Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 145/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2021-06-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.
article: art. 70 § 1 pkt 6, art. 70c, art. 121 § 1, art. 122, art. 191
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 45
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz WSA Andrzej Niezgoda po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi B. K. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego jako organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego nr [...] z dnia [...] określającą B. K., zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie [...]zł.

Wobec B. K. (dalej: "skarżąca", "podatniczka") w dniu 11 kwietnia 2018 r. została wszczęta kontrola celno-skarbowa w zakresie kontroli przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r.

W jej toku stwierdzono, że podatniczka w 2013 r. prowadziła działalność gospodarczą pod firmą V. s.c. B. K. A. K. (dalej: "s.c.") zawiązanej wraz z mężem w dniu 11 sierpnia 2010 r., uczestnicząc w zyskach i stratach w częściach proporcjonalnych do wielkości udziałów (odpowiednio: 49% i 51%), a dodatkowo własną działalność gospodarczą pod firmą F.H. B. B. K. – dalej: ".F. ".

W 2013 r. B. K. w ramach ww. działalności gospodarczych faktycznie dokonywała sprzedaży towarów używanych, w tym odzieży, artykułów użytku domowego, itp. Prowadziła w ramach s.c. działalność w punktach handlowych w: G., K., K. , S., i S. oraz w ramach F.

w P., L. i G.. W B. natomiast mieścił się magazyn główny i sortownia.

Wykonując tę działalność gospodarczą, nie ewidencjonowała całości osiągniętych przychodów z tytułu sprzedaży odzieży używanej, co skutkowało niewykazaniem dochodu i zobowiązania podatkowego w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2013 (PIT-36L), złożonym w dniu . Skarbowym w [...] Ustaleń tych dokonano na podstawie zapisów w prowadzonych podatkowych księgach przychodów i rozchodów i dokumentów źródłowych oraz materiałów zgromadzonych przez Prokuraturę Rejonową [...] w toku śledztwa o sygn. akt [...] w postaci zeszytów, notatek i odręcznie zapisanych kart z kwotami rzeczywistych utargów, zeznań świadków, skarżącej i A. K..

W dniu 8 października 2019 r. podatniczce doręczono wynik kontroli z dnia 4 października 2019 r. zawierający informacje o stwierdzonych nieprawidłowościach oraz pouczenie o prawie złożenia korekty uprzednio złożonej deklaracji w zakresie objętym kontrolą na podstawie art. 82 ust. 3 ww. ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2020 r., poz. 505 ze zm.) – dalej: "ustawa o KAS". Skarżąca z tego prawa nie skorzystała, w związku z czym, zgodnie z art. 83 ust. 1 ww. ustawy w dniu 25 marca 2020 r. doręczono jej pełnomocnikowi postanowienie z dnia 13 marca 2020 r. o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe w zakresie przestrzegania prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r.

W trakcie postępowania, realizując dyspozycje art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej, w protokole badania ksiąg z dnia 29 maja 2020 r. organ I instancji uznał za wadliwą podatkową księgę przychodów i rozchodów s.c. za 2013 r. w zakresie nieprawidłowego ujęcia w kosztach uzyskania przychodów trzech faktur VAT, dokumentujących sprzedaż towarów handlowych na łączną kwotę netto [...] zł oraz stwierdził, że zapisy dokonywane w tej księdze, księdze F. oraz

w kasach rejestrujących za 2013 r. w poszczególnych punktach handlowych (sklepach) nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, ponieważ nie obejmowały wszystkich zdarzeń gospodarczych (sprzedaży towarów). W konsekwencji uznał te księgi za nierzetelne w zakresie niezaewidencjonowania całości przychodów. Protokół został doręczony pełnomocnikowi w dniu 1 czerwca 2020 r.

Jednocześnie organ I instancji na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, uznając, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, w tym materiały zgromadzone w toku śledztwa [...] pozwoliły na określenie jej w prawidłowej wysokości, bez konieczności stosowania metod szacunkowych. Za okresy, w których nie stwierdzono dodatkowej ewidencji, w oparciu o art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, organ I instancji dokonał oszacowania części przychodów w inny sposób - tj. według metody nieprzewidzianej w art. 23 § 3 pkt 1-6 Ordynacji podatkowej, a opartej na zabezpieczonej ewidencji, polegającej na zastosowaniu proporcji przychodu brutto faktycznie uzyskanego do przychodu brutto.

Ponadto stwierdzono, że faktury VAT dokumentujące sprzedaż poza punktami detalicznymi na łączną kwotę [...]zł zostały nieprawidłowo wpisane do podatkowej księgi przychodów i rozchodów s.c. w kolumnie 10 "Zakup towarów handlowych i materiałów", czym zaniżono wykazany za 2013 r. przychód o kwotę [...]zł, jednocześnie zawyżając o tę kwotę wartość wykazanych kosztów uzyskania przychodu.

Wobec powyższego, organ I instancji w dniu 15 września 2020 r. wydał decyzję, w której uwzględniając postanowienia umowy s.c. (udziały podatniczki wynoszące 49%) i art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz.1426 ze zm.) – dalej: "u.o.p.d.f.", w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. zmienił skarżącej rozliczenie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w ten sposób, iż określił przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej s.c. w wysokości [...] zł, przychód w firmie F. w wysokości [...] zł. Koszty uzyskania przychodów przyjęto co do s.c.w wysokości:

- [...] zł (49%) co do s.c.,

- zadeklarowanej co do F.

W konsekwencji łącznie określono podatniczce przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodów przyjęto w wysokości [...] zł i określono zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie [...]zł (szczegółowe rozliczenie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych ujęto w tabeli na str. 55-56 decyzji organu I instancji). Decyzja została doręczona pełnomocnikowi w dniu 16 września 2020 r.

We wniesionym od tej decyzji odwołaniu zarzucono naruszenie:

1) art. 23 § 1 pkt 2, § 2 pkt 2, § 5 Ordynacji podatkowej poprzez przedwczesne zastosowanie instytucji szacowania przychodu, wybór własnej metody nie zmierzającej na zbliżenie szacunkowej podstawy opodatkowania do jej wielkości rzeczywistej,

2) art. 22 i art. 14 u.o.p.d.f. poprzez błędne oszacowanie kosztów uzyskania przychodów i należnych przychodów za 2013 r., a w zasadzie brak ich oszacowania,

3) art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez zastosowanie rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego naruszającej zasadę in dubio pro tributario i rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika,

4) art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1, art. 191, art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie i bezzasadną odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów,

5) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie wadliwej oceny materiału dowodowego będącej podstawą dokonanych ustaleń faktycznych.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego działając jako organ odwoławczy po rozpatrzeniu całości materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie oraz argumentów przedstawionych w odwołaniu stwierdził, że nie zasługuje ono na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności organ ten wskazał, że stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, natomiast zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Bieg terminu przedawnienia po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1. Z kolei, stosownie do art. 70c Ordynacji podatkowej, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Organ odwoławczy powołał się na wyrok TK z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11 w którym wskazano, że organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, co też organ podatkowy uczynił w rozpatrywanej sprawie, a także na uchwałę składu 7 sędziów NSA z dnia 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18, w której uznano, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, organ odwoławczy wyjaśnił, iż w dniu 2 września 2015 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w [...] wszczął śledztwo w sprawie m.in. o to, że w złożonych w ustawowych terminach, w P. Urzędzie Skarbowym w [...] zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu PIT-36 za lata 2010-2014 skarżąca i A. K. podali nieprawdę, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks w związku z art. 6 § 2 kks oraz w związku z art. 37 § 1 pkt 1 kks. Śledztwo prowadzone jest pod nadzorem Prokuratora Prokuratury Rejonowej [...] W dniu 16 grudnia 2015 r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów i ogłoszono je podejrzanym w dniu 28 grudnia 2015 r. Postanowieniem z dnia 30 grudnia 2015 r., na ich wniosek zawieszono ww. śledztwo do czasu zakończenia postępowań administracyjnych dotyczących zobowiązań podatkowych za lata 2010 – 2014.

W świetle powyższych zdarzeń, organ odwoławczy stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania przygotowawczego, tj. 2 września 2015 r., o czym skarżąca została zawiadomiona pismem z dnia 5 kwietnia 2016 r. (doręczonym w dniu 21 kwietnia 2016 r.), a zatem przed upływem terminu przedawnienia.

Wskazał następnie, że przychód z działalności gospodarczej skarżącej za 2013 r. wg przedłożonej ewidencji stanowił:

- z działalności gospodarczej s.c. kwotę [...]zł, w tym wartość sprzedanych towarów [...] zł, pozostałe przychody [...] zł, koszty uzyskania - [...] zł. Na zadeklarowaną kwotę przychodów składały się: wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów na kwotę [...]zł, sprzedaż towarów handlowych i usług na rzecz podmiotów krajowych udokumentowana fakturami VAT na łączną kwotę netto [...] zł (nieewidencjonowana na kasie rejestrującej), sprzedaż samochodu L. na kwotę netto [...] zł wykazana w pozycji "Pozostałe przychody";

- z tytułu sprzedaży towarów w F.H. B. kwotę [...]zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie [...]zł. Na kwotę przychodów składały się: kwota [...]zł - sprzedaż netto zarejestrowana na kasach fiskalnych w poszczególnych punktach handlowych, kwota [...]zł - sprzedaż netto udokumentowana fakturami VAT (nieewidencjonowana na kasie rejestrującej) na rzecz podmiotów krajowych prowadzących działalność gospodarczą.

Organ odwoławczy podkreślił, że do akt postępowania postanowieniami z dnia 19 października oraz 16 listopada 2018 r. włączono zabezpieczoną dokumentację źródłową w toku postępowania karno-skarbowego. Wynika z niej, że w s.c. i w F. oprócz podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzona była dodatkowa ewidencja w postaci zeszytów, notatników i kalendarzy, w których kierowniczki sklepów zapisywały kwoty rzeczywistych utargów, a B. K. prowadziła ich zbiorcze zestawienia. Dokumenty te zawierają zapisy dokumentujące rzeczywisty obrót (brutto) w poszczególnych punktach handlowych i obejmują dni od poniedziałku do soboty, zazwyczaj w rozbiciu na godziny 11, 13, 15 i 18. W notatnikach prowadzonych przez kierowniczki sklepów wpisywano również kwoty zaewidencjonowane na kasach fiskalnych. W tabelach na str. 18-29 decyzji organu I instancji zestawiono w układzie tygodniowym (od poniedziałku do soboty) wartość sprzedaży zaewidencjonowanej przez podatniczkę na kasach fiskalnych i w podatkowej księdze przychodów i rozchodów s.c. i w F. (za okresy, za które ustalono dane dot. rzeczywistych utargów) z rzeczywistymi utargami wpisanymi do zeszytów w poszczególnych punktach handlowych. Ustalono nadto, że zakupu odzieży oraz artykułów używanych dokonywano w kilogramach, a sprzedaż (rejestrowana na kasach fiskalnych) odbywała się na sztuki, natomiast sprzedaż odzieży dokumentowana fakturami VAT realizowana była w kilogramach.

