Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2774/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Madalińska-Urbaniak, Sędzia NSA Małgorzata Dałkowska-Szary, Asesor WSA Andrzej Kania (spr.), Protokolant Joanna Pietraś-Skobel, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 września 2006 r. sprawy ze skargi R. Spółki z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2005 r., nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe; 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] kwietnia 2004r., 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz R. Spółki z o.o. w L. kwotę 650 (sześćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi z 28 października 2005 r. wniesionej przez R. Spółkę z o.o. z siedzibą w L. jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] września 2005 r. o nr [...], wydana w następującym stanie faktycznym:

W dniu [...] maja 2001 r. R. Spółka z o.o., zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym, na podstawie dokumentu SAD nr [...], towar w postaci koszul męskich pochodzenia [...]. Do zgłoszenia celnego załączyła m.in. fakturę handlową – [...] wystawioną przez eksportera, tj. firmę Q. [...] Co. Ltd.

Dyrektor Urzędu Celnego w W. przyjął zgłoszenie celne jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 64 § 1 i 2 Kodeksu celnego, co z mocy prawa spowodowało objęcie towaru wnioskowaną przez stronę procedurą dopuszczenia do obrotu.

Następnie, postanowieniem z [...] maja 2003 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wszczął z urzędu postępowanie celne w zakresie ustalenia prawidłowej wartości celnej towaru objętego ww. zgłoszeniem celnym z [...] maja 2003 r., oraz kwoty wynikającej z długu celnego. W uzasadnieniu postanowienia wskazał, iż w wyniku kontroli postimportowej dotyczącej obrotu towarowego z zagranicą za lata 2000-2001, przeprowadzonej przez funkcjonariuszy z Izby Celnej w P. w siedzibie importera, stwierdzono deklarowanie przez Spółkę wartości celnej importowanych do Polski towarów w nieprawidłowej wysokości. Na kontach analitycznych w księgowości firmy ujawniono bowiem zapisy wpływające, zdaniem kontrolujących, na wartość importowanych towarów.

Dalej, postanowieniem z [...] marca 2004 r., powołując się na przepis art. 216 Ordynacji podatkowej oraz przepisy ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), organ I instancji uzupełnił powyższe postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie o zakres dotyczący określenia należności podatkowych z tytułu importu towarów wg m.in. ww. zgłoszenia celnego.

Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzją z [...] kwietnia 2004 r. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej, należności celnych i zobowiązania podatkowego. Orzekając w tym zakresie organ I instancji, powołując się na przepis art. 23 § 1 i 9, art. 30 § 1 pkt 1 lit. a i pkt 5, art. 65 § 4 pkt 2 lit. b) i c), art. 83 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego, określił wartość celną z uwzględnieniem opłat - uznanych za koszty pośrednictwa - wynikających z faktur o nr [...] z [...].06.2001 r. i nr [...] z [...].07.2001 r., wystawionych przez firmę Q. [...] Co. Ltd., oraz kosztów związanych z transportem sprowadzanego towaru zawartych w fakturze nr [...] z [...].05.2001 r., wystawionej przez firmę G. P. Spółkę z o.o. z siedzibą w P. oraz w fakturze nr [...] wystawionej prze [...] firmę G. z siedzibą w B.. Od tak podwyższonej wartości organ określił również dług celny w wyższej kwocie niż zadeklarowana w zgłoszeniu celnym, a także -powołując się na § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych (Dz. U. Nr 155, poz. 1515), wymierzył odsetki wyrównawcze od różnicy cła. Naczelnik Urzędu, działając na podstawie art. 11 ust. 2 w zw. z art. 2 ust 2 , art. 6 ust. 7 , art. 15 ust. 4 w zw. z art. 11c ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.), wymienioną decyzją określił także wysokość zobowiązania podatkowego.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W..

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej w W. zaskarżoną decyzją z [...] września 2005 r. uchylił decyzję organu celnego I instancji z [...] kwietnia 2004 r. w części dotyczącej podstawy prawnej odnoszącej się do odsetek wyrównawczych, i orzekając w tym zakresie wskazał jako właściwe rozporządzenie Ministra Finansów z 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania (Dz. U. Nr 143, poz. 958), oraz w części dotyczącej określenia wysokości kwoty podatku od towarów i usług i orzekł, iż brak było podstaw do wydania rozstrzygnięcia w tym zakresie, w pozostałej natomiast części zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. W podstawie prawnej decyzji Dyrektor Izby powołał art. 233 § 1 pkt 2 lit a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 23 § 1, art. 30 § 1 pkt 1 lit. a, pkt 5, art. 85 § 1 i art. 262 ustawy z 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.), § 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczenia (Dz. U. Nr 143, poz. 958) oraz art. 26 ustawy z 19 marca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623).

W uzasadnieniu decyzji stwierdził, iż w wyniku kontroli postimportowej przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych Izby Celnej w P. w siedzibie Spółki R. ujawniono m.in. faktury wystawione przez firmę Q. [...] Co. Ltd. o nr [...] z [...].06.2001 r. i nr [...] z [...].07.2001 (omyłkowo podano 2000 r.) na łączną kwotę 49.855,68 USD na rzecz polskiej firmy R.. Faktury te dotyczą kosztów pośrednictwa w postaci usług marketingowych. Koszty te nie zostały zgłoszone organom celnym i tym samym nie zostały doliczone do wartości celnej importowanych towarów co spowodowało zaniżenie należnego cła. Dyrektor Izby podał, iż usługi marketingowe -zgodnie ze stanowiskiem samej Spółki wyrażonym w piśmie z 27.01.2003 r.- polegały na reprezentowaniu interesów Spółki, działaniu w jej imieniu i na jej korzyść m.in. w formie prowadzenia rozmów handlowych w imieniu Spółki z [...] kontrahentami, co zdaniem organu oznacza, że faktury te dotyczyły kosztów pośrednictwa w postaci usług marketingowych. Ponadto w dokumentach Spółki ujawniono faktury zawierające koszty związane z transportem towaru.

