Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1702/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant St. sekr. sąd Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi I.D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 14 maja 2010 r. nr 330000-IPCW-6420-11/2010/MM w przedmiocie wymiaru należności celnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] po rozpoznaniu odwołania I. D. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia niezaksięgowanej kwoty długu celnego, z tytułu importu samochodu osobowego marki [...], zgłoszonego do dopuszczenia na obszarze Unii na podstawie zgłoszenia celnego SAD OGL nr [...] z dnia [...] 2008.r.

W uzasadnieniu decyzji ustalił, że [...] 2008r. Strona zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu sprowadzony ze Stanów Zjednoczonych Ameryki samochód osobowy marki [...] o nr nadwozia [...], rok produkcji [...], z silnikiem o zapłonie iskrowym o poj. skokowej [...] ccm.

W zgłoszeniu celnym dla tego towaru zadeklarowano kod CN 87032490 oraz stawkę celną konwencyjną w wysokości 10% - zgodnie z obowiązującą w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego Taryfą Celną Wspólnot Europejskich. Wartość celną importowanego pojazdu zadeklarowano w kwocie [...] USD na podstawie dowodu zakupu nr [...] z dnia [...] 2008 r.

Do zgłoszenia celnego załączono obok dowodu zakupu samochodu opinię techniczną nr JEA [...] z dnia [...]2008r. sporządzoną przez rzeczoznawcę samochodowego - mgr inż. K. J., certyfikat sprzedaży, świadectwo odzyskania pojazdu, deklarację dotyczącą wartości celnej D. W. 1, zlecenie wykonania dewizowego polecenia wypłaty. W tym samym dniu zgłoszenie - jako odpowiadające wymogom formalnym zostało przyjęte i zarejestrowane w ewidencji OGL pod nr [...]. W wyniku rewizji celnej stwierdzono samochód osobowy marki [...] o numerze nadwozia zgodnym ze zgłoszeniem, widoczne uszkodzenia: poprawki blacharsko-lakiernicze na wszystkich elementach karoserii oprócz pokrywy bagażnika i maski, rozbitą lewą szybę przednią, przednią szybę do wymiany, poplamioną tapicerkę, niekompletną kierownicę, zgodne z opinią rzeczoznawcy, stan licznika: [...] mil.

Mając na uwadze, że w sprawie może dojść do ustalenia kwoty należności celnych wyższej od kwoty ustalonej na podstawie danych zawartych w zgłoszeniu, organ celny l instancji pismem z dnia [...] r. wezwał Stronę do złożenia zabezpieczenia w kwocie [...] zł na poczet należności celnych i podatkowych.

