Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt SA/Rz 1744/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2004-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Powołane przepisy: article: art. 25 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Dnia 18 maja 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Helena Rydzik (spr.) Maria Serafin-Kosowska, Maria Piórkowska, Protokolant ref. staż. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2004 roku na rozprawie sprawy ze skargi J. Ś. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2002 roku [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia 1999 roku do stycznia 2000 roku skargę oddala. Sędziowie NSA


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] lipca 2002r. Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2002r. w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 1999 roku do stycznia 2000 roku. Jako materialnoprawną podstawę decyzji Izba Skarbowa powołała art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm. – zwanej dalej ustawą o VAT).

Z uzasadnienia decyzji i materiałów sprawy wynika, że kontrola skarbowa prowadzonej przez J.Ś.działalności gospodarczej - Apteki "A." w S. wykazała szereg nieprawidłowości powodujących wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu opisanych niżej wydatków na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 ze zm.). Skutkiem tego, w ocenie organów, podatniczce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach zakupu dokumentujących poniesienie tych wydatków, jako że zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W każdym miesiącu szczegółowo powołano numer i datę faktury, przedmiot transakcji, jej wartość i kwotę podatku naliczonego, dokonano opisu ustalonego stanu faktycznego oraz dowodów w oparciu o które został ustalony, a ponadto wyliczono ilość zawyżonego zakupu paliwa, kwotę zakupu i kwotę zawyżonego podatku naliczonego. Końcowo w każdym miesiącu podano zsumowaną kwotę zawyżenia podatku naliczonego.

Rozstrzygające w sprawie organy uznały, że podatniczce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących wydatki związane:

- z opłatami z tytułu roamingu międzynarodowego w miesiącach od stycznia do maja 1999 roku. Dokonane ustalenia w protokołach czynności sprawdzających u dostawców i odbiorców leków oraz brak dokumentacji źródłowej świadczyły, że J. Ś. zaopatrywała się w leki wyłącznie u dostawców krajowych, nie dokonywała importu leków, nie podejmowała czynności dotyczących kontrahentów zagranicznych, klientami Apteki byli głównie odbiorcy indywidualni oraz firmy z S. i okolic;

- z opłatami z tytułu leasingu, zakupem paliwa i wyposażenia, przeglądami i remontami samochodu marki Fiat Cinquecento, który nie był wykorzystywany w działalności gospodarczej w całym badanym okresie. Faktury dotyczące utrzymania tego samochodu były wystawiane w Krakowie od stycznia do czerwca i od października do grudnia 1999 roku oraz w lipcu 1999r. (zakup paliwa) w C., podpisywane przez M. Ś. nie będącego pracownikiem Apteki ani osobą współpracującą. Podatniczka nie prowadziła transakcji z firmami mającymi siedzibę w K. lub okolicach. Z protokołu czynności sprawdzających w PZE D. w K. wynikało, że w badanym okresie wszystkie faktury wystawiane były w Podhurtowni w S;

- z zawyżonym zakupem paliwa do leasingowanego samochodu marki Mitsubishi Carisma od stycznia do lipca 1999 roku oraz od sierpnia 1999 roku do stycznia 2000 roku – do samochodu tej samej marki zakupionego w dniu 27 lipca 1999 roku. Ustaleń dokonano na podstawie dokumentacji źródłowej (ewidencji zakupu paliwa, umowy leasingu), czynności sprawdzających w "B." s.c. w B. oraz "C." w B., w tym pojemności zbiorników paliwa, przeglądu serwisowego i przebiegu samochodu leasingowanego, dowodu kontroli przed wydaniem pojazdu, bezpłatnego przeglądu, protokołu obsługi serwisowej, oględzin samochodu zakupionego, informacji o danych technicznych samochodów tej marki;

- z kosztem pobytu w B. w okresie od dnia 3 – 6 kwietnia 1999 roku, tj. w okresie Świąt Wielkanocnych. Podatniczka nie wyjaśniła i nie wykazała związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą;

