Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 40/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2019-05-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 2 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 1 ust. 2
journal: Dz.U. 2013 poz 465
law: Ustawa z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2019 r. sprawy ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo Kup na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 27 września 2018 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 27 września 2018 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu, po rozpatrzeniu odwołania Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo Kup (dalej jako: strona skarżąca, Nadleśnictwo), utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy Pokój z dnia 8 stycznia 2018 r. określającą stronie zobowiązanie w podatku od nieruchomości na rok 2017 w wysokości 69.361,00 zł.

Zaskarżone rozstrzygniecie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

Jak ustalono, w toku wszczętego z urzędu postępowania, Nadleśnictwo w dniu 2 grudnia 2015 r. zawarło z A S.A. z siedzibą w [...] umowę o ustanowienie służebności przesyłu dotycząca gruntów będących w zarządzie Nadleśnictwa. Wskazano, że analiza ww. umowy o ustanowienie służebności przesyłu (Repertorium A nr [...]), daje podstawę do twierdzenia, że łączna powierzchnia gruntów znajdujących się pod napowietrznymi liniami energetycznymi, stanowiących tzw. pas techniczny, wynosi 99.247,24 m2, z czego powierzchnia gruntów oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków jako las (Ls) wynosi 99.206,20 m2, natomiast powierzchnia gruntów rolnych stanowi 41,04 m2.

Dalej organ wskazał, że w ustawie o podatku rolnym (art. 1 ust. 1), jak i w ustawie o podatku leśnym (art. 1 ust. 1 i 2), opodatkowaniu tymi podatkami podlegają grunty skalsyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne i odpowiednio grunty leśne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza czy leśna. Wobec braku ustawowej definicji pojęcia "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" stwierdzono, że przy interpretacji tego pojęcia należy posiłkować się znaczeniem językowym, jak to uczynił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 3714/14. Sąd przyjął, że przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Czynności muszą być wykonywane w sposób trwały. Nie wynika z tego jednak, że na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania.

Organ I instancji stwierdził, że z umowy o ustanowienie służebności przesyłu wynika, że A S.A. na wyznaczonych pasach technologicznych ma prawo posadowienia, eksploatacji i utrzymania urządzeń elektroenergetycznych służących dystrybucji energii elektrycznej, prawo dokonywania czynności eksploatacyjnych, modernizacji i przebudowy urządzeń elektroenergetycznych (modernizacja i przebudowa nie może wykraczać poza pas gruntu objęty służebnością), zgodnie z obowiązującymi przepisami oraz normami dotyczącymi urządzeń elektroenergetycznych, ochrony zdrowia i życia ludzkiego oraz ochrony środowiska, prawo dostępu, wejścia, przechodu i przejazdu (w tym sprzętem ciężkim) w celu usuwania awarii, dokonywania oględzin, przeglądów, pomiarów, napraw, konserwacji, remontów, modernizacji, przebudowy, wymiany, w tym przeprowadzania wycinek drzew i krzewów oraz innych czynności związanych z eksploatacją urządzeń elektroenergetycznych oraz prawo dystrybucji energii elektrycznej za pomocą sieci i urządzeń elektroenergetycznych. Ponadto Spółka A jest obowiązana do usuwania na swój koszt drzew, krzewów i gałęzi zagrażających funkcjonowaniu urządzeń elektroenergetycznych; ma też prawo do dysponowania pasem gruntu, na którym wykonywana jest służebność, na cele budowlane w rozumieniu prawa budowlanego, w zakresie przebudowy i modernizacji sieci i urządzeń elektroenergetycznych.

Organ zwrócił uwagę, iż na nieruchomościach obciążonych służebnością przesyłu Nadleśnictwo ma możliwość kontynuowania prowadzenia gospodarki leśnej, jednakże w ograniczony sposób, gdyż musi uwzględnić obciążenia tych nieruchomości sieciami i urządzeniami elektroenergetycznymi i wymaganiami bezpieczeństwa, wynikającymi z przepisów prawa budowlanego oraz przepisów przeciwpożarowych. Na pasach technologicznych Nadleśnictwo nie może umieszczać budowli lub nasadzeń trwale utrudniających lub zakłócających dostęp do sieci i urządzeń elektroenergetycznych lub zagrażających funkcjonowaniu oraz musi się powstrzymywać od innych działań pozostających w sprzeczności z funkcjonowaniem sieci i urządzeń elektroenergetycznych stanowiących własność Spółki A.

Podkreślono, że Spółka A jest przedsiębiorcą oraz że na gruntach wymienionych w umowie o ustanowienie służebności przesyłu posadowione są linie energetyczne będące własnością tej Spółki, a zatem grunty te są gruntami, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej przez A S.A., czyli m.in. budowa, utrzymanie słupów i linii elektroenergetycznych oraz przesyłanie nimi energii elektrycznej. Działalność ta ma charakter decydujący i dominujący, gdyż Nadleśnictwo może prowadzić gospodarkę leśną w sposób ograniczony, co zostało odzwierciedlone w umowie o ustanowienie służebności przesyłu (§ 5 ust. 3 i 4). Dotyczy to zarówno gruntów oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków jako las i użytków rolnych.

Zaakcentowano, iż wprawdzie Nadleśnictwo jako zarządca gruntów sam nie prowadzi powyższej działalności, ale grunt jest wykorzystywany za jego zgodą przez inny podmiot prowadzący taką działalność gospodarczą. Nie jest to działalność leśna ani rolnicza (art. 1 ust. 3 ustawy o podatku leśnym i art. 2 ust. 2 ustawy o podatku rolnym). Tym samym grunty stanowiące tzw. pasy technologiczne zajęte zostały ma prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność leśna czy rolnicza.

Odwołując się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ podkreślił, że spółki energetyczne prowadzące działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej wykorzystują w sposób trwały i nieincydentalny, dla potrzeb jej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, a nadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa m.in. w kwestii bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych (wyroki z: 1 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 3714/17, 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1540/15, 9 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 2224/16 i 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1156/14). Ponadto wskazano na negatywne oddziaływanie linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie brak możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu oraz utrzymywania i powiększania zasobów leśnych.

W tej sytuacji organ uznał, że Nadleśnictwo pozostaje podatnikiem podatku od nieruchomości również w zakresie gruntów z ustanowioną służebnością przesyłu (art. 3 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 3 ust. 2 i art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). W końcowej części uzasadnienia organ przedstawił dokładne wyliczenie wysokości zobowiązania i określił podatnikowi podatek od nieruchomości na 2017 r. w wysokości 69.361,00 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji Nadleśnictwo zarzuciło:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art.1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym oraz art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez błędne ich zastosowanie polegające na przyjęciu, że grunty objęte kwestionowaną decyzją zostały zajęte na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, podczas gdy stan faktyczny, okoliczności sprawy oraz prawidłowa analiza materiału dowodowego prowadzą do wniosku, że na tych gruntach prowadzona jest działalność leśna, ograniczona jedynie do miejsc posadowienia na gruncie słupów podtrzymujących przewody linii przesyłowych oraz do korytarzy powietrznych obejmujących przestrzeń rozpoczynającą się od 5m wzwyż ponad gruntem, w granicach ustalonej szerokości pasa technologicznego, która w zależności od rodzaju linii energetycznej wynosi od 8,9 m do 21,2 m;

- art. 3 pkt 2 w związku z art. 4 ust. 3 ustawy o lasach, przez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że fakt przebiegania linii energetycznych nad gruntami jednoznacznie przesądza o zajęciu gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej i jednocześnie wyklucza możliwość prowadzenia gospodarki leśnych, podczas gdy ustawa wprost stanowi, że grunt pod liniami energetycznymi jest lasem, na którym w ramach sprawowanego zarządu Lasy Państwowe prowadzą gospodarkę leśną; jak także to, że zastosowana przez organ wykładnia nie uwzględnia regulacji zawartej w normie technicznej PN-EN 50341-1:2012 określającej minimalną odległość przewodów linii energetycznej od drzew rosnących pod nią;

- art. 336 Kodeksu cywilnego, przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że zakład energetyczny będący właścicielem linii energetycznej jest posiadaczem leśnej nieruchomości gruntowej położonej pod liniami energetycznymi.

2) naruszenie przepisów postępowania: art. 187 § 1 w zw. z art. 122, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm., dalej: O.p.) poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w zakresie zebrania całego istotnego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji nieustalenie istotnych okoliczności faktycznych. Zarzucono, iż organ podatkowy nie odniósł się do podnoszonej na etapie postępowania kwestii związanej m.in. z istotą urządzeń przesyłowych zdefiniowanych w art. 49 § 1 K.c., a także okoliczności przedstawionych w piśmie z dnia 29 listopada 2017 r., tj. że grunty leśne pod liniami energetycznymi wykorzystywane są jako szlaki operacyjne, stanowią nadto miejsca cennych ekosystemów, występuje tam zróżnicowana fauna i flora leśna, a Spółka A jako przedsiębiorstwo przesyłowe ma ograniczone prawo wejścia na grunty zajęte pod linią. Zwrócono uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Go 101/17, w którym Sąd stwierdził, że grunty leśne pod limami energetycznymi podlegają opodatkowaniu podatkiem leśnym. W tym aspekcie odwołano się także do interpretacji Ministra Finansów z 7 kwietnia 2006 r.

Zdaniem Nadleśnictwa, na przedmiotowych gruntach nieustannie prowadzona jest działalność leśna w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz gospodarka leśna w oparciu o przepisy ustawy o lasach i plan urządzenia lasu, a organ podatkowy nie wykazał, iż grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznymi zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej, lecz ograniczył się do wskazania przedsiębiorstwa energetycznego, które w istocie jest wyłącznie właścicielem urządzeń przesyłowych w rozumieniu art. 49 K.c. posadowionych na przedmiotowych gruntach.

Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji Nadleśnictwo wniosło o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Kolegium zwróciło się do organu I instancji o uzupełnienie akt sprawy o dokumenty powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nadto o przedłożenie wypisów z ewidencji gruntów dotyczących uwzględnionych w przedmiotowej decyzji działek z ustanowioną służebnością przesyłu.

W piśmie z dnia 19 września 2018 r. Nadleśnictwo wniosło o "uzupełnienie materiału dowodowego w sprawie" o ustawę z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz. U. poz. 1588), a także o projekt rządowy wraz z uzasadnieniem, wniesiony pod obrady Sejmu drukiem nr 2668 z 27 czerwca 2018 r. Podniosło przy tym, że wskazana nowelizacja podyktowana została koniecznością doprecyzowania zasad opodatkowania gruntów, z których korzystają przedsiębiorcy w związku z posadowieniem infrastruktury służącej m.in. do przesyłania energii elektrycznej i w jej wyniku nastąpiło wskazanie, że posadowienie infrastruktury przesyłowej na gruntach nienależących do przedsiębiorstw, w skład których wchodzi ta infrastruktura, nie zmienia sposobu opodatkowania tych gruntów. Doprecyzowanie to, jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy zmieniającej, "ma zapobiec kształtowaniu się w ostatnim czasie linii orzecznictwa sądów administracyjnych w oparciu o niezgodną z intencją ustawodawcy, interpretację organów podatkowych, w wyniku której określano stawki dla gruntów przez które przebiegały linie energetyczne, w wysokości przewidzianej dla gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej".

Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazaną na wstępie decyzją utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

Odnosząc się do meritum sporu organ odwoławczy, w pierwszej kolejności przytoczył przepisy stanowiące materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia, w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. w tym art. 1a ust.1 pkt 3, ust. 2a, ust. 3, art. 2 ust. 1pkt 1 i 2, art. 2 ust. 1 i 2, art. 3 ust. 1 i 2 oraz art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849 z późn. zm., dalej: u.p.o.l.)

Dalej Kolegium wskazało, że z zebranych w sprawie dowodów wynika, iż Nadleśnictwo w 2017 roku posiadało w zarządzie (por. art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach - Dz. U. z 2017 r., poz. 788 z późn. zm., dalej: u.l.) grunty, których właścicielem pozostawał Skarb Państwa. Zasadą wynikającą z ww. przepisów jest, że obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości ciąży na nadleśnictwach będących zarządcami nieruchomości Skarbu Państwa, jeżeli nie zostały one przekazane na podstawie umowy lub innego tytułu prawnego we władanie innemu podmiotowi. Zatem podatnikiem podatku od nieruchomości - w myśl art. 3 ust. 2 u.p.o.l. - jest w niniejszej sprawie Nadleśnictwo.

Z akt sprawy wynika, że w 2017 r. Nadleśnictwo nie zawarło umowy przenoszącej posiadanie do tych gruntów, wobec tego będąc nadal ich zarządcą stosownie do art. 3 ust. 2 u.p.o.l., było podatnikiem podatku od nieruchomości.

Natomiast z umowy o ustanowienie służebności przesyłu z dnia 2 grudnia 2015 r. wynika, że na części nieruchomości stanowiących użytki rolne i leśne oraz gruntach oznaczonych w ewidencji jako nieużytki i drogi posadowiono urządzenia elektroenergetyczne służące dystrybucji energii elektrycznej, o których mowa w art. 49 K.c. stanowiące własność A S.A. z siedzibą w [...], czyli operatora prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie, m.in. dystrybucji energii elektrycznej. Wskazany podmiot ma prawo korzystania z wymienionych działek gruntu m.in.: poprzez posadowienie, eksploatację i utrzymywanie urządzeń elektroenergetycznych, możliwość dokonywania czynności eksploatacyjnych, modernizacji i przebudowy urządzeń elektroenergetycznych zgodnie z obowiązującymi przepisami oraz normami dotyczącymi linii elektroenergetycznych, ochrony zdrowia i życia ludzkiego oraz ochrony środowiska, prawo dostępu, wejścia, przechodu i przejazdu (w tym sprzętem ciężkim) w celu usuwania awarii, dokonywania oględzin, przeglądów, pomiarów, napraw, konserwacji, remontów, modernizacji, przebudowy, wymiany, w tym przeprowadzania wycinek drzew i krzewów oraz innych czynności związanych z eksploatacją urządzeń elektroenergetycznych.

Powyższe czynności i obowiązki operatorów linii przesyłowych związane są z regulacjami zawartymi w ustawie z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 220 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w 2017 r., dalej także w skrócie jako: p.e.), gdzie wskazano, że przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się przesyłaniem lub dystrybucją paliw lub energii, magazynowaniem paliw gazowych, w tym skroplonego gazu ziemnego, skraplaniem gazu ziemnego lub regazyfikacją skroplonego gazu ziemnego jest obowiązane utrzymywać zdolność urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w te paliwa lub energię w sposób ciągły i niezawodny, przy zachowaniu obowiązujących wymagań jakościowych (art. 4 ust. 1 p.e.). Dalej Kolegium wskazując, że obowiązki nałożone na przedsiębiorstwo energetyczne mają charakter publicznoprawny, a ich prawidłowe wypełnianie umożliwia sprawne funkcjonowanie całej gospodarki, odwołało się do poszczególnych regulacji prawa energetycznego i podkreśliło, że przedsiębiorstwa energetyczne są odpowiedzialne za utrzymanie właściwego stanu technicznego linii znajdujących się na przedmiotowych gruntach, a obowiązek ten (konserwacja, modernizacja czy naprawa) mimo, że następuje w miarę potrzeb, jednak łączy się z koniecznością zapewnienia temu podmiotowi swobodnego dostępu do gruntu, objętego służebnością przesyłu. Natomiast przesył energii elektrycznej przy wykorzystaniu linii elektroenergetycznych, który stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, bez wątpienia ma charakter trwały i ciągły.

Zdaniem Kolegium, zebrane w toku postępowania dowody jednoznacznie potwierdzają, że sporne grunty zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez A S.A. z siedzibą w [...] (operatora prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie m.in. dystrybucji energii elektrycznej). Przez sporne grunty przebiegają linie elektroenergetyczne celem przesyłu energii elektrycznej. Działalność wskazanego wyżej przedsiębiorcy nie jest prowadzona incydentalnie, a grunty zostały zajęte na ten cel w sposób trwały. Zakład energetyczny musi mieć ciągły dostęp na te grunty w celu usuwania awarii, remontów, czy modernizacji urządzeń na nich posadowionych, a zatem zostały faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, co wynika m.in. z konieczności utrzymywania pasa technicznego w stanie umożliwiającym dokonywanie w sposób ciągły czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, zgodnie m.in. z art. 4 ust. 1 p.e.

Kolegium zaakcentowało przy tym, że konserwacja, modernizacja czy naprawa linii elektroenergetycznych bądź sieci gazowej następuje co prawda w miarę potrzeb, jednak zawsze łączy się z koniecznością zapewnienia pracownikom zakładu energetycznego swobodnego dostępu do urządzeń elektroenergetycznych, czasem związana jest z koniecznością użycia ciężkiego sprzętu, stąd niezbędne jest utrzymywanie pasa technicznego w stanie umożliwiającym dokonanie powyższych czynności w sposób ciągły. Na poparcie tego stanowiska przywołało m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 231/15, w którym Sąd stwierdził, że "pasy techniczne umożliwiają utrzymanie zdolności urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w energię w sposób ciągły i niezawodny, a także potrzebne są z uwagi na bezpieczeństwo. Tym samym, pasy techniczne pod liniami elektroenergetycznymi stanowią przestrzeń służącą wykonywaniu działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej". Z powyższych względów organ uznał, że utrzymanie pasa technicznego w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez przedsiębiorstwo energetyczne jest niezbędne. Stąd - w ocenie Kolegium - grunty, na których są one usytuowane są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 in fine u.p.o.l.

Jednocześnie Kolegium podkreśliło, że Nadleśnictwo zawierając umowę o ustanowienie służebności przesyłu może, zgodnie z prawem, uzyskać świadczenie odpowiadające wysokości obciążeń wynikających z obowiązku podatkowego od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (np. od zakładów energetycznych). Z zawartej w dniu 2 grudnia 2015 r. umowy o ustanowienie służebności przesyłu z A S.A. wynika, że wysokość wynagrodzenia ustalono zgodnie z art. 39a ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach, w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat ponoszonych przez Nadleśnictwo od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z wykonywaniem ustanowionej służebności przesyłu (§ 7 ust. 1 tej umowy). Stosownie do art. 39a ust. 2 ww. ustawy o lasach, wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się przesyłaniem lub dystrybucją energii elektrycznej ustala się w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat ponoszonych przez Lasy Państwowe od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem tą służebnością. Nadto w § 7 ust. 5 ww. umowy wskazano, że w przypadku wydania przez organ podatkowy decyzji ostatecznej lub objętej rygorem natychmiastowej wykonalności, zmieniającej wysokość zapłaconego podatku od gruntów, przez które przebiegają linie elektroenergetyczne, będące własnością A S.A., Spółka zobowiązuje się do wyrównania Nadleśnictwu kwoty zapłaconego podatku (...).

W kwestii braku ustaleń czy prowadzenie działalności gospodarczej na tych gruntach wyklucza prowadzenie na nich działalności rolnej lub leśnej, Kolegium odwołało się do stanowiska wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2804/14 uznając, że zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej przez zakłady energetyczne w opisanym wyżej zakresie nie stoi na przeszkodzie możliwości prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, działalności leśnej lub rolnej. Zatem zbędne jest prowadzenie postępowania wyjaśniającego czy na spornych gruntach jest prowadzona działalność leśna lub rolna, gdyż fakt ten pozostaje bez wpływu na opodatkowanie tych gruntów jako zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Z przedstawionego stanu faktycznego - niekwestionowanego przez Nadleśnictwo - wynika, że w oparciu o zawartą umowę służebności przesyłu, Spółka jako operator zobowiązany jest utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej, zatem należy grunty te uznać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, jednakże nie ma przeszkód, by Nadleśnictwo prowadziło na tych gruntach działalność rolną lub leśną w ograniczonym zakresie, wynikającym z umów służebności przesyłu, gdyż specyfika tej działalności na to pozwala. Na poparcie tego stanowiska Kolegium odwołało się do ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych.

Kolegium zauważyło także, że ustawą z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 1588), wprowadzono od 1 stycznia 2019 r. zmiany w ww. ustawach, a intencją ustawodawcy było - jak podano w uzasadnieniu projektu ustawy - wprowadzenie zasady, że posadowienie infrastruktury służącej do przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej oraz infrastruktury telekomunikacyjnej na gruntach osób trzecich, z których przedsiębiorstwo będące właścicielem tej infrastruktury korzysta w sposób ograniczony (na podstawie służebności przesyłu, innej umowy lub bezumownie), nie będzie skutkować zmianą sposobu opodatkowania tych gruntów. Powyższe, w ocenie Kolegium, potwierdza stanowisko organów, gdyż zmiana sposobu opodatkowania spornych gruntów nastąpi dopiero od 1 stycznia 2019 r. z mocy jednoznacznego zapisu ustawodawcy.

