Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1475/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-05-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88  ust. 3a  pkt 4  lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie sędzia WSA Marta Semiczek, sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Protokolant Starszy specjalista Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2014 r.: oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy orzeczenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] 2016 r. określające M. K. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do kwietnia 2014 r. oraz wymierzające za marzec i kwiecień 2014 r. zobowiązanie w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT).

Jak wynikało z akt sprawy w badanych okresach rozliczeniowych skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "A", przeprowadzona kontrola ujawniła, że odliczył on podatek naliczony w kwocie 4.471,96 zł z faktur wystawionych przez "B" Sp. z o.o. z/s we W. (dalej powoływana jako A.M), które nie odzwierciedlały rzeczywistości. W zakresie podatku należnego bezpodstawnie przyjął do rozliczenia faktury nie dokumentujące rzeczywistości wystawione na rzecz ww. firmy A.M. za usługi transportowe. Ponadto posługując się fakturami wystawionymi przez tę firmę nie wykazał obrotu z tytułu dostaw paliwa, zaniżając podatek należny. W opinii organu podatkowego firma A.M. nie wykonywała faktycznych usług, brała udział w oszustwie podatkowym w roli tzw. "słupa", zarządzana była przez nieokreślone osoby, wprowadzając do obrotu puste faktury. Dla upozorowania działalności składała deklaracje w zakresie podatku VAT za badane okresy rozliczeniowe, nie płacąc wynikających z nich zobowiązań. 20 czerwca 2014 r. została wykreślona z rejestru podatników podatku VAT i VAT UE. Firma A.M. dokumentowała obrót paliwem pochodzącym z nieznanych źródeł, od którego na poprzednim etapie obrotu nie zapłacono akcyzy. Właścicielem i prezesem A.M. był G. Z., który tylko formalnie pełnił swoje funkcje, jego rola sprowadzała się do wyrażenia zgody, za wynagrodzeniem, na zakup firmy na swoje nazwisko, podpisania dokumentów w KRS i najmu lokalu. Zeznał, że nigdy nie podpisywał żadnych innych dokumentów spółki, w tym księgowych, po dokonaniu zakupu spółki i otrzymaniu z tego tytułu wynagrodzenia nigdy nie miał już kontaktu z osobami, które go wynajęły do tych działań. W toku prowadzonej wobec A.M kontroli stwierdzono, że wystawione przez nią faktury nie dokumentowały zdarzeń gospodarczych, przy czym spółka nie okazała dokumentacji dla celów VAT za badane w niniejszym postępowaniu okresy. Prezes spółki G. Z. nie podejmował wezwań celem złożenia wyjaśnień. W odniesieniu do firmy A.M. m.in. za okres objęty niniejszym postępowaniem 16 listopada 2015 r. wydano decyzję w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Decyzja stała się ostateczna. Przy czym ustalono, że A.M. uczestniczyła w oszustwie podatkowym, za jej pośrednictwem sprowadzano olej opałowy od kontrahenta niemieckiego, była ona pierwszym ogniwem w kraju, pełniącym rolę znikającego podatnika mającym pozorować dalszą sprzedaż tego paliwa jako pełnowartościowego oleju napędowego.

