Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1070/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2021-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 306 a § 1-3
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędzia NSA Sławomir Kozik, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 26 października 2021 r. sprawy ze skargi D.B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 18 maja 2021 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 stycznia 2021 r. nr [....], 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 597 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 17 października 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącej D.B. prowadzącej działalność gospodarczą w podatku od towarów i usług za:

- styczeń 2005 r. - kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 1.696,00 zł;

- luty 2005 r. - kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 2.528,00 zł;

- marzec 2005 r. - kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 2.434,00 zł;

- kwiecień 2005 r. - kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 8.824,00 zł;

- maj 2005 r. - kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 10.291,00 zł;

- czerwiec 2005 r. - kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 15.067,00 zł;

- lipiec 2005 r. - kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 2.594,00 zł;

- sierpień 2005 r. - kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 9.535,00 zł;

- wrzesień 2005 r. - kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 1.543,00 zł;

- październik 2005 r. - kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 7.200,00 zł;

- listopad 2005 r. - kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 2.646,00 zł;

- grudzień 2005 r. - kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 9.959,00 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania skarżącej decyzją z dnia 3 sierpnia 2009 r. utrzymał ww. decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

Odrębną decyzją, również z dnia 17 października 2008 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącej w podatku od towarów i usług za:

- styczeń 2006 r. - kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 8.351,00 zł;

- luty 2006 r. - kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 4.799,00 zł;

- marzec 2006 r. - kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 5.833,00 zł;

- kwiecień 2006 r. - kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 18.694,00 zł;

- maj 2006 r. - kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 8.484,00 zł;

- czerwiec 2006 r. - kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 13.942,00 zł;

- lipiec 2006 r. - kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 27.663,00 zł;

- sierpień 2006 r. - kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 6.833,00 zł;

- wrzesień 2006 r. - kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 7.462,00 zł;

- październik 2006 r. - kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 10.875,00 zł;

- listopad 2006 r. - kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 14,710,00 zł;

- grudzień 2006 r. - kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 28.703,00 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania skarżącej decyzją z dnia 3 sierpnia 2009 r. ww. decyzję organu pierwszej instancji także utrzymał w mocy.

W związku z wyżej wymienionymi zaległościami Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadził w stosunku do majątku skarżącej postępowania egzekucyjne, które zostały umorzone na mocy postanowień w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 3 w zw. z art. 59 § 1 pkt 10 i art. 111k § 1 u.p.e.a z dnia 25 stycznia 20191 r. i z dnia 12 marca 2019 r..

W dniu 22 stycznia 2021 r. do Urzędu Skarbowego w K. wpłynął wniosek D.B. o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach

Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem nr [...] z dnia 28 stycznia 2021 r. odmówił wnioskodawczyni wydania zaświadczenia o żądanej treści z uwagi na ujawnienie na dzień wydania postanowienia niżej wymienionych zaległości w podatku od towarów i usług:

|L.p. |Okres |Kwota w złotych |

|1. |styczeń 2005 r. |1.401,00,- |

|2. |luty 2005 r. |2.263,00,- |

|3. |marzec 2005 r. |1.939,00,- |

|4. |kwiecień 2005 r. |7.418,00,- |

|5. |maj 2005 r. |9.714,00,- |

|6. |czerwiec 2005 r. | 14.117,00,- |

|7. |lipiec 2005 r. |1.444,00,- |

|8. |sierpień 2005 r. |9.351,00,- |

|9. |wrzesień 2005 r. | 384,71,- |

|10. |październik 2005 r. |6.792,00,- |

|11. |listopad 2005 r. |2.129,00,- |

|12. |grudzień 2005 r. |9.360,00,- |

|13. |styczeń 2006 r. |7.995,00,- |

|14. |luty 2006 r. |4.531,00,- |

|15. |marzec 2006 r. |4.728,00,- |

|16. |kwiecień 2006 r. | 17.600,00,- |

|17. |maj 2006 r. |7.361,00,- |

|18. |czerwiec 2006 r. | 12.646,00,- |

|19. |lipiec 2006 r. | 26.448,00,- |

|20. |sierpień 2006 r. |6.833,00,- |

|21. |wrzesień 2006 r. |6.451,00,- |

|22. |październik 2006 r. |9.339,00,- |

|23. |listopad 2006 r. | 12.344,00,- |

|24. |grudzień 2006 r. | 27.841,00,- |

| |Razem | 210.429,71,- |

Strona, nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, pismem z dnia 4 lutego 2021 r. złożyła zażalenie wnosząc o uchylenie w całości przedmiotowego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 28 stycznia 2021 r. nr [...] i nakazanie organowi podatkowemu wydanie zaświadczenia, zgodnie z żądaniem strony. Skarżonemu postanowieniu strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania:

