Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 793/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 § 1 pkt 2, 8 i 9, art. 208 § 2, art. 212 § 1 i § 4, art. 265(2)
journal: Dz.U. 2001 nr 75 poz 802
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 4 pkt 9 i 11
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia NSA Maria Myślińska Protokolant Anna Fyda-Kawula po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej H. P. Spółki z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Po 1115/13 w sprawie ze skargi H. P. Spółki z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] maja 2013 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wyrokiem z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Po 1115/13, oddalił skargę H. P. Spółki z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] maja 2013 r. w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania dotyczącego uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Decyzją z dnia [...] lipca 2006 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. uznał za nieprawidłowe zgłoszenie celne SAD OBR [...] z dnia [...] września 2003 r. w zakresie klasyfikacji taryfowej importowanych towarów, tj. sera żółtego, podpuszczkowego Maasdamer, klasyfikując przedmiotowy towar do kodu PCN 0406 90 87 0, zamiast do kodu PCN 0406 90 69 0 wskazanego w zgłoszeniu celnym przez spółkę.

Postanowieniem z dnia [...] września 2006 r. Dyrektor Izby Celnej w P. stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Spółka nie zaskarżyła do sądu tego rozstrzygnięcia. Następnie, w dniu [...] marca 2012 r. złożyła wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Celnego, wnosząc o uchylenie tej decyzji w całości i umorzenie postępowania.

Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] lutego 2013 r. odmówił wznowienia postępowania w sprawie zakończonej ww. decyzją ostateczną ze względu na upływ terminu 3 lat od dnia powstania długu celnego, wynikającego z przepisu art. 2652 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.). Zdaniem organu, zakreślony w tym przepisie termin jest terminem zawitym i jego przekroczenie ma taki skutek, że wniosek spółki nie podlega merytorycznemu rozpatrzeniu.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] maja 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego, art. 2652 Kodeksu celnego jest przepisem szczególnym, wyłączającym w zakresie w nim uregulowanym stosowanie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.). Przepis ten nie tworzy uprawnień dla strony, których realizacji w postępowaniu mogłaby się domagać, a reguluje skierowany do organu zakaz podejmowania danej czynności procesowej, nawet gdy w danej sprawie istnieją przesłanki do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności decyzji, lecz upłynął trzyletni termin od "dnia powstania długu celnego".

Oddalając skargę na powyższą decyzję, Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. stwierdził, że po upływnie trzech lat od dnia powstania długu celnego organ celny nie może wznowić postępowania.

WSA podkreślił, że art. 2652 Kodeksu celnego odnosi się do dnia powstania długu, a nie do daty wydania decyzji, doręczenia decyzji w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Dług celny powstaje z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego i od tego samego dnia rozpoczyna swój bieg 3-letni termin z art. 2652 Kodeksu celnego, przy czym przyjęcie zgłoszenia celnego przez organ nie musiało oznaczać ostatecznego ustalenia kwoty należności celnych. Kwota tego długu mogła być zweryfikowana w odpowiednich trybach przewidzianych w Kodeksie celnym (art. 70, art. 83).

Zdaniem Sądu, dla potrzeb niniejszego postępowania nie było niezbędne rozstrzyganie, czy termin określony w art. 2652 Kodeksu celnego ma charakter materialnoprawny, bo dotyczy długu celnego, czy też jest terminem procesowym, bo zakreśla czas na dokonanie przez stronę czynności w postępowaniu celnym. Niemniej należy mieć na uwadze, że skutkiem upływu terminu określonego w omawianym przepisie, który zgodnie z art. 11 Kodeksu celnego nie podlegał przedłużeniu, odroczeniu lub przywróceniu, jest wygaśnięcie prawa skutecznego domagania się wznowienia postępowania, czy też niemożność jego realizacji. Jest to podstawowa cecha terminu o charakterze materialnoprawnym.

