Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 765/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Aneta Lemiesz, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2013 r. sprawy ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz K. W. kwotę 3378 zł (słownie: trzy tysiące trzysta siedemdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję organu I instancji i ustalił Skarżącemu – K.W. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 32.020,00 zł.

W uzasadnieniu wyjaśnił że postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął wobec Skarżącego K.W. postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2005. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ I instancji uznał następnie, że Skarżący w badanym roku, kupując mieszkanie i remontując go, poniósł wydatki w łącznej wysokości 150.030,35 zł. Zgodnie z ustaleniami Naczelnika Urzędu Skarbowego W., dokonanymi w toku przeprowadzonego postępowania, nadwyżka poniesionych wydatków i zgromadzonego mienia przez Skarżącego w 2005 r. nad mieniem zgromadzonym w badanym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowani wyniosła 72.167,37 zł. Decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. organ ustalił Skarżącemu zobowiązanie za rok 2005 z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu w wysokości 54.126,00 zł stanowiącej 75% podstawy opodatkowania. Skarżący złożył odwołanie od decyzji i wskazał, iż w lipcu 2001 r. zawarł związek małżeński z obywatelką Uzbekistanu J.K. Aby zakupić mieszkanie korzystał z kredytu i dodatkowo z zasobów finansowych małżonki i jej rodziny znajdujących się poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto w latach 2001-2005 aż do samodzielnego zamieszkania w nabytym w badanym roku lokalu Skarżący z żoną, korzystali z pomocy swoich rodzin. Okoliczność ta nie została wzięta pod uwagę przy wydawaniu decyzji. Ponadto organ niezasadnie przyjął procentowy udział w ponoszeniu wydatków przez Skarżącego, bowiem posiadanie przez niego udziału we wspólnocie w wysokości ½ nie jest równoznaczne z nakładami finansowymi również w tej wysokości. Skarżący podkreślił, że środki finansowe wskazane przez organ jako pochodzące z nieujawnionych źródeł zostały za takie uznane niesłusznie, bowiem pochodzą one z Uzbekistanu i sprowadzone do Polski nie podlegają odrębnemu opodatkowaniu. Zdaniem Skarżącego konieczne jest też przeprowadzenie postępowania uzupełniającego, m.in. celem wykazania, iż Skarżący miał zebrane pieniądze na książeczce mieszkaniowej.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2001 r. Nr 14 poz. 176 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.) przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, przy czym w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Zatem między Skarżącym i J.W. od dnia zawarcia związku małżeńskiego, tj. od dnia 14 lipca 2001 r., obowiązywała ustawowa wspólność małżeńska w rozumieniu art. 31 ustawy z dnia 25 lutego 1964r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. z 1964 r. Nr 9, poz. 59 ze zm. - dalej K.r.i.o.). Zgodnie zaś z art. 43 § 1 K.r.i.o., oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Zatem prawidłowe jest wyliczenie wysokości podatku Skarżącego od połowy przychodu osiągniętego przez małżonków ze źródeł nieujawnionych, o których mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Skarżący w 2005 r. pozostawał we wspólności majątkowej ze swoją żoną, co powoduje, że wszystkie dochody i wydatki małżonków pozostawały wspólne, przypadając w równych częściach na każde z nich. Postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia zobowiązania podatkowego za dany rok z tytułu dochodów (przychodów) z nieujawnionych źródeł jest postępowaniem szczególnym, między innymi dlatego, że dochód i przychód są pojęciami tożsamymi, a ich wartość określa się na podstawie wydatków poniesionych przez podatnika, które nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i zgromadzonym wcześniej mieniu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zasadne jest przyjęcie, że wydatki finansowane były przez obojga małżonków z ich wspólnego majątku, co uzasadnia równy udział małżonków w dochodzie nieznajdującym pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Dyrektor Izby Skarbowej wobec nie przedstawienia żadnych dowodów nie dał wiary wyjaśnieniom Skarżącego co do wysokości kwot uzyskanych ze zlikwidowanej książeczki mieszkaniowej, prezentów z okazji ślubu i chrzcin dziecka, a także wysokości otrzymywanych środków finansowych od rodziców żony w tym o posiadanych środkach w kwocie 44 tyś USD.

Korygując ustalenia organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Skarżący z żoną ponieśli wydatki w łącznej wysokości 295.853,18 zł, zaś za udokumentowane źródła finansowania uznano kwotę 210.466,31 zł.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Decyzji zarzucił naruszenie art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. ( Dz.U. z 2012 poz.749) poprzez rozstrzygniecie sprawy po uprzednim uchyleniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w oparciu o nowo zgromadzony materiał dowodowy nie istniejący w postępowaniu przed organem I instancji – co rażąco naruszyło zasadę dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, skutkujące nadto błędnym zastosowaniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej Zarzucił też naruszenie art. 20 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 30 pkt 1 ust. 7 u.p.d.o.f. wg stanu prawnego na 2005 r., który umożliwia opodatkowanie dochodów z nieujawnionych źródeł w formie zryczałtowanego podatku w wysokości 75% tylko i wyłącznie dochodów (przychodów) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej – co wyłącza stosowanie tego przepisu do majątku wspólnego gromadzonego zarówno za środków pochodzących ze źródeł w Polsce jak i źródeł w Uzbekistanie. Ponadto zarzucił błędne zastosowanie art. 20 u.p.d.o.f. w związku z art. 31 K.r.i.o. poprzez ustalenie, iż udział Skarżącego w majątku dorobkowym małżonków wynosił ½ oraz wadliwe zastosowanie w tym przypadku art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. mającego zastosowanie do zupełnie innego ustroju majątkowego oraz innej sytuacji faktycznej – szczegółowo określonej w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu Skarżący powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 maja 2009 r. sygn. akt II FSK 1794/08 zgodnie, z którym niedopuszczalną, w świetle art. 127 Ordynacji podatkowej, jest sytuacja, w której organ odwoławczy uchyla decyzję organu I instancji i orzeka, co do istoty sprawy, jeżeli sam określił postawę opodatkowania, stosując inną metodę (dowody) niż przyjęte przez organ I instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.; dalej jako "p.p.s.a.") sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną.

Oceniając skargę według wskazanych zasad, należało uwzględnić skargę i uchylić zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.

Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., stanowiący podstawę decyzji, w brzmieniu nadanym przez art. 217 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926), a więc od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006 r. stanowił, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. wynikało zaś, że od "dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach" pobiera się podatek w wysokości 75% dochodu. Zgodnie z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, również w brzmieniu z lat 1998 - 2006 - zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja.

Wyrokiem z dnia 18 lipca 2013r. sygn. akt SK 18/09 (Dz. U. z 2013r. poz. 985) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że:

1. Art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2001 r.:

a) nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 46 i art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,

b) jest zgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji.

2. Art. 20 ust. 3 ustawy powołanej w punkcie 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji.

3. Art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, 848, 1101, 1342 i 1529) jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji.

Przepis wymieniony w części I, punkcie 3 traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej.

W ocenie Trybunału Konstytucyjnego: " Podstawowy zarzut, jaki należy postawić skarżonej regulacji, dotyczy wyjątkowo niejasnego ukształtowania pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) oraz będącego tego następstwem braku jednoznacznego określenia zasad dotyczących biegu terminu ustalenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych (art. 68 § 4 o.p. w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). Pozostałe zastrzeżenia związane z rozkładem ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym wskazanego podatku, określeniem zakresu obowiązków dokumentacyjnych ciążących na podatnikach, opodatkowaniem przychodów wynikających z czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz zbiegu instytucji ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, mają wprawdzie mniejsze znaczenie, jednak istotnie pogłębiają przekonanie o naruszeniu wymogów ustawy zasadniczej. Wadliwość art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., określającego stawkę podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, okazuje się wyłącznie pochodną niejednoznaczności pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych."

W konsekwencji Trybunał Konstytucyjny, uznał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej naruszają zasadę poprawnej legislacji, naruszając zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywiedzionej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego ustawodawca wprowadzając szczególnie restrykcyjną instytucję podatku od dochodów nieujawnionych, unormował ją jedynie w trzech lakonicznych przepisach prawnych (art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. oraz art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej), z których dwa okazały się wyjątkowo nieprecyzyjne i niejednoznaczne (...). W rzeczywistości omawiane przepisy prawne tworzą jedynie szkielet instytucji, gdyż jej treść została ukształtowana dopiero w praktyce, co w oczywisty sposób musi budzić poważne zastrzeżenia z punktu widzenia zasady demokratycznego państwa prawnego. Należy zauważyć, że w takim wypadku nie jest wystarczające, by podatnik znał obowiązujące regulacje prawne; w celu ustalenia przysługujących mu praw i ciążących na nim obowiązków powinien równolegle zapoznać się ze stanowiskiem organów podatkowych oraz orzecznictwem sądów administracyjnych. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej naruszają również zasadę ochrony stabilności stosunków prawnych, będącą składową zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywiedzionej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Podniósł, że świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej możliwość wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych nie jest de facto ograniczona czasowo w stosunku do momentu uzyskania określonego przychodu (...).

"W wypadku regulacji niejasnych i nieprecyzyjnych władza prawodawcza nie może pozostawać bezczynna, oczekując na wypracowanie określonych rozwiązań w praktyce". Trybunał zaznaczył, że w świetle Konstytucji wyróżnić trzeba dwa standardy poprawności legislacyjnej: zwykły, który dotyczy wszelkich regulacji prawnych (standard ten gwarantuje zasada poprawnej legislacji), oraz podwyższony, który dotyczy jedynie regulacji stanowionych w określonych obszarach (standard ten gwarantują zasady szczególnej określoności regulacji ograniczających prawa i wolności człowieka i obywatela, regulacji represyjnych czy daninowych). Natomiast kwestionowane przepisy prawne nie spełniają nawet wymogów właściwych dla standardu zwykłego (art. 2 Konstytucji), chociaż – jako unormowania podatkowe – winny realizować wymogi właściwe dla standardu podwyższonego (art. 84 i art. 217 Konstytucji). W ocenie Trybunału Konstytucyjnego poddane kontroli konstytucyjności przepisy prawne kształtujące instytucję podatku od dochodów nieujawnionych zostały skonstruowane wadliwie, umożliwiając organom podatkowym podejmowanie w istotnym stopniu arbitralnych decyzji wobec podatników oraz uniemożliwiając stabilizację sytuacji prawnej tych ostatnich.

Sąd podkreśla, że zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Stosownie do ust. 4 art. 190 Konstytucji, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją przepisu aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydana ostateczna decyzja administracyjna stanowi podstawę między innymi do uchylenia decyzji. Z orzecznictwa wynika, że przepis uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją ma taki charakter od dnia jego wejścia w życie i fakt ten musi być brany pod uwagę przy kontroli aktu administracyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lutego 2008r. sygn. akt II OSK 1745/07, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).Przyjąć zatem należy, że obalenie domniemania konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nastąpiło w chwili opublikowania ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw w dniu 27 sierpnia 2013r.

Sąd przypomina, że przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego, z uwagi na przesłankę funkcjonalną, jaką musi spełniać skarga konstytucyjna, był stan prawny, który obowiązywał od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r. Zobowiązanie będące przedmiotem niniejszej sprawy z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach dotyczy 2005 r., czyli okresu za który Trybunał Konstytucyjny uznał, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest niekonstytucyjny.

Sąd stwierdza również, że dokonując kontroli wydanych w sprawie decyzji, mimo że wydano je, na mocy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przed ogłoszeniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013r. sygn. akt SK 18/09 i przed jego opublikowaniem w Dzienniku Ustaw - 27 sierpnia 2013r.,Sąd miał obowiązek wziąć pod uwagę to orzeczenie. Wprawdzie sądy administracyjne, dokonując kontroli zaskarżonego aktu, kierują się zasadą tempus regit actum i oceniają go na podstawie przepisów obowiązujących w dniu jego wydania, zasada ta nie ma jednak zastosowania w przypadku derogacji przepisu, której dokona Trybunał Konstytucyjny w swym orzeczeniu. Szereg argumentów za takim stanowiskiem przytacza doktryna i judykatura, a jednym z nich jest treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. Z przepisu tego wynika, że sąd administracyjny powinien uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Naruszenie prawa, o którym mowa w powyższym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej). Jeżeli więc w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie rozstrzygnięcie w przedmiocie niekonstytucyjności normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (por. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyd. 2, Warszawa 2010, s. 50-51).

Sąd stwierdza dodatkowo, że w przywołanym wyroku, Trybunał Konstytucyjny co prawda nie zakwestionował przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., określającego 75% stawkę zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, jednak przepis ten (przy stwierdzeniu niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) nie jest wystarczający dla ustalenia podatku z tego tytułu. Stawka podatku może być bowiem odnoszona do podstawy opodatkowania, której zasady określania – jako jednego z kluczowych elementów konstrukcji każdego podatku - powinny wynikać z przepisów ustawy. Powołane wyżej przepisy prawne u.p.d.o.f. stanowią łącznie podstawę rekonstrukcji normy prawnej, upoważniającej organy podatkowe do ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych. Stwierdzenie niekonstytucyjności któregokolwiek z nich, powodując eliminację takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego, wyklucza kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań.

Powyższe rozważania wskazują, że w realiach rozpoznawanej sprawy możliwość opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 10 ust. 1, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.) podlegać musi ocenie z uwzględnieniem treści orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013r. sygn. akt SK 18/09. W konsekwencji przyjąć należy, że odpadła materialno -prawna podstawa do orzekania w przedmiocie ustalenia Skarżącej zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Skarga jest więc uzasadniona z tym, że bezprzedmiotowe stało się odnoszenie do poszczególnych zarzutów skargi.

W ponownym postępowaniu organ podatkowy uwzględni przedstawioną powyżej argumentację prawną i na podstawie art. 208 Ordynacji podatkowej umorzy postępowanie podatkowe wobec Skarżącej, z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) oraz art. 134 § 1 p.p.s.a orzekł jak w pkt 1 wyroku. Podstawę rozstrzygnięcia o niewykonalności decyzji (pkt 2) uzasadnia art. 152 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach (pkt 3) wydano w oparciu o art. 200 tej ustawy zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania obejmujących uiszczony wpis od skargi, opłatę od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa procesowego.