Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1762/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-05-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1-3, art. 14c par. 1 i 2,  art. 14k, art. 14l, art. 14m
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Teresa Randak (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 22 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 10 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 118/12 w sprawie ze skargi Wojewódzkiego Urzędu Pracy w Toruniu na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 21 października 2011 r. nr ITPB2/415-680/11/BK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz Wojewódzkiego Urzędu Pracy w Toruniu kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 10 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 118/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił interpretację Ministra Finansów z dnia 21 października 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, stwierdził, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości oraz zasądził od Ministra Finansów na rzecz Wojewódzkiego Urzędu w T. (dalej zamiennie określanego skrótem "WUP", "skarżący" lub "wnioskodawca") kwotę 440,00 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

2. W/w wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym.

2.1. Wnioskiem z dnia 21 lipca 2011 r. WUP wystąpił o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów członków wojewódzkiej rady zatrudnienia.

2.2. Wnioskodawca przedstawiając stan faktyczny wskazał, że jest wojewódzką samorządową jednostką organizacyjną samorządu województwa, prowadzoną w formie jednostki budżetowej. Wykonuje zadania określone w art. 8 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (Dz. U. z 2008 r. Nr 69, poz. 415 ze zmianami, dalej w skrócie: u.z.i.r.p). W oparciu

o przepis art. 108 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 23 ust. 7 i 9 ustawy - wojewódzkie urzędy pracy organizują szkolenia dla członków wojewódzkich rad zatrudnienia (członkowie nie mają statusu pracownika wojewódzkiego urzędu pracy). Szkolenia obejmują tematy związane z realizacją przepisów ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy i przeprowadzane będą przez profesjonalne firmy szkoleniowe a finansowane ze środków Funduszu Pracy. Na łączny koszt szkolenia składają się również koszty wyżywienia, a ponadto w przypadku szkoleń zamiejscowych, koszty zakwaterowania i dojazdu członka rady z i do miejsca szkolenia. Członkowie wojewódzkiej rady zatrudnienia nie otrzymują wynagrodzenia za posiedzenia rady - pracodawca jest zobowiązany zwolnić pracownika od świadczenia pracy w celu wzięcia udziału w posiedzeniach rady zatrudnienia, za ten czas pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia ustalonego według zasad obowiązujących przy obliczaniu wynagrodzenia za urlop wypoczynkowy u macierzystego pracodawcy - art. 23 ust. 8 cyt. ustawy. Organizację oraz tryb działania rad zatrudnienia określa rozporządzenie Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 6 października 2004 r. w sprawie rad zatrudnienia (Dz. U. Nr 224, poz. 2281). Wojewódzki Urząd Pracy pełni funkcję płatnika składek podatku dochodowego od osób fizycznych dla pracowników urzędu oraz innych osób fizycznych pozostających z urzędem w stosunkach cywilnoprawnych.

2.3. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytania:

- czy łączny koszt szkolenia (wraz z kosztem zakwaterowania, wyżywienia i dojazdu finansowany w całości ze środków Funduszu Pracy) dla członka wojewódzkiej rady zatrudnienia stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? W przypadku odpowiedzi twierdzącej - kto jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych (Wojewódzki Urząd Pracy czy członek wojewódzkiej rady zatrudnienia)?

- jaka powinna być forma powiadomienia członka wojewódzkiej rady zatrudnienia o osiągniętym przychodzie?

