Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 989/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2017-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 200, art. 205 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 14b par. 3, par. 5b, art. 119a par. 1, art. 119b par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, zaskarżonym postanowieniem z [...] r. utrzymał w mocy własne postanowienie z [...] r., którym odmówiono A spółce z o.o. w Ł. wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z uczestnictwem pracowników w planie motywacyjnym.

W uzasadnieniu postanowienia organ wyjaśnił że 27 lutego 2017 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z uczestnictwem pracowników w planie motywacyjnym.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

B jest czołowym producentem, dystrybutorem i sprzedawcą produktów z branży FMCG z siedzibą w C. (Ohio) w USA, notowanym na Nowojorskiej Giełdzie Papierów Wartościowych (NYSE). Spółka amerykańska stoi na czele międzynarodowej grupy kapitałowej, w skład której wchodzi również A spółka z o.o. W celu stworzenia wspólnoty interesów pomiędzy spółką amerykańską, a jej pracownikami i pracownikami podmiotów powiązanych (w tym spółki polskiej), zwiększenia ich motywacji, stabilności zatrudnienia i umożliwienia pracownikom nabycia akcji, spółka amerykańska umożliwia im uczestnictwo w programach pod nazwą [...] 2004 Long-Term lncentive Plan. Zgodnie z postanowieniami owego planu, spółka amerykańska przyznawała ich uczestnikom, w tym pracownikom spółki polskiej, m.in. niezbywalne, warunkowe prawo do nabycia w przyszłości akcji spółki amerykańskiej, tj. w formie opcji na akcje ("Stock options") oraz jednostek restrykcyjnych (z ang. "Restricted Stock Units", "RSU"), razem określane jako "Nagrody". W chwili obecnej w ramach planu nowe nagrody nie są już przyznawane, jednakże uczestnicy wciąż są w posiadaniu przyznanych wcześniej opcji lub też akcji nabytych w wyniku realizacji opcji/jednostek restrykcyjnych (w stosunku do części przyznanych wcześniej nagród okres przedawnienia zobowiązania podatkowego nie upłynął). Uprawnienie do otrzymania nagród nie wynika z umów o pracę zawartych ze stroną, nie jest też zapisane w jakichkolwiek innych dokumentach obowiązujących w spółce polskiej, m.in. regulaminie pracy, regulaminie wynagradzania itp. W przypadku planu, uprawnienie to jest wynikiem decyzji komitetu powołanego przez spółkę amerykańską. W jego skład wchodzi co najmniej 3 członków zarządu spółki amerykańskiej. Gremium nie obejmuje jednak przedstawicieli spółki polskiej.

Komitet jest odpowiedzialny m.in. za: wybór pracowników, którzy wykazali się szczególnym zaangażowaniem przy wykonywanej pracy na rzecz spółki amerykańskiej i jej podmiotów powiązanych, którzy będą mieli możliwość uczestnictwa w planie (co odbywa się poprzez wskazanie określonych stanowisk zajmowanych przez pracowników uprawnionych do uczestnictwa w planach); ustalenie ilości przyznanych tym osobom nagród; ustalenie okresu nabywania uprawnień do poszczególnych nagród, przed którego upływem nagrody mogą być skonfiskowane przez spółkę amerykańską; innych zasad przyznawania nagród i ich realizacji.

Z uwagi na wskazaną powyżej zasadę funkcjonowania planu, spółka polska jest również zaangażowana w wybór pracowników uprawnionych do uczestnictwa w planach oraz ustalania liczby przyznawanych im nagród. Spółka polska decyduje bowiem kto zajmuje określone stanowiska, a tym samym kto ma możliwość uczestniczenia w planach. W ramach Grupy [...] obowiązuje generalnie ujednolicone nazewnictwo oraz struktura stanowisk. Strona podkreśla, że uczestników nie łączy ze spółką amerykańską stosunek prawny o charakterze umowy o pracę ani żaden inny do niego zbliżony.

Aby możliwa była realizacja opcji na akcje i RSU, uczestnicy zobowiązani są do spełnienia szeregu warunków, w szczególności:

1) złożenia oświadczenia potwierdzającego, że zamierzają pozostawać w stosunku pracy ze spółką amerykańską lub jedną ze spółek zależnych przez co najmniej 1 rok od realizacji opcji na akcję i RSU (nie dotyczy to wyjątkowych sytuacji takich jak np.: przejście na emeryturę, odejście z pracy ze względu na niezdolność do pracy);

2) powstrzymywania się od podejmowania działalności o charakterze konkurencyjnym względem spółki amerykańskiej i jej spółek zależnych (w tym spółki polskiej);

3) nieujawniania informacji mogących stanowić tajemnicę przedsiębiorstwa itp.

