Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3137/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 62 par. 4, art. 55 par. 2, art. 59 par. 1 pkt 1, art. 208 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędziowie: NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), WSA del. Paweł Dąbek, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Spółdzielni Mieszkaniowej "Z." z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 599/15 w sprawie ze skargi Spółdzielni Mieszkaniowej "Z." z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 16 lutego 2015 r. nr sygn. akt [...] w przedmiocie umorzenia postępowania oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 599/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Spółdzielni Mieszkaniowej "Z." (dalej jako "Spółdzielnia") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku (dalej jako "SKO") z dnia 16 lutego 2015 r. w przedmiocie umorzenia postępowania.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w grudniu 2013 r. Spółdzielnia dokonała korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2008-2013, dotyczący budynku użytkowego przy ul. S. w G. oraz zgodnie z nią dokonała wpłat w dniach: 13 grudnia 2013 r. - 38 000 zł, 20 grudnia 2013 r. - 125 183 zł i 1 kwietnia 2014 r. - 35 091,70 zł. Kwoty te pokryły w całości podatek za lata 2008-2013 oraz odsetki za lata 2008-2011.

Wnioskiem z dnia 20 lutego 2014 r. Spółdzielnia wystąpiła o umorzenie zaległości w zakresie podatku w części dotyczącej naliczenia odsetek od kwoty podatku od nieruchomości, odprowadzonego zgodnie z wezwaniem Prezydenta Miasta G. (dalej jako "Prezydent") z dnia 26 listopada 2013 r. Wskazała, że budynek został wybudowany bez jej zgody, na gruncie będącym do dnia 31 grudnia 2001 r. w użytkowaniu Spółdzielni "O.", a następnie po jej podziale, na gruncie którego użytkownikiem wieczystym stała się Spółdzielnia. Zgodnie z postanowieniami umów zawartych przez Spółdzielnię "O." z właścicielami spółdzielczego prawa do lokali użytkowych znajdujących się w tym budynku, to oni opłacali podatek od nieruchomości. Taka sytuacja istniała do dnia 29 listopada 2013 r., kiedy Spółdzielnia otrzymała od Prezydenta wezwanie do złożenia korekty deklaracji podatku od nieruchomości za lata 2008-2013. Po złożeniu korekty Spółdzielnia dokonała wpłaty kwoty podatku w wysokości 163 183 zł, mimo że podatek od nieruchomości za te lata opłacany był przez właścicieli lokali użytkowych. W związku z tym, że Prezydent dysponował kwotą podatku od budynku (wpłacaną pierwotnie przez właścicieli lokali użytkowych), gmina nie poniosła faktycznie żadnego uszczerbku finansowego, a zatem odstąpienie od naliczania odsetek było, w ocenie Spółdzielni, uzasadnione.

W dniu 25 marca 2014 r. Prezydent wydał postanowienie o zaliczeniu dokonanej w dniu 13 grudnia 2013 r. przez Spółdzielnię nadpłaty w wysokości 27 286,30 zł na poczet zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za okres od stycznia do sierpnia 2008 r. (kwota gówna 16 161,30 zł i odsetki 11 125 zł). Wpłata w wysokości 38 000 zł została zaksięgowana zgodnie z wnioskiem Spółdzielni na podatek od nieruchomości za 2013 r. (10 713,70 zł), a pozostała jej część na poczet ww. zaległości. Kolejnym postanowieniem z dnia 25 marca 2014 r. Prezydent dokonał zaliczenia wpłaty w wysokości 125 183 zł na poczet zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za okres od września 2008 r. do grudnia 2011 r. (kwota gówna 86 256 zł i odsetki 38 927 zł). Postanowienia te stały się ostateczne.

Decyzją z dnia 26 czerwca 2014 r. Prezydent umorzył postępowanie w sprawie umorzenia odsetek z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2009-2011 w kwocie 33 606 zł. Zwrócił bowiem uwagę, że Spółdzielnia dobrowolnie uregulowała zaległości podatkowe i w dniu złożenia wniosku o umorzenie odsetek nie istniała już zaległość za ww. lata. Tym samym nastąpiło wygaśnięcie zaległości podatkowej wraz z odsetkami, w związku z czym postępowanie zainicjowane wnioskiem Spółdzielni stało się bezprzedmiotowe i podlegało umorzeniu w oparciu o art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.).

