Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 37/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 120, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 199a
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.), Roman Wiatrowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 21 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 października 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 819/09 w sprawie ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 25 sierpnia 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2002 r. i orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej wspólnika za zaległości podatkowe spółki 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz B. K. kwotę 6792 (słownie: sześć tysięcy siedemset dziewięćdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 27 października 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 819/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 25 sierpnia 2009 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2002 r. i orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej wspólnika za zaległości podatkowe spółki.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. trzema decyzjami z dnia 28 grudnia 2007 r. rozliczył zlikwidowaną spółkę cywilną "B. K. i S." w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2002 r. oraz orzekł o odpowiedzialności podatkowej B. K. - byłego wspólnika spółki cywilnej "B. K. i S." (solidarnie z M. N.) za zaległości podatkowe zlikwidowanej spółki z tytułu podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że spółka cywilna, której wspólnikiem był B. K., w okresie objętym kontrolą dokonywała zakupów telefonów komórkowych w celu ich dalszej odsprzedaży dla kontrahentów krajowych i zagranicznych - m.in. z Rosji, Łotwy, Ukrainy oraz USA. Spółka posiadała dokumenty celne SAD karta 1A, dotyczące wywozu towaru poza granicę RP, w konsekwencji czego sprzedaż wskazanego towaru traktowała jako eksport towarów z zastosowaniem preferencyjnej stawki podatku VAT 0%. Organ pierwszej instancji uznał, że nie została spełniona przesłanka dająca podstawę do uznania czynności wykonanych przez spółkę za eksport, gdyż rzekomi nabywcy towarów to podmioty nieistniejące, bądź osoby nieżyjące lub takie, które nie przyznają się do zakupów w spółce cywilnej "B. K. i S.". Nie doszło zatem, w ocenie organu, do zawarcia umowy sprzedaży, a w konsekwencji nie doszło do wywozu towarów w następstwie wykonania czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej również jako ustawa o VAT), tj. do sprzedaży towaru.

1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w G., po rozpatrzeniu odwołań podatnika, wydał w dniu 25 sierpnia 2009 r. decyzję, którą uchylił w części trzy decyzje Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 28 grudnia 2007 r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że mając na uwadze zgromadzone w sprawie dokumenty, w tym informacje zawarte w piśmie Biura Wymiany Informacji Podatkowych w Koninie z dnia 3 lipca 2007 r., obowiązujące przepisy, jak również orzecznictwo, brak jest przesłanek, aby kwestionować sprzedaż udokumentowaną na rzecz A. K. i V. A. jako eksport, o którym stanowi art. 4 pkt 4 ustawy o VAT. W pozostałym zakresie organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji z dnia 28 grudnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że posiadanie tylko dokumentu SAD nie jest wystarczające do potwierdzenia zaistnienia eksportu towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Uznanie danej czynności za eksport towaru wymaga spełnienia łącznie dwóch warunków: potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towaru z polskiego obszaru celnego oraz dokonania wywozu towarów w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, innych niż eksport i import towarów. Zdaniem organu podatkowego drugiej instancji, w sprawie prawidłowo ustalono, że nie miał miejsca eksport towarów, o czym świadczą zeznania świadków, dokumenty urzędów celnych krajów przeznaczenia, z których wynika, że sprzedawane telefony nie zostały wwiezione na terytorium tych krajów oraz to, że wymienieni kontrahenci podatnika nie istnieją, nie żyją, nie prowadzili międzynarodowej działalności gospodarczej, bądź nie przyznają się do zawarcia transakcji ze spółką cywilną "B. K. i S." lub znajomości z B. K., czy M. N.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, uzupełnionej pismami z dnia 16 października 2010 r. i 25 października 2010 r., B. K. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności przepisów art. 4 pkt 4, art. 15 i 18 ustawy o VAT, a także przepisów prawa procesowego, tj. art. 122, 181, 187 § 1, 188, 191, 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, dalej również jako Ordynacja podatkowa lub O.p.), polegające na niewyjaśnieniu i nieuwzględnieniu wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla jej merytorycznego rozstrzygnięcia oraz naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów.