Dalej spółka zaprezentowała krótką charakterystykę przyznawanych w ramach planu nagród: tj. Opcje na akcje (stock options) oraz Jednostki restrykcyjne (RSU) i w związku z opisem zadała następujące pytania:

1. Czy w związku z uczestnictwem w planach, ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu powstanie po stronie uczestników dopiero w momencie sprzedaży nabytych przez nich akcji (a nie na żadnym wcześniejszym etapie) i będzie stanowił przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 w/w ustawy i czy w związku z tym, na spółce Polskiej nie będą ciążyć obowiązki płatnika?

2. Jednocześnie, czy w sytuacji, gdy spółka polska będzie dokonywała wypłaty różnicy pomiędzy kwotą uzyskaną ze sprzedaży akcji spółki amerykańskiej, a ceną wykonania (realizacji) opcji, do której uiszczenia zobowiązani byli uczestnicy, na ich rachunki bankowe, będzie miała ona obowiązek sporządzenia i przesłania do właściwych urzędów skarbowych/uczestników imiennych informacji o wysokości osiągniętego dochodu z kapitałów pieniężnych (informacji PIT-8C) zgodnie z art. 39 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Po analizie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ działając na podstawie art. 14b § 5b i § 5c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.), zwrócił się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów przedstawionych w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym w w/w wniosku na podstawie art. 14b § 1 o.p. istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a ustawy o.p.

W odpowiedzi Szef Krajowej Administracji Skarbowej w piśmie stwierdził, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego i stanu faktycznego zawartych we wniosku A spółki z. o.o. istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p.

Mając na względzie w/w opinię wydaną przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej organ pierwszej instancji, działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 165a § 1 w zw. z art. 14h, art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c o.p., postanowieniem z 2 czerwca 2017 r., odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, na skutek złożonego przez spółkę zażalenia organ nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia.

