Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 391/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-06-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 90
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi "A" na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 5 grudnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Gmina "A" (zwana dalej Miastem lub Gminą) złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi plaż nadmorskich.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Wnioskodawca wskazał, że w granicach administracyjnych Miasta "A" znajduje się pas wybrzeża morskiego, w skład którego wchodzą plaże (dalej: Plaże nadmorskie). Obszar ten stanowi majątek Skarbu Państwa, podlegający generalnie nadzorowi "B". W latach 2009-2011 teren Plaż był przez Miasto nieodpłatnie użytkowany na podstawie porozumienia zawartego z "B", natomiast od 2012 r. Miasto użytkuje teren Plaż nadmorskich zarówno na podstawie ww. porozumienia, jak i umowy dzierżawy, zawartej pomiędzy Skarbem Państwa a Miastem. Zgodnie z umową dzierżawy, wydzierżawiający (Skarb Państwa) zawarł przedmiotową umowę do celów działalności sezonowej, mając na uwadze specyfikę sezonu turystyczno-wypoczynkowego oraz związaną z nim wzmożoną działalność handlowo-usługową. W ramach tej umowy Miasto zobowiązane jest uiszczać jednorazowy czynsz roczny, którego wysokość została ustalona jako określony procent dochodu netto osiągniętego przez Miasto z tytułu udostępniania dzierżawionego terenu podmiotom zainteresowanym. Z tytułu użytkowania części Plaż nadmorskich na podstawie ww. umowy dzierżawy Miasto otrzymuje od Skarbu Państwa faktury VAT. Umowa dzierżawy została zawarta na okres od 21 marca 2012 r. do 20 marca 2015 r. i ma charakter odpłatny. Z kolei w ramach ww. porozumienia, Miasto uiszcza na rzecz "B" rekompensatę w wysokości równowartości poniesionych przez Urząd kosztów związanych z zapłatą podatku od nieruchomości. Porozumienie zostało zawarte na okres od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2014 r.

Zgodnie z treścią ww. porozumienia i umowy dzierżawy, Miasto jest uprawnione do poddzierżawiania terenu Plaż podmiotom trzecim, wyłącznie w okresie letnim.

Część Plaż, która jest przedmiotem ww. dzierżawy, została przekazana na rzecz "C" (dalej: "C"), będącego zakładem budżetowym. Od tego momentu "C" ponosił koszty utrzymania tej części Plaż i pobierał pożytki z tytułu odpłatnego ich udostępniania na rzecz zainteresowanych podmiotów. W 2012 r. Miasto nie wystawiło faktury VAT na rzecz "C", jednak od 2013 r. "C" będzie obciążany kosztem dzierżawy (Miasto wystawi fakturę VAT).

Przedmiotem zapytania nie jest kwestia odliczenia podatku naliczonego związanego z kosztami dzierżawy ww. części terenu Plaż od Skarbu Państwa za 2012 r., gdyż w tym zakresie Miasto nie uzyskało obrotów i nie ponosiło (i nie będzie ponosić w kolejnych latach) kosztów utrzymania tego fragmentu Plaż.

Koszty związane z oczyszczaniem Plaż będących przedmiotem nieodpłatnego użytkowania na podstawie ww. porozumienia z "B" były/są/będą ponoszone bezpośrednio przez Miasto. Jednocześnie jest obciążane kosztami z tytułu czynszu dzierżawnego, który od 2013 r. będzie refakturowany na "C".

Na podstawie porozumienia Miasto użytkuje obszar stanowiący Plaże oraz pas (las) nadmorski. W praktyce nie posiada danych pozwalających na określenie powierzchni Plaż. Ze względu na specyfikę ww. części Plaż piaszczystych, powierzchnia Plaż jest zmienna, co wynika stricte z uwarunkowań geograficzno-przyrodniczych (przykładowo ze względu na takie czynniki, jak zachodzące zmiany w pasie wydm). Co istotne, powierzchnia Plaż i pasa/lasu nadmorskiego ulega zmianom w ciągu roku kalendarzowego, co jest skutkiem zjawisk o charakterze przyrodniczym (m.in. pływów morskich). Stąd też powierzchnia Plaż, jaka jest faktycznie wykorzystywana przez Miasto, ma charakter zmienny i Miasto nie zna w praktyce sposobu na ustalenie powierzchni faktycznie wykorzystywanej w danym okresie.

Miasto ponosiło w przeszłości oraz będzie ponosić w przyszłości zarówno wskazane wyżej koszty dzierżawy terenu Plaż nadmorskich od Skarbu Państwa, jak i koszty związane z oczyszczaniem tych terenów oraz inne koszty związane z ich funkcjonowaniem np. dotyczące remontu zejść na Plaże nadmorskie, przygotowania zjazdów dla niepełnosprawnych, czy też pomieszczeń dla ratowników. Miasto może zlecać podmiotom zewnętrznym wykonywanie czynności dotyczących sprzątania oraz innych czynności związanych z funkcjonowaniem Plaż nadmorskich oraz ponosić związane z tym koszty.

Udostępnianie Plaż nadmorskich zasadniczo przybiera dwojaki charakter, mianowicie odpłatny wynajem/dzierżawa na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą np. w zakresie handlu czy gastronomii - czynności opodatkowane (w ramach tego sposobu udostępniania Plaż nadmorskich dokonuje odpłatnej dzierżawy przedmiotowego terenu na rzecz podmiotów trzecich pod sezonową działalność gospodarczą w ramach umów dzierżawy oraz umów barterowych) oraz nieodpłatne i powszechne udostępnianie Plaż nadmorskich, jako przestrzeni publicznej - niepodlagające opodatkowaniu.

Miasto zawiera z podmiotami trzecimi umowy dotyczące Plaż (od 2012 r. części Plaż będącej przedmiotem porozumienia), o charakterze sponsoringowym - umowy są, co do zasady, zawierane na okres kilku lat i obejmują organizację imprez otwartych na terenie Plaż (od 2012 r. części Plaż) oraz innych części Miasta. W ramach organizacji danej imprezy sponsor umieszcza na Plażach liczne materiały o charakterze reklamowym (przebieralnie z logo sponsora, miasteczko plażowe, bramy przy wejściu na Plaże z logo sponsora itp.). Miasto natomiast uzyskuje od sponsorów wynagrodzenie z tytułu udostępniania terenu Plaż oraz promocji sponsora podczas imprezy. Płatność wynagrodzenia następuje, co do zasady, w ramach rozliczeń o charakterze rocznym. Zdarza się także, że w ramach umowy sponsoringowej Miasto zobowiązuje się do wydzierżawienia podmiotowi trzeciemu terenu Plaż pod działalność gastronomiczną, przy czym umowa dzierżawy zawierana jest już z tym podmiotem trzecim, wskazanym przez sponsora; barterowym - w ramach tych umów Miasto udostępnia teren Plaż (od 2012 r. części Plaż), na którym organizowane są przykładowo imprezy o charakterze sportowym, natomiast kontrahent świadczy na rzecz Miasta usługi o charakterze reklamowym oraz prowadzi działania w zakresie organizacji danej imprezy/eventu. Ww. umowy mają charakter krótkookresowy – są, co do zasady, zawierane w ramach organizacji konkretnej imprezy/eventu; umowy dzierżawy - umowy mają zarówno charakter krótkookresowy (tym niemniej często dzierżawcy w kolejnych latach zawierają kolejne umowy dzierżawy w podobnym/tym samym zakresie) oraz długookresowy (umowa zawarta na kilka lat, przy czym dzierżawa występuje w sezonie letnim). Umowy te upoważniają dzierżawców do wieszania banerów reklamowych przy wejściach na Plaże lub na samej Plaży oraz prowadzenia działalności gastronomicznej na terenie Plaż (od 2012 r. części Plaż), czy też wypożyczalni sprzętu rekreacyjnego.

Ww. umowy zawierane są, co do zasady, na okres sezonu letniego, tym niemniej wynagrodzenie z tytułu ww. umów jest wypłacane Miastu w przypadku umów o udostępnienie powierzchni reklamowej - co do zasady w formie miesięcznego czynszu, w przypadku umów, w ramach których prowadzona jest na terenie Plaż działalność o charakterze gastronomicznym - w formie czynszu uiszczanego, rozliczanego rocznie.

Do dzierżawionych miejsc klienci lub potencjalni klienci dzierżawców muszą przejść. Ponadto, w ramach części umów, Miasto zobowiązane jest do sprzątania terenu Plaż (od 2012 r. części Plaż), czy też do określenia drogi dojazdowej do ww. terenu. Natomiast przy organizacji imprez, z tytułu których Miasto deklaruje sprzedaż opodatkowaną, także w praktyce nie jest możliwe określenie na jakim dokładnie obszarze przebywali uczestnicy danej imprezy, gdzie gromadzą się jako uczestnicy/widzowie, a gdzie już niezależenie od danej imprezy. Powierzchnia wykorzystywana w ramach tego rodzaju działań zależy bowiem od ilości uczestników, pogody bądź innych czynników. Informacje te z oczywistych względów nie są możliwe do zgromadzenia.

Bez poniesienia wydatków związanych ze sprzątaniem ww. terenu Miasto nie zawarłoby ww. umów z podmiotami zainteresowanymi, a bez zawarcia umowy dzierżawy – nie doszłoby do refakturowania tych kosztów na "C". Wynika to faktu, że bez zawarcia umowy dzierżawy terenu Plaż nadmorskich ze Skarbem Państwa, Miasto nie byłoby uprawnione do dokonania poddzierżawy przedmiotowego terenu podmiotom trzecim, w szczególności do przekazania dzierżawionej części Plaż do "C", i do pobierania pożytków w tym zakresie.

Tym samym ponoszone wydatki związane z funkcjonowaniem Plaż nadmorskich są wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych VAT, jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Miasto nie ma, co do zasady, możliwości przyporządkowania zakupów do poszczególnych rodzajów działalności, tj. działalności opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu. W związku ze świadczeniem wskazanych powyżej odpłatnych usług udostępniania Plaż nadmorskich podmiotom zainteresowanym, Miasto wystawia faktury VAT, wykazuje podatek należny, ujmuje wartość z tytułu tych świadczeń wraz z podatkiem należnym w rejestrach VAT oraz w deklaracjach VAT-7. W praktyce nie da się wprowadzić miarodajnego klucza alokacji, który pozwalałby na przyporządkowanie danej części kosztów związanych z Plażami nadmorskimi bezpośrednio do czynności opodatkowanych i odpowiednio niepodlegających opodatkowaniu. Sposób wykorzystywania ww. terenu jest natomiast w sposób naturalny kreowany poprzez aktualne zapotrzebowanie na obie formy jego udostępniania.

Miasto nie odliczało dotychczas podatku naliczonego w zakresie wydatków związanych z funkcjonowaniem Plaż nadmorskich.

W związku z faktem, że od 2013 r. Miasto refakturuje i będzie refakturować koszty związane z dzierżawą części Plaż na rzecz "C", ta część Plaż jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych. W konsekwencji, od 2013 r. Miastu przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie kosztów dzierżawy części Plaż.

Miasto otrzymało interpretację indywidualną z dnia 6 września 2013 r. ([...]), w której organ potwierdził stanowisko w zakresie pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z organizacją imprez otwartych w przypadku, gdy wiążą się one zarówno w czynnościami opodatkowanymi, jak i z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT.

W uzupełnieniach wniosku z dnia 13 listopada i 4 grudnia 2013 r. Miasto podało, że dzierżawa od Skarbu Państwa działek gruntu nr [...], [...], [...], [...] wynika obecnie z jednej umowy dzierżawy o nr [...] z dnia 21 marca 2012 r., która zawarta została na okres od dnia 21 marca 2012 r. do 20 marca 2015 r. Działki obejmują następujące tereny - działka nr [...] - plaża [...], działka nr [...] - plaża [...], działka nr [...] - plaża [...] i [...], działka nr [...] - plaża [...].

Dzierżawa Plaż nadmorskich od Skarbu Państwa wystąpiła począwszy od 2012 r. i będzie występowała w przyszłości. Natomiast koszty związane z utrzymaniem Plaż występowały w przeszłości. Zatem w praktyce - zgodnie z ogólnymi zasadami przewidzianymi w ustawie o VAT - wniosek może dotyczyć wydatków związanych ze sprzątaniem terenu Plaż nadmorskich ponoszonych w latach 2009-2013 oraz ewentualnych przyszłych wydatków w tym zakresie, gdyż dotychczas nie odliczono tego podatku. Przy czym ograniczenie występuje ze względu na brzmienie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, który nie jest przedmiotem zapytania i znajdzie zastosowanie niezależnie od rozstrzygnięcia w zakresie prawa do odliczenia. Kwestią bowiem odrębną od określenia przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia jest możliwość realizacji tego prawa poprzez korektę przeszłych rozliczeń (w przypadku uprzedniego niewykazania podatku naliczonego, jako podlegającego odliczeniu). Pytanie zadane we wniosku dotyczy jedynie kosztów ponoszonych przez Miasto, a nie dotyczy kosztów ponoszonych przez "C", gdyż jest on zarejestrowany jako oddzielny podatnik VAT. Wraz z przekazywaniem części terenów Plaż nadmorskich "C" ponosi także koszty związane z utrzymaniem tych fragmentów Plaż.

Z umowy zawartej pomiędzy Skarbem Państwa a Miastem wynika, że przedmiotem dzierżawy jest teren stanowiący plaże nadmorskie oraz las nadmorski. Tereny plaż i lasów nadmorskich stanowiących niezabudowane działki gruntu: nr [...] o pow. [...] ha, nr [...] o pow. [...] ha, nr [...] o pow. [...] ha, nr [...] o pow. [...] ha, stanowią nieużytki i lasy. Nie jest tam wskazana powierzchnia samej Plaży nadmorskiej. Ponadto, jak już wskazano wcześniej, rzeczywista powierzchnia Plaż zmienia się z czasem ze względu na zjawiska zachodzące w naturze.

Umowa dzierżawy obejmuje wszystkie wskazane powyżej działki. Niemniej jednak czynsz dzierżawny określony jako "określony procent dochodu netto osiągniętego przez Miasto z tytułu udostępniania ww. dzierżawionego terenu podmiotom zainteresowanym" pobierany jest efektywnie przez Skarb Państwa tylko za dzierżawę tych części działek, na których wystąpiła dzierżawa, czyli działek nr [...], oraz nr [...] (procent dochodu netto wyliczany jest na podstawie dochodów z czynszów dzierżawnych, które pobierane są od dzierżawców).

W szczególności czynsz dzierżawny występuje wyłącznie w zakresie, w jakim doszło do komercyjnego ich wykorzystania. Zgodnie bowiem z ww. umową dzierżawy od Skarbu Państwa, wysokość czynszu ustalana jest jako określony procent dochodu netto uzyskanego z udostępnienia dzierżawionego terenu. W przypadku braku odpłatnego udostępnienia terenu czynsz dzierżawny na rzecz Skarbu Państwa nie wystąpi lub odpowiednio nie ulegnie zwiększeniu.

Miasto nie otrzymuje odrębnych faktur za wydzierżawienie od Skarbu Państwa działek gruntu, na których znajdują się Plaże nadmorskie i odrębnie za wydzierżawienie działek gruntu nieobejmujących Plaży nadmorskich. Miasto otrzymuje tylko jedną fakturę wynikającą z umowy dzierżawy z dnia 21 marca 2012 r. umowa dotyczy następujących działek nr [...], nr [...],nr [...], nr [...]. Pozostałe działki nr [...] i nr [...] Skarb Państwa przekazuje Miastu nieodpłatnie na podstawie porozumienia zawartego w dniu 21 lutego 2012 r.

Pod pojęciem używanym we wniosku "teren Plaż" przekazanych zarówno na podstawie (i) ww. porozumienia jak i (ii) umowy dzierżawy zawartej pomiędzy Skarbem Państwa a Miastem należy rozumieć działki nr [...] o pow. [...] ha, nr [...] o pow. [...] ha, nr [...] o pow. [...] ha - [...] i plaża, nr [...] o pow. [...] ha. Ww. działki stanowią Plaże nadmorskie oraz las nadmorski. Są to działki przekazane Miastu przez Skarb Państwa na podstawie umowy dzierżawy nr [...] z dnia 21 marca 2012 r.

Działki nr [...] o pow. [...] m2 - część plaży [...] i pas techniczny. Przedmiotowa działka także stanowi Plażę nadmorską oraz tereny położone w pasie technicznym; nr [...] o pow. [...] m2.Powyższe działki użytkowane są przez Miasto na podstawie porozumienia zawartego w dniu 21 lutego 2012 r.

Danymi niezbędnymi do wyliczenia podatku od nieruchomości należny Skarbowi Państwa od "B" dysponuje "B", gdyż to on zgodnie z zawartym porozumieniem wykazuje w odpowiedniej deklaracji grunty będące przedmiotem porozumienia. Za ww. działki następuje zapłata kwoty na podstawie noty księgowej wystawionej przez "B" do 31 marca każdego roku.

Pomiędzy Miastem a "C" nie została zawarta umowa, która regulowałaby kwestie dotyczące przekazywania terenów Plaż nadmorskich. "C" jest zakładem budżetowym Miasta i tym samym stanowi tę samą, co Miasto, osobę prawną. Część terenu Plaż nadmorskich przekazywana jest co roku "C" za podstawie Zarządzeń Burmistrza Miasta, gdzie określana jest część Plaż nadmorskich oddana zakładowi w użytkowanie.

Zarządzanie terenami Plaż nadmorskich w latach 2009-2012 przyjmowało następujący charakter:

2009 r. - tereny Plaż nadmorskich dzierżawione były przez Miasto zainteresowanym podmiotom,

2010 r. - tereny Plaż nadmorskich dzierżawione były przez Miasto zainteresowanym podmiotom,

2011 r. - część terenów Plaż nadmorskich dzierżawiona była zainteresowanym podmiotom przez Miasto, natomiast pozostała część przekazana do "C", który zajmował się ich wydzierżawianiem w drodze przetargu zainteresowanym podmiotom,

2012 r. - tereny Plaż nadmorskich przekazane stosownym zarządzeniem do "C", który zajmował się ich wydzierżawianiem w drodze przetargu podmiotom, przy czym część terenów Plaż nadmorskich pozostawała nadal w gestii Miasta,

2013 r. - tereny Plaż nadmorskich przekazane stosownym zarządzeniem do "C", który zajmował się ich wydzierżawianiem w drodze przetargu podmiotom, przy czym część terenów Plaż nadmorskich pozostaje nadal w gestii Miasta.

Miasto wskazało również powierzchnię plaż przekazana "C" do użytkowania na podstawie Zarządzenia Burmistrza Miasta w latach 2011-2013 - 2011 r. – [...] m2, 2012 r. – [...] m2, 2013 r. – [...] m2. Określone powyżej powierzchnie mają co do zasady charakter szacunkowy, gdyż jak wskazano wcześniej realna powierzchnia gruntów stanowiących plaże zmienia się z czasem. Ponadto w zakresie, w jakim "C" użytkuje część Plaż nadmorskich, to on ponosi bezpośrednio koszty utrzymania ich w czystości. Miasto natomiast, co do zasady, ponosi te koszty sprzątania, które dotyczą terenu znajdującego się w danym roku w gestii Miasta.

"C" nie jest/nie będzie obciążany podatkiem od nieruchomości za tereny przekazanych mu Plaż nadmorskich. Od 2013 r. jest natomiast obciążany wynagrodzeniem z tytułu korzystania z odcinka Plaż, który jest przedmiotem umowy dzierżawy, zawartej przez Miasto ze Skarbem Państwa (faktura z tego tytułu została wystawiona w dniu 22 października 2013 r.).

W poszczególnych latach, których dotyczy wniosek, powierzchnia Plaż nadmorskich była/jest wydzierżawiana zgodnie z tabelarycznym zestawieniem. W roku 2010 wystąpiły dzierżawy w związku z kontynuacją długookresowych umów, tj. umów 3-letnich w odniesieniu do Plaż nadmorskich (opisane w części dotyczącej 2009 r.), a ponadto w tabelkach dotyczących lat 2011 – 2013.

Miasto wskazało dale, że na terenie Plaż nadmorskich odbywają się także coroczne imprezy otwarte organizowane przez Miasto (wspólnie z Miastem) lub przez podmioty dzierżawiące Plaże. Uczestnicy tego rodzaju wydarzeń mogą znajdować się na różnych obszarach, nie tylko tych stricte określonych w umowach. Wynika to z charakteru tego rodzaju imprez. W szczególności gdy są to pokazy sztucznych ogni bądź imprezy muzyczne, nie da się ograniczyć ich zasięgu w praktyce, ani określić gdzie stali uczestnicy danego festiwalu czy też pokazu.

Ponadto Miasto wydzierżawiało w latach 2009-2013 dodatkowo tereny działek [...] i [...] znajdujących się w następujących lokalizacjach - działka nr [...] - plaża [...] i [...] - będąca przedmiotem dzierżawy od Skarbu Państwa, działka nr [...] - plaża [...] i pas techniczny - będąca przedmiotem porozumienia (ze względów ostrożnościowych Miasto przedstawiło także te umowy).

Plaże nadmorskie znajdują się na terenie następujących działek - nr [...], nr [...], nr [...] (część działki to plaża, a część pas techniczny), nr [...] (część działki to plaża, a część [...]), nr [...].

Plaże nadmorskie znajdują się na ternie wszystkich działek będących przedmiotem dzierżawy, tym niemniej, przedmiotowe działki obejmują zarówno teren plaż jak i pasa technicznego. Ponadto na terenie działki [...], oraz [...] występuje plaża [...] i [...] nadmorska. Plaże nadmorskie znajdują się także na terenie, który jest przedmiotem porozumienia.

Na podstawie zarządzenia Burmistrza Miasta z dnia 12 stycznia 2012 r., "C" przekazane zostały lokalizacje znajdujące się na terenach plaży [...], tzn. lokalizacje wyznaczone na działkach [...] i [...] oraz grunty znajdujące się na terenach plaży [...], tj. poszczególne lokalizacje na działkach [...] i [...], [...] z wyłączeniem pow. 1300 m2 stanowiącej część działki [...], która została wydzierżawiona przez Miasto na podstawie przetargu na okres od 1 lipca 2012 r. do 31 sierpnia 2014 r.

Z umów zawartych z podmiotami innymi niż "C" nie wynika, że będą one obciążane częścią kosztów dotyczących podatku od nieruchomości, oczyszczania plaż, remontu zejść na plażę, przygotowania zjazdów dla niepełnosprawnych lub też pomieszczeń dla ratowników. Niemniej w wielu umowach dotyczących dzierżawy Plaż nadmorskich – to Miasto, jako podmiot wynajmujący, zobowiązuje się do sprzątania Plaż nadmorskich, nie tylko w odniesieniu do dzierżawionej powierzchni lecz ogólnie do sprzątania tego terenu. Podmiotom, które dzierżawią teren na Plażach w naturalny sposób zależy na czystości całego terenu. Gdyby Miasto nie dbało o porządek, to nie znalazłoby chętnych na zawarcie umów w tym zakresie.

Miasto podało również przykładowe zapisy widniejące w zawartych umowach: "Miasto w ramach współpracy przy organizacji [...]. Zapewni codzienne sprzątanie plaż pkt 11. Zapłaci za zużytą energię elektryczną". "W paragrafie 2 pkt 4 widnieje zapis: Rozliczenie poboru wody nastąpi na podstawie wskazań wodomierza, na podstawie wystawionej faktury przez dzierżawcę, rozliczenie zużycia energii nastąpi w oparciu o odczyt podlicznika znajdującego się na obiekcie dzierżawcy na podstawie faktury wystawionej przez Miasto, odprowadzanie ścieków do istniejącej kanalizacji znajdującej się na plaży na dzierżawionym terenie na zasadzie odrębnego porozumienia dzierżawcy z właścicielami sieci przesyłowej."

W umowach sezonowych figurują analogiczne zapisy, np.: "Dzierżawca zobowiązany jest do uiszczania opłaty targowej w wysokości 50 zł dziennie, chyba, że zgłosi przedmiot dzierżawy do opodatkowania z tytułu podatku od nieruchomości."

W praktyce, w celu ustalenia wysokości czynszu dzierżawnego, nie przeprowadza się jego szczególnej kalkulacji. Ma on w dużej mierze charakter uznaniowy, oparty na wcześniejszych doświadczeniach w zakresie popytu na wynajem/dzierżawę powierzchni, czy zainteresowaniem wyrażonym w danym sezonie. W części przypadków wysokość czynszu może nie być o ogóle zależna od Miasta, ponieważ ustalany jest w efekcie przeprowadzanej procedury przetargowej. Przeprowadzanie tak szerokich analiz w przypadku określania wysokości czynszu dzierżawnego w takim przypadku byłoby w praktyce nieuzasadnione.

Podatnicy prowadzący działalność gospodarczą, w tym podatnicy prowadzący jedynie działalność opodatkowaną, nie są zobowiązani do przeprowadzania szczegółowych analiz kosztów. Cenę ostatecznie (poza przypadkami monopoli, oligopoli, etc.) ustala się na poziomie, na którym można znaleźć zbyt/popyt na swoje produkty/usługi. Okresowo, w szczególności podczas kryzysu, podatnicy nawet decydują się na ustalanie cen poniżej swoich kosztów.

Na podstawie dotychczasowych doświadczeń z tego rodzaju działalnością - z prowadzeniem działalności gastronomicznej czy reklamowej na terenie Plaż nadmorskich wiąże się powstawanie relatywnie większej ilości śmieci/nieczystości. Ponadto nie występują one tylko na tym fragmencie Plaży nadmorskiej, na którym przykładowo posadowiony jest punkt gastronomiczny lecz w dużej mierze, o ile nie w większości, poza tym miejscem. Klienci dzierżawców mogą bowiem poruszać się na terenie Plaż nadmorskich, jedząc lub pijąc kupione produkty spożywcze, a odpadki wyrzucić do koszów położonych na Plaży nadmorskiej poza punktem gastronomicznym, gdzie dokonali zakupu. Podobnie sytuacja wygląda w przypadku prowadzenia akcji reklamowych na terenie Plaż nadmorskich. W przypadku odbywających się na terenie Plaż nadmorskich imprez, nie sposób odgrodzić powierzchni, na której odbywają się tego rodzaju wydarzenia ani monitorować, na jakiej powierzchni znajdowali się uczestnicy. Nie ma także w praktyce możliwości ograniczenia dostępu do takich atrakcji jak pokaz sztucznych ogni, czy muzyki.

Zakres zapytania "czy przysługiwało/przysługuje/będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z wydatkami w zakresie dzierżawy Plaż nadmorskich od Skarbu Państwa" odnosi się do wszystkich wskazanych wyżej działek. W szczególności w zakresie czynszu dzierżawnego płaconego przez Miasto z tytułu dzierżawy części Plaż nadmorskich od Skarbu Państwa wszystkie te wydatki związane są z faktem, że Miasto dokonuje dalszego odpłatnego udostępnienia powierzchni.

Do wydatków jakie być może będzie ponosić, ponosiło i ponosi, oprócz remontów zejść na plażę, przygotowania zjazdów dla niepełnosprawnych i pomieszczeń dla ratowników, należą między innymi wydatki na zapewnienie kabin sanitarnych na terenie plaż (wynajem i serwis), doprowadzenie wody do kabin sanitarnych, zapewnienie bezpieczeństwa dla korzystających z kąpieliska - ratownicy (o ile w tym zakresie wystąpią koszty wiążące się z podatkiem VAT), dostarczenie i koszty energii do poszczególnych punktów na Plaży nadmorskiej (np. boisko do piłki nożnej i siatkowej), montaż i demontaż słupów oświetleniowych na plaż), usuwanie glonów z plaży, koszty związane z koniecznością przywrócenia Plaż nadmorskich do stanu sprzed sezonu, np. po sezonie letnim Miasto dokonuje na swój koszt nasadzeń zieleni w pasie technicznym (w efekcie szkód powstałych podczas sezonu) czy wyrównuje Plaże nadmorskie na swój koszt.

Miasto nie jest w stanie przewidzieć, czy w przyszłości nie wystąpią innego rodzaju wydatki które będzie musiało ponieść w związku z funkcjonowaniem Plaż nadmorskich, których nie będzie potrafiło przyporządkować bezpośrednio do poszczególnych wykonywanych czynności.

Celem wprowadzenia takich uproszczeń jak współczynnik VAT przewidziany w ustawie o VAT, było ograniczenie konieczności przeprowadzania w praktyce zbyt szczegółowych i mogących budzić wątpliwości, co do swojej zasadności, metodologii alokacji bezpośredniej. Zatem ustawodawca nie oczekuje od podatników, że będą przeprowadzać skomplikowane analizy w przypadku, gdy nakład pracy, którego by wymagały i poziom ich skomplikowania nie miałby uzasadnienia w praktyce oraz byłyby na tyle czasochłonne, że nie znajdowałyby uzasadnienia ekonomicznego. Jest to uproszczenie przewidziane w ustawie, a zmuszanie podatników do podejmowania prób dokonywania sztucznych alokacji doprowadziłoby w praktyce do niestosowania przez nich tego rozwiązania.

Współczynnik VAT w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania, gdyż Miasto nie generuje w związku z Plażami nadmorskimi sprzedaży zwolnionej. Niemniej jednak, w związku z powyższym w opinii Wnioskodawcy ustawodawca nie oczekuje od podatników przeprowadzania skomplikowanych analiz, także w przypadku gdy zakupy związane są jednocześnie z działalnością opodatkowaną i działalnością niepodlegającą opodatkowaniu a podatnik nie widzi miarodajnego sposobu przyporządkowania poszczególnych zakupów do czynności dających prawo do odliczenia. Odzwierciedleniem takiego stanowiska jest chociażby uchwała NSA z 24 października 2011 r. (sygn. I FPS 9/10) oraz orzecznictwo sądów administracyjnych. W takim przypadku sądy, w tym NSA, potwierdzają pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W związku z powyższym Miasto zwróciło się z pytaniem czy Miastu przysługiwało/przysługuje/będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z wydatkami w zakresie dzierżawy Plaż nadmorskich od Skarbu Państwa, wydatkami związanymi ze sprzątaniem ww. terenu oraz innymi wydatkami związanymi z ich funkcjonowaniem w sytuacji, gdy Miasto nie ma obiektywnie możliwości przyporządkowania analizowanych zakupów do poszczególnych rodzajów działalności, tj. osobno do działalności opodatkowanej oraz osobno do niepodlegającej opodatkowaniu, a wydatki te są wykorzystywane przez Miasto zarówno do czynności opodatkowanych, jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Przedstawiając swoje stanowisko Wnioskodawca wskazał, że będzie miał pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z dzierżawą terenu Plaż nadmorskich od Skarbu Państwa, wydatków związanych ze sprzątaniem ww. terenu oraz innych wydatków związanych z ich funkcjonowaniem.

W ocenie Wnioskodawcy regulacja zawarta w art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej zwanej ustawą VAT, oznacza, że organ władzy publicznej nie działa w charakterze podatnika w zakresie swojej działalności podstawowej (działalności o charakterze publiczno-prawnym), natomiast winien być traktowany tak samo jak każdy inny podmiot w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższa teza znajduje potwierdzenie w doktrynie: m.in. T. Michalik w odniesieniu do przedmiotowego zagadnienia wskazał, że "organ władzy publicznej nie będzie podatnikiem w zakresie swojej działalności podstawowej (takiej jak np. czynności urzędowe), natomiast będzie traktowany tak samo jak każdy inny podmiot w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych wykraczających poza zadania nałożone odrębnymi przepisami (takich jak np. wynajem powierzchni biurowej). Ustawa nie definiuje pojęcia organu władzy publicznej, należy więc przyjąć, że pojęciem tym objęte są wszelkie organy państwowe, jak również organy samorządu terytorialnego." (por. T. Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 9, Warszawa 2013 r.).

Po zacytowaniu treści art. 86 ust. 1 ustawy VAT Miasto stwierdziło, że z treści tej regulacji wynika, że prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj. nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT oraz nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W ocenie Miasta, warto podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest elementem konstrukcyjnym podatku, a nie formą ulgi czy przywileju. Wskazało, że powyższa teza została potwierdzona przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w wielu orzeczeniach, przykładowo w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, że "prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny."

Miasto stwierdziło, że w przypadku działania na podstawie umowy cywilnoprawnej, tj. w analizowanym przypadku na podstawie umów dzierżawy oraz umów barterowych, występuje w roli podatnika VAT, a świadczenia dokonywane w ramach tych umów stanowią czynności podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 8 ustawy (tj. odpłatne świadczenie usług dzierżawy). Ponadto zaznaczyło, że istnieje bezsprzeczny związek pomiędzy wydatkami ponoszonymi w związku z dzierżawą, sprzątaniem oraz innymi czynnościami związanymi z funkcjonowaniem Plaż nadmorskich, a świadczonymi - na podstawie umów dzierżawy oraz umów barterowych - usługami odpłatnego udostępniania ww. terenu. Podniosło, że kryterium decydującym o uznaniu organu władzy publicznej za podatnika VAT jest zachowanie się nie jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca) w stosunku dookreślonych transakcji lub czynności. W konsekwencji, jako że w ramach usług świadczonych na rzecz dzierżawców Miasto działa na podstawie umów cywilnoprawnych, a tym samym realizuje należące do niego zadania na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, to powinno być traktowane jako podatnik VAT. Powyższe, w ocenie Miasta, wynika z faktu, że w ww. zakresie działa de facto w sposób analogiczny do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.

Nawiązując do charakteru świadczeń realizowanych w ramach ww. umów Miasto wskazało, że następuje odpłatność w postaci wymiany świadczeń wzajemnych, a tym samym przedmiotowe świadczenia powinny być traktowane jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Odnosząc się z kolei do kwestii związku pomiędzy wydatkami w zakresie dzierżawy terenu Plaż nadmorskich od Skarbu Państwa, sprzątania ww. terenu oraz innych czynności związanych z ich funkcjonowaniem, a czynnościami opodatkowanymi Miasto stwierdziło, że istnieje bezsprzeczny związek pomiędzy ww. wydatkami, a świadczonymi usługami dzierżawy terenu Plaż nadmorskich podmiotom zainteresowanym. Podniosło, że ww. wydatki są niezbędne w celu wywiązania się z umów barterowych oraz umów dzierżawy. W szczególności wydatki te mają na celu uzyskania tytułu prawnego do poddzierżawiania Plaż nadmorskich podmiotom trzecim – w związku z faktem, iż Miasto dysponuje częścią terenu Plaż nadmorskich na podstawie umowy dzierżawy zawartej ze Skarbem Państwa, utrzymania terenu będącego przedmiotem dzierżawy w należytym stanie.

Miasto podkreśliło, że bez poniesienia opisanych wydatków nie zawarłoby najprawdopodobniej umów dzierżawy z podmiotami zainteresowanymi. Wynika to faktu, że bez zawarcia umowy dzierżawy terenu Plaż nadmorskich ze Skarbem Państwa, nie byłoby uprawnione do dokonania jego poddzierżawy podmiotom trzecim. Ponadto, jeśli teren Plaż nadmorskich byłby niewłaściwie zagospodarowany i zaśmiecony, podmioty prowadzące działalność gospodarczą najprawdopodobniej nie byłyby zainteresowane dzierżawą, gdyż zaniedbana infrastruktura przyciągałaby przypuszczalnie mniejszą ilość turystów, tj. potencjalnych konsumentów usług świadczonych przez dzierżawców lub nabywców towarów/usług.

Miasto podkreśliło, że wysokość czynszu dzierżawnego, jaki jest zobowiązane uiszczać na rzecz Skarbu Państwa z tytułu dzierżawy Plaż nadmorskich, jest uzależniona od poziomu dochodów osiągniętych z tytułu udostępniania ww. dzierżawionego terenu na rzecz podmiotów zainteresowanych. W konsekwencji, w ocenie Miasta, istnieje dodatkowy bezpośredni związek pomiędzy wydatkami związanymi z dzierżawą, sprzątaniem oraz innymi czynnościami związanymi z funkcjonowaniem Plaż nadmorskich a czynnościami opodatkowanymi.

Wobec powyższego, zdaniem Miasta, spełnione są obie z przesłanek, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujących prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zatem ma (oraz będzie miało w przyszłości) prawo do odliczenia podatku od wydatków związanych z dzierżawą terenu Plaż nadmorskich od Skarbu Państwa, wydatków związanych z ich sprzątaniem oraz innych wydatków związanych z ich funkcjonowaniem. Wskazało, że w tym przypadku występuje sytuacja, w której ponoszone wydatki są wykorzystywane jednocześnie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT (dzierżawa terenu Plaż nadmorskich) oraz do czynności spoza zakresu VAT (nieodpłatne udostępnianie terenu Plaż jako przestrzeni publicznej). Zauważyło, że kwestię odliczenia podatku naliczonego od wydatków "mieszanych" reguluje art. 90 ust. 1 ustawy, po czym zacytowało treść art. 90 ust. 1-3 ustawy.

Miasto wskazało, że przepisy ustawy o VAT nie zawierają wyjaśnienia, co należy rozumieć przez czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia, którym to sformułowaniem ustawodawca posłużył się w art. 90 ust. 1 oraz ust. 3 ustawy. Podniosło, że wątpliwość ta była przedmiotem licznych sporów pomiędzy podatnikami oraz organami podatkowymi. Jednakże została ona ostatecznie rozstrzygnięta uchwałą 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10), w której NSA wskazał: "Na tle zatem obecnej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, za w pełni aktualną i trafną należy uznać tę linię orzeczniczą NSA (por. np. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r. IFSK 903/08 oraz I FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010 r. I FSK 1605/08), z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. sformułowanie ‹czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia› należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie ‹czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku› należy zatem rozumieć jako czynności zwolnione od podatku oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 u.p.t.u.).". Miasto zauważyło, że wskazane w uchwale stanowisko było już wcześniej prezentowane przez sądy administracyjne, przykładowo przez NSA w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r. (sygn. akt I FSK 659/10), w którym stwierdził: "W związku z czym należy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać, że w świetle wskazanych wyżej orzeczeń zawarte w art. 90 u.p.t.u. sformułowanie ‹czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia› należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych. Skoro bowiem mowa o odliczeniu podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie ‹czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku› należy zatem rozumieć jako czynności zwolnione od podatku, bądź jako czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia. Pod tym pojęciem nie można natomiast rozumieć także czynności niepodlegających w ogóle podatkowi VAT, gdyż nie są one objęte zakresem przedmiotowym VAT. a więc pozostają niejako poza #8243;strefą zainteresowania#8243; tego podatku." Miasto wskazało, że analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 30 czerwca 2009 r. (sygn. akt I FSK 903/08) oraz w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 9 kwietnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 1790/07), w którym Sąd stwierdził, że "powołany przez organ art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT mogą dotyczyć wyłącznie czynności opodatkowanych oraz zwolnionych od opodatkowania lub wykonywanych przez podatnika zwolnionego od podatku VAT. Nie dotyczą natomiast czynności, które w ogólne nie podlegają opodatkowaniu."

Zdaniem Miasta, w świetle powyższej argumentacji należy stwierdzić, że przez "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego" należy rozumieć wyłącznie czynności podlegające regulacjom VAT, tj. czynności zwolnione z opodatkowania, a nie czynności pozostające poza zakresem ustawy o VAT.

Miasto wskazało, że powyższe wnioski są zgodne z zasadami konsekwencji terminologicznej, w szczególności z zasadą zakazu wykładni homonimicznej, która jest zasadą techniki prawodawczej, o której mowa w § 10 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej (Dz.U. Nr 100, poz. 908), zgodnie z którą tym samym zwrotom nie należy nadawać innego znaczenia. Stwierdziło, że uwzględniając powyższe, w sytuacji gdy ponosi wydatki związane z dzierżawą terenu Plaż nadmorskich od Skarbu Państwa, wydatki związane z ich sprzątaniem oraz inne wydatki związane z ich funkcjonowaniem, i są one wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych (tj. przykładowo do świadczenia usług dzierżawy terenu Plaż nadmorskich), jak i niepodlegających opodatkowaniu (zapewnienie publicznego nieodpłatnego wstępu na Plaże), a nie ma możliwości przyporządkowania zakupów do poszczególnych rodzajów działalności, tj. działalności opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z tymi wydatkami. Podniosło, że stanowisko takie zostało potwierdzone również we wspomnianej wcześniej uchwale NSA, w której stwierdzono: "W konsekwencji, za trafne należy uznać wynikające z tych orzeczeń stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. (...) Brak jest bowiem - przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia - podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieooodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków."

Miasto zauważyło, że stanowisko to było prezentowane przez NSA w analogicznych sprawach, przykładowo w wyrokach: z dnia 8 kwietnia 2011 r. (sygn. akt I FSK 659/10), z dnia 10 maja 2012 r., (sygn. akt I FSK 997/11 oraz I FSK 996/11), których fragmenty zacytowało. Wskazało również, że zaprezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów, np. z dnia 13 marca 2012 r. ([...]), w której Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że "w sytuacji, gdy dany zakup jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę zarówno do działalności opodatkowanej VAT, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT i nie jest wykorzystywany do działalności zwolnionej od opodatkowania VAT, a ponadto nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wskazanych zakupów." Miasto przywołało również fragment interpretacji indywidualnej z dnia 9 maja 2012 r. ([...]), z której wynika, że: "(...) w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami, tj. związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) Gmina nie będzie mogła dokonać częściowego odliczenia podatku według ustalonej proporcji (klucza podziału czynności), bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje takiej możliwości w odniesieniu do takiej sytuacji. Zatem, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi." Ponadto wskazało, że w analogicznej sprawie wydana została interpretacja indywidualna z dnia 31 października 2012 r. ([...]).

Podsumowując Miasto podkreśliło, że z jednej strony ponosiło i ponosi koszty związane z utrzymaniem Plaż, a z drugiej generuje i generowało w przeszłości obroty opodatkowane związane z Plażami (w tym z wynagrodzenia za dzierżawę, za usługi reklamy czy związane z refakturowaniem na "C" kosztu czynszu dzierżawnego za dzierżawę części Plaż). Tym samym, w opinii Miasta, przysługuje mu pełne prawo do odliczenia w tym zakresie. Wyjątkiem w tym przypadku są koszty dzierżawy części Plaż za rok 2012, które były nieodpłatnie przekazane do "C". Te koszty jednak nie są przedmiotem zapytania.

W dniu 5 grudnia 2013 r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Organ wskazał, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zatem, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

W przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów, w stosunku do których przysługuje mu prawo do jego odliczenia i niedających takiego prawa, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ust. 1 ustawy VAT, mający na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Minister Finansów wskazał dalej, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy VAT, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Ponadto podkreślił, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ust. 2 ustawy oraz następnych ustępach tego artykułu, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

W związku z powyższym, zdaniem organu, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów czynności, z którymi wydatki te są związane (w omawianym przypadku czynności podlegające opodatkowaniu, bądź niepodlegające opodatkowaniu). Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku, określona w art. 90 ust. 2 i następne ustawy VAT, ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju czynności. W sytuacji, gdy podatnik jest w stanie przyporządkować kwoty podatku naliczonego do czynności, w odniesieniu do których przysługuje mu prawo do odliczenia – powinien dokonać odliczenia na zasadach określonych przepisem art. 90 ust. 1 ustawy VAT (tj. na zasadach tzw. "bezpośredniej alokacji").

Minister Finansów uznał, że organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Organ doszedł do wniosku, że w świetle brzmienia z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, Miasto ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, przy uwzględnieniu zasad wynikających z art. 90 ustawy VAT, o ile nie zachodzą wyłączenia, o których mowa w art. 88 cytowanej ustawy.

Z tych też względów, nie podzielił wyrażonego we wniosku stanowiska, że Miastu przysługuje w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego od wszystkich zakupów związanych z "funkcjonowaniem" terenu plaż nadmorskich w sytuacji, gdy w rzeczywistości w minimalny sposób służą Miastu do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Z przedstawionych okoliczności sprawy bezsprzecznie wynika, że głównym celem poniesienia ww. wydatków było/jest/będzie wykonywanie przez Miasto jego zadań własnych, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W zakresie realizacji zadań własnych Miasto nie występuje w charakterze podatnika, w związku z tym, konsekwentnie, nie ma również prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z realizacją tych zadań. Utrzymanie terenów plaż nadmorskich – w niniejszej sprawie realizowane poprzez sprzątanie, remonty zejść, budowę zjazdów dla niepełnosprawnych, itp. – stanowi realizację celu publicznego na poziomie samorządowym, a nie realizację czynności wykonywanych na podstawie zawartych przez Gminę umów cywilnoprawnych.

Zdaniem organu, nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim z dokonywaniem świadczeń opodatkowanych, lecz oczywistość oraz bezpośredniość tego powiązania z dokonywaną przez podatnika sprzedażą opodatkowaną, może dopiero dawać uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Tym samym, zasada ta wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (oraz zwolnionych od tego podatku).

Wobec powyższego Minister Finansów uznał, że z faktur dokumentujących obciążenie Miasta kosztami dzierżawy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w takim zakresie, w jakim wydatki te "refakturowane" są w 2013 r. i będą w przyszłości na "C". Natomiast nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dzierżawy za rok 2012, gdyż w tym okresie "C" użytkował plaże nieodpłatnie, a z powierzchni [...] m2 dzierżawionych przez Miasto terenów przedmiotem wydzierżawienia na rzecz podmiotów trzecich była jedynie powierzchnia [...] m2 (tj. ok. 0,04%).

Jednocześnie organ stwierdził, że Miastu nie przysługiwało/nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących sprzątania plaż, remontów zejść na plaże, przygotowania zjazdów dla niepełnosprawnych, pomieszczeń dla ratowników oraz innych kosztów, z uwagi na znikomy związek tych kosztów z wykonywaniem czynności opodatkowanych, tj. wydzierżawianiem części plaż podmiotom trzecim. Z podanych przez Miasto informacji wynika, że dzierżawy te w poszczególnych latach nie przekroczyły 2,5% powierzchni plaż, którymi Miasto dysponuje, a ponadto z reguły dotyczyły niedługiego okres czasu w stosunku rocznym (kilku dni, kilku miesięcy).

Dokonanie pełnego odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków oznaczałoby w konsekwencji odliczanie podatku naliczonego związanego niemal w całości z czynnościami niepodlegającymi VAT i tym samym stanowiłoby nieuprawnione rozszerzenie zakresu stosowania ustawy na sferę, której ta ustawa w ogóle nie dotyczy. Czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są bowiem objęte regulacją ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem w zakresie tych wydatków, jeśli Miasto rzeczywiście nie widzi obiektywnej możliwości przyporządkowania ich w całości do jednego rodzaju działalności, albo w odpowiednich częściach do poszczególnych czynności (opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu), prawo do odliczenia nie przysługiwało/nie przysługuje/nie będzie przysługiwało.

Ponadto należy wskazać, że w sytuacji ponoszenia przez Miasto kosztów, które bezpośrednio i w całości dotyczą/będą dotyczyć organizowanych na plażach imprez (w związku z którymi Miasto dzierżawi część powierzchni plaż), przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Na interpretację Ministra Finansów Miasto złożyło do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę domagając się jej uchylenia w części oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciło naruszenie art. 86 oraz art. 90 ust. 1 i 3 ustawy VAT oraz art. 121 Ordynacji podatkowej.

Strona skarżąca podniosła, że organ bezpodstawnie przyjął, iż Gminie nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z funkcjonowaniem plaż nadmorskich. W tym zakresie Gmina działa bowiem w charakterze podatnika, a zatem przysługuje jej prawo do obniżenia podatku należnego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy VAT. Zdaniem Gminy, w sytuacji gdy wydatki są wykorzystywane do działalności opodatkowanej jak i nieopodatkowanej, a Gmina nie ma możliwości przyporządkowania zakupów do tych rodzajów działalności, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości.

Strona wskazała również, że dla możliwości odliczenia podatku naliczonego, pomiędzy działalnością opodatkowaną a nabyciem towaru lub usługi nie musi istnieć bezpośredni związek; prawo to może zostać zrealizowane także wówczas, gdy związek ten ma charakter pośredni. Zdaniem skarżącej organ bezpodstawnie przyjął także, iż Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na znikomy, minimalny związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona interpretacja narusza prawo.

Zagadnieniem stanowiącym istotę sporu w rozpoznawanej sprawie było to, czy Gminie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku VAT w sytuacji, gdy wydatki ponoszone przez Gminę na funkcjonowanie plaż nadmorskich są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych i nieopodatkowanych, a Gmina nie jest w stanie przyporządkować wydatków oddzielnie do działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz oddzielnie do działalności nieopodatkowanej. W ocenie organu, Gminie takie uprawnienie nie przysługuje, albowiem wydatki związane z funkcjonowaniem plaż wykazują jedynie pośredni związek z czynnościami opodatkowanymi a ponadto mają one znikomy charakter z uwagi na fakt, iż odpłatna dzierżawa terenu plaż osobom trzecim dotyczy tylko niewielkiej powierzchni plaż, pozostających w dyspozycji Gminy.

W ocenie Sądu, powyższe stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji nie może zostać zaaprobowane.

Jak stanowi art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z art. 15 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą. Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy VAT).

Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy łącznie zostaną zachowane następujące przesłanki, a mianowicie odliczenia danej kwoty podatku dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi są wykorzystywane przez tego podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych. Jednocześnie w przypadku, gdy w charakterze podatników będą działały organy oraz urzędy administracji publicznej, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tym podmiotom wówczas, gdy wykonują one czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań oraz kiedy wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W przepisie art. 86 ust. 1 ustawy VAT sformułowana została fundamentalna zasada podatku VAT uprawniająca podatnika podatku od towarów i usług do pomniejszenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Oznacza to, że podatnik może określić zobowiązanie podatkowe jako różnicę pomiędzy kwotą podatku należnego od dokonanej przez niego sprzedaży towarów lub usług, a sumą kwot podatku naliczonego temu podatnikowi, wynikających z dokumentów stwierdzających nabycie towarów i usług. Należy przy tym podkreślić, że możliwość skorzystania z powyższego uprawnienia istnieje o tyle, o ile w danym okresie rozliczeniowym wystąpiła kwota podatku należnego, a w konsekwencji również czynność podlegająca opodatkowaniu tym podatkiem oraz istnieje związek nabywanych towarów lub usług ze sprzedażą opodatkowaną.

Podatek od towarów i usług obciąża konsumpcję. W związku z tym jego ciężarem nie powinni być obciążeni podatnicy VAT w tym zakresie, w jakim wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. W tym przypadku nie występują oni bowiem w charakterze konsumentów zakupionych dóbr. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy VAT przyjmuje zatem zasadę, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Wyrazem tej zasady jest również regulacja zawarta w art. 90 ust. 1, 2 i 3 ustawy VAT; z przywołanych przepisów wynika, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Do powyższych regulacji odwołuje się uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10 (dostępna http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query), którego zapatrywania niniejszy Sąd w pełni aprobuje. W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że na tle obecnej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, za w pełni aktualną i trafną należy uznać tę linię orzeczniczą NSA (por. np. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r., I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010 r. I FSK 1605/08), z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1 – 3 ustawy VAT sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy zatem rozumieć jako "czynności zwolnione od podatku" oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 ustawy VAT).

W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził również, że za trafne należy uznać wynikające z tych orzeczeń stanowisko, iż w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy VAT, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%). Brak jest bowiem – przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia – podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków.

W świetle powyższego, za prawidłowe należy uznać stanowisko strony skarżącej, że o ile podatnik (w tym przypadku Gmina) nie jest w stanie wyodrębnić w sposób jednoznaczny, które z wydatków poniesionych na nabycie towarów lub usług są wykorzystywane do działalności opodatkowanej, a które do działalności nieopodatkowanej, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług w pełnej wysokości.

Wskazania wymaga jednocześnie to, że zgodnie z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270) – dalej w skrócie zwana p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio.

Z przepisu tego wyprowadza się wniosek, że dokonana w uchwale składu poszerzonego interpretacja przepisów prawa administracyjnego jest wiążąca zarówno dla zwykłych, jak i rozszerzonych składów orzekających. Jest ona jednak wiążąca w tym sensie, że składowi sądu administracyjnego rozpoznającemu sprawę nie wolno samodzielnie przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jeżeli sąd w toku rozpoznania sprawy nie podzieli stanowiska wyrażonego w uchwale składu powiększonego, może jedynie powstałe zagadnienie prawne przedstawić do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi poszerzonemu. Sąd występujący z pytaniem prawnym sam decyduje, jaki skład poszerzony uznaje za odpowiedni do rozpoznania powstałego zagadnienia prawnego. Nie ma żadnych przeszkód, aby kwestię, która uprzednio była przedmiotem uchwały składu siedmiu sędziów, ponownie rozpoznawał skład siedmioosobowy.

Wykładnia zawarta w uchwale abstrakcyjnej nie ma mocy bezpośrednio wiążącej w konkretnej sprawie, ponieważ nie pozostaje w bezpośrednim związku z postępowaniem toczącym się w konkretnej sprawie. Natomiast w sposób pośredni wiąże ona wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne obowiązane są je respektować - por. wyr. NSA z 28 lipca 2005 r., II FSK 576/05, (Lex nr 173249).

Reasumując, jeżeli skład sądzący w sprawie nie stwierdzi zasadności uruchomienia trybu przewidzianego w art. 269 p.p.s.a., co właśnie ma miejsce w rozpoznawanej sprawie, to obowiązany jest respektować stanowisko wyrażone w uchwale składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego. W literaturze przedmiotu nie budzi bowiem najmniejszych wątpliwości stanowisko, że uchwała wiąże od daty jej podjęcia, a traci moc tylko na skutek podjęcia na podstawie art. 269 nowej uchwały, odmiennie rozstrzygającej problem, którego dotyczyła wcześniejsza uchwała - por. np. Skoczylas A.: Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 234-235; Romańska M.: Skuteczność orzeczeń sądów administracyjnych, Warszawa 2010, s. 230.

Sąd nie aprobuje również stanowiska organu co do tego, że Gmina nie może dokonać odliczenia podatku naliczonego z tej przyczyny, że wydatki poniesione na nabycie wykazują jedynie pośredni i znikomy związek z działalnością opodatkowaną podatnika.

W ocenie Sądu, koniecznym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie związku pomiędzy zakupami a transakcją opodatkowaną. Jednakże nie zawsze związek ten musi być tego rodzaju, by można było przypisać bezpośrednio dany wydatek do konkretnej transakcji opodatkowanej. W przypadku bowiem tzw. kosztów ogólnych, które stanowią element cenotwórczy w działalności gospodarczej podatnika, wydatki na ten cel zachowują także bezpośredni związek z działalnością, a podatnik ma prawo do odliczenia VAT z tytułu tych zakupów w takim zakresie, w jakim działalność ogólna daje prawo do odliczenia VAT (por. wyrok NSA z dnia 29 marca 2011 r., I FSK 571/10, wyrok NSA z dnia 14 października 2010 r., I FSK 1834/09 dostępny http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query).

Podobnie do zagadnienia związku ponoszonych wydatków z działalnością opodatkowaną odnosi się Trybunał Sprawiedliwości. W wyroku z dnia 21 lutego 2013 r., C-104/12, Finanzamt Köln-Nord v. Wolfram Becker Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału bezpośredni związek między konkretną transakcją na wcześniejszym etapie obrotu a transakcją lub transakcjami dającymi prawo do odliczenia dokonanymi na późniejszym etapie obrotu jest co do zasady niezbędny do powstania po stronie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz do określenia wysokości tego odliczenia (zob. ww. wyrok w sprawie Midland Bank, pkt 24; wyrok z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National, Rec. s. I-1361, pkt 26; ww. wyrok w sprawie Investrand, pkt 23). Warunkiem powstania prawa do odliczenia podatku VAT od nabycia towarów lub usług na wcześniejszym etapie obrotu jest, by koszt nabycia owych towarów lub usług stanowił element ceny w ramach transakcji dającej prawo do odliczenia na późniejszym etapie (ww. wyroki: w sprawie Midland Bank, pkt 30; w sprawie Abbey National, pkt 28). Podatnik korzysta jednak z prawa do odliczenia również w sytuacji braku bezpośredniego związku między konkretną transakcją na wcześniejszym etapie obrotu a transakcją lub transakcjami na późniejszym etapie obrotu powodującymi powstanie prawa do odliczenia, jeżeli cena nabycia otrzymanych świadczeń wchodzi w zakres ogólnych kosztów działalności podatnika i stanowi w związku z tym element ceny dostarczanych przez niego towarów lub świadczonych usług. Tego rodzaju koszty mają bowiem bezpośredni związek z całością działalności gospodarczej podatnika (zob. podobnie, w szczególności, ww. wyrok w sprawie Midland Bank, pkt 31; wyrok z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik, Zb.Orz. s. I-4357, pkt 36). W wyroku z dnia 16 lutego 2012 r., C-118/11, Eon Aset Menidjmunt OOD v Direktor na Direkcija 'Obżałwane i uprawlenie na izpyłnenieto' - Warna pri Centralno uprawlenie na Nacionałnata agencija za prihodite, w punkcie 47 orzeczenia Trybunał wskazał, że prawo do odliczenia zostaje również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług należą do jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika.

Brzmienie przepisu art. 86 ust. 1 ustawy VAT nie wyklucza zatem, aby dla prawa odliczenia podatku naliczonego wymagane było zawsze istnienie wyłącznie bezpośredniego związku pomiędzy ponoszonymi wydatkami a wykonywaną działalnością. Z punktu widzenia fundamentalnej zasady podatku VAT istotniejsze jest bowiem nie tyle stwierdzenie, że związek pomiędzy ponoszonymi przez podatnika wydatkami a prowadzoną działalnością ma charakter bezpośredni czy pośredni lecz to, czy transakcja nabycia towaru lub usługi w sposób obiektywny pozostaje związana z opodatkowaną działalnością podatnika. Zasada nakazująca uwzględniać jedynie istotę rozpatrywanej transakcji jest bowiem najbardziej zgodna z celem wspólnego systemu podatku VAT, jakim jest zapewnienie pewności prawa i ułatwienie stosowanie podatku VAT (zob. wyroki: z dnia 9 października 2001 r. w sprawie C-108/99 Cantor Fitzgerald International, Rec. s. I-7257, pkt 33; z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-29/08 SKF, Zb.Orz. s. I-10413, pkt 47).

W ocenie Sądu, z uwagi na istotę prawa do odliczenia podatku naliczonego niedopuszczalna jest również sytuacja, w której podatnika pozbawia się tego prawa wskazując, że zakres czynności opodatkowanych w stosunku do czynności nieopodatkowanych jest znikomy. O pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego nie może decydować stwierdzenie przez organ, że procentowy udział czynności opodatkowanych w prowadzonej przez podatnika działalności ma charakter znikomy (nieznaczny, marginalny). Kryterium decydującym może być jedynie stwierdzenie przez organ, że transakcje nabycia towarów lub usług nie pozostają w obiektywnym związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Organ podatkowy nie może natomiast zakwestionować tego prawa stwierdzając, że działalność podatnika zasadniczo jest działalnością nieopodatkowaną, a czynności opodatkowane stanowią jedynie niewielki ułamek prowadzonej działalności. Takie rozumowanie przeczy fundamentalnej zasadzie podatku VAT wyrażonej w art. 86 ust. 1 ustawy VAT.

Podsumowując:

W sytuacji gdy podatnik dokonujący odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, nie jest w stanie jednoznacznie przypisać wydatków do jednej z tych kategorii czynności, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy VAT, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Nie można pozbawiać podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego uznając, że transakcja nabycia towaru lub usługi wykazuje jedynie związek o pośrednim i niewielkim charakterze z działalnością opodatkowaną. Dla istnienia prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy VAT konieczne jest jedynie, aby transakcja nabycia towaru lub usługi w sposób obiektywny pozostawała związana z opodatkowaną działalnością podatnika. Ustalenie czy prawo to przysługuje winno następować poprzez porównanie (zestawienie) transakcji nabycia z działalnością opodatkowaną i na tej płaszczyźnie należy dokonywać oceny, czy nabycie służy (jest wykorzystywane) dla potrzeb działalności podatnika czy też nie. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje przy tym niezależnie od tego, jaki ten związek ma charakter (bezpośredni czy pośredni) a zwłaszcza niezależnie od tego, w jakim stopniu (określonym procentowo czy ułamkowo) nabyte towary lub usługi są wykorzystywane dla potrzeb opodatkowanej działalności podatnika. W szczególności pozbawienie podatnika tego prawa nie może być konsekwencją ustalenia, że w ogólnej działalności podatnika jedynie jej nieznaczna cześć stanowi działalność opodatkowaną.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy uwzględni stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wyrażone w niniejszym rozstrzygnięciu.

Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów za nieprawidłowe, a tym samym, na mocy art. 146 § 1 p.p.s.a. skargę uwzględnił i uchylił interpretację indywidualną. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd określił, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana. O kosztach należnych stronie Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na koszty te składają się kwota uiszczonego wpisu w wysokości 200 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym w kwocie 240 zł ustalone na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153).