Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 371/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2011-08-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 65 ust. 1 i ust.i a i ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie WSA Grzegorz Panek /spr./ NSA Jacek Surmacz Protokolant ref.st. Joanna Migacz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 sierpnia 2011r. spraw ze skarg "A" Spółki Jawnej w J. na decyzje Dyrektora Izby Celnej . z dnia [...] kwietnia 2011 r. : 1. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń 2005 r., 2. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za luty 2005 r., 3. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za marzec 2005 r., 4. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za kwiecień 2005 r., 5. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za maj 2005 r., 6. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za czerwiec 2005 r., 7. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za lipiec 2005 r., I) uchyla zaskarżone decyzje oraz utrzymane nimi w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] grudnia 2010r. nrnr: [...],[...],[...],[...], [...],[...], [...] II) określa, że uchylone decyzje wymienione w pkt I) nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, III) zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz "A" Spółki Jawnej w J. kwotę 4.643 (słownie: cztery tysiące sześćset czterdzieści trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami z dnia (...) kwietnia 2011 r., nr (...), Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z dnia (...) grudnia 2010 r. o nr odpowiednio (...) określające J. S., W. S. ""A"" spółka jawna w J. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do lipca 2005 r.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1, art. 70 § 6 pkt 1, § 7 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1 i 2, art. 8 pkt 2, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 65 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz § 2 ust. 1 pkt 1, § 3 ust. 1 i ust. 3 pkt 1, § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 oraz ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), a także § 2 ust. 4 w związku z § 9 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz. 799 ze zm.).

Z uzasadnienia decyzji i akt administracyjnych wynika, że na Stacji Paliw w J. przy ul. T., należącej do Spółki jawnej ""A"" Produkty Naftowe, dokonywano sprzedaży oleju opałowego, podlegającego obowiązkowi barwienia na kolor czerwony i znaczenia znacznikiem. Olej opałowy sprzedawano zarówno dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, jak i dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Dokonując sprzedaży oleju opałowego na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej Spółka pobierała oświadczenia, które zawierały wady formalne w postaci braku nr PESEL i nr NIP, ponadto dane personalne osób składających oświadczenia były niepełne, częściowo lub zupełnie nieczytelne. Naczelnik Urzędu Celnego, w celu sprawdzenia rzetelności oświadczeń posiadanych przez Spółkę, na podstawie których sprzedawano olej opałowy w okresie od stycznia do lipca 2005 r., zwrócił się do właściwych miejscowo wydziałów meldunkowych Urzędów Miast i Gmin o potwierdzenie adresów osób wskazanych w oświadczeniach. Mając na względzie wyjaśnienie rozbieżności danych zawartych w oświadczeniach stwierdzonych na podstawie informacji uzyskanych z organów samorządowych, kontrolujący przesłuchali w charakterze świadków kilka wytypowanych osób.

Po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym na podstawie zebranego materiału dowodowego, Naczelnik Urzędu Celnego ustalił, iż w miesiącu styczniu 2005 r. Spółka sprzedała 1.576 litrów oleju opałowego na podstawie 45 oświadczeń, które nie odpowiadały wymogom formalnym, w lutym 2.185,90 litrów na podstawie 43 takich oświadczeń, w marcu 2005 r. 1.968,70 litrów na podstawie 43 oświadczeń, w kwietniu 3.519 litrów na podstawie 67 oświadczeń, w maju 2.505 na podstawie 57 oświadczeń, w czerwcu 2.882,na podstawie 62 oświadczeń, w lipcu 2.287 na podstawie 53 oświadczeń.

W związku z powyższymi ustaleniami organ podatkowy stwierdził, że Spółka jawna ""A"" Produkty Naftowe dokonując sprzedaży oleju opałowego na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w oparciu o wadliwe oświadczenia naruszyła warunki określone w § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego ( Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), pozwalające na obrót oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy. Wobec niespełnienia warunków, Naczelnik Urzędu Celnego uznał, iż zaistniała sytuacja, o której mowa w § 4 ust. 5 w związku z § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, co uzasadnia opodatkowanie sprzedaży oleju opałowego stawką 1180 zł za 1000 litrów.

