Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 58/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. c), art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a)-c)
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 59 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2001 nr 62 poz 628
law: Ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach.
article: aty. 133, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf–Kalamala, Sędzia WSA del. Sławomir Presnarowicz, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 28 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 października 2010 r. sygn. akt III SA/Po 409/10 w sprawie ze skargi "S." sp. z o. o. z siedzibą w C. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia 13 kwietnia 2010 r. nr [...], [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od "S." sp. z o. o. z siedzibą w W. w likwidacji na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. kwotę 3.450 (trzy tysiące czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 października 2010 r., sygn. akt III SA/Po 409/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. (określanego dalej także jako - "SKO w P." lub "Kolegium") z dnia 13 kwietnia 2010 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Gminy K. z dnia 26 listopada 2008 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. w sprawie ze skargi S[...] sp. z o.o. - zwanej dalej "Spółką".

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd podał, że według ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji, Spółka jest posiadaczem gruntów o powierzchni 66.623 m2, sklasyfikowanych jako tereny przemysłowe, stanowiących własność gminy. W związku z powyższym, organ ten powołując się, m.in. na art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84, z późn. zm.) - zwanej dalej w skrócie "u.p.o.l.", określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w kwocie 53.973 zł. Wskazał, iż już sam fakt objęcia we władanie przez przedsiębiorcę nieruchomości powoduje, że staje się on posiadaczem w rozumieniu powyższego przepisu.

Na podstawie informacji z Referatu Ochrony Środowiska ustalono ponadto, że aktualnie na teren wysypiska śmieci - znajdującego się na przedmiotowej nieruchomości, nie są przyjmowane nowe odpady, jednak zdaniem organu, nie ma to znaczenia dla sprawy, gdyż przejściowe niewykorzystywanie nieruchomości lub jej części służącej do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Grunty są nadal w posiadaniu Spółki, a na terenie wysypiska śmieci dokonuje się sukcesja naturalna - zarastanie wysypiska roślinnością bez ingerencji człowieka.

W odwołaniu od decyzji Spółka wskazała na naruszenie art. 2 ust. 1 w zw. art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) - c) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez przyjęcie, iż w sytuacji, w której grunty zajęte pod składowisko odpadów oraz znajdujące się tam budynki i budowle nie mogą być wykorzystane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych (dalszej aktywnej eksploatacji składowiska) istnieje podstawa prawna do wymagania od Spółki zapłaty podatku od nieruchomości według stawek przewidzianych dla przedmiotów opodatkowania związanych z działalnością gospodarczą.

SKO w P. utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji wyjaśniło, że Spółka jako posiadacz nieruchomości stanowiącej własność gminy była w 2008 r. podatnikiem podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. Kolegium podzieliło pogląd organu pierwszej instancji, iż w świetle art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., do uznania gruntów, budynków i budowli za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej decydujące znaczenie ma sam fakt objęcia ich we władanie przez przedsiębiorcę, nie jest natomiast istotne, czy i w jakim zakresie działalność jest faktycznie prowadzona. Spółka jest przedsiębiorcą, a zatem posiadana przez nią nieruchomość powinna być traktowana jako związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ponadto Kolegium stwierdziło, że zaprzestanie eksploatacji wysypiska było spowodowane rażącymi naruszeniami przez Spółkę wymogów ochrony środowiska, co wynika z uzasadnienia decyzji Głównego Inspektora Ochrony Środowiska dotyczącej wstrzymania użytkowania składowiska odpadów. Tymczasem pod pojęciem względów technicznych uniemożliwiających wykorzystywanie określonych przedmiotów opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej należy rozumieć okoliczności niezależne od przedsiębiorcy, wywołane przyczynami zewnętrznymi; nie może tu chodzić o dewastację, skażenia czy inne przypadki wyłączenia nieruchomości ze stanu używalności będące następstwem działań lub zaniedbań samego podatnika. W przypadku zatem, gdy z samej istoty określonej działalności wynika pewna dewastacja terenu (co dotyczy np. górnictwa odkrywkowego czy składowania odpadów) należy przyjąć, że związek z działalnością gospodarczą trwa także po ustaniu efektywnej eksploatacji (np. po wyczerpaniu złóż, zapełnieniu wysypiska, bądź zaprzestaniu eksploatacji z innych przyczyn) tak długo, jak długo nieruchomość pozostaje w posiadaniu przedsiębiorcy. Zmiana zasad opodatkowania może nastąpić tylko w wyniku rekultywacji, gdy doprowadzi ona do zmiany geodezyjnej kwalifikacji gruntu, np. na użytki rolne czy ekologiczne, a nieruchomość nie będzie zajmowana na prowadzenie działalności gospodarczej.

