Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 2037/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 72 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 9 ust. 1; art. 12 ust. 1 i 3
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 4 ust. 1, 2 i 3
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant st. sekr. sądowy Beata Mahlhofer, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi B. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. nr [...], na mocy której określono B.J. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. w kwocie [...] zł, a nadto odmówiono stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. w kwocie [...] zł.

Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powołanej jako O.p.) oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., w skrócie ustawa o VAT).

Natomiast w uzasadnieniu przywołał następujący stan faktyczny.

Dnia 6 lipca 2007 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. wpłynął wniosek B.J. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. w kwocie [...] zł. W jego motywach wskazano, iż w złożonej za podany wyżej miesiąc deklaracji VAT-7 strona błędnie zadeklarowała i zapłaciła podatek należny z tytułu sprzedaży części nieruchomości rolnej nabytej we współwłasności od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa w dniu 14 lipca 1998 r., a następnie przekształconej w obszar zabudowy mieszkaniowej i podzielonej na mniejsze działki, jako że w obowiązującym wówczas stanie prawnym, przedmiotowa czynność nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przedmiotem sprzedaży był bowiem majątek osobisty, który nie został nabyty dla celów działalności gospodarczej, co oznacza, iż zdaniem wnioskodawcy sprzedaż działki nie była czynnością podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i tym samym nie podlegała opodatkowaniu.

Wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty złożona została korekta deklaracji VAT za grudzień 2004 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w T., po wszczęciu postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz przeprowadzeniu kontroli mającej na celu weryfikację rozliczenia dokonanego przez stronę w korekcie deklaracji VAT-7, decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił B.J. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. w kwocie [...] zł, a nadto odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. w kwocie [...] zł. Tym samym zrealizował zalecenia zawarte w decyzjach kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] oraz z dnia [...] r. nr [...] , na mocy których uchylone zostały wcześniejsze decyzje organu pierwszej instancji wydane w niniejszej sprawie.

Ustalając stan faktyczny zaistniały w analizowanej sprawie, organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził co następuje.

W dniu 14 lipca 1998 r. skarżąca B.J. wraz z mężem K.J. oraz małżonkami E.N. i J. M. nabyła na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa nieruchomości obejmujące część gospodarstwa rolnego i tereny zabytkowego zespołu pałacowo- parkowego położonego w S., gmina Z. wraz z posadowionymi budynkami i budowlami, a nadto tereny o charakterze rolnym, las, pastwisko, łąkę, nieużytki i wody stojące. Powyższe nieruchomości sprzedane zostały bez przetargu po połowie na rzecz ich dotychczasowych dzierżawców, którzy nabyli je będąc małżeństwem do majątku wspólnego ze środków objętych majątkiem dorobkowym. Obejmowały one część gospodarstwa rolnego "S.", którego dyrektorem, a następnie dzierżawcą był K.J.. Gospodarstwo to dalej funkcjonuje i prowadzi produkcję rolną. Z kolei zespół pałacowo - parkowy, wraz z wchodzącymi w jego skład budynkami i budowlami, cały czas pozostaje współwłasnością małż. J. i małż. M., którzy zostali zobowiązani do wykonania adaptacji i remontu nabytego zabytku nieruchomego według wytycznych konserwatorskich w określonym terminie, a także do utrzymania określonego stanu zatrudnienia. Z oświadczenia małż. J. spisanego w Urzędzie Skarbowym w T. w dniu 24 lipca 2007 r. wynikało, że nabywcy wywiązali się z powyższych zobowiązań i w wyznaczonym terminie zakończyli pierwszy etap prac remontowo - adaptacyjnych obiektu. Prace remontowo - budowlane były prowadzone częściowo przez wyspecjalizowane firmy, a częściowo wykonywali je pracownicy zatrudnieni przez K.J.. Po zakończeniu całości prac, obiekt został przeznaczony do planowanej działalności o charakterze hotelarsko - gastronomicznej. W związku ze zmianą miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, dokonaną w 2000 r., część dotychczasowych gruntów rolnych została wyłączona z produkcji rolnej i przeznaczona pod zabudowę mieszkalno - usługową. Powyższe nastąpiło w oparciu o złożony wniosek, który stał się podstawą do zawarcia w dniu 27 stycznia 1999 r. porozumienia pomiędzy ówczesnym Zarządem Gminy Z. a małżonkami J. i M., w sprawie wykonania opracowania zmian planu zagospodarowania przestrzennego w S.. Z powyższego porozumienia wynikało, że wnioskodawcy zobowiązani zostali do wykonania opracowania projektowego zmiany obowiązującego miejscowego planu ogólnego zagospodarowania przestrzennego Gminy Z. pod nazwą "Opracowanie Projektowe". Po dokonanej zmianie planu zagospodarowania przestrzennego gminy, małżonkowie J. i M. planowali sprzedaż przedmiotowej nieruchomości w całości, lecz ze względu na brak konkretnych propozycji zdecydowali o podziale nieruchomości na mniejsze działki z przeznaczeniem ich na sprzedaż, co nastąpiło decyzją Wójta Gminy Z. w 2001 r. i odnosiło się jedynie do gruntów wyłączonych z produkcji rolnej i przeznaczonych pod zabudowę mieszkalno - usługową.

Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że sprzedaż działek powstałych w wyniku geodezyjnego podziału nieruchomości gruntowej nabytej w dniu 14 lipca 1998 r. została rozpoczęta w 2001 r. i była kontynuowana w rozmiarze uzależnionym od ilości nabywców wyrażających chęć nabycia nieruchomości. B.J. wraz z mężem i małżonkami M. dokonali sprzedaży wydzielonych nieruchomości potwierdzonych aktami notarialnymi, których przedmiotem były działki budowlane położone w Z., obręb S. oraz udziały w działkach dróg dojazdowych w następujących ilościach: w roku 2001 - 25 umów sprzedaży, w roku 2002 - 36 umów sprzedaży, w roku 2003 - 29 umów sprzedaży, w roku 2004 - 36 umów sprzedaży, w roku 2005 - 16 umów sprzedaży, w roku 2006 - 5 umów sprzedaży, w roku 2007 - 1 umowę sprzedaży (bez udziału w działce drodze dojazdowej). Jednocześnie na podstawie zebranych materiałów (aktów notarialnych dokumentujących sprzedaż nieruchomości położonych w Z. - obręb S.) organ pierwszej instancji stwierdził, że przedmiotem transakcji sprzedaży, poza działkami budowlanymi, były również nieruchomości gruntowe zabudowane budynkami mieszkalnymi w stanie surowym otwartym i zamkniętym (sześć transakcji). Z oświadczenia K.J. złożonego do protokołu z kontroli wynikało, że wszystkie działki budowlane położone w S. i pochodzące z nieruchomości gruntowej nabytej w dniu 14 lipca 1998 r. od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa zostały sprzedane. Nie sprzedano jedynie udziałów w działkach stanowiących drogi dojazdowe. Dochody osiągnięte z powyższego tytułu zostały częściowo przeznaczone na cele mieszkaniowe, tj. kupno domu mieszkalnego w G. – Ż. oraz ¼ udziału w nieruchomości w R., którą także podzielono na mniejsze działki i sukcesywnie sprzedawano z wyjątkiem jednej działki przeznaczonej pod ulicę wewnątrzosiedlową. Na podstawie okazanych aktów notarialnych ustalono, iż z działek budowlanych znajdujących się w Gminie R., małżonkowie J. sprzedali już 10 działek (3 z nich sprzedano wraz z nakładami tj. wzniesionymi na nich budynkami mieszkalnymi jednorodzinnymi w różnych stadiach budowy), natomiast pozostało im jeszcze 13-15 działek. W celu sprzedaży tych działek dawane były ogłoszenia prasowe m. in. w "[...]", "[...]" oraz w "[...]". Według oświadczenia K.J., zabudowy działek wykonywano wspólnie systemem gospodarczym. Przy robotach budowlanych byli zatrudniani pracownicy obcy na umowę zlecenie. Nakłady na budowę domów ponoszone były z majątku prywatnego.

Oceniając ustalony stan faktyczny i odnosząc go do obowiązujących uregulowań prawnych, organ pierwszy instancji stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie wystąpiły zarówno podmiotowe jak i przedmiotowe przesłanki opodatkowania dostaw nieruchomości dokonywanych przez małżonków J., gdyż zaistniała czynność opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechy podatnika (handlowca). Dlatego też B.J. zobowiązana była odprowadzić do budżetu państwa podatek należny związany z dokonaną w analizowanym okresie rozliczeniowym umową sprzedaży w proporcji odpowiadającej jej udziałowi w prawie własności nieruchomości. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało bowiem, że małżonkowie J. nabywali nieruchomości, a następnie podejmowali szeroko zakrojone działania i ponosili nakłady finansowe mające na celu nie tylko podniesienie wartości rynkowej oferowanego gruntu i jego sprzedaży w jak najkorzystniejszej cenie, ale również pozyskanie jak najszerszego kręgu nabywców. Zbywali działki innym osobom z zyskiem w sposób profesjonalny, tj. przez ogłoszenia w prasie. Zatem wykonywali działania charakterystyczne dla podmiotów zajmujących się handlem. W tej sytuacji organ pierwszej instancji nie znalazł żadnego uzasadnienia aby uznać, iż przedmiotem transakcji sprzedaży był majątek osobisty podatnika. Wyjaśnił, iż majątek prywatny, to taka część majątku, która od dnia jego nabycia przez cały okres posiadania była wykorzystywana na własne potrzeby. Natomiast w tej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca, gdyż grunty wydzielone z majątku małżonków J., a następnie sprzedane, nie służyły do zaspokajania jakichkolwiek potrzeb osobistych. Również wielkość nabytego majątku nie wskazywała, że był on zakupiony dla własnych, prywatnych potrzeb.

W aspekcie dokonanych ustaleń, Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. stwierdził, iż złożony przez B.J. w dniu [...] r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie znajduje uzasadnienia. W ocenie tego organu brak było bowiem podstaw do uznania, że zrealizowane przez stronę dostawy nieruchomości gruntowych nie były czynnościami dokonywanymi przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu podatkowego pierwszej instancji, pełnomocnik B.J. wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Domagając się zmiany zaskarżonej decyzji i wydania rozstrzygnięcia zgodnego z wnioskiem, względnie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia zarzucił jej:

- naruszenie art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię;

- przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, tj. naruszenie art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 ustawy O.p. poprzez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego.

Podkreślił, iż z przepisu art. 2 ust. 1 i art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy wynika, iż z zakresu stosowania podatku od towarów i usług wyłączone są czynności dokonywane przez osobę niewystępującą w charakterze podatnika tego podatku. Nie podlega bowiem opodatkowaniu czynność wykonywana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód. Tym samym w celu ustalenia charakteru działań strony, jako sprzedawcy (handlowca) kolejnych wydzielonych działek, niezbędne było ustalenie, czy nabycie gruntu nastąpiło w takim, a nie w innym zamiarze (tak w wyrokach z dnia 24 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 98/09, z dnia 16 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 244/09 z dnia 6 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1506/08, z dnia 7 marca 2009 r, sygn. akt I SA/Wr 1229/08 oraz z dnia 9 września 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1430/08, na które się powołano).

Przypisując zatem stronie zamiar i cel działania w charakterze handlowca, organ podatkowy winien był wykazać, że myśl taka towarzyszyła stronie już w chwili zakupu gruntów rolnych w 1998 r. Nie ma natomiast znaczenia fakt, iż to właściciele nieruchomości wystąpili z wnioskiem o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego, ponieważ uczynili to kilka lat po zakupie nieruchomości. Nie ma też znaczenia kto finansował opracowanie projektu i wykonywał na zlecenie prace przy budowie infrastruktury wodnej na terenie sołectwa S.. Zbyt długi upływ czasu poprzedzający czynność pierwszej wydzielonej działki nie pozwala przypisać stronie woli działania w charakterze handlowca. Tym bardziej, że strona nabyła nieruchomość w celu włączenia jej do majątku osobistego, a środki uzyskane ze sprzedaży działek nie zostały obrócone na działalność gospodarczą, lecz pozostały w zasobie majątku osobistego małżonków.

W związku z zaprezentowanym stanowiskiem, pełnomocnik strony stwierdził, iż nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży.

Powyższe argumenty nie zostały uwzględnione przez organ odwoławczy, który decyzją z dnia [...]r. nr [...] utrzymał rozstrzygniecie organu pierwszej instancji w mocy.

