Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1318/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-08-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1318/06 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 sierpnia 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Anna Znamiec (spr), Sędziowie: NSA Józef Gach, Asesor: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 sierpnia 2007r., sprawy ze skargi R. i J. S., na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K., z dnia 22 maja 2006r. nr [...], w przedmiocie określenia wysokości podatku akcyzowego, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz skarżących koszty postępowania w kwocie 165,00 zł (sto sześćdziesiąt pięć złotych).


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego w N. decyzją [...] z dnia [...] lutego 2006 r., działając na podstawie art. 21 § 3, art. 51 § 1, art. 55 § 1, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 2 pkt 11, art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 3, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 5, art. 80 ust. 1, art. 81 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r., nr 29, poz. 257 ze zm.), § 2 ust. 1 pkt 2, § 7 ust. 1, ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm.), określił skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu.

W dniu [...] listopada 2005 r. skarżący R. S. i J. S. złożyli deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego m-ki X (nr. nadwozia [...]), wraz z umową nabycia z dnia [...] listopada 2005 r. w/w samochodu za kwotę [...] euro. Do umowy dołączono ocenę techniczną pojazdu nr we. [...] z dnia [...] listopada 2005 r. wykonaną przez rzeczoznawcę samochodowego. Z dokumentu tego wynika, że samochód został udostępniony do oględzin w dniu [...] listopada 2005 r. Do deklaracji dołączono również oświadczenie podpisanie dnia [...] listopada 2005 r., że umowa sprzedaży jest jedynym i prawdziwym dokumentem transakcji zakupu w/w samochodu w dniu [...] listopada 2005 r. za kwotę [...] euro. Ponadto oświadczono, że granicę przekroczono w dniu [...] listopada 2005 r. przejściem granicznym w Olsztynie.

Biorąc pod uwagę powyższe rozbieżności postanowieniem nr [...] z dnia [...] grudnia 2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego w N. wszczął postępowanie zmierzające do wyjaśnienia istniejącego stanu rzeczy i określenia zobowiązania podatkowego.

W dniu [...] listopada 2005 r. skarżący złożył oświadczenie, z którego wynika że samochód miał zakupić w dniu [...] października 2005 r. w miejscowości Utrecht i tego samego dnia przekroczył granicę Polski. Wyjaśniając rozbieżności skarżący wskazał, że ponieważ umowa nie miała daty sprzedaży bezmyślnie wpisał datę [...] listopada 2005 r. Dnia [...] stycznia 2006 r. skarżący przedłożył aneks sporządzony w miejscowości Utrecht w dniu [...] stycznia 2006 r. wraz z tłumaczeniem do umowy kupna z dnia [...] października 2005 r. w której sprzedający Pan B. potwierdza sprzedaż w/w samochodu na rzecz skarżących ze kwotę [...] euro. Organ podatkowy zakwestionował ten dokument albowiem koperta w której przesłano dokument z Holandii nie posiadał adresu zwrotnego, ani nie wskazywał miejsca z którego ją nadano.

Zgodnie z art. 80 ust. 1, art. 76 oraz art. 6 ust. 1 i ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli nie można określić dnia, w którym powstaje obowiązek podatkowy dla wyrobów akcyzowych, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu. W przedmiotowej sprawie związku z przedstawionymi przez skarżących sprzecznymi informacjami ze datę sprowadzenia samochodu z zagranic przyjęto dzień przedstawienia samochodu do oględzin, czyli [...] listopada 2005 r. W tym też dniu powstał obowiązek podatkowy, a zatem do dnia [...] listopada 2005 r. skarżący powinni wpłacić podatek akcyzowy.

Organ zakwestionował także wartość samochodu, ustalając ją na kwotę [...] zł, na podstawie art. 10 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, w oparciu przedstawioną przez skarżącego wycenę nr [...] z dnia [...] stycznia 2006 r. wykonaną przez rzeczoznawcę samochodowego. Od tak ustalonej wartości samochodu określono wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł w oparciu o § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

Skarżący R. S. i J. S. wnieśli odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem skarżących rozbieżności w przedmiotowej spawie dotyczyły jedynie daty sprowadzenia samochodu do kraju a nie dotyczyły kwoty za jaką został nabyty. Cena jaką skarżący zapłacił jest jednoznacznie wskazana w umowie kupna, a zatem nie można zastosować art. 10 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, który odnosi się jedynie do przypadków w których nie można stwierdzić kwoty stanowiącej podstawę opodatkowania.

W wyniku odwołania Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją [...] z dnia 22 maja 2006 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podtrzymano w całości stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego w N.. W odpowiedzi na zarzuty stwierdzono, iż podstawą zakwestionowania ceny samochodu, była jej rażąca niskość w stosunku do wartości pojazdu. Organy podatkowe natomiast na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej oceniają przedstawione dowody i mogą nie dać im wiary.

Powyższa decyzja została zaskarżona do sądu administracyjnego z wnioskiem o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji. Przedmiotowej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego i procesowego, które miało wpływ na wynik spawy. W szczególności zakwestionowano słuszność wymiaru podatku w ogóle mając na względnie prawo wspólnotowe oraz nieprawidłowe ustalenie wartości rynkowej pojazdu. Ponadto zarzucono naruszenia art. 122 w zw. z art. 121 i art. 187, art. 180, art. 181 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie z urzędu wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nieuwzględnienie dowodu dostarczonego przez skarżących oraz nieuzasadnione dywagację odnośnie ciężaru dowodu na tle art. 191 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skarżący podnieśli iż obowiązek zapłaty akcyzy jest sprzeczny z art. 3, art. 25 i art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską a prawo europejskie ma pierwszeństwo przed prawem krajowym.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie podtrzymując w całości argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa wspólnotowego Dyrektor Izby Celnej w K. wyjaśnił, iż badanie zgodności obowiązujących w danym czasie przepisów prawa nie leży w zakresie uprawnień organów podatkowych. Organy podatkowe nie mogą odmówić stosowania i egzekwowania wykonania przepisów podatkowych, nawet w przypadku powzięcia wątpliwości co do ich zgodności z przepisami unijnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy a także z naruszeniem prawa stanowiącym podstawę do wznowienia postępowania.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 lit. a i b ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

Przede wszystkim należy podkreślić, iż od dnia 1 maja 2004 r., tj. od dnia przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, Polska stała się państwem członkowskim Wspólnoty Europejskiej, a prawo wspólnotowe stało się częścią polskiego porządku prawnego. W związku z powyższym prawo wspólnotowe wraz z jego dotychczasowym dorobkiem ma pierwszeństwo przed normami prawa krajowego, zgodnie z zasadami bezpośredniego skutku, pierwszeństwa i efektywności, a także art. 87 ust. 1, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Zauważyć również należy, że z katalogu źródeł prawa wymienionego w art. 87 ust. 1 Konstytucji RP wynika, iż obejmuje on cały system obowiązującego prawa bez względu na źródła jego powstania.

W przedmiotowej sprawie skarżący zarzucił sprzeczność pomiędzy przepisami prawa krajowego, tj. ustawą z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U, nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm.) z przepisami prawa wspólnotowego - art. 3, art. 25 i art. 90 TWE.

Oceniając przedstawione przez skarżącego zarzuty w świetle wyżej przytoczonych zasad stosowania i interpretacji prawa oraz wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. Sygn. akt C-313/05, sąd uznaje w części zarzuty skarżącego za zasadne.

Kwestie podatku akcyzowego na gruncie prawa europejskiego reguluje Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG dnia z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania. Dyrektywa ta zwana horyzontalną, określa jedynie konstrukcję wspólnotowego opodatkowania podatkiem akcyzowym. Na poziomie wspólnotowym stosuje się ją do olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych oraz wyrobów tytoniowych. Zgodnie zaś z art. 3 ust. 3 ww. Dyrektywy, państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wyżej wymienione, pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Z uwzględnieniem tego warunku, państwa członkowskie mają prawo do pobierania podatków od świadczenia usług nie mających charakteru podatku obrotowego, włączając w to podatki odnoszące się do wyrobów objętych podatkiem akcyzowym.

Należy więc zauważyć, iż prawo wspólnotowe zezwala na autonomię państw członkowskich w zakresie opodatkowania akcyzą produktów niezharmonizowanych, w tym samochodów osobowych, które to do takich produktów należą. Niemniej jednak taki stan rzeczy nie oznacza zwolnienia państwa członkowskiego od przestrzegania zasad zawartych w TWE, a przede wszystkim zasady niedyskryminacji podatkowej produktów z poza rynku lokalnego i swobody przepływu towarów. Przy czym zakaz dyskryminacji dotyczy zarówno dyskryminacji bezpośredniej, jak i pośredniej. Oznacza to, iż każde państwo członkowskie ma obowiązek równego traktowania towarów pochodzących z innych państw członkowskich i nie może stosować w sferze podatkowej różnych zasad w odniesieniu do porównywalnych sytuacji lub porównywalnych towarów. Nierówne traktowanie może wynikać nie tyle z samego faktu obciążenia podatkiem akcyzowym poszczególnych towarów, ale również z stosowania w sposób dyskryminacyjny stawek podatkowych.

Natomiast regulacje związane z swobodą przepływu towarów zawierają powołane przez Skarżącego art. 3, art. 25 i art. 90 TWE. Zgodnie z art. 25 TWE stosowanie ceł importowych i eksportowych lub opłat o skutku równoważnym jest zakazane w obrocie handlowym pomiędzy państwami członkowskimi. Zakaz ten dotyczy również ceł o charakterze finansowym. Natomiast z art. 90 TWE wynika zakaz nakładania bezpośredniego lub pośredniego na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które państwo członkowskie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe.