Naczelnik Urzędu Celnego odmówił przeprowadzenia weryfikacji dwudziestu dwóch oświadczeń nabywców oleju opałowego oraz pięciu oświadczeń uzupełniających złożonych przez stronę w trakcie kontroli podatkowej, uznając iż nie jest ona istotna dla rozstrzygnięcia w sprawie, bowiem przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego nie przewidują możliwości uzupełniania przedmiotowych oświadczeń w terminie późniejszym.

Z odmową organu spotkał się również wniosek o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów w postaci zobowiązania Spółki "C" Europa SE oraz Spółki z o.o. "B", do przedłożenia oświadczeń odebranych od Spółki "A" oraz o przesłuchanie J. S. i W. S., na okoliczność niezłożenia przez nich powyższych oświadczeń. Powyższe zmierzać miało w ocenie pełnomocnika Spółki do wykazania, że podmiotami, na których ciąży obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym są właśnie wymienione Spółki.

Naczelnik Urzędu Celnego odmawiając przeprowadzenia wyżej wymienionych dowodów wskazał, że wykraczają one poza zakres prowadzonego wobec Spółki ""A"" postępowania.

Powyższe ustalenia jak i wyciągnięte na ich podstawie wnioski podtrzymał Dyrektor Izby Celnej, który rozpoznając złożone przez Spółkę odwalania utrzymał zaskarżone decyzje w mocy.

W swoich decyzjach Dyrektor Izby Celnej w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia, którego nie stwierdził. Zwrócił przy tym uwagę na zmianę przepisów art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej, która miała miejsce w dniu 1 września 2005 r.

Zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji w zakresie niedopuszczenia wnioskowanych dowodów, które w jego ocenie zmierzały do badania rzetelności przyjmowanych oświadczeń przez kontrahentów Spółki. Podczas gdy przedmiotem tego postępowania były oświadczenia przyjmowane przez Spółkę.

Nie zgadzając się z takim stanowiskiem organów Spółka złożyła do tutejszego Sądu identycznie brzmiące skargi wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W zasadzie skargi stanowiły powtórzenie zarzutów zawartych w odwołaniach od decyzji organu I instancji.

Ponownie wskazano na zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji bez oceny całego materiału dowodowego, a także art. 180 § 1, art. 181 i 188 Ordynacji podatkowej.

Zarzucono także naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie właściwej podstawy prawnej tj. art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji, której uzasadnienie nie korespondowało z okolicznościami faktycznymi sprawy, nie wyjaśnienie podstawy prawnej. Wreszcie naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasady zaufania podatnika do organów podatkowych.

Wskazując z kolei na naruszenie przepisów prawa materialnego wymieniono błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego a także § 4 ust. 5 poprzez przyjęcie, że złożenie oświadczeń niezawierających wszystkich wymaganych treścią § 4 ust. 2 w/w rozporządzenia elementów jest równoznaczne z niezłożeniem oświadczenia w ogóle.

Zasadnicze motywy uzasadnienia sprowadzały się do podważenia ustaleń dotyczących nieprawidłowości oświadczeń nabywców olejów opałowych i zawartych w nich informacji dotyczących miejsca zamieszkania. Strona skarżąca zarzuciła, że organ w swoich ustaleniach skoncentrował się na miejscu zameldowania podczas gdy przepis ustawy stanowił o miejscu zamieszkania. W związku z powyższym działania organu zmierzające do ustalenia zameldowania i zwrócenia się w tym przedmiocie do organów meldunkowych były niewystarczające do podważenia zawartych w oświadczeniach informacji. Strona skarżąca nie zgodziła się również ze stanowiskiem organu o braku możliwości uzupełnienia złożonych oświadczeń o brakujące dane w toku prowadzonego postępowania podatkowego, co nie budzi wątpliwości w świetle orzecznictwa, na co przytoczyła następujące wyroki: I SA/Rz 474/07, I SA/Rz 918/07, I SA/Sz 378/09, I SA/Łd 1347/07, III SA/Gl 339/2008, I SA/Bk 590/2007 I SA/Rz 41/10. Ponadto wskazano na pominięcie przez organ pełnomocnictwa w sprawach Nr (...), pomimo tego, że z treści pełnomocnictwa miało wynikać, że dotyczy ono wszystkich spraw.

