Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1567/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 120, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 193 § 6, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 20 ust. 2, art. 21 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2
journal: Dz.U. 2009 nr 152 poz 1223
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska – Tylewicz Protokolant: sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2017 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. [..] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] określił [...] Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: podatnik, Spółka, skarżąca), zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 rok, w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że w 2012 r. Spółka prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych i sprzętowych.

W dniu [...].03.2013 r. Spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym w G. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za okres od [...].01.2012 r. do [...].12.2012r. (CIT-8), w którym wykazała przychody ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP w kwocie [...]zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] zł, stratę w wysokości [...] zł oraz podatek należny [...] zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że faktury VAT, wystawione przez [...] K. K. na usługi transportowe, nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, a udokumentowanych nimi wydatków nie można uznać za koszt uzyskania przychodów. Kontrolujący uznali, że [...] Sp. z o.o. zaniżyła podstawę opodatkowania o [...] zł. Ponadto, w protokole kontroli podatkowej przytoczyli przepisy art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej: "O.p."). Na podstawie art. 193 § 6 O.p., kontrolujący nie uznali za dowód zapisów na koncie 402-001 w części dotyczącej faktur wystawionych przez [...] K. K..

[...] sp. z o.o. nie godząc się z ustaleniami protokołu w części dotyczącej faktur VAT wystawionych przez [...] K. K., pismem z dnia [...].10.2013 r. wniosła zastrzeżenia do protokołu kontroli, załączając jednocześnie m.in. referencje dla [...] sp. z o.o. wystawione przez [...] S.A., ramową umowę z [...] K. K. o świadczenie usług z dnia [...].12.2011 r. oraz zlecenia transportowe. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., zawiadomieniem o sposobie załatwienia zastrzeżeń do protokołu z kontroli z dnia [...].11.2013 r., podtrzymał ustalenia zawarte w protokole z kontroli podatkowej informując, że złożone przez Spółkę [...] dokumenty nie uwiarygadniają zdarzeń gospodarczych, mających wpływ na wysokość opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2012 r.

W dniach [...].10.2013 r., [...].10.2013 r. - [...].10.2013 r., [...].10.2013 r. -[...].10.2013r. organ I instancji przeprowadził kontrolę podatkową w [...] Sp. z o.o. na postawie upoważnienia do kontroli z dnia [...].10.2013r., w zakresie podatku od towarów i usług za okres od [...].04.2012 r. do [...].04.2013 r. Została ona udokumentowana protokołem z dnia [...].10.2013 r. Według ustaleń kontroli podmiot [...] K. K., w okresie objętym kontrolą, nie był podmiotem uprawnionym do wystawienia faktur VAT, nie rozliczył podatku od towarów i usług z tytułu wystawionych faktur, nie składał deklaracji VAT, wobec powyższego organ I instancji uznał, że niniejsze faktury sprzedaży zostały wystawione przez podmiot nieistniejący i dokumentują transakcje fikcyjne.

W dniu [...].10.2013 r. organ I instancji przeprowadził czynności sprawdzające w [...] K. K., w związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym w [...] sp. z o.o., na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia [...].10.2013 r., zakończone protokołem. W wyniku powyższych czynności Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. ustalił, że właścicielem mieszkania pod adresem G., ul. [...] [...] [...] aktualnie jest R. R.. Osoba ta przedstawiła kserokopię aktu notarialnego z dnia [...].04.2010 r., Repertorium A nr [...], z którego wynika, że K. K. (bez stałego adresu zamieszkania), sprzedaje przedmiotowe mieszkanie H. W.. Ponadto, w protokole z czynności sprawdzających organ I instancji zawarł informację, że K. K. posiada otwarty obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych, pomimo tego nie składał zeznań podatkowych oraz od stycznia 2012 r. nie składał deklaracji VAT-7.

W dniu [...].03.2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., postanowieniem z dnia [...].03.2014 r., wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych, za okres od [...].01.2012 r. do [...].12.2012 r., w [...] Sp. z o.o.

W dniu [...].02.2015 r. organ I instancji sporządził protokół z badania ksiąg podatkowych w zakresie podatku VAT za miesiące: od kwietnia do października 2012 r. oraz od grudnia 2012 r. do stycznia 2013 r., w związku z toczącym się postępowaniem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług za okres od [...].04.2012 r. do [...].04.2013 r., wszczętym wobec [...] Sp. z o.o.

Z ustaleń zawartych w powyższym protokole wynika, że okoliczności kontaktów handlowych pomiędzy [...] Sp. z o.o., a K. K. wskazują na fikcyjny charakter transakcji pomiędzy nimi. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., stwierdził nierzetelność ewidencji nabyć VAT w zakresie odliczenia podatku z faktur VAT, wystawionych przez [...] K. K., ponieważ nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, oraz nie uznał jej za dowód w powyższym zakresie.

W dniu [...].02.2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. sporządził protokół z badania ksiąg podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za styczeń-październik oraz grudzień 2012 r., w związku z toczącym się postępowaniem podatkowym Nr [...], w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od [...].01.2012 r. do [...].12.2012 r., wszczętym wobec [...] sp. z o.o. Z ustaleń zawartych w powyższym protokole wynika, że [...] Sp. z o.o., w okresie od [...].01.2012 r. do [...].01.2012 r., dokonywała nabyć usług transportowych od kontrahenta [...] K. K.. W powyższym protokole ustalono, że zebrany materiał dowodowy wykluczył możliwość wykonania przez [...] K. K. usług transportowych opisanych na wystawionych fakturach VAT. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. stwierdził, że podatnik nieprawidłowo zaliczył do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikające z powyższych faktur. Organ I instancji przeprowadzając badanie ksiąg stwierdził nierzetelność ksiąg rachunkowych w części dotyczącej faktur VAT wystawionych przez [...] K. K. oraz nie uznał jej za dowód w powyższym zakresie.

