Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 845/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2020-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 70 par. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi J. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 23 czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji) ustalił, że J.R. w dniu 18 listopada 2013 roku sprzedał za kwotę 2.000.000 zł udział wynoszący 64/100 części w prawie własności nieruchomości położonej w S., przy ul. J., stanowiącej zabudowaną działkę gruntu nr [...], obszaru 641 m2 (księga wieczysta "X"), prawo własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, położonego w budynku w S., przy ul. J., obejmującego cztery pokoje, kuchnię, łazienkę z wc, klatkę schodową z przyległymi pomieszczeniami gospodarczymi, piwnicę oraz garaż wolnostojący o łącznej powierzchni 192.01 m2 wraz z przynależnym do tego lokalu udziałem wynoszącym 36/100 części we współwłasności części wspólnych budynku (księga wieczysta "Y").

Udział wynoszący 64/100 części w prawie własności nieruchomości, położonej w S., przy ul. J. J.R. nabył w 2012 roku w drodze dziedziczenia po zmarłej matce A.R., na podstawie prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 9 kwietnia 2013 r., sygn. akt [...] o stwierdzeniu nabycia spadku. Z kolei prawo własności lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. J., J.R. nabył na podstawie umowy zniesienia współwłasności i ustanowienia odrębnej własności lokalu z dnia 9 września 1997 r.

Postanowieniem z dnia 28 czerwca 2019 r. Naczelnik wszczął wobec J.R. postępowanie podatkowe, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu zbycia nieruchomości za 2013 rok, a następnie decyzją z dnia

30 grudnia 2019 r. określił J.R. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2013 roku, w kwocie 88.119 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez skarżącego, decyzją z dnia 23 czerwca 2020 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Dyrektor za bezsporne w sprawie uznał to, że J.R. w dniu 18 listopada 2013 r. sprzedał udziału wynoszący 64/100 części w prawie własności nieruchomości położonej w S. przy ul. J., stanowiącej zabudowaną działkę gruntu nr [...], obszaru 641 m2 jak również to, że prawo własności tego udziału nabył w dniu 26 października 2012 roku w drodze dziedziczenia po zmarłej matce.

Organ odwoławczy wskazał dalej, że sprzedaż przedmiotowego udziału w prawie własności nieruchomości, prawa własności lokalu mieszkalnego wraz z przynależnymi udziałami w prawie własności gruntu nastąpiła za łączną cenę 2.000.000 zł. Z uwagi na to, że wskazana kwota przychodu ze sprzedaży dotyczyła zapłaty za całość, Dyrektor dokonał wyliczenia kwoty przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziału wynoszącego 64/100 w prawie własności nieruchomości, biorąc pod uwagę wielkość udziału jaki przedmiotowa nieruchomość ma w całej powierzchni nieruchomości, będącej przedmiotem sprzedaży. I tak, zdaniem organu, wyodrębniony lokal, stanowiący nieruchomość o powierzchni 192,01 m2 stanowi 36% ogólnej powierzchni użytkowej, a niewyodrębniony lokal oraz nieruchomość wspólna o łącznej powierzchni 342,29 m2 64% ogólnej powierzchni. Mając na uwadze tak ustalone współczynniki Dyrektor uznał, że cena sprzedaży prawa własności lokalu mieszkalnego (bez numeru), stanowiącego odrębną nieruchomość, dla którego prowadzona jest księga wieczysta nr "Y" wynosiła 720.000 zł, a cena przynależnego do tego lokalu udziału wynosiła 460.800 zł. Dyrektor uznał przy tym, że przychody z tytułu zbycia tej nieruchomości nie podlegają opodatkowaniu, albowiem odpłatne zbycie nastąpiło po upływie pięciu lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie. Natomiast cenę sprzedaży udziału wynoszącego 64/100 części w prawie własności nieruchomości objętej Kw "X" organ wyliczył na sumę 819.200 zł i uznał, że jest to przychód podlegający opodatkowaniu, gdyż sprzedaż nastąpiła przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Jednocześnie organ stwierdził, że J.R. nie przedłożył żadnych dowodów na potwierdzenie poniesienia kosztów odpłatnego zbycia.

W dalszej części rozważań Dyrektor wskazał, że J.R. poniósł wydatek na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...], położonego przy ul. M., w kwocie 347.000 zł wraz z opłatami notarialnymi i sądowymi w łącznej wysokości 8.414.77 zł. Powyższe wydatki organ uznał za poniesione na własne cele mieszkaniowe, a zatem korzystające ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) - dalej w skrócie zwana u.p.d.o.f. Organ zauważył przy tym, że podatnik nie przedstawił - poza aktem notarialnym - innych dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe, a zatem ze zwolnienia mogła korzystać tylko kwota 355.414,77 zł.

Odnosząc się do podnoszonych przez stronę zarzutów naruszenia przepisów postępowania Dyrektor stwierdził, że Naczelnik podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Organ pierwszej instancji działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności jest niezasadny. Stronie zagwarantowano również prawo do czynnego udziału w postępowaniu, umożliwiając zapoznanie się z aktami i wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zdaniem Dyrektora przedłożony dowód w postaci operatu szacunkowego nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż opiera się na wartościach określonych sporządzonej w październiku 2019 roku inwentaryzacji powierzchni użytkowej, a nie na wartościach wskazanych w księgach wieczystych. Wobec powyższego powierzchnię użytkową udziału w nieruchomości, będącej przedmiotem sprzedaży - zasadnie organ pierwszej instancji ustalił na podstawie umowy sprzedaży z dnia 18 listopada 2013 r. oraz zapisów ksiąg wieczystych.

