Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 814/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 855.
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 14 b) par. 2, art. 14 b) par. 3, art. 14 c) par. 1.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 13 ust. 1 pkt 3, art. 63 ust. 3 i 5, art. 2 pkt 12, art. 2 pkt 10 i 11, art. 2 pkt 20, art. 41 ust. 5 pkt 1, art. 78 ust. 1 , art. 67 ust. 1 pkt 1-3.
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia del. WSA Małgorzata Rysz Sędzia NSA Czesława Socha (spr.) Protokolant Magdalena Sagan po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej O. L. P. P. Spółka z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 18 czerwca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2225/09 w sprawie ze skargi O. L. P. P. Spółka z o.o. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od O. L. P. P. Spółka z o.o. w P. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 czerwca 2010 r. o sygnaturze III SA/Wa 2225/09 – Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalił skargę O. L. P. P. Spółki z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualna Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2009 r. o nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji przyjął, że w sytuacji powstania ubytków wyrobów akcyzowych, organy podatkowe są uprawnione do dochodzenia kwoty akcyzy od podmiotu, który jest odpowiedzialny za prawidłowe zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy. W ocenie Sądu I instancji przepis art. 13 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 2, poz. 11) określa, że warunkiem odpowiedzialności podatkowej danego podmiotu jest powstanie "u niego" ubytków. Okoliczność ta jest niezależna od tytułu własności podmiotu odpowiedzialnego podatkowo, w tym przypadku towarów, w których wystąpiły ubytki. Przepis ten potwierdza, że akcyzę od ubytków wyrobów akcyzowych zawsze rozlicza podmiot odpowiedzialny za magazynowanie lub przemieszczanie wyrobów akcyzowych o ile ma to miejsce w procedurze zawieszenia poboru akcyzy nawet jeśli nie jest on właścicielem tych wyrobów.

Ocena powyższa związana jest z wystąpieniem przez Spółkę o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego i pytaniem – czy Spółka jest podatnikiem akcyzy od ubytków powstających w trakcie transportu wyrobów akcyzowych na podstawie art. 13 ust. 1 pkt 3 cytowanej wyżej ustawy o podatku akcyzowym. W uzasadnieniu do tego pytania podano, że Spółka zajmuje się przechowywaniem paliw w swoich bazach stanowiących składy podatkowe. W myśl umowy przejmuje paliwo w pieczę i umieszcza go w zbiorniku, przy czym przejęcie w pieczę nie skutkuje zmianami w zakresie prawa własności paliwa. Paliwo w zbiorniku miesza się z innym paliwem o tych samych normach jakościowych, natomiast właścicielowi paliwa ustanawia się współwłasność mieszaniny w częściach ułamkowych odpowiadających ilości paliwa przyjętego na skład. Odpowiedzialność Spółki za przyjęte paliwo w pieczę kończy się wraz z wydaniem składającemu paliwa. Wskazano przy tym, że w trakcie przyjmowania, składowania, wydawania paliw w bazach Spółki mogą powstać ubytki paliw. Paliwo składowane w bazach Spółki, w zawieszeniu poboru akcyzy, może być wyprowadzone z baz z zapłaconą akcyzą, z akcyzą zawieszoną jak również w ograniczonym zakresie ze zwolnieniem ze względu na przeznaczenie. Przy wyprowadzaniu paliwa z "zawieszoną akcyzą", Spółka jako podmiot prowadzący skład podatkowy, wystawia administracyjny dokument (ADT). W takiej sytuacji, Spółka jako podmiot prowadzący skład podatkowy, jest zobowiązana do złożenia zabezpieczenia na podstawie art. 63 tej ustawy. W praktyce zabezpieczenie składają właściciele paliw jako osoby trzecie w rozumieniu tego przepisu. W takcie transportu paliw, powstają ubytki wyrobów stwierdzone na dokumentach ADT przez odbiorców jako różnice pomiędzy ilością zadeklarowaną na ADT przez wysyłającego (Spółkę) a ilością przez nich odebraną w składzie przeznaczenia. Spółka wskazała, że nie zajmuje się przesyłem, transportem ani dystrybucją paliw wprowadzanych i wyprowadzanych z jej baz. Z uwzględnienia zestawienia treści art. 2 pkt 20 ppkt 1, art. 8 ust. 3, art. 30 ust. 4 ustawy wynika, że art. 13 ust. 1 pkt 3 ustawy należy interpretować w ten sposób, że Spółkę obciążają ubytki paliw powstałe na jej składach podatkowych, natomiast nie odpowiada za ubytki paliw powstałe w trakcie transportu. Powołała się na znaczenie przyimka "u" zdefiniowane w Słowniku Języka Polskiego i wskazała, że rozstrzygnięcie kto jest podatnikiem akcyzy z tytułu powstania ubytków wymaga ustalenia "kto na podstawie umowy odpowiada za powierzone mu wyroby akcyzowe". Odpowiedzialność umowna kończy się po wydaniu paliwa z bazy, zaś kwestia odpowiedzialności od tego momentu będzie uzależniona od stanu faktycznego. Wyroby akcyzowe mogą być w dzierżeniu właściciela, mogą podlegać operacjom gospodarczym, dokonywanym przez osoby trzecie (przewozowi, dystrybucji, składowaniu). Operacje te wymagają stworzenia podstawy prawnej w postaci umowy cywilnoprawnej pomiędzy właścicielem wyrobów a osobą trzecią, która to umowa będzie regulować kwestię odpowiedzialności za towar. Spółka nie jest stroną jakiejkolwiek umowy, której przedmiotem byłyby towary po ich wydaniu ze składu podatkowego, ani nie jest właścicielem tych towarów, ze względu na to nie można uznać na podstawie art. 13 ust. 1 pkt 3 ustawy, że ubytki transportowe powstają u niej. Fakt, że jako podmiot prowadzący skład podatkowy jest zobowiązana do złożenia zabezpieczenia akcyzowego na podstawie art. 63 ust. 1 ustawy, nie determinuje obowiązku Spółki do rozliczania akcyzy od ubytków powstałych w transporcie.

Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie art. 14b § 1 i 6 Ordynacji podatkowej, uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. Z treści art. 63 ust. 1, ust. 3, art. 67 ust. 1 pkt 1-3 oraz pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że fizyczne złożenie przez osoby trzecie zabezpieczenia na wniosek między innymi podmiotu prowadzącego skład podatkowy nie zmienia faktu, że zobowiązany do zapłaty tego podatku jest nadal podmiot na który przepisy nakładają obowiązek złożenia zabezpieczenia akcyzowego czyli pytająca Spółka. Wskazano, że procedura zawieszenia poboru akcyzy ma zastosowanie, jeżeli wyroby akcyzowe są przemieszczane między składami podatkowymi na terytorium kraju, zaś warunkiem zastosowania procedury jest dołączenie dokumentu ADT oraz złożenie zabezpieczenia. Zwrócono uwagę na fakt, że przy przemieszczaniu wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, nie powstaje zobowiązanie podatkowe i wygasa powstały w wyniku dokonania określonej czynności podlegającej opodatkowaniu obowiązek podatkowy, ciążący na podatniku z chwilą otrzymania przez niego dokumentu towarzyszącego z potwierdzeniem odbioru wyrobów akcyzowych przez odbiorcę. Z uwagi na to, że procedura zawieszenia kończy się dla składu podatkowego wysyłającego wyroby w procedurze zawieszenia poboru akcyzy z chwilą otrzymania dokumentu ADT, odpowiedzialnym za ewentualne ubytki będzie wysyłający skład podatkowy.

W ocenie Sądu I instancji w sytuacji powstania ubytków wyrobów akcyzowych, organy podatkowe są uprawnione do dochodzenia potencjalnej kwoty akcyzy od tego podmiotu, który jest odpowiedzialny za prawidłowe zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy. Przepis art. 13 ust. 1 pkt 3 ustawy nie ustanawia odpowiedzialności podatkowej poszczególnych podmiotów uczestniczących w obrocie, w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Przepis art. 217 Konstytucji RP także określa, że nakładanie podatków, innych danin publicznych następuje w drodze ustawy, przepis zaś art. 855 Kodeksu cywilnego nie ustanawia ani obowiązku podatkowego, ani osoby podatnika lecz ustanawia cywilnoprawny sposób rozliczeń między stronami umowy cywilnej.

Sąd I instancji zwrócił uwagę, że przepisy wspólnotowe Unii Europejskiej pozwalają państwu członkowskiemu nałożyć solidarną odpowiedzialność na przewoźników wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Polski ustawodawca nie wprowadził takich obowiązków, wobec czego domniemanie ich jest niedopuszczalne. Oznacza to, że nie można uznać firmy transportowej czy spedytorskiej za podmiot zobowiązany do zapłaty akcyzy. Przewoźnicy wyrobów akcyzowych posiadają statut przewoźników dzięki umowom zawieranym z nimi przez podmioty obrotu gospodarczego, które dysponują wyrobami, objętymi obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym. Takimi podmiotami jest dostawca i odbiorca wyrobu akcyzowego, w tym działający na ich zlecenie podmiot prowadzący skład wyrobów akcyzowych.

Sąd I instancji nie podzielił zarzutów naruszenia art. 120 i 124 Ordynacji podatkowej. Organ działał na podstawie przepisów prawa, a w wydanej interpretacji indywidualnej wyjaśnił przesłanki jakimi kierował się przy ocenie. Z tego też powodu skarga została oddalona.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła Spółka z o.o. O. L. P. P. w P.. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego i procesowego. Domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. Wskazując naruszenie prawa materialnego zarzuciła błędną wykładnię art. 13 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 2, poz. 11 ze zm.). Naruszenie przepisów procesowych w zakresie istotnym i mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Chodzi o art. 146 § 1 i 2 tego przepisu ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

W uzasadnieniu podano, że brak uwzględnienia wykładni gramatycznej przepisu art. 13 ust. 1 pkt 3 ustawy jest błędne. Przepis ten wyraźnie określa, kto jest podatnikiem akcyzy z tytułu ubytków wyrobów akcyzowych. Określono tam wystarczająco odpowiedzialność poszczególnych podmiotów uczestniczących w obrocie wyrobami akcyzowymi za ubytki tych wyrobów. Nie ma zatem potrzeby sięgania do innych regulacji w tym dotyczących zabezpieczenia akcyzowego. Odpowiedzialność skarżącej kończy się po wydaniu paliwa ze składu a wniosek o interpretację dotyczył ubytków w trakcie transportu poza składem podatkowym. Oparcie odpowiedzialności za powstałe ubytki na zasadach uregulowanych w Kodeksie cywilnym nie znajduje zastosowania. Przepis należy interpretować z jego dosłownym brzmieniem a Sąd I instancji zanegował językowe jego brzmienie. Interpretacja brzmienia na rzecz wykładni celowościowej, stanowi naruszenie tych przepisów. Stosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy przez podmiot prowadzący skład podatkowy nie stanowi czynności opodatkowanej i nie kreuje obowiązku podatkowego, a tym samym nie czyni skarżącej podatnikiem. Ubytki powstałe w transporcie stanowią osobne zdarzenie i podlegają opodatkowaniu przez podmiot w którego posiadaniu były wyroby akcyzowe w momencie kiedy powstały. Z przepisu wyżej cytowanego wynika, że obowiązek podatkowy z tytułu dokonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego ciąży na kilku podatnikach o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2, 3 i 5. W sytuacji gdy ubytki transportowe powstają poza składem podatkowym, to skarżąca nie jest podatnikiem tej akcyzy. Oznacza to, że ubytki nie powstały "u" Spółki. W konsekwencji naruszenia przepisów prawa materialnego, Sąd I instancji dopuścił się naruszenia przepisów postępowania. Powinien zatem uchylić wyrok zgodnie z powołanymi wyżej przepisami proceduralnymi.

Minister Finansów nie skorzystał z prawa złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona.

Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 cytowanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta zarówno na podstawie naruszenia prawa materialnego jak i naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na charakter podniesionych zarzutów procesowych w pierwszej kolejności rozważenia wymaga zasadność zarzutów o charakterze materialnym.

Podkreślić należy, że niniejsze postępowanie dotyczy wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego a postępowanie w sprawie charakteryzuje się w szczególności tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Opisany we wniosku stan faktyczny może dotyczyć zarówno zdarzeń przyszłych jak i zdarzeń już zaistniałych (art. 14b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej – t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 cytowanej wyżej ustawy Ordynacji podatkowej).

Sformułowane we wniosku pytanie dotyczy – czy Spółka jest podatnikiem akcyzy od ubytków powstających w trakcie transportu wyrobów akcyzowych na podstawie art. 13 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 2, poz. 11 ze zm.).

Według opisanego we wniosku stanu faktycznego na tle którego sformułowano pytanie, skarżąca zajmuje się przechowywaniem paliw w swoich bazach stanowiących składy podatkowe. W myśl umowy, przejmuje paliwo w pieczę i umieszcza go w zbiorniku, przy czym przejęcie w pieczę nie skutkuje zmianami w zakresie prawa własności paliwa. W związku z tym, że paliwo w zbiorniku miesza się z innym paliwem spełniającym te same normy jakościowe, właścicielowi paliwa ustanawia się współwłasność mieszaniny w częściach ułamkowych odpowiadających ilości paliwa przyjętego na skład. Odpowiedzialność Spółki za paliwo przejęte w pieczę, kończy się wraz z wydaniem składającemu paliwa. W trakcie przyjmowania, magazynowania i wydawania paliw w bazach Spółki, mogą powstać ubytki paliw. Paliwo składowane na bazach Spółki w zawieszeniu poboru akcyzy może być wyprowadzone z baz z zapłaconą akcyzą, z akcyzą zawieszoną, jak również, w ograniczonym zakresie, ze zwolnieniem ze względu na przeznaczenie. Przy wyprowadzaniu paliwa z zawieszoną akcyzą, Spółka jako podmiot prowadzący skład podatkowy wystawia administracyjny dokument towarzyszący. W takich przypadkach Spółka, jako podmiot prowadzący skład podatkowy, jest zobowiązana do złożenia zabezpieczenia, lecz w praktyce na podstawie art. 63 ust. 3 ustawy, zabezpieczenie składają właściciele paliw jako osoby trzecie w rozumieniu tego przepisu. W takcie transportu paliw, powstają ubytki wyrobów stwierdzane na dokumentach ADT przez odbiorców, jako różnice pomiędzy ilością zadeklarowaną na ADT przez wysyłającego (Spółkę), a ilością przez nich odebraną w składzie przeznaczenia. Spółka nie zajmuje się przesyłem, transportem ani dystrybucją paliw wprowadzanych i wyprowadzanych z jej baz.

W zadanym pytaniu o ile jest mowa o transporcie, to chodzi o przemieszczanie z jej składów podatkowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Termin procedury zawieszenia poboru akcyzy został określony w art. 2 pkt 12 ustawy zaś skład podatkowy i podmiot prowadzący skład podatkowy w art. 2 pkt 10 i 11 ustawy. O ile podmiot prowadzący skład podatkowy przejmuje na swój skład towar, to znaczy, że wszczął procedurę zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z regulacją zawartą w ustawie.

Powyższe oznacza, że istota problemu w sprawie sprowadza się do oceny nie kto jest odpowiedzialny za ubytki w składzie podatkowym lecz to, kto jest odpowiedzialny za ubytki tych wyrobów gdy zostaną one wyprowadzone ze składu podatkowego Spółki i są przemieszczane w trwającej procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

Wbrew twierdzeniom kasatora nie można przyjąć, że ubytki powstałe po wyprowadzeniu wyrobów z jej składów podatkowych w czasie trwania ciągłego procedury zawieszenia poboru akcyzy, nie są jej ubytkami a więc naruszany jest art. 13 ust. 1 pkt 3 ustawy. Podkreślić należy, że przez cały czas chodzi o ubytki powstające podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy. O ile procedura ta trwa cały czas, to do jej formalnego zakończenia zawsze za ubytki z tego okresu odpowiadać będzie skarżąca.

Ocena powyższa wynika z regulacji określonej w następujących przepisach:

Przepis art. 2 pkt 20 ustawy określił jakie ubytki wyrobów akcyzowych uznaje się za straty. W podpunkcie "a" tego przepisu określono między innymi te, które powstały podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy. Z powyższego przepisu wynika, że ubytki wyrobów akcyzowych są ściśle połączone z procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Opodatkowanie akcyzą ubytków i niedoboru ma zastosowanie tylko do tych wyrobów akcyzowych, które są objęte procedurą zawieszenia poboru i w stosunku do których procedura ta nie została jeszcze zakończona. Skoro opodatkowanie akcyzą ubytków i niedoborów ma zastosowanie do tych wyrobów akcyzowych, które są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy, to tym samym, odpowiedzialnym za ubytki będzie ten podmiot, którego dotyczy przedmiotowa procedura związana z określonymi wyrobami. Należy przy tym wskazać, że art. 41 ust. 5 pkt 1 ustawy określił, że przy przemieszczaniu wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, nie powstaje zobowiązanie podatkowe. Wygasa powstały w wyniku dokonania określonej czynności podlegającej opodatkowaniu obowiązek podatkowy ciążący na podatniku, z chwilą otrzymania przez niego administracyjnego dokumentu towarzyszącego z potwierdzeniem odbioru wyrobów akcyzowych przez odbiorcę w części objętej potwierdzeniem. Tak więc na podstawie wskazanych powyżej przepisów, nie można podzielić poglądu kasatora, że staje się podatnikiem podatku akcyzowego jedynie od ubytków paliw powstałych w jej składach podatkowych, natomiast nie odpowiada za ubytki paliw w trakcie transportu. Brzmienie przepisów dotyczących podatku akcyzowego wskazuje, że w przedmiotowej sytuacji podatnikiem od nadmiernych ubytków powstałych w trakcie transportu, stwierdzonych na dokumentach ADT będzie Spółka.

Zasadnym było przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 40 ust. 1 pkt 1 lit. b/ ustawy procedura zawieszenia poboru akcyzy ma zastosowanie, jeżeli wyroby akcyzowe są przemieszczane między składami podatkowymi na terytorium kraju. Jednakże w myśl art. 41 ust. 1 ustawy, jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy jest związana z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych, warunkiem jej zastosowania jest łączne spełnienie przez podmiot prowadzący skład podatkowy następujących warunków: dołączenie do przemieszczanych wyrobów akcyzowych administracyjnego dokumentu towarzyszącego i złożenie we właściwym urzędzie celnym zabezpieczenia akcyzowego.

Z okoliczności wskazanych przez Spółkę wynikało, że wyprowadzając paliwo ze składu podatkowego wystawia administracyjny dokument towarzyszący, natomiast zabezpieczenie podatkowe na jej wniosek składają właściciele paliw, jako osoby trzecie w rozumieniu art. 63 ustawy.

Nie można zgodzić się z twierdzeniem Spółki, że obowiązek złożenia zabezpieczenia akcyzowego wynikający z art. 63 ustawy nie ma związku z analizowanym zagadnieniem. Powoływanie powyższego przepisu w analizowanym stanie faktycznym było konieczne. W sytuacji gdy zabezpieczenie podatkowe na wniosek Spółki składają właściciele paliw, jako osoby trzecie należało wyjaśnić, że w świetle uregulowań art. 63 ust. 1 ustawy podmiot prowadzący skład podatkowy, zarejestrowany handlowiec, niezarejestrowany handlowiec, podatnik, o którym mowa w art. 78 ust. 1, podmiot pośredniczący oraz przedstawiciel podatkowy, są obowiązani do złożenia zabezpieczenia akcyzowego w kwocie pokrywającej, powstałe albo mogące powstać zobowiązanie podatkowe. Zgodnie z ust. 3 wyżej wymienionego przepisu na wniosek podmiotów o których mowa w ust. 1, właściwy naczelnik urzędu celnego przyjmuje zabezpieczenie akcyzowe złożone przez osobę trzecią w formach określonych w art. 67 ust. 1 pkt 1 do 3. Ponadto w myśl ust. 4 cytowanego przepisu w brzmieniu obowiązującym od 10 lipca 2009 r. w przypadku przemieszczania na terytorium kraju wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego prowadzonego przez podmiot obowiązany do złożenia zabezpieczenia akcyzowego do składu podatkowego prowadzonego przez osobę trzecią, zobowiązanie podatkowe podmiotu prowadzącego skład podatkowy może być, na jego wniosek, objęte zabezpieczeniem podatkowym tej osoby trzeciej, złożonym na terytorium kraju w formach określonych w art. 67 ust. 1 pkt 1 do 3, za zgodą tej osoby. Istotny przy tym jest fakt, że stosownie do ust. 5 tego przepisu osoba trzecia, o której mowa w art. 3 i 4, odpowiada całym swoim majątkiem za zobowiązanie podatkowe podmiotu obowiązanego do złożenia zabezpieczenia akcyzowego, solidarnie z tym podmiotem do wysokości kwoty zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem zabezpieczenia.

W związku z powyższym, fizyczne złożenie przez osoby trzecie zabezpieczenia na wniosek między innymi podmiotu prowadzącego skład podatkowy nie zmienia faktu, że zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego jest nadal podmiot na który przepisy nakładają obowiązek złożenia zabezpieczenia akcyzowego, czyli Spółkę. Jednakże w świetle uregulowań art. 63 ust. 5 osoby trzecie wspólnie z podmiotem zobowiązanym obowiązani są do złożenia zabezpieczenia akcyzowego w przedmiotowym przypadku. Zainteresowani, solidarnie odpowiadają za mogące powstać zobowiązanie podatkowe będące przedmiotem zabezpieczenia. Oznacza to, że w analizowanym stanie faktycznym jak już wyżej podano, Spółka na podstawie art. 13 ust. 1 pkt 3 ustawy będzie podatnikiem podatku akcyzowego od ubytków powstałych w trakcie transportu. Należało zatem przepis ten rozpatrywać kompleksowo a więc w zestawieniu z innymi przepisami dotyczącymi podatku akcyzowego, w szczególności tych przepisów, które wiążą się z ubytkami. Kompleksowa analiza przepisów dotyczących podatku akcyzowego pozwala dopiero na wyeliminowanie wątpliwości interpretacyjnych w art. 13 ust. 1 pkt 3 ustawy w zakresie określenia podmiotu u którego powstają ubytki wyrobów akcyzowych a tym samym określenia podatnika w zakresie ubytków. Fakt zastosowania wykładni systemowej art. 13 ust. 1 pkt 3 ustawy w miejsce wykładni językowej do której odwoływała się Spółka, nie powoduje interpretacji rozszerzającej i niezgodnej z obowiązującym prawem. Zastosowanie wykładni systemowej przy interpretacji wskazanych przepisów nie nastąpiło w sposób nieuprawniony, gdyż przyjęty rodzaj wykładni ma swoje uzasadnienie. Wykładnia literalna tego przepisu nie jest uzasadniona, dlatego też, konieczna była kompleksowa analiza powołanych przepisów.

Nie można podzielić poglądu kasatora, że przy interpretacji powstałych ubytków należy zastosować zasady cywilnoprawne. Odpowiedzialność cywilnoprawna nie może determinować odpowiedzialności podatkowej w podatku akcyzowym na co zwrócił uwagę Sąd I instancji. Wniosek o interpretację nie dotyczył ubytków powstałych w składzie podatkowym lecz w trakcie transportu poza składem podatkowym. Dopóki paliwo pozostaje na składzie podatkowym, Spółka sprawuje nad nim faktyczną kontrolę. W rezultacie w świetle art. 13 ust. 1 pkt 3 ustawy ubytki paliwa występujące na składzie podatkowym niewątpliwie powstają "u Spółki". Odpowiedzialność umowna Spółki kończy się po wydaniu paliwa ze składu. Zgodnie z umowami z właścicielami paliw Spółka przejmuje w pieczę powierzone paliwo po umieszczeniu w zbiorniku. Wynika to z art. 855 Kodeksu cywilnego dotyczącym umowy składu, na postawie którego przedsiębiorca składowy odpowiada za szkodę wynikłą z utraty, ubytku lub uszkodzenia rzeczy w czasie od przyjęcia jej na skład do wydania osobie uprawnionej do odbioru, chyba że udowodni, że nie mógł zapobiec szkodzie mimo dołożenia należytej staranności. Skoro odpowiedzialność umowna Spółki kończy się po wydaniu paliwa z bazy a kwestia odpowiedzialności za paliwo od tego momentu będzie uzależniona od stanu faktycznego, nie ma to znaczenia przy wykładni tego zagadnienia rozważanego w kategoriach omawianej ustawy.

Reasumując należy podkreślić, że pomijanie przez kasatora w ocenie faktu wszczęcia procedury zawieszenia poboru akcyzy przez prowadzący skład podatkowy jak też utrzymywanie tej procedury aż do ostatecznego wydania towaru z formalnym sfinalizowaniem administracyjnego dokumentu towarzyszącego (ADT) spowodowały wątpliwości o których mowa w pytaniu i jego uzasadnieniu.

Powyższe wskazuje, że dokonana przez Sąd I instancji ocena jest prawidłowa i nie narusza powołanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa. Skarga wobec tego podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 cytowanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Orzeczenie o kosztach znajduje swoje podstawy w art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).