Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 1005/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2013-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Prezydent Miasta
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14c par 1 i 2 w zw. z art. 14h w zw. z art. 121 par 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 1-3
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 3 pkt  1b i pkt 3 , 9
journal: Dz.U. 2010 nr 243 poz 1623
law: Ustawa  z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędziowie NSA Anna Kwiatek, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (sprawozdawca), Protokolant Asystent sędziego Karolina Orłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 lutego 2013 r. sprawy ze skargi A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości - oddala skargę.


UZASADNIENIE

W indywidualnej interpretacji z dnia [...], Prezydent Miasta działając na podstawie art. 14j § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jednolity - Dz. U. z 2005 roku Nr 8 poz. 60 ze zm.) - stwierdził, że stanowisko "A" Sp. z o.o. w K. (podatnik), przedstawione we wniosku z dnia [...] czerwca 2012 roku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczące opodatkowania podatkiem od nieruchomości linii produkcyjnej gazów technicznych - ograniczające opodatkowanie podatkiem od nieruchomości wskazanego powyżej przedmiotu opodatkowania wyłącznie do fundamentów oraz obudowy linii produkcyjnych - z wyłączeniem urządzeń technicznych tworzących te linie, jest nieprawidłowe.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Podatnik prowadzi działalność w zakresie produkcji i sprzedaży gazów technicznych w obszarze Specjalnej Strefy Ekonomicznej S. - Podstrefa P. na ternie "B". Produkcja gazów technicznych odbywa się za pomocą dwóch linii produkcyjnych ze sprężarkami powietrza, poza budynkami. Linie produkcyjne mają postać kontenerów z zamontowanymi wewnątrz urządzeniami, które umiejscowiono na platformach (konstrukcjach nośnych - skidach) w kolejności wymaganej przez proces produkcji. Skidy mogą być przewożone i na miejscu składane w linie produkcyjne. Urządzenia techniczne mogą być odłączone od linii produkcyjnych (poprzez odkręcenie np. pompy) w dowolnym momencie i bez uszczerbku dla nich, nie są trwale związane z gruntem. Proces produkcji zachodzi w urządzeniach technicznych.

W przedstawionym stanie faktycznym podatnik zadał pytanie:

Czy prawidłowo postąpi, uznając, że podatkowi od nieruchomości podlegają fundamenty oraz obudowa linii produkcyjnej, natomiast zestawy wchodzące w skład linii produkcyjnych oraz sprężarki to urządzenia techniczne, które nie podlegają temu podatkowi?

Zdaniem podatnika pogląd ten znajduje oparcie w treści art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2010 roku, Nr 95 poz. 613 ze zm.) - dalej "u. o p.o.l." w związku z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (tekst jednolity: Dz. U. z 2010 roku, Nr 243 poz. 1623 ze zm.) - dalej "p.b.".

Podatnik wskazał, iż zgodnie art. 1a ust. 1 pkt 2 u. o p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Pod pojęciem budowli (w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b.) należy rozumieć każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Podatnik wskazał także na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09, gdzie wyjaśniono jak należy definiować budowlę dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości oraz wyroki: I SA/Bk 254/08, II FSK 202/08, II FSK 1101/08, I SA/Lu 598/07, I SA/GL 1048/11, I SA/Gd 1054/11, II FSK 2112/08, wypowiadające się na temat opodatkowania podatkiem od nieruchomości wyłącznie części budowlanych urządzeń technicznych oraz fundamentów pod maszyny i urządzenia powiązanych z urządzeniami i maszynami, czyli częściami nie budowlanymi na tle elektrowni wiatrowych oraz masztów telefonii komórkowej oraz wyłączenia z opodatkowania transformatora.

Prezydent Miasta uznał powyższe stanowisko podatnika za nieprawidłowe.