Na rozstrzygnięcie organu odwoławczego J.R. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu skarżący zarzucił naruszenie art. 70 § 1, art. 70 § 6, art. 127, art. 210, art. 188 § 1, art. 121, art. 122, art 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, art. 2, art. 84, art. 217 Konstytucji RP, art. 19 u.p.d.o.f. oraz art. 3 ust. 3a ustawy o własności lokali w zw. z art. 46 kodeksu cywilnego.

Uzasadniając postawione zarzuty strona stwierdziła, że w rozpoznawanej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem strony w sprawie nie wystąpiła bowiem przesłanka skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego popełnienie wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Postępowanie karne zostało wszczęte wobec podatnika instrumentalnie, na chwilę przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania objętego skarżoną decyzją, a do dnia złożenia niniejszej skargi organ postępowania przygotowawczego nie podjął dalszych czynności procesowych. Taki stan rzeczy, zdaniem strony, nie mógł wywołać skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej.

Dalej strona zarzuciła, że organ odwoławczy nie rozpoznał ponownie sprawy w ramach postępowania wywołanego odwołaniem, a większość uzasadnienia decyzji stanowi opis dotychczasowego postępowania oraz cytowanie przepisów, które miały marginalne znaczenie dla istoty sprawy i pozostawały zasadniczo poza obszarem sporu. Uzasadnienie decyzji nie spełnia również wymogów ustawowych z uwagi na brak uzasadnienia faktycznego i prawnego, brak przedstawienia podstawy prawnej dla dokonanego "wymiaru" podatku, ograniczenie się wyłącznie do ogólnych stwierdzeń, bez poparcia ich stosownym uzasadnieniem.

Wnoszący skargę zarzucił, że organ nie przeprowadził dowodów zawnioskowanych przez skarżącego takich jak zatwierdzony projekt budowlany rozbudowy budynku przy ul. C. w S. oraz wypis z ewidencji budynków, zawierające szczegółowe informacje o wielkościach, wymiarach, powierzchniach. Dokument ten, zdaniem strony, potwierdza niepełność i wadliwość powierzchni użytkowej budynku ujawnionej w księdze wieczystej.

Zdaniem strony wnoszącej skargę organ odwoławczy nie dokonał jakichkolwiek ustaleń w zakresie ceny sprzedaży nieruchomości objętej Kw nr "X", a przychód ze sprzedaży tej nieruchomości określił z pominięciem wszelkich zasad wyceny nieruchomości i stosując metodę nieznaną przepisom podatkowym. Organ pominął również, że przedmiotem umowy sprzedaży z dnia 18 listopada 2013 r. były dwie odrębne nieruchomości, objęte odrębnymi księgami wieczystymi, istotnie różniące się stanem prawnym, technicznym, wykończenia, ekspozycji, kondygnacji, pomieszczeniami przynależnymi i wartością.

Podatnik zwrócił uwagę, że w złożonej deklaracji oraz załączonych wyjaśnieniach wskazał, że cena za nieruchomość objętą Kw nr "X" została przez strony ustalona na kwotę 489.000 zł (jako iloczyn powierzchni lokalu mieszkalnego - 97 m2, wskazane w przedłożonym projekcie budowlanym - i ceny 5000 zł/m2). Skoro podatnik już wiele lat wcześniej nabył udział 36/100 w tej nieruchomości, opodatkowaniu podlegało tylko zbycie odziedziczonego udziału 64/100. Jednocześnie skarżący podniósł, że organ pierwszej instancji nie wyjaśnił w jakikolwiek sposób, dlaczego doszło do zakwestionowania deklaracji podatnika, na jakiej podstawie organ zakwestionował zasadniczo wszelkie dowody i twierdzenia podatnika (w sytuacji, gdy sam nie wykazał inicjatywy dowodowej), a następnie dlaczego i w jaki sposób dokonał określenia dochodu podatnika.

Strona zarzuciła dalej, że organ bezkrytycznie przyjął dane o powierzchni wskazane w księdze wieczystej choć z zatwierdzonego projektu budowlanego czy też wypisu z ewidencji budynków wynika, iż budynek nie może mieć 534 m2 powierzchni. Tymczasem oparcie się tylko na dokumencie urzędowym, w szczególności w sytuacji, gdy dane w nim zawarte nie są zgodne ze stanem faktycznym, narusza zasadę prawdy obiektywnej i konstytucyjne zasady porządku prawnego.

Zdaniem skarżącego organ dokonał określenia dochodu podatnika w sposób nieznany ustawie podatkowej, w oparciu o wysokość udziałów w nieruchomości. W ocenie strony organy nie wyjaśniły czy zaistniały przesłanki zastosowania art. 19 u.p.d.o.f. Ponadto strona zwróciła uwagę, że przepis ten nie uprawnia organów do losowego i dowolnego wyznaczania ceny i przychodu w formie pojedynczego działania (zresztą błędnego) lecz nakłada ścisły tryb warunkujący dopuszczalność ingerencji i sposób jej przeprowadzenia.

Wnoszący skargę podniósł również, że organy pominęły fakt, iż przedmiotem sprzedaży nie był lokal, co którego przysługiwałoby prawo własności w częściach ułamkowych, ani też udział we własności lokalu - lecz dwie odrębne nieruchomości. Strona stwierdziła, że organ dokonując "połączenia" dwóch odrębnych nieruchomości w jeden byt, stworzył następnie własne proporcje i udziały, które nie wynikają z jakichkolwiek dokumentów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że nie została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa, a zatem nie istniały podstawy do jej uchylenia.

Przedmiotem sporu była w niniejszej sprawie kwestia opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Strona skarżąca zarzucała organom podatkowym błędy w zakresie ustalenia stanu faktycznego polegające na przyjęciu nieprawidłowych danych, stanowiących podstawę wyliczenia należnego podatku. W tym zakresie skarżący zwracał w szczególności uwagę na wadliwe ustalenie ceny i powierzchni zbywanej nieruchomości oraz zastosowanie metody jej wyliczenia nie wynikającej z przepisów u.p.d.o.f.