Postanowieniem z dnia [...]r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w R. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia prawidłowej kwoty należności celnych w związku z importem samochodu osobowego marki [...] objętego procedurą dopuszczenia do obrotu wg dokumentu SAD nr [...] z dnia [...] 2008 r., a następnie, po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, wydał decyzję z dnia [...] r. nr [...], w której określił dla ww. towaru niezaksięgowaną kwotę długu celnego w wysokości [...] zł oraz dokonał zaksięgowania retrospektywnego ww. kwoty wzywając jednocześnie do jej zapłaty. Uznał bowiem, że wartość celna importowanego pojazdu na kwotę [...] PLN (tj. [...] USD - po przeliczeniu wg obowiązującego w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego kursu walut: 1 USD = 2,1522 PLN) - zgodnie z art.31 ust.1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. W odwołaniu I. D., zarzucając, iż "decyzja ta zawiera błędne i arbitralne ustalenie wartości sprowadzonego towaru, tj. ww. samochodu - odrzuca prawidłową i wiarygodną transakcyjną wartość samochodu i ustala wartość przez metodę ostatniej szansy" domagała się jej uchylenia. Podkreśliła, że w USA samochód został zakwalifikowany jako szkoda całkowita (80% korekt), natomiast rzeczoznawca w Polsce ustalił tylko 65% korekt. Wskazała również, że w [...] 2008 r. wartość średnia tego modelu w stanie nieuszkodzonym wynosiła ok. [...] USD (nowy w salonie [...] USD). Tym samym wartość ustalona w Polsce na kwotę [...] zł. znacząco różniła się od wartości nowego samochodu w USA wynoszącej [...] PLN. Ponadto podniosła, że dokument zakupu nie został sprawdzony pod względem formalnym ani materialnym, tylko zakwestionowany na podstawie wyceny auta na rynku w USA przez rzeczoznawcę w Polsce, na podstawie metod przyjętych w Polsce, a nie w USA. W odwołaniu powołano się na wyrok WSA w Białymstoku z 1 kwietnia 2009r. - sygn. akt l SA/Bk 47/09 podnosząc, że na organie ciąży obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w taki sposób by stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę trafnego zastosowania przepisu prawa. Zarzucono również, że wyceny samochodu na rynku polskim dokonano na podstawie samochodu [...] w wersji europejskiej, a nie amerykańskiej. Dyrektor Izby Celnej w K., ponownie rozpoznając sprawę nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji. Wyjaśnił, iż zgodnie z art. 29 ust.1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (określanego dalej jako Wspólnotowy Kodeks Celny lub WKC) wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, wtedy gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty, ustalana, o ile jest to konieczne, na podstawie art. 32 i 33. Jednocześnie, zgodnie z art. 29 ust.3 lit. a WKC - ceną faktycznie zapłaconą lub należną jest całkowita kwota płatności dokonana lub mająca zostać dokonana przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedającego za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane jako warunek sprzedaży przywożonych towarów przez kupującego sprzedającemu lub przez kupującego osobie trzeciej celem spełnienia zobowiązań sprzedającego.

Strona w zgłoszeniu celnym z dnia [...] 2008 r. zadeklarowała wartość celną przedmiotowego pojazdu na kwotę [...] USD na podstawie dowodu zakupu nr [...] z dnia [...] 2008 r. Organ podkreślił, iż zadeklarowane zostały warunki dostawy DDU R.. Zgodnie zaś z międzynarodowymi formułami handlowymi Incoterms 2000 - termin DDU, tj. delivered duty unpaid (...named place of destination) - dostarczone, cło nieopłacone (... oznaczone miejsce przeznaczenia) - oznacza, że sprzedający ponosi wszelkie koszty, ryzyko utraty i uszkodzenia towaru do momentu postawienia towaru do dyspozycji kupującego w oznaczonym miejscu przeznaczenia, w tym zobowiązany jest do zawarcia na swój koszt, umowy przewozu do oznaczonego miejsca przeznaczenia w kraju importu. Według terminu DDU gestia transportowa na całej drodze przewozu należy do sprzedającego, wszelkie koszty do momentu dostawy obciążają sprzedającego. Zgodnie z art. 78 ust.2 WKC po dokonaniu zwolnienia towarów organy celne mogą, w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu, przystąpić do kontroli dokumentów i danych handlowych dotyczących operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem oraz późniejszych operacji handlowych dotyczących tych samych towarów. Kontrole te mogą być przeprowadzone u zgłaszającego bądź u każdej osoby bezpośrednio lub pośrednio zainteresowanej zawodowo tymi operacjami, jak również u każdej innej osoby posiadającej dla potrzeb zawodowych wymienione dokumenty i dane. Organy celne mogą również przeprowadzić rewizję towarów, o ile istnieje jeszcze możliwość ich okazania. Jeżeli z kontroli zgłoszenia lub kontroli po zwolnieniu towarów wynika, że przepisy regulujące właściwą procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane, organy celne podejmują, zgodnie z wydanymi przepisami, niezbędne działania w celu uregulowania sytuacji, biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponują (art. 78 ust.3 WKC). Jednocześnie przepis art. 13 WKC przewiduje m.in., iż zgodnie z warunkami określonymi obowiązującymi przepisami, organy celne mogą zastosować wszelkie środki kontroli, które uznają za niezbędne dla prawidłowego stosowania przepisów prawa celnego. Przepis art. 181 a ust.1 rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z dnia 11 października 1993r., str.1 z późn. zm.; Dz. Urz. U E Polskie Wydanie specjalne, raz. 2, t. 6 str.3 z poźn. zm.) –dalej RWKC- przewiduje, że jeżeli zgodnie z procedurą ustanowioną w ust.2, organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należna sumę określoną w art. 29 Kodeksu, nie muszą ustalać wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w K. organ pierwszej instancji zasadnie wykazał oraz udokumentował, iż cena transakcyjna w oczywisty sposób nie odzwierciedlała wartości celnej towaru. Podkreślił, że Naczelnik Urzędu Celnego w R. już w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego posiadał takie wątpliwości, stąd wezwał stronę do złożenia zabezpieczenia, a następnie, po wszczęciu postępowania organ celny wezwał stronę do nadesłania dodatkowych dokumentów lub informacji potwierdzających zadeklarowaną wartość celną, do czego strona się nie odniosła.

