Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1050/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1 art. 14b par. 3 art. 14b par. 4 art. 14g par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Pomocnik sekretarza Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi I. D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1050/13

UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu zażalenia I. D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego w imieniu Ministra Finansów jako organ pierwszej instancji z dnia [...] pozostawiające bez rozpatrzenia wniosek podatniczki, z dnia [...], uzupełniony pismem z dnia [...] o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

• skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w cypryjskiej spółce z o.o. do słowackiej spółki komandytowej,

• zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego z tytułu udziału w słowackiej spółce komandytowej przez wspólnika ponoszącego ograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania tej spółki,

• zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego z tytułu udziału w słowackiej spółce komandytowej przez wspólnika ponoszącego nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania tej spółki,

- utrzymał się w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu [...] został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, będącą polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawczyni zamierza przystąpić do spółki osobowej z siedzibą w Republice Słowackiej (dalej jako: słowacka spółka komandytowa), która będzie zorganizowana i zarejestrowana według prawa słowackiego jako "komanditna spoloćnost" - odpowiednik polskiej spółki komandytowej, która jest wymieniona w póz. 19 załącznika nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: u.p.d.o.f.). Wnioskodawczyni przystąpi do słowackiej spółki w charakterze wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności - odpowiednik polskiego komandytariusza albo wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności - odpowiednik polskiego komplementariusza. Na tym etapie nie zostało jeszcze przesądzone, czy wnioskodawczyni przystąpi do spółki w charakterze wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, czy też wspólnika o odpowiedzialności ograniczonej. Poza wnioskodawczynią wspólnikiem słowackiej spółki komandytowej będzie słowacka spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (spoloćnost' s rućenim obmedzenym) mająca siedzibę na Słowacji i będąca słowackim rezydentem podatkowym. Poza wnioskodawczynią wspólnikami słowackiej spółki komandytowej mogą być w przyszłości także osoby fizyczne -polscy rezydenci podatkowi oraz osoby prawne z siedzibą w Polsce lub innych krajach należących do Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Wnioskodawczyni posiada udziały w cypryjskiej spółce z o.o. A (odpowiednik polskiej spółki z o. o., dalej jako spółka A), (zmienionej pismem z dnia 28 stycznia 2013 r. na B), która jest rezydentem podatkowym na Cyprze i jest wymieniona w poz. [...] załącznika nr 3 do u.p.d.o.f. Z uwagi na nowe plany inwestycyjne, wnioskodawczyni rozważa dokonanie zmian w strukturze własnościowej spółki B w taki sposób, że całość posiadanych przez nią udziałów w spółce B wycenionych według wartości rynkowej zostanie wniesiona przez nią w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do słowackiej spółki komandytowej. Historyczna cena nabycia przez wnioskodawczynię udziałów w spółce B jest znacznie niższa od bieżącej wartości rynkowej tych udziałów. W zamian za wniesione udziały w spółce B do słowackiej spółki komandytowej wnioskodawczyni stanie się udziałowcem spółki słowackiej o kapitale w łącznej wartości nominalnej, równej bieżącej wartości rynkowej udziałów w spółce B. W rezultacie dokonania wskazanego aportu, słowacka spółka komandytowa uzyska łącznie bezwzględną większość praw głosu w spółce B. Jednocześnie, w związku z planowaną transakcją nie będzie przekazywana zapłata w gotówce.

Słowacka spółka komandytowa będzie pełnić funkcję podmiotu holdingowego, znaczącym źródłem jej dochodów będą dywidendy wypłacane przez spółkę B, ponadto spółka ta będzie uzyskiwać dochody ze sprawowania nadzoru i zarządzania innymi spółkami w grupie. Słowacka spółka komandytowa będzie również wypłacała wnioskodawczyni, jako jej wspólnikowi z ograniczoną odpowiedzialnością lub nieograniczoną odpowiedzialnością, dochody z udziału w jej zyskach.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy wniesienie przez wnioskodawczynię do słowackiej spółki komandytowej wkładów niepieniężnych w postaci udziałów w spółce B spowoduje na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powstanie przychodu u wnioskodawczyni na dzień wniesienia udziału kapitałowego do słowackiej Spółki komandytowej?

2. Czy aport udziałów w spółce B do słowackiej spółki komandytowej przez wnioskodawczynię wycenionych według wartości rynkowej, wyższej od historycznej ceny ich nabycia, będzie skutkował u wnioskodawczyni obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce?

3. Czy uzyskiwany przez wnioskodawczynię dochód z udziału w słowackiej spółce komandytowej z tytułu bycia w niej wspólnikiem o ograniczonej odpowiedzialności, będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

4. Czy uzyskiwany przez wnioskodawcę dochód z udziału w słowackiej spółce komandytowej z tytułu bycia w niej wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności, będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

W związku z tym, że wniosek nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r,, poz. 749 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 29 marca 2013 r., wezwał wnioskodawczynię do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Powyższe wezwanie zostało doręczone w dniu 15 kwietnia 2013 r., natomiast w dniu 24 kwietnia 2013 r. (data nadania 22 kwietnia 2013 r.) wpłynęło pismo z dnia 19 kwietnia 2013 r., w którym wnioskodawczyni odniosła się do wezwania.

W związku z tym, że zdaniem organu, wnioskodawczyni nie usunęła wszystkich braków wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działając w imieniu Ministra Finansów, w dniu [...] wydał postanowienie o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych .

Na postanowienie organu pierwszej instancji, pismem z dnia [...] (data wpływu 14 maja 2013 r.), skarżąca wniosła zażalenie.

W złożonym zażaleniu wniesiono o uchylenie w całości postanowienia z dnia [...].

Po przeanalizowaniu sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., powołując się na art. 14b § 1, art. 14b § 3 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) podniósł, że granice interpretacji przepisów prawa podatkowego zakreśla przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny (zdarzenie przyszłe).

Następnie przytaczając treść art. 14k § 1 ustawy Ordynacja podatkowa uznał, że interpretacja indywidualna może być wydana tylko "zainteresowanemu", tj. podmiotowi, który w jej wydaniu ma konkretny, zindywidualizowany interes (wyznaczony przez przepisy prawa materialnego) związany bezpośrednio z uzyskaniem nie tylko wyjaśnienia treści przepisów prawa, ale także uzyskaniem ochrony prawnej, jeżeli wnioskodawca zastosuje się do interpretacji. Zdaniem organu urzędowa wykładnia przepisów dotyczyć może jedynie takich przepisów prawa podatkowego, których interpretacja może wywoływać określone skutki nie tylko informacyjne, ale przede wszystkim ochronne, gwarancyjne w sferze opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania bądź odpowiedzialności podatkowej wnioskodawcy, który zastosował się do interpretacji.

Wyjaśniono, iż pismem z dnia 29 marca 2013 r. wezwano skarżącą do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni, pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia, poprzez:

1. doprecyzowanie opisanego zdarzenia przyszłego o jednoznaczne wskazanie:

a. jaką formę prawną będzie miała spółka z siedzibą w Republice Słowackiej, do której wnioskodawczyni zamierza przystąpić? Czy będzie to spółka osobowa czy też spółka posiadająca osobowość prawną?;

b. wskazanie ustroju prawnego i podatkowego spółki z siedzibą w Republice Słowackiej, uwzględniającego ww. uzupełnienie;

2. ustosunkowanie się do przedstawionych, w treści własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w odniesieniu do zadanego pytania oznaczonego nr 1, rozbieżności;

3. przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego w odniesieniu do zadanego we wniosku pytania oznaczonego nr 1 i 2, w oparciu o przepisy prawa podatkowego, uwzględniającego ww. uzupełnienia.

Ponadto w wezwaniu organ pierwszej instancji podkreślił, iż zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej własne stanowisko powinno stanowić jednoznaczną odpowiedź na postawione pytanie.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej strona nie uzupełniła wniosku w części dotyczącej doprecyzowania opisanego zdarzenia przyszłego poprzez jednoznaczne wskazanie: jaką formę prawną będzie miała spółka z siedzibą w Republice Słowackiej, do której wnioskodawczyni zamierza przystąpić, czy będzie to spółka osobowa czy też spółka posiadająca osobowość prawną?

Podniesiono, że przedstawione przez stronę własne stanowisko w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego w odniesieniu do zadanego we wniosku pytania oznaczonego nr 1 i 2 (w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w cypryjskiej spółce z o.o. do słowackiej Spółki komandytowej), jest niespójne i niejednoznaczne.

Wskazano, że zdaniem wnioskodawczyni w przedstawionym stanie faktycznym, wniesienie przez nią wkładu niepieniężnego w postaci udziałów spółki B do słowackiej Spółki komandytowej, wycenionych według wartości rynkowej, wyższej od historycznej ceny ich nabycia będzie transakcją generującą przychód związany z obowiązkiem zapłaty przez wnioskodawcę podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż "komanditna spoloćnos" posiada osobowość prawną w rozumieniu prawa słowackiego."

Natomiast, w odniesieniu do zadanego we wniosku pytania oznaczonego nr 2, strona przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego wskazała, że pomimo wyróżnienia dwóch kategorii wspólników w spółce komanditna spoloćnost nie można stwierdzić, że ten typ spółki opodatkowany jest dla celów podatkowych jak osoba prawna. W konsekwencji, słowacka Spółka komandytowa nie spełni jednej z przesłanek wymaganych dla opodatkowania jej jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. W związku z tym bez wątpienia może być uznana za spółkę niebędącą osobą prawną w rozumieniu przepisów polskiego prawa podatkowego. (...) Wobec powyższego wniesienie przez wnioskodawcę wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce B wycenionych według wartości rynkowej, wyższej od historycznej ceny ich nabycia do słowackiej Spółki komandytowej (komanditna spoloćnost), będzie transakcją nie pociągającą za sobą obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce przez wnioskodawcę (...)".

W dalszej części własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego w odniesieniu do zadanego we wniosku pytania oznaczonego nr 2, strona podaje, iż cyt.: "Biorąc pod uwagę powyższe informacje, gdyby uznać "komanditna spoloćnost" za spółkę osobową w rozumieniu polskiego prawa podatkowego planowane wniesienie udziałów w spółce B zwolnione będzie z opodatkowania na podstawie treści art. 21 ust. 1 pkt 50b u.p.d.f. W związku z tym, że w rozumieniu prawa słowackiego "komanditna spoloćnost" uznawana jest za spółkę posiadającą osobowość prawną planowane wniesienie udziałów w spółce B zwolnione będzie na podstawie art. 24 ust. 8b u.p.d.f. (...)"

W ocenie organu odwoławczego, strona nie przedstawiła jednoznacznego stanowiska w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego w odniesieniu do zadanego we wniosku pytania oznaczonego nr 2, a tym samym przedstawione stanowisko jest niespójne ze stanowiskiem w sprawie oceny prawnej w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1. Podkreślono też, iż w ww. wezwaniu zaznaczono, że zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej własne stanowisko powinno stanowić jednoznaczną odpowiedź na postawione pytanie.

Odnosząc się do zarzutów odwołania podkreślono, że sam fakt sporządzenia i przekazania w ustawowo określonym terminie pisma uzupełniającego nie jest równoznaczny z usunięciem wszystkich braków wniosku, albowiem to treść zawarta w piśmie uzupełniającym decyduje o tym, czy wniosek został uzupełniony w żądanym zakresie i tym samym czy spełnione zostały warunki wskazane w wezwaniu organu.

Zdaniem organów obu instancji, uzupełnienie wniosku nie spełnia niezbędnych do rozpatrzenia wniosku warunków, gdyż brak doprecyzowania opisanego zdarzenia przyszłego o jednoznaczne wskazanie: jaką formę prawną będzie miała spółka z siedzibą w Republice Słowackiej, do której strona zamierza przystąpić, oraz brak jednoznacznego i spójnego przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego w odniesieniu do zadanego we wniosku pytania oznaczonego nr 1 i 2, nie daje możliwości wydania w trybie art. 14bww. ustawy Ordynacja podatkowa - pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z [...] I. D. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono:

1. naruszenie uregulowań dotyczących interpretacji przepisów prawa podatkowego, tj.:

a) art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewydanie interpretacji prawa podatkowego w indywidualnej sprawie,

b) art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez oczywiście niewłaściwe jego zastosowanie,

c) art. 14d Ordynacji podatkowej poprzez opieszałe załatwianie sprawy,

d) art. 14d Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne zastosowanie art. 139 § 4 wskazanej ustawy,

e) art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oczywiście niewłaściwe jego zastosowanie,

f) art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie.

2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 125 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez:

a) naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa, poprzez niezastosowanie normy prawnej niezbędnej dla potrzeb rozstrzygnięcia tej sprawy, a także pomijanie innych przepisów mających dla sprawy istotne znaczenie,

b) naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa w szczególności poprzez pominięcie przepisów dotyczących wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy,

c) naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa, poprzez błędną ocenę stanu faktycznego i nie wydanie interpretacji prawa podatkowego w indywidualnej sprawie,

d) naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa, poprzez nie ustosunkowanie się do kwestii tzw. "milczącej interpretacji" prawa podatkowego,

e) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez oparcie wydanego postanowienia przy całkowitym pominięciu obowiązujących przepisów, co świadczy o braku bezstronności i obiektywizmu,

f) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez nieuwzględnienie korzystnej dla strony wykładni prawa mającej oparcie w jednolitym orzecznictwie sądowym,

g) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez ochronę interesów państwa z rażącym naruszeniem dobra jednostki,

h) uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy, co jest niezbędne do prawidłowego zastosowania normy prawnej, poprzez płytkie i powierzchowne zbadanie sprawy,

i) naruszenie zasady przekonywania poprzez zaniechanie wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy, w szczególności poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonego postanowienia,

j) posługiwanie się możliwie najprostszymi środkami, które w ocenie organu podatkowego miały doprowadzić do załatwienia sprawy kosztem wnikliwości jej rozpoznania,

k) brak uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonego postanowienia, które ma wyłącznie charakter sprawozdawczy, w szczególności poprzez brak uzasadnienia prawnego w zakresie niezbędnego wyjaśnienia przepisów prawa stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia, które miało istotny i decydujący wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że skarżąca spełniła żądania zawarte w piśmie Ministra Finansów z dnia z dnia 29 marca 2013 r. mimo, że uważa je za merytorycznie błędne, a więc niezasadne. Spółka "komanditna spoloćnost" według prawa słowackiego uważana jest za osobę prawną, natomiast zdaniem skarżącej stosownie do wymagań art. 1 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może być uznana za osobę prawną w rozumieniu przepisów polskiego prawa podatkowego. Zdaniem pełnomocnika skarżącej, nie jest winą skarżącej, że słowacka spółka "komanditna spoloćnost" jest inaczej traktowana przez prawo słowackie a inaczej przez prawo polskie. Chyba, że interpretacja polskiego prawa w tej kwestii dokonana przez skarżącą jest błędna, wtedy jednak Minister Finansów ma obowiązek przedstawić jasno swe stanowisko prawne, które może być oczywiście odmienne.

Dalej wyjaśniono, że organ wydający interpretację nie jest upoważniony do tego, aby żądać zmiany własnego stanowiska skarżącej tak, jak to czyni w niniejszej sprawie.

Podniesiono, że stanowisko Ministra Finansów uzasadniające pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia, zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu, nie jest oparte na zarzutach co do prawidłowości czy niejasności, czy też niekompletności określenia stanu faktycznego.

Zdaniem autora skargi, odrzucenie wniosku z uwagi na niejednoznaczną ocenę prawną dokonaną przez skarżącą jest niezgodne z treścią wniosku, która jego zdaniem, zawiera kompleksową analizę obowiązującego prawa.

Nadto w ocenie strony, wobec faktu, że skarżąca nie uzyskała odpowiedzi na swój wniosek doręczony organowi upoważnionemu - Dyrektorowi Izby Skarbowej w Ł. w ustawowym terminie trzech miesięcy, należy uznać, że jej stanowisko zawarte we wniosku stało się wiążące dla organów podatkowych. Wezwanie do uzupełnienia wniosku, jako że wpłynęło do wnioskodawcy dnia 15 kwietnia 2013 r., czyli po upływie trzech miesięcy od dnia przedłożenia wniosku, nie przedłużyło biegu terminu przeznaczonego na wydanie interpretacji, bowiem termin ten już upłynął.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i zasądzenie kosztów postepowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).

W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa, w stopniu nakazującym jego uchylenie.

Przedmiotem sporu pomiędzy stroną skarżącą a Ministrem Finansów w przedmiotowej sprawie jest kwestia, czy treść wniosku była wystarczająca do udzielenia interpretacji oraz czy zakres żądanego przez organ podatkowy uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej został ustalony przez ten organ prawidłowo i czy wyjaśnienia złożone przez stronę w piśmie z dnia 19 kwietnia 2013r. (data nadania 22.04.2013 r., data wpływu do organu 24.04.2013 r.) wraz z informacjami przedstawionymi we wniosku uzasadniały pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia.

W myśl art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Interpretacja indywidualna, w przeciwieństwie do interpretacji ogólnej (art. 14a Ordynacji podatkowej) ma charakter jednostkowy i konkretny w odniesieniu do podmiotu, który wystąpił o jej udzielenie.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Interpretacja indywidualna zawiera, stosownie do art. 14c § 1 i § 2 ustawy, ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym (§1), a w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe zawiera wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym (§2).

W postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, zgodnie z art. 14h Ordynacji podatkowej, ma zastosowanie art. 169 §1-2 tej ustawy. Z powołanych przepisów wynika, że możliwe jest żądanie przez organ podatkowy, uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, także w zakresie elementów wskazanych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, tj. elementów stanu faktycznego. Należy jednak zastrzec, że organ podatkowy w trybie art. 169 § 1 ustawy nie może żądać od wnioskodawcy modyfikowania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, ani przedstawionej we wniosku oceny prawnej stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W tym trybie organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Elementy te organ podatkowy winien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalonego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3, zgodnie z art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej, pozostawia się bez rozpoznania.

Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały bądź przewidywany), to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Zdarzenie przyszłe musi więc być opisane w sposób konkretny i jednoznaczny.

Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że w przedmiotowym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zdarzenie przyszłe zostało – jak słusznie wywiodły organy w obu instancjach - przedstawione w sposób niespójny i niejednoznaczny.

I tak, na pytanie pierwsze dotyczące tego, czy wniesienie przez wnioskodawczynię do słowackiej spółki komandytowej wkładów niepieniężnych w postaci udziałów w spółce B spowoduje na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powstanie przychodu u wnioskodawczyni na dzień wniesienia udziału kapitałowego do słowackiej Spółki komandytowej, skarżąca przedstawiając we wniosku swoje stanowisko wskazała, że jej zdaniem - wniesienie przez nią wkładu niepieniężnego w postaci udziałów spółki cypryjskiej do słowackiej spółki komandytowej, wycenionych według wartości rynkowej wyższej od historycznej ceny ich nabycia będzie transakcją generującą przychód związany z obowiązkiem zapłaty przez wnioskodawcę podatku dochodowego od osób fizycznych gdyby uznać, że "komanditna spoloćnos" jest spółką osobową, zaś spowoduje powstanie u niej przychodu do opodatkowania podatkiem odchodowym od osób fizycznych gdyby uznać, że "komanditna spoloćnos" posiada osobowość prawną w rozumieniu polskiego prawa podatkowego.

Z kolei na pytanie drugie dotyczące tego, czy aport udziałów w spółce B do słowackiej spółki komandytowej przez wnioskodawczynię wycenionych według wartości rynkowej, wyższej od historycznej ceny ich nabycia, będzie skutkował u wnioskodawczyni obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce, skarżąca przedstawiając we wniosku swoje stanowisko wskazała między innymi : "Tym samym, pomimo wyróżnienia dwóch kategorii wspólników w spółce "komanditna spoloćnost" nie można stwierdzić, że ten typ spółki opodatkowany jest dla celów podatkowych jak osoba prawna. W konsekwencji, słowacka Spółka komandytowa nie spełni jednej z przesłanek wymaganych dla opodatkowania jej jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. W związku z tym bez wątpienia może być uznana za spółkę niebędącą osobą prawną w rozumieniu przepisów polskiego prawa podatkowego. (...) Wobec powyższego wniesienie przez wnioskodawcę wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce B wycenionych według wartości rynkowej, wyższej od historycznej ceny ich nabycia do słowackiej Spółki komandytowej (komanditna spoloćnost), będzie transakcją nie pociągającą za sobą obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce przez wnioskodawcę (...)". W dalszej części własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego w odniesieniu do zadanego we wniosku pytania oznaczonego nr 2, strona podaje, iż cyt.: "Biorąc pod uwagę powyższe informacje, gdyby uznać "komanditna spoloćnost" za spółkę osobową w rozumieniu polskiego prawa podatkowego planowane wniesienie udziałów w spółce B zwolnione będzie z opodatkowania na podstawie treści art. 21 ust. 1 pkt 50b u.p.d.f. W związku z tym, że w rozumieniu prawa słowackiego "komanditna spoloćnost" uznawana jest za spółkę posiadającą osobowość prawną planowane wniesienie udziałów w spółce B zwolnione będzie na podstawie art. 24 ust. 8b u.p.d.f. (...)". Reasumując swoje stanowisko strona wskazała, że wniesienie przez nią wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce cypryjskiej do słowackiej spółki komandytowej, wycenionych według wartości rynkowej wyższej od historycznej ceny ich nabycia będzie transakcją nie pociągającą za sobą obowiązku zapłaty przez wnioskodawcę podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przy tak niejednoznacznie i niespójnie przedstawionym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) nie można odmówić racji organowi interpretującemu uznającemu, że strona nie przedstawiła jednoznacznego stanowiska w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego w odniesieniu do zadanego we wniosku pytania oznaczonego nr 2, a tym samym przedstawione stanowisko, jest niespójne ze stanowiskiem w sprawie oceny prawnej w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1.

Poza tym, zdaniem Sądu, pytania sformułowane w punktach 1 i 2 w istocie dotyczą tego samego, a mianowicie skutków podatkowych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do przychodu wnioskodawczyni w przypadku wniesienia przez nią udziałów w spółce B do słowackiej spółki komandytowej. Analizując stanowisko skarżącej w zakresie pytań nr 1 i 2 zawarte we wniosku i jego uzupełnieniu wskazać należy, że stanowisko to w odniesieniu do ww. pytań jest odmienne. W zakresie pierwszego z nich według wnioskodawczyni wniesienie tych udziałów będzie transakcją generującą przychód związany z obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, zaś w odniesieniu do drugiego - będzie transakcją nie powodującą obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zachodziły więc uzasadnione podstawy (art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej) do wezwania strony do uzupełnienia i sprecyzowania wniosku z dnia 14 stycznia 2013 r. Niewątpliwie wnioskodawczyni zasadnie została wezwana do tego, aby:

1. doprecyzować opisane zdarzenie przyszłe o jednoznaczne wskazanie:

a) jaką formę prawną będzie miała spółka z siedzibą w Republice Słowackiej, do której wnioskodawczyni zamierza przystąpić? Czy będzie to spółka osobowa czy też spółka posiadająca osobowość prawną?;

b) wskazać ustrój prawny i podatkowy spółki z siedzibą w Republice Słowackiej, uwzględniającego ww. uzupełnienie;

2. ustosunkować się do przedstawionych, w treści własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w odniesieniu do zadanego pytania oznaczonego nr 1, rozbieżności;

3. przedstawić własne stanowisko w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego w odniesieniu do zadanego we wniosku pytania oznaczonego nr 1 i 2, w oparciu o przepisy prawa podatkowego, uwzględniającego ww. uzupełnienia.

Ponadto słusznie - zdaniem Sądu - w wezwaniu organ pierwszej instancji podkreślił, iż zwarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej własne stanowisko powinno stanowić jednoznaczną odpowiedź na postawione pytania.

Reasumując, zasadnie organ uznał, że bez bliższych informacji dotyczących formy prawnej spółki słowackiej i tego, czy jest to spółka osobowa, czy też spółka posiadająca osobowość prawną, bez wyjaśnienia rozbieżności we własnym stanowisku oraz przedstawienia swojego stanowiska po wyjaśnieniu powyższych kwestii, nie można określić, czy czynność wniesienia udziałów w spółce cypryjskiej do spółki słowackiej będzie opodatkowana w zakresie przychodów wnioskodawczyni podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Organ wydający interpretację nie jest oczywiście uprawniony do zmiany przedstawionego stanu faktycznego, ale może żądać, aby zdarzenie przyszłe zostało przedstawione w sposób wyczerpujący i jednoznaczny. Te warunki nie zostały spełnione, co uzasadniało pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia, bowiem uzupełnienie wniosku przez stronę nie spełniło żądań zawartych w wezwaniu. I tak, w odniesieniu do pytania nr 1 strona wyjaśniła, że wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci udziałów spółki B do słowackiej spółki "komanditna spoloćnost" posiadającej osobowość prawną w rozumieniu prawa słowackiego spowoduje powstanie u wnioskodawcy przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jednak w odniesieniu do pytania nr 2 skarżąca wskazała, ponownie posługując się zwrotami "gdyby uznać", że wniesienie wkładu w postaci udziałów w spółce B do spółki słowackiej nie pociągnie za sobą obowiązku zapłaty przez wnioskodawczynię podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zatem słusznie organ uznał, że wniosek nie został uzupełniony w żądanym zakresie, a brak doprecyzowania opisanego zdarzenia przyszłego oraz brak jednoznacznego i spójnego przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego w odniesieniu do zadanego we wniosku pytania oznaczonego nr 1 i 2, nie daje możliwości wydania w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa - pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Ponieważ organ wystosował wezwanie do uzupełnienia braków wniosku pod rygorem pozostawienia go bez rozpatrzenia (w całości), to wobec uznania, że jego brak nie został uzupełniony, słusznie organ pozostawił go bez rozpatrzenia w całości. Wobec tego zarzuty naruszenia art. 14b i 14g O.p. są bezzasadne.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów art. 14d i 14o § 1 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, że jest on również niezasadny. W tym przedmiocie podnieść należy, że ustawodawca w art. 14d O.p. ograniczył w czasie możliwość merytorycznego wypowiedzenia się przez organ podatkowy w przedmiocie interpretacji indywidualnej. W myśl art. 14d zd. 1 O.p. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Jednocześnie w art. 14o § 1 O.p. ustawodawca określił skutki niezachowania tego terminu stanowiąc, iż w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Jest to zatem termin zarówno dla organu podatkowego, jak i dla strony. Tylko w tak zakreślonych ramach czasowych organ podatkowy jest uprawiony do wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Upływ tego terminu oznacza dla organu utratę możliwości zajęcia merytorycznego stanowiska w przedmiocie wniosku strony. Wnioskodawca natomiast wraz z jego bezskutecznym upływem uzyskuje tzw. "milczącą interpretację". W art. 14o § 1 O.p. ustawodawca wprowadził bowiem konstrukcję tzw. milczącego załatwienia sprawy, która polega na wywołaniu skutku materialnoprawnego w sytuacji bezskutecznego upływu ustawowego terminu określonego w art. 14d O.p. W przypadku, o którym wyżej mowa dochodzi zatem do określenia sytuacji wnioskodawcy w wyniku bezpośredniego działania normy prawnej.

Na tle tej regulacji w uchwale z dnia 14 grudnia 2009r., II FPS 7/09, NSA przyjął, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 O.p., nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d O.p. W uzasadnieniu tej uchwały wskazano, że dokonując wykładni powołanego przepisu uwzględnić należy również unormowania zawarte w art. 14d O.p., do którego przepis ten odsyła oraz art. 14b § 1 O.p. Termin na wydanie interpretacji, wynikający z art. 14d O.p., ma charakter mieszany: materialno – procesowy. Z jego upływem wiąże się bowiem skutek identyczny, jak z wydaniem interpretacji indywidualnej, a zatem wpływa on na ukształtowanie praw i obowiązków zainteresowanego zarówno w obszarze prawa podatkowego, jak i w odpowiedzialności za przestępstwa lub wykroczenia karnoskarbowe. Jednocześnie z upływem terminu następuje także skutek procesowy w postaci utraty kompetencji organu do wydania interpretacji indywidualnej. Wskazano następnie, że słowo "wydanie" występuje w kilkudziesięciu przepisach O.p. także w odniesieniu do innych aktów administracyjnych (decyzji, postanowień) i zaświadczeń. W tym samym kontekście występuje także w K.p.a. Dokonując wykładni tego pojęcia nie można zatem abstrahować od orzecznictwa i wypowiedzi doktryny, odnoszących się do znaczenia pojęcia "wydanie" w odniesieniu do tych innych aktów. Zarówno doktryna, jak i judykatura były zgodne co do tożsamego znaczenia tego pojęcia w odniesieniu zarówno do decyzji i postanowień, jak i zaświadczeń i w sposób wyraźny odróżniały daty doręczenia tych aktów od dat ich wydania. Skoro w obecnie obowiązujących przepisach dotyczących indywidualnych interpretacji zastąpiono wyrażenie "udzielić pisemnej interpretacji" wyrażeniem "wydaje... pisemną interpretację", to zwrot ten powinien oznaczać to samo, co w innych przepisach, w których został użyty. Okoliczność, że Rozdział 1a Działu II O.p. niemal autonomicznie reguluje tryb wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie oznacza w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż użyte w nim pojęcia mają również "autonomiczny" sens. Wymagałoby to bowiem stworzenia definicji tych pojęć wyłącznie na użytek Rozdziału 1a. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił także uwagę, że również w języku potocznym słowo "wydać" ma wiele znaczeń, w języku prawnym, w szczególności w odniesieniu do orzeczeń, zarządzeń czy innych aktów indywidualnych oznacza przede wszystkim sporządzić (wystawić) dokument. Podkreślono, że wykładni art. 14o O.p. nie można dokonywać w oderwaniu od pozostałych przepisów tego rozdziału, w tym przede wszystkim art. 14b § 1 O.p. Skoro z przepisu tego wynika, że interpretację indywidualną Minister Finansów wydaje (określenie kompetencji organu), a czyni to wyłącznie na wniosek uprawnionego podmiotu, to przez podmiot, któremu interpretacja została wydana (art. 14e § 2 O.p.), należy rozumieć adresata, do którego akt ten został skierowany. Przypisanie pojęciu wydanie znaczenia szerszego (obejmującego również doręczenie) niż powszechnie przyjęte w języku prawnym skutkowałoby rozluźnieniem dyscypliny terminologiczno – pojęciowej i w konsekwencji zmianą treści przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny uznał też, iż za tak szerokim pojmowaniem wyrażenia "wydanie interpretacji" nie mogą przemawiać względy wykładni celowościowej, gwarancyjny charakter tego przepisu i autonomiczność regulacji dotyczącej interpretacji. Przez zwrot "niewydanie interpretacji indywidualnej" należy rozumieć niesporządzenie i niepodpisanie tego aktu, gdyż stanowi on przeciwieństwo pojęcia "wydanie interpretacji". Przeciwne stanowisko mogłoby bowiem prowadzić do sytuacji zróżnicowania uprawnień i obowiązków zainteresowanych znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej z tego tylko powodu, że z dwóch jednocześnie wysłanych interpretacji indywidualnych tylko jedną zdołano doręczyć przed upływem 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Stanowiłoby to naruszenie zasady równości wynikającej z art. 32 Konstytucji RP. Doręcza się pismo, zawierające interpretację indywidualną, a opóźnienie w jego doręczeniu pozostaje bez wpływu na ocenę dochowania przez organ ustawowego terminu do wydania tej interpretacji (opubl. w ONSAiWSA z 2010r., nr 3, poz. 38 oraz CBOS). Zgodnie z powołaną uchwałą organ podatkowy ma więc jedynie obowiązek sporządzić akt interpretacyjny w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, zaś jego doręczenie może nastąpić już po upływie tego terminu bez konsekwencji przewidzianych w art. 14o § 1 O.p. Pogląd ten Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela.