Pismem z dnia [...].02.2015 r. pełnomocnik [...] sp. z o.o. poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. o zmianie adresu siedziby ww. Spółki, tj. ul. [...]. [...] [...], [...].

Pismem z dnia [...].02.2015 r., Prezes Zarządu [...] sp. z o.o. - M. K., złożył zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg podatkowych, zarzucając Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w G. pominięcie dowodów, według strony, wskazujących na fakt, że [...] K. K. rzeczywiście świadczył usługi na rzecz [...], w okresie objętym postępowaniem. Zawiadomieniem z dnia [...].03.2015 r., organ I instancji podtrzymał ustalenia zawarte w protokole z dnia [...].02.2015 r., uzasadniając rozstrzygnięcie tym, że strona nie przedstawiła żadnych dowodów, które uzasadniałyby zmianę oceny rzetelności ksiąg podatkowych.

W uzasadnieniu powołanej na wstępie decyzji organ I instancji stwierdził, że analiza materiału dowodowego zebranego w postępowaniu podatkowym, prowadzonym wobec [...] sp. z o.o. wykazała, że [...] K. K., nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej - stwarzał tylko pozory jej prowadzenia. Jego działalność, według Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., polegała wyłącznie na wprowadzeniu do obrotu pustych faktur, nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - świadczenia usług transportowych. Powyższe spowodowało, że wydatki zaewidencjonowane na podstawie faktur wystawionych przez [...] K. K., nie zostały uznane za koszty uzyskania przychodów, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.p.").

W odwołaniu z dnia [...] stycznia 2016 r. podatnik wniósł o uchylenie decyzji.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych niezbędnych dla wyjaśnienia sprawy, błędne ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę wydanego rozstrzygnięcia co w konsekwencji doprowadziło do wydania orzeczenia, zdaniem strony, sprzecznego z istniejącym stanem prawnym.

Decyzją z dnia [...] września 2016 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ podkreślił, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów [...] Sp. z o.o. wydatków na usługi transportowe, udokumentowanych fakturami VAT, na których jako wystawca figuruje [...] K. K., w łącznej kwocie netto [...] zł. W okresie objętym kontrolą, udziałowcami powyższej Spółki byli S. P. - udział 90% oraz [...] sp. z o.o. - udział 10%.

W kontrolowanym okresie [...] sp. z o.o. uzyskiwała przychody z tytułu sprzedaży usług transportowych i usług maszynami, świadczonych głównie na rzecz [...] Spółka z o.o. S., [...] S.A. W. oraz P.W. T. J., [...]. Powyższe usługi dotyczyły budowy odcinków dróg S5.

Organ I instancji ustalił, że [...] sp. z o.o. jako koszt uzyskania przychodów wykazała m.in. faktury wystawione przez [...] K. K. na usługi transportowe, o łącznej kwocie netto: [...] zł oraz o łącznej kwocie VAT: [...] zł. W niniejszej sprawie przedmiotem wszczętego przez organ I instancji postępowania było określenie [...] sp. z o.o. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 rok.

Organ powołał art. 7 ust. 2, art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. Wyjaśnił następnie, że przepisy O.p., przyznają szczególną moc dowodową rzetelnym i niewadliwym księgom podatkowym. Kwestię właściwego udokumentowania wydatków należy także rozpatrywać w kontekście przepisów art. 24 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2009 r., Nr 152, poz. 1223, ze zm. – dalej: "ustawa o rachunkowości").

Biorąc powyższe pod uwagę organ I instancji w protokole badania ksiąg podatkowych z dnia [...].02.2015 r., stosownie do art. 193 § 4 i § 6 O.p. stwierdził, że nie uznaje za dowód prowadzonej przez [...] sp. z o.o. w 2012 r. podatkowej księgi rachunkowej, w części dotyczącej faktur VAT wystawionych przez [...] K. K..

Zdaniem organu odwoławczego w sprawie bezspornym jest, że K. K. od kwietnia 2010 r. nie mieszka pod adresem [...], ul. [...] [...] [...]. Powyższe mieszkanie w dniu [...].04.2010 r. nabył H. W.. W momencie zbycia mieszkania K. K. nie posiadał stałego miejsca zameldowania. Ze zgromadzonego materiału dowodowego, tj. pisma z dnia [...].05.2014 r. Prezydenta Miasta G. oraz pisma z dnia [...].06.2014 r. Ministra Spraw Wewnętrznych wynika, że K. K. w dniu [...].04.2010 r. zgłosił wyjazd na stałe do [...]. K. K. nie poinformował organów podatkowych o stałym pobycie na terenie [...]. Pomimo tego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. podjął dwukrotne, udokumentowane próby wezwania K. K. celem przesłuchania w charakterze świadka ([...].08.2014 r. oraz [...].09.2014 r.), na wskazany na zakwestionowanych fakturach adres kontrahenta [...] sp. z o.o., tj. [...], ul. [...] [...] [...]. Wezwania te, pomimo dwukrotnych prawidłowych awizowań przez urząd pocztowy, nie zostały odebrane. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., w celu ustalenia prawidłowego adresu siedziby [...] K. K., podjął próby ustalenia miejsca zamieszkania K. K.. W dniu [...].05.2014 r., wystosował wnioski o udostępnienie danych z ewidencji ludności, zbioru PESEL oraz ewidencji wydanych i unieważnionych dowodów osobistych do Centrum personalizacji dokumentów MSW oraz Prezydenta Miasta G.. Prezydent Miasta G., pismem z dnia [...].05.2014 r. poinformował, że K. K. nie posiada adresu zameldowania na pobyt stały oraz zameldowania na pobyt czasowy trwający ponad 3 miesiące. Jednocześnie udzielił informacji, że K. K. w dniu [...].04.2010 r. zgłosił wyjazd na stałe do [...] oraz, że jego poprzednim adresem zameldowania na pobyt stały w okresie od [...].04.1973 r. do [...].04.2010 r. było: [...], ul. [...] [...] [...]. W dniu [...].06.2014 r. Minister Spraw Wewnętrznych poinformował, że K. K., jak wynika ze zbioru PESEL, przebywa na stałe w [...] oraz brak jest adnotacji o adresach czasowych K. K.. Bezspornym zatem jest fakt, że adres wskazany na zakwestionowanych przez organ I instancji fakturach VAT jako siedziba Firmy [...] nie jest prawdziwy. Odwołujący nie kwestionuje powyższych ustaleń organu I instancji. W odwołaniu stwierdza jedynie, że nie mogą one mieć żadnego wpływu na ocenę działalności [...], w zakresie współpracy z [...] sp. z o.o.

