Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 1024/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2013-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek /spr./ Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Tomasz Smoleń Protokolant ref. st. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 lutego 2013 r. spraw ze skarg M. A. i L.A. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej - z dnia [...] sierpnia 2012r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok, - z dnia [...] sierpnia 2012r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok - oddala skargi -


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2011 r., nr [...] oraz z dnia [...] listopada 2011 r., nr [...] określające L.A. i M.A. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. i 2006 r. w wysokościach odpowiednio 22.980 zł i 30.684 zł.

Z uzasadnienia decyzji i akt administracyjnych wynika, że pracownicy organu I instancji przeprowadzili kontrolę podatkową działalności gospodarczej prowadzonej przez L.A. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 i 2006 rok.

W kontrolowanym okresie L.A. prowadząc kancelarię adwokacką w SW. przy ul. J. świadczył usługi:

na zlecenie sądu, jako obrońca z urzędu i kurator,

na zlecenie klientów, jako obrońca z wyboru, i pełnomocnik polegające głównie na reprezentacji w postępowaniach przed sądami.

Wysokość przychodu i kosztów uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej została wykazana przez kontrolowanego na podstawie prowadzonej podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Z dokonanego wglądu przez organ I instancji w akta spraw sądowych wynika, że L.A. występował jako pełnomocnik lub obrońca z wyboru w sprawach przed:

1) Sądem Okręgowym w T.; I Wydział Cywilny, V Wydział Penitencjarny

2) Sądem Rejonowym, w SW.:

a. I Wydział Cywilny,

b. II Wydział Karny,

c. III Wydział Rodzinny,

d. IV Wydział Pracy,

e. V Wydział Grodzki,

f. VII Wydział Grodzki

3) Sądem Rejonowym w T. V Wydział Gospodarczy

z których nie wykazał w całości przychodów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Ponadto z otrzymanej informacji z Sądu Okręgowego w T., dotyczącej spraw prowadzonych przez kontrolowanego przed Sądem Rejonowym w N. również wynika, że L.A., nie zaewidencjonował całości przychodu z tytułu, występowania przed tym Sądem jako pełnomocnik lub obrońca z wyboru.

Organ I instancji wskazując na treść przepisu art. 14 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, (tekst jedn. Dz. U. z 2000r, Nr 14, poz. 176 ze zm.) wskazał, że za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Do przychodów nie zalicza się pobranych, wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

W związku, z powyższym, za moment uzyskania, przychodów z tytułu występowania w charakterze pełnomocnika lub obrońcy przyjęto miesiąc, w którym usługa została wykonana, czyli miesiąc w którym ogłoszono wyroki, postanowienia, nakazy w poszczególnych sprawach.

Mając na uwadze powyższe ustalenia organy uznały, że podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona w 2005 r. 2006 r. była nierzetelna.

L.A. w toku prowadzonej kontroli, pomimo wezwań organu, nie przedłożył wszystkich dowodów potwierdzających wysokość faktycznie uzyskanego przychodu, które pozwoliłyby na określenie rzeczywistej wartości niezaewidencjonowanych usług.

W trakcie postępowania pełnomocnik strony dokonał analizy spraw prowadzonych przed poszczególnymi sądami, z których przychód w roku 2005 i 2006 nie został wykazany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz dołączył dowody w postaci kserokopii ewidencji przychodów nieudokumentowanych, faktur VAT, wyroków postanowień, nakazów i ugód. Z wyjaśnień złożonych przez L.A. wynika, iż nie potrafi on zrozumieć dlaczego dane wynikające z ewidencji przychodów nieudokumentowanych nie były uwzględniane w rozliczeniu. Pracownica zatrudniona w jego kancelarii miała przygotować komplet dokumentów dla biura rachunkowego. Czy dane te były przekazywane, czy też nie i dlaczego nie zostały uwzględnione w rozliczeniu pozostaje dla niego niewyjaśnione.

