Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 646/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2023-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.112b ust.1 pkt 1 lit a art. 112b ust.2a
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Tomasz Wójcik po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 31 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi T. G. Sp. z o.o. w W. na decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu z dnia 31 sierpnia 2022 r. nr 438000-COP.4103.20.2022.12 w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2021 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W wyniku stwierdzonych w trakcie kontroli celno-podatkowej nieprawidłowości Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] r. ustalił T. G. Sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca", "Strona", "Spółka") kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2021r. w wysokości [...] zł według stawki 30%. W związku z faktem, że Spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7K za I kwartał 2021 r. w terminie 14 dni po wszczęciu kontroli celno-skarbowej, lecz nie dokonała w dniu złożenia przedmiotowej korekty wpłaty całości zobowiązania podatkowego z niej wynikającego, organ pierwszej instancji ustalił wysokość kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją, Spółka złożyła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

przepisów prawa materialnego, tj. art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931, z późn. zm., dalej: "u.p.t.u.", "ustawa o VAT") poprzez jego błędną wykładnię, w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, wskutek przyjęcia, iż w okolicznościach niniejszej sprawy zachodzą przesłanki do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, w której w dacie złożenia deklaracji pierwotnej za I kwartał 2021 r. (VAT-7K) Spółka wykazała prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego, co tym samym przekreśla zasadność ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT na zasadzie automatyzmu w przypadku różnicy między kwotami zobowiązania podatkowego wykazanymi w deklaracji i jej korekcie;

przepisów postępowania, art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm., dalej: "O.p.") poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego oraz przekroczenie granic oceny dowodów w zakresie umów na dostawę przedmiotowych towarów oraz na prace wykonawcze, co miało wpływ na wynik sprawy.

Decyzją z dnia [...]. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. uchylił decyzję organu I instancji w całości i ustalił Spółce kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2021r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu podał, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest zasadność ustalenia przez organ I instancji dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Wskazał, że w toku kontroli celno-skarbowej ustalono, iż Spółka T. wystawiła w badanym okresie na rzecz Spółki [...] fakturę sprzedaży na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł. Kontrolowana Spółka w złożonej w dniu [...]. deklaracji VAT-7K za I kwartał 2021r. wykazała podatek naliczony z całości faktury nr [...], a winna była wykazać podatek naliczony jedynie za nabyte towary tj. 3.500 sztuk modułów fotowoltaicznych polikrystalicznych w kwocie VAT [...] zł, za które faktycznie przelała należność w dniu [...] r. na konto Spółki [...]. Pozostałe moduły w liczbie 26.600 sztuk nie zostały Spółce dostarczone. Zatem, w ocenie organu odwoławczego, w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji słusznie zastosował przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u. zgodnie, z którym faktury, faktury korygujące i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że ujęcie w rozliczeniach podatku od towarów i usług faktur, pomimo ich niezrealizowania, stanowi poważne naruszenie podstawowych obowiązków podatnika. Zatem Spółka bezpodstawnie obniżyła kwotę podatku należnego o podatek naliczony wynikający z całości faktury, bowiem przysługiwało jej prawo do odliczenia jedynie od kwoty, która została zapłacona przelewem, tj. netto [...] zł i podatek VAT [...] zł.

Korzystając z przysługującego jej uprawnienia zawartego w art. 62 ust. 4 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej w złożonej w dniu [...] r. (tj. 12 dni po wszczęciu kontroli celno-skarbowej) korekcie deklaracji VAT-7K dla podatku od towarów i usług za I kwartał 2021r. Spółka zmniejszyła wartość netto z tytułu nabycia pozostałych towarów i usług o kwotę [...]zł oraz wysokość podatku naliczonego z tytułu nabycia pozostałych towarów i usług o kwotę [...]zł i wykazała kwotę podatku podlegającego wpłacie w wysokości [...] zł. W dniu [...] r. Spółka dokonała także przelewu na rzecz Urzędu Skarbowego [...] w W. na poczet zobowiązania podatkowego za powyższy okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, a w dniu [...]. wniosła o rozłożenie pozostałej zaległości

w podatku od towarów i usług na 12 rat po [...] zł.

Organ odwoławczy wskazał, że [...] Sp. z o.o., została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym z dniem [...] r. pod numerem [...]. Zgodnie z danymi wykazanymi w Krajowym Rejestrze Sądowym pod ww. numerem (wydruk z dnia [...] r.) Prezesem Zarządu Spółki jest W. W., który jest uprawniony do jednoosobowego reprezentowania Spółki. Organ zwrócił uwagę na fakt, że zgodnie z danymi wykazanymi we wpisie w Krajowym Rejestrze Sądowym pod numerem [...] (wydruk z dnia [...] r.) Prezesem Zarządu Spółki [...] jest również W. W.. Organ zauważył, że W. W. reprezentując Spółkę [...] podpisał ze Spółką M. umowę w dniu [...] r. na dostawę 30.100 sztuk modułów fotowoltaicznych, z której wynikało, że w marcu 2021 r. miało zostać dostarczone Spółce [...] tylko 3.500 sztuk z 30.100 sztuk, a pozostałe moduły kolejno do dnia 7 maja, 15 maja, 28 maja oraz [...]. W dniu [...] r. W. W. reprezentując Spółkę [...] udzielił G. M. pełnomocnictwa do zawierania umów w imieniu Spółki [...] ze Spółką [...] dotyczących współpracy przy budowie farm fotowoltaicznych na terenie województwa podkarpackiego. Tego samego dnia tj. [...]. G. M. reprezentując Spółkę [...] podpisała umowę o współpracę ze Spółką [...] reprezentowaną przez W. W..

Mając na uwadze powyższe organ zaznaczył, że W. W., jako osoba, która podpisała obie ww. umowy, był w pełni świadomy ich treści i warunków, zwłaszcza terminów dostaw, z których dokładnie wynikało, że tylko 3.500 sztuk modułów fotowoltaicznych miało zostać dostarczone Spółce [...] w I kwartale 2021 r. Zatem zarzut kontrolowanej Spółki jakoby organ podatkowy nie uwzględnił postanowień umowy Spółki z firmą [...] Sp. z o. o. jest w ocenie Naczelnika bezpodstawny.

W kontekście powyższego organ nie zgodził się z zarzutem Spółki, iż w dniu [...] r. (data złożenia pierwotnej deklaracji za I kwartał 2021 r.) Spółka nie mogła wiedzieć nawet o realnym zagrożeniu w dostawach towarów. Organ odwoławczy podkreślił, że kontrolowana Spółka była świadoma zawartych w umowie terminów dostaw towarów, z których jednoznacznie wynikało, że 26.600 sztuk modułów fotowoltaicznych miało zostać dostarczone Spółce [...], a w konsekwencji Spółce [...], później niż w I kwartale 2021 r., tj. do dnia 7 maja, 15 maja, 28 maja oraz [...]. Zatem ewentualne zagrożenia w dostawach związane z pandemią COVID- 19 nie miały związku z obniżeniem podatku należnego o podatek naliczony wynikający z całości faktury nr [...].

Nadto odnosząc się do twierdzeń Spółki odnośnie błędnej interpretacji prawnej, iż udzielone pożyczki Spółce [...] można potraktować jako płatność za ww. fakturę, stąd odliczenie podatku naliczonego z całości faktury, organ odwoławczy stwierdził, że pożyczki udziałowca były zrealizowane kolejno [...] r. oraz [...] r., tj. po I kwartale 2021 r. Zatem uwzględnienie tych płatności przy rozliczeniu VAT za I kwartał 2021 r. nie mogło mieć miejsca. Organ podkreślił również, że przelew drugiej pożyczki został zrealizowany w dniu [...] r., czyli po złożeniu pierwotnej deklaracji VAT-7K.

Zdaniem organu odwoławczego, rozliczenie ww. faktury w całości spowodowało uszczuplenie wpływu podatkowego, a więc działanie na szkodę Skarbu Państwa. W pierwotnej deklaracji za I kwartał 2021r. wykazano bowiem zobowiązanie podatkowe płatne na rachunek urzędu skarbowego aż o [...] zł mniejsze niż być powinno. W ocenie organu Spółka świadomie odliczyła podatek naliczony z całości faktury nr [...], przez co chciała sobie zapewnić realną korzyść finansową. Konsekwencją natomiast naruszenia obowiązków wynikających z prawa podatkowego przez podmiot, który swoim zachowaniem doprowadził do powstania niekorzystnej sytuacji prawnej jest ustalenie sankcji. Tylko bowiem skorygowanie rozliczeń przed wszczęciem kontroli celno-skarbowej poprzez złożenie odpowiednich korekt deklaracji oraz wpłatę podatku należnego wraz z odsetkami mogło uchronić Stronę przed ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego. Zatem w ocenie organu doszło do świadomego oszustwa podatkowego ze strony Spółki [...], gdyż trudno dać wiarę, że znając warunki umów, terminy dostaw i zapis w umowie pomiędzy [...] Sp. z o.o., a [...] + Sp. z o.o., że płatności za dostawy będą następowały zgodnie z harmonogramem dostaw, jeden dzień przed odbiorem partii towaru, a po podpisaniu ww. umowy zostanie wystawiona faktura zaliczkowa, Spółka [...] nieświadomie odliczyła podatek VAT od całości faktury w sytuacji, gdy dokonała zapłaty na kwotę [...]euro, tj. tylko za 3.500 sztuk modułów fotowoltaicznych.

Organ podkreślił, że zgromadzone w sprawie dowody i ustalone okoliczności dają podstawy do stwierdzenia, że w sprawie spełnione zostały przesłanki określone w art. 112b ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Jednakże, skorygowana deklaracja w zakresie objętym kontrolą złożona przez Spółkę do Urzędu Skarbowego [...] w W. w dniu [...]., tj. 12 dnia po wszczęciu kontroli celno-skarbowej i częściowa wpłata w wysokości [...] zł dokonana na poczet zobowiązania podatkowego wyczerpuje przesłanki określone w art. 112b ust. 2a u.p.t.u. i przemawia za zastosowaniem od powyżej wpłaty niższej stawki zobowiązania podatkowego w wysokości 15%. Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że w związku z zaniżeniem kwoty podatku podlegającego wpłacie za I kwartał 2021 r., na podstawie ww. przepisów [...] Sp. z o.o. jest zobowiązana do zapłaty dodatkowego zobowiązania podatkowego według dwóch stawek, tj. od kwoty [...]zł w wysokości 15% oraz od kwoty [...]zł w wysokości 30%. W rezultacie organ ustalił Spółce [...] dodatkowe zobowiązanie podatkowe za I kwartał 2021 r. w wysokości [...] zł.

W złożonej skardze Skarżąca zarzuciła decyzji rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 112b ust. 2a u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, kiedy w pierwotnej deklaracji za I kwartał 2021 r. (VAT-7K) Skarżąca wykazała prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego, co tym samym przekreśla zasadność ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT na zasadzie automatyzmu w przypadku różnicy między kwotami zobowiązania podatkowego wykazanymi w deklaracji i jej korekcie;

oraz przepisów postępowania, tj.:

1. art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 191 O.p., poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego oraz przekroczenie granic oceny dowodów w zakresie umów na dostawę przedmiotowych towarów oraz na prace wykonawcze, co miało wpływ na wynik sprawy;

2. rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez niepowołanie podstawy prawnej "w głowie decyzji", a jedynie w treści uzasadnienia, co jest niezgodne z procedurą wynikającą z ustawy Ordynacja podatkowa.

W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o uchylenie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] r.

W uzasadnieniu Spółka wskazała, że organ podatkowy nie ma uprawnień do automatycznego zastosowania sankcji z art. 112 b ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.t.u. patrząc jedynie przez pryzmat różnicy między wartościami zobowiązania podatkowego w deklaracji pierwotnej, a korygowanej, które siłą rzeczy muszą się różnić. Dodała, że takie podejście organu podatkowego jest z gruntu rzeczy wadliwe, bo nie zakłada koniecznych wyjątków, które swoim stanem faktycznym (jego okolicznościami) wykluczają możliwość zastosowania instytucji sankcji, o której traktuje treść 112 b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Skarżąca stwierdziła, że wartości matematyczne przyjęte do deklaracji VAT-7K miały swoje oparcie w stanie faktycznym, a okoliczności sprawy w postaci chronologii zdarzeń determinują niezasadność dodatkowego zobowiązania podatkowego, bowiem w dacie złożenia pierwotnej deklaracji Skarżąca nie mogła wiedzieć nawet o realnym zagrożeniu

w dostawach towarów przez problemy z dostawami z Chin związane z pandemią i zablokowaniem Kanału Sueskiego. Stwierdziła, że zdarzenia te miały charakter siły wyższej, wobec czego nie powinny być rozpatrywane w zakresie zawinienia Skarżącej. Dodatkowo Strona wskazała, że zaskarżona decyzja nie zawiera podstawy prawnej rozstrzygnięcia, gdyż treść art. 233 O.p. stanowi jedynie proceduralne możliwości dla organu podatkowego rozpatrującego odwołanie od decyzji,

a powinna zawierać również przytoczenie przepisów prawa materialnego. Stwierdziła, że podstawa prawna powinna poprzedzać sentencję każdej decyzji i jej uzasadnienie. Dodała również, że organ podatkowy wskutek rozpatrzenia odwołania nie wskazał na podstawę prawną rozstrzygnięcia, którą przyjęto w decyzji z dnia [...] r., a jedynie wskazał jednostkę redakcyjną, tj. art. 112 b ust. 1 pkt 1 lit. a.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie należy podać, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 ze zm., dalej: "ustawa COVID-19"). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia [...]. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] r. (k. 43 akt sądowych). Wcześniej Skarżąca została poinformowana także o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem internetowym oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie w terminie 10 dni od dnia doręczenia pisma.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259, dalej: "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Badając legalność zaskarżonej decyzji w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdził, że skarga podlega oddaleniu albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Zaskarżona decyzja zapadła w wyniku ustalenia, że Spółka [...] w dniu [...] r. wystawiła na rzecz Skarżącej fakturę zaliczkową na sprzedaż 30.100 sztuk modułów fotowoltaicznych polikrystalicznych na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł. Strona w złożonej w dniu [...]. deklaracji VAT-7K za I kwartał 2021r. wykazała podatek naliczony z całości faktury, a winna była wykazać podatek naliczony jedynie za nabyte towary tj. 3.500 sztuk modułów fotowoltaicznych w kwocie VAT [...] zł, za które faktycznie przelała należność w dniu [...]. na konto Spółki [...]. Pozostałe moduły w liczbie 26.600 sztuk nie zostały Skarżącej dostarczone i za te moduły Spółka nie uiściła żadnych należności. Organ stoi na stanowisku, że w następstwie wskazanych nieprawidłowości zasadnie ustalił stronie dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług stosownie do art. 112 b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o VAT za I kwartał 2021r. Natomiast Strona podnosi, że organ automatycznie zastosował sankcję z art. 112 b ust. 1 pkt 1 lit. a, ignorując fakt, iż w pierwotnie złożonej deklaracji prawidłowo wykazano kwoty przyjęte do rozliczenia a ponadto powstały błąd był wynikiem siły wyższej i okoliczności niezależnych od Strony.

Z akt sprawy wynika, że zakupione moduły fotowoltaiczne były w pierwszej kolejności nabywane przez Spółkę [...] od firmy [...] + Sp. z o.o. na podstawie umowy sprzedaży modułów fotowoltaicznych zawartej w dniu [...] r., z której wynikało, że w marcu 2021 r. tylko 3.500 sztuk modułów z 30.100 sztuk miało zostać dostarczone Spółce [...], a pozostałe moduły miały być dostarczane kolejno do dnia 7 maja, 15 maja, 28 maja oraz [...]. Przy czym jak szczegółowo opisano w zaskarżonej decyzji Prezesem Zarządu Skarżącej jak i spółki [...] była ta sama osoba – W. W.. Mając powyższe na uwadze, organ zasadnie wskazał, iż nie sposób przyjąć, że w dniu [...]. (data złożenia pierwotnej deklaracji za I kwartał 2021 r.) Skarżąca mogła nie wiedzieć o zagrożeniu w dostawach towarów, a pandemia i zamknięcie Kanału Sueskiego miały charakter siły wyżej. Sąd aprobuje ocenę dokonaną przez organ że Skarżąca była w pełni świadoma zawartych w umowie terminów dostaw towarów, z których jednoznacznie wynika, że 26.600 sztuk modułów fotowoltaicznych miało zostać dostarczone Spółce [...], a w konsekwencji Skarżącej, później niż w I kwartale 2021 r., tj. kolejno do dnia 7 maja, 15 maja, 28 maja oraz [...]. Zatem ewentualne zagrożenia w dostawach związane z pandemią COVID-19 i zamknięciem Kanału Sueskiego nie wpłynęły na terminy dostaw do Skarżącej i nie mogły uzasadniać bezpodstawnego obniżeniem podatku należnego o podatek naliczony wynikający z całości faktury nr [...].

W związku z prawidłowym ustaleniem organu podatkowego, że Spółka w złożonej deklaracji wykazała kwotę zobowiązania podatkowego niższą od należnej poprzez zawyżenie kwoty podatku naliczonego organ podatkowy ustalił Stronie dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Należy wskazać, że zgodnie z dyspozycją art. 112b ustawy o VAT w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej (ust. 1 lit. a), kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej (ust. 1 lit. b), kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej (ust. 1 lit. c), kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego (ust. 1 lit. d) - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Powyższa regulacja nie ma charakteru uznaniowego. Zatem w razie zaistnienia okoliczności wskazanych w powyżej regulacji, organ podatkowy ma obowiązek ustalić stronie dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Wyjątek od zasady wynikającej z art. 112b ust. 1 ustawy o VAT uregulowany został w ust. 2 tego artykułu, zgodnie z którym jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu (pkt 1), zaś w przypadkach ujętych w ust. 1 pkt 2, podatnik złożył deklarację podatkową i najpóźniej w dniu złożenia tej deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego (pkt 2) - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Natomiast stosownie do ust. 2a w artykule 112b ustawy o VAT, jeżeli w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, podatnik skorygował deklarację zgodnie z art. 62 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2021 r. poz. 422 i 464) i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 15% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Z kolei stosownie do ust. 3 pkt 1 wskazanego artykułu, przepisów ust. 1-2a nie stosuje się jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej podatnik złożył odpowiednią korektę deklaracji podatkowej (lit. a), albo złożył deklarację podatkową z wykazanymi kwotami podatku (lit. b) oraz wpłacił na rachunek urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze złożonej deklaracji albo korekty deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Jak zaś stanowi ust. 3 pkt 2, przepisów ust. 1-2a nie stosuje się w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, w przypadku gdy zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, wiąże się z popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami (lit. a), nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, a podatek należny lub podatek naliczony został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej (lit. b). Przepisów ust. 1-2a nie stosuje się również, jak to wynika z ust. 3 pkt 3, w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe.

Przenosząc powyższe przepisy na grunt niniejszej sprawy zgodzić się należy z organem, że wystąpiły przesłanki do ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w którym ustawodawca przewidział 15% stawkę dodatkowego zobowiązania podatkowego, albowiem Skarżąca złożyła korektę deklaracji do Urzędu Skarbowego [...] w W. w dniu [...] r., tj. 12 dnia po wszczęciu kontroli celno-skarbowej i wpłaciła część zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł. Natomiast od kwoty nie wpłaconej prawidłowo naliczono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30%.

Skarżąca zarówno w odwołaniu jak i w skardze popiera swoją argumentację wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 kwietnia 2021r., sygn. akt C-935/19. W sprawie zwisłej przez TSUE Grupa Warzywna sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej we W. orzeczono, że polskie przepisy krajowe, dotyczące nakładania sankcji, w postaci dodatkowych zobowiązań, są niezgodne z prawem unijnym o tyle, o ile nie rozróżniają sytuacji, w których działanie podatnika jest oszustwem od tej, w której nieprawidłowości w rozliczeniu podatku są wynikiem jego nieświadomych działań, będącej skutkiem błędu. Brak rozróżnienia umyślności i nieumyślności działania podatnika, według TSUE, narusza zasadę proporcjonalności w nakładaniu sankcji na podatnika. Opisany wyrok TSUE wydał na kanwie sprawy podatnika, w przypadku którego zaistniał błąd w zakresie prawnopodatkowego zakwalifikowania czynności podlegającej opodatkowaniu, a który to błąd cechował brak przesłanek wskazujących na oszustwo i brak uszczuplenia wpływów do skarbu państwa. Odnosząc się do jego sytuacji TSUE w sposób jednoznaczny stanął na stanowisku, że należy odróżnić przypadki, w których zachodzi oszustwo podatkowe, godzące w finansowe interesy Państwa, od nienoszących tego rodzaju cech błędów. W efekcie TSUE skonstatował, że traktowanie tych ostatnich przypadków w sposób identyczny z oszustwami, jeżeli chodzi o wysokość dodatkowego zobowiązania, jest nie do pogodzenia z art. 276 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm.).

W rozpatrywanej sprawie nie zachodzą wątpliwości co do proporcjonalności zastosowanej sankcji, które analizował TSUE w powołanym wyżej wyroku, gdyż Skarżąca w sposób świadomy pomniejszyła podatek należny o całą kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury [...] Działanie Strony spowodowało w końcowym rozliczeniu uszczuplenie dochodów budżetu Państwa poprzez zaniżenie kwoty podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego aż o [...] zł, co trafnie akcentuje organ odwoławczy. Stwierdzone w trakcie kontroli nieprawidłowości rozliczenia VAT przez Spółkę nie tylko skutkowały uszczuplenie dochodów budżetowych, ale także były efektem działań, niemogących być utożsamianymi z błędami (rachunkowymi) w zakresie opodatkowania rozpatrywanych czynności. Dokonana przez Stronę korekta deklaracji nastąpiła zaś dopiero w efekcie przeprowadzenia kontroli celno - skarbowej.

Odnosząc się natomiast do zarzutu rażącego naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez niepowołanie podstawy prawnej "w głowie decyzji", Sąd uznał go za bezpodstawny. Sentencja zaskarżonej decyzji posiada podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia, a treść jej uzasadnienia przywołuje podstawę prawną materialną, tj. art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 112b ust. 2a ustawy o VAT. Należy zwrócić uwagę, że powołany jako podstawa prawna zaskarżonej decyzji art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. stanowi, że organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję umarza postępowanie w sprawie. Zgodnie z ustawą Ordynacja podatkowa podstawą prawną wydanych decyzji przez organ odwoławczy jest art. 233, który wskazuje na możliwe rozstrzygnięcia podejmowane przez organ podatkowy. W ocenie Sądu brak jest podstaw dla twierdzenia, że sentencja decyzji podatkowej winna zawierać każdy zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego i procesowego. Wydanie decyzji bez podstawy prawnej ma miejsce w sytuacji, gdy w systemie obowiązującego prawa brak jest przepisu upoważniającego organ administracji do rozstrzygnięcia sprawy indywidualnej w drodze decyzji. Brak podstawy prawnej oznacza, że nie ma przepisu prawnego, który umocowuje administrację publiczną do działania, albo też przepis jest, ale nie spełnia wymagań podstawy prawnej działania organów administracji, polegającego na wydaniu decyzji administracyjnych i postanowień, rozumianych jako zewnętrzne indywidualne akty administracyjne. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 października 2019 r. sygn. akt II FSK 3681/17 chociaż powołanie pełnej podstawy prawnej decyzji powinno nastąpić w jej osnowie, bowiem umożliwia to adresatowi decyzji niezwłoczne odczytanie kontekstu prawnego w jakim ją wydano, to jednak powołanie w jej uzasadnieniu zasadniczych przepisów dotyczących przedmiotu rozstrzygnięcia w żaden sposób nie ogranicza prawa do obrony.

Przechodząc do rozpoznania pozostałych zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego wskazać należy, że Sąd nie znalazł też podstaw do kwestionowania prawidłowości przeprowadzonego przez organ postępowania dowodowego i trafności oceny przeprowadzonych dowodów. Organ dokonując ustaleń w przedmiotowej sprawie przeprowadził postępowanie z zachowaniem zasad wynikających z art. 180 § 1, art. 187 i art. 191 O.p. Sam fakt, że postępowanie podatkowe nie zostało zakończone rozstrzygnięciem korzystnym dla podatnika nie oznacza jeszcze, że organ podatkowy zgromadził dowody w sposób wybiórczy a co za tym idzie dokonaną przez niego ocenę dowodów można uznać za dowolną. W kontrolowanej sprawie podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organy zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Z wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne według swej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania. Wyciągnięte w sprawie wnioski należy ocenić jako logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione. Każdy z dowodów został poddany szczegółowej analizie i ocenie zarówno osobno jak i we wzajemnej łączności. Ponadto organ dokonał oceny argumentacji zaprezentowanej przez Stronę, podały Stronie również zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Zatem przeprowadzone postępowanie i podjęte rozstrzygnięcia w pełni odpowiadają przepisom postępowania oraz przepisom prawa materialnego.

Z powyższych względów, na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a. skargę jako niezasadną oddalono.