Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 441/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2018-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust.9 pkt 1 lit.a, art.19, art.21 ust.1 pkt 126 lit b i ust 21, art. 30e, ust 1,4 i 5
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 121 par.1, art. 122, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędzia WSA Grzegorz Gocki Protokolant Referent stażysta Alicja Prusak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 12 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 12 września 2017 r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201, ze zm.) – dalej w skrócie: "O.p.", Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 5 lipca 2017 r. określającą R. K. (dalej zwanejmu skarżącym, stroną lub podatnikiem) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 11.904 zł od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu 7 stycznia 2013 r. skarżący wraz z żoną K. K. na podstawie aktu notarialnego Repertorium A nr [...] odpłatnie zbyli za kwotę 126.000 zł lokal mieszkalny położony w [...], wraz z przynależną piwnicą oraz udziałem wynoszącym [...] w użytkowaniu wieczystym gruntu i częściach wspólnych budynku, w którym ów lokal się znajdował. Wskazaną nieruchomość małżonkowie nabyli na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu oraz przeniesienia własności nieruchomości w dniu 8 lutego 2008 r. Uznając, że zbycie nastąpiło przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nieruchomość została nabyta, przez co zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.) - dalej "u.p.d.o.f.", stało się źródłem przychodu i co do zasady uzyskany z tego źródła dochód (przychód pomniejszony o koszty jego uzyskania) podlegał opodatkowaniu, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu na podstawie art. 274a § 1 O.p. wezwał stronę do złożenia zeznania podatkowego za 2013 r. w związku z odpłatnym zbyciem ww. nieruchomości. Powyższe było poprzedzone ustaleniem, że skarżący nie złożył oświadczenia o spełnieniu warunków do ulgi podatkowej określonej w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) i ust. 21 u.p.d.o.f.

Żądanego zeznania skarżący nie złożył, natomiast w piśmie z dnia 29 grudnia 2016 r., podpisanym również przez jego żonę K. K., wyjaśnił, że oświadczenie o spełnieniu warunków do ulgi podatkowej zostało przez nich złożone oraz pozostawione w pokoju urzędniczki Urzędu Skarbowego w [...].

W trakcie wszczętego w związku powyższymi ustaleniami postępowania podatkowego organ I instancji, na podstawie informacji zasięgniętych u Naczelnika US w [...] (pisma z dnia 31 października 2016 r. i z dnia 31 maja 2016 r. wraz załączoną do drugiego z tych pism notatką urzędową z dnia 11 lipca 2014 r.) ustalił, że ani ww. zeznanie podatkowe ani oświadczenie o spełnieniu warunków do ulgi podatkowej nie zostało przez małżonków K. złożone. Na podstawie art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. organ podatkowy I instancji stwierdził, że uzyskany przez stronę przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości wyniósł 126.000 zł, tj. kwotę odpowiadającą cenie zbycia ww. nieruchomości określonej w akcie notarialnym z dnia 7 stycznia 2013 r. Biorąc pod uwagę informacje zawarte w piśmie Spółdzielni Mieszkaniowej w [...] z dnia 31 maja 2017 r. ustalono z kolei, że wkład mieszkaniowy wniesiony przez małżonków wyniósł 3,78 zł a jeśli chodzi o inne koszty nabycia, w tym przypadku związane z przekształceniem lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w odrębną własność (art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f.), ustalono je na podstawie aktu notarialnego z dnia 8 lutego 2008 r. w kwocie 607,20 zł z czego na podatnika przypadała połowa tej kwoty, tj. 303,60 zł. Obejmowały one: wynagrodzenie za czynność notarialną, podatek od towarów i usług oraz opłaty sądowe w kwotach odpowiednio: 281,50 zł, 61,93 zł i 260,00 zł – czyli łącznie 603,43 zł, co wraz z kwotą 3,79 zł dało koszty nabycia w wysokości 607,21 zł. Dodatkowo organ I instancji dokonał waloryzacji kosztów nabycia lokalu za lata 2009-2012, stosownie do art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f., przez zastosowanie wskaźników waloryzacji ustalonych na podstawie komunikatów Prezesa GUS, co wyniosło kwotę 86,22 zł. Wskutek tego całkowite koszty uzyskania przychodu ustalono w wysokości 693,43 zł, a w odniesieniu do podatnika wyniosły one połowę tej kwoty, czyli 346,71 zł.

Jednocześnie stwierdził, że skarżący nie nabył prawa do zwolnienia z opodatkowania na podstawie obowiązujących w sprawie przepisów: art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 u.p.d.o.f. (w brzmieniu na dzień 31 grudnia 2008 r.) oraz art. 8 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r., Nr 209, poz. 1316 - dalej powoływanej jako ustawa zmieniająca). Wyjaśnił, że prawo do ww. zwolnienia (tzw. "ulgi meldunkowej") przysługuje po spełnieniu łącznie dwóch przesłanek, tj. podatnik musi legitymować się okresem zameldowania na pobyt stały w lokalu, który został zbyty, nie krótszym niż 12 miesięcy przed datą zbycia oraz w zakreślonym terminie złożyć oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia - w przypadku uzyskania tego rodzaju przychodu w 2013 r. najpóźniej do dnia 30 kwietnia 2014 r., tj. w terminie do złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości. W niniejszej sprawie oświadczenia takiego strona w ww. terminie nie złożyła, co wynika z informacji Naczelnika US w [...] (akta adm. k. 13 i 37), a więc termin do złożenia tego oświadczenia upłynął bezskutecznie z dniem 30 kwietnia 2014 r. (art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej). Zatem, mimo niekwestionowanego spełnienia warunku w postaci zameldowania w zbytym lokalu przez okres co najmniej 12 miesięcy poprzedzających zbycie, brak było podstaw do zastosowania ulgi. Równocześnie organ I instancji stwierdził, że wyjaśnienia strony zawarte w piśmie z dnia 29 grudnia 2016 r., w którym opisano okoliczności dotyczące złożenia oświadczenia w dacie sporządzenia aktu notarialnego, w pokoju urzędniczki US w [...], nie znalazły potwierdzenia w informacjach tego organu.