W uzasadnieniu zarzutów skarżący podniósł, że organy bezpodstawnie pominęły dokumenty urzędowe w postaci ewidencji wywozowych E-19, jak również danych z ewidencji pojazdów przekazanych przez ukraińskie organy administracji, zaniechały przeprowadzenia dowodów z dokumentów urzędowych - protokołów rewizji prowadzonych przez właściwe urzędy celne na okoliczności, komu i w wykonaniu jakiej czynności wydano telefony komórkowe w transakcjach, w których jako nabywca występował O. K. Zdaniem skarżącego materiał dowodowy nie dawał też podstaw do zakwestionowania faktu zawarcia umów sprzedaży z M. V. G. Fakt, że organy nie zdołały uzyskać od tego kontrahenta potwierdzenia zawarcia transakcji nie przeczy prawdziwości dokumentów eksportowych i oświadczeniu strony.

Skarżący zarzucił także naruszenie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej polegające na samodzielnym rozstrzygnięciu kwestii prejudycjalnej w zakresie istnienia stosunku prawnego w postaci umów sprzedaży telefonów.

2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas prezentowane w sprawie stanowisko.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po merytorycznym rozpoznaniu skargi uznał, iż jest ona niezasadna.

3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd ten w pierwszej kolejności dokonał wykładni przepisów ustawy o VAT, będących podstawą do zaliczenia danej czynności do eksportu towarów, tj. art. 4 pkt 4 i art. 2 ust. 1 pkt 1 i 3 tej ustawy. WSA odwołując się do wyniku tej wykładni wskazał, że aby daną czynność uznać za eksport towarów muszą zostać spełnione trzy przesłanki: (1) potwierdzenie wywozu przez graniczny urząd celny (na karcie 1A lub 3 SAD z pieczęcią VAT), tzn. nie jest wystarczające posiadanie przez podatnika dokumentu celnego wystawionego przez wewnętrzny urząd celny; (2) dokonanie wywozu poza polski obszar celny, tzn. poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - w tym wody terytorialne oraz wolne obszary celne, składy wolnocłowe i składy celne utworzone na terytorium Polski, które są również polskim obszarem celnym; (3) wywóz towarów musi nastąpić w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy o VAT.

3.3. Analizując następnie zgromadzone w aktach sprawy dokumenty, Sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że w sprawie procedury celne wywozu telefonów komórkowych poza granicę Rzeczypospolitej Polskiej zostały zachowane, co zostało potwierdzone przez organ celny, a fakt dokonania wywozu poza polski obszar celny nie był kwestionowany przez organy. Sporne natomiast w sprawie było to, czy wywóz przedmiotowych towarów nastąpił w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy o VAT. W tym kontekście Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że organy nie zakwestionowały dokumentów SAD przedstawionych przez stronę, lecz właśnie fakt sprzedaży towaru wskazanym w nich i dołączonych do nich fakturach osobom. Podstawą takiego zakwestionowania był fakt niezarejestrowania przez zagraniczne służby celne sprzedaży eksportowej (wwozu towarów na obszar państw przeznaczenia) oraz ustalenie, że podmioty, które miały być nabywcami, nie istnieją, nie żyją, nie prowadziły międzynarodowej działalności gospodarczej, bądź nie przyznają się do zawarcia transakcji ze spółką cywilną "B. K. i S." lub znajomości z B. K. czy jego wspólnikiem. W konsekwencji, zdaniem Sądu kwestia prawdziwości dokumentów SAD, a także podnoszona przez stronę konieczność przeprowadzenia dowodów z ewidencji wywozowych i E-19 oraz rejestru ponownych rewizji celnych R-12 za 2002 r., nie jest w tej sprawie kwestią przesądzającą, czy skarżący mógł zastosować do dokonanej przez siebie sprzedaży preferencyjną, zerową stawkę podatku VAT - stosowaną dla eksportu towarów. Zasadnicze bowiem znaczenie ma kwestia, czy pomiędzy skarżącym, a osobami wskazanymi jako nabywcy telefonów, zostały zawarte umowy sprzedaży towaru, wywiezionego następnie za granicę. Skoro podmioty, które miały być nabywcami, nie istnieją, nie żyją, nie prowadziły międzynarodowej działalności gospodarczej, bądź nie przyznają się do zawarcia transakcji ze Spółką Cywilną "B. K. i S." lub znajomości z B. K. czy jego wspólnikiem, to dowody, na które powołuje się skarżący, mające zmierzać do wykazania, że towar przekroczył granicę (został wywieziony poza polski obszar celny), nie są okolicznościami istotnymi dla rozstrzygnięcia.

