Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 685/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 188
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 106 ust. 1 pkt 2 , art. 3 ust. 1 i art. 100
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art.3 § 1 i art. 3 § 2 pkt. 1, art. 176 oraz art. 183 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia del. WSA Jarosław Szulc (spr.) Protokolant Dorota Onyśk po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej S. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 22 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1190/15 w sprawie ze skargi S. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia (...) sierpnia 2015 r. nr (...) w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od S. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 1000 (tysiąc) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 22 grudnia 2015r. sygn. akt I SA/Sz 1190/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę S. Z., na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia (...) sierpnia 2015r. nr (...)w przedmiocie podatku akcyzowego.

W uzasadnieniu, Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny podał, że decyzją z dnia (...)czerwca 2015 r. nr (...)Naczelnik Urzędu Celnego w Szczecinie określił S.Z., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą C. S. (...), zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 5.991,00 zł z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju wyprodukowanego w 2006r. samochodu osobowego marki Mercedes Benz R 320 CDI o numerze nadwozia (...) i pojemności silnika 2.987 cm3.

Z ustaleń organu wynika, że S. Z. w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej nabył w Danii opisany powyżej samochód marki Mercedes Benz i wprowadził go na terytorium Polski. W dniu 12 września 2011 r., zgodnie z fakturą VAT Marża nr 66/09/2011, Podatnik sprzedał pojazd za kwotę 38.200,00 zł Zuzannie Szymańskiej.

W dniu 29 września 2011 r. nowy właściciel wystąpił do Starostwa Powiatowego w Rykach z wnioskiem o rejestrację samochodu jako pojazd ciężarowy, przekładając ww. fakturę VAT Marża nr (...) oraz duński dowód rejestracyjny wraz z urzędowym tłumaczeniem, z którego wynikało, że samochód marki Mercedes Benz nr nadwozia (...) to samochód ciężarowy o ilości miejsc siedzących - 2, przeznaczony do transportu towarów w działalności gospodarczej/prywatni, a także zaświadczenie z dnia 27 września 2011 r. o badaniu technicznym przeprowadzonym przez Okręgową Stację Kontroli Pojazdów (...) wraz z załącznikiem w postaci "Dokumentu identyfikacyjnego pojazdu", w którym przedmiotowy pojazd określono jako samochód ciężarowy wielozadaniowy, z 2 miejscami siedzącymi. W tym samym dniu, ttj. 29 września 2011 r. powyższy pojazd został zarejestrowany jako ciężarowy.

W dniu 14 listopada 2011 r. w Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów (...) ponownie przeprowadzono badanie techniczne przedmiotowego pojazdu, w wyniku którego uprawniony diagnosta wystawił zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr LRY/001 03230/11R wraz z załącznikiem - "Opisem zmian dokonanych w pojeździe". Zgodnie z treścią tych dokumentów w pojeździe dokonano zmian, polegających na zdemontowaniu przegrody dzielącej przestrzeń ładunkową z pasażerską, zamontowaniu siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa z punktami kotwiczenia. W wyniku przeprowadzonej modernizacji nastąpiła zmiana rodzaju pojazdu z ciężarowego na osobowy oraz ilości miejsc z 2 na 7. Nadto, w dniu 14 listopada 2011 r., firma (...) wystawiła oświadczenie na okoliczność powyższych zmian oraz fakturę VAT F/2265/11, w której wskazano zakres wykonanych prac, tj. demontaż kratki, montaż siedzeń i pasów bezpieczeństwa w fabryczne miejsca których koszt wyniósł 180 zł. W dniu 1 grudnia 2011 r. Starostwo Powiatowe w (...) dokonało rejestracji pojazdu jako osobowego.

Ponadto, przedstawiciel producenta pojazdu Mercedes Benz Polska Sp. z o.o., pismem z dnia 23 lutego 2015r. poinformował, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany z przeznaczeniem na rynek niemiecki jako pojazd osobowy kategorii Ml w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej dla samochodu osobowego, oraz że posiadał fotele na 6 miejsc (kierowca + 5 pasażerów), nie miał fabrycznie zamontowanej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej i posiadał nadwozie w całości przeszklone.

Na podstawie dokonanych ustaleń organ I instancji przyjął, że nabyty wewnątrzwspólnotowo na terytorium Danii samochód, jest samochodem osobowym, mieszczącym się w pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej, oraz że w związku z jego nabyciem nie został dopełniony obowiązek wynikający z art. 106 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011r. nr 108, poz. 626 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.a.". Za dzień powstania obowiązku podatkowego organ przyjął 12 września 2011r., w którym to dniu została wystawiona faktura VAT Marża nr (...). Za podstawę opodatkowania przyjęto cenę sprzedaży z ww. faktury, tj. kwotę 38.200,00 zł, zaś obliczenia podatku dokonano z zastosowaniem stawki 18,6%.

Po rozpoznaniu wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), ustanowionej na mocy rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L nr 256 z 07.09.1987 r. ze zm.) – zwanego dalej "rozporządzeniem nr 2658/87", która co roku podlega aktualizacji.

Organ odwoławczy zgodził się z organem I instancji, że sporny pojazd mieści się w pozycji 8703 "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

Organ odwoławczy wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy (w tym pismo firmy Mercedes-Benz Polska Sp. z o.o. z 23 lutego 2015 r., informacje z systemów INFO-EKSPERT i EurtaxGlass’s oraz faktura VAT nr (...) z dnia 14 listopada 2011 r. i "Opis zmian dokonanych w pojeździe") potwierdza, iż podatnik nabył samochód osobowy, w którym dokonano czasowych, odwracalnych zmian, pozwalających gruncie przepisów prawa o ruchu drogowym, zarówno na terenie Danii, jak i Polski na rejestrację samochodu jako ciężarowego. Dokonane zmiany - polegające na wyjęciu tylnych siedzeń i tymczasowym zmontowaniu przegrody, czyli o charakterze nietrwałym - były łatwo odwracalne i nie zmieniły ogółu cech przesądzających o przeznaczeniu tego samochodu jako samochodu do przewozu osób. Przeznaczenie to realizowane jest bowiem przez wypełnienie założeń konstrukcyjnych samochodu, co dokonuje się już w procesie projektowania, a następnie w produkcji samochodu.

