Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1164/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 1, art 14b par 1 i 3, art 14g, art 169 par 1 i 4, art 14h, art 121 par 1,
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 146 par 1, art 145 par 1 pkt 1 lit c, art 135, art 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (spr.) Sędzia del. WSA Agnieszka Olesińska po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 1580/21 w sprawie ze skargi D.K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 września 2021 r. nr 0113-KDIPT2-1.4011.260.2021.3.ISL UNP: 1436659 w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej 1. oddala skargę kasacyjną 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz D.K. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 23 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 1580/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę D.K. (dalej: "Skarżący", "Strona") i uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "organ") z dnia 9 września 2021 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wyrok ten, jak również pozostałe cytowane w niniejszym uzasadnieniu, dostępny jest na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżący wskazał, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, w ramach której zajmuje się tworzeniem, ulepszaniem i rozwijaniem oprogramowania komputerowego. Programy będące wynikiem jego prac są utworami w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2509). W związku z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku Skarżący sformułował pięć pytań, zmierzających do ustalenia, czy przysługuje mu możliwość skorzystania z opodatkowania preferencyjną stawką 5% na podstawie art. 30ca ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f.").

Spór pomiędzy Stroną a organem powstał na tle pierwszego z czterech pytań, tj. czy podejmowana przez Skarżącego działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f., a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Organ wezwał Stronę do uzupełnienia braków formalnych wniosku poprzez jednoznaczne wskazanie, czy oprogramowanie zostało wytworzone w ramach działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., oraz czy działalność, którą prowadzi Strona jest działalnością twórczą, obejmującą badania naukowe/prace rozwojowe – pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi na powyższe pytania, Strona miała wskazać, czy są to badania naukowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. 2021 r., poz. 478 ze zm.; dalej: "p.s.w.n."). Organ stwierdził przy tym, że definicja powyższego pojęcia znajduje się w ustawie, która nie należy do obszaru prawa podatkowego, stąd też nie jest kompetentny do udzielenia interpretacji w tym zakresie.

Skarżący udzielił odpowiedzi na pytania postawione w wezwaniu do uzupełnienia braków formalnych oraz przedstawił ponownie swoje stanowisko. Organ uznał jednak, że braki formalne wniosku nie zostały uzupełnione i postanowieniem z dnia 24 czerwca 2021 r. pozostawił wniosek bez rozpatrzenia.

W uzasadnieniu postanowienia DKIS stwierdził m.in., że na podstawie udzielonych przez Skarżącego odpowiedzi nadal nie można potwierdzić, czy podejmowana przez niego działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Organ nie jest natomiast władny do dokonywania takich ocen. Użyte przez Stronę sformułowania: "zdaniem wnioskodawcy", "wnioskodawca wskazuje", "wnioskodawca ma podstawy do twierdzenia" wskazują na brak pewności, że opisane przez nią elementy znajdują odzwierciedlenie w rzeczywistości, wobec czego wydanie interpretacji indywidualnej nie jest możliwe.

Po rozpatrzeniu zażalenia Skarżącego, postanowieniem z dnia 9 września 2021 r. organ utrzymał w mocy swoje poprzednie postanowienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku uchylającym powyższe postanowienie DKIS wskazał, że zaprezentowany we wniosku opis stanu faktycznego, uzupełniony w ramach odpowiedzi na wezwanie organu interpretacyjnego, zawierał informacje, które umożliwiały organowi interpretacyjnemu odniesienie się do wymienionych tam okoliczności w zakresie wypełniania w ich ramach znamion działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a ust. 38-40 u.p.d.o.f. Jednocześnie Skarżący przedstawił własne stanowisko, z którego w sposób jasny wynika, że w jego ocenie przedmiotowa działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową. DKlS był natomiast zobligowany do oceny tego stanowiska oraz stwierdzenia, czy opisane przez Skarżącego wytwarzanie programów komputerowych odpowiada definicjom przedstawionym w przywołanym przepisie. Sąd stwierdził, że skoro przepisy u.p.d.o.f. odsyłają do innej ustawy celem wyjaśnienia znaczenia użytych w ustawie podatkowej pojęć, to tym samym przepisy te należy uwzględnić przy ocenie stanowiska Strony. Na gruncie rozpoznawanej sprawy prawidłowe zastosowanie przepisu art. 5a ust. 38-40 u.p.d.o.f. warunkuje uprzednie odkodowanie pojęcia "działalność badawczo-rozwojowa", którego definicja znajduje się w ustawie p.s.w.n. W rezultacie Sąd uznał, że DKIS wydając postanowienie o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia naruszył art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.").

