Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2388/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 106 par. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Go 157/17 w sprawie ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 20 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z dnia 10 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Go 157/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę J. J. (dalej: Skarżący, Strona, Podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 20 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA".

2.1. Małżonkowie M. J. i J. J. kupili 31 października 2007 r. za fundusze pochodzące z ich majątku wspólnego niezabudowaną działkę rolną o powierzchni 2,0549 ha za kwotę 616.470,00 zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego została wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. decyzja z 27 września 2012 r. ustalająca Stronie zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 251.225,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji, w wyniku którego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 25 marca 2013 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W motywach uzasadnienia organ odwoławczy stwierdził, że organ kontroli skarbowej nie dokonał wystarczających ustaleń w zakresie wysokości oszczędności, jakie małżonkowie mogli zgromadzić na początek roku podatkowego.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z 28 czerwca 2013 r. ustalił Skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 252.305,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 336.406,00 zł. Organ pierwszej instancji nie uznał za wiarygodne twierdzeń małżonków J., aby dysponowali oni na początek roku podatkowego gotówką w wysokości ok. 700.000,00 zł (w części w PLN, w części w USD, w części w EURO), której źródłem miały być przychody z tytułu upraw i hodowli w prowadzonym przez M. J. od 1986 r. gospodarstwie rolnym oraz z pracy za granicą Skarżącego. Jak podkreślił Dyrektor UKS, w składanych oświadczeniach majątkowych żona Skarżącego, jako radna, nie wykazał posiadania na koniec poszczególnych lat okresu 2002-2005 środków pieniężnych w walucie polskiej, ani też w walucie obcej. Wobec tego organ kontroli skarbowej stwierdził, że w latach 2002-2005 nie występowały oszczędności, gdyż dochody konsumowane były na bieżąco. Organ kontroli dokonał wyliczenia dochodu z gospodarstwa rolnego za rok 2006 i 2007 na podstawie danych uzyskanych z Ośrodka Doradztwa Rolniczego (żyto ozime, pszenica ozima) oraz z Instytutu Ekonomiki Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej Państwowego Instytutu Badawczego, podkreślając, że przesłuchani na okoliczność dochodowości gospodarstwa świadkowie (głównie członkowie rodziny) nie potrafili wskazać kwot dochodów uzyskiwanych z tego tytułu.

W ocenie organu I instancji, źródłem oszczędności nie mogły być również przychody z tytułu pracy za granicą w latach poprzedzających rok podatkowy. Organ podkreślił, że małżonkowie J. nie przedłożyli jakichkolwiek dowodów świadczących o uzyskiwaniu znacznych dochodów z tego źródła. Z zeznań podatkowych (PIT-36) wynikało natomiast, iż dochody z tego tytułu wynosiły w 2003 r.: 1.234,02 zł, a w 2004 r.: 19.618,75 zł. Kwestionując okoliczność posiadania znacznych oszczędności organ wskazał także na fakt zaciągnięcia w latach 2004 -2007 kredytów bankowych, w tym konsumenckich, nabywania przez małżonków środków transportowych o małej wartości oraz posiadania zaległości w spłatach 2 rat przy kredycie z 2005 r. i 1 raty przy kredycie z 2004 r., co w ocenie organu świadczyło o braku bieżącej płynności w spłatach zadłużenia.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze, po rozpoznaniu odwołania Strony, decyzją z 20 grudnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że na brak kwoty 700.000,00 zł oszczędności Skarżącego i jego żony wskazywał również obraz sytuacji finansowej małżonków J., na który składały się m.in. zaciągane kredyty (w tym nieterminowe spłaty rat kredytów) oraz uzyskiwane dochody w latach poprzedzających rok podatkowy.

2.3. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim Podatnik zarzucił ww. decyzji obrazę art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz.176 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."), poprzez jego niezastosowanie; art. 121 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz.749 ze zm., dalej "O.p."), poprzez jednostronną i dowolną interpretację dowodów i ustaleń poczynionych w toku postępowania, oraz nieprzeprowadzenie wszelkich czynności zmierzających do prawidłowych ustaleń faktycznych w sprawie.

2.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uznał skargę za zasadną i wyrokiem z dnia 29 października 2014 r. sygn. akt I SA/Go 572/14 uchylił zaskarżoną decyzję. Według Sądu pierwszej instancji dokonana ocena możliwości zgromadzenia przez małżonków J. oszczędności z lat poprzedzających rok 2007 była przedwczesna, a organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania podatkowego zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1 i art. 191 O.p. W ocenie Sądu pierwszej instancji zaniechanie przeprowadzenia przez organy podatkowe oceny możliwości zgromadzenia przez skarżących oszczędności z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego z lat poprzedzających rok 2006 doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zalecił, aby organy podatkowe poddały pogłębionej analizie możliwość zgromadzenia przez Skarżącego oszczędności z tytułu pracy, w tym w charakterze pracownika kontraktowego w Niemczech, gdyż Skarżący, co prawda dopiero na etapie postępowania sądowego przedłożył świadectwa pracy, z których wynika, że pracę taką świadczył, jednak kwestia ta był przez niego podnoszona konsekwentnie w toku całego postępowania.

2.5. Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej złożonej od ww. wyroku przez organ podatkowy Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 58/15 (opubl. CBOSA) uchylił wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim w całości przekazał temu sądowi sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wskazał, że ponownie rozpoznając skargę Sąd pierwszej instancji powinien wyjaśnić dlaczego dane z oświadczeń majątkowych małżonki Skarżącego oraz z wniosku o ustalenie zasiłku rodzinnego, nie mogą potwierdzać dochodowości z prowadzonego gospodarstwa rolnego i dlaczego te dokumenty (dowody) przemawiają na niekorzyść skarżących.

W odniesieniu do zaleceń Sądu pierwszej instancji, aby organy podatkowe poddały pogłębionej analizie możliwość zgromadzenia przez Skarżącego oszczędności z tytułu pracy w charakterze pracownika kontraktowego w Niemczech, w kontekście świadectw pracy załączonych do skargi, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że istotą postępowania sądowoadministracyjnego jest kontrola działań podjętych przez organy administracji, zatem orzekanie musi być odnoszone przede wszystkim do akt organu podatkowego. Dokumenty dołączone do skargi stanowią akta sądowe, jednak ich znaczenie należy widzieć w innym świetle niż treść przepisu art. 133 § 1 p.p.s.a. Podkreślił, że Sąd pierwszej instancji ocenia materiał dowodowy organu, zatem strona właśnie w postępowaniu przed organem powinna zmierzać do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a nie dopiero na etapie postępowania sądowego, zwłaszcza, że w niniejszej sprawie Sąd nie przeprowadził dowodów uzupełniających z dokumentów (świadectw pracy), jak również Skarżący nie wnioskował o przeprowadzenie takich dowodów na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Zdaniem NSA, jeżeli Sąd pierwszej instancji uważa, iż załączone do skargi dokumenty mają istotne znaczenie dla sprawy (np. w kontekście dochodów wykazanych przez podatnika w zeznaniach podatkowych PIT-36 za 2003 i 2004 r.), to stosując odpowiednią procedurę powinien przeprowadzić dowody uzupełniające z tych dokumentów.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadnione uznał zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 3 § 1, art. 106 § 3, art. 133 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1 i art 191 O.p., polegające na bezpodstawnym przyjęciu, iż zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy i przeprowadzona analiza możliwości zgromadzenia przez Skarżącego oszczędności, m.in. z tytułu prowadzenia działalności rolnej i z tytułu pracy z lat poprzedzających 2006 rok, mogła być niepełna i nieprawidłowa.

4. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Na wstępie powołał art.190 p.p.s.a. w świetle którego sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powoduje to, w ocenie Sądu pierwszej instancji w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy do granic, w jakich Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną.

