Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 275/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżony akt w części
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Gapiński, Sędziowie WSA Beata Machcińska, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2020 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w B. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację w części, w której uznano stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] r. nr [...] [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w Katowicach na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. dalej: O.p.) stwierdził, że stanowisko A sp. z o.o. w B. (dalej: Wnioskodawca, Spółka, strona, skarżąca) przedstawione we wniosku z dnia 4 listopada 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: stawki podatku VAT dla cesji praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej — jest nieprawidłowe, podstawy opodatkowania ww. czynności — jest prawidłowe.

We wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą prawną mającą nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, prowadzącą działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Przedmiotem działalności Spółki jest obrót nieruchomościami obejmujący: kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, zarówno na rynku pierwotnym jak i wtórnym, realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, pośrednictwo w obrocie nieruchomościami. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca (działając poprzez uprawniony do reprezentacji organ) zawiera przedwstępne umowy kupna nieruchomości zabudowanych, nabytych na rynku wtórnym.

Od początku swojej działalności znaczną część dochodu Wnioskodawca uzyskuje z zakupu nieruchomości, a następnie ich sprzedaży z zyskiem, często po uregulowaniu stanu prawnego, a także po przeprowadzeniu remontów i modernizacji nieruchomości, w celu ich uatrakcyjnienia dla kupujących i uzyskania większej marży ze sprzedaży. Coraz częściej zdarzają się sytuacje, w których Spółka znajduje chętnych na zakup nieruchomości (np. lokalu mieszkalnego), jeszcze zanim sama sfinalizuje transakcję i zakupi tę nieruchomość, ale już po podpisaniu umowy przedwstępnej sprzedaży tej nieruchomości. W obliczu tych okoliczności, Wnioskodawca planuje swą działalność rozszerzyć o zawieranie umów sprzedaży ogółu swoich praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej w zamian za określoną cenę sprzedaży, za którą Klient nabędzie owe prawa i obowiązki. Wynagrodzenie Wnioskodawcy za udział w tej transakcji, zawarte będzie w cenie sprzedaży ogółu praw i obowiązków z umowy przedwstępnej. W wyniku owej transakcji uprawnionym do zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży nieruchomości stanie się Klient, wstępując w prawa i obowiązki Wnioskodawcy. Dochodzi zatem do zmiany jednej ze stron umowy przedwstępnej (za jednoczesną zgodą strony występującej w umowie przedwstępnej jako sprzedawca, o ile jest wymagana). Wnioskodawca otrzyma za cesję wynagrodzenie, stanowiące cenę sprzedaży praw i obowiązków z umowy przedwstępnej sprzedaży budynku lub lokalu mieszkalnego, wraz z wartością nakładów poniesionych na rzecz sprzedawcy nieruchomości, tzn. wpłaconą wcześniej zaliczką. Na wysokość wynagrodzenia wpłynie również wartość nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę na remont i modernizację nieruchomości, czy opłat związanych ze sporządzeniem umowy przedwstępnej — wynagrodzenie będzie powiększane stosownie o wysokość tychże kosztów. Umowa cesji zostanie zawarta w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, zatem będzie objęta podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w przypadku zawarcia cesji umowy przedwstępnej, podstawą opodatkowania będzie kwota (cena) należna Wnioskodawcy z tytułu przeniesienia na osobę trzecią praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej (cena cesji) wraz z wartością nakładów poniesionych na rzecz sprzedawcy nieruchomości (wpłacona zaliczka/zadatek), pomniejszona o kwotę należnego podatku?

2. Czy cesja umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości, w wyniku której nastąpi przeniesienie ogółu praw i obowiązków Wnioskodawcy na Klienta stanowi dostawę obiektu budowlanego w rozumieniu ustawy VAT, a zatem podlegać będzie stawce opodatkowania w wysokości 8% (dla dostawy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym), lub w przypadku ziszczenia się przestanek z art. 43 ust. 1 pkt 10) lub 10a) — zwolnieniu z opodatkowania, przy założeniu, że definitywna umowa sprzedaży tej nieruchomości mogłaby korzystać z tej stawki lub zwolnienia?

Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie odnośnie pkt 1 Wnioskodawca na wstępie zacytował art. 5 ust. 1 i art. 29 a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm., dalej: u.p.t.u.). Dalej stwierdził, że w ramach przedmiotowej umowy cesji, Wnioskodawca, w zamian za przeniesienie ogółu praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości, otrzyma od Klienta kwotę pieniężną, zawierającą cenę sprzedaży praw i obowiązków z umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości, której wysokość uwzględnia również koszty poniesione przez Wnioskodawcę na remont lub modernizację nieruchomości (o ile były prowadzone) oraz koszty związane z zawarciem samej umowy przedwstępnej (np. opłaty notarialne) wraz z wartością zaliczki lub zadatku, uprzednio wpłaconą przez Spółkę na mocy postanowień umowy przedwstępnej sprzedaży. Wypłata przez klienta wartości zaliczki stanowi ekwiwalent nakładów już poniesionych przez Wnioskodawcę.