Organ odwoławczy stwierdził, że z zeznań świadków, w tym osób zatrudnionych w 2013 r. w sklepach należących do s.c. i w F. (E. G., A. O., B. Ś., A. C.-B., M. M., A. K., E. N., A. T.-L., M. P., E. K., M. B., B. K., K. H., A. K., P. B., E. J., A. P., S. K., J. W., R. M., M. Z.) wynika, że ww. sklepy oferowały klientom szeroki asortyment używanego towaru: odzież, pościel, buty, torebki, zabawki, kosmetyki, artykuły gospodarstwa domowego. Każdy ze sklepów miał kierownika, który organizował w nim pracę, zajmował się liczeniem utargu, wypłacał wynagrodzenia pozostałym pracownikom, rozliczał się z właścicielami, podlegał służbowo dyrektorowi regionalnemu oraz właścicielom. Pozostali pracownicy podlegali bezpośrednio kierownikowi danego sklepu. Ceny towaru w sklepach ustalane były odgórnie przez właścicieli. Cena jednostkowa towaru najwyższa była w dniu dostawy, następnie w kolejnych dniach tygodnia podlegała stopniowej obniżce, aż do jednego złotego za sztukę w sobotę, kiedy to następowała wyprzedaż towaru. Zainteresowanie klientów było największe w poniedziałek (dzień dostawy towarów) i w sobotę (dzień wyprzedaży). Przy nowym towarze utarg był w granicach [...] tysięcy zł, a może i ponad [...] tysięcy, w następne dni [...] tysiące zł. W sklepach były kasy rejestrujące, na których ewidencjonowana powinna być cała sprzedaż towarów. Zdarzały się mandaty karne za nieewidencjonowanie obrotu na kasie fiskalnej, zwłaszcza wtedy, kiedy klientów było dużo i wtedy pracownice składały się na taki mandat, albo płaciła go B. K.. Szefostwo, "pani B. i pan A. " mieli wiedzę, że nie wszystko było nabijane na kasę i robiono to za ich przyzwoleniem. Gotówka ze sprzedaży towaru była kilkakrotnie w ciągu dnia przeliczana i pakowana do kopert. Na kopertach zapisywana była kwota utargu, godzina z której pochodził utarg oraz podpisy osób, które przeliczyły gotówkę. Następnie koperty były wrzucane do sejfu, a o kwotach utargów informowana była B. K.. Dostęp do sejfu miały kierowniczki, co dwie godziny, po przeliczeniu gotówki był wysyłany sms do B. K. z godziną i kwotą utargu. W sklepach prowadzone były ręcznie dodatkowe ewidencje, w których zapisywano m.in. kwotę rzeczywistych utargów, czyli gotówkę z kopert (tzw. wrzutki do kopert). Było dużo zeszytów: od wydatków, od "zawieszenia" sklepu, od wrzutek, od utargów. Zeznania te – zdaniem organu odwoławczego – cechują się spójnością i jednolitością, a tym samym wiarygodnością co do opisywanego w s.c. procederu ukrywania rzeczywistych przychodów.

Skarżąca przesłuchana w dniu 25 lutego 2019 r. w charakterze strony złożyła wyjaśnienia dotyczące prowadzonej w latach 2011- 2014 działalności gospodarczej, odniosła się do zapisów dotyczących utargów, wydatków oraz kosztów znajdujących się w dokumentach zabezpieczonych przez Prokuraturę, sposobu zakupu towaru, zapłaty za ten towar oraz ewidencjonowania sprzedaży w poszczególnych punktach handlowych.

Przyznała, że kierowniczki sklepów były zobowiązane do informowania jej o określonych godzinach smsem lub telefonicznie o kwotach rzeczywistych utargów. Dodała, że nie było polecenia prowadzenia dodatkowych zeszytów w poszczególnych punktach handlowych, ale kierowniczki prowadziły je dla siebie do własnych rozliczeń. Ponadto potwierdziła, że w każdym sklepie był sejf, do którego dostęp miała kierowniczka danego sklepu. Do sejfów wrzucano w kopertach gotówkę ze sprzedaży. Odnosząc się do zeszytów i notatek dotyczących 2013 r. zabezpieczonych przez Prokuraturę wyjaśniła, że były one prowadzone przez kierowniczki poszczególnych sklepów. Wyjaśniła znaczenie poszczególnych dziennych zapisów w kalendarzu formatu A5 i A4. Ten ostatni prowadziła ona osobiście, dla własnej wiadomości, żeby miała jakiś obraz. Koperty oznaczały wrzutki do sejfów w poszczególnych godzinach. Były to najprawdopodobniej rzeczywiste utargi. Suma oznacza ogólny stan sejfu, czyli tak jakby stan gotówki. W kolumnie wydatki znajdują się wszystkie wydatki, a także ilość wieszaków i rodzaje sprzedawanej odzieży. Takie notatki prowadziła dla wszystkich sklepów, na podstawie informacji od poszczególnych kierowniczek. Informacje o wysokości wrzutek i wydatków otrzymywała najczęściej smsem. Były sytuacje kiedy była w poszczególnych sklepach, i wtedy ona bądź M. O. mieli bezpośredni dostęp do tych informacji. Zapisy w prowadzonych przez nią zeszytach powinny się pokrywać z informacjami z zeszytów prowadzonych przez kierowniczki w poszczególnych sklepach. Sposób rozliczenia pracowników poprzez zeszyty był spowodowany specyfiką prowadzonej działalności, tzn. zakupem towaru na wagę i sprzedażą na sztuki. Zaprzeczyła, że posiadała wiedzę na temat rzeczywistych utargów oraz kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dokumenty (faktury, raporty fiskalne) były wysyłane do księgowej, która nie informowała jej o kwotach z nich wynikających, tylko o kwocie podatku do zapłaty. Nie interesowała się kwotą przychodów i kosztów wynikających z zeznania rocznego, po prostu płaciła podatek. Jak była strata, nie zastanawiała się, dlaczego ona jest. Nie wiedziała o różnicach w utargach, jakie wynikały z prowadzonych zeszytów oraz oficjalnej ewidencji podatkowej i nie pokazywała księgowej prowadzonych zeszytów z rzeczywistymi utargami. Nic jej także nie wiadomo, aby w obu firmach miały miejsce zakupy i sprzedaż towarów poza oficjalną ewidencją. Wpłacone na rachunki bankowe pieniądze były utargiem ze sklepów. Utargi ze sklepów były również wpłacane na jej prywatne konto. Na firmowe konto w banku ING wpłacała kwoty z utargu poprzez wpłatomaty, aby uniknąć prowizji. Jeżeli były imiona i nazwiska kierowniczek to znaczy, że to one dokonywały wpłat. Kwoty utargu podejmowane przez nią, M. O. lub R. S. nie były w całości wpłacane na rachunek bankowy. Część tej kwoty była przeznaczona na wydatki związane z zakupem towaru.

Oceniając powyższe wyjaśnienia, organ odwoławczy zwrócił uwagę, że jak wynika z analizy rachunków bankowych w 2013 r. pracownice nie dokonywały wpłat utargu na rachunki firmowe. Środki pieniężne z utargów gromadzone w kopertach były podejmowane przez właścicieli lub osoby przez nich upoważnione: M. O. i sporadycznie przez kierowniczkę regionalną R. S. (w latach wcześniejszych). Nadto skarżąca przyznała, że punkty handlowe odwiedzała m.in. po to, aby podjąć gotówkę z utargu, którą następnie częściowo wpłacała na rachunki bankowe firm oraz swoje prywatne.

Zeznania skarżącej w tym zakresie uznano za znajdujące odzwierciedlenie w zapisach kierowniczek sklepów (kalendarzach i kołonotatnikach) oraz w zestawieniach sporządzanych przez nią w zeszytach formatu A4. Również A. K. w trakcie przesłuchania w charakterze strony w dniu 13 grudnia 2016 r. zeznał, że odwiedzał sklepy m.in. w celu pobrania gotówki z kasy. Na podstawie zabezpieczonych przez Prokuraturę dowodów źródłowych (zeszyty, kalendarze, kołonotatniki) ustalono, że w punktach handlowych s.c. w 2013 r. za okresy, za które te dowody zabezpieczono, pobrano w gotówce [...] zł, co zobrazowano w tabeli na str. 31-36 decyzji organu I instancji. Gotówka podejmowana była regularnie z końcem tygodnia głównie przez M. O. oraz skarżącą. Jak wynika z zebranych dowodów, pobrane kwoty pochodziły z rzeczywistego utargu (brutto) deponowanego w sejfie w poszczególnych sklepach, pomniejszone o wydatki na czynsze, wypłaty dla pracownic, środki czystości, reklamówki, rozładunek towaru i korespondują one z kwotą rzeczywistych utargów uzyskanych w sklepach w S., K., K. S. i G., wynikającą z zapisów w zeszytach w łącznej wysokości [...] zł (brutto).

Podkreślając, że słusznie organ I instancji zwrócił uwagę, iż powyższa kwota zestawiona z danymi z raportów kasowych (za okresy, za które prowadzone były zeszyty) w wysokości [...] zł (brutto) obrazuje skalę nadużyć podatkowych wspólników s.c., organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż elementem łączącym zeznania pracowników było wskazanie na pewien mechanizm funkcjonujący w punktach handlowych należących do s.c. i F. , a standardy jego funkcjonowania wyznaczała skarżąca i A. K..

W jego ocenie, nie można dać wiary zeznaniom świadków oraz zeznaniom skarżącej w zakresie dotyczącym rejestrowania całego przychodu ze sprzedaży na kasach fiskalnych, gdyż zapisy w zabezpieczonych zeszytach wskazują, jakie były rzeczywiste kwoty utargów i, w jakim stopniu odbiegały one od przychodów ujawnionych w księgach przychodów i rozchodów obu firm..

Za niewiarygodne uznane zostały zeznania E. G., która stwierdziła, że były takie dni, kiedy w G. nic nie sprzedano, albo utarg nie przekraczał [...] zł. Zapisy rzeczywistych utargów potwierdzają, że obroty w G. były wyższe niż wykazane w dokumentacji finansowo - księgowej. W pozostałym zakresie, tj. w zakresie prowadzenia zapisów z utargami, przeliczania i umieszczania utargów w kopertach, a następnie w sejfie stwierdzono, że są ono zbieżne z pozostałymi zeznaniami, a zatem - wiarygodne.

Dokonując analizy kosztów wykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, organ odwoławczy stwierdził, że w 2013 r. s.c. dokonała zakupu towarów handlowych (odzieży używanej) na łączną kwotę [...]zł od podmiotów: P. na kwotę netto [...] zł, E. na kwotę [...]zł, J. , W. na kwotę netto [...] zł. Analiza pozyskanych od ww. kontrahentów dowodów (tj. zapisów na koncie rozrachunkowym z kontrahentem, płatności za zakupiony towar, płatności za usługi transportowe oraz zestawienia faktur sprzedaży VAT) wykazała, iż faktury zakupu towarów od tych firm są zgodne z zapisami w dokumentacji księgowej s.c. Natomiast firma F. dokonała zakupu towarów handlowych, tj. odzieży używanej na kwotę [...]zł od s.c..

Podczas przesłuchania w charakterze strony w dniu 25 lutego 2019 r., skarżąca zeznała, że faktury zakupu towaru przekazywane były bezpośrednio do księgowej do biura. W przypadku firmy A. pracownice płaciły kierowcom za towar w poszczególnych sklepach, kierowca przywoził do sklepu karteczkę z kwotą do zapłaty i na tej podstawie dziewczyny płaciły za towar.

Towar do poszczególnych sklepów jechał bezpośrednio z W. - busami lub tirem. W prowadzonych przez kierowniczki zeszytach znajdowały się zapisy dotyczące płatności za towar lub innych wydatków opłacanych gotówką. Kwoty płacone kierowcom na podstawie karteczek, to rzeczywiście poniesione wydatki w poszczególnych sklepach. Nie miały miejsca zakupy i sprzedaż towarów poza oficjalną ewidencją.

A. K. w trakcie przesłuchania w dniu 13 grudnia 2016 r. zeznał, że w 2010 r. w firmie A. towar zamawiały i płaciły przy jego odbiorze kierowniczki sklepów. Należność odbierał kierowca rozwożący towar, który miał ze sobą kartkę, którą zostawiał w sklepie i kierowniczka na tej podstawie mu płaciła. Faktury firma A. wysyłała pocztą do księgowej. Firma ta sprzedawała towary na odroczony termin płatności. A. K. zeznał, że nie kupował towaru "na lewo," poza ewidencją.

