Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2290/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Inne
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 190
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 82a ust. 1 i ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 121, art. 122, art. 187 par 1, art. 191, art. 210 par 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA - Izabella Janson (spr.), Sędzia WSA - Bożena Zwolenik, Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak, Protokolant st. specjalista - Monika Włochińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2016 r. sprawy ze skargi D. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz D. M. kwotę 2638 zł (dwa tysiące sześćset trzydzieści osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

[...]. złożył w dniu [...] listopada 2008 r. w Urzędzie Celnym w [...] deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki, nr, pojemność silnika cm3, rok produkcji, przemieszczonego z terytorium N. W deklaracji wskazał podstawę opodatkowania w wysokości zł oraz obliczył i wykazał kwotę podatku akcyzowego w wysokości zł. Do deklaracji załączył fakturę z dnia 20 czerwca 2008 r. potwierdzającą zakup i transport samochodu z USA na łączną kwotę USD.

Po przeprowadzeniu wszczętego postanowieniem z dnia 22 czerwca 2010 r. postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu wydał w dniu decyzję o numerze, którą określił wysokość podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym w wysokości zł oraz zobowiązanie podatkowe w tym podatku w wysokości zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu.

W uzasadnieniu organ podniósł, iż w trakcie prowadzonego postępowania ustalono, że wartość rynkowa dla pojazdu podobnego pod względem parametrów technicznych w miesiącu powstania obowiązku podatkowego wynosiła zł. Jednocześnie wskazano, iż organ zastosował ujemną korektę w wysokości zł ze względu na miesiąc dopuszczenia oraz dodatnią korektę w wysokości zł ze względu na przebieg. W konsekwencji ustalił średnią wartość rynkową w wysokości zł.

Odnosząc się do przedstawionej przez skarżącego opinii rzeczoznawcy z dnia 3 listopada 2008 r. Naczelnik Urzędu zauważył, iż nie można przyjąć ustalonej tam wartości pojazdu w wysokości zł, bowiem została ona określona na podstawie notowań rynku amerykańskiego, przez co nie spełnia wymogów określonych w art. 82a ust. 4 u.p.a.

W odwołaniu z dnia [...] października 2012 r. skarżący wniósł o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Decyzją z dnia r. o numerze Dyrektor Izby uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu z dnia r. oraz określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Rozpatrując ponownie sprawę, celem ustalenia średniej wartości rynkowej zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika, Dyrektor Izby posłużył się elektroniczną wersją katalogów [...] Informator Rynkowy Samochody Osobowe – Wydawnictwa [...]Polska Sp. z o.o. – [...] Notowania publikowane przez [...]są wynikiem analizy prowadzonej na reprezentatywnej próbie samochodów używanych z całego kraju. Ze względu na swe cechy funkcjonalne, popularność na rynku oraz inne wyróżniki auta, są one podzielone na szereg grup. Dla tych grup badany jest spadek cen w funkcji wieku, przebiegu i stanu technicznego pojazdów. Na tej podstawie są wyliczane wartości dla kolejnych roczników produkcji poszczególnych typów samochodów. W procesie tym uwzględniane są też dodatkowo informacje dotyczące: wyposażenia standardowego oraz regionu, z którego pochodzi auto. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż dzięki takiemu podejściu jest możliwe określenie wartości również rzadko występujących pojazdów. Notowania są aktualizowane na bieżąco każdego dnia, a co miesiąc oficjalnej aktualizacji ulegają wszystkie dane w programie i w wydawnictwach.

Dyrektor Izby wskazał, iż wycena wartości pojazdu na podstawie systemu [...] opiera się na modelowym aucie, które charakteryzują następujące parametry:

1) poprawny stan techniczny - nie wymagający napraw i będący w ruchu;

2) po raz pierwszy został zarejestrowany w maju;

3) jest wyposażony standardowo;

4) ma przebieg zgodny ze średnim w swojej klasie;

5) opony wykazują max 50% stopień zużycia.

Organ podkreślił także, że "średniej wartości rynkowej" nie można utożsamiać z wartością konkretnego, podlegającego opodatkowaniu samochodu osobowego, gdyż ustalenie tej wartości musi być zindywidualizowane i należy do obowiązków organu podatkowego.

Następnie Dyrektor Izby wskazał, iż podatnik nabył samochód osobowy marki na terytorium państwa trzeciego w dniu 20 czerwca 2008 r. za kwotę USD (w tym koszty transportu USD). W dniu 29 lipca 2008 r., w Urzędzie Celnym w [...] (N.) pojazd został dopuszczony do wolnego obrotu na obszarze celnym Unii Europejskiej w rozumieniu przepisów prawa celnego. W dniu [...] listopada 2008 r. podatnik przemieścił samochód z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, tj. dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego. W toku postępowania podatkowego strona przedłożyła opinię z dnia 3 listopada 2008 r., sporządzoną przez rzeczoznawcę samochodowego [...]., zgodnie z którą sporny pojazd przedstawiał wartość rynkową w wysokości zł brutto, posiadał uszkodzenia niemające wpływu na bezpieczeństwo jazdy (porysowany lakier, zarysowany błotnik, porozrywana uszczelka drzwiowa), nieudokumentowaną historię, jednego poprzedniego właściciela i był nieodpowiednio utrzymany. Ponadto organ zauważył, iż z analizy stron internetowych przedstawiających transakcje sprzedaży na rynku amerykańskim wynika, iż cena USD w 2008 r. za pojazd odbiega od cen występujących na tym rynku. Z załączonych do akt sprawy wydruków wynika, że w 2012 r. dla tego modelu samochodu (roku produkcji) ceny ofertowe kształtowały się na poziomie USD.

W ocenie Dyrektora Izby, powyższe okoliczności faktyczne miały wpływ na ustalenie wysokości podstawy opodatkowania. Do elementów, które należało wziąć pod uwagę organ zaliczył w szczególności konieczność dokonania napraw samochodu, liczbę poprzednich właścicieli pojazdu, korektę za miesiąc dopuszczenia pojazdu do ruchu czy też korektę za przebieg.

Dokonując określenia podstawy opodatkowania spornego samochodu w ramach postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby uznał korekty wynikające z przyjętego narzędzia analizy porównawczej, tj. ze względu na stan pojazdu (konieczne naprawy) – 4%, uwzględnił też liczbę poprzednich właścicieli pojazdu stosując pomniejszenie w wysokości 4%, a także zastosował korektę ze względu na miesiąc dopuszczenia samochodu do ruchu oraz korektę ze względu na przebieg kilometrowy. Organ odwoławczy nie uwzględnił natomiast wskazanej w opinii rzeczoznawcy korekty wartości samochodu ze względu na historię pojazdu w wysokości 6% (nominalnie -zł) oraz ze względu na stan utrzymania i dbałości o pojazd w wysokości 3% (nominalnie -zł), a także korekty dotyczącej stanu utrzymania i dbałości o pojazd wynoszącej 3% (zł).

Organ podniósł, iż nie można było uwzględnić w sprawie przedstawionej przez stronę opinii rzeczoznawcy z dnia [...] listopada 2008 r. W tym zakresie wskazał, iż określenie średniej wartości rynkowej, o której mowa w art. 82a ust. 4 u.p.a., nie nakłada obowiązku ustalania podstawy opodatkowania z uwzględnieniem opinii biegłego bądź rzeczoznawcy. Odnosząc się do przedłożonej opinii Dyrektor Izby zauważył, iż rzeczoznawca nie wyjaśnił, jakie okoliczności miały wpływ na zastosowanie korekty dotyczącej historii pojazdu, a nadto kwota bazowa została wprowadzona przez sporządzającego opinię ręcznie, a nie wygenerowana przez system komputerowy. Dyrektor Izby zwrócił także uwagę, iż podstawą wyceny rzeczoznawcy była cena faktycznie zapłacona na terytorium państwa trzeciego (USA), nie kwestionowana przez organy podatkowe, która nie ma jednak znaczenia dla sprawy. Dla celów ustalenia podstawy opodatkowania punktem odniesienia jest bowiem wartość pojazdu na rynku krajowym. Punktem odniesienie nie będzie natomiast cena zakupu ustalana między kontrahentami, czy też wartość pojazdu na terytorium państwa trzeciego.

W konsekwencji organ odwoławczy przyjął, iż wartość rynkowa modelowego pojazdu po uwzględnieniu korekt wyniosła zł. Po odliczeniu podatku od towarów i usług wg stawki 22% oraz podatku akcyzowego przy zastosowaniu stawki akcyzy 13,6%, jako podstawę opodatkowania przyjęto kwotę zł.

Dyrektor Izby zauważył następnie, iż różnica między średnią wartością rynkową samochodu osobowego (sprowadzoną do wartości netto), ustaloną przez organy odwoławczy z uwzględnieniem uzasadnionych korekt (zł), a wartością podstawy opodatkowania zadeklarowaną przez podatnika (zł) jest na tyle istotna (ponad 51%), że organ podatkowy drugiej instancji jest uprawniony do określenia wysokość podstawy opodatkowania zgodnie z art. 82a ust. 2 u.p.a.

Wyrokiem z dnia 10 stycznia 2014 roku sygn. akt V SA/WA 973/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na decyzję z dnia [...] stycznia 2013 roku.

Stwierdził, że istotą sporu jest określenie prawidłowej wysokości podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, dokonane w oparciu o przepisy ustawy o podatku akcyzowym.

Zwrócił uwagę, że w orzecznictwie wskazuje się na wątpliwości interpretacyjne, jakie pojawiają się na tle art. 82a ust. 1 upa, które są wynikiem wprowadzonych w tym przepisie pojęć nieostrych, takich jak : "bez uzasadnionej przyczyny", "znacznie odbiega’’ i "średnia wartość rynkowa’’.

Czym innym jest zdefiniowana ustawowo w art. 82a ust. 4 upa średnia wartość rynkowa samochodu osobowego, a czym innym kwota , jaką nabywca jest obowiązany zapłacić i którą zapłacił za samochód osobowy w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego. W tym względzie zgodził się z Dyrektorem Izby, iż decydujące jest kryterium wartości pojazdu, a nie jego cena. Wartość jest pojęciem ekonomicznym odnoszącym się do samochodu osobowego o określonych cechach technicznych. Stanowi ona pojęcie zobiektywizowane ekonomicznie, będące pochodną cech towaru, dlatego okoliczności nabycia wynikające z pertraktacji cenowych nie stanowią przesłanki uzasadniającej określenie podstawy opodatkowania na poziomie innym niż wartość samochodu osobowego. Określając średnią wartość rynkową pojazdu nabytego w innym kraju Unii Europejskiej, organy podatkowe słusznie wzięły pod rozwagę średnią cenę samochodu zarejestrowanego na terytorium kraju (Polski).

Sąd pierwszej instancji wskazał, iż określenie wysokości podstawy opodatkowania może być dokonane przy pomocy każdego zgodnego z prawem środka dowodowego. Nie jest wykluczone skorzystanie z informacji o notowaniach dostępnych w bazach, takich jak [...]. Wykorzystanie tego systemu informatycznego jest uzasadnione, z uwagi na jego kompletność i uwzględnienie szeregu elementów mających wpływ na wartość pojazdu (np. rok produkcji, data pierwszej rejestracji, przebieg, liczba właścicieli, wyposażenie standardowe i dodatkowe). System ten pozwala również na dokonywanie odpowiednich korekt uwzględniających stan techniczny pojazdu. Warunki panujące na zagranicznych rynkach samochodowych mogą stanowić okoliczność usprawiedliwiającą nabycie samochodu osobowego po cenie niższej niż cena krajowa, natomiast kontrola tej ceny musi nastąpić z uwzględnieniem notowań na rynku krajowym. Brak wskazania przez ustawodawcę, o jakie notowania chodzi i przez kogo mają być one określane w praktyce, pozwala na wykorzystanie zestawień przygotowawczych przez firmy typu [...].

W ocenie Sądu, materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony zgodnie z regułami procesowymi i stanowił wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jego oceny dokonano w zgodzie z zasadami logiki. Decyzja zapadła z poszanowaniem zasad postępowania podatkowego, w tym zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p. W ocenie Sądu, wszystkie reguły postępowania zostały w rozpoznawanej sprawie zachowane.

Wyrokiem z dnia 28 czerwca 2016 roku I GSK 762/14 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, orzekając o kosztach postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż zarówno organy jak i Sąd pierwszej instancji zignorowały okoliczności odnoszące się do specyfiki rynku samochodowego w USA. Jak zauważył, organ odwoławczy wskazał na analizę stron internetowych, przedstawiających transakcje sprzedaży na rynku amerykańskim samochodów marki stwierdzając, że w 2008 roku cena USD za podobny samochód z 2006 roku odbiega od cen występujących na tym rynku, bowiem w 2012 roku ceny dla ww. modelu samochodu , także z 2006 roku, plasowały się na podobnym poziomie, czyli USD. Dokonując powyższej analizy organ jednak nie wziął pod rozwagę, że o mniejszej lub większej wartości pojazdu mogą przesądzać np. przebieg, wyposażenie czy stopień uszkodzeń. Dokonana analiza została przeprowadzona w sposób niedokładny, nie pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż nabyty pojazd przedstawiał wartość znacznie odbiegającą od innych – tej marki i z tego samego rocznika – pojazdów podobnych pod względem technicznym na rynku amerykańskim. Jeśli organy nie miały dostatecznej wiedzy na temat, winny były powołać biegłego, który oceniłby zasadność wskazywanej przez Skarżącego wartości pojazdu.

Wskazał, iż organy podatkowe naruszyły art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., bowiem nie zebrały i nie rozważyły pełnego materiału dowodowego, nie zbadały uzasadnionych przyczyn odbiegania podstawy opodatkowania nabytego samochodu od średniej wartości rynkowej w kraju. Powyższe było z kolei konsekwencją błędnej wykładni art. 82a ust. 1 i 4 upa i uznania, że wartość rynkową pojazdu określa się na podstawie notowań rynku polskiego a nie kraju pochodzenia/ nabycia pojazdu, co jak zostało wyżej wyjaśnione, nie może determinować podwyższenia podstawy opodatkowania, a w konsekwencji wysokości podatku akcyzowego. Zaakceptowanie stanowiska organów przez Sąd I instancji obligowało do uchylenia zaskarżonego orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 § 4 ppsa, gdyż nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z art. 82a ust. 1 i 4 upa, dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. W tym kontekście trafne są zarzuty, że niezrozumiałe jest stanowisko Sądu I instancji, że "...nie zasługują na uwzględnienie wywody pełnomocnika, jakoby organ ustalał wartość rynkową samochodu na podstawie wydruków ze stron internetowych, dotyczących transakcji amerykańskich.’’ Istota zarzutów zawartych w skardze do WSA sprowadzała się do twierdzenia, że organy były zobowiązane, a tego nie uczyniły, ustalić wartość pojazdu w oparciu o wartość właściwą dla rynku amerykańskiego a nie polskiego, gdyż tam właściwie nastąpiło nabycie pojazdu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie należy podkreślić, iż sprawa rozpoznawana jest ponownie, po uchyleniu poprzednio wydanego wyroku Sądu I instancji z [...] stycznia 2014 roku.

W tej sytuacji konieczne jest wskazanie na treść art. 190 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", który stanowi, iż sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten determinuje zatem zakres ocen prawnych możliwych do dokonywania przez wojewódzki sąd administracyjny przy ponownym rozpoznawaniu sprawy.

Wykładnia prawa, o jakiej mowa w art. 190 p.p.s.a., to wyjaśnienie przez Naczelny Sąd Administracyjny istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku, a więc nie tylko sama wykładnia w ścisłym tego słowa znaczeniu. Orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie.

Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Przede wszystkim "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 p.p.s.a., podlegają zawężeniu do granic, w jakich Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał sprawę (art. 183 p.p.s.a.) i w jakich wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Tak więc rozpoznając sprawę powtórnie, sąd pierwszej instancji musi interpretować i stosować art. 134 § 1 p.p.s.a. przy uwzględnieniu postanowień zawartych w art. 168, art. 183 § 1 i art. 190 p.p.s.a.

W rozpoznawanej sprawie spór sprowadza się do oceny prawidłowości zmiany wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu, dokonanej przez organ na podstawie art. 82a ust. 1 i 2 upa.

Naczelny Sąd Administracyjny przychylił się do stanowiska Skarżącego, który kwestionując zasadność zmiany podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, w związku ze stwierdzonym przez organy znacznym odstępstwem ceny pojazdu od średniej wartości rynkowej pojazdu podobnego, zarzucił organom i Sądowi I instancji nienależytą ocenę uwarunkowań rynku, z którego pochodzi pojazd, jako kwestię istotną z punktu widzenia zasadności zmiany opodatkowania. Mając wiedzę o kraju pochodzenia pojazdu, powinno się rozważyć realia tego rynku i dokonać oceny, czy na tym rynku ceny samochodów kształtują się na poziomach wykazywanych przez Skarżącego.

W ocenie Sądu Kasacyjnego zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 upa podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki podatku w procencie podstawy opodatkowania przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe. Przepis art. 82 ust. 3 ustawy precyzuje tę zasadę, gdy chodzi o wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego i stanowi, że podstawą opodatkowania jest kwota jaką nabywca obowiązany jest zapłacić. Podstawą opodatkowania jest kwota jaką nabywca obowiązany jest zapłacić. Podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu samochodu osobowego jest cena zapłacona przez nabywcę. Z powołanego przepisu nie wynika, że sprzedający ma pochodzić z państwa UE ani też, że chodzi o cenę zapłaconą w państwie UE. Zatem każda cena wynikająca z umowy lub z faktury, zapłacona każdemu sprzedającemu, jest – co do zasady – podstawą obliczenia podatku akcyzowego.

Dalej NSA wywiódł, że przepis art. 82a upa – dodany ustawą z 9 maja 2008 roku o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz.U. Nr 118, poz. 745) i obowiązujący od [...] lipca 2008 roku – wprowadził odstępstwo od powyższej zasady. Przepis ten jako ustanawiający wyjątek od zasady ogólnej (że podstawą obliczania akcyzy jest cena nabycia), musi być interpretowany ściśle. Stanowi on, że jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży na terytorium kraju lub nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ wzywa do jej zmiany lub podania przyczyn uzasadniających tę wysokość. Dalej organ wszczyna stosowne procedury zmierzające do "urealnienia’’ podstawy opodatkowania do średniej wartości rynkowej na rynku krajowym takiego samego samochodu. Procedura ta powinna być wdrażana tylko wyjątkowo i tylko wtedy, gdy podana cena nabycia (podstawa opodatkowania) bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej samochodu. Powołując wyrok z 15 marca 2011 roku sygn. akt I GSK 183/10 wskazał, że celem tego przepisu nie jest unifikacja cen wszystkich sprowadzonych z zagranicy samochodów i wprowadzenie dla samochodów podobnych jednakowej podstawy opodatkowania akcyzą, niezależnie od tego, za jaką cenę samochód został zakupiony. W szczególności jego celem nie jest przeciwdziałanie konkurencji i wprowadzaniu na rynek Polski tańszych samochodów pochodzących z tańszych rynków zagranicznych.

Celem przepisu jest natomiast przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym i celowe zaniżanie ceny nabycia w stosunku do ceny rzeczywiście zapłaconej dla późniejszego zaniżenia opłat i podatków. Cel ten pozwala osiągnąć tylko właściwe rozumienie użytego w art. 82a ust. 1 upa określenia "uzasadniona przyczyna’’, z powodu której podstawa opodatkowania odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu. Określenie "uzasadnionej przyczyny’’ pozwala na wytyczenie zakresu zastosowania procedur weryfikacyjnych przewidzianych omawianym przepisem. Kiedy cena samochodu odbiega od średniej wartości rynkowej "z uzasadnionej przyczyny’’, jej weryfikacja w ogóle nie następuje. Tylko wtedy, kiedy cena budzi wątpliwości organu co do przyczyny jej wysokości podanej przez podatnika (i jego kontrahenta), zasadna jest weryfikacja. (v. wyrok NSA z 23 września 2014 r., sygn. akt I GSK 795/13).

W ocenie sądu kasacyjnego istotnym jest, że na gruncie przywołanej regulacji ustawodawca nie bez powodu operuje niedookreślonymi pojęciami (zwrotem) (istnienia braku) "uzasadnionej przyczyny’’ oraz "znacznej różnicy’’. Charakter tych pojęć oraz redakcja przepisów, na gruncie których one występują, stanowiąc podstawowy element hipotezy normy prawnej, uzasadniają twierdzenie, że ich treść powinna być rozpoznawana z uwzględnieniem konkretnych okoliczności danego przypadku tj. konkretnej sprawy podatkowej.

Jak wskazał, do istotnych okoliczności w konkretnej sprawie, mających, w świetle logiki omawianych rozwiązań prawnych oraz wskazanego powyżej celu zawartych w nich unormowań znaczenie, należą również szeroko rozumiane uwarunkowania rynku, na którym samochód osobowy stanowiący przedmiot czynności opodatkowanej jest nabywany, i które są determinowane w różnych krajach wieloma zróżnicowanymi czynnikami, w tym ekonomicznymi, technologicznymi, ekologicznymi i kulturowymi. Skoro katalog przyczyn, z powodu których wskazana różnica może wystąpić ma charakter otwarty, to uznać należy, że z całą pewnością mieszczą się w nim również szeroko rozumiane uwarunkowania rynku, na który samochód jest nabywany.

Jak podkreślił, ze sformułowań art. 82a upa nie wynika że "uzasadniona przyczyna’’ różnicy między ceną samochodu a jego średnią wartością na rynku krajowym ma wynikać tylko z cech samego samochodu, czyli jego stanu technicznego, napraw, wad fizycznych i prawnych itd. Tak wąsko ujęte "uzasadnione przyczyny’’ różnic cenowych nie uwzględniają odmienności rynków na których zostały nabyte samochody. Ceny aut używanych, a w szczególności samochodów uszkodzonych na rynku np. amerykańskim są znacznie niższe niż w Polsce. Ta specyfika rynku w sposób oczywisty należy do "uzasadnionej przyczyn’’, dla których cena samochodu zakupionego w USA może znacząco odbiegać od ceny takiego samego samochodu na rynku krajowym . Nie bez znaczenia pozostaje też kwestia różnic kursu walut. Dopóki cena pojazdu mieści się zatem w granicach cenowych właściwych dla rynku kraju pochodzenia, można mówić o "uzasadnionej przyczynie’’, o której mowa w art. 82a ust. 1 upa. Gdyby natomiast organ wykazał, że wskazana cena całkowicie odbiega od cen amerykańskich, w tamtym czasie, dla takich samochodów, to trudno byłoby mówić o istnieniu "uzasadnionej przyczyny’’ która pozwalałaby na przyjęcie jej, jako podstawy opodatkowania. W takiej sytuacji istnieją podstawy do wszczęcia procedury weryfikacyjnej.

Błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie art. 82a upa prowadziłyby do niemożliwego do zaakceptowania skutku, iż sprowadzenie samochodów bezpośrednio z zagranicy do Polski powodowałoby określenie akcyzy na podstawie wyższej wartości polskiej ceny rynkowej. Tak nie jest. W obu przypadkach podstawą obliczenia podatku akcyzowego jest rzeczywista i realna cena nabycia, a jej zasadne zakwestionowanie czy to w procedurze celnej, przy imporcie, czy w trybie art. 82a upa przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym, prowadzi w ostateczności do podwyższenia podstawy opodatkowania.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zignorowano okoliczności odnoszące się do specyfiki rynku samochodowego w USA. Wprawdzie organ odwoławczy wskazywał na analizę stron internetowych, przedstawiających transakcje sprzedaży na rynku amerykańskim samochodów marki stwierdzając, że w 2008 roku cena USD za podobny samochód z 2006 roku odbiega od cen występujących na tym rynku, bowiem w 2012 roku ceny dla ww. modelu samochodu także z 2006 roku plasowały się na podobnym poziomie, czyli USD, ale dokonując powyższej analizy organ nie wziął pod rozwagę, że o mniejszej lub większej wartości pojazdu mogą przesądzać np. przebieg, wyposażenie czy stopień uszkodzeń. Dokonana analiza została zatem przeprowadzona w sposób niedokładny, nie pozwalając jednoznacznie stwierdzić, iż nabyty pojazd przedstawiał wartość znacznie odbiegającą od innych – tej marki i z tego samego rocznika – pojazdów podobnych pod względem technicznym na rynku amerykańskim. Jeśli organy nie miały dostatecznej wiedzy na ten temat, winny były powołać biegłego, który oceniłby zasadność wskazywanej przez Skarżącego wartości pojazdu.

Powyższe doprowadziło do naruszenia art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., bowiem organy nie zebrały i nie rozważyły pełnego materiału dowodowego, nie zbadały uzasadnionych przyczyn odbiegania podstawy opodatkowania nabytego samochodu od średniej wartości rynkowej w kraju. Powyższe było z kolei konsekwencją błędnej wykładni art. 82a ust. 1 i 4 upa i uznania, że wartość rynkową pojazdu określa się na podstawie notowań rynku polskiego a nie kraju pochodzenia/ nabycia pojazdu, co jak zostało wyżej wyjaśnione, nie może determinować podwyższenia podstawy opodatkowania, a w konsekwencji wysokości podatku akcyzowego.

Oznacza to, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien w zależności od wyników uzupełnionego postępowania i przedstawionej wykładni, podjąć stosowną, należycie uzasadnioną decyzję.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 a i c p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.