W toczącym się sporze należy przyznać rację stanowisku zaprezentowanemu przez organy podatkowe.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów najdalej idących - związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego.

Art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedmiotem postępowania w rozpatrywanej sprawie jest podatek dochodowy od osób fizycznych za 2013 rok, a zatem zobowiązanie podatkowe w tym podatku, co do zasady przedawniało się z dniem 31 grudnia 2019 r.

Z uregulowań zawartych w Ordynacji podatkowej wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1). Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1).

Należy również wskazać, że w myśl art. 70c Ordynacji podatkowej organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Jak wynika z akt sprawy, w dniu 22 sierpnia 2019 roku zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. O powyższym fakcie Naczelnik powiadomił J.R. - reprezentowanego przez doradcę podatkowego zawiadomieniem z dnia 16 grudnia 2019 r., skutecznie doręczonym w dniu 30 grudnia 2019 r.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest ani wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, ani jego przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, iż toczy się przeciwko niemu postępowanie karnoskarbowe (zob. np. wyrok NSA z dnia 9 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 3659/15, LEX nr 2411813). Wskazuje się również, że dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest konieczne, aby przed upływem terminu przedawnienia podatnikowi ogłoszono postanowienie o przedstawieniu zarzutów, tj. aby postępowanie karnoskarbowe przekształciło się w fazę in personam, jeśli okoliczności sprawy wskazują, że podatnik posiada wiedzę o toczącym się postępowaniu sprawie (tj. o prowadzonym postępowaniu będącym w fazie in rem). Przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest bowiem samo wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony (zob. wyrok NSA z dnia 23 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1240/15, LEX nr 2249153). Akcentuje się również, że treść art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W konsekwencji sąd administracyjny w sprawie skargi na decyzję w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego nie jest uprawniony do kontroli prawidłowości tego postępowania (tak NSA w wyroku z dnia 20 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 877/16, LEX nr 2500678).

W związku z powyższym należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżący został skutecznie zawiadomiony o zawieszeniu biegu tego terminu, z uwagi na wszczęcie w stosunku do niego postępowania karnego skarbowego. Natomiast zasadność wszczęcia tego postępowania pozostaje poza granicami kognicji Sądu w niniejszym postępowaniu, tj. postępowaniu w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W przywołanych w skardze wyrokach zapadłych w sprawach o sygn. akt I FSK 42/20 i I FSK 128/20 Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że możliwe i konieczne jest kontrolowanie przez sąd administracyjny, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa. Innymi słowy, sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań. W wyrokach tych Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że kontrolując zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, sąd administracyjny - w ramach art. 134 § 1 P.p.s.a. - zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej). Dlatego w sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wymagało przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę częściowo przyjmuje poglądy zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanych wyżej orzeczeniach, równocześnie podzielając szereg spostrzeżeń poczynionych przez sędziego NSA Sylwestra Marciniaka w zdaniu odrębnym do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2020 r. sygn. akt I FSK 42/20 i I FSK 128/20, który to zwrócił uwagę na problem przedmiotu i zakresu kontroli sądu administracyjnego w stosunku do zawieszającego skutku wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Zdaniem autora zdania odrębnego, kontrola prawidłowości wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie powinna oznaczać oceny prawidłowości stanowiska organu podatkowego co do popełnienia przestępstwa skarbowego. Z przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie wynika, że warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest późniejsze skazanie. Przyczyny umorzenia mogą być różnorodne. Może bowiem dojść do przedawnienia odpowiedzialności karnej skarbowej. Oczywiście w takim wypadku nadal mamy do czynienia z domniemaniem niewinności, a nawet nie ma możliwości ustalenia, czy rzeczywiście czyn był przestępstwem. Może się okazać, że w świetle okoliczności istniejących w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego samo wszczęcie (a niekoniecznie skazanie lub nawet postawienie zarzutów) było zasadne, gdyż okoliczności znane organowi wymagały weryfikacji. Wszak postępowanie karno-skarbowe w sprawie prowadzi się po to, aby ustalić, czy należy komuś postawić zarzuty, a potem postępowanie przeciwko osobie prowadzi się w celu weryfikacji hipotezy, że doszło do popełnienia przez tę osobę przestępstwa.

Z podanych wyżej powodów sędzia NSA Sylwester Marciniak nie podzielił tez wyrażonych w pkt 18 uzasadnienia wyroków w sprawach I FSK 42/20 i I FSK 128/20, że sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań.

Takie wydawać się może niekonsekwentne stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wynika z uznania, że sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy przebieg postępowania podatkowego (a nie karnoskargowego) wskazuje, że doszło do wykorzystania tego przepisu z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych czy konstytucyjnej zasady uzasadnionych oczekiwań. To bowiem art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej a nie przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej daje podstawę prawną do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania karnoskarbowego.

W przywołanych powyżej wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny zasadnie "nie uznał, że sądy administracyjne są właściwe do weryfikowania przebiegu postępowania karnoskarbowego".

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku możliwe jest kontrolowanie przez sąd administracyjny, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa, ale po weryfikacji czy przebieg postępowania podatkowego uzasadniał zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej dopiero tuż przed końcem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyłącznie w celu zapewnienia sobie skuteczności wydania decyzji, która przy prowadzeniu postępowania podatkowego w standardzie nakreślonym przez ustawy podatkowe powinna już wcześniej stać się ostateczną.