Powołując się na ww. wyrok NSA z dnia 16 lutego 2017 r. wskazał, że z przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., wynika, że ustawodawca obowiązek podatkowy powiązał nie z momentem uzyskania przychodu, a z momentem wydatkowania takiego przychodu. Zatem w poddanym wykładni przepisie chodzi o wykazanie nie w sposób hipotetyczny, ale konkretny, że ze zgromadzonego przez skarżącego mienia zostały sfinansowane wydatki w danym roku podatkowym, a mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków, musi pochodzić z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, czyli mieć walor legalności. Do organu podatkowego należy wykazanie, że poczynione w danym roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia w uzyskanych i ujawnionych przez podatnika dochodach. Do podatnika natomiast należy, co do zasady, wykazanie, że wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej lub też, że jednak w kontrolowanym roku jego dochody były wyższe albo, że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia w tymże roku jest niższa.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w toku prowadzonego przez organy postępowania Skarżący i jego małżonka utrzymywali, że źródłem pokrycia poniesionych przez nich w 2007 r. wydatków, tj. zakupu nieruchomości za kwotę 616 470,00 zł, były dochody z prowadzonej działalności rolniczej w latach 1986-2007 oraz pracy Skarżącego za granicą.

W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie dokonały oszacowania dochodów z działalności rolnej prowadzonej przez małżonkę Skarżącego za lata 2006-2007 we własnym zakresie, opierając się przy tym na wielkościach w zakresie kosztów bezpośrednich produkcji rolnej oraz wartości plonów z 1 hektara poszczególnych upraw wskazanych przez [...] Ośrodek Doradztwa Rolniczego w K. (dane dla żyta ozimego, pszenicy ozimej) oraz z Instytutu Ekonomiki Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej Państwowego Instytutu Badawczego w W. (dla malin, truskawek, ziemniaków wczesnych). Co istotne zdaniem Sądu, oszacowana przez organ kwota dochodów z prowadzonego przez małżonkę Skarżącego gospodarstwa rolnego jest zbliżona do kwot dochodów wskazanych przez nią w złożonych przez nią oświadczeniach majątkowych jako radna, za lata 2003-2005. Podkreślił, że oświadczenia majątkowe składane są pod rygorem odpowiedzialności karnej, co składający oświadczenie potwierdza własnoręcznym podpisem. Zauważył również, że M. J. ubiegała się o zasiłek rodzinny w Ośrodku Pomocy Społecznej. Wypełniając wniosek w tym przedmiocie jako uzyskane dochody za 2005 r. wykazała dochód z działalności rolniczej w kwocie 14.464,65 zł., który jest zbliżony do dochodu wykazanego w oświadczeniu majątkowym M. J. za 2005r. W ocenie Sądu pierwszej instancji na brak oszczędności wskazuje także fakt zaciągania przez małżonków J. kredytów w Banku Spółdzielczym w O.: w wysokości 10 000,00 zł na cele mieszkaniowe (remont mieszkania) oraz konsumenckich kredytów gotówkowych na kwotę 6 000,00 zł i 3 000,00 zł.

Zdaniem WSA zgromadzenia przez małżonków J. wskazywanych środków pieniężnych nie uwiarygadniają także zeznania Skarżącego odnoście jego zarobków otrzymywanych za granicą. Skarżący wskazał, że zarobił ok 150.000 do 200.000 zł. Zarabiał 15 EUR za godziną, pracował po 10 godzin dziennie, natomiast w markach zarabiał 18 marek za godzinę i również pracował po 10 godzin dziennie. Wyjaśnił, że posiada świadectwo pracy, wizę i angaż związany z pracą na tych kontraktach a firma odprowadzała za niego podatki. Jednakże pomimo ww. zeznań Skarżący nie przedłożył żadnych dowodów świadczących o uzyskiwaniu jakichkolwiek dochodów z tytułu pracy za granicą. Organ podatkowy ustalił natomiast, że w zeznaniach podatkowych PIT-36 w latach 2003-2004 wykazane zostały dochody z tytułu pracy za granicą Skarżącego i wynosiły one w 2003r. 1.234,02 zł oraz w 2004r. 19.618,75 zł. Z kolei w oświadczeniach majątkowych małżonki Skarżącego za ww. okres brak jest informacji o jakichkolwiek oszczędnościach.

