Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 970/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2008-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 193,  art. 23,  art. 180,  art. 187  par. 1,  art. 191,  art. 210 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 15 ust. 1,  ust. 3,  art. 2 ust. 1,  art. 2 ust. 3 pkt 4
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1  art. 5  ust. 6
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
Teza: 1.   Zasadne jest stanowisko, że kwalifikacja czynności dla potrzeb podatku od towarów i usług (VAT) - nie może być dokonana z pominięciem ich

cywilistycznego znaczenia.  Jakkolwiek ustawodawca nie odsyła wprost w ustawie do Kodeksu cywilnego dla rozumienia użytych w ustawie VAT pojęć, w

tym do instytucji darowizny, to pośrednio taką wolę ustawodawcy można wyczytać z art. 2 ust. 4 ustawy, który stanowi, że czynności określone w art. 2 ust.

1-3 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Wśród tych

czynności, w art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy - wymieniona została wprost z nazwy - darowizna.

2.  Znamiona czynności, polegających na bezpłatnym  przekazaniu pieczywa instytucjom charytatywnym, odpowiadają wszystkim istotnych cechom

darowizny określonej art. 888 Kodeksu cywilnego.

3. Niezależnie, czy sporną czynność nazwiemy darowizną, czy przekazaniem, czy nawet likwidacją towaru -  jeśli podatnik prowadzący działalność

gospodarczą, wyzbywa się nieodpłatnie  towarów, od których przysługiwało  odliczenie podatku VAT - to czynność taka  traktowana jest jako odpłatna

dostawa towarów, ze wszystkimi tego konsekwencjami podatkowymi.

TEZY

1.   Zasadne jest stanowisko, że kwalifikacja czynności dla potrzeb podatku od towarów i usług (VAT) - nie może być dokonana z pominięciem ich

cywilistycznego znaczenia.  Jakkolwiek ustawodawca nie odsyła wprost w ustawie do Kodeksu cywilnego dla rozumienia użytych w ustawie VAT pojęć, w

tym do instytucji darowizny, to pośrednio taką wolę ustawodawcy można wyczytać z art. 2 ust. 4 ustawy, który stanowi, że czynności określone w art. 2 ust.

1-3 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Wśród tych

czynności, w art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy - wymieniona została wprost z nazwy - darowizna.

2.  Znamiona czynności, polegających na bezpłatnym  przekazaniu pieczywa instytucjom charytatywnym, odpowiadają wszystkim istotnych cechom

darowizny określonej art. 888 Kodeksu cywilnego.

3. Niezależnie, czy sporną czynność nazwiemy darowizną, czy przekazaniem, czy nawet likwidacją towaru -  jeśli podatnik prowadzący działalność

gospodarczą, wyzbywa się nieodpłatnie  towarów, od których przysługiwało  odliczenie podatku VAT - to czynność taka  traktowana jest jako odpłatna

dostawa towarów, ze wszystkimi tego konsekwencjami podatkowymi.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Asesor WSA Alojzy Wyszkowski, Protokolant Anna Kruś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 stycznia 2008 r. przy udziale --- sprawy ze skargi W. I. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym VAT do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń i październik 2003 r., oraz określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2003 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi W. I. G. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...], w sprawie określenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące [...]:

• za [...] - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości [...];

• za [...] - zobowiązania podatkowego VAT w wysokości [...];

• za [...] - zobowiązania podatkowego VAT w wysokości [...];

• za [...] - zobowiązania podatkowego VAT w wysokości [...];

• za [...] - zobowiązania podatkowego VAT w wysokości [...];

• za [...] - zobowiązania podatkowego VAT w wysokości [...];

• za [...] - zobowiązania podatkowego VAT w wysokości [...];

• za [...] - zobowiązania podatkowego VAT w wysokości [...];

• za [...] - zobowiązania podatkowego VAT w wysokości [...];

• za [...]- nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości [...];

• za [...] - zobowiązania podatkowego VAT w wysokości [...];

• za [...] - zobowiązania podatkowego VAT w wysokości [...].

Rozstrzygnięcie to zapadło po kontroli działalności gospodarczej W. G. prowadzącego produkcję i sprzedaż pieczywa (również mleka, drożdży i świadczenie usług ksero) pod firmą Przedsiębiorstwa A w L. i piekarni B . Organy ustaliły, że podatnik prowadził w centrum L. piekarnię, zaopatrując w hurtowe ilości pieczywa sklepy spożywcze i inne podmioty, zaś sprzedaż detaliczna wytwarzanych asortymentów prowadzona była w należącym do podatnika sklepie firmowym - piekarni B. Wstępne ustalenia wskazywały na nie ewidencjonowanie pełnej realizowanej w piekarni produkcji. Z porównania ilości zakupionych i zużytych w [...] surowców, znaczna ich część nie znajdowała pokrycia w wykazanej przez podatnika sprzedaży hurtowej i detalicznej pieczywa. Zarówno ewidencja dla celów podatku dochodowego (podatkowa księga przychodów i rozchodów), jak i ewidencje dla celów podatku od towarów i usług (VAT) budziły uzasadnione zastrzeżenia co do kompletności ewidencjonowanych obrotów a wskazywała na to ilość, wielkość i częstotliwość rejestrowanych w nich operacji gospodarczych.

W przeprowadzonym przez organy podatkowe postępowaniu, zgromadzono materiał dowodowy, zawierający dokumenty źródłowe (w tym: dowody zakupu surowców i materiałów do produkcji, remanenty, faktury, wydruki z kasy fiskalnej, ewidencje dla celów VAT i podatku dochodowego), zeznania świadków i podatnika, opinie biegłych, Dowody te zostały poddane wnikliwej ocenie. W szczególności analiza zużycia surowców, wykazana wielkość produkcji, stosowane receptury, rozbieżności zużycia surowców do norm recepturowych, występujące zwroty i dokonywane darowizny pieczywa - wskazywały na wyższą produkcję wyrobów w [...] niż wykazana przez podatnika w prowadzonych urządzeniach księgowych. Organ stwierdził, że mimo dokonywanych systematycznie w ciągu całego [...] darowizn na rzecz różnych podmiotów prowadzących działalność charytatywną, podatnik nie wykazał z tego tytułu obrotów w prowadzonych urządzeniach księgowych, ani nie zadeklarował należnego od tych czynności podatku VAT.

Ustalenia w tym zakresie poprzedzone zostały między innymi wszechstronną analizą sprzedaży pieczywa z uwzględnieniem warunków funkcjonowania sklepu, dni i godzin jego otwarcia (poniedziałek - piątek od godz. 6 do 18, w soboty od 6 do 14), lokalizacji (stara zabudowa mieszkalna w centrum L.), różnego asortymentu pieczywa (chleb o różnej masie, bułki, bułki słodkie, rogale). Warunki prowadzonej działalności na przestrzeni lat nie ulegały istotnym zmianom. Szczegółowa analiza sprzedaży w sklepie firmowym w [...] wykazała małą liczbę rejestrowanych sprzedaży (średnio [...] transakcje dziennie), niskie obroty brutto ([...] za cały rok; średnie miesięczne – [...]; dzienne - średnio [...]) oraz dużą nieregularność rejestrowanych na kasie fiskalnej sprzedaży i często długie odstępy czasowe pomiędzy transakcjami. W celu porównania tych ustaleń dot. roku [...] z analogicznymi obrotami innych okresów, zgromadzono materiał dowodowy obejmujący ewidencjonowanie sprzedaży na kasie fiskalnej w [...]. Uzyskane wyniki (szczegółowo opisane w decyzjach organów) wykazały za [...] (gdy nie toczyło się jeszcze postępowanie) wartości zbliżone do [...]; w [...] (gdy toczyło się postępowanie kontrolne jedynie za [...]) wykazana sprzedaż (co do ilości transakcji i wielkości obrotów) była już dwukrotnie większa od analogicznych wartości miesięcznych za [...]; natomiast w [...] (gdy postępowaniem kontrolnym organy objęły również [...]) zarejestrowana na kasie fiskalnej sprzedaż była ponad 7 razy większa od sprzedaży wykazanej za [...]. Zarejestrowana w urządzeniach księgowych (w okresie kontroli) sprzedaż w piekarni B, tylko w miesiącu [...], stanowiła aż[...]sprzedaży ujawnionej przez podatnika za cały [...].

Wobec tak istotnych różnic w wielkości sprzedaży w analogicznych okresach [...] i [...] przy niezmienionych warunkach prowadzonej działalności, nie przekonały organu wyjaśnienia podatnika, że powodem tak radykalnego wzrostu obrotów w [...] było wprowadzenie do sprzedaży słodkich bułek, czy też podnoszony później argument, że wzrost sprzedaży spowodowało zamieszczenie nad sklepem reklamy. Ponieważ podatnik nie uzasadnił w przekonywujący sposób ujawnionych różnic w sprzedaży, jakie nastąpiło w okresie prowadzonej u podatnika kontroli, organ I instancji powołał biegłego sądowego z zakresu produkcji piekarniczej. W sporządzonej opinii - obrazującej rozmiary zrealizowanej przez podatnika w [...] produkcji (z rozbiciem na asortymenty), biegły uwzględnił specyfikę procesu produkcji piekarniczej, ilość zakupionych i zużytych do produkcji surowców, z uwzględnieniem różnorodności wyrobów, stosowanych receptur, poziomu ubytków mąki - jako podstawowego surowca, innych surowców używanych w tej produkcji . Z uwagi na rozbieżne wyjaśnienia, jakie w trakcie postępowania składał podatnik odnośnie stosowanych receptur oraz podawanie receptur nie spełniających żadnych standardów norm piekarskich, biegły (powołany z listy biegłych Sądu Okręgowego w Szczecinie) sporządził opinię w oparciu o stosowane powszechnie w piekarnictwie receptury, zawarte w opracowaniu prof. Z. Ambroziaka z Zakładu Badawczego Przemysłu Piekarskiego w Warszawie. W wydanej opinii szczegółowo odniósł się do wykazanych ilości zużytych przez podatnika surowców i podawanych przez niego receptur. Uwzględnił też okoliczności faktyczne, takie jak ubytki mąki podczas miesienia czy sprawność stosowanych przez podatnika maszyn, które mogły mieć wpływ na działalność podatnika. Organy szczegółowo uzasadniły z jakich względów przyjęły opinię sporządzoną przez biegłego sądowego Jerzego Lewandowskiego za wiarygodną i dlaczego przedłożone przez stronę opracowanie pod nazwą "Rozliczenie materiałowe produkcji piekarniczej piekarni B", firmowane przez p. Małgorzatę Stolc i Dom Technika NOT uznały za nieprzydatne. Organy odniosły się też do sporządzonej przez tą samą autorkę analizy dotyczącej "Przeliczenia na surowce podstawowe zwrotów pieczywa oraz pieczywa przekazanego instytucjom przez firmę strony" - wykazując niespójność dokonanych rozliczeń surowców do produkcji (w tym mąki jako surowca podstawowego) z ilością surowców jakie według dowodów zakupu zużył podatnik do produkcji w [...]. Organy wskazały na istotne błędy tego opracowania, między innymi w danych dotyczących zużycia surowców - zawyżone o [...] zużycie mąki, przyjęcie zużycia marmolady w ilości przekraczającej gramaturę bułki, przyjęcie niewyjaśnionych okolicznościami strat mąki w ilości ponad [...] w ciągu [...]. Organy, dokonując oceny działalności podatnika, oparły się na opinii biegłego sądowego - Jerzego Lewandowskiego, którego kwalifikacje, doświadczenie i autorytet nie były kwestionowane. Opinia w ocenie organów była kompletna i spójna, zawierała pełne wyliczenie możliwej do zrealizowania w piekarni skarżącego produkcji wg ilości zakupionych przez podatnika w [...] surowców. Biegły uwzględnił możliwości techniczne piekarni i wielkość zatrudnienia, odniósł się też do podawanych receptur i oświadczanych ubytków surowców, w szczególności mąki, jako surowca podstawowego. Opinia ta uznana za wiarygodną, została wykorzystana jako dowód w postępowaniu. Biorąc pod uwagę wynikające z faktur najniższe ceny zakupu surowców - ustalono, że łączna wartość surowców, które nie znalazły pokrycia w zaewidencjonowanej produkcji wynosi [...]. Okoliczność ta podważała wiarygodność prowadzonych przez podatnika urządzeń księgowych i stanowiła bezpośrednią przyczynę pominięcia dla celów podatku dochodowego - dowodu z ksiąg na podstawie art. 193 § 4 OP z powodu ich nierzetelności. Zakres nierzetelności ujawniła też analiza zużycia mąki - jako podstawowego surowca przy produkcji pieczywa. Jak ustalono na podstawie dokumentów źródłowych, w [...] podatnik zużył do produkcji: [...] mąki (różnych typów), z czego tylko [...] (tj. ok. [...]) znalazło odzwierciedlenie w ujawnionej w tym roku sprzedaży. Wskazuje to na skalę realizowanej przez podatnika produkcji i wielkości sprzedaży nie ujawnionej w prowadzonych dla celów podatkowych urządzeniach księgowych, w tym w ewidencji VAT.

Opinia biegłego sądowego, potwierdziła przypuszczenia organów, wynikające ze zgromadzonych w sprawie dowodów, że znaczne ilości surowców i dodatków pomocniczych wykorzystanych przez podatnika przy produkcji, nie znalazły odzwierciedlenia w wykazanej przez stronę sprzedaży. Uzyskano też dane dotyczące ilości i asortymentu wyprodukowanego pieczywa, które nie zostało ujawnione w prowadzonych przez podatnika ewidencjach, ani też nie zostało zadeklarowane do opodatkowania.

Z ustaleń faktycznych wynikało, że w [...] p. W. G. przekazywał pieczywo na cele charytatywne. Podatnik nie posiadał jednak żadnej dokumentacji potwierdzającej okoliczności z tym związane. Przesłuchani w postępowaniu świadkowie zeznali, określając charakter tych czynności jako darowizny, że pieczywo przekazywane było nieodpłatnie na rzecz takich podmiotów jak: C , D, E, F, G, H, Urząd Miasta i Gminy, I. Również sam podatnik - komentując działania organów w środkach masowego przekazu podkreślał, że ponosi konsekwencje swojej charytatywnej działalności- przekazywania pieczywa potrzebującym. Pieczywo przekazywane ww. podmiotom pochodziło ze zwrotów nie sprzedanego w sklepach detalicznych pieczywa. Dla ustalenia wielkości zwrotów, które również nie były przez podatnika w żadnej formie ewidencjonowane, organy przesłuchały w charakterze świadków pracowników podatnika (kierowcę, piekarzy), właścicieli sklepów dokonujących zwrotów oraz samego p. G. Mimo szerokiego zakresu podjętych działań, niemożliwym okazało się precyzyjne ustalenie wielkości zwrotów, gdyż kontrahenci nie posiadali dokumentów a ich zeznania nie pozwalały na jednoznaczne określenie ilości i rodzaju zwracanego pieczywa. Tylko jedna firma (J) posiadała kompletną dokumentację, stąd przy jej wykorzystaniu ustalono szacunkowo średni wskaźnik wielkości zwrotów, który okazał się zbieżny z zeznaniami kontrahentów. Wskaźnik ten, odniesiony do ustalonej przez biegłego wielkości niezaewidencjonowanego pieczywa - pozwolił wyliczyć wielkość zwrotów z uwzględnieniem poszczególnych asortymentów. Wielkości zwróconego pieczywa przyjęły organy dla określenia wielkości darowizn dokonanych przez podatnika w [...]. Przyjęta do opodatkowania wielkość darowanego chleba ([...]) była niższa niż twierdził podatnik (wg. jego oświadczeń [...]). Wykazane przez organy podatkowe okoliczności, związane z zaniżeniem sprzedaży pieczywa w piekarni B oraz nie wykazanie do opodatkowania dokonanych darowizn -skutkowały pominięciem zadeklarowanego podatku VAT i określeniem jego wysokości w wydanej przez organ decyzji.

Stwierdzone w postępowaniu podatkowym nieprawidłowości w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące [...] dotyczyły zarówno zaniżenia należnego podatku od towarów i usług (VAT), jak i zawyżenia podatku naliczonego.

Zawyżenie podatku naliczonego, spowodowane było odliczeniem przez podatnika w [...] podatku VAT z 3 faktur za roboty remontowo - budowlane, wystawionych przez p. R. Sz.. Podatnik nie kwestionował tych ustaleń organów i zastosowania przepisów § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2003 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) skutkujących nie uznaniem podatku naliczonego z faktur wystawionych przez osobę, nie będącą w [...] zarejestrowanym podatnikiem VAT.

W toku całego postępowania instancyjnego (i obecnie na etapie skargi) spór pomiędzy podatnikiem a organami podatkowymi koncentruje się wokół podatku należnego VAT, od ujawnionych przez organy podatkowe czynności, których podatnik nie ewidencjonował, ani nie deklarował należnego od nich podatku od towarów i usług:

- sprzedaży detalicznej pieczywa (w piekarni B) z pominięciem kasy fiskalnej;

- darowizn (pochodzącego ze zwrotów) pieczywa na rzecz różnych jednostek prowadzących działalność charytatywną.

Kwestionując ustalenia organów, podatnik twierdził, że prowadzone przez niego urządzenia księgowe są rzetelne, a organy bezpodstawnie szacują podstawy opodatkowania prowadzonej przez niego działalności. Nie akceptuje stanowiska organów, że przekazanie pochodzącego ze zwrotów pieczywa, jest darowizną towarów, zrównaną w skutkach dla celów podatku od towarów i usług z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Odnosząc się do podnoszonych w postępowaniu instancyjnym zarzutów, organ odwoławczy potwierdził, że stwierdzone nieprawidłowości uzasadniały w świetle regulacji z art. 193 Ordynacji podatkowej (OP) uznanie prowadzonych przez podatnika urządzeń księgowych, w tym ewidencji VAT za nierzetelne, co wykluczało określenie na ich podstawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące [...]. W konsekwencji, zmierzając do określenia należnego podatku VAT od sprzedaży pieczywa nie ujętego w ewidencji fiskalnej oraz od dokonanych darowizn pieczywa, które dla celów opodatkowania podatkiem VAT stanowią czynności zrównane ze sprzedażą - zasadnie w ocenie organu odwoławczego - z uwagi na wystąpienie przesłanek z art. 23 § 1 pkt 2 OP, określono podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji zarówno co do konieczności szacowania podstaw opodatkowania z uwagi na stwierdzoną nierzetelność urządzeń księgowych, jak i co do trafności wybranej metody. Przyjęta metoda kosztowa, wymieniona w art. 23 § 3 pkt 5 OP, polega na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez podatnika, z uwzględnieniem wskaźnika udziału tych kosztów w obrocie.

Uzasadniając wybór przyjętej metody, organy uznały, że przy ustalaniu obrotów przedsiębiorstwa produkcyjnego, wielkości najbardziej zbliżone do stanu faktycznego uzyskać można przy uwzględnieniu znanych receptur produkcji poszczególnych wyrobów i wielkości zużytych do ich produkcji surowców. Dysponując potrzebnymi danymi, organ uznał metodę kosztową za najwłaściwszą dla ustalenia podstaw opodatkowania w rozmiarach zbliżonych do rzeczywistych.

Dla określenia podstaw opodatkowania przy wykorzystaniu przyjętej metody szacunkowej, organ oprócz dokumentów źródłowych, wykorzystał opinię biegłego, materiał dotyczący zwrotów pieczywa (dowody i informacje z przesłuchania strony, z przesłuchana świadków, informacje od obdarowanych podmiotów). Organ odwoławczy uznał, że prawidłowo organ I instancji przyjął do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT - wykazany przez podatnika obrót (ustalony na podstawie wystawionych faktur VAT i paragonów z kasy fiskalnej ) ujęty w ewidencji prowadzonej dla potrzeb rozliczenia tego podatku, powiększając go o wartość obrotu z tytułu oszacowanej wielkości sprzedaży pieczywa i przekazanych darowizn. Ustalona wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży wyniosła [...]. Przy wykorzystaniu przyjętej metody kosztowej - organ ustalił, że (poza ewidencją) strona w [...] wyprodukowała:

- [...] chleba o masie [...];

- [...] bułek zwykłych o masie [...];

- [...] bułek słodkich o masie [...].

Te ilości wyprodukowanego w [...] pieczywa, nie zostały ujęte w prowadzonych przez podatnika urządzeniach ewidencyjnych, choć pieczywo to zostało przez podatnika sprzedane w sklepie oraz przekazane w formie darowizn na cele charytatywne. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego dokonano podziału wskazanych wyżej ilości pieczywa na:

• sprzedane w sklepie B w liczbie:

- [...] chleba o masie [...];

- [...] bułek zwykłych o masie [...];

- [...] bułek słodkich o masie [...], oraz

• przekazane w formie darowizny w liczbie:

- [...] chleba o masie [...];

- [...] bułek zwykłych o masie [...];

- [...] bułek słodkich o masie [...].

Tak ustalone wielkości niezaewidencjonowanego pieczywa przyporządkowano do poszczególnych miesięcy, wykorzystując procentową strukturę sprzedaży ujawnioną w prowadzonej przez podatnika dokumentacji dla celów VAT. Następnie ustalono średnią miesięczną cenę sprzedaży netto dla poszczególnych wyrobów. Spośród cen stosowanych wobec głównych odbiorców, wybrano ceny najniższe, jakie stosowano wobec K w L. P. (chleb: [...]; bułki zwykłe: [...]; bułki słodkie: [...]). Dla tak określonych ilości i cen pieczywa, których sprzedaż lub darowizna nie została ujawniona przez podatnika, organy wyliczyły należny podatek VAT w wysokości [...] na podstawie z art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług.

W wydanych decyzjach, zadeklarowane przez podatnika za poszczególne miesiące [...] kwoty podatku naliczonego i należnego organ skorygował o kwoty zaniżenia podatku należnego VAT od sprzedaży pieczywa w sklepie - dokonanej z pominięciem ewidencji na kasie fiskalnej oraz od darowizn pieczywa, które to czynności (na podstawie art. 2 ust. 1 i ust. 3 pkt 4 ustawy VAT) zrównane są w skutkach podatkowych ze sprzedażą towarów.

W rozliczeniu za [...] skorygowano dodatkowo podatek naliczony, który podatnik odliczył na podstawie faktur pochodzących od nieuprawnionego podmiotu.

Zarzuty podnoszone przez pełnomocnika strony w postępowaniu instancyjnym, nie zostały uznane przez organ odwoławczy za zasadne. Argumentacja organów zawarta w decyzjach obu instancji, też nie przekonała strony, stąd polemika w kwestiach stanowiących podstawę przyjętych przez organy podatkowe rozstrzygnięć powtórzona została w skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące [...] -pełnomocnik Skarżącego, radca prawny M. F. – G. zarzuciła:

• naruszenie przepisów prawa procesowego:

- art. 193 Ordynacji podatkowej (OP) - przez błędne zastosowanie tego przepisu, a w konsekwencji nie przyjęcie za dowód w sprawie prowadzonych przez Skarżącego ksiąg podatkowych i uznanie, że brak jest kompletnych danych o wysokości faktycznej sprzedaży w sklepie B wyprodukowanej przez piekarnię W. G. w [...];

- naruszenie art. 23 § 1 pkt 1 i pkt 2 OP - przez niewłaściwe zastosowanie instytucji szacowania w przypadku, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych pozwalają na określenie podstawy opodatkowania;

- naruszenie art. 23 § 3 oraz art . 23 § 5 OP - poprzez niewłaściwą interpretację, w wyniku której określenie podstawy opodatkowania nastąpiło w drodze oszacowania przy zastosowaniu jednej tylko metody oszacowania, co uniemożliwiło określenie podstaw opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej;

- naruszenie art. 120 w związku z art. 210 § 1 i § 4 OP - poprzez niezgodność podstawy prawnej decyzji i rozstrzygnięcia z uzasadnieniem faktycznym i prawnym decyzji oraz nie wskazanie w uzasadnieniu decyzji przyczyn dla których określone fakty zostały uznane za udowodnione, a inne nie, a także błędne ustalenie stanu faktycznego, sprzeczne z treścią zebranego w sprawie materiału;

- naruszenie art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 121 § 1 OP- poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, subiektywną ocenę materiału dowodowego, w szczególności nie uznanie za dowód opinii rzeczoznawcy Małgorzaty Stolc, oraz oparcie się na jednej tylko opinii biegłego sądowego Jerzego Lewandowskiego, które w efekcie wykazało, iż strona Skarżąca uzyskała rentowność na poziomie [...] gdy średnia rentowność dla tego typu produkcji wynosi [...];

- naruszenie art. 122 OP - poprzez nie wykonanie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

• naruszenie przepisów prawa materialnego:

- naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (zwanej dalej ustawą VAT) - przez jego błędną wykładnię i zbyt szeroką interpretację pojęcia obrót;

- naruszenie art. 10 ust. 2 ustawy VAT - przez błędne jego zastosowanie, gdyż nie było podstaw, aby organ podatkowy określił kwoty zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wynikało to z deklaracji podatkowych;

- naruszenie art. 15 ust 3 ustawy VAT - przez błędne ustalenie podstawy opodatkowania, tj. przyjęcie cen towarów - pieczywa pełnowartościowego a nie pieczywa pochodzącego ze zwrotów, pomimo braku jakichkolwiek ustaleń, aby towar niepełnowartościowy był przedmiotem obrotu z głównym odbiorcą lub że ceny stosowane w danej miejscowości oscylują w granicach ceny [...] – [...] towaru pełnowartościowego;

- naruszenie art. 2 ust. 1 oraz art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy VAT w związku z art. 888 K.c.- przez przyjęcie, iż przekazanie pieczywa stanowi darowiznę, a w istocie jest to likwidacja towaru.

Uzasadniając tak postawione zarzuty skargi - pełnomocnik skarżącego podniosła, że organy nie wykazały, aby podatnik nie ewidencjonował całej faktycznej sprzedaży produkowanego w [...] pieczywa. Za nieuprawnione uznała porównanie sprzedaży z wybranych miesięcy roku [...], do analogicznych okresów [...]. Zarzuciła, że porównanie to nie uwzględnia zmiany warunków i okoliczności prowadzenia działalności, w tym wprowadzenia do sprzedaży w [...] słodkich bułek oraz umieszczenie na sklepie reklamy zewnętrznej, które (jak twierdzi skarżący) zdecydowanie poprawiły zbyt w sklepie w [...]. Uważa, że nie zostało obalone domniemanie prawdziwości ksiąg, co wykluczało ich nieuznanie za dowód na podstawie art. 193 OP, a w dalszej konsekwencji, szacowanie podstaw opodatkowania na podstawie art. 23 § 1 OP. Podniesiono w skardze, że szacując podstawy opodatkowania bez uzasadnionych powodów organy naruszyły zasady postępowania, w tym zasadę zaufania do organów z art. 121 OP. W zakresie dowodów, postawiono zarzut, że organy nie zebrały i nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, czym naruszyły art. 187 OP. Wadliwość w tym zakresie wywodzona jest z braku dowodów bezpośrednich, jak i nie wykazania dowodami pośrednimi, aby uzasadniony był wniosek o nieewidencjonowaniu pełnej sprzedaży w sklepie w [...].

Kwestionując istnienie podstaw do szacowania, Skarżący podważa też trafność oceny organów, twierdząc, że przyjęły one w jego przedsiębiorstwie rentowność na poziomie ok. [...], przy średniej (jak twierdzi) w tym sektorze w wysokości [...] netto i [...] brutto. Z tak przyjętych twierdzeń skarżący wywodzi, że organy przyjęły, cyt. (s.10 skargi), że "jego niezaewidencjonowany obrót jest ok. czterdziestu razy większy niż wynikający z dokumentów". Tak argumentując, bez odwoływania się do źródeł takich twierdzeń, skarżący podważa trafność szacowania. Powołując się na regulację z art. 23 § 3 i § 5 OP uzasadnia, że wynika z nich obowiązek organów - nie tylko uzasadnienia wyboru przyjętej metody szacowania, ale obowiązek dokonania wstępnego szacowania kilkoma wybranymi metodami i wskazania skutków ich zastosowania. Przyjętą przez organy metodę kosztową uznaje za niewłaściwą (nie oddającą rzeczywistych obrotów) i upatruje w jej zastosowaniu rodzaj sankcji wobec podatnika. Twierdzi, że nie uwzględnia ona wielkości ubytków powstałych przy wypieku pieczywa, których występowanie zostało udokumentowane w [...] zarejestrowanym na taśmie wypiekiem w piekarni podatnika. Wskazuje na możliwość zastosowania metody porównawczej wewnętrznej (do roku [...] i [...]) lub porównawczej zewnętrznej (do innych podmiotów działających na rynku). Skarżący uznaje, że zakwestionowanie w decyzji ustaleń zawartych w opracowaniu p. Małgorzaty Stolc, bez ustosunkowania się rzeczoznawcy do uwag - narusza art. 120 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 OP.

Skarżący podważa zasadność stanowiska organów, co do uznania czynności przekazania pieczywa na rzecz podmiotów prowadzących działalność charytatywną za darowiznę, zrównaną w skutkach podatkowych ze sprzedażą. Twierdzi, że nie była to darowizna, ale forma likwidacji pieczywa. Odwołując się do słownikowej definicji "likwidacji" - wywodzi, że dopuszczalna jest fizyczna likwidacja towaru, np. przez wyrzucenie, usunięcie, za które należy też uznać przekazanie towaru poza przedsiębiorstwo. Zarzuca, że organ, odmawiając uznania przekazania pieczywa za likwidację - nie wskazał podstawy prawnej swojego stanowiska.

Zarzut naruszenia art. 121 OP wywodził skarżący ze stronniczego i subiektywnego (jak twierdzi) zbierania dowodów, w tym z odmowy uwzględnienia jego wniosku dowodowego dotyczącego przeprowadzenia analizy rynku piekarniczego w Legnicy (na okoliczność ilości sprzedanego pieczywa w sklepach wielkopowierzchniowych w [...], przywiązania do marki, wpływu cen na decyzje klientów itp.) oraz powołania innego biegłego celem rozstrzygnięcia zasadniczych rozbieżności pomiędzy opiniami uzyskanymi na zlecenie obu stron. Zarzuca, że sporządzona przez biegłego opinia nie uwzględnia indywidualnej sytuacji i warunków działania przedsiębiorstwa, została sporządzona bez wizji lokalnej w piekarni i konsultacji co do stosowanych receptur, biegły pominął też nagranie VHS dokumentujące wypiek kontrolny i całą technologię, przez co nie uwzględniono znacznych ubytków mąki powstających przy produkcji. W konsekwencji skarżący zarzucił naruszenie art. 180. art. 187 § 1 i art. 191 OP - przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów.

W zakresie odnoszącym się do prawa materialnego, zarzucił niewłaściwą wykładnię definicji obrotu i błędne ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie art. 15 ust 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Kwestionował uznanie za darowiznę - przekazania do placówek charytatywnych pieczywa pochodzącego ze zwrotów, negował tym samym powstanie z tego tytułu obrotu. Twierdził, że była to likwidacja, która nie jest wymieniona w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług jako czynność opodatkowana, nie powstaje więc obowiązek w podatku VAT. Dodatkowo poddał w wątpliwość element wzbogacenia po stronie obdarowanego, co jest integralną cechą darowizny. Kwestionując podstawę opodatkowania - skarżący wywodził, że skoro przedmiotem spornych czynności było pieczywo pochodzące ze zwrotów (co nie było sporne), to ustalenie podstawy opodatkowania dla tych czynności - wymagało zgodnie z art. 15 ust. 3 ustawy VAT - ustalenia cen pieczywa pochodzącego ze zwrotów, stosowanych w obrotach z głównym odbiorcą lub ustalenia przeciętnych cen takiego pieczywa stosowanych na rynku lokalnym. Skoro nie istniał rynek zwrotów, to zarówno wartość tego towaru, jak i podstawa jego opodatkowania wynosi zero, w tej sytuacji niezależnie od rodzaju dokonanej czynności - podatek nie wystąpi. Jako wadliwą uznał Skarżący, przyjętą przez organy za podstawę opodatkowania darowanego pieczywa - wartość pieczywa nieświeżego, która odpowiadała pieczywu przecenionemu.

Podnosząc powyższe zarzuty - pełnomocnik Skarżącego wnosiła o uchylenie zaskarżonych decyzji obu organów i zasądzenie kosztów postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej we W., odpowiadając na skargę - podtrzymał stanowisko i argumentację przyjętą w zaskarżonej decyzji. Ponieważ zarzuty skargi w większości stanowią powtórzenie zarzutów podnoszonych w postępowaniu instancyjnym, odniósł się jedynie szerzej do wynikających z Ordynacji podatkowej zasad i metod szacowania podstaw opodatkowania. Potwierdził też argumentację co do zasadności uznania czynności przekazania pieczywa na cele charytatywne za darowiznę. Organ zaprzeczył zarzutom skargi, że do sprzedaży pieczywa nie objętego ewidencją, zastosowano [...] ceny stosowanej przez innych producentów i wykazał, że przyjęto ceny do [...] niższe. Organ zaprzeczył, jakoby przyjęta metoda szacowania podstaw opodatkowania nie uwzględniała ubytków mąki przy produkcji. Wyjaśnił, że wbrew zarzutom skargi - nie było podstaw dla uwzględnienia nie popartych żadnymi dowodami twierdzeń podatnika, że straty mąki sięgały ponad [...] w skali [...]. Organ wnioskował oddalenie skargi - jako bezzasadnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Skarga nie jest zasadna - wbrew jej zarzutom, nie można przyjąć, że wydając zaskarżoną decyzję organy naruszyły prawo w zakresie, o jakim mowa w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. 153 poz. 1270 ). Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Badając legalność zaskarżonego rozstrzygnięcia, Sąd nie dopatrzył się ani naruszenia prawa materialnego ani takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro nie zaistniały ustawowe przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji lub stwierdzenia jej nieważności, to należało skargę jako nieuzasadnioną - oddalić.

Na wstępie należy zastrzec, że wskazany wyżej zakres kognicji Sądu nakazuje ocenę rozstrzygnięć organów według jednego, konkretnego i obiektywnego kryterium, jakim jest legalność wydanych decyzji. Ocena Sądu musi więc być wolna od społecznych emocji i moralnych ocen zarówno stanowiska organów orzekających w sprawie jak i działalności podatnika. Należy przede wszystkim uwzględnić, że działanie organów podatkowych nie jest determinowane społeczną czy moralną oceną czynności poddanych opodatkowaniu, lecz granice ingerencji organów podatkowych (tak jak innych organów wykonawczych) wyznacza prawo. Organy podatkowe kierują się jedynie zakresem i zasadami opodatkowania wyznaczonymi przez ustawy i w tych granicach obowiązane są w imieniu Państwa realizować obowiązujące prawo. Z woli konstytucyjnych organów ustawodawczych, darowizny - bez względu na ich cel, intencje darczyńcy czy zadania realizowane przez obdarowany podmiot - podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT w [...] na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z Nr 11, poz. 50 ze zm.) i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 2 pkt 2 darowizny podlegają opodatkowaniu również pod rządami obecnie obowiązującej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Respektowanie prawa i wykonywanie przez organy administracji podatkowej ich ustawowych obowiązków, nie może skutkować negatywną ich oceną - z tego tylko powodu, że ustawodawca określając sztywno granice opodatkowania, nie pozostawił organom marginesu na jakąkolwiek uznaniowość na etapie wymiaru podatku. Regulacje w zakresie danin publicznych (podatków) należą do wyłącznych kompetencji ustawodawcy (art. 217 Konstytucji RP), zaś niepodważalność tej zasady gwarantują między innymi zasady sprawiedliwości społecznej i równości - chronione zarówno Konstytucją RP jak i dyrektywami Unii Europejskiej. Zasada powszechności i równości opodatkowania musi być w prawie publicznym bezwzględnie przestrzegana. Nie można więc w przyjętych regułach czynić wyłomów dla realizacji doraźnych celów, choćby ich intencje były jak najbardziej słuszne i szlachetne. Sąd poddając ocenie rozstrzygnięcie organów podatkowych, kierował się wyłącznie wyjaśnionym powyżej kryterium legalności - zgodnie z zakresem kognicji sądów administracyjnych.

Wobec stawianych w skardze zarzutów dotyczących zarówno naruszenia prawa procesowego jak i materialnego, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów procesowych, przepisy te bowiem, niezależnie od materialnych granic opodatkowania – określonych ustawami podatkowymi, stoją na straży podmiotowych praw podatnika, zapewniając stronie w procesie stosowania prawa podatkowego pozycję gwarantującą skuteczną obronę jej praw. Zasadność zarzutów procesowych należy ocenić w świetle art.145 § 1 pkt 1 lit b i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), tylko bowiem w przypadku kwalifikowanego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – Sąd uwzględnia skargę.

Zarzut naruszenia art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.)zwanej dalej OP - przez jego błędne zastosowanie, polegające na nie uznaniu za dowód prowadzonych przez podatnika ksiąg, jest w ocenie Sądu - bezzasadny. Uzasadniając zarzuty skargi, odnoszące się do zakwestionowania rzetelności ksiąg - pełnomocnik podniosła, że organy nie wykazały, aby podatnik nie ewidencjonował całej faktycznej sprzedaży produkowanego przez siebie w [...] pieczywa.

Przepis art. 193 OP przyznaje moc dowodową jedynie takim księgom, które są prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy. Kryterium rzetelności nie spełniały prowadzone przez p. W. G. księgi i ewidencje już choćby z tego powodu, że w ewidencji sprzedaży VAT (czego podatnik nie kwestionuje) nie rejestrował on dokonywanych w kolejnych miesiącach [...] darowizn pieczywa na rzecz instytucji charytatywnych. Czynności te, zrównane w skutkach ze sprzedażą towarów (art. 4 pkt 8 ustawy VAT) - podlegały w [...] opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej ustawą VAT. Już tylko ta okoliczność potwierdza, że prowadzona przez podatnika ewidencja VAT nie mogła być uznana za rzetelną w rozumieniu art. 193 § 2 OP, skoro nie odzwierciedlała stanu rzeczywistego dokonywanych przez podatnika czynności, co najmniej w zakresie darowizn. Podatnik nie dokumentował też tych czynności w przewidzianej prawem formie (faktury wewnętrzne - art. 32 ust. 4 ustawy VAT), ani nie deklarował należnego z tego tytułu podatku VAT. Ten ewidentny przykład nierzetelności urządzeń księgowych obala zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organy art. 193 OP i potwierdza zasadność pominięcia przez organy - ksiąg jako dowodu w sprawie, na podstawie art. 193 § 4 OP.

Mimo tej oczywistej nierzetelności ksiąg, organy obu instancji szczegółowo oceniły i odniosły się w decyzjach do znamion wadliwości ksiąg, wynikającej zarówno z dowodów bezpośrednich jak i pośrednich - opartych na analizie dowodów źródłowych.

Jak trafnie argumentują organy, do stwierdzenia, że prowadzone przez podatnika księgi podatkowe są nierzetelne doprowadzić mogą zarówno dowody bezpośrednie - takie jak zeznania świadków, strony czy ujawnione przez organy podatkowe dowody obrotu gospodarczego pozostające poza systemem ewidencji zdarzeń gospodarczych prowadzonym przez podatnika (np. w ewidencji sprzedaży VAT), jak i dowody pośrednie, które jakkolwiek dają obraz rzeczywistości, to równocześnie prowadzą do pewności, że ujawniony w księgach obraz jest niepełny. Drogą do takiej pewności jest wnioskowanie z dowodów źródłowych, ocenionych według zasad logiki w połączeniu z wiedzą opartą na doświadczeniu życiowym i zdrowym rozsądku.

W ocenie Sądu - na gruncie rozpatrywanej sprawy, organy podatkowe wykazały nierzetelność prowadzonych przez Skarżącego urządzeń księgowych. Dowodem bezpośrednim jest brak zaewidencjonowania (art. 27 ust. 4 ustawy) i opodatkowania darowizn (art. art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy) części pieczywa wyprodukowanego w poszczególnych miesiącach [...] w piekarni podatnika, które zwrócone przez kontrahentów handlowych Skarżącego, zostało nieodpłatnie przekazane na rzecz podmiotów prowadzących działalność charytatywną. Natomiast pośrednio wykazaną nierzetelność - ujawniła dopiero szczegółowa analiza skali i okoliczności prowadzonej przez Skarżącego działalności w konkretnych warunkach ekonomicznych funkcjonowania sklepu. Dokonane ustalenia w oczywisty sposób przeczą temu, by prowadzona przez p. W. G. ewidencja sprzedaży przy zastosowaniu fiskalnej kasy rejestrującej w sklepie - piekarni B w L., odzwierciedlała całą rzeczywistość dotyczącą zrealizowanej w tym sklepie sprzedaży, a tym samym - by ewidencja ta mogła być uznana za rzetelną.

Bezzasadny jest zarzut, że pominięcie ksiąg było efektem szacowania. Przeciwnie, odrzucenie formalnej i materialnej wiarygodności ksiąg, musiało skutkować szacowaniem podstaw opodatkowania. Wbrew podnoszonym zarzutom skargi, twierdzenie organów o nierzetelności prowadzonych urządzeń księgowych i obalenie ich wiarygodności oparte zostało na wszechstronnym, rzetelnie zgromadzonym oraz szczególnie starannie i obiektywnie ocenionym materiale dowodowym. W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał, w pełni uprawniał organy do podważenia rzetelności ksiąg i nie uznania ich na podstawie art. 193 § 4 w związku z § 1 OP za dowód tego co wynika z zwartych w nich zapisów.

Sąd nie podziela zarzutów skargi, podważających moc dowodową analizy porównawczej sprzedaży z wybranych miesięcy roku [...], do analogicznych okresów [...]. Podkreślić należy, że organy wcale nie nadawały temu dowodowi przesądzającego znaczenia, traktując go jako sygnał uzasadniający konieczność wnikliwej analizy działalności podatnika. W ocenie Sądu bardzo precyzyjna analiza ilości i wartości ewidencjonowanych na kasie fiskalnej sprzedaży w [...] i odpowiednio [...], ujawnia (wbrew zarzutom skargi) rozmiary nie ewidencjonowanej sprzedaży w sklepie B.

Dynamika sprzedaży, porównywalna (co do ilości transakcji i wartości sprzedaży) w [...] i [....] roku, wzrosła do średniej miesięcznej sprzedaży [...] - dwukrotnie w kwietniu [...] gdy organ rozpoczął kontrolę podatnika za [...], zaś w [...], gdy kontrolą objęto działalność podatnika za [...] rok - wartość sprzedaży w sklepie wzrosła (w porównaniu do [...]) aż siedmiokrotnie. Sąd podziela stanowisko organów, że analiza ta w pełni uzasadniała wnikliwą weryfikację działalności podatnika i ujawnionych przez niego w księgach obrotów. Zgłaszane w skardze zarzuty co do oceny dowodów leżących u podstaw odrzucenia wiarygodności ksiąg, są w ocenie Sądu nieuzasadnione, tym bardziej gdy zważyć, że analiza porównawcza sprzedaży w sklepie w wybranych miesiącach [...] i [...] stanowiła tylko jeden z elementów oceny rzetelności podatnika.

W ocenie Sądu, niezasadny jest zarzut Skarżącego, że porównanie to nie uwzględnia zmiany warunków i okoliczności prowadzenia działalności, w tym wprowadzenia do sprzedaży w [...] słodkich bułek oraz umieszczenie na sklepie reklamy zewnętrznej, które (jak twierdzi skarżący) zdecydowanie poprawiło sprzedaż w sklepie w [...]. Sąd, uwzględniając w tym zakresie doświadczenie życiowe, podziela pogląd organu odwoławczego oparty na analizie dowodów, że czynniki te nie miały wpływu lub tylko minimalny na sprzedaż w sklepie. Gdy chodzi o umieszczenie szyldu nad sklepem, który w tym miejscu funkcjonuje od wielu lat, to trudno przeceniać wpływ takiej reklamy na wzrost obrotów. Zważywszy dodatkowo, że sklep zlokalizowany jest w centrum L., w zabytkowej zabudowie, wysoce prawdopodobne jest, że umieszczenie reklamy nie spowodowało lawinowego napływu nowych klientów. Podobnie, wprowadzenie do sprzedaży słodkich bułek, niezależnie od ich walorów smakowych, nie stanowi w obecnych czasach takiej atrakcji, aby efektem tego było 7 - krotne zwiększenie sprzedaży. Ponadto, sklep cały czas miał w ofercie różnego rodzaju słodkie bułki, o czym świadczy chociażby bardzo duża ilość zużywanej do wypieków już w [...] marmolady (ponad [...]).

Ponadto kwestionowanie przez skarżącego ustaleń organów - opartych na dokumentach źródłowych podatnika (ewidencja na kasie fiskalnej), nie mogło być skuteczne, gdy zważyć, że sam podatnik w złożonych w toku postępowania wyjaśnieniach (protokół przesłuchania z [...]), charakteryzując rynek piekarniczy w L. w [...] i [...] stwierdził, że "sytuacja na rynku pogarsza się, zwiększyła się konkurencja, w pobliżu piekarni podatnika powstały w [...]. nowe piekarnie i sklepy. Oświadczył, że w sklepach ceny pospadały, zaś on od dłuższego czasu ma taką samą sprzedaż chleba, szczególnie w [...]. stanęła miejscu". Jak twierdzi Skarżący, pogarszający się rynek (podkreślenie sądu) sprzedaży pieczywa w [...] przełożył się w ewidencji księgowej skarżącego na [...] wzrost jego obrotów. Zgromadzony przez organy materiał dowodowy, w tym poddana analizie dokumentacja źródłowa, oceniona w powiązaniu z oświadczeniami podatnika i doświadczeniem życiowym - uzasadnia w ocenie Sądu - przyjęte przez organy twierdzenie, że w prowadzonych przez Skarżącego w [...] urządzeniach księgowych nie została ujawniona pełna sprzedaż zrealizowana w prowadzonym przez W. G. przedsiębiorstwie L.

Niezależnie od wskazanej wyżej oczywistej nierzetelności ewidencji prowadzonej dla rozliczeń w podatku VAT, nierzetelność działalności podatnika za [...] została też wykazana w urządzeniach księgowych prowadzonych dla celów podatku dochodowego (decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z [...]; skarga na ww. decyzję oddalona wyrokiem z dnia 9.01.2008 r. I SA/Wr 1047/07).

Wszystkie wykazane wyżej okoliczności, potwierdzone rzetelnie zgromadzonym i ocenionym materiałem dowodowym, uzasadniają trafność stanowiska organów, że księgi podatnika nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego operacji gospodarczych, stąd słusznie organy podatkowe na podstawie art. 193 § 2 OP uznały księgi podatkowe za nierzetelne. Taka oceny oparta jest na rzeczowej argumentacji, potwierdzonej różnorodnymi dowodami źródłowymi i wyjątkowo wnikliwą i wszechstronną analizą prowadzonej przez Skarżącego działalności. W ocenie Sądu - za bezzasadne należało uznać zarzuty skargi odnoszące się zarówno do naruszenia art. 193 OP, jak i związane z tym zarzuty naruszenia reguł dowodowych z art. 187 OP. Wyjątkowo wnikliwa i rzetelna ocena zgromadzonego materiału dowodowego przeprowadzona została z zachowaniem określonych w art. 191 OP granic swobodnej oceny dowodów. Nie może być w tej sytuacji mowy o naruszeniu przez organy zasady zaufania wynikającej z art. 123 OP.

Za nietrafne należało więc uznać te zarzuty skargi, które kwestionują skuteczność obalenia przez organy wiarygodności ksiąg. Zasadnie, w ocenie Sądu, wykluczono księgi (w tym także ewidencje VAT) jako dowód w sprawie na podstawie art. 193 Ordynacji podatkowej, a w dalszej konsekwencji, szacowano podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 1 OP.

Sąd nie podzielił zarzutów odnoszących się do naruszenia zasad szacowania podstaw opodatkowania określonych przepisami art. 23 Ordynacji podatkowej. Stwierdzona nierzetelność ksiąg podatkowych, uzasadniała pominięcie ewidencji sprzedaży VAT, jako dowodu w sprawie za wszystkie miesiące [...]. W sytuacji, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstaw opodatkowania (art. 23 § 1 pkt 2 OP) uprawnieniem i często koniecznością organów podatkowych jest szacowanie podstaw opodatkowania przy zastosowaniu metod określonych w art. 23 § 3 OP z uwzględnieniem zasad z art. 23 § 5 OP.

W sprawie będącej przedmiotem sporu, organy podatkowe, realizując dyrektywę z art. 23 § 5 OP - uzasadniły wybór przyjętej do szacowania metody kosztowej (art. 23 § 3 pkt 5 OP) - wskazując przesłanki, jakie w ocenie organów obu instancji, w realiach konkretnej sprawy - gwarantowały określenie podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej (patrz: s 54 decyzji I instancji i s.19-20 decyzji II instancji). Nie można przy tym zgodzić się z zarzutem skargi, że zastosowana metoda kosztowa była w realiach rozpatrywanej sprawy cyt. "...nieskuteczna,...a ponadto w tym konkretnym przypadku jest to rodzaj sankcji wobec podatnika". W ocenie Sądu, organ odwoławczy logicznie i rzeczowo uzasadnił nie tylko trafność wybranej metody kosztowej - jako optymalnej w realiach tej sprawy, ale też uzasadnił powody dla których przyjęcie innych metod szacowania nie było możliwe lub celowe. Wskazać przy tym należy, że wbrew zarzutom skargi, w sytuacji, gdy szacowanie odbywa się przy wykorzystaniu jednej z sześciu określonych w art. 23 § 3 OP metod, organy obowiązane są uzasadniać jedynie wybór tej metody, jaką przyjęły do szacowania. Oznacza to, że jedynie w przypadku, gdy organ podatkowy (organ kontroli skarbowej) dokonuje oszacowania podstaw opodatkowania w inny sposób (art. 23 § 4 OP) niż przy zastosowaniu metod określonych w art. 23 § 3 pkt 1-6 OP, musi uzasadnić niemożność zastosowania każdej z tych metod. Taka sytuacja w sprawie nie zaistniała, stąd pretensje Skarżącego, że organy nie uzasadniły szczegółowo powodów, dla których nie wybrały pozostałych pięciu metod, spośród określonych w art. 23 § 3 pkt 1-6 OP uznać należało za nieuzasadnione.

W ocenie Sądu - za równie bezzasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 23 § 3 i § 5 OP, oparty na twierdzeniu Skarżącego, że obowiązkiem organów jest nie tylko uzasadnienie wyboru przyjętej metody szacowania, ale ponadto "...wstępne szacowanie kilkoma wybranymi metodami i wskazanie podatnikowi skutków ich zastosowania."

Trudno polemizować z zarzutem naruszenia przez organy podatkowe obowiązków, które w żadnej mierze w oczekiwanym przez Skarżącego zakresie - nie ciążą na organach podatkowych. Nie można ich wywieść zarówno z literalnego brzmienia powołanych przepisów, jak i trudno byłoby uzasadnić racjonalność takiego działania. Zasadności tak sformułowanego zarzutu skargi, przeczy wręcz końcowa część przepisu art. 23 § 5 OP "...Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania". Użyta w redakcji tego przepisu liczba pojedyncza, odnosząca się do wyboru "metody" a nie "metod", jednoznacznie wyraża intencję ustawodawcy, że szacowanie dokonywane jest wybraną przez organ jedną metodą i wybór tej przyjętej metody ma uzasadnić organ. Z żadnego fragmentu powołanych przepisów art. 23 § 3 lub § 5 OP nie wynika też, aby organy obowiązane były dokonywać sugerowanego w skardze - "wstępnego szacowania" podstaw opodatkowania "kilkoma wybranymi metodami". Równie nieuzasadnione jest żądanie, aby organy wskazywały podatnikowi "wstępne skutki zastosowania poszczególnych metod ".

Podniesiony w skardze zarzut - naruszenia art. 23 § 3 i § 5 OP - przez niewłaściwą interpretację, w wyniku której szacowano podstawy opodatkowania przy zastosowaniu jednej tylko metody - jest tak naprawdę niezrozumiały. Art. 23 OP jest przepisem prawa procesowego, określa on bowiem w sposób wiążący postępowanie organu podatkowego w enumeratywnie wymienionych w § 1 sytuacjach faktycznych. Nie nakłada natomiast na podatnika obowiązków, ani nie przyznaje mu uprawnień, które należą do sfery materialnoprawnej. Zakres obowiązków, jakie nakłada na organy ustawodawca, nie może być nieograniczony. Nawet gdyby rozważyć ten (niezrozumiały dla Sądu) zarzut naruszenia art. 23 § 3 i § 5 OP w kontekście określonych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy procesowej, przesłanek (naruszenia prawa procesowego), to w ocenie Sądu, nie można organom zarzucić w tej sprawie, nie tylko istotnego, ale żadnego naruszenia przepisów postępowania w zakresie odnoszącym się do szacowania podstaw opodatkowania. Gołosłowne zarzuty skargi, odwołujące się do naruszenia obowiązków organów - nie wynikających z treści ani wykładni art. 23 § 3 lub § 5 OP - należało więc uznać je za całkowicie nieuzasadnione.

Sąd nie podziela też zarzutu, że przyjęta przez organy metoda kosztowa nie uwzględnia wielkości ubytków powstałych przy wypieku pieczywa w piekarni Skarżącego. Nie uznaje też, aby zarejestrowany w [...] na taśmie "wypiek" miał jakiekolwiek znaczenie dla określenia ubytków mąki, mających wpływ na wielkość produkcji [...].

Podkreślić należy, że ustalenie podstawy opodatkowania w drodze szacunku, polega na dokonaniu ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Zastosowanie przyjętej przez organy metody kosztowej przy produkcyjno - handlowym charakterze działalności podatnika- w ocenie Sądu- nie budzi zastrzeżeń. Jest ona zgodna z logiką i zasadami doświadczenia życiowego, została też oparta na realnych założeniach. Przyjęte w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym. Ilość zużytej do produkcji mąki oraz pozostałych surowców, została ustalona w oparciu o nie kwestionowane dokumenty źródłowe ich zakupu i remanenty sporządzone przez podatnika na początek i koniec [...]. Nie była też sporna struktura produkcji. Skarżący kwestionował natomiast przyjętą przez organy - kosztową metodę szacowania podstaw opodatkowania i ustalone w oparciu o nią wielkości niezaewidencjonowanych obrotów.

W kontekście podnoszonych w skardze zarzutów, należy pozytywnie ocenić wybór przez organy metody kosztowej dla szacowania podstaw opodatkowania. Jest ona odpowiednia dla ustalenie obrotu przedsiębiorstwa produkcyjnego, na podstawie receptur poszczególnych wyrobów. Metoda ta polega na obliczeniu obrotu w oparciu o zużycie pewnych surowców w produkcji, przy znanych organowi kontrolującemu recepturach produkcji. Aby zastosować tę metodę, należy znać " nie nasuwającą zastrzeżeń ilość określonego, zużytego do produkcji, materiału, wynikającą ze stosownej receptury, ilość materiału, który wchodzi w jednostkę produkowanego wyrobu, ceny jednostkowe wyrobu''" (R. Sowiński - Metody oszacowania podstawy opodatkowani, Przegląd Podatkowy z 2003 r., Nr 7, str. 48-51).

Zdaniem Sądu, przyjęcie przez organy podatkowe norm produkcyjnych na wskazanym poziomie nie budzi zastrzeżeń. Zgromadzony w sposób kompletny materiał dowodowy został należycie zebrany i oceniony. Przyjęte w sprawie ustalenia, uwzględniają specyfikę produkcji piekarniczej. Powołany przez organy biegły sądowy z zakresu piekarnictwa, zapewnił profesjonalizm oceny procesu produkcji i trafność przyjętych do szacunku receptur wypieku. Zasadnie organy odrzuciły receptury podawane przez podatnika, gdyż w trakcie całego postępowania Skarżący wielokrotnie zmieniał swoje oświadczenia dotyczące stosowanych receptur mimo, że jak twierdził, technologia wypieku i stosowane receptury były od lat takie same. Proces wypieku pieczywa nie jest na tyle skomplikowany, by mogły występować tak istotne, jak twierdzi Skarżący - różnice w recepturach oraz w uzyskiwanych z określonej ilości surowców - wielkości wypieku. Zasadnie nie uwzględniono ubytków mąki - ok. 19,5 tony - spowodowanych (jak twierdzi skarżący) "miesieniem ciasta w niesprawnej maszynie". Niedorzeczna jest taka argumentacja, co organy podatkowe uzasadniły, wskazując na brak protokołów zniszczenia, likwidacji lub wywiezienia tak "rozsypanej" mąki, ponadto względy higieniczne wykluczają akceptowanie takiego stan rzeczy przez Sanepid. Równie niewiarygodna jest tak skrajna niegospodarność przejawiająca się w akceptowaniu ubytków mąki na takim poziomie. Ponadto, naturalne ubytki, jakie w tego rodzaju działalności oczywiście występują, zostały uwzględnione w recepturach i normach zużycia surowców, stąd zarzuty w tym zakresie są nietrafne.

Obraz działalności piekarni podatnika, jaki wyłania się na podstawie analizy dowodów, wskazuje na wyjątkową niegospodarność i nieefektywność prowadzonej działalności mimo, że jest ona w tym samym zakresie prowadzona od lat. Przeprowadzone przez biegłego rozliczenie technologiczne ujawniło, że w zaewidencjonowanej przez podatnika – W. G. - łącznej sprzedaży pieczywa w [...], nie znajdują pokrycia duże ilości większości używanych do produkcji surowców, w tym między innymi: ponad [...] mąki; ponad [...] soli; ponad [...] drożdzy; prawie [...] cukru i ponad [...] marmolady. Jak wykazały organy, wyliczone różnice w sposób bardzo znaczący przekraczają ilości przewidziane w recepturach w stosunku do wykazanej wielkości sprzedaży pieczywa, przy uwzględnieniu dopuszczalnych ubytków i odchyleń jakościowych produktów. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby zakład skarżącego pracował w skrajnie trudnych warunkach, a podnoszone przez skarżącego okoliczności (przestarzałe lub niesprawne maszyny, ubytki mąki przy miesieniu) nie uzasadniają aż tak znacznego obniżenia norm wydajności. Uprawnionym w świetle takich ustaleń było przyjęcie przez organy do szacowania podstaw opodatkowania podanych przez biegłego sądowego receptur wypieków, uwzględniających wymagania technologiczne i jakościowe pieczywa.

Sąd nie podziela zarzutów skargi, że odrzucenie innych metod szacunkowych określonych w art. 23 § 3 OP, w tym metody porównawczej wewnętrznej (do roku [...] i [...]) lub porównawczej zewnętrznej (do innych podmiotów działających na rynku), podważa trafność przyjętych w decyzji ustaleń opartych na metodzie kosztowej. Organy wykazały w sposób przekonywujący i rzeczowy, że przyjęta metoda kosztowa, pozwoliła ustalić podstawy opodatkowania w sposób bliski ich rzeczywistym rozmiarom. Sąd wziął przy tym pod uwagę, że z samej istoty szacunku wynika, że przyjęte dane są jedynie zbliżone do rzeczywistych, co determinuje konieczność opierania się na danych wyjściowych uśrednionych i typowych dla danej działalności. Skarżący nie podważył skutecznie przyjętego przez organy szacowania, ani nie wykazał aby było ono dotknięte dyskwalifikującą wadliwością. Sąd nie dopatrzył się przy tym uchybień w zakresie prawidłowości gromadzenia materiału dowodowego, jak i jego oceny. Argumentacja organów odnosząca się do spornych w sprawie kwestii jest rzeczowa i wyczerpująca.

W przekonaniu Sądu, organy podatkowe, prawidłowo zrealizowały w tej sprawie - elementarną zasadę szacowania, czyli dążenie do ustalenia podstaw opodatkowania w wielkości maksymalnie zbliżonej do tej, jaką ustalono by, gdyby dane wynikające z ksiąg podatkowych pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Prawidłowość przyjętych do szacowania receptur, przy niespornej ilości zakupionych i zużytych do produkcji surowców, pozwoliła ujawnić rozmiary nie zaewidencjonowanej i nie ujawnionej do opodatkowania w [...] produkcji Skarżącego.

Sąd pozytywnie ocenił też wykorzystanie w sprawie wiedzy profesjonalisty w zakresie piekarnictwa, biegłego sądowego - Jerzego Lewandowskiego, którego kwalifikacje i doświadczenie zawodowe zapewniły obiektywną ocenę możliwości produkcyjnych przedsiębiorstwa Skarżącego. Organy w decyzjach szeroko odniosły się do jego opinii i uzasadniły, dlaczego przyjęte w niej ustalenia i wnioski uznały za trafne i wiarygodne. Wbrew zarzutom skargi, organy obu instancji rzeczowo i merytorycznie odniosły się do wykonanego na zlecenie podatnika przez p. Małgorzatę Stolc opracowania. Wykazały nieprawidłowości w przyjętych przez nią założeń i uzasadniły bardzo precyzyjnie powody, dla których odmówiono uznania tego dowodu za przydatny. Organy, działając w granicach swobodnej oceny dowodów - art. 191 OP - mogły bez przekroczenia swoich uprawnień - nie uznać dowodu, istotne jest, że dowód ten oceniły i ujawniły w decyzji powody, dla których odmówiły mu znaczenia w sprawie. Powody nie uznania tego dowodu były - w ocenie Sądu - istotne i uzasadniały jego pominięcie jako dowodu w sprawie, co organy wykazały w uzasadnieniu decyzji. Bezzasadne są więc zarzuty odnoszące się do naruszenia przez organy w tym zakresie art. 120 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 OP.

Rozważając zasadność zarzutu skargi odnoszącego się do rzekomo przyjętej dla przedsiębiorstwa skarżącego rentowności na poziomie [...] (tak w zarzutach-s.2 skargi) i ok. [...], (tak w uzasadnieniu -s. 10 skargi), przy średniej w tego typu produkcji wynoszącej [...] (jak twierdzi podatnik), Sąd nie jest w stanie odnieść się do tak postawionego zarzutu. Twierdzenia skarżącego, że organy przyjęły, cyt. (s.1o skargi), że "jego niezaewidencjonowany obrót jest ok. czterdziestu razy większy niż wynikający z dokumentów", bez wskazania z jakich ustaleń, czy twierdzeń organów Skarżący wyprowadził taki wniosek, uniemożliwia merytoryczną ocenę jego zasadności. W szczególności, że pomimo dużej szczegółowości i obszerności rozstrzygnięć organów obu instancji (decyzja I instancji - 91 stron, II instancji - 37 str.), Sąd nie odnalazł w treści decyzji organów takiej argumentacji, do której można by odnieść tak sformułowane zarzuty skargi, stąd uznał je za gołosłowne. Przesądza to tym samym o bezzasadności związanych z tym zarzutów procesowych.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe ustaliły w niniejszej sprawie stan faktyczny w sposób obiektywny, uwzględniły przy tym wszystkie korzystne dla skarżącego okoliczności. Organy nie uwzględniły wprawdzie ubytków i strat mąki na poziomie 19,5 tony, jednak przyjęta do szacowania metoda kosztowa, uwzględnia wysokość strat powstałych przy produkcji oraz ubytki wynikające z naturalnych właściwości surowców i przyjmuje optymalny ich poziom w określonych warunkach. Organy uczyniły więc zadość wymogom z art. 122 i art. 187 § 1 OP nakładającym na organy podatkowe prowadzące postępowanie, obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego. To, że postępowanie dowodowe nie zakończyło się po myśli Skarżącego, nie jest skutkiem zaniedbania organów, ale efektem naruszenia przez podatnika ciążących na nim obowiązków w zakresie bieżącego dokumentowania i ewidencjonowania wszystkich zdarzeń gospodarczych. Bezzasadne są w tym zakresie kierowane do organów zarzuty - obrazy przepisów postępowania, gdyż jak wynika z materiałów dowodowych zgromadzonych w sprawie i podejmowanych przez organy czynności procesowych - niekorzystne skutki podatkowe, nie są następstwem wadliwie prowadzonego postępowania, ale nierzetelności działalności Skarżącego.

Pozostałe argumenty strony skarżącej dotyczące oceny poszczególnych zdarzeń gospodarczych przez organy podatkowe stanowią jedynie polemikę z ustaleniami poczynionymi w sprawie i ograniczają się do przedstawienia własnej oceny stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji należy więc stwierdzić, że nie znajdują oparcia w materiale dowodowym sprawy - zarzuty skarżącej, co do naruszenia zasad procedury przy gromadzeniu materiału dowodowego i jego ocenie.

Nie ma w przekonaniu Sądu podstaw do uznania zasadności podniesionych w skardze zarzutów - opartych na naruszeniu norm procesowych z art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd podziela w tym względzie rzeczową i logiczną argumentację organów podatkowych obu instancji. Należy podkreślić, że organy wyjątkowo rzetelnie gromadziły materiał dowodowy, wykorzystując wszelkie dostępne środki dowodowe aby ustalić rzeczywisty stan rzeczy. Bardzo szczegółowa i wnikliwa jest też jego analiza i ocena. Z tych względów nie można w żadnej mierze uznać zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia w jakimkolwiek zakresie norm prawa procesowego za uzasadnione. Nie można też przyjąć, że inkryminowane uchybienia w jakimkolwiek stopniu mogły wpłynąć na kierunek rozstrzygnięcia. Z uwagi na zakres kognicji Sądu wynikający z art. 145 § 1 pkkt 1 lit. c ustawy procesowej (P.p.s.a). - wbrew zarzutom skargi - Sąd nie stwierdził, aby zaistniało naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie było więc podstaw do uznania tych zarzutów skargi za uzasadnione.

Nie uwzględnienie przez Sąd, zarzutów skargi odnoszących się do procedury podatkowej oznacza, że w procesie sądowej kontroli legalności rozstrzygnięć, należy poddać ocenie, czy do przyjętego w sprawie stanu faktycznego, organy prawidłowo zastosowały przepisy materialnego prawa podatkowego i czy dokonana przez organy subsumcja pozwala uznać zaskarżone rozstrzygnięcie za zgodne z prawem.

Ocena, prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego wymaga w pierwszej kolejności rozważenia, czy organy podatkowe zasadnie uznały, że wykonane przez podatnika czynności, polegające na nieodpłatnym przekazywaniu pochodzącego ze zwrotów pieczywa, na rzecz instytucji charytatywnych - mieszczą się w katalogu czynności opodatkowanych w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz.50 ze zm.) zwanej dalej ustawą VAT. Należy zatem ocenić, czy w stwierdzonej sytuacji faktycznej, gdy część wyprodukowanego w piekarni pieczywa, pochodzącego ze zwrotów od odbiorców hurtowych, które to pieczywo Skarżący nieodpłatnie przekazywał w celach konsumpcyjnych na rzecz podmiotów prowadzących działalność charytatywną - uprawnione jest stanowisko organów podatkowych, kwalifikujące tę czynność jako darowiznę.

W ocenie Sądu, zasadne jest stanowisko organów podatkowych, że kwalifikacja czynności dla potrzeb podatku VAT - nie może być dokonana z pominięciem ich cywilistycznego znaczenia. Jakkolwiek ustawodawca nie odsyła wprost w ustawie do Kodeksu cywilnego dla rozumienia użytych w ustawie VAT pojęć, w tym do instytucji darowizny, to pośrednio taką wolę ustawodawcy można wyczytać z art. 2 ust. 4 ustawy, który stanowi, że czynności określone w art. 2 ust. 1-3 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Wśród tych czynności, w art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy - wymieniona została wprost z nazwy - darowizna. Znamiona czynności dokonanych przez podatnika, polegających na bezpłatnym przekazaniu pieczywa instytucjom charytatywnym, odpowiadają wszystkim istotnych cechom darowizny określonej art. 888 Kodeksu cywilnego. Takie też rozumienie darowizny w ustawie VAT nie było nigdy kwestionowane w praktyce i orzecznictwie mimo, że jest to czynność podlegająca opodatkowaniu od chwili wprowadzenia ustawy VAT (od 1993 r.). Bezzasadne są więc zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia art. 2 ust. 1 oraz art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy VAT w związku z art. 888 K.c.

Nie do przyjęcia jest w ocenie Sądu forowana przez Skarżącego koncepcja, że przekazanie pieczywa stanowi w istocie likwidację towaru, która nie jest wymieniona w art. 2 ustawy VAT jako czynność opodatkowana, nie powstaje więc obowiązek w podatku VAT. Wywody Skarżącego w tym zakresie są mało przekonywujące. Nie można bowiem regularnych dostaw pieczywa w celach konsumpcyjnych (z przeznaczeniem do spożycia przez ludzi) traktować jako utylizacji, wyrzucenia, zniszczenia. Taką wykładnię dokonanych czynności, można rozumieć tylko jako desperacką próbę uwolnienia się od opodatkowania dokonanych czynności darowizny pieczywa. Kwalifikacja czynności jako poddanych opodatkowaniu w ustawie, dla zapewnienia chociażby tylko konstytucyjnej zasady równości (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP) musi być dokonywana w oparciu o kryteria obiektywne, jednoznaczne, nie poddające się interpretacji dla doraźnych potrzeb, choćby cel i intencje ocenianej czynności były w realiach konkretnej sprawy, w społecznym lub moralnym poczuciu jak najbardziej słuszne. Słuszność celu nie jest jednak kategorią decydującą w prawie publicznym o zakresie opodatkowania, a zasada "dura lex set lex" ma w prawie publicznym wymiar szczególny i nie może być w żadnej mierze kontestowana. Co do sporu o zakwalifikowanie czynności jako darowizny lub likwidacji, Sąd jednoznacznie podziela rzeczową argumentację organów podatkowych, że regularne (a nawet jednorazowe), nieodpłatne przekazywanie pieczywa w celach konsumpcyjnych, nawet wówczas, gdy jest dokonywane na rzecz jednostek prowadzących działalność charytatywną a szlachetny cel nie jest kwestionowany - stanowi darowiznę, która na podstawie art. art. 2 ust. 1 oraz art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy VAT - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W kontekście zarzutów skargi, nie ma przy tym znaczenia, że darowizna nie została sporządzona w formie aktu notarialnego, skoro została spełniona - to jest ważna (art. 890 § 1 K.c.). Ponadto, jak już wyżej wskazywano - art. 2 ust. 4 ustawy VAT stanowi, że czynności poddane opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1-3 (w tym wymienione w ust. 3 pkt 4 darowizny), podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Kwestionowane w skardze - przysporzenie po stronie obdarowanego (jako niezbędny element darowizny), powinno być rozumiane szeroko, również jako pozostanie w majątku obdarowanego środków, jakie musiałby on wydatkować gdyby nie otrzymał darowizny. Nie budzi wątpliwości i nie jest kwestionowane przez podatników, ani przez organy, że zwolnienie podatkowe (w podatku dochodowym) przysługuje również, gdy darowizna przekazywana na rzecz instytucji (w tym kościołów, fundacji, innych osób prawnych) nie służy bezpośrednio obdarowanemu, ale realizowanym przez beneficjanta celom, stąd zarzut - braku przysporzenia po stronie obdarowanych instytucji - na skutek spożycia chleba przez podopiecznych - uznać należy z niezasadny.

Nie ma więc podstaw, aby w jakimkolwiek zakresie podzielić zarzuty skargi, kwestionujące nieodpłatne przekazywanie pieczywa na cele charytatywne, jako darowiznę. Tym samym, należy jednoznacznie uznać za słuszne - stanowisko organów, że czynności te podlegały (i nadal podlegają) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Za słusznością przyjętego przez organy podatkowe stanowiska, uznającego sporne czynności (nieodpłatnego przekazania chleba), za czynności opodatkowane podatkiem VAT, przemawia w ocenie Sądu, analogiczne uregulowanie obowiązujące w Unii Europejskiej. Jakkolwiek w stanie faktycznym sprawy ([...]), nie miały jeszcze do polskich podatników (wiążącego) zastosowania uregulowania prawa wspólnotowego, to przyjmowane w tym czasie regulacje prawne dostosowywały już przepisy krajowe do uregulowań wspólnotowych. Realizację celów państw wspólnoty w zakresie podatków pośrednich gwarantowała obowiązująca w tym okresie VI Dyrektywa Rady UE z dnia 17 maja 1977 r. nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (Dz.U.UE.L.77.145.1). W odniesieniu, do czynności będących przedmiotem sporu w rozstrzyganej przez Sąd sprawie, należy uwzględnić art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, według którego - za dostawę towarów należy uznać m. in. nieodpłatne zbycie towarów, które nastąpiło w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Przepis ten stanowi (w skrócie oddającym jego istotę), że "...pozbycie się nieodpłatnie towarów stanowiących część aktywów przedsiębiorstwa, albo bardziej ogólnie użycie ich do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, jeśli podatek od wartości dodanej od powyższych towarów podlegał w całości lub w części odliczeniu, będzie traktowane jako dostawa odpłatna". Regulacja ta potwierdza, że niezależnie, czy sporną czynność nazwiemy darowizną, czy przekazaniem, czy nawet likwidacją towaru - jeśli podatnik prowadzący działalność gospodarczą, wyzbywa się nieodpłatnie towarów, od których przysługiwało odliczenie podatku VAT - to czynność taka traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów, ze wszystkimi tego konsekwencjami podatkowymi. Zatem, również w szerszym aspekcie, obejmującym prawo wspólnotowe, nie sposób przyjąć, że sporne pomiędzy organami i podatnikiem czynności - nieodpłatnego przekazania pieczywa, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Sąd nie podzielił też zarzutów naruszenia norm prawa materialnego – art. 15 ust. 1 ust. 3 oraz art. 10 ust 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług. Naruszenie norm prawa materialnego oparł Skarżący na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu, będącym konsekwencją wadliwych ustaleń faktycznych. Nie można zgodzić się ze Skarżącym, że organy, opodatkowując całą zrealizowaną przez podatnika produkcję, wadliwie zinterpretowały pojęcie obrotu, przyjmując do podstawy opodatkowania z art. 15 ust . 1 ustawy VAT - nie kwotę należną z tytułu sprzedaży...., jak stanowi przepis, ale "kwotę należną z tytułu możliwości sprzedaży".

Organy podatkowe wykazały w postępowaniu, jakie były szacunkowe rozmiary produkcji pieczywa w zakładzie podatnika, wielkości te - zbliżone do rzeczywistych, obejmowały zarówno sprzedaż (hurtową i detaliczną) jak i darowizny pieczywa pochodzącego ze zwrotów. Organy z wyjątkową starannością ustaliły wartość nie ujętych w ewidencji czynności podlegających opodatkowaniu. Bezzasadnie więc Skarżący kwestionuje, prawidłowo przyjęte za obrót w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT - kwoty należne z tytułu wykonanych czynności, podlegających opodatkowaniu. Skoro nie zostały skutecznie podważone przez Skarżącego ustalenia faktyczne organu co do zakresu niezaewidencjonowanej sprzedaży (w tym darowizny), to brak zadeklarowania przez podatnika należnego z tego tytułu podatku VAT, uzasadniał opodatkowanie tych czynności w wydanej przez organ na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy VAT decyzji. Kwestionowanie więc, zarówno przyjętego za podstawę opodatkowania - obrotu, jak i zasadności wydania spornej decyzji, w tym wskazanej w niej podstawy prawnej (m.inn. art. 10 ust. 2 , art. 15 ust. 1 i ust. 3 ustawy VAT) - jest w ocenie Sądu bezzasadne.

W zakresie odnoszącym się do prawa materialnego, zarzucił też Skarżący - błędne ustalenie podstawy opodatkowania. Naruszenie przepisu art. 15 ust. 3 ustawy VAT wywodził Skarżący z przyjęcia przez organy cen towarów pieczywa pełnowartościowego a nie cen pieczywa pochodzącego ze zwrotów.

Rozstrzygnięcie sporu w tej kwestii wymaga odwołania się do zasad określania podstawy opodatkowania czynności z art. 2 ust. 3, w tym darowizny (ust. 3 pkt 4). W myśl art. 15 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania czynności określonych w art. 2 ust. 3 ustawy, jest wartość towarów obliczona według cen sprzedaży stosowanych w obrotach z głównym odbiorcą, a w przypadku braku odbiorcy, według przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku z dnia darowizny, zmniejszona o kwotę należnego podatku.

Jakkolwiek ustalenie podstawy opodatkowania darowanego pieczywa, według zasad określonych w ustawie, okazało się dość trudne, to w ocenie Sądu - przyjętą przez organy podstawę opodatkowania sprzedaży niezaewidencjonowanej ( w tym darowizny) należy uznać za poprawną. Przede wszystkim należy zaprzeczyć zasadności zarzutu skargi, jakoby organy przyjęły za podstawę opodatkowania darowizn pieczywa, ceny pieczywa pełnowartościowego a nie pieczywa pochodzącego ze zwrotów. Jakkolwiek powszechnie wiadomym jest, że dokonywane są zwroty pieczywa do dostawcy, to najczęściej polega to na tym, że fakturowane jest ostatecznie pieczywo sprzedane a zwroty nie są nigdzie ewidencjonowane. Taki sposób, jak wynika ze sprawy, przyjęty był też u Skarżącego, co nie tylko uniemożliwiło ustalenie stosowanych przez Skarżącego cen zwracanego pieczywa "stosowanych w obrotach z głównym odbiorcą", ale też przesądziło o konieczności szacunkowego ustalenia wielkości pieczywa przekazanego w formie darowizny. Ponieważ przedmiotem darowizny było pieczywo pochodzące ze zwrotów, to gdyby Skarżący prowadził ewidencję zwrotów - istniałaby możliwość rzeczywistego a nie szacunkowego ustalenia wielkości dokonanych darowizn. Drugi z wariantów określania podstawy opodatkowania czynności z art. 2 ust. 3 (w tym darowizn) zakłada przyjęcie "przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku z dnia darowizny, zmniejszonych o kwotę należnego podatku". Problem z ustaleniem cen tym sposobem wynikał z trudności w ustaleniu, czy taki rynek zwrotów istnieje.

Organy podjęły stosowne działania, aby ustalić wielkość zwrotów i ceny pieczywa pochodzącego ze zwrotów. Dotarły między innymi do jedynej kontrahentki Skarżącego, która prowadziła na własne potrzeby dokładną ewidencję zwrotów. Ten materiał został wykorzystany przy szacowaniu wielkości zwrotów pieczywa następnie darowanego. Materiał zebrany u Skarżącego nie pozwolił ustalić cen pieczywa pochodzącego ze zwrotów, stąd organy przeprowadziły w szerokim zakresie postępowanie i zgromadziły materiał dowodowy pozwalający określić przeciętne ceny przecenionego pieczywa (nieświeżego, pochodzącego ze zwrotów). Skomplikowany, ale oparty na racjonalnych przesłankach i rzetelnych wyliczeniach sposób ustalenia ceny pieczywa przecenionego (o [...] – [...]), pozwolił ustalić dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania w podatku VAT- ceny pieczywa pochodzącego ze zwrotów:

-chleba [...] - ok. [...] ( średnio na rynku [...]);

-bułek zwykłych- [...] (średnio na rynku [...]);

- bułek słodkich [...] i [...] (odpowiednio za I i II półrocze, przy śred. cenie [...]).

Tak ustalone i przyjęte przez organy ceny pieczywa, niższe nawet od średnich cen na rynku, zasadnie uznano za przeciętne na rynku ceny pieczywa pochodzącego ze zwrotów, a tym samym prawidłowo uznano, że odpowiadają one określonemu w art. 15 ust. 3 ustawy - sposobowi określenia podstawy opodatkowania dla darowizny jako czynności z art. 2 ust. 3 ustawy. Trzeba podkreślić, że organ odwoławczy, uwzględniając zarzuty odwołania - przeprowadził dodatkowo wnioskowane przez Skarżącego - "badanie rynku pieczywa pochodzącego ze zwrotów". Analiza przeprowadzona w oparciu o dodatkowo uzyskany materiał, potwierdziła trafność stanowiska przyjętego przez organ I instancji co do określenia przyjętych cen, stosownie do określanej według reguł z art. 15 ust. 3ustawy - podstawy opodatkowania czynności z art. 2 ust. 3 ustawy (darowizny).

Nie ma też podstaw do kwestionowania cen przyjętych dla sprzedaży pieczywa nie zaewidencjonowanego w sklepie firmowym piekarni B. Wbrew zarzutom skargi, w zastosowanej metodzie szacunkowego określenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT pieczywa sprzedawanego poza ewidencją, nie przyjęto jak twierdzi Skarżący cen w wysokości [...] pierwotnych cen odpowiedniego pieczywa stosowanych przez innych producentów z terenu L., ale przyjęto (co wynika z decyzji i zgromadzonego materiału) ceny mieszczące się w przedziale cen stosowanych po obniżce pieczywa ze względu na utratę świeżości.

Sąd nie podziela zarzutu skargi, że przyjęty w decyzji organów sposób określenia podstawy opodatkowania czynności nieewidencjonowanych przez podatnika jest wadliwy. Organy ustaliły podstawy opodatkowania z zachowaniem reguł wynikających z art. 15 ust. 3 ustawy, a przyjęta przez organy za podstawę opodatkowania darowizny pieczywa - wartość pieczywa nieświeżego, która odpowiadała pieczywu przecenionemu , nie budzi zastrzeżeń.

Podkreślić należy, że w sprawie będącej przedmiotem oceny Sądu, organy podatkowe z dużą starannością i wnikliwością, wykorzystując wszelkie dostępne środki dowodowe - rzetelnie zgromadziły dowody i poddały je szczegółowej ocenie z zachowaniem reguł z art. 191 OP. Prowadzone postępowanie i zgromadzony w nim materiał dowodowy, jak też jego ocena - są przykładem realizacji przez administrację podatkową dobrych standardów postępowania. Nie ma podstaw, aby w zakresie rozstrzygnięcia będącego przedmiotem skargi podważać przyjęte w decyzji ustalenia faktyczne, jak też za całkowicie nieuzasadnione uznać należy - ocenie Sądu - zarzuty zgłaszane w zakresie naruszenia prawa materialnego.

Z przedstawionych wyżej powodów, uznając że zaskarżona decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do [...] - nie narusza prawa procesowego ani materialnego w stopniu skutkującym wyeliminowaniem jej z obrotu prawnego - Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – skargę oddalił.