Organ odwoławczy wskazał, że zbędne było przeprowadzanie innych dowodów, o które wnioskował podatnik w piśmie z dnia 6 sierpnia 2015r., gdyż osobowy charakter przedmiotowego pojazdu został wykazany innymi dokumentami. Ponadto większość wniosków stanowiło powtórzenie tych, które zgłoszono w odwołaniu, a do których organ odwoławczy odniósł się w postanowieniu z dnia 13 lipca 2015 r.

W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że spełnione zostały warunki opodatkowania podatkiem akcyzowym, gdyż podatnik wykonał czynność podlegającą akcyzie (sprzedaż samochodu przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju), a przedmiotem tej czynności był wyrób objęty takim podatkiem (samochód osobowy).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalając skargę wniesioną na powyższą decyzję podał, że prawidłowe zaklasyfikowanie towaru wymaga uwzględnienia cech konstrukcyjnych pojazdu, które z kolei wyznaczają zasadnicze przeznaczenie samochodu. Za uzasadnione Sąd uznał postępowanie organów podatkowych dokonujących klasyfikacji przedmiotowego pojazdu, posługujących się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem Ogólnych Reguł Interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz pomocniczo wyjaśnień do Taryfy Celnej.

Odwołanie się do cech projektowych pojazdu ma swoje uzasadnienie w aspekcie trwałości klasyfikacji, bowiem w przeciwnym razie każda zmiana sposobu wykorzystania pojazdu nakazywałaby zmianę klasyfikacji towarowej, co należy uznać za stan wysoce niepożądany. Nieprzypadkowo zatem ustawodawca dla celów opodatkowania akcyzą odwołał się do Nomenklatury Scalonej, gdyż klasyfikacja towaru w oparciu o jej postanowienia daje właśnie efekt trwały i jednoznaczny.

Sąd zauważył, że z informacji przekazanej przez przedstawiciela producenta pojazdu - Mercedes Benz Polska Sp. z o.o. wynika iż przedmiotowy samochód został wyprodukowany z przeznaczeniem na rynek niemiecki jako pojazd osobowy kategorii Ml w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej dla samochodu osobowego, oraz że posiadał fotele na 6 miejsc (kierowca + 5 pasażerów), nie miał fabrycznie zamontowanej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej i posiadał nadwozie w całości przeszklone. Nadto z niebudzących zastrzeżeń Sądu pozostałych ustaleń organu wynikało, że samochód Mercedes-Benz jest wyposażony w elementy świadczące o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób. Jak ustalił organ m.in. na podstawie systemów INFO-EKSPERT i EurotaxGlass’s, a także opisu zmian do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 14 listopada 2011r. i faktury VAT (...) z dnia 14 listopada 2011 r. jest to bowiem pojazd wyprodukowany jako pięciodrzwiowy o nadwoziu typu kombi, dookoła przeszklony, z sześcioma fabrycznymi miejscami do zainstalowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa, bez trwałej, fabrycznie zamontowanej przegrody i o standardzie wyposażenia typowym dla pojazdów osobowych.

Zdaniem Sądu, przeprowadzone w pojeździe zmiany, polegające na wstawieniu przegrody za pierwszym rzędem siedzeń oraz wyjęciu tylnej kanapy i zakryciu punktów jej mocowania, były zmianami nietrwałymi, opcjonalnymi (w zależności od potrzeb właściciela), które jedynie czasowo pozwoliły na użytkowanie pojazdu w ruchu drogowym jako samochodu ciężarowego. Tak też, jako samochód ciężarowy został zarejestrowany sporny pojazd na terenie kraju w dniu 29 września 2011r. Jednakże, jak podkreślił Sąd, z opisu zmian w pojeździe, stanowiących załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 14 listopada 2011 r. oraz faktury VAT (...) z tego samego dnia za wykonanie usługi przebudowy wynika, że po zdemontowaniu przegrody oddzielającej przestrzeń bagażową od pasażerskiej, zamontowano siedzenia samochodu oraz pasy bezpieczeństwa w fabryczne miejsca kotwiące. W zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym po dokonaniu wskazanych zmian podano, iż przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym. Ponadto koszt usługi w wyniku której nastąpiła zmiana rodzaju pojazdu wynosił zaledwie 180,00 zł. Na podstawie powyższego, w dniu 1 grudnia 2011r. zarejestrowano sporny pojazd jako osobowy.

Wobec takich ustaleń, w ocenie Sądu, organ prawidłowo stwierdził, że pojazd faktycznie czasowo był samochodem dwumiejscowym, zaś dokonana w kraju "przebudowa" do wersji sześcioosobowej stanowiła prostą czynność, która nie ingerowała w trwałe cechy konstrukcyjne samochodu, pozwalające ustalić jego zasadnicze przeznaczenie jako pojazd osobowy.

Sąd podkreślił, że fakt ujęcia zmian w świadectwie homologacji lub w dokumentach rejestracyjnych nie oznacza, że automatycznie skutkują zmianą klasyfikacji taryfowej. Wydawanie świadectwa homologacji i dowodów rejestracyjnych odbywa się bowiem na odrębnych zasadach niż klasyfikacja wg Nomenklatury Scalonej, dlatego określone czynności nie muszą wywoływać tożsamych skutków na gruncie przepisów o ruchu drogowym i klasyfikacji wg tej Nomenklatury. O kwalifikacji pojazdu nie decyduje również sposób, w jaki pojazd jest (lub był) użytkowany.

