Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1292/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 90 ust. 1, ust. 3, ust. 6
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (spr.), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 7 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1849/12 w sprawie ze skargi F. S.A. w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz F. S.A. w S. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Skarga kasacyjna Ministra Finansów dotyczy wyroku z dnia 7 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1849/12, wydanego w sprawie ze skargi F. S.A. w S., w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "Ppsa", uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że skarżąca prowadzi działalność z zakresu produkcji i sprzedaży armatury sanitarnej i instalacyjnej. W związku z pozyskanymi środkami finansowymi w wyniku emisji akcji oraz obligacji, skarżąca udzieliła w 2011 r. trzech oprocentowanych pożyczek dla dwóch podmiotów powiązanych. Udzielenie pożyczek nie było związane z prowadzeniem regularnej działalności finansowej i nie miało charakteru stałego. Nie było również koniecznym rozszerzeniem działalności skarżącej, lecz dokonywane zostało na marginesie zasadniczej działalności produkcyjnej i handlowej (niezależnie od faktu, że kwota odsetek uzyskanych z tego tytułu przekroczyła łącznie około 4 mln zł). Udzielenie pożyczek związane było z ogólnie przyjętą strategią z transakcji nabycia spółki zależnej w Czechach. Skarżąca nie angażowała w transakcje zasobów (aktywów), przy nabyciu których przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego lub też angażowała te zasoby (aktywa) w stopniu marginalnym.

Skarżąca potraktowała udzielenie pożyczek jako świadczenie usług pośrednictwa finansowego, zwolnione z podatku od towarów i usług. Obrót wynikający z działalności pożyczkowej nie został przez skarżącą uwzględniony w kalkulacji współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej "Uptu". Zdaniem skarżącej udzielenie pożyczek miało charakter sporadyczny, a zatem na podstawie art. 90 ust. 6 Uptu obrotu z tego tytułu nie wliczyła do proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 tej ustawy.

W związku z powyższym skarżąca wniosła o potwierdzenie, że udzielanie pożyczek słusznie nie zostało uwzględnione przy wyliczeniu współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 Uptu.

W wymienionej na wstępie zaskarżonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów, działając poprzez upoważnionego Dyrektor Izby Skarbowej w K., uznał, że stanowisko skarżącej, w zakresie uznania czynności udzielania pożyczek za dokonywane sporadycznie, jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ stwierdził, że ani ilość udzielonych pożyczek ani też liczba kontrahentów, którym udzielono tych pożyczek, same w sobie nie świadczą o tym, czy można i należy traktować te czynności, jako czynności sporadyczne (incydentalne, pomocnicze) w rozumieniu art. 90 ust. 6 Uptu, czy też nie. Aby bowiem dojść do wniosku, że czynności te mają taki charakter, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika itd., na tle całokształtu jego działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest sporadyczna (incydentalna) należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika.

Organ podkreślił, że z opisu stanu faktycznego wynikało, że skarżąca osiągnęła dwojakiego rodzaju korzyść. Z jednej strony udzielenie pożyczek stanowiło zyskowny i bezpieczny sposób inwestowania środków finansowych, z którego generowała zysk w postaci oprocentowania. Z drugiej zaś strony, spółka F. umożliwiła w ten sposób dostęp do środków finansowych powiązanym podmiotom, co wpływało na dobre funkcjonowanie spółki powiązanej, więc przekładało się również na sferę działalności skarżącej.

W ocenie organu, czynność udzielenia pożyczki, poprzez wzajemne powiązanie podmiotów, stała się działalnością uzupełniającą, pomocniczą do działalności skarżącej.

Organ wskazał, że rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej z istoty wymaga posiadania i zaangażowania znacznych środków finansowych. Skarżąca sama decyduje o sposobie pozyskiwania, jak również inwestowania posiadanych środków finansowych. W związku z tym, posiadając wolne środki pieniężne skarżąca może podjąć decyzję o ich zadysponowaniu poprzez np. udzielanie oprocentowanych pożyczek. Powyższe czynności wpisują się w charakter prowadzonej przez skarżącej działalności gospodarczej, bowiem pożyczając/udostępniając kapitał spółka może uzyskać odsetki i prowizję, a zatem uzyskać dodatkowe finansowanie swojej działalności.

Z tego też względu organ uznał, że finansowanie spółek powiązanych, nie jest działalnością marginalną dla całokształtu działań skarżącej. Również niewielkie, jak twierdzi skarżąca, zaangażowanie majątku w udzielone pożyczki zgodnie z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, zwanego dalej "ETS" w sprawie C-306/94 nie świadczyło o sporadycznym charakterze transakcji, bowiem za transakcje takie uznawane są te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej, czego nie można powiedzieć o przedmiotowej sytuacji. Zdaniem organu, czynność udzielenia pożyczki podmiotom powiązanym przez skarżącą było działaniem służącym do zwiększenia jej przychodów.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podtrzymał swoje stanowisko, nie znajdując podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. Ponownie podkreślił, że trzykrotne udzielenie pożyczek wskazuje na fakt udzielania ich w sposób częstotliwy. W związku z tym czynności te nie spełniają przesłanek określonych w przepisie art. 90 ust. 6 Uptu, a zatem kwoty należne z tytułu udzielonych pożyczek należało uwzględniać przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 tej ustawy.

W złożonej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, F. S.A. w S. podniosła zarzut naruszenia art. 90 Uptu oraz art. 14c § 1, art. 14h w związku z art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "Op".

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że organ podatkowy nie uwzględnił faktu, iż udzielenie pożyczek dokonane było na marginesie zasadniczej działalności produkcyjnej i handlowej, w związku z transakcją nabycia spółki zależnej w Czechach. Zdaniem skarżącej, tego rodzaju nabycie bezwzględnie stanowiło czynność jednorazową. Zatem nie mogło być mowy o udzielaniu pożyczek w związku z jednorazowym celem jako o czynnościach stanowiących stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa.

Wskazując na motywy uwzględnienia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że udzielenie przez skarżącą trzech oprocentowanych pożyczek podmiotom powiązanym w celu nabycia spółki w Czechach stanowiło działalność incydentalną, której nie można przypisać cech bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia jej działalności. W konsekwencji, stosownie do art. 90 ust. 6 Uptu, obrót uzyskany z powyższych transakcji nie mógł być wliczany do obrotu obliczanego w myśl art. 90 ust. 3 powołanej ustawy.

Sąd podkreślił, że uregulowanie zawarte w art. 90 Uptu, przewidujące odliczanie podatku naliczonego, który jest związany zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i nieopodatkowanymi, pozwala na ocenę sytuacji podatkowej podmiotu bez zaburzającej ją ingerencji czynności jednorazowych. Dokonywanie transakcji sporadycznych – rozumiane jako incydentalne dokonanie jakiejś transakcji – nie powinno wpływać na wysokość proporcji, a więc określać zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji zakupowych, które dokonywane były na potrzeby podstawowej działalności gospodarczej podatnika. Sąd odwołał się do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonego w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, z którego wynikało, że w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 Uptu czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy.

Sąd dodał, że skarżąca prowadzi działalność gospodarczą, polegającą na produkcji armatury, zaś udzielenie pożyczek, choć przyniosło skarżącej dochód w postaci oprocentowania, nie stanowiło stałego i podstawowego źródła jej przychodu. Zajęcia stanowiska przeciwnego nie mógł uzasadniać, jak chce organ, sam fakt generowania dochodu wskutek udzielania pożyczek.

Sąd podkreślił, że środki przeznaczone na udzielenie trzech pożyczek spółkom zależnym pochodziły z emisji akcji i długu obligacyjnego. Celem Spółki było pozyskanie środków dla dokonania transakcji nabycia spółki zależnej w Czechach i sfinalizowanie inwestycji nabycia jednostki zależnej. Pochodzenie środków przeznaczonych na pożyczkę dla spółek zależnych pozwalało przyjąć, że nie był to podstawowy kapitał spółki, przeznaczony do realizowania jej głównych przedsięwzięć gospodarczych, lecz stanowił wykorzystanie ubocznych źródeł pozyskania funduszy w sytuacji wyjątkowej, jaką było nabycie przedsiębiorstwa w Czechach.

Z tego też względu Sądu uznał, że skarżąca nie uczyniła z czynności udzielenia trzech pożyczek dodatkowej działalności gospodarczej o cechach stałości.

Na powyższe orzeczenie organ, działający za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Jako podstawę kasacyjną, w oparciu o art. 174 pkt 1 Ppsa, organ powołał naruszenie prawa materialnego tj. art. 90 ust. 6 w zw. z art. 90 ust. 3 Uptu w powiązaniu z art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 str. 1 ze zm.), zwanej dalej "Dyrektywą 112" przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że udzielenie 3 pożyczek w 2011 r. należy uznać za czynności dokonywane sporadycznie.

W uzasadnieniu organ podtrzymał dotychczasową argumentację, z której wynikało, że działanie skarżącej miało charakter częstotliwy oraz wpisywało się w charakter prowadzonej przez nią działalności.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona przeciwna, działająca za pośrednictwem pełnomocnika – doradcy podatkowego wniosła o jej oddalenie. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik strony przeciwnej wniósł ponadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Stosownie do treści art. 90 ust. 1 Uptu, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli jednak nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 Uptu).

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się natomiast jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 Uptu).

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie (art. 90 ust. 6 Uptu).

W art. 43 ust. 1 pkt 38 Uptu ustawodawca wymienił z kolei, jako zwolnione z opodatkowania, m. in. usługi udzielania pożyczek.

Należy zauważyć, że powołany art. 90 ust. 6 Uptu kryterium sporadycznego dokonywania części usług przedmiotowo zwolnionych, jako podstawy do wyłączenia obrotu z tychże usług z mianownika rocznej proporcji, zawierał od samego początku obowiązywania Uptu. W momencie uchwalania tego przepisu, w takim właśnie brzmieniu, nie obowiązywał jeszcze art. 174 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112, lecz art. 19 ust. 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz.U.UE L z dnia 13 czerwca 1977 r.), zwanej dalej "VI Dyrektywą".

W art. 19 ust. 2 zdanie drugie VI Dyrektywy prawodawca wspólnotowy posłużył się kryterium "okazjonalności", jako przesłanki warunkującej wyłączenie obrotu uzyskanego z tytułu określonych transakcji. Z kolei w powoływanym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej art. 174 ust. 2 Dyrektywy 112, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wymienionych tam transakcji, jeżeli mają one charakter pomocniczy.

W sprawie rozpoznawanej, w dacie udzielania pożyczek przez skarżącą, można zatem zaobserwować rozbieżność obowiązującego art. 174 ust. 2 Dyrektywy 112 oraz art. 90 ust. 6 Uptu. Oba wymienione przepisy odnosiły się bowiem, w sposób literalnie niejednorodny, do przymiotu transakcji zwolnionych, które w drodze wyjątku nie były uwzględniane w mianowniku proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 Uptu. Odwołując się jednak do wykładni celowościowej art. 90 ust. 6 Uptu można wyznaczyć pewien punkt zbieżny, który pozwala zinterpretować ten przepis zgodnie z celem i duchem powołanego przepisu wspólnotowego.

Prawodawca wspólnotowy, a w ślad za nim ustawodawca krajowy, doszedł bowiem do wniosku, że w określonych okolicznościach, pewne usługi przedmiotowo zwolnione nie powinny rzutować na zakres przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia. Wynika to niewątpliwie z charakteru tychże usług oraz założenia, że są to świadczenia mające marginalne znaczenie pod względem angażowania środków, z tytułu których podatnikowi przysługuje pełne lub częściowe prawo do odliczenia. Świadczenia te następują obok zasadniczego przedmiotu działalności podatnika, w związku z którym podatnik odlicza podatek z faktur kosztowych. Są to jednak świadczenia, które nie rzutują wcale lub rzutują w zakresie niezwykle ograniczonym na poczynione nakłady, generujące kwoty podatku naliczonego. Innymi słowy, omawiane regulacje bazują na założeniu, że dokonywanie pewnych świadczeń zwolnionych, może następować w sytuacji, w której podatnik nie zaangażowałby w większym stopniu składników majątku, z tytułu nabycia których przysługiwało mu prawo do odliczenia, w stosunku do stanu, w którym tychże zwolnionych czynności nie wykonywałby wcale.

Wychodząc z tej płaszczyzny rozważań należy zauważyć, że termin "sporadyczność" (okazjonalność) oznacza częstotliwość dokonywania określonych czynności. Z kolej słowo "pomocniczy" wskazuje na pewne odniesienie, które w kontekście omawianej problematyki, tj. korelacji poszczególnych świadczeń zwolnionych do całkowitej, zasadniczej sfery działalności przedsiębiorcy oznacza swoistą uboczność, akcesoryjność, marginalność.

Można zatem stwierdzić, że w perspektywie wykładni celowościowej omawianych przepisów, określenia sporadyczny i pomocniczy mają wiele punktów zbieżnych. Świadczenia wykonywane niezwykle rzadko (sporadycznie) nie mogą bowiem stanowić zasadniczego przedmiotu działalności przedsiębiorcy. Z kolei zwiększenie ich częstotliwości wyklucza uznanie ich za uboczne, marginalne (pomocnicze), gdyż zaczynają coraz bardziej oddziaływać na strukturę działalności danego przedsiębiorcy.

Dokonywana wykładnia celowościowa art. 90 ust. 6 Uptu sprowadzająca sporadyczność do znikomego udziału pewnych świadczeń zwolnionych w działalności przedsiębiorcy prowadzi do konstatacji, że kryterium częstotliwości nie może w tej kwestii zostać uznane za wystarczające. Jak już bowiem wspomniano, przepis ten stanowi konsekwencje pewnych założeń ustawodawcy, które by mogły mieć zastosowanie, muszą zostać w konkretnym przypadku zrealizowane. Można bowiem wyobrazić sobie sytuację, w której jedna, rzekomo uboczna transakcja zwolniona spowoduje ogromne nakłady w postaci towarów lub usług, z tytułu których podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia. Przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia w takim przypadku godziło by zatem w generalną zasadę przysługiwania tego prawa w związku z czynnościami opodatkowanymi, a w konsekwencji naruszałoby zasady neutralności i potrącalności podatku od wartości dodanej.

Należy podkreślić, że omawiane zagadnienia stanowiły przedmiot rozważań ETS, który w swych orzeczeniach, wydawanych na gruncie przepisów VI Dyrektywy, wskazał szereg czynników, które należy uwzględniać w procesie ustalania warunków wyłączania obrotu z tytułu świadczeń zwolnionych z mianownika proporcjonalnego prawa do odliczenia (por. orzeczenia ETS z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie C-306/94 Regie Dauphinoise oraz z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro).

W wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/01) Trybunał stwierdził, że coroczne udzielanie pożyczek przez spółkę holdingową spółkom, w których posiada udziały, oraz dokonywanie lokat w depozytach bankowych lub papierach wartościowych, takich jak bony skarbowe lub certyfikaty depozytowe - stanowi działalność gospodarczą prowadzona przez podatnika występującego w takim charakterze w rozumieniu art. 2 pkt 1 oraz art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy. Transakcje te jednak są zwolnione z VAT na podstawie art. 13 część B lit. d pkt 1 i 5 VI Dyrektywy. Przy obliczaniu proporcji odliczenia podatku naliczonego, określonej w art. 17 i 19 VI Dyrektywy, transakcje te należy uznać za sporadyczne w rozumieniu zdania drugiego art. 19 ust. 2 tej dyrektywy jeżeli obejmują one bardzo ograniczone wykorzystanie aktywów lub usług podlegających opodatkowaniu VAT. (...) Do sądu krajowego należy ustalenie, czy przedmiotowe transakcje obejmują bardzo ograniczone wykorzystanie aktywów lub usług podlegających opodatkowaniu VAT oraz – jeżeli tak jest – do wyłączenia zysku z tego tytułu (odsetek) z mianownika ułamka stosowanego do obliczania proporcji odliczenia podatku naliczonego.

W drugim ze wskazanych wyroków ETS wskazał, że transakcje incydentalne (pomocnicze) to takie, które nie wiążą się (lub wiążą się w marginalnym stopniu) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy ich zakupie podlegały opodatkowaniu. Trybunał stwierdził także, iż otrzymanie przez menedżera odsetek wynikających z lokat środków pieniężnych otrzymanych od klientów za zarządzenie ich nieruchomościami stanowi bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podlegającej opodatkowaniu tak, że zarządca działa jako podatnik, dokonując takiej inwestycji.

Z powyżej cytowanych orzeczeń wynika, że każdorazowo Trybunał orzekał na tle konkretnego stanu faktycznego, indywidualnego dla danej sprawy. Jakkolwiek więc w obu tych orzeczeniach Trybunał sformułował określone tezy, to jednak nie można stwierdzić, aby kwestia rozumienia i zakresu stosowania przepisów odnoszących się do czynności sporadycznych, była już w orzecznictwie ETS ustalona w sposób jednoznaczny.

Należy więc uznać, że ocena konkretnych świadczeń zwolnionych w kontekście "sporadyczności" oparta jest na sformułowaniach, które trudno oceniać jednoznacznie (rzadkość, nieregularność, brak nadmiernego zaangażowania środków, bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności etc.). Nie są to bowiem zanadto precyzyjne kryteria, które należy traktować jako generalne wskazówki interpretacyjne.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy trzeba stwierdzić, że udzielenie przez skarżącą trzech oprocentowanych pożyczek podmiotom powiązanym w celu nabycia spółki w Czechach stanowiło czynności o charakterze sporadycznym, którym nie można przypisać cech bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia jej działalności. W konsekwencji, stosownie do przepisu art. 90 ust. 6 Uptu, obrót uzyskany z powyższych transakcji nie powinien być wliczany do obrotu obliczanego w myśl przepisu art. 90 ust. 3 powołanej ustawy.

Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, skarżąca prowadzi działalność gospodarczą, polegającą na produkcji armatury, zaś udzielenie pożyczek, choć przyniosło skarżącej dochód w postaci oprocentowania, nie stanowiło stałego i podstawowego źródła jej dochodu. Warto również zwrócić uwagę na fakt, że celem skarżącej było pozyskanie środków dla dokonania transakcji nabycia spółki zależnej w Czechach i sfinalizowanie inwestycji nabycia jednostki zależnej. Pochodzenie środków przeznaczonych na pożyczkę dla spółek zależnych pozwala przyjąć, że nie był to podstawowy kapitał spółki, przeznaczony do realizowania jej głównych przedsięwzięć gospodarczych, lecz stanowił wykorzystanie ubocznych źródeł pozyskania funduszy w sytuacji wyjątkowej, jaką było nabycie przedsiębiorstwa w Czechach. Ponadto, charakter dokonanych świadczeń wskazuje na ograniczony stopień wykorzystania zasobów podatnika innych niż finansowe, co z kolei prowadzi do wniosku, że skarżąca nie zaangażowała, w stopniu większym niż znikomy, towarów lub usługi, z tytułu nabycia których przysługiwało jej prawo do odliczenia. Wreszcie wskazując na wyjątkowy oraz inwestycyjny kontekst transakcji, związany z rozliczeniami ze spółkami zależnymi i nabyciem przedsiębiorstwa w Czechach oraz ilością udzielanych pożyczek należało stwierdzić, że również pod względem częstotliwości (w tym potencjalnej), były to czynności o charakterze incydentalnym.

Z powyższych względów nie mógł zostać uznany za zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 90 ust. 6 w zw. z art. 90 ust. 3 Uptu w powiązaniu z art. 174 Dyrektywy 112, w oparciu o który organ bronił tezy, że udzielenie 3 pożyczek w 2011 r. należał uznać za czynności dokonywane sporadycznie.

Dodatkowo należy zasygnalizować, że zaprezentowane powyżej stanowisko wpisuje się w utrwaloną linię orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, który zajmował się już niejednokrotnie kwestią wliczania do mianownika proporcji obrotu uzyskanego z tytułu sporadycznego udzielania pożyczek (por. wyroki NSA z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1757/12, z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 912/10, z dnia 14 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 571/12, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 Ppsa skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania orzekł natomiast stosownie do treści art. 204 pkt 2 Ppsa.