Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1126/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 116 par. 1,2,4
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Gapiński (spr.), Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 3 lutego 2021 r. sprawy ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej – organ odwoławczy, Dyrektor IAS) decyzją z dnia [...] nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 1 i § 2 pkt 2 lit. a, art. 116 § 1, § 2 i § 4, a także art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm. - dalej o.p.), po rozpoznaniu odwołania K. M. (dalej – Skarżący, Zobowiązany), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej – organ I instancji, Naczelnik US) z dnia [...] nr [...] orzekającą o solidarnej ze spółką A Sp. z o.o. w K. (dalej – Spółka) odpowiedzialności K. M. jako byłego Prezesa Zarządu za:

– zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. w kwocie [...]zł;

– odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej w kwocie [...]zł;

– koszty egzekucyjne w kwocie [...]zł.

Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Decyzją z dnia [...] organ I instancji orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r.

Organ I instancji zasadność wydania decyzji umotywował tym, że Spółka jako podatnik podatku od towarów i usług nie uregulowała należnego za grudzień 2014 r. zobowiązania określonego w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. (przed zmianą formy organizacyjnej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej) z dnia [...] nr [...] ([...]). Rozstrzygnięcie to - po rozpatrzeniu odwołania Spółki - zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia [...] nr [...]. Ponadto wykazano, że zaległość podatkowa powstała w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji Prezesa w jednoosobowym zarządzie Spółki. Organ I instancji wykazał również, że postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki nie doprowadziło do zaspokojenia wierzytelności Skarbu Państwa, a tym samym okazało się bezskuteczne.

W zakresie przesłanki wykluczającej odpowiedzialność, określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p., którą stanowi okoliczność, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), organ stwierdził, że Spółka nie złożyła takowego wniosku o ogłoszenie upadłości. Odnośnie natomiast przesłanki wykluczającej odpowiedzialność, określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p., którą stanowi okoliczność, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy osoby trzeciej, organ stwierdził, że Skarżący nie wykazał braku winy w niezgłoszeniu takich wniosków we właściwym czasie. Ponadto nie wskazał majątku Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 o.p.).

Od tej decyzji pismem z dnia 17 lutego 2020 r. Skarżący wniósł odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

– art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie sprowadzające się do uznania, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki winien być złożony we właściwym czasie w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i w konsekwencji uznanie, że w niniejszej sprawie nie wystąpiła przesłanka zwalniająca Skarżącego z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki;

– art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. przez jego niezastosowanie mimo, że w okolicznościach niniejszej sprawy należało uznać, że Zobowiązany nie ponosi winy za niezgłoszenie wniosku o upadłość Spółki lub niewszczęcie postępowania układowego, ponieważ Skarżący sprawował funkcję Prezesa Zarządu Spółki jedynie przez 12 dni roboczych, tj. w okresie od 21 stycznia 2015 r. do 5 lutego 2015 r. i w tak krótkim okresie nie miał możliwości dogłębnej analizy sytuacji finansowej Spółki, nie miał możliwości zweryfikowania prawidłowości i rzetelności w rozliczeniach podatku od towarów i usług za okres, w którym nie pełnił funkcji członka zarządu, a organom podatkowym wyposażonym w cały aparat władzy państwowej, środki przymusu, możliwości prowadzenia postępowania dowodowego, egzekwowania wyjaśnień i informacji od różnych podmiotów i organów, ujawnienie nierzetelności w rozliczeniu podatku od towarów i usług za 12/2014 zajęło prawie 2 lata, ponieważ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji napisano, że postępowanie kontrolne wszczęto w dniu [...] a zakończyło się ostateczną decyzją organu II instancji z dnia [...]; a zatem występuje ogromna dysproporcja, tj. od Skarżącego oczekuje się, aby w 12 dni roboczych dokonał ustaleń za okres, w którym nie pełnił funkcji zarządu spółki, gdzie nie dysponował możliwościami organu władzy publicznej, nie miał możliwości dokonywania kontroli krzyżowych itp., a organ z całym aparatem przymusu ustalił powyższe w ciągu 22 miesięcy; ponadto nawet gdyby uznać za prawidłową ustaloną przez organ datę, w której powinien być złożony wniosek o upadłość 4 lutego 2015 r., to fakt, że Zobowiązany został odwołany następnego dnia - 5 lutego 2015 r., powoduje że jednodniowe opóźnienie nie można uznać za zawinione, tym bardziej, że okoliczność, że Skarżący zostanie odwołany z funkcji Prezesa Zarządu była wiadoma już na kilka dni przed oficjalnym odwołaniem. Nie bez znaczenia jest także fakt, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organy podatkowe i egzekucyjne prowadziły opieszale czynności wobec Spółki, z decyzji wynika, że egzekucja została wszczęta i w jej ramach stwierdzono, że Spółka nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej, a egzekucję wszczęto dopiero po 3,5 roku po zakończeniu pełnienia funkcji zarządu przez Skarżącego, co należało zrobić wcześniej, gdy Spółka prowadziła jeszcze działalność gospodarczą i egzekucja byłaby skuteczna;

– art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 193, art. 197 o.p. przez niedokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych sprawy, nie przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób należyty, niedokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych i błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, np. zwrócenie się przez organ I instancji tylko do Sądu Rejonowego [...] w G. [...] Wydziału Gospodarczego z zapytaniem o to, czy składany był wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, podczas gdy w spornym okresie sprawowania zarządu przez Skarżącego i aż do 2016 r. siedzibą Spółki było miasto K., a więc właściwym sądem do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości był Sąd Rejonowy w K. [...] Wydział Gospodarczy; pominięcie dowodów z dokumentacji Spółki, w szczególności ksiąg rachunkowych, sprawozdań finansowych, historii rachunków bankowych itp., które potwierdziłyby, że w okresie od 21 stycznia 2015 r. do 5 lutego 2015 r. Spółka nie była w stanie niewypłacalności, posiadała majątek wystarczający na obsługę i spłatę zobowiązań, a więc brak było podstaw złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w tamtym czasie, poprzez pominięcie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność kondycji finansowej Spółki w okresie od 21 stycznia 2015 r. do 5 lutego 2015 r., czy istniały przesłanki aby wniosek o upadłość Spółki został złożony w okresie od 21 stycznia 2015 r. do 5 lutego 2015 r., czy złożenie wniosku o upadłość Spółki w tym okresie spowodowałoby większe czy mniejsze zaspokojenie wierzycieli Spółki oraz w jakiej wysokości byłoby to zaspokojenie większe lub mniejsze, czy sytuacja finansowa Spółki umożliwiała jej kontynuowanie działalności gospodarczej w okresie od 21 stycznia 2015 r. do 5 lutego 2015 r. i później, błędne ustalenie wysokości zaległości spółki za 12/2014 w kwocie [...]zł skoro w uzasadnieniu na str. 3 i 4 wskazano, że za cały kontrolowany okres od 1 lipca 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. określono zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł;

– art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. przez błędne uzasadnienie prawne zaskarżonej decyzji, które w ogóle nie odnosi się do analizy kondycji finansowej Spółki w okresie od 21 stycznia 2015 r. do 5 lutego 2015 r., tj. w okresie sprawowania zarządu przez Skarżącego, a także niezasadne obciążenie go kosztami egzekucyjnymi, które powstały prawie 4 lata po zakończeniu pełnienia funkcji Prezesa Zarządu przez Skarżącego.

Pismem z dnia 27 lutego 2020 r. uzupełniając odwołanie Skarżący przywołał orzeczenia Sądu Najwyższego dotyczące art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego oraz stwierdził, że niedopuszczalne jest ustalenie w zaskarżonej decyzji, iż stan niewypłacalności Spółki zaistniał z upływem terminu drugiej zaległości podatkowej, tj. z dniem 26 lipca 2014 r., gdyż niewypłacalność winna mieć charakter trwały. Dodatkowo Skarżący podniósł, że nie miał świadomości, że Spółka nie może zaspokoić w całości wszystkich wierzycieli i nie mógł się tego dowiedzieć w okresie 12 dni roboczych sprawowania funkcji członka zarządu Spółki.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor IAS utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji z dnia [...].

