Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 2190/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: § 8 ust. 2 i ust. 3, § 9
journal: Dz.U. 2003 nr 102 poz 946
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych.
article: art. 133 § 1
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 240 § 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia NSA Zbigniew Czarnik Sędzia del. WSA Magdalena Maliszewska (spr.) Protokolant Anna Fyda-Kawula po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "O." Spółki z o.o. w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Kr 2096/14 w sprawie ze skargi "O." Spółki z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia poświadczenia rejestracji oraz odmowy rejestracji automatu do gier o niskich wygranych po wznowieniu postępowania 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "O." Spółki z o.o. w R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2015 r. oddalił skargę O. Sp. z o.o. w R. (dalej: skarżąca kasacyjnie, Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy rejestracji automatu do gry .

Minister Finansów decyzją [...] czerwca 2009 r. dokonał rejestracji automatu do gier o niskich wygranych HOT SLOT o nr fabrycznym [...] i wydał poświadczenie rejestracji nr [...], czym stwierdził uprawnienie Spółki O. do eksploatacji automatu. Poświadczenie wydano na podstawie opinii technicznej wykonanej przez Politechnikę Łódzką z dnia 16 maca 2009r., która to jednostka badawcza została upoważniona przez Ministra Finansów.

Naczelnik Urzędu Celnego w N. po zapoznaniu się i analizie materiału dowodowego z prowadzonego śledztwa przez Prokuraturę Apelacyjną w Białymstoku o sygnaturze [...] oraz korespondencji Ministerstwa Finansów z jednostkami badającymi stwierdził, iż podczas procesu badań przed rejestracyjnych automatów do gier o niskich wygranych, nastąpił szereg nieprawidłowości skutkujących wadliwością postępowania rejestracji automatów, w tym automatu o nr fabrycznym [...].

W związku z powyższym, postanowieniem z 28 maja 2013 r. na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa organ wznowił postępowanie w sprawie rejestracji wskazanego automatu do gry i decyzją z [...] sierpnia 2013 r. uchylił w całości decyzję administracyjną tj. poświadczenie rejestracji nr [...] z 25 czerwca 2009 r. oraz odmówił rejestracji automatu do gry HOT SLOT nr fabryczny [...].

Strona postępowania – O. Spółka z.o.o w R. - złożyła odwołanie od powyższej decyzji. Dyrektor Izby Celnej w Krakowie po rozpatrzeniu odwołania stwierdził naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażonego w Ordynacji podatkowej i decyzją z dnia [...] grudnia 2013r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w N., przekazując temu organowi sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Naczelnik Urzędu Celnego w N. decyzją z [...] lipca 2014 r. wydaną po ponownym przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego wszczętego z urzędu 3 czerwca 2013r., uchylił w całości decyzję administracyjną z [...] czerwca 2009 r. poświadczenia rejestracji nr [...] i odmówił rejestracji automatu do gier HOT SLOT nr fabryczny [...].

W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą prawna możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym ona zapadła, było dotknięte kwalifikowaną wadliwością procesową wymienioną w przepisach prawa procesowego w art. 240 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Oceniając naturę prawną samego "poświadczenia rejestracji" wskazał, że ma ono charakter decyzji administracyjnej o charakterze deklaratoryjnym (potwierdzającym) posiadanie uprawnienia do eksploatacji automatu.

Materiały zgromadzone w śledztwie [...] prowadzonym przez Prokuraturę Apelacyjną w Białymstoku wskazują, iż opinia techniczna z dnia 16 marca 2009 roku poprzedzająca rejestrację automatu została podpisana przez prowadzących badania automatu A.D., W.F. oraz A.G. Natomiast z wyjaśnień W.F. i A.D. wynika, że opinia została wydana na druku Politechniki Łódzkiej, ale wydał ją inny - nieuprawniony przez Ministra Finansów podmiot – Z. Sp. z.o.o w W., reprezentowany przez M.D., a w badaniach przedmiotowego automatu nie uczestniczyli pracownicy Politechniki Łódzkiej.

Ministerstwo Finansów nie było informowane, że badania przed rejestracyjne wykonywane są przez Z., a nie przez Politechnikę Łódzką, oraz, że opinie podpisują osoby nie będące pracownikami Politechniki Łódzkiej. A.D. potwierdził, że nie wszystkie automaty przeszły badania, natomiast wielokrotnie podpisywał opinie w ogóle nie badając automatów.

Według stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania poświadczenia rejestracji, proces rejestracji automatu przedstawiał się następująco - zgodnie z § 8 i 8a rozporządzenia Ministra Finansów z 2003 r. punktem wyjścia na drodze dopuszczenia do eksploatacji automatu do gier o niskich wygranych było uzyskanie pozytywnej opinii technicznej o danym automacie wydanej przez jednostkę badającą upoważnioną przez Ministra Finansów. W ramach badania, osoby uprawnione przez Ministra Finansów w drodze upoważnienia do badań dokonywały oceny cech technicznych urządzenia, poprawności działania układów elektomechanicznych i elektrotechnicznych, wartości maksymalnej stawki i maksymalnej jednorazowej wygranej oraz istotnych parametrów mających wpływ na działanie AoNW. Jeśli automat spełniał ustawowe wymogi techniczne, osoby badające sporządzały opinię techniczną z pozytywnym wynikiem. Podmiot posiadający zezwolenie na działalność w zakresie gier i posiadający automat spełniający wymagania techniczne z pozytywną opinią Jednostki Badającej miał prawo eksploatować ten automat po uzyskaniu poświadczenia rejestracji wystawionego przez uprawniony organ administracji publicznej.