Podniesione przez Skarżącego, na etapie skargi nowe dowody w postaci czterech świadectw pracy (z 21 czerwca 2001 r., 31 lipca 2001 r., 24 kwietnia 2002r., 25 kwietnia 2005 r.) dotyczące jego zatrudnienia w charakterze cieśli lub murarza w Niemczech nie mogły odnieść oczekiwanego przez niego skutku, bowiem jak podkreślił Sąd gromadzenie materiału dowodowego w postępowaniu jest rolą organu. Zatem strona właśnie w postępowaniu przed organem powinna zmierzać do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Rozpoznając sprawę Sąd, w kontekście całości zgromadzonego przez organy materiału dowodowego, w tym oświadczeń majątkowych małżonki skarżącego i panującego w ich małżeństwie ustroju wspólności ustawowej, nie uznał jakoby ww. świadectwa były istotne dla niniejszej sprawy. Natomiast Skarżący nie wnioskował o przeprowadzenie takiego dowodu.

Jak podał Sąd, Skarżący kwestionuje ustalenia organów niemniej jednak w toku postępowania nie uprawdopodobnił okoliczności pozwalających przyjąć, że ze środków z prowadzonego gospodarstwa rolnego oraz pracy za granicą był w stanie zaoszczędzić wraz z małżonką kwotę w wysokości 700 000,00 zł. Wobec powyższego, wbrew twierdzeniom Skarżącego, art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.

nie miał w niniejszej sprawie zastosowania brak jest bowiem podstaw by uznać że środki te pochodziły z działalności rolnej.

5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Strona zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2) p.p.s.a. :

I. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1 i art. 191 O.p., poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli zaskarżonej decyzji i w konsekwencji oddalenie skargi, podczas gdy przy jej wydawaniu doszło do naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisów postępowania podatkowego, polegającego na:

- niedokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy i zaniechaniu ustalenia wysokości dochodów z działalności rolnej małżeństwa J. za cały okres prowadzenia tej działalności, tj. za okres od 1986 r. do 2007 r.,

- przeprowadzeniu jednostronnej i dowolnej interpretacji dowodów i ustaleń poczynionych w toku postępowania podatkowego,

2) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej jako "p.u.s.a.") w zw. z art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1 i art. 191 o.p., poprzez niezakwestionowanie decyzji w sytuacji, gdy organ podatkowy nie dokonał prawidłowych ustaleń w zakresie uzyskanych przez małżonków J. dochodów z gospodarstwa rolnego w latach 1986-2007;

4) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a. i art. 133 § 1 p.p.s.a., polegające na przeprowadzeniu postępowania dowodowego z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106 § 3 p.p.s.a., tj. zaniechanie przeprowadzenia z urzędu dowodu uzupełniającego z dokumentów w postaci przedłożonych świadectw pracy Skarżącego;

5) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., poprzez zaniechanie uchylenia decyzji w sytuacji, gdy została ona wydana w oparciu o przepisy ustawy z mocy prawa wyłączonej od jej stosowania w niniejszej sprawie, bowiem podatkiem dochodowym od osób fizycznych objęte zostały przychody małżeństwa J. z działalności rolnej;

6) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na braku pełnego wyjaśnienia stanu sprawy, przejawiający się w braku wyczerpującego ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutu naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.

II. naruszenie prawa materialnego, tj.

1) art. 2 ust 1 pkt 1 u.p.d.o.f., poprzez jego niezastosowanie;

2) art. 10 ust.1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodów Skarżącego pochodzących z działalności rolniczej realizowanej w gospodarstwie rolnym.