Wskazaną na wstępie decyzją SKO utrzymało w mocy decyzję Prezydenta. Podkreśliło, że zaliczenie wpłaty podatku na poczet zobowiązania podatkowego jest czynnością materialno-techniczną, a postanowienie, o którym mowa w art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej, jest warunkiem formalnym zaliczenia wpłaty na poczet tego zobowiązania. Data wydania postanowienia, o którym mowa w art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej, nie ma w tym względzie decydującego znaczenia. Zaliczenie nastąpiło bowiem z dniem dokonania wpłaty. Jeśli więc w grudniu 2013 r. po dokonaniu przez Spółdzielnię wpłat przestała istnieć zaległość podatkowa i odsetki za zwłokę za lata 2009-2011, to złożone przez Spółdzielnię w dniu 20 lutego 2014 r. żądanie umorzenia odsetek stało się bezprzedmiotowe, a co za tym idzie należało umorzyć postępowanie zainicjowane wnioskiem Spółdzielni w tym przedmiocie.

W skierowanej do Sądu skardze Spółdzielnia zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 55 § 2, art. 59 § 1 pkt 1, art. 62 § 4, art. 67a § 1 pkt 3, § 2, art. 67 b § 1, art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że w świetle art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek może być rozpatrywane wyłącznie w płaszczyźnie zobowiązań podatkowych. Oznacza to, że umorzenie może dotyczyć wyłącznie stosunku zobowiązaniowego, który istnieje w momencie podejmowania decyzji w tej sprawie. Bezprzedmiotowe jest więc postępowanie o umorzenie, jeżeli zobowiązanie wygasło i nie istnieje zaległość podatkowa. Dalej Sąd wyjaśnił, że w dacie złożenia wniosku o umorzenie zaległości zobowiązanie podatkowe musi się już przekształcić w zaległość podatkową wskutek niezapłacenia podatku w terminie i zarazem w dacie tej nie może jeszcze dojść do wygaśnięcia zobowiązania wskutek zaistnienia któregokolwiek ze zdarzeń określonych w art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej. W związku z tym dobrowolne zapłacenie podatku przed złożeniem wniosku o jego umorzenie sprawia, że postępowanie o przyznanie ulgi jest bezprzedmiotowe i na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej powinno ulec umorzeniu. Ocena istnienia zaległości podatkowej musi się zatem odnosić do stanu istniejącego w dacie zgłoszenia wniosku o jej umorzenie. Podobnie rzecz się ma z odsetkami za zwłokę. Tylko bowiem wtedy, gdy istnieje zaległość podatkowa występują też do zapłaty odsetki za zwłokę.

Mając na uwadze powyższe Sąd zaznaczył, że w niniejszej sprawie ocena istnienia zaległości podatkowej (odsetek za zwłokę) musi odnosić się do stanu istniejącego w dacie zgłoszenia wniosku o jej umorzenie, tj. 20 lutego 2014 r. Skoro Spółdzielnia przed złożeniem wniosku o umorzenie odsetek dokonała wpłaty kwot tytułem zaległości podatkowej, które zaliczone zostały przez Prezydenta, stosownie do art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, na zaległość podatkową oraz odsetki, to spowodowało to, że nie istniały już odsetki za zwłokę, gdyż zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej odsetki te wygasły na skutek zapłaty, a postępowanie z wniosku o umorzenie odsetek od zaległości podatkowych stało się bezprzedmiotowe.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie mogły zatem zastosować instytucji uregulowanej w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z wnioskiem Spółdzielni w przedmiocie umorzenia odsetek za zwłokę, gdyż nie został spełniony warunek istnienia zaległości podatkowej wraz z odsetkami w dniu złożenia wniosku. Sąd nie zgodził się z argumentacją skargi, że przynajmniej do czasu dokonania przez Prezydenta zaliczenia wpłat Spółdzielni na odsetki postanowieniami z dnia 25 marca 2014 r. istniał przedmiot postępowania o umorzenie odsetek. Postanowienia o zaliczeniu wpłat na poczet zaległości podatkowych nie są bowiem rozstrzygnięciami merytorycznymi, ale postanowieniami o charakterze materialno-technicznym, porządkującym i informującym podatnika o tym, jak organ zarachował wpłacone przez niego kwoty. Samo wydanie w trybie art. 62 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej postanowienia o zaliczeniu danej wpłaty na poczet zaległości podatkowych nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania, bowiem wygaśnięcie to następuje w całości lub w części wskutek zapłaty, zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Postanowienie o zarachowaniu wpłaty nie kreuje więc nowego stanu faktycznego i prawnego, a jedynie potwierdza wykonanie czynności o charakterze materialno-technicznym. Data wydania tego postanowienia - 25 marca 2014 r. - nie ma więc znaczenia dla sprawy, bowiem zaległość podatkowa wraz z odsetkami wygasła z dokonaniem wpłaty w dniu 20 grudnia 2013 r.

W tych okolicznościach Sąd przyjął, że organ podatkowy zasadnie umorzył na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie w przedmiocie umorzenia odsetek jako bezprzedmiotowe.

W skardze kasacyjnej Spółdzielnia, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 151 i art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", w zw. z art. 208 § 1, art. 67a § 1 pkt 3, art. 67b § 1 i art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przez bezpodstawne oddalenie skargi, mimo braku podstaw do umorzenia postępowania;

2) art. 67a § 1 pkt 3 i § 2 Ordynacji podatkowej, przez brak umorzenia odsetek z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2009-2011 w kwocie 33 606 zł, mimo że było to uzasadnione ważnym interesem podatnika;

3) art. 59 § 1 pkt 1 i art. 62 § 4 w zw. z art. 208 § 1, art. 62 § 1 i art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, przez błędne uznanie, że Spółdzielnia dobrowolnie dokonała zapłaty odsetek, a zobowiązanie podatkowe w zakresie odsetek wygasło przed wystąpieniem przez Spółdzielnię o umorzenie zaległości w zakresie podatku w części dotyczącej naliczenia odsetek od kwoty podatku od nieruchomości, a w konsekwencji bezpodstawne uznanie, że umorzenie postępowania było uzasadnione;

4) art. 12 § 1, art. 75 § 1, art. 76a § 1, art. 77 § 1 i § 2, art. 78 § 1, art. 80, art. 86 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r. poz. 267, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.p.a.", art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "p.u.s.a.", art. 3 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., przez brak umorzenia odsetek z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2009-2011 w kwocie 33 606 zł, mimo że było to uzasadnione ważnym interesem podatnika oraz błędne uznanie, że Spółdzielnia dobrowolnie dokonała zapłaty odsetek, a zobowiązanie podatkowe w zakresie odsetek wygasło przed wystąpieniem przez Spółdzielnię o umorzenie zaległości w zakresie podatku w części dotyczącej naliczenia odsetek od kwoty podatku od nieruchomości, a w konsekwencji bezpodstawne uznanie, że umorzenie postępowania było uzasadnione.

Na tej podstawie Spółdzielnia wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Przed odniesieniem się do zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej należy zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w niniejszej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe.

Jak właściwie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 października 2017 r. sygn. akt II OSK 2702/16, zgodnie z art. 176 P.p.s.a. strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji i szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy. Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną.

Powyższe uwagi ogólne były konieczne, z uwagi na podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty i argumentację na ich poparcie. Zarzuty skargi nie zawierają w istocie uzasadnienia. Autor skargi kasacyjnej ograniczył się bowiem do streszczenia przebiegu postępowania oraz wskazania, że stanowisko organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji, iż Spółdzielnia dobrowolnie uregulowała odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2009-2011, jest błędne. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w ogóle nie odniesiono się jednak do szeroko przedstawionej argumentacji Sądu pierwszej instancji, który szczegółowo wywiódł, dlaczego na dzień złożenia wniosku o umorzenie odsetek od zaległości podatkowej, brak było przedmiotu postępowania. Tym samym w skardze kasacyjnej nie wskazano błędu w rozumowaniu Sądu pierwszej instancji. Utrudnia to Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do zarzutów naruszenia powołanych w skardze kasacyjnej przepisów.

Spółdzielnia zarzuciła wyrokowi Sądu pierwszej instancji, że zaakceptował stanowisko organów podatkowych, iż na dzień złożenia wniosku o umorzenie odsetek od zaległości podatkowych za lata 2009-2011, zaległości te nie istniały, gdyż zostały dobrowolnie zapłacone. Jak już wyżej zaznaczono, skarga kasacyjna nie zawiera przy tym argumentacji wykazującej, dlaczego pogląd Sądu pierwszej instancji, który przeprowadził analizę charakteru prawnego postanowienia o zaliczeniu wpłat - wydanego na podstawie art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej oraz sposobu zaliczania wpłat o którym mowa w art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, jest błędny. Autor skargi kasacyjnej stwierdza jedynie, że nie doszło do dobrowolnej zapłaty odsetek, lecz na poparcie swojego stanowiska, nie przywołuje żadnej argumentacji prawnej.

Stanowisko takie nie znajduje uzasadnienia. Słusznie Sąd pierwszej instancji wywiódł, że postanowienie wydawane na podstawie art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej ma charakter deklaratoryjny i zaliczenie dokonanej wpłaty na poczet zaległości podatkowej i odsetek od tej zaległości, nie następuje z dniem wydania postanowienia, lecz z dniem dokonania wpłaty. Wskazać należy, że z art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie), w którym ustawodawca zawarł odesłanie do art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej wynika, iż postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej jest aktem formalnym, nieprzesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, lecz informującym o sposobie zaliczenia dokonanej wpłaty. Nie ma ono znaczenia materialnego, gdyż zaliczenie następuje z mocy prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 października 2017 r. sygn. akt I FSK 2290/15). W realiach rozpatrywanej sprawy oznacza to, że istotnym dla zaliczenia dokonanej wpłaty był moment wpłaty kwot przez Spółdzielnię, co nastąpiło w grudniu 2013 r., nie zaś dzień wydania postanowień o zaliczeniu dokonanych wpłat. Zaliczenie tych wpłat na poczet należności głównej oraz odsetek za zwłokę, nastąpiło bowiem z mocy prawa w dniu ich dokonania, zaś wydane postanowienia jedynie ten fakt potwierdzały.

Odnosząc się do zarzutu postawionego w skardze kasacyjnej, że Spółdzielnia dokonała zapłaty jedynie należności głównej, nie zaś odsetek, wskazać należy na art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, który autor skargi kasacyjnej powiązał między innymi z naruszeniem art. 62 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę.

Wbrew twierdzeniu zaprezentowanemu w skardze kasacyjnej, rację należy przyznać Sądowi pierwszej instancji, że dokonane wpłaty pokrywają zarówno należność główną, jak również odsetki za zwłokę. Punktem wyjścia do przyjęcia takiego stanowiska jest ustalenie znaczenia norm prawnych zawartych w art. 62 § 1 i § 4 oraz art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej.

Z dyspozycji art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że w przypadku, gdy na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Natomiast na mocy postanowień art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej, do wpłat zaliczanych na poczet zaległości podatkowej stosuje się art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej. Zatem, jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się w sposób określony w art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej.

Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1457/11, art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej odsyła do stosowania regulacji art. 55 § 2 wprost, a nie w sposób odpowiedni, co wyklucza możliwość modyfikacji treści normy prawnej zawartej w tym ostatnim przepisie. Z zestawienia zakresów regulacji art. 62 § 4 i art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że w razie wpłaty na poczet zaległości podatkowej, dyspozycja podatnika wiąże organ podatkowy z uwzględnieniem ograniczenia przewidzianego w art. 55 § 2 tej ustawy, a zatem nie dotyczy odsetek od zaległości z tytułu tego samego zobowiązania podatkowego. Odsetki od zaległości podatkowej nie są samodzielnym, oderwanym od zaległości podatkowej, świadczeniem. Mają one charakter akcesoryjny w stosunku do należności głównej - zaległości podatkowej. Biorąc pod uwagę kontekst wynikający z treści art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, kwotę główną zaległości oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości należy rozpatrywać łącznie, jako odnoszące się do tego samego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyspozycja podatnika (art. 61 § 1 in fine) o zarachowaniu wpłaty na poczet skonkretyzowanego zobowiązania podatkowego musi zostać przez organ podatkowy uwzględniona, przy czym organ ten nie jest związany wskazywanymi przez podatnika proporcjami rozliczenia należności głównej i odsetek za zwłokę od tej należności. Wiążący dla organu jest sposób rozliczeń wskazany w art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej. Również w piśmiennictwie zauważa się, że zarówno zobowiązany do zapłacenia zaległości wraz z odsetkami, jak i organ podatkowy nie mogą zmieniać "proporcji" określonych w tym przepisie. W szczególności nie jest możliwe zaliczenie dokonanej przez podatnika wpłaty jedynie na poczet zaległości głównej albo też na poczet odsetek (C. Kosikowski (w:) R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz: Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2011, komentarz do art. 55 § 2).

W konsekwencji dokonane przez Spółdzielnię wpłaty w grudniu 2013 r., zostały z mocy prawa zarachowane między innymi na poczet odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za lata 2009-2011. Zarachowanie to nastąpiło przy tym z mocy art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej i bez znaczenia była wola Spółdzielni, czy też jej przekonanie co do sposobu zaliczania dokonanych wpłat. Skoro Spółdzielnia dokonała wpłaty kwot, które pokryły zarówno zaległości podatkowe w podatku od nieruchomości za lata 2000-2011, jak również odsetki od tych zaległości, doszło do wygaśnięcia zobowiązania z tego tytułu na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Na marginesie należy jedynie zaznaczyć, że - pomijając bezzasadność zarzutów naruszenia art. 55 § 2 oraz art. 62 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej - zostały one błędnie postawione, jako zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Przepisy te, w zakresie, w jakim stanowią o sposobie zaliczania dokonanych wpłat na poczet ciążących na podatniku zobowiązań podatkowych, zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę, są przepisami prawa materialnego, a nie przepisami postępowania (por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 68/10). Niemniej jednak rozpatrując te zarzuty, Sąd miał na uwadze uchwałę całego składu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09.

Niezasadnym jest również zarzut naruszenia art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak bowiem słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 września 2016 r. sygn. akt II FSK 1917/14, żądanie umorzenia zaległości podatkowej podatnik może zgłosić wtedy, gdy zaległość ta istnieje. Oznacza to, że w dacie złożenia wniosku o umorzenie zaległości zobowiązanie podatkowe musi się już przekształcić w zaległość podatkową wskutek niezapłacenia podatku w terminie (art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej) i zarazem w dacie tej nie może jeszcze dojść do wygaśnięcia zobowiązania wskutek zaistnienia któregokolwiek ze zdarzeń określonych w art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślić bowiem należy, że organy podatkowe działają na podstawie prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej). Mogą zatem odnosić się merytorycznie do takich tylko wniosków strony, które znajdują podstawę w przepisach prawa. Jeżeli zatem strona domaga się umorzenia zaległości podatkowej, która nie istnieje, postępowanie w przedmiocie tego wniosku toczyć się nie może. Postępowanie wszczęte takim wnioskiem podatnika jest zatem bezprzedmiotowe i jako takie podlega umorzeniu na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

Podkreślenia wymaga, że Spółdzielnia dobrowolnie uiściła wymagane należności. Wprawdzie w skardze kasacyjnej podnoszono, że wpłata ta nie była dobrowolna, niemniej jednak braku "dobrowolności" autor skargi kasacyjnej upatruje w tym, że w ocenie Spółdzielni, dokonała ona jedynie zapłaty należności głównej, nie zaś odsetek. Jak już jednak wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia, dokonując wpłaty na poczet zaległości podatkowej, podatnik nie może jej różnicować na wpłatę na należność główną i odsetki. Sposób zaliczania dokonanej wpłaty wynika bowiem wprost z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej. Błędne jest wobec powyższego - w realiach niniejszej sprawy - stwierdzenie autora skargi kasacyjnej, że jeżeli podatnik wnosi o umorzenie zaległości podatkowej, to organ podatkowy jest zobowiązany ocenić, czy zachodzą przesłanki z art. 67a Ordynacji podatkowej i wydać stosowną decyzję.

Możliwość rozważania przesłanek z wyżej wskazanego przepisu zachodzi jedynie wówczas, gdy istnieje przedmiot postępowania, czyli w rozpoznawanej sprawie odsetki od zaległości podatkowej. Skoro organ podatkowy ustalił, że przedmiotu takiego nie ma, gdyż Spółdzielnia dobrowolnie (bez wszczynania postępowań mających na celu przymusowe wyegzekwowanie należności) dokonała wpłat, które pokryły również odsetki od zaległości podatkowej, zasadnie umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe.

Bezzasadne były także podnoszone w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 i art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż organy podatkowe - wobec umorzenia postępowania - nie odnosiły się w ogóle do przesłanek umorzenia odsetek od zaległości podatkowych. Wobec powyższego, Sąd pierwszej instancji nie mógł naruszyć art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, choć powinien zauważyć naruszenie tych przepisów przez organy podatkowe i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., decyzję uchylić. Skoro organy podatkowe nie rozważały zasadności zastosowania wnioskowanej ulgi, podnoszone zarzuty zmierzające do wykazania, że organy błędnie oceniły istnienie przesłanek z wyżej wskazanych przepisów, jest niezrozumiałe i nie przystające do realiów rozpatrywanej sprawy.

Ponadto autor skargi kasacyjnej błędnie przytoczył w podstawach kasacyjnych przepisy k.p.a., gdyż wskazywane przepisy tego aktu w rozpoznawanej sprawie nie miały zastosowania. Wynika to wprost z art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. Wprawdzie przepisy Ordynacji podatkowej zawierają uregulowania, które zakresowo odpowiadają powołanym przepisom k.p.a., niemniej jednak skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnienia postawionych zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny nie może wobec powyższego przyjąć, że autor skargi kasacyjnej w istocie powołał stosowne przepisy Ordynacji podatkowej. Samo bowiem powołanie naruszenia przepisów postępowania, bez wskazania na czym ono polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy, czyni podnoszone zarzuty niezasadnymi.

Tożsame uwagi można odnieść do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 1 P.p.s.a. Pierwszy z tych przepisów reguluje wymogi formalne, jakie ma zawierać uzasadnienie wyroku. Naruszenie tego przepisu może nastąpić wówczas, gdy uzasadnienie to nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd, podejmując zaskarżone orzeczenie i tym samym wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia. Skarga kasacyjna nie zawiera jednak, poza wskazaniem, że przepis ten został naruszony, żadnych wskazań, w jaki sposób Sąd pierwszej instancji przepis ten naruszył. Oznacza to tym samym, że podniesiony zarzut pozbawiony jest podstaw.

Z kolei o naruszeniu art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. można mówić tylko wówczas, gdy sąd wyjdzie poza zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego (tzn. poza kontrolę działalności administracji publicznej, rozpoznając skargę na akt lub czynność nieobjęte jego kognicją), bądź w sprawach należących do jego właściwości uchyli się od badania legalności działalności administracji, ewentualnie zastosuje środki ustawie nieznane oraz posiłkować się przy tym będzie innym kryterium niż zgodność z prawem (por. wyrok NSA z dnia 13 września 2017 r. sygn. akt I GSK 1914/15). Autor skargi kasacyjnej nie wskazał na żadną z powyższych okoliczności, ograniczając się jedynie do powołania tych przepisów. Dlatego też podniesiony zarzut naruszenia powołanych przepisów jest niezasadny.

Z powyższych względów skarga kasacyjna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.