Z polskich regulacji dotyczących podatku akcyzowego, tj. art. 80, art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym wynika, iż akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca obowiązany jest zapłacić. Podmioty dokonujące takiego nabycia obowiązane są w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia pojazdu, złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz zapłacić należny podatek nie później niż z chwilą rejestracji pojazdu. Podatkowi akcyzowemu podlega każdy samochód nowy, bez względu na miejsce nabycia oraz zasadniczo każdy samochód używany nabyty przez podatnika w innym państwie członkowskim. Natomiast, nie podlega podatkowi akcyzowemu nabycie samochodu używanego w kraju, ponieważ podatek akcyzowy znajduje już swoje odzwierciedlenie w cenie pojazdu. Art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym określa jedynie stawkę maksymalną w wysokości 65%, jednocześnie upoważniając Ministra Finansów do określenia wysokości obniżonych stawek podatku akcyzowego. Przepisy rozporządzenia wykonawczego z dnia 22 kwietnia 2004 r. uzależniły wysokość obniżonych stawek od pojemności silnika oraz od wieku pojazdu w odniesieniu do samochodów używanych. Zgodnie z § 7 rozporządzenia oraz póz. 30 załącznika Nr 1 oraz póz. 23 załącznika Nr 2 do rozporządzenia, samochody osobowe bez względu na to, czy są przedmiotem sprzedaży krajowej, importu czy tez nabycia wewnątrzwspólnotowego opodatkowane są w zależności od pojemności silnika stawkami 3,1% oraz 13,6%. Powyższe stawki dotyczą jedynie samochodów osobowych nowych lub używanych, ale nie starszych niż dwa lata, licząc od początku roku, w którym dany pojazd został wyprodukowany. Następnie stawka podatku akcyzowego wzrasta o kolejne 12% za każdy rok powyżej dwóch lat, przy czym nie może przekroczyć stawki maksymalnej, tj. 65%.

Zdaniem Sądu regulacje krajowe dotyczące polskiego podatku akcyzowego na samochody zakupione wewnatrzwspólnotowo pozostają w częściowej sprzeczności z art. 90 TWE. Opinię tą potwierdza dotychczasowa linia orzecznicza ETS m.in. w sprawach C-290/05, C-333/05, C-371/01, jak i wydane w dniu 18 stycznia 2007 r. orzeczenie ETS w sprawie Macieja Brzezińskiego przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie. Należy przy tym podkreślić, iż wykładnia dokonywana przez ETS ma moc quasi-prawotwórczą i musi być uwzględniana przez organy krajowe.

W kontekście powyższych wywodów należy stwierdzić, iż art. 90 TWE sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu, takiemu jak ustanowiony w ustawie o podatku akcyzowym i rozporządzeniu wykonawczym do niej, w zakresie, w jakim wysokość podatku nakładanego na samochody używane starsze niż dwa lata, nabyte w innym państwie członkowskim, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały wcześniej zarejestrowane w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. A zatem stawka podatku zastosowana przez organy obu instancji jest sprzeczna z postanowieniami prawa wspólnotowego. Wysokość podatku akcyzowego musi bowiem odpowiadać rezydualnemu podatkowi zawartemu w wartości porównywalnych samochodów używanych, na które podatek ten został nałożony w państwie członkowskim (Polsce), przed ich pierwszą rejestracją.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów, tj. sprzeczności regulacji prawa krajowego z art. 3 i art. 25 TWE, stwierdzić należy, iż nie zachodzi tutaj przedmiotowa sprzeczność. Zgodnie, bowiem z orzecznictwem ETS, obowiązujący w Polsce podatek akcyzowy, nie jest nakładany na pojazdy w związku z przekroczeniem granicy. Należy go postrzegać jako podatek stanowiący część wewnętrznego systemu podatkowego, pobierany jest on od wszystkich pojazdów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju, a w związku z tym nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym.

Biorąc pod uwagę wskazane okoliczności sprawy oraz uznając prymat prawa wspólnotowego na prawem krajowym, należało uznać, iż zaskarżona decyzja i decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego poprzez zastosowanie przepisów prawa krajowego, które następnie zostały uznane przez ETS (wyrok z dnia 18 stycznia 2007 r. sprawa C-313/05) za niezgodne z przepisem art. 90 TWE. Powołany wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. sprawa C-313/05 niewątpliwie ma wpływ na treść zaskarżonej decyzji, zachodzi zatem przesłanka do wznowienia postępowania na mocy art. 240 § 1 pkt 11 ustawy Ordynacja podatkowa.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie przepisu art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.).