Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2018/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6559
Hasła tematyczne: Środki unijne
Skarżony organ: Minister Rolnictwa i Rozwoju Wsi
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak (spr.), Sędzia NSA - Piotr Piszczek, Sędzia WSA - Beata Blankiewicz-Wóltańska, Protokolant specjalista - Anna Wiśniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2014 r. sprawy ze skargi S. S. A. z siedzibą we W. na decyzję Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej z tytułu wnioskowania o refundację wywozową wyższą od stosowanej oraz zobowiązanie do jej zapłaty oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez S. S.A. we W. (zwaną dalej: skarżącą lub spółką) jest decyzja Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi (zwanego dalej: Ministrem) z [...] czerwca 2013 r. nr [...].

Zaskarżonym orzeczeniem Minister – działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267; dalej: k.p.a.), art. 7 ust. 3 pkt 2, art. 13 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o Agencji Rynku Rolnego i organizacji niektórych rynków rolnych (Dz. U. z 2012 r. poz. 633, ze zm., dalej ustawa o ARR), w związku z art. 49 ust. 1 i art. 15-17 rozporządzenia Komisji (WE) nr 612/2009 z dnia 7 lipca 2009 r. ustanawiającego wspólne szczegółowe zasady stosowania systemu refundacji wywozowych do produktów rolnych (Dz. Urz. WE L nr 186 z 17.07.2009, ze zm., str. 1-58; dalej rozporządzenie nr 619/2009), art. 1, art. 3 ust. 1 i art. 4 rozporządzenia Rady (WE, EURATOM) nr 2988/95 z dnia 18 grudnia 1995 r. w sprawie ochrony interesów finansowych Wspólnot Europejskich (Dz. Urz. WE L nr 312 z 23.12.1995, str. 1; dalej: rozporządzenie nr 2988/95) – utrzymał w mocy decyzję Prezesa Agencji Rynku Rolnego z [...] maja 2013 r. nr [...] o nałożeniu na skarżącą kary w kwocie 80.985 zł z tytułu wnioskowania o nienależną refundację wywozową wnioskiem WPR1 nr [...].

Minister w uzasadnieniu decyzji wskazał, że w dniu [...] lipca 2005 r. do Agencji Rynku Rolnego wpłynęło pismo Urzędu Celnego w K. z [...] lipca 2005 r. przekazujące dokumenty dotyczące dokumentu [...], tj. kartę kontrolną T5 nr [...] z [...] lipca 2005 r., potwierdzającą wywóz 100.000 kg towaru o kodzie ERN [...] z obszaru UE, wniosek o refundację wywozową WPR1 o numerze [...] do tego towaru, dokument JDA SAD wraz z załącznikami (faktura [...], certyfikat jakości, świadectwo pochodzenia, list przewozowy SMGS). Następnie w dniu [...] lipca 2005 r. został złożony w ARR odsaldowany wyciąg z pozwolenia o nr [...].

W dniu 6 kwietnia 2006 r. do ARR wpłynęło pismo z 3 kwietnia 2006 r. przekazujące kopie dokumentów mające na celu rozliczenie eksportu cukru do wniosku [...]. tj. kopia deklaracji importowej nr [...] z [...] sierpnia 2005 r. (druk [...]), kopia faktury [...], kopie [...] listów kolejowych SMGS, kopie polskich listów kolejowych SMGS.

Przedłożona deklaracja celna zawierała w polu nr 1 zapis "IM-40", w polu nr 37 kod procedury "4000 34", a w polu 38 masa netto wpis – 300.000 kg, natomiast w polu 47 zapis o opłacie celnej (0,15%) i VAT (20%) oraz odręczne zapisy. Deklaracja celna spełniała wymogi formalne przewidziane w art. 16 ust. 3 i art. 17 ust. 1 rozporządzenia nr 619/2009 i została złożona w wymaganym przepisami terminie dwunastu miesięcy od dnia przyjęcia zgłoszenia wywozowego. Na tej podstawie Prezes ARR decyzją z [...] maja 2006 r. nr [...] udzielił spółce refundację wywozową do wniosku WPR1 nr [...] z [...] lipca 2005 r., nr [...], w wysokości 161.969,28 zł. Przedmiotowa płatność została zrealizowana przez ARR w dniu 1 czerwca 2006 r. Kwota udzielonej refundacji była równa iloczynowi refundacji ustalonej dla danego kierunku wywozu oraz ilości towaru określonego we wniosku o refundację WPR1.

Warunkiem wypłaty refundacji było, w myśl rozporządzenia nr 612/2009 wykazanie spełnienia wymogu określonego w art. 16 ust. 3 poprzez przedstawienie, w wymaganym terminie, [...] dokumentu celnego potwierdzającego dokonanie przywozowych formalności celnych umożliwiających wprowadzenie towaru do obrotu w tym kraju. Wypłata refundacji została dokonana po złożeniu [...] deklaracji celnej o nr [...] z [...] sierpnia 2005 r., z której wynikało, iż wymóg dotyczący przywozu cukru określony w art. 16 ust. 3 rozporządzenia nr 612/2009 został spełniony. Wskazywały na to zapisy: w polu nr 1 określające typ deklaracji - "IM-40" oraz w polu 37 - kod procedury celnej "4000 34" oznaczający dopuszczenie towaru do obrotu. Przeprowadzona przez ARR weryfikacja dokumentów ujawniła nieprawidłowość polegającą na przedłożeniu w ARR nieautentycznego dokumentu celnego będącego podstawą wypłaty refundacji. Deklaracja celna o tym samym numerze identyfikacyjnym jak deklaracja złożona przez spółkę, uzyskana z [...] administracji celnej, nie potwierdza spełnienia warunku ustalonego w ww. art. 16 ust. 3, ze względu na inne zapisy w polu nr 1 i nr 37 odpowiednio - typ deklaracji "IM-80", kod procedury celnej "8000 34" – kody zgłoszenia do procedury tranzytu (a nie procedura dopuszczenia do obrotu).

W związku z powyższym decyzją nr [...] z [...] marca 2013 r. Prezes ARR ustalił wysokość nienależnie pobranych środków z tytułu refundacji wywozowej wypłaconej przez ARR spółce do wniosku WPR1 nr [...] oraz zobowiązał spółkę do zwrotu ustalonej kwoty wraz z należnymi odsetkami. Zgodnie natomiast z art. 49 ust. 1 rozporządzenia nr 612/2009 łącznie ze zwrotem kwot nienależnie otrzymanych beneficjent zobowiązany jest do zapłaty kary stosowanej na podstawie art. 48 ust. 1 rozporządzenia nr 612/2009. Sankcja ta jest traktowana jako autonomiczny akt stosowania prawa, który w ramach systemu refundacji umożliwia w większym stopniu zabezpieczenie interesów finansowych Wspólnoty. W celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania systemu refundacji wywozowych sankcje należy stosować bez względu na subiektywny aspekt winy (motyw 58 preambuły do rozporządzenia nr 612/2009).

W związku z tym Prezes ARR postanowieniem z [...] marca 2013 r. wszczął z urzędu postępowanie administracyjne w sprawie nałożenia kary pieniężnej z tytułu wnioskowania o refundację wyższą niż stosowana, a następnie decyzją z [...] maja 2013 r. nałożył na skarżącą karę w kwocie 80.985 zł.

Od powyższej decyzji skarżąca złożyła odwołanie, w którym wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji względnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub umorzenie postępowania.

Minister wskazał, że zgodnie z art. 1 ust. 2 rozporządzenia nr 2988/95 jakiekolwiek naruszenie przepisów prawa wspólnotowego wynikające z działania lub zaniedbania ze strony podmiotów gospodarczych, które spowodowało lub mogło spowodować szkodę w budżecie Wspólnot w związku z nieuzasadnionym wydatkiem, oznacza nieprawidłowość. Na podstawie art. 4 tego rozporządzenia, każda nieprawidłowość pociąga za sobą cofnięcie bezprawnie uzyskanej korzyści poprzez zobowiązanie do zapłaty kwot pieniężnych bezprawnie uzyskanych, co nie jest uznawane za karę. Natomiast zgodnie z art. 5 rozporządzenia, nieprawidłowości dokonane celowo lub będące skutkiem zaniedbania mogą prowadzić do kary administracyjnej w formie kary pieniężnej. Minister wyjaśnił, że ww. rozporządzenie określa ogólne zasady dotyczące kontroli oraz środków administracyjnych i kar dotyczących nieprawidłowości w odniesieniu do prawa wspólnotowego. Przepisy tego rozporządzenia wyraźnie rozdzielają stosowanie środków administracyjnych dotyczących zwrotu kwot nienależnie otrzymanych na skutek nieprawidłowego działania podmiotu w rozumieniu art. 1, od stosowania kar. Natomiast zasady dotyczące wymierzania kary pieniężnej z tytułu wnioskowania o refundację wyższą od stosowanej zostały określone w rozporządzeniu nr 612/2009. Minister zauważył także, że przepisy krajowe dotyczące niniejszej sprawy mają charakter proceduralny, tj. określają kto w jakim trybie stwierdza okoliczności określone w rozporządzeniu nr 612/2009.

