Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 311/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-07-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: par. 11 pkt 8
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 269
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.
article: art. 134 par. 1, art. 141 par. 1, art. 174, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Proces skażania alkoholu etylowego i pozostałych alkoholi ma mieć miejsce u nabywcy i jest to warunek zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego.

TEZY

Proces skażania alkoholu etylowego i pozostałych alkoholi ma mieć miejsce u nabywcy i jest to warunek zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Artur Mudrecki Sędzia NSA Juliusz Antosik Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski ( spr.) Protokolant Jan Jaworski po rozpoznaniu w dniu 18 lipca 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Marka M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 grudnia 2005 r., sygn. akt I SA/Po 806/04 w sprawie ze skargi Marka M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia 30 kwietnia 2004 r. (...) w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do maja 2003 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej Marka M. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 grudnia 2005 r., którym Sąd rozpoznając skargę Strony na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia 30 kwietnia 2004 r. w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do maja 2003 r., oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/. W uzasadnieniu, na wstępie przypomniano stan sprawy stwierdzając, że w 2003 r. Marek M. wytwarzał produkt o nazwie "Ekologiczna podpałka do grilla". Ze względu na skład i właściwości produkt ten jest pozostałym alkoholem skażonym mieszczącym się w grupowaniu PKWIU 15.92.12-00 /w układzie SWW 2444-29 - klasyfikacja stosowana przed 31 grudnia 2002 r. Produkcja przedmiotowej "Ekologicznej podpałki do grilla" polegała na skażeniu formaliną zakupionego spirytusu rektyfikowanego /skażenia dokonywał producent spirytusu na zlecenie nabywcy/, rozcieńczeniu wodą skażonego spirytusu, dodaniu czystego fioletu krystalicznego oraz rozlaniu tak otrzymanego produktu do butelek o pojemności 1 l. lub 0,5 l.

W roku 2003, za miesiące od stycznia do maja, Marek M. dokonał wpłat podatku akcyzowego od sprzedaży wytwarzanego przez siebie produktu z zastosowaniem stawki 30 zł/hl. Następnie pismem z dnia 18 lipca 2003 r. zwrócił się do Urzędu Skarbowego w O. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym, wskazując jako podstawę przepis par. 11 pkt 7 i 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 27 poz. 269 ze zm./. Urząd Skarbowy w O. w dniu 13 sierpnia 2003 r. wydał decyzję odmowną.

Marek M. pismem z dnia 22 sierpnia 2003 r. odwołał się od niej do Dyrektora Izby Skarbowej w P., jednak z uwagi na to, że od dnia 1 września 2003 r. zadania w zakresie podatku akcyzowego w obrocie krajowym wykonują, odpowiednio do swojej właściwości, naczelnicy urzędów celnych i dyrektorzy izb celnych, pismem z dnia 09 września 2003 r. odwołanie zostało przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. przekazane wraz z aktami sprawy Dyrektorowi Izby Celnej w P. celem załatwienia.

Zaskarżone rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. zostało przez organ II instancji utrzymane w mocy decyzją z dnia 30 kwietnia 2004 r.

Na decyzję tę Marek M. pismem z dnia 31 maja 2004 r. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zarzucił jej wewnętrzną sprzeczność. Zdaniem Marka M. stanowisko zaprezentowane w tej decyzji prowadzi do wniosku, iż skażenia przedmiotowego spirytusu "nikt de facto nie dokonał". Wniosek taki wynika według skarżącego z dwóch niżej zacytowanych fragmentów skarżonej decyzji, tj. stwierdzenia, że w "niniejszej sprawie strona nie nabywała ani denaturatu, ani alkoholu skażonego. Przedmiotem kupna był spirytus rektyfikowany, z którego następnie wytwarzano podpałkę ekologiczną klasyfikowaną jako spirytus skażony..." oraz zdania: "Jak wynika z akt spirytus skażony był u sprzedawcy tego spirytusu, a nie u strony".