Biorąc pod uwagę te ustalenia i na podstawie art. 30e ust. 1, 4 i 5 u.p.d.o.f. organ I instancji podstawę opodatkowania ustalił na kwotę 62.653 zł i przy zastosowaniu stawki podatku wynoszącej 19% należny od strony podatek wyniósł 11.904 zł, co znalazło odzwierciedlenie w decyzji tego organu z dnia 5 lipca 2017 r. o treści przywołanej na wstępie.

We wniesionym od tej decyzji odwołaniu strona, reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła naruszenie art. 21 § 1 pkt 1 i art. 21 § 3 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy wobec spełnienia przez nią wszystkich warunków do tzw. ulgi meldunkowej (gdyż stosowne oświadczenie zostało przez nią złożone) nie była zobowiązana do zapłaty przedmiotowego podatku. Podniosła zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. poprzez stronnicze prowadzenie postępowania i rozstrzyganie wszystkich wątpliwości na niekorzyść strony, oraz zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., w jego brzmieniu obowiązującym w 2008 r., poprzez nieuwzględnienie złożonego oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia, podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy dowodził spełnienia obydwu tych przesłanek.

Uzasadniając stawiane zarzuty pełnomocnik opisał zrelacjonowane przez podatników okoliczności dotyczące złożenia oświadczenia, w szczególności to, że pracownica US w [...] udzieliła podatnikowi i jego żonie błędnej informacji o nieprzysługiwaniu im jakiejkolwiek ulgi i wskazała na konieczność zapłaty podatku według stawki 19%, że notariusz sporządzający akt notarialny, do którego ponownie się udali, wyjaśnił tę kwestię potwierdzając prawo do ulgi, co małżonkowie przedstawili w trakcie ponownej wizyty w US w [...], w którym przyznano ostatecznie fakt błędnego udzielenia pierwszej informacji i podatnicy złożyli oświadczenie, pozostawiając je w pokoju urzędniczki. W świetle takich okoliczności błąd urzędnika nie może wywoływać negatywnych skutków dla strony. Zajęcie odmiennego stanowiska wskazuje na wybiórczą analizę dowodów i narusza zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Świadczy też o rozstrzyganiu wątpliwości na niekorzyść strony oraz o przerzucaniu na nią konsekwencji niewłaściwego stosowania prawa przez organy podatkowe, co w rezultacie, w świetle przytoczonego orzecznictwa sądów administracyjnych, daje podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym i odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, skutkiem czego decyzją z dnia 12 września 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu podzielił dokonane przez ten organ ustalenia faktyczne oraz ich oceną prawną. Wskazał na zakres opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych (art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f.) i wyjaśnił, że źródłem przychodów jest również odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.). Stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym w sprawie dochód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości co do zasady podlegał opodatkowaniu. Jednakże, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) u.p.d.o.f. i ust. 21 tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., a mającym zastosowanie do przychodów (dochodów) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. (art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej), ustawodawca zwolnił od podatku dochodowego przychody uzyskane z odpłatnego zbycia m. in. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, pod warunkiem spełnienia łącznie dwóch warunków. Pierwszym z nich był wymóg zameldowania na pobyt stały w okresie nie krótszym niż 12 miesięcy przed datą zbycia nieruchomości, lokalu czy też udziału w takim lokalu (art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b u.p.d.o.f.), a drugim - złożenie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia, w terminie do dnia złożenia zeznania podatkowego, czyli w tej sprawie do dnia 30 kwietnia 2014 r. (art. 21 ust. 21 w brzmieniu nadanym przez art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej).

Organ odwoławczy uznał za prawidłowe ustalenie, że w świetle zebranych w sprawie dowodów oraz ich oceny skarżący spełnił wyłącznie pierwszy z ww. warunków, tj. był zameldowany przez okres 12 miesięcy w zbytym lokalu, natomiast nie złożył w terminie do dnia 30 kwietnia 2014 r. wymaganego prawem oświadczenia. Z uwagi na materialnoprawny charakter terminu do złożenia oświadczenia późniejsze jego złożenie nie może być skuteczne. Zatem w sytuacji niezłożenia w ogóle lub też złożenia po upływie ustawowego terminu takiego oświadczenia podatnik traci uprawnienie do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) u.p.d.o.f.