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. będzie cała kwota cesji, a zatem kwota zawierająca wartość zwróconej zaliczki/zadatek (na poczet wykonania umowy sprzedaży), a także cena należna Wnioskodawcy z tytułu przeniesienia na osobę trzecią praw i obowiązków wynikających z cedowanej umowy, która obejmuje również koszty związane z zawarciem umowy przedwstępnej oraz ewentualne koszty związane z ulepszeniem nieruchomości.

Na poparcie powyższego przywołano interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...], w której stwierdzono, że "art. 29a ust. I ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę, obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi. (...) Skoro — jak wynika z okoliczności sprawy otrzymane przez wnioskodawcę wynagrodzenie będzie stanowić sumę kwoty za dokonanie przeniesienia praw i obowiązków na osobę trzecią oraz wartości nakładów poniesionych na rzecz dewelopera (wpłaconą zaliczkę), które zostaną zwrócone przez osobę trzecią, to w omawianym przypadku podstawą opodatkowania z tytułu cesji będzie kwota całej wartości transakcji stanowiąca zapłatę, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Reasumując: (...) zgodnie z art. 29a ust. I w zw. z ust. 6 ustawy podstawą opodatkowania będzie kwota (cena) należna z tytułu przeniesienia na osobę trzecią praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej wraz z wartością nakładów poniesionych na rzecz dewelopera (wpłaconą zaliczką), pomniejszona o kwotę należnego podatku."

Odnośnie pytania nr 2 wskazano, że w rozumieniu u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 in principio). Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (m. 8 ust. 1 in principio).

W ugruntowanej opinii sądów administracyjnych (powołujących się na jednolite stanowisko TSUE), cesja praw i obowiązków wynikająca z umowy przedwstępnej sprzedaży lokalu mieszkalnego, tak jak umowa przyrzeczona, na gruncie podatku od towarów i usług stanowią dostawę obiektu budowlanego. Zdaniem judykatury umowę cesji na gruncie prawa podatkowego należy oderwać od jej cywilistycznego charakteru (tj. ujęcia jej jako umowy przenoszącej uprawnienia i obowiązki wynikające z tytułu już ustalonego stosunku prawnego na inny podmiot), uwzględniając przede wszystkim kryteria ekonomiczne, posiłkując się wykładnią celowościową (tak jak wskazano w wyroku ETS z dnia 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01).

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, ekonomicznym celem zawieranej przedwstępnej umowy sprzedaży jest dostawa lokalu mieszkalnego. Cesja owej umowy tego celu nie niweczy, ani w żaden sposób nie modyfikuje. Jak wskazał bowiem NSA w wyroku z dnia 24 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 169/12 w przypadku umowy przedwstępnej, jak i cesji ma dojść do dostawy lokali, nieuzasadnione jest zatem traktowanie jednej z czynności jaka wystąpiła na drodze do tej dostawy, tj. cesji praw i obowiązków, jako usługi. Zarówno w przypadku zawarcia umowy przedwstępnej, jak i cesji w efekcie końcowym chodzi o dostawę i nie może być dana czynność kwalifikowana raz jako dostawa, raz jako usługa, by w końcu znowu zakwalifikować ją jako dostawę w momencie przeniesienia prawa do dysponowania jak właściciel.

O sposobie opodatkowania cesji praw i obowiązków wynikających z zawartej umowy przedwstępnej, decydować powinno zatem kryterium ekonomiczne i celowościowe, a nie formalna, cywilistyczna sfera zawieranych transakcji. Zdaniem Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że cesja uprawnień wynikających z umowy przedwstępnej oraz umowa przyrzeczona zmierzają do jednego celu ekonomicznego — dostawy obiektu budowlanego. Jak bowiem wskazano, cesja dotyczyć będzie praw i obowiązków z umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości zabudowanej, która finalnie, jako umowa przyrzeczona, spełniałaby przesłanki dla dostawy nieruchomości.

