Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1317/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej~Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14d 3 w zw. z art. 14h i art. 169 §1 oraz art. 14b §5b w zw. z art.119a w zw. z art. 119 §1 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Artur Kot, Protokolant Paulina Gromulska, po rozpoznaniu w dniu 30 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 839/17 w sprawie ze skargi M.K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę w całości, 3) zasądza od M.K. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 16 stycznia 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, I SA/Gl 839/17, postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 maja 2017 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, wydaną na wniosek M.K.

Skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym. Przedstawiając zdarzenie przyszłe podała, że będąca osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym, będzie uczestnikiem programu motywacyjnego (dalej: "Program"), którym objęte zostaną osoby pełniące kluczowe stanowiska kierownicze w sp. z o.o., a także wybrani pracownicy i współpracownicy sp. z o.o.

W celu realizacji Programu, oprócz wdrożenia stosownego regulaminu, spółka zamierza zawrzeć z wnioskodawczynią pisemną umowę, której treścią będzie przyznanie jej określonej w umowie liczby jednostek uczestnictwa, będących pochodnymi instrumentami finansowymi, o których mowa w art. 5a pkt 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm., dalej u.p.d.o.f.), w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2013 r., poz. 433). Jednostki te zostały nieodpłatnie przyznane uczestnikowi na warunkach i zasadach precyzyjnie określonych w umowie. Umowa będzie umową cywilnoprawną, odrębną od stosunków prawnych łączących stronę ze spółką. Przyznawane wnioskodawczyni jednostki uczestnictwa będą niezbywalne, z wyjątkiem ich wykupu przez spółkę w celu realizacji przez stronę przyznanego jej prawa.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym powyżej stanie faktycznym, ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu po stronie wnioskodawczyni, z tytułu nabycia i realizacji praw wynikających z jednostek uczestnictwa, niezależnie od tego, że przekazanie jednostek uczestnictwa wnioskodawczyni nastąpi nieodpłatnie, powstanie tylko w momencie wypłaty Kwoty Rozliczenia i stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy, który powinien zostać rozliczony wyłącznie w rocznym zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 30b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Wnioskodawczyni przedstawiła również własne stanowisko w sprawie, zgodnie z którym odpowiedź na pytanie zawarte we wniosku winna być twierdząca.

Po analizie wniosku organ pierwszej instancji, działając na podstawie art. 14b § 5b i § 5c o.p., zwrócił się do Ministra Rozwoju i Finansów o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów przedstawionym w zdarzeniu przyszłym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 o.p. istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem

art. 119a o.p. W odpowiedzi Szef Krajowej Administracji Skarbowej w piśmie z 6 kwietnia 2017 r. stwierdził, że takie przypuszczenie istnieje.

Mając na względzie powyższą opinię organ pierwszej instancji, działając na podstawie art. 165a w zw. z art. 14b § 5b i art. 14h o.p., postanowieniem z 6 kwietnia 2017 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie.

Pismem z 5 kwietnia 2017 r. strona wniosła kolejne uzupełnienie wniosku, w którym wskazała, że celem Programu nie jest uzyskanie korzyści podatkowych; założeniem programu motywacyjnego jest motywowanie do bardziej efektywnej pracy, pozwalającej uzyskać lepsze wyniki finansowe spółki. Ewentualna korzyść podatkowa, jaka może zostać uzyskana w wyniku partycypacji w programie motywacyjnym, nie przekroczy wartości 100.000 zł. Tym samym w przedmiotowej sprawnie nie znajdzie zastosowania przepis art. 119a w zw. z art. 119b o.p.

Na powyższe postanowienie pierwszoinstancyjne strona wniosła zażalenie, żądając jego uchylenia i rozpoznania złożonego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji.

Rozpoznając zarzuty sformułowane w zażaleniu organ drugiej instancji odwołał się do pisma Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 6 kwietnia 2017 r., w którym wskazano, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego w wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p.

Zdaniem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, przekazywanie przez spółkę, na rzecz osób uprawnionych, części wynagrodzenia w ramach programu motywacyjnego może rodzić istotne korzyści podatkowe dla jego beneficjenta. W związku z powyższym, w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p. W ocenie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego istnieją obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj.: zostały dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej.

Mając na uwadze powyższe, według organu odwoławczego, organ pierwszej instancji zasadnie odmówił wszczęcia postępowania w sprawie. Jak zaznaczył, skoro Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydał negatywną opinię co do możliwości wydania w rozpatrywanej sprawie interpretacji indywidualnej, to organ pierwszej instancji był związany tą opinią i nie mógł wydać interpretacji indywidualnej w żądanym przez stronę zakresie.

Końcowo za niezasadne organ drugiej instancji uznał stwierdzenie strony, że postanowienie zostało wydane mimo uzupełnienia wniosku poprzez wskazanie, iż zastosowanie art. 119a o.p. w przedmiotowej sprawie z całą pewnością nie będzie miało zastosowania. Wskazał, że pismo strony z dnia 5 kwietnia 2017 r. stanowiące, jej zdaniem uzupełnienie wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, nie wywołuje skutków prawnych i zostało włączone do akt sprawy, o czym strona została poinformowana. Podkreślił, że pismo strony zostało sporządzone po dniu, w którym organ pierwszej instancji wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Dodatkowo wskazał, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie miałby znaczenia fakt uzupełnienia przez stronę informacji w opisie zdarzenia przyszłego, że ewentualna korzyść podatkowa, jaka może zostać uzyskana w wyniku partycypacji w programie motywacyjnym nie przekroczy wartości 100.000 zł. Obliczenie wartości korzyści podatkowej związanej z ewentualnym unikaniem opodatkowania jest efektem działania uprawnionego organu podatkowego w toku postępowania podatkowego lub w toku postępowania związanego z wydaniem opinii zabezpieczającej, a wobec tego strona nie może w tej roli zastępować organu podatkowego, zwłaszcza przy uwzględnieniu ratio legis art. 14b § 5b o.p.

Biorąc pod uwagę art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 5 o.p. organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej nie mogło być wszczęte, w związku z tym organ pierwszej instancji zobligowany był wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Wnosząc skargę na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości oraz uchylenie poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji.

Uwzględniając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach podzielił stanowisko skarżącej co do tego, że prowadzona przez organy podatkowe analiza prawdopodobieństwa wydania decyzji w trybie art. 119a o.p. nie może całkowicie pomijać przesłanek określonych w art. 119b tej ustawy. Skoro w punkcie 1 przepis ten stanowi, że art. 119a o.p. nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez podmiot z tytułu czynności nie przekracza w okresie rozliczeniowym 100.000 zł, to analiza tego zagadnienia ma bezpośrednie znaczenie dla zastosowania art. 14b § 5b o.p. Trudno bowiem przyjąć, że występuje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji opartej o art. 119a o.p., jeśli zachodzi okoliczność wskazana w art. 119b § 1 pkt 1 o.p., wyłączająca zastosowanie art. 119a o.p.

Rację ma - zdaniem sądu - organ interpretacyjny, że "nie jest konieczne udowodnienie łącznego wystąpienia wszystkich przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania". Wypowiedź organu jest o tyle trafna, że rzeczywiście "udowodnienie" tych przesłanek nie jest konieczne. Czym innym jest jednak odniesienie się do tychże przesłanek na poziomie wykazywania "uzasadnionego przypuszczenia". Jak wyżej podniesiono, analiza ta (a więc w kategoriach przypuszczenia, prawdopodobieństwa) nie może całkowicie pomijać jednej z przesłanek zastosowania art. 119a o.p., ponieważ jej uwzględnienie może prowadzić wręcz do braku przypuszczenia (nieprawdopodobieństwa) zastosowania art. 119a o.p. Jeśli bowiem korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych odniesionych przez wnioskodawcę z tytułu określonych czynności nie przekracza 100.000 zł to wyłączone jest wydanie decyzji opartej o art. 119a o.p.

WSA w Gliwicach stwierdził, iż organ naruszył art. 14b § 5b w zw. z art. 119a i art. 119b § 1 pkt 1 o.p. w sposób, który może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wniosek ten jest tym bardziej uzasadniony, że wnioskodawczyni w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oświadczyła, że ewentualna korzyść podatkowa, związana z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, nie przekroczyłaby 100.000 zł. Organ odwoławczy, zgodnie z wyrażoną w art. 127 o.p. zasadą dwuinstancyjności postępowania, winien zatem wziąć treść oświadczenia strony pod uwagę. W skardze natomiast jednoznacznie stwierdzono, że ewentualna korzyść podatkowa skarżącej wyniosłaby w skali roku kwotę 1.820 zł.

Niezależnie od powyższego, jeżeli organ uznałby, ze wniosek zawiera w tej mierze braki, to w ocenie sądu prawidłowa wykładnia ostatnio wskazanych regulacji powinna zainspirować organ do samodzielnego wezwania wnioskodawczyni - na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p. - o uzupełnienie przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego, poprzez podanie danych pozwalających na ocenę możliwości wydania decyzji, o której mowa w art. 119a o.p., przez pryzmat przesłanki zawartej w art. 119b § 1 pkt 1 o.p. Fakt, że strona nie wskazała ewentualnej korzyści majątkowej już we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej było, w ocenie sądu, wynikiem założenia, że w jej ocenie opisane tam czynności nie stanowiły "unikania opodatkowania". Sąd zwrócił uwagę, że w niniejszej sprawie strona nie miała podstaw by przypuszczać, że ocena skutków podatkowych programów motywacyjnych jest traktowana przez polski system podatkowy jako unikanie opodatkowania.

Niezasadnie - według sądu pierwszej instancji - organ podnosi, że obliczenie wartości korzyści podatkowej związanej z ewentualnym unikaniem opodatkowania jest efektem działania uprawnionego organu podatkowego w toku postępowania podatkowego lub w toku postępowania związanego z wydaniem opinii zabezpieczającej, a wobec tego wnioskodawca nie może w tej roli zastępować organu podatkowego. Sąd stwierdził w tej mierze, że rzeczywiste ustalenia co do wysokości takiej korzyści istotnie są ustalane przez organ w postępowaniu podatkowym, czy klauzulowym, jednak na potrzeby postępowania interpretacyjnego ten element stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wskazuje wnioskodawca. Jeśli nie znajdzie on pokrycia w ustaleniach późniejszego innego postępowania, np. postępowania podatkowego, to nie będzie miał zastosowania art. 14k § 1 o.p.

Sąd podniósł również, iż organ interpretacyjny wskazał, że opinia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej wydana w trybie art. 14b § 5c o.p. jest dla niego wiążąca, szerzej nie rozwinął jednak tego zagadnienia. Stanowisko organu powinno być kompleksowo umotywowane tym bardziej, że wbrew jego twierdzeniom literalne brzmienie komentowanego przepisu nie przesądza o związaniu organu opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Zaniechanie tego obowiązku stanowi naruszenie

art. 217 § 2 w zw. z art. 219 o.p. oraz art. 121 o.p. w zw. z ar. 14h o.p. Jednocześnie podkreślił, że opinia organu administracji publicznej, o której mowa, z pewnością nie jest wiążąca dla sądu administracyjnego.

W tym stanie rzeczy WSA w Gliwicach stwierdził, iż organ naruszył

art. 14b § 5b w zw. z art. 119a i art. 119b § 1 pkt 1 o.p. w sposób, który może mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W skardze kasacyjnej organ na podstawie art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego tj.:

-art. 14b § 3 w zw. z art. 14h i art. 169 § 1 oraz art. 14b § 5b w zw. z art. 119a i w zw. z art. 119b § 1 pkt. 1 o.p poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że oceniając treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej organ niecelowo zastosował przepis art. 14b § 5b występując o opinię do Ministra Rozwoju i Finansów zamiast wezwać zainteresowaną do uzupełnienia stanu faktycznego i w konsekwencji nieprawidłowo wydał zaskarżone postanowienia

Organ wniósł o uchylenie w całości na podstawie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi i jej oddalenie. Ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy.

Jak słusznie zauważyła strona skarżąca od 15 lipca 2016 r. ustawą z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 846) do Ordynacji podatkowej dodano Dział IIIa Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, realizując tym samym wymogi wynikające z Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego. Wprowadzenie do polskiego porządku prawnego klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania miało na celu uporządkowanie systemu prawa podatkowego, wyznaczając granice dopuszczalnej optymalizacji podatkowej oraz wzmacniając autonomię prawa podatkowego wobec prawa cywilnego. Wprowadzono także instytucję opinii zabezpieczających, o wydanie których zainteresowany mógł się zwrócić do ministra właściwego do spraw finansów publicznych (art. 119y § 1 o.p.). Organ ten jest (w stanie prawnym aktualnym na dzień wydania zaskarżonego aktu) wydaje taką opinię, jeżeli stwierdzi, że przedstawione we wniosku o jej wydanie okoliczności nie wskazują na możliwość wydania decyzji opartej na art. 119a o.p., czyli nie wskazują na konieczność zastosowania klauzuli o unikaniu opodatkowania (art. 119z § 2 o.p.). Odmawia natomiast jej wydania, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności ma zastosowanie art. 119a (art. 119z § 3 o.p.). Na odmowę wydania opinii zabezpieczającej przysługuje skarga do sądu administracyjnego (art. 119z § i art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).

Jednocześnie z wprowadzeniem klauzuli ogólnej obejścia prawa podatkowego wprowadzono zmiany w art. 14b § 5b i 5c o.p., mające zapobiegać sytuacji, gdy w drodze indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zainteresowany będzie chciał uzyskać ocenę co do możliwości zastosowania w jego przypadku przepisów art. 119a -119f o.p. Organ interpretujący nie wydaje interpretacji w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji opartej na art. 119a o.p. (art. 14b § 5b o.p.). Obowiązany jest on zwrócić się do ministra właściwego do spraw finansów publicznych (aktualnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) o wydanie opinii w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b. Przyjęto także, że ochrona prawna wynikająca z zastosowania się do otrzymanej interpretacji indywidualnej powinna być wyłączona wobec podmiotów, które świadomie układają stosunki prawne tak, aby unikać płacenia podatków (art. 14na o.p.). Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (druk Sejmu VIII kadencji nr 376, str. 41) regulacja ta ma chronić przed nadużywaniem systemu interpretacji indywidualnych w zakresie unikania opodatkowania, na które to zagrożenie uwagę zwrócono w rezolucji Parlamentu Europejskiego z dnia 25 listopada 2015 r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego i innych środków o podobnym charakterze lub skutkach (2015/2066 (INI). Ustawodawca polski przyjął zatem dwie odrębne procedury - dla spraw unikania opodatkowania polski ustawodawca stworzył dedykowaną do ich specyfiki procedurę opinii zabezpieczających (art. 119w-119zf o.p.), a dla spraw pozostałych - pozostawił instytucję indywidualnych interpretacji podatkowych.

Oceniając konkurencyjność obu tych postępowań należy stwierdzić, że uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 o.p., o którym mowa w art. 14b § 5b .p., implikuje spór prawny w zakresie wydania opinii zabezpieczającej lub wydania odmowy wydania opinii zabezpieczającej, których niewątpliwie nie wydaje się w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przy czym, co istotne wystąpienie o opinię nie zależy od uznania organu interpretującego, jeżeli poweźmie on uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji z art. 119a o.p. (zob. wyrok NSA z 19 lutego 2020 r., II FSK 2921/18).

Ewentualna ocena możliwości zastosowania art. 119a § 1 o.p., dokonana w postępowaniu o wydanie opinii zabezpieczającej, nie stanowi przy tym decyzji podatkowej, może natomiast zostać potwierdzona w postępowaniu podatkowym, po zbadaniu przesłanek i wyłączeń odpowiedzialności podatkowej, wynikających z całości odpowiednich przepisów normujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania (wyrok NSA z 21 marca 2018 r., II FSK 3819/17). Skoro konkretyzacja zastosowania art. 119a § 1 o.p. może nastąpić w zastrzeżonym trybie związanym z wydaniem decyzji przez właściwy organ, to nie może być równocześnie przedmiotem postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej (zob. także wyrok NSA z 6 lutego 2020 r.,II FSK 818/18).

Jak wynika z przedstawionych regulacji również ustawodawca nie zakładał konkurencyjności tych trybów postępowania. Zatem stwierdzenie, jak to wymaga art. 14b § 5b o.p, że istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a tej ustawy, stanowi przeszkodę do wydania indywidualnej interpretacji tej wagi, że organ interpretujący powinien odmówić wszczęcia postępowania w sprawie jej wydania (wyrok NSA z dnia 27 września 2018 r., II FSK 290/18). Innymi słowy uzasadnione przypuszczenie odnośnie do zastosowania przepisu art. 119a o.p., jest wystarczające do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej (zob. wyrok NSA z 19 lutego 2020 r., II FSK 2149/18).

Regulacja z art. 14b § 5b o.p. oznacza więc, że każdy wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji powinien być w pierwszej kolejności zbadany przez organ interpretujący pod kątem dopuszczalności wydania interpretacji z uwagi na możliwość wydania w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego decyzji z art. 119a o.p. Odmowę wydania interpretacji uzasadnia wyłącznie uzasadnione przypuszczenie, że decyzja taka może zostać wydana. "Uzasadnione przypuszczenie" to prawdopodobieństwo zajścia określonej sytuacji oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek; coś ma swoje uzasadnienie, jeśli jest oparte na pewnej podstawie, coś tłumaczy się w określony sposób (Słownik języka polskiego, opracowanie: L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, PWN 1996). Organ interpretujący odmawiając wydania interpretacji musi zatem dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych informacjach, a nie domysłach czy wyczuciu organu. Warunkiem odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b o.p. jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a o.p. (zob. wyrok NSA z 27 lutego 2020 r., II FSK 893/18).

Argumentację tę organ powinien w pierwszej kolejności przedstawić w piśmie kierowanym do ministra właściwego do spraw finansów publicznych (Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z wnioskiem o wydanie opinii w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b o.p. O opinię tę ma on obowiązek wystąpić, o czym była mowa wcześniej, ustawodawca używa bowiem wyrażenia "zwraca się". Wystąpienie o opinię nie zależy zatem od uznania organu interpretującego, jeżeli poweźmie on uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji z art. 119a o.p. Ustawodawca nakazując zwrócenie się o taką opinię, nie unormował jej charakteru i nie wskazał wyraźnie na jej wiążący dla organu interpretującego charakter. Brak jednoznacznej wypowiedzi ustawodawcy w tym zakresie nie oznacza jednak, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że opinia ta nie ma charakteru wiążącego dla organu wydającego interpretację. Wniosek taki można bowiem wyprowadzić z wykładni systemowej wewnętrznej i wykładni celowościowej. Ustawodawca jednoznacznie wyłącza konkurencyjność postępowań o wydanie opinii zabezpieczającej i wydanie interpretacji, zakazując wydania interpretacji w art. 14b § 5b o.p. ("Nie wydaje się interpretacji (...)") i uchylając ochronę wynikającą z interpretacji, jeżeli zdarzenie przyszłe lub stan faktyczny przedstawiony przez zainteresowanego stanowi element czynności, o której mowa w art. 119a tej ustawy (art. 14na pkt 1 o.p.). Cel ten został także wyraźnie wskazany w uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania i zmieniającej przepisy dotyczące indywidualnych interpretacji. Ponadto ustawodawca upoważnia do wydania opinii organ, który z mocy art. 119g § 1 o.p. jest właściwy do wydania decyzji dotyczących czynności opisanych w art. 119a w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym, a więc posiada kompetencje do dokonania takiej oceny. Nakazuje także uzyskanie opinii w przypadku uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe dotyczą czynności mającej na celu unikanie opodatkowania i to w postępowaniu ograniczonym (co do czasu trwania) czasowo. Gdyby opinia ta nie była wiążąca, niepotrzebnie ustawodawca skracałby czas przeznaczony na wydanie interpretacji. Przyjęcie zatem, że opinia wydana na podstawie art. 14b § 5c o.p. nie jest wiążąca dla organu interpretującego, jest zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nieuprawnione (zob. wyroki NSA z 12 października 2018 r., II FSK 83/18 oraz z 9 października 2019 r., II FSK 3652/17). Jeżeli minister potwierdzi w opinii uzasadnione podejrzenie organu interpretującego, ten ostatni - związany nią - nie może wydać interpretacji. Jeżeli natomiast opinia ta będzie negatywna, organ interpretujący nie będzie mógł odmówić jej wydania z powołaniem się na art. 14b § 5b o.p. Zauważyć także należy, że odmowa wydania interpretacji nie pozbawia zainteresowanego ochrony. Może on w takiej sytuacji wystąpić o wydanie opinii zabezpieczającej, a odmowa jej wydania podlegać będzie kontroli sądu administracyjnego (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. w zw. z art. 119y § 3 o.p.). Związanie opinią, wydaną na podstawie art. 14b § 5c o.p. oznacza także, że wystarczające będzie odwołanie się w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego (stosownie do art. 14b § 5b o.p.) wydania interpretacji do treści tej opinii.

Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega, że w podstawach skargi kasacyjnej przepis art. 14b § 5c o.p. nie został wprost wymieniony. Jednak z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej jednoznacznie wynika, że autor skargi kasacyjnej podniósł także zarzut naruszenie tego przepisu oraz zawarł konieczne w tym zakresie uzasadnienie (zob. str. 5 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

Zasadny jest również zarzut naruszenia art. 14b § 3 i art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p. Po pierwsze porównanie art. 14b § 3 o.p. z art. 119x § 1 o.p. wskazuje na to, iż w opisie stanu faktycznego zainteresowany nie jest obowiązany wskazać skutków podatkowych opisanych we wniosku czynności, w tym korzyści finansowych, będących rezultatem czynności objętych wnioskiem. Tym samym organ interpretujący nie tylko nie ma obowiązku, ale także nie jest uprawniony do wzywania wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego o informację o ewentualnych korzyściach finansowych opisanych we wniosku czynności w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h o.p. (zob. wyrok NSA z 12 grudnia 2019 r., II FSK 636/18). Po drugie przepis art. 14b § 5b o.p. odwołuje się tylko do art. 119a, nie odsyła natomiast do badania wyłączeń z art. 119b tej ustawy. Zbadanie okoliczności z art. 119b o.p. wymaga, co do zasady, przeprowadzenia postępowania dowodowego, którego w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji się nie przeprowadza (zob. wyrok NSA z 5 listopada 2019 r., II FSK 3803/17). W konsekwencji więc organ interpretacyjny nie ma obowiązku badania, przed dokonaniem oceny wniosku pod kątem możliwości wydania do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego decyzji na podstawie art. 119a o.p., czy nie zachodzą przesłanki określone w art. 119b o.p., wyłączające uznanie czynności za dokonaną w celu unikania opodatkowania z uwagi na wartość korzyści podatkowej (wyrok NSA z 20 lutego 2020 r., II FSK 927/18).

Uznając za uzasadnioną skargę kasacyjną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej Naczelny Sąd Administracyjny mając na uwadze, że istota rozpoznawanej sprawy jest dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i na podstawie art. 151 tej ustawy oddalił skargę.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 199, art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a.