Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2234/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17b ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2015 r. sprawy ze skargi E.Sp. z o.o. z siedzibą w O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2014 r. nr IPPB3/423-13/14-2/GJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżąca – E. sp. z o.o. w O., 13 stycznia 2014 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Opisując stan faktyczny i zdarzenie przyszłe wskazała, że 27 kwietnia 2010 r. E. S.A. w O. ("E.") zawarła z D. S.A. w W. umowę leasingu, której przedmiotem był samochód ciężarowy. Strony ustaliły, że przedmiot leasingu stanowi środek trwały leasingodawcy, a po zakończeniu okresu obowiązywania umowy leasingobiorcy przysługuje prawo jego zakupu za wartość końcową nie niższą niż hipotetyczna wartość netto. Umowę zawarto na okres 36 miesięcy. Wartość końcową ustalono na 1%. Umowa spełnia ustawowe warunki leasingu określone w art. 17b ust. 1 w związku z art. 17a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.p", a zatem jest to podatkowy leasing operacyjny.

Następnie, 2 stycznia 2013 r. pomiędzy E., leasingodawcą i Skarżącą zawarta została umowa cesji, na podstawie której za zgodą leasingodawcy Skarżąca wstąpiła do umowy leasingu w miejsce E.. Na skutek cesji Skarżąca przejęła prawa i obowiązki E., kontynuując korzystanie z przedmiotu leasingu na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. W wyniku cesji dotychczasowa treść umowy leasingu nie uległa zmianie, poza zmianą podmiotową po stronie korzystającego. Skarżąca planuje nabyć od leasingodawcy prawo własności przedmiotu leasingu.

Skarżąca zadała pytania:

1) Czy dokonanie w trybie cesji zmiany podmiotowej w zawartej umowie leasingu, na skutek której jej stroną stała się Skarżąca, przy zachowaniu tożsamości kryteriów przedmiotowych pierwotnej umowy, spowoduje konieczność ponownej weryfikacji kryteriów tej umowy od daty tej zmiany podmiotowej, pod kątem przesłanek określonych w art. 17b u.p.d.o.p. w celu jej uznania za leasing podatkowy po stronie Skarżącej?

2) Czy Skarżącej przysługuje prawo zakupu przedmiotu leasingu, po zakończeniu okresu obowiązywania umowy, za wartość końcową nie niższą niż hipotetyczna wartość netto przedmiotu, która może w sposób istotny odbiegać od wartości rynkowej przedmiotu leasingu w dacie nabycia jego własności od leasingodawcy?

3) Czy czynność prawna zakupu przez Skarżącą przedmiotu leasingu, po zakończeniu okresu obowiązywania umowy, za wartość końcową nie niższą niż hipotetyczna wartość netto przedmiotu, która może w sposób istotny odbiegać od wartości rynkowej przedmiotu leasingu w dacie nabycia jego własności od leasingodawcy, będzie dla Skarżącej neutralna podatkowo na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Skarżącej, zmiana podmiotowa umowy leasingu, na skutek której została ona jej stroną, przy zachowaniu tożsamości kryteriów przedmiotowych pierwotnej umowy, nie spowodowała konieczności ponownej weryfikacji kryteriów tej umowy od daty ww. zmiany, pod kątem przesłanek określonych w art. 17b u.p.d.o.p., w celu jej uznania za leasing podatkowy po stronie Skarżącej (pyt. 1).

Skarżąca uważała, iż przysługuje prawo zakupu przedmiotu leasingu, po zakończeniu okresu obowiązywania umowy, za wartość końcową nie niższą niż hipotetyczna wartość netto przedmiotu, która może w sposób istotny odbiegać od wartości rynkowej przedmiotu leasingu w dacie nabycia jego własności od leasingodawcy (pyt. 2).

