Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 749/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2014-11-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 2, art. 84, art. 190 ust. 4, art. 217.
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca), sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 12 listopada 2014r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonywana; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 3.511 (trzy tysiące pięćset jedenaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", nr "[...]", ustalającą M.G. zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2008r. w wysokości 47.298,- zł, i ustalił przedmiotowy podatek w kwocie 36.458 zł.

Podstawę prawną decyzji organów stanowił art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej u.p.d.o.f.

Z akt sprawy wynika, że M. G. od października 2006r., w roku 2007 i w roku 2008, za który ustalono podatek od dochodów z nieujawnionych źródeł ( a także w latach następnych) osiągał legalne, opodatkowane dochody z pracy w Wielkiej Brytanii. Do kraju przyjeżdżał na krótkie pobyty świąteczne bądź wakacyjne. Wszystkie zarobione środki pieniężne przekazywał, bądź przywoził i wpłacał na rachunki bankowe w kraju. W roku 2009 nabył lokal mieszkalny. Należność na zakup tego lokalu była dokonywana w ratach. W dniu 30.07. 2008r podatnik wpłacił I ratę zaliczki w kwocie 80.000 zł., w dniu 14.08.2008r. uiścił II ratę zaliczki w kwocie 107.1900 zł., a w dniu 21.08.2008r. wpłacił zaliczkę na zakup garażu w kwocie 26.877 zł. W dniu 7.07.2008r. nabył samochód C.za kwotę 1500 zł.

Organ podatkowy I instancji ustalił podatnikowi, zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2008r. według stawki 75%, w wysokości 47.298,- zł, przyjmując za podstawę opodatkowania dochód w wysokości 63.064,- zł., który, w jego ocenie, nie miał pokrycia w opodatkowanym źródle przychodów. Organ ustalił, że podatnik na dzień 01.01.2008r. posiadał środki finansowe w kwocie 75.355,28 zł, na które składały się środki na lokacie w Banku X. w wysokości 36.392,71 zł, oraz środki na rachunku walutowym w banku Y. wysokości 38.962,57 zł (8.002,50 GBP), pochodzące z wynagrodzenia za pracę w Wielkiej Brytanii w latach 2006-2007. W roku 2008 uzyskał dochody w kwocie 195.549 zł. Łącznie dysponował "legalnymi" środkami finansowymi w kwocie 218.511 zł. Natomiast jego wydatki w roku 2008 wyniosły 356.930,97 zł. Różnica między tymi kwotami stanowiła podstawę opodatkowania.

W wydanej na skutek odwołania podatnika decyzji reformatoryjnej, Dyrektor Izby Skarbowej dokonał ponownej analizy przychodów i wydatków oraz stanów na rachunkach bankowych, oraz kolejności wydatkowania środków na nabycie poszczególnych przedmiotów majątkowych. Uwzględnił część zarzutów, co wpłynęło na zmianę wysokości ustalonego podatku.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że odwołujący się był polskim rezydentem. Powołał się na art. 3 ust. 1a i art. 4 ust. 2 Konwencji między Rzeczypospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz.U. z 29.12.2006r., nr 250, poz. 1840). Wskazał, że stałym miejscem zamieszkania podatnika była Polska, gdzie posiadał stałe miejsce zamieszkania, rozumiane jako ognisko domowe, zastrzeżone dla jego trwałego użytkowania, które w 2008r. było zlokalizowane pod adresem R., ul. W. 3/1. W spornym roku podatnik podjął aktywne działania w celu tworzenia nowego stałego miejsca zamieszkania, ale również położonego w Polsce, pod adresem: R., ul. T. 6/5. Ponadto w złożonych w dniu 08.10.2012r. w Urzędzie Skarbowym zeznaniach sam potwierdził, że miejscem stałego zamieszkania była Polska, gdyż wyjazd do Wielkiej Brytanii związany był jedynie z trudnościami w znalezieniu pracy w Polsce i chęcią usamodzielnienia w Polsce, poprzez zdobycie za granicą środków na zakup mieszkania właśnie w Polsce. W kraju pozostała najbliższa jego rodzina, z którą był w ścisłym kontakcie, o czym świadczyć może chociażby upoważnienie matki do jego kont bankowych i dokonywanie przez nią operacji wypłat i wpłat środków finansowych. Ponadto nabył w Polsce w 2008r. samochód osobowy, którego nigdy nie sprowadził do Wielkiej Brytanii, również środki finansowe uzyskane z pracy w Wielkiej Brytanii transferował do Polski, poprzez wpłatę na rachunek walutowy lub też bezpośredni przywóz ich na terytorium kraju. Wszelkie rachunki i lokaty bankowe posiadał również tylko w Polsce, gdyż nie wskazał na żadnym etapie postępowania, aby posiadał takie rachunki w Wielkiej Brytanii.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że z treści oświadczenia o stanie majątkowym wynikało, że na dzień 01.01.2008r. odwołujący się dysponował środkami finansowymi przechowywanymi w gotówce. W oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 01.01.2008r. podatnik wskazał bowiem w pozycji informacje dodatkowe, że z pracy za granicą uzyskał 15.024,56 GBP, z czego 8.002,50 GBP posiada w Banku Z. Organ odwoławczy stwierdził następnie, że wbrew zarzutowi pełnomocnika odwołującego się, suma przyjętych przez organ I instancji dochodów z pracy za lata 2006-2007 daje kwotę 15.024,56 GBP, co obrazuje tabela na str. 18-19 decyzji wydanej w I instancji.

Organ odwoławczy skorygował stanowisko organu I instancji w kwestii kosztów utrzymania przyjętych do wyliczeń.

Stwierdził, że na koniec 2007r. podatnik mógł dysponować środkami pochodzącymi z legalnej pracy w Wielkiej Brytanii w kwocie 5.193,96 GBP. Ponieważ środki te nie znajdowały się na rachunku walutowym w banku Z., ani na lokacie w złotych polskich w Banku X., stanowią w rozliczeniu 2008r. środki w walucie obcej w gotówce i są podstawą ustalenia stanu początkowego środków posiadanych na dzień 01.01.2008r. Przyjął, że dokonując rozliczenia uzyskanych w 2008r. dochodów i poniesionych wydatków, w pierwszej kolejności należy uwzględnić wysokość funtów przekazanych na rachunek bankowy. Po stronie wydatków przyjął także kwotę funtów w przeliczeniu na złote polskie, wydatkowaną na zakup samochodu osobowego, gdyż tylko z tych środków ten wydatek podatnik mógł pokryć, ponieważ ani lokata w złotych polskich, ani w funtach nie została na ten cel uszczuplona. Ponadto przyjął, jako środki zgromadzone z pracy, wpłaty dokonane w dniu 30.07.2008r. oraz w dniu 28.11.2008r. na rachunek w Banku Z. Uwzględnił także darowiznę od rodziców w kwocie 19.000 zł. dokonaną w dniu 29.07.2008r.

Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił chronologiczne zestawienie osiągniętych przychodów i poniesionych wydatków w 2008r. Według jego wyliczeń przed wpłatą I raty na zakup mieszkania w dniu 30.07.2008r. podatnik nie dysponował wystarczającymi środkami na jej poniesienie. Niedobór ten wyniósł 20.578,17 zł. Podobnie, nie posiadał kwoty 26.877 zł. na wpłatę zaliczki na zakup garażu w dniu 21.08.2008r. Ponadto część środków wpłaconych na rachunek bankowy w dniu 28.11.2008r. (257,18 GBP z wpłaconej kwoty 5.000 GBP) tj. w przeliczeniu 1.155,84 zł nie miała pokrycia w wykazanym wynagrodzeniu z pracy w Wielkiej Brytanii.

W ocenie organu II instancji Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo ocenił zgromadzony materiał dowodowy uznając, iż ze źródeł nieopodatkowanych pochodzą środki zgromadzone w kwocie 8.279,47 Euro, w zamian za udzielaną pomoc na terenie Niemiec członkom dalszej rodziny. Wykonywane przez podatnika zajęcia miały charakter odpłatny, a dochód nie został opodatkowany.

Dyrektor Izby Skarbowej podsumował, że w stosunku do podatnika mają zastosowanie przesłanki określone art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2008r., gdyż wydatki w kwocie 48.611,01 zł nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Do tej podstawy organ zastosował stawkę 75%, ustalając zobowiązanie w kwocie 36.458 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego M. G., reprezentowany przez doradcę podatkowego , wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów sądowych, w tym kosztów wynagrodzenia pełnomocnika wg norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) w zakresie prawa materialnego:

– art. 3 w związku z art. 4a u.p.d.o.f. poprzez błędne ustalenie miejsca zamieszkania strony dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych,

– art. 20 ust. 3 powołanej powyżej ustawy, który to przepis jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a przepis ten był podstawą prawną rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji,

– art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez nieuwzględnienie mienia zgromadzonego przez podatnika w latach poprzednich oraz dochodów i darowizn uzyskanych w roku 2008 na które się powoływał, konsekwencją czego jest błędne ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego;

2) w zakresie prawa procesowego: przepisów postępowania tj. art. 120, 121 § 1, art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez selektywną ocenę dowodów i faktów, poprzez pominięcie dowodów przemawiających na korzyść podatnika, a tym samym przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów.

Skarżący wskazał, że organ podatkowy błędnie ustalił miejsce zamieszkania podatnika dla celów podatkowych. Podał, że nie był związany w żaden sposób z Polską, poza rodzicami tu mieszkającymi, w okresie pobytu w Wielkiej Brytanii nie był żonaty, a przebywał tam ze swoją przyszłą żoną, nie miał dzieci, nie uzyskiwał w Polsce żadnych dochodów z pracy. Nie posiadał w Polsce domu, mieszkania, ani innych nieruchomości. Poza granicami Polski przebywał dłużej niż 183 dni w każdym roku. W Wielkiej Brytanii natomiast wykonywał legalnie pracę zarobkową, tam płacił podatki od tego dochodu co potwierdziła administracja finansowa Wielkiej Brytanii.

Organy bezpodstawnie zdaniem skarżącego nie uznały przychodów m.in. z następujących źródeł:

a) lokaty bankowej w wysokości 8.279,47 euro, którą podatnik posiadał w banku PEKAO S.A., przeniesionej następnie do banku Ż. w lipcu 2003r. i zlikwidowanej w lipcu 2008r. na potrzeby kupna mieszkania (str. 20 decyzji),

b) legalnej pracy w Anglii - nie uznano kwoty 6.251,87 GBP z dwóch przelewów: jeden z dnia 30.07.2008r. i drugi z dnia 28.11.2008r. (str. 19 decyzji),

c) legalnej pracy w Anglii w latach 2006-2007 - nie uznano kwoty 40.286,38 zł (po przeliczeniu) - organ uznał jedynie 38.962,57 zł z ogółem uzyskanego wynagrodzenia 79.248,95 zł,

d) darowizny od rodziców na kwotę 19.000 zł.

Podatnik wyjaśnił, że na lokatę bankową w wysokości 8.279,47 euro (ww. pkt a)) składały się pieniądze, które otrzymywał od swojej dalszej rodziny w czasie pobytu za granicą w B. i D. Za niezrozumiały uznał wniosek organu podatkowego, że były to środki z nielegalnych źródeł, a dokładnie z nielegalnej pracy podczas, gdy była to jedynie pomoc i nie zawierał w tym zakresie żadnych umów.

Ponadto zarzucił, że odrzucono darowizny od rodziców jedynie na podstawie subiektywnych ocen organu. Zignorowano obowiązek obiektywnej oceny materiału dowodowego przez organy podatkowe i formułowania wniosków opartych na dokumentach. Wskazał, że strony umów darowizny jednoznacznie potwierdziły, iż miały one miejsce, co sam przyznał organ I instancji na str. 25 decyzji. Natomiast rozważania, czy można przechowywać w domu gotówkę w kwocie 9, czy może tylko 2 tysiące złotych autor skargi uważa za spekulowanie, które nie może być podstawą rozstrzygnięcia.

W skardze powołano się również na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r. sygn. akt SK 18/09 i możliwość zastosowania tego wyroku w przedmiotowej sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Postanowieniem z dnia 31 stycznia 2014r. sygn. akt I SA/Ol 3/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zawiesił postępowanie w sprawie ze względu na prejudycjalność innego toczącego się postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 22 października 2013r., w sprawie o sygn. akt II FSK 1835/13, oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim postanowieniem z dnia 2 października 2013r., w sprawie o sygn. akt I SA/Go 336/13 przedstawiły bowiem Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawne mające wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.

Postanowieniem z dnia 3 października 2014r. Sąd podjął zawieszone postępowanie które zarejestrowano pod nową sygn. akt I SA/Ol 749/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy stwierdzić, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a." sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, na podstawie oceny zgodności z prawem zaskarżonych aktów.

Aby stwierdzić, że wystąpiło naruszenie prawa prowadzące do uchylenia zaskarżonego aktu lub stwierdzenia jego nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a. sąd musi w pierwszej kolejności ustalić treść obowiązujących norm prawnych mających zastosowanie w sprawie i wywieść z nich określone prawa i obowiązki, następnie ustalić zakres niezbędnych okoliczności faktycznych, które należy wykazać w ramach postępowania dowodowego i w końcu ocenić prawidłowość dokonanej przez organy subsumcji ustalonych faktów do hipotetycznego stanu prawnego. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem wyłącznie do zbadania, czy w danej sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Przy kontroli decyzji podatkowych granice rozpoznania sądu administracyjnego wyznaczone są przez granice sprawy podatkowej. W konsekwencji treść i zakres rozpoznania sądu administracyjnego determinują właściwe, w każdej sprawie wymagające indywidualnego ustalenia, normy prawa materialnego, które w ostatecznym rezultacie wyznaczają nieprzekraczalne granice tożsamości sprawy podatkowej. Oznacza to, iż niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy opartymi o właściwie ustaloną hipotezę badanej normy prawnej.

Badając legalność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wyżej wskazanych kryteriów należało mieć na uwadze, że w dniu 29 lipca 2014 r. w sprawie o sygn. P 49/13 Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok, w którym orzekł, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto, na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji, Trybunał Konstytucyjny postanowił, że ww. przepis traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Ogłoszenie omawianego wyroku TK nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r. więc termin ten upłynie 6 lutego 2016 r.

W odniesieniu do odroczenia o 18 miesięcy terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Trybunał stwierdził, że możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Wskazał jednocześnie, że organy administracyjne i sądy interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w sprawie o sygn. P 49/13 i nadawać im znaczenie zgodne z Konstytucją.

Treść powyższego wyroku Trybunału Konstytucyjnego oraz zawarte w nim wskazania odnośnie do stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w postępowaniu administracyjnym i sądowym, była już poddawana analizie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Na tym tle wyłoniły się zaś istotne rozbieżności w kwestii możliwości dalszego stosowania uregulowania (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r.), co do którego Trybunał orzekając o niekonstytucyjności, określił na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji termin, po upływie którego przepis ten utraci moc.

W uzasadnieniu wyroku z dnia 8 października 2014r. o sygn. akt: I SA/Łd 999/14 (publ. na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl), oddalającego skargę na decyzję w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów ze źródeł nieujawnionych za rok 2007, WSA w Łodzi odnosząc się do wskazań Trybunału, iż wobec odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku - uznał, że przy rozstrzyganiu sprawy organy podatkowe miały wszelkie podstawy do jego stosowania.

Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, w wydawanych już po orzeczeniu Trybunału z dnia 29 lipca 2014 r. wyrokach (I SA/Rz 250/14 i I SA/Rz 582/14, publ. - http://orzeczenia.nsa.gov.pl), wywodząc w oparciu o art. 190 ust. 1 Konstytucji i art. 70 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym, iż sądy orzekające w pojedynczych sprawach co do zasady związane są wyrokiem Trybunału, nie zaś zawartymi w jego uzasadnieniu poglądami, zajął odmienne stanowisko. W ocenie tego Sądu, przy uwzględnieniu uprawnień sędziów – w tym sędziów sądów administracyjnych – oraz przesłanek wskazanych w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., co do niezgodności przedmiotowego przepisu z Konstytucją RP oraz co do celowości odroczenia terminu utraty jego mocy obowiązującej, istnieją przesłanki ku temu, by tenże przepis był nieuwzględniany przez sąd także przed upływem terminu odroczenia. Jeśli bowiem przepis uznany został za niekonstytucyjny, ze względu na jego treść, to zdaniem WSA w Rzeszowie, nie ma uzasadnionych powodów dla przyjmowania jego ważności przez określony czas, by ustawodawca podjął stosowane działania.

Skład orzekający w niniejszej sprawie, podziela drugie z prezentowanych wyżej stanowisk (podtrzymane również w innych wyrokach WSA w Rzeszowie – m.in. I SA/Rz 619/14, I SA/Rz 482/14, czy I SA/Rz 324/14).

