Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 134/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-08-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację w części
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 1, art. 41 ust. 1 i 4, art. 42a ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 14c par. 1, art. 120, art. 121, art. 122, art. 124
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 146 par. 1, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 sierpnia 2022 r. sprawy ze skargi C. sp. z o. o. w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 grudnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla interpretację w zaskarżonej części; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę 697,- zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z [...] sierpnia 2021 r. C. Sp. z o.o. z siedzibą w O. (dalej jako: "spółka" lub "skarżąca") wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z otrzymywaniem nagród przez uczestników programu motywacyjnego.

Opisując we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe spółka wskazała, że jest producentem i dystrybutorem wyrobów alkoholowych (dalej jako: "produkty"). Spółka jest zainteresowana zwiększeniem wolumenu sprzedaży swoich produktów. Aby osiągnąć ten cel spółka nawiązała współpracę z [...] Sp. z o.o. (dalej jako: "agencja" lub "organizator"), czyli podmiotem zajmującym się profesjonalnie organizacją oraz zarządzaniem programami lojalnościowymi. Agencja świadczy na rzecz swoich klientów usługi związane z organizacją konkursów, akcji promocyjnych, sprzedaży premiowej, loterii i innych wydarzeń, mających na celu reklamę firmy klienta, jego produktów i marek.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej organizator świadczy na rzecz spółki usługę polegającą na organizacji programu motywacyjnego (dalej jako: "program") skierowanego do przedstawicieli handlowych (dalej jako: "przedstawiciele"). Celem programu, jako akcji lojalnościowej, jest zwiększenie rozpoznawalności marek spółki oraz zwiększenie wolumenu ich sprzedaży. Program realizowany jest przez agencję na podstawie umowy zawartej pomiędzy nią a spółką (dalej jako: "umowa") oraz na podstawie regulaminu programu opublikowanego na stronie internetowej programu oraz dostępnego w siedzibie agencji (dalej jako: regulamin"). Zakres usług świadczonych przez agencję na rzecz spółki na podstawie umowy obejmować będzie organizację, obsługę i promocję programu, a także weryfikację spełnienia warunków do otrzymania nagród przez uczestników.

Spółka bardzo szczegółowo przedstawiła postanowienia regulaminu programu. Wynika z nich m.in., że uczestnikiem programu jest przedstawiciel handlowy, który spełnia łącznie następujące warunki: a) otrzymał od przedstawiciela spółki indywidualne zaproszenie do udziału w programie, b) dokonał skutecznej/prawidłowej (tj. zgodnej z regulaminem) rejestracji w programie, oraz który c) spełnia wszystkie pozostałe warunki uczestnictwa w programie określone w regulaminie. Nagrodą pieniężną jest przelew środków pieniężnych na kartę przedpłaconą lub na rachunek bankowy uczestnika (w zależności od decyzji organizatora). Program polega na przyznawaniu uczestnikom punktów za sprzedaż produktów do punktów sprzedaży detalicznej i ewentualnie za inne określone w załączniku nr 1 do regulaminu czynności, a następnie na wymianie przez uczestników ww. punktów na nagrody. Rejestracja w programie musi być dokonana w sposób wskazany w regulaminie. Niespełnienie któregokolwiek z warunków rejestracji bądź udziału w programie spowoduje nieważność przystąpienia do programu. Punkty zdobyte przez uczestnika w programie podlegają wymianie na nagrody pieniężne. Warunkiem wydania (wypłaty) nagrody pieniężnej przez organizatora jest otrzymanie od klienta (spółki) rozliczenia potwierdzającego wysokość naliczonych punktów i tym samym należnej uczestnikowi nagrody. Punkty wymieniane są na nagrody zgodnie z przelicznikiem: "1 pkt = 1 zł'' pod warunkiem spełnienia wszystkich warunków wydania nagrody ustalonych w regulaminie. Warunkiem wymiany punktów naliczonych za dany okres w czasie trwania programu na nagrody i wydania nagrody jest m.in. łączne spełnienie następujących warunków: a) osiągnięcie minimalnej liczby punktów za dany okres w trakcie okresu trwania programu dla każdej czynności lub akcji promocyjnej w ramach programu, oraz b) realizacja wewnętrznych zadań dystrybutora, o których informację organizator otrzyma od spółki. Wydanie nagrody pieniężnej w formie karty przedpłaconej technicznie będzie obejmowało wysyłkę karty do uczestnika, a po potwierdzeniu przez uczestnika otrzymania tej karty - zasilenie jej odpowiednią kwotą środków. Za cały proces będzie odpowiadał organizator. Uczestnik, który otrzymuje nagrodę pieniężną wydawaną w formie karty przedpłaconej może sam zdecydować, gdzie i kiedy wykorzysta środki zgromadzone na tej karcie. W szczególności, uczestnik może dowolnie wybrać miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług. Uczestnik może, ale nie musi wykorzystać wszystkich środków, które znajdują się na karcie przedpłaconej. W przypadku, w którym uczestnik nie wykorzysta wszystkich środków w określonym terminie, środki na tej karcie przepadną uczestnikowi. W przypadku nagród pieniężnych wydawanych w formie kart przedpłaconych miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, na których zakup można przeznaczyć ww. karty przedpłacone, oraz kwota należnego podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze z tytułu dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług nie są znane w chwili emisji tych kart.

