Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1909/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 25 ust. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 124, art. 190, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Olesińska, Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik, asesor WSA Agnieszka Wąsikowska (sprawozdawca), Protokolant st. sekr. sąd. Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2018 r. sprawy ze skargi K. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] ([...]) w przedmiocie ustalenia wysokości zryczałtowanego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach oddala skargę.


UZASADNIENIE

K. R. (dalej: Skarżąca, Strona) 28 listopada 2011 r. przekazała wnukowi darowiznę w kwocie 260.000,00 zł.

Postanowieniem z [...] kwietnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. (dalej: NUS, organ I instancji) wszczął z urzędu wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2011 r.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ I instancji ustalił, że w okresie od stycznia do listopada 2011 r. stan posiadanych środków przez Stronę przedstawiał się następująco:

· oszczędności będące w dyspozycji Skarżącej na 31 grudnia 2010 r. (przyjęte przez urząd) w kwocie 115.681,56 zł,

· dochód z emerytury 11.655,88 zł,

· dochód z hodowli kur 5.500,00 zł.

Razem posiadane środki w badanym okresie - 132.837,44 zł.

Poniesione wydatki wyniosły:

· wydatki egzystencjonalne - 6.141,67 zł,

· przekazana darowizna - 260.000,00 zł.

Razem wydatki poniesione w ww. okresie wyniosły: 266.141,67 zł.

Saldo będące różnicą zgromadzonych środków pieniężnych i poniesionych wydatków przez Skarżącą za okres od stycznia do listopada 2011 r. wyniosło 133.304,23 zł (132.837,44 zł - 266.141,67 zł).

NUS, decyzją z [...] sierpnia 2016 r., na podstawie art. 25e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), ustalił Stronie przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych za 2011 r. w wysokości 133.304,23 zł i podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu, tj. w kwocie 99.978,00 zł.

Skarżąca złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Strona twierdziła, że zarobione wraz z małżonkiem pieniądze lokowane były w waluty obce, w pierwszej kolejności w dolary USD i złoto, a w późniejszym czasie w euro. Na poparcie swoich twierdzeń Skarżąca załączyła kserokopie dowodów kupna-sprzedaży wartości dewizowych wystawionych na okaziciela przez Kantor Wymiany Walut K. S. na łączną kwotę: 34.116,00 Euro i 23.020,00 dolarów USD oraz zwróciła się o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka K. S. na okoliczność dokonywanego zakupu i sprzedaży walut przez Stronę w firmie należącej do świadka. Strona wskazała, że organ podatkowy nie prowadził obiektywnie i w sposób bezstronny postępowania podatkowego, lecz wybiórczo i jednostronnie ocenił zebrany materiał dowodowy. Jako przykład Strona podała, że analizując przychody Urząd Skarbowy w W. przyjął dane GUS dotyczące minimum socjalnego dla 5 osobowego gospodarstwa domowego za lata 1995-1999, podczas gdy w okresie objętym zestawieniem Strona prowadziła samodzielnie gospodarstwo domowe i nie miała nikogo na utrzymaniu. Strona podniosła zarzut przywołania w skarżonej decyzji doświadczenia życiowego jako przesłanki oceny jej stanu materialnego przy stwierdzeniu, że za co najmniej dziwne należy uznać nieposiadanie przez 81-letnia osobę konta bankowego jako instrumentu chroniącego pieniądze przed utratą ich wartości. Skarżąca wskazał, że uważa za niegodne i nieuprawnione użycie sformułowania, że powoływała się na nielegalne źródła dochodów (zakup walut i biżuterii). W złożonym odwołaniu Strona twierdziła również, że w prowadzonym postępowaniu podatkowym uprawdopodobniła pochodzenie oszczędności przekazanych wnukowi w formie darowizny. Na poparcie swoich twierdzeń Strona powołała się na wyroki Trybunału Konstytucyjnego: z 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 oraz z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS, organ II instancji) decyzją z [...] marca 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