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik DKIS na podstawie art. 174 pkt. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

• art. 146 § 1w zw. z art 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 135 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 3 pkt. 1, art. 14b § 1 i 3, art. 14g § i art. 169 § 1 i 4 w zw. z art. 14h O.p. poprzez bezpodstawne uznanie, że Strona we wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiła opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), umożliwiający organowi odniesienie się do wymienionych tam okoliczności w zakresie wypełnienia w ich ramach znamion działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. oraz że obowiązkiem organu było odniesienie się do tych okoliczności i stwierdzenie, czy odpowiadają one definicjom przedstawionym w powołanym przepisie, a tym Samym błędne uznanie przez WSA, że w przedmiotowej sprawie brak było podstaw do pozostawienia tego wniosku bez rozpatrzenia; powyższe doprowadziło Sąd do uwzględnienia skargi i uchylenia postanowień odpowiadających prawu, podczas gdy skarga powinna zostać oddalona, gdyż w niniejszej sprawie organ nie naruszył ww. przepisów O.p., prawidłowo przyjmując, że przedstawiony opis sprawy (zarówno pierwotnie, jak i po jego uzupełnieniu) nie dawał organowi możliwości wydania merytorycznego rozstrzygnięcia.

• art. 146 § 1, art. 145 § 1 pkt 1lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h O.p. poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem zasady budzenia zaufania do organów podatkowych; powyższe doprowadziło Sąd do uwzględnienia skargi i uchylenia postanowień odpowiadających prawu podczas gdy skarga powinna zostać oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a., gdyż w niniejszej sprawie organ nie naruszył wskazanych powyżej przepisów O.p.

Organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi poprzez jej oddalenie lub uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Wniesiono także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Strona reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła o jej oddalenie, zasądzenie na rzecz Strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, a także o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

Na wstępie należy wskazać, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania, przy czym Sąd nie stwierdził istnienia żadnej z przesłanek nieważności postępowania wymienionych w art. 183 § 2. Zgodnie natomiast z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną ogranicza się jedynie do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

Zauważyć również należy, że tożsamy problem był już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego m. in. w wyrokach: z dnia 29 listopada 2022 r., sygn. akt II FSK 808/22; z dnia 4 listopada 2022 r., sygn. akt II FSK 342/22; z dnia 12 października 2022 r., sygn. akt II FSK 243/22; z dnia 12 lipca 2022 r., sygn. akt II FSK 485/22; z dnia 13 stycznia 2022 r., sygn. akt II FSK 1333/21; z dnia 17 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1239/21; czy z dnia 23 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 1049/21. Uwagi poczynione w uzasadnieniach wymienionych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela i z tego względu w dalszej części uzasadnienia posłuży się argumentacją w nich zawartą.

Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie zaś do art. 169 § 1 O.p., który dotyczy postępowania podatkowego, a do postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej znajduje odpowiednie zastosowanie na podstawie art. 14h O.p., jeżeli podanie (wniosek) nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ wzywa składającego podanie do uzupełnienia braków w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia podania (wniosku) bez rozpatrzenia. Podkreślenia wymaga, że kluczowym elementem, jaki w kontekście rozpoznawanej sprawy odróżnia postępowanie podatkowe od interpretacyjnego jest brak obowiązku (ani uprawnienia) organu do prowadzenia postępowania dowodowego, czyli ustalania jakichkolwiek elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, które to Strona jest zobowiązana przedstawić w sposób wyczerpujący we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wezwanie wystosowane przez organ w trybie art. 169 § 1 O.p., o którym mowa wyżej, może przy tym dotyczyć jedynie takich elementów stanu faktycznego, których brak uniemożliwia dokonanie oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy (por. np. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 3537/15).

Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę sformułowaną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, zgodnie z którą DKIS nie wywiązał się z obowiązku wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy wniosek spełniał wymogi formalne określone w art. 14b § 3 O.p., tj. Skarżący przedstawił wyczerpujący opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz własne stanowisko w sprawie. Tymczasem wzywając do sprecyzowania, czy prowadzona działalność mieści się w zakresie pojęcia "działalności badawczo-rozwojowej", o której mowa w art. 5a ust 38-40 u.p.d.o.f., organ przerzucił na Skarżącego ciężar przesądzenia kluczowej kwestii, która determinowała możliwość skorzystania przez niego z preferencyjnej stawki opodatkowania 5%. W ocenie składu orzekającego kwestia ta, wbrew argumentacji przytoczonej na poparcie zarzutów skargi kasacyjnej, nie powinna być elementem stanu faktycznego, lecz stanowiła przedmiot oczekiwanej przez Stronę informacji w zakresie wykładni i zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do tego stanu, przedstawionego we wniosku.