Dalej, Marek M. zarzucił organom podatkowym naruszenie par. 11 pkt 8 rozporządzenia Ministra finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego. Jego zdaniem nie można zgodzić się z tezą, że wolą normodawcy było, aby zwolnienie od podatku miało zastosowanie ze względu na miejsce fizycznego wykonania skażenia oraz aby mogli z niego skorzystać tylko ci podatnicy, którzy dokonują go we własnych zakładach. W przekonaniu Marka M. sformułowanie "skażony u nabywcy" należy rozumieć jako skażenie towaru należącego do nabywcy i wchodzącego w skład jego majątku. Skarżący zakwestionował również wyrażony przez organ II instancji pogląd, iż przewidziane w par. 11 pkt 8 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego zwolnienie ma zastosowanie tylko dopóki spirytus skażony pozostaje we władaniu nabywcy /u którego został skażony/ i nie ma zastosowania w przypadku jego sprzedaży.

Według Marka M. w rozpatrywanej sprawie zastosowanie powinno znaleźć zwolnienie podatkowe przewidziane w powołanym wyżej par. 11 pkt 8 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego. Jednocześnie jednak wskazał, że na wypadek gdyby Sąd miał odmienne zdanie, to zasadnym byłoby przyjęcie, iż przedmiotowy wyrób akcyzowy nadal jest wolny od podatku, jednak na podstawie innego przepisu mianowicie w oparciu o par. 11 pkt 7 ww. rozporządzenia. Marek M. uzasadnił to w ten sposób, iż skoro to nie on dokonywał skażenia lecz nabywał spirytus już skażony, to w konsekwencji był jedynie sprzedawcą zakupionego uprzednio wyrobu akcyzowego /z podatkiem akcyzowym wliczonym w cenę zakupu/, w opakowaniach o pojemności nie większej niż 1 litr.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając skargę podzielił pogląd co do przedmiotowego charakteru zwolnienia wynikającego z par. 11 pkt 8 rozporządzenia z 2002 r., zgodnie z którym "zwalnia się od podatku akcyzowego alkohol etylowy i pozostałe alkohole skażone u nabywcy, jeżeli środek skażający został dodany do alkoholu nabytego po cenach zawierających podatek akcyzowy, lub od którego podatek akcyzowy został zapłacony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego przyjmującemu zgłoszenie celne w procedurze dopuszczenia do obrotu".

Sąd I instancji stwierdził, że konstatacja o przedmiotowym charakterze zwolnienia nie jest wystarczająca dla rozstrzygnięcia sprawy, istota sporu sprowadza się bowiem nie tylko do charakteru tego zwolnienia, lecz także do zakresu normowania wyznaczonego cytowanymi przepisami. Odpowiedzieć zatem należy na pytanie, kto jest adresatem wyrażonych w nim norm. Zdaniem Sądu koniecznym było określenie znaczenia wyrażenia "skażony /skażone/ u nabywcy", przy czym, w tym celu w pierwszej kolejności należy zastosować reguły wykładni językowej, a następnie sięgnąć do dwóch pozostałych reguł wykładni, tj. celowościowej i systemowej, ażeby wynik wykładni gramatycznej nie prowadził do skutków sprzecznych z założeniami ustawy. Imiesłów czasownikowy bierny zawarty w tym przepisie "skażony /skażone/" zgodnie z definicja językową jest formą czasownikową utworzoną od tematu czasu przeszłego za pomocą przyrostka -ony, -one. Oznacza on cechę przedmiotu polegającą na tym, że przedmiot ten został poddany jakiejś czynności /por. Słownik języka polskiego, T I, wyd. PWN Warszawa 1983, str. 776-777/. Odnosi się on zatem do czasu przeszłego i do czynności, a nie do stanu prawnego. Zdaniem Sądu I instancji, ażeby skorzystać ze zwolnienia nabywca musi zatem dokonać wpierw skażenia. Na miejsce, gdzie skażenie to miało być dokonane wskazuje przyimek "u". Spośród czterech różnych znaczeń przyimka w związkach frazeologicznych należy przyjąć, że wskazuje on w użytym kontekście na osobę u której coś się znajduje /por. Słownik języka polskiego, T III, wyd. PWN Warszawa 1983, str. 568-569/. Opierając się zatem na regułach znaczeniowych języka etnicznego Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, że proces skażania ma mieć miejsce u nabywcy po dokonaniu zakupu od zbywcy i dopiero wykonanie tej czynności warunkuje skorzystanie ze zwolnienia przedmiotowego.

