Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1304/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 165 par. 1 i 3, art. 21 par. 1 pkt 1, par. 2, par. 3 i par. 5, art. 72, art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 134 par. 1, art. 183 par. 1, art. 174 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia del. WSA Alina Rzepecka, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 09 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 1256/08 w sprawie ze skargi T. Zakładów [...] S.A. w T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławcze w L. z dnia 17 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L na rzecz T. Zakładów [...] S.A. w T. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 1256/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta L. z dnia 21 kwietnia 2008 r., stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził od organu odwoławczego na rzecz skarżącej kwotę 2.956 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem rozpoznania Sądu była sprawa ze skargi "T." S.A. w T. (zwanej dalej: spółką) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 17 lipca 2008 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2004 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją SKO utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta L. z dnia 21 kwietnia 2008 r. określającą spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2004 r. W uzasadnieniu organ podał, że w 2004 r. spółka złożyła deklarację w podatku od nieruchomości. W dniu 17 kwietnia 2007 r. wniosła o stwierdzenie nadpłaty podając, że wartość budowli pomniejszono o wartość drogi wewnętrznej i drogi wewnątrzzakładowej. Jednocześnie złożyła korektę deklaracji, zgłaszając do opodatkowania mniejszą ilość gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz podając mniejszą wartość budowli.

Decyzją z dnia 12 lipca 2007 r. Prezydent Miasta L. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości zgodnie z danymi podanymi w pierwotnej deklaracji. Od tego rozstrzygnięcia spółka wniosła odwołanie, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i orzeczenia stwierdzenia nadpłaty podatku zgodnie z wnioskiem. Po rozpoznaniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. decyzją z dnia 14 września 2007 r. uchyliło zaskarżone rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji i przekazało do ponownego rozpatrzenia z powodu niezastosowania przez Prezydenta Miasta L. art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) - zwanej dalej ord. pod.

Decyzją z dnia 21 kwietnia 2008 r. Prezydent Miasta L. określił ponownie spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości zgodnie z danymi podanymi w pierwotnej deklaracji. W uzasadnieniu podał, że grunty, których dotyczyła korekta nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania. W świetle przepisów ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2004 roku, Nr 204, poz. 2086) drogi wewnątrzzakładowe, jakie posiada na swym terenie spółka nie stanowią dróg publicznych. Na nieruchomości podatnika znajduje się budowla w postaci utwardzenia terenu, cały teren wyłożony jest kostką brukową, nie ma wydzielonych pasów drogowych, służących ruchowi pojazdów. Na terenie są miejsca parkingowe, brak jest chodników dla pieszych, cały teren służy jako dojazd i dojście do poszczególnych budynków, a także jako plac manewrowy dla samochodów. Nieruchomość jest ogrodzona, posiada dwie bramy wjazdowe. Pomiędzy ogrodzeniem a utwardzeniem terenu wydzielony jest trawnik, na którym znajduje się oświetlenie. W ewidencji gruntów teren zaklasyfikowano jak tereny budowlane oznaczone symbolem B.

Rozpoznając odwołanie od powyższej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. decyzją z dnia 17 lipca 2008 r. utrzymało ją w mocy.

W skardze na decyzję SKO spółka wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie art. 74a ord. pod., poprzez wydanie decyzji określającej wysokość podatku, mimo że nie zmienia ona podatku określonego w deklaracji złożonej w 2004 r., naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 9, poz. 84 ze zm.) - zwanej dalej upol w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że pasem drogowym jest wyłącznie grunt, który został oznaczony w ewidencji gruntów i budynków jako droga i, że pasem takim nie jest grunt zajęty pod wewnętrzną komunikację poszczególnych nieruchomości. Nadto strona zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2000 r., Nr 100, poz. 1086 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., przez błędną wykładnię, w myśl której treść tego przepisu wyklucza możliwość uznania gruntów spółki za grunty pasów drogowych, skoro są one sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków inaczej niż jako drogi, naruszenie ust. 3 pkt 7 lit. a) zdanie przedostatnie i ostatnie załącznika nr 6 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454), poprzez jego niezastosowanie, a także uchybienie art. 165 § 1, art. 122, art. 187 § 1 ord. pod.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie.