Odnosząc się natomiast do zagadnienia ujętego w pyt. 3) Skarżąca zajęła stanowisko, iż czynność prawna zakupu przez nią przedmiotu leasingu, dokonana w opisanych wyżej warunkach, będzie dla niej neutralna podatkowo na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Skarżąca podkreśliła, że określone w art. 17b u.p.d.o.p. warunki uznania umowy leasingu za podatkowy leasing operacyjny, odnoszą się wyłącznie do kryteriów przedmiotowych umowy leasingu, tj. czasu jej trwania, rzeczy której dotyczy umowa oraz sumy opłat z tytułu używania przedmiotu leasingu. Przepis art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p., nie odnosi się natomiast do strony podmiotowej umowy leasingu, a zatem do osoby korzystającego lub finansującego. Umowa cesji leasingu stanowi zatem kontynuację pierwotnej umowy zarówno na gruncie prawa cywilnego, jak i podatkowego, a warunki jej uznania za umowę leasingu operacyjnego dotyczą wyłącznie kwestii przedmiotowych umowy.

Ponieważ umowa zawarta przez E. w dacie nawiązania leasingu spełniała warunki podatkowego leasingu operacyjnego (art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p.), dokonanie zmiany podmiotowej tej umowy na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego w żaden sposób nie wpłynie na jej charakter oraz elementy przedmiotowe, a w konsekwencji także na ich status prawnopodatkowy. Zmieni się jedynie korzystający. Finansujący w dalszym ciągu będzie uprawniony do odsprzedaży przedmiotu leasingu nowemu korzystającemu na zasadach oraz w terminach określonych w umowie z poprzednim korzystającym. Ponadto od chwili cesji, zgodnie z art. 17b u.p.d.o.p., ustalone w pierwotnie zawartej umowie opłaty tytułem używania przedmiotu leasingu, będą kosztem uzyskania przychodów Skarżącej. Przy zachowaniu tożsamości kryteriów przedmiotowych pierwotnej umowy leasingu nie wystąpi konieczność ponownej weryfikacji kryteriów tej umowy pod kątem przesłanek określonych powyższym przepisem.

Na poparcie zasadności swojego stanowiska Skarżąca wskazała wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego ("NSA") z 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1755/10 i z 21 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 2216/11 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ("WSA") w Gliwicach z 15 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 86/13 i WSA w Gdańsku z 17 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 260/13, a także interpretacje indywidualne. Skarżąca odwołała się również do uzasadnienia nowelizacji u.p.d.o.p. w zakresie skutków podatkowych cesji umowy leasingu, wprowadzonej ustawą z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r., poz. 1342) – dalej: "ustawa nowelizująca". Zdaniem Skarżącej, jako klaryfikacja dotychczasowych regulacji w tym zakresie, mająca na celu likwidację kontrowersji, jakie powstawały przy wykładni tych przepisów dokonywanej przez podatników i organy podatkowe, nowelizacja ta nie wprowadza nowego stanu normatywnego.

W interpretacji indywidualnej wydanej 3 kwietnia 2014 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe.

Wyjaśnił, że na podstawie art. 4 pkt 2 lit. a) ustawy nowelizującej, art. 17a pkt 2 u.p.d.o.p. otrzymał nowe brzmienie, zgodnie z którym w przypadku zmiany strony lub stron umowy leasingu podstawowy okres umowy leasingu liczy się od początku jej obowiązywania, a nie od momentu dokonania cesji. Jednakże jakiekolwiek zmiany podmiotowe umów leasingu zawartych przed 1 stycznia 2013 r. tj. przed wejściem w życie tej ustawy, nie korzystają z zasady kontynuacji przy ustalaniu podstawowego okresu obowiązywania umowy leasingu. Stosownie bowiem do art. 18 ustawy nowelizującej, nowa regulacja ma zastosowanie do umów leasingu zawartych po 1 stycznia 2013 r.

W przepisach o opodatkowaniu stron umowy leasingu ustawodawca przewidział korzyści podatkowe, które w przypadku korzystającego wyrażają się możliwością zaliczenia do kosztów podatkowych opłat leasingowych w całości już przy zawarciu umowy leasingu operacyjnego (art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p.), w czasie znacznie krótszym niż przy amortyzacji kupionego środka trwałego, a także możliwością nabycia przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy po cenie niższej niż wartość rynkowa, ale nie niższej od hipotetycznej wartości netto przedmiotu leasingu (art. 17c u.p.d.o.p.).

Zdaniem Ministra Finansów, z literalnej wykładni art. 17b ust 1 u.p.d.o.p. wynika, że aby strony umowy leasingu były uprawnione do zaliczania opłat wynikających z tej umowy odpowiednio do przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, umowa w stosunku do nich powinna spełniać warunki określone tym przepisem. Skoro zatem ustawodawca uzależnia nabycie przez strony umowy leasingu korzyści, preferencji podatkowych od spełnienia przez umowę kryteriów określonych ww. przepisami, nie można uznać, że strona umowy, w stosunku do której umowa nie spełnia tych warunków, może skorzystać z preferencji. Przystąpienie do umowy leasingu nowego korzystającego uzasadnia konieczność zbadania, czy na dzień wstąpienia korzystającego w stosunek leasingu na miejsce dotychczasowego korzystającego, umowa ta dla nowego podmiotu stanowi podatkową umowę leasingu operacyjnego, czyli spełnia warunki określone w art. 17b u.p.d.o.p. Organ interpretacyjny zaznaczył, że postępowanie takie jest zasadne w sytuacji, gdy zmiana strony umowy leasingu następuje na skutek zdarzenia, które na gruncie podatkowym nie oznacza wejścia przez następcę w więzi prawne poprzednika. Natomiast zdarzenie, które na gruncie podatkowym powoduje wstąpienie nowego korzystającego w całą sytuację prawną poprzednika, oznacza kontynuację umowy leasingu i związane z tym wszelkie preferencje. Minister Finansów stwierdził, iż do oceny skutków w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych należy brać pod uwagę przepisy podatkowe. Na gruncie prawa podatkowego wstąpienie podmiotu trzeciego w prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, do jakich należą uprawnienia korzystającego, dopuszczalne jest tylko wtedy, gdy istnieje podstawa prawna takiego następstwa. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera szczególnych unormowań dotyczących zmiany stron umowy leasingu, a przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące sukcesji prawnej nie mają zastosowania do przejścia praw i obowiązków korzystającego na podstawie cesji umowy leasingu. W przypadku cesji umowy leasingu dochodzi do przejęcia praw i obowiązków dotychczasowego korzystającego tylko na gruncie prawa cywilnego, a nie prawa podatkowego.

Dlatego też nie można uznać za prawidłowe stanowiska Skarżącej w kwestiach objętych postawionymi przez nią pytaniami.

Minister Finansów wyjaśnił, że Skarżąca wstąpiła jako korzystający do umowy leasingu operacyjnego zawartej 2010 r., której cesja nastąpiła w 2013 r. Oznacza to, że oceny podatkowych skutków cesji należało dokonać w oparciu o przepisy obowiązujące do 31 grudnia 2012 r. W przypadku cesji umowy leasingu, warunki i okres umowy leasingu u przejmującego liczy się od dnia zawarcia umowy cesji, a nie od dnia zawarcia umowy leasingu. Nie następuje tu bowiem "przejęcie" dotychczasowego okresu trwania umowy. Podstawowy okres umowy leasingu, zdefiniowany w art. 17a pkt 2 u.p.d.o.p., jest to czas oznaczony, na jaki została zawarta umowa z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona. Okres ten stanowi zamknięty przedział czasu, po upływie którego strony umowy leasingu zobowiązane są do wykazania uzyskanych przychodów i poniesionych kosztów z tytułu sprzedaży przedmiotu leasingu.

Opisana przez Skarżącą umowa leasingu została zawarta 27 kwietnia 2010 r. na trzy lata. Skoro zaś cesja nastąpiła 2 stycznia 2013 r., to nowemu korzystającemu pozostało kilka miesięcy do zakończenia umowy pierwotnej. Nie jest to więc przewidziane przez ustawodawcę 40 % okresu amortyzacji, który to okres dla samochodu ciężarowego wynosi 5 lat (40 % okresu amortyzacji to 2 lata). Łączne spełnienie warunków określonych w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. decyduje o zakwalifikowaniu umowy jako podatkowej umowy leasingu operacyjnego, a także o przyznaniu korzyści i uprawnień podatkowych stronom tej umowy w zakresie przychodów i kosztów podatkowych oraz preferencyjnej ceny sprzedaży przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy. Z tego względu umowa leasingu operacyjnego na dzień wstąpienia nowego korzystającego wymaga zbadania, czy spełnia warunki określone w art. 17b u.p.d.o.p.