Organ odwoławczy w kontekście tych zeznań zwrócił uwagę, że z zeznań pracowników sklepów wynika, że w 2013 r. za zakup towaru nie płaciły ich kierowniczki. Wydatki ponoszone w poszczególnych punktach handlowych dotyczyły opłat czynszowych, wypłat wynagrodzeń, rozładunku towarów, zakupu środków czystości, reklamówek, artykułów biurowych, drobnego wyposażenia, czy mandatów karnych, ale nie towaru. W jego ocenie, analiza prowadzonych w sklepach w 2013 r. zapisów w zeszytach, notatnikach i kalendarzach również potwierdza, że brak jest w nich kwot wydatkowanych za towar. Wyraźnie wskazane są także kwoty gotówki, którą podejmowali regularnie zazwyczaj M. O. lub B. K.. Zatem, nie uznano za wiarygodne zeznań, że w 2013 r. to kierowniczki sklepów płaciły za towar.

W świetle powyższych ustaleń, organ odwoławczy zgodził się z oceną podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej w 2013 r., dokonaną przez organ kontrolny w protokole badania ksiąg s.c i F. z dnia 29 maja 2020 r., w którym na podstawie art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej stwierdzono ich nierzetelność w zakresie niewykazania całości przychodów oraz wadliwość ze względu na błędne zapisy w zakresie kosztów uzyskania przychodów, podając, że niewpisana w księdze kwota przychodu za 2013 r. wynosiła łącznie [...] zł ([...] Była to różnica pomiędzy kwotą utargów brutto wynikającą z zabezpieczonych zeszytów i notatek, a kwotą utargów brutto zaewidencjonowanych przez podatniczkę pomniejszona o kwotę należnego podatku od towarów i usług wg stawki 23% i powiększona o wartość [...] zł błędnie niezaewidencjonowanej sprzedaży z 3 faktur VAT i przekracza kwotę [...]% przychodu wykazanego w księdze za 2013 r., która wynosi [...] zł (3. zł razy 0,5%), w F. wynosi [...] zł (4. / 1,23) i również przekracza 0,5% przychodu wykazanego w księdze za 2013 r., która wynosi [...] zł ([...] Natomiast łączna kwota wynikająca z błędnych zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów s.c. dotyczących kosztów uzyskania przychodu wynosi [...] zł i nie przekracza 0,5% kwoty kosztów wpisanej do księgi, tj. [...] zł (3. zł razy 0,5%).

Organ odwoławczy argumentował dalej, że stosownie do postanowień art. 10 ust. 1 pkt 3 u.o.p.d.f., źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza, zaś zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Natomiast zgodnie z art. 24 ust. 2 u.o.p.d.f., u podatników osiągających przychody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów, dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14, a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa, a w myśl art. 22 ust. 1, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Stosownie zaś do art 24a ust. 1 ww. ustawy, osoby wykonujące działalność gospodarczą obowiązane są prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Dokumenty, na podstawie których dokonywane są zapisy w księdze, powinny stwierdzać fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem.

Wobec stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych – w ocenie organu odwoławczego – organ I instancji prawidłowo przyjął z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm. w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.) sprzedaż wynikającą z zapisów dokumentujących rzeczywisty obrót (brutto) w poszczególnych punktach handlowych, co przedstawił w tabelach na str. 18-29 swojej decyzji. Za okresy, za które stwierdzono dowody źródłowe zawierające kwoty rzeczywistych utargów stwierdzono zaniżenie sprzedaży brutto w sklepach s.c. w wysokości [...] zł, w sklepach F. [...] zł.

Przy wyliczeniu przychodu za okresy, za które nie zabezpieczono ewidencji, zawierającej kwoty rzeczywistego utargu, organ I instancji dokonał oszacowania części przychodów na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 i 23 § 5 Ordynacji podatkowej, według metody nieprzewidzianej w art. 23 § 3 pkt 1-6 Ordynacji podatkowej, wykorzystując metodę polegającą na zastosowaniu proporcji przychodu brutto faktycznie uzyskanego (z zeszytów, notatników, kalendarzy) do przychodu brutto wykazanego w ewidencji, za okresy, kiedy były prowadzone zeszyty. Proporcję wyliczono oddzielnie dla poszczególnych punktów handlowych według wzoru: sprzedaż brutto z zeszytów razy sprzedaż brutto zaewidencjonowana. Z kolei przychód za okresy, w których brakowało rzeczywistych utargów obliczono według wzoru: dzienna sprzedaż brutto zaewidencjonowana razy sprzedaż brutto z zeszytów sprzedaż brutto zaewidencjonowana. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo uzasadnił, że uwzględniając przedmiot działalności podatnika oraz zgromadzone w sprawie dowody, żadna z metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej nie pozwalała na oszacowanie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. W związku z powyższym wykorzystano własną metodę, która uwzględnia średnią kwotę niezaewidencjonowanego utargu indywidualnie dla każdego ze sklepów. Nie uogólnia, ale bierze pod uwagę niewpisaną do ksiąg kwotę przychodów dla każdego z punktów handlowych odrębnie. W wyniku jej zastosowania, przychód zaewidencjonowany wynikający z prowadzonych urządzeń księgowych, za okresy, za które nie zabezpieczono dodatkowej ewidencji z rzeczywistymi utargami, został powiększony o współczynnik przychodu niezewidencjonowanego wyliczonego w poszczególnych punktach handlowych w oparciu o zabezpieczone zeszyty. Uwzględniając powyższe dane, oszacowano przychód w s.c. w poszczególnych punktach handlowych, co zostało przedstawione w tabelach na str. 47-49 decyzji organu I instancji.

Ostatecznie za 2013 r. wyliczono przychód netto F. w wysokości [...] zł, na którą składa się sprzedaż w sklepach (P. L. i G.) wynikająca z dowodów dokumentujących rzeczywisty obrót oraz sprzedaż oszacowana na podstawie art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej za okres, za który nie zabezpieczono przedmiotowych dowodów, pomniejszona o wartość należnego podatku VAT oraz powiększona o łączną kwotę netto [...] zł z faktur VAT dokumentujących sprzedaż dla odbiorców krajowych dokonaną poza punktami sprzedaży detalicznej. Z kolei przychód netto s.c. za 2013 r. określono w wysokości [...] zł. Na wielkość tę składa się sprzedaż wynikająca z dowodów dokumentujących rzeczywisty obrót oraz sprzedaż oszacowana na podstawie art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej za okres, za który nie zabezpieczono przedmiotowych dowodów w łącznej kwocie [...]zł, powiększona o wartość sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT prawidłowo zaewidencjonowanej w podatkowej księdze przychodów i rozchodów na łączną kwotę netto [...] zł (w tym: [...] zł - wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, [...] zł - sprzedaż na rzecz P. R. D., [...] zł - sprzedaż na rzecz F.H. [...], sprzedaż samochodu osobowego na kwotę netto [...] zł oraz udokumentowana fakturami VAT sprzedaż w łącznej kwocie [...]zł na rzecz innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą), a także kwotę netto [...] zł, wynikającą z faktur sprzedaży VAT błędnie wpisanych do księgi przychodów i rozchodów jako koszt uzyskania przychodów.

Koszty uzyskania przychodu s.c. za 2013 r. skorygowano o kwotę błędnego zapisu i ustalono w wysokości [...] zł ([...] Ogółem przyjęto, iż za 2013 r. z tytułu działalności gospodarczej w ramach F.H. [...] i s.c. (w części przypadającej na podatniczkę - 49%), skarżąca osiągnęła przychód w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości [...] zł, dochód w wysokości [...] zł.

Organ odwoławczy w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy stwierdził, że podatniczka zaniżając uzyskane przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w ramach s.c. i F. naruszyła przepisy art. 14 u.o.p.d.f. W jego ocenie, organ I instancji prawidłowo określił przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł, skorygował koszty uzyskania przychodów o błędnie wpisaną do ksiąg kwotę [...]zł oraz uwzględniając art. 30c u.o.p.d.f. określił zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. Wyjaśnił przy tym, że w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r., w oparciu o dowody włączone do akt postanowieniem z dnia 18 września 2019 r., tj. wyniku kontroli z dnia 3 lipca 2019 r. i wyniku kontroli z dnia 11 września 2019 r., za 2011 r. i 2012 r., prawidłowo zastosowano art. 9 ust. 3 u.o.p.d.f. i stwierdzono, że w związku z tym, że w zeznaniu [...] za 2012 r. wykorzystano w całości pozostałą za 2010 r. kwotę straty do odliczenia. To zaś oznacza, że za 2013 r. nie ma ku temu żadnych podstaw.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia braku oszacowania kosztów uzyskania przychodów, organ odwoławczy stwierdził, że w świetle art. 22 ust. 1 u.o.p.d.f., kwalifikowanie określonego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu jest warunkowane udokumentowaniem poniesienia wydatku przez podatnika i wykazaniem jego poniesienia w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz jego niezaliczeniem do katalogu z art. 23 u.o.p.d.f. Zasadą jest, iż określone przychody powinny być uznane za należne (art. 14 ust. 1 u.o.p.d.f.), zaś koszty za poniesione dopiero wówczas, gdy zostały udokumentowane w sposób wiarygodny, nie budzący wątpliwości, czyli fakturą, z której wynikają strony, wartość oraz przedmiot transakcji.

W okolicznościach niniejszej sprawy, skarżąca w toku postępowania podatkowego nie okazała innych faktur otrzymanych od swoich dostawców, które potwierdzałyby poniesienie wydatku na zakup towaru, niż te, które ujęte zostały w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, co koresponduje z jego zeznaniami, że nie kupował towaru poza ewidencją, a co potwierdził również A. K. - wspólnik s.c.

Organ odwoławczy powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne argumentował, że ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego podmiotu, dodając, że przepisy u.o.p.d.f. nie wprowadzają domniemania poniesienia kosztów, natomiast wprowadzają obowiązek wykazania związku poniesionych kosztów z osiągniętym przychodem oraz niebudzącego wątpliwości ich udokumentowania. Dopiero takie wydatki stanowią podstawę do obniżenia podstawy opodatkowania, natomiast ciężar prawidłowego udokumentowania wydatku, jak i wykazanie jego związku z uzyskaniem przychodu spoczywa na podatniku. Brak jest podstaw do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy nie ma wiarygodnych dowodów jednoznacznie i miarodajnie potwierdzających ich poniesienie.

Nie zgadzając się z zarzutami naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów postępowania, organ odwoławczy podkreślił, że skarżąca miała zagwarantowane prawo czynnego udziału w postępowaniu, zarówno w toku kontroli celno-skarbowej, jak i postępowania podatkowego, miała możliwość zapoznania się z aktami sprawy i składania odpowiednich wniosków dowodowych lub ewentualnych zastrzeżeń, co zrealizowała poprzez złożenie zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg oraz wniosków dowodowych. W jego ocenie, nie było uzasadnionych powodów do ponownego przesłuchania kierowniczek sklepów oraz dostawców towarów, gdyż zeznawali oni już na wskazane okoliczności. Pełnomocnik skarżącej był zawiadamiany o tych przesłuchaniach i w nich uczestniczył. Nie było także potrzeby przeprowadzania przesłuchań kierowców dostarczających towar do punktów sprzedaży na okoliczność dokonywanych wpłat bankowych, skoro z dokonanych w sprawie ustaleń wynikało, że w 2013 r. nie otrzymywali oni płatności za dowieziony towar od kierowniczek sklepów.

Nie podzielono również zarzutu naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji RP. W tej kwestii, organ odwoławczy wyraził pogląd, że wyrażona w art. 2a Ordynacji podatkowej zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika ma zastosowanie w przypadku wątpliwości co do rozumienia norm prawa podatkowego i nie dotyczy kwestii związanych z ustaleniami w zakresie stanu faktycznego.

W skardze do Sądu, pełnomocnik zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 23 § 1 pkt 2, § 2 pkt 2, § 5 Ordynacji podatkowej poprzez przedwczesne zastosowanie instytucji szacowania przychodu, wybór własnej metody nie zmierzającej na zbliżenie szacunkowej podstawy opodatkowania do jej wielkości rzeczywistej, przez co metoda ustalenia niezaewidencjonowanego przychodu doprowadziła do wymiaru podatkowego przewyższającego rzeczywistą podstawę opodatkowania;

2) art. 22 i art. 14 u.o.p.d.f. poprzez błędne oszacowanie kosztów uzyskania przychodów i należnych przychodów za 2013 r., a w zasadzie brak ich oszacowania;

3) art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez zastosowanie rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego naruszającej zasadę in dubio pro tributario i rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika;

4) art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1, art. 191, art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie i bezzasadną odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów;

5) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie wadliwej oceny materiału dowodowego będącej podstawą dokonanych ustaleń faktycznych.

Przy tak sformułowanych zarzutach, pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości, rozpatrzenie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W obszernym uzasadnieniu skargi po przedstawieniu stanu faktycznego sprawy powołując się na przepisy art. 180-199 Ordynacji podatkowej stwierdził, że organy podatkowe w swoich ustaleniach kierowały się dość swobodną oceną dowodów, co oznacza, że stan faktyczny nie został dostatecznie wyjaśniony i zbadany. W jego ocenie, zastosowana metoda ustalenia wysokości dodatkowego przychodu nie przyczyniła się do ustalenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, zwłaszcza, że organy odmówiły oszacowania kosztów uzyskania przychodów. Argumentował także, że wnosił o przesłuchanie świadków, tj. kierowniczek poszczególnych sklepów, kierowców dostarczających towar do firm oraz dostawców, wywodząc, że ich dotychczasowe przesłuchania nie dały pełnych wyjaśnień.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wnosząc o jej oddalenie podtrzymał w całości swoje dotychczasowe stanowisko.

W piśmie procesowym z dnia 21 kwietnia 2021 r., "wnosząc o uzupełnienie skargi", pełnomocnik zgłosił zarzut przedawnienia. W jego ocenie przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej został zastosowany niewłaściwie, a sprawa została rozpatrzona mimo braku ku temu podstaw.

Powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne, a w szczególności na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019 r., I FPS 3/18, pełnomocnik wywiódł, że w sytuacji, w której w dniu 28 grudnia 2015 r. do akt postępowania kontrolnego zostało dla niego złożone pełnomocnictwo, natomiast w dniu 13 stycznia 2016 r. - pełnomocnictwo szczególne dla adwokata B. P., organ z pominięciem pełnomocników, wadliwie pismem z dnia 5 kwietnia 2016 r. zawiadomił stronę skarżącą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata od 2010 – 2014. Tym samym czynność ta nie mogła doprowadzić do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W piśmie z dnia 10 maja 2021 r. stanowiącym replikę, organ odwoławczy w pierwszej kolejności zwrócił uwagę, że w przedmiotowej sprawie pięcioletni termin przedawnienia upływał w dniu 31 grudnia 2019 r., o ile nie wystąpiłyby okoliczności skutkujące jego przerwaniem lub zawieszeniem.

Powołując się na przepisy Ordynacji podatkowej: art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c, a także na stanowisko wyrażone w wyroku TK z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11, uchwałę NSA z dnia 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18 oraz uchwałę NSA z dnia 18 marca 2019 r., I FPS 3/18 argumentował, że zgodnie z art. 24 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2015 poz. 1649), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., pełnomocnictwa dołączone do akt sprawy przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, a także ich urzędowo poświadczone odpisy oraz uwierzytelnione odpisy, uznaje się za pełnomocnictwa szczególne w rozumieniu art. 138e ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Organ odwoławczy podał następnie, że do akt sprawy postępowania kontrolnego w zakresie kontroli prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. skarżąca udzieliła pełnomocnictwa dla doradcy podatkowego S. C. w zakresie wszelkich postępowań kontrolnych prowadzonych przez UKS [...] (data wpływu do organu: 28 grudzień 2015 r.; obecnie: pełnomocnictwo szczególne złożone przed 2016 r.) oraz pełnomocnictwa szczególnego dla adwokata B. P. do prowadzenia postępowania o znaku [...] (data wpływu do organu: 13 styczeń 2016 r.). Jednocześnie stwierdził, że z zapisów w rejestrze pełnomocnictw ogólnych nie wynika, aby skarżąca ustanowiła pełnomocnika ogólnego.

Organ odwoławczy podkreślił, że w dniu 8 kwietnia 2016 r., tj. w dacie zawiadomienia skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. nie była prowadzona ani kontrola, ani postępowanie podatkowe w powyższym zakresie.

Jakkolwiek zgodził się z twierdzeniem, że na dzień 5 kwietnia 2016 r. skarżąca była reprezentowana przez dwóch pełnomocników, to jednak te pełnomocnictwa, na które powołuje się pełnomocnik w sprawie niniejszej, złożono do akt sprawy podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r.

Do akt niniejszego postępowania sądowego zarządzeniem z dnia 14 czerwca 2021 r., dołączono poświadczone za zgodność pisma pełnomocnika strony skarżącej i organu złożone w sprawie I SA/Lu [...], z uwagi na to, że zawierają one wypowiedzi stron adekwatne dla wszystkich postępowań za lata 2010-2014 prowadzonych wobec skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Na wstępie podkreślenia wymaga, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 180 z późn. zm.). Przepis ten zezwala wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu, w okresie obowiązywania stanu epidemii z powodu COVID - 19, na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym, jeśli przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Jednocześnie należy stwierdzić, że art. 15zzs4 ust. 3 ww. ustawy nie uzależnia zastosowania przewidzianego w nim trybu rozpoznania sprawy od zgody stron.

O skierowaniu sprawy do rozpoznania w trybie powołanego wyżej przepisu strony zostały zawiadomione (k. 41-42 akt sądowych).

Odnosząc się do zawartego w skardze wniosku o rozpoznanie sprawy na rozprawie, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że w zgodnie z treścią art. 90 § 1 p.p.s.a., jeżeli przepis szczególny nie stanowi inaczej, posiedzenia sądowe są jawne, a sąd orzekający rozpoznaje sprawy na rozprawie. Unormowanie to służy realizacji zasady jawności działalności orzeczniczej sądów, wyrażonej w art. 45 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, formułującym prawo każdego do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd. Konsekwencją prawa wynikającego z treści tego przepisu, jest regulacja zawarta w art. 133 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a., z której wynika między innymi, że zasadniczo wyrok jest wydawany przez sąd po zamknięciu rozprawy. Z treści zdania drugiego tego przepisu wynika natomiast, że wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym (co reguluje art. 119 i nast. p.p.s.a.) albo jeżeli ustawa tak stanowi. W takiej sytuacji zasada jawności realizowana jest w szczególności przez publiczne udostępnienie wyroku zgodnie z treścią art. 139 § 5 p.p.s.a. Regulacje zawarte w powołanych wyżej przepisach p.p.s.a. odpowiadają wymaganiom sformułowanym w treści art. 45 ust. 2 ustawy zasadniczej państwa. Zgodnie z jego brzmieniem, wyłączenie jawności rozprawy może nastąpić ze względu na moralność, bezpieczeństwo państwa i porządek publiczny oraz ze względu na ochronę życia prywatnego stron lub inny ważny interes prywatny. Wyrok ogłaszany jest publicznie.

Art. 45 Konstytucji i wynikające z niego prawo do sądu wielokrotnie było przedmiotem analizy podejmowanej przez Trybunał Konstytucyjny. Wskazał m.in. Trybunał, w wyroku z dnia 12 marca 2002 r., sygn. akt P 9/01, że na prawo do sądu składają się w szczególności: prawo dostępu do sądu (tj. prawo do uruchomienia procedury), prawo do odpowiedniego ukształtowania procedury (zgodnie z wymaganiami sprawiedliwości i jawności) oraz prawo do wyroku sądowego (czyli prawo do uzyskania wiążącego rozstrzygnięcia). Na prawo do sądu, jak to wynika z wyroku z dnia 24 października 2007 r., sygn. akt SK 7/06, składa się również prawo do odpowiedniego ukształtowania ustroju i pozycji organów rozpoznających sprawy. Elementem prawa do sądu jest także tzw. prawo do wysłuchania, które wprost nie zostało wyrażone w Konstytucji (wyrok z dnia 12 marca 2002 r., sygn. akt P 9/01). Prawo do sądu w aspekcie materialnym oznacza możliwość prawnie skutecznej ochrony praw na drodze sądowej, rozumieć je należy jako możliwość zwrócenia się do sądu nie tylko w sytuacji naruszenia praw i wolności, lecz również w sytuacjach, gdy jednostka odczuwa niepewność, a zwłaszcza obawę naruszenia jej praw i wolności, czemu odpowiada obowiązek sądu rozpatrzenia sprawy (wyrok z dnia 24 października 2007 r., sygn. akt SK 7/06). Jawne rozpatrzenie sprawy obejmuje zaś także dopuszczenie stron do udziału w czynnościach procesowych (wyrok z dnia 6 czerwca 2002 r., sygn. akt SK 5/02).

Zauważyć ponadto trzeba, że zgodnie z art. 15zzs4 ust. 2 i 3 ustawy COVID w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 (...) wojewódzkie sądy administracyjne przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu, chyba że przeprowadzenie rozprawy bez użycia powyższych urządzeń nie wywoła nadmiernego zagrożenia dla zdrowia osób w niej uczestniczących, przy czym przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

Sąd rozpoznający sprawę niniejszą ma na względzie, że rozpoznanie sprawy na rozprawie stanowi ważną gwarancję prawa do sądu i możności obrony swoich praw przez stronę postępowania. Brak zaś przeprowadzenia rozprawy i skierowanie sprawy na posiedzenie niejawne w razie braku podstaw do tego, kwalifikowany jest jako przesłanka nieważności postępowania przed sądem administracyjnym w postaci pozbawienia strony możności obrony swoich praw (wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2020 r., sygn. akt II OSK 1906/19).

Zdaniem Sądu, przez skierowanie sprawy niniejszej do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 15zzs4 ust. 2 i 3 ustawy COVID nie zostało naruszone wynikające z treści art. 45 ustawy zasadniczej państwa prawo strony skarżącej do sądu. Należy bowiem zauważyć, że prawo do sądu, jak wyżej wskazano, ma bardzo szeroki zakres, a spośród szeregu wskazanych przez Trybunał Konstytucyjny elementów prawa do sądu (cząstkowych praw tworzących zasadę) strona skarżąca doznała ograniczenia jedynie w odniesieniu do uczestnictwa w rozprawie, która nie odbyła się ponieważ sprawa została rozpoznana w składzie trzech sędziów na posiedzeniu niejawnym. Sąd w składzie niniejszym w żaden sposób nie pomniejsza znaczenia jawnej rozprawy będącej elementem prawa do sądu. Zwraca jednak uwagę, że poprzez zmianę trybu rozpoznania sprawy strona nie została ograniczona w możności obrony swoich praw i czynnego udziału w postępowaniu przed sądem administracyjnym.