Minister wskazał – powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne – na przepisy mające zastosowanie w sprawach dotyczących ustalenia kwoty nienależnie pobranych środków z tytułu refundacji wywozowej i jej zwrotu oraz w sprawach dotyczących nakładania kar z tytułu wnioskowania o refundację wyższą niż stosowana. Stwierdził, że w tych sprawach mają zastosowanie, nie wykluczając się wzajemnie: przepisy rozporządzenia nr 612/2009; przepisy ustawy o administrowaniu obrotem towarowym z zagranicą oraz przepisy ustawy o ARR.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że przesłanką wszczęcia przedmiotowego postępowania (zastosowania kary wynikającej z art. 48 ust. 1 rozporządzenia nr 612/2009) było złożenie przez eksportera wniosku o refundację wyższą niż refundacja stosowana, który ponosi odpowiedzialność za skutki nieprawidłowości związane z wnioskowaną refundacją. Powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-27/05 Elfering Export (zawierający wykładnię dotyczącą stosowania art. 51 ust. 1 rozporządzenia nr 800/1999, obecnie art. 48 ust. 1 rozporządzenia nr 612/2009) Minister wyjaśnił, że sformułowanie "eksporter złożył wniosek o refundację wyższą od refundacji stosowanej" należy interpretować w ten sposób, że przyjmuje się, iż eksporter złożył wniosek o refundację wyższą od refundacji stosowanej nie tylko w przypadku, gdy taka nieuzasadniona różnica wynika z podanych przez niego informacji, ale również gdy okaże się że refundacja mu nie przysługuje, to jest gdy kwota refundacji wynosi zero. Podstawowe znaczenie dla oceny zakresu stosowania art. 51 ust. 1 rozporządzenia nr 800/1999 ma cel tego rozporządzenia określony w pkt 63 preambuły (obecnie pkt 57 rozporządzenia nr 612/2009), zgodnie z którym przepisy art. 51 ust. 1 (obecnie art. 48 ust. 1 rozporządzenia nr 612/2009) mają na celu zwalczanie nieprawidłowości, w szczególności oszustwa na szkodę budżetu wspólnotowego, a sankcje (kary) mają skłonić eksporterów do przestrzegania reguł wspólnotowych. Przy czym przepisy dotyczące kary mają skłonić eksporterów do przestrzegania reguł wspólnotowych w ogóle, a nie tylko ich części lub tylko szczególnych przepisów. Kary, które powinny zostać nałożone w wyniku niezawinionego zachowania lub umyślnego działania eksportera określone są łącznie w art. 51 ust. 1 rozporządzenia nr 800/1999 (obecnie art. 48 ust. 1 rozporządzenia nr 612/2009). Oznacza to, że każde niezachowanie wymogów prawa wspólnotowego dotyczącego refundacji wywozowych określonych w tym rozporządzeniu jak również w rozporządzeniach sektorowych pociąga za sobą zastosowanie sankcji (kar).

Mając na uwadze powyższe Minister stwierdził, że przeprowadzona przez ARR weryfikacja [...] deklaracji celnej o nr [...] z [...] sierpnia 2005 r. (nr druku [...]) doprowadziła do wniosku, że jest ona nieautentyczna. Dokonano w niej bowiem nieuprawnionej zmiany typu deklaracji w polu nr 1 z "IM-80" na "IM-40" oraz zmiany kodu procedury celnej w polu nr 37 z "8000" na 4000". W konsekwencji deklaracja ta nie może stanowić podstawy do wypłacenia przez ARR refundacji wywozowej. Wynika z tego, że wywożony towar nie został objęty procedurą dopuszczenia do swobodnego obrotu na terenie K. Wobec braku dowodów potwierdzających prawo do refundacji, spółka nie spełniła wymogów art. 16 ust. 3 rozporządzenia Komisji nr 612/2009, których spełnienie uprawnia do uznania wypłaconej przez ARR refundacji wywozowej za prawidłową. Tym samym wypłaconą refundację uznano za nienależnie pobraną, a stwierdzone na podstawie zgromadzonej w sprawie dokumentacji nieprawidłowości wiążą się z koniecznością zastosowania sankcji na podstawie art. 49 ust. 1 rozporządzenia nr 612/2009, tj. obok zwrotu kwot otrzymanych nienależnie nakładana jest kara.

Minister podkreślił, że kwestia zwrotu refundacji nienależnie wypłaconych i kwestia stosowania sankcji są względem siebie autonomiczne, nie mają akcesoryjnego charakteru, co wynika z pkt 58 i 59 preambuły rozporządzenia nr 612/2009. Dlatego też uznał za bezzasadny zarzut naruszenia art. 49 ust. 1 akapit 1 rozporządzenia nr 612/2009 poprzez wydanie decyzji co do kary z pominięciem obowiązku jednoczesnego łącznego ustalenia kwot nienależnie otrzymanych refundacji.

W ocenie organu odwoławczego w sprawie nie został naruszony art. 16 ust. 3 rozporządzenia poprzez uznanie, że cukier nie został dopuszczony do swobodnego obrotu w K. wraz z pobraniem należności celnych mimo, że zaświadczały o tym pisma Państwowego Komitetu Celnego Republiki K. nr [...] z [...] marca 2007 r. oraz Państwowego Komitetu Celnego Republiki K. nr [...] z [...] marca 2007 r. oraz nota ambasador K. w M. akredytowanej przez Polskę z [...] lutego 2009 r. Organ wyjaśnił, że przeprowadzona przez ARR weryfikacja dokumentów ujawniła nieprawidłowość polegającą na przedłożeniu w Agencji nieautentycznego dokumentu celnego będącego podstawą wypłaty refundacji. Dokonano w niej bowiem nieuprawnionej zmiany zapisów w polu nr 1 z "IM-80" na "IM -40" oraz zmiany kodu procedury celnej w polu nr 37 z "8000" na "4000". Dlatego też nieautentyczny dokument, tj. przedłożona przez spółkę w ARR deklaracja o nr [...] nie mogła stanowić dowodu dokonania przywozowych formalności celnych.

Ponadto zauważył, że powołane wyżej pisma z [...] marca 2007 r. znak: [...] oraz znak: [...] zostały przez Państwową Służbę Celną Republiki K. uznane za nieautentyczne. W oficjalnej nocie Ministerstwa Spraw Zagranicznych Republiki K. nr [...] z [...] sierpnia 2008 r. poinformowano, że Państwowy Komitet Celny Republiki K. nie kierował pisma nr [...] do przedsiębiorcy E. Sp. z o.o., oraz w piśmie Państwowej Służby Celnej Republiki K. z [...] października 2009 r. nr [...] poinformowano, że pismo nr [...] jest fałszywe i niezgodne z rzeczywistością.

Ustosunkowując się do sformułowanych w odwołaniu zarzutów natury procesowej, Minister podkreślił, iż powołane w odwołaniu przepisy nie zostały naruszone. Nie podzielił stanowiska skarżącej w zakresie nieuwzględnienia wniosku o powołanie biegłego w sprawie. Podniósł, iż wyjaśnienia w kwestii autentyczności przedkładanych przez skarżącą dokumentów pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

Odniósł się również do zarzutu złożenia pod decyzją podpisu przez osobę nieuprawnioną. Wyjaśnił, że przy podpisie M. M. – Dyrektora Biura Wymiany Towarowej z Zagranicą w Centrali ARR, odbita jest pieczęć zawierająca informacje dotyczące jego umocowania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z [...] czerwca 2013 r. skarżąca wniosła o:

- stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji,

- uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania,

Zaskarżonym rozstrzygnięciom skarżąca zarzuciła:

I . naruszenie prawa materialnego poprzez :

1) naruszenie przez organ II instancji (a także I instancji) treści bezwzględnie obowiązującego (ius cogens) art. 49 ust. 1 akapit 1 rozporządzenia nr 612/2009 o brzmieniu "1. Bez uszczerbku dla obowiązku uiszczenia kwoty ujemnej na podstawie art. 48 ust. 5, beneficjent zwraca kwoty nienależnie otrzymane, łącznie z karą stosowaną na podstawie art. 48 ust. 1 i odsetkami obliczonymi za okres, który upłynął między płatnością i zwrotem ...", poprzez wydanie decyzji co do kary z pominięciem obowiązku jednoczesnego łącznego ustalenia kwot nienależnie otrzymanych z tytułu refundacji, a więc rozstrzygnięcie w sposób nie przewidziany przepisem bezwzględnie obowiązującego prawa materialnego.

2) naruszenie art. 16 ust. 3 rozporządzenia nr 612/200 poprzez uznanie, że cukier objęty zaskarżoną decyzją nie wszedł do swobodnego obrotu w K. wraz z pobraniem należności celnych, mimo że zaświadczały o tym pisma Państwowego Komitetu Celnego Republiki K. nr [...] z [...] marca 2007 r. oraz Państwowego Komitetu Celnego Republiki K. nr [...] z [...] marca 2007 r. oraz nota ambasador K. w M. akredytowanej na Polskę z [...] lutego 2009 r., a także pisma Państwowej Służby Celnej przy Rządzie K. nr [...] z [...] marca 2013r. i nr [...] z [...] marca 2013r. podpisane przez Przewodniczącego Państwowej Służby Celnej K. K.

