Uchwała Składu Siedmiu Sędziów NSA, sygn. akt FPS 2/01
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 2001-07-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Budowlane prawo
Geologiczne prawo
Powołane przepisy: article: art. 2, art. 3 ust. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz. 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 3 pkt 1 lit. "b"
journal: Dz.U. 1994 nr 89 poz. 414
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane.
article: art. 6 pkt 7, art. 80 pkt 1
journal: Dz.U. 1994 nr 27 poz. 96
law: Ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. - Prawo geologiczne i górnicze.
Teza: Podziemne wyrobisko górnicze nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż nie stanowi żadnego z przedmiotów opodatkowania wymienionych w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./.

TEZY

Podziemne wyrobisko górnicze nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż nie stanowi żadnego z przedmiotów opodatkowania wymienionych w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny przy udziale Wiesława Czerwińskiego, prokuratora Prokuratury Krajowej w sprawie ze skargi (...) Spółki Węglowej S.A. w R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 4 sierpnia 1999 r. (...) w przedmiocie zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości po rozpoznaniu na posiedzeniu jawnym wątpliwości prawnych przekazanych przez skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowieniem z dnia 19 grudnia 2000 r. I SA/Ka 1754/99 do wyjaśnienia w trybie art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./:

czy podziemne wyrobiska górnicze podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./?

podjął następującą uchwałę:


UZASADNIENIE

Wątpliwości prawne przedstawione przez skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach powstały na tle następującego stanu faktycznego:

Pismem z dnia 15 maja 1997 r. (...) Spółka Węglowa SA - Kopalnia Węgla Kamiennego "Ch." w R. przesłała do organu podatkowego skorygowane deklaracje w sprawie podatku od nieruchomości za lata 1994-1997, w których obniżyła deklarowane wcześniej wielkości o wartość podziemnych wyrobisk górniczych. Powołała się przy tym na pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażony w wyroku z dnia 6 listopada 1996 r. SA/Ka 1913/95 /ONSA 1997 Nr 4 poz. 159/, że podziemne wyrobisko górnicze nie jest nieruchomością w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./ i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Decyzją z dnia 16 lutego 1999 r., wydaną po uchyleniu przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wcześniejszej decyzji organu pierwszej instancji z dnia 2 czerwca 1997 r., Prezydent Miasta R. "(...) odmówił przyjęcia skorygowanych deklaracji (...)". Podkreślił, że brak możliwości uznania wyrobisk górniczych za nieruchomości w znaczeniu prawa cywilnego nie przeszkadza uznaniu ich za jeden z przedmiotów opodatkowania, wymienionych w art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Powołał się przy tym na opinię R. Mastalskiego oraz S. Presnarowicza, jak również na stanowisko Ministra Finansów wyrażone w piśmie z dnia 20 października 1998 r. (...).

(...) Spółka Węglowa odwołała się od decyzji Prezydenta, ale Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. w dniu 4 sierpnia 1999 r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Organ drugiej instancji zauważył, że art. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych określił podmioty podatku od nieruchomości. Zdaniem Kolegium, ustawodawca dokonał tego poprzez ustalenie katalogu podmiotów i określenie stosunku, w którym muszą one pozostawać wobec przedmiotu podatku. Z kolei art. 3 ust. 1 omawianej ustawy uściślił zakres przedmiotowy opodatkowania, wymieniając między innymi budowle. Przy interpretacji ostatnio wymienionego pojęcia należy według Samorządowego Kolegium Odwoławczego posłużyć się art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane /Dz.U. nr 89 poz. 414 ze zm./. Pod pojęciem budowli dla potrzeb podatku od nieruchomości należy zatem rozumieć obiekt budowlany, który nie jest budynkiem ani obiektem małej architektury. Wprawdzie art. 2 ust. 1 Prawa budowlanego stanowi, że przepisów tej ustawy nie stosuje się do wyrobisk górniczych, ale dotyczy to - w świetle art. 1 - działalności obejmującej sprawy projektowania, budowy, utrzymania i rozbiórki obiektów budowlanych. W konsekwencji Kolegium uznało, że można przyjąć znaczenie terminu "budowla" ukształtowane w prawie budowlanym, skoro ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. Prawo geologiczne i górnicze /Dz.U. nr 27 poz. 96 ze zm./ pojęcia tego nie definiuje. Dodatkowo Kolegium zwróciło uwagę na definicję językową wspomnianego wyrazu, zgodnie z którą budowlą jest efekt działalności budowniczych, stanowiący zakończoną całość użytkową, wyodrębniony w przestrzeni i połączony z gruntem w sposób trwały. Definicję tę Kolegium powtórzyło za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 1999 r. I SA/Wr 1069/98.

Reasumując, Kolegium przyjęło, że podziemne wyrobisko górnicze, łącznie z jego infrastrukturą inżynieryjno-techniczną, stanowi obiekt budowlany, podlegający podatkowi od nieruchomości. Słusznie więc, zdaniem Kolegium, Prezydent Miasta R. nie stwierdził nadpłaty tego podatku w odniesieniu do Rybnickiej Spółki Węglowej.

(...) Spółka Węglowa wniosła skargę na decyzję Kolegium, zarzucając naruszenie art. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 6 ust. 7 oraz art. 58 ust. 1 Prawa geologicznego i górniczego. Swoje argumenty wsparła uchwałą składu pięciu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 1997 r. FPK 24/97 /ONSA 1998 Nr 2 poz. 46/, zgodnie z którą zaliczenie podziemnych wyrobisk górniczych w klasyfikacji rodzajowej środków trwałych do kategorii budowli nie daje podstawy do objęcia ich obowiązkiem podatkowym w podatku od nieruchomości.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasową argumentację i zwracając uwagę na fakt, że Naczelny Sąd Administracyjny zmienił swoje poprzednie stanowisko. Mianowicie w uchwale składu pięciu sędziów z dnia 29 listopada 1999 r. FPK 3/99 /ONSA 2000 Nr 2 poz. 59/ Sąd ten stwierdził, że podziemne wyrobisko górnicze podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w świetle przepisu art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozpoznający skargę, powziął istotne wątpliwości prawne, które wyraził w postanowieniu z dnia 19 grudnia 2000 r., zawierającym pytanie adresowane do składu siedmiu sędziów. W uzasadnieniu postanowienia omówił rozbieżne stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażone w orzeczeniach powołanych przez strony. Zwrócił uwagę, że wyrok z dnia 6 listopada 1996 r. SA/Ka 1913/95 spotkał się z aprobującą glosą B. Brzezińskiego i M. Kalinowskiego /Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1999 nr 1 str. 96-98/, którzy wskazali na istnienie dwóch kategorii przedmiotu opodatkowania /nieruchomości oraz obiekty budowlane nie związane trwale z gruntem/ oraz argumentowali, że podziemne wyrobiska górnicze nie należą do żadnej z nich. Z drugiej jednak strony Sąd zauważył, że odmienny pogląd przedstawiła W. Miemiec /Finanse Komunalne 1997 nr 5 str. 67-73/.

Sąd przytoczył także obszerne fragmenty uzasadnienia uchwały z dnia 29 listopada 1999 r. FPK 3/99, z której wynikało między innymi, że art. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zawiera definicję podatnika, natomiast art. 3 tej ustawy określa przedmiot opodatkowania, przy czym podziemne wyrobisko górnicze należy do wymienionych w tym przepisie budowli, które należy definiować przy zastosowaniu wykładni językowej. W dalszej części uzasadnienia pytania prawnego Sąd omówił krytyczne stanowiska przedstawicieli nauki w odniesieniu do wspomnianej uchwały, w tym między innymi A. Lipińskiego, B. Brzezińskiego, M. Kalinowskiego, A. Hanusza. Zauważył jednak, że za opodatkowaniem podziemnych wyrobisk górniczych opowiedzieli się R. Mastalski i S. Presnarowicz. W konkluzji Sąd zwrócił uwagę, że w okresie zaledwie kilku lat pojawiły się zróżnicowane rozstrzygnięcia dotyczące opodatkowania podatkiem od nieruchomości podziemnych wyrobisk górniczych, a szczególnego znaczenia nabrało wyjaśnienie pojęcia nieruchomości, którym posługuje się ustawa podatkowa. Uzasadniało to rozstrzygnięcie spornego zagadnienia przez skład siedmiu sędziów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Podzielając pogląd składu orzekającego, że wskazane w postanowieniu rozbieżności w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące opodatkowania podatkiem od nieruchomości podziemnych wyrobisk górniczych wymagają zajęcia stanowiska przez skład siedmiu sędziów, zacząć trzeba od rozstrzygnięcia, czy przedmiot podatku od nieruchomości został określony w art. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./, jak to sugeruje uchwała z dnia 29 stycznia 1999 r. FPK 3/99 /ONSA 2000 Nr 2 poz. 59/, czy też wspomniany przepis jedynie konkretyzuje definicję treściową przedmiotu opodatkowania, wynikającą z art. 2. Za tym drugim poglądem opowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 listopada 1996 r. SA/Ka 1913/95 /ONSA 1997 Nr 4 poz. 159/ oraz niektórzy glosatorzy. Sąd stwierdził w szczególności, że w art. 2 omawianej ustawy wymieniono jedynie dwie kategorie przedmiotu opodatkowania, a mianowicie nieruchomość i obiekt budowlany nie złączony trwale z gruntem. Pogląd ten zaaprobowali w glosie B. Brzezinski i M. Kalinowski /Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1999 nr 1 str. 96-98 oraz A. Hanusz, który stwierdził między innymi, że dyspozycja art. 3 mieści się w pełni w obszarze obowiązku podatkowego, zakreślonym przepisami art. 2 /Glosa 2001 nr 2 str. 24/.

Z poglądem tym nie sposób się jednak zgodzić. Z art. 3 jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają:

- budynki,

- części budynków,

- budowle,

- części budowli,

- grunty.

Nie jest tak, że każdy z desygnatów wymienionych wyżej pięciu nazw jest albo nieruchomością albo obiektem budowlanym nie złączonym trwale z gruntem. W szczególności budynki z reguły nie są nieruchomościami /art. 48 Kc/, ani też nie są obiektami budowlanymi nie złączonym trwale z gruntem /art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - Dz.U. nr 89 poz. 414 ze zm./. Nikt jednak nie kwestionuje, że budynek jest przedmiotem podatku od nieruchomości z uwagi na treść art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Podobnie rzecz ma się z częściami budynków. Istnieją wprawdzie takie części budynków, które są nieruchomościami /i to dopiero po ich wpisie do księgi wieczystej, co wynika z art. 2 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali - Dz.U. 2000 nr 80 poz. 903/, jednakże większość nich nieruchomościami nie jest. Części te nie są również obiektami budowlanymi nie związanymi trwale z gruntem.

Jeśli chodzi o budowle i ich części, to żaden z desygnatów tych nazw nie stanowi nieruchomości, a większość z nich jest obiektem budowlanym trwale związanym z gruntem, np. mosty, tunele, pomniki, linie kolejowe itd.

Przechodząc wreszcie do gruntów, które na tle stanu faktycznego sprawy praktycznie nas nie interesują, wystarczy zauważyć, że wprawdzie każdy grunt w rozumieniu art. 46 par. 1 Kc jest nieruchomością, to jednak niektóre grunty wymienione w art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nieruchomościami nie są. Na przykład nie każdy grunt "(...) wyłączony ostateczną decyzją administracyjną na cel inny niż rolniczy lub leśny (...)" /por. art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych/ stanowi odrębny przedmiot własności, co w świetle art. 46 par. 1 Kc jest warunkiem sine /ua non do przyjęcia, że mamy do czynienia z nieruchomością.

Z powyższych rozważań wynika, że wśród kategorii przedmiotu opodatkowania wymienionych w art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych znaczna ich część nie jest ani nieruchomością ani obiektem budowlanym nie złączonym trwale z gruntem. Tym samym teza o istnieniu dwóch kategorii przedmiotów opodatkowania, wynikających z art. 2 omawianej ustawy, ostać się nie może.

Oznacza to, że nie ma potrzeby rozważania, czy podziemne wyrobisko górnicze odpowiada definicji nieruchomości, ani czy ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nadaje pojęciu "nieruchomość" inną treść niż Kodeks cywilny.

Wystarczy zbadać, czy podziemne wyrobisko górnicze stanowi jedną z pięciu kategorii przedmiotu opodatkowania wymienionych w art. 3 wspomnianej ustawy.

Nawiasem mówiąc, ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie tylko nie zawiera własnej definicji nieruchomości, ale używa tego pojęcia w zestawieniu z pojęciami cywilistycznymi, takimi jak właściciel, użytkownik wieczysty, czy też posiadacz. Jest to argument, że ustawodawca podatkowy używa pojęcia "nieruchomość" zgodnie z jego cywilnoprawnym znaczeniem.

Rozwijając tę myśl należy zauważyć, że przedmiotem własności, użytkowania wieczystego i posiadania są rzeczy. Prawo rzeczowe nie zna innych rzeczy niż nieruchomości i rzeczy ruchome. Właśnie ten dychotomiczny i wyczerpujący podział spowodował, że ustawodawca, określając w art. 2 osobę podatnika musiał powiązać ją albo z nieruchomością albo z rzeczą ruchomą. Innymi słowy art. 2 wyraża normę, że podatnikiem podatku od nieruchomości nie jest właściciel /użytkownik wieczysty, posiadacz/ każdej rzeczy, ale tylko właściciel /użytkownik wieczysty, posiadacz/ nieruchomości oraz właściciel /posiadacz/ niektórych rzeczy ruchomych, a mianowicie obiektów budowlanych nie złączonych trwale z gruntem. Stąd też pojęcie nieruchomości występuje przy definiowaniu podatnika, nie pojawia się natomiast przy określaniu przedmiotu opodatkowania w art. 3.

Nie dostrzegają tego zwolennicy tezy, jakoby art. 3 ustawy stanowił jedynie definicję cząstkową. Na przykład A. Hanusz, twierdząc, że art. 3 "(...) wymienia poszczególne rodzaje nieruchomości, o jakich generalnie mowa jest w art. 2 (...)" /A. Hanusz, op. cit. str. 24/ nie zauważa, że znaczna część przedmiotów wymienionych w art. 3 nieruchomościami nie jest. Zdaniem Sądu nie można stawiać znaku równości między nieruchomością a częścią nieruchomości. Część nieruchomości może być wprawdzie przedmiotem opodatkowania, jednakże nie jest nieruchomością. Godzi się przypomnieć, że na gruncie prawa cywilnego nie istnieje właściciel części nieruchomości. Przedmiotem własności jest zawsze nieruchomość jako całość. Określenie zawarte w art. 159 Kc, iż własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom /współwłasność/, oznacza, że pomimo istnienia takiej wspólność rzecz nie jest podzielona, a żadnemu ze współwłaścicieli nie przysługuje wyłączne prawo do fizycznie określonej części rzeczy. Przeciwnie, każdy ze współwłaścicieli ma jednakowe prawo do całej rzeczy, ograniczone jedynie takim samym prawem innych współwłaścicieli /Kodeks cywilny - Komentarz, Franciszek Błahuta, Jerzy Ignatowicz i inni, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1972, tom I, str. 497/. Podobnie art. 24 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece /Dz.U. nr 19 poz. 147 ze zm./, który stanowi, że odrębną księgę wieczystą prowadzi się dla każdej nieruchomości, nie pozwala uznać za nieruchomość część nieruchomości.

Rozważając znaczenie terminu "nieruchomość" na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, odnieść trzeba się także do tytułu rozdziału drugiego tej ustawy. Nasuwa się bowiem pytanie, czy nazwanie podatku "podatkiem od nieruchomości" nie oznacza, że wszystkie kategorie przedmiotu opodatkowania wymienione w art. 3 stanowią jednak nieruchomość. Pozytywna odpowiedź na wspomniane pytanie byłaby równoznaczna z zanegowaniem postawionej wyżej tezy, iż ustawodawca podatkowy używa pojęcia "nieruchomość" zgodnie z jej cywilnoprawnym znaczeniem. Naczelny Sąd Administracyjny nie widzi podstaw do wyciągania tak daleko idących wniosków. To, że przedmiotem podatku od nieruchomości są także rzeczy ruchome nie znaczy wcale, że ustawodawca nadał pojęciu "nieruchomość" nowe znaczenie. Podobnie przecież podatkiem dochodowym od osób prawnych obciążono jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej /art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./, a podatkiem od spadków i darowizn objęto także nabycie własności przez zasiedzenie /art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - Dz.U. 1997 nr 16 poz. 89 ze zm./.

Po przesądzeniu, że nie zachodzi potrzeba badania, czy podziemne wyrobisko górnicze stanowi nieruchomość, rozważyć należy kwestię, czy jest ono jednym z pięciu kategorii przedmiotu opodatkowania, wymienionych w art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Od razu wyeliminować możemy budynki i ich części, gdyż ani w orzecznictwie, ani w doktrynie nikt nie kwestionował tezy, że podziemne wyrobiska górnicze do tych kategorii nie należą. To samo można powiedzieć o gruntach. Podziemne wyrobiska górnicze nie są częściami powierzchni ziemskiej lecz stanowią część górotworu. Zgodzić trzeba się też z poglądem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 listopada 1996 r. SA/Ka 1913/95, że skoro art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. - Prawo geologiczne i górnicze /Dz.U. nr 27 poz. 96 ze zm./ rozróżnia kopaliny zlokalizowane w powierzchniowej warstwie ziemi, stanowiące część składową nieruchomości gruntowej i kopaliny położone w głębszych warstwach ziemi, to te ostatnie nie mogą być uznane za część składową gruntu, ani tym bardziej za grunt.

Do rozważenia pozostały zatem budowle i ich części. Interpretowanie terminu "budowla" przez odwołanie się li tylko do języka powszechnego, jak to uczynił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale pięciu sędziów z dnia 29 listopada 1999 r. FPK 3/99, byłoby uzasadnione, gdyby termin ten nie funkcjonował w języku prawnym. Tymczasem pojęcie budowli zostało użyte w art. 3 pkt 1 lit. "b" ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane /Dz.U. nr 89 poz. 414 ze zm./ i zdefiniowane w punkcie 3 tego przepisu.

Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera wprawdzie wyraźnego odesłania do Prawa budowlanego, ale skoro nie nadaje temu terminowi innego znaczenia, to termin ten należy odczytywać zgodnie z Prawem budowlanym.

Należy zwrócić uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny w wymienionej wyżej uchwale powtórzył za przedstawicielami teorii prawa, że język literatury prawniczej i język orzecznictwa sądowego mają pierwszeństwo przed językiem powszechnym. Tym bardziej język aktu prawnego ma pierwszeństwo przed językiem powszechnym. Nie ma tu znaczenia okoliczność, że Sąd i teoretycy prawa mówili o języku prawniczym danej gałęzi prawa /podkreślenie własne/. Wszak budowla jest terminem prawa budowlanego, podobnie jak "umowa pożyczki" jest terminem prawa cywilnego. Oba terminy stanowią jednocześnie przedmiot opodatkowania, co nie znaczy przecież, że skoro prawo podatkowe nie definiuje tych pojęć, to ich znaczenia należy poszukiwać w języku powszechnym. Przykładowo nikt nie kwestionuje, że opłatę skarbową /obecnie podatek od czynności cywilnoprawnych/ od umowy pożyczki oblicza się od wartości pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku /por. art. 720 Kc/, podczas gdy w języku potocznym powszechne jest pożyczanie książki, konia, roweru albo innej rzeczy oznaczonej co do tożsamości /w obiegu jest nawet termin "wypożyczalnia"/. Podobnie znaczenia terminu "budowla" poszukiwać należy w Prawie budowlanym, a nie w języku powszechnym.

Pozostając na gruncie języka prawniczego skonstatować trzeba, że w świetle art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Definicja ta, podobnie jak przykładowe wyliczenie budowli w wymienionym wyżej przepisie, nie daje jednak odpowiedzi na pytanie, czy budowlą jest także podziemne wyrobisko górnicze. Wiadomo jedynie, że wspomniane wyrobisko nie jest budynkiem w rozumieniu art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego, ani obiektem małej architektury w znaczeniu art. 3 pkt 4 tej ustawy. Interesująca nas odpowiedź wynika jednak z art. 2 tego Prawa. Skoro bowiem przepisów Prawa budowlanego nie stosuje się do wyrobisk górniczych /art. 2 ust. 1/, a jednocześnie przepisy Prawa budowlanego nie naruszają Prawa geologicznego i górniczego w odniesieniu do obiektów budowlanych zakładów górniczych, to:

Po pierwsze: Prawo budowlane stosuje się do obiektów budowlanych zakładów górniczych /choć nie narusza ono przepisów szczególnych/.

Po drugie: wyrobiska górnicze nie są obiektami budowlanymi zakładów górniczych.

W przeciwnym razie zbędne byłoby wprowadzanie ustępu 1 do art. 2, jak również użycie różnych czasowników /"nie stosuje się" i " nie naruszają"/.

Rozróżnienie obiektów budowlanych i wyrobisk górniczych występuje także w ustawie z dnia 4 lutego 1994 r. Prawo geologiczne i górnicze. Zarówno art. 6 pkt 7 tego Prawa jak i art. 80 pkt 1 wymieniają wyrobiska górnicze niezależnie od obiektów budowlanych. Z kolei art. 58 wśród obiektów budowlanych zakładu górniczego nie wymienia w ogóle wyrobiska górniczego. Oznacza to, że wyrobisko górnicze nie mieści się w pojęciu obiektu budowlanego.

Skoro zaś podziemne wyrobisko górnicze nie jest obiektem budowlanym, a każda budowla stanowi obiekt budowlany, to dochodzi się do wniosku, że podziemne wyrobisko górnicze nie jest budowlą a w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Powyższa konkluzja uzasadnia odstąpienie od stanowiska wyrażonego w uchwale składu pięciu sędziów z dnia 29 listopada 1999 r. FPK 3/99 /ONSA 2000 Nr 2 poz. 59/. Jednocześnie aktualna pozostaje uchwała składu pięciu sędziów z dnia 18 grudnia 1997 r. FPK 24/97 /ONSA 1998 Nr 2 poz. 46/, że zaliczenie podziemnych wyrobisk górniczych w klasyfikacji rodzajowej środków trwałych do kategorii budowli nie daje podstawy do objęcia ich obowiązkiem podatkowym w podatku od nieruchomości.

Mając na względzie przytoczone argumenty Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, udzielił odpowiedzi jak w sentencji.