Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1981/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15b
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA del. Cezary Koziński (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 17 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. sp. z o.o. z siedzibą w Z. (obecnie: K. S.A z siedzibą w K.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 416/14 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia 17 stycznia 2014 r. nr IBPBI/2/423-1370/13/SD w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. S.A z siedzibą w K. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 1981/15

UZASADNIENIE

Wyrokiem z 25 marca 2015 r. o sygn. akt I SA/Gl 416/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę "D." sp. z o.o. z siedzibą w Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 17 stycznia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego wynika, iż skarżąca Spółka wnioskiem z dnia 10 października 2013 r. wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zastosowania art. 15b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.) – dalej określanej jako: "u.p.d.o.p.". Jak wskazała, jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całych swoich dochodów na terytorium Polski. Jednym z jej przedmiotów działalności gospodarczej jest działalność produkcyjna. Nabywa materiały produkcyjne, które są wykorzystywane do produkcji wyrobów gotowych, które trafiają do magazynu jako zapasy. Stany magazynowe obejmują kilkadziesiąt tysięcy pozycji po wiele sztuk każda. Wartość stanu magazynowego ustalana jest według faktur zakupu materiałów, przy czym dana faktura zakupu materiałów dotyczy zazwyczaj kilkudziesięciu rodzajów materiałów (pozycji magazynowych). Dostawy danego materiału odbywają się z różną częstotliwością. W danym miesiącu możliwe jest zrealizowanie kilku dostaw danego materiału (od jednego kontrahenta lub od wielu kontrahentów), przy czym terminy płatności dla każdej dostawy ustalane są odrębnie i wynoszą zarówno poniżej 60 dni, jak i powyżej 60 dni. Wydatki wnioskodawcy na nabycie materiałów produkcyjnych stanowią koszty uzyskania przychodów o charakterze bezpośrednim, a zatem nie są potrącane w momencie ich poniesienia, lecz zgodnie z art. 15 ust. 4, 4b, 4c u.p.d.o.p., a więc co do zasady, w momencie realizacji przychodu ze sprzedaży danego produktu. Koszt uzyskania przychodu ustalany na moment sprzedaży danego wyrobu gotowego to tzw. techniczny koszt wytworzenia. W trakcie wykonywania zleceń produkcyjnych materiały pobierane są z magazynu. Rozchód z magazynu odbywa się po cenach średnioważonych, zgodnie z Międzynarodowym Standardem Rachunkowości nr 2 "Zapasy" (dalej: MSR nr 2) stanowiącym załącznik do Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1126/2008 z dnia 3 listopada 2008 r. przyjmującego określone międzynarodowe standardy rachunkowości zgodnie z rozporządzeniem (WE) nr 1606/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady (Dz.Urz.UE L.2008.320.1).

Spółka wskazała, iż gotowy produkt trafia do magazynu wyrobów gotowych. Wyroby produkowane przez wnioskodawcę to wysoce skomplikowane i niejednorodne urządzenia, składające się z wielu tysięcy zakupionych materiałów będących elementami składowymi urządzenia. Wnioskodawca nie jest w stanie określić, z której dostawy danego rodzaju materiału pobrany został materiał wykorzystany do produkcji konkretnego produktu gotowego. Otrzymuje faktury dokumentujące nabycie materiałów wykorzystywanych przez niego w procesie produkcyjnym. Ze względu na specyfikę działalności produkcyjnej w danym momencie, materiał nabyty przez wnioskodawcę w ramach konkretnej dostawy udokumentowanej fakturą VAT może jednocześnie: 1) znajdować się nadal w magazynie, 2) być wykorzystywany w toku produkcji, 3) wchodzić w skład półproduktu w magazynie półproduktów, 4) wchodzić w skład wyrobu gotowego znajdującego się w magazynie wyrobów gotowych, 5) wchodzić w skład wyrobu gotowego, który został zbyty przez wnioskodawcę. Wnioskodawca jest w stanie określić, jakie faktury VAT dokumentujące nabycie materiałów produkcyjnych nie zostały przez niego zapłacone w ustalonym z kontrahentem terminie płatności, lecz nie jest w stanie określić, gdzie w danym momencie znajdują się materiały, których dana faktura dotyczy, tj. czy kwoty wykazane na takiej fakturze zostały już potrącone jako koszt uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą produktu gotowego, a jeśli tak, to w jakiej wysokości. Wnioskodawca nie jest zatem w stanie ustalić czy materiały, których dotyczy konkretna faktura, stanowią materiały zagospodarowane, czy też w dalszym ciągu znajdują się w magazynie (jako materiał nieprzetworzony, materiał w produkcji, materiał w wyrobie gotowym, materiał w półprodukcie). W momencie uzyskania przychodu z tytułu zbycia wyrobów gotowych wnioskodawca potrąca koszt jego uzyskania stanowiący tzw. techniczny koszt wytworzenia wyrobu gotowego. Wnioskodawca nie jest w stanie ustalić pochodzenia poszczególnych materiałów i półproduktów, wykorzystanych do produkcji tych wyrobów gotowych, tj. nie jest w stanie ustalić, z których konkretnie dostaw, dokumentowanych fakturami VAT, pochodzą materiały wykorzystane do produkcji tych wyrobów gotowych. Wnioskodawca tym samym nie jest w stanie ustalić, czy dokonał już zapłaty za konkretny materiał wykorzystany do produkcji zbytych wyrobów gotowych.