Przykładem instrumentalnego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest sytuacja zaistniała właśnie w sprawie sygn. akt I FSK 42/20, kiedy to wydanie decyzji nie wymagało prowadzenia rozległego postępowania dowodowego ale przyjęcia obowiązującej zdaniem organów stawki VAT (5% lub 8% od sprzedaży tzw. fast foodów na wynos). Dlatego zgadzając się z rozstrzygnięciem NSA w tej sprawie, tut. Sąd nie podziela jednak argumentacji o konieczności przedstawienia w uzasadnieniu decyzji stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych w tym uprawdopodobnienia, że wszczęcie postępowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam. Identycznie stanowisko Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zajął już w wyroku z dnia 2 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 320/20.

Należy zatem wskazać, że okoliczności faktyczne spraw będących przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach z dnia 30 lipca 2020 r. różnią się od okoliczności faktycznych występujących w sprawie niniejszej.

Jak wynika z akt sprawy organ pierwszej instancji wszczął wobec J.R. postępowanie podatkowe postanowieniem z dnia 28 czerwca 2019 r. Następnie pismem z dnia 22 lipca 2019 r. wezwał podatnika do udokumentowania wysokości poniesionych w 2013 roku kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości, podania rodzaju i wysokości poniesionych kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, przedłożenia dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe. W dniu 13 sierpnia 2019 r., Naczelnik włączył jako dowód w postępowaniu podatkowym szereg dokumentów pozyskanych w trakcie prowadzonych wobec podatnika czynności sprawdzających m.in. akty notarialne z dnia 18 listopada i 28 sierpnia 2013 roku. W dniu 4 września 2019 r. (k. 30 akt administracyjnych) do Naczelnika wpłynęła prośba strony o przedłużenie terminu do udzielenia odpowiedzi na wezwanie organu z dnia 22 lipca 2019 r., do której organ przychylił się wyznaczając nowy termin przedłożenia dokumentów tj. do dnia 2 października 2019 r. W dniu 15 października 2019 r. do organu pierwszej instancji wpłynęło pismo strony wraz z załącznikami w postaci odpisów zupełnych ksiąg wieczystych nr KW "X" i KW "Y", dokumentu określonego jako inwentaryzacja powierzchni użytkowej budynku położonego w S., przy ul. C., operatu szacunkowego oraz kserokopii odpisu urzędowego umowy przedwstępnej sprzedaży z dnia 20 sierpnia 2013 r. Postanowieniem z dnia 22 listopada 2019 r. Naczelnik wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego a w dniu 30 grudnia 2019 r. organ pierwszej instancji wydal decyzję określającą J.R. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2013 roku.

Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2013 rok nastąpiło z dniem 22 sierpnia 2019 r. Wskazać jednocześnie należy, że skuteczne doręczenie zawiadomienia nastąpiło w dniu 30 grudnia 2019 r. jednakże pierwszą próbę podjęto już w dniu 23 sierpnia 2019 r. Przesyłka zawierająca zawiadomienie została jednak zwrócona do organu z uwagi na niepodjęcie jej w terminie. W trakcie toczącego się postępowania strona przesłała do organu informację o nowym adresie zamieszkania właściwym do doręczania korespondencji, a dodatkowo w dniu 26 września 2019 r. do organu wpłynęło pełnomocnictwo upoważaniające doradcę podatkowego do reprezentowania skarżącego w sprawie podatkowej. W związku z tak zaistniałym stanem rzeczy organ powtórzył czynność doręczania zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Dodać przy tym należy, że wszczęcie postępowania podatkowego było poprzedzone prowadzaniem wobec podatnika czynności sprawdzających, w ramach których organ pismami z dnia 16 marca i 11 kwietnia 2018 wzywał podatnika do złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok 2013 na druku PIT-39 wraz z uzasadnieniem przyczyny jego niezłożenia oraz dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków, w przypadku wydatkowania przychodu osiągniętego ze sprzedaży nieruchomości na cele wymienione w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. W odpowiedzi J.R. złożył zeznanie na formularzu PIT-39 wraz z pismem wyjaśniającym. Następnie organ, kolejnymi pismami z dnia 7 i 30 maja oraz z dnia 26 czerwca 2018 r. wzywał J.R., do przedłożenia dokumentów potwierdzających prawidłowość wyliczenia podatku z odpłatnego zbycia nieruchomości niemniej jednak pisma te pozostały bez odpowiedzi.

Z powyższych okoliczności wynika, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego poprzedzało prowadzenie czynności mających na celu wyjaśnienie okoliczności sprawy. W pierwszej kolejności działania organu podejmowane były na etapie czynności sprawdzających i zmierzały do sprawdzenia przyczyn niezłożenia przez podatnika zeznania podatkowego a następnie, po złożeniu tego zeznania, do weryfikacji jego prawidłowości. W dalszej kolejności, po wszczęciu postępowania podatkowego organ podejmował działania zmierzające do zebrania materiału dowodowego niezbędnego do końcowego załatwienia sprawy czemu służyło m.in. zobowiązanie strony do przedłożenia stosownej dokumentacji.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie doszło zatem do przedawnienia zobowiązania podatkowego, a czynności związane z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zostały podjęte we właściwym trybie. Nie można bowiem przyjąć, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy organ podatkowy instrumentalnie wykorzystał art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, skoro do wydania decyzji konieczne było zebranie niezbędnych dowodów w tym takich, którymi dysponował wyłącznie skarżący, a których nie przedstawił już na etapie czynności sprawdzających, uchylając się od przedłożenia dokumentów potwierdzających prawidłowość dokonanego rozliczenia. Podniesiony przez stronę zarzut wydania decyzji po upływie terminu przedawnienia Sąd uznaje zatem za nieuzasadniony.