II. naruszenie przepisów postępowania poprzez :

1) naruszenie art. 7 w zw. z art. 77 § 1 w zw. z art. 138 i 136 k.p.a. i w zw. z art. 4 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 roku o administrowaniu obrotem towarowym z zagranicą (Dz.U., nr 97, poz. 963, dalej: ustawa o administrowaniu) poprzez zaniechanie wyczerpującego, pełnego merytorycznego badania i rozpoznania sprawy, zrealizowane poprzez naruszenie najważniejszych zasad systemowych, a więc kontroli i nadzoru nad przestrzeganiem prawa w postępowaniu, prawdy obiektywnej, uwzględnienia interesu społecznego i słusznego interesu obywateli, polegające na świadomym uchyleniu się od zebrania i rozpatrzenia całego istotnego dla sprawy materiału dowodowego i ograniczenia swojego działania do stwierdzenia, że "kopia nie może różnić się treścią od oryginału." (str. 13 uzasadnienia), - przy czym wspomniana kopia jest również oryginałem złożonym jako deklaracja nr [...] spełniającym wymogi przepisu, a o zgodności jej treści z rzeczywistością zaświadczały m.in. pisma przywołane w pkt. 1.2 powyżej wskazujące m.in. na nierozumienie prawa [...] przez ARR (i organ II instancji). Naruszenie powyższych przepisów oraz zasad w nich określonych zostało zrealizowane poprzez:

a) odmowę zrealizowania wniosków skarżącej zawartych piśmie z 29 marca 2012r. pkt. 3, odnośnie do dopuszczenia z urzędu biegłego w zakresie badania autentyczności dokumentów celem sporządzenia opinii, co do autentyczności deklaracji importowych złożonych przez skarżącego, a także pisma Zastępcy Przewodniczącego Państwowego Komitetu Celnego K. S. S. Nr [...] z [...] marca 2007 r. poz. 11, potwierdzającego, że cukier objęty deklaracją celną nr [...] wszedł na terytorium K. i został dopuszczony do swobodnego obrotu, które nierzetelna, a wręcz kłamliwa w swojej treści nota MSZ K. z [...] maja 2008 r. uważa za nieautentyczne; - i wydania przez Prezesa ARR postanowienia nr [...] z [...] września 2011r. oddalającego wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu badania dokumentów wobec zdaniem ARR:

- "bezzasadności opracowania przez biegłego opinii w sprawie ich (dokumentów) prawdziwości" oraz

- "niemożliwości wydania" (polskiemu biegłemu (sic!) dokumentów oraz pieczęci będących w posiadaniu ARR od stycznia 2005 roku, bowiem stanowią one dowody w powadzonym postępowaniu, co uniemożliwia ich wydanie w trakcie prowadzonego postępowania - mimo, iż do akt sprawy nigdy nie dołączono żadnych wzorów pieczęci;

b) świadome nie wystąpienie do właściwych organów K. to jest do Ministra Sprawiedliwości tego kraju, o pomoc prawną w zakresie udzielenia tekstu prawa oraz jego wykładni w postaci Ustawy o funkcjonowaniu wolnych obszarów gospodarczych (swobodnych stref ekonomicznych SEZ) z dnia 16 grudnia 1992 roku, celem nie dopuszczenia przez ARR do uzyskania odpowiedzi w formie dokumentu urzędowego na istotne pytania zawarte w piśmie skarżącego z 29 marca 2012 pkt. 6, mimo iż w art. 6 zatytułowanym "Specjalny reżim celny" Ustawa ta postanawia, iż "Specjalny reżim celny obejmuje zniesienie opłat celnych od eksportu towarów w SEZ i importu towarów do SEZ, lub od towarów przeznaczonych do re-eksportu oraz wolny przewóz towarów przez granicę...." oraz mimo, iż identyczny pogląd prezentuje ARR w korespondencji z władzami dyplomatycznymi K., które w oficjalnym stanowisku wyrażonym przez Ambasadora i K. akredytowanego w W. zawartym:

– w piśmie z 25 lutego 2009 r. skierowanym do Prezesa ARR stwierdzającym m.in. "iż tworzy się podejrzenie, że polska strona myli się poniekąd w rozumieniu określenia co to jest "Swobodna Strefa Ekonomiczna (SEZ)", a także z władzami celnymi K., które,

- w piśmie z [...] lipca 2010 r. znak [...] stwierdzają expressis verbis, "że

(...) podmioty gospodarcze nie są zobowiązane do składania zgłoszeń przy objęciu towaru kolejną procedurą celną (m.in. procedurą IM-40 dopuszczenia do obrotu) z uwagi na to, iż np. przedmiotowy towar może zostać wykorzystany na terenie WOG (wolnego obszaru gospodarczego) do produkcji innego towaru" oraz, że "Zgodnie z Ustawą Republiki K. "O wolnych strefach ekonomicznych w Republice K." z dnia 16 grudnia 1992 r. Nr [...] w wolnych strefach ekonomicznych obowiązuje szczególny tryb celny, który włącza zniesienie opłat celnych i podatków od wwozu towarów do wolnych stref ekonomicznych.

Specyfika Wolnych Stref Ekonomicznych nie zobowiązuje podmiotów działalności ekonomicznej do dokonywania w trybie obowiązkowym kolejnych odpraw celnych w innych trybach, w tym także w trybie "Dopuszczony do wolnego obrotu" - (IM-40), ponieważ towar, np. może być wykorzystany na terytorium wolnych stref ekonomicznych w celu produkcji innego towaru"; oraz we własnej korespondencji;

- w piśmie ARR z 5 czerwca 2012 r. skierowanym do J. C. w sprawie wystąpienia do Służby Celnej K. i Ambasady Republiki K. w Republice B., do którego załącza projekty dwóch wystąpień, w których prosi o udzielenie odpowiedzi i pomocy w uzyskaniu informacji:

"czy prawdziwe jest stwierdzenie zawarte w piśmie Służby Celnej K. z [...].07.2010 r., znak [...] stwierdzające, że "(...) podmioty gospodarcze nie są zobowiązane dó składania zgłoszeń przy objęciu towaru kolejną procedurą celną (m.in. Procedurą IM-40 dopuszczenie do obrotu) z uwagi na to, iż np. przedmiotowy towar może zostać wykorzystany na terenie WOG do produkcji innego towaru" (Zał nr 1).

Na to niezwykle istotne pytanie ARR nie uzyskała odpowiedzi, chociaż informacja o WOG zawarta jest w oficjalnych dokumentach OECD, a mimo to wydała negatywne dla skarżącej decyzje, zaś w piśmie z [...] sierpnia 2012 r. ARR przekazując inną sprawę, dotyczącą również deklaracji nr [...], organowi II instancji na str. 3 drugi akapit od dołu oraz w uzasadnieniu stwierdza "Organ nie miał obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego polegającego na wykładni przepisów obcego państwa...".

2) rażące naruszenie art. 156 § 1 pkt 2 w zw. z art. 107 § 1 k.p.a. w zw. z art. 6 ust. 1 i 2, art. 6a do 6g i art. 7 ust. 2 ustawy o ARR poprzez złożenie pod decyzją podpisu przez osobę nieuprawnioną, nieupoważnioną do wydania decyzji:

a) nieupoważnioną na podstawie konkretnej czynności Prezesa ARR "do podejmowania określonych czynności" w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o ARR, gdyż osoba podpisująca decyzję nie wykazała się pisemnym pełnomocnictwem udzielonym rzekomo 1 czerwca 2011r. przez następnie odwołanego Prezesa ARR W. Ł. do podpisywania przedmiotowych decyzji; - co czyni zaskarżoną decyzję nieważną;

3) naruszenie zasad państwa prawa poprzez złamanie reguł postępowania administracyjnego, w tym art. 7 i art. 9, w zw. z art. 57 § 5, art. 77 § 1, art. 80 k.p.a. i innymi artykułami k.p.a., poprzez zastosowanie przez organ do rozpoznania niniejszej sprawy jednocześnie trzech ustaw tj. k.p.a. i dwóch ustaw szczególnych (lex specialis) tj. ustawy o ARR oraz ustawy o administrowaniu, które to ustawy w niniejszej sprawie się wykluczają, bowiem art. 7 ust. 1 ustawy o ARR wyłącza ze stosowania inne przepisy k.p.a. niż art. 4 ustawy o administrowaniu, przy czym wyłączenia treści przewidziane przez te dwie ustawy są ze sobą sprzeczne, a organ uznał, że stosuje art. 4 ustawy o administrowaniu, a mimo to wyłączył ze stosowania część tych przepisów np. art. 7 i art. 77 § 1 k.p.a., a inne uznał za obowiązujące np. art. 57 § 5 i art. 80 k.p.a.; skutkuje to uznanie istnienia rażącego naruszenia prawa uniemożliwiającego skarżącemu jakąkolwiek realną obronę;

4) naruszenie art. 4 ustawy o administrowaniu, w zw. art. 39 i art. 57 § 1 k.p.a., poprzez uznanie, iż pouczenie zawarte w decyzji organu I instancji odnośnie terminu do wniesienia odwołania tj. obowiązku jego złożenia osobiście do ARR do godz. 16 jest zgodne z prawem, w sytuacji gdy przywołany art. 4 nie wyłącza ze stosowania przepisów k.p.a. Rozdział VIII o doręczeniach pism, w tym art. 39 k.p.a., który stwierdza, iż doręczeń dokonuje się przez pocztę...", w terminie określonym w art. 57 § 1 k.p.a. zdanie drugie, z upływem ostatniego z wyznaczonej liczby dni stanowiącego koniec terminu, a więc do godz. 24,00 czternastego dnia terminu, co jest konsekwencją bezpodstawnego stosowania łącznie przepisów, o których mowa w pkt. 3 powyżej.

