Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 499/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2012-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 5
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 21, art. 75
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2009 nr 9 poz 12  art. 47
law: Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę  92/12/EWG
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 316 poz 21  art. 3 ust. 1 i 3
law: DYREKTYWA RADY 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów  alkoholowych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Protokolant Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi D. K. P., D. R. Spółka jawna w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 5 kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oraz nadpłaty w tym podatku oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 31 sierpnia 2009 r. spółka jawna D K.P, D. R, zwana dalej "spółką", dokonała zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym wyrobów akcyzowych klasyfikowanych do symboli CN: 2701 19 81, 2710 19 87. Następnie w dniu 3 września 2009 r. spółka dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego [...]l wyrobu akcyzowego klasyfikowanego do symbolu CN 2710 19 81 i [...]l wyrobu akcyzowego klasyfikowanego do symbolu CN 2710 19 87. W tym dniu 9 września 2009 r. spółka złożyła w Urzędzie Celnym deklarację uproszczoną nabycia AKC-U, w której zadeklarowała należny podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyżej wymienionych wyrobów w kwocie [...] zł. Spółka złożyła na rachunek Izby Celnej kwotę [...]zł tytułem zabezpieczenia akcyzowego, która następnie została zarachowana przez organ na wniosek spółki tytułem ww. podatku.

We wniosku z 7 stycznia 2010 r. spółka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie [...]zł. Spółka złożyła również korektę ww. deklaracji uproszczonej, w której zadeklarowała podatek akcyzowy w kwocie 0 zł. Zdaniem spółki, art. 2 pkt 2 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), zwaną dalej "ustawą 2004 r.", uznające za wyroby akcyzowe zharmonizowane oleje smarowe, jak również § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz.825 ze zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem z 2004 r.", ustalające stawkę podatku akcyzowego były niezgodne z przepisami Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych, dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. UE. L. 283 s.51 ze zm.), zwaną dalej "Dyrektywą energetyczną".

Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...]r. nr [...]określił spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości [...]zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych o kodzie CN 2701 19 81 w ilości [...]litrów o kodzie CN 2710 19 87 w ilości [...]litrów, według deklaracji [...]z [...]r., w miejsce wykazanego w korekcie deklaracji AKC-U w wysokości 0zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w wysokości [...]zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych o kodzie CN 2701 19 81 w ilości [...]litrów oraz o kodzie CN 2710 19 87 w ilości [...]litrów, według deklaracji [...]r.

Zdaniem organu podatkowego, polskie przepisy nie były niezgodne w tym zakresie z przepisami unijnymi, jak twierdziła spółka.

Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji i wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła organowi naruszenie art. 2 pkt 1 i 2 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 i 5 ustawy z 2004 r., § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 2004 r. w zw. z art. 2 ust. 4 i art. 20 Dyrektywy energetycznej oraz art. 3 ust. 1 i 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE. L. 76, s. 1 ze zm.), zwanej dalej "Dyrektywa horyzontalną". Spółka podała, że na podstawie art. 2 ust. 4 lit.b Dyrektywy energetycznej, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym nie podlegają produkty energetyczne wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Tym samym oleje smarowe wykorzystywane do innych celów niż nośniki energii nie podlegają wspólnemu systemowi podatku akcyzowego, nie stanowią wyrobów akcyzowych zharmonizowanych i nie podlegają opodatkowaniu podatkowi akcyzowemu. Na poparcie swoich twierdzeń spółka przywołała wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 5 lipca 2007 r. wydanego w sprawach połączonych o sygn. akt C 145/06 i 146/06. Spółka wskazała, że w krajowym prawie nie przewidziano generalnego zwolnienia dla olejów smarowych wykorzystywanych w inny sposób niż paliwo silnikowe lub grzewcze, zaś wprowadzenie na podstawie art. 24 ustawy zwolnienia dla niektórych wyrobów ze względu na ich przeznaczenie nakłada na podmioty dodatkowe formalności i powoduje utrudnienia w obrocie tymi towarami, co jest sprzeczne z art. 25 i art. 90 Traktatu WE.

Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu [...]r. decyzję na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 72 §1 pkt , art. 207 § 1 i § 2, art. 233 § 1pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 46 ust. 2, art. 47 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. UE. z 2009r., L Nr 9, s. 12), art. 1 ust.1 i 2, art. 3 ust. 1 i 3 Dyrektywy horyzontalnej, art. 1, art. 2 ust.1 i 4lit.b tiret pierwsze, art. 3 i art. 20 ust. 1 Dyrektywy energetycznej, art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 1, art. 8 ust. 1 pkt 4, art. 10 ust. 1 i ust. 5, art. 13 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 86 ust. 1 pkt 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm.),zwaną dalej "ustawą z 2008 r.", po rozpoznaniu odwołania spółki od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z [...]r., w której utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ odwoławczy podał, że przepisy krajowe wskazane przez spółkę zarówno we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jak i odwołaniu dotyczyły nieobowiązujących uregulowań, tj. ustawy z 2004 r. i rozporządzenia 2004 r. Wobec powyższego organ odwoławczy, rozpoznając sprawę odniósł się do przepisów ustawy z 2008 r.

Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 2 ust.1 lit.b Dyrektywy energetycznej pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się do wyrobów objętych kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715, lecz na podstawie art. 2 ust. 4 lit.b tej dyrektywy nie ma ona zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub grzewcze. Organ odwoławczy podał, że wyłączenie olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub grzewcze spod działania Dyrektywy energetycznej należy rozumieć w ten sposób, iż wskazane produkty nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego, lecz nie oznacza to obligatoryjnego zwolnienia tych produktów z opodatkowania. Przy opodatkowaniu takich wyrobów państwa członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym. Powyższe stanowisko zaprezentował również europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 5 lipca 2007 r. wydanego w sprawach połączonych o sygn. akt C 145/06 i 146/06. Trybunał stwierdził, że produkty energetyczne wyłączone spod działania Dyrektywy energetycznej na podstawie art. 2 ust. 4 lit.b tiret pierwsze i przez to nieobjęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze Dyrektywy horyzontalnej. Oznacza to, ze na podstawie art. 3 ust. 1 tiret pierwsze Dyrektywy horyzontalnej państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzania lub utrzymania w mocy podatków od tych produktów pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Państwa członkowskie wykonując przysługujące im uprawnienia, zobowiązane są do poszanowania prawa wspólnotowego, w szczególności przestrzegania art. 25 i art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejska (TWE).

Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy z 2008 r., wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy. W poz. 27 tego załącznika jako wyroby akcyzowe zostały wymienione oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty, gdzie indziej niewymienione, ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje opadowe o kodzie CN 2710. Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 4 ustawy z 2008 r. opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych. Przedmiotowe oleje smarowe stanowiły, w świetle regulacji krajowych, wyroby akcyzowe i podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym według stawki akcyzy, tj. 1.180zł/1000 l na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy z 2008 r. Zdaniem organu odwoławczego, ustawodawca krajowy nie naruszył prawa wspólnotowego, uznając przedmiotowe wyroby za wyroby akcyzowe, których nabycie podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Organ odwoławczy wskazał, że art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej nie określa, jakiego rodzaju podatkom mogą podlegać przedmiotowe produkty, tym samym nie wyklucza podatku akcyzowego. Zastrzega jedynie, że podatki te muszą być zgodne z przepisami podatkowymi stosowanymi odnośnie do podatku akcyzowego oraz podatku VAT, jeżeli chodzi o określenie podstawy opodatkowania, obliczenie podatku, ściągalność i jego kontrolowanie. W tej dyrektywie nie ma mowy o tym, że inne podatki pośrednie w swej konstrukcji winny różnić się od zharmonizowanych na szczeblu wspólnotowym zasad podatku akcyzowego. Jedynym warunkiem odnośnie nakładanych przez państwa członkowskie podatków jest niezwiększanie formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Organ odwoławczy podał, że Polska korzystając z możliwości z art. 3 ust. 2 Dyrektywy horyzontalnej opodatkowała oleje smarowe o kodzie CN 2710 19 71-2710 19 99 podatkiem akcyzowym i dochowała warunku, wynikającego z tego przepisu. W rozwiązaniach krajowych nie ustanowiono odrębnego rodzaju podatku konsumpcyjnego, który w zakresie stosowanych procedur oraz zasad opodatkowania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, podlega regułom wynikającym z Dyrektywy horyzontalnej oraz poszczególnych dyrektyw odnoszących się do danego rodzaju wyrobów akcyzowych (tzw. dyrektyw strukturalnych), w tym min. do Dyrektywy energetycznej. Organ odwoławczy wskazał, że stwierdzenie, iż dany wyrób w świetle przepisów wspólnotowych nie podlega akcyzie zharmonizowanej, mimo że został zakwalifikowany na gruncie ustawy z 2008 r. do wyrobów akcyzowych, może mieć co najwyżej znaczenie dla wykazania, iż w obrocie wewnątrzwspólnotowym nie podlega szczegółowym procedurom związanym z jego przemieszczeniem, lecz nie oznacza to, iż nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Organ odwoławczy podał, że wyroby energetyczne w rozumieniu Dyrektywy energetycznej, które podlegają Dyrektywie horyzontalnej w zakresie kontroli, posiadania i przemieszczania wyrobów zostały wymienione w art. 20 ust. 1 Dyrektywy energetycznej, nie ma wśród nich olejów smarowych. Objęcie przez państwo członkowskie wyrobów nie wymienionych w art. 20 ust.1 Dyrektywy energetycznej postanowieniami Dyrektywy horyzontalnej nie stanowi naruszenia prawa wspólnotowego. Oznacza to, że państwo członkowskie może stosować procedurę zawieszenia poboru akcyzy i administracyjny dokument towarzyszący, o ile nie narusza to swobody wymiany towarów na wspólnym rynku. Zdaniem organu odwoławczego, przepisy ustawy z 2008 r. w zakresie regulacji obejmujących obrót wewnątrzwspólnotowy olejami smarowymi w żaden sposób nie ograniczający swobody handlu. W obrocie wewnątrzwspólnotowym olejami smarowymi nie ma zastosowania procedura zawieszenia poboru akcyzy i administracyjny dokument towarzyszący-nabycie wewnątrzwspólnotowe tych wyrobów odbywa się bowiem na podstawie dokumentów handlowych. Według organu odwoławczego, nie stoi to w sprzeczności, że produkty energetyczne w rozumieniu Dyrektywy energetycznej, mogą być objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy na terytorium kraju, lecz nie może to być traktowane jako naruszenie swobodnego handlu i przepływu towarów na wspólnym rynku. Zgodnie z art. 40 ust. 6 ustawy z 2008 r. procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się na terytorium kraju również do wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy z 2008 r., objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, z zastrzeżeniem art. 47 ust. 1 pkt 1 i 5. Natomiast stosownie do art. 41 ust. 4 ustawy z 2008 r., jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy dotyczy wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 40 ust. 6, warunki, o których mowa w ust. 1 art. 41, tj. zastosowanie dokumentu e-AD albo dokumentu zastępującego e-AD oraz złożenie zabezpieczenia akcyzowego, mają zastosowanie tylko przy przemieszczaniu tych wyrobów na terytorium kraju, a w przypadku przemieszczania tych wyrobów na terytorium kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego lub dostawy wewnątrzwspólnotowej warunkiem zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy jest wyłącznie dołączenie do przemieszczanych wyrobów dokumentów handlowych zamiast e-AD. Organ odwoławczy podał, że § 18 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r. w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 32, poz. 229 ze zm.), w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy z 2008 r., do których stosuje się stawkę akcyzy inną niż stawka zerowa, ich objęcie procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentów handlowych następuje w momencie wprowadzenia na terytorium kraju. Organ odwoławczy podał, że objęcia na terytorium kraju olejów smarowych procedurą zawieszenia poboru podatku akcyzowego ustawodawca krajowy przewidział, iż w określonych okolicznościach wyroby te podlegają zwolnieniu od akcyzy. Zgodnie z § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 32, poz. 228), zwalnia się od akcyzy oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 71-83 i 2710 19 87-99, przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 ustawy z 2008 r., jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-13 ustawy z 2008 r. Organ odwoławczy podał, że art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej nie pozbawia państw członkowskich prawa do wprowadzenia własnych regulacji w zakresie zwolnień, w konsekwencji więc, wprowadzając zwolnienie od podatku akcyzowego olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż napędowe lub opałowe, Polska mogła dowolnie określić warunki korzystania ze zwolnienia, co nie wpływa jednak na wzrost formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Organ odwoławczy wskazał, że przepisy krajowe ustanawiają odrębne procedury w zakresie zwolnienia od podatku akcyzowego olejów smarowych, to jednak nie wprowadzają one żadnych ograniczeń i nie zwiększają formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu tymi wyrobami oraz nie stanowią zakłócenia swobodnego przepływu wyrobów między państwami członkowskimi, pozwalając natomiast państwu mieć kontrolę nad skutecznym przestrzeganiem prawa przez podatników. Organ odwoławczy podał, że przepisy krajowe, które przewidują kontrolę obrotu wyrobów energetycznych według kryteriów przyjętych dla wyrobów zharmonizowanych nie są sprzeczne z przepisami unijnymi. Celem tej kontroli jest pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych w przypadku, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystania jako paliwo silnikowe lub grzewcze. W przypadku nabycia wewnatrzwspólnotowego olejów smarowych, przy którym wyroby te nie są obejmowane na terytorium kraju procedurą zawieszenia poboru akcyzy, podmiot nabywający te wyroby zgodnie z art. 78 ust. 3 ustawy z 2008 r., winien przed wprowadzeniem wyrobów akcyzowych na terytorium kraju dokonać zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym do właściwego naczelnika urzędu celnego, złożyć mu deklarację uproszczoną według określonego wzoru oraz obliczyć akcyzę i dokonać jej zapłaty na terytorium kraju, na rachunek właściwej izby celnej w terminie 10 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego oraz prowadzić ewidencję nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych. Według organu odwoławczego nie są to elementy formalne związane z przekraczaniem granicy między państwami członkowskimi, tylko stanowią kwestie techniczne związane z płatnością podatku. Ponadto, niespełnienie przez podatnika ww. formalności nie ma wpływu na zwiększenie poziomu opodatkowania nabywanych wewnątrzwspólnotowo olejów smarowych, gdyż nadal wyroby te będą opodatkowane stawka akcyzy na tym samym poziomie, jak oleje smarowe nabywane w kraju. Zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawy z 2008 r. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego powstaje z dniem otrzymania tych wyrobów przez podatnika. Tym samym w stosunku do nabywcy wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych nie objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy obowiązek podatkowy nie powstaje w momencie przekroczenia przez te wyroby granicy, lecz w momencie ich otrzymania przez podatnika. Zdaniem organu odwoławczego, wprowadzone względem nabywcy wewnątrzwspólnotowego procedury dotyczące nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych w powyższym zakresie nie różnią się od obowiązków w zakresie sprzedaży krajowej olejów smarowych. Na terytorium kraju produkcja olejów smarowych również podlega zabezpieczeniu akcyzowemu, podmioty produkujące te oleje obowiązane są do prowadzenia odpowiedniej ewidencji oraz przy wprowadzeniu tych wyrobów do obrotu krajowego bez zastosowania zwolnienia-do obliczenia i zapłaty akcyzy na rachunek właściwego naczelnika urzędu celnego. Krajowy ustawodawca nie dyskryminuje w żaden sposób olejów smarowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo, gdyż nie utrudnia swobodnego przepływu olejów smarowych w handlu między państwami członkowskimi i opodatkowuje je bez różnicowania na kraj pochodzenia. Podatek akcyzowy jest nakładany tylko raz i w tej samej wysokości, na pierwszym etapie obrotu- niezależnie od tego, czy olej smarowy został wyprodukowany na terytorium kraju czy przywieziony z innego państwa członkowskiego. Natomiast jeśli państwo członkowskie nie wprowadziło na swoim terytorium opodatkowania olejów smarowych, to jest to autonomiczna decyzja tego państwa, która nie ma nic wspólnego z regulacjami obowiązującymi na terytorium Polski, która z kolei miała prawo do opodatkowania olejów smarowych wyłączonych z zakresu działania Dyrektywy energetycznej. Organy podatkowe mogą sprawować skutecznie nadzór nad obrotem olejami smarowymi, w tym nad zastosowaniem zwolnienia z akcyzy w przypadku ich przeznaczenia do celów objętych zwolnieniem.

Zdaniem organu odwoławczego, krajowe przepisy w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym przedmiotowych olejów smarowych nie naruszyły art. 90 Traktatu WE (TWE). Ustawodawca krajowy nie nałożył bowiem na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakłada na podobne produkty krajowe. Zasady opodatkowania olejów smarowych klasyfikowanych do kodu CN 2701 19 81 i 2710 19 87, przeznaczonych do innych celów niż napędowe lub grzewcze, odnoszą się nie tylko do nabycia wewnątrzwspólnotowego, ale także do sprzedaży na terytorium kraju. Przedmiotowe wyroby nabywane wewnątrzwspólnotowe są pod względem podatkowym traktowane tak samo, jak wyroby podobne produkowane i sprzedawane na terytorium kraju. Ponadto, stawka akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowych olejów smarowych jest taka sama, jak na wyroby produkowane i sprzedawane w kraju. Podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowych olejów smarowych nie stanowi też cła przywozowego, ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE. Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe, a więc nie jest to obciążenie o charakterze pieniężnym, które zostaje nałożone na towar w związku z przekroczeniem przez niego granicy. Na poparcie swoich twierdzeń organ odwoławczy przywołał orzeczenia sądów administracyjnych.

Organ odwoławczy uznał, że skoro krajowe przepisy nie naruszyły przepisów wspólnotowych, uiszczony przez spółkę podatek akcyzowy był podatkiem należnie zapłaconym na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i nie powstała nadpłata w tym podatku. Organ odwoławczy stwierdził, że konieczne było rozstrzygnięcie określające wysokość zobowiązania podatkowego obok rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty. W przypadku gdy organ podatkowy kwestionuje prawidłowość zadeklarowanej przez podatnika wysokości podatku, może wypowiedzieć się w kwestii nadpłaty dopiero po określeniu zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, a następnie porównaniu tej wielkości z wysokością zobowiązania podatkowego zadeklarowanego. Organ odwoławczy przedstawił w tabeli kwotę należnego od spółki podatku akcyzowego.

Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą decyzję i wniosła o jej uchylenie.

Spółka zarzuciła organowi naruszenie art. 2 pkt 1 i 2 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 5 oraz art. 65 ust. 1 ustawy z 2004 r., § 2 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia z 2004 r. w zw. z art. 1, art. 2 ust. 4 oraz art. 20 Dyrektywy energetycznej oraz art. 1 ust. 1 i 2, art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej. Zdaniem spółki, oleje smarowe przeznaczone do innych celów niż grzewcze lun napędowe nie mogą być opodatkowane prawie krajowym na zasadach właściwych dla akcyzy zharmonizowanej, gdyż są to wyroby wyłączone z systemu ujednoliconego podatku akcyzowego. Powyższe jest sprzeczne z art. 2 ust. 4 i art. 20 Dyrektywy energetycznej i art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej. Spółka podała nieuprawnione jest twierdzenie organu podatkowego zrównujące wyłączenie z opodatkowania ze zwolnieniem od opodatkowania, gdyż są to inne instytucje prawne. Według spółki, ustawodawca krajowy naruszył art. 90 TWE, gdyż ustanowił odmienny zakres ulg i zwolnień stosowanych do produktów pochodzenia krajowego w stosunku do produktów pochodzących z innych państw członkowskich. Zwolnienie z § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia dla wyrobów sprzedawanych w kraju obejmuje szerszy zakres oznaczony kodem CN 2710 19 71-2710 19 99, natomiast zwolnienie z § 13 ust. 2d rozporządzenia -w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego obejmuje wyroby oznaczone kodem CN 2710 19 83 do 2710 19 93. Tym samym oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 81, będące przedmiotem sprawy, w obrocie krajowym mogą korzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego, podczas gdy ich nabycie wewnątrzwspólnotowe nie może korzystać ze zwolnienia. Spółka nie zgodził się z twierdzeniem organu podatkowego, że przepisy ustawy krajowej nie powodują dodatkowych formalności ani wymogów przy przekraczaniu granicy, a obrót wewnątrzwspólnotowy przedmiotowymi wyrobami odbywał się na podstawie dokumentów handlowych. Wewnątrzwspólnotowe nabycie przedmiotowych wyrobów poprzedzone jest szeregiem czynności, w tym obowiązkiem uzyskania zabezpieczenia akcyzowego, obowiązkiem prowadzenia szczegółowych ewidencji.

Spółka podniosła również zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem spółki, krajowy ustawodawca obowiązek podatkowy wiąże z pojęciem paliw silnikowych i tak konstruuje normatywną podstawę opodatkowania, co prowadzi do wniosku, że brak w przepisach krajowych kompletnej normy prawnej pozwalającej opodatkować wewnątrzwspólnotowe nabycie olejów smarowych nie wykorzystywanych w celach napędowych lub grzewczych, podatkiem konsumpcyjnym. Na poparcie swoich twierdzeń spólka przytoczył orzeczenia sądów administracyjnych.

Spółka złożyła wniosek do Sądu o wystąpienie z pytaniami do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej :

1. czy art. 2 ust. 4 lit.b tiret pierwsze Dyrektywy Energetycznej w zw. z art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej może być interpretowany w ten sposób, ze daje państwu członkowskiemu prawo do opodatkowania olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub grzewcze, podatkiem konsumpcyjnym, na zasadach przewidzianych dla wyrobów akcyzowych zharmonizowanych lub podatkiem, który w zasadniczych cechach i konstrukcji jest identyczny z podatkiem akcyzowym?

2. czy art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej stoi a przeszkodzie dla wprowadzenia w krajowym ustawodawstwie regulacji, tj. art. 55 ustawy akcyzowej dotyczącego poboru podatku akcyzowego od olejów smarowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo jak dla wyrobów z akcyzą zapłaconą na terytorium innego państwa członkowskiego, gdy z takim opodatkowaniem wiąże się szereg formalności związanych z przekraczaniem granicy handlu między państwami członkowskimi?

3. czy art. 90 TWE stoi na przeszkodzie dla wprowadzenia w uregulowaniach krajowych § 13 ust. 1 pkt 5 oraz ust. 2d rozporządzenia, który dla olejów smarowych oznaczonych kodem CN 2710 19 81 w obrocie krajowym wprowadza warunki zwolnienia od podatku akcyzowego, podczas gdy ich wewnątrzwspólnotowe nabycie ze zwolnienia korzystać nie może?

Dyrektor Izby Celnej, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację jak w zaskarżonej decyzji.

Spółka, w uzupełnieniu skargi, podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko i dodatkowo zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie art. 2 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 11, art. 77 i art. 78 ustawy 2008 r., art. 20 i art. 30 Dyrektywy energetycznej w zw. z art. 8 ust. 1 lit.a Dyrektywy Rady 92/81/EWG z 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych (Dz. UE. L 316 str. 12 ze zm.), art. 1 ust. 1 i 2, art. 3 ust. 1 oraz 3 Dyrektywny horyzontalnej.

Spółka wskazała, że uchwała NSA z 29 października 2012 r., sygn. akt I GPS 1/12 nie wyjaśniła wszystkich kwestii dotyczących możliwości opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych przeznaczonych na inne cele niż grzewcze lub napędowe. Ponadto uchwała ta dotyczyła poprzednio obowiązującego stanu prawnego.

Spółka złożyła wniosek do Sądu o skierowania pytań do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej :

- czy art. 90 TWE stoi na przeszkodzie dla wprowadzenia w ustawodawstwie krajowym regulacji, tj. art. 32 ust. 3 pkt 4 w zw. z art. 32 ust. 3 pkt 3 ustawy z 2008 r. w zw. z § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, zgodnie z którym de facto nie przewidziano możliwości zwolnienia dla nabywanych wewnątrzwspólnotowo olejów smarowych, podczas gdy w obrocie krajowym zwolnienie takie jest realizowane w szerokim zakresie?

- czy art. 2 ust. 4 lit.b tiret pierwsze Dyrektywy energetycznej w zw. z art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej może być interpretowany w ten sposób, że daje państwu członkowskiemu prawo opodatkowania olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż grzewcze i napędowe, podatkiem konsumpcyjnym na zasadach przewidzianych dla wyrobów akcyzowych zharmonizowanych lub podatkiem, który w zasadniczych cechach i konstrukcji jest identyczny z podatkiem akcyzowym zharmonizowanym?

- czy art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej stoi na przeszkodzie dla wprowadzenia w krajowym ustawodawstwie regulacji, tj. art. 78 ustawy z 2008 r., dotyczącego poboru podatku akcyzowego od olejów smarowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo, jak dla wyrobów z akcyzą zapłaconą na terytorium innego państwa członkowskiego, gdy z takim opodatkowaniem wiąże się szereg formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi?

Spółka złożyła też wniosek do Sądu o wystąpienie na podstawie art. 269 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi do NSA o podjęcie uchwały, która w sposób kompleksowy uwzględni wszelkie aspekty prawne związane z opodatkowaniem wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych w zakresie:

-zarzutu naruszenia przez ustawodawcę krajowego zakazu dyskryminacji z art. 90 TWE;

-zarzutu błędnego utożsamienia zwolnienia olejów z opodatkowania z ich wyłączeniem z opodatkowania, co w konsekwencji prowadzi do błędnego uznania, że zwolnienie olejów z opodatkowania realizuje instytucję ich wyłączenia z opodatkowania;

- zarzutu zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy, w sytuacji opodatkowania nabywanych wewnątrzwspólnotowo olejów smarowych zgodnie z procedurą jak dla wyrobów zharmonizowanych z akcyzą zapłaconą na terytorium innego państwa członkowskiego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Skarga nie jest zasadna.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 47 Dyrektywną Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. UE. z 2009r., L Nr 9, s. 12) Dyrektywa horyzontalna straciła moc z dniem 1 kwietnia 2010 r., jednak na podstawie art. 46 ma ona zastosowanie do przemieszczenia wyrobów akcyzowych rozpoczętych przed tą datą. Wobec powyższego rozważania Sądu w niniejszej sprawie oparte były o przepisy Dyrektywy energetycznej i Dyrektywy horyzontalnej.

Dyrektywa horyzontalna określa ogólne warunki dotyczące nadzoru nad przechowywaniem oraz przemieszczaniem wyrobów akcyzowych, a jej celem jest harmonizacja zasad dotyczących przemieszczania wyrobów akcyzowych na terenie Unii Europejskiej. Z kolei Dyrektywa energetyczna wyznacza zakres wyrobów energetycznych podlegających podatkowi akcyzowemu. Dyrektywa energetyczna w art. 1 zobowiązuje państwa członkowskie do nakładania podatków na wyroby energetyczne zgodnie z jej regułami.

W rozpatrywanej sprawie obie strony wskazują na Dyrektywę horyzontalną i Dyrektywę energetyczną, które jako przepisy prawa wspólnotowego zawierają regulacje dotyczące podatku akcyzowego w zakresie olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż napędowe i grzewcze, jednak interpretacja tych przepisów dokonana przez każdą ze stron doprowadziła je do odmiennych wniosków. Zdaniem spółki, oleje smarowe, które nabyła wewnątrzwspółnotowo nie podlegają podatkowi akcyzowemu, zaś według organu ww. produkty objęte są tym podatkiem.

Stosownie do art. 3 ust.1 Dyrektywy horyzontalnej, dyrektywę tą stosuje się na poziomie wspólnotowym do następujących wyrobów, jak określono, w stosownych dyrektywach: 1/ olejów mineralnych, 2/ alkoholi i napojów alkoholowych, 3/ wyrobów tytoniowych. Wskazany przepis odsyła do "stosownych dyrektyw", w zależności od rodzaju wyrobów, które jej podlegają. W odniesieniu do olejów mineralnych tą "stosowną dyrektywą", w rozumieniu powołanego przepisu, jest ww. Dyrektywa energetyczna.

"Produkty energetyczne" dla celów ww. dyrektywy są zdefiniowane w art. 2 ust. 1 tej dyrektywy. W poz. b zostały wymienione produkty objęte kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715. Przedmiotowa sprawa dotyczyła wniosku skarżącej w kwestii stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym wyrobów objętych kodami CN 2710 19 (81,87), a zatem nie ma wątpliwości, że produkty wymienione we wniosku mieszczą się w zakresie art. 2 ust.1 lit. b ww. dyrektywy energetycznej, a w konsekwencji podlegają regulacji tej dyrektywy.

Zgodnie jednak z art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze ww. dyrektywy, nie ma ona zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Mimo, że do wskazanych produktów dyrektywa ta nie ma zastosowania, to zgodnie z ostatnim zdaniem art. 2 ust. 4 lit. b, gdzie wskazano, iż art. 20 tej dyrektywy ma zastosowanie "do tych" produktów energetycznych, a więc tych wyłączonych. Art. 20 Dyrektywy energetycznej stanowi, że jedynie następujące (ściśle wymienione i oznaczone) produkty energetyczne podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania Dyrektywy horyzontalnej. Wśród wymienionych i jak wyżej wskazano, ściśle oznaczonych kodami CN produktów nie ma olejów smarowych objętych wnioskiem skarżącej.

W ocenie Sądu, analiza tych przepisów doprowadziła do następujących wniosków: oleje smarowe klasyfikowane do kodu CN wskazanych we wniosku skarżącej, zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b Dyrektywy energetycznej są "produktami energetycznymi" w rozumieniu tej dyrektywy, do których dyrektywa ta na mocy art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze nie ma zastosowania, a zgodnie z ostatnim zdaniem tego przepisu, nie podlega regulacjom wynikającym z Dyrektywy horyzontalnej na mocy art. 20 ust. 1 Dyrektywy energetycznej. Przedmiotowe wyroby jako produkty energetyczne objęte są regulacjami obu wyżej wymienionych dyrektyw, jednak z uwagi na ich faktyczne wykorzystanie do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania powoduje, że zostały one wyłączone z zakresu stosowania Dyrektywy energetycznej.

Podkreślić należy, że Dyrektywa energetyczna ma charakter bezwzględnie obowiązujący, a wyłączenie przedmiotowych olejów jest wyłączeniem definitywnym.

Z kolei art. 20 ust. 1 Dyrektywy energetycznej wyłącza ww. produkty energetyczne z zakresu stosowania Dyrektywy horyzontalnej, a to oznacza, że nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego. Katalog produktów energetycznych podlegający przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania Dyrektywy horyzontalnej, w ocenie Sądu, ma charakter zamknięty i niedopuszczalne jest objęcie tą procedurą innych, niż wymienione w art. 20 Dyrektywy energetycznej, produktów.

Sąd podzielił pogląd Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wyrażony w wyroku z dnia 5 lipca 2007 r. w sprawach połączonych C-145/06 i C-146/06, F przeciwko A (t.44), iż produkty energetyczne, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 oraz ust. 2 Dyrektywy horyzontalnej, co oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 tej dyrektywy państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków od tych wyrobów, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.

Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że Dyrektywa energetyczna nie stanowi przeszkody w ustanowieniu przez państwo członkowskie przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania (t.45 wyroku ETS z dnia 5 lipca 2007r. w sprawach połączonych C-145/06 i C-146/06). Wyłączenie na podstawie art. 2 ust. 4 lit. 6 tiret pierwsze, produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania spod działania tej dyrektywy, nie jest równoznaczne z zakazem ich opodatkowania. Wyłączenie to oznacza jedynie, że państwo członkowskie przy opodatkowaniu takich produktów nie jest związane regułami harmonizacyjnymi na poziomie wspólnotowym.

W Polsce nie wprowadzono specjalnego podatku konsumpcyjnego, jednak ustawa o podatku akcyzowym z 2008 r. , mająca zastosowanie w niniejszej sprawie, w art. 2 pkt 1, podaje, że wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy. W poz. 27 tego załącznika jako wyroby akcyzowe zostały wymienione oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty, gdzie indziej niewymienione, ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje opadowe o kodzie CN 2710. Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 4 ustawy z 2008 r. opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych. Przedmiotowe oleje smarowe stanowiły, w świetle regulacji krajowych, wyroby akcyzowe i podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym według stawki akcyzy, tj. 1.180zł/1000 l na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy z 2008 r.

Sąd uznał, że w tym ujęciu podatek akcyzowy w krajowych regulacjach jest podatkiem konsumpcyjnym, który w zakresie stosowanych procedur oraz zasad opodatkowania wyrobów akcyzowych podlega regułom wynikającym z dyrektywy horyzontalnej oraz poszczególnych dyrektyw odnoszących się do danego rodzaju wyrobów akcyzowych (tzw. dyrektyw strukturalnych, w tym między innymi Dyrektywy energetycznej), a z drugiej strony realizuje opodatkowanie tym podatkiem wyrobów, które plasują się w art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej, a więc chodzi tu o wyroby inne niż wymienione w art. 3 ust. 1 tej dyrektywy. W tym kontekście stwierdzenie, że dany wyrób w świetle przepisów wspólnotowych nie podlega akcyzie zharmonizowanej, nie oznacza to automatycznie, iż nie może on w ogóle podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał stanowisko skarżącej za nieuzasadnione, że oleje smarowe nabyte wewnątrzwspólnotowo przez nią nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Jeżeli natomiast chodzi o charakter podatku akcyzowego nałożonego na dany towar, to Sąd stoi na stanowisku, że oleje smarowe nabyte wewnątrzwspółnotowo przez skarżącą jako wyroby energetyczne podlegały systemowi ujednoliconego podatku akcyzowego, ale ze względu na ich wykorzystanie, były z tego systemu wyłączone i nie podlegały harmonizacji na poziomie wspólnotowym (do wyrobów tych, jak wyżej podniesiono ma zastosowanie art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej).

Fakt wyłączenia określonego towaru spod działania Dyrektywy energetycznej nie oznacza jednak, iż podlegają one obligatoryjnemu zwolnieniu od opodatkowania. Oznacza to natomiast, że przy ich opodatkowaniu państwa członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w przepisach Dyrektywy energetycznej. Zgodnie z art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzania lub utrzymania podatków na takie wyroby, jednak pod warunkiem, że nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Wskazany przepis mówi ogólnie o podatku, a zatem krajowy ustawodawca mógł opodatkować wyroby mieszczące się w zakresie art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej podatkiem akcyzowym, który jest podatkiem konsumpcyjnym.

Podsumowując, Sądu uznał, że krajowe przepisy dotyczące opodatkowania przedmiotowych wyrobów podatkiem akcyzowym, z uwagi na wykorzystanie określonych wyżej wyrobów na inne cele niż napędowe i opałowe, nie naruszyły przepisów wspólnotowych. Sąd rozważył kwestię, czy został spełniony warunek określony w art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej, aby wprowadzenie podatku nie spowodowało zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy.

