Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1720/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 4, 4b, 4c i 4e
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA del. Dariusz Kurkiewicz, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant specjalista Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 lutego 2015 r. nr IPPB3/423-1250/14-2/AG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz N. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca – N. sp. z o.o. w W., 17 grudnia 2014 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Opisując zdarzenie przyszłe wyjaśniła, że należy do Grupy N. i nabywa od fińskiej spółki-siostry ("Dostawca") towary (urządzenia telekomunikacyjne) i usługi, które następnie sprzedaje kontrahentom – niepowiązanym operatorom krajowym. Sprzedaż towarów i usług nabywanych od Dostawcy stanowi główną działalność Skarżącej, a koszty ponoszone w związku z ich zakupem traktuje ona jako koszty bezpośrednio związane z osiąganymi przychodami.

W przyjętym w Grupie N. modelu cen transferowych Skarżąca sprawuje funkcję dystrybutora o ograniczonym ryzyku. Oznacza to, że w prowadzonej działalności powinna osiągać określony poziom dochodowości. Strony ustaliły, iż odpowiednim poziomem zyskowności, odzwierciedlającym ponoszone przez Skarżącą ryzyko, zaangażowane aktywa i wykonywane funkcje, będzie zysk ustalony w oparciu o analizy porównawcze ("dochodowość"), zgodnie z podatkowymi metodami kalkulacji cen transferowych. Przyjęty przez Skarżącą sposób kalkulacji cen transferowych oparty jest na danych budżetowanych. Ceny, po jakich Skarżąca sprzedaje towary i usługi niezależnym lokalnym klientom, ustalane są w postaci cenników (indywidualnie dla każdego klienta), przy czym może ona udzielać swoim klientom dodatkowych rabatów, czy też skont od cen cennikowych.

Ustalając na dany rok ceny sprzedaży towarów i usług na rzecz Skarżącej Dostawca przyjmuje pewne założenia co do prognozowanego wolumenu sprzedaży, czy poziomu cen historycznie realizowanych przez Skarżącą z jej klientami. Przy określaniu tych założeń istotne są założenia budżetowe na dany rok. W procesie budżetowania stosowane są istotne uproszczenia co do oczekiwanego asortymentu produktów, przy czym plany te mają charakter celów finansowych, a nie planów produkcyjnych. Może się więc zdarzyć, że w trakcie danego roku rzeczywiście realizowana przez Skarżącą rentowność działalności dystrybucyjnej będzie odbiegać od przyjętych założeń wskutek czynników niezależnych, np. zmiany asortymentu faktycznie zamówionego przez klienta. Dlatego w ciągu roku i po jego zakończeniu dochodowość Skarżącej podlega weryfikacji, a wszelkie odchylenia wyniku (określanego zgodnie z zasadami jej sprawozdawczości finansowej) od ustalonego poziomu są korygowane. Jeżeli zatem na skutek całokształtu okoliczności prowadzonej przez Skarżącą działalności (np. ceny sprzedawanych towarów na rynku, poziom kosztów marketingu i sprzedaży, kosztów administracyjnych i kosztów ogólnego zarządu, poziom kosztów nabywanych towarów) jej zysk operacyjny przekroczy założony udział w przychodach, otrzymuje ona dokument korygujący, skutkujący podwyższeniem kosztów. Jeżeli zaś zysk Skarżącej ukształtuje się na poziomie niższym niż założony udział w przychodach, otrzymuje ona – w oparciu o odpowiedni dokument korygujący – wyrównanie do ustalonego poziomu dochodowości, skutkujące zmniejszeniem kosztów.

Korekta dochodowości Skarżącej działa w oparciu o mechanizm wyrównania (w górę lub w dół) całościowego jej wyniku na sprzedaży towarów i usług kupionych w danym roku do poziomu arm's length, tj. do poziomu rynkowej marży operacyjnej ustalonej w oparciu o analizę porównawczą. Korekta nie jest powiązana z żadnym konkretnym zakupem (ceną zakupu), a odnosi się do ogółu kosztów zakupów dokonanych przez Skarżącą od Dostawcy, przy czym pod uwagę brane są kupione towary i usługi, które w danym roku zostały sprzedane i wygenerowały przychód (towary kupione na magazyn nie uwzględniane, gdyż nie wpływają na marżę tego roku). Tym samym Dostawca nie gwarantuje poziomu dochodowości w odniesieniu do konkretnej grupy klientów, projektów lub dystrybuowanych przez Skarżącą produktów, lecz poziom jej dochodowości operacyjnej ogółem. Rozliczenie w celu wyrównania dochodowości Skarżącej za dany rok może nastąpić po zamknięciu ksiąg roku podatkowego, ze względu na brak wcześniejszej możliwości wykonania finalnej kalkulacji dochodu, który miałby podlegać korekcie.