2.4. Zdaniem wnioskodawcy, koszty szkolenia, w tym koszty wyżywienia, opłacenie wykładowcy, najem sali itd., a w przypadku zorganizowania szkolenia poza miastem, dodatkowo koszty zakwaterowania, czy dojazdu w obie strony nie są przychodami członków wojewódzkiej rady zatrudnienia podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca wskazał jednocześnie na okoliczność braku możliwości zindywidualizowania przychodów. Podmiotem szkolenia ma być wojewódzka rada zatrudnienia, a nie konkretne osoby, czy osoba. Przychód z takiego szkolenia dla każdego uczestnika nie byłby wyliczony w oparciu o wymierną, jemu tylko przypisaną kwotę przychodu. Można teoretycznie przyjąć, że koszt wyliczony jest dla wszystkich członków wojewódzkiej rady zatrudnienia, lecz opuszczenie szkolenia przez jakąkolwiek osobę w istocie będzie oznaczało, że rzeczywisty przychód pozostałych uczestników szkolenia będzie większy od pierwotnie zakładanego. W ocenie wnioskodawcy przeliczony arytmetycznie przychód uśredniony, a nie przypisany kwotowo do funkcji konkretnej osoby przeczy zasadzie opodatkowania przychodów otrzymanych lub postawionych do dyspozycji danego podatnika. Strona wskazała również, że z pełnieniem obowiązków społecznych mamy do czynienia wówczas, gdy dana osoba uczestniczy w pracy instytucji (w szczególności instytucji samorządu terytorialnego lub zawodowego) jako reprezentant pewnej społeczności, biorąc udział w rozwiązywaniu problemów tej społeczności w jej interesie (tego rodzaju funkcje należy odróżnić od usług świadczonych w celach zarobkowych). Tak rozumiane obowiązki społeczne lub obywatelskie można pełnić nie tylko na podstawie wyboru, lecz także w wyniku powołania przez właściwy organ, wyznaczenia przez upoważnioną organizację społeczną lub na skutek podobnych prawem określonych zdarzeń. Konkludując strona stwierdziła, że świadczenie otrzymane przez członka wojewódzkiej rady zatrudnienia związane m.in. z otrzymaniem nieodpłatnego zakwaterowania i wyżywienia oraz zwrotu kosztów podróży ma charakter niezarobkowy, pozazawodowy z racji pełnionej funkcji i jako takie podlega zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

3. W interpretacji indywidualnej z dnia 21 października 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko WUP za nieprawidłowe, gdyż członkowie wojewódzkiej rady zatrudnienia uzyskują świadczenie nieodpłatne w postaci możliwości uczestnictwa w szkoleniach przy jednoczesnym nie ponoszeniu wydatków z tego tytułu. W konsekwencji też, powstaje u nich w tym przypadku przychód w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zmianami, zwanej dalej: u.p.d.o.f.), którego zasady ustalania określa art. 11 ust. 2a tej ustawy. Odnosząc się do stanowiska, że brak jest możliwości zindywidualizowania przychodów organ wskazał, że znana jest liczba oraz dane osobowe uczestników biorących udział w szkoleniu. Wobec tego Wojewódzki Urząd Pracy jest w stanie ustalić wartość świadczeń z tytułu uczestnictwa w szkoleniu i przyporządkować je poszczególnym członkom wojewódzkiej rady zatrudnienia. Jednocześnie organ wyjaśnił, że do świadczeń otrzymywanych przez członków rad zatrudnienia w związku ze szkoleniem, polegających na otrzymaniu nieodpłatnego zakwaterowania, wyżywienia oraz zwrotu kosztów podróży (dojazdu) może mieć zastosowanie zwolnienie przedmiotowe określone wart. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f.

Konkludując Minister stwierdził, że Wojewódzki Urząd Pracy jest obowiązany do pobrania zaliczki na podatek z uwzględnieniem dyspozycji art. 41 ust. 7 u.p.d.o.f. od przychodów otrzymanych przez członków wojewódzkiej rady zatrudnienia w związku z uczestnictwem w szkoleniach, nie objętych zwolnieniem określonym wart. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f., a w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym ma obowiązek wystawienia imiennych informacji o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 41 ust. 1, sporządzonych według ustalonego wzoru.

4. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.