Zgodnie z umową organizator otrzymuje wynagrodzenie za świadczenie usług marketingowych. Usługi marketingowe świadczone przez organizatora obejmują organizację programu. Koszty wszystkich nagród nabywanych przez organizatora są rozliczane odrębnie od wynagrodzenia organizatora z tytułu świadczenia usług marketingowych na rzecz klienta (spółki). Oznacza to, że koszt nagród nie jest wliczany do wartości usługi świadczonej przez organizatora na rzecz klienta (spółki). Rozliczenie kosztów nagród nabywanych przez organizatora odbędzie się w następujący sposób:

a) koszty nagród pieniężnych będą rozliczane w taki sposób, że organizator obciąży klienta (spółkę) kosztem nagród pieniężnych,

b) koszty nagród rzeczowych będą rozliczane w ten sposób, że organizator kupi nagrody rzeczowe, a następnie przeniesie prawo do rozporządzania tymi nagrodami rzeczowymi jak właściciel na klienta (spółkę) za wynagrodzeniem płatnym przez klienta.

Kwota wynagrodzenia należnego organizatorowi za świadczenie usług w zakresie organizacji programu jest odgórnie ustalona w umowie, na podstawie kosztorysów, które stanowią załączniki do umowy. Kwota ta może jednak podlegać modyfikacjom w związku z faktem, że w toku realizacji umowy klient zleca organizatorowi dodatkowe prace, za dodatkowym wynagrodzeniem, których podstawą są dodatkowe kosztorysy.

Spółka planuje także, aby w przyszłości zlecić organizatorowi dokonanie modyfikacji postanowień regulaminu poprzez wprowadzenie nagród rzeczowych. Po wprowadzeniu przez organizatora do programu nagród rzeczowych zachowane zostałyby dotychczasowe zasady wymiany punktów na nagrody, z tym zastrzeżeniem, że uczestnicy mieliby także możliwość podjęcia decyzji, że zgromadzone przez nich punkty miałyby zostać wymienione na nagrody rzeczowe. Nagrody rzeczowe będą nabywane przez organizatora od dostawców (podmiotów trzecich) na podstawie umów sprzedaży, które zostaną udokumentowane wystawieniem rzecz organizatora faktur. Organizator będzie następnie obciążał spółkę kosztami nabycia nagród rzeczowych poprzez wystawienie na spółkę faktury. Nagrody rzeczowe będą technicznie przekazywane uczestnikom przez organizatora (w ramach świadczonej przez niego na podstawie umowy usługi na rzecz klienta), jednakże prawo do rozporządzania tymi nagrodami rzeczowymi będzie przysługiwało wyłącznie klientowi - tym samym oznacza to, że w momencie wydawania przez organizatora nagród rzeczowych na rzecz uczestników będzie on działał w imieniu klienta.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego spółka zadała organowi następujące pytania:

1) czy program, w którym punkty i nagrody zdobywa osoba fizyczna (uczestnik) w związku z nabywaniem towarów przez inny podmiot należy traktować jako "sprzedaż premiową" lub "konkurs" w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm. – w skrócie: "u.p.d.o.f.") i czy w związku z tym, w przypadku gdy wartość nagrody wydanej na rzecz jednego uczestnika przekroczy kwotę objętą zwolnieniem podatkowym (2.000 zł) to spółka będzie zobowiązana, aby pobrać zryczałtowany podatek dochodowy?,

2) czy nagrody przyznawane przez organizatora uczestnikom programu (nieprowadzącym pozarolniczej działalności gospodarczej), będą stanowić dla nich przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., w związku z czym spółka nie jest zobowiązana do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych ani do sporządzenia i przekazania uczestnikom programu i właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego informacji o uzyskanym przez uczestnika programu przychodzie z tego tytułu?,

3) czy nagrody przyznawane przez organizatora uczestnikom programu (prowadzącym pozarolniczą działalność gospodarczą), będą stanowić dla nich przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (pozarolnicza działalność gospodarcza) i w związku z czym na spółce nie będą spoczywać obowiązki płatnika?

Zdaniem spółki, odpowiedź na pytanie nr 1 powinna być negatywna, a na pytania nr 2 i 3 odpowiedzi powinny być twierdzące.

W zakresie pytania nr 1 spółka stwierdziła, że programu nie należy traktować jako "sprzedaży premiowej" lub "konkursu" w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. i w związku z tym, w przypadku gdy wartość nagrody wydanej na rzecz jednego uczestnika przekroczy kwotę objętą zwolnieniem podatkowym [...]) spółka nie będzie zobowiązana aby pobrać zryczałtowany podatek dochodowy, gdyż spółce nie przysługuje status płatnika tegoż podatku. Zdaniem spółki, obowiązki płatnika i obowiązki informacyjne ciążą na podmiocie faktycznie dokonującym świadczeń. W przypadkach, o których mowa we wniosku, tym podmiotem nie jest spółka, lecz organizator programu. Tylko organizator, czyli podmiot, który faktycznie dokonuje świadczeń, posiada pełną wiedzę co do ilości, wartości, momentu przekazania świadczeń oraz osób otrzymujących świadczenia (adresatów świadczeń), dzięki czemu jest w stanie prawidłowo wypełnić obowiązki płatnika.

Odnośnie pytania nr 2 spółka podkreśliła, że organizując oraz przeprowadzając program organizator działa w swoim własnym imieniu, a zatem stosunek obligacyjny istnieje wyłącznie pomiędzy organizatorem i uczestnikiem. Takiej relacji obligacyjnej nie ma natomiast na linii spółka – uczestnik. Z powyższego spółka wywiodła, że wyłącznie organizator może być postrzegany jako podmiot występujący w charakterze płatnika podatku. Takiego statusu nie można przyznać spółce.

W kwestii pytania nr 3 spółka uznała, że na gruncie obowiązujących regulacji prawnych to organizator jest jedynym podmiotem uprawnionym i zobowiązanym do wydania nagród na rzecz uczestników, obowiązek ten nie spoczywa na spółce.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 3 grudnia 2021 r., nr [...], uznał, że stanowisko spółki w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe w części dotyczącej uznania, że nie można spółce przypisać statusu płatnika, w związku z czym nie ciąży na spółce obowiązek sporządzenia i przekazania uczestnikom programu nieprowadzącym działalności gospodarczej i właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowemu informacji o uzyskanym przychodzie z tytułu przyznania im nagrody oraz prawidłowe w pozostałej części.