Następnie Sąd sięgnął do wykładni systemowej w celu rozstrzygnięcia prawidłowości zastosowanej reguł wykładni gramatycznej. Zauważył, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym stosownie do przepisu art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ powstaje z chwilą wydania /dostarczenia/, przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, o których mowa w art. 2, z zastrzeżeniem ust. 2-10 oraz art. 35 ust. 2a-6. Z kolei art. 35 ustawy wskazujący na moment powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym mówi o "przemieszczeniu wyrobów poza teren zakładu, w którym zostały wyprodukowane, również w przypadku, gdy nie dokonano czynności określonych w art. 2" /ust. 2a/, "datę opuszczenia terenu zakładu, w którym zostały wyprodukowane" /ust. 2b, ust. 5 pkt 1/, "dzień przekazania spirytusu do produkcji" /ust. 5 pkt 2/, "chwilę wejścia w posiadanie" /ust. 6 pkt 2/. Powstanie obowiązku podatkowego związane jest zatem zawsze z dokonaniem określonej czynności, a nie z istnieniem określonego stanu prawnego. Zwolnienie przedmiotowe jest funkcją obowiązku podatkowego. Jego istnienie powoduje, że z uwagi na określone czynności podjęte przez określone osoby nie konkretyzuje się obowiązek podatkowy. Sąd I instancji stwierdził, że trudno przyjąć ażeby tylko w tym jednym przypadku przewidzianym w par. 11 pkt 8 rozporządzenia z 2002 r. ustawodawca wskazał nie na dokonanie czynności, lecz na istnienie po stronie nabywcy stanu prawnego za jaki należy uznać przejście prawa własności. Ponadto jak wskazywała sama strona skarżąca w odwołaniu i w skardze do Sądu innym wyrobem akcyzowym jest spirytus zwykły rektyfikowany sprzedawany luzem, a innym spirytus skażony-podpałka do grilla sprzedawany w opakowaniach jednostkowych do 1l. Nie zachodzi zatem sytuacja, że ten sam wyrób jest dwukrotnie opodatkowany. Podatek akcyzowy jest podatkiem jednorazowym w odniesieniu do jednego wyrobu. Odmiennie od podatku od towarów i usług nie jest podatkiem wielofazowym, którego fundamentalną zasadą jest jego neutralność wynikająca z ustawowego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z art. 19 ust. 1 ustawy. Sąd nie podzielił stanowiska wyrażonego w skardze, iż zasadą jest bądź obniżenie należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu wyrobu zużytego do jego produkcji, bądź zwolnienie od podatku akcyzowego wyrobu powstałego na skutek przerobu lub przetworzenia wyrobu, w którego cenie zakupu zawarto już podatek akcyzowy. Przewidziane na przykład w par. 15 ust. 8 rozporządzenia z 2002 r. prawo do obniżenia należnego podatku akcyzowego o podatek zawarty w cenach zakupu zużytego do produkcji alkoholu jest jedną z form częściowego zwolnienia niektórych wyrobów od akcyzy wynikającą z delegacji udzielonej Ministrowi Finansów w trybie art. 37 ust. 2 pkt 2 ustawy w związku z art. 37 ust. 3 pkt 2 ustawy, a nie formą rekompensowania kwoty podatku płaconego przez producenta alkoholu skażonego w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 1 l. Nie można domniemywać, że legislator podatkowy albo w kolejnej fazie przerobu spirytusu zwykłego rektyfikowanego, w której powstaje nowy wyrób, zwalnia go z podatku albo pozwala na odliczenie podatku akcyzowego zawartego w cenach zakupu zużytego do jego produkcji i wywodzić stąd, że zawsze spirytus skażony dla nabywcy /a nie u nabywcy/ będzie zwolniony od podatku akcyzowego. Wynik wykładni systemowej nie prowadzi do takiego wniosku.