Dalej stwierdził, że do zgłoszenia celnego została dołączona przez Stronę opinia techniczna nr JEA [...] z [...] 2008r. uprawnionego rzeczoznawcy Stowarzyszenia Rzeczoznawców Motoryzacyjnych i Maszynowych POLEKSMOT - mgr inż. K. J.. Jak wynika z ww. opinii zakres oceny obejmował określenie stanu technicznego pojazdu w stanie przedstawionym do badania i ustalenie szacunkowych kosztów naprawy, a przy szacowaniu wartości rzeczoznawca korzystał z materiałów źródłowych Stowarzyszenia Rzeczoznawców Samochodowych POLEKSMOT, EKSPERTMOT, INFO-EKSPERT, EUROTAX oraz skorzystał z baz internetowych firm amerykańskich zajmujących się obrotem samochodami osobowymi. Rzeczoznawca ustalił uśrednioną wartość rynkową na rynku amerykańskim samochodu marki, typu i rocznika będącego przedmiotem rozważań o przeciętnym stanie technicznym, sprawnego bez widocznych uszkodzeń, o średnim zużyciu ogumienia - na kwotę [...] USD. Jednocześnie rzeczoznawca wskazał korekty - ze względu na stan techniczny (wyszczególniając uszkodzenia pojazdu) - 60% oraz z uwagi na brak historii pojazdu - 5%. Po uwzględnieniu korekt wartość pojazdu na rynku USA została ustalona przez rzeczoznawcę na kwotę [...] USD. Wartość ta zatem ponad połowę przewyższała zadeklarowaną przez Stronę w zgłoszeniu celnym wartość pojazdu. Dodatkowo zauważył, iż zadeklarowana cena obejmowała również koszty transportu i ubezpieczenia do miejsca dostarczenia, które to koszty zgodnie z zadeklarowana formułą DDU ponosi kupujący.

Konkludując stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celnego w R. nie mógł przyjąć jako wartości transakcyjnej kwoty zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym. W związku z tym konieczne było ustalenie wartości celnej importowanego samochodu metodą zastępczą w oparciu o art. 30 ust. 1 WKC. Następnie organ omówił kolejne metody ustalania wartości celnej określone w WKC i podał przyczyny braku możliwości ich zastosowania, wskazując na konieczność zastosowania tzw. metody ‚"ostatniej szansy" (art. 31 ust.1 WKC). Wyjaśnił, że w sprawie nie mogło dojść do ustalenia wartości celnej metodą wartości transakcyjnej identycznych towarów, gdyż w przypadku samochodów używanych praktycznie niemożliwe jest ustalenie wartości celnej metodą wartości transakcyjnej identycznych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna (art. 30 ust. 2 lit. a WKC). Dlatego uznał, że wartość celną używanych pojazdów ustalić należało według tzw. metody "ostatniej szansy" (art.31 ust.1 WKC). Przepis ten stanowi, że jeżeli wartość celna nie może być ustalona na podstawie art. 29 i 30, jest ona ustalana na podstawie danych dostępnych we Wspólnocie, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994r. oraz przepisów niniejszego działu.