W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie. Powtórzył za uzasadnieniami zaskarżonych decyzji, że tylko kompletne na dzień dokonania transakcji oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego uprawniają sprzedawcę do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, w związku z czym nie można było przychylić się do wniosku skarżącego o następcze uzupełnienie brakujących obligatoryjnych składników oświadczenia. Zdaniem organu jedynie w przypadku, gdy dane zawarte w oświadczeniu pozwalają bez najmniejszej wątpliwości na identyfikację nabywcy, możliwe jest sprawdzenie przez organ podatkowy faktycznego przeznaczenia oleju opałowego, podczas gdy w niniejszej sprawie dane były nieczytelne i niejednokrotnie fikcyjne.

Odnosząc się do zarzutu pominięcia pełnomocnika organ wskazał, że od momentu złożenia do akt pełnomocnictwa tj. od dnia 18 października 2010 r. wszelkie pisma były doręczane temu pełnomocnikowi, stąd też zarzut uznał za chybiony.

W pozostałym zakresie organ podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skargi zasługują na uwzględnienie.

Mając na uwadze art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. określanej dalej jako p.p.s.a.), sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

W niniejszej sprawie spór pomiędzy skarżącymi a organami podatkowymi dotyczy kwestii związanych z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym sprzedaży w okresie od stycznia do lipca 2005 r. lekkiego oleju opałowego, zabarwionego na czerwono z obniżoną stawką akcyzy, przeznaczonego do celów opałowych.

Przeprowadzając w przedsiębiorstwie skarżących kontrolę organ I instancji ustalił, że skarżący posiadają oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze, jednakże w żadnym z nich nie ma podanych numerów NIP i PESEL.

Niezależnie od tego, po dokonaniu kontroli autentyczności przedłożonych oświadczeń, organy ustaliły, że w przypadku 18 oświadczeń złożonych w styczniu 2005 r. nabywca nie figuruje pod wskazanym w oświadczeniu adresem, a w 9 oświadczeniach podany adres jest niezgodny z zameldowaniem (inny numer domu lub lokalu). Podobnie sytuacja przedstawiała się w pozostałych miesiącach objętych postępowaniem kontrolnym. Odnośnie oświadczeń złożonych w lutym 2005 r. w 21 przypadkach stwierdzono, iż nabywca nie figuruje pod wskazanym w oświadczeniu adresem, w marcu zakwestionowano z tego względu 15 oświadczeń, za kwiecień - 18 oświadczeń, maj - 24 oświadczenia, czerwiec - 17 oświadczeń, lipiec - 16 oświadczeń. Także w tych miesiącach stwierdzono, iż w niektórych oświadczeniach podany adres jest niezgodny z zameldowaniem (inny numer domu lub lokalu). Stwierdzone uchybienie dotyczyło: w lutym 9 - oświadczeń, w marcu - 4 oświadczenia, kwietniu - 7 oświadczeń, maju - 5 oświadczeń, czerwcu - 2 oświadczenia, lipcu - 3 oświadczenia.

Powyższe ustalenia spowodowały, że organy podatkowe obu instancji uznały, że wszystkie oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego dołączone do paragonów fiskalnych niezawieraną obligatoryjnych składników (nie zawierają numeru NIP i PESEL) a ponadto niektóre z nich zostały sporządzone w sposób nierzetelny bowiem osoby w nich wskazane nie figurują pod wskazanym w oświadczeniu adresem bądź też w niektórych oświadczeniach podano adres niezgodny z zameldowaniem, a zatem oświadczenia te nie stanowią dokumentu, który uprawnia podatnika do korzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego. Z tego względu określiły skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego przy zastosowaniu stawki sankcyjnej.

Do stanu faktycznego ustalonego w rozpoznawanej sprawie mają zastosowanie przepisy art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 10, art. 6 ust. 3, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 64 i art. 65 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) o podatku akcyzowym oraz § 3 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

Zgodnie z przepisem art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 11 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. sprzedaż na terytorium kraju wyrobów akcyzowych, zaś podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Za sprzedaż wyrobów akcyzowych uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. Zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy, podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych.

Stawki tego podatku zostały określone w art. 65 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, zgodnie z którym od stycznia do 23 sierpnia 2005 r. stawka akcyzy na paliwa silnikowe i opałowe wynosiła 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, a przypadku ciężkich olejów opałowych, gazu płynnego i metanu 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu, zaś od 24 sierpnia 2005 r. stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosiła 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kilogramów, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. Jednocześnie w art. 65 ust. 2 ustawodawca postanowił, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy, określone wyżej oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania uwzględniając: 1) przebieg realizacji budżetu, 2) sytuację gospodarczą państwa oraz poszczególnych grup podatników i 3) potrzebę ochrony środowiska naturalnego, a także udział w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych.

W wykonaniu tej delegacji, a także delegacji określonej w innych przepisach ustawy o podatku akcyzowym, Minister Finansów w dniu 22 kwietnia 2004 r. wydał rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), w którym obniżył stawki akcyzy, wymienione w art. 65 ust. 1 w/w ustawy oraz określił warunki stosowania tych obniżonych stawek.

I tak, zgodnie z § 3 ust. 1 tego rozporządzenia, stawki akcyzy określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia, czyli w wysokości 233 zł za 1.000 litrów, stosuje się do olejów opałowych, z których 50% lub więcej objętościowo destyluje w 3500 C, w przypadku, gdy sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe.

Warunki zastosowania preferencyjnej stawki określone zostały w § 4 powołanego rozporządzenia, zgodnie z którym podatnik sprzedający wyżej wymienione oleje opałowe, jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do zastosowania niższej stawki; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT.

Jeśli chodzi o osoby fizyczne, nieprowadzące działalności gospodarczej, aby skorzystać z obniżonej stawki podatku, podatnik powinien uzyskać od nabywcy oświadczenie stwierdzające, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż.

Oświadczenie, o którym mowa, powinno zawierać co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, 2) adres zamieszkania nabywcy, 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego, 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony wcześniej, 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., jeżeli wyroby określone w § 3 ust. 1 nie są prawidłowo oznaczone lub nie są zabarwione na czerwono zgodnie z odrębnymi przepisami lub są przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniają warunków wskazanych w tym rozporządzeniu jako warunek zastosowania tej stawki, stosuje się dla nich stawki określone w pozycji 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia.

Podane tam stawki, to 1) dla olejów napędowych (PKWiU 23.20.15) 1.180,00 zł/1.000 litrów, dla olejów średnich pozostałych, gdzie indziej niesklasyfikowanych (23.20.16), w tym olejów o zawartości siarki: powyżej 0,001% do 0,005% włącznie - 1.099,00 /1.000 litrów, a do 0,001% włącznie - 1.048,00 zł/1.000 l.

Zgodnie z § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. również w przypadku niezłożenia oświadczenia, o którym mowa wcześniej, stosuje się cytowany § 3 ust. 3 rozporządzenia dotyczący wyższej stawki akcyzy.

Z dniem 15 września 2005 r. § 3 ust. 3 cyt. rozporządzenia został skreślony, a § 4 ust. 5 uzyskał inne brzmienie na mocy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 września 2005 r. (Dz. U. Nr 177, poz. 1473). Wcześniej, z dniem 24 sierpnia 2005r. do art. 65 ustawy o podatku akcyzowym, ustawą z dnia 28 lipca 2005 r. (Dz. U. Nr 160, poz. 1341) dodano art. 65 ust. 1a, w którym postanowiono, że w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi: 1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł/1.000 gotowego wyrobu i 2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł/1.000 kilogramów gotowego wyrobu.

Zdaniem sądu z niezłożeniem oświadczenia równoznaczna będzie między innymi sytuacja, w której podatnik nie posiada oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. wcale, bądź ich treść nie pozwala na kontrolę u wskazanych w nich osób, czy olej zakupiony został na cele grzewcze zgodnie z oświadczeniem.

Innymi słowy, za sytuację analogiczną do nieposiadania oświadczeń należy uznać taką, w której podatnik co prawda legitymuje się oświadczeniami o przeznaczeniu oleju opałowego, ale są one nieautentyczne (nieprawdziwe). Zatem posiadanie oświadczeń nieautentycznych, należy uznać za okoliczność równoznaczną z ich brakiem, a to w oczywistej konsekwencji prowadzi do pozbawienia podatnika prawa skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania.