Na poparcie swego stanowiska Minister Finansów wskazał wyroki NSA z 6 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1332/11 i z 26 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1484/11, a także wyroki WSA w Warszawie z 4 listopada 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2180/10 i z 21 sierpnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 747/13 oraz wyrok WSA w Białymstoku z 13 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Bk 498/13. Wyjaśnił, że wskazane przez Skarżącą interpretacje indywidualne dotyczyły innego zagadnienia, tj. kwestii wpływu przedterminowego rozwiązania umowy leasingu na korektę kosztów.

W odpowiedzi na wystosowane przez Skarżącą wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości. Zarzuciła nieprawidłową wykładnię art. 17a pkt 1 i art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p., polegającą na błędnym uznaniu przez organ podatkowy, że jej stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji jest nieprawidłowe, podczas gdy z jej argumentów opartych na analizie orzecznictwa i praktyki organów podatkowych wyprowadzić należy wniosek odmienny. Skarżąca zarzuciła także naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, a mianowicie:

– art. 14c § 1 w zw. z art. 120 i art. 122, polegające na nieodniesieniu się przez organ podatkowy do argumentacji opartej na wykładni autentycznej przepisów prawa podatkowego zawartych w treści uzasadnienia ustawy nowelizującej, z których analizy jednoznacznie wynika, że ustawodawca podatkowy przyjął, iż cesja umowy leasingu nie prowadzi do powstania nowej umowy leasingu sui generis, lecz powinna być kwalifikowana jako kontynuacja dotychczasowego węzła obligacyjnego, co w konsekwencji powinno oznaczać neutralność podatkową dla Skarżącej na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

– art. 14c § 1 w zw. z art. 120, art. 121 i art. 122, polegające na nieodniesieniu się rzez organ podatkowy do przywołanego przez Skarżącą orzecznictwa sądowego oraz praktyki organów podatkowych.

Uzasadniając zarzuty naruszenia prawa materialnego Skarżąca powtórzyła argumentację przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji. Podniosła, iż Minister Finansów nie wziął pod uwagę, że dokonanie, na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego, zmian po stronie podmiotowej nie wpływa na treść umowy leasingu oraz jej charakter i status podatkowy. Oznacza to, że zmiana podmiotowa, przy zachowaniu tożsamości kryteriów przedmiotowych pierwotnej umowy leasingu, nie spowodowała konieczności ponownej weryfikacji kryteriów tej umowy od daty zmiany, pod kątem przesłanek określonych w art. 17b u.p.d.o.p. w celu jej uznania za leasing podatkowy po stronie Skarżącej. Jeżeli w dacie zawarcia przez E. umowa spełniała kryteria leasingu podatkowego, jej zmiana podmiotowa wskutek cesji praw i obowiązków z dotychczasowego korzystającego na Skarżącą pozostanie neutralna na potrzeby oceny tej umowy jako leasingu podatkowego, a zatem i po stronie Skarżącej umowa ta będzie miała walor leasingu podatkowego.

Skarżąca zarzuciła, iż Organ interpretacyjny nie odniósł się do jej argumentu opartego na wykładni autentycznej przepisów, znajdującej oparcie w uzasadnieniu ustawy nowelizującej. Ponadto pominął w całości argumentację opartą na orzecznictwie sądów administracyjnych oraz praktyce organów podatkowych, poprzestając na lakonicznym stwierdzeniu, że praktyka sądów jest w tej materii rozbieżna oraz, że nie podziela stanowiska wyrażonego w orzeczeniach powołanych we wniosku. W ocenie Skarżącej takie podejście Organu interpretacyjnego należy uznać za nieprawidłowe. Jeżeli bowiem Minister Finansów wskazane przez nią orzecznictwo uznał za nieprawidłowe, powinien był w sposób wyczerpujący podać kontrargumenty do konkluzji zawartych w tych wyrokach i interpretacjach indywidualnych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

I. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie skutków, jakie na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych wywołują zmiany podmiotowe w umowie leasingu operacyjnego.

