu (jakiej daty) wartość ta ma być ustalona. Dopiero po obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. nowelizacji, dokonanej przez art. 1 pkt 4 lit. b ustawy z dnia 7 grudnia 2006 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 249, poz. 1828), przepis ten stanowi, iż powinna to być wartość z daty powstania obowiązku podatkowego. Zdaniem A S.A. wobec takiego stanu rzeczy przed dniem 1 stycznia 2007 r. w podstawie opodatkowania powinno się uwzględniać wartość rynkową z daty składania deklaracji, nie było bowiem podstaw do ustalania wartości z daty innej niż bieżąca. Skarżąca wskazywała, iż Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. nie kwestionując tego poglądu uznało, że w sprawie winien znaleźć zastosowanie art. 4 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jednak w brzmieniu nie z roku, za który wydawana jest decyzja, lecz w brzmieniu bieżącym, z daty wydania decyzji. W tej sytuacji skarżąca zauważała, iż nie budzi w doktrynie żadnych zastrzeżeń, że przy prowadzeniu postępowań podatkowych przepisy prawa procesowego winno się brać pod uwagę z bieżącego stanu prawnego, obowiązującego w czasie rozpatrywania sprawy, przepisy prawa materialnego zaś z uwzględnieniem stanu obowiązywania w roku podatkowym, za który wydana ma być decyzja (określone zobowiązanie podatkowe). Nie ma też wątpliwości, że art. 4 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest elementem prawa materialnego, a nie procesowego. W rozpatrywanej sprawie przepis ten winien być brany pod uwagę według brzmienia obowiązującego w 2004 r., za który określone zostało zobowiązanie podatkowe, nie zaś jak twierdzi organ podatkowy drugiej instancji — z uwzględnieniem stanu obowiązującego od dnia 1 stycznia 2007 r. Oznacza to w praktyce, iż nie było podstaw prawnych ku temu, aby w podstawie opodatkowania uwzględnić wartość rynkową ujawnionych w 2007r. podziemnych wyrobisk górniczych z daty powstania obowiązku podatkowego. Do sytuacji takiej doszło jednak w rozpatrywanej sprawie, co przesądza, iż został naruszony analizowany art. 4 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Naruszenie to miało przy tym bezpośrednie przełożenie na wysokość podatku określonego przez Burmistrza Miasta P. decyzją z dnia [...]r. Skarżąca akcentowała przy tym, iż rację ma Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. twierdząc w decyzji z dnia [...] r., że "w operacie szacunkowym określono wartość odtworzeniową górniczych budowli (54 pozycje) (...), rozumianą jako skorygowany o wskaźnik zużycia koszt odtworzenia tych obiektów". Zdaniem A nie może jednak ujść uwadze, że korekta o wskaźnik zużycia została dokonana w odniesieniu do stanu z dnia 1 marca 2003 r., a nie do stanu z dnia 15 stycznia 2004 r. W dodatku ustalona w operacie szacunkowym wartość na dzień 1 marca 2003 r. jest wyższa od wartości, jaką należałoby ustalić na stan z dnia 15 stycznia 2004r. Skarżąca przypominała, że na pytanie pełnomocnika A S.A., "czy wartość wyceny, wyrobisk wg stanu na styczeń 2004, styczeń 2005, styczeń 2006 i styczeń 2007 odbiegałaby od wartości podanej w operacie", biegły — A.K. stwierdził, iż "wartości budowli w wyrobiskach odbiegałyby nie z powodu ceny kosztów budowy czy z tytułu wzrostu konkurencji ceny są umowne, są stałe, będzie się zmieniało zużycie". Stąd zdaniem biegłego "z powodu wzrostu zużycia wartość będzie malała" (vide: pkt 11 protokołu z dnia 29 lipca 2009 r.). Przyjmując zatem do podstawy opodatkowania wartość spornych wyrobisk z dnia 1 marca 2003 r. zamiast z dnia 15 stycznia 2004 r. Burmistrz Miasta P. zawyżył wartość określonego decyzją zobowiązania podatkowego, naruszając obowiązujący w 2004r., art. 4 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w sposób mający istotne znaczenie dla sprawy. W ocenie skarżącej powyższa okoliczność przesądza dodatkowo o wadliwości zapadłej decyzji SKO z dnia [...]r. skutkując koniecznością jej uchylenia.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących opodatkowania budowli zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. zaakcentowało, że organy podatkowe przyjęły, iż przedmiotem opodatkowania są budowle znajdujące się w wyrobisku górniczym, rozumianym jako pusta przestrzeń w górotworze powstała w wyniku robót górniczych. Przedmiotem opodatkowania nie było natomiast wyrobisko, jako budowla składająca się z szeregu obiektów takich jak szyby, sztolnie, szybiki itd. Organ wskazał przy tym, że źródłem sporu w sprawie stała się kwestia różnego rozumienia pojęcia "wyrobisko górnicze", w zależności od tego, czy definiuje się to pojęcie na potrzeby prawa geologicznego i górniczego, czy też na potrzeby ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ustalenie co składa się na sporne pojęcie ma bowiem zasadnicze znaczenie przy określaniu przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, co w konsekwencji przekłada się na przyjmowaną przez organy podatkowe podstawę opodatkowania.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. podkreśliło także, że organy podatkowe przyjęły do opodatkowania konkretne zindywidualizowane budowle znajdujące się w wyrobiskach górniczych (rozumianych jako pusta przestrzeń wybrana robotami górniczymi), związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Organy podatkowe nie uznają, jak wskazało dalej Kolegium, z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od nieruchomości, budowli rodzaju 200 KŚT tj. szybów, sztolni, chodników itd. za część składową obiektu pod nazwą "wyrobisko", a uznają je za pojedyncze budowle znajdujące się pod ziemią, które same w sobie odpowiadają cechom określonym w art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Polemizując w tym zakresie ze stanowiskiem strony, organ odwoławczy podkreślił, że budowle znajdujące się wyrobisku górniczym, takie jak szyb, podszybie, chodnik, stacja pomp itd., są budowlami w świetle przepisów art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego. Z kolei wyłączenie określone w art. 58 Prawa geologicznego i górniczego nie prowadzi do wykluczenia z kategorii "budowli"