Zgodnie z postanowieniami Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. w przypadku ustalenia wartości celnej importowanych używanych towarów w oparciu o powołaną metodę "ostatniej szansy" istnieje możliwość skorzystania z wyspecjalizowanych katalogów lub czasopism zawierających ceny na rynku kraju importu. Biorąc powyższe pod uwagę organ celny postanowieniem z dnia [...] r. powołał w charakterze biegłego -rzeczoznawcę samochodowego K. J. celem ustalenia ceny sprzedaży na rynku polskim samochodu marki [...] o parametrach technicznych takich jak importowany - na dzień dokonania zgłoszenia celnego, tj. [...] 2008 r. z uwzględnieniem procentowego stopnia uszkodzeń, braków, przebiegu i innych elementów mających wpływ na wartość pojazdu. W opinii technicznej nr JEA [...] z dnia [...] 2009 r. rzeczoznawca wskazał, iż średnia wartość rynkowa (brutto) [...] na rynku polskim o takich samych parametrach jak importowany w stanie nieuszkodzonym w [...] 2008 r., kiedy to dokonano zgłoszenia celnego - wynosiła w Polsce [...] zł. Jednocześnie rzeczoznawca zastosował następujące korekty ujemne, które pomniejszały jego wartość: - korekta ze względu na brak historii pojazdu (-5 %) - stan techniczny stwierdzony podczas pierwotnego badania po uwzględnieniu uszkodzeń mechanicznych (-60%). Razem korekty ujemne wyniosły 65% Wartość rynkową pojazdu na [...] 2008r. po uwzględnieniu ww. korekt rzeczoznawca ustalił na kwotę [...] zł brutto. Dlatego ustalona przez organ celny wartość celna pojazdu, po uwzględnieniu cła, podatków akcyzowego oraz VAT, a także 10% marży ostatecznie wyniosła [...] zł, a kwota należnego cła, przy zastosowaniu ustalonej wartości celnej oraz stawki celnej konwencyjnej w wysokości 10% obliczono w kwocie [...] zł., zaś niezaksięgowaną kwotę należności wynikającą z długu określono w kwocie [...] zł.