Przywołując treść art. 23 § 1 Kodeksu celnego organ odwoławczy podkreślił, że wartością celną towaru jest wartość transakcyjna, to znaczy cena zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana o ile jest to konieczne z uwzględnieniem art. 30 i 31 tego kodeksu. Wskazując następnie na art. 30 § 1 pkt 1 lit a Kodeksu celnego wyjaśnił, iż w celu określenia wartości celnej z zastosowaniem art. 23 Kodeksu celnego, do ceny zapłaconej lub należnej dodaje się poniesione przez kupującego, lecz nie ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej za towar, koszty prowizji i pośrednictwa, z wyjątkiem prowizji od zakupu. Dodatkowo organ zauważył, że upoważnienie do włączenia do wartości celnej towarów kosztów prowizji i pośrednictwa, z wyjątkiem prowizji od zakupu, wynika także z Art. 8 pkt 1 lit. ,,a’’ ppkt ,,i’’ Porozumienia w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., które weszło w życie w stosunku do Rzeczypospolitej Polskiej 1 lipca 1995 r.

Mając na uwadze wymienione regulacje prawne Dyrektor Izby Celnej zacytował treść oświadczenia Spółki R. z 30 września 2002 r., z którego wynika, iż faktury o nr [...] i o nr [...] wystawione przez Q. [...] Co. Ltd. są fakturami za usługi marketingowe świadczone przez ww. firmę na rzecz polskiej Spółki. Działający na rzecz Spółki R. pracownicy firmy [...] wykonywali prace biurowe, reklamowe, dokonywali tłumaczeń, prowadzili rozmowy handlowe z [...] kontrahentami, jak również szkolili władze Spółki R. z zakresu technologii produkcji i określania składu tkanin. Dalej organ odwoławczy wskazał na pismo z 27 stycznia 2003 r., w którym strona potwierdziła powyższe oświadczenie wyjaśniając, iż opłaca się wynająć na terenie C. firmy, które będą reprezentować interesy R. i działać w imieniu tej Spółki i na jej korzyść.

Następnie Dyrektor Izby stwierdził, iż bezsprzecznym jest fakt, że [...] firma Q. [...] Co. Ltd. jest również eksporterem w sprawie. Za zakupiony towar wystawiała faktury handlowe i na jej konto dokonywano płatności Zatem występowała jednocześnie jako pośrednik i sprzedający. Tego rodzaju pośrednik nie może być uważany -jak podał organ odwoławczy- za pośrednika przy zakupie. Ponadto w aktach prawy brak jest jakiegokolwiek kontraktu, który [...] firma Q. [...] Co. Ltd. zawarłaby w imieniu Spółki R.. Firma [...], aby sprzedawać Spółce R. przedmiotowy towar, musiała wykonać szereg dodatkowych czynności, a więc ponosi koszty, którymi następnie obciążyła kupującego. W świetle powyższego organ celny uznał, iż argumentacja Spółki co do uznania ww. kosztów za prowizję od zakupu, nie podlegającą doliczeniu do wartości celnej towaru, nie jest zasadna. Trudno też, jak stwierdził Dyrektor Izby, zgodzić się ze stroną, iż firma Q. prowadziła na rzecz firmy R. na terenie C. działalność marketingową czy reklamową w dosłownym tego słowa znaczeniu. Organ zgodził się natomiast co do tego, że działania podejmowane przez ww. firmę służyły budowaniu dobrego wizerunku Spółki polskiej, jako firmy wiarygodnej, wypłacalnej, zajmującej się profesjonalnie prowadzoną działalnością i traktującej poważnie swoich kontrahentów, jednakże -w ocenie organu orzekającego- głównym celem było pozyskanie atrakcyjnych dla Spółki kontrahentów.

Kierując się zapisami na ujawnionych dokumentach handlowych oraz wyjaśnieniami strony składanymi w trakcie prowadzonego postępowania organ odwoławczy w konsekwencji uznał, iż ujawnione faktury dotyczą kosztów pośrednictwa w postaci usług marketingowych poniesionych w roku 2001 i jako takie podlegają doliczeniu do wartości celnej towaru zgodnie z art. 30 § 1 Kodeksu celnego.

Następnie, Dyrektor Izby Celnej szczegółowo wyjaśnił proporcjonalny sposób rozliczenia tych kosztów w łącznej wysokości 49.855,68 USD. Bez znaczenia -zdaniem Dyrektora Izby Celnej- jest ustalenie jak rozkładały się faktycznie koszty poniesione przy realizacji konkretnego zamówienia, bowiem z treści kontraktu jak i wyjaśnień strony wynika, że firma Q. była zobowiązana do podejmowania szeregu czynności na rzecz R. nie mających odniesienia do konkretnych faktur zakupu, czy zgłoszeń celnych. W tych okolicznościach organ celny zastosował zaakceptowany w orzecznictwie sądów administracyjnych sposób proporcjonalnego rozliczenia usług marketingowych wynikających z ujawnionych faktur na zgłoszenia celne z okresu, którego dotyczyły faktury.

Podstawą przyjęcia, iż koszty wynikające z ujawnionej faktury transportowej [nr [...] z [...].05.2001 r.] dotyczą towaru objętego niniejszym zgłoszeniem celnym, są -jak wyjaśnił organ odwoławczy- zapisy na tejże fakturze tożsame z zapisami w polu 31 dokumentu SAD, tj. kontener [...].

Odnosząc się do orzeczenia Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. w części dotyczącej podatku do towarów i usług, organ odwoławczy wskazał, iż w sprawie w sposób nieprawidłowy wszczęto postępowanie w zakresie dotyczącym określenia należności podatkowych, co uniemożliwiło dokonanie weryfikacji zgłoszenia celnego i ponowne ustalenie wartości celnej, a także prawidłowe określenie podatku od towarów i usług z tytułu importu w jednym rozstrzygnięciu. W związku z tym należało decyzję organu I instancji w tej części uchylić i orzec, iż brak było podstaw do wydania rozstrzygnięcia w tym zakresie.