Odnosząc się do zasadniczego wątku sporu, tj. ustalenia, czy sporne oświadczenie zostało przez stronę złożone, Dyrektor Izby wskazał, że wbrew jej twierdzeniom, że oświadczenie złożyła i pozostawiła w pokoju urzędniczki US w [...], w aktach sprawy takiego oświadczenia brak, a faktu jego złożenia nie potwierdzają pozostałe dowody zebrane w sprawie. W szczególności z informacji Naczelnika US w [...] z dnia 31 października 2016 r. wynikało, że małżonkowie K. nie złożyli zeznania podatkowego za 2013 r. z tytułu dochodu ze sprzedaży lokalu oraz oświadczenia o spełnieniu warunków do ulgi meldunkowej. Podatnik (ani jego żona) nie przedłożył żadnego dokumentu potwierdzającego jego twierdzenia dotyczące tego faktu, a w aktach podatkowych brak jest adnotacji o stawieniu się podatników w US w [...] w dacie sporządzania transakcji (7 stycznia 2013 r.) i składaniu wówczas jakichkolwiek oświadczeń czy żądań. Jak wyjaśnił Naczelnik US w [...] w kolejnym piśmie z dnia 31 maja 2017 r., wszelkie pisma podatników przyjmowane są w sali obsługi podatników. W tej sprawie sporządzona została jedynie notatka służbowa w dniu 11 lipca 2014 r., gdzie stwierdzono, że małż. K. stawili się w siedzibie US w [...] w dniu 10 lipca 2014 r. twierdząc, że uczynili to na wezwanie Urzędu, jednak nie potrafili wskazać jakiego i w jakiej sprawie. Zostali poinformowani o konieczności złożenia zeznania podatkowego za 2013 r. z tytułu sprzedaży nieruchomości oraz zapłaty podatku według stawki 19%. W trakcie tego pobytu oświadczyli także, iż byli w US w [...] w styczniu 2013 r. i składali jakieś dokumenty i nie będą składać żadnego zeznania. W notatce stwierdzono ponadto, że w 2013 r. żona podatnika była wzywana do złożenia zeznania PIT-37 za 2012 r., natomiast podczas pobytu w tym dniu w US w [...] podatnik złożył druk ZAP-3 dotyczący aktualizacji adresu (nie uczyniła tego podatniczka mimo zobowiązania się do tego). Mając to na uwadze organ odwoławczy uznał, że mimo twierdzeń strony o złożeniu tego rodzaju oświadczenia, żaden dowód potwierdzający tego typu zdarzenie nie znajduje się w dokumentacji Urzędu jak też podatnik nim nie dysponuje, gdyż nie został on organom przedłożony (np. potwierdzenie złożenia oświadczenia).

Skoro żadne okoliczności sprawy – poza twierdzeniami strony – nie dowodziły faktu złożenia takiego oświadczenia, organ odwoławczy uznał za prawidłowe stanowisko organu I instancji w tym zakresie podkreślając równocześnie, że w przedstawionych przez stronę okolicznościach towarzyszących wizycie małżonków mającej mieć miejsce w dniu 7 stycznia 2013 r. w siedzibie US w [...] (gdzie początkowo odmówiono im prawa do ulgi aby następnie przyznać fakt pomyłki urzędników, w tym kierownika Urzędu, z uwagi na jego krótki staż pracy i brak doświadczenia) wątpliwym jest, aby skarżący nie zażądał potwierdzenia tego faktu przez osobę przyjmującą oświadczenie.

Dodatkowo organ odwoławczy zwrócił uwagę na konieczność uwzględnienia zasady, że wszelkiego rodzaju ulgi i zwolnienia podatkowe mają charakter wyjątkowy i stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, wobec czego ciężar wykazania, że zostały spełnione wszystkie warunki uprawniające do takich ulg obciąża podatnika, jako że to on wywodzi z wykazania tych faktów korzystne skutki prawne. Niezłożenie przez niego w ustawowym terminie wymaganego oświadczenia, niezbędnego do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) u.p.d.o.f., skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego obliczonego zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 30e ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.

Dyrektor Izby podzielił też stanowisko organu I instancji w zakresie ustalonej, zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., wysokości przychodu małżonków K. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 126.000 zł (odpowiadającej cenie zbycia określonej w akcie notarialnym z 7 stycznia 2013 r.), przez co na podatnika przypada kwota 63.000 zł, jak też ustalenie o niewystąpieniu po jego stronie kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości, gdyż zgodnie z § 11 umowy notarialnej z dnia 7 stycznia 2013 r. poniósł je kupujący, a innych kosztów zbycia strona nie wykazała. Podobne stanowisko zajął w zakresie kosztów uzyskania przychodu (art. 22 ust. 6c i 6f u.p.d.o.f.), na które składały się koszty nabycia przedmiotowej nieruchomości wyszczególnione w decyzji organu I instancji, w kwocie łącznej 607,21 zł, zwaloryzowane, na podstawie art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f., wskaźnikiem wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych za lata 2009-2012 ustalonym przez Prezesa GUS o łączną kwotę 86,22 zł, w związku z czym koszt nabycia sprzedanej nieruchomości wyniósł łącznie 693,43 zł, czyli na stronę przypadała kwota 346,71 zł.

Skutkiem powyższego za prawidłowe uznał obliczenie wysokości podatku przypadającego na podatnika, przyjmując tożsame, jak w decyzji organu I instancji, wielkości w zakresie podstawy opodatkowania, stawki podatku oraz należnego podatku, który wyniósł 11.904 zł.

Organ odwoławczy uznał za bezzasadne zarzuty odwołania o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. poprzez rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść podatnika, albowiem zastosowane w sprawie przepisy prawa materialnego jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych nie budziły. Nie doszło też do naruszenia pozostałych przepisów prawa procesowego w sposób opisany w odwołaniu, co szczegółowo przedstawiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W skardze wniesionej na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącej ponowił zarzuty sformułowane w odwołaniu, tak co do wskazanych przepisów prawa procesowego (art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p.) i materialnego (art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.), jak i sformułowanych w odwołaniu postaci tego naruszenia. Nadto zarzucił naruszenie art. 187 § 1 O.p. poprzez nierzetelne zebranie materiału dowodowego powodujące, że ocena tego materiału dokonana przez organy jest nieprawidłowa i subiektywna, a co za tym idzie – skutkuje błędnymi ustaleniami faktycznymi stanowiącymi podstawę rozstrzygnięcia.

Pełnomocnik podniósł też zarzuty naruszenia przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego (K.p.a.) mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to: art. 7 K.p.a. poprzez brak podjęcia wszelkich czynności niezbędnych do wyjaśnienia stanu rzeczy oraz niedostateczne wyjaśnienie okoliczności sprawy; art. 77 § 1 K.p.a. poprzez brak wyczerpującego zebrania oraz rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz nieodniesienie się do wszystkich zarzutów skarżącej czy też odniesienie się do nich w sposób niepełny; art. 80 K.p.a. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i przyjęcie ich dowolnej oceny wskutek nierozpatrzenia całego materiału dowodowego.

Stawiając te zarzuty wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu, rozwijając zarzuty naruszenia przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, wskazał na obciążający organy podatkowe obowiązek przeprowadzenia wszystkich niezbędnych dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego sprawy, podczas gdy w sprawie poprzestano jedynie na przyjęciu wyjaśnień urzędników, popartych notatką urzędową, o niezłożeniu przez skarżącą wymaganego oświadczenia. W ten sposób udowodnienie tego faktu przybrało wyłącznie formę twierdzeń przeciwnych do twierdzeń skarżącej. Istotne znaczenie ma też termin sporządzenia tej notatki, tj. 11 lipca 2014 r., podczas gdy wynika z niej, że skarżąca pojawiła się w Urzędzie Skarbowym dzień wcześniej, tj. dnia 10 lipca 2014 r. Natomiast złożenie odpowiednich dokumentów w związku z dokonaną sprzedażą nieruchomości miało miejsce w 2013 r., po sfinalizowaniu transakcji w kancelarii notarialnej. Podważa to wiarygodność sporządzonej notatki.

W zakresie zarzutu naruszenia art. 187 § 1 O.p. pełnomocnik podniósł, że nie został zebrany kompletny materiał dowodowy i nie rozpatrzono go wszechstronnie, z zastosowaniem zasady swobodnej oceny dowodów. Wskutek powyższego ustalenia faktyczne są wadliwe i nietrafna stała się ich ocena prawna, skutkująca pozbawieniem strony prawa do przysługującej jej ulgi. Organ odwoławczy nie przeprowadził dowodu z oświadczenia złożonego przez stronę, które zostało pozostawione w pokoju urzędniczki, dlatego doszło do nieprawidłowych ustaleń faktycznych.

W skardze ponowiono też zarzuty odwołania dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. wskutek błędnego przyjęcia przez organ, że doszło do powstania obowiązku podatkowego pomimo tego, że oświadczenie zostało złożone i pozostawione w pokoju urzędniczki je przyjmującej oraz art. 121 § 1 O.p., jak też naruszenia prawa materialnego (art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.), z tożsamym, jak w odwołaniu, uzasadnieniem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie mogła zostać uwzględniona, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób i w zakresie określonym w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z póżn. zm. – dalej określana jako "P.p.s.a."). Nie doszło w niej zatem do naruszenia przepisów prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub naruszenia przepisów prawa procesowego w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy czym zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z wyłączeniem niemającym w tej sprawie zastosowania).

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w tak nakreślonych granicach Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia. Postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją zostało bowiem przeprowadzone zgodnie z regułami przewidzianymi w Ordynacji podatkowej, a określona wysokość zobowiązania podatkowego jest konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, całokształtu zebranego materiału dowodowego oraz obowiązujących w sprawie przepisów prawa, w związku z czym zarzuty strony skarżącej okazały się niezasadne.

Kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie poddana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 12 września 2017 r. w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 11.904 zł od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Nie budzi wątpliwości fakt zbycia przez skarżącego lokalu mieszkalnego przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i uzyskanie z tego tytułu przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Organy nie kwestionują również tego, że skarżący był zameldowany w przedmiotowym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Natomiast spór między stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy skarżący złożył w wymaganym ustawowym terminie, tj. do dnia 30 kwietnia 2014 r., oświadczenie o spełnieniu warunków do ulgi, o jakim mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. Nie jest natomiast kwestionowany sposób obliczenia wysokości należnego podatku, który zdaniem Sądu został wyliczony prawidłowo, z zastosowaniem właściwych przepisów prawa.

Stan prawny, z uwzględnieniem którego należało ocenić spełnienie przez skarżącego warunków zwolnienia, nie budzi wątpliwości.

Z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. wynika, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części, dokonane przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, jeśli następuje poza wykonywaną działalnością gospodarczą, stanowi co do zasady źródło przychodów. Z kolei przepis art. 9 ust. 1 tej ustawy statuuje zasadę powszechności opodatkowania wskazując, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszystkie dochody, z wyjątkami wyraźnie wskazanymi w tym przepisie, w tym m.in. w art. 21 tej ustawy. Jak stanowi art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b), wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, pod warunkiem zameldowania podatnika w zbywanym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed dniem odpłatnego zbycia takiego lokalu mieszkalnego. Dodatkowy warunek tego zwolnienia został określony w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., który w brzmieniu mającym zastosowanie w tej sprawie stanowił, że podatnik dla uzyskania zwolnienia z podatku jest obowiązany złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, w terminie złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy, w którym nastąpiło zbycie, oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia.

Wskazane przepisy, tj. art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz ust. 21 u.p.d.o.f. co prawda utraciły moc z dniem 1 stycznia 2009 r., jednak zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., mają zastosowanie zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2008 r. (czyli w brzmieniu wyżej przytoczonym). Wynika z nich niewątpliwie, że dla realizacji prawa do omawianego zwolnienia podatkowego niezbędne jest łączne spełnienie obydwu ww. warunków. W sprawie nie budziło sporu, że warunek 12-miesięcznego zameldowania w zbywanym lokalu był spełniony, natomiast kluczowym stało się ustalenie, czy podatnik złożył w wymaganym przez prawo terminie oświadczenie o spełnieniu warunków uprawniających do ulgi.

Złożenie oświadczenia, w przypadku przepisów obowiązujących w stanie faktycznym tej sprawy, jest niewątpliwie samodzielnym warunkiem zwolnienia z opodatkowania. Do takiego wniosku prowadzi wprost wykładnia językowa art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., w którym warunek ten został wyraźnie i jednoznacznie określony. Wymóg złożenia oświadczenia nie może być przy tym uznany za dodatkowy i zbędny, albowiem w określonych sytuacjach dane zwolnienie podatkowe może być przez ustawodawcę ukształtowane jako zależne od woli podatnika. Taka sytuacja ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Podkreślić należy, że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, określanie podmiotu, przedmiotu opodatkowania (...) oraz zasad przyznawania ulg i umorzeń następuje w drodze ustawy. Zatem to do ustawodawcy należy określenie warunków dających podstawę do zwolnienia podatkowego. W ocenie Sądu przesłanki zwolnienia określone w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) i ust. 21 u.p.d.o.f. nie są nadmiernie utrudnione lub niemożliwe do spełnienia, w szczególności ten polegający na złożeniu stosownego oświadczenia. Niewskazanie przez ustawodawcę formy tego oświadczenia nie może być przy tym poczytane za zwiększenie trudności w realizacji tego warunku zwolnienia podatkowego.

W orzecznictwie wskazuje się, że wymienione oświadczenie jest normatywnym elementem konstrukcyjnym omawianego zwolnienia, którego realizacja warunkuje jego zastosowanie (tak wyrok NSA z dnia 13 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 43/13, publikowany w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak dalej przytaczane w tym uzasadnieniu orzeczenia). Skoro ustawa wprost stanowi, że niezbędnym warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) u.p.d.o.f. jest złożenie w terminie wymaganego prawem oświadczenia, to jego niezłożenie wyłącza możliwość powstania uprawnienia podatnika do zwolnienia podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 27 III 2014 r., sygn. akt II FSK 1064/12).

Równocześnie w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd o materialnoprawnym charakterze terminu przewidzianego w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., czego skutkiem jest niemożność jego przedłużenia ani przywrócenia (por. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1363/12). Skoro zwolnienie podatkowe jest instytucją prawa materialnego, to również przepisy określające warunki zwolnienia, stanowiące element tej instytucji, są przepisami prawa materialnego. Taki charakter prawny tego terminu powoduje, że jego uchybienie wyłącza powstanie skutków materialnoprawnych, co oznacza, że po jego upływie podatnik nie może skutecznie domagać się ukształtowania stosunku prawnego z uwzględnieniem zwolnienia (zob. też podobne stanowisko w wyrokach NSA: z dnia 8 kwietnia 2011 r., II FSK 2071/09, z dnia 9 października 2013 r., II FSK 2814/11). Uchybienie temu terminowi, bez względu na przyczyny takiego stanu rzeczy, wyłącza zastosowanie omawianego zwolnienia podatkowego nawet wówczas, gdy podatnik spełnia drugi warunek udzielenia tego zwolnienia, jakim jest dwunastomiesięczny okres zameldowania w lokalu mieszkalnym (por. wyroki NSA: z 27 marca 2014 r., II FSK 1064/12, z 8 września 2016 r., II FSK 2012/14; z 17 listopada 2016 r., II FSK 2765/14; z 7 kwietnia 2017 r., II FSK 670/15).

Tak więc złożenie tego oświadczenia w innym terminie bądź niezłożenie go wcale oznacza, że zwolnienie nie ma zastosowania do przychodów podatnika, który oświadczenia nie złożył lub się z nim spóźnił (por. wyrok NSA z dnia 29.11.2013 r., sygn. akt II FSK 2862/11).

Biorąc pod uwagę niewątpliwy brak w aktach sprawy spornego oświadczenia, które, ze względu na obowiązującą w procedurze podatkowej zasadę pisemności winno przybrać formę pisemną lub oświadczenia złożonego do protokołu, przy równoczesnym twierdzeniu podatnika o złożeniu takiego oświadczenia w Urzędzie Skarbowym w [...], postępowanie dowodowe koncentrowało się na wykazaniu zarówno faktu, jak i daty złożenia przez skarżącego ww. oświadczenia.

Analiza akt administracyjnych nie potwierdza jednak twierdzeń skarżącego, co zdaniem Sądu zasadnie ocenił Dyrektor Izby. Wynika z niej niewątpliwie, że strona na wezwanie organu do złożenia zeznania podatkowego za 2013 r. i wykazania w nim podatku należnego z tytułu sprzedaży lokalu, w piśmie z dnia 29 grudnia 2016 r., podpisanym także przez małżonkę, złożyła wyjaśnienia co do okoliczności, w jakich miało dojść do złożenia przez nich spornego oświadczenia. W tych pisemnych wyjaśnieniach wskazali oni, że w dniu sfinalizowania transakcji sprzedaży (7 stycznia 2013 r.), po uzyskaniu wyjaśnień od notariusza udali się do siedziby US w [...], gdzie początkowo udzielono im błędnych informacji o nieprzysługiwaniu ulgi i konieczności zapłaty podatku według stawki 19%. Jednak w trakcie ponownej wizyty w tym Urzędzie tego samego dnia, poprzedzonej zapewnieniem notariusza o prawie do ulgi ("udokumentowanym rozporządzeniem"), udali się ponownie do tego Urzędu, w którym urzędniczka, po ponownym sprawdzeniu aktu notarialnego, wskazała na omyłkę wynikającą z krótkiego stażu pracy kierownika Urzędu. W rezultacie takowe oświadczenie w tym Urzędzie Skarbowym złożyli, pozostawiając je w pokoju urzędniczki. Przy czym, według ich relacji, Kierownik nie chciał zakończyć sprawy, choć wiedział, ze oświadczenie zostało złożone.

Dla zweryfikowania prawdziwości twierdzeń strony organ I instancji zwrócił się ponownie do Naczelnika US w [...] o udzielenie wyjaśnień i nadesłanie wszystkich dotyczących tej sprawy dokumentów, zwłaszcza oświadczenia, o którym wspominała skarżąca. Jednakże w piśmie z dnia 31 maja 2017 r. organ ten poinformował, że małżonkowie do dnia 30 kwietnia 2014 r. nie złożyli ani zeznań podatkowych z tytułu uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości ani także oświadczenia o spełnianiu warunków do ulgi meldunkowej. Wyjaśnił, że wszystkie dokumenty składane przez podatników są przyjmowane w sali obsługi podatnika. Nadesłał też notatkę urzędową datowaną na 11 lipca 2014 r. a dotyczącą bytności podatników w Urzędzie w dniu 10 lipca 2014 r., która także nie potwierdzała faktu złożenia oświadczenia, jednak wynikało z niej, że podatnicy twierdząc, że stawili się na wezwanie organu, nie wiedzieli jakiego i w jakiej sprawie, a skarżący złożył druk ZAP-3 dotyczący zmiany adresu. Stwierdzono także, iż jego żona była wzywana w 2013 r. do złożenia zeznania PIT-37 za 2012 r. Ponieważ nie stwierdzono, aby podatnicy takie oświadczenie złożyli, poinformowano ich o konieczności złożenia zeznania podatkowego PIT-36 przez każdego z nich i zapłaty należnego podatku według stawki 19%.

Te informacje zasadnie stały się podstawą poczynionych przez organy ustaleń faktycznych, co w skardze jest kwestionowane zarzutem o braku wystarczającej weryfikacji wyjaśnień urzędników i poprzestaniu na daniu im wiary, przy całkowitym pominięciu twierdzeń skarżącego potwierdzającego fakt złożenia oświadczenia. Jak wskazał pełnomocnik, jedynymi ustaleniami w sprawie są twierdzenia zawarte w pisemnych wyjaśnieniach organu podatkowego, przeciwstawione twierdzeniom stron, którym nie dano wiary bez wyjaśnienia przyczyn.

W ocenie Sądu, przedstawiony powyżej wynik czynności podejmowanych przez organy podatkowe przeczy zarzutowi skarżącego, że pominięto treść złożonych przez niego i żonę wyjaśnień. Czym innym jest ich pominięcie, co oznacza zupełny brak odniesienia się do nich, a czym innym uznanie, że nie znajdują one oparcia w zebranym w sprawie materiale dowodowym. To ostatnie mieści się już w sferze oceny dowodów, która w polskiej procedurze podatkowej przybiera postać swobodnej oceny (art. 191 O.p.). Do jej istoty należy to, że organom prowadzącym postępowanie pozostawiona jest swoboda w ocenie materiału dowodowego, i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów, co weryfikowane jest wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Z kolei podnosząc zarzut naruszenia zasady oficjalności (art. 122 O.p.) strona pomija, że jej twierdzenia o złożeniu oświadczenia stały się punktem wyjścia do podjęcia przez organ I instancji czynności wyjaśniających, czy istotnie do złożenia tego oświadczenia doszło i z jakich ewentualnie przyczyn nie dołączono go do akt sprawy.

Oceniając zatem prawidłowość ustaleń faktycznych w tym zakresie i odnosząc się równocześnie do zarzutów skargi tego zagadnienia dotyczących Sąd wskazuje, że sformułowane one zostały jako naruszenia przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego (art. 7, art. 77 § 1, art. 80 K.p.a.). Wobec tego trzeba zwrócić uwagę, że nie mają one w niniejszej sprawie zastosowania, jako że w postępowaniu podatkowym stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. Nie miało to jednak wpływu na wynik sprawy, jako że Sąd I instancji nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.), natomiast wskazane w skardze przepisy K.p.a. znajdują swoje odpowiedniki w przepisach Ordynacji podatkowej. Pozwala to odniesienie się do zarzutów strony skoncentrowanych w istocie na kwestii niewłaściwych ustaleń faktycznych.

W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi o braku podejmowania przez organy podatkowe działań z urzędu, zmierzających do wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy i rozpatrzenia wszystkich zebranych dowodów, zgodnie z zasadą swobodnej ich oceny (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.). Skarżący pomija, że organ zasięgał informacji u Naczelnika US w [...], gdzie miało zostać przedłożone oświadczenie, lecz uzyskane odpowiedzi tego faktu nie potwierdzały. Sąd podkreśla, że przy ocenie poprawności wniosków wyciągniętych przez organy nie może ujść uwadze, że opisywane w piśmie małżonków okoliczności, w jakich miało dojść do złożenia tego oświadczenia, wskazują na ich dość niecodzienny przebieg, o czym świadczy przytoczony już powyżej szczegółowo przebieg zdarzeń. Jednakże, zdaniem Sądu, skoro z tego opisu przedstawionego przez małżonków wynika, że wyjaśnianie tej kwestii przebiegało w atmosferze konfliktu (patrz pismo z dnia 29 grudnia 2016 r., k. 17 akt adm.), trudno dać wiarę twierdzeniom skarżącego, że wraz z żoną poprzestali na pozostawieniu oświadczenia w pokoju urzędniczki, nie domagając się potwierdzenia tej czynności w jakiejkolwiek formie, np. przez potwierdzenie na kopii oświadczenia lub też w każdy inny możliwy sposób, ze wskazaniem daty tej czynności. Zdawali sobie przecież sprawę ze znaczenia tej czynności, o czym świadczą przytaczane powyżej ich pisemne wyjaśnienia. Podkreślić należy, że konieczność podjęcia takich działań leżała w oczywistym procesowym interesie strony, ze względu na rangę skutków, jakie zaniedbanie tego obowiązku niosło dla niego i jego żony. W przedstawionych powyżej okolicznościach wręcz niezbędne, a co najmniej pożądane, było domaganie się przez nich uzyskania takiego potwierdzenia, skoro oboje byli świadomi doniosłości znaczenia tego dokumentu. Małżonkowie żadnych działań w tym kierunku jednak nie podjęli ani w tym dniu, ani także w terminie późniejszym, co było możliwe do dnia 30 kwietnia 2014 r.

Co równie istotne, skarżący nie wskazał przekonującego powodu, dla którego należałoby przyjąć, że pracownicy Urzędu Skarbowego w [...] celowo usunęli lub chociażby zagubili jego oświadczenie o spełnieniu warunków skorzystania z ulgi meldunkowej.

Biorąc pod uwagę wskazane okoliczności w pełni uzasadniony był wniosek organów podatkowych, że te dowody, które w sprawie zostały zebrane, nie potwierdzały twierdzeń o złożeniu spornego oświadczenia w dniu 7 stycznia 2013 r.

Nie może natomiast ulegać wątpliwości, że skarżący nie uczestniczył aktywnie w postępowaniu dowodowym. Konsekwencją określonej w art. 9 u.p.d.o.f. zasady powszechności opodatkowania, wskazującej zarazem na wyjątkowy charakter wszelkich zwolnień i ulg, jest modyfikacja rozkładu ciężaru dowodu w zakresie wykazania przesłanek prowadzących do takiego zwolnienia. Jeśli dowody zebrane przez organy z urzędu nie potwierdzają, by warunki zwolnienia zostały spełnione, podatnik, o ile chce skorzystać z prawa do ulgi, winien to prawo wykazać a co najmniej wskazać środki dowodowe umożliwiające potwierdzenie jego stanowiska. Dlatego w ocenie Sądu zaniechanie podjęcia przez stronę działań, które potwierdziłyby tak istotną dla jej uprawnień okoliczność, nie może być podstawą skutecznego zarzutu o braku zgromadzenia przez organy wszystkich dowodów niezbędnych do zrekonstruowania stanu faktycznego zgodnie z zasadą prawdy materialnej, czy o niewłaściwej ocenie tego materiału dowodowego, który w sprawie został zebrany (art. 191 O.p.) i w konsekwencji o wadliwych ustaleniach faktycznych. Podkreślić trzeba, że skarżąca ani w postępowaniu ani też w skardze nie wskazuje, jakie konkretnie dowody powinny być w sprawie przeprowadzone, a organ bezzasadnie zaniechał ich przeprowadzenia, z naruszeniem przepisów art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p..

W tym kontekście Sąd zwraca uwagę, że niezależnie od unormowań zawartych w ww. przepisach Ordynacji podatkowej, w postępowaniu podatkowym obowiązuje, mająca równie istotne znaczenie, zasada współdziałania strony w gromadzeniu materiału dowodowego, co jest oczywiste zwłaszcza tam, gdy konieczne staje się dotarcie do dowodów, które miałyby potwierdzić tezy stawiane przez stronę. Aktywność dowodowa podatnika jest szczególnie istotna wówczas, gdy dane dowody mają potwierdzić korzystne dla niego okoliczności (por. wyrok NSA z dnia 3.08.2017 r., sygn. akt II FSK 2069/15). W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest stanowisko, że nie można obarczać organów podatkowych obowiązkiem nieograniczonego poszukiwania dowodów, zwłaszcza tych mających przemawiać za zasadnością stanowiska strony, jeśli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika (por. wyroki: WSA w Lublinie z dnia 12.04.2017 r., sygn. akt I SA/Lu 1029/16; NSA z dnia 6.05.2014 r., sygn. akt II FSK 1282/12 i z dnia 15.04.2009 r., sygn. akt II FSK 35/08). Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę pogląd ten podziela stwierdzając równocześnie, że w niniejszej sprawie strona żadnych wniosków dowodowych nie składała, zatem nie sposób zgodzić się z zarzutem poczynienia niepełnych ustaleń faktycznych. Mógłby on być skuteczny tylko wówczas, gdyby organ zaniechał przeprowadzenia oceny dowodu w ogóle, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód (tu: wyjaśnienia z dnia 29 grudnia 2016 r.) za niewiarygodny. Tym samym stwierdzić należy, iż te dowody, które zostały przeprowadzone z urzędu, nie dały podstaw do wyciągnięcia wniosków odmiennych, niż uczyniono to w skarżonej decyzji, gdyż ich ocena była prawidłowa.

Analiza akt administracyjnych i lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie dają jednak podstaw do uwzględnienia tego zarzutu, który lokuje się w zarzucie naruszenia art. 191 O.p. Wbrew stanowisku skarżącego, dokonana w sprawie ocena informacji uzyskanych przez organy, po ich skonfrontowaniu z wyjaśnieniami strony, nie daje podstaw do uznania jej za dowolną. Odpowiada ona zasadom logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, gdyż organy obu instancji trafnie i we wzajemnym powiązaniu oceniły uzyskane w sprawie informacje, aby zweryfikować twierdzenia strony o złożeniu oświadczenia. Uwzględniono zatem, po pierwsze, brak w dokumentacji US w [...] spornego oświadczenia, po wtóre, brak dysponowania przez małżonków jakimkolwiek dowodem potwierdzającym fakt i datę złożenia takiego dokumentu, po trzecie wreszcie, wynikający z pisma US w [...] z dnia 31 maja 2017 r. sposób obiegu dokumentów składanych przez podatników (są składane w sali obsługi podatników, a nie w pokojach urzędników). Co do tej ostatniej okoliczności skarżący, poza własnymi twierdzeniami, nie przedstawił żadnego dowodu, nie wskazał w przybliżony choćby sposób osoby, u której oświadczenie miało zostać pozostawione, ani innych okoliczności pozwalających ją zidentyfikować. Wobec tego nie było możliwości przeprowadzenia dowodu z jej zeznań z urzędu. Tak więc w przekonaniu Sądu organy podatkowe wyczerpały wszystkie możliwości gromadzenia dowodów mających znaczenie w sprawie, a te, które zostały w niej zebrane, oceniono w sposób nienaruszający art. 191 O.p. Organ odwoławczy wskazał i odniósł się do istotnych dla sprawy okoliczności. Z przyczyn powyżej opisanych nie mógł, jak oczekuje tego skarżący, bezkrytycznie dać wiary jego wyjaśnieniom z dnia 29 grudnia 2016 r., zwłaszcza co do faktu pozostawienia spornego oświadczenia w pokoju urzędniczki.

Jeśli zaś chodzi o bytność strony w US w [...] w dniu 10 lipca 2014 r., z czego sporządzono notatkę służbową w dniu następnym, tj. 11 lipca 2014 r., to należy podkreślić, że była to data, w której termin do złożenia wymaganego oświadczenia już upłynął, i ze względu na swój materialnoprawny charakter nie mógł zostać przywrócony. Jak przy tym wynika z treści tej notatki (o numerze [...]), podatnik złożył tego dnia inny dokument (ZAP-3) dotyczący danych adresowych, a jego żona była wzywana w 2013 r. do złożenia zeznania podatkowego PIT-36 za 2012 r. Szczegółowe okoliczności bytności małżonków w tej dacie w US w [...] opisane w tej notatce nie potwierdzają jednak w żaden sposób faktu złożenia przez nią spornego oświadczenia.

Natomiast podniesiony w skardze zarzut sporządzenia tej notatki dopiero w dniu następnym nie może mieć dla sprawy istotnego znaczenia, gdyż niewątpliwie sporządzenie notatki dnia następnego nie mogło zatrzeć w pamięci faktycznego przebiegu zdarzeń i nie ma uzasadnionych przyczyn, dla których można by podważać z tego tylko powodu jej wiarygodność, a przy tym jakiekolwiek działania małżonków w tej dacie, dotyczące ulgi meldunkowej, były już spóźnione.

Nie doszło też do naruszenia art. 121 § 1 O.p. przejawiającego się, według skarżącego, w stronniczym prowadzeniu postępowania podatkowego, czego dowodem miało być rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika. Sąd wskazuje, że nie można mówić o stronniczym postępowaniu w każdej sytuacji, w której dochodzi do rozstrzygnięcia niekorzystnego dla strony. Jak wskazuje się w orzecznictwie, o naruszeniu normy nakazującej organom prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), nie może stanowić podjęcie przez te organy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną normę prawną. Strona ma przy tym prawo do subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednak przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych oraz ich wykładni (por. wyroki NSA: z dnia 13.10.2017 r., sygn. akt II FSK 2564/15; z dnia 1.06.2017 r., sygn. akt I FSK 1797/15; wyrok WSA w Lublinie z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 232/17).

To, że skarżący nie dysponuje niebudzącym wątpliwości dowodem potwierdzającym fakt złożenia oświadczenia, nie może obciążać organów podatkowych, które w tej sprawie podjęły działania zmierzające do wyjaśnienia tej okoliczności. Nie można im postawić skutecznego zarzutu niepodjęcia dalszych, przy tym bliżej nieskonkretyzowanych czynności dowodowych, skoro sama strona ich nie zgłasza. Natomiast zakaz rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika, wyrażony w art. 2a O.p., dotyczy niedających się usunąć wątpliwości co do wykładni przepisu prawa, a nie stanu faktycznego. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p., albowiem przepisy te dotyczą sposobu powstawania zobowiązań podatkowych (w drodze tzw. samoobliczenia) oraz konsekwencji ich nieprawidłowego rozliczenia (czy nierozliczenia w ogóle), a nie wskazywanego w skardze obowiązku podatkowego (pojęcia te nie są tożsame). Tymczasem istotą sporu w tej sprawie było istnienie przesłanek do zwolnienia z opodatkowania.

Zgodzić się natomiast należy ze skarżącym, że w orzecznictwie sadowoadministracyjnym istotnie zwraca się uwagę, że nieprzestrzeganie zasady z art. 121 § 1 O.p. może się przejawiać w udzielaniu podatnikom przez organy nieprawidłowych, wprowadzających w błąd informacji, skutkiem czego nie mogą oni ponosić niekorzystnych konsekwencji wadliwie udzielonych informacji. Jednakże takie stanowisko formułowane jest na tle tego rodzaju stanów faktycznych, w których bezspornie do udzielenia takich wadliwych informacji doszło, natomiast w sprawie obecnie rozpoznawanej te okoliczności nie wynikają z akt sprawy i nie zostały przez skarżącego dowiedzione.

Z przedstawionych powyżej przyczyn Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi, co musiało skutkować jej oddaleniem na podstawie art. 151 P.p.s.a.