Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1052/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2022-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżone postanowienie w całości
Powołane przepisy: article: art. 18a-18i
journal: Dz.U. 2018 poz 1314
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca),, Sędziowie: Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska,, Sędzia WSA Tadeusz Haberka, po rozpoznaniu w Wydziale I, na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 marca 2022 r. sprawy ze skargi: A Sp. z o.o. we W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 16 września 2021 r. nr 0201-IEW2.720.18.2021.MK w przedmiocie odmowy uwzględnienia sprzeciwu na zagrożenie ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące: od stycznia do października, grudzień 2013 r. oraz od stycznia do maja 2014 r: I. uchyla zaskarżone postanowienie w całości, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz Strony skarżącej kwotę: 597,00 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A Sp. z o.o. (również jako: Strona, Spółka, Skarżąca) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (również jako DIAS, Organ II instancji) z 16 września 2021 r. nr 0201-IEW2.720.18.2021.MK utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław [...] (również jako NUS, Organ I instancji) z 29 lipca 2019 r. nr 0226-SEW.720.1311.2020.35 w przedmiocie odmowy uwzględnienia sprzeciwu na zawiadomienie o zagrożeniu ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych zaległości w podatku od towarów i usług za: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, grudzień 2013 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj 2014 r. Mając na uwadze wynikający z art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 329) obowiązek przedstawienia zwięzłego stanu sprawy, a nie kopii ich zawartości, Sąd wskazuje jak poniżej. W dniu 26 czerwca 2020 r. Strona wniosła sprzeciw datowany na dzień 21.12.2018 r., w którym zakwestionowała przedstawione w piśmie otrzymanym 27 listopada 2018 r. należności pieniężne za podatek od towarów i usług, dotyczące okresów rozliczeniowych za: XII 2012, I-XII 2013 oraz I-V 2014. W sprzeciwie zakwestionowano istnienie należności pieniężnych, ich wysokość i odsetek z tytułu niezapłacenia w terminie, albowiem wskazane w ww. otrzymanym piśmie wartości podatku ze złożonych przez Stronę deklaracji VAT-7 nie uwzględniają w nich wszystkich kosztów poniesionych przez Stronę. Powołano się przy tym na złożenie korekt deklaracji VAT-7 w formie papierowej, albowiem w wyniku tych korekt wykazano straty i nie było należnego podatku VAT-7. Pierwotne rozstrzygnięcie przez NUS sprzeciwu postanowieniem z 14 października 2020 r. nr 0226-SEW.51973.2020 zostało w wyniku wniesionego zażalenia uchylone postanowieniem DIAS z 2 grudnia 2020 r. z przyczyn pozamerytorycznych – brak dokumentu pełnomocnictwa.

Postanowieniem z 29 lipca 2021 r. nr 0226-SEW.720.1311.2020.35 NUS odmówił uwzględnienia sprzeciwu na Zawiadomienie numer [...] z 20 listopada 2018 r. o zagrożeniu ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych należności wynikających z zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy: 12/2012, 01-12/2013, 01-05/2014 w części: I-X, XII 2013 oraz I-V 2014 r. W uzasadnieniu postanowienia Organu I instancji powołano się na wygenerowanie 20 listopada 2018 r. przytoczonego Zawiadomienia o zagrożeniu ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych i wskazano, że pismo zawierało dodatkowo informację, iż wpisowi podlega również kwota odsetek za zwłokę, naliczonych na dzień dokonania wpisu. Kwestia sprzeciwu odnosząca się do należności za XII 2012 oraz listopad 2013 miała zostać rozpatrzona odrębnym postanowieniem. Po przytoczeniu przepisów dotyczących Rejestru Należności Publicznoprawnych w zakresie meritum sprawy NUS wskazał na okoliczności stanu faktycznego w postaci złożenia przez Spółkę deklaracji VAT-7 za okresy:

– I-X 2013 w dacie 11 czerwca 2014 r – z wykazanymi kwotami podatku od towarów i usług do zapłaty;

– XII 2013, I-V2014 w dacie 23 czerwca 2014 r – z wykazanymi kwotami podatku od towarów i usług do zapłaty, za wyjątkiem IV 2014 r.

W dniu 23 czerwca 2014 r. miały zostać również złożone korekty deklaracji VAT- 7 za I – X 2013 r. z tożsamymi kwotami do zapłaty jak w deklaracjach pierwotnych, natomiast 5 sierpnia 2014 r. korekta deklaracji VAT-7 za IV 2014 r. z kwotą podatku od towarów i usług do zapłaty (po raz pierwszy). Jak stwierdził Organ I instancji Spółka miała mieć status zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług od 5 maja 2005 r. do 31 października 2007 r. i następnie od 1 maja 2013 r. do 18 marca 2014 r. kolejne zgłoszenie rejestracyjne VAT-R złożone przez Stronę 20 maja 2014 r. miało nie wywołać skutku prawnego z uwagi na wadę formalną. W dalszej części postanowienia z 29 lipca 2021 r. NUS wskazywał, że deklaracje pierwotne złożone w dniu 11.06.2014 r. za okresy I-X 2013 obarczone były brakiem podpisu osoby umocowanej do reprezentowania Spółki, a złożone w dniu 23.06.2014 r. korekty deklaracji za I-X 2013 r. oraz deklaracje pierwotne za XII 2013 i I-V 2014 r zostały już podpisane przez osobę umocowaną do reprezentacji. Deklaracje złożone 23 czerwca 2014 r. zawierały obliczone zobowiązanie podatkowe (kwoty podatku należnego do wpłaty) w wartościach wskazanych w zawiadomieniu o zagrożeniu ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych. Korekty zostały złożone w formie papierowej na Sali obsługi podatnika w NUS. Deklaracja za IV 2014 r. - złożona 23 czerwca 2014 r. była błędna, albowiem nie zawierała kwoty do zapłaty i została skorygowana osobiście 5 sierpnia 2014 r. poprzez uzupełnienie deklaracji pierwotnej przez osobę umocowana do reprezentacji Spółki (wykazanie kwoty podlegającej wpłacie). Zdaniem NUS skoro Spółka na dzień złożenia deklaracji pierwotnych nie była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług to zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej jako uVAT, nie mogła uwzględnić w rozliczeniach podatku naliczonego, a tym samym Organ I instancji do rozliczenia przyjął wyłącznie kwoty dostaw i podatku należnego. Zauważając zaś fakt złożenia przez Spółkę 20 lutego 2019 r. kolejnych korekt deklaracji VAT-7 za okresy od stycznia 2013 r. do maja 2014 r. NUS wskazał na wyjaśnienie Stronie pismem z 9 lipca 2021 r. nr SZD 0227-SOB.4050.13612021 bezskuteczności tych korekt z uwagi na wygaśnięcie - stosownie do brzmienia art. 86 ust. 13 uVAT, prawa do obniżenia kwoty podatku należnego. W dalszej części wskazano na kwestie związane z przedawnieniem zobowiązań podatkowych, których dotyczyło postanowienie - uznając, że zobowiązania te nie uległy przedawnieniu, albowiem zostały zastosowane środki egzekucyjne przerywające bieg terminu przedawnienia. W odniesieniu do wysokości zaległości ciążących na Spółce NUS przedstawił sposób rozliczenia dokonywanych przez Stronę wpłat, w wyniku których na dzień wydania postanowienia przez Organ I instancji pozostały zaległości za okresy: października i grudnia 2013 oraz styczeń – maj 2014 r.

Na ww. postanowienie NUS z dnia 29.07.2021 r. Strona wniosła zażalenie, w którym zgłosiła zarzut przedawnienia – postępowanie nie powinno się toczyć po 31 grudnia 2019 r. jako przedawnione. Spółka podniosła również zarzut nieuzasadnionej odmowy Jej rejestracji w 2014 r., jako podatnika podatku od towarów i usług. Zdaniem Strony uzasadnienie postanowienia NUS obarczone jest wadami naruszenia art. 210 § 4, w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej albowiem powiela wyłącznie sformułowania i ustalenia zawarte w zawiadomieniu o zagrożeniu wpisem z dnia 20.11.2018 r., przy braku ustosunkowania się do treści sprzeciwu. Postępowanie ma być również prowadzone z naruszeniem przepisów o szybkości postępowania, albowiem trwa od 2014 r. Zwrócono uwagę na brak współpracy NUS z Urzędem Skarbowym Wrocław [...] oraz na naruszenie zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie, prawdy obiektywnej, szybkości i prostoty postępowania podatkowego oraz terminowego załatwienia spraw podatkowych. W zażaleniu zawarto wniosek o uchylenie postanowienia NUS.

Postanowieniem z 16 września 2021 r. nr 0201-IEW2.720.18.2021.MK DIAS utrzymał w mocy postanowienie Organu I instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia DIAS wskazał na przepisy Rozdziału 1a ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2020 poz. 1427 ze zm.) dotyczące Rejestru Należności Publicznoprawnych i odesłanie w zakresie nie uregulowanym przepisami tego Rozdziału do przepisów ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 735 ze zm.). DIAS uznał, że należności, których dotyczy zawiadomienie o ujawnieniu pochodzą z deklaracji dla podatku od towarów i usług złożonych przez Spółkę 23 czerwca i 5 sierpnia 2014 r., a kwoty należności z zawiadomienia odpowiadają kwotom zadeklarowanych podatków, które nie zostały zapłacone co skutkowało naliczeniem odsetek. Tym samym zawiadomienie wystosowane do Spółki było prawidłowe - na dzień zawiadomienia Strona nie uregulowała zaległości podatkowych. Odnosząc się do sprzeciwu Spółki i podważania istnienia należności objętych zawiadomieniem Organ II instancji wskazał, że pojęcie istnienia należności jest szerokie i zawiera ocenę, czy należność nigdy nie istniała jak również, czy istniała lecz wygasła. DIAS uznał, że deklaracje złożone przez Spółkę w dniach: 23.06. oraz 5.04.2014 r. przedstawiają ostateczną, przyjęta przez organy postać rozliczeń podatku od towarów i usług, w sprawach tych nie toczy się postepowanie, a korekty deklaracji złożone 20 lutego 2019 r. zostały uznane za bezskuteczne. Należności pieniężne wykazane w deklaracjach za ww. okresy istnieją – powstały z mocy prawa i zostały zadeklarowane, nie zostały zapłacone – wymagały ujawnienia w Rejestrze Należności Publicznoprawnych. DIAS nie podzielił zarzutów zażalenia wskazując w szczególności na prawidłowość uznania przez NUS braku podstaw do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz przyjęcia korekty deklaracji złożonych w 2019 r. – brak statusu czynnego podatnika podatku od towarów i usług na dzień złożenia deklaracji pierwotnych i ich korekt (11 czerwca 2014 r. i 24 czerwca 2014 r.) oraz upływ terminu do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w korektach złożonych 20 lutego 2019 r. Organ II instancji podkreślił, że postępowanie w ramach którego zostało wydane zawiadomienie jak i dotyczące sprzeciwu od tego zawiadomienia nie jest postępowaniem nadzwyczajnym, w którym dokonuje się weryfikacji innych postępowań (rejestracji, wykreślenia z rejestr podatników VAT, prawa do złożenia korekt deklaracji VAT-7), albowiem jego celem jest jedynie ujawnienie należności pieniężnych, podlegających egzekucji administracyjnej, dla których wierzycielem jest naczelnik urzędu skarbowego, albo jednostka samorządu terytorialnego.

Nie zgadzając się z postanowieniem DIAS Strona wywiodła skargę, w której zarzucono naruszenie przepisów:

– art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) – dalej jako o.p., przez prowadzenie postępowania podatkowego względem przedawnionych zobowiązań;

– art. 95, art. 96 Kodeksu cywilnego, w związku. z art. 138a i art. 138o o.p. przez nieuznanie przez organ czynności pełnomocnika i błędne uznanie braku rejestracji Spółki jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług;

– art. 210 § 4, w związku z art. 219 o.p. przez sporządzenie w sposób nierzetelny uzasadnienia – brak merytorycznych rozważań nakazanych prawem;

– art. 12 § 1-2 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 735 ze zm.) – dalej jako k.p.a., przez prowadzenie w 2021 r. postępowania wszczętego w 2014 r., bez żadnego uzasadnienia dla tak długiego okresu procedowania;

– art. 7b k.p.a. przez brak współdziałania między NUS i Naczelnikiem Urzędu Skarbowego Wrocław [...] i dezinformowanie Strony, która pod wpływem dezinformacji cofnęła sprzeciw;

– art. 7b § 3 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2018 poz. 1314 ze zm.) – dalej jako u.p.e.a. przez prowadzenie egzekucji skoro egzekwowany obowiązek został wykonany/stał się bezprzedmiotowy

– art. 18 u.p.e.a. i art. 121 – 125 o.p.