Wyjaśniając zasadność wymierzenia odsetek wyrównawczych od różnicy cła w pierwszej kolejności organ odwoławczy podał, iż właściwą podstawę prawną w tym zakresie stanowi rozporządzenie Ministra Finansów z 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania, albowiem datą właściwą -zgodnie z art. 69 Kodeksu celnego- do stosowania przepisów regulujących procedurę celną jest data przyjęcia zgłoszenia celnego, a to miało miejsce w niniejszej sprawie w maju 2001 r. Dlatego też w tym zakresie decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. należało skorygować. Następnie Dyrektor Izby Celnej w W. podkreślił, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki, określone w § 1 ust. 3 wymienionego powyżej rozporządzenia Ministra Finansów, warunkujące odstąpienie od pobrania tych odsetek.

Na koniec Dyrektor Izby Celnej wyraził przekonanie, iż w sprawie nie zostały naruszone żadne przepisy proceduralne. Zauważył, iż strona miała zapewniony czynny udział w postępowaniu wyjaśniającym, zaś organ nie jest związany w gromadzeniu materiału dowodowego wnioskami stron lecz sam zakreśla granice postępowania, kierując się własnym przekonaniem co do konieczności udowodnienia pewnych faktów. Organ I instancji w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, zarówno zebrany przez organy celne jak i przedstawiony przez stronę.

W dniu 31 października 2005 r. Spółka R., działająca przez pełnomocnika, wniosła skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej, w której wystąpiła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej utrzymania w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] kwietnia 2004 r., wstrzymanie jej wykonania oraz obciążenie kosztami niniejszego postępowania Skarbu Państwa.

Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. przepisu art. 30 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 31 pkt 5) oraz art. 22 § 1 pkt 5 ustawy z 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny, poprzez przyjęcie, że należności za usługi marketingowe świadczone skarżącej przez firmę Q. [...] Co. Ltd. stanowiły koszty prowizji od sprzedaży podlegające wliczeniu do wartości celnej towaru;

2. przepisu art. 30 § 1 pkt 1 lit. a ustawy - Kodeks celny poprzez przyjęcie, że usługi marketingowe świadczone przez firmę Q. [...] Co. Ltd. stanowią koszty pośrednictwa i podlegają zaliczeniu do wartości celnej towaru;

3. przepisu art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w zw. z art. 262 ustawy - Kodeks celny poprzez przyjęcie, że koszty marketingu w niniejszej sprawie wynoszą 1.900,08 USD oraz nie wykazanie powiązania między poniesionymi przez skarżącą kosztami obsługi kontenera w porcie w kwocie 1.089,55 USD, a towarem będącym przedmiotem niniejszego postępowania.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, iż organy celne obu instancji, uznając w toku postępowania, że Q. świadczyła dla R. usługi pośrednictwa, błędnie zakwalifikowały przedmiotowe usług jako pośrednictwo sprzedaży, którego koszty podlegają wliczeniu do wartości celnej towaru sprowadzanego na polski obszar celny. Wskazując na definicję prowizji od zakupu zawartą w art. 22 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego oraz treść art. 30 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 31 pkt 5 Kodeksu celnego skarżąca stwierdziła, iż nie ulega wątpliwości, że R. występowała na terenie C. w charakterze kupującego a nie sprzedawcy, a w tej sytuacji wynagrodzenie zapłacone pośrednikowi działającemu na jej rzecz, powinno zostać uznane za prowizję od zakupu, nie zaś od sprzedaży. Zauważyła przy tym, iż organy celne nie kwestionowały okoliczności nabywania a nie sprzedawania przez skarżącą towaru, jak i tego, że Spółka R. jako strona kupująca i importer zleciła wykonanie określonych usług na rynku [...] firmie Q..

Następnie skarżąca podniosła, iż usługi świadczone przez firmy F. i Q., odpowiadają przyjętej w handlu międzynarodowym definicji agenta zakupu, sformułowanej w Art. 8 ust. 1 a (i) Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie stosowania Taryf Celnych i Handlu, którego postanowienia zostały w całości recypowane na grunt polskiego Kodeksu celnego. W tej sytuacji koszty poniesione tytułem wynagrodzenia za świadczone na rzecz Spółki R. usługi marketingowe, jako prowizja od zakupu, nie podlegają zaliczeniu do wartości celnej towaru. Wobec tego dokonane przez organ I instancji powiększenie wartości celnej importowanego towaru o koszty usług marketingowy jest -w ocenie skarżącej- nienależne.

Reasumując, skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Celnej co do tego, że usługi świadczone przez Q. odpowiadają charakterystyce usług agenta sprzedaży.

Powołując się na ostrożność procesową, skarżąca podniosła natomiast, iż usługi wykonywane przez firmę Q. na rzecz Spółki R., miały charakter stricte marketingowy oraz reklamowy i nie powinny zostać uznane przez organy celne za jakiekolwiek pośrednictwo. Firma Q. nie pośredniczyła bowiem w zawieraniu przez skarżącą żadnych umów handlowych, a tym bardziej sama takich umów w imieniu Spółki R. nie zawierała, jej zadaniem było reklamowanie R. na [...] rynku tekstylnym jako nabywcy konfekcji męskiej i damskiej, firmy dopiero wchodzącej na ten rynek, zawierającej znaczną liczbę umów handlowych, i przez to atrakcyjnej dla kontrahentów [...]. Udział firmy Q. w prowadzonych rozmowach handlowych uwiarygodniał pozycję Spółki R. w oczach miejscowych przedsiębiorców jako firmy wypłacalnej, zajmującej się profesjonalnie prowadzoną działalnością, a przez to poważnie traktującej swoich kontrahentów. Wszystkie te działania -zdaniem skarżącej- doprowadziły do wykreowania pozytywnego wizerunku R. na rynku [...], umożliwiając zawieranie znacznej liczby kontraktów handlowych na bardzo korzystnych warunkach finansowych. Firma Q. w ramach prowadzonej działalności marketingowej wyszukiwała producentów konfekcji, najczęściej z małych miejscowości, dzięki temu znacznie tańszych od firm reklamujących się i powszechnie znanych na rynku [...]. Skarżąca podkreśliła ponadto, że firma Q. nawiązywała wstępne rozmowy handlowe, ograniczając się przy tym do zaprezentowania skarżącej, wskazania profilu prowadzonej przez nią działalności, oczekiwań w zakresie poszukiwanej odzieży [wzory, rodzaje tkanin], a następnie organizowania konkretnych już spotkań z przedstawicielami skarżącej i tłumaczenia prowadzonych negocjacji. Opracowywanie strategii działań marketingowych należało do firmy Q., która uwzględniała jedynie propozycje i oczekiwania zgłaszane przez skarżącą.

Następnie skarżąca ponownie stwierdziła, iż świadczone przez Q. usługi odpowiadają raczej definicji agenta zakupu, przyjętej przez Izbę Celną w P., w piśmie z 13 listopada 2002 r. Zgodnie z tym pismem agentem zakupu jest osoba działająca na rachunek kupującego, świadcząca mu usługi związane z poszukiwaniem dostawców, informowaniem sprzedawcy o potrzebach importera, kolekcjonowaniem próbek, dokonywanie inspekcji zakupionych towarów, a niekiedy również i organizowaniem ubezpieczenia, transportu, magazynowania i dostaw towarów. Nie są to więc usługi pośrednictwa zdefiniowane przez Izbę Celną w P. jako działania na rzecz kupującego i sprzedającego, które miały za zadanie doprowadzenie do skontaktowania się obu stron transakcji, wobec tego, w ocenie skarżącej, niezrozumiałe jest przyjęcie przez organy celne, że w sprawie występuje pośrednictwo w rozumieniu art. 30 § 1 pkt 1 lit. a Kodeksu celnego.

Jednocześnie skarżąca zarzuciła organom celnym błędne bo proporcjonalne dla każdego dokumentu SAD za 2001 r. rozliczenie kosztów usług marketingowych, a także nie wykazanie związku pomiędzy kosztami obsługi kontenera w porcie z konkretnym towarem będącym przedmiotem postępowania. Dokonane przez organy wyliczenie kosztów marketingu [pośrednictwa] nie odzwierciedla faktycznego nakładu pracy i związanych z tym kosztów poniesionych na zakup towarów objętych niniejszym postępowaniem. Koszty te w każdej konkretnej sprawie są zróżnicowane, nie zostały poniesione w całości na zakup towarów od jednego tylko producenta lecz od wielu. Ponadto, koszty te nie są wymierne gdyż firma Q. podejmowała również działania marketingowe, które nie zakończyły się podpisaniem umowy handlowej. Poza tym skarżąca podkreśliła, że większość towarów zakupionych w latach 2000-2001 pochodziła od kontrahentów, z którymi skarżąca bezpośrednio nawiązała kontakt na targach w G. w C.. Część zaś towarów zakupiona została przez skarżącą bezpośrednio od przedsiębiorców, którzy mają swoje przedstawicielstwa w Polsce, a w związku z tym negocjacje z tymi firmami również były prowadzone bez pośrednictwa i marketingu osób trzecich. Nieprawidłowe wyliczenie faktycznych kosztów poniesionych przez skarżącą narusza -w jej ocenie- zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Uzasadniając zarzut błędnego doliczenia kosztów obsługi kontenera w porcie, skarżąca podniosła, że towar objęty przedmiotowym zgłoszeniem celnym stanowi jedynie pewną część towaru znajdującego się w kontenerze, którego dotyczy faktura transportowa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W., podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

Pismem z 3 lipca 2006 r. skarżąca uzupełniła wniesioną skargę, wskazując dalsze naruszenia przepisów prawa. Zaskarżonej decyzji oraz decyzji wydanej w I instancji zarzuciła naruszenie:

1. art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 235 Ordynacji Podatkowej i w zw. z art. 262 Kodeksu celnego poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań drugiej strony umowy na okoliczność charakteru prawnego umowy, poszczególnych świadczeń stron składających się na umowę oraz związku zawartej umowy z dokonanymi przywozami towarów na polski obszar celny, przez co bezpodstawnie przyjęto, iż wartość świadczenia pieniężnego skarżącej podlega doliczeni do wartości transakcyjnej na potrzeby obliczenia wartości celnej;

2. art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 235 Ordynacji Podatkowej i w zw. z art. 262 Kodeksu celnego poprzez dowolne i niewynikające z przeprowadzonych dowodów uznanie, że cała "wartość kosztów marketingowych wynikających z ujawnionych faktur dotyczy bowiem wyłącznie towarów, które zostały sprowadzone, a następnie sprzedane na polskim obszarze celnym";

3. art. 22 § pkt 5, art. 31 pkt 5 oraz art. 30 § 1 pkt 1 Kodeksu celnego poprzez bezpodstawne uznanie, iż usług marketingowe nie stanowią prowizji od zakupu w rozumieniu pierwszego ze wskazanych przepisów i jako takie nie podlegają wliczeniu do wartości celnej, zgodnie z art. 31 pkt 5 Kodeksu celnego, lecz bezpodstawne przyjęcie, że wartość usług marketingowych podlega doliczeniu do wartości celnej jako koszt pośrednictwa zgodnie z art. 30 § 1pkt 1 Kodeksu celnego;

4. art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 30 § 1 pkt 1 lit. a Kodeksu celnego poprzez działanie bez podstawy prawnej w zakresie sposobu dokonanego doliczenia należności za usługi marketingowe świadczone skarżącemu.

W ocenie skarżącej organ celny nie wyjaśnił na czym polegały świadczone usługi. W żaden sposób nie podjął również starań zmierzających do pełnego i wyczerpującego ustalenia zamiaru stron zawierających umowę o świadczenie usług marketingowych. Zgodnie zaś z art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązkiem organu celnego było zwrócenie się do kontrahenta Spółki R. z odpowiednim zapytaniem dotyczącym zawartego kontraktu oraz wzajemnych świadczeń stron.

Dalej, skarżąca zauważyła, iż w ramach faktury za usług marketingowe uiszczono również należności za tłumaczenia, które trudno uznać za pośrednictwo. Tym samym uznanie, że cała wartość usług marketingowych uwidoczniona na fakturze podlega doliczeniu do wartości transakcyjnej była całkowicie dowolna i nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym.