Naczelnik Urzędu Celnego w N. stwierdził, że dowody udostępnione przez Prokuraturę Apelacyjną w Białymstoku i zeznania podejrzanych, jednoznacznie potwierdzają występowanie nieprawidłowości w wydaniu opinii technicznej przed rejestracyjnej automatu HOT SLOT nr fabryczny [...] i wadliwość, co do przestrzegania wymogów ustawowych, bowiem w badaniu automatu nie uczestniczyły osoby do tego uprawnione, a opinia nr [...] z dnia 16.03.2009 roku została wystawiona, bez faktycznego przeprowadzenia badań i to nie przez osoby upoważnione.

Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Nadto, w razie nieuwzględnienia wniosku i nieumorzenia niniejszego postępowania, wniosła o dopuszczenie wskazanych w odwołaniu dowodów na okoliczności sposobu sporządzania opinii jednostki badającej dla automatu HOT SLOT nr fabr. [...].

Dyrektor Izby Celnej w Krakowie decyzją z [...] października 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że ujawnione w toku postępowania wznowieniowego okoliczności faktyczne oraz dowody istniały w dniu wydania ostatecznej decyzji stanowiącej poświadczenie rejestracji, a nie były znane organowi, który nie posiadał wówczas wiedzy na temat naruszenia procedur, co spowodowało wydanie poświadczenia rejestracji [...] w dniu 25.06.2009 r.

Organ odwoławczy wskazał, że niewątpliwym jest, że sporządzono opinię techniczną bez udziału osób upoważnionych oraz przez instytucję niemającą do tego uprawnień. Opinia taka nie mogła stanowić podstawy do ubiegania się o wydanie poświadczenia rejestracji automatu. Bezspornym jest także fakt, że tego typu ustalenia mogły zostać dokonane dopiero po analizie materiałów otrzymanych z Prokuratury Apelacyjnej w Białymstoku. Dlatego też za chybiony uznano zarzut braku zaistnienia przesłanek wskazanych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

W odniesieniu do dalszych zarzutów organ wskazał po pierwsze, że w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z sytuacją, w której zaistniało uzasadnione podejrzenie, że przedmiotowy automat nie spełnia warunków określonych w ustawie z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, co mogłoby uzasadniać wszczęcie postępowania w trybie zwykłym w przedmiocie cofnięcia rejestracji tego. Zdaniem organu, wskazany przez Spółkę w odwołaniu tryb cofnięcia rejestracji automatu w oparciu o przepis art. 23 a ust. 7 ustawy o grach hazardowych miałby zastosowanie w przypadku stwierdzenia okoliczności, iż wystąpiła niezgodność stanu rzeczywistego przedmiotowego automatu o niskich wygranych z warunkami jego rejestracji.

W niniejszej sprawie, zdaniem organu, nie podlega rozstrzygnięciu kwestia, czy przedmiotowy automat spełnia wymogi ustawowe, czy też nie. Z tego powodu, ze względu na charakter postępowania wznowieniowego, powyższy tryb nie ma odniesienia i zastosowania w niniejszej sprawie. Przedmiotem analizy postępowania wznowieniowego są wady dotyczące procedury, w której zapadła decyzja ostateczna.

Odnosząc się do twierdzenia Spółki, że dowody uzyskane w postępowaniu karnym nie są przydatne dla merytorycznego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, skoro nie wspomina o nich art. 23b ust. 1 ustawy o grach hazardowych, organ odwoławczy stwierdził, że podstawę prawną zaskarżonej decyzji organu I instancji, jak wskazano wyżej, nie stanowił przepis art. 23a ust. 7 wskazanej ustawy, a prowadzone przez organ I instancji postępowanie nie toczyło się w sprawie wykazania, że przedmiotowy automat do gier o niskich wygranych nie spełnia warunków określonych w ustawie o grach hazardowych.

W ocenie organu odwoławczego nie budzi wątpliwości, że opinia techniczna z badania poprzedzającego rejestrację, wystawiona z pominięciem przestrzegania wymogów ustawowych, jako niewiarygodna, dyskwalifikuje automat, ze względu na możliwość jego rejestracji i legalnego użytkowania.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Celnej w Krakowie stwierdził, że nie są one uzasadnione. Organ I instancji podjął w toku postępowania wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrał i wyczerpująco rozpatrzył materiał dowodowy oraz prawidłowo ocenił go pod kątem przesłanek uzasadniających wznowienie postępowania w trybie przepisu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Reasumując, organ odwoławczy stanął na stanowisku, że w analizowanej sprawie istniały podstawy wznowienia postępowania, a konkretnie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, co powoduje, że zaskarżona decyzja z 18 lipca 2014 r. jest zasadna i.

O. Spółka z.o.o. na powyższą decyzję wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie:

1. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja Podatkowa poprzez utrzymanie zaskarżonej decyzji w mocy i bezpodstawne przyjęcie, iż nie podlega ona uchyleniu pomimo, że została wydania z rażącym naruszeniem prawa;

2. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć materiał dowodowy;

3. art. 191 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona;

4. art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie, a tym samym wznowienie postępowania w przedmiocie rejestracji automatu do gry HOT SLOT nr fabr. [...], pomimo braku przesłanek w tym przepisie wskazanych, a nadto poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy stan faktyczny sprawy wskazuje, że podstawę wznowienia w przedmiotowej sprawie mógłby stanowić, co najwyżej ewentualnie przepis art. 240 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej– a nie podstawa z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej;

5. art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie, a tym samym wznowienie postępowania w przedmiocie rejestracji automatu do gry HOT SLOT nr fabr. [...], pomimo braku przesłanek w tym przepisie wskazanych;

6. art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji uniemożliwienie stronie udziału w postępowaniu oraz wypowiedzenie się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego

7. art. 23b ust. 1 ustawy o grach hazardowych w związku z art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej stosowanym w związku z art. 8 ustawy o grach hazardowych poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji nie przeprowadzenie postępowania w zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia o istocie sprawy;

8. art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie, a w konsekwencji niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, niezebranie i nierozpatrzenie materiału dowodowego koniecznego dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy;

9. art. 128 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady trwałości decyzji ostatecznej

W uzasadnieniu skargi skarżąca spółka podniosła między innymi, że pozbawiono ją, jako stronę, prawa czynnego udziału w postępowaniu, co stanowiło rażące naruszenie prawa uzasadniające stwierdzenie nieważności decyzji. Ponadto podniesiono, że organy administracyjne przyjęły błędną podstawę wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 zamiast art. 240 § 1 pkt 1 lub 2 Ordynacji podatkowej.

