Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 260/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 122, art. 127, art. 239b par. 1 pkt 4, art. 239b par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 września 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1008/12 w sprawie ze skargi T. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 września 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1008/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę T. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 marca 2012 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności.

1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że w sprawie wystąpiła przesłanka nadania decyzjom nieostatecznym rygoru natychmiastowej wykonalności, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p."), czyli krótszy niż 3 miesiące okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Decyzje, którym nadano taki rygor, to decyzje określające skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2006 r., co oznacza, że termin przedawnienia tych zobowiązań upływał z dniem 31 grudnia 2011 r., a więc 13 grudnia 2011 r. (tj. w dacie wydania przez organ I instancji postanowień w przedmiocie nadania decyzjom rygoru natychmiastowej wykonalności) przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. była spełniona. Zdaniem organu zostało też – zgodnie z art. 239b § 2 O.p. – uprawdopodobnione, że zobowiązania wynikające ze wskazanych decyzji nie zostaną wykonane. Organ podniósł, że:

- podatnik w zeznaniu podatkowym za 2010 r. wykazał dochód (81 799,54 zł), ale na dzień wydania decyzji jego bieżąca sytuacja finansowa i majątkowa nie jest znana;

- czas trwania postępowania odwoławczego może spowodować trwałą utratę możliwości wykonania decyzji (decyzje wymiarowe zostały wydane 29 listopada 2011 r. i doręczone stronie 12 grudnia 2011 r., tj. na miesiąc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań określonych w tych decyzjach; odwołania wpłynęły do organu 29 grudnia 2011 r. i zostały przekazane do organu odwoławczego 3 stycznia 2012 r., stąd nie mogły być rozpatrzone przed 31 grudnia 2011 r.);

- nie było konieczności badania stanu majątkowego, dyscypliny podatkowej, czy kondycji finansowej skarżącego, gdyż organ I instancji wskazywał tylko na art. 239b § 1 pkt 4 O.p.;

- nie można mówić o opieszałości działania organu w postępowaniu wymiarowym, gdyż organ podatkowy otrzymał z prokuratury informację o tym, że skarżący był jednym z odbiorców fałszywych faktur, w dniu 22 marca 2011 r., w dniu 4 października 2011 r. wszczął postępowanie podatkowe względem skarżącego, a decyzje wydał 29 listopada 2011 r.

1.3. Przywołując uzasadniające nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności przesłanki z art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że są one rozłączne (każda z nich może stanowić samodzielne uzasadnienie wydania postanowienia w tym przedmiocie), niemniej jednak spełnieniu każdej z tych przesłanek musi towarzyszyć uprawdopodobnienie przez organ, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.). Sąd zaznaczył przy tym, że treść art. 239b § 2 w powiązaniu z art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p. wskazuje na to, że ustawodawca nie ograniczył katalogu okoliczności uprawdopodobniających, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, a zatem różne okoliczności faktyczne lub prawne mogą uprawdopodobniać poszczególne przesłanki przewidziane w art. 239b § 1 O.p. Sąd pierwszej instancji zauważył też, że w orzecznictwie akcentuje się, iż przy przesłance okresu przedawnienia krótszego niż 3 miesiące organ nie jest zobligowany do badania sytuacji materialnej podatnika (zob. wyrok WSA w Szczecinie z 16 czerwca 2010 r., I SA/Sz 294/10), a zaistnienie stanowiącej podstawę prawną postanowienia przesłanki w kontekście czasu trwania postępowania odwoławczego może spowodować trwałą utratę możliwości wykonania decyzji. Wydanie decyzji przez organ podatkowy lub wniesienie od niej odwołania nie przerywa ani nie zawiesza biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy ta decyzja, jej niewykonalność nie może być instrumentem do doprowadzenia do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego poprzez przedawnienie w toku postępowania odwoławczego, ani też nie może doprowadzić do praktyki, w której odwołanie będzie wnoszone jedynie z pobudek związanych z wykonalnością decyzji, a nie w celu uzyskania merytorycznej weryfikacji decyzji w toku instancji (zob. wyrok NSA z 7 lutego 2012 r., I GSK 799/10).

