Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 514/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Działalność gospodarcza
Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 83 ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2016 poz 1829
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1-2, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 70 par. 1, par. 6 pkt 1, art. 70c, art. 120, art. 122, art. 124, art. 125 par. 1-2, art. 187 par. 1, art. 188 art. 191, art. 193 par. 1-2, par. 4, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Grymuza Sędzia WSA Ewa Ibrom Protokolant Starszy asystent sędziego Małgorzata Olejowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 listopada 2017 r. sprawy ze skargi I. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. I. oddala skargę; II. przyznaje doradcy podatkowemu D. G. kwotę [...] w tym VAT tytułem wynagrodzenia za pomoc udzieloną z urzędu.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ odwoławczy) po rozpatrzeniu odwołania I. P. (podatniczka, skarżąca) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] listopada 2016 r. w przedmiocie zmiany rozliczenia w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011 r.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że decyzją z dnia [...] listopada 2016 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w [...] dokonał zmiany rozliczenia w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011 r.

Podstawę powyższego rozstrzygnięcia stanowiły wyniki przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego, gdzie organ ustalił, że podatniczka, dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług w okresie od stycznia do grudnia 2011 r. zaewidencjonowała w rejestrach zakupu i rozliczyła w deklaracjach podatkowych VAT, podatek wykazany w fakturach dotyczący zakupu usług montażu i serwisu stolarki budowlanej w lokalach mieszkalnych i użytkowych, składania stolarki budowlanej z materiałów powierzonych i na maszynach zleceniodawcy oraz usług transportowych, w łącznej kwocie [...]zł (VAT [...] zł), które były wystawione przez firmę firma A, a w badanym okresie nie zostały zrealizowane przez wskazanego na fakturach kontrahenta. Dlatego organ uznał, że sporne faktury nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych - są nierzetelne. Zatem, że nie mogły stanowić podstawy uprawniającej podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem podatniczka złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017, poz. 201 ze zm. – dalej "O.p." oraz błędne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 99 ust. 12 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z ze zm. dalej "ustawa o VAT") i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania.

W obszernym uzasadnieniu argumentowała, że nie można jej odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż nie udowodniono jej, że wiedziała lub mogła wiedzieć, że sporne transakcje wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

W dniu [...] marca 2017 r. wpłynęło do organu odwoławczego pismo podatniczki przesłane w terminie do wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, w którym powtórzyła część argumentacji odwołania i podkreśliła, że została oszukana przez zmowę trzech osób P. H., Z. P. i Z. W.. Wniosła w trybie art. 188 O.p. o przesłuchanie brata Z. P. – K., M. M., M. L. i M. H., nie wskazując okoliczności na które świadkowie powinni zostać przesłuchani.

Rozpatrując odwołanie organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że z uwagi na wszczęcie wobec podatniczki postępowania karnego skarbowego o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zakresie podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. sygn. akt [...], postępowanie odwoławcze mogło być prowadzone, gdyż bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia podatniczka została zawiadomiona pismem z dnia 24 listopada 2016 r. (doręczenie w dniu 13 grudnia 2016 r.) stosownie do art. 70 c O.p. Postępowanie karne skarbowe nie zostało zakończone do dnia wydania decyzji przez organ odwoławczy. Nadto postanowieniem Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 10 listopada 2016 r. nieostatecznej decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] listopada 2016 r. w przedmiocie zmiany rozliczenia w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Następnie w dniu [...] grudnia 2016 r. dokonano zajęcia rachunków bankowych podatniczki w P. /Oddział I w S. - zawiadomieniem Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w [...] (dot. zaległości w podatku VAT za miesiące: luty, marzec, maj, czerwiec, październik, listopad, grudzień 2011 r.), oraz w dniu [...] grudnia 2016 r. w P. [...] (dot. zaległości za styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2011 r.). Zawiadomienia o zastosowaniu środków egzekucyjnych wysłano do podatniczki w dniu [...] grudnia 2016 r. i [...] grudnia 2016 r. Dodatkowo Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w [...] na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za luty 2011 r. zaliczył kwoty do zwrotu wykazane w deklaracjach [...] za: wrzesień 2016 - [...] zł - na należność główną oraz [...] zł na odsetki oraz październik 2016r. - [...] zł na należność główną oraz [...] zł na odsetki.

Organ odwoławczy uznał, że zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający, aby skutecznie podważyć treść zapisów ewidencji podatkowej podatniczki w zakresie wielkości zakupów, a w konsekwencji określić w prawidłowej wysokości kwoty podatku od towarów i usług za sporne okresy rozliczeniowe. Nierzetelność ewidencji w zakresie dokonanych zakupów polegała na ujęciu faktur wystawionych przez firma A, które nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Organ odwoławczy ustalił, że całość sprzedaży dokonywanej przez I. P., zarejestrowanego i czynnego podatnika VAT, prowadzącej w 2011 r. działalność gospodarczą pod firmą firma B była dokumentowana fakturami. Podatniczka ewidencjonowała usługi świadczone na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Na podstawie faktur sprzedaży stwierdzono, iż w badanym okresie świadczyła usługi (sprzedawała towary): wymiany okien PCV w budynkach mieszkalnych opodatkowanych podatkiem VAT wg stawki 8%, wymiany okien PCV (AL) w lokalach użytkowych, wynajmu lokali i powierzchni magazynowej oraz sprzedaży okien opodatkowanych podatkiem VAT wg stawki 23%, pośrednictwa finansowego i sprzedaży używanego sprzętu i maszyn do produkcji okien. Jednocześnie stwierdzono, że w miesiącach lipiec-sierpień 2011 r. zaewidencjonowała faktury dotyczące zbycia odpadów PCV wystawione dla firmy firma C. Ponadto w miesiącu sierpniu 2011 r. ujęła w ewidencji fakturę z dnia [...] sierpnia 2011 r. dotyczącą magazynowania profili i maszyn do produkcji stolarki PCV i AL, wystawioną dla firmy firma D Na podstawie faktur zakupu stwierdzono, że w badanym okresie podatniczka ewidencjonowała wydatki z tytułu zakupu materiałów do produkcji i towarów (okien PCV), umowy najmu lokalu użytkowego, usług telekomunikacyjnych i dostawy mediów, zakupu materiałów reklamowych i paliwa do używanych pojazdów oraz artykułów biurowych i spożywczych. W wyniku badania ewidencji stwierdzono, że podatniczka dokonywała zakupów materiałów do produkcji i towarów (okien PCV). Ponadto stwierdzono, że w miesiącu grudniu 2011 r. nabyła odzież używaną, według faktur (rachunków): z dnia [...] grudnia 2011 r. w ilości 435 kg za kwotę netto [...] zł., z dnia [...] grudnia 2011 r., w ilości 305,5 kg za kwotę netto [...] zł, z dnia [...] grudnia 2011 r. w ilości 200 kg za kwotę [...]zł.

W sprawie ustalono także, iż w miesiącach od stycznia do grudnia 2011 r. zaewidencjonowała faktury dotyczące zakupu usług montażu i serwisu stolarki budowlanej w lokalach mieszkalnych i użytkowych, składania stolarki budowlanej z materiałów powierzonych i na maszynach zleceniodawcy, usług transportowych oraz remontu budynku w S. w łącznej kwocie netto [...] zł. (VAT [...] zł), wystawione przez firmę firma A. Do wymienionych na stronie 21 uzasadnienia decyzji organu odwoławczego faktur podatniczka przedłożyła umowę o świadczenie usług remontowo- budowlanych zawartą w dniu [...] lipca 2009 r. (wraz z aneksem) z firmą firma A prowadzoną przez Z. P. (podwykonawca), w której określono zakres przedmiotowy i wysokość wynagrodzenia (według stawek za poszczególne prace). Z umowy wynika, że podwykonawca prace wykona z materiałów własnych i powierzonych w zależności od potrzeby i kondycji finansowej podwykonawcy, z wyjątkiem stolarki PCV i Aluminium, która zawsze powierzana będzie przez wykonawcę. Wykonawca może dostarczać swoje produkty na miejsce przeznaczenia własnym środkiem transportu lub korzystać z usługi podwykonawcy. Wynagrodzenie podwykonawcy będzie płatne po końcowym odbiorze zlecanych robót i na podstawie faktury wystawionej przez podwykonawcę, ujmującej zbiorczo sumę wynagrodzenia za rozliczone roboty. Do umowy załączono dokumenty dotyczące rejestracji działalności Z. P.: wydruk z wyszukiwarki GUS z [...] września 2010 r. oraz kserokopie zaświadczenia o wpisie do Ewidencji Działalności Gospodarczej Urzędu Gminy J. z [...] sierpnia 2008 r., zaświadczenia o numerze identyfikacyjnym REGON oraz NIP-1 złożony w Drugim Urzędzie Skarbowym w [...] dnia [...] sierpnia 2008 r.

Organ odwoławczy uznał na podstawie list płac, iż w badanym okresie podatniczka zatrudniała P. H. (w styczniu i lutym 2011 r. z wynagrodzeniem w wys. [...] zł. oraz w lutym 2011 r. w wys. [...] zł, a od marca do grudnia 2011 r. przebywał na urlopie bezpłatnym), J. P. (od marca do czerwca 2011 r. z wynagrodzeniem w wys. [...] zł, od stycznia do lutego oraz od sierpnia do grudnia 2011r. przebywała na urlopie bezpłatnym), R. R. (od stycznia do marca 2011 r. z wynagrodzeniem w wys. [...] zł.) oraz T. W. (od marca do kwietnia i od października do grudnia 2011 r. z wynagrodzeniem w wys. [...] zł, od stycznia do lutego oraz od maja do września 2011 r.- przebywał na urlopie bezpłatnym). Zatem w okresie od czerwca do lipca i od października do grudnia 2011 r. zatrudnienie kształtowało się na poziomie 1 osoby, od stycznia do lutego i w kwietniu 2011 r. na poziomie 2 osób, w marcu 2011 r. na poziomie 3 osób, a w okresie od sierpnia do września 2011 r. żaden pracownik nie świadczył pracy na rzecz podatniczki (lub osoby zatrudnione przebywały na urlopie bezpłatnym).

Na podstawie umów o wykonanie robót remontowo-budowlanych zawieranych przez podatniczkę z klientami na realizację usług w zakresie wymiany lub zamontowania stolarki okiennej oraz innych dokumentów źródłowych stwierdzono, że na jej rzecz świadczył pracę: A. D. od lutego do listopada 2011 r., A. K. od marca do maja i od lipca do września 2011 r., T. W. w czerwcu 2011 r., oraz P. H. od kwietnia do czerwca i w listopadzie 2011 r.

W oparciu o faktury dotyczące nabycia usług telekomunikacyjnych za okres od stycznia do grudnia 2011 r., wraz z historią połączeń telefonicznych do numeru [...] za okres od [...] grudnia 2010 r. do [...] grudnia 2011 r. oraz do numerów nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] za okres od [...] sierpnia 2011 r. do [...] grudnia 2011 r. i ich zestawienia stwierdzono, że w miesiącach od stycznia do grudnia 2011 r. podatniczka korzystała z pięciu wymienionych numerów komórkowych oraz trzech numerów stacjonarnych i z łącza dostępu do Internetu. Wydatki kosztowe z tytułu nabycia usług telekomunikacyjnych za badany w protokole kontroli okres wyniosły łącznie [...] zł.

Na podstawie bilingów z telefonów komórkowych stwierdzono, że w kontrolowanym okresie były realizowane połączenia telefoniczne do P. H., A. D., R. R., M. P. , D. M., A. K., T. W., Z. W., natomiast nie stwierdzono połączenia na numer telefonu [...], który został podany przez podatniczkę jako numer telefonu Z. P..

Organ ustalił także, że w badanym okresie dla potrzeb wykonywanej działalności gospodarczej podatniczka używała pojazdów: [...] nr rej. [...] [...] (ON; osobowy), FSO-Truck nr rej. [...] (ON; ciężarowy), [...] nr rej. [...] (ON; ciężarowy), [...] nr rej. [...] (ON; osobowy), [...] nr rej. [...] (LPG; osobowy). Na podstawie faktur dotyczących nabycia paliwa i ich zestawienia stwierdzono, że w spornym okresie wydatki na zakup paliwa wyniosły łącznie [...] zł., korzystając w poszczególnych miesiącach od 2 do 4 pojazdów (tym dwóch dostawczych [...]).

Ustalono także, że firma Z. P. figuruje jako podatnik podatku od towarów i usług od dnia 26 sierpnia 2008 r. w ewidencji podatników czynnych VAT, jednak nie deklarował on w 2011 r. podatku należnego z tytułu realizacji usług podwykonawstwa na rzecz firma B. Stosowne deklaracje VAT- 7 oraz PIT-36 nie zawierały danych wskazujących na prowadzenie działalności gospodarczej. Z. P. nie figuruje także w rejestrze płatników ZUS .

Organ odwoławczy wskazał, że analiza zeznań poszczególnych świadków prowadzi do wniosku, że nie pracowały one dla Z. P.. Zapytani o podwykonawców i znajomość firmy firma A świadkowie w większości wskazali na brak wiedzy na ten temat i brak znajomości Z. P.. Tak zeznali: P. H., R. R., T. W., M. P., M. C., G. G., D. B.. Z części zeznań: J. P., D. M., A. D. i A. K. wynika, że słyszeli o Z. P., widzieli go lub mieli z nim kontakt (czasami jednak przekręcali nazwisko).

Organ odwoławczy podkreślił, że w sprawie uwzględniono zeznania części świadków, którzy świadczyli pracę w okresie wcześniejszym niż 2011 r., jednak był to okres, w którym miała trwać współpraca firmy firma B z Z. P., którego firma miała składać stolarkę budowlaną i montować okna, przeprowadzać remont w S. . Zeznania świadków potwierdziły, że w rzeczywistości firma podatniczki korzystała z pracy formalnie nie zatrudnionych przez nią osób. W przypadku współpracy gospodarczej na taką skalę jaka wynikać miała z wystawionych faktur, nie powinno być problemów z dokładnym opisaniem przebiegu tej współpracy i jej udokumentowaniem, ze wskazaniem zasadniczych ale szczegółowych okoliczności z nią związanych i to nie tylko przez właściciela firmy (nawiązującego współpracę), ale przede wszystkim przez osoby uczestniczące w realizacji prac.

Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy nie dowodzi realizacji prac przez firmę firma A, bowiem gdyby współpraca faktycznie była realizowana (a miała ona trwać od lipca 2009 r. do końca 2012 r.), to osoby wykonujące pracę dla firma B z ramienia firmy firma A, potrafiłyby udzielić informacji w tym zakresie. Natomiast wiedza na ten temat płynie w zasadzie jedynie od I. P. oraz od J. P. (ale dopiero przy drugim przesłuchaniu z dnia [...] czerwca 2016r.). J. P. zeznając do protokołu przesłuchania w 2014 r. nie miała wiedzy na temat współpracy z Z. P., jednak po dwóch latach udziela już innych wyjaśnień. Mówiąc o podwykonawcach potwierdziła korzystanie z ich usług, nie wskazując jednak konkretnych osób, czy firm. W drugim zeznaniu, potwierdziła znajomość Z. P. opisując jego wygląd. Zdaniem organu zeznania te nie były wystarczające dla potwierdzenia istotnych okoliczności dotyczących realnej współpracy Z. P. z firmą podatniczki. Wzięto w tym zakresie pod uwagę, że J. P. w dniu ponownego przesłuchania była pracownikiem firmy podatniczki, co mogło mieć wpływ na jej bezstronności. Ponadto J. P. jako kluczowy pracownik w zakresie przekazywania dyspozycji dotyczących wykonywania prac oraz obsługi biurowej firmy firma B, nie była w stanie podać żadnych szczegółów współpracy Z. P. z firmą podatniczki. W szczególności nie przekazywała zleceń Z. P., nie odbierała od niego faktur, zapłaty za wykonane zlecenia od klientów. Przy czym, czynności takie wykonywała w stosunku do innych pracowników realizujących prace fakturowane przez Z. P. na rzecz I. P.. Jak jednak ustalono, pracownicy ci nie realizowali robót na rzecz Z. P. lecz właśnie na rzecz firmy I. P., przy czym najczęściej nieformalnie.

Organ wskazał także, że w zeznaniach podatniczki, w których potwierdza współpracę z Z. P. stwierdza także, iż Z. P. osobiście pracy na rzecz jej firmy nie świadczył oraz, że pracę wykonywali jego pracownicy: A. D., D. M., A. K.. Wymienione osoby nie potwierdziły jednak pracy na rzecz Z. P.. Zdaniem organu w oparciu o ustalony sposób organizowania pracy i realizowania zleceń należało uznać, że prace wykonywano bezpośrednio na rzecz firmy podatniczki. W tym zakresie potwierdzają się zeznania P. H., że firma I. P. realizowała zamówienia własnymi siłami.

Organ odwoławczy podkreślił, że podatniczka wskazała także na innych pracowników podwykonawcy, nie wskazując ich danych personalnych dlatego mając na uwadze zeznania Z. P., który zaprzeczył, aby realizował na rzecz I. P. roboty określone w spornych fakturach uznać należało, że nie było innych pracowników wykonujących pracę na rzecz Z. P.. Powyższe znajduje potwierdzenie w urzędowych rejestrach ZUS i Drugiego Urzędu Skarbowego w [...], które nie odnotowały zatrudnienia pracowników przez Z. P. w badanym okresie. Ponadto obsługiwani przez firma B rzekomi pracownicy Z. P. również zaprzeczyli, aby byli zatrudnieni w jego firmie. Także J. P. nie wymieniła tych osób. Zdaniem organu odwoławczego powyższe potwierdzają także zeznanie P. H., (który pełnił w firmie I. P. istotne funkcje), który nie potrafił wskazać podwykonawców Z. P.. Wskazani pracownicy, wykonawcy robót określonych na fakturach, w rzeczywistości realizowali prace bezpośrednio na rzecz firmy firma B. W tym zakresie podatniczka zarzucała zeznaniom P. H. oraz Z. P. złą wolę oraz zeznawanie nieprawdy, co ma wynikać z ich zmowy.

Zdaniem organu odwoławczego ocenę stanu faktycznego oparto jednak na szerokim materiale dowodowym, a nie wyłącznie na zeznaniach wymienionych świadków. Wykonania prac przez Z. P., współpracy z nim, czy zatrudnienia, nie potwierdza żaden ze świadków. Z zeznań świadków jasno wynika, że podatniczka wykonywała prace, określone spornymi fakturami, w oparciu o własne siły, własnych pracowników (chociaż formalnie niezatrudnionych lub przebywających na urlopach bezpłatnych) oraz w oparciu o własne środki trwale i stosowane w firmie procedury realizacji zleceń na rzecz klienta końcowego ( realizacja montażu okien, czy reklamacji). Nie dano także wiary zeznaniom podatniczki, że P. H. od 2011 r. był na urlopie bezpłatnym. Zdaniem organu przeczy temu fakt występowania jego nazwiska na dokumentach firmy w okresie od marca do maja i od lipca do września 2011 r.

Organ odwoławczy wskazał, że świadek A. D. nie potwierdził, że był pracownikiem Z. P., natomiast zaznał, że wykonywał pracę na rzecz firmy firma B bez formalnego zatrudnienia. Wyjaśniając kwestię świadczenia pracy wskazał na kontakty (wezwania, zlecenia, rozliczenia, ustalanie warunków placowych i dokonywanie zapłaty) z I. P. i z J. ( J. ) P., sporadycznie z P. H.. Wprawdzie w jego zeznaniach pojawił się motyw skierowania go przez I. P. do pracy u Z. P., ale nie potwierdzają tego żadne dowody. Świadek także zeznaje, że zatrudnienia u Z. P. nie uzyskał. Zdaniem organu z powołanego zeznania wynika zatem, że I. P. w istocie miała świadomość, że realizacja prac powinna odbywać się poprzez podwykonawcę Z. P., który miał między innymi, ewentualnie zatrudnić osoby realizujące montaż, a sama podatniczka nie oferowała legalnego zatrudnienia. Jednocześnie jednak wszystkie elementy współpracy odbywały się w relacji z firmą firma B, a nie w relacji z podwykonawcą. Mając na uwadze ilość zlecanych świadkowi prac, czyli około 5- 10 w miesiącu lub więcej, oraz biorąc pod uwagę jednokrotny lub dwukrotny kontakt świadka w tym czasie z Z. P., który miał oficjalnie go zatrudnić, chociaż tego nie zrobił, zdaniem organu odwoławczego nie ulega wątpliwości, że współpraca z Z. P. była iluzoryczna i chociaż powinna odbywać się zgodnie z umową zawartą przez firma B I. P. z firma A w ramach podwykonawstwa, to działo się to tylko na papierze. Realnie, chociaż bez pisemnej umowy, całość współpracy osoby wykonującej zlecenia odbywała się z uwzględnieniem firmy firma B i bez istotnego, jak na warunki podwykonawstwa, udziału firma A. Wskazane okoliczności współpracy i jej przebieg pokazują jednak, iż była to w istocie współpraca z firmą firma B, o czym podatniczka wiedziała, współpracując ze świadkiem w latach 2010 do 2014, zlecając i rozliczając świadka w biurze na ul. [...], skąd było także pobierane wynagrodzenie w różnej wielkości ([...] zł kilka razy w miesiącu). Pieniądze wręczała świadkowi pani J. (J. P.) lub zdarzało się kilka razy, że podatniczka. Świadek nie wskazał, aby otrzymywał wynagrodzenie od podwykonawcy Z. P.. Zeznanie powyższe ujawnia, że podwykonawstwo w zakresie prac zleconych świadkowi odbywało się jedynie na papierze. Chociaż podatniczka odsyłała świadka do Z. P. wskazując, iż to on może go legalnie zatrudnić to jednak wszelkie czynności, które realizował świadek odbywały się bez faktycznego udziału podwykonawcy.

W ocenie organu odwoławczego zeznania D. M. nie potwierdziły faktu świadczenia pracy na rzecz Z. P.. Świadek A. K. nie wskazał, aby firma Z. P. wykonywała usługi na rzecz firma B. A. D. nie potwierdził pracy dla Z. P. oraz dokonywania montaży lub innych robót razem z nim. W sprawie wzięto pod uwagę fakt, że nie jest możliwe, aby osoba zatrudniona w niewielkiej firmie przez dość długi okres czasu nie miała ani razu kontaktu z pracodawcą, nie otrzymała od niego żadnego polecenia, czy dyspozycji wykonania zadania, nie była sprawdzana rozliczana z przydzielonych zadań, a przede wszystkim nie otrzymała od pracodawcy wynagrodzenia.