Organ zaznaczył, że Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdził, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego i stanu faktycznego zawartych we wniosku A o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a ustawy Ordynacja podatkowa. Szef Krajowej Administracji Skarbowej wskazał, że aby stwierdzić uzasadnione przypuszczenie, że w sprawie może być wydana decyzja na podstawie art. 119a o.p., nie jest konieczne udowodnienie łącznego wystąpienia wszystkich przesłanek, wynikających z przywołanego wyżej przepisu, tj. art. 119a o.p., warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Wystarczającą podstawą do wywiedzenia takiej konkluzji jest wskazanie elementów. które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (sprzecznej w danych okolicznościach z celem przedmiotem przepisu ustawy podatkowej). Co więcej, o takim uzasadnionym przypuszczeniu może przesądzić także analiza treści innych powiązanych wniosków wskazujących, że wymienione wyżej przesłanki mogą wystąpić. Poszczególne etapy schematu mającego na celu uniknięcie opodatkowania mogą bowiem stanowić przedmiot zapytań zawartych w kilku odrębnych wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnej (defragmentacja schematu optymalizacyjnego). Odrębne wnioski o wydanie interpretacji indywidualnej mogą również zawierać mniej lub bardziej szczegółowe rozwinięcie wybranych zagadnień dotyczących danego schematu postępowania (zespołu powiązanych czynności). Z brzmienia art. 14b § 5b o.p., nie wynika bowiem, że organ uprawniony do wydania interpretacji ma powziąć uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a tej ustawy wyłącznie w oparciu o okoliczności przedstawione w jednym konkretnym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Szef Krajowej Administracji Skarbowej wskazał, że w sprawie istotne jest więc, że spółka złożyła dwa odrębne wnioski o wydanie interpretacji indywidualnych, tj. opiniowany wniosek oraz wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej rozpoznawany w ramach sprawy, o której mowa w piśmie. Szef Krajowej Administracji Skarbowej zauważył, że oba wnioski zawierają w istocie komplementarne względem siebie opisy zespołu powiązanych czynności w rozumieniu art. 119f § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Istniejące różnice między opisami (zawartymi we wnioskach 1 i 2) - sprowadzają się do tego, że poszczególne wnioski odnoszą się do dwóch różnych podatków dochodowych oraz szerszego bądź węższego (w ramach każdego indywidualnego wniosku) opisu zastosowanych rozwiązań (planów). Szef Krajowej Administracji Skarbowej wskazał, że jeden wniosek odnosi się do skutków w podatku dochodowym od osób prawnych uczestnictwa pracowników w Planie 1992, Planie 2001, [...] Planie (tj. "[...] 2004 Long-Term lncentive Plan"), Planie 2009 i Planie 2014, na podstawie których przyznawane są opcje na akcje jak i RSU. Z kolei drugi wniosek dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych i skutków w tym podatku nabycia akcji włącznie w ramach "[...] 2004 Long-Term lncentive Plan" (tj. w istocie planu o identycznej nazwie jak "[...] Plan" o którym mowa we wniosku pierwszym). W opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej to, że akcje B mogą być nabywane w ramach kilku planów opartych na Opcjach na akcje lub RSU, nie oznacza jednak, że każdy z planów stanowi odrębną czynność w rozumieniu art. 119a § 1 w zw. z art. 119f § 1 o.p. Przede wszystkim między planami istnieje ścisła więź funkcjonalna. Jak wskazano we wniosku (co również potwierdza drugi wniosek) celem tych programów jest zwiększenie motywacji i stabilności zatrudnienia nie tylko w spółce ale i w całej grupie. Poza tym plany skierowane są do pracowników spółki (i innych spółek grupy), a ich przedmiotem jest przyznanie Nagród - to jest praw do nabycia akcji spółki amerykańskiej, czy to w formie Opcji na akcje, czy to w ramach realizacji RSU. Sposób działania przedstawiony w obu wnioskach łączy zatem tożsamy sposób działania, który może się ostatecznie sprowadzić do przekazania przez spółkę (grupę) na rzecz jej pracowników sum pieniężnych tj. wynagrodzenia (przychodu) z tytułu stosunku pracy. W przypadku wszystkich planów ich realizacja polega w szczególności na nabyciu przez uczestników akcji spółki amerykańskiej, które na dalszym etapie realizacji planów mogą podlegać bezzwłocznej (w trakcie jednego dnia) zamianie na ekwiwalent pieniężny podlegający wypłacie. Jak wynika z opisów zawartych w obu wnioskach centralnym elementem przekazania owych akcji na rzecz pracowników jest kreacja specyficznych instrumentów prawnych (np. Opcji na akcje lub RSU), w wyniku realizacji których może dojść do transferu pieniądza (wynagrodzenia) ze spółki na rzecz jej pracowników w taki sposób aby odbyło się to z uwzględnieniem preferencyjnej stawki podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zdaniem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej nie można wykluczyć, że uczestnicy, jako beneficjenci planu (tj. [...] 2004 Long-Term Incentive Plan) są/będą osobami, których przychody mogłyby podlegać lub podlegają opodatkowaniu stawką 32% podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z art. 12 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, ze zm.). W tym kontekście przyjąć należy, że istnieje powiązanie między zdarzeniem polegającym na otrzymaniu kwot wynikających w szczególności z tytułu sprzedaży akcji otrzymanych w wyniku realizacji Opcji na akcje, a faktem wykonywania przez uczestników pracy w spółce. Omawiany związek ma również swoje odzwierciedlenie w motywacyjnym charakterze Planu (tj. [...] 2004 Long-Term Incentive Plan), który - zostanie/został skierowany do Uczestników, tj. pracowników, m.in. spółki wytypowanych przez Komitet powołany przez spółkę amerykańską. Wybór uczestników opiera się na kryterium szczególnego zaangażowania przy wykonywanej pracy na rzecz spółki amerykańskiej i jej podmiotów powiązanych (w tym spółki). Omawiane powiązanie kauzalne zachodzące między zaangażowaniem pracownika (uczestnika) a uzyskaniem Nagrody potwierdza rola tego planu (tj. [...] 2004 Long-Term Incentive Plan), którą jest motywowanie zaangażowania w sprawy spółki, od której to postawy z kolei zależała możliwość zaliczenia danego pracownika do grupy tzw. uczestników tego planu. Oznacza to, że w rzeczywistości kwota pieniężna, która może zostać wypłacona w ramach realizacji opcji na akcje (tj. nabycia i tego samego dnia odsprzedaży akcji spółki amerykańskiej), będzie w istocie stanowiła premie (nagrody) będące swoistym wynagrodzeniem za pracę danego uczestnika na rzecz spółki w ramach zajmowanego stanowiska. Tym samym opodatkowanie tego rodzaju przychodów stawką podatku stosowaną wobec przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. odbyłoby się z ewidentną korzyścią podatkową po stronie uczestnika. W sytuacji zatem otrzymania akcji spółki, w wyniku realizacji praw wynikających z planów (tj. czy to opcji na akcje, czy Jednostek restrykcyjnych (RSU) i następczego ich zbycia, przy spełnieniu ustawowych przesłanek z art. 24 ust. 11 -12a przywołanej ustawy, przychód taki będzie traktowany jako przychód z kapitałów pieniężnych, objęty 19% stawką podatku, a opodatkowanie dochodu zostałoby odroczone do momentu zbycia akcji, zgodnie z art. 45 ust. 4 pkt 2) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, efekty tych działań są/będą sprzeczne z celem i przedmiotem przepisów tej ustawy. Przyjąć bowiem należy, że celem ustawodawcy było opodatkowanie części dochodów uzyskiwanych m.in. ze stosunku pracy wyższą stawką, w sytuacji przekroczenia przez podatnika ustalonego progu dochodów w okresie rozliczeniowym oraz pobieranie zaliczek na podatek w ciągu roku podatkowego. Opisany w ramach wniosków sposób wypłaty wynagrodzenia zmierzać może do uniknięcia opodatkowania części dochodów stawką 32% podatku dochodowego od osób fizycznych i może zostać uznany za działanie sztuczne w rozumieniu art. 119c § 1 w związku z § 2 pkt 1 o.p.