W tak przedstawionym stanie faktycznym zadano pytanie - w jaki sposób wnioskodawca powinien ustalić wartość kosztów uzyskania przychodów jakie powinny podlegać korekcie na podstawie art. 15b u.p.d.o.p., w odniesieniu do kosztów nabycia materiałów stanowiących koszt uzyskania przychodów o charakterze bezpośrednim, uwzględnionych w technicznym koszcie wytworzenia wyrobu gotowego, określanym metodą średniej ważonej?

Przedstawiając własne stanowisko w tym zakresie Spółka wskazała, że nie istnieje możliwość zastosowania przepisu art. 15b u.p.d.o.p. w odniesieniu do przyszłych wydatków wnioskodawcy na nabycie materiałów wykorzystywanych do produkcji, które będą stanowić bezpośredni koszt uzyskania przychodów, ponieważ nie będzie możliwości oceny, czy przesłanki wymienione w art. 15b u.p.d.o.p. są spełnione. W ocenie wnioskodawcy nie istnieje możliwość podciągnięcia opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego pod normę przepisu art. 15b u.p.d.o.p. W przypadku kontynuowania przez Spółkę działalności gospodarczej na zasadach opisanych w zdarzeniu przyszłym również nie będzie można obiektywnie stwierdzić, czy w odniesieniu do danego wydatku nastąpiło jego zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów. Z tego względu nie jest możliwe zastosowanie dyspozycji ww. przepisu do opisanego zdarzenia przeszłego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w indywidualnej interpretacji z dnia 17 stycznia 2014 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ podatkowy wskazał na treść art. 15 ust. 4, ust. 4b-4h, jak również art. 15b ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p., stwierdzając, że zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów należy dokonać: jeżeli termin płatności zobowiązania jest krótszy lub wynosi 60 dni - z upływem 30 dnia od daty upływu terminu wymagalności (płatności) zobowiązania, lub jeżeli termin płatności zobowiązania jest dłuższy niż 60 dni - z upływem 90 dnia od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów. Powołując przepis art. 9 u.p.d.o.p., stwierdził, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Zatem skarżąca winna prowadzić dokumentację rachunkową w taki sposób, aby mogła wykonać dyspozycję wynikającą z art. 15b u.p.d.o.p.

Po bezskutecznym wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa, pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł skargę na wydaną interpretację indywidualną, zarzucając jej naruszenie:

- art. 15b u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że w opisanym zdarzeniu przyszłym na skarżącej ciąży obowiązek dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów, wbrew zasadzie impossibilium nulla obligatio est;