Wskazanie warunków formalnych, jakim powinno odpowiadać oświadczenie złożone przez nabywcę barwionego lekkiego oleju opałowego, zdaniem sądu, ma na celu umożliwienie kontroli czy zakupiony olej rzeczywiście został przeznaczony na cele opałowe. Jak bowiem wyżej wskazano, zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy traktuje się jak sprzedaż wyrobów akcyzowych (art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym) co skutkuje tym, że podmiot zużywający olej opałowy niezgodnie z przeznaczeniem staje się podatnikiem podatku akcyzowego (art. 11 ust. 1).

Spełnienie warunków formalnych wymaganych dla oświadczenia ma na celu określenie tożsamości podmiotu nabywającego olej, zlokalizowanie go oraz kontrolę, czy rzeczywiście podmiot ten zakupił olej opałowy do celów grzewczych.

Dlatego nie każdy brak w oświadczeniu nabywcy oleju opałowego na cele opałowe pozbawiać może skuteczności złożonego oświadczenia.

Jeżeli w oświadczeniu zawarte są wszystkie dane pozwalające na kontrolę przeznaczenia oleju bez wskazania jedynie numeru NIP/PESEL, to taki brak, zdaniem sądu, nie powinien powodować utraty prawa sprzedającego do zastosowania obniżonej stawki akcyzy z tytułu sprzedaży lekkiego oleju opałowego na cele grzewcze.

Wprawdzie prowadzenie każdej działalności gospodarczej związane jest z koniecznością dochowania przez przedsiębiorcę należytej staranności, która w takich jak rozpatrywana sprawa, polega na poczynieniu odpowiednich kroków w celu uzyskania od nabywcy oleju opałowego podczas sprzedaży mu wyrobu (oleju opałowego z zastosowaniem preferencyjnej stawki podatku akcyzowego), zgodnego z rzeczywistością i poprawnego formalnie oświadczenia o przeznaczeniu wyrobu na cele grzewcze. Jednakże nie sposób też nie zauważyć, że nawet zachowanie najwyższego stopnia staranności przez sprzedawcę oleju, czyli doprowadzenie do wylegitymowania się nabywcy w celu sprawdzenia rzetelności wpisywanych przez niego w oświadczeniu danych, przy tak rygorystycznej wykładni nie zawsze uchroni sprzedawcę przed określeniem mu podatku akcyzowego według stawki sankcyjnej, bowiem w dowodzie osobistym nie widnieje numer NIP.

Dlatego wykładnia celowościowa i systemowa § 4 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w którym mowa o konieczności zawarcia w oświadczeniu o przeznaczeniu oleju na cele opałowe imienia i nazwiska nabywcy oraz numerów PESEL i NIP, prowadzi do uznania, że w oświadczeniu tym powinny być zawarte dane pozwalające na ustalenie tożsamości nabywcy przez kontrolujący podmiot.

Mając na uwadze powyższe, należy dojść do wniosku, że skarżąca Spółka może być uznana za podatnika podatku akcyzowego w przypadku sprzedaży oleju opałowego podmiotom, od których nie uzyskała oświadczeń o przeznaczeniu towaru, bądź jeżeli oświadczenia, które posiada, zawierają dane nieprawdziwe. Inaczej będzie natomiast, gdy okaże się, że oświadczenie o przeznaczeniu oleju jest autentyczne formalnie i materialnie (brak w nim jedynie numerów PESEL czy NIP, co nie uniemożliwia indywidualizacji nabywcy), a skarżący zapłacił podatek akcyzowy nabywając wcześniej olej. Wówczas nie ma podstaw prawnych, aby uznać skarżącego za podatnika podatku akcyzowego od sprzedanego oleju opałowego i określić mu akcyzę według wyższej stawki.

Należy zgodzić się z wielokrotnie już wyrażanym w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem (v. m.in. wyroki: I FSK 390/07 z 22 kwietnia 2008 r.; I FSK 498/07 z 19 marca 2008 r.; I FSK 535/07 z 22 04 2008 r.; I FSK 719/06 z 25 kwietnia 2007 r.), że braki w oświadczeniach, o których mowa w § 4 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia, dotyczących przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe, wywołują skutek w postaci utraty przez sprzedawcę tego oleju prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego.