Kwota korekty dochodowości (niezależnie, czy prowadzi do obniżenia, czy do podwyższenia dochodowości Skarżącej w danym roku) nie ma bezpośredniego przełożenia na ceny kupionych towarów i usług dokumentowane poszczególnymi fakturami zakupowymi, w szczególności zaś nie odwołuje się do konkretnych faktur, poszczególnych pozycji tych faktur lub pierwotnie stosowanych cen. Ponadto, wyrównanie dochodowości Skarżącej za dany rok finansowy nie odnosi się do konkretnych zdarzeń z przeszłości, a do ogółu zdarzeń mających wpływ na dochodowość stron, jakie miały miejsce po jej stronie w danym roku. Wyrównanie dochodowości nie jest także wynikiem błędu żadnej ze stron, a jego wysokość nie była i nie mogła być znana w latach (okresach) wcześniejszych niż te, w których następuje rozliczenie między Skarżącą i Dostawcą na podstawie dokumentu korygującego. Charakter i potrzeba korekty uzasadnione są dążeniem stron do zachowania warunków wzajemnej współpracy handlowej na zasadach zgodnych z przepisami o cenach transferowych, a w szczególności z zasadą arm's length.

Jedną referencją wynikającą z dokumentów korygujących wystawionych przez Dostawcę, będzie odwołanie do ustalonych w Grupie N. koszyków towarów i usług ("Global Invoicing Codes" – dalej: "kody GIC"). Jednakże odwołanie w dokumencie korygującym do Kodu GIC nie umożliwia jednoznacznego przypisania korekty dochodowości do konkretnego produktu, faktury zakupu lub pierwotnej ceny nabycia. Możliwe jest jedynie przypisanie do grupy produktów (kodu GIC), co jest spójne z logiką dokonywanej korekty. Skoro jest ona robiona na poziomie dochodowości, tj. kosztu własnego sprzedaży produktów sprzedanych przez Skarżącą w danym roku, to nie ma bezpośredniego przełożenia na pierwotne ceny zakupu, lecz na łączne koszty sprzedaży realizowanej w danym roku.

Skarżąca zadała pytania:

1) czy na bazie otrzymanego dokumentu korygującego nieodwołującego się do konkretnych faktur zakupowych, powinna dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych odpowiednio w dół (w przypadku korekty zmierzającej do zwiększenia dochodowości, czyli obniżającej koszty) lub w górę (w przypadku korekty kosztów obniżającej dochodowość, czyli podwyższającej koszty)?

2) czy korekta kosztów (w dół lub w górę), o której mowa w pyt. 1), powinna być dokonana na zasadach właściwych dla ujmowania kosztów bezpośrednich wynikających z art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) - dalej "u.p.d.o.p.", co oznacza, co do zasady, ujęcie do roku, którego dochodowość jest korygowana?

Zdaniem Skarżącej, dokumenty korygujące jej dochodowość za dany rok do poziomu rynkowego powinna ująć odpowiednio jako powiększenie lub pomniejszenie kosztów uzyskania przychodów.

Koszty zakupu towarów i usług od Dostawcy stanowią koszty podatkowe bezpośrednio związane z osiąganymi przychodami. Korekta tych kosztów, nawet jeśli jest wykazywana w kwocie łącznej przypadającej na dany kod GIC, a nie na dany towar lub usługę, także musi mieć odzwierciedlenie w rozliczeniach podatku dochodowego, jako zmniejszenie lub zwiększenie łącznych kosztów zakupu towarów i usług sprzedanych w danym roku (pyt. 1).

Odnosząc się do zagadnienie przedstawionego w pyt. 2) Skarżąca stwierdziła, że skoro koszty zakupu towarów i usług sprzedanych w danym roku są kosztami bezpośrednimi, także ich korekta (dokonywana jako korekta dochodowości) powinna być postrzegana jako podwyższenie lub obniżenie kosztów bezpośrednich. W rezultacie zaś korekta dochodowości Skarżącej, dokonywana poprzez wystawienie przez Dostawców dokumentów korygujących, powinna być przez nią ujmowana jak koszty bezpośrednie, czyli:

– zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. – jeżeli korekta będzie zaksięgowana w roku, którego koszty są korygowane (czyli jeszcze w roku, którego dochodowość jest korygowana), Skarżąca powinna ująć korektę jako pomniejszenie lub powiększenie kosztów podatkowych za ten rok;