W konsekwencji zarzutów wniesiono o uchylenie postanowień organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania, niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu. W szczególności podniósł, że zawiadomienie oraz odmowa uwzględnienia sprzeciwu są prawidłowe. Zaległości istnieją i są wymagalne – wynikają z dokumentów przewidzianych prawem, których treść jest ostateczna i nie ma podstaw do ich podważania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga podlega uwzględnieniu.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021, poz. 137 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329) – dalej jako: p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Następnie podkreślić należy, że Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Skarga na postanowienie DIAS z 16 września 2021 r. nr 0201-IEW2.720.18.2021.MK została rozpoznana przez tutejszy Sąd - w oparciu o art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.) - na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Przechodząc do kwestii oceny legalności wystosowanego przez NUS do Skarżącej zawiadomienia z 20 listopada 2018 r. o zagrożeniu ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych należności pieniężnej Strony (należność wynikająca z deklaracji VAT-7 za okresy objęte zaskarżonym postanowieniem) Sąd w pierwszej kolejności przytoczy ramy prawne dotyczące owego Rejestru Należności Publicznoprawnych. I tak zgodnie z art. 18a § 1 - § 3 u.p.e.a. – "Rejestr Należności Publicznoprawnych, zwany dalej rejestrem", jest prowadzony w systemie teleinformatycznym przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Minister właściwy do spraw finansów publicznych może wyznaczyć, w drodze rozporządzenia, inny organ Krajowej Administracji Skarbowej do prowadzenia rejestru, mając na względzie konieczność zapewnienia sprawnego funkcjonowania tego rejestru oraz sprawność procesów wymiany informacji. Administratorem danych zgromadzonych w rejestrze jest organ prowadzący rejestr. Przepis art. 18b § 1 u.p.e.a. wskazuje dane, które gromadzi się w rejestrze - informacje o należnościach pieniężnych, podlegających egzekucji administracyjnej, dla których wierzycielem jest naczelnik urzędu skarbowego albo jednostka samorządu terytorialnego, jeżeli należności te wynikają:

1) z dokumentu, o którym mowa w art. 3a § 1;

2) z decyzji, postanowienia lub innego orzeczenia, które jest ostateczne;

3) z prawomocnego wyroku, postanowienia lub mandatu karnego wydanego na podstawie przepisów Kodeksu karnego skarbowego lub Kodeksu karnego;

4) z mandatu karnego wydanego w postępowaniu w sprawach o wykroczenia;

5) bezpośrednio z przepisu prawa.

Stosownie do treści art. 18c § 1 u.p.e.a. przed wprowadzeniem do rejestru danych (o których mowa w art. 18b § 2 u.p.e.a. tj. o wierzycielu, zobowiązanym należności), wierzyciel doręcza zobowiązanemu zawiadomienie o zagrożeniu ujawnieniem w rejestrze. Zawiadomienie, to może być doręczone wraz z upomnieniem, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a. (art. 18c § 2 u.p.e.a.). Dane, o których mowa w art. 18b § 2, mogą być wprowadzone do rejestru nie wcześniej niż po upływie 30 dni od dnia doręczenia zobowiązanemu zawiadomienia, o którym mowa w § 1 (art. 18c § 3 u.p.e.a.). Przepisy § 1-3 nie mają zastosowania, jeżeli wysokość należności pieniężnej, o której dane mają być wprowadzone do rejestru, wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia jej w terminie jest niższa niż czterokrotna wysokość kosztów upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a. (art. 18c § 4 u.p.e.a.). W myśl art. 18d § 1 u.p.e.a. wierzyciel wprowadza do systemu teleinformatycznego, w którym jest prowadzony rejestr, dane, o których mowa w art. 18b § 2. Nie wprowadza się do rejestru danych, o których mowa w art. 18b § 2, w przypadku wniesienia skargi do sądu administracyjnego na ostateczną decyzję, postanowienie lub inne orzeczenie, o którym mowa w art. 18b § 1 pkt 2, do czasu zakończenia prawomocnym orzeczeniem postępowania sądowoadministracyjnego. Natomiast zgodnie z art. 18e u.p.e.a. organ prowadzący rejestr ujawnia w rejestrze dane, o których mowa w art. 18b § 2, gdy łączna kwota należności pieniężnych wraz odsetkami z tytułu niezapłacenia ich w terminie wynosi nie mniej niż 5.000,00 zł.

Z zaskarżonego postanowienia DIAS wynika, że źródłem zaległości wskazanej w zawiadomieniu jest brak wpłaty zadeklarowanego przez Skarżącą podatku od towarów i usług wynikającego z deklaracji VAT-7, albowiem:

"... jak wynika z materiałów zgromadzonych w sprawie deklaracje złożone przez Spółkę 23 czerwca 2014 r. i 5 sierpnia 2014 r. przedstawiają ostateczna przyjętą przez organy podatkowe postać rozliczeń podatku od towarów i usług za ww. okresy.

(...)

Dlatego organ odwoławczy stwierdza, że ww. należności pieniężne istnieją. Powstały z mocy prawa i zostały przez spółkę zadeklarowane. Ponieważ nie zostały zapłacone w terminie występują odsetki za zwłokę."

(str. 8 postanowienia DIAS)

Istotnym jest również wskazanie akceptacji Organu II instancji, dla stanowiska NUS o uwzględnieniu z ww. złożonych przez Stronę deklaracji wyłącznie kwot podatku należnego, albowiem:

"Wykazał obiektywne powody, poparte dowodami i przepisami prawa, dla których nie było możliwe uznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz przyjęcie korekt deklaracji złożonych w 2019 r. Były nimi brak statusu czynnego podatnika VAT2 na dzień złożenia deklaracji pierwotnych i ich korekt (11 czerwca 2014 r. i 24 czerwca 2014 r.) oraz upływ terminu do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony3 w korektach złożonych 20 lutego 2019 r."

(str. 11 postanowienia DIAS).

Stosownie do art. 18b § 1 pkt 1 u.p.e.a., odsyłającego do art. 3a § 1 u.p.e.a. należności podlegające ujawnieniu w Rejestru Należności Publicznoprawnych rejestrze jak zobowiązania podatkowe powstające z mocy prawa deklarowane są w zakresie podatku od towarów i usług na formularzach VAT-7. Ponadto zgodnie z art. 99 ust. 12 uVAT zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. Regułą ogólną bowiem w przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa i deklarowanych przez podatnika jest ich przyjęcie albo w wartościach wykazanych w deklaracjach lub w wartościach skorygowanych decyzjami określającymi (art. 21 ust. 3 i 3a o.p.).

Sąd uznaje, że w Rejestrze Należności Publicznoprawnych ujawnia się należności z tytułu podatku od towarów i usług, które wynikają albo z deklaracji (np. VAT-7), albo z zastępującej tą deklarację ostatecznej decyzji (art. 18b § 1 pkt 2 u.p.e.a.). Zgodzić się przy tym należy z DIAS, że postępowanie w ramach którego wydane zostało zawiadomienie z 20 listopada 2018 r. nie jest postępowaniem nadzwyczajnym i:

"... nie dokonuje się w nim weryfikacji innych postępowań i zapadłych w ich toku rozstrzygnięć (...), dotyczących np. wykreślenia z rejestru podatników VAT, rejestracji dla potrzeb podatku VAT czy prawa do złożenia korekt deklaracji VAT-7, o których Spółka mówi w wymienionych przez siebie pismach."

(str. 11 postanowienia DIAS)

Analizując akta sprawy oraz rozstrzygnięcia organów obu instancji Sąd stwierdza, że w aktach znajdują się deklaracje VAT-7 za okresy objęte zaskarżonym sprzeciwem z datownikiem wpływu do NUS (k. 107-158 akt administracyjnych):

1. na dzień 11.06.2014 r. styczeń - październik 2013 r. jako deklaracje pierwotne – wyłącznie z wykazanym podatkiem należnym i kwotą podatku podlegającą wpłacie;

2. na dzień 23.06.2014 r.:

a. styczeń - październik 2013 r. jako korekty deklaracji – wyłącznie z wykazanym podatkiem należnym i kwotą podatku podlegającą wpłacie,

b. grudzień 2013 r oraz styczeń – maj 2014 r. jako deklaracje pierwotne – wyłącznie z wykazanym podatkiem należnym i kwotą podatku podlegającą wpłacie (deklaracja za IV 2014 r. uzupełniona o kwotę do wpłaty w dniu 19.08.2014 r.)

W aktach znajdują się również z datownikiem wpływu do NUS na dzień 23.06.2014 r. kopie ww. deklaracji oznaczone jako korekta za styczeń – październik, grudzień 2013 r. oraz styczeń - maj 2014 r. z wykazanymi kwotami podatku naliczonego i z wykazanymi nadwyżkami podatku naliczonego nad należnym (wyjątek V 2014 lecz z kwotą wydatkowaną na zakup kasy fiskalnej, bez zobowiązania podlegającego wpłacie). Organy obu instancji jako podstawę ustalenia wartości należności podlegających wpisowi do Rejestru Należności Publicznoprawnych i zawiadomienia o zagrożeniu ujawnieniem w tym rejestrze z 20 listopada 2018 r. uczyniły kopie deklaracji VAT-7 (z podatkiem naliczonym), kwestionując jednakże prawo Spółki do rozliczenia podatku naliczonego w nich zawartego z powołaniem się na przepis art. 88 ust. 4 uVAT.

Mając na uwadze wskazaną wyżej możliwość ujawnienia w Rejestru Należności Publicznoprawnych należności z tytułu podatku od towarów i usług wynikających albo z deklaracji (np. VAT-7), albo z decyzji (art. 18b § 1 pkt 2 u.p.e.a.) Sąd jako wykraczające poza ramy postępowania w zakresie ujawnienia należności w Rejestrze Należności Publicznoprawnych postrzega zakwestionowanie przez NUS wykazanych w przyjętych korektach deklaracji (k. 180-215 akt administracyjnych) do odliczenia kwot podatku naliczonego. Wbrew stanowisku DIAS, Organ I instancji nie przyjął wysokości należności - kwot podatku należnego do wpłaty wynikających ze złożonych przez Spółkę korekt deklaracji VAT-7 - albowiem deklaracje (uznane) kwot tych nie zawierały. Należy postawić zarzut, że NUS poza odpowiednim postępowaniem dokonał zmiany rozliczeń Strony wykazanych w deklaracji, przyjmując podatek należny, a pomijając podatek naliczony. Takie procedowanie zdaniem składu orzekającego nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach. Konsekwencją powyższego jest uznanie, że stanowisko DIAS, iż:

"... wskazane w zawiadomieniu o zagrożeniu ujawnieniem w rejestrze należności pieniężne przekraczają odpowiednio ww. wartość graniczną wskazaną w art. 18c § 4 i 18e upea (...)."

oraz że kwoty te pochodzą z deklaracji dla podatku od towarów i usług, nie odpowiada stanowi faktycznemu - treści korekt deklaracji przyjętych jako podstawa tych twierdzeń (k. 180 – 215 akt administracyjnych).

Sąd uznaje, że DIAS utrzymując w mocy postanowienie NUS z 29 lipca 2021 r. nr 0226-SEW.720.1311.2020.35 naruszył art. 138 § 1 pkt 1, w związku z art. 144 k.p.a. z uwagi na błędne podzielenie stanowiska Organu I instancji o objęciu zawiadomieniem z 20 listopada 2020 r. należności publicznoprawnych z tytułu podatku od towarów i usług (za okresy, których dotyczy zaskarżone postanowienie) w kwotach wymaganych przez art. 18c § 4 i art. 18e u.p.e.a. Wskazane przepisy zostały błędnie zastosowane do kwot należności (zobowiązań) nie wynikających z deklaracji VAT-7 (korekt) - art. 18b § 1 pkt 1 u.p.e.a. lecz do kwot ustalonych przez NUS z naruszeniem przepisów art. 99 ust. 12 uVAT i art. 21 ust. 3 i 3a o.p. Naruszenie wskazanych przepisów wprost ma wpływ na wynik niniejszej sprawy, co wyczerpuje podstawy uchylenia zaskarżonego aktu DIAS z art. 145 § 1 pkt lit. a) i lit. c) p.p.s.a. Podstawą uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia są inne przyczyny niż podniesione w skardze. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu należy uwzględnić stanowisko zaprezentowane niniejszym wyrokiem i przeanalizować kwestię oparcia wskazanych w zawiadomieniu o zagrożeniu ujawnieniem z 20 listopada 2018 r. na źródle z art. 18b § 1 u.p.e.a.

O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego Sąd orzekł w oparciu o przepisy art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. uwzględniając uiszczony wpis od skargi, wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika i opłatę od pełnomocnictwa.