W uzasadnieniu w pierwszej kolejności wyjaśniono specyfikę postępowania odwoławczego, a następnie przytoczono przepisy znajdujące zastosowanie w sprawie. Przy tej okazji podniesiono, że w zakresie zaległości objętej niniejszą decyzją, tj. powstałych przed 1 stycznia 2016 r. należy stosować przepisy Ordynacji podatkowej, dotyczące przesłanek zwalniających, obowiązujące do dnia 31 grudnia 2015 r.

Następnie wyjaśniono, że niniejsze postępowanie, zgodnie z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a o.p., zostało wszczęte po doręczeniu Spółce decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia [...] nr [...] ([...]) – doręczona pełnomocnikowi Spółki w dniu [...]. Zauważono również, że rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia [...] nr [...]. Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku postanowieniem z dnia 10 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 441/18 odrzucił skargę na decyzję organu odwoławczego.

Wyjaśniono również, że zaległość jest wymagalna, gdyż jej przedawnienie nastąpi najwcześniej z dniem 31 grudnia 2020 r. Dodano także, że na poczet zaległości zaliczono wpłatę w kwocie [...] zł dokonaną przez Spółkę w związku ze złożeniem deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2014 r. Zatem faktyczna zaległość Spółki za grudzień 2014 r. wynosi na dzień wydania zaskarżonej decyzji [...]zł ([...]zł - [...]zł = [...]zł).

Przystępując do badania przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członka zarządu, organ odwoławczy wskazał, że Skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki od 21 stycznia 2015 r. do 5 lutego 2015 r. Powołano go na to stanowisko uchwałą Zgromadzenia Wspólników z dnia 21 stycznia 2015 r. nr [...], zaś odwołano go uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 5 lutego 2015 r. nr [...]. Zauważono również, że uchwałą nr [...] z dnia 30 marca 2015 r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Zobowiązany został ponownie powołany na Prezesa Zarządu Spółki, by zostać odwołanym uchwałą nr [...] z dnia 9 kwietnia 2015 r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników. W tej sytuacji przyjęto, że zaległość, której dotyczy decyzja stała się wymagalna w okresie, kiedy Skarżący pełnił obowiązki Prezesa Zarządu. Otóż zgodnie z art. 103 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. – dalej u.p.t.u.) termin płatności przedmiotowego zobowiązania za grudzień 2014 r. upływał z dniem 26 stycznia 2015 r. (25 stycznia 2015 r. przypadała niedziela).

W dalszej części zaskarżonej decyzji przyjęto, że spełniony został również warunek bezskuteczności egzekucji. Wyjaśniono, że bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 o.p. oznacza, że po przeprowadzeniu egzekucji skierowanej do majątku podatnika (w tym przypadku Spółki) nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela.

Wskazano w tym zakresie, że postępowanie egzekucyjne do majątku Spółki prowadził Naczelnik US na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego w dniu [...] przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. o nr [...].

Zaznaczono również, że w stosunku do Spółki prowadzono także inne postępowania egzekucyjne, tj. przez Dyrektora Izby Celnej w G., Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. oraz w ramach zlecenia rekwizycyjnego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. w zakresie zaległości m.in. w podatku od towarów i usług od V-XII 2014 r. oraz od I-XII 2015 r., w podatku dochodowym od osób fizycznych za I-XII/2017 r., w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. na łączną kwotę należności głównych w wysokości [...]zł. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. prowadził także w stosunku do Spółki postępowanie zabezpieczające w oparciu o Zarządzenie zabezpieczenia z dnia [...], na podstawie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia [...] nr [...] ([...]) w zakresie podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2014 r. Z uwagi na fakt, że w dniu [...] w KRS-ie dokonano wpisu nowego adresu Spółki, tj. w K., organem egzekucyjnym dla tej Spółki stał się Naczelnik US.

W zaskarżonej decyzji wskazano, że w ramach postępowań egzekucyjnych prowadzonych w stosunku do Spółki dokonano zajęcia rachunków bankowych w: B S.A., C Banku S.A., Banku D S.A. Po przekształceniu zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne – co nastąpiło w dniu [...] – uaktualniono zajęcia wierzytelności. W reakcji na powyższe banki poinformowały, iż nie prowadza już rachunków Spółki. Podobnie wypowiedział się B S.A.

Ponadto w ramach tych działań skierowano liczne zapytania dotyczące Spółki oraz jej majątku m.in. do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej, Ministerstwa Sprawiedliwości, Centralnej Informacji o Zastawach Rejestrowych i Krajowego Rejestru Sądowego, Ministerstwa Sprawiedliwości Departament Centrum Ogólnopolskich Rejestrów Sądowych i Informatyzacji Resortu, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, a także zapytanie dotyczące sytuacji finansowej do Spółki, prezesów zarządu oraz biura rachunkowego, podjęto próby zajęcia innych wierzytelności Spółki ujawnionych we WRO-System.

W efekcie tych czynności ustalono, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej, tak w miejscu siedziby, jak również w miejscu wskazywanym jako miejsce jej wykonywania (Spółka nieznana pod tymi adresami). Ponadto powzięto wiedzę, że podmiot ten nie posiada majątku ruchomego oraz nieruchomego. Uzyskano również informację z ZUS-u, że Spółka będąc płatnikiem składek zalega z ich płatnościami za okres od lutego 2017 r. do stycznia 2018 r. Natomiast ujawnionych wierzytelności w WRO-System nie udało się organowi egzekucyjnemu zająć. Zauważono również, że do [...] Urzędu Skarbowego w S. Spółka złożyła jedynie deklarację VAT-7 za 04/2018 r, zaś w dniu 1 października 2018 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT.

Wobec powyższego organ egzekucyjny – Naczelnik US uznał, że z egzekucji nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Z tego też względu postanowieniem z dnia [...] nr [...] umorzył postępowanie egzekucyjne. Zdaniem Dyrektora IAS, powyższe postanowienie w stopniu wystarczającym dowodzi bezskuteczności egzekucji do majątku Spółki.

Dyrektora IAS podniósł również, że w związku z prowadzeniem postępowania egzekucyjnego powstały koszty egzekucyjne, które nie zostały uregulowane. Wyjaśnił przy tym, że w związku z faktem, iż tytuł wykonawczy nr [...] był tytułem wykonawczym wielopozycyjnym, wysokość kosztów egzekucyjnych za miesiąc grudzień 2014 r. została wyliczona na zasadzie proporcjonalności do kwoty zaległości VAT za grudzień 2014 r. Ustalono, że kwota ta wynosi [...]zł.

Po stwierdzeniu, że w sprawie zachodzą przesłanki pozytywne dla orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej, organ odwoławczy przystąpił do badania, czy zaistniały przesłanki egzoneracyjne, a więc okoliczności zwalniające z owej odpowiedzialności.

Dyrektor IAS stwierdził, że poza sporem jest to, że Spółka nie zgłosiła wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego (pismo Sądu Rejonowego [...] w G. [...] Wydziału Gospodarczego z dnia [...], potwierdzone następnie informacją uzyskaną w Sądzie Rejonowym Wydziale Gospodarczym w K. oraz w Sądzie Rejonowym Wydziale [...] Gospodarczym w K.). Jednak, jak zauważono, zgodnie z uchwałą 7 sędziów z dnia 10 sierpnia 2008 r. sygn. akt II FPS 3/09 w przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 o.p.

Podniesiono następnie, że dla ustalenia "właściwego czasu" zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości niezbędnym jest sięgnięcie do obowiązującej w czasie powstania zaległości podatkowej ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 1112 z późn. zm. – dalej u.p.u.n.), a w szczególności art. 10, art. 11 i art. 21 ust. 1. Na ich podstawie wywiedziono, że dla stwierdzenia, że dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest, czy nie wykonuje on wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność. Dyrektor IAS podniósł ponadto, iż bez znaczenia jest też przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Zauważono przy tym, że jako przyczynę ogłoszenia upadłości wskazuje się dwie niezależne przesłanki, tj. zaprzestanie płacenia (niewykonywanie) swoich długów (zobowiązań) oraz taki stan, gdy zobowiązania przekraczają wartość majątku dłużnika.

Badając sytuację finansową Spółki organ odwoławczy wskazał, że posiada ona zaległości w:

– w podatku od towarów i usług za V-XII 2014 r., I-XII 2015 r. oraz I i VI 2017 r. na łączną kwotę [...]zł należności głównej,

– w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pełnionej funkcji płatnika (PIT-4R) za miesiące: 01-12/2017 r. na łączną kwotę [...] zł należności głównej,

– w podatku dochodowym od osób prawnych (CIT-8) za 2017 r. na kwotę [...] zł należności głównej,

– z tytułu nieuregulowanych składek na ubezpieczenie społeczne za okresy od 02/2017 do 01/2018 w łącznej wysokości [...]zł.