– zgodnie z art 15 ust. 4b u.p.d.o.p. – jeżeli korekta będzie zaksięgowana po zakończeniu roku podatkowego, którego dochodowość jest korygowana, ale przed dniem sporządzenia sprawozdania finansowego lub dniem złożenia zeznania w podatku dochodowym od osób prawnych, Skarżąca powinna ująć korektę jako pomniejszenie lub powiększenie kosztów podatkowych za rok, którego dochodowość jest korygowana;

– zgodnie z art. 15 ust. 4c u.p.d.o.p. – jeżeli korekta będzie zaksięgowana po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego lub dniu złożenia zeznania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy, którego dochodowość jest korygowana, Skarżąca powinna ująć korektę jako pomniejszenie lub powiększenie kosztów podatkowych za rok podatkowy następującym po roku, którego dochodowość jest korygowana.

Zdaniem Skarżącej, taki sposób ujmowania korekty spełnia wymogi u.p.d.o.p. W efekcie wynik podatkowy w pełni odzwierciedla ekonomiczny sens korekty dochodowości, jako że – co zasady – uwzględnia ją w roku podatkowym, w którym dla celów podatkowych rozpoznano koszty objęte korektą.

W interpretacji indywidualnej wydanej 27 lutego 2015 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, jako prawidłowe ocenił stanowisko Skarżącej w zakresie pyt.1). Natomiast w zakresie pyt. 2) uznał, że stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym korekta odnosząca się do kosztów bezpośrednich danego roku podatkowego, zaksięgowana na podstawie dokumentu korygującego:

– w roku, którego koszty są korygowane (czyli jeszcze w roku, którego dochodowość jest korygowana), powinna być ujęta przez Skarżącą jako pomniejszenie lub powiększenie kosztów podatkowych za ten rok – jest prawidłowe;

– po zakończeniu roku podatkowego, którego dochodowość jest korygowana, ale przed dniem sporządzenia sprawozdania finansowego lub dniem złożenia zeznania w podatku dochodowym od osób prawnych, powinna być ujęta przez Skarżącą jako pomniejszenie lub powiększenie kosztów podatkowych za rok, którego dochodowość jest korygowana – jest prawidłowe;

– po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego lub dniu złożenia zeznania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy, którego dochodowość jest korygowana, powinna być ujęta przez Skarżącą jako pomniejszenie lub powiększenie kosztów podatkowych za rok podatkowy następującym po roku, którego dochodowość jest korygowana – jest nieprawidłowe.

Na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej ("o.p.") Minister Finansów odstąpił od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Skarżącej w zakresie, w jakim uznał je za prawidłowe.

Uzasadniając ocenę stanowiska Skarżącej w pozostałym zakresie odwołał się do definicji kosztów uzyskania przychodów z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wyjaśnił, że wydatek uznawany jest za koszt podatkowy, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie). Zasady potrącalności kosztów podatkowych uregulowane zostały w art. 15 ust. 4-4e u.p.d.o.p. Zgodnie z tymi przepisami, data potrącalności kosztów zależy od charakteru powiązania kosztów z przychodem podatkowym.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że otrzymywane przez Skarżącą dokumenty korygujące związane są z ostateczną weryfikacją cen nabywanych towarów i usług (cen transferowych), dostosowaniem ich do warunków rynkowych, a także z zapewnieniem odpowiedniego poziomu zyskowności. Dokumentują one zatem wysokość świadczenia pieniężnego, jakie jest należne Dystrybutorowi (bądź od niego wymagane) w ramach urealnienia cen towarów i usług nabywanych przez Skarżącą. Dokument (faktura, rachunek, paragon lub inny dowód otrzymany od kontrahenta), będący podstawą skorygowania przez Skarżącą kosztów, nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do dokumentów korygujących są zatem zawsze dokumenty pierwotne. Dokumenty korygujące związane są z zapewnieniem rynkowego poziomu cen transferowych – bez względu na to, czy Dostawca wystawi dokumenty korygujące dochodowość "in plus" czy "in minus", zawsze będą one związane z koniecznością dokonania przez Skarżącą korekty kosztów z tytułu nabywanych towarów i usług.

