Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 389/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok w części i w tym zakresie przekazano sprawę do ponownego rozpoznania WSA, w pozostałym zakresie oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2a-2h, art. 86 ust. 22
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych 1) Gminy Z.; 2) Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 29 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Go 383/18 w sprawie ze skargi Gminy Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 czerwca 2018 r. nr 0112-KDIL4.4012.250.2018.1.NK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w punkcie 2 i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, 2) oddala skargę kasacyjną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy Z. kwotę 460 (czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Go 383/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, po rozpoznaniu skargi Gminy Z., uchylił w części indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 czerwca 2018 r. o nr 0112-KDIL4.4012.250.2018.1.NK w przedmiocie podatku od towarów i usług (dotyczącej stanowiska organu co do pytania oznaczonego we wniosku jako nr 3), w pozostałym zakresie skargę oddalił i zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot części kosztów postępowania sądowego.

Z uzasadnienia powyższego orzeczenia wynika, że Gmina Z. w ramach przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego wskazała, iż świadczy usługi w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu gminy (odbiorcy zewnętrzni) oraz dostarcza wodę/odbiera ścieki w jednostkach organizacyjnych gminy, w tym w Urzędzie Gminy w Z. oraz w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych gminy (odbiorcy wewnętrzni). Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez gminę infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna. Jednostką organizacyjną odpowiedzialną za zarządzanie infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną jest Urząd Gminy w Z. Gmina ponosi liczne wydatki związane z realizacją projektów inwestycyjnych dotyczących infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej (wydatki inwestycyjne). W ramach realizacji zadań własnych gmina rozbudowuje infrastrukturę kanalizacyjną i wodociągową na swoim terenie. W związku z wykorzystywaniem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej do dostawy wody oraz odbioru ścieków gmina ponosi/ponosić będzie również liczne wydatki związane z bieżącym utrzymaniem infrastruktury (wydatki bieżące). Wydatki inwestycyjne związane z budową/modernizacją infrastruktury, jak również wszelkie wydatki bieżące są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na gminę fakturami VAT, na których gmina oznaczona jest/będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług. Infrastruktura co do zasady jest/będzie wykorzystywana do świadczenia odpłatnych usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i zaopatrzenia w wodę, tj. do czynności, które - zdaniem gminy - podlegają opodatkowaniu VAT (i jednocześnie nie korzystają ze zwolnienia od tego podatku). Ponadto, przedmiotowa Infrastruktura jest/będzie również wykorzystywana przez gminę na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych gminy oraz urzędu (czynności niepodlegające VAT). Ponadto, woda jest/będzie wykorzystywana do celów technologicznych związanych ze świadczonymi przez gminę usługami (w szczególności woda jest wykorzystywana przez gminę w procesie uzdatniania wody) oraz może być wykorzystywana w celach przeciwpożarowych (w związku z prawnym obowiązkiem instalacji hydrantów przeciwpożarowych w przypadku budowy infrastruktury wodociągowej), jak i również w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych gminy.

W przypadku wydatków bieżących i wydatków inwestycyjnych związanych z przedmiotową infrastrukturą gmina nie potrafi dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o podatku od towarów i usług (dostawa wody/odbiór ścieków od odbiorców wewnętrznych). Zdaniem gminy, przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia.

Gmina wskazała, że wykorzystuje infrastrukturę przede wszystkim do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Wykorzystanie to polega na świadczeniu usług dostawy wody oraz odbioru ścieków. Usługi te są w pełni mierzalne, tj. gmina rozlicza/będzie rozliczać je wyłącznie według ilości metrów sześciennych dostarczonej wody oraz odebranych ścieków. Gmina w pewnym zakresie wykorzystuje przedmiotową infrastrukturę również do czynności niestanowiących działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, tj. dostarcza za jej pomocą wodę i odbiera ścieki od odbiorców wewnętrznych. W tym zakresie wykorzystanie infrastruktury jest w analogiczny sposób mierzalne, co w przypadku działalności gospodarczej – również wyraża się wyłącznie w zużytych metrach sześciennych wody i odebranych metrach sześciennych ścieków. Infrastruktura ta nie jest wykorzystywana w żaden inny sposób.

Gmina zaznaczyła też, że infrastruktura jedynie w niewielkim stopniu jest wykorzystywana na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych gminy, urzędu oraz w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych gminy (wykorzystanie na rzecz odbiorców wewnętrznych). Celem głównym gminy jest odpłatne świadczenie usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych. Udział ilości metrów sześciennych dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych w całkowitej ilości metrów sześciennych dostarczonej wody z użyciem gminnej infrastruktury wodociągowej za 2017 r. wyniósł około 98,92%, tj. 99% po zaokrągleniu (zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 2g ustawy o podatku od towarów i usług). Z kolei udział ilości metrów sześciennych odprowadzonych ścieków od odbiorców zewnętrznych, w całkowitej ilości metrów sześciennych odprowadzonych ścieków z użyciem gminnej infrastruktury kanalizacyjnej za 2017 r. wyniósł około 98,11%, tj. 99% po zaokrągleniu (zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 2g przedmiotowej ustawy).

Oznacza to, że w takiej właśnie części gmina wykorzystuje infrastrukturę tylko i wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT. Gmina podkreśliła, że powyższe wynika z precyzyjnych kalkulacji opartych o najbardziej wymierne i konkretne kryterium, jakim są zużyte metry sześcienne. Oczywiście na przestrzeni lat proporcje te mogą ulegać wahaniom, niemniej jednak różnice są nieznaczne i pomijalne z perspektywy określenia nadrzędnego celu, któremu służy infrastruktura wykorzystywana przez gminę (świadczenie opodatkowanych VAT usług na rzecz odbiorców zewnętrznych). W pozostałej, znikomej części infrastruktura jest wykorzystywana do czynności pozostających, zdaniem gminy, poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej, ta część jest dzięki zastosowaniu metodologii zaproponowanej przez gminę również wyraźnie określona i dokładnie obliczona (odpowiednio w odniesieniu do infrastruktury wodociągowej będzie to 100% - 98,92% = 1,08%, a w przypadku infrastruktury kanalizacyjnej 100% - 98,11% = 1,89%). Zgodnie z metodologią przedstawioną, w ocenie gminy, nie ulega wątpliwości, iż w tej części gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Mając na uwadze przedstawione powyżej szczegółowe i precyzyjne proporcje wykorzystania infrastruktury do realizacji dostaw wody/odbioru ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych oraz dostaw wody/odbioru ścieków od odbiorców wewnętrznych gmina stwierdziła, że proporcja wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193) jest nieadekwatna w przypadku opisanych wydatków bieżących i inwestycyjnych na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, bowiem w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności gminy i dokonywanych nabyć w zakresie tej infrastruktury. Opiera się ona na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych urzędu (wpływów ustalonych i pobieranych na podstawie odrębnych ustaw, w szczególności: dochodów z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej, a także udział w podatkach dochodowych), z których większość zupełnie nie ma żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury.

Według wstępnych wyliczeń gminy prewspółczynnik obliczony w sposób przewidziany w rozporządzeniu wyniósłby na podstawie danych za 2017 r. 19%. W opinii gminy, w przypadku wydatków inwestycyjnych oraz bieżących, zastosowanie klucza odliczenia VAT opartego o pomiar ilości metrów sześciennych fizycznie dostarczonej wody czy odebranych ścieków, będzie najbardziej odpowiedni, gdyż sposób ten odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie infrastruktury w odniesieniu do wydatków, których gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do działalności podlegającej VAT oraz działalności niepodlegającej VAT. Sposób ten w przypadku działalności związanej z infrastrukturą jest najbardziej naturalny i najlepiej odzwierciedla właśnie specyfikę tej działalności oraz nabyć związanych z tą infrastrukturą. Infrastruktura taka wykorzystywana jest wyłącznie poprzez przesyłaną za jej pomocą wodę i odbierane ścieki, a zatem pomiar tego wykorzystania i określenie zakresu wykorzystania do różnych czynności dokonany może być wyłącznie za pomocą metrów sześciennych. Gmina dodała, iż w praktyce życia gospodarczego rozliczenie usług dostawy wody/odbioru ścieków realizowane jest powszechnie (w ocenie gminy wręcz w absolutnie przeważającej skali) właśnie poprzez pomiary objętości zrealizowanych dostaw (w systemie metrycznym - objętość ta wyrażana jest za pomocą metrów sześciennych).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w związku z wykorzystaniem przez gminę infrastruktury zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody/odbioru ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych oraz dostarczania wody/odbierania ścieków na rzecz odbiorców wewnętrznych, gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące i czy w takim przypadku dla celów ustalenia kwoty podatku podlegającej odliczeniu gmina będzie mogła zastosować klucz odliczenia inny, bardziej reprezentatywny, niż wynikający z rozporządzenia, gdyż klucz odliczenia wynikający z rozporządzenia nie odpowiada najbardziej specyfice działalności gminy i dokonywanych przez nią nabyć - (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)?

2. Czy w związku z wykorzystaniem przez gminę infrastruktury wodociągowej w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i dostarczania wody na rzecz odbiorców wewnętrznych, gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne/wydatki bieżące związane z infrastrukturą wodociągową, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych) - (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)?

3. Czy w związku z wykorzystaniem przez gminę infrastruktury kanalizacyjnej w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i odbioru ścieków od odbiorców wewnętrznych, gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne/wydatki bieżące związane z infrastrukturą kanalizacyjną, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od odbiorców zewnętrznych oraz odbiorców wewnętrznych) - (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)?

Zdaniem wnioskodawcy odpowiedź na wszystkie powyższe pytania winna być twierdząca.

Wskazaną na wstępie interpretacją organ uznał stanowisko gminy za nieprawidłowe. Zdaniem organu w celu odliczenia podatku naliczonego gmina powinna stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.) oraz § 3 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Wskazany przez wnioskodawcę odrębny sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika budzą wątpliwości. Po pierwsze, zaproponowany przez gminę sposób nie uwzględnia faktu, że woda i ścieki zużyte i wytworzone przez własne jednostki organizacyjne mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą. W budynku Urzędu Gminy są bowiem wykonywane zadania związane obsługą działalności gospodarczej gminy. Po drugie, zaproponowany sposób obliczania proporcji nie uwzględnia sposobu finansowania gminy, tj. faktu finansowania jej z dochodów publicznych oraz środków unijnych i zagranicznych. Po trzecie, argumentacja strony jest nieprecyzyjna oraz nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których wybrana metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności jednostki, gmina nie wyjaśniła dlaczego metoda wskazana w rozporządzeniu jest nieodpowiednia, a tym samym nie wykazała, że przedstawione przez nią metody stanowią bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim gmina zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie:

1. przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. brak zawarcia w nim uzasadnienia stanowiska organu w zakresie przyczyn nieuznania przedstawionej przez gminę metody określenia proporcji za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć oraz brak wskazania, z jakich przyczyn metoda określona w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników jest rzekomo bardziej adekwatna, czym w konsekwencji organ naruszył również określoną w art. 121 Ordynacji podatkowej zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS;

b. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez gminę wykładni art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o podatku od towarów i usług, a także § 3 rozporządzenia dokonanej min. w wyrokach sądów administracyjnych w analogicznych sprawach, czym w konsekwencji organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych;

2. w zakresie przepisów prawa materialnego:

a. art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z późn. zm.) oraz pkt 4 preambuły do dyrektywy 112 poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o podatku od towarów i usług, a także § 3 rozporządzenia polegającą na naruszeniu zasady neutralności podatku VAT poprzez obciążenie w sposób znacznie zawyżony ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi w znacznej części wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych VAT;

b. art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o podatku od towarów i usług, a także § 3 rozporządzenia polegającą na naruszeniu konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji poprzez nieuzasadnione ograniczenie prawa gminy do odliczenia VAT, podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane;

c. art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i 22 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 3 rozporządzenia poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że przewidziany w rozporządzeniu sposób określenia proporcji jest sposobem najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez gminę nabyć, pomimo iż w żaden sposób nie pozwala on na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z infrastrukturą przypadających na działalność gospodarczą gminy i prowadzi do znaczącego zaniżenia kwoty VAT naliczonego podlegającej odliczeniu, podczas gdy sposób wskazany przez gminę pozwala na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z infrastrukturą przypadających na działalność gospodarczą gminy i jest znacznie bardziej reprezentatywny w zaistniałej sytuacji;

d. art. 86 ust. 2h i 22 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 3 rozporządzenia poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania wskazanych przepisów, polegającą na braku zastosowania art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług i zastosowaniu art. 86 ust. 22 tej ustawy oraz § 3 rozporządzenia, pomimo iż metoda określenia proporcji wskazana przez gminę dużo bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez gminę nabyć, co w konsekwencji powinno uzasadniać zastosowanie art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług i odejście od sposobu określenia proporcji wskazanego w rozporządzeniu.

Wobec podniesionych zarzutów gmina wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Organ w udzielonej odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Sąd I instancji uchylił powyższą interpretację w części dotyczącej stanowiska organu co do pytania nr 3, a w pozostałym zakresie skargę oddalił. Powołując się na art. 86 ust. 2a i 2c cyt. ustawy oraz § 3 ust. 1 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, Sąd co do zasady uznał prawo wnioskodawcy do doboru indywidualnego prewspółczynnika, zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług, o ile jest on bardziej reprezentatywny dla prowadzonej przez gminę działalności niż ten wynikający z rozporządzenia. Sąd za niedopuszczalne uznał jednak zastosowanie w przedmiotowej sprawie dwóch odrębnych współczynników dla infrastruktury wodociągowej oraz infrastruktury kanalizacyjnej, gdyż brzmienie art. 86 ust. 2a oraz art. 86 ust. 2h ustawy, a także § 3 ust. 1 cyt. rozporządzenia wskazuje zdaniem Sądu na możliwość zastosowania wyłącznie jednego prewspółczynnika. Ponadto Sąd zwrócił uwagę na regulacje wynikające z art. 173 ust. 1 dyrektywy 112, z którego wynika, że obliczenie proporcji sprzedaży następuje na podstawie wartości obrotów uzyskanych w danym roku, a tak ustalona proporcja ma zastosowanie do wszystkich transakcji dokonanych przez podatnika. Państwa członkowskie zgodnie z art. 173 ust. 2 tej dyrektywy, mogą wprowadzić wyjątki od tej zasady i zezwolić podatnikowi na określenie proporcji podlegającej odliczeniu dla każdego "sektora jego działalności", pod warunkiem, że dla każdego sektora jego działalności prowadzona jest osobna księgowość. Szczególnych regulacji w tym zakresie nie zawierają ani przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2016 r., poz. 1047 z późn. zm.), ani rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 września 2017 r. w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 2017 r., poz. 1911). Tymczasem z zawartego we wniosku opisu stanu faktycznego nie wynika, aby ten warunek prowadzenia odrębnej księgowości dla sektora działalności w zakresie dostarczania wody oraz odrębnej księgowości dla sektora odprowadzania ścieków był w przypadku skarżącej gminy spełniony. W zakresie odpowiedzi na pytanie nr 1 i 2 zaskarżona interpretacja była zatem zdaniem Sądu I instancji prawidłowa.

Sąd uchylił natomiast interpretację w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 3 wskazując, że w tym pytaniu wnioskodawca poruszył wyłącznie kwestię możliwości zastosowania innego klucza niż ten, wynikający z rozporządzenia, nie wskazując wyraźnie na ustalenie proporcji uwzględniającej liczbę metrów sześciennych wody i ścieków.

Do orzeczenia zgłoszono zdanie odrębne.

Od powyższego wyroku obydwie strony złożyły skargi kasacyjne.

Gmina zaskarżając przedmiotowe orzeczenie w części oddalającej skargę, zarzuciła:

1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a. naruszenie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie interpretacji również w zakresie stanowiska organu co do pytań oznaczonych we wniosku o wydanie interpretacji jako nr 4 i 5, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez:

- sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. nie zawarcie w nim wyczerpującego uzasadnienia stanowiska organu w zakresie nieuznania przedstawionej przez gminę metody określenia proporcji za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez gminę działalności i dokonywanych nabyć. W tym zakresie organ ograniczył się do lakonicznego stwierdzenia, iż "(...) z zaprezentowanym stanowiskiem dotyczącym metody, jaką wybrał Zainteresowany, nie sposób się zgodzić, gdyż argumentacja Wnioskodawcy jest nieprecyzyjna, nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których wybrana metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności jednostki. Nie jest to argumentacja wystarczająca do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu" [strona 27 interpretacji]. Organ nie wskazał również w sposób wyczerpujący, z jakich powodów metoda przedstawiona przez gminę (uwzględniająca w pełni mierzalny faktyczny zakres wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do działalności gospodarczej) jest nieadekwatna, ani też nie wskazał jednoznacznie, z jakich przyczyn metoda określona w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników jest rzekomo bardziej adekwatna;

- sporządzenie uzasadnienia interpretacji bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez gminę wykładni art. 86 ust. 1, 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o podatku od towarów i usług, a także § 3 rozporządzenia dokonanej m.in. w wyrokach sądów administracyjnych w analogicznych sprawach, czym w konsekwencji organ naruszył również określoną w art. 121 Ordynacji podatkowej zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS;

b. naruszenie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez jego zastosowanie i częściowe oddalenie skargi skarżącej w okolicznościach, w których uzasadnionym było uwzględnienie skargi w całości i uchylenie zaskarżonej interpretacji także w części dotyczącej stanowiska organu w zakresie pytań oznaczonych we wniosku o wydanie interpretacji jako nr 4 i 5, z uwagi na naruszenie przez Dyrektora KIS wskazanych przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania.

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a. art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz pkt 4 preambuły do dyrektywy 112 poprzez niewłaściwą ocenę, co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 3 rozporządzenia polegającą na naruszeniu zasady neutralności podatku VAT poprzez obciążenie w sposób znacznie zawyżony ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi w znacznej części wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych VAT;

b. art. 173 ust. 2 dyrektywy 112 poprzez niewłaściwą ocenę, co do jego zastosowania i powołanie się na bezpośrednią skuteczność przepisu w sytuacji, gdy Sąd nie był do tego uprawniony;

c. art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b i 2h ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 3 rozporządzenia polegającą na naruszeniu konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji poprzez nieuzasadnione ograniczenie prawa gminy do odliczenia VAT, podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane;

d. art. 86 ust.1 w zw. z art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania, w efekcie czego gmina została pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego w takim zakresie, w jakim nabywane przez nią towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, a przyznano jej prawo do odliczenia w mniejszym zakresie, który zupełnie nie uwzględnia stopnia wykorzystania dokonywanych przez nią nabyć do czynności opodatkowanych VAT;

e. art. 86 ust. 2a, 2b i 2h ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 3 rozporządzenia poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że gmina nie może stosować odrębnego prewspółczynnika przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową oraz odrębnego prewspółczynnika przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą kanalizacyjną – podczas gdy sposób wskazany przez gminę, zakładający odrębne proporcje, pozwala na w pełni obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową oraz infrastrukturą kanalizacyjną, przypadających na działalność gospodarczą gminy i jest znacznie bardziej reprezentatywny w zaistniałej sytuacji (w pełni uwzględnia specyfikę działalności i nabycia);

f. art. 86 ust. 22 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 3 rozporządzenia poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania wskazanych przepisów, polegającą na zastosowaniu art. 86 ust. 22 cyt. ustawy oraz § 3 rozporządzenia pomimo, iż metoda określenia proporcji wskazana przez gminę dużo bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez gminę nabyć, co w konsekwencji uzasadnia odejście od sposobu określenia proporcji wskazanego w rozporządzeniu;

g. art. 86 ust. 2a, 2b i 2h ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 3 rozporządzenia poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w świetle tych przepisów możliwe jest zastosowanie różnych "sposobów określenia proporcji" (odrębnych współczynników), jednakże wyłącznie w odniesieniu do wyodrębnionego księgowo sektora działalności podatnika, podczas gdy w przepisach ustawy brak jest jakichkolwiek regulacji odnoszących się do konieczności prowadzenia odrębnej księgowości dla każdego z sektorów działalności podatników.

W świetle powyższych zarzutów skarżąca gmina wniosła o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w części, w jakiej Sąd wskazał, że nie można stosować odrębnego prewspółczynnika przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową oraz odrębnego prewspółczynnika przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą kanalizacyjną i rozpoznanie skargi kasacyjnej, a w konsekwencji uchylenie zaskarżonej interpretacji również w części dotyczącej stanowiska organu co do pytań oznaczonych we wniosku o wydanie interpretacji jako nr 4 i 5,

- w przypadku, gdy Naczelny Sąd Administracyjny uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona - na podstawie art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - o uchylenie zaskarżonego wyroku we wskazanej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny,

- a także o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Organ interpretacyjny, zaskarżając wyrok w zakresie pkt 1 i 3, tj. w części w jakiej Sąd I instancji uchylił zaskarżoną indywidualną interpretację i zasądził stosowne koszty postępowania sądowego, zarzucił natomiast naruszenie:

1. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 14b § 3 i 14c § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem Sąd niesłusznie uznał, że udzielenie odpowiedzi na pytanie może odbywać się w oderwaniu od przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a także stanowiska strony zawartego we wniosku, a w konsekwencji niesłusznie uznał, że odpowiedź na pytanie jest nieprawidłowa i uchylił indywidualną interpretację w tym zakresie, choć odpowiedź ta była prawidłowa, albowiem odnosiła się do przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i zawartego we wniosku stanowiska,

2. przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię, tj.: art. 86 ust. 2a i 2b w zw. z art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług przez błędne uznanie, że dopuszczalna jest taka wykładnia, która pozwala na odstąpienie od stosowania sposobu określenia proporcji wskazanego w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 roku w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, pomimo że sposób określenia proporcji przyjęty przez podatnika będącego jednostką samorządu terytorialnego jest nieprecyzyjny, ale podatnik ten uzna, że wskazany zgodnie z przepisami rozporządzenia sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, gdy tymczasem prawidłowa wykładania wspomnianych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że zasadą jest stosowanie, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, metod ustalania prewspółczynnika określonych w rozporządzeniu, a stosowanie innej metody ma charakter wyjątkowy i odstąpienie od przewidzianego tam sposobu określenia współczynnika musi mieć charakter wyjątkowy, spowodowany szczególnymi i atypowymi okolicznościami, w szczególności na odstąpienie od stosowania sposobu określenia proporcji wskazanego w przepisach rozporządzenia pozwala jednie wykazana przez podatnika precyzja prewspółczynnika.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty, organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w zaskarżonej części i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu interpretacyjnego, gmina wniosła o jej oddalenie w całości i zasądzenie na rzecz gminy kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skarg kasacyjnych, które oparte zostały na obydwu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W tym kontekście za uzasadnioną należało uznać skargę kasacyjną gminy w zakresie, w jakim kwestionuje się w niej zaprezentowanie przez Sąd I instancji stanowisko odnośnie do braku możliwości zastosowania odrębnej proporcji dla wydatków (nabyć) dotyczących infrastruktury wodociągowej oraz infrastruktury kanalizacyjnej, co czyni zasadnym zarzut sformułowany w pkt 2 lit. e rozpoznawanego środka odwoławczego.

Jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1662/18 i z poglądem tym należy się w pełni zgodzić: "(...) wyrazem normatywnej akceptacji możliwości stosowania wielu prewspółczynników przez jednego podatnika jest treść § 3 ust. 1 rozporządzenia, która wprost stanowi, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego (np. gmin) prewspółczynnik ustala się odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej (odrębnie dla każdej z istniejących w danej gminie jednostek budżetowych lub zakładów). Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego podzieliło bowiem pogląd, że gmina i jej jednostki organizacyjne stanowią dla potrzeb VAT jednego i tego samego podatnika (por. wyrok TSUE o sygn. C-276/14, uchwały NSA o sygn. I FPS 1/13 oraz I FPS 4/15).

W takiej sytuacji § 3 ust. 1 rozporządzenia należy rozumieć w ten sposób - nakazuje on odrębnie ustalać prewspółczynnik dla nabyć wykorzystywanych przez podatnika w określonych sektorach jego działalności. W świetle braku podmiotowości podatkowej gminnych jednostek organizacyjnych nie można uznać, że przepis ten przewiduje odrębne prewspółczynniki dla jakichś podmiotów. Dla potrzeb VAT gminne jednostki organizacyjne nie istnieją w sensie podmiotowym - są to wyłącznie sektory działalności podatnika. I dla tych sektorów rozporządzenie przewiduje wiele różnych prewspółczynników.

Powyższą argumentację potwierdza również to, że wprowadzenie do ustawy o VAT przepisów art. 86 ust. 2a-2h dotyczących metody wyliczenia sposobu określenia proporcji zostało uzasadnione potrzebą pełniejszego dostosowania przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa TSUE poprzez umożliwienie dokładniejszej kalkulacji podatku VAT do odliczenia z uwzględnieniem działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Innymi słowy, podstawowym założeniem systemu odliczenia VAT jest takie ustalenie zakresu odliczenia, aby jak najdokładniej odzwierciedlał on wykorzystanie danych nabyć do czynności opodatkowanych VAT. Potwierdzeniem tego jest m.in. wyrok TS z dnia 8 listopada 2012 r. w sprawie [...] przeciwko [...].C-511/10, w którym wskazano, że celem odliczenia proporcjonalnego bez względu na użytą metodę jest jak najdokładniejsze ustalenie zakresu prawa do odliczenia (wcześniej takie stanowisko TS przedstawił również w sprawie S., C-437/06, pkt 37)".

Dalej NSA wskazał w przedmiotowym wyroku, że "(...) polskie przepisy w zakresie VAT muszą dopuszczać zastosowanie przez podatnika prowadzącego wiele rodzajów działalności (takiego, jak gmina) wielu prewspółczynników w zależności od specyfiki danego sektora jego działalności oraz konkretnego nabycia. Tylko w ten sposób możliwe jest bowiem dokładne określenie zakresu prawa do odliczenia. Stosowanie jakiejkolwiek innej metody prowadziłoby do istotnych zaburzeń w tym zakresie, a więc byłoby sprzeczne z celem odliczenia proporcjonalnego, o którym mowa w powołanych wyżej wyrokach TSUE.

Należy również zauważyć, że możliwość stosowania różnych prewspółczynników dla każdego sektora działalności przewiduje art. 173 ust. 2 Dyrektywy 112. Mając na względzie to uregulowanie unijne w krajowych przepisach wprowadzono art. 86 ust. 2a, który nakazuje uwzględniać przy wyliczaniu prewspółczynnika specyfikę danego rodzaju działalności (sektor działalności podatnika), jak i specyfikę danego nabycia. Również rozporządzenie nakazując w § 3 ust. 1 stosowanie wielu prewspółczynników w ramach jednej gminy realizuje tę normę.

Z treści art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie wynika obowiązek stosowania wyłącznie jednej proporcji. Przeciwnie, przepis ten zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup weryfikował pod kątem jego wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z działalnością gospodarczą i inną działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję uwzględniającą zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika działalności), jak i rodzaj tego zakupu (specyfika nabycia). A zatem respektując nałożony przez ten przepis obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i nabyć, każde nabycie towarów i usług podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co ewidentnie wymaga stosowania odrębnych prewspółczynników dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć".

Co również istotne w realiach niniejszej sprawy, z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że gmina nie proponowała odmiennych kluczy obliczania proporcji w zależności od tego, czy chodziło o wykorzystanie infrastruktury wodociągowej, czy też kanalizacyjnej. W obydwu przypadkach metoda była taka sama – oparta na udziale procentowym, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej przy zastosowaniu klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do i ścieków odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej/ścieków odprowadzonych ogółem (do/od odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych). Okoliczność, że gmina we wniosku o wydanie interpretacji rozbiła powyższą kwestię na dwa pytania, tj. dotyczące infrastruktury wodociągowej (pyt. nr 4) i infrastruktury kanalizacyjnej (pyt. nr 5), nie oznacza, że zaproponowała dwa odmienne klucze odliczenia, odrębne dla każdego rodzaju infrastruktury.

Powyższe prowadzi do wniosku, że przedwczesne byłoby odnoszenie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do pozostałych zarzutów sformułowanych w skardze, albowiem dotyczą one prawidłowości oceny adekwatności opisanego we wniosku sposobu wyliczenia proporcji. Ocena ta będzie musiała dopiero zostać dokonana przez Sąd I instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy, który w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku uchylił się od zbadania, czy właściwe było stanowisko i argumentacja organu, który zakwestionował metodę zaproponowaną i opisaną przez gminę. W szczególności należy mieć w tym zakresie na względzie to, czy gmina przekonująco wykazała, z jakich przyczyn przyjęta przez nią metoda obliczenia prewspółczynnika jest bardziej miarodajna, precyzyjna i właściwsza niż metoda określona w rozporządzeniu bardziej odpowiadając specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć.

Z tych powodów konieczne było w oparciu o art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylenie zaskarżonego orzeczenia w części oddalającej skargę gminy i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, którego obowiązkiem będzie uwzględnienie oceny prawnej i rozważań zawartych w niniejszym wyroku.

Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie skarga kasacyjna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Trzeba bowiem zaznaczyć, że przedmiotem zaskarżenia był wyrok Sądu I instancji w zakresie pkt 1, w którym Sąd ten uchylił interpretację w części dotyczącej stanowiska organu co do pytania oznaczonego we wniosku nr 3. W pytaniu tym wnioskodawca domagał się wyłącznie stwierdzenia, czy w związku z wykorzystywaniem przez gminę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do świadczeń na rzecz zarówno odbiorców zewnętrznych, jak i wewnętrznych, gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku od towarów i usług i czy w takim przypadku dla celów ustalenia kwoty tego podatku podlegającej odliczeniu gmina będzie mogła zastosować klucz odliczenia inny, bardziej reprezentatywny, niż ten wynikający z rozporządzenia. Pytanie to nie odnosiło się zatem do jakiejś konkretnej metody wyliczenia prewspółczynnika, a miało na celu jedynie potwierdzenie częściowego prawa do odliczenia VAT oraz możliwości odstąpienia od stosowania prewspółczynnika określonego w przedmiotowym rozporządzeniu. Natomiast prawidłowości zaproponowanej przez gminę konkretnej metody wyliczenia proporcji dotyczyło pytanie nr 4 i 5 wniosku.

W tym kontekście należy przypomnieć, że zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkami nie mającymi znaczenia dla przedmiotowej sprawy), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 411/18: "Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: ...obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1) i 2) ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca "podpowiedział" jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86 ust 2c ustawy o VAT).

Przepisy wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r., wskazane w nim sposoby określenia proporcji, również nie mają charakteru norm bezwzględnie wiążących dla jednostek samorządu terytorialnego, ponieważ art. 86 ust. 2h ustawy o VAT przewiduje, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Jest to zastrzeżenie zrozumiałe dla uniknięcia sprzeczności norm rozporządzenia wykonawczego z ustawową zasadą z art. 86 ust. 1, a sprzeczność ta zajdzie zawsze wtedy, gdy okaże się, że sposób obliczenia proporcji określony w rozporządzeniu wykonawczym nie jest tym, który najbardziej odpowiada specyfice działalności podatnika, co jest równoznaczne z tym, że ogranicza jego prawo do odliczenia.

Mamy zatem następujące dyrektywy interpretacyjne do uwzględnienia w tej sprawie: wszystkie znajdujące w niej zastosowanie przepisy prawa należy interpretować i stosować tak, by służyły realizacji zasady neutralności podatku od towarów i usług; nie ma normatywnych, bezwzględnie wiążących podatnika sposobów określenia proporcji, a właściwy jest taki, który zapewnia obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na cele inne niż działalność gospodarcza".

Stanowisko zaprezentowane w przykładowo przywołanym wyroku i przyznające gminom prawo odrębnego sposobu określenia proporcji w ramach prowadzonej przez nie działalności wodno-kanalizacyjnej było przedmiotem wielu rozstrzygnięć sądowych, tworząc w tym zakresie ugruntowaną już linię orzeczniczą (por. wyroki NSA z dnia: 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, 19 grudnia 2018 r. o sygn. akt I FSK 425/18, sygn. akt I FSK 1448/18, sygn. akt I FSK 715/18, sygn. akt I FSK 794/18, sygn. akt I FSK 1532/18, sygn. akt I FSK 425/18, z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 2094/18, z dnia 15 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 701/18, z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1391/18, z dnia 10 stycznia 2019 r.: sygn. akt I FSK 444/18 i sygn. akt I FSK 1662/18).

W orzeczeniach tych podkreślano również to, iż zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej m. inn. dlatego, że w głównej mierze jest ona działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Tymczasem rozpatrywanie w rozporządzeniu udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Ponadto, przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). W sytuacji działalności wodno-kanalizacyjnej natomiast, przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). Nie można także racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno-kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT.

W konsekwencji w orzecznictwie prezentowane jest obecnie jednolite stanowisko, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Na te okoliczności prawidłowo zwrócił uwagę Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, stwierdzając jednocześnie, że organ w wydanej interpretacji w istocie uznał co do zasady prawo gminy do zastosowania innej niż wskazana w rozporządzeniu metody ustalenia proporcji, skoro podniósł, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 cyt. ustawy. Również w skardze kasacyjnej organ zaznaczył, że nie negował tego, iż gmina ma prawo skorzystać z innej metody ustalania proporcji, niż ta wskazana w rozporządzeniu. Możliwość owa, według organu, istnieje jednak tylko w przypadku, gdy wybrana przez gminę metoda będzie odpowiadać specyfice wykonywanej działalności, a także sposobowi finansowania tej jednostki. Słusznie więc Sąd I instancji podniósł, że w takiej sytuacji organ niezasadnie uznał, że stanowisko gminy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 jest nieprawidłowe, co z oczywistych względów musiało skutkować uchyleniem interpretacji w tym zakresie w oparciu o art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a co czyni niezasadnymi zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej. W szczególności stwierdzić należy, że wbrew twierdzeniom kasatora, WSA w Gorzowie Wielkopolskim nie dokonał błędnej wykładni art. 86 ust. 2a i 2b w zw. z art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług, albowiem nigdzie nie wyraził poglądu o tym, że dopuszczalne jest odstąpienie od stosowania sposobu określenia proporcji wskazanego w przepisach rozporządzenia, pomimo że sposób określenia proporcji przez podatnika będącego jednostką samorządu terytorialnego jest nieprecyzyjny, ale podatnik ten uzna, iż wskazany zgodnie z przepisami rozporządzenia sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Sąd I instancji nie oceniał bowiem prawidłowości i adekwatności zaproponowanej przez gminę konkretnej, alternatywnej względem rozporządzenia metody wyliczenia proporcji, uznając słusznie, że kwestia ta winna być poddana analizie w ramach odpowiedzi na pytania oznaczone we wniosku nr 4 i 5.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną organu uznając ją za bezzasadną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).