Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1949/01
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2004-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA (del) Józef Michaldo Sędziowie: NSA (del) Grażyna Jarmasz (spr) WSA Bogusław Wolas Protokolant: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2004 r. sprawy ze skargi M. i R. R. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w T. z dnia 13.08.2001 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 rok I. Uchyla zaskarżoną decyzję. II. Zasądza od Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżących koszty postępowania w kwocie 1500 zł (tysiąc pięćset złotych).


UZASADNIENIE

W dniu [...] września 2001 r. została wniesiona przez małżonków M. i R. R. skarga do Naczelnego Sądu Administracyjnego na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w T. z dnia 13 sierpnia 2001 r. nr [...]. Decyzją tą Izba utrzymała w mocy rozstrzygnięcie Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...] kwietnia 2001r. nr [...], którym określono dla wspólnie rozliczających się małżonków zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok w wysokości [...] zł. Decyzję wydano z powołaniem art. 45 ust. 6 oraz w zakresie przedmiotu niniejszej sprawy art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz. U. Nr 90, poz. 416 ze zm./.

W swoich rozstrzygnięciach organy podatkowe, w zakresie spornym pomiędzy stronami, stwierdziły, że w zeznaniu podatkowym za 1998 rok skarżący wykazali odliczenie od dochodu ustanowionych umowami z dnia [...] października 1997 r. i [...] czerwca 1998 r. rent, które to umowy w ocenie organów nie miały charakteru renty, lecz darowizny płatnej w ratach, a zawarte zostały w celu obejścia zmienionych przepisów prawa podatkowego uniemożliwiających po dniu 1 stycznia 1997 r. dokonywanie odliczeń od dochodu darowizn na rzecz osób fizycznych. Zgodnie z art. 58 Kodeksu cywilnego konsekwencją stwierdzenia takich okoliczności jest nieważności umowy. Powołano się na orzecznictwo sądowe, zwłaszcza NSA, iż organy podatkowe uprawnione są do dokonywania oceny zawieranych umów cywilnych z punktu widzenia skutków z zakresu prawa podatkowego.

I tak oceny takiej dokonano w stosunku do przedstawionych umów.

W przypadku umowy renty zawartej w dniu [...] czerwca 1998 r. przez M. R. z G. R., synem koleżanki, uznano, że wskazany przez skarżącą cel ustanowienia renty tj. realizacja planów wakacyjnych nie uzasadniał powtarzalnego charakteru tego świadczenia. Ponadto nie dano wiary wyjaśnieniom skarżącej, która stwierdziła, że nie wiedziała o zawarciu umowy renty między J. R. /matką G./, a jej synem M. R. Zdaniem organów z porównania tych dwóch umów zawartych w tym samym dniu zarówno ich treść, jak i forma zewnętrzna są identyczne. Powołując się na doświadczenie życiowe uznano, że okoliczności te wskazują, że umowy zostały zawarte w celu obniżenia wysokości podatku.

Natomiast w odniesieniu do umowy z [...] października 1997 r. zawartej pomiędzy R. R. i W. P., jego teściową, podkreślono, że wbrew twierdzeniom skarżących, nie zajęto stanowiska, iż renta może być ustanowiona tylko na rzecz osoby pozostającej w niedostatku. Dokonano jedynie oceny, czy podany przez strony cel przysporzenia uzasadniał ustanowienie tego rodzaju świadczenia. Zdaniem organów z oświadczeń obu stron umowy wynika, że jej celem było uzupełnienie wydatków na utrzymanie gospodarstwa domowego i opieki medycznej. Uznano, że sam cel świadczenia, jak również inne okoliczności jak znacząca pomoc ze strony córki wskazują, że nie zachodził związek między celem świadczenia i jego powtarzalnością. Wobec tego wskazany cel nie odpowiadał rzeczywistemu celowi zawarcia umowy.

We wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skardze, tak jak i w odwołaniu, małżonkowie nie zgodzili się ze stanowiskiem organów zarzucając rażące naruszenie prawa w szczególności art. 26 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jak również art. 903 - 906 Kodeksu cywilnego, poprzez uznanie, że zawarte umowy renty prowadziły do ukrycia ich rzeczywistej treści i wywarły skutki zmierzające do obejścia prawa.

W szerokim wywodzie odniesiono się do definicji renty zawartej w w/w przepisach Kodeksu cywilnego, powołując się na orzecznictwo sądowe z tego zakresu. Stwierdzono, że umowa renty jest czynnością kauzalną. Cel ustanowienia renty może polegać nie tylko na zapewnieniu uprawnionemu pełnego utrzymania /cel alimentacyjny/, ale może ograniczać się do wspomożenia uprawnionego w ograniczonym zakresie np. leczenia i pielęgnacji. Wobec tego okoliczność, że teściowa skarżącego nie pozostawała w niedostatku nie stanowiła przeszkody, aby na jej rzecz mogła być ustanowiona renta. Także jako nieuprawnione oceniono uznanie umowy renty ustanowionej przez skarżącą na rzecz G. R. wobec istnienia celu przysporzenia.

Wobec tego zdaniem skarżących zachodziły przesłanki do odliczenia każdej powyższego nieodpłatnych rent, gdyż obdarowani otrzymali przysporzenie majątkowe, które następnie w swoich zeznaniach podatkowych skarżący odliczyli od dochodu.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi.