W ocenie Ministra Finansów, chociaż przepisy u.p.d.o.p. nie określają szczególnych zasad korygowania kosztów uzyskania przychodów, korekta wielkości kosztu zawsze powinna być rozliczana w okresie rozliczeniowym, w którym koszt został już ujęty w ewidencji księgowej, z uwzględnieniem zasad potrącalności wynikających z przepisów ww. ustawy. Przepisy u.p.d.o.p. nie dają podstaw prawnych do zmniejszania kosztu bieżącego na skutek zdarzeń występujących w przyszłych okresach rozliczeniowych, a bezpośrednio związanych z uprzednio poniesionym kosztem. Prowadziłoby to bowiem do zniekształcenia wyniku podatkowego.

Korekta kosztu dokonywana na podstawie otrzymanego przez podatnika dokumentu korygującego nie stanowi odrębnego kosztu podatkowego, który możnaby potrącić na podstawie art. 15 ust. 4c-4e u.p.d.o.p. w zależności od związku takiego kosztu z przychodami – jako koszt bezpośredni lub pośredni. Dokument korygujący odnosi się bowiem do pierwotnie poniesionych i potrąconych przez podatnika kosztów podatkowych. Bez względu na to, czy poniesiony koszt ma charakter kosztu bezpośredniego, czy też kosztu pośredniego, dokument stanowiący podstawę dokonania korekty kosztów podatnika nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie jego wysokość. Korekta wielkości kosztu powinna być zatem zawsze rozliczana w okresie rozliczeniowym, w którym koszt został pierwotnie potrącony. Dokument korygujący nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie rzutuje na jego wysokość.

Koszty nabycia towarów i usług od Dystrybutora stanowią dla Skarżącej koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami osiąganymi z tytułu ich sprzedaży i dla celów podatkowych, co do zasady, powinny być rozpoznawane w momencie wygenerowania tych przychodów. W związku z tym, korekta cen przedmiotowych towarów i usług, ponoszona przez Skarżącą w związku z korektą jej dochodowości, powinna być odniesiona do momentu, w którym koszty te zostały potrącone, jako koszty bezpośrednio związane z jej przychodami. Należy zatem dokonać korekty kosztów wstecz, tj. w roku którego dochodowość jest korygowana, bez względu na moment zaksięgowania przez Skarżącą dokumentu korygującego.

Odnosząc się do wskazanych przez Skarżącą orzeczeń Minister Finansów stwierdził, że ich istnienie nie odbiera organowi interpretacyjnemu prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której konkretny wyrok zapadł.

W odpowiedzi na wystosowane przez Skarżącą wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie w zakresie, w jakim Organ interpretacyjny uznał jej stanowisko za nieprawidłowe. Zarzuciła naruszenie:

– przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 4c w zw. z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., przez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że nie znajdują one zastosowania w przypadku zaksięgowania korekty po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego lub dniu złożenia zeznania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy, którego dochodowość jest korygowana, tj. uznanie za niewłaściwe stanowiska Skarżącej, zgodnie z którym powinna ująć korektę jako pomniejszenie lub zwiększenie kosztów podatkowych za rok podatkowy następujący po roku, którego dochodowość jest korygowana;

– przepisów postępowania, tj. art. 14h w zw. z art. 121 § 1 o.p., polegające na wydaniu interpretacji o treści odmiennej w stosunku do innych interpretacji wydanych dla analogicznych stanów faktycznych, które Skarżąca wskazała we wniosku o wydanie interpretacji.

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego Skarżąca powtórzyła argumenty podniesione we wniosku o wydanie interpretacji. Podkreśliła, iż opisany przez nią sposób ujmowania korekty dochodowości sprawia, że korekta traktowana jest dokładnie tak, jak koszty, do których się odnosi, czyli jak koszty bezpośrednie. W ocenie Skarżącej korekta dochodowości sama w sobie może być traktowana jako koszt bezpośredni (a nie jako korekta kosztu bezpośredniego).

Skarżąca podniosła, iż Minister Finansów nie wziął pod uwagę faktu, że dokument korygujący dokumentuje zdarzenie gospodarcze odrębne od dokonanych uprzednio zakupów (udokumentowanych fakturami). Korekta jest więc dokonywana na poziomie dochodowości, czyli kosztu własnego sprzedaży wszystkich produktów i usług sprzedanych przez nią w danym roku i nie ma bezpośredniego przełożenia na pierwotne ceny zakupu, lecz na łączne koszty sprzedaży realizowanej w danym roku. Dokument korygujący nie odnosi się do pierwotnych faktur zakupowych i nie odwołuje się do zdarzenia, jakie zaistniało w dacie wystawienia faktury pierwotnej (np. nie zmienia błędnej, już w momencie wystawiania faktury, ceny nabycia towarów). Dokument ten nie jest nawet nominalnie związany z pierwotną fakturą, gdyż w istocie korekta dotyczy nowego, odrębnego zdarzenia w postaci wyrównania ustalonej kwoty dochodowości (odzwierciedlającej ponoszone przez Skarżącą ryzyko, zaangażowane aktywa oraz wykonywane funkcje).

Korekta dochodowości odnosi się w istocie do wyniku osiągniętego przez Skarżącą na sprzedaży towarów. Pomimo przyjętego nazewnictwa, w praktyce dochodzi do obciążenia jej nowym kosztem (lub uznaniem jej konta adekwatną kwotą wyrównującą spodziewany poziom dochodowości). Występuje nowe zdarzenie gospodarcze, które w swej kalkulacji jest wprawdzie powiązane z wynikami finansowymi osiągniętymi przez Skarżącą w poprzednim roku podatkowym, ale w procesie ustalania momentu rozpoznania kosztu podatkowego powinno być postrzegane autonomicznie. Wystawienie dokumentu korygującego nie jest następstwem sytuacji, w której faktura pierwotna była od początku wadliwa, np. wskutek błędnego wpisania w niej niewłaściwej ceny, czy też nieodpowiedniej ilości towaru (jako przesłanki istniejącej obiektywnie już w momencie sprzedaży). Zdaniem Skarżącej, powinna być uprawniona do odpowiedniego skorygowania kosztów bezpośrednich (w górę lub w dół), zaksięgowanych po złożeniu sprawozdania finansowego za rok podatkowy następujący po roku, którego dochodowość jest korygowana.

Powołując się na orzecznictwo Skarżąca wskazała, że art. 15 ust. 4c u.p.d.o.p. nie odnosi się do faktury, faktury korygującej lub innego dokumentu korygującego, lecz do samego kosztu poniesionego po zaistnieniu bądź określonego zdarzenia faktycznego (sporządzeniu sprawozdania finansowego), bądź określonej okoliczności prawnej (upływu terminu do złożenia zeznania).

Naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych Skarżąca upatrywała w pominięciu przez Organ interpretacyjny stanowiska zajmowanego w interpretacjach indywidualnych wydawanych w analogicznych stanach faktycznych oraz wskazanego przez nią orzecznictwa sądów administracyjnych, zawierającego istotne wskazówki interpretacyjne dla opisanego przez nią stanu faktycznego.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.

Powołał się na orzecznictwo dotyczące rozliczania faktur korygujących, zmieniających wysokość przychodów, w świetle którego bez względu na przyczynę wystawienia faktury korygującej, korekta wielkości przychodu powinna być rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym został już ujęty przychód należny z uwzględnieniem zasad określających datę powstania przychodu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

I. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie momentu, na jaki zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy pomniejszyć lub zwiększyć bezpośrednie koszty uzyskania przychodu w związku z korektą dochodowości za dany rok podatkowy.

Skarżąca uważała, że skoro koszty zakupu towarów i usług sprzedanych w danym roku są kosztami bezpośrednimi, to również ich korekta, dokonywana jako korekta dochodowości, powinna być postrzegana jako podwyższenie lub obniżenie kosztów bezpośrednich i ujmowana przez nią jak koszty bezpośrednie, czyli zgodnie z art. 15 ust. 4, 4b i 4c u.p.d.o.p.

Zdaniem Ministra Finansów, korekta cen przedmiotowych towarów i usług, dokonywana przez Skarżącą w związku z korektą jej dochodowości, powinna być odniesiona do momentu, w którym koszty te zostały potrącone, jako koszty bezpośrednio związane z jej przychodami. Należy zatem dokonać korekty kosztów wstecz, tj. w roku którego dochodowość jest korygowana, bez względu na moment zaksięgowania przez Skarżącą dokumentu korygującego.

II. W rozpoznanej sprawie bezspornym jest, że wydatki ponoszone na nabycie od Dostawcy towarów i usług, stanowią dla Skarżącej koszty uzyskania przychodu. Są to koszty o charakterze bezpośrednim, związane z przychodem, jaki Skarżąca uzyskuje ze sprzedaży tychże towarów i usług.

Opisując zdarzenie przyszłe Skarżąca wyjaśniła, że jeżeli na skutek całokształtu okoliczności prowadzonej przez nią działalności (np. ceny sprzedawanych towarów na rynku, poziom kosztów marketingu i sprzedaży, kosztów administracyjnych i kosztów ogólnego zarządu, poziom kosztów nabywanych towarów) jej zysk operacyjny przekroczy założony udział w przychodach, otrzymuje ona dokument korygujący, skutkujący podwyższeniem kosztów. Jeżeli zaś zysk ten ukształtuje się na poziomie niższym niż założony udział w przychodach, otrzymuje ona – w oparciu o odpowiedni dokument korygujący – wyrównanie do ustalonego poziomu dochodowości, skutkujące zmniejszeniem kosztów.