Nie może również -w przekonaniu skarżącej- budzić wątpliwości fakt, iż Spółka R. występowała w charakterze kupującego. Zatem w niniejszej sprawie można jedynie mówić o prowizji od zakupu w rozumieniu art. 22 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego, ta zaś nie podlega doliczeniu do wartości celnej.

Na koniec skarżąca zauważyła, iż przyjęty sposób rozliczania usług marketingowych nie znajduje żadnego oparcia w obowiązujących przepisach prawa.

Pismem procesowym z 8 sierpnia 2006 r. skarżąca wskazała kolejne naruszenia przepisów prawa, tj. zarzuciła naruszenie:

1. art. 187 § 3 zd. 1 i art. 235 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego poprzez pominięcie okoliczności powszechnie znanej, iż w C. relacje między miejscowymi przedsiębiorcami, a przedsiębiorcami z innych krajów powstają i kształtują się w sposób odmienny aniżeli w Polsce,

2. art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego poprzez niewyjaśnienie w drodze dowodu z wyjaśnień/zeznań strony lub biegłego, a w konsekwencji:

-nieustalenie, iż nawiązanie i wykonanie korzystnych kontraktów handlowych wymaga przeprowadzenia stosownych kampanii reklamowych (marketingowych) wśród wchodzących w rachubę kontrahentów,

-bezzasadne przyjęcie, że "trudno się zgodzić z twierdzeniami strony, iż firma Q. prowadziła na rzecz firmy R. na terenie C. działalność marketingową czy reklamową w dosłownym tego słowa znaczeniu",

3. art. 30 § 1 pkt 1 Kodeksu celnego w zw. z art. 7 i art. 217 Konstytucji poprzez bezpodstawne uznanie, iż cała wartość usług marketingowych podlega doliczeniu do wartości celnej jako koszt pośrednictwa,

4. art. 26 Przepisów wprowadzających ustawę Prawo celne w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i art. 235 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego poprzez nieokreślenie, która z wersji Kodeksu celnego była miarodajna dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy,

5. art. 229 § 3 pkt 3 Kodeksu celnego poprzez zarejestrowanie kwoty długu celnego pomimo wystąpienia zawinionego błędu ze strony organów celnych,

6. art. 7 § 1 Kodeksu celnego w zw. z art. 7 i art. 8 ust. 2 Konstytucji RP poprzez uznanie, iż organ celny może skutecznie żądać od dłużnika celnego sporządzenia dokumentów stanowiących podstawę do proporcjonalnego rozliczenia kosztów podlegających wliczeniu do wartości celnej, a w sytuacji niesporządzenia takich dokumentów, jest uprawniony do dokonania samodzielnego rozliczenia wg własnego uznania, gdy prawidłowa wykładania ww. przepisów winna doprowadzić organ do wniosku, iż żądanie oparte na podstawie art. 7 Kodeksu celnego nie może dotyczyć sporządzenia rozliczeń, a w wypadku odmowy, ze względu na istniejący brak regulacji, organ celny nie jest uprawniony do dokonania proporcjonalnego rozliczenia.

Jednocześnie pełnomocnik skarżącej zmodyfikował żądanie zasądzenia kosztów postępowania, domagając się zasądzenia kosztów zastępstwa procesowego w podwójnej wysokości, uzasadniając wniosek charakterem sprawy i dużym stopniem przyczynienia się do jej wyjaśnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Na wstępie Sąd wyjaśnia, iż uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Celnej w W., w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu na podstawie ww. ustaw, tj. badając zaskarżone orzeczenie pod względem jego zgodności zarówno z przepisami procesowymi, jak i z normami prawa materialnego, Sąd uznał, iż decyzja ta została wydana z istotnym naruszeniem przepisów procesowych oraz przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 30 § 1 pkt 1 lit. a Kodeksu celnego, dlatego też skargę należało uwzględnić.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie było przede wszystkim ustalenie czy wartością celną zaimportowanego towaru jest wyłącznie fakturowana przez eksportera cena sprzedaży, czy też cena wynikająca z faktury powiększona o koszty dodatkowe jakie skarżąca zobowiązana była ponieść na rzecz firmy Q. [...] Co. Ltd., na podstawie ujawnionych w toku kontroli postimportowej dokumentów handlowych.

Z akt sprawy wynika, iż w dniu [...] maja 2001 r. R. Spółka z o.o. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar w postaci koszul męskich pochodzenia [...], deklarując wartość importowanego towaru zgodnie z fakturę handlową – [...] wystawioną przez eksportera, tj. firmę Q. [...] Co. Ltd.

W wyniku późniejszej kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Izby Celnej w P. w siedzibie Spółki, stwierdzono faktury o nr [...] z [...].06.2001 r. i nr [...] z [...].07.2001 r., wystawione przez Q. [...] Co. Ltd. -zgodnie z ich treścią- z tytułu świadczonych na rzecz polskiego importera usług marketingowych.

Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zwłaszcza oświadczeń Spółki zawartych w pismach z 30 września 2002 r. oraz z 27 stycznia 2003 r., organy celne orzekające w obu instancjach uznały, iż koszty zawarte na ujawnionych fakturach dotyczą kosztów pośrednictwa, albowiem do pośrednictwa sprowadzały się usługi świadczone przez firmę Q. na rzecz polskiego importera. Jak wskazał organ I instancji, Spółka R. wynajmowała na terenie C. firmy, które reprezentowały jej interesy i działały w jej imieniu i na jej korzyść. Działając zaś na jej korzyść prowadziły w jej imieniu m.in. rozmowy handlowe z [...] kontrahentami.

Dyrektor Izby Celnej podkreślił dodatkowo w swojej decyzji, iż bezsprzecznym w sprawie jest fakt, że [...] firma Q. [...] Co. Ltd. występowała w tej sprawie również jako eksporter. Zatem występowała jednocześnie jako pośrednik i podmiot sprzedający. Tego rodzaju pośrednik nie może być -w ocenie organu odwoławczego- uważany za pośrednika przy zakupie. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż firma [...], aby sprzedawać Spółce R. towar, musiała wykonać szereg dodatkowych czynności, a więc ponosić koszty, którymi następnie obciążyła kupującego. Bez znaczenia jest przy tym, że koszty te nie zostały wliczone w cenę towaru, lecz zostały ujęte w odrębnej fakturze.

Kierując się zapisami na ujawnionych dokumentach handlowych, tj. ww. fakturach wystawionych za marketing, i wyjaśnieniami strony, organy celne w konsekwencji uznały, iż ujawnione faktury dotyczą kosztów pośrednictwa w postaci usług marketingowych poniesionych w roku 2001 i jako takie podlegają doliczeniu do wartości celnej towaru, zgodnie z art. 30 § 1 pkt 1 lit. a Kodeksu celnego. Ten też przepis prawa materialnego został powołany przez organ celny I i II instancji w podstawie prawnej wydanych w sprawie decyzji.

Przed przystąpieniem do dokonania oceny zaskarżonej decyzji Sąd zauważa, iż zgodnie z treścią art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31. W myśl zaś art. 30 § 1 pkt 1 lit. a, w celu określania wartości celnej z zastosowaniem przepisów art. 23, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się poniesione przez kupującego, lecz nie ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej koszty prowizji i pośrednictwa, z wyjątkiem prowizji od zakupu.

Upoważnienie do włączenia do wartości celnej towarów kosztów prowizji i pośrednictwa, z wyjątkiem prowizji od zakupu, wynika także z Art. 8 pkt 1 lit. a ppkt i Porozumienia w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., które weszło wżycie w stosunku do Polski z dniem 1 lipca 1995 r. (Dz. U. z 1995 r., Nr 98, poz. 483). Zgodnie z Notą wyjaśniającą 2.1 "Prowizje w ramach Artykułu 8 Porozumienia’’, wymienioną w wyjaśnieniach Komitetu Technicznego Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO), załączonych do rozporządzenia Ministra Finansów z 15 września 1999 r. (Dz. U. Nr 80, poz. 908), koszty prowizji i pośrednictwa stanowią wynagrodzenie wypłacane pośrednikom za ich udział w zawarciu umowy sprzedaży. Następnie, w Nocie 2.1 rozróżniono pojęcie maklera towarowego [określanego również jako agenta] oraz terminy ‘’pośrednicy’’ i ‘’koszty pośrednictwa’’. W dokumencie tym zamiennie używane są -jako tożsame- pojęcia maklera oraz agenta. Makler jest osobą, która kupuje lub sprzedaje, niekiedy pod własnym nazwiskiem, lecz zawsze na rachunek zleceniodawcy. Uczestniczy on w zawieraniu umowy sprzedaży i reprezentuje w niej sprzedającego bądź kupującego. Agenci zakupu, zgodnie z Notą, są osobami działającymi w imieniu kupujących, świadczącymi im usługi w zakresie wyszukiwania dostawców, informowania sprzedającego o wymaganiach importera, zbierania próbek, kontroli towarów oraz, w niektórych przypadkach, organizowania ubezpieczenia, transportu, składowania i dostawy towarów. Natomiast terminy "pośrednicy" i "koszty pośrednictwa’’ ustanawiają raczej teoretyczną różnicę w stosunku do wyrażeń "agenci" i "prowizja’’, gdyż w praktyce nie ma ścisłych rozgraniczeń między tym dwiema kategoriami. Termin pośrednik w ogólnym rozumieniu oznacza takiego pośrednika, który nie działa pod własnym nazwiskiem; działa on zarazem w imieniu kupującego i sprzedającego i na ogół nie ma innych funkcji jak tylko skontaktować ze sobą obie strony transakcji. Pośrednik wynagradzany jest za pomocą kosztów pośrednictwa, stanowiących na ogół określony procent od wartości transakcji zawartych przy jego udziale. W sytuacji gdy koszty pośrednictwa ponosi kupujący, a nie zostały one wliczone do ceny, to zgodnie z wymienioną Notą wyjaśniającą, powinny zostać dodane do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej.

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne oraz wyjaśnienia należy ponownie zauważyć, iż w niniejszej sprawie sprzedającym Spółce R. importowany towar, tj. eksporterem, jest firma Q.. Ta sama firma, na co zwrócił uwagę także organ II instancji, wystawiła faktury o nr [...] z [...].06.2001 r. i nr [...] z [...].07.2001 r. za usługi marketingowe. W wyniku przeprowadzonego postępowania celnego koszty ujęte na tych fakturach uznane zostały za koszty pośrednictwa. Tym samym firma Q. w tej sprawie okazała się nie tylko sprzedającym, ale też -w ocenie organu celnego- pośrednikiem zawartej transakcji kupna-sprzedaży.

Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Celnej w W. stwierdzając, iż koszty ujęte na ujawnionych fakturach wystawionych przez [...] firmę Q. nie stanowią prowizji od zakupu, albowiem firma Q. występuje jako pośrednik i sprzedający, jednocześnie w uzasadnieniu swojej decyzji nie wykazał, że stanowią one koszty pośrednictwa. Nie uzasadnił bowiem w sposób przekonywujący, z uwzględnieniem całego materiału dowodowego, co zadecydowało o uznaniu doliczonych kosztów z ww. faktur za prowizję z tytułu pośrednictwa, skoro -jak sam zauważył i podkreślił w uzasadnieniu decyzji- firma Q. jest w sprawie sprzedającym. Zupełnie zaś pominął fakt, iż pośrednikiem winien być inny podmiot, niż występujący w sprawie importer i eksporter. Podważenie, iż faktury o nr [...] i nr [...] wystawione przez Q. nie dotyczą -wbrew twierdzeniom Spółki- marketingu i reklamy, nie jest wystarczające do uznania, iż dotyczą one w rozpoznawanej sprawie pośrednictwa i jako takie winny być uwzględnione przy obliczaniu wartości celnej sprowadzanego towaru.