DIAS wskazał, że z akt sprawy oraz oświadczeń Strony z 16 maja 2016 r. i 9 czerwca 2016 r. wynikało, że Skarżąca wraz z mężem posiadała 3 ha gospodarstwo rolne, z którego uzyskiwała dochód w wysokości 10-15 tys. rocznie. Zarobione pieniądze inwestowała w złoto i dolary, które kupowała na "czarnym rynku". Poza tym pracowała w P. w T. G. gdzie zarabiała 4-5 tys. rocznie. Złoto sprzedawała w W., ale nie pamiętała adresów zakładów jubilerskich, nie posiadała także żadnych paragonów ani rachunków. Strona twierdziła, że utrzymaniem pięcioosobowej rodziny zajmował się mąż, który pracował jako murarz.

W ocenie organu, twierdzeń zawartych w oświadczeniach Strona nie poparła żadnymi wiarygodnymi dowodami. Organ podatkowy wskazał, że w Polsce od 1 stycznia 1995 r. przeprowadzona została denominacja - reforma monetarna wprowadzająca nową jednostkę pieniężną o nazwie "złoty" i symbolu PLN, która zastąpiła "starego złotego" (PLZ). Jeden nowy złoty odpowiada 10.000 starych złotych. Mając na uwadze powyższe oraz twierdzenia Strony dotyczące wartości uzyskiwanego dochodu z pracy w gospodarstwie rolnym na poziomie 10-15 tys. zł i z pracy w P. w T. G. na poziomie 4-5 tys. zł DIAS zauważył, że ostatecznie wszystkie P. postawiono w stan likwidacji do końca 1993 r., zatem jeszcze przed denominacją złotego. Jeżeli nawet uznać, że Strona tam pracowała, to uzyskiwała wynagrodzenie w "starych złotych". Natomiast Skarżąca w swoich wyjaśnieniach w ogóle nie wspominała o wynagrodzeniach otrzymywanych w starych złotych i ich przeliczaniu na nowe złote. Można jedynie domniemywać, że wskazana przez Stronę kwota 4-5 tys. zł podana była w aktualnej wartości po denominacji, czyli już po likwidacji P. DIAS zauważył, że nazwa miejscowości T. G. funkcjonuje dopiero od 1 stycznia 2011 r. (wcześniej G.). Tak więc w okresie istnienia P. nie istniała taka miejscowość (w województwie mazowieckim), tym samym nie było możliwości, aby mieścił się tam P.

Odnosząc się do wskazanego przez Stronę dochodu uzyskiwanego z pracy w gospodarstwie rolnym DIAS wskazał, że Strona w oświadczeniu z 9 czerwca 2016 r. podała, że powierzchnia jej gospodarstwa rolnego wynosiła 3 ha i przynosiła dochód w wysokości 10-15 tys. rocznie. Natomiast w piśmie z 18 marca 2016 r. Skarżąca wyjaśniła, że gospodarstwo zostało przekazane synowi przed śmiercią męża. Powyższe potwierdzały zeznania syna Strony złożone do protokołu 4 lipca 2016 r. których wynikało, że 2,20 ha gospodarstwa (z wyłączeniem podwórka wraz z budynkami) Strona przepisała w latach 90-tych. Zatem od momentu przekazania synowi gospodarstwa, Skarżąca nie była już właścicielką gruntu i nie przysługiwało jej prawo pobierania pożytków. DIAS zauważył, że brak było informacji o konkretnym roku, w którym miało to miejsce. Zatem czynności te mogły być dokonane, zarówno przed denominacją, jak i po. Podobnie jak w przypadku oświadczeń o wysokości wynagrodzenia otrzymywanego z pracy w P., Strona nie wspominała o przeliczeniach kwot dochodów uzyskanych z gospodarstwa na nowe złote.