Słuszne są zdaniem Sądu, odwołujące się do linii orzeczniczej sądów administracyjnych i powszechnych, wywody WSA w Rzeszowie, że skoro przepis art. 20 ust.3 u.p.d.o.f., o niekonstytucyjności którego orzekł Trybunał, jest przepisem sprzecznym z Konstytucją ex tunc, a więc z chwilą jego wprowadzenia do porządku prawnego, to samo odroczenie przez Trybunał jego derogacji z porządku prawnego - nie z chwilą ogłoszenia orzeczenia Trybunału, ale z chwilą późniejszą - nie usuwa tej wadliwości. Przepis ten pozostaje bowiem nadal przepisem sprzecznym z Konstytucją. Jego zastosowanie w sprawie jest zaś stosowaniem prawa, odnoszącego się do obowiązków obywatela i podatnika, wbrew Konstytucji. Orzekanie takie narusza ustawę zasadniczą, co czyni zasadnym wniosek, że sądy mają prawo odmówić zastosowania takiego aktu prawnego, jako sprzecznego z Konstytucją.

Podkreślenia wymaga, że w uzasadnieniu wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż stosując i interpretując ten przepis należy kierować się wskazówkami zawartymi w wyroku w tej sprawie i wyroku w sprawie o sygn. SK 18/09. Wskazał również, że sądy stosujące prawo powinny uwzględniać powody dla których Trybunał odroczył w czasie utratę mocy obowiązującej przepisu, rodzaj naruszenia i znaczenie tego przepisu dla funkcjonowania danej gałęzi prawa.

W związku z orzekaniem w sprawie podatku ustalonego w oparciu o przepis art. 20 ust. 3 u.p.do.f., należy zatem mieć na względzie przyczyny, jakie legły u podstaw stwierdzenia niekonstytucyjności tej normy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. Wskazując te przyczyny, w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. Trybunał stwierdził, że w pełni akceptuje argumentację zawartą w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie SK 18/09. Uprawnione jest zatem stwierdzenie, że okoliczności te stanowią również o negatywnej ocenie konstytucyjności tego przepisu w sprawie P 49/13. Stwierdzenie to jest tym bardziej prawdziwe, że w aktualnym wyroku Trybunał przyjął, iż zmiany, jakie nastąpiły w tym przepisie są relewantne dla negatywnej oceny jego konstytucyjności, czyli nie miały one znaczenia dla stwierdzenia konieczności wyeliminowania go z porządku prawnego.

Przyczynami tymi (wynikającymi z uzasadnienia wyroku z dnia 18 lipca 2013 r.), były błędy legislacyjne przy kształtowaniu podstawy opodatkowania dla tego źródła przychodu, a w szczególności użycie nieostrych czy też niejasnych sformułowań. W tym zakresie Trybunał wskazał że: "mechanizm opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach jest obarczony bardzo poważnymi wadami legislacyjnymi dotyczącymi jego konstrukcji. Wprowadzając szczególnie restrykcyjną instytucję podatku od dochodów nieujawnionych, ustawodawca unormował ją jedynie w trzech lakonicznych przepisach prawnych, z których dwa okazały się wyjątkowo nieprecyzyjne i niejednoznaczne". Pogląd ten dotyczył wyjątkowo niejasnego ukształtowania pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, co w ocenie Trybunału naruszyło standardy prawidłowej legislacji. Pomimo występowania dwóch standardów prawidłowej legislacji: zwykłego i podwyższonego, przy czym unormowania podatkowe winny realizować wymogi właściwe dla standardu podwyższonego (art. 84 i art. 217 Konstytucji), w ocenie Trybunału, ustawodawca w tym zakresie nie zrealizował nawet standardu zwykłego. Doszło do zlekceważenia elementarnych wymogów dotyczących jasności i precyzji przepisów prawnych, które mają być stosowane w odniesieniu do jednostek.

W tym stanie rzeczy, Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 o.p. naruszają zasadę poprawnej legislacji, będącą składową zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywiedzionej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji.

Jednocześnie Trybunał uznał, że uchybienia związane z rozkładem ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym wskazanego podatku, określeniem zakresu obowiązków dokumentacyjnych ciążących na podatnikach, opodatkowaniem przychodów wynikających z czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz zbiegu instytucji ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, mają mniejsze znaczenie, jednak istotnie pogłębiają przekonanie o naruszeniu wymogów ustawy zasadniczej.

Podstawą stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu było zatem przede wszystkim naruszenie zasad poprawnej legislacji poprzez użycie określeń nie poddających się, w ramach dopuszczalnej wykładni, prawidłowej interpretacji.

Rozważania Trybunału zawarte w uzasadnieniu wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. zostały zaakceptowane przez pełny skład Trybunału w uzasadnieniu wyroku z dnia 29 lipca 2014.

Trybunał wskazał, że regulacja występująca w u.p.d.o.f. po nowelizacji obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. narusza zasadę poprawnej legislacji. Nowelizacja nie usunęła wątpliwości Trybunału co do ukształtowania pojęć "przychody ze źródeł nieujawnionych" czy "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach." Nie usunięto też wadliwości dotyczących sformułowań "czynienie wydatków", "gromadzenie mienia", "przychody opodatkowane", "przychody wolne od opodatkowania." Trybunał również nie wskazał, jak należałoby te pojęcia, w sposób zgodny z Konstytucją, interpretować.

W ocenie Trybunału, "nie da się wywieść czy sposób ustalenia wysokości przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi zarazem definicję omawianego przychodu." Ze stwierdzenia tego wynika, że nie da się ustalić co w takim przypadku jest przychodem. Trybunał stwierdził również, że wyrażenia "czynienie wydatków", "gromadzenie mienia", "przychody opodatkowane" i "przychody wolne od opodatkowania", są niejasne i nieprecyzyjne i na ich podstawie nie można jednoznacznie ustalić definicji "przychody ze źródeł nieujawnionych" i "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach".

W rezultacie charakter wskazanych przez TK wadliwości przepisu nie pozwala na zastosowanie go w praktyce. Jeżeli bowiem jest on błędnie skonstruowany i to w stopniu wskazującym na jego niekonstytucyjność, to nie może być on prawidłowo wykładany, a tym samym stosowany. Wskazany przez Trybunał błąd dotyczy samej istoty podatku. Błąd ten może być naprawiony tylko i wyłącznie przez ustawodawcę. Jednocześnie Trybunał nie wskazał w sposób jednoznaczny i precyzyjny, jak należy interpretować te pojęcia, a jedynie wymieniał, jak mogą być one rozumiane, w czym postrzegł ich wadliwość mającą rangę niekonstytucyjności.

Wada ta będzie więc występowała w każdym postępowaniu podatkowym, ponieważ w każdym postępowaniu będzie zachodziła konieczność interpretacji pojęć stanowiących części składowe tego przepisu, jak przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych.

Nie da się zatem ustalić, co jest przedmiotem opodatkowania, ani też jednoznacznie ustalić podstawy opodatkowania. Skoro nie można ustalić, co jest podstawą opodatkowania z uwagi na to, że przepisy zawierają niepoddającą się wykładni (interpretacji) definicję elementów wchodzących w skład tego pojęcia, to nie jest również możliwe ustalenie podatku. Podatek jest bowiem wymierzany od podstawy opodatkowania, a tej, w myśl stwierdzeń Trybunału, nie da się określić z uwagi na błędy legislacyjne. Podstawa opodatkowania jest kluczowym elementem przedmiotowym stosunku prawnopodatkowego i bez jej prawidłowego określenia zobowiązanie podatkowe nie może powstać.

Wskazane przez Trybunał Konstytucyjny przyczyny stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu, czynią niemożliwym dla organów i sądów administracyjnych zdefiniowania występujących w nim pojęć. Nie można zatem prowadzić w tym kierunku postępowania, choćby nawet z zachowaniem najwyższych standardów ochrony praw podatnika w postępowaniu.

Niezależnie od tego należy podzielić stanowisko przedstawione w uzasadnieniach cyt. wyżej wyroków WSA w Rzeszowie odnośnie stosowania uznanego za niekonstytucyjny przez Trybunał przepisu, pod kątem przestrzegania zagwarantowanej w art. 32 Konstytucji zasady równości wobec prawa, gwarantującej obywatelom równe traktowanie przez organa państwa niezależnie od ich cech i właściwości osobistych. Zasada ta powinna być rozumiana w ten sposób, że każdy obywatel pozostający w danej sytuacji prawnej będzie przez organy państwa traktowany w taki sam sposób.

W dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtowała się jednolita linia polegająca na uznaniu niemożności ustalenia podatku dochodowego w oparciu o przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. co do dochodów ze źródeł nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za poszczególne lata, do roku 2006 włącznie. Sprawy w tym zakresie zostały umorzone (p. np.: wyroki NSA z dnia 12 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 2241/12 i II FSK 114/13). Odnośnie tego brzmienia przepisu Trybunał nie mógł orzec o późniejszej dacie utraty mocy prawnej przepisu, bowiem w chwili orzekania przepis ten już nie obowiązywał.

Aktualne brzmienie przepisu, obowiązujące od 1 stycznia 2007r. pozostaje w obrocie prawnym do 6 lutego 2016 r. (o ile nie zostanie on szybciej derogowany na drodze zmiany przepisów). Oznacza to, że po tej dacie przepis ten nie będzie częścią systemu prawa. Jego stosowanie w chwili obecnej prowadziłoby do sytuacji, że osoby, którym ustalono podatek na podstawie art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. przed datą 6 lutego 2016r. miałyby go zapłacić, natomiast po tej dacie nie byłoby to już możliwe. Takie stosowanie tego przepisu prowadziłoby do sytuacji, w której podatnicy, którym można by ustalić zobowiązanie za ten sam rok w zależności od tego, czy organy działałyby szybko w ich sprawie (i wydały decyzje przed ta datą) mieliby obowiązek zapłaty podatku lub też obowiązku takiego by nie mieli. Podatnicy byliby więc traktowani w różny sposób, w zależności od tego, czy wydano wobec nich decyzję szybko, czy też nie. Słusznie przy tym zauważył WSA w Rzeszowie, iż w okresie od 27 lutego 2015 r. (18 miesięcy od ogłoszenia w Dzienniku Ustaw sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r.) do 6 lutego 2016 r. (18 miesięcy od opublikowania wyroku z dnia 29 lipca 2014 r.) nie obowiązywałby przepis art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej i podatnicy pozbawieni byliby ochrony z tytułu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Podatek dochodowy za ten sam rok w latach 2007 – 2016 u różnych podatników ustalany byłby na różnych zasadach.

W aktualnie obowiązującym stanie prawnym tylko podatnicy, co do których organ wydałby decyzję ustalającą zobowiązanie podatkowe w okresie od 29 lipca 2014 roku do 6 sierpnia 2016 roku mieliby obowiązek zapłaty takiego podatku odnośnie lat, w których obowiązywał przepis w aktualnym brzmieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Nawet wprowadzenie do systemu prawnego przepisu uwzględniającego wskazania Trybunału co do wymogów poprawnej legislacji nie będzie mogło zapewne skutkować jego stosowaniem wstecz.

Podatku na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie zapłacą tym samym podatnicy, w przypadku których ustalono zobowiązania podatkowe za okres do 31 grudnia 2006 r., jak też podatnicy, co do których nie wydano by decyzji ustalającej do 6 lutego 2016 r.. Jedyną grupą obowiązaną do zapłaty tego podatku za te lata byłyby osoby, co do których w tym czasie zapadły by decyzje podatkowe.

Dlatego też stosowanie aktualnie przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. narusza zasadę równości obywateli wobec prawa. Będący w takiej samej sytuacji prawnej, w zależności od czasu wyjawienia majątku i wydania decyzji podatkowej w świetle prawa, podatnicy byliby bowiem różnie traktowani.

Trafnie WSA w Rzeszowie zwrócił też uwagę, że w uzasadnieniu orzeczenia z 29 lipca 2014 r. Trybunał wskazał na możliwość wznawiania postępowania po upływie okresu opóźniającego wejście w życie wyroku Trybunału, na co pozwala przepis art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, jeżeli przepis, jaki był podstawą wydania decyzji utracił swoją moc na skutek stwierdzenia jego niezgodności z Konstytucją. Po dacie 6 lutego 2016 r. istniałaby więc możliwość wznowienia wszystkich postępowań, nawet zakończonych prawomocnym wyrokiem sądowym. Powstaje więc pytanie o celowość stosowania aktualnie tego przepisu, skoro w niedalekiej przyszłości dopuszczalne prawnie i skuteczne będzie złożenie wniosku o wznowienie postępowania. Takie stosowanie prawa świadczyło by o jego dysfunkcjonalności (por. postanowienie NSA z dnia 09.03.2010 r. sygn. akt I FSK 105/09). Sądy stosowałyby bowiem przepisy, których niekonstytucyjność już stwierdzono, tylko po to, aby po upływie pewnego okresu czasu postępowanie zostało wznowione. Nie będzie miało przy tym dużego znaczenia wskazanie Trybunału zawarte w uzasadnieniu wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., że przy podejmowaniu decyzji o wznowieniu konieczne będzie podjęcie starannej oceny, czy w jednostkowej sprawie rzeczywiście mamy do czynienia ze stanem faktycznym i wszystkimi elementami stanu prawnego, które odpowiadają orzeczeniu Trybunału oraz doprowadziły do orzeczenia o niekonstytucyjności danego przepisu. Przyczyny uchylenia przepisu w obu jego brzmieniach są bowiem te same, zaś odnośnie do decyzji podatkowych wydanych w oparciu o brzmienie obowiązujące do dnia 31 grudnia 2006 roku we wszystkich sprawach, w których zaistniały przesłanki formalne, postępowania wznowieniowe zostały wszczęte, a decyzje wymiarowe zostały uchylone i postępowania umorzono. Takie postępowanie, co podniesiono już wyżej, było zaś akceptowane przez sądy administracyjne. W tych okolicznościach, uwzględniając także przyczyny dla których stwierdzono niekonstytucyjność przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., nie można aktualnie wnioskować o tym, że nie zaistnieje przyczyna do wznowienia postępowań.

W związku z zastosowaniem przez organy niekonstytucyjnej normy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zwrócenia szczególnej uwagi wymaga opisana wyżej kwestia rozkładu ciężaru dowodu, odnośnie której wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu cyt. wyżej wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. Trybunał stwierdził, że wyrażona w art. 6 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne, nie jest zasadą ogólnosystemową. Jeżeli ustawodawca zamierza w postępowaniu przed organami administracji publicznej, w tym podatkowej, przerzucić ciężar dowodu na jednostkę, czyni to wprost, przez ustanowienie określonej regulacji, wyłączając jednocześnie czy modyfikując działanie odpowiednio - k.p.a lub o.p. W świetle powyższego za niezasadny uznał pogląd, że z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. można wywnioskować, wyrażone implicite, przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika lub - tym bardziej – że omawiany przepis formułuje domyślnie domniemanie prawne dotyczące istnienia dochodu nieujawnionego w razie wystąpienia nadwyżki poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia nad wykazanymi przychodami. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, ostatecznie dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tymczasem praktyka organów w tym względzie, prowadzi do wniosku, że na podatników został przerzucony ciężar dowodzenia w zakresie wykazania, że dysponowali środkami pozwalającymi sfinansować wydatki. Za niewłaściwą i będącą konsekwencją przerzucenia ciężaru dowodu na podatnika Trybunał uznał praktykę ( wobec nieuregulowania tej kwestii w ustawie) decydowania przez organ podatkowy o rodzaju postępowania, w przypadku zbiegu instytucji: ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie art.20 ust. 3 i art.30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f. w związku z art. 21§1 pkt 2 o..p., dokonywanego w drodze decyzji konstytutywnej, oraz określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art.45 ust.6 u.p.d.o.f. , dokonywanego w drodze decyzji deklaratoryjnej. Ponadto za niezgodny z ustawą zasadniczą Trybunał Konstytucyjny uznał wynikający z art.20 ust.3 u.p.d.o.f. brak ograniczenia czasowego dla możliwości powstania zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych, w stosunku do momentu uzyskania przychodu. Wcześniej (str. 68 uzasadnienia wyroku) Trybunał wyraził stanowisko, że "odrzucenie możliwości zakwalifikowania dochodów, w przypadku których zobowiązanie podatkowe przedawniło się , jako przychodów wolnych od opodatkowania jest wynikiem błędnego absolutyzowania rangi konstytucyjnych zasad podatkowych, wyrażonych w art. 84 i 217 ustawy zasadniczej, w zestawieniu z innymi unormowaniami Konstytucji".

Z wyżej opisanych względów, Sąd, który zobowiązany jest rozstrzygać tak, aby jak najpełniej realizować wartości konstytucyjne, uznał, że zastosowanie w niniejszej sprawie niekonstytucyjnej normy prawnej zawartej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jest niemożliwe. Wobec przedstawionych argumentów, jako zbędne ocenił odnoszenie się do merytorycznych kwestii związanych z prawidłowością dokonanego wymiaru podatku.

Powyższe rozważania Sądu i dokonaną ocenę prawną organ powinien mieć na uwadze w związku z ponownym rozpoznaniem sprawy.

O uchyleniu zaskarżonej decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, o wstrzymaniu jej wykonania na podstawie art. 152 p.p.s.a. zaś o zwrocie kosztów postępowania na rzecz skarżącego na podstawie art.200 w zw. z art.205 § 4 w zw. z § 2 i 3 p.p.s.a. oraz w zw. z § 3 ust.1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz.153).