3.4. W ocenie Sądu natomiast, w zakresie dla rozstrzygnięcia istotnym, tj. dotyczącym tego, czy pomiędzy skarżącym, a osobami wskazanymi jako nabywcy telefonów, zostały zawarte umowy sprzedaży towaru, wywiezionego następnie za granicę, organy przeprowadziły postępowanie dowodowe w sposób wyczerpujący, tj. podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zaś uzyskane dowody poddały poprawnej ocenie, której nie sposób zarzucić dowolności.

3.5. Sąd przypomniał, że organy podatkowe dokonując oceny faktur wskazały, że O. K. pracuje w spółce z o.o. S. z siedzibą w K. na stanowisku dyrektora. Spółka zajmuje się sprzedażą materiałów budowlanych i nie importuje towarów z Polski. Ponadto ukraińskie służby celne ustaliły, ze O. K. nie wwiózł na terytorium Ukrainy telefonów komórkowych wskazanych w dokumentach SAD oraz w zakwestionowanych fakturach sprzedaży. Organy ustaliły, że V. N. zmarł w 2000 r. w wieku 85 lat, a z zeznań jego syna wynika, że nigdy nie prowadził działalności gospodarczej, nie wyjeżdżał za granicę, nie przebywał w Polsce, nie znał B. K. i M. N. Kontrola Łotewskiej administracji podatkowej wykazała, że podmiot H. D. nie jest zarejestrowany w rejestrze podatników ani w rejestrze przedsiębiorstw Łotwy. Ponadto właściciel nieruchomości w R. oświadczył, że nigdy nie wynajmował pomieszczeń ww. firmie. Organy ustaliły również, że M. W. G. nie przebywa pod wskazanym adresem, a w 2002 r. nie dokonano odprawy celnej na nazwisko M. G. Departament Sprawiedliwości USA poinformował, że Spółka S. T. C. została wykreślona z rejestru w dniu 3 grudnia 2002 r. A. M. nigdy nie wyjeżdżał poza granice Federacji Rosyjskiej, nie był w Polsce, nie zna firmy "B. K. i S.", nie zawierał transakcji handlowych z B. K. i M. N. Z informacji udzielonych przez Urząd Celny w J., Oddział Celny Kolejowy R. wynika, że nie odnotowano tam odprawy telefonów komórkowych. Przedsiębiorstwo E. nie figuruje w Głównym Państwowym Rejestrze Przedsiębiorstw i Organizacji Ukrainy Okręgu L. Pod wskazanym adresem znajduje się inny podmiot. W bazach danych Halickiego Urzędu Celnego nie figurują dane o wwiezieniu przedmiotowych telefonów komórkowych. [...] Rada Miejska poinformowała, że w L. nie ma budynku oznaczonego ul. [...], w którym miałby zamieszkiwać B. M. Przesłuchany w charakterze świadka W. K. zeznał, że nie zna B. K. i M. N. i nigdy nie prowadził z nimi działalności gospodarczej. Podobnie zeznała N. O. Państwowa Służba Celna Ukrainy poinformowała, że przedsiębiorstwo S. nie mogło realizować odprawy celnej wprowadzania na Ukrainę telefonów komórkowych, ponieważ przedsiębiorstwo to nie było i nie jest uczestnikiem międzynarodowej działalności handlowej.

3.6. Jak dalej stwierdził Sąd, wbrew zarzutom skarżącego, podstawą poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, nie były wyłącznie zeznania świadków. Przeciwnie, zeznania te ocenione zostały w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym sprawy, w tym dokumentami urzędowymi, i dopiero na tej podstawie organy doszły do zasadnego wniosku, iż w sprawie nie doszło do sprzedaży telefonów osobom wskazanym jako ich nabywcy. Celem weryfikacji oznaczonych w fakturach i dokumentach celnych osób i firm wystąpiono do prokuratury okręgowej w Gdańsku o udostępnienie i przekazanie materiałów procesowych dotyczących podatku od towarów i usług za 2002 r. Spółki Cywilnej "B. K. i S.". W oparciu o uzyskane materiały ustalono, że przeważająca część osób i firm nie jest oznaczalna w rozumieniu kodeksu cywilnego, tj. nie istnieje, nie ma wskazanego adresu, jedna osoba nie żyje, inne zaprzeczyły kontaktom handlowym z podatnikiem. Wystąpiono także o potwierdzenie przez organy celne wywozu za granicę (co zostało potwierdzone) oraz wwozu towaru przez administrację celną państw przeznaczenia, a także zgodności danych zawartych w dokumentach SAD. Otrzymano odpowiedzi i materiały z Izby Celnej w B., P. i B. Z uzyskanych informacji wynika, że w większości przypadków nie potwierdzono wwozu towarów na teren państw obcych.