Sąd I instancji sięgnął także do reguł wykładni celowościowej i zauważył, że ratio legis zwalniania z podatku akcyzowego jedynie takiego spirytusu, który jest fizycznie skażany przez nabywcę /verba legis u nabywcy/ wcale nie prowadzi do dyskryminacji podmiotów gospodarczych nie posiadających możliwości technicznych skażania spirytusu. Producent spirytusu zwykłego rektyfikowanego, który sam dokonuje skażenia i sprzedaje taki alkohol etylowy skażony w opakowaniach jednostkowych płaciłby jeden raz podatek akcyzowy w wysokości 35%. Sąd podkreślił, że producent taki musi samodzielnie ponieść koszty zakupu urządzeń, wyposażenia i infrastruktury niezbędnej zarówno do wytwarzania surowego spirytusu jak i do jego skażania, a następnie je amortyzować. Także nabywca surowego spirytusu rektyfikowanego luzem, który samodzielnie dokonuje jego skażenia musi dysponować odpowiednimi urządzeniami, pomieszczeniami i bazą techniczną niezbędną do skażania. Sam proces skażania podlega także szczególnemu nadzorowi podatkowemu i każdorazowo jest dokumentowany odpowiednimi protokołami, a także podlega szczególnym zabezpieczeniom. Wiąże się to także z wydatkami na zakup takich urządzeń i czasochłonnymi czynnościami samego protokolarnego skażania. Te okoliczności zdaniem Sądu powodują, że legislator podatkowy zdecydował się zwolnić takiego nabywcę dokonującego samodzielnie czynności skażania od podatku akcyzowego. Inna zaś jest sytuacja nabywcy, dla którego inny podmiot dokonuje skażenia spirytusu. Faktycznie nie ponosi on żadnych wydatków na utworzenie bazy technicznej dla skażania i nie ponosi praktycznie żadnej odpowiedzialności za sam proces skażania. Jego rola zredukowana jest właściwie do konfekcjonowania gotowego produktu. Uzasadnione jest zatem, że podmioty gospodarcze, które ponoszą większe koszty związane z wytwarzaniem wyrobu akcyzowego ponoszą mniejsze obciążenia, aniżeli podmioty gospodarcze, które tych kosztów nie ponoszą. Rola skarżącego sprowadzała się zatem tylko do zakupu skażalnika /metanolu technicznego lub formaliny technicznej/, zlecania badania jego jakości i dostarczania go producentowi spirytusu rektyfikowanego. Faktycznie to "P." był nie tylko producentem surowego spirytusu, ale także spirytusu skażonego. Zakład produkcyjny tej firmy opuszczał gotowy produkt dla nabywcy - spirytus skażony, tyle że luzem.

Za pozbawione racji uznał Sąd twierdzenia skargi, że Zakłady "P." były jedynie dzierżycielem spirytusu rektyfikowanego przeznaczonego do skażenia, a właścicielem stawał się skarżący. Zgodnie z art. 155 par. 2 Kodeksu cywilnego dotyczącym nabycia prawa własności jeżeli przedmiotem umowy zobowiązującej do przeniesienia własności są rzeczy oznaczone tylko co do gatunku, do przeniesienia własności potrzebne jest przeniesienie posiadania rzeczy. To samo dotyczy wypadku, gdy przedmiotem umowy zobowiązującej do przeniesienia własności są rzeczy przyszłe. Spirytus surowy, jak i spirytus skażony są bez wątpienia rzeczami oznaczonymi co do gatunku. Cena sprzedaży na fakturze obejmowała faktycznie także cenę jego skażenia. Przeniesienie posiadania już skażonego spirytusu dla nabywcy /a nie u nabywcy/ następowało dopiero z momentem odbioru przesyłki przez skarżącego. Powołany przepis Kodeksu cywilnego koresponduje także z przepisami art. 544 do art. 548 Kodeksu cywilnego. Wynika z nich, że za moment wydania rzeczy uznaje się chwilę powierzenia ich przewoźnikowi, i że dopiero z tą chwilą przechodzą na kupującego korzyści i ciężary. Nie można w takim stanie rzeczy przyjmować, że skarżący już w chwili skażania spirytusu był jej właścicielem. Właścicielem był bowiem nadal "P.", który dokonywał skażania dla przyszłego właściciela /nabywcy/ jakim był skarżący.

W skardze kasacyjnej zarzucono wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 113 par. 1, art. 134 par. 1 i art. 141 par. 4 p.p.s.a. przez nieustosunkowanie się do wszystkich zarzutów skargi,

2. art. 141 par. 4 p.p.s.a. przez oparcie wyroku na dokonanych we własnym zakresie, błędnych ustaleniach stanu faktycznego,

3. art. 141 par. 4 p.p.s.a. przez przyjęcie wewnętrznie sprzecznych ustaleń jako podstawy rozstrzygnięcia w sprawie.

Ponadto autor skargi zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenia prawa materialnego:

1. par. 11 pkt 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego przez błędną wykładnię,

2. par. 11 pkt 7 cytowanego rozporządzenia przez niewłaściwe zastosowanie /aprobatę jego niezastosowania przez organy podatkowe/.

Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, względnie o jego uchylenie w całości i uchylenie decyzji Izby Skarbowej w P. z dnia 29 maja 2001 r., oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jej autor wskazał, że WSA w Poznaniu nie odniósł się w żaden sposób do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przez organy podatkowe par. 11 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. Zdaniem strony Sąd I instancji dopuścił się w związku z tym naruszenia art. 113, 134 par. 1 oraz 141 par. 1 p.p.s.a. Naruszenia tych przepisów postępowania, w ocenie strony, miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem w przypadku rozpoznania pominiętego zarzutu istniała możliwość odmiennego rozstrzygnięcia. Ponadto autor skargi kasacyjnej podniósł, że w uzasadnieniu wyroku zawarto sformułowania odnośnie stanu faktycznego, które zdaniem skarżącego nie odpowiadają stanowi rzeczywistemu. Pominięto bowiem istotne przepisy Kodeksu cywilnego, w sposób jednoznaczny pozwalające na przeniesienie posiadania samoistnego bez fizycznego wydania rzeczy - art. 348 i 349 Kc. Miały one zastosowanie między skarżącym a Zakładem "P.". Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał błędnego ustalenia, że własność nabytego spirytusu, skażanego następnie na zlecenie skarżącego, przeszła nań dopiero po skażeniu przez "P.". W rzeczywistości, po sprzedaży spirytusu, "P." był jedynie posiadaczem zależnym, w związku ze zleceniem skażenia, które wykonywał w swoim zakładzie. Wadliwe ustalenie faktyczne, dokonane z naruszeniem art. 141 par. 4 p.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W zakresie zarzutów naruszenia prawa materialnego, autor skargi uznał, że błędna jest wykładnia par. 11 pkt 8 cytowanego rozporządzenia, dokonana przez Sąd I instancji. Skarżący nie podzielił bowiem poglądu, że zwolnienie określone tym przepisem nie może mieć zastosowania, gdy proces skażania ma miejsce geograficznie poza zakładem podatnika, tj. gdy jest przez podatnika zlecany innemu podmiotowi. Skarżący nie podzielił także formułowanych w wyroku przesłanek wykładni celowościowej.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił także naruszenie par. 11 pkt 7 cytowanego rozporządzenia, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, które polegało na aprobacie niezastosowania tego przepisu, wobec ustalonego stanu faktycznego.

Ponadto skarżący pismem z dnia 26 czerwca 2006 r. przedstawił nowe zarzuty. Wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył: art. 141 par. 1 p.p.s.a. w ten sposób, że będąc zobligowanym do poczynienia prawidłowych ustaleń faktycznych, błędnie przyjął, iż skarżący produkował wyrób akcyzowy, a przez to był jego producentem, a także poprzez pominięcie faktu, że w cenie zakupu nabywanego przez skarżącego spirytusu skażonego zawarty był podatek akcyzowy; art. 134 par. 1 p.p.s.a. poprzez to, iż Sąd I instancji nie dostrzegł naruszenia przez organ art. 191 Ordynacji podatkowej, oraz art. 35 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Dyrektor Izby Celnej nie przedłożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, zwanej dalej p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Bierze jednak pod uwagę nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła. Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 par. 2 ustawy, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1/ naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

2/ naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpatrywanej sprawie strona skarżąca rozstrzygnięciu sądu I instancji zarzuciła zarówno naruszenie prawa procesowego, jak i prawa materialnego. Zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego /art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, jak i naruszenie przepisów postępowania /art. 174 pkt 2 tej ustawy/, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania /por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., FSK 618/04 - ONSAiWSA 2005 Nr 6 poz. 120/.

W zakresie naruszenia prawa procesowego autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie art. 113 par. 1, art. 134 par. 1 i art. 141 par. 4 p.p.s.a. przez nieustosunkowanie się do wszystkich zarzutów skargi, oraz art. 141 par. 4 p.p.s.a. przez oparcie wyroku na dokonanych we własnym zakresie, błędnych ustaleniach stanu faktycznego, oraz przyjęcie wewnętrznie sprzecznych ustaleń jako podstawy rozstrzygnięcia w sprawie. Zarzuty w tym zakresie należy uznać za nieuzasadnione. Należy w pierwszej kolejności zauważyć, że zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zadaniem autora skargi kasacyjnej jest wykazanie nie tylko samego naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania ale również, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rację ma pełnomocnik skarżącego, że Sąd I instancji nie odniósł się w wyroku do argumentów strony związanych z ewentualnym zastosowaniem w sprawie par. 11 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 27 poz. 269 ze zm./, zwanego w dalszej części rozporządzeniem. Wskazanie na to, że w ustalonym w sprawie stanie faktycznym zastosowanie powinien znaleźć przepis par. 11 pkt 7 rozporządzenia, należy zakwalifikować do drugiej z podstaw kasacyjnych, czyli naruszenia prawa materialnego. W tym przypadku Sąd nie zastosował par. 11 pkt 7 rozporządzenia, a zatem należało przede wszystkim sformułować zarzut niewłaściwego /poprzez brak/ zastosowania wskazanego przepisu. Autor skargi kasacyjnej tego rodzaju zarzut zawarł w skardze kasacyjnej i zostanie on omówiony przy ustosunkowywaniu się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Sam fakt nieustosunkowania się Sądu I instancji do zarzutu skargi nie powoduje uznania skargi kasacyjnej za zasadną. Konieczne jest bowiem wykazanie, że naruszenie przepisom postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska wyrażonego w skardze kasacyjnej, iż w przypadku rozpoznania pominiętego zarzutu istniała możliwość odmiennego rozstrzygnięcia sprawy.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rację ma autor skargi kasacyjnej, że podstawowe znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy ma prawidłowo ustalony stan faktyczny. Strona kwestionując ustalenia Sądu I instancji wskazuje, że błędna była konstatacja Sądu, iż stan faktyczny sprawy nie jest sporny. Jednakże zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie, który stanowił podstawę zastosowania przepisów podatkowych, stan faktyczny przyjęty za podstawę do wyrokowania nie budzi zastrzeżeń. Po pierwsze strona otrzymywała od "P." już skażony spirytus. Po drugie dokonywała następnie pewnych dodatkowych czynności, polegających na rozcieńczeniu wodą, dodania fioletu krystalicznego oraz rozlaniu tak otrzymanego produktu do butelek o pojemności do 1l. Te nie budzące wątpliwości ustalenia stanu faktycznego były wystarczające do wydania rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. W tym zakresie nie były one błędne ani też sprzeczne ze sobą. Wobec przyjętej przez Sąd I instancji wykładni przepisu par. 11 pkt 7 rozporządzenia, wywody autora skargi kasacyjnej dotyczące uregulowania treści stosunku cywilnoprawnego pomiędzy skarżącym a "P." nie mają decydującego znaczenia. Z powyższych względów zarzuty autora skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów postępowania poprzez wadliwe ustalenie faktyczne /art. 141 par. 4 p.p.s.a./ należało uznać za nieuzasadnione.

Niezasadne są zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego również zarzuty naruszenia prawa materialnego. Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni przepisu par. 11 pkt 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego. Przypomnieć należy, że zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku akcyzowego alkohol etylowy i pozostałe alkohole skażone u nabywcy, jeżeli środek skażający został dodany do alkoholu nabytego po cenach zawierających podatek akcyzowy, lub od którego podatek akcyzowy został zapłacony w urzędzie celnym. Sąd dokonując wykładni tego przepisu przyjął, że proces skażania ma mieć miejsce u nabywcy i jest to warunek zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższa wykładnia jest prawidłowa.

Opierając się na regułach znaczeniowych języka polskiego Wojewódzki Sąd Administracyjny zasadnie przyjął, że proces skażania ma mieć miejsce u nabywcy i dopiero wykonanie tej czynności warunkuje skorzystanie ze zwolnienia przedmiotowego. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd zaprezentowany przez Sąd I instancji, że przepis par. 11 pkt 8 rozporządzenia, wskazuje na dokonywanie czynności i nie odnosi się do stanu prawnego. Ponadto wskazuje na miejsce, gdzie czynność skażenia spirytusu miała być dokonana. W związku z powyższym bez znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowego sporu pozostaje ustalenie momentu przejścia prawa własności spirytusu na skarżącego. Poza sporem jest bowiem to, że czynność skażania spirytusu dokonywana była nie u skarżącego /nabywcy/, lecz w "P." /u zbywcy/. Trafne są zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyniki zastosowania reguł wykładni systemowej, w szczególności konstatacja Sądu I instancji, iż powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym jest związane z dokonaniem określonej czynności, a nie z istnieniem określonego stanu prawnego. Zwolnienie podatkowe jest zaś funkcją obowiązku podatkowego. Jak zasadnie zauważył Sąd i instancji, trudno przyjąć, że tylko w jednym przypadku przewidzianym w par. 11 pkt 8 rozporządzenia, ustawodawca wskazał nie na dokonanie czynności, lecz na istnienie po stronie nabywcy stanu prawnego. Skoro zatem czynność skażania spirytusu nie była dokonywana u nabywcy tego spirytusu, to zwolnienie określone powołanym par. 11 pkt 8 rozporządzenia, nie miało w tej sprawie zastosowania. Powyższego wniosku nie może zmienić ocena zasadności zastosowania wykładni celowościowej.

Niezasadnym jest także zarzut naruszenia par. 11 pkt 7 rozporządzenia, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. W myśl powołanego przepisu zwalnia się z podatku akcyzowego sprzedaż w opakowaniach jednostkowych o pojemności 1l denaturatu oraz alkoholu etylowego i pozostałych alkoholi skażonych, zakupionych po cenach zawierających podatek akcyzowy. Nie jest spornym w sprawie, że strona skarżąca nie dokonywała zakupu alkoholu w opakowaniach o pojemności do 1l, skoro po zakupie spirytusu dokonywała m.in. rozlewu do opakowań o pojemności 0,5 i 1l. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że zwolnienie to znajduje zastosowanie przy sprzedaży określonych produktów w opakowaniach do 1l, gdy wcześniej zakupiono te produkty /a zatem również w opakowaniach do 1l/, po cenach zawierających podatek akcyzowy. Skoro w rozpoznawanej sprawie sprzedawano alkohol skażony, który przy zakupie nie znajdował się w opakowaniach o pojemności do 1l, to sprzedaż ta nie mogła korzystać ze zwolnienia z par. 11 pkt 7 rozporządzenia.

Odnosząc się do zrzutów strony skarżącej zawartych w piśmie procesowym z dnia 26 czerwca 2006 r., w pierwszej kolejności należy zauważyć, że zgodnie z art. 183 par. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą wymienione w par. 2 tego przepisu przesłanki do stwierdzenia nieważności postępowania sądowego, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca. Przepis ten oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny dokonuje oceny prawidłowości zaskarżonego orzeczenia sądu pierwszej instancji jedynie w takich granicach, które wyznaczają podstawy kasacyjne, wskazane i uzasadnione w skardze kasacyjnej. Co więcej, ze zdania drugiego art. 183 par. 1 p.p.s.a. wynika, że strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Tym samym, stosując wnioskowanie a contrario, należy przyjąć, że nie jest dopuszczalne uzupełnianie skargi kasacyjnej o nowe podstawy, których nie podniesiono w tej skardze.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że brak jest przesłanek do dokonania oceny czy w zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu naruszył art. 141 par. 1 p.p.s.a. oraz art. 134 par. 1 p.p.s.a. w zakresie wskazanym w piśmie procesowym. Te zarzuty nie zostały zawarte w skardze kasacyjnej. Skarżący przedstawił je dopiero w piśmie procesowym z dnia 26 czerwca 2006 r. /por. wyrok NSA z dnia 9 września 2005 r., FSK 2411/04 - Lex nr 173081/.

Pomimo powyższego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione w piśmie procesowym nowe zarzuty w zakresie naruszenia prawa procesowego są niezasadne. W szczególności Sąd nie podziela argumentu, że skarżący nie był producentem towaru "Ekologiczna podpałka do grilla", gdyż nie uległa zmianie klasyfikacja statystyczna wyrobu, a w świetle prawa podatkowego jest to ten sam wyrób. Nie można pojęcia "producent wyrobów akcyzowych" rozumieć bardzo wąsko, ograniczając krąg podmiotów do tych, które wytwarzają wyroby akcyzowe dokonując przekształcenia ich właściwości fizycznych lub chemicznych. Zmiana przeznaczenia danego wyrobu /z przeznaczonego do dalszej produkcji na przeznaczony do bezpośredniej konsumpcji/, dokonana m.in. w wyniku rozważenia, przepakowania i odpowiedniego oznaczenia, w tym wskazania przedsiębiorcy, może być w określonych okolicznościach uznana za działalność produkcyjną /por. wyrok NSA z 29 czerwca 2006 r., I FSK 933/05/. Właśnie z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie. Skarżący dokonywał rozcieńczenia wodą skażonego spirytusu, dodawał fiolet krystaliczny oraz rozlewał tak otrzymany produkt do butelek o pojemności 1l. lub 0,5l. Niewątpliwie dopiero po dokonaniu tych czynności towar nadawał się do sprzedaży dla konsumenta jako "Ekologiczna podpałka do grilla".

Należy także zauważyć, że również we wcześniejszym orzecznictwie sądowoadministracyjnym szerzej interpretowano pojęcie "producent". W tym miejscu można wskazać na przywołane w cytowanym powyżej wyroku /I FSK 933/05/ orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 17 września 1997 r., SA/Bk 746/96 - Lex nr 30620; z dnia 26 marca 1997 r., SA/Łd 3016/95 - Lex nr 29084; z dnia 3 lutego 1999 r., III SA 988/98.

W związku z powyższym wbrew twierdzeniom autora pisma procesowego, dokonana przez organy podatkowe ocena zebranego materiału dowodowego była zgodna z art. 191 Ordynacji podatkowej. Stąd za niezasadne należy uznać zarzuty wskazane w piśmie z 26 czerwca 2006 r. w zakresie naruszenia art. 141 par. 1 i art. 134 par. 1 p.p.s.a.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.