Uznał bowiem, iż działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT obowiązującej od 1 maja 2004 r. jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania czynności w sposób częstotliwy. Podobnie traktuje się czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyrokach z dnia 4 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/GI 1334/08 oraz z dnia 17 listopada 2008 r., sygn. akt III SA/GI 913/08). Powyższe rozumienie pojęcia działalności gospodarczej jak zauważono jest jednak dość szerokie i ogólne, dotyczy bowiem tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Tymczasem działalnością gospodarczą jest nie tylko taka aktywność, która wykonywana jest zawodowo, w sposób profesjonalny. Uznanie aktywności za działalność gospodarczą nie jest bowiem uzależnione od celu takiej działalności ani od jej rezultatu, a w szczególności działalność gospodarcza nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku. O prowadzeniu działalności gospodarczej nie przesądza fakt woli jej rozpoczęcia, jeśli nie towarzyszą temu okoliczności, które mogłyby wskazywać na faktyczną chęć prowadzenia takiej działalności. Decydujące znaczenie ma tutaj częstotliwość dokonywania czynności. Dlatego dostawa nieruchomości wraz z gruntem podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy sprzedawcy można przypisać znamiona działalności gospodarczej prowadzonej z zamiarem wykonywania jej w sposób częstotliwy. Kryterium prowadzenia działalności gospodarczej jest m.in. częstotliwość wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Z grona podatników nie wyłącza się osób fizycznych, jeśli dokonują one dostawy towarów w sposób stały, zorganizowany i powtarzalny. O kwestii częstotliwości nie decyduje czasokres wykonywania czynności (rok, dwa czy pięć lat), ani też ilość dokonywanych transakcji - sprzedanych działek. Decydującym kryterium jest fakt powtarzalności czynności (tak wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 listopada 2008 r., sygn. akt III SA/GI 913/08). Działalność gospodarcza może składać się z kilku następujących po sobie transakcji. Ponadto poniesienie wstępnych wydatków inwestycyjnych w celu i z zamiarem rozpoczęcia przyszłej działalności gospodarczej również traktuje się za działalność gospodarczą.

W świetle powyższego organ odwoławczy stwierdził, iż każdy, kto dokonuje czynności, które są konieczne do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, powinien być uznany za podatnika tego podatku.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. w rozpoznawanej sprawie wystąpiło wiele okoliczności, które łącznie świadczyły o tym, że sprzedaż działek dokonana przez B.J. wraz z pozostałymi współwłaścicielami należało zakwalifikować jako działalność gospodarczą. Oboje małżonkowie J. podjęli szereg czynności i ponieśli wysokie nakłady finansowe związane nie tylko z wydzieleniem działek budowlanych, ale również w kilku przypadkach, z nakładami związanymi z ich zabudową budownictwem mieszkaniowym, z zamiarem ich dalszej sprzedaży. Dlatego też, w ocenie organu odwoławczego, w badanej sprawie nie można było stwierdzić, że weryfikowane transakcje sprzedaży nieruchomości dotyczyły majątku przeznaczonego na osobiste cele małżonków J.. Przede wszystkim organ zwrócił uwagę, na krótki okres czasowy pomiędzy poszczególnymi czynnościami podejmowanymi w odniesieniu do posiadanych nieruchomości. W niespełna cztery miesiące od daty zakupu nieruchomości współwłaściciele zwrócili się bowiem o zmianę przeznaczenia gruntu. Ze zgromadzonego materiału wynikało także, że część działek została sprzedana wraz z wybudowanymi przez nich domami mieszkalnymi, jednorodzinnymi. Na szczególną uwagę zasługiwał również fakt, że małż. J. dokonali sprzedaży nie tylko działek powstałych w wyniku podziału części nieruchomości położonej w S. (nabytej w 1998r.), ale i działek powstałych w wyniku podziału nieruchomości znajdującej się w R. (nabytej w 2003r.). Udziały nieruchomości w R. zostały nabyte z dochodów uzyskanych z tytułu sprzedaży działek wyodrębnionych z nieruchomości położonej w S.. Trudno zatem było uznać, że przedmiotowe nieruchomości zostały nabyte w celu włączenia ich do ich majątku osobistego. Majątkiem osobistym jest bowiem mienie wykorzystywane do zaspokojenia potrzeb osobistych (prywatnych). Jedynie w oświadczeniu złożonym 24 lipca 2007 r. strona podkreśliła, że dochody osiągnięte z tytułu sprzedaży działek (2001-2002) zostały częściowo przeznaczone na zakup domu mieszkalnego w G. – Ż.. W oparciu o zebrany materiał dowodowy organ odwoławczy stwierdził, iż strona nie tylko wyzbywała się majątku, ale również go powiększała, nabywając udział w innej nieruchomości w R. ze środków pozyskanych z tytułu sprzedaży wyodrębnionych z przekształconych gruntów rolnych działek budowlanych, zatem prowadziła w sposób profesjonalny działalność gospodarczą.

Następnie powołując się na wyrok WSA w Gliwicach z dnia 2 września 2009 r. sygn. akt III SA/GI 449/09 organ odwoławczy stwierdził, iż przez "zamiar" należy pojmować nie wolę wewnętrzną, ale wolę dającą się określić na podstawie obiektywnych możliwych do stwierdzenia okoliczności. Przy ustaleniu zamiaru nie można poprzestawać tylko na oświadczeniach zainteresowanej osoby. Istotny jest całokształt dokonanych przez stronę czynności, który w sposób oczywisty wskazuje, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z nabyciem gruntu w celu dalszej odsprzedaży, a działania takie noszą znamiona działalności gospodarczej. Świadczy o tym nie tylko czasokres działań podejmowanych w tym zakresie, ale i skala przedsięwzięcia. Dlatego też nie sposób było uznać jakoby rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji było sprzeczne z uregulowaniami zawartymi w art. 4 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG).

Odnosząc się natomiast do powołanych przez pełnomocnika strony wyroków, Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że kształtują one sytuację prawną podatników w ich indywidualnych sprawach i nie stanowią prawa powszechnie obowiązującego, a nadto dotyczą one zgoła odmiennych spraw (tak wyroki o sygn. I SA/Wr 1229/08, III SA/Wa 1430/08, I SA/Gd 244/09 i I SA/Po 1506/08).

Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu odwoławczego B.J. wniosła skargę do tut. Sądu.

Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji zarzuciła jej, podobnie jak w odwołaniu, naruszenie art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, tj. naruszenie art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego.

Natomiast w uzasadnieniu zauważyła, że pozostając we wspólności majątkowej małżeńskiej, dokonała podziału posiadanej nieruchomości na mniejsze działki, po czym działając wspólnie z małżonkiem sprzedawała działki gruntu, a do ich ceny doliczała podatek od towarów i usług. Czyniła to na podstawie informacji organu podatkowego, iż w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, czynność ta podlega opodatkowaniu.

Wiedza zaczerpnięta z orzecznictwa sądów administracyjnych uświadomiła jej jednak, że czynności sprzedaży kolejnych działek nieruchomości wchodzącej w skład majątku osobistego nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dlatego też złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty.

Nawiązując do stanu faktycznego sprawy podkreśliła, iż w lipcu 1998 r., wraz z małżonkiem oraz małżeństwem M. zakupiła grunty o charakterze rolnym z zespołem pałacowo-parkowym, a tereny niezabudowane po zakupie wykorzystywane były do produkcji rolnej (uprawa zbóż).

Wskazała, iż statut prawny nieruchomości zmieniła uchwała Rady Gminy Z., o wyłączeniu nieruchomości spod produkcji rolnej z przeznaczeniem terenu pod zabudowę mieszkalno-usługową. W tych okolicznościach właściciele nieruchomości zaprzestali prowadzenia gospodarki rolnej; początkowo próbując zbyć całą nieruchomość (z wyłączeniem zespołu pałacowo-parkowego). W związku z brakiem zainteresowania nabywców dokonali podziału nieruchomości na mniejsze działki i przystąpili do ich sukcesywnej sprzedaży.

Zaznaczyła, że w dacie zakupu nieruchomości obrót gruntami pozostawał poza regulacjami przepisów o podatku od towarów i usług. Cytując treść art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT wskazała, że uznanie jej przez organy podatkowe, jako podatnika podatku od towarów i usług z tytułu wyprzedaży części nieruchomości jest błędne. Przede wszystkim dlatego, że nabywcy nieruchomości rolnych jeszcze przed rokiem 2001, na skutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, wyłączyli grunty spod produkcji rolnej. Tym samym utraciły one związek z działalnością rolniczą, a sprzedającym, ze względu na wydzielone z nieruchomości kolejne działki, nie sposób przypisać statusu rolnika, a więc także podatnika podatku od towarów i usług z tytułu prowadzonej działalności. Nie można jej również przypisać cech handlowca (a co za tym idzie podatnika VAT), ponieważ cały zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy nie upoważnia do ustalenia, że nabycie nieruchomości w 1998 r. nastąpiło w celu jej późniejszej sprzedaży.

Podkreśla, iż z przepisu art. 2 ust. 1 i art. 4 ust. 1 i 2 obowiązującej w dniu 1 maja 2004 r. VI Dyrektywy wynika, że z zakresu stosowania podatku od towarów i usług wyłączone są czynności dokonywane przez osobę niewystępującą w charakterze podatnika tego podatku. Nie podlega natomiast opodatkowaniu czynność wykonywana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód.

Zdaniem skarżącej kluczowym zagadnieniem pozostaje ustalenie zamiaru strony skarżącej zbycia nieruchomości na cele zabudowy mieszkalnej towarzyszącego jej już w chwili zakupu gruntów rolnych. W jej ocenie organom podatkowym takiego zamiaru nie udało się wykazać.

Podkreśliła, że nabycie nieruchomości było konsekwencją wcześniejszej wieloletniej dzierżawy gruntów rolnych byłego PGR i odbyło się w trybie art. 29 ustawy z dnia 19 października 1991 r. o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa. Z przepisów tych wynika, że sprzedaż nieruchomości rolnej bez przetargu nastąpić mogła dopiero po bezskutecznym ogłoszeniu dwóch kolejnych przetargów.

Stwierdziła również, że przypisując jej zamiar nabycia nieruchomości rolnej w celu przekształcenia jej przeznaczenia, podziału na mniejsze działki i sprzedania ich w kolejnych transakcjach, czyli działania w charakterze handlowca organ podatkowy winien był wykazać, że myśl taka towarzyszyła stronie już w chwili zawierania umowy kupna nieruchomości rolnej w 1998 r. Wskazane argumenty świadczą zatem o rażącym naruszeniu przez organ podatkowy zasad wyrażonych w przepisach: art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.

Zdaniem Strony, dla rozpoznania sprawy nie ma znaczenia to, że właściciele nieruchomości wystąpili z wnioskiem o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego, ponieważ uczynili to kilka lat po zakupie nieruchomości; nie ma znaczenia kto finansował opracowanie projektu, nie ma również znaczenia, że mąż skarżącej (prowadzący innego rodzaju od obrotu nieruchomościami indywidualną działalność gospodarczą) wykonywał na zlecenie prace przy budowie infrastruktury wodnej na terenie sołectwa S.. Zbyt długi upływ czasu poprzedzający czynność pierwszej sprzedaży wydzielonej działki gruntu, nie pozwala przypisać stronie woli działania w charakterze handlowca.

Podkreśliła, że orzecznictwo ETS na gruncie art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy wypracowało stanowisko, wedle którego czynność dostawy towaru opodatkowana będzie wyłącznie wówczas, gdy dokonujący jej działać będzie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, prowadzącego działalność gospodarczą. Takiego zaś przymiotu, zdaniem strony, nie można jej przypisać. Skarżąca uważa bowiem, że najistotniejszym w rozpatrywanej sprawie jest to, że nabyła nieruchomość w celu włączenia jej do majątku osobistego i sprzedaż dotyczyła takiego majątku.

Zaznaczyła, iż w niniejszej sprawie brak jest przesłanek do uznania, iż czynności sprzedaży działek podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, oraz że wykonane były przez podatnika podatku VAT. Sprzedaż dotyczyła bowiem majątku osobistego, wyłączonego z ewentualnej działalności rolnej strony aktem władzy terytorialnej. A ten nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymując dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu krajowemu i wspólnotowemu.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, iż w sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. ), która weszła w życie z dniem 1 maja 2004 r. Przedmiotem sporu jest bowiem ustalenie zasadności domagania się stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2004 r. i żądanie zwrotu tego podatku zapłaconego w następstwie złożenia deklaracji VAT-7 za ten miesiąc, w sytuacji sukcesywnie dokonywanej sprzedaży działek gruntu o charakterze budowlanym wydzielonych z uprzednio zakupionej nieruchomości rolnej i w związku ze zmianą planu zagospodarowania przestrzennego.