Wyroby energetyczne w rozumieniu Dyrektywy energetycznej, które podlegają Dyrektywie horyzontalnej w zakresie kontroli, posiadania i przemieszczania wyrobów zostały wymienione w art. 20 ust. 1 Dyrektywy energetycznej, nie ma wśród nich olejów smarowych. Objęcie przez państwo członkowskie wyrobów nie wymienionych w art. 20 ust.1 Dyrektywy energetycznej postanowieniami Dyrektywy horyzontalnej nie stanowi naruszenia prawa wspólnotowego. Oznacza to, że państwo członkowskie może stosować procedurę zawieszenia poboru akcyzy i administracyjny dokument towarzyszący, o ile nie narusza to swobody wymiany towarów na wspólnym rynku. Przepisy ustawy z 2008 r. w zakresie regulacji obejmujących obrót wewnątrzwspólnotowy olejami smarowymi w żaden sposób nie ograniczający swobody handlu. W obrocie wewnątrzwspólnotowym olejami smarowymi nie ma zastosowania procedura zawieszenia poboru akcyzy i administracyjny dokument towarzyszący-nabycie wewnątrzwspólnotowe tych wyrobów odbywa się bowiem na podstawie dokumentów handlowych. Produkty energetyczne w rozumieniu Dyrektywy energetycznej, mogą być objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy na terytorium kraju, lecz nie może to być traktowane jako naruszenie swobodnego handlu i przepływu towarów na wspólnym rynku. Zgodnie z art. 40 ust. 6 ustawy z 2008 r. procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się na terytorium kraju również do wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy z 2008 r., objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, z zastrzeżeniem art. 47 ust. 1 pkt 1 i 5. Natomiast stosownie do art. 41 ust. 4 ustawy z 2008 r., jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy dotyczy wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 40 ust. 6, warunki, o których mowa w ust. 1 art. 41, tj. zastosowanie dokumentu e-AD albo dokumentu zastępującego e-AD oraz złożenie zabezpieczenia akcyzowego, mają zastosowanie tylko przy przemieszczaniu tych wyrobów na terytorium kraju, a w przypadku przemieszczania tych wyrobów na terytorium kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego lub dostawy wewnątrzwspólnotowej warunkiem zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy jest wyłącznie dołączenie do przemieszczanych wyrobów dokumentów handlowych zamiast e-AD. Zgodnie z § 18 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r. w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 32, poz. 229 ze zm.), w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy z 2008 r., do których stosuje się stawkę akcyzy inną niż stawka zerowa, ich objęcie procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentów handlowych następuje w momencie wprowadzenia na terytorium kraju. Ustawodawca krajowy przewidział również, iż w określonych okolicznościach wyroby te podlegają zwolnieniu od akcyzy. Zgodnie z § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 32, poz. 228), zwalnia się od akcyzy oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 71-83 i 2710 19 87-99, przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 ustawy z 2008 r., jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-13 ustawy z 2008 r. Art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej nie pozbawia państw członkowskich prawa do wprowadzenia własnych regulacji w zakresie zwolnień, w konsekwencji więc, wprowadzając zwolnienie od podatku akcyzowego olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż napędowe lub opałowe, Polska mogła dowolnie określić warunki korzystania ze zwolnienia, co nie wpływa jednak na wzrost formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Przepisy krajowe ustanawiają odrębne procedury w zakresie zwolnienia od podatku akcyzowego olejów smarowych, to jednak nie wprowadzają one żadnych ograniczeń i nie zwiększają formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu tymi wyrobami oraz nie stanowią zakłócenia swobodnego przepływu wyrobów między państwami członkowskimi, pozwalając natomiast państwu mieć kontrolę nad skutecznym przestrzeganiem prawa przez podatników. Również przepisy krajowe, które przewidują kontrolę obrotu wyrobów energetycznych według kryteriów przyjętych dla wyrobów zharmonizowanych nie są sprzeczne z przepisami unijnymi. Celem tej kontroli jest pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych w przypadku, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystania jako paliwo silnikowe lub grzewcze. W przypadku nabycia wewnatrzwspólnotowego olejów smarowych, przy którym wyroby te nie są obejmowane na terytorium kraju procedurą zawieszenia poboru akcyzy, podmiot nabywający te wyroby zgodnie z art. 78 ust. 3 ustawy z 2008 r., winien przed wprowadzeniem wyrobów akcyzowych na terytorium kraju dokonać zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym do właściwego naczelnika urzędu celnego, złożyć mu deklarację uproszczoną według określonego wzoru oraz obliczyć akcyzę i dokonać jej zapłaty na terytorium kraju, na rachunek właściwej izby celnej w terminie 10 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego oraz prowadzić ewidencję nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych. Jednakże są to elementy formalne związane z przekraczaniem granicy między państwami członkowskimi, tylko stanowią kwestie techniczne związane z płatnością podatku. Ponadto, niespełnienie przez podatnika ww. formalności nie ma wpływu na zwiększenie poziomu opodatkowania nabywanych wewnątrzwspólnotowo olejów smarowych, gdyż nadal wyroby te będą opodatkowane stawka akcyzy na tym samym poziomie , jak oleje smarowe nabywane w kraju. Zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawy z 2008 r. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego powstaje z dniem otrzymania tych wyrobów przez podatnika. Tym samym w stosunku do nabywcy wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych nie objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy obowiązek podatkowy nie powstaje w momencie przekroczenia przez te wyroby granicy, lecz w momencie ich otrzymania przez podatnika. Zdaniem Sądu, wprowadzone względem nabywcy wewnątrzwspólnotowego procedury dotyczące nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych w powyższym zakresie nie różnią się od obowiązków w zakresie sprzedaży krajowej olejów smarowych. Na terytorium kraju produkcja olejów smarowych również podlega zabezpieczeniu akcyzowemu, podmioty produkujące te oleje obowiązane są do prowadzenia odpowiedniej ewidencji oraz przy wprowadzeniu tych wyrobów do obrotu krajowego bez zastosowania zwolnienia-do obliczenia i zapłaty akcyzy na rachunek właściwego naczelnika urzędu celnego. Krajowy ustawodawca nie dyskryminuje w żaden sposób olejów smarowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo, gdyż nie utrudnia swobodnego przepływu olejów smarowych w handlu między państwami członkowskimi i opodatkowuje je bez różnicowania na kraj pochodzenia. Podatek akcyzowy jest nakładany tylko raz i w tej samej wysokości, na pierwszym etapie obrotu- niezależnie od tego, czy olej smarowy został wyprodukowany na terytorium kraju czy przywieziony z innego państwa członkowskiego. Natomiast jeśli państwo członkowskie nie wprowadziło na swoim terytorium opodatkowania olejów smarowych, to jest to autonomiczna decyzja tego państwa, która nie ma nic wspólnego z regulacjami obowiązującymi na terytorium Polski, która z kolei miała prawo do opodatkowania olejów smarowych wyłączonych z zakresu działania Dyrektywy energetycznej. Organy podatkowe mogą sprawować skutecznie nadzór nad obrotem olejami smarowymi, w tym nad zastosowaniem zwolnienia z akcyzy w przypadku ich przeznaczenia do celów objętych zwolnieniem.

Wobec powyższego zdaniem Sądu, krajowe przepisy w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym przedmiotowych olejów smarowych nie naruszyły art. 90 Traktatu WE (TWE). Ustawodawca krajowy nie nałożył bowiem na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakłada na podobne produkty krajowe. Zasady opodatkowania olejów smarowych klasyfikowanych do kodu CN 2701 19 81 i 2710 19 87, przeznaczonych do innych celów niż napędowe lub grzewcze, odnoszą się nie tylko do nabycia wewnątrzwspólnotowego, ale także do sprzedaży na terytorium kraju. Przedmiotowe wyroby nabywane wewnątrzwspólnotowe są pod względem podatkowym traktowane tak samo, jak wyroby podobne produkowane i sprzedawane na terytorium kraju. Ponadto, stawka akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowych olejów smarowych jest taka sama, jak na wyroby produkowane i sprzedawane w kraju. Podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowych olejów smarowych nie stanowi też cła przywozowego, ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE. Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe, a więc nie jest to obciążenie o charakterze pieniężnym, które zostaje nałożone na towar w związku z przekroczeniem przez niego granicy.

Zagadnienie to było również przedmiotem uchwały NSA o sygn. akt I GPS 1/12, która nie straciła na aktualności, mimo, że dotyczyła stanu prawnego przed 1 stycznia 2009 r. W uzasadnieniu tej uchwały wskazano, że art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej nie odnosi się do zwiększenia jakichkolwiek formalności, ale wskazuje, iż dotyczy jedynie formalności związanych konkretnie z faktem przekroczenia granicy w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Mowa jest w nim nie o "powstaniu formalności", czy też o "spowodowaniu formalności" ale o "spowodowaniu zwiększenia formalności". Oznacza to, że przepis ten w zasadzie wyklucza wprowadzenie dodatkowych formalności i wskazuje, iż zakaz zwiększenia formalności zakłada, że pewien poziom formalności jest dopuszczalny. W związku z powyższym przyjąć należy, że przepisy krajowe, w których ustanowiono odmienne procedury, jednakże obowiązujące tylko na terytorium kraju, nie wprowadziły ograniczeń w zakresie obrotu tymi wyrobami i nie nałożyły na podatników ani inne państwa członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Fakt wyłączenia określonego wyrobu spod działania Dyrektywy energetycznej oznacza jedynie tyle, że przy opodatkowaniu tego wyrobu państwa członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w przepisach wymienionej wyżej dyrektywy. Do tych wyrobów nie stosuje się również art. 3 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy horyzontalnej, natomiast stosuje się ust. 3 tegoż przepisu prawa. Należy więc przyjąć, że samo ustalenie, iż określony wyrób w świetle przepisów wspólnotowych nie podlega akcyzie zharmonizowanej, pomimo tego, że z art. 2 pkt 1 ustawy z 2008 r. został zakwalifikowany do wyrobów akcyzowych, nie może automatycznie oznaczać, iż nie jest dopuszczalne objęcie takiego wyrobu podatkiem akcyzowym w oparciu o regulacje prawa krajowego znajdujące swoje oparcie w upoważnieniu zawartym w treści art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej. Kwestia nazwy tego podatku, jego umiejscowienia w procesie tworzenia prawa, konstrukcji, stawek oraz restrykcji w zakresie kontroli i przemieszczania w kraju pozostają poza sferą zainteresowania prawa wspólnotowego.

Podzielając przytoczone poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazać należy też, że obrót wewnątrzwspólnotowy przedmiotowymi towarami odbywał się na podstawie dokumentów handlowych nie nakładając na nabywcę tych towarów dodatkowych obowiązków. Odrębną natomiast kwestią jest możliwość uzyskania zwolnienia od akcyzy takich wyrobów na terytorium kraju. Skoro zwolnienie takie związane jest z określonym przeznaczeniem przedmiotowych produktów (tj. na inne cele niż napędowe lub opałowe), ustawodawca mógł ustanowić procedury mające na celu zapewnienie możliwości kontroli, czy wyroby takie faktycznie zostały wykorzystane do tych "innych celów". Tym samym te "dodatkowe obowiązki", zwiększające formalności związane są nie z faktem przekroczenia granicy, ale z faktem ubiegania się o zwolnienie od podatku. Podnieść należy, że zwolnienie z podatku jest rzeczą wtórną do kwestii podlegania podatkowi. Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego, iż zgodnie z ustawa z 2008 r. opodatkowaniu akcyzą podlega odpowiednio: sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, jak również ich nabycie wewnątrzwspólnotowe.

Sąd uznał za prawidłowe postępowanie organu określające skarżącej wysokość podatku akcyzowego w związku z przedmiotowym wewnątrzwspólnotowym nabyciem olejów smarowych oraz odmawiające stwierdzenia nadpłaty w tym podatku, bowiem jak wyżej wykazano przedmiotowe oleje podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym we wskazanej w zaskarżonej decyzji stawce, a tym samym nie wystąpiła nadpłata w tym podatku wobec zapłaty przez spółkę podatku, który był należny. Brak wszczęcia przez organ podatkowy postępowania w sprawie określenia podatku akcyzowego spółce, Sąd ocenił jako uchybienie formalne, które nie miało wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie.

Zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym, organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 i 2 tej ustawy, tj. z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (z mocy prawa), bądź z chwilą doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Zgodnie zaś z art. 21 § 2 ww. ustawy, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Tylko wtedy brak jest podstaw do wydawania decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 Ordynacji, gdy nie istnieje różnica między zobowiązaniem, które według organu powinno być wykazane, a tym zobowiązaniem, które wynika ze złożonej deklaracji.

Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty wszczęte na wniosek podatnika, którego zobowiązanie podatkowe powstało w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 ww. ustawy może zatem wiązać się z koniecznością przeprowadzenia odrębnego postępowania, w toku którego nastąpi weryfikacja korekty deklaracji złożonej przez podatnika. Wprawdzie te dwa tryby postępowań uzupełniają się wzajemnie, jednak zdaniem Sądu, postępowaniu w sprawie określania zobowiązania podatkowego należy nadać charakter procedury zasadniczej, ponieważ od wyniku tego postępowania zależy rozstrzygnięcie w sprawie stwierdzenia nadpłaty.

Należy też zwrócić uwagę na przepis art. 75 § 3 ww. ustawy, w którym ustawodawca zobowiązał podatnika do równoczesnego złożenia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanej deklaracji w przypadkach, o których mowa m.in. w § 2 pkt 1 lit. b tej ustawy, a więc w przypadku, gdy w deklaracji (z wyjątkami, które nie odnoszą się do niniejszej sprawy) podatnik wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek.

Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy, w której organ w toku postępowania o stwierdzenie nadpłaty uznał, że wykazana w skorygowanej deklaracji wysokość podatku nie jest prawidłowa, stwierdzić należy, że taka sytuacja uzasadniała przeprowadzenie postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Jak już wyżej wskazano, z dyspozycji art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Z regulacji tego zaś przepisu wynika wprost, że organ podatkowy obowiązany jest wydać decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego, jeżeli w postępowaniu podatkowym stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana przez podatnika w deklaracji. W ocenie Sądu, użyte w art. 21 § 3 tej ustawy sformułowanie "organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego", wskazuje na powinność organu, a nie jedynie możliwość podjęcia działania przez organ. W razie złożenia korekty (korekt) deklaracji istotne są dane wykazane przez podatnika w ostatniej deklaracji (korekcie) dotyczącej samoobliczenia zobowiązania podatkowego, związane z zaistnieniem zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. To z własnej woli podatnik uznał bowiem dane zawarte w pierwotnej deklaracji za niewiążące, a więc deklaracja ta przestała wywoływać skutek przewidziany prawem (określenie wysokości zobowiązania podatkowego). Skoro zatem podatnik określił nową (aktualną) wysokość zobowiązania podatkowego, to nie jest możliwe potraktowanie deklaracji korygującej jako (w pewnym sensie) tymczasowej, sporządzanej przez podatnika tylko na użytek postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty i w rezultacie tracącej prawne znaczenie z chwilą uznania jej za nieprawidłową w tym postępowaniu - żaden przepis Ordynacji podatkowej takiej regulacji nie wprowadza. Obowiązek złożenia deklaracji korygującej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wynikający z art. 75 § 3 tej ustawy ma istotne znaczenie, bowiem brak korekty deklaracji powodowałby, że toczyłoby się postępowanie w przedmiocie opodatkowania podatkiem, który został przez podatnika zadeklarowany na zasadzie samoobliczenia, które to samoobliczenie zamyka proces opodatkowania (o ile organ, poprzez wszczęcie postępowania z urzędu, nie podejmie działania w celu zakwestionowania wysokości zadeklarowanego przez podatnika podatku). Dopiero więc skorygowanie deklaracji otwiera drogę dla podatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a dla organu drogę do zbadania czy skorygowana deklaracja określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Jeżeli zatem organ podatkowy uzna, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana przez podatnika w korekcie deklaracji (a więc w ostatniej jego deklaracji), to – zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej powinien w postępowaniu podatkowym określić tę wysokość.

W uchwale z 29 października 2012 r. o sygn. akt I GPS 1/12, NSA stanął na stanowisku, że objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których jest mowa w art. 2 pkt 2 w związku z pozycją 4 załącznika numer 2 i art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.), w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzenia lub utrzymania podatków, określonym w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE. L 92.76.1).

Sąd orzekający w sprawie podzielił powyższą uchwałę, mimo, że dotyczyła ustawy z 2004 r. Z uchwały tej wynika, że Polska miała prawo do objęcia podatkiem akcyzowym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzenia lub utrzymania podatków, określonym w art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej. Tym samym Sąd nie znalazł podstaw do wystąpienia do NSA na podstawie art. 269 § 1ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi o wydanie nowej uchwały.

Z uwagi na powyższe rozważania, Sąd uznał zarzuty zawarte w uzupełnieniu skargi za niezasadne i nie znalazł podstaw do wystąpienia z pytaniami do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jak we wniosku spółki. Zarzuty podniesione w skardze dotyczące ustawy z 2004 r. i rozporządzenia z 2004 r. były bezzasadne, gdyż w stanie prawnym sprawy obowiązywała już ustawa z 2008 r. Stwierdzeń tych nie podważa zawarty w uzupełnieniu uzasadnienia skargi argument, powołujący się na brzmienie przepisu art. 8 ust. 1 lit. a Dyrektywy Rady 92/81/EWG z 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych (która utraciła moc z dniem 31 grudnia 2003 r. na podstawie art. 30 Dyrektywy energetycznej), iż do 31 grudnia 2003 r. przedmiotowe wyroby podlegały obligatoryjnemu zwolnieniu z opodatkowania, a wprowadzone od tej daty przez Dyrektywę energetyczną wyłączenie tych wyrobów z opodatkowania zharmonizowanym podatkiem akcyzowym w istocie nie zmieniło takiego stanu prawnego. Sąd nie podziela jednak takiego poglądu, uznając jak wyżej wskazano, a wbrew twierdzeniu skarżącej, że w stanie prawnym po 31 grudnia 2003 r. przedmiotowe wyroby mogły podlegać opodatkowaniu przez państwa członkowskie podatkiem akcyzowym, lub innym podobnym podatkiem konsumpcyjnym.

Odnośnie powołanych przez skarżącą wyroków sądów administracyjnych mające świadczyć o słuszności jej stanowiska, zdaniem Sądu, nie mogły mieć one wpływu na treść rozstrzygnięcia wydanego w rozpatrywanej sprawie. Wyroki te dotyczą bezpośrednio spraw, które zostały nimi rozstrzygnięte, a Sąd poglądów w nich wyrażonych nie podzielił.

Nie znajdując, w tych warunkach, podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja niezgodna jest z prawem, a także nie znajdując przesłanek do uznania, iż decyzja ta wydana została z mającym co najmniej istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 14 marca 2012 r., poz. 270), Sąd oddalił skargę.


ZDANIE ODRĘBNE

V O T U M S E P A R A T U M

Zdanie odrębne

do wyroku z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 499/12

Nie zgadzam się z wyrokiem w zakresie prawidłowości podjętego przez organ rozstrzygnięcia w przedmiocie orzekania o zobowiązaniu podatkowym w ramach toczącego się z wniosku strony z dnia 7 stycznia 2010 r. postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym i to w wysokości odpowiadającej kwocie zobowiązania podatkowego wykazanego przez podatnika w deklaracji z dnia [...] r. i uiszczonego a w konsekwencji odmowy stwierdzenia nadpłaty. Uważam, że uznać należało, iż w postępowaniu wszczętym na zasadzie skargowości tj. z wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w okolicznościach sprawy rozstrzyganie o wysokości zobowiązania podatkowego i dodatkowo w wysokości odpowiadającej kwocie zadeklarowanej i uiszczonej przez podatnika oraz wobec określenia zobowiązania podatkowego decyzją organu, odmowa stwierdzenia nadpłaty stanowi naruszenie art. 21 § 3, art. 75 § 4, art. 120, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, z 2005 r., poz. 60 ze zm.) dalej O.p. oraz, że w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej jak i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] r. doszło do naruszenia przepisów postępowania, o których mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U.

z 2012 r., poz. 270) dalej p.p.s.a., co na podstawie tego przepisu winno skutkować ich uchyleniem.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 p.p.s.a. uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym zarzutami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady, skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, stwierdzeniem ich nieważności bądź wydania ich z naruszeniem prawa, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W szczególności, w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. sąd uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przeprowadzone w tak zakreślonych ramach badanie sprawy wykazało, że skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże z innych przyczyn niż wskazane przez Skarżącą.

Przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w z dnia [...]r. wydana na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 72 §1 pkt 1, art. 207 § 1 i § 2, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 1 ust.1 i 2, art. 3 ust. 1 i 3 Dyrektywy horyzontalnej, art. 1, art. 2 ust.1 i 4 lit. b tiret pierwsze, art. 3 i art. 20 ust. 1 Dyrektywy energetycznej, art. 2 pkt 1, 2 i 3, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 3 i pkt 5, art. 6 ust. 1, art. 8 pkt 2, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 62 ust. 1 pkt 1, art. 64, art. 65 ust. 1 ustawy, § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, którą utrzymał w mocy decyzję Naczelnik Urzędu Celnego z dnia [...]. określającą D K.P, D. RSpółka jawna w K zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości [...]zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych o kodzie CN 2701 19 81 w ilości 3.282 litrów o kodzie CN 2710 19 87 w ilości 1.467 litrów, według deklaracji [...]z [...] r., w miejsce wykazanego w korekcie deklaracji AKC-U w wysokości 0zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w wysokości [...]zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych o kodzie CN 2701 19 81 w ilości 3.282 litrów oraz o kodzie CN 2710 19 87 w ilości 1.467 litrów, według deklaracji [...] z [...].

W niniejszej sprawie Spółka złożyła [...]r. deklarację nabycia wewnątrzwspólnotowego – dla potrzeb niniejszego uzasadnienia zwana dalej "pierwotna", zadeklarowała podatek akcyzowy w wysokości [...]zł, uiściła podatek akcyzowy w zadeklarowanej wysokości a następnie dnia 7 stycznia 2010 r. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji w której wykazała podatek akcyzowy w wysokości 0 zł. Zdaniem Spółki, przepisy art. 2 pkt 2 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) uznające za wyroby akcyzowe zharmonizowane oleje smarowe, jak również § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz.825 ze zm.) ustalający stawkę podatku akcyzowego - były niezgodne z przepisami Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych, dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.UE.L.2003.283.51 ze zm.) - zwanej dalej "Dyrektywą energetyczną".

Zdaniem organu podatkowego, polskie przepisy nie były niezgodne w tym zakresie z przepisami unijnymi, jak twierdziła spółka i określiły kwotę zobowiązania w podatku akcyzowym odpowiadającej kwocie podatku zadeklarowanego w deklaracji z dnia [...]r. i odmówiły stwierdzenia nadpłaty.

Na wstępie wskazać należy, że w ustawie Ordynacja podatkowa ustawodawca wprowadził dwie odrębne procedury podatkowe: pierwszą odnoszącą się do określania zobowiązań podatkowych zawartą w art. 21 § 3 O.p. oraz drugą w sprawie stwierdzenia nadpłaty zawartą w art. 75 O.p.

Wskazać też należy na treść art. 19 ustawy o podatku akcyzowym, który wprowadza do opodatkowania podatkiem akcyzowym zasadę samoobliczenia podatku. Treścią tej zasady jest powstanie zobowiązania w podatku akcyzowym z mocy prawa i obowiązek zadeklarowania tego zobowiązania przez podatnika wobec organu podatkowego, co następuje przez złożenie deklaracji uproszczonej. W art. 21 § 2 O.p. ustawodawca stanowi, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., podatek wykazany jest podatkiem należnym, z zastrzeżeniem § 3 O.p. Przepis ten potwierdza bowiem obowiązywanie na gruncie Ordynacji podatkowej zasady samoobliczenia podatku.

Przepis art. 75 § 2 pkt 1 lit. a O.p., daje podatnikom, których zobowiązanie powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., to jest przez zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania, uprawnienie do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli w deklaracji wykazali oni zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek. Stosownie do art. 75 § 3 O.p. podatnik jest zobowiązany do złożenia równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanej deklaracji.

Jeżeli prawidłowość skorygowanej deklaracji nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę w oparciu o

art. 75 § 4 O.p. Zwrot nadpłaty w tym przypadku dokonywany jest w ramach tzw. czynności materialno-technicznych organu podatkowego. Należy podkreślić, że obowiązujące przepisy przewidują zwrot nadpłaty bez wydawania decyzji tylko w tej sytuacji - kwota nadpłaty jest określona w sposób niebudzący wątpliwości w tym kwota zobowiązania podatkowego w skorygowanej deklaracji podatnika – która w dacie zwrotu nadpłaty jest rozliczeniem o którym mowa w art. 21 § 2 O.p.

Korekta deklaracji złożona w trybie art. 75 § 3 O.p. jest w tym przepisie traktowana jako element wniosku o stwierdzenie nadpłaty, rodzaj warunku koniecznego, przesłanki nabycia prawa do stwierdzenia nadpłaty podatku. Stosownie zaś do art. 81 O.p. podatnicy równocześnie ze skorygowaną deklaracją powinni złożyć uzasadnienie korekty. Treść rozdziału 10 Działu III O.p. nie reguluje odmiennie kwestii składania korekty deklaracji podatkowych w przypadku gdy w przekonaniu podatnika nadpłacił on podatek (Ordynacja podatkowa, Komentarz, LexisNexis,wyd.7, str.471), wskazuje jedynie na przypadki w których korekta deklaracji może być złożona.

Istotą nadpłaty wynikającą z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. jet to, że podatek (zobowiązanie podatkowe) uiszczony jest nienależnie lub w zawyżonej wysokości.

Sprawa o stwierdzenie nadpłaty ma zatem za przedmiot, również tak jak w przypadku postępowania podatkowego w sprawie zobowiązania podatkowego ustalenie właściwej wysokości zobowiązania podatkowego albowiem nadpłata jest stwierdzeniem zawyżenia zobowiązania podatkowego w kwocie wykazanej we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w stosunku do deklaracji "pierwotnej", jednakże w jej wyniku organ podatkowy nie jest władny rozstrzygać w drodze decyzji, czy wystąpiło zobowiązanie w podatku.

Bezspornie w obu przypadkach tj. zobowiązania podatkowego i nadpłaty w tym zobowiązaniu, przy wykorzystaniu dwóch różnych instytucji prawa procesowego, organ podatkowy w gruncie rzeczy rozstrzyga o treści obowiązków na podstawie właściwych dla danego podatku przepisów prawa podatkowego – tak jak w niniejszej sprawie na podstawie ustawy o podatku akcyzowym.

Czy jednak w każdym przypadku wysokość zobowiązania podatkowego winna być określona w ramach odrębnego postępowania organu, decyzją tego organu, czy jest zagadnieniem wstępnym dla prowadzonego postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, o którą wystąpił podatnik?

Instytucja wszczęcia postępowania została unormowana w rozdziale 8 – art. 165 i następne ustawy Ordynacja podatkowa. W myśl art. 165 § 1 tej ustawy postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. A więc ustawodawca w tym postępowaniu przyjął zasadę skargowości i zasadę oficjalności. Istota skargowości polega na tym, że tylko w razie złożenia żądania przez legitymowany podmiot organ podatkowy ma obowiązek wszczęcia postępowania i w konsekwencji nie może podjąć postępowania z własnej inicjatywy. Art. 165 § 1 O.p. musi być interpretowany w związku z przepisami prawa materialnego, które nie tylko wyznaczają rodzaj spraw załatwianych decyzją, ale i normują inicjatywę do podjęcia załatwienia określonych rodzajów spraw .

Analiza treści art. 72 i następnych O.p. wskazuje expresis verbis, że inicjatywa wszczęcia postępowania należy do podatnika, a więc tego, który chce skorzystać z przyznanego mu prawa (za wyjątkiem art. 74 a ustawy O. p.). Jeżeli chodzi o ustalenie sytuacji prawnej jednostki w zakresie jej uprawnień, zgodnie z zasadą, że jednostka rozporządza swoim prawem, wszczęcie postępowania następuje na jej wniosek. Z powyższego wynika, że skoro podatnik wyraził swoją wolę skorzystania z przysługującego jemu prawa, poprzez złożenie żądania stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, to tym samym zakreślił przedmiot i zakres postępowania.

Z art. 165 § 3 O.p. wynika wyraźnie, że z chwilą doręczenia organowi żądania strony wywołany zostaje skutek procesowy w postaci wszczęcia postępowania. Już samo wniesienie żądania uruchamia to postępowanie. Żądanie stwierdzenia nadpłaty wraz z korektą deklaracji wszczyna postępowanie w indywidualnej sprawie i powinno być załatwione w formie decyzji, jeżeli w jego wyniku następuje odmowa stwierdzenia nadpłaty. Jak długo nie zostanie załatwiona sprawa z wniosku strony- czy to poprzez wydanie decyzji czy zwrot nadpłaty toczy się postępowanie w sprawie tego wniosku.

W związku z powyższym, skoro w niniejszej sprawie w wyniku wszczętego przez stronę postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty Dyrektor Izby Celnej orzekł o zobowiązaniu w podatku akcyzowym to tym samym naruszył zasadę skargowości.

Postępowanie w zakresie nadpłaty wszczynane jest na żądanie strony, a organowi podatkowemu nie wolno w tym zakresie działać z urzędu. Zakres postępowania, a tym samym zakres rozstrzygnięcia, określa treść wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Organ podatkowy w postępowaniu podatkowym, wszczętym w wyniku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty winien zatem ograniczyć się do przeprowadzenia postępowania dowodowego i orzekania wyłącznie o tym, czy w istocie podatnik zapłacił, z przyczyn podanych we wniosku, podatek nienależnie lub w zawyżonej wysokości. Postępowanie to winno zakończyć się decyzją odnoszącą się wyłącznie do nadpłaty podatku. W postępowaniu tym nie można określać wysokości zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 O.p. Składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty w określonej wysokości podatnik zakreślił bowiem granice i przedmiot postępowania, ograniczający się do zbadania, czy faktycznie wykazał on w deklaracji ("pierwotnej") ze wskazanych w żądaniu przyczyn zobowiązanie podatkowe nienależne bądź w wysokości wyższej niż należna.

Przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może być zatem kompleksowa weryfikacja deklaracji podatkowej tj. wykraczająca poza przyczyny wskazane we wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty. Określenie zobowiązania podatkowego może bowiem nastąpić wyłącznie w odrębnym postępowaniu, wszczętym na zasadzie oficjalności, zgodnie z art. 165 § 1 w zw. z art. 21 § 3 O.p. Wówczas przedmiotem badania organów podatkowych winna być prawidłowość złożonej deklaracji podatkowej i obliczenia podatku, w tym wszelkie okoliczności mające wpływ na treść i zakres obowiązku podatkowego a nie jak w niniejszej sprawie tylko istnienie obowiązku w oparciu o poprawność wprowadzenia regulacji krajowych z przepisami unijnymi. W wyniku postępowania w sprawie zobowiązania podatkowego winno zostać określone zobowiązanie podatkowe w prawidłowej, zgodnej z prawem wysokości. Co oczywiste, w takim przypadku organ dokonując weryfikacji kwoty zobowiązania wykazanej przez podatnika winien tą weryfikację odnieść do kwoty zobowiązania wykazanej przez podatnika w deklaracji ("pierwotnej"), skoro postępowanie wszczęte z urzędu odniosłoby się do prawidłowości wysokości zobowiązania we wszystkich aspektach nie tylko w zakresie argumentacji przy wniosku o nadpłacie a postępowanie z wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji nie zostało zakończone, toczy się. Stąd możliwość orzekania o zobowiązaniu podatkowym przez organ podatkowy podlegać winna reżimowi art. 21 § 3 O.p. z wszelkimi konsekwencjami, w tym brakiem podstaw do orzekania o kwocie zobowiązania podatkowego w wysokości wykazanej w deklaracji ("pierwotnej") i to zobowiązania uiszczonego.

Należy bowiem przypomnieć, że gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, to jest z dniem zdarzenia z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania i nakłada na podatnika obowiązek złożenia deklaracji (art. 21 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 2 O.p.), postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty może toczyć się samodzielnie w zasadzie tylko wówczas, gdy nie toczy się już postępowanie podatkowe. Postępowanie podatkowe w przedmiocie zobowiązania podatkowego bowiem zmierza do stwierdzenia, czy podatnik zapłacił podatek, czy zadeklarował podatek, czy wysokość zobowiązania jest wykazana w kwocie należnej a w konsekwencji czy dane zawarte w deklaracji, które mogą mieć wpływ na wysokość zobowiązania, są zgodne ze stanem faktycznym - tylko bowiem w takim przypadku można stwierdzić, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji (art. 21 § 3 O.p.). W jego wyniku organ podatkowy także stosuje przepisy ustawy właściwej dla danego podatku i wydaje decyzję, w której zgodnie z art. 21 § 3 O.p., określa wysokość zobowiązania podatkowego, ewentualnie - jeśli dane zawarte w deklaracji są zgodne ze stanem faktycznym i podatnik zapłacił w całości zadeklarowany podatek - umarza postępowanie.

Unormowania zawarte w art. 21 § 3 O.p. jest konsekwencją stosowania zasady samoobliczania, czyli spoczywającego na podatniku obowiązku dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej oraz spowodowania jej przewidzianych prawem skutków i dotyczą działania organów podatkowych w razie stwierdzenia, oczekiwania lub podejrzenia niewykonania zgodnie z prawem (w całości lub części) zobowiązania podatkowego.

Przesłanki zastosowania art. 21 § 3 O.p. sprowadzają się do sytuacji gdy:

1) niezłożono wymaganej deklaracji (o charakterze wymiarowym, związanej z samoobliczaniem podatku),

2) nieprawidłowo wykazano wysokość podatku w złożonej deklaracji,

3) niewpłacono części lub całości podatku podlegającego samoobliczeniu.

Po potwierdzeniu, w drodze postępowania podatkowego, niedopełnienia obowiązku przez podatnika, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego w konkretnym podatku albo w wysokości innej niż wpłacona bądź wynikająca z deklaracji, albo w ogóle zamiast podatnika. Decyzja ta ma charakter korygujący w stosunku do działania (lub zaniechania) podatnika, które nie czyni zadość warunkom prawnie określonym.

Dla zastosowania art. 21 § 3 O.p. nie ma znaczenia, czy podatnik uchybił przepisom poprzez niedopłacenie (bądź niezapłacenie), czy przez nadpłatę. Postępowanie podatkowe i decyzja, o których mowa w tych przepisach, odnosić się mogą do obu wymienionych sytuacji, z tym, że konsekwencje działania organów podatkowych będą w efekcie zróżnicowane.

Decyzja wydana na podstawie art. 21 § 3 O.p. powinna określać wysokość zobowiązania podatkowego w dacie jego powstania, a więc niezależnie od ewentualnych wpłat i niepokrywających pełnej kwoty zobowiązania.

Z konstrukcji omawianych przepisów wynika, że organ podatkowy jest obowiązany wydać odpowiednią decyzję zawsze, kiedy postępowanie wykaże niewykonanie lub nieprawidłowe, co do wysokości, wykonanie zobowiązania podatkowego.

Skutki zaś zaległości (wynikające z błędnego zadeklarowania podatku) lub nadpłaty zauważonych przez podatnika mogą być rozliczone - w drodze zastosowania odpowiednich, odrębnych instytucji O.p. - przez niego samego lub z jego inicjatywy – vide: korekta deklaracji (art. 81, 274 O.p.) lub wniosek o stwierdzenie nadpłaty z korektą deklaracji (art. 75 § 4 O.p.).

W sprawie poddanej kontroli Sądu decyzja organu podatkowego, co wynika także wprost z jej treści, została wydana w postępowaniu wszczętym wnioskiem strony o stwierdzenie nadpłaty, niedopuszczalne zatem było w tym postępowaniu określenie zobowiązania podatkowego. W tej sprawie przedmiotem badania organu podatkowego były wyłącznie okoliczności podniesione we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, ustalane te fakty, które wiązały się z przyczynami korekty deklaracji. Zakres przeprowadzonego przez organ postępowania dowodowego jest zatem wystarczający wyłącznie do rozpoznania wniosku o nadpłatę, a nie do określenia wysokości zobowiązania. Ponadto prowadzenie postępowania z urzędu w sprawie zobowiązania podatkowego mimo nie wydania postanowienia o jego wszczęciu stanowi także naruszenie art. 121 § 1 O.p.

Przyjęcie innego poglądu eliminowałoby w praktyce instytucję stwierdzenia nadpłaty uregulowaną w art. 75 O.p.

Mając powyższe rozważania na uwadze należy uznać, że w przypadku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji organ podatkowy winien stosownie do art. 75 § 4 O.p. zwrócić nadpłatę o ile akceptuje wniosek i korektę podatnika lub poprzestać na odmowie stwierdzenia nadpłaty i to w sytuacji gdy w istocie ustalenia organu ograniczają się do kwestii zasadności nadpłaconej kwoty zobowiązania podatkowego podnoszonej przez stronę– co bezspornie miało miejsce w niniejsze sprawie.

Z powyższych względów uznać należało, że w postępowaniu wszczętym na zasadzie skargowości tj. z wniosku o stwierdzenie nadpłaty, rozstrzyganie o zobowiązaniu podatkowym i nadpłacie, stanowi naruszenie art. 21 § 3, art. 75 § 4, art. 120 i art. 121 § 1 O.p. oraz, że w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej, jak i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego doszło do naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy określone w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. co na podstawie tego przepisu winno skutkować ich uchyleniem.