Odnosząc się do zarzutów skargi, że klasyfikację przedmiotowych pojazdów do pozycji CN 8704 potwierdza komentarz w Notach wyjaśniających do CN do pozycji 8703 odnośnie pojazdów wielofunkcyjnych typu van oraz decyzja klasyfikacyjna Komitetu Systemu Zharmonizowanego podjęta na 21 sesji w marcu 1998 r. dotycząca pojazdu typu van, Sąd stwierdził, że w treści ww. decyzji Komitetu HS wyraźnie jest mowa, iż pojazd nie posiada punktów do zamontowania ławek za przednimi siedzeniami. Obecność punktów mocowania miejsc siedzących za przestrzenią kierowcy jest więc nadrzędną cechą przy klasyfikacji pojazdów typu furgon/van. Znajduje to odbicie w przywołanych w skardze Notach wyjaśniających do CN do pozycji 8703 w pkt 2, w których jest mowa, że pojazd z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704.

Zdaniem Sądu organ odwoławczy słusznie zauważył, że o klasyfikowaniu spornego pojazdu do kodu CN 8704 nie może przesądzać większa ładowność części towarowej (uzyskanej przez dostosowanie do potrzeb użytkownika) od części przypadającej na kierowcę i pasażera, skoro cecha ta na gruncie przepisów klasyfikacyjnych nie ma istotnego znaczenia, bo nie wiąże się z żadną zmianą konstrukcyjną pojazdu.

Za chybione Sąd uznał także zarzuty naruszenia prawa procesowego. W ocenie Sądu, w postępowaniu podatkowym zebrany został niezbędny materiał dowodowy, prawidłowo oceniony przez organ odwoławczy. W zaskarżonej decyzji w sposób wyczerpujący wyjaśniono, iż dowody/dokumenty (w tym dokumenty duńskie), w których nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód określony został jako ciężarowy, nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów do celów podatkowych; klasyfikacja pojazdów dla celów podatkowych dokonywana jest bowiem w oparciu o rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, a nie o dokumenty rejestracyjne, czy niepodatkowe przepisy prawa, na podstawie których są wydawane.

Zdaniem Sądu, zasadnie organ odwoławczy uznał, że przeprowadzenie wnioskowanych dowodów było zbędne, gdyż organ nie kwestionował, że samochód był "przebudowany" i dysponował dowodami potwierdzającymi, że pojazd został przywrócony do wersji osobowej w drodze prostych czynności, polegających w istocie na zamontowaniu siedzeń i pasów oraz demontażu ściany grodziowej. Skarżący nie przedstawił także żadnych dowodów, dokumentów, nie powołał się na inne niż ustalone przez organ, a wynikające z zaświadczeń o przeprowadzonych badaniach technicznych i ich załącznikach zmiany w przedmiotowym samochodzie, które świadczyłyby o dokonanych zmianach konstrukcyjnych.

W ocenie Sądu, dla klasyfikacji pojazdu i jego opodatkowania nie miała też znaczenia homologacja posiadana przez pojazd, czy wpisy dokonane w dowodzie rejestracyjnym, gdyż dokumenty wydane na podstawie przepisów innych niż przepisy dotyczące podatku akcyzowego (np. przepisy o ruchu drogowym) nie mają wpływu na klasyfikację pojazdu do celów tego podatku, zatem nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów nie miało wpływu na wynik sprawy.

W złożonej skardze kasacyjnej S. Z. na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.u. z 2017r. poz. 1369) – dalej jako: "p.p.s.a." wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji oraz zasądzenie, na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a., kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 p.p.s.a. zarzucił:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.

1) art. 3 ust. 1, art. 100 u.p.a. poprzez przyjęcie, iż samochód marki Mercedes Benz R320 CDI o numerze nadwozia (VIN) (...) należy sklasyfikować do kodu CN 8703 i zapłacić podatek akcyzowy od nabycia wewnątrzwspólnotowego;

2) Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987r. z poźn. zm.) oraz rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) skutkującej przyjęciem przez WSA, że samochód marki Mercedes Benz R320 CDI o numerze nadwozia (VIN) (...) podlega zaliczeniu do pozycji CN 8703, a nie do CN 8704, przy jednoczesnym nie uwzględnieniu decydującego, zdaniem skarżącego, argumentu o zasadniczym przeznaczeniu przedmiotowego samochodu do przewozu towarów przemawiającego za klasyfikacją do CN 8704;

3) Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów opracowanego przez Radę Współpracy Celnej i przyjętego w ramach międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu oznaczania i Kodyfikowania Towarów, sporządzonej w Brukseli 14 czerwca 1983r. (zał. Dz.U. z 1997r. Nr 11 poz. 62), poprzez nie wzięcie pod uwagę w niniejszej sprawie Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, ponieważ Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej mogą się tylko do niej odwoływać, jednakże nie zastępują ich, co w konsekwencji spowodowało, że nie uwzględniono argumentu skarżącego o złej klasyfikacji przedmiotowego samochodu do kodu CN 8703 a nie do kodu CN 8704

II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynika sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj. naruszeniu:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa w zakresie wskazanym przez skarżącego w jego skardze i oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarga zasługiwała na uwzględnienie z powodu naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy;

2) art. 120, art.121 art. 122 oraz art. 188 O.p. poprzez przyjęcie błędu w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, poprzez sklasyfikowanie samochodu marki Mercedes Benz R320 CDI o numerze nadwozia (VIN) (...) do kodu CN 8703 zamiast do kodu CN 8704, nadto w odmowie przeprowadzenia wnioskowanego dowodu nie wskazano jasnych przyczyn odmowy jego przeprowadzenia;

3) art. 180, art. 187 oraz art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z informacji producenta oraz dealera samochodu marki Mercedes Benz R320 CDI o numerze nadwozia (VIN) (...) w sytuacji, gdy okoliczności dla których stwierdzenia został powołany niniejszy dowód były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a nie zostały one stwierdzone wystarczająco innym dowodem; w aktach sprawy nie ma dowodu potwierdzającego sposób i okoliczność montowania panela podłogowego i uzyskiwania stosownej krajowej homologacji, nadto w odmowie przeprowadzenia wnioskowanego dowodu nie wskazano jasnych przyczyn odmowy jego przeprowadzenia;