W konkluzji skargi strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Krakowie wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumenty merytoryczne zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę na zasadzie art. 155 P.p.s.a., uznając ją za pozbawioną uzasadnionych podstaw.

WSA w Krakowie wskazał, iż poświadczenie rejestracji automatu jest decyzją administracyjną. Obowiązujące w dacie wydawania tego poświadczenia przepisy przewidywały, że podmiot posiadający zezwolenie na działalność w zakresie gier i posiadający automat, spełniający wymagania techniczne z pozytywną opinią Jednostki Badającej (§ 8 i 8a rozporządzenia Ministra Finansów z 2003r), miał prawo eksploatować ten automat po uzyskaniu poświadczenia rejestracji wystawionego przez uprawniony organ administracji publicznej. Podmiot posiadający zezwolenie na działalność w zakresie gier i posiadający automat spełniający wymagania techniczne miał zatem prawo do eksploatacji tego automatu dopiero wówczas, gdy uzyskał poświadczenia rejestracji wystawione przez uprawniony organ administracji publicznej. Bez poświadczenia rejestracji konkretnego automatu wnioskodawca, choćby miał zezwolenie i posiadał automat spełniający wymagania techniczne, nie miał uprawnienia do jego eksploatacji. Poświadczenie to dopuszczało automat do eksploatacji, władczo rozstrzygając o administracyjno-prawnych uprawnieniach i obowiązkach indywidualnego adresata w konkretnej sprawie. Istniała zatem w niniejszej sprawie możliwość wznowienia postępowania zakończonego wydaniem poświadczenia rejestracji automatu, albowiem to poświadczenie rejestracji było deklaratoryjną decyzją administracyjną.

W niniejszej sprawie organem właściwym do wznowienia postępowania w sprawie poświadczenia rejestracji przedmiotowego automatu był Naczelnik Urzędu Celnego w N., pomimo że poświadczenie to wydał Minister Finansów. Naczelnik Urzędu Celnego w N. przejmując kompetencje w zakresie spraw dot. gier hazardowych, właściwy jest również w sprawach wznowienia postępowania w tych sprawach.

Odnośnie zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przez organ odwoławczy przepisu art. 233 § 1pkt 1 O.p., to zarzut ten należało uznać za nieuzasadniony. Nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa w sytuacji prowadzenia postępowania, które ma celu weryfikację poświadczenia rejestracji automatu z przyczyn wymienionych w przepisie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej .

Chybiony jest też w ocenie Sądu pierwszej instancji zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, polegający na wznowieniu postępowania z powołaniem na nowe okoliczności faktyczne i dowody, podczas gdy złożone w toku postępowania karnego wyjaśnienia nie świadczą o istnieniu okoliczności faktycznych, które nie były znane organowi w chwili poświadczania rejestracji, w szczególności z uwagi na fakt, iż jednostka badająca, której uchybienia w pracy stały się podstawa wydanej decyzji, podlegała nadzorowi organu wydającego poświadczenie rejestracji oraz że te nowe dowody nie istniały w chwili poświadczania rejestracji automatu, a zostały zgromadzone po dniu poświadczenia rejestracji.

W ocenie Sądu trafnie przyjął organ w zaskarżonej decyzji, że ujawnione okoliczności faktyczne były istotne dla sprawy, albowiem opinia przedrejestracyjna automatu miała kluczowe znaczenie dla wystawienia poświadczenia jego rejestracji. Zasadnie stwierdzono, że były to okoliczności faktyczne nowe, gdyż zostały ujawnione przez Prokuraturę Apelacyjną w Białymstoku w ramach prowadzonego śledztwa po zakończeniu postępowania Ministra Finansów w sprawie rejestracji przedmiotowego automatu oraz że istniały w dniu wydania ostatecznej decyzji stanowiącej poświadczenie rejestracji, co zostało potwierdzone w protokołach przesłuchań podejrzanych. Zasadnie też uznano, że nie były one znane organowi, który wydał decyzję, gdyż Minister Finansów przyjmując pozytywną opinię techniczną z dnia 16 marca 2009 r. nie posiadał wiedzy na temat naruszenia procedur, co spowodowało wydanie poświadczenia rejestracji [...] z dnia 25 czerwca 2009 r.

Zdaniem WSA w Krakowie prawidłowo przyjęto, że istniały podstawy do wznowienia wcześniejszego postępowania, a mając na uwadze treść obowiązujących w dacie wydawania zaskarżonej decyzji przepisów prawidłowo także w zaskarżonej decyzji przyjęto, że istniała podstawa do uchylenia decyzji dotychczasowej tj. poświadczenia rejestracji nr [...] z dnia 25 czerwca 2009 r. i odmowy rejestracji automatu do gry HOT SLOT nr fabryczny [...].

