Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 266/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2016-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone decyzje
Powołane przepisy: article: art 5 ust. 1 pkt 2 lit. d)
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 2 ust. 1 pkt 10, art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2013 poz 217
law: Ustawa z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka,, sędzia WSA Jolanta Strumiłło, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 31 sierpnia 2016r. sprawy ze skarg H. A. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" nr "[...]" i nr "[...]" w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej i ustalenia podatku od nieruchomości za 2014 i 2015 r. po wznowieniu postępowania 1. uchyla zaskarżone decyzje, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej kwotę 994 (dziewięćset dziewięćdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

H.A. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargi na dwie decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", którymi utrzymano w mocy decyzje Prezydenta z dnia "[...]" w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznych i ustalenia podatku od nieruchomości za 2014 r. i 2015 r..

Z uzasadnień poddanych kontroli Sądu rozstrzygnięć wynikało, że zostały one wydane w trybie wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.). Wznowienie postępowań zakończonych ostatecznymi decyzjami organu I instancji z dnia "[...]" oraz "[...]" nastąpiło z urzędu na skutek ujawnienia w złożonej w dniu 18 lutego 2015 r. przez stronę korekcie informacji w sprawie podatku od nieruchomości faktu wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie usług zdrowotnych pod firmą Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej A.

Ustalając wydanymi po wznowieniu postępowania podatkowego decyzjami z dnia "[...]" podatek od nieruchomości za 2014 r. w kwocie 1.734 zł oraz za 2015 r. w kwocie 2.081 zł, Prezydent przyjął do podstawy opodatkowania za okres od 1 marca 2014 r. do 31 grudnia 2015 r. następujące budynki i grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej:

- budynek w O. przy ul. "[...]" o powierzchni 124,67 m²,

- grunty w O. przy ul. "[...]" o powierzchni 39,78 m²,

- budynek w O. przy ul. "[...]" o powierzchni 70,77 m2,

- grunty w O. przy ul. "[...]" o powierzchni 22,59 m².

W ocenie organu I instancji, wskazane wyżej nieruchomości w postaci gruntów oraz budynku o powierzchni 124,67 m² służyły prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej, a więc zastosowanie do nich znajdowała preferencyjna stawka podatku od nieruchomości przewidziana w art 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm., dalej jako: "u.p.o.l.") dla budynków lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń. Stawka ta jednak, w opinii organu, nie mogła znaleźć zastosowania do dwóch miejsc parkingowych położonych w garażu podziemnym, wykorzystywanych do parkowania pojazdów, którymi strona oraz jej asystentka dojeżdżają do miejsca pracy.

W odwołaniach od tych decyzji strona zakwestionowała stanowisko organu I instancji w kwestii braku możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości do miejsc parkingowych. Wskazała, że są one zajęte przez podmiot udzielający świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej. Jedno z nich zajmowane jest przez samochód służący do wizyt domowych, drugie zaś – jest przeznaczone dla pacjentów inwalidów korzystających z usług przychodni. Dodała, że miejsca parkingowe stanowią część składową nieruchomości, tj. pomieszczenie przynależne do lokalu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, a więc powinny być opodatkowane tą samą stawką podatkową co lokal.

Utrzymując w mocy powyższe decyzje organu I instancji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że w sprawie zachodziła określona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej podstawa do wzruszenia ostatecznych decyzji w oparciu o nową okoliczność w postaci wykorzystywania nieruchomości do udzielania świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej. Wskazało, że w myśl art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l., rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie od budynków lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń - 4,68 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej w 2014 r. oraz 4,70 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej w 2015 r.. Treść tego przepisu ukształtowana została przez nowelizację związaną z wejściem w życie ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 217 ze zm.). Przepis w tym brzmieniu został poddany kontroli Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 26 września 2013 r., sygn. akt K 22/12, orzekł o jego konstytucyjności, stwierdzając, że poza przyjęciem terminologii dostosowującej u.p.o.l. do terminologii w ustawie o działalności leczniczej, nowelizacja potwierdziła wolę ustawodawcy dokonania zmiany merytorycznej, poszerzającej zakres sytuacji, w których stosowana jest niższa stawka podatku. W ocenie Trybunału, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. należy interpretować uwzględniając przesłankę podmiotowo – przedmiotową. Odstąpienie przez ustawodawcę od warunku, by opodatkowane preferencyjnie budynki lub ich części były "zajęte" na prowadzenie działalności w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych i zastąpienie go warunkiem ich "związania" z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i zajęcia ich przez podmioty udzielające tych świadczeń w rozumieniu przepisów ustawy o działalności leczniczej oznacza, że niższa stawka podatku może być stosowana nie tylko do budynków lub ich części zajętych na udzielanie świadczeń zdrowotnych (związek bezpośredni), ale szerzej - do budynków lub ich części związanych z udzielaniem tych świadczeń (związek pośredni).

Organ odwoławczy wskazał, że nie było kwestionowane w sprawie, że sporne pomieszczenia zajmuje podmiot udzielający świadczeń zdrowotnych. Sporne było natomiast, czy nieruchomości spełniają drugą z przesłanek dotyczącą ich związania z działalnością w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. Organ wskazał, że świadczeniami zdrowotnymi stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. W ocenie organu, pomieszczenia w postaci miejsc postojowych (garażowych) nie spełniają – choćby w sposób pośredni –warunku związania z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. Posiadanie miejsc postojowych w żaden sposób nie jest potrzebne do działań służących zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz innych działań medycznych wynikających z procesu leczenia. Parkowanie pojazdów strony, jej asystentki i pacjentów nie realizuje nawet w pośredni sposób celów wymienionych w art. 2 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej. Odnosząc się natomiast do argumentu, iż miejsca postojowe stanowią pomieszczenia przynależne do lokalu usługowego i z tego względu powinny być opodatkowane niższą stawką, organ wskazał, że z aktu notarialnego z dnia "[...]", Rep. A Nr "[...]", wynika, że pomieszczenia postojowe stanowią część hali garażowej, stanowiącej odrębny od lokalu usługowego przedmiot opodatkowania i nie są do niego przynależne.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, podniosła zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

1) art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. polegające na jego zastosowaniu do miejsc postojowych, pomimo, iż są one związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych;

2) art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. polegające na jego niezastosowaniu do miejsc postojowych, pomimo iż są one związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych;

3) art. 3 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, iż działalność lecznicza wykonywana przez skarżącą nie polega wyłącznie na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, czego konsekwencją było przyjęcie, iż powierzchnia zajęta przez podmiot leczniczy w części związana jest z udzielaniem świadczeń zdrowotnych (działalnością leczniczą), a w części jest związana z inną działalnością gospodarczą, pomimo iż skarżąca wykonuje wyłącznie działalność leczniczą.

W uzasadnieniach skarg strona podniosła, że w wyroku z dnia 26 września 2013 r., sygn. akt K 22/12, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że pojęcie "związania" z prowadzeniem określonej działalności jest szersze od pojęcia "zajęcia" na prowadzenie określonej działalności. W przypadku działalności polegającej na udzielaniu świadczeń zdrowotnych "zajęcie" budynku lub jego części oznacza, że w danym miejscu muszą być faktycznie wykonywane czynności medyczne. Z kolei "związanie" budynku lub jego części z tego typu działalnością oznacza, że w danym miejscu mogą, ale nie muszą, być faktycznie wykonywane czynności medyczne, gdyż wystarczający jest jakikolwiek związek z prowadzoną działalności leczniczą. Poza zmianą terminologiczną dostosowującą u.p.o.l. do terminologii zawartej w ustawie o działalności leczniczej zastąpiono słowa "zajętych" wyrazem "związanych" i objęto preferencyjną stawką podatku od nieruchomości budynki lub ich części zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. W istocie ustawodawca poszerzył zakres sytuacji, w których stosowana jest niższa stawka podatku na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1499/11, skoro ustawodawca uznał, że konieczna jest zmiana przepisu po to, by objąć nim także te budynki lub ich części, które nie tylko są zajęte na udzielanie świadczeń zdrowotnych, ale także związane z udzielaniem tych świadczeń, to oznacza, że wcześniej budynki lub ich części nie zajęte na udzielanie świadczeń zdrowotnych przepisem tym objęte nie były.

Strona wskazała też, że ustawa o działalności leczniczej określa zamknięty katalog podmiotów mogących wykonywać działalność leczniczą. Działalność tę mogą wykonywać m.in. podmioty lecznicze, którymi są m.in. przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej.

W ocenie strony, organ II instancji błędnie ustalił, iż nie spełniają wymogu związania z udzielaniem świadczeń zdrowotnych choćby w sposób pośredni pomieszczenia w postaci miejsc postojowych. Organ pominął analizę specyfiki udzielania świadczeń zdrowotnych przez skarżącą wynikającą z przepisów ustawy o działalności leczniczej, ograniczając się jedynie do powołania definicji świadczenia zdrowotnego. Z wpisu do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą wynika, iż skarżąca wykonuje ambulatoryjne świadczenia zdrowotne, w tym leczenie w domu pacjenta. Zgodnie zaś z art. 10 ustawy o działalności leczniczej ambulatoryjne świadczenia zdrowotne obejmują świadczenia podstawowej lub specjalistycznej opieki zdrowotnej oraz świadczenia z zakresu rehabilitacji leczniczej udzielane w warunkach niewymagających ich udzielania w trybie stacjonarnym i całodobowym w odpowiednio urządzonym, stałym pomieszczeniu. Udzielanie tych świadczeń może odbywać się w pomieszczeniach przedsiębiorstwa, w tym w pojeździe przeznaczonym do udzielania tych świadczeń, lub w miejscu pobytu pacjenta. Skarżąca wykonuje więc działalność leczniczą, w ramach której udziela świadczeń zdrowotnych zarówno w gabinecie lekarskim, jak i w domu pacjenta. Niezasadne jest zatem uznanie, że miejsce parkingowe zajęte przez samochód służący jako środek transportu w celu dokonywania wizyt domowych, podczas których są udzielane świadczenia zdrowotne, nie jest związane z ich udzielaniem. Podobne uwagi dotyczą miejsca parkingowego przeznaczonego dla pacjentów.

Ponadto organ II instancji nie zastosował przepisu art. 3 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej, zgodnie z którym działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Skoro skarżąca prowadzi wyłącznie działalność leczniczą, to nie można uznać, że miejsca parkingowe związane z tą działalnością nie są tym samym związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. Należy wskazać, iż ustawodawca w art. 5 ust. 1 lit. b) oraz lit. d) u.p.o.l. użył takich samych wyrażeń, z tym zastrzeżeniem, że w jednym przypadku chodzi o związanie z działalnością gospodarczą, a w drugim – z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. W jednym i drugim przypadku ustawodawca użył pojęcia "związane" z prowadzeniem działalności gospodarczej z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej oraz "zajęte" na prowadzenie działalności gospodarczej przez podmioty udzielające tych świadczeń. Logiczne jest więc uznanie, iż skoro działalność prowadzona przez skarżącą polega wyłącznie na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, to powierzchnia związana z prowadzoną działalnością leczniczą jest tym samym związana z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. W świetle powyższego niezasadne i przeczące logicznemu rozumowaniu jest stwierdzenie zawarte w uzasadnieniach decyzji, iż miejsca postojowe, nie będąc pomieszczeniami przynależnymi do lokalu usługowego, nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki podatku przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l., skoro według organu mogą podlegać opodatkowaniu według stawki przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) tej ustawy.

W odpowiedziach na skargi Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało swoje stanowisko w sprawie i wniosło o oddalenie skarg.

Na rozprawie w dniu 31 sierpnia 2016 r. Sąd na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718), dalej jako: "p.p.s.a.", połączył sprawy o sygn. akt I SA/Ol 266/16 i I SA/Ol 267/16 w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Ol 266/16.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skargi są uzasadnione.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji – według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami – Sąd stwierdził, że zostały one wydane z naruszeniem prawa.

Istota sporu w sprawie dotyczyła możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości wynikającej z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. do powierzchni miejsc postojowych położonych w garażu podziemnym.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 2 lit d) u.p.o.l., rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie od budynków lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń - 4,68 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej w 2014 r. oraz 4,70 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej w 2015 r..

Analizowany przepis uległ zmianie od dnia 1 stycznia 2011 r., kiedy to preferencyjną stawką podatku objęto budynki lub ich części związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. W poprzednich latach podatkowych stawką tą objęte były bowiem jedynie budynki i ich części zajęte na udzielanie świadczeń zdrowotnych. Ponadto od 1 lipca 2011 r. na mocy ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 217) weszła w życie kolejna zmiana art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l., która możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku odniosła do powierzchni budynków lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń. Tym samym prawodawca odstąpił od warunku, by opodatkowane preferencyjnie budynki lub ich części były "zajęte" na prowadzenie działalności w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, zastępując go warunkiem ich "związania" z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i "zajęcia" przez podmioty udzielające tych świadczeń w rozumieniu przepisów ustawy o działalności leczniczej.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej, działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, natomiast stosownie do treści art. 4 ust. 1 pkt 1 podmiotami leczniczymi są przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, ze zm.) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy, świadczenie zdrowotne oznacza działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Zauważyć należy, że przepis art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. podlegał kontroli Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 26 września 2013 r., sygn. akt K 22/12, orzekł o jego konstytucyjności, stwierdzając jednocześnie, że wskazana wyżej nowelizacja potwierdziła wolę ustawodawcy do dokonania zmiany merytorycznej, poszerzającej zakres sytuacji, w których stosowana jest preferencyjna stawka podatku. W ocenie Trybunału, przepis art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. należy interpretować uwzględniając przesłankę podmiotowo – przedmiotową. Budynki lub ich części muszą jednocześnie pozostawać w związku z działalnością leczniczą oraz być zajęte przez podmioty wykonujące działalność leczniczą. Dla zastosowania preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości konieczne jest łączne spełnienie obu przesłanek statuowanych omawianym przepisem. Będą to zatem sytuacje, w których z jednej strony budynek lub lokal są związane z działalnością w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, z drugiej strony musi je zajmować podmiot udzielający tych świadczeń.