Zdaniem organu w sprawie ustalono, że to J. P. (dzwoniła), I. P. lub P. H. (rzadko) przydzielali pracę, wydawali i odbierali dokumenty, przyjmowali przywiezione pieniądze, dokonywali zapłaty za wykonaną pracę. Ponadto wszystkie kontakty związane ze świadczeniem pracy przesłuchanych osób odbywały się na terenie działania firmy firma B.

Mając na uwadze ustalenia dokonane w oparciu o bilingi rozmów telefonicznych stwierdzono, że wskazują one na wykonywanie rozmów telefonicznych również z innymi osobami niż te widniejące w dokumentacji firmy firma B za 2011 r. Tak jest w przypadku: M. P. i D. M.. Ponadto wskazują na wykonywanie połączeń z osobami, które nie były zatrudnione w danym miesiącu lub przebywały na urlopie bezpłatnym (R. R., T. W., A. K., P. H.). W tym zakresie organ uznał, że trudno zgodzić się, że rozmowy dotyczyły jedynie spraw prywatnych zwłaszcza, że świadkowie zeznali, że wykonywali w tym okresie prace, której w okresie letnim było najwięcej. Za niewystarczające w świetle zgromadzonego materiału dowodowego uznano wyjaśnienia I. P., że stwierdzone połączenia telefoniczne nie były związane z działalnością firmy a jedynie miały charakter prywatny, osobisty. W tym zakresie wykazano, że osoby realizujące zamówienia kontaktowały się z firmą firma B w celu przyjęcia i realizacji zleceń.

Nadto zdaniem organu stwierdzenie podatniczki, wskazujące na udział Z. W. w załatwianiu spraw w kontaktach z firmą firma B "w zastępstwie" Z. P. nie znalazło potwierdzenia w materiale dowodowym.

Zdaniem organu odwoławczego wskazane wyżej okoliczności faktyczne sprawy nie potwierdziły, aby Z. P. był pracodawcą przesłuchanych osób, których nazwiska pojawiły się w dokumentach firmy firma B. Świadkowie nie potwierdzili wykonania pracy dla Z. P., aby on nadzorował ich pracę, udzielał rad, czy wskazówek, sprawdzał wykonanie, dokonywał odbioru i rozliczenia prac oraz, aby wypłacał im należne wynagrodzenie. Natomiast ustalono, że podatniczka korzystała z pracy nieformalnie zatrudnionych osób. Ponadto podatniczka nie udowodniła faktu, jakoby firma Z. P. dysponowała pracownikami (montażystami), co miało wynikać z zawartej umowy z [...] lipca 2009 r. W jej treści brak jest jakichkolwiek ustaleń, czy informacji w zakresie posiadanej kadry pracowniczej przez Z. P.. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika natomiast, że Z. P. nie zatrudniał pracowników, nie zgłosił żadnych osób do ubezpieczenia, za kontrolowany okres nie realizował obowiązków podatkowych, które ciążą na podmiotach zatrudniających. Nie wykazywał także w złożonych deklaracjach sprzedaży, czy zakupów.

W sprawie wzięto pod uwagę także okoliczność, iż w dniu [...] lutego 2015 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w [...] na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wydał decyzje wymiarowe w których określił zobowiązanie podatkowe za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. z tytułu wystawienia faktur i wprowadzenia ich do obiegu prawnego. Jednocześnie potwierdzono, że w złożonych deklaracjach [...] za powyższy okres wystawca nie wykazał przedmiotowej sprzedaży. Z uwagi na bezskuteczny upływ terminu do wniesienia odwołania, wymienione decyzje nabrały waloru decyzji ostatecznych. Decyzje te jako akty administracyjne zewnętrzne stanowią dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. Zdaniem organu odwoławczego analiza zeznań świadków w korelacji ze zgromadzonym materiałem dowodowym wykazała, że pomimo, że prace określone w spornych fakturach zostały wykonane na rzecz końcowych odbiorców - klientów firma B, to jednak, usługi te nie zostały wykonane przez kontrahenta podatniczki wskazanego w spornych fakturach. W świetle powyższego, organy podatkowe nie stwierdziły istnienia dowodów przeciwnych do tych, które stanowiły podstawę wydania wobec Z. P. decyzji. Stąd za urzędowo udowodnione przyjąć należało, iż firma ta nie zrealizowała usług wyszczególnionych w wystawionych przez siebie fakturach. Faktury te nie potwierdzają faktycznie dokonanych zdarzeń gospodarczych, lecz opisują transakcje zawarte tylko i wyłącznie w celu upozorowania obrotu gospodarczego, co prowadzi do wniosku o ich fikcyjnym charakterze.

W badanym okresie podatniczka współpracowała z osobami, które formalnie nie były związane z nią umową o pracę lub umowami cywilnoprawnymi, jak również nie świadczyły usług w ramach wykonywanej działalności gospodarczej. Zeznania tych osób (podobnie dowody źródłowe, na których te osoby występują po stronie podatniczki oraz bilingi rozmów telefonicznych) potwierdzają realizację prac polegających na przyjmowaniu zleceń (zawieraniu umów z klientami), obmiaru, demontażu i montażu okien, pobieraniu zapłaty, serwisu reklamacyjnego i składaniu okien (produkcji) oraz ich przewożeniu przy użyciu pojazdów, które były na stanie podatniczki (ujęte w ewidencji środków trwałych) przez wyżej wymienione podmioty (osoby fizyczne) tj.: A. D. (w okresie luty - grudzień 2011 r.), D. M. (w okresie styczeń - czerwiec 2011 r.), A. K. (w okresie marzec i czerwiec - listopad 2011 r.), R. R. (w miesiącach styczeń - luty i sierpień - wrzesień 2011 r.), M. P. ( styczeń – marzec i maj 2011 r.) i P. H. (w okresie marzec – czerwiec i listopad 2011 r.).

Organ odwoławczy wskazał na treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który jest odpowiednikiem przepisów art. 1, art. 167, art. 168, art. 169 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zdaniem organu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT stanowił podstawę prawną do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Dokonując interpretacji wskazanych wyżej krajowych przepisów w zgodzie z przepisami wspólnotowymi, organ odwoławczy uwzględnił orzecznictwo sądowoadministracyjne, stojąc na stanowisku, że wskazane ograniczenie może być stosowane wyłącznie dla uniknięcia oszustw podatkowych, unikania płacenia podatku, lub szerzej zapobieganiu nadużyciom prawa podatkowego.

Rozpatrując przedmiotową sprawę organ odwoławczy wziął pod uwagę także orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie TSUE), w szczególności wyrok z dnia 14 lipca 2005 r. C-434/03, wyrok z dnia 19 września 2000 r., C-177/99. oraz Dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ( Dz. U. UE L 06.347. 1 ze zm.) i nie doszukał się naruszenia zasady neutralności podatkowej.

Organ odwoławczy nie podważył wykonania usług w zakresie stolarki okiennej, jednak nie zgadzał się, ze stanowiskiem podatniczki, co do faktycznego wykonawcy prac przez podmiot wskazany na spornych fakturach.