W oparciu o ustawę o podatkach i opłatach lokalnych wskazał, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 u. o p.o.l.). Budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 1a ust. 1 punkt 1 i 2 u. o p.o.l.). Wskazał na odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane i zdefiniowane tam w art. 3 ust. 1, 2, 3, 9 odpowiednio: obiekt budowlany - budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi; budowlę - stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, oraz obiekt małej architektury; budynek - obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; budowlę - każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem, lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość; urządzenia budowlane - urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

W pierwszej kolejności Prezydent Miasta zgodził się z argumentacją podatnika odnośnie opodatkowania podatkiem od nieruchomości (jako budowle) elementów "budowlanych" - fundamentów oraz obudowy linii produkcyjnych.

Następnie wskazał, iż za opodatkowaniem całej konstrukcji wraz z modułowymi zestawami produkcyjnymi oraz sprężarkami przemawia definicja budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jako obiektu budowlanego z ustawy prawo budowlane.

Instalacja produkcyjna pomimo złożenia z odrębnych "modułów" tworzy jednolitą, spójną całość, a wszystkie jej elementy są powiązane ze sobą funkcjonalnie. Zatem demontaż choćby jednego elementu musi prowadzić do jej unieruchomienia lub utraty pełnej funkcjonalności. Instalacja, nie może być traktowana jako zbiór niepowiązanych ze sobą elementów, albowiem właściwe, prawidłowe jej funkcjonowanie wymaga trwałego połączenia (zespolenia) wszystkich jej elementów - zarówno technicznych, jak i budowlanych.

Organ uznał, iż całą instalację należy traktować jako budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.o.p.o.l. w zw. z art. 3 ust. 1 lit. b i ust. 3 p.b., bowiem nie jest możliwe dowolne odłączanie elementów instalacji - bez uszczerbku dla niej samej.

Nadto organ podkreślił, iż przedmiotowa budowla różni się od urządzeń takich jak elektrownia wiatrowa i maszty telefonii komórkowych, a także niektórych transformatorów. Stanowią one samodzielne elementy techniczne, posadowione na fundamentach, które w łatwy sposób można oddzielić od części budowlanych tych urządzeń (fundamentów), bez jakiejkolwiek szkody dla demontowanego urządzenia.

Organ podatkowy wskazał także na rozporządzenie wykonawcze do ustawy z dnia 29 czerwca 1995 roku o statystyce publicznej, w którym przedmiotowe obiekty sklasyfikowano jako obiekty budowlane (budowle), rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 roku w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych KST (Dz. N4 242 poz. 1622) gdzie umiejscowiono je w grupie 2 - obiekty inżynierii lądowej i wodnej, podgrupie 20 - kompleksowe budowle na terenach przemysłowych, rodzaj 202 - Budowle na terenach zakładów chemicznych oraz rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 roku w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych PKOB (Dz. U. Nr 112 poz. 1316 z późniejszymi zmianami) gdzie zostały sklasyfikowane jako "budowle będące częścią zakładów chemicznych, petrochemii lub rafinerii".

Odnośnie wskazanego przez podatnika orzecznictwa dotyczącego opodatkowania transformatorów organ podatkowy podniósł, iż sądy administracyjne przyjmują za przedmiot opodatkowania "całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami" a elementy budynku, w którym umieszczono urządzenie za integralną część budowli. Stacja transformatorowa jest elementem linii elektroenergetycznych, a te z kolei stanowią budowlę. Wskazał także na cywilistyczną koncepcję rzeczy oraz jej części składowych. Nadto wyjaśnił, iż skoro zadaniem stacji transformatorowych jest przetwarzanie i rozdział energii elektrycznej i są one częścią sieci elektroenergetycznej, to w przypadku ich odłączenia od niej tracą swój charakter i przeznaczenie. Organ podatkowy wskazał także na wyroki w sprawach: II FSK 1308/07 oraz I SA/Sz 856/06.