Organ II instancji zwrócił uwagę, że dopiero w oświadczeniu z 22 maja 2016 r. Strona zasygnalizowała, że pieniądze inwestowała w obcą walutę. W piśmie z 18 marca 2016 r. Strona wskazywała tylko, że wraz z nieżyjącym od 16 lat mężem posiadała gospodarstwo rolne (przekazane synowi przed śmiercią męża) gdzie uprawiane były warzywa oraz hodowane były krowy i świnie. Wskazała również, że handlowała mięsem, nabiałem i warzywami w W. Natomiast pieniądze odkładała. W oświadczeniu z 9 czerwca 2016 r. Strona wskazała ponownie, że prawie cały dochód z gospodarstwa rolnego inwestowała w dolary i złoto, gdyż utrzymaniem rodziny zajmował się mąż. Stwierdziła również, że walutę kupowała na "czarnym rynku", głównie w W.

Organ odwoławczy zauważył, że w toku prowadzonego postępowania NUS przeprowadził dowody z przesłuchania trójki dzieci Skarżącej. Tylko syn w zeznaniach wskazał, że Strona kupowała dolary w W. na "czarnym rynku". Pozostali świadkowie nie wiedzieli od kogo i gdzie kupowała dolary oraz jaką ich ilość zgromadziła. Odnosząc się do sprzedaży walut DIAS podkreślił, że Strona w żadnym swoim oświadczeniu czy piśmie nie wskazała kiedy i gdzie sprzedawała waluty. Jedynie córka zeznała, że waluty były sprzedawane w kantorze w W., natomiast pozostali świadkowie nic nie wiedzieli na ten temat.

DIAS zauważył, że w toku prowadzonego postępowania przez organ I instancji Strona na potwierdzenie swoich oświadczeń nie przedstawiła żadnych dowodów. Dopiero do odwołania załączone zostały kserokopie dowodów kupna-sprzedaży wartości dewizowych wystawione na okaziciela przez Kantor Wymiany Walut K. S. oraz Strona zwróciła się o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka K. S. Dowód z przesłuchania w charakterze świadka K. S. został przeprowadzony 29 listopada 2016 r. K. S. jako jedyny z przesłuchanych świadków twierdził, że Skarżąca kupowała również walutę euro. Uwzględniając, że euro weszło do obrotu 1 stycznia 2002 r., a Strona do odwołania załączyła dowody kupna wartości dewizowych (euro) na okaziciela na łączną kwotę 34.116 euro DIAS zauważył, że taką kwotę waluty euro Strona (już po śmierci męża) miałaby zakupić max w ciągu 9 lat.

W ocenie DIAS zeznania były wewnętrznie sprzeczne, gdyż najpierw świadek twierdził, że nic nie pamięta, następnie wskazywał 2000 rok jako rok, w którym Strona najwięcej sprzedawała waluty, aby w dalszej części przesłuchania oświadczyć, że Skarżąca najwięcej waluty sprzedawała w 2009 r., 2010 r., i 2011 r. Świadek twierdził, że handlował walutą z mężem Skarżącej od 35 lat. Organ zauważył, że skoro mąż Strony zmarł w 2000 r., a świadek urodził się w 1961 r., to świadek musiałby rozpocząć handel z mężem Skarżącej już w wieku 4 lat. Zeznania świadka zostały uznane jako wysoce nieprecyzyjne, a w części niemożliwe do wystąpienia, co podważało ich wiarygodność.

Odnosząc się do załączonych do odwołania kserokopii dowodów kupna - sprzedaży wartości dewizowych na okaziciela i okazanych w toku postępowania uzupełniającego ich oryginałów, DIAS zauważył, że nie są to dokumenty imienne a jedynie wystawione na okaziciela, czyli brak jest możliwości oceny czy faktycznie dotyczą one Strony. Zdaniem DIAS, w zakresie handlu dewizami Skarżąca nie tylko nie udowodniła, ale nawet nie uprawdopodobniła okoliczności zakupu a następnie sprzedaży walut.

Odnosząc się do podnoszonej kwestii zakupu i sprzedaży złota DIAS zauważył, że Strona twierdziła, że w 2011 r. dokonała sprzedaży złota za kwotę 50 tys. zł w towarzystwie wnuka lub córki. W zeznaniach córka Strony nie wspominała, że towarzyszyła matce przy sprzedaży złota. Żaden ze świadków nie miał wiedzy jaką ilość złota zgromadziła Skarżąca. W ocenie organu II instancji, słusznie organ I instancji nie dał wiary twierdzeniom Strony o inwestowaniu w złoto i dysponowaniu w 2011 r. kwotą 50 tys. zł uzyskaną ze sprzedaży złota.