Opisana przez Skarżącą "korekta dochodowości" sprowadza się więc do stosownego skorygowania wysokości kosztów uzyskania przychodu danego roku podatkowego.

Pomniejszeniu lub zwiększeniu podlega przy tym łączna kwota wydatkowana na zakup od Dostawcy towarów i usług, które w danym roku zostały przez Skarżącą sprzedane – ich sprzedaż przyniosła przychód. Innymi słowy, wprawdzie dokumenty, na podstawie których dokonywana jest korekta kosztów nie odnoszą się do poszczególnych (skonkretyzowanych) faktur, cen lub towarów i usług, ale dopasowanie dochodowości Skarżącej do założonego poziomu osiągane jest poprzez pomniejszenie lub zwiększenie kosztów podatkowych bezpośrednio związanych z przychodem ze sprzedaży.

Minister Finansów nie kwestionuje stanowiska Skarżącej, że opisana przez nią korekta dochodowości może być dokonana właśnie jako korekta kosztów uzyskania przychodów. Spór stron dotyczy samego sposobu dokonania korekty kosztów.

Uprawniony jest więc wniosek, że dokonując korekty dochodowości należy zastosować zasady obowiązujące przy korekcie kosztów podatkowych.

Rzecz jednak w tym, że jak słusznie zwrócił uwagę Organ interpretacyjny, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają wprost zasad korygowania kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca poprzestał na wskazaniu momentu, w którym koszty uzyskania przychodu powinny być potrącone.

Kwestia potrącalności kosztów bezpośrednich unormowana została w art. 14 ust. 4, 4b i 4c u.p.d.o.p.

Wbrew twierdzeniu Ministra Finansów kwestii tej nie dotyczy natomiast art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Przepis ten określa bowiem dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1298/11 (dostępny na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), czym innym jest normatywne ustalenie kiedy koszt został poniesiony (art. 15 ust. 4e), a czym innym, kiedy taki poniesiony koszt może być zaliczony do kosztów podatkowych. Nie ma zatem podstaw prawnych do utożsamiania pojęć "poniesienia kosztów" i "potrącalności kosztów".

Przepis art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

– są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Na podstawie zaś art. 15 ust. 4c u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Z powyższego wynika, że generalna zasada, zgodnie z którą koszty uzyskania przychodów można odliczyć w roku podatkowym, którego koszty te dotyczą, została ograniczona w odniesieniu do sytuacji faktycznych opisanych w art. 15 ust. 4b i 4c u.p.d.o.p.

Zdaniem Ministra Finansów, korekta kosztu dokonywana na podstawie otrzymanego przez podatnika dokumentu korygującego, nie stanowi odrębnego kosztu podatkowego, który można byłoby potrącić na podstawie art. 15 ust. 4c-4e u.p.d.o.p. w zależności od związku takiego kosztu z przychodami – jako koszt bezpośredni lub pośredni.

Tym niemniej za prawidłowe uznał on stanowisko Skarżącej, które wprost oparła ona na art. 15 ust. 4 i 4b u.p.d.o.p. Zakwestionował natomiast zasadność stanowiska wywiedzionego przez Skarżącą z treści art. 15 ust. 4c u.p.d.o.p.

Możliwość korygowania kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu była już przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych.

Skarżąca powołała się na pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony we wskazanym wyżej wyroku z 26 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1298/11, zgodnie z którym art. 15 ust. 4c u.p.d.o.p. nie odnosi się czy to do faktury, czy faktury korygującej, a więc dokumentu, na podstawie, którego koszt został poniesiony – tylko do kosztu poniesionego po zaistnieniu bądź określonego zdarzenia faktycznego (sporządzeniu sprawozdania finansowego) bądź określonej okoliczności prawnej (upływu terminu do złożenia zeznania).

Sąd pogląd ten podziela, a jego konsekwencją jest uznanie za dopuszczalne zastosowanie momentu potrącenia kosztu podatkowego określonego ww. przepisem w sytuacji, gdy konieczność zmiany wysokości już uwzględnionych kosztów podatkowych spowodowana jest zdarzeniem, które nastąpiło po sporządzeniu sprawozdania finansowego lub po upływie terminu do złożenia zeznania za dany rok podatkowy.