5. W skardze na ww. interpretację indywidualną strona wniosła o jej uchylenie. Zdaniem strony skarżącej fragment interpretacji, w którym organ stwierdza, że do świadczeń otrzymywanych przez członków rad zatrudnienia w związku ze szkoleniem, polegających na otrzymaniu nieodpłatnego zakwaterowania, wyżywienia oraz zwrotu kosztów podróży (dojazdu) może mieć zastosowanie zwolnienie przedmiotowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 16 Iit. b) u.p.d.o.f. w istocie potwierdza słuszność stanowiska strony w tym zakresie, że nie odpowiada prawdzie zajęte we wstępie interpretacji stanowisko organu, iż interpretacja dokonana przez wnioskodawcę jest nieprawidłowa. Zaskarżona interpretacja z jednej strony uznaje stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe, a z drugiej strony przyznaje jej rację odnośnie części zapytania.

W ocenie skarżącej koszty obligatoryjnego szkolenia wojewódzkich rad zatrudnienia ponoszone przez WUP są świadczeniem z tytułu pełnionej funkcji społecznej (art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f.), a zatem mieszczą się w zakresie znaczeniowym pojęcia "przychód" ale służą innym celom. Trzeba im zatem przypisać odmienną kwalifikację prawną. Zdaniem strony świadczenie z tytułu szkolenia ma charakter "diet i kwot stanowiących zwrot kosztów". Takie określenie tych świadczeń wskazuje na niezarobkowy, pozazawodowy charakter pełnionej funkcji. Otrzymane przychody w myśl art. 13 pkt 5 u.p.d.o.f. są przychodami z działalności wykonywanej osobiście, otrzymywanymi przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych.

W ocenie strony przyjmując wykładnię prokonstytucyjną zasady równości wobec prawa zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. podlegają nie tylko diety oraz koszty stanowiące zwrot kosztów otrzymywane przez osoby ale także świadczenia z tytułu szkolenia. Nie można poszerzać obszaru opodatkowania, gdyż jest to sprzeczne z dyrektywami wynikającymi z art. 217 Konstytucji RP. Zwolnienie podmiotowo-przedmiotowe z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. ma zastosowanie także do przychodów określonych w art. 13 pkt 5 u.p.d.o.f. Skarżąca podniosła ponadto, że brak jest możliwości zindywidualizowania przychodów.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając zaskarżoną interpretację zgodził się ze stroną skarżącą, że wydana interpretacja zawiera sprzeczności, gdyż w jej treści organ uznał najpierw stanowisko strony za nieprawidłowe, w części jednak przyznał mu rację wskazując (str. 6), że do części świadczeń takich jak : nieodpłatne zakwaterowanie, wyżywienie oraz zwrot kosztów podróży - może mieć zastosowanie zwolnienie przedmiotowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. W ocenie Sądu, organ nie może pozwolić sobie na taką sprzeczność, powodującą jak wynika z treści skargi spore wątpliwości strony, co do treści udzielonej interpretacji zwłaszcza, że interpretacja co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego jest wiążąca dla stron tj. dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej, ale również dla wnioskodawcy. Związanie to następuje wyłącznie w zakresie przedstawionego przez pytającego stanu faktycznego, na podstawie którego została wydana interpretacja. Sąd wskazał także na nieprawomocne orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, jakie zapadło w dniu 30 listopada 2011 r. w sprawie o sygn. akt 1541/11. Sąd ten w wydanym wyroku sformułował następujący pogląd : "W ocenie Sądu, nieodpłatne szkolenia organizowane dla członków powiatowych rad zatrudnienia na podstawie ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy wolne są od podatku dochodowego zgodnie z art.21 ust.1 pkt 118 lit. b) u.p.d.o.f., co powoduje, że organizujące je urzędy pracy nie mają obowiązku z tego tytułu pobierania zaliczek na podatek dochodowy. Nie mają też obowiązku ujmowania w imiennych informacjach PIT-11 lub PIT - 8C wartości tego typu świadczeń przekazywanych uczestnikom szkoleń. Powyższe wynika, zdaniem Sądu, przede wszystkim z braku zawarcia przez ustawodawcę w treści ww. przepisu wyraźnego ograniczenia podmiotowego zwalnianych z podatku świadczeń jedynie w stosunku do osób bezrobotnych".

7. W skardze kasacyjnej Minister Finansów działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy tj. organ upoważniony do wydania interpretacji zarzucił Sądowi I instancji – na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.

1270 ze zm.) dalej zwana p.p.s.a. – naruszenie prawa materialnego, tj:

art. 14b § 1-3 oraz art. 14 c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia

1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60

z późn. zm., zwanej dalej: ord. pod.) z uwagi na błędną wykładnię tych przepisów i w konsekwencji wadliwą ocenę, ich zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, poprzez przyjęcie, że w zakresie przedstawionego stanu faktycznego, własnego stanowiska oraz zadanych pytań organ podatkowy wydał interpretację indywidualną sprzeczną ze sobą, uznając z jednej strony stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, a z drugiej strony przyznając mu rację odnośnie części zapytania;

– naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 146 § 1 p.p.s.a.i w powiązaniu z art. 14 b § 1 i art. 14 c § 1 i § 2 ord. pod., poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej pomimo, iż zawierała prawidłowe uzasadnienie prawne a w szczególności zawierała wskazanie prawidłowego stanowiska, do którego mógł zastosować się wnioskodawca,

- art. 141 §4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 14k , art. 14 l i art. 14 m ord. pod., poprzez błędne przyjęcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że interpretacja indywidualna jest wiążąca dla wnioskodawcy podczas gdy decyzja o zastosowaniu się do stanowiska w niej wyrażonego zależy wyłącznie od woli podatnika.

7.2. Pełnomocnik organu wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy;

- zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

8. Wojewódzki Urząd Pracy w T. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o:

- oddalenie skargi kasacyjnej w całości;

- zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według spisu, który zostanie przedłożony na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

9. Skarga kasacyjna jako środek zaskarżenia podlegający tzw. reżimowi profesjonalnemu (art. 175 § 1 p.p.s.a) podlega rozpoznaniu – na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. – w jej granicach. Wyjątek stanowi nieważność postępowania, którą Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod rozwagę z urzędu. Przyjmując, że w badanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. skarga kasacyjna została rozpoznana w odniesieniu do zarzutów w niej podniesionych.

Autor skargi kasacyjnej oparł jej zarzuty na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj. na przesłance naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tej mierze zarzucił Sądowi I instancji naruszenie art. 14 b § 1 – 3, art. 14 k, 14 l i 14 m Ord. pod. w powiązaniu z przepisami procedury sądowej tj. art. 141 § 4 i art. 146 § 1 p.p.s.a.

9.1. W pierwszym rzędzie wskazać należy, że brak jest podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji uchylający zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, pomimo częściowego błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.

Zgodzić przyjdzie się z zarzutem skargi kasacyjnej, że poglądu Sądu pierwszej instancji w zakresie formalnej mocy wiążącej tak względem adresatów prawa podatkowego jak i organów podatkowych nie da się pogodzić z treścią art. 14 k ord. pod. Wydanie interpretacji załatwia tylko daną sprawę interpretacyjną, polegającą na udzieleniu informacji o stosowaniu i wykładni prawa podatkowego, co nie oddziaływuje bezpośrednio na prawa i obowiązki zainteresowanego uzyskaniem interpretacji. Interpretacja przepisów prawa podatkowego zaczyna działać w obszarze praw i obowiązków adresata materialnego prawa podatkowego, jeżeli ten do niej się zastosuje, natomiast zastosowanie się do interpretacji nie jest składnikiem jej treści oraz wydawania i nie jest obowiązkiem zainteresowanego. Nieuprawnione jest także wykorzystywanie terminu "wiążąca interpretacja przepisów prawa podatkowego", który w rozpatrywanym przez Sąd pierwszej instancji stanie obowiązującego prawa nie występuje. Interpretacje przepisów prawa podatkowego nie mają mocy formalnie wiążącej tak w stosunku do zainteresowanych (podatników, płatników, inkasentów, osób trzecich odpowiadających za zobowiązania podatkowe), jak i w relacji do organów podatkowych. Zainteresowany ma prawo, ale nie ma obowiązku prawnego zastosowania się do interpretacji. Zgodnie z treścią art. 14k § 1 (in fine) oraz art. 14m § 1 (in initio) ord. pod., interpretacje przepisów prawa podatkowego mogą być - cyt. - "nieuwzględnione w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej". Dopiero w przypadku zmiany (przez Ministra Finansów) lub uchylenia (przez sąd administracyjny) interpretacji indywidualnej w stosunku do zainteresowanego, który do interpretacji się zastosował, zaczyna działać moc wiążąca organy podatkowe przepisów statuujących z powyższego tytułu ochronę prawną (art. 14k-14 m Ordynacji podatkowej).