w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ani budowli będących obiektami budowlanymi zakładu górniczego, ani tym bardziej budowli znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych, które nie wchodzą w zakres obiektów budowlanych zakładu górniczego. Zarówno te obiekty budowlane, jak i obiekty znajdujące się w podziemnym wyrobisku górniczym (rozumianym jako pusta przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub górotworze powstała w wyniku robót górniczych), są budowlami w rozumieniu art. 1 a ust.1 pkt 2 u.p.o.l.

Za chybiony uznał również organ odwoławczy zarzuty dotyczący wadliwie ustalonej przez organ podatkowy pierwszej instancji podstawy opodatkowania, a także przeprowadzonych w toku postępowania dowodów, w tym ustaleń biegłych.

Na rozprawie w dniu 24 listopada 2011 r. pełnomocnik A S.A. podtrzymał skargę i zawartą w niej argumentację, powołując się dodatkowo na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września o sygn. P 33/09 oraz podkreślał, iż brak ustaleń faktycznych co do przedmiotu opodatkowania przesądza o konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa.

Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta P. określającą wobec A S.A. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004 r.

Stan faktyczny sprawy w ocenie Sądu jest po części sporny i został opisany przy okazji przedstawiania stanowisk stron. Zdaniem Sądu brak jest zatem konieczności jego ponownego prezentowania.

Zasadniczym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości wyrobisk górniczych i to, zarówno w aspekcie wyznaczenia przedmiotu tego opodatkowania, jak i określenia wartości podstawy opodatkowania na potrzeby wymiaru podatku od nieruchomości za 2004 r.