W ocenie WSA organ słusznie stwierdził, że art. 2652 Kodeksu celnego – jako przepis szczególny – wyłącza w zakresie w nim uregulowanym stosowanie Ordynacji podatkowej. Zatem, jeżeli nawet w danej sprawie istnieją jakieś przesłanki do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności decyzji, lecz upłynął trzyletni termin od dnia powstania długu celnego, organ – mając na uwadze jednoznaczny zakaz – musi odmówić wszczęcia takiego postępowania, nawet nie badając tych przesłanek. W okolicznościach przedmiotowej sprawy bez znaczenia jest argumentacja, iż spółka nie dąży do wydania decyzji określającej na nowo wysokość długu celnego, a jedynie do potwierdzenia prawidłowości zgłoszenia celnego. Organ celny bowiem wcale nie rozpatruje sprawy co do jej meritum.

Dla określenia początku biegu terminu, o którym stanowi art. 2652 Kodeksu celnego, prawnie obojętna jest data doręczenia decyzji w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Upływ trzyletniego terminu liczonego od dnia powstania długu celnego, w tym przyjęcia zgłoszenia celnego, uniemożliwia wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Bez znaczenia przy tym pozostaje fakt, iż doręczenie decyzji w sprawie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w lipcu 2006 r. (tj. tuż przed upływem terminu trzyletniego – 1 sierpnia 2006 r.) i konieczność odczekania 14 dni, aż decyzja stanie się ostateczna, spowodowało, że procedura wznowienia stała się wcale niedostępna. Strona miała bowiem prawo do wniesienia odwołania od ww. rozstrzygnięcia, czego jednak nie uczyniła w terminie, sama pozbawiając się swoich uprawnień.

W niniejszej sprawie dług celny powstał, zgodnie z art. 209 § 1 pkt 1 Kodeksu celnego, w dniu [...] września 2003 r. Zdaniem WSA, fakt wydania w dniu [...] lipca 2006 r. rozstrzygnięcia określającego kwotę długu celnego w oparciu o autonomiczną stawkę celną dla kodu PGN 0406 90 87 0, nie ma jakiegokolwiek wpływu na moment powstania długu celnego. Trzyletni okres, o którym mowa w cytowanym przepisie, upłynął bowiem przed dniem [...] marca 2012 r., tj. przed dniem złożenia wniosku o wznowienie postępowania w przedmiotowej sprawie. W tej sytuacji organy słusznie uznały, że nie zachodziły przesłanki do formalnego wszczęcia postępowania, co z kolei stanowiło podstawę do odmowy wznowienia postępowania.

Sąd I instancji stwierdził, że z uwagi na dyspozycję art. 11 Kodeksu celnego, trzyletni termin zakreślony w art. 2652 tej ustawy jest terminem nieprzywracalnym. Terminy określone w przepisach prawa celnego nie podlegają przedłużeniu, odroczeniu lub przywróceniu poza wypadkami ustanowionymi w przepisach tego prawa. Wobec tego za słuszne Sąd uznał stanowisko organu, że w przepisach Kodeksu celnego brak jest regulacji pozwalających na powiązanie art. 2652 z zasadami przedłużania terminu opisanymi w art. 246 tej ustawy. Zdaniem WSA, przedłużenie terminu przewidzianego na złożenie wniosku o wznowienie postępowania przy użyciu zasad przewidzianych dla wniosków o zwrot należności celnych jest niedopuszczalne. Zatem przewidziana w art. 246 § 6 Kodeksu celnego możliwość wydłużenia trzyletniego terminu z uwagi na nieprzewidziane okoliczności lub działanie siły wyższej nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Za nieuzasadniony Sąd uznał zarzut naruszenia art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 262 Kodeksu celnego poprzez brak pełnego uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji. Zdaniem WSA, organ celny wyjaśnił w sposób jasny i wystarczający motywy swojego rozstrzygnięcia. Jednocześnie Sąd nie uwzględnił zarzutu prowadzenia postępowania w sposób podważający zaufanie do organów administracji publicznej, naruszający zasadę poszanowania własności prywatnej oraz demokratycznego państwa prawnego. W ocenie WSA, podjęte przez organy celne działania były zgodne z prawem i zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, z poszanowaniem zasad postępowania. Odmowy wznowienia postępowania nie wynikał z niewłaściwego działania organów celnych, lecz z faktu niezłożenia wniosku o wznowienie w zakreślonym ustawowo terminie.

