Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 556/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 10 pkt 1, art. 91 ust. 2, art. 91 ust. 7
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 14
journal: Dz.U. 2009 nr 157 poz 1240
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.
article: art. 1, art. 2, art. 7
journal: Dz.U. 1997 nr 9 poz 43
law: Ustawa z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 187
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska–Tylewicz (spr.) Protokolant ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 grudnia 2014r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Po 556/14

UZASADNIENIE

W dniu [...] 2013 r. Gmina St. (dalej: gmina) złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

W złożonym wniosku wnioskodawczyni przedstawiła stan faktyczny wskazując, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa infrastruktury położonej na obszarach gminy. W skład infrastruktury wchodzą m.in. sieci kanalizacyjne (sanitarne i deszczowe) oraz sieci wodociągowe, oczyszczalnie ścieków i stacje uzdatniania wody (dalej: "infrastruktura").

W latach 2008-2012 gmina poniosła wydatki inwestycyjne związane z budową infrastruktury na jej terenie, polegającą na:

- budowie kanalizacji w miejscowościach W. Z. I, II i III Etap; budowie kanalizacji w miejscowościach D.-D.; rozbudowie oczyszczalni ścieków w miejscowości S.; budowie kanalizacji w miejscowości Sa. - Etap I - wszystkie oddane do użytkowania w roku [...] (poprzez udostępnienie samorządowemu zakładowi);

- budowie kanalizacji w miejscowości T.; budowie kanalizacji w miejscowości St. - ul. [...] i przyległe; budowie kanalizacji w miejscowościach W.-Z.; budowie kanalizacji w miejscowości Sa. - Etap II -- wszystkie oddane do użytkowania w roku [...] (poprzez udostępnienie samorządowemu zakładowi);

- budowie kanalizacji w miejscowości Sa. - Etap III - oddana do użytkowania w roku [...] (poprzez udostępnienie samorządowemu zakładowi).

Wartość poszczególnych inwestycji przekracza każdorazowo 15.000 PLN netto.

Infrastruktura powstała w wyniku realizacji przedmiotowych inwestycji została nieodpłatnie udostępniona samorządowemu zakładowi budżetowemu: Z. G. K. i M. (dalej: "zakład"), niezwłocznie po oddaniu kolejnych odcinków infrastruktury do użytkowania. Zakład będąc samorządowym zakładem budżetowym gminy, świadczy na terenie gminy usługi w zakresie zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Zakład jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i wykonuje te czynności w swoim imieniu i na swoją rzecz, tj. w szczególności rozlicza z tego tytułu VAT należny w składanych przez siebie deklaracjach VAT-7.

W [...] lub w pierwszym kwartale [...] gmina zamierza zmienić koncepcję zagospodarowania infrastruktury, a mianowicie zawrzeć porozumienie o odpłatnym udostępnieniu infrastruktury zakładowi, na podstawie którego gmina będzie miała prawo pobierać od zakładu określone w porozumieniu wynagrodzenie (dalej: "porozumienie"). Z tego tytułu gmina będzie wystawiać na rzecz zakładu faktury VAT, które zamierza ujmować w swoich rejestrach sprzedaży. Wartość netto wraz z należnym VAT z tytułu dokonywania przedmiotowych czynności gmina planuje wykazywać w składanych deklaracjach VAT-7.

Świadczenie wskazanych wyżej usług będzie realizowane przez gminę zarówno w oparciu o infrastrukturę już oddaną do użytkowania i uruchomioną, jak i w oparciu o infrastrukturę, którą gmina aktualnie buduje lub zamierza wybudować w przyszłości. Wniosek dotyczy jednak tylko infrastruktury już oddanej. Gmina podkreśla, że od samego początku, tj. od rozpoczęcia budowy infrastruktury, prawo własności do tej infrastruktury przysługiwało i przysługuje gminie, niezależnie od faktu czasowego przekazania infrastruktury do zakładu.

Pierwszy Urząd Skarbowy w P. w dniu [...] potwierdził zarejestrowanie dla potrzeb VAT Urzędu Miejskiego Gminy S. Natomiast, w momencie gdy ugruntowane zostało podejście, zgodnie z którym to gmina powinna być podatnikiem VAT, dnia [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. potwierdził rejestrację gminy jako podatnika VAT czynnego. Większość faktur dokumentujących VAT naliczony z tytułu inwestycji wystawionych jest już zatem prawidłowo, z uwzględnieniem gminy i jej NIP. Jednakże, w związku z faktem, że jeszcze do niedawna funkcjonowała praktyka, że podatnikiem VAT jest Urząd Miejski gminy, nie gmina, część starych faktur zawiera jako nabywcę urząd gminy nie gminę.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w związku z zawarciem porozumienia z zakładem, gmina jest uprawniona do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na wybudowanie przedmiotowej infrastruktury w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: "ustawa o VAT")?

2. W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, czy dla odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na budowę infrastruktury, gmina powinna zastosować 10-Ietni okres korekty?

3. Czy przedmiotowa korekta podatku powinna mieć charakter jednorazowy?

4. W rozliczeniu za jaki okres powinna zostać dokonana przedmiotowa korekta podatku?

Zdaniem gminy w związku z zawarciem porozumienia z zakładem, jest ona uprawniona do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na wybudowanie przedmiotowej infrastruktury w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT. Dla odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na budowę tej infrastruktury, gmina powinna zastosować 10-letni okres korekty, a sama korekta podatku powinna mieć charakter jednorazowy i zostać dokonana w rozliczeniu za okres, w którym zostało zawarte porozumienie, a gmina rozpoczęła świadczenie usług na rzecz mieszkańców bezpośrednio, tj. w [...] lub w odpowiednim miesiącu [...] r.

Uzasadniając swoje stanowisko gmina wskazała, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi podatku od towarów i usług wyłącznie w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są lub będą w przyszłości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli takich, które generują podatek należny. Tym samym, w ocenie gminy, w momencie otrzymania faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na budowę infrastruktury wodociągowej nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wówczas bowiem nie była ona przez gminę wykorzystywana do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Sytuacja ta, zdaniem gminy, uległa jednak zmianie z chwilą zawarcia porozumienia z zakładem i rozpoczęcia samodzielnego świadczenia usług na rzecz mieszkańców, jako że stosownie do art. 5 ust. i pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT gmina powinna opodatkowywać świadczone przez siebie usługi. Analiza art. 91 ust. 7 ustawy o VAT jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego polegającej na rozpoczęciu jego wykorzystywania do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnik który pierwotnie nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego (ze względu na wykorzystywanie tego środka trwałego do czynności nieopodatkowanych VAT), ma prawo do dokonania dodatniej korekty podatku naliczonego, tak samo jakby był zobowiązany do przeprowadzenia korekty zmniejszającej, w sytuacji gdyby pierwotnie dokonał takiego obniżenia, a następnie zaprzestał wykorzystywania danego środka trwałego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zdaniem gminy kwota podatku naliczonego możliwego do odliczenia powinna zostać określona na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, z uwzględnieniem okresu, jaki upłynął od momentu oddania infrastruktury do pierwotnego użytkowania (które nie było związane z wykonywaniem przez gminę czynności opodatkowanych VAT) do momentu, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia tej infrastruktury na związane z czynnościami opodatkowanymi VAT, tj. świadczenie usług. Długość okresu, w jakim powinna zostać dokonana korekta jest zależna od tego, czy przedmiotem korekty będą nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów czy też pozostałe środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne. W ustawie o VAT brak jest definicji nieruchomości. Pojęcia tego nie precyzuje również ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji w takim przypadku, zdaniem gminy, zasadne jest posłużenie się definicją zawartą w innym akcie prawnym. Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Z kolei, zgodnie z definicją zawartą w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (dalej: prawo budowlane), pod pojęciem budynku należy rozumieć obiekt budowlany, trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty i dach. Budowla zaś definiowana jest w Prawie budowlanym jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem malej architektury. Jako przykład budowli można wskazać oczyszczalnią ścieków, sieci uzbrojenia terenu etc. Z powyższego wynika, że infrastruktura spełnia definicję budowli, a więc zdaniem gminy, winna być uznana za nieruchomość dla celów VAT. Co więcej, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych, sieci wodociągowe i kanalizacyjne przyporządkowuje się do grupy 2 "Obiekty inżynierii lądowej i wodnej". Gmina podkreśliła, że infrastruktura może podlegać zgodnie z ustawą o podatkach i opłatach lokalnych, podatkowi od nieruchomości. Zatem z podatkowego punktu wadzenia infrastruktura taka powinna być traktowana jako nieruchomość. W konsekwencji, w związku z faktem, że infrastruktura, zdaniem gminy, stanowi nieruchomość, dla odliczenia VAT naliczonego związanego z wydatkami na jej budowę gmina powinna zastosować 10-letni okres korekty.

W ocenie gminy, w przedmiotowej sytuacji, gmina jest uprawniona do dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, poprzez odliczenie:

A) zakładając zawarcie porozumienia z zakładem o odpłatnym udostępnieniu infrastruktury w [...] r.:

- 6/10 podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę kanalizacji w miejscowościach W. bel. Z. [...],[...] i [...] Etap; budowę kanalizacji w miejscowościach D.-D.; rozbudowę oczyszczalni ścieków w miejscowości S.; budowę kanalizacji w miejscowości Sa. - Etap I - wszystkie oddane do użytkowania w roku [...];

- 8/10 podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę kanalizacji w miejscowości T.; budowę kanalizacji w miejscowości St. ul. [...] i przylegle; budowę kanalizacji w miejscowościach W.-Z.; budowę kanalizacji w miejscowości Sa. — Etap [...] - wszystkie oddane do użytkowania w roku [...] r.;

- 9/10 podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę kanalizacji w miejscowości Sa. - Etap [...] - oddana do użytkowania w roku [...].

B) zakładając zawarcie porozumienia z zakładem o odpłatnym udostępnieniu infrastruktury w [...] r.:

- 5/10 podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę kanalizacji w miejscowościach W. Z. [...],[...] i [...] Etap; budowę kanalizacji w miejscowościach D.-D.; rozbudowę oczyszczalni ścieków w miejscowości S.: budowę kanalizacji w miejscowości Sa. - Etap [...] - wszystkie oddane do użytkowania w roku [...];

- 7/10 podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę kanalizacji w miejscowości T.; budowę kanalizacji w miejscowości St. ul. [...] i przylegle; budowę kanalizacji w miejscowościach W.-Z.; budowę kanalizacji w miejscowości Sa. - Etap [...] - wszystkie oddane do użytkowania w roku [...] r.;

- 8/10 podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę kanalizacji w miejscowości Sa. - Etap [...] - oddana do użytkowania w roku [...].

Ponadto gmina stoi na stanowisku, że korekta odliczenia powinna zostać dokonana jednorazowo w deklaracji składanej za okres, w którym nastąpiło zawarcie porozumienia i rozpoczęcie świadczenia usług dla mieszkańców bezpośrednio przez gminę na podstawie przedmiotowej infrastruktury. Wynika to z faktu, że skoro gmina wykorzystywać będzie infrastrukturę do świadczenia odpłatnych usług to należy przyjąć, że infrastruktura będzie wykorzystywana jedynie do celów działalności gospodarczej, dającej jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto gmina zakłada, że porozumienie z zakładem ma mieć charakter wieloletni, a zatem prawo do odliczenia VAT nie zmieni się w okresie, w którym teoretycznie pojawiałby się obowiązek potencjalnej korekty VAT. Gmina wskazuje, że za takim stanowiskiem, przemawia wykładnia art. 91 ust. 4-6 w zw. z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT. Gmina zaznaczyła, że definicja pojęcia sprzedaży, zawarta w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, jest wiążąca w ramach całej ustawy o VAT. Należy przyjąć zatem, że dokonując interpretacji przepisów ustawy o VAT nie jest możliwe posługiwanie się pojęciem "sprzedaży" w innym znaczeniu niż to, które zostało nadane przez ustawodawcę. W szczególności nie można znaczenia tego pojęcia zawężać, przyjmując znaczenie cywilistyczne. Co więcej, w stanie sprawy objętym niniejszym wnioskiem zaistniała sytuacja, w której gminie w momencie nabycia towarów i usług (otrzymania faktur) prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługiwało z uwagi na brak związku podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Dopiero na skutek zmiany okoliczności związanej z przeznaczeniem infrastruktury w całości do wykonywania czynności opodatkowanych zakres tego prawa ulegnie zmianie, umożliwiając gminie realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego w odpowiedniej części. Nie ma miejsca zatem sytuacja, uregulowana na gruncie np. art. 91 ust. 1 ustawy o VAT (i dalszych), gdzie mowa jest o korekcie podatku już uprzednio odliczonego. W tej sytuacji dochodzi bowiem dopiero do odliczenia podatku, który nie został jeszcze odliczony. Uzasadnia to konieczność dokonania odpowiedniej "modyfikacji" stosowania tych przepisów do sytuacji odwrotnej niż w nich uregulowana, czyli do sytuacji związanej z początkowym brakiem prawa do odliczenia, nie zaś z korektą wstępnie dokonanego odliczenia podatku naliczonego. Dlatego, w celu ustalenia zasad odpowiedniego stosowania art. 91 ust. 1-5 ustawy o VAT dotyczących korekty podatku uprzednio odliczonego - do zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszej sprawie — należy odwołać się w pierwszej kolejności do przepisów określających prawo do odliczenia podatku naliczonego, w tym przede wszystkim do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Gmina zaznaczyła, że przepisy ustawy o VAT należy stosować oraz dokonywać ich wykładni w kontekście norm prawa wspólnotowego, a także w zgodzie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wyraża jedną z zasad podatku VAT, tzw. zasadę neutralności, zgodnie z którą podatek VAT powinien być neutralny dla podatników tego podatku, niezależnie od etapu obrotu. Zgodnie z tą zasadą konstrukcja przepisów o VAT nie powinna również powodować nadmiernego obciążenia podatników kosztami lego podatku. Doniosłość tej zasady niejednokrotnie podkreślał także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), między innymi w sprawie: C-37/95 (Państwo Belgijskie przeciwko Ghent Coal Terminal NV). Trybunał wielokrotnie wskazywał w swoich orzeczeniach, że wspólny system VAT gwarantuje neutralność w ten sposób, że wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi. Gmina wskazuje również na wyrok TSUE z dnia 10 lipca 2008 r. (C-25/07), zgodnie z którym "o ile państwa członkowskie dysponują pewnym zakresem swobody przy ustalaniu trybów zwrotu nadwyżki podatku naliczonego o tyle tryby te nie mogą podważać zasady neutralności systemu VAT przenosząc na podatnika, w całości lub w części, ciężar tego podatku. W szczególności tryby takie powinny umożliwiać podatnikowi odzyskanie całej wierzytelności wynikającej z nadwyżki podatku VAT, co oznacza, że zwrot ten ma być dokonany w rozsądnym terminie, w drodze wypłaty środków pieniężnych lub w sposób równoważny oraz że w każdym razie ustalony sposób zwrotu nie może pociągać za sobą żadnego ryzyka finansowego dla podatnika". Ponadto, w dalszej części art. 86 (w szczególności w art. 86 ust. 10) ustawy o VAT wskazano na moment, w którym podatnik jest uprawniony do dokonania odliczenia VAT. Regulacje te, co do zasady, realizują zasadę niezwłocznego odliczenia (tj. odliczenia podatku naliczonego w okresie rozliczeniowym, w którym powstaje obowiązek podatkowy u dostawcy czy też usługodawcy), co ma zapewniać skuteczność realizacji neutralności podatku VAT. Przesunięcie w czasie możliwości odliczenia podatku skutkowałoby przerzuceniem na podatnika finansowania budżetu Państwa przez pewien czas, a takie działanie powodowałoby, że VAT nie byłby w pełni neutralny. W związku z powyższym gmina zwraca uwagę, że budżet państwa powinien "dysponować"' kwotami VAT wynikającymi z faktur zapłaconych przez gminę już od momentu, w którym świadczący usługi dostawcy gminy rozliczyli się z kwot podatku należnego. Odmowa bezzwłocznego odliczenia podatku naliczonego i w konsekwencji wydłużenie terminu jego efektywnego odzyskania niewątpliwie przerzuca na gminę ciężar finansowania VAT.

Reasumując, gmina stwierdziła, że w przypadku towarów i usług nabytych przez gminę - która dokonując ich nabycia posiadała status podatnika VAT w związku z realizacją inwestycji wchodzących w zakres działalności określonej w ustawie, podatek naliczony zawarty w cenie towarów i usług niezwiązanych początkowo z czynnościami opodatkowanymi może podlegać odliczeniu na zasadzie korekty, jeśli następnie gmina zmieniła przeznaczenie tych towarów i usług, wykorzystała je do wykonywania czynności opodatkowanych. W sytuacji, gdy na skutek zmiany przeznaczenia środka trwałego podatek naliczony związany z jego wytworzeniem spełnia kryterium związku z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, wówczas nie ma żadnego uzasadnienia, by prawo to ograniczać i dzielić na części (po 1/10 kwoty podatku do odliczenia), wydłużając okres odliczenia na kolejne lata pozostałe do końca okresu korekty. Istniejący związek podatku naliczonego z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu przesądza w przypadku gminy o prawie do jednorazowego odliczenia tej części podatku naliczonego związanego z budową infrastruktury, która wiąże się z działalnością opodatkowaną (tj. części, która pozostaje po skorygowaniu zakresu przysługującego odliczenia w proporcji do okresu uprzedniego wykorzystywania tej inwestycji do czynności niepodlegających opodatkowaniu). Przyjęcie odmiennego stanowiska i ograniczenie prawa do odliczenia tylko do 1/10 kwoty podatku naliczonego w każdym z lat pozostałych do końca dziesięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT oznaczałoby naruszenie podstawowej dla całego systemu VAT zasady neutralności podatku dla podatnika. Jest to tym bardziej uzasadnione, że w okresie korekty nie nastąpi zmiana prawa do odliczenia VAT. Podejście takie dodatkowo uzasadnia brzmienie art. 91 ust. 7a ustawy o VAT. Według gminy ten sposób rozliczenia najpełniej realizuje zasadę neutralności VAT dla podatników wykorzystujących towary w celach prowadzonej działalność opodatkowanej VAT. Ponadto, zdaniem gminy, wykładnia art. 91 ust. 7 ustawy o VAT w powiązaniu z ust. 2-3 tego przepisu, zakładająca rozłożenie w czasie odliczenia podatku na kolejne lata pozostałe do końca dziesięcioletniego okresu wskazanego w ust. 2 art. 91, oznaczałaby niezgodność przepisów polskiej ustawy o VAT z wykładnią przepisów art. 184-192 Dyrektywy 112/2006/WE, a także sprzeczność z przywołaną już wcześniej zasadą neutralności VAT oraz zasad niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego.

Na poparcie swojego stanowiska w tej kwestii gmina wskazała na interpretacje Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2013 r., sygn. ILPP5/443-53/13-4/K.G. z dnia 28 grudnia 2011 r., sygn. IPTPP4/443-15/11-2/ALN, z dnia 16 sierpnia 2011 r., sygn. IPTPP1/443-260/11-2/RG z dnia 6 maja 2011 r., sygn. ILPP1/443-208/II -2/BD oraz z dnia 19 kwietnia 2011 r., sygn. ILPP1/443-123/11-2/BD i z dnia 14 czerwca 2013 r. o sygn. ILPP5/443-53/13-4/ICG oraz wyrok NSA z dnia 19 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 174/09.

W dniu [...]., organ podatkowy wydał w przedmiotowej sprawie indywidualną interpretację prawa podatkowego, w której uznał stanowisko wnioskodawcy za:

prawidłowe - w zakresie prawa do dokonania korekty podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków inwestycyjnych w związku z odpłatnym udostępnieniem infrastruktury i okresu korekty,

nieprawidłowe - w zakresie sposobu i terminu dokonania korekty.

Organ przyznał, że w związku ze zmianą przeznaczenia infrastruktury, zaliczonej do środków trwałych gminy o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł, jest ona uprawniona do dokonania korekty odpowiedniej części podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy, przy zastosowaniu 10-Ietniego okresu korekty, pod warunkiem jednak niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Okres korekty podatku naliczonego dotyczącego budowy infrastruktury - zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy - wynosi 10 kolejnych lat licząc od roku, w którym nieruchomości wymienione w opisie zdarzenia przyszłego zostały oddane do użytkowania, natomiast sama korekta roczna dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich wytworzeniu. W sprawie będącej przedmiotem zapytania gmina jest zatem uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na budowę przedmiotowej infrastruktury w wysokości:

1) zakładając zawarcie porozumienia z zakładem o odpłatnym udostępnieniu infrastruktury [...] r.:

- 6/10 podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę kanalizacji w miejscowościach W., Z. [...],[...] i [...] Etap; budowę kanalizacji w miejscowościach D.-D.; rozbudowę oczyszczalni ścieków w miejscowości S.; budowę kanalizacji w miejscowości Sa. - Etap [...] - wszystkie oddane do użytkowania w roku [...];

- 8/10 podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę kanalizacji w miejscowości T. w; budowę kanalizacji w miejscowości St. - ul. [...] i przylegle; budowę kanalizacji w miejscowościach W.- Z.; budowę kanalizacji w miejscowości Sa. - Etap [...] - wszystkie oddane do użytkowania w roku [...].;

- 9/10 podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę kanalizacji w miejscowości Sa. - Etap [...] - oddana do użytkowania w roku [...];

2) zakładając zawarcie porozumienia z zakładem o odpłatnym udostępnieniu infrastruktury w [...].:

- 5/10 podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę kanalizacji w miejscowościach W., Z. [...], [...] i [...] Etap; budowę kanalizacji w miejscowościach D.-D.; rozbudowę oczyszczalni ścieków w miejscowości S.; budowę kanalizacji w miejscowości Sa. - Etap [...] - wszystkie oddane do użytkowania w roku [...];

- 7/10 podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę kanalizacji w miejscowości T.; budowę kanalizacji w miejscowości St. – [...] i przyległe; budowę kanalizacji w miejscowościach W.Z.; budowę kanalizacji w miejscowości Sa. - Etap [...] - wszystkie oddane do użytkowania w roku [...];

- 8/10 podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę kanalizacji w miejscowości Sa.

Etap [...] - oddana do użytkowania w roku [...].

Zdaniem organu korekta podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową infrastruktury nie może być dokonana jednorazowo w rozliczeniu za okres, w którym zostało zawarte porozumienie z zakładem, tj. [...] lub w odpowiednim miesiącu [...] r. Korekta nie jest bowiem dokonywana w związku ze sprzedażą infrastruktury, ale z uwagi na fakt zmiany przeznaczenia związanego z odpłatnym jej udostępnieniem. A zatem winna być dokonywana corocznie, w wysokości 1/10 podatku naliczonego, do końca dziesięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy. Pierwszej korekty należy dokonać za rok, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia ww. infrastruktury, czyli za rok [...] lub [...], w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, czyli jeżeli gmina rozlicza się miesięcznie, to za [...]. lub za [...] w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotową infrastrukturą. Zdaniem organu rozwiązania wynikające z art. 91 ustawy dotyczące korekty podatku naliczonego nie naruszają przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, poz. 1 ze zm.). Odpowiednikiem wskazanych powyżej przepisów art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, są przepisy art. 184 i następne (Tytuł X, Rozdział 5 Korekta odliczeń) Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Jak stanowi art. 184 ww. Dyrektywy, wstępne odliczenie podlega korekcie, jeżeli jego kwota jest wyższa lub niższa od kwoty odliczenia przysługującej podatnikowi. W myśl art. 187 Dyrektywy 2006/112/WE w przypadku dóbr inwestycyjnych korekta obejmuje okres pięciu lat, włącznie z rokiem, w którym towary zostały nabyte lub wytworzone. Państwa członkowskie mogą jednakże uwzględniać przy korekcie okres pięciu pełnych lat, licząc od dnia, w którym dobra te zostały użyte po raz pierwszy. W odniesieniu do nieruchomości nabytych jako dobra inwestycyjne okres stanowiący podstawę obliczania korekty może zostać przedłużony do 20 lat (ust. 1). Stosownie zaś do ust. 2 ww. art. 187 Dyrektywy 2006/112/WE roczna korekta dokonywana jest wyłącznie w odniesieniu do jednej piątej VAT nałożonego na te dobra inwestycyjne lub, w przypadku gdy okres korekty został przedłużony, w odniesieniu do odpowiedniej części ułamkowej VAT. Korekta, o której mowa w akapicie pierwszym, dokonywana jest z uwzględnieniem zmian w zakresie prawa do odliczenia, które nastąpiły w kolejnych latach, w stosunku do prawa, które obowiązywało w roku, w którym towary zostały nabyte, wytworzone lub, w stosownych przypadkach, użyte po raz pierwszy. Z dyspozycji przytoczonego wyżej art. 187 Dyrektywy 2006/112/WE jednoznacznie wynika, że przepis ten przewiduje jedynie prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego (dóbr inwestycyjnych). Zgodnie z art. 187 ust. 1 przyjęto jeden okres korekty dla wszystkich ruchomych środków trwałych wynoszący 5 lat. Dla nieruchomości zaś przepis ten nie wskazuje jednak sposobu tego odliczenia, to bowiem pozostawiono państwom członkowskim, z ograniczeniem czasowym przedłużenia okresu korekty podatku naliczonego, tj. do 20 lat. Nie budzi zatem wątpliwości, że polskim odpowiednikiem przepisu art. 187 Dyrektywy 2006/112/WE jest art. 91 ust. 2 oraz art. 91 ust. 7a ustawy. W konsekwencji rozstrzygnięcie zawarte w interpretacji pozostaje również w zgodzie z przepisami wspólnotowymi. Na marginesie organ dodał, że jego stanowisko w zakresie sposobu dokonania korekty jest zgodne ze stanowiskiem judykatury w analogicznych sprawach, np. wyrok z dnia 27 października 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 760/10.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Strona w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania.

Przedmiotowej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów:

1) naruszenie art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej: ustawa o VAT, poprzez niewłaściwą wykładnię prowadzącą do uznania za nieprawidłowe stanowiska gminy w zakresie sposobu i terminu korekty podatku;

2) naruszenie art. 184-192 Dyrektywy 112/2006/WE, poprzez niewłaściwą wykładnię prowadzącą do uznania za nieprawidłowe stanowiska gminy w zakresie sposobu i terminu korekty podatku;

3) naruszenie art. 121 ustawy z dnia 10 maja 2012 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749) dalej: ordynacja podatkowa, poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, co miało bezpośredni wpływ na wynik sprawy;

4) naruszenie art. 124 ordynacji podatkowej, poprzez niedostateczne wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się Minister Finansów odmawiając prawa do bezpośredniego odliczenia VAT, co miało bezpośredni wpływ na wynik sprawy.

Na poparcie swojego stanowiska strona powołała się na następujące orzeczenia:

a) Naczelnego Sądu Administracyjnego:

- z dnia 19 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 174/09;

b) Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej:

- C-37/95 Państwo Belgijskie przeciwko Ghent Coal Terminal NV;

- C-25/07 z dnia 10 lipca 2008 r.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał stanowisko zawarte w wydanej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej interpretacji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej interpretacji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić (art. 146 § 1 ppsa). W przypadku zaś, gdy nie stwierdzi naruszenia prawa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa).

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną interpretację przepisów prawa podatkowego, Sąd uwzględnił skargę jednakże z innych przyczyn niż w niej wskazanych, dopatrzył się naruszenia przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej u.p.t.u., z uwagi na dokonanie oceny okoliczności faktycznych wniosku, tj. możliwości zawarcia porozumienia przez Gminę z jej zakładem budżetowym, z pominięciem przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240), zwanej dalej u.f.p., oraz ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (tj. Dz. U z 2011r. Nr 45, poz. 236), zwanej dalej u.g.k. Bez uwzględnienia tych ostatnich nie była możliwa prawidłowa ocena prawnopodatkowych skutków okoliczności faktycznych, co miało miejsce w tej sprawie. Jak bowiem podnosi jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji, w kwestii rozumienia pojęcia "przepisy prawa podatkowego", choć instytucja interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego odnosi się głównie do regulacji z zakresu prawa daninowego, jakim jest prawo podatkowe, to niemniej jednak nie można nie zauważyć, że prawo podatkowe określa konsekwencje prawnopodatkowe w związku ze zdarzeniami regulowanymi przez inne dziedziny prawa. Nie funkcjonuje ono w oderwaniu od innych gałęzi prawa, zwłaszcza tych, które normują stosunki społeczne zaistniałe pomiędzy podmiotami cywilnymi, głównie zaś pomiędzy podmiotami gospodarczymi. Prawo podatkowe jest zatem ściśle związane z obrotem prawnym, w tym gospodarczym, bez zaistnienia którego, nie powstałyby stosunki podatkowoprawne. Podczas interpretacji przepisów prawa podatkowego nie można zatem nie uwzględnić regulacji prawnych, które normują stosunki z zakresu obrotu gospodarczego. Ograniczenie interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie do sfery podatkowej - naruszałoby przepisy regulujące wydawanie indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 lutego 2011r., I SA/Ol 825/10, czy wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 16 czerwca 2009 r., I SA/Bd 236/09). Definicje zawarte w art. 3 pkt 1 i 2 Op nie ograniczają zakresu przepisów, które organ musi poddać analizie w celu udzielenia prawidłowej interpretacji prawa podatkowego, albowiem prawo podatkowe zwykle określa konsekwencje prawnopodatkowe zdarzeń regulowanych przez inne dziedziny prawa (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 21 lipca 2009r., I SA/Bd 315/09, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 24 czerwca 2009r., I SA/Bd 251/09). Nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość (wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2010r., I FSK1216/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 listopada 2007 r., III SA/Wa 1737/07 i wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 26 maja 2009 r., I SA/Bd 197/09).

Istotą sporu między stronami w tej sprawie jest to, w jakim momencie będzie ona mogła odliczyć podatek VAT wliczony w cenę zakupu towarów i usług na wybudowanie infrastruktury technicznej (wodociągowo – kanalizacyjnej) w związku z planowanym zamiarem zawarcia z jej zakładem budżetowym - ZGKiM porozumienia o odpłatne oddanie temu Zakładowi w użytkowanie wybudowanej infrastruktury. Umknęło uwadze stron to, że Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego nie może skutecznie zawrzeć żadnej umowy cywilnoprawnej z własną jednostką, jaką jest ZGKiM, realizujący zadania własne Gminy o charakterze użyteczności publicznej. Uzasadnienie tej tezy wymaga dokonania analizy art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u i art. 8 u.p.t.u. na tle przepisów ustawy o finansach publicznych oraz o gospodarce komunalnej. Te regulują bowiem pozycję prawną samorządowego zakładu budżetowego, w stosunku do jednostki samorządu terytorialnego, jak i pozostałych podmiotów.

Zgodnie z art. 15 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust. 1). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2). Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (ust. 6).

Stosownie zaś do art. 16 u.f.p. organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego tworzy, łączy, przekształca w inną formę organizacyjno-prawną i likwiduje samorządowy zakład budżetowy (ust. 1).Tworząc samorządowy zakład budżetowy, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego określa:1) nazwę i siedzibę zakładu; 2) przedmiot jego działalności; 3) źródła przychodów własnych zakładu; 4) stan wyposażenia zakładu w środki obrotowe oraz składniki majątkowe przekazane zakładowi w użytkowanie; 5) terminy i sposób ustalania zaliczkowych wpłat nadwyżki środków obrotowych dokonywanych przez zakład do budżetu jednostki samorządu terytorialnego oraz sposób i terminy rocznych rozliczeń i dokonywania wpłat do budżetu (ust. 2). Likwidując samorządowy zakład budżetowy, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego określa przeznaczenie mienia znajdującego się w użytkowaniu tego zakładu (ust. 3). Przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do łączenia samorządowych zakładów budżetowych (ust. 4). Przekształcenie samorządowego zakładu budżetowego w inną formę organizacyjno-prawną wymaga uprzednio jego likwidacji (ust. 5). Należności i zobowiązania likwidowanego samorządowego zakładu budżetowego przejmuje organ, który podjął decyzję o likwidacji, z zastrzeżeniem ust. 7 (ust. 6). Należności i zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego likwidowanego w celu przekształcenia w inną formę organizacyjno-prawną przejmuje utworzona jednostka" (ust. 7).

Samorządowe zakłady budżetowe, obok (m.in.) jednostek samorządu terytorialnego oraz ich związków, tworzą sektor finansów publicznych (art. 9 u.f.p). W art. 14 u.f.p. określono natomiast zakres przedmiotowy działalności samorządowego zakładu budżetowego, wskazując, że może on realizować zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie:1) gospodarki mieszkaniowej i gospodarowania lokalami użytkowymi, 2) dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, 3) wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz, 4) lokalnego transportu zbiorowego, 5) targowisk i hal targowych, 6) zieleni gminnej i zadrzewień, 7) kultury fizycznej i sportu, w tym utrzymywania terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, 7a) pomocy społecznej, reintegracji zawodowej i społecznej oraz rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych, 8) utrzymywania różnych gatunków egzotycznych i krajowych zwierząt, w tym w szczególności prowadzenia hodowli zwierząt zagrożonych wyginięciem, w celu ich ochrony poza miejscem naturalnego występowania, 9) cmentarzy.

W art. 2 u.g.k. stwierdzono z kolei, że gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego, a w art. 1 ust. 2, że gospodarka komunalna obejmuje w szczególności zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. W art. 7 u.g.k. wskazano, że działalność wykraczająca poza zadania o charakterze użyteczności publicznej nie może być prowadzona w formie samorządowego zakładu budżetowego.

Ponadto wedle art. 15 u.f.p. samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 (ust. 1). Podstawą gospodarki finansowej samorządowego zakładu budżetowego jest roczny plan finansowy obejmujący przychody, w tym dotacje z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, koszty i inne obciążenia, stan środków obrotowych, stan należności i zobowiązań na początek i koniec okresu oraz rozliczenia z budżetem jednostki samorządu terytorialnego (ust. 2). Samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać z budżetu jednostki samorządu terytorialnego:1) dotacje przedmiotowe; 2) dotacje celowe na zadania bieżące finansowane z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3; 3) dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji (ust. 3). W zakresie określonym w odrębnych ustawach samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać dotację podmiotową (ust. 4).Nowo tworzonemu samorządowemu zakładowi budżetowemu może być przyznana jednorazowa dotacja z budżetu jednostki samorządu terytorialnego na pierwsze wyposażenie w środki obrotowe (ust.5). Dotacje dla samorządowego zakładu budżetowego, z wyłączeniem dotacji, o których mowa w ust. 3 pkt 2 i 3, nie mogą przekroczyć 50 % kosztów jego działalności (ust. 6). Samorządowy zakład budżetowy wpłaca do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nadwyżkę środków obrotowych, ustaloną na koniec okresu sprawozdawczego, chyba że organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego postanowi inaczej (ust. 7). W planie finansowym samorządowego zakładu budżetowego mogą być dokonywane zmiany w ciągu roku w przypadku realizowania wyższych od planowanych przychodów i kosztów, pod warunkiem że nie spowoduje to zmniejszenia wpłat do budżetu jednostki samorządu terytorialnego ani zwiększenia dotacji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego (ust. 8).

Sposób prowadzenia gospodarki finansowej przez zakłady budżetowe został określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z 7 grudnia 2010 r. w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych (Dz.U. nr 241, poz. 1616). W rozporządzeniu tym określono, że podstawą gospodarki finansowej samorządowego zakładu budżetowego jest plan finansowy, który opracowuje kierownik zakładu, a weryfikuje organ wykonawczy jednostki samorządowej. Plan finansowy zyskuje kształt ostateczny po uchwaleniu budżetu przez radę (sejmik) i wprowadzeniu przez kierownika niezbędnych poprawek (zatwierdzenie). Kierownik samorządowego zakładu budżetowego ma również kompetencje do dokonywania zmian w planie finansowym w ciągu roku budżetowego, gdy przychody i koszty są wyższe od planowanych, pod warunkiem że nie spowoduje to zmniejszenia wpłat do budżetu ani zwiększenia dotacji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Inne zmiany planu finansowego mogą być dokonywane tylko i wyłącznie po uprzednim wprowadzeniu zmian w uchwale budżetowej.

Z zaprezentowanych unormowań wynika, że tworząc samorządowy zakład budżetowy właściwy organ jednostki samorządu terytorialnego wyposaża go w środki obrotowe z zasobów majątkowych jednostki samorządu terytorialnego oraz składniki majątkowe przekazywane zakładowi w użytkowanie. Zestawienie normy art. 14 u.f.p., określającej zamknięty katalog czynności (przedmiot), które mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe, z przytoczonymi przepisami art. 1, art. 2 i art. 7 u.g.k. wskazuje z kolei, że przepis ten określa czynności gospodarki komunalnej będące własnymi zadaniami o charakterze użyteczności publicznej jednostki samorządowej, która może te zadania realizować poprzez utworzony zakład budżetowy, niemogący jednocześnie realizować innych czynności. Innymi słowy, z regulacji tych wynika, że samorządowy zakład budżetowy może być powołany jedynie do wykonywania w imieniu powołującej go jednostki samorządu terytorialnego zadań własnych tej jednostki z zakresu gospodarki komunalnej o charakterze użyteczności publicznej. Wykorzystywanie przez jednostki samorządu terytorialnego zakładów budżetowych jest uzasadnione zwłaszcza w tych dziedzinach, gdzie przychody z prowadzonej działalności pokrywają w dużym stopniu koszty tejże działalności, choć równocześnie nie mogą być ze względów społecznych maksymalizowane i muszą być uzupełniane (w celu pokrycia kosztów działalności) dotacjami z budżetu. Do zadań z dziedziny o charakterze użyteczności publicznej należą m.in. zarządzanie samorządowymi drogami, ulicami, mostami, dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków, prowadzenie lokalnego transportu zbiorowego, administrowanie budynkami mieszkalnymi, prowadzenie ogrodów botanicznych i zoologicznych, kultura, kultura fizyczna i turystyka, prowadzenie przedszkoli, internatów, izb wytrzeźwień czy też łaźni (C. Kosikowski, Polskie publiczne prawo gospodarcze, s. 299). Jednocześnie jednak brak normatywnych przeszkód ku temu, by komunalne zakłady budżetowe były wykorzystywane w takich dziedzinach, które są wprawdzie dziedzinami użyteczności publicznej (bo tego wymaga art. 7 u.g.k.), lecz w przypadku których osiągane przychody w pełni pokrywają koszty działalności, a nawet pozwalają na wypracowywanie pewnych zysków. Konstrukcja prawna samorządowego zakładu budżetowego, dopuszczalna w dziedzinach określonych w art. 14, znajduje zastosowanie wszędzie tam, gdzie dopuszczalna jest odpłatność za świadczone usługi, a przychody ze sprzedaży tych usług pokrywają koszty działalności. Pokrywanie ponoszonych kosztów przychodami z działalności stanowi jednakże odstępstwo od podstawowej zasady finansów publicznych - reguły niefunduszowania (art. 42 ust. 2 w zw. z ust. 4 u.f.p.), w świetle której środków publicznych pochodzących z poszczególnych tytułów nie można wiązać z przeznaczeniem na sfinansowanie imiennie określonych wydatków. Ograniczenie to nie obejmuje m.in. samorządowych zakładów budżetowych (tak też Ludmiła Lipiec-Warzecha, Komentarz do art.14 i 15 ustawy o finansach publicznych, Lex).

Ze wskazanych przepisów wynika także, że samorządowy zakład budżetowy, tworzony przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, poprzez wydzielenie z majątku tej jednostki i przekazanie temuż zakładowi do użytkowania, wyposażenia w środki obrotowe oraz składniki majątkowe, jest formą organizacyjno-prawną sektora finansów publicznych, formą prawa budżetowego, a nie wykonywania działalności gospodarczej i mimo wyodrębnienia organizacyjnego, majątkowego i finansowego nie ma osobowości prawnej. Zakłady budżetowe, obok jednostek budżetowych i gospodarstw pomocniczych jednostek budżetowych, są w literaturze przedmiotu zaliczane do niesamoistnych form organizacyjnoprawnych gospodarki komunalnej oraz form pozostających w zarządzie publicznoprawnym (zob. M. Szydło, Komentarz do art. 3 ustawy o gospodarce komunalnej, Lex). Odpłatnie wykonują wyodrębnione zadania własne tworzącej go jednostki z zakresu gospodarki komunalnej, a koszty swojej działalności pokrywają – co do zasady – z przychodów własnych, z możliwością wspierania dotacjami z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Forma prawna zakładu budżetowego nie sprzyja prowadzeniu przez niego działalności w sposób ekonomiczny i konkurencyjny wobec innych funkcjonujących na rynku podmiotów. Konstrukcja jurydyczna zakładów budżetowych wynika z norm prawa administracyjnego, przewidujących szeroki zakres sprawowania nadzoru nad działalnością zakładu budżetowego, określania zadań i trybu ich wykonywania. Forma ta nie zawsze jest wystarczająco elastycznym sposobem realizacji zadań jednostek samorządu terytorialnego, przede wszystkim z uwagi na niewielki stopień samodzielności i związanego z nią ryzyka gospodarczego. Może ona jednak zapewniać interesy wspólnoty samorządowej skuteczniej niż inne formy, zwłaszcza spółki prawa handlowego (tak też Ludmiła Lipiec-Warzecha, Komentarz do art.14 i 15 ustawy o finansach publicznych, Lex).

Nie budzi też wątpliwości na gruncie przytoczonych regulacji prawnych, że zakład budżetowy jest jednostką organizacyjną powiązaną z macierzystą jednostką samorządową szeregiem więzów (zależności), mających charakter funkcjonalny, organizacyjny i majątkowy (T. Dybowski, Mienie komunalne, ST 1991, nr 1-2, s. 6). Więzy funkcjonalne oznaczają, że komunalna osoba prawna, podobnie jak jej macierzysta jednostka samorządowa, może prowadzić jedynie taką działalność, która polega na wykonywaniu zadań publicznych spoczywających na macierzystej jednostce samorządu terytorialnego, które to zadania sprowadzają się - najogólniej rzecz biorąc - do obowiązku zaspokajania potrzeb danej wspólnoty samorządowej. Więzy organizacyjne wyrażają się poprzez zwierzchnictwo macierzystej jednostki samorządu terytorialnego nad daną komunalną osobą prawną. Z kolei więzy majątkowe polegają na tym, że dana komunalna osoba prawna jest wprawdzie podmiotem praw majątkowych do przydzielonego jej i nabytego przez nią mienia, jednak, po pierwsze, mienie to, przynajmniej jeśli chodzi o jej fundusz założycielski, zostało dla niej wydzielone (i przydzielone jej) z mienia należącego do macierzystej jednostki samorządu terytorialnego, po drugie, macierzysta jednostka samorządu terytorialnego, wykonując względem własnej komunalnej osoby prawnej rozmaite uprawnienia zwierzchnie (np. przekształcając tę osobę prawną, dokonując jej podziału czy też wyrażając zgodę na rozmaite czynności prawne mające za przedmiot mienie należące do tej osoby prawnej), może, i to niekiedy znacznie, wpływać na losy mienia należącego do wspomnianej osoby prawnej, oraz po trzecie, z chwilą likwidacji danej osoby prawnej należące do niej mienie, po zaspokojeniu zobowiązań przez nią zaciągniętych, staje się mieniem macierzystej jednostki samorządu terytorialnego (T. Dybowski, Mienie komunalne..., s. 6).

Powyższe pozwala przyjąć, że zakładami budżetowymi są takie jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych, które: 1) odpłatnie wykonują wyodrębnione zadania; 2) pokrywają koszty swojej działalności z przychodów własnych, choć mogą równocześnie otrzymać pewne dotacje z budżetu; oraz 3) są jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi odrębnej od macierzystej jednostki samorządu terytorialnego podmiotowości (zdolności) prawnej. Działają zatem - jako niesamoistne formy organizacyjnoprawne gospodarki komunalnej - w ramach osobowości prawnej macierzystej jednostki samorządu terytorialnego. Nie mając prawnej podmiotowości, nie mogą być tym samym podmiotami uprawnień do przydzielonego im mienia. Mienie przekazane zakładowi budżetowemu znajduje się bowiem w "użytkowaniu" zakładu, nieruchomości przy tym znajdują się nie tyle w "użytkowaniu" zakładu, co raczej w jego "trwałym zarządzie" (art. 43 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami). Jednostka organizacyjna ma prawo korzystania z nieruchomości oddanej w trwały zarząd, a w szczególności do: 1) korzystania z nieruchomości w celu prowadzenia działalności należącej do zakresu jej działania; 2) zabudowy, odbudowy, rozbudowy, nadbudowy, przebudowy lub remontu obiektu budowlanego na nieruchomości, zgodnie z przepisami prawa budowlanego, za zgodą organu nadzorującego; 3) oddania nieruchomości lub jej części w najem, dzierżawę albo użyczenie na czas nie dłuższy niż czas, na który został ustanowiony trwały zarząd, z równoczesnym zawiadomieniem właściwego organu i organu nadzorującego, jeżeli umowa jest zawierana na okres do trzech lat, lub za zgodą tych organów, jeżeli umowa jest zawierana na okres powyżej trzech lat (art. 43 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami). Organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego ma prawo ustalić, w drodze uchwały, szczegółowe warunki korzystania z nieruchomości przez samorządowe jednostki organizacyjne (art. 43 ust. 6 ustawy o gospodarce nieruchomościami). Trwały zarząd ustanawia się w drodze decyzji administracyjnej (art. 45 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami), wydawanej w przypadku komunalnych zakładów budżetowych przez organ wykonawczy danej jednostki samorządu terytorialnego.

Komunalne zakłady budżetowe, nie posiadając odrębnej podmiotowości prawnej, nie występują w obrocie prawnym we własnym imieniu, lecz w imieniu i na rzecz macierzystej jednostki samorządu terytorialnego, jako jej "część" (Z. Kubot, Ustanie bytu prawnego komunalnego zakładu budżetowego w następstwie przekształcenia w spółkę gminy, Rejent Nr 5/1998, s. 96). Kierownik danego zakładu budżetowego, jeśli otrzymał od macierzystej jednostki samorządowej stosowne umocowanie (pełnomocnictwo), reprezentuje w obrocie właśnie tę jednostkę samorządu i działa w jej imieniu (oraz na jej rachunek). Nie reprezentuje zatem w obrocie (w sensie cywilnoprawnym) kierowanego przez siebie zakładu budżetowego jako takiego (niebędącego przecież odrębnym podmiotem prawa), lecz raczej macierzystą jednostkę samorządu terytorialnego. Zakład budżetowy, który jest reprezentowany przez swojego kierownika, zawiera również umowy cywilnoprawne o świadczenie usług komunalnych, z tym że stroną takiej umowy jest określona jednostka samorządu terytorialnego, gdyż kierownik zakładu budżetowego świadczącego określone usługi komunalne na podstawie umów cywilnoprawnych, wyraża jedynie wolę tej jednostki i działa w jej imieniu. Zakład budżetowy nie ma zdolności sądowej w postępowaniu przed sądem gospodarczym (uchwała Sądu Najwyższego z dnia 25 kwietnia 1996 r., III C 34/96, OSNCP 1996 r., nr 8-9). Ma jednak przyznane przepisami prawa liczne własne prawa i obowiązki, wskazujące na jego podmiotowość prawną. Są to obowiązki administracyjno-prawne (np. podatkowe), jak również prawa i obowiązki określone przepisami prawa pracy (np. zakład budżetowy, w którego imieniu działa jego kierownik, jest pracodawcą w rozumieniu art. 3 Kodeksu pracy), jak również jest samodzielnym podmiotem umowy rachunku bankowego [por. § 35 rozporządzenia M.F. w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych (Dz.U. nr 241, poz. 1616)].

W odniesieniu do komunalnych zakładów budżetowych zauważa się też, że chociaż prowadzą one swoją działalność w formie gospodarki pozabudżetowej oraz działają na podstawie swoich własnych planów finansowych, to jednak ich gospodarka nie jest autonomiczna względem budżetu macierzystej jednostki samorządu terytorialnego (M. Kalisiak, W. Paluch, Działalność gospodarcza gminy i powiatu, s. 125). Samodzielność zakładów budżetowych jest bardzo niewielka, zaś normy prawa administracyjnego określające tryb ustalania zadań, zasady ich wykonywania oraz tryb sprawowania nadzoru organizacyjnego nad zakładem (zawarte w ustawie o finansach publicznych oraz w ustawach ustrojowych) jedynie "w nieznacznym stopniu akcentują element samodzielnego działania" (C. Banasiński, M. Kulesza, Ustawa o gospodarce komunalnej, s. 73).

W konsekwencji powyższej regulacji prawnej realizacja zadań własnych tej jednostki przez jego zakład budżetowy nie tworzy pomiędzy tymi podmiotami takiego stosunku prawnego, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalających na ich opodatkowanie VAT (usług w rozumieniu art. 8 u.p.t.u.), co nie wyklucza ich opodatkowania z tytułu ich odpłatnego świadczenia na rzecz podmiotów zewnętrznych (konsumentów czynności w zakresie gospodarki komunalnej). W takim bowiem przypadku zakład budżetowy nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, wykonując jej zadania własne, co pozostaje poza przedmiotem regulacji art. 8 u.p.t.u. (tak też wyrok NSA z dnia 18 października 2011r., I FSK 1369/10). Świadczenie usług podlega bowiem opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych (zob. wyrok z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 Tolsma, oraz wyrok z dnia 21 marca 2002 r. w sprawie C-174/00 Krennemer Golf).

Skoro zatem rodzaj powiązań między gminą a jej zakładem budżetowym wyklucza wzajemne odpłatne świadczenie usług, to w sprawie w ogóle nie mogły mieć zastosowania ani powołane we wniosku o interpretację przepisy art.86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 10 pkt 1 oraz art. 86 ust. 13 u.p.t.u., ani w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji przepisy art. 91 ust. 1-3 w zw. z art. 91 ust. 7 i 8 u.p.t.u. Między skarżącą Gminą a ZGKiM zachodzą opisane wyżej relacje, wykluczające dokonywanie między nimi czynności opodatkowanych VAT. Jak bowiem wynika z opisu stanu faktycznego wszystkie wybudowane odcinki infrastruktury wodno-kanalizacyjnej zostały oddane, a budowane zostaną po wybudowaniu oddane do użytkowania ZGKiM, który jest zakładem budżetowym, realizującym zgodnie ze swoim statutem zadania Gminy, m.in. w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę ludności oraz zbiorowego odprowadzania ścieków. Infrastruktura wodnokanalizacyjna wybudowana ze środków Gminy jest przekazana do zakładu na mocy protokołów przekazania (w żadnym wypadku nie ustanowiono na rzecz zakładu trwałego zarządu). Zakład realizuje swoje zadania poprzez administrowanie i zarządzanie mieniem komunalnym przekazanym przez Gminę. Zakład użytkuje infrastrukturę wodnokanalizacyjną nieodpłatnie i pobiera z tego tytułu pożytki w szczególności w postaci opłat za dostawę wody i odprowadzanie ścieków. Oznacza to w konsekwencji, iż wskutek zawarcia owego porozumienia nie dochodzi do dokonania czynności opodatkowanej przez Gminę na rzecz podmiotu zarządzającego jej majątkiem, co z kolei uprawniałoby Gminę do spornego odliczenia w stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku.

W wyroku z 18 października 2011 r. w sprawie I FSK 1369/10 Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do zagadnienia – czy realizacja przez zakład budżetowy zadań własnych tworzącej go jednostki samorządowej, stanowi wobec niej czynności podlegające opodatkowaniu VAT – uwzględnił, że jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych (zob. wyrok z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 Tolsma, oraz wyrok z dnia 21 marca 2002 r. w sprawie C-174/00 Krennemer Golf). W sytuacji natomiast, jaka jest przedmiotem analizy w tej sprawie, mimo takiego stopnia wyodrębnienia zakładu budżetowego ze struktury tworzącej go jednostki samorządowej, które pozwala na uznanie go za samodzielnego od tej jednostki podatnika VAT, realizacja zadań własnych tej jednostki przez jego zakład budżetowy nie tworzy pomiędzy tymi podmiotami takiego stosunku prawnego, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalających na ich opodatkowanie VAT. W takim bowiem przypadku zakład budżetowy nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, wykonując jej zadania własne, co pozostaje poza przedmiotem regulacji art. 8 u.p.t.u.

Oznacza to, że mimo uznania zakładu budżetowego za samodzielnego podatnika VAT w stosunku do tworzącej go jednostki samorządowej w zakresie realizacji powierzonych mu zadań własnych tej jednostki (w stosunkach z konsumentami tych czynności), czynności wewnątrzorganizacyjnych (w tym usługowych) realizowanych w ramach tej jednostki z udziałem zakładu budżetowego, nie można traktować jako realizowanych pomiędzy odrębnymi podatnikami VAT, gdyż w tego rodzaju stosunkach zakład budżetowy nie ma na tyle wyodrębnionej autonomii, aby uznać, że czynności te są wykonywane przez niego całkowicie niezależnie od tworzącej go jednostki samorządowej.

W wyroku z dnia 2 września 2014 r. w sprawie I FSK 938/14 Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że kwestia przyznania prawa do odliczenia podatku, w sytuacji, gdy podatek naliczony nie kreuje bezpośrednio żadnej sprzedaży opodatkowanej u podmiotu, u którego występuje podatek naliczony była już rozważana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), przede wszystkim w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. (w sprawie C-137/02 Faxworld, Rec. s. I-5547, pkt 41, 42), w którym Trybunał orzekł, że na podstawie zasady neutralności VAT podatnik, którego działalność ogranicza się do przygotowania działalności gospodarczej innego podatnika i który nie dokonał żadnej czynności opodatkowanej VAT, może dochodzić prawa do odliczenia w związku z opodatkowanymi czynnościami dokonanymi przez drugiego podatnika.

NSA wskazał, że w rozpoznawanej sprawie występowała podobna sytuacja – podatek naliczony, jaki miałaby odliczyć Gmina, będzie związany z zakupami dokonywanymi do celów wykonywania transakcji opodatkowanych, choć te transakcje będą transakcjami jej jednostki budżetowej (ZGKiM). Rzeczywistym odbiorcą zakupów dokonywanych przez Gminę będzie jej jednostka organizacyjna (prowadząca działalność opodatkowaną).

Istotą rozstrzygnięcia spornego w tej sprawie zagadnienia istotny jest zatem dualistyczny charakter samorządowego zakładu budżetowego: jest on samodzielnym podatnikiem, odrębnym od tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego, w zakresie powierzonych mu do realizacji zadań własnych tej jednostki, lecz nie w stosunku do tej jednostki.

Należy bowiem uwzględnić, że samorządowy zakład budżetowy, jakim jest Z. G. K. i M., został powołany do wykonywania zadań własnych Gminy w przedmiocie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, w oparciu o powierzony mu majątek Gminy, co oznacza, że majątek ten pozostaje w dalszym ciągu własnością tej jednostki i wykorzystywany jest do realizacji jej ustawowych zadań – jedynie ze względów pragmatycznych – za pośrednictwem tegoż zakładu, stanowiącego jednak w dalszym ciągu część (jednostkę) organizacyjną Gminy. W tej sytuacji nie może być wątpliwości, że w przypadku poniesienia przez Gminę wydatków związanych z realizacją inwestycji, polegającej na budowie sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, przekazanej następnie nieodpłatnie samorządowemu zakładowi budżetowemu (Z. G. K. i M.), który wykorzystuje tę infrastrukturę do realizacji opodatkowanych podatkiem VAT zadań własnych Gminy w zakresie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu, Gminie tej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków.

W świetle zasady neutralności nie ma żadnych przeszkód, aby Gmina realizowała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na inwestycje, w oparciu o które samorządowy zakład budżetowy wykonuje - w jej imieniu - jej zadania własne, generujące podatek należny. Nie sprzeciwia się temu w szczególności fakt, że sprzedaż opodatkowana występuje po stronie odrębnego podatnika (samorządowego zakładu budżetowego), a podatek naliczony odlicza inny podatnik (Gmina). Rozwiązanie takie umożliwia bowiem powyżej określona szczególna relacja pomiędzy tymi podmiotami, w ramach której nabyta przez Gminę inwestycja służy sprzedaży opodatkowanej realizowanej w imieniu tejże Gminy przez jej wyodrębnioną organizacyjnie jednostkę, jaką jest jej samorządowy zakład budżetowy

W sytuacji, gdy Gmina ponosi ciężar ekonomiczny wydatków (w tym podatku naliczonego) na realizację inwestycji, które – w ramach realizacji spoczywających na niej zadań komunalnych – generują jednocześnie podatek należny, nie ma podstaw do pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesienia tych wydatków, z tego tylko względu, że z przyczyn organizacyjnych inwestycje te obsługuje wydzielony z majątku tej jednostki zakład budżetowy, cechujący się wprawdzie na gruncie VAT podmiotowością podatkową, lecz ograniczoną w stosunku do tworzącej i finansującej go Gminy. Stanowisko to znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości (por. wyroki z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02 Faxworld oraz z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 Polski Trawertyn).

W omawianej sprawie jednakże, jak już wskazano, Gmina St. jako zdarzenie podatkowe wskazała nie wykonywanie przez jej zakład budżetowy czynności podlegających opodatkowaniem podatkiem VAT, a zawarcie porozumienia pomiędzy nią, a wyodrębnionym z jej struktur organizacyjnych zakładem budżetowym.

Zgodnie z art. 14b. § 3 o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Przepisy art. 14b § 1-3 stawiają przed wnioskiem o udzielenie interpretacji wymagania związane z tym, aby był złożony na piśmie i w sposób wyczerpujący przedstawiał stan faktyczny sprawy oraz zawierał własne stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Podmiot żądający udzielenia interpretacji ma obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego sprawy (stan faktyczny należy rozumieć jako pewien zbiór faktów składających się na sprawę interpretacyjną, faktem zaś jest "to, co zaszło lub zachodzi w rzeczywistości; zdarzenie, zjawisko; określony stan rzeczy"; "wyczerpujący" to "przedstawiający jakieś zagadnienie wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo; gruntowny, dokładny"), a zatem w taki sposób, by wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 4 lipca 2007 r., I SA/Sz 906/06, LEX nr 277605). Kwestią przedstawienia stanu faktycznego wielokrotnie zajmowały się sądy administracyjne. I tak na przykład:

- w wyroku WSA w Warszawie z dnia 15 stycznia 2010 r. (III SA/Wa 1246/09, LEX nr 600263) podkreślono, iż interpretacja indywidualna wydawana jest w ramach takiego zaistniałego stanu faktycznego, jaki zostanie przedstawiony we wniosku. To na wnioskodawcy ciąży obowiązek "wyczerpującego" opisania tego stanu. Przesłanka ta będzie spełniona wówczas, gdy zostaną podane wszystkie niezbędne okoliczności faktyczne, które mają znaczenie dla dokonania właściwej kwalifikacji prawnej, tj. najpierw wyrażenia oceny prawnej przez samego wnioskodawcę, a następnie dokonanie oceny tego stanowiska przez organ wydający interpretację. Wnioski prawne muszą korespondować z przedstawionym stanem faktycznym;

- w wyroku WSA w Poznaniu (wyrok z dnia 23 listopada 2010 r., I SA/Po 636/10, LEX nr 750054) specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowiska). Dlatego też w sprawach tych nie jest prowadzone postępowanie dowodowe, a obowiązkiem wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) ustawodawca obciążył wnioskodawcę. Natomiast organ wydający interpretację ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku (art. 14c § 1 o.p.).

W skonstruowanym przez wnioskodawcę stanie faktycznym zaskarżona interpretacja okazała się być chybiona z powodów przedstawionych wcześniej.

Z powyższych względów Sąd uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzekł zaś na mocy art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 4 p.p.s.a., § 2 ust. 1 i 2 oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. nr 31, poz. 153).