Zaznaczyć przy tym należy, że w art. 15 ust. 4c u.p.d.o.p., z oczywistych względów, mowa jest o kosztach "poniesionych" po sporządzeniu sprawozdania finansowego lub po upływie terminu do złożenia zeznania za dany rok podatkowy. Natomiast korekta kosztów podatkowych może polegać na nie tylko na zwiększeniu ich wartości, a zatem "poniesieniu" niejako dodatkowej ich kwoty. Korekta kosztów może skutkować zmniejszeniem ich wysokości. Przedstawiając zdarzenie przyszłe Skarżąca opisała obie te sytuacje.

W ocenie Sądu, skoro za prawidłowe uznaje się zastosowanie art. 15 ust. 4c u.p.d.o.p. do korekty polegającej na zwiększeniu kosztów, konsekwentnie przepis ten stosować należy odpowiednio do korekty powodującej zmniejszenie kosztów. W obu bowiem przypadkach dochodzi do zmiany wysokości kosztów podatkowych uwzględnionych już rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za zakończony rok podatkowy.

Organ interpretacyjny, aczkolwiek zakwestionował stanowisko Skarżącej o możliwości zastosowania do korekty dochodowości przepisów określających moment potrącenia kosztów podatkowych, nie wskazał żadnych innych przepisów, na podstawie których korekty kosztów należałoby dokonać.

Nie sposób zaś zaakceptować stanowiska, zgodnie z którym korekta wielkości kosztu zawsze powinna być rozliczana w okresie rozliczeniowym, w którym koszt został pierwotnie potrącony.

W orzecznictwie przyjmuje się bowiem także, iż korekta kosztów podatkowych, która nie wynika z wadliwości pierwotnie ujętych kwot wydatków i konieczność jej dokonania spowodowana została okolicznościami, które nastąpiły po wystawieniu dokumentu, z którego koszt ten wynika, korekta powinna być uwzględniona na bieżąco (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 955/14; dostępny j.w.).

Opisując zdarzenie przyszłe Skarżąca jednoznacznie wskazała, iż "Strony ustaliły, że niezbędne rozliczenie w celu wyrównania dochodowości Spółki za dany rok może nastąpić po zamknięciu ksiąg roku podatkowego, ze względu na brak wcześniejszej możliwości wykonania finalnej kalkulacji dochodu, który miałby podlegać korekcie".

Oznacza to, że konieczność dokonania korekty może pojawić się dopiero po zakończeniu roku podatkowego. Jak przy tym wynika z opisu zdarzenia przyszłego, korekta ta nie odnosi się do poszczególnych dowodów zakupu (faktur), a ogólnego kosztu zakupów towarów i usług.

Skarżąca wskazała również, że "Wyrównanie dochodowości nie jest także w żadnym wypadku wynikiem błędu żadnej ze stron, a jego wysokość nie była i nie mogła być znana w latach/okresach wcześniejszych niż te, w których następuje rozliczenie między Spółką i Dostawcą na podstawie dokumentu korygującego. Charakter i potrzeba korekty uzasadnione są dążeniem stron do zachowania warunków wzajemnej współpracy handlowej na zasadach zgodnych z przepisami o cenach transferowych, a w szczególności z zasadą arm's length."

Zdaniem Sądu, z punktu widzenia sposobu dokonania opisanej przez Skarżącą korekty kosztów podatkowych nie ma istotnego znaczenia okoliczność, że zgodnie z zasadą arm's length, strony transakcji zakupowych dążą do tego, aby – pomimo łączących je powiązań (spółki siostry) – stosowane ceny osiągnęły poziom rynkowy. Nie zmienia to bowiem faktu, że sporna korekta dotyczy kosztów zakupu ogółem i wynika z okoliczności wynikłej po zakończeniu roku podatkowego – po sporządzeniu sprawozdania finansowego lub po upływie terminu do złożenia zeznania.

Gdyby nawet przyjąć, że opisana przez Skarżącą korekta kosztów uzyskania przychodów sprowadza się do korekty cen poszczególnych towarów i usług, to i tak z uwagi na powyższe, konieczne byłoby uwzględnienie zasady określonej w art. 15 ust. 4c u.p.d.o.p. Jak bowiem stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym wyżej wyroku z 25 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 955/14, "Uwzględniając zasady praworządności, trudno zgodzić się ze stanowiskiem organu podatkowego, że korekta winna dotyczyć tych okresów, w których zaliczono wydatki w pierwotnej wysokości do kosztów uzyskania przychodów. W takiej sytuacji należałoby dokonać korekty wcześniejszego rozliczenia podatkowego ze wszelkimi konsekwencjami podatkowymi w postaci powstania zaległości i obowiązkiem zapłaty odsetek. Akceptacja stanowiska organu podatkowego prowadziłaby do sytuacji, w której podatnik zostałaby obciążony negatywnymi konsekwencjami podatkowymi, mimo że jego działaniu nie można by zarzucić naruszenia prawa".

Sama w sobie korekta dochodowości, dokonywana w związku ze stosowaniem cen transakcyjnych poprzez korektę kosztów zakupu towarów i usług, nie jest działaniem naruszającym przepisy obowiązującego prawa.

Sąd stwierdza, iż Minister Finansów błędnie uznał, że art. 15 ust. 4c u.p.d.o.p. nie może mieć zastosowania do ustalenia momentu, na jaki należy dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów związanej z korektą dochodowości.

W tym też zakresie Sąd uwzględnił podniesiony przez Skarżącą zarzut naruszenia powyższego przepisu.

Ponieważ Minister Finansów nie ocenił prawidłowości stanowiska Skarżącej z uwzględnieniem 15 ust. 4c u.p.d.o.p. przepisu, Sąd nie mógł odnieść się do tego stanowiska, jako że oznaczałoby to udzielenie interpretacji przez Sąd.

Tymczasem Sąd nie udziela interpretacji, a zatem nie może, z pominięciem interpretacji dokonanej przez Ministra Finansów, ocenić prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Kontroli Sądu nie jest bowiem poddawane stanowisko wnioskodawcy, a interpretacja indywidualna wydana przez Ministra Finansów (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz.U. z 2014 r., poz. 1647). Sąd bada, czy zaskarżona interpretacja została wydana zgodnie z przepisami prawa i z uwzględnieniem okoliczności faktycznych wskazanych przez wnioskodawcę na etapie jej wydawania. Tylko poprzez ocenę prawidłowości interpretacji i w zakresie, w jakim jej udzielono, Sąd może wypowiedzieć się również co do merytorycznego zagadnienia przedstawionego we wniosku o interpretację (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 3610/13; dostępny j.w.).

III. W rozpoznanej sprawie nie mógł być natomiast skuteczny zarzut naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), którego to naruszenia Skarżąca upatrywała w wydaniu interpretacji o treści odmiennej w stosunku do innych interpretacji wydanych w analogicznych stanach faktycznych oraz w pominięciu przez Organ interpretacyjny wskazanego przez nią orzecznictwa sądów administracyjnych.

Oczekiwanie, chociaż uzasadnione, że w analogicznym stanie faktycznym organ wydający interpretację zajmie takie samo stanowisko, nie rodzi po stronie organu interpretacyjnego obowiązku dostosowania się do stanowiska zajętego w innej interpretacji indywidualnej.

Wyjaśnić również należy, iż sam w sobie fakt, że organ interpretacyjny ma zdanie odmienne niż wyrażone przez wnioskodawcę w ślad za orzecznictwem sądów administracyjnych, nie stanowi naruszenia prawa mogącego skutkować uchyleniem interpretacji indywidualnej. Będzie to zasadne wtedy, gdy odmienny pogląd Ministra Finansów w sprawie, w której został wyrażony, uznany zostanie przez Sąd za wadliwy, niezgodny z przepisami prawa.

Tak też stało się w rozpoznanej sprawie, w której Skład orzekający podzielił poglądy wyrażone we wskazanych wyżej wyrokach.

W rozpoznanej sprawie Minister Finansów błędnie ocenił możliwość zastosowania przepisu prawa materialnego do określonych okoliczności faktycznych, co stanowiło przyczynę uchylenia zaskarżonej interpretacji. Naruszenie prawa materialnego nie czyni jednak zasadnym omawianego zarzutu naruszenia przepisu postępowania.

IV. Ponownie rozpatrując sprawę w zakresie, w jakim Sąd uchylił zaskarżoną interpretację, Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną. Oceni zatem prawidłowość stanowiska Skarżącej w tym zakresie z uwzględnieniem art.15 ust. 4c u.p.d.o.p.

V. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze. zm.) – dalej: "p.p.s.a.", Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w części uznającej stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Skarżąca zaskarżyła interpretację indywidualną jedynie w tej właśnie części. Brak więc było podstaw do podjęcia przez Sąd rozstrzygnięcia w pozostałym zakresie, tj. w zakresie nie objętym skargą.

Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi od skargi.