W toku rozprawy skarżąca zgłosiła zarzut rażącego naruszenia art. 21 § 3 ord. pod. i w konsekwencji wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – uznał, że decyzje organów obydwu instancji wydane zostały z rażącym naruszeniem prawa i zachodziła konieczność stwierdzenia ich nieważności. Wskazując na Rozdział 9 Ordynacji podatkowej zatytułowany "Nadpłata" oraz art. 75 § 4 ord. pod. WSA stwierdził, że w razie złożenia korekty deklaracji wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty albo ma miejsce czynność zwrotu nadpłaty, albo negatywne rozstrzygnięcie wniosku w drodze decyzji. Przepisy prawa nie przewidują wydania decyzji wymiarowej w sprawie z wniosku o zwrot nadpłaty, jeżeli podatek wynikający z pierwotnej deklaracji został wykazany we właściwej wysokości. Postępowanie nadpłatowe jest postępowaniem odrębnym od postępowania wymiarowego. Jeżeli organ podatkowy w stosunku do podatnika składającego korektę deklaracji poweźmie wątpliwość, czy dane podane we wniosku i skorygowanej deklaracji są prawidłowe, uprawniony jest do przeprowadzenia czynności sprawdzających. W sytuacji, gdy czynności te dają podstawę do uznania, że wysokość zobowiązania podatkowego wykazana w deklaracji została zaniżona, wówczas istnieje możliwość wszczęcia i prowadzenia postępowania wymiarowego. Jeśli w postępowaniu tym zostanie w sposób stanowczy ustalone, że pierwotna deklaracja opiewała na zbyt niską kwotę podatku, wówczas organ jest obowiązany do określenia zobowiązania podatkowego, na podstawie art. 21 § 3 ord. pod. Oznacza to, że jeżeli w stosunku do podatnika składającego korektę wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty dochodzi do ustalenia, że nie tylko nadpłata nie występuje, ale podatek został uiszczony w zbyt niskiej wysokości, zachodzi konieczność określenia jego prawidłowej wysokości w drodze decyzji. Taka sytuacja ma miejsce jednak wyłącznie wówczas, gdy w pierwotnie złożonej deklaracji wykazano kwotę podatku niższą od należnej.

Artykuł 21 § 3 ord. pod. ani żaden inny, nie dopuszcza możliwości wydania decyzji wymiarowej w sytuacji, gdy w postępowaniu wszczętym z wniosku o stwierdzenie nadpłaty stwierdzone zostanie, że należna kwota podatku nie odbiega od wykazanej w deklaracji. Podstawy takiej nie mogą stanowić w szczególności przepisy regulujące instytucję nadpłaty. Wydanie decyzji wymiarowej w takiej sytuacji, a nadto w postępowaniu z wniosku o stwierdzenie nadpłaty narusza prawo w sposób rażący. Decyzja wymiarowa może zostać wydana wyłączne w przypadku rozbieżności ustaleń organu prowadzącego postępowanie wymiarowe z danymi wynikającymi z deklaracji. Nie ma podstawy do określania zobowiązania podatkowego, gdy ustalenia te są zgodne z treścią deklaracji.

Gdy podatnik wnosi o stwierdzenie nadpłaty, organ w pierwszej kolejności powinien ustosunkować się do tego wniosku. Nie znajduje umocowania w przepisach prawa pominięcie takiego wniosku i w jego miejsce wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości identycznej, jak wykazana w deklaracji. Stwierdzenie w zaskarżonej decyzji, że w omawianym zakresie podejście ustawodawcy jest specyficzne, nie może stanowić dostatecznego umocowania dla wydania takiego rozstrzygnięcia. Organ ma obowiązek rozstrzygnięcia każdego wniosku podatnika. Jeżeli chodzi o wniosek o stwierdzenie nadpłaty, któremu towarzyszy korekta deklaracji. To ustosunkowanie się do wniosku może polegać albo na zwrocie nadpłaty, albo na negatywnym rozstrzygnięciu wniosku w drodze decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w żądanej wysokości.

Sąd uznał, że w niniejszej sprawie zaskarżona decyzja narusza art. 21 § 3 ord. pod. w sposób rażący, w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. Na obecnym etapie sprawy przedwczesne byłoby wypowiadanie się do zarzutów merytorycznych skargi - ze względu na istotne uchybienia o charakterze procesowym. Wskazał, że w toku ponownego rozpatrzenia sprawy, Prezydent Miasta L. ustosunkuje się do wniosku podatnika i w tym zakresie przeprowadzi postępowanie podatkowe. Jeżeli stwierdzi, że wniosek zasługuje na uwzględnienie, dokona zwrotu nadpłaty w żądanej wysokości. W przypadku uznania, że wniosek nie jest uzasadniony, rozstrzygnie sprawę w drodze decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty w całości lub w części objętej żądaniem strony.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną SKO, które wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, zarzuciło:

1) naruszenie prawa materialnego

- art. 21 § 3 ord. pod. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w sprawie z wniosku o zwrot nadpłaty, w której nie była wydana uprzednio decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, organ podatkowy musi wypowiedzieć się w przedmiocie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a nie wydawać decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego;

- art. 21 § 2 ord. pod. przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że deklaracja, o której mowa w przepisie, to wyłącznie deklaracja pierwotna, natomiast przepis nie ma zastosowania do deklaracji skorygowanych przez podatnika;

2) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a.) w związku z art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. przez jego zastosowanie wynikające z przyjęcia, że organy podatkowe dopuściły się rażącego naruszenia prawa;

- art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez brak oceny zaskarżonego aktu ze wszystkimi przepisami wchodzącymi w grę w danej sprawie.

Autor skargi kasacyjnej, powołując się na art. 6 ust. 9 pkt 1 i 2 upol, stwierdził, że skorygowanie deklaracji jest obowiązkiem podatnika w razie zaistnienia określonych w ustawie zdarzeń. Taka korekta odnosi się do konkretnego oświadczenia podatnika złożonego w pierwotnej deklaracji i stanowi wyraz zmiany tego oświadczenia. Przez deklarację należy więc rozumieć deklarację pierwotną wraz z ewentualną jej korektą. Podatek do zapłaty w rozumieniu art. 21 § 2 ord. pod., to podatek wykazany w deklaracji pierwotnej, o ile nie została ona skorygowana. Jeżeli natomiast korekta została dokonana, podatkiem do zapłaty jest podatek wykazany w deklaracji skorygowanej. Takie ujęcie sprawia, że w każdym przypadku samowymiaru podatku przez podatnika (również na skutek korekty deklaracji), z którym organ podatkowy się nie zgadza, wchodzi w grę stosowanie art. 21 § 3 ord. pod. W sytuacji zatem, kiedy podatnik w deklaracji pierwotnej wykazał podatek w prawidłowej wysokości, a następnie skorygował deklarację wykazując podatek niższy, organ podatkowy był obowiązany wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego - orzec, jaka jest prawidłowa wysokość podatku.

Organ podatkowy nie zgodził się ze stwierdzeniem, że w sytuacji korekty deklaracji wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaty należy wydać decyzję w przedmiocie nadpłaty, natomiast niedopuszczalne jest wydanie decyzji określającej. Artykuł 21 § 3 ord. pod. stanowi wprost, że organ podatkowy obowiązany jest wydać decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego, jeżeli w postępowaniu podatkowym stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana przez podatnika w deklaracji. "Inna" to znaczy niższa lub wyższa, a nie wyłącznie wyższa, jak to przyjął Sąd. Takie rozumowanie byłoby właściwe, gdyby przepis stanowił o określeniu wysokości zaległości podatkowej, a nie zobowiązania podatkowego. Jeżeli zatem w toku postępowania okazałoby się, że wysokość zobowiązania jest niższa niż wykazana w skorygowanej deklaracji - organ podatkowy wydałby decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego, a nadwyżka stanowiłaby nadpłatę podlegającą zwrotowi w ciągu 30 dni od wydania tej decyzji na podstawie art. 77 § 1 pkt 2 ord. pod. - czyli bez wydawania decyzji o stwierdzeniu nadpłaty. Okazało się jednak, że zobowiązanie podatkowe jest wyższe niż wykazane w deklaracji skorygowanej, a zatem, że podatek był zadeklarowany prawidłowo w deklaracji pierwotnej. Jest to równoznaczne z odmową zwrotu nadpłaty, czyli rozstrzygnięcie jest adekwatne do wniosku podatnika.

