Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3029/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 92, art. 107 par. 1 i 2, art. 108 par. 2 pkt 3 w zw. z art. 108 par. 3, art. 116 par. 1, 2 i 4, art. 122, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant starszy referent Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2017 r. sprawy ze skargi Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu wraz z drugim członkiem zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r., 2012 r., 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz Z. S. kwotę 300 zł (słownie: trzysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. postanowieniem z [...] stycznia 2016 r. wszczął w stosunku do Z. S. (dalej zwany "Stroną" lub "Skarżącym") postępowanie podatkowe w sprawie jego solidarnej odpowiedzialności jako byłego prezesa zarządu "S. P." Sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej zwana "Spółką") za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okresy: styczeń 2011 r., maj – grudzień 2012 r., styczeń – marzec 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę w ich uregulowaniu liczonymi do dnia wydania decyzji oraz kosztami egzekucyjnymi.

Organ pierwszej instancji decyzją z [...] kwietnia 2016 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako byłego prezesa zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy: styczeń 2011 r., maj – grudzień 2012 r., styczeń – marzec 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę w ich uregulowaniu liczonymi do dnia wydania decyzji oraz kosztami egzekucyjnymi.

Organ za uzasadnione uznał przeniesienie odpowiedzialności za przedmiotowe zaległości na członka zarządu Spółki w sytuacji, gdy zobowiązania wynikające z jej działalności nie zostały zapłacone, a postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec niej nie doprowadziło do ujawnienia praw majątkowych pozwalających na zaspokojenie zaległości.

Ponadto, w jego ocenie, w sprawie zaistniały przesłanki odpowiedzialności Strony za zobowiązania Spółki na zasadzie art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.; dalej "O.p."), gdyż ustalono członka zarządu pełniącego funkcję w okresie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych, a jednocześnie wykazana została bezskuteczność egzekucji w stosunku do majątku Spółki. Zdaniem organu, Skarżący pomimo posiadania świadomości, iż Spółka od 2010 r. znajduje się w trudnej sytuacji ekonomicznej, nie wystąpił z wnioskiem o ogłoszenie jej upadłości.

Ponadto organ stanął na stanowisku, iż w sprawie nie zaistniały przesłanki wyłączające odpowiedzialność Strony za przedmiotowe zobowiązania, gdyż Skarżący nie wykazał żadnej z okoliczności uwalniającej go od odpowiedzialności wynikających z art. 116 § 1 O.p. Tym samym nie wskazano majątku Spółki, do którego mogłyby zostać skierowane środki egzekucyjne, a ponadto nie złożono wniosku o ogłoszenie upadłości w chwili gwarantującej wszystkim wierzycielom równe zaspokojenie roszczeń wobec Spółki.

Skarżący, w odwołaniu z [...] maja 2016 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego ze względu na brak przesłanek umożliwiających przypisanie mu odpowiedzialności, zarzucił:

a) brak wskazania w decyzji podmiotu lub osoby, z którą ma solidarnie odpowiadać,

b) brak zapoznania z aktami postępowania, a jedynie z kilkoma dokumentami rejestrowymi Spółki,

c) brak wykazania prowadzenia postępowania egzekucyjnego wobec Spółki,

d) brak poparcia dowodami twierdzeń o czynnościach egzekucyjnych, ponieważ Spółka od początku 2013 r. nie posiada organów do reprezentacji, a więc bezskuteczne jest prowadzenie postępowania egzekucyjnego w stosunku do takiej spółki - Strona wskazała przy tym, że nie została zapoznana z aktami, a z uzasadnienia decyzji nie wynika, aby powołany był kurator dla Spółki, zatem oczywistym jest, że egzekucja do Spółki nie była prowadzona,

e) nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych pismem z dnia [...]marca 2016 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z [...] sierpnia 2016 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległość podatkową Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. w kwocie 11 zł wraz z kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 5,60 zł i w tej części umorzył postępowanie w sprawie, w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu zwrócił uwagę, iż w przedmiotowej sprawie został wypełniony warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania o odpowiedzialności w stosunku do osoby trzeciej za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r., maj – grudzień 2012 r., styczeń – marzec 2013 r., gdyż wszczęcie postępowania egzekucyjnego (z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisów tytułów wykonawczych z dnia [...].03.2011 r. SM [...] za 01/2011 r. - doręczony w dniu [...].04.2011 r., z dnia [...].08.2012 r. SM [...] za 05/2012 r. - doręczony w dniu [..].09.2012.r., z dnia [...].10.2012 r. SM [...] za 06/2012 r. - doręczony w dniu [...].10.2012 r. z dnia [...].11.2012 r. SM [...] za 08/2012 r. - doręczony w dniu [...].12.2012 r., z dnia [...].12.2012 r. SM [...] za 09/2012 r. - doręczony w dniu [...].01.2013 r., z dnia [...].01.2013 r. SM [...] za 10/2012 r. - doręczony w dniu [...].02.2013 r., z dnia [...].01.2013 r. SM [...] za 07/2012 r. - doręczony w dniu [...].02.2013 r., z dnia [...].03.2013 r. SM [...] za 11-12/2012 r. - doręczony w dniu [...].04.2013 r., z dnia [...].04.2013 r. SM [...] za 01/2013 r. - doręczony w dniu [...].05.2013 r., z dnia [...].04.2013 r. SM [...] za 02/2013 r. - doręczony w dniu [...].05.2013 r., z dnia [...].06.2013 r. SM [...] za 03/2013 r. - doręczony w dniu 30.07.2013 r.) nastąpiło przed dniem wszczęcia wobec Skarżącego postępowania w trybie art. 116 O.p., tj. przed dniem [...] lutego 2016 r.

Dyrektor Izby Skarbowej, odnosząc się do obowiązku wykazania przez organy podatkowe przesłanki dopuszczającej orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, wyrażonej w art. 116 § 2 O.p., który stanowi, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków w zarządzie, stwierdził, że Skarżący ujawniony był w Krajowym Rejestrze Sądowym jako prezes zarządu S. P. Sp. z o.o. w okresie od [...] marca 2003 r. do [...] kwietnia 2013 r. Zarząd Spółki do [...] września 2011 r. był dwuosobowy, jego członkiem poza Stroną był M. K., natomiast po dniu [...] kwietnia 2013 r. (data wpisu o wykreśleniu Strony z zarządu) brak dalszych wpisów w KRS dotyczących składu nowego zarządu spółki.

Według organu skoro terminy płatności zobowiązań Spółki w podatku od towarów i usług za 01/2011 r., 05-12/2012 r., 01-03/2013 r. przypadały w dniach [...] lutego 2011 r., [...] czerwca 2012 r., [...] lipca 2012 r., [...] sierpnia 2012 r., [...] września 2012 r., [...] października 2012 r., [...] listopada 2012 r., [...] grudnia 2012 r., [...] stycznia 2013 r., [...] lutego 2013 r. i [...] marca 2013 r. stwierdzić należy, iż spełniona została pozytywna przesłanka odpowiedzialności Skarżącego, gdyż pozostawał on członkiem zarządu Spółki w datach upływu terminów płatności zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za ww. okresy. Z kolei w odniesieniu do zaległości za marzec 2013 r., której termin płatności przypadał na dzień [...] kwietnia 2013 r. organ stwierdził, że Strona w dniu tym nie była już członkiem zarządu Spółki, w tej zatem części orzeczenie o jej odpowiedzialności przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. nastąpiło z naruszeniem art. 116 § 2 O.p. W związku z powyższym za zasadne uznał uchylenie zaskarżonej decyzji w tym zakresie oraz umorzenie (jako bezprzedmiotowego) postępowania w sprawie.

Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu braku wskazania w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] kwietnia 2016 r. podmiotu lub osoby, z którą Skarżący ponosi odpowiedzialność, zwrócił uwagę, że na stronie 2 ww. decyzji, w jej sentencji, w wierszach od 31 do 34, widnieje zapis, z którego wynika, iż wobec Strony orzeczono odpowiedzialność solidarnie z podatnikiem - Spółką oraz drugim członkiem wieloosobowego do dnia [...] września 2011 r. organu zarządzającego, za jeden okres rozliczeniowy (01/2011 r.), w którym w terminie płatności podatku zarząd spółki był dwuosobowy. Dodatkowo zauważył, że realizując zasadę solidarności odpowiedzialności z art. 116 O.p., organ podatkowy pierwszej instancji odrębną decyzją orzekł o odpowiedzialności za zaległość Spółki w podatku od towarów i usług za 01/2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, również wobec drugiego członka zarządu Spółki.

Według organu w przedmiotowej sprawie zaistniała przesłanka warunkująca odpowiedzialność osoby trzeciej - bezskuteczność (całkowita lub częściowa) egzekucji z majątku Spółki. Zauważył, iż Spółka posiadała również zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych (tytuły wykonawcze nr SM [...] - dotyczący zaległości za [...]-12/2011 r. oraz SM [...] - dotyczący zaległości za [...],[...],[...],[...]/2011 r.), jak również wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział S. z tytułu składek (tytuły wykonawcze [...] i [...] - dotyczące zaległości za lata 2011 - 2012). W sytuacji, gdy zebrany materiał dowodowy potwierdza, iż organ egzekucyjny dokonał nieskutecznego zajęcia rachunku bankowego zobowiązanej Spółki w Banku [...] S.A. z powodu zamknięciu rachunku, Spółka nie posiadała majątku nieruchomego oraz środków transportu, do którego mogłaby zostać skierowana egzekucja, uznał, iż Naczelnik US wykazał zaistnienie przesłanki warunkującej odpowiedzialność osoby trzeciej - bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku Spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. mając na uwadze fakt zakwestionowania przez Skarżącego prowadzenia czynności egzekucyjnych do majątku Spółki, a w konsekwencji - wykazanie przez organ podatkowy pierwszej instancji bezskuteczności tej egzekucji, z uwagi na to, że od początku 2013 r. Spółka nie posiada reprezentującego ją organu (po dniu [...]kwietnia 2013 r., tj. wpisie o wykreśleniu Strony - jedynego wówczas członka zarządu, w KRS dla Spółki brak jest wpisów dotyczących składu nowego zarządu spółki) stanął na stanowisku, że okoliczność ta nie oznacza, że zgromadzone w aktach sprawy dowody nie stanowią o bezskuteczności egzekucji z jej majątku. Zdaniem organu, objęte zaskarżoną decyzją zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług sięgają 2011 r. (podobnie jak zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz z tytułu składek ZUS), powstały przed dniem wykreślenia osób reprezentujących Spółkę i - co istotne - były przed tym dniem egzekwowane, z kolei tytuły wykonawcze obejmujące te należności wystawiane były przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. od 2011 r., sprawy kierowano na drogę postępowania egzekucyjnego i podejmowano czynności egzekucyjne zmierzające do uzyskania środków na pokrycie dochodzonych należności. Natomiast sam fakt, iż część tytułów wykonawczych wystawiona była dopiero w 2013 r. i podjęte na ich podstawie czynności miały miejsce po kwietniu 2013 r., nie przeczy twierdzeniu o braku majątku Spółki, a w konsekwencji - nie obala tezy o bezskuteczności egzekucji. Tym samym za bezsporne uznał, iż czynności podjęte przez organ egzekucyjny i zastosowane środki nie doprowadziły do ujawnienia majątku Spółki.

Organ odwoławczy uznał ponadto, iż Skarżący nie wykazał przesłanki egzoneracyjnej, tj. złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, poprzez wykazanie, że wniosek o upadłość spółki został złożony we właściwym terminie wynikającym z art. 21 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 60, poz. 535 ze zm.; dalej "u.p.u.n."). Podzielił przy tym stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym dane zawarte w: deklaracjach VAT-7 za lata 2010 - 2013, zeznaniach CIT-8 za lata 2010 - 2011 oraz sprawozdaniach finansowych Spółki za 2010 r. i 2011 r., potwierdzają, iż w kolejnych latach Spółka ponosiła stratę z działalności i stopniowo ograniczała sprzedaż, a jej majątek nie wystarczał na pokrycie należności. Zgodził się tym samym, iż już począwszy od 2011 r. sytuacja Spółki kwalifikowała ją do uznania za niewypłacalną, a w konsekwencji - obligowała jej zarząd do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W sytuacji, gdy dokumenty dotyczące sytuacji finansowej Spółki były podpisywane przez Stronę oraz M. K., a w okresie, gdy zarząd był już jednoosobowy - przez Stronę, uznał, iż członkowie zarządu mieli zatem pełną świadomość złej kondycji zarządzanego podmiotu.

Jednocześnie organ odwoławczy stanął na stanowisku, iż zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że w odniesieniu do Spółki wystąpiła w ww. okresie również druga z podstaw upadłości - niepłacenie wymagalnych zobowiązań, o czym mowa w art. 11 ust. 1 u.p.u.n. Poza zaległościami z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okresy Spółka, jako płatnik, miała również zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...],[...],[...],[...],[...]-12/2011 r. i wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział Siedlce z tytułu składek za lata 2011 - 2012. Z dokumentów przekazanych przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w M. wynika także, że wierzycielem Spółki był Prezydent Miasta K. oraz Burmistrz N. Tym samym skoro Spółka w latach 2011 - 2013 zalegała z zapłatą wymagalnych należności wobec przynajmniej kilku podmiotów, Skarżący jako prezes zarządu winien był już w 2011 r. podjąć działania celem zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, czego nie uczynił.

W przekonaniu organu, ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów nie wynika, aby Skarżący przedłożył dowody świadczące o złożeniu lub próbie złożenia wniosku o upadłość lub wszczęciu postępowania zapobiegającego upadłości Spółki. Strona nie przedstawiła też żadnych okoliczności natury faktycznej mogących świadczyć o tym, iż nie miała wpływu na możliwość złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki pomimo wystąpienia podstaw ku temu z uwagi na nieregulowanie wymagalnych zobowiązań oraz brak majątku na ich pokrycie.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w W. zwrócił uwagę, iż Skarżący nie wykazał drugiej przesłanki negatywnej odpowiedzialności członka zarządu polegającej na wskazaniu mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części.

W dalszej części uzasadnienia organ odnosząc się do zarzutu braku zapoznania się z aktami sprawy oraz niezrealizowania wniosków dowodowych zawartych w piśmie z dnia [...] marca 2016 r. zauważył, że Skarżący pismem z dnia [...] marca 2016 r., potwierdził fakt zapoznania się z aktami sprawy w dniu [...] marca 2016 r. i wskazał, że nie może wypowiedzieć się w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego ponieważ przedstawione do wglądu dokumenty nie są aktami postępowania, a jedynie pojedynczymi kartkami papieru, bez kolejnej numeracji stron, bez spisu treści oraz zawartości akt, zapisanymi przez różne podmioty w tym organy podatkowe i administracyjne. Organ pierwszej instancji odnosząc się do pisma i wyrażonych w nim żądań, wskazał, że Skarżący zapoznał się z aktami sprawy i nie wniósł w zakresie ich kompletności żadnych zastrzeżeń, w piśmie zaś nie przedstawił żadnych nowych okoliczności ani konkretnych wniosków dowodowych uzasadniających prowadzenie postępowania wyjaśniającego i ponowne wyznaczanie terminu z art. 200 O.p. Z kolei zapis dokonany przez Stronę na odwrocie ww. postanowienia nie wskazuje na to, aby w dniu [...] marca 2016 r. Skarżącemu udostępnione zostały akta niekompletne. Również jego pismo z dnia [...] marca 2016 r. nie wskazuje jakich dokumentów i czego dotyczących, brakowało w przedmiotowych aktach w dniu 16 marca 2016 r. Pismo to nie zawierało wniosków dowodowych, które mogłyby świadczyć o tym jakich dowodów i na jakie okoliczności nie zgromadził organ podatkowy pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że O.p. nie obliguje organu podatkowego do dokumentowania na piśmie, w formie protokołu czy też adnotacji, faktu zapoznania stron z aktami postępowania. Z akt sprawy wynika poza tym, że w dniu 16 marca 2016 r. Skarżącemu został przedłożony do wglądu zgromadzony materiał dowodowy, w skład którego wchodziły m.in.: akta postępowania egzekucyjnego, akta rejestracyjne Spółki, sprawozdania finansowe Spółki, wydruki wpisów do KRS, deklaracje VAT-7 za okresy objęte postępowaniem, wydruki stanu zaległości Spółki.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy za nieuzasadniony uznał ww. zarzut w sytuacji, gdy Skarżący w złożonym odwołaniu nie wskazał żadnych przywołanych w jej uzasadnieniu faktycznym dowodów, których brakowałoby w materiale okazanym do wglądu w dniu [...] marca 2016 r., a poza tym w postępowaniu odwoławczym nie skorzystał z możliwości zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego.

W skardze Strona, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w części utrzymującej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, przeprowadzenie dowodu z CEKiP na okoliczność ustalenia właściciela samochodu Toyota nr rej. [...] mając na względzie, iż posiadał wiedzę o istnieniu samochodu, który może być przedmiotem egzekucji i zaspokojenia organu w znacznym stopniu oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzuciła naruszenie:

1) art. 116 i art. 92 O.p. poprzez pominięcie drugiego członka zarządu Spółki jako osoby zainteresowanej będącej stroną postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy,

2) art. 116 § 1 O.p. w związku z art. 818 §1 i 2 k.p.c. poprzez uznanie, iż doszło do bezskuteczności egzekucji, które miało istotny wpływ na wynik sprawy,

3) art. 116 § 1 O.p. poprzez uznanie, iż doszło do bezskuteczności egzekucji podczas, gdy Spółka jest właścicielem samochodu Toyota nr rej. [...], które miało istotny wpływ na wynik sprawy;

4) art. 178 O.p. poprzez uznanie, iż strona zapoznała się z aktami postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy,

5) art. 123 O.p. poprzez pominięcie uczestnictwa w całym postępowaniu byłego członka zarządu Spółki M. K., który był członkiem w organie spółki w okresie kiedy postała zaległość podatkowa,, które miało istotny wpływ na wynik sprawy,

6) art. 187 O.p. poprzez niezebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy,

7) art. 191 O.p. poprzez brak oceny całego materiału dowodowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy,

8) art. 210 § 1 O.p., poprzez brak umieszczenia w decyzji informacji w jaki sposób i z kim solidarnie odpowiada Skarżący, które miało istotny wpływ na wynik sprawy,

9) art. 210 § 4 O.p. poprzez brak informacji, w którym zakresie organ dał wiarę dowodom zgromadzonym w sprawie, a którym nie dał wiary, a nawet pominął przy wydawaniu decyzji, które miało istotny wpływ na wynik sprawy,

Skarżący, uzasadniając zarzuty nie zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego i stwierdził, że Naczelnik US w M. zamiast umarzać postępowanie egzekucyjne powinien powołać kuratora i prowadzić to postępowanie w kierunku skutecznego wyegzekwowania od Spółki należności skarbowych. Skarżący zarzucił organowi pierwszej instancji, iż nie zadał sobie trudu, co wynika z poczynionych przez niego ustaleń, że Spółka na dzień dzisiejszy nadal jest właścicielem samochodu osobowego marki Toyota [...]. W związku z tym zarzucił pozorność przeprowadzonej egzekucji w celu uzyskania przesłanek do przypisania mu odpowiedzialności z art. 116 O.p.

Skarżący zwrócił uwagę na brak okazania mu w trakcie zapoznania się z materiałem dowodowym w postępowaniu pierwszoinstancyjnym dokumentacji na okoliczność toczącego się postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Komornika przy Sądzie Rejonowym w M. lub istniejący do dnia dzisiejszego całkowity brak tych dowodów w aktach postępowania.

Według Strony nie ulega wątpliwości, że M. K., drugiego członka zarządu, uznać należy za osobę zainteresowaną w prowadzonych przez organy postępowaniach, mając na względzie solidarną odpowiedzialność pomiędzy byłymi członkami zarządu oraz regres w zakresie ewentualnych rozliczeń pomiędzy nimi.

Według Strony do zebranego materiału dowodowego nie załączono pełnego wypisu z akt KRS Spółki, dokumentacji z prowadzonego postępowania komorniczego komornika przy Sądzie Rejonowym w M., informacji o zapytanie do Centralnej Ewidencji Kierowców i Pojazdów, dotyczącej prawa własności pojazdów będących własnością Spółki. W ewidencji, która jest dostępna dla organów prowadzących egzekucję widnieje wpis prawa własności do samochodu osobowego Toyota [...] nr rej. [...] na rzecz Spółki.

W dalszej części Skarżący, w sytuacji okazania mu kilku kartek papieru, zarzucił pozbawienie go możliwości wypowiedzenia się co do materiału dowodowego z którym nie został zapoznany.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów Sąd uznał za zasadne.

Na wstępie zaznaczyć należy, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1066), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Zatem decyzja administracyjna podlega uchyleniu, jeśli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Kontroli Sądu poddano decyzję w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego jako byłego prezesa zarządu Spółki wraz z drugim członkiem zarządu oraz Spółką za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r., miesiące od maja do grudnia 2012 r. oraz od stycznia do marca 2013 r.

Na wstępie wskazania wymaga, że granice odpowiedzialności osób trzecich zakreślają przepisy rozdziału 15 Działu III O.p. zatytułowanego "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich". Zgodnie z treścią art. 107 § 1 tej ustawy za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (art. 107 § 2 pkt 2 O.p.). W myśl art. 108 § 1 O.p., o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji; art. 108 § 2 i § 3 O.p. określa formalne przesłanki, warunkujące dopuszczalność wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej.

Z kolei zgodnie z art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe m.in. spółki z o.o. odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.). Powyższe przepisy o odpowiedzialności członka zarządu stosuje się również do byłego członka zarządu (art. 116 § 4 O.p.).

Odpowiedzialność osoby trzeciej obejmuje również: 1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów; 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; 3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek; 4) koszty postępowania egzekucyjnego (art. 107 § 2 O.p.).

O odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji (art. 108 § 1 O.p.). Zgodnie z art. 108 § 2 O.p., postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed: 1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania; 2) dniem doręczenia decyzji: a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę; 3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3. Zgodnie z art. 108 § 3 O.p., w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a.

Dyspozycja art. 116 O.p. obejmuje zarówno przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu (które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe) oraz przesłanki negatywne (które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności).

Przesłankami, od których ustawodawca uzależnia możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe osoby prawnej, jest pełnienie funkcji członka zarządu w czasie kiedy upływał termin płatności zobowiązania oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko osobie prawnej. Przesłankami negatywnymi, których zaistnienie zwalnia z tej odpowiedzialności są: zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie lub niezgłoszenie wniosków o wszczęcie tych postępowań bez winy członka zarządu lub wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, że w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej organy podatkowe obowiązane są wykazać jedynie, że zaległości podatkowe spółki istnieją, a termin płatności zobowiązań podatkowych, których dotyczą, powstał w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu oraz że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 85/03, POP 2003/4/93).

Tylko i wyłącznie członek zarządu może wykazać istnienie przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lipca 2005 r. sygn. akt I FSK 66/05, LEX 173042). Tylko na nim spoczywa obowiązek, ale i możliwość wykazania tych przesłanek.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że prowadząc postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności stwierdzić istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a dopiero w przypadku ich stwierdzenia rozważyć, czy strona postępowania przedstawiła okoliczności egzoneracyjne (przesłanki negatywne).

Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie wykazały w prawidłowy sposób, iż w rozpoznawanej sprawie wszystkie wymienione powyżej przesłanki pozytywne zostały spełnione.

Organy podatkowe zrealizowały wymóg z art. 108 § 2 pkt 3 O.p., gdyż jak wynika z akt sprawy, postępowanie w sprawie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki nastąpiło po wszczęciu postępowania egzekucyjnego wobec Spółki. Jak wynika z materiału dowodowego tytuły wykonawcze wystawione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M.: z dnia [...] marca 2011 r. nr SM [...] obejmujący zaległość za [...]/2011 r. został doręczony w dniu [...] kwietnia 2011 r., z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr SM [...] za [...]/2012 r. - doręczony w dniu [...] września 2012 r., z dnia [...] października 2012 r. nr SM [...] za [...]/2012 r. - doręczony w dniu [...] października 2012 r., z dnia [...] listopada 2012 r. nr SM [...] za [...]/2012 r. - doręczony w dniu [...] grudnia 2012 r., z dnia [...] grudnia 2012 r. nr SM [...] za [...]/2012 r. - doręczony w dniu [...] stycznia 2013 r., z dnia [...]stycznia 2013 r. nr SM [...] za [...]/2012 r. - doręczony w dniu [...] lutego 2013 r., z dnia [...] stycznia 2013 r. SM [...] za [...]/2012 r. - doręczony w dniu 6 lutego 2013 r., z dnia 8 marca 2013 r. SM 5/965/13 za [...]/2012 r. - doręczony w dniu [...] kwietnia 2013 r., z dnia [...] kwietnia 2013 r. SM [...] za [...]/2013 r. - doręczony w dniu [...] maja 2013 r., z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr SM [...] za [...]/2013 r. - doręczony w dniu [...] maja 2013 r., z dnia [...] czerwca 2013 r. nr SM [...] za [...]/2013 r. - doręczony w dniu [...] lipca 2013 r. Natomiast postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego wszczęto postanowieniem z dnia [...]stycznia 2016 r., doręczonym w dniu [...]lutego 2016 r.

Określony przepisem art. 108 § 2 pkt 3 w związku z art. 108 § 3 O.p. warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności członka zarządu został więc spełniony, bowiem postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego nastąpiło po wszczęciu postępowania egzekucyjnego.

W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, że w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej organy podatkowe obowiązane są wykazać jedynie, że zaległości podatkowe spółki istnieją, a termin płatności zobowiązań podatkowych, których dotyczą, upływał w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu oraz że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Członka zarządu obciąża natomiast obowiązek wykazania istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2014r. II FSK 1211/12; CBOSA). Sąd pogląd ten w pełni podziela.

W rozpoznanej sprawie organy podatkowe wykazały, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w okresie, gdy z uwagi na upływ terminu płatności podatku, powstała zaległość podatkowa. Tym samym za spełnioną należało uznać przesłankę odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 2 O.p. Zauważyć bowiem należy, że termin płatności zobowiązań Spółki w podatku od towarów i usług za [...]/2011 r., [...]/2012 r., [...]/2013 r. przypadały w dniach [...] lutego 2011 r., [...] czerwca 2012 r., [...] lipca 2012 r., [...] sierpnia 2012 r., [...] września 2012r., [...] października 2012 r., [...] listopada 2012 r., [...] grudnia 2012 r. [...] stycznia 2013 r., [...] lutego 2013 r., [...] marca 2013 r. i [...] kwietnia 2013 r. Skarżący niewątpliwie pełnił w tym okresie funkcję prezes zarządu Spółki. W sprawie bezspornym jest, że funkcję tę Skarżący pełnił od [...] marca 2003 r. do [...] kwietnia 2013 r. Ponadto Krajowy Rejestr Sądowy potwierdza fakt, iż zarząd Spółki do dnia [...] września 2011 r. był dwuosobowy, jego członkiem poza Skarżącym był M. K., natomiast po dniu [...] kwietnia 2013 r. (data wpisu o wykreśleniu Skarżącego z zarządu) brak jest dalszych wpisów w KRS dotyczących składu nowego zarządu Spółki.

Tym samym za zasadne należy uznać stanowisko organu, iż w odniesieniu do zaległości Spółki za [...]/2011 r., [...]/2012 r., oraz [...]/2013 r. spełniona zatem została pozytywna przesłanka odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu, gdyż pozostawał on członkiem zarządu Spółki w datach upływu terminów płatności zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za ww. okresy.

Natomiast w sytuacji, gdy Skarżący w dniu, w którym przypadał termin płatności zaległości za [...]/2013 r., czyli [...] kwietnia 2013 r. nie była już członkiem zarządu Spółki, za zasadne należało uznać uchylenie w tej części decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. i umorzenie postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego.

Kolejnym warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego było wykazanie przez organy podatkowe, że egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna.

Bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., oznacza stan, gdy wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Może być ona stwierdzona każdym prawnie dopuszczalnym dowodem i świadczyć o niej może również brak skuteczności czynności egzekucyjnych dokonanych w toku innego postępowania egzekucyjnego (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008r. II FPS 6/08; ONSAiWSA 2009/2/19, CBOSA). Może ona wynikać po prostu z szeregu nieskutecznych czynności egzekucyjnych. W świetle tej uchwały samo niewydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki nie ma wpływu na odpowiedzialność członka zarządu i w rezultacie na wynik sprawy.

W rozpoznanej sprawie organy podatkowe stanęły na stanowisku, iż wykazały istnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji wobec Spółki na podstawie szeregu obiektywnych okoliczności i dowodów.

Jak wynika bowiem z akt sprawy wobec Spółki było prowadzone postępowanie egzekucyjne na podstawie ww. tytułów wykonawczych. Organ dowiódł jednocześnie, iż zaległości powyższe nie były jedynymi nieuregulowanymi zobowiązaniami Spółki, które dochodzone były w drodze egzekucji administracyjnej. Z akt egzekucyjnych (postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego oraz zajęć wierzytelności z rachunków bankowych) wynika, że w okresie pełnienia przez Skarżącego obowiązków w zarządzie, Spółka posiadała również zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych (tytuły wykonawcze SM [...] - dotyczący zaległości za [...]/2011 r. oraz SM [...] - dotyczący zaległości za [...],[...],[...],[...]/2011 r.), jak również wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział S. z tytułu składek (tytuły wykonawcze TW[...] i [...] - dotyczące zaległości za lata 2011 - 2012). W toku postępowań egzekucyjnych organ egzekucyjny dokonywał skutecznych zajęć rachunku bankowego zobowiązanej spółki w [...] Bank Polska. Z kolei Bank informował o przyjęciu zajęcia do realizacji i zbiegu egzekucji administracyjnej z sądową. Ponadto organ egzekucyjny dokonał nieskutecznego zajęcia rachunku bankowego zobowiązanej Spółki w Banku [...] S.A. - bank poinformował o zamknięciu rachunku.

Zwrócić należy uwagę, iż z raportów poborców skarbowych sporządzonych w ramach czynności pod adresem siedziby Spółki w S., ul. P.[...]oraz ul. R. [...]wynikało, że Spółka nie prowadziła tam działalności, pod adresami tymi mieściły się inne podmioty.

Ponadto na uwagę zasługuje, iż w toku postępowania egzekucyjnego w celu ustalenia majątku, organ egzekucyjny zwrócił się do Starostwa Powiatowego w M. z zapytaniem o posiadane przez Spółkę nieruchomości. W odpowiedzi uzyskał informację, że w ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez Starostwo Powiatowe w M. Spółka nie figuruje jako właściciel, współwłaściciel, użytkownik wieczysty bądź współużytkownik wieczysty nieruchomości.

Jednak w ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza, aby zostały zbadane należycie kwestie istnienia mienia Spółki, z którego możliwe jest zaspokojenie wierzytelności Skarbu Państwa. Znajdujący się w aktach administracyjnych wydruk z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPiK), sporządzony w związku z wystosowanym zapytaniem o pojazdy należące do Spółki ujawnia, iż Spółka nie jest w posiadaniu środków transportu. Jednakże z okoliczności wskazanych przez Skarżącego w skardze (kopia dowodu rejestracyjnego) wynika fakt istnienia pojazdu marki Toyota [...] o nr rej. [...], będącego własnością Spółki od 2011r. A zatem stwierdzić należy, iż pozyskane informacje z CEPIK nie potwierdzają bezspornie braku majątku Spółki.

W ocenie Sądu organ poprzestając jedynie na pozyskaniu informacji ze strony internetowej https://ozz.cepik.gov.pl nie poczynił prób weryfikacji tej informacji w celu niezaprzeczalnego stwierdzenia, iż Spółka nie posiada zarejestrowanych pojazdów, z których możliwe jest przeprowadzenie egzekucji.

Wskazać należy, iż kwestia ta ma zasadnicze znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, dlatego jej wyjaśnienie powinno zostać wnikliwie zbadane i jednoznacznie wyjaśnione, czego organy orzekające w niniejszej sprawie w należytym stopniu nie uczyniły. Brak weryfikacji okoliczności niezaprzeczalnego braku jakiegokolwiek majątku ruchomego, w ocenie Sądu powoduje, iż kwestia ta pozostaje niewyjaśniona w stopniu umożliwiającym stwierdzenie, iż Spółka nie była w posiadaniu jakiegokolwiek pojazdu. Sugerowanie się jedynie informacją pozyskaną z CEPiK nie może zwalniać organu z poczynienia dodatkowych ustaleń w zakresie pozyskania informacji o środkach transportu, z których możliwe byłoby wykonanie obowiązku objętego tytułami wykonawczymi.

W ten sposób organ naruszył art. 122 O.p. nakazujący podjęcie wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i 187 § 1 O.p. obligujący do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zważyć trzeba, że z zasady prawdy obiektywnej wywodzi się, że podjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia oraz załatwienia sprawy wymaga w pierwszym rzędzie rozważania, jakie fakty mają w sprawie znaczenie. O tym decyduje zaś norma prawa materialnego. Nieustalenie przez organy w ramach toczącego się postępowania lub pominięcie w uzasadnieniu decyzji okoliczności faktycznych, mogących mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, może stanowić przesłankę do uznania naruszenia przez organ przepisów o postępowaniu administracyjnym w stopniu wywierającym istotny wpływ na wynik sprawy (por. B. Adamiak, J. Borkowski, K.p.a. Komentarz, Warszawa 2006, s. 69, wyrok NSA z dnia 2 marca 2017 r., I GSK 1855/15).

Mając powyższe na uwadze Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe nie wykazały w sposób niewątpliwy, że w przedmiotowej sprawie ziściła się przesłanka wynikająca z art. 116 § 1 O.p. czyli bezskuteczność (całkowita lub częściowa) egzekucji z majątku Spółki. Tym samym nie można uznać, iż wystąpiły pozytywne przesłanki warunkujące powstanie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za [...]/2011 r., [...]-[...]/2012 r. oraz [...]-[...]/2013 r. w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki.

Ponownie rozpatrując sprawę organ powinien ustalić ponad wszelką wątpliwość, czy nie istnieje mienie Spółki, w szczególności wskazany przez Skarżącego pojazd, z którego możliwa jest egzekucja. Tym samym zasadny jest zarzut naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania, przy czym naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Skoro przyczyną eliminacji decyzji z obrotu prawnego przez Sąd, był fakt niewłaściwie ustalonego stanu faktycznego, to ocena zarzutów błędnego zastosowania prawa materialnego (przepisów art. 92 i art. 116 O.p.) była przedwczesna.

Mając na uwadze przedstawioną argumentację prawną, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję oraz na podstawie art. 200 tej ustawy rozstrzygnął o kosztach postępowania.