Rozważania dotyczące pierwszego z wskazanych spornych zagadnień rozpocząć warto od stwierdzenia, że strona skarżąca nie wyklucza, co do zasady, opodatkowania budowli usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, a jej zastrzeżenia dotyczą w istocie kwestii prawidłowego określenia podstawy opodatkowania tak zlokalizowanych składników jej majątku. Odnotować trzeba, iż skarżąca wykazała w złożonej deklaracji te budowle zlokalizowane w posiadanych przez B podziemnych wyrobiskach, które były ujęte w ewidencji środków trwałych jako odrębne środki trwałe. W zadeklarowanej podstawie opodatkowania nie uwzględniła natomiast wartości podziemnych wyrobisk górniczych klasyfikowanych łącznie do grupy 2 rodzaju 200 KŚT – "Budowle dla kopalnictwa i górnictwa", gdyż na wartości początkowe tak oddanych na majątek środków trwałych składały się wydatki poniesione zarówno na drążenie wyrobisk, jak i zabudowane w nich wyposażenie.

Organ odwoławczy natomiast, aprobując dokonane przez Burmistrza Miasta P. określenie podstawy opodatkowania w oparciu o ewidencję środków trwałych stwierdził, że obiekty budowlane i urządzenia budowlane zlokalizowane w podziemnym wyrobisku górniczym są budowlami w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej i w związku z tym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Kolegium akcentowało również, iż nowelizacja u.p.o.l. poszerzyła pojęcie budowli poprzez objęcie nim obiektu budowlanego oraz urządzeń budowlanych z tym obiektem związanych, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Odnosząc się do nakreślonych powyżej rozbieżności pomiędzy stronami wskazać należy na wstępie na wnioski wypływające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09. W orzeczeniu tym TK uznał, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, rozumiany w ten sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może się odnosić do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP.

Wspomniane rozstrzygnięcie podjęte zostało w sprawie innego podatnika, jednakże ma ono, co należy podkreślić, postać wyroku interpretacyjnego. Powyższe nakazuje przytoczenie niektórych prezentowanych przez Trybunał Konstytucyjny podglądów w kontekście rozpatrywanej sprawy, ze szczególnym uwzględnieniem spornych aspektów zarysowanych zarówno w toku postępowania przed organami podatkowymi, jak i na etapie postępowania sądowoadministracyjnego.

W uzasadnieniu wskazanego wyroku TK stwierdził jednoznacznie, że niedopuszczalne jest z konstytucyjnego punktu widzenia opodatkowanie podziemnych wyrobisk górniczych, gdyż nie są one obiektami budowlanymi (urządzeniami budowlanymi) w ujęciu ustawy Prawo budowlane, lecz przestrzenią powstałą w wyniku prac górniczych, a w konsekwencji nie mogą być kwalifikowane jako budowle na gruncie ustawy Prawo budowlane. Tym samym nie stanowią one przedmiotu opodatkowania ani samodzielnie (jako wyrobiska w znaczeniu fizycznym) ani wespół ze znajdującą się w nich infrastrukturą (jako wyrobiska w ujęciu kompleksowym). Jednocześnie Trybunał zaznaczył, że "regulacja przewidująca opodatkowanie podatkiem od nieruchomości budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie narusza ustawy zasadniczej, o ile będzie interpretowana jako mogąca odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych. Sformułowaniem tym Trybunał – jak podkreślono wprost w uzasadnieniu omawianego wyroku - "w żadnej mierze nie przesądził czy rozważane obiekty i urządzenia dadzą się zakwalifikować jako budowle w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych", a rozstrzygnięcie tej kwestii uznał za kompetencję organów podatkowych oraz sądów administracyjnych. TK skonstatował także, iż "za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać:

1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy Prawo budowlane, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową,

2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co – jeżeli urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis – wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu ustawy Prawo budowlane nie są instalacje"

W tym kontekście TK stwierdził, że "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". Nadmieniono również, iż "biorąc pod uwagę duże zróżnicowanie obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, do których zaliczyć należy m. in.: urządzenia służące do dostarczania świeżego powietrza (lutniociągi), rurociągi do doprowadzania i odprowadzania wody, przewody sieci energetycznej do napędu urządzeń do transportu i urabiania, przenośniki taśmowe lub zgrzebłowe służące do transportu, urządzenia do prowadzenia urabiania kopalin użytecznych oraz obudowy wyrobiska (podporowe i zmechanizowane), konieczne jest precyzyjne rozważenie, czy poszczególne z tych obiektów i urządzeń, ich zespoły bądź też cała rozważana infrastruktura dają się przyporządkować nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym, co nie wydaje się wcale zadaniem łatwym."