Pełnomocnik strony wskazał, że ewidencja przychodów nieudokumentowanych była prowadzona w oparciu o obowiązujące przepisy prawa tj. rozporządzenie z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Jak wskazał ewidencja zawierała wszelkie niezbędne dane określone tym rozporządzeniem, w związku z czym żądanie od podatnika informacji nie znajdujących oparcia w przepisach prawa należy uznać za nieuzasadnione. Wskazał także, iż przyporządkowanie kwot przychodów do każdej sprawy opisanej w protokole wynikało z ogromnej pracy ze strony podatnika, nie znajduje jednak żadnego bezpośredniego przełożenia na posiadane dokumenty. Odtworzenie kwot otrzymanych od poszczególnych klientów nastąpiło w wyniku analizy zapisków w kalendarzach, rozmiaru poszczególnych spraw, ich charakteru oraz analizy stosowanych w tamtym okresie cen. W niektórych przypadkach kwoty otrzymane określono w oparciu o informacje uzyskane od klientów.

W wyniku przeprowadzonych dowodów z przesłuchań świadków stwierdzono różnice pomiędzy zapisami zawartymi w ewidencji, a przychodami faktycznie uzyskanymi tj. kwoty określone przez L.A. jako należne i zaewidencjonowane w ewidencji przychodów nieudokumentowanych pozostawały w sprzeczności z zeznaniami świadków (część świadków na potwierdzenie zeznań przedłożyła dowody wpłat KP).

W ocenie organów orzekających w sprawie stan faktyczny ustalony w sprawie wskazuje, iż przedłożona do zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej ewidencja, przychodów nieudokumentowanych za rok 2005 i 2006 nie odzwierciedla stanu rzeczywistego. W związku z powyższym stwierdzono, iż przedmiotowa ewidencja prowadzona była w sposób nierzetelny, dlatego też nie uznano jej za dowód w postępowaniu podatkowym.

Mając na względzie powyższe na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej określono podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Podstawa opodatkowania została oszacowana na podstawie zgromadzonych dowodów, które posłużyły do wyliczenia podstawy opodatkowania, tj.:

1. ilości spraw z podziałem, na sprawy z zakresu prawa cywilnego, rodzinnego, karnego, gospodarczego które cechują się zasadniczymi odrębnościami, gdzie zapadło rozstrzygnięcie w okresie badanym,

2. zbadano czy podatnik wykonywał jakiekolwiek czynności w prowadzonych sprawach,

3. zbadano uczestnictwo w sprawach odwoławczych (wnoszenie apelacji, uczestnictwo w sprawach, apelacyjnych),

4. podstawą do oszacowania wartości usług był materiał porównawczy w postaci wartości wynikających z faktur zaewidencjonowanych za usługi z danego zakresu, spis kosztów zastępstwa procesowego sporządzony przez L.A. i dołączony do danej sprawy, lub wysokość kwoty określonej przez Sąd w wyroku lub nakazie,

5. w przypadku braku danych opisanych w pkt, 4 wartość usługi została wyceniona w oparciu o stawki określone w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. (Dz. U. z 2002r. Nr 163, poz. 1348 ze zm.) w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.

W przypadkach, w których w toku prowadzonego postępowania:

nie udało się ustalić miejsca zamieszkania lub pobytu klientów mecenasa,

z akt sądowych wynikało, iż klienci L.A. zamieszkują poza granicami kraju,

świadkowie nie stawiali się na przesłuchanie,

- świadkowie zeznali, że nie pamiętają, lub nie wiedzą ile wyniosła należność za wykonaną przez L.A. usługę

kwoty niezaewidencjonowanego przychodu określono w oparciu o materiał porównawczy tj. sprawy, w których, występował L.A. podzielono na sprawy z zakresu prawa cywilnego (z podziałem na toczące się przed, sądem okręgowym i sądem rejonowym), rodzinnego, karnego, gospodarczego, które cechują się zasadniczymi odrębnościami, następnie na podstawie zgromadzonych dowodów ustalono średnią cenę za usługę stosowaną w poszczególnych sprawach, którą odniesiono do spraw niezaewidencjonowanych.

Ustalenia poczynione przez organ I instancji oraz wyciągnięte na ich podstawie wnioski zostały zaakceptowane przez organ odwoławczy - Dyrektora Izby Skarbowej, który w wyniku rozpatrzenia odwołań, od wskazanych na wstępie, decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzjami z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] i [...] sierpnia 2012 r. nr [...] utrzymał decyzje organu I instancji w mocy.

Na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej zostały złożone skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucające:

- błędne ustalenie stanu faktycznego wynikiem czego zastosowany został przepis art. 23 § 1 pkt 2, § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej,

- niezastosowanie przepisu art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej,

- błędną wykładnię i zastosowanie art. 14 ust. 1c pkt 2 oraz art. 14 ust. 1c pkt 2 u.p.d.o.f.,

- naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez nie wypełnienie dyspozycji wynikających z art. 120, 121, 122, 124, 180§1, 181, 187 § 1, 191 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi m.in. podniesiono, że "... W tej sytuacji powstaje zasadnicza wątpliwość, czy przy określeniu daty powstania przychodu, w przypadku usług adwokackich możliwe jest ustalenie daty wykonania usługi. Biorąc pod uwagę powyższe, stoję na stanowisku, iż w przypadku usługi dotyczącej starannego działania zastosowanie winien mieć właśnie art. 14 ust. 1c pkt 3 u.p.d.o.f. Datą powstania przychodu jest data otrzymania zapłaty. (...) Wskazanie przez organ jedynie dwóch przypadków niezgodności kwot wykazanych w tej ewidencji z dowodami wpłat, którymi dysponował organ, może być ewentualnie podstawą do stwierdzenia nierzetelności ewidencji sprzedaży nieudokumentowanej w odniesieniu do poszczególnych miesięcy w zakresie ustalonych kwot nie zaś w odniesieniu do całego roku. (...) Biorąc pod uwagę powyższe uważam, iż w tej sytuacji winien zostać zastosowany przepis art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej."

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Podnieść należy na wstępie, iż nie mógł zostać uwzględniony przez Sąd wniosek doradcy podatkowego - pełnomocnika skarżących z dnia 29 stycznia 2013 r. o odroczenie rozprawy. Stosownie do treści art. 109 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) zwanej dalej p.p.s.a, nieobecność strony lub jej pełnomocnika powoduje odroczenie rozprawy tylko wtedy, gdy nieobecność wywołana jest nadzwyczajnym wydarzeniem lub inną znaną sądowi przeszkodą, której nie można przezwyciężyć. Konstrukcja tego przepisu, jak i brzmienie art. 7 p.p.s.a. wyrażającego zasadę szybkości postępowania, wyklucza poddawanie go wykładni rozszerzającej. Pojęcie nadzwyczajnego wydarzenia i niemożliwej do przezwyciężenia przeszkody zobrazowane zostało orzecznictwem zarówno Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z 24 marca 2000 r. sygn. I PKN 546/99, OSNP 2001/15/482, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 października 2006 r. sygn. akta II OSK 745/05 LEX nr 290149, z 17 października 2006 r. sygn. akt I OSK 1367/05 LEX nr 281361, z 27 lipca 2006 r. sygn. akt II OSK 237/06 LEX nr 266443, z 24 maja 2006 r. sygn. akt II OSK 864/05 LEX nr 236591, z 19 grudnia 2005 r. sygn. akt II OSK 304/05 LEX nr 190849, z 31 maja 2005 r. sygn. akt FSK 1806/04 LEX nr 171372, z 5 października 2004 r. sygn. akt FSK 44/04 ONSAiWSA 2005/4/72).

Za przyczynę uzasadniającą odroczenie rozprawy nie może zostać uznany udział pełnomocnika będącego doradcą podatkowym w tym samym dniu na rozprawie przed innym sądem. Należy tutaj wskazać, że z mocy art. 41 ust. 5 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 213 ze zm.) doradca podatkowy może udzielić dalszego pełnomocnictwa (substytucji) nie tylko innemu doradcy podatkowemu, ale też adwokatowi lub radcy prawnemu. Trzeba wskazać także na Zasady Etyki Zawodowej doradców podatkowych, które w rozdziale VII zatytułowanym "Prowadzenie sprawy podatkowej i zwrot dokumentacji" nakładają na doradcę podatkowego szereg obowiązków względem klientów, których reprezentują przed organami lub sądami administracyjnymi. W art. 12 ust. 5 przewidują one, że doradca podatkowy powinien zapewnić zastępstwo w przypadku czasowej niemożności prowadzenia sprawy. Z uwagi na wskazany powyżej zapis ustawy nie powinno nastręczać to żadnych trudności.

Dyspozycji przepisu art. 109 p.p.s.a. nie wypełnia sytuacja, w której pełnomocnik nie wykazał, przeszkody do nieprzezwyciężenia, a w szczególności nie wykazał, że nie mógł skorzystać z prawa do swego zastępstwa, do czego upoważniała go treść pełnomocnictwa, nie zawierającego jakichkolwiek ograniczeń w tym przedmiocie. Tym samym pełnomocnik strony skarżącej nie wykazał przyczyn uniemożliwiających reprezentowanie strony na rozprawie, co czyni wniosek o jej odroczenie niespełniającym przesłanek z art. 109 p.p.s.a.. Oceniając na gruncie niniejszej sprawy, czy warunki wskazane w art. 109 p.p.s.a. zostały spełnione należało mieć również na względzie uregulowanie zawarte w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP nakazujące rozpatrywanie spraw bez nieuzasadnionej zwłoki.

W związku z zarzutami skarg sformułowanymi przeciwko zaskarżonym rozstrzygnięciom organów zauważyć należy, że w myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., decyzja administracyjna podlega uchyleniu, wówczas gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy.

Badając niniejszą sprawę Sąd nie dopatrzył się takich naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego.

Art. 23 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli (...) 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (...) (§ 1). Organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (§ 2). Podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: 1) porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu; 2) porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach; 3) remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu; 4) produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa; 5) kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie; 6) udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wartości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie (§ 3). W szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania (§ 4). Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody szacowania (§ 5).

Nie ulega wątpliwości, że w rozpoznawanej sprawie ze względu na nierzetelność ksiąg podatkowych wystąpiły przesłanki do określenia podstawy opodatkowania, w drodze oszacowania. Jak zauważył też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2006 r. sygn.II FSK 1541/05 (LEX nr 286611), zarówno nieistnienie danych umożliwiających określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania jak i istnienie danych nierzetelnych, niepełnych lub nienadających się do wykorzystania przy określeniu podstawy opodatkowania uzasadnia zastosowanie oszacowania.

Szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania - jak zważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 października 2006 r. sygn. II FSK 1276/05 (LEX nr 280443) - chociaż ma w znacznej mierze charakter uznaniowy, nie może oznaczać dowolności działania organu. Ma on bowiem obowiązek zgromadzenia odpowiednich danych pozwalających na zbliżenie szacunkowej podstawy opodatkowania do jej wielkości rzeczywistej, a w szczególności powinien zastosować optymalną w określonych warunkach metodę oszacowania. Wybór metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje ten organ, jak również charakterem działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę.

Z samej istoty działalności zawodowej adwokata, jako działalności wykonywanej osobiście wynika, iż świadczenie usług prawniczych jest w dużej mierze zależne od osobistych predyspozycji i uzdolnień konkretnej osoby wykonującej ten zawód. Świadczenie usług adwokackich ma zatem bardzo zindywidualizowany charakter, niejednokrotnie nie dający się w pełni oddać, posługując się zobiektyzowanymi przesłankami. Powoduje to, że także przy szacowaniu obrotów (przychodów) konkretnego adwokata utrudnione byłoby proste ich odniesienie do przychodów uzyskiwanych przez innych adwokatów, funkcjonujących na lokalnym rynku usług prawnych. Zasadnicze bowiem znaczenie dla możliwości pozyskania klientów i wysokości honorariów, jakich za swoje usługi może żądać konkretny adwokat, ma jego renoma, sprawność zawodowa i kompetencje merytoryczne, a także specjalizacja w określonej dziedzinie usług prawnych. Dlatego też sięganie do metody porównawczej zewnętrznej oszacowania przychodów adwokata przez porównanie wysokości przychodów innego adwokata, nawet świadczącego usługi w podobnym zakresie i w podobnych warunkach, byłoby niemiarodajne. Metoda ta nie prowadziłoby bowiem do określenia wysokości przychodów w wartości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania danego podatnika - jak wymaga tego przepis art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej - ale powodowałaby bezzasadne zrównanie jego przychodów z przychodami uzyskanymi przez innego adwokata, którego pozycja zawodowa może być zasadniczo odmienna.

Z tego też względu organy podatkowe zasadnie odstąpiły od oszacowania podstawy opodatkowania przy zastosowaniu metod z § 3 art. 23 Ordynacji podatkowej uznając, że w niniejszej sprawie zaistniał szczególnie uzasadniony przypadek, o którym mowa w uregulowaniu art. 23 § 4 tej ustawy, pozwalający na dokonanie oszacowania w inny sposób, niż przewidziany przez ustawodawcę.