Pomimo, że skarga została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego, jednak wobec wejścia w życie z dniem 1 stycznia 2004 r. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U Nr 153, poz. 1270/ w związku z art. 97 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1271/ została ona rozpatrzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie.

Skarga została wniesiona przez skarżących. Następnie ustanowiono w postępowaniu sądowym pełnomocnika w osobie radcy prawnego E. B.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Skarga na uwzględnienie zasługuje.

W rozpatrywanej sprawie stan faktyczny nie jest sporny. Istota sporu dotyczy wykładni mającego zastosowanie w sprawie przepisu. Chodzi o art. 26 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który dopuszcza możliwość odliczenia od podstawy opodatkowania kwoty rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym.

W pierwszym rzędzie należy bowiem stwierdzić, że regulacje podatkowe nie zawierają własnej definicji renty, wobec tego należy stosować odpowiednie przepisy art. 903 i następne Kodeksu cywilnego. Zgodnie z w/w art. 903 przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych co do gatunku. Definicja ta odnosi się także do umowy renty zawartej na czas określony, ponieważ przepisy Kodeksu cywilnego nie wykluczaj ą takiej możliwości.

Należy także zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w wyrokach NSA przytaczanych przez Izbę Skarbową, że umowy, które przewidują możliwość odliczenia od dochodu, mogą być w realiach konkretnej sprawy oceniane przez organy podatkowe jako ewentualne działania zmierzające do obejścia przepisów podatkowych.

Jednakże oceny takiej należy dokonywać biorąc pod uwagę całokształt materiału dowodowego we wzajemnym powiązaniu /art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa/ z uwzględnieniem swobodnej oceny dowodów przyznanej organom przez przepis art. 191 tej ustawy, co nie oznacza zupełnej dowolności w tym zakresie, gdyż należy kierować się logiką i doświadczeniem życiowym. Przy ocenie zaś zawartych umów w prowadzonym postępowaniu należy stosować zasadę wyrażoną w art. 65 Kodeksu cywilnego, czyli uwzględniać zarówno treść wynikającą z zapisu umowy jak i w przypadku wątpliwości zgodny zamiar stron tej czynności cywilnoprawnej przewidzianej, jak w niniejszej sprawie, w wyżej przytoczonych przepisach Kodeksu cywilnego.

W świetle powyższego ocena jednej z umów renty, którą skarżący ustanowił kwartalne świadczenie pieniężne na rzecz teściowej W. P., zdaniem Sądu, dokonana została z naruszeniem przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mającego zastosowanie w roku podatkowym, którego postępowanie dotyczyło, jak również z naruszeniem przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących instytucji renty.

Stanowisko organów podatkowych prowadzące do wniosku, że ta czynność cywilnoprawna została zawarta w celu obejścia przepisów prawa podatkowego, a więc wobec uregulowań art. 58 Kc jest nieważna, jest nieprzekonywujące. W niniejszej sprawie ocenie organów podlegała tylko causa zawarcia tej umowy, która winna istnieć i być zgodną z obowiązującymi przepisami Kodeksu cywilnego w tym zakresie. Słuszne jest więc twierdzenie organów, że ustalenie przyczyny tego świadczenia ma decydujący wpływ na ważność umowy.

Jak przyjmuje się w literaturze i orzecznictwie celem wypłat na podstawie umowy renty, w tym nieodpłatnej, jest zaspokojenie na tej drodze pewnych interesów życiowych osoby z renty korzystającej o typie interesów alimentacyjnych. W przypadku omawianej umowy z wyciągniętymi wnioskami organów zgodzić się nie można. Jak bowiem wynika z wyjaśnień stron cel ustanowienia renty został wyraźnie przez nie wyartykułowany. Stwierdzono bowiem, że renta przeznaczona zostanie na cele lecznicze.

Tak więc świadczenia te ustanowione zostały i wypłacone, aby zaspokoić pewne interesy życiowe rentobiorcy w postaci wspomożenia w zakresie głównie leczenia. Wobec powyższych stwierdzeń co do causy omawianej umowy stwierdzić trzeba, że organy nie wykazały jej pozorności, gdyż jako dopuszczalną przez przepisy prawa należy uznać przyczynę świadczeń, jako pomocy finansowej w przypadku konieczności pozostawania w stałym leczeniu ze względu na wiek i stan zdrowia osoby uprawnionej. Bez wpływu na ocenę tego stosunku cywilnoprawnego ma fakt pomocy przez skarżących, jako córki i zięcia, w innych dziedzinach życia, jak pomoc przy remoncie mieszkania.

Inaczej rzecz się ma jak chodzi o umowę renty ustanowionej na rzecz G. R. w dniu [...] czerwca 1998r. przez skarżącą. Przesądzającymi w zakresie stwierdzenia pozorności tej umowy są tu okoliczności podane w rozstrzygnięciu organów, a to jednoczesność zawarcia tych umów o tej samej treści i formie, ustanowienie świadczenia w identycznej wysokości [...] zł, ustanowienie świadczeń przez M. R. oraz J. R. wzajemnie na rzecz synów, a to odpowiednio G. R. i M. R.

Wobec powyższego, skoro rozstrzygnięcia organów podatkowych wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

Wojewódzki Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U Nr 153, poz. 1270/ w związku z art. 97 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1271/ orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowaniu orzeczono na podstawie art. 200 oraz 206 w/w ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi biorąc pod uwagę fakt częściowego uwzględnienia skargi.