- art. 9 ust. 1 ww. ustawy poprzez uznanie, że skarżąca winna prowadzić ewidencję rachunkową w taki sposób, aby móc wykonać dyspozycję przepisu art. 15b u.p.d.o.p., tj. w sposób niezgodny z przepisami ustawy o rachunkowości oraz Międzynarodowym Standardem Rachunkowości 2, stanowiącym załącznik do Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1126/2008 z dnia 3 listopada 2008 r. przyjmującym określone międzynarodowe standardy rachunkowości zgodnie z rozporządzeniem (WE) nr 1606/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd pierwszej instancji po przytoczeniu treści przepisów art. 15b ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. stwierdził, że ich wykładania językowa prowadzi do następujących wniosków - jeżeli uregulowanie kwoty wynikającej z faktury nastąpi w terminie 30 dni od daty upływu terminu wymagalności (płatności) zobowiązania (jeżeli termin płatności zobowiązania jest krótszy lub wynosi 60 dni) lub z upływem 90 dnia od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów (jeżeli termin płatności zobowiązania jest dłuższy niż 60 dni), nie powstanie obowiązek korekty kosztów. Celem wprowadzenia omawianej regulacji jest przeciwdziałanie powstawaniu zaległości w płatnościach zobowiązań handlowych oraz wykorzystywaniu przez podatników swojej dominującej pozycji wobec dostawców towarów i usług przez narzucanie długich terminów płatności. Czyli zgodnie z intencją ustawodawcy art. 15b u.p.d.o.p. ma na celu przeciwdziałaniu nieterminowemu regulowaniu zobowiązań, ale także stosowaniu w obrocie gospodarczym terminów dłuższych niż 60 dni. Negatywne skutki zastosowania tej normy powinny dotyczyć tych podatników, którzy pozostają w zwłoce, ale także tych co stosują terminy dłuższe niż 60 dni. Zatem posłużenie się wykładnią celowościową potwierdza, że zamiarem ustawodawcy było objęcie przedmiotową regulacją wszystkich form wygaśnięcia zobowiązań, w których dochodzi do zaspokojenia interesu wierzyciela (uregulowania zobowiązania).

W ocenie Sądu pierwszej instancji, w przypadku podatków bezpośrednich, a do takich należy podatek dochodowy od osób prawnych, kryteria zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów stanowią dziedzinę, w której państwa członkowskie mają swobodę regulacji. Zachowuje zatem aktualność podgląd, że zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć, ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego (tak: w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 1991 r., sygn. akt III SA 245/91; publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przepisy w zakresie rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów (tak: w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 czerwca 1994 r., sygn. akt III SA 1571/93, publ. j.w.), a także, że służą one ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego (tak: w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 lutego 1994 r., sygn. akt U 2/90). W ocenie Sądu oczekiwania skarżącej sprowadzają się do ustalenia, że prowadzony przez nią sposób księgowania wyłącza możliwość stosowania przepisu art. 15b u.p.d.o.p.

WSA w Gliwicach potwierdził stanowisko organu wydającego interpretację indywidualną, że obowiązujące od dnia 1 stycznia 2013 r. regulacje dotyczące korekty kosztów podatkowych nie znajdą zastosowania do podatnika, który kwot wynikających z faktury lub innego dokumentu nie zaliczył do kosztów podatkowych; w tej sytuacji nieuregulowanie kwoty wynikającej z ww. faktury lub innego dokumentu nie będzie powodowało obowiązku korygowania kosztów podatkowych. Również dokonanie zapłaty należności wynikającej z faktury w terminie określonym w art. 15b ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. spowoduje, że korekta kosztów podatkowych nie będzie konieczna.