TK wypowiedział jednocześnie pogląd, "że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach."

Nie budzi wątpliwości składu orzekającego w niniejszej sprawie, że respektowanie przytoczonych powyżej konstatacji TK oraz konieczność wyeliminowania wspomnianych uogólnień wymaga zrewidowania zakresu przeprowadzonego dotychczas postępowania dowodowego niezbędnego dla rozstrzygnięcia (z uwzględnieniem przedstawionych przez Sąd uwag i zaleceń) kwestii ewentualnego opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektów i urządzeń znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych. W szczególności zadaniem organu podatkowego będzie ustalenie, które z obiektów i urządzeń usytuowanych pod ziemią spełniają kryteria niezbędne do uznania ich za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dokonując tej kwalifikacji organy podatkowe muszą mieć na uwadze, że - jak stwierdził TK – "jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu u.p.b., które zarazem są budowlami w ujęciu u.p.o.l. Określając obiekt budowlany, z którym dane urządzenie techniczne pozostaje w związku, oraz badając, czy zapewnia ono możliwość korzystania z takiego obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, należy mieć na uwadze dwie okoliczności. Po pierwsze, skoro podziemne wyrobisko górnicze pojmowane jako przestrzeń (wyrobisko górnicze w znaczeniu fizycznym) nie jest obiektem budowlanym w ujęciu u.p.b., a podziemne wyrobisko górnicze pojmowane jako infrastruktura techniczna (wyrobisko górnicze w znaczeniu technicznym) nie jest obiektem budowlanym przynajmniej w ujęciu u.p.o.l., to bezzasadne będą próby kwalifikowania jakichkolwiek urządzeń jako urządzeń budowlanych przez wykazanie ich niezbędności dla funkcjonowania wyrobiska. Po drugie, przynajmniej w niektórych wypadkach wątpliwości może budzić poszukiwanie związku urządzeń technicznych usytuowanych w podziemnym wyrobisku górniczym z naziemnymi obiektami budowlanymi. Powiązania urządzenia budowlanego z obiektem budowlanym, polegającego na zapewnieniu możliwości korzystania z takiego obiektu zgodnie z przeznaczeniem, nie należy bowiem rozumieć na tyle szeroko, żeby miało ono obejmować zapewnienie możliwości realizowania przez dany obiekt zadań gospodarczych wynikających z jego przynależności do określonego przedsiębiorstwa, którym w analizowanym wypadku jest zakład górniczy".

Nie ulega wątpliwości, że przeprowadzone z uwzględnieniem przedstawionych wyżej kryteriów postępowanie dowodowe musi skutkować jednoznacznym, a przez to podlegającym precyzyjnej weryfikacji określeniem przedmiotu opodatkowania. Ze względu na specyfikę niezbędnych w niniejszej sprawie ustaleń faktycznych organ podatkowy winien, zdaniem Sądu, rozważyć zasadność przeprowadzenia rozprawy administracyjnej, celem ustalenia wykazu (usytuowanych pod ziemią) składników majątku skarżącej, których opodatkowanie nie budzi wątpliwości A S.A. i określenia ewentualnych kwestii spornych. Wykorzystanie takiej formuły procedowania w odniesieniu do obszernego i złożonego stanu faktycznego sprawy może okazać się przydatne nie tylko z uwagi na ekonomikę postępowania, ale także ze względu na akcentowaną przez TK "konieczność precyzyjnego wyjaśnienia podatnikom, jakie względy przemawiały za takim, a nie innym stanowiskiem organów podatkowych, co ma służyć realizacji zasady zaufania jednostki do państwa i stanowionego przezeń prawa, wywodzonej z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego". Ewentualne kwestie sporne ujawnione w ramach owej rozprawy ukierunkują działania organu podatkowego na szczegółowe wykazanie wszelkich przesłanek zakwalifikowania konkretnych (zwłaszcza tych objętych sporem) składników majątku strony do budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, w czym konieczne może okazać się ewentualnie skorzystanie z wiedzy specjalnej.

Wyliczenie prawidłowej wysokości podatku od usytuowanych w wyrobiskach górniczych składników majątku skarżącej zakwalifikowanych, z uwzględnieniem przedstawionych powyżej kryteriów, do budowli wymaga właściwego określenia ich wartości, gdyż stanowi ona podstawę opodatkowania tej kategorii przedmiotów.

Organy podatkowe w badanej sprawie wywiodły, że na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., do wyliczenia podstawy opodatkowania należy przyjąć zasady ustalania wartości środków trwałych, wynikające z przepisów ustawy z dnia 15 lipca 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – ich wartość na dzień 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Co do zasady nie można temu twierdzeniu – skoro w/w przepis odsyła wprost do przepisów o podatkach dochodowych – odmówić słuszności. Jednakże, zastosowanie tych przepisów musi być poprzedzone w pierwszej kolejności określeniem przedmiotu opodatkowania. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem tym na pewno (w świetle zacytowanych wyżej fragmentów wyroku TK) nie może być wartość wyrobiska górniczego. Przyjęcie zatem jako podstawy opodatkowania wartości początkowej dotyczącej środka trwałego, który obejmował zarówno wartość nakładów poniesionych na wyrobisko, jak i urządzeń w nim się znajdujących naruszało art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy, a to z tej przyczyny, że obejmowało opodatkowaniem przedmiot nie podlegający opodatkowaniu tj. wyrobisko górnicze. W konsekwencji prowadziło także do naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez ujęcie w podstawie opodatkowania nakładów poczynionych na to wyrobisko, a składających się na wartość początkową środka trwałego.

W ocenie Sądu, o tym co stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a przez to również jest punktem odniesienia przy określaniu podstawy opodatkowania, nie w każdym przypadku mogą rozstrzygać zasady dotyczące ustalania wartości początkowej, o których stanowią przepisy o podatkach dochodowych. W sytuacji bowiem, gdy wartość początkowa środka trwałego obejmuje – tak jak w niniejszej sprawie - również nakłady na środek, który w świetle ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem, wartość ta winna być zmniejszona o wartość tych nakładów. Należy bowiem zaakcentować, że ustalenie wartości stanowiącej podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości musi zostać poprzedzone określeniem przedmiotu opodatkowania, gdyż określenie przedmiotu opodatkowania stanowi – co nie budzi wątpliwości – podstawową kategorię w zakresie określania podstawy opodatkowania. W pierwszej kolejności należy zatem precyzyjnie wskazać przedmiot opodatkowania, a dopiero w następstwie takiego ustalenia określić jego wartość, stanowiącą podstawę opodatkowania.

Odnosząc się z kolei do stanowiska Kolegium, co do prawidłowości przyjętej przez organy podatkowe podstawy opodatkowania dla spornych budowli, Sąd podkreśla, że nawet w razie wykazania przez organ podatkowy, iż zespół urządzeń technicznych umieszczonych w wyrobisku górniczym tworzy całość techniczno-użytkową i stanowi budowlę, nie ma prawnych możliwości opodatkowania podatkiem od nieruchomości całej jej wartości. Skoro bowiem wyrobisko górnicze nie stanowi budowli, to wartość tak rozumianego wyrobiska (koszty jego wydrążenia) nie może być zaliczona do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Nie może być bowiem tak, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania włącza się do podstawy opodatkowania jednego przedmiotu wartość innego składnika majątkowego, nie stanowiącego ze względów wyżej już wskazanych, przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy jako błędny jawi się pogląd organu odwoławczego, który zmierza do ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie faktu zaklasyfikowania przez Spółkę spornych obiektów do grupy rodzaju 200 Klasyfikacji Środków Trwałych. Prowadzi to bowiem do sytuacji, w której wartość obiektu uwzględnia (w odniesieniu do niektórych elementów) koszty robót związane z powstawaniem wyrobiska górniczego (jest to zatem wartość określana dla celów innych niż podatek od nieruchomości). Stanowisko Kolegium, co do tego, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania winno się uwzględnić zapisy art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., mającego zastosowanie wyłącznie do budowli, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych należy zatem skorygować, bowiem nie ulega wątpliwości, że ujęta w księgach wartość księgowa jako suma wartości wszystkich kosztów związanych z realizacją inwestycji zawiera różne opisane w dokumentacji koszty poniesione jeszcze przed aktywowaniem inwestycji i wprowadzeniem jej do ewidencji środków trwałych.

Zdaniem składu orzekającego zaakcentować w tym miejscu należy za Trybunałem Konstytucyjnym, że "gdy kwalifikacja obiektu lub urządzenia zlokalizowanego w podziemnym wyrobisku górniczym jako budowli w rozumieniu u.p.o.l. budzi wątpliwości, których nie daje się wyeliminować, kwestię – ze względu na zakaz stosowania analogii z ustawy w prawie podatkowym – należy rozstrzygnąć negatywnie. Rozważany zakaz działa przy tym niejako dwupoziomowo: na poziomie abstrakcyjnym wyklucza uznanie za przedmiot opodatkowania kategorii obiektów, których nazwy nie zostały wyraźnie wymienione w u.p.b., nawet jeżeli obiekty mieszczące się w takiej kategorii są istotnie podobne do obiektów należących do kategorii wskazanych expressis verbis, a na poziomie konkretnym wyklucza uznanie za przedmiot opodatkowania poszczególnych obiektów, jeżeli nie można ich definitywnie przyporządkować do kategorii, której nazwa została wprost zawarta w u.p.b." Należy jednocześnie podkreślić, iż Trybunał nie odrzucił możliwości przypisania statusu budowli w rozumieniu u.p.o.l. niektórym bądź wszystkim obiektom (urządzeniom), znajdującym się w podziemnym wyrobisku górniczym.

Mając zatem na uwadze istotę sporu, a także stanowiska stron, w tym polemikę, która koncentrowała się w dużej mierze na kwestii tego jak postrzegać przedmiot i podstawę opodatkowania w odniesieniu do składników majątku skarżącej usytuowanych pod ziemią skład orzekający podkreśla, iż nie podziela stanowiska organu odwoławczego, iż analizowany przedmiot opodatkowania należy postrzegać kompleksowo, tj. w sposób obejmujący nie tylko obiekty i urządzenia budowlane zlokalizowane w wyrobisku, ale także wartość samego wyrobiska. W ocenie składu orzekającego takie rozumowanie pozostaje – jak wykazano powyżej - w kolizji z wykładnią wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Skoro bowiem wyrobiska górnicze nie stanowią przedmiotu opodatkowania, to nie może opodatkowaniu temu podlegać wartość wykonanych odwiertów, a także budowle i urządzenia budowlane funkcjonalnie powiązane z wyrobiskiem, chyba że zostały one wymienione wprost w art. 3 pkt. 3 i 9 u.p.b. jako obiekty budowlane lub urządzenia budowlane.

Z przyczyn wyżej wskazanych za zasadny uznać także należało zarzut, jaki spółka podnosiła w toku postępowania, zasadność przeniesienia wprost do wyliczeń podstawy opodatkowania wartości budowli i urządzeń budowlanych ujętych w Ewidencji Środków Trwałych w rodzaju 200 "Budowle dla górnictwa i kopalnictwa". Szczególnie stanowczo strona sprzeciwiała się uwzględnieniu w podstawie opodatkowania wartości nakładów poniesionych na wytworzenie wyrobiska, jednakże ani organ I instancji, ani też organ odwoławczy nie przeprowadził w tym zakresie stosownego postępowania, a opodatkowaniem objęto całą wartość w/w środka, z uwzględnieniem nakładów poniesionych na jego wytworzenie oraz nakładów na umieszczone w nim obiekty i urządzenia.

Reasumując tę część rozważań zobowiązać należy organ podatkowy, aby w oparciu o wskazane regulacje prawne obowiązujące w przedmiotowym roku podatkowym, a także mając na względzie konieczność respektowania przytoczonych powyżej (a także nieprzywołanych przez Sąd) zasadniczych konstatacji Trybunału Konstytucyjnego zawartych w wyroku z dnia 13 września 2011 roku (sygn. akt P 33/09) przeprowadził postępowanie i ustalił, które z obiektów i urządzeń znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych spełniają opisane powyżej kryteria zakwalifikowania ich do przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dokonując owych ustaleń organy podatkowe muszą mieć jednak na względzie niedopuszczalność opodatkowania wyrobisk górniczych zarówno w ujęciu fizycznym, jak i kompleksowym. Przyjdzie bowiem jeszcze raz wskazać za Trybunałem Konstytucyjnym, iż "po pierwsze, nie powinno ulegać wątpliwości, że wyrobiska górnicze pojmowane zgodnie z u.p.g.g. jako przestrzenie w nieruchomościach gruntowych lub w górotworach, nie będąc obiektami budowlanymi, nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako takie obiekty: ani samodzielnie (jako wyrobiska w rozumieniu fizycznym), ani wespół ze zlokalizowanymi w nich urządzeniami (jako wyrobiska w rozumieniu kompleksowym). (...) Po drugie, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako obiekty budowlane mogą potencjalnie podlegać wyrobiska górnicze w znaczeniu technicznym, czyli zespoły funkcjonalnie powiązanych ze sobą urządzeń służących wydobywaniu kopaliny, zlokalizowane w przestrzeniach w nieruchomościach gruntowych lub w górotworach powstałych w wyniku robót górniczych, o ile takie zespoły dają się zakwalifikować jako obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., będące budowlami w ujęciu u.p.o.l., co wiąże się jednak z koniecznością przyporządkowania omawianych zespołów do jednej z nazw budowli wymienionych expressis verbis w prawie budowlanym. Należy przy tym pamiętać, że nawet gdyby dopuścić, w drodze analogii, uznanie wyrobisk górniczych w znaczeniu technicznym za obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., to nazwa "wyrobisko górnicze" oznaczająca rodzaj budowli nie występuje w tej ustawie. Podkreślić ponadto wypada, że wyróżnienie technicznego pojęcia wyrobiska górniczego wydaje się w świetle przepisów u.p.g.g. nieuzasadnione i może prowadzić do licznych nieporozumień, a w konsekwencji należy z niego zrezygnować, tym bardziej, iż wystarczające, a przy tym klarowne jest rozróżnienie dwóch zagadnień: opodatkowania wyrobisk górniczych w rozumieniu u.p.g.g. i opodatkowania urządzeń umieszczonych w tak rozumianych wyrobiskach".

Opodatkowanie obiektów i urządzeń umieszczonych w wyrobiskach wymaga zatem w pierwszej kolejności wskazania, że odpowiadają one budowlom zdefiniowanym w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych wraz ze stosownymi odesłaniami do ustawy Prawo budowlane, co wymagać może, w przypadku zaistnienia w tym zakresie sporu, nierozwiązanego na rozprawie administracyjnej, skorzystania z wiedzy specjalistycznej.

Dopiero w odniesieniu do obiektów spełniających powyższe kryteria należy w toku postępowania dowodowego ustalić wartość poszczególnych, podlegających opodatkowaniu budowli i urządzeń, do czego jednak w ocenie składu orzekającego nie może być przydatna ewidencja środków trwałych, prowadzona w ten sposób, że w grupie 2 KŚT, rodzaj 200 ujmowane są łącznie wyrobiska górnicze wraz ze zlokalizowanymi w nich budowlami. Skutkuje to bowiem - w odniesieniu do części budowli – opodatkowaniem ich wartości obejmującej także koszt wydrążenia wyrobiska.

Zwrócić także należy uwagę na konieczność takiego przedstawienia dokonanych ustaleń, zwłaszcza tych, które pozostaną pomiędzy stronami sporne, aby na każdym etapie postępowania możliwa była ich pełna weryfikacja.

Przedstawione powyżej rozważania Sądu odnoszą się do kwestii prawidłowego zakwalifikowania infrastruktury podziemnych wyrobisk górniczych do przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości należnym od budowli oraz sposobu ustalenia wartości tych obiektów i urządzeń. Odrębne, poruszone w skardze sporne zagadnienie to kwestia jak należy określać wartość rynkową budowli, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Problematyka ta wiąże się z określeniem zobowiązania podatkowego za 2004 r. od wyrobisk górniczych ujawnionych w ewidencji dopiero w 2007 r., których wartość organ podatkowy określił z udziałem biegłego na dzień 1 marca 2003 r. Wyznaczając tę datę uwzględniono bowiem, że w dniu 1 lutego 2003 r. A S.A. nabyła zorganizowaną część przedsiębiorstwa – C S.A., z czym wiązało się powstanie po stronie skarżącej obowiązku podatkowego od nabytych składników majątkowych. Skarżąca natomiast, powołując się na obowiązujące w 2004 r. brzmienie art. 4 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych domagała się dokonania tychże ustaleń na dzień 1 stycznia 2004 r. Wspomniany przepis do dnia 31 grudnia 2006 r. stanowił, że jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa określona przez podatnika. Wprowadzoną z dniem 1 stycznia 2007 r. (ustawą z dnia 7 grudnia 2006 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. nr 249, poz.1828) nowelizacją omawianą wartość zdefiniowano jako wartość rynkową, określoną przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Uznając, że opisana zmiana stanowi doprecyzowanie regulacji obowiązującej w 2004 r. organ I instancji poprzestał na ustaleniach odnoszących się do 1 marca 2003 r., tj. dnia powstania obowiązku podatkowego. Zdaniem Sądu, oceniając takie działanie organu podatkowego należy mieć na uwadze, że zasada określona w art. 4 ust. 5 ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. nie precyzowała momentu wycenienia wartości rynkowej budowli, nie zawierała także wymogu jej corocznego aktualizowania. Z ówczesnego brzmienia omawianego przepisu nie wynika zatem bezwzględny nakaz szczegółowego określenia tych wartości wg stanu na początek każdego kolejnego roku podatkowego, co nie wyklucza dopuszczalności wykorzystywania w postępowaniu podatkowym dotyczącym lat wcześniejszych niż 2007 r. jednorazowych ustaleń określających wartość budowli na moment powstania obowiązku podatkowego.

Zalecenia co do dalszego sposobu postępowania wprost wynikają z powyższych rozważań Sądu.

Reasumując stwierdzić należy, iż wyczerpana została przesłanka uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.), który stanowi, że Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), a także wtedy, gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości wyrobisk górniczych traktowanych kompleksowo jako przedmiot opodatkowania stanowi, mające niewątpliwie wpływ na wynik sprawy, naruszenie art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wadliwa interpretacja wspomnianego przepisu (a także art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) doprowadziła także do niewłaściwego ukierunkowania postępowania dowodowego, którego istotne braki organ podatkowy zobowiązany będzie uzupełnić z uwzględnieniem przedstawionych przez Sąd rozważań i zaleceń.

W punkcie drugim wyroku Sąd na podstawie art. 152 p.p.s.a. stwierdził, iż uchylona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.

W punkcie trzecim wyroku Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej koszty postępowania sądowego w kwocie [...] złotych obejmujące uiszczony wpis w wysokości [...] złotych oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości [...] złotych i opłaty skarbowej za pełnomocnictwo w kwocie 17 złotych. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).