Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 412/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2018-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust 3a pkt 4a, art. 108
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2018 r. sprawy ze skargi P. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 17 sierpnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez P. C. (dalej wskazywanego również jako: strona, skarżący, podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 17 sierpnia 2017 r., wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) -/dalej w skrócie op/, którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 8 lutego 2017 r. określającą stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2012 r. w kwotach odpowiednio: 41.032 zł, 21.696 zł, 27.824 zł i 60.001 zł oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm. –dalej jako uptu), kwotę podatku do zapłaty w wysokości 88.880 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym sprawy.

Podatnik w 2012 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą A (dalej w skrócie: "A") z siedzibą w [...] przy ul. [...]. Zgodnie z rejestrem REGON, poza tą siedzibą podatnik posiadał także drugie miejsce prowadzenia działalności, tj. firmę B w [...] przy ul. [...]. Głównym przedmiotem prowadzonej działalności były usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne, sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych oraz usługi wynajmu i dzierżawy samochodów osobowych.

W wyniku przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu postępowania skarbowego (wszczętego postanowieniem z dnia 13 lipca 2015 r.) stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za wskazane wyżej kwartały 2012 r. Stronie zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z pięcioma transakcjami nabycia samochodów osobowych od następujących podmiotów:

1) C (faktury VAT nr: [...], dokumentująca nabycie pojazdu marki Audi [...] na kwotę netto 117.886,18 zł, podatek VAT 27.113,82 zł i Fv [...] z 29.06.2012 r., dotycząca zakupu pojazdu marki BMW [...] na kwotę netto 260.162,60 zł, VAT 59.837,40 zł),

2) D Sp. z o.o. (faktury VAT nr: [...] z 18.10.2012 r., dokumentująca nabycie pojazdu marki Jaguar [...] na kwotę netto 317.073,17 zł, podatek VAT 72.926,83 zł i [...] z 19.10.2012 r., dotycząca zakupu pojazdu marki BMW [...] na kwotę netto 203.252,03 zł, VAT 46.747,97 zł),

3) E (faktura VAT nr [...] z 19.11.2012 r., dokumentująca nabycie pojazdu marki Mercedes [...] na kwotę netto 280.487,81 zł, podatek VAT 64.512,20 zł).

Przyczyną zakwestionowania podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. faktur było ustalenie, że nie dokumentowały one czynności w ich rzeczywistym przebiegu. Podstawę tego wniosku stanowił materiał dowodowy pozyskany w toku postępowań i kontroli prowadzonych wobec kontrahentów podatnika oraz materiały udostępnione przez Prokuraturę Okręgową we [...] Wydział [...] ds. Przestępczości Gospodarczej, ze śledztwa o sygn. [...], dotyczącego działalności zorganizowanej grupy przestępczej ukierunkowanej na popełnianie przestępstw skarbowych, polegających na uszczuplaniu zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. W wyniku postępowania karnego skarżącemu został postawiony zarzut udziału w tej grupie.

Jak wykazało przeprowadzone postępowanie, transakcje opisane na ww. fakturach nie zostały wykonane pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. Ustalono bowiem, że spółka D oraz E, podobnie jak występujące na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw firmy: F i G, nie prowadziły samodzielnie działalności gospodarczej w tym zakresie, a jedynie wystawiały i wprowadzały do obrotu gospodarczego faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Natomiast odnośnie C stwierdzono, że pomimo prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami, rzekome transakcje dotyczące zakupu samochodów od w/wym. podmiotów, a następnie ich sprzedaży podatnikowi nie mogły być rzetelne, albowiem dostawcy nie decydowali samodzielnie o przedmiotowych samochodach. Wszystkim ww. podmiotom (poza firmą T. M.) zostały wydane prawomocne decyzje przez organy skarbowe lub podatkowe, z których wynikało, że nie prowadziły one działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami, a jedynie wystawiały i wprowadzały do obrotu gospodarczego fikcyjne faktury.

Ponadto organ zakwestionował rzetelność transakcji dotyczącej nabycia usług o charakterze doradczo-reklamowym od firmy H. Odnośnie tej transakcji podatnik złożył w toku postępowania karnego zeznania, w których przyznał, że faktura dokumentująca zakup tych usług miała charakter kosztowy i w rzeczywistości zapłacona za te usługi cena była znacznie niższa, niż wartość widniejąca na fakturze. Wyjaśnił, że kontakt z właścicielką firmy H został nawiązany przez P. B., który poinformował jego oraz jeszcze inną osobę, że gdyby mieli nadwyżkę i potrzebowali fakturę kosztową, to ma znajomą firmę, która może wystawić taką fakturę. Zeznał również, że faktura nr [...] z dnia 30.01.2012 r. wystawiona przez H na łączną wartość netto 20.000 zł i VAT 4.600 zł tytułem doradztwa podatkowego, badania rynku, pozyskanie klienta oraz usługi reklamowej, została w części wykonana, jednak za jej wystawienie zapłacił M. M. kwotę 1.500 zł.

Organ ocenił również, że skarżący realizując transakcje zakupu samochodów osobowych, nie działał w dobrej wierze. Na podstawie bowiem wyjaśnień skarżącego, które składał wielokrotnie przed różnymi organami oraz innych zgromadzonych dowodów stwierdzono, że świadomie działał on w ramach zorganizowanej grupy zajmującej się handlem samochodami z pominięciem obowiązków podatkowych.

Konsekwencją ustaleń, iż podatnik nie mógł skutecznie nabyć spornych pojazdów od C, Spółki D oraz E, było stwierdzenie, że nie mógł ich następnie sprzedać lub wynająć. Niemniej jednak, skoro podatnik wystawił faktury VAT, w których naliczony został podatek VAT od sprzedaży, znajduje w tej sytuacji zastosowanie przepis art. 108 ust. 1 uptu, zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

W rezultacie, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu, powołując się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uptu, decyzją z 8 lutego 2017r. określił skarżącemu w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2012 r. wysokość zobowiązania w kwotach odpowiednio: 41.032 zł, 21.696 zł, 27.824 zł i 60.001 zł. Równocześnie, w związku z wystawionymi w tym zakresie fakturami sprzedaży określono stronie, na podstawie art. 108 uptu, kwotę podatku do zapłaty w wysokości 81.880 zł.

We wniesionym od tej decyzji odwołaniu skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i oparcie rozstrzygnięcia na wybiórczo wybranych dowodach, co skutkowało błędnym uznaniem, że podatnik nie był posiadaczem spornych samochodów i że nie był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego, z pominięciem w szczególności dowodów co do okoliczności towarzyszących zawieranym transakcjom i bez przeprowadzenia dowodu z przesłuchania podatnika, zgodnie z zasadą bezpośredniości. Wskazał również na naruszenie art. 193 § 1 op w zw. z art. 109 ust. 3 uptu oraz art. 88 ust 3a pkt 4a i art. 108 uptu. Stawiając te zarzuty skarżący wniósł o przeprowadzenie, na podstawie art. 229 op, dodatkowego postępowania przez organ odwoławczy w celu uzupełnienia dowodów bądź przekazanie sprawy organowi I instancji w celu przeprowadzenia dowodu z dokumentów dołączonych do odwołania, na okoliczność ich treści oraz o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

Wskazaną na wstępie decyzją z dnia 17 sierpnia 2017 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji, podzielając jego ustalenia faktyczne i argumentację prawną.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ II instancji odwołał się do zebranego w sprawie materiału dowodowego, który w jego przekonaniu w pełni potwierdzał, iż dostawy samochodów osobowych na rzecz skarżącego, udokumentowane spornymi fakturami, nie zostały w rzeczywistości zrealizowane przez dostawców ujawnionych na tych fakturach, w związku z czym faktury te nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany.

Przedstawiając ustalenia poczynione w zakresie transakcji z C organ wskazał, że zgodnie z treścią faktur przedmiotem nabycia miały być dwa pojazdy: Audi [...] nr [...] (faktura nr Fv [...] z 16.03.2012 r.) i BMW [...] nr VIN (f-ra nr [...] z 29.06.2012 r.). Jeśli chodzi o ten pierwszy samochód, na podstawie dokumentów pochodzących od organów rejestracyjnych oraz z bazy CEPiK ustalono, że został on nabyty 21.11.2011 r. w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowej przez E. Z. na terytorium [...], na podstawie rachunku nr [...] wystawionego przez I za cenę 23.949,58 euro (czyli 106.055,93 zł wg kursu NBP z 18.11.2011 r.), po czym został zarejestrowany w Starostwie Powiatowym [...], jako pojazd specjalistyczny pomoc drogowa w awarii. Następnie, w krótkim okresie czasu (czterech miesięcy) pojazd był pięciokrotnie przedmiotem sprzedaży na rzecz kolejnych właścicieli, przechodząc w tym czasie także zmianę co do jego przeznaczenia (z samochodu specjalnego - pomoc drogowa na samochód osobowy). Zgromadzona dokumentacja pozwoliła na odtworzenie łańcucha dostaw, który przedstawiał się następująco: I ->G -> F -> C ->A ->J Sp.z o.o. -> A. C.

Podobny przebieg zdarzeń dotyczył samochodu marki BMW [...], który został nabyty w dniu 21 marca 2012 r. na terenie [...] przez firmę E. Z. za kwotę 55.825 EUR (230.456,77 zł) od K GmbH , po czym w okresie trzech miesięcy był czterokrotnie przedmiotem obrotu (w trakcie którego także zostało zmienione jego przeznaczenie z samochodu specjalnego - pomoc drogowa na samochód osobowy), według schematu: K GmbH -> G ->E ->C -> A -> P. B.

Zebrane w sprawie dowody wykazały jednak, że podmioty występujące na poprzednich etapach dostaw, tj. firmy G, F i E, nie mogły dokonać nabycia przedmiotowych pojazdów, gdyż nie prowadziły one faktycznej działalności gospodarczej. Jak wskazał organ, w stosunku do wszystkich trzech firm zostały wydane przez organy podatkowe decyzje, w których, na podstawie art. 108 uptu określono im kwoty podatku do zapłaty.

I tak, z decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we [...] wobec E. Z. wynikało, że nie mógł odbierać samochodów z terenu [...] i przywozić ich do Polski, gdyż nie posiadał prawa jazdy i nie zatrudniał żadnych pracowników, jego firma nie posiadała zaplecza technicznego umożliwiającego sprowadzanie samochodów z zagranicy, a następnie ich przechowywania w celu dalszej odsprzedaży i przede wszystkim nie posiadał środków finansowych (mieszkał w lokalu komunalnym, wyposażenie tego lokalu nie przedstawiało wartości wymiernej, nie posiadał również majątku ruchomego, ani prawa do takiego majątku). Wskazano także, iż pomimo posiadania przez E. Z. rachunków bankowych, operacji na nich dokonywał W. M. na podstawie udzielonego mu pełnomocnictwa, gdyż E. Z. był uzależniony od alkoholu. Przy czym W. M. nie był zatrudniony w latach 2011-2012 w firmie E. Z. Ustalono także, że E. Z. nie składał żadnych deklaracji ani informacji podsumowujących VAT-UE. Poza tym, E. Z., zeznając w dniu 29.05.2014 r. przed Prokuratorem Prokuratury Okręgowej w [...], stwierdził, że firmę założył na swoje nazwisko na prośbę W. M., z którym był w Urzędzie Miasta oraz w banku, gdzie podpisał dokumenty dotyczące założenia firmy oraz otworzył konto firmowe. Wyjaśnił także, że firma miała się zajmować sprowadzaniem samochodów z [...], a on z tego tytuł miał otrzymywać ok. 2.000 - 3.000 zł/mc. W trakcie przesłuchania E. Z. wprost zeznał, że nie wie ile samochodów zostało sprowadzonych na jego nazwisko i nie zna żadnych szczegółów dotyczących obrotu samochodami.

Również w stosunku do A. M. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we [...] wydał decyzję, w której stwierdził, że wszystkie faktury wystawione przez jego firmę w okresie od stycznia 2011 r. do października 2012r. nie odzwierciedlają stanu faktycznego, gdyż wystawca nie dokonał sprzedaży towarów wyszczególnionych na tych fakturach. W decyzji ustalono, że A. M. w rzeczywistości nie prowadził działalności w zakresie nabycia i dostawy samochodów, a był jedynie kolejnym ogniwem, "buforem" w łańcuchu firm pozorujących obrót samochodami i biorących udział w procederze wewnątrzwspólnotowego nabywania samochodów bez uiszczania należnego podatku VAT i podatku akcyzowego. W decyzji przedstawiony został proceder nabywania z zagranicy pojazdów, dokonywania zmiany ich przeznaczenia z samochodów osobowych na ciężarowe lub specjalne, przywożenia do Polski, gdzie były rejestrowane z pominięciem akcyzy i podatku VAT oraz, w niektórych przypadkach, dokonywanie powrotnych zmian na samochody osobowe, które to zmiany nie wymagały zmian konstrukcyjnych, i ich sprzedaży w Polsce. Z decyzji wynika, że A. M., który był czynnym podatnikiem podatku VAT, w rzeczywistości nie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu, lecz je pozorował. Nie posiadał on środków finansowych do prowadzenia działalności na tak wielką skalę, nie mógł samodzielnie dysponować samochodami i decydować, m.in. gdzie zostaną ubezpieczone lub komu zostaną sprzedane. Natomiast jego zadaniem było zalegalizowanie samochodów na terytorium Polski, poprzez ich rejestrację w wydziale komunikacji. Jak ustalono, za organizację opisanego procederu i wykorzystanie w nim firmy F, odpowiedzialna była firma L s.c. A. B., M. B. z siedzibą w [...].

Podobne ustalenia wynikały z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] wydanej A. J., właścicielowi firmy E. W toku postępowania organ pozyskał protokoły przesłuchania A. J. złożone w toku prowadzonego śledztwa. Podczas przesłuchania A. J. przyznał, że firmę E założył razem z kolegą P. B., który załatwiał sprawy związane z firmą i wyszukiwał za granicą auta kupowane następnie przez E. P. B. mówił mu jakie formalności ma załatwiać, przynosił dokumenty zakupionego pojazdu, a on je rejestrował. Za każde zarejestrowane auto dostawał 1.000 zł. Wyjaśnił również, że czasami P. B. przywoził mu gotową fakturę i kazał ją podpisać. Jak wynika z zeznań, A. J. nie interesował się jej finansami, a o cenie zakupu i sprzedaży samochodu dowiadywał się w momencie, gdy dostawał stosowne dokumenty do podpisu lub gdy miał wystawić fakturę. Finanse firmy były prowadzone przez P. B., który nie zawsze potrzebował podpisu właściciela firmy do dokonania zakupu, co więcej dysponował jego pieczątką. A. J. przyznał również, że część pieniędzy na prowadzenie działalności dokładał M. B. Natomiast na pytanie: "na czym Pana firma zarabiała", odpowiedział, cyt. "Ja zarabiałem na tym co P. sprzedał, później P. nie było to zawiesiłem". Wyjaśnił także, że nie kojarzy E. Z., wskazując przy tym, że P. B. miał znajomego D. z [...], który "miał pod sobą" D i Z.

Dowody powyższe w pełni zatem potwierdziły, że opisane wyżej firmy jedynie pozorowały prowadzenie działalności w zakresie nabyć i sprzedaży samochodów, zaś ich faktyczna rola sprowadzała się do wystawiania faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Z kolei ustalenia poczynione wobec bezpośredniego dostawcy strony, tj. firmy C wykazały, że chociaż firma ta prowadziła faktyczną działalność w zakresie obrotu pojazdami mechanicznymi, to jednak transakcje, których przedmiotem były samochody Audi [...] i BMW [...] nie zostały w rzeczywistości zrealizowane. Do akt sprawy włączone zostały protokoły przesłuchań w charakterze podejrzanego T. M. przeprowadzonych przed Prokuratorem Prokuratury Okręgowej we [...]. W toku tych przesłuchań T. M. odnosił się do transakcji zawieranych z firmami F oraz E. Odnośnie pierwszej z tych firm przyznał, że mimo kilkukrotnie zawieranych transakcji nigdy nie kontaktował się bezpośrednio z jej właścicielem – A. M. (jedynie raz go widział), lecz zawsze transakcje te przebiegały za pośrednictwem D. J. z [...] i "T.", którego nazwiska nie pamiętał. Jak wynika z zeznań, T. M. posiadał wiedzę, że osoby te reprezentowały również inne podmioty gospodarcze, tj. G i Spółkę D. Potwierdzają również, iż ostateczni nabywcy samochodów dokumentacyjnie "przepuszczanych" przez firmę T. M., byli mu wskazywani właśnie przez D. J. i "T.". Opisując zaś okoliczności dotyczące nabycia samochodu BMW [...] podejrzany wyjaśnił, że został on nabyty na zlecenie M. B. i P. B., którzy uczestniczyli w transakcji już na terytorium [...], chociaż oficjalnie zakupu dokonywała firma E. Z. Wyjaśnił również, że zlecenie dotyczące wykonania przeróbek samochodu mających na celu zmianę rodzaju jego przeznaczenia ze specjalnego - pomoc drogowa na bankowóz typu "[...]" dokonał P. B.

W świetle zatem zeznań złożonych przez T. M. uzasadniony jest wniosek, że firma T. M. nie nabyła prawa do władania tymi samochodami, gdyż nie decydowała samodzielnie o zakupie omawianych samochodów ani o ich sprzedaży. Okoliczności, jakie opisał przesłuchiwany, nie pozostawiają wątpliwości, że samochód BMW [...], który został sprowadzony przez M. B. i P. B., "przeszedł" dokumentacyjnie przez kilka podmiotów, by ostatecznie znów trafić - na podstawie umowy najmu - do P. B. Za wnioskiem takim przemawia także fakt, że na samochód marki Audi [...] wykupiona została polisa ubezpieczeniowa, na okres od 23.11.2011 r. do 22.11.2012 r., a zawarta była przez P. B., pomimo, iż w tym okresie rzekomymi właścicielami przedmiotowego pojazdu byli kolejno: A. M. (w okresie 23.11.2011 r.-09.02.2012 r.), T. M. (w okresie 09.02.2012 r.-16.03.2012 r.) i P. C. (16.03.2012 r.-19.12.2012 r.). Co więcej, kolejna polisa na ten samochód zawarta w dniu 20.11.2012 r. (do 19.11.2013 r.) również została wystawiona na P. B. P. C., który był rzekomo właścicielem pojazdu od 16.03.2012 r. zawarł polisę ubezpieczeniową dopiero w dniu 20.12.2012 r. (co jest niezrozumiałe, skoro w dniu 19.12.2012 r. wystawił fakturę VAT dokumentującą sprzedaż tego samochodu na rzecz J Sp. z o.o.), przy czym obejmowała ona jedynie okres do 18.01.2013 r., podczas gdy polisa zawarta przez P. B. była wykupiona do 19.11.2013 r., a więc okresy te pokrywały się.

W rezultacie - skoro T. M., nie nabywając skutecznie w/wym. pojazdów, nie mógł nimi rozporządzać jak właściciel, w tym ich sprzedać – to skarżący nie mógł prawnie skutecznie zakupić tych samochodów od T. M., a wystawione przez firmę T. M. faktury dokumentujące te czynności nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej.

Na okoliczności dotyczące przedmiotowych transakcji przesłuchany został w ramach postępowania karnego także podatnik. Zeznał on, że wszystko zaczęło się w momencie, gdy on i T. M. poznali R. Ł. Początkowo współpraca z nim przebiegała bez zarzutu, jednak któregoś razu T. M. przelał pieniądze za samochód, którego ostatecznie nie otrzymał od R. Ł. Pieniądze na zakup tego samochodu pochodziły zarówno od skarżącego jak i T. M. Następnie "pojawił się" P. B., który z kolei poznał ich z M. B. i obiecali pomoc w odzyskaniu pieniędzy od R. Ł. M. B. zaproponował wspólne otwarcie salonu z [...] samochodami. Około kwietnia-maja 2012 r. skarżący i T. M. wynajęli w tym celu plac na ul. [...] we [...] (przy al. [...] we [...] została w dniu 24.10.2012 r. zarejestrowana firma M Sp. z o.o. sp. komandytowa, należąca do T. M. i P. C.), a M. B. przekazał pieniądze na rozruch działalności. Umowy "pożyczki" były dwie, jedna podpisana pomiędzy p. R. a firmą podatnika, druga natomiast pomiędzy p. B. a firmą skarżącego. Dwa samochody zakupiono jednak na firmę C. Były to Audi A8 oraz BMW [...]. Po krótkim czasie p. B. zażądał zysku ze sprzedaży lub zwrotu pieniędzy. Jak zeznał skarżący, cyt. "ja bałem się tych ludzi". Wówczas wspólnicy podjęli decyzję, iż wezmą kredyty, każdy z nich na jeden samochód i spłacą B. Tak też zrobili, a umowy zostały zniszczone, jednak w związku z tym, że B. nic nie zarobił pożyczając im pieniądze, stwierdził, że w ramach rekompensaty będzie jeździł [...] BMW [...], a oni będą spłacać za niego raty. Natomiast na pytanie, czy zna osoby z firmy D albo A. M. lub E. Z. odpowiedział, cyt. "Ja nie znam tych ludzi i T. też ich chyba nie zna, a przynajmniej mam taką nadzieję". Odnosząc się do transakcji z tymi podmiotami wyjaśnił, że doszło do nich, gdyż ich kolega R. S. poznał ich z D. z [...], który zajmował się handlem samochodami i cyt. "ten D. przyjechał do naszego [...] przy ul. [...] w [...] (pod wskazanym adresem działalność prowadziła firma T. M.). To było w 2012 r. On przyjeżdżał kolejnymi samochodami, prezentował je. Jak nam się auto spodobało to kupowaliśmy je, a jak nie to nie (...) Kojarzę, że on sprzedawał auta głównie na tę firmę Z. M. to ja nie pamiętam. Firma D Sp. z o.o. też chyba była tego D.". Odnośnie firmy E i jej właściciela, skarżący zeznał, cyt. "z tego co widziałem to wydaje mi się, że firma była na niego tylko zarejestrowana, a zarządzał nią faktycznie P. (przyp. B.)".

Oceniając treść tych zeznań organ stwierdził, że podatnik wiedział, iż podmioty, które rzekomo sprzedawały samochody jego bliskiemu współpracownikowi (T. M.), od którego on następnie nabywał te same pojazdy, nie są rzeczywistymi ich właścicielami, a ich rola sprowadzała się jedynie do użyczania danych niezbędnych do wystawiania faktur, w celu pozorowania legalności transakcji. Musiał zatem zdawać sobie sprawę, że nabycie tych pojazdów od T. M. było niezgodne z rzeczywistością, gdyż ten ostatni nie nabył prawa do rozporządzania samochodami jak właściciel w rozumieniu ustawy o VAT. Ponadto, w odniesieniu do samochodu marki BMW [...] nie zaistniało faktyczne władztwo ekonomiczne po stronie podatnika, gdyż to M. B. oraz P. B. podjęli decyzję o zakupie samochodu, o jego marce i innych szczegółach, a następnie zdecydowali przez jakie podmioty zostanie on "przepuszczony". Pomimo tego, że jeszcze przed zakupem zaproponowano T. M. sprowadzenie tego samochodu na jego firmę, to zanim do niego trafił przeszedł przez 2 inne podmioty, a w tym czasie to P. B. zlecił dokonanie zmiany przeznaczenia samochodu. Ponadto kontrolował, wraz z M. B. jego zakup już na terenie [...]. Ani T. M., ani skarżący mogli swobodnie rozporządzać samochodem marki BMW [...], co znajduje potwierdzenie również w krótkim okresie pomiędzy rzekomym nabyciem przez stronę przedmiotowego pojazdu (29.06.2012 r.) a podpisaniem umowy najmu z P. B. (02.07.2012 r.) oraz fakcie, że ostatecznie samochód i tak był użytkowany przez P. B., który sprowadził ten samochód. Ponadto, z tytułu rzekomego najmu samochodu nie została wystawiona przez stronę żadna faktura.

Podobnie podatnik nie miał faktycznego władztwa nad samochodem marki Audi [...], które na podstawie trójstronnej umowy z dnia 21.12.2012 r. zostało sprzedane do firmy leasingowej (i to po cenie niższej od ceny nabycia) i wyleasingowane A. C. Zdaniem organu, świadczą o tym przede wszystkim umowy ubezpieczeniowe zawierane na przedmiotowy samochód. Pomimo tego, że rzekomym właścicielem był podatnik, polisę wykupił na ten samochód pan P. B. Nie można zatem przyjąć, aby podatnik miał władztwo faktyczne nad samochodem Audi [...]. Ponadto T. M., w dniu 14.07.2015 r. przed Prokuratorem wyjaśnił, cyt.: "B. zabrał nam samochód pomoc drogowa, miał płacić raty, ale nic nie płacił (...) i podobnie mieliśmy z innymi autami, które były dla nich brane. To było tak, że to oni wymyślali, że mamy te samochody kupić, a potem my z nimi zostawaliśmy i mieliśmy im płacić odsetki". Ponadto zeznał, że klienci leasingowi byli głównie ze strony N i O. Zgodnie z pismem J sp. z o.o. z dnia 18.05.2016 r., w przypadku samochodu marki Audi [...], przyszły leasingobiorca – P sam wskazał we wniosku o zawarcie umowy leasingu przedmiotowy samochód oraz jego zbywcę, tj. firmę A. Całokształt tych okoliczności potwierdza jednoznacznie, że ani T. M. ani skarżący nie decydowali samodzielnie o rodzaju i marce nabywanych samochodów, lecz były one wskazywane przez innych członków grupy, którzy wskazywali również ostatecznych nabywców (leasingobiorców). Powyższe wyklucza zarazem brak świadomości skarżącego co do uczestnictwa w nadużyciu podatkowym.

Z tych względów zasadnie pozbawiono podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez C. W konsekwencji, na akceptację zasługują też ustalenia, że wystawiona przez firmą podatnika w dniu 19.12.2012 r. faktura VAT nr [...] dokumentująca sprzedaż samochodu Audi [...] na rzecz firmy J Sp. z o.o. nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, a co za tym idzie - słusznie organ I instancji określił podatnikowi za grudzień 2012 r. kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 uptu, w związku z wystawieniem tej faktury.

Organ odwoławczy za prawidłowe uznał również ustalenia kwestionujące rzetelność transakcji nabycia samochodów marki Jaguar [...] (nr [...]) i marki BMW [...](nr [...]) udokumentowanych dwiema fakturami wystawionymi przez D Sp. z o.o.

Jak ustalono, dokumentacyjnie samochód Jaguar [...] został nabyty przez Spółkę D w dniu 12.09.2012 r. na terytorium [...] w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowej, na podstawie rachunku wystawionego przez R, za cenę netto 75.500 euro (tj.310.191,75 zł wg kursu NBP z 11.09.2012 r). Następnie spółka D w dniu 18.10.2012 r. sprzedała pojazd skarżącemu (za fakturą nr [...]), który w tym samym dniu złożył zamówienie na "zabudowę" tego pojazdu na bankowóz typu "[...]". Skarżący 27.12.2012 r. wystawił fakturę VAT nr [...] dokumentującą sprzedaż samochodu na rzecz Spółki O za cenę netto 246.000 zł, która 31.01.2014r. sprzedała pojazd na rzecz C.

Z kolei samochód BMW [...] został nabyty przez spółkę D z terytorium [...] w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowej w dniu 26.09.2012 r. na podstawie rachunku wystawionego przez S, za cenę netto 36.000 euro (tj. 149.310 zł wg kursu NBP z 25.09.2012 r.). W dniu 19.10.2012 r. Spółka D wystawiła fakturę VAT nr [...] dokumentującą sprzedaż przedmiotowego samochodu za cenę netto 203.252,03 zł (VAT 46 747,97 zł) na rzecz B, który w dniu 25.12.2012 r. zawarł umowę najmu tego samochodu (oznaczonego na umowie jako BMW [...]) z P. S. za czynsz w kwocie 1000 zł/mc. Nie wystawiono na rzecz najemcy faktur VAT, które potwierdzałyby wynajem tego samochodu.

Opisany wyżej dokumentacyjny łańcuch dostaw nie miał jednak pokrycia w rzeczywistości, albowiem, jak wykazało postępowanie, pierwotny nabywca - spółka D nie prowadziła rzeczywistej działalności i faktycznie nigdy nie nabyła przedmiotowych aut. Wobec tego podmiotu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we [...] wydał decyzję, w której określił, w trybie art. 108 uptu, kwoty podatku do zapłaty. Z decyzji tej wynikało, że R. B., jako prezes zarządu Spółki D brał udział w zorganizowanej grupie podmiotów, która zajmowała się sprowadzaniem z [...] samochodów osobowych z pominięciem uiszczenia podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług. Spółka D nie zatrudniała pracowników, adresem prowadzenia działalności gospodarczej było wirtualne biuro, przy czym nie ustalono rzeczywistego miejsca prowadzenia działalności, pomimo tego, że miała być prowadzona na szeroką skalę (ustalono, że sprowadzono ponad 100 samochodów), nie ustalono miejsca przechowywania samochodów po przywozie z terenu [...]. Ani Spółka, ani R. B. nie posiadali żadnego majątku (nieruchomości, samochodów). Spółka nie składała deklaracji dla podatku od towarów i usług. R. B. twierdził, że wszystkim zajmował się samodzielnie, chociaż nie znał języka [...]. Odmówił wskazania ewentualnego źródła finansowania zakupu samochodów oraz nie wiedział kto i gdzie dokonywał płatności opłaty recyklingowej na rzecz NFOŚiGW, ani co to za opłata i że należy ją uiszczać. Ponadto stwierdzono, że na rachunku bankowym należącym do spółki brak jest wpływu środków od P. C. za zakup samochodów. W powyższej decyzji stwierdzono, że rola Spółki D i prezesa zarządu R. B. sprowadzała się jedynie do udostępniania nazwy spółki na dokumentach związanych z obrotem samochodami.

Odwołując się do opisanych wyżej zeznań, złożonych przez skarżącego w postępowaniu karnym, organ stwierdził, że miał on świadomość, że podmiot widniejący na fakturze jako sprzedawca, nie był rzeczywistą stroną transakcji. Jak zeznał skarżący, w imieniu spółki występował "D. z [...]", który "sprzedawał auta głównie na firmę Z.". Już więc tylko ta okoliczność każe poddać w wątpliwość rzetelność kontrahenta, gdyż w normalnym obrocie nie są spotykane sytuacje, by firma sprzedająca towar była reprezentowana przez osobę, która formalnie w żaden sposób nie jest z nią związana, nie posiada odpowiednich pełnomocnictw do jej reprezentacji, a jednocześnie występuje w imieniu innych podmiotów z tej samej branży, stanowiących de facto konkurencję. Poza tym, skarżący przyznał podczas przesłuchania, że cyt.: "(...) bo na przykład tego Jaguara to nigdy nie widziałem. Po prostu te auta oni, czyli [...], sami sobie znaleźli, przywieźli, kupili, tylko chcieli zarejestrować go na moją firmę". Odnośnie zaś zakupu BMW [...], skarżący zeznał, że p. S. prosił go, czy mógłby sobie kupić jakieś auto i zarejestrować je na jego firmę, na co skarżący wyraził zgodę. Wypełnioną fakturę na ten samochód dostał od P. S., który sam sfinansował zakup samochodu oraz przekazywał pieniądze na jego polisę ubezpieczeniową. Okoliczności te potwierdzały także zeznania G. S., któremu postawione zostały zarzuty udziału i kierowania zorganizowaną grupą przestępczą, w skład której wchodzili m.in. P. S., T. M. i P. C. Przesłuchiwany zeznał, że według jego wiedzy "[...]" (przyp. tak określano T. M. i P. C., którzy prowadzili firmy w [...]) nie zapłacili m.in. za Jaguara [...] oraz BMW [...], a pieniądze na te samochody wyłożyły inne osoby, w tym również on sam. Odnosząc się zaś do nabycia BMW [...] zeznał, że w przypadku tego samochodu był razem z P. S. w [...] i po rozmowie i wysłaniu dokumentów przez T. do sprzedawcy samochód został odebrany.

W świetle tych okoliczności uzasadnione było więc przyjęcie, że skarżący nigdy nie nabył prawa do rozporządzania samochodami marki Jaguar [...] oraz BMW [...] jak właściciel - ani prawnie, ani faktycznie i świadomie uczestniczył w nierzetelnych transakcjach. Co więcej, podatnik godził się, aby inne podmioty zorganizowanej grupy przestępczej posługiwały się jego firmą do dokumentacyjnego "przepuszczania" samochodów, co do których nie podejmował samodzielnych decyzji kupieckich. Organ I instancji dysponował zatem dostatecznymi przesłankami do pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia z faktur wystawionych przez D Sp. z o.o. i w konsekwencji prawidłowo uznał, że wystawiona przez skarżącego faktura dokumentująca sprzedaż samochodu marki Jaguar [...], jako nierzetelna, nakłada na podatnika obowiązek zapłaty podatku w niej wykazanego, na podstawie art. 108 uptu.

Analogicznie została oceniona przez organ odwoławczy kwestia nabycia samochodu marki Mercedes [...], na podstawie faktury wystawionej przez E. W przypadku tej transakcji dokumentacyjny łańcuch dostaw przedstawiał się następująco: T GmbH & Co.KG --- Spółka D ---E --- B --- C --- P. B. W stosunku do podmiotów występujących na poprzednich etapach dostaw (D SP. z o.o. i E) zostały wydane przez właściwe organy decyzje, mocą których uznano, że wprowadzały one do obrotu prawnego faktury VAT nieodzwierciedlające faktycznych transakcji. Skarżący nie mógł więc skutecznie nabyć samochodu marki Mercedes [...] od firmy E, jeśli ta nie była właścicielem przedmiotowego samochodu. Ponadto, właściciel E A. J., składając zeznania przed pracownikami Urzędu Skarbowego w [...], wprost wskazał źródło finansowania zakupu tego pojazdu, wyjaśniając, że pieniądze na ten cel otrzymał w formie gotówki od M. B. Natomiast w toku przesłuchania przez Prokuratora w dniu 08.07.2015 r. zeznał, iż nie miał wpływu na to, jakie samochody zostaną zakupione i zarejestrowane na jego firmę, a P. B. nie potrzebował jego podpisu do zakupu samochodu. Wskazał, cyt. "Nie dokonywałem wyboru. Auta wybierał P. (przyp. B.) - na przykład on wybrał tego [...] (przyp. Mercedes [...]), a jak P. nie miał na to gotówki, to jechał do M. (przyp. B.) i mówił mu, jaka jest oferta". Również zeznania złożone przez podatnika jednoznacznie wskazują, że miał świadomość fikcyjnego charakteru działania firmy E. W dniu 18.06.2015r. zeznał odnośnie pana J., cyt. "z tego co widziałem to wydaje mi się, że firma była na niego tylko zarejestrowana, a zarządzał nią faktycznie P. (przyp. B.)".

W świetle tak zebranego materiału dowodowego Dyrektor Izby za wykazany uznał fakt, że podatnik nie nabył prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Postępowanie dowodowe wykazało bowiem, że firmy sprzedające samochody na rzecz podatnika nie sprawowały ekonomicznego władztwa nad samochodami i tym samym nie mogły takiego prawa przenieść na kupującego. Z zeznań złożonych przez osoby reprezentujące owe podmioty wynika, że całym procederem kierowały konkretne osoby, które decydowały m.in. o marce i modelu sprowadzanego samochodu, terminie i miejscu jego zakupu, o tym przez jakie podmioty samochody mają zostać "przepuszczone", jak też bezpośrednio lub pośrednio finansowali ich zakup. Ponadto, niejednokrotnie od początku wiadomym było dla kogo dany samochód jest sprowadzany, a mimo to transakcje charakteryzowały się, nieuzasadnionym z ekonomicznego punktu widzenia, wydłużaniem łańcucha pośredników. Okoliczności sprawy nie wykazują również znamion dobrej wiary po stronie podatnika, co potwierdzają składane przez niego wyjaśnienia przed Prokuratorem oraz organem podatkowym. Wynika z nich, że podatnik posiadał szeroką wiedzę i świadomość w zakresie m.in.: zasad organizacji grupy przestępczej, znajomości jej członków i ich znaczenia w stworzonej hierarchii, sposobu działania poszczególnych podmiotów biorących udział w transakcjach, rodzajach sprowadzanych pojazdów. Podatnik w większości przypadków znał szczegóły dotyczące sprowadzania samochodów z zagranicy, tj. kto je stamtąd odbierał, kto finansował zakup, kto zlecał zakup i na jaką firmę faktycznie były sprowadzane. Wiedział też, że podmioty znajdujące się na fakturach to tzw. "słupy", które w rzeczywistości były zarządzane przez zupełnie inne osoby, niż te widniejące na fakturach i w oficjalnych rejestrach jako właściciele. Pomimo tego dokonywał on transakcji z opisanymi wyżej podmiotami, godząc się na pozorne nabycie, a następnie na pozorną sprzedaż samochodów lub ich wynajem i tworząc sztuczny łańcuch dostaw. Poza tym, chociaż transakcje opiewały na bardzo wysokie kwoty, nie sporządzano pisemnych umów kupna-sprzedaży, protokołów potwierdzających stan techniczny samochodów, czy stan licznika, a płatności dokonywano gotówką. Odbiegający od standardów obrót samochodami nie był jednostkowym przypadkiem, lecz powtarzał się praktycznie przy każdej transakcji. Ustalenia organu I instancji potwierdza też okoliczność, że skarżącemu zostały przedstawione zarzuty brania udziału w zorganizowanej grupie przestępczej, której celem było popełnianie przestępstw polegających na dokonywaniu w ramach ustalonego podziału zadań, w ramach różnych podmiotów gospodarczych uszczupleń podatkowych - należności Skarbu Państwa z tytułu podatku VAT, poświadczaniu nieprawdy w dokumentach, podejmowaniu czynności, które miały na celu udaremnienie lub znaczne utrudnienie stwierdzenia przestępczego pochodzenia samochodów pochodzących z popełniania czynu zabronionego wprowadzania do obrotu pojazdów bez uiszczania należnych opłat publiczno- prawnych.

W konsekwencji organ odwoławczy, w ślad za organem I instancji, ocenił, że uzasadnione było zastosowanie w stanie faktycznym sprawy przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu w odniesieniu do faktur dokumentujących nabycie opisanych wyżej pojazdów. Spełnione zostały także przesłanki zastosowania art. 108 uptu, w związku z wystawieniem faktur VAT tytułem sprzedaży samochodów marki Audi [...] oraz Jaguar [...]. Dyrektor Izby zaakceptował także ustalenia dotyczące nieuprawnionego odliczenia podatku z faktury nr [...] z dnia 30.01.2012 r. wystawionej przez firmę H na łączną wartość netto 20.000 zł i VAT 4.600 zł tytułem doradztwa podatkowego, badania rynku - pozyskanie klienta oraz usługi reklamowej, podzielając stanowisko, że faktura ta nie dokumentowała rzeczywistych czynności, co potwierdził także sam podatnik, w złożonych przed Prokuratorem zeznaniach. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby nie dopatrzył się naruszenia prawa materialnego ani reguł postępowania, stwierdzając, że stan faktyczny sprawy został ustalony na podstawie kompletnego i prawidłowo ocenionego materiału dowodowego. Podzielił ocenę organu I instancji, że nie było potrzeby uzupełnienia postępowania dowodowego o dowód z bezpośredniego przesłuchania podatnika.

W skardze na powyższą decyzję reprezentujący skarżącego pełnomocnik, domagając się uchylenia decyzji obu instancji oraz zasądzenia na rzecz strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, podniósł zarzuty naruszenia zarówno przepisów prawa procesowego jak i prawa materialnego, a to:

1) art. 187 op, przez błędne uznanie, że podatnik nie był uprawniony do odliczenia i że dokumenty księgowe stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy kontrahenci podatnika byli podmiotami rzeczywiście istniejącymi, o czym świadczą wpisy w ewidencjach działalności gospodarczej i sporządzone dokumenty księgowe, a w szczególności dokumenty urzędowe potwierdzające przeniesienie własności wymienionych w decyzji samochodów, tj. wydanie dowodów rejestracyjnych, zaświadczeń o przeprowadzonych badaniach technicznych czy kart pojazdu;

2) art. 122 op, przez błędnie uznanie, że podatnik nie był posiadaczem spornych samochodów, podczas gdy dokumenty urzędowe w postaci karty pojazdu czy dowodu rejestracyjnego potwierdzają fakt bycia właścicielem;

3) naruszenie art. 193 § 1 op w zw. z art. 109 ust. 3 uptu, poprzez uznanie, że podatnik prowadził nierzetelnie księgi podatkowe, jak również nierzetelnie prowadził ewidencję dostaw i nabyć, podczas gdy prowadzona dokumentacja odzwierciedlała rzeczywiste operacje gospodarcze;

4) art. 122 w zw. z art. 187 op, poprzez uchylenie się od dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie rozstrzygnięcia jedynie na wybiórczo wybranej części materiału dowodowego, z pominięciem w szczególności dowodów wskazujących na okoliczności towarzyszące zawieranym przez stronę transakcjom bez przeprowadzenia dowodu z przesłuchania podatnika zgodnie z zasadą bezpośredniości, a oparcie się na zeznaniach niewiarygodnych świadków, co do których trwają liczne czynności procesowe;

5) naruszenie art. 191 op, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny oczywiście dowolnej w sytuacji dokonania ustaleń faktycznych wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu, w którym brak jest dowodów świadczących o tym, że skarżący brał udział w procederze mającym na celu uzyskanie korzyści podatkowych w postaci zawyżonych kwot zwrotu podatku od towarów i usług;

6) naruszenie art. 121 § 1 op, poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez tendencyjną i nakierowaną na wydanie niekorzystnego dla skarżącego rozstrzygnięcia, ocenę materiału dowodowego, który w zdecydowanej większości odnosi się jedynie do wewnętrznych aspektów funkcjonowania kontrahentów strony, bez związku z istotą umowy sprzedaży;

7) art. 88 ust. 3a pkt. 4a uptu, poprzez uznanie, że podatnik nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku z uwagi na fakt, że dokumenty księgowe stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy kontrahenci podatnika byli podmiotami rzeczywiście istniejącymi, o czym świadczą wpisy w ewidencjach działalności gospodarczej i sporządzone dokumenty księgowe, a w szczególności dokumenty urzędowe potwierdzające przeniesienie własności wymienionych w decyzji samochodów, tj. wydanie dowodów rejestracyjnych;

8) art. 86 ust. 1 uptu, poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku, podczas gdy strona prowadziła działalność gospodarczą, w ramach której zakupiła pojazdy zakwestionowane w zaskarżonej decyzji, a transakcje zostały udokumentowane fakturą VAT oraz dowodami KP, przedmiot sprzedaży został wydany oraz uiszczona została cena, a w toku późniejszej działalności strony sprzedany osobie trzeciej, zatem brak jest jakiejkolwiek podstawy by uznać, że sprzedaż była fikcyjna, bowiem potwierdzają to dokumenty urzędowe potwierdzające przeniesienie własności wymienionych w decyzji samochodów- dowody rejestracyjne, a co więcej, nabycie pojazdów dokumentuje fakt dalszej sprzedaży na rzecz osób trzecich.

9) art. 108 uptu, poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że podatnik, który wystawił zakwestionowane faktury VAT, w których wykazano kwotę podatku, jest obowiązany do jego zapłaty, podczas gdy w zaistniałym stanie faktycznym podatnik dokonywał transakcji w dobrej wierze, będąc posiadaczem samochodów i wydając rzecz, zatem nie ma podstaw do zastosowania sankcji wobec Podatnika w postaci zakazu odliczenia podatku naliczonego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) - dalej jako: [ppsa], zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Kontrolując zaskarżoną decyzję według wskazanych kryteriów Sąd stwierdza, że nie narusza ona prawa w stopniu dającym podstawę do uwzględnienia skargi.

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w świetle zebranego materiału dowodowego organy podatkowe zasadnie przyjęły że uwzględnione przez podatnika w rozliczeniu podatku od towarów i usług za I, II, II i IV kwartał 2012 r. faktury VAT, których przedmiotem było zarówno nabycie jak i sprzedaż opisanych w zaskarżonej decyzji pojazdów mechanicznych, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czego konsekwencją w sferze skutków podatkowych było pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w kwestionowanych fakturach, jak również określenie kwoty podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 uptu.

Sąd, po dokonaniu analizy akt sprawy i decyzji w niej wydanej, za bezzasadne uznaje zarzuty skargi kwestionujące prawidłowość poczynionych ustaleń faktycznych. W ocenie Sądu zgromadzone w sprawie dowody były wystarczające dla przyjęcia aprobowanych przez Sąd wniosków o nierzetelności faktur dokumentujących dostawy przedmiotowych aut, podobnie jak i idącego za tym stanowiska o niezgodności z rzeczywistością wystawionych przez podatnika faktur, mających za przedmiot sprzedaż pojazdów, co do których podatnik nie nabył prawa do rozporządzania nimi jak właściciel.

Jeśli chodzi o ustalenia poczynione w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego na fakturach wystawionych przez firmy: C, D Sp. z o.o. i E, stwierdzić należy, że przedstawione w zaskarżonej decyzji dowody w wystarczający sposób potwierdziły słuszność stanowiska organów, że owi dostawcy nie nabyli nigdy prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, stąd nie mogli przenieść tego uprawnienia na skarżącego. Organy prześledziły dokumentacyjny łańcuch dostaw i w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy stwierdziły, że samochody mające być przedmiotem dostaw nie zostały nabyte przez podmioty występujące na wcześniejszym etapie łańcucha, bowiem te nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej (poza firmą T. M.) a ich rola sprowadzała się do wystawiania dokumentów pozorujących obrót, ukrywając w ten sposób działania zorganizowanej grupy, dokonującej przestępstw polegających na wprowadzaniu do obrotu pojazdów bez uiszczania należnych opłat publiczno- prawnych.

Wbrew zarzutom skargi, wnioski te zostały przez organ szczegółowo uzasadnione i poparte obszernym materiałem dowodowym, w którym istotną rolę odgrywały włączone od akt sprawy dowody pozyskane z postępowań prowadzonych przez inne organy podatkowe oraz z postępowań karnych.

Nie budzą zastrzeżeń Sądu ustalenia organów, będące podstawą stanowiska, że faktury VAT dotyczące nabycia towarów - samochodów marki Audi [...] i BMW [...], na których jako sprzedawca wskazana została firma C nie potwierdzają faktycznie dokonanych czynności pomiędzy podmiotami w nich wykazanymi. Zebrane dowody ewidentnie wykazały, że firma G dokonująca sprowadzenia obu pojazdów na terytorium Polski, w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT), nie prowadziła w rzeczywistości samodzielnej działalności gospodarczej polegającej na zakupie i sprzedaży samochodów, a jedynie pozorowała jej prowadzenie. Wnioski takie jednoznacznie wynikają z włączonych do akt sprawy materiałów zebranych w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec tego podmiotu, zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we [...] z dnia, w której określono, w trybie art. 108 uptu, kwoty podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur, stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Z uzasadnienia tej decyzji wynikało, że właściciel firmy – E. Z. jedynie firmował działalność swoim nazwiskiem (był tzw. "słupem") a działalność jego firmy - która nie posiadała ani technicznych ani logistycznych możliwości nabycia i sprowadzania samochodów zza granicy - sprowadzała się do wprowadzania do obrotu fikcyjnych faktur. Wniosek ten można także pośrednio wywieść z treści zeznań złożonych podczas śledztwa przez T. M., A. J. i samego skarżącego, którzy w zakresie działań tej firmy wskazywali na osobę D. z [...], który miał – jak opisał to A. J.- "pod sobą" D i Z.

Do podobnych ocen prowadzi także analiza dowodów zebranych w zakresie podmiotów występujących jako kolejne, po G, ogniwa dokumentacyjnego łańcucha dostaw, tj: F w odniesieniu do obrotu pojazdem marki AUDI [...] oraz E w odniesieniu do obrotu samochodem BMW [...]. Wobec obu tych podmiotów właściwe organy w wydanych decyzjach ostatecznych określiły im kwoty podatku do zapłaty, na podstawie art. 108 uptu. Ustalenia poczynione w tych decyzjach (opisane we wstępnej części uzasadnienia), nie pozostawiają wątpliwości, że firmy te nie prowadziły samodzielnie działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami, a jedynie wystawiały i wprowadzały do obrotu gospodarczego faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, co dotyczyło również faktur wystawionych na rzecz kolejnego nabywcy obu samochodów - firmy C.

Oceniając z kolei działalność ww. podmiotu, który był bezpośrednim dostawcą obu omawianych pojazdów dla skarżącego (według faktur), zgodzić się należy z organami, że chociaż firma ta prowadziła faktyczną działalność w przedmiocie handlu samochodami, to jednak w stosunku do transakcji obrotu spornymi pojazdami marki AUDI [...] i BMW [...] nie występowała we własnym imieniu i na własne ryzyko, a jedynie firmowała działania innych osób z grupy przestępczej. Teza ta znajduje dostateczne potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy, w szczególności w zeznaniach złożonych przez T. M. przed Prokuratorem Prokuratury Okręgowej we [...]. Wynikało z nich wprost, że firma T. M. nie decydowała samodzielnie o zakupie samochodów, gdyż zarówno wybór nabywcy jak i marki i modelu samochodu był narzucony z góry przez osoby trzecie (jak wynika z treści zeznań w przypadku samochodu BMW [...] był to P. B. i M. B., zaś w odniesieniu do samochodu Audi [...] – D. J. i osoba o imieniu T.). Co więcej, opisane przez T. M. okoliczności nabycia pojazdu BMW [...], w których bezpośrednio brał udział na terenie [...] P. B. z M. B., w powiązaniu z faktem, że to P. B. zlecił dokonanie przeróbek w tym samochodzie i że to do niego ostatecznie trafił pojazd na podstawie umowy najmu, potwierdzają słuszność stanowiska organów, że to w istocie P. B. rozporządzał towarem jak właściciel. Zasadnie zwrócił także uwagę organ na brak ekonomicznego uzasadnienia dla wielokrotnego obrotu tym samochodem w okolicznościach jakie opisał T. M., gdzie de facto wprowadzającym do obrotu pojazd i jego finalnym odbiorcą był P. B. Znamienna jest także okoliczność, że polisy ubezpieczeniowe na samochód Audi [...] nie zostały wykupione przez podmioty figurujące w dokumentach jako jego właściciel lecz przez P. B.

W tych okolicznościach wniosek organów, że obrót samochodami odbywał się wyłącznie na papierze trudno uznać za dowolny. Dokonaną bowiem przez organy całościową ocenę zgromadzonych dowodów, rozpatrywanych w ich wzajemnym powiązaniu, tj. z uwzględnieniem faktu, że dostawcy opisani na fakturach wystawionych na rzecz C nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej, w związku z okolicznościami opisanymi w zeznaniach T. M. i brakiem ekonomicznego uzasadnienia obrotu między powtarzającymi się podmiotami w bardzo krótkim odstępie czasu – Sąd uznaje za zgodną z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego. W rezultacie zasadnie przyjęto w zaskarżonej decyzji, że skoro podmioty występujące jako pierwsze ogniwa w stworzonym fikcyjnie łańcuchu dostaw jedynie firmowały nabycie, także bezpośredni dostawca towaru na rzecz skarżącego nie dysponował uprawnieniem do przeniesienia własności towaru na nabywcę, a jedynie firmował przekazanie towaru z niewiadomego źródła, wobec czego faktury wystawione przez firmę T. M. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Również prawidłowo oceniono materiał dowodowy w aspekcie transakcji ze spółką D Sp. z o.o., która wystawiła na rzecz skarżącego dwie faktury VAT (nr [...] z dnia 18.10.2012 r. i nr [...] z 19.10.2012 r.) dokumentujące sprzedaż samochodów Jaguar [...] (nr [...]) i BMW [...] (nr [...]). Z odtworzonego przez organy obiegu faktur wynikało, że spółka D dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego i sprowadzenia do Polski obu pojazdów, po czym sprzedała je na rzecz firmy skarżącego, który sprzedał następnie samochód Jaguar [...] spółce O (od której kupiła go firma T. M.), zaś samochód BMW [...] wynajął P. S. Zaakceptować należy wnioski organów, że taki łańcuch dostaw nie miał jednak pokrycia w rzeczywistości, gdyż – jak wykazało postępowanie dowodowe - spółka D nie prowadziła działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, a jedynie wystawiała i wprowadzała do obrotu gospodarczego faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Taki stan rzeczy wynika z decyzji ostatecznej wydanej spółce przez Dyrektora UKS we [...], którą na podstawie art. 108 uptu określono spółce kwoty podatku do zapłaty, z tytułu wystawienia faktur dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że R. B., jako prezes zarządu Spółki D brał udział w zorganizowanej grupie podmiotów, która zajmowała się sprowadzaniem z [...] samochodów osobowych z pominięciem uiszczenia podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług. W toku postępowania poprzedzającego wydanie tej decyzji ustalono, że spółka D nie zatrudniała pracowników, adresem prowadzenia działalności gospodarczej było wirtualne biuro, przy czym nie ustalono rzeczywistego miejsca prowadzenia działalności, pomimo tego, że miała być prowadzona na szeroką skalę (spółka miała sprowadzić ponad 100 samochodów), nie ustalono miejsca przechowywania samochodów po przywozie z terenu [...]. Ani Spółka, ani R. B. nie posiadali żadnego majątku (nieruchomości, samochodów).

W tych okolicznościach za trafny należy więc uznać wniosek organu, że spółka D nigdy nie nabyła prawa do rozporządzania towarem jak właściciel i w rezultacie nie mogła przenieść tego prawa na skarżącego. Co więcej, przedstawione w zaskarżonej decyzji fragmenty zeznań złożone w toku prowadzonego dochodzenia przez skarżącego i G. S. (któremu postawione zostały zarzuty udziału i kierowania zorganizowaną grupą przestępczą), wskazują wprost, że skarżący nigdy nie był w posiadaniu tych samochodów i nie posiadał nad nimi faktycznego władztwa ekonomicznego. Jak przyznał skarżący, cyt: "(...) bo na przykład tego Jaguara to nigdy nie widziałem. Po prostu te auta oni, czyli [...], sami sobie znaleźli, przywieźli, kupili, tylko chcieli zarejestrować go na moją firmę", co jest zbieżne z zeznaniami G. S., który oświadczył, że według jego wiedzy "[...]" (przyp. tak określano panów M. i C., którzy prowadzili firmy w [...]) nie zapłacili m.in. za Jaguara [...] oraz BMW [...]. Obaj przesłuchiwani spójnie przedstawili również okoliczności nabycia samochodu BMW [...], wskazując, że jego zakup odbył się na zlecenie P. S., który uczestniczył w transakcji na terenie [...] i opłacił zakup auta (i do którego notabene ostatecznie pojazd trafił, po dokumentacyjnym "przepuszczeniu" przez opisany wyżej łańcuch podmiotów).

Tożsamą ocenę należy odnieść do transakcji nabycia samochodu Mercedes [...], na podstawie faktury wystawionej przez firmę E. W ocenie Sądu, także w tym przypadku postępowanie dowodowe ewidentnie wykazało, że prześledzony przez organy obrót fakturowy, według schematu: T GmbH & Co.KG -Spółka D - E - B - C – P. B., istniał jedynie na papierze. Nie budzą bowiem wątpliwości ustalenia, poparte decyzjami właściwych organów podatkowych, wydanych w trybie art. 108 uptu w stosunku do podmiotów występujących jako pierwsze ogniwa tego łańcucha dostaw (D Sp. z o.o., E), że owi dostawcy nie prowadzili faktycznej działalności i w istocie nie nabyli przedmiotowego samochodu, firmując jedynie działania grupy przestępczej. Wniosek ten wynika wprost z treści zeznań A. J. – właściciela E złożonych przed Prokuratorem Prokuratury Rejonowej [...] w dniach 07-08.07.2015r. W toku przesłuchań A. J. zeznał, że firmę E założył razem z kolegą P. B., który mówił mu, jakie formalności ma załatwiać, przynosił dokumenty zakupionych pojazdów, a A. J. miał je rejestrować. Za każde zarejestrowane auto miał dostawać 1.000 zł. Wyjaśnił również, że czasami P. B. przywoził mu gotową fakturę i kazał ją podpisać. A. J. przyznał, że nigdy nie sprawdzał kontrahentów, a auta wybierał P. (przyp. B.), który jeśli nie miał gotówki jechał do M. (przyp. B.) i mówił mu, jaka jest oferta. Wtedy albo dostawał zgodę i pieniądze, albo nie. Z powyższego wynika, że bezpośredni dostawca dla firmy skarżącego pojazdu marki Mercedes [...] - E, nie miała swobody w wyborze kontrahentów, lecz jedynie wystawiała faktury uwiarygodniające nierzetelne transakcje, nakierowane na oszustwa podatkowe.

Podsumowując tą część rozważań Sąd stwierdza, że suma opisanych powyżej dowodów i okoliczności, rozpatrywanych całościowo, z uwzględnieniem materiałów i informacji zebranych podczas postępowań karnych, w szczególności zeznań przesłuchanych w nim osób, jak też postępowań kontrolnych i podatkowych wobec podmiotów: G, F, D Sp. z o.o., E, C, dawały w ocenie Sądu wystarczającą podstawę do oceny, że czynności udokumentowane kwestionowanymi fakturami w rzeczywistości nie miały miejsca. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, dający podstawę do tych konkluzji, Sąd ocenia jako kompletny i rozpatrzony stosownie do wymogów wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 op. Wyjaśnienia w tym miejscu wymaga, że posłużenie się przez organy materiałami dowodowymi z innych postępowań, było w pełni uprawnione w świetle przepisów art. 180 § 1 i art. 181 op. Zgodnie z tym drugim przepisem dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności (...) inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Sąd nie podziela podnoszonych w skardze zarzutów o oparciu rozstrzygnięcia jedynie na zeznaniach niewiarygodnych świadków, do których trwają liczne czynności procesowe. Przede wszystkim należy zauważyć, że dowody z tych zeznań, pozyskane od organów ścigania prowadzących dochodzenie w sprawie przestępstw dokonywanych przez zorganizowaną grupę przestępczą, były jednym z wielu dowodów podlegających ocenie organów podatkowych. Wbrew temu co zarzuca skarżący, podjęte rozstrzygniecie nie zostało oparte jedynie na dowodach z tego źródła lecz na całokształcie zebranego materiału dowodowego, obejmującego: dokumentację podatnika, materiały otrzymane od innych organów skarbowych z prowadzonych przez nie postępowań wobec kontrahentów strony, dowody z akt śledztwa o sygn. [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową we [...], dowody z akt śledztwa o sygn. [...] prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną we [...] oraz materiału dowodowego zebranego przez organy we własnym zakresie. Poza tym, to że wobec osób przesłuchanych w charakterze podejrzanych trwają - jak zaznacza pełnomocnik skarżącego - liczne czynności procesowe, nie podważa samo w sobie waloru dowodowego złożonych przez te osoby zeznań. Skarżący nie wyjaśnił przy tym w żaden sposób, jakie konkretnie fakty podważają wiarygodność zeznań osób wymienionych w zaskarżonej decyzji i nie wykazał niespójności, czy braku logiki w okolicznościach stanu faktycznego przyjętych przez organy w oparciu o te dowody. Sąd natomiast nie znalazł podstaw do kwestionowania przebiegu zdarzeń, jaki wynika z treści powołanych w skarżonej decyzji zeznań, który znajduje potwierdzenie także w pozostałych zebranych w sprawie dowodach. Zdaniem Sądu, osoby przesłuchiwane przed organami ścigania w charakterze podejrzanych szczegółowo i spójnie przedstawiły okoliczności transakcji i rolę poszczególnych osób tworzących grupę przestępczą, ponadto w stosunku do niektórych tych transakcji ich zeznania pokrywają się także z zeznaniami samego skarżącego (co miało miejsce przykładowo w kwestii nabycia samochodu Jaguar [...] i BMW [...]). Dodać przy tym trzeba, że zgodnie z przyjętym w orzecznictwie poglądem, podzielanym w pełni przez tut. Sąd, przeszkodą w wykorzystaniu materiału dowodowego zebranego w postępowaniu karnym nie jest to, że osoby składające zeznania w postępowaniu karnym występowały w charakterze podejrzanych. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA z dnia: 28.11.2014 r., sygn. akt I FSK 1746/13; 5.01.2015 r. sygn. akt I FSK 1808/13). Nadto, możliwość wykorzystania materiałów i dowodów zgromadzonych w postępowaniu karnym, nie jest uzależniona od zakończenia postępowania karnego prawomocnym wyrokiem (zob. wyrok NSA z dnia 14.11.2013 r., sygn. akt II FSK 1108/12). Przy czym, jak przyjmuje się w orzecznictwie, w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. Co istotne, dowody, niezależnie od tego czy zostały zgromadzone w danym postępowaniu bezpośrednio przez organy, czy też zostały włączone do materiału dowodowego sprawy, podlegają ocenie organów z uwzględnieniem reguł postępowania dowodowego.

Bezzasadne są także zarzuty skarżącego o naruszeniu art. 187 op poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania skarżącego bezpośrednio przed organami podatkowymi. Jak wynika z akt sprawy organ I instancji podjął próbę przesłuchania podatnika, który jednak nie odebrał wezwania, mimo posiadanej wiedzy o toczącym się wobec niego postępowaniu. W sytuacji zatem, gdy skarżący sam uniemożliwił przeprowadzenie takiego dowodu, czynienie organom z tego powodu zarzutu naruszenia art. 187 § 1 op nie mogło być skuteczne. Ponadto, jak trafnie podkreślił organ, okolicznością uzasadniającą ponowne przesłuchanie strony lub świadków jest obowiązek wyjaśnienia pojawiających się wątpliwości, istotnych z punktu widzenia ustalenia prawidłowego stanu faktycznego. W rozpatrywanej sprawie w poczet materiału dowodowego zostały włączone również protokoły z przesłuchań skarżącego, złożone w toku prowadzonego przez Prokuraturę śledztwa. Sąd w pełni podziela ocenę organu, że skarżący nie wykazał spełniających warunek przydatności dla rozstrzygnięcia okoliczności, które przemawiałyby za wnioskiem o konieczności ponownego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony (w odwołaniu wskazał jedynie, że jako posiadacz każdego z zakwestionowanych samochodów jest w stanie szczegółowo opisać okoliczności transakcji oraz wskazać parametry dotyczące danego towaru). Także na etapie skargi, poza ogólnikowym wskazaniem, że zeznania strony winny być kluczowe przy ustaleniu świadomości bądź jej braku odnośnie rzetelności kontrahentów, nie podał konkretnych faktów, mogących prowadzić do odmiennych niż przyjęte przez organy wniosków. Podkreślenia przy tym wymaga, że zgodnie z treścią wskazanego wyżej art. 181 op, w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, co oznacza, że organy miały pełne prawo do tego, by w niniejszym postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innych postępowań (w tym także w zakresie protokołów zeznań złożonych przez stronę w postępowaniu karnym).

W przekonaniu Sądu, w analizowanym aspekcie organ odwoławczy dokonał wnikliwej i szczegółowej oceny wszystkich zebranych dowodów, oceniając je we wzajemnej łączności, uwzględniając wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inną, stosował reguły logiki i doświadczenia życiowego. Prawidłowej oceny o nierzetelności omawianych transakcji skarżący nie zdołał skutecznie podważyć, poza bowiem polemiką z wnioskami organów pełnomocnik w skardze nie przedstawił żadnych dowodów i okoliczności, które mogłyby wpłynąć na odmienną ocenę stanu faktycznego aniżeli ta, która została dokonana przez organy obu instancji na podstawie akt sprawy. W odniesieniu do zarzutów skargi wskazać należy, że trafnie organy oceniły znaczenie dowodów przedstawionych przez stronę, w tym kart pojazdu, dowodów rejestracyjnych dokumentów ubezpieczeniowych itp, jak też wskazywanych w skardze okoliczności takich jak otrzymanie kredytu na samochody, czy umorzenia postępowania ws. kradzieży samochodu - uznając je za pozostające bez wpływu na rozstrzygnięcie. W sytuacji bowiem jaka miała miejsce w rozpatrywanej sprawie, gdzie podmioty występujące na poprzednich etapach obrotu nie prowadziły faktycznej działalności a jedynie firmowały działania grupy przestępczej, dokumenty urzędowe w postaci kart pojazdu, dowodów rejestracyjnych, dokumentów ubezpieczeniowych i innych nie mogły mieć przesądzającego znaczenia. Oszukańczy proceder został bowiem tak zorganizowany, że podmioty uczestniczące w sztucznie wytworzonym łańcuchu dostaw dokonywały formalnej rejestracji samochodów i w świetle dokumentów urzędowych były ich formalnymi nabywcami, co jednak w realiach tej sprawy nie przesądzało, że nabywały prawo do rozporządzania towarem jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 uptu. Przepis ten ustanawia wymóg przeniesienia takiego prawa, z którym łączy się uprawnienie do faktycznego dysponowania rzeczą, a nie tylko do rozporządzania nią w sensie prawnym. Zakres uprawnienia, o którym w nim mowa (rozporządzanie "jak właściciel"), jest więc szerszy, niż cywilistycznie rozumiane prawo własności. Chodzi zatem o "własność w sensie ekonomicznym", o uprawnienie do zadecydowania o faktycznym oddaniu/nabyciu rzeczy przez jednego jej dysponenta kolejnemu dysponentowi. W świetle poczynionych ustaleń, które Sąd uznaje za prawidłowe, warunek faktycznego dysponowania rzeczą nie został spełniony, albowiem podmioty dokonujące dostaw samochodów na rzecz skarżącego, jak i ich partnerzy handlowi w rzeczywistości jedynie firmowali obrót towarem. W tej sytuacji, mając przy tym na względzie, że dokumenty rejestrowe samochodu wydawane są na podstawie dowodów przedłożonych przez osobę rejestrującą, uznać należy, że domniemanie zgodności dokumentów formalnych ze stanem rzeczywistym zostało skutecznie obalone. Pomimo bowiem zachowania wszelkich form uprawdopodobniających dokonywanie transakcji przez poszczególne podmioty z łańcuchów dostaw (takich jak: faktury VAT, dokumenty rejestrowe, badania pojazdów) ocena okoliczności sprawy wskazywała, że odbiegają one od standardów obowiązujących w obrocie wolnorynkowym.

Z tych samych przyczyn nie mogły odnieść oczekiwanego skutku argumenty skarżącego, że kontrahenci skarżącego byli podmiotami rzeczywiście istniejącymi, o czym świadczą wpisy w ewidencjach działalności gospodarczej i sporządzone dokumenty księgowe. Jak bowiem zasadnie zauważył Dyrektor Izby w odpowiedzi na skargę, samo zarejestrowanie danego podmiotu gospodarczego we właściwych rejestrach i ewidencjach nie stanowi o rzetelnym działaniu takiego podmiotu, a tym bardziej o rzetelnym przeprowadzaniu przez niego transakcji, podobnie jak samo sporządzenie dokumentu księgowego nie przesądza, że transakcja w nim wskazana przebiegała zgodnie z jego treścią.

Tym samym Sąd za bezzasadny uznaje zarzut naruszenia art. 191 op, albowiem ustalony przez organy przebieg zdarzeń układa się w logiczny ciąg i tworzy spójną całość, wskazującą, że pomiędzy skarżącym, a jego kontrahentami nie zachodziły rzeczywiste relacje gospodarcze, a faktycznym celem ich współpracy było stworzenie pozorów obrotu towarem, który został "przepuszczony" przez zorganizowany łańcuch dostaw utworzony przez wskazaną grupę podmiotów.

Na tle tak ustalonego stanu faktycznego, który Sąd w pełni aprobuje i przyjmuje za podstawę orzekania, nie może więc budzić wątpliwości, że spełnione zostały przesłanki do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uptu. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego - faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Jak natomiast stanowi art. 86 ust. 1 uptu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Sąd ocenia jako prawidłową wykładnię tych regulacji, która wpisuje się w utrwaloną linię orzeczniczą sądów administracyjnych, gdzie stwierdza się, że przesłanką uzyskania prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze - zaistniała w rzeczywistości, po drugie - doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie - rzeczywisty przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli brak jest jednego z tych elementów, np. tożsamości podmiotów zawierających umowę lub jej przedmiotu, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze (zob. wyrok NSA z 8 lipca 2015 r. I FSK 672/14 i wyrok WSA w Łodzi z 27 października 2015 r. I SA/Łd 717/15)

W niniejszej sprawie, jak już wskazano powyżej, organy podatkowe skutecznie wykazały, że ujęte przez skarżącego w rejestrach zakupu faktury, wystawione przez firmy C, D Sp z o.o. i E, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w sposób w nich opisany. Tym samym zasadnym było pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie ww. samochodów, a wykazanego w zakwestionowanych fakturach.

Równocześnie zasadne jest stanowisko organów, iż obiektywne okoliczności sprawy nie uzasadniały objęcia skarżącego ochroną wynikającą z tzw. "dobrej wiary". Wskazać w tym miejscu należy, że analiza orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotycząca tej kwestii wyraźnie wskazuje, że ochrona prawna przed pozbawieniem prawa do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że dana transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości na wcześniejszych etapach obrotu. Zasada ta nie ma natomiast zastosowania w przypadkach, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dokonane czynności prowadzą do nadużyć podatkowych. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań. Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem. Podatnika, który wiedział lub, w świetle okoliczności sprawy, powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży tych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (por. wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11; postanowienie z dnia 6.02.2014 r. w sprawie C- 33/13 Jagiełło).

W ocenie Sądu, analiza zgromadzonego materiału dowodowego przemawia za trafnością stanowiska organów o świadomym udziale skarżącego w procederze tworzenia fikcyjnego łańcucha dostaw samochodów. Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości w ocenie dowodów zebranych w tym aspekcie. W szczególności organ dokonał wnikliwej analizy treści zeznań skarżącego złożonych przed Prokuratorem, dochodząc do poprawnych wniosków, że przedstawione przez stronę okoliczności dowodzą jej świadomości w zakresie m.in.: zasad organizacji grupy przestępczej, znajomości jej członków i ich znaczenia w stworzonej hierarchii, sposobu działania poszczególnych podmiotów biorących udział w transakcjach, rodzajach sprowadzanych pojazdów. Skarżący w przypadku większości transakcji znał szczegóły dotyczące sprowadzania samochodów z zagranicy, tj. kto je stamtąd odbierał, kto finansował zakup, kto zlecał zakup i na jaką firmę faktycznie były sprowadzane. Posiadał również wiedzę, że podmioty znajdujące się na fakturach to tzw. "słupy", które w rzeczywistości były zarządzane przez zupełnie inne osoby, niż te widniejące na fakturach i w oficjalnych rejestrach jako właściciele. Przytoczone w zaskarżonej decyzji fragmenty zeznań skarżącego ewidentnie wskazują, że musiał on sobie zdawać sprawę, że transakcję, w których uczestniczy znacząco odbiegają od zasad obowiązujących między legalnymi uczestnikami obrotu. Przykładowo, jak wskazał skarżący, cyt. "(...) bo na przykład tego Jaguara to nigdy nie widziałem. Po prostu te auta oni, czyli [...], sami sobie znaleźli i przywieźli, kupili, tylko chcieli zarejestrować go na moją firmę", czy też cyt: "B. zabrał nam samochód pomoc drogowa, miał płacić raty, ale nic nie płacił (...) i podobnie mieliśmy z innymi autami, które były dla nich brane. To było tak, że to oni wymyślali, że mamy te samochody kupić, a potem my z nimi zostawaliśmy i mieliśmy im płacić odsetki". Dodatkowo, jak słusznie zwrócił uwagę organ, wniosek o świadomości skarżącego wzmacnia okoliczność jego bliskich relacji z właścicielem firmy C – T. M., z którym łączyły go nie tylko stosunki biznesowe ale także więzi rodzinne (jak ustalono, T. M. był synem kuzynki skarżącego). Znamienne są też opisane w zeznaniach skarżącego okoliczności, w jakich doszło do założenia prowadzonego wspólnie przez skarżącego i T. M. salonu [...], gdzie środki na rozruch tej działalności wyłożyły nieznane mu osoby, tj. P. B. i M. B., podobnie jak stwierdzenie skarżącego, że miał poczucie zagrożenia przed tymi osobami.

Istotne znaczenie w sprawie ma też to, na co słusznie zwrócił uwagę organ, że skarżącemu zostały przedstawione przez Prokuratora zarzuty brania udziału w zorganizowanej grupie przestępczej, której celem było popełnianie przestępstw polegających na dokonywaniu w ramach ustalonego podziału zadań, w ramach różnych podmiotów gospodarczych uszczupleń podatkowych - należności Skarbu Państwa z tytułu podatku VAT, poświadczaniu nieprawdy w dokumentach, podejmowaniu czynności, które miały na celu udaremnienie lub znaczne utrudnienie stwierdzenia przestępczego pochodzenia samochodów pochodzących z popełniania czynu zabronionego wprowadzania do obrotu pojazdów bez uiszczania należnych opłat publiczno-prawnych. Jak wskazano w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów z 10.07.2015r., rola P. C. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą B; A z siedzibą w [...], polegała na występowaniu jako podmiot uczestniczący w transakcjach nabywania samochodów od innych ustalonych przez grupę podmiotów gospodarczych sprowadzających do Polski auta jako pojazdy specjalnego przeznaczenia z naruszeniem obowiązków podatkowych. Ponadto jego rola sprowadzała się także do rejestrowania tych aut w Starostwie Powiatowym w [...], zlecania przeprowadzania zmian przeznaczenia pojazdów, po czym dokonywaniu ich dalszej odsprzedaży do ustalonych przez grupę podmiotów. Do roli P. C. należało także wystawianie nierzetelnych dokumentów legalizujących dokonywane czynności, w tym pomoc w ukrywaniu pojazdów stanowiących majątek innych członków grupy, poprzez rejestrowanie ich na własną działalność gospodarczą.

Nie mają uzasadnionych podstaw zarzuty skarżącego, że organ nie wykazał na czym polegała zła wiara podatnika, że w aspekcie tym oparł się jedynie na zeznaniach osób przesłuchanych w postępowaniu karnym i wydanym w stosunku do skarżącego postanowieniu o przedstawieniu zarzutów oraz że dokonana analiza okoliczności sprawy naruszała zasadę domniemania niewinności i budzenia zaufania. W ocenie Sądu stan świadomości skarżącego został oceniony w sposób prawidłowy, mający w pełni oparcie w zebranych dowodach. Fakt, że podstawą wyciągniętych przez organy wniosków był w zasadniczej mierze materiał przekazany przez Prokuraturę Okręgową we [...] w niczym nie umniejsza, jak już wyżej wskazano, mocy dowodowej tego materiału i nie narusza reguł postępowania. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia zasad wskazanych przez pełnomocnika. Jak słusznie wyjaśnił organ, zasada domniemania niewinności została uregulowana w ustawie z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks Postępowania Karnego (Dz. U. z 2016 r. nr 1749 ze zm.) i ma zastosowanie w postępowaniu karnym. Oznacza, że oskarżony nie ma obowiązku udowodnienia swej niewinności i nie spoczywa na nim ciężar dowodu, a dopóki jego wina nie zostanie udowodniona i stwierdzona prawomocnym wyrokiem, uważa się go za niewinnego. Omawiana zasada nie znajduje natomiast zastosowania w postępowaniu przed organami podatkowymi, które rozstrzygają sprawę na podstawie zebranego materiału dowodowego, zaś w sytuacji, gdy podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to zgodnie z zasadą współdziałania, na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Skarżący natomiast nie tylko nie przedstawił dowodów, mogących zweryfikować dokonaną przez organy ocenę stanu jego świadomości co do uczestnictwa w transakcjach związanych z oszustwami podatkowymi lecz także nie wskazał żadnych konkretnych argumentów przeczących tej ocenie. Nie wyjaśnił też, na jakich podstawach opiera zarzut naruszenia zasady budzenia zaufania, określonej w art. 121 op.

Przechodząc do kolejnej kwestii spornej, dotyczącej określenia skarżącemu kwot podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur dokumentujących sprzedaż samochodów marki Audi [...] oraz Jaguar [...], Sąd stwierdza, że także poczynione w tym zakresie przez organy ustalenia faktyczne i ich ocena prawna odpowiadają prawu. Skoro bowiem zostało przesądzone, że skarżący nie nabył, w rozumieniu art. 7 uptu, wskazanych samochodów, to późniejsza sprzedaż tego samego towaru także nie mogła odzwierciedlać rzeczywistego stanu rzeczy. W tej sytuacji oczywistym jest, że faktury dokumentujące taką sprzedaż pozbawione są waloru rzetelności. Sytuacja taka natomiast zobowiązywała organy do zastosowania art. 108 ust. 1 uptu. Zgodnie z tym przepisem w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W tym przypadku, jak prawidłowo zinterpretowały organy, sam fakt wystawienia przez podatnika faktury i wykazania podatku należnego powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty, przy czym zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty podatku nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Dlatego - w świetle treści art. 108 ust. 1 uptu - nawet faktury niedokumentujące faktycznych transakcji rodzą obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku należnego. Zobowiązanie podatkowe z takiej faktury powstaje niezależnie od rozliczenia podatkowego w podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy i nie może być pomniejszone o podatek naliczony. Podatek z wystawionej faktury nie jest zatem elementem takiego rozliczenia, w związku z tym w świetle powołanego przepisu obowiązek zapłaty podatku powstaje również w przypadku takiej sytuacji, która nie jest objęta obowiązkiem podatkowym. Mechanizm stosowania art. 108 ust. 1 uptu cel tej regulacji, jakim jest eliminacja ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, ma zapobiegać nadużyciom w systemie VAT.

Przedstawione wyżej rozważania czynią tym samym bezzasadnymi zarzuty naruszenia przepisów art. 86, art. 88 ust. 3a pkt 4a i art. 108 uptu.

Konsekwencją powyższych ocen jest także uznanie za nietrafny zarzut o niewłaściwym zastosowaniu art. 193 § 1 op w zw. z art. 109 ust 3 uptu, poprzez nieuzasadnione uznanie ksiąg podatkowych skarżącego za nierzetelne. Z przepisu art. 193 op wynika, że jeśli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Nie można się więc zgodzić z zarzutem naruszenia tego przepisu, skoro Sąd zaakceptował ustalenia organów, że zakwestionowane faktury zakupu samochodów od firm: C, D Sp. z o.o. i E nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych opisanych w tych fakturach, która to niezgodność dotyczyła podmiotu figurującego jako wystawca faktury i dostawca towaru. Tym samym, ponieważ zapisy w ewidencji zakupu VAT nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego (art. 193 § 2 op), to musiały być uznane za nierzetelne i przez to niestanowiące dowodu w postępowaniu podatkowym (art. 193 § 4 op).

Reasumując powyższe, podkreślić należy, że podjęte przez organ rozstrzygnięcie zostało oparte na pełnym i prawidłowo zgromadzonym oraz wszechstronnie rozpatrzonym materiale dowodowym, dającym przez to podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych. Zarzuty skargi podważające te ustalenia należy uznać za bezzasadne. W ramach dokonanej oceny zebranych w sprawie dowodów nie naruszono zasady ich swobodnej oceny, wskazując przy tym na te istotne okoliczności, które spowodowały uznanie, że w odniesieniu do opisanego w fakturach nabycia samochodów skarżącemu nie przysługiwało prawo do uwzględnienia w rozliczeniu za badane okresy rozliczeniowe, wynikającego z nich podatku naliczonego. Poczynione w tym względzie ustalenia w pełni odpowiadają zasadom logiki i doświadczeniu życiowemu. Stąd też podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191 i art. 193 § 1op należało uznać za chybione. Organy nie naruszyły w szczególności zasady prawdy obiektywnej, ustalając stan faktyczny zgodnie ze stanem rzeczywistym (art. 122 op), natomiast odmienne od oczekiwań strony wnioski z analizy stanu faktycznego sprawy nie mogą świadczyć o braku zachowania zasady obiektywnej prawdy materialnej. Sąd nie dopatrzył się też zarzucanych w skardze naruszeń co do selektywnego rozpatrzenia przez organy zebranego materiału dowodowego. Zdaniem Sądu, zebrany w toku postępowania materiał dowodowy był kompletny i został poddany przez organ odwoławczy wszechstronnej analizie, a wnioski wyprowadzone z tego materiału należy uznać za logiczne i spójne. Organ odwoławczy w sposób wystarczający uargumentował podjęte przez siebie rozstrzygnięcie wskazując, jakie wnioski dla sprawy wynikają z danego dowodu, a podjętą ocenę nie sposób uznać za dowolną.

Nie podzielając zatem podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego i procesowego Sąd, na podstawie art. 151 ppsa skargę oddalił.