Konkludując organ podatkowy uznał, iż na tle przedstawionego stanu faktycznego przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości winien stać się "cały" obiekt budowlany, albowiem niewątpliwie nosi on cechy budowli, tworzy całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami i jest obiektem budowlanym nie będącym budynkiem lub obiektem małej architektury - co oznacza, iż spełnia kryteria określone w art. 1a ust. 1 punkt 2 u. o p. o. 1. w zw. z art. 3 ust. 1 punkt b i 3 ust. 3 p. b.

Po uprzednim wezwaniu organu wydającego interpretację do usunięcia naruszenia prawa podatnik złożył skargę, w której wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania.

Zarzucił naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.o p.o.l. i art. 3 pkt 3 p.b. poprzez stwierdzenie, iż linie produkcyjne oraz sprężarki stanowią całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, w związku z czym podlegają w całości opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jak budowle oraz art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14h w zw. z art. 121 § 1 Ordynacja podatkowa, poprzez brak ustosunkowania się do wszystkich argumentów przedstawionych we wniosku oraz nieprawidłowym założeniu, co do stanu faktycznego.

W uzasadnieniu podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą we wniosku oraz wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa i wskazał, iż przedmiotowe linie produkcyjne nie są całością techniczno - użytkową, a więc nie stanowią budowli w rozumieniu przepisów u.o p.o.l. tak jak sprężarki, które nie posiadają części budowlanych. Argumentował, że definicja budowli określona w ustawie Prawo budowlane na potrzeby stosowania jej na gruncie opodatkowania podatkiem od nieruchomości powinna być interpretowana poprzez przyjęcie, iż przedmiotem opodatkowania są tylko takie budowle, które zostały wprost wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego pomimo, iż przepis ten wprowadza jedynie katalog przykładowy. Stanowisko takie wynika z konstytucyjnej zasady określoności podatków oraz zostało potwierdzone w wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W katalogu tym nie zostały wyliczone linie produkcyjne ani sprężarki. Nadto organ podatkowy pominął wskazówki interpretacyjne zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego pomimo powoływała się na nie we wniosku.

Podatnik stoi na stanowisku, iż częściami budowlanymi przedmiotowych linii produkcyjnych są fundamenty oraz obudowa i to one jako wprost wymienione w art. 3 ust. 3 p.b. stanowią budowle na gruncie prawa podatkowego. W liniach produkcyjnych dominującą rolę pełnią urządzenia oraz maszyny techniczne, takie jak: filtry powietrza, tłumiki, turbiny, pompy itp., natomiast części budowlane mają funkcję drugorzędną, łączą i zapewniają funkcjonalność całego zestawu. Ponadto fundamenty oraz obudowy połączone są z urządzeniami jedynie pod względem użytkowym. Same maszyny, urządzenia jak i sprężarki nie powstały w procesie budowlanym, co z kolei uniemożliwia zakwalifikowanie samych elementów linii produkcyjnych wraz ze sprężarkami jako obiektów budowlanych.

Nadto, tak jak w przypadku elektrowni wiatrowych, demontaż któregokolwiek z istotnych elementów konstrukcji prowadzi do utraty funkcjonalności przez całość. Fakt, iż każde urządzenie może być przeniesione i zmontowanie w innym miejscu świadczy, iż nie jest trwale związane z gruntem.

Podatnik zakwestionował też oparcie się na określeniu przedmiotu opodatkowania w odwołaniu do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 roku w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych PKOB, co stoi w sprzeczności z art. 217 Konstytucji RP.

Zdaniem podatnika, wykładnia językowa przepisów określających przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, która zgodnie z zasadami wykładni ma pierwszeństwo przed wykładnią celowościową oraz systemową, nie może doprowadzić do prawidłowego ustalenia zakresu pojęć "budowla" oraz "obiekt budowlany". W celu określenia zakresu pojęcia "budowla", należało odwołać się do fundamentalnych zasad prawa podatkowego - zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika.