W skardze na powyższą decyzję Spółka powtórzyła zarzuty i argumentację przedstawione w odwołaniu. Dodatkowo podniosła, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie uzależnia wystąpienia względów technicznych od konkretnej przyczyny, tj. czynnika obiektywnego bądź czynnika zawinionego przez podatnika. Zdaniem Spółki, biorąc pod uwagę, że "względy techniczne" to pewien stan faktyczny obiektywnie istniejący, jak również literalne brzmienie powyższego przepisu, uznanie przez organ odwoławczy jakoby względy techniczne odnosiły się jedynie do przypadków spowodowanych czynnikami zewnętrznymi, stanowi nadinterpretację prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał skargę za zasadną. Wyjaśnił, że zgodnie z niekwestionowanymi ustaleniami faktycznymi, w 2008 r. Spółka jako dzierżawca była posiadaczem nieruchomości przeznaczonej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego na prowadzenie wysypisk odpadów komunalnych, a zatem była podatnikiem podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. Z samego faktu, że Spółka jest przedsiębiorcą wynika, w myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., że znajdujące się w jej władaniu grunty, budynki i budowle uważane są za związane z działalnością gospodarczą i w zasadzie podlegają z tego względu opodatkowaniu wyższymi stawkami podatku, aniżeli stawki stosowane do przedmiotów opodatkowania o innym charakterze. Nie są uważane za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej jedynie takie przedmioty opodatkowania znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy, które do prowadzenia tej działalności nie są i nie mogą być wykorzystywane ze względów technicznych. Ocena przesłanki "względów technicznych", jaką posługuje się art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., należy do organu podatkowego, a więc w tym zakresie organy podatkowe zobowiązane były przeprowadzić postępowanie dowodowe, z wykorzystaniem wszystkich dopuszczalnych środków dowodowych, bowiem kwestią zasadniczą w niniejszej sprawie było ustalenie przez organ podatkowy, czy w sprawie zaistniały okoliczności powodujące brak możliwości wykorzystywania gruntów, budynków i budowli do prowadzenia działalności gospodarczej (prowadzenia składowiska odpadów) ze względów technicznych.

Sąd wskazał, że ustawa nie definiuje pojęcia "względów technicznych". W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się jednak, że chodzi tu nie o przyczyny techniczne leżące po stronie przedsiębiorcy, lecz o te związane z danym przedmiotem opodatkowania, a zatem obiektywne okoliczności natury technicznej uniemożliwiające wykorzystanie go do celów konkretnej działalności prowadzonej przez dany podmiot. Względy techniczne mają uniemożliwić korzystanie z przedmiotu opodatkowania. Niemożność wykorzystania i faktyczny brak wykorzystywania muszą być spełnione łącznie.

Niewykorzystywanie danych przedmiotów opodatkowania w prowadzonej działalności gospodarczej na skutek braku możliwości ich wykorzystania na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą z innych względów niż techniczna niemożliwość korzystania z tych przedmiotów, nie stanowi okoliczności wyłączającej spod opodatkowania budynki, budowle czy grunty jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pojęcie "względy techniczne" nie obejmuje swoim zakresem przyczyn technologicznych, ekonomicznych czy finansowych.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji nie wskazał, na jakich dowodach oparte zostało ustalenie, że zaprzestanie eksploatacji składowiska odpadów ma charakter przejściowy. W materiałach sprawy nie ma dowodów na poparcie tego ustalenia. Za względy techniczne, o jakich mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie można uznać chwilowej przeszkody w gospodarczym wykorzystaniu nieruchomości, jednakże w tej sprawie takie ustalenie jest co najmniej przedwczesne. W aktach administracyjnych organu pierwszej instancji znajduje się odpis decyzji Głównego Inspektora Ochrony Środowiska z dnia 13 lipca 2005 r. utrzymującej w mocy decyzję [...] Wojewódzkiego Inspektora Ochrony Środowiska w P. z dnia 16 maja 2005 r. wstrzymującej użytkowanie składowiska odpadów innych niż niebezpieczne i obojętne. Organ pierwszej instancji nie odniósł się do tego dokumentu, a jedynie wskazał, że aktualnie na teren wysypiska śmieci nie są przyjmowane odpady.

Na zaistnienie takiej przesłanki powoływała się Spółka w odwołaniu wskazując, że organy ochrony środowiska obu instancji wstrzymały użytkowanie składowiska uznając w wydanych decyzjach, że składowisko odpadów nie spełnia kryteriów określonych w art. 59 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach (Dz. U. Nr 62, poz. 628, z późn. zm.).

Odnosząc się do argumentacji organu odwoławczego Sąd stwierdził, iż z treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika, że przyczyna zaistnienia stanu określonego w tym przepisie nie jest prawnie relewantna, wobec czego nie można zgodzić się z poglądem, iż powodem wyłączenia z działalności gospodarczej może być wyłącznie zdarzenie niezależne od podatnika dotyczące stanu technicznego nieruchomości. W świetle powyższego przepisu istotne jest jedynie, aby brak możliwości korzystania z przedmiotu opodatkowania wynikał ze względów technicznych, przy czym ustawa nie precyzuje rodzaju tychże względów technicznych, a więc na zasadzie lege non distinguente mogą to być wszelkie względy techniczne, które powodują określony w ustawie skutek. Pojęcie "względów technicznych" należy więc rozumieć szeroko i nie można go ograniczać jedynie do niesprawności technicznej. W zakres tego pojęcia będą wchodzić wszelkie potocznie rozumiane względy techniczne, które uniemożliwiają wykorzystywanie obiektu zgodnie z prowadzoną działalnością gospodarczą. W odniesieniu do gruntów nie chodzi tu wyłącznie o przyczyny techniczne tkwiące w gruncie (np. brak uzbrojenia terenu), ale o techniczną niemożliwość wykorzystania gruntu.

W niniejszej sprawie konieczne było zatem ustalenie, czy brak możliwości użytkowania składowiska odpadów (stwierdzony decyzjami właściwych organów administracji publicznej) wynika ze względów technicznych w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Powyższe w ocenie Sądu oznacza, że w sprawie nie zostały dostatecznie wyjaśnione i ustalone wszystkie istotne okoliczności, co stanowi naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, które niewątpliwie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie, organy podatkowe dokonały nieprawidłowej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., co stanowi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Sąd wskazał, że organy te przy ponownym rozpoznaniu sprawy zobowiązane będą przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w celu ustalenia, czy brak możliwości użytkowania składowiska odpadów (stwierdzony decyzjami właściwych organów administracji publicznej) wynika ze względów technicznych w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z wykładnią przedstawioną powyżej.

W skardze kasacyjnej od wymienionego na wstępie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Kolegium zarzuciło naruszenie prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przypisaniu zbyt szerokiego znaczenia pojęciu "względów technicznych", powodujących niewykorzystywanie i niemożność wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej, a w konsekwencji na uznaniu, że na podstawie wskazanego przepisu możliwe jest wyłączenie gruntów, budynków lub budowli z kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej także wtedy, gdy to sam podatnik swoim działaniem doprowadził do dewastacji poszczególnych składników nieruchomości, a następnie, bez przeprowadzenia rekultywacji terenu, zaprzestał działalności.

Ponadto SKO w P. zarzuciło naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako P.p.s.a., przez niezasadne uchylenie orzeczeń organów podatkowych;

- art. 133 P.p.s.a., przez pominięcie zgromadzonych w aktach dokumentów i uchylenie się od oceny ich znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy;

- art. 141 § 4 P.p.s.a., przez niedostateczne wyjaśnienie motywów rozstrzygnięcia, w szczególności niewykazanie, jaki wpływ na wynik sprawy miały zarzucone organowi uchybienia formalne, a także przez niedostarczenie organowi niezbędnych wskazówek co do kierunku dalszego postępowania.

Na tej podstawie Kolegium wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadniając podniesione zarzuty Kolegium wskazało m.in., iż trudno przypuszczać, by zgodna z wolą ustawodawcy była sytuacja, w której przedsiębiorcy, których działalność gospodarcza doprowadziła nieruchomość do stanu całkowitej nieużyteczności, czerpali z tego korzyści w postaci wyłączenia pewnych obiektów z opodatkowania lub obniżenia wysokości podatku.

