Wyrok NSA oz. we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2057/99
NSA oz. we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2002-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Działalność gospodarcza
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 2-3, art. 13 pkt 8, art. 14a
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 7 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Działalność gospodarczą w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ odróżnia od działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy nie tyle fakt realizowania osobiście działalności na rzecz określonego kręgu podmiotów, nie mających przymiotu "ludności", lecz zarobkowy, zorganizowany, zawodowy, określony administracyjnoprawnie i ciągły /powtarzalny i stały/ charakter prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu ustaw o działalności gospodarczej, pozwalający na uczestnictwo w obrocie gospodarczym.

TEZY

Działalność gospodarczą w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ odróżnia od działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy nie tyle fakt realizowania osobiście działalności na rzecz określonego kręgu podmiotów, nie mających przymiotu "ludności", lecz zarobkowy, zorganizowany, zawodowy, określony administracyjnoprawnie i ciągły /powtarzalny i stały/ charakter prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu ustaw o działalności gospodarczej, pozwalający na uczestnictwo w obrocie gospodarczym.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi "C.-O." spółki z o.o. w O. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 5 lipca 1999 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1997 r. - uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. z dnia 30 października 1998 r. (...); (...).


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi "C.-O." spółki z o.o. w O. jest decyzja Izby Skarbowej w O. z dnia 5 lipca 1999 r. (...), którą utrzymano w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. z dnia 30 października 1998 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1997 r.

W swej decyzji Inspektor Kontroli Skarbowej zakwestionował możliwość obniżania przez skarżącą spółkę podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawianych przez "Biuro Usług Doradczych" - Marek L. z tytułu umowy o zarządzanie jako działalności wykonywanej osobiście /art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 8 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/, a nie działalności gospodarczej /art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 tej ustawy/.

Przepisy podatkowe nie zawierają definicji "wolnego zawodu", lecz wskazują na pewien przymiot związany z osobistym czy też samodzielnym wykonywaniem pracy. Wynika to z art. 13 pkt 8 i art. 14a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, gdzie wskazuje się na samodzielne wykonywanie działalności w ramach takiego zawodu (...). W art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy wymienia się jako źródło przychodów - pozarolniczą działalność gospodarczą, w tym również wykonywanie wolnego zawodu, z wyjątkiem działalności określonej w pkt 2. Natomiast w art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy określa się. że źródłem takim jest działalność wykonywana osobiście, a swoistym omówieniem tego źródła przychodów jest art. 13 pkt 8 ustawy. Następny z przepisów w tej kwestii, czyli art. 14a ustawy - kwalifikuje przychody uzyskane z wolnego zawodu, o których mowa w art. 13 pkt 8 i art. 14 jako przychody z osobiście wykonywanej działalności, w szczególności lekarzy wszystkich specjalności, techników dentystycznych, felczerów, położnych, pielęgniarek, prawników, ekonomistów, inżynierów, architektów, techników budowlanych, geodetów, rzeczników patentowych, tłumaczy oraz księgowych. Podkreślenia wymaga fakt, że (...) jedynym faktycznym elementem pozwalającym na wskazanie sposobu opodatkowania wolnego zawodu są przesłanki wynikające z art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Gdy podatnik uzyskuje przychody z osobiście wykonywanej działalności w ramach wolnego zawodu wyłącznie od osób prawnych, jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnych i wykonuje te usługi wyłącznie dla tych podmiotów i tego samego rodzaju usług nie wykonuje na rzecz ludności /a więc gdy działalność ta zgodnie z przepisami art. 13 pkt 8 ustawy nie jest uznawana za działalność gospodarczą/, przychody te są traktowane jak przychody z osobistego wykonywania usług. Natomiast o opodatkowaniu wolnego zawodu na podstawie art. 14 w związku z art. 14a ustawy, decyduje fakt wykonywania usług w ramach tego zawodu także na rzecz ludności (...). Zdaniem Inspektora, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżniają dwa podatkowe rodzaje wolnego zawodu czyli:

- wolny zawód, w ramach którego świadczone są osobiście usługi na rzecz wszelkich podmiotów, z wyjątkiem osób nie będących przedsiębiorcami /art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 8 ustawy/ oraz wolny zawód, w ramach którego są świadczone osobiście usługi na rzecz podmiotów gospodarczych, organizacji i osób fizycznych nie będących przedsiębiorcami /art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ustawy/.

W toku kontroli stwierdzono, że spółka zawarła z Markiem L. prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą "Biuro Usług Doradczych" wpisaną do ewidencji Urzędu Miejskiego w O. - umowę o zarządzanie. Marek L. w zawartej umowie, zobowiązał się do stałego prowadzenia spraw Spółki oraz występowania w jej imieniu przed sądami, organami administracji, bankami i osobami trzecimi. Z tego też tytułu - zgodnie z par. 4 umowy zarządca otrzymał stałe wynagrodzenie miesięczne w wysokości 3.000 PLN oraz prowizję w wysokości 5 procent zysku miesięcznego brutto osiągniętego przez Spółkę. Z dniem 1.09.1997 r. na podstawie aneksu do umowy. wynagrodzenie miesięczne uległo zmianie do kwoty 5.000 PLN. W okresie objętym kontrolą Marek L. pełniący jednocześnie funkcję Prezesa Zarządu obciążał Spółkę za zarządzanie fakturami VAT wystawionymi przez Biuro Usług Doradczych, którego jest właścicielem.

W wyniku kontroli sprawdzającej przeprowadzonej w "Biurze Usług Doradczych" Marek L. stwierdzono, że wszystkie ujęte w ewidencji sprzedaży za rok 1997 faktury były wystawione dla "C.-O." Spółki z o.o. w O. Również w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 1997 r. nie odnotowano innych przychodów poza fakturami wystawionymi na rzecz ww. Spółki. Dlatego też na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzono, że wykonywane przez Prezesa Zarządu Marka L. - usługi w zakresie zarządzania spełniają warunki określone w art. 13 pkt 8 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ działalność wykonywana była osobiście, a usługi świadczone były wyłącznie na rzecz osoby prawnej tj. "C.-O." Spółka z o.o. oraz tego samego rodzaju usług nie wykonywano na rzecz ludności.

W związku z powyższym wynagrodzenia wypłacone dla "Biura Usług Doradczych" - Marek L. na podstawie umowy o zarządzanie łączące elementy umowy zlecenia bądź umowy o dzieło, należy kwalifikować jako przychody, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ przychody osób wykonujących wolny zawód lub uzyskujących przychody z tytułu osobistego wykonywania usług w ramach art. 13 pkt 8 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są wolne od podatku od towarów i usług. Wobec czego, osoby świadczące usługi na warunkach określonych w art. 13 pkt 8 lit. "a" ustawy, nie powinny naliczać podatku od towarów i usług. Jak stanowi przepis art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wystawienie faktury VAT bez względu na to, czy nastąpiła rejestracja podatnika dla potrzeb tego podatku i naliczenie w niej kwoty podatku. powoduje jednak obowiązek zapłaty tego podatku. Podatek taki traktowany jest jako zobowiązanie podatkowe, a nie jako podatek należny. Jednocześnie u nabywcy usługi wykonywanej w ramach art. 13 pkt 8 lit. "a", tak wystawiona faktura VAT, stosownie do par. 54 ust. 4 pkt 2a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./ - nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Prawidłowo więc i zgodnie z obowiązującymi przepisami zakwestionowano odliczenie z podatku należnego, podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT wystawionych przez "Biuro Usług Doradczych"- Marek L.

Izba Skarbowa w O. w zaskarżonej decyzji podzieliła w pełni stanowisko wyrażone w decyzji organu I instancji. Wskazano, że wynagrodzenia wypłacane dla "Biura Usług Doradczych" - Marek L. zostały zakwalifikowane zgodnie z decyzją Izby Skarbowej w O. (...) z dnia 19 czerwca 1999 r. jako przychody, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z czym przychody te. zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. są zwolnione od podatku od towarów i usług.

W takiej sytuacji zleceniobiorca nie powinien naliczać podatku od towarów i usług. Skoro to czynił u odbiorcy faktur znajduje zastosowanie par. 54 ust. 4 pkt 2a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./, nie pozwalający na odliczanie podatku naliczonego w przypadku gdy wystawiono fakturę, o której mowa. w art. 33 ust. 1 ustawy.

W skardze na tą decyzję wnosząc ojej uchylenie zarzucono:

1. naruszenie prawa materialnego, a to art. 13 pkt 8 lit. "a", art. 14 i art. 14a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ poprzez ich błędną wykładnię, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym art. 7 ust. 1 pkt 6 i art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz par. 54 ust. 4 pkt 2a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

2. obrazę przepisów postępowania tj. art. 210 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady postępowania wyrażonej wart. 121 par. 1 Ordynacji.

