Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1181/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2007-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 12
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA – Marta Semiczek Sędziowie Sędzia WSA – Ludmiła Jajkiewicz Asesor WSA - Marek Olejnik (sprawozdawca) Protokolant Aleksandra Słomian po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 18 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi małżonków : J. i S. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] Nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. tytułem zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżących solidarnie kwotę 100,00 (sto 0/100) złotych.


UZASADNIENIE

W zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętych w 2002 r. dochodów złożonym na formularzu PIT-37 S. L. wykazał dochód z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie [...] zaś J. L. wykazała dochód z innych źródeł w kwocie [...]. Od obliczonego według skali podatku w kwocie [...] odliczone zostały składki na ubezpieczenie zdrowotne, wydatki na zakup przyrządów i pomocy naukowych, programów komputerowych oraz wydawnictw fachowych a także poniesione wydatki mieszkaniowe. Należny podatek dochodowy za 2002 r. został wykazany w kwocie [...]. Uwzględniając pobrane w ciągu roku przez płatnika zaliczki na podatek dochodowy w kwocie [...], do zapłaty wykazana została kwota [...].

Wnioskiem z dnia [...] małżonkowie L. wystąpili o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., w związku z doliczeniem przez płatnika, Komendę Powiatową Policji w O., do dochodu za 2002 r. kwoty [...] stanowiącej pomoc finansową na budownictwo mieszkaniowe udzieloną S. L. w 1996 r. Zdaniem podatnika fakt, że zaliczka na podatek dochodowy z tytułu udzielonej pomocy finansowej nie została pobrana przez płatnika w 1996 r., a zatem w roku uzyskania pomocy spowodowało, iż zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek przedawnienia się z końcem 2001 r. W ocenie podatnika, przychód z tytułu wypłaconego świadczenia pieniężnego powstał w roku jego otrzymania, nie zaś po upływie 10-letniego okresu pełnienia służby w policji. Na poparcie swoich argumentów S. L. powołał się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz pisma Ministerstwa Finansów. W korekcie zeznania złożonej w dniu 26.01.2006 r. małżonkowie L. wykazali dochód S. L. z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie [...], tj. bez uwzględnienia kwot wynikających z udzielonej przez zakład pracy pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe. W związku z powyższym podatek należny wykazany został w kwocie [...]. Uwzględniając pobrane w ciągu roku zaliczki w kwocie [...], wykazana została nadpłata w kwocie [...].

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. odmówił podatnikom stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. W uzasadnieniu organ podatkowy stwierdził, iż pomoc finansowa na zakup mieszkania przyznana S. L. w 1996 r. stanowiła jego przychód po upływie 10 lat służby stałej w policji. Z uwagi na to, że wskazany okres pełnienia służby stałej upłynął w 2002 r., prawidłowym było wykazanie do rozliczenia przychodu z tego tytułu w zeznaniu za 2002 r. Z tego powodu nie może być również mowy o jakimkolwiek przedawnieniu zobowiązania podatkowego.

W odwołaniu od w/w decyzji podatnicy wnieśli o jej uchylenie oraz wydanie decyzji o umorzeniu postępowania i stwierdzenie wygaśnięcia zobowiązania podatkowego za 1996 r. wraz z uznaniem faktu, że kwota [...] stanowiła przychód w 1996 r. i uległa przedawnieniu z upływem 31.12.2001 r. Odwołujący zarzucili uchylenie się od merytorycznego załatwienia sprawy poprzez nie objęcie w swym całokształcie istoty złożonego przez podatnika wniosku, naruszenie zasady legalizmu i nie zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących kwestii przedawnienia otrzymanej w 1996 r. kwoty pieniężnej oraz powoływanie się w decyzji bezpośrednio na niekonstytucyjne źródła prawa, w tym zarządzenia oraz wybiórcze cytowanie i dowolne interpretowanie tych zarządzeń. Ponadto, podatnicy zarzucili nie zebranie żadnych innych dowodów w sprawie ponad dostarczone przez podatnika oraz nie uwzględnienie powołanych wyroków NSA.

Rozpatrując sprawę w trybie odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał ją w mocy. Wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym w latach 1992-1997 pomoc finansowa na budownictwo mieszkaniowe, udzielona funkcjonariuszom Policji na podstawie zarządzenia nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 19.03.1993 r. w sprawie określenia wysokości pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariuszy Policji, UOP, SG i PSP oraz zasad jej przyznawania i zwracania (Dz.Urz. MSWiA Nr 3, poz. 40 ze zm.) - co do zasady miała charakter zwrotny. Bezzwrotny charakter świadczenie miało jedynie w odniesieniu do otrzymujących je funkcjonariuszy, których okres służby stałej wynosił co najmniej 10 lat. Jak wynika z powyższego, charakter świadczenia ma istotne znaczenie dla momentu powstania przychodu. Dopóki bowiem świadczenie było zwrotne, nie powstawał przychód po stronie podatnika. Dopiero upływ 10-letniego okresu pełnienia służby stałej w policji powodował, że otrzymane świadczenie stawało się bezzwrotne, powodując tym samym powstanie przychodu po stronie otrzymującego pomoc. Stąd też zasada, iż - w przypadku funkcjonariuszy - przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) powstawał z dniem przekroczenia 10 lat służby stałej. Przepisy w powyższym zakresie uległy zmianie z chwilą wejścia w życie zarządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 30.09.1997 r. w sprawie pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego lub domu przez policjantów (M.P. Nr 76, poz. 709). Zasadą stała się bezzwrotność wypłacanych świadczeń, a co za tym idzie przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 w/w ustawy powstawał w momencie otrzymania lub postawienia do dyspozycji środków pieniężnych. Pamiętać jednak należy, iż powyższa zasada ma zastosowanie wyłącznie do funkcjonariuszy, którzy otrzymali pomoc finansową po wejściu w życie wymienionego wyżej zarządzenia z dnia 30.09.1997 r. S. L. uzyskał pomoc finansową w 1996 r. zatem, zdaniem organu odwoławczego zastosowanie mają przepisy, w myśl których przychód z tytułu pomocy finansowej powstawał po upływie 10 lat służby. Mając na uwadze fakt, że podatnik został mianowany funkcjonariuszem służby stałej w dniu 31.07.1992 r., to dziesięcioletni okres pełnienia służby stałej upłynął w dniu 31.07.2002 r. Płatnik prawidłowo więc, zdaniem organu odwoławczego doliczył powyższą kwotę do dochodu S. L. za 2002 rok. W związku z powyższym skoro przychód powstał dopiero w 2002 r., przepisy Ordynacji podatkowej w kwestii przedawnienia otrzymanej w 1996 r. kwoty pieniężnej nie maj ą zastosowania.

Odnosząc się do zarzutu podatników w kwestii powoływania się przez organy podatkowe na niekonstytucyjne źródła prawa, przede wszystkim zarządzenia, stwierdził organ podatkowy, że w momencie uzyskania pomocy finansowej przez podatnika, zasady jej udzielania regulowane były na poziomie zarządzenia, dlatego na takie źródło prawa powołał się w decyzji organ podatkowy. Obecnie natomiast zasady udzielania pomocy finansowej regulowane są w drodze rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 17.10.2001 r. w sprawie pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego przez policjantów (Dz.U. Nr 131, póz. 1468). Zarzut podatnika pod tym kątem jest więc bezpodstawny.

W złożonej skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] podatnicy wnieśli o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] nr [...], a ponadto o zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwą interpretację art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie ustalenia daty przychodu otrzymanej w 1996 r. pomocy finansowej, a także nieuwzględnienie w swej decyzji przepisów art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżących bowiem zobowiązanie podatkowe powstałe 1996 r. w związku z uzyskaniem pomocy finansowej na cele mieszkaniowe, uległo przedawnieniu z dniem 31.12.2001 r.

Skarżący zarzucili również błąd w ustaleniach faktycznych dotyczących charakteru otrzymanej pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe w kwocie [...] polegający na przyjęciu tej kwoty jako pożyczki i uznania doliczenia tej kwoty w 2002 r. do dochodu skarżącego jako prawidłowej.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko i jego argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, co następuje:

W myśl treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2002r. Nr 153 poz. 1270 ze zm.).

Skarżący wnieśli o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. na podstawie art.79§1 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, po.60 ze zm.) podnosząc, że błędnie wykazali w zeznaniu podatkowym dochód w kwocie 10.358,40 zł. oraz należny z tego tytułu podatek od otrzymanej w 1996 r. pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe. Co prawda wnioskodawcy jako podstawę swojego żądania wskazali niewłaściwy przepis Ordynacji podatkowej (powołany art.79§1 stanowi o zakazie wszczęcia postępowania w sprawie nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego i kontroli podatkowej), ale jego treść jednoznacznie wskazuje, że powołali się na hipotezę art.75§2 Ordynacji podatkowej (jeżeli podatnik w zeznaniu podatkowym wykazał zobowiązanie podatkowe nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty). Za nadpłatę w świetle art.72§1 uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie pobranego podatku (pkt 1), a także kwotę pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej (pkt 2). W przedmiotowej sprawie niezbędne jest zatem ustalenie czy otrzymana przez S. L. pomoc finansowa w 1996 r. podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w 2002 r.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1996r. (Dz. U. z 1993r. Nr 90 poz. 416 z późn. zm.) jak i w brzmieniu obowiązującym w 2002r. (Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów zwolnionych. Jeżeli zaś podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów. Przychodami są zaś w myśl regulacji art. 11 ust. 1 powołanej wyżej ustawy otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie zaś do zapisu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń.

Niespornym było, że skarżący otrzymał pomoc finansową na podstawie decyzji z [...] Nr [...] (skorygowaną decyzją z dnia [...] Nr [...]) w sprawie przyznania pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe. Poza sporem w sprawie pozostaje, iż kwota uzyskanej przez podatnika pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe stanowi przychód ze stosunku pracy i w świetle przywołanej wyżej regulacji prawnej podlega opodatkowaniu. Spór sprowadza się jedynie do kwestii do którego roku podatkowego winna być ta pomoc finansowa doliczona do podstawy opodatkowania a to czy do 1996r. tak jak to twierdzą skarżący tj. do roku jej przyznania (otrzymania) czy też do roku 2002 jak to wywodzą organy podatkowe. Zdaniem organów podatkowych bezzwrotny charakter świadczenie miało jedynie w odniesieniu do otrzymujących je funkcjonariuszy, których okres służby stałej wynosił co najmniej 10 lat. Dopóki zatem, jak argumentują organy podatkowe świadczenie było zwrotne, nie powstawał przychód po stronie podatnika. Dopiero upływ 10-letniego okresu pełnienia służby stałej w policji powodował, że otrzymane świadczenie stawało się bezzwrotne, powodując tym samym powstanie przychodu po stronie otrzymującego pomoc. S. L. został mianowany funkcjonariuszem służby stałej w dniu 31.07.1992 r. zatem dziesięcioletni okres służby upłynął w dniu 31.07.2002 r.

Podstawową kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie jest zatem odpowiedź na pytanie jaki charakter miała przyznana skarżącemu w 1996r. pomoc finansowa na budownictwo mieszkaniowe. Pomoc ta została przyznana skarżącemu jako funkcjonariuszowi policji na zasadach przewidzianych w zarządzeniu nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 19 marca 1993r. w sprawie określenia wysokości pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariuszy Policji, Urzędu Ochrony Państwa, Straży Granicznej i Państwowej Straży Pożarnej oraz zasad jej przyznawania i zwracania (Dz. U. MSW z 26.04.1993r.). Z treści powyższego aktu wynika, że przyznana osobom uprawnionym pomoc finansowa co do zasady miała charakter bezzwrotny, bowiem jej zwrot w całości lub w części następował tylko przypadkach określonych w tych zarządzeniach (§13 ust.1 pkt 2 oraz ust.2). Taka ocena wynika z istoty udzielonej pomocy, która co do zasady nie przewidywała obowiązku zwrotu (§13 pkt 1 stanowi, że z zastrzeżeniem postanowień ust.2 pomoc finansowa udzielona funkcjonariuszom [...] nie podlega zwrotowi). Takiej oceny nie zmienia okoliczność, że przepisy w określonych sytuacjach nakładały obowiązek zwrotu całości lub części udzielonej pomocy, ponieważ stanowiły one wyjątek, nie odnosiły się do każdego przypadku udzielonej pomocy, lecz znajdowały zastosowanie wówczas, kiedy zaistniały szczególne okoliczności i wymagały określonej formy rozstrzygnięcia (decyzji) w tym przedmiocie (§13 ust.4). W ocenie Sądu skoro podstawową zasadą wynikającą z przywołanego aktu prawnego była bezzwrotność przyznanej pomocy, to zasadne jest stanowisko, iż uzyskana z tego tytułu pomoc finansowa stanowiła źródło przychodu w roku podatkowym w którym ta pomoc została skarżącemu przyznana (przekazana) tj. w 1996 roku, a nie jak błędnie przyjęły organy podatkowe w 2002 r. tj. roku w którym upłynął 10-letni staż pracy S. L. w policji. Nawet jednak gdyby przyjąć, za organami podatkowymi, że pomoc miała co do zasady charakter zwrotny to zważywszy, że w dacie uzyskania pomocy S. L. pozostawał już w służbie 4 lata to zgodnie z §13 ust.1 pkt 2 cyt. zarządzenia w 1/5 jej wartość uległa już umorzeniu (miała niewątpliwie charakter bezzwrotny) – za każdy kolejny rok służby umorzenie zwiększało się nadal o 1/10 kwoty udzielonej pomocy. Organy podatkowe zachowały się zatem niekonsekwentnie uznając, że cała kwota otrzymana w 1996 r. stała się świadczeniem bezzwrotnym dopiero w 2002 r.

Sąd podziela stanowisko prezentowane już w orzecznictwie sądowym, że określenie w przepisach dotyczących pomocy finansowej dla funkcjonariuszy policji obowiązku zwrotu w oznaczonych sytuacjach pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe przyznanej w formie decyzji nie oznacza, że pomoc ta nabiera przez to charakteru zwrotnego (por. wyrok I SA/Wr 814/04 z dnia 20.01.2006, niepubl.; I SA/Wr 1312/05 z dnia 26.09.2006 r., niepubl.; I SA/Bd 311/05, POP 2006/4/66; III SA 3011/99 z dnia 19 stycznia 2001 i SA/Rz 447/00 z dnia 19 lutego 2002r.; SA/Łd 740/95 z dnia 267.04.1996r.). W szczególności okoliczność, że ewentualny i wyjątkowy zwrot pomocy był zabezpieczony wekslem gwarancyjnym nie może przesądzać zwrotnego ("pożyczkowego") charakteru pomocy finansowej dla funkcjonariuszy na budownictwo mieszkaniowe przyznanej w oparciu o przywołaną wyżej regulację prawną. Weksel gwarancyjny jaki zobowiązana była złożyć osoba otrzymująca pomoc finansowa stanowił jedynie pewne zabezpieczenie ewentualnego zwrotu środków pieniężnych udzielonych w ramach pomocy, jeżeli otrzymująca ją osoba nie spełniła określonych warunków.

Mając zatem powyższe na uwadze należało uchylić zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia art. 200 ustawy powołanej wyżej. Z uwagi na charakter zaskarżonej decyzji odstąpiono od zastosowania art.152 w/w ustawy procesowej.