Uwzględniając powyższe organ odwoławczy przyjął, że stan niewypłacalności Spółki w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.n. zaistniał z dniem 26 lipca 2014 r., tj. z upływem terminu płatności należności z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r., jako drugiego nieuregulowanego zobowiązania. Zauważono przy tym, że w tym czasie Skarżący nie pełnił jeszcze funkcji Prezesa Zarządu. Niemniej jednak, zdaniem organu odwoławczego, Zobowiązany winien był na bieżąco kontrolować sytuację finansową Spółki, a więc winien zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości najpóźniej w terminie dwóch tygodni po objęciu funkcji członka zarządu, tj. w terminie do 4 lutego 2015 r. Podkreślono jednocześnie, że nie ma przy tym znaczenia, że określenie w formie decyzji tych zobowiązań podatkowych (za maj i czerwiec 2014 r.), jak również zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. nastąpiło w terminie późniejszym niż data powstania obowiązku podatkowego. Jak bowiem wskazano, zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, a wydana w takim przypadku decyzja określająca ma charakter deklaratoryjny, stwierdza bowiem prawidłową wysokość podatku powstałego w dacie określonej ustawą. Dlatego też, w ocenie organu odwoławczego, badając przesłankę "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji organu podatkowego nawet, jeżeli decyzja ta została wydana w okresie późniejszym (zob. uchwała NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09, wyrok NSA z dnia 28 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 471/14). Zatem Dyrektor IAS uznał, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut Skarżącego, iż zobowiązanie za grudzień 2014 r. powstało znacznie później. Z tych względów nie zaaprobował również tego, że w czasie pełnienia przez niego funkcji Prezesa Zarządu nie istniał stan niewypłacalności Spółki, a jeżeli istniał to nie miał o tym wiedzy, gdyż powstał w czasie późniejszym.

Następnie Dyrektor IAS stwierdził, że sposób określenia momentu na zgłoszenie wniosku o upadłość przez Zarząd Spółki, jak również wiązanie tego obowiązku z faktem nieuregulowania zobowiązania publicznoprawnego akceptuje także orzecznictwo (zob. wyroki NSA: z dnia 12 lutego 2019 r. sygn. akt II FSK 3336/18, z dnia 27 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 63/18; z dnia 6 marca 2020 r. sygn. akt II FSK 2144/19). Podniósł także, że w orzecznictwie wskazuje się, że nawet w przypadku braku możliwości formalnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, z uwagi na to, że jedynym jej wierzycielem jest państwo, nie można przyjąć, kierując się ogólnymi zasadami wynikającymi z norm Konstytucji RP, w tym w szczególności zasady równości wobec prawa, iż członkowie zarządu spółek, w których występuje jeden wierzyciel, są w uprzywilejowanej sytuacji, mogąc wykazywać, iż w stosunku do nich dochodzi do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 o.p., skoro zasadniczą podstawą upadłości jest trwałe zaprzestanie płacenia długów. Dlatego też, w opinii organu, nie budzi wątpliwości, że fakt istnienia tylko jednego wierzyciela nie miał znaczenia dla określenia istnienia przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu spółki. Dodano przy tym, że po spełnieniu przesłanki, o której mowa w art. 11 ust. 1 u.p.u.n. sytuacja finansowa Spółki nie poprawiła się. Mianowicie zaległości Spółki m.in. w zakresie podatku od towarów i usług, ujawnione w decyzji organów podatkowych, za kolejne miesiące roku 2014 i 2015 oraz za I i VI 2017 r. zamknęły się kwotą [...]zł. Podkreślono także, iż Spółka zaprzestała prowadzenia działalności, co świadczy, że jej niewypłacalność w zakresie zobowiązania określonego m.in. za okres objęty niniejszą decyzja miała charakter trwały.

Wobec poczynionych ustaleń, zdaniem organu II instancji, Skarżący nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Zobowiązany, jak podniesiono w zaskarżonej decyzji, nie wskazał również mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Mając na względzie powyższe Dyrektor IAS stwierdził, że Zobowiązany nie wykazał wystąpienia przesłanek przewidzianych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b i pkt 2 o.p.

Zajmując się zarzutami odwołania stwierdzono, że odniesiono się do nich przy okazji omawiania przesłanek odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania Spółki. Dodatkowo podkreślono, iż bez znaczenia dla postępowania prowadzonego w trybie art. 116 o.p. jest fakt, iż członek zarządu sprawował funkcję przez krótki okres czasu, gdyż powołanie na to stanowisko jest dobrowolne. Zauważono także, iż nie jest zadaniem organów podatkowych badanie przyczyn, dla których podjęto decyzję o zasiadaniu w organach zarządzających Spółki, jak również na jaki okres czasu to nastąpiło. Natomiast Dyrektor IAS podkreślił, że jednym z obowiązków członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia spółki pozwalające na zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, co z kolei uwalnia go od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. Zatem w zakresie obowiązków osoby pełniącej funkcję członka zarządu spółki była kontrola terminowości regulowanych przez spółkę zobowiązań. W tej sytuacji, wobec braku regulowania wymagalnych zobowiązań przez spółkę, niezgłoszenie we właściwym czasie przez członka zarządu stosownego wniosku jest wynikiem zawinionego zaniechania jego obowiązków (zob. wyrok NSA z dnia 5 października 2017 r. sygn. akt I GSK 1366/15, wyrok NSA z dnia 6 marca 2020 r. sygn. akt II FSK 2144/19).

W zakresie zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. organ odwoławczy stwierdził, że zaskarżone rozstrzygniecie oparto na wynikających z art. 11 ust. 1 u.p.u.n. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) zasadach, które w zakresie uzasadnienia momentu, kiedy powinno nastąpić zgłoszenie wniosku o upadłość Spółki nie wymagały - jak sugeruje to Skarżący - analizy ksiąg podatkowych, ewidencji, ani dokumentów źródłowych tej Spółki. W takim przypadku istotny jest obiektywny stan nieregulowania wymagalnych zobowiązań. Głównie z tych samych względów za nieuzasadniony uznano zarzut naruszenia art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 i art. 197 o.p. W dalszej kolejności podniesiono, iż wbrew twierdzeniu Skarżącego, informacja o braku wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub wszczęcie postępowania układowego została także potwierdzona w Sądzie Rejonowym w K. [...] Wydziale Gospodarczym.

Co do zarzutu niezasadnego obciążenia Skarżącego kosztami egzekucyjnymi, które powstały prawie 4 lata po zakończeniu pełnienia funkcji Prezesa Zarządu, a także zarzutu, że egzekucja administracyjna była wszczęta wobec Spółki dopiero po 3,5 roku po zakończeniu pełnienia funkcji przez Skarżącego, co świadczy o opieszałości organów podatkowych, Dyrektor IAS stwierdził, że koszty egzekucyjne związane są ze ściągnięciem określonego zobowiązania w trybie egzekucyjnym, co następuje z oczywistych względów później, tj. po upływie terminu płatności tego zobowiązania. Natomiast podstawę do orzeczenia o odpowiedzialności za koszty egzekucyjne względem członków zarządu Spółek z ograniczona odpowiedzialnością jest art. 107 § 2 pkt 4 o.p. Zaznaczono również, że kwestia wszczęcia i prowadzenia egzekucji administracyjnej nie jest przedmiotem niniejszego postępowania.