Na poparcie swojego stanowiska strona przywołała wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 23 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 314/19. Wskazano w nim w szczególności, że "Wprawdzie zarówno w przypadku umowy przedwstępnej jak i cesji praw i obowiązków wynikających z tej umowy nie dochodzi do ostatecznego rozporządzenia towarem, jeśli jednak czynność przewidziana w umowie przedwstępnej ma być zakwalifikowana jako dostawa, to również cesja praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej powinna być kwalifikowana w ten sam sposób. (...) Cesji uprawnień z tytułu umowy przedwstępnej czy deweloperskiej nie można dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług odrywać od pozostałych czynności, które poprzedzają bądź dopełniają transakcje zbycia lokali mieszkalnych. Skoro w rezultacie zawarcia umowy przedwstępnej, a w dalszej kolejności cesji praw i obowiązków z niej wynikających ma dojść do dostawy lokali, nieracjonalne jest traktowanie jednej z czynności jaka wystąpiła przed tą dostawą, w rozważanym przypadku cesji praw i obowiązków, jako usługi. Niezmiennie bowiem, w efekcie końcowym chodzi o dostawę lokali mieszkalnych, którą to czynność poprzedzała umowa przedwstępna a następnie cesja wynikających z niej uprawnień i obowiązków. Innymi słowy, umowa przedwstępna i deweloperska oraz cesja uprawnień z tych umów zmierzały do tożsamego celu ekonomicznego, jakim była dostawa lokali mieszkalnych."

Dalej Wnioskodawca stwierdził, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług dostawa nieruchomości może zostać objęta stawką podatku w wysokości 8% (art. 41 ust. 2 w zw. z ust. 12 u.p.t.u.). Stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.)

Ustawa przewiduje również możliwość zwolnienia od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata (art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.).

Zgodnie z treścią pkt 10a) ww. przepisu, zwolniona od podatku od towarów i usług jest również dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Uznając zatem umowę cesji za dostawę obiektów budowlanych, zdaniem Wnioskodawcy, możliwe jest zastosowanie stawki podatkowej określonej w art. 41 ust. 2 u.p.t.u., tj. 8% (do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym), lub o ile zostaną spełnione przesłanki zwalniające z opodatkowania finalną transakcję, a zatem będzie również możliwe zastosowanie zwolnienia wobec samej cesji — na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10 a. Stanowisko to również potwierdzono w przywołanym wyżej wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 23 lipca 2019 r., wskazując, że transakcje zbycia praw i obowiązków z umowy przedwstępnej lub deweloperskiej, są opodatkowane na takich samych zasadach (zwolnienie lub obniżona stawka podatku) jak finalna dostawa nieruchomości objętych tymi umowami.

W konkluzji Wnioskodawca stwierdził, że cesja ogółu praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej sprzedaży zabudowanej nieruchomości, powinna być — tak jak umowa przyrzeczona — zakwalifikowana jako dostawa towaru. W konsekwencji jako dostawę obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym) należy ją opodatkować stawką 8% (art. 41 ust. 2 u.p.t.u.) lub objąć zwolnieniem (art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a u.p.t.u.).

Na poparcie powyższego stanowiska przywołano wyroki: WSA w Krakowie z dnia 28 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 132/18 oraz WSA w Gdańsku z dnia 16 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 326/18.

Powyższe stanowisko Spółki co do stawki podatku VAT dla cesji praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej uznane zostało przez organ interpretacyjny za nieprawidłowe. Za prawidłowe uznano natomiast stanowisko Wnioskodawcy dotyczące podstawy opodatkowania ww. czynności.

Uzasadnienie tej oceny rozpoczęto od zacytowania art. 5 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2. eksport towarów;

3. import towarów na terytorium kraju;

4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z kolei przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 u.p.t.u.).

Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1. przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;

2. wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;

3.wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;

4. wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;

5. ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;

6. oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

7. zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Mając na uwadze powyższe organ interpretacyjny stwierdził, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawodawca zalicza do usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Za usługę należy uznać jednak tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Czynność podlega zatem opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W dalszych wywodach organ interpretacyjny przywołał art. 41 ust. 1 i ust. 13 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.. Następnie wskazał, że zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku, co jednak ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej. W efekcie podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania stawki obniżonej czy zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Kontynuując organ interpretacyjny zacytował art. 41 ust. 2 w brzmieniu obowiązującym do 31 października 2019 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od 1 listopada 2019 r., a także art. 146aa ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Przywołano również art. 41 ust. 12 w brzmieniu obowiązującym do 31 października 2019 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od 1 listopada 2019 r., a także wyjaśniono pojęcie budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Dalej organ interpretacyjny podał, że w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z kolei w art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Odnośnie prawnopodatkowej kwalifikacji na gruncie podatku od towarów i usług cesji umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości stwierdzono, że z regulacji zawartych w art. 7 i 8 u.p.t.u. wynika, że pojęcie świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej. Innymi słowy, pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności, bądź sytuacji, Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu za odpłatnością.