W przypadku gdy z samej istoty określonej działalności wynika dewastacja terenu (dotyczy to, np. górnictwa odkrywkowego czy składowania odpadów), należy przyjąć, iż związek z działalnością gospodarczą trwa także po ustaniu efektywnej eksploatacji (po wyczerpaniu złóż, zapełnieniu wysypiska bądź zaprzestaniu eksploatacji z innych przyczyn), tak długo, jak długo nieruchomość pozostaje w posiadaniu przedsiębiorcy. Zmiana zasad opodatkowania może nastąpić tylko w wyniku rekultywacji - gdy doprowadzi ona do zmiany geodezyjnej kwalifikacji gruntu, np. na użytki rolne czy ekologiczne a nieruchomość nie będzie zajmowana na prowadzenie działalności gospodarczej.

Zdaniem Kolegium, jest rzeczą oczywistą, że teren wysypiska odpadów, na którym zakończono eksploatację (czy to z powodu jego zapełnienia czy z powodu decyzji władz sanitarnych), nie nadaje się do prowadzenia jakiejkolwiek działalności. Przywrócenie terenu poeksploatacyjnego do stanu używalności albo przynajmniej wyeliminowanie jego niekorzystnego oddziaływania na środowisko jest istotą procesu rekultywacji. Wydaje się słuszne, by rekultywację przeprowadzał podmiot, który wcześniej eksploatował nieruchomość i spowodował jej degradację. Państwo może tolerować działalność gospodarczą, wiążącą się ze znaczną ingerencją w stan środowiska naturalnego, tylko pod warunkiem obciążenia przedsiębiorców prowadzących taką działalność obowiązkiem usunięcia jej szkodliwych skutków.

Na poparcie swoich twierdzeń Kolegium powołało się na tezy z orzecznictwa sądów administracyjnych oraz przytoczyło tezę sformułowaną w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 27 października 1994 r., sygn. akt III AZP 5/94 stanowiącą, iż tereny poeksploatacyjne podlegające rekultywacji, które pozostają we władaniu przedsiębiorstwa (...) są gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 2 u.p.o.l. Uchwała ta, pomimo zmiany w międzyczasie stanu prawnego w zakresie podatku od nieruchomości, zachowała nadal swą aktualność, przede wszystkim w zakresie jej motywów.

W ocenie SKO w P., przyjęcie przedstawionych powyżej poglądów na gruncie analizowanej sprawy czyni zbytecznym jakiekolwiek dodatkowe postępowanie wyjaśniające. Skoro przedsiębiorca prowadzący działalność w zakresie składowania odpadów posiada teren wysypiska (jako dzierżawca nieruchomości komunalnej), to powinien płacić podatek od nieruchomości od budowli, od gruntów oraz budynków z zastosowaniem stawek przewidzianych dla budowli, gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, aż do czasu zakończenia procesu rekultywacji. Zapadłe w stosunku do Spółki decyzje organów ochrony środowiska o wstrzymaniu użytkowania składowiska nie mają w istocie żadnego znaczenia dla określenia wysokości podatku od nieruchomości. Nawet gdyby nie wydano takich decyzji, a eksploatacja ustałaby z powodu zapełnienia składowiska czy z przyczyn ekonomicznych (braku opłacalności), to Spółka i tak musiałby płacić podatek według zasad obowiązujących przedsiębiorców, gdyż bezspornie w sprawie nie doszło do zakończenia procesu rekultywacji (w gruncie rzeczy nie została ona w ogóle podjęta).

Zdaniem Spółki, jedyną podstawą do uznania, iż wystąpiły względy techniczne wyłączające nieruchomość z kategorii przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, byłoby uniemożliwienie wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej (w tym także do prowadzenia rekultywacji) z powodów obiektywnych i niezależnych od przedsiębiorcy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

W postępowaniu przed organami podatkowymi i przed Sądem pierwszej instancji nie było sporne, iż w okresie, którego dotyczy sprawa, tj. w 2008 r. Spółka na podstawie zawartej umowy była posiadaczem nieruchomości stanowiącej własność jednostki samorządu terytorialnego (gminy) i z tego tytułu była podatnikiem podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l.

Spór pomiędzy Spółką a organami podatkowymi powstał natomiast na tle wykładni i w konsekwencji zastosowania w odniesieniu do stanu faktycznego tej sprawy - art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przepis ten stanowi, iż użyte w ustawie określenie "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" oznacza - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Chodziło przy tym zwłaszcza o końcowy fragment zacytowanej regulacji, odnoszący się do kwestii niemożności wykorzystania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych.