Wznowienie postępowania jest instytucją procesową, stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym ona zapadła, było dotknięte kwalifikowaną wadliwością procesową wymienioną w przepisach prawa procesowego w art. 240 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Materiały zgromadzone w śledztwie [...] prowadzonym przez Prokuraturę Apelacyjną w Białymstoku wykazały, że w niniejszej sprawie nie została wydana prawidłowa opinia techniczna, sporządzona przez osoby do tego upoważnione i przez instytucję mającą do tego uprawnienia. Sporządzona na użytek tej sprawy opinia nie mogła stanowić podstawy do ubiegania się o wydanie poświadczenia rejestracji automatu, a zatem organ prawidłowo rozstrzygnął o odmowie poświadczenia rejestracji. Zarzuty dotyczące spełnienia przez automat wymogów technicznych oraz nieprzeprowadzenia badania kontrolnego nie mogły zatem mieć wpływu na rozstrzygnięcie sprawy dotyczącej odmowy rejestracji. W tej sprawie istotne było jedynie to, że opinia techniczna z badania poprzedzającego rejestrację została wydana z pominięciem wymogów ustawowych, przez co niemożliwa była rejestracja automatu i jego legalne użytkowanie.

Odnosząc powyższe uwagi do stanu kontrolowanej sprawy WSA w Krakowie stwierdził, iż rozstrzygnięcie organu l instancji o odmowie rejestracji automatu do gry HOT SPOT wydane zostało na podstawie dowodów przeprowadzonych w innym postępowaniu, tj. na podstawie protokołów przesłuchań podejrzanych i świadków w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez Prokuraturę Apelacyjną w Białymstoku, [...], oraz korespondencji MF z jednostkami badającymi. Oczywiste jest, że materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa lub wykroczenia skarbowe mogą być dowodami w postępowaniu podatkowym, co wynika wprost z przepisu art. 181 O.p. Dozwolone jest również wyłączenie przez organ podatkowy z akt sprawy dokumentów ze względu na interes publiczny, co w kontrolowanej sprawie miało miejsce. Zasadnicza i decydująca o treści rozstrzygnięcia część postępowania dowodowego polegała na przeprowadzeniu dowodu z protokołów i pism wyłączonych z akt.

W aktach niniejszej sprawy, z którymi skarżąca spółka mogła się zapoznać w myśl art. 200 Ordynacji podatkowej znajduje się pismo z 3 marca 2014r. (k.132), którym Prokuratura Apelacyjna w Białymstoku wyraziła zgodę na udostępnienie wyciągów materiałów zgromadzonych w śledztwie [...] protokołów przesłuchań w zakresie o jakim mowa w piśmie Naczelnika Urzędu Celnego 20 lutego 2014r. Zarzuty skarżącej w tym zakresie nie mają podstaw, bowiem w postępowaniach obu instancji skarżąca była zawiadamiana o możliwości zapoznania wypowiedzenia się i w zakresie zebranego materiału dowodowego.

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów, że w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z sytuacją, w której zaistniało uzasadnione podejrzenie, że przedmiotowy automat nie spełnia warunków określonych w ustawie o grach hazardowych, co mogłoby uzasadniać wszczęcie postępowania w trybie zwykłym w przedmiocie cofnięcia rejestracji tego automatu.

Wskazany przez spółkę w skardze tryb cofnięcia rejestracji automatu w oparciu o przepis art. 23 a ust. 7 ustawy o grach hazardowych miałby zastosowanie w przypadku stwierdzenia okoliczności, iż wystąpiła niezgodność stanu rzeczywistego przedmiotowego automatu o niskich wygranych z warunkami jego rejestracji, a w niniejszej sprawie, zdaniem organu, co wyżej podniesiono, nie podlega rozstrzygnięciu kwestia, czy przedmiotowy automat spełnia wymogi ustawowe, czy też nie. Z tego powodu, ze względu na charakter postępowania wznowieniowego, powyższy tryb wskazany przez skarżącą nie ma odniesienia i zastosowania w niniejszej sprawie. Przedmiotem analizy postępowania wznowieniowego są wady dotyczące procedury, w której zapadła decyzja ostateczna.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów art. 191 art. 187 § 1 art. 123, art. 122, Ordynacji podatkowej, należy stwierdzić, że nie są one uzasadnione. Organy podjęły w toku postępowania wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrały i wyczerpująco rozpatrzyły materiał dowodowy oraz prawidłowo oceniły go pod kątem przesłanek uzasadniających wznowienie postępowania w trybie przepisu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Nieuzasadniony jest także zarzut skarżącej spółki dotyczący naruszenia art. 128 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie zasady trwałości decyzji ostatecznej. Tryby nadzwyczajne służą wzruszaniu właśnie decyzji ostatecznych. Takim trybem jest tryb wznowienia postępowania. Zaskarżona decyzja wydana została w trybie wznowienia postępowania z urzędu na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, w związku z pozyskaniem materiału dowodowego z wyżej wskazanego śledztwa, a jak podniesiono wznowienie postępowania jest instytucją procesową służącą weryfikacji decyzji ostatecznych. Jest odstępstwem od ustanowionej w art. 128 Ordynacji podatkowej ogólnej zasady trwałości decyzji, stwarzając prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy ostatecznie zakończonej.

Strona, działająca przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła skargę kasacyjną, zaskarżając ww. wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi w trybie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucono:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, t.j.:

1) art. 240 § 1 pkt 5, 241 § 1 i 245 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2013, poz. 749 - zwanej dalej: "O.p.") - poprzez jego zastosowanie, a tym samym uznanie za prawidłowe uchylenie całości decyzji administracyjnej, tj. poświadczenia rejestracji nr [...] automatu do gry HOT SLOT nr fabr. [...] i odmowę rejestracji tego automatu, pomimo braku zaistnienia przesłanek w tym przepisie wskazanych;

2) § 14 ust. 4, 5, 7 i 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102 poz. 946) poprzez jego niezastosowanie, a tym samym uznanie za prawidłowe uchylenie w całości decyzji administracyjnej tj. poświadczenia rejestracji nr [...] automatu do gry HOT SLOT nr fabr. [...] i odmowę rejestracji tego automatu, wobec istotnych braków postępowania dowodowego w tym zakresie, a tym samym brak podstaw do wydania takiego rozstrzygnięcia;

3) § 14 ust. 4, 5, 7 i 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102 poz. 946) - poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji uznanie za zgodną z prawem decyzję, której wydanie nastąpiło w oparciu o dowód z:

- materiałów dowodowych zebranych podczas śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w Białymstoku o sygn, [...], który to dowód z jednej strony nie spełnia nawet minimalnych wymogów formalnych, z drugiej natomiast strony - służył obejściu obowiązujących przepisów prawa, czytelnie precyzujących sposób prowadzenia postępowania dowodowego w sprawach takich, jak rozpoznawana;

4) art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez jego niezastosowanie skutkujące oddaleniem skargi na decyzję naruszającą zasadę ochrony praw podmiotowych słusznie nabytych;

5) art. 2 i art. 61 Konstytucji RP poprzez jego niezastosowanie skutkujące oddaleniem skargi na decyzję administracyjną naruszającą zasadę zaufania obywateli do państwa prawa oraz obowiązku informacyjnego organów władzy publicznej;

6) art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 123 ust. 1 Konstytucji RP poprzez jego niezastosowanie skutkujące oddaleniem skargi na decyzję naruszającą zasadę legalizmu;

Naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, t.j:

1) art. 131 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1, 187 § 1, 240 § 1 pkt 5 O.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, skutkujący po pierwsze zakwestionowaniem zgodności stanu rzeczywistego automatu HOT SLOT GOLD nr fabr. [...] z warunkami rejestracji, ponieważ automat został zarejestrowany na podstawie pozytywnej opinii technicznej potwierdzającej spełnienie wymogów dla automatów do gier o niskich wygranych i nie stwierdzono, aby dokonano jakiejkolwiek ingerencji w to urządzenie; a po drugie - uchyleniem w całości decyzji administracyjnej, tj. poświadczenia rejestracji nr [...] automatu do gry HOT SLOT nr fabr. [...] i odmowę rejestracji tego automatu - pomimo braku zaistnienia ku temu podstaw, w szczególności w oparciu o dowody w postaci wybiórczych materiałów zebranych podczas śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w Białymstoku o sygn. [...] oraz przy jednoczesnym uniemożliwieniu stronie udziału w postępowaniu i wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego;

2) art. 131 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. poprzez ich niezastosowanie i oddalenie skargi na decyzję wydaną w oparciu o dowolną oraz wybiórczą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz niedokonanie kompleksowej i dogłębnej analizy całego materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, oparcie wydanego rozstrzygnięcia na wybranych tylko dokumentach, skutkujące a quo, uznaniem niezgodności objętego niniejszym postępowaniem automatu z warunkami jego uprzedniej rejestracji, a także uznaniem, że istnieją podstawy do uchylenia w całości decyzji administracyjnej tj. poświadczenia rejestracji nr [...] automatu do gry HOT SLOT nr fabr. [...] i odmowy rejestracji tego automatu;

3) art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie skutkujące niewyeliminowaniem zaskarżonym wyrokiem z obrotu prawnego decyzji wydanych wobec nie rozważonego w sposób wyczerpujący materiału dowodowego;

4) art. 3 § 1 p.p.s.a., art, 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie skutkujące nieuchyleniem skarżonym wyrokiem decyzji obu instancji i bezpodstawne przyjęcie, iż nie podlegają one uchyleniu, pomimo iż zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa;

5) art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie skutkujące tym, iż Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej oddalił skargę, gdy tymczasem winien był, sprawując kontrolę legalności, zastosować środek określony w ustawie i uchylić zaskarżoną decyzję na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Strona skarżąca wniosła o uwzględnienie w całości niniejszej skargi kasacyjnej oraz na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temuż Sądowi oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Organ w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a pod uwagę bierze z urzędu jedynie nieważność postępowania - z przyczyn enumeratywnie wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a., wystąpienia których w niniejszej sprawie nie dopatrzono się. Naczelny Sąd Administracyjny orzekał zatem w granicach związania granicami skargi kasacyjnej.

Związanie skargą kasacyjną oznacza natomiast, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać, czy zaskarżony wyrok nie narusza innych przepisów, niż wskazane w podstawach, na których środek oparto. Przedmiotem oceny Sądu mogą być więc jedynie te zarzuty kasacyjne, które strona sformułowała i uzasadniła zgodnie z wymogami prawnymi wynikającymi z art. 174 i art. 176 p.p.s.a.

Rozpoznawana skarga kasacyjna została oparta na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, jak również na zarzucie naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., jednak żaden ze stawianych zarzutów nie zasługuje na uwzględnienie.

Zasadą postępowania Sądu II instancji jest rozpoznanie w pierwszej kolejności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa procesowego, a dopiero w dalszej perspektywie zarzutów naruszenia prawa materialnego. Celowość zachowania takiej kolejności oceny zarzutów kasacyjnych wynika z tego, że kontrola poprawności stosowania prawa materialnego w postępowaniu przed organami i Sądem I instancji może być dokonana dopiero wtedy, gdy zostanie przesądzone, że stan faktyczny sprawy jest między stronami niesporny, albo nie został skutecznie zakwestionowany w postępowaniu kasacyjnym.

Należy stwierdzić na wstępie, iż jak wynika z ustaleń organów administracyjnych przyjętych za podstawę faktyczną zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku, w przedmiotowej sprawie wszczęte przez organ z urzędu postępowanie wznowieniowe dotyczyło ostatecznej decyzji z dnia [...] czerwca 2009 r. - poświadczenia rejestracji automatu do gry skarżącej kasacyjnie spółki.