W motywach rozstrzygnięcia organ stwierdził, że uzyskana przez uczestników programu nagroda związana jest z osiągnięciem jak najlepszych rezultatów (zwiększenie rozpoznawalności marek spółki oraz zwiększenie wolumenu ich sprzedaży) w ramach programu, który charakterystyką odpowiada programowi motywacyjnemu. Zdaniem organu, program, w którym punkty i nagrody zdobywa osoba fizyczna (uczestnik) w związku z nabywaniem towarów przez inny podmiot, nie należy traktować jako "sprzedaży premiowej" lub "konkursu" w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. W związku z tym niezależnie od wartości nagrody, do jej opodatkowania nie będą miały zastosowania uregulowania zawarte w art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. W konsekwencji powyższego organ uznał, że na spółce nie będzie ciążył obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f.

Organ nie zgodził się jednak ze stanowiskiem spółki, że nie można jej przypisać statusu płatnika. W tym kontekście organ wskazał, że żaden przepis u.p.d.o.f. nie stanowi, że dokonanie świadczenia, postawienie pieniędzy lub wartości pieniężnych do dyspozycji określonej osobie powinno nastąpić bezpośrednio przez podmiot, który jest płatnikiem. Płatnikiem jest podmiot, który zleca zorganizowanie danego przedsięwzięcia i ponosi ekonomiczny ciężar przekazywanych nagród. Inicjatorem i organizatorem programu faktycznie będzie spółka zlecająca agencji w ramach prowadzonej przez nią w tym zakresie działalności gospodarczej, organizację programu. Organ stwierdził, że to na spółce będą ciążyły obowiązki płatnika. Obowiązku płatnika wynikającego z przepisu u.p.d.o.f. nie można przenieść na inny podmiot w drodze umowy cywilnoprawnej. W ocenie organu, fakt, że kompleksową obsługą programu ma się zająć agencja, nie czyni z niej płatnika podatku dochodowego i w związku z tym na agencji nie będą spoczywały żadne obowiązki płatnika w związku z wydawaniem nagród. Organ stwierdził, że nagrody przyznawane uczestnikom programu (nieprowadzącym pozarolniczej działalności gospodarczej), będą stanowić dla nich przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. W związku z tym spółka nie jest zobowiązana do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, jednakże ciąży na niej obowiązek informacyjny - wynikający z art. 42a ust. 1 u.p.d.o.f. - dotyczący sporządzenia i przekazania uczestnikom programu i właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego informacji o uzyskanym przez uczestnika programu przychodzie z tego tytułu.

Ponadto organ stwierdził, że nagrody przyznawane uczestnikom programu (prowadzącym pozarolniczą działalność gospodarczą), będą stanowić dla nich przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (pozarolnicza działalność gospodarcza). W konsekwencji, na spółce nie będzie ciążył obowiązek pobrania zaliczki na podatek dochodowy, ani obowiązek informacyjny wynikający z art. 42a ust. 1 u.p.d.o.f.

W skardze z [...] stycznia 2022 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie powyższej interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w części, w której organ uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe, tj. w zakresie pytania nr [...], a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

1) art. 41 ust. 1, art. 41 ust. 4 oraz art. 41 ust. 7 oraz art. 42a w zw. z art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. - w skrócie: "o.p.") polegające na błędnej ich wykładni poprzez uznanie, że skarżąca spełnia przesłanki do pełnienia funkcji płatnika, podczas gdy w rzeczywistości przesłanki te zostały wypełnione przez podmiot trzeci – agencję,

2) art. 41 ust. 1, art. 41 ust. 4 oraz art. 41 ust. 7 u.p.d.o.f. poprzez stwierdzenie, że pomimo, iż podmiot trzeci - agencja, działając w imieniu własnym, lecz na zlecenie skarżącej, organizuje programy motywacyjne, to skarżąca może być ona uznana za płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych od przekazywanych na rzecz zwycięzców, zarówno prowadzących jak i nieprowadzących działalności gospodarczej, nagród. Organ błędnie przyjął, iż płatnikiem tym jest skarżąca, podczas gdy podmiotem organizującym programy motywacyjne jest podmiot trzeci - agencja i to ona dokonuje wydania nagród na rzecz zwycięzców i w związku z tym, na gruncie art. 41 ust. 4 i 41 ust. 7 u.p.d.o.f., to ona powinna być uznana za podmiot zobowiązany do realizacji obowiązków płatnika,

3) art. 14c § 1 i art. 14h w zw. z art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 o.p. poprzez nie przedstawienie przez organ pełnego uzasadnienia swojego stanowiska, w szczególności nie przedstawienie kontrargumentów przeciwko argumentom powołanym przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji - w treści interpretacji brak było polemiki z tezami mającymi swoje źródło w powołanych przez skarżącą pismach organów skarbowych oraz orzeczeniach sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem skargi jest wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacja indywidualna, w której na tle przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wyrażono stanowisko, według którego, skarżącej można przypisać status płatnika, gdyż płatnikiem jest podmiot, który zleca zorganizowanie danego przedsięwzięcia i ponosi ekonomiczny ciężar przekazywanych nagród. Organ stwierdził, że inicjatorem i organizatorem programu faktycznie jest skarżąca, która zleca agencji w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, organizację programu. Z powyższego organ wywiódł, że to na skarżącej będą ciążyły obowiązki płatnika. Ponadto organ wyraził stanowisko, że nagrody przyznawane uczestnikom programu (nieprowadzącym pozarolniczej działalności gospodarczej), będą stanowić dla nich przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. W związku z tym skarżąca nie jest zobowiązana do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, jednakże ciąży na niej obowiązek informacyjny - wynikający z art. 42a ust. 1 u.p.d.o.f. - dotyczący sporządzenia i przekazania uczestnikom programu i właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego informacji o uzyskanym przez uczestnika programu przychodzie z tego tytułu.

Według przeciwnego stanowiska skarżącej obowiązki płatnika i obowiązki informacyjne, o których mowa w art. 41 ust. 1 i 4 oraz art. 42a u.p.d.o.f., ciążą na podmiocie faktycznie dokonującym świadczeń. W przypadkach, o których mowa w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, tym podmiotem nie jest skarżąca, lecz organizator programu, czyli agencja. Ponadto skarżąca podkreśliła, że uczestniczy, w przypadku uzyskania uprawnienia do nagrody, są podatnikami. Skoro oni są podatnikami, a podmiotem zobowiązanym wobec nich jest organizator, to status płatnika może wyłącznie przysługiwać organizatorowi, a nie skarżącej. Skarżąca zaznaczyła, że nie może posiadać statusu płatnika, gdyż pomiędzy nią a uczestnikiem brak jest jakiejkolwiek więzi prawnej o charakterze cywilnoprawnym lub administracyjnoprawnym, która mogłaby uzasadniać takie twierdzenie. W tym kontekście wskazała, że to agencja jest organizatorem programu, a organizator, działając na podstawie regulacji zawartej w art. 919 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm. – w skrócie: "k.c.") i nast., ogłaszając regulamin programu składa tym samym przyrzeczenie publiczne wobec adresatów określonych w regulaminie programu. Z powyższego skarżąca wywiodła, że to organizator jest związany węzłem obligacyjnym z adresatami przyrzeczenia (uczestnikami). Skarżąca natomiast znajduje się poza ramami tej konstrukcji prawnej.

Inaczej rzecz ujmując, istota sporu koncentruje się wokół określenia kto jest płatnikiem i konsekwencji tego w postaci obowiązku informacyjnego, w związku ze zleceniem przez skarżącą agencji realizacji akcji promocyjnych i wydaniem nagród. Zdaniem organu, obowiązki płatnika nie będą ciążyły na agencji, lecz na skarżącej, która jako zleceniodawca obciążona jest ekonomicznym ciężarem przeprowadzenia akcji promocyjnych w ramach których wydawane są nagrody. Podkreślenia wymaga, że w zakresie pytania nr 1 i 3 stanowiska stron są zgodne.

W ocenie Sądu, stanowisko organu zawarte w zaskarżonej części spornej interpretacji, tj. w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Na wstępie niniejszych rozważań Sąd zaznacza, że tożsamy problem prawny był już przedmiotem oceny NSA m.in. w wyrokach z 25 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1509/20 i sygn. akt II FSK 1915/18, z 21 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1195/18 i z 2 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1192/18 (wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Co istotne, i na co słusznie wskazała skarżąca w treści skargi, wyrokami z 25 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1509/20 i II FSK 1915/18, NSA oddalił skargi kasacyjne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku WSA w Łodzi z 3 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 833/19, i wyroku WSA w Warszawie z 11 grudnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3890/16, które zostały wydane w wyniku uwzględnienia skarg złożonych przez agencję ([...] Sp. z o.o.) na interpretacje indywidualne, w których organ uznał, że agencja nie posiada statusu płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu nagród przekazywanych osobom fizycznym w ramach akcji promocyjnej organizowanej na zlecenie podmiotu zewnętrznego. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela zasadnicze tezy rozstrzygnięć zaprezentowane w powyższych orzeczeniach, przyjmując je jako własne. W związku z tym uzasadnienie niniejszego wyroku w części oparto na motywach zawartych w wymienionych orzeczeniach.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Stosownie do art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

W świetle art. 42a ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

NSA w wyroku z 25 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1509/20, stwierdził, że wykładnia językowa i systemowa wewnętrzna powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że błędne jest stanowisko organu, zgodnie z którym funkcję płatnika pełni zleceniodawca (skarżąca w niniejszej sprawie), jako klient agencji, bo na nim ciąży ekonomiczny ciężar przeprowadzenia akcji promocyjnych. NSA uznał, ze z powołanych powyżej regulacji wynika, że płatnikami są podmioty dokonujące świadczeń. W świetle opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego agencja spełnia powyżej wskazane warunki uznania jej za płatnika. NSA nie miał wątpliwości, że to agencja dokonuje świadczeń na rzecz uczestników akcji promocyjnych. Nagrody w przyszłości będą kupowane i nabywane przez agencję. Jeżeli w danej akcji nagrodą będą środki pieniężne, będą one wypłacane z rachunku bankowego (lub kasy) agencji na rachunek (lub do rąk) uprawnionego uczestnika. Innymi słowy wydanie nagród przez agencję, ewentualnie przekazanie środków pieniężnych uprawnionym objęte jest zakresem przedmiotowego świadczenia. Okoliczność, że wynagrodzenie agencji będzie tak skalkulowane, że uwzględniać będzie również środki na zakup nagród rzeczowych, których koszt jak twierdzi organ, "w efekcie pokrywa" klient (skarżąca w niniejszej sprawie), nie uzasadnia stanowiska, że płatnikiem w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym jest klient (skarżąca w niniejszej sprawie). NSA w powołanym wyroku uznał ponadto, że agencja nie pośredniczy w przekazaniu uprawnionym nagród czy środków pieniężnych, należących do klienta. Nagrody zostaną zakupione przez agencję z jej własnych środków pieniężnych i w chwili ich wydawania uprawnionym uczestnikom ich właścicielem będzie agencja. W rezultacie to agencja będzie tym podmiotem, który w momencie powstania zobowiązania podatkowego dysponuje środkami finansowymi podatnika w postaci wydawanej lub wypłacanej nagrody.

Ponadto NSA stwierdził, że sporne w sprawie obowiązki związane z poborem podatku i złożeniem informacji spoczywają na określonych podmiotach. Podmiotami tymi są podmioty "dokonujące wypłaty" należności lub świadczeń (jak to zostało wskazane w art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. i art. 42a u.p.d.o.f.), podmioty "stawiające do dyspozycji podatnika" pieniądze lub wartości pieniężne (art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f.), czy "dokonujące świadczeń" (art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f.). NSA podkreślił, że ten ostatni przepis zakreślając krąg płatników podatku dochodowego od osób fizycznych, nie posługuje się kategorią podmiotu, na którym spoczywa ciężar ekonomiczny świadczenia, lecz wyraźnie wskazuje, że płatnikiem jest podmiot, który dokonuje świadczeń. NSA zaakcentował także, że ww. przepisy u.p.d.o.f. w ogóle nie odnoszą się do kryterium ponoszenia ekonomicznego ciężaru nagród wypłacanych podatnikom.

Uwzględniając powyższe Sąd stwierdza, że na mocy art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. obowiązki płatnika ciążą na podmiotach, które dokonują świadczeń. W realiach rozpoznawanej sprawy podmiotem takim jest niewątpliwie agencja, jako organizator programu. W tym zakresie należy zaznaczyć, że tylko organizator, czyli podmiot, który faktycznie dokonuje świadczeń, posiada pełną wiedzę, co do ilości, wartości, momentu przekazania świadczeń oraz osób otrzymujących świadczenia (adresatów świadczeń), dzięki czemu jest w stanie prawidłowo wypełnić obowiązki płatnika.

Ponadto należy zaznaczyć, że agencja organizując i przeprowadzając program, działa we własnym imieniu, a to jednoznacznie oznacza, że stosunek obligacyjny powstaje wyłącznie pomiędzy nią a uczestnikiem programu. To uczestnicy, w przypadku uzyskania uprawnienia do nagrody, są podatnikami. Skoro to uczestnicy programu są podatnikami, a podmiotem zobowiązanym wobec nich jest organizator, to status płatnika może wyłącznie przysługiwać organizatorowi, a więc agencji, a nie skarżącej. Sąd zaznacza, że to agencja, a nie skarżąca, jest organizatorem programu.

W kontekście powyższych rozważań i ustaleń Sąd stwierdza, że skoro to agencja nabywa nagrody i wydaje je uczestnikom programu w ramach realizacji umowy zawartej ze skarżącą, to status płatnika podatku można przypisać wyłącznie jej, a nie skarżącej. Zdaniem Sądu, w sytuacji, gdy nie budzi wątpliwości, że podmiotem dokonującym świadczeń jest agencja nie ma żadnych podstaw aby za płatnika uznać inny podmiot (czyli skarżącą), który ponosi ciężar ekonomiczny świadczenia. W realiach rozpoznawanej sprawy Sąd jeszcze raz podkreśla, że ustawodawca, zakreślając krąg płatników podatku dochodowego od osób fizycznych, nie posługuje się kategorią podmiotu, na którym ciąży ciężar ekonomiczny świadczenia, lecz wyraźnie wskazuje, że płatnikiem jest podmiot, który dokonuje świadczeń. W rozpoznawanej sprawie takim podmiotem jest agencja. Ponadto, jak już wyżej wskazano, płatnikami są te podmioty, które w momencie powstania zobowiązania podatkowego dysponują środkami finansowymi podatnika lub dokonują czynności związanych z operacjami na jego majątku. W świetle opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podmiotem takim jest agencja, która jest organizatorem programu, w ramach którego wydaje lub wypłaca nagrody.

Mając na względzie powyższe Sąd stwierdza, że organ w zaskarżonej interpretacji dokonał błędnej wykładni art. 41 ust. 1, art. 41 ust. 4 oraz art. 41 ust. 7 oraz art. 42a w zw. z art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 8 o.p., w zakresie, w jakim uznał, że skarżąca spełnia przesłanki do pełnienia funkcji płatnika, podczas gdy w rzeczywistości przesłanki te zostały wypełnione przez podmiot trzeci, tj. agencję. Tym samym na uwzględnienie zasługiwały podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Naruszenie przez organ interpretacyjny przepisów prawa materialnego uzasadnia trafność zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i art. 14h w zw. z art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 o.p. w sposób opisany w skardze.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną co do podstaw zastosowania, w okolicznościach faktycznych tej sprawy, przepisów art. 41 ust. 1 i ust. 4 oraz art. 42a w zw. z art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. - w skrócie: "p.p.s.a.") uznał, że zaskarżona interpretacja w zakresie pytania nr 2 została wydana z naruszeniem prawa. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).