9.2. Błędne we wskazanym zakresie uzasadnienie wyroku nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy, gdyż kwestia związania stron postępowania udzieloną interpretacją została poruszona na marginesie głównego problemu tj. uzyskiwania bądź nie przychodów podlegających opodatkowaniu przez członków wojewódzkich rad zatrudnienia z tytułu uczestnictwa w szkoleniach. Kasator podnosząc ten zarzut nie wykazał też, że wadliwość uzasadnienia w tej części mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w sprawie uznaje, że tego typu błąd nie wpłynął na prawidłowość rozstrzygnięcia WSA w Bydgoszczy, a to uzasadnia twierdzenie, że zarzut naruszenia przepisów art. 14 k, 14 l i 14 m Ord. pod. w powiązaniu z art. 146 p.p.s.a. nie mógł zostać uwzględniony, gdyż powyższe uchybienie nie miało istotnego wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy, a to z kolei przesądza o braku podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku.

9.3. Przechodząc do oceny pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej za pozbawione racji należało uznać zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji art. 14 b § 1 - § 3 Ord. pod.

Zgodnie z tymi przepisami Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (§1) przy czym wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (§ 2). Jak wynika z kolei z § 3 tego przepisu, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wskazane przepisy regulują odpowiednio:

- § 1 uprawnienie/obowiązek Ministra Finansów do wydawania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w przypadku wniosku zainteresowanego;

- § 2 zakres wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji (stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe);

- § 3 elementy wniosku o wydanie pisemnej interpretacji (stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe ocena prawna tego stanu lub zdarzenia przyszłego).

Zakres regulacji objętych w/w przepisami ogranicza w znacznym stopniu możliwość naruszenia ich przez sąd administracyjny, skoro przepisy te dotyczą kompetencji organu i wniosku o udzielenie interpretacji. W badanej sprawie, WSA w Bydgoszczy, ani nie zakwestionował uprawnienia organu do wydania pisemnej interpretacji, ani też nie zakwestionował elementów składowych wniosku – co oznacza, że Sąd w tym zakresie przyjął zasadność stanowiska organu, że:

- po pierwsze, organ ten był właściwy do wydania pisemnej interpretacji,

- po drugie, że wniosek zawierał elementy, które umożliwiały merytoryczną wypowiedź organu tj. ocenę stanowiska WUP i jej prawne uzasadnienie.

W opisanej sytuacji zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie, gdyż Sąd I instancji przyjął za podstawę orzekania stan faktyczny przedstawiony we wniosku WUP – u i przyjęty przez organ interpretacyjny, a skoro tak, to wykluczało to naruszenie art. 14 b § 1 - § 3 Ord. pod.