Tego też aspektu sprawy dotyczy sformułowany w skardze kasacyjnej w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. właśnie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Punktem wyjścia do dalszych rozważań i oceny zasadności powyższego zarzutu w kontekście treści tego przepisu oraz na tle okoliczności faktycznych sprawy jest konstatacja, iż rekultywacja gruntów poeksploatacyjnych nie jest odrębną działalnością prowadzoną przez przedsiębiorcę, lecz jest immanentnie związana z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, jest jej częścią. Pogląd taki jest już utrwalony w orzecznictwie sądowym (np. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 75/06; wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2007 r., sygn. akt II FSK 492/06) i został zapoczątkowany wspomnianą w skardze kasacyjnej uchwałą Sądu Najwyższego z dnia 27 października 1994 r., sygn. akt III AZP 5/94 (publ. OSNP 1995r., nr 13, poz. 154), w której stwierdzono, iż tereny poeksploatacyjne podlegające rekultywacji, które pozostają we władaniu przedsiębiorstwa wydobywającego kopaliny, są gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 2 u.p.o.l.

Wprawdzie orzecznictwo to dotyczyło głównie działalności wydobywczej (odkrywki, żwirowiska, itp.), ale nie ma powodów, aby nie odnosić sformułowanych w tym zakresie tez, w równym stopniu do działalności polegającej na prowadzeniu (zarządzaniu) składowiskami odpadów. Zwłaszcza, iż istnieją ku temu podstawy prawne w samej ustawie o odpadach, gdzie wielokrotnie wspomina się o obowiązku rekultywacji.

I tak, w myśl art. 59 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, zarządzający składowiskiem odpadów jest obowiązany zapewnić (...) rekultywację i ponowne zagospodarowanie terenu składowiska odpadów.

Do rekultywacji składowiska odpadów nawiązują również - art. 37 ust. 4, art. 52 ust. 1 pkt 13, art. 54 ust. 4 pkt 2, a art. 61 stanowi, iż cena za przyjęcie odpadów do składowania na składowisko odpadów powinna uwzględniać w szczególności koszty budowy, eksploatacji, zamknięcia, rekultywacji, monitorowania i nadzorowania składowiska odpadów.

Zasadnie zatem wskazuje się w skardze kasacyjnej, iż niezależnie od tego, z jakich powodów następuje zatrzymanie efektywnej działalności takiego składowiska poprzez zaprzestanie dalszego przyjmowania odpadów, a więc czy - jak w niniejszej sprawie, dzieje się tak, gdyż nie zostały dochowane warunki konieczne do dalszego funkcjonowania takiego składowiska, czy zostało ono całkowicie zapełnione, czy też ze względów na opłacalność ekonomiczną - na podmiocie zarządzającym składowiskiem odpadów, a takim była Spółka - jeżeli wydano wobec niej decyzję na podstawie regulacji zawartych w art. 59 ustawy o odpadach, spoczywa obowiązek rekultywacji składowiska, traktowany jako kolejny etap działalności gospodarczej związanej z zarządzaniem takim składowiskiem. Nawiązuje do tego także końcowe zdanie uzasadnienia wspomnianej wyżej decyzji Głównego Inspektora Ochrony Środowiska, gdzie stwierdza się, iż wstrzymanie użytkowania składowiska nie stanowi przeszkody dla jego rekultywacji.

Sąd pierwszej instancji w swoich rozważaniach zupełnie pominął powyższy aspekt sprawy uwzględniający specyfikę działalności gospodarczej polegającej na zarządzaniu składowiskiem odpadów, pomimo że odnosząca się do tego problemu argumentacja obecna była w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego, gdzie wskazano m.in., iż w przy tego rodzaju aktywności związek z działalnością gospodarczą trwa także po ustaniu efektywnej eksploatacji (tu - przyjmowania odpadów), tak długo jak nieruchomość pozostaje w posiadaniu przedsiębiorcy, a zmiana zasad opodatkowania może nastąpić dopiero po zakończeniu rekultywacji.

Natomiast Sąd ten w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku skoncentrował się na kwestionowaniu trafności innych elementów argumentacji zawartej w decyzjach organów podatkowych. I tak, słusznie skądinąd wskazywał, iż organ pierwszej instancji nie wyjaśnił, na jakich dowodach opiera ustalenie, iż zaprzestanie eksploatacji składowiska odpadów ma charakter przejściowy.