Sąd nie podzielił także zarzutów naruszenia przepisów procesowych wskazanych w skardze. Wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. obowiązek organów do zebrania i rozpatrzenia w sposób wszechstronny całego materiału dowodowy nie oznacza gromadzenia jakichkolwiek informacji, lecz jedynie tych, które prowadzą do zrekonstruowania konkretnego stanu faktycznego. Postępowanie dowodowe powinno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co też w sprawie niniejszej uczyniono. W ocenie Sądu, organ odwoławczy odniósł się w zaskarżonej decyzji do wszystkich okoliczności, mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, rozważył wszystkie zebrane w sprawie dowody, wskazał, jaki stan faktyczny uznał za podstawę rozstrzygnięcia i przytoczył adekwatnie do przedmiotu sprawy przepisy prawa materialnego i procesowego, przedstawiając pełną argumentację prawną.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła H. P. Spółka z o.o. w K., wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1. naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) art. 2652 Kodeksu celnego poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że trzyletni termin na złożenie wniosku i wszczęcie postępowania w przedmiocie wznowienia postępowania powinien być liczony od powstania długu celnego (w rozumieniu nadanym temu pojęciu przez Kodeks celny), a nie od momentu, w którym strona miała możliwość powzięcia wiedzy o naruszeniu prawa dokonanym przez organy celne w toku postępowania (tj. od momentu doręczenia decyzji zmieniającej zgłoszenie celne i poinformowania w tej formie strony o wysokości długu celnego),

b) art. 246 § 6 Kodeksu celnego poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. niezastosowanie pomimo zaistnienia przesłanki "nieprzewidzianych, szczególnych okoliczności" uzasadniającej wydłużenie terminu,

c) art. 11 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. zastosowanie w niniejszej sprawie, mimo że na gruncie niniejszej sprawy nie zostały spełnione przesłanki zastosowania tego przepisu;

2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) poprzez brak ustosunkowania się do wszystkich zarzutów skargi złożonej do WSA;

b) art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez wyjście poza granice sprawy i ocenę spełnienia negatywnych przesłanek wznowienia postępowania zdefiniowanych w art. 2652 pkt 2 Kodeksu celnego poprzez pryzmat aktywności Spółki w odrębnym postępowaniu administracyjnym (to jest w postępowaniu odwoławczym od decyzji, w przypadku której Spółka domaga się wznowienia postępowania);

c) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo iż decyzja została wydana z naruszeniem w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 2652 pkt 2 Kodeksu celnego poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że trzyletni termin na złożenie wniosku i wszczęcie postępowania w przedmiocie wznowienia postępowania powinien być liczony od powstania długu celnego (w rozumieniu nadanym temu pojęciu przez Kodeks celny), a nie od momentu, w którym strona miała możliwość powzięcia wiedzy o naruszeniu prawa dokonanym przez organy celne w toku postępowania (tj. od momentu doręczenia decyzji zmieniającej zgłoszenie celne i poinformowania w tej formie strony o wysokości długu celnego),

- art. 246 § 6 Kodeksu celnego poprzez brak zastosowania w niniejszej sprawie pomimo zaistnienia przesłanki "nieprzewidzianych, szczególnych okoliczności" uzasadniającej wydłużenie terminu,

- art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 262 Kodeksu celnego poprzez brak pełnego uzasadnienia prawnego skarżonej decyzji i nieodniesienie się do zarzutów Spółki,

- art. 121 o.p. oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów administracji publicznej, naruszający zasadę równości oraz demokratycznego państwa prawnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono argumenty na poparcie zarzutów.

Dyrektor Izby Celnej w P. nie skorzystał z prawa do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.

Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).

Przy skorzystaniu w skardze kasacyjnej z podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zakres oceny Sądu jest ograniczony do badania, czy wskazane przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i na czym to naruszenie polegało. Natomiast w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Sąd kontroluje, czy w trakcie orzekania przed sądem pierwszej instancji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. Dodać należy, iż zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a.

Odnosząc się do podstaw kasacyjnych w zasadzie zasadnie można powiedzieć, że podstawowe zarzuty naruszenia art. 2652 Kodeksu celnego zostały trafnie postawione, niemniej jednak ich ocena nie jest korzystna dla Spółki. W myśl art. 2652 Kodeksu celnego, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia powstania długu celnego, organ celny nie wszczyna bądź odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji (pkt 1), nie wznawia postępowania (pkt 2).

Niewątpliwie co do zasady dług celny powstaje w dacie przyjęcia przez organ celny zgłoszenia celnego. Z art. 209 § 2 Kodeksu celnego wynika bowiem, że dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Zgodnie zaś z art. 212 § 1 Kodeksu celnego z zastrzeżeniem art. 211, dług celny w przywozie powstaje w wypadku niewykonania obowiązku wynikającego z czasowego składowania towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym lub ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty (pkt 1), także niedopełnienia warunku wymaganego do objęcia towaru procedurą celną lub do zastosowania obniżonych lub zerowych stawek należności celnych przywozowych, ze względu na przeznaczenie towaru, albo do zwolnienia towaru z należności celnych przywozowych ze względu na przeznaczenie (pkt 2).

Wynika zatem z powyższego, że dług celny – co do zasady – powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, powstaje także w przypadku niedopełnienia obowiązku lub warunku zastrzeżonego dla danej procedury lub do zastosowania obniżonych lub zerowych stawek należności celnych przywozowych, ze względu na przeznaczenie towaru, albo do zwolnienia towaru z należności celnych przywozowych ze względu na przeznaczenie.

Podczas omawiania zagadnienia długu celnego nie można tracić z pola widzenia podstawowego dla tej instytucji przepisu, a mianowicie art. 3 § 1 pkt 2 Kodeksu celnego, z którego wynika, że dług celny to powstałe z mocy prawa zobowiązanie do uiszczenia należności celnych przywozowych (dług celny w przywozie) lub należności celnych wywozowych (dług celny w wywozie) odnoszące się do towarów. Zgodnie zaś z art. 3 § 1 pkt 8 Kodeksu celnego należności celne przywozowe, to cła i inne opłaty związane z przywozem towarów. Natomiast art. 3 § 1pkt 9 Kodeksu celnego przewiduje, że należności celne wywozowe, to cła i inne opłaty związane z wywozem towarów.

Z przywołanych przepisów jednoznacznie wynika, że dług celny to powstałe z mocy prawa zobowiązanie do uiszczenia należności celnych przywozowych lub wywozowych, czyli ceł i innych opłat związanych z przywozem lub wywozem towarów. Analiza tych regulacji prowadzi do konstatacji, że dług celny to niewątpliwie należności celne przywozowe lub wywozowe. Nie jest to nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego powstała w związku z zaistnieniem określonego w ustawie zdarzenia tożsama z obowiązkiem podatkowym występującym na gruncie prawa podatkowego. Jest to zaś konkretne zobowiązanie pieniężne o charakterze przymusowym, bezzwrotnym, nieodpłatnym, ustalane jednostronnie, które stanowi odpowiednik zobowiązania podatkowego. Zobowiązaniem podatkowym w myśl art. 5 Ordynacji podatkowej jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Zgodnie zaś z art. 6 Ordynacji podatkowej podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Porównanie długu celnego do zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa znalazło też poparcie w nauce (por. E. Jóźków, R. Kwaśniak: Kodeks celny. Analiza zmian w ustawodawstwie celnym, Warszawa 1997 r., s. 5).

Konstrukcja długu celnego unormowanego w Kodeksie celnym została oparta na przepisach Wspólnotowego kodeksu celnego. W myśl art. 4 pkt 9 Wspólnotowego kodeksu celnego dług celny oznacza nałożony na osobę obowiązek uiszczenia należności celnych przywozowych (dług celny w przywozie) lub należności wywozowych (dług celny w wywozie), które stosuje się do towarów określonych zgodnie z obowiązującymi przepisami wspólnotowymi. Należności celne przywozowe oznaczają: cła i opłaty o równoważnym skutku należne przy przywozie towarów, opłaty przywozowe ustanowione w ramach wspólnej polityki rolnej lub odrębnych przepisów mających zastosowanie do niektórych towarów uzyskanych w wyniku przetworzenia produktów rolnych (art. 4 pkt 10 Wspólnotowego kodeksu celnego), natomiast należności celne wywozowe oznaczają: cła i opłaty o równoważnym skutku należne przy wywozie towarów, opłaty wywozowe ustanowione w ramach wspólnej polityki rolnej lub odrębnych przepisów mających zastosowanie do niektórych towarów uzyskanych w wyniku przetworzenia produktów rolnych (art. 4 pkt 11 Wspólnotowego kodeksu celnego).