9.4. Kolejny zarzut skargi kasacyjnej dotyczył naruszenia przez WSA w Bydgoszczy art. 14 c § 1 i § 2 Ord. pod. poprzez wadliwe przyjęcie, że organ interpretacyjny udzielił sprzecznej interpretacji. Tak sformułowany zarzut wymaga odwołania się do stanu faktycznego sprawy. Jak wynika z akt interpretacyjnych Wojewódzki Urząd Pracy we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazał na prawny obowiązek organizacji szkoleń dla członków wojewódzkiej rady zatrudnienia (art. 108 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 23 ust. 7 i 9 u.z.i.r.p.), uznając jednocześnie, że koszty tych szkoleń nie stanowią dla członków wojewódzkich rad zatrudnienia przychodu podlegającego opodatkowaniu (art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f.).

W zaskarżonej (następnie) interpretacji organ podatkowy uznał stanowisko WUP za nieprawidłowe i w tym zakresie odwołał się do regulacji zawartej w art. 11 ust. 2 a u.p.d.o.f. przyjmując, że wartość nieodpłatnego świadczenia, WUP ma określić według jego treści. Wskazał ponadto, że do świadczeń otrzymanych przez członków rad zatrudnienia w związku ze szkoleniem polegających na otrzymywaniu nieodpłatnych świadczeń polegających na otrzymywaniu nieodpłatnego zakwaterowania, wyżywienia oraz zwrotu kosztów podróży może mieć zastosowanie zwolnienie przedmiotowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f.

9.5. Jak stanowi art. 14 c § 1 Ord. pod. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W § 2 w/w przepisu przyjęto, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Wskazany przepis regulujący elementy interpretacji wskazuje na dwa jej obligatoryjne elementy tj. ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W judykaturze za utrwalony należy uznać pogląd, że ocena stanowiska wnioskodawcy zawiera się w sformułowaniu "uznaje stanowisko za prawidłowe" lub "uznaje stanowisko za nieprawidłowe". Jednakże drugi z elementów tj. uzasadnienie prawne tej oceny musi wiązać się z dokonaną oceną, a więc w sytuacji, gdy – jak było w badanej sprawie – organ uzna stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe ma obowiązek wskazać z jakich przyczyn i na podstawie jakich przepisów dokonał oceny i jakie przepisy mają zastosowanie w przedstawionym czy to stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym. Nie spełnia tych wymogów interpretacja, która uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, jednocześnie wskazuje, że w zakresie przedmiotowym przedstawionym we wniosku będzie miał zastosowanie przepis, na który powołała się strona we wniosku o udzielenie interpretacji. De facto bowiem – jak zasadnie wskazał Sąd I instancji – taka interpretacja zawiera sprzeczność, która w sposób bezpośredni wpływa na jej nieprawidłowość opartą na art. 14 c § 2 Ord. pod. Nie da się bowiem z tak udzielonej interpretacji wywieść – w sposób jednoznaczny – które koszty szkolenia dla członków wojewódzkich rad zatrudnienia stanowią przychód, które też tego przychodu nie stanowią, a więc wywiedzenie odpowiedzi na zasadnicze pytanie postawione przez WUP. Stwierdzenie bowiem, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe przy jednoczesnym wskazaniu, że do nieodpłatnego zakwaterowania, wyżywienia czy kosztów dojazdu może mieć zastosowanie przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f., regulujący zwolnienie przedmiotowe przeczy tezie o nieprawidłowym stanowisku wnioskodawcy przynajmniej w zasadniczej jego części. Na koszty szkolenia, jak wskazał WUP, będą się właśnie składały koszty m.in. wyżywienia, zakwaterowania i koszty dojazdów. W konsekwencji ocena stanowiska nie koresponduje w zasadniczej części z jej prawnym uzasadnieniem, co bezzasadnym czyni zarzut naruszenia przez WSA w Bydgoszczy art. 14 c § 1 i § 2 Ord. pod.

9.6. Ze względu na naruszenie wskazanych przepisów prawa zaskarżona interpretacja powinna zostać uchylona, a więc uchylające ją rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji odpowiada prawu, a skarga kasacyjna podlegała na podstawie art. 184 p.p.s.a oddaleniu. W zakresie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a., w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).