W sprawie ustalono także, że podatniczka wiedziała lub na podstawie konkretnych okoliczności - powinna była przewidzieć, że faktyczny wykonawca spornych usług nie jest ani jej kontrahentem, ani podwykonawcą tego kontrahenta. Rozstrzygając sprawę organ odwoławczy dokonał zatem oceny działań podatniczki świadczących o nie zachowaniu przez nią należytej staranności. Mając zamiar zlecenia wykonania szeregu prac kontrahentowi, które będą w ostateczności fakturowane przez firmę podatniczki, nie sprawdziła, czy firma podwykonawcy posiada zasoby kadrowe niezbędne do wykonania tych prac. Chcąc utrzymać się na konkurencyjnym rynku podatniczka "nawiązała" współpracę z kontrahentem, co do którego nie miała w zasadzie żadnej wiedzy, a uzyskała informację, że nie ma kwalifikacji w zakresie niezbędnym do realizacji usług. Firma Z. P. nie dysponowała kadrą pracowniczą, całokształt działań: organizacja pracy, zlecanie, realizacja, nadzór, rozliczanie, zapłata za wykonaną pracę wskazuje, że to firma podatniczki zachowywała się jak pracodawca. Działo się tak za jej wiedzą i zgodą, brała ona osobisty udział w organizowaniu pracy rozliczaniu i wypłacaniu wynagrodzeń osobom, które rzekomo miały wykonać prace zlecone. Podatniczka podczas ponad 3 letniej współpracy nie wiedziała, kto rzeczywiście tę pracę wykonuje. W umowie z 2009 r., nie zabezpieczono także jej interesów chociażby poprzez zadbanie o właściwe udokumentowanie zaistniałych zdarzeń dotyczących wykorzystania materiałów, sprzętu i środków transportu w przypadku ich utraty bądź zniszczenia. Brak takiego udokumentowania w istocie nie był konieczny, skoro osoby wykonujące pracę były podatniczce znane z tytułu formalnego lub nieformalnego zatrudnienia w jej firmie, a ich praca przebiegała głównie pod jej (bądź jej pracownika) nadzorem.

Oceniając przesłanki dotyczące dobrej wiary podatniczki organ odwoławczy wskazał, że pomimo sprawdzenia, czy kontrahent jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT, prowadzącym zarejestrowaną działalność gospodarczą, to jednak nie interesowała się ona czy kontrahent wykonuje zlecone usługi sam, czy zleca je podwykonawcom, osobom trzecim, czy realnie zlecone kontrahentowi prace wykonują osoby, które pozostawały w dyspozycji Strony, odbierając od Strony wynagrodzenie za wykonane prace. Zatem uznano, że podatniczka nie może powoływać się na swą dobrą wiarę i brak świadomości, co do nierzetelności wystawionych spornych faktur.

Organ podkreślił, że ujęcie przez podatniczkę wartości wynikających ze spornych faktur w ewidencji nabyć oraz deklaracjach podatkowych VAT - 7 dotyczących poszczególnych miesięcy okresu od stycznia do grudnia 2011 r. spowodowało zawyżenie wykazanego w tych fakturach podatku naliczonego łącznie w miesiącach: styczeń 2011 r. o kwotę [...]zł, luty 2011 r. o kwotę [...]zł, marzec 2011 r. o kwotę [...]zł, kwiecień 2011 r. o kwotę [...]zł, maj 2011 r. o kwotę [...]zł, czerwiec 2011 r. o kwotę [...]zł, lipiec 2011 r. o kwotę [...]zł, sierpień 2011 r. o kwotę [...]zł, wrzesień 2011 r. o kwotę [...]zł, październik 2011 r. o kwotę [...]zł, listopad 2011 r. o kwotę [...]zł, grudzień 2011 r. o kwotę [...]zł.

Zdaniem organu odwoławczego w sprawie nie naruszono art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 O.p.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy wskazał, że nie udowodniono, aby podatniczka w rzeczywistości dokonała płatności gotówką na rzecz Z. P. i aby ten regulował płatności na rzecz pracowników realizujących prace. Zatem kwoty należne pracownikom realizującym prace w rzeczywistości wypłacała podatniczka, nie dopełniając jednak formalności związanych z ich oficjalnym zatrudnieniem. Zarazem utrzymując fikcyjną współpracę z firmą Z. P. korzystała z odliczenia podatku zawartego w wystawianych przez niego fakturach pomimo braku wykonania tych usług, zgodnie z treścią faktur, które to usługi realizowała przy pomocy znanych sobie osób, które działały zgodnie z jej zleceniami.

W sprawie nie stwierdzono także przewlekłości postępowania kontrolnego mającej wpływ na uznanie prawidłowości uzyskanych w trakcie kontroli podatkowej dowodów.

Odnosząc się do pisma podatniczki z dnia [...] marca 2017 r. organ stwierdził, że z uwagi na zbieżność zakresu podniesionych w piśmie zarzutów oraz przedstawionej argumentacji z treścią uzasadnienia odwołania, stosowna odpowiedź została zawarta powyżej w treści uzasadnienia decyzji.

W zakresie natomiast wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków organ odwoławczy wskazał, że podatniczka powinna określić nie tylko osobę, która powinna zostać przesłuchana, ale także wskazać okoliczności, na które ma zostać przesłuchany świadek. Nie wszystkie bowiem okoliczności, co do których świadek posiada wiedzę mogą stanowić dowód w sprawie, a jedynie okoliczności dla tej sprawy istotne, w zakresie których dana osoba może mieć wiedzę i które mogą w związku z tym mieć znaczenie dla jej rozstrzygnięcia. Wskazani przesz stronę świadkowie byli, jak twierdzi strona, w oparciu o zeznania Z. P., zatrudnieni przez niego na "czarno". Okoliczność zatrudnienia wskazanych osób nie jest jednak kwestionowana, a ponadto została ustalona w oparciu o posiadany już przez organy podatkowe materiał dowodowy. Dlatego przeprowadzenie nowego dowodu nie znajdowało uzasadnienia w treści art. 188 O.p.

Odnosząc się do załączonego do pisma oświadczenia byłej księgowej firmy firma B uznano, że dotyczy ono okresu nie objętego postępowaniem w sprawie.

W skardze skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania. Zarzuciła naruszenie art. 70 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125, art. 187 § 1, art. 191 210 § 4 O.p. oraz błędne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT.

W obszernym uzasadnieniu argumentowała, że nie można jej odmówić prawa do odlicza podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, gdyż nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że podwykonawcy nie rozliczają się z należnego podatku z tytułu prowadzonej działalności w zakresie zrealizowanych przedmiotowo i podmiotowo usług. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. skarżąca wskazała, że do dnia [...] grudnia 2016 r. nie została przesłuchana w charakterze podejrzanej i nie postawiono jej zarzutów popełnienia przestępstwa z art. 56 § 2 k.k.s., wobec tego nie wypełniono dyspozycji wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie sygn. akt K 31/14 a tym samym został naruszony art. 70 § 1 O.p.

Skarżąca zarzuciła, że organy podatkowe błędnie przypisały wykonane prace przez pracowników podwykonawców, zatrudnionych na czarno, jako prace wykonywane na jej rzecz. W tym zakresie organy podatkowe nie zrozumiały, procedury przyjętej w firmie firma B. Podniosła, że została oszukana przez zmowę trzech osób tj. byłego pracownika P. H. oraz dwóch podwykonawców tj. Z. P. i Z. W.. Zdaniem skarżącej w sprawie nie wykazano jej złej wiary, została oszukana, i w związku z tym starała się uzyskać status osoby pokrzywdzonej w postępowaniu karnym. Podkreśliła, że osoby zatrudnione przez nieuczciwego kontrahenta, zostały zastraszone i dlatego nie chciały potwierdzić u kogo naprawdę pracowały.

Skarżąca zarzuciła pominięcie orzecznictwa TSUE. Po przedstawieniu stanu faktycznego stwierdziła, że w sprawie przekroczone zostały granice swobodnej oceny dowodów, o których mowa w art. 191 O.p., bowiem organ podatkowy dał wiarę oszukańczym zeznaniom Z. P. i części zastraszonych przez niego pracowników pracujących w firma A na czarno.