Skarżąca uważała, że przez jej wstąpienie jako "nowego" korzystającego w prawa i obowiązki pierwotnego leasingobiorcy (E.), przy zachowaniu tożsamości kryteriów przedmiotowych umowy leasingu, nie będzie potrzeby weryfikacji spełniania tych kryteriów od daty dokonania zmiany podmiotowej. Po zakończeniu okresu trwania leasingu Skarżącej będzie zatem przysługiwało prawo zakupu przedmiotu leasingu za wartość końcową nie niższą niż hipotetyczna wartość netto, która może w sposób istotny odbiegać od wartości rynkowej przedmiotu leasingu. Zakup ten będzie dla Skarżącej czynnością neutralną podatkowo.

Zdaniem Ministra Finansów, jeżeli na skutek cesji korzystającym zostaje nowy podmiot przystępujący do umowy leasingu, konieczne jest ponowne zbadanie, czy umowa leasingu spełnia warunki uznania jej za podatkowy leasing operacyjny, określone w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. Spełnienie tych warunków przez nowego korzystającego jest niezbędne dla możliwości skorzystania z preferencji w zakresie przychodów i kosztów podatkowych oraz ceny sprzedaży po zakończeniu umowy leasingu.

Bezspornym jest, że do opisanej przez Skarżącą umowy leasingu operacyjnego, zawartej 27 kwietnia 2010 r. oraz skutków dokonanej w tej umowie 2 styczna 2013 r. zmiany podmiotowej po stronie korzystającego, zastosowanie mają przepisy art. 17a, art. 17b, art. 17f i art. 17i u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r. Wynika to wprost z treści art. 18 ustawy nowelizującej.

II. Spór stron sprowadzał się w istocie do zagadnienia, czy zmiana podmiotowa umowy leasingu operacyjnego, polegająca na wstąpieniu nowego korzystającego w miejsce dotychczasowego korzystającego i kontynuacji umowy leasingu z nowym korzystającym, przy pozostawionych bez zmian warunkach przedmiotowych umowy oznacza, że umowa leasingu zachowuje charakter podatkowej umowy leasingu operacyjnego, tj. umowy spełniającej warunki określone w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p.

Orzecznictwo sądowe dotyczące powyższego zagadnienia nie jest jednolite. Każda ze stron wskazała więc wyroki potwierdzające prawidłowość jej właśnie stanowiska.

Stanowisko, zgodnie z którym zmiana jednego z podmiotów umowy leasingu powoduje konieczność ponownej oceny spełnienia przez umowę warunków określonych w rozdziale 4a u.p.d.o.p. zajęte zostało między innymi w wyrokach WSA we Wrocławiu z 13 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 692/13; WSA w Warszawie z 21 sierpnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 747/13; WSA w Białymstoku z 13 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Bk 498/13; a także w wyrokach NSA z 6 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1332/11 oraz z 26 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1484/11 (dostępne na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Natomiast pogląd przeciwny, według którego sama tylko zmiana podmiotu umowy leasingu jest neutralna z punktu widzenia skutków umowy leasingu i nie powoduje konieczności ponownej oceny umowy pod kątem spełnienia powyższych warunków, wyrażony został między innymi w wyrokach WSA wskazanych przez Skarżącą oraz w wyrokach WSA w Białymstoku z 5 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 79/10 oraz z 8 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 176/11, a także w wyroku NSA z 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1755/10 oraz 21 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 2261/11 (dostępne j.w.).

Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił pierwsze z przedstawionych powyżej stanowisk, odzwierciedlone w wyroku NSA z 6 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1332/11.

W ślad za NSA wskazać zatem należy, że z art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p. wynika, iż na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w Kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie umowy leasingu ma zatem szerszy zakres znaczeniowy niż w Kodeksie cywilnym. Oznacza to, że regulacjom wynikającym z art. 17a-17l u.p.d.o.p. podlegają zarówno umowy leasingu unormowane w Kodeksie cywilnym, jak i innego rodzaju umowy, które posiadają cechy określone w art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p.

Zdaniem Sądu, rację ma Minister Finansów zajmując stanowisko, zgodnie z którym dla zachowania podatkowego charakteru umowy leasingu operacyjnego niezbędne jest spełnienie warunków wynikających z art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. przez osobę wstępującą w prawa i obowiązki korzystającego.