4) art. 180, art. 187 oraz art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania biegłego z zakresu techniki samochodowej w sytuacji, gdy okoliczności dla których stwierdzenia został powołany niniejszy dowód były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a nie zostały one stwierdzone wystarczająco innym dowodem; żaden przeprowadzony w sprawie dowód nie potwierdził, jaki jest sposób montowania panela podłogowego, nadto w odmowie przeprowadzenia wnioskowanego dowodu nie wskazano jasnych przyczyn odmowy jego przeprowadzenia;

5) art. 180, art. 187 oraz art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z informacji duńskiego dealera w sytuacji, gdy okoliczności dla których stwierdzenia został powołany niniejszy dowód były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a nie zostały one stwierdzone wystarczająco innym dowodem, do ustalenia w jakim stanie technicznym samochód został sprzedany wewnątrzwspólnotowo, jakie posiadał cechy i w jaki sposób dokonano sprzedaży jego jako samochodu ciężarowego, nadto w odmowie przeprowadzenia wnioskowanego dowodu nie wskazano jasnych przyczyn odmowy jego przeprowadzenia;

6) art. 180, art. 187 oraz art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu ze świadectwo homologacji oraz Informacji z Centralnego Rejestru Pojazdów w sytuacji, gdy okoliczności dla których stwierdzenia został powołany niniejszy dowód były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a nie zostały one stwierdzone wystarczająco innym dowodem, do ustalenia w jakim stanie technicznym samochód został sprzedany wewnątrzwspólnotowo, jakie posiadał cechy i w jaki sposób dokonano sprzedaży jego jako samochodu ciężarowego, nadto w odmowie przeprowadzenia wnioskowanego dowodu nie wskazano jasnych przyczyn odmowy jego przeprowadzenia;

7) art. 12 ust 2 WKC oraz art. 11 WKC poprzez nie uwzględnienie klasyfikacji przedmiotowego samochodu do kategorii samochodów ciężarowych o kodzie CN 8704.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, odnosząc się w uzasadnieniu do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Żadna z wymienionych w nim sytuacji nie zaistniała w rozpatrywanej sprawie. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. W myśl art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.

Środek prawny został oparty na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a., tj. na naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej) określonego aktu prawnego, który zdaniem strony został naruszony przez sąd pierwszej instancji, wskazanie na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W przeciwnym razie ocena zasadności skargi kasacyjnej nie jest w ogóle możliwa. Warunek przytoczenia podstaw zaskarżenia i ich uzasadnienia nie jest spełniony, gdy środek prawny zawiera wywody zmuszające sąd kasacyjny do domyślania się, który przepis prawa skarżący miał na uwadze, podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania. Przepis ten musi być wskazany wyraźnie (v. postanowienie SN z 7 kwietnia 1997 r., III CKN 29/97, OSNC 1997, nr 6-7, poz. 96 oraz postanowienia NSA z 8 marca 2004 r., FSK 41/04; z 1 września 2004 r., FSK 161/04; z 24 maja 2005 r., FSK 2302/04, v. www.orzeczenia.nsa.gov.pl - dalej przywołane orzeczenia, tamże).

Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej winno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych. Na autorze środka prawnego ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, ale i na czym naruszenie to polega (błędna wykładnia, niewłaściwe zastosowanie). Przy zarzucie naruszenia prawa procesowego należy zaś wskazać przepisy tego prawa, które zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji i wpływ tego naruszenia na wynik sprawy, tj. na rozstrzygnięcie (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno przede wszystkim przedstawiać argumenty mające na celu wskazanie słuszności podstaw kasacyjnych.

Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpoznać merytorycznie zarzutów skargi kasacyjnej, które zostały wadliwie skonstruowane. Określona w art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania granicami skargi kasacyjnej oznacza bowiem związanie wskazanymi w niej podstawami zaskarżenia, które determinują zakres kontroli kasacyjnej, jaką Naczelny Sąd Administracyjny powinien, a ściślej, może podjąć - działając na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji RP) - w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. Sąd ten nie jest więc uprawniony do formułowania za stronę przyczyn, jakie spowodowały postawienie określonego zarzutu, jak również nie jest rzeczą Sądu domyślanie się w tym zakresie intencji strony.

Przytoczenie powyższych uwag było niezbędne, zważywszy na konstrukcję i uzasadnienie rozpoznawanego środka prawnego. Zakres zarzutów zawartych w złożonej skardze kasacyjnej wymaga w pierwszej kolejności odniesienia się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. W punkcie II ppkt 1 petitum skargi kasacyjnej jej autor zarzucił naruszenia przepisów: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i lit. c/, art. 145 § 2 oraz art. 151 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty powyższe nie spełniają wymogów konstrukcyjnych.

Odnosząc się do poszczególnych przepisów objętych zarzutami wskazać należy, że przepisy art.3 § 1 i art. 3 § 2 pkt. 1 p.p.s.a. określają zakres kognicji sądów administracyjnych oraz kryterium kontroli sądowoadministracyjnej. Nie mogą one zostać naruszone przez wadliwe dokonanie kontroli działania administracji publicznej, lecz poprzez przekroczenie przez sąd administracyjny kompetencji albo poprzez zastosowanie środka i/lub kryterium kontroli nieprzewidzianego w ustawie. Mogłyby one zostać naruszone, gdyby Sąd I instancji w ogóle sprawy nie rozpoznał albo rozpoznał z uwzględnieniem innego kryterium niż zgodność z prawem. Natomiast to, czy dokonana przez Sąd I instancji ocena legalności decyzji była prawidłowa nie może być utożsamiane z naruszeniem art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt. 1 p.p.s.a. (v. wyroki NSA: z 25 marca 2014 r., I GSK 1389/12 i z 24 stycznia 2012 r., I GSK 868/10). Wbrew temu zarzutowi - pomijając brak rozwinięcia tego zarzutu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej - sprawy z zakresu kontroli organów podatkowych w zakresie podatku akcyzowego należą do kompetencji sądów administracyjnych, zastosowany przez sąd pierwszej instancji środek w postaci oddalenia skargi na decyzję podatkową mieści się też w zakresie kompetencji tych sądów. Natomiast odnośnie zarzucanego naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 151 p.p.s.a. - tak jak i objętego tym zarzutem przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. łączonego z naruszeniem przepisów prawa materialnego należy wskazać, że są tzw. przepisy wynikowe, ich naruszenie jest zawsze następstwem złamania przez sąd pierwszej instancji innych przepisów, co ma tę konsekwencję, że nie mogą one stanowić samoistnej podstawy skargi kasacyjnej (v. wyroki NSA: z 19 stycznia 2012 r., II OSK 2077/10 i 4 marca 2014 r., II OSK 2387/12). Aby zarzuty naruszenia tych przepisów mogły wywołać zamierzony przez kasatora skutek w postaci uwzględnienia skargi kasacyjnej, konieczne było wskazanie konkretnych przepisów ustawy o postępowaniu podatkowym, które zostały przez sąd pierwszej instancji naruszone w ten sposób, że sąd ten nie dostrzegł naruszenia przez organ normatywnego wzorca postępowania i przez to bezpodstawnie uznał ich działania w sprawie za prawidłowe. Takiego powiązania skarga kasacyjna nie zawiera ani w petitum, ani w uzasadnieniu, co uwzględniając wskazany już zakres kompetencji Naczelnego Sądu Administracyjnego uniemożliwia poszukiwanie takich naruszeń z urzędu.

W punkcie II ppkt 2-6 petitum skargi kasacyjnej, kasator zarzucił Sądowi I instancji naruszenie: art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 188 O.p. poprzez przyjęcie błędu w ustaleniach faktycznych oraz odmowę przeprowadzenia dowodów: z informacji producenta oraz dealera Mercedes Benz R320 CDI, z informacji duńskiego dealera, ze świadectwa homologacji oraz Informacji z Centralnego Rejestru Pojazdów oraz z przesłuchania biegłego z zakresu techniki samochodowej.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty te są wadliwe. Sąd administracyjny samodzielnie oraz bezpośrednio nie może bowiem naruszyć przepisów Ordynacji podatkowej, gdyż normy tam zawarte adresowane są wyłącznie do organów administracji, prowadzących postępowanie podatkowe. Ponadto nie jest rolą sądu administracyjnego prowadzenie postępowania dowodowego w sprawie podatkowej. Sąd administracyjny może natomiast, wykonując należący do jego kompetencji wymiar sprawiedliwości, wadliwie ocenić ewentualne naruszenie przepisów postępowania administracji podatkowej, przy nieodpowiednim ich zastosowaniu, w efekcie kontroli legalności, norm postępowania przed sądami administracyjnymi. Tym samym sąd ten może dopuścić się, wydając wyrok, naruszenia któregoś z nich, co może zostać wytknięte przez stronę w skardze kasacyjnej. Jednak z uwagi na wymogi konstrukcyjne środka prawnego, zawarte w art. 176 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., dla skuteczności zarzutu naruszenia przepisu określającego sposób rozstrzygnięcia sprawy sądowo-administracyjnej przez sąd pierwszej instancji stanowiącego podstawę zarzutu skargi kasacyjnej, konieczne jest powiązanie zarzutu naruszenia przez sąd przepisu stosowanego bezpośrednio przez sąd, ze wskazanymi enumeratywnie przepisami, które były stosowane przez organ administracji publicznej, a sąd administracyjny, zdaniem skarżącego dokonał błędnej oceny legalności stosowania tych norm przez organy podatkowe. Skarga kasacyjna - jak podkreślono - jest bowiem zwyczajnym, choć wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Jedną z jej podstaw może być naruszenie przepisów postępowania, o ile mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jednak z uwzględnieniem powyższych uwag. Reasumując, brak powiązania zarzucanych w punkcie II ppkt 2-6 petitum skargi kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej z przepisami ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyni powyższe zarzuty nieskutecznymi.

Niezależnie od tych wadliwości Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, iż skarga kasacyjna - poza zawartym w jej petitum stwierdzeniem, że naruszenie przepisów procesowych miało istotny wpływ na wynik sprawy - nie wykazuje stosowną argumentacją uzasadnienia skargi kasacyjnej, że rzeczywiście naruszenie to mogło mieć wpływ na treść zaskarżonego wyroku. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podnosi się, że sformułowanie zarzutów pod adresem zaskarżonego orzeczenia nie może być ogólnikowe, w szczególności nie może się ograniczać do stwierdzenia, że sąd pierwszej instancji naruszył przepisy postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Obowiązkiem kasatora jest wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, to rozstrzygnięcie sądu pierwszej instancji byłoby inne, zaś stwierdzone uchybienia były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego rozstrzygnięcia. Skuteczne podniesienie zarzutu naruszenia prawa procesowego wymaga zatem wykazania istnienia związku przyczynowego między zarzucanym naruszeniem, a treścią rozstrzygnięcia. Oczywiście należy je wiązać tylko z hipotetycznymi następstwami uchybień procesowych (v. wyroki NSA: z 11 marca 2014 r., II GSK 2103/12; z 26 lutego 2014 r., II GSK 1868/12; z 13 września 2013 r., I FSK 1174/12).

Konkludując, stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji za podstawę zaskarżonego wyroku nie został podważony skargą kasacyjną, co oznacza, iż stanowi on podstawę oceny prawidłowości zastosowania prawa materialnego w sprawie.

Odnosząc się do zarzutu ujętego w punkcie II ppkt 7, a dotyczącego naruszenia art. 12 ust. 2 WKC oraz art. 11 WKC poprzez nie uwzględnienie klasyfikacji przedmiotowego samochodu do kategorii samochodów ciężarowych o kodzie CN 8704 należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny, ze względu na konstrukcję tego zarzutu oraz jego uzasadnienie nie jest w stanie się do niego ustosunkować. Według autora skargi kasacyjnej naruszenie wskazanych przepisów polegało na nieuwzględnieniu klasyfikacji przedmiotowego samochodu do kategorii samochodów ciężarowych o kodzie CN 8704. Nie jest jednak jasne, czy było to powodem wadliwego zastosowania tych przepisów, czy też wadliwej wykładni. Odpowiedź na to pytanie nie wynika również z uzasadnienia skargi kasacyjnej, która w tym zakresie prezentuje orzecznictwo TSUE dotyczące w szczególności kwestii związania organów podatkowych dokumentem WIT wyłącznie wobec osoby która wystąpiła z wnioskiem o jego wydanie. Zauważyć jednak należy, że przytoczenie poglądów z orzecznictwa, w tym orzecznictwa TSUE, bez jakiegokolwiek odniesienia stanowiska tam zajętego do realiów sprawy, ze względu na związanie granicami skargi kasacyjnej, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ustosunkowanie się do tak skonstruowanego uzasadnienia zarzutu.

W ramach zarzutów naruszeń sformułowanych na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. kasator zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1 i art. 100 u.p.a., a także Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Nomenklatury Scalonej (ORINS), poprzez ich wadliwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz wadliwe zastosowanie Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego.

W zakresie tej podstawy kasacyjnej podnieść należy, że kasator, zarzucając Sądowi I instancji dokonanie wadliwej wykładni prawa materialnego, w tym ORINS, nie wskazał ani w petitum skargi kasacyjnej ani w jej uzasadnieniu, w czym przejawia się błędna ich wykładnia oraz jak prawidłowo winny być interpretowane. Zarzut "błędnej wykładni prawa" to zarzut mylnego zrozumienia treści przepisu przez sąd pierwszej instancji. Aby mógł być rozpatrzony wymaga on wykazania na czym dokładnie polegała błędna wykładnia przepisu, którego zarzut kasacyjny dotyczy i jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, co oznacza potrzebę podjęcia merytorycznej polemiki ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku co do kwestii spornej. Formułując zarzut wadliwego zastosowania reguł ORINS kasator nadto nie wykazał, na czym polegało niewłaściwe zastosowanie tych reguł, jak i której z nich. Kasator, zwracając uwagę w uzasadnieniu środka prawnego na wyroki sądu kasacyjnego, nie wskazuje również, jakie mają one znaczenie w okolicznościach faktycznych konkretnej sprawy. Tymczasem w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że jeżeli skarżący powołuje się na orzeczenia organów władzy sądowniczej, to dla prawidłowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych nie jest wystarczające powtórzenie fragmentów takich orzeczeń bez wskazania, jakie mają one znaczenie dla oceny zaskarżonego wyroku. Stanowisko organów władzy sądowniczej nie może bowiem zastępować uzasadnienia podstaw kasacyjnych (v. wyroki NSA: z 17 czerwca 2005 r., I FSK 4/05; z 31 stycznia 2012 r., II GSK 334/11). W konsekwencji zarzut wadliwej wykładni prawa materialnego i reguł ORINS, jak i wadliwego zastosowania tych reguł nie poddaje się dalszej kontroli kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał natomiast merytorycznie zarzut wadliwego zastosowania prawa materialnego. Zarzut w tej postaci jest konsekwencją ustaleń faktycznych. Błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego, pozostaje co do zasady w ścisłym związku z ustaleniami faktycznymi, elementem tych ustaleń jest zaś czynność klasyfikowania pojazdów. W konsekwencji oznacza to brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego o ile nie zostaną skutecznie zakwestionowane - tak jak ma to miejsce w sprawie - ustalenia faktyczne, na których oparto rozstrzygnięcie.

W zakresie tego zarzutu kasator - przytaczając w uzasadnieniu skargi kasacyjnej obszerne fragmenty przepisów prawa materialnego, w tym treść poszczególnych kodów CN, jak i obszerne fragmenty orzeczeń sądowych oraz przedstawiając argumenty wskazujące jego zdaniem na cechy konstrukcyjne spornego samochodu uzasadniające jego klasyfikację do kodu CN 8704 - w istocie zwalcza dokonaną przez organy podatkowe, a zaakceptowaną przez Sąd I instancji klasyfikację spornego pojazdu do kodu CN 8703. U podstaw tego zarzutu legło zaś przekonanie kasatora, że samochód należy klasyfikować do kodu CN 8704 z uwagi na jego rzeczywiste przeznaczenie do przewozu towarów: ładowność, wyposażenie oraz cechy konstrukcyjne spornego pojazdu charakterystyczne dla samochodów ciężarowych, tj. stała przegroda za przednim rzędem siedzeń, panel podłogowy, brak jakichkolwiek punktów służących do montowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa, zablokowanie okien, a także sklasyfikowanie samochodu jako ciężarowego w dokumentach, tj.: świadectwie homologacji czy dowodzie rejestracyjnym oraz informacjach producenta i dealera.

Stanowiska tego nie sposób jednak podzielić w świetle przepisów prawa materialnego. Zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.a. opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają wyroby akcyzowe oraz samochody osobowe (...). W myśl art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1

albo 2. Samochody osobowe, zgodnie z definicją zawartą w art. 100 ust. 4 u.p.a., są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z treści tego przepisu wynika, że dla kwalifikacji danego przedmiotu, jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. Ponadto na potrzebę odwołania się do klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej wskazuje ogólna zasada wyrażona w art. 3 ust. 1 upa, według której do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN).

Jak trafnie wyjaśnił Sąd I instancji, powołując się na wyrok ETS z 6 grudnia 2007r. w sprawie sygn. akt C-486/06, zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewożenia osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i zespołu cech danego pojazdu, przy czym istotne jest przeznaczenie, jakie poprzez odpowiednią konstrukcję, nadał określonemu pojazdowi producent. Dokonując odkodowania pojęcia "zasadniczego przeznaczenia" samochodu, Sąd I instancji prawidłowo wskazał także na treści zawarte w notach wyjaśniających do systemu kodowania opublikowane w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86, poz. 880). Zgodnie z tymi wyjaśnieniami klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Podana pozycja obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przeznaczonymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702; określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane - bez zmian konstrukcyjnych - do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Dalej w wyjaśnieniach stwierdzono, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy projektowe, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów (pozycja 8704). Jeżeli zatem zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych pojazdów zasadniczo do przewozu osób, o czym decydują cechy tych pojazdów, to klasyfikacja sprowadzanego pojazdu do kategorii samochodów osobowych objętych pozycją CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że wiodącą, nadrzędną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Następuje to w oparciu o cechy konstrukcyjne pojazdu, jego wyposażenie i ogólny wygląd.

Należy przy tym wskazać, że obowiązująca w dacie nabycia i sprzedaży przedmiotowego pojazdu samochodowego treść Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego nie odwołuje się do ładowności pojazdów, a jedynie do cech projektowych. Wprowadzone do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego na 22 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 r. kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do Not wyjaśniających, przyjętych na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r. i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu (Noty wyjaśniające do HS w polskiej wersji językowej opublikowane w Załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej). Wprawdzie w opiniach klasyfikacyjnych zatwierdzonych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego na Sesji Komitetu w 1999 r. klasyfikując pojazdy samochodowe posługiwano się kryterium ładowności, jednakże opinie te dotyczyły okresu, kiedy Noty wyjaśniające takim kryterium się posługiwały, a zatem przed zmianą Not wyjaśniających przyjętą na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w 2001 r. W dniu 31 marca 2007 r. ogłoszone zostały w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej Dz.U.UE.C.2007.74.1 zmiany w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich do pozycji kodu CN 8703 i 8704.

Z powyższej regulacji prawnej wynika, iż ustawa o podatku akcyzowym dla celów podatku akcyzowego wprowadza własną, szerszą - bo obejmującą samochody osobowe i samochody, których zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób (w tym samochody osobowo-towarowe) - definicję samochodu osobowego. Nie pokrywa się ona ani z potocznym rozumieniem samochodu osobowego ani też z definicją zawartą w prawie o ruchu drogowym. Ten dualizm pojęciowy prowadzi wprawdzie do rozbieżności między określeniem pojazdu dla celów dopuszczenia do ruchu drogowego, a dla celów podatku akcyzowego, nie dowodzi jednak naruszenia prawa. Prawo podatkowe jest bowiem w dużym stopniu autonomiczne wobec innych działów prawa, czego przejawem jest odrębne (od innych dziedzin prawa) uregulowanie określonych kwestii. Ustawodawca może też w każdej ustawie zawrzeć definicję legalną określonego pojęcia. Wiąże ona na gruncie danego aktu prawnego i wydanych w jego oparciu aktów wykonawczych. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach (zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa) nie ma w związku z tym znaczenia (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 71, wyrok NSA z 13 czerwca 2013 r., I GSK 719/12). Ustawodawca podatkowy wprowadza również odrębne zasady klasyfikowania pojazdów dla celów opodatkowania akcyzą. Klasyfikacja ta jest bowiem dokonywana w oparciu o przepisy Scalonej Nomenklatury Taryfowej, a przy klasyfikacji samochodu jako wyrobu akcyzowego należy brać pod uwagę obiektywne cechy pojazdu, jego ogólny wygląd, cechy projektowe świadczące o charakterze pojazdu, charakteryzujące pojazd, opisujące jego konstrukcję i wyposażenie, pomocne przy określeniu przeznaczenia pojazdu. W konsekwencji materialną podstawę klasyfikacji pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo dla celów akcyzy stanowią wyłącznie przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisy Scalonej Nomenklatury, zaś związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji (jeżeli do niej dochodzi) tego samego wyrobu, przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Oznacza to, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Dlatego irrelewantne z tego punktu widzenia jest np. zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, czy też zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium. Natomiast przepisy Prawa o ruchu drogowym mają zastosowanie w sprawach ustalenia podatku akcyzowego wyłącznie w celu badania czy pojazd jest zarejestrowany na terytorium kraju.

W świetle powyższej regulacji prawnej argumenty uzasadnienia skargi odwołujące się do ładowności samochodu, świadectwa homologacji i dowodu rejestracyjnego samochodu, klasyfikujących sporne pojazdy jako ciężarowe oraz procesu przyznania pojazdom świadectw homologacji nie zasługują na uwzględnienie. W tym zakresie Sąd I instancji zasadnie podniósł, że dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o klasyfikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę; jest on zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu drogowego; a organ nie jest związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego. Słusznie też Sąd przyjął w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem tego, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się wielokrotnie na temat istoty świadectwa homologacji i jego znaczenia na gruncie przepisów prawo o ruchu drogowym (v. uchwała NSA z dnia 23 października 2000 r., sygn. akt OPK 17/00, ONSA 2001/2/62; uchwała NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., sygn. akt OPK 18/00, ONSA 2001/31/02; uchwała NSA z dnia 1 lipca 2002 r., sygn. akt OPK 22/02, ONSA 2003/2/52, a także wyroki NSA: z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 257/11; z dnia 21 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 1208/11). Świadectwo homologacji nie ma charakteru decyzji administracyjnej (v. wyrok NSA z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 257/11). Należy więc stwierdzić, że nie stanowi ono żadnego "prejudykatu" w sprawie zakwalifikowania pojazdu jako wyrobu akcyzowego (wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1389/12).

Dla klasyfikacji spornego samochodu nie ma też znaczenia okoliczność dokonania w samochodzie zmian w przestrzeni za fotelem kierowcy. W tym zakresie kasator podnosił, że samochód posiadał stałą przegrodę za przednim rzędem siedzeń, posiadał panel podłogowy, nie miał żadnych punktów służących do montowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa, okna były zablokowane. Z poczynionych przez organy ustaleń faktycznych, zaakceptowanych przez Sąd I instancji, wynika jednak, że zakres przeróbek w samochodzie obejmował jedynie wstawienie przegrody za pierwszym rzędem siedzeń, wymontowanie tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa i zakrycie punktów ich mocowania, które po krótkim okresie czasu zostały przywrócone. Z opisu zmian w pojeździe stanowiących załącznik do zaświadczenia o badaniu technicznym z dnia 30 września 2011 r. oraz faktury VAT z tego samego dnia za wykonanie usługi przebudowy wynikało, że po zdemontowaniu przegrody, w drugim rzędzie samochodu zamontowano - w fabrycznych punktach kotwiczenia ustalonych przez producenta - siedzenia i pasy bezpieczeństwa, a koszt tej usługi wynosił 180,00 zł. Nie budzi więc żadnych wątpliwości, że zmiany te miały charakter przejściowy, łatwo odwracalny, nie naruszający fabrycznej konstrukcji pojazdu, tj. elementów nośnych nadwozia, zawieszenia, napędu czy rodzaju silnika. Nie wpływały one na zmianę nadanego na etapie jego produkcji przez producenta zasadniczego przeznaczenia samochodu, jakim był przewóz osób. Pewne cechy samochodu towarowego nie przesądzają o osobowym charakterze, gdy pozostałe dominujące cechy na to wskazują. Zasadnie zatem Sąd I instancji zaaprobował stanowisko organu, wedle którego odwołanie się do cech projektowych gwarantuje trwałość i stabilizację klasyfikacji. Ich istotą jest bowiem trwałość i względna niezmienność. Przeciwnie, trwałość klasyfikacji byłaby zagrożona, gdyby była ona wiązana z drobnymi okresowymi zmianami nie ingerującymi w konstrukcję pojazdu, a jedynie będącymi wynikiem faktycznego użytkowania pojazdu do celów transportu towaru właśnie dzięki demontażowi tylnych siedzeń i montażowi przegrody. Słusznie zatem podnosi Sąd I instancji, że klasyfikacja towaru w oparciu o Nomenklaturę Scaloną daje trwały i jednoznaczny efekt, zaś jej oparcie na innych podstawach - przepisach regulujących ruch drogowy prowadziłaby do sytuacji, w której jeden i ten sam pojazd w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym mógłby być traktowany odmiennie po zastosowaniu niewielkich zabiegów. Sytuacja taka byłaby nie do zaakceptowania z punktu widzenia legalności. Objęcie obowiązkiem podatkowym byłoby bowiem uzależnione od woli kolejnych użytkowników samochodu, a więc od tego, czy w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód był dostosowany do przewozu osób czy towarów. Tymczasem obligatoryjne elementy konstrukcji prawnej podatku normuje stosownie do art. 217 Konstytucji RP każdorazowo ustawa podatkowa. W interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli, decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy zatem poszukiwać zasadniczo w obiektywnych cechach i właściwościach tego towaru, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (v. wyroki TSUE z 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europe, Zb. Orz. s. I-3657, pkt 38 oraz z 18 lipca 2007 r. w sprawie C-310/06 FTS International, Zb. Orz. s. I-6749, pkt 27; wyroki z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, z 11 stycznia 2007 r. w sprawie C-400/05 B.A.S. Trucks; z 15 lutego 2007 r. w sprawie C-183/06 RUMA i z 18 lipca 2007 r. w sprawie C-142/06 Olicom).

Wobec niepodważenia przez kasatora ustaleń faktycznych przyjąć należy, że sporny w sprawie samochód - wbrew skardze kasacyjnej - posiada cechy, ogólny wygląd, jak i elementy konstrukcyjne właściwe dla samochodów osobowych, co z kolei pozwala za prawidłową uznać dokonaną przez organy a zaakceptowaną przez Sąd I instancji jego klasyfikację do kodu CN 8703.

Oceny tej nie zmienia również argumentacja skargi kasacyjnej, odwołująca się do wskazanych w niej, dwóch interpretacji indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi. Należy podkreślić, że po pierwsze, będący przedmiotem oceny prawnej stan faktyczny wskazany we wniosku o jej udzielenie nie podlega weryfikacji w tym postępowaniu i jest on dla interpretatora wiążący. Po drugie, wprawdzie podstawowym celem interpretacji przepisów prawa podatkowego jest realizacja dyrektyw jednolitości stosowania prawa podatkowego, jego pewności, rozumianej w kontekście przewidywalności treści aktów jego stosowania, a w konsekwencji bezpieczeństwa prawnego podatnika. Nie mniej, ewentualna wcześniejsza błędna ocena podobnych zdarzeń, wyrażona, czy to w interpretacjach indywidulanych, czy w treści pism stanowiących odpowiedź na interpelacje, nie oznacza konieczności ich powielania i nie wyklucza zarówno możliwości jak i konieczności podjęcia prawidłowych i zgodnych z prawem działań organu, wyrażającego stanowisko odmienne i co przy tym istotne, znajdujące odzwierciedlenie w szeregu orzeczeń sądów administracyjnych.

Nie mogły również odnieść rezultatu uwagi poczynione w skardze kasacyjnej, dotyczące Wiążących Informacji Taryfowych. Skarżący kasacyjnie, poza ogólnymi dywagacjami, nie przedstawił żadnego dokumentu WIT dla pojazdu objętego postępowaniem, nie sformułował również żadnego, dotyczącego tej kwestii zarzutu w petitum skargi kasacyjnej, co wyklucza możliwość szerszego odniesienia się do tego zagadnienia.

Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. Na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804) zasądzono od skarżącego kasacyjnie na rzecz organu częściowy zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Stosowanie tych przepisów, będących wyjątkiem od zasady finansowej odpowiedzialności za wynik postępowania, zależy od uznania Naczelnego Sądu Administracyjnego. Miarkowanie kosztów postępowania sądowego polegało na przyznaniu Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwoty 1000 zł za udział w rozprawie przed NSA. Powyższe było uzasadnione tym, że niniejsza sprawa jest tożsama z innymi sprawami rozpoznanymi tego samego dnia na posiedzeniu jawnym i dotyczy tego samego problemu prawnego oraz okoliczności faktycznych. Zasądzona kwota jest więc adekwatna do nakładu pracy pełnomocnika organu.

s. H. Wach s. P. Pietrasz s. J. Szulc