W złożonym odwołaniu Strona zakwestionowała również argument NUS, że posiadanie konta bankowego uchroniłoby pieniądze przed utratą ich wartości, wskazując przy tym nie wiadomo z jakiego powodu lata 1960-1989, skoro darowiznę przekazano w 2011 r. W ocenie DIAS trudno dać wiarę twierdzeniom Strony, że przechowywała zgromadzone oszczędności do 2011 r. w gotówce w domu, poza systemem bankowym, bez uzyskiwania jakichkolwiek korzyści z oprocentowania.

Odnosząc się do twierdzenia Strony, która uważa za niegodne i nieuprawnione użycie przez organ I instancji sformułowania, że powoływała się na nielegalne źródła dochodów, zarzut jest niezrozumiały, gdyż sama Skarżąca wskazała, że dolary były kupowane na czarnym rynku. Potwierdził to syn Strony w czasie przesłuchania.

Odnosząc się do powołanych przez Stronę wyroków Trybunału Konstytucyjnego organ odwoławczy wskazał, że nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz Ordynacji podatkowej (uwzględniająca wskazania wyroku o sygn. akt P 49/13) została uwzględniona przez organ I instancji, który w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji wskazał już nową regulację, pod tym też kątem dokonał oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

W złożonym odwołaniu Skarżąca podniosła, że analizując przychody NUS przyjął dane Głównego Urzędu Statystycznego. DIAS zauważył, że dane te nie miały wpływu na końcowe ustalenie zobowiązania podatkowego Strony.

W ocenie DIAS Strona nie uprawdopodobniła posiadania środków pieniężnych w wysokości 260 tys. zł umożliwiających sfinansowanie wydatków poniesionych w 2011 r. oraz nie udowodniła faktu uzyskania dochodu w wysokości 50 tys. zł z tytułu sprzedaży złota w 2011 r. Organ odwoławczy uznał, że dokonane przez NUS wyliczenie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2011 r. od dochodu Strony z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie 99.978,00 zł (133.304,00 * 75%), było prawidłowe.

Zdaniem DIAS, organ I instancji miał pełne podstawy, aby uznać zebrany materiał dowodowy za kompletny i dokonać jego oceny zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p. Zdaniem DIAS, ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego została przeprowadzona zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a wyprowadzone na jej podstawie wnioski znajdują poparcie w obiektywnych dowodach. DIAS stwierdził, że wprawdzie przytoczona argumentacja dotycząca stosowania przepisów prawa w przedmiotowym stanie faktycznym nie przekonała Skarżącej, jednak nie oznacza to naruszenia dyspozycji przepisów art. 122, 187 i 191 O.p. regulujących zasadę prawdy obiektywnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania.

Strona zarzuciła naruszenie:

a) art 25 ust. 3 u.p.d.o.f. przez jego niezastosowanie w postępowaniu, pomimo dowodów na uprawdopodobnienie źródła przychodu, stanowiących pokrycie wydatku,

b) art. 121 § 1 O.p., przez prezentowanie przez organ stanowiska stricte profiskalnego,

c) art. 122 O.p., przez uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść Skarżącej, co miało wpływ na wynik postępowania,

d) art. 124 O.p., przez niewyczerpujące wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję,

e) art. 190 O.p. przez przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka, z naruszeniem prawa z jednoczesną szkodą dla Skarżącej,

f) art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść skarżącej,

g) art. 14 ust. 1 pkt. 3 ustawy prawo dewizowe - przez jego pominięcie w wydanej decyzji.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14 ust. 1 pkt 3 prawa dewizowego przez jego pominięcie w sprawie DIAS zauważył, że osoba prowadząca kantor ma obowiązek zapewnić wydawanie dowodów kupna-sprzedaży wartości dewizowych, czy to na okaziciela, czy imiennych, co nie ma znaczenia w sprawie, gdyż postępowanie nie dotyczy właściciela kantoru, który prowadzi działalność gospodarczą w zakresie kupna i sprzedaży wartości dewizowych regulowaną powyższą ustawą.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu, gdyż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem tylko przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym (a więc przy braku naruszeń przepisów postępowania, mających istotny wpływ na te ustalenia) można rozważać, czy organ podatkowy prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego.

Stawiając zarzuty naruszenia szeregu zasad postępowania dowodowego (w tym prawdy materialnej, ochrony zaufania podatnika (art. 121 § 1 O.p.), prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), przekonywania strony w postępowaniu podatkowym (art. 124 O.p.), swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), jak i wskazał, że w myśl art. 190 O.p. nie zawiadomiono strony postępowania podatkowego o przeprowadzeniu dowodu) skarżący wskazuje na cały szereg elementów stanu faktycznego sprawy, które zostały pominięte lub wadliwie ocenione przez organy podatkowe.

W ocenie Sądu zarzuty te są chybione.

Podstawę materialnoprawną zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowiły obowiązujące od 1 stycznia 2016 r. przepisy rozdziału 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 25b - art. 25g), kompleksowo regulujące zasady opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Jak stanowi art. 20 ust. 1b u.p.d.o.f. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych.

Natomiast, zgodnie z art. 25b u.p.d.o.f. za przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1b, uważa się przychody:

1) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości,

2) ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy

– w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku.

Za wydatek uznaje się wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki (ust. 2).

Z kolei za przychody (dochody) opodatkowane uznaje się, stosownie do ust. 3 tego przepisu, wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, spełniające łącznie następujące warunki: 1) ich pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania; 2) jest możliwe określenie lub ustalenie zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wartości, które mają wpływ na ustalenie takiego zobowiązania, albo zobowiązanie takie zostało określone lub ustalone, albo zostały zgłoszone do opodatkowania. Natomiast za przychody (dochody) nieopodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które: 1) były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw albo 2) nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo 3) były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło wskutek: zaniechania poboru podatku, umorzenia zaległości podatkowej, zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, przedawnienia.

Zgodnie z art. 25d u.p.d.o.f. podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Z kolei art. 25g u.p.d.o.f. stanowi, że w toku postępowania podatkowego albo w toku postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku (ust. 1), chyba że są to przychody znane organowi z urzędu lub możliwych do ustalenia przez organ (ust. 2). Jeżeli w toku postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3, stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych (ust. 3).

Na tym tle sporne w rozpoznanej sprawie było przypisanie Skarżącej dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 133.304,23 zł, który wynika z zestawienia środków pieniężnych i wydatków (132.837,44 zł - 266.141,67 zł).

Należy wskazać, że organy podatkowe, prowadzące postępowanie w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2011 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub nieznajdujących pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym lub w latach poprzednich, wskazały konkretne dochody świadczące o tym, że wydatki skarżącej nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym. W szczególności trafnie wywiedziono, że powoływane przez Skarżącą okoliczności dotyczące w szczególności sprzedaży biżuterii i wymiany walut nie zostało udowodnione, ani też uprawdopodobnione.

Z akt sprawy wynikało iż, przedmiotowe postępowanie wszczęto w związku z informacją, dotyczącą przekazania przez Skarżącą w dniu 28 listopada 2011 r. darowizny wnukowi w kwocie 260.000 zł.

Sąd po zbadaniu sprawy podzielił pogląd organów podatkowych, że zebrany z zachowaniem podziału ciężaru dowodów materiał dowodowy nie potwierdza stanowiska Stron, że wydatki poniesione w 2011 r. przez Skarżącą znajdują pokrycie w środkach pochodzących z oszczędności zgromadzonych w latach ubiegłych w tym z: pracy w gospodarstwie rolnym, hodowli drobiu, pracy Skarżącej w P. w T. G., emerytury, pracy męża, który pracował zawodowo w P. i na prywatnych budowach na stanowisku murarza, z wymiany walut i sprzedaży złota "na czarnym rynku", potem w kantorze. Strona do odwołania załączyła kserokopie dowodów kupna – sprzedaży wartości dewizowych na okaziciela na łączną kwotę 23.020 USD i 34.116 euro, co stanowi 214.661,90 zł.

Jednak odnosząc się do kwestii, że wszelkie zarobione pieniądze Skarżąca lokowała w waluty obce, w pierwszej kolejności w dolary USD i złoto, które kupowała na "czarnym rynku", później w EURO, nie zostały poparte żadnymi wiarygodnymi dowodami.

Tego typu praktyki jak czarny rynek walut i towarów w okresie lat osiemdziesiątych i dziewięćdziesiątych były zjawiskiem powszechnie znanym, jednak okoliczności istotne dla sprawy muszą być wskazane i udowodnione poprzez odniesienie do konkretnych faktów i potwierdzających je źródeł dowodowych. W toku postępowania takich dowodów nie przedstawiono. Nabycie przez skarżącą złota i waluty odbywało się na czarnym rynku (co Skarżąca wprost potwierdziła), a zatem wbrew obowiązującym przepisach prawa.

Z uwagi na powyższe zasadnie wywiedziono, iż tak zebranemu majątkowi nie można przypisać waloru legalności i nie sposób uznać go za pochodzący ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Skarżąca, mając zapewniony pełny i czynny udział w prowadzonym postępowaniu, połączony z nieskrępowaną możliwością składania wniosków dowodowych z możliwości tej skorzystała w niewielkim zakresie, składając jedynie niewiarygodne dowody dotyczące zakupu i sprzedaży wartości dewizowych, innych dowodów nie przedstawiła. W takiej sytuacji organy miały pełne podstawy, by dokonać ustaleń zgodnie z przyjętymi w zaskarżonej decyzji.

Nadto wyjaśnienia Skarżącej w kwestii wielkości środków zgromadzonych do końca 2011 r. były mało precyzyjne i w toku postępowania uzupełniane nowymi oświadczeniami pisemnymi. Jak wynika z akt sprawy Strona dwukrotnie odmówiła składania zeznań, a oświadczenia złożone przez pozostałych świadków są nieprecyzyjne (dzieci Skarżącej), a czasami wręcz sprzeczne (właściciela kantoru, który jest zięciem wnuka Skarżącej). Przy czym należy podnieść, że zgodnie z art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f., to podatnik winien udokumentować pochodzenie pieniędzy, wskazać wysokość środków oraz okres, w którym zostały zgromadzone. Jest to o tyle zrozumiałe i zasadne, że tylko podatnik dysponuje wiedzą, jakich dochodów nie zgłosił do opodatkowania, kiedy i z jakiego tytułu je osiągnął. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik. Z przyczyn obiektywnych organy podatkowe dysponują ograniczonymi środkami dowodowymi w zakresie posiadanych przez podatnika źródeł pokrycia wydatku.

Jak już wyżej wskazano, jedynym dowodem na posiadanie spornych oszczędności były zatem wyjaśnienia Strony oraz kserokopie dowodów kupna – sprzedaży wartości dewizowych na okaziciela.

W ocenie Sądu zasadnie DIAS zauważył, że powyższe dowody kupna - sprzedaży wartości dewizowych na okaziciela nie są dokumentami imiennymi a jedynie wystawionych na okaziciela, czyli brak jest możliwości oceny, czy faktycznie dotyczą one Strony. W zakresie handlu dewizami Skarżąca nie tylko zatem nie udowodniła, ale nawet nie uprawdopodobniła okoliczności zakupu a następnie sprzedaży walut.

Poza tym należy zauważyć, że w żadnym piśmie Skarżąca nie powołała kantoru wymiany walut K. S. (który został ujawniony dopiero na etapie odwołania) jako miejsca zakupu i sprzedaży walut. Powyższego kantoru, jak i osoby K. S. nie wskazał również żaden z pozostałych przesłuchanych świadków, tj. dzieci K. R. Wydaje się to tym bardziej dziwne, w sytuacji, jak wskazuje K. S., zakupu i wymiany walut Skarżąca dokonywała w jego kantorze przez kilkanaście lat, a on od niej kupował jajka, a wnuk Skarżącej (obdarowany) jest mężem jego córki (odpowiedź na skargę).

Nie można przyjąć argumentacji skargi, że "świadek udowodnił, że skarżąca wraz z małżonkiem mogli zgromadzić oszczędności, które zostały wymienione w kantorze świadka". W ocenie Sądu z zeznania tego jedynie wynika, że świadek oświadczył, że Skarżąca dokonywała wymiany walut w kantorze, ale nie wskazał skąd te pieniądze miała, w jaki sposób i od kiedy je gromadziła.

Odnosząc się do art. 14 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia z dnia 27 lipca 2002 r. Prawo dewizowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 679), który powołuje w skardze Strona, należy zauważyć, że przepis ten w żaden sposób nie wpływa na wynik niniejszej sprawy.

Zgodnie z tym przepisem przedsiębiorca, który wykonuje działalność kantorową, jest obowiązany zapewnić wydawanie, w sposób zgodny z przepisami, dowodów kupna i sprzedaży, imiennych lub na okaziciela, przy każdej umowie kupna lub sprzedaży wartości dewizowych, będących przedmiotem obrotu. Zatem przepis ten określa jedynie obowiązki przedsiębiorcy, który wykonuje działalność kantorową. Sąd w niniejszej sprawie nie kwestionuje możliwości wystawienia wartości dewizowych na okaziciela, ale wskazuje, że z dokumentów tych nie wynika, czy dotyczą one Skarżącej, czy innego klienta. W związku z tym nie mogą stanowić wiarygodnego dowodu w niniejszej sprawie, zwłaszcza, że są to jedyne dowody z dokumentu przedstawione przez Stronę.

Nie można także uznać za uprawdopodobnioną okoliczność sprzedaży w 2011 r. złota za kwotę 50.000 zł. Strona wskazała, że złoto kupowała od obywateli Rosyjskich, a sprzedawała w W. u kilku jubilerów zawsze w towarzystwie wnuka lub córki, przy czym należy tutaj od razu zauważyć, że nikt ze wskazanych osób nie wskazał adresu bądź nazwy tych jubilerów. Także i w tym zakresie oświadczenie Skarżącej jest mało wiarygodne, zwłaszcza mając na uwadze, że nikt nie wskazał jakichkolwiek dokumentów rozliczeniowych w tym zakresie, jak i danych nabywców złota, które mogłyby choć uprawdopodobnić dokonywanie tych czynności. W tej sytuacji – gdzie sama Skarżąca – nie podjęła wysiłku wykazania powołanych okoliczność, trudno dać wiarę, że dysponowała w 2011 r. kwotą 50.000 zł w gotówce, którą uzyskała ze sprzedaży złota.

W ocenie Sądu za mało prawdopodobne należy uznać, iż Skarżąca posiadała tak wysokie oszczędności.

Poza tym, jak trafnie wywiódł organ odwoławczy na tę okoliczność nie przedstawiono żadnego miarodajnego dowodu. Przesłuchani w powyższej kwestii świadkowie, dzieci skarżącej, przedstawili ogólnie okoliczności zgromadzenia przez Skarżącą środków pieniężnych. O ile trudno wymagać od nich, by w szczegółach pamiętali przebieg zdarzenia sprzed wielu lat, o tyle nie sposób wymagać od organu podatkowego, by uznał za wiarygodne twierdzenia o tak znacznej kwocie poparte sprzecznymi/ niejasnymi i ogólnymi zeznaniami osób najbliższych dla Skarżącej, żywotnie zainteresowanych korzystnym dla niej rozstrzygnięciem sprawy.

Poza tym przeprowadzona przez organ analiza przychodów i wydatków badanego okresu obejmowała wszystkie wymagane elementy. Stąd też, zgodnie ze stawką określoną w art. 25e u.p.d.o.f. należny zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych organ ustalił w kwocie 133.304,23 zł.

Należy też podzielić ocenę organów podatkowych, iż podnoszona przez stronę skarżącą okoliczność nieponoszenia przez skarżąca dużych wydatków związanych z kosztami utrzymania nie może być przyjęta. Jak wyżej wskazano na tę okoliczność nie przedstawiono żadnych dokumentów, wobec czego pozostaje ona nieudowodniona. Wobec tego ustalenie wysokości kosztów utrzymania rodziny skarżącej na podstawie danych statystycznych przez organ uznać należy za usprawiedliwione.

Za niezrozumiały uznać należy zarzut braku zebrania całego materiału dowodowego, w sytuacji gdy Skarżąca nie zaproponowała jednoznacznych dowodów na okoliczność posiadanych środków finansowych poprzestając na ich wyliczeniu w pisemnych wyjaśnieniach. Skarżąca – jak wynika z protokołu przesłuchania z dnia 14 lipca 2016 r. – odmówiła nawet składania zeznań. Poza tym Skarżąca nie wskazała jakich dowodów organy podatkowe nie przeprowadziły, a których przeprowadzenie miałoby wpływ na przyjęcie odmiennych ustaleń faktycznych.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zwrócono również uwagę, że nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów istotnych dla sprawy, jeżeli nie dostarcza ich sam podatnik (zob. wyrok NSA z 14 września 2010 r., II FSK 792/09, CBOSA). W jednym ze swoich orzeczeń NSA również zasadnie stwierdził, że opodatkowanie przychodów ze źródeł nieujawnionych jest przywracaniem równości w opodatkowaniu i wyrównaniem ubytków budżetowych wynikających z ukrywania dochodów. Obowiązek wykazania okoliczności decydujących o możliwości ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych powinien obarczać organy podatkowe, z zastrzeżeniem współpracy podatnika. Do organu podatkowego należy ustalenie wysokości poczynionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego przez niego mienia, jak też wykazanie, że przewyższają one wykazany w zeznaniach przychód. Do powinności organów podatkowych nie należy natomiast poszukiwanie dowodów świadczących o posiadaniu przez podatnika pokrycia poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia (wyrok NSA z 7 września 2017 r., II FSK 2067/15, CBOSA).

Reasumując, Sąd uznał, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe z należytą starannością, z zachowaniem reguł postępowania wynikających z art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., a zebrany materiał dowodowy poddany został wnikliwej analizie i ocenie, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art.191 O.p.

Stwierdzić należy – o czym było na wstępie - że organy pierwszej i drugiej instancji, zgodnie z art. 120 O.p., działały na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe, stosownie do art. 121 § 1 O.p., było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Dokonano analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i podjęto rozstrzygnięcie w oparciu o jego całokształt, mając na uwadze znaczenie poszczególnych dowodów dla sprawy, zasady logiki oraz doświadczenia życiowego.

Prawidłowe zredagowanie pod względem merytorycznym i prawnym uzasadnienia decyzji administracyjnej ma zasadnicze znaczenie dla stosowania zasady przekonywania wyrażonej w art. 124 O.p. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ podatkowy pominie milczeniem niektóre twierdzenia lub nie odniesie się do zarzutów strony (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1349/09). Taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie jednak nie wystąpiła, gdyż organy rozpatrzyły cały materiał dowodowy, odniosły do wszystkich argumentów strony, wskazały przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie.

Skarżąca nie wykazała także, że na wynik niniejszej sprawy ma wpływ fakt doręczenia zawiadomienia Skarżącej o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka, już po jego rzeczywistym przesłuchaniu. Należy jednak zauważyć, że te uchybienia procesowe nie miały żadnego wpływu na wynik sprawy, bowiem skarżący zapoznał się z materiałem dowodowym i mógł się do niego odnieść.

Zdaniem Sądu, poza wskazanym wyżej wyjątkiem, Skarżąca miała zapewniony czynny udział w postępowaniu, mogła bowiem składać wyjaśnienia i zapoznać się z materiałem dowodowym, w tym zeznaniami świadków. Poza tym jak wynika z akt sprawy Strona skarżąca została zawiadomiona o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i z tej możliwości nie skorzystała.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), oddalił skargę.