Reasumując powyższe rozważania, uznać należy, że dla możliwości zastosowania stawki podatku od nieruchomości przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l., niezbędne jest ustalenie, że przedmioty opodatkowania pozostają w związku z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej i są zajęte (faktycznie lub prawnie) przez podmioty udzielające świadczeń zdrowotnych. Co istotne, użyty w analizowanym przepisie zwrot "zajętych" odnosi się wyłącznie do podmiotów udzielających świadczeń zdrowotnych, a budynki lub ich części muszą jedynie pozostawać w związku z działalnością leczniczą. Przy czym adresatem przepisu, w obydwu jego częściach, jest ten sam podmiot. Dlatego też należy przyjąć że pomieszczenia związane z działalnością leczniczą nie mogą być wykorzystywane na inne cele niż udzielanie świadczeń zdrowotnych np. cele działalności komercyjnej czy też cele osobiste podatnika.

Rozważając wymogi ustanowione przez ustawodawcę w zakresie przesłanki przedmiotowej stawki podatku od nieruchomości z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l., należy wziąć pod uwagę, że budynki i lokale, w których są udzielane świadczenia zdrowotne, składają się z pomieszczeń, w których wykonywane są bezpośrednio takie świadczenia (gabinet lekarski, zabiegowy, sala operacyjna, sala rejestracji, itp.), jak i z pomieszczeń niewykazujących bezpośredniego związku z tymi świadczeniami, jednakże niezbędnych do funkcjonowania placówki leczniczej (pomieszczenie sanitarne, magazyn, zaplecze gastronomiczne, administracyjne, korytarz, itp.). Jeżeli uchwała rady gminy przewiduje odrębne stawki dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem zwykłej działalności gospodarczej oraz zajętych na działalność w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, to potencjalnie do analizowanego budynku lub lokalu, w którym udzielane są świadczenia zdrowotne, mogłyby znaleźć zastosowanie obydwie stawki podatku od nieruchomości. Na sprzeczność tego toku rozumowania wskazuje jednak choćby wspomniana nowelizacja u.p.o.l., którą ustawodawca wyraźnie zaakcentował znaczenie związku przedmiotów opodatkowania z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w kontekście poprzedniego stanu prawnego, w którym decydujący był wymóg zajęcia przedmiotów na potrzeby działalności. Przepis art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. nie zawiera przy tym ograniczenia stosowania preferencyjnej stawki podatkowej do powierzchni budynków lub ich części związanych wyłącznie bezpośrednio z prowadzeniem działalności leczniczej.

Niewątpliwie na tle analizowanego przepisu może powstać szereg problematycznych kwestii w sytuacji, gdy podatnik będący podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej niezależnie od działalności leczniczej prowadzi również działalność gospodarczą w innym zakresie z wykorzystaniem tych samych pomieszczeń, w których udzielane są świadczenia zdrowotne. W przypadku jednak, gdy podatnik prowadzi działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie działalności leczniczej, a przy tym nie wykorzystuje pomieszczeń na swoje cele osobiste, nie można mówić o wykorzystywaniu pomieszczeń na potrzeby kilku rodzajów aktywności, których wykonywanie prowadziłoby do zastosowania różnych stawek podatku od nieruchomości przewidzianych w uchwale rady gminy.

Podzielając stanowisko przedstawione w wyroku WSA w Krakowie z dnia 22 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 268/16 (opubl.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stwierdził, że w art. 5 ust. 2 u.p.o.l. ustawodawca przewidział pięć stawek podatkowych uzależnionych od charakteru budynków lub ich części. Stawki te są przez prawodawcę traktowane jako równorzędne, dlatego nie ma podstaw do wywodzenia, że opodatkowanie preferencyjne stanowi wyjątek od reguły, iż budynki lub ich części podlegają opodatkowaniu według stawek związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ustawodawca nie przewidział ponadto żadnych norm kolizyjnych pomiędzy poszczególnymi rodzajami działalności i przyporządkowanymi do nich stawkami podatku, a zatem decydujące znaczenie o przyporządkowaniu konkretnych w danej sprawie aktywności podatnika do poszczególnych rodzajów działalności mają okoliczności faktyczne.

W rozpoznawanej sprawie bezsporne było istnienie przesłanki podmiotowej dla możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l.. Niekwestionowane było bowiem, że strona jest podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej i świadczy działalność leczniczą. Strona prowadzi przy tym działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie działalności leczniczej, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l.. Nie prowadzi zatem działalności gospodarczej w innym zakresie, który mógłby zostać objęty dyspozycją przepisów 5 ust. 1 pkt 2 lit. b), c) i e) u.p.o.l. Sporne miejsca postojowe na parkingu podziemnym pod budynkiem zostały nabyte w ramach działalności leczniczej (akt notarialny z dnia 17 lutego 2014 r., Rep. A Nr 1084/2014). Według wyjaśnień strony zawartych w odwołaniach z dnia 16 grudnia 2015 r. stanowią one środek trwały w tej działalności, a ponadto służą parkowaniu pojazdu zakupionego w ramach tej działalności, wykorzystywanemu jako środek transportu do wizyt domowych, jak również parkowaniu pojazdów pacjentów inwalidów korzystających z usług przychodni. Według oświadczenia strony zawartego w skargach, prowadzona przez nią działalność lecznicza obejmuje m.in. ambulatoryjne świadczenia zdrowotne, które zgodnie z art. 10 ustawy o działalności leczniczej obejmują świadczenia podstawowej lub specjalistycznej opieki zdrowotnej oraz świadczenia z zakresu rehabilitacji leczniczej udzielane w warunkach niewymagających ich udzielania w trybie stacjonarnym i całodobowym w odpowiednio urządzonym, stałym pomieszczeniu. Udzielanie tych świadczeń może odbywać się zarówno w gabinecie lekarskim, jak i w domu pacjenta. W takiej sytuacji niezasadne było zakwestionowanie przez organ odwoławczy związku z udzielaniem świadczeń zdrowotnych miejsca postojowego służącego parkowaniu pojazdu zakupionemu na potrzeby działalności leczniczej i służącemu do wykonywania wizyt domowych. Uznając, że w takiej sytuacji miejsca postojowe nie wykazują związku z działaniami w zakresie zachowania, ratowania, przywracania lub poprawie zdrowia oraz innymi działaniami medycznymi stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy, organ odwoławczy postąpił arbitralnie. Ocenił bowiem, że parkowanie pojazdów strony, jej asystentki i pacjentów nie realizuje celów wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej, pomijając w zupełności twierdzenia zawarte w odwołaniach, że jedno z miejsc postojowych służy parkowaniu pojazdu zakupionego w ramach działalności i wykorzystywanemu jako środek transportu do wizyt domowych. Jako niezrozumiałą i niekonsekwentną należy też ocenić argumentację organu, że miejsce postojowe przeznaczone dla klientów przychodni nie przyczynia się do realizacji celów wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej, a więc służących m.in. zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia, w sytuacji gdy jednocześnie przyznał on, że cele takie spełnia pomieszczenie gospodarcze służące do przechowywania dokumentacji. Za w pełni zasadną należy również uznać argumentację rozpoznawanych skarg, że w przypadku, gdy strona prowadzi działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie działalności leczniczej, opodatkowanie części przedmiotów opodatkowania nabytych do tej działalności według najwyższej stawki podatku jako niezwiązanych z działalnością leczniczą, lecz związanych z działalnością gospodarczą, jest niezrozumiałe i przeczy logicznemu tokowi rozumowania.

Reasumując, podzielić należy stanowisko skarżącej, że skoro prowadzi ona działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie działalności leczniczej, to nie można uznać, że miejsca parkingowe związane z tą działalnością, nie są związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych.

W tym stanie rzeczy, wobec naruszenia przez organ odwoławczy przepisów prawa materialnego, które rzutowało w sposób bezpośredni na ciążące na skarżącej obowiązki, zachodziły podstawy do uchylenia zaskarżonych decyzji.

Ponownie rozpoznając sprawy, organ odwoławczy uwzględni zaprezentowaną wyżej wykładnię przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l..

Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zaś zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy.