Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 276/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2017-08-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art, 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 3 ust. 1 pkt 4 i ust. 2
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant sekretarz sądowy Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2017 r . sprawy ze skargi Nadleśnictwa S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarżące Nadleśnictwo – zwane dalej Stroną, Skarżącym- złożyło skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] wydaną w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. Zaskarżona decyzja utrzymała w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia [...].02.2016 r. nr [...] w sprawie określenia Skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2012 w kwocie 148.360,00 zł.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym:

Wójt Gminy określił Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wyjaśnił, że będące przedmiotem postępowania podatkowego działki nr [...] znajdują się

w zarządzie Lasów Państwowych Nadleśnictwa. Działki te w okresie od 1.01.2006 r. do 31.12.2006 r. były udostępnione P S.A. na podstawie czasowej umowy udostępnienia gruntów z dnia [...].11. 2005 r. w celu utrzymania i umożliwienia eksploatacji linii elektroenergetycznej.

Od [...].01.2007 r. P S.A. (obecnie :PS S.A) korzysta z przedmiotowych gruntów bezumownie. Sposób wykorzystania tychże gruntów przez PS SA od dnia [...].01.2007 r. jest tożsamy ze sposobem wykorzystywania ustalonym zgodnie z w/w umową z dnia [...].11.2005 r. Organ I instancji stwierdził, że na gruntach była i jest prowadzona działalność w postaci przesyłu energii. Na gruntach tych wykonywane są również inne czynności składające się na tę działalność, choćby te związane z utrzymaniem słupów i linii energetycznych

W deklaracji na podatek od nieruchomości na 2012 r., złożonej w dniu 13.01.2012 r., podatnik nie wykazał gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej przez PS SA, a znajdujących się pod liniami elektroenergetycznymi.

W związku z powyższym organ podatkowy I instancji postanowieniem z dnia [...].06.2013 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości m. in. za 2012 rok. W ramach toczącego się postępowania podatkowego organ I instancji na podstawie wypisów z ewidencji gruntów ustalił, iż przedmiotowe grunty zostały sklasyfikowane jako lasy("Ls").

Organ podatkowy I instancji ustalił, że ww. grunty zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez podmiot (PS SA ), który korzysta z nich bezumownie. Na gruntach tych wykonywanych jest szereg czynności mających na celu zachowanie linii w stanie zdatnym do umówionego użytku, tj. do przesyłu energii elektrycznej. Czynności te podejmowane są w ramach prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na przesyle energii elektrycznej. Z uwagi na cel, któremu te czynności służą, trudno zakwalifikować czynności podejmowane na gruncie, takie jak wycinka, przycinka, karczowanie drzew lub krzewów, jako działalność leśną. Czynności te służą utrzymaniu sieci w stanie zdatnym do użytku, a nie np. pozyskaniu drewna.

Nieuregulowanie przez Nadleśnictwo stosunku prawnego z zakładami energetycznymi z różnych przyczyn, np. braku porozumienia, niedopatrzenia, nieznajomości prawa, czy brak umowy dzierżawy, nie może służyć obejściu prawa podatkowego. Zawarcie odpowiedniej umowy z PS SA prowadziłoby do przeniesienia obowiązku podatkowego w myśl art. 3 ust. 1 pkt 4 lit.a) u.p.o.l. na PS SA i opodatkowania podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit.a) u.p.o.l., a nie do zmiany sposobu opodatkowania nieruchomości. W jednym i drugim przypadku,

w sytuacji, gdy grunty te są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej niezależnie, czy na podstawie umowy, czy też bezumownie, grunty podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Za podstawę opodatkowania organ przyjął grunty leśne pozostające

w zarządzie Nadleśnictwa, które zostały zajęte przez PS S.A. na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na przesyle energii elektrycznej, a na których nie jest prowadzona działalność leśna.

Podatkiem od nieruchomości od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarcze objęto działki wymienione w inwentaryzacji linii elektroenergetycznych przebiegających przez grunt Skarbu Państwa w zarządzie Lasów Państwowych Nadleśnictwo według stanu aktualizacji na dzień [...].01.2010 r. W konsekwencji organ przyjął, że powierzchnia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków wynosi 187.422 m2.

Od decyzji organu I instancji Strona złożyła odwołanie. Uzasadniając odwołanie podatnik podważył zasadność tej części decyzji organu podatkowego I instancji, która odnosi się do gruntu o powierzchni 187.422m2, oznaczonego w powszechnej ewidencji gruntu i budynku jako lasy ("Ls"), usytuowanego pod linami elektroenergetycznymi. W ocenie Odwołującego, na cele działalności gospodarczej innej niż działalność leśna, operator sieci zajął wyłącznie grunt, na którym zostały posadowione maszty podtrzymujące linie przesyłowe. Podatnik, nie posiadając wiedzy technicznej w zakresie gospodarki elektroenergetycznej, nie może zdeklarować, jaka to jest powierzchnia. Taką wiedzę mógł uzyskać oficjalnie organ I instancji, co wcześniej Nadleśnictwo temu organowi sugerowało. Samo zinwentaryzowanie gruntów leśnych usytuowanych pod liniami nie oznacza, że grunty te są zajęte przez operatora sieci na cele działalności gospodarczej, a czynności te, wykonywane wspólnie z PS SA, zmierzały wyłącznie do zinwentaryzowania lasów, które miały zostać objęte ustanowioną na rzecz operatora sieci służebnością przesyłu i które to służebności zostały na rzecz PS S.A. ustanowione przez jednostki organizacyjne Lasów Państwowych w ostatnich miesiącach 2014 roku, po trwających kilka lat negocjacjach.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] marca 2017 r. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy.

Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 2 ust. 2 w zw. z art, 1 a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, a także art. 1 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 20 października 2002 r. o podatku leśnym poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że zajęcie lasu na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza również sytuację, gdy na gruncie leśnym stanowiącym pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi operator linii wykonuje sporadycznie czynności związane z konserwacją urządzeń przesyłowych, co nie wyłącza prowadzenia na tym terenie działalności leśnej, pomimo że prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, iż o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze działalności leśnej; zatem obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości za grunt leśny powstaje dopiero w sytuacji, gdy ten grunt jest stale zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia choćby ograniczonej gospodarki leśnej, a nie jedynie sporadycznie zajmowany w celu dokonania czynności mających zawiązek z prowadzaniem działalności gospodarczej;

2) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez:

a) niezebranie całego istotnego dla sprawy materiału dowodowego, a w konsekwencji nieustalenie istotnych okoliczności faktycznych dotyczących, w szczególności następującej okoliczności - czy grunt leśny w zarządzie Nadleśnictwa stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej;

b) zaniechanie samodzielnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego i niedokonanie samodzielnie ustaleń faktycznych dotyczących istotnych dla sprawy okoliczności, w tym tego, czy grunt leśny w zarządzie Nadleśnictwa stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej, a w konsekwencji wadliwe sformułowanie uzasadnienia zaskarżonej decyzji polegające na przytoczeniu treści uzasadnienia orzeczenia NSA i zaniechaniu przedstawiania własnych rozważań organu;

c) błędne i wybiórcze rozpatrzenie przez organ zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności przyjęcie że załączone przez stronę przy pismach

z dnia [...].09.2016 r. i z dnia [...].09.2016 r. dokumenty potwierdzają, że na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa również w 2012 roku były prowadzone prace związane z prowadzeniem przez przedsiębiorstwo energetyczne działalności gospodarczej, w sytuacji gdy z przedłożonych przez stronę dokumentów,

w szczególności zestawienia prac w pasie linii elektroenergetycznej 220kV na terenie administracyjnym gminy w okresie 2011-2013, jednoznacznie wynika, że w roku 2012 na gruntach będących w zarządzie Skarżącego przedsiębiorca energetyczny nie wykonywał żadnych prac związanych z naprawą, konserwacją, czy obsługą linii elektroenergetycznych, a w konsekwencji błędne ustalenie, że ww. grunty były w roku 2012 zajęte pod prowadzenie działalności gospodarczej ;

3) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 188 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę postępowania, pomimo że mogły one służyć ustaleniu okoliczności istotnych dla sprawy;

4) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. art. 197 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy poprzez:

a) nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej, pomimo że ocena czy na gruncie leśnym w zarządzie Nadleśnictwa stanowiącym pas położony pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi możliwe jest prowadzenie działalności (gospodarki) leśnej oraz czy była tam i w jakim zakresie taka działalność prowadzona w roku 2012, wymagało posiadania informacji specjalnych;

b ) nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny energetyki, pomimo że ocena, jakie czynności i z jaką częstotliwością oraz o jakim czasie trwania są konieczne do wykonania przez operatora sieci na terenach będących w zarządzie podatnika w ramach eksploatacji i utrzymania linii, wymagała posiadania informacji specjalnych;

5) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 121 § 1 i 2, 123 § 1, oraz 200 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zmianę oceny prawnej w zakresie rozumienia pojęcia nieruchomości leśnej zajętej pod prowadzenie działalności gospodarczej w stosunku do jednoznacznych wytycznych organu odwoławczego, który poprzednio już ośmiokrotnie rozpoznawał sprawę (ostatnio decyzją SKO z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...]) oraz w stosunku do kierunku postępowania dowodowego prowadzonego przez SKO w niniejszym postępowaniu, bez zwrócenia na tę zmianę uwagi strony postępowania i bez umożliwienia stronie ustosunkowania się do tej zmiany przed wydaniem decyzji administracyjnej;

6) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 172 § 1 oraz 173 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie uwag dotyczących treści protokołu z rozprawy administracyjnej z dnia [...] czerwca 2016 r., które przestawiła strona postępowania.

Mając na uwadze powyższe, Skarżący wniósł o uchylenie przez Sąd zaskarżonej decyzji w całości.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Na wstępie wskazać należy, że stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą decyzją ostateczną z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa.

W związku z tym wyeliminowanie z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd, że doszło do naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też naruszenia przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. zwanej dalej "P.p.s.a."), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, że stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdził, że brak jest podstaw do wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. Zarzuty skargi należało uznać za niezasadne.

Istotą sporu zawisłego między stronami w rozpatrywanej sprawie są ustalenia dotyczące gruntu leśnego pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, począwszy od ustalenia jego powierzchni, a skończywszy na ustaleniu jakim podatkiem - leśnym czy od nieruchomości - powinien być ten grunt objęty.

Mając na względzie przedmiot sporu należy wskazać, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002r. o podatku leśnym (Dz.U. Nr 200, poz. 1682 ze zm. - zwanej dalej "u.p.l."), opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna.

Stosownie do art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm. - powoływanej jako "u.p.o.l."), opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Za działalność leśną w rozumieniu ustawy o podatku leśnym uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3 u.p.l.). Tożsamej treści definicję "działalności leśnej" zawiera również art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l.

Definicja "lasu" została zaś precyzyjnie określona w art. 1 ust. 2 u.p.l. jako grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako "Ls". Również w art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. wskazano, że pod pojęciem lasu należy rozumieć grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków.

Z powyższych przepisów wynika, że pierwszym i podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu w tym rejestrze ma bowiem podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika z art. 21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287), zgodnie z którym podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Tak więc to na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi danymi jest związany. Stanowią one zatem podstawę wymiaru podatków (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2011r., sygn. akt II FSK 533/10).

Od tej reguły istnieje jednak wyjątek. Kolejnym bowiem kryterium jest okoliczność, czy grunt został zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Co do zasady zatem, grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy ("Ls") powinny zostać opodatkowane podatkiem leśnym, chyba, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W tej sytuacji kluczowe staje się więc wyjaśnienie pojęcia "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej", tym bardziej, że to sformułowanie jest również sporne w rozpoznawanej sprawie, a nie zostało zdefiniowane, ani w ustawie o podatku leśnym, ani też w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, gdzie uregulowany jest podatek od nieruchomości.

Zauważyć w tym miejscu należy, że tożsamy problem prawny, jak w niniejszej sprawie, był przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in.

w wyrokach z dnia 9 czerwca 2016r. sygn. akt II FSK 1238/14 i II FSK 1156/14. Zaakceptować należy stanowisko NSA, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalny). Zatem, grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym grunty te, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a tej ustawy, podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Grunty te są bowiem udostępniane operatorowi na postawienie na nich słupów przesyłowych, rozciągnięciu pomiędzy nimi sieci energetycznej,

a następnie w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii oraz urządzeń elektroenergetycznych.

Zgodnie z wykładnią celowościową art. 2 ust. 2 u.p.o.l. wskazać również należy, że reguluje on wyjątki od opodatkowania poszczególnych nieruchomości podatkiem od nieruchomości (użytków rolnych, gruntów zadrzewionych, i zakrzewionych na użytkach rolnych lub lasów z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej), bowiem zasadą, wskazaną w art. 2 u.p.o.l., jest opodatkowanie gruntów podatkiem od nieruchomości.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy podkreślić należy, że PS S.A. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie, m.in.: dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa posadowione są linie elektroenergetyczne będące własnością tego podmiotu. Grunty te zostały udostępnione operatorowi w celu utrzymania i umożliwienia eksploatacji. Od [...] stycznia 2007r. korzysta z nich bezumownie. Na grunty te przedsiębiorca ma stały dostęp w celu wykonywania czynności związanych z eksploatacją i utrzymaniem tych linii, w tym usuwania zagrożeń, a także systematycznego oczyszczania ich z roślinności drzewiastej i krzewiastej oraz jej porządkowania po powyższym zabiegu, nie naruszając zapisów ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych oraz bezpodstawnie nie poszerzając przyjętych w inwentaryzacji istniejących pasów gruntów pod powyższymi liniami. Wynika to z umowy czasowej udostępnienia gruntów zawartej w dniu [...] listopada 2005r. pomiędzy PGL Lasy Państwowe - Nadleśnictwo a P S.A. (po zmianie nazwy PS S.A.), która wprawdzie zawarta została na okres od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2006r., ale - jak ustalono - sposób wykorzystania tych gruntów przez PS S.A. od dnia [...] stycznia 2007r. jest tożsamy ze sposobem wykorzystywania ustalonym ww. umową.

Powyższe, w ocenie Sądu, przesądza, że grunty pod liniami napowietrznymi zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej przez PS S.A., która prowadzi działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Zgromadzony w sprawie materiał dowodzi jednoznacznie, że celem wykonywania wskazanej działalności ww. operator wykorzystuje dla potrzeb swej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą przez las linią energetyczną, są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, a nadto przedsiębiorstwo energetyczne jest zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej pod rygorem nałożenia kary pieniężnej przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących min. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Zatem, ww. grunty wykorzystywane są na ten cel w sposób trwały, z pewnością nieincydentalny. Z uwagi na powyższe nie miało znaczenia czy pod liniami może być prowadzona działalność leśna w ograniczonym zakresie.

Bez wpływu na powyższe pozostaje argument strony skarżącej, że wejście na ww. teren pracowników PS S.A. są sporadyczne i krótkotrwałe, i każdorazowo wymagają zgody Nadleśnictwa, a w odniesieniu do 2012 r., że wejść takich nie było w ogóle.

SKO przyjęło wyliczenia podstawy opodatkowania poczynione w decyzji przez organ I instancji. W niniejszej sprawie powierzchnia gruntów udostępnionych przez Nadleśnictwo PS S.A. została przyjęta na podstawie sporządzonej przez Nadleśnictwo "Inwentaryzacji linii elektroenergetycznych przebiegających przez grunty Skarbu Państwa w zarządzie Lasów Państwowych" - dalej zwana inwentaryzacją - sporządzoną [...] lutego 2010 r. Sporządzono ją wg aktualizacji na dzień [...] stycznia 2010 r. jako informację dotyczącą aktualizacji gruntów leśnych pod liniami elektroenergetycznymi Ze wskazanej inwentaryzacji wynika, że powierzchnia całkowita istniejąca oznacza powierzchnię istniejącą według dokumentacji lub w przypadku jej braku rzeczywista w świetle koron. Powyższa inwentaryzacja została przesłana przez Skarżące Nadleśnictwo do PS S.A. w dniu 6 października 2011 r. Z pisma Strony z dnia [...] września 2012 r. wynika, że inwentaryzacja gruntów pod liniami elektoenergetycznymi została przeprowadzona w 2011 r.

Inwentaryzacja to ogół czynności, których celem jest ustalenie stanu faktycznego. Inwentaryzacja ma na celu porównanie (weryfikację) stanu rzeczywistego ze stanem wynikającym z prowadzonej ewidencji, z danymi wynikającymi z dokumentacji. Wobec czego w odniesieniu do danych wynikających z inwentaryzacji należało uznać, że stanowią one rzeczywiste wartości sprawdzone przez sporządzającego przedmiotową inwentaryzację. Dane te w toku postępowania nie zostały skutecznie zakwestionowane. Zarzuty w tym zakresie oparto tylko na gołosłownych twierdzeniach, że powierzchnia jest inna, a także na okoliczności, że inwentaryzacja została sporządzona w zupełnie innym celu niż do ustalenia powierzchni opodatkowania, nie sporządzał jej biegły geodeta, a przedmiotowe dane zawierały tylko wartości przybliżone. Wskazać należy, że nie było wymogu aby wskazywane przez podatnika wielkości powierzchni miały być poprzedzone mierzeniem przez geodetę. Co istotne również sama Strona wskazuje, że dokładność pomiarów nie może być obecnie zweryfikowana przez podatnika z uwagi na znaczny upływ czasu.

W ocenie Sądu, przedmiotowa inwentaryzacja (pomimo, że była sporządzona w innym celu niż do określenia powierzchni do opodatkowania podatkiem od nieruchomości) mogła stanowić dowód w sprawie i na jej podstawie można było określić powierzchnię gruntu do opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Należy mieć na uwadze, że inwentaryzacja sporządzona jest w celu ustalenia stanu rzeczywistego. Organ przy ustaleniu podstawy opodatkowania wymienił nr działek, ich powierzchnię oraz powierzchnię przyjętą za powierzchnię zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej. Strona natomiast zakwestionowała co do zasady powierzchnię wskazaną przez organ, nie wskazała natomiast na której/których działkach powierzchnia przyjęta do opodatkowania jest nieprawidłowa. Strona nie wykazała również, by powierzchnia wskazana w inwentaryzacji uległa zmianie. Natomiast skoro organ nie zakwestionował przedmiotowej inwentaryzacji, nie miał obowiązku dalszego prowadzenia w tym zakresie postępowania. Ponadto Strona była wzywana do podania powierzchni gruntów w 2012 r. oraz uzasadnienia na jakiej podstawie powierzchnia ta została ustalona. Organ wskazał jednocześnie jakie dane przyjmie w przypadku braku stosownej informacji od Strony. Strona innych danych nie wskazała. Zarzuciła natomiast organowi, że nie sformułował zasady na jakiej należało się oprzeć dokonując ewentualnie pomiarów gruntu. Stwierdzić należy, że skoro Skarżący kwestionował wskazaną przez organy powierzchnię, przyjętą ze sporządzonego przez Stronę dokumentu, to w toku prowadzonego postępowania powinien wykazać jaka jest rzeczywista powierzchnia gruntu (a ściślej pasa technicznego) zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej, a co więcej taką możliwość miał. Sam również stwierdził, że z uwagi na upływ czasu nie ma możliwości dokonania zweryfikowania danych z uwagi na upływ czasu.

W kontekście podstawy opodatkowania, wskazać należy, że organ prawidłowo przyjął do ustalenia powierzchni gruntu dane z inwentaryzacji w części dotyczącej istniejącej szerokość pasa. Istniejąca szerokość pasa ma decydujące znaczenie, nawet wtedy gdy jest większa od wymaganej. Wynika to z tego, że opodatkowaniu podlega powierzchnia gruntu faktycznie zajęta na prowadzenie działalności. Powierzchnia istniejąca wskazana w inwentaryzacji jest zatem powierzchnią zajętą na prowadzenie działalności w zakresie przesyłu. Pas istniejący to faktycznie istniejący pas techniczny pod liniami elektroenergetycznymi. Prawidłowo więc organ podatkowy do podstawy opodatkowania przyjął powierzchnię wynikającą z istniejącego pasa technicznego, a nie powierzchnię wynikającą z polskich norm (w inwentaryzacji wskazanej jako powierzchnia wymagana).

Mając to na uwadze powyższe za bezzasadny uznać należy zarzut skarżącej błędnego ustalenia powierzchni gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Zaaprobować należy stanowisko organów w zakresie obciążenia ww. podatkiem stronę skarżącą. Skoro bowiem zajęcie przedmiotowych gruntów odbywa się bez tytułu prawnego, co nie jest sporne w niniejszej sprawie, podatnikiem podatku od nieruchomości, na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 i ust. 2 u.p.o.l., jest Nadleśnictwo. Tylko zawarcie odpowiedniej umowy z PS S.A. prowadziłoby do przeniesienia obowiązku podatkowego, w myśl art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. na PS S.A.; w żadnym razie nie doprowadziłoby jednak do zmiany sposobu opodatkowania spornego gruntu nieruchomości. W jednym i drugim przypadku, w sytuacji, gdy grunty te są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, niezależnie, czy na podstawie umowy, czy też bezumownie, grunty podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W ocenie Sądu, na akceptację nie zasługuje również pogląd ferowany przez stronę skarżącą, że nieodzowną cechą "zajęcia" gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, warunkującą uznanie jego zaistnienia, jest stan, w którym wykluczona jest możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (tu - leśnej).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę akceptuje stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w powołanych wyżej wyrokach z 9 czerwca 2016r., że wniosek taki jest stanowczo zbyt daleko idący i nie wynika ani z analizy językowej, ani z innego rodzaju wykładni. Pogląd wywiedziony został z piśmiennictwa, gdzie wskazywano, że "zajęcie oznacza, że na gruncie tym muszą być wykonywane rzeczywiście czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej. Czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały i taki, że w zasadzie wykluczają prowadzenie innej działalności, np. rolniczej lub leśnej". (L. Etel "Podatek od nieruchomości", Komentarz, LEX 2012), a następnie powielony w orzeczeniach sądów administracyjnych. Tymczasem, jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjnych, prawidłowe odczytanie normy prawnej zawartej w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. pozwala na stwierdzenie, że grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi, są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym grunty te, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Powyższe jednak, w żadnym razie, nie stoi na przeszkodzie możliwości prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, działalności leśnej, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala, a tym bardziej, nie przesądza o opodatkowaniu tych gruntów podatkiem leśnym.

W rozpoznawanej sprawie, jak wykazano wyżej, PS S.A. prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystuje w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą przez las linią energetyczną i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, a nadto Spółka jako operator jest zobowiązana utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej. Zatem ww. grunty zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Powyższe nie stoi jednak na przeszkodzie możliwości prowadzenia na tych gruntach

w ograniczonym zakresie działalności leśnej, tym bardziej, że specyfika prowadzonej przez PS S.A. działalności gospodarczej na to pozwala. Nadleśnictwo wskazało, że działalność leśna, choć o ograniczonym zakresie, jest prowadzona w takich obszarach jak: zagospodarowanie lasu, ochrona lasu, ochrona przeciwpożarowa, pozyskiwanie drewna oraz gospodarka łowiecka. Na poparcie prezentowanego stanowiska załączyło opracowanie "Inwentaryzacja przyrodnicza gruntów w zarządzie Lasów Państwowych przebiegających pod liniami elektroenergetycznymi na obszarze pilotażowym i opracowanie koncepcji ich zagospodarowania dla celów gospodarki leśnej i ochrony przyrody", pod red. dr inż. Wojciecha Gila, Instytut Badawczy Leśnictwa, Zakład Hodowli Lasu i Genetyki Drzew Leśnych. Strona wskazała również, że pod liniami energetycznym wytworzył się niepowtarzalny w innych miejscach ekosystem.

Zauważyć jednak należy, że działalność leśna jest związana z samym istnieniem i funkcjonowaniem lasu i jego ekosystemu. To zaś, że sporne grunty pod liniami napowietrznymi znajdują się w granicach lasu, występuje tam roślinność leśna, i jak podkreśla strona skarżąca, możliwe jest żerowanie zwierząt leśnych czy ich użytkowanie łowieckie, w żadnym razie nie przesądza o zasadności zmiany opodatkowania gruntów, z podatku od nieruchomości na leśny. Nie było kwestionowane w sprawie, że pod liniami wytworzył się ekosystem charakterystyczny dla takiego miejsc, który nie ma negatywnego wpływu na gospodarkę leśną. Występowanie na tym gruncie traw, krzewów, porostów, mchów itp. Nie zmienia charakteru gruntu pod przedmiotowymi liniami energoelektrycznymi.

Dalej podkreślić należy, zdefiniowane w cytowanym wyżej art. 1 ust. 3 u.p.l. pojęcie działalności leśnej jest bardzo szerokie. W takim ujęciu, w ocenie Sądu, każdy, choćby bardzo ograniczony, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych w pasie technicznym pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny, itd. musiałby powodować skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Mając powyższe na uwadze jako niezasadne należy uznać zarzuty dotyczące konieczności przeprowadzenia dowodów z opinii biegłego z dziadziny gospodarki leśnej oraz z dziadziny energetyki.

Organy podatkowe, w ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym (wyroki sygn. akt II FSK 1238/14 i II FSK 1156/14), poczyniły szeroko umotywowane wywody w zakresie negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie braku możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym pełnej działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, potwierdzeniem czego miały być ustalenia dokonane w trakcie oględzin spornych gruntów, jak i dołączona do nich dokumentacja fotograficzna, która dowodzi, że na gruncie pod liniami nie ma upraw leśnych, nie ma nasadzeń. Są tam jedynie odnowienia naturalne tzw. samosiewy, które są systematyczne wykaszane. W tym miejscu należy podkreślić, że ten teren wyraźnie odbiega od wyglądu sąsiadującego z nim drzewostanu, gdzie prowadzona jest normalna, planowa gospodarka leśna.

W tym stanie rzeczy, za chybiony uznać należy zarzut podniesiony przez stronę skarżącą błędnej wykładni przepisu prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jako bezzasadne ocenić również należy zarzuty naruszenia przepisów postępowania określonych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), poprzez zaniechanie zebrania istotnego dla sprawy materiału dowodowego, w szczególności przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę skarżącą dowodów i wszechstronnej oceny dotychczas zgromadzonych dokumentów, bowiem istota sporu dotyczyła kwestii interpretacji prawa materialnego dokonanej przez stronę skarżącą. Skoro zarzuty naruszenia prawa materialnego okazały się niezasadne, to również powiązane z nimi zarzuty naruszenia prawa procesowego nie mogły odnieść zamierzonego przez skarżącego skutku w postaci uchylenia zaskarżonej decyzji.

Reasumując: Zebrany w sprawie materiał dowodowy uprawniał organ do twierdzenia, że grunty znajdujące się pod liniami elektroenergetycznymi (w tym grunty sklasyfikowane jako las) zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Zgromadzony materiał potwierdził również ustalenia w zakresie powierzchni zajętego gruntu. Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze skargę jako niezasadną, należało na podstawie art.151 P.p.s.a. oddalić.