Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 116/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2006-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski,, Asesor WSA Cezary Koziński, Protokolant Asystent sędziego Paweł Pijewski, po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2006 roku na rozprawie sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] określił A. S. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą PHU A za miesiąc wrzesień 2001 r. zobowiązanie podatkowe w podatku VAT w wysokości 854.925,00 zł z tytułu nie dokonania korekty w podatku naliczonym w związku z przekazaniem towarów handlowych, mających być przedmiotem sprzedaży opodatkowanej, w ramach aportu przedsiębiorstwa do innego podmiotu gospodarczego, zaległość podatkową w takiej samej wysokości oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości. Podstawą decyzji były następujące ustalenia i wnioski:

W miesięcznej deklaracji dla podatku VAT za miesiąc wrzesień 2001 r. A. S. wykazał wyłącznie sprzedaż zwolnioną od podatku oraz objętą zaniechaniem ustalenia tego podatku w wysokości 3.971.207,00 zł stanowiącą wartość towarów handlowych i środków trwałych zakupionych w miesiącach wcześniejszych a będących przedmiotem przekazania w dniu 1 września 2001 r. w formie aportu przedsiębiorstwa do innego podmiotu gospodarczego t.j. do spółki z o.o. A w Ł.. W toku kontroli ustalono, że w miesiącach wcześniejszych podatnik zakupił towary handlowe o wartości 3.886.676,00 zł, od których naliczony był podatek VAT w wysokości 854.925,00 zł. Podatek naliczony od tych zakupionych towarów pomniejszył w tych wcześniejszych miesiącach kwotę podatku należnego. Jednakże towary te ostatecznie nie stały się przedmiotem sprzedaży opodatkowanej, gdyż zostały przekazane jako aport (zwolniony od podatku należnego) do innego podmiotu. Brak powiązania tych towarów ze sprzedażą opodatkowaną nie uprawniał podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy ich zakupie. Nastąpiło ogólne zawyżenie kwoty podatku naliczonego w sporządzonych rejestrach zakupu i deklaracjach o kwotę 854.925,00 zł. Podatnik powinien zatem w deklaracji VAT - 7 sporządzonej za miesiąc wrzesień 2001 r. skorygować podatek naliczony w deklaracjach podatku VAT w miesiącach wcześniejszych związany z towarami handlowymi, które nie stały się przedmiotem czynności opodatkowanych, jednakże bezpodstawnie tego zaniechał. Podstawą dokonania przez podatnika takiej korekty jest art.20 ust.2 ustawy o podatku VAT, zgodnie z którym tylko związek ze sprzedażą opodatkowaną uprawnia do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił naruszenie art.19 ust.1 i 2 oraz art.20 ustawy o VAT poprzez ich błędną interpretację. Podatnik stwierdził, że art.19 ustawy o VAT uprawnia podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług ale podatnik może to uczynić tylko w ściśle określonym terminie to jest w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał dokument dający prawo do odliczenia, albo w miesiącu następnym. Żaden przepis tej ustawy nie nakazuje podatnikowi przewidywać jaki charakter, czy formę może przybrać prowadzona przez niego działalność w przyszłości, a zatem nie można uzależniać możliwości odliczenia podatku naliczonego od zakupionych w danym momencie towarów od nieprzewidywalnej ewentualności wniesienia tych właśnie towarów w charakterze aportu do utworzonej spółki. Dla przyjęcia, iż postępowanie podatnika było prawidłowe istotne jest to, że w okresie nabycie towaru podatek naliczony przy jego nabyciu związany był ze sprzedażą opodatkowaną. Zgodnie z art.19 ustawy o VAT podatnik odlicza podatek naliczony bezwarunkowo. Poza tym we wrześniu 2001 r. brzmienie art.19 ust.1 ustawy o VAT nie przewidywało ograniczenia prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wyłącznie w odniesieniu do towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Podatnik, w chwili realizacji kwestionowanych czynności, miał zatem ogólne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego miało zatem miejsce wyłącznie w odniesieniu do czynności zwolnionych od opodatkowania VAT. Wnosząc aportem do Spółki przedsiębiorstwo, a nie jak przyjął Inspektor towary handlowe i środki trwałe, podatnik nie dokonał czynności zwolnionej od podatku, ale czynność pozostającą poza zakresem ustawy o VAT, a więc czynność nie mającą wpływu na rozliczenie podatku. Dlatego też zbędne było dokonywanie przez podatnika jakichkolwiek korekt.

Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy decyzję organy l instancji. Organ odwoławczy uznał za trafne ustalenia i wnioski inspektora, iż sporne towary handlowe nie były przedmiotem sprzedaży opodatkowanej. Zostały wniesione aportem do Spółki, a zatem były związane z czynnościami, które na podstawie § 69 pkt 3 rozporządzenia Min. Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz.1245 ze zm.) są zwolnione od podatku od towarów i usług. Stosownie do art. 20 ust.2 ustawy o VAT podatnik nie mógł zmniejszyć podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tych towarów, skoro kwota podatku naliczonego nie była związana za sprzedażą opodatkowaną. Skoro jednak wcześniej, nabywając towary handlowe, dokonał stosownego zmniejszenia podatku należnego, to teraz, w deklaracji za wrzesień 2001 r., zobowiązany był dokonać korekty podatku naliczonego - na zmniejszenie. Izba stwierdziła, że nie kwestionuje prawidłowości pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego zawarte w fakturach zakupu towarów handlowych we wcześniejszych miesiącach ale sama możliwość takiego pomniejszenia związana była ze spełnieniem warunków w przepisach art. 20 do 25 ustawy o VAT. Jeżeli okazało się, że warunki te nie zostały spełnione bo towary handlowe nie zostały sprzedane, to podatnik miał obowiązek skorygować określone we wcześniejszych deklaracjach kwoty podatku naliczonego do odliczenia od kwot podatku należnego.

W skardze na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie, podatnik powtórzył zarzuty i argumenty podniesione w odwołaniu. Podkreślił, że organ odwoławczy bezpodstawnie przyjął, iż w niniejszym przypadku nie doszło do wniesienia aportem przedsiębiorstwa do Spółki, ale jedynie niektórych środków trwałych i środków obrotowych. Tym samym organ błędnie zakwalifikował czynność wniesienia aportu, jako czynność zwolnioną od podatku, co miało dalsze konsekwencje w uznaniu ograniczenia prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego i istnieniu po jego stronie obowiązku skorygowania deklaracji.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje stanowisko.

Wyrokiem z 14 kwietnia 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu Sąd podniósł, iż organy nie uzasadniły dlaczego korekta podatku naliczonego przy wcześniejszym nabyciu towarów handlowych, wniesionych aportem do Spółki, miałaby dotyczyć miesiąca września 2001 r., skoro w decyzji brak jest ustaleń, iż wszystkie te towary handlowe zostały właśnie w tym miesiącu nabyte i w tym też miesiącu został odliczony podatek naliczony przy ich nabyciu. Natomiast z treści decyzji wynika, że towary te zostały nabyte we wcześniejszych miesiącach, a podatnik pomniejszał podatek należny o podatek naliczony związany z zakupami w różnych okresach zależnie od daty zakupu konkretnych towarów. Mimo to, iż stan faktyczny ustalony w sprawie nie odpowiada hipotezie normy z art. 20 ust 2 ustawy o VAT nie oznacza to jednak, iż podatnik nie był zobowiązany do skorygowania podatku naliczonego przy nabyciu spornych towarów, o którego wartość pomniejszał we wcześniejszych okresach podatek należny. Ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego wynikające z art. 25 ust 1 pkt 3 ustawy o VAT w 2001 r. przewidywało, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Jeżeli określony podatnik VAT rozporządza środkami obrotowymi z dotychczasowego źródła przychodów tworząc w ten sposób nowe źródło przychodów i nowego (innego niż dotychczasowy) podatnika VAT, to wartość tego rozporządzenia nie stanowi kosztów uzyskania przychodów dla tego pierwszego podatnika VAT. Zdaniem sądu A. S. prowadzący działalność pod firmą PHU "A" przekazując środki obrotowe jako aport do Spółki z o.o. "A" rozporządził nimi tak jak stanowi o tym cytowany powyżej przepis ustawy VAT, co uzasadnia weryfikację uprzedniego odliczenia podatku naliczonego. Korekta ta powinna nastąpić w rozliczeniu za miesiąc podatkowy, w którym podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie środków obrotowych, którymi następnie rozporządził wyczerpując hipotezę i dyspozycję art. 25 ust. l pkt 3 ustawy o VAT.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał do ponownego rozpoznania. Organ odwoławczy uznał za konieczne przeprowadzenie postępowania podatkowego w celu wykazania za jakie okresy rozliczeniowe podatnik odliczył podatek naliczony od przekazanych następnie aportem do "A" sp. z o.o. środków obrotowych.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2000 r. w wysokości 96.480 ,- zł., za luty 2000 r. w wysokości 68.777,- zł., za miesiąc marzec 2000r. w wysokości 106.979 zł,- za wrzesień 2000 r w wysokości 70. 116 zł oraz nadwyżką podatku naliczonego nad należnym do poniesienia na następny miesiąc za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2000 r. W kwotach odpowiednio 13.957 zł, 244.391 zł, 144.411 zł, 71.059 zł, 93.803 zł, 418.425 zł, 280.115 zł i 29.985 zł. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, iż przedmiotem i zakresem prowadzonego postępowania było zidentyfikowanie poszczególnych towarów handlowych, przekazanych w formie aportu do "A" Spółki z o.o., w zestawieniu z odpowiednimi fakturami zakupu tych towarów oraz dokumentacją magazynową. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. ustosunkowując się do przedstawionych w trakcie postępowania podatkowego zarzutów pełnomocnika (zakwestionował w całości ustalenia kontroli i wniósł o umorzenie postępowania wobec bezzasadności zarzutów powołując się na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego) uznał je za niezasługujące na poparcie, z tego względu, iż organ jest związany wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz wydaną w jego następstwie decyzją z dnia [...]. W myśl powyższych wniesienie towarów handlowych aportem do spółki prawa handlowego wymaga weryfikacji uprzedniego odliczenia podatku naliczonego. Korekta ta powinna nastąpić w rozliczeniu za miesiąc podatkowy, w którym podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w zakupie w/w środków obrotowych, którymi następnie rozporządził wyczerpując hipotezę i dyspozycję art. 25 ust. l pkt.3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Natomiast wyrok wydany przez NSA w dniu 7 czerwca 2004 r. nie stanowi źródła prawa powszechnie obowiązującego. Ponadto, w tym przypadku trudno mówić o utrwalonym poglądzie sądownictwa, a raczej o jednostkowym wyroku, bowiem dotychczasowe orzecznictwo zdecydowanie uznawało, iż istnieje konieczność korekty podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów handlowych, które następnie zostały wniesione do spółki cywilnej lub handlowej jako aport. W związku z niekwestionowanym faktem, iż towary handlowe przekazane przez "A" w charakterze aportu nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów oraz w świetle art. 23 ust 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie było podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu towarów przekazanych na pokrycie aportu rzeczowego. Podatnik obniżając kwotę podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie towarów, winien w momencie ich przekwalifikowania na aport rzeczowy, dokonać odpowiedniej korekty tego podatku. Organ podkreślił fakt, iż wydatki na zakupów towarów handlowych wniesionych jako aport do spółki nie były i nie mogły być w zaistniałej sytuacji zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, a zatem podatek naliczony przy zakupie tych towarów nie pomniejsza podatku należnego. Tak więc z faktu nie zaliczenia przez samego podatnika do kosztów uzyskania przychodów, wartości towarów, o których wyżej mowa wynika obowiązek korekty podatku naliczonego z tytułu zakupów towarów handlowych, które następnie zostały wniesione jako aport.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił naruszenie art.19 ust.1 i 2 oraz art. 20 ustawy o VAT poprzez ich błędną interpretację, wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania albo przekazanie jej do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Zdaniem strony całe prowadzone w sprawie postępowanie jest bezprzedmiotowe. Strona skarżąca wskazała, iż zgodnie z art. 19 ust. l i nast. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym miała prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, określoną w fakturach stwierdzających ich nabycie. Podkreśliła, że art. 19 ust. 3 ustawy ogranicza powyższe prawo ściśle określonym w ustawie terminem, a możliwość skorzystania przez podatnika z tego prawa uzależniona jest także od spełnienia przez niego szeregu warunków, wymienionych w przepisach art. 20 do 25 cytowanej ustawy. Zdaniem strony skarżącej żaden przepis nie nakazuje podatnikowi przewidywać jaki charakter lub formę może przybrać prowadzona przez niego działalność w przyszłości. W miesiącu odliczania podatku, od przekazywanych we wrześniu 2001 r. aportem towarów, nie było żadnych przesłanek wskazujących, że dojdzie do jakiejkolwiek zamiany wkładów niepieniężnych w zamian za udziały w spółce, nie istniały przesłanki by sadzić, iż właśnie te, a nie inne zakupione towary będą stanowiły przedmiot aportu. Podatnik, podniósł dalej, iż dokonując rozliczenia kierował się wyłącznie takim przeznaczeniem towaru jakie było dla niego przewidywalne i prawdopodobne w danym momencie. W chwili dokonania odliczenia nie było natomiast wątpliwości, że towar w postaci sprzętu elektronicznego przeznaczony zostanie w całości do sprzedaży opodatkowanej. Zdaniem strony ustawa obowiązująca w okresie, którego dotyczy zaskarżana decyzja nie znała pojęcia korygowania podatku naliczonego ze względu na strukturę sprzedaży w przyszłości. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 czerwca 2004 r. (FSK 87/04, Mon. Pod. 10/2004) strona uważa, iż w sytuacji wniesienia aportem środków obrotowych do spółki prawa handlowego nie występuje konieczność jakiegokolwiek korygowania odliczonego wcześniej od towarów podatku naliczonego. Decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko i argumentację Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Nie dokonanie przez stronę korekty naliczonego podatku za miesiące styczeń - grudzień 2000 r. od nabytych towarów przekazanych i następnie aportem do "A" spółki z o.o. spowodowało zawyżenie podatku naliczonego za te miesiące i skutkowało koniecznością dokonania przez organ l instancji prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za ten okres. Odpowiadając na zarzuty zawarte w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej zważył, iż przy wydawaniu decyzji związany jest wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W ocenie organu odwoławczego argumenty podnoszone przez stronę nie zasługują na uwzględnienie, bowiem wszystkie kwestie sporne zostały rozstrzygnięte w powoływanym orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

W skardze z 23 grudnia 2005 r. strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu l instancji zarzucając im rażące naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 19 ust 1 i 2, art. 20 ust 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, poprzez błędną ich wykładnię. W uzasadnieniu podniesiono argument identyczne jak w odwołaniu od decyzji l instancji oraz dodatkowo, powołując się na orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Łodzi z 18 listopada 1997 r. (sygn. akt. l SA/Łd 1824/96 publ. ONSA 3/1998, poz. 97), strona skarżąca wyraziła pogląd zgodnie, z którym jeżeli nabyto dane towary lub środki trwałe do prowadzenia działalności, a następnie wniesiono je do spółki w formie aportu to nie ma podstaw do twierdzenia, iż nie poniesiono tych wydatków w celu osiągnięcia przychodu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko,

Sąd zważył co następuje :

Skarga nie jest zasadna.

Okoliczności faktyczne sprawy nie są przeczne. A. S. prowadził działalność gospodarczą pod firmą PHU A. W deklaracji VAT za miesiąc wrzesień 2001 r. podatnik wskazał wyłącznie sprzedaż zwolnioną od podatku w wysokości 3.971.207 zł stanowiącą wartość towarów handlowych i środków trwałych zakupionych w miesiącach wcześniejszych i przekazanych 1 września 2001 r w formie aportu przedsiębiorstwa do innego podmiotu gospodarczego spółki z o.o. "A" W miesiącach poprzednich podatnik zakupił towary handlowe o wartości 3.886.676 złotych, od których naliczony był podatek VAT w wysokości 854.925 złotych, który w tych miesiącach pomniejszył kwotę podatku należnego. Istota sporu sprowadza się do zagadnienia, czy w tej sytuacji podatnik był zobowiązany do dokonania korekty uprzedniego odliczenia podatku naliczonego.

Rozstrzygając powyższe zagadnienie należy mieć na uwadze treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz 1270 ze zm.). Zgodnie z powyższym przepisem ocena prawna i wskazania co dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Ocena prawa to wyjaśnienie przez sąd istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku. W niniejszym postępowaniu sąd jest związany oceną prawną zawartą w wyroku z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie I SA/Łd 927/03. W orzeczeniu tym wskazano w szczególności, że prawo do odliczenia podatku naliczonego ma charakter warunkowy a ustawodawca wprowadził szereg ograniczeń tego prawa. Jedno z nich wynika z art. 25 ust.1 pkt. 3 ustawy o VAT, który w 2001 r. przewidywał, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku naliczonego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Jeżeli podatnik VAT rozporządza środkami obrotowymi z dotychczasowego źródła przychodów tworząc w ten sposób nowe źródło przychodów i nowego podatnika VAT (Spółka z o.o.) to wartość tego rozporządzenia nie stanowi kosztów uzyskania przychodów dla tego pierwszego podatnika. W podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodów są naliczane w zakresie źródła przychodów, którego dotyczą (art. 22 ust. 1,art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – fizycznych t.j. Dz.U. z 1993 r. Nr. 90 poz. 416 ze zm.).

Jeżeli zatem A. S. prowadzący działalność pod firmą PHU A nabył do prowadzenia w tym źródle działalności przychodowej określonej środki obrotowe do sprzedaży opodatkowanej a następnie rozporządził nimi tak jak stanowi o tym art. 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy o VAT, to rozporządzenie takie uzasadnia weryfikację poprzedniego odliczenia podatku naliczonego. Korekta ta powinna nastąpić w rozliczeniu za miesiąc podatkowy, w którym podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupy środków, którymi następnie rozporządził wyczerpując dyspozycję art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] uwzględnia powyższe stanowisko i ocenę prawną zawartą w wyroku z dnia 14 kwietnia 2004 r. i jest zgodna z powołanymi przepisami prawa. Z tych przyczyn, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi, z mocy art. 151 cyt. Ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji wyroku.