- z zakupem pokrowca na garnitur w maju, statywu w lipcu, drobnego sprzętu żeglarskiego w sierpniu, toru wyścigowego w listopadzie i filtra solingor w grudniu 1999 roku. Uznano, że wydatki te nie miały związku z prowadzoną działalnością Apteki, a wyjaśnienia podatniczki nie znajdowały potwierdzenia w dokumentacji.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji zarówno w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok, jak i decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług J. Ś. w części mającej związek z podatkiem VAT podniosła, że:

- międzynarodowe rozmowy prowadzone były w celu uzyskania informacji o leku oraz zarządzania apteką podczas wyjazdów zagranicznych;

- pokrowiec na garnitur służył pracownikom do przechowywania odzieży; sprzęt żeglarski wykorzystany został do budowy regałów, transportu i magazynowania leków; kamera, statyw i filtry służyły do nagrywania szkoleń odtwarzanych pracownikom; faktura za pobyt w Brennem dokumentowała koszty spotkania z kontrahentami w ramach limitu na reprezentację i reklamę;

- samochód marki Fiat Cienqucento zawsze był używany dla celów działalności gospodarczej;

- zakup paliwa dokonywany był do dwóch pojazdów, zwiększono pojemność zbiornika do 75 litrów, przy wyjazdach zagranicznych tankowano także do kanistrów. Przyjęty przez Inspektora podział paliwa nie był zgodny z prawdą i nie znajdował potwierdzenia w obowiązujących przepisach, a kontrola faktur w firmach S.C. "A." i w Sp. z o.o. "M. W. i S-ka" nie odzwierciedlała ilości przejechanych kilometrów. Przeglądy i wymiana oleju była wykonywana we własnym zakresie, poza dokumentacją serwisową, tak by nie utracić gwarancji. Ponadto licznik przebiegu pojazdu ulegał kilkakrotnej awarii;

- nie została powiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków z naruszeniem art. 190 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm. – zwanej dalej Ordynacją podatkową).

Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Izba Skarbowa podzieliła stanowisko organu pierwszej instancji. Podkreśliła, że w przedłożonej dokumentacji brak było jakichkolwiek dowodów świadczących o wyjazdach zagranicznych podatniczki lub pracowników, natomiast potwierdzała fakt zaopatrywania się w leki u dostawców krajowych oraz wskazywała na nabywców leków z Sanoka i okolic. Nadto z analizy dokumentów podatniczki wynikało, że nie dokonywała importu leków, nie podejmowała działań z kontrahentami zagranicznymi i sama wyjaśniła, iż bezpośrednie sprowadzanie leku od producenta przez aptekę jest zakazane i niemożliwe. Samochód marki Fiat Cinquecento nie był wykorzystywany w działalności gospodarczej o czym świadczy także i to, że w dniach zakupu paliwa w Krakowie i Chyżnem nie dokonano żadnych transakcji. Izba Skarbowa uznała za prawidłowe ustalenia Inspektora Kontroli Skarbowej odnośnie nadmiernego zużycia paliwa przez samochody marki Mitsubishi Carisma oraz pozostałych wydatków o charakterze osobistym i nie mających związku z prowadzoną Apteką. Podatniczka nie przedstawiła żadnych dowodów, które mogłyby potwierdzić fakt zwiększenia pojemności zbiornika paliwa. Nadto Izba Skarbowa wskazała, że przesłuchania świadków dokonano na podstawie art. 19 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej, ponieważ wymagała tego sytuacja.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego J. Ś. – reprezentowana przez pełnomocnika radcę prawnego w Kancelarii Radcy Prawnego - wniosła o uchylenie decyzji obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej przez przyznanie mocy dowodowej zeznaniom świadków przesłuchanym z naruszeniem art. 19 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 121, 122, 123, 187 i 56 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności stanu faktycznego wskazanych w uzasadnieniu skargi, ograniczenie możliwości czynnego udziału w postępowaniu i naliczenie odsetek za zwłokę według stopy odniesienia ustalonej przez nieuprawniony organ. Ponadto zarzuciła naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w związku z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez odmowę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z uwagi na brak związku poniesionych wydatków z przychodem.