Podkreśliła, że przedstawiła szczegółową procedurę rozliczenia faktur firmy firma A, natomiast negatywny stosunek organu podatkowego do tej procedury świadczy, zdaniem skarżącej, o braku doświadczenia życiowego w branży usług budowlanych. Nadto w trakcie kontroli naruszono przepisy o swobodzie działalności gospodarczej, gdyż kontrolę prowadzono nie 12 dni, a dni 46 w 2014 r. i dni 19 w 2015 r.

Zdaniem skarżącej stan faktyczny nie pozwala na kwalifikację spornych usług do czynności, które nie zostały dokonane, gdyż przeczą temu fakty (zostały one wykonane u klientów indywidualnych). Faktury są zatem prawidłowe pod względem podmiotowy i przedmiotowym. Firma firma A była czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT, posiadała też wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Z tym podmiotem skarżąca zawarła w dniu [...] lipca 2009 r. umowę cywilnoprawną z aneksem dotyczącą wykonywania usług przez podwykonawcę. Zatem skarżąca przed podjęciem współpracy upewniła się że nie będzie uczestniczyła w wątpliwych operacjach gospodarczych, dołożyła zatem należytej staranności sprawdzając podwykonawców i podpisując z nimi umowy. Zgodnie z zawartą umową to jej firma występowała wobec klienta końcowego i ponosiła odpowiedzialność za usterki w wykonawstwie usług podwykonawcy, występowała także przy kredytowanej przez bank umowie oraz przenosiła prawo do władania przez klienta zamontowanymi np. oknami, których montaż udokumentowany był kwestionowanymi fakturami. Czynności te zostały wykonane i odebrane końcowo przez klienta wraz z udzieloną przez firma B gwarancją. Natomiast zgodnie z opinią biegłego grafologa na spornych fakturach widnieje podpis Z. P., jako wystawcy faktury na rzecz firmy firma B.

Za gołosłowne uznała twierdzenia organu podatkowego, że usługi montażu okien zostały wykonane przez pracowników firmy firma B, aby zyskali dodatkowo z wystawianych faktur przez firmę firma A odliczenia 8% VAT, bowiem uznano że ponosiła ona także wydatki związane z zatrudnieniem osób na czarno. Kwestionowała także stanowisko organu, w którym jako argument dla niej niekorzystny wskazuje na rozmowy telefoniczne realizowane z konkretnych numerów telefonów. Do 2012 r. kiedy to zakończyła współpracę z Z. P. parokrotnie przekładała kartę do innego aparatu i traciła przy tym kontakty zapisane w pamięci telefonu. Skarżąca podkreśliła, że organ podatkowy dowolnie ocenił korzystniejsze dla niej zeznania świadków, a dały wiarę tym niekorzystnym. Ona sama nie wiedziała o jakichkolwiek uchybieniach w działalności gospodarczej podwykonawców w rozliczaniu się z organami podatkowymi, a pracownicy zatrudnieni na czarno w firmie firma A mogli nie wiedzieć, że firma ta jest podwykonawcę firma B. Pracownicy skarżącej nie mogli wykonywać usług wskazanych na spornych fakturach, ponieważ nie zatrudniała w 2011 r. odpowiedniej ilości osób.

Skarżąca zarzucała brak uwzględnienia orzecznictwa TSUE, które sprzeciwia się takiemu działaniu organów podatkowych, jak w niniejszej sprawie.

Nadto skarżąca wskazała, na niewłaściwy sposób przesłuchiwania świadków w sprawie i niewłaściwą ocenę składanych przez nich zeznań. Zarzuciła naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. Końcowo wskazując na zasadę wyrażoną w art. 2a O.p. podkreśliła, że organ podatkowy powinien rozstrzygać wątpliwości prawne i faktyczne na korzyść podatnika, a nie Skarbu Państwa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skargowej w [...] wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zaważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy istniały podstawy do obniżenia przez skarżącą podatku należnego o podatek naliczony zawarty w spornych fakturach. Organy podatkowe uznały, że podatniczka dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług naruszyła przepisy ustawy VAT, bowiem zaewidencjonowała w rejestrach zakupu i rozliczyła w deklaracjach podatkowych, podatek wykazany w fakturach wystawionych przez firmę firma A w sytuacji, gdy usługi te wykonała firma firma B. Skarżąca nie zgadzała się z takim stanowiskiem i twierdziła, że usługi te wykonała firma podmiotu wystawiającego. W sporze tym należy rację przyznać organom podatkowym.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z treści tego unormowania wynika, że - co do zasady - zobowiązanie podatkowe za miesiące od stycznia do listopada 2011 r. uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2016 r. (za grudzień 2011 r. z 31 grudnia 2017 r.) Prawidłowo jednak organ zwrócił uwagę, że w warunkach przedmiotowej sprawy zaistniały okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bowiem wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 w zbiegu z art. 62 § 2 k.k.s. w zakresie podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r., prowadzone pod sygn. akt Rkd – [...]. Pismem z 24 listopada 2016 r., doręczonym skarżącej w dniu 13 grudnia 2016 r. (wypełniając dyspozycję art. 70c O.p.) poinformowano ją, że bieg terminu przedawnienia jej zobowiązania podatkowego został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego dotyczącego ww. zobowiązania. Wbrew bowiem argumentacji skarżącej podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z 1 października 2015 r., sygn. akt II FSK 995/15, wskazał, że "z wyroku Trybunału (z dnia 17 lipca 2012 r. (P 31/11)) niezbicie więc wynika, że przyczyną zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, a nie wszczęcie postępowania przeciwko określonej osobie. Zawiesza bieg terminu przedawnienia samo wszczęcie takiego postępowania, pod warunkiem jednak, że przed upływem terminu przedawnienia podatnik zostanie zawiadomiony o tym, że jego zobowiązanie podatkowe z tej przyczyny nie przedawnia się. Dla ustalenia, czy bieg terminu zobowiązania podatkowego został zawieszony, konieczne jest zatem stwierdzenie, czy podatnik przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania został zawiadomiony, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony ze względu na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe". Wskazać też należy na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1130/15, w którym Sąd stwierdził: "zawieszenie biegu terminu z mocy prawa związane jest wyłącznie z czynnością zawiadomienia o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a nie z tym, jaki skutek owo zawiadomienie wywołuje i kto o tym skutku zawiadamia. Te elementy są kwestią wtórną dla samego zawieszenia biegu terminu przedawnienia". Zatem zarzut skarżącej uznać należy za nieuzasadniony.

Następnie przechodząc do oceny zaskarżonej decyzji należy wskazać, iż prawidłowo organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W takim przypadku podatek zawarty w zakwestionowanych fakturach nie może stanowić podstawy do odliczenia.

W niniejszej sprawie organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego prawidłowo ustaliły, że transakcje przeprowadzone z firma A w badanym okresie zostały zrealizowane, lecz nie przez wskazanego w nich kontrahenta. Faktury te ujęte w ewidencjach zakupu skarżącej, nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych, były nierzetelne, zatem nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w nich wykazanego.

Prawidłowo zatem w oparciu o treść art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p. organy podatkowe uznały księgi podatkowe skarżącej w zakresie wskazanych nieprawidłowości za nierzetelne i w tym zakresie nie uznały ich za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Zdaniem Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający, aby skutecznie podważyć treść zapisów ewidencji w zakresie wielkości zakupów, a w konsekwencji, zebrany materiał dowodowy dał podstawę do określenia zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy VAT, w prawidłowej wysokości kwoty podatku za objęte zaskarżoną decyzją okresy rozliczeniowe 2011 r.

Ustosunkowując się do zarzutów skargi należy podnieść, że organy podatkowe wzięły pod uwagę cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym także umowę cywilnoprawną łączącą skarżącą z Z. P., w której określono zakres przedmiot i wysokość wynagrodzenia (według stawek za poszczególne prace), zawartą w dniu [...] lipca 2009 r. o świadczenie usług remontowo - budowlanych (wraz z aneksem. W niniejszej sprawie skoro organy podatkowe miały na uwadze powyższą umowę, nie było potrzeby aby występować do sądu powszechnego na okoliczność ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa pomiędzy stronami tej umowy. Ustalenia organów pozwoliły bowiem uznać, że umowa została w istocie zawarta, ale nie była przez jej strony realizowana. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe dokonując oceny zeznań Z. P. wzięły pod uwagę znajdujące się w aktach sprawy pismo Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] czerwca 2016 r., dotyczące ekspertyzy grafologicznej, zgodnie z którą na spornych fakturach widnieje podpis złożony przez Z. P.. Dlatego też w tym zakresie organy nie dały wiary zeznaniom świadka, gdzie twierdził, że nie podpisał się na fakturach. Jednak jak prawidłowo wskazały organy podatkowe samo podpisanie faktur nie dowodzi wykonania prac wynikających z tych faktur. Świadek potwierdził jedynie wykonywanie prac brukarskich, niezwiązanych z firmą I. P.. Ponadto organy miały na uwadze także, że skarżąca składając zeznania, wśród prac które wymieniała, jako te prowadzone przez świadka, nie wskazała tych które miały być wykonane na rzecz firmy firma B. Nie przywołała także okoliczności towarzyszących realizacji wskazanej umowy, sposobu kontaktu z podwykonawcą, uzgadniania prac, sposobu ich realizacji i rozliczania, nie wskazała żadnych faktów potwierdzających jej współpracę z Z. P..

Prawidłowo także organy podatkowe wskazały, że zeznania poszczególnych świadków, nie potwierdziły faktu zatrudnienia u Z. P.. Tę okoliczność trudno tłumaczyć w ślad za skarżącą, że byli to prości pracownicy, którzy nie wiedzieli dokładnie na czyją rzecz wykonują pracę. Zapytani o podwykonawców i znajomość firmy firma A świadkowie w większości wskazali na brak wiedzy na ten temat i brak znajomości Z. P.. (tak zeznał P. H., R. R., T. W., M. P., M C. , G. G., D. B.). Natomiast z części zeznań: J. P., D. M.. A. D. i A. K. wynika, że słyszeli o Z. P., widzieli go lub mieli z nim kontakt (czasami jednak przekręcają nazwisko).

Słusznie zauważyły organy podatkowe, że w przypadku współpracy gospodarczej na taką skalę, jaka wynikać miała z wystawionych faktur, nie powinno być problemów z dokładnym opisaniem przebiegu tej współpracy i jej udokumentowaniem, ze wskazaniem zasadniczych ale szczegółowych okoliczności z nią związanych i to nie tylko przez właściciela firmy (nawiązującego współpracę), ale przede wszystkim przez osoby uczestniczące w realizacji prac. Należy zatem zgodzić się z oceną wyrażoną przez organy podatkowe, że jeżeli współpraca byłaby faktycznie realizowana (a miała ona trwać od lipca 2009 r. do końca 2012 r.), to osoby wykonujące pracę dla firma B z ramienia firmy firma A potrafiłyby udzielić informacji w tym zakresie. Natomiast wiedza na ten temat płynie w zasadzie jedynie od I. P. oraz od J. P. (w zeznaniach złożonych po raz drugi [...] czerwca 2016 r.). Organ słusznie wskazał, że świadek J. P. zeznając do protokołu przesłuchania w 2014 r. (zatem zeznając pierwszy raz) nie miała wiedzy na temat współpracy z Z. P., a po dwóch latach udzieliła już innych wyjaśnień i potwierdziła znajomość z Z. P.. Prawidłowo organy wskazały, że J. P. w dniu ponownego przesłuchania była pracownikiem firmy I. P., co mogło mieć wpływ na brak jej bezstronności. Jednak jako kluczowy pracownik w zakresie przekazywania dyspozycji dotyczących wykonywania prac oraz obsługi biurowej firmy firma B, nie była w stanie podać żadnych szczegółów współpracy Z. P. z firmą skarżącej. Nadto organ wskazał, iż sama I. P. zeznała, że Z. P. osobiście pracy na rzecz jej firmy nie świadczył, pracę wykonywali jego pracownicy: A. D.. D. M., K. . Jednak wskazani świadkowie nie potwierdzili tej okoliczności. Przesłuchany P. H. wskazał za to, że firma I. P. realizowała zamówienia własnymi siłami. Okoliczność, że świadek P. H. od 2011 r. przebywał na urlopie bezpłatnym, nie znalazła potwierdzenia, bowiem jego nazwisko widnieje na dokumentach firmy w okresie od marca do maja i od lipca do września 2011 r.

Prawidłowo uznały organy podatkowe, że taką ocenę potwierdzają także urzędowe rejestry ZUS i Urzędu Skarbowego, które nie odnotowały zatrudnienia pracowników przez Z. P. w badanym okresie. Skarżąca zarzuca świadkom złą wolę i zmowę, jednak jak prawidłowo wskazały organy podatkowe ocenę stanu faktycznego oparto na prawidłowo zebranym szerokim materiale dowodowym, a nie wyłącznie w oparciu o treść zeznań wskazanych świadków.

Ponadto w oparciu o bilingi rozmów telefonicznych organy podatkowe prawidłowo uznały, że wskazują one na wykonywanie połączeń z osobami, które nie były zatrudnione w danym miesiącu 2011 r. lub przebywały na urlopie bezpłatnym. Trudno zgodzić się w tym zakresie z twierdzeniem skarżącej, że rozmowy dotyczyły jedynie spraw prywatnych w kontekście zeznań świadków, z których wynika, że wykonywali w tym okresie prace wykazane w zakwestionowanych fakturach. W tym zakresie ustalono, że osoby realizujące zamówienia kontaktowały się z firmą firma B w celu przyjęcia i realizacji zleceń.

Zdaniem sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził stanowiska skarżącej, aby Z. P. był pracodawcą osób, których nazwiska pojawiają się w dokumentach firmy firma B. Świadkowie nie wskazali, aby jakiekolwiek polecenia wykonania pracy otrzymywali od Z. P., aby on nadzorował ich pracę, udzielał rad, czy wskazówek, sprawdzał wykonanie, dokonywał odbioru i rozliczenia prac oraz, aby wypłacał im należne wynagrodzenie. Natomiast zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na fakt korzystania przez I. P. z pracy nieformalnie zatrudnionych wielu osób.

Wbrew stanowisku skarżącej w sprawie organy podatkowe miały na uwadze, że w dniu [...] lutego 2015 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w [...] na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT, wydał decyzje wymiarowe, w których określił zobowiązanie podatkowe za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. z tytułu wystawienia faktur VAT i wprowadzenia ich do obiegu prawnego. Jednocześnie potwierdzono, że w złożonych deklaracjach wystawca nie wykazał przedmiotowej sprzedaży.

Organy podatkowe zasadnie uznały, że prace określone w spornych fakturach zostały wykonane na rzecz końcowych odbiorców - klientów firma B, jednak, usługi te nie zostały wykonane przez kontrahenta skarżącej wskazanego w fakturach. Organy podatkowe nie stwierdziły istnienia dowodów przeciwnych do tych, które stanowiły podstawę wydania wobec Z. P. powyższych decyzji. Sporne faktury te nie potwierdzają zatem faktycznie dokonanych zdarzeń gospodarczych, lecz opisują transakcje zawarte tylko i wyłącznie w celu upozorowania obrotu gospodarczego, co prowadziło do jednoznacznego wniosku o ich fikcyjnym charakterze.

Organy podatkowe prawidłowo uznały, że skarżąca współpracowała z osobami, które formalnie nie były z nią związane umową o pracę lub pisemnymi umowami cywilnoprawnymi, jak również nie świadczyły usług w ramach wykonywanej działalności gospodarczej.

Nie zasługuje na uwzględnienie twierdzenie skarżącej, że organy podatkowe nie mały prawa pozbawić jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, bowiem w sprawie wystąpiły okoliczności wskazujące na jej dobrą wiarę.

W kwestii interpretacji przesłanek warunkujących zachowanie prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego, wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny i - nawiązując do orzecznictwa TSUE - wskazywał, że art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1 - szósta dyrektywa), obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006 r., nr 347, poz. 1 - dyrektywa 112). Powyższy przepis dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w niniejszej sprawie) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest jednak prawem bezwzględnym. W art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wiąże się zatem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Faktura powinna odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. Jak wynika z orzecznictwa TSUE, w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem podatku od wartości dodanej, a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, jednocześnie nabywane towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (wyroki TSUE w sprawach sygn.: C-33/13, C-285/11). W orzeczeniach tych TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem.

Sąd w pełni podziela powyższe zapatrywanie prawne dotyczące warunków dokonywania odliczenia, które zapewniają niezakłócone funkcjonowanie systemu VAT oraz eliminują jego wykorzystywanie w celu nadużycia prawa podatkowego i oszustw podatkowych. Kwestia "dobrej wiary" podatnika w kontekście orzecznictwa TSUE (por. wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, postanowienie z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13, wyrok z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie C-18/13 Maks Pen EOOD i wyrok z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14) nie ma znaczenia z punktu widzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdy podatnik posiadał wiedzę na temat przestępczego procederu, gdyż sam w nim uczestniczył.

Przenosząc przytoczone rozważania prawne na grunt sprawy wskazać należy, że przeprowadzone w przedmiotowej sprawie postępowanie dowodowe wykazało, że skarżąca brała czynny i świadomy udział w działaniach mających doprowadzić do uzyskania bezprawnego pomniejszenia należnego podatku od towarów i usług o fikcyjny podatek naliczony. Ustalenia organu prowadzą do jednoznacznego przekonania, że sporne usługi na rzecz firma B nie zostały wykonane przez firma A. O fikcyjnym charakterze transakcji wykazanych w fakturach wystawionych przez Z. P. w 2011 r. na rzecz firmy firma B świadczą prawidłowo wskazane przez organy podatkowe następujące okoliczności: po pierwsze nie dysponowania przez Z. P. bazą osobową do realizacji usług wynikających z wystawionych faktur. Skarżąca sama wskazała, że Z. P. nie ma wiedzy i doświadczenia w zakresie montażu stolarki okiennej, a naukę miał pobierać od jednego z jej monterów, który jednak nie potwierdził tej współpracy. Po drugie brak zrealizowania zafakturowanych robót przez Z. P. znajduje odzwierciedlenie także w jego rozliczeniach podatkowych nie wskazujących na jakiekolwiek zatrudnienie oraz wykonywanie usług. Kontrahent skarżącej nie figurował także w rejestrze ZUS jako płatnik składek, nie zgłaszał pracowników do ubezpieczenia i nie odprowadzał składek na ubezpieczenie pracowników. Po trzecie Z. P. nie organizował pracy, nie kwitował udostępnienia czy odbioru należących do firmy firma B pomieszczeń, materiałów, sprzętu, czy samochodów, z który korzystano przy wykonywaniu usług. Nadto ograny podatkowe prawidłowo uznały, że skarżąca wykonywała prace, określone spornymi fakturami w oparciu o własne siły, własnych pracowników (chociaż formalnie niezatrudnionych lub przebywających na urlopach bezpłatnych) oraz w oparciu o własne środki trwałe i stosowane w firmie procedury realizacji zleceń na rzecz klienta końcowego (realizacja montażu okien, czy reklamacji).

Zatem w świetle ujawnionych okoliczności zasadne jest twierdzenie, że skarżąca nie może powoływać się na swą dobrą wiarę i brak świadomości, co do nierzetelności spornych faktur.

Odnosząc się do podniesionych dalszych zarzutów sąd uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych przepisów procesowych. Organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania określają rzeczywisty (faktyczny) przebieg transakcji pomiędzy uczestnikami obrotu gospodarczego, oceniając w konsekwencji skutki prawnopodatkowe poczynionych ustaleń faktycznych. Materiał zgromadzony w sprawie w zupełności pozwolił na przyjęcie stanowiska, że w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. skarżąca w zaistniałym stanie faktycznym sprawy nie ma prawa dokonywać odliczenia podatku z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży. Zgromadzone przez organy podatkowe dowody zostały ocenione zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, a ocena ta, zdaniem sądu, była wszechstronna, zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, przy potraktowaniu zebranych dowodów i materiału dowodowego kompleksowo, uwzględniając ich znaczenie w korelacji z innymi dowodami.

Podkreślenia wymaga, iż zarzuty skarżącej sprowadzają się do przedstawienia własnej oceny dowodów zebranych w toku postępowania i wniosków z oceny tej wypływających, tj. odmiennej oceny stanu faktycznego. Zdaniem sądu nie stanowi to jednak wystarczającego uzasadnienia zarzutu naruszenia wskazanych przez skarżącą przepisów Ordynacji podatkowej. Dokonana zatem ocena zebranego materiału dowodowego była zgodna z zasadami logiki i uwzględniała całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. W tym kontekście chybiony jest zarzut naruszenia art. 191 O.p. Należy także uznać, że podstawę działań organów podatkowych stanowiły ustalenia faktyczne przeprowadzone zgodnie z art. 120, art. 122, art. 187 § 1 O.p. W sprawie nie naruszono także przepisów art. 124 i art. 125 § 1 i 2 O.p. Nadto uzasadnienie zaskarżonej decyzji zostało sporządzone zgodnie z wymogami zawartymi w art. 210 § 4 O.p.

Nie jest także słuszny zarzut skarżącej dotyczący przewlekłości postępowania kontrolnego mającej wpływ na uznanie prawidłowości uzyskanych w trakcie kontroli podatkowej dowodów. W tym zakresie sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w skardze przepisów, bowiem kontrolę podatkową prowadzono zgodnie z udzielonym upoważnieniem i w granicach czasowych określonych w upoważnieniu. Nie przekroczono także czasu trwania kontroli dla przedsiębiorców według wielkości działalności, określonej w ustawie o swobodzie prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z art. 83 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1829 ze zm.) ograniczeń czasu kontroli nie stosuje się, w przypadku gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne przeciwdziałaniu popełnienia przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. W tych okolicznościach nie można podzielić zarzutu skarżącej, że dowody zgromadzone w postępowaniu kontrolnym nie mogą w postępowaniu podatkowym stanowić podstawy ustaleń faktycznych.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka M. T., należy uznać, iż organ nie naruszył w tym zakresie przepisów procesowych, bowiem zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, iż należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Nakaz taki nie wynika z art. 188 O.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu wskazanego przez stronę, a odnośnie uzasadnienia stanowiska organu w tym zakresie, należy uznać, że wynika ono jasno z uzasadnienia zaskarżonej decyzji (str. 54-55 zaskarżonej decyzji).

W tym stanie sprawy skarga na podstawie art. 151 ustawy z dnia 20 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r. poz. 1369 ze zm.) podlega oddaleniu.