Zdaniem organu odwoławczego, posługiwanie się przez K. K. nieprawdziwym adresem siedziby firmy jest jedną z przesłanek, świadczących o fikcyjności wystawianych przez niego faktur VAT.

Za bezzasadny organ uznał zarzut podatnika, że zeznania świadków zebrane w sprawie, wskazują jedynie na fakt, że prace na placu budowy drogi S5 wykonywało wiele firm, które nawzajem się nie znały. Organ I instancji zgromadził obszerny materiał dowodowy w niniejszej sprawie. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. przeprowadził dowód z przesłuchania członków zarządu [...] sp. z o.o. oraz jej pracownika J. G.-J..

W ocenie organu przesłuchani świadkowie nie potrafili odpowiedzieć na pytanie: czy firma [...] K. K. dysponowała własnym sprzętem, czy zatrudniała podwykonawców. Zdaniem organu jest to kolejna przesłanka świadcząca o tym, że usługi opisane na zakwestionowanych fakturach nie zostały wykonane. Zgodnie, bowiem z treścią § 1 pkt 2, przedstawionej wraz z zastrzeżeniami do protokołu z kontroli - ramowej umowy o świadczenie usług, zawartej w dniu [...].12.2011 r. z [...] K. K., wykonawca zobowiązuje się świadczyć zlecone mu usługi przy pomocy maszyn będących jego własnością. W myśl § 6 pkt 2 lit. e) umowy, zlecającemu służy prawo wypowiedzenia umowy w trybie natychmiastowym, bez zachowania terminów wypowiedzenia w przypadku powierzenia wykonania całości lub jakiejkolwiek części prac oznaczonych w zamówieniu innemu podmiotowi bez uprzedniej zgody zlecającego wyrażonej na piśmie. Ustalenia niniejszej umowy pozostają w sprzeczności z zeznaniami członków zarządu [...] oraz jej pracownika. Świadkowie nie przedstawili żadnych dokumentów świadczących o wyrażeniu zgody [...] K. K. na zatrudnienie podwykonawców lub korzystanie z maszyn, które nie są własnością ww. firmy. Ponadto, nie wiedzą, czy [...] posiadała własny sprzęt, czy działała za pośrednictwem podwykonawców. Powyższy fakt świadczy również o tym, że nie interesowali się, czy [...] K. K. jest w stanie świadczyć usługi transportowe według warunków ustalonych w ww. umowie.

[...] S.A. pismem z dnia [...].07.2014 r. przesłała kserokopie dowodów źródłowych w postaci faktur VAT dokumentujących transakcje dokonane w 2012 r. z [...] sp. z o.o., z siedzibą w G. wraz z załącznikami, na podstawie których zostały wystawione faktury. Jednocześnie poinformowała, że zgodnie z zawartymi umowami [...] sp. z o.o. zobowiązała się do świadczenia usług za pomocą własnego personelu z zastrzeżeniem wypowiedzenia umowy w trybie natychmiastowym, bez zachowania terminów wypowiedzenia w przypadku, cyt.: "powierzenia wykonania całości lub jakiejkolwiek części prac oznaczonych w Zamówieniu innemu podmiotowi bez uprzedniej zgody Zlecającego". Na podstawie przesłanych przyjęć zewnętrznych oraz raportów dziennych pracy sprzętu, przekazanych przez [...] S.A. w dniu [...].07.2014r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. zidentyfikował maszynistów oraz kierowców wykonujących czynności służbowe przy budowie trasy S5. W związku z powyższym organ I instancji dowód z przesłuchania świadków K. W., Z. G. oraz D. B., J. S.. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. przeprowadził również dowód z przesłuchania świadka T. W. - właściciela firmy "[...]", wykonującego usługi transportowe oraz sprzętowe przy budowie drogi S5. Wśród przesłanych w dniu [...].07.2014r. dowodów źródłowych przez [...] S.A. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., znajdują się również informacje o pojazdach samochodowych oraz ich numerach rejestracyjnych, które były używane przy budowie drogi S5. W oparciu o nie organ I instancji zwrócił się w dniu [...].11.2014r. do Centralnego Ośrodka Informatyki Oddział K., o ustalenie danych właścicieli oraz posiadaczy pojazdów samochodowych o numerach rejestracyjnych podanych we wnioskach. W dniach [...].11.2014r. oraz [...].11.2014r. Minister Spraw Wewnętrznych Departament Ewidencji Państwowych, przekazał zestaw danych właścicieli pojazdów samochodowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. poprosił firmy wykonujące usługi transportowe oraz usługi sprzętowe o przekazanie informacji, związanych z wykonywaniem usług transportowych przy realizacji budowy drogi expresowej S5 G. - P. węzeł K. odcinek I G. [...], w okresie od [...].04.2012 r. do [...].01.2013 r.

Organ I instancji uzyskał odpowiedzi od: M. N. - właściciela PPHU [...] T. M. [...], L. K. właściciela K. L. [...], PPHUT [...] s.c. [...], [...], [...] sp. z o.o. s.k., [...] sp. z o.o., W. K. - właściciela PPHUT W. K., A. K. właściciela firmy Usługi Transportowe K. A. [...], R. J. - współwłaściciela [...] s.c., [...] - właściciela [...] PHU Import - [...], Ł. P. - właściciela PHU [...], R. S. - właściciela [...] [...].

W przesłanych pismach ww. firmy poinformowały m.in., że świadczyły usługi transportowe na rzecz [...] sp. z o.o., były podwykonawcami niniejszej Spółki, nie świadczyły usług na rzecz [...] K. K. i nie były jego podwykonawcami.

Pismem z dnia [...].03.2015 r. strona wniosła do organu I instancji o przesłuchanie w charakterze świadków J. C., R. S., Ł. P., [...], A. K., W. K., K. K., P. S., L. K., M. N., P. S., Ł. N., upoważnionych przedstawicieli: [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., [...] oraz o zwrócenie się do właściwych organów administracyjnych [...] o pomoc w ustaleniu adresu matki K. K., a po jego ustaleniu o jej przesłuchanie w ramach pomocy prawnej na okoliczność miejsca pobytu jej syna K. K..

W związku z wnioskiem dowodowym pełnomocnika strony zmierzającym do ustalenia miejsca pobytu rodziców K. K., w dniu [...].03.2015 r. organ I instancji wystosował wniosek do Prezydenta Miasta G. o udostępnienie danych z rejestru mieszkańców, z rejestru zamieszkania cudzoziemców oraz zbioru PESEL. W dniu [...].03.2015r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., w odpowiedzi na pismo z dnia [...].03.2015 r. zwrócił się z prośbą do [...] sp. z o.o. o:

- wskazanie innych osób, nie wymienionych w aktach sprawy, które były nabywcami /odbiorcami usług transportowych od [...] K. K.,

- wskazanie innych osób, nie wymienionych w aktach sprawy, które znały/znają osobę K. K.,

- wskazanie innych osób, nie wymienionych w aktach sprawy, które mogły widywać K. K. na miejscu budowy drogi S5,

- wskazanie osób, które znają aktualne miejsce zamieszkania K. K.,

- wskazanie dokładnego miejsca zamieszkania matki K. K..

W dniu [...].03.2015r. Prezydent Miasta G. przekazał Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w G. odpisy skrócone aktu małżeństwa: M. P. vel [...] vel [...]. Z aktu małżeństwa wynika, że matka K. K. w dniu [...].03.2000 r. wstąpiła w związek małżeński z [...] [...] w miejscowości M.. Ponadto, pismem z dnia [...].04.2015r. poinformował, że w rejestrze mieszkańców G. figurują następujące dane osoby spokrewnionej z K. K. tj. matka, M. M. K., nie posiadająca zameldowania na pobyt stały, poprzedni adres zameldowania na pobyt stały [...], ul. [...] [...] [...].

W dniach [...].04.2015r. oraz [...].06.2015r., organ I instancji zwrócił się do Ministra Spraw Wewnętrznych Centrum personalizacji dokumentów MSW z wnioskiem o udostępnienie danych z rejestru mieszkańców, z rejestru zamieszkania cudzoziemców, zbioru PESEL z ewidencji ludności, celem ustalenia miejsca zamieszkania M. K. - matki K. K.. Ponadto, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. ustalił miejsce zamieszkania ojca K. K. - A. [...], tj. G., ul. [...], do którego wystosował dwukrotne wezwania z dnia [...].05.2015 r. oraz [...].06.2015 r., do osobistego stawiennictwa się w dniu [...].07.2015 r., w celu przesłuchania i ustalenia miejsca zamieszkania syna [...]. Wezwania te, pomimo prawidłowego awizowania przez organ pocztowy, nie zostały podjęte. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. stwierdził, że nie posiada instrumentów prawnych do przesłuchania K. K. na terytorium [...], jako świadka w powyższej sprawie. Ponadto, zdaniem organu I instancji, wniosek strony o przesłuchanie M. K. na okoliczność ustalenia miejsca zamieszkania jej syna, ma na celu tylko przedłużenie postępowania podatkowego w sprawie.

W dniach [...].05.2015 r. oraz [...].07.2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., przeprowadził dowód w postaci przesłuchania świadków, wskazanych przez pełnomocnika strony.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., w celu wyjaśnienia czy K. K. posiadał niezbędną bazę dla potrzeb prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie usług transportowych, w dniu [...].05.2014r. skierował wniosek do Ministra Spraw Wewnętrznych o udostępnienie danych lub informacji z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców z zapytaniem czy K. K. kiedykolwiek posiadał/posiada pojazdy samochodowe. W dniu [...].05.2014r. Minister Spraw Wewnętrznych przekazał informację, że K. K. nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Wobec powyższego zarzut Odwołującego, że organ I instancji zidentyfikował i przypisał do odpowiedniego podwykonawcy [...] sp. z o.o. tylko część pojazdów oraz twierdzenie, że pozostałe prace wykonywała firma [...] K. K., która posiadała niezbędny sprzęt są zdaniem organu odwoławczego bezzasadne oraz sprzeczne z ustalonym stanem faktycznym.

Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem z dnia [...].08.2016 r. odmówił [...] sp. z o.o. przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie:

- zwrócenia się do organów administracji niemieckiej z zapytaniem, czy K. K. jest zarejestrowany na terenie [...] jako płatnik podatku dochodowego, czy prowadzi działalność gospodarczą, czy został zgłoszony do ubezpieczenia społecznego, czy był stroną jakiejkolwiek umowy, o której wiedzę posiadają organy podatkowe,

- zwrócenia się do Ministerstwa Spraw Wewnętrznych [...] z zapytaniem, czy K. K. jest zameldowany na terenie [...], czy posiada tam miejsce stałego lub czasowego pobytu, czy na terenie [...] zameldowana jest matka K. K..

Organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. prawidłowo ustalił, że [...] K. K. w 2012 r. nie posiadał żadnego zaplecza technicznego i osobowego do wykonywania usług transportowych. Jako płatnik nie dokonywał w powyższym okresie wpłat z tytułu podatku dochodowego od wynagrodzeń pracowników, nie składał deklaracji PIT-4R oraz informacji PIT-11. Organ I instancji słusznie stwierdził, że nie ma dowodów na dokonywanie jakichkolwiek transakcji zakupu towarów i usług przez K. K.. Według treści faktur wystawionych przez [...] K. K. na rzecz [...] sp. z o.o. przedmiotem sprzedaży były usługi transportowe. Zebrany materiał dowodowy wykluczył możliwość wykonania przez [...] K. K. usług transportowych, opisanych na wystawionych fakturach VAT. Każdorazowo na fakturach określono sposób zapłaty gotówką, co również wskazuje na fikcyjność. Organ I instancji prawidłowo stwierdził, że K. K. wystawiał puste faktury, które nie dokumentują zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi.

Zdaniem organu odwoławczego, wbrew twierdzeniom strony, słuszne jest stanowisko organu pierwszej instancji, że usługi transportowe, sprzętowe wynikające z kwestionowanych faktur ze strony [...] K. K., nie zostały wykonane. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zebrany, rozpatrywany i oceniony materiał dowodowy dał podstawę do przyjęcia, że wydatki wynikające z zakwestionowanych faktur VAT, na których jako wystawca figuruje [...] K. K. nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Przedsiębiorca ten nie mógł świadczyć usług opisanych w spornych fakturach, ponieważ nie dysponował niezbędnym sprzętem, nie zatrudniał pracowników, nie składał zeznań podatkowych - tym samym nie wykazywał żadnych przychodów w 2012 r. Działalność w firmie [...] K. K. polegała na wystawianiu fikcyjnych faktur VAT na sprzedaż usług transportowych. Zdaniem organu odwoławczego, odwołujący nie nabywał usług transportowych opisanych na spornych fakturach VAT, od podmiotu będącego ich wystawcą. Miał, zaś obowiązek rzetelnego fakturowania zdarzeń gospodarczych. Oznacza to, że ujęcie w księdze rachunkowej jako kosztu spornych faktur świadczy o nierzetelności tej księgi w rozumieniu art. 193 § 4 i § 6 O.p. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w niniejszej sprawie nie można uznać, że same wyjaśnienia strony mogły stanowić samodzielną podstawę do uznania, że transakcje dokumentowane przedmiotowymi fakturami miały rzeczywiście miejsce pomiędzy stroną a podmiotem określonym w nich jako sprzedający.

W skardze z dnia [...] października 2016 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., a także o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 15 u.p.d.o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków skarżącej Spółki poniesionych w roku 2012, a będących zapłatą za usługi wykonane przez firmę [...] K. K., w sytuacji gdy wydatki te zostały rzeczywiście i definitywnie poniesione, nie znajdowały się w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty zawartym w art. 16 ww. ustawy, pozostawały w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, zostały poniesione w celu uzyskania przychodów i pozostawały należycie udokumentowane z możliwością zidentyfikowania stron transakcji, a także jej przedmiotu i ceny,

- art. 21 ust. 1, art. 22 ust. 1 w związku z art. 20 ust. 2 ustawy o rachunkowości w związku z art. 193 § 6 O.p. poprzez wadliwe ich zastosowanie, polegające na przyjęciu, że prowadzona przez Skarżącą Spółkę księga jest nierzetelna, gdyż dokonane w niej zapisy związane z usługami świadczonymi przez firmę [...] K. K. nie odzwierciedlają rzeczywistości,

- art. 122, w związku z art. 187 § 1, w związku z art. 121 § 1 O.p., poprzez nierozpatrzenie wszystkich okoliczności sprawy oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

- art. 188 O.p., poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia przez organ podatkowy wnioskowanych przez stronę dowodów,

- art. 191 O.p., przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, gdyż organ podatkowy nie uwzględnił znacznej części materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

- art. 121 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji z naruszeniem prawa i rozpatrzenie istniejących wątpliwości w sprawie z naruszeniem zasady in dubio contra fiscum.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p., zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. W myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego.

Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 O.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa. Zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 O.p. zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. Co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny, zgodnie z art. 210 § 4 O.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego.

W ocenie Sądu, ustalając stan faktyczny na potrzeby prowadzonego postępowania, organy nie naruszyły powyższych przepisów O.p. W świetle bogatego i wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego nie sposób przyznać racji argumentom podnoszonym przez skarżącą w skardze.

Organy obu instancji działały w sprawie respektując przepisy art. 122 i 187 O.p. Zebrały w sprawie obszerny materiał dowodowy, na który składają się dowody bezpośrednio zebrane w postępowaniu kontrolnym, w szczególności przesłuchania świadków, jak i materiały pozyskane w ramach pomocy prawnej. Organy w toku postępowania podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organy nie naruszyły także zasady wskazanej w art. 191 O.p. Należy w tym miejscu zauważyć, że dokonana przez organy ocena materiału dowodowego niesatysfakcjonująca podatnika nie świadczy jednoznacznie o naruszeniu wskazanych powyżej przepisów. W sprawie rozpatrzono i oceniono wszystkie dowody w ich wzajemnej łączności. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji organów obu instancji, w których odniesiono się do wszystkich ustaleń mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy oraz wyjaśniono podstawę prawną z przytoczeniem przepisów prawa. Okoliczności w nich zawarte i formułowane na ich podstawie wnioski uwzględniały całokształt zebranych w sprawie dowodów. Zarówno decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, jak i decyzja Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] stycznia 2016 r. zostały sporządzone zgodnie z wymogami określonymi w art. 210 O.p.

Skarżąca Spółka nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy obu instancji oceny poszczególnych dowodów. Negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego skarżąca nie przedstawiła żadnych konkretnych przeciwdowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł zostać osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i akcentowanie wybiórczych, a przy tym oderwanych od kontekstu i wzajemnych relacji fragmentów zeznań świadków, czy członków zarządu. Zarówno dowody te, jak ich ocena, zostały szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeśli strona kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na niej ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji, m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu. Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, że faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia strony opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, to znaczy kiedy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe.

W przedmiotowej sprawie sposób postępowania skarżącej Spółki sprowadzał się do negowania wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, przez pryzmat pominięcia dowodów i faktów mających za przedmiot dokonanie ustaleń dla niej korzystnych.

W świetle powyższego nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 15 u.p.d.o.p., polegający na odmowie zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków będących zapłatą za usługi wykonane przez [...] K. K.. Skarżąca podkreśliła, że powyższe wydatki zostały rzeczywiście poniesione, nie znajdowały się w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty zawartym w art. 16 u.p.d.o.p., pozostawały w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, zostały poniesione w celu uzyskania przychodów i zostały należycie udokumentowane z możliwością zidentyfikowania stron transakcji, a także jej przedmiotu i ceny. W związku z powyższym skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów art. 21 ust. 1, w związku z art. 22 ust. 1, w związku z art. 20 ust. 2 ustawy o rachunkowości, poprzez przyjęcie, że prowadzona przez skarżącą księga jest nierzetelna, gdyż dokonane w niej zapisy związane z usługami świadczonymi przez firmę [...] K. K. nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Zdaniem [...] Sp. z o.o., zapisy w powyższej księdze pozostawały zgodne z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Powyższe zarzuty nie znajdują uzasadnienia. Organy obu instancji zebrały w przedmiotowej sprawie obszerny materiał dowodowy, świadczący o tym, że usługi opisane na zakwestionowanych fakturach wystawionych przez [...] K. K. nie miały miejsca, a przedmiotowe faktury są fikcyjne.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zatem, aby wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów muszą być łącznie spełnione następujące warunki:

- wydatek powinien być rzeczywiście (definitywnie) poniesiony przez podatnika,

- wydatek nie może znajdować się w określonym w art. 16 ust. 1 ustawy katalogu wydatków, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów,

- powinien pozostawać w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą,

- winien zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i być właściwie udokumentowany.

W toku prowadzonego postępowania przez organ I i II instancji wykazano, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W myśl art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a -16m.

Zgodnie natomiast z art. 193 § 1 O.p., księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Według art. 193 § 2 O.p., księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Jednocześnie z przepisu art. 193 § 4 O.p. wynika, że organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy.

Przepis art. 193 § 6 O.p. określa, że jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Przepisy O.p., przyznają szczególną moc dowodową rzetelnym i niewadliwym księgom podatkowym. Kwestię właściwego udokumentowania wydatków należy także rozpatrywać w kontekście przepisów art. 24 ustawy o rachunkowości, tj. księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco. Przepisy te wyraźnie określają szczegółowe warunki, jakim powinna odpowiadać księga, aby stanowiła dowód tego co wynika z zapisów w niej zawartych. Mając na uwadze art. 24 ust. 2 ustawy o rachunkowości, księgi rachunkowe uznaje się za rzetelne, jeśli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Z przepisów tych wynika, że podstawą zapisów w księdze są między innymi dokumenty posiadające walor prawidłowości i rzetelności. Za dokumenty rzetelne uznaje się dokumenty, które dowodzą zdarzeniom gospodarczym, jakie miały miejsce w rzeczywistości. Wobec powyższego nie może zostać uznany za rzetelny zapis w księdze, oparty na dowodzie dokumentującym zdarzenie, które w rzeczywistości nie miało miejsca.

Podkreślić należy, że wydatek uznawany być może za koszt uzyskania przychodów, gdy obejmuje transakcje faktyczne, dokonane między wykazanymi w fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej między tymi podmiotami, wykazany w niej wydatek nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z normami prawnymi wyrażonymi w powyższych przepisach ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego uznaje takie wydatki, które wynikają z rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, mających odzwierciedlenie w prawidłowych i rzetelnych dowodach źródłowych. Powyższe oznacza zatem, że liczy się rzeczywistość gospodarcza, odnosząca się do określonych stanów faktycznych, a nie same jej przejawy uwidocznione w dokumentach. Transakcje te w sposób nie budzący wątpliwości muszą identyfikować ich strony. Podatnik uznając wydatek za koszty uzyskania przychodów i w ten sposób odnosząc korzyści polegające na obniżeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, poza fakturą i dowodem zapłaty, powinien posiadać dowody świadczące o tym, że konkretny wydatek jest kosztem nie tylko w ujęciu ekonomicznym, ale także podatkowym. Zgodnie zatem z powołanymi przepisami, faktury wystawione przez podmiot gospodarczy, który w rzeczywistości nie jest stroną transakcji opisanej na tych fakturach, nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia kwot z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodów. Wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodów, gdy obejmuje transakcje faktyczne, dokonane między wykazanymi w fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji dokonanej między tymi podmiotami, wykazany w niej wydatek nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego uznaje takie wydatki, które wynikają z rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, mających odzwierciedlenie w prawidłowych i rzetelnych dowodach źródłowych, odnosząca się do określonych stanów faktycznych, a nie same jej przejawy uwidocznione w dokumentach. Podatnik uznając wydatek za koszty uzyskania przychodów i w ten sposób odnosząc korzyści polegające na obniżeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, poza fakturą i dowodem zapłaty, powinien posiadać dowody świadczące o tym, że konkretny wydatek jest kosztem nie tylko w ujęciu ekonomicznym, ale także podatkowym. Faktury wystawione przez podmiot gospodarczy, który w rzeczywistości nie jest stroną transakcji opisanej na tych fakturach, nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia kwot z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodów. O tym, czy określone faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, czy też nie, decydują poczynione w sprawie ustalenia faktyczne. Dopiero wtedy, gdy stwierdzi się, że faktury odzwierciedlają rzeczywiście poniesione przez podatnika wydatki oraz że wydatki te są następstwem rzeczywiście zaistniałych zdarzeń gospodarczych, można badać, czy zostały one poniesione w celu osiągnięcia przychodów i nie są zarazem wymienione w katalogu wyłączeń. Sama faktura nie tworzy kosztów uzyskania przychodów.

W rozpatrywanej sprawie z ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe wynika, że K. K. od kwietnia 2010 r. nie mieszka pod adresem [...], ul. [...] [...] [...]. Mieszkanie w dniu [...].04.2010 r. nabył H. W., a w momencie zbycia mieszkania K. K. nie posiadał stałego miejsca zameldowania. W ocenie Sądu posługiwanie się przez K. K. nieprawdziwym adresem siedziby firmy jest jedną z przesłanek, świadczących o fikcyjności wystawianych przez niego faktur VAT. Nie można także pominąć okoliczności, że K. K. nie był podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur VAT w 2012 r., nie był zarejestrowanym podatnikiem dla celów podatku od towarów i usług, oraz nie rozliczał podatku od towarów i usług oraz nie składał deklaracji podatkowych. Samo posiadanie przez K. K. statusu podatnika nie może świadczyć o tym, że wykonywał jakiekolwiek usługi.

Zebrany w sprawie obszerny materiał dowodowy wskazuje, że faktury VAT zakwestionowane przez organy nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Potwierdzają to także przeprowadzone dowody w charakterze świadków. Ponadto z treści § 1 pkt 2 ramowej umowy o świadczenie usług (k. 192-195), zawartej w dniu [...].12.2011 r. z [...] K. K., wykonawca zobowiązał się świadczyć zlecone mu usługi przy pomocy maszyn będących jego własnością. W myśl § 6 pkt 2 lit. e) ww. umowy, zlecającemu służy prawo wypowiedzenia umowy w trybie natychmiastowym, bez zachowania terminów wypowiedzenia w przypadku powierzenia wykonania całości lub jakiejkolwiek części prac oznaczonych w zamówieniu innemu podmiotowi bez uprzedniej zgody zlecającego wyrażonej na piśmie. Zebrany materiał dowodowy wskazuje, że ustalenia ww. umowy pozostają w sprzeczności z zeznaniami członków zarządu [...] oraz jej pracownika. Świadkowie nie przedstawili żadnych dokumentów świadczących o wyrażeniu zgody [...] K. K. na zatrudnienie podwykonawców lub korzystanie z maszyn, które nie były własnością ww. firmy. Ponadto, nie wiedzieli, czy [...] posiadała własny sprzęt, czy działała za pośrednictwem podwykonawców. Powyższy fakt świadczy również o tym, że nie interesowali się, czy [...] K. K. jest w stanie świadczyć usługi transportowe według warunków ustalonych w ww. umowie. Z tych też względów zarówno organ I instancji jak i organ odwoławczy zeznaniom tym odmówiły przymiotu wiarygodności.

Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika także, że Spółka [...] S.A. nie posiadała informacji na temat wykonywania usług zawartych w umowie przez [...] z udziałem podwykonawców. Nie potwierdziła zatem faktu, że [...] K. K. wykonywał przedmiotowe usługi i w jakim zakresie. Natomiast przesłuchani w niniejszej sprawie, wnioskowani przez stronę świadkowie, których wiarygodności nie podważono, jednoznacznie oświadczali, że wykonywali usługi transportowe bądź sprzętowe przy realizacji drogi ekspresowej S5 [...] węzeł K. odcinek I [...] w okresie od [...].01.2012 r. do [...].01.2013 r. na rzecz [...] Sp. z o.o., która była jednocześnie zleceniodawcą tych usług, nie wykonywali usług transportowych na rzecz [...] K. K., nie byli podwykonawcami tej firmy, ani też nie była ona ich zleceniodawcą w zakresie innych usług Zeznali, że nigdy nie współpracowali z tą firmą ani o niej nie słyszeli, nie znają również K. K.. Wśród firm lub osób, z którymi współpracowali na przestrzeni ostatnich czterech lat wymieniali: W. K., [...] sp. z o.o., firmę Panów [...] ze S. [...], [...], jakaś firma z T., [...] firma z [...], [...] z M., [...], S. W., [...], [...], [...], [...], [...], [...] Sp. z o.o., [...] z siedzibą w R., G. R. lub J. - firma z R., [...] ze S., Przedsiębiorstwo [...] D. A. [...] ze S., [...] - firma ze Ś., [...] - firma ze Ś., [...] - czeska firma. Żaden ze świadków nie wymienił K. K..

Nie sposób zatem, zgodzić się z zarzutem skarżącej, że żaden ze świadków nie potrafił wskazać nazw firm pracujących na budowie drogi S5, ani wskazać z imienia i nazwiska osób tam przebywających. Twierdzenie strony jest sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym. W związku nie znajduje uzasadnienia powyższy zarzut skarżącej. Faktu wykonania przedmiotowych usług przez [...] K. K. nie potwierdził również przesłuchany na wniosek strony z dnia [...].05.2016 r. (k. 815), świadek T. J. (k. 824-825), który zeznał, że usługi transportowe na rzecz [...] Sp. z o.o. wykonywały inne firmy, ale nie jest wstanie podać jakie. Nie pamięta nazwy żadnej z tych firm. Zeznał ponadto, że nie wie skąd, ale pamięta nazwę firmy [...]. Oświadczył, że firma ta przyjeżdżała do Jego żwirowni, ale nie pamięta jak wyglądały samochody tej firmy, ani ile samochodów przyjeżdżało po żwir. Nie pamiętał nazwiska właściciela firmy. Oświadczył, że ponieważ do żwirowni przyjeżdżali różni podwykonawcy, to z faktu tego wnioskuje, że przyjeżdżał również właściciel [...], ale nie pamięta czy spotkał go osobiście. Świadek nie pamiętał również w jakich latach finna [...] K. K. przyjeżdżała do żwirowni. Z uwagi na fakt, że T. J. zeznał, że firma [...] przyjeżdżała do niego po żwir, ale nie potrafił powiedzieć ile samochodów z tej firmy transportowało żwir oraz jak były oznakowane, nie miał podpisanej z ww. firmą żadnej umowy i nie potrafił określić dokładnie w jakim okresie [...] świadczyła usługi transportowe, a także nie pamiętał nazwiska właściciela tej firmy i nie wiedział czy spotkał go na żwirowni w latach 2011-2012, zasadnie organ odwoławczy nie uznał za wiarygodny dowód zeznań T. J., w zakresie potwierdzenia wykonywania usług transportowych przez [...].

Prawidłowo również Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów postanowieniem z dnia [...].08.2016 r. Organ wyjaśnił skarżącej, że żądanie w zakresie:

- zwrócenia się do organów administracji niemieckiej z zapytaniem, czy K. K. jest zarejestrowany na terenie [...] jako płatnik podatku dochodowego, czy prowadzi działalność gospodarczą, czy został zgłoszony do ubezpieczenia społecznego, czy był stroną jakiejkolwiek umowy, o której wiedzę posiadają organy podatkowe,

- zwrócenia się do Ministerstwa Spraw Wewnętrznych [...] z zapytaniem, czy K. K. jest zameldowany na terenie [...], czy posiada tam miejsce stałego lub czasowego pobytu, czy na terenie [...] zameldowana jest matka K. K. - nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Organy dokonały wielu udokumentowanych prób ustalenia miejsca pobytu K. K.. Ustalenie zatem czy K. K. jest obecnie płatnikiem podatku dochodowego w [...], czy prowadzi działalność gospodarczą, czy został zgłoszony do ubezpieczenia społecznego, czy był stroną jakiejkolwiek umowy, o której wiedzę posiadają niemieckie organy podatkowe, pozostaje bez związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą w 2012 r. na rzecz [...] Sp. z o.o. Zatem, zarzut w powyższym zakresie również należało uznać za bezzasadny.

W ocenie Sądu organy obu instancji prawidłowo ustaliły, że [...] K. K. w 2012 r. nie posiadał żadnego zaplecza technicznego i osobowego do wykonywania usług transportowych. Jako płatnik nie dokonywał w powyższym okresie wpłat z tytułu podatku dochodowego od wynagrodzeń pracowników, nie składał deklaracji PIT-4R oraz informacji PIT-11. Organy prawidłowo stwierdziły, że nie ma dowodów na dokonywanie jakichkolwiek transakcji zakupu towarów i usług przez K. K.. Według treści faktur wystawionych przez [...] K. K. na rzecz [...] sp. z o.o. przedmiotem sprzedaży były usługi transportowe. Zebrany materiał dowodowy wykluczył możliwość wykonania przez [...] K. K. usług transportowych, opisanych na wystawionych fakturach VAT. Każdorazowo na fakturach określono sposób zapłaty gotówką, co również wskazuje na fikcyjność. Zasadnie organy uznały, że K. K. wystawiał puste faktury, które nie dokumentują zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. Analiza i ocena materiału dowodowego wykazuje, że w 2012 r. [...] K. K. wystawił faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy stronami wskazanymi na fakturach, tj. wprowadził do obrotu gospodarczego tzw. "puste faktury". Działalność [...] [...] polegała wyłącznie na wprowadzeniu do obrotu fikcyjnych faktur, nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Prawidłowo organy oceniły materiał dowodowy potwierdzający powyższą tezę. Ustalono, że K. K. nie składał deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług VAT-7 za 2012 i 2013 rok, nie dokonał rejestracji dla potrzeb podatku VAT, o którym mowa wart. 96 ust. 1 ustawy o VAT. Pomimo sprzedaży lokalu mieszkalnego w dniu [...].04.2010 r., położonego w G., przy ul. [...] [...] [...], przez cały okres pozorowania działalności gospodarczej, posługiwał się powyższym adresem. W roku 2012 K. K. nie zatrudniał pracowników, jako płatnik nie dokonał w 2012 i 2013 r. wpłat z tytułu podatku dochodowego od wynagrodzeń oraz nie składał deklaracji PIT-4R i PIT-11. Ponadto, nie dysponował zapleczem technicznym pozwalającym na wykonywanie usług transportowych. Fakt, że K. K. składał propozycję H. W. wystawienia na jego rzecz fikcyjnych faktur VAT, dodatkowo wskazuje, że firma [...] wystawiała "puste faktury". Mimo braku uregulowań, które nakładałyby na podatnika obowiązek sprawdzania wiarygodności swoich kontrahentów, to jednak w jego interesie leżało podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnym podmiotem.

W ocenie Sądu zebrany, rozpatrywany i oceniony materiał dowodowy dał podstawę do przyjęcia, że wydatki wynikające z zakwestionowanych faktur VAT, na których jako wystawca figuruje [...] K. K. nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Przedsiębiorca ten nie mógł świadczyć usług opisanych w spornych fakturach, ponieważ nie dysponował niezbędnym sprzętem, nie zatrudniał pracowników, nie składał zeznań podatkowych - tym samym nie wykazywał żadnych przychodów w 2012 r. Działalność w firmie [...] K. K. polegała na wystawianiu fikcyjnych faktur VAT na sprzedaż usług transportowych. Skarżąca nie nabywała usług transportowych opisanych na spornych fakturach VAT, od podmiotu będącego ich wystawcą. Miała, zaś obowiązek rzetelnego fakturowania zdarzeń gospodarczych.

Odnosząc się do powołanego przez skarżącą Spółkę wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22.10.2015 r., sygn. akt C-277/14, zauważyć należy, że wyrok ten zapadł w zakresie podatku od towarów i usług. Przedmiotowe postępowanie dotyczyło natomiast określenia zobowiązania w podatku od osób prawnych. W związku z tym, tezy zawarte w powyższym wyroku nie mogą mieć zastosowania w niniejszej sprawie.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja została oparta na podstawie obowiązujących przepisów prawa, a jej wydanie zostało poprzedzone zebraniem wyczerpującego materiału dowodowego i jego wnikliwym rozpatrzeniem.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.