3.7. Dodatkowo zdaniem Sądu, nie bez znaczenia dla sprawy jest także fakt, iż skarżący nie dokonywał faktycznego wywozu towaru za granicę ani nie zlecał tego wywozu przewoźnikowi. Zapłata za towar dokonywana była wyłącznie w formie gotówkowej, stąd brak chociażby pośredniego dowodu na potwierdzenie istnienia firm będących nabywcą. Natomiast faktury VAT oraz dokumenty przekazywane były odbiorcy wraz z towarem. Powyższe okoliczności, w ocenie WSA, same w sobie nie świadczące o nieprawidłowościach przy zawieraniu transakcji, ocenione w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym sprawy, dodatkowo wspierają wniosek organów, iż podmioty wskazane w dokumentacji jako nabywcy nie były rzeczywistymi odbiorcami nabytego towaru.

3.8. Za niezasadny Sąd uznał także, sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu przepis ten nie mógł mieć zastosowania w sprawie, gdyż spór toczący się między skarżącym a organami podatkowymi nie dotyczył ustaleń co do prawa lecz ustaleń co do faktu.

3.9. Końcowo, mając na uwadze ustalony w sprawie stan faktyczny, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo uznały, iż skarżący nie spełnił łącznie wszystkich przesłanek pozwalających na zakwalifikowanie dokonanych czynności jako eksportu. Fakt posiadania przez stronę dokumentów celnych SAD nie stanowi wystarczającego warunku dla uznania prawa do zastosowania preferencyjnej stawki 0%, bowiem równocześnie należy spełnić warunek wywozu i przeniesienia na nabywcę własności towaru w rozumieniu art. 2 ust. 1 i 3 ustawy o VAT. Tym samym, zdaniem Sądu pierwszej instancji, przyjąć należało, iż skarżący dokonał sprzedaży krajowej na rzecz nieokreślonych podmiotów prywatnych, opodatkowanej – zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o VAT - stawką VAT 22%.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem B. K., reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestionując w niej, na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej również jako P.p.s.a.), w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zarzucił naruszenie w nim:

I. Przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 180, art. 187, art. 190, art. 191, art. 194, art. 197 Ordynacji podatkowej - polegające na sprzeczności istotnych ustaleń z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, poczynieniu ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy pomimo braku przekonywujących ku temu dowodów i nie wyjaśnieniu wszystkich istotnych okoliczności mających wpływ na wynik sprawy, jak również nieuwzględnieniu wniosków dowodowych;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku art. 199a Ordynacji podatkowej -polegające na ustaleniu nieistnienia czynności stosunku prawnego w postaci umów kupna-sprzedaży zawartych z O. K., które to rozstrzygnięcie należy do kognicji sądu powszechnego.

II. Przepisów prawa materialnego, polegające na niewłaściwym zastosowaniu art. 4 pkt 4 ustawy o VAT oraz błędnej wykładni art. 18 tejże ustawy.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 188 § 1 i art. 191 O.p., strona nie zgodziła się z poglądem Sądu pierwszej instancji o wnikliwym wyjaśnieniu sprawy i prawidłowym przeprowadzeniu postępowania podatkowego, gdyż organy w ogóle nie były, jej zdaniem, zainteresowane poszerzeniem materiału dowodowego o np. informacje od ukraińskich operatorów sieci komórkowych w sprawie aktywacji wyeksportowanych telefonów. W istocie podstawowe znaczenie dla organu mają przyjęte całkowicie bezkrytycznie zeznania świadków – nabywców telefonów, którym nie okazywano faktur z ich podpisami, informacji E 19 z odnotowanymi odprawami świadka i którym strona nie mogła zadawać pytań. Zeznania te powiązano z faktem, iż zapłata za telefony była dokonywana gotówką i nie zlecano wywozu przewoźnikowi, a nabywca nie zgłosił importu ukraińskim służbom celnym. W zasadzie cały ciężar zdobywania dowodów na podważenie wątpliwych zeznań wziął na siebie podatnik, któremu w rozmowie telefonicznej świadek, na którego zeznaniach oparł się organ, otwarcie przyznał, że kupował od skarżącego telefony i wywoził je na Ukrainę. Wobec powyższego zdaniem strony w opisanej sytuacji nie można mówić, iż organy działały w zaufaniu do podatnika, dążyły do wyjaśnienia sprawy i uwzględniały wnioski dowodowe strony, które mogły przyczynić się do usunięcia wątpliwości. Zdaniem Skarżącego organy nawet nie próbowały weryfikować uzyskanych zeznań, nadając tym materiałom walor dokumentu urzędowego (pochodzącego od organów ścigania). Wskazano też, że o działaniu organów zgodnym z zasadami postępowania sformułowanymi w art. 121, art. 180 i art. 187 O.p. można by mówić, gdyby organy właściwie potraktowały wagę źródła informacji, jakim jest polski urząd celny. Szczególnie pomocne mogłyby się okazać rejestry ponownych rewizji celnych R-12 oraz protokołów tych rewizji. Pozyskanie tych urzędowych dokumentów celnych pozwoliłoby na potwierdzenie, że kontrahent skarżącego wywoził z Polski telefony komórkowe posługując się dokumentami ich zakupu w firmie skarżącego oraz że wywoził te towary pojazdem stanowiącym własność jego lub jego żony. Podkreślono, że skoro strona przeczy ustaleniom organu i prawdziwości oraz doniosłości posiadanych przez ten organ dowodów, to nie może on uchylić się od przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, jeśli są one istotne dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Tym samym zdaniem autora skargi kasacyjnej organy podatkowe bezsprzecznie naruszyły art. 120, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 Ordynacji podatkowej.

Skarżący, abstrahując od tego, że materiał dowody był niekompletny z powodu nieprzeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego, stwierdził także, że organy naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów. Zgodnie bowiem z zasadami logiki i doświadczenia życiowego nie można było uznać, że K. nie nabywał i nie wywoził telefonów skarżącego, skoro figuruje, jako osoba odprawiająca w ewidencji celnej E 19, łącznie z numerem rejestracyjnym pojazdu. Daty i numery SADów odnotowane w ewidencji E 19 korelują z transakcjami i dokumentami strony skarżącej. Wobec powyższego uznanie zeznań K. za prawdziwe musiałoby prowadzić do absurdalnego wniosku, że K. pojawił się na polskim przejściu granicznym w D., gdzie zgłosił do odprawy towar, którego - według jego zeznań - nie kupił.

W ocenie strony Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 199a § 3 O.p., gdyż organ kontroli skarbowej nie jest uprawniony do samodzielnego rozstrzygnięcia kwestii prejudycjalnej, tj. nieistnienia stosunku prawnego w postaci umów sprzedaży telefonów na rzecz innych podmiotów niż wymienione w fakturach i dokumentach SAD. Rozstrzygnięcie to należało zdaniem strony do wyłącznej właściwości sądu powszechnego.

Mając na uwadze podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, oraz o zasądzenie na rzecz strony kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wskazując, że zaskarżony wyrok jest trafny, a zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie, wniósł o oddalenie w całości wywiedzionego przez stronę środka zaskarżenia i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, trafny bowiem okazał się podniesiony w niej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 188 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie dostrzegł bowiem tego, że postępowanie prowadzone przez organy podatkowe nie doprowadziło do wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

5.2. Zauważyć należy że w aktach podatkowych znajduje się wniosek dowodowy strony sformułowany w piśmie z dnia 27 grudnia 2007 r. podtrzymany w piśmie z 9 marca 2009 r. We wniosku tym zwrócono się o uzupełnienie materiału dowodowego o dokumenty od odpowiednich służb celnych na okoliczności związane z identyfikacją osób zgłaszających towar do odprawy celnej. Mając na uwadze argumentację strony skarżącej zawartą zarówno we wniosku, jak i kolejnych pismach wniesionych w toku prowadzonego postępowania zasadne było przyjęcia założenia, że skarżący zmierzał do wykazania nieprawdziwości zeznań świadków, którzy twierdzili, że nie nabywali u niego towarów wykazanych na spornych fakturach. Wyjaśnienia udzielone m.in. przez rzekomych kontrahentów oraz informacje udzielone przez zagraniczne organy podatkowe stanowiły zresztą zasadniczą podstawę do uznania, że podatnik nie zawierał z tymi podmiotami żadnych transakcji.

Organ odwoławczy postanowieniem z dnia 21 sierpnia 2009 r. załatwił ten wniosek odmownie, uzasadniając swoje stanowisko tym, że dowody mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w zakresie rozliczenia byłej spółki cywilnej "B. K. i S." w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2002 r. oraz orzeczenia odpowiedzialności podatkowej Pana B. K. znajdują się już w aktach sprawy. Ponadto zaznaczył, że w sprawie w ogóle nie kwestionuje się okoliczności wywozu towaru poza obszar celny. Organ dodał, że okoliczności podnoszone we wniosku zostały już wyjaśnione dowodami w postaci SAD, potwierdzającymi wyprowadzenie towarów z polskiego obszaru celnego.

W ocenie składu rozpoznającego niniejszą sprawę, postanowieniem tym organ pierwszej instancji ewidentnie naruszył normę art. 188 O.p., gdyż podatnik złożonym wnioskiem dążył do ustalenia osób widniejących w rejestrach organów celnych, które wywoziły za granicę towary z zakwestionowanych faktur, aby podważyć wiarygodność ich twierdzenia co do faktu nienabywania tych towarów od skarżącego, a nie jak wskazał organ – na okoliczność potwierdzenia wyprowadzenia towarów z polskiego obszaru celnego. Okoliczność wnioskowana przez skarżącego była dla niego niezwykle istotna, gdyż zmierzała do wykazania, że zakwestionowane faktury dokumentowały rzeczywistą sprzedaż na rzecz konkretnych określonych w nich osób, co do których – w przypadku gdyby potwierdziło się, że wywoziły ten towar za granicę – upadłoby ustalenie organów, że sprzedaż udokumentowana tymi fakturami nie miała faktycznie miejsca. Tym samym nie zachodziła powołana przez organ podatkowy przesłanka odmowy przeprowadzenia wnioskowanego dowodu.

5.3. Naruszeniem art. 191 O.p. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. jest także zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów poprzez dowolne przyjęcie, że czynność sprzedaży, która jest realizowana na rzecz nieustalonego podmiotu nie ma miejsca, gdy towar określony w fakturze jest przedmiotem wywozu z polskiego obszaru celnego - niepodważonego co do tego faktu, a ma miejsce, gdy nie jest przedmiotem takiego wywozu, co rodzi określone przepisami prawa konsekwencje co do objęcia tej sprzedaży stawką VAT. Bezpodstawnie Sąd pierwszej instancji rozróżnia przy tym czynność sprzedaży zagranicznej i krajowej (str. 14 uzasadnienia), gdyż rozróżnienie takie ma charakter pozaustawowy. Czynność sprzedaży albo ma miejsce, albo nie występuje, niezależnie od tego czy przedmiot objęty tą sprzedażą pozostaje w kraju, czy też jest przedmiotem wywozu z polskiego obszaru celnego.

5.4. Za nietrafny natomiast należało uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 199a O.p., gdyż przedmiotem sporu w niniejszej sprawie są ustalenia faktyczne, a nie okoliczności istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, której dotyczy uregulowana w tym przepisie instytucja wystąpienia do sądu powszechnego. Spór ten koncentruje się bowiem wokół ustalenia, czy sprzedaż towarów określonych w zakwestionowanych przez organy fakturach miała miejsce na rzecz wskazanych w tych dokumentach osób, co pozostaje przedmiotem ustaleń faktycznych w ramach postępowania podatkowego, a nie przedmiotem rozstrzygania wątpliwości co do właściwej kwalifikacji czynności prawnej przez sąd powszechny.

5.5. W świetle dotychczasowych wywodów za przedwczesne należy natomiast uznać odniesienie się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów materialnoprawnych. Zagadnienie naruszenia prawa materialnego może być bowiem rozstrzygnięte dopiero na tle niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego sprawy.

5.6. Końcowo, zauważyć należy, iż analogiczne stanowisko do zaprezentowanego w niniejszej sprawie, zajął przy ocenie zarzutów kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1527/10 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), wydanym za te same okresy rozliczeniowe wobec drugiego wspólnika spółki "B. K. i S.", tj. wobec M. N.

5.7. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.