Należy przy tym zauważyć, iż organ odwoławczy nie podtrzymywał już w swojej decyzji prezentowanego w tej mierze stanowiska organu pierwszej instancji. Co do zasady, prawidłowe jest także stanowisko Sądu pierwszej instancji odnoszące się do istotnie niezbyt przekonywujących wywodów organu odwoławczego w zakresie przyczyn powstania stanu niemożności wykorzystania przedmiotu opodatkowania do prowadzonej działalności gospodarczej ze względów technicznych, zgodnie z którym, w świetle treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. in fine, przyczyna zaistnienia takiego stanu rzeczy nie jest prawnie relewantna.

Jednakże powyższe kwestie miały dla rozstrzygnięcia istoty sprawy charakter drugorzędny, a nietrafność podnoszonej w tym zakresie przez organy podatkowe argumentacji, czy też jej nieadekwatność do stanu sprawy, mogły być potraktowane, bądź jako niemogące mieć istotnego wpływu na wynik sprawy wady w uzasadnieniu decyzji, bądź co najwyżej jako niemające wpływu na wynik sprawy naruszenie prawa materialnego.

Natomiast pierwszorzędne znaczenie miała wspomniana już kwestia związana z obowiązkiem rekultywacji składowiska odpadów, traktowanym jako niezbędny etap prowadzonej w tym zakresie działalności gospodarczej. Rzutowała ona również bezpośrednio na sposób wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W sytuacji bowiem gdy bezpośrednim punktem odniesienia dla będącego przedmiotem sporu co do zakresu i sposobu rozumienia pojęcia "względów technicznych" jest "działalność gospodarcza", to nieprawidłowe określenie jej zakresu, poprzez pominięcie tej jej fazy, która polega na rekultywacji składowiska odpadów, powoduje w konsekwencji skutek tego rodzaju, iż wnioski dotyczące tychże względów technicznych jako przyczyny niemożności wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej - siłą rzeczy są również nieprawidłowe. Analiza zaistnienia tej przesłanki musiałaby być prowadzona w kierunku ustalenia, czy istniały względy techniczne uniemożliwiające przeprowadzenie rekultywacji.

Zarzucany Sądowi pierwszej instancji błąd w wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. polegał nie tyle na zbyt szerokim ujęciu pojęcia "względy techniczne", co raczej na odniesieniu go do niewłaściwego zdarzenia (wstrzymania użytkowania składowiska), rozumianego jako powodujące niemożność wykorzystania przedmiotu opodatkowania do prowadzonej działalności gospodarczej.

Choć więc nie wszystkie argumenty podnoszone w skardze kasacyjnej są trafne, zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. pozostaje uzasadniony.

Rezultatem nieprawidłowej wykładni powyższego przepisu było również błędne określenie przez Sąd pierwszej instancji istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy elementów stanu faktycznego, które w ocenie tego Sądu powinny zostać wyjaśnione przez organy podatkowe, a w dalszej konsekwencji dotyczyło również adresowanych do organów podatkowych wytycznych co do dalszego postępowania.

Skoro nieuzasadnione było przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że stwierdzony decyzjami właściwych organów brak możliwości użytkowania składowiska, należy utożsamiać z zaprzestaniem prowadzenia działalności gospodarczej, czy też ściśle rzecz biorąc i pozostając na gruncie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., z niemożnością wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej, bezprzedmiotowe i nieprzydatne dla rozstrzygnięcia sprawy było nakazanie organom podatkowym wyjaśniania przy użyciu wszelkich środków dowodowych, czy doszło do tego ze względów technicznych.

W tym więc zakresie i z tego powodu zasadny jest także podnoszony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

Nieuzasadniony jest natomiast zarzut naruszenia art. 133 P.p.s.a. Przepis ten składa się z trzech paragrafów, a autor skargi kasacyjnej nie sprecyzował, do którego z nich odnosi się ten zarzut. Nie wskazał również, jakie konkretnie dokumenty zgromadzone w aktach sprawy zostały przez Sąd pierwszej instancji pominięte oraz jaki jest związek zarzucanego Sądowi pierwszej instancji uchylenia się od oceny znaczenia tych dokumentów dla rozstrzygnięcia sprawy z treścią tego przepisu.

Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie i dlatego na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.