W uzasadnieniu Skarżący podnosi, że art. 2 ust 1 u.p.d.o.f. jednoznacznie zabrania stosowania jej przepisów w stosunku do przychodów z działalności rolniczej. Działalność ta, a w konsekwencji osiągane z niej przychody, są wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym, a zatem są wolne od opodatkowania. Strona skarżąca jest natomiast rolnikiem indywidualnym i prowadzi gospodarstwo rolne. Nie powinno więc budzić wątpliwości, że zastosowanie względem Skarżącego przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych było w niniejszej sprawie niedopuszczalne. Przeprowadzona przez organ podatkowy analiza możliwości zgromadzenia przez Skarżącego oszczędności z tytułu prowadzenia działalności rolnej była niepełna i nieprawidłowa. Ustalenie faktu posiadania przez Stronę oszczędności z tytułu prowadzenia działalności rolnej za lata poprzedzające rok 2007 powinno nastąpić w oparciu o analizę przynajmniej danych statystycznych co do dochodowości w rolnictwie. Zdaniem Skarżącego zupełnie pominięto również fakt Jego pracy zarobkowej poza granicami kraju, a zatem ocena wysokości zgromadzonego przez Skarżącego mienia nie obejmowała rozważenia tego, jakie oszczędności zgromadzić mógł Skarżący z pracy na terenie Niemiec.

Uzasadniając zarzut braku wyczerpującego wyjaśnienia stanu sprawy, stwierdził, że Sąd pierwszej instancji w istocie nie ustosunkował się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., co nie tylko uniemożliwia Skarżącemu należytą obronę w stosunku do wydanego rozstrzygnięcia, ale także wpływa negatywnie na możliwość zastosowania prawidłowej kontroli wydanego rozstrzygnięcia przez sąd wyższej instancji.

5.1. Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie zauważyć należy, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego, w rozumieniu powyższego przepisu oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku. Przez ocenę prawną, o której mowa w art. 190 p.p.s.a., należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji lub postanowienia.

W przedmiotowej sprawie wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 29 października 2014 r. sygn. akt I SA/Go 572/14 uwzgledniający skargę Strony został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 58/15.

6.2. Złożona przez Skarżącego skarga kasacyjne pomija okoliczność związania Sądu oceną prawną wyrażoną w ww. wyroku NSA z dnia 16 lutego 2017 r. i w konsekwencji zawężenia granic ponownego rozpoznania sprawy. Ograniczenia w zakresie formułowania zarzutów skargi kasacyjnej, jak i związanie sądu pierwszej instancji wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, wynikające z art. 190 p.p.s.a. są konsekwencją prawomocności orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. W konsekwencji, merytorycznej ocenie podlegają jedynie te zarzuty skargi kasacyjnej, które dotyczą zawężonych po poprzednim wyroku NSA "granic sprawy". Zarzuty wykraczające poza kwestie będące przedmiotem rozważań NSA w poprzednim wyroku nie mogą być uwzględnione, nawet bez merytorycznej ich oceny (por. wyrok NSA z dnia 5.04.2017r. sygn. akt II FSK 137/17, opubl. CBOSA). Wprawdzie art. 134 § 1 p.p.s.a. wyraża zasadę, że wojewódzki sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy niebędąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, to jednak reguła ta nie ma zastosowania w przypadku ponownego rozpatrzenia sprawy przez sąd pierwszej instancji, po uprzednim uchyleniu wyroku tego sądu przez NSA. Naczelny Sąd Administracyjny poddaje natomiast merytorycznej ocenie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące zagadnień, w których nie wypowiedział się w poprzednim wyroku kasatoryjnym, jeżeli po jego wydaniu doszło do ustalenia nowych okoliczności faktycznych, wskutek czego powstała możliwość sformułowania zarzutów, jakich wcześniej (tj. po wydaniu pierwszego wyroku przez wojewódzki sąd administracyjny) żadna ze stron postępowania sądowego nie mogła uwzględnić. Taka zaś sytuacja w niniejszej sprawie nie zachodzi. Na każdym etapie postępowania sądowo-administracyjnego orzekano w tożsamych realiach faktycznych ustalonych przez organy.

