Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1729/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 1 pkt 2; art. 102; art. 3 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: art. 122; art. 187 par 1; art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Andrzej Kania, Sędzia WSA - Beata Krajewska (spr.), Sędzia WSA - Michał Sowiński, Protokolant - ref. staż. Małgorzata Skomiał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2015 r. sprawy ze skargi W. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] kwietnia 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w [...] (dalej: Dyrektor Izby, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] (dalej: Naczelnik Urzędu, organ pierwszej instancji) z [...] lutego 2014 r. nr [...] określającą W. G. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe W. G. (dalej: skarżący), zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki TOYOTA LAND CRUSIER, nr VIN: [...], pojemność silnika 2982 cm3, rok produkcji 2005 w kwocie 10.324,00 PLN.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym:

W dniach od 24 maja 2013 r. do 7 czerwca 2013 r. Naczelnik Urzędu przeprowadził kontrolę podatkową u skarżącego w zakresie rozliczenia z budżetem państwa z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdów samochodowych w okresie od 1 października 2010 r. do 31 grudnia 2011 r.

W toku kontroli ustalono m.in. że skarżący dokonał 17 czerwca 2011 r. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki TOYOTA LAND CRUSIER o nr nadwozia [...], pojemność silnika 2982 cm3, rok produkcji 2005.

Mając na względzie ustalenia kontroli Naczelnik Urzędu, postanowieniem nr [...] z dnia [...] sierpnia 2013 r., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodów.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...] lutego 2014 r., Naczelnik Urzędu określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki TOYOTA LAND CRUSIER w wysokości 10.324,00 zł.

Rozpatrując odwołanie skarżącego od powyższej decyzji Dyrektor Izby zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji .

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że istotą sporu pomiędzy skarżącym a organami podatkowymi jest ustalenie, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd marki TOYOTA LAND CRUSIER jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do pozycji HS 8703), czy też samochodem ciężarowym (pozycja HS 8704) jak twierdzi skarżący, wówczas nie podlegałby on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zaznaczył jednocześnie, że w sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626, ze zm.; dalej: u.p.a.).

Dyrektor Izby wyjaśnił, że zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Pod pojęciem nabycia wewnątrzwspólnotowego należy rozumieć przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 pkt 9 u.p.a.).

Organ odwoławczy stwierdził, że przy ustalaniu, czy określony pojazd samochodowy, do celów poboru akcyzy, traktowany jest jako samochód osobowy i w konsekwencji należy do niego stosować przepisy u.p.a., konieczne jest dokonanie jego poprawnej klasyfikacji statystycznej. Stosownie bowiem do art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z pózn. zm.). Za samochody podlegające opodatkowaniu akcyzą należy uznać tylko tego rodzaju pojazdy, które zgodnie z klasyfikacją w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) powinny być zaklasyfikowane do pozycji HS 8703.

Dyrektor Izby zaznaczył, że klasyfikacji taryfowej towarów w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się na podstawie ściśle określonych zasad (Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej). Ogólne reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej podane są w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 286 z 31.10.2007 r.).

Organ odwoławczy wskazał, że Nomenklatura Scalona oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). System HS powstał na mocy Międzynarodowej Konwencji w sprawie zharmonizowania systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r., Nr 11, poz. 62). W wyniku powyższego Nomenklatura CN jest do 6 cyfr (podpozycje) w pełni zgodna z systemem HS, który jest przyjęty na świecie przez większość państw uprzemysłowionych. Posługując się zatem nomenklaturą scaloną zasadnym jest uwzględnianie wyjaśnień i wskazówek dotyczących klasyfikacji taryfowej Światowej Organizacji Ceł do nomenklatury HS.

Odnosząc się do przytoczonych w sprawie przepisów prawa Dyrektor Izby stwierdził, iż pojazd zaklasyfikowany do pozycji HS 8703 to pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Kryterium oceny pojazdu pod względem klasyfikowania go do określonej grupy jest jego przeznaczenie z rozróżnieniem na przewóz osób, ładunku, czy też używanie jako pojazdu specjalnego. Przy pozycji HS 8703 zasadniczym przeznaczeniem jest przewożenie osób. Normy zawarte w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej wskazują, że poszczególne pozycje tejże nomenklatury powinny być interpretowane zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag. Kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji i działów.

Organ odwoławczy stwierdził, że kryterium oceny pojazdu, przy kwalifikowaniu do pozycji HS 8703, jest jego przeznaczenie do przewozu osób. Musi być ono ustalone na podstawie ogólnych cech pojazdu, jego budowy, wyposażenia, cech konstrukcyjnych. Przesądzać o tym będą obiektywne właściwości pojazdu. Dopiero w sytuacji, gdy nie będzie możliwe ustalenie właściwości pojazdu i jego zaszeregowanie do określonej kategorii na podstawie powyżej wskazanej, można pomocniczo stosować kryteria określone w notach wyjaśniających do CN i HS. Przy czym obiektywne przeznaczenie pojazdu winno być oceniane na dzień zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego, tj. nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu.

Dyrektor Izby przyjął za datę przemieszczenia pojazdu TOYOTA LAND CRUSIER na terytorium kraju (datę nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu) dzień 17 czerwca 2011 r., w którym pojazd przeszedł badanie techniczne, potwierdzone zaświadczeniem nr [...]. W ocenie organu, ustalając obiektywne przeznaczenie przedmiotowego samochodu na dzień 17 czerwca 2011 r., należało dokonać zestawienia ogólnego wyglądu i ogółu cech pojazdu nadanych na etapie procesu produkcyjnego, wobec ewentualnych zmian konstrukcyjnych dokonanych w państwie członkowskim, skutkujących wyglądem i cechami samochodu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz ustaleniami z dokumentów.

Organ odwoławczy stwierdził, że niewątpliwie w dniu zakończenia procesu produkcji pojazd był samochodem osobowym przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób.

Wobec braku szczegółowych informacji na temat wyposażenia samochodu TOYOTA LAND CRUSIER, Dyrektor Izby posłużył się elektroniczną wersją katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe - wydawnictwo EurotaxGlass's Polska Sp. z o.o. - CARWERT, gdzie wg indywidualnego numeru nadwozia (VIN) istnieje możliwość wskazania specyfikacji wyposażenia pojazdów samochodowych określonego modelu i typu, nadanego na etapie produkcji oraz uzupełnionego na etapie pierwszej transakcji sprzedaży (sprzedaż w salonie samochodowym).

W oparciu o powyższe organ odwoławczy ustalił, że pojazd marki TOYOTA LAND CRUISER posiadał nadwozie 5- drzwiowe typu Kombi. Posiadał również pięć miejsc siedzących z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami. Nie posiadał przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od przestrzeni towarowej. Ponadto przedmiotowy pojazd posiadał w dniu wyprodukowania, m.in.: ABS, airbag kierowcy i pasażera. BAS - asystent układu hamulcowego, blokada centralnego mechanizmu różnicowego, EBD - elektroniczny rozdział sił hamowania, elektryczne podnoszone szyby przednie i tylne, felgi stalowe, instalację radiową z 6 głośnikami. LSD - mechanizm różnicowy o ograniczonym poślizgu, relingi dachowe.

Dyrektor Izby stwierdził, że w dniu 16 sierpnia 2008 r. ww. pojazd został zarejestrowany na terytorium państwa członkowskiego jako lekki samochód ciężarowy (pole J.1 dowodu rejestracyjnego). Ponadto z przedmiotowego dokumentu wynika, iż pojazd posiadał 5 miejsca siedzące (pole S.1 dowodu rejestracyjnego) oraz kategorię pojazdu M1 (pole J dowodu rejestracyjnego).

Wyjaśnił także, że z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia 17 czerwca 2011 r. wynika, iż pojazd posiada pięć miejsc siedzących oraz jest samochodem ciężarowym, podrodzaj kombi. Z dokumentu nie wynika natomiast, że pojazd posiadał przegrodę oddzielającą przestrzeń dla pasażerów i towarową. Nie wynika również, czy posiadał zdemontowane jakiekolwiek inne elementy wyposażenia nadane na etapie produkcji.

Następnie w dniu 26 lipca 2011 r. skarżący sprzedał przedmiotowy pojazd A. W. P., co wynika z faktury VAT nr [...].

Organ odwoławczy podał, że w dniu 2 sierpnia 2012 r. dokonano pierwszej rejestracji przedmiotowego pojazdu na terytorium kraju.

Dyrektor Izby wyjaśnił, że w dniu 15 lipca 2013 r. przeprowadzono oględziny samochodu TOYOTA LAND CRUSIER z których wynika, że sporny pojazd posiadał nadwozie z czterema przeszklonymi bocznymi drzwiami i jednymi tylnymi. Generalnie ogólny wygląd i ogół cech spornego pojazdu stwierdzony podczas oględzin odpowiadał temu, nadanemu na etapie produkcji, a wyżej opisanemu.

Przesłuchany w charakterze świadka A. P. właściciela pojazdu, zeznał, że nie dokonywał żadnych zmian konstrukcyjnych w pojeździe, pojazd jest w takim samym stanie jak w dniu zakupu.

Reasumując dokonane ustalenia, organ odwoławczy stwierdził, że ogólny wygląd i ogół cech pojazdu TOYOTA LAND CRUSIER w dniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, tj. w dniu 17 czerwca 2011 r. wskazuje, iż jest to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie do przewozu towarów. Zdaniem organu ogólny wygląd i ogół cech konstrukcyjnych pojazdu, nadany w trakcie procesu produkcyjnego, nie uległ zmianie, jedynie dokonano demontażu kanapy oraz pasów bezpieczeństwa.

W związku z powyższym, zdaniem Dyrektora Izby, przedmiotowy samochód osobowy objęty jest obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, jako pojazd klasyfikowany do pozycji HS 8703.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd posiada silnik o pojemności skokowej 2982 cm3 w związku z czym uzasadnione jest zastosowanie stawki podatkowej w wysokości 18,6 %. Wskazał również, że podstawą opodatkowania jest kwota, którą skarżący zobowiązany był zapłacić za pojazd. W oparciu o powyższe dane organ przedstawił wyliczenie wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu TOYOTA LAND CRUSIER.

Organ odwoławczy uznał za niezasadne zarzuty podniesione w odwołaniu, dotyczące naruszenia u.p.a., ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.; dalej: ordynacja podatkowa) oraz Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. 1997 r.. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.; dalej: Konstytucja RP).

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby skarżący zarzucił:

I. naruszenie prawa procesowego podatkowego mające istotny wpływ na podjęte rozstrzygnięcie:

rażące naruszenie art. 145 § 3 Ordynacji podatkowej - poprzez zaniechanie przez organ podatkowy pierwszej instancji obowiązku zawiadamiania pełnomocnika skarżącego o wszystkich czynnościach w sprawie oraz o zaniechaniu obowiązku doręczenia temu pełnomocnikowi wszelkich pism w sprawie, z uwagi na fakt skutecznego ustanowienia pełnomocnika w toku postępowania. Pominięcie przez organy podatkowe pełnomocnika skarżącego jest równoznaczne z pominięciem podatnika w postępowaniu podatkowym, stanowi poważną wadę postępowania i skutkuje koniecznością ponownego przeprowadzenia postępowania podatkowego;

naruszenie zasady wiarygodności dokumentu urzędowego określonej w art. 194 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej - poprzez bezzasadne odmówienie wiarygodności dokumentom sporządzonym w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej i nie uznanie, że stanowią one dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, a gównie dokumentów rejestracyjnych pojazdu na terytorium innego państwa członkowskiego, uzyskania homologacji pojazdu samochodowego ciężarowego o DMC do 3,5 tony poprzez wpisanie w dowodzie rejestracyjnym w polu J.1 kategorii pojazdu "N1" - bez przeprowadzenia dowodu przeciwko tym dokumentom zgodnie z art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej;

naruszenie zasady prawdy materialnej określonej w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez nie zebranie całego materiału dowodowego a tym samym nie rozpatrzenia całego materiału dowodowego (gdyż jest jego brak), a głownie: nie uzyskania informacji od odpowiednich władz państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej czy posiada homologację samochodu ciężarowego na ten pojazd lub w jaki sposób i na podstawie jakich przepisów władze państwa członkowskiego zakwalifikowały ten pojazd do grupy pojazdów ciężarowych o DMC do 3,5 tony; na jakiej podstawie upoważnione władze administracyjne dokonały adnotacji w dowodzie rejestracyjnym pojazdu w polu J.1 kategorii pojazdu "N1" oraz zaniechanie bezpośredniego zwrócenia się do producenta tego pojazdu czy jest on pojazdem ciężarowym lub czy jest możliwa jego przeróbka/dostosowanie aby był on pojazdem ciężarowym o DMC do 3,5 tony i jakie należy dokonać zmiany w tym zakresie jak też zwrócenie się do okręgowej stacji kontroli pojazdów - na jakiej podstawie prawnej i faktycznej po dokonanym badaniu technicznym, stacja ta wydała zaświadczenie o zakwalifikowaniu tegoż pojazdu do grupy pojazdów ciężarowych o DMC do 3.5 tony;

naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez zebranie i ocenę dowodów tylko i wyłącznie w celu wykazania, że przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym a pominięcie całkowicie dowodów na okoliczność przeciwną lub ich nie zebranie celowe, mimo istnienia takowych w toku trwania postępowania podatkowego przed organem pierwszej instancji oraz prowadzenia dowodzenia w kierunku, że przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym przy wykorzystaniu klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), wiedząc iż wyjaśnienia do nomenklatury HS (Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów) nie są objęte umową międzynarodową o Zharmonizowanym Systemie i w związku z czym nie są one wiążące zarówno dla podmiotów jak i organów podatkowych. Co więcej nie stanowią normy prawnej i są tylko wskazówką - mimo istnienia urzędowych dokumentów co do określenia jednoznacznie rodzaju pojazdu (ciężarowy) - co wykluczyło posiłkowanie się tą nomenklaturą jako narzędziem pomocniczym pozaprawnym;

naruszenie zasady praworządności określonej w art. 120 Ordynacji podatkowej; zasady zaufania do organów podatkowych określonej w art. 121 Ordynacji podatkowej; zasady uzasadniania przesłanek określonej w art. 124 Ordynacji podatkowej - poprzez wadliwe postępowanie podatkowe opisane wyżej, naruszające zasady postępowania podatkowego, pomijające istotne dokumenty urzędowe kwalifikujące przedmiotowy pojazd samochodowy już na terenie innego państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej jako pojazd samochodowy ciężarowy o DMC do 3.5 tony, dokumenty wystawione przez okręgową stację kontroli pojazdów - działającą z upoważnienia i w zastępstwie organów państwa, potwierdzające fakt, że przedmiotowy pojazd samochodowy jest samochodem ciężarowym o DMC do 3,5 tony;