Autorzy komentarza do Wspólnotowego kodeksu celnego stwierdzają, że dług celny powstaje z mocy prawa. Konieczność zapłaty kwoty wynikającej z długu celnego jest istotą obowiązków nakładanych na handlowców. Pojęcie "należności celne" obejmuje zarówno cła, jak i opłaty o równoważnym cłom skutku. Żadne z tych pojęć nie zostało przez prawodawcę wspólnotowego zdefiniowane. Zasadniczym elementem należności celnych przywozowych są cła. Wydaje się, że pojmowanie ceł jest w miarę jednoznaczne. Pod pojęciem tym kryją się daniny publiczne w formie pieniężnej o charakterze ogólnym, przymusowym, bezzwrotnym, nieodpłatnym, ustalane jednostronnie, stosowanie których wiąże się z przewłaszczeniem. Cła charakteryzują zatem te same cechy, które charakteryzują podatki (por. K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski w: W. Morawski, M.Krzewiński, K. Lasiński-Sulecki, R. Mateńka, A. Milczarczyk, R. Rosiak, T. Rudyk, C. Sowiński, M. Śpiewak, Wspólnotowy Kodeks Celny. Komentarz, LEX, 2007, komentarz do art. 4, s. 85).

Ze Wspólnotowego kodeksu celnego także zatem wynika, że dług celny stanowi powstałe z mocy przepisów prawa zobowiązanie do uiszczenia należności celnych przywozowych lub wywozowych w związku z przemieszczeniem przez granicę towarów. Jest to konkretne zobowiązanie pieniężne o charakterze przymusowym, bezzwrotnym, nieodpłatnym, ustalane jednostronnie, które stanowi odpowiednik zobowiązania podatkowego.

Nie można zatem mówić o długu celnym, gdy nie powstały z mocy prawa do zapłaty należności celne przywozowe w związku z przemieszczeniem przez granicę na terytorium kraju towarów, jak i zerowa stawka cła nie jest związana z dodatkowymi obowiązkami lub warunkami, o których mowa w art. 212 § 1 pkt 1 i 2 Kodeksu celnego. Podkreślić należy, że dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, o ile z mocy przepisów prawa w związku z konkretnym przywozem na terytorium kraju towaru powstało zobowiązanie do uiszczenia należności celnych przywozowych, względnie w dacie niewykonania obowiązku lub warunku związanego z konkretną procedurą celną.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wynikach systemowej wykładni wewnętrznej kolejnych regulacji Kodeksu celnego dotyczących instytucji "powstania długu celnego". W myśl bowiem art. 212 § 4 Kodeksu celnego dług celny nie powstaje, jeżeli uchybienia, o których mowa w § 1, nie miały istotnego znaczenia dla czasowego składowania towarów lub odpowiedniej procedury celnej. W przypadku zatem błędów niemających istotnego znaczenia dla uruchomionych procedur celnych dług celny w ogóle niepowstanie. Oczywiście niepowstanie w dacie zaistnienia uchybienia, a nie w dacie sprowadzenia na teren kraju towaru. Z art. 214 § 3 Kodeksu celnego wynika z kolei, że jeżeli towar, dopuszczony do obrotu z zastosowaniem obniżonych lub zerowych stawek należności celnych przywozowych ze względu na przeznaczenie lub zwolniony z należności celnych przywozowych ze względu na przeznaczenie, został wywieziony lub powrotnie wywieziony za zgodą organu celnego, uważa się, że wobec tego towaru nie powstaje dług celny. Przepis ten potwierdza także, że dług celny nie powstaje w dacie przywiezienia towaru na teren kraju, tylko ewentualnie w momencie uchybienia przez zobowiązanego obowiązkom lub warunkom występującym w konkretnych procedurach celnych.

W stanie faktycznym sprawy przemieszczanie towaru przez granice następowało na podstawie pozwolenia przywozu wydanego przez Prezesa Agencji Rynku Rolnego w celu realizacji kontyngentu ustanawiającego zerowe stawki celne dla serów przywożonych z terenów Unii Europejskiej. W tych okolicznościach nie można zatem uznać – mając na względnie przedstawione rozważania prawne – że dług celny powstał w dacie przywozu na teren kraju towaru, jak i ewentualnie na późniejszym etapie ze względu na brak realizacji jakiegoś obowiązku lub warunku wynikającego z danej procedury.

W świetle powyższego, gdy dług celny w oparciu o powołane przepisy nie powstał, do sprowadzonego towaru znajdowała bowiem zastosowanie stawka celna 0%, należy uwzględnić fakt wykreowania długu celnego poprzez wydanie i doręczenie decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe oraz określającej kwotę długu celnego w oparciu o stawkę w wysokości 35%. Zaznaczyć trzeba, że decyzja ta nie potwierdzała długu powstałego z mocy przepisów prawa.

Podkreślić należy, że ten to dług zobowiązany kwestionuje i żąda jego uchylenia poprzez wyeliminowanie z obrotu prawnego spornej decyzji w trybie nadzwyczajnym wznowienia postępowania, o którym mowa w art. 2652 Kodeksu celnego.

Zaprezentowane rozważania prowadzą do jednoznacznej konstatacji, że podczas interpretacji art. 2652 Kodeksu celnego w zakresie przesłanki "upływu 3 lat od dnia powstania długu celnego", należy w okolicznościach faktycznych sprawy, przyjąć jako datę powstania długu celnego dzień doręczenia decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe oraz określającej kwotę długu celnego. Dopiero w tej to bowiem dacie można mówić o długu celnym obciążającym Spółkę, gdyż wcześniej – jak to już zauważono – dług celny z mocy przepisów prawa nie powstał.

Uwzględniając ten fakt na tle okoliczności sprawy przyjąć należy, że dług celny powstał w dniu doręczenia decyzji z dnia [...] lipca 2006 r. określającej jego wysokość, natomiast wniosek o wznowienie postępowania został złożony przez zobowiązaną Spółkę w dniu [...] marca 2012 r., a więc po upływie prawie 5 lat i 8 miesięcy, czyli niewątpliwie po upływie 3 latach od dnia powstania spornego długu.

Niezależnie od powyższego, nawet gdyby uznać za zasadne twierdzenia organów celnych zaakceptowane przez Sąd I instancji, że termin 3 lat, o którym mowa w art. 2652 Kodeksu celnego, należy liczyć od dnia zgłoszenia celnego, tj. od dnia [...] września 2003 r., to mając na względzie złożenie wniosku o wznowienie postępowania w dniu [...] marca 2012 r., uznać jednoznacznie należy upływ 3-letniego terminu warunkującego wznowienie postępowania celnego. Tak więc, gdyby nawet przyjąć za usprawiedliwiony ten pogląd, to i tak rozstrzygnięcie Sądu I instancji zasługiwało na aprobatę.

Tym samym zasadnie organy celne odmówiły wznowienia postępowania na podstawie art. 2652 Kodeksu celnego. Także, z powodu przekroczenia 3-letniego terminu, o którym mowa w powołanym przepisie, pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej należało uznać za nieusprawiedliwione. W tym zarzut naruszenia art. 246 § 6 Kodeksu celnego, który zdaniem NSA znajduje zastosowanie wyłącznie do usprawiedliwienia niedochowania terminu 3 lat, przewidzianego dla złożenia wniosku o zwrot należności celnych, jak i zarzut naruszenia art. 134 p.p.s.a. poprzez stwierdzenie braku aktywności strony w postępowaniu dotyczącym określenia wysokości przedmiotowego długu celnego. Także naruszenie art. 11 Kodeksu celnego należało uznać za nieusprawiedliwione ze względu na powiązanie tego przepisu z zarzutem naruszenia art. 246 § 6 Kodeksu celnego, który to przepis jak wyżej zauważono, znajduje zastosowanie wyłącznie do terminu dotyczącego zwrotu cła.

Przedstawione rozważania odnoszące się do kwestii – długu celnego powstającego z mocy przepisów prawa – uprawniają też do stwierdzenia, że naruszenie art. 210 § 4 i art. 121 Ordynacji podatkowej, art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 2 Konstytucji nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

Dlatego też skarga kasacyjna na podstawie art. 184 p.p.s.a., mimo błędnego uzasadnienia wyroku Sądu I instancji, podlegała oddaleniu.