Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 438/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2021-08-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1,§ 4,§ 6 pkt 1 i 4, § 7 pkt 4, art. 70c, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 125, art. 127, art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 197
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 96 ust. 8 i 9,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień, czerwiec i grudzień 2015 r.; od stycznia do marca, maj, od września do grudnia 2016 r. oraz luty, kwiecień, czerwiec i lipiec 2017 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia [...] listopada 2020 r. określił firma A Sp. z o.o.(dalej: Spółka, strona, skarżąca) w podatku od towarów i usług zobowiązanie za: styczeń 2015 r. w wysokości [...] zł, kwiecień 2015 r. w wysokości [...] zł, czerwiec 2015 r. w wysokości [...] zł, grudzień 2015 r. w wysokości [...] zł, styczeń 2016 r. w wysokości [...] zł, luty 2016 r. w wysokości [...] zł, marzec 2016 r. w wysokości [...] zł, maj 2016 r. w wysokości [...] zł, wrzesień 2016 r. w wysokości [...] zł, październik 2016 r. w wysokości [...] zł, listopad 2016 r. w wysokości [...] zł, grudzień 2016 r. w wysokości [...] zł, luty 2017 r. w wysokości [...] zł, kwiecień 2017 r. w wysokości [...] zł, czerwiec 2017 r. w wysokości [...] zł, lipiec 2017 r. w wysokości [...] zł oraz dodatkowe zobowiązanie w wysokości 100% kwoty podatku wynikającego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, w części dotyczącej tych czynności za: luty 2017 r. w kwocie [...]zł, kwiecień w kwocie [...]zł, czerwiec w kwocie [...]zł, lipiec 2017 r. w kwocie [...]zł.

Organ I instancji na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził, że faktury, na których jako dostawcy figurują:

- firma B R. S.,

- firma C Z. B.,

- firma D P. J.,

potwierdzają czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane i stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r., Nr 177 poz. 1054, ze zm. – dalej: "u.p.t.u.") odmówił stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

Ponadto, organ I instancji stwierdził, że faktury, na których jako dostawcy figurują:

- firma E W. S.,

- firma F M. Z.,

są fakturami wystawionymi przez podmioty nieistniejące i na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1) lit. a) u.p.t.u., odmówił stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że na przedłożonych do kontroli fakturach dotyczących nabycia towarów i usług budowlanych przez firma C Z. B. – w okresie 01 stycznia 2015 r. – 30 września 2016 r. jako sprzedawca figuruje wyłącznie firma B R. S.. Usługi, opisane na fakturach nabycia, były przedmiotem dalszej sprzedaży, w tym do firmy A Sp. z o.o. Nazwa usługi na fakturach sprzedaży była tożsama z nazwą usługi na fakturach zakupu. Z. B. osobiście nie świadczyła żadnych usług. Nie posiadała zaplecza technicznego do ich wykonania. Nie zatrudniała pracowników, poza synem M. B.. Wszystkie roboty budowlane zlecała jednemu podwykonawcy firma B R. S. i to jego pracownicy, według zeznań M. B., fizycznie wykonywali usługi ogólnobudowlane. M. B. nie znał żadnego pracownika, który mógłby potwierdzić wykonanie prac. Pod adresem, wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, fizycznie działalność nie była prowadzona - jest to miejsce zamieszkania Z. B.. Strona nie wskazała innego miejsca związanego z wykonywaniem działalności (np. magazynu, placu, do którego posiadałaby jakichkolwiek tytuł prawny itp.). Praktycznie, jednoznacznie każdej fakturze sprzedaży wystawionej przez firmę Z. B. odpowiada faktura wystawiona przez R. S.. Z kolei poszczególnym fakturom wystawionym przez R. S. odpowiadają faktury, na których jako wystawcę wskazano firmę firma G.

W ocenie organu I instancji faktury dokumentujące nabycie usług lub towarów wystawione przez firma B R. S. są fakturami nierzetelnymi, które nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. firma B R. S. nie mógł zdaniem organu nabyć usług od firmy G, bo ten podmiot nie istniał z uwagi na zgon właściciela ([...] sierpnia 2012 r.). Zatem firma B R. S. nie mógł sprzedać tych usług lub towarów firmie Z. B.. Tym samym Z. B. nie mogła dalej sprzedać usług lub towarów, których wykonawcą rzekomo była nieistniejąca firma G. Kolejno wystawiane faktury są fakturami fikcyjnymi. Ich wystawcy nie wykonali tych usług, ani nie dokonali dostawy towarów. Nie zakupili ich także od podmiotu, który je rzekomo miał wykonać. Pierwszy podmiot w łańcuchu dostaw był podmiotem nieistniejącym. Zatem, faktury VAT, na których jako dostawca figuruje firma C Z. B. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Są to tak zwane puste faktury, które zostały wprowadzone do obrotu gospodarczego.

W ocenie organu zaewidencjonowane w rejestrach firma A Sp. z o.o. nabycie usług od firmy Z. B., która nabyła te usługi od firmy firma B R. S., a ten z kolei nabył je od firmy G J. B., oraz na nabycie usług od firmy B R. S., zostały także udokumentowane nierzetelnymi dowodami, nieposiadającymi cech dowodu księgowego, albowiem nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Usługi te nie miały miejsca w zakresie i między podmiotami określonymi w tych fakturach, zatem zasadnym było uznanie ich nierzetelności za udowodnione. Bezsporne zdaniem organu jest, że w dacie wystawienia przedmiotowych faktur właściciel firmy G J. B. już nie żył, tym samym nie mógł być dostawcą jakichkolwiek towarów i usług. W związku z tym faktury, na których wystawcą jest firma G, a następnie firma B R. S. i kolejno firma Z. B. są fakturami nierzetelnymi. Przy czym zdaniem organu Spółka miała świadomość, że posługując się kwestionowanymi fakturami wystawionymi przez firmę Z. B. i R. S. bierze udział w nierzetelnych transakcjach.

Zdaniem organu firma D P. J. w analizowanym okresie nie świadczyło usług, natomiast odliczało podatek naliczony zawarty w fakturach VAT wystawionych przez PPHU W. H.. Przy czym W. H. był jedynym podmiotem wystawiającym faktury VAT dotyczące usług budowlanych dla firmy P. J.. Zarówno firma D jak i PPHU H. W. nie wykonali usług wymienionych w wystawionych fakturach, ponieważ nie posiadali zaplecza technicznego ani osobowego do wykonania tych usług. W związku z tym w/w faktury wystawione przez firma D oraz PPHU H. W. są "pustymi fakturami", których celem było dokumentowanie operacji gospodarczych, które w rzeczywistości nie zostały wykonane przez w/w podmioty gospodarcze.

W rezultacie organ stwierdził, że faktury wystawione przez Z. B., R. S. i P. J. wykazują nieprawdziwe dane dotyczące stron transakcji i w konsekwencji nie wskazują na podmiot faktycznie dokonujący transakcji, nie dokumentują też rzeczywistych rozliczeń finansowych w sensie stron tych rozliczeń i wysokości należnych kwot. Wprowadzone do obrotu prawnego, stanowiły podstawę rozliczeń podatkowych, korzystania z prawa do odliczenia podatku z nich wynikającego przez podatnika jak i przez inne podmioty gospodarcze w następujących po sobie fazach obrotu. W ocenie organu formalne zarejestrowanie działalności przez Z. B., R. S. i P. J. służyło wyłącznie upozorowaniu legalności obrotu gospodarczego. Podatnicy byli tylko ogniwami w łańcuchu podmiotów, które nie dokonując rzeczywistego obrotu towarem lub świadczenia usług posługiwały się "pustymi fakturami" dla osiągnięcia korzyści podatkowych. Analiza zebranego materiału dowodowego pozwala na wysnucie wniosku, że wszystkie zapisy dotyczące transakcji, zarówno po stronie zakupu jak i sprzedaży, wykazane w księgach podatkowych Z. B., R. S. i P. J. są fikcyjne. Faktury wystawione zarówno na zakup jak i na sprzedaż towarów nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu transakcji. Również okazywane umowy, protokoły odbioru robót, na których jako wykonawca wskazana jest firma Z. B., R. S. jak i P. J. trzeba ocenić jako fikcyjne. W ocenie organu podatkowego zostały one sporządzone jedynie w celu uwiarygodnienia wykonania robót przez wskazane wyżej podmioty, które tych robót w rzeczywistości nie wykonały.

Ponadto organ ustalił, że w rejestrze nabyć Spółki firma A Sp. z o.o. za miesiące: luty, marzec i grudzień 2016r. stwierdzono zapisy udokumentowane fakturami wystawionymi przez podmioty nieistniejące, tj.: firma E W. S. (łączna kwota transakcji wynosiła netto [...] zł, podatek [...] zł oraz Usługi Remontowo B. M., (łączna kwota transakcji wynosiła netto [...] zł, podatek [...] zł). Ustalono, że W. S. nie figuruje (odmowa rejestracji) i nie figurował w 2016 r. w rejestrze podatników podatku od towarów i usług. Nie mógł więc wystawiać za wykonane usługi faktur VAT. Natomiast z informacji będących w posiadaniu Urzędu Skarbowego w [...] wynika, że M. Z. prowadzący działalność pod firmą F, na dzień wystawienia spornej faktury nie był podatnikiem VAT czynnym (likwidacja działalności gospodarczej z dniem [...] marca 2016 r. w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej). Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] z dniem [...] kwietnia 2016 r. wykreślił M. Z. z rejestru jako podatnika VAT na podstawie art. 96 ust. 8 i 9 u.p.t.u. Tak więc M. Z. również nie był podmiotem uprawnionym do wystawienia w/w faktury VAT za wykonane usługi. Z zebranego materiału wynika również, że podmioty te nie posiadały zaplecza technicznego ani osobowego do wykonania tych usług.

W ocenie organu podatkowego Spółka nie wykazała się należytą starannością przy zawieraniu transakcji z ww. firmami. Jak wynika ze złożonych zeznań F. K. - Prezes Zarządu Spółki nie wiedział, kto faktycznie wykonał prace wymienione w kwestionowanych fakturach podkreślając, że szczegółowych informacji w tym zakresie może udzielić jego żona G. Ż. (prokurent Spółki), która podczas przesłuchania zeznała, że usługi opisane na fakturach wystawionych przez R. S. nadzorował M. B. i od czasu do czasu pojawiał się "Pan W. " którego nazwiska nie zna, reprezentujący M. S.. Natomiast odnośnie wykonania usług wykazanych na fakturach otrzymanych od Z. B. świadek potwierdziła, że usługi faktycznie zostały wykonane, jednak nie wie czy wykonali je pracownicy Z. B. czy firm podwykonawczych. Prokurent Spółki w dniu [...] lutego 2020 r. zeznała, że firmę Z. B., R. S. i P. J. zna poprzez M. B., którego poznała jako właściciela firmy M. reprezentującego firmę Z. B.. Zarówno F. K. (prezes Zarządu Spółki) jak i G. Ż. (prokurent Spółki) zeznali, że nigdy nie byli w siedzibie firmy Z. B., R. S. i P. J.. Nie weryfikowali zaplecza osobowego i technicznego tych firm.

Wskutek powyższego organ stwierdził, że Spółka nie dochowała należytej staranności w celu sprawdzenia kontrahenta. Strona podjęła współpracę z Z. B., R. S. i P. J. za pośrednictwem innej firmy budowlanej. Nie sprawdzono jakim potencjałem te firmy dysponują, jaką mają bazę. Firmy Z. B. i R. S. nie ogłaszały się w mediach i nie posiadały stron internetowych, a mimo to firma firma A Sp. z o.o. nawiązała współpracę z tymi podmiotami. Wątpliwości podatnika powinna była wzbudzić sytuacja, w której kontrahenci nie dysponują odpowiednim zapleczem organizacyjnym, majątkowym, technicznym oraz odpowiednim zasobem kadrowym, które umożliwiają prowadzenie działalności gospodarczej w skali, którą oferują podatnikowi. Tymczasem Spółka nie przedsięwzięła działań, których można by oczekiwać od przedsiębiorcy prowadzącego od wielu lat działalność gospodarczą, można zatem stwierdzić, że wiedziała lub powinna był wiedzieć, że transakcje udokumentowane fakturami VAT, w których jako sprzedawca wskazana została firma Z. B., firma B R. S., firma D P. J. mogą wiązać się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie. Zatem w interesie Spółki było sprawdzenie potencjalnego kontrahenta na tyle wnikliwie, aby ryzyko zredukować do minimum.

Organ podkreślił, że z ustaleń dokonanych w trakcie prowadzonego postępowania na podstawie m. in.: zeznań Prezesa Zarządu F. K. i Prokurenta G. Ż. wynika, że dokonano również bardzo pobieżnej weryfikacji wiarygodności firm firma E, W. S. i firma F M. Z.. Przede wszystkim Spółka nie dochowała należytej staranności w sprawdzeniu rzetelności kontrahentów co do statusu podatkowego, w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u. W myśl tego przepisu na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako czynny lub zwolniony. Jest to co prawda uprawnienie podatnika, ale mechanizm ten został wprowadzony przez ustawodawcę celem ochrony jego interesów.

Organ zaznaczył, że na wykonanie usług objętych spornymi fakturami nie zawarto umów w formie pisemnej, precyzujących szczegółowo zakres zleconych prac. Spółka nie okazała również kosztorysów sporządzonych rzekomo przez wykonawców robót. Uwagę organu zwrócił również fakt, iż kwestionowane faktury opiewają na wielkości netto w pełnych tysiącach, w tym w większości na wartość [...] zł. Konieczność przeprowadzenia odpowiedniego sprawdzenia kontrahenta wydaje się według organu zasadna także z tej przyczyny, że strona dokonała zapłaty za nabyte usługi większości w formie gotówkowej. Dokonywanie transakcji z podmiotami, które jako formę zapłaty znacznych sum wskazują na płatność gotówkową, powinna u przedsiębiorcy należycie prowadzącego własne sprawy wzbudzić nieufność co do rzetelności takich transakcji. W czasach, kiedy dominującą formą zapłaty jest obrót bezgotówkowy, zwłaszcza między przedsiębiorcami oraz szczególnie w przypadku zapłaty znacznych kwot, gotówkowe transakcje mogą wskazywać na możliwość uczestniczenia kontrahenta w nielegalnym obrocie i działanie w celu popełnienia oszustw podatkowych.

Pismem z dnia [...] listopada 2020 r. Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie:

- art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) u.p.t.u., przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym ustaleniu przez organ podatkowy, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych, w konsekwencji nieuzasadnione zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego,

- art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. – dalej: "o.p."), przez brak wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie w sprawie, w szczególności, że prace udokumentowane kwestionowanymi fakturami zostały faktycznie wykonane,

- art. 191 w zw. z art. 197 § 1 o.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i bezpodstawne przyjęcie, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych, podczas gdy w stanie faktycznym sprawy nie ma żadnych racjonalnych powodów do przyjęcia takiej tezy,

- art. 123, art. 180, art. 188 o.p., przez brak przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków i uznanie, że przedmiotem dowodu z zeznań świadków są okoliczności stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, a w konsekwencji przyjęcie, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych czynności przez ich wystawcę.

Decyzją z dnia [...] marca 2021 r., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał decyzję organu I instancji w mocy.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie doszło do przedawnienia i był on uprawniony do rozpatrzenia przedmiotowej sprawy.

W ocenie organu odwoławczego, kwestionowane faktury wystawionych przez: Z. B., R. S., P. J., firma E W. S. i firmę F M. Z. nie potwierdzają wykonania rzeczywistych usług. Wymogi dotyczące wystawianych faktur mają nie tylko aspekt formalny, ale przede wszystkim materialny - treść faktury winna odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze z prawdziwymi elementami nie tylko przedmiotowymi, ale i podmiotowymi. Faktura wykazująca zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innych rozmiarach albo zaistniało między innymi podmiotami, nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związane jest z nabyciem towarów i usług, a nie tylko z otrzymaniem faktury, choćby poprawnej od strony formalnej. Zdaniem organu odwoławczego strona nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu kwestionowanych transakcji i miała świadomość posługiwania się nierzetelnymi fakturami. Świadczy o tym, brak rozeznania strony (osób ją reprezentujących) co do zaplecza technicznego, osobowego i jakiejkolwiek wiedzy na temat firm: Z. B., R. S., P. J., firma E W. S. i firmę F M. Z.. Wątpliwości strony, powinna tymczasem wzbudzić sytuacja, w której kontrahenci prowadzą na dużą skalę działalność gospodarczą nie dysponując odpowiednim zapleczem organizacyjnym, majątkowym, technicznym oraz odpowiednim zasobem kadrowym.

W ocenie organu odwoławczego nie znajduje uzasadnienia zarzut, iż organ I instancji z góry założył, iż kwestionowane transakcje nie miały miejsca i nie dążył do ustalenia, czy faktycznie doszło do ich realizacji. Organ odwoławczy zauważył, że wobec firm: Z. B., R. S. i PPHU W. H., który wystawiał faktury na rzecz firmy D P. J. przeprowadzono kontrole podatkowe, w wyniku, których udowodniono, że ww. firmy nie prowadziły działalności gospodarczej i nie wykonały usług budowlanych wskazanych w kwestionowanych fakturach. W odniesieniu do firm: firma E W. S. i F M. Z. ustalono, że są to podmioty nieistniejące i tym samym nie uprawnione do wystawienia faktur. Dowody zgromadzone w trakcie ww. postępowań, (mające znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie), włączono do akt sprawy.

Zdaniem organu odwoławczego nie znajduje też uzasadnienia zarzut naruszenia art. 123, art. 180, art. 188 o.p., poprzez brak przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z zeznań P. S. (pracownika), M. B., R. S., J. J., kierownika terminala [...] W., na okoliczność prac wykonanych w [...], przy ul. [...] i uznanie, że przedmiotem tego dowodu są okoliczności stwierdzone wystarczająco innymi dowodami.

Odpowiadając na powyższy zarzut, organ odwoławczy zauważył, iż zebrany materiał dowodowy potwierdza, iż firmy: Z. B., R. S., P. J., ani podmioty widniejące na fakturach, od których rzekomo ww. firmy nabywały usługi budowlane, tych usług nie mogły wykonać. Zatem, niezasadne było przesłuchiwanie wnioskowanych osób, tj.: P. S., M. B., R. S., J. J., kierownika terminala [...] W. na okoliczność wykonania usług budowlanych w [...], przy ul. [...].

W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu przedstawionego w odwołaniu wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka ww. osób, postanowieniem z dnia [...] marca 2021 r. odmówił przeprowadzenia ww. dowodu.

W odniesieniu do powołanych w odwołaniu orzeczeń sądów administracyjnych, organ odwoławczy zauważył, że orzeczenia dotyczą konkretnych spraw podatników, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Pomimo, iż co do zasady przedstawiają słuszną interpretację prawa podatkowego, to jednak w oparciu o konkretny - inny od przedmiotowego - stan faktyczny. Rozstrzygnięcia dokonane przez sądy są wiążące wyłącznie w sprawach, w których zostały wydane i nie stanowią źródła prawa.

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że poczynione ustalenia znajdują potwierdzenie w zgromadzonym i wyczerpująco rozpatrzonym materiale dowodowym, a zarzuty podniesione przez stronę w odwołaniu nie zasługują na uwzględnienie.

Pismem z dnia [...] kwietnia 2021 r. Spółka wniosła skargę na powyższą decyzję organu odwoławczego wnosząc o uchylenie jej w całości, a także uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym ustaleniu przez organ podatkowy, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu ujętych w nich operacji gospodarczych, w konsekwencji nieuzasadnione zakwestionowanie prawa skarżącego do dokonania odliczenia podatku naliczonego,

2. art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 122 o.p., przez brak wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie w sprawie, w szczególności wyjaśnienia okoliczności, że prace udokumentowane kwestionowanymi fakturami zostały faktycznie wykonane;

3. art. 191 w zw. z art. 197 § 1 o.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i bezpodstawne przyjęcie, że faktury wystawione przez:

a) firma C Z. B.,

b) [...] "firma B" R. S.,

c) [...] "firma D" P. J.,

d) firma E W. S.,

e) firma F,

nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych, podczas gdy w stanie faktycznym sprawy nie ma żadnych racjonalnych powodów do przyjęcia takiej tezy;

4. art. 123, art. 180, art. 188 o.p., przez brak przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, wnioskowanych przez skarżącą i uznanie, że przedmiotem dowodu z zeznań świadków są okoliczności stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, a w konsekwencji przyjęcie, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych czynności przez ich wystawcę.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy organ odwoławczy zasadnie odmówił stronie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, na których jako wystawcy widnieją firmy: firma C Z. B., firma B R. S., [...] "firma D" P. J., E W. S., firma F.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Na tle regulacji prawnej art. 70 § 1 o.p. pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług:

- za styczeń, kwiecień, czerwiec 2015 r., upływałby z dniem 31 grudnia 2020 r.

- za grudzień 2015 r., styczeń, luty, marzec, maj, wrzesień, październik, listopad 2016 r., upływałby z dniem 31 grudnia 2021 r.

- za grudzień 2016 r., luty, kwiecień, czerwiec, lipiec 2017r., upływałby z dniem 31 grudnia 2022 r.

Jednak w toku postępowania zabezpieczającego prowadzonego wobec Spółki, na podstawie decyzji o zabezpieczeniu z dnia [...] czerwca 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wydał zarządzenie zabezpieczenia z dnia [...] czerwca 2020 r. należności pieniężnej za: styczeń, kwiecień, czerwiec, grudzień 2015 r., styczeń, luty, marzec, maj, wrzesień, listopad, grudzień 2016 r., luty, kwiecień, czerwiec, lipiec 2017r., które doręczono stronie w dniu 25 czerwca 2020 r. W związku z tym, z dniem 25 czerwca 2020 r., w którym doręczono zarządzenie zabezpieczenia, bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za: styczeń, kwiecień, czerwiec, grudzień 2015r., styczeń, luty, marzec, maj, wrzesień, listopad, grudzień 2016r., luty, kwiecień, czerwiec, lipiec 201 7r., uległ zawieszeniu, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 o.p. Po zawieszeniu, termin przedawnienia biegnie dalej, od dnia następującego po dniu, wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu (art. 70 § 7 pkt 4 o.p.). Decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zaskarżona decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] listopada 2020 r. została doręczona w dniu 17 listopada 2020 r. Zatem, do okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego za: styczeń, kwiecień, czerwiec, grudzień 2015r., styczeń, luty, marzec, maj, wrzesień, listopad, grudzień 2016r., luty, kwiecień, czerwiec, lipiec 2017r., należy doliczyć okres zawieszenia od dnia 25 czerwca 2020r. do dnia 17 listopada 2020r. (145 dni). W związku z powyższym zobowiązanie:

- za styczeń, kwiecień, czerwiec 2015 r. ulega przedawnieniu z dniem 27 maja 2021 r. (od 01 stycznia 2021 r. + 145 dni),

-za grudzień 2015r., styczeń, luty, marzec, maj, wrzesień, listopad 2016 r. ulega przedawnieniu z dniem 27maja 2022r. (od 01 stycznia 2022 r. + 145 dni),

- za grudzień 2016r., luty, kwiecień, czerwiec, lipiec 2017r., ulega przedawnieniu z dniem 27 maja 2023 r. (od 01 stycznia 2023 r. + 145 dni).

Ponadto Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] w dniu [...] grudnia 2020 r. wszczął dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 złożonych przez firma A Sp. z o.o. za: styczeń, kwiecień, czerwiec, grudzień 2015r., styczeń, luty, marzec, maj, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2016 r., luty, kwiecień, czerwiec, lipiec 2017 r. (o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 Kks w zbiegu z art. 61 § 1 Kks w zw. z art. 62 § 2 Kks, w zw. z art. 7 § 1 Kks i art. 6 § 2 Kks). Zatem, w dniu [...] grudnia 2020 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania za ww. miesiące, także na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] pismem z dnia [...] grudnia 2020 r. na podstawie art. 70c o.p. zawiadomił Spółkę o wszczęciu postępowania karnego skarbowego za ww. miesiące. Zawiadomienie doręczono stronie w dniu 10 grudnia 2020 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia.

Natomiast w dniu [...] grudnia 2020 r. za luty, kwiecień, czerwiec i lipiec 2017 r. wystawiono tytuły wykonawcze co spowodowało przekształcenie się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. Zatem, w dniu 03 grudnia 2020 r. został przerwany bieg terminu przedawnienia za ww. miesiące. Stosownie do art. 70 § 4 o.p. po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Wobec skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 o.p. Sąd stwierdza, że zachodziły warunki do merytorycznego rozpoznania skargi.

W ocenie Sądu, dążąc do rozstrzygnięcia sporu organy działały zgodnie z przepisami art. 120, art. 122, art. 187, art. 191 o.p. Stwierdzenie to ma kluczowe znaczenie bowiem stanowi podstawę przyjęcia, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, a wyłącznie prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwala na zastosowanie przepisów prawa materialnego. Zaskarżona decyzja nie narusza art. 120 o.p., bowiem organy działały praworządnie, tj. na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Organy nie naruszyły art. 122 w zw. z art. 187 o.p., bowiem podjęły wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wyrażona w art. 122 o.p. zasada prawdy obiektywnej oznaczała dla organów obu instancji obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zwłaszcza, że organ odwoławczy zgodnie z wyrażoną w art. 127 o.p. zasadą dwuinstancyjności postępowania ma nie tylko obowiązek rozpoznania zarzutów odwołania, ale także obowiązek ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy. Nie można dopatrzyć się także sprzeczności pomiędzy podjętym rozstrzygnięciem a zgromadzonym materiałem dowodowym, bowiem ocena czy dana okoliczność została udowodniona, dokonana została na podstawie całego materiału dowodowego i nie posiada znamion dowolności. W toku postępowania organy podatkowe działały zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 180 § 1 o.p.

W opinii Sądu organy podatkowe zmierzając do rozstrzygnięcia istoty sprawy, nie naruszyły przepisów postępowania w sposób, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy. Z przebiegu utrwalonych w aktach sprawy czynności proceduralnych wynika, że organy podatkowe działały praworządnie (art. 120 o.p.), a więc na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Nie naruszyły art. 125 o.p., gdyż w sprawie działały wnikliwie i zebrały obszerny materiał dowodowy, który był konieczny do dokonania prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Zdaniem Sądu organy nie naruszyły też zasady zaufania (art. 121 § 1 o.p.). Naruszenia tego przepisu nie może stanowić wydanie decyzji odmiennej od oczekiwanej przez podatnika w świetle której jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Sąd ocenił, że zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał dowodowy jest pełny, został prawidłowo zebrany i jest wystarczający do ustalenia stanu faktycznego. Organ odwoławczy szczegółowo i wyczerpująco przedstawił przeprowadzony zgodnie z wymogami art. 191 o.p. przebieg procesu oceny zebranych dowodów. Zdaniem Sądu, w toku postępowania podjęto wszelkie niezbędne działania, a organy podatkowe wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Powyższe działania pozwoliły przeprowadzić wykładnię przepisów prawa materialnego i dokonać prawidłowej subsumcji normy prawnej do ustalonych okoliczności sprawy.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd nie podziela wskazanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów procesowych, tj. art. 122, art. 123, art. 191, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 197 o.p., bowiem postępowanie w przedmiotowej sprawie prowadzone było z poszanowaniem zasad stanowiących gwarancje zabezpieczenia praw stronie i właściwego gromadzenia materiału dowodowego, a jego ocena nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 o.p. Zasada opisana w tym przepisie oznacza, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ I instancji przekroczone organ odwoławczy nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Należy zwrócić jeszcze uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. W ocenie Sądu, skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 o.p. wymaga wykazania, że organ podatkowy uchybił zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ I instancji ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo- skutkowego.

Podkreślić należy także, że stosownie do treści art. 180 § 1 o.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Unormowanie zawarte w tym przepisie przyjmuje zasadę otwartego katalogu dowodów w postępowaniu podatkowym. Granice dowodzenia wyznaczone zostały "przyczynieniem się" danego środka dowodowego do wyjaśnienia sprawy oraz brak sprzeczności z prawem. Rozwinięciem tej normy jest art. 181 o.p., zawierający katalog środków dowodowych. W postępowaniu podatkowym dowodami w szczególności mogą być księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Katalog środków dowodowych nie ma charakteru zamkniętego i nie wynika również z niego nakaz, że dane zdarzenie w postępowaniu podatkowym może być udowodnione wyłącznie za pomocą określonego rodzaju dowodów. W ocenie Sądu, organ I instancji prawidłowo wykorzystał w sprawie - włączając w poczet dowodów - materiały zgromadzone w toku innych postępowań tj. postępowań prowadzonych wobec kontrahentów Spółki oraz firm występujących na wcześniejszym etapie "obrotu". Art. 181 O.p. stanowi odstępstwo od zasady bezpośredniości postępowania, dopuszczając aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym lub innym postępowaniu podatkowym. W konsekwencji stwierdzić trzeba, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie dowodów, np. przesłuchań świadków, którzy zeznawali w innych postępowaniach, a korzystanie przez organ I instancji z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów o.p., w tym przywołanych przez stronę art. 122 i 187 tej ustawy.

Zatem, powołany powyżej art. 181 o.p. dopuszcza wprost wykorzystywanie dowodów i materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych. Na podstawie tego przepisu organ podatkowy może włączyć do akt sprawy także dowody zebrane w innych postępowaniach. Korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów o.p. Twierdzenie przeciwne należy uznać za wadliwe chociażby z uwagi na założenie racjonalności ustawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeżeli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Organy podatkowe mają więc prawo uwzględnić materiał dowodowy uzyskany w toku postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów, a więc bez udziału strony. W takiej sytuacji zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 o.p.) realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się co do nich, co też w rozpoznanej sprawie organ I instancji uczynił. Z kolei powtórzenie czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innych postępowań jest konieczne wtedy, gdy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w danym postępowaniu podatkowym uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w tymże postępowaniu. Możliwość wykorzystania materiałów zebranych w innych postępowaniach potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14. Wyjaśnił w nim, że dopuszczalne jest wykorzystanie materiałów zebranych w innych postępowaniach, pod warunkiem, że podatnik miał w ramach postępowania administracyjnego możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów i wyrażenia swego stanowiska w ich przedmiocie.

W kontekście powyższego wskazać należy, że Spółka składała własne wnioski dowodowe. Ponadto warto zaznaczyć, że w toku prowadzonego postępowania przesłuchano prezesa Spółki i prokurenta w charakterze strony oraz świadka, które to dowody były znaczące dla rozstrzygnięcia sprawy.

Podkreślić również należy, że materiał włączony do sprawy przez Naczelnika dotyczy podmiotów widniejących na fakturach, które posłużyły Spółce do obniżenia podatku należnego oraz podmiotów występujących na wcześniejszym etapie "obrotu" - ma on więc kluczowe znaczenie dla sprawy. Materiał ten pozwolił na dokonanie ustaleń związanych z kwestionowanymi transakcjami, w których uczestniczył podatnik, dlatego też, organ I instancji wykorzystał go w przedmiotowym postępowaniu.

Zasada zupełności materiału dowodowego wynikająca z art. 187 § 1 o.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, tj. że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Zauważyć należy, że gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne.

Sąd ocenia zebrany materiał dowodowy jako zupełny i wystarczający do poczynienia obiektywnych ustaleń faktycznych. Nie uchybia temu stwierdzeniu fakt nieuwzględnienia wniosków dowodowych podatnika składanych w toku postępowania przed organami podatkowymi. Według art. 188 o.p. żądanie przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli zostaną spełnione dwa warunki: przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, okoliczności te nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem. W niniejszej sprawie także ramy prawa materialnego narzucają obowiązek ustalenia jedynie tego czy podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną z uwzględnieniem faktu, że art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wyłącza stosowanie tego prawa w stosunku do nabycia, które co prawda uwidocznione zostało na fakturze, ale które nie zostało faktycznie dokonane przez wskazanego w fakturze dostawcę, chyba że podatnik wykazał, że działał w dobrej wierze. Wprawdzie postępowanie dowodowe można zawsze prowadzić "w dalszym ciągu" to jednak powstaje pytanie czy istotnie należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody [tak: wyrok NSA z 6 kwietnia 2017 r, I FSK 1739/15]. Organ wyczerpująco wyjaśnił, dlaczego wniosek dowodowy w postaci przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków nie mógł być zrealizowany. Wyjaśnił bowiem, że oceniono, że w przedmiotowej sprawie został już zebrany materiał dowodowy na podstawie którego można dokonać ustalenia stanu faktycznego i podjąć rozstrzygnięcie.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, Sąd wskazuje, że zasadnicze znaczenie dla oceny legalności wydanej decyzji, a zarazem dla wyniku sprawy miały przepisy art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 86 u.p.t.u., prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawową cechą podatku od wartości dodanej. Zapewnia ono neutralność tego podatku dla podatników VAT, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Prawo do odliczenia podatku naliczonego gwarantuje, że podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego). Przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy stanowi, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że prawo do obniżenia podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, pochodzą od wystawcy faktury. Z kolei, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących; wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W świetle tych przepisów zasadniczą kwestią jest ustalenie, czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury obrazują czynności rzeczywiście dokonane pomiędzy podmiotami tam wskazanymi, a więc dostawę towarów, świadczenie usług, czy też są to faktury puste, za którymi nie szły faktycznie dokonane czynności, co powoduje pozbawienie skarżącego prawa do pomniejszenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Odwołując się natomiast do odpowiednich regulacji unijnych, wskazać należy na dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1, ze zm., dalej: "dyrektywa 112"), która w art. 167 wskazuje, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a dyrektywy 112 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić: VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a dyrektywy 112 w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. Ponadto zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 tej dyrektywy każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w m.in. przypadku: dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Z powołanych przepisów jasno wynika, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami.

Na podstawie powyższego przyjąć należy, że w każdej sprawie, a więc także w niniejszej, niezbędnym było jednoznaczne wskazanie jaki stan faktyczny miał miejsce. Szczegółowa analiza materiału dowodowego zebranego w przedmiotowej sprawie dokonana przez organ odwoławczy potwierdza stanowisko prezentowane przez organ I instancji zgodnie z którym wskazani w dokumentach dostawcy, tj. firma C Z. B., firma B R. S., firma D P. J. jedynie pozorowały legalny obrót gospodarczy w zakresie usług budowlanych, w rzeczywistości nie mogły wykonać robót budowlanych. Firmy były ogniwami w łańcuchu podmiotów, które nie dokonując rzeczywistego obrotu towarem lub świadczenia usług posługiwały się "pustymi fakturami" dla osiągnięcia korzyści podatkowych. W ocenie Sądu zasadnie organ też stwierdził w odniesieniu do firm: firma E W. S. i firma F M. Z., że są to podmioty nieistniejące i tym samym nie uprawnione do wystawienia faktur.

W ocenie Sądu, mając na względzie zebrany materiał dowodowy zasadnie w zaskarżonej decyzji stwierdzono, że:

1. R. S. nie prowadził realnej działalności gospodarczej, nie świadczył usług i nie dokonywał dostaw towarów, natomiast jego aktywność sprowadzała się do przyjmowania faktur, na których jako wystawca widniał pomiot nieistniejący oraz do wprowadzenia do obrotu nierzetelnych faktur, które nie dokumentowały zdarzeń gospodarczych zgodnie z ich faktycznym przebiegiem. Nie posiadał żadnych środków technicznych, nie zatrudniał pracowników. Firma mieściła się w jego mieszkaniu. Nie miał wiedzy, co do zakresu usług wykazanych na fakturach sprzedaży. Nie był na placach budów. Nie nawiązywał kontaktu bezpośrednio z podmiotami widniejącymi na wystawionych przez niego fakturach jako nabywcy. Kontakt był nawiązany przez W. J., który bezpośrednio uzgadniał warunki. Nie wystawiał faktur, bo się na tym nie znał. Faktury na zakup usług dostarczał mu W. J., a faktury na sprzedaż - zleceniodawca M. B.. Faktury na sprzedaż dla innych podmiotów, poza M. B., przynosił mu W. J.. Pomimo tego, że cały czas konsekwentnie powoływał się na stałą i bezpośrednią współpracę z W. J., nie wskazał żadnych dodatkowych danych, które pozwoliłyby na zidentyfikowanie tej osoby, np. adres zamieszkania, miejsce pobytu, nr telefonu. Jego jedyna aktywność polegała na przyjmowaniu faktur dotyczących zakupów, podpisywaniu przedłożonych mu faktur dotyczących sprzedaży, przekazywaniu gotówki od M. B. do W. J. i dostarczaniu faktur do księgowej.

2. Z. B. osobiście nie świadczyła żadnych usług. Nie posiadała zaplecza technicznego do ich wykonania. Nie zatrudniała pracowników, poza synem M. B.. Wszystkie roboty budowlane zlecała jednemu podwykonawcy firma B R. S. i to jego pracownicy, według zeznań M. B., fizycznie wykonywali usługi ogólnobudowlane. M. B. nie znał żadnego pracownika, który mógłby potwierdzić wykonanie prac. Pod adresem, wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, fizycznie działalność nie była prowadzona. Jest to miejsce zamieszkania Z. B.. Strona nie wskazała innego miejsca związanego z wykonywaniem działalności (np. magazynu, placu, do którego posiadałaby jakichkolwiek tytuł prawny itp.). Praktycznie, jednoznacznie każdej fakturze sprzedaży wystawionej przez firmę Z. B. odpowiada faktura wystawiona przez R. S.. Z kolei poszczególnym fakturom wystawionym przez R. S. odpowiadają faktury, na których jako wystawcę wskazano firmę G (podmiot ten nie istniał, ze względu na śmierć właściciela w dniu [...] sierpnia 2012 r.

3. "firma D" P. J. w analizowanym okresie sam nie świadczył usług, natomiast odliczał podatek naliczony zawarty w fakturach VAT wystawionych przez PPHU W. H.. Przy czym W. H. był jedynym podmiotem wystawiającym faktury VAT dotyczące usług budowlanych dla firmy P. J.. Zarówno firma D jak i PPHU H. W. nie wykonali usług wymienionych w wystawionych fakturach, ponieważ nie posiadali zaplecza technicznego ani osobowego do wykonania tych usług. W związku z tym w/w faktury wystawione przez firma D oraz PPHU H. W. są "pustymi fakturami", których celem było dokumentowanie operacji gospodarczych, które w rzeczywistości nie zostały wykonane przez w/w podmioty gospodarcze.

4. W. S. nie figuruje (odmowa rejestracji) i nie figurował w 2016 r. w rejestrze podatników podatku od towarów i usług. Nie mógł więc wystawiać za wykonane usługi faktur VAT.

5. M. Z. prowadzący działalność pod firmą F, na dzień wystawienia spornej faktury nie był podatnikiem VAT czynnym (likwidacja działalności gospodarczej z dniem [...] marca 2016 r. w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej). Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] z dniem [...] kwietnia 2016 r. wykreślił M. Z. z rejestru jako podatnika VAT na podstawie art. 96 ust. 8 i 9 u.p.t.u. M. Z. nie był więc podmiotem uprawnionym do wystawienia w/w faktury VAT za wykonane usługi.

Podkreślić należy, że jeżeli kupujący chce skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nabywając towar w takich okolicznościach, jak w niniejszej sprawie musi liczyć się z ryzykiem, że może być to prawo zakwestionowane. Jako profesjonalny przedsiębiorca, działając z należytą starannością, chcąc korzystać z prawa do odliczenia podatku musi dokonywać transakcji, które gwarantują mu nie tylko dobry towar, ale też rzetelność sprzedawcy.

Podkreślenia wymaga, że nierzetelność transakcji zakupu nie polegała zatem na tym, że obrót w ogóle nie zaistniał, ale na tym, że podmiotami faktycznie uczestniczącymi w transakcji nie były podmioty, które wskazano na fakturach. O ile poza sporem pozostaje, że nabywcą towaru była skarżąca Spółka, o tyle fikcyjne pozostają dane podane na spornych dokumentach.

Przy czym w niniejszej sprawie nie może być mowy o naruszeniu zasady neutralności opodatkowania, bowiem ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika niezbicie, że Spółka nie wykazała się wystarczającą zapobiegliwością - nie zachowała należytej staranności i przezorności kupieckiej jakiej od niej można było wymagać, w okolicznościach zawieranych transakcji. Wskazać należy, że zawodowy charakter prowadzonej działalności gospodarczej uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec podatnika co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania ewentualnych konsekwencji jego działań. Podatnik prowadzący działalność gospodarczą powinien zatem wykazać się należytą starannością, która obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej.

Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego wyrażone w zaskarżonej decyzji oceniające działania podatnika. Z ustalonego stanu faktycznego wynikało bowiem, iż Spółka prowadziła swoje interesy bez należytej staranności - podatnik nie posiadał wiedzy, lub miał ją niewielką w zakresie działalności swoich kontrahentów, miejsca siedziby, zaplecza technicznego, miejsc prowadzenia działalności, miejsc magazynowania towaru. W tym stanie rzeczy zaniechanie, przez stronę jakichkolwiek działań weryfikujących danego kontrahenta, chociażby brak sprawdzenia we właściwym urzędzie skarbowym rejestracji kontrahenta dla celów podatkowych, wizyta w siedzibie firmy celem ustalenia czy ma odpowiednio zorganizowaną firmę do prowadzenia tego typu działalności, zdaniem Sądu, świadczy o niedochowaniu należytej staranności. W związku z faktem, że podatnik nie dołożył przy podjęciu współpracy z kontrahentami oraz w trakcie ich realizacji należytej staranności, nie może on skutecznie powoływać się na okoliczność, że nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcje z kontrahentami są niezgodne z prawem. Nie budzi wątpliwości, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem każdego podatnika podatku od towarów i usług i nie można go odmawiać lub ograniczać podatnikowi poza szczególnymi, przewidzianymi przez prawo okolicznościami. Jest to element konstrukcyjny podatku od towarów i usług, związany z zasadą neutralności tego podatku dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, realizowaną właśnie przez prawo do odliczenia podatku naliczonego we wcześniejszych fazach obrotu. Jednak prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem samoistnym, lecz warunkowym, tj. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi od podmiotu wskazanego jako wystawca faktury. Sama faktura nie jest dokumentem urzędowym, nie korzysta z domniemania prawdziwości, a organy podatkowe uprawnione są do jej kontroli i oceny, czy w istocie stwierdza ona fakt nabycia towaru lub usługi, a zatem czy między stronami wskazanymi w tym dokumencie doszło do rzeczywistej transakcji, a na podatniku ciąży obowiązek udokumentowania, że stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została dokonana ze wskazanym na fakturze podmiotem.

W przedmiotowej sprawie zakwestionowane faktury VAT, uznano za nieprawidłowe, ponieważ wykazały zdarzenia gospodarcze, które w obrocie gospodarczym nie zaistniały pomiędzy ww. podmiotami. Zdaniem Sądu, całkowity brak podjęcia przez skarżącego, a wręcz zaniechanie działań w celu sprawdzenia swoich kontrahentów pod względem wiarygodności, przekonuje o tym, że podatnik miał świadomość, że zakwestionowane transakcje, udokumentowane fakturami wystawionymi przez: firma C Z. B., firma B R. S., PPHU "firma D" P. J., E W. S., firma F są nierzetelne i mogą wiązać się z oszustwem popełnionym przez dostawcę na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnik nie podjął wystarczających działań, w celu upewnienia się, czy przyjmując faktury od wyżej wymienionych firm nie uczestniczy w popełnieniu przestępstwa podatkowego. Prezes zarządu Spółki i prokurent Spółki nigdy nie byli w miejscach, w których firmy - wystawcy faktur wskazały adresy prowadzenia swoich działalności (wyjątkiem była spółka F, nie sprawdzali też jakim zapleczem technicznym i osobowym firmy te dysponują. Przy czym Prezes zarządu na zdecydowaną większość pytań dotyczących współpracy z ww. firmami odpowiadał, że szczegółowych informacji może udzielić jego żona G. Ż. – prokurent Spółki. Ponadto Spółka nie okazała kosztorysów sporządzonych rzekomo przez wykonawców robót. Kwestionowane faktury opiewają na wartości netto [...] zł. Płatności za nabyte usługi strona dokonywała w większości w formie gotówkowej. Przedsiębiorca należycie prowadzący własne sprawy, w przypadku dokonywania płatności dużych kwot w formie gotówki, powinien zachować szczególną ostrożność i podjąć wszelkie działania w celu potwierdzenia wiarygodności kontrahenta. Zgoda na płatność gotówkową oznacza akceptację obrotu środkami pieniężnymi poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego, a tym samym stanowi okoliczność podważającą realność transakcji.

Zdaniem Sądu, podatnik nie podjął wystarczających działań, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczył, nie wiążą się z oszustwem w zakresie podatku VAT. Na tej podstawie, odrzucając domniemanie legalności ww. transakcji, strona powinna wziąć pod uwagę, iż ww. zaniechania i brak staranności wiążą się z ryzykiem utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Z analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że podatnik mógł wiedzieć, przy zachowaniu zasad co najmniej zwykłej staranności, że uczestniczy w "podejrzanych" transakcjach, a wskazane firmy - nie są rzetelnymi firmami, a przede wszystkim nie są rzeczywistymi dostawcami towaru. Wątpliwości strony powinna bowiem wzbudzić sytuacja, w której kontrahenci prowadzą na dużą skalę działalność gospodarczą nie dysponując odpowiednim zapleczem organizacyjnym, majątkowym, technicznym oraz odpowiednim zasobem kadrowym. Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że skarżąca dokonując zakwestionowanych transakcji co najmniej godziła się na ich nierzetelność co do podmiotu dokonującego sprzedaży i nie widziała problemu w zawieraniu transakcji obarczonych ryzykiem nielegalności. Przekreśla to możliwość powoływania się przez skarżącą na zachowanie należytej staranności przy dokonywaniu czynności opodatkowanych i zasadę neutralności opodatkowania. W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie nie można przyjąć istnienia tzw. dobrej wiary podatnika. W zasadzie każdy przedsiębiorca biorący udział w oszukańczym procederze wyłudzania VAT z wielką chęcią i łatwością powołuje się na twierdzenie, że "nie wiedział", "nie mógł wiedzieć" i działał w "dobrej wierze".

Sąd podnosi, że organy podatkowe zebrały bardzo obszerny materiał dowodowy, a zaskarżona decyzja zawiera szczegółowe uzasadnienie stanowiska zajętego w przedmiotowej sprawie. W świetle powyższego nie znajduje uzasadnienia zarzut, iż organy z góry założyły, iż kwestionowane transakcje nie miały miejsca i nie dążyły do ustalenia, czy faktycznie doszło do ich realizacji.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 197 § 1 o.p., zgodnie z którym w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii należy przyznać rację organowi, że strona nie sprecyzowała w jakim celu należało powołać biegłego i co miałoby być przedmiotem opinii.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.