Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 36/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2017-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.14 ust. 1, art.22 ust.1, art. 24 ust.2, art. 24a ust.1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 23 par. 2,3 i 4, art. 122, art, 187 par. 1, art. 191, art.193 par. 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2017 r. sprawy ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu) z dnia 15 listopada 2016 r., nr [...] w przedmiocie określenia straty z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 15.11.2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) [dalej jako: op] - po rozpatrzeniu odwołania A. C. (dalej jako: skarżąca, strona, podatniczka) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 16.12.2015 r., określającej wysokość straty za 2013 r. z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 30.518,11 zł - uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił stratę w wysokości 31.167,70 zł.

Powyższe rozstrzygniecie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

W 2013 r. skarżąca prowadziła opodatkowaną na zasadach ogólnych pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej kosmetyków i artykułów toaletowych w wyspecjalizowanych sklepach, w zakresie fryzjerstwa i pozostałych zabiegów kosmetycznych.

W zeznaniu PIT-36 za 2013 r. strona wykazała: przychód z działalności gospodarczej - 232.580,09 zł, koszty uzyskania przychodu - 271.922,33 zł, stratę - 39.342,24 zł. W korekcie tego zeznania złożonej w związku z ujęciem w rozliczeniu rocznym kwoty remanentu końcowego wg cen sprzedaży netto zamiast cen zakupu netto strona wykazała: koszty uzyskania przychodu - 289.376,81 zł i stratę w wysokości (-) 56.796,72 zł.

W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. ustalono, że podatkowa księga przychodów i rozchodów (dalej: pkpir) za 2013 r. prowadzona była nierzetelnie zarówno w zakresie przychodów jak i kosztów ich uzyskania.

W księdze tej w 2013 r. strona zaewidencjonowała: przychód ze sprzedaży towarów handlowych (sklep) w kwocie 228.549,29 zł netto, a ze sprzedaży usług kosmetycznych (gabinet kosmetyczny) - 4.030,80 zł netto; koszt zakupu towarów handlowych i materiałów z uwzględnieniem różnic remanentowych w kwocie 205.495,41 zł netto, w tym koszt zakupu samych towarów handlowych sprzedanych w 2013 r. - 196.894,56 zł netto, a koszt zakupu materiałów zużytych w gabinecie w 2013 r. - 8.600,85 zł; pozostałe koszty w kwocie łącznie 83.881,41 zł. Skarżąca sporządziła remanenty towarów handlowych na dzień 31.12.2012 r. i 31.12.2013 r. dla sklepu w formie komputerowej, a dla gabinetu kosmetycznego remanenty materiałów na dzień 31.12.2012 r. i 31.12.2013 r. w formie zbroszurowanej, w których - wg oświadczenia strony - ujmowane były materiały i kosmetyki częściowo zużyte, bez względu na stopień zużycia. Organ stwierdził, że zaniżono wartość materiałów ujętych w spisie z natury na dzień 31.12.2013 r. o 174,63 zł.

W zakresie przychodów na podstawie porównania list transakcji za badany okres z terminali płatniczych w sklepie z zapisami na rolkach z kas rejestrujących i wystawionymi fakturami VAT ustalono, że podatniczka nie zarejestrowała w kasie rejestrującej transakcji sprzedaży na łączną wartość brutto 6.846,43 zł, czyli 5.600,36 zł netto, co wyliczono z uwzględnieniem danych ustalonych w oparciu o zapisy w raportach okresowych z kas fiskalnych oraz faktur VAT sprzedaży za 2013 r. wskazujących, że łączna sprzedaż brutto wyniosła 251.186,50 zł (w tym wg stawki 23%- 240.088,06zł – 95,58% sprzedaży ogółem, a wg stawki 8% - 11.098,44zł - 4,42% sprzedaży ogółem). Zatem strona zaniżyła wartość przychodów w pkpir za 2013 r. o wartość netto 5.600,36 zł. Nie wykazała też w tej księdze przychodów związanych z wpłatą w dniu 16.05.2013 r. kwoty 110 zł brutto (netto 89,43 zł) tytułem "[...]"; wg strony wpłata ta dotyczyła zabiegu kosmetycznego, jednak na podstawie zapisów na paragonach z kasy fiskalnej nie stwierdzono tej transakcji sprzedaży. Z pkpir wynikało nadto, że skarżąca zaksięgowała zakup 24 szt. modułów do mezoterapii mikroigłowej za 565,92 zł, które nie zostały ujęte w remanencie na 31.12.2013 r. a równocześnie nie stwierdzono dowodów sprzedaży usług mezoterapii mikroigłowej (oferowanych w jej gabinecie kosmetycznym za kwotę – według cennika - 199 zł). Zatem doszło do zaniżenia przychodu w pkpir o 3.882,93 zł (24 moduły higieniczne x 199,00 zł cena za jeden zabieg mezoterapii pomniejszone o 23% VAT). Podobnie w pkpir stwierdzono zakup 30 par kolczyków o wartości netto 182,28 zł, niewykazanych w remanencie na 31.12.2013 r., przy czym nie stwierdzono zaksięgowania sprzedaży usług przekłucia uszu (wg. cennika strony koszt takiej usługi wynosił 25 zł). Uznano zatem, że w pkpir zaniżyła ona przychód o kwotę 609,76 zł (30 x 25,00 zł pomniejszone o 23 % VAT). Ponadto, na podstawie analizy ilości zakupionego żelu do paznokci oraz ilości żelu ujętego w remanentach na dzień 31.12.2012 r. i 31.12.2013 r. ustalono, że strona w 2013 r. zużyła łącznie 332ml żelu kolorowego (w opakowaniach 5 ml- 25 szt., a w 8 ml- 29 szt.) oraz 230ml żelu budującego (w opakowaniach 50 ml- 5 szt., a w 30 ml- 1 szt.). Za pomocą kasy fiskalnej zarejestrowano 22 usługi nakładania paznokci żelowych oraz 1 usługę dopełnienia paznokci. Posiłkując się informacjami od podmiotów prowadzących działalność o tożsamym charakterze ustalono, że przy ww. zużyciu żelu, sprzedaż usług nakładania paznokci winna być większa o 184 usługi. Z tego względu wyliczono niezaewidencjonowany przychód przy zastosowaniu ceny oferowanej w gabinecie strony, tj. 70,00 zł na kwotę 10.471,55 zł netto (184 x 70,00 zł = 12.880,00 zł pomniejszone o 23 % VAT).

Odnośnie kosztów uzyskania przychodów stwierdzono, że:

1. w pkpir za 2013 r. nie ujęto po stronie zakupu: 2 faktur korygujących (wystawionych przez A, nr [...] z dnia 06.09.2013 r. na wartość netto (-) 386,80zł, podatek VAT (-) 88,97zł i nr [...] z dnia 14.10.2013 r. na wartość netto (-) 318,30 zł, podatek VAT (-) 73,21 zł ); faktury wystawionej przez B (nr [...] z dnia 05.07.2013 r. na wartość netto 137,15 zł, VAT 20,85zł); faktury wystawionej przez C sp. jawna ( nr [...] z dnia 07.01.2013 r. na kwotę netto 19,34 zł, podatek VAT 4,45 zł),

2. w pkpir za 2013 r. ujęto: dwukrotnie fakturę zakupu nr [...] z dnia 06.11.2013 r. (wartość netto- 146,08 zł, VAT- 33,36 zł) wystawioną przez D S.A; fakturę zakupu nr [...] z dnia 24.09.2013 r. wystawioną przez E, na kwotę 2.154,47 zł netto, VAT 495,53 zł tytułem montażu instalacji gazowej do samochodu [...] [...], będącego prywatnym samochodem strony, dla którego nie prowadziła ewidencji przebiegu pojazdu i nie posiadała zaświadczenia o dodatkowym badaniu technicznym wymaganym ustawą o VAT; ujęto w nieprawidłowej pozycji "zakup towarów handlowych i materiałów" zamiast "pozostałe wydatki", fakturę VAT dotyczącą zakupu tabletu [...] wraz z etui; fakturę VAT nr [...] z dnia 18.01.213 r. wystawioną przez F (wartość netto- 1.951,22 zł, VAT- 448,78 zł) zł tytułem zakupu mebli [...], fotela [...], wersalki [...], które wg organu nie zostały zakupione na potrzeby prowadzonej działalności; fakturę nr [...] z dnia 02.05.2013 r. wystawioną przez G (wartość netto- 649,59 zł, VAT-149,41 zł) tytułem zakupu roweru [...]", którego nie stwierdzono w trakcie oględzin w salonie kosmetycznym (wg. organu I instancji znajdował się tam inny rower niż ten opisany na fakturze zakupu).

Po zakończeniu kontroli podatkowej strona złożyła korektę zeznania PIT-36 za 2013 r., w której uwzględniła jedynie część wyżej opisanych ustaleń (skorygowała przychód do kwoty 238.180,45 zł, koszty uzyskania przychodu do kwoty 286.014,26 zł i wykazała stratę w kwocie (-) 47.833,81 zł).

W związku z powyższym, postanowieniem z dnia 13.11.2015 r. wszczęto z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości straty z prowadzonej działalności gospodarczej za 2013 r.