Procedura rejestracji automatu do gier o niskich wygranych w czasie relewantnym dla obecnie rozpoznawanej sprawy była uregulowana rozporządzeniem Ministra Finansów z 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych. Zgodnie z przepisem § 7 ww. rozporządzenia, warunkiem dopuszczenia tego rodzaju automatu do eksploatacji i użytkowania na terenie Rzeczypospolitej Polskiej była rejestracja takiego automatu na podstawie badania poprzedzającego rejestrację, które, na podstawie § 8 ust. 1 ww. rozporządzenia, przeprowadzane było przez jednostkę badającą upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Zakres przedmiotowego badania określały przepisy § 8 ust. 2 i ust. 3 cytowanego rozporządzenia. Po przeprowadzeniu badania poprzedzającego rejestrację automatu jednostka badająca wydawała opinię techniczną (§ 8a rozporządzenia). Po wydaniu opinii technicznej zawierającej pozytywny wynik badania automatu poprzedzającego jego rejestrację, na wniosek podmiotu, minister właściwy do spraw finansów publicznych dokonywał rejestracji automatu (§ 9 ust. 1), sama zaś opinia winna była być dołączona do wniosku o rejestrację (§ 9 ust. 2).

W kontrolowanej sprawie, do wniosku o rejestrację Spółka dołączyła pozytywną opinię techniczną z badania poprzedzającego rejestrację automatu do gier nr PŁ/R-55-65 z dnia 16 marca 2009 r., wystawioną przez upoważnioną jednostkę badającą - Politechnikę Łódzką, a podpisaną przez mgr. A.D., dr. hab. inż. W.F. oraz prof. dr. hab. inż. A.G. Na tej podstawie Minister Finansów dokonał rejestracji przedmiotowego automatu do gier o niskich wygranych i wydał w dniu [...] czerwca 2009 r. poświadczenie rejestracji, co uprawniało Spółkę do eksploatacji przedmiotowego automatu.

Pismem z 12 października 2011 r. Krajowa Grupa Zadaniowa ds. Kontroli Gier i Zakładów Wzajemnych Izby Celnej w Szczecinie przekazała materiały zgromadzone w prowadzonym przez Prokuraturę Apelacyjną w Białymstoku śledztwie o sygnaturze [...]. Przekazany materiał zawiera m.in protokoły przesłuchań podejrzanych i świadków oraz korespondencję Ministerstwa Finansów z jednostkami badającymi.

Z wyjaśnień W.F. i A.D. wynika, że ww. opinia techniczna wydana została na druku Politechniki Łódzkiej, ale wydał ją inny, nieuprawniony przez Ministerstwo Finansów podmiot, tj. Z. Sp. z o. o. w W. W badaniach automatów nie uczestniczyli pracownicy Politechniki Łódzkiej, a Ministerstwo Finansów nie było poinformowane o tym, że badania przedrejestracyjne wykonywane są przez Z., a nie przez Politechnikę Łódzką. Ministerstwo Finansów nie posiadało również wiedzy, że opinie podpisują osoby nie będące pracownikami Politechniki Łódzkiej. A.D. potwierdził, że nie wszystkie automaty przeszły badania, wielokrotnie podpisywał on opinie, w ogóle nie badając automatów. Taka też sytuacja miała miejsce w przypadku opinii nr [...] z dnia 16 marca 2009 r. dotyczącej automatu HOT SLOT nr fabryczny [...].

Tak więc przystępując do oceny zarzutów naruszenia prawa procesowego, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, należy wskazać, iż nie zawierają one podstaw uzasadniających wzruszenie zaskarżonego wyroku.

Zarzut naruszenia przez WSA w Krakowie art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez niezastosowanie przepisów art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1, 187§ 1, 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej sprowadza się do zakwestionowania odmowy rejestracji automatu do gier na niskich wygranych HOT SLOT po uchyleniu decji administracyjnej o poświadczeniu rejestracji tego automatu, w postępowaniu toczącym się na skutek wznowienia z urzędu postępowania w przedmiocie jego rejestracji. Podstawą poglądu o braku podstaw do takiego rozstrzygnięcia było w zakresie ww. zarzutu, ujętego w pkt 8 petitum skargi kasacyjnej, uznanie przez kasatora za "wybiórcze" materiały zebrane w toku śledztwa przez Prokuraturę Apelacyjną w Białymstoku, jak również naruszenie w prowadzonym postęowaniu administracyjnym praw strony, którą pozbawiono możliwości wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. W ramach tego samego zarzutu skarżąca podniosła pominięcie faktu uprzedniego zarejestrowania automatu na podstawie pozytywnej opinii technicznej potwierdzającej spełnienie wymogów dla automatów do gier o niskich wygranych i brak jakiejkolwiek ingerencji zewnętrznej w to urządzenie.

Należy stwierdzić, iż tak szeroko sformułowany zarzut obejmuje praktycznie wszystkie kwestie prawne sporne w niniejszej sprawie, przez co jego zakres pokrywa się z zakresem poszczególnych pozostałych stawianych w skardze kasacyjnej zarzutów. Wymaga w tym miejscu wyjaśnienia, iż - jak to zostało wskazane powyżej, we wstępnej części niniejszych rozważań – kontrolowana sprawa administracyjna toczyła się z urzędu na skutek powzięcia przez organ administracji publicznej informacji o wadliwości opinii technicznej automatu HOT SLOT o numerze fabrycznym [...]. Uzyskane z Prokuratury Apelacyjnej w Białymstoku dokumenty świadczą o tym, że w badaniu ww. automatu nie uczestniczyły osoby do tego uprawnione, a opinia z dnia 16 marca 2009 r. została wystawiona bez faktycznego przeprowadzenia badania przedmiotowego automatu. Tej rangi wady procedury wydawania opinii jednostki badającej zostały zakwalifikowane przez organ jako dyskwalifikujące, zaś brak tej opinii uniemożliwiał uznanie, iż w sprawie spełnione zostały warunku rejestracji automatu do gier o niskich wygranych, przewidziane rozporządzeniem Ministra Finansów z 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych.