Odnosząc się do wariantu, że Spółka będzie zaliczać wydatki wskazane w poszczególnych fakturach do kosztów uzyskania przychodów, zaś nie wszystkie zobowiązania ureguluje w terminie, Sąd stwierdził, iż skarżąca niezasadnie powołuje się w skardze na obiektywną niemożliwość (impossibilium nulla obligatio est) dostosowania się do regulacji art. 15b u.p.d.o.p. Bazując na przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, w którym Spółka podała, że stosuje metodę średniej ważonej (jedną z czterech przewidzianych przez regulacje z zakresu rachunkowości), Sąd zauważył, że nawet w tym przypadku może posługiwać się specjalistycznym programem finansowo-księgowym, który na podstawie różnorakich kryteriów lub przy zastosowaniu różnych sposobów technologicznych, pozwoli jej na zidentyfikowanie konkretnego materiału użytego do produkcji, tzn. przyporządkowanie go do konkretnej faktury, na podstawie której spółka ustali, czy i kiedy należność za ów materiał została już uregulowana, ewentualnie w jakiej części. Kwestia złożoności procesów produkcyjnych i prowadzenia gospodarki magazynowej nie ma w tej sprawie prawnopodatkowego znaczenia, lecz jedynie organizacyjno-ekonomiczne. Koszty sprzedanych zapasów są typowymi kosztami bezpośrednimi ponoszonymi nieraz w dużo wcześniejszych okresach, a są potrącane w momencie pojawienia się przychodu ze sprzedaży produktów albo towarów. Stosowanie metody średniej ważonej do potrącania kosztów i równoległe śledzenie płatności w celu wyłączenia z kosztów rachunkowo rozpoznanych, ale pochodzących z niezapłaconych jeszcze faktur, nie jest zatem niemożliwe, choć wymaga zaawansowanego (być może kosztownego) systemu finansowo-księgowego, dostosowanego do takich potrzeb (por. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, Komentarz do art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Lex 2014).

W ocenie Sądu pierwszej instancji obowiązujący porządek prawny, w tym wyrażona w art. 32 Konstytucji RP zasada równości wobec prawa, nie pozwala na wyłączenie wobec podatniczki stosowania jednego z przepisów ustawy podatkowej tylko dlatego, że stosowany przez nią sposób księgowania jej to uniemożliwia.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik "D." sp. z o.o. wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

1.Powołując przepisy art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucono wyrokowi:

a) bezpodstawne zastosowanie art. 15b u.p.d.o.p., podczas gdy nie zaistniały podstawy do jego zastosowania w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, ustalanych metodą średniej ważonej, przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego zawartym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego;

b) bezpodstawne zastosowanie art. 15b u.p.d.o.p., podczas gdy jest on niezgodny z art. 32 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 2, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP, gdyż obiektywny brak możliwości zastosowania przepisu art. 15b u.p.d.o.p. przez podmiot dokonujący identyfikacji oraz ustalenia wartości kosztów bezpośrednio związanych z przychodami za pomocą metody średniej ważonej, bezzasadnie stawia taki podmiot w sytuacji różnej od tej, w jakiej znajduje się podmiot nie stosujący tej metody ustalania takich kosztów;

c) błędną interpretację art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. skutkującą akceptacją tezy, jakoby przepis ten, w opisie zdarzenia przyszłego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej określonej w pkt a), obligował skarżącą do prowadzenia ewidencji rachunkowej w taki sposób, by mogła wykonać dyspozycję wynikającą z art. 15b u.p.d.o.p. w sytuacji, gdy skarżąca prowadzi ewidencję rachunkową zgodnie z Międzynarodowym Standardem Rachunkowości Nr 2 stanowiącym załącznik do Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1126/2008 z dnia 3 listopada 2008 r. przyjmującym określone międzynarodowe standardy rachunkowości zgodnie z rozporządzeniem (WE) nr 1606/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady, obligującym skarżącą do stosowania metody średniej ważonej i wykluczającym stosowanie przez skarżącą metody szczegółowej identyfikacji cen rzeczywistych;

2. Powołując przepisy art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzucono wyrokowi:

a) naruszenie przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. polegające na przekroczeniu granic sprawy poprzez polemikę z opisem stanu faktycznego zawartym we wniosku o wydanie wymienionej wyżej w pkt 1 ppkt a) interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, a w konsekwencji rozstrzygnięciu sprawy z uwzględnieniem okoliczności nie mieszczących się w opisie stanu faktycznego zawartym we wniosku o wydanie interpretacji, mające istotny wpływ na wynik sprawy;

b) naruszenie przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych, poprzez dokonanie kontroli indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wymienionej wyżej w pkt 1 ppkt a) na podstawie kryteriów innych niż zgodność z prawem, mające istotny wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w interpretacji indywidualnej oraz stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest, czy w warunkach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca zobowiązana jest stosować art. 15b u.p.d.o.p. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mają regulacje zawarte w ust. 1 i 2 tego artykułu. Pierwszy z nich stanowi, iż w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów. Według postanowień ust. 2, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