Na podstawie dowodów zakupu towarów i materiałów, remanentów oraz dowodów sprzedaży towarów i usług organ I instancji ustalił, że wartość remanentu na dzień 31.12.2012 r. wyniosła 62.283,38 zł netto (w tym materiały do gabinetu kosmetycznego- 2.885,05 zł netto), a na dzień 31.12.2013 r. - 55.701,28 zł netto (w tym materiały do gabinetu kosmetycznego - 3.479,73 zł netto), zakup materiałów wyniósł – 194.460,95 zł netto (w tym materiały do gabinetu kosmetycznego - 9.251,51 zł). Przychód ze sprzedaży towarów handlowych wyniósł 234.149,65 zł netto. Podatniczka zakupiła materiały do gabinetu kosmetycznego, których nie ujęła w remanencie końcowym, ani też nie wykazała przychodów z tytułu wykonania usług z wykorzystaniem tych materiałów. Uznając, że prowadzona przez stronę pkpir za 2013 r. była nierzetelna w zakresie przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, co w świetle art. 193 § 4 op powodowało, że nie mogła ona stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym, organ określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Uznał, że przychód ze sprzedaży usług kosmetycznych wyniósł 19.084,47 zł netto (4.030,80 zł - wykazany przez stronę, 89,43 zł netto, udokumentowany ww. wpłatą z dnia 16.05.2013 r., 3.882,93 zł netto - usługi mezoterapii mikroigłowej, 609,76 zł netto - usługi przekłuwania uszu, 10.471,55 zł - usługi nakładania paznokci żelowych). Przychód za usługi mezoterapii mikroigłowej i przekłuwania uszu określono z wykorzystaniem metody indywidualnej (art. 23 § 4 op), na podstawie ilości zużytych materiałów i cen wykazanych w ofercie skarżącej. Przychód za usługi nakładania paznokci żelowych określono w oparciu o ilość zakupionego materiału i średnie zużycie przy wykonywaniu 1 zabiegu (dane od podmiotów prowadzących tożsamą działalność) i cenę wynikającą z oferty strony. Przychód za 2013 r. wyniósł łącznie 253.234,12 zł.

Koszty uzyskania przychodu określono na 283.752,23 zł, w tym koszty zakupów towarów i materiałów oraz pozostałych wydatków w łącznej kwocie 277.170.13 zł (194.460,95+82.709,18 zł), po skorygowaniu o wydatki w kwocie 5.449,97 zł, które nie zostały uznane za koszty związane z prowadzoną działalnością. Uwzględniono różnice remanentowe, które wyniosły +6.582,10 zł. Wartość poniesionych przez stronę w 2013 r. kosztów uzyskania przychodu ustalono na podstawie dowodów potwierdzających ich poniesienie.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie decyzją z dnia 16.12.2015 r. określił skarżącej stratę w wysokości 30.518,11 zł z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej za 2013 r.

W odwołaniu od powyższej decyzji, strona reprezentowana przez pełnomocnika, podniosła zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 122 w zw. z art. 212 § 1, art. 187 i art. 191, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 199, art. 199a § 3, art. 200, art. 210 op oraz przepisów prawa materialnego, a to art. 22, art. 14 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) [dalej: updof], oraz art. 23 op.

Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 15.11.2016 r. uchylił decyzję organu I instancji i określił stratę za 2013 r. z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 31.167,70 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił w kosztach podatkowych wydatek w wysokości 649,59 zł poniesiony przez stronę na zakup roweru wykorzystywanego w działalności, co spowodowało uchylenie decyzji organu I instancji. Natomiast pozostałe ustalenia tego organu uznał za prawidłowe.

Wyjaśnił, że z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości organ podatkowy, na podstawie art. 24 op jest uprawniony do określenia straty z tytułu prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, z uwzględnieniem elementów wskazanych w art. 24 ust. 2 updof (przychód, koszty jego uzyskania, różnice między remanentem początkowym a końcowym) dotyczącym podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących pkpir. Uznanie za nierzetelne ksiąg podatkowych (pkpir) strony z uwagi na zaniżenie przychodu i niezasadne zaksięgowanie części kosztów, skutkowało określeniem przychodów w drodze oszacowania z zastosowaniem metody indywidualnej (art. 23 § 4 op). Żadna z metod szacowania wskazanych w art. 23 § 3 op, nie mogła mieć zastosowania w sprawie, ponieważ: brakowało rzetelnych informacji odnośnie obrotów za poprzednie okresy, co eliminowało metodę porównawczą wewnętrzną; organ dysponował dokumentacją strony za 2013 r. dotyczącą cennika usług i cen zakupionych i sprzedanych towarów, co wykluczało metodę porównawczą zewnętrzną; strona nie prowadziła spisów z natury w ciągu roku, zatem nie było możliwe zastosowanie metody remanentowej; metody produkcyjnej nie można było zastosować, gdyż strona prowadziła działalność handlową; zastosowanie metody kosztowej wymagałoby ustalenia wszystkich kosztów prowadzonej działalności handlowej; metoda udziału dochodu w obrocie - wielkości dochodu (różnicy między przychodem a kosztami uzyskania, które w sprawie nie są w całości znane).

Uznano za prawidłową zastosowaną przez organ I instancji metodę oszacowania przychodu, polegającą na pomnożeniu wartości usługi z cennika z ilością zabiegów wyliczoną na podstawie ilości materiału zakupionego, a niewykazanego w remanencie końcowym (dot. usług przekłucia uszu i mezoterapii mikroigłowej), lub przemnożeniu ceny usługi z cennika przez ilość zabiegów, wyliczoną na podstawie średniej ilości zużytego materiału na 1 zabieg, ustalonego w oparciu o dane pochodzące od podmiotów prowadzących tożsamą działalność (usługi nakładania paznokci żelowych).

Dyrektor podzielił ustalenia organu I instancji co do wykazanego w pkpir nabycia przez stronę 24 szt. modułów higienicznych do mezoterapii mikroigłowej za 565,92 zł, niewykazanych w remanencie końcowym i niezaewidencjonowaniu przychodu z usług (zabiegów) do których wykorzystuje się ww. materiały. Przy czym z wyjaśnień strony wynikało, że w remanencie końcowym ujmowała także materiały nie w pełni zużyte. Opierając się na cenie 1 zabiegu wg cennika strony ustalił, że uzyskała ona z tego tytułu niezaewidencjonowany przychód w kwocie 3.882,093 zł netto (24 sztuki x 199,00 zł brutto = 4.776,00 zł - VAT 863,073 zł). Wskazał, że moduły higieniczne stanowią materiał podstawowy mezoterapii (§ 27 i § 3 pkt 1 lit. d) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów), i winny być ujęte w spisie z natury na koniec 2013 r., czego strona miała świadomość, skoro zakupione moduły ujęła w pkpir w rubryce dotyczącej zakupu towarów handlowych i materiałów wg. cen zakupu. Nie przedłożono przy tym protokołów, z których wynikałoby, że moduły te uległy np. zniszczeniu. Nadto, strona dokupowała moduły higieniczne na bieżąco (po kilka sztuk w różnych odstępach czasowych w 2013 r.), co wskazuje na zużycie do wykonania usługi mezoterapii tych już posiadanych na stanie. Nie uwzględnił zatem zarzutów skarżącej, że ww. moduły nie stanowią materiałów pomocniczych, więc winny być zakwalifikowane do pozostałych wydatków i ich brak w remanencie końcowym nie oznacza wykorzystania ich do niezaewidencjonowanych usług.

Akceptując ustalenia dotyczące nabytych przez stronę 30 par kolczyków wykazanych w pkpir, a niewskazanych w remanencie końcowym, niewykazania przez stronę przychodu z usług przekłucia uszu, nieprzedłożenia protokołu dokumentującego zniszczenie czy kradzież ww. kolczyków, nie dał wiary twierdzeniom strony, że na koniec 2013 r. kolczyki znajdowały się w firmie, ale omyłkowo nie ujęto ich w remanencie. Zasadnie ustalono więc przychód ze sprzedaży tej usługi na kwotę 609,76 zł netto (25 zł - cena wg cennika strony -*30=750,00 zł brutto). Twierdzeniom podatniczki o omyłkowym nieujęciu kolczyków w remanencie przeczyło m.in. to, że w kolejnych latach strona dokupowała kolczyki, co byłoby nieracjonalne w sytuacji faktycznego braku popytu na tę usługę. Nie uwzględniono dokonanej przez stronę korekty remanentu końcowego w zakresie ujęcia 30 par kolczyków, gdyż ustalenia wskazywały, że to nie remanent był wadliwie sporządzony, tylko ewidencjonowanie przychodów nastąpiło niezgodnie z rzeczywistością (kolczyki zużyto do wykonania usług i uzyskania przychodów niezaewidencjonowanych).

W pełni podzielił też ustalenia odnośnie niezaewidencjonowania usług nakładania paznokci żelowych wskazując na fakt, że ilość zakupionego i zużytego w 2013 r. żelu kolorowego i budującego nie odpowiadała ilości zabiegów dokonanych z wykorzystaniem ww. materiału, jakie strona wykazała w pkpir. W związku z szacowaniem podstawy opodatkowania za właściwe uznano zwrócenie się do podmiotów prowadzących działalność w zakresie usług kosmetycznych w zbliżonych warunkach (w tej samej lub sąsiedniej miejscowości) i świadczących te usługi po cenach zbliżonych do cen z cennika skarżącej, w konsekwencji przyjmując, że do jednego zabiegu zużywa się 1 ml żelu, a ubytki są na poziomie 10% (przyjęto tu uśrednione zużycie, podmioty wskazywały na zużycie wahające się od 0,30% do 30%). Strona miała możliwość zapoznania się z informacjami od tych podmiotów w wersji zanonimizowanej. Zatem prawidłowo został oszacowany brakujący przychód na kwotę 10.471,55 zł netto (12.880,00 zł brutto, VAT 23%).

