Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1157/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2017-03-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 83
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Starszy asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2017 r. sprawy ze skargi G. S. i A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z 15 listopada 2016r. A. i G. małżonkowie S. wnieśli do sądu administracyjnego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. [...]r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. w kwocie 18.468 zł.

Z akt sprawy wynika, że 18 czerwca 2015 r. wpłynął do Urzędu Skarbowego w O. wniosek podatników o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok wraz z korektą zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2014 na druku PIT-37. Jako podstawę żądania wskazano zastosowanie do przychodów G. S. zwolnienia wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm.), dalej "u.p.d.o.f."

Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją z [...]r. odmówił stwierdzenia nadpłaty we wnioskowanym zakresie. W wyniku wniesienia przez podatników odwołania wskazaną na wstępie decyzją z [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił w pierwszej kolejności, że jak wynika z materiału dowodowego zebranego w sprawie G. S. jest żołnierzem zawodowym. Decyzją Ministra Obrony Narodowej z [...]r. podatnik został wyznaczony do pełnienia służby poza granicami RP na stanowisku starszego specjalisty w Polskim Narodowym Przedstawicielstwie Wojskowym przy Naczelnym Dowództwie Sojuszniczych Sił w Europie (dalej jako: PNPW przy SHAPE) z kadencją ustaloną na okres od 1 lipca 2014 r. do 30 czerwca 2017 r. W związku z powyższym przez okres od 1 lipca 2014 r. do 31grudnia 2014 r. podatnik pracował na wyznaczonym stanowisku pełniąc służbę w Kwaterze SHAPE w Mons (Belgia).

Ponadto ustalono, że wypłacona G. S. w 2014 roku należność w kwocie 69.278,63 zł, wskazana w zaświadczeniu Nr 100 Ministra Obrony Narodowej, Departamentu Administracyjnego z dnia 26 marca 2015r., jest należnością zagraniczną wypłaconą z tytułu pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, do której podatnik został wyznaczony decyzją/rozkazem właściwego organu (płatną w walucie zagranicznej). Podstawą prawną dla wypłaty należności zagranicznej była przywołana w decyzji Nr 1011 Ministra Obrony Narodowej z dnia 23 maja 2014r., ustawa z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych oraz wydane na jej podstawie rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej z dnia 5 marca 2010 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. decydujące znaczenie w niniejszej sprawie miało ustalenie, czy jednostka wojskowa, w której podatnik wykonywał zadania, jest w istocie jednostką wojskową, o której mowa w przepisie art. 21 ust 1 pkt 83 u.p.d.o.f., a zatem, czy została użyta, jak wskazano w treści ww. przepisu, w celu udziału w konflikcie zbrojny lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom.

Organ wyjaśnił, że sytuacje, w których jednostka wojskowa może być użyta do realizacji zadań poza granicami państwa, określone zostały w ustawie z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz.U. z 1998 r. Nr 162, poz. 1117 z późn.zm.). Ponadto wskazał, że z pisma Sztabu Generalnego WP Zarządu Organizacji i Uzupełnień – PI, z 29 kwietnia 2016r. wynika jednoznacznie, iż Polskie Narodowe Przedstawicielstwo Wojskowe przy SHAPE nie zostało użyte, zgodnie z art. 2 pkt 1 ww. ustawy z 17 grudnia 1998r. Organ podkreślił, że to właśnie w art. 2 tej ustawy, nie zaś w powołanej przez stronę w odwołaniu ustawie o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych wskazane zostały cele użycia polskich Sił Zbrojnych poza granicami państwa, które są tożsame z celami wskazanymi w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Skoro zatem w ustalonym stanie faktycznym PNPW przy SHAPE nie zostało użyte w celach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., to nie było zdaniem organu podstaw do zastosowania w stosunku do strony zwolnienia w nim określonego. Tym samym wypłacona podatnikowi w 2014r. należność w kwocie 69.278,63 zł wskazana w zaświadczeniu nr 100 Ministra Obrony Narodowej, Departamentu Administracyjnego z 26 marca 2015r. nie podlegała zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

W skardze do sądu administracyjnego małżonkowie S. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Dyrektorowi Izby Skarbowej w Ł., przywołując potwierdzające ich stanowisko orzecznictwo sądów administracyjnych. Kwestionowanej decyzji zarzucili naruszenie:

- art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji uznanie, iż przepis ten nie miał zastosowania do dochodów uzyskiwanych w 2014 r. przez G. S.;

- art. 122 i art. 187 § 1 oraz 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613), dalej "O.p." poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, mających wpływ na rozstrzygnięcie poprzez nieuznanie Polskiego Narodowego Przedstawicielstwa Wojskowego przy Naczelnym Dowództwie Sojuszniczych Sił w Europę za jednostkę wojskową realizującą cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. oraz brak ustalenia faktycznego zakresu celów działania PNPW przy SHAPE i realizowanych przez nie działań;

- art. 21 ust. § 1 pkt 1 oraz § 2 w związku z art. 120 O.p. poprzez nieuznanie prawidłowej korekty zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2014 (PIT-37).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

W pierwszym rzędzie podkreślić należy, że sąd I instancji w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w całej rozciągłości podtrzymuje stanowisko przedstawione w wyroku tutejszego sądu z dnia 14 lutego 2017r., sygn. akt I SA/Łd 1155/16 dotyczącym także wykładni art. 21 ust.1 punkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z tą tylko różnicą, że odnoszącym się do roku podatkowego 2012.

Zgodnie z treścią cytowanego przepisu, w brzmieniu obowiązującym w 2014r., wolne od podatku dochodowego były świadczenia przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw żołnierzom oraz pracownikom wojska wykonującym zadania poza granicami państwa:

a) w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom,

b) jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych - z wyjątkiem wynagrodzenia za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby.

Z jego treści wynika zatem, że zwolnienie podatkowe dotyczy świadczeń przysługujących żołnierzom oraz pracownikom wojska, należnych w związku z wykonywaniem przez nich zadań poza granicami państwa. Są to więc świadczenia odrębne od uposażeń i wynagrodzeń przysługujących w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych i pracowniczych w kraju. Wskazuje na to zarówno odwołanie się do podstawy prawnej tych świadczeń (odrębne ustawy i wydane na ich podstawie przepisy wykonawcze), do sytuacji polegającej na wykonywaniu zadań poza granicami państwa i do wyłączenia zwolnienia w odniesieniu do świadczeń określonych w końcowej części przepisu. Ponadto hipoteza przepisu przewidującego zwolnienie podatkowe w treści podpunktów a) i b) precyzuje, w jaki sposób i na czym ma polegać wykonywanie zadań poza granicami państwa przez żołnierza oraz pracownika wojska, co oznacza, że nie każde świadczenie przyznane w związku z wykonywaniem zadań za granicą jest zwolnione od opodatkowania.

W rozpoznawanej sprawie poza sporem jest to, że skarżący wykonywał zadania jako żołnierz zawodowy, a nie jako pracownik wojska i że nie był obserwatorem wojskowym lub osobą posiadającą status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, co zawęża w tej sprawie analizę do możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f.

Doprecyzowanie w powyższym przepisie sposobu wykonywania zadań poza granicami kraju przez żołnierza zawodowego wyrażone zostało słowami "w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom".

Rację ma skarżący, że użyte w tym przepisie pojęcie "jednostki wojskowej" nie zostało zdefiniowane ani wprost w ustawie podatkowej, ani poprzez odesłanie do innego aktu prawnego.

Strona skarżąca przywiązuje dużą wagę właśnie do braku jednoznacznego wskazania przez ustawodawcę, co należy rozumieć pod pojęciem "jednostki wojskowej," a ponieważ pojęcie to w różnych przepisach regulujących sprawy związane z wojskiem jest definiowane różnie, to strona uważa, że dopuszczalne jest odwołanie się do definicji zawartej w art. 6 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie zawodowej żołnierzy zawodowych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r., poz. 593), a więc definicji szerszej od definicji wynikającej z art. 1 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa. Skarżący uważa bowiem, że w takiej sytuacji nie ma podstaw prawnych, aby stosować definicję spornego pojęcia mniej korzystną dla podatnika.

Jakkolwiek można zgodzić się z poglądem, że brak w ustawie podatkowej wyraźnej definicji spornego pojęcia "jednostki wojskowej" nie oznacza wprost zawężenia tej definicji do zakresu wynikającego z ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, to jednak to samo rozumowanie prowadzi do wniosku, że nie oznacza to także wprost, że ustawodawcy chodziło o pojęcie "jednostki wojskowej" użyte w ustawie o służbie zawodowej żołnierzy zawodowych.

Poza tym istotne jest, że pojęcie to musi być odczytywane w kontekście całego przepisu, a w szczególności dalszej jego części w brzmieniu cyt. "użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom". Istotne jest bowiem dokonywanie wykładni przepisu przy uwzględnieniu całej jego treści, wszystkich użytych w nim wyrażeń we wzajemnym powiązaniu. Analizowany przepis odwołuje się do odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie. Oczywiście chodzi o odrębne przepisy regulujące sprawy dotyczące świadczeń dla żołnierzy zawodowych i pracowników wojska przysługujących w związku z wykonywaniem zadań za granicą. Takimi odrębnymi przepisami dotyczącymi różnego rodzaju świadczeń, pieniężnych i rzeczowych, w odniesieniu do żołnierzy zawodowych, były w 2014 r.:

- ustawa z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (tekst jedn. Dz.U. z 2010 r., poz. 593), a w szczególności art. 102 tej ustawy określający przysługujące w tym zakresie uposażenia zasadnicze, należności zagraniczne i inne należności, oraz art. 24 tej ustawy przewidujący m.in. różne świadczenia rzeczowe i uprawnienia,

- wydane na podstawie upoważnienia ustawowego, to jest art. 102 ust. 10 powyższej ustawy, rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej z dnia 5 marca 2010r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz.U. Nr 41, poz. 243 ze zm.) określające wysokość oraz tryb przyznawania i wypłacania należności zagranicznej, jednorazowego zasiłku adaptacyjnego i dodatku wojennego oraz rodzaje, wysokość, a także tryb przyznawania i wypłacania innych należności pieniężnych przysługujących żołnierzom zawodowym,

- wydane na podstawie upoważnienia ustawowego, to jest art. 24 ust. 8 powyższej ustawy, rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 września 2010r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz.U. Nr 184, poz. 1237), określające m.in. warunki przyznawania różnego rodzaju świadczeń, ale także przypadki, w których następuje wyznaczenie lub skierowanie żołnierza do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa i szczegółowy tryb postępowania przy wyznaczeniu lub kierowaniu żołnierza do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa.

Wspomniane wyżej rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej z 5 marca 2010 r. określa różne rodzaje świadczeń związane ze służbą poza granicami państwa przysługujące żołnierzom zawodowym:

1) wyznaczonym do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa:

a) w polskich przedstawicielstwach wojskowych przy organizacjach międzynarodowych lub przy międzynarodowych strukturach wojskowych;

b) bezpośrednio w strukturach organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych strukturach wojskowych;

c) w ataszatach obrony przy przedstawicielstwach dyplomatycznych i w stałych przedstawicielstwach przy organizacjach międzynarodowych, podległych ministrowi właściwemu do spraw zagranicznych, mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, zwanych dalej "placówkami zagranicznymi";

d) przy siłach zbrojnych albo przy innych strukturach obronnych państw obcych;

2) skierowanym do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa:

a) w charakterze obserwatorów wojskowych lub osób posiadających status obserwatora wojskowego - do misji organizacji międzynarodowych lub sił wielonarodowych;

b) do kwater głównych, dowództw lub sztabów misji organizacji międzynarodowych lub sił wielonarodowych;

c) w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1117, z 2004 r. Nr 210, poz. 2135 oraz z 2009 r. Nr 79, poz. 669 i Nr 161, poz. 1278) w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub w celu wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom;

d) w składzie jednostek wojskowych, których pobyt poza granicami państwa zgodnie z przepisami ustawy, o której mowa w lit. c, ma na celu udział w szkoleniach lub ćwiczeniach wojskowych, akcjach ratowniczych, poszukiwawczych lub humanitarnych albo w przedsięwzięciach reprezentacyjnych,

e) w celu zabezpieczenia funkcjonowania jednostki wojskowej użytej zgodnie z przepisami ustawy, o której mowa w lit. c, w rejonie jej działania albo zapewnienia organizacji funkcjonowania i sprawowania działalności kontrolnej tej jednostki wojskowej w rejonie jej działania.

W cytowanym rozporządzeniu wskazani są żołnierze zawodowi zarówno ci, którzy do pełnienia służby poza granicami państwa zostali wyznaczeni, jak i tacy, którzy do takiej służby zostali skierowani.

Możliwość pełnienia służby za granicą i podział na wymienione dwie kategorie żołnierzy wynika z art. 24 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie zawodowej żołnierzy zawodowych i powołanego wyżej rozporządzenia wykonawczego Rady Ministrów z dnia 16 września 2010 r.

Ponadto z treści rozporządzenia z dnia 5 marca 2010 r. wynika zróżnicowanie zarówno w kategorii żołnierzy wyznaczonych, jak i skierowanych do pełnienia służby poza granicami państwa, przy czym w § 1 pkt 2 lit. c wskazani zostali wyraźnie żołnierze zawodowi skierowani do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1117, z 2004 r. Nr 210, poz. 2135 oraz z 2009 r. Nr 79, poz. 669 i Nr 161, poz. 1278) w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub w celu wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom.

Wykonywanie przez żołnierzy zawodowych zadań poza granicami państwa uregulowane zostało w ustawie z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1117 ze zm.). Ustawa ta definiuje w art. 1 pojęcie "jednostki wojskowej". Są to związki operacyjne i taktyczne oraz oddziały i pododdziały. Poza tym ustawa ta w art. 2 określa, co należy rozumieć pod pojęciem użycia Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa oraz co należy rozumieć pod pojęciem pobyt Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa.

W pierwszym wypadku (pkt 1) oznacza to obecność jednostek wojskowych poza granicami państwa w celu udziału w:

a) konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych,

b) misji pokojowej,

c) akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom.

W drugim wypadku (pkt 2) oznacza to obecność jednostek wojskowych poza granicami państwa w celu udziału w:

a) szkoleniach i ćwiczeniach wojskowych,

b) akcjach ratowniczych, poszukiwawczych i humanitarnych; przepisu tego nie stosuje się do akcji ratowniczych regulowanych przepisami o ratownictwie na morzu,

c) przedsięwzięciach reprezentacyjnych.

Tak więc zauważyć należy, że w cytowanych wyżej przepisach w sposób wyraźny uregulowano zasady użycia i pobytu jednostek wojskowych poza granicami państwa rozróżniając pojęcia "użycia" i "pobytu".

Ponadto nie bez znaczenia jest i to, że w przepisach dotyczących świadczeń dla żołnierzy pełniących służbę poza granicami państwa, do których odwołuje się przepis ustawy podatkowej, równie wyraźnie odróżniono świadczenia dla odrębnej grupy żołnierzy zawodowych, a mianowicie skierowanych do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 grudnia 1998r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1117, z 2004 r. Nr 210, poz. 2135 oraz z 2009 r. Nr 79, poz. 669 i Nr 161, poz. 1278) w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub w celu wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom (§ 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia MON z 5 marca 2010 r.).

Powyższe nakazuje przyjąć, że przedmiotowe zwolnienie podatkowe odnosi się jedynie do świadczeń należnych żołnierzom skierowanym do pełnienia zawodowej służby wojskowej w składzie polskiej jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Ustawa o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa dotyczy polskich jednostek wojskowych. Ustawodawca nadając od 1 stycznia 2011 r. nowe brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. uwzględniał obowiązujące już wcześniej, wskazane wyżej przepisy wojskowe, stąd też treść tego przepisu nawiązuje wyraźnie do świadczeń przysługujących jednej, określonej w § 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia MON z 5 marca 2010r., grupie żołnierzy. Powyższa wykładnia przepisu podatkowego uwzględnia treść całego przepisu i powiązanie z przepisami szczególnymi przyznającymi świadczenia w związku z wykonywaniem zadań za granicą.

Oznacza to jednocześnie, że zwolnienie podatkowe nie dotyczy ani żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa, ani pozostałych grup żołnierzy skierowanych do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa.

Bezspornym jest, że skarżący nie został skierowany do pełnienia służby poza granicami kraju, ale został do niej wyznaczony na stanowisko w Polskim Narodowym Przedstawicielstwie Wojskowym przy SHAPE. Służba ta była pełniona za granicą, ale nie w warunkach określonych w przepisie przewidującym zwolnienie podatkowe.

Dodatkowo można zauważyć, że przyjęcie wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. proponowanej przez stronę skarżącą powodowałoby, że zwolnienie podatkowe mogłoby znajdować zastosowanie do trudnej do ustalenia grupy żołnierzy wykonujących zadania poza granicami państwa i to żołnierzy wyznaczonych, jak i skierowanych do pełnienia służby za granicą. Wskazana trudność wynikałaby z faktu, że nie wiadomo na podstawie, jakich dowodów organ miałby oceniać, że jednostka, w składzie której dany podatnik wykonywał zadania, użyta została w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa, albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a przecież zwolnienie podatkowe powinno być określone precyzyjnie. Nie są zatem uzasadnione zarzuty błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. i niezastosowania tego przepisu.

Nie są też uzasadnione pozostałe zarzuty skargi. W szczególności, wobec dokonania przez organy podatkowe prawidłowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f., nie było potrzeby ustalania faktycznego zakresu celów działania PNPW przy SHAPE.

Należy dodać, że organ podatkowy uzyskał też odpowiedź ze Sztabu Generalnego WP, że Polskie Przedstawicielstwo Wojskowe przy SHAPE nie zostało użyte w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa, albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Odpowiedź ta dodatkowo potwierdza brak możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego w tej sprawie.

Sąd ma na uwadze istniejącą rozbieżność w orzecznictwie sądów administracyjnych w zakresie stosowania omawianego zwolnienia podatkowego. W powołanym w skardze wyroku z dnia 13 lipca 2016 r., II FSK 2030/14, Naczelny Sąd Administracyjny szczególną wagę przywiązał, jak skarżący w rozpatrywanej obecnie sprawie, do faktu braku wyraźnej definicji pojęcia "jednostka wojskowa", jednakże w uzasadnieniu tego orzeczenia brak jest rozważań co do implikacji wynikających z treści całego przepisu i do nawiązania w nim do przepisów odrębnych, niewątpliwie dotyczących spraw wojskowych i zawierających uregulowania odpowiadające hipotezie przepisu podatkowego. Natomiast w wyroku NSA z dnia 14 grudnia 2016 r., II FSK 3392/14, zaprezentowana została wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. potwierdzająca stanowisko organów podatkowych, z którą zgadza się sąd I instancji w rozpoznawanej sprawie.

Mając na uwadze powyższe okoliczności na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) należało orzec jak w sentencji.

mko