Nie można przy tym wykluczyć, że spółka jest/będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z jej rolą w planie, tj. [...] 2004 Long-Term Incentive Plan (art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. W odniesieniu do kwestii opodatkowania analizowanych czynności po stronie spółki amerykańskiej nie jest bowiem wykluczone, że ewentualny zysk spółki amerykańskiej powstały w wyniku realizacji Opcji na akcje i w ich ramach (odpłatnego) przekazania akcji tej spółki na rzecz uczestników mógłby podlegać zwolnieniu od opodatkowania w Polsce na podstawie art. 14 ust. 1 Umowy miedzy Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Waszyngtonie z dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. nr 31, poz. 178). Tym samym do takiego opodatkowania przychodu spółki amerykańskiej znalazłyby zastosowanie wewnętrzne regulacje prawno-podatkowe obowiązujące w USA. Przykładowo nie można wykluczyć, że na podstawie ogólnie obowiązujących reguł amerykańskiego prawa federalnego (§ 165f w zw. z § 1211a Kodeksu Podatkowego USA spółka amerykańska jest/będzie uprawniona do dokonania potrącenia od potencjalnego przychodu ewentualnej straty związanej ze sprzedażą (zamianą) akcji własnych tej spółki. Nie jest zatem wykluczone, że w związku z realizacją planów po stronie spółki amerykańskiej nie powstanie również dochód do opodatkowania.

Ponadto, w opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej zespół powiązanych czynności z wykorzystaniem owych struktur może być jednocześnie uznany za działanie sztuczne w rozumieniu art. 119c § 1 w zw. z § 2 pkt 1) o.p. Opis zdarzenia przyszłego i stanu faktycznego nie pozwala bowiem na wykluczenie, że realizacja planów (w tym w szczególności [...] 2004 Long-Term Incentive Plan) może polegać w szczególności na przeprowadzeniu następujących czynności:

1) przyznaniu Uczestnikom RSU,

2) w ramach realizacji RSU uzyskaniu przez uczestników m.in.:

a) w okresie restrykcyjnym - dodatkowych akcji spółki amerykańskiej jako równowartość ekwiwalentu dywidendy,

b) po okresie restrykcyjnym - uzyskanie akcji spółki amerykańskiej w zamian za każdą jednostkę restrykcyjną.

3) otrzymaniu przez uczestników Opcji na akcje,

4) realizacji przez uczestników Opcji na akcje poprzez uiszczenie ceny wykonania m.in. w formie transakcji bezgotówkowych — zapłaty wcześniej uzyskanymi akcjami (tzw. "cashless exercise"),

5) w ramach realizacji Opcji w formie cashless exercise, Uczestnik za pośrednictwem zewnętrznego brokera w ciągu jednego dnia nabędzie (kolejne) akcje i je sprzeda.

Biorąc pod uwagę powyższe, Szef Krajowej Administracji Skarbowej wskazał, że w realizację Planów został wpisany etap (faktycznie) jednoczesnego pozyskania i zbycia akcji przez uczestnika. Oznacza to, że realizacja planów (w tym w szczególności Planu "[...] 2004 Long-Term Incentive Plan") w ich podstawowych założeniach może polegać na przekazaniu akcji pracownikom, którzy dokonają ich zbycia w zamian za określoną kwotę pieniężną. Istotne jest bowiem, że uczestnicy w ramach procedury cashless exercise, faktycznie bez ponoszenia wstępnych wydatków, mogą uzyskać przysporzenie majątkowe ze sprzedaży akcji spółki amerykańskiej. Uzasadniony jest zatem wniosek, że opisane działanie sprowadzać się będzie do nieuzasadnionego dzielenia operacji wypłaty wynagrodzenia pracowniczego, które to działanie nie zostałoby zastosowane gdyby nie wzgląd na możliwość osiągnięcia wymiernej korzyści podatkowej. W tym kontekście racjonalny jest pogląd, że działaniem mniej skomplikowanym i niewymagającym angażowania spółki amerykańskiej lub zewnętrznego brokera byłaby wypłata wybranym pracownikom np. premii w ramach "motywacji" i w uznaniu ich (pracowników) szczególnego zaangażowania. Rzecz jednak w tym - co wynika z wcześniejszej części opinii - że wypłata wynagrodzenia w ramach stosunku pracy nie byłaby tak korzystna podatkowo jak realizacja planów.

W ocenie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, okoliczność, że plany są realizowane przez spółkę amerykańską (która np.: wyda pracownikom RSU) nie wyklucza powzięcia uzasadnionego przypuszczenia o którym mowa w art. 14b § 5b o.p.. Opis bowiem stanu faktycznego wskazuje, że zarówno przystąpienie jak i realizacja omawianego Planu "[...] 2004 Long-Term Incentive Plan" są/będą w pełni uzależnione od zatrudnienia pracowników w Spółce należącej do Grupy.

Końcowo wskazano, że powyżej przedstawiona przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej analiza wskazuje, że w odniesieniu do analizowanego zdarzenia przyszłego i stanu faktycznego w ramach obu wniosków uzasadniony jest pogląd, że opisana w ich ramach czynność w pełni usprawiedliwia prawną reakcję, o której mowa w art. 14b § 5b ustawy Ordynacja podatkowa. Szef Krajowej Administracji Skarbowej stanowczo podkreślił, że ocenę, o której mowa, uzasadnia nie tylko skala zaangażowanych przez grupę środków (metod) służących unikaniu opodatkowania lecz również wzgląd, że omawiany zespół powiązanych czynności, może oddziaływać na inne aspekty życia społecznego, a także sytuację Uczestników jako ubezpieczonych i spółki jako płatnika składek w ramach regulacji, o których mowa w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 963, ze zm.). Zatem w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego i stanu faktycznego przedstawionego w analizowanym wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a ustawy Ordynacja podatkowa. Szef Krajowej Administracji Skarbowej wskazał, że istnieją uzasadnione, obiektywne podstawy do przyjęcia, że elementy tej czynności spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj.: zostały dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej. Powyższe nie przesądza jednak, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego i stanu faktycznego przedstawionego we wniosku zostałaby na pewno wydana decyzja na podstawie art. 119a tej ustawy. Ustalanie, czy dana czynność (zespół czynności) stanowi unikanie opodatkowania może być dokonane tylko w toku procedury dotyczącej wydawania opinii zabezpieczających lub postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o przepisy Rozdziału 2 Działu IlIa ustawy Ordynacja podatkowa.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie organu odwoławczego, zasadnie odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie wniosku strony o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego od osób fizycznych. Ponieważ Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydał opinię, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego i stanu faktycznego, zawartych we wniosku strony o wydanie interpretacji indywidualnej, zdaniem organu istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p. - zgodnie z brzmieniem art. 14b § 5b o.p. - organ podatkowy zobligowany był wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

W skardze spółka powyższemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

- art. 14 d § 5b, w związku z art. 14b § 5c oraz art. 165a § 1 w związku z art. 14h o.p. polegające na przyjęciu, że w stosunku do elementów stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku spółki o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p., co skutkuje koniecznością wydania postanowienia w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia interpretacji indywidualnej;

- art. 121 § 1 w związku z art. 14h o.p. oraz w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, polegające na wydaniu przez organ postanowienia o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do stanu faktycznego analogicznego do stanów faktycznych, w stosunku do których interpretacje indywidualne były wydawane w przeszłości przez działających z upoważnienia Ministra Finansów dyrektorów izb skarbowych;

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W szczególności uzasadniony jest zarzut zgłoszony podczas rozprawy w dniu 19 grudnia 2017 roku naruszenia art.14h, w związku z art.169 § 1 O.p poprzez niewyjaśnienie w toku procedury wydawania interpretacji, czy w sprawie korzyść podatkowa przekracza kwotę 100.000 złotych w okresie rozliczeniowym ( rok podatkowy ).

Należy przy tym wskazać, że rozpoznając skargę na postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie indywidualnej interpretacji, sąd sprawę taką rozpoznaje na zasadach ogólnych ( art.134 § 1 P.p.s.a ), w sprawach takich nie znajduje bowiem zastosowania art.57a tej ustawy.

Zgodnie z art. 14b § 5b o.p. nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a.

Już w tym miejscu sąd podkreśla, że zacytowana regulacja może znaleźć zastosowanie, jeśli zachodzi nie jakiekolwiek przypuszczenie zastosowania art. 119a o.p., lecz przypuszczenie to musi być "uzasadnione". Zagadnienie to zostanie rozwinięte w dalszej części prezentacji motywów wyroku

Z kolei art. 119a § 1 o.p. stanowi, że czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania).

W sytuacji określonej w § 1 skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej (§ 2). Za odpowiednią uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej (§ 3). Jeżeli w toku postępowania strona wskaże czynność odpowiednią, skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby dokonano tej czynności (§ 4). Przepisy § 2-4 nie mają zastosowania, jeżeli okoliczności wskazują, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania czynności, o której mowa w § 1. W takiej sytuacji skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano (§ 5)

Z kolei przepisy art. 119c i art. 119d o.p. definiują co rozumie się odpowiednio przez zawarte w art. 119a § 1 o.p. pojęcia: "sztuczny sposób działania" oraz "czynność podjętą przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści majątkowej".

Poza tym art. 119e o.p. stanowi, że korzyścią podatkową (pojęcie również użyte w art. 119a § 1 o.p.) jest:

- niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości albo powstanie lub zawyżenie straty podatkowej;

- powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo podwyższenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku.

Wreszcie należy zacytować – szczególnie istotny dla rozstrzygnięcia tej sprawy – art. 119b § 1 pkt 1 o.p.

Zgodnie z tą regulacją przepisu art. 119a nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez podmiot z tytułu czynności nie przekracza w okresie rozliczeniowym 100 000 zł, a w przypadku podatków, które nie są rozliczane okresowo - jeżeli korzyść podatkowa z tytułu czynności nie przekracza 100 000 zł.

Wracając do wykładni art. 14b § 5b o.p. akcent należy położyć na to, że odnośnie do wydania decyzji opartej o art. 119a o.p. stwierdzającej unikanie opodatkowania musi istnieć "uzasadnione przypuszczenie". Zasadnie organ podnosi, że nie oznacza to pewności wydania tejże decyzji. Jednak z drugiej strony owo "przypuszczenie" musi być oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek; coś ma swoje uzasadnienie jeśli jest oparte na pewnej podstawie, coś tłumaczy się w określony sposób (por. Słownik języka polskiego, opracowanie: L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, PWN 1996, s. 1111).

Analizowane pojęcie "uzasadnione przypuszczenie" odnosi się do podstawy faktycznej rozstrzygnięcia odmawiającego wydania interpretacji. Chodzi więc o to, że organ interpretacyjny odmawiając wydania interpretacji musi dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych informacjach, a nie domysłach, czy wyczuciu organu, względnie całkowitym pominięciu niektórych przesłanek wydania decyzji, o której mowa w art. 119a o.p.

Po wprowadzeniu do systemu prawa w art. 14b § 5b o.p negatywnej przesłanki wydania interpretacji wymagane jest posiadanie przez organ danych, z których w zasadny sposób można wywieść, czy w odniesieniu do analizowanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zostanie wydana decyzja oparta o art. 119a o.p. Nie jest wymagana pewność, czy całkowite przekonanie o zaistnieniu podstaw do stwierdzenia unikania opodatkowania, jednakże nie wystarcza również samo "przypuszczenie" wydania decyzji opartej o art. 119a o.p. jeśli nie jest ono wystarczająco uzasadnione, czyli umotywowane w kontekście przesłanek do wydania takiej decyzji, określonych w art. 119a – 119f o.p.

W związku z powyższym sąd stwierdza, że analiza dopuszczalności wydania interpretacji przez pryzmat art. 14b § 5b o.p. nie może całkowicie pomijać art. 119b § 1 o.p. Skoro w punkcie 1 przepis ten stanowi, że art. 119a o.p. nie stosuje się jeżeli korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez podmiot z tytułu czynności nie przekracza w okresie rozliczeniowym 100 000 zł, to analiza tego zagadnienia ma bezpośrednie znaczenie dla zastosowania art. 14b § 5b o.p. Trudno bowiem przyjąć, że występuje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji opartej o art. 119a o.p., jeśli zachodzi okoliczność wskazana w art. 119b § 1 pkt 1 o.p. wyłączająca zastosowanie art. 119a o.p.

Organ, cytując treść Szefa Krajowej Administracji Skarbowej opinii podnosi, że "nie jest konieczne udowodnienie łącznego wystąpienia wszystkich przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania" (str. 12 zaskarżonego postanowienia). Sąd stwierdza, że ta wypowiedź jest o tyle trafna, że rzeczywiście "udowodnienie" tych przesłanek nie jest konieczne. Czym innym jest jednak odniesienie się do tychże przesłanek na poziomie wykazywania "uzasadnionego przypuszczenia". Jak wyżej podniesiono, analiza ta (a więc w kategoriach przypuszczenia, prawdopodobieństwa) nie może całkowicie pomijać jednej z przesłanek zastosowania art. 119a o.p., ponieważ jej uwzględnienie może prowadzić wręcz do braku przypuszczenia (nieprawdopodobieństwa) zastosowania art. 119a o.p. Jeśli bowiem korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych odniesionych przez wnioskodawcę z tytułu określonych czynności nie przekracza 100 000 zł ,to wyłączone jest wydanie decyzji opartej o art. 119a o.p

W tym stanie rzeczy organ naruszył art. 14b § 5b w zw. z art. 119a w zw. z art. 119b § 1 pkt 1 o.p. w sposób, który może mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Prawidłowa wykładania ostatnio wskazanych regulacji powinna bowiem zainspirować organ do wezwania - na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p. - wnioskodawcy o uzupełnienie przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego, poprzez podanie danych pozwalających na ocenę możliwości wydania decyzji, o której mowa w art. 119a o.p., przez pryzmat przesłanki zawartej w art. 119b § 1 pkt 1 o.p.

Uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest przecież negatywną przesłanką wydania interpretacji indywidualnej, zaś wszystkie przesłanki wydania takiej interpretacji powinny wynikać z wniosku inicjującego postępowanie interpretacyjne, jako jedynego źródła dowodowego w tym postępowaniu.

Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 o.p. wnioskodawca ma obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego sprawy. W tym przypadku jest to zbiór faktów składających się na sprawę interpretacyjną, a więc nie tylko pozwalających na merytoryczną ocenę stanowiska wnioskodawcy w wydanej interpretacji, ale wcześniej na ocenę, czy interpretacja w ogóle może zostać wydana.

Organ nie wzywając wnioskodawcy o uzupełnienie wniosku naruszył zatem art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p. w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie można bowiem wykluczyć, że uzupełnienie wniosku nie dawałoby podstaw do zastosowania art. 14b § 5b o.p. z uwagi na treść art. 119b § 1 pkt 1 o.p.

Ocena zarzutu skargi odnoszącego się do art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 14b 5b o.p. przed kompleksowym ustaleniem, czy istnieje uzasadnione przypuszczenie zastosowania art. 119a o.p. przez pryzmat art. 119b § 1 pkt 1 o.p. - jest przedwczesna.

Wskazania dla organu interpretacyjnego wynikają z powyższych rozważań sądu. Zatem po wezwaniu wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego poprzez zamieszczenie danych istotnych z punktu widzenia treści art. 119b § 1 pkt 1 o.p., a tym samym art. 119a oraz art. 14b § 5b o.p. – organ rozstrzygnie, czy zachodzą podstawy do wydania interpretacji, czy też w dalszym ciągu właściwa jest odmowa jej wydania.

W związku z powyższym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. sąd uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 1 p.p.s.a.

A.J.