Dlatego w ocenie Sądu, co do zasady, przyjęta przez organy podatkowe metoda szacowania nie zaewidencjonowanych przychodów, polegająca na odniesieniu przychodów uzyskanych przez skarżącego w sprawach zaewidencjonowanych, do przychodów uzyskanych przez niego w tym samym okresie rozliczeniowym w sprawach, których niezaewidencjonował, była uzasadniona, racjonalna i zgodna z zasadami logiki. Odniesienie bowiem stosowanych przez danego adwokata stawek za świadczone usługi prawnicze wynikające z zaewidencjonowanych przez niego przychodów, do tych usług których niezaewidencjonował w księgach podatkowych danego roku podatkowego, pozwala w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości oszacować tą część nieujawnionego przychodu.

Prawidłowo także w ramach zastosowanej metody szacowania organy uwzględniły różnorodność spraw w których L.A. występował jako pełnomocnik.

Wbrew zarzutom skargi, trafnie zatem organy dla celów oszacowania przychodu, rozgraniczały sprawy ze względu na ich kategorie (karne, cywilne, rodzinne, z zakresu prawa pracy) oraz ze względu na sąd przed którym były prowadzone i wydział w ramach określonego sądu.

W ocenie Sądu, przypisanie przez organ podatkowy do niezaewidencjonowanych spraw stawek zróżnicowanych ze względu na przedmiot sprawy oraz instancję, w której sprawę prowadzono, zgodne jest z powyższymi przepisami prawa materialnego. Podstawowym założeniem określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest otrzymanie wyniku jedynie zbliżonego do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Żadna bowiem z metod określonych w art. 23 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej nie daje gwarancji dokładnego odtworzenia wysokości niezaewidencjonowanego obrotu. Zatem wynik oszacowania w rozpoznawanej sprawie spełnia warunek wynikający z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej.

Nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty dotyczące nieuwzględnienia ewidencji przychodów nieudokumentowanych. Jak wykazały organy w uzasadnieniach swoich decyzji również ta ewidencja była nierzetelna. Prawidłowe przy tym jest stanowisko organów, że z uwagi na sposób rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych w trakcie roku podatkowego dopuszczalne jest stwierdzenia nierzetelności po stronie przychodów za cały rok pomimo, że nieprawidłowości dotyczą tylko niektórych miesięcy.

Sąd nie podzielił również dalej idących zarzutów skargi w tym wskazywanego naruszenia przez organy podatkowe art. 14 ust. 1c pkt 2 u.p.d.o.f. Organy podatkowe zasadnie uznały, że definicja przychodu z działalności gospodarczej została zawarta w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie z którą za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane (,,.).

W myśl art. 14 ust. 1 c ww. ustawy o podatku, dochodowym od osób fizycznych za datę powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e-1g dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub odrębnych przepisów tytuł do zapłaty.

Zapis art. 14 ust. 1 jasno wskazuje, iż kwestia otrzymania lub nie należności pozostaje bez wpływu na fakt powstania przychodu. Bezspornym pozostaje również fakt, że L.A. wykonywał usługi na rzecz swoich klientów, którzy upoważniali go do reprezentowania swoich interesów w sądzie. Sprawy w sądzie kończyły się wyrokami, postanowieniami, nakazami, dlatego też za moment uzyskania przychodów przyjęto daty, w których zostały one ogłoszone. Słuszne zatem jest stanowisko organów, że L.A. wykonywał usługi na rzecz klientów w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej dla której ustawodawca jasno określił definicję przychodu oraz moment jego powstania. Bez względu na to jaki charakter miałyby umowy zawarte pomiędzy klientami, a adwokatem przychód powstałby zgodnie z art. 14 ust. 1c pkt 2 u.p.d.o.f.

Odnośnie zarzutu dotyczącego odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, należy zauważyć, że w toku postępowania organy odstąpiły od przesłuchania tylko tych świadków co do których nie udało się ustalić aktualnych adresów zamieszkania, którzy przebywali za granicą, w podeszłym wieku oraz którzy nie stawili się na przesłuchania. Jak słusznie podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej skarżący pozostawał całkowicie bierny co do zweryfikowania danych wszystkich swoich klientów. Jak zasadnie podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w toku postępowania przed organami obu instancji nie podjął on żadnych działań w celu ustalenia i wskazania danych adresowych osób, które według jego oceny winny być przesłuchane. Zasadnie zatem odmówiono przeprowadzenia dowodu z przesłuchania bliżej nieokreślonych świadków.

W związku z powyższym, z uwagi na brak podstaw do uchylenia zaskarżonych decyzji, Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargi.