Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 92/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2022-03-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 25, art. 25a, art. 30d
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: §3, §4, §13
journal: Dz.U. 2017 poz 2175
law: Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób  prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne
article: art. 233 §1 pkt 1 w związku z art. 127, art. 299, art. 120, art. 121, art. 122 , art. 123 §1, art. 180, art. 187, art. 191, art. 210 §4 O.p
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy (sprawozdawca) sędzia WSA Katarzyna Górska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 31 marca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. oraz odsetek od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej jako: "Naczelnik US", "Organ I instancji") określił J. J. (dalej jako: "Strona", "Skarżący", "Podatnik"):

- zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, wynoszące 19% podstawy obliczenia podatku oraz

- odsetki w kwocie 1.027,00 zł od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, obliczone na dzień 27 kwietnia 2017 r., tj. dzień złożenia zeznania rocznego za 2016 rok.

Wskazana decyzja wydana została wskutek postępowania podatkowego przeprowadzonego ponownie przez Naczelnika US w wyniku przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia decyzją kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej również: "DIAS") z [...]

Jak wynika z akt podatkowych sprawy oraz ustaleń i decyzji Organu I instancji, Strona w kontrolowanym 2016 roku prowadziła działalność gospodarczą: indywidualną, zarejestrowaną pod nazwą [...] J. J. (dalej jako: "Podmiot A"), w spółkach cywilnych, zarejestrowanych pod nazwą [...] J. J., J. J. (dalej jako: "Spółka B") opodatkowaną 19 % podatkiem liniowym oraz [...] J. J. A. E. (dalej jako: Spółka C) opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych według stawki 3%, przy czym w Spółce B w kontrolowanym roku Strona obejmowała - 99% udziałów, natomiast w Spółce C - 98% udziałów.

Spółka B prowadziła działalność gospodarczą polegającą na zakupie samochodów, przede wszystkim ciężarowych i przebudowie ich na autobusy celem dalszej sprzedaży oraz w zakresie handlu tymi pojazdami. W 2016 r. dokonywała sprzedaży samochodów na rzecz osób fizycznych i podmiotów gospodarczych, w tym na rzecz powiązanej osobowo Spółki C W 2016 r. Spółka B dokonała sprzedaży 19 autobusów (dalej również: "pojazdów") na rzecz osób fizycznych i podmiotów gospodarczych, w tym 4 na rzecz ww. Spółki C, uzyskując z tej sprzedaży łączną kwotę netto 341.000,00 zł, przy czym wartość tych pojazdów według cen zakupu stanowiła łączną kwotę 231.389,75 zł.

Organ I instancji ustalił, że okoliczności tychże transakcji sygnalizują nieuzasadnione gospodarczo przerzucenie części przychodów ze sprzedaży pojazdów ze Spółki B do Spółki C Strona wykazywała zatem niższy podatek dochodowy, ponieważ dochód ze Spółki B podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, a przychody Spółki C podlegały opodatkowaniu 3% stawką ryczałtu. Organ ten ustalił również, że ceny sprzedaży przez Spółkę B w 2016 r. autobusów podmiotom powiązanym były znacznie niższe od cen zastosowanych do sprzedaży pojazdów pozostałym podmiotom, w wyniku czego Spółka B w badanym roku nie wykazała dochodu, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby takowe powiązania nie istniały. W konsekwencji powyższych spostrzeżeń Naczelnik US uznał, że w niniejszej sprawie wystąpiły powiązania zdefiniowane w art. 25 ust. 4 pkt 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm.; od 15 grudnia 2016 r. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., dalej jako: "ustawa o PIT") i dokonał oszacowania dochodu Spółki B uzyskanego ze sprzedaży 4 autobusów na rzecz spółki powiązanej Spółki C przy zastosowaniu metody odsprzedaży.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej również jako: "Organ odwoławczy", "Organ II instancji") decyzją z [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Organu I instancji.

Dokonując oceny rozstrzygnięcia Naczelnika US, Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, że istota sporu sprowadza się do zakwestionowania przez Organ I instancji - jako zaniżonej - wartości przychodów spółki Spółki B z tytułu sprzedaży 4 pojazdów na rzecz podmiotu powiązanego, tj. Spółki C Dotyczy zatem możliwości zastosowania w rozpatrywanej sprawie art. 25 ustawy o PIT i wynikającego z tej normy uprawnienia organu podatkowego do określenia dochodu podatnika z transakcji z podmiotem powiązanym oraz należnego podatku.

W uzasadnieniu decyzji DIAS przywołał treść art. 25 ust. 1 i ust. 5a ustawy o PIT, §3, §4 ust. 1, §13 ust. 1, 2, 3, 4 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób fizycznych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób fizycznych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz.U. z 2014 r. poz. 1176, dalej jako: "rozporządzenie MF z 10 września 2009 r."), w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie.

Zważywszy na fakt, że w odwołaniu powołano zarzut wydania zaskarżonej decyzji z rażącym naruszeniem prawa, z uwagi na oparcie rozstrzygnięcia na podstawie przepisów rozporządzenia MF z 10 września 2009 r., które z dniem 1 stycznia 2019 r. zostało uchylone, DIAS w pierwszej kolejności, odniósł się do tej kwestii, uznając zarzut ten jest bezzasadny. Organ II instancji wyjaśnił, że rażące naruszenie prawa stanowi jedną z przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej (art. 247 §1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997r r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm., dalej jako: "O.p."). Zgodnie z powszechnie prezentowanym w orzecznictwie stanowiskiem, cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa. Bezsporne jest, że ustawa z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175, dalej jako: "ustawa zmieniająca z 27 października 2017 r.") w art. 1 pkt 14 wprowadziła zmiany do regulacji art. 25 ustawy o PIT, w szczególności zmodyfikowała ust. 8 tego artykułu, zawierający upoważnienia dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia, w drodze rozporządzenia, sposobu i trybu określania dochodów w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych. W art. 13 tej ustawy ustawodawca postanowił, że dotychczasowe przepisy wykonawcze wydane na podstawie art. 25 ust. 8 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym zachowują moc do dnia wejścia w życie przepisów wykonawczych wydanych na podstawie art. 25 ust. 8 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nie dłużej jednak niż przez 12 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy i mogą być zmieniane. Przedmiotowa ustawa weszła w życie 1 stycznia 2018 r. Następnie ustawą z 23 listopada 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193, dalej jako: "ustawa nowelizująca z 23 listopada 2018 r.") wprowadzono do ustawy o PIT nowe regulacje dotyczące cen transferowych (rozdział 4b) oraz uchylono przepisy art. 25 i art 25a tego aktu (art. 1 pkt 16 i pkt 19 ustawy nowelizującej z 23 listopada 2018 r.). Równocześnie w art. 44 ust. 1 tej ustawy ustawodawca stwierdził, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r., z pewnymi wyjątkami. Z cytowanej normy art. 44 ust. 1 ustawy nowelizującej z 23 listopada 2018 r. (regulującej zagadnienia intertemporalne, związane ze zmianą przepisów) wynika, że do dochodów (przychodów) uzyskanych przed 1 stycznia 2019 r., a zatem także uzyskanych w roku 2016, zastosowanie znajdują przepisy dotychczasowe, tj. art. 25 i art. 25a ustawy o PIT. Jak również wydane na podstawie art. 25 ust. 8 tej ustawy przepisy wykonawcze, w brzmieniu obowiązującym w 2016 r., a zatem przepisy rozporządzenia MF z 10 września 2009 r.

Organ odwoławczy zauważył, że ustawodawca wprowadził ww. przepisy w celu ograniczenia transferu (przenoszenia zysków) między podmiotami powiązanymi kapitałowo lub osobowo. Takie operacje polegające na przerzucaniu dochodów i kosztów występują zwłaszcza, gdy podmioty uczestniczące w obrocie gospodarczym są opodatkowane według różnych stawek podatkowych (na przykład przerzucanie zysków do podmiotu opodatkowanego niższą stawką ryczałtową). W powyższych regulacjach została wyeksponowana zasada stosowania ceny rynkowej, która wymaga by ceny w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi były ustalane w taki sposób, jak gdyby podmioty te funkcjonowały jako niezależne, działające na warunkach rynkowych i przeprowadziły porównywalne transakcje w podobnych okolicznościach rynkowych i faktycznych. W przypadku zatem stwierdzenia transferu zysku organ podatkowy jest uprawniony do określenia wartości transakcji według wartości rynkowych. Przy czym, co istotne, dokonane transakcje są uznawane za rzeczywiste i mające miejsce (nie są kwestionowane). Korygowana jest natomiast wyłącznie ich wartość, co w efekcie rodzi skutki podatkowe.

Organ II instancji uznał, iż stan faktyczny ustalony w sprawie bezspornie wskazuje, że Podatnik równocześnie i bezpośrednio brała udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi oraz posiadała udziały w tych podmiotach. W sprawie wystąpiły zatem powiązania, o których mowa w art. 25 ust. 4 pkt 2 ustawy o PIT.

W dalszej części uzasadnienia DIAS podał za Organem I instancji, że Spółka B w 2016 r. zajmowała się zakupem samochodów, przeważnie ciężarowych i ich przebudową na autobusy w celu dalszej ich sprzedaży oraz handlem tymi pojazdami. Sprzedaży dokonywała na rzecz osób fizycznych i podmiotów gospodarczych (zarówno krajowych jak i zagranicznych), w tym także na rzecz powiązanej Spółki C. W badanym okresie sprzedała 19 autobusów, z tego 4 na rzecz ww. Spółki C Sprzedaż dotyczyła 3 autobusów [...] i jednego autobusu [...]. Wystawione z tego tytułu, faktury opiewały łącznie na kwotę netto 341.000,00 zł. Zebrane w sprawie dowody wskazują natomiast, że działalność gospodarcza Spółki C ograniczała się do zakupu pojazdów, głównie od Spółki B, a następnie ich sprzedaży bez "przeróbek", czy "ulepszeń", niepowiązanym kontrahentom. Tylko w przypadku jednej transakcji sprzedaż pojazdu dotyczyła podmiotu powiązanego, tj. firmy Podmiotu A (autobus [...] - sprzedaż z [...], za kwotę netto 57.000,00 zł), jednakże w tym wypadku przedmiotowy pojazd nie został zakupiony od Spółki B, ale od podmiotu niepowiązanego.

W 2016 r. Spółka C sprzedała 5 autobusów nabytych od Spółki B (w tym jeden zakupiony [...] grudnia 2015 r.), na rzecz innych podmiotów (w tym dwóch zagranicznych) za łączną kwotę netto 844.463,75 zł. Kwota ta jest wyższa o 444.463,75 zł od kosztów zakupu tych pojazdów od Spółki B. Natomiast wartość netto sprzedaży dotyczącej 4 autobusów nabytych przez Spółkę C od Spółki B w 2016 r. wyniosła 702.463,75 zł. W tym przypadku ww. kwota jest wyższa o 361.463,75 zł od kosztów ich zakupu od Spółki B. Ze zgromadzonego materiału dowodowego oraz dokonanej jego analizy wynikało, że wartość przedmiotowych autobusów, według cen zakupu, stanowiła łącznie kwotę 231.389,75 zł (netto). W związku z tym, różnica pomiędzy ceną zakupu, a ceną sprzedaży 4 autobusów wyniosła 109.610,25 zł. Powyższe ustalenia wskazują, że cena sprzedaży jednego kompletnego autobusu była wyższa od ceny zakupu średnio o 27.402,56 zł (109.610,25 zł : 4).