Za niedopuszczalne uznał także nieodniesienie się przez organ podatkowy do argumentów w postaci konkluzji z przytoczonej przez Spółkę we wniosku opinii dotyczącej kwalifikacji obiektów budowanych wchodzących w skład linii produkcyjnych (w tym sprężarek), przygotowanej przez dr. hab. inż. A.K. Powyższe doprowadziło do naruszenia zasady zaufania poprzez wybiórcze traktowanie argumentacji przedstawionej we wniosku.

Końcowo podatnik zarzucił błędne założenie co do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku poprzez przyjęcie, że w odniesieniu do elementów linii produkcyjnych nie ma możliwości ich łatwego demontażu, sam demontaż nie może odbyć się bez uszczerbku dla całej instalacji, a elementy linii produkcyjnych są ze sobą "stale połączone".

Podatnik wskazał, iż elementy linii produkcyjnych były całkowicie gotowe, gdy zostały przykręcone do linii produkcyjnej, w związku z czym do ich demontażu dochodzi poprzez ich odkręcenie, przy czym w żaden sposób nie dochodzi do uszkodzenia, czy też uszczerbku linii produkcyjnych. Poszczególne elementy linii produkcyjnych nie są ze sobą "stale" połączone.

W odpowiedzi na skargę Prezydent Miasta wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje:

Skarga jest niezasadna, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna odpowiada prawu.

Zaskarżona interpretacja dotyczy kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości urządzeń technicznych, sprężarek wchodzących w skład linii produkcyjnych. Podatnik stoi na stanowisku, iż opodatkowaniu podlegają wyłącznie fundamenty i obudowa linii produkcyjnych. Organ podatkowy natomiast w przedstawionym stanie faktycznym, stanął na stanowisku, iż opodatkowaniu podatnikiem od nieruchomości podlegają całe linie produkcyjne wraz z urządzeniami technicznymi i sprężarkami jako budowle.

Podzielając stanowisko organu podatkowego należy wskazać w pierwszej kolejności, iż w myśl art. 2 ust. 1 pkt 1-3 u. o p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.o p.o.l., budowla została zdefiniowana jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Stosownie do art. 3 pkt 1b i pkt 3 p.b., obiekt budowlany to budowla stanowiąca całość techniczno użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, a budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Należy wskazać, iż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, że wyliczenie zawarte w art. 3 pkt 3 p.b., przy braku jednoznacznej definicji pozytywnej, ma bardzo ważne znaczenie normatywne. Oddaje ono bowiem intencje ustawodawcy. W rozumieniu zatem art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlami są te wszystkie obiekty budowlane, które zostały przykładowo wymienione w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego oraz te obiekty budowlane, które są podobne do nich (por. wyrok z dnia 7 października 2010 r., sygn. akt II FSK 635/08, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Definicja budowli określona w Prawie budowlanym sprowadza się jedynie do ich przykładowego wyliczenia; brak jest w tym przepisie opisowej definicji budowli. Prawidłowo zatem organ podatkowy nie podzielił stanowiska podatnika, że budowlami są tylko te wszystkie obiekty budowlane, które zostały wymienione w art. 3 pkt 3 p.b.

Ustawowe zdefiniowanie pojęcia budowli wywołuje szereg wątpliwości i rozbieżności, dlatego Sąd miał na uwadze także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. (sygn. akt P 33/09).

We wskazanym wyroku zwrócono uwagę na konieczność precyzyjnego określania w ustawie wszystkich elementów stosunku podatkowego. Wymóg ten odnosi się również do regulacji prawnych zamieszczonych w innych ustawach niż podatkowe, ale do których stosowania (np. w kontekście ustalenia przedmiotu opodatkowania) te ostatnie odsyłają. Sąd podziela, pogląd Trybunału Konstytucyjnego, że "za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać:

1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, w innych przepisach tej ustawy lub załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) prawa budowlanego, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno- użytkową,

2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu ustawy prawo budowlane, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w rozumieniu u.o.p.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu ustawy prawo budowlane nie są instalacje."

Należy zauważyć, że definiując budowlę, ustawodawca nawiązuje w pierwszej kolejności do pojęcia obiektu budowlanego. Oznacza to, że tylko w odniesieniu do tego pojęcia (oraz pojęcia urządzenia budowlanego) należy ustalać charakter przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Artykuł 3 pkt 3 pr. bud., zawierający definicję budowli, może być na potrzeby opodatkowania stosowany łącznie z art. 3 pkt 1 lit. b prawa budowlanego. Jest to szczególnie ważne w przypadku obiektów o złożonej strukturze. Art. 3 pkt 1 lit b prawa budowlanego zawiera definicję obiektu budowlanego. Do obiektów tych zalicza się również budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Wszystkie te elementy stanowią budowlę, pod warunkiem że stanowią całość techniczno-użytkową. Jeżeli tego rodzaju powiązanie poszczególnych elementów istnieje, to składają się one na jeden obiekt budowlany - budowlę.

Z całością techniczno-użytkową będziemy więc mieli do czynienia, gdy elementy obiektu budowlanego stanowią "część składową jednej rzeczy złożonej", o czym rozstrzyga obiektywna ocena gospodarczego znaczenia istniejącego między nimi fizycznego i funkcjonalnego powiązania.(orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 28.06.2002r., I CK 5/02)

W ustawie Prawo budowlane, nie zdefiniowano terminu "całość techniczno-użytkowa". Ustalając jego znaczenie należy sięgnąć do wykładni językowej. W znaczeniu słownikowym całość to "wszystkie części czegoś", "wzięte razem, połączone ze sobą w samodzielną jednostkę". Całość techniczna opiera się na związku odnoszącym się do techniki, do spraw związanych ze sposobem wykonania czegoś, natomiast całość użytkowa, to powiązanie służące celom praktycznym, mające praktyczne zastosowanie (por. Uniwersalny słownik języka polskiego, pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003, t. 1, s. 368, t. 4, s. 35 i 324).

Związek techniczny zatem to fizyczne połączenie wynikające ze sposobu wykonania obiektu. Związek użytkowy to funkcjonalne powiązanie elementów, dzięki któremu mogą być one wykorzystywane do realizacji celu, dla którego powstał dany obiekt. Chodzi więc tutaj o obiekt kompletny, czyli taki, którego wykorzystanie wszystkich fizycznie połączonych elementów pozwala na realizowanie funkcji, dla których został stworzony. W orzecznictwie podkreśla się przy tym, że chodzi o związek faktyczny, wynikający z technicznego i użytkowego przeznaczenia obiektu budowlanego i jego części, a nie o prawny. Mając na uwadze powyższe, budowlą na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Całość techniczno-użytkowa dotyczy wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane po to, aby budowla mogła być wykorzystana do prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Istotną cechą związania nie jest fakt połączenia fizycznego, ale związek funkcjonalny. Urządzenia budowlane mają zapewniać możliwość użytkowania określonych obiektów zgodnie z ich przeznaczeniem.

W świetle powyższych rozważań, sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że przedmiotowe linie produkcyjne pomimo usadowienia ich na fundamentach stanowiących ich posadowienie, zgrupowania ich w skidy - platformy nośne, na których zamontowane są urządzenia, maszyny, sprężarki tworzą jednolitą, spójną całość. Wszystkie te elementy są powiązane ze sobą funkcjonalnie i choć wymontowanie poszczególnych urządzeń jest możliwe (łatwe, jak wskazał podatnik, polega np. na odkręceniu), to jednak demontaż poszczególnych elementów prowadzi do unieruchomienia linii produkcyjnej, utraty jej pełnej funkcjonalności. Cała konstrukcja – wszystkie jej elementy zostały złożone po to, by tworzyć linie produkcyjne do produkcji gazów technicznych, nie można poszczególnych jej części traktować jako zbiór nie powiązanych ze sobą elementów. Prawidłowe zestawienie modułów instalacji (w tym urządzeń i maszyn) z fundamentami powoduje, iż tworzą one jednolitą strukturalnie całość. Innymi słowy prawidłowe funkcjonowanie całej instalacji wymaga trwałego połączenia (zespolenia) wszystkich jej elementów - i to zarówno tych technicznych, jak i budowlanych - co prowadzić musi do wniosku, iż cała instalacja wraz z obudową i fundamentami tworzy całość techniczno – użytkową. Nie znajduje uzasadnienia przedstawiony przez podatnika pogląd, iż charakter ruchomy urządzeń, tj. możliwość ich zdemontowania czy przeniesienia w inne miejsce powoduje, iż budowla nie stanowi całości techniczno – użytkowej z instalacjami i urządzeniami.

Dlatego nie można zgodzić się z zarzutem podatnika, odnośnie błędnego założenia organu podatkowego co do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Organ podatkowy nie wskazał, iż łatwy demontaż poszczególnych części linii produkcyjnych jest niemożliwy, a jedynie to, że demontaż choćby jednego elementu musi prowadzić do utraty jej pełnej funkcjonalności. Wskazał, że elementy linii powiązane są ze sobą funkcjonalnie, co nie przeczy stanowi faktycznemu przedstawionemu we wniosku. Podatnik wskazał bowiem, iż linie produkcyjne – a wiec wszystkie elementy ze sobą połączone (bez względu czy demontaż ich jest łatwy, czy wymagałby szeregu czynności) takie jak skidy na fundamentach, urządzenia techniczne, sprężarkami służą do produkcji gazów technicznych.

Budowla nie może być traktowana jako jednorodny obiekt, złożony wyłącznie z elementów budowlanych. Jest to z reguły szereg obiektów i urządzeń wzajemnie ze sobą powiązanych, służących określonej działalności. W niniejszej sprawie linie produkcyjne zostały zbudowane przez podatnika z elementów budowlanych i urządzeń w celu produkcji gazów technicznych. Linii produkcyjnych nie tworzą wyłącznie fundamenty, bądź urządzenia. Dopiero łączne zespolenie wszystkich elementów daje możliwość wykorzystania całości do celu, w którym została zbudowana. Podsumowując, linie produkcyjne, stanowią budowle. W skład tak rozumianej budowli jako całości użytkowo-technicznej wchodzą również urządzenia techniczne i sprężarki.

Wbrew stanowisku podatnika wskazać należy, iż omawiana instalacja różni się w sposób istotny od urządzeń przykładowo wymienionych we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W przypadku bowiem elektrowni wiatrowych, masztów telefonii komórkowych a także niektórych transformatorów mamy w istocie do czynienia z samodzielnymi elementami technicznymi, posadowionymi na fundamentach, które w łatwy sposób można oddzielić od części budowlanych tych urządzeń (fundamentów), bez jakiejkolwiek szkody dla demontowanego urządzenia. Należy odróżnić sytuacje, gdzie transformator jest urządzeniem technicznym (umieszczonym w budynku lub budowli) zabezpieczającym prawidłowość pracy maszyn - dostarczającym energię elektryczną o określonym napięciu, od sytuacji - gdzie transformator wchodzi w skład sieci elektroenergetycznej (przesyłowej). W pierwszym przypadku trudno uznać, aby stanowił urządzenie budowlane (art. 3 pkt 9 Pr. bud.), czy też wchodził w skład budowli jako całość techniczno-użytkowa; natomiast w drugim przypadku, jako element sieci elektroenergetycznej wchodzi w skład budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 Pr. bud., a tym samym jego wartość podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 2 pkt 2 i art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (zob. wyrok NSA z dnia 2 lutego 2010 r. II FSK 1022/08, publ. https://cbois.nsa.gov.pl).

W niniejszej sprawie, przedmiotowe linie produkcyjne stanowią powiązany ze sobą funkcjonalnie i strukturalnie zespół elementów i tworzą jednolitą całość. To stałe powiązanie elementów zarówno budowlanych, jak i nie budowlanych przesądza o charakterze inwestycji, którą w całości należy traktować jako budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u o p. o. l. w związku z art. 3 ust. 1 lit. b i 3 ust. 3 p. b. Wbrew stanowisku podatnika, z opisu stanu faktycznego nie wynika, że jest możliwe dowolne odłączanie elementów instalacji - bez uszczerbku dla samej instalacji - co ostatecznie pozwala na określenie charakteru linii produkcyjnych. W sytuacji braku zainstalowania urządzeń w skidach, połączenia ich na fundamentach, nie byłoby możliwe wykorzystanie i użytkowanie linii produkcyjnych zgodnie z przeznaczeniem. Brak jest zatem podstaw do odrębnego traktowania i oddzielenia części budowlanych od urządzeń, sprężarek na nich posadowionych, albowiem – w tym przypadku jako całość spełniają one swoje zadanie.

W związku z powyższym obiekt budowlany, jakim jest linia produkcyjna, a więc stanowiąca jedną, techniczno-użytkową całość, zespół urządzeń przeznaczonych do produkcji gazów technicznych nie ma z pewnością cech budynku ani obiektu małej architektury, jest zatem budowlą w rozumieniu prawa budowlanego, a tym samym w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zawarta w ustawie Prawo budowlane definicja obiektu budowlanego wskazuje, że budowla stanowi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Nie znajduje więc żadnego uzasadnienia "rozdzielanie" tej budowli na poszczególne elementy, gdyż są one budowlą jako całość. W konsekwencji dla celów opodatkowania wszystkie elementy tej budowli stanowią jedną całość.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14h w zw. z art. 121 § 1 Ordynacja podatkowa, poprzez brak ustosunkowania się do wszystkich argumentów przedstawionych we wniosku oraz nieprawidłowym założeniu, co do stanu faktycznego, należy wskazać, iż zgodnie z art. 14c § 1 zd. 1 i § 2 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Przepisy ordynacji podatkowej w postępowaniu o wydanie interpretacji nie nakładają zatem na organy podatkowe obowiązku ustosunkowywania się do wszystkich argumentów wniosku, wystarczy jedynie ocena stanowiska podatnika wraz z uzasadnieniem prawnym.

Odnośnie stanowiska wyrażonego w opinii załączonej do wniosku, w stosunku do której organ podatkowy nie zajął stanowiska w indywidualnej interpretacji, należy wskazać, iż stosownie do art. 14h Ordynacji podatkowej w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. Specyfika postępowania w przedmiotowej sprawie determinowała organy podatkowe do odstąpienia od swobodnej oceny dowodu załączonego przez podatnika. W powyższej regulacji brak bowiem delegacji do stosowania w postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów o postępowaniu dowodowym Rozdziału 11 z Działu IV Ordynacji podatkowej.

W interpretacji indywidualnej chodzi bowiem o interpretację przepisu prawa podatkowego, a nie interpretację stanu faktycznego, czy jego ocenę w oparciu o przedstawione przez stronę dowody, gdyż to zastrzeżone jest dla postępowania podatkowego.

Końcowo należy wskazać, iż błędnym było posiłkowanie się przez organ podatkowy ustawą o statystyce publicznej z dnia 29 czerwca 1995r. (t.j. Dz.U z 2012, poz. 591), a w szczególności przepisami rozporządzeń wykonawczych wydanych na podstawie przepisów powołanej ustawy, gdyż ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie pojęcia budowli, nie odwołuje się w swej treści do zapisów wskazanych rozporządzeń, lecz w ostateczności nie miało to wpływu na treść wydanej interpretacji.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.