Niemniej jednak tego rodzaju skutek może wywołać jedynie brak elementów koniecznych oświadczenia, to jest danych umożliwiających identyfikację nabywcy, miejsca jego zamieszkania, typu i usytuowania urządzenia grzewczego, kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju, daty jego nabycia, czy potwierdzającego transakcję podpisu nabywcy. Elementów, których zamieszczenie w oświadczeniu - w zamierzeniu prawodawcy - miało umożliwić kontrolę zasadności skorzystania ze zwolnienia (przyznanej preferencji) przez nabywcę oleju opałowego. Taki pogląd znajduje potwierdzenie chociażby w wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 12 maja 2011 r. sygn. akt I GSK 244/120. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd wskazał między innymi, iż na charakter prawny i istotę oświadczenia, o którym mowa w omawianym rozporządzeniu nie wpływają zwykłe błędy, nieistotne wady i techniczne usterki takiego dokumentu, które w każdym wypadku winny być poddawane przez organ orzekający indywidualnej ocenie w aspekcie wywierania, bądź możliwości wywarcia realnego skutku w zakresie obowiązku podatkowego.

Podzielając ten pogląd Sądu doszedł do przekonania, iż określenie "niezłożenie" oświadczenia nie może być tłumaczone jako tożsame ze złożeniem oświadczenia niezawierającego wszystkich określonych minimalnych elementów tj. oświadczenia niekompletnego, bez względu na rodzaj braków. W niniejszej sprawie organy zakwestionowały wszystkie oświadczenia zarówno te w których wskazany nabywca nie figurował według danych organów meldunkowych pod wskazanym adresem, bądź niezgodny z zameldowaniem był numer domu lub lokalu oraz te oświadczenia, które nie zawierały jedynie nr NIP bądź PESEL.

W ocenie Sądu, skoro zastosowanie wyższych stawek powiązano w rozporządzeniu z brakiem oświadczeń tj. nie spełnieniem warunku w momencie dokonania sprzedaży, a w niniejszym przypadku oświadczenia takie istniały, ale nie zawierały wszystkich elementów minimalnej treści, to stanowisko organów co do ich pominięcia jest przedwczesne. W wielu oświadczeniach znajdowały się bowiem podstawowe dane identyfikujące nabywcę oraz ilość, cenę i przeznaczenie oleju i wobec tego ich zakwestionowanie bez próby poczynienia ustaleń co do ich rzetelności jest naruszeniem zasad wynikających z art. 120, art. 121, art. 180, art. 181 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 8 poz. 60 z 2005 r. ze zm.). Podobne stanowisko w tej kwestii zajmował także tut. Sąd w m.in. sprawie sygn. I SA/Rz 474/07, I SA/Rz 918/07 a także WSA w Szczecinie w wyroku z 16 września 2009 r. sygn. I SA/Sz 378/09 (LEX 524647), WSA w Łodzi w wyroku z 17 kwietnia 2008 r. sygn. I SA/Łd 1347/07 (LEX 475631 - teza 2).

Nie można jednakowo traktować sytuacji, w której jest możliwość uzupełnienia danych w oświadczeniu bo można zidentyfikować nabywcę oleju opałowego, i takiej, w której nie jest to możliwe. Jedynie takie oświadczenia, na podstawie których nie można zidentyfikować nabywcy nie spełniają warunku formalnego przewidzianego w rozporządzeniu, a więc nie można w oparciu o nie zastosować preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Nadmienić należy, że w zakresie uzupełnienia braków oświadczeń konieczne jest w dobrze pojętym interesie podatnika, jego współdziałanie z organami. Podkreślenia wymaga, iż organ I instancji zwracał się do stosownych organów meldunkowych o potwierdzenie czy osoby wskazane w oświadczeniach były zameldowane pod adresem który został w nich wskazany. W licznych przypadkach dane adresowe znalazły potwierdzenie w informacjach uzyskanych z właściwych urzędów miast i gmin. Możliwa więc była identyfikacja tych osób i podjęcie przez organ działań zmierzających do weryfikacji złożonych przez nich oświadczeń. Brak podjęcia czynności przez organ w tym zakresie implikuje w ocenie Sądu stwierdzenie, iż organy naruszyły przepisy art. 121 § 1 i 122 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze uchybienia związane z brakiem umożliwienia uzupełnienia braków mniejszej wagi oświadczeń przez osoby, które można zidentyfikować, a także błędną wykładnię przepisów rozporządzenia w zakresie oświadczeń, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1a i c p.p.s.a. W pkt 2 wyroku Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach znajduje podstawę w art. 200 p.p.s.a.