naruszenie konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawa wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP oraz konstytucyjnej zasady praworządności wyrażonej w art. 7 Konstytucji RP - poprzez brak w tym postępowaniu rzetelnej i sprawiedliwej procedury ze względu na jego istotne znaczenie w procesie urzeczywistniania praw i wolności obywatelskich i braku prawidłowego i braku ścisłego jej stosowania w praktyce, w szczególności zaś jej przepisów, które określają uprawnienia procesowe uczestników postępowania. Na działanie organów władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa, to również wykładnia przepisów która nie może prowadzić do nadawania im znaczenia wykraczającego poza wnioski płynące z zastosowania nie budzących wątpliwości i metodologicznie poprawnych dyrektyw interpretacyjnych. Tym bardziej nie powinna się ona łączyć z dokonywaniem uogólnień czy uproszczeń, ignorujących językowy i logiczny aspekt danego unormowania. Na przypomnienie zasługuje też i inny element praworządności - zaufania do organów państwa w tym organów państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej. Skarżący poddał się całkowicie temu zaufania albowiem w dokumentach nabywanego pojazdu samochodowego wystawionych przez upoważniony organ państwa członkowskiego stwierdzono jednoznacznie, że nabył on pojazd samochodowy ciężarowy o DMC do 3,5 tony i fakt ten został potwierdzony przez upoważniony przez organ państwa i działający w jego imieniu - podmiot: Okręgową Stację Kontroli Pojazdów - wskazaną zresztą przez ustawy zarówno podatkowe jak i ustawy dotyczące ruchu drogowego - jako jedyny podmiot upoważniony na terenie Rzeczypospolitej Polskiej do stwierdzenia rodzaju pojazdu i jego zgodności z przepisami co do kwalifikacji, wyposażenia i dopuszczenia do ruchu drogowego jako samochód ciężarowy o DMC do 3,5 tony;

II. Naruszenie prawa materialnego podatkowego.

1. naruszenie prawa materialnego podatkowego w postaci art. 1 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym - poprzez bezzasadne przyjęcie, że pojazd samochodowy opisany w zaskarżonej decyzji, wprowadzony na polski obszar celny, na podstawie dokumentów urzędowych innego państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej, określony w tych dokumentach jako pojazd ciężarowy i potwierdzony co do jego prawidłowej: klasyfikacji, wyposażenia, zgodności z polskim prawem przez stację kontroli pojazdów, podlega regulacji przewidzianej dla samochodów osobowych w cytowanym wyżej przepisie ustawy o podatku akcyzowym - mimo iż jego głównym przeznaczeniem jest przewóz towarów;

2. naruszenie prawa materialnego podatkowego w postaci art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym - poprzez bezzasadne przyjęcie, że pojazd samochodowy opisany w zaskarżonej decyzji, wprowadzony na polski obszar celny, na podstawie dokumentów urzędowych innego państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej, określony w tych dokumentach jako pojazd ciężarowy i potwierdzony co do jego prawidłowej: klasyfikacji, wyposażenia, zgodności z polskim prawem przez stację kontroli pojazdów, podlega regulacji przewidzianej dla samochodów osobowych w cytowanym wyżej przepisie ustawy o podatku akcyzowym - mimo iż jego głównym przeznaczeniem jest przewóz towarów;

3. naruszenie prawa materialnego podatkowego w postaci art. 10 ust. 1 i art. 12 ustawy o podatku akcyzowym - poprzez przyjęcie bezzasadne, że powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym do rzeczy nie będących pod regulacją tej ustawy, gdyż Skarżący faktycznie wprowadził na polski obszar celny samochód ciężarowy o DMC do 3,5 tony - co wyklucza jednoznacznie stosowanie tego przepisu w tym wypadku a tym bardziej, że pojazd ten - miał główne przeznaczenie - przewóz towarów;

4. naruszenie prawa materialnego podatkowego w postaci art. 100 ust. 1 pkt. 2 i ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym - poprzez bezzasadne przyjęcie, że skarżący dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, gdy w rzeczywistości nabył pojazd samochodowy ciężarowy o DMC do 3,5 tony, opisany w zaskarżonej decyzji, wprowadzony na polski obszar celny, na podstawie dokumentów urzędowych innego państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej, określony w tych dokumentach jako pojazd ciężarowy i przy potwierdzeniu tego faktu przez stację kontroli pojazdów (co do kwalifikacji pojazdu na ciężarowy, wyposażenia pojazdu i zgodności w polskimi przepisami prawa) - mimo iż jego głównym przeznaczeniem jest przewóz towarów a przy wypełnieniu przez Stronę odpowiedniej staranności, nie mogła stwierdzić, że przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym a nadto mimo jednoznacznych dokumentów zagranicznych opisujących ten pojazd jako ciężarowy - organ podatkowy zastosował kwalifikację z nomenklatury celnej - mimo nie istnienia żadnych wątpliwości w wspomnianych dokumentach urzędowych i celach korzystania z tego pojazdu, a sama nomenklatura celna nie jest źródłem prawa;

5. naruszenie prawa materialnego podatkowego w postaci art. 101 ust. 2 pkt. 1 ustawy o podatku akcyzowym - poprzez bezpodstawne przyjęcie, że Strona dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, mimo stwierdzenia w wiarygodnych dokumentach urzędowych, że pojazd ten jest pojazdem ciężarowym i przy potwierdzeniu tego faktu przez stację kontroli pojazdów (co do kwalifikacji pojazdu na ciężarowy, wyposażenia pojazdu i zgodności w polskimi przepisami prawa) mimo, iż jego głównym przeznaczeniem jest przewóz towarów - organ podatkowy zakwalifikował go jako samochód osobowy i zastosował wspomniany przepis art. 101 ust. 2 pkt. 1 ustawy opierając się głownie na wyjaśnieniach do nomenklatury HS (Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów) nie objętych umową międzynarodową o Zharmonizowanym Systemie i w związku z czym nie są one wiążące zarówno dla podmiotów jak i organów podatkowych;

6. naruszenie prawa materialnego podatkowego w postaci art. 102 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym - poprzez bezpodstawne przyjęcie, że strona jest podatnikiem podatku akcyzowego, mimo nie wykonywania czynności o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt. 2 ustawy z przyczyn wskazanych wyżej;

7. naruszenie prawa materialnego podatkowego w postaci art. 104 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku akcyzowym - poprzez bezzasadne przyjęcie, że w przypadku nabycia pojazdu samochodowego ciężarowego, określonego tak w dokumentach urzędowych państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej oraz w dokumencie zakupu i potwierdzeniu tego faktu w wyniku badania przez okręgową stację kontroli pojazdów (stanowiący wymóg ustawowy przed pierwszą rejestracją w kraju) oraz mimo, iż głównym przeznaczeniem tego pojazdu jest przewóz towarów, Strona ma mimo tego stosować wymogi określone w wyjaśnieniach do nomenklatury HS (Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów) nie objętych umową międzynarodową o Zharmonizowanym Systemie mimo, że nie są one wiążące zarówno dla skarżącego jak i organów podatkowych;

8. naruszenie prawa materialnego podatkowego w postaci art. 105 pkt. 1 ustawy o podatku akcyzowym - poprzez bezzasadne przyjęcie, że do samochodów ciężarowych o DMC do 3,5 tony i pojemności silnika powyżej 2.000 centymetrów sześciennych, stosuje się stawki akcyzy jak dla samochodów osobowych;

9. naruszenie prawa materialnego podatkowego w postaci art. 106 ust. 2 i 3 ustawy o podatku akcyzowym - poprzez bezzasadne przyjęcie, że skarżący dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu samochodowego osobowego i wobec tego wynikają dla niego obowiązki wskazane w tym przepisie, mimo nabycia samochodu ciężarowego o DMC do 3,5 tony, gdyż tak określono w dokumentach urzędowych państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej, dokumentach nabycia i fakt ten został potwierdzony przez okręgową stację kontroli pojazdów na podstawie przeprowadzonego badania.

Mając na uwadze przedstawione zarzuty skarżący wniósł o:

uwzględnienie skargi w całości i uchylenie decyzji Dyrektora Izby oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu oraz stwierdzenie, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane ze wskazaniem na konieczność wznowienia postępowania podatkowego przed organem pierwszo-instancyjnym;

lub alternatywnie:

uwzględnienie przedmiotowej skargi w całości i uchylenie decyzji Dyrektora Izby oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu oraz stwierdzenie, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane ze wskazaniem na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w kierunku ustalenia rzeczywistego przeznaczenia pojazdu samochodowego opisanego w zaskarżonych decyzjach organów podatkowych przy uwzględnieniu, że wyjaśnienia do nomenklatury HS (Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów) nie są objęte umową międzynarodową o Zharmonizowanym Systemie i w związku z czym nie są one wiążące zarówno dla podmiotów jak i organów podatkowych i mogą stanowić jedynie pomocniczą a nie główną rolę przy ustalaniu, czy przedmiotowy pojazd samochodowy jest samochodem osobowym czy ciężarowym;

zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych;

W uzasadnieniu skargi zawarto motywy odnoszące się do przedstawionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta polega na ocenie zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 k.p.a. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Natomiast stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd dokonując oceny zaskarżonego aktu rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga analizowana w świetle powyższych kryteriów nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z prawem.

W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że pomiędzy stronami nie było sporu co do tego, że miało miejsce nabycie wewnątrzwspólnotowe opisanego na wstępie pojazdu TOYOTA LAND CRUSIER, niesporna była również data wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz kwota przyjęta za podstawę opodatkowania. Kwestią sporną w sprawie jest, czy przedmiotowy pojazd winien być kwalifikowany – jak przyjęły organy podatkowe - do kodu CN 8703 (samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób), czy – jak tego oczekiwał skarżący - do kodu CN 8704 (samochód ciężarowy).

Zakres postępowania wyjaśniającego w niniejszej sprawie, w tym rodzaj ustaleń, jakie powinny poczynić organy podatkowe celem rozstrzygnięcia powyższego sporu, jest wyznaczony przez przepisy prawa materialnego, określające warunki, w jakich może dojść do opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu podatkiem akcyzowym.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Obowiązek podatkowy w akcyzie z tego tytułu powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a.). Podatnikiem, czyli osobą zobowiązaną do uregulowania zobowiązania podatkowego tj. zapłaty akcyzy w świetle art. 102 ust. 1 u.p.a. jest podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. W myśl dyspozycji art. 106 ust. 3 u.p.a. podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego dokonać obliczenia i zapłaty na rachunek właściwej izby celnej, akcyzy w terminie 30 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Samochody osobowe, zgodnie z definicją zawartą w art. 100 ust. 4 u.p.a., są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z treści art. 3 ust. 1 u.p.a. wynika, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE L 256 z 1987, str. 1, ze zm.; Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). W ust. 2 tego przepisu zaznaczono przy tym, że zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie.

W 2010 r. obowiązywała Nomenklatura Scalona, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. zmieniającym załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W myśl reguły 1 ORINS klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Natomiast zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższego brzmienia pozycji 8703 wynika zatem, iż o klasyfikacji samochodu do tej pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Mając na uwadze powyższą regulację organy obu instancji prawidłowo przyjęły, stosując się także do wskazań wynikających z wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. C-486/06 (Lex nr 337569), że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (np. wyrok NSA z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12, wyrok ten jak i wskazane poniżej dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie organy podatkowe winny ustalić zasadnicze przeznaczenie danego pojazdu. Do pozycji CN 8703 – można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopiero spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty Wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winieni być zaklasyfikowany do pozycji CN 8704 - tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

Zastosowana klasyfikacja przedmiotowego samochodu wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy Celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów. Wprawdzie nie są one prawnie wiążące, jednak w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji Taryfy Celnej i jednolitego jej stosowania (wyrok ETS z 6 grudnia 2007 r., sygn. C-486/06). Takie też znaczenie przypisały wskazanym Notom orzekające w sprawie organy podatkowe, wyraźnie podkreślając ich pomocniczy charakter. Według tych wyjaśnień, w pozycji (8703), określenie: "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

W ocenie Sądu za prawidłowe uznać należy postępowanie organów podatkowych dokonujących klasyfikacji samochodu, posługujących się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem Ogólnych Reguł Interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz – pomocniczo – wspomnianych wyjaśnień do Taryfy Celnej.

W związku z zasadą autonomii prawa podatkowego podkreślić należy, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają istotnego znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Zawarte w art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. odesłanie do przepisów o ruchu drogowym dotyczy tylko samego faktu zarejestrowania pojazdu, nie zaś innych kwestii, w tym definicji samochodu osobowego i ciężarowego zawartych w innych przepisach, m.in. w ustawie z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r., Nr 108, poz. 908 ze zm.). Przepisy powyższe mają zastosowanie w sprawach ustalenia podatku akcyzowego wyłącznie w celu badania, czy pojazd jest zarejestrowany na terytorium kraju. Zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym przedmiotowego pojazdu, istotne z punktu widzenia jego stanu technicznego, jako warunku dopuszczenia go do ruchu i rejestracji, nie wywołuje prawnopodatkowych konsekwencji, albowiem te wiązać należy z klasyfikacją taryfową. Dla zgodnej z przepisami u.p.a. kwalifikacji samochodu nabytego przez skarżącego nie mogła mieć więc znaczenia – jak prawidłowo przyjęły organy podatkowe - dokumentacja służąca do rejestracji tego pojazdu na terenie państwa członkowskiego jak i w Polsce, w tym eksponowane przez skarżącego zapisy w belgijskim dowodzie rejestracyjnym, potwierdzającym pierwszą rejestrację pojazdu. Obowiązek podatkowy wynika z u.p.a., a na jego powstanie nie mają wpływu działania organów rejestracyjnych, czy to belgijskich, czy polskich. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, co potwierdza orzecznictwo sądowe (np. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 133/11, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 października 2009 r. III SA/Gl 647/09 czy wyrok WSA w Kielcach z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 163/11).

Wobec powyższego, zdaniem Sądu, nieuzasadniony jest zarzut skargi wskazujący na bezpodstawne odmówienie wiarygodności dokumentom rejestracyjnym pojazdu przez Dyrektora Izby, tj. naruszenia art. 194 § 1 i § 2 ordynacji podatkowej – bez przeprowadzenia dowodów przeciwko tym dokumentom. Zgodnie z art. 194 § 1 ordynacji podatkowej dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do dokumentów urzędowych sporządzonych przez inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania (§ 2 art. 194 ordynacji podatkowej). Podkreślić należy, że organy orzekające analizując dokumenty rejestracyjne pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego, nie zanegowały w żadnym zakresie wiarygodności tych dokumentów, prawidłowo oceniając, że nie miały one istotnego znaczenia dla kwestii ustalenia, na gruncie u.p.a., zasadniczego przeznaczenia pojazdu.

Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób) niewątpliwie winno być poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy, stosownie do postanowień art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej, która powinna znajdować wyraz w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4 ordynacji podatkowej). Ustalenia te, winny przy tym być aktualne na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Z uwagi jednak na znacznie ograniczone możliwości pozyskania dowodów, aktualnych dokładnie na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu na terytorium kraju, organy obu instancji słusznie przeanalizowały dowody odnoszące się do pojazdu zarówno z okresu poprzedzającego nabycie wewnątrzwspólnotowe jak i okresu następującego po tym nabyciu.

W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo uwzględniły cechy pojazdu ustalone w oparciu o dokumentację znajdującą się w aktach sprawy, uwzględniając przy tym całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym: oględziny pojazdu, przesłuchanie aktualnego właściciela pojazdu, a także informacje dotyczące pojazdu uzyskane z elektronicznej wersji katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe. W oparciu o powyższe organy zasadnie ustaliły, że przedmiotowy pojazd, w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego, zasadniczo przeznaczony był do przewozu osób. Przemawiały za tym ogólne cechy nabytego pojazdu związane z jego wyglądem i wyposażeniem. Pojazd posiada nadwozie z czterema przeszklonymi bocznymi drzwiami, wszystkie drzwi boczne pojazdu wyposażone są w systemy elektrycznego otwierania szyb. W drzwiach bocznych znajdują się schowki, wewnątrz pojazdu znajdują się dwa rzędy siedzeń, wyposażone w pasy bezpieczeństwa i zagłówki. Każde z tylnich siedzeń zaopatrzone jest w oświetlenie, tylni rząd siedzeń wyposażony jest w poduszki powietrzne w drzwiach bocznych. Pojazd wyposażony jest w dwustrefową klimatyzację, a także w popielniczkę i nawiew dla tylnego rzędu siedzeń. Na suficie znajduje się szklany szyberdach dostępny dla tylnego i przedniego rzędu siedzeń. Za drugim rzędem siedzeń znajduje się przymocowana od połowy wysokości pojazdu do jego sufitu metalowa kratka przymocowana śrubami do karoserii. Wnętrze całego pojazdu wyłożone jest welurową tapicerką. Część bagażowa zaopatrzona jest w parę otwieranych do góry i dołu drzwi tylnych. Górne drzwi do części bagażowej są przeszklone. Z zeznań obecnego użytkownika pojazdu wynika, że samochód zakupiony został przez niego w takim stanie w jakim obecnie jest użytkowany; nie dokonywał w nim zmian konstrukcyjnych.

Opisane powyżej cechy konstrukcyjne, ogólny wygląd oraz wyposażenie pojazdu mające zapewnić wysoki komfort jazdy, jak dla typowych pojazdów przeznaczonych do przewozu osób, jednoznacznie w ocenie Sądu, dowodzą, że przedmiotowy pojazd w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia realizował zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Funkcji tej nie przekreśla zamontowanie w pojeździe kratki oddzielającej przestrzeń pasażerską od bagażowej. Możliwość transportu towarów w bagażniku samochodu stanowi jego dodatkową funkcję, uzupełniającą ale nie dominującą. Słusznie zatem dokonując klasyfikacji organy podatkowe przyjęły kryterium cech dominujących, a nie uzupełniających. Brzmienie pozycji CN 8703 wskazuje bowiem wyraźnie, że pojazd może być wykorzystywany również do przewozu towarów, choć zasadniczym jego przeznaczeniem jest przewóz osób. Świadczy o tym kwalifikowanie do tej pozycji samochodów osobowo-towarowych (kombi).

W tym stanie rzeczy, w ocenie Sądu, organ odwoławczy trafnie przeprowadził wywód klasyfikacyjny - uwzgledniający także, pomocnicze w swym charakterze, Noty wyjaśniające do HS – słusznie klasyfikując pojazd do pozycji CN 8703. Dyrektor Izby w sposób prawidłowy zinterpretował i zastosował normy prawa materialnego określone w u.p.a. w odniesieniu do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy. Nieuzasadnione są zatem zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, uregulowanych w 1 ust. 1, art. 3 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1, art. 12, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 pkt 1 oraz art. 106 ust. 2 i ust. 3 u.p.a. Jak zostało wykazane w uzasadnieniu niniejszego wyroku, organy podatkowe zasadnie oceniły, że nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego pojazd, w świetle mających zastosowanie w sprawie przepisów u.p.a., zasadniczo przeznaczony był do przewozu osób w związku z czym podlegał opodatkowaniu akcyzą na zasadach określonych w tych przepisach.

Zdaniem Sądu w sprawie nie doszło również do naruszenia przepisów ordynacji podatkowej, w tym wskazanych w skardze zasad ogólnych postępowania podatkowego: zasady legalności działania organów podatkowych, zasady zaufania i informowania uczestników postępowania oraz zasady wyjaśniania przesłanek uwzględnianych przez organ przy załatwianiu sprawy (art. 120, art. 121 oraz art. 124 ordynacji podatkowej). Dyrektor Izby, wbrew stanowisku skarżącego, nie naruszył art. 187 ordynacji podatkowej, ponieważ zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, spełniającym wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd nie stwierdził również by w sprawie doszło do naruszenia art. 191 ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego. Fakt, że organy wyprowadziły z zebranych dowodów wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu, odmienne niż domagał się skarżący, nie świadczy o pominięciu czy nieuwzględnieniu poszczególnych dowodów, a tym samym nie stanowi o naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów.

Brak jest również podstaw do uwzględnienia zarzutu dotyczącego naruszenia art. 145 § 3 ordynacji podatkowej. Uzasadniając ten zarzut skarżący powołał się na niedopełnienie - ze strony organu pierwszej instancji - obowiązku w zakresie: informowania pełnomocnika skarżącego o czynnościach w sprawie oraz doręczania pełnomocnikowi wszelkich pism w sprawie. Należy zatem przypomnieć, że zgodnie z art. 136 ordynacji podatkowej strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Stosownie do art. 137 § 1 ordynacji podatkowej - pełnomocnikiem strony może być osoba fizyczna mająca pełną zdolność do czynności prawnych. W art. 137 § 3 ordynacji podatkowej nałożony został na pełnomocnika wymóg dołączenia do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa. W toku postępowania obowiązuje wymóg doręczania pism stronie, natomiast jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma należy doręczać pełnomocnikowi (art. 145 § 1 i § 2 ordynacji podatkowej).

W rozpatrywanej sprawie niesporne jest, że skarżący w dniu 9 lipca 2013 r. udzielił pełnomocnictwa doradcy podatkowemu W. A. do reprezentowania skarżącego przed organami podatkowymi, organami kontroli skarbowej, organami celnymi – w sprawie postępowania sprawdzającego, kontroli podatkowej, kontroli skarbowej, postępowania odwoławczego i innego w sprawie skarżącego. Pełnomocnictwo powyższe nadane zostało przez pełnomocnika, w tym samym dniu, w urzędzie pocztowym i wpłynęło do Naczelnika Urzędu Celnego w [...] w dniu 12 lipca 2013 r. Ustanowienie pełnomocnika (uzewnętrznienie pełnomocnictwa) nastąpiło zatem po zakończeniu postępowania kontrolnego u skarżącego (protokół z kontroli podatkowej sporządzony w dniu 6 czerwca 2013 r. doręczony został w dniu 13 czerwca 2013 r., zgodnie z art. 149 ordynacji podatkowej, ojcu skarżącego jako dorosłemu domownikowi) oraz przed wszczęciem postępowania podatkowego, co nastąpiło w rozpatrywanej sprawie, postanowieniem organu pierwszej instancji z dnia 9 sierpnia 2013 r. W tej sytuacji zdaniem Sądu brak było podstaw do przyjęcia zasadności stanowiska skarżącego, wskazującego na bezpodstawne pominięcie pełnomocnika w postępowaniu podatkowym prowadzonym przed organem pierwszej instancji. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela pogląd prezentowany wielokrotnie w orzecznictwie sądów administracyjnych, wskazujący na obowiązek dokonywania w toku postępowania, doręczeń pism stronie, zgodnie z art. 145 § 1 ordynacji podatkowej, do czasu gdy organ nie zostanie zawiadomiony o ustanowieniu pełnomocnika w danym postępowaniu. (np. wyrok NSA z 7 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 1033/13, wyrok NSA z 16 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 222/11). Zatem do czasu złożenia do akt pełnomocnictwa – zgodnie z wymogiem art.137 § 2 ordynacji podatkowej – uznać trzeba, że strona nie działa przez pełnomocnika (wyrok NSA z 25 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2321/10). Wobec ustanowienia przez skarżącego pełnomocnika (uzewnętrznienia pełnomocnictwa) po zakończeniu kontroli podatkowej u skarżącego oraz przed wszczęciem postępowania podatkowego organ pierwszej instancji, w zgodzie z art. 145 § 1 ordynacji podatkowej, doręczał pisma skarżącemu. Tym samym skarżący nie może skutecznie zarzucać, w rozpoznawanej sprawie, naruszenia przepisów postępowania podatkowego, regulujących kwestie doręczeń, jak również opierać na tej podstawie zarzutów dotyczących pozbawienia skarżącego udziału w postępowaniu prowadzonym przed organem pierwszej instancji. Uwzględniając powyższe, zdaniem Sądu, brak było podstaw do uwzględnienia zarzutu skargi, wskazującego na wystąpienie w sprawie przesłanki wznowienia postępowania, przewidzianej w art. 240 § 1 pkt 4 ordynacji podatkowej, tj. sytuacji, że strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Uzewnętrznienie pełnomocnictwa w sprawie, zgodnie z art. 137 § 3 ordynacji podatkowej, nastąpiło na etapie wniesienia odwołania od decyzji pierwszej instancji, co skutkowało prawidłowym uwzględnieniem pełnomocnika skarżącego na dalszym etapie postepowania podatkowego.

Reasumując, w ocenie Sądu, organy podatkowe dokonały prawidłowej klasyfikacji pojazdu TOYOTA LAND CRUSIER do pozycji CN 8703, jako samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, stosując się przy tym do obowiązujących przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania. Nie doszło tym samym do naruszenia wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawnego oraz określonej w art. 7 Konstytucji RP zasady praworządności.

Biorąc pod uwagę całość przedstawionych powyżej rozważań, Sąd nie dopatrzył się w rozpoznawanej sprawie tego rodzaju naruszeń prawa, które w świetle art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowiłyby podstawę do uwzględnienia skargi w związku z czym na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.