Jak wskazał NSA w wyroku z 6 marca 2013 r., nie może budzić wątpliwości, że w stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2013 r. ani przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ani też Ordynacja podatkowa nie regulowały kwestii następstwa prawnego w przypadku cesji umowy leasingu operacyjnego. Regulację w tym zakresie zawierał natomiast Kodeks cywilny, który dopuszcza wstąpienie osoby trzeciej we wszelkie prawa i obowiązki pierwotnie korzystającego. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych określała jedynie warunki, jakie powinna spełniać umowa leasingu, aby wywierała skutki podatkowe określone w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. (w przypadku leasingu operacyjnego) oraz w art. 17f ust. 1 tej ustawy (w przypadku leasingu finansowego).

W stanie prawnym istotnym w rozpoznanej sprawie, a zatem obowiązującym do 31 grudnia 2012 r., przepis art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. stanowił, że opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1) umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;

2) umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;

3) suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

W przypadku łącznego spełnienia powyższych wymogów występuje umowa leasingu operacyjnego w znaczeniu podatkowym. Umowy, które nie spełniają tych warunków wywołują skutki podatkowe przewidziane dla umów najmu i dzierżawy (art. 17l u.p.d.o.p.).

W ocenie Sądu z faktu, iż przepis art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. formułuje jedynie przedmiotowe warunki uznania umowy leasingu za operacyjny leasing podatkowy, nie można wyprowadzać wniosku, że zawarta już umowa leasingu powinna być traktowana w odpowiedni sposób dla celów podatkowych niezależnie od tego, czy w trakcie jej trwania doszło do zmiany po stronie korzystającego. Jak wskazał NSA w wyroku z 6 marca 2013 r., przyjęcie takiego stanowiska prowadziłoby do przeniesienia praw podatkowych w drodze umowy bez podstawy prawnej. Tymczasem strony umów cywilnoprawnych, w tym umowy leasingu, nie mogą w drodze umowy cywilnoprawnej przenosić praw lub obowiązków podatkowych. Pogląd ten należy uznać za ugruntowany w orzecznictwie i piśmiennictwie prawniczym. Na gruncie przepisów podatkowych wstąpienie podmiotu trzeciego w prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego dopuszczalne jest tylko wtedy, gdy istnieje podstawa takiej sukcesji. Kwestie sukcesji prawnej na gruncie podatkowym regulowane są przepisami rozdziału 14 Ordynacji podatkowej, które określają przypadki sukcesji oraz katalog następców prawnych, którzy wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki. Zasadnie okoliczność tę podniósł Minister Finansów. Sukcesja praw i obowiązków podatkowych musi opierać się na samodzielnej podstawie. Brak takiej podstawy w prawie podatkowym nie oznacza natomiast możliwości wywodzenia jej z innej dziedziny prawa, np. z prawa cywilnego.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd, że ponieważ prawo podatkowe nie dopuszcza przeniesienia uprawnień z jednego korzystającego na drugiego korzystającego w wyniku umowy cesji (por. S.Babiarz w: S.Babiarz, L.Błystak, B.Dauter, A.Gomułowicz, R.Pęk, K.Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2012, Wrocław 2012, s. 1045), przystąpienie do umowy leasingu nowego korzystającego powoduje, że w pełni uzasadniona jest konieczność zbadania, czy na dzień wstąpienia nowego korzystającego w stosunek leasingu, na miejsce dotychczasowego korzystającego, umowa ta stanowi podatkową umowę leasingu operacyjnego (art. 17b u.p.d.o.p.), czy stanowi podatkową umowę leasingu finansowego (art. 17f u.p.d.o.p.).

Za taką wykładnią omawianych przepisów przemawiają także zmiany, jakich w zakresie opodatkowania leasingu ustawodawca dokonał od 1 stycznia 2013 r. na mocy ustawy nowelizującej. Przepis art. 17a pkt 2 u.p.d.o.p. otrzymał wówczas nowe brzmienie, zgodnie z którym przez podstawowy okres umowy leasingu rozumie się czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona; w przypadku zmiany strony lub stron tej umowy podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie.

Skarżąca odwołała się do uzasadnieniu projektu tejże nowelizacji podnosząc, iż powodem jej dokonania, wskazanym przez projektodawcę, był brak w obowiązującym stanie prawnym jednoznacznych rozwiązań odnoszących się do zmiany strony umowy leasingu podczas trwania tej umowy. W dalszej części uzasadnienia projektodawca podniósł, że w przypadku zmiany strony umowy dokonanej w trakcie trwania podstawowego okresu umowy, jeżeli nie dochodzi do zmiany innych postanowień umowy, a jedynie zmiany strony i wstąpienia jej w prawa i obowiązki dotychczasowego korzystającego lub finansującego, zasady podatkowego rozliczenia takiej umowy powinny odbywać się tak, jakby nic się nie zmieniło (druk sejmowy nr 833).

Sąd nie podziela poglądu Skarżącej, zgodnie z którym cel tej nowelizacji sprowadza się do likwidacji kontrowersji co do skutków podatkowych cesji umowy leasingu, jakie powstawały przy wykładni dotychczasowych regulacji.

W ocenie Sądu, zgodnej ze stanowiskiem NSA wyrażonym w wyroku z 6 marca 2013 r., nowelizacji powyższej należy przypisać znaczenie odmienne niż przyjęte przez Skarżącą. Nowelizacja ta ma charakter ewidentnie normatywny i nie może być rozumiana jako jedynie doprecyzowanie obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że dopiero z dniem 1 stycznia 2013 r. ustawodawca dopuścił możliwość zmian podmiotowych w zawartych umowach leasingu z konsekwencjami w zakresie praw i obowiązków podatkowych.

O takim charakterze powyższej nowelizacji świadczy również zamieszczenie we wprowadzającej ją ustawie wskazanego wyżej przepisu przejściowego, tj. art. 18, zgodnie z którym do umów leasingu zawartych przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej zastosowanie mają przepisy art. 17a, art. 17b, art. 17f i art. 17i u.p.d.o.p. w brzmieniu dotychczasowym. Przepis ten byłby zbędny, gdyby nowelizacja nie miała charakteru normatywnego. Wprowadzając to zastrzeżenie ustawodawca wyraźnie uzależnił skutki zmian podmiotowych umowy leasingu od momentu zawarcia umowy. Zasadnie Minister Finansów wskazał powyższy przepis przejściowy jako istotny w sprawie.

Zasadnie Organ interpretacyjny podniósł również, że skoro w umowie leasingu ustawodawca nakłada ograniczenia wyrażone w art. 17b u.p.d.o.p., od których uzależnia nabycie przez strony umowy preferencji podatkowych, nie można uznać, że "nowy" korzystający, w stosunku, do którego umowa nie spełnia warunków określonych tymi przepisami, może korzystać z preferencji. Przyjęcie cywilistycznego punktu widzenia prowadziłoby do przyznania uprawnień podmiotowi, w stosunku do którego warunki określone w art. 17b u.p.d.o.p. nie są spełnione.

Zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości, że ze spełnieniem warunków określonych w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. ustawodawca powiązał preferencje podatkowe dla stron umowy leasingu. Jak wskazał Organ interpretacyjny, korzystający może zaliczyć do kosztów podatkowych opłaty leasingowe w całości (art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p.) w czasie znacznie krótszym niż przy amortyzacji, co pozwala zwiększyć bieżące koszty uzyskania przychodów. Korzyść finansującego ma postać odpisów amortyzacyjnych oraz możliwości przeniesienia własności środka trwałego po zakończeniu umowy leasingu po cenie niższej niż wartość rynkowa (art. 17c u.p.d.o.p.). Z punktu widzenia oceny tych unormowań jako "korzyści" podatkowych istotne jest przy tym nie subiektywne przekonanie danego podatnika oparte na jego własnej sytuacji, a porównanie obiektywnych skutków zastosowania tychże "korzyści" do zasad ustalania przychodów i kosztów ich uzyskania bez stosowania preferencji.

Stwierdzić więc należy, że jeżeli dana umowa nie będzie spełniać warunków podatkowych umowy leasingu operacyjnego, nie będą miały zastosowania przepisy o preferencyjnych zasadach ustalania kosztów podatkowych oraz przychodu z tytułu sprzedaży przedmiotu leasingu. W przypadku zatem przystąpienia do umowy leasingu operacyjnego nowego korzystającego lub nowego finansującego powstaje konieczność zbadania, czy umowa leasingu spełnia wymogi przewidziane w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. Rację ma w tym względzie Minister Finansów.

W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2012 r. za prawidłowy należy uznać pogląd Organu interpretacyjnego, że dla zachowania podatkowego charakteru umowy leasingu niezbędne jest spełnienie przez osobę wstępującą w prawa i obowiązki korzystającego warunków wynikających z art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. Innymi słowy, nie jest wystarczające, że warunki te były spełnione w dacie zawarcia umowy przez pierwszego korzystającego. Muszą być one spełnione także w momencie dokonania opisanej przez Skarżącą cesji umowy leasingu.

Zgodzić się należy z Ministrem Finansów, że w sytuacji, gdy opisana przez Skarżącą umowa leasingu, której przedmiotem jest samochód ciężarowy, 27 kwietnia 2010 r. została zawarta na trzy lata, a cesja nastąpiła 2 stycznia 2013 r., to Skarżącej, jako nowemu korzystającemu, pozostało kilka miesięcy do zakończenia umowy pierwotnej. Okres amortyzacji samochodu ciężarowego wynosi 5 lat, a zatem 40% tego okresu to 2 lata. Tym samym w odniesieniu do Skarżącej nie został spełniony określony w art. 17b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. warunek zawarcia umowy na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji.

Podniesione przez Skarżącą zrzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 17a pkt 1 oraz art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd ocenił jako niezasadne.

III. Za niezasadne Sąd uznał również podniesione przez Skarżącą zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które wiązała ona z brakiem odniesienia się przez Ministra Finansów do orzecznictwa sądów administracyjnych oraz pominięcia orzeczeń potwierdzających prawidłowość jej stanowiska.

Nie kwestionując i w żaden sposób nie podważając znaczenia tego orzecznictwa jako zawierającego istotne wskazówki co do interpretacji przepisów prawa oraz ich zastosowania, Sąd podkreśla, że istnienie tego orzecznictwa nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której konkretny wyrok zapadł. Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia.

Rzeczą Organu interpretacyjnego jest ocena, czy i na ile określone orzeczenia sądów administracyjnych są przydatne w konkretnej sprawie. Organ interpretacyjny ponosi też konsekwencje wadliwości tej oceny, zwykle w postaci uchylenia interpretacji.

Sam w sobie fakt, że organ wydający interpretację ma zdanie odmienne niż wyrażone przez wnioskodawcę w ślad za orzecznictwem sądów administracyjnych, nie stanowi naruszenia prawa mogącego skutkować uchyleniem interpretacji. Będzie to zasadne wówczas, gdy odmienny pogląd Ministra Finansów w sprawie, w której został wyrażony, uznany zostanie przez Sąd za wadliwy, niezgodny z przepisami prawa. W rozpoznanej sprawie tak się nie stało.

Nie było zatem naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) dokonanie przez Ministra Finansów wykładni przepisów prawa materialnego odmiennej niż wynikająca z wyroków sądów administracyjnych wskazanych przez Skarżącą, tym bardziej, że orzecznictwo sądowe dotyczące spornego zagadnienia jest rozbieżne.

Zaskarżona interpretacja spełnia wymogi określone w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej i wydana została na postawie właściwych w sprawie przepisów prawa, co niezasadnym czyni zarzut naruszenia zasady praworządności (art. 120 ww. ustawy).

Chybiony jest natomiast zarzut naruszenia zasady prawny obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Zasada ta nie ma zastosowania w postepowaniu interpretacyjnym, w którym organ interpretacyjny nie prowadzi postepowania dowodowego, uwzględniając stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe opisane przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji.

IV. Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia prawa, które miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżąca otrzymała interpretację indywidualną zawierającą prawidłowe stanowisko Ministra Finansów co do skutków zmiany podmiotowej umowy leasingu operacyjnego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stanowisko to, podobnie jak ocena stanowiska przedstawionego przez Skarżącą, zostało przez Organ interpretacyjny uzasadnione w sposób prawidłowy.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270).