Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 959/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 11
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu W składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA - Halina Betta Sędziowie : Sędzia NSA - Andrzej Szczerbiński Asesor WSA - Marek Olejnik (sprawozdawca) Protokolant: Agnieszka Mazurek Po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 października 2005 r. sprawy ze skargi: A Sp. z o.o. z siedzibą w J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej we W. 2.770,90 (dwa tysiące siedemset siedemdziesiąt 90/100) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt.I nie podlega wykonaniu.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. na podstawie ustaleń kontroli skarbowej w A Spółka z o. o. z/s w J. G. decyzją z dnia [...] Nr [...] określił spółce podatek dochodowy od osób prawnych za 2001 rok w kwocie [...]. Spółka w zeznaniu CIT-8 za 2001 rok wykazała przychód w kwocie [...], koszty uzyskania przychodów w kwocie 3.996.495,91 zł oraz stratę w kwocie [...].

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. stwierdził, iż spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] w tym o :

kwotę [...] stanowiącą zawyżenie czynszu dzierżawnego,

kwotę [...] zł stanowiącą wydatki związane z wykonaniem usług na

rzecz Spółki Akcyjnej B , poniesione przez A w kwocie wyższej niż wykazany przychód ze sprzedaży tych usług.

W wyniku wniesionego odwołania, organ odwoławczy decyzją z dnia [...] Nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. po ponownym przeanalizowaniu sprawy, decyzją z dnia [...] Nr [...] określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok w kwocie [...]. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, iż [...] Spółka z o.o. zawyżyła koszty uzyskania przychodów w 2001 roku o kwotę [...] na skutek zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów czynszu dzierżawnego za miesiące listopad-grudzień 2001r. w łącznej kwocie [...] zamiast w kwocie [...] wynikającej z aneksu nr [...] do umowy z dnia [...]. Organ I instancji w oparciu o art.11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uznał, że pomiędzy spółkami A i B istnieją powiązania kapitałowe i gospodarcze i określił dochód przy zastosowaniu metody "rozsądnej marży" uznając, iż spółka zaniżyła przychody o kwotę [...]. wskutek sprzedaży usług dla B po zaniżonych cenach. W konsekwencji powyższych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił przychód w kwocie [...], koszty uzyskania przychodów w kwocie [...], dochód w kwocie [...] oraz należny podatek dochodowy od osób prawnych za 2001 rok w kwocie [...].

W odwołaniu strona podniosła, że aby ustalić czy wobec niej ma zastosowanie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obowiązkiem organu I instancji było wykazanie, iż spółka wykonywała świadczenia na rzecz B na warunkach rażąco korzystniejszych i odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, w wyniku czego nie wykazała dochodów albo wykazała dochody niższe od tych, jakich należało oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia. Według strony w przedmiotowej sprawie należało rozpatrywać zasadność stosowanych cen biorąc pod

uwagę czynniki zewnętrzne i wewnętrzne mające wpływ na funkcjonowanie spółki. Takimi czynnikami, mającymi wpływ na wynik działalności był pierwszy rok działalności, zapaść na rynku papierniczym, konieczność rekrutacji i szkoleń pracowników z zakresu procedur wewnętrznych, recesja, która spowodowała, iż inne firmy oferowały usługi po cenach poniżej kosztów własnych. Ponadto strona stwierdziła, iż oferty były kalkulowane w oparciu o ceny rynkowe i stawki roboczogodzin, skalkulowane przez A . W trakcie wykonywania zleceń dochodziło jednak do popełniania błędów będących wynikiem braku doświadczenia całej kadry kierowniczej i produkcyjnej, co powodowało między innymi przekroczenie planowanej liczby roboczogodzin przewidzianych na wykonanie poszczególnych zleceń.

Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie podzielając zarzutów odwołania i uznając, że odpowiada ona prawu. Powołując się na art.11 ust.7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, że pomiędzy spółkami A a B istnieją powiązania kapitałowe bowiem udziałowcem w obu spółkach jest Spółka z o.o. C a ponadto M. P. był członkiem rady nadzorczej w A i członkiem zarządu B. Zdaniem organu odwoławczego pomiędzy w/w Spółkami istnieje również związek gospodarczy, o którym mowa w art.11 ust.7a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka A prowadziła bowiem działalność gospodarczą w wydzierżawionych od B pomieszczeniach, na urządzeniach i maszynach również wydzierżawionych od tej Spółki. Spółka A przejęła pracowników od Spółki B i na jej zlecenie jako podwykonawca wykonywała wybrane operacje technologiczne, które stanowiły 99,22% wartości całej sprzedaży A . Organ odwoławczy podkreślił, że w 2001 r. 64 transakcje z B zamknięto stratą w wysokości [...], na 17 transakcjach osiągnięto zysk w wysokości [...]. Jego zdaniem przyjęcie przez podatnika dla podmiotu powiązanego (B) cen niepokrywających poniesionych kosztów spowodowało, że podatnik poniósł stratę z działalności w kwocie [...]. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że powiązania kapitałowe i gospodarcze pomiędzy podmiotami miały wpływ na ustalenie warunków różniących się od warunków, które ustaliłyby podmioty niezależne, a ty samym podatnik nie wykazał dochodu, którego należałoby oczekiwać, gdyby nie istniały w/w powiązania. Wobec braku możliwości zastosowania metod szacowania dochodu przewidzianych w art.11 ust.2 pkt 1 i 2 (metoda ceny niekontrolowanej i ceny odprzedaży) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zastosowanie winna znaleźć, zdaniem organu podatkowego, metoda rozsądnej marży ("koszt plus") - art.11 ust.2 pkt 3 tej ustawy. Mając powyższe na uwadze, zdaniem organu odwoławczego, zasadnie organ I instancji zastosował §6 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen...(Dz.U. z 1997 r., Nr128, poz.833). Jakkolwiek przepis §6 ust.2 w/w rozporządzenia odwołuje się do

marży jaką podmiot stosuje w transakcjach z podmiotami niezależnymi lub marży stosowanej w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne to poprawne jest również, zdaniem organu odwoławczego, ustalenie kosztu wytworzenia i zastosowanie do niego najniższego zysku jaki Spółka A osiągnęła na transakcjach dla B, gdy niemożliwe było ustalenie zysku w porównywalnych transakcjach zrealizowanych z podmiotami niezależnymi.

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie:

1. art.122 w związku z art.187§1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zebranie o ocenę materiału dowodowego,

2.art.11 ust.4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez bezpodstawne szacowanie dochodów bez przeprowadzenia dowodów, że stosowane ceny odbiegały od cen rynkowych,

3. §3 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania poprzez pominięcie faktu, że spółka rozpoczęła działalność od dnia [...] oraz nie uwzględnienie sytuacji rynkowej w 2001 r.

Skarżący powołał się na złą koniunkturę w 2001 r. w sferze usług produkcyjnych co spowodowało, że również zleceniodawca tj. Spółka B odnotowała w tym zakresie stratę w wysokości ponad 2 mln. Zdaniem skarżącego złą koniunkturę w 2001 r. potwierdza m.in. analiza rynku sporządzona prze Instytut Badań Nad Gospodarką Rynkową. Przytoczył również orzeczenia NSA, z których wynika, że konieczne było ustalenie przeciętnych cen stosowanych na rynku porównywalnych usług aby zastosować art.11 ust.4 ustawy o podatku od osób prawnych.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko i argumentacje zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

W myśl treści przepisu art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżanych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art.145 § 1 pkt.1 lit.a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz.1270 ze zm.)).

Skarga jest zasadna. W sprawie bowiem zaistniały podstawy wymienione w art. 145 § l lit a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, gdy Sąd stwierdzi naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Przepis art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.:Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz.654 ze zm.) określa uprawnienie organów podatkowych do skorygowania dochodu obliczonego na podstawie przepisów tej ustawy przez podatnika, gdy stwierdzą, że podatnik, z uwagi na powiązania z innymi podmiotami, tak kształtuje swoje warunki prowadzonej działalności czy pozwala sobie na ich narzucenie, że odbiegają one od warunków, jakie ustaliłyby sobie niezależne podmioty i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wskazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby powiązania nie istniały. W takiej sytuacji, organ podatkowy określa dochody danego podatnika i należny podatek nie uwzględniając tych powiązań, a określa dochody wg warunków stosowanych przez podmioty niezależne i stosując metody szacowania dochodu wymienione w ust. 2 art. 11 ustawy.

Aby wyżej określony szczególny sposób ustalania dochodu mógł być zastosowany, muszą być spełnione warunki potwierdzające istnienie powiązań. W przypadku podmiotów krajowych, a z takimi mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, warunki do zastosowania szczególnego sposobu określania dochodu podatnika określa przepis art. 11 ust. 4 ustawy. Przepis ten przewiduje, że warunkami świadczeń korzystniejszych, odbiegających od normalnie stosowanych w podobnych sytuacjach są:

- istnienie związku podatnika z innym podmiotem krajowym, któremu przysługują ulgi w podatku dochodowym,

- pozostawania podatnika w związku gospodarczym z innym podmiotem krajowym i wykonywanie na rzecz tego podmiotu świadczeń na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych w miejscu i czasie wykonywania świadczenia, gdy w wyniku takich powiązań podatnik nie wykazuje lub wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał lub gdyby świadczenie nie zostało wykonane.

Dalej, przepis ten określa pojęcie związku podatnika z innym podmiotem krajowym, wskazując, że ma on miejsce, gdy między tymi podmiotami lub osobami pełniącymi w nich funkcje zarządzające, nadzorcze albo kontrolne istnieją powiązania o charakterze rodzinnym, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy, przy czym dalej zawarte jest określenie powiązań kapitałowych tych podmiotów, rozumiane jako sytuacja, gdy jedna z osób lub kontrahentów posiada lub dysponuje, bezpośrednio lub pośrednio, prawem głosu wynoszącym co najmniej 5% wszystkich praw głosu. Należy podkreślić, że "związek z podmiotem uprzywilejowanym" nie jest tożsamy ze "związkiem gospodarczym" i ma miejsce tylko wtedy, gdy "między podmiotami, z których jeden korzysta z ulg podatkowych lub osobami pełniącymi u nich funkcje zarządzające, nadzorcze albo kontrolne powiązania o charakterze rodzinnym, kapitałowym, majątkowym lub wynikającym ze stosunku pracy". Jeżeli zatem organ podatkowy nie podnosi, co ma miejsce w niniejszej sprawie, że podatnik wykorzystuje swój związek z innym podmiotem krajowym, któremu przysługują ulgi w podatku dochodowym to nie może stosować

również regulacji art.11 ust.5 ustawy o podatku od osób prawnych bowiem jest ona przewidziana jedynie dla hipotezy określonej w art.11 ust.4 pkt 1. W przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania również art.11 ust.7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bowiem żadna ze spółek (B, A) nie posiada i nie dysponuje, bezpośrednio lub pośrednio, prawem głosu w drugim podmiocie wynoszącym co najmniej 5% wszystkich praw głosów. Użycie w art.11 ust.7 ustawy o podatku dochodowym pojęć "osoba" i "kontrahent" oznacza, że w przypadku, gdy kontrahentem podatnika podatku dochodowego od osób prawnych byłaby osoba fizyczna nie będąca podatnikiem, ale powiązana kapitałowo z podatnikiem i miałoby to wpływ na cenę to możliwe jest określenie zobowiązania z zastosowaniem cen rynkowych (por. uchwała NSA z dnia 15.11.1999 r., sygn. akt FPS 8/99, ONSA 2/2000, poz.48).

Przez "związek gospodarczy", o którym mowa w pkt 2 ust. 4 art. 11 ustawy, należy natomiast rozumieć wszelkie powiązania i zależności wynikające z uczestniczenia w obrocie gospodarczym oraz powiązania kapitałowego pomiędzy podmiotami, uczestnikami obrotu gospodarczego, przy czym nie chodzi tu o powiązania kapitałowe, o których mowa w ust. 5 art. 11.Użyte w przepisie art. 11 ust. 4 pkt 2 określenie "związek gospodarczy", aczkolwiek nie zostało w ustawie zdefiniowane, ale użyte w tym przepisie dla wykazania powiązań pomiędzy podmiotami, uczestnikami obrotu gospodarczego, którzy w sposób odbiegający od warunków normalnych kształtują swoje warunki świadczeń w celu niewykazania lub wykazania dochodu niższego, winno być rozumiane właśnie jako całokształt powiązań i zależności, które występują w obrocie gospodarczym, w tym i zależności czy powiązań związanych z dysponowaniem kapitałem albo prawami wynikającymi z jego posiadania. Ponieważ ciężar wykazania przesłanek uzasadniających stosownie szacowania dochodu jak również ich zależności przyczynowo-skutkowych na wykazany przez podatnika dochód spoczywa na organach podatkowych, to konkretyzacja na czym polegają: powiązania pomiędzy podmiotami krajowymi czy istnienie związku gospodarczego musi znaleźć odzwierciedlenie w materiale dowodowym i uzasadnieniu decyzji. Dlatego konkretyzacja pojęcia "związku gospodarczego", jako sposobu prowadzenia przez podmioty krajowe działalności gospodarczej, w wyniku którego podatnik nie wykazuje lub wykazuje dochód niższy od tego, który by osiągnął, gdyby swoją działalność gospodarczą prowadził bez wykorzystania tego związku, winna mieć miejsce w każdej sprawie.

Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie organy podatkowe wykazały, że pomiędzy Spółkami A i B istniał "związek gospodarczy" i te ustalenia oraz ocenę Sąd podziela. Wykonywanie usług produkcyjnych w pomieszczeniach i przy użyciu urządzeń zlecającego, po przejęciu również jego pracowników niewątpliwie uzasadnia tezę o istnieniu "związku gospodarczego". Samo jednak ustalenie, że istnieje pomiędzy podmiotami "związek gospodarczy" nie uprawnia do postawienia tezy, że świadczenia pomiędzy nimi "odbiegają od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonania świadczenia". Aby bowiem stwierdzić czy odbiegają należy bowiem ustalić jakie warunki wykonywania świadczeń stosują inne podmioty na porównywalne świadczenia. Jak wskazano powyżej to na organie podatkowym ciąży obowiązek wykazania, że podatnik wykonuje świadczenia na warunkach "specjalnych" innych niż stosuje dla podmiotów niepowiązanych lub innych niż na porównywalne świadczenia stosują podmioty niezależne. Wykonywanie usług według cen nie pokrywających bezpośrednich ich kosztów technicznych nie pozwala automatycznie przyjąć za uzasadnione twierdzenie, że A wykonywał na rzecz B usługi na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych. Organy nie przeanalizowały podnoszonych przez skarżącego argumentów o złej koniunkturze gospodarczej w 2001 r. oraz o braku doświadczenia załogi A. Dopiero ustalenie, że "związek gospodarczy" miał wpływ na kształtowanie się warunków świadczenia odbiegających od ogólnie stosowanych daje podstawę do określenia w drodze oszacowania dochodu przy zastosowaniu metod określonych w art.11 ust.2 i 3 ustawy o podatku dochodowym (porównywalnej ceny niekontrolowanej, ceny odprzedaży, rozsądnej marży, zysku transakcyjnego). Katalog metod szacowania określony w/w przepisami ma charakter zamknięty co oznacza, że organy podatkowe mogą zastosować jedynie jedną ze wskazanych tam metod. Na mocy delegacji z art.11 ust.9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Minister Finansów upoważniony został do określenia w drodze rozporządzenia sposobu i trybu określania dochodów w drodze oszacowania, według metod wymienionych w ust.2 i 3. Wykonując delegacje ustawową Minister Finansów wydał dnia 10 października 1997 r. rozporządzenie w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen transakcyjnych dokonywanych prze tych podatników (Dz.U. Nr 97, poz.833). Organy podatkowe szacując dochody podatnika za 2001 r. powołały się na metodę rozsądnej marży ("koszt plus") określoną w art.11 ust.2 pkt.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz §6 powołanego rozporządzenia wykonawczego. Stosownie do regulacji §6 ust.1 cyt. rozporządzenia metoda rozsądnej marży ("koszt plus") polega na ustaleniu ceny sprzedaży rzeczy i praw oraz świadczenia usług w transakcji danego podmiotu z podmiotem powiązanym na poziomie odpowiadającym sumie kosztów bezpośrednich związanych z nabyciem od podmiotu niezależnego lub wytworzenia we własnym zakresie przedmiotu transakcji i odpowiedniego zysku wynikającego z warunków rynkowych i wykonywanych przez te podmioty funkcji oraz kosztów pośrednich, z wyłączeniem kosztów ogólnych zarządu. W ust.2 §6 tego rozporządzenia określił Minister Finansów, że marżę ustala się poprzez odniesienie do poziomu marży, jaką ten sam podmiot stosuje w porównywalnych transakcjach z podmiotami niezależnymi, lub marży stosowanej w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne. Organy podatkowe w przedmiotowej sprawie jakkolwiek jako podstawę powołały właśnie przytoczony powyżej §6 ust.2 to jednakże w rzeczywistości nie zastosowały się do jego dyspozycji bowiem jako podstawę przyjęły najniższy zysk jaki Spółka osiągnęła na transakcjach z B , czyli z podmiotem powiązanym (§1 ust.4 pkt.2 cyt. rozporządzenia) wskazując, że niemożliwym było ustalenie zysku w porównywalnych transakcjach z podmiotami niezależnymi. Ponieważ jak wywiedziono powyżej określone przepisami metody

szacowania dochodu w przypadku "podmiotów powiązanych" stanowią katalog zamknięty organy podatkowe naruszyły prawo stosując inny niż przewidziany w §6 ust.2 rozporządzenia sposób ustalania marży a w konsekwencji szacowania dochodów. Przepisy art.11 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz §11 ust.1 cyt. rozporządzenia stanowią, że w przypadkach gdy nie można określić dochodów za pomocą metod: porównywalnej ceny niekontrolowanej, ceny odprzedaży lub rozsądnej marży ("koszt plus") to metodą "ostatniej szansy" jest metoda zysku transakcyjnego. Jeżeli i tej metody z uwagi na specyfikę działalności podatnika nie można zastosować to wówczas organy podatkowe nie są uprawnione do określenia dochodu w drodze oszacowania.

Mając na uwadze powyższe należało w oparciu o art.145 §1 pkt1 lit.a ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzec jak w sentencji.

Orzeczenie o wykonalności i kosztach postępowania uzasadniają odpowiednio przepisy art.152 i art.200 w/w ustawy procesowej