W uzasadnieniu powyższych zarzutów skarżąca naprowadziła, że wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej organ pierwszej instancji nie powiadomił jej o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania wszystkich świadków. Zarzut ten podnosiła już w odwołaniu, ale Izba Skarbowa nie rozważyła go należycie. Skarżąca powołując się na wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 1997r. sygn. akt III SA 1795/95 stwierdziła, że naruszenie to stanowi kwalifikowaną wadę procesową i to niezależnie od tego czy miało wpływ na wynik rozstrzygnięcia, stanowiąc równocześnie przesłankę do wznowienia postępowania przewidzianą w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Naruszenie przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT art. 22 ust. 1 ustawy polegało na odmowie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach za:

- usługi roamingu w sytuacji, gdy skarżąca złożyła oświadczenie, że zarządzała Apteką w czasie wyjazdów zagranicznych i niewyjaśnienia z czyjej inicjatywy prowadzone były rozmowy;

- opłaty leasingowe i inne wydatki związane z samochodem Cinqecento, które były uzasadnione kontaktami z firmami farmaceutycznymi z Krakowa w celu zorientowania się w ofertach i możliwości zakupów. Poza tym zarówno w Krakowie, jak i okolicznych miastach skarżąca zakupywała towary i usługi, z tytułu których wydatki nie były kwestionowane;

- zakup paliwa do samochodów Mitsubishi. W tej sprawie winien być przeprowadzony dowód z opinii biegłego oraz przyjęte oświadczenie skarżącej o powiększeniu zbiornika paliwa, a nie dane z katalogów o zużyciu paliwa;

- zakup "drobnych przedmiotów". Organy podatkowe nie wykazały na czym oparły swoje twierdzenia, że służyły zaspokojeniu potrzeb osobistych skarżącej w sytuacji, gdy przekonująco wyjaśniła jakie było ich przeznaczenie.

Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Dodatkowo stwierdziła, że w toku postępowania Inspektor Kontroli Skarbowej wielokrotnie bezskutecznie zwracał się do skarżącej o udzielenie wyjaśnień i udostępnienie dokumentów. Ustaleń odnośnie zużycia paliwa dokonał m.in. przez przeprowadzenie czynności sprawdzających, w toku których przesłuchał świadków. Okoliczności faktyczne nie zostały ustalone wyłącznie w oparciu o zeznania świadków, lecz dokumenty zgromadzone w toku postępowania i czynności sprawdzające u dostawców. Także sama skarżąca nie kwestionuje zeznań świadków, a jedynie zasady postępowania. Ponadto Izba Skarbowa wskazała, że oświadczenie strony nie może zastąpić dokumentu księgowego, a brak związku przyczynowego pomiędzy wydatkami objętymi zarzutami skargi i uzyskanym przychodem został wykazany przez inne dowody zgromadzone w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na podstawie art. 97 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) niniejsza sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie przy zastosowaniu obowiązujących od dnia 1 stycznia 2004r. przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270).

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie zachodzą podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa.

Z uwagi na zarzut skargi o naruszeniu przepisu art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej, przez pozbawienie skarżącej czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym wobec niepowiadomienia jej o przesłuchaniu świadków, co w ocenie skarżącej wyczerpuje przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej ("strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu"), należy wskazać, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) cyt. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

Nie ulega wątpliwości, że J. Ś. nie została zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu ze świadków jak tego wymaga art. 19 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, a Inspektor Kontroli Skarbowej nie wykazał w żaden sposób, poza powołaniem art. 19 ust. 3 tej ustawy, że zostały spełnione warunki o jakich mowa w tym przepisie, tj. iż okoliczności faktyczne uzasadniały natychmiastowe podjęcie czynności i skarżąca była nieobecna. Naruszenia powołanych przepisów nie sanuje również twierdzenie organu odwoławczego o "odpowiedniości" stosowania art. 19 ust. 3, czy utrudnianiu kontroli.

Jednakże w okolicznościach niniejszej sprawy, na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach podatkowych (znajdującego odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji), Sąd stwierdził, że mimo tego uchybienia nie została spełniona przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Ze spełnieniem tej przesłanki mamy bowiem do czynienia wówczas, gdy strona w ogóle nie brała udziału w postępowaniu podatkowym lub w toku postępowania podatkowego w czynnościach istotnych dla rozstrzygnięcia.