Odnosząc te uwagi do realiów sprawy Sąd pokreślił, że jako przesłankę uzasadniającą nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności organ wskazał przesłankę z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., tj. krótszy niż 3 miesiące okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a zajście tej przesłanki w sprawie jest bezsporne.

W ocenie Sądu organ również uprawdopodobnił, że zobowiązania wynikające z decyzji nie zostaną wykonane. To uprawdopodobnienie wynika z braku ich zapłaty i wniesienia odwołań od decyzji. Zdaniem Sądu uprawnione jest stwierdzenie, że organ wykazał przesłankę z art. 239b § 1 pkt 4, przy spełnieniu wymogów z art. 239b § 2 O.p. Dowodzi tego brak zapłaty spornych należności oraz podejmowanie czynności procesowych, które uniemożliwiły zakończenie ostateczne postępowania podatkowego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tej sytuacji wszystkie zarzuty odnoszące się do wadliwości ustaleń, również w zakresie wykazania dowodowego stanu majątkowego strony nie mogą odnieść zamierzonego skutku procesowego, gdyż wykazanie tych okoliczności - w realiach spraw - nie było niezbędne. Sąd zauważył przy tym, że brak zapłaty należności po otrzymaniu decyzji, w świetle bieżącego lub z niewielkimi opóźnieniami regulowania innych zobowiązań podatkowych dowodzi, że nie zostaną one dobrowolnie uregulowane przed rozstrzygnięciem odwołania, czyli przed upływem terminu przedawnienia. Posiadanie majątku o wartości odpowiadającej co najmniej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę w żadnej mierze nie przesądza, że decyzje zostaną wykonane. Nie bez znaczenia pozostaje też w ocenie Sądu to, że mimo wiedzy o prowadzeniu postępowania karnego przeciwko wystawcy faktury skarżący nie dokonał korekty deklaracji za sporne miesiące 2006 r.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p., przez nieuchylenie zaskarżonego postanowienia w sytuacji, gdy zachodziło naruszenie postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na dokonaniu przez organ błędnej interpretacji art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. i na skutek tego uznane, że zachodzą przesłanki do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzjom o określeniu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2006 r. – takiej błędnej wykładni dokonał też Wojewódzki Sąd Administracyjny;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p., przez nieuchylenie zaskarżonego postanowienia w sytuacji, gdy zachodziło naruszenie postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie przez organ zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p., przez nieuchylenie zaskarżonego postanowienia w sytuacji, gdy zachodziło naruszenie postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. niepodjęcie przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 127 O.p., przez nieuchylenie zaskarżonego postanowienia w sytuacji, gdy w istocie naruszało ono zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego;

5) art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy była ona uzasadniona.

2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autorka wskazała, że bezzasadnie Sąd stwierdził uprawdopodobnienie przez organ, iż zobowiązania wynikające z decyzji nie zostaną wykonane, podczas gdy uprawdopodobnienie to nie może ograniczać się jedynie do stwierdzenia, że okres do upływu okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych jest krótszy niż trzy miesiące, gdyż spełnienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. nie oznacza automatycznego ziszczenia się przesłanki z art. 239b § 2 O.p. Strona podkreśliła, że są to niezależne przesłanki, których istnienie organy powinny wykazać, tymczasem w postanowieniu organu I instancji brak jest uzasadnienia potwierdzającego istnienie przesłanki z art. 239b § 2 O.p. - organ poprzestał na wskazaniu wysokości zaległej należności podatkowej i stwierdzeniu, że mając na uwadze czas trwania ewentualnego postępowania odwoławczego istnieje obawa, że zobowiązania wynikające z decyzji nieostatecznych mogą nie zostać wykonane. Zdaniem strony tymczasem okoliczność zbliżającego się upływu terminu przedawnienia może uprawdopodobnić obawę niewykonania zobowiązania, ale dopiero wspólnie z innymi okolicznościami faktycznymi, na podstawie których można wnioskować, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Nadto argumentację o niemożności załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym przed upływem terminu przedawnienia przedstawił w swym postanowieniu dopiero organ II instancji, co wskazuje na naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania. Wskazana argumentacja nie powinna dodatkowo uprawdopodabniać niewykonania decyzji przez skarżącego, gdyż zbliżanie się terminu przedawnienia zostało spowodowane opieszałością organów, które do października 2011 r. nie podejmowały działań w celu weryfikacji zobowiązania podatkowego skarżącego, naruszając art. 121 § 1 O.p.