Zdaniem Sądu, pozbawienie strony skarżącej czynnego udziału w postępowaniu i możności obrony praw miałoby miejsce gdyby w sytuacji "zwyczajnej" strona skarżąca była zaskakiwana skierowaniem sprawy na posiedzenie niejawne, gdyż nie byłaby w stanie zaprezentować sądowi swojego stanowiska podczas rozprawy i jednocześnie nie miała możliwości przedstawić go w treści pisma procesowego. Jeżeli jednak w sytuacji szczególnej realnego zagrożenia zdrowia i życia ludzkiego, gdy przepis szczególny ustawy mieszczący się w klauzuli porządku publicznego uwzględnionej w art. 45 ust. 2 ustawy zasadniczej państwa przewiduje możliwość zastosowania wskazanego trybu rozpoznawania spraw, a Sąd nie ma możliwości technicznych umożliwiających przeprowadzenie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku i gdy strona skarżąca, jak w niniejszym postępowaniu, odpowiednio o tym wcześniej zawiadomiona, ma realną możliwość by zaprezentować swoje stanowisko w formie pisma procesowego, wówczas teza o ograniczeniu możności prezentowania przez stronę skarżącą swojego stanowiska i obrony praw przez skierowanie sprawy na posiedzenie niejawne traci uzasadnienie.

Biorąc pod uwagę rolę sądów administracyjnych statuowaną w przepisach ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, przede wszystkim w jej art. 1 § 1 oraz tryb realizowania tej kontroli wynikający z treści p.p.s.a., w tym z treści art. 133 § 1 (stanowiącego, że podstawą orzekania przez ten sąd jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed wymienionymi organami) i 134 § 1 (zgodnie z którym zasadniczo sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną), co powoduje, że sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną, a bada, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy administracji publicznej, których decyzje zostały zaskarżone, odpowiadają prawu.

Z uwagi na to, że aktualnie nie ma możliwości by z odpowiednio dużym stopniem prawdopodobieństwa określić kiedy ustaną okoliczności, o których mowa w przepisach ustawy COVID, a w konsekwencji i ustalenia, kiedy możliwe będzie przeprowadzenie rozprawy bez wywoływania nadmiernego zagrożenia dla osób w niej uczestniczących, i mając na względzie, że skarga złożona do sądu nie może bez odpowiednich rozstrzygnięć procesowych pozostawać przez nieokreślony czas nierozpoznana, przyjąć trzeba, że zachodziła konieczność skierowania sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności, jako najdalej idący, rozważenia wymaga zarzut przedawnienia.

Stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, natomiast zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Bieg terminu przedawnienia po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1. Z kolei, zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Poza sporem pozostaje, że w dniu 2 września 2015 r. zostało wszczęte śledztwo o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks w związku z art. 6 § 2 kks oraz w związku z art. 37 § 1 pkt 1 kks, które prowadzone jest pod nadzorem Prokuratora Prokuratury Rejonowej [...] jak również i okoliczność, że organ I instancji pismem z dnia 5 kwietnia 2016 r. (doręczonym w dniu 8 kwietnia 2016 r.) zawiadomił skarżącą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych.

Pełnomocnik strony skarżącej formułując zarzut przedawnienia stwierdził, że nie doszło do skutecznego zawieszenia jego biegu, w konsekwencji czego zobowiązanie uległo przedawnieniu. Tezę tę wywiódł przede wszystkim z treści uchwały NSA z dnia 18 marca 2019 r., I FPS 3/18, argumentując, iż skoro w dniu 28 grudnia 2015 r. do akt postępowania kontrolnego zostało złożone dla niego pełnomocnictwo, natomiast w dniu 13 stycznia 2016 r. - pełnomocnictwo szczególne dla adwokata B. P., organ powinien zawiadomić o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata od 2010 – 2014 pełnomocnika, a nie samą skarżącą.

Rozstrzygając tę kwestię sporną wypada przede wszystkim zauważyć, że w wyroku TK z dnia 17 lipca 2012 r., w sprawie P 30/11, wyrażono pogląd, iż organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego, co też organ podatkowy uczynił w rozpatrywanej sprawie.

Przepis art. 70c Ordynacji podatkowej stanowi, iż organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Kwestia skuteczności doręczenia zawiadomienia przewidzianego powyższym przepisem była przedmiotem uchwały (7) NSA z 18 marca 2018 r. sygn. akt I FPS 3/18, w której wskazano, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony (teza 1.). Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (teza 2.).

W jej uzasadnieniu podkreślono, iż ma ona zastosowanie do stanu prawnego obowiązującego po 15 października 2013 r. W stanie prawnym obowiązującym wcześniej, a więc od 24 lipca 2012 r. (po opublikowaniu wyroku TK, P 30/11 w Dzienniku Ustaw z 2012r., poz. 848) do 14 października 2013 r. (jako że 15 października 2013 r. do systemu prawnego wprowadzono art. 70c Ordynacji podatkowej i zmieniono treść art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej) orzecznictwo sądów administracyjnych, dokonując wykładni art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przyjmowało w miarę jednolicie, że dla skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, istotna jest wiedza, stan świadomości podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym lub postępowaniu o wykroczenie skarbowe, a nie sposób (ścisła forma), w jaki podatnik tę wiedzę posiadł.

NSA w uzasadnieniu ww. uchwały wyraził jednak przekonanie, że w stanie prawnym obowiązującym po 15 października 2013 r. powyższe stanowisko judykatury, przestało być aktualne, ponieważ wprowadzenie do systemu prawnego jednoznacznego unormowania określającego obowiązki organów podatkowych w zakresie doręczenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej, powoduje, że ten obowiązek informacyjny został sformalizowany.

Zgodnie z powołanym przepisem, powiadomienie musi być dokonane przez określony organ i powinno mieć ściśle przewidzianą przez ustawę treść. Organ podatkowy, który został zobowiązany do powiadomienia podatnika, musi to uczynić w sposób i w formie przewidzianej przez przepisy postępowania. Stwierdzenie, iż tak jak w poprzednio obowiązującym stanie prawnym wystarczy stan wiedzy podatnika o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym lub wykroczeniowym jest zatem nieuprawnione. Wniosek ten potwierdza aktualna treść art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w którym jest mowa o zawiadomieniu podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, którego to warunku przepis ten uprzednio nie zawierał.

Argumentując zaś tezę, że uchybienie w realizacji obowiązku doręczenia zawiadomienia pełnomocnikowi powinno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, NSA wyjaśnił, że doręczenie wprawdzie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe, wywołuje jednak daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne i przesłanki materialnoprawne, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W żaden sposób zatem nie można naruszenia art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej oceniać w charakterze wpływu na wynik sprawy. Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie. Przyjęcie zaś odmiennej tezy, że naruszenie tego przepisu w określonym stanie faktycznym może nie mieć wpływu na wynik sprawy, niweczyłoby funkcje gwarancyjne art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 26 marca 2021 r., I FSK 1083/18, CBOSA).

Nowelizując przepisy Ordynacji podatkowej ustawodawca zastosował zatem rozwiązania dalej idące, niż wskazał to Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r., P 30/11.

Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdza, że działania zmierzające do poinformowania strony skarżącej o zawieszeniu biegu terminu zobowiązań podatkowych objętych postępowaniem karnym skarbowym wszczętym w dniu 2 września 2015 r. podjęto po wprowadzeniu do systemu prawnego art. 70c Ordynacji podatkowej oraz nowelizacji art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, doręczając bezpośrednio stronie skarżącej zawiadomienie w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej. To zaś oznacza, że w dalszej kolejności należy ocenić, czy był on w tym czasie reprezentowany przez pełnomocnika.

Kontrola celno-skarbowa w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. została wszczęta w dniu 11 kwietnia 2018 r. na podstawie upoważnienia z dnia 4 kwietnia 2018 r.

W sytuacji zatem, w której:

- w dniu 2 września 2015 r. wszczęto wobec skarżącej śledztwo o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks w związku z art. 6 § 2 kks oraz w związku z art. 37 § 1 pkt 1 kks,

- w dniu 16 grudnia 2015 r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów skarżącej (ogłoszono je w dniu 28 grudnia 2015 r.),

- organ I instancji pismem z dnia 5 kwietnia 2016 r. (doręczonym w dniu 8 kwietnia 2016 r.) zawiadomił skarżącą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych, należy podkreślić, że wszystkie te czynności zostały dokonane przed wszczęciem kontroli celno-skarbowej w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., co – jak już wyżej wskazano – nastąpiło w dniu 11 kwietnia 2018 r.

Negując stanowisko organu odwoławczego co do skuteczności zawiadomienia strony skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych, pełnomocnik powołał się na okoliczności złożenia w dniu 28 grudnia 2015 r. do akt postępowania kontrolnego pełnomocnictwa dla niego, zaś w dniu 13 stycznia 2016 r. pełnomocnictwa szczególnego dla adwokata B. P..

Tytułem wstępu wskazać należy, że instytucja pełnomocnictwa regulowana jest w dziale 3a rozdziału IV Ordynacji podatkowej. Przepisy tego działu dopuszczają cztery rodzaje pełnomocnictw: ogólne, szczególne albo do doręczeń (art. 138a § 2 Ordynacji podatkowej), a także pełnomocnictwo do podpisywania deklaracji podatkowych, które tu nie znajduje zastosowania. Pełnomocnictwo wskazuje dane identyfikujące mocodawcę, w tym jego identyfikator podatkowy, dane identyfikujące pełnomocnika, w tym jego identyfikator podatkowy, a w przypadku nierezydenta - numer i serię paszportu lub innego dokumentu potwierdzającego tożsamość, lub inny numer identyfikacyjny, o ile nie posiada identyfikatora podatkowego, adres tego pełnomocnika do doręczeń w kraju, a w przypadku adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego - także jego adres elektroniczny (art. 138c § 1 Ordynacji podatkowej). Ustanowienie, zmiana zakresu, odwołanie lub wypowiedzenie pełnomocnictwa szczególnego wywiera skutek od dnia zawiadomienia organu podatkowego (art. 138i § 2 Ordynacji podatkowej).

Pełnomocnictwo ogólne upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych, przy czym zasadniczo może być zgłoszone tylko w formie dokumentu elektronicznego a informacja o jego udzieleniu jest umieszczana w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictwo Ogólnych (art. 138d § 1, 3 i 4 Ordynacji podatkowej).

Pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego. Pełnomocnictwo szczególne może być udzielone na piśmie, w formie dokumentu elektronicznego lub zgłoszone ustnie do protokołu. Pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis. Pełnomocnik może okazać oryginał lub notarialnie poświadczony odpis pełnomocnictwa szczególnego oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu w celu sporządzenia przez organ podatkowy jego urzędowego odpisu i dołączenia do akt sprawy (art. 138e § 1-4 Ordynacji podatkowej). Przepisy te stosuje się odpowiednio do pełnomocnictwa do doręczeń (art. 138f § 4 Ordynacji podatkowej).

Powyższe regulacje zostały dodane do Działu IV Ordynacji podatkowej na mocy ustawy zmieniającej z dnia 20 października 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649) – dalej: "ustawa zmieniająca" i weszły w życie częściowo z dniem 1 stycznia 2016 r., a częściowo z dniem 1 lipca 2016 r.

Jednocześnie z mocy art. 24 ustawy zmieniającej pełnomocnictwa dołączone do akt sprawy przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, a także ich urzędowo poświadczone odpisy oraz uwierzytelnione odpisy, uznaje się za pełnomocnictwa szczególne w rozumieniu art. 138e ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Tak więc pełnomocnictwo z dnia 28 grudnia 2015 r. miało charakter pełnomocnictwa szczególnego.

W związku z faktem, że kontrola celno-skarbowa w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. została wszczęta w dniu 11 kwietnia 2018 r. nie ulega wątpliwości, że przytoczone wyżej przepisy znajdują zastosowanie w kontrolowanym przez Sąd postępowaniu.

W kontekście poczynionych powyżej rozważań, w pierwszej kolejności wskazać należy, że w aktach administracyjnych rozpoznawanej sprawy dotyczącej roku 2013 brak jest informacji o udzieleniu przez skarżącą pełnomocnictwa dla doradcy prawnego S. C. bądź adwokata B. P..

Z przywołanych przepisów jednoznacznie wynika, że pełnomocnictwo szczególne składa się do akt danej sprawy i musi ono w swej treści wskazywać tę sprawę. Nie sposób jest więc przyjąć by pełnomocnictwa złożone do akt kontroli celno-skarbowej za rok 2010 mogły w sposób prawidłowy wskazywać na reprezentację strony skarżącej w postępowaniu za 2013 r. Już więc na tej podstawie dokumenty pełnomocnictwa złożone w dniu 28 grudnia 2015 r. i 13 stycznia 2016 r., dla ww. wskazanych pełnomocników do akt postępowania kontrolnego w postępowaniu o innej sygnaturze, uznać należy za niewywołujące skutków prawnych.

W realiach rozpoznawanej sprawy zaakcentowania wymaga, że złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt konkretnego postępowania podatkowego jest niezbędną przesłanką skuteczności umocowania pełnomocnika w tym postępowaniu. Dopiero z momentem dokonania tej czynności organy podatkowe mają obowiązek uwzględniać udział pełnomocnika w postępowaniu, w tym doręczać mu pisma adresowane do strony (por. wyrok NSA z dnia 11 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 1304/16, CBOSA).

Zwrócić należy uwagę, że także na gruncie uprzednio obowiązującego stanu prawnego, który nie zawierał tak szczegółowych wymagań dla skutecznego udzielenia pełnomocnictwa, w orzecznictwie wskazywano, że udzielenie pełnomocnictwa oraz jego zakres i treść, są uzależnione tylko od woli mocodawcy, zatem w przypadku złożenia organowi pełnomocnictwa ogólnego, niewskazującego konkretnej sprawy, organy podatkowe nie są legitymowane aby domniemywać w jakiej sprawie i w jakim zakresie honorować udział pełnomocnika. Przyjmuje się zatem z tych względów, że (...) aby organ mógł uwzględnić rzeczywistą wolę strony - do akt konkretnej sprawy musi być złożony dokument - oryginał lub urzędowo potwierdzony odpis pełnomocnictwa (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 3 listopada 2005 r., sygn. akt I SA/Wr 1591/04).

Osoba chcąca więc działać w sprawie jako pełnomocnik musi złożyć do akt tej konkretnej sprawy pełnomocnictwo lub jego odpis. Organ podatkowy nie ma natomiast podstaw prawnych do zastąpienia pełnomocnika w realizacji obowiązku wynikającego z tego przepisu, ponieważ jest to ewidentnie obowiązek pełnomocnika. Nie może i nie powinien wyręczać strony w uzupełnianiu braków w reprezentacji.

W tym miejscu należy odwołać się do pojęcia "sprawy podatkowej" na gruncie art. 138e Ordynacji podatkowej. Nie zostało ono wprawdzie zdefiniowane, nie mniej w oparciu o dorobek doktryny i orzecznictwa należy przyjąć, iż oznacza ono sprawę w ujęciu materialnym, tj. taką w której tożsame są elementy podmiotowe i przedmiotowe, przy czym sam przedmiot sprawy obejmuje podstawę prawną i faktyczną w granicach wyznaczonych postanowieniem o wszczęciu postępowania podatkowego (por. wyrok NSA I FSK 1256/17 z dnia 2020-01-15, Wyrok WSA w Białymstoku SA/Bk 404/09 z 2009-12-18, O. Z., Ogólne prawo podatkowe. Zagadnienia materialnoprawne i proceduralne, E. L. (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany). Należy przy tym wskazać, że "sprawa" rozumiana jako przedmiot postępowania może być rozpoznawana w różnych formach procesowych (czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, postępowanie podatkowe prowadzone oddzielnie przed organem pierwszej i drugiej instancji).

W niniejszej sprawie, organ przyznał, że jakkolwiek na dzień 5 kwietnia 2016 r. skarżąca była reprezentowana przez dwóch pełnomocników, to jednak te pełnomocnictwa, na które powołuje się pełnomocnik w sprawie niniejszej złożono do akt sprawy podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r.

Nie ma więc żadnych uzasadnionych powodów aby – jak chce tego pełnomocnik – ich moc rozciągać na pozostałe lata podatkowe, w tym kontrolowany w niniejszej sprawie rok 2013.

Doradca podatkowy i adwokat jako profesjonalni pełnomocnicy nie powinni oczekiwać od organu, że ich pełnomocnictwa złożone w konkretnej sprawie dotyczącej roku 2010, będą skuteczne w każdym innym postępowaniu, bez względu na czas jego wszczęcia. Zaakceptowanie takiego stanowiska prowadziłoby do absurdalnego wręcz obowiązku organu, który – wbrew prawu – miałby czuwać w bliżej nieokreślonej przyszłości nad reprezentacją strony postępowania.

Odnosząc się do twierdzeń pełnomocnika, że pełnomocnictwo z dnia 28 grudnia 2015 r. "nie dotyczyło wyłącznie roku 2010", wskazać należy, że organ - wbrew jego sugestiom - tak nie twierdził. Wskazał natomiast, że "pełnomocnictwa, na które powołuje się pełnomocnik złożono do akt sprawy podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r.". Nie chodzi zatem o to, że ww. pełnomocnictwo dotyczyło roku 2010, a o to, że zostało złożone w sprawie tego roku dotyczącej.

Zdaniem Sądu na marginesie, profesjonalni pełnomocnicy powinni zadbać o to, aby ich pełnomocnictwa, o których mowa wyżej zostały dołączone do spraw za kolejne lata 2011-2014, w których kontrole celno-skarbowe zostały wszczęte w dniu 11 kwietnia 2018 r. Skoro zaś tego nie uczynili, nie ma uzasadnionych powodów, aby ich "moc" – z urzędu – rozciągać na kolejne sprawy, których granice wyznaczone były postanowieniem o wszczęciu postępowań.

Jeśli chodzi o wyrok NSA z dnia 10 marca 2021 r. (III FSK 2552/21, CBOSA), Sąd stoi na stanowisku, że zawarte w nim wywody nie mają żadnego przełożenia na sprawę niniejszą. W uzasadnieniu tego wyroku NSA stwierdził między innymi, że: "przez pojęcie "sprawy podatkowej" na gruncie art. 138e § 1 Ordynacji podatkowej, której dotyczy pełnomocnictwo szczególne, należy rozumieć przewidzianą w przepisach prawa możliwość konkretyzacji wzajemnych uprawnień i obowiązków stron stosunku zawiązanego pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym, stającą się przedmiotem określonej procedury z chwilą jej wszczęcia przez organ podatkowy tak z urzędu, jak i na wniosek zainteresowanego podmiotu, co jednocześnie nie oznacza, że załatwienie tak pojmowanej sprawy winno kończyć się przed tym samym organem, jeżeli przejaw jego działania podlega zaskarżeniu bądź reasumpcji (por. wyrok NSA z 22.11.2018 r., II FSK 837/16; wyrok NSA z 27.02.2018 r., II FSK 475/16; wyrok NSA z 10.01.2017 r., II FSK 2991/15; wyrok NSA z 30.10.2019 r., I FZ 222/19). Powyższe przekłada się na kwestię braku konieczności składania dokumentu pełnomocnictwa na każdym etapie danej sprawy podatkowej, odrębnie dla postępowania przed organem pierwszej instancji oraz organem odwoławczym. Pełnomocnictwo szczególne, o ile nie zawiera w swej treści wyraźnych ograniczeń i odrębności, upoważnia do zastępowania mocodawcy w objętej nim konkretnej sprawie podatkowej w ujęciu przedmiotowym, od początku procedury, w jakiej jest prowadzona, aż do końcowego merytorycznego rozpoznania sporu".

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę pogląd ten w pełni podziela, stwierdzając zarazem, że mógłby mieć on punkt odniesienia do sprawy niniejszej pod warunkiem złożenia w niej pełnomocnictwa z dnia 28 grudnia 2015 r., czego niestety zabrakło.

W konsekwencji tych rozważań należało uznać, że w postępowaniu za rok 2013 strona skarżąca nie była reprezentowana przez pełnomocnika. To zaś oznacza, że w pełni zasadnym było doręczenie jej samej zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2013.

Konkluzja powyższych rozważań prowadzi do wniosku, że do przedawnienia zobowiązania nie doszło.

Przechodząc do meritum sprawy, na wstępie należy wskazać, że skarżąca w 2013 r. prowadziła działalność gospodarczą w ramach s.c. zawiązanej wraz z mężem – A. K. w dniu 11 sierpnia 2010 r., uczestnicząc w zyskach i stratach w częściach proporcjonalnych do wielkości udziałów (odpowiednio: 49% i 51%). Prowadziła też własną działalność gospodarczą pod firmą F. .

W 2013 r. skarżąca w ramach ww. działalności gospodarczych faktycznie dokonywała sprzedaży towarów używanych, w tym odzieży, artykułów użytku domowego, itp. Prowadziła w ramach s.c. działalność w punktach handlowych w: G., K., K. , S., i S. oraz w ramach F. w P., L. i G.. W B. natomiast mieścił się magazyn główny i sortownia.

Z niekwestionowanych ustaleń na podstawie zeznań świadków – pracowników sklepów, skarżącej i A. K. oraz zabezpieczonych przez Prokuraturę dowodów źródłowych (zeszyty, kalendarze, kołonotatniki) wynika, że w poszczególnych punktach handlowych prowadzona była dodatkowa ewidencja w postaci zeszytów, notatników i kalendarzy, w których kierowniczki sklepów zapisywały kwoty rzeczywistych utargów, a skarżąca prowadziła ich zbiorcze zestawienia. Zapisy obejmowały dni od poniedziałku do soboty, zazwyczaj w rozbiciu na godziny 11, 13, 15 i 18. W notatnikach prowadzonych przez kierowniczki sklepów wpisywano również kwoty zaewidencjonowane na kasach fiskalnych. Zakupu odzieży oraz artykułów używanych dokonywano w kilogramach, a sprzedaż (rejestrowana na kasach fiskalnych) odbywała się na sztuki, natomiast sprzedaż odzieży dokumentowana fakturami VAT realizowana była w kilogramach.

Każdy ze sklepów miał kierownika, który organizował w nim pracę, zajmował się liczeniem utargu, wypłacał wynagrodzenia pozostałym pracownikom, rozliczał się z właścicielami, podlegał służbowo dyrektorowi regionalnemu oraz właścicielom, pozostali pracownicy podlegali bezpośrednio kierownikowi danego sklepu. Ceny towaru w sklepach ustalane były odgórnie przez właścicieli. Cena jednostkowa towaru najwyższa była w dniu dostawy, następnie w kolejnych dniach tygodnia podlegała stopniowej obniżce, aż do jednego złotego za sztukę w sobotę, kiedy to następowała wyprzedaż towaru. Gotówka ze sprzedaży towaru była kilkukrotnie w ciągu dnia przeliczana i pakowana do kopert, na których zapisywana była kwota utargu, godzina z której pochodził utarg oraz podpisy osób, które przeliczyły gotówkę. Następnie koperty były wrzucane do sejfu, a o kwotach utargów informowana była skarżąca. Dostęp do sejfu miały kierowniczki, co dwie godziny, po przeliczeniu gotówki był wysyłany sms do B. K. z godziną i kwotą utargu. W sklepach prowadzone były ręcznie dodatkowe ewidencje, w których zapisywano m.in. kwotę rzeczywistych utargów, czyli gotówkę z kopert (tzw. wrzutki do kopert).

Z mocy art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przy czym o naruszeniu tej zasady nie świadczy fakt, że organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe i podjął rozstrzygnięcie inne, niż tego oczekiwała strona skarżąca.

Odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że organy prowadziły postępowanie z naruszaniem zasady praworządności. Nałożony na organy obowiązek działania w granicach prawa nie oznacza, że są one obowiązane interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Strona ma bowiem zawsze prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej racji, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni.

W niniejszej sprawie – wbrew stanowisku skargi – organ działając na podstawie przepisów i respektując zasadę zaufania do organów podatkowych zgromadził kompletny materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 Ordynacji podatkowej). Zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy, czym uczyniono zadość regulacji

art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Jako dowód w sprawie organ dopuścił wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a co nie jest sprzeczne z prawem (art. 180).

Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie został oceniony z pełnym poszanowaniem regulacji zawartej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny.

Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2020 r., II FSK 2109/18, CBOSA).

Podkreślić też wypada, że z zasady dochodzenia prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) nie można wywodzić obowiązku nieograniczonego poszukiwania przez organy podatkowe dowodów dla potwierdzenia tez prezentowanych przez podatnika. To podatnik, w ramach współdziałania z organem, powinien wskazywać dowody, które jego zdaniem mają istotne znaczenie dla sprawy (art. 180 § 1, art. 181 i art. 188 Ordynacji podatkowej).

Zarzuty sformułowane w skardze stanowią w istocie powielenie zarzutów zawartych w odwołaniu, w którym strona skarżąca wypowiedziała się w sprawie zebranego materiału dowodowego i które podlegały analizie przez organ odwoławczy w przedmiotowym postępowaniu, a dokonana ocena została szczegółowo przedstawiona w zaskarżonej decyzji.

Spór w niniejszej sprawie koncentruje się na okoliczności zaniżania przez skarżącą przychodów z tytułu sprzedaży odzieży używanej poprzez brak ich ewidencjonowania w podatkowych księgach przychodów i rozchodów oraz kasach fiskalnych w poszczególnych punktach należących do jej przedsiębiorstw.

Okoliczność ta – jak słusznie akcentuje organ odwoławczy – została potwierdzona w dokumentacji zabezpieczonej w ramach śledztwa [...] a mianowicie w dodatkowej ewidencji w postaci zeszytów i kalendarzy, zawierającej kwoty rzeczywistych utargów uzyskanych w poszczególnych sklepach. Koresponduje ona z zeznaniami świadków - pracowników ww. firmy oraz zeznaniami samej skarżącej i A. K..

Organ odwoławczy zasadnie zwrócił uwagę, iż elementem łączącym zeznania pracowników zajmujących się sprzedażą towarów w poszczególnych punktach handlowych było wskazanie na pewien mechanizm funkcjonujący we wszystkich punktach handlowych należących do s.c. i F.H. [...].

Ocena powyższych dowodów we wzajemnym powiązaniu i każdego z osobna dała podstawy do uznania zabezpieczonych zeszytów za dowód w zakresie faktycznych utargów i nie uchybia w żadnym razie zasadzie wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Tym samym, oczywiste być musi, że jeśli zapisy w zabezpieczonych zeszytach wskazują, jakie były rzeczywiste kwoty utargów w sklepach, to nie odpowiadają one przychodom ujawnionym w księgach przychodów i rozchodów obu firm.

Podkreślić trzeba, że organ odwoławczy w sposób niezwykle szczegółowy przedstawił ocenę ww. dowodów, wskazując i argumentując, którym dał wiarę, a którym wiarygodności i na jakie okoliczności odmówił. Ocena ta odpowiada dyspozycji art. 191 Ordynacji podatkowej i nie została w sposób skuteczny podważona w skardze do Sądu.

Stwierdzona w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy nierzetelność księgi przychodów i rozchodów oraz raportów fiskalnych pozbawiała je mocy dowodowej (por. wyrok NSA w wyroku z dnia z 19 maja 2017 r, II FSK 3009/15, CBOSA).

Ustawodawca nadaje księgom podatkowym szczególną moc dowodową.

Zgodnie bowiem z przepisem art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Dla oceny, czy księga jest rzetelna, decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy z niej wynikające można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc, czy zawiera prawidłowe zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń mających wpływ na jej ustalenie.

Skoro skarżąca zaniżała przychody, to znaczy, że nie prowadziła ksiąg podatkowych w sposób rzetelny i niewadliwy. Tym samym organy podatkowe orzekające w sprawie zasadnie przyjęły, że podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona była w 2013 r. nierzetelnie w części dotyczącej przychodów z działalności gospodarczej, zgodnie z art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej.

W trakcie postępowania, realizując dyspozycje art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej, w protokole badania ksiąg z dnia 28 maja 2020 r., organ I instancji uznał za wadliwe podatkowe księgi przychodów i rozchodów obu firm za 2013 r. w zakresie nieprawidłowego ujęcia w kosztach uzyskania przychodów trzech faktur VAT dokumentujących sprzedaż towarów handlowych na łączną kwotę netto [...] zł oraz stwierdził, że zapisy dokonywane w tej księdze, księdze F. oraz w kasach rejestrujących za 2013 r. w poszczególnych punktach handlowych (sklepach) nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, ponieważ nie obejmowały wszystkich zdarzeń gospodarczych (sprzedaży towarów). Powyższy protokół został doręczony pełnomocnikowi w dniu 1 czerwca 2020 r.

Pełnomocnik nie kwestionuje tego, że księgi podatkowe w zakresie ewidencji przychodów były nierzetelne (brak jest zarzutu naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej). Tym samym jego twierdzenie, jakoby przedwcześnie zastosowano instytucję szacowania należy uznać za bezzasadne.

Organ I instancji w myśl art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej nie uznał prowadzonych ksiąg podatkowych w części dotyczącej ewidencjonowania przychodów za dowód w postępowaniu, jednakże na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, tam, gdzie dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania (materiały zgromadzone w toku śledztwa [...] w postaci zeszytów, notatników i kalendarzy) pozwoliły na określenie jej w prawidłowej wysokości, bez konieczności stosowania metod szacunkowych.

Za okresy, w których nie stwierdzono dodatkowej ewidencji, w oparciu o art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, organ I instancji dokonał oszacowania części przychodów w inny sposób - tj.: według metody nieprzewidzianej w art. 23 § 3 pkt 1-6 Ordynacji podatkowej, opartej na zabezpieczonej ewidencji, polegającej na zastosowaniu proporcji przychodu brutto faktycznie uzyskanego do przychodu brutto wykazanego w ewidencji, za okresy, kiedy była prowadzona ww. dodatkowa ewidencja.

W ocenie Sądu, w świetle dokonanych ustaleń, stanowisko organów jak najbardziej należy zaakceptować.

Przyjęta metoda niewątpliwie doprowadziła do określenia wysokości podstawy opodatkowania najbardziej zbliżonej do rzeczywistej, czym uczyniono zadość przepisom art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Ocena organu zdeterminowana została całym zebranym w sprawie materiałem dowodowym, w tym danymi z zeszytów i notatek. Z zeznań pracowników poszczególnych punktów handlowych, zeznań skarżącej i A. K. wynika, że sprzedaż w obu firmach dokonywana była na podstawie określonego schematu, który funkcjonował w każdym punkcie handlowym i, który wyznaczał standardy prowadzenia sprzedaży towarów używanych, ewidencjonowania obrotów i sposobów rozliczania się z właścicielem. Schemat ten świadczy o ciągłości prowadzonej w ten sposób sprzedaży towarów w całym 2013 r. i uzasadnia przyjętą metodę oszacowania.

Sąd podkreśla, że wybór metody oszacowania zawsze należy do organu podatkowego, a sądowa kontrola tego typu decyzji ogranicza się do sprawdzenia, czy wybór ten nie był dowolny i czy nie doprowadził do ustaleń sprzecznych z logiką i zasadami doświadczenia życiowego, Jest on determinowany materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ oraz charakterem działalności wykonywanej przez podatnika.

To na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego i rzetelnego prowadzenia dokumentacji i to podatnik powinien dołożyć należytej staranności, aby wszelkie operacje gospodarcze były ewidencjonowane zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa. Jeżeli podatnik nie prowadzi dokumentacji w sposób rzetelny, naraża się na to, że podstawa opodatkowania zostanie oszacowana. Oszacowanie zaś z samej istoty daje zawsze wynik zbliżony do rzeczywistości, nie zaś odpowiadający rzeczywistym rozmiarom działalności. Ryzyko oszacowania podstawy opodatkowania obciąża nierzetelnego podatnika, a nie organ, który dysponując z zasady niepełnymi danymi dotyczącymi prowadzonej działalności, próbuje tylko ustalić, jakie ta działalność przynosiła efekty. Jeżeli organ przyjmie określoną metodę oszacowania, przeprowadzi ją z wykorzystaniem całego materiału dowodowego nie popełniając błędów logicznych i rzeczowych, ustalona w ten sposób podstawa opodatkowania korzysta z ochrony przewidzianej w art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej.

Ryzyko, które wiąże się z operacją oszacowania, nawet po spełnieniu dyspozycji z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej zawsze obciąża podatnika, który nie prowadzi rzetelnej ewidencji z przyczyn od siebie zależnych (wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2019 r., II FSK 88/18, CBOSA).

Zaznaczyć należy, że w sprawie niniejszej nie zakwestionowano wprost ani zastosowanej metody oszacowania, ani danych, na których się ona oparła. Za zarzut w tym przedmiocie nie można uznać jedynie gołosłownego twierdzenia, że skarżąca w 2013 r. nie osiągnęła przychodu w wysokości wskazanej przez organ. W szczególności zaś stanowisko to nie może przemawiać za naruszeniem art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze, należy uznać, że kwota przychodów uzyskanych przez skarżącą w 2013 r. została prawidłowo ustalona stosownie do przepisów art. 14 ust. 1 u.o.p.d.f. oraz art. 23 § 1 pkt 2, § 2 pkt 2, § 5 Ordynacji podatkowej.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 22 i art. 14 u.o.p.d.f. poprzez brak oszacowania kosztów uzyskania przychodów za 2013 r.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W świetle tego przepisu podatnik ma możliwość zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodu w sytuacji wykazania jego związku ze źródłem przychodu. Kosztem uzyskania przychodu są wszelkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Są to więc koszty pozostające w bezpośrednim lub pośrednim związku z przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów.

O kwalifikacji wydatku do kosztów uzyskania przychodów decyduje wystąpienie pomiędzy nim, a przychodem związku przyczynowo-skutkowego. Wydatki poniesione przez podatnika niewątpliwie powinny być związane z prowadzoną działalnością gospodarczą a ich poniesienie powinno mieć na celu powstanie lub powiększenie przychodu. Ustawodawca wyraźnie wiąże więc koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia tychże przychodów. Podatnicy, decydując o zaliczeniu określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, muszą zatem wykazać, że jego poniesienie miało na celu przyczynienie się do osiągnięcia lub zwiększenia przychodów.

Z przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. należy wywieść, że aby dany wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, musi być wydatkiem rzeczywiście poniesionym, poniesienie wydatku musi być należycie udokumentowane przez podatnika, wydatek powinien być poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz nie może być on zawarty w katalogu z art. 23 ustawy.

Zasadą jest, iż określone przychody powinny być uznane za należne (art. 14 ust. 1 u.o.p.d.f.), zaś koszty za poniesione dopiero wówczas, gdy zostały udokumentowane w sposób wiarygodny, nie budzący wątpliwości, czyli fakturą w której oznaczono strony, wartość oraz przedmiot transakcji.

W rozpatrywanej sprawie koszty uzyskania przychodu ustalono na podstawie przedstawionych przez skarżącą podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów obu firm i w tym zakresie nie zakwestionowano rzetelności ksiąg podatkowych. Ilość i wartość wydatków poniesionych na zakup towarów handlowych, dokonanych przez obie firmy, wykazanych w ich księgach i znajdujących się w ich dokumentacji finansowo-księgowej fakturach, została w toku kontroli celno-skarbowej potwierdzona na podstawie dokumentów (tj. zapisów na koncie rozrachunkowym z kontrahentem, płatności za zakupiony towar oraz zestawienia faktur sprzedaży VAT) i stosownych wyjaśnień, uzyskanych od kontrahentów w toku sprawdzenia prawidłowości i rzetelności transakcji w trybie art. 79 ustawy KAS. Jednocześnie skarżąca w toku postępowania podatkowego nie tylko nie okazała innych faktur, które potwierdzałyby poniesienie wydatku na zakup towaru, niż te, które ujęte zostały w podatkowej księdze przychodów i rozchodów obu firm, ale wprost zeznała, że nie kupowała towaru poza ewidencją, co potwierdził również A. K..

Odnosząc się do wywodów pełnomocnika, że w sytuacji odrzucenia jako dowodu w całości danych wynikających z księgi podatkowej należy szacować zarówno przychody jak i koszty, aby został spełniony warunek określony w art. 23 ust. 5 Ordynacji podatkowej, należy zauważyć, że organ nie tylko nie musiał, ale nawet nie powinien dokonać szacunku kosztów uzyskania przychodów, skoro dysponował stosownymi dokumentami, zaś sama skarżąca nie wykazała, aby ponosiła inne jeszcze, aniżeli udokumentowane tymi dowodami, wydatki. Oszacowanie bowiem może dotyczyć wartości wydatków, ale nie samego faktu ich ponoszenia.

Za bezpodstawny należy uznać zarzut pominięcia jako dowodu wpłat na rachunki bankowe, bowiem w aktach sprawy znajdują się wyciągi bankowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą skarżącej, które zostały przeanalizowane przez organy obu instancji. Wpłaty na rachunki bankowe skarżącej oraz obu firm słusznie zostały uznane za nie odzwierciedlające rzeczywistego utargu, gdyż w 2013 r. kierowniczki sklepów nie dokonywały takich wpłat. Większość przesłuchanych pracujących w 2013 r. zeznała, że albo nie wie, jak odbywały się płatności, albo towar opłacany był z góry przez szefostwo. Środki pieniężne pochodzące z utargów po uregulowaniu wydatków w postaci opłat czynszowych, wypłat wynagrodzeń, rozładunku towarów, zakupu środków czystości, reklamówek, artykułów biurowych, drobnego wyposażenia czy mandatów karnych były przekazywane skarżącej, A. K. i M. O.

W zaskarżonej decyzji organ odniósł się również do wskazanych przez pełnomocnika innych dowodów, które według niego wskazywałyby na poniesienie niezaewidencjonowanych kosztów (zeznania świadków, zapisy w zeszytach) oraz uzasadnił dlaczego nie można takich dowodów uznać. Oceniono również, że fakt nabywania przez skarżącą odzieży na wagę i sprzedaży na sztuki, jak również specyfika towaru będącego przedmiotem obrotu uniemożliwiała przeprowadzenie rozliczenia ilościowo - wartościowego nabywanego i sprzedawanego towaru.

Sąd ustalenia te i wyprowadzoną z nich ocenę w pełni akceptuje. Brak rzetelnego udokumentowania nabycia towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wyklucza zaistnienie kosztów uzyskania przychodów.

Zarówno z przepisów u.o.p.d.f., jak i z przepisów Ordynacji podatkowej nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik jedynie sugeruje, że poniósł koszty wyższe niż wykazane w ewidencji nie przedkładając na potwierdzenie tego dowodów. Nie można stawiać tezy o poniesieniu wydatków wyższych niż ujęte w księgach tylko dlatego, że organ wykazał, że podatnik uzyskał wyższe przychody niż wykazane w ewidencji. Sama okoliczność poniesienia wydatków nie podlega szacowaniu (wyrok NSA z dnia 31 sierpnia 2020 r., II FSK 1393/18, CBOSA).

W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że brak jest podstaw do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy nie ma wiarygodnych dowodów jednoznacznie i miarodajnie potwierdzających ich poniesienie (por. wyroki NSA z dnia: 24 stycznia 2019 r., II FSK 286/17, 9 listopada 2018 r., II FSK 3136/16). Przyjmuje się też jednolicie, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA z dnia: 20 sierpnia 2014 r., II FSK 2104/12, 27 sierpnia 2013 r., akt II FSK 2609/11).

Wbrew argumentacji pełnomocnika skarżącej, w rozpatrywanej sprawie nie uwzględniono rzekomych kosztów nie ze względu na wadliwość dokumentu księgowego, ale ze względu na jego brak. Dokumentowanie wydatków na zakup odzieży używanej powinno nastąpić rzetelnymi dowodami, i to na skarżącej spoczywał obowiązek udokumentowania poniesienia wydatków w sposób zgodny z prawem i nie budzący wątpliwości.

Nie ma też żadnych podstaw do podzielenia zarzutu naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez zastosowanie rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego naruszającej zasadę in dubio pro tributario, co doprowadziło do rozstrzygnięcia wątpliwości na niekorzyść podatnika.

Wprowadzony z dniem 1 stycznia 2016 r. art. 2a Ordynacji podatkowej stanowi, iż niedające się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Wyrażona w nim zasada ma zastosowanie wyłącznie w przypadku wątpliwości co do rozumienia norm prawa podatkowego. Nie ma natomiast zastosowania do wątpliwości w zakresie stanu faktycznego sprawy.

Sąd nie podzielił żadnego z zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, o których mowa w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 , art. 187 § 1 , art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej.

Przy ustalaniu dochodu skarżącej prawidłowo zastosowano przepisy prawa materialnego: art. 14 i art. 22 u.o.p.d.f. oraz art. 23 § 1 pkt 2, § 2 pkt 2, § 5 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu, zebrano i w sposób wyczerpująco rozpatrzono cały materiał dowodowy, czym uczyniono zadość regulacji art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Jako dowód w sprawie zostało dopuszczone wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a co nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 Ordynacji podatkowej).

Nie ma podstaw do podzielenia zarzutów pełnomocnika co do tego, że organ dokonał oceny dowodów według "swego widzimisię" oraz dopasował ją "do swojej wizji rozwiązania danej sprawy". Trzeba mieć bowiem na uwadze, że w toku wszystkich czynności procesowych strona skarżąca miała w pełni zagwarantowane prawo do czynnego w nich udziału.

Wobec stwierdzenia zupełności materiału dowodowego niezbędnego do wydania końcowego rozstrzygnięcia, zasadnie organ odwoławczy postanowieniem z dnia 2 grudnia 2020 r. na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej odmówił przeprowadzenia wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę skarżącą ze względu na stwierdzenie okoliczności innymi dowodami.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyroki NSA z dnia: 7 czerwca 2019 r., II FSK 681/19; 20 października 2017 r., II FSK 3002/15, CBOSA).

Sąd podziela stanowisko, że w sytuacji, gdy pełnomocnik strony skarżącej był zawiadamiany o przesłuchaniach świadków i w nich uczestniczył, zarzut naruszenia art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej jest bezzasadny. Podobną ocenę należy odnieść do wniosku o ponowne przeprowadzanie dowodów z zeznań tych samych świadków na te same okoliczności. Zasadnie także nie uwzględniono wniosku o przesłuchanie kierowców dostarczających towar do punktów sprzedaży, gdyż ze zgromadzonych dowodów wynikało jednoznacznie, że w 2013 r. nie otrzymywali oni płatności za dowieziony towar.

Wniosek o włączenie do materiału dowodowego protokołu przesłuchania A. K. z dnia 13 grudnia 2016 r. został uwzględniony.

Z kolei, okoliczności zakupu towaru przez obie firmy zostały stwierdzone fakturami VAT, zapisami w ewidencjach i wyjaśnieniami dostawców i nie były kwestionowane przez organy. Skoro nie przedstawiono dowodu na okoliczność zakupów odzieży używanej w większej ilości niż zadeklarowana przez skarżącą w podatkowych księgach przychodów i rozchodów, wnioski wyprowadzone z prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego nie budzą wątpliwości. W tym stanie rzeczy należy uznać za bezzasadne zarzuty niedostatecznego wyjaśnienia i niezbadania oraz dowolnego interpretowania materiału dowodowego oraz przyjęcie wersji korzystnej dla organu, a w szczególności nie przesłuchanie kontrahentów – dostawców skarżącej.

W przedmiotowej sprawie nie składano wniosków dowodowych o powołanie biegłego, zatem zarzut naruszenia art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej jest bezzasadny.

Nie można się również zgodzić z zarzutem naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej, którego poza ogólnikowym stwierdzeniem i przytoczeniem wyroków sądów administracyjnych w zakresie stosowania powyższego przepisu, pełnomocnik nie uzasadnił żadnym konstruktywnym argumentem.

Analiza akt postępowania podatkowego prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy przeprowadził postępowanie merytoryczne, ocenił zebrany materiał dowodowy, odniósł się do złożonego wniosku dowodowego oraz przeanalizował wszystkie argumenty zawarte we wniesionym odwołaniu. Dokonał przy tym – zgodnie z zasadą dwuinstancyjności – własnej oceny zebranego materiału zgodnie z dyspozycją art. 191 Ordynacji podatkowej, pod kątem subsumcji stanu faktycznego do właściwej normy prawnej.

Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy organ odwoławczy ponownie rozpoznał sprawę w jej całokształcie. Okoliczność przedstawienia przez niego stanowiska, które odpowiada kierunkowi rozstrzygnięcia przez organ I instancji, nie może być poczytane za naruszenia prawa, skoro według art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jednym z możliwych rozstrzygnięć drugoinstancyjnych jest utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 5 kwietnia 2017 r., I SA/Wr 1327/16, CBOSA).

Jeszcze raz należy z całą mocą podkreślić, że organ podatkowy, po wszechstronnej analizie wszystkich zebranych w sprawie dowodów, przy zastosowaniu zasady ich swobodnej oceny, przy uwzględnieniu swojej wiedzy, doświadczenia życiowego oraz wewnętrznego przekonania oceniając poszczególne dowody odrębnie, we wzajemnej łączności, dokonał ustaleń wystarczających do rozstrzygnięcia sprawy. Znalazło to odzwierciedlenie w niezwykle poprawnym i przekonywującym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wskazującym na fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody którym dał wiarę, a którym – nie, a także zawierającym wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, w stopniu wymaganym przepisem art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Już całkowicie końcowo Sąd zauważa, że w dniu 24 maja 2021 r., Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę w sprawie I FPS 1/21, w sentencji której stwierdzono, że "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". Na dzień wydania wyroku w sprawie niniejszej uchwała ta pozostawała bez uzasadnienia.

Poprzestając zatem na samej tezie tej uchwały, Sąd wyraża pogląd, że w sytuacji takiej, jaka miała miejsce w rozpatrywanej sprawie, czyli wszczęcia śledztwa o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks w związku z art. 6 § 2 kks oraz w związku z art. 37 § 1 pkt 1 kks w dniu 2 września 2015 r. i zawiadomienia skarżącej w dniu 8 kwietnia 2016 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2010 – 2014 na mocy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, z uwagi na wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, nie można by było uznać, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte wyłącznie w celu wywołania skutku w postaci wydłużenia postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie decyzji podatkowej i w celu nierozpoczęcia albo zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w sytuacji, gdy obie te czynności miały miejsce na długo przed upływem terminu przedawnienia, który ziściłby się w dniu 31 grudnia 2019 r.

Tym samym Sąd nie dopatrzywszy się ze względów wyżej wyrażonych wskazanych w skardze naruszeń prawa, ani innych, które winny skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, orzekł w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) o oddaleniu skargi.