Za trafne uznano też ustalenia w zakresie przychodów, tj. niezaewidencjonowany przychód na kwotę 5.600,36 zł netto (różnica między płatnościami wynikającymi z list transakcji z terminali płatniczych a zapisami na rolkach z kasy rejestrującej i fakturach VAT), który strona uwzględniła w korekcie PIT-36 za 2013 r.; przychód w kwocie 89,43 zł netto wynikający z przelewu na 110 zł dokonanego na rachunek bankowy strony tytułem "[...]". Ostatecznie organ ten uznał, że przychód z działalności prowadzonej przez skarżącą w 2013 r. został zaniżony o 20.654,03 zł i wyniósł w efekcie 253.234,12 zł.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów organ odwoławczy zweryfikował decyzję organu I instancji w części dotyczącej wydatku związanego z zakupem roweru o wartości netto 649,59 zł, uwzględniając wyjaśnienia strony, że rower ten znajdował się w firmie i służył do celów działalności gospodarczej (np. dojazd na pocztę, do banku). Przesłuchany na zlecenie organu odwoławczego sprzedawca tego roweru - po okazaniu dokumentacji fotograficznej potwierdził, że znajdujący się w firmie skarżącej rower został u niego zakupiony na podstawie faktury wystawionej na firmę podatniczki (faktura VAT nr [...] z dnia 02.05.2013 r.).

Ponadto organ odwoławczy zaakceptował stanowisko organu I instancji co do nieuwzględnienia po stronie kosztów podatkowych wydatku na zakup mebli [...], fotelu [...], wersalki [...] (łącznie 1.951,22 zł netto), gdyż w toku oględzin w salonie kosmetycznym nie stwierdzono ww. mebli, a przedłożony przez stronę protokół fizycznej likwidacji środka trwałego (wersalki [...]) nr [...] został sporządzony w dniu zakupu tej wersalki (18.01.2013 r.). Pozostałe meble wg. twierdzeń strony okazały się nieprzydatne (nie mieściły się w gabinecie) i zostały przekazane na użytek własny. Wskazanych ustaleń nie mogły podważyć, w ocenie Dyrektora, wyjaśnienia strony wskazującej na brak wiedzy w zakresie konieczności sporządzenia protokołu likwidacji na datę faktycznej likwidacji, jak też w zakresie konieczności właściwego udokumentowania faktu przekazania mebli na użytek własny, gdyż z dokumentacji strony wynikało, że już wcześniej w sposób poprawny likwidowała środki trwałe. Zatem ww. meble nie były zakupem poczynionym na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Podatniczka nie ujęła też w pkpir faktury VAT (wartość netto 137,15 zł) tytułem zakupu materiałów, tj. cyrkonie, mikrozid af liquid, desderman pure na kwotę 127,39 zł netto i kosztów pakowania 9,76 zł netto oraz faktury tytułem [...] (o wartości netto 19,34 zł, VAT 4,45 zł). Oryginały tych faktur znajdowały się w posiadaniu organu, natomiast strona posiadała ich kserokopie, jednak nie dokonała stosowanej korekty w pkpir, tym samym prawidłowo organ I instancji uwzględnił w swej decyzji wartość tych faktur w kosztach podatkowych, podobnie jak wystawione na rzecz strony przez A dwie faktury korygujące; wyłączył z kosztów kwoty 146,08 zł z uwagi na ujęcie w pkpir dwukrotnie tej samej faktury wystawionej na rzecz strony przez D S.A; wyłączył z kosztów fakturę dotyczącą montażu instalacji gazowej do samochodu [...] [...], który służył wyłącznie celom prywatnym.

Zweryfikowana wartość wydatków z tytułu zakupu towarów handlowych i materiałów oraz pozostałych wydatków wyniosła 277.819,72 zł (wydatki wykazane przez stronę - 282.620,10 zł, po korekcie organu o kwotę 4.800,38 zł (1.951,22 zł - 137,15 zł - 19,34 zł + 318,30 zł + 386,80 zł + 146,08 zł + 2.154,47 zł).

Dyrektor Izby Skarbowej zaakceptował skorygowane przez organ I instancji błędy skarżącej w arkuszu spisu z natury na 31.12.2013 r. (poz. 19 i 58), gdzie zaniżono wartość materiałów o 174,63 zł, co spowodowało zawyżenie kosztów uzyskania przychodu o tę kwotę. Podobnie ocenił dokonane w decyzji I instancji korekty między zapisami w pkpir (skarżąca zaniżyła: koszty zakupu towarów handlowych i materiałów o kwotę 26,45 zł netto i koszty uboczne zakupów o kwotę 19.52 zł netto oraz zawyżyła pozostałe wydatki o kwotę 45,97 zł netto), co jednak nie miło wpływu na ogólną kwotę kosztów uzyskania przychodów za 2013 r.

Zatem koszty uzyskania przychodów wyniosły prawidłowo kwotę 284.401,82 zł (remanent początkowy: 62.283,38 zł + zakup towarów handlowych i materiałów i pozostałe wydatki - 277.819,72 zł, - remanent końcowy 55.701,28 zł). Ostatecznie przychód strony wyniósł natomiast - 253.234,12 zł, koszty jego uzyskania - 284.401,82 zł, a strata (-) 31.167,70 zł.

Nie podzielił organ zarzutów odwołania wskazując, że: dokonanie oszacowania z zastosowaniem metody indywidualnej jest prawidłowe i znajduje oparcie w przepisach prawa, przy czym prawidłowo uwzględniono definicję przychodu z art. 14 ust. 1 updof; zgromadzony materiał dowodowy jest kompletny i został oceniony w sposób prawidłowy; strona miała możliwość zapoznania się z tym materiałem dowodowym; uzasadnienie decyzji I instancji spełnia wymogi z art. 210 op.

We wniesionej na tę decyzję skardze skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie jej w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg. norm przepisanych. Podniosła zarzuty naruszenia: 1) art. 120 op w zw. z art. 121 i 122 op poprzez niedokonanie przez organ odwoławczy autonomicznej oceny dowodów, ale oparcie się na dowodach zebranych przez organ I instancji, i nieuwzględnienie dowodów dostarczonych przez stronę oraz dokonanych przez nią korekt, niewyjaśnienie, dlaczego skorygowane remanenty są według organu niewiarygodne mimo, że w sprawie stwierdzono nieprawidłowe sporządzenie remanentów, co skutkuje ustaleniem przychodu w sposób hipotetyczny od nieujętych w remanentach wartości towarów; 2) art. 122 w zw. z art. 212, art. 187 i art. 191 op, poprzez przyjęcie, że materiał dowody jest kompletny, choć nie przeprowadzono dowodów podważających wiarygodność dowodów dostarczonych przez stronę (zdjęcia modułów mezoterapii mikroigłowej, kolczyków, skorygowanych remanentów), co świadczy o dowolnej interpretacji dowodów i powoduje błędną ocenę sprawy, nadto organ posługuje się domniemaniami co do czasu, w jakim działał podatnik, jak i produktów, które zakupił czy zużył, stosując niczym niepoparte dane odnośnie średniej ilości zużycia produktów używanych w salonie kosmetycznym strony; 3) art. 181 w zw. z art. 193, art. 23, art. 290 op poprzez pominięcie części dowodów, tj. ksiąg podatkowych wskutek przyjęcia, że są one nierzetelne oraz nie odzwierciedlają stanu sprawy, nadto organ przyjmując indywidualną formę oszacowania nie wyjaśnił wystarczająco, dlaczego przyjął szacowanie jedynie przychodu; 4) art. 122 op. poprzez niekompletną i wybiórczą ocenę materiału dowodowego i dokonanie błędnych ustaleń faktycznych m.in. przez przyjęcie, że nie jest wiarygodne, aby strona zakupiła 19 par kolczyków z uwagi na brak zapotrzebowania na usługi, mimo faktycznego dokonania przez stronę tego zakupu potwierdzonego stosownymi fakturami, błędne nieuznanie, że kolczyki znajdują się w gabinecie mimo, że strona przesłała zdjęcia na potwierdzenie faktu ich posiadania, nieodniesienie się do korekt remanentu, mimo, że organ zdaniem strony korekty tej wręcz domagał się z uwagi na nieujęcie w nim modułów i kolczyków; 5) art. 122, art. 123 i art. 124 op przez brak odniesienia się do wyjaśnień strony a przyjęcie hipotetycznych założeń uzyskanych od podmiotów prowadzących działalność o tożsamym charakterze, które to dane wyłączono spod przeglądania, sporządzania kopii i notatek, ograniczając stronie możliwość odniesienia się do tych dowodów, co doprowadziło do przypisania jej hipotetycznego przychodu w sposób pozbawiony umocowania prawnego; 6) art. 122 op poprzez zaniechanie działań zmierzających do ustalenia stanu faktycznego wykluczającego spór, czy strona sporne moduły i kolczyki posiada, czy nie, choć przedłożyła korekty remanentu i dowody na posiadanie spisanych w remanencie rzeczy; organ odwoławczy nie odniósł się w sposób przekonujący do podnoszonych przez stronę wyjaśnień, dowodów; 7) art. 123 op, art. 199 i art. 200 op poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu i zaniechaniu przesłuchania jej, czy choćby osób (podmiotów prowadzących działalność o tożsamym charakterze) składających odpowiedzi na wezwanie organu, co uniemożliwiło stronie wypowiedzenie się do czynności objętej badaniem, i zebranego materiału dowodowego, zwłaszcza, że organ całkowicie zignorował i pominął dowody złożone przez stronę; 8) art. 22 updof poprzez kwestionowanie uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków poniesionych w związku z uzyskaniem przychodu, w sytuacji, gdy stronie jednocześnie zarzucono, że nie uznała ona za koszty uzyskania przychodu wydatku, którego ona nie potwierdza, oraz dowodów poniesienia (wydatków) nie posiada tylko dlatego, że Urząd Skarbowy takowe pozyskał i posiada; 9) art. 14 updof poprzez uznanie za przychód z działalności gospodarczej hipotetycznie ustalonych wartości jako pochodnych kosztów poniesionych na zakup materiałów pomocniczych (moduły higieniczne, kolczyki), które winny być ujęte w remanentach, a niewymienionych w wyżej wymienionym przepisie; 10) art. 23 op poprzez określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, choć jednocześnie organ za koszty podatkowe uznał wydatki poparte jego zdaniem wiarygodnymi dokumentami zebranymi w toku postępowania. Zdaniem strony potwierdza to przywołane przez nią orzecznictwo, zgodnie z którym gdy organ w drodze oszacowania określi jeden z elementów służących do obliczenia podstawy opodatkowania, to całą podstawę opodatkowania należy uznać za określoną w drodze oszacowania i w tego rodzaju sytuacji nie ma zastosowania przepis art. 23 § 2 op.

W uzasadnieniu pełnomocnik strony, kwestionując poszczególne ustalenia wskazała na nieuwzględnione wyjaśnienia strony odnośnie wpłaty 110 zł tytułem "[...]", zgodnie z którymi wpłata ta dotyczyła zakupu kuponu, który G. Ł. wykorzystała w dniu 29.05.2013 r. dokonując zakupów za 146,50 zł (dopłacając 36,50 zł), co potwierdza przedłożony paragon fiskalny. Zatem w sprawie doszło do podwójnego uznania tej samej kwoty za przychód, zaś organ swojego działania nie uargumentował w sposób wystarczający. Niezrozumiałe było także nieuwzględnienie korekty remanentu sporządzonego przez podatniczkę, skoro 30 par kolczyków znajdowało się w gabinecie strony w dniu kontroli. Nie było podstaw do stwierdzenia niezaewidencjonowanego przychodu za usługi mezoterpaii mikroigłowej, gdyż moduły higieniczne nie podlegały ujęciu w remanencie na 31.12.2013 r. bowiem stanowią one sprzęty jednorazowego użytku i nie są towarem ani innymi składnikiem, o którym mowa w § 27 rozporządzenia w sprawie pkpir. Moduły higieniczne (igły) są produktem jednorazowym, który stanowi koszt uzyskania przychodu w dacie poniesionych wydatków. Niezasadnie nie uznano korekty remanentu, gdzie strona uwzględniła ww. niewykorzystane moduły, na dowód czego przedłożono zdjęcia modułów. Przy czym fakt, że strona na bieżąco dokupowała moduły higieniczne nie może dowodzić, że wykonywała z ich użyciem zabiegi, gdyż z uwagi na ich długi termin ważności (do 2020r.) były one kupowane na zapas, w zależności od oferty dostawcy i znajdowały się w firmie strony w dniu 31.12.2013 r. Nie przeprowadzono przy tym oględzin celem zbadania okoliczności, że sporne moduły higieniczne jak i kolczyki nadal znajdują się w firmie strony. Natomiast ilość zużytego żelu do nakładania paznokci w stosunku do zaewidencjonowanych usług wynikała z faktu, że strona dopiero uczyła się wykonywania tego zabiegu wprowadzonego do oferty w 2013 r. Bezpodstawne było porównywanie działalności strony do działalności innych podmiotów działających zdaniem organu w podobnych warunkach, czego nie mogła ona jednak zweryfikować w uwagi na zanonimizowanie ich danych (objęcie tajemnicą skarbową). Informacje zebrane z udziałem tych podmiotów jako uzyskane niezgodnie z przepisami op, nie powinny stanowić dowodu w sprawie. Organ nie wyjaśnił dostatecznie metody wyliczenia średniego zużycia żelu jak i ubytku materiału na poziomie 10%, uwzględnionych przy szacowaniu ilości zabiegów wykonanych w salonie strony, nie wskazał czy wziął pod uwagę możliwe okoliczności związane np. z wysychaniem żelu w słoiczku, upadkiem pojemnika na kafle, wylaniem, niefachowym nałożeniem żelu, uszkodzeniem paznokcia przez klientkę i ponownym jego nałożeniem itp.

W zakresie wydatków na meble, wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów, strona powieliła wcześniejszą argumentację związaną z brakiem wiedzy odnośnie obowiązku udokumentowania przekazania ww. mebli na cele prywatne czy momentem sporządzenia protokołu likwidacji środka trwałego. Wskazała, że nie pamięta faktu poniesienia wydatków udokumentowanych fakturą wystawiona przez B.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas zajmowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga jest nieuzasadniona i dlatego podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej jako "ppsa", sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości lub w części w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź też stwierdza nieważność zaskarżonego aktu w przypadku opisanym w pkt 2 tego artykułu. Stosownie natomiast do art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany granicami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem niemającym w tej sprawie zastosowania.

Dokonując badania zaskarżonej decyzji według wskazanych kryteriów Sąd stwierdza, że nie narusza ona prawa w stopniu dającym podstawę do uwzględnienia skargi.

Kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie poddana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 15.11.2016 r. w przedmiocie określenia straty za 2013 r. z prowadzonej przez skarżącą pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 31.167,70 zł.

Zaskarżona decyzja zapadła w wyniku ustalenia, że skarżąca w badanym roku zaniżyła wysokość uzyskanego przychodu jak również nieprawidłowo wykazała koszty uzyskania przychodu, a w rezultacie wykazała zawyżoną stratę podatkową z prowadzonej działalności. Przeprowadzone w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego czynności jak i analiza dokumentacji podatkowej i rachunkowej strony, wykazały zdaniem organu, że skarżąca nie ewidencjonowała całego przychodu z tytułu wykonanych zabiegów mezoterapii mikroigłowej, przekłuwania uszu, nakładania paznokci żelowych jak i nie zarejestrowała na kasie fiskalnej transakcji na łączną wartość brutto 6.846,43zł ( 5.600,36 zł netto) oraz nie wykazała przychodu związanego z wpłatą z dnia 16.05.2013 r. kwoty 110 zł brutto (netto 89,43 zł). Do wniosków takich prowadziły rozbieżności pomiędzy zapisami pkpir za 2013 r. gdzie pod pozycją "zakup towarów handlowych i materiałów wg cen zakupu" strona zaksięgowała 24 szt. modułów do mezoterapii mikrogiłowej, jak i 30 par kolczyków, których to materiałów nie wykazała w remanencie na 31.12.2013 r. i jednocześnie nie wykazała przychodu z tytułu usług z użyciem ww. materiałów, w konsekwencji czego uznano, że materiały te faktycznie zostały zużyte do wykonania zabiegów kosmetycznych, których sprzedaży nie zaewidencjonowano w pkpir po stronie przychodu. Analiza zapisów remanentowych na 31.12.2012 r. i 31.12.2013 r. wykazała, że w badanym roku strona zużyła żel przeznaczony do nakładania paznokci żelowych w ilości nieodpowiadajacej liczbie zarejestrowanych za pomocą kasy fiskalnej usług nakładania paznokci żelowych i dopełniania paznokci, co również spowodowało szacunkowe określenie przychodu z niezaewidencjonowanych usług nakładania paznokci żelowych. Dodatkowo skarżąca nie zarejestrowała w kasie rejestrującej transakcji sprzedaży na łączną wartość brutto 6.846,43zł (5.600,36zł netto) oraz nie rozliczyła uzyskanego przychodu w dniu 16.05.2013 r. w wysokości 110 zł brutto (netto 89,43 zł). Organ stwierdził również nieprawidłowości dotyczące kosztów uzyskania przychodu, wskazując, że skarżąca nie ujęła w pkpir po stronie zakupu 2 faktur korygujących wystawionych przez A, oraz faktur zakupu dotyczących nabycia akcesoriów do salonu kosmetycznego (cyrkonie, mikrozid af liquid, desderman pure, wiadro w wycisk. [...]), dwukrotnie ujęła fakturę zakupu środków czystości, chusteczek, patyczków higienicznych wystawioną przez D S.A. Skarżącej zakwestionowano prawo do ujęcia w kosztach uzyskania przychodu wydatków związanych z montażu instalacji gazowej do samochodu wykorzystywanego na użytek prywatny, dla którego strona nie prowadziła ewidencji przebiegu pojazdu, i nie posiadała zaświadczenia o dodatkowym badaniu technicznym wymaganym ustawą o VAT, wydatki związane z zakupem mebli, których nie wykorzystywano na potrzeby prowadzonej działalności.

