Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 382/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 7 ust.1, art. 8 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 2a, art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 15 ust. 6
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędzia NSA Sławomir Kozik, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi Sądu Okręgowego na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680(sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku

od towarów i usług Sąd Okręgowy w G. przedstawił następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, w oparciu o trwały zarząd, dysponuje budynkami

przy ul. [1] w G. oraz przy ul. [2] w G. W budynku przy ul. [1] w G. zlokalizowana jest siedziba główna skarżącego. W budynku przy ul. [2] znajdują się m.in. miejsca pracy personelu wybranych wydziałów czy sale rozpraw.

Zarówno z budynku przy ul. [1] , jak i budynków przy ul. [2] w G. oprócz wnioskodawcy korzysta również inny sąd powszechny - Sąd Rejonowy G. – P. w G.

Na mocy umów użyczenia pomieszczeń nr [...] z 7 września 2016 r. oraz nr [...] z 7 września 2016 r. skarżący jako użyczający udostępnił nieodpłatnie na rzecz Sądu Rejonowego G.-P. w G. wskazane w tychże umowach pomieszczenia.

Zgodnie z § 4 ust. 2 obu zawartych umów Sąd Rejonowy G. – P.

w G. jako biorący w użyczenie zobowiązany jest do partycypowania

w opłatach wiążących się z utrzymaniem nieruchomości, tj. w kosztach ciepła, energii elektrycznej, zużycia wody, kosztach ochrony, kosztach sprzątania, kosztach konserwacji i napraw, kosztach trwałego zarządu i podatku od nieruchomości, wywozie nieczystości czy kosztach rozmów telefonicznych.

Strony ww. umów ustaliły stały miesięczny współczynnik procentowy kosztów, które Sąd Rejonowy G. – P. musi zwrócić skarżącemu.

Dotychczas zwrot ten odbywał się na podstawie noty księgowej, którą skarżący po upływie miesiąca kalendarzowego korzystania z nieruchomości wystawiał na rzecz Sądu Rejonowego G. – P. w G., który w oparciu o notę księgową dokonywał płatności na rachunek skarżącego.

W związku z przedstawionym wyżej zdarzeniem przyszłym skarżący zadał następujące pytania:

Czy partycypacja w kosztach utrzymania nieruchomości, o których mowa wyżej nie stanowi sprzedaży usług rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

o podatku od towarów i usług?

Czy skarżący w związku z tego typu umową nie jest podatnikiem podatku VAT, a tym samym czy zamiast noty księgowej nie powinien wystawić na rzecz Sądu Rejonowego G. – P. w G. faktury VAT opiewającej na obciążenie kosztami utrzymania zgodnie z zawartymi umowami?

W stanowisku własnym skarżący wskazał, że podlega wyłączeniu spod opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej ustawa o VAT),

a obciążenie kosztami utrzymania nieruchomości na podstawie § 4 ust. 2 zwartych umów nie stanowi sprzedaży towarów lub usług, w rozumieniu przepisów ustawy

o VAT, wymagającej wystawienia faktury VAT.

Skarżący powołał treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, a także art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, który jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, ze zm., - dalej dyrektywa 112), a także art. 1 § 1

i § 2, art. 176 § 1 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych oraz art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych wskazując, że sądy w zakresie swojej działalności podstawowej nie są podatnikami podatku VAT, natomiast są podatnikami - tak jak każdy inny podmiot - w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych wykraczających poza zadania nałożone odrębnymi przepisami. W kwestii wyłączenia organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników konieczne jest spełnienie równocześnie dwóch przesłanek: działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być wykonywana

w celu sprawowania władzy publicznej. Jest to wyłączenie o charakterze podmiotowo-przedmiotowym; wyłączenie następuje, gdy spełniona jest przesłanka podmiotowa - czynności dokonuje organ władzy publicznej i przedmiotowa - czynność mieści się w zakresie władztwa publicznego. Zgodnie z art. 13 dyrektywy 112 nawet wystąpienie opłat czy innego rodzaju płatności należnej organowi nie może wpłynąć na uznanie go za podatnika, jeżeli organ ten występuje w charakterze organu publicznego.

W ocenie skarżącego, zawarte umowy użyczenia pomieszczeń nie stanowią umów cywilnoprawnych obejmujących czynności, o których mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, to jest czynności skutkujących nadaniem statusu podatnika w tym zakresie. Mimo nazwania obu umów umowami użyczenia, zawarte umowy są rodzajem wewnętrznych porozumień o charakterze administracyjnym, zawartymi pomiędzy organami władzy publicznej w celu realizacji zadań publicznych. Zarówno skarżący, jak i druga strona zawartych umów zostali powołani dla realizacji zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, a realizowane przez niego zadania, wskazane we wniosku o wydanie interpretacji, nie mają charakteru cywilnoprawnego. Pomieszczenia oddane w użyczenie Sądowi Rejonowemu służą temu sądowi wyłącznie sprawowaniu wymiaru sprawiedliwości. Koszty utrzymania pomieszczeń,

o których mowa w § 4 ust. 2 obu zawartych umów, pokrywają konieczne wydatki skarżącego na poczet utrzymania posiadanych i udostępnianych nieruchomości

w stanie niepogorszonym, a skarżący nie uzyskuje z tego tytułu żadnych korzyści majątkowych.

Interpretacją indywidualną z 24 października 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że stanowisko skarżącego w zakresie obu postawionych pytań jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ powołał treść art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdzając, że opodatkowaniu podatkiem VAT będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument,

tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści

o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zdaniem organu, towarami są między innymi wszelkie postacie energii, w tym energii elektrycznej, gazu i energii cieplnej oraz chłodniczej. W przypadku wykonywania świadczeń dotyczących tych mediów na gruncie podatku VAT będziemy mieć do czynienia z dostawą towarów. Jeśli chodzi o inne media (objęte zakresem opodatkowania), będzie to świadczenie usług.

W przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W zaskarżonej interpretacji organ wskazał, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi

za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Organ przywołując treść art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 6 ustawy o VAT oraz art. 13 dyrektywy 112 uznał, że inne podmioty prawa publicznego są podatnikami podatku VAT jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Organ wyjaśnił, że istotnymi cechami umowy użyczenia są dwa elementy: oddanie rzeczy do używania na pewien czas oraz nieodpłatność. Jednakże jeśli pojawia się jakakolwiek płatność związana z użytkowaniem rzeczy oddanej

w używanie, to na gruncie przepisów ustawy o VAT umowa ta przestaje być umową nieodpłatną i staje się czynnością odpłatną, a więc jako taka podlega opodatkowaniu.

Przywołując art. 1 § 1 - § 3 ustawy Prawo o ustroju sądów powszechnych i art. 29a ust. 1, ust. 6, ust. 7, art. 106b ust. 1 pkt 1, ust. 2 i ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT oraz art. 353¹, art. 710 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017r.

poz. 459, ze zm., dalej kc) organ stwierdził, że każda czynność wykonana przez podatnika, której efektem jest świadczenie na rzecz drugiego podmiotu, jest na gruncie podatku VAT traktowana jako świadczenie usługi, bowiem usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatników w ramach działalności, które nie jest dostawą towarów. Czynność może być albo odpłatna, albo nieodpłatna.

Zdaniem organu, na gruncie ustawy o VAT nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem,

to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane "po kosztach" ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Organ wskazał, że zasadą jest, że towarzyszące udostępnianiu nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności

w przypadku odrębnego rozliczania zużycia mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką zasadę należy przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie według liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę.

W przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę, usługę najmu.

Na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem, bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy, bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz odpowiednimi mediami.

Podsumowując organ stwierdził, że czynności udostępniania pomieszczeń budynku sądu na rzecz Sądu Rejonowego nie stanowią czynności nieodpłatnego użyczenia nieruchomości. W związku z udostępnianiem pomieszczeń skarżący pobiera od użytkownika opłaty określone jako "stały miesięczny współczynnik procentowy kosztów", za energię elektryczną, cieplną, wodę, ochronę obiektu, sprzątanie, konserwację i naprawy, trwały zarząd, podatek od nieruchomości, wywóz nieczystości, rozmowy telefoniczne. Czynność udostępniania pomieszczeń budynku w zamian za pobieranie wskazanych opłat spełnia definicję sprzedaży, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT i tym samym stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu. Z ekonomicznego punktu widzenia opłaty są elementem cenotwórczym i stanowią - de facto - wynagrodzenie związane z udostępnianiem nieruchomości. Wobec tego czynność stanowi odpłatne świadczenie usług

w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem,

że skarżący nie występuje w tym przypadku w charakterze podatnika podatku

od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż czynności są wykonywane w sferze czynności cywilnoprawnych, a nie w ramach czynności określonych przepisami ustawy - Prawo o ustroju sądów powszechnych. Nie zmienia tego również fakt, że skarżący - jako Sąd - świadczy usługę na rzecz innego sądu. Skoro czynności stanowią odpłatne świadczenie usług, należy uznać

za nieprawidłowe przyjęte przez skarżącego dokumentowanie ich notą księgową. Zatem w sytuacji, gdy skarżący jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, stosownie do treści art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, obowiązany jest dokumentować czynności fakturami. Natomiast jeżeli skarżący korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, fakturę wystawia jedynie na żądanie nabywcy, zgodnie z art. 106b ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT.

Wyrokiem z 21 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 1775/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Sąd wskazał, że istotą problemu było rozstrzygnięcie, czy skarżący wykonuje świadczenia podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT pobierając od Sądu Rejonowego opłaty z tytułu mediów, a jeśli tak, to jakie są to świadczenia oraz, czy są one odrębne

od świadczeń z tytułu umowy użyczenia, co w konsekwencji prowadzi do ustalenia sposobu liczenia podstawy opodatkowania i stosowania właściwych stawek podatkowych ewentualnie zastosowanie zwolnienia podatkowego.

W ocenie Sądu pierwszej instancji kluczowe dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy pozostawało rozstrzygnięcie, czy w opisanym we wniosku o interpretację stanie faktycznym doszło do dostawy towaru albo świadczenia usługi. Jak wskazał Sąd pierwszej instancji ze stanu faktycznego sprawy nie wynika, jaki dokładnie stosunek prawny wiąże skarżącego i Sąd Rejonowy, natomiast skarżący przyjął,

że było to użyczenie. Z pewnością jednak ze stanu faktycznego nie wynika, aby udostępnienie części budynku dla Sądu Rejonowego miało charakter odpłatny.

W rozpatrywanej sprawie na podstawie zawartych umów Sąd Rejonowy jako biorący w użyczenie zobowiązany jest do partycypowania w opłatach wiążących się

z utrzymaniem nieruchomości, których głównym dysponentem był skarżący,

tj. w kosztach ciepła, energii elektrycznej, zużycia wody, ochrony, sprzątania, konserwacji i napraw, trwałego zarządu i podatku od nieruchomości, wywozie nieczystości, czy kosztach rozmów telefonicznych. Dlatego powstała konieczność wystawiania obciążenia za ponoszone koszty przez skarżącego na Sąd Rejonowy.

W porozumieniu między sądami obciążenie to ustalono w oparciu o stały miesięczny współczynnik procentowy kosztów, które Sąd Rejonowy jest obowiązany zwrócić skarżącemu.

W przypadku bezpłatnego udostępnienia części nieruchomości i wzajemnego rozliczenia kosztów jej użytkowania poprzez obciążenie jednego z użytkowników przypadającą na niego częścią wydatków na wskazane media, nie dochodzi

do dostawy towarów ani wzajemnego świadczenia usług, o których mowa w art. 7 ust.1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ brak jest "bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści".

Zatem zdaniem Sądu pierwszej instancji błędnie, w oderwaniu od celu gospodarczego "porozumienia" organ interpretacyjny przyjął, że sporne czynności będą czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

Skoro w przedmiotowym stanie faktycznym wzajemnego rozliczenia kosztów

z tytułu wspólnego korzystania z nieruchomości nie można zakwalifikować jako czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, to brak jest podstaw

do wystawienia faktur VAT, zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, wnosząc

o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uwzględnienie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 2a, art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 15 ust. 6, art. 106 ust. 1 ustawy o VAT. Zarzucił ponadto naruszenie przepisów postępowania: art. 146 § 1 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 57 a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej określanej jako "p.p.s.a.") poprzez uchylenie interpretacji

z powodu naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego tj. art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, które nie zostały objęte zarzutami skargi, skutkiem czego Sąd rozpoznał skargę z naruszeniem zasady związania granicami skargi. Zarzucił nadto naruszenie art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe przyjęcie przez Sąd, że z opisu stanu faktycznego wynika, że skoro skarżący udostępnił Sądowi Rejonowemu część nieruchomości nieodpłatnie, to również "rozliczenie" kosztów użytkowania nie zmienia tego charakteru czynności.

Wyrokiem z dnia 13 stycznia 2022 r. sygn. akt I FSK 1095/18 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Gdańsku z dnia 21 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 1775/17 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu sąd kasacyjny wskazał, że kluczowy dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest zarzut naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 57a p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji z powodu naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, które nie zostały objęte zarzutami skargi, skutkiem czego Sąd rozpoznał sprawę z naruszeniem zasady związania granicami skargi, czyli zarzutami i powołaną podstawą prawną,

a skoro tak to normy prawne nie ujęte przez skarżącego w sformułowanym

w skardze zarzucie naruszenia przepisów prawa materialnego, nie powinny mieć wpływu na ocenę przez Sąd prawidłowości zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Trafnie w skardze kasacyjnej argumentowano, że art. 57a p.p.s.a. określa dodatkowe, w stosunku do pozostałych skarg, wymogi formalne tego środka zaskarżenia. Przepis ten wymaga, aby w skardze m.in. na pisemną interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego określić, który przepis prawa materialnego lub przepis postępowania został naruszony, a także wskazać sposób naruszenia tych norm prawnych.

Istotne jest przy tym, że, jak wynika z art. 57a zdanie drugie, wojewódzki sąd administracyjny jest związany wskazanymi zarzutami oraz powołaną podstawą prawną. Zasada ta znajduje swój wyraz także w art. 134 § 1 p.p.s.a. przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Przywołane wyżej przepisy regulujące zasady rozpoznawania skarg

na indywidualne interpretacje wniesionych po 15 sierpnia 2015 r., zawężają zatem zakres kognicji sądu pierwszej instancji. Wojewódzki sąd administracyjny uprawniony jest bowiem jedynie do kontroli sądowej interpretacji w granicach zarzutów podniesionych w skardze. Oznacza to, że rozpoznając skargę na interpretację indywidualną prawa podatkowego wojewódzki sąd administracyjny nie może uwzględnić naruszeń prawa innych niż wskazane w tejże skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże (por. wyroki NSA z 10 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1576/16, z 18 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1778/16, z 6 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 704/18).

We wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skardze skarżący zarzucił zaskarżonej interpretacji, że została wydana

z naruszeniem przepisów prawa materialnego tj.: art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 2 i art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, poprzez uznanie, ze skarżący w świetle tych przepisów na gruncie przedstawionego stanu faktycznego może być uznany za podatnika VAT, podczas gdy zarówno skarżący, jak i Sąd Rejonowy są organami władzy publicznej, a czynności objęte umowami z 7 września 2016 r. nie stanowią czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych; naruszenie art. 113 ust. 1

w związku z art. 113 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT, poprzez zaniechanie wskazania faktur zamiast not księgowych na zasady stosowania zwolnienia od podatku,

o którym mowa w tych przepisach, a także naruszenie przepisów postępowania

tj. art. 14c § 2 o.p. oraz art. 113 ust. 1 w zw. z art. 113 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o VAT.

Tymczasem stanowisko o niezgodności z prawem zaskarżonej interpretacji, Sąd pierwszej instancji wywiódł na podstawie przepisów, które nie były przedmiotem zarzutów skargi tj. art. 7 ust.1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Wprawdzie Sąd pierwszej instancji nie wskazał jakie konkretne przepisy zostały naruszone, ale uzasadnienie Sądu pierwszej instancji wskazuje, że kluczowa dla rozpatrywanej sprawy była wykładnia art. 7 ust.1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Sąd pierwszej instancji zauważył, m.in. że "W przypadku bezpłatnego udostępnienia części nieruchomości i wzajemnego rozliczenia kosztów jej użytkowania poprzez obciążenie jednego z użytkowników przypadającą na niego częścią wydatków na wskazane media, nie dochodzi do dostawy towarów ani wzajemnego świadczenia usług, o których mowa w art. 7 ust.1 i art. 8 ust. 1 ustawy

o VAT, ponieważ brak jest "bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści". Zatem zdaniem Sądu błędnie, w oderwaniu od celu gospodarczego "porozumienia" organ interpretacyjny przyjął, że sporne czynności będą czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skoro w przedmiotowym stanie faktycznym wzajemnego rozliczenia kosztów z tytułu wspólnego korzystania

z nieruchomości nie można zakwalifikować jako czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to brak jest podstaw do wystawienia faktur VAT, zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT.".

Z powyższego wynika, że Sąd pierwszej instancji wprawdzie odwołał się również do wskazanego w skardze zarzutu naruszenia art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, ale odwołanie to było jedynie wynikiem wcześniejszej wykładni w art. 7 ust.1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle powyższego należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej,

że "przy tak sformułowanych zarzutach WSA w Gdańsku nie był uprawniony do tego, aby uchylić interpretację opierając się na zarzucie naruszenia art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, co dowodzi naruszenia przez Sąd art. 146 § 1 p.p.s.a.

w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 57a p.p.s.a.".

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zarzut naruszenia art. 141 § 4

w powiązaniu z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe przyjęcie przez Sąd,

że z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że skoro skarżący udostępnił Sądowi Rejonowemu część nieruchomości nieodpłatnie to również "rozliczenie" kosztów użytkowania nie zmienia tego charakteru czynności, podczas gdy z wniosku wynika, że umowa łącząca skarżącego z Sądem Rejonowym przewiduje wprost,

że ten ostatni jest obowiązany zapłacić skarżącemu przypadającą na niego część kosztów, skutkiem powyższego Sąd sporządził błędne uzasadnienie wyroku w części dotyczącej przedstawienia stanu sprawy, a w konsekwencji podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 w powiązaniu z art. 134 § 1 p.p.s.a. stanowi w istocie zarzut dokonania przez Sąd odmiennej oceny stanu faktycznego.

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji podał, że "w rozpatrywanej sprawie na podstawie zawartych umów Sąd Rejonowy jako biorący w użyczenie zobowiązany jest do partycypowania w opłatach wiążących się z utrzymaniem nieruchomości, których głównym dysponentem był skarżący, tj. w kosztach ciepła, energii elektrycznej, zużycia wody, ochrony, sprzątania, konserwacji i napraw, trwałego zarządu i podatku od nieruchomości, wywozie nieczystości, czy kosztach rozmów telefonicznych".

W świetle powyższego nie jest uzasadniony zarzut, że skutkiem przyjęcia,

że użyczenie miało charakter nieodpłatny, Sąd sporządził błędne uzasadnienie wyroku w części dotyczącej przedstawienia stanu sprawy, a w konsekwencji podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie zastosowania art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych interpretacji indywidualnych prawa podatkowego z prawem.

Zgodnie z art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 137) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej

na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a) p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie

w chwili orzekania w sprawie.

Na podstawie art. 57a) p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie

na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność,

o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.

W rozpoznawanej sprawie Sąd, jako sąd, któremu sprawa została przekazana, jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny (art. 190 p.p.s.a.). Zgłoszony przez stronę zarzut naruszenia

art. 15 ust. 6 ustawy o VAT ogranicza kompetencję Sądu rozpoznającego sprawę

do granic wyznaczonych zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.

W ocenie Sądu trafny jest zgłoszony w skardze zarzut naruszenia art. 15

ust. 1, art. 15 ust. 2 i art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Strona prawidłowo wywodzi, że nie może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług.

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przepis ten obecnie stanowi implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku

od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1 ze zm.), zwana dalej "Dyrektywą 112", zgodnie z którym podmioty prawa publicznego są wyłączone

z kategorii podatników w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, chyba że wykluczenie tych podmiotów z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji.

Wskazówek interpretacyjnych pomocnych przy ustalaniu, czy jednostka samorządu terytorialnego jest w myśl analizowanych przepisów wyłączona spod opodatkowania dostarcza też orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wskazać tutaj należy chociażby na postanowienie TSUE z 20 marca 2014 r. w sprawie Gminy Wrocław, C-72/13; wyrok TSUE z 12 maja 2016 r.,

w sprawie Gemeente Borsele, C-520/14 czy wyrok TSUE z 4 maja 2017 r. w sprawie Brockenhurst College, C-699/15.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników, o których mowa we wskazanych przepisach ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego. Wyłączenie to ma miejsce przy spełnieniu łącznie dwóch przesłanek: podmiotowej, gdyż wyłączenie odnosi się tylko

do organów władzy publicznej oraz przedmiotowej, ponieważ obejmuje tylko prowadzenie czynności z zakresu władztwa publicznego.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 akapit pierwszy i drugi dyrektywy VAT krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami,

lecz w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z przepisu tego wynika, że jeżeli organ władzy publicznej wykonuje w zakresie swoich uprawnień (obowiązków) czynność, która podlega prawu publicznemu,

tzn. w ramach którego organ wyposażony jest w kompetencje władczego kształtowania sytuacji prawnej innych podmiotów - nie jest podatnikiem VAT.

Jeżeli jednak organy te działają w ramach powyższego reżimu publicznoprawnego, są one uznawane za podatników, gdyby wykluczenie ich

z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Przepis ten został implementowany do krajowego porządku prawnego

w art. 15 ust. 6 ustawy o PTU: "Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.".

Przepis ten zawęził przedmiot wyłączenia z opodatkowania VAT ww. organów, do realizowanych przez nie "zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa", włączając jednocześnie do opodatkowania tym podatkiem czynności "wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych", w odniesieniu do których organy władzy publicznej są podatnikami.

Sąd jest organem władzy publicznej z mocy art. 10 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483).

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 27 lipca 20021 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych (t. jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 2072) sądami powszechnymi są sądy rejonowe, sądy okręgowe oraz sądy apelacyjne.

Z opisanego we wniosku o interpretację stanu faktycznego wynika,

że udostępnienie Sądowi Rejonowemu przez stronę skarżącą pomieszczenia

w budynku, którym dysponuje w oparciu o trwały zarząd, ma charakter nieodpłatny, rozliczenie dotyczy jedynie części kosztów związanych z utrzymaniem nieruchomości i korzystania z mediów. Odpłatność w takim zakresie nie stanowi ekwiwalentu

za porozumienie nazwane umową użyczenia.

W przypadku organu władzy publicznej sam fakt wykonywania świadczenia mieszczącego się w definicji odpłatnego świadczenia usług, nie przesądza

o prawnopodatkowych konsekwencjach dokonywanych czynności, gdyż konieczne jest zbadanie okoliczności (kontekstu czynności) istotnych z punktu widzenia art. 15 ust. 16 ustawy o VAT (por. wyrok NSA z 10 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1191/19, wyrok NSA z 11 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 122/19).

Ustanowiona należność za udostępnienie powierzchni nie stanowi wynagrodzenia, mającego przymiot odpłatności w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 112 (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT), pozwalającego na uznanie tych czynności za wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej Dyrektywy (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

Przy ocenie, czy dany podmiot prawa publicznego spełnia warunki określone przepisem art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112, i w konsekwencji, nie jest uznawany

za podatnika podatku VAT, konieczne jest dokonanie oceny ewentualnych skutków zakłócenia konkurencji. Działalność gospodarcza jest opodatkowana podatkiem VAT, wtedy, gdy czynności dokonywane w jej ramach są odpłatne, tzn. że świadczący usługę otrzymuje wynagrodzenia, a jego świadczenie nosi cechy wzajemności.

W praktyce oznacza to, że za wykonywane usługi przysługuje podatnikowi ekwiwalentne wynagrodzenie ze strony odbiorcy jego świadczenia. Działalność może zostać uznana za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 jedynie wtedy, gdy odpowiada ona jednej z czynności określonej

w art. 2 tego unijnego aktu prawnego (por. wyrok TS z 12 maja 2016 r., C-520/14).

Podmioty prawa publicznego powinny być uznane za podatników podatku VAT, zgodnie z brzmieniem przepisu art. 13 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112, jeżeli prowadzą działalność, której brak opodatkowania prowadziłby do znaczącego zakłócenia konkurencji. Znaczące zakłócenie konkurencji w rozumieniu przepisu

art. 13 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112 może wystąpić w sytuacji, gdy podmioty prawa publicznego prowadzą działalność, która może być uznana za konkurencyjną w stosunku do podmiotów prywatnych. Przy czym ocena ewentualnego naruszenia konkurencji powinna być dokonywana w każdej sprawie, z uwzględnieniem wszystkich okoliczności. Stosowanie przepisu art. 13 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112 powinno być uzależnione od prowadzenia przez podmiot prawa publicznego działalności konkurencyjnej do podmiotów prywatnych, przy czym oceny w tym zakresie należy dokonywać uwzględniając zarówno istniejącą, jak i potencjalną konkurencję na podobnym rynku, z uwzględnieniem sytuacji gospodarczej. Działalność prowadzona przez organy władzy publicznej w rozumieniu przepisu

art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 to działalność, jaką prowadzą organy podlegające prawu publicznemu na mocy szczególnego reżimu prawnego mającego do nich zastosowanie, natomiast nie obejmuje ona działalności prowadzonej

przez nie w takich samych warunkach prawnych jak mające zastosowanie

do podmiotów prawa prywatnego (por. wyrok TS z 19 stycznia 2017 r., C-344/15).

Zawarte pomiędzy sądami powszechnymi, mającymi siedzibę w tej samej miejscowości użyczenie nie stanowi konkurencji w odniesieniu do działalności podmiotów prywatnych.

Wbrew stanowisku organu strona skarżąca prawidłowo dowodzi,

że nie wykonuje działalności gospodarczej skutkującej uzyskaniem statusu podatnika podatku VAT. Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT Sąd, który bezpłatnie udostępnia część nieruchomości, wzajemnie rozliczając koszty jej użytkowania przez obciążenie użytkownika przypadającą na niego częścią wydatków (por. wyrok NSA z 26 października 2017 r., sygn. akt I FSK 2284/15).

Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni ocenę i stanowisko prawne wyżej przedstawione.

Z tych względów uznając skargę za uzasadnioną Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., orzekł, jak w punkcie 1. wyroku. O kosztach orzeczono

na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 wskazanej ustawy.