Należy również zauważyć, że początkiem biegu trzymiesięcznego terminu określonego w art. 14d zd. 1 O.p. jest dzień otrzymania przez organ wniosku o wydanie interpretacji. Do biegu tego terminu nie wlicza się jedynie terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 O.p., o czym stanowi art. 14d zd. 2 O.p., a więc terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu.

W myśl art. 12 § 1 O.p. jeżeli początkiem terminu określonego w dniach jest pewne zdarzenie, przy obliczaniu tego terminu nie uwzględnia się dnia, w którym zdarzenie nastąpiło. Upływ ostatniego z wyznaczonej liczby dni uważa się za koniec terminu. Terminy określone w miesiącach kończą się z upływem tego dnia w ostatnim miesiącu, który odpowiada początkowemu dniowi terminu, a gdyby takiego dnia w ostatnim miesiącu nie było – w ostatnim dniu tego miesiąca (art. 12 § 3 O.p.). Z prezentaty znajdującej się na wniosku strony skarżącej wynika, iż wpłynął on do organu podatkowego w dniu 14 stycznia 2013r. W rozpatrywanej sprawie bieg trzymiesięcznego terminu do wydania przez organ podatkowy interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego rozpoczął zatem swój bieg w dniu 15 stycznia 2013r. W dniu 29 marca 2013r., a więc przed upływem 3-miesięcznego terminu, organ podatkowy wezwał wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w opisany już wyżej sposób. Uzupełniony przez skarżącą wniosek wpłynął do organu podatkowego w dniu 24 kwietnia 2013r., zaś organ podatkowy w dniu [...], czyli po 6 dniach od uzupełnienia wniosku, wydał postanowienie o pozostawieniu tego wniosku bez rozpatrzenia. Postanowienie to zostało doręczone skarżącej w dniu 2 maja 2013r.

Mając powyższe na uwadze słusznie wywiódł organ w zaskarżonym postanowieniu, że ww. postanowienie przy odliczeniu okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ z dnia 29 marca 2013 r. a uzupełnieniem wniosku (art. 139 § 4 O.p.) wydane zostało przed upływem ustawowego terminu i nie doszło do wydania tzw. "milczącej interpretacji".

Dokonując ogólnej oceny zaskarżonego postanowienia Sąd nie dopatrzył się uchybienia zasadzie legalizmu (art. 120 Ordynacji podatkowej), gdyż organ działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Nie uchybił również zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż nie stanowi o tym przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo ocenił wniosek o udzielenie interpretacji oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. W ocenie Sądu uzasadnienie zawarte w postanowieniach organów obu instancji, jest logiczne i spójne, zawiera wszystkie elementy określone przepisami, jak również wyjaśnienie podstawy prawnej i przyczyn, na podstawie których w niniejszej sprawie pozostawiono wniosek bez rozpatrzenia. Tym samym zarzuty naruszenia przepisów wskazanych w pkt 2 skargi należy uznać za niezasadne.

W tej sytuacji Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów wymienionych w skardze, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę jako bezzasadną.

E.B.