W niniejszej sprawie nie można zasadnie wywieść, że skarżąca została pozbawiona czynnego udziału w postępowaniu w ogóle, jako że w dniu 5 października 2001r. została zawiadomiona o wszczęciu postępowania kontrolnego, pouczona o prawach i obowiązkach kontrolowanego, w toku postępowania na liczne zapytania Inspektora Kontroli Skarbowej udzielała wyjaśnień (aczkolwiek lapidarnych i bez wskazania dowodów), została powiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z oględzin zakupionego samochodu marki Mitsubshi, została zapoznana i otrzymała w dniu 2 stycznia 2002r. protokół kontroli skarbowej wraz z dwunastoma załącznikami, wniosła do niego wyjaśnienia i zastrzeżenia, przy piśmie z dnia [...] stycznia 2002r. doręczono skarżącej osiem protokołów z czynności sprawdzających oraz siedem protokołów przesłuchania świadków (przesłuchanych bez zawiadomienia skarżącej), w dniu 7 marca 2002r. została zapoznana z treścią dokumentów i ustaleniami kontroli, a organ odwoławczy działający w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej wyznaczył skarżącej trzydniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Ponadto, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, przesłuchanie świadków bez zawiadomienia skarżącej o miejscu i terminie tych czynności, nie miało istotnego wpływu na rozstrzygnięcie.

Przypomnieć należy, że przesłuchania świadków Inspektor Kontroli Skarbowej dokonywał wyłącznie dla wykazania nadmiernego zużycia paliwa w Aptece "A." w Sanoku przez samochody marki Mistubishi Carisma. Z przebiegu postępowania kontrolnego wynika, że dopiero po odmowie odczytu licznika przebiegu oraz okazania książki serwisowo-gwarancyjnej zakupionego samochodu Mitsubishi, ustaleniu posiadanych przez skarżącą samochodów i kontroli dokumentów źródłowych, w tym faktur dokumentujących nabycie paliwa (jednorazowo po 60 litrów kilkanaście razy w każdym miesiącu), kontrolujący przeprowadzili czynności sprawdzające u kontrahentów lub potencjalnych kontrahentów skarżącej oraz firmach sprzedających samochody marki Mitsubishi przesłuchując także świadków (pracowników, właścicieli tych firm).

W ocenie Sądu zasadnicze znaczenie dla sposobu wyliczenia możliwego do zużycia paliwa przez Aptekę miały ustalenia i dowody w postaci dokumentów zebranych w toku czynności sprawdzających w Firmie "C." Sp. z o.o. w B. oraz Firmie "B." s.c. w B. Dla samochodu zakupionego Nr rej. [...] ilość przejechanych kilometrów ustalono na podstawie dowodu kontroli przed wydaniem pojazdu z dnia 28 lipca 1999r. ze stanem licznika 2 km, dowodu bezpłatnego przeglądu po 1.000 km z dnia 15 sierpnia 1999r. i protokołu obsługi okresowej po 30.000 km z dnia 20 kwietnia 2000 roku. Natomiast dla samochodu leasingowanego Nr rej. [...] na podstawie faktury z dnia [...] listopada 1998r. dokumentującej przegląd samochodu po przebiegu 90.000 km i faktury z dnia [...] kwietnia 1999r. dokumentującej przebieg po 105.000 km. Zeznania Z-cy Dyrektora Sp. z o.o. "B." oraz Dyrektora "C." s.c. przesłuchanych w charakterze świadków, zawierały ogólne informacje na temat przeglądów samochodów marki Mitsubishi Carisma oraz w jednym przypadku średniego zużycia paliwa i potwierdzały jedynie dane zawarte w dokumentach dotyczących skarżącej, a zgromadzonych podczas czynności sprawdzających.

W oparciu o powołane wyżej dokumenty organy podatkowe ustaliły daty przeglądów na określony przebieg kilometrów dla samochodu leasigowanego i zakupionego, a następnie wyliczyły średni dzienny przebieg dla każdego z samochodów odrębnie w każdym miesiącu. Średnie zużycie paliwa przyjęły z danych technicznych zamieszczonych w stosownym Katalogu dla tej marki pojazdów podnosząc je o 0,3 l/100 km, zaś średnią cenę paliwa w danym miesiącu - przez podzielenie wydatkowanej kwoty przez ilość litrów zakupionego paliwa.

W tej sytuacji, zeznania pozostałych świadków odnośnie ewentualnego ustalenia czyim transportem były odbierane z Apteki lub dostarczane do Apteki leki, pozostają bez wpływu na wyliczenie wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów poniesionych na zakup paliwa, tym bardziej że organy podatkowe nie wymagały wykazywania celu ich poniesienia w ramach tak ustalonego przebiegu pojazdów. Trzeba też podkreślić, że skarżąca dysponowała protokołami przesłuchań świadków i mogła się do nich ustosunkować oraz dokonać własnej ich oceny. Na żadnym etapie postępowania podatkowego zeznań tych nie kwestionowała, a wzywana z inicjatywy Inspektora Kontroli Skarbowej o udzielenie wyjaśnień i do przedłożenia dowodów, udzielała informacji ogólnych sprowadzających się do określonych twierdzeń czy oświadczeń, nie popartych dowodami źródłowymi. Także skarga nie polemizuje z zeznaniami świadków, zarzucając jedynie naruszenie zasad postępowania.

Przedstawiony wyżej stan sprawy jest odmienny od powołanego w skardze wyroku NSA z dnia 4 kwietna, sygn. akt III SA/1795/95. W wyroku tym Sąd wskazał, że zeznania świadków stanowiły podstawę istotnych ustaleń organów podatkowych i ocenił, iż naruszono przepisy postępowania podatkowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Z tych względów i wobec treści zebranych w sprawie dowodów, brak jest podstaw do przyjęcia, że niepowiadomienie skarżącej o miejscu i terminie przesłuchania świadków wyczerpywało przesłankę przewidzianą w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, a zeznania świadków miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Zaskarżona decyzja jest również zgodna z prawem materialnym, bowiem zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Przepis ten odwołuje się wprost do kryteriów zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów zawartych w ustawach odnoszących się do podatków dochodowych. W rozpoznawanej sprawie dochody skarżącej, będącej osobą fizyczną prowadzącej działalność gospodarczą, podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwestię zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów reguluje art. 22 ust. 1 tej ustawy, w myśl którego kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Wynika stąd, że pomiędzy wydatkiem a osiągniętym przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy, koszt faktycznie musi być poniesiony, a posiadane dowody muszą dokumentować czynność (zdarzenie gospodarcze), która rzeczywiście miała miejsce w związku z prowadzoną działalnością. Dla udokumentowania tego związku nie wystarczy – jak twierdzi skarga – samo oświadczenie podatnika, jeśli ustalenia faktyczne wskazują, iż poniesione wydatki nie mają związku z osiągnięciem przychodu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zasadnie przyjmują organy podatkowe, że ciężar dowodu istnienia związku pomiędzy wydatkiem a celem jego poniesienia spoczywa na podatniku, bowiem to on z określonego faktu wywodzi skutki prawne w postaci zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodu.

Należy dodać, że ustalenia zaskarżonej decyzji zostały przyjęte za ustaleniami w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok. Skarga na decyzję Izby Skarbowej w sprawie tego podatku została oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 maja 2004r., sygn. akt SA/Rz 1743/02. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko Sądu w nim zaprezentowane. Chociaż - wobec nieprawomocności powyższego wyroku - decyzja Izby Skarbowej nie posiada waloru prawomocności, to jednak samo zakwestionowanie zaliczenia opisanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów obligowało organy podatkowe do orzekania w przedmiocie podatku od towarów i usług. Bezwzględnie obowiązujący charakter przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT nie pozostawia jego zastosowania uznaniu organu podatkowego, a to oznacza, że nie mogły tego przepisu nie zastosować.