Organ podniósł, że postępowanie wymiarowe ma zawsze pierwszeństwo wobec postępowania nadpłatowego. Słusznie więc postąpiły organy podatkowe wydając decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego. W konsekwencji błędny jest pogląd Sądu, jakoby w sprawie doszło do rażącego naruszenia prawa.

Sąd nie rozpoznał sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz uznał, że "na obecnym etapie sprawy przedwczesne byłoby wypowiadanie się co do zarzutów merytorycznych skargi", gdyż "istotne uchybienia o charakterze procesowym powodują, że nie sposób przeprowadzić weryfikacji zaskarżonej decyzji pod kątem prawidłowości wykładni i stosowania prawa materialnego". Naruszył tym samym art. 134 § 1 p.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wnosząc o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych stwierdziła, że środek odwoławczy nie ma uzasadnionych podstaw, a zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu.

Tytułem wstępu wskazać należy, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dodatkowo należy wskazać, że w sytuacji gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania (czyli tak jak na gruncie rozpoznawanej sprawy), to w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005/6/120).

W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane w postępowaniu wszczętym w związku ze złożonym w dniu 17 kwietnia 2007 r. przez spółkę wnioskiem o zwrot nadpłaty. Nie budzi także wątpliwości fakt, że w momencie tym nie istniała w obrocie prawnym decyzja wymiarowa, tj. określająca wysokość należnego podatku od nieruchomości za 2004 r., o której mowa w art. 21 § 3 ord. pod.

W literaturze i orzecznictwie podkreśla się, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości gdy podatnikiem jest osoba prawna jest ściśle związane z techniką postępowania podatkowego opartą na samoobliczeniu podatkowym. Daje możliwość weryfikacji prawidłowości samoobliczenia i ogranicza związane z tą techniką ryzyko podatnika. Na skutek złożonego wniosku dochodzi do wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty i w jego wyniku organ podatkowy wydaje decyzję, w której weryfikuje samoobliczenie, to znaczy stwierdza nadpłatę lub odmawia stwierdzenia jej powstania (R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. Oficyna Wydawnicza "UNIMEX", Wrocław 2000, s. 99 i n.). O tym, czy jest nadpłata, właściwy organ podatkowy jest obowiązany orzec stosując przepisy materialnego prawa podatkowego; w rozpoznawanej sprawie - ustawę o podatkach i opłatach lokalnych.

Należy przypomnieć, że gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, to jest z dniem zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, i nakłada na podatnika obowiązek złożenia deklaracji (art. 21 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 2 ord. pod.), postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty może toczyć się samodzielnie w zasadzie tylko wówczas, gdy nie toczy się już postępowanie podatkowe. Postępowanie podatkowe bowiem zmierza do stwierdzenia, czy dane zawarte w deklaracji, które mogą mieć wpływ na wysokość zobowiązania, są zgodne ze stanem faktycznym (art. 21 § 5 zdanie ostatnie ord. pod.). W jego wyniku organ podatkowy także stosuje przepisy ustawy właściwej dla danego podatku i wydaje decyzję, w której zgodnie z art. 21 § 3 ord. pod., określa wysokość zaległości podatkowej albo stwierdza nadpłatę, ewentualnie - jeśli dane zawarte w deklaracji są zgodne ze stanem faktycznym i podatnik zapłacił w całości zadeklarowany podatek - umarza postępowanie. Taki sam przedmiot, to znaczy ustalenie właściwej wysokości zobowiązania podatkowego, ma także sprawa o stwierdzenie nadpłaty, jednakże w jej wyniku organ podatkowy nie jest władny rozstrzygać, czy wystąpiła zaległość w podatku. W obu sprawach zatem, przy wykorzystaniu dwóch różnych instytucji prawa procesowego, organ podatkowy w gruncie rzeczy rozstrzyga o treści obowiązków na podstawie właściwych dla danego podatku przepisów prawa podatkowego.

Z kolei instytucja wszczęcia postępowania została unormowana w rozdziale 8 – art. 165 i następne Ordynacji podatkowej. W myśl art. 165 § 1 tej ustawy postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. A więc ustawodawca w tym postępowaniu przyjął zasadę skargowości i zasadę oficjalności. Istota skargowości polega na tym, że tylko w razie złożenia żądania przez legitymowany podmiot organ podatkowy ma obowiązek wszczęcia postępowania i w konsekwencji nie może podjąć postępowania z własnej inicjatywy. Art. 165 § 1 ord. pod. musi być interpretowany w związku z przepisami prawa materialnego, które nie tylko wyznaczają rodzaj spraw załatwianych decyzją, ale i normują inicjatywę do podjęcia załatwienia określonych rodzajów spraw . Analiza treści art. 72 i następnych wskazuje expresis verbis, że inicjatywa wszczęcia postępowania należy do podatnika, a więc tego, który chce skorzystać z przyznanego mu prawa. Jeżeli chodzi o ustalenie sytuacji prawnej jednostki w zakresie jej uprawnień, zgodnie z zasadą, że jednostka rozporządza swoim prawem, wszczęcie postępowania następuje na jej wniosek. Z powyższego wynika, że skoro spółka wyraziła swoją wolę skorzystania z przysługującego jej prawa, poprzez złożenie żądania stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości, to tym samym zakreśliła przedmiot i zakres postępowania. Z art. 165 § 3 ord. pod. wynika wyraźnie, że z chwilą doręczenia organowi żądania strony wywołany zostaje skutek procesowy w postaci wszczęcia postępowania. Już samo wniesienie żądania uruchamia to postępowanie i organ podatkowy nie jest wcześniej uprawniony do jego merytorycznej analizy (wyrok NSA z dnia 7 czerwca 1999 r. sygn. akt I SA/Ka 2038/97, oraz R. Mastalski, J. Zubrzycki: op. cit., s. 168). Żądanie stwierdzenia nadpłaty wszczyna postępowanie w indywidualnej sprawie i powinno być załatwione w formie decyzji, jeżeli w jego wyniku następuje odmowa stwierdzenia nadpłaty. Jeśli zaś postępowanie to stało się z jakiejkolwiek przyczyny bezprzedmiotowe, organ podatkowy nie może odstąpić od załatwienia sprawy; w takim wypadku wydaje decyzję o umorzeniu postępowania (wyrok NSA z dnia 11 stycznia 1994 r., sygn. akt SA/Wr 31/93, ONSA 1995, z. 1, poz. 29).

W związku z powyższym, skoro w wyniku wszczętego przez stronę postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty Prezydent Miasta L. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości w wysokości wynikającej z deklaracji złożonej przez podatniczkę w postępowaniu wymiarowym, to tym samym naruszył zasadę skargowości, naruszenie której wśród niektórych przedstawicieli doktryny należy traktować jako rażące naruszenie prawa, – art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. (por. B. Adamiak, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2007, str. 704).

W tej sytuacji zaakceptować należy ocenę prawną, wyrażoną w zaskarżonym wyroku, że decyzja SKO w L. utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości w wysokości wynikającej z deklaracji, pomimo wyraźnego wniosku podatniczki o stwierdzenie nadpłaty oraz niebudzącego wątpliwości treści art. 21 § 3 ord. pod. w sposób rażący, w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod., naruszyła przepis art. 21 § 3 tej ustawy.

Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. podnieść należy, że sądy administracyjne są powołane do badania zgodności z prawem aktów lub czynności wydanych lub podjętych w konkretnej sprawie. W ramach tej kontroli sąd ocenia, czy organ prowadzący postępowanie nie naruszył przepisów proceduralnych, jak również czy załatwiając sprawę prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego. Wynikająca z art. 134 § 1 p.p.s.a. zasada niezwiązania sądu administracyjnego zarzutami, wnioskami i powołaną podstawę prawną umożliwia sądowi pełną weryfikację legalności działalności organów administracji publicznej. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej przeprowadził taką kontrolę i stwierdził, że wydane przez organ rozstrzygnięcie narusza prawo w sposób rażący w rozumieniu art. 247 § 1 ord. pod. Ocenę tę NSA podziela.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.