Ponadto strona wniosła o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów w postaci:

pisma Państwowej Służby Celnej przy Rządzie K. nr [...] z [...] marca 2013 r. oraz

pisma Państwowej Służby Celnej przy Rządzie K. nr [...] z [...] marca 2013 r.

Wskazano przy tym, iż pisma te zostały podpisane przez Przewodniczącego Państwowej Służby Celnej K. K. i skierowane do ARR w miesiącu maju 2013 r., zaś w odpisie przesłane do pełnomocników przez Ambasador Republiki K. w W. (akredytowaną na Polskę), na okoliczność:

a) że towar objęty zaskarżoną decyzją wszedł do swobodnego obrotu na terenie K. wraz z pobraniem stosownych opłat, a zgodnie z treścią pisma odmienna interpretacja władz, polskich wynika z nieznajomości prawa [...], którego badania za pośrednictwem Ministerstwa Sprawiedliwości K. odmówiła ARR;

b) prawdziwości (autentyczności) zarówno pod względem formalnym jak i materialnym pism Państwowego Komitetu Celnego Republiki K. nr [...] oraz nr [...] z [...] marca 2007 r., sporządzonych i podpisanych przez ówczesnego Pierwszego Zastępcę Przewodniczącego S. S., które zaświadczają, iż cukier objęty [...] importową deklaracja celną wwieziony do K. został dopuszczony do swobodnego obrotu, a które to pisma zostały ocenione jako fałszywe i niezgodne z rzeczywistością, a wiec niezgodnie z rzeczywistym stanem faktycznym i prawnym;

c) uzyskania oficjalnej odpowiedzi od najwyższych władz celnych K. podsumowującej całe postępowanie wyjaśniające w K., zaświadczającej, że towar (cukier) objęty zaskarżoną decyzją i deklaracją celną został dopuszczony do swobodnego obrotu zgodnie z ustawodawstwem państwa, o którą to odpowiedź wystąpiła ARR i nie czekając na jej nadejście wydała zaskarżoną decyzję niezgodnie ze stanem rzeczywistym sprawy.

Ponadto skarżąca wniosła o przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie i dopuszczenie jako dowodu w sprawie oryginałów wyżej wymienionych pism oraz innych pism i dokumentów otrzymanych przez ARR od władz celnych K. w miesiącu kwietniu lub maju 2013 r., w tym pisma Ambasador K. w W. (akredytowanej na Polskę) skierowanego do Prezesa ARR L. Z., w którym wskazano, że władze polskie stosują w sprawie eksportu cukru błędną i niewłaściwą interpretację prawa [...] w kwestii funkcjonowania Specjalnych Stref Ekonomicznych.

Ponadto wniesiono o zobowiązanie organu II instancji do złożenia również oryginału pełnomocnictwa udzielonego dyrektorowi M. M. do podpisania zaskarżonej decyzji i dopuszczenie na okoliczność ważności upoważnienia do podpisania decyzji.

Postawione zarzuty zostały rozwinięte w obszernym uzasadnieniu skargi.

W odpowiedzi na skargę Minister Rolnictwa i Rozwoju Wsi wniósł o jej oddalenie podtrzymując wnioski wysnute w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest zasadność nałożenia na skarżącą spółkę kary z tytułu wnioskowania o nienależną refundację.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że stosownie do treści art. 46 ust. 1 rozporządzenia nr 612/2009, refundacje wypłacane są tylko na specjalny wniosek eksportera przez państwo członkowskie, na którego terytorium zostało przyjęte zgłoszenie wywozowe. Zgodnie z ustępem 2 omawianego przepisu, z wyjątkiem przypadku siły wyższej, dokumenty dotyczące wypłaty refundacji lub zwolnienia zabezpieczenia muszą być złożone w terminie dwunastu miesięcy od dnia przyjęcia zgłoszenia wywozowego.

Ponadto ustawa o ARR reguluje właściwość organów w sprawach w niej wymienionych, m.in. w sprawach administrowania obrotem z zagranicą towarami rolnymi w tym nakładaniem kwot kar administracyjnych, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 5 lit. e (art. 13 ust. 1 pkt 5 ustawy o ARR). Organami tymi są Prezes ARR i minister właściwy do spraw rynków rolnych, gdyż zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o ARR, Prezes Agencji ustala w drodze decyzji administracyjnej kwoty kar administracyjnych, zaś zgodnie z art. 7 ust. 3 tej ustawy organem wyższego stopnia w stosunku do Prezesa Agencji jest minister właściwy do spraw rynków rolnych. Oprócz powyższych uregulowań ogólnych ustawa o ARR reguluje rynki wymienionych w niej towarów. Jedna z regulacji dotyczy rynku cukru, jednak z jej treści wynika w sposób niewątpliwy, że chodzi o rynek wewnętrzny cukru a nie o obrót cukrem z zagranicą, a w szczególności z państwami trzecimi. Zatem rozdział 6 ustawy o ARR nie dotyczy obrotu cukrem z zagranicą.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o administrowaniu, ustawa ta reguluje obrót towarami z zagranicą w zakresie uzupełniającym przepisy prawa wspólnotowego. Zatem, co do zasady, przepisy tej ustawy znajdują zastosowanie w sprawach uregulowanych rozporządzeniem nr 612/2009 i stanowią uzupełnienie zawartego w nich prawa wspólnotowego. Rozporządzenie nr 612/2009 zawiera materialnoprawne uregulowania dotyczące nakładania kar, jednakże nie zawierają procedur regulujących postępowanie w tym przedmiocie, bowiem realizacja tych procedur należy do państw członkowskich. Zatem w zakresie uzupełniającym w stosunku do prawa wspólnotowego należy stosować przepisy ustawy o administrowaniu, bowiem to one właśnie uzupełniają regulacje wspólnotowe. W myśl art. 4 ustawy o administrowaniu, w sprawach indywidualnych rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnej stosuje się przepisy k.p.a. z wymienionymi w tym przepisie wyłączeniami. Przepis ten ma zastosowanie w sprawie niniejszej jako przepis szczególny (por. wyrok NSA z dnia 8 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 206/11; orzeczenia NSA są dostępne na stronie internetowej pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przechodząc do merytorycznego rozpatrzenia sprawy należy zauważyć, że aby uzyskać refundację eksporter musi spełnić określone warunki (art. 16 i art. 17 rozporządzenia nr 612/2009). Jednym z tych warunków jest dokonanie przywozu towaru do kraju przeznaczenia w terminie 12 miesięcy od dnia przyjęcia zgłoszenia wywozowego (art. 16 ust. 1). W myśl art. 16 ust. 3 rozporządzenia nr 612/2009 produkt uważa się za przywieziony, jeśli formalności celne, w szczególności te, które dotyczą pobrania należności przywozowych w państwie trzecim zostały dokonane. Jednocześnie pkt 20 preambuły rozporządzenia nr 612/2009 wskazuje, że w przypadku gdy stawka refundacji jest zróżnicowana ze względu na miejsce przeznaczenia wywożonych produktów, należy przedstawić dowód, że dany produkt został przywieziony do kraju trzeciego. Dokonanie przywozowych formalności celnych polega w szczególności na uiszczeniu stosowanych należności przywozowych, aby produkt mógł zostać wprowadzony do obrotu w danym kraju trzecim. Uwzględniając różnorodność sytuacji w krajach trzecich przywozu, wskazane jest uznanie przedstawionych dokumentów celnych przywozowych, które stanowią gwarancję, że wywiezione produkty przybyły do miejsca przeznaczenia, przy czym należy ograniczyć utrudnienia w handlu do minimum. Ponadto eksporter winien w określonym terminie przedstawić wybrany przez siebie dowód dokonania przywozowych formalności celnych.