Powołując się na fikcyjny charakter działalności A.M. organ podatkowy stwierdził, że nie mogła ona nabywać od skarżącego usług transportowych, co skutkowało wyłączeniem ich wartości z podstawy opodatkowania oraz opodatkowanie w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Organ podatkowy ustalił też, że skarżący posługując się fikcyjnymi fakturami, na których jako wystawca widniała A.M. dokonał dostaw paliwa na rzecz firm: "C" M. P., "D" R. S., "E" Sp. z o.o. na łączną wartość 219.156,74 zł (w tym 50.406,06 zł podatek VAT). Ponieważ A.M. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej nie mogła dokonać ww. sprzedaży za pośrednictwem skarżącego. Organ podatkowy nie dał wiary stronie, że jako kierowca w imieniu A.M. rozwoził towar do nabywców. Ponadto ww. nabywcy wskazali, że to skarżący ustalał z nimi warunki dostaw oraz dokonywał rozliczeń z tego tytułu, wręczając pokwitowania podpisane przez G. Z.. Skarżący nie potrafił wskazać tras, którymi miało być dostarczane paliwo, zaś wyjaśnienia o współpracy z G. Z. negowało oświadczenie G. Z., że nie podpisywał żadnych dokumentów księgowych A.M. Nie dano też wiary wyjaśnieniom strony, że A.M. przejęła jego klientów. W związku z tym sprzedaż na podstawie ww. faktur organ podatkowy uznał, że sprzedaż strony, co wpłynęło na rozliczenie podatku należnego. Jednocześnie dokonując wymiaru zobowiązania za wskazane na wstępie okresy rozliczeniowe organ podatkowy skorygował kwotę podatku naliczonego do przeniesienia za następny okres rozliczeniowy wynikającą z deklaracji za grudzień 2013 r., powołując się na wydaną w tym zakresie 6 maja 2016 r. decyzję określającą stronie zobowiązanie w podatku VAT w kwocie odmiennej niż zadeklarowana. Uznając nierzetelność ewidencji za badane okresy rozliczeniowe, w części stwierdzonych nieprawidłowości, organ podatkowy pominął je jako dowód w tym zakresie. Stwierdził jednak, że zebrany materiał daje podstawę odstąpienia od szacowania podstawy opodatkowania. W konsekwencji powołaną na wstępie decyzją określił stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe oraz ustalił zobowiązanie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał ustalenia i wnioski organu I instancji. W uzasadnieniu, powołując się na art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT wskazał, że strona dokonała świadomego odliczenia podatku wynikającego z faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji. Zebrany materiał dowodowy, w tym w toku postępowania dotyczącego A.M. oraz jej kontrahenta "F" sp. z.o.o. z/s w L. dowiódł, spółka A.M. pod wskazanym w KRS adresem (ul. G. [...] W.) nie prowadziła żadnej działalności, co potwierdził zarządca nieruchomości, wskazując na wypowiedzenie umowy najmu z końcem listopada 2013 r. wobec zaległości w czynszu. Spółka A.M. nie zatrudniała pracowników, deklarując działalność w zakresie sprzedaży hurtowej paliw ciekłych, gazowych i produktów ropopochodnych. Od stycznia do kwietnia 2014 r. była zarejestrowana jako podatnik VAT, składała deklaracje wykazując wysoki podatek należny niemalże równy podatkowi naliczonemu, ale nie płaciła zobowiązań, choć nie były to kwoty znaczące. 20 czerwca 2014 r. została wykreślona z rejestru. Do kontroli nie przedłożyła żadnej dokumentacji, nie udało się też przesłuchać prezesa spółki G. Z., w związku z tym do akt sprawy włączono jego zeznania złożone przed CBŚ Wydział Policji w E.. Zeznał on, że zakładając firmę działał za namową osób trzecich, za wynagrodzeniem, faktycznie nie zarządzał nią, nie podpisywał dokumentów księgowych. Ustalono, że na rzecz A.M. dostaw dokonywał podmiot niemiecki (W. H.), ale dostawy dotyczyły oleju opałowego, zapłata pochodziła od firmy ze S. ("G" A.G.), która zapłaciła również za transport towaru. Na podstawie danych bazy VIES ustalono, że A.M. w badanym okresie rozliczeniowym nie wykazała transakcji wewnątrzwspólnotowych ani nie składała informacji podsumowujących. Na rachunkach A.M. nie wystąpiły żadne obroty. Wskazując na te fakty oraz brak zaplecza technicznego i osobowego, siedziby, dokumentacji podatkowej, faktycznego zarządu organ podatkowy stwierdził, że A.M. nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, nie mogła być dostawcą towaru na rzecz skarżącej. Firma ta miała być pierwszym ogniwem w kraju, pełniąc rolę znikającego podatnika, miała pozorować dalszą sprzedaż paliwa jako pełnowartościowego oleju napędowego. Mając na uwadze, że ostatnia dostawa od A.M. jako towaru handlowego miała miejsce w styczniu 2014 r., potem zaś (marzec, kwiecień 2014 r.) strona nabywała towar dla potrzeb świadczenia usług transportowych i do autocysterny, wystąpiono do strony o wyjaśnienie okoliczności dostaw, na co skarżący nie odpowiedział. Składając później wyjaśnienia wskazał, że przedłożone do kontroli dokumenty dają podstawę do dokonania niezbędnych, także i w tym zakresie, ustaleń. Uznając, że skarżący nie mógł nabyć paliwa od podmiotu, który faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, konsekwentnie organ podatkowy zanegował realność usług transportowych świadczonych na rzecz A.M., a wykazanych przez skarżącego. W związku z tym wyłączył z podstawy opodatkowania ich wartość, wywodząc jednocześnie konsekwencje z wystawienia faktury w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Organ odwoławczy podzielił ustalenia dotyczące zaniżenia podstawy opodatkowania o wartość usług transportowych wykazanych w fakturach wystawionych przez A.M. na rzecz trzech podmiotów (firmy M. P., R. S., oraz spółki "E"). Powołując się na fikcyjność działalności A.M. oraz to, że faktyczną realizacją dostaw, w tym ich organizacją, fakturowaniem i rozliczeniem zajmował się skarżący (pobierał od nabywcy wynagrodzenie, którego nikomu nie przekazywał, co potwierdził G. Z.), co potwierdzili dostawcy, którzy uprzednio byli kontrahentami skarżącego. Skarżący nie okazał kontrolującym rzekomej umowy współpracy z A.M. (w zakresie sprzedaży towarów w jej imieniu oraz świadczenia usług transportowych). Organ podatkowy wskazał, że niemożliwa była dostawa paliwa (następnie sprzedanego pod firmą A.M.) do strony w marcu i kwietniu 2014 r. na stację paliw w K., gdyż w tym czasie, jak wynika z zebranych dowodów, skarżący nie prowadził tam już działalności gospodarczej. Umowę dzierżawy stacji zakończono 10 stycznia 2014 r. Jednocześnie organ podatkowy nie negował, że skarżący był posiadaniu paliwa, które następnie dostarczył odbiorcom, ale nie było znane źródło jego pochodzenia. Źródłem dostaw do A.M. nie mógł być kontrahent niemiecki, gdyż wykazał on sprzedaż oleju opałowego, przedmiotem zaś obrotu krajowego było paliwo napędowe, nadto A.M. nie wykazała wewnątrzwspólnotowego nabycia. Organ podatkowy podkreślał, że w 2013 r. skarżący także rozliczał podatek na podstawie fikcyjnych faktur od A.M., przy czym deklarował on sprzedaż nabywanego towaru jako własną, co zmienił od stycznia 2014 r. unikając określenia podatku z tytułu nierzetelnych faktur sprzedaży (w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT).

Analizując wyjaśnienia skarżącego z 13 października 2014 r., 20 października 2014r. i 8 stycznia 2015 r. (opisane szczegółowo na stronach 15 – 16 zaskarżonej decyzji) organ podatkowy zawracał uwagę na ich sprzeczność oraz brak odzwierciedlenia w materiale dowodowym. Raz skarżący podaje, że współpracę z A.M. nawiązał z inicjatywy kontrahenta (przyjechał właściciel firmy, którego nazwiska nie pamięta), raz, że poprzez przedstawiciela handlowego S. D., raz, że okoliczności tych nie pamięta. Niespójne są zeznania co do wizyty G. Z. w firmie skarżącego, choć wskazał, że go zna. Podobnie jak zeznania co do udziału G. Z. w dostawach paliwa na rzecz strony, wskazując też, że z nim dokonywał rozliczeń dokumentacyjnych i pieniężnych. W innych wyjaśnieniach wskazuje, że rozliczał się z D.. Sprzeczności dotyczą też miejsca odbioru paliwa, przekazywania faktur (raz wyjaśnia, że otrzymywał je pocztą, raz, że osobiście od G. Z., raz, że dostarczał je przedstawiciel handlowy) oraz źródła pochodzenia gotówki na zakup paliwa (raz – kredyt, raz – utargi). Oceniając te okoliczności, w kontekście pozostałych zebranych w sprawie dowodów, organ podatkowy wskazał na małe prawdopodobieństwo osobistych wizyt G. Z. (zamieszkałego w P.) przy okazji dostaw paliwa do strony (do K. i J.). Zwracał uwagę na brak dodatkowych niezbędnych przy obrocie ww. towarami dokumentów – badań jakości paliwa, dowodów Wz. Wątpliwe jest aby G. Z. tak aktywnie uczestniczył w dostawach, podczas gdy nie zadbał o sprawy spółki A.M. (zmiana adresu w KRS, doprowadzenie do jej wykreślenia z rejestru podatników VAT). W toku postępowania przesłuchano S. D., który zeznał, że współpracę ze stroną zakończył w lipcu 2013 r. z uwagi na zaległości w płatnościach. Zeznania tego świadka, G. Z. i sprzeczność wyjaśnień strony potwierdzają pozostałe ustalenia wskazując na nierzetelność spornych faktur. Organ podatkowy zwracał także uwagę, że faktury za transport strona wystawiła w marcu i kwietniu 2014 r., a miały one dotyczyć paliwa zakupionego w styczniu 2014 r. (ostatnie nabycie towaru strona wykazała 9 stycznia 2014 r.), co potwierdza ich nierzetelność, gdyż w normalnych okolicznościach dokumenty te winny być wystawione w styczniu i lutym 2014 r.

Uznając, że skarżący był w posiadaniu paliwa, choć nie od A.M. organ podatkowy stwierdził, że skarżący nie dochował dobrej wiary nabywając towar. Przy czym wskazał, że nie tylko strona nie dołożyła staranności w tym zakresie ignorując okoliczności wskazujące na oszukańczy charakter transakcji, ale zebrany materiał dowodowy daje podstawy do stawiania tezy o świadomym działaniu strony. Zeznania nabywców paliwa, sprzedawanego pod firmą A.M., dowodzą, że skarżący aktywnie uczestniczył w pozorowaniu sprzedaży przez A.M. Pogłębiają to okoliczności wskazujące na brak czynności weryfikujących kontrahenta, skarżący nigdy nie był siedzibie A.M., nie sprawdził jej rzetelności, nie żądał badań jakości paliwa, godził się na gotówkowe rozliczenia, zrezygnował z dostaw renomowanej firmy paliwowej, wreszcie działając pod firmą A.M. dostarczał towar swoim nabywcom.

W skardze strona domagała się uchylenia decyzji organów obu instancji. Zarzucała naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 29 ust. 1 i ust. 5, art. 41 ust. 1, ust. 2 i ust. 2a, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit a, ust. 10, art. 87 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U.2015 r., poz. 613 ze zm., dalej O.p.), poprzez niewłaściwe zastosowanie i nie przeprowadzenie wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, nie uwzględnienie powstałych wątpliwości na korzyść strony, błędne przyjęcie, że skarżący nie kupił paliwa od wskazanych firm. Podniosła zarzut naruszenia art. 125 § 1 O.p., poprzez nie zastosowanie wnikliwego działania organu podatkowego, niezastosowanie art. 144 § 5 O.p. oraz naruszenie art. 180 § 1, art. 190, art. 191 O.p. poprzez uchybienie zasadzie równej mocy dowodowej środków dowodowych, przejawiającej się wprowadzeniem ograniczeń co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu i nie wskazanie dowodu dlaczego nie daje się wiary wyjaśnieniom strony, jego dokumentom i ewidencjom księgowym; uznanie, że dana okoliczność może być uznana za udowodnioną, pomimo, że strona nie miała możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów; uznanie za udowodnione, że strona nabyła towar od wskazanych firm, których działanie firmowały inne podmioty, o czym strona nie mogła wiedzieć. Wskazała także na naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż nie podjęto właściwych działań niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego, co przełożyło się na niewłaściwą jego ocenę i zastosowanie wskazanych przepisów prawa materialnego. Podnosiła także strona naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. i utrzymanie w mocy decyzji I instancji. Zarzucała naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a, art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie i pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wskazała także na art. 168 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U UE L z 11 grudnia 2006 r.) w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie i sprzeczne ze stanem faktycznym pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W uzasadnieniu skarżący dowodził, że jego postępowanie w odniesieniu do spornych transakcji nie odbiegało od niekwestionowanych przez organ podatkowy umów. Ocena organu podatkowego dowodzi jego nieznajomości realiów gospodarczych i stanowi próbę wykazania fikcyjnego obrotu, co pozwoli na wyprowadzenie korzystnych dla organu podatkowego skutków pozbawienia prawa do odliczenia podatku, przy obowiązku jego zapłaty. Takie działanie powoduje unikanie opodatkowania. Organ podatkowy nie czyni ustaleń na jakim etapie doszło do oszustwa podatkowego żądając zapłaty podatku od niewłaściwego podmiotu, w kwocie wykraczając poza możliwości strony. Dalej strona zarzucała naruszenie terminów załatwienia sprawy, występowanie w tym czasie do jego kontrahentów, co doprowadziło do zerwania kontaktów ze skarżącym. Z naruszeniem prawa przeprowadzono dowody, gdyż winny być w tym zakresie wydawane postanowienia wskazujące tezę dowodową. Takie postępowanie powoduje, że strona nie ma wiedzy czy zebrano cały materiał dowodowy niezbędny do wyjaśnienia sprawy oraz czy zebrane w sprawie dowody zebrano w sposób legalny. Z naruszeniem art. 124, art. 189 § 1, art. 191, art. 123 O.p. organ podatkowy nie wyjaśnił przesłanek jakimi się kierował wydając decyzję, co powoduje ograniczenie praw strony w zakresie wypowiedzenia się co do materiału dowodowego i udziału w postępowaniu oraz narusza zasadę zaufania do organu podatkowego. Dowody zebrano z przekroczeniem zakresu postępowania. Z dowodów nie wynika, że skarżący nie zakupił opisanych w dokumentach towarów, nieprawidłowości mogły wystąpić po stronie sprzedawcy, który zataił swojego dostawcę. Dowody, na których się wsparto zostały zebrane w postępowaniach dotyczących innych podmiotów, a ocenę strona poznała w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie mając możliwości udziału w czynnościach dowodowych, co narusza art. 192 O.p. Dalej wywodził, że podstawę i zakres działania organów podatkowych wobec kontrahentów strony określa art. 274c § 1 O.p. czynności podjęte poza tym zakresem nie mogą stanowić dowodów. Nie przesłuchano przedstawiciela kontrahenta oraz nabywców towarów, co wykazałoby racje strony. Podnosił też, że nie ma uprawnień do inwigilowania kontrahenta. Zarzucił niewłaściwą ocenę materiału dowodowego. Skarżący prowadził w sposób prawidłowy dokumentował działalność gospodarczą i nie miał wiedzy, co działo się z towarem przed lub po jego zakupie, ustalenia te leżą poza zakresem prowadzonego postępowania. Skarżący nie ma bowiem żadnych możliwości aby taką wiedzę posiąść. Wskazała też strona na naruszenie art. 193 § 1 pkt 6 O.p. i ustalenie zobowiązania bez pominięcia ksiąg podatkowych. Skarżący odliczając podatek działał w dobrej wierze, zaś organ podatkowy nie wskazał przepisu zobowiązujących go do kontrolowania swojego kontrahenta oraz nie przedstawili wymagane wzorca postępowania. Ciężar weryfikacji podatników spoczywa na organie podatkowym a nie na kontrahencie. Dalej skarżący wskazał na zasadę neutralności mającą swoje umocowanie w zapisach dyrektywy, która dla odliczenia podatku wymaga statusu podatnika, związku towarów z działalnością opodatkowaną i faktury. Wszystkie wymogi skarżący spełnił. Powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), skarżący wywodził, że ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż działał w dobrej wierze. Końcowo strona wskazywała na nieprawidłowe doręczenia pism pełnomocnikowi, z pominięciem drogi elektronicznej.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podzielając dotychczasową argumentację w sprawie. Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowości doręczeń pism pełnomocnikowi organ podatkowy wskazał, że pełnomocnik nie podał adresu elektronicznego, co jest warunkiem doręczeń w tym trybie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego i spełnia standardy jakie organy podatkowe miały obowiązek zapewnić stronie w postępowaniu podatkowym.

Spór dotyczy zasadności pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących sprzedaż oleju napędowego wystawionych przez spółkę "B" sp. z o.o. z/s we W. oraz określenia podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawienia faktur nie odzwierciedlających sprzedaży usług transportowych na rzecz ww. podmiotu. Sporne jest także określenie stronie podatku należnego w związku z nie wykazaniem sprzedaży towarów dokumentowanej fakturami wystawionymi przez A.M. na rzecz kontrahentów skarżącego.

W opinii organu podatkowego faktury pochodzące od A.M. nie dokumentują zdarzeń faktycznych, gdyż wystawca faktur nie mógł dysponować towarem, który następnie nabył skarżący. Na poparcie tych tez organ podatkowy wskazał na dowody nierzetelności dostawcy, brak możliwości prowadzenia działalności w zakresie obrotu paliwem, co wyklucza, że wystawione faktury mogły dokumentować rzeczywiste transakcje. O nieprawidłowościach tych, zdaniem organu podatkowego skarżący wiedział, co pozbawia go prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur. Brak prowadzenia faktycznej działalności przez A.M. przekłada się na dalsze ustalenia w zakresie fikcyjności usług transportowych na rzecz A.M. oraz sprzedaży towarów fakturowanych jako sprzedaż A.M.

Z taką oceną nie godzi się strona, wskazując na niezupełność materiału dowodowego, pozyskanego z resztą w toku innych postępowań (prowadzonych bez jej udziału), brak ustaleń w zakresie dobrej wiary, którą posiadał oraz wsparcie się na ustaleniach dotyczących innych podmiotów, do czego nie mogła się odnieść strona. Zdaniem skarżącego działał on w dobrej wierze, nabył towar, który posłużył mu do dalszej sprzedaży i świadczenia usług.

W opinii Sądu poczynione w sprawie ustalenia dawały podstawę do wyprowadzenia opisanych w zaskarżonej decyzji wniosków.

Na wstępie wskazać trzeba na powoływany przez organy podatkowe przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, stwierdzający, że: nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Norma ta stanowi ograniczenie podstawowej zasady wynikającej z prawa wspólnotowego w zakresie podatku VAT – zasady neutralności zapisanej w art. 168 Dyrektywy 112 (uprzednio art. 17 IV Dyrektywy Rady). Na gruncie prawa krajowego zasada ta na została wyrażona w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, ustanawiając prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze dokumenującej dostawę towarów lub usług. Przy czym w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) (który zajmował się wykładnią przepisu zawierającego tę zasadę) wielokrotnie stwierdzano, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego, a prawo do odliczenia przysługuje wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17 (2) VI Dyrektywy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. W tym kontekście dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury.

Przy czym w zakresie przedmiotowym omawianej regulacji (w pojęciu "czynności, które nie zostały dokonane") mieszczą się zarówno sytuacje gdy w ogóle nie doszło do wydania towaru, jak również przypadki gdy podmiot widniejący na fakturze nie jest faktycznym dostawcą towaru, a zatem sytuację, która zaistniała w spornej sprawie. W tym miejscu wskazać trzeba, że w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalona jest teza, iż uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (por. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 24 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 957/16, orzeczenie publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej powoływana jako CBOSA).

Jak dowodzi materiał aktowy organy podatkowe wykazały, że skarżący nie mógł nabyć towaru od A.M., gdyż spółka ta nie była faktycznym jego dostawcą na rzecz skarżącego. Wskazuje na to zebrany w sprawie i poprawnie oceniony przez organy podatkowe materiał dowodowy. Zasadnie w tym zakresie organ podatkowy wskazuje na okoliczności dotyczące funkcjonowania samej firmy A.M. oraz zeznania jej prezesa G. Z.. Spółka pomimo deklarowania podatku (składała deklaracje za sporne okresy), jednakże zobowiązań tych nie płaciła. Struktura rozliczeń wskazywał na wysoki podatek naliczony i należny, które niemal się kompensowały, zaś niewielkiej różnicy spółka i tak nie wpłacała. Zebrane dowody wykazał, że spółka nie posiadała zaplecza technicznego i osobowego umożlwiającego prowadzenie działalności w zakresie obrotu paliwami. Siedziba A.M. mieściła się w wynajętym lokalu o pow. ok 14 m², umowę najmu wypowiedziano w listopadzie 2013 r. w związku z nieterminowym płaceniem czynszu. Spółka nie wskazała innej siedziby. Z informacji pozyskanych od wynajmującego lokal wynikało, że najczęściej był on zamknięty i nikogo w nim nie było. Co istotne 20 czerwca 2014 r. A.M. została wykreślona z rejestru podatników podatku VAT na podstawie art. 96 ust. 9 i ust. 19 ustawy o VAT. Z informacji uzyskanych od organów celnych wynikało, że A.M. nie była podatnikiem podatku akcyzowego. Zasadnie również powołuje się organ podatkowy na ustalenia poczynione w toku postępowania prowadzonego wobec A.M., zakończonego wydaniem 16 listopada 2015 r. decyzji wymiarowej w zakresie podatku VAT także za okresy objęte niniejszym postępowaniem. Potwierdza ona ustalenia poczynione w toku prowadzonego wobec skarżącego postępowania, a dotyczące fikcyjnego charakteru działalności prowadzonej przez A.M. Wynika z niech, że A.M. nie deklarowała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, co stoi w sprzeczności z ustaleniami wynikającymi z bazy VIES, że podmiot niemiecki (W. H.) dokonał WDT na rzecz podmiotu, przy czym jej przedmiotem był olej opałowy. Przedmiotem zaś spornych transakcji był olej napędowy. Odnotowania wymaga, że za towar zapłacił zupełnie inny podmiot tj. firma "G" AG z/s w S., która zorganizowała i opłaciła jego transport. Potwierdzeniem rzekomej działalności A.M. są także zeznania jej prezesa G. Z., przesłuchanego w innym postępowaniu (nie podejmował on korespondencji od organu podatkowego), materiały te formalnie włączono w poczet dowodów sprawy. Świadek ten opisał swoja rolę w A.M., polegającą jedynie na formalnym zarządzaniu spółką. Jak wyjaśnił, że nabył on udziały i objął funkcje prezesa za namową osób trzecich, za wynagrodzeniem. Poza zarejestrowaniem spółki w KRS oraz podpisaniem umowy najmu lokalu siedziby spółki nie podpisywał innych dokumentów, w tym księgowych i nie spotkał się z osobami faktycznie zarządzającymi spółką. Świadek opisał także okoliczności w jakich został namówiony do zakupu spółki A.M. (w trakcie jego "służbowej wizyty", ktoś podszedł do niego w barze i namówił na zakup spółki, za wynagrodzeniem. Świadek przebywał we Wrocławiu "służbowo" wykonując pracę na rzecz firmy, w której był zatrudniony na czarno). Po tym spotkaniu, po jakimś czasie osoba z którą rozmawiał skontaktowała się z nim, przywiozła do W. celem podpisania dokumentów, a potem do domu musiał wracać sam i nie dostał pozostałej części obiecanych pieniędzy. Po tym wydarzeniu nie udało mu się już skontaktować z ww. osobą o imieniu Paweł, nie miał pojęcia czym zajmowała się spółka oraz nie podpisywał żadnych innych dokumentów. Okoliczności te znacząco odbiegają od realiów rynkowych zakładania spółek i działalności gospodarczej oraz dowodzą, że A.M. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, jak słusznie wywodzi organ podatkowy pozorując jedynie te działania. Potwierdzają to także opisane w decyzji organu I instancji okoliczności dotyczące innych kontrahentów A.M. ("F" sp. z o.o. z/s w L. oraz "H" sp. z o.o.). Z zebranych w toku postępowań prowadzonych wobec tych spółek materiałów wynikało, że handlowały one innym paliwem niż wynika to z wystawionych dokumentów.

W tym zakresie poprawne są wnioski organu podatkowego odmawiające stronie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez ww. podmiot.

Ponownie odwołując się do orzecznictwa Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazać trzeba, iż wielokrotnie przypominał on, że zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68, 71; ww. wyroki: w sprawie Bonik, pkt 35, 36; w sprawie ŁWK - 56, pkt 58; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 36). W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. ww. wyroki: w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37; w sprawie ŁWK - 56, pkt 59; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 37). Natomiast stosownie do równie utrwalonego orzecznictwa niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w szóstej dyrektywie jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT (zob. podobnie w szczególności wyroki: z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb.Orz. s. I-483, pkt 52, 55; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 45, 46, 60; ww. wyrok w sprawie ŁWK - 56, pkt 60; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 38).

Istotne z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy jest orzeczenie TSUE z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 (M. Jagiełło), w którym Trybunał stwierdził, że: Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający. W orzeczeniu tym Trybunał podtrzymał stanowisko wyrażone w poprzednich orzeczeniach, podkreślając znaczenie walki z przestępczością podatkową oraz wagę świadomości podatnika jako warunku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur nierzetelnych. Przy czym na tle tej sprawy wypowiedział istotną myśl – otóż określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 59; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 39) (pkt 37 powołanego postanowienia C-33/13).

Powołane orzeczenie TSUE potwierdza zatem dotychczasową linię orzecznictwa, także sądów krajowych, wskazującą na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy podatkowe transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw była nierzetelna.

Przepisy prawa krajowego będące podstawą orzekania w niniejszej sprawie winny być wykładane w sposób opisany w wyrokach TSUE. Zasadą jest prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej przez podatnika faktury. Jeżeli jednak organ podatkowy ustali, że transakcja dokumentowana sporną fakturą nie odzwierciedla rzeczywistości może pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w tej fakturze jedynie wówczas gdy wykaże, że podatnik wiedział o ujawnionych nieprawidłowościach lub przy dochowaniu należytej staranności powinien o nich wiedzieć. Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że w przypadku gdy faktura nie dokumentuje rzeczywistej dostawy okoliczność taka przesądza, że podatnik świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym. W sytuacji gdy pomimo nierzetelności faktury dostawa miała miejsce, obowiązkiem organu podatkowego jest zbadanie wszystkich okoliczności danej sprawy, celem ustalenia czy nabywca towaru (odbiorca faktury) świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym lub czy miał możliwość zorientowania się, że taka transakcja nie odzwierciedla rzeczywistości i może stanowić oszustwo podatkowe.

Jak zatem wynika z ww. orzeczeń TSUE państwo ma prawo podejmowania działań celem unikania oszustw podatkowych, ale elementem niezbędnym jest ustalenie czy dany podmiot miał świadomość uczestniczenia w transakcji oszukańczej mającej na celu wyłudzenie podatku. W przypadku gdy dana transakcja nie dokumentuje dostaw rzeczywistych, organ podatkowy nie ma obowiązku podejmowania dalszych czynności badawczych co do świadomości strony, wówczas oczywistym jest, że podatnik musiał mieć świadomość uczestniczenia w takich działaniach. Jeśli zaś nierzetelne faktury dokumentują przepływ towaru, to jak wynika z powołanych wyżej tez konieczne jest zbadanie czy podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach oszukańczych.

Przenosząc te uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy za słuszne uznać trzeba ustalenia i wnioski organów podatkowych negujące prawo strony do odliczenia podatku naliczonego. W opinii Sądu zebrane w sprawie dowody wskazują, że skarżący wiedział lub mógł wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie.

Zasadnie w tym aspekcie organ podatkowy wskazuje, że skarżący mógł posiadać wiedzę o tym, że podmiot będący jego dostawcą nie prowadzi faktycznej działalności gospodarczej. Słusznie w tym zakresie odwołuje się do sprzeczności zeznań strony tak co do sposobu nawiązania współpracy, jak i jej przebiegu, co szczegółowo opisały organy podatkowe obu instancji w treści wydanych decyzji. Jakkolwiek rację ma skarżący, że przepisy prawa nie nakładają na nabywcę obowiązku prowadzenia szczegółowych ustaleń dotyczących działalności kontrahenta, to jednak zasady wyprowadzone na podstawie powołanych orzeczeń TSUE wskazują, że prawo do odliczenia może być ograniczone w sytuacji uczestnictwa w transakcjach oszukańczych, co wymaga badania dobrej wiary uczestników tych zdarzeń. W związku z tym w interesie podatnika jest podjęcie takich czynności, które potwierdzą istnienie dobrej wiary, co dotyczy nie tylko statusu kontrahenta, ale i okoliczności w jakich dochodzi do zawarcia transakcji. Zwłaszcza jeśli przedmiot obrotu dotyczy towarów wrażliwych. Wykonując działalność w zakresie obrotu paliwami płynnymi podatnik winien wykazać się większą niż zwykle dociekliwością w zakresie wiedzy o kontrahentach. Tymczasem jak wskazuje sam skarżący nie podjął on żadnych kroków w tym celu, pomijając kwestie ustalenia czy podmiot jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, brak wizyty w siedzibie kontrahenta, to uwagę zwraca sposób rozliczeń – gotówkowy, brak pozyskiwania istotnych w tej branży dokumentów - badań jakości paliwa, brak wiedzy o źródłach jego pochodzenia, nie interesował się czy firma ma koncesje na obrót paliwami. Jak wskazano sprzeczne są jego wyjaśnienia w przedmiocie nawiązania jak i przebiegu współpracy z firmą A.M.

Odwołując się do tez TSUE ograniczających konieczność szczegółowych badań kontrahenta w kontekście istnienia tzw. dobrej wiary należy podkreślić, że zarówno TSUE jak i sądy administracyjne wielokrotnie podkreślały, że badanie tej przesłanki musi być zindywidualizowane. Wystąpienie bądź brak pewnych okoliczności wykluczających zarzut braku dobrej wiary w jednej sprawie nie musi skutkować takimi samymi rezultatami na gruncie innych stanów faktycznych. W tej sprawie, w opinii Sądu, ważąca jest okoliczność dotycząca samej spółki A.M., podważająca faktyczne prowadzenie przez nią działalności gospodarczej, co niewątpliwe nie było trudne do zweryfikowania, brak jakichkolwiek środków niezbędnych do prowadzenia działalności, a także okoliczności współpracy, zasady rozliczenia, brak dbałości strony o jakość i źródło dostarczanych towarów. Fakty te dają podstawy do uznania słuszności tezy o braku po stronie skarżącego dobrej wiary, uzasadniającej ograniczenie prawa do doliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur.

Także dalsze ustalenia organów podatkowych nie budzą zastrzeżeń, opisane okoliczności nakazują poddanie w wątpliwość rzetelności świadczonych przez stronę na rzecz A.M. usług transportowych. Ocenę tą pogłębiają także ustalenia organów podatkowych odwołujące się do terminów realizowanych usług w zestawieniu z zakupem paliwa oraz miejsca dostawy paliwa, co szczegółowo opisał organ podatkowy I instancji na stronach od 49 – 53 decyzji. W tym miejscu warto wskazać, że przekonujące są wnioski wyprowadzone przez organ podatkowy z treści wyjaśnień skarżącego, a podnoszące ich sprzeczność. W jednym miejscu strona wskazuje, że dostawa paliw następowała do bazy w Kłodzku, skąd skarżący odbierał paliwo i dostarczał je nabywcom, z drugiej zaś strony wskazuje, że to G. Z. (który wg jego zeznań nie uczestniczył w działalności spółki) wskazywał skąd ma być pobrane paliwo. Ponadto ostatnia dostawa paliwa (jako towaru handlowego nastąpiła w styczniu 2014 r.), zaś faktury za te usługi wystawił w marcu i kwietniu 2014 r, co z punktu widzenia ekonomiki działania wydaje się nieuzasadnione, zaś strona pomimo wezwań nie wyjaśnia takiej zwłoki w wystawieniu dokumentów. Co najistotniejsze skarżący nie potrafił wskazać żadnych danych odbiorców paliwa, które miał dostarczać na zlecenie A.M., nawet nazwy miejscowości.

Nie budzi zastrzeżeń Sądu również ocena dotycząca zaniżenia przez skarżącego podstawy opodatkowania, poprzez niewykazanie usług transportowych realizowanych na rzecz dotychczasowych kontrahentów skarżącego tj. "C" M. P., "D" R. S., "E" Sp. z o.o., a dokumentowanych fakturami, na których jako wystawca widnieje A.M. Materiał aktowy dowodzi, że transport faktycznie był realizowany przez skarżącego, który organizował usługi oraz przyjmował płatności, co potwierdzili odbiorcy. W kontekście uwag dotyczących samej spółki A.M. oraz czynności podejmowanych przez stronę w ramach omawianych usług ocena organu podatkowego nie budzi zastrzeżeń i przekonuje, że faktycznym usługodawcą był skarżący.

Okoliczności te dowodzą jeszcze jednej słusznie podkreślanej przez organy podatkowe tezy, że dokonując takich zabiegów skarżący dobrze znał swojego kontenta, co podważa jego zarzuty odwołujące się do niewiedzy o faktycznych realiach działań kontenta.

Mając na uwadze przywołane fakty jako bezzasadne ocenić trzeba zarzuty skargi podnoszące naruszenie przepisów prawa tak materialnego jak i procesowego. Jak wskazano brak podstaw do stawiania zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz przepisów Dyrektywy 112, podobnie jak pozostałych wskazywanych w skardze przepisów tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 29 ust. 1 i ust. 5, art. 41 ust. 1, ust. 2 i ust. 2a, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a, ust. 10, art. 87 ust. 1 i ust. 2, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1 ustawy o VAT,, zwłaszcza, że strona nie wyjaśnia na czym miałoby konkretnie polegać uchybienie tym normom.

Nie podziela także Sąd zarzutów naruszenia prawa procesowego, w tym wskazywanego w treści skargi. Przeprowadzone postępowanie odpowiadało wymogom prawa i zapewniało stronie czynny udział. Fakt ujęcia w materiale dowodowym dokumentów dotyczących innych podmiotów, uzasadnia treść art. 180 O.p., zaś strona miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Organ podatkowy podjął próby przesłuchania G. Z., który nie podjął zawiadomień, uzupełnia to jednak materiał dowody zebrany w toku innego postępowania, który w prawidłowy sposób włączono w poczet dowodów. Uwagę zwraca przy tym fakt, że istotne dla sprawy okoliczności (a dotyczące dobrej wiary skarżącego) wywiedziono nie z zeznań ww. podmiotu ale wyjaśnień samego skarżącego.

Na wynik sprawy nie wpływa ewentualne naruszenie art. 125 O.p., okoliczności związane z opieszałym działaniem organów podatkowych mogą być zwalczane w innych trybach. W kwestii naruszenia art. 144 § 5 O.p. wypowiedział się organ podatkowy w odpowiedzi na skargę, materiał aktowy potwierdza zawarte tam tezy, że strona nie zgłosiła adresu do doręczeń w trybie elektronicznym.

W przedstawionych rozważanych Sąd wskazał już, że zebrany materiał aktowy dawał podstawy do wyprowadzenia wniosków wyrażonych w zaskarżonej decyzji, a ocena ta czyni zadość wymogom wynikającym z art. 191 O.p., zatem zarzut podnoszący naruszenie tego przepisu jak i art. 180 § 1, art. 190, art. 191 O.p. ocenić trzeba jako niezasadny. Podobnie jak art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., gdyż uzasadnienie zaskarżonego rozstrzygnięcia czyni zadość ww. przepisom.

Wbrew zarzuto skargi w realiach rozpoznawanej sprawy (gdy bada się dobra wiarę skarżącego) organ podatkowy nie ma obowiązku ustalania na którym z poprzednich etapów obrotu doszło do oszustwa podatkowego, z punktu widzenia praw i obowiązków strony istotne są ustalenia czy faktura, która otrzymał skarżący dokumentuje rzeczywistość jeśli nie to czy skarżący o tym wiedział lub mógł wiedzieć. Wyjaśnienie tych kwestii znajduje się w treści zaskarżonej decyzji. Nie doszło również do przekroczenia granic postępowania, gdyż w sprawie nie ma zastosowania art. 274c O.p. odnoszący się do czynności kontrolnych, które w ramach postępowania nie mogły zaistnieć. Zakres postępowania podatkowego wyznacza postanowienie o jego wszczęciu, zaś źródła dowodowe opisuje art. 180 O.p.

Bezzasadny jest także zarzut braku postanowień dotyczących przeprowadzenia dowodów, jak słusznie dostrzega organ podatkowy w odpowiedzi na skargę, przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie przewidują konieczności wydawania takich aktów.

Nie jest wreszcie zasadny zarzut naruszenia art. 193 O.p., gdyż w swoich rozstrzygnięciach organ podatkowe wskazały na pomięcie części zapisów ksiąg podatkowych strony (rejestrów zakupu i sprzedaży), wskazując na zakres uznania ich za nierzetelne.

Uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w stopniu wskazanym w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) Sąd działając na podstawie art. 151 w związku z art. 134 § 1 ww. ustawy skargę jako nieuzasadnioną oddalił.