W analizowanym okresie Spółka B zawarła również 14 transakcji sprzedaży autobusów z podmiotami niepowiązanymi. Uzyskała z tego tytułu wynagrodzenie w wysokości 2.086.953,77 zł. Wartość przedmiotowych pojazdów według cen zakupu wyniosła łącznie 925.440,82 zł. W tym przypadku, różnica pomiędzy ceną sprzedaży, a ceną ich zakupu wyniosła 1.161.512,95 zł. Wynika z tego zatem, że cena sprzedaży jednego autobusu, w przypadku transakcji z podmiotami niezależnymi, była wyższa od ceny zakupu średnio o kwotę 82.965,21 zł (1.161.512,95 zł: 14).

Poczynione w postępowaniu podatkowym ustalenia, dotyczące transakcji sprzedaży kompletnych pojazdów przez Spółkę B, w ocenie DIAS, wskazują bezspornie na istotną dysproporcję dotyczącą wysokości różnicy pomiędzy cenami zakupu, a cenami sprzedaży w transakcjach zbycia autobusów na rzecz podmiotów niezależnych oraz na rzecz powiązanej Spółki C. Ceny sprzedaży autobusów stosowane w transakcjach z podmiotem powiązanym były znacząco niższe od cen stosowanych w przypadku sprzedaży autobusów podmiotom niepowiązanym. Przy czym, Organ II instancji zauważył, że ustalone kwoty, stanowiące różnicę pomiędzy ceną zakupu, a ceną sprzedaży tych pojazdów, obejmują również wartość nakładów poniesionych przez Spółkę B na przebudowę i remont nabytych pojazdów.

Organ II instancji podzielił zatem zawarte w decyzji I instancyjnej stanowisko Naczelnika US, że przedstawiona w wyjaśnieniach i zeznaniach Skarżącego argumentacja nie uzasadniała stosowania przez Spółkę B zaniżonych cen sprzedaży w transakcjach z powiązaną Spółką C. Słuszna jest także ocena Organu I instancji, że zaniżenie cen sprzedaży w badanych transakcjach, w stosunku do cen stosowanych wobec kontrahentów niezależnych, skutkowało przerzuceniem części przychodów ze sprzedaży autobusów ze Spółki B do Spółki C. W rezultacie doszło do zaniżenia podatku z uwagi na to, że dochód z tytułu udziału w Spółce B był opodatkowany 19% podatkiem liniowym, natomiast przychody powiązanej Spółki C podlegały opodatkowaniu ryczałtem ewidencjonowanym, według stawki 3%.

W świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego, na który składają się między innymi zeznania i wyjaśnienia Strony, pisemne wyjaśnienia kontrahentów Spółek B oraz C, zeznania świadków J. J., E. A., oraz po dokonaniu jego oceny, Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika US, że w wyniku istniejących powiązań pomiędzy ww. spółkami zostały ustalone warunki sprzedaży różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. Na skutek tych powiązań Spółka B nie wykazała w 2016 r. dochodu jakiego należałoby oczekiwać, gdyby te powiązania nie istniały. Ceny bowiem, po których sprzedawała Ona kompletne i sprawne technicznie autobusy spółce powiązanej Spółce C były znacznie niższe od cen stosowanych w transakcjach z kontrahentami niezależnymi. Wyrażony przez Naczelnika US pogląd, że stosowane przez Spółkę B niższe ceny sprzedaży w transakcjach z podmiotem powiązanym nie były uzasadnione ekonomicznie - Organ II instancji uznał za słuszny. Podstawową bowiem cechą działalności gospodarczej jest jej zarobkowy charakter oraz ukierunkowanie na osiągnięcie zysku. Jako równie trafną, ocenił konstatację Organu I instancji, że opisane działania spółki B miały na celu zmniejszenie obciążeń podatkowych Strony.

W efekcie powyższych ustaleń, zasadne było, w ocenie Organu odwoławczego, określenie dochodu Spółce B za 2016 r., ze sprzedaży autobusów na rzecz powiązanej Spółki C na podstawie regulacji art. 25 ustawy o PIT oraz przepisów rozporządzenia MF z 10 września 2009 r.

W jego ocenie, Organ I instancji słusznie zastosował do oszacowania dochodu Spółki B za 2016 r. metodę ceny odprzedaży, uznając niemożność zastosowania pozostałych metod (porównywalnej ceny niekontrolowanej oraz rozsądnej marży).

Organ odwoławczy stwierdził, że w ustalonym w sprawie stanie faktycznym przedmiotowa metoda jest metodą najbardziej odpowiednią, a jej zastosowanie pozwoliło na określenie dochodu Spółki B w sposób jak najbardziej zbliżony do wartości rynkowej. Co istotne bowiem, w metodzie tej nie jest konieczne, ażeby przedmioty w porównywalnych transakcjach były identyczne. Ma to znaczenie, biorąc pod uwagę, że w sprawie przedmiotami transakcji były pojazdy ciężarowe, głównie marki [...], o różnej specyfikacji, roku produkcji, czy wyposażeniu, przerobione na autobusy. Ponadto, metoda ta sprawdza się w szczególności, gdy podmiot powiązany pełni funkcje dystrybucyjne (tak jak Spółka C) i w swojej fazie obrotu nie wytwarza w ogóle lub niemal wcale wartości dodanej.

Zdaniem DIAS, prawidłowo również ustalona została przez Naczelnika US marża ceny odprzedaży 4 pojazdów przez Spółkę C, nabytych od Spółki B, w wysokości 113.329,39 zł [przychód ze sprzedaży 4 autobusów 702.463,75 - (koszty nabycia 341.000,00 + stopa zysku ze sprzedaży 230.618,30 (67,63%) + koszty związane ze sprzedażą 17.516,06 zł)] zwiększając o ustaloną kwotę w wysokości 113.329,39 zł, przychód Spółki B za 2016 r. ze sprzedaży 4 autobusów na rzecz Spółki C ustalił jego wysokość na kwotę 3.145.805,45 zł (3.032.476,06 zł + 113.329,39 zł), natomiast przychód z tego tytułu przypadający na Stronę (udział w wysokości 99%) w kwocie 3.114.347,40 zł.

Słusznie też, w ocenie Organu II instancji, nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie wykazanych przez Spółkę B kosztów uzyskania przychodów za 2016 r. i przyjęto je w wysokości wynikającej z deklaracji PIT-36L za 2016 r., tj. w kwocie 2.662.252,22 zł, a koszty przypadające na Stronę w kwocie 2.635.629,70 zł.

W związku z powyższymi ustaleniami, również prawidłowo został określony przez Naczelnika US dochód Spółki B za 2016 r. w kwocie 483.553,23 zł, z tego dochód przypadający na Stronę wyniósł 478.717,70 zł.

DIAS wskazał, że zarówno prowadzona przez Stronę pod firmą Podmiot A indywidualna działalność gospodarcza, jak i dochód z tytułu udziału w Spółce B były opodatkowane 19% podatkiem liniowym. W związku z tym z tytułu transakcji zawartych pomiędzy ww. podmiotami nie doszło do zaniżenia podatku dochodowego od osób fizycznych. Równocześnie nie stwierdzono transakcji sprzedaży pojazdów przez Podmiot A na rzecz Spółki C, opodatkowanej ryczałtem ewidencjonowanym, według stawki 3%. Zasadnie więc Organ I instancji przyjął, że wykazany przez Skarżącego przychód z tytułu ww. działalności w kwocie 5.020.280,60 zł jest prawidłowy.

Nieprawidłowości stwierdzono natomiast w zakresie kosztów uzyskania przychodów firmy Podmiotu A poprzez ich zawyżenie o kwotę 19.383,75 zł.

Jak wskazał Organ odwoławczy, przeprowadzona analiza materiału dowodowego wskazała, że koszty te faktycznie wyniosły 3.876.572,86 zł. W wyniku bowiem zestawienia faktur zakupu samochodów z fakturami sprzedaży Organ I instancji ustalił, że samochód marki [...], nabyty [...] września 2016 r. od firmy [...], za kwotę stanowiącą równowartość 19.383,75 zł, nie został w badanym okresie sprzedany, jak również ujęty w remanencie końcowym na 31 grudnia 2016 r. W pisemnych wyjaśnieniach z 6 listopada 2018 r. M. P. z Biura Rachunkowego [...], prowadzącego księgowość firmy Podmiotu A wyjaśnił, że z powodu omyłki ww. pojazd, sprzedany [...] stycznia 2017 r., nie został ujęty w remanencie końcowym. W efekcie, doszło do zaniżenia wartości remanentu końcowego o kwotę 19.383,75 zł. Prawidłowa bowiem wartość remanentu końcowego stanowi kwotę 985.816,55 zł.

Końcowo ustalono, że uzyskany przez Stronę w 2016 r. przychód z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej Spółki B oraz indywidualnej działalności pod nazwą Podmiotu A wyniósł 8.134.628,00 zł, poniesione koszty uzyskania przychodów stanowiły kwotę 6.512.202,56 zł, natomiast dochód wyniósł 1.622.425,44 zł. Z tytułu strat poniesionych w poprzednich latach, odliczono łącznie od dochodu za 2016 r. kwotę 400.311,13 zł, tj. nieodliczoną w latach poprzednich część straty za 2011 r. w wysokości 12.673,94 zł, 50% straty za 2012 r. w wysokości 39.778,83 zł oraz 50% straty za 2014 r., w wysokości 347.858,36 zł.

Ustalono również, że w 2016 r. Strona dokonała wpłat tytułem składek na ubezpieczenie społeczne w kwocie 9.257,23 zł oraz składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 10.373,69 zł, z czego odliczeniu od podatku podlega kwota 8.932,87 zł. Stwierdzono również, że w zeznaniu PIT-28 za 2016 r. Strona odliczyła od przychodu tytułem składek na ubezpieczenie społeczne 4.619,47 zł oraz od ryczałtu tytułem składki na ubezpieczenie zdrowotne 4.694,70 zł. W związku z powyższym do odliczenia od dochodu za 2016 r. przyjęto kwotę 4.637,76 zł tytułem składki na ubezpieczenie społeczne oraz od podatku kwotę 4.238,17 zł tytułem składki na ubezpieczenie zdrowotne.

Reasumując, Organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik US w sposób prawidłowy określił należny podatek dochodowy za 2016 r. od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej według stawki 19%, zgodnie z art. 30c ustawy o PIT, w wysokości 227.082,00 zł.

W decyzji I instancyjnej ujęto również odsetki za zwłokę w kwocie 1.027,00 zł od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, obliczone na 27 kwietnia 2017 r., tj. dzień złożenia zeznania rocznego za 2016 r.

Powyższe wyliczenia potwierdził oraz uznał za bezbłędne i prawidłowe DIAS w zaskarżonej decyzji. Organ ten zaakcentował także fakt, iż nieprzedłożenie dokumentacji podatkowej, dotyczącej transakcji zawartych z podmiotem powiązanym (dokumentacji cen transakcyjnych), z jakim mamy do czynienia w ustalonym stanie faktycznym sprawy, stanowiło naruszenie art. 25a ust. 4 ustawy o PIT, co stanowiło zatem wystarczającą podstawę do zastosowania 50% stawki sankcyjnej, przewidzianej w art. 30d ustawy o PIT, czyli do opodatkowania przedmiotową stawką nadwyżki dochodów oszacowanych nad dochodami zadeklarowanymi przez Stronę.

Jednakże, jak wynika z decyzji Organu I instancji, powyższej regulacji nie zastosowano w niniejszej sprawie, pomimo wystąpienia przesłanki do zastosowania stawki sankcyjnej. Ustalona nadwyżka dochodów oszacowanych nad zadeklarowanymi została bowiem opodatkowana wg stawki 19%, na podstawie przepisu art. 30c ustawy o PIT.

Natomiast z uwagi na zakaz orzekania przez Organ odwoławczy na niekorzyść Strony, DIAS postanowił utrzymać w mocy zaskarżoną odwołaniem decyzję.

Ustosunkowując się do zarzutu odwołania dotyczącego niedokonania przez Organ I instancji korekty dochodu jednej ze stron transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, stosującymi ceny transferowe na podstawie ustawy z 16 października 2019 r. o rozstrzyganiu sporów dotyczących podwójnego opodatkowania oraz zawieraniu uprzednich porozumień cenowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2200, dalej jako: "ustawa o rozstrzyganiu sporów"), a także z uwagi na treść decyzji Naczelnika US z [...] umarzającej postępowanie podatkowe w spawie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2016 r. - a w efekcie wielokrotnego opodatkowania Strony jako osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, DIAS podkreślił, że ww. ustawa, weszła w życie dopiero 29 listopada 2019 r. Natomiast w stanie prawnym sprzed 2019 r., nie było podstaw do dokonywania korekt cen transferowych. Natomiast powołana decyzja z [...] została wydana w przedmiocie zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych, zaś w tym przypadku podstawą opodatkowania jest osiągnięty w okresie rozliczeniowym przychód, a nie dochód (przychód pomniejszony o koszty uzyskania przychodu).

Ponadto, Organ II instancji podniósł, że faktycznie w pierwszej decyzji wydanej w niniejszej sprawie [...], Naczelnik US uznał, że transakcje zawarte przez Spółkę B ze Spółką C nie miały miejsca, gdyż w rzeczywistości dokonywany był wyłącznie obrót fakturami. Przedmiotowa decyzja została jednakże uchylona przez DIAS decyzją z [...], a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia Organowi I instancji. Powodem takiego rozstrzygnięcia było stwierdzenie, że w sprawie nie został ustalony stan faktyczny, nie było zatem możliwe dokonanie jego prawidłowej kwalifikacji w ujęciu przepisów prawa podatkowego. Zwrócił jednak uwagę, że Organ odwoławczy przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia Organowi I instancji, nie tylko nie może w jakikolwiek sposób narzucać temu organowi treści rozstrzygnięcia, lecz także nie może w inny sposób, niż tylko poprzez wskazanie okoliczności, jakie organ I instancji powinien wziąć pod rozwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, wpływać na zakres postępowania wyjaśniającego przed Organem I instancji. W jego ocenie uzasadnienia nie znajduje również zarzut dotyczący niewykonania zaleceń Organu odwoławczego, zawartych w decyzji kasacyjnej i jednoczesnego przekroczenia ich granic, przez zmianę kwalifikacji prawnej.

Organ II instancji zaznaczył, że materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie został zebrany w sposób wyczerpujący, a zatem pozwalający na ustalenie stanu faktycznego i rozstrzygnięcie sprawy, a jego ocena nie budzi zastrzeżeń. Przedstawione w zaskarżonej decyzji rozumowanie Organu I instancji pozostaje w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. W świetle poczynionych ustaleń, DIAS uznał, że postępowanie przeprowadzone przed Organem I instancji odpowiada prawu materialnemu oraz nie narusza zasad procedowania uregulowanych w Ordynacji podatkowej, dlatego też wydaną przez tenże Organ decyzję należało utrzymać w mocy.

W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Olsztynie Strona zaskarżyła decyzję DIAS i wniosła o uchylenie rozstrzygnięć Organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, a także o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym.

Podniesiono w niej zarzut naruszenia prawa procesowego i materialnego, w tym w szczególności:

- art. 233 §1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 127 O.p. i w zw. z art. 229 O.p. poprzez pobieżne niewłaściwe i nieprawidłowe rozpoznanie sprawy przez Organ odwoławczy, polegające na akceptacji błędnych ustaleń Organu I instancji. Tym samym naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. W przedmiotowej sprawie, zdaniem Skarżącego, DIAS nie rozpoznał jej na nowo, a rozstrzygniecie powielił z decyzji Naczelnika US oraz informacji o sposobie ustosunkowania się do przedstawionych w odwołaniu zarzutów;

- art. 233 §1 pkt 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie i utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika US wydanej z naruszeniem art. 120 O.p., tj. określenie dochodu Spółce B za 2016 r. poprzez zastosowanie przy wybranej metodzie szacowania uchylonych z dniem 1 stycznia 2019 r. przepisów rozporządzenia MF z 10 września 2009 r., mimo że przepis nie obowiązywał w postępowaniu w sprawie, bowiem został z dniem 1 stycznia 2019 r. uchylony;

- art. 233 §1 pkt 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie i utrzymanie w mocy decyzji Organu I instancji wydanej z naruszeniem art. 123 §1 O.p. tj. prowadzenie postępowania podatkowego w sprawie określenia dochodu Spółce B za 2016 w drodze oszacowania, bez udziału wszystkich osób będących w danym okresie jej wspólnikami. Postępowanie w tym zakresie prowadzone było jedynie z udziałem Skarżącego. W postępowaniu nie uczestniczył zaś drugi wspólnik J. J. W związku z powyższym wspólnik ten został pozbawiony czynnego udział w postępowaniu ustalającym dochód spółce w drodze oszacowania. Pomimo, że postępowanie takie kształtuje sytuację prawną wszystkich wspólników nie mógł on zapoznać się z ustaleniami, zastosowaną metoda szacowania, zeznaniami Strony, kwotą ustalonego dochodu oraz wypowiedzieć się w sprawie zebranego materiału dowodowego;

- art. 233 §1 pkt 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie i utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika US wydanej z naruszeniem art. 121 O.p., tj:

- żonglowanie podstawami prawnymi swoich rozstrzygnięć i całkowicie instrumentalne traktowanie poszczególnych instytucji prawa podatkowego, jako narzędzia służącego jedynie do maksymalizowania dokonywanych ustaleń. Kilkukrotna zmiana kwalifikacji prawnej rozstrzygnięcia, tylko po to by Skarżącemu naliczyć domiar w podatku dochodowym, w sposób ewidentny narusza zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie,

- wielokrotne opodatkowanie Stronie jako osobie fizycznej, prowadzącej działalność gospodarczą w ramach spółek cywilnych przychodu uzyskanego ze sprzedaży tego samego przedmiotu transakcji autobusów. Po raz pierwszy skarżonymi decyzjami, drugi raz zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2016 r.;

- art. 233 §1 pkt 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie i utrzymanie w mocy decyzji Organu I instancji wydanej z naruszeniem art. 120 O.p. i art. 122 O.p., tj. naruszeniem zasad praworządności i prawdy obiektywnej, czego wyrazem było prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny z zamiarem udowodnieni a z góry założonej tezy, że Skarżący transakcjami na rzecz Spółki C zaniżył dochód do opodatkowania w Spółce B celem zmniejszenia swoich obciążeń podatkowych;

- art. 233 §1 pkt 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie i utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika US wydanej z naruszeniem art. 121 §1 i art. 122 §1, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji niewyjaśnienie w sposób należyty i niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wszystkich okoliczności faktycznych. Przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w tym pomijanie okoliczności korzystnych dla Strony i obciążenie jej negatywnymi konsekwencjami niewyjaśnionych w sprawie okoliczności. Dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i przyjęcie, że występują transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi i należy dokonać oszacowania dochodu stosownie do art. 25 ustawy o PIT;

- art. 233 §1 pkt 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie i utrzymanie w mocy decyzji Organu I instancji wydanej z naruszeniem art. 122 O.p. w zw. z art. 191 O.p. poprzez dowolną w miejsce swobodnej ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przejawiającą się w jednostronnie korzystnej organowi podatkowemu analizie dokumentów i dowodów z naruszeniem zasad logiki i doświadczenia życiowego;

- art. 123 §1 O.p. w zw. z art. 188 O.p. wobec bezpodstawnego odstąpienia od przeprowadzenia wnioskowanego przez Podatnika dowodu w postaci przesłuchania świadka J. J. wspólnika w Spółce B, który jako jej współwłaściciel nie tylko powinien był być przesłuchany przez Organ odwoławczy, ale również miał prawo do zapoznania się z poczynionymi ustaleniami, składania wyjaśnień, wypowiadania się w sprawie stawianych zarzutów spółce oraz zastosowanej metodzie szacowania;

- art. 180 §1 O.p poprzez naruszenie zasady otwartego sytemu dowodów, wobec stosowania na użytek sprawy swoistego, nie znajdującego w prawie systemu ich hierarchizowania i pozaprawnej oceny dopuszczalności;

- art. 191 O.p w zw. z art. 180 §1 O.p., art. 122 O.p. oraz art. 187 §1 O.p. poprzez:

- niedołożenie starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności przez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka J. J.,

- uniemożliwienie Stronie, poprzez wyznaczenie krótkiego terminu udzielenia stosownych wyjaśnień w zakresie określenia wysokości nakładów jakie Spółka B poniosła na konkretny zbyty pojazdów. Informacje takie wymagają zaangażowania wspólnika spółki, księgowej i analizę wielu dokumentów, natomiast Organy podatkowe, żądały udzielenia tych wyjaśnień w ramach przesłuchań, natomiast Strona była i jest w stanie to zrobić, lecz nie w terminie 7 dni,

- rozstrzygniecie sprawy wbrew istniejącemu materiałowi dowodowemu, z którego jednoznacznie wynika, że Spółka B nie stosowała cen transferowych w związku z transakcjami ze Spółką C, gdyż działania Spółki B były uzasadnione ekonomicznie - cena sprzedaży autobusu była wyższa średnio o 20 tysięcy złotych od ceny zakupu, a Spółka B w 2016 r. wykazała dochód w wysokości 370.223,84 zł;

- art 210 §4 O.p. gdyż konstruując decyzję Organ II instancji nie zaprezentował w niej własnego procesu rozumowania, wniosków dotyczących oceny dowodów oraz argumentów przemawiających za przyjęciem określonej opinii. Ocenił jedynie pracę Organu I instancji. Pominął milczeniem wiele zrzutów podniesionych w odwołaniu. Obszerność uzasadnienia skarżonej decyzji stwarza jedynie pozory jakoby DIAS rozpoznał sprawę ponownie, a w rzeczywistości jest wykazem czynności wykonanych przez Naczelnika US. Jest kopią uzasadnienia decyzji Organu I instancji zawierającą jedynie komentarz oceniający prace tego Organu;

- art. 25 ustawy o PIT poprzez bezpodstawne uznanie, że w wyniku sprzedaży udokumentowanej fakturami wystawionymi przez Spółkę B na rzecz Spółki C w wyniku powiązań osobowych ustalone zostały warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby miedzy sobą niezależne podmioty, w wyniku czego Spółka B wykazała dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały (pkt 1 w zakresie prawa materialnego);

- §3, §4 i §13 rozporządzenia MF z 10 września 2009 r. poprzez zastosowanie przepisów rozporządzenia, które z dniem 1 stycznia 2019 r. zostały uchylone i nie obowiązywały w niniejszym postępowaniu prowadzonym w roku 2020 i 2021. Tym samy Organ nie mógł prowadzać postępowanie podatkowego w tych latach, określić dochodu Spółce B za 2016 r. na podstawie uchylonych przepisów rozporządzenia z 10 września 2009 r. - mimo że przepisy te obowiązywały w roku podatkowym Spółki (pkt 2 w zakresie prawa materialnego);

- przepisów ustawy o rozstrzyganiu sporów poprzez niezastosowanie przez Organy podatkowe korekty dochodu jednej ze stron transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, stosującymi ceny transferowe, pomimo, że w momencie wydania zaskarżonej decyzji przepisy te już obowiązywały (pkt 3 w zakresie prawa materialnego).

W posumowaniu uzasadnienia wniesionej skargi, Skarżący podniósł, że w jego ocenie, Organy obu instancji skupiły się w realiach przedmiotowej sprawy nie na merytorycznej kontroli działania Spółki B, lecz na usilnym poszukiwaniu argumentów za założoną z góry tezą o zaniżeniu dochodu przez tę spółkę.

Odpowiadając na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie oraz o jej rozpatrzenie w trybie uproszczonym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 §2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sąd kontroluje zaskarżone akty pod względem ich zgodności z prawem, przy czym nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, lecz granicami danej sprawy - art. 134 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 - dalej jako: P.p.s.a.). Sąd ma obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, biorąc pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, nawet jeżeli nie zostały podniesione w skardze. Uchylenie zaskarżonego aktu następuje w szczególności w przypadku, gdy narusza on przepisy prawa materialnego lub przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 3 §1 w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a.).

Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 2 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana we wskazanym trybie, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie 14 dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości stanowiska DIAS, który podzielił zdanie Organu I instancji w zakresie zastosowania art. 25 ustawy o PIT i wynikającego z tej normy uprawnienia organu do oszacowania dochodu Strony z transakcji z podmiotem powiązanym oraz określenia należnego podatku za 2016 r., będących następstwem zakwestionowania wartości przychodów Spółki B z tytułu sprzedaży autobusów na rzecz Spółki C (podmiotu powiązanego).

W ocenie Skarżącego, Organ odwoławczy bezpodstawnie uznał, że w wyniku sprzedaży udokumentowanej fakturami wystawionymi przez Spółkę B (w której posiadał On 99% udziałów) na rzecz Spółki C (w której posiadał 98% udziałów), wskutek powiązań osobowych określone zostały warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, w następstwie czego Spółka B wykazała dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały. W konsekwencji powyższych ustaleń, w ocenie Podatnika, DIAS nieprawidłowo zastosował przepisy z §3, §4 i §13 rozporządzenia MF z 10 września 2009 r., bowiem zostało ono uchylone z dniem 1 stycznia 2019 r. (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175 - art. 1 pkt 14 lit. c, art. 13), zatem nie obowiązywało w czasie prowadzonego postępowania podatkowego przez Organy obu instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono również naruszenie przepisów ustawy o rozstrzyganiu sporów poprzez niezastosowanie korekty dochodu jednej ze stron transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, stosującymi ceny transferowe, mimo że przepisy te obowiązywały w momencie rozstrzygania sprawy.

Naruszenie wskazanych powyżej norm prawa materialnego, zdaniem Strony było konsekwencją licznych nieprawidłowości proceduralnych, których dopuścił się Organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję Organu I instancji, a mianowicie art. 233 §1 pkt 1 O.p. w związku z art. 127 O.p. oraz art. 299 O.p., art. 120 O.p., art. 121 O.p., art. 122 O.p., art. 123 §1 O.p., art. 180, art. 187, art. 191 O.p., a także art. 210 §4 O.p.

Badając legalność zaskarżonej decyzji, Sąd, nie dopatrzył się takich naruszeń prawa materialnego czy procesowego, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie, jeżeli:

osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo

osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo

ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Natomiast, według ust. 4 ww. artykułu przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo

ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów.

Przy czym, art. 25 ust. 5a cyt. ustawy stanowi, że posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust. 1 i 4, oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 5%.

Z kolei stosownie do regulacji art. 25 ust. 2 ww. ustawy dochody, o których mowa w ust. 1, określa się, w drodze oszacowania, stosując następujące metody:

porównywalnej ceny niekontrolowanej;

ceny odprzedaży;

rozsądnej marży ("koszt plus").

Wymienione metody oszacowania zostały określone w przepisach rozporządzenia MF z 10 września 2009 r., wydanego na podstawie delegacji ustawowej, zawartej w przepisie art. 25 ust. 8 ustawy o PIT.

Zgodnie z §3 ww. rozporządzenia organy podatkowe (...) określają w drodze oszacowania dochód podmiotu powiązanego w wysokości, jaką ustaliłyby między sobą niezależne podmioty (ust. 1). W celu oszacowania dochodu, o którym mowa w ust. 1, stosuje się wyłącznie metody, o których mowa w §12-18, z zachowaniem zasad określonych w rozdziałach 2, 5 i 5a. Oszacowany w ten sposób dochód uznaje się za wartość rynkową (ust. 2).

W §4 ust. 1 cyt. rozporządzenia wskazano, że organy podatkowe (...) ustalają wartość rynkową przedmiotu transakcji między podmiotami powiązanymi w oparci o dostępne dla tych organów informacje, mogące mieć wpływ na określenie tej wartości.

W myśl regulacji §13 ust. 1 rozporządzenia MF z 10 września 2009 r., metoda ceny odprzedaży polega na obniżeniu ceny określonej w transakcji danego podmiotu z podmiotem niezależnym, dotyczącej dóbr lub usług nabytych uprzednio przez ten dany podmiot od podmiotu z nim powiązanego, o marżę ceny odprzedaży. Tak ustalona cena może być uważana za cenę rynkową określoną w transakcji danego podmiotu z podmiotem z nim powiązanym. Zgodnie z treścią ust. 2 marża ceny odprzedaży obejmuje wydatki bezpośrednie i, z zastrzeżeniem ust. 3, wydatki pośrednie, jakie poniósł dany podmiot w związku z tą transakcją, oraz odpowiednią dla tego typu transakcji stopę zysku. Jeżeli podmiot przed odprzedażą przetworzył lub w inny sposób spowodował zmianę wartości rzeczy lub usługi, zmianę tę uwzględnia się przy dokonywaniu korekty ceny, o której mowa w ust. 1. Marża ceny odprzedaży nie obejmuje natomiast, wydatków stanowiących równowartość ceny przedmiotu transakcji oraz kosztów ogólnych zarządu, to jest kosztów działania jednostki jako całości oraz kosztów zarządzania tą jednostką (ust. 3). Według ust. 4 marżę ceny odprzedaży ustala się poprzez odniesienie do poziomu marży, jaką ten sam podmiot stosuje w porównywalnych transakcjach zawieranych z podmiotami niezależnymi, lub marży stosowanej w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne. W ust. 5 stwierdzone zostało, że przy określaniu wysokości marży ceny odprzedaży uwzględnia się w szczególności:

1) czynniki związane z upływem czasu pomiędzy pierwotnym zakupem a odprzedażą, w tym dotyczące zmian na rynku w zakresie kosztów, kursów walut, inflacji;

2) zmiany stanu i stopnia zużycia rzeczy lub praw będących przedmiotem transakcji, w tym będące wynikiem postępu technicznego w danej dziedzinie;

3) wyłączne prawo odprzedawcy do sprzedaży określonych rzeczy lub praw, mogące wpływać na decyzję o zmianie marży.

Wskazać również należy, że w art. 25a ustawy o PIT zawarte zostały regulacje dotyczące dokumentacji transakcji z podmiotami powiązanymi. Zgodnie z treścią ust. 1 tego przepisu podatnicy dokonujący transakcji, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 25 ust. 1 i 4 - lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, jeżeli jedną ze stron takiej umowy jest podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej:

1) określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko);

2) określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty;

3) metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji;

4) określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach - w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot;

5) wskazanie innych czynników - w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji uwzględnione zostały te inne czynniki, a w przypadku zawarcia umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze - w szczególności przyjętych w umowie zasad dotyczących praw wspólników (stron umowy) do udziału w zysku oraz uczestnictwa w stratach;

6) określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń - w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym.

Art. 25a ust. 2 stanowi, że obowiązek, o którym mowa w ust. 1, obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość:

30 000 euro - w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo

50 000 euro - w pozostałych przypadkach.

Zgodnie zaś z ustępem 4 tego przepisu, na żądanie organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej podatnicy są obowiązani do przedłożenia dokumentacji, o której mowa w ust. 1-3a, w terminie 7 dni od dnia doręczenia żądania tej dokumentacji przez te organy.

W myśl art. 25a ust. 5 ustawy o PIT wyrażone w euro wielkości, o których mowa w ust. 2, 2a, 3 i 3a, przelicza się na walutę polską po średnim kursie ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski, obowiązującym w ostatnim dniu roku podatkowego poprzedzającego rok podatkowy, w którym została zawarta transakcja (umowa) objęta obowiązkiem, o którym mowa w ust. 1.

Stosownie do regulacji art. 30d ust. 1 ustawy o PIT, jeżeli właściwy organ podatkowy określi, na podstawie art. 25, dochód podatnika w wysokości wyższej (stratę w wysokości niższej) niż zadeklarowana przez podatnika w związku z dokonaniem transakcji, o których mowa w art. 25a, a podatnik nie przedstawi tym organom wymaganej przez te przepisy dokumentacji podatkowej - różnicę między dochodem zadeklarowanym przez podatnika a określonym przez te organy opodatkowuje się stawką 50%. W myśl zaś ust. 2 tego artykułu przepis ust. 1 ma zastosowanie do podatników, których dochody są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27 lub w art. 30c.

Odnosząc się do zarzutów wniesionej skargi, w pierwszej kolejności wyjaśnienia wymaga, że art. 25 ust. 8 ustawy o PIT został z dniem 1 stycznia 2018 r. zmodyfikowany przez art. 1 pkt 14 lit. c ustawa zmieniającej z 27 października 2017 r. W wersji sprzed wspomnianej zmiany przepis art. 25 ust. 8 ustawy o PIT brzmiał następująco:

- "Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, sposób i tryb określania dochodów w drodze oszacowania oraz sposób i tryb eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych, uwzględniając w szczególności wytyczne Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, a także postanowienia Konwencji z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych oraz Kodeksu postępowania wspierającego skuteczne wykonanie Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych (Dz. Urz. UE C 176 z 28.07.2006, str. 8-12).".

Natomiast z dniem 1 stycznia 2018 r. otrzymał on brzmienie:

"Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia:

1) sposób i tryb określania dochodów w drodze oszacowania,

2) sposób i tryb eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych,

3) sposób i tryb określania wynagrodzenia z tytułu przeniesienia pomiędzy podmiotami powiązanymi istotnych ekonomicznie funkcji, aktywów lub ryzyk,

4) tryb stosowania metod określonych w ust. 2 i 3 dla określonych rodzajów transakcji

- uwzględniając w szczególności wytyczne Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, postanowienia Konwencji z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych i Kodeksu postępowania wspierającego skuteczne wykonanie Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych (Dz. Urz. UE C 176 z 28.07.2006, str. 8-12).".

Zgodnie z art. 13 ustawy zmieniającej z 27 października 2017 r. dotychczasowe przepisy wykonawcze wydane na podstawie art. 25 ust. 8 ustawy o PIT, w brzmieniu dotychczasowym zachowują moc do dnia wejścia w życie przepisów wykonawczych wydanych na podstawie odpowiednio art. 25 ust. 8 ustawy o PIT, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nie dłużej jednak niż przez 12 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy i mogą być zmieniane.

Z kolei ustawą nowelizującą z 23 listopada 2018 r. uchylono art. 25 i 25a ustawy o PIT (art. 1 pkt 19 ww. ustawy nowelizującej). Jednocześnie do ustawy o PIT wprowadzono nowe regulacje, dotyczące cen transferowych - rozdział 4b (art. 1 pkt 16 ustawy nowelizującej z 23 listopad 2018 r.). Natomiast, zgodnie z art. 44 ust. 1 tej ustawy (co jest nader istotne) ww. przepisy ustaw zmienianych, m.in. w art. 1 (czyli ustawy o PIT), w brzmieniu nadanym tą ustawą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r.

Zauważyć przy tym należy, że generalną zasadą obowiązującą w przypadku zmiany stanu prawnego jest, że co do zasady to przepisy przejściowe określają, w oparciu o jaki stan prawny powinno być prowadzone i zakończone postępowanie. W opisywanym przypadku powołany art. 44 ust. 1 ustawy nowelizującej pełni funkcję normy intertemporalnej. Wynika z niego, że przepisy ustaw zmienianych, m.in. w art. 1 (czyli ustawy o PIT), w brzmieniu nadanym tą ustawą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r. Mając przedmiotową treść na względzie, do dochodów (przychodów) uzyskanych w 2016 r. znajdują zastosowanie przepisy dotychczasowe, tj. art. 25 i 25a ustawy o PIT, jak również wydane na podstawie art. 25 ust. 8 tej ustawy przepisy rozporządzenia MF z 10 września 2009 r. (którego możliwość zastosowania neguje Skarżący). Zauważyć należy, że rozporządzenie wykonawcze (rozporządzenie MF z 10 września 2009 r.), zgodnie z zasadami techniki legislacyjnej, dzieli losy ustawy, na podstawie której zostało wydane. Przyjęte rozwiązanie odzwierciedla również konstytucyjną zasadę niedziałania prawa wstecz, stanowiącą jeden z elementów zasady demokratycznego państwa prawnego, wyrażoną w art. 2 ustawy z 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 1997 r., nr 78, poz. 483, ze zm. - dalej jako: "Konstytucja RP").

Reasumując, w ocenie Sądu, w kontrolowanej sprawie Organy obu instancji zasadnie zastosowały do ustalonego stanu faktycznego ww. regulacje. Tym samym Sąd nie uwzględnił argumentacji skargi dotyczącej naruszenia wymienionych w niej przepisów rozporządzenia MF z 10 września 2009 r. (§3, §4 i §13) poprzez ich zastosowanie w postępowaniu podatkowym pomimo uchylenia (zarzut skargi ujęty w pkt 2 w zakresie prawa materialnego).

W dalszych rozważaniach Sąd będzie zatem odnosił się do powyżej przywołanej regulacji prawnej.

Odnosząc się do zarzutu skargi ujętego w punkcie 3 (naruszenie przepisów prawa materialnego) dotyczącego niedokonania przez Organ I instancji korekty dochodu jednej ze stron transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, stosującymi ceny transferowe, w efekcie którego doszło do wielokrotnego opodatkowania Strony jako osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, na podstawie ustawy o rozstrzyganiu sporów - w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że instytucja "cen transferowych" została wprowadzona, na mocy art. 1 pkt 16 ustawy nowelizującej z 23 listopada 2018 r. Natomiast, zgodnie z art. 44 ust. 1 tej ustawy (co szczególnie istotne) ww. przepisy ustaw zmienianych, m.in. w art. 1 (czyli ustawy o PIT), w brzmieniu nadanym tą ustawą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r. Należy również zaznaczyć, że powołana przez Skarżącego ustawa o rozstrzyganiu sporów, zgodnie z jej art. 130 weszła w życie dopiero 29 listopada 2019 r., stąd też w stanie prawnym sprzed 2019 r., nie było podstaw do dokonywania korekt cen transferowych. Tym samym i ten zarzut uznać należy za bezzasadny.

Jeśli zaś chodzi o zarzut ujęty w pkt 1 skargi (naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 25 ustawy o PIT), zdaniem Sądu jako prawidłowe uznać należy ustalenia Organu odwoławczego, że Skarżący równocześnie i bezpośrednio brał udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi oraz posiadał udział w zarządzaniu tymi podmiotami, jak również posiadał udziały w tych podmiotach: tj. w Spółce B w wysokości 99%, a w Spółce C w wysokości 98%. Zebrane w sprawie dowody wskazały, że Spółka B w 2016 r. zajmowała się zakupem samochodów, przeważnie ciężarowych i ich przebudową na autobusy w celu dalszej sprzedaży oraz handlem tymi pojazdami, natomiast działalność gospodarcza Spółki C ograniczała się do zakupu autobusów, głównie od Spółki B, a następnie sprzedaży tych pojazdów w niezmienionym stanie niepowiązanym kontrahentom.

W ocenie Sądu, nie sposób też się zgodzić z wynikającym z uzasadnienia skargi zarzutem Strony, w którym kwestionuje ocenę Organów podatkowych, że zawierała ona z powiązaną spółką transakcje na warunkach odbiegających, w szczególności w zakresie ceny, od warunków, jakie zostałyby ustalone przez niezależne od siebie podmioty. Ustalony stan faktyczny uzasadniał założenia Organów obu instancji, o wystąpieniu istotnej dysproporcji, dotyczącej wysokości różnicy pomiędzy cenami zakupu, a cenami sprzedaży w transakcjach zbycia autobusów na rzecz podmiotów niezależnych oraz na rzecz powiązanej Spółki C.

Co istotne, ze zgromadzonego materiału dowodowego i dokonanej w zaskarżonej decyzji analizy tego materiału wynika, że w badanym okresie Spółka B na rzecz powiązanej Spółki C dokonała sprzedaży czterech autobusów na łączną kwotę 341.000,00 zł (netto) - (k. 30-33 akt podatkowych, T. II/II). Wartość przedmiotowych autobusów, według cen ich zakupu, stanowiła łącznie kwotę 231.389,75 zł (netto). W związku z tym, różnica pomiędzy ceną zakupu, a ceną sprzedaży 4 autobusów wynosiła 109.610,25 zł (netto).

Jeśli chodzi o ceny jednostkowe pojazdów zakupionych przez Spółkę B to kształtują się one następująco:

- zakupiony w dniu [...] grudnia 2015 r. (data wystawienia faktury VAT - zgodnie z decyzją I instancyjną, k. 000309 akt podatkowych, T. III/III) Autobus [...], rok [...] za kwotę 44.956,80 zł (netto), został w dniu [...] lutego 2016 r. (data wystawienia faktury VAT) sprzedany Spółce C za kwotę 75.000,00 zł netto (k. 30 akt podatkowych, T. II/II), czyli o kwotę wyższą o 30.043,20 zł (netto);

- zakupiony w dniu [...] lutego 2016 r. (data wystawienia faktury VAT - zgodnie z decyzją I instancyjną, k. 000309 akt podatkowych, T. III/III) Autobus [...], rok [...] za kwotę 15.541,75 zł, został sprzedany w dniu [...] marca 2016 r. (data wystawienia faktury VAT) Spółce C za kwotę 43.000,00 zł netto (k. 32 akt podatkowych, T. II/II), czyli o kwotę wyższą o 27.458,25 zł (netto);

- zakupiony w dniu [...] lutego 2016 r. (data wystawienia faktury VAT - zgodnie z decyzją I instancyjną, k. 000309 akt podatkowych, T. III/III) Autobus [...], rok [...] za kwotę 135.900,00 zł (netto), został sprzedany w dniu [...] lutego 2016 r. (data wystawienia faktury VAT) Spółce C za kwotę 165.000,00 zł netto (k. 31 akt podatkowych, T. II/II), czyli o kwotę wyższą o 29.100,00 zł (netto);

- zakupiony w dniu [...] lutego 2016 r. (data wystawienia faktury VAT - zgodnie z decyzją I instancyjną, k. 000309 akt podatkowych, T. III/III) [...], rok [...] za kwotę 34.991,20 zł (netto), został sprzedany w dniu [...] kwietnia 2016 r. (data wystawienia faktury VAT) Spółce C za kwotę 58.000,00 zł netto (k. 33 akt podatkowych, T. II/II), czyli o kwotę wyższą od ceny sprzedaży o 23.008,80 zł (netto);

Powyższe ustalenia wskazują, że cena sprzedaży jednego kompletnego autobusu przez Spółkę B na rzecz spółki powiązanej była wyższa od ceny jego zakupu średnio o 27.402,56 zł (109.610,25 zł : 4). W przypadku zaś bezpośredniej sprzedaży pojazdów innym kontrahentom cena ta była wyższa i znacząco odbiegała od wyżej wskazanej. Obrazuje to wyraźnie tabela nr 1 zawarta w decyzji I instancyjnej (k. 000309 akt podatkowych, T. III/III).

Jeśli zaś chodzi o cenę jednostkową ich nabycia przez Spółkę C od Spółki B, a następnie sprzedaży pojazdów innym kontrahentom to:

- zakupiony w dniu [...] lutego 2016 r. (data wystawienia faktury VAT) Autobus [...], rok [...] (k. 30 akt podatkowych, T. II/II) za kwotę 75.000,00 zł (netto), został sprzedany w dniu [...] lutego 2016 r. (data wystawienia faktury VAT) za kwotę 37.500,00 Euro netto (wg. kursu z [...] lutego 2016 r. - 4,3655 zł), co stanowi 163.706,25 zł netto (k. 24 akt podatkowych, T. II/II) - czyli o kwotę wyższą od ceny zakupu o 88.706,25 zł (netto);

- zakupiony w dniu [...] marca 2016 r. (data wystawienia faktury VAT) Autobus [...], rok [...] (k. 32 akt podatkowych, T. II/II) za kwotę 43.000,00 zł (netto), został sprzedany w dniu [...] marca 2016 r. (data wystawienia faktury VAT) za kwotę 111.000,00 zł netto (k. 25 akt podatkowych, T. II/II) - czyli o kwotę wyższą od ceny zakupu o 68.000,00 zł (netto);

- zakupiony w dniu [...] lutego 2016 r. (data wystawienia faktury VAT) Autobus [...], rok [...] (k. 31 akt podatkowych, T. II/II) za kwotę 165.000,00 zł (netto), został sprzedany w dniu [...] lutego 2016 r. za kwotę 65.000,00 Euro netto (wg. kursu z [...] lutego 2016 r. - 4,3655 zł), co stanowi 283.757,50 zł netto (k. 23 akt podatkowych, T. II/II) - czyli o kwotę wyższą od ceny zakupu o 118.757,50 zł (netto);

- zakupiony w dniu [...] kwietnia 2016 r. Autobus [...], rok [...] (k. 33 akt podatkowych, T. II/II) za kwotę 58.000,00 zł (netto), został sprzedany w dniu [...] kwietnia 2016 r. (data wystawienia faktury VAT) za kwotę 144.000,00 zł netto (k. 26 akt podatkowych, T. II/II) - czyli o kwotę wyższą od ceny zakupu o 86.000,00 zł (netto).

Powyższe ustalenia wskazują, że cena sprzedaży jednego kompletnego autobusu przez Spółkę C innym kontrahentom była znacząco wyższa od ceny ich zakupu od Spółki B Co istotne, nie ponosząc żadnych nakładów pieniężnych związanych z ich przerobieniem (jak ustaliły Organy podatkowe). To pokazuje, że sprzedaż ww. pojazdów przez Spółkę B Spółce C nie ma racjonalnego gospodarczego wytłumaczenia i odbiega znacząco od cen sprzedaży pojazdów przez ww. Spółkę B innym kontrahentom, która średnio (jak stwierdził Organ I instancji) na jednym pojeździe była wyższa o kwotę 82.965,21 zł). Skarżący nie wyjaśnił również okoliczności mających wpływ na kalkulację cen sprzedaży i czynników uzasadniających sposób ich ustalania przy sprzedaży pojazdów pomiędzy spółkami powiązanymi i pozostałymi podmiotami. Nie można za takowe uznać wyjaśnień Strony, że wspólnika Spółki B: "(...) nie interesowała dystrybucja samochodów tylko zarobek z przeróbki. Zależało mu przede wszystkim na szybkim zbyciu samochodów a nie na pozyskiwaniu i poszukiwaniu klientów. Wręcz oświadczył mi, że powinienem sobie sam założyć firmę i szukać nabywców.", czy też, że: "Sprzedaż taka wynikała z działań jakie były podejmowane przez mnie i Panią A. i braku jakichkolwiek działań w tym zakresie przez wspólnika Spółki B Pana J. J.." (k. 283-284 akt podatkowych, T. II/II). Nie znajdują również potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym twierdzenia Strony, że sprzedaż pojazdów spółce powiązanej po niższych cenach niż rynkowe wynikała z faktu, że wspólnik Skarżącego przy zawieraniu umowy Spółki B postawił warunek, że głównym przedmiotem jej działalności będzie przeróbka pojazdów w ramach posiadanej koncesji i szybki ich obrót, co pozwoli na natychmiastowe uzyskanie dochodu i zysku. Strona nie poparła tych twierdzeń żadnymi dowodami. Z akt sprawy (umowy spółki z "[...]" oraz aneksów z "[...]" i "[...]"), jak ustaliły Organy podatkowe, nie wynika aby taki warunek został postawiony. Jak słusznie zauważyły też Organy wspólnik ten posiadała zaledwie 1% udziałów. Nie potwierdza tego również J. J. (wspólnik Strony w Spółce B) w protokole przesłuchania świadka (k. 000279-000280 akt podatkowych, T. III/III).

Również w protokole przesłuchania strony padają twierdzenia, które trudno uznać, za racjonalne i przekonujące wytłumaczenie tego stanu rzeczy. Na pytanie o powód utworzenia Spółki C Podatnik wskazał: "Dlatego aby osiągnąć większe dochody. Pan J. J. nie był zainteresowany odstawieniem gotowych aut do sprzedaży i czekaniem na klienta długo.". Tymczasem jak wynika z akt sprawy okres oczekiwania od zakupu pojazdu do ich sprzedaży Spółce C nie przekroczył 34 dni. Trudno więc uznać go za długi, jak twierdzi Strona. Ponadto, na co zwrócił również uwagę Organ odwoławczy w pisemnym wyjaśnieniu z 4 sierpnia 2020 r. Skarżący sam przyznał, że Spółka B odsprzedawała przerobione autobusy powiązanej Spółce C po cenie niższej niż rynkowa (k. 000235 akt podatkowych T. III/III). Tymczasem Podatnik twierdził, że sprzedaż następowała z zyskiem. Zdaniem Sądu w takim stanie rzeczy był on jednak nieracjonalny ekonomicznie, zważywszy, że prowadzona działalność gospodarcza (w normalnych warunkach rynkowych ukierunkowana jest na jak największy zysk). Jednocześnie do protokołu przesłuchania strony z 17 września 2021 r. Strona oświadczyła, że Spółka B zawsze sprzedawała samochody z marżą, której wysokości Skarżący nie pamięta (k. 82 akt odwoławczych). Zwrócić należy również uwagę (dając pogląd na to, że cena sprzedaż ww. pojazdów przez Spółkę B Spółce C nie ma racjonalnego gospodarczego wytłumaczenia) na to co stwierdził ww. protokole przesłuchania Skarżący: "W tej chwili jak kupuje się nowy pojazd za 160 tys., trzeba włożyć w niego kolejne 100 tys. Ale to były inne czasy i inne proporcje. Nakłady obejmowały wszystkie materiały i robociznę." (k. 82 akt odwoławczych). I choć dotyczy to roku 2021, kiedy miała miejsce czynność przesłuchania Strony - to zakres wielkości nakładów finansowych wskazuje jakiego są one rzędu.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził również tego (o czym wspominał Skarżący), że sprzedaż pojazdów Spółce C (powiązanej) po niższych cenach niż dla kontrahentów zewnętrznych skutkowała obniżeniem kosztów ponoszonych przez Spółkę B, odnoszących się do bieżącego utrzymania przerobionych pojazdów, tj. kosztów parkingu, materiałów eksploatacyjnych, kosztów reklamy, ogłoszeń oraz kosztów ubezpieczeń. Strona mimo bowiem wezwania DIAS z 11 maja 2021 r. (k. 59 akt odwoławczych) do złożenia wyjaśnień w tym zakresie nie przedstawiła żadnych dowodów, celem potwierdzenia tych okoliczności. Stwierdzając jedynie: "że koszty takie faktycznie były przez te Spółki ponoszone. Strona nie może jednak dostarczyć żądanych dokumentów typu rachunki, faktury, ubezpieczenia czy umowy (...)." (k. 66 akt odwoławczych), gdyż Spółka C rozliczała się z podatku dochodowego na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Także wyjaśnienia Skarżącego, że Spółka B dokonywała sprzedaży pojazdów Spółce C tylko wtedy, gdy sprzedaż ich się przeciągała w czasie, co wiązało się z ponoszeniem dodatkowych kosztów ich utrzymania - nie znajdują potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Sąd dokonując analizy akt przez pryzmat tej okoliczności nie znalazł potwierdzenia, że sprzedaż pojazdów na rzecz spółki powiązanej dotyczyła przypadków, gdy ich sprzedaż przeciągała się w czasie. Jak wynika bowiem z tabeli nr 1 i 2 zawartej w decyzji I instancyjnej okres od daty zakupu pojazdu przez Spółkę B do dnia ich sprzedaży (po dokonaniu jego przebudowy) Spółce C nie był dłuższy niż w przypadku transakcji zawieranych z podmiotami trzecimi. Jak ustalił Organ I instancji sprzedaż na rzecz spółki powiązanej nastąpiła w przedziale czasowym od 19 do maksymalnie 62 dni od daty ich zakupu. Natomiast na rzecz niezależnych kontrahentów przedział czasowy wynosił od 2 dni do maksymalnie 172 dni od daty zakupu pojazdu. Przeciętny zatem okres przy Spółce C wynosił 40 dni, a przy sprzedaży podmiotom trzecim było to 50 dni. Przedstawiona zatem przez Stronę argumentacja w tym zakresie nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Co istotne, przesłuchany w charakterze świadka 12 listopada 2020 r. wspólnik Strony w Spółce B zeznał, że nie wie jakie przyczyny oraz kryteria decydowały o sprzedaży części pojazdów kontrahentom niezależnym, a jakie spółce powiązanej (Spółce C).

Uwagę Sądu zwróciło również to, że w wyjaśnieniach Podatnika i w protokole przesłuchania E. A. (wspólniczki w Spółce C) oraz w protokole przesłuchania Strony są wzajemne sprzeczności. Z wyjaśnień wynika bowiem, że przedmiotem ww. spółki było jedynie pozyskiwanie nabywców i sprzedaż samochodów. Pada też stwierdzenie, że: "Spółka nie prowadziła reklam w mediach. Spółka reklamowana była poprzez dystrybucję ulotek, szyld, reklamy prowadzonej na stacji paliw przez Panią E. A. oraz przez tzw. pocztę pantoflową, a także poprzez polecenie i opinię klientów." (k. 283 i 285 akt podatkowych, T. II/II). Z protokołu przesłuchania w charakterze świadka ww. E. A. (wspólniczki Skarżącego) wynika jednocześnie, że do zakresu jej obowiązków w Spółce C należała: "Głównie reklama. Jeżeli w trakcie rozmowy z klientem na stacji benzynowej wynikało to, że jest on zainteresowany zakupem auta, ja przekazywałam mu wizytówkę do Pana J.J. Moja rola była taka.", czy też na zadane pytanie, gdzie oraz w jaki sposób reklamowała się Spółka jako sprzedawca pojazdów, w tym autobusów (prasa, radio, telewizja, internet) odpowiedziała, iż: "Reklamy w publicznych środkach przekazu nie było. Było to ustnie. Przekaz bezpośredni do klienta." (k. 256 akt podatkowych, T. II/II). Z protokołu zaś przesłuchania Strony, na zadane pytanie o koszty Spółki związane z reklamą i ogłoszeniami dotyczącymi sprzedaży przerobionych pojazdów Skarżący odpowiedział, że: "(...) to były i ogłoszenia w internecie i telegazeta była. I te inne jak OLX, czy gratka, różne były serwisy. Wszędzie trzeba było płacić. Tak jak dzisiaj. Ogłoszenia były internetowe, ale dużo też przez wspólników, do tego ich miałem. N. jeździł po sklepach samochodowych, co sprzedają części i oleje. Pani A., też miała bezpośredni kontakt z różnymi klientami na stacji paliw." (k. 80-85 akt podatkowych odwoławczych). O tyle jest to istotne, że przy braku praktycznie jakiejkolwiek reklamy prowadzonej działalności przez Spółkę C - (jak ustaliły organy a Strona ww. twierdzeń nie poparła żadnym materiałem dowodowym) do transakcji sprzedaży pojazdów dochodziło w okresie od 1 do 20 dni od ich nabycia. Trudno też uznać, że pojazdy te w tak krótkim okresie od ich zakupu (sprzedane w niezmienionej postaci) zyskały tak znacząco na wartości. Należy w tym miejscu podkreślić, że każda spółka (jej wspólnicy), decydując się na prowadzenie działalności gospodarczej, z założenia nastawieni są na osiąganie zysku. Rezygnacja zatem (jak w tym przypadku) z zysku przez Spółkę B, który mógł być osiągnięty w krótkim czasie (gdyż sprzedaż pojazdów przez ich nabywcę - Spółkę C na rzecz innych kontrahentów) następował w czasookresie od 1 dni do maksymalnie 20 dni, jest w ocenie Sądu niezrozumiały i nie ma racjonalnego wytłumaczenia. Przynajmniej takiego nie przedstawił Podatnik.

Mając to na uwadze, słusznie stwierdziły Organy obu instancji, że przerzucając część przychodów ze sprzedaży autobusów ze Spółki B do Spółki C Skarżący wykazywał niższy podatek dochodowy, ponieważ dochód ze Spółki B podlegała opodatkowaniu 19%, a przychody ze ww. spółki powiązanej podlegały opodatkowaniu 3% stawką ryczałtu. Zgodzić się należy również z Organami, że w wyniku istniejących powiązań zostały ustalone warunki sprzedaży różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego Spółka B nie wykazała za 2016 r. dochodu, jakiego należałoby się spodziewać, gdyby wymienione powiązania nie istniały. Efektem zaś powyższego było zaniżenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej w Spółce B.

Zasadnie więc, zobligowany przez dyspozycję art. 25 ustawy o PIT oraz przepisów rozporządzenia MF z 10 września 2009 r., Organ podatkowy przystąpił do oszacowania przychodu Skarżącego. Stwierdzając równocześnie, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z powiązaniami zdefiniowanymi w art. 25 ust. 4 pkt 2 ustawy o PIT.

Przypomnieć należy, że metoda ceny odprzedaży polega na obniżeniu ceny określonej w transakcji danego podmiotu z podmiotem niezależnym, dotyczącej dóbr lub usług nabytych uprzednio przez ten dany podmiot od podmiotu z nim powiązanego, o marżę ceny odprzedaży. Tak ustalona cena może być uważana za cenę rynkową określoną w transakcji danego podmiotu z podmiotem z nim powiązanym.

Marża ceny odprzedaży obejmuje wydatki bezpośrednie i co do zasady wydatki pośrednie, jakie poniósł dany podmiot w związku z tą transakcją, oraz odpowiednią dla tego typu transakcji stopę zysku. Jeżeli podmiot przed odprzedażą przetworzył lub w inny sposób spowodował zmianę wartości rzeczy, zmianę tę uwzględnia się przy dokonywaniu korekty ceny w transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi. Marża ceny odprzedaży nie obejmuje jednak wydatków stanowiących równowartość ceny przedmiotu transakcji oraz kosztów ogólnych zarządu, tj. kosztów działania jednostki jako całości oraz kosztów zarządzania tą jednostką.

Przedmiotową marżę ceny odprzedaży ustala się przez odniesienie do poziomu marży, jaką ten sam podmiot stosuje w porównywalnych transakcjach zawieranych z podmiotami niezależnymi, lub marży stosowanej w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne.

Przy określaniu jej wysokości uwzględnia się w szczególności:

- czynniki związane z upływem czasu pomiędzy pierwotnym zakupem a odprzedażą, w tym dotyczące zmian na rynku w zakresie kosztów, kursów walut, inflacji;

- zmiany stanu i stopnia zużycia rzeczy lub praw będących przedmiotem transakcji, w tym będące wynikiem postępu technicznego w danej dziedzinie;

- wyłączne prawo odprzedawcy do sprzedaży określonych rzeczy lub praw, mogące wpływać na decyzję o zmianie marży.

Powyższa metoda najlepiej sprawdza się w przypadku, gdy podmiot powiązany pełni funkcje logistyczno-dystrybucyjne wobec drugiego podmiotu powiązanego, a w każdym razie wówczas, gdy w swojej fazie obrotu nie wytwarza on w ogóle lub niemal wcale wartości dodanej. Metoda powyższa nie sprawdza się jednak, jeśli dystrybutor (podmiot powiązany) pełni bardziej skomplikowane funkcje niż tylko dystrybucja towarów. Nie powinna być ona stosowana np. w przypadku gdy podmiot powiązany dokonuje sprzedaży towarów markowych, gdzie oprócz funkcji dystrybucyjnych pełni on również funkcje marketingowo-reklamowe. Znany z góry procent marży (wynagrodzenia dystrybutora) nie pozwala na odzwierciedlenie istoty różnorodności jego zadań, które obok funkcji dystrybucyjnych obejmują również marketing, promocję, reklamę.

W metodzie ceny odprzedaży nie jest natomiast konieczne, aby przedmioty w porównywanych transakcjach były identyczne.

Jeżeli chodzi o wybór metody, w ocenie Sądu Organy podatkowe prawidłowo wybrały metodę ceny odsprzedaży i prawidłowo oszacowały hipotetyczny rynkowy dochód Strony. Z uwagi na konieczność oszacowania dochodu, DIAS słusznie przeprowadził za Organem I instancji analizę warunków ustalonych w transakcjach pomiędzy spółkami B i C oraz zbadał zgodność tych warunków z tymi, jakie ustaliłyby między sobą, w porównywalnych okolicznościach, niezależne podmioty. Jednocześnie ustalono koszty bezpośrednie i pośrednie (§13 ust. 2 i 3 rozporządzenia MF z 10 września 2009 r.) Spółki C, dotyczące transakcji sprzedaży w 2016 r. 4 pojazdów, nabytych od Spółki B. Koszty te zostały ustalone w wysokości 17.516,06 zł i dotyczyły: prowizji zapłaconej fińskiej firmie [...] w kwocie 17.287,60 zł oraz opłaty za okresowe badania techniczne samochodu, w kwocie 228,46 zł.

Do ustalenia wysokości stopy zysku przyjęto zaś dwie transakcje sprzedaży pojazdów, dokonane przez Spółkę C w 2016 r. Dotyczyły one zakupionych pojazdów od podmiotów niezależnych (w warunkach rynkowych).

W celu obliczenia marży ceny odsprzedaży pojazdów nabytych od Spółki B ustalono stopę zysku ze sprzedaży pojazdów nabytych od podmiotów trzecich w wysokościach wskazanych w zaskarżonej decyzji (s. 23/35 decyzji II instancyjnej - k. 156 akt odwoławczych).

Na uwagę zasługuje okoliczność, że za zastosowaniem przedmiotowej metody przemawiało również to, że Spółka C pełniła jedynie funkcję dystrybucyjną i nie ponosiła żadnych kosztów, które mogłyby wpływać na koszt nabytych od Spółki B pojazdów. Jednocześnie też, sprzedaż tych pojazdów w krótkim czasie od ich nabycia (w przedziale 1 do 20 dni - jak ustaliły Organy podatkowe) powodowała, że ich stan oraz stopień zużycia nie uległ zmianie.

Zaznaczenia wymaga również to (co podniósł Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji), że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w szczególności składane przez Stronę wyjaśnienia i zeznania nie pozwoliły na ustalenie rzeczywistej wysokości poniesionych nakładów w stosunku do konkretnych, przerobionych pojazdów. Jak podniósł więc Organ, to spowodowało, że nie było możliwości określenia marży uzyskanej przez Spółkę B ze sprzedaży pojazdów.

W ocenie Sądu metoda ta jest najbardziej odpowiednia w niniejszej sprawie dla ustalenia cen w transakcjach na poziomie zbliżonym do wartości rynkowej. Zbliżonej do rzeczywistości. Szczególnie, że możliwe było porównanie transakcji sprzedaży pojazdów zakupionych (wzięto pod uwagę próbę dwóch pojazdów - tabela nr 3 w decyzji I instancyjnej) przez Spółkę C od podmiotów trzecich (niezależnych kontrahentów) oraz od spółki powiązanej Spółki B. Dało to możliwość ustalenia różnicy pomiędzy ceną odsprzedaży a ceną nabycia tych pojazdów.

Wskazano też motywy, dlaczego nie wybrano metody porównywalnej ceny niekotrolowanej (art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT) oraz metody rozsądnej marży (art. 25 ust. 2 pkt 3 ustawy o PIT). W pierwszym przypadku stwierdzono, że trudności polegałyby na znalezieniu transakcji, których przedmioty można byłoby uznać za porównywalne. W tej metodzie porównywana jest bowiem cena porównywalnego produktu lub usługi w porównywalnych okolicznościach. Jednocześnie każda różnica w cechach porównywalnego produktu może wpływać na cenę i wymagać stosownej korekty. Przedmiotowa metoda jest zatem wykorzystywana głównie w transakcjach dotyczących towarów oznaczonych co do rodzaju (np. surowców, produktów nieprzetworzonych), w których nie występują różnice cech pomiędzy produktami (s. 22 decyzji II instancyjnej, k. 157 akt odwoławczych). W przypadku zaś metody rozsądnej marży nie było możliwe, biorąc pod uwagę, że Organ I instancji nie zdołał ustalić wysokości kosztów wytworzenia i przyporządkować ich do poszczególnych pojazdów. Tym bardziej, że metoda ta polega właśnie na ustaleniu ceny sprzedaży rzeczy i praw zawartej z podmiotem powiązanym na poziomie bazy kosztowej i narzutu zysku porównywalnych do bazy kosztowej i narzutu zysku ustalonych pomiędzy podmiotami niezależnymi. Przez bazę kosztową zaś, w tej metodzie, rozumie się sumę kosztów bezpośrednio związanych z nabyciem lub wytworzeniem we własnym zakresie przedmiotu transakcji oraz kosztów pośrednich z wyłączeniem kosztów ogólnych zarządu (s. 22 decyzji II instancyjnej, k. 157 akt odwoławczych).

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu wybrana metoda znalazła potwierdzenie i szczegółowe wyjaśnienie w decyzjach Organów obu instancji. Uznać zatem należy, iż metoda ceny odsprzedaży jest prawidłowa (art. 25 ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT). Wbrew temu, co zarzuca Strona w skardze, Organy podatkowe dokonały analizy wszystkich okoliczności mogących mieć wpływ na oszacowanie dochodu Spółki B. Zdaniem Sądu należy także zgodzić się z konkluzją, że metoda ceny odsprzedaży, która jest kolejną wymienioną w art. 25 ust. 2 ustawy o PIT ma zastosowanie w przypadku podmiotu zajmującego się sprzedażą dla podmiotu powiązanego, a więc jest najbardziej odpowiednia w tej sprawie dla ustalenia cen w transakcjach na poziomie zbliżonym do wartości rynkowej. Obszerne i przekonujące uzasadnienie kryteriów wyboru tej metody czyni bezzasadnym zarzut dowolności wyboru (por. wyrok NSA z 26 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 483/09; wyrok NSA z 25 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2531/12, orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej: https://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Trzeba też pamiętać, że w sytuacji gdy organ podatkowy stwierdzi brak dokumentów i danych niezbędnych do ustalenia rzeczywistych wartości, jest oczywiste, że jego ustalenia mają charakter przybliżony do rzeczywistości, a nie z nią tożsamy. Określanie w przybliżeniu wartości, wielkości lub ilości czegoś, to także właśnie, szacowanie (por. wyrok NSA z 18 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 2017/18).

Odnośnie zaś tak licznie podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych, wskazać na wstępie należy, że przyjęcie dotychczasowego sposobu rozumienia przepisów prawa materialnego przesądzało o zakresie postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Podkreślić też należy, że prawidłowe rozumienie prawa materialnego wytycza kierunek i zakres przeprowadzonego postępowania dowodowego. Przepis prawa materialnego określa istotne prawnie, dla danej sprawy okoliczności, a więc warunkuje kierunek podejmowanych przez organ administracji publicznej czynności procesowych zmierzających do dokonania ustaleń faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z 18 lutego 2020 r. sygn. akt II GSK 1239/18).

Uznanie, że na skutek powiązań pomiędzy spółkami B a C zostały ustalone warunki sprzedaży różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, wskutek czego Spółka B nie wykazała w 2016 r. dochodu jakiego należałoby oczekiwać, gdyby te powiązania nie istniały spowodowało, iż zbędne były czynności postępowania dowodowego, które Strona uważała za istotne. Sąd za niezasadne uznał w związku z tym, sformułowane w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego przez niewyjaśnienie w sposób należyty i niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wszystkich okoliczności faktycznych, co należy odnieść m. in. do zarzutu naruszenia przez DIAS art. 120 O.p., art. 121 O.p. i art. 122 O.p., art. 180 O.p. 187 O.p., art. 191 O.p. dotyczącego przeprowadzenia postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, naruszając zasadę praworządności, a ponadto dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i przyjęcie, że występują transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi i należy dokonać oszacowania dochodu stosownie do art. 25 ustawy o PIT. Jak również przez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka J. J. - wspólnika w spółce B.