Katalog dowodów, którymi może posłużyć się eksporter dla wykazania dokonania formalności celnych przywozowych został określony w art. 17 ust. 1 rozporządzenia nr 612/2009. Dowód ten może stanowić jeden z następujących dokumentów:

a) dokument celny lub jego kopia lub fotokopia; zgodność takiej kopii lub fotokopii z oryginałem zostaje poświadczona przez organ, który zatwierdził oryginał dokumentu bądź przez oficjalne służby danego państwa trzeciego, bądź przez oficjalne służby jednego z Państw Członkowskich w danym państwie trzecim, bądź przez organ zobowiązany do wypłaty refundacji;

b) świadectwo rozładunku i przywozu sporządzone przez zatwierdzoną spółkę wyspecjalizowaną w płaszczyźnie międzynarodowej w dziedzinie kontroli i nadzoru (zwaną dalej spółką nadzoru) zgodnie z zasadami przewidzianymi w załączniku VI rozdział III, przy wykorzystaniu wzoru określonego w załączniku VII. W danym świadectwie muszą być umieszczone data i numer dokumentu celnego przywozowego.

W ustępie 2 tego przepisu wskazano natomiast katalog dokumentów, które mogą stanowić dowód dokonania formalności celnych jeżeli eksporter nie może otrzymać dokumentu wybranego zgodnie z ust. 1 lub w przypadku wątpliwości co do autentyczności przedstawionego dokumentu.

W przedmiotowej sprawie skarżąca wybrała i złożyła w Agencji Rynku Rolnego (ARR) w wymaganym terminie dokument celny, o którym mowa w art. 17 ust. 1 lit. a rozporządzenia nr 612/2009, tj. [...] deklarację celną importową (nr [...] z [...] sierpnia 2005 r., nr druku [...]).

Jednakże w wyniku bardzo szerokiego i długotrwałego postępowania (w postępowanie dowodowe zaangażowane były oprócz Ministerstwa Finansów także służby dyplomatyczne) ustalono, że złożony w ARR powyższy dokument był nieautentyczny. Zdaniem Sądu zgodzić się należy z wnioskami organów, że Służby Celne Republiki K. w sposób niewątpliwy wykazały, że dokument jest falsyfikatem. Służby Celne Republiki K. bowiem w sposób stanowczy wskazały, że dokumenty złożone przez Spółkę są falsyfikatami. Przede wszystkim świadczy o tym opinia Państwowego Ośrodka Ekspertyz Sądowych przy Ministerstwie Sprawiedliwości Republiki K. z [...] lutego 2012 r. nr [...]. Z opinii tej wynika, że dokument przedstawiony przez skarżącą tj. kopia deklaracji celnej towarów nr [...] została zmieniona, gdyż pierwotna treść została znamiona poprzez wytarcie pierwszej cyfry w rubryce "1 Typ deklaracji", "37 Procedura" i nadrukowanie w ich miejscu znaków "4"; Zmiany te zostały wprowadzone bezpośrednio na dostarczonej kopii. Dodatkowo stwierdzono, że w kopiach deklaracji celnych w tym m.in. nr [...] (na odwrotnej stronie) badanie porównawcze nie zostało przeprowadzone z powodu braku odcisków – wzorów pieczęci nr [...] i nr [...] (p. k. 160 – 158 akt adm.). Wynika z powyższego, że towar wyeksportowany do K. nie został zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu (pole nr 1 i 37 typ deklaracji "IM-40", kod procedury celnej "4000"), tylko do procedury tranzytu pole nr 1 i 37 typ deklaracji "IM-80", kod procedury celnej "8000 34"). Natomiast zastosowanie procedury tranzytu nie potwierdza dokonania formalności celnych w zakresie pobrania należności przywozowych i nie daje formalnej oraz merytorycznej podstawy dla rozliczenia wypłaconej refundacji wywozowej. Mając na uwadze treść pkt 20 preambuły trzeba zaznaczyć, że skarżąca do dnia dzisiejszego nie przedstawiła również żadnego innego (innego niż ten, którego autentyczność została zakwestionowana) dowodu określonego w art. 17 ust. 1 rozporządzenia nr 612/2009 dokonania przywozowych formalności celnych. Dlatego też organ nie naruszył art. 16 ust. 3 rozporządzenia nr 612/2009, gdyż w sprawie brak jest dowodów określonych przepisami potwierdzających spełnienie formalności celnych, w szczególności tych, które potwierdzają pobranie należności przywozowych w kraju trzecim. Dowodem potwierdzającym powyższe w żadnym wypadku nie mogą być wskazywane przez skarżącą w skardze pisma urzędników [...]. Skarżąca podnosi również argument, że wprowadzenie towaru do Wolnej Strefy Ekonomicznej przy zastosowaniu kodu procedury 71 jest równoznaczne z dopuszczeniem do wolnego obrotu przy zastosowaniu procedury 4000. Sama swoim działaniem zaprzecza jednak tym twierdzeniom. Do wniosku o wypłatę refundacji przedłożyła dokument celny z poprawionymi kodami w polach 1 i 37 (kody procedury “IM 80" i “8000 34" zamieniono odpowiednio na kod procedury "IM-40" "4000 34". To oznacza że sama skarżąca uważała, że objęcie towaru procedurą tranzytu, a następnie (ustalenia ARR) procedura wprowadzenia towarów do Wolnej Strefy Ekonomicznej pod procedurą 71 nie oznacza dopuszczenia towaru do wolnego obrotu i spełnienia przywozowych formalności celnych.

Powyższe ustalenia dotyczące przedłożenia nieautentycznego dokumentu spowodowały konieczność weryfikacji odnoszącej się podstawy do uzyskania refundacji. Zatem wypłacona spółce refundacja, na podstawie przedstawionego przez nią nieautentycznego dokumentu celnego, była refundacją nienależną i zgodnie z art. 49 ust. 1 rozporządzenia nr 612/2009 podlega zwrotowi wraz z odsetkami.

Zdaniem Sądu wymieniona wyżej opinia Państwowego Ośrodka Ekspertyz Sądowych, wcześniejsze pisma [...] służb celnych (np. z [...] października 2009 r. nr [...] – karta 281 akt adm., z [...] lipca 2010 r. nr [...] – karta 251-259 akt adm.), przy braku przeciwstawnych autentycznych dowodów, niewątpliwie wskazują, że skarżąca przedstawiła do wniosku o refundację sfałszowany dokument celny, który nie został potwierdzony przez oficjalne władze Republiki K. Przedmiotowa deklaracja nie mogła zatem stanowić podstawy do wypłaty refundacji wywozowej.

Przechodząc do oceny zarzutów odnoszących się do przepisów prawa materialnego należy wskazać, że złożenie nieprawdziwej [...] deklaracji celnej oznaczało – w myśl art. 1 ust. 2 rozporządzenia nr 2988/95 nieprawidłowość, która spowodowała nieuzasadniony wydatek z Europejskiego Funduszu Gwarancji Rolnej w postaci nienależnie wypłaconej refundacji wywozowej.

Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 1 tiret 1 rozporządzenia nr 2988/95 – każda nieprawidłowość będzie pociągała za sobą z reguły cofnięcie bezprawnie uzyskanej korzyści poprzez zobowiązanie do zapłaty lub zwrotu kwot pieniężnych należnych lub bezprawnie uzyskanych. Powyższe – w myśl ust. 4 do art. 4 ww. rozporządzenia – nie jest uznawane za karę. O karach stanowi art. 5 ust. 1 rozporządzenia nr 2988/95 stosowanie do którego – nieprawidłowości dokonane celowo lub będące skutkiem zaniedbania mogą prowadzić następujących kar administracyjnych wśród których wymienia się zapłatę kary pieniężnej (pkt a).

Decydujące znaczenie przy wydawaniu zaskarżonej decyzji odgrywały jednak postanowienia rozporządzenia nr 612/2009. W Tytule IV "Procedura wypłaty refundacji", rozdziale 2 tego rozporządzenia uregulowano zasady orzekania o karze i zwrocie kwot nienależnie wypłaconych. Zgodnie z art. 48 ust. 1 rozporządzenia nr 612/2009 – w przypadku stwierdzenia, że w celu przyznania refundacji wywozowej eksporter złożył wniosek o refundację wyższą od refundacji stosowanej, refundacja należna w przypadku danego wywozu jest refundacją stosowaną do produktów faktycznie wywiezionych, zmniejszoną o kwotę odpowiadającą:

a) połowie różnicy między refundacją wnioskowaną a refundacją stosowaną do wywozu faktycznie dokonanego;

b) podwójnej różnicy między refundacją wnioskowaną a refundacją stosowaną, w przypadku gdy eksporter umyślnie dostarczył fałszywych informacji.

Z kolei art. 49 ust. 1 rozporządzenia nr 612/2009 stanowi, że bez uszczerbku dla obowiązku uiszczenia kwoty ujemnej na podstawie art. 48 ust. 5, beneficjent zwraca kwoty nienależnie otrzymane, łącznie z karą stosowaną na podstawie art. 48 ust. 1 i odsetkami obliczonymi za okres, który upłynął między płatnością i zwrotem.

Sąd stwierdza, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, organy obydwu instancji słusznie wywiodły, że to eksporter, który złożył wniosek o refundację ponosi odpowiedzialność za skutki nieprawidłowości związane z wnioskowaną refundacją. W zaskarżonej decyzji trafnie został powołany wyrok Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-27/05 Elfering Export Zb. Orz. s. I-3681, pkt 27, Lex nr 226499), w którym dokonano – w pkt 27-31 – wykładni art. 51 ust. 1 rozporządzenia nr 800/1999 (obecnie art. 48 ust. 1 rozporządzenia nr 612/2009). Zgodnie z powyższym wyrokiem sformułowanie "eksporter złożył wniosek o refundację wyższą od refundacji stosowanej" należy interpretować w ten sposób, że przyjmuje się, iż eksporter złożył wniosek o refundację wyższą od refundacji stosowanej nie tylko w przypadku, gdy taka nieuzasadniona różnica wynika z podanych przez niego informacji, ale również gdy okaże się, że refundacja mu nie przysługuje, to jest gdy kwota refundacji wynosi zero. Trybunał podkreślił, że podstawowe znaczenie dla oceny zakresu stosowania art. 51 ust. 1 rozporządzenia nr 800/1999 ma cel tego rozporządzenia określony w pkt 63 preambuły (obecnie pkt 57 rozporządzenia nr 612/2009), zgodnie z którym przepisy art. 51 ust. 1 mają na celu zwalczanie nieprawidłowości, w szczególności oszustwa na szkodę budżetu wspólnotowego, a sankcje (kary) mają skłonić eksporterów do przestrzegania reguł wspólnotowych. Przy czym przepisy dotyczące kary mają skłonić eksporterów do przestrzegania reguł wspólnotowych w ogóle, a nie tylko ich części lub tylko szczególnych przepisów. Kary, które powinny zostać nałożone w wyniku niezawinionego zachowania lub umyślnego działania eksportera określone są łącznie w art. 51 ust. 1 rozporządzenia nr 800/1999. Oznacza to, że każde niezachowanie wymogów prawa wspólnotowego dotyczącego refundacji wywozowych określonych w tym rozporządzeniu, jak również w rozporządzeniach sektorowych pociąga za sobą zastosowanie art. 51 rozporządzenia nr 800/1999.

Ponadto interpretując ten przepis należało uwzględnić także pkt 58 preambuły rozporządzenia nr 612/2009, który stanowi, że w celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania systemu refundacji wywozowych sankcje należy stosować bez względu na subiektywny aspekt winy. W niektórych przypadkach właściwe jest jednakże odstąpienie od stosowania sankcji, w szczególności w przypadku oczywistego błędu uznanego przez odpowiedni organ, i ustalenie poważniejszych sankcji w przypadku działania umyślnego. Środki te są konieczne i muszą być współmierne, dostatecznie zniechęcające i jednolicie stosowane we wszystkich państwach członkowskich.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, iż w sprawie nie ma żadnych wątpliwości co do konieczności obciążenia skarżącej karą. Zastosowanie tej sankcji jest bowiem konsekwencją poczynionych w sprawie ustaleń wskazujących na to, że wnioskowano o nienależną refundację. Podkreślić wypada, że orzekając w tym zakresie (tj. co do kary), organy administracji wzięły pod uwagę to, że wina skarżącej nie była umyślna. Jednakże brak umyślności w działaniu spółki mógł wpłynąć jedynie na wymiar kary, nie mógł jednak spowodować całkowitego odstąpienia od jej wymierzenia. Dlatego też, Prezes ARR orzekając w I instancji, nałożył na skarżącą karę w wysokości 50% między refundacją wnioskowaną a refundacją stosowaną – zgodnie z art. 48 ust. 1 lit. a rozporządzenia nr 612/2009. W innym przypadku kara ta mogłaby wynosić podwójną różnicę między refundacją wnioskowaną a refundacją stosowaną, o czym stanowi art. 48 ust. 1 lit. b tego rozporządzenia.

Sąd podkreśla również, że wbrew twierdzeniom skarżącej nie dokonała ona rzeczywistego eksportu cukru do Republiki K. i nie dopełniła wymaganych przez prawo formalności celnych w kraju przeznaczenia. Trzeba bowiem dostrzec, że skarżąca nie przedstawiła określonego w przepisach wspólnotowych dokumentu potwierdzającego dokonanie przywozowych formalności celnych. Przedstawiony dokument był sfałszowany. Zatem to skarżąca ponosi winę za posłużenie się tym dokumentem w celu uzyskania na swój wniosek refundacji. Wypłacona skarżącej refundacja była nienależna i tym samym wnioskowanie o nienależną refundację pociąga za sobą konsekwencje w postaci nałożenia kary. Dlatego też nakazanie spółce zapłaty kary jest zgodne z celem rozporządzenia nr 612/2009. Tym samym przedłożenie nieautentycznej deklaracji celnej stanowi nieprawidłowość. Jak już wyżej wyjaśniono okoliczność faktu sfałszowania deklaracji celnej została udowodniona przez organy. Władze [...] wprost wskazały, że prawidłowa deklaracja celna znajduje się w ich posiadaniu i zaświadcza, że towar został objęty procedurą tranzytu. Ponadto z pisma Konsula Generalnego RP w A. z [...] grudnia 2011r wynika, że towar po zakończeniu tranzytu został odprawiony w trybie "wolna strefa gospodarcza" – IM-71, bez płacenia cła, podatku VAT (NDS) oraz podatku akcyzowego, a odprawy w trybie "dopuszczenia do wolnego obrotu" z zapłatą wszystkich należnych opłat celnych nie przeprowadzono (karty 195-197 akt administracyjnych). Zatem, z powyższego pisma wprost wynika, że towar został wprowadzony do wolnego obszaru celnego bez pobrania właściwych dla dopuszczenia do obroty należności. Dlatego też refundacja wypłacona na skutek takich okoliczności jest refundacją nienależną, gdyż została pobrana z naruszeniem prawa.

Słusznie zatem, co zostało wskazane wyżej, organy zarzuciły skarżącej zaniedbanie. Sąd zwraca uwagę, na motyw pkt 61 preambuły do rozporządzenia nr 612/2009, w którym wskazano, że to eksporter powinien być odpowiedzialny w szczególności za działania stron trzecich, które mogłyby umożliwić nienależne otrzymanie dokumentów koniecznych dla wypłaty refundacji (kontrahenci, z którymi współpracują eksporterzy, np. odbiorcy towaru, spółki nadzoru, firmy przewozowe). Bowiem to eksporter, na własne ryzyko, wybiera partnera handlowego w kraju, do którego zamierza wywieźć towar z refundacją i to od partnera handlowego otrzymuje dokumenty celne, które powinny być autentyczne. Postanowienia pkt 61 preambuły znajdują odzwierciedlenie w art. 49 ust. 4 akapit drugi rozporządzenia nr 612/2009, w którym zapisano, iż działania jakiejkolwiek strony trzeciej mającej bezpośredni lub pośredni związek z formalnościami koniecznymi do wypłaty refundacji (...), przypisywane są beneficjentowi. Z powyższego wynika więc, iż to eksporter jako osoba wnioskująca o wypłatę refundacji ponosi odpowiedzialność za skutki nieprawidłowości związanych z wnioskowaną refundacją. Deklaracja celna wystawiana jest na importera towaru i to importer w tym przypadku jest stroną trzecią. W postępowaniu ustalono, że wprowadzone zmiany w deklaracji celnej to falsyfikacja. Sąd zwraca również uwagę, że z ustaleń [...] władz wynika, że odbiorcą tych towarów (w niniejszej sprawie [...]") był przedsiębiorca, który prowadził działalność tylko w okresie od 2005 do 21 czerwca 2006r., a więc w nieodległym okresie po dostawie towaru przez skarżącą zaprzestał działalności (p. k. 250 - 259 akt adm.), gdyż w przedmiotowej sprawie eksport miał miejsce [...] sierpnia 2005 r. Dlatego też zasadne są twierdzenia Ministra wskazujące na odpowiedzialność skarżącej w doborze partnera handlowego.

W związku z powyższym Sąd uznał, że organy orzekające w sprawie prawidłowo zastosowały art. 1 rozporządzenia nr 2988/95 oraz art. 49 ust. 4 rozporządzenia nr 612/2009.

W tym miejscu należy podkreślić, że bezzasadny jest zarzut skarżącej wskazujący na naruszenie art. 49 ust. 1 rozporządzenia nr 612/2009. Przepis art. 49 rozporządzenia nr 612/2009 określa zwrot kwoty nienależnie wypłaconej refundacji. Zgodnie z jego ustępem 1, bez uszczerbku dla obowiązku uiszczenia kwoty ujemnej na podstawie art. 48 ust. 5, beneficjent zwraca kwoty nienależnie otrzymane, łącznie z karą stosowaną na podstawie art. 48 ust. 1 i odsetkami obliczonymi za okres, który upłynął między płatnością i zwrotem. Zdaniem Sądu nałożenie kary jest aktem niezależnym względem decyzji w sprawie zwrotu nienależnie pobranych środków, który w ramach systemu wspólnotowego zapewnia w pełni ochronę interesów finansowych Wspólnoty. Każda decyzja – i w zakresie zwrotu należnie wypłaconej refundacji oraz w zakresie nałożenia kary z tytułu wnioskowania o nienależna refundację - dotyczy więc innej sprawy. Przepisy art. 49 ust. 1 akapit 1 rozporządzenia nr 612/2009 nie określają, że ma to nastąpić poprzez wydanie jednej decyzji administracyjnej. Należy również zwrócić uwagę, o czym będzie mowa niżej, że w niektórych przypadkach przepisy przewidują możliwość odstąpienia od wymierzenia kary. Zatem obie instytucje prawne są od siebie autonomiczne w ten sposób, że nie zawsze ustalenie wysokość nienależnie pobranych środków z tytułu refundacji wywozowej będzie pociągało obowiązek nałożenia kary.

Sąd zwraca uwagę, że jedyne przypadki w jakich organ mógłby odstąpić od wymierzenia kary zostały wymienione w ust. 4 art. 48 rozporządzenia nr 612/2009. Zgodnie z tym przepisem kary przewidzianej w ust. 1 lit. a nie stosuje się:

a) w przypadku siły wyższej;

b) w przypadkach wyjątkowych, jeżeli eksporter po stwierdzeniu, że wnioskowana refundacja jest nadmierna, niezwłocznie powiadamia o tym właściwe władze z własnej inicjatywy i w formie pisemnej, chyba że właściwy organ powiadomił eksportera o zamiarze zbadania jego wniosku lub eksporter dowiedział się o tym zamiarze, lub właściwy organ wcześniej ustalił, że wnioskowana refundacja jest nieprawidłowa;

c) w przypadku oczywistego błędu co do wnioskowanej refundacji, rozpoznanego przez właściwy organ;

d) w przypadku gdy refundacja, o którą się występuje, jest zgodna z rozporządzeniem (WE) nr 1043/2005, w szczególności z jego art. 10 i jest obliczona na podstawie średnich ilości używanych w ustalonym okresie;

e) w przypadkach dostosowania wagi, o ile różnica w wadze spowodowana jest zastosowaniem innej metody ważenia.

Sąd stwierdza, że niniejszej sprawie nie wystąpił żaden z wyżej wymienionych przypadków, w tym przede wszystkim nie wystąpiła okoliczność siły wyższej i oczywistego błędu co do wnioskowanej refundacji. Pojęcie "siły wyższej" winno być rozumiane jako niezwykłe okoliczności, będące poza kontrolą handlowca, których konsekwencji, mimo zachowania należytej staranności nie można było uniknąć inaczej niż kosztem znacznej straty. W przedmiotowej sprawie to skarżąca na skutek zawartej umowy z kontrahentem zagranicznym i następstw z tym związanych przedstawiła nieprawdziwą [...] deklarację celną. Zatem to skarżąca jest wyłącznie odpowiedzialna za wybór kontrahenta i tym samym nie występuje tu przypadek siły wyższej. Również brak jest w sprawie oczywistego błędu co do wnioskowanej refundacji, rozpoznanego przez właściwy organ. Ponadto również trzeba podkreślić, że strona skarżąca w żaden sposób nie wskazała na możliwość wystąpienia powyższych okoliczności, nie mówiąc już o uprawdopodobnieniu ich wystąpienia.

W dalszej kolejności należało odnieść się do zarzutów opisanych w punktach: II. 3) i II. 4) skargi, które można ogólnie określić jako nieuprawnione zastosowanie w sprawie wzajemnie wykluczających się przepisów: k.p.a., ustawy o ARR oraz ustawy o administrowaniu. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o ARR, jeżeli przepisy ustawy albo przepisy odrębne nie stanowią inaczej, do postępowań w sprawach indywidualnych, rozstrzyganych w drodze decyzji przez dyrektorów oddziałów terenowych oraz Prezesa Agencji, stosuje się przepisy k.p.a., z wyłączeniem art. 7, art. 9, art. 10, art. 75 § 1, art. 77 § 1 oraz art. 81. Natomiast zgodnie z art. 4 ustawy o administrowaniu, z zastrzeżeniem warunków i zasad określonych w przepisach prawa wspólnotowego, w sprawach indywidualnych rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnej stosuje się przepisy k.p.a., z wyłączeniem art. 10, art. 57 § 5, art. 58-60, art. 75, art. 76 § 2 i 3, art. 77 § 2-4, art. 78-88 oraz art. 97-103. Przepis art. 7 ustawy o ARR stanowi, że do postępowań nie stosuje się wymienionych przepisów k.p.a., jeżeli przepisy ustawy albo przepisy odrębne nie stanowią inaczej. Przepisem "stanowiącym inaczej" jest przepis art. 4 ustawy o administrowaniu. Oznacza to, że w rozpoznawanej sprawie mają zastosowanie przepisy k.p.a. z wyłączeniem przepisów określonych w art. 4 ustawy o administrowaniu. Kwestia ta była już zresztą przedmiotem rozważań sądów administracyjnych i dla przykładu trzeba wskazać, za Naczelnym Sądem Administracyjnym (wyrok z 8 maja 2012 r. o sygn. akt I GSK 206/11), iż w sprawie znajdują zastosowanie zarówno przepisy rozporządzenia nr 612/2009, jak i ustawy o ARR oraz ustawy o administrowaniu, a także k.p.a. ze stosownymi wyłączeniami przewidzianymi w art. 4 ustawy o administrowaniu. Omawiane przepisy uzupełniają się wzajemnie. Przepis art. 4 ustawy o administrowaniu ma natomiast zastosowanie w sprawie jako przepis szczególny. Zdaniem NSA nietrafny jest pogląd, że w sprawie należało stosować wyłączenia przepisów k.p.a. przewidziane w art. 7 ust. 1 ustawy o ARR, nie zaś szersze wyłączenia przewidziane w art. 4 ustawy o administrowaniu. Art. 7 ust. 1 ustawy o ARR zawiera na wstępie zastrzeżenie, że stosuje się go, gdy przepisy odrębne nie stanowią inaczej. Jak wskazano wyżej, ustawa o administrowaniu zawiera przepisy odrębne tj. omawiany art. 4 i przepis ten "stanowi inaczej" zawierając szersze wyłączenia stosowania k.p.a. Podobny pogląd wyraził NSA również w wyroku z 16 marca 2011 r. o sygn. akt I GSK 51/10, podnosząc dodatkowo, iż skarżąca pouczona została o prawie wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji do Ministra Rozwoju Rolnictwa i Rozwoju Wsi, z którego skorzystała we właściwym terminie. Wobec czego nie może być mowy o wprowadzeniu w błąd i "...pozbawieniu możności obrony praw". NSA zauważył nadto, iż skarżąca nie wskazała konkretnie, na czym to uniemożliwienie obrony miałoby polegać, w związku z czym się ujawniło i jaki wpływ miało lub mogło mieć na wynik sprawy. Stanowisko to w pełni podziela Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, co powoduje, że zarzut sformułowany jako "rażące naruszenie prawa uniemożliwiające skarżącej jakąkolwiek realną obronę" nie może zostać uwzględniony.

Nieuzasadnione są również zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Zupełnie niezrozumiały jest zarzut opisany w punkcie II. 2) skargi. Zwrócić należy uwagę, że w niniejszej sprawie decyzja organu I instancji została podpisana przez dyrektora M. M. działającego z upoważnienia Prezesa ARR. W aktach sprawy znajduje się pełnomocnictwo z 1 czerwca 2011r. dla tej osoby m.in. do wydawania rozstrzygnięć w przedmiocie nakładania kar (karta 238-239 akt administracyjnych). Pełnomocnictwo zostało podpisane przez Prezes ARR W. Ł. i do dnia dzisiejszego nie zostało odwołane. Umocowanie do podpisywania decyzji (pełnomocnictwo) korzysta z domniemania prawidłowości (ważności). Zatem zarzuty, że podjęte przez tę osobę rozstrzygnięcia dotknięte są wadą prawną, dającą podstawę do stwierdzenia ich nieważności, nie są uprawnione. Mając powyższe na uwadze należy podkreślić, że osoba podpisująca się pod decyzją miała stosowne umocowanie do powyższej czynności.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów natury procesowej, w szczególności opisanych w punktach II 1) skargi, raz jeszcze przypomnieć należy, iż w rozpoznawanej sprawie znajdują zastosowanie przepisy k.p.a. z wyłączeniem przepisów określonych w art. 4 ustawy o administrowaniu. Kontrolując zatem legalność czynność podejmowanych w toku postępowania przez Prezesa ARR oraz Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi, Sąd stwierdza, iż nie można dopatrzeć się w nich podnoszonych naruszeń. W pierwszej kolejności zauważyć należy, iż postępowanie Prezesa ARR cechuje należyta staranność w gromadzeniu materiału dowodowego. Organ ten ustalił istotne dla sprawy okoliczności faktyczne w oparciu o następujące dokumenty, które uznał za wiarygodne:

- kopię deklaracji celnej o numerze druku [...], nadesłanej przy piśmie Wydziału Promocji Handlu i Inwestycji Ambasady RP w K.;