W świetle art. 180 O.p jest oczywistym, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uprawnienie organów prowadzących postępowanie administracyjne do oparcia ustaleń dowodowych na dokumentach uzyskanych z akt innego postępowania – w kontrolowanej sprawie były to protokoły przesłuchań ze śledztwa Prokuratury Apelacyjnej w Białymstoku w sprawie sygn. akt: [...]. Należy podkreślić, iż prawa strony były w postępowaniu zagwarantowane poprzez umożliwienie zapoznania się z protokołami w części, w jakiej zostały włączone do akt postępowania administracyjnego na mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 26 marca 2014 r. (k. 133 akt administracyjnych) , a nadto – poprzez wystosowanie do Skarżącej kasacyjnie stosownych pism informujących o stanie sprawy (pisma z 4 kwietnia i z 4 czerwca 2014 r, oraz o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Pismo Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia 22 września 2014 r., również informujące o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, zagwarantowało z kolei prawo do czynnego udziału strony w postępowaniu odwoławczym. Zarzut naruszenia art. 123 § 1 O.p. dotyczący naruszenia zasady zapewnienia czynnego udziału strony w postępowaniu należało zatem uznać za nieusprawiedliwiony. W związku z dochowaniem norm prowadzenia postępowania administracyjnego przez organy obydwu instancji, za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia podstawowych zasad tego postępowania zawartych w przywołanych w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej przepisach Ordynacji podatkowej, w tym: działania na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.), jak również nakazu zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Podniesione w ramach tego samego zarzutu, wskazane przez kasatora naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. zostanie omówione poniżej, w odniesieniu do zarzutu naruszenia tego konkretnie zarzutu.

Z powyżej omówionym zarzutem wiąże się ujęty w pkt 9 petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 133 p.p.s.a. w zw. z ar. 191 P.p. poprzez niezastosowanie tych przepisów i oddalenie skargi na decyzję wydaną w oparciu o dowolną oraz wybiórczą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz niedokonanie w sprawie kompleksowej i dogłębnej analizy materiału dowodowego zgromadzonego w aktach, wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o wybrane dokumenty skutkujące a quo uznaniem niezgodności objętego niniejszym postępowaniem automatu z warunkami jego uprzedniej rejestracji a także uznaniem, że istnieją podstawy do uchylenia w całości decyzji administracyjnej, t.j. poświadczenia rejestracji automatu i odmowy jego rejestracji. Jak zostało wskazane wyżej, zgodnie z art. 180 O.p. organ administracyjny miał prawo oprzeć własne ustalenia o dowody stanowiące dokumenty (protokoły, bądź ich fragmenty) z akt postępowania karnego. Miał zatem prawo, w ramach przysługującej mu swobodnej oceny dowodów do przyjęcia, iż fakt wydania opinii przez jednostkę badawczą wbrew zasadom obowiązującej w tym zakresie procedury, jest równoznaczne z brakiem dokumentu warunkującego uzyskanie poświadczenia rejestracji i stanowi ujemną przesłankę rejestracji automatu do gier o niskich wygranych. Zarzut należało zatem również uznać za niezasadny.

Ogólnie sformułowany zarzut z pkt 10 petitum skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie skutkujące niewyeliminowaniem zaskarżonym wyrokiem z obrotu prawnego decyzji wydanych wobec nie rozważonego w sposób wyczerpujący materiału dowodowego. Zarzut powyższy jest ściśle związany z następnym, ujętym w pkt 11 petitum, wskazującym na niezastosowanie tożsamych przepisów p.p.s.a. z tym, że tym razem w związku z art. 233 § 1 O.p, a ponadto z ujętym w pkt 12 zarzutem naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 151 p.p.s.a. – poprzez jego zastosowanie. Wszystkie te zarzuty zmierzają do wykazania wadliwego rozstrzygnięcia o oddaleniu skargi przez WSA w Krakowie, podczas, gdy w ocenie kasatora, skarga podlegała uwzględnieniu. Zarzuty powyższe zbiorczo należy uznać za bezzasadne, zaś argumentacja do stanowiska w tym przedmiocie jest zawarta w treść niniejszego uzasadnienia wyroku w odniesieniu do bardziej skonkretyzowanych zarzutów skargi kasacyjnej, co następuje oczywiście w miarę możliwości – w granicach stawianych przez kasatora zarzutów.

Przechodząc do zarzutów określonych przez autora skargi kasacyjnej jako zarzuty naruszenia prawa materialnego, odnosząc się do zarzutu z pkt 1 petitum skargi kasacyjnej - naruszenia art. 240 § 1 pkt 5, art. 241 § 1 i art. 245 O.p., na wstępie należy podkreślić, że wątpliwości budzi zakwalifikowanie przepisów art. 240 § 1 pkt 5, 241 § 1 i 245 O.p. jako przepisów prawa materialnego.

Wznowienie postępowania jest instytucją procesową, dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą określoną w art, 240 O.p. Zgodnie z treścią art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Aby została spełniona podstawa wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., ujawnione okoliczności faktyczne muszą mieć istotne znaczenie dla sprawy, charakteryzować się przymiotem nowości, istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej i być nieznane organowi wydającemu tę decyzję.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że Sąd w zaskarżonym wyroku słusznie uznał zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. za chybiony, wskazując, że "(...) ujawnione okoliczności faktyczne były istotne dla sprawy, albowiem opinia przedrejestracyjna automatu miała kluczowe znaczenie dla wystawienia poświadczenia jego rejestracji. Zasadnie stwierdzono, że były to okoliczności faktyczne nowe, gdyż zostały ujawnione przez Prokuraturę Apelacyjną w ramach prowadzonego śledztwa po zakończeniu postępowania Ministra Finansów w sprawie rejestracji przedmiotowego automatu oraz że istniały w dniu wydania ostatecznej decyzji stanowiącej poświadczenie rejestracji, co zostało potwierdzone w protokołach przesłuchań podejrzanych. Zasadnie też uznano, że nie były one znane organowi, który wydał decyzję, gdyż Minister Finansów przyjmując pozytywną opinię techniczną z dnia 16 marca 2009 r. nie posiadał wiedzy na temat naruszenia procedur, co spowodowało wydanie poświadczenia rejestracji nr [...] z dnia 25 czerwca 2009 r.". W konsekwencji należy przyjąć, że w przedmiotowej sprawie nie doszło również do naruszenia art. 241 § 1 i 245 O.p.

Odnosząc się do zawartych w pkt 2 oraz 3 petitum skargi kasacyjnej zarzutów naruszenia § 14 ust. 4, 5, 7 i 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. z 2003 Nr 102 poz. 946), podkreślenia wymaga przede wszystkim, że powyższe przepisy nie znajdowały zastosowania w niniejszej sprawie. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku w kontrolowanej sprawie nie podlegała rozstrzygnięciu kwestia, czy przedmiotowy automat spełnia wymogi ustawowe, czy też nie. Przedmiotem analizy postępowania wznowieniowego były wady dotyczące procedury, w której zapadła decyzja ostateczna, w tym konkretnym przypadku decyzja z dnia [...] lipca 2009 r. w przedmiocie poświadczenia rejestracji automatu HOT SLOT nr fabryczny [...]". Istotne było jedynie to, że opinia techniczna z badania poprzedzającego rejestrację została wydana z pominięciem wymogów ustawowych, przez co niemożliwa była rejestracja automatu i jego legalne użytkowanie.

Kwestia stwierdzenia niezgodności stanu faktycznego automatów lub urządzeń do gier z warunkami rejestracji nie stanowiła przedmiotu niniejszego postępowania. Bez znaczenia również w przedmiotowej sprawie był fakt, że nie stwierdzono dokonania jakiejkolwiek ingerencji w automat.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 7 Konstytucji RP, to w sprawie skarżąca nie wykazała, aby działanie organów nie mieściło się w granicach prawa. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował te działania, jako w pełni znajdujące oparcie w obowiązujących przepisach, zarówno prawa materialnego, jak i procesowego. Natomiast zarzuty naruszenia art. 2 i art. 61 oraz art. 31 ust. 3 w zw. z art. 22 ustawy zasadniczej (ujęte w pkt 4-6 petitum) należy uznać za niezrozumiałe. Podkreślenia wymaga, iż poza ogólnym przywołaniem treści wskazywanych jako naruszone przepisów Konstytucji RP, nie zostały sprecyzowane ani w petitum, ani w uzasadnieniu wywiedzionej skargi kasacyjnej zarzuty formułowane w tej mierze przez profesjonalnego pełnomocnika strony

Nie sposób zgodzić się z twierdzeniami kasatora, że rozpatrując niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dostrzegł, iż organ uniemożliwił stronie udział w postępowaniu oraz wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, włączając do mniejszego postępowania dowody - jednakże tylko w ograniczonym zakresie, cytując wybiórczo i z oderwaniem od ogólnego kontekstu wypowiedzi ich autorów, a także że decyzja została wydana w oparciu o dowolną oraz wybiórczą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego.

W uzupełnieniu odniesienia się do powyższej kwestii (która wiąże się także z zarzutem z pkt 8 petitum skargi kasacyjnej) należy wskazać, iż pismem z dnia 25 czerwca 2013 r. Prokuratura Apelacyjna w Białymstoku wyraziła zgodę na wykorzystanie materiałów zgromadzonych w śledztwie [...] z zastrzeżeniem odmowy udostępnienia tych materiałów stronom postępowania w oparciu o przepis art. 179 O.p. W celu uniknięcia m.in. zarzutu naruszenia czynnego udziału strony w postępowaniu organ I instancji pismem z dnia 20 lutego 2014 r. wystąpił do Prokuratury z prośbą o możliwość udostępnienia wyciągów ww. materiałów, co do których nie będzie zachodziła potrzeba wyłączenia z akt sprawy z uwagi na fakt, iż będą one dotyczyły wyłącznie O. Sp. z o.o, W odpowiedzi Prokuratura pismem z dnia 3 marca 2014 r. wyraziła zgodę na udostępnienie ww. materiałów we wnioskowanym zakresie. Do prowadzonego postępowania zostały włączone fragmenty protokołów przesłuchań zawierające wypowiedzi podejrzanych dotyczące jedynie Spółki. Wyjaśnienia te jednoznacznie potwierdzają występowanie nieprawidłowości przy wydawaniu przedrejestracyjnej opinii technicznej automatu HOT SLOT o numerze fabrycznym [...] i stanowią dowód na to, że w badaniu ww. automatu nie uczestniczyły osoby do tego uprawnione, a opinia z dnia 16 marca 2009 r. została wystawiona bez faktycznego przeprowadzenia badania automatu.

Z tych wszystkich względów, uznając zarzuty skargi kasacyjnej za pozbawione uzasadnionych podstaw, na zasadzie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił, o kosztach orzekając w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a.