Odnosząc się do zarzutu odwołania co do błędnego i arbitralnego ustalenia wartości celnej gdy rzeczoznawca ustalił "tylko 65%" korekt, gdy tymczasem w ocenie Strony korekta ta powinna wynieść 80%, gdyż samochód został w USA zakwalifikowany jako szkoda całkowita Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, iż zarzuty te nie znajdują odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy. W pierwszej kolejności zauważył, że w opinii technicznej nr JEA [...] z dnia [...].2008 r. powołany przez Stronę rzeczoznawca zastosował łącznie 65% ujemnych korekt - a nie jak wskazuje Strona 80%. Ponadto w sprawie Strona nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających twierdzenie, iż korekta powinna wynosić 80%. Przeciwnie, przedłożyła jako dowód w sprawie wspomnianą opinię techniczną, w której uprawniony rzeczoznawca motoryzacyjny działając na zlecenie Strony, określił przy wycenie przedmiotowego w sprawie pojazdu na rynku USA ujemne korekty w łącznej wysokości 65 %. Ta opinia techniczna uznana została za istotny dowód, który posłużył organowi celnemu do oceny wiarygodności deklarowanej w zgłoszeniu celnym wartości celnej importowanego pojazdu. W dokonanej kalkulacji - w ocenie organu odwoławczego - rzeczoznawca zastosował wysoki stopień korekt mających wpływ na wartość pojazdu i korekty te zostały przez organ celny uwzględnione. Ponadto rzeczoznawca sporządzając opinie posługiwał się informacjami zawartymi w bazach internetowych firm zajmujących się obrotem samochodami używanymi na rynku amerykańskim. Organ podkreślił powołując wyrok NSA z dnia 29 września 1998r. - sygn. III SA 682/92, Temida (CD), Sopot 2003a, iż gdy organ podatkowy wyprowadza określone ustalenia dotyczące stanu faktycznego z posiadanej dokumentacji, to skuteczne ich zakwestionowanie wymaga przeprowadzenia kontrdowodu z inicjatywy strony toczącego się postępowania. Odnosząc się zarzutu, iż dokument zakupu nie został sprawdzony pod względem formalnym ani pod względem materialnym tylko zakwestionowany na podstawie wyceny auta na rynku w USA poprzez rzeczoznawcę w Polsce, który tę wycenę tworzy na podstawie metod przyjętych w Polsce, a nie w USA, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż w przypadku zakwestionowania wartości transakcyjnej towaru, przepisy WKC nie przewidują dla organów celnych obowiązku w postaci konieczności przeprowadzenia weryfikacji dowodu zakupu u zagranicznego wystawcy. Organy celne mogą więc odstąpić od sprawdzenia przedłożonego dokumentu za pośrednictwem służb celnych kraju wysyłki i samodzielnie podważyć ich wiarygodność w zakresie podanej ceny importowanego pojazdu i taka też sytuacja miała miejsce w sprawie . Odnosząc się do powołanego przez Stronę wyroku WSA w Białymstoku z 1.04.2009r. - sygn. akt l SA/Bk 47/09 organ stwierdził, iż dotyczy on indywidualnej sprawy, w której jak wynika z treści uzasadnienia wyroku podstawą do uchylenia decyzji było niewyjaśnienie w pełni stanu faktycznego sprawy i braku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Końcowo Dyrektor Izby Celnej w K. wskazując na regulacje z art. 122, art. 187 §1, art. 191 Ordynacji podatkowej stwierdził, iż organy celne w spornej sprawie zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, podejmując działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego I. D. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów według norm przepisanych. W skardze, podobnie jak w odwołaniu, zarzuciła organowi celnemu arbitralne i niczym nie uzasadnione odrzucenie wartości transakcyjnej samochodu marki [...] wynikające z rachunku, notarialnie uwierzytelnionego, potwierdzającego zakup samochodu i jego cenę. Nadto zarzuciła naruszenie przepisów proceduralnych określonych w art.120, art.122, art.187, art.191 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając skargę skarżaca podniosła przede wszystkim, że odrzucono wartość przedstawioną na rachunku na podstawie opinii rzeczoznawcy, gdzie wartość samochodu na rynku amerykańskim została skorygowana na podstawie wyliczeń uszkodzeń według realiów w Polsce. Ponadto zdaniem skarżącej organ celny ustalając wartość celną nie uwzględnił wystarczającej ilości korekt (konieczna zmiana oświetlenia, w związku z przystosowaniem do ruchu drogowego w Polsce, jak również koszty opinii rzeczoznawcy, badań technicznych, opłat recyklingowych).

Nadto, w ocenie skarżącej organ celny stosując korzystne dla siebie metody ustalania faktów – oparł się jedynie na swoich domysłach, niejednokrotnie uzasadniając swoje wnioski na podstawie zwrotów "prawdopodobnie" czy "możliwe". Naruszył tym zasady prawdy obiektywnej.

Dyrektor Izby Celnej w K. w odpowiedzi na skargę zauważył, iż zarzuty podniesione w skardze w znacznej części były podnoszone już w odwołaniu. Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i argumenty przytoczona w niej argumentację. Domagał się oddalenia skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Na wstępie należy wyjaśnić, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Zatem, aby stwierdzić, że wystąpiło naruszenie prawa prowadzące do uchylenia zaskarżonego aktu lub stwierdzenia jego nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd musi w pierwszej kolejności ustalić treść obowiązujących norm prawnych mających zastosowanie w sprawie i wywieść z nich określone prawa i obowiązki, następnie ustalić zakres niezbędnych okoliczności faktycznych, które należy wykazać w ramach postępowania dowodowego i w końcu ocenić prawidłowość dokonanej przez organy subsumcji ustalonych faktów do hipotetycznego stanu prawnego. Oznacza to, iż niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy opartymi o właściwie ustaloną hipotezę badanej normy prawnej.

Odnośnie prawidłowości ustalenia przez organ podatkowy wartości celnej towaru należy przypomnieć, że postępowanie celne w zakresie badania wiarygodności zadeklarowanej wartości celnej towarów i w przypadku jej odrzucenia - ustalania wartości celnej towarów, jest dwuetapowe i każdy z tych etapów różni się, jeżeli chodzi o czynności dowodowe. Pierwszy etap ma na celu ustalenie, czy cena wynikająca z dokumentu zakupu jest ceną faktycznie zapłaconą lub należną za towar. Zasadnie zatem Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał, że zgodnie z art. 29 ust.1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (określanego dalej jako Wspólnotowy Kodeks Celny lub WKC) wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, wtedy gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty, ustalana, o ile jest to konieczne, na podstawie art. 32 i 33. Jednocześnie, zgodnie z art. 29 ust.3 lit. a WKC - ceną faktycznie zapłaconą lub należną jest całkowita kwota płatności dokonana lub mająca zostać dokonana przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedającego za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane jako warunek sprzedaży przywożonych towarów przez kupującego sprzedającemu lub przez kupującego osobie trzeciej celem spełnienia zobowiązań sprzedającego.

Ponadto następstwem zakwestionowania wiarygodności zadeklarowanej wartości celnej towaru jest ustalenie tej wartości w oparciu o jedną z metod określonych w art. 30-31 WKC. Zauważyć w tym miejscu należy, ze zgodnie z art. 181a ust. 1 rozporządzenia wykonawczego do WKC, jeżeli organy celne, zgodnie z procedurą opisaną w ust. 2 tego artykułu, mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC, nie muszą ustalać wartości celnej importowanych towarów z zastosowaniem wartości transakcyjnej. Zgodnie zaś z treścią ust. 2, w przypadku wątpliwości, o których mowa w ust. 1, organy celne mogą żądać - zgodnie z art. 178 ust. 4 - przedstawienia uzupełniających informacji. Jeżeli pomimo tego wątpliwości nie zostaną usunięte, organ prowadzący postępowanie powinien przedstawić je na piśmie osobie zainteresowanej, umożliwiając jej - na żądanie - przedstawienie własnego stanowiska przed podjęciem decyzji w sprawie.

Przypomnieć także należy, iż organ celny określając należności celne powinien brać pod uwagę, jako wyznacznik ich wysokości, cenę transakcyjną, chyba że nie odzwierciedla ona rzeczywistej wartości celnej towaru. Aby umożliwić ustalenie tej kwoty ustawodawca przewidział instrumenty, pozwalające na określenie wartości celnej towaru, jednocześnie wskazując kiedy uzasadnione jest uznanie przez organy celne ceny transakcyjnej za nieodzwierciedlającą wartości celnej i wskazał na środki służące weryfikacji danych powoływanych przez dokonującego zgłoszenia celnego. Wyrazem tego jest art. 78 ust. 2 WKC stanowiący, że: "Po dokonaniu zwolnienia towarów organy celne mogą, w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu, przystąpić do kontroli dokumentów i danych handlowych dotyczących operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem oraz późniejszych operacji handlowych dotyczących tych samych towarów. Kontrole te mogą być przeprowadzone u zgłaszającego bądź u każdej osoby bezpośrednio lub pośrednio zainteresowanej zawodowo tymi operacjami, jak również u każdej innej osoby posiadającej dla potrzeb zawodowych wymienione dokumenty i dane. Organy te mogą również przeprowadzić rewizję towarów, o ile istnieje jeszcze możliwość ich okazania". Jednocześnie przepis art. 13 WKC przewiduje, iż: "Zgodnie z warunkami określonymi obowiązującymi przepisami, organy celne mogą zastosować wszelkie środki kontroli, które uznają za niezbędne dla prawidłowego stosowania przepisów prawa celnego".

W ocenie składu orzekającego, organy celne nie zachowały wszystkich - określonych w art. 181a rozporządzenia wykonawczego do WKC - przesłanek umożliwiających odstąpienie od określenia wartości celnej spornego pojazdu wyłącznie na poziomie wartości transakcyjnej. Bowiem za punkt odniesienia wszystkich swoich rozważań przyjęły, w ślad za treścią rachunku i pierwszej opinii rzeczoznawcy z dnia [...] 2008 r. dołączonych do zgłoszenia celnego z dnia [...] 2008 r., że samochód marki [...] został wyprodukowany w [...] r., a w konsekwencji dla porównania ceny zakupu tego samochodu z cenami obowiązującymi na rynku amerykańskim w [...] 2008 r. przyjęto ten rocznik samochodu. Porównanie tak ustalonej wartości [...] USD z ceną zakupu wynoszącą [...] USD dało podstawę do powzięcia wątpliwości co do rzeczywistej wartości celnej spornego samochodu. Tymczasem ze zdjęcia tabliczki znamionowej samochodu marki [...], dołączonego do wspomnianej opinii rzeczoznawcy z [...] 2008 r. wynika, ze samochód został wyprodukowany w [...] r., a nie w [...] r.

Dopiero po powzięciu uzasadnionych wątpliwości co do wartości celnej i po prawidłowym zweryfikowaniu rachunku z [...] 2008 r. z uwzględnieniem rzeczywistego wieku spornego samochodu, zgodnie z dyspozycją art. 181a rozporządzenia wykonawczego do WKC z zachowaniem kolejności metod opisanych w lit. a), b), c) i d) ustępu 2 art. 30, aż do pierwszej litery, na podstawie której będzie mogła zostać ustalona, z wyjątkiem przypadku, gdy porządek stosowania lit. c) i d) zostanie zmieniony na wniosek zgłaszającego; to jest tylko wtedy, gdy taka wartość celna nie może zostać ustalona na podstawie konkretnej litery, to znaczy, że mogą być zastosowane przepisy następnej litery według kolejności ustalonej zgodnie z tym ustępem. Stosownie do art. 30 ust. 2 WKC Wartością celną ustalaną na podstawie niniejszego artykułu jest:

a) wartość transakcyjna identycznych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub w zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna;

b) wartość transakcyjna podobnych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub w zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna;

c) wartość oparta na cenie jednostkowej, po jakiej towary przywożone lub towary identyczne bądź podobne sprzedawane są we Wspólnocie w największych zbiorczych ilościach osobom niepowiązanym ze sprzedawcami;

d)wartość kalkulowana, która jest sumą:

- kosztów lub wartości materiałów i produkcji bądź innych procesów zastosowanych przy wytworzeniu przywożonych towarów;

- kwoty zysku i kosztów ogólnych równych kwocie zwyczajowo wliczanej w cenę sprzedaży towarów tego samego gatunku lub rodzaju jak te, dla których ustalana jest wartość celna, wytworzonych przez producentów z kraju wywozu na eksport do Wspólnoty;

- kosztów lub wartości elementów wymienionych w art. 32 ust. 1 lit. e) WKC.

Jeżeli zadeklarowana wartość celna nie może być przyjęta, to organ celny ma obowiązek ustalenia tej wartości stosując kolejno metody wynikające z ww. przepisów, a zatem metody zastępcze.

Przy wyborze metody zastępczej należy uwzględnić specyfikę przedmiotowego towaru, jakim jest używany samochód.

Należy wobec tego podnieść, że metoda wartości kalkulowanej, może mieć zastosowanie do towarów zgłoszonych do odprawy celnej w stanie, w jakim zostały wytworzone; zwykle nie jest możliwe zastosowanie tej metody do importowanych towarów używanych, w takim stanie bowiem nie były wytworzone (por. wyrok NSA z dnia 20 lutego 2001 r., I SA/Łd 14/01, ONSA 2002, nr 2, poz. 76).

Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej wypowiedział się również przeciwko ustaleniu wartości celnej w oparciu o metodę wartości kalkulowanej. Wartość celna używanych samochodów osobowych winna być ustalana według metody "ostatniej szansy." Zdaniem Komitetu Technicznego Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO) w przypadku ustalania wartości celnej w oparciu o metodę "ostatniej szansy" istnieje możliwość skorzystania z wyspecjalizowanych katalogów lub czasopism podających bieżące ceny na rynku importu. Następnie biorąc za punkt wyjścia podaną w katalogu cenę samochodu tej samej marki, posiadającego te same parametry techniczne oraz wyprodukowanego w tym samym roku co towar będący przedmiotem importu, dokonuje się szczegółowej kalkulacji polegającej na odliczeniu procentowego udziału od wartości bazowej podatku VAT, podatku akcyzowego oraz stawki celnej – tak również NSA w wyroku z dnia 10 kwietnia 2003 r., SA/Bd 307/03, CBOSA. Jednak warunkiem zastosowania tej metody jest uprzednie uzasadnione zakwestionowanie zadeklarowanej wartości celnej. Tymczasem w rozpoznanej sprawie organ celny powziął swoje wątpliwości w oparciu o błędnie, a co najmniej niedostatecznie ustalony fakt, jakim był rok produkcji samochodu – [...], czy [...]. W konsekwencji nie można w obecnym etapie sprawy ocenić, czy ustalona przez organy celne wartość transakcyjna jest prawidłowa, czy też nie.

Wobec powyższego za uzasadnione, aczkolwiek z innych niż podane w skardze przyczyn należało uznać zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Odstąpienie od zasady ustalania wartości celnej w oparciu o wartość transakcyjną musi znajdować uzasadnione podstawy w okolicznościach sprawy. Takie podstawy daje w szczególności stwierdzenie, że cena towaru była rażąco niska, co zakłada jej porównywanie z innymi cenami. Ustalenie tychże cen nie może być intuicyjne ani dowolne, a ocena w tym zakresie musi być dokonana w oparciu o ceny obowiązujące w kraju sprzedawcy. Na wysokość ceny wpływ na wiek samochodu, rok jego produkcji. Dlatego, z uwagi na ujawnione w sprawie wątpliwości co do roku produkcji sprowadzonego przez skarżącą samochodu, a w konsekwencji i wątpliwości, co do poprawności sporządzonych w sprawie opinii rzeczoznawcy należało uchylić zaskarżona decyzję na podstawie art. 145 1 pkt 1c p.p.s.a.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy jednoznacznie ustali rok produkcji, czy był to rok [...], jak wynika z rachunku i opinii rzeczoznawcy, czy rok [...]., a jeśli ten ostatni, wyjaśni, czy i w jakim zakresie ta okoliczność wpływa na dopuszczalność zakwestionowania zadeklarowanej przez skarżącą wartości celnej samochodu. Dopiero po wyjaśnieniu tych kwestii można będzie rozstrzygnąć, czy w sprawie zaistniały przesłanki do ustalenia wartości transakcyjnej metoda ostatniej szansy.

Na podstawie art. 152 p.p.s.a. wstrzymano wykonanie zaskarżonej decyzji, a na podstawie art. 200 p.p.s.a zasądzono na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego.