Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 787/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 § 1, art. 123 § 1, art. 181, art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 5 ust. 1 pkt 1, art.106 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Firmy "A." A. D. sp. jawna z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 października 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1108/12 w sprawie ze skargi Firmy "A." A. D. sp. jawna z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 19 kwietnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Firmy "A." A. D. sp. jawna z siedzibą w Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 900 zł (słownie: dziewięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 października 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1108/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Firmy "A." A. D. sp. j. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 19 kwietnia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Ze stanu faktycznego sprawy wynikało, że kontrola podatkowa w Spółce wykazała, że w styczniu 2007 r. nastąpiło zaniżenie podatku należnego poprzez odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez "B." PZHU A. C. z siedzibą w B., która nie dokumentowała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.

Organ kontrolny posiłkował się materiałem dowodowym zebranym w toku postępowania karnoskarbowego. Do akt sprawy włączono kserokopie protokołów przesłuchań w charakterze podejrzanego A. D,, A. C., T. B. i G. N..

Decyzją z dnia 22 grudnia 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. rozliczył Spółkę z podatku VAT za styczeń 2007 r., nie uwzględniając podatku naliczonego z faktury VAT wystawionej przez "B." PZHU A. C. w kwocie łącznej 30.200,00 zł i określonej deklaracją nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy z poprzedniego miesiąca oraz określił zobowiązanie w kwocie 57.997,00 zł.

Od decyzji tej podatnik wniósł odwołanie, kwestionując zasadność pozbawienia go prawa do odliczenia podatku VAT z faktury wystawionych przez "B." PZHU A. C., która jego zdaniem dokumentuje transakcję usługi transportowej. W ocenie strony skarżącej twierdzenie organu, że usługa nie została wykonana jest wynikiem błędnych ustaleń faktycznych.

Decyzją z 19 kwietnia 2012 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w całości.

Powołana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie prawa:

- materialnego przez błędną wykładnię art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a) pkt 4 lit. a) w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej powoływanej jako: "ustawa o VAT",

- niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT polegające na nieprawidłowym przyjęciu przez organy obu instancji, że faktury wystawione przez PHU "B." PZHU A. C. na kwotę łączną VAT 6.644,00 zł rzekomo dokumentują transakcję gospodarczą, do której nie doszło, czego skutkiem było również niewłaściwe dokonanie subsumcji błędnie ustalonego przez te organy stanu faktycznego pod wskazany przepis,

- brak zastosowania art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE z 2006 r., L 347/1 ze zm.),

- procesowego - art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 § 1, art. 190 i art. 191 oraz art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej powoływanej jako "O.p.", na skutek nierzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego przez te organy, a w szczególności na skutek błędnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym, czego skutkiem jest sprzeczność ustaleń tych organów podatkowych ze zgromadzonym w przedmiotowej sprawie materiałem dowodowym, co miało istotny na rozstrzygnięcia organów pierwszej i drugiej instancji.

Ponadto strona stwierdziła, iż organ nie uwzględnił dowodów w postaci zeznań A. D. z 17 października 2011 r. oraz dołączonego do pisma z 31 października 2011 r. zestawienia faktur VAT zakupowych w powiązaniu z fakturami VAT sprzedażowymi.

Strona podniosła, że sprzedający był podmiotem istniejącym i zarejestrowanym jako podatnik VAT we właściwym urzędzie skarbowym, a transakcje były realizowane na zamówienia A. D. składane u T. B., który oferował towar i realizował jego transport. Gwarantował, że towar pochodzi od wystawcy faktury i pobierał w gotówce należność za towar.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i argumentację oraz wniósł o oddalenie skargi.

Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów procesowych, zaś posiadanie przez Spółkę prawidłowej pod względem formalnym faktury VAT jest niewystarczające do skorzystania z prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego. Niezbędne jest wykazanie, że opisana w niej transakcja miała miejsce w rzeczywistości. Nie można odliczyć podatku naliczonego, gdy zafakturowane czynności w ogóle nie miały miejsca, jak i w sytuacji, gdy czynności nie zostały dokonane pomiędzy wskazanymi w fakturze podmiotami.

Sąd zauważył, że w orzecznictwie TSUE zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H).

Natomiast w kontekście wyroków z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid WSA przyjął, że w sytuacji, gdy organ podatkowy ustali, że dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami tam wymienionymi, ale zawiera wszystkie elementy formalne i nie jest "pusta", tzn. dokumentuje czynność, która została dokonana, chociaż pomiędzy innymi podmiotami, podatnik zachowa prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jeżeli przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie. W tym zakresie podatnik nie jest zobowiązany weryfikować tego, czy wystawca faktury jest podatnikiem i składa deklaracje, a także, czy płaci podatek oraz czy dysponuje sprzedawanymi towarami i może je dostarczyć. W uzasadnieniu wyroku NSA z 26 czerwca 2012 r. o sygn. akt I FSK 1200/11 oraz I FSK 1201/11 Sąd wskazał, że nie można odmówić prawa do odliczenia podatku od towarów i usług podatnikom, którzy nie posiadali świadomości, iż transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia tego podatku wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub przestępstwem popełnionym przez inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Przenosząc powyższe orzecznictwo na płaszczyznę rozpoznawanej sprawy WSA stwierdził, iż organ odwoławczy słusznie uznał, iż skarżący nie dopełnił należytej staranności, nabywając przedmiotowe towary od firmy "B." PZHU A. C.. Przede wszystkim nie sprawdził, czy podmiot ten faktycznie prowadzi działalność gospodarczą pod wskazanym adresem. Sprawdzenie tej okoliczności nie wymagało podjęcia szczególnych czynności. Poza tym skarżący mógł zwrócić się do naczelnika właściwego urzędu skarbowego o potwierdzenie zgodnie z przepisem art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, czy sprzedawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Ujawnione w toku postępowania okoliczności faktyczne związane z nabywaniem towarów i usług transportowych (pośredniczenie T. B., gotówkowa forma zapłaty, transport dostawcy) nakazywały skarżącemu sprawdzenie legalności źródła pochodzenia towaru oraz sprawdzenia, kto rzeczywiście dokonuje usługi.

Nie było też potrzeby powtarzania czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnoskarbowego, jak przesłuchania świadków. Ich zeznania były spójne, wzajemnie się uzupełniające oraz korelowały z pozostałym materiałem dowodowym.

W tym stanie rzeczy ustalenie, że sporne faktury w istocie stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane przez wystawcę faktury – sprzedawcę uznać należy za prawidłowe i wynikające z materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, który został wszechstronnie i wnikliwie oceniony z zachowaniem reguł tej oceny i z uwzględnieniem reguł procesowych.

Sąd z urzędu stwierdził, że organ podatkowy wydał decyzje określające w sposób odmienny od podatnika rozliczenie w podatku od towarów i usług także za poprzednie okresy rozliczeniowe kwestionując w nich faktury VAT nie odzwierciedlające faktycznego dokonania transakcji pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. Skargi na te decyzje były już rozstrzygane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach i w sprawach o sygn. akt od III SA/Gl 339/11 do 350/11, który wydał wyroki oddalające skargi. Dodatkowo Sąd zauważył, że w uzasadnieniu wyroku z 21 października 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 350/11, Sąd wskazał, że: "strona w trakcie przesłuchania w dniu 12 marca 2009 r. przyznała się, iż świadomie posługiwała się nierzetelnymi fakturami VAT dostarczonymi jej przez T. B., wprowadzając je do swojej ewidencji (zakup stojaków drewnianych w latach 2004 i 2005)".

To stwierdzenie dodatkowo wzmacnia argumentację organów podatkowych, co do fikcyjności transakcji dokumentowanych sporną fakturą i świadomości strony skarżącej, że uczestniczy w procederze wprowadzania do obrotu gospodarczego nierzetelnych faktur.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe były uprawnione do oceny stosunków gospodarczych łączących sprzedawcę i nabywcę, w szczególności zaś do ustalenia, czy wystawca faktur był podmiotem, który był faktycznym sprzedawcą w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Prawidłowość dokonanej oceny nie budzi wątpliwości Sądu.

W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Spółki zaskarżył w całości wyrok Sądu I instancji zarzucając:

I. naruszenie prawa materialnego poprzez:

- błędną wykładnię art. 86 ust. 1 i 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 106 ust. 1 ustawy o VAT polegającą na faktycznym przyjęciu przez WSA, że skarżący ponosi odpowiedzialność za nierzetelność swojego kontrahenta, tj. B. PHZU A. C., którego rzetelności nie mógł skutecznie zweryfikować, czego skutkiem było nieprawidłowe przyjęcie przez Sąd, że faktura VAT wystawiona przez sprzedającego na wartość netto 30.200 zł, podatek VAT 6.644 zł – z której to faktury Spółka odliczyła podatek VAT naliczony w styczniu 2007 r. – rzekomo dokumentuje transakcję gospodarczą, do której nie doszło,

oraz

- niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, polegające na nieprawidłowym przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że wystawione Spółce przez sprzedającego faktura VAT na łączną wartość netto 30.200 zł, podatek VAT 6.644 zł, z których to faktur Spółka odliczyła podatek VAT naliczony w styczniu 2007 r. rzekomo dokumentowały transakcje gospodarcze, do których nie doszło, czego skutkiem było również niewłaściwe dokonanie przez Sąd pierwszej instancji subsumcji, błędnie ustalonego przez organy podatkowe, stanu faktycznego pod przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT,

- które to naruszenia miały również istotny wpływ na wynik sprawy.

II. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej powoływanej jako: "P.p.s.a.", polegające na:

- bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że decyzja z 19 kwietnia 2012 r. oraz poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zostały wydane w oparciu o wyczerpującą analizę całego materiału dowodowego - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej , a ocena, czy dana okoliczność została udowodniona została dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego - art. 191 Ordynacji podatkowej, co należy odnieść do ustaleń dotyczących:

- przebiegu transakcji potwierdzonych sporną fakturą VAT,

- możliwości ustalenia przez skarżącą, że sprzedający faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, jak również

- nieproporcjonalnego rozłożenia ryzyka pomiędzy Spółką, a organami w zakresie dotyczącym pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze spornej faktury VAT,

- bezpodstawnym pominięciu przez Sąd pierwszej instancji naruszeń przepisów postępowania podatkowego, jakich w toku tego postępowania dopuściły się organy podatkowe obu instancji: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191 oraz art. 192 O.p. na skutek zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji faktu nierzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego w niniejszej sprawie przez organy podatkowe obu instancji w odniesieniu:

- do odmowy przeprowadzenia przez organ kontroli skarbowej dowodów zawnioskowanych przez Spółkę, co dotyczy zwłaszcza wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania m. in. T. B., R. S., A. C., w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez ten organ z uwagi na sprzeczność zeznań A. C. złożonych podczas przesłuchania 26 listopada 2009 r. z jego zeznaniami dotyczącymi 2004 r., jak również

- w odniesieniu do sprzeczności ustaleń poczynionych przez organy podatkowe obu instancji ze zgromadzonym w przedmiotowej sprawie materiałem dowodowym, co zostało zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji w wyroku z 16 października

2012 r.

Wskazując na powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi i przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a., zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów o charakterze procesowym, ponieważ ich uwzględnienie mogłoby mieć – w ramach rozpoznawanej sprawy - wpływ na rozstrzygnięcie na płaszczyźnie materialnoprawnej, to jest prawidłową subsumpcję ustalonego w sprawie stanu rzeczy pod normatywny opis stanu faktycznego.

W zakresie naruszenia przepisów o postępowaniu sformułowano zarzut naruszenia - art. 145 § 1 pkt 1 lit c w związku z § 2 i art. 151 P.p.s.a., w związku z naruszeniem art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 123 § 1 O.p., art. 125 O.p., art. 180 § 1 O.p., 187 § 1 O.p., art. 188 O.p. i art. 191 O.p.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., wskazać należy, że autor skargi kasacyjnej nie zdołał skutecznie wykazać, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia tego przepisu w powiązaniu ze wskazanymi przepisami Ordynacji podatkowej. W pierwszej kolejności za nieuzasadnione należy uznać zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 125, art. 180 § 1, 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p.

Podnieść należy, że zgodnie z art. 122 cytowanej ustawy w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, której wypełnienie zawarte jest w treści art. 187 § 1 O.p. W myśl bowiem tego ostatniego przepisu organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Nie powinno budzić wątpliwości to, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada oficjalności. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego niezbędnego do zrekonstruowania prawnopodatkowego stanu faktycznego ciąży na organie podatkowym. Zbierając ten materiał i ustalając istotne fakty mające znaczenie dla sprawy, organ zobowiązany jest też rozważyć wnioski dowodowe strony. Ordynacja podatkowa zawiera otwarty katalog środków dowodowych. Stosownie bowiem do art. 180 § 1 tej ustawy jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie prawidłowo zastosowały powyższe przepisy.

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika natomiast, że jej autor naruszenia wskazanych przepisów prawa procesowego upatruje przede wszystkim w tym, że organ odwoławczy nie uwzględnił wniosku skarżącego o przeprowadzenie dowodu z zeznań wskazanych przez niego świadków.

W tym miejscu zauważyć należy, że skoro zarzut ten został sformułowany w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie ulega w związku z tym wątpliwości, że to na skarżącym spoczywał obowiązek wykazania, że ewentualne naruszenie przepisów prawa procesowego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Tymczasem w skardze kasacyjnej jej autor wskazał jedynie, że organ podatkowy odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań T. B., R. S. i A. C. w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez ten organ z uwagi na sprzeczność zeznań tego ostatniego złożonych podczas przesłuchania w dniu 26 listopada 2009 roku a jego zeznaniami dotyczącymi roku 2004. Skarżący nie wskazał jednak, na czym miałaby polegać owa sprzeczność i dlaczego brak ponownego przesłuchania wskazanych osób mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał natomiast, że posiłkował się materiałem dowodowym zebranym w toku postępowania karnoskarbowego. Były to w szczególności kserokopie protokołów przesłuchań w charakterze podejrzanego A. D. z 4 lipca 2008 r., podejrzanego A. C. z 11 sierpnia i 13 października 2008 r., podejrzanego T. B. z 18 czerwca, 10 lipca, 9 września, 4 grudnia i 22 grudnia 2008 r., podejrzanego G. N. z 12 września 2008 r. Organ wskazał, że A. C. przyznał się do wystawiania "pustych faktur" od 2004 roku wspólnie z R. S. i T. B.. W szczególności A. C. (a zeznania te w pełni korespondowały z zeznaniami T. B. i R. S.) potwierdził wystawianie faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na rzecz różnych firm, w tym firmy "A." A. D.. Nadto po okazaniu mu zakwestionowanych u skarżącego faktur potwierdził, że są one fikcyjne i nie potwierdzają faktycznie przeprowadzonych transakcji. Zeznania A. C. potwierdził R. S. oraz T. B..

W tym kontekście nie sposób skutecznie zarzucać organom podatkowym, że naruszyły przepisy prawa w ten sposób, że skorzystały z materiału dowodowego, który został zebrany w toku postępowania kontrolnego czy karnoskarbowego. Dokonując oceny tego zarzutu, podkreślić w pierwszej kolejności należy, że materiał dowodowy zebrany w toku postępowania karnegoskarbowego w przeważającej części został następnie skonfrontowany z dowodami, które przeprowadzono w toku postępowania podatkowego. W tym miejscu przypomnieć należy, że art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. Przeszkodą w wykorzystaniu materiału dowodowego zebranego w postępowaniu karnym nie jest również to, że osoby składające zeznania w postępowaniu karnym występowały w charakterze podejrzanych. Z treści art. 181 O.p. nie można bowiem wywieść zakazu wykorzystywania jako dowodu protokołów przesłuchania osób, które zeznawały w toku postępowania karnego w charakterze podejrzanego. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów, a w szczególności jak w niniejszej sprawie materiałów zebranych w postępowaniu karnym, nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej, przede wszystkim zaś zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu (por. wyroki NSA z dnia z dnia 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07, LEX nr 364727 oraz z dnia z dnia 18 maja 2006 r., I FSK 831/05, LEX nr 283665).

Oznacza to, że na etapie doboru środków dowodowych nie może dojść do naruszenia art. 123 § 1 O.p. Dopiero w toku czynności dowodowych lub bezpośrednio po ich zakończeniu, z uwzględnieniem specyfiki danego środka dowodowego można stwierdzić, czy strona została pozbawiona czynnego udziału w postępowaniu. Strona może oczywiście kwestionować to, że organ z pewnych czynności dowodowych zrezygnował, ale do podważenia słuszności takiego działania nieusprawiedliwione jest odwoływanie się do art. 123 § 1 O.p. Jak wynika natomiast z akt sprawy strona skarżąca miała pełen wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku prowadzonego postępowania i w oparciu o które ustalały stan faktyczny.

O tym, że firmy te nie wykonywały usług ani nie dostarczyły towarów ujętych na wystawionych przez nich fakturach świadczyły zeznania R. S., A. C. i T. B., które nie zostały w jakikolwiek sposób zakwestionowane w toku postępowania podatkowego. W tym aspekcie Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie wskazał, że "podatnik nie wykazał żadnych dowodów potwierdzających wykonanie spornej usługi. Jeżeli zatem A. C., prowadzący firmę B., widniejącą na kwestionowanych fakturach jako sprzedawca, a nabywca – A. D. potwierdza, że transakcje zawierał wyłącznie z T. B. i zapłata za dostarczony towar następowała wyłącznie gotówką do rąk T. B. oraz, że nie nawiązywał kontaktów z tą firmą, nie był w jej siedzibie i nie zna właściciela, to uprawnione jest twierdzenie, że firma "A." A. D. sp.j. nie zakupiła usługi transportu wskazanej na spornej fakturze od B.. Dalej organ podkreślił, że podnoszony zarzut braku ustaleń czy za fakturą rzeczywiście szedł towar (z nieznanego źródła) czy też była "pusta" pozostaje bez wpływu na fakt, że podmiot widniejący na fakturze nie dokonał rzeczywistej sprzedaży towarów na rzecz firmy "A.".

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się – w zasadniczej mierze – do oceny kwestii należytej staranności skarżącego w relacjach gospodarczych z kontrahentami, od których przyjął zakwestionowane faktury.

Odnosząc się zatem do kwestii prawidłowości oceny należytej staranności skarżącego w kontaktach z firmą B., Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela podniesionego również w tym zakresie zarzutu naruszenia powołanych przepisów Ordynacji podatkowej. Wskazać należy, że – jak podkreślił już Sąd pierwszej instancji – "ujawnione w toku postępowania okoliczności faktyczne związane z nabywaniem towarów i usług transportowych (pośredniczenie T. B., gotówkowa forma zapłaty, transport dostawcy) nakazywały skarżącemu sprawdzenie legalności źródła pochodzenia towaru oraz sprawdzenia, kto rzeczywiście dokonuje usługi". Tymczasem skarżący nie uczynił niczego w celu zweryfikowania rzetelności swojego kontrahenta, w tym w szczególności nigdy osobiście się z nim nie skontaktował i nie sprawdził, czy podmiot ten faktycznie prowadzi działalność gospodarczą pod wskazanym adresem.

W skardze kasacyjnej podniesiono, że skarżący ustalił, iż sprzedający jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, a innych informacji nie był w stanie uzyskać. Skarżący stara się w skardze kasacyjnej wykazać, że nawet najdalej posunięta staranność (ostrożność) skarżącego w zakresie sprawdzenia rzetelności kontrahenta nie pozwoliłaby mu na uniknięcie oszustwa. Z takim twierdzeniem w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie sposób się zgodzić. W sprawie tej nie tyle istotne są te elementy formalne funkcjonowania firmy w obrocie gospodarczym (podmiot istniejący, zarejestrowany i czynny podatnik VAT), na które zwrócono uwagę w skardze kasacyjnej, lecz materialne elementy transakcji skarżącego, w ramach których otrzymał on usługi i towary dokumentowane zakwestionowanymi fakturami.

Jak już zauważono we wcześniejszych wywodach z niezakwestionowanych ustaleń dotyczących przebiegu zawieranych transakcji wynika, że A. C., T. B. i R. S. trudnili się wyłącznie wystawianiem fikcyjnych faktur, za co otrzymywali stosowną gratyfikację. Owym fakturom nie towarzyszył ze strony A. C. żaden rzeczywisty obrót towarowy, a w rezultacie rzeczywiste świadczenie usług i dostarczenie towaru na rzecz skarżącego. Nie budzi wątpliwości okoliczność, że organy podatkowe i Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonały w sposób prawidłowy oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym również tego, który został załączony z postępowania przygotowawczego, to jest postępowania karnoskarbowego oraz postępowania kontrolnego. W tym kontekście nie można uznać za skuteczny zarzutu naruszenia art. 122, art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Nie sposób także stwierdzić naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Do naruszenia tego przepisu mogłoby dojść, gdyby ocena materiału dowodowego dokonana w tej sprawie nie miała oparcia w przeprowadzonych dowodach, była nielogiczna, czy też zawierała w sobie sprzeczności. Na żadne z tych okoliczności autor skargi kasacyjnej nie wskazuje i poza gołosłownymi stwierdzeniami nie podaje również, na czym miałoby polegać przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Podnieść należy jeszcze raz, że kluczowe dla dokonanej oceny były zeznania świadków R. S., T. B. i A. C.. Dodatkowo należy zaznaczyć, że dokonanie przez organ podatkowy – w trybie art. 191 O.p. – odmiennej od skarżącego oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, w żadnym zakresie nie świadczy o naruszeniu art. 121 § 1 O. p. Uwzględnić należy, że stosownie do treści niniejszego przepisu postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co wymaga od organów rzetelnego i lojalnego działania wobec stron postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wymóg ten w postępowaniu podatkowym, którego dotyczy rozpoznawana skarga kasacyjna został zrealizowany.

W konsekwencji skoro, - jak twierdzi skarżący - "usługa transportowa, której dotyczy sporna faktura VAT, musiała zostać faktycznie zrealizowana. Świadczy o tym bowiem fakt, że towar, którego ta usługa dotyczyła, został dostarczony do A. sp. j., a ta następnie sprzedała go podmiotom trzecim." – to wyprowadzić z tego należy wniosek, że cały proceder musiał obywać się przy jego akceptacji, a więc pełnej świadomości nieprawdziwości danych ujawnionych na fakturze. Z ustaleń dokonanych w sprawie wynika, że skarżący nie podjął żadnych działań mających na celu zweryfikowanie okoliczności związanych z zawieranymi transakcjami z punktu widzenia ich prawidłowości i rzetelności. Innymi słowy, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczności zawierania umów, sposób płatności za wykonane transakcje i charakter wzajemnych relacji pomiędzy kontrahentami (korzystanie wyłącznie z pośredników, brak dążenia do osobistego kontaktu z właścicielem firmy) świadczą o tym, że skarżącemu wykazano na podstawie obiektywnych przesłanek wykazano, że "transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej popełnionym na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft i Péter Dávid, z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik, wyrok z 28 lutego 2013 r. w sprawie C-563/11 Forvards oraz postanowienie TSUE z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 Marcin Jagiełło czy wyrok z 13 lutego 2014 r. w sprawie C-18/13 Maks Pen).

Należy również podkreślić, że zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 LVK - 56 EOOD). Tenże Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 55; a także ww. wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37).

W tak ustalonym stanie faktycznym nie mogą zostać uwzględnione zarzuty naruszenia prawa materialnego. W przypadku bowiem nieskuteczności podważenia prawidłowości ustaleń faktycznych, brak jest podstaw do stwierdzenia, że w sprawie doszło do naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art.106 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT w związku z art. 167 ust. 2 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

W rezultacie skoro w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał za odpowiadające prawu ustalenia organów podatkowych, z których wynika, że sporne faktury nie dokumentują usług i sprzedaży towarów dokonanych faktycznie przez ich wystawcę, a jednocześnie podatnik (skarżący) przy zachowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że zakwestionowane transakcje, które mają stanowić podstawę do zastosowania prawa do odliczenia, wiążą się lub mogą wiązać się z oszustwem podatkowym popełnionym przez wystawcę faktury, to zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny konsekwencji tego ustalenia w postaci pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z owych faktur, jest zgodne z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT i nie narusza art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 106 ust. 1 ustawy o VAT.

Reasumując, wywody skargi kasacyjnej wskazujące na możliwość odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur uznać należy za chybione.

Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 4 oraz § 14 ust. 2 pkt. 1 lit a) i ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).