Wskazać należy, że na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jak wynika z akt podatkowych sprawy, Organ I instancji, realizując zgłoszony przez Stronę wniosek dowodowy, przeprowadził 12 listopada 2020 r. dowód z przesłuchania tegoż świadka, a jego zeznania zostały poddane ocenie wyrażonej w zaskarżonej decyzji (k. 000279-000280 akt podatkowych T. III/III). Z tego powodu, zdaniem Sądu, kolejne przesłuchanie jego osoby w charakterze świadka nie było konieczne.

Stosownie do art. 122 O.p. obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą ww. zasady jest to, że podstawą orzeczenia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów. Zasada ta została rozwinięta w art. 187 §1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (por. wyrok WSA w Warszawie z 30 listopada 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1954/20, czy też B. Dauter (w:) Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie V, s. 1064). Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny.

Wobec powyższego, w ocenie Sądu, za bezzasadny należało uznać również zarzut naruszenia art. 233 §1 pkt 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie i utrzymanie w mocy decyzji Organu I instancji wydanej z naruszeniem art. 122 O.p., art. 180 O.p., art. 187 O.p. oraz art. 191 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na naruszeniu zasady prawdy obiektywnej oraz zasady dotyczącej obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, w wyniku czego Organ odwoławczy w sposób wadliwy ustalił stan faktyczny sprawy, co miało istotny wpływ na wyniki całego postępowania.

Sąd nie znalazł również podstaw, by przychylić się do zarzutu naruszenia przez Organ odwoławczy art. 233 §1 pkt 1 O.p. w związku z art. 127 O.p. i art. 229 O.p. Zgodnie z art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Wyrażona w tym przepisie zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego jest jedną z podstawowych zasad postępowania, jest to także zasada konstytucyjna wyrażona w art. 78 Konstytucji RP. Każda sprawa, w myśl tej zasady, rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu I instancji podlega w wyniku wniesienia odwołania, ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ drugiej instancji. Sprawa powinna by zatem dwukrotnie rozpoznana i rozstrzygnięta, najpierw przez organ pierwszej, a następnie przez organ drugiej instancji. Konsekwencją powyższej zasady jest ukształtowanie postępowania odwoławczego, w ten sposób, że organ ten w myśl art. 233 O.p. nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu I instancji, lecz zobowiązany jest do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy. Dwuinstancyjność postępowania oznacza, że złożenie przez stronę odwołania od decyzji organu I instancji skutkuje ponownym rozpoznaniem sprawy przez organ odwoławczy. Należy wskazać, że organ odwoławczy rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. Przedmiotem postępowania odwoławczego nie jest zatem weryfikacja decyzji organu I instancji i ustosunkowanie się do zarzutów przedstawionych przez stronę w odwołaniu, ale co należy podkreślić, ponowne rozpoznanie sprawy.

Zebrany w tym zakresie materiał oraz płynące z niego wnioski, DIAS obszernie opisał w zaskarżonej decyzji. Organ ten ponownie rozpoznał sprawę w jej całokształcie. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji, co oznacza, że podtrzymał również argumentację przedstawioną przez ten Organ. Okoliczność przedstawienia przez niego stanowiska, które odpowiada kierunkowi rozstrzygnięcia przez Organ I instancji, nie może być poczytane za naruszenia prawa, skoro według art. 233 §1 pkt 1 O.p. jednym z możliwych rozstrzygnięć II instancyjnych jest utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji.

W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja poddaje się merytorycznej kontroli sądowej, a co za tym idzie zarzut naruszenia art. 127 O.p. jest nieuprawniony. Rozpoznając niniejszą sprawę, Sąd miał więc pełną możliwość zbadania, czy ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada rzeczywistości, a więc czy Organy obu instancji zgromadziły materiał dowodowy w sposób kompletny i wszechstronny (art. 122 O.p. i art. 187 §1 O.p.), a także czy poddały go swobodnej ocenie (art. 191 O.p.). Należy przy tym pamiętać, że obowiązek gromadzenia przez organ dowodów nie ma nieograniczonego charakteru, organ ma zgromadzić materiał jedynie w zakresie niezbędnym do prawidłowego podjęcia rozstrzygnięcia. Co również istotne, uprawnieniem strony jest czynne uczestniczenie w postępowaniu podatkowym, co jednak nie może się przejawiać wyłącznie w kwestionowaniu ustaleń organu, czy składaniu wyjaśnień niepopartych dokumentami, zwłaszcza w sytuacji, gdy dotyczy to dokumentacji księgowo - podatkowej, do prowadzenia której jest zobowiązany podmiot gospodarczy.

Reasumując należy stwierdzić, że w ocenie Sądu, Organ odwoławczy szczegółowo przeanalizował sprawę, nie tylko w aspekcie zarzutów podniesionych w odwołaniu, ale w sposób pełny, wskazując na przyczyny, które legły u podstaw dokonanego rozstrzygnięcia. Przedstawiając swoje stanowisko w uzasadnieniu, zarówno co do strony faktycznej, jak i prawnej. Zatem argumentacja Skarżącego, że obszerność uzasadnienia zaskarżonej decyzji stwarza jedynie pozory dwuinstancyjnego rozpoznania sprawy jest w ocenie Sądu nietrafna.

Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 210 §4 O.p. warto nadmienić, że proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 15 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 314/10, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 marca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1275/20). W ocenie Sądu zaskarżona decyzja spełnia powyższe warunki.

Jeżeli chodzi o podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 123 §1 O.p., wskazać należy że spółka cywilna nie jest uznawana za podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Każdy wspólnik tej spółki podlega odrębnemu rozliczeniu w zakresie zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka prawa cywilnego nie ma osobowości prawnej, a tym samym nie jest podmiotem prawnym, odrębnym od wspólników, lecz wielostronnym stosunkiem zobowiązaniowym łączącym wspólników. Zatem, to nie spółka, lecz jej wspólnicy są podmiotem praw i obowiązków wynikających z umów zawieranych w ramach prowadzonej w tej formie działalności (por. wyrok NSA z 14 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1977/10).

Stroną przedmiotowego postępowania jest więc osoba fizyczna wobec, której wszczęto postępowanie podatkowe, rozliczająca dochody uzyskiwane z różnych źródeł przychodów. Brak jest zatem podstaw prawnych, aby uznać, że J. J.- wspólnik Spółki B został pozbawiony czynnego udziału w postępowaniu ustalającym dochód tejże spółki w drodze oszacowania.

Sąd nie podzielił również argumentacji dotyczącej zarzutu skargi w zakresie uniemożliwienia Stronie udzielenia stosownych wyjaśnień w zakresie określenia wysokości nakładów, jakie Spółka B poniosła na konkretny zbyty pojazd, w szczególności poprzez wyznaczenie krótkiego terminu. Organy obu instancji zapewniły Skarżącemu możliwość czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, mogła ona więc w każdym czasie podczas trwającej kontroli podatkowej, czy postępowania podatkowego składać wyjaśnienia, wnioskować o przedłużenie wyznaczonych terminów, czego nie czyniła. Zważywszy, że chodziło w niniejszej sprawie o wskazanie informacji dotyczących okoliczności sprzedaży i nakładów jedynie 4 autobusów, to w ocenie Sądu, Skarżący dochowując należytej staranności powinien je zgromadzić i przekazać Organom podatkowym. Był również przesłuchany w charakterze Strony, gdzie również miał możliwość wypowiedzenia się i wskazania swojej argumentacji w zakresie pytań nurtujących Organ (k. 80 – 85 akt odwoławczych).

Zdaniem Sądu, bezzasadny jest również sformułowany w skardze zarzut dotyczący "żonglowania" przez Organ I instancji podstawami prawnymi rozstrzygnięć i całkowitego instrumentalnego traktowania poszczególnych instytucji prawa podatkowego. Organ ten w pierwszej decyzji wydanej w niniejszej sprawie "[...]" faktycznie uznał, że transakcje zawarte przez Spółkę B ze Spółką C nie miały miejsca, gdyż w rzeczywistości dokonywany był wyłącznie obrót fakturami. Decyzja ta została uchylona przez DIAS decyzją z [...], a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia Organowi I instancji. Powodem takiego rozstrzygnięcia było stwierdzenie, że w sprawie nie został ustalony stan faktyczny, nie było zatem możliwe dokonanie jego prawidłowej kwalifikacji w ujęciu przepisów prawa podatkowego. Wiążąca bowiem wypowiedź co do zastosowania bądź nie określonej normy prawa materialnego może mieć miejsce tylko w odniesieniu do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Niemniej jednak, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia, organ odwoławczy może jedynie wskazać okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, a zatem może udzielić wytycznych co do czynności procesowych, które należy przeprowadzić w ponownie prowadzonym postępowaniu. Organ odwoławczy nie może natomiast wykluczyć w sposób wiążący dla organu I instancji możliwości przeprowadzenia w ponownym postępowaniu konkretnego dowodu, skoro w sytuacji stwierdzenia, że stan faktyczny sprawy nie został należycie ustalony, nie można czynić apriorycznych założeń co do kierunku przyszłego postępowania, którego nie sposób na etapie wydania decyzji kasacyjnej przewidzieć, np. konieczności przeprowadzenia również innych dowodów niż te, na które wskazał organ odwoławczy, która pojawi się w toku ponownego rozpatrywania spraw. Organ odwoławczy nie może też przesądzać treści przyszłego rozstrzygnięcia sprawy.

Co nader istotne, następstwem wydania decyzji kasacyjnej jest powrót sprawy na drogę postępowania przed organem I instancji. Ponowne postępowanie, jakie się przed nim toczy, nie jest ani dalszym ciągiem, ani "przedłużeniem postępowania" odwoławczego. Sprawa wraca do poprzedniego stanu sprawy (sprawy w toku) i postępowanie przed organem I instancji toczy się od początku. Na nowo zostaje ustalony stan sprawy - zarówno faktyczny i prawny (zob. wyrok WSA w Olsztynie z 4 sierpnia 2021 ., sygn. akt I SA/OI 349/21). Wskazówki zawarte w wydanej na podstawie art. 233 §2 O.p. decyzji kasacyjnej nie mogą przesądzać o treści merytorycznej decyzji, gdyż uczyniłoby to iluzorycznymi gwarancje procesowe stron w zakresie prawa do dwukrotnego rozpoznania sprawy przez organy obu instancji. Przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia kasacyjnego odnoszą się do pierwszego etapu stosowania prawa, tj. postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego. Decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji nie może być podjęta w innych sytuacjach niż te, które zostały określone w art. 233 §2 O.p. Żadne inne wady postępowania, ani wady decyzji podjętej w pierwszej instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania takiej decyzji (zob. wyroki NSA z 8 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 3422/18 i z 19 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 611/20). Wydawane zatem na podstawie art. 233 §2 O.p. rozstrzygnięcie Organu odwoławczego ma jedynie charakter formalny, nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku.

Reasumując powyższe rozważania stwierdzić należy, że wskazane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zasługują na uwzględnienie.

Mając na uwadze zaprezentowaną w uzasadnieniu argumentację Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a podniesione w skardze zarzuty nie zasługują na aprobatę. W związku z tym Sąd na mocy art. 151 P.p.s.a. - skargę oddalił.