Skargą z dnia 11 sierpnia 2020 r., złożoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik Zobowiązanego zakwestionował decyzję organu odwoławczego, zarzucając jej naruszenie:

1) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie sprowadzające się do uznania, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki winien być złożony we właściwym czasie w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i w konsekwencji uznanie, że w niniejszej sprawie nie wystąpiła przesłanka zwalniająca Skarżącego z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, podczas gdy przepisy te nie definiują pojęcia "właściwego czasu", nie odsyłają do przepisów prawa upadłościowego, a pojęcie to powinno być interpretowane przy uwzględnieniu okoliczności konkretnej sprawy;

2) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. przez jego niezastosowanie mimo, że w okolicznościach niniejszej sprawy należało uznać, że Skarżący nie ponosi winy za niezgłoszenie wniosku o upadłość Spółki lub niewszczęcie postępowania układowego, ponieważ obiektywnie nie mógł on w tak krótkim czasie sprawowania funkcji członka zarządu rozpoznać sytuacji finansowej Spółki, zbadać skomplikowane stany faktyczne, ustalić, czy doszło do określonych zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji do powstania z mocy prawa obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego w określonej kwocie, ponieważ Skarżący sprawował funkcję Prezesa Zarządu Spółki jedynie przez 12 dni roboczych, tj. w okresie od 21 stycznia 2015 r. do 5 lutego 2015 r. i w tak krótkim okresie nie miał możliwości dogłębnej analizy sytuacji finansowej Spółki, nie miał możliwości zweryfikowania prawidłowości i rzetelności w rozliczeniach podatku od towarów i usług za okres, w którym nie pełnił funkcji członka zarządu, a organom podatkowym wyposażonym w cały aparat władzy państwowej, środki przymusu, możliwości prowadzenia postępowania dowodowego, egzekwowania wyjaśnień i informacji od różnych podmiotów i organów, kontroli krzyżowych, itp. ujawnienie nierzetelności w rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. zajęło prawie 2 lata, ponieważ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organu I instancji napisano, że postępowanie kontrolne wszczęto w dniu [...], a zakończyło się ostateczną decyzją organu II instancji z dnia [...]; a zatem występuje ogromna dysproporcja, tj. od Skarżącego się oczekuje, aby w 12 dni roboczych dokonał skomplikowanych ustaleń za okres, w którym nie pełnił funkcji zarządu Spółki, gdzie nie dysponował możliwościami organu władzy publicznej, nie miał możliwości dokonywania kontroli krzyżowych itp., a organ z całym aparatem przymusu ustalił powyższe w ciągu 22 miesięcy; ponadto nawet gdyby uznać za prawidłową ustaloną przez organ datę, w której powinien być złożony wniosek o upadłość 4 lutego 2015 r., to fakt, że Skarżący został odwołany następnego dnia – 5 lutego 2015 r. powoduje, że jednodniowego opóźnienia nie można uznać za zawinione, tym bardziej, że okoliczność, że Skarżący zostanie odwołany z funkcji Prezesa Zarządu była wiadoma już na kilka dni przed oficjalnym odwołaniem. Nie bez znaczenia jest także fakt, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organy podatkowe i egzekucyjne prowadziły opieszale czynności wobec Spółki, z decyzji wynika, że egzekucja została wszczęta i w jej ramach stwierdzono, że Spółka nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej, a egzekucję wszczęto dopiero po 3,5 roku po zakończeniu pełnienia funkcji zarządu przez Skarżącego, co należało zrobić wcześniej, gdy Spółka prowadziła jeszcze działalność gospodarczą i egzekucja byłaby skuteczna;

3) art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 193, art. 197 o.p. przez niedokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych sprawy, nie przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób należyty, błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, np. pominięcie dowodów z dokumentacji Spółki, w szczególności z ksiąg rachunkowych, sprawozdań finansowych, historii rachunków bankowych itp., które potwierdziłyby, że w okresie od 21 stycznia 2015 r. do 5 lutego 2015 r. Spółka nie była w stanie niewypłacalności, posiadała majątek wystarczający na obsługę i spłatę zobowiązań, a więc brak było podstaw złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w tamtym czasie, poprzez pominięcie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność kondycji finansowej Spółki w powyższym okresie, czy istniały przesłanki aby wniosek o upadłość Spółki został złożony w okresie od 21 stycznia 2015 r. do 5 lutego 2015 r., czy złożenie wniosku o upadłość Spółki w tym okresie spowodowałoby większe, czy mniejsze zaspokojenie wierzycieli Spółki oraz w jakiej wysokości byłoby to zaspokojenie większe lub mniejsze, czy sytuacja finansowa Spółki umożliwiała jej kontynuowanie działalności gospodarczej w okresie od 21 stycznia 2015 r. do 5 lutego 2015 r. i później, błędne ustalenie wysokości zaległości spółki za 12/2014 w kwocie [...]zł skoro w uzasadnieniu na str. 3 i 4 wskazano, że za cały kontrolowany okres od 1 lipca 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. określono zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł;

4) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. przez błędne uzasadnienie prawne zaskarżonej decyzji, które w ogóle nie odnosi się do analizy kondycji finansowej Spółki w okresie od 21 stycznia 2015 r. do 5 lutego 2015 r., tj. w okresie sprawowania zarządu przez Skarżącego, a także niezasadne obciążenie go kosztami egzekucyjnymi, które powstały prawie 4 lata po zakończeniu pełnienia funkcji Prezesa Zarządu przez Skarżącego.

Wobec powyższych zarzutów pełnomocnik Zobowiązanego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Uzasadniając skargę jej autor podniósł, że organ nie przeprowadził wnikliwej analizy dokumentacji rachunkowo-księgowej Spółki. W jego ocenie, ma to istotne znaczenie dla sprawy, gdyż Skarżący nie miał wiedzy o zaległościach podatkowych Spółki, które potwierdzone zostały dopiero decyzjami Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia [...], a więc w czasie, gdy nie pełnił on już funkcji Prezesa Zarządu. Pełnomocnik podkreślił także, że jego mocodawca nie miał obiektywnych możliwości, aby w ciągu 12 dni roboczych dokonać skomplikowanych analiz dokumentacji Spółki, które pozwoliłyby na ustalenie właściwej wysokości zobowiązania podatkowego, a także na stwierdzenie wystąpienia przesłanek dla ogłoszenia upadłości Spółki. Ponadto już na kilka dni przed podjęciem uchwały o jego odwołaniu wiadomym było, że pozbawiony zostanie stanowiska. Według pełnomocnika, za trafnością stanowiska o tym, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości było niezawinione świadczy również jedynie jednodniowe opóźnienie, gdyż ostatnim dniem na złożenie wspomnianego wniosku był dzień 4 lutego 2015 r., a Skarżący został odwołany z funkcji z dniem 5 lutego 2015 r.

Pełnomocnik zauważył, że organom podatkowym, które dysponują szerokimi możliwościami procesowymi ujawnienie nierzetelności w rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. zajęło niemal 2 lata. Tymczasem od Skarżącego wymagają one, aby rozeznał się w finansach Spółki w przeciągu 12 dni. Zaznaczył również, że nie bez znaczenia jest to, iż postępowanie egzekucyjne prowadzone było opieszale, gdyż wszczęto je dopiero po 3,5 roku od opuszczenia przez Zobowiązanego stanowiska Prezesa Zarządu, gdy Spółka nie prowadziła już działalności gospodarczej.

Niezależnie od powyższego, zdaniem pełnomocnika, w czasie pełnienia funkcji Prezesa Zarządu przez Skarżącego nie wystąpiła okoliczność niewypłacalności Spółki. Jak stwierdził, potwierdzić to może rzetelne postępowanie dowodowe, w tym m.in. badanie dokumentacji finansowo-księgowej Spółki, do której obecnie Skarżący nie ma dostępu. Dlatego też organ podatkowy w ramach przysługujących mu uprawnień winien wystąpić o jej udostępnienie do Spółki i innych instytucji, które są w jej posiadaniu.

W ocenie pełnomocnika, użytego w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. terminu "właściwy czas" do złożenia wniosku o ogłoszenia upadłości nie można bezpośrednio utożsamiać z dwutygodniowym terminem na zgłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 21 ust. 1 u.p.u.n., gdyż żaden przepis Ordynacji podatkowej nie odsyła w tym zakresie do ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Według niego żaden przepis nie zabrania wnioskować w terminie późniejszym, tj. w takim, aby chronić interesy wierzycieli (zob. wyroki NSA z dnia 5 maja 2005 r. sygn. akt FSK 1663/04 i FSK 1691/04).

W skardze wyrażono również pogląd, że niewypłacalność Spółki w rozumieniu art. 10 i art. 11 u.p.u.n. powstała dopiero po zakończeniu sprawowania funkcji członka zarządu przez Skarżącego. W tym zakresie wskazano, że w doktrynie prezentowane jest stanowisko w sprawie wykładni art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego, zgodnie z którym "Nie każda przewyżka stanu biernego nad czynnym stanowi podstawę ogłoszenia upadłości. Zachodziło to tylko wtedy, gdy stan taki zagrażał wykonaniu zobowiązań pieniężnych, co ustawodawca określał jako nadmierne zadłużenie". Według tej koncepcji wykładnia przesłanki "nadmiernego zadłużenia" powinna być dokonywana przez pryzmat zagrożenia w niewykonaniu wymagalnych zobowiązań pieniężnych" (zob. J. Petraniuk. Upadłość i jej podstawy w prawie upadłościowym i naprawczym, PPH 2003, nr 12, s. 17 i n.). Wobec tego, jak stwierdził pełnomocnik, przed 5 lutego 2015 r. nie istniał stan zagrożenia wykonania zobowiązań pieniężnych, ponieważ Spółka realizowała swoje zobowiązania, a nawet jeśli istniał to Skarżący nie miał o tym wiedzy i tym samym nie ponosi winy za niezgłoszenie wniosku o upadłość. Zaległości podatkowe zostały stwierdzone decyzjami, które wydano już po odwołaniu Zobowiązanego ze stanowiska Prezesa Zarządu.

Pełnomocnik podniósł także, że w aktualnie obowiązującym stanie prawnym Skarżący nie musiałby zgłaszać wniosku o upadłość i nie ponosiłby odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. Obecnie bowiem, aby przypisać winę Skarżącemu z powodu niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości musiałby on pełnić funkcję członka zarządu przez taki okres, aby w tym czasie powstały zaległości z opóźnieniem przekraczającym 3 miesiące plus dodatkowe 30 dni na zgłoszenie wniosku o upadłość, co z oczywistych względów w jego przypadku było niemożliwe.

Końcowo pełnomocnik w kontekście naruszenia art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 o.p. ponownie wskazał na wybiórczy sposób gromadzenia i analizy materiału dowodowego przez organy podatkowe. Wskazano ponownie również na fakt zaniechania przeprowadzenia dowodu z dokumentacji rachunkowo-finansowej Spółki. W ocenie pełnomocnika, dowody te dowiodłyby, że w okresie pełnienia funkcji Prezesa Zarządu przez Skarżącego, Spółka była w dobrej kondycji finansowej i nie występowały przesłanki dla złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Na wstępie Sąd wskazuje, że Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału wydanym na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych instrumentach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374) w niniejszej sprawie przeprowadzi posiedzenie niejawne w składzie 3 sędziów odstępując od wymaganej prawem rozprawy.

Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora IAS z dnia [...] wydana w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej Skarżącego jako byłego Prezesa Zarządu wraz ze Spółką za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi.

Przedmiotowe zobowiązanie Spółki (które przekształciło się w zaległość podatkową) wynika z ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia [...] nr [...] ([...]), a które nie zostało uregulowane w terminie określonym w art. 103 ust. 1 u.p.t.u.

Określając ramy prawne niniejszej sprawy wskazać trzeba, że dla przypisania odpowiedzialności członkom zarządu za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością niezbędne jest wykazanie przesłanek tej odpowiedzialności unormowanych w art. 116 o.p. Ze względu na to, że wskazany przepis poddawany był licznym nowelizacjom konieczne jest ustalenie stanu prawnego mającego zastosowanie w niniejszej sytuacji.

W tym zakresie nadmienić należy, że stosownie do art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1649) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy (a więc przed dniem 1 stycznia 2016 r.) stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 (a zatem Ordynacji podatkowej), w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Z kolei na mocy art. 417 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1508 z późn. zm.) dokonano zmiany art. 116 § 1 o.p. w zakresie przesłanek umożliwiających uwolnienie się od odpowiedzialności, przy czym brak jest przepisów przejściowych odnoszących się do kwestii stosowania zmienionych regulacji, w tym także w zakresie art. 116 o.p., prócz wskazania w art. 456 tejże ustawy nowelizującej, że wchodzi ona w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. Zastosowanie takiego rozwiązania legislacyjnego oznacza, że w grę wchodzi zasada, zgodnie z którą dla oceny konkretnego stanu faktycznego zaistniałego przed wejściem w życie znowelizowanych przepisów, należy stosować przepisy prawa materialnego, które obowiązywały w dniu zaistnienia zdarzenia, z którym związany jest skutek podatkowy, zaś w odniesieniu do czynności procesowych należy stosować przepisy obowiązujące w dniu dokonania danej czynności (zob. S. Babiarz, (w:) tenże i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 10, art. 116, teza 4; LEX).

W tej sytuacji podstawę materialnoprawną zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji stanowiły przepisy art. 116 § 1 i § 2 o.p. w brzmieniu sprzed nowelizacji.

Według art. 116 § 1 o.p. (w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Z kolei zgodnie z art. 116 § 2 o.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 o.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. W myśl art. 116 § 4 o.p. wspomniane przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu.

W świetle art. 108 § 2 pkt 2 lit. a o.p. postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Warunek ten został zachowany, ponieważ decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia [...] została doręczona pełnomocnikowi Spółki w dniu [...] (rozstrzygnięcie to utrzymano w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia [...] nr [...]). Natomiast wszczęcie niniejszego postępowania nastąpiło postanowieniem organu I instancji z dnia [...] doręczonym Skarżącemu w dniu [...].

Literalne brzmienie powołanego przepisu art. 116 § 1 o.p. ustanawia cztery przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o., tj.:

1) wykazanie, że zaległości wynikają z zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu;

2) wykazanie bezskuteczności, w całości lub w części, egzekucji z majątku spółki;

3) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo niewykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku;

4) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych.

W orzecznictwie utrwalił się pogląd, że organ podatkowy zobowiązany jest wskazać okoliczności pełnienia obowiązków przez członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu.

Jak wynika z treści przywołanego przepisu członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe poprzez wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Przesłanką egzoneracyjną jest również wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, które w świetle powołanych wyżej przepisów art. 116 o.p. zasadnie przyjęły, że w sprawie wystąpiły przesłanki do obciążenia Skarżącego odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki.

Po pierwsze nie budzi wątpliwości Sądu, że w czasie, w którym powstała przedmiotowa zaległość, Skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki (art. 116 § 2 o.p.). Bezspornym jest bowiem, że uchwałą Zgromadzenia Wspólników z dnia 21 stycznia 2015 r. nr [...] Skarżący został powołana na wspomniane stanowisko, które piastował do dnia 5 lutego 2015 r., kiedy to został odwołany z funkcji Prezesa Zarządu mocą uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 5 lutego 2015 r. nr [...]. Nadmienić należy, że zarząd Spółki był jednoosobowy.

Zobowiązanie Spółki dotyczy podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., gdzie termin jego płatności przypadał na 25 dzień miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 103 ust. 1 u.p.t.u.). Oznacza to, że termin płatności tego podatku upływał 26 stycznia 2015 r. (25 stycznia 2015 r. przypadała niedziela). Zatem, w ocenie Sądu, spełniona została pierwsza z pozytywnych przesłanek warunkujących odpowiedzialność Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki.

W ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały również zaistnienie drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 o.p., czyli bezskuteczność egzekucji wobec Spółki. Przyjmuje się, że: "Bezskuteczność egzekucji rozumiana być musi jako brak rezultatu w skuteczności czynności egzekucyjnych - bezskuteczność egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Postępowanie takie musi być wszczęte, jednak dla oceny, że egzekucja jest bezskuteczna nie musi zostać wydane formalne postanowienie o umorzeniu" (wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 984/16, Lex nr 2502466). "Bezskuteczność egzekucji oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucji skierowanej do majątku podatnika (spółki), nie doszło do przymusowego zaspokojenia roszczeń wierzyciela. Jednocześnie orzecznictwo i doktryna jednoznacznie wskazują, że postanowienie o umorzeniu egzekucji, czy to wydane przez komornika, czy przez organy egzekucji administracyjnej, a nadto postanowienie o umorzeniu postępowania upadłościowego, względnie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, wyczerpują pojęcie bezskuteczności egzekucji" (wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 lutego 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1008/17, Lex nr 2475529; podobnie wyrok NSA z dnia 9 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1189/16, Lex nr 2511376).

Na podstawie powyższych wywodów przyjąć można, że dla wykazania przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki wystarczającym jest wydanie przez właściwy organ postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Jak natomiast wynika z akt sprawy Naczelnik US postanowieniem z dnia [...] nr [...] umorzył postępowanie egzekucyjne jako bezskuteczne, które prowadzone było do majątku Spółki. Egzekucja ta nie doprowadziła do uzyskania chociażby części należności wynikających ze wspomnianych zaległości.

Nadmienić należy, że organ ten stał się właściwy do prowadzenia egzekucji wobec Spółki z dniem [...], kiedy to dokonano w KRS-ie zmiany siedziby podmiotu poprzez jej zlokalizowanie na terenie K..

Wcześniej postępowania egzekucyjne do majątku prowadziły także inne organy, tj. Dyrektor Izby Celnej w G., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. oraz w ramach zlecenia rekwizycyjnego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. w zakresie zaległości m.in. w podatku od towarów i usług od maja do grudnia 2014 r. oraz od stycznia do grudnia 2015 r., w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r., w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. Zwrócić należy także uwagę, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. prowadził w stosunku do Spółki postępowanie zabezpieczające, w oparciu o Zarządzenie zabezpieczenia z dnia [...], na podstawie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia [...] nr [...] ([...]), w zakresie podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2014 r.

W ramach czynności egzekucyjnych dokonano zajęcia rachunków bankowych Spółki w: B S.A., C Banku S.A., Banku D S.A. Zgodnie z informacjami przekazanymi przez banki, na żadnym z nich nie znajdowały się jakiekolwiek środki. Z kolei C Bank S.A. zawiadomił o zbiegu egzekucji administracyjnej i komorniczej. Ustalono także, że w późniejszym czasie umowy na prowadzenie rachunków bankowych uległy rozwiązaniu. Natomiast B S.A. po uzyskaniu zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego poinformował, że umowa na prowadzenie rachunku Spółki wygasła z dniem 30 października 2018 r.

W poszukiwaniu majątku Spółki organ egzekucyjny wystąpił ze stosownymi zapytaniami m.in. do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej, Ministerstwa Sprawiedliwości, Centralnej Informacji o Zastawach Rejestrowych i Krajowego Rejestru Sądowego, Ministerstwa Sprawiedliwości Departament Centrum Ogólnopolskich Rejestrów Sądowych i Informatyzacji Resortu, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Ponadto z zapytaniem o majątek Spółki zwrócono się także do prezesów zarządu oraz do biura rachunkowego.

W następstwie tych czynności ujawniono jedynie inne wierzytelności należne Spółce od podmiotu WRO-System. Próby ich zajęcia okazały się jednak nieskuteczne. Ponadto powzięto wiedzę, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej, tak w miejscu siedziby, jak również w miejscu wskazywanym jako miejsce jej wykonywania (Spółka nieznana pod tymi adresami). Ponadto ustalono, że nie posiada ona żadnego majątku, z którego możliwa byłaby egzekucja.

W świetle tych ustaleń spełnione zostały przesłanki pozytywne odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania Spółki.

Odnosząc się natomiast do wykazania przesłanek egzoneracyjnych, który to obowiązek obciąża stronę, wskazać należy, że to strona, chcąc uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, jako osoba trzecia, winna wykazać, że stosowny wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęcie postępowania układowego został złożony w terminie, bądź też, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Zauważyć należy, że choć ciężar wykazania ziszczenia się przynajmniej jednej z tych negatywnych przesłanek odpowiedzialności z woli ustawodawcy ciąży na stronie postępowania, to zgodnie z poglądami wyrażonymi w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w tym w uchwale NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09, w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu, organ podatkowy zobowiązany jest zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 o.p.

Odpowiedzialność członka zarządu może zatem wchodzić w rachubę tylko wówczas, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku organ podatkowy powinien poczynić ustalenia, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony.

Przenosząc te rozważania na grunt badanej sprawy, przyjdzie wskazać, że Spółka nie wystąpiła do sądu gospodarczego z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Wbrew stanowisku pełnomocnika, twierdzenie to wynika nie tylko z pisma z dnia 14 marca 2018 r. Sądu Rejonowego [...] w G. [...] Wydziału Gospodarczego. Mianowicie okoliczność ta została potwierdzona również przez Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy w K. oraz przez Sąd Rejonowy Wydział [...] Gospodarczy w K..

Ocena, czy zaistniały podstawy do zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, a także w jakim terminie należało dokonać tej czynności (złożenia wniosku o upadłość), powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które od 1 października 2003 r. regulowane jest przepisami ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 1112 z późn. zm. – dalej u.p.u.n.). Stanowisko to jest powszechnie akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyrok NSA z dnia 23 października 2019 r. sygn. akt I GSK 394/17, Lex nr 2783492).

Jak wcześniej wyjaśniono, w sprawie znajduje zastosowanie art. 116 o.p. w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r. Oznacza to, że wykładnia tego uregulowania winna być przeprowadzona przy uwzględnieniu norm prawa upadłościowego sprzed ich nowelizacji, tj. sprzed 1 stycznia 2016 r. Odmienne podejście do tego zagadnienia wypaczałoby sens instytucji odpowiedzialności solidarnej członków zarządu wraz ze spółka, której dotyczą zaległości podatkowe. Trzeba więc mieć na uwadze te przesłanki warunkujące wystąpienie upadłości, które obowiązywały w okresie, kiedy powstała zaległość, a tym samym winny być znane stronie postępowania i do których mogła się ona realnie zastosować. Nie można badać kwestii wystąpienia okoliczności egzoneracyjnych przez pryzmat uregulowań określających zagadnienie zaistnienia podstaw do ogłoszenia upadłości, które wystąpiły dopiero w przyszłości, a strona nie mogła się do nich zastosować. Z tych też względów – wbrew sugestiom pełnomocnika - brak jest podstaw i uzasadnienia dla stosowania w niniejszej sprawie obecnie obowiązujących uregulowań Prawa upadłościowego.

Przywołując przepisy prawa upadłościowego wskazać przyjdzie, iż z art. 21 ust. 1 u.p.u.n. wynika, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Podstawą ogłoszenia upadłości jest niewypłacalność dłużnika, o czym stanowi art. 10 u.p.u.n. Z kolei w myśl art. 11 ust. 1 u.p.u.n. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 u.p.u.n.). Jak zauważył Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 19 stycznia 2011 r. sygn. akt V CSK 211/10 (Lex nr 738136), o niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.n. można mówić dopiero wtedy, gdy dłużnik z braku środków przez dłuższy czas nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań. Wskazuje na to użycie określenia "nie wykonuje" swoich wymagalnych zobowiązań, oznaczające pewną ciągłość "niewykonywania" oraz użycie liczby mnogiej "zobowiązań". Także w literaturze podkreśla się, że dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 u.p.u.n. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (zob. Feliks Zedler, Komentarz do art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, dostępny w systemie LEX).

Terminu "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku" nie należy jednak mechanicznie przenosić z ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, lecz uwzględniając okoliczności sprawy ustalać "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku w konkretnym przypadku. Istotne jest określenie, w jakim czasie działający z należytą starannością zarząd spółki kapitałowej mógł stwierdzić, że istnieją okoliczności uzasadniające podjęcie działań zapobiegających upadłości lub ogłoszeniu upadłości. Podstawą jest więc samodzielna, dokonana na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocena, który moment był właściwy dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki. Ustalenia te muszą być oparte na wyczerpującym materiale dowodowym (zob. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 631/11, Lex nr 1291593).

Koniecznym jest podkreślenie, że "właściwy czas", o którym mowa w art. 116 § 1 o.p. oceniać należy z punktu widzenia interesów organu. Określenie tej chwili jest przesłanką obiektywną, ustalaną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy i nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu spółki. Wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki (zob. wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 2010 r. sygn. akt I FSK 701/09, Lex nr 594171). Zatem dla oceny zasadności zgłoszenia wniosku o upadłość, czy też wszczęcia postępowania układowego nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu o jego celowości.

Niewykonywanie wymagalnych zobowiązań, o których mowa w art. 11 ust. 1 u.p.u.n. nie musi się odnosić do wszystkich zobowiązań dłużnika. Nie ma też znaczenia ich charakter, tzn. czy są to zobowiązania cywilnoprawne, czy publicznoprawne. Ponadto nieregulowanie wymagalnych zobowiązań nawet o niewielkiej wartości oznacza niewypłacalność w rozumieniu art. 11 u.p.u.n. (zob. wyrok WSA w Lublinie z dnia 29 stycznia 2004 r. sygn. akt I SA/Lu 717/07, Lex nr 462713). Jak słusznie zauważył to organ odwoławczy, stan niewypłacalności powstaje, z chwilą nieuregulowania w terminie określonym ustawą lub umową drugiego z kolei zobowiązania (zob. Prawo upadłościowe i naprawcze - Komentarz, Piotr Zimmerman, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2007, identyczne stanowisko wyrażono w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 28 września 2016 r. sygn. akt I SA/Gd1667/15, Lex nr 2141679; wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 2 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 888/18, Lex nr 2650622).

W celu ustalenia "właściwego czasu" dla złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości organy przeprowadziły analizę zobowiązań Spółki. W tym zakresie stwierdzono, że najstarsza zaległość wobec Skarbu Państwa dotyczy podatku od towarów i usług za maj 2014 r. z terminem płatności przypadającym na 25 czerwca 2014 r. Drugim w kolejności wymagalnym zobowiązaniem, które nie zostało uregulowane jest zaległość w podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. z terminem płatności przypadającym na 25 lipca 2014 r. Wobec tego prawidłowo przyjęto, że z dniem 26 lipca 2014 r. zaistniała przesłanka niewypłacalności Spółki w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.n.

Zauważyć należy, że Spółka posiada również zaległości w:

– w podatku od towarów i usług za V-XII 2014 r., I-XII 2015 r. oraz I i VI 2017 r. na łączną kwotę [...]zł należności głównej,

– w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pełnionej funkcji płatnika (PIT-4R) za miesiące: 01-12/2017 r. na łączną kwotę [...]zł należności głównej,

– w podatku dochodowym od osób prawnych (CIT-8) za 2017 r. na kwotę [...] zł należności głównej,

– z tytułu nieuregulowanych składek na ubezpieczenie społeczne za okresy od 02/2017 do 01/2018 w łącznej wysokości [...]zł.

Według powyższych ustaleń zasadnie stwierdzono, że "niewypłacalność" Spółki w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.n. wystąpiła przed objęciem przez Zobowiązanego stanowiska Prezesa Zarządu. Dlatego też prawidłowo oznaczono jako datę początkową dwutygodniowego terminu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości dzień, w którym Zobowiązany powołany został do pełnienia funkcji Prezesa Zarządu, tj. 21 stycznia 2015 r. Tym samym termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości (art. 21 ust. 1 u.p.u.n.) upłynął z dniem 4 lutego 2015 r. Zauważyć w tym miejscu należy, że sytuacja Spółki uległa ciągłemu pogorszeniu od maja 2014 r. Mianowicie Spółka nie uiszczała należnego podatku od towarów i usług, za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2014 r., a także za cały rok 2015 r. oraz za styczeń i czerwiec 2017 r., co w efekcie wygenerowało zadłużenie w kwocie [...]zł. Pozwala to na stwierdzenie, że niewypłacalność Spółki miała charakter trwały.

Przechodząc do badania winy członka zarządu stwierdzić należy, że Skarżący nie udowodnił, że niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Wykazano natomiast, że taki wniosek nie został wniesiony do właściwego sądu.

Rozważając kryterium braku winy jako przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. Taką okolicznością może być obłożna choroba uniemożliwiająca złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości (zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia 13 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 1177/16, Lex nr 2332986). O braku winy członka zarządu w zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie można również mówić, gdy np. z przyczyn od siebie niezależnych członek zarządu nie ma możliwości działania za spółkę, gdy wbrew jego woli został odsunięty od prowadzenia spraw spółki. Brak wiedzy odnośnie faktycznych zobowiązań spółki przez członka zarządu nie ma więc wpływu na ocenę istnienia przesłanki przewidzianej w powołanych wyżej przepisach zwalniającej członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Brak w tym zakresie wiedzy członka zarządu obciąża członka zarządu jako osoby uprawnionej i zobowiązanej do prowadzenia spraw spółki (zob. wyrok NSA z dnia 16 marca 2018 r. sygn. akt I FSK 921/16, Lex nr 2495397).

W tym kontekście nie można przyjąć, aby Skarżący udowodnił swój brak winy w tym, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości. Według Zobowiązanego w okresie pełnienia przez niego funkcji Prezesa kondycja finansowa Spółki była dobra. Ponadto nie zalegała ona z żadnymi płatnościami. Według niego, zaległość w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. powstała w związku z decyzją Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia [...], a więc w czasie kiedy nie piastował już stanowiska Prezesa Zarządu. Zatem nie może odpowiadać za zobowiązania Spółki, które zaistniały w czasie kiedy już nie kierował Spółką i nie miał wpływu na jej sprawy. Ponadto podkreślił, że funkcję Prezesa Zarządu pełnił jedynie przez okres 12 dni roboczych. Wykluczało to, jego zdaniem, możliwość pełnego zorientowania się w sytuacji finansowej Spółki, w tym stwierdzenia prawidłowości wyliczenia wysokości podatku za okresy wcześniejsze, a w konsekwencji wystąpienia przesłanek dla wniesienia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

W tym miejscu przypomnieć należy, że z dyspozycji art. 116 § 1 o.p. wynika wprost, że ciężar wykazania wystąpienia przesłanek uwalniających od odpowiedzialności jest przeniesiony na członka zarządu, zaś organy podatkowe winny ograniczyć się do poddania weryfikacji i oceny przedłożonych przez stronę dowodów na okoliczność wystąpienia przesłanek uwalniających od odpowiedzialności, przy czym ten obowiązek organów podatkowych nie zmienia zasady, że ciężar dowodu w zakresie wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu spółki kapitałowej (zob. wyroki NSA: z dnia 3 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 807/17, Lex nr 2359673; z dnia 11 października 2018 r. sygn. akt II FSK 2733/16, Lex nr 2576865; z dnia 7 sierpnia 2019 r. sygn. akt II FSK 270/19, Lex nr 2752076). Takie ulokowanie ciężaru dowodu ma uzasadnienie nie tylko normatywne, ale również celowościowe. Skoro bowiem jedną z przesłanek uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest brak jego winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie, wydaje się oczywistym, iż wiedzę o braku winy posiada członek zarządu, zaś organ podatkowy (osoby postronne) z natury rzeczy taką wiedzą nie dysponują.

Nie można podzielić stanowiska, że zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. powstało w dacie wydania decyzji przez Naczelnika [...]o Urzędu Celno-Skarbowego w S., tj. w dniu [...], a więc w czasie kiedy Skarżący nie pełnił funkcji Prezesa Zarządu. W tym zakresie wskazać należy, że zobowiązanie podatkowe w tym podatku powstaje z mocy prawa i staje się wymagalne z upływem terminu, w którym podatnik powinien je ujawnić w prawidłowej wysokości w deklaracji podatkowej (art. 5 o.p. w związku z art. 99 ust. 1 i art. 103 ust. 1 u.p.t.u.). Ewentualna decyzja określająca to zobowiązanie ma charakter wyłącznie deklaratoryjny, a więc nie prowadzi do powstania zobowiązania podatkowego w momencie wydania takiej decyzji, lecz tylko wskazuje, jakie to zobowiązanie powinno być od samego początku jego powstania (tj. z momentu okresu rozliczeniowego, którego dotyczy). Innymi słowy, organ podatkowy potwierdza jedynie tego rodzaju aktem, że powstałe z mocy prawa zobowiązanie nie zostało przez podatnika ujawnione w prawidłowej wysokości w ramach samoobliczenia podatku, co z kolei wymagało wydania decyzji zastępującej to nieprawidłowe samoobliczenie (art. 21 § 1 i § 3 o.p.). Tym samym zasadnym jest stwierdzenie, że zobowiązania Spółki określone decyzją Naczelnika z dnia [...] istniało już w 2014 r., a jedynie nie zostały wskazane przez Spółkę w prawidłowej wysokości, a w dalszej kolejności nie ujawniono ich istnienia w tamtym czasie (zob. wyroki NSA: z dnia 22 lutego 2019 r. sygn. akt II FSK 225/17, Lex nr 2650954; z dnia 12 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2429/17, Lex nr 2494330; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. II FPS 3/09, ONSAiWSA 2009/6/103, Lex nr 509153). Na marginesie podnieść należy, że bez znaczenia dla sprawy jest to, czy Skarżący wiedział o tych zobowiązaniach. Przyjmuje się bowiem, że brak w tym zakresie wiedzy członka zarządu obciąża członka zarządu jako osoby uprawnionej i zobowiązanej do prowadzenia spraw spółki (zob. wyrok NSA z dnia 16 marca 2018 r. sygn. akt I FSK 921/16, Lex nr 2495397).

Odnosząc się do twierdzenia Skarżącego o dobrej kondycji Spółki, stwierdzić należy, że art. 11 u.p.u.n. wskazuje dwie przesłanki uznania dłużnika za niewypłacalnego, co zgodnie z art. 10 tej ustawy, stanowi podstawę ogłoszenia jego niewypłacalności. Pierwsza z tych przesłanek zawarta w ustępie 1, tj. utrata zdolności płatniczej, ma charakter uniwersalny i odnosi się do wszystkich dłużników. Druga określona jako przewaga zobowiązań nad majątkiem (art. 11 ust. 2 u.p.u.n.), ma charakter uzupełniający i odnosi się do osób prawnych i określonych jednostek organizacyjnych. Przesłanki te są niezależne od siebie (zob. wyrok NSA z dnia 17 października 2019 r. sygn. akt I GSK 1405/18, Lex nr 2744518). Oznacza to, że wystąpienie jednej z tych okoliczności uprawnia do stwierdzenia o niewypłacalności dłużnika. Jak wykazano wcześniej, Spółka zalegała z płatnościami, co uzasadniało uznanie, że jest ona niewypłacalna. Zatem nawet stwierdzenie dobrej kondycji finansowej Spółki, w sytuacji nieregulowania wymagalnych zobowiązań stanowi o niewypłacalności podmiotu. Innymi słowy, gdy przyczyną niewypłacalności jest zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 u.p.u.n.), istotnym elementem ustaleń w sprawie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest stan regulowania takich zobowiązań, a nie analiza stanu majątkowego spółki (zob. wyrok NSA z dnia 28 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 1204/19, Lex nr 2758964). W tym kontekście należy również stwierdzić, że nietrafny jest zarzutu zaniechania przeprowadzenia dowodu z dokumentów rachunkowo-księgowych dla wykazania dobrej kondycji oraz niewystępowania przesłanek dla ogłoszenia upadłości Spółki. Mianowicie określenie daty niewypłacalności Spółki na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.u.n. wymaga jedynie analizy wymagalności poszczególnych zobowiązań, które nie zostały uregulowane. Zatem przeprowadzenie dowodu ze wskazywanych w skardze dokumentów, czy też opinii biegłego, pozostaje bez znaczenia dla prawidłowości kontrolowanej decyzji.

Odnieść się jeszcze należy do twierdzenia Zobowiązanego, że osoba obejmująca stanowisko Prezesa Zarządu i zajmująca je tylko 12 dni roboczych, nie ma możliwości w okresie dwutygodniowym zorientować się w sytuacji finansowej Spółki na tyle, aby zdecydować o potrzebie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Stanowisko to nie zasługuje jednak na uwzględnienie. Otóż jeżeli podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiła za kadencji poprzedniego zarządu należy przyjąć, że wniosek taki powinien być złożony w terminie dwóch tygodni od dnia objęcia stanowiska przez nowego członka zarządu (zob. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 7 września 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 1209/16, Lex nr 2358414). Oczywistym jest bowiem, że powinnością osoby podejmującej się pełnienia funkcji członka zarządu jest zapoznanie się z sytuacją finansową Spółki. Wynika to chociażby z profesjonalizmu wymaganego od członków zarządu spółki kapitałowej, do której zalicza się spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i miernika podwyższonej staranności. Nadto kwestie możliwości prowadzenia spraw spółki i praw członka zarządu wynikają z art. 208 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1526 z późn. zm. – dalej k.s.h.). W tej kwestii zaznaczyć należy, że zgodnie z wyrokiem Sądu Apelacyjnego w Krakowie z dnia 10 marca 2015 r. sygn. akt III AUa 1516/14 nieznajomość stanu finansów spółki nie stanowi okoliczności uzasadniającej zwolnienie członka zarządu z odpowiedzialności na podstawie art. 116 o.p. Znajomość powyższych faktów jest obowiązkiem członka zarządu, nawet jeśli zagadnienia te nie pozostają w jego bezpośredniej gestii, czy kompetencji. Obowiązek posiadania elementarnej wiedzy o najważniejszych sprawach spółki, do których z całą pewnością należy jej kondycja finansowa, stan zadłużenia i trudności płatnicze wynika z ustanowionego w art. 208 § 2 k.s.h. prawa i obowiązku prowadzenia spraw spółki przez każdego członka zarządu. Bierna postawa członka zarządu w powyższym zakresie nie tylko nie pozwala na uwolnienie się przez niego od odpowiedzialności za zobowiązania składkowe spółki, ale przeciwnie - uniemożliwia mu wykazanie jednej z przesłanek uwalniających od odpowiedzialności przewidzianych w art. 116 o.p.

Zatem z obowiązku tego nie zwalnia sama w sobie okoliczność, że przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość powstały przed objęciem przez daną osobę funkcji członka zarządu (zob. wyrok NSA z dnia 5 maja 2005 r. sygn. akt FSK 1663/04, Lex nr 171368). Oznacza to, iż Skarżący, podejmując się pełnienia funkcji Prezesa Zarządu, powinien zbadać sytuację finansową Spółki oraz sprawdzić, czy nie zaistniały obowiązki wynikające z przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego. Skarżący przejął bowiem odpowiedzialność za dokonanie czynności złożenia w sądzie wniosku o upadłość. Chcąc się uwolnić od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, Skarżący winien zgłosić wniosek o upadłość w terminie dwóch tygodni od dnia powołania do Zarządu. Skarżący obowiązku tego po objęciu funkcji nie wykonał. Nie wskazał żadnych przesłanek i okoliczności pozwalających stwierdzić, że niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy.

Okolicznością, która zwalnia z odpowiedzialności subsydiarnej jest również wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 o.p.). Mienie spółki wykazywane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne, rzeczywiście istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji. Mienie to musi charakteryzować się odpowiednimi właściwościami, aby egzekucja z niego była realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Tylko realnie istniejące mienie, dokładnie zidentyfikowane i istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 o.p. (zob. wyroki NSA: z dnia 1 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 438/16, Lex nr 2472254 oraz z dnia 22 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 257/16, Lex nr 2491529). W rzeczywistości chodzi o ujawnienie takiego majątku spółki, który nie był znany organom egzekucyjnym. Tymczasem Skarżący nie wskazał jakiegokolwiek mienia, z którego możliwe byłoby zaspokojenie roszczeń wierzyciela.

Podsumowując zasadnym jest twierdzenie organów podatkowych, że Skarżący nie dowiódł również istnienia przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 2 o.p.

Nie zasługuje na aprobatę stwierdzenie o błędzie w określeniu wysokości kwoty, która stanowi przedmiot odpowiedzialności Skarżącego solidarnie ze Spółką. Otóż decyzją z dnia [...] określono wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. na kwotę [...]zł. Jednak została ona pomniejszona o sumę [...]zł, która została uiszczona przez Spółkę w związku ze złożoną deklaracją VAT-7K za IV kwartał 2014 r. Ponadto wyjaśnić należy, że poza zakresem kontroli w sprawie prowadzonej w trybie art. 116 o.p. jest materia prawidłowości i sprawności postępowania egzekucyjnego. Istotne jest bowiem wyłącznie to, czy w dacie orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej istniała bezskuteczność egzekucji. Końcowo podnieść należy, że poza dywagacjami pozostaje to, że koszty egzekucyjne stanowią przedmiot odpowiedzialności osoby trzeciej, o czym stanowi wprost art. 107 § 2 pkt 4 o.p.

W myśl art. 121 o.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z przepisem tym korespondują dalsze regulacje dotyczące prowadzenia postępowania podatkowego. Mianowicie w toku postępowania organy podatkowe zobligowane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 o.p.), a więc obowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.), a także uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 o.p.). Dopiero tak zebrany materiał dowody podlega ocenie organu (art. 191 o.p.).

W niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji przeprowadziły postępowanie podatkowe z poszanowaniem zasad wyrażonych w Ordynacji podatkowej, a w szczególności zebrały materiał dowodowy, który pozwalał na jednoznaczne ustalenie odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej za zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. Jednocześnie motywy wydanego rozstrzygnięcia - zgodnie ze wzorem nakreślonym przez art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. – zostały przedstawione w uzasadnieniu decyzji. Wykazano w nim istnienie przesłanek pozytywnych odpowiedzialności osoby trzeciej, przy jednoczesnym braku okoliczności egzoneracyjnych, a także odniesiono się w nim do zarzutów Skarżącego.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.).