Istotnym dla tego ustalenia jest w pierwszej kolejności stwierdzenie czy skarżąca dokonała w grudniu 2004 r. czynności opodatkowanej i czy miała status podatnika jak twierdzą organy podatkowe określając zobowiązanie podatkowe w tym zakresie, a czemu zaprzecza skarżąca.

Rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie sporu uzależnione jest zatem od ustalenia, czy czynności dokonane przez skarżącą, a polegające na sprzedaży jej udziału we współwłasności działek gruntu, przeznaczonych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod budownictwo mieszkaniowe, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 przywołanej wyżej ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej " podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei ust. 2 art. 5 tej ustawy stanowi, że czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Należy w tym miejscu zauważyć, iż przepis ten wprowadza ogólne określenie przedmiotu opodatkowania, które uniezależnione jest od wykonywania działalności gospodarczej. Ta nie jest bowiem warunkiem niezbędnym do tego, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu.

Ponadto art. 7 ustawy o VAT definiuje podstawowe pojęcie dostawy towarów jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Ma on zastosowanie do każdego przeniesienia prawa na inną stronę, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto, możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiązało się to z przeniesieniem własności (vide: wyrok ETS, sygn. C-320/88). Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 tej ustawy świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym (vide: uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 2/11, Lex nr 964566) oraz w piśmiennictwie (vide: W. Nykiel i M. Sęk "Zbycie udziału we współwłasności nieruchomości – dostawa towarów czy świadczenie usług?" – Przegląd Podatkowy 2011/3 i 4 oraz S. Brzeszczyńska "Sprzedaż udziału w nieruchomości" Monitor Podatkowy 2010/6 str. 11-16) przyjmuje się, że zbycie udziału w nieruchomości (budynkowej, lokalowej, gruntowej) stanowi dostawę towaru (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT), a nie świadczenie usług (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT). Skład Sądu orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten podziela.

Wobec powyższego zarzut jakoby skarżąca dokonując sprzedaży swojego udziału we współwłasności nieruchomości nie dokonywała dostawy towarów uznać należało za chybiony.

Ponadto w okolicznościach niniejszej sprawy nie można zgodzić się z twierdzeniem, jakoby przedmiotem transakcji był majątek osobisty skarżącej.

Sąd nie podziela zarzutu, jakoby B.J. błędnie przypisano status podatnika podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy w chwili zakupu gruntów rolnych w 1998 r. nie miała zamiaru późniejszego zbycia nieruchomości na cele zabudowy mieszkalnej.

W ocenie Sądu organy podatkowe wbrew postawionym zarzutom dokonały prawidłowych ustaleń, jak również nie naruszyły definicji podatnika zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Wedle tego przepisu podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Pojęcie podatnika znajduje dalsze uzupełnienie w przepisach art. 16 i 17 cyt. ustawy. Z kolei art. 15 ust. 2 tej ustawy definiuje pojęcie działalności gospodarczej jako wszelkiej działalności producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy (...).

Poza sporem jest, że skarżąca B.J. w dniu 14 lipca 1998 r. wraz z mężem K.J. i małż. E.N. i J.M. nabyła od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa nieruchomości rolne obejmujące tereny zespołu pałacowo-parkowego, położonego w S., gmina Z., wpisanego do rejestru zabytków wraz z posadowionymi budynkami i budowlami oraz tereny o charakterze rolnym, las, pastwisko, łąkę, nieużytki i wody stojące. Jak wynika z aktu notarialnego skarżąca była stroną tej umowy, nieruchomość zakupiła wraz z mężem po połowie z małż. M. za środki objęte majątkiem dorobkowym, jako majątek wspólny. Umów majątkowych małżeńskich nie zawierała. Skarżąca w formie aktu notarialnego wyraziła zgodę na sprzedaż jakichkolwiek nieruchomości stanowiących jej własność na zasadach ustawowej wspólności małżeńskiej. W niniejszej sprawie skarżąca wyrażała wolę rozporządzania majątkiem wspólnym w porozumieniu z pozostałymi właścicielami i dokonywała wspólnie i w porozumieniu z nimi tożsamych czynności. Tereny zakupione w dniu 14 lipca 1998 r. obejmowały część gospodarstwa rolnego "S.", którego dyrektorem, a następnie dzierżawcą był K.J.. Gospodarstwo to nadal funkcjonuje i prowadzi produkcję rolną, natomiast zespół pałacowo-parkowy cały czas pozostaje we współwłasności małżonków J. i M.. Współwłaściciele zostali zobowiązani do wykonania adaptacji i remontu nabytego zabytku nieruchomego oraz utrzymania określonego stanu zatrudnienia. Po zakończeniu wszystkich prac obiekt miał zostać przeznaczony do działalności o charakterze hotelarsko-gastronomicznej. Współwłaściciele w dniu 2 listopada 1998 r., a więc w krótkim czasie od zakupu nieruchomości zgodnie wystąpili z wnioskiem o zmianę zagospodarowania przestrzennego terenu, a następnie po 2000 r. o przekształcenie gruntów rolnych pod zabudowę mieszkaniowo-usługową, co nastąpiło na ich koszt, na mocy porozumienia z Zarządem Gminy. Wnioskodawcy zostali zobowiązani do wykonania opracowania projektowego zmiany obowiązującego miejscowego planu ogólnego zagospodarowania przestrzennego Gminy Z. pod nazwą " Opracowanie projektowe ". W 2001 r. decyzjami Wójta Gminy Z. przedmiotowa nieruchomość została podzielona na mniejsze działki o charakterze budowlanym, a jej współwłaściciele rozpoczęli ich sukcesywną sprzedaż uzależnioną od ilości nabywców. I tak w 2001 r. współwłaściciele zawarli 25 umów sprzedaży, w 2002 r. 36 umów, w 2003 r. 29 umów, w 2004 r. 36 umów, w 2005 r. 16 umów, w 2006 r. 5 umów i w 2007 r. 1 umowę, przy czym poza sprzedażą działek budowlanych niezabudowanych, przedmiotem transakcji były również nieruchomości gruntowe zabudowane budynkami mieszkalnymi w stanie surowym otwartym i zamkniętym wzniesionymi przez współwłaścicieli. Dochody uzyskane z tytułu sprzedaży działek zostały przez skarżącą częściowo przeznaczone na cele mieszkaniowe (zakup domu mieszkalnego) oraz nabycie 1/4 udziału w nieruchomości w R., która również została podzielona na działki sukcesywnie sprzedawane, przy czym niektóre w stanie niezabudowanym, a część z budynkami mieszkalnymi lub rozpoczętą inwestycją budowlaną. W celu pozyskania nabywców zamieszczano ogłoszenia prasowe w lokalnej prasie.

W ocenie organów powyższa działalność skarżącej i pozostałych współwłaścicieli miała charakter handlowy, a okoliczności sprawy nie pozwalają uznać, że przedmiotem transakcji sprzedaży był majątek osobisty podatnika.

Stanowisko organów podatkowych jest zdaniem Sądu prawidłowe.

Kompleksowa ocena całokształtu czynności podejmowanych w latach 1998-2007 (nabywanie, wykorzystywanie i zbycie gruntów) pozwala na uprawniony wniosek, że działania skarżącej nie nosiły cech zwykłego zarządu majątkiem osobistym. Należy przy tym podkreślić, że czynności skarżącej w ogóle nie dotyczyły jej majątku osobistego, o którym stanowi art. 33 pkt 1-10 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy ( Dz.U. Nr 9, poz. 59 ze zm. dalej jako: k.r.i o.). W szczególności, w okolicznościach niniejszej sprawy, nie można uznać, że zakupiona nieruchomość rolna z zespołem pałacowo-parkowym służyła wyłącznie do zaspokajania osobistych potrzeb jednego lub obojga małżonków ( art. 33 pkt 4 k.r.i o.).

Oczywiście, oceniając odrębnie każde z działań podatnika, w oderwaniu od innych zdarzeń, można by dokonać ich zakwalifikowania do czynności mieszczących się w zakresie zwykłego zarządu, jednakże taka ocena nie uwzględniałaby faktycznego, całościowego zamiaru podatnika, jaki przyświecał mu na przestrzeni całego okresu władania gruntem, czyli od jego nabycia aż do wyodrębnienia i sprzedaży działek budowlanych niezabudowanych lub zabudowanych niezakończonymi inwestycjami budowlanymi.

Zarówno z przepisów prawa krajowego jak i wspólnotowego wynika, że warunkiem sine qua non uznania danego podmiotu dokonującego czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest ustalenie, że czynności tych dokonuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. O statusie podatnika nie decyduje ani fakt zarejestrowania jako czynnego podatnika tego podatku, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Dokonując oceny, czy sprzedaż udziału we współwłasności działek budowlanych była dokonywana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT i czy jest to zgodne z przepisami unijnymi, Sąd miał na uwadze rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zainicjowane pytaniem prejudycjalnym NSA o następującej treści: "Czy osoba fizyczna, która na nieruchomości gruntowej prowadziła działalność rolniczą, a następnie z uwagi na zmianę planów zagospodarowania przestrzennego, która nastąpiła z przyczyn niezależnych od woli tej osoby, zakończyła tę działalność i przekwalifikowała majątek na majątek prywatny, dokonała jego podziału na mniejsze części (nieruchomości gruntowe przeznaczone pod zabudowę letniskową) i rozpoczęła jego zbywanie – jest z tego tytułu podatnikiem VAT w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 4 ust. 1 i 2 Szóstej Dyrektywy 77/388/EWG, zobowiązanym do rozliczenia VAT z tytułu działalności handlowej?" (vide: postanowienie NSA z dnia 9 marca 2010 r. sygn. I FSK 2039/08).

Skierowane przez NSA do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytanie prejudycjalne dotyczyło zgodności z prawem wspólnotowym art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT przewidujących, iż "Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne mniemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności" (ust. 1). Z kolei "Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych" (ust. 2).

W sprawie niniejszej, ze względu na badanie prawidłowości decyzji organu odwoławczego w zakresie dotyczącym legalności opodatkowania sprzedaży działek budowlanych, zagadnieniem poddanym kontroli Sądu jest rozstrzygnięcie, czy sprzedaż ta była dokonywana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT i czy jest to zgodne z przepisami unijnymi.

Jak wskazał NSA w postanowieniu z dnia 9 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 2039/08, nie ulega wątpliwości, że orzeczenie ETS dotyczące wykładni prawa wspólnotowego ma moc wiążącą nie tylko w sprawie, w której wystąpiono z pytaniem prejudycjalnym, lecz także w innych podobnych sprawach. Dlatego tutejszy Sąd na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a. uznał za celowe zawieszenie postępowania sądowego (vide: postanowienie z dnia 8 grudnia 2010 r. w aktach sprawy) do czasu zakończenia postępowania przed Trybunałem. Postępowanie to podjęto 20 grudnia 2011 r. z uwagi na zapadły wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych o sygnaturach C-180/10 i C-181/10 zawierający rozstrzygnięcie wskazanych regulacji prawnych mających zastosowanie w niniejszej sprawie.

W przywołanym wyroku z dnia 15 września 2011 r. Trybunał orzekł co następuje:

1) Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r. (dalej jako Dyrektywa 112), niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

2) Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

3) Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

4) Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy 112, jest w tym zakresie bez znaczenia.