Organ interpretacyjny zauważył, że przepisy u.p.d.o.f. nie definiują pojęć badań naukowych ani prac rozwojowych, lecz odsyłają do definicji zawartej w p.s.w.n. Zaznaczył przy tym, że nie posiada kompetencji do dokonywania wykładni przepisów tej ustawy, wskazując na brak odpowiednich narzędzi (w ramach postępowania interpretacyjnego) do przeprowadzenia stosownej analizy. Pełnomocnik podkreślił przy tym, że narzędzia takie właściwe są wyłącznie organom w ramach postępowania podatkowego.

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę na ugruntowaną w orzecznictwie tezę, przedstawioną m.in. w wyroku NSA z dnia 16 grudnia 2020 r. o sygn. akt II FSK 2201/18 (powołanym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku), według której interpretacja może odnosić się nie tylko do aktów, których kategorie zostały wymienione wprost w definicji zawartej w art. 3 pkt 2 O.p., jednak dotyczy to takich sytuacji, w których brak odniesienia do innych przepisów (wciąż w ramach interpretacji przepisów prawa podatkowego) mogłoby powodować, że nie zostanie zrealizowany cel tej instytucji. Często więc interpretacja indywidualna będzie się odnosiła do innych dziedzin, ale tylko wtedy, gdy odniesienia takie mają charakter pomocniczy, służący właściwej interpretacji przepisów podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. Obowiązkiem organu nie jest wówczas dokonanie interpretacji przepisów – tak jak w rozpoznawanej sprawie – p.s.w.n., lecz jedynie ocena, jakie skutki wykładnia przepisów tej ustawy będzie miała dla możliwości skorzystania przez Skarżącego z ulgi IP Box, a w rezultacie – określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że zarówno w opisie stanu faktycznego, jak i w pytaniu, czy też w stanowisku wnioskodawcy mogą pojawić się wątpliwości dotyczące innych dziedzin prawa niż prawo podatkowe, ale zawsze sednem sprawy ma być ustalenie prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p.

Uwzględniając przytoczoną wyżej argumentację, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, informacje przedstawione we wniosku Skarżącego w ramach opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) powinny być dla organu interpretacyjnego wystarczające i umożliwić odniesienie się do wskazanych we wniosku okoliczności, w zakresie wypełnienia znamion działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a ust. 38-40 u.p.d.o.f. DKIS miał więc obowiązek merytorycznego rozstrzygnięcia wniosku i wydania interpretacji indywidualnej. Nie miał natomiast podstaw do wezwania Strony do uzupełnienia wniosku w trybie art. 169 § 1 O.p., a następnie do wydania postanowienia o pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Błędne jest twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że organ nie posiadał wiedzy, czy Strona prowadziła działalność obejmującą prace rozwojowe. Skarżący przedstawił w tym zakresie wyczerpujący opis prowadzonej przez siebie działalności, natomiast jej kwalifikacja prawna należała już do sfery obowiązków organu interpretacyjnego. Nie można zgodzić się z twierdzeniem pełnomocnika, że Skarżący w ten sposób przerzucił na organ obowiązek określenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Podkreślenia wymaga również, że jednoznaczne określenie przez Skarżącego, czy prowadzi on działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu powołanego przepisu – czego domagał się organ – stanowiłoby jednocześnie odpowiedź na kluczowe pytanie zadane we wniosku i czyniło wydanie interpretacji indywidualnej zbędnym.

Należy przy tym wspomnieć, że znaczna część wyroków powołanych przez pełnomocnika w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w których wojewódzkie sądy administracyjne wyrażały pogląd odmienny, wskazując, że to na wnioskodawcy spoczywa obowiązek jednoznacznego stwierdzenia, czy prowadzi on działalność badawczo-rozwojową, nie jest prawomocna (wyroki: WSA w Krakowie z dnia 18 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 144/21 – uchylony wyrokiem NSA z dnia 25 maja 2022 r., sygn. akt II FSK 647/21; WSA w Szczecinie z dnia 27 października 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 699/21 – uchylony wyrokiem NSA z dnia 6 października 2022 r. – oraz z dnia 4 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 711/21; a także WSA w Gliwicach z dnia 5 października 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1151/21 – uchylony wyrokiem NSA z dnia 11 października 2022 r.).

W tym stanie rzeczy niezasadne okazały się zarzuty naruszenia art.146 § 1w zw. z art 145 § 1 pkt 1 lit. c), art.135 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 3 pkt. 1, art. 14b § 1 i 3, art. 14g § i art. 169 § 1 i 4 w zw. z art. 14 h O.p., jak również art. 146 § 1, art. 145 § 1 pkt 1lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h O.p.

Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2) i 205 § 2 p.p.s.a.