W uzasadnieniu podniesiono, że umowa o zarządzanie zawarta pomiędzy Markiem L. - "Biurem Usług Doradczych" a kontrolowaną spółką została zawarta w obrocie gospodarczym, dotyczy bowiem przedmiotu działalności gospodarczej prowadzonej przez niego.

Wykonywanie usług w zakresie zarządzania podmiotami gospodarczymi powinno zostać zakwalifikowane jako wykonywanie wolnego zawodu w rozumieniu art. 14a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten zawiera bowiem jedynie przykładowe wyliczenie wolnych zawodów. Dopuszcza on także uzyskiwanie przychodów z tytułu wykonywania wolnego zawodu zarówno w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. jak i w ramach działalności wykonywanej osobiście.

Na kwalifikację prawną działalności nie może wpłynąć fakt wykonywania jej osobiście przez Marka L. Bardzo często bowiem osoby prowadzące działalność gospodarczą zwłaszcza w początkowej fazie jej prowadzenia, nie zatrudniają pracowników. Ponadto treść art. 14a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie wskazuje na to, że wykonywanie wolnego zawodu, jakim jest zarządzanie podmiotami gospodarczymi. może polegać na prowadzeniu działalności gospodarczej, która będzie wykonywana osobiście.

Innym argumentem, który według organu kontrolującego, uniemożliwia kwalifikację działalności Marka L. jako działalności gospodarczej, jest fakt. że nie świadczył on usług dla ludności. Brak świadczenia usług dla ludności nie przesądza jednak o prawnej niemożliwości ich świadczenia. Innymi słowy nic nie stoi na przeszkodzie, aby usługi oferowane przez Biuro Usług Doradczych - Marek L., były świadczone na rzecz ludności, jeśli tylko ludność wystąpi z zapotrzebowaniem na nie. Nie sprzeciwia się także temu umowa o zarządzanie, która w paragrafie 3 zawiera jedynie wyłączenie możliwości uczestnictwa przez Marka L. w zarządzaniu spółkami konkurencyjnymi.

Argumentacja organu kontrolującego, opisana w powyższym akapicie, nie uwzględnia także faktu, że bardzo często sam przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej przesądza, że może ona być świadczona przede wszystkim na potrzeby przedsiębiorstw i przedsiębiorców, choć nie jest wykluczone świadczenie jej na rzecz ludności.

Należy ponadto nadmienić, że na początku roku podatkowego nie wiadomo, czy i kiedy pojawią się zlecenia na wykonanie określonych usług pochodzące ze strony ludności. Na początku roku podatkowego, działając zgodnie z tokiem rozumowania zastosowanym przez organy podatkowe, nie jest zatem możliwe jednoznaczne zakwalifikowanie działań Marka L. jako działalności wykonywanej osobiście /i w konsekwencji odprowadzanie od uzyskiwanych przez niego dochodów miesięcznych zaliczek na poczet podatku dochodowego/. W analogiczny sposób odnosi się to także do oświadczenia, które zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mógł złożyć Marek L.

Według skarżącej art. 13 ust. 8 lit. "a" przesądza pozytywnie o tym, jakie przychody mogą zostać uznane za pochodzące z osobistego wykonywania usług, a nie jakie muszą. Przepis ten nie przesądza wcale o niemożności osobistego świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych pozostawia po prostu podatnikom wolność wyboru formy opodatkowania (...).

W konsekwencji zatem błędnie zastosowano w przedmiotowym stanie faktycznym art. 7 ust. 1 pkt 6 i art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz par. 54 ust. 4 pkt 2a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i odmówiono skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego za 1997 rok. (...).

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ zostały zwolnione od podatku od towarów i usług przychody /do 31 marca 1997 r. - działalność/,o których mowa w art. 12 ust. 1-6 i art. 13 pkt 2-8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. Stojąc na stanowisku, że świadczone przez Marka L. usługi z tytułu umowy o zarządzanie mają charakter działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są zwolnione od podatku od towarów i usług, organy podatkowe zakwestionowały w stosunku do skarżącej spółki prawo odliczenia przez nią podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Marka L. Pogląd ten narusza jednak zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przepisy art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT, gdyż działalność Marka L. powinna być uznana za realizowaną w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym w 1997 r. - źródłami przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych są:

działalność wykonywana osobiście /pkt 2/ i pozarolnicza działalność gospodarcza, w tym również wykonywanie wolnego zawodu, z wyjątkiem działalności określonej w pkt 2, czyli z wyjątkiem działalności wykonywanej osobiście /pkt 3/.

Natomiast stosownie do art. 14a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 1997 r., za przychody uzyskane z wykonywania wolnego zawodu, o których mowa w art. 13 pkt 8 i art. 14. uważa się przychody z osobiście wykonywanej działalności, w szczególności: lekarzy wszystkich specjalności, techników dentystycznych, felczerów, położnych, pielęgniarek. prawników, ekonomistów, inżynierów, architektów, techników budowlanych, geodetów, rzeczników patentowych, tłumaczy oraz księgowych.

Z powyższego wynika, że wykonywanie wolnego zawodu mogło być kwalifikowane jako działalność wykonywana osobiście /art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 8 i art. 14a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/ lub jako pozarolnicza działalność gospodarcza /art. 10 ust. 1 w zw. z art. 14 i art. 14a/. Organy podatkowe stwierdziły w tej sprawie, że o zakwalifikowaniu działalności Marka L. do pierwszego z ww. źródeł przychodów decyduje - ze względu na art. 13 pkt 8 analizowanej ustawy - rodzaj odbiorcy, na rzecz którego świadczone były sporne usługi. Gdy odbiorcami tymi są wyłącznie osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej lub podmioty gospodarcze - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb tych podmiotów i tego samego rodzaju usług nie wykonuje na rzecz ludności - świadczone usługi należy kwalifikować zawsze do działalności wykonywanej osobiście.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego stanowiska (...).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera oraz w 1997 r. nie zawierała definicji działalności gospodarczej. Jedyna definicja tego pojęcia zawarta była w 1997 r. w ustawie z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./. Jednakże nie miała ona waloru uniwersalnego, gdyż została stworzona tylko na potrzeby tego aktu prawnego, co wynikało wprost z art. 2 ust. 1 tej ustawy /"działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy jest (...)"/. Stąd może być ona wykorzystywana jedynie pomocniczo, tym bardziej, że definicja ta wskazywała tylko na dwie cechy: prowadzenie działalności na własny rachunek i prowadzenie jej w celu zarobkowym. Cel zarobkowy zaś nie może być najważniejszym wyróżnikiem działalności gospodarczej.

Przy charakterystyce pojęcia działalności gospodarczej wykorzystuje się zatem dorobek doktryny i judykatury, co jest powszechnie aprobowane przez orzecznictwo zarówno Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i Sądu Najwyższego. Np. w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 11 października 1996 r.. III RN 4/96 skład orzekający, podsumowując dotychczasowy dorobek orzecznictwa, wskazał na kilka cech charakteryzujących działalność gospodarczą, a mianowicie:

- prowadzenie działalności wytwórczej, budowlanej, handlowej i usługowej w celach zarobkowych,

- prowadzenie działalności na własny rachunek,

- jej zawodowy /stały/ charakter,

- powtarzalność podejmowanych działań,

- podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania.

- uczestnictwo w obrocie gospodarczym.

W uchwale Sąd Najwyższy uznał też, że przy ocenie zakresu pojęcia działalności gospodarczej nie można abstrahować od zamiaru podmiotu prowadzącego działalność.

Z kolei w postanowieniu z dnia 19 października 1999 r.. III CZ 112/99 Sąd Najwyższy stwierdził, że: "diagnoza co do tego, czy danej działalności można przypisać cechy działalności gospodarczej, zależy od konkretnych okoliczności rozpoznawanej sprawy, a także od kontekstu prawnego".

Powyższa charakterystyka działalności gospodarczej w ujęciu judykatury i doktryny na tle ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./ znalazła normatywne odzwierciedlenie w ustawie z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej /Dz.U. nr 101 poz. 1178 ze zm./. Na podstawie art. 2 tej ustawy działalnością gospodarczą w jej rozumieniu jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Musi być ona wykonywana w sposób zawodowy i we własnym imieniu.

Żaden przepis ustawy Prawo działalności gospodarczej nie stanowi, że nie jest tą działalnością wykonywanie jej przez przedsiębiorcę osobiście na rzecz innych podmiotów gospodarczych.

Jeżeli zatem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyróżnia dwa źródła przychodów: działalność wykonywaną osobiście oraz pozarolniczą działalność gospodarczą, to osiągane z tego rodzaju działalności przychody podatnika zarejestrowanego jako podmiot gospodarczy /obecnie przedsiębiorca/, realizującego faktycznie działalność menedżerską w celach zarobkowych, zawodowo we własnym imieniu i na własny rachunek oraz w sposób zorganizowany i ciągły /powtarzalny i stały/, będącego tym samym prawnie określonym podmiotem uczestniczącym w obrocie gospodarczym, powinny być uznawane za przychody ze źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, a nie działalność wykonywana osobiście. Ta bowiem nie musi spełniać powyższych kryteriów, a zwłaszcza ciągłości /powtarzalności i stałości/ i zorganizowania w ramach określonego administracyjnoprawnie podmiotu uczestniczącego w obrocie gospodarczym. Tym samym należy stwierdzić, że działalność gospodarczą w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. od działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 2 odróżnia nie tyle fakt realizowania osobiście działalności na rzecz określonego kręgu podmiotów, nie mających przymiotu "ludności", lecz zarobkowy, zorganizowany, zawodowy, określony administracyjnoprawnie i ciągły /powtarzalny i stały/ charakter prowadzonej działalności, mającej z uwagi na powyższe przymioty charakter działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o działalności gospodarczej pozwalający na uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Jeżeli zatem podatnik uzyskiwał w 1997 r. przychody z tytułu osobistego wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło albo wykonywania wolnego zawodu, wyłącznie od osoby prawnej, jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej lub przedsiębiorcy, wykonując te usługi wyłącznie dla potrzeb tych podmiotów, bez ich świadczenia na rzecz ludności, a swoje usługi realizował w okolicznościach wskazujących na charakter działalności gospodarczej, przychody te należało zaliczać do przychodów z tytułu działalności gospodarczej, a nie z tytułu osobiście wykonywanej działalności. (...) O tym, że mamy, czy też nie mamy do czynienia z działalnością gospodarczą nie może decydować jedynie krąg odbiorców świadczonych przez podatnika usług, lecz cechy charakterystyczne działalności.

Na taki sposób wykładni tych przepisów wskazuje również konstytucyjna zasada równości i sprawiedliwości opodatkowania, zgodnie z którą wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu, powinny być traktowane równo /orzeczenie TK z dnia 11 kwietnia 1994 r. K 10/93/. Jeżeli zatem mamy do czynienia z osobą fizyczną, która zarejestrowała się administracyjnie jako podmiot gospodarczy /obecnie przedsiębiorca/ świadczący w sposób zarobkowy, zorganizowany i ciągły usługi np. menedżerskie, informatyczne lub sprzątania, brak jest podstaw, aby różnicować jej opodatkowanie jedynie w zależności od tego, czy usługi te świadczy na rzecz tylko podmiotów gospodarczych (...), czy też jeszcze, np. okazjonalnie dla jakiejś osoby fizycznej.

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotny jest także aspekt wykładni celowościowej. W obecnej rzeczywistości gospodarczej w obrocie gospodarczym funkcjonuje bardzo duża ilość osób fizycznych zarejestrowanych jako przedsiębiorcy w rejestrze działalności gospodarczej, świadczących usługi na rzecz innych podmiotów gospodarczych /przedsiębiorców/, np. informatycy, osoby sprzątające, realizujące zadania obsługi biurowej firm, menedżerowie, osoby świadczące usługi marketingowe, pośrednicy w sprzedaży itd. Duża część tych podmiotów zarejestrowana została jako podatnicy VAT, rozliczający się z tegoż podatku. Przyjęcie zasad opodatkowania zaprezentowanych w tej sprawie przez organy podatkowe (...) zdezorganizować może zasady pewności obrotu gospodarczego w sferze podatkowej i doprowadzić do katastrofalnych skutków w sferze budżetowej.

Zważywszy, że zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję organu I instancji, przy wydaniu której naruszono przepisy prawa materialnego /art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji art. 7 ust. 1 pkt 6 i art. 33 ust. 1 ustawy o VAT oraz par. 54 ust. 4 pkt 2a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./ na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono jak w sentencji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 55 ust. 1 ustawy o NSA.