W konsekwencji według Kolegium, wykorzystanie gruntu przez przedsiębiorcę (ww. zakład energetyczny) do prowadzenia działalności gospodarczej powoduje, że grunty te stają się gruntami związanymi z działalnością gospodarczą i bez względu na sposób ich zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Wprawdzie zarządcą spornych gruntów jest Nadleśnictwo, czyli podmiot nieprowadzący działalności gospodarczej, to jednak grunty te służą do prowadzenia działalności przez ww. Spółkę, z którą zawarto umowę na odpłatną służebność przesyłu, gdyż zostały udostępnione w celu utrzymania linii elektroenergetycznych oraz przesyłania energii.

Jednocześnie Kolegium zwróciło uwagę, iż wysokość zobowiązania pieniężnego za 2017 r., określonego Nadleśnictwu, przy zaokrągleniu sumy wartości wskazanych w uzasadnieniu decyzji organu I instancji winna wynieść 69.362,00 zł, jednakże ze względu na zakaz reformationis in peius wynikający z art. 234 O.p., Kolegium nie zmieniło zaskarżonego rozstrzygnięcia o kwotę 1,00 zł.

Nie godząc się z decyzją SKO oraz poprzedzającą ją decyzją, strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, domagając się uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych.

Podniosła zarzuty naruszenia:

1) wydania decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego:

- art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym oraz art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez błędne ich zastosowanie, polegające na przyjęciu że grunty objęte zaskarżoną decyzją zostały zajęte na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, podczas gdy, stan faktyczny, okoliczności sprawy oraz prawidłowa i całościowa analiza materiału dowodowego poczyniona z uwzględnieniem zasad prawidłowego rozumowania, prowadzą do wniosku, że na tych gruntach prowadzona jest w dalszym ciągu działalność leśna.

- art. 3 pkt 2 w zw. z art. 4 ust. 3 ustawy o lasach, poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że fakt przebiegania linii energetycznych nad gruntami jednoznacznie przesądza o zajęciu gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej i jednocześnie wyklucza możliwość prowadzenia gospodarki leśnej, bądź ją ogranicza, podczas gdy ustawa wprost stanowi, że grunt pod liniami energetycznymi jest lasem, na którym w ramach sprawowanego zarządu Lasy Państwowe prowadzą gospodarkę leśną.

2) wydania decyzji z naruszeniem przepisów proceduralnych, które miało wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 187 w zw. z art. 122 O.p. poprzez niedokonanie wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie i podtrzymało dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należało oddalić.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej jako: P.p.s.a.).

Rozpatrując sprawę na podstawie tych kryteriów, Sąd stwierdził, że wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy opodatkowania w roku 2017 gruntu znajdującego się pod napowietrznymi liniami energetycznymi należącymi do spółki energetycznej stawką podatku od nieruchomości jak od gruntu zajętego na działalność gospodarczą.

Zastosowanie będą miały zatem przepisy obowiązujące w badanym roku podatkowym.

W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że przepisem istotnym z punktu widzenia analizowanej problematyki jest art. 2 ust. 1 u.p.o.l., zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W myśl ust. 2 tego artykułu, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

W myśl art. 1a ust. 3 u.p.o.l., przez użyte w ustawie określenia m.in.: 1) użytki rolne, 2) lasy, 3) nieużytki - rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków.

Z kolei stosownie do treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., określenie "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" oznacza - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. pojęcie "działalność gospodarcza" oznaczało – działalność, o której mowa w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015, poz. 584, z późn. zm.), z zastrzeżeniem ust. 2.

Stosownie do treści ust. 2 pkt 1 tego przepisu, za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy nie uważa się: działalności rolniczej lub leśnej.

Pojęcie działalności rolniczej ustawodawca zdefiniował w art. 1a ust. 1 pkt 6, a leśnej w pkt 7 wskazanego przepisu i tak:

6) działalność rolnicza to produkcja roślinna i zwierzęca, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwo, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowla ryb;

7) działalność leśna to działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym.

W myśl art. 3 ust. 1 u.p.o.l., podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;

3) użytkownikami wieczystymi gruntów;

4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Nieruchomości Rolnych lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Według ust. 2 tego przepisu, obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Agencji Nieruchomości Rolnych i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. Przy czym stosownie do ust. 3 tego artykułu, jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym.

Z kolei w ustawie o podatku leśnym w art. 1 ust. 1 i 2 przewidziano, że opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Lasem w rozumieniu ustawy są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy.

Adekwatną regulację zawarto w ustawie o podatku rolnym w art. 1, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Nadto w art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku od nieruchomości gruntów stanowiących nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że pierwszym i podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika również z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. To na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi danymi jest związany. Stanowią one podstawę wymiaru podatków (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2011 r., sygn. akt II FSK 533/10 – dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak i pozostałe orzeczenia przywoływane w uzasadnieniu). Od wskazanej powyżej reguły istnieje jednak wyjątek polegający na wyłączeniu opodatkowania gruntów rolnych czy leśnych odpowiednio podatkiem rolnym czy leśnym, gdy grunty takie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Wówczas grunty takie podlegają podatkowi od nieruchomości.

Pojęcie "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej" nie zostało jednak zdefiniowane w ww. ustawach, konieczne zatem jest dokonanie wyjaśnienie znaczenia tego pojęcia.

Tożsamy problem prawny na tle podobnego stanu faktycznego dotyczący opodatkowania gruntów nadleśnictw był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach: z dnia 19 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 375/14; 1 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 3714/14; 2 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3336/15; 22 października 2018 r., sygn. akt II FSK 1891/18-1895/18, 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14; 17 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; 4 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 1541/15; 11 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2177/15, 15 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 795/07. W orzeczeniach tych stwierdzono, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, stanowisko to w pełni podziela.

Jak słusznie wskazywano w powołanych powyżej orzeczeniach NSA, przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podkreśla się również w tych wyrokach (por. wyrok o sygn. akt II FSK 3714/14), że jednoznaczną podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (a nie incydentalnie). Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniami, że nieodzowną cechą owego zajęcia, warunkującą uznanie jego zaistnienia, jest również stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (np. leśnej). Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Obowiązki te wynikają nie tylko z umów o ustanowieniu służebności przesyłu, ale także z ustawy z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. 2012 r., poz. 1059 ze zm.).

Podzielając zaprezentowane stanowisko judykatury i przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że Nadleśnictwo w 2017 roku posiadało w zarządzie grunty, których właścicielem pozostawał Skarb Państwa. Grunty te nie zostały przekazane na podstawie umowy lub innego tytułu prawnego we władanie innemu podmiotowi, co oznacza, że podatnikiem podatku od nieruchomości – stosownie do art. 3 ust. 2 u.p.o.l. - jest Nadleśnictwo.

Na części nieruchomości stanowiących użytki rolne i leśne oraz gruntach oznaczonych w ewidencji jako nieużytki i drogi posadowiono m.in. linie elektroenergetyczne stanowiące własność A S.A. z siedzibą w [...], czyli operatora prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie, m.in. dystrybucji energii elektrycznej.

Ze wskazaną spółką zawarto w formie aktu notarialnego umowę o ustanowienie opłatnej służebności przesyłu. Bezsprzecznie z zebranych w sprawie dowodów wynika, że ww. podmiot ma możliwość korzystania z wymienionych działek gruntu m.in.: poprzez posadowienie, eksploatację i utrzymywanie urządzeń elektroenergetycznych, możliwość dokonywania czynności eksploatacyjnych, modernizacji i przebudowy urządzeń elektroenergetycznych zgodnie z obowiązującymi przepisami oraz normami dotyczącymi linii elektroenergetycznych, ochrony zdrowia i życia ludzkiego oraz ochrony środowiska, prawo dostępu, wejścia, przechodu i przejazdu (w tym sprzętem ciężkim) w celu usuwania awarii, dokonywania oględzin, przeglądów, pomiarów, napraw, konserwacji, remontów, modernizacji, przebudowy, wymiany, w tym przeprowadzania wycinek drzew i krzewów oraz innych czynności związanych z eksploatacją urządzeń elektroenergetycznych. Zatem spółka prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystuje w sposób trwały, a nie incydentalny, dla potrzeb tej działalności, wytyczone pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii i jest zobowiązana utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne ich funkcjonowanie przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących, m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i ich posadowienia.

Jak słusznie wskazał organ II instancji, czynności i obowiązki operatora linii przesyłowych związane są z regulacjami zawartymi w ustawie z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, gdzie w art. 4 ust. 1 wskazano, że przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się przesyłaniem lub dystrybucją paliw lub energii, magazynowaniem paliw gazowych, w tym skroplonego gazu ziemnego, skraplaniem gazu ziemnego lub regazyfikacją skroplonego gazu ziemnego jest obowiązane utrzymywać zdolność urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w te paliwa lub energię w sposób ciągły i niezawodny, przy zachowaniu obowiązujących wymagań jakościowych. Z kolei, zgodnie z art. 51 ust. 1 pkt 3 p.e., projektowanie, produkcja, import, budowa oraz eksploatacja urządzeń, instalacji i sieci powinny zapewniać racjonalne i oszczędne zużycie paliw lub energii przy zachowaniu zgodności z wymaganiami odrębnych przepisów, a w szczególności przepisów: prawa budowlanego, o ochronie przeciwporażeniowej, o ochronie przeciwpożarowej, o dozorze technicznym, o ochronie dóbr kultury, o muzeach, Polskich Norm wprowadzonych do obowiązkowego stosowania lub innych przepisów wynikających z technologii wytwarzania energii i rodzaju stosowanego paliwa. Urządzenia, instalacje i sieci muszą spełniać także wymogi stawiane przez ustawę z dnia 27 kwietnia 2001 r. - Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2013 r. poz. 1232 ze zm.).

Regulacje te niewątpliwe świadczą o konieczności zapewnienia ww. podmiotowi swobodnego dostępu do gruntu, objętego służebnością przesyłu, który stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i ma charakter trwały i ciągły.

W konsekwencji organy prawidłowo przyjęły, że sporne grunty zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez A S.A. z siedzibą w [...]. Przez sporne grunty przebiegają linie elektroenergetyczne celem przesyłu energii elektrycznej. Działalność wskazanego wyżej przedsiębiorcy nie jest prowadzona incydentalnie, a grunty zostały zajęte na ten cel w sposób trwały. Zakład energetyczny musi mieć ciągły dostęp na te grunty w celu usuwania awarii, remontów, czy modernizacji urządzeń na nich posadowionych, co wynika m.in. z konieczności utrzymywania pasa technicznego w stanie umożliwiającym dokonywanie w sposób ciągły czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej.

Co istotne, to w ramach zawartej umowy służebności przesyłu (umowa o ustanowienie służebności przesyłu z A S.A. z dnia 2 grudnia 2015 r.), ustalono wysokość wynagrodzenia zgodnie z art. 39a ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach, w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat ponoszonych przez Nadleśnictwo od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z wykonywaniem ustanowionej służebności przesyłu (§ 7 ust. 1 tej umowy).

Jak wynika z treści art. 39a ust. 2 ustawy o lasach, wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się przesyłaniem lub dystrybucją energii elektrycznej ustala się w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat ponoszonych przez Lasy Państwowe od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem tą służebnością.

Nadto, na co słusznie zwrócił uwagę organ II instancji, w § 7 ust. 5 ww. umowy wskazano, że w przypadku wydania przez organ podatkowy decyzji ostatecznej lub objętej rygorem natychmiastowej wykonalności, zmieniającej wysokość zapłaconego podatku od gruntów, przez które przebiegają linie elektroenergetyczne, będące własnością A S.A., Spółka zobowiązuje się do wyrównania Nadleśnictwu kwoty zapłaconego podatku (...).

W sprawie nie były sporne powierzchnie gruntów, budynków i budowli, nie budzą także wątpliwości szczegółowe wyliczenia dotyczące wymiaru podatku.

Fakt ustanowienia na spornych gruntach służebności przesyłu nie spowodował przeniesienia posiadania tych gruntów na rzecz spółki z którą zawarto ww. umowę.

Zauważyć przy tym należy, że jak podkreśla się w doktrynie prawa cywilnego oraz w przywołanym wcześniej orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego posiadanie służebności, nie jest utożsamiane z posiadaniem rzeczy, a jedynie prawa, co oznacza, że ustanowienie służebności – w tym przesyłu - nie pozbawia osoby uprawnionej władztwa nad nieruchomością, a jedynie ogranicza prawo właściciela (tu zarządcy) nieruchomości obciążonej w korzystaniu z niej. Każdy kto faktycznie korzysta z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności, jest posiadaczem służebności. Jest to posiadanie swoiste, gdyż nie łączy się z władztwem nad cudzą rzeczą w dosłownym znaczeniu wynikającym z art. 336 K.C. (por. K.A. Dadańska "Prawo rzeczowe" Beck 2017, str. 34.; M. Warciński, Służebności gruntowe według kodeksu cywilnego, LEX 2013, s.154).

Wypowiadając się w kwestii charakteru posiadania Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 7 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 861/16, wskazał, że ustawodawca w art. 352 Kodeksu cywilnego wyraźnie uregulował także posiadanie służebności. Mówiąc o posiadaniu służebności, należy mieć na uwadze, że dotyczy ono posiadania prawa, nie zaś rzeczy. NSA stwierdził, że art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. dotyczy posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych (np. służebności przesyłu). Wobec powyższego, podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny. Jeżeli natomiast z zawartej umowy wynika, że nie przeniesiono na taki podmiot posiadania gruntu, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego, lecz ma on jedynie prawo korzystać z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, nie będzie mógł być uznany za podatnika tego podatku.

Akceptując powyższe, w ocenie Sądu, organy prawidłowo przyjęły, że sporne grunty zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez spółkę z którą zawarto umowę służebności przesyłu. Zawarta umowa służebności przesyłu nie przenosiła posiadania gruntów na ww. spółkę i umożliwiała im dostęp do gruntów i wykonywanie czynności związanych z przesyłem i utrzymaniem pasa technicznego.

Nie stoi to jednak na przeszkodzie możliwości prowadzenia na tych gruntach, jednakże w ograniczonym zakresie działalności leśnej, czy też działalności związanej z działalnością leśną. Trafnie wobec tego przyjął organ odwoławczy, że podatnikiem jest w tej sprawie Nadleśnictwo i zbędne jest prowadzenie postępowania wyjaśniającego czy na spornych gruntach jest prowadzona działalność leśna lub rolna, gdyż fakt ten pozostaje bez wpływu na opodatkowanie tych gruntów jako zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Z opisanych wyżej powodów za chybione należy uznać zarzuty skargi wskazujące na naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 1 ust. 1 u.p.l oraz art. 2 ust. 2 u.p.o.l., poprzez błędne ich zastosowanie, polegające na przyjęciu, że grunty objęte zaskarżona decyzją zostały zajęte na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, jak i art. 3 pkt 2 w zw. z art. 4 ust. 3 ustawy o lasach, poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że fakt przebiegania linii energetycznych nad gruntami jednoznacznie przesądza o zajęciu gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej i jednoznacznie wyklucza możliwość prowadzenia gospodarki leśnej, bądź ją ogranicza.

Stanowisku strony, przeczy zarówno treść mających zastosowanie w sprawie przepisów, jak również jednolita obecnie ich wykładnia dokonana przez sądy administracyjne m.in. w przywołanych wyrokach.

Chybione są także argumenty strony odwołujące się treści uzasadnienia do ustawy zmieniającej i wskazujące na charakter doprecyzowujący brzmienie dotychczasowych przepisów oraz zastosowanie wprowadzonych zmian do stosunków prawnych trwających w dacie wejścia w życie ustawy z uwagi na brak przepisów przejściowych.

Jak słusznie wskazało SKO w zaskarżonej decyzji i w odpowiedzi na skargę, ustawa z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 1588), weszła w życie z dniem 1 stycznia 2019 r. W uzasadnieniu projektu ustawy wskazano na wprowadzenie zasady, że posadowienie infrastruktury służącej do przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej oraz infrastruktury telekomunikacyjnej na gruntach osób trzecich, z których przedsiębiorstwo będące właścicielem tej infrastruktury korzysta w sposób ograniczony (na podstawie służebności przesyłu, innej umowy lub bezumownie), nie będzie skutkować zmianą sposobu opodatkowania tych gruntów. Jednocześnie ustawodawca nie zawarł w ustawie zmieniającej żadnych przepisów przejściowych.

Zatem, skoro ww. ustawa wchodzi w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r., to oznacza, że jej regulacje obowiązują dopiero od tej daty i pozostaje ona bez wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących w latach 2014-2017, w których nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna - lasów, przez które przebiegają urządzenia przesyłowe i pasów technologicznych w ich otoczeniu. Nie można się zgodzić z twierdzeniem, iż powyższe zmiany mają charakter doprecyzowujący, zatem należało je uwzględnić w zaskarżonej decyzji. Jak wskazano, wprowadzone zmiany weszły w życie z dniem 1 stycznia 2019 r., brak w ustawie przepisów przejściowych wskazujących na zastosowanie tych zmian na innych zasadach, zatem powołane przepisy będą mogły mieć zastosowanie dopiero do okresów podatkowych następujących od dnia 1 stycznia 2019 r.

Co do stosowania nowych przepisów do stanów sprzed tych regulacji, wskazać można również na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i przywołane w nim wyroki Trybunału Konstytucyjnego. Jak wskazuje NSA w sytuacjach, kiedy ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie w kwestii przepisów przejściowych należy przyjąć, że nowa ustawa ma zastosowanie do zdarzeń prawnych powstałych po jej wejściu w życie, jak również do zdarzeń, które miały miejsce wcześniej, lecz trwają dalej - po wejściu w życie nowej ustawy (uchwała 7 sędziów NSA z 10 kwietnia 2006 r., I OPS 1/06, ONSAiWSA 2006, nr 3 poz. 71). Stanowisko, że zasada bezpośredniego działania nowej ustawy powinna mieć zastosowanie do tych ustaw, które zawierają jedynie formułę o ich wejściu w życie z dniem ogłoszenia podzielił także NSA w uchwale z 20 października 1997 r., FPK 11/97 (ONSA 1998, Nr 1, poz. 10). Podkreślenia jednak wymaga, że z tzw. retrospektywnością prawa mamy do czynienia wtedy, gdy przepisy nowego prawa regulują zdarzenia bądź stosunki prawne o charakterze otwartym, ciągłym, które nie znalazły swojego zakończenia, które rozpoczęły się pod rządami dawnego prawa i trwają dalej, po wejściu w życie przepisów nowej ustawy (por. orzeczenie TK z 5 listopada 1986 r., U 5/86, OTK 1986 poz. 1 oraz z dnia 28 maja 1986 r., U 1/86, OTK 1986, poz. 2).

W rozpoznawanej sprawie mamy jednak do czynienia z sytuacją, gdy w dacie wejścia w życie ustawy zmieniającej rozpocznie się nowy okres podatkowy, a poprzednie okresy podatkowe uległy zakończeniu. Pomiędzy tymi okresami nie zachodzi ciągłość określonych w zaskarżonych decyzjach zdarzeń, tj. zobowiązań podatkowych. Zatem, skoro zmiana przepisów podatkowych weszła w życie z początkiem nowego okresu (roku) podatkowego, nie było logicznej potrzeby uchwalenia przepisu przejściowego, a w konsekwencji uprawniony jest wniosek, że zamiarem ustawodawcy było właśnie dostosowanie terminu wejścia w życie tych zmian do (rocznego) okresu podatkowego. Dodatkowym argumentem w tej kwestii jest również to, że ustawa nie wchodziła w życie z dniem jej uchwalenia, ale zachowano pięciomiesięczny okres vacatio legis. Chybione są zatem argumenty strony wskazujące na zastosowanie nowych przepisów do podatku od nieruchomości za 2017 r. Stanowisko to jest aprobowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 13 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 855/18).

Odnosząc się natomiast do argumentów akcentujących doprecyzowujący charakter zmian, wskazać należy, że brzmienie przepisów ustawy zmieniającej nie wskazuje na doprecyzowujący charakter tych zmian.

W związku powyższą oceną i dokonaną wykładnią przepisów prawa materialnego za bezzasadne uznał Sąd również zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Poczynione przez organ podatkowy ustalenia faktyczne i wyprowadzona z nich ocena całokształtu okoliczności sprawy, na gruncie wymienionych regulacji prawnych nie budzi zastrzeżeń. W ocenie Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób prawidłowy, zebrały materiał dowodowy wystarczający do podjęcia decyzji.

Końcowo podkreślenia wymaga, że z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona w zindywidualizowanym zakresie inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, jeżeli są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, co jak wykazano wyżej, ma miejsce w rozpatrywanej sprawie. Organy szczegółowo odniosły się zarówno do istoty umowy ustanowienia służebności przesyłu, oceniły także wpływ ustawy zmieniającej na wymiar podatku w roku 2017. Odmienna ocena tych okoliczności przez stronę nie świadczy o wadliwości wydanych decyzji.

Nie stwierdzając zatem naruszeń prawa procesowego, ani prawa materialnego, które skutkowałyby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.