Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 608/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-07-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 4
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant referent stażysta Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lipca 2013 r. sprawy ze skargi J. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko skarżącego J. G. wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji, 2) stwierdza, że interpretacja indywidualna wskazana w pkt 1) nie może być wykonana w części, w jakiej została uchylona, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz J. G. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

III SA/WA 608/13

Uzasadnienie

W dniu 13 sierpnia 2012 r. Skarżący J. G. wystąpił do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uznania otrzymanych w drodze darowizny składników majątku, za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część oraz skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe. Ojciec Wnioskodawcy R. G. prowadzi działalność gospodarczą w dwóch następujących formach - jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą P.(dalej zwana także: "P.") z siedzibą w B. przy ul. W. [...], [...] B. oraz jako wspólnik spółki cywilnej R. Spółka Cywilna z siedzibą w B. przy ul. W. [...], [...] B.. Działalności gospodarcze prowadzone przez R. G. w ww. formach wpisane są do Ewidencji Działalności Gospodarczej, prowadzonej przez Burmistrza Gminy B. pod numerem [...]. R. G., jako osoba fizyczna prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą P. z siedzibą w B. przy ul. W. [...], [...] B. jest zarejestrowany, jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. R. Spółka Cywilna z siedzibą w B. przy ul. W. [...], [...] B. jest zarejestrowana, jako podatnik podatku od towarów i usług. Zasadniczym przedmiotem działalności P. jest prowadzenie i wydzierżawianie stacji benzynowych należących do P., wydzierżawianie nieruchomości wchodzących w skład majątku P. oraz prowadzenie działań mających na celu budowę nowej stacji benzynowej. Majątek P. obejmuje w szczególności: - nieruchomości (grunty, budynki i budowle) istniejących i funkcjonujących stacji benzynowych wraz z infrastrukturą towarzyszącą położonych w W. przy A. [...], [...] W., dzielnica U. (stacja ta jest wydzierżawiana przez P. na rzecz S. Sp. z o.o.); w W. przy ul. L. [...] [...] W. (dzielnica T); miejscowości P gm. Z. [...] Z.Dk nr

- nieruchomości wydzierżawiane przez P. na cele komercyjne położone w P. przy A. [...] oraz przy ul. H. [...], [...] P. (nieruchomości te są obecnie przedmiotem użytkowania wieczystego, a zgodnie z zamierzeniami, w dniu dokonywania planowanej przez ojca wnioskodawcy oraz jego żonę darowizny na rzecz ich dzieci, będą stanowiły własność P.);

- nieruchomości położone w G. przy ul. K., Obręb [...] Działki Ewidencyjne nr [...], [...] oraz przy ul. C. [...], na których ma zostać wybudowana stacja paliw płynnych z myjnią samochodów osobowych oraz towarzyszącą infrastrukturą techniczną (do dnia złożenia niniejszego wniosku zostały wykonane prace porządkowo-rozbiórkowe mające na celu przygotowanie terenu do budowy stacji paliw płynnych z myjnią samochodów osobowych oraz towarzyszącą infrastrukturą techniczną oraz uzyskana została decyzja nr [...] z dnia [...] października 2011 roku na podstawie, której Starosta G. zatwierdził projekt budowlany i udzielił pozwolenia na budowę stacji paliw płynnych obejmująca budowę budynku stacji z myjnią samochodów osobowych, wiaty z dystrybutorami i zbiornikiem retencyjnym oraz towarzyszącą infrastrukturą techniczna);

- ruchomości, środki trwałe, wyposażenie, towary handlowe P.,

- dokumenty i księgi związane z działalnością gospodarczą prowadzoną pod firmą P.,

- wierzytelności P..

R. G. jest w związku małżeńskim z M. G. i pozostaje z nią w ustawowym ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej w rozumieniu art. 31 par. 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w związku z czym składniki majątku P., które będą przedmiotem darowizny, objęte są tą wspólnością. R. G. wraz ze swoją żoną M. G. mają zamiar dokonać na rzecz swych dzieci tj. syna R. G. (Wnioskodawcy), syna J. G. i córki M. G. darowizny składników majątkowych należących do P., które w ocenie stron planowanej umowy stanowią przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług. R. G. wraz ze swoją żoną M. G. darują swym dzieciom ww. przedsiębiorstwo na współwłasność (w równych częściach ułamkowych). Po dokonaniu ww. darowizny R. G. będzie prowadził działalność gospodarczą jedynie, jako wspólnik spółki cywilnej R. Spółka Cywilna, nie będzie natomiast prowadził jednoosobowej działalności gospodarczej pod firmą P. (działalność ta zostanie zlikwidowana po dokonaniu ww. darowizny). Do zawarcia ww. umowy darowizny R. G. (Wnioskodawca), J. G. i M. G. przystąpią po stronie obdarowanych, jako osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej i nie będące podatnikami podatku od towarów i usług. W wyniku opisanej wyżej darowizny R. G. , J. G. i M. G. otrzymają ww. przedsiębiorstwo P. na współwłasność (będzie ono przedmiotem współwłasności w częściach ułamkowych, przy czym każdy ze współwłaścicieli będzie posiadał udział we współwłasności w wysokości jednej trzeciej). Zgodnie z planem w tym samym dniu, w którym ww. umowa darowizny zostanie zawarta, R. G. (Wnioskodawca), J. G. i M. G. wniosą majątek P. otrzymany tytułem ww. darowizny (stanowiący, w ocenie stron umowy, przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług i będący przedmiotem współwłasności w częściach ułamkowych), jako wkład (aport) do utworzonej uprzednio spółki komandytowej pod firmą J. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w P. przy A. [...], [...] P. (REGON: [...]; NIP: [...]), w której są komandytariuszami, komplementariuszem w ww. spółce komandytowej jest spółka J. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. przy A. [...], [...] P. (REGON: [...]; NIP: [...]). Wniesienie ww. wkładu (aportu) nastąpi w trybie art. 199 Kodeksu cywilnego, a więc jako rozporządzenie rzeczą wspólną za zgodą wszystkich współwłaścicieli. W związku z wniesieniem ww. wkładu (aportu), R. G., J. G. i M. G., jako komandytariusze spółki J. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa ustalą w odpowiedniej wysokości (odpowiadającej wartości ich udziałów w ww. przedsiębiorstwie tj. 1/3 wartości całego przedsiębiorstwa) udziały kapitałowe każdego z nich. Zgodnie z planem wniesienie ww. wkładu (aportu) zostanie dokonane w tym samym dniu, w którym J. G., R. G. i M. G. otrzymają ww. darowiznę od swych rodziców. Następnie ww. spółka komandytowa, w oparciu o wniesione do niej tytułem wkładu (aportu) przedsiębiorstwo P., będzie prowadzić działalność gospodarczą w zakresie, w jakim była ono uprzednio prowadzona przez P., a więc działalność gospodarczą obejmującą prowadzenie i wydzierżawianie stacji benzynowych należących do ww. spółki komandytowej oraz wydzierżawianie należących do tej spółki nieruchomości.

J. G., R. G. i M. G. przy wnoszeniu ww. wkładu (aportu) do spółki J. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa wystąpią w charakterze osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej i nie będących podatnikami podatku od towarów i usług.

Poza wnioskodawcą także R. G. - ojciec wnioskodawcy (PESEL: [...]; NIP: [...]), M. G. - matka wnioskodawcy (PESEL: [...]; NIP: [...]), M. G. - siostra wnioskodawcy (PESEL: [...]; NIP: [...]), J. G. - brat wnioskodawcy (PESEL. [...]; NIP [...]), spółka J. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (NIP [...]; REGON [...]), w związku z zamiarem dokonania opisanych wyżej czynności, wystąpili do tutejszego organu z wnioskami o udzielenie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych).

W związku z powyższym Skarżący zadał siedem pytań przy czym rozpoznawana skarga dotyczy odpowiedzi na dwa pytania, będące przedmiotem interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2012 r. Te dwa pytania mają następującą treść:

- Czy składniki majątku otrzymane przez Wnioskodawcę i jego rodzeństwo od rodziców tytułem darowizny, opisanej w części niniejszego wniosku zawierającej opis stanu faktycznego, wniesione następnie przez Wnioskodawcę i jego rodzeństwo tytułem wkładu (aportu) do spółki komandytowej J. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa winny być dla celów podatkowych traktowane, jako przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część ( nr 2);

- Czy wniesienie przez Wnioskodawcę i jego rodzeństwo ww. składników majątku tytułem wkładu (aportu) do ww. spółki komandytowej J. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa nie spowoduje powstania przychodu po stronie wnoszącej wkład (aport) Wnioskodawcy, a jeśli, zdaniem organu podatkowego powodowałoby to powstanie przychodu po stronie wnoszącego wkład (aport) Wnioskodawcy, to czy byłby to przychód zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych ( nr 3);

Skarżący przedstawiając swoje stanowisko w zakresie pytania nr 2 stwierdził, iż wnoszony przez niego i jego rodzeństwo tytułem wkładu (aportu) do spółki komandytowej pod firmą J. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w P., majątek P. winien być dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług traktowany jako przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Powołał się na treść art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 1964 r., nr 16, poz. 93 z późn. zm.) dalej "K.c." oraz art. 5a pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. dalej "u.p.d.o.f."). Zaznaczył, iż ustawa o podatku do towarów i usług nie zawiera własnej definicji przedsiębiorstwa. W związku z brakiem definicji przedsiębiorstwa dla potrzeb ustawy o podatku od towarów i usług, konieczne jest odwołanie się w tym zakresie do definicji zawartej w kodeksie cywilnym. Powołał się ponadto na definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zawartą w art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej: "u.p.t.u."). Zdaniem Skarżącego opisany we wniosku przedmiot darowizny (a następnie wkładu (aportu) do ww. spółki komandytowej) wyczerpuje wskazane w ww. przepisach definicje przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części i w związku tym winien być traktowany, jako przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług. W ocenie Skarżącego kwalifikacji tej nie zmienia fakt, iż z punktu widzenia Wnioskodawcy (oraz jego rodzeństwa) majątek otrzymany od rodziców w drodze darowizny (a następnie wniesiony tytułem wkładu (aportu) do ww. spółki komandytowej) stanowić będzie przedmiot współwłasności w częściach ułamkowych. Kryterium decydującym o tym czy dany zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część jest okoliczność, czy jest on przeznaczony do realizacji zadań gospodarczych i czy za jego pomocą zadania gospodarcze mogą być realizowane. Z uwagi na to, iż w analizowanym przypadku przedmiot darowizny, a następnie wkładu (aportu), stanowi zespół składników majątkowych przeznaczony do realizacji zadań gospodarczych za pomocą którego zadania takie są i mogą być realizowane, uznać należy, iż winien być on traktowany dla celów podatkowych jako przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Skarżący przedstawiając swoje stanowisko w zakresie pytania nr 3 stwierdził, iż wniesienie przez niego ww. składników majątku tytułem wkładu (aportu) do ww. spółki komandytowej (nabytych przez niego i jego rodzeństwo na współwłasność od rodziców na podstawie umowy darowizny) nie spowoduje powstania przychodu po stronie wnoszącego wkład (aport) Wnioskodawcy. Zdaniem Skarżącego z literalnego brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. wynika, iż przychód ustała się jedynie, gdy wnoszący obejmuje udziały (akcje) w spółce kapitałowej lub spółdzielni. Z przepisu tego a contrario wynika zatem, iż przychodu tego nie ustała się jeśli wnoszący aport obejmuje wkłady w spółce osobowej. W ocenie Skarżącego przepis ten nie zawiera rozróżnienia, co do przedmiotu wkładu, stąd też należy przyjąć, iż znajduje on zastosowanie zarówno w przypadku, gdy przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jak i w sytuacji, gdy przedmiotem aportu są poszczególne składniki majątkowe nie stanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, gdyż jego zdaniem byłby to przychód zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych z uwagi na treść art. 21 ust. 1 pkt 50b u.p.d.o.f .

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2012 r. uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy w zakresie uznania otrzymanych w drodze darowizny składników majątku za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowanej części oraz za prawidłowe w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej.

W uzasadnieniu powołując się na art. 4 § 1, art. 8 § 1, art. 28, art. 48 § 2 oraz art. 50 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 roku - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. dalej jako k.s.h.), a także art. z art. 5a pkt 3 i 4, 9 ust. 1 u.p.d.o.f., wywiódł , że:

-wniesienie do spółki osobowej określonych rzeczy, czy też praw majątkowych jako wkładu niepieniężnego, jest formą ich zbycia,

-wspólnik przystępujący do spółki osobowej, uzyska w niej udział, stosownie do wartości wprowadzonego do spółki wkładu.

Zarówno przepisy art. 28 oraz art. 48 § 1 tej k.s.h., jak i art. 8 k.s.h. w sposób jednoznaczny przesądzają, iż majątek spółki osobowej jest wyodrębniony od majątku wspólników. Powołując się również na treść 5a pkt 3 u.p.d.o.f. oraz art. 551 i art. 552 K.C. stwierdził, iż składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich, jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Wskazał, iż przedsiębiorstwem w rozumieniu Kodeksu cywilnego jest, więc takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa funkcjonującym w obrocie gospodarczym. Ponadto, nie można traktować, jako przedsiębiorstwo wyodrębnionej gospodarczo części będącej zespołem składników majątkowych i niemajątkowych, jeżeli nie będzie obejmować ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności. Decydujące jest to, aby w darowanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej. Zaznaczył, iż wyłączenie z darowizny istotnych elementów przedsiębiorstwa, powoduje, że mamy do czynienia z darowizną sumy składników majątkowych, a nie z darowizną przedsiębiorstwa, zaś jeśli wyłączone z darowizny składniki przedsiębiorstwa nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa jako takiego, wówczas czynność taka na gruncie przepisów ustawy uznana będzie za darowanie przedsiębiorstwa, chociaż nie obejmuje ona wszystkich jego składników. O darowiźnie przedsiębiorstwa można mówić tylko wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa przechodzi na własność jednego nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. W konsekwencji, przekazanie przedsiębiorstwa w drodze darowizny na rzecz trzech osób (Wnioskodawcy, Jego brata i siostry) w częściach ułamkowych po 1/3 części dla każdego z nich, skutkuje tym, iż każde z rodzeństwa otrzyma jedynie część tego przedsiębiorstwa. Uznał, że jest to czynność przekazania składników majątkowych. Wskazując na treść art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f. stwierdził, iż zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, iż najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Zdaniem Organu podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Zdaniem Ministra Finansów brak zaistnienia którejkolwiek z powyższych przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników przy pomocy, których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem, wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny, bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy). W związku z powyższym stwierdził, że przekazanie przedsiębiorstwa w drodze darowizny na rzecz trzech osób w częściach ułamkowych po 1/3 części dla każdego z nich, niewyodrębnionych w istniejącym przedsiębiorstwie skutkuje tym, iż nabytych przez Wnioskodawcę składników majątku nie można uznać dla celów podatkowych jako przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część. Ponadto wskazał, iż wniesienie przez Wnioskodawcę składników materialnych i niematerialnych do spółki komandytowej w myśl art. 21 ust. 1 pkt 50b u.p.d.o.f. nie powoduje obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, które złożył Wnioskodawca, stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżący wniósł o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej w części, w której organ wydający interpretację stwierdził, iż stanowisko Skarżącego jest nieprawidłowe oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej interpretacji Skarżący zarzucił naruszenie art. 5a pkt 3, art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f.; art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze. zm. dalej jako O.p.)

W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, iż w stanie faktycznym będącym przedmiotem zaskarżonej interpretacji, z punktu widzenia ojca – R. G. będziemy mieli do czynienia z darowizną przedsiębiorstwa, a nie poszczególnych składników majątkowych. W tej sytuacji za całkowicie chybiony uznać należy pogląd organu, iż przedmiot planowanej darowizny na rzecz dzieci nie może być uznany za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część. Skoro bowiem przedmiotem darowizny będzie całe przedsiębiorstwo prowadzone obecnie w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej pod firmą P., to dla celów podatkowych (a więc m.in. dla celów podatku od towarów i usług), planowana darowizna winna być traktowana jako darowizna przedsiębiorstwa, nie zaś jako darowizna poszczególnych składników majątkowych. W ocenie Skarżącego kwalifikacji tej nie zmienia fakt, iż po stronie obdarowanych wystąpią trzy osoby, które nabędą przedmiotowe przedsiębiorstwo tytułem darowizny na współwłasność.

Skarżący podkreślił, iż ani przepisy kodeksu cywilnego, ani Inne regulacje cywilnoprawne, nie dają podstaw prawnych do traktowania zbycia udziału we współwłasności w sposób odmienny od zbycia własności. Udział we współwłasności nie jest traktowany, jako prawo odrębne od własności, o czym świadczy chociażby umiejscowienie przepisów o współwłasności w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 kodeks cywilny. Podniósł, iż przepisy kodeksu cywilnego wymieniają w Księdze Drugiej własność i inne prawa rzeczowe, przy czym współwłasność nie jest traktowana, jako odrębne od własności prawo, lecz jest uregulowana w Tytule I Księgi Drugiej zatytułowanym "Własność" (art. 195 i nast. K.c.). Dostrzegł również, iż przepisy kodeksu cywilnego wymieniają następujące prawa rzeczowe: własność, użytkowanie wieczyste i ograniczone prawa rzeczowe. Nie wymieniają natomiast, jako odrębnego prawa współwłasności, co w ocenie Skarżącego stanowi argument potwierdzający zasadność tezy, że współwłasność jest jedynie formą własności, a nie odrębnym od własności prawem. Zdaniem Skarżącego z powyższego wynika, iż na gruncie prawa cywilnego udział we współwłasności nie powinien być traktowany jako prawo odrębne od własności, co w konsekwencji oznacza, iż zbycie udziału we współwłasności winno być traktowane w ten sam sposób co zbycie własności. Na potwierdzenie swojego stanowiska przywołał wyrok Sądu Najwyższego z dnia 14 października 2005 r. (sygn. III CK 92/05). Podniósł, iż skoro udział we współwłasności nie jest traktowany jako odrębne od własności prawo, to oznacza, iż z punktu widzenia prawa cywilnego jest on traktowany w ten sam sposób co prawo własności. W świetle powyższego stwierdził, iż nabycie lub zbycie udziału we współwłasności winno być traktowane w ten sam sposób, co nabycie lub zbycie własności. Jeśli przedmiotem nabycia lub zbycia są składniki majątkowe stanowiące przedsiębiorstwo, to w identyczny sposób, z punktu widzenia prawa cywilnego, musi być traktowane zarówno nabycie lub zbycie własności przedsiębiorstwa, jak i nabycie lub zbycie udziału w jego współwłasności. W obydwu przypadkach mamy, bowiem do czynienia z nabyciem lub zbyciem przedsiębiorstwa na gruncie prawa cywilnego.

Zarzucił ponadto Organowi nakładanie na podatnika warunków nieznajdujących uzasadnienia w przepisach prawa. W ocenie Skarżącego biorąc pod uwagę aksjomat racjonalnego ustawodawcy, gdyby rzeczywiście prawodawca uzależniał uznanie zbycia składników majątkowych za zbycie przedsiębiorstwa od spełnienia dodatkowych warunków wskazywanych przez organ podatkowy w skarżonej interpretacji (tzn. od tego, iż składniki te przechodzą na własność jedynie jednego nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy), wówczas niewątpliwie warunki te wymieniłby wprost w przepisach. Skoro tego nie uczynił, uznać należy, iż dla uznania zbywanych składników za przedsiębiorstwo nie jest konieczne, aby było nabywane tylko przez jeden podmiot, który będzie kontynuował działalność gospodarczą zbywcy. Zdaniem Skarżącego Organ działając bez podstawy prawnej dopuścił się naruszenia przepisu art. 120 O.p. Zaznaczył, iż nawet gdyby hipotetycznie założyć, iż w analizowanej sprawie nabyte przez obdarowanych udziały we współwłasności przedsiębiorstwa P. nie stanowią przedsiębiorstwa dla celów podatkowych, to i tak należałoby uznać, iż stanowią one zorganizowaną część przedsiębiorstwa dla celów podatkowych. Jeśli bowiem udział we współwłasności przedsiębiorstwa P. miałby nie stanowić przedsiębiorstwa dla celów podatkowych, tak jak wskazuje organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji to niewątpliwie wyczerpywałby on znamiona zorganizowanej części przedsiębiorstwa dla celów podatkowych. W związku z powyższym w ocenie Skarżącego pogląd organu podatkowego, z którego wynika, iż udział we współwłasności przedsiębiorstwa P. nie może być uznany zorganizowaną część przedsiębiorstwa dla celów podatkowych, również uznać należy za chybiony.

Skarżący wskazał, że organ w interpretacji indywidualnej wydanej na wniosek spółki z o.o. J., do której dzieci Skarżącego wniosły darowane im przez Skarżącego składniki majątkowe tworzące wcześniej przedsiębiorstwo P. uznał, że te składniki majątkowe stanowiły przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 K.c.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zdaniem Sądu pogląd wyrażony w zaskarżonej interpretacji, według którego zbycie przedsiębiorstwa w drodze umowy darowizny na rzecz więcej niż jednego podmiotu powoduje utratę przez zespół składników tworzących to przedsiębiorstwo cech właściwych dla przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.c. jest pozbawiony podstaw.

Zgodnie z powołanym przepisem przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Na tle tej definicji w doktrynie utrwalił się pogląd, według którego okolicznością determinującą możliwość uznania określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych za przedsiębiorstwo jest takie ich zorganizowanie, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej Przyjąć należy, że działalność gospodarcza, o jakiej mowa w art. 551, powinna być tak postrzegana, jak została zdefiniowana w art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W piśmiennictwie zwraca się uwagę, że działalnością gospodarczą jest każda działalność, o której w powołanej ustawie mowa, która wiąże się z osiągnięciem przychodów. Podkreślić przy tym trzeba, że dla uznania zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych za przedsiębiorstwo nie jest konieczne, aby ów zorganizowany zespół prowadził czynnie działalność gospodarczą, ale aby był jedynie zdolny do prowadzenia działalności tego typu. Element organizacyjny przedsiębiorstwa został wyraźnie podkreślony przez nowelizację komentowanego przepisu dokonaną ustawą z dnia 14 lutego 2003 r. o zmianie ustawy - Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 49, poz. 408) i umieszczenie na pierwszym miejscu niematerialnych elementów przedsiębiorstwa. Przez taką kolejność ustawodawca podkreśla rolę, jaką odgrywają niematerialne składniki przedsiębiorstwa, takie jak klientela i renoma, bez których nie mogłoby ono, o ile w ogóle, istnieć, to przynajmniej normalnie funkcjonować. Czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym jest element organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa, jako pewnej całości. Występowanie wspomnianego elementu organizacji pozwala odróżnić przedsiębiorstwo od majątku, gdyż ten jest przedmiotem organizacji i stanowi jedynie zbiór elementów wchodzących w skład zorganizowanej całości, jaką jest przedsiębiorstwo - wyr. SN z dnia 3 grudnia 2009 r., II CSK 215/09, Lex nr 551060 ( Z Gawlik. komentarz do art. 551 K.c. w Kidyba A. (red.) Kodeks cywilny. Komentarz. Tom I. Część ogólna, wyd. II).

Przy takim pojmowaniu przedsiębiorstwa dla uznania jego występowania w obrocie nie ma znaczenia okoliczność przysługiwania własności przedsiębiorstwa więcej niż jednej osobie. Wskazane przez organ w zaskarżonej interpretacji kryterium uznania zespołu składników majątkowych za przedsiębiorstwo, w postaci ilości podmiotów, którym przysługuje własność tego przedsiębiorstwa nie wynika z dosłownego brzmienia przepisu art. 551 K.c. Stosownie do treści art. 195 K.c. własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność). Z definicji zawartej w przytoczonym przepisie wynika, że współwłasność charakteryzuje się trzema podstawowymi cechami: jednością przedmiotu, wielością podmiotów oraz niepodzielnością wspólnego prawa (T.A. Filipiak, Komentarz do art. 195 tamże). We współwłasności prawo własności przysługuje, jak wynika z brzmienia powołanego przepisu, niepodzielnie kilku osobom. Żaden ze współwłaścicieli nie ma, więc wyłącznego prawa do fizycznie wydzielonej części rzeczy, a każdemu z nich przysługuje jednakowe prawo do całej rzeczy, ograniczone jedynie takim samym prawem pozostałych współwłaścicieli (szeroko na temat współwłasności: A. Wąsiewicz, Powstanie, istota, zniesienie współwłasności, Poznań 1965; A. Gola, Współwłasność, Warszawa 1987; A. Karnacka-Kawczyńska, J. Kawczyński, Współwłasność, jako szczególna forma własności. Problematyka i wzory pism procesowych, Warszawa 2004).

Zdaniem Sądu dla niniejszej sprawy zasadnicze znaczenie mają występujące we współwłasności po stronie każdego ze współwłaścicieli: brak wyłącznego prawa do fizycznie wydzielonej części rzeczy wspólnej i jednakowe prawo do całej rzeczy, W kontekście współwłasności przedsiębiorstwa oznacza to, że nabycie własności przedsiębiorstwa przez kilka podmiotów łącznie samo w sobie nie powoduje zaniku pomiędzy składnikami majątkowymi wchodzącymi w skład przedsiębiorstwa dotychczasowych powiązań funkcjonalnych, pozwalających na uznanie tych składników za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 K.c. Zdaniem Sądu sama ilość podmiotów uprawnionych do własności przedsiębiorstwa nie ma znaczenia dla jego bytu. Powiązania funkcjonalne występujące pomiędzy składnikami majątku tworzącymi przedsiębiorstwo pozwalające na wykorzystywanie ich do prowadzenia mogą występować w przypadku przedsiębiorstw będących własnością jednego podmiotu oraz przypadku przedsiębiorstw będących przedmiotem współwłasności kilku uprawnionych. Będący współwłasnością zespół materialnych i niematerialnych składników majątkowych tak długo będzie mógł być uznawany za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 K.c., jak długo współwłaściciele nie podejmą w stosunku do niego działań skutkujących utratą przez ten zespół potencjalnej możliwości jego wykorzystywania do prowadzenia działalności gospodarczej.

W rozpoznanej sprawie we wniosku o wydanie interpretacji wskazano, że przedsiębiorstwo będące przedmiotem umowy darowizny przez obdarowanych zostanie wniesione do spółki, jako aport i będzie wykorzystywane do wykonywania takiej samej działalności jak dotychczasowa działalność tego przedsiębiorstwa. Zatem w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji, nabycie własności przedmiotowego przedsiębiorstwa przez kilka osób nie spowoduje utraty możliwości wykorzystywania składników majątkowych tworzących to przedsiębiorstwo, do prowadzenia działalności gospodarczej. Oznacza to, że nadal w obrocie występować będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 K.c.

W świetle tych konstatacji Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja naruszała art. art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f. Zaskarżona interpretacja nie naruszała art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f. ,gdyż składników majątku nie można było uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu tego przepisu. Stosownie do tego przepisu ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Z opisu stanu faktycznego wynika, że opisany we wniosku o wydanie interpretacji zespół składników majątku nie został wyodrębniony w innym przedsiębiorstwie. Zespół ten w stanowił cały majątek dotychczasowego przedsiębiorstwa P. i w momencie darowania tego zespołu dotychczasowe przedsiębiorstwo przestało istnieć. Zatem w stanie faktycznym rozpoznanej sprawy nie wystąpiła sytuacja opisana w powołanym przepisie polegająca na wyodrębnieniu w istniejącym przedsiębiorstwie z jego majątku, zespołu składników majątkowych mogącego spełniać samodzielne zadania gospodarcze, jako odrębne przedsiębiorstwo.

W ocenie Sądu pogląd wyrażony w zaskarżonej interpretacji nie pozostawał w oczywistej sprzeczności ze stanowiskiem zajętym przez organ na tle tego samego stanu faktycznego w odrębnej interpretacji indywidualnej wydanej na podstawie wniosku o wydanie interpretacji, złożonego przez spółkę J.. Skoro organ w zaskarżonej interpretacji uzależnił istnienie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.c. od przysługiwania własności tego przedsiębiorstwa jednemu podmiotowi to za konsekwentne należało uznać stanowisko organu zajęte w interpretacji wydanej na wniosek spółki J., według którego przekazanie w formie aportu składników majątku dotychczasowego przedsiębiorstwa przez współwłaścicieli – dzieci Skarżącego na rzecz spółki J. spowodowało, że te składniki majątkowe na powrót stały się przedsiębiorstwem. Zatem stanowisko zajęte przez organ w powołanej przez Skarżącego interpretacji indywidualnej wydanej w stosunku do spółki z o.o. J. nie mogło być uznane za odmienną ocenę tego samego stanu faktycznego. W stanie faktycznym występującym w sprawie prowadzonej na wniosek spółki J. w przeciwieństwie do stanu faktycznego niniejszej sprawy, występował jeden podmiot będący nabywcą składników majątkowych tworzących wcześniej przedsiębiorstwo P. W tym stanie rzeczy interpretacja wydana w stosunku do spółki z o.o. J. nie mogła stanowić podstawy do uznania zaskarżonej interpretacji za naruszającą wyrażoną w art. 121 § O.p. zasadę zaufania podatników do organów podatkowych. Sąd uznał, że dokonanie zaskarżoną interpretacją błędnej wykładni art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f. nie stanowiło naruszenia wyrażonej w art. 120 O.p. zasady praworządności, gdyż w rozpoznanej sprawie organ działał na podstawie przepisów prawa w formie przewidzianej przez prawo.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.