W ocenie Sądu, występowanie Q. w sprawie jako podmiot sprzedający - eksporter, wyklucza tym samym uznanie tej firmy [...] jednocześnie za agenta lub pośrednika. Spółka Q. nie tylko nie mogła być uznana za pośrednika przy zakupie, jak stwierdził Dyrektor Izby, ale także za jakiegokolwiek agenta czy pośrednika. Z Noty 2.1 wyraźnie wynika, iż koszty prowizji i pośrednictwa związane są z udziałem w transakcji sprzedaży podmiotu trzeciego. Podmiot ten uczestniczy w zawarciu transakcji sprzedaży po jednej lub drugiej stronie, reprezentuje jedną ze stron tej transakcji, ewentualnie działa na korzyść ich obu poprzez skontaktowanie ze sobą tych podmiotów. Zgodnie z Notą 2.1 koszty prowizji i pośrednictwa stanowią -jak już wskazywano- wynagrodzenie wypłacane pośrednikom.

W tej sytuacji należało uznać, iż Dyrektor Izby dopuścił się naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem nie podał w uzasadnieniu faktycznym decyzji faktów i dowodów, na podstawie których uznał, iż ujawnione faktury wystawione przez Q. dotyczą w niniejszej sprawie pośrednictwa.

Zgodnie z zasadami prawidłowo prowadzonego postępowania administracyjnego (także prowadzonego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej), decyzja powinna wskazywać ustalony przez organ administracyjny stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. To wszystko zawiera w sobie treść ww. art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Natomiast w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia organ celny wskazuje co prawda podstawę rozstrzygnięcia, tj. art. 30 § 1 pkt 1 lit. a Kodeksu celnego, a nawet przywołuje jego treść i dokonuje jego analizy. Jednakże nie wiadomo jakie fakty -w jego przekonaniu- zadecydowały o wypełnieniu poszczególnych przesłanek tego przepisu. Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy, w kontekście przytoczonych powyżej wyjaśnień Komitetu Technicznego Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO), nie wypełnia -zdaniem Sądu- przesłanek z wymienionej normy prawa materialnego.

Skoro w uzasadnieniu decyzji nie przedstawiono dowodów uzasadniających w sposób logiczny podjęte przez organ celny w rozpoznawanej sprawie rozstrzygnięcie Sąd uznał, iż takich dowodów w sprawie nie zgromadzono, a w związku z tym należy zarzucić Dyrektorowi Izby Celnej wydanie decyzji również z istotnym naruszeniem przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, oraz art. 191 ww. ustawy.

Stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe (celne) obowiązane są do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Natomiast stosownie do treści art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, iż powinnością organu administracji jest wyczerpujące zbadanie wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą. Dopiero na podstawie tak zgromadzonego materiału dowodowego może on dokonać oceny zebranych w sprawie dowodów, opierając się na przekonywujących podstawach i dając temu wyraz w uzasadnieniu swojej decyzji. Organ administracji może określonym dowodom odmówić wiary, ale dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu, wyjaśniając przyczyny takiej oceny. Jako dowolne należy zaś traktować ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym. Zarzut dowolności -co należy zaznaczyć- wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (v. wyrok SN z 23.11.1994 r., sygn. akt III ARN 55/94, OSNAPiUS 1995, z. 7, poz. 83).

Prowadzone w rozpoznawanej sprawie postępowanie dowodowe zakończone wydaniem skarżonej decyzji nie doprowadziło, jak uznał Sąd, do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Pominięto w nim w szczególności ważną w ocenie Sądu okoliczność związaną z faktem występowania w niniejszej sprawie firmy Q. jako podmiot sprzedający, a jednocześnie podmiot, który wystawił faktury z tytuł marketingu zrealizowanego na rzecz polskiego kontrahenta. Okoliczność ta została co prawda wymieniona przez Dyrektora Izby, ale nie została w prawidłowy sposób oceniona i w konsekwencji posłużyła jedynie do zaprzeczenia, iż w sprawie nie występuje prowizja od zakupu.

Naruszenie wymienionych przepisów proceduralnych spowodowało błędne zastosowanie przez organy celne w niniejszej sprawie art. 30 § 1 pkt 1 lit. a Kodeksu celnego, w oparciu o który to przepis wartość celną towaru zakupionego bezpośrednio -jak wynika z ustaleń organu orzekającego- w firmie Q. podwyższono o koszty pośrednictwa, mające być świadczone przez ten podmiot.

Z wymienionych powodów, nie przesądzając kwestii zasadności doliczenia proporcjonalnie wyliczonej kwoty z ujawnionych faktur do przedmiotowego w sprawie zgłoszenia celnego, decyzję należało uznać za błędną, wydaną z naruszeniem przepisów procesowych, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, i opartą na błędnie przyjętej normie prawa materialnego.

Orzekając ponownie Dyrektor Izby winien więc przeprowadzić ponownie analizę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, ewentualnie jeżeli uzna to za konieczne- rozważyć jego uzupełnienie w trybie przewidzianym w art. 229 Ordynacji podatkowej, w celu wyjaśnienia powyżej wskazanych w sprawie okoliczności, w szczególności w celu ustalenia czy kwoty z ujawnionych faktur stanowiły część ceny importowanego towaru, nabytego bezpośrednio w firmie Q., czy też w niniejszej sprawie nie miały wpływu na wartość tego towaru. Bezsprzeczne jednak jest to, iż firma Q. wystawiła oprócz faktur za towar w niniejszej sprawie, dodatkowe faktury (jak wynika z ich treści - za marketing), na podstawie których Spółka polska dokonała dodatkowych płatności na rzecz eksportera w sprawie. Zgodnie natomiast z § 9 art. 23 Kodeksu celnego ceną faktycznie zapłaconą lub należną jest całkowita kwota płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane jako warunek sprzedaży towarów kupującemu albo płatności dokonane lub mające być dokonane przez kupującego osobie trzeciej celem spełnienia zobowiązań sprzedawcy. Płatność może zostać dokonana w formie przelewu pieniężnego lub za pomocą innych form zapłaty bezpośrednio lub pośrednio. Tym też przepisem organ winien kierować się prowadząc ponownie postępowanie w sprawie i oceniając raz jeszcze zgromadzony w sprawie i ewentualnie uzupełniony materiał dowodowy, w razie potrzeby uzupełniony zgodnie z wnioskami Spółki R., zgłaszanymi już na etapie postępowania sądowo-administracyjnego. Postępowanie dowodowe powinno w konsekwencji doprowadzić do ustalenia czy zadeklarowana w zgłoszeniu wartość celna jest prawidłowa czy też nie. Motywy rozstrzygnięcia winny zaś wynikać z uzasadnienia decyzji jako jej integralnej części (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej).

Na marginesie Sąd wyjaśnia, iż wskazując na powyższe, podziela stanowisko Dyrektora Izby Celnej co do tego, że ujawnione faktury wystawione przez firmę Q. za marketing, w rzeczywistości nie zostały wystawione za usługi stricte marketingowe i reklamowe, mające -co istotne- być prowadzone w C.. Warto zauważyć, iż marketing utożsamiany jest z badaniem rynku zbytu, działalność ta ma bowiem na celu ustalenie zapotrzebowań klientów, z akt sprawy nie wynika zaś, aby skarżąca na rynku [...] sprzedawała, wręcz przeciwnie. W tym też zakresie Sąd nie zgadza się z argumentacją skarżącej. Z dowodów zgromadzonych w sprawie, przy nie podważaniu treści oświadczeń złożonych przez Spółkę R. w toku postępowania wyjaśniającego, nie wynika aby usługi świadczone przez Q. w C. na rzecz importera w sprawie polegała na marketingu i reklamie. Ponadto, co równie istotne, skarżąca na żadnym etapie postępowania administracyjnego nie przedstawiła dowodów na potwierdzenie charakteru prowadzonej w C. działalności, a przecież w jej dobrze pojętym interesie było wykazanie tego, nawet bez wezwania organu administracyjnego, a trudno dać wiarę temu aby takowa dokumentacja nie istniała.

Zaskarżoną decyzją wliczono również do wartości celnej importowanego towaru koszty związane z jego transportem na podstawie ujawnionej faktury transportowej z [...] maja 2001 r. nr [...], wystawionej przez firmę G. P. Spółka z o.o. z siedzibą w P. oraz z faktury z [...] maja 2001 r. nr [...] wystawionej przez [...] firmę G.. Badając skarżone rozstrzygnięcie w tym zakresie Sąd nie znalazł postaw do jego podważenia, jak również do uwzględnia zarzutów zawartych w skardze.

Na podstawie art. 30 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego w celu określania wartości celnej z zastosowaniem przepisów art. 23, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się koszty transportu i ubezpieczenia przywiezionych towarów oraz opłaty załadunkowe i manipulacyjne związane z ich transportem, poniesione do granicy państwa lub portu polskiego. Skarżąca nie może więc -w świetle przytoczonej regulacji prawnej- skutecznie kwestionować doliczenia kwoty 1616,13 zł z wymienionej faktury z nr [...], odpowiadającej kosztom transportu poniesionym (tylko) na odcinku zagranicznym. Skarżąca nie może również kwestionować doliczenia kwoty 1.500,00 DEM z faktury nr [...] z [...].05.2001 r. na którą składają się koszty obsługi kontenera w porcie oraz opłaty za postój kontenera w porcie ([...] oraz [...]). Faktury te zostały wystawione w dniach [...] i [...] maja 2001 r. natomiast importowany towar został zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu w dniu [...] maja 2001 r., co nie pozostaje bez znaczenia w sprawie. Ponadto wskazane w fakturach oznaczenie kontenera ([...]) jest zgodne z danymi wynikającymi z przedmiotowego w sprawie zgłoszenia celnego w polu w polu 31 SAD. W związku z tym organy celne zasadnie wywiodły, że koszty z przedmiotowych faktur dotyczące odcinka zagranicznego, należy na podstawie art. 30 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego doliczyć do wartości towaru. Ustalając powyższy stan faktyczny -w ocenie Sadu- organy celne w sposób wystarczający wykazały związek poniesionych przez skarżącą kosztów ze zgłoszeniem celnym z [...] maja 2001 r., natomiast skarżąca w żaden sposób nie udowodniła, aby omawiane faktury odnosiły się nie tylko do towaru objętego przedmiotowym w sprawie zgłoszeniem celnym. Jednakże z uwagi na zakwestionowanie obliczonej przez organy celne w zaskarżonej decyzji wartości celnej z uwzględnieniem kosztów pośrednictwa, decyzję w zaskarżonej części dotyczącej wartości celnej i należności celnych należało uchylić.

Konkludując Sąd stwierdza, że postępowanie celne w sprawie zostało przeprowadzone z naruszeniem norm prawa procesowego, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 oraz art. 229 Ordynacji podatkowej. W szczególności nie przeprowadzono w jego toku pełnego postępowania dowodowego, i w konsekwencji wydano rozstrzygnięcie dotyczące wartości celnej towaru na podstawie dowolnej oceny wybranych dowodów, i na podstawie błędnie przyjętej do tak ustalonego stanu faktycznego normy prawa materialnego.

Stwierdzając powyższe Sąd odstąpił od ustosunkowania się do pozostałej merytorycznej argumentacji skargi. Wyrokowanie zdeterminowane zostało bowiem omówionymi wyżej względami natury formalnoprawnej skutkującymi naruszeniem zastosowanego w sprawie art. 30 § 1 pkt 1 lit. a Kodeksu celnego, jednakże -jak wykazano- z innych powodów niż przedstawione w skardze.

Mając na względzie powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit a i lit. c, art. 152 i art. 200 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. Jednocześnie należy wyjaśnić, iż zasądzając zwrot kosztów postępowania Sąd nie znalazł podstaw do ich podwyższenia, zgodnie z wnioskiem pełnomocnika skarżącej. Uwzględnienie skargi nastąpiło zupełnie z innych powodów niż wywiedzione w skardze oraz pismach procesowych, które stanowiły jej uzupełnienie.