Opisana wyżej metoda wyliczenia wydatków na zakup paliwa nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów jest prawidłowa. Wbrew twierdzeniom skargi przyjęcie średniego zużycia paliwa z katalogów nie było dowolne i mimo tej samej marki samochodów rozróżniało samochód leasingowany wyprodukowany wcześniej oraz zakupiony w 1999 roku, a więc nowocześniejszy. Także średnia cena paliwa została przyjęta z faktur zakupu zawierających konkretne ceny w przeciągu jednego miesiąca. Całokształt okoliczności faktycznych i zgromadzone dowody wskazują, że istniała podstawa do zakwestionowania poniesienia części wydatków na zakup paliwa i wyłączenia ich z kosztów uzyskania przychodów. Stanowisko to znajduje oparcie w cyt. wyżej przepisie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz analiza zakupu towarów handlowych wykazały, że skarżąca zaopatrywała się w leki u dostawców krajowych, nie dokonywała importu leków bezpośrednio od producentów – co także sama potwierdziła, nie miała kontaktów z kontrahentami zagranicznymi, a w dowodach źródłowych brak było poświadczenia wyjazdów zagranicznych. Klientami apteki były osoby indywidualne oraz firmy z S. i okolic. W tej sytuacji zasadnie wyłączono z kosztów uzyskania przychodów wydatki na usługi roamingu międzynarodowego. Materiał dowodowy został bowiem zebrany i rozpatrzony w sposób przewidziany w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz oceniony bez przekroczenia zasady określonej w art. 191. Skoro organy podatkowe prawidłowo przyjęły brak związku tych wydatków z osiągnięciem przychodu, to bez znaczenia pozostają twierdzenia skargi o możliwości przyjęcia wyjaśnień skarżącej o bieżącym zarządzaniu Apteką podczas wyjazdów zagranicznych oraz braku ustaleń z czyjej inicjatywy były prowadzone rozmowy międzynarodowe.

Nie budzą wątpliwości Sądu ustalenia organów odnośnie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z leasingowanym samochodem marki Fiat Cinqecento w związku z niewykorzystywaniem go w działalności gospodarczej. Zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wykazał, że wszelkie wydatki eksploatacyjne ponoszone były w szczegółowo opisanych okresach w Krakowie, dokumenty podpisywane przez M. Ś. i księgowane ze znacznym opóźnieniem, zaś w Krakowie i najbliższych okolicach skarżąca nie posiadała żadnego kontrahenta. Nie odpowiada więc rzeczywistości twierdzenie skargi, że ustaleń tych dokonano wyłącznie na podstawie zeznań świadka E. z Firmy "D." w K. Podnoszony w skardze fakt istnienia w Krakowie innych firm farmaceutycznych nie podważa tych ustaleń. Twierdzenia skarżącej o kontaktach z nimi w celu zorientowania się o ofertach i możliwości zaopatrzenia zostały podniesione dopiero na etapie skargi. W toku postępowania skarżąca jedynie wskazywała, że przedmiotowy samochód zawsze był wykorzystywany w działalności gospodarczej bez dokumentacyjnego udowodnienia tego faktu. Oceny prawidłowości stanowiska organów podatkowych nie mogą zmienić dołączone do skargi faktury. Nie jest bowiem prawdą, że organy nie kwestionowały uwidocznionych w nich wydatków (np. faktura z dnia [...] kwietnia 1999r. za nocleg w Brennej, faktura z dnia [...] lutego 1999r. za zakup bagażnika SKI i bagażnika CINQ). Nadto trudno uznać za okolice Krakowa takie miasta jak Wrocław, Katowice czy Bielsko-Białą.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi odnośnie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu wydatków na zakup "drobnych przedmiotów", którego zdaniem skarżącej dokonano dowolnie z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Wbrew twierdzeniom skargi organy podatkowe przekonująco uzasadniły, że towary te nie służyły celom wskazywanym przez skarżącą. Na podstawie dokumentacji skarżącej wykazały bowiem, że w 1999 roku skarżąca nie kupowała mebli, dlatego sprzęt żeglarski nie mógł służyć wskazywanym przez nią celom. Natomiast pokrowiec na garnitur, statyw i tory wyścigowe nie miały związku z prowadzoną Apteką lecz służyły zaspokojeniu potrzeb osobistych podatniczki.

Pominięcie w rozliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 roku i styczeń 2000 roku kwot podatku naliczonego wykazanego w fakturach (wystawionych na Aptekę "A." lub Aptekę "A." J. Ś.) dokumentujących poniesienie wydatków, które nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów, było zatem zgodne z dyspozycją art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

Podniesiony dopiero na etapie skargi zarzut naruszenia art. 56 § 1 Ordynacji podatkowej przez naliczenie odsetek za zwłokę według stopy ustalonej przez nieuprawniony organ pozostaje bez wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 cyt. wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało orzec jak w sentencji.