Skarżąca natomiast podważa ustalenia dotyczące zaniżenia przychodu w związku niezaewidencjonowaniem zabiegów mezoterapii mikroigłowej, przekłucia uszu, wskazując, że nieujęte przez nią w remanencie na dzień 31.12.2013 r. materiały służące do wykonania ww. zabiegów, tj. 24 szt. modułów higienicznych i 30 par kolczyków nie zostały zużyte i faktycznie znajdowały się na stanie na koniec badanego roku, o czym ma świadczyć dokonana korekta remanentu oraz przedłożona przez nią dokumentacja zdjęciowa, nie zgadza się również z ustaleniami odnośnie niezaewidencjonowania 184 zabiegów nakładania paznokci żelowych, przy czym w tym wypadku strona nie kwestionuje, że faktycznie zużyła przyjęte w zaskarżonej decyzji ilości żelu kolorowego i budującego, jednak takie zużycie wynikało z braku doświadczenia w wykonywaniu zabiegu nakładania paznokci żelowych, nie zaś z niezaewidencjonowania usług; w tym aspekcie zarzuca również nieprawidłowości w przyjętej przez organ metodzie szacowania przychodu z tytułu ww. zabiegów. Odnośnie przyjętego w zaskarżonej decyzji przychodu w wysokości 110 zł brutto (netto 89,43 zł), strona wskazuje, że ta kwota stanowiła zapłatę za kupon wykorzystany w związku z zarejestrowaną na kasie fiskalnej transakcją z dnia 29.05.2013 r. na kwotę 146,50 zł, a zatem została już uwzględniona po stronie przychodu. W zakresie ustaleń dotyczących kosztów uzyskania przychodu skarżąca odnośnie wydatków na zakup mebli przyznaje, że zostały one przeznaczone na cele osobiste, wskazując, że sporządziła protokół likwidacji środka trwałego (wersalki) oraz, że nie była świadoma konieczności sporządzenia protokołu przekazania na potrzeby własne pozostałych mebli. Nieujęcie w kosztach uzyskania przychodu faktury zakupu wystawionej przez B, dotyczącej akcesoriów do salonu kosmetycznego (cyrkonie, mikrozid af liquid, desderman pure) strona tłumaczy nieposiadaniem oryginału tej faktury (który był w posiadaniu organu podatkowego) oraz faktem, że nie pamięta tego zakupu.

Zatem istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy w głównej mierze ustaleń faktycznych, co w realiach tej sprawy sprowadza się do oceny, czy w świetle zebranego materiału dowodowego uprawniony był wniosek organu o zaniżeniu przez skarżącą przychodów z prowadzonej działalności oraz nieprawidłowym wykazaniu kosztów uzyskania przychodu, czy zastosowana przez organ metoda szacowania w ustalonym stanie faktycznym jest prawidłowa, oraz w dalszej kolejności, czy rozstrzygnięcie odpowiada przepisom materialnoprawnym.

Rozpoznanie tych kwestii spornych należy rozpocząć od zagadnień procesowych, albowiem właściwie ustalony stan faktyczny w toku prawidłowo przeprowadzonego postępowania, w oparciu o niewadliwie zgromadzone i rozpatrzone dowody, daje dopiero podstawę do oceny prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Przeprowadzona z tego punktu widzenia sądowa kontrola zaskarżonej decyzji, a zatem co do przebiegu postępowania, gromadzenia dowodów, oceny zgromadzonych dowodów i dokonanych w następstwie tego ustaleń faktycznych, nie dostarczyła, zdaniem Sądu, podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi. W rezultacie Sąd stwierdza, że opisany we wstępnej części uzasadnienia stan faktyczny ustalony przez organy stał się podstawą oceny legalności zaskarżonej decyzji (art. 141 § 4 ppsa).

Zgodnie z przepisami zawartymi w dziale IV Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 op.), a postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów (art. 121 § 1 op). Podejmują one wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 op) a w ramach realizacji tego obowiązku są zobowiązane, stosownie do art. 187 § 1 op, w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie zgodnie z art. 191 op dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wynikająca z art. 191 op zasada swobodnej oceny dowodów polega na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi i mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, dostępny, podobnie jak i pozostałe przywołane w tym uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jednocześnie, w myśl art. 123 § 1 op, organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Przy czym, zgodnie z art. 188 op, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jak wynika z art. 180 § 1 op jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Należy jednocześnie mieć na uwadze, że stosownie do art. 181 op, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

W ocenie Sądu, analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ wykazał, na podstawie jakich dowodów ustalony został stan faktyczny sprawy, którym dowodom i z jakich przyczyn odmówił wiarygodności, oraz jakie znaczenie dla sprawy mają poszczególne dowody lub grupy dowodów. Stanowisko swoje w tym zakresie organ przekonująco uzasadnił, w sposób odpowiadający kryteriom określonym w art. 210 § 4 op. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia i wyczerpuje wymagania określone w art. 122 i art. 187 § 1 op, a zgromadzony materiał dowodowy umożliwia ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń.

Tym samym wbrew zarzutom skargi, poczynione w sprawie prawidłowe ustalenia faktyczne pozwalały na stwierdzenie, że skarżąca zaniżyła wysokość uzyskanego przychodu jak również nieprawidłowo wykazała koszty uzyskania przychodu, a w rezultacie wykazała zawyżoną stratę podatkową z prowadzonej działalności.

Przechodząc do poszczególnych ustaleń Sąd stwierdza, że organ dokonał prawidłowej oceny w zakresie przyjęcia, że strona niezaewidencjonowała wykonanych zabiegów mezoterapii mikroigłowej oraz przekłucia uszu. W tym zakresie poza sporem pozostaje to, że w badanym roku zakupiła 24 szt. modułów do mezoterapii mikroigłowej za 565,92 zł oraz 30 par kolczyków o wartości netto 182,28 zł, co wynikało z zapisów pkpir za 2013 r. pod pozycją "zakup towarów handlowych i materiałów wg cen zakupu", jak i to, że ww. materiały nie zostały ujęte w remanencie na dzień 31.12.2013 r., przy czym w dokumentacji skarżącej brak było dowodów sprzedaży usług z wykorzystaniem ww. materiałów. W tej sytuacji poprawny i zgodny z doświadczeniem życiowym był wniosek, że ww. materiały faktycznie zostały zużyte do wykonania opisanych wyżej zabiegów, a uzyskany z tego tytułu przychód nie został przez skarżącą uwzględniony w rozliczeniu PIT.

Całkowicie błędne pozostaje przy tym przekonanie skarżącej, że w związku z powyższym zobowiązania ona była do dokonania korekty remanentu i uwzględnienia w nim nieujętych pierwotnie materiałów, skoro z ustaleń organu wynikały wnioski przeciwne, a mianowicie, że ww. materiały zostały zużyte, w związku z czym brak było podstaw do ujmowania ich w remanencie końcowym. Korekta ta została dokonana właśnie wbrew ustaleniom organu, na co słusznie zwrócono uwagę w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nie mogła ona stanowić podstawy do odmiennej niż dokonana przez organ oceny materiału dowodowego. Podobnie, poczynionych ustaleń nie mogła podważyć przedłożona przez skarżącą dokumentacja zdjęciowa (kserokopie zdjęć tych materiałów), bowiem na podstawie tych zdjęć, przekazanych w 2015 r., nie można było stwierdzić, że przedstawia ona materiały będące na stanie w gabinecie kosmetycznym na dzień 31.12.2013 r. Przy czym przedłożone przez skarżącą ww. dokumenty nie zostały przez organ zignorowane, ale prawidłowo ocenione w kontekście zgromadzonego materiału dowodowego.

Jak słusznie zauważył organ, twierdzenia skarżącej o posiadaniu spornych materiałów na koniec 2013 r., ale nieujęciu ich w remanencie, pozostawały w opozycji do stanowiska strony w trakcie kontroli podatkowej, kiedy to nie kwestionowała ona rzetelności remanentu, nie podała, że nie ujęła w nim spornych materiałów, a wskazała nawet, że w remanentach sporządzonych na dzień 31.12.2012 r. i 31.12.2013 r. ujmowane były materiały i kosmetyki częściowo zużyte, bez względu na stopień zużycia. Nie są zatem wiarygodne jej wyjaśnienia, że sporne materiały znajdowały się na stanie gabinetu kosmetycznego w dniu 31.12.2013 r., a nawet w dniu kontroli (na co wskazano w uzasadnieniu skargi - k. 6 akt sądowych), co stoi w sprzeczności ze stanowiskiem samej skarżącej w toku kontroli podatkowej i w trakcie przeprowadzonych w gabinecie kosmetycznym oględzin, kiedy to nie wskazywała ona, że posiada dodatkowe materiały nieujęte w remanencie.

Prawidłowości powyższych ustaleń nie podważa dalsza argumentacja skarżącej odnośnie tego, że moduły higieniczne (wykorzystywane do spornych zabiegów mezoterapii) jako materiały jednorazowe stanowią "pozostałe koszty" w dacie poniesionych wydatków i nie podlegały ujęciu w remanencie na dzień 31.12.2013 r.

Zasadnie w tym aspekcie wskazano w zaskarżonej decyzji, że moduły higieniczne do wykonania usługi mezoterapii mikroigłowej stanowią materiał podstawowy tych usług, a zatem winny zostać ujęte w spisie z natury sporządzanym na koniec roku tj. na 31.12.2013 r., stosowanie do § 27 rozporządzenia w sprawie pkpir, zgodnie z którym na dzień 1 stycznia i na koniec każdego roku podatkowego podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi przychodów i rozchodów spisu z natury (remanentu początkowego i końcowego) towarów handlowych, materiałów podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów.

Z treści § 3 pkt 1 lit. b) - d) tego rozporządzenia wynika, że: materiałami (surowcami) podstawowymi są materiały, które w procesie produkcji lub przy świadczeniu usług stają się główną substancją gotowego wyrobu; do materiałów podstawowych zalicza się również materiały stanowiące część składową (montażową) wyrobu lub ściśle z wyrobem złączone (np. opakowania - puszki, butelki) oraz opakowania wysyłkowe wielokrotnego użytku (np. transportery, palety), jeżeli opakowania te nie są środkami trwałymi; materiałami pomocniczymi są materiały niebędące materiałami podstawowymi, które są zużywane w związku z działalnością gospodarczą i bezpośrednio oddają wyrobowi swoje właściwości; wyrobami gotowymi są wyroby własnej produkcji, których proces przerobu został całkowicie zakończony, wykonane usługi, prace naukowo-badawcze, prace projektowe, geodezyjno-kartograficzne, zakończone roboty, w tym także budowlane. Skoro równocześnie wyrobami gotowymi są m.in. wykonane usługi, to wykonaną usługę kosmetyczną (tu: mezoterapii) zasadnie organ zakwalifikował jako wyrób gotowy. Dla realizacji usług konieczne jest nabycie preparatów kosmetycznych, które powinno być ujęte w pkpir. Materiał (moduł higieniczny) jest niezbędny do wykonania tego zabiegu i wpływa na jego finalny efekt, zatem stanowi materiał podstawowy gotowego wyrobu (usługi) i jako taki powinien być uwzględniony w spisie z natury.

W celu realizacji usług zabiegów kosmetycznych podatnik nabywa preparaty kosmetyczne, a wydatki poniesione z tego tytułu obowiązany jest zaewidencjonować w podziale na poszczególne kolumny w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Do wpisywania zakupu materiałów oraz towarów handlowych według cen zakupu właściwa jest kolumna 10 podatkowej księgi przychodów i rozchodów, tj. "Zakup towarów handlowych i materiałów wg cen zakupu", gdzie skarżąca zaksięgowała zakupione w 2013 r. moduły higieniczne (tym samym nie zakwalifikowała ich do "pozostałych wydatków"), co oznacza, że uznała, iż moduły higieniczne stanowią materiały podstawowe i pomocnicze służącego do wykonania usługi mezoterapii mikroigłowej. Zasadnie więc organ wywiódł, że nieujęcie ich w remanencie końcowym wynikało z faktu, że materiały te zostały faktycznie wykorzystane, nie zaś z przekonania strony, że nie stanowią one materiałów podlegających ujęciu w spisie z natury.

Słusznie również organ nie dał wiary twierdzeniom strony, że nieujęcie w remanencie końcowym 30 par kolczyków wynikało z omyłki, a nie z ich faktycznego zużycia, zwłaszcza, że na etapie kontroli podatkowej i w toku przeprowadzonych w gabinecie kosmetycznym oględzin skarżąca nie kwestionowała rzetelności remanentu, nie podała, że nie ujęła w nim spornych materiałów, przy czym nieprawdopodobne jest, aby skarżąca pominęła aż 30 par kolczyków, które dodatkowo miały znajdować się na stanie gabinetu również w trakcie kontroli, tym bardziej, że żadna usługa przekłuwania uszu w badanym roku miała nie być, według strony, wykonywana.

Nie budzi również zastrzeżeń dalsza argumentacja organu wskazująca na brak wiarygodności twierdzeń strony w omawianym zakresie, a mianowicie wskazanie na fakt dokonywania przez stronę zakupów spornych modułów higienicznych na przestrzeni całego 2013 r., tj. 4 szt. 8.04.2013 r., 5 szt. 20.05.2013 r., 7 szt. 6.05.2013 r., 3 szt. 1.07.2013 r., 5 szt. 15.11.2013 r. Na tej podstawie organ wysnuł logiczne wnioski, że w ciągu roku istniała potrzeba dokupowania modułów higienicznych, co świadczy o wykorzystaniu do wykonania usługi mezoterapii tych już posiadanych na stanie. Słusznie zauważono, że nieracjonalne byłoby inwestowanie w kolejne moduły przy braku popytu na usługę, w której są one wykorzystywane. Niemniej jednak powyższe nie stanowi samodzielnej przyczyny dla której stwierdzono, że strona osiągnęła niezaewidencjonowany przychód z tytułu zabiegów mezoterapii mikroigłowej i przekłucia uszu, gdyż te ustalenia wynikają przede wszystkim z faktu, że strona w pkpir za 2013 r. zaksięgowała nabycie spornych materiałów, których nie wykazała w remanencie końcowym, a jednocześnie w dokumentacji skarżącej brak było dowodów sprzedaży usług z wykorzystaniem tych materiałów (czy ewentualnie protokołow ich zniczenia). Tym samym twierdzenia zawarte w skardze odnośnie gromadzenia zapasów materiałów z uwagi na korzystne warunki zakupu, rabaty, jak i okoliczność, że materiały te mogą być gromadzone z uwagi na długi termin ważności, nie stanowią podstawy do podważenia wyżej omawianych ustaleń.

Podobnie prawidłowo oceniono, że w sprzeczności z racjonalnym i ekonomicznie zasadnym postępowaniem stoją wyjaśnienia strony, że mimo braku popytu na zabieg przekłuwania uszu, dokonywała ona w 2014 r. zakupu kolejnych 19 par kolczyków i posiadała na stanie w 2015 r. 49 par z racji niewykorzystania ich - zdaniem pełnomocnika - w latach 2013-2014. Jednak i w tym przypadku wskazana kwestia dotycząca gromadzenia ww. materiałów, mimo rzekomego braku popytu na tę usługę, nie stanowi zasadniczej podstawy, na której oparto ustalenia odnośnie uzyskania przez stronę niezaewidencjonowanych przychodów z tytułu zabiegów przekłucia uszu.

Zasadnie organ przyjął, że remanent sporządzony na dzień 31.12.2013 r. był rzetelny pod względem wykazanych ilości pozostałych na stanie materiałów, bowiem opisane wyżej okoliczności wskazują na zużycie spornych materiałów do wykonania zabiegów mezoterapii mikroigłowej i przekłucia uszu.

Sąd za prawidłowe uznał również ustalenia dotyczące niezaewidencjonowanych przychodów ze świadczenia usług nakładania paznokci żelowych. W tej kwestii nie było sporne, że skarżąca faktycznie zużyła w badanym roku łącznie 332ml żelu kolorowego, w tym: 25 szt. żelu w opakowaniach 5ml, 29 szt. żelu w opakowaniach 8ml oraz 230ml żelu budującego, w tym: 4 szt. w opakowaniach 50ml, 1 szt. w opakowaniu 30ml. Trafnie przyjęto, że zużyte ilości ww. materiału nie odpowiadają ilości zarejestrowanej za pomocą kasy fiskalnej sprzedaży 22 usług nakładania paznokci żelowych oraz 1 usługi dopełniania paznokci. Jednak twierdzenia strony o niewykonywaniu przez nią innych, niezaewidencjonowanych zabiegów nakładania paznokci żelowych, stoją w sprzeczności ze znaczną – jak ustalono w toku postępowania - ilością zużytego materiału. Według jej twierdzeń, przyczyną zwiększonego zużycia żelu miał być brak doświadczenia w wykonywaniu tych usług (wprowadzono je dopiero w 2013 r.). Jednakże biorąc pod uwagę fakt, że skarżąca podała również, iż w tym czasie w gabinecie kosmetycznym zabiegi te wykonywała kosmetyczka, co do umiejętności której zastrzeżeń nie było, nie mogła wskazywana okoliczność być zasadniczą i wystarczającą przyczyną uznania tej argumentacji za wiarygodna. Tym bardziej, że to zwiększone zużycie żelu nie zostało w żaden sposób udokumentowane.

W skardze strona podważa prawidłowość przyjętej w sprawie metody oszacowania, jednakże przed odniesieniem się do zarzutów w tej kwestii, stwierdzić należy, że zgromadzony materiał dowodowy i opisane we wstępnej części uzasadnienia ustalenia, w ocenie Sądu dawały podstawę do uznania, że podatniczka prowadziła księgi podatkowe (pkpir) nierzetelnie po stronie przychodu jak i kosztów uzyskania przychodu (do czego Sąd odniesie się w dalszej części uzasadnienia), zatem zapisy w części zakwestionowanej, zgodnie z art. 193 § 4 op nie mogły stanowić dowodu w sprawie. Nierzetelność księgi w zakresie zarówno przychodów jak kosztów ich uzyskania nie pozwala na określenie podstawy opodatkowania z uwzględnieniem tylko zapisów w niej poczynionych, co spowodowało obowiązek zastosowania art. 23 § 1 pkt 2 op, zgodnie z którym organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na jej określenie.

W pełni należy podzielić stanowisko organu o niemożności zastosowania metod określonych w art. 23 § 3 op, i zastosowaniu metody indywidualnej, a przedstawiona w zaskarżonej decyzji argumentacja w tym zakresie jest wyczerpująca i trafna. Nie było możliwości zastosowania metody porównawczej wewnętrznej z uwagi na brak możliwości porównania wysokości obrotów za poprzednie okresy ze względu na brak stosownych danych, które cechowałyby się z roku na rok określoną tendencją oraz dlatego, że organ nie był w stanie stwierdzić, czy obroty za poprzednie okresy były rzetelnie zaewidencjonowane i zadeklarowane. Organ dysponował dokumentacją strony za 2013 r. dotyczącą cennika usług i cen zakupionych i sprzedanych towarów, co wykluczało metodę porównawczą zewnętrzną. Strona nie prowadziła spisów z natury w ciągu roku, zatem nie było możliwe zastosowanie metody remanentowej. Natomiast metody produkcyjnej nie można było zastosować, gdyż strona prowadziła działalność handlową. Z kolei zastosowanie metody kosztowej wymagałoby ustalenia wszystkich kosztów prowadzonej działalności handlowej, a metoda udziału dochodu w obrocie - wielkości dochodu. Dochód, jest różnicą pomiędzy uzyskiwanymi przychodami, a kosztami poniesionymi na ich uzyskanie, które w niniejszej sprawie nie były w całości znane.

Organ w przekonujący sposób uzasadnił oszacowanie przychodu z zastosowaniem metody indywidualnej, polegającej w przypadku usług przekłuwania uszu oraz mezoterapii mikroigłowej na przyjęciu wartości tych usług wynikającej z cennika zakładu kosmetycznego strony oraz liczby zabiegów ustalonej w oparciu o ilość zakupionych materiałów (30 par kolczyków, 24 szt. modułów higienicznych), które nie zostały wykazane w remanencie końcowym. W przypadku przychodu z wykonania usług nakładania paznokci żelowych przyjęto wartość usługi wynikającą z cennika zakładu kosmetycznego strony, liczbę zabiegów ustaloną na podstawie danych o ilości zużytego żelu oraz zużycie żelu na wykonanie jednej usługi, którą to ilość ustalono na podstawie informacji udzielonych przez podmioty również świadczące usługi nakładania paznokci żelowych. Przyjęta metoda w sposób najbardziej prawdopodobny zbliża się do rzeczywistej podstawy opodatkowania, gdyż jest ona oparta o ceny zabiegów przewidziane w cenniku zakładu kosmetycznego strony, ilość zużytych materiałów, a także informacje pochodzące od podmiotów świadczących tożsame usługi dotyczące średniego zużycia żelu na wykonanie jednej usługi.

W związku z szacunkowym ustaleniem podstawy opodatkowania, do czego organ był zobligowany treścią art. 23 § 1 pkt 2 op, Sąd wskazuje, że działanie skarżącej, prowadzącej nierzetelnie księgi podatkowe, obarcza ją ryzykiem trudności dowodowych w odtworzeniu rzeczywistego przebiegu zdarzeń, którego nie może przerzucać na organy podatkowe. Zastosowanie szacunkowego określenia podstawy opodatkowania istotnie niesie ze sobą ryzyko, iż nie będzie ono tożsame z rzeczywistością, jednakże w art. 23 § 5 op wyraźnie wskazano, mając na uwadze m.in. sytuacje takie jak w rozpoznawanej sprawie (nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych), iż określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać (podkr. Sądu) do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy. Ta dyrektywa działania organu została zdaniem Sądu zrealizowana. Jak wskazuje się w orzecznictwie, w przypadku oszacowania podstawy opodatkowania ryzyko braku ustaleń zgodnych z rzeczywistością obciąża podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję nierzetelnie lub nie prowadzi jej w ogóle (por. wyrok z dnia 06.05.009 r. I SA/Lu 575/08).

Oszacowanie niezaewidencjonowanych przychodów ze spornych usług nie stało w sprzeczności z regulacją art. 14 ust. 1 updof. Wbrew twierdzeniom strony oszacowanie przychodu nie opierało się na hipotetycznych wartościach stanowiących pochodne kosztów, jakie poniesiono na zakup spornych materiałów. Organ na podstawie ilości zużytych przez stronę materiałów i uzyskanych informacji określił liczbę dodatkowo wykonywanych przez stronę zabiegów, oraz uwzględnił cenę tych zabiegów wynikającą z cennika salonu kosmetycznego strony. Nie doszło przy tym do naruszenia art. 23 § 2 op, skoro w sprawie przeprowadzono prawidłowo szacowanie w stosunku do tych elementów, które zostały przez organ zakwestionowane, w pozostałym zakresie organ miał podstawę aby korzystać z danych wynikających z ksiąg i dowodów źródłowych, które nie budziły wątpliwości. W pełni uprawnione było także uwzględnienie właściwych przepisów definiujących wielkości kształtujące podstawę opodatkowania (art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 updof), których organ każdorazowo obowiązany jest przestrzegać i dotyczy to również takich przypadków, kiedy przychód określany jest w drodze oszacowania.

Na marginesie zauważyć należy, że przepis art. 23 § 4 op został uchylony przez art. 1 pkt 34 lit. c ustawy z dnia 10 września 2015 r. (Dz.U.2015.1649) zmieniającej ustawę Ordynacja podatkowa z dniem 1 stycznia 2016 r., a równocześnie zdanie wstępne art. 23 § 3 op zostało zmienione przez art. 1 pkt 34 lit. b wskazanej ustawy nowelizującej przez dodanie słów: "w szczególności". Tym samym katalog metod oszacowania stał się katalogiem otwartym, umożliwiając zastosowanie metody oszacowania niewymienionej w art. 23 § 3 op. W tych okolicznościach przywołanie przez organ w decyzji wydanej w dniu 15.11.2016 r. przepisu art. 23 § 4 op, stanowi naruszenie przepisów postępowania, które jednak nie miało wpływu na wynik sprawy.

Odnosząc się do zarzutów co do przyjętej metody szacowania wskazać należy, że w ocenie Sądu w okolicznościach przedmiotowej sprawy uprawnione było posłużenie się przez organ informacjami uzyskanymi od czterech podmiotów działających w zbliżonych warunkach (tzn. na terenie [...] i [...]) i oferujących usługi nakładania paznokci żelowych w podobnych jak skarżąca cenach. Pozyskane w ten sposób dane dotyczące ilości materiału (żelu) zużywanego na wykonanie 1 zabiegu nakładania paznokci żelowych oraz występujących ubytków tego produktu, przy uwzględnieniu bezspornej ilości zużytego w 2013 r. materiału (żelu budującego i kolorowego) pozwalały na wyliczenie szacunkowej ilości wykonanych przez stronę usług nakładania paznokci żelowych, choć jak wyjaśniono powyżej, ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zawiera w swej istocie ryzyko, że nie będzie to dokładnie tożsame z rzeczywistością, co obciąża jednak podatnika nierzetelnie prowadzącego księgi podatkowe. Nie istniała też potrzeba przesłuchania w charakterze świadków osób działających w imieniu ww. podmiotów świadczących tożsame usługi.

Niezasadnie skarżąca wskazuje, że została pozbawiona możliwości odniesienia się do informacji uzyskanych od podmiotów świadczących podobne usługi, z uwagi na anonimizację danych objętych tajemnicą skarbową, które pozwalałyby na identyfikację tych podmiotów. Skarżąca miała możliwość zapoznania się z tymi informacjami, na podstawie których wyliczono szacunkową ilość wykonanych przez nią zabiegów i mogła w tym zakresie złożyć własne wyjaśnienia odnośnie ilości spornego materiału wykorzystywanego przez nią w celu wykonania 1 zabiegu nakładania paznokci żelowych czy występujących ubytków, i nie było tu potrzeby, ani prawnej możliwości, zapoznania się przez skarżącą z danymi identyfikacyjnymi poszczególne podmioty skoro z uwagi na charakter przekazanych informacji dane te objęto tajemnicą skarbową. Skarżąca takich wyjaśnień nie złożyła, poprzestając na całkowicie niewiarygodnym twierdzeniu, że zużyty materiał (332ml żelu kolorowego i 230ml żelu budującego) w całości został przeznaczony na wykonanie 22 zabiegów nakładania paznokci żelowych oraz 1 zabiegu dopełniania paznokci, czyli aż o 184 zabiegów mniej niż u podmiotów świadczących tożsame usługi.

Zastrzeżeń nie budzą przyjęte przez organ wartości dotyczące zużycia materiału. Trzy z czterech udzielających informacji podmiotów wskazywało, że do wykonania jednego zabiegu nakładania paznokci żelowych zużywa 1 ml żelu, w związku z czym uzasadnione było przyjęcie tej wartości jako najbardziej typowej przy wykonywaniu takich zabiegów.

Odnośnie ubytków w materiale podmioty wskazywały procentowo straty w żelach, które wynosiły 30 %, 25 %, 20 %, 10%, 1 %, 0,8 %, 0,3 %. Zgodzić się należy z organem, że w tej sytuacji najbardziej optymalne było przyjęcie ubytku materiału na poziomie 10%, i nieuwzględnienie wartości najwyższych, które pojawiły się tylko u jednego podmiotu, a niższą wartość ubytków zadeklarowało więcej gabinetów kosmetycznych. Przy czym nie przyjęto wielkości ubytków na tym najniższym poziomie (tj. 1 % i niższe), by uniknąć zastosowania danych skrajnie niekorzystnych dla strony. Uwzględnienie przez organ ubytków opierało się na założeniu, że w trakcie wykonywania zabiegów nakładania paznokci żelowych może dochodzić do dodatkowego zużycia żelu z różnych przyczyn, w tym również takich jak wskazywane w skardze a związanych z wylaniem, niefachowym nałożeniem żelu, uszkodzeniem paznokcia przez klientkę i ponownym jego nałożeniem itp. Z uwagi na konieczność zastosowania przyjętej metody szacowania oraz brak rzeczowych wyjaśnień strony co do występujących ubytków w materiale, zasadnie przyjęto w tym zakresie uśrednioną wartość (10%).

Mając na uwadze powyższe, Sąd w pełni akceptuje również dokonane przez organ wyliczenia niezaewidencjonowanego przychodu z tytułu zabiegów mezoterapii mikroigłowej (24 moduły higieniczne x 199,00 zł cena za jeden zabieg mezoterapii pomniejszone o 23% VAT = 3.882,93 zł), przekłucia uszu (30 par kolczyków x 25,00 zł – cena za 1 zabieg, pomniejszone o 23 % VAT=609,76 zł), jak i nakładania paznokci żelowych (184 zabiegi x 70,00 zł, pomniejszone o 23 % VAT = 10.471,55 zł netto).

Nie budzą wątpliwości również ustalenia dotyczące uwzględnienia kwoty 89,43 zł netto (110 zł brutto) po stronie przychodów jako wcześniej niewykazanej przez stronę w zapisach na kasie fiskalnej, a wynikającej z przelewu otrzymanego na rachunek bankowy tytułem "[...]". W tej kwestii zasadnie wskazano, że przedłożona przez stronę kopia paragonu z dnia nr [...] z dnia 29.05.2013r. na kwotę 146,50 zł, nie świadczy o tym, że ww. przelew dotyczył zakupu kuponu wykorzystanego przez klientkę do zakupu z dnia 29.05.2013r. na kwotę 146,50 zł. Na przedłożonym paragonie stwierdzono zapis: suma- 146,50, gotówka – 200, reszta 53,50, który świadczy o tym, że zapłata została dokonana gotówką, a nie kuponem na kwotę 110 zł i gotówką w wysokości 36,50 zł.

Sąd uznaje za prawidłowe także niekwestionowane przez stronę ustalenia w zakresie przyjęcia przez organ przychodów ze sprzedaży w większej wysokości niż ta wynikająca z zapisów dokonanych na kasie fiskalnej, co wynikało z analizy porównawczej zapisów na rolkach kasowych z kasy rejestrującej oraz na wystawionych fakturach VAT sprzedaży z zapisami na Listach Transakcji przekazanych przez firmy obsługujące terminale płatnicze. Zasadnie przyjęto, że skarżąca nie zaewidencjonowała sprzedaży na kwotę 5.600,36 zł netto.

Odnośnie kosztów uzyskania przychodu organ właściwie ocenił, że skarżąca bezpodstawnie zaewidencjonowała wydatek na zakup mebli [...], fotela [...], wersalki [...] w wysokości 1.951,22 zł netto, udokumentowany fakturą VAT zakupu nr [...] z dnia 18.01.2013 r. Jak wykazały przeprowadzone w dniu 25.06.2015r. oględziny meble te nie znajdowały się w salonie kosmetycznym strony, nadto nie pasowały one do wystroju i nie mieściłyby się w gabinecie, co wskazywało na to, że przeznaczone były do użytku prywatnego. W tej sytuacji wyjaśnienia skarżącej, że przedmiotowe meble zostały zakupione do salonu kosmetycznego, ale następnie stwierdzono ich nieprzydatność i dlatego w 2014 r. zostały przekazane na użytek własny, a wersalka po jakimś czasie została zlikwidowana, nie mogły stanowić podstawy do przyjęcia odmiennego stanowiska w tej kwestii, gdyż z ww. okoliczności jednoznacznie wynika, że wydatki na te meble nie miały w istocie związku w prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem nie mogły one stanowić kosztu uzyskania przychodu. Nie zmienia tego argumentacja podniesiona w skardze, że strona nie miała świadomości odnośnie potrzeby sporządzenia protokołu przekazania na potrzeby własne, jak i, że protokół likwidacji sporządza się na datę faktycznej fizycznej likwidacji. Przy czym nie jest wiarygodne aby skarżąca nie znała wymogów dotyczących sporządzenia protokółu likwidacji, skoro – jak ustalił organ - w Wykazie Środków Trwałych z grudnia 2013 r. stwierdzono, iż podatniczka likwidowała nie po raz pierwszy zakupione środki trwałe (wyposażenie) bo choćby w dniu 31.05.2013 r. likwidowano zakupioną w 2012 r. pralkę, w 2009 r. i 2012 r. likwidowano zakupione we wcześniejszych latach telefony komórkowe i w żadnym z tych przypadków nie podano daty likwidacji identycznej jak data zakupu, co miało miejsce w przypadku przedłożonego przez stronę protokołu likwidacji środka trwałego - wersalki [...]. Wbrew zapatrywaniom pełnomocnika strony powyższe wskazuje na to, że strona orientowała się, w jaki sposób należało przeprowadzić likwidację środka trwałego, co powoduje, że jej wyjaśnienia w tej kwestii nie są wiarygodne.

Sąd akceptuje również pozostałe ustalenia odnośnie kosztów uzyskania przychodów, związane z uwzględnieniem wydatków wynikających z faktury VAT nr [...] z dnia 05.07.2013r., wystawionej przez B, o wartości netto 137,15 zł, tytułem zakupu materiałów, tj. cyrkonie, mikrozid af liquid, desderman pure oraz faktury VAT zakupu nr [...] z dnia 07.01.2013r. wystawionej przez C sp. j. o wartości netto 19,34 zł, podatek VAT 4,45 zł tytułem [...] wiadro w wycisk. [...]. Znajdujące się w dokumentacji skarżącej faktury dotyczące zakupu ww. akcesoriów kosmetycznych słusznie uznano za mające związek z prowadzoną działalnością, stosowanie do art. 22 ust. 1 updof, co obligowało do uwzględnienia tych wydatków po stronie kosztów uzyskania przychodu. Nie stało temu na przeszkodzie to, że oryginały tych faktur znajdowały się w posiadaniu organu, a strona dysponowała w tym czasie ich kserokopiami, jak i to, że skarżąca stwierdziła, że nie pamięta tych zakupów, skoro nabycie ww. akcesoriów kosmetycznych potwierdzają faktury zakupu, przy czym z okoliczności sprawy nie wynika aby strona zgłaszała zastrzeżenia w tym zakresie do wystawców faktur.

Nie budzi zastrzeżeń również weryfikacja kosztów uzyskania przychodów w zakresie niekwestionowanym przez stronę, a dotycząca uwzględnienia dwóch faktur korygujących wystawionych przez A tytułem zakupu towarów, wyłączenia kwoty 146,08 zł wynikającej z dwukrotnego ujęcia w pkpir faktury VAT zakupu nr [...] z dnia 06.11.2013r. wystawionej przez D S.A., o wartości netto 146,08 zł, podatek VAT 33,36 zł jak i wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów zaewidencjonowanej w pkpir kwoty 2.154,47 zł wynikającej z faktury VAT zakupu nr [...] z dnia 24.09.2013r. wystawionej przez E, tytułem montażu instalacji gazowej do samochodu [...], dla którego nie była prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu, a w przedłożonej ewidencji środków trwałych nie stwierdzono samochodu [...], który zgodnie z oświadczeniem skarżącej był samochodem osobowym służącym celom prywatnym, co powodowało, że wydatek ten nie mógł stanowić kosztu podatkowego, w myśl art. 23 ust. 1 pkt 46 updof.

Powyższe prawidłowe ustalenia doprowadziły do właściwego określenia straty z prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej za 2013 r. w wysokości (-) 31.167,70 zł, co wynikało z określenia przychodu za 2013 r. we właściwej wysokości, tj. 253.234,12 zł, skorygowania wydatków z tytułu zakupu towarów handlowych i materiałów o kwotę 4.800,38 zł, co przy uwzględnieniu wartości remanentu początkowego (62.283,38 zł) i końcowego (55.701,28 zł) spowodowało, że koszty uzyskania przychodu wyniosły 284.401,82 zł.

W konkluzji Sąd stwierdza, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do tego rodzaju naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż tylko takie naruszenia przepisów procesowych mogłoby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. To, że wnioski organu przekładające się na końcowe rozstrzygnięcie nie odpowiadają oczekiwaniom strony, nie może oznaczać ich wadliwości. Nie naruszono też prawidłowo wskazanych przez organ przepisów materialnoprawnych, co skutkuje oddaleniem skargi na podstawie art. 151 ppsa.