1. art. 306e § 1 w zw. z art. 306d § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez odmowę wydania zaświadczenia, pomimo iż organ podatkowy posiada wiedzę z urzędu, że skarżąca nie zalega z płatnościami w podatkach z uwagi na ich przedawnienie,

2. art. 306b § 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia, iż D.B. nie posiada zaległości podatkowych, bowiem uległy one przedawnieniu,

3. art. 306k w zw. z art. 121 § 1 i § 2 w zw. z art, 122 i w zw. z art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez rażącą wadliwość uzasadnienia sporządzonego postanowienia, uniemożliwiającą jego kontrolę instancyjną, wynikającą z całkowitego braku wyjaśnienia przesłanek, na których oparł się organ podatkowy, w tym czy poczynił jakiekolwiek ustalenia faktyczne oraz na podstawie jakich dowodów, co świadczy o działaniu niezgodnie z zasadą zaufania obywateli do państwa oraz dowolnie i bez analizy stanu faktycznego i prawnego sprawy,

4. art. 70 § 8 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego prawdopodobnie błędne zastosowanie, podczas gdy przepis ten nie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie, a analogicznie brzmiący do niego przepis został uznany za niezgodny z Konstytucją RP,

5. art. 306d § 1 i § 4 w zw. art. 70 § 4 w zw. z art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewydanie zaświadczenia zgodnie z treścią żądaną przez D.B., wynikające z błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów podatkowych, podczas gdy zaległości podatkowe skarżącej uległy przedawnieniu najpóźniej w styczniu 2019 r., z uwagi na unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowanego środka egzekucyjnego jakim było zajęcie nieruchomości KW NR [...] w związku z umorzeniem postępowania na podstawie art. 59 § 1 pkt 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, o czym organ podatkowy posiadał wiedzę i powinien wydać zaświadczenie zgodnie z żądaniem skarżącej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej rozpoznając sprawę na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej postanowieniem z 18 maja 2021 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu po przywołaniu treści art. 306a § 1-3 O.p., art. 306b i c O.p. organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie badaniu podlegały zarzuty dotyczące odmowy wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach.

Wskazano, że strona twierdzi, iż zobowiązania podatkowe w podatku od towarów usług za miesiące od stycznia 2005 r. do grudnia 2006 r. uległy przedawnieniu najpóźniej w styczniu 2019 r..

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. przeprowadził na wniosek strony postępowanie, w wyniku którego ustalono, że D.B. posiada ww. zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów usług określone decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] i nr [...] z dnia17 października 2008 r. za okres od stycznia do grudnia 2005 r. i za okres od stycznia do grudnia 2006 r. (rozstrzygnięcia te decyzjami odpowiednio o nr [...] i nr [...] z dnia 3 sierpnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy, stad przedmiotowe decyzje organu pierwszej instancji uzyskały przymiot ostatecznych w administracyjnym trybie instancyjnym). Strona nie uregulowała należnych zobowiązań w ww. tytule podatkowym, wobec powyższego powstały zaległości podatkowe. W konsekwencji w celu wyegzekwowania ww. zobowiązań wszczęto i prowadzono postępowanie egzekucyjne zmierzające do zaspokojenia wierzyciela podatkowego.

Zdaniem organu bieg terminu przedawnienia ciążących na D.B. ww. zobowiązań został:

od stycznia 2005 r. do grudnia 2005 r.:

a) przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 14 listopada 2008 r., dnia: - 3 listopada 2008 r. - przekształcenie, na podstawie art. 154 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zajęcia zabezpieczającego (zajęcie rachunku bankowego w "A" S.A. z dnia 13 sierpnia 2008 r. - zawiadomienie nr [...] z dnia 7 sierpnia 2008 r., zajęcie ruchomości tj. samochodu osobowego marki OPEL KADETT nr rej, [...] i samochodu VW T4 o nr rej. [...] z dnia 28 sierpnia 2008 r.) w zajęcie egzekucyjne z dniem wygaśnięcia decyzji zabezpieczającej; dnia 2 stycznia 2013 r. - zajęcie nieruchomości KW nr [...] (wezwanie do zapłaty nr [...] z dnia 12 grudnia 2012 r. doręczono D.B. dnia 2 stycznia 2013 r., wpis w księdze wieczystej z dniem 19 grudnia 2012 r.),

b) przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 4 kwietnia 2017 r. nr [...], dnia 5 kwietnia 2017 r. - zajęcie nieruchomości KW nr [...], wezwanie do zapłaty nr [...] z dnia 4 kwietnia 2017 r. doręczono D.B. oraz K.B. dnia 5 kwietnia 2017 r., wpis w księdze wieczystej z dniem 6 kwietnia 2017 r.;

c) zawieszony od dnia 24 maja 2010 r. do 5 maja 2011 r. w związku z prowadzonym postępowaniem w sprawie o przestępstwo skarbowe;

od stycznia 2006 r. grudnia 2006 r.:

a) przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 14 listopada 2008 r., dnia

- 3 listopada 2008 r. - przekształcenie, na podstawie art. 154 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zajęcia zabezpieczającego (zajęcie rachunku bankowego w "A" S.A. z dnia 13 sierpnia 2008 r. - zawiadomienie nr [...] z dnia 7 sierpnia 2008 r., zajęcie ruchomości tj. samochodu osobowego marki OPEL KADETT nr rej. [...] i samochodu VW T4 o nr rej. [...] z dnia 28 sierpnia 2008 r.) w zajęcie egzekucyjne z dniem wygaśnięcia decyzji zabezpieczającej,

- 2 stycznia 2013 r. - zajęcie nieruchomości KW nr [...] (wezwanie do zapłaty nr [...] z dnia 12 grudnia 2012 r. doręczono D.B. dnia 2 stycznia 2013 r., wpis w księdze wieczystej z dniem 19 grudnia 2012 r.),

b) przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 4 kwietnia 2017 r. nr [...], dnia 5 kwietnia 2017 r. - zajęcie nieruchomości KW nr [...], wezwanie do zapłaty nr [...] z dnia 4 kwietnia 2017 r. doręczono D.B. oraz K.B. dnia 5 kwietnia 2017 r., wpis w księdze wieczystej z dniem 6 kwietnia 2017 r.,

c) zawieszony:

- od dnia 26 października 2009 r. do dnia 17 maja 2010 r. w związku z wniesieniem skargi do WSA w Gdańsku,

- od dnia 24 maja 2010 r. do 5 maja 2011 r. w związku z prowadzonym postępowaniem w sprawie o przestępstwo skarbowe.

Przypomniano, że wskazana przez stronę w piśmie z dnia 4 lutego 2021 r. okoliczność wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. postanowień z dnia 25 stycznia 2019 r. nr [...] oraz nr [...] w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...], nie spowodowała unicestwienia materialnoprawnych skutków zastosowania tych środków egzekucyjnych. Jak wynika bowiem z uzasadnienia ww. postanowień trzecia licytacja nieruchomości opisanej w księdze wieczystej nr [...] nie doszła do skutku z uwagi na brak licytantów. Postępowanie egzekucyjne prowadzone z tego składnika majątku stało się zatem bezskuteczne, a nie niedopuszczalne - jak w sytuacji procesowej (na którą powołuje się strona w piśmie z dnia 4 lutego 2021 r.) opisanej m.in. w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FPS 8/13. Po umorzeniu postępowania egzekucyjnego zobowiązanie podatkowe pozostaje wymagalne, a zastosowane środki egzekucyjne wywołują skutki prawne, a co za tym idzie przerywają bieg terminu przedawnienia. Reasumując z uwagi na powyższe nie można zgodzić się z twierdzeniem strony, że zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2005 r. do grudnia 2006 r. uległy przedawnieniu z uwagi na unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania ww. środków egzekucyjnych w trakcie prowadzonego postępowania, objętego ww. tytułami egzekucyjnymi. Należy ponadto zauważyć, że kwestia wymagalności ww. zobowiązań podatkowych D.B. związana m.in. z ww. zajęciem nieruchomości, była przedmiotem badania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie wniesionych przez stronę zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 24 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 1382/17 WSA w Gdańsku oddalił skargę D.B..

Wskazano więc, że tym samym organ pierwszej instancji nie mógł wydać zaświadczenia zgodnego z żądaniem strony tj. o niezaleganiu w podatkach.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów art. 306k w zw. z art. 121 § 1 i § 2 w zw. z art. 122 i w zw. z art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że istota postępowania wyjaśniającego, o którym mowa w art. 306b § 2 ustawy Ordynacji podatkowej, sprowadza się do badania okoliczności wynikających posiadanych przez organ ewidencji, rejestrów i innych danych pod kątem możliwości urzędowego stwierdzenia znanych faktów lub stanu prawnego, w zakresie danych, które pozostają w dyspozycji organu mającego wydać zaświadczenie. Tym samym do postępowania tego nie mają zastosowania zasady gromadzenia dowodów, które uregulowane zostały w szczególności w przepisach Działu IV ustawy Ordynacja podatkowa.

Jak wynika, z akt sprawy skarżąca wystąpiła do organu pierwszej instancji z wnioskiem o wydanie zaświadczenia o żądanej treści, tj. o niezaleganiu w podatkach. Natomiast z uwagi na posiadane przez D.B. zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2005 r. do grudnia 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. ww. postanowieniem dokonał rozstrzygnięcia w sprawie po przeprowadzeniu niezbędnych działań w celu ustalenia stanu faktycznego i w terminie odmówił wydania zaświadczenia o treści żądanej przez stronę, pouczając jednocześnie o możliwości wniesienia zażalenia na rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji strona z prawa tego skorzystała. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. w zaskarżonym postanowieniu nr [...] z dnia 28 stycznia 2021 r. zgodnie z treścią przepisów art 306a Ordynacji podatkowej zawarł również uzasadnienie faktyczne i prawne. Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem strony, że zostały naruszone przepisy art. 121 § 1 i § 2 w zw. z art. 122 i w zw. z art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów art. 70 § 8 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego prawdopodobnie błędne zastosowanie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. odnosząc się do argumentacji D.B. przedstawionej w piśmie z dnia 4 lutego 2021 r., w którym wskazał, że treść art. 70 § 8 ustawy Ordynacja podatkowa nie stanowiła dotąd przedmiotu kontroli Trybunału Konstytucyjnego, co do zgodności z Konstytucją RP. Również teza w wyroku sygn.. akt SK 40/12 z dnia 8 października 2013 r. nie obejmuje treści art. 70 § 8 ustawy Ordynacja podatkowa. Zatem wyrok Trybunału Konstytucyjnego sygn.. akt SK 40/12 z dnia 8 października 2013 r. nie oznacza ograniczenia w stosowaniu przez organy podatkowe przepisów art. 70 § 8 ustawy Ordynacja podatkowa.

Odnosząc się natomiast do poruszonej przez stronę kwestii uchylonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 7 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 308/20 postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nr [...] z dnia 10 stycznia 2020 r. oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. nr [...] z dnia 18 listopada 2019 r. w przedmiocie odmowy uwzględnienia sprzeciwu w sprawie zagrożenia ujawnieniem należności w Rejestrze Należności Publicznoprawnych - jak wskazała strona - należności "objętych także wnioskiem o wydanie zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach", organ odwoławczy zauważył, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie znalazł racji w ww. stanowisku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wyrażonym w ww. wyroku i uzasadniając swoje stanowisko w sprawie pismem z dnia 10 września 2020 r. nr [...] wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Organ odwoławczy wskazał, że w tej sytuacji zasadnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., po badaniu okoliczności wynikających z posiadanych przez organ ewidencji, rejestrów i innych danych pod kątem możliwości urzędowego stwierdzenia znanych faktów lub stanu prawnego, w zakresie danych, które pozostają w dyspozycji organu mającego wydać zaświadczenie postanowieniem z dnia 28 stycznia 2021 r. nr [...], odmówił stronie wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego postanowieniu z dnia 18 maja 2021 r. strona zarzuciła:

I. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w postaci:

a) art. 70 § 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) (dalej: O.p.) poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, iż należności pieniężne z tytułu zaległego podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2005 r. do grudnia 2005 r. oraz od stycznia do grudnia 2006 r. nie wygasły wskutek przedawnienia, podczas gdy przepis ten nie miał zastosowania i jest niezgodny z Konstytucją Rzeczpospolitej Polskiej;

b) art.59 § 1 pkt 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "p.e.w.a." w zw. z art. 60 § 1 p.e.w.a. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 10 p.e.w.a. nie uchyla skutków prawnych zastosowanych środków egzekucyjnych, w tym ich materialnoprawnego skutku jakim jest przerwanie biegu przedawnienia, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, iż wszystkie materialnoprawne skutki umorzenia postępowania egzekucyjnego na wspomnianej podstawie zostają unicestwione, w tym skutek w postaci przerwania biegu przedawnienia zobowiązań publicznoprawnych;

c) art. 70 § 4 O.p. w zw. z art. 70 § 1 O.p., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, podczas gdy zobowiązania publicznoprawne D.B. przedawniły się najpóźniej w styczniu 2019 r. z uwagi na unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowanego środka egzekucyjnego jakim było zajęcie nieruchomości KW nr [...] w związku z umorzeniem postępowania na podstawie art. 59 § 1 pkt 10 p.e.w.a., co powinno skutkować wydaniem zaświadczenia o braku zaległości podatkowych;

II. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci:

a) art. 306e § 1 O.p. w zw. z art. 306d § 1 O.p. poprzez odmowę wydania zaświadczenia, pomimo iż organ podatkowy posiada z urzędu wiedzę, iż D.B. nie posiada żadnych zaległości podatkowych, ponieważ uległy one przedawnieniu;

b) art. 306b § 2 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia, iż D.B. nie zalega z należnościami podatkowymi, bowiem uległy one przedawnieniu;

c) art. 306k O.p., w zw. art. 306k O.p., w zw. z art. 121 § 1 i § 2 O.p., w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 124 O.p. w zw. z art. 6, art. 8 i art. 11 k.p.a. poprzez nie odniesienie się do wszystkich argumentów podnoszonych przez D.B., w szczególności brak wskazania podstaw, w tym faktów i wyjaśnienia na jakiej podstawie prawnej i faktycznej uznano, iż konkretne środki egzekucyjne, w szczególności zajęcie nieruchomości KW nr [...] przerwało bieg przedawnienia, przy jednoczesnym zastosowaniu art. 60 § 1 p.e.w.a., który to unicestwia materialnoprawne skutki przerwania biegu przedawnienia wskutek zastosowanego środka egzekucyjnego, ponadto nie odniesiono się do przedłożonych dokumentów w sprawie (m.in. postanowień o umorzeniu postępowania egzekucyjnego) i nie wyjaśniono dlaczego nie mają one znaczenia dla przedmiotowej sprawy, skutkiem czego było działanie organu w sposób nie budzący zaufania do organów państwa i bez podstawy prawnej oraz faktycznej,

d) art. 7 k.p.a. w zw. z art. art. 77 § 1 k.p.a. w zw. z art. 80 k.p.a. poprzez brak wszechstronnej i swobodnej oceny dowodów, w szczególności pominięciu dokumentów w postaci postanowienia w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego (sygn. [...]) z 25 stycznia 2019 r. oraz postanowienia w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego (sygn. [...]) z 12 marca 2019 r., podczas gdy postanowienia te wskazują na podstawę umorzenia tj. art. 59 § 1 pkt 10 p.e.w.a., która to ma istotne znaczenie dla oceny uchylenia skutków zastosowanych środków egzekucyjnych w przedmiotowej sprawie i obliczenia biegu przedawnienia należności podatkowych;

e) art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. w zw. z art. 144 k.p.a. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, mimo iż postanowienie to było wadliwe.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.. art. 135 p.p.s.a. oraz art. 200 p.p.s.a.. wniesiono o:

1. uchylenie skarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 28 stycznia 2021 r. ([...]) w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania;

2. zobowiązanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. do wydania zaświadczenia zgodnego z wnioskiem D.B.;

3. zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko prezentowane w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

W wyniku takiej kontroli wydane przez organ postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Ponadto, w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził naruszenie prawa, które skutkowało koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w K..

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy organ odwoławczy zasadnie utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego odmawiające wydania zaświadczenia o niezaleganiu z podatkami. Istota niniejszej sprawy koncentruje się na kwestii, czy nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług od stycznia 2005 r. do grudnia 2006 r.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wydane postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego nie spowodowały unicestwienia materialnoprawnych skutków zastosowania środków egzekucyjnych, bowiem postępowanie egzekucyjne stało się bezskuteczne, a nie niedopuszczalne.

W ocenie skarżącej, w sytuacji gdy postępowanie egzekucyjne zostało umorzone na podstawie art. 59 § 1 pkt 10 u.p.e.a. (inne przypadki przewidziane w ustawach), a czynności egzekucyjne podjęte w tym postępowaniu zostały uchylone na podstawie art. 60 § 1 u.p.e.a., powoduje to unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środków egzekucyjnych, w tym również w zakresie przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast według treści art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie i on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Jednocześnie należy mieć na uwadze art. 60 § 1 u.p.e.a., zgodnie z którym umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1 - 8 i 10, powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej. Pozostają jednak w mocy prawa osób trzecich nabyte na skutek tych czynności.

Sąd zwraca uwagę, że kwestia związana z wpływem uchylenia czynności egzekucyjnych na dokonane wcześniej przerwanie biegu terminu przedawnienia była już przedmiotem rozważań w orzecznictwie sądów administracyjnych, które zostało ujednolicone po opublikowaniu treści uzasadnienia uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FPS 8/13, powoływanej przez skarżącą w toku niniejszego postępowania. W uchwale tej stwierdzono, że uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 i art. 60 § 1 u.p.e.a. postępowania egzekucyjnego powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej.

Sąd przypomina, że wprawdzie uchwała ta dotyczyła nieco innej sytuacji, a więc uchylenia postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, a co za tym idzie, formalnie rzecz biorąc nie ma zastosowania do niniejszej sprawy, niemniej zaprezentowane w niej argumenty i wnioskowanie mają niewątpliwie szerszy wymiar, wykraczający poza sytuację bezpośrednio nią objętą, na co również wskazuje ww. orzecznictwo.

Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale wskazał, że w sytuacji, gdy - stosownie do art. 60 § 1 u.p.e.a. (zd. pierwsze) - umorzenie postępowania egzekucyjnego powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, skutkuje to również wyeliminowaniem podjętych w ramach tych czynności środków egzekucyjnych.

Tym samym następstwem umorzenia postępowania egzekucyjnego jest przywrócenie stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji (por. Piotr Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Warszawa J2009, s. 229; Lidia Klat-Wertelecka, Niedopuszczalność egzekucji administracyjnej, Wrocław 2009, s. 336 i 337). Oznacza to, że uchylenie postanowienia nadającego decyzji podatkowej rygor natychmiastowej wykonalności powoduje pozbawienie zastosowanych środków egzekucyjnych ich mocy prawnej oraz skutków prawnych, które zostały przez nie wywołane. Odstępstwa od tej reguły mogą zostać określone w przepisach ustawy, a ponadto w zdaniu drugim art. 60 § 1 u.p.e.a. stwierdzono, że mimo umorzenia postępowania i egzekucyjnego w mocy pozostają prawa osób trzecich nabyte na skutek czynności egzekucyjnych.

Dalej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że analiza treści art. 60 § 1 u.p.e.a., który w zdaniu pierwszym stanowi, że "umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10, powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej", a w zdaniu drugim, że "pozostają jednak w mocy prawa osób trzecich nabyte na skutek tych czynności", daje w pełni podstawę do twierdzenia, że skoro zdanie drugie stanowi dopełnienie normy wyrażonej w zdaniu pierwszym, to zawarte w tym zdaniu stwierdzenie, że "umorzenie postępowania egzekucyjnego" (...) "powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych" wskazuje jednoznacznie, że odnosi się to do skutków tych czynności egzekucyjnych, które z natury rzeczy, jako czynności faktyczne, rzeczywiście nastąpiły i przez to wywołały określone skutki. Pojęcie uchylenia określonych czynności egzekucyjnych o charakterze faktycznym, których celem było zastosowanie określonych środków egzekucyjnych, musi w sobie zawierać uchylenie skutków tych czynności, gdyż w przeciwnym przypadku przepis ten byłby nielogiczny, skoro de facto nie da się uchylić faktycznych zrealizowanych czynności egzekucyjnych i zastosowanych w ich następstwie środków egzekucyjnych, a co najwyżej można wyeliminować skutki dokonania tych czynności, uznając je za uchylone.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można więc podzielić poglądu, że na podstawie art. 60 § 1 u.p.e.a. następuje uchylenie tylko czynności egzekucyjnych, a nie skutków wywołanych przez te czynności na gruncie stosunków z zakresu zobowiązań podatkowych (zob. Piotr Pietrasz, Rygor natychmiastowej wykonalności, a przerwanie biegu przedawnienia, "Przegląd Podatkowy" 2010 r. s nr 4, s. 46).

Po umorzeniu postępowania egzekucyjnego w mocy pozostają jedynie prawa osób trzecich nabyte na skutek czynności egzekucyjnych (np. prawo biegłego do wynagrodzenia za sporządzoną opinię, prawo własności nieruchomości nabytej w drodze licytacji). Dalsze skutki umorzenia przewidują przepisy szczególne, takie jak: art. 1101 § 2 jeżeli egzekucja z nieruchomości ulega umorzeniu, to nadwyżkę dochodów z nieruchomości otrzymuje zobowiązany oraz art. 111n § 2 u.p.e.a. (organ egzekucyjny odmawia przybicia m.in. wtedy, gdy postępowanie podlegało umorzeniu). Przepisy te mają charakter wyjątkowy, tzn. mają zastosowanie tylko w sytuacjach w nich wskazanych (Lidia Klat-Wertelecka, op. cit., s. 337). Nie sformułowano natomiast żadnych przepisów szczególnych, które uprzywilejowywałyby - w przypadku umorzenia postępowania egzekucyjnego - stosunki z zakresu zobowiązań podatkowych, przede wszystkim poprzez pozostawienie ich w mocy.

Sąd w obecnie rozpatrywanej sprawie podziela zasadność przedstawionego w omawianej uchwale toku rozumowania. W odniesieniu do niniejszej sprawy stwierdzić należy, że w świetle jednoznacznie brzmiącej treści art. 60 § 1 u.p.e.a.. umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 10 u.p.e.a. powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych i w rezultacie unicestwienie materialnoprawnych skutków stosowania środków egzekucyjnych. Potwierdza to także doktryna, wskazując, że uchylenie czynności egzekucyjnych, wskutek umorzenia postępowania niweczy skutki wywołane przez te czynności, w szczególności powoduje upadek przerwania biegu przedawnienia - powołując się przy tym na ww. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wynika to stąd, że uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych skutkuje wyeliminowaniem środków egzekucyjnych podjętych w ramach tych czynności oraz przywróceniem stanu istniejącego przed zastosowaniem środków egzekucyjnych, z zastrzeżeniem wyjątków określonych w art. 60 § 1 zdanie drugie u.p.e.a. (por. Przybysz Piotr Marek. Art. 60. w: Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, wyd. VIII. Wolters Kluwer Polska, opublikowano: WKP 2018).

Odnosząc się do stanowiska organu w tym zakresie Sąd zwraca uwagę, że przepis art. 60 § 1 u.p.e.a. nie różnicuje skutków umorzenia postępowania od rodzaju przesłanek umorzenia wymienionych w art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10 u.p.e.a..

Należy podkreślić jeszcze raz, że umorzenie postępowania egzekucyjnego niezależnie bowiem od przyczyn (wymienionych w art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10 u.p.e.a.) powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, a to w konsekwencji skutkuje wyeliminowaniem środków egzekucyjnych podjętych w ramach tych czynności oraz przywróceniem stanu istniejącego przed zastosowaniem środków egzekucyjnych, z zastrzeżeniem wyjątków określonych w art. 60 § 1 zdanie drugie u.p.e.a..

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w zaskarżonym postanowieniu odnosząc się do okoliczności powołanej przez stronę tj. wydania przez organ egzekucyjny postanowień w sprawie umorzenia postępowania stwierdził, że okoliczność wydania postanowień w sprawie umorzenia postępowania nie powodowała unicestwienia materialnoprawnych skutków zastosowania środków egzekucyjnych. W związku z tym, że licytacja nieruchomości nie doszła do skutku postępowanie egzekucyjne stało się bezskuteczne, a nie niedopuszczalne.

W ocenie Sądu, stanowisko to nie ma uzasadnienia prawnego, czemu dano wyraz powyżej.

Mając na uwadze powyższe Sąd w konkuzji stwierdza, że w pełni podziela w tym zakresie stanowisko i argumentację zawartą w wyroku z 7 lipca 2020 r. w sprawie I SA/Gd 308/20, co oznacza, iż przyjąć należy, iż przerwanie biegu przedawnienia, które nastąpiło w dniu 5 kwietnia 2017 r. i jego skutki zostały uchylone wskutek wydania ww. postanowień o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Zgodnie z tymi wnioskami 5 letni termin przedawnienia zobowiązań podatkowych wypadał na styczeń 2019 r. Wskutek upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowe w całości wygasły (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.).

W ocenie Sądu, nie można się zgodzić także z twierdzeniem, aby zabezpieczenie wpisem hipoteki przymusowej wyłączało upływ terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych (art. 70 § 8 O.p.), ponieważ wykładnia taka prowadziłaby do obejścia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r. (SK 40/12, OTK.-A 2016).

W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r. (SK 40/12, OTK-A 2016, nr 85) stwierdzono, że identycznie brzmiący jak obecny art. 70 § 8 O.p. - przepis art. 70 § 6 o.p., obowiązujący od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Niezgodność wynika z bezpodstawnego różnicowania sytuacji prawnej podatników w zależności od tego, czy posiadają oni majątek, na którym można zabezpieczyć zobowiązanie podatkowe, czy też nie. Jeżeli posiadają, to ich zobowiązania w istocie rzeczy nie przedawniają się, o ile zostały zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym. Trybunał Konstytucyjny wskazał także, że aczkolwiek obowiązujący w czasie wydania wyroku art. 70 § 8 O.p. nie był przedmiotem jego kontroli, to z uwagi na jego brzmienie odnoszą się do niego te same zastrzeżenia konstytucyjne. Granice zaskarżenia formalnie wskazywały na art. 70 § 6 O.p., ale dlatego Trybunał nie stwierdził niekonstytucyjności nowego art. 70 § 8 O.p. Jednak z uwagi na tożsamość brzmienia obu przepisów należy uznać, iż nie powinien być on stosowany w sprawie z uwagi na naruszanie art. 64 ust. 2 Konstytucji. Tezę tę potwierdził Sąd Najwyższy w wyroku z 17 marca 2016 r. (V CSK 377/15, LEX nr 2025769) gdzie stwierdził, że art. 70 § 8 O.p. powielał przepis art. 70 § 6 O.p. obowiązujący do 2002 r., a Trybunał Konstytucyjny 8 października 2013 r. uznał wspomniany przepis ordynacji podatkowej za niezgodny z Konstytucją. Przyczyną uznania tego przepisu za niekonstytucyjny była nierówność podmiotów, które zyskują zabezpieczenie. Zdaniem Sądu Najwyższego, z wyroku Trybunału wynika jednoznacznie, że przepis, na który powołał się w tamtej sprawie Skarb Państwa, jest niekonstytucyjny, przestaje wywierać skutki prawne i powinien być traktowany jako nieistniejący. Podobne stanowisko w tej sprawie prezentuje Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 kwietnia 2016 r. (II FSK 330/15, LEX nr 2064805), uznając, że organy powinny dokonać prokonstytucyjnej wykładni art 70 par. 8 O.p.. uwzględniając poglądy sformułowane w powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Takiej prokonstytucyjnej wykładni nie dokonano w toku niniejszego postępowania zakończonego zaskarżonym postanowieniem.

W związku z tym, zdaniem Sądu, zobowiązania podatkowe - nawet te, które są zabezpieczone hipoteką, ulegają przedawnieniu na ogólnych zasadach z uwagi na "wtórną" niekonstytucyjność art. 70 § 8 O.p., co oznacza wadliwość zaskarżonego obecnie rozstrzygnięcia.

Odnosząc się ponadto do skargi Sąd podzielił pogląd, iż w zaskarżonym postanowieniu organ ograniczył się do przytoczenia bliżej nieweryfikowanej tabeli z określeniem podatku oraz okresu i kwot tam wskazanych. Takie uzasadnienie nie spełnia wymogów, które są wymagane przez przepisy art. 306k O.p., w zw. z art. 121 § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 124 O.p..

W ocenie Sądu, bez znaczenia dla oceny skutków umorzenia postępowania egzekucyjnego pozostaje podnoszona przez organ kwestia prowadzenia uprzednio postępowania w związku z wniesieniem przez skarżącą zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania egzekucyjnego oraz oddaleniem skargi przez tut. Sąd na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 14 lipca 2017 r., utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 18 maja 2017 r., (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 1382/17 ), bowiem postanowienia w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego, istotne dla niniejszej sprawy były wydane w 2019 r. i nie mogły stanowić okoliczności podlegającej ocenie w postępowaniu zakończonym ww. wyrokiem.

Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Reasumując, po dokonaniu kontroli zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, Sąd doszedł do przekonania, że skarga z wyżej przedstawionych przyczyn zasługuje na uwzględnienie. Uznając, że rozstrzygnięcia organów obu instancji naruszają wskazane w powyższych rozważaniach przepisy - Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a., poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji.

O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a..