Ponadto w wyroku tym Trybunał stwierdził, że art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 (stanowiącej odpowiednik art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) pozwalał państwom członkowskim uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Na wątpliwości co do prawidłowości implementacji tego unormowania w ramach ustawy o podatku od towarów i usług, wskazywał NSA już w wyroku składu siedmiu sędziów z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 (publ. LEX nr 304985), uznając, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy nastąpiła w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, lecz uczyniono to w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne. Następnie w sprawach o sygn. I FSK 1536/10 czy I FSK 13/11 stwierdził, że wywodzenie z normy art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, że Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) - nie jest jednak możliwe w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i samego sformułowania art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Jak bowiem wynika - z wydanego już po wyroku NSA z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 - orzeczenia Trybunału z dnia 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-102/08 SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft (publ. LEX nr 498721), korzystając z opcji przewidzianej w dyrektywie VAT państwo członkowskie musi to uczynić w przepisie ustawowym, mającym bezwzględną moc wiążącą, który będzie odpowiadał wymogom szczegółowości, precyzji i jasności koniecznym dla zagwarantowania pewności sytuacji prawnych i kontroli sądów krajowych. Oznacza to, że państwo członkowskie musi sformułować wyraźnie unormowanie, aby mogło powoływać się na przewidziane w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) prawo, według którego za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

W polskiej ustawie o VAT brak jest jednak takiego jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy), na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Trzeba przy tym dodać, że z art. 12 ust. 1 pkt b) Dyrektywy 112 wiąże się ściśle jej art. 12 ust. 3 stanowiący, że "do celów ust. 1 lit. b) "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie". I w tym zakresie w ustawie o VAT brak jest stosownego jednoznacznego i precyzyjnego zdefiniowania jakie grunty nieuzbrojone lub uzbrojone, uznawane są za teren budowlany przez krajowego ustawodawcę. Jak już stwierdzono w wyroku siedmiu sędziów NSA z dnia 17 stycznia 2011 r. (sygn. akt I FPS 8/10), z wyroku ETS w sprawie C-468/93 pomiędzy Gemeente Emmen a Belastingdienst Grote Ondememingen (Holandia) wynika, że do ustawodawstwa krajowego każdego państwa należy ustalenie definicji terenu budowlanego, a polski ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia w ustawie o podatku od towarów i usług. Oznacza to, że do polskiego systemu prawa podatkowego nie implementowano art. 12 ust. 3 Dyrektywy 112.

Jak stwierdzono w wyroku Trybunału z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, transpozycja dyrektywy do prawa krajowego nie wymaga koniecznie literalnego powtórzenia jej przepisów w wyraźnej i specjalnie do tego przeznaczonej normie prawa, a wystarczy ogólny kontekst prawny, jeżeli skutecznie zapewnia on zastosowanie dyrektywy w pełni, w sposób jasny i precyzyjny. Jednak jedynie z brzmienia art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w jego części stanowiącej, że "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców (...), również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy (...)" nie można - w sposób jasny i precyzyjny - wywieść, że na jego podstawie za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego, pojęcia którego nota bene niezdefiniowano w ustawie. Jak bowiem trafnie stwierdzono w wyroku NSA z dnia 7 października 2011 r. (sygn. akt. I FSK 1289/10, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), nie ma jakichkolwiek podstaw, aby z powyższej treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wywodzić, że norma ta obejmuje także transakcje okazjonalne, o których stanowi art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, opodatkowane niezależnie od ustalenia takiej okoliczności jak zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy. Tym samym podzielić należy stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1536/10 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że brak w ustawie o VAT unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy), co do uznania za podatnika każdego kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

W tej sytuacji należy ustalić, czy w świetle zaprezentowanego stanu faktycznego sprawy, skarżąca w celu dokonania spornej sprzedaży swojego udziału we współwłasności gruntów podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej, czy też sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu jej majątkiem prywatnym. Jak bowiem stwierdził Trybunał w przywołanym wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu w postępowaniach głównych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, czyli będącego jego odpowiednikiem w Polsce - art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w których to przepisach pojęcie podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej. Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane w tych normach obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym wykonując prawo własności decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

W tym zakresie w pełni aktualne są tezy zawarte w powołanym powyżej wyroku NSA w sprawie I FPS 3/07 oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach NSA (np. wyroku z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08, publ. ONSAiWSA 2010/6/121) wskazujące na kryteria jakimi należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym.

Uwzględnić zatem w tym przedmiocie należy, że:

1. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W powyższym zakresie nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku.

2. Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo, jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy, nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku to tego gruntu.

3. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Przesłanka "stałości" działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12 Dyrektywy 112, gdyż art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), co oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób niesporadyczny (stały).

4. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych.

5. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

6. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

7. Fakt podjęcia, np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

8. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

W kontekście powyższych kryteriów odróżnienia, na tle sprzedaży spornych w tej sprawie gruntów, działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym - za bezzasadne należy uznać sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego: art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT . Nie można się bowiem zgodzić z twierdzeniami skargi uznającymi sprzedaż gruntów przez skarżącą jako sprzedaż majątku osobistego. Takie twierdzenia pozostają bowiem poza powyżej przytoczonymi kryteriami rozróżniania, na tle sprzedaży spornych w tej sprawie gruntów, działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

W świetle powyższych kryteriów samo twierdzenie skarżącej co do braku zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie w momencie zakupu nieruchomości, jest niewystarczające do uznania, że sprzedaż taka nie nosi przymiotów tej działalności. Zamiar prowadzenia takiej działalności poprzez powtarzalność tego rodzaju sprzedaży gruntów jest bowiem oceniana w oparciu o kryteria obiektywne, wskazujące na taki zamiar, a nie na podstawie jedynie oświadczeń sprzedającego.

W rozpoznawanej sprawie na stałą (powtarzalność czynności i wykazany obiektywnymi dowodami zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną działalność skarżącej w spornym przedmiocie obrotu nieruchomościami, wskazują jednoznacznie ustalone w niej okoliczności:

- zakup nieruchomości na współwłasność z zobowiązaniem adaptacji i remontu nabywanego zabytku nieruchomego oraz utrzymania stanu zatrudnienia sześciu pracowników przez 3 lata,

- wystąpienie po czterech miesiącach o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego,

- dokonanie podziału nieruchomości na działki budowlane,

- udział w nakładach na zagospodarowanie działek, w tym ich zabudowa budynkami mieszkalnymi w stanie surowym otwartym i zamkniętym oraz wydzielanie z ogólnej powierzchni dróg wewnętrznych,

- uzbrojenie terenu w media,

- poszukiwanie nabywców działek przez zamieszczanie ogłoszeń,

- przeznaczenie części dochodów ze sprzedaży na zakup innej nieruchomości celem jej podziału i sprzedaży wydzielonych działek budowlanych.