2.4. Zdaniem strony o ile zgodzić się można z Sądem, że przy spełnieniu przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. organ nie jest zobligowany do badania sytuacji materialnej podatnika, to w sytuacji, gdy organ uprawdopodobniając niewykonanie zobowiązania podatkowego sugeruje niemożność uregulowania zaległej należności pieniężnej przed upływem terminu przedawnienia, okoliczność ta powinna być uprawdopodobniona przez zbadanie sytuacji materialnej skarżącego, do czego w sprawie nie doszło. Uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, musi się zdaniem strony wiązać z wykazaniem, że między sytuacją majątkową zobowiązanego do zapłacenia określonej kwoty a brakiem możliwości wyegzekwowania należności istnieje związek przyczynowy wskazujący na bezskuteczność egzekucji. Sąd nie dostrzegł, że organ nie wyjaśnił i nie wziął w ogóle pod uwagę sytuacji majątkowej skarżącego oraz faktu, że uiszczał on zobowiązania podatkowe terminowo i nigdy nie wnosił o odroczenie zapłaty podatku czy rozłożenie go na raty, które to okoliczności były organowi znane z urzędu. Choć Sąd trafnie wskazał, że posiadanie przez skarżącego majątku o wartości odpowiadającej co najmniej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę nie przesądza, że decyzje zostaną wykonane, to jednak okoliczność taka dowodzi, że skarżący w chwili wydawania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności był w stanie uregulować zaległe należności podatkowe w terminie, co z kolei oznacza, że organ I instancji błędnie uzasadnił zaistnienie przesłanki z art. 239b § 2 O.p., a organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, naruszając art. 122 O.p.

2.5. Strona podkreśliła też, że uprawdopodobnienie z art. 239b § 2 O.p. nie może polegać na podnoszeniu możliwości odwołania się przez stronę od nieostatecznych decyzji podatkowych i braku ich zapłaty (związanej nie z brakiem możliwości ich zapłaty czy wyzbywaniem się majątku, a z kwestionowaniem zobowiązania co do zasady i wysokości). Podatnik korzysta w ten sposób ze swoich uprawnień i nie powinien być za to "karany".

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i wydanie rozstrzygnięcia o kosztach postępowania, w tym o zwrocie kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, podnosząc, że zaskarżony wyrok nie narusza prawa.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna skarżącego nie ma uzasadnionych podstaw.

4.1. Kwestią sporną pomiędzy skarżącym a organem jest możliwość nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznym decyzjom wymiarowym wydanym w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Przepisem ustawy Ordynacja podatkowa, ustanawiającym możliwość i przesłanki nadania przez organ takiego rygoru, jest art. 239b § 1 i 2, z którego wynika, że może on być nadany, gdy:

1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub

2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub

3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub

4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

Oprócz tych przesłanek wymienionych w § 1 rygor natychmiastowej wykonalności może być nadany jeżeli organ uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (§ 2).

We wniesionej skardze kasacyjnej zgodzono się z twierdzeniem zawartym w zaskarżonym wyroku, że aby nadać decyzji nieostatecznej omawiany rygor musi wystąpić co najmniej jedna z czterech przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 O.p. W sprawie wystąpiła okoliczność, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych był krótszy niż trzy miesiące, gdyż decyzje wymiarowe za marzec i kwiecień 2006 r. zostały skarżącemu doręczone 12 grudnia 2011 r., a termin przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2011 r. Tych ustaleń nie kwestionuje się we wniesionym środku zaskarżenia. Co więcej, autor skargi kasacyjnej zgadza się też z poglądem WSA, że oprócz zaistnienia jednego z warunków z § 1 omawianego przepisu, musi także być spełniony warunek wskazany w § 2, czyli uprawdopodobnienie przez organ, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Zarzut wadliwej interpretacji art. 239b § 2 O.p., jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, w istocie sprowadza się do rozumienia tego uprawdopodobnienia w kontekście czterech przesłanek, a zwłaszcza wymienionej w punkcie czwartym. Mianowicie skarżący uważa, że uprawdopodobnienie to nie może się ograniczać jedynie do stwierdzenia, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązań jest krótszy niż trzy miesiące, ponieważ okoliczność ta stanowi przesłankę zawartą w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., której zaistnienie nie oznacza automatycznego ziszczenia się przesłanki wymienionej w § 2 tego artykułu. Przyznając co do zasady, że w przypadku wystąpienia przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. organ nie jest zobligowany do badania sytuacji materialnej podatnika, strona uznała, że w okolicznościach sprawy jest inaczej, gdyż organ zasugerował, że skarżący nie będzie w stanie uregulować należności podatkowej przed upływem terminu przedawnienia. W takiej sytuacji uprawdopodobnienie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, musi - zdaniem skarżącego - wiązać się z wykazaniem, że pomiędzy sytuacją majątkową zobowiązanego do zapłacenia określonej kwoty a brakiem możliwości wyegzekwowania należności istnieje związek przyczynowy, który według zasad logicznego rozumowania wskazuje na bezskuteczność egzekucji. Stąd wniosek, że sytuacja majątkowa skarżącego winna być przez organ badana.

Z takim tokiem rozumowania nie można się zgodzić. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu pierwszej instancji, że przy wystąpieniu przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. organ nie jest zobowiązany do badania sytuacji materialnej podatnika. Dalej Sąd ten uznał, że w sprawie okres do upływu przedawnienia zobowiązania jest krótszy niż trzy miesiące, a organ uprawdopodobnił, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostaną wykonane, ponieważ po doręczeniu decyzji nie nastąpiła zaplata należności z nich wynikających, a ponadto skarżący wniósł od nich odwołania, które uniemożliwiły zakończenie postępowania podatkowego przed upływem terminu przedawnienia tych należności. Z tych stwierdzeń WSA wynika, że konieczność uprawdopodobnienia, podania okoliczności, które będą wskazywały na prawdopodobieństwo niezapłacenia podatku, należy wiązać z konkretną przesłanką z § 1, w sprawie z przesłanką z punktu 4. Rozumienie tego przepisu przez WSA należy uznać za uzasadnione. Takie też stanowisko zostało zajęte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1807/12, w którym Sąd ten, powołując także wyrok z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1307/12, stwierdził, że: "W związku z tym, jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239 § 1 pkt 4 O.p.) to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w § 2 tego przepisu polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie te okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłyby mieć wyłącznie znaczenie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 O.p. Odmienna wykładnia analizowanego przepisu, /.../ jest nielogiczna i w istocie przekreśla znaczenie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Skoro bowiem do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż 3 miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Po prostu nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie ono na skutek przedawnienia."

Wobec powyższego za nieuzasadniony należy uznać zarzut błędnej wykładni art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. W konsekwencji prawidłowości stwierdzeń WSA co do uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązań w sytuacji braku zapłaty należności wynikających z decyzji, jak i podjęcia czynności procesowych w postaci wniesienia odwołań, za bezpodstawny należy uznać zarzut naruszenia przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122 O.p., nakładającym na organ obowiązek dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. W sytuacji wystąpienia przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. zbędne było bowiem badanie sytuacji majątkowej skarżącego. Stąd tylko dla porządku należy zwrócić uwagę, że argumentacja skargi kasacyjnej wywodząca konieczność badania stanu majątkowego skarżącego z sugestii organu o braku możności uregulowania przez stronę należności podatkowej nie może mieć istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia w sytuacji uznania przez Sąd pierwszej instancji, że posiadanie majątku o wartości pozwalającej na uregulowanie zaległości podatkowej (z odsetkami) nie przesądza o tym, że decyzje zostaną wykonane. Strona zdaje się rozumieć zawarte w art. 239b § 2 O.p. sformułowanie "zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane" jako "zobowiązanie wynikające z decyzji nie będzie mogło być wykonane", tymczasem taka interpretacja art. 239b § 2 O.p. nie znajduje w treści przepisu usprawiedliwienia i nie może skutecznie podważyć dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładni omawianej przesłanki nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Niezasadne jest też powoływanie się przez stronę na niemożność karania jej za realizację uprawnień procesowych, gdyż art. 239b § 2 O.p. odnosi się do samego uprawdopodobnienia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, nie wskazując przyczyn, dla których do takiego niewykonania miałoby dojść, a zwłaszcza nie wskazując, że nie mogą to być przyczyny wywołane działaniami podejmowanymi w ramach uprawnień przysługujących stronie na podstawie innych przepisów prawa.

4.2. Nie może też zostać uwzględniony zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a poprzez niezauważenie przez ten Sąd, że została naruszona zasada dwuinstancyjności postępowania ustanowiona w art. 127 O.p. Zasada ta oznacza, że w wyniku złożenia odwołania (zażalenia) sprawa będzie po raz drugi w całości rozpoznana. Inaczej rzecz ujmując, wskazuje się, że organ podatkowy drugiej instancji ponownie rozpoznaje sprawę merytorycznie, a nie sprowadza swoich działań tylko do kontroli zaskarżonej decyzji. Odnosząc to do okoliczności sprawy należy zauważyć, że Dyrektor Izby Skarbowej przeprowadził postępowanie odwoławcze w granicach rozpoznawanej sprawy, tj. nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Zarzuty skargi kasacyjnej, wskazując jako naruszony art. 127 O.p., koncentrują się na kwestii sposobu przedstawienia uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania w postanowieniach obu organów. Uzasadnienie w tym przedmiocie wydaje się jednak spójne. Organ I instancji wskazał art. 239b § 1 pkt 4 jak i § 2 O.p. i zwrócił nadto uwagę, oprócz kwestii upływu terminu przedawnienia, na wysokość zaległości podatkowej, jak i możliwość wszczęcia postępowania odwoławczego, którego czas trwania może spowodować, że decyzje nie zostaną wykonane. W skardze kasacyjnej wskazuje się, że organ II instancji argumentację tę, przez co należy rozumieć, że dotyczącą uprawdopodobnienia z § 2, przytoczył dopiero w swoim uzasadnieniu, podając, iż postępowania odwoławczego nie będzie można zakończyć przed upływem terminu przedawnienia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego treść ta zamieszczona w rozstrzygnięciu organu II instancji jest w zasadzie tym samym argumentem płynącym z faktu wniesienia odwołania i niemożności zakończenia postępowania przed upływem przedawnienia. Nie narusza to w żadnym razie prawa strony płynącego z art. 127 O.p., tj. prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy przez organy podatkowe obu instancji.

4.3. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także stanowiska strony w zakresie prowadzenia postępowania z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, tj. zasady wynikającej z art. 121 § 1 O.p. W tekście uzasadnienia skargi kasacyjnej podano, że naruszenie to wynika z faktu podjęcia weryfikacji rozliczenia podatnika z tytułu podatku VAT dopiero w październiku 2011 r. Niestety uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zawiera wymaganego przez art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wskazania, jaki wpływ na nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności ma wszczęcie postępowania podatkowego w ostatnim roku upływu terminu przedawnienia. Okoliczności wszczęcia postępowania czy wydania decyzji w określonej dacie nie stanowią, mogącego być uwzględnionym, argumentu wskazującego na istotny wpływ na wynik sprawy, tj. sprawy w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Zatem i ten zarzut należy uznać za chybiony.

4.4. Ze względu na brak usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.

4.5. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2-3 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490).