6.3. Biorąc pod uwagę powyższe pozostają 4 kwestie sporne, które mogą być przedmiotem oceny przez sąd odwoławczy w niniejszym postępowaniu. Po pierwsze, zarzut naruszenia art.141 §4 p.p.s.a. poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia wyroku przez Sąd pierwszej instancji w zakresie zarzutu naruszenia art.2 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.f. Po drugie, naruszenie art.120-122 oraz art.180 §1 i art.191 O.p. poprzez zaniechanie ustalenia wysokości dochodów z działalności rolnej M. J. za cały okres prowadzenia tej działalności poprzez przyjęcie danych szacunkowych, tj. za okres od 1986 r. do 2007 r. Po trzecie, zarzut naruszenia art.106 §3 p.p.s.a. poprzez zaniechanie przeprowadzenia z urzędu dowodu uzupełniającego z przedłożonych przez Skarżącego świadectw pracy. Jako czwarty, zarzut naruszenie prawa materialnego tj. art.2 ust.1 pkt 1 w zw. z art.10 ust.1 pkt 9, art.20 ust.3, art.30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez opodatkowanie dochodów pochodzących z działalności rolniczej. Przy czym jeszcze raz przypomnieć wypada, że ocena zasadności ww. zarzutów kasacyjnych każdorazowo musi bazować na ocenie prawnej sformułowanej przez NSA w wyroku z 16 lutego 2017 r.

Odnośnie zarzutu kasacyjnego naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art.141 §4 p.p.s.a. przypomnieć należy, że zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie gdy wskutek uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada powyższym wymogom wskazanym w art. 141 § 4 p.p.s.a. Nie można mylić dostateczności uzasadnienia z siłą jego przekonywania i trafnością wskazanych w nim argumentów. W przedmiotowej sprawie Sąd pierwszej instancji po odniesieniu się zarówno do zarzutu zaniechania ustalenia dochodowości prowadzonego przez M. J. gospodarstwa rolnego począwszy od 1986 r., jak również dochodów Skarżącego z pracy za granicą uznał, że brak jest podstaw by uznać że środki wydatkowane w 2007 r. na zakup działki rolnej za kwotę 616.470 zł. pochodziły z działalności rolnej. Celem uzasadnienia jest wprawdzie przekonanie stron postępowania o trafności rozstrzygnięcia, jednak ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez Stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a.

6.4. Jeżeli natomiast chodzi o brak oszacowania dochodów z działalności rolnej M. J. za okres od 1986 do 2007 r., to przypomnieć należy, że NSA w wyroku z dnia 16 lutego zobowiązał Sąd pierwszej instancji do wyjaśnienia dlaczego dane z oświadczeń majątkowych M. J. oraz z jej wniosku o ustalenie zasiłku rodzinnego, nie mogą potwierdzać dochodowości z prowadzonego gospodarstwa rolnego. WSA ponownie rozpoznając sprawę dokonał takiej oceny i nie ma ona charakteru dowolnego. W toku postępowania żona Strony, ograniczyła się jedynie do wskazania w sposób nader ogólny dochodowości gospodarstwa za 2007 r. W stosunku do lat poprzedzających rok podatkowy podała tylko wielkości areału w ramach poszczególnych upraw. W kolejnym piśmie z dnia 12.12.2011 r. dodała, iż wykazane przez Nią wielkości dotyczące roku podatkowego oparte są o dane statystyczne, przy czym faktyczne ceny produktów i płodów rolnych w strefie przygranicznej są dużo wyższe. Wezwana pismem z dnia 02.02.2012 r. do wyjaśnienia kwestii związanych z działalnością rolniczą (m. in. wskazania w odniesieniu do poszczególnych lat i upraw: odmian, warunków glebowych, sposobu upraw, średniej wielkości plonów, przychodów uzyskanych z upraw, gdzie, komu w jakiej ilości i wysokości dokonywała sprzedaży) odpowiedziała, iż w prowadzonym gospodarstwie nie była prowadzona księgowość i związana z nią dokumentacja, a bieżące zapiski i notatki uległy zniszczeniu.

W tych okolicznościach zasadnie organ podatkowy oparł się na oświadczeniach majątkowych składanych pod odpowiedzialnością karną, które składała żona Skarżącego jako radna w latach 2002-2005. Z treści ww. oświadczeń wynika, iż M. J. tytułem prowadzenia gospodarstwa rolnego osiągnęła dochód : za 2002 r. w wysokości 8 218,73 zł, w 2003 r. w wysokości 8 218,73 zł, w 2004 r. w wysokości 8 218,73 zł, a w 2005 r. w wysokości 15 430,74 zł. W ww. oświadczeniach majątkowych nie wykazała ponadto aby posiadała jakiekolwiek oszczędności. O bardzo niskiej dochodowości świadczy fakt złożenia za 2005 r. wniosku w Ośrodku Pomocy Społecznej w S. Podważa to bowiem wyjaśnienia Strony o posiadaniu znacznych oszczędności i świadczy o skromnych dochodach rodziny (utrzymującej 3 dzieci) i poszukiwaniu brakujących źródeł dochodu. Skoro zatem jak z powyższego wynika dochody z gospodarstwa rolnego były skromne i na bieżąco konsumowane, to nie mogły stanowić źródła poczynienia oszczędności w kwocie 700.000 zł. i sfinansowania zakupu nieruchomości. Skoro zatem Skarżący wraz z żoną do 2005 r. nie poczynił żadnych oszczędności z prowadzonej przez nią działalności rolniczej, to niecelowe było dokonywanie oszacowania potencjalnej dochodowości z tego tytułu za lata 1986-2005. Za lata 2006-2007 organ dokonał takiego oszacowania.

6.5. Kolejny zarzut kasacyjny dotyczy naruszenia art.106 §3 p.p.s.a. poprzez nieprzeprowadzenie przez WSA w Gorzowie z urzędu dowodu uzupełniającego z dołączonych do skargi świadectw pracy Skarżącego pomimo, że było to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Odnosząc się do tego zarzutu należy pamiętać, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, lecz jedynie ocenia, jak z tego obowiązku wywiązał się organ administracji (tak: uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. II FPS 8/09, opubl. CBOSA). Oznacza to, że sąd administracyjny jest sądem prawa, nie zaś sądem faktu. Dowód z dokumentu przeprowadzony w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. ma charakter wyjątkowy i zależy wyłącznie od uznania sądu, o ile jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Czynienie zatem zarzutu, że Sąd pierwszej instancji z tego uprawnienia nie skorzystał, nie jest prawidłowe. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, w świetle którego brak przeprowadzenia dowodu nie może być postrzegany jako naruszenie prawa procesowego w rozumieniu art. 106 § 3 p.p.s.a. (wyrok NSA z 31 sierpnia 2010 r., sygn. I GSK 1108/09; opubl. CBOSA). Ponadto wskazać należy, że w sprawie Sąd ponownie rozpoznając sprawę nie miał wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy, a Skarżący na etapie postępowania przed Sądem pierwszej instancji nie wnioskował w trybie art.106 § 3 p.p.s.a. o przeprowadzenie dowodu z dokumentu. Na marginesie jedynie wypada zauważyć, że istotna w sprawie była kwestia ewentualnej wysokości uzyskanego z pracy za granicą wynagrodzenia, a takich informacji dołączone do skargi świadectwa pracy nie zawierają. Tym samym trudno uznać, że przeprowadzenie z nich dowodu było niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości.

6.6. Mając na uwadze powyższe uznać należy, że Skarżący skutecznie nie zakwestionował stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji jako podstawa rozstrzygnięcia. W konsekwencji zatem niezasadny jest zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez niezastosowanie lub niewłaściwe zastosowanie art.2 ust.1 pkt 1 w zw. z art.10 ust.1 pkt 9, art.20 ust.3, art.30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez opodatkowanie dochodów pochodzących z działalności rolniczej. Skoro bowiem Sąd przyjął, a Skarżący tego skutecznie nie podważył, że sfinansowania zakupu nieruchomości Skarżący nie mógł dokonać z poczynionych oszczędności z działalności rolniczej żony, to nie może powoływać się na naruszenie art.2 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.f. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej organ podatkowy w przypadku opodatkowania dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów nie ma obowiązku ustalania z jakiego źródła pochodzą wydatkowane środki. Na tym polega istota opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodów. Nie można przy tym przyjąć takiego domniemania jak oczekuje Skarżący, że skoro nie wiadomo z jakiego źródła pochodziły środki pieniężne z których sfinansowano zakup nieruchomości to musiały pochodzić z działalności rolniczej prowadzonej przez żonę Skarżącego.

7. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę.