Postanowienie NSA, sygn. akt II FSK 41/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 § 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA: Tomasz Zborzyński po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2016 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej M. M. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1085/15 w sprawie ze skargi M. M. na wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 29 grudnia 2014 r. Nr [...] w przedmiocie rzetelności deklarowanej podstawy opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. postanawia: oddalić skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odrzucił skargę M. M. na wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 29 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

Skarżący, po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 29 grudnia 2014 r. w przedmiocie rzetelności deklarowanej podstawy opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. W ocenie skarżącego, niewłaściwy był sposób zakończenia postępowania kontrolnego w odniesieniu do wątku przychodów z innych źródeł, gdyż w jego ocenie postępowanie to winno zakończyć się decyzją o umorzeniu postępowania z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Odrzucając skargę na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że skarga jest niedopuszczalna, gdyż zaskarżony wynik kontroli nie jest aktem, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a.

W wywiedzionej od powyższego postanowienia skardze kasacyjnej skarżący wniósł o jego uchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny i nadanie biegu wywołanej skargą sprawie, w przypadku nieuwzględnienia pierwszego wniosku, o przedstawienie skargi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu i uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości. Skarżący zrzekł się rozpoznania sprawy na rozprawie.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

- art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: P.u.s.a.) w związku z

art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. poprzez jego błędną wykładnię przejawiającą się w uznaniu, jakoby przedmiot skargi nie mieścił się w katalogu czynności organów administracji publicznej, co do których istnieje możliwość wniesienia skargi o stwierdzenie naruszenia prawa, a w konsekwencji, że w odniesieniu do kwestionowanej czynności nie przysługuje skarga na naruszenie prawa, co skutkowało naruszeniem art. 58 § 1 pkt 1 P.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się odrzuceniem skargi jako niedopuszczalnej, z uwagi na rzekomy brak właściwości sądu administracyjnego do jego rozpoznania;

- art. 134 § 1 poprzez rozstrzygnięcie w granicach skargi podczas gdy, zgodnie z literą powołanego przepisu, rozstrzygnięcie winno nastąpić w granicach sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Przepis art. 3 § 2 P.p.s.a. określa zakres właściwości rzeczowej sądów administracyjnych stanowiąc w punkcie 4, iż sądowa kontrola działalności administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawach skarg na inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. W świetle cytowanej regulacji przedmiotem skargi mogą być więc akty lub czynności, które: nie mają charakteru decyzji lub postanowienia wydanego w postępowaniu jurysdykcyjnym, egzekucyjnym lub zabezpieczającym; mają charakter publicznoprawny; są skierowane do indywidualnego podmiotu i dotyczą jego uprawnień bądź obowiązków wynikających z przepisów prawa. W orzecznictwie poświęconym problematyce kognicji sądu administracyjnego w odniesieniu do wyniku kontroli sądy bazują na dorobku judykatury wypracowanym na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.), argumentując, że zachowuje on swoją aktualność pod rządami ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sięgając do stanowisk wyrażonych w uchwałach NSA z dnia 7 grudnia 1998 r., sygn. akt FPS 18/98 i z dnia 4 grudnia 2000 r., sygn. akt FPS 13/00, sądy konsekwentnie prezentują – podzielany przez skład orzekający w niniejszej sprawie - pogląd, zgodnie z którym zaskarżanie wyniku kontroli jest możliwe wyjątkowo, wyłącznie wówczas, gdy akt ten nakłada na kontrolowanego określone obowiązki. Jeżeli zatem wynik kontroli wskazuje jedynie określone uchybienia oraz dokonuje ustaleń faktycznych, a tym samym nie dotyczy przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia bądź obowiązku wynikających z przepisu prawa, nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 1 lutego 2005 r., sygn. akt FSK 1714/04, postanowienie NSA z dnia 23 września 2010 r., sygn. akt II FSK 1482/10, wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2006 r., sygn. akt II GSK 202/05, postanowienie NSA z dnia 29 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 368/11, postanowienie NSA z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt II GSK 265/07, postanowienie NSA z dnia 16 września 2009 r., sygn. akt II GSK 1064/08 – treść orzeczeń dostępna w CBOSA). W konsekwencji decydująca dla możliwości poddania wyniku kontroli kognicji sądu administracyjnego jest jego treść i ustalenie, czy stanowi on dla kontrolowanego źródło obowiązku wynikającego z przepisu prawa.

Odnosząc powyższe rozważania na stan rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji trafnie ocenił charakter wyniku kontroli. Wydany na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) wynik dotyczy rzetelności deklarowanej podstawy opodatkowania –oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Wynik kontroli nie wywiera takich skutków prawnych jak decyzja organu kontroli skarbowej. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że sporny wynik kontroli kształtuje sytuację prawną kontrolowanego. Nie nakłada on bowiem na kontrolowanego żadnych skonkretyzowanych obowiązków. Nieprzekonująca pozostaje w tym zakresie argumentacja zawarta w skardze kasacyjnej wskazująca jedynie ogólnie, że wynik kontroli reguluję sferę uprawnień skarżącego, "bowiem dotyczy kwestii ewentualnych dalszych działań, które potencjalnie mogłyby zostać podjęte przez organy fiskalne". Skarżący błędnie powołuję się na dwa orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego: postanowienie z dnia 12 października 2010 r.

sygn. akt II GSK 1138/10 oraz postanowienie z dnia 25 stycznia 2011 r. sygn. akt

II GSK 110/10, w których to potwierdzono możliwości kwestionowania rozstrzygnięć wydawanych w postępowaniu kontrolnym. Wymienione postanowienia dotyczą bowiem sytuacji już wspomnianych wyżej, a mianowicie kiedy wynik kontroli nakłada na kontrolowanego określone obowiązki, np. obowiązek podjęcia określonego działania w wyznaczonym terminie wraz z koniecznością poinformowania organu o sposobie realizacji tegoż obowiązku. W niniejszej sprawie wynik kontroli ograniczył się jedynie do ustaleń faktycznych, nie nadaje skarżącemu konkretnych uprawnień ani nie nakłada na niego bezpośrednich i konkretnych obowiązków.

W świetle powyższych uwag przyjąć należało, że przedmiotowy wynik kontroli nie spełnia ustanowionego w art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. kryterium aktu lub czynności dotyczących uprawnienia lub obowiązku wynikającego z przepisu prawa, a tym samym nie podlega kognicji sądu administracyjnego.

W konsekwencji brak jest również podstaw do uwzględnienia zarzutów dotyczących naruszenia art. 58 § 1 pkt 1 (podstawa prawna odrzucenie skargi) oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy P.u.s.a.. Nie doszło, wbrew twierdzeniom skarżącego do naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a., ponieważ w niniejszej sprawie istotą było, czy sąd administracyjny posiada kognicję do orzekania w jej zakresie i w tych granicach wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny. Kontrola zrealizowana przez Sąd pierwszej instancji nie nasuwała wątpliwości co do jej zupełności i zgodności z kryteriami ustanowionymi w art. 3 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. Okoliczność, że skarżący nie podzielił poglądu prezentowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie mogła usprawiedliwiać zarzutu naruszenia wskazanych przepisów.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji postanowienia na podstawie art. 184 P.p.s.a.