Rozważania odnoszące się do oceny legalności zaskarżonego aktu należy poprzedzić wskazaniem ustalonego przez organy stanu faktycznego i prawnego dotyczącego nieruchomości zbytej przez J.R., które to zbycie skutkowało po stronie podatnika powstaniem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że w dniu 18 listopada 2013 roku J.R. sprzedał udział wynoszący 64/100 w prawie własności nieruchomości położonej w S. przy ul. J., stanowiącej zabudowaną działkę gruntu nr [...] o powierzchni 641 m2, dla której prowadzona jest księga wieczysta nr "X"; na nieruchomości tej, jak wynika z treści księgi wieczystej posadowiony jest budynek o powierzchni 534,3 m2. Podatnik zbył również prawo własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, położonego w budynku znajdującym się w S. przy ul. J., o łącznej powierzchni 192.01 m2 wraz z przynależnym do tego lokalu udziałem wynoszącym 36/100 części we współwłasności części wspólnych; dla tego lokalu prowadzona jest księga wieczysta nr "Y". Sprzedaż udziału w prawie własności nieruchomości jak również odrębnego lokalu mieszkalnego i związanego z tym lokalem udziału w nieruchomości wspólnej nastąpiła za cenę 2.000.000 zł. Dodać w tym miejscu należy, że w umowie sprzedaży, cena została określona w sposób łączny, bez wyodrębniania w treści aktu notarialnego wartości poszczególnych nieruchomości objętych transakcją sprzedaży.

Z ustaleń organów wynika ponadto, że udział w prawie własności nieruchomości, położonej w S. przy ul. J. J.R. nabył w 2012 roku w drodze dziedziczenia po zmarłej matce. Natomiast prawo własności lokalu mieszkalnego podatnik nabył na podstawie umowy zniesienia współwłasności i ustanowienia odrębnej własności lokalu z dnia 9 września 1997 r. Organy ustaliły również, że J.R. w dniu 23 sierpnia 2013 r. nabył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego przy ul. M. w S..

Na podstawie poczynionych ustaleń za bezsporne należy uznać to, że przychód uzyskany z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość wraz z przynależnym do lokalu udziałem w nieruchomości nie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zbycie lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości nastąpiło bowiem po upływie pięciu lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie. Natomiast przychód podlegający opodatkowaniu powstał w związku ze sprzedażą udziału w wysokości 64/100 w nieruchomości położonej w S. przy ul. J.. Nabycie tego udziału nastąpiło bowiem na podstawie dziedziczenia w 2012 roku, a zatem w odniesieniu do zbycia tego prawa nie upłynął jeszcze pięcioletni termin o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Przy czym należy podkreślić, że organy podatkowe uznały, iż podatnik przychód uzyskany ze zbycia udziału w nieruchomości, w kwocie 355.414.77 zł (koszt nabytego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego oraz koszt opłat związanych z nabyciem) wydatkował na własne cele mieszkaniowe. W związku z tym, we wskazanym zakresie wydatki poniesione przez podatnika korzystały ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Pozostała cześć przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości w kwocie 463.785 zł stanowiła w ocenie organów przychód podlegający opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa od domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów, innych rzeczy - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c -przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Z przepisu art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika z kolei, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Z przywołanego przepisu wynika, że co do zasady podstawą określenia przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości jest cena, jaką strony określiły w zawartej umowie (pomniejszona o koszty zbycia). Ustawodawca uznał zatem, że to właśnie ta wartość, ukształtowana wolą stron umowy, ma stanowić podstawowy wyznacznik wysokości przychodu osiągniętego z tytułu zbycia nieruchomości. Natomiast kompetencja organu podatkowego do określenia przychodu w innej wartości aniżeli wyrażona w cenie, została przyznana wprost tylko w odniesieniu do sytuacji, gdy cena nieruchomości bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od jej wartości rynkowej. W takim bowiem przypadku organ podatkowy określa ją w wartości rynkowej, mając na uwadze treść art. 19 ust. 3 i 4 u.p.d.o.f. Innymi słowy, jeżeli organ uzna, że cena zbycia określona w umowie odbiega bez uzasadnionej przyczyny, a do tego w stopniu znacznym, od ceny rynkowej nieruchomości, wówczas przychód uzyskany z jej zbycia może określić, przy zachowaniu wymogów z art. 19 ust. 3 i 4 u.p.d.o.f., w odmiennej wysokości niż wynika to wprost z umowy zbycia. Jeżeli natomiast, w ocenie organu nie ma podstaw do kwestionowania ceny oznaczonej w umowie, to wówczas przychód z tytułu zbycia nieruchomości określa w oparciu o tę wartość, jaka w umowie została określona przez strony stosunku cywilnoprawnego.

Należy wyraźnie podkreślić, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie dokonywały szacowania wartości nieruchomości i nie podważały wartości zbytych nieruchomości określonej w umowie sprzedaży. Ustalenie ceny sprzedaży, wbrew stanowisku skarżącego, nastąpiło na podstawie ceny wyrażonej w umowie. Z żadnej części zaskarżonej decyzji nie sposób wywieść, że organ uznał wartość nieruchomości określoną w umowie za nieodpowiadającą jej wartości rynkowej, co czynić miałoby zasadnym określenie tej wartości z pominięciem ceny wynikającej z aktu notarialnego.

Problem związany z określeniem wysokości przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości pojawił się natomiast w związku ze sposobem, w jaki cena zbytych nieruchomości została podana w akcie notarialnym. Cena ta została bowiem oznaczona zbiorczo, poprzez wskazanie jednej, łącznej sumy na określenie zarówno ceny sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z przypadającym na ten lokal udziałem w nieruchomości jak i ceny sprzedaży udziału w nieruchomości, na której posadowiony jest budynek, w którym wyodrębniono lokal stanowiący odrębną nieruchomość. W związku z tak ukształtowanym sposobem oznaczenia ceny zachodziła konieczność ustalenia wartości poszczególnych nieruchomości składających się na całość jednej transakcji. Powyższe było konsekwencją ustalenia, że tylko przychód ze sprzedaży udziału w nieruchomości w wysokości 64/100 podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Kierując się nadrzędną zasadą, jaka wynika z przepisu art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., że przychód ze zbycia nieruchomości powinien odpowiadać wartości określonej w umowie, organ dokonał wyliczenia ceny zbycia poszczególnych praw do nieruchomości stosując odpowiednie proporcje. Dla potrzeb ustalenia tej proporcji organ w pierwszej kolejności ustalił, jaki był procentowy udział poszczególnych praw do nieruchomości (wyodrębnionego lokalu mieszkalnego oraz udziału w prawie własności nieruchomości) w ogólnej powierzchni nieruchomości będącej przedmiotem zbycia. Z wyliczenia tego wynika, że wyodrębniony lokal stanowił 36% ogólnej powierzchni użytkowej, natomiast pozostała część nieruchomości objęta umową sprzedaży stanowiła 64% powierzchni ogólnej. W oparciu o tak ustalone współczynniki, odnosząc je do określonej w umowie sprzedaży ceny zbycia nieruchomości organ stwierdził, że wartość sprzedanego prawa do lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość wynosiła 720.000 zł (2.000.000 x 36%), wartość przynależnego do tego lokalu udziału wynoszącego 36/100 części w prawie własności gruntu oraz we współwłasności części wspólnych budynku, z którego lokal ten został wydzielony wynosiła 460.800 zł (1.280.000 x 36%) natomiast wartość udziału wynoszącego 64/100 części w prawie własności nieruchomości objętej Kw "X" wynosiła 819.200 zł (2.000.000 - 720.000 – 460.800).

W ocenie Sądu, dokonane przez organ wyliczenie przychodu ze zbycia poszczególnych praw do nieruchomości, wbrew temu co podnosi skarżący, zostało dokonane zgodnie z treścią art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie można bowiem tracić z pola widzenia tego, że przy obliczaniu cen sprzedanego lokalu mieszkalnego i związanego z nim udziału w nieruchomości, jak również zbytego udziału w nieruchomości objętej Kw nr "X", zachowany został wymóg, aby punktem odniesienia dla określenia przychodu ze sprzedaży była cena oznaczona w umowie. Organ kierując się ogólną ceną za sprzedane nieruchomości, przy uwzględnieniu wyliczonej proporcji ustalił ceny poszczególnych praw do nieruchomości będących przedmiotem sprzedaży. Zastosowana przez organ metodologia obliczania wartości nieruchomości pozwoliła na ustalenie jednostkowych cen, które były proporcjonalne do wielkości poszczególnych zbytych praw (lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość wraz ze związanym z tym prawem udziałem w nieruchomości oraz udziału w nieruchomości w wysokości 64/100) w ogólnej sumie określonej w umowie jako należność za sprzedane nieruchomości.

Podkreślenia wymaga jeszcze raz, że przy takim sposobie obliczenia wartości sprzedanych nieruchomości, ciągle pozostawał istotny jeden wskaźnik a mianowicie cena wyrażona w umowie sprzedaży. Cena ta stanowiła punkt odniesienia do określenia cen poszczególnych praw do nieruchomości.

Mając powyższe na uwadze nie znajdują uzasadnienia podnoszone przez stronę zarzuty naruszenia przepisu art. 19 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. Wbrew temu co twierdzi strona skarżąca, ustalanie cen nieruchomości nie nastąpiło w oderwaniu od ceny wyrażonej w umowie sprzedaży, co zostało wyżej opisane. Nie sposób również przyjąć, że w jakikolwiek sposób doszło do uchybienia przez organ wymogom szacowania wartości nieruchomości, skoro procedura ustalenia wartości w oparciu o ceny rynkowe nie miała w ogóle w niniejszej sprawie zastosowania. Sąd nie zgadza się także z zarzutem naruszenia przepisu art. 3 ust. 3a ustawy o własności lokali, albowiem ustalenie proporcji służyło jedynie określeniu wartości poszczególnych zbytych przez podatnika praw i w żadnym wypadku nie kreowało, jak zdaje się to sugerować strona, nowych udziałów w sprzedanej nieruchomości.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przez organ przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego Sąd nie stwierdza, aby w prowadzonym postępowaniu doszło do uchybienia wskazywanym w skardze normom. W ocenie Sądu działania Dyrektora mieściły się w granicach określonych prawem i podejmowane były w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Bez wątpienia wypełniona została dyrektywa zawarta w art. 122 Ordynacji podatkowej, nakazująca organom gromadzenie materiału dowodowego niezbędnego do końcowego załatwienia sprawy. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej (vide: A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004).

W kontekście przytoczonych uwag Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego, a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu organy szczegółowo ustaliły wszelkie okoliczności mające wpływ na określenie podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. W szczególności z treści zaskarżonej decyzji jasno wynika jakie prawa do nieruchomości położnej w S. były przedmiotem zbycia dokonanego przez J.R.. Nieruchomości objęte umową sprzedaży były identyfikowane przez organ podatkowy poprzez podanie właściwych, odrębnych numerów ksiąg wieczystych, określenie ich powierzchni, miejsca położenia czy też wskazania numeru ewidencyjnego działki gruntu. Organ wskazywał również na te okoliczności, które miały znaczenie dla stwierdzenia tego, czy uzyskanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego. Dotyczy to ustaleń organów odnoszących się do czasu nabycia nieruchomości co miało kluczowe znaczenie dla stwierdzenia, czy ich zbycie nastąpiło przed czy po upływie pięcioletniego terminu o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W końcu organy czyniły również ustalenia mające wpływ na określenie podstaw do zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W treści zaskarżonej decyzji nie sposób znaleźć też takich stwierdzeń, które prowadziłyby do wniosku, że organ dla potrzeb obliczenia wartości nieruchomości wykreował nowe udziały w sprzedanej nieruchomości, nieznajdujące oparcia w zebranych dowodach. Nie można bowiem utożsamiać proporcji określonej przez organy na potrzeby ustalenia wartości nieruchomości, z ustaleniem odmiennych udziałów w nieruchomości niż te, które wynikają z danych zawartych w księgach wieczystych.

Sąd nie zgadza się także ze stwierdzeniem, że w zaskarżonej decyzji organ nie poczynił ustaleń w zakresie ceny sprzedaży nieruchomości objętej Kw nr "X". Nieuwzględnienie wyjaśnień podatnika załączonych do złożonych deklaracji jak i operatu szacunkowego nie oznacza, że organ nie określił wartości tej nieruchomości. Zasadnicza, najistotniejsza cześć rozstrzygnięcia organu odwoławczego odnosi się właśnie do określenia ceny nieruchomości. Sposób jej obliczenia z zastosowaniem ustalonej proporcji i w odniesieniu do ogólnej ceny sprzedaży nieruchomości został szczegółowo wyjaśniony na stronie 10 zaskarżonej decyzji.

Nie sposób również zgodzić się ze stroną, że podstawą wydanej decyzji były dokonane przez organy ustalenia co do powierzchni nieruchomości, nie znajdujące oparcia w materiale dowodowym. Analiza akt sprawy wskazuje, że wszelkie dane co do powierzchni nieruchomości objętych umową sprzedaży, zostały ustalone na podstawie danych zawartych w księgach wieczystych. Z księgi wieczystej nr "X", prowadzonej dla nieruchomości położonej w S. przy ul. J., stanowiącej zabudowaną działkę gruntu nr [...] wynika, że jest to nieruchomość o powierzchni 641 m2, na której posadowiony jest budynek o powierzchni 534,3 m2. Z kolei w księdze wieczystej nr "Y" ujawniono prawo własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, w skład którego wchodzą cztery pokoje, kuchnia, łazienka z wc, klatka schodowa z przyległymi pomieszczeniami gospodarczymi, piwnica oraz garaż wolnostojący o łącznej powierzchni 192,01 m2.

Przyznać należy rację stronie, że w zaskarżonej decyzji wskazana została powierzchnia nieruchomości (342,29 m2), która nie znajduje odzwierciedlenia w treści ksiąg wieczystych prowadzonych dla nieruchomości położnych w S. przy ul J.. Wczytując się jednak uważnie w treść decyzji organu odwoławczego można dostrzec, że organ ustalił w ten sposób wielkość powierzchni tej części budynku posadowionego na działce gruntu, która jest związana ze zbytym przez podatnika udziałem w nieruchomości w wysokości 64/100. Podana przez organ wartość stanowi bowiem różnicę pomiędzy ogólną powierzchnią budynku wskazaną w księdze wieczystej tj. 534,3 m2 a powierzchnią wyodrębnionego w tym budynku lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość tj. 192,01 m2. Wskazanie w decyzji tej wartości w żaden sposób nie decyduje jednak o jej wadliwości, albowiem samo wyliczenie proporcji, jak również określenie na ich podstawie wysokości cen przypadających na poszczególne zbyte nieruchomości było prawidłowe.

W ocenie Sądu przeprowadzona przez organ podatkowy odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Zdaniem Sądu nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 ordynacji podatkowej) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny, czy też że został on jednostronnie oceniony przez organ podatkowy. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15).

Sąd nie przychyla się także do zarzutu naruszenia przez organ art. 127 Ordynacji podatkowej. Wyrażona w tym przepisie zasada dwuinstancyjności postępowania oznacza, że każda sprawa podatkowa, rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu podatkowego pierwszej instancji, podlega ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ odwoławczy. W myśl tej zasady, dwukrotne rozpoznanie sprawy oznacza obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego, przedmiotem postępowania odwoławczego nie jest bowiem tylko weryfikacja decyzji organu pierwszej instancji i kontrola zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do tej decyzji w odwołaniu. Wymóg powtórnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy sprawy, już raz rozpoznanej i rozstrzygniętej przez organ podatkowy pierwszej instancji, oznacza też, iż wydana na skutek wniesienia odwołania decyzja organu odwoławczego zawierać winna uzasadnienie faktyczne i prawne odpowiadające warunkom określonym w przepisie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a więc wskazywać fakty, które organ odwoławczy uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także zawierać podstawę prawną z przytoczeniem przepisów prawa. Brak spełnienia tych warunków powoduje, że wydana przez organ odwoławczy decyzja ostateczna, stanowiąca przedmiot skargi wniesionej do sądu administracyjnego, w istocie rzeczy, nie poddaje się kontroli sądowoadministracyjnej.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja organu odwoławczego spełnia powyższe wymogi. Dyrektor zbadał powtórnie sprawę, wskazał jakie okoliczności faktyczne legły u podstaw wydanej decyzji, wyjaśnił podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia oraz odniósł się do podnoszonych przez stronę zarzutów odwołania. Należy podkreślić, że obowiązek ponownego zbadania sprawy nie oznacza zakazu rozstrzygnięcia jej na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji. W istocie model postępowania dwuinstancyjnego został ukształtowany w Ordynacji podatkowej w ten sposób, że za gromadzenie materiału dowodowego odpowiedzialny jest przede wszystkim organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy może natomiast przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w dodatkowym zakresie w stosunku do postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego w pierwszej instancji, jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. Niezasadny jest zatem zarzut, że organ odwoławczy wydając decyzję oparł się na materiałach dowodowych zgromadzonych w toku postępowania pierwszoinstancyjnego. Jeżeli bowiem organ odwoławczy uznaje zebrany materiał dowodowy za kompletny i nie widzi potrzeby jego uzupełniania, to nie ma podstaw do stawiania organowi zarzutu zaniechania przeprowadzenia dalszego postępowania dowodowego. Niezgodność z oczekiwaniami strony co do zakresu prowadzonego postępowania dowodowego nie oznacza, że doszło do uchybienia treści art. 127 Ordynacji podatkowej.

Nie sposób także przychylić się do formułowanego przez stronę zarzutu bezkrytycznego oparcia się przez organy podatkowe na danych wynikających z ksiąg wieczystych. Nie można zapominać, że w świetle brzmienia art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, wyciągi z ksiąg wieczystych, jako dokumenty urzędowe, korzystają ze szczególnej, zwiększonej mocy dowodowej. Przejawia się to w przypisaniu tym dokumentom domniemania zgodności z prawdą co oznacza, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Dzięki temu domniemaniu dokument urzędowy skraca i upraszcza postępowanie dowodowe. Nie istnieje potrzeba udowadniania faktów, które wynikają z dokumentu urzędowego. Stanowisko takie wyraził NSA w wyroku z 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 956/1 1 oraz WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 26.02.2014 r. sygn. akt I SA/Bd 483/13. Organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie. Do czasu wzruszenia domniemania organ podatkowy jest związany dokumentem urzędowym. W konsekwencji organ nie może odrzucić, bez przeprowadzenia przeciwdowodu, istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Stanowiłoby to bowiem naruszenie art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym, dla organu podatkowego istotnym w sprawie dowodem w prowadzonym postępowaniu były zarówno wyciągi z ksiąg wieczystych prowadzonych dla nieruchomości zbytych przez podatnika jak i akty notarialne posiadające ten sam walor dokumentu urzędowego. Ustalenie stanu faktycznego w oparciu o te dokumenty, zwłaszcza jeśli chodzi o ustalenie stanu prawnego i powierzchni zbywanych nieruchomości, nie może być postrzegane jako naruszające prawo.

Dodać wypada, że informacje dotyczące powierzchni sprzedawanych nieruchomości były tożsame zarówno w treści wyciągów z ksiąg wieczystych, jak i w aktach notarialnych. Dane te nie były podważane w żaden sposób na dzień dokonania czynności zbycia, co wynika wyraźnie z treści aktu notarialnego dokumentującego czynność sprzedaży nieruchomości. Próba podważenia tych danych powstała dopiero na etapie postępowania podatkowego, poprzez przedłożenia przez stronę operatu szacunkowego. W tym miejscu należy zgodzić się z organem podatkowym, że przedłożony dowód w postaci operatu szacunkowego nie zasługiwał na uwzględnienie. Jak słusznie dostrzeżono to w zaskarżonej decyzji, operat opierał się na wartościach określonych w inwentaryzacji powierzchni użytkowej sporządzonej w październiku 2019 roku, a nie na wartościach wskazanych w księgach wieczystych i w aktach notarialnych.

Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Niewątpliwe we wniesionym środku zaskarżenia strona skarżąca przedstawiała liczne kontrargumenty, mające wykazywać nielogiczność wniosków zaprezentowanych przez organ odwoławczy w oparciu o zebrane dowody. Sąd z uwagą wczytał się w przedstawioną argumentację niemniej jednak nie przychylił się do wniosków zaprezentowanych w skardze, uznając analizę materiału dowodowego przedstawioną przez organ za logiczną, spójną, zgodną z wiedzą i doświadczeniem życiowym.

Sąd nie zgadza się z zarzutem, że organ podatkowy wydając decyzję naruszył zasadę in dubio pro tributario. Wskazywana zasada ma walor fundamentalny dla wykładni przepisów prawa daninowego i stanowi oczywistą konsekwencję, wyrażonej w art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji RP, zasady nullum tributum sine lege. Przestrzeganie omawianej zasady przez organy podatkowe jest warunkiem koniecznym zapewnienia podatnikom niezbędnego poziomu bezpieczeństwa prawnego, co niewątpliwie sprzyja budowaniu zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Wspomniana zasada została wyrażona expressis verbis w art. 2a Ordynacji podatkowej w myśl której niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

Należy mieć na uwadze, że stosowanie zasady in dubio pro tributario będzie mogło mieć miejsce jeśli istnieją niedające się usunąć wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa podatkowego. Zasada ta nie ma zastosowania do innych wątpliwości niż związane z treścią tych przepisów, tj. np. co do stanu faktycznego. Nakaz rozstrzygania na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości jednoznacznie odnosi się do przepisów prawa podatkowego natomiast nie dotyczy niedostatków w zakresie dowodów i ustaleń stanu faktycznego.

W ocenie Sądu, gdyby treść wyrażonej zasady należało odnosić także do wątpliwości natury faktycznej, to regulacja taka znalazłby wyraźne unormowanie w przepisach Ordynacji podatkowej. Tak ustawodawca uczynił w przepisach ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego, gdzie w art. 7a zawarł regulację odnoszącą się do rozstrzygania wątpliwości prawnych na korzyść strony, a w art. 81a rozstrzygania wątpliwości natury faktycznej. Skoro takiej dychotomii nie wprowadzono w przepisach Ordynacji podatkowej to nie można zasady in dubio pro tributario interpretować tak, aby wyprowadzać wniosek o jej stosowaniu także do sytuacji wątpliwości natury pozaprawnej.

Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, albowiem nie tylko przywołano unormowania znajdujące zastosowanie w przedmiotowej sprawie, ale dokonano ich właściwej interpretacji, z odwołaniem się do poglądów wyrażonych w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm) skargę oddalił nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.