Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 447/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2005-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
journal: Dz.U. 2003 nr 212 poz 2075
law: Rozporządzenie MInistra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu  przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z  urzędu
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz 482
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Gdulewicz, Sędziowie WSA Halina Chitrosz, WSA Krystyna Czajecka-Ryniec /spr./, Protokolant sekr. sad. Marta Ścibor, po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2005 r. sprawy ze skargi "[...]" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz "[...] spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "[...]", utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2004 r., określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w wysokości 189.386,00 zł.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podniesiono, że w wyniku ustaleń kontroli przeprowadzonej w Spółce za 2001 r. wskazano na nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodów, co w konsekwencji spowodowało zaniżenie dochodu do opodatkowania. Wykazane nieprawidłowości polegały na zaliczeniu do kosztów podatkowych: należnego podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 2.279,12 zł, wynikających z faktur wewnętrznych VAT za koszty reprezentacji i reklamy limitowane, wydatków z tytułu wynagrodzeń dla Prezesa Zarządu oraz pochodnych od tych wynagrodzeń w łącznej kwocie 225.464,24 zł oraz wydatków na cele reprezentacji i reklamy w kwocie 2.859,16 zł w części przekraczającej 0,25 % przychodów uznawanej za koszty uzyskania przychodów.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją w zakresie ustaleń odnoszących się do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wynagrodzenia Członka Zarządu K. S., Spółka odwołała się. Strona podniosła, że przedmiotowa umowa o pracę zawarta była w roku 1997, czyli wtedy, gdy udziałowcami Spółki było kilka podmiotów, nie została więc zawarta "z samym sobą". Nie ma przy tym znaczenia, ze pełnomocnik powołany do zawarcia umowy o pracę został powołany w roku 1994, gdy K. S. był jedynym wspólnikiem Spółki. Zawarta umowa została ponadto potwierdzona przez Z. J. (Pełnomocnika Spółki od dnia [...] marca 1994 r.,) oraz Uchwałą Zgromadzenia Wspólników w czasie późniejszym, co należy potraktować jako czynność konwalidującą zawarcie przedmiotowej umowy.

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że decyzja pierwszoinstacyjna określiła zobowiązanie w podatku od osób prawnych za 2001 r. w wysokości niższej niż to wynika z przepisów prawa podatkowego i zwrócił sprawę organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego i zmiany dotychczasowej decyzji.

W konsekwencji decyzją z dnia [...] kwietnia 2004 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zmienił poprzednią decyzję i określił Spółce nowe zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w wysokości 189.386,00 zł, utrzymując w mocy ustalenia merytoryczne dokonane podczas kontroli skarbowej, wskazał jednocześnie na błąd w rachunkach, co do kwoty wskazanej w decyzji, jako sumy wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów ustalonych w czasie kontroli.

Od tejże decyzji Spółka odwołała się ponownie, powtarzając argumentację zawartą jak w odwołaniu z dnia [...] lutego 2004 r.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Podniósł, iż w dniu [...] czerwca 1997 r. pomiędzy Spółką z o.o. "[...]" a K. S. została zawarta umowa o pracę na stanowisko Prezesa Zarządu Spółki. Spółka - jako zakład pracy reprezentowana była przez Wiceprezesa Zarządu Spółki H. N. W dniu [...] marca 1994 r. Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło Uchwałę ustanawiającą pełnomocnika w osobie Z. J.

Przepis art. 203 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. – Kodeks handlowy (Dz. U. Nr 57, poz. 502 ze zm.) oraz obowiązujący od dnia 1 stycznia 2001 r. art. 210 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) stanowią, iż w umowie między spółką a członkiem zarządu oraz w sporze z nim spółkę reprezentuje rada nadzorcza lub pełnomocnik powołany uchwałą zgromadzenia wspólników. W Spółce "[...]" rada nadzorcza nie została powołana. Umowę o pracę z K. S. w imieniu Spółki zawarł Wiceprezes Zarządu Spółki, nie posiadający stosownego pełnomocnictwa, co stanowiło naruszenie art. 203 K.h., powodujące w konsekwencji nieważność czynności prawnej, stosownie do art. 58 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Ponadto, Spółka nie przedłożyła żadnego dokumentu, z którego wynikałoby, iż przedmiotowa umowa została potwierdzona przez Z. J. Wprawdzie Uchwała Wspólników z dnia [...] listopada 2002 r. w paragrafie 1 i 2 odnosi się do uznania, potwierdzenia ważności spornej umowy przez Z. J., jednak – zdaniem organu podatkowego – fakt ten nie zmienia charakteru tej umowy jako zawartej z "samym sobą", i wskazuje na fakt, iż Zgromadzenie Wspólników konwalidowało umowę zawartą sprzecznie z przepisami art. 203 K.h. Umowa z K. S. była od początku nieważna, nie można więc potwierdzać zawarcia tej umowy.

Organ odwoławczy wskazał następnie na treść art. 16 ust. 1pkt 38 ustawy z dnia [...] lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.), zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowców będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów. Z definicji stosunku pracy, zawartej w art. 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1971 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm. ) wynikają jego zasadnicze cech, takie jak: dobrowolność, osobiste świadczenie pracy w sposób ciągły, podporządkowanie, wykonywanie pracy na rzecz pracodawcy. Przedmiotowemu stosunkowi pracy brak jest tego czynnika podporządkowania pracownika pracodawcy, jako że w spółkach z o.o. pozycja członków zarządu jest równorzędna.

W związku z powyższym Dyrektor Izby skarbowej uznał, iż umowa o pracę z udziałowcem K. S., będącym jednocześnie członkiem Zarządu Spółki została zawarta z naruszeniem dyspozycji art. 203 K.h. i w związku z art. 58 § 1 K.c. jest nieważna, nie wywołuje więc skutku prawnego w postaci nawiązania stosunku pracy przez udziałowca Spółki. Zatem nie można też uznać za koszty uzyskania przychodów roku 2001 wynagrodzenia oraz jego pochodnych, w łącznej kwocie 225.464, 24 zł wypłaconych K. S. na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy podatkowej.

Na powyższą decyzję Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością ‘’[...]" wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, zarzucając naruszenie art. 2 i 7 Konstytucji RP, poprzez zastosowanie błędnej podstawy prawnej, naruszenie art. 16 ust. 1 pkt. 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego błędną wykładnię oraz naruszenie art. 122 i 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez nie wyjaśnienie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy oraz brak uzasadnienia faktycznego i prawnego.

Zdaniem Spółki w niniejszej sytuacji miało miejsce działanie rzekomego pełnomocnika (Z. J., mimo braku pisemnego upoważnienia, udzielił dalszego, ustnego pełnomocnictwa H. N. do podpisania umowy o pracę z K. S. zgodność z jego wolą zawartej umowy potwierdził dnia [...] września 2002 r., dodatkowo Zgromadzenie Wspólników Uchwałą z dnia [...] listopada 2002 r. uznało, iż Z. J. działał jako pełnomocnik Spółki dokonując czynności uznania za ważną umowę o pracę zawartą z K. S.), co dopuszcza art. 103 K.c.

Zawarcie przedmiotowej umowy o pracę nie miało cech umowy "z samym sobą". Taka sytuacja mogłaby mieć miejsce, gdyby wspólnik, działający jako zgromadzenie wspólników powołał siebie na pełnomocnika.

Odnośnie nie okazania przez Spółkę egzemplarza umowy o pracę potwierdzonej przez pełnomocnika, skarżąca podniosła, iż fakt nie odnalezienia potwierdzenia umowy nie oznacza, że nie miało miejsca faktyczne potwierdzenie umowy. Wobec braku dokumentu, organ podatkowy zobowiązany był ustalić stan faktyczny w oparciu o inne dowody, np. oświadczenia wspólników, których – zdaniem Spółki organ podatkowy nie wziął pod uwagę.

Spółka wskazała ponadto, iż jej wydatki poniesione na wynagrodzenie K. S. mają bezsprzeczny związek przyczynowo-skutkowy z osiąganymi przychodami. Zatem gdyby nawet uznać przedmiotowa w sprawie umowę o prace za nieważną, to na pewno nie może w tym przypadku być mowy o jednostronności świadczenia, co wypełniałoby przesłankę z art. 16 ust. 1 pkt 38 powołanej wyżej ustawy podatkowej. Powołując się na orzecznictwo strona wskazała, że nienależność świadczenia nie oznacza i nie przesądza, że jest ono świadczeniem jednostronnym w rozumieniu art. 16 ust. 1pkt 38. W tym przypadku, z całą pewnością, było to świadczenie dwustronne i ekwiwalentne. Na poparcie swoich twierdzeń skarżąca Spółka przytoczyła stanowisko Ministerstwa Finansów wyrażone w piśmie z dnia [...] stycznia 1999 r. W ocenie Spółki, poglądy przeciwne do tego zajmowanego przez Spółkę były wydawane na tle dawnego stanu prawnego i w oparciu o inne brzmienie tego przepisu.

Podniesiono również, iż organy podatkowe nie zbadały, czy w sprawie stanu faktycznego w zakresie twierdzenia, czy faktycznie nie doszło do nawiązania stosunku pracy z udziałowcem. Takie działania organów podatkowych stanowią również naruszenie naczelnych zasad Konstytucji, zawartych w art. 2 i 7.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa.

Odnosząc się na wstępie do zarzucanego przez Spółkę naruszenia przez organy podatkowe art. 2 i 7 Konstytucji RP, to wskazać należy, iż Sąd nie znajduje w jaki sposób doszło w niniejszej sprawie do ich naruszenia. Artykuły te odnoszą się do bardzo szerokich pojęć, będących treścią naczelnych zasad Konstytucji, takich jak demokratyczne państwo prawa, zasady sprawiedliwości społecznej, czy też nakaz, skierowany do organów publicznych, działania na podstawie i w granicach prawa. Zarzut ten ujęty został w sposób bardzo ogólny i nieprecyzyjny, Spółka nie wskazała żadnego konkretnego przejawy działania organów, które naruszałoby te zasady.

Spór pomiędzy skarżącą Spółką a organami podatkowymi sprowadzał się do kwestii, czy wynagrodzenie wraz z jego pochodnymi, dokonane na rzecz Prezesa Zarządu może być uznane jako koszt uzyskania przychodu roku 2001 w oparciu o przepis art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten, w brzemieniu obowiązującym w sprawie niniejszej, wyłączał z kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowców nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów.

Prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na treść art. 203 kodeksu handlowego, na gruncie którego zawarte zostały przedmiotowe umowy o pracę (a którego treść została powtórzona w obecnie obwiązującym kodeksie spółek handlowych w art. 210) regulującego kwestię zawierania umów pomiędzy spółką z ograniczoną odpowiedzialnością a członkami jej zarządu. Stosownie do jego treści, w umowach pomiędzy spółką z o.o. a członkami zarządu spółkę reprezentuje rada nadzorcza lub pełnomocnicy powołani uchwałą wspólników. Zaś sporna umowa została podpisana w imieniu Spółki przez Wiceprezesa – drugiego członka Zarządu, który nie posiadał pełnomocnictwa przewidzianego artykułem 203 K.h.

Należy zatem w tym względzie przyznać rację organom podatkowym, iż umowa o pracę z K. S. zawarta została z naruszeniem art. 203 K.h.

Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, w sprawie nie doszło do konwalidacji umowy, ani poprzez oświadczenie złożone przez Z. J. w dniu [...] września 2002 r., z którego wynika, że H. N. działał z jego umocowania podpisując umowę o pracę z K. S., ani poprzez podjęcie w tym przedmiocie uchwały przez Zgromadzenie Wspólników w dniu [...] listopada 2002 r. Wskazać bowiem należy, iż pełnomocnik nie może udzielać dalszych pełnomocnictw bez upoważnienia go do tego przez mocodawcę, co powinno wynikać z treści udzielonego mu pełnomocnictwa, na które działający powinien się powoływać. Treść zaś przedmiotowego pełnomocnictwa nie wskazuje, aby Z. J. mógł ustanowić dalszego pełnomocnika. Nie mogło też dojść do konwalidacji umowy poprzez podjęcie uchwały przez Zgromadzenie Wspólników, gdyż: podpisując umowę H. N. działał jako członek Zarządu spółki, a nie jako pełnomocnik (zob. wyrok SN z dnia 8 maja 2003 r., III RN 66/02), Z. J. nie mógł ustanowić dalszego pełnomocnika, ponieważ takie uprawnienie nie wynikało dla niego z treści pełnomocnictwa, więc nie mógł dokonać potwierdzenia wadliwie dokonanej czynności i nie zachodzi prawna możliwość dokonania takiej czynności przez Zgromadzenie Wspólników. Ponadto Zgromadzenie Wspólników nie było władne uznać, iż umowa ta została zawarta przez ustanowionego pełnomocnika, jako że jest to sprzeczne z jej treścią.

W konkluzji powyższych rozważań przyznać należy rację organom podatkowym, w zakresie twierdzenia, iż tak zawarta umowa o pracę z K. S. nie była zgodna z treścią art. 203 K.h., co tym samym przesądziło o jej nieważności.

Jednak samo ustalenie, że K. S. nie był pracownikiem Spółki w rozumieniu kodeksu pracy, nie może być uznane za wystarczające do nieuznania wydatków na jego rzecz (wynagrodzenia i składki ZUS) za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z treści bowiem tegoż przepisu wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) lub członków spółdzielni nie będących pracownikami(...). Obok przesłanki niepozostawania udziałowca w stosunku pracy, ustawodawca przewidział drugą przesłankę w postaci jednostronności świadczeń spółki dokonywanych na rzecz udziałowca. Oznacza to, że jeżeli spółka z ograniczoną odpowiedzialnością poniosła wydatki związana z dokonywaniem świadczeń na rzecz udziałowca niebędącego jej pracownikiem, to dopiero stwierdzenie, że świadczenia te miały charakter jednostronny, upoważnia do niezaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38 przytoczonej ustawy (wyrok z dnia 28 stycznia 2003 r., sygn.I SA/Łd 731/2001).

W tym zakresie organy podatkowe I i II instancji nie przeprowadziły żadnych ustaleń. Wykazanie nieważności umowy o pracę pomiędzy Spółką a jej jedynymi udziałowcami i członkami Zarządu spowodowało spełnienie się tylko jednej przesłanki (nie pozostawania udziałowców w stosunku pracy) nie zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W rozpatrywanej sprawie brak jest jakichkolwiek ustaleń, czy świadczeniom skarżącej Spółki na rzecz K. S. w postaci wynagrodzenia odpowiadało wzajemne świadczenie tego udziałowca na rzecz Spółki w postaci pracy.

Nieważność umowy o pracę, powodująca nienależność świadczeń z tego tytułu, wcale nie oznacza ich jednostronności w rozumieniu powołanego wyżej przepisu art. 16 ust. 1 pkt. 38. Nawet w wyniku zawarcia nieważnej umowy, może dojść pomiędzy stronami niedoszłego stosunku prawnego do określonych zachowań, polegających na spełnieniu świadczeń wzajemnych ( tu z jednej strony wykonana praca, a z drugie wypłacone wynagrodzenie). Bowiem w prawie podatkowym, pojęcie kosztu podatkowego, podobnie jak i przychodu, powinno być wiązane nie tylko z czynnościami prawnymi, ale i faktycznymi. Tymczasem organ II instancji w odpowiedzi na skargę ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że skoro nie mamy do czynienia w sprawie z prawnie skuteczna umową o pracę, to oznacza, że udziałowiec otrzymał korzyści bez jakiejkolwiek podstawy.

Brak przeprowadzenia jakichkolwiek ustaleń w powyższym zakresie w sposób oczywisty stanowi naruszenie przepisu art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, który stanowi, że organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W tym przypadku organy nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu rzetelnej oceny charakteru świadczeń K. S.

Nie miało natomiast miejsca w sprawie naruszenia przez organy podatkowe art. 210 powołanej ustawy, albowiem wbrew twierdzeniom spółki, skarżona decyzja wypełnia wymogi zakreślone tym przepisem, zwłaszcza w zakresie jej uzasadnienia faktycznego i prawnego.

W konkluzji powyższych rozważań, należy stwierdzić, iż organ nie poczynił ustaleń zaistnienia wszystkich koniecznych przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który to stał się materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia w sprawie.

Mając na względzie dyspozycję art. 145 ( 1 pkt. 1 lit. a ustawy z dnia 30 września 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ oraz treść art. 150 tejże ustawy, należało orzec jak w sentencji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 ( 2 przytoczonej ustawy oraz na podstawie ( 2 ust. 1 pkt 1 lit. "f" Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu /Dz. U. Nr 212, poz. 2075/.