- pismo Ambasady RP w K. z [...] lipca 2008 r. nr [...] przekazujące notę Ministerstwa Spraw Zagranicznych Republiki K. nr [...] informujące, iż Państwowy Komitet Celny Republiki K. nie kierował do skarżącej pisma z dnia [...] marca 2007 r. nr [...];

- pismo Państwowej służby Celnej przy Rządzie Republiki K. znak: [...] wyjaśniające m.in. różnice w wysokości stawek celnych oraz regulacje prawne, na podstawie których uiszczono opłatę za odprawę celną każdego środka transportu;

- pismo Państwowej Służby Celnej przy Rządzie Republiki K. (wpływ do ARR w dniu 29 sierpnia 2011r.) wyjaśniające, że przy trybie dopuszczenia do wolnego obrotu oprócz opłaty celnej (0,15%) pobierane były odpowiednie opłaty celne – cło importowe (30%) i VAT (20%). Podano również, że umieszczenie cukru w wolnej strefie gospodarczej pozwoliło uniknąć dodatkowych opłat celnych wymaganych przy dopuszczeniu do wolnego obrotu;

- pismo Państwowej Służby Celnej Rządu Republiki K. z [...] sierpnia 2011 r. nr [...], przekazane przez Ministerstwo Spraw Zagranicznych przy piśmie z [...] września 2011 r. nr [...] potwierdzające, że deklaracje objęte postępowaniem wyjaśniającym (w tym o numerze druku [...]), nie zostały objęte procedurą IM-40, zaś w deklaracjach nastąpiło sfałszowanie dokumentów otrzymanych od polskich eksporterów cukru;

- pismo Państwowej Służby Celnej przy Rządzie Republiki K. stanowiące "Informację o deklaracjach celnych", przekazane przez Konsulat Generalny RP w A. przy piśmie z [...] grudnia 2011 r. nr [...], potwierdzająca odpowiedź administracji celnej Republiki K. nr [...] z [...] lipca 2010 r.

- ekspertyza deklaracji celnych przeprowadzona przez Państwowy Ośrodek Ekspertyz Sądowych przy Ministerstwie Sprawiedliwości Republiki K. przekazana pismem z 11 kwietnia 2012 r. przez Konsulat generalny RP z A.

Prezes ARR po zebraniu materiału dowodowego dokonał następnie jego oceny, która znalazła wyraz w uzasadnieniu decyzji I instancji. Wskazano w nim, które fakty organ uznał za udowodnione, a także którym dowodom odmówił wiarygodności i dlaczego. Podkreślić należy, iż prowadząc postępowanie w celu stwierdzenia, czy wymogi określone przepisami prawa wspólnotowego zostały spełnione, organ dokonuje oceny materiału dowodowego w ramach swobodnej oceny dowodów i nie ma obowiązku dalszego ich poszukiwania jeśli uzna, że stan faktyczny sprawy został dostatecznie ustalony. W tym zakresie, przyjmując za prawdziwe dokumenty uzyskane drogą oficjalną i tym samym nie dając wiary dokumentom przedłożonym przez stronę postępowania organ nie przekracza zasady swobodnej oceny materiału dowodowego. Jak to zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 marca 2011 r. o sygn. akt I GSK 51/10, nie danie wiary jednym dowodom, w następstwie uznania faktów za udowodnione na podstawie innych dowodów, nie stanowi naruszenia prawa, ale jest przejawem zasady swobodnej oceny dowodów. NSA podniósł przy tym, iż orzekające w sprawie organy odnosiły się do wszystkich składanych przez stronę dowodów, szczegółowo argumentując, dlaczego niektórym nie dają wiary lub nie uznają ich za mające znaczenie w sprawie. Stanowisko to znajduje analogiczne zastosowanie w rozpoznawanej sprawie i jest w pełni podzielane przez orzekający w niej Sąd. Tym samym Sąd stwierdza, że w sprawie nie zostały naruszone przepisy art. 7 i art. 77 k.p.a., ponieważ wszystkie istotne dla sprawy okoliczność i zdarzenia zostały wyjaśnione i wprost wskazują na odpowiedzialność skarżącej, której co najmniej można przypisać winę nieumyślna, tj. niedbalstwo – o czym mowa wyżej. Organ mimo wyłączenia mocą art. 4 ustawy o administrowaniu stosowania m.in. art. 80 k.p.a. również nie naruszył tego przepisu, o czym świadczy uzasadnienie zaskarżonej decyzji.

Podkreślić również należy, iż uzyskane oficjalna drogą dyplomatyczną kopie [...] deklaracji celnych, wobec braku ich oryginałów, należało traktować jako zgodne z treścią dokumentów oryginalnych, mając na uwadze również wyjaśnienia właściwych władz krajów trzecich w tym zakresie, udzielone w oficjalnych pismach urzędowych. Wobec tego, nie można uznać za zasadne zarzutów skarżącej dotyczących prowadzenia postępowania w oparciu o kopie dokumentów celnych.

Odnosząc się do stawianych przez skarżącą zarzutów polegających na zaniechaniu przeprowadzenia określonych czynności (m. in. odmowa zrealizowania wniosków o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego, czy niewystąpienie do właściwych organów o pomoc prawną) zauważyć należy, iż to obowiązkiem podmiotu ubiegającego się o wypłacenie refundacji wywozowej zróżnicowanej jest przedstawienie dowodu na to, że produkt został przywieziony do kraju przeznaczenia i wprowadzony do swobodnego obrotu (art. 16 ust. 3 rozporządzenia nr 612/2009 w zw. z cyt. punktem 20 Preambuły). Organ prowadzący postępowanie ma natomiast za zadanie zbadać, czy dowód jakim posłużył się eksporter dla wykazania dokonania formalności celnych przywozowych, spełnia wymogi określone w art. 17 ust. 1 bądź ust. 2 rozporządzenia 612/2009. Nie oznacza to jednak, że w przypadku gdy organ kwestionuje przedstawiony dokument to na niego przenosi się obowiązek poszukiwania takiego dowodu. Zauważyć trzeba, że przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest nałożenie kary z tytułu wnioskowania o nienależną refundację, nie zaś postępowanie związane z prawidłowością w zakresie procedur celnych. Jak to zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2013 r. o sygn. akt I GSK 1357/11, zakresem kognicji Prezesa ARR, a także odpowiednio Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi, nie jest kontrola prawidłowości działalności służb celnych przy odprawianiu towaru poza obszar Wspólnoty. Tym bardziej przyjąć należy, iż nie jest nim także kontrola prawidłowości procedur celnych dokonywanych w kraju przeznaczenia towaru. Skoro zatem organ uznał, że dana okoliczność została wystarczająco ustalona i znajduje to odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, to czynienie wobec niego zarzutu, że winien dalej poszukiwać dowodów, które potwierdzałyby satysfakcjonującą stronę wersję, stanowi nieuprawnione nadużycie.

Odnosząc się do wniosków dowodowych wskazanych pkt III skargi należy zauważyć, że wskazane w tym punkcie dowody zostały już przez organ II instancji ocenione i Sąd tę ocenę podzielił. Ponownie trzeba wyjaśnić, że do dnia dzisiejszego brak jest dowodu określonego art. 17 ust. 1 rozporządzenia nr 612/2009 potwierdzającego dokonania przywozowych formalności celnych. Dowodem potwierdzającym powyższe w żadnym wypadku nie mogą być wskazywane przez skarżącą w skardze pisma, które do sprawy nie wnoszą niczego nowego. Bowiem wskazują na fakt, że cukier został wwieziony do Specjalnej Strefy Ekonomicznej (pismo z [...] marca 2013r.), która to procedura nie jest zrównana w zakresie formalności celnych określonych w art. 16 ust. 3 w związku z pkt 20, preambuły rozporządzenia nr 612/2009r., o czym także stanowi pismo z [...] marca 2013r. wskazujące na "szczególny reżim walutowy i celny" panujący w specjalnych strefach ekonomicznych. Natomiast pismo z [...] marca 2009r. powołuje się na pismo (nr [...] z [...] marca 2007r.) uznane przez służby celne Republiki K. za nieautentyczne (oficjalne pisma z [...] sierpnia 2008r. i [...] października 2009r.) i dokonuje analizy treści tych pism. Ponadto nie zawiera innej treści, która byłaby spójna i mogłaby mieć znaczenia dla odmiennej oceny sprawy.

W ocenie Sądu, sprawa została rozpatrzona z dużą wnikliwością, materiał został zebrany i przeanalizowany bardzo starannie. Stronie zapewniono czynny udział w każdym stadium postępowania o czym świadczy bogata korespondencja prowadzona w sprawie. Decyzje obu instancji, wbrew zarzutom skargi, wydane zostały na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego, który uzasadnia oceny i rozstrzygnięcia orzekających w sprawie organów. Decyzje zostały skonstruowane zgodnie z regułami wynikającymi z k.p.a., zawierają podstawę prawną, rozstrzygnięcie, jak również uzasadnienie faktyczne i prawne.

Z wymienionych powodów Sąd stwierdza, że w sprawie brak jest naruszeń przepisów prawa, które miałby istotny wpływa na wynik rozstrzygnięcia, a wobec tego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł o oddaleniu skargi.