Zgodzić się należy ze skarżącą, iż warunkiem koniecznym zastosowania przytoczonych przepisów jest nieuregulowanie kwoty wynikającej z faktury w terminach określonych w tych przepisach oraz zaliczenie wydatku wynikającego z tych faktur do kosztów uzyskania przychodów. Brak któregokolwiek ze wskazanych elementów wyklucza stosowanie art. 15b u.p.d.o.p. Nie można jednak zaakceptować prezentowanego przez skarżącą stanowiska, iż metody ustalania ceny nabycia lub kosztu wytworzenia zapasów określone w Międzynarodowym Standardzie Rachunkowości mogą kreować obowiązki podatkowe. Wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. nie "dopuszcza" stosowania tych metod. Przepis ten zobowiązuje wyłącznie do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, czyli zgodnie z przepisami o rachunkowości, przy czym zawiera zastrzeżenie, że ewidencje powinny zapewniać określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy, decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Przepisy o rachunkowości mają zatem znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych. Oznacza to, iż w ustawach podatkowych musi istnieć bezpośrednie odwołanie do konkretnych przepisów ustawy o rachunkowości, przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie lub Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, czy Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, aby mogły one zostać uznane za kreujące prawa i obowiązki podatkowe. Zwraca się też uwagę, iż odesłania te muszą mieć charakter dosłowny i jednoznaczny, a nie jedynie dorozumiany (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 19 marca 2010 r. II FSK 1731/08, z dnia 2 grudnia 2014 r. II FSK 255/13, z dnia 6 grudnia 2016 II FSK 3359/14, z dnia 24 czerwca 2016 r., II FSK 1555/14 - publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana: "CBOSA"). Także w literaturze przyjmuje się, że ustawa o rachunkowości i reguły ustalania wyniku finansowego nie mogą przesądzać o wysokości podstawy opodatkowania. Zasady ustalania wyniku finansowego na podstawie prawa bilansowego różnią się bowiem znacząco od zasad ustalania podstawy opodatkowania w podatku dochodowym. Obie grupy unormowań - bilansowe oraz podatkowe - służą innym celom (vide: M. Wilk, Komentarz do art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, LEX). Z poglądami tymi należy zgodzić się.

Niewątpliwie metoda przewidziana w Międzynarodowym Standardzie Rachunkowości dla potrzeb obliczenia ceny nabycia lub kosztu wytworzenia, stosowana przez skarżącą (metoda średniej ważonej), jest kategorią zupełnie odrębną od ewidencji rachunkowej, o której mowa w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie ma żadnych podstaw prawnych, by te dwie instytucje przewidziane przepisami prawa utożsamiać. Żaden przepis ustawy podatkowej nie przewiduje możliwości kształtowania kosztów uzyskania przychodów poprzez ww. metody. Nie jest takim przepisem, jak to wykazano, art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zasady zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów zostały określone w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych i jak już to powiedziano, nie mogą być zmieniane, bez wyraźnego wskazania w przepisach tej ustawy, w sposób dorozumiany (domyślny), przepisami innych aktów prawnych (np. poprzez metodę przewidzianą w przepisach MSR). Tymczasem skarżąca uważa, że stosowanie przez nią metody przewidzianej w Międzynarodowym Standardzie Rachunkowości dla potrzeb obliczenia ceny nabycia lub kosztu wytworzenia determinuje sposób zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów i z tej okoliczności wywodzi swoje stanowisko w sprawie zastosowania, a raczej niestosowania, w takiej sytuacji art. 15b u.p.d.o.p. Jest to założenie oczywiście błędne. Art. 15b u.p.d.o.p. ma zastosowanie wówczas, gdy wydatek prawidłowo rozpoznano jako koszt uzyskania przychodu i zaliczono do kosztów uzyskania przychodu. Na podstawie tego przepisu nie dochodzi bowiem do kwalifikacji wydatku jako kosztu uzyskania przychodu.

W tym miejscu wskazać warto, że art. 15b u.p.d.o.p. został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawą z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz.U. z 2012 r., poz. 1342), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2013 r. Z ratio legis do tej ustawy (uzasadnienie do druku sejmowego nr 833) wynika, że celem projektowanej regulacji była poprawa warunków wykonywania działalności gospodarczej, w szczególności poprawa płynności finansowej przedsiębiorców, ograniczenie zatorów płatniczych w gospodarce oraz zwiększenie dyscypliny płatniczej między przedsiębiorcami. Podkreślono, że "wprowadzenie takiej regulacji nie oznacza odstąpienia od stosowania zasady memoriałowej, gdyż generalnie w dalszym ciągu podatnicy będą ją stosować do kwalifikowania ponoszonych kosztów do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast w sytuacji, gdy nie dokonają zapłaty w odpowiednim terminie, wówczas będą zobowiązani do dokonania stosownej korekty kosztów".

Ponieważ zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów (moment rozpoznania danego kosztu) nie jest normowane regulacją zawartą w art. 15b u.p.d.o.p., na gruncie tego przepisu nie może być rozważana prawidłowość przyjętych przez skarżącą metod rozliczania tych kosztów, a w warunkach niniejszej sprawy tylko ich ocena może prowadzić do prostej odpowiedzi na pytanie, czy zastosowanie znajduje art. 15b u.p.d.o.p. Z kolei takiej oceny nie może przeprowadzić organ w ramach interpretacji indywidualnej, szczególnie, że jej przedmiot wyznaczony przez skarżącą poprzez zajęte stanowisko odnośnie do przedstawionego we wniosku problemu, nie dotyczy tej problematyki. Podany przez skarżącą sposób rozliczania kosztów podatkowych nie może też być potraktowany jako element stanu faktycznego, gdyż regulują go przepisy podatkowe, które odrębnie mogą stanowić przedmiot interpretacji.

W takiej sytuacji słusznie Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż regulacje dotyczące korekty kosztów podatkowych nie znajdą zastosowania do podatnika, który kwot wynikających z faktury lub innego dokumentu nie zaliczył do kosztów podatkowych oraz że w tej sytuacji nieuregulowanie kwoty wynikającej z ww. faktury lub innego dokumentu nie będzie powodowało obowiązku korygowania kosztów podatkowych. Stanowisko to wynika wprost z art. 15b ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. i ograniczeń, jakie niesie ze sobą zakres wypowiedzi w ramach kontroli interpretacji indywidualnej (wspomniany wcześniej brak możliwości dokonania oceny prawidłowości rozliczania kosztów przez skarżącą).

Z powyżej wskazanych względów za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 15b i art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p.

Poddana krytyce autora skargi kasacyjnej sugestia Sądu pierwszej instancji, iż specjalistyczny program finansowo-księgowy może umożliwić przyporządkowanie konkretnego materiału użytego do produkcji do konkretnej faktury, była wyłącznie skutkiem twierdzenia skarżącej, iż brak jest takiej możliwości. Skoro argumentem skarżącej uzasadniającym niestosowanie art. 15b u.p.d.o.p. był brak możliwości stwierdzenia, czy dany wydatek został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, to Sąd wykazał, że możliwość taka istnieje. Wskazanie przez Sąd rozwiązania problemu, który w skardze kasacyjnej został potraktowany jako przyczynek do uznania niekonstytucyjności art. 15b u.p.d.o.p., nie może oznaczać naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. Nota bene Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska autora skargi kasacyjnej jakoby art. 15b u.p.d.o.p. był niezgodny z Konstytucją RP z przyczyn wskazanych w skardze kasacyjnej.

Również niewłaściwa, zdaniem skarżącej, ocena przez Sąd pierwszej instancji podnoszonych przez nią argumentów nie może być traktowana jako wyjście poza granice sprawy. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Niewątpliwie Sąd rozpoznał skargę wniesioną na wydaną na rzecz skarżącej interpretację indywidualną i poddał ją kontroli zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 1535, poz. 1269 ze zm.; dalej jako: "p.u.s.a.").

Art. 1 p.u.s.a. ma charakter ustrojowy i przepis o tym charakterze sąd mógłby naruszyć odmawiając rozpoznania skargi, mimo prawidłowości jej wniesienia, albo rozpoznając prawidłowo wniesioną skargę zastosował przy jej kontroli inne kryterium niż kryterium zgodności z prawem. Jak już powiedziano, taka sytuacja w niniejszej sprawie nie wystąpiła.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.