Działania te w realiach rozpoznawanej sprawy niewątpliwie potwierdzają intencje podatnika do zakupu nieruchomości z zamiarem szybkiego wyzbycia się posiadanych gruntów, a wcześniej podniesienia w tym celu ich atrakcyjności a także wartości.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu w okolicznościach niniejszej sprawy nie można uznać, że sporny grunt objęty dostawą uwzględnioną w ramach zaskarżonej decyzji, stanowił majątek osobisty skarżącej, gdyż od chwili wejścia w jego posiadanie, nigdy nie stanowił mienia wykorzystywanego przez nią do zaspokojenia potrzeb własnych.

Należy pamiętać, że zgodnie z art. 36 § 1 k.r.i o. oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. W ocenie Sądu podejmowane przez skarżącą i jej męża czynności z całą pewnością wykraczały poza bieżące sprawy życia codziennego, nie można też uznać, że zmierzały do zaspokojenia zwykłych potrzeb rodziny. Nie można bowiem abstrahować od celów, do jakich ten majątek w rzeczywistości został wykorzystany. Rozmiar, charakter, wartość majątku oraz sposób jego zagospodarowania wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej, a nie jak twierdzi skarżąca wykonywanie zarządu majątkiem osobistym.

W ocenie Sądu spełnione zostały zatem wszystkie warunki ustawowe, zarówno prawa krajowego wynikające z uregulowania art. 15 ust 1 i ust 2 ustawy o VAT jak i prawa wspólnotowego - art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy - do uznania, iż skarżąca w ramach spornej dostawy gruntu działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Zdaniem Sądu ustalone działania skarżącej wskazują jednoznacznie, że jej aktywność w przedmiocie zbycia jej udziału we współwłasności wydzielonych z nabytego gruntu działek jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Tym samym za chybiony należy również uznać zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., gdyż powyższe czynności jednoznacznie wskazują, że realizacja sprzedaży tych działek nie mieści się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym, lecz z uwagi na jej zorganizowany charakter spełnia warunki do uznania jej za realizowaną przez podatnika w ramach działalności gospodarczej. Bezpodstawne jest przy tym twierdzenie, że zebrany w tej sprawie materiał dowodowy nie jest pełny i został niewłaściwie oceniony, gdyż de facto strona zasadniczo kwestionuje wadliwą ocenę w tym przedmiocie zebranego materiału, a jak już stwierdzono, w świetle powyższych okoliczności, brak jest podstaw do uznania takiego twierdzenia za trafne.

A zatem zasady logiki i doświadczenia życiowego wskazują, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe była prawidłowa, a nie dowolna czy tendencyjna. Postępowanie dowodowe zostało w ocenie Sądu przeprowadzone rzetelnie i w zakresie pozwalającym na dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych.

Sąd w niniejszej sprawie podziela zarówno ustalenia faktyczne jak i argumentację prawną organów podatkowych.

Należy wskazać, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku (art. 72 § 1 pkt 1 O. p.).

W postępowaniu o zwrot nadpłaty w przypadku, gdy podatnik składa wniosek wraz z korektą deklaracji urząd skarbowy ocenia zasadność wniosku wraz z prawidłowością skorygowanej deklaracji. W tym przypadku organ musi stwierdzić, czy faktycznie występuje stan noszący znamiona nadpłaty w rozumieniu art. 72 O.p. i czy prawidłowo określono jej wysokość.

Należy też przypomnieć, że prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych, zdarzeń czy stanów rzeczy danego rodzaju pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych. W szczególności organy podatkowe mają obowiązek badania, czy dyspozycyjny charakter umów cywilnoprawnych nie jest wykorzystywany przez strony do uchylenia się od obowiązku podatkowego albo zaniżenia zobowiązania podatkowego. Treść umowy cywilnoprawnej jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego są bowiem elementami prawno podatkowego stanu faktycznego i jako takie winny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie przepisów proceduralnych (tak w uchwale NSA z dnia 4 czerwca 2001 r., sygn. FPS 14/00). Organy podatkowe są zobowiązane zatem w pierwszej kolejności do dokonania prawidłowej kwalifikacji danej umowy cywilnoprawnej pod względem zgodności jej nazwy z treścią, uwzględniając przy tym wszelkie okoliczności faktyczne sprawy. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe słusznie zatem przyjęły, że skarżąca jest podatnikiem podatku VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, iż ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń.

Organ odwoławczy tak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie rozpatrzył sprawę i zaprezentował swoje stanowisko.

Tym samym bezzasadny jest zarzut skargi, że doszło do naruszenia wskazanych przepisów proceduralnych, ponieważ organy podatkowe działały na podstawie i w granicach przepisów prawa wskazanych w obu decyzjach.

Organ odwoławczy przytoczył treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego oraz dokonał ich obszernej i prawidłowej wykładni, podzielił ustalenia faktyczne, a nadto stwierdził, że wysokość zobowiązania podatkowego została przez organ pierwszej instancji określona prawidłowo. Wydane w sprawie decyzje spełniają zatem wymogi zawarte w art. 210 O.p.

Sąd nie podzielił też zarzutów strony skarżącej wskazującej na naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p. Ocenę dowodów organ podatkowy obowiązany jest oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Zdaniem Sądu ocena dokonana przez organy podatkowe nie była wbrew zarzutom tendencyjna i spełnia powyższe warunki. Organy szczegółowo odniosły się do każdego dowodu zebranego w sprawie wskazując jednocześnie, którym dowodom dały wiarę, a którym nie. Argumentacja uzasadnienia zaskarżonej decyzji jest przekonująca, a wnioski organów nie naruszają obowiązującego prawa, jako że odpowiadają regułom wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki.

Reasumując Sąd nie dopatrzył się naruszeń przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niezależnie od powyższego należy również pamiętać, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe w sposób odmienny od skarżącej nie jest równoznaczna z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów.

W tym stanie sprawy uznać należało, iż wnioski jakie wyprowadziły organy podatkowe z treści zebranego w sprawie materiału dowodowego są logiczne i pozostające w zgodzie z zasadami doświadczenia życiowego oraz przywołaną argumentacją prawną. Konkludując uznać należy, że podatek zapłacony przez skarżącą z tytułu dostawy towarów w postaci sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości w kwocie zadeklarowanej w złożonej deklaracji VAT-7 za grudzień 2004 r. jest podatkiem należnym.

Wobec powyższego Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.