Zgodnie z art. 509 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, ze zm.) wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Przedmiotem przelewu jest prawo majątkowe, nie zaś "towar". Inaczej mówiąc, przedmiotem cesji jest konkretna wierzytelność, czyli dające się precyzyjnie określić prawo majątkowe.

Sama instytucja cesji jako umowy prawa cywilnego dotyczy zatem wyłącznie praw, a nie konkretnego towaru, nawet, jeżeli dostawa tego towaru jest niejako "efektem końcowym" scedowanego zobowiązania.

Zatem przeniesienie praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej na rzecz innego podmiotu będzie świadczeniem, za które cedent (tutaj: Wnioskodawca) otrzyma ustalone przez strony wynagrodzenie. Pomiędzy Wnioskodawcą a nabywcą zaistnieje bowiem więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie u.p.t.u. stanowić będzie świadczenie usług za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. Wnioskodawca podejmie bowiem określone działania, za które otrzyma wynagrodzenie. Z kolei nabywca stanie się niewątpliwie beneficjentem tej czynności — będzie bezpośrednim jej konsumentem, odbiorcą świadczenia odnoszącym korzyść o charakterze majątkowym.

Organ interpretacyjny podkreślił przy tym, że z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca w ramach planowanej działalności nie będzie podmiotem dokonującym dostawy towaru — nieruchomości. Spółka podała, że planuje rozszerzyć swoją działalność o zawieranie umów sprzedaży ogółu swoich praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej w zamian za określoną cenę sprzedaży, za którą Klient nabędzie owe prawa i obowiązki. W wyniku owej transakcji uprawnionym do zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży nieruchomości stanie się Klient, wstępując w prawa i obowiązki Wnioskodawcy. Podmioty w łańcuchu transakcji związanych ze zbyciem prawa do umowy przedwstępnej dysponują więc jedynie samym prawem do nabycia nieruchomości w przyszłości. Intencją Wnioskodawcy w niniejszej sprawie jest znalezienie Klientów, którzy nabędą od Wnioskodawcy prawa do umowy sprzedaży, zatem Wnioskodawca podpisując umowę cesji praw wraz z przejęciem zobowiązań z umowy przedwstępnej nie dokonuje czynności, jaką jest dostawa towaru.

Wobec powyższego organ interpretacyjny stwierdził, że przeniesienie przez Wnioskodawcę na Klienta praw i obowiązków z umowy przedwstępnej, wskutek zawarcia umowy cesji, stanowić będzie usługę świadczoną przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta, a nie dostawę towaru.

Jednocześnie zauważono, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzenia wykonawczego do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku, czy też obniżonej stawki podatku dla czynności przeniesienia praw i obowiązków (cesji umowy). Czynność ta stanowić będzie zatem świadczenie usługi opodatkowane, stosownie do art. 41 ust. 1 u.p.t.u. stawką podstawową, tj. 23%. 8% stawka podatku VAT przewidziana w art. 41 ust 12-12c ustawy oraz zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a u.p.t.u. odnoszą się do dostawy towaru — budynku, budowli, podczas gdy w niniejszym stanie faktycznym mamy do czynienia ze świadczeniem usług.

W tym stanie rzeczy stanowisko Spółki co do stawki podatku VAT dla cesji praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej uznano za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii podstawy opodatkowania na wstępie zacytowano art. 29a ust. 1 oraz art. 29a ust. 6 i ust. 7 u.p.t.u. Dalej wskazano, że z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawa lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku. Art. 29 ust. 1 odnosi się zatem do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Zgodnie zatem z art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 u.p.t.u. podstawą opodatkowania będzie kwota (cena) należna Wnioskodawcy z tytułu przeniesienia na Klienta praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej wraz z wartością nakładów poniesionych na rzecz sprzedawcy (wpłaconą zaliczką), wartością nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę na remont i modernizację nieruchomości oraz opłat związanych ze sporządzeniem umowy przedwstępnej, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Wobec powyższego uznano stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe.

Odnośnie przywołanych przez stronę wyroków sądów administracyjnych wskazano na określony w Konstytucji zamknięty katalog źródeł prawa. Jednocześnie zauważono, że orzeczenia te stanowią rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych, a zatem ich moc obowiązująca zamyka się obrębie spraw, w których zostały wydane.

Powyższa interpretacja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w części dotyczącej stawki podatku VAT dla cesji praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości.

W skardze skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa materialnego oraz procesowego:

- art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwą wykładnię, przejawiającą się w uznaniu, że cesja praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu przepisów tej ustawy;

- art. 41 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego i w efekcie błędne zastosowanie wskazanych przepisów do stanu faktycznego (i zdarzenia przyszłego) będącego przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a tym samym nieprawidłowe uznanie, że dla przeniesienia (cesja) praw i obowiązków z umowy przedwstępnej należy zastosować stawkę VAT 23%;

- art. 41 ust. 2 w zw. z ust. 12 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a u.p.t.u. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego do przyszłego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i w efekcie błędne niezastosowanie wskazanych przepisów do stanu faktycznego (i zdarzenia przyszłego) będącego przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a tym samym nieprawidłowe uznanie, że dla przeniesienia (cesji) praw i obowiązków z umowy przedwstępnej nie można zastosować preferencyjnej stawki VAT lub też zwolnienia z opodatkowania tymże podatkiem przy ziszczeniu się ustawowych przesłanek;

- art. 14c § 2 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia interpretacji, a w konsekwencji wydanie interpretacji indywidulanej obarczonej błędem;

- art. 121 § 1 w zw. z art 14 c § 2 w zw. z art. 14h o.p., poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak należytego wyjaśnienia zajętego stanowiska i staranności działania.

Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej we wskazanym powyżej zakresie, dokonanie (ze względu na treść art. 153 p.p.s.a.) oceny prawnej przedmiotowej sprawy i zawarcie w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania, które wiązać będą organ oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi na wstępie opisano dotychczasowy przebieg postępowania i stanowiska stron.

W dalszych wywodach podniesiono, iż uzasadnienie prawne stanowiska organu odnośnie pytania nr 2 zostało sporządzone w sposób pobieżny, z pominięciem pełnej analizy argumentacji skarżącej. Organ interpretacyjny naruszył zatem art. 14 c § 2 O.p., gdyż – jak podkreśla się w przywołanym przez stronę orzecznictwie - uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Powinno ono być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy. " (wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 251/16). Nadto, zdaniem strony skarżącej dokonana w zaskarżonej interpretacji wykładnia przepisów prawa materialnego jest rażąco niezgodna z ich literalnym brzmieniem oraz wykładnią funkcjonalną utrwaloną w doktrynie sądownictwa administracyjnego.

Rozwijając ten zarzut skarżąca wskazała, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 in principio). Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 in principio).

W orzecznictwie TSUE oraz orzecznictwie sądowo-administracyjnym przyjmuje się, że aby dokonać oceny skutków podatkowych zdarzenia gospodarczego na gruncie podatku od towarów i usług (który jest podatkiem zharmonizowanym) należy uwzględnić przede wszystkim kryteria ekonomiczne, a ponadto posiłkować się wykładnią celowościową (przykładowo wyrok ETS z dnia 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01), Uznaje się również, iż na gruncie podatku od towarów i usług użytym w przepisach normujących ten podatek terminom należy przypisywać zasadniczo autonomiczne znaczenie, swoiste dla tego podatku, a tym samym oderwane od ich rozumienia cywilistycznego w ujęciu prawodawstwa krajowego. Wynika to, z harmonizacji tego podatku na terytorium Unii Europejskiej, czego konsekwencją jest konieczność jednolitego rozumienia pojęć VAT na całym obszarze państw członkowskich, co wymaga - przy ich definiowaniu - szerszego uwzględniania kryteriów ekonomicznych, jako bardziej uniwersalnych (por. wyrok NSA z dnia 23 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1406/15).

Dalej podniesiono, że aby móc zakwalifikować umowę cesji jako dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu u.p.t.u. należy ocenić, jakie skutki ekonomiczne niesie rzeczona umowa, a nie jedynie sugerować się jej definicją w krajowym prawie cywilnym, które w każdym państwie członkowskim jest inne. W uchwale z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06 NSA trafnie zwrócił uwagę, że definicja dostawy towaru, zawarta w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. w sposób celowy oderwana została od przeniesienia własności w rozumieniu cywilistycznym

W piśmiennictwie również zwraca się uwagę, że art. 5 (1) VI Dyrektywy Rady, stanowiący, iż "dostawa towarów" oznacza przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel należy rozumieć szeroko, analizując przy klasyfikacji danego zdarzenia gospodarczego ekonomiczną istotę transakcji, a nie jej charakter prawny.

Zatem o sposobie opodatkowania cesji praw i obowiązków wynikających z zawartej umowy przedwstępnej, decydować powinny kryteria ekonomiczne i celowościowe, a nie formalne, cywilistyczne pojęcie tejże instytucji. Dokonując zatem prawnopodatkowej kwalifikacji czynności opisanych we wniosku, zdaniem skarżącej, powołującej się na ugruntowaną linię orzeczniczą sądów krajowych i europejskich, nie ulega wątpliwości, że cesja uprawnień wynikających z umowy przedwstępnej oraz umowa przyrzeczona zmierzają do jednego celu ekonomicznego - dostawy obiektu budowlanego. Jak bowiem wskazano we wniosku skierowanym do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, cesja dotyczyć będzie praw i obowiązków z umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości zabudowanej, która finalnie, jako umowa przyrzeczona, spełniałaby przesłanki dla dostawy nieruchomości.

Na poparcie swojego stanowiska strona przywołała wyroki: WSA w Bydgoszczy z dnia 23 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 314/19, WSA w Krakowie z dnia 28 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 132/18 oraz WSA w Gdańsku z dnia 16 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 326/18. Stwierdzono w nich, że jeżeli czynność przewidziana w umowie przedwstępnej może być finalnie zakwalifikowana jako dostawa, to również cesja praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej powinna być zakwalifikowana w ten sam sposób. Nie do przyjęcia jest bowiem taka sytuacja, by stawka podatku od zaliczek na czynność objętą umową przedwstępną była inna niż stawka podatku od czynności przeniesienia praw wynikających z umowy przedwstępnej na osobę trzecią.

Rozwijając zarzut naruszenia zasady zawartej w art. 121 § 1 O.p.

(stanowiącego konsekwencję niezastosowania się do art. 14c § 2 O.p.), wytknięto, że organ interpretacyjny niewystarczająco uzasadnił swoją argumentację, odbiegającą od wykładni przepisów przyjmowanej przez sądy administracyjne. Gdyby zdaniem organu, przedmiotowa transakcja wymagała spełnienia dodatkowych wymogów dla zastosowania preferencyjnej stawki VAT, to organ powinien ten pogląd należycie uzasadnić. Tymczasem uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie spełnia wymogów określonych w art. 14c § 2 O.p.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się zasadna.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 dalej: p.p.s.a.) podlegała indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego dotycząca podatku od towarów i usług w zakresie stawki tego podatku dla cesji praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości.

Kontrolę tą rozpocząć należy od wskazania, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Na mocy art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Konstrukcja powyższych przepisów determinuje zatem zakres orzekania w przedmiocie skarg na indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego poprzez zawężenie rozpoznania do zarzutów podniesionych w skardze, którymi to zarzutami Sąd jest związany.

Zaznaczyć także należy, iż w niniejszej sprawie interpretacja została zaskarżona w części dotyczącej stawki podatku VAT dla cesji praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości.

Zasadnicza kwestia sporna koncentruje się wokół zagadnienia, czy otrzymana przez Wnioskodawcę cena sprzedaży praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej będzie zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10 a u.p.t.u. przy założeniu, że definitywna umowa sprzedaży tej nieruchomości korzystałaby z tego zwolnienia, względnie będzie opodatkowana stawką 8% VAT, przy założeniu, że definitywna umowa sprzedaży tej nieruchomości korzystałaby z tej stawki.

W ocenie skarżącej, transakcję zbycia praw i obowiązków z umowy przedwstępnej należy na gruncie podatku od towarów i usług traktować tak samo jako dostawę nieruchomości, której te umowy dotyczą. Innymi słowy, sprzedaż praw i obowiązków z umowy przedwstępnej będzie opodatkowana na takich samych zasadach (zwolnienie lub stawka podatku), jak finalna dostawa nieruchomości objętych tymi umowami.

Negując to stanowisko organ interpretacyjny stwierdził, że przeniesienie praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej na rzecz innego podmiotu będzie świadczeniem, za które cedent otrzyma ustalone przez strony wynagrodzenie. Pomiędzy Wnioskodawcą a nabywcą zaistnieje bowiem więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowić będzie świadczenie usług za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. Wnioskodawca podejmie określone działania, za które otrzyma wynagrodzenie. Z kolei nabywca stanie się beneficjentem tej czynności — będzie bezpośrednim jej konsumentem, odbiorcą świadczenia odnoszącym korzyść o charakterze majątkowym.

W konsekwencji, przeniesienie przez Wnioskodawcę na nabywcę praw i obowiązków z umowy przedwstępnej w wyniku zawarcia umowy cesji stanowić będzie świadczenie usługi, która podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawką podstawową, wynoszącą 23%.

Rozstrzygając tak zarysowany spór, w którym rację należy przyznać stronie skarżącej, Sąd posłuży się argumentacją przedstawioną w przywołanych przez stronę skarżącą wyrokach WSA w Bydgoszczy z dnia 23 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 314/19, WSA w Krakowie z dnia 28 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 132/18 oraz WSA w Gdańsku z dnia 16 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 326/18 (dostępnych w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), którą w pełni aprobuje i uznaje za własną.

Zasadą wynikającą z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. jest, iż przedmiotem opodatkowania może być odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Przez dostawę towarów, o której mowa w wymienionym przepisie rozumie się zasadniczo przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 u.p.t.u.). Natomiast przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1 u.p.t.u.). Swego rodzaju uniwersalizm definicji usługi zakłada, że obejmuje ona wszystkie te transakcje wykonywane w ramach działalności gospodarczej, które nie stanowią dostawy towarów.

W kontekście istoty sporu oraz argumentacji organu nawiązującej do cywilistycznej regulacji cesji (przelewu) wierzytelności, w następstwie której dotychczasowy wierzyciel (cedent) przenosi wierzytelność ze swojego majątku do majątku osoby trzeciej (cesjonariusza) należy wstępnie wskazać, że skutkiem cesji jest zasadniczo podmiotowe przekształcenie stosunku zobowiązaniowego. W miejsce dotychczasowego wierzyciela (zbywcy wierzytelności ) wchodzi bowiem inny podmiot ( cesjonariusz ), niezwiązany istniejącym dotychczas węzłem obligacyjnym. Natomiast pozycja dłużnika oraz samo świadczenie w następstwie cesji nie ulega zmianie, dłużnik jest bowiem nadal zobowiązany spełnić to samo świadczenie, tylko na rzecz innego podmiotu (cesjonariusza ).

Co również istotne, a na co zwraca się uwagę w orzecznictwie TSUE i sądowoadministracyjnym, oceny skutków podatkowych zdarzenia gospodarczego na gruncie podatku od towarów i usług, który jest podatkiem zharmonizowanym, należy oceniać według kryteriów ekonomicznych, przy zastosowaniu wykładni celowościowej (np. wyrok ETS w sprawie C-185/01).

Skład orzekający podziela zasadnicze tezy zawarte w wyroku NSA z dnia 23 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1406/15, iż na gruncie podatku od towarów i usług użytym w przepisach normujących ten podatek terminom należy przypisywać zasadniczo autonomiczne znaczenie, swoiste dla tego podatku, a tym samym oderwane od ich rozumienia cywilistycznego w ujęciu prawodawstwa krajowego. Wynika to, z harmonizacji tego podatku na terytorium Unii Europejskiej, czego konsekwencją jest konieczność jednolitego rozumienia pojęć VAT na całym obszarze państw członkowskich, co wymaga – przy ich definiowaniu – szerszego uwzględniania kryteriów ekonomicznych, jako bardziej uniwersalnych, przy jednoczesnym wykorzystywaniu cywilistycznego unormowania danego terminu w prawie krajowym, jedynie w zakresie w jakim nie będzie ono pozostawało w sprzeczności dla ustalenia zakresu i znaczenia tego pojęcia z uwzględnieniem jego kontekstu oraz celu, jakiemu służy uregulowanie dyrektywy (ustawy), w którym zostało użyte. Zatem przy interpretacji pojęć użytych w ustawie o podatku od towarów i usług decydujące znaczenie ma walor i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej a nie jego definicja w krajowym prawie cywilnym, które w każdym państwie członkowskim jest inne.

Z kolei, w uchwale z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06 NSA trafnie zwrócił uwagę, że definicja dostawy towaru, zawarta w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w sposób celowy oderwana została od pojęcia przeniesienia własności w cywilistycznym tego słowa znaczeniu. W piśmiennictwie zwraca się uwagę, że art. 5 (1) VI Dyrektywy Rady, stanowiący, iż "dostawa towarów" oznacza przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel (odpowiednikiem tej regulacji na gruncie ustawy o VAT jest wprowadzenie do wyliczenia zawarte w art. 7 ust. 1), należy rozumieć szeroko, analizując przy klasyfikacji danego zdarzenia gospodarczego ekonomiczną istotę transakcji, a nie jej charakter prawny. Trafna jest również konstatacja nawiązująca do orzeczeń TSUE, iż Cel VI Dyrektywy mógłby zostać zagrożony, gdyby stwierdzenie dostawy towaru, która jest jedną z trzech czynności opodatkowanych, zależało od spełnienia warunków, które zmieniają się w zależności od prawa cywilnego danego państwa członkowskiego (v. wyroki z dnia 21 kwietnia 2005 r. w sprawie C – 25/03, z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C – 291/92 Armbrecht, Rec. str. I-2775, pkt 13 i 14, z dnia 6 lutego 2003 r. w sprawie C – 185/01 Auto Lease Holland, Rec. str. I-1317, pkt 32 i 33)

Przedstawiona argumentacja odniesiona do istoty rozpoznawanej sprawy pozwala na stwierdzenie, że o sposobie opodatkowania cesji praw i obowiązków wynikających z zawartej umowy przedwstępnej decydować powinno kryterium ekonomiczne i celowościowe, a nie formalna, cywilistyczna sfera zawieranych transakcji. Dokonując zatem prawnopodatkowej kwalifikacji czynności opisanych we wniosku o interpretację należy mieć na uwadze, że zarówno umowa przedwstępna, cesja uprawnień z tej umowy oraz umowa przyrzeczona zmierzały do jednego celu ekonomicznego w postaci dostawy nieruchomości. We wniosku wskazano bowiem, że cesja dotyczyć będzie praw i obowiązków z umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości (np. lokalu mieszkalnego).

Wprawdzie zarówno w przypadku umowy przedwstępnej, jak i cesji praw i obowiązków wynikających z tej umowy nie dochodzi do ostatecznego rozporządzenia towarem, jeśli jednak czynność przewidziana w umowie przedwstępnej ma być zakwalifikowana jako dostawa, to również cesja praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej powinna być kwalifikowana w ten sam sposób. Niczym nieuzasadnione jest, by stawka podatku np. od zaliczek dotycząca czynności objętych umową przedwstępną była inna niż stawka podatku od czynności przeniesienia praw wynikających z umowy przedwstępnej na osobę trzecią. Cesji uprawnień z tytułu umowy przedwstępnej nie można dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług odrywać od pozostałych czynności, które poprzedzają bądź dopełniają transakcje zbycia lokali mieszkalnych. Skoro w rezultacie zawarcia umowy przedwstępnej, a w dalszej kolejności cesji praw i obowiązków z niej wynikających ma dojść do dostawy nieruchomości nieracjonalne jest traktowanie jednej z czynności, jaka wystąpiła przed tą dostawą, w rozważanym przypadku cesji praw i obowiązków, jako usługi. Niezmiennie bowiem, w efekcie końcowym chodzi o dostawę nieruchomości, którą to czynność poprzedzała umowa przedwstępna, a następnie cesja wynikających z niej uprawnień i obowiązków. Innymi słowy, umowa przedwstępna oraz cesja uprawnień z tych umów zmierzały do tożsamego celu ekonomicznego, jakim była dostawa nieruchomości.

Słuszne jest stanowisko skarżącej, że transakcje zbycia praw i obowiązków z umowy przedwstępnej należy na gruncie podatku od towarów i usług traktować tak samo jako dostawę nieruchomości, której te umowy dotyczą, co oznacza, że będą one opodatkowane na takich samych zasadach (zwolnienie lub obniżona stawka podatku), jak finalna dostawa nieruchomości objętych tymi umowami. Oznacza to, że stanowisko organu, iż przeniesienie przez Wnioskodawcę na Klienta praw i obowiązków z umowy przedwstępnej, w wyniku zawarcia umowy cesji stanowić będzie świadczenie usługi, która podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawką podstawową, wynoszącą 23% należało uznać za nieprawidłowe, naruszające wskazane w skardze przepisy prawa materialnego.

Pogląd ten znajduje pełne potwierdzenie w przywołanym we wniosku o wydanie zaskarżonej interpelacji wyroku NSA z dnia 24 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 169/12, w którym wskazano, że nie do przyjęcia jest sytuacja, by stawka podatku od zaliczek na czynność objętą umową przedwstępną była inna niż stawka podatku od czynności przeniesienia praw wynikających z umowy przedwstępnej na osobę trzecią. W orzeczeniu tym NSA jednoznacznie stwierdził, że zarówno w przypadku zawarcia umowy przedwstępnej, jaki i cesji w efekcie końcowym chodzi o dostawę i nie może być dana czynność kwalifikowana raz jako dostawa, raz jako usługa, by w końcu znowu zakwalifikować ją jako dostawę w momencie przeniesienia prawa do dysponowania jak właściciel.

Nawiązując natomiast do zarzutów proceduralnych zauważyć należy, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy bowiem wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji (por. wyrok NSA z dnia 19 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 320/18). Niemniej jednak odniesienie się jedynie do części zagadnień istotnych dla wydania interpretacji może stanowić brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 O.p. (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 8 września 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 238/20). Braki te dostrzec należało w niniejszej sprawie, gdyż organ interpretacyjny, pomijając argumentację wynikającą z przywołanych przez stronę wyroków sądów administracyjnych, niewłaściwie ocenił istotę umowy przedwstępnej na gruncie podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację w części, w której stanowisko skarżącej uznane zostało za nieprawidłowe, zobowiązując organ interpretacyjny do uwzględnienia powyższej argumentacji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 200 zł obejmującą uiszczony wpis od skargi.