Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 946/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2009-08-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 27 b, 3 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 14 b
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 18 ust. 1, art. 39, art.12
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską
article: art. 18 ust. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 12 poz 90
law: Umowa z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku
article: art. 91 ust. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Teza: Artykuł 18 ust. 1 TWE stoi na przeszkodzie stosowaniu ustawodawstwa państwa członkowskiego, które uzależnia przyznanie prawa do obniżenia kwoty podatku dochodowego o zapłacone składki na ubezpieczenie zdrowotne od warunku, by składki te były odprowadzone w tym państwie członkowskim na podstawie prawa krajowego, i które prowadzi do odmowy przyznania tego rodzaju ulgi podatkowej w przypadku, gdy składki nadające się do odliczenia od kwoty podatku dochodowego należnego w tym państwie członkowskim zostały odprowadzone w ramach systemu obowiązkowego ubezpieczenia zdrowotnego innego państwa członkowskiego.

TEZY

Artykuł 18 ust. 1 TWE stoi na przeszkodzie stosowaniu ustawodawstwa państwa członkowskiego, które uzależnia przyznanie prawa do obniżenia kwoty podatku dochodowego o zapłacone składki na ubezpieczenie zdrowotne od warunku, by składki te były odprowadzone w tym państwie członkowskim na podstawie prawa krajowego, i które prowadzi do odmowy przyznania tego rodzaju ulgi podatkowej w przypadku, gdy składki nadające się do odliczenia od kwoty podatku dochodowego należnego w tym państwie członkowskim zostały odprowadzone w ramach systemu obowiązkowego ubezpieczenia zdrowotnego innego państwa członkowskiego.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2009 r. sprawy ze skargi U. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...] nr [...], II. orzeka o wstrzymaniu wykonania rozstrzygnięć wymienionych w pkt I, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz U. R. kwotę 457,00 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi U. R. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...] odmawiająca, na podstawie art. 14b § 2 i § 5 pkt 1) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. w Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej powoływanej jako Ordynacja podatkowa, zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [..] nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, w części dotyczącej braku możliwości odliczenia od podatku płaconego w Rzeczypospolitej Polskiej, składek na ubezpieczenie zdrowotne zapłaconych w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej.

2. Postępowanie podatkowe przed organem pierwszej instancji wszczęto na skutek przesłania przez Ministerstwo Finansów według właściwości wniosku Pana U. R. o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie zasad opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych rent wypłacanych w Republice Federalnej Niemiec. Z przedstawionych przez wnioskodawcę wyjaśnień wynika, że Polska jest miejscem jego stałego pobytu, nie posiada on obywatelstwa polskiego i nie stara się o jego przyznanie. Uzyskuje jedynie niemieckie świadczenia rentowe: pierwsze – rentę zdrowotną płaconą przez Zakład Ubezpieczeń dla Pracowników Fizycznych (LVA) z tytułu 70% inwalidztwa oraz drugie – rentę zakładową wypłacaną przez spółkę V., oba świadczenia wpłacane są na rachunek bankowy podatnika w Niemczech i tam też odprowadzane są należne składki, w tym składki na ubezpieczenie zdrowotne. Z uwagi na nieograniczony obowiązek podatkowy, jakiemu podatnik podlega w Rzeczypospolitej Polskiej, domaga się on uwzględnienia prawa do odliczenia od podatku dochodowego - składek na ubezpieczenie zdrowotne zapłaconych w Niemczech.

3. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Minister Finansów stwierdził między innymi, iż skoro U. R. od 2005 r. stale zamieszkuje w Polsce, to dla celów podatkowych - podlega on w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. w Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej powoływanej jako ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych). Jednocześnie z uwagi na art. 18 ust. 2 umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. nr 12 poz. 90) – dalej powoływana jako umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku), renta zdrowotna (wypłacana na terytorium Republiki Federalnej Niemiec przez LVA) opodatkowana jest w Republice Federalnej Niemiec, zaś zgodnie z art. 18 ust. 1 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku - renta zakładowa (wypłacana na terytorium Republiki Federalnej Niemiec przez spółkę V.) podlega opodatkowaniu wyłącznie w Rzeczypospolitej Polskiej.

4. Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. w postanowieniu z dnia [...] nr [...] wskazał, że sposób opłacania podatku w Rzeczypospolitej Polskiej z tytułu uzyskiwanej z zagranicy renty uzależniony jest od tego, czy podatnik uzyskuje kwotę świadczenia za pośrednictwem banku, czy też bez jego pośrednictwa. Jeśli świadczenie wypłacane jest za pośrednictwem polskiego banku, wówczas bank jako płatnik zobowiązany jest do poboru za podatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jeśli natomiast renta zagraniczna nie jest wypłacana za pośrednictwem polskiego banku, wówczas podatnik zobowiązany jest na podstawie art. 44 ust. 1a pkt 2) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. w Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej powoływanej jako ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, do samodzielnego opłacania zaliczek na podatek dochodowy w terminie do dnia 20 następnego miesiąca za miesiąc poprzedni, a za grudzień – w terminie złożenia zeznania podatkowego. Przy tym za dochód podlegający opodatkowaniu uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 lub 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz po odliczeniu opłaconych w danym miesiącu - składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kolejno Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. stwierdził, że obliczoną w ten sposób zaliczkę na podatek dochodowy obniża się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. nr 210 poz. 2135 ze zm.) – dalej powoływanej jako ustawa o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. Obniżenie podatku (zaliczki) nie może przekroczyć w danym miesiącu 7,75% podstawy wymiaru składki zdrowotnej, zapłaconej zgodnie z ustawą o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. Obniżenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) wolny od podatku.

Organ podatkowy podał, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wśród źródeł przychodów wymienia emerytury i renty, natomiast treść art. 12 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakazuje przyjąć, że przychód z renty obejmuje łączną kwotę świadczenia (z podatkiem i składką zdrowotną), która jest równoznaczna z dochodem.

W podsumowaniu organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, iż należny podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu otrzymywanej renty zakładowej, U. R. może obniżyć jedynie o zapłacone i udokumentowane składki zdrowotne określone w ustawie o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. Stwierdził, iż opłacane przez podatnika w Niemczech składki zdrowotne - nie podlegają odliczeniu od podatku płaconego w Polsce, gdyż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 27b przewiduje jedynie możliwość odliczenia składek na ubezpieczenie zdrowotne zapłaconych zgodnie ze wskazaną wyżej ustawą o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych.

5. W zażaleniu na powyższe rozstrzygnięcie, wniesionym do Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W., U. R. zarzucił organowi podatkowemu pierwszej instancji wybiórcze traktowanie polskiego prawa podatkowego oraz pominięcie uregulowań prawa Wspólnoty Europejskiej oraz polsko niemieckiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Podniosła strona, że po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, nie uwzględniono w treści ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, unormowań adresowanych do obywateli Unii Europejskiej, przemieszczających się między państwami członkowskimi. Wskazał przy tym na art. 95 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 574/72 z dnia 14 czerwca 1971 r. w sprawie stosowania systemów zabezpieczenia społecznego do pracowników najemnych i ich rodzin przemieszczających się we Wspólnocie (Dz. Urz. WE L 149 z dnia 5 lipca 1971 r. , str. 2 i nast. polska wersja językowa – Dz. Urz. UE Wydanie Specjalne – Rozdział 3, Tom 1, str. 35 i nast.; ostatnio zmienione przez Rozporządzenie (WE) nr 1992/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 18 grudnia 2006 r. zmieniające rozporządzenie (EWG) nr 1408/71 w sprawie stosowania systemów zabezpieczenia społecznego do pracowników najemnych, osób prowadzących działalność na własny rachunek oraz do członków ich rodzin przemieszczających się we Wspólnocie Dz. Urz. UE L 392 z dnia 30 grudnia 2006 r., str. 1-6.) – dalej powoływane jako Rozporządzenie nr 1408/71, w zakresie zwrotu kosztów świadczeń z tytułu ubezpieczenia zdrowotnego, udzielanych emerytom i rencistom niemającym prawa do świadczeń na podstawie ustawodawstwa państwa członkowskiego w którym mieszkają. Podał przy tym, iż w Republice Federalnej Niemiec potrącane są z jego renty zakładowej - składki zdrowotne, które są przekazywane do Polski. W konsekwencji – zdaniem strony – państwo niemieckie należy traktować jako płatnika i zastosować polskie prawo podatkowe wynikające z art. 35 ust. 1 pkt 1), ust. 3 i ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jako udokumentowanie wysokości potrącanych składek zdrowotnych wskazał podatnik pisma otrzymywane z Republiki Federalnej Niemiec, uwzględniające wysokość renty brutto, wysokość potrąconej składki zdrowotnej oraz kwotę przelewaną na jego konto w banku (renta netto). Wskazał przy tym, że w przypadku przekazywania przedmiotowej renty za pośrednictwem polskiego banku podatek dochodowy od osób fizycznych płacony w Polsce obliczany byłby od renty netto.

Dodatkowo z powołaniem art. 35 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nakazującym respektowanie postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz określonej w art. 25 ust. 1 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku - zasady równego traktowania obywateli umawiających się państw wywiódł U. R., że ma on prawo do równego z polskimi obywatelami korzystania z przywilejów podatkowych określonych w polskiej ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przesłanym do Dyrektora Izby Skarbowej we W. piśmie z dnia 2 lutego 2007 r. podatnik przedstawił rozliczenie za marzec 2006 r. renty zakładowej, z którego wynika, iż potrącane są z kwoty brutto tego świadczenia: składka na ubezpieczenie zdrowotne (KV-Krankenvers) według stawki 14,30% oraz składka opiekuńcza według stawki 1,95%. Przedłożył dokumenty potwierdzające taki stan, a także wydane przez Narodowy Fundusz Zdrowia Oddział Wojewódzki we W. poświadczenia (z dnia [...] nr [...]) stwierdzające prawo podatnika oraz U. R. (jego żony) do świadczeń opieki zdrowotnej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w której została wskazana instytucja zagraniczna, na koszt której będą udzielane podatnikowi świadczenia opieki zdrowotnej (Deutsche BKK – West Postfach w W. (Republika Federalna Niemiec)). Przedstawił jednocześnie fotokopię pisma [...] Oddziału Wojewódzkiego Narodowego Funduszu Zdrowia z siedzibą we W. (z dnia [...] znak [...]), w którym stwierdzono, iż U. R. jako obywatel Niemiec, otrzymujący rentę, z której odprowadzane są składki na ubezpieczenie zdrowotne do niemieckiej instytucji ubezpieczenia zdrowotnego, po dostarczeniu dokumentu E-121 wystawionego przez tą instytucję, zaświadczającego o prawie do świadczeń emeryta lub rencisty, który zamieszkuje w państwie członkowskim innym niż państwo lub państwa wypłacające mu emeryturę lub rentę, otrzyma od Narodowego Funduszu Zdrowia dokument potwierdzający prawo do korzystania ze świadczeń zdrowotnych na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. W piśmie tym dodatkowo podatnik wywiódł, że jego renta zakładowa winna być na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych -zwolniona od podatku dochodowego.

6. W zaskarżonej decyzji z dnia [...] nr [....] Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W., po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym oraz zarzutami sformułowanymi w zażaleniu stwierdził, iż interpretacja udzielona przez organ pierwszej instancji jest prawidłowa, co skutkowało odmową zmiany zaskarżonego postanowienia.

W zakresie obniżenia płaconego przez U. R. podatku dochodowego o uiszczone składki na ubezpieczenie zdrowotne organ odwoławczy stwierdził, że podatnik nie wskazał we wniosku o interpretację, że posiada dokumenty, z których wynikałoby, że na terenie Polski osobiście opłaca składki na ubezpieczenie zdrowotne. Ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów wynika natomiast - wedle organu, iż dokonująca wypłaty świadczeń instytucja niemiecka pobiera składki na ubezpieczenie zdrowotne, które pozostają do dyspozycji tamtejszych organów ubezpieczeniowych.

Z kolei na mocy obowiązujących w Unii Europejskiej przepisów U. R. korzysta w Rzeczpospolitej Polskiej z pełnych świadczeń zdrowotnych. Koszty udzielonych wnioskodawcy świadczeń opieki zdrowotnej pokrywane są natomiast przez Deutsche BKK – West Postfach w W. (Republika Federalna Niemiec) w ramach rozliczeń kompetentnych instytucji w Rzeczypospolitej Polskiej i Republice Federalnej Niemiec. Wywiódł organ także, iż ocena prawidłowości działań podatników w świetle obowiązujących w Unii Europejskiej przepisów prawa nie leży w gestii organu odwoławczego z uwagi na brak stosownych przepisów prawa podatkowego.

W odniesieniu do podniesionego w piśmie strony z dnia 2 lutego 2007 r. stanowiska dotyczącego zastosowania w sprawie art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b i art. 30a ust. 1 pkt 11 i ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł, że przepisy te nie mają zastosowania w sprawie, ponieważ dotyczą one osób, które przystąpiły do pracowniczego programu emerytalnego, w rozumieniu przepisów, ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o pracowniczych programach emerytalnych (Dz. U. nr 116, poz. 1207 ze zm.), a więc do pracowników w rozumieniu przepisów prawa polskiego.

7. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu U. R. zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie prawa materialnego, tj. art. 27b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz prawa procesowego – art. 121 Ordynacji podatkowej, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Wniósł o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz poprzedzającego je postanowienia w części dotyczącej braku możliwości odliczenia składek na ubezpieczenie zdrowotne.

W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 27 b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, strona wywiodła, iż stosownie do art. 2 ust. 2 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, osobom nie posiadającym obywatelstwa polskiego również udzielane są świadczenia zdrowotne, których zasady regulują odrębne przepisy i umowy międzynarodowe. Natomiast na podstawie art. 52 ust. 1 tej samej ustawy, w momencie przesiedlenia się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jako osoba uprawniona do świadczeń z opieki zdrowotnej, w celu korzystania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - otrzymał od Narodowego Funduszu Zdrowia poświadczenie prawa do korzystania ze świadczeń zdrowotnych w Rzeczpospolitej Polskiej, wynikające również z Rozporządzenia nr 1408/71 i rozporządzenia Rady (EWG) nr 574/72 z dnia 21 marca 1972 r. w sprawie wykonywania rozporządzenia (EWG) nr 1408/71 w sprawie stosowania systemów zabezpieczenia społecznego do pracowników najemnych i ich rodzin przemieszczających się we Wspólnocie (Dz. Urz. WE L 74 z dnia 27 marca 1972r. , str. 1 i nast. polska wersja językowa – Dz. Urz. UE Wydanie Specjalne – Rozdział 3, Tom 1, str. 83; ostatnio zmienione przez Rozporządzenie Komisji (WE) nr 311/2007 z dnia 19 marca 2007 r. zmieniające rozporządzenie Rady (EWG) nr 574/72 w sprawie wykonywania rozporządzenia (EWG) nr 1408/71 w sprawie stosowania systemów zabezpieczenia społecznego do pracowników najemnych, osób prowadzących działalność na własny rachunek oraz do członków ich rodzin przemieszczających się we Wspólnocie Dz. Urz. UE L 82 z dnia 23 marca 2007, str. 6 – 23) – dalej powoływane jako Rozporządzenie nr 574/72.

W rezultacie – w opinii podatnika – składka zdrowotna pobierana w Niemczech z renty zakładowej wypłacanej w tym państwie jest składką, o której mowa w ustawie o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych.

Wnioskodawca wskazał, że celem pobierania składek zdrowotnych jest zapewnienie środków finansowych, dzięki którym uprawniony będzie miał możliwość korzystania ze świadczeń zdrowotnych, które finansowane są ze środków publicznych. Skoro niemiecka instytucja, do której odprowadzane są jego składki zdrowotne, ponosi koszty świadczeń opieki zdrowotnej, jakie świadczone będą na rzecz skarżącego w Polsce, to uznać można, że cel, jakim jest zapewnienie środków finansowania świadczeń zdrowotnych udzielanych uprawnionym, został zachowany. Natomiast wykładnia gramatyczna art. 27b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na której oparte zostało stanowisko organu, prowadzi do niepełnej interpretacji tego przepisu, pomijającej cel tego unormowania. Składki zdrowotne, zarówno pobierane przez płatników, jak i opłacane bezpośrednio przez podatników, mają zabezpieczyć konieczne środki finansowe na zapewnienie dostępu do świadczeń zdrowotnych finansowanych ze środków publicznych dla wszystkich uprawnionych. W sytuacji w której wnioskodawca jest uprawniony do korzystania ze świadczeń zdrowotnych, których koszty następnie są refinansowane przez niemieckie instytucje, uznać można – wedle strony skarżącej – że środki te trafiają w sposób pośredni do Rzeczypospolitej Polskiej. Zawężenie przez organy podatkowe rozumienia pojęcia "finansowanie ze środków publicznych" i ograniczenie prawa obniżenia podatku wyłącznie o składki zdrowotne zapłacone do polskiej instytucji ubezpieczeniowej, nie uwzględnia wskazanego celu ulgi i w sposób dyskryminujący różnicuje sytuację osób płacących w Rzeczypospolitej Polskiej podatek dochodowy w zależności od miejsca opłacania składek na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne.

Dalej skarżący wskazał na niezgodność udzielonej interpretacji przepisów prawa podatkowego z prawem wspólnotowym, a w szczególności wyrażoną w art. 39 Traktatu z dnia 25 marca 1957 r. ustanawiającego Wspólnotę Europejską (wersja skonsolidowana w Dz. U. UE z dnia 24 grudnia 2002 r. C 325) – dalej powoływany jako TWE, zasadą swobody przepływu osób. Na poparcie tej tezy powołany został wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 30 stycznia 2007 r. C-150/04, Komisja Wspólnoty Europejskiej przeciwko Królestwu Danii (Dz. Urz. UE nr C 82 z dnia 14 kwietnia 2007 r. s. 2).

Strona argumentowała także, iż interpretacja udzielona na wniosek podatnika narusza unormowanie wynikające z art. 25 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, w związku z art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stosownie do których, organ podatkowy winien traktować sytuację podatkowo-prawną obywatela niemieckiego w ten sam sposób co sytuację obywatela polskiego, jeżeli okoliczności składające się na ich sytuację są takie same. Zarzucił też skarżący naruszenie art. 32 art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm.) – dalej powoływana jako Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej, wprowadzającego do polskiego systemu prawnego zasadę równości.

W uzasadnieniu drugiego zarzutu skarżący podniósł, iż wyrażona w art. 121 Ordynacji podatkowej zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych wymaga, aby przy stosowaniu prawa materialnego organ podatkowy nie rozstrzygał wszelkich niejasności przepisów na niekorzyść strony, a w razie wątpliwości co do rozumienia konkretnego przepisu – jak w przedmiotowej sprawie – należy stosować taką jego wykładnię, która nie byłaby krzywdząca dla podatnika.

8. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Argumentował, że dla organów podatkowych, zobowiązanych do orzekania na podstawie przepisów prawa, szczególnie w sprawach ulg i odliczeń, niedopuszczalna jest rozszerzająca wykładnia tych przepisów, w tym art. 27b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do takiego rezultatu prowadziłoby – według organu – odczytywanie treści spornego przepisu poprzez pryzmat celu tej regulacji.

W odniesieniu do zarzuconej przez skarżącego niedopuszczalności wydanej interpretacji w świetle umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, organ odwoławczy wskazał, że umowa ta reguluje jedynie zasady poboru podatków od dochodu i majątku, zaś kwestie odliczeń i ulg podatkowych są regulowane przez ustawodawstwo wewnętrzne obu umawiających się państw. Zasada możliwości odliczenia składek na ubezpieczenie zdrowotne faktycznie pobranych przez polskiego płatnika tych składek – dotyczy zarówno obywateli polskich jak i niemieckich. Dlatego też nie została również naruszona konstytucyjna zasada równości.

Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdził, iż zarówno prowadzone postępowanie, jak i podjęte rozstrzygnięcie nie naruszają zasad ogólnych postępowania podatkowego, a fakt, iż organom podatkowym nie udało się przekonać podatnika do tez zawartych w tych rozstrzygnięciach, nie oznacza automatycznie naruszenia zasady zaufania do organów określonej w art. 121 Ordynacji podatkowej.

9. W toku rozpoznawania sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu doszedł do przekonania, że dokonanie wykładni przepisów Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską jest konieczne dla oceny, czy zastosowane przez organy podatkowe w tej sprawie przepisy prawa (art. 27 b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), ograniczające prawo do obniżenia podatku dochodowego o kwotę składki na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne zapłaconej wyłącznie na podstawie przepisów prawa krajowego - są zgodne z przepisami prawa wspólnotowego, w sytuacji, gdy rezydent od dochodów opodatkowanych w Polsce odprowadza składkę na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne w innym państwie członkowskim.

W związku z powyższym, postanowieniem z dnia 3 października 2007 r. Sąd zwrócił się w trybie art. 234 TWE do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z pytaniem prejudycjalnym odnoszącym się do wykładni postanowień Traktatu: "czy unormowania wynikające z art. 12 tiret 1 oraz art. 39 ust. 1 i 2 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwiają się one przepisowi krajowemu przyjętemu w art. 27b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity w Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) ograniczającemu prawo do obniżenia podatku dochodowego o kwotę składki na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne, zapłaconej wyłącznie na podstawie przepisów prawa krajowego w sytuacji, gdy rezydent od dochodów opodatkowanych w Polsce odprowadza składkę na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne w innym państwie członkowskim?"

10. W wyroku z dnia 23 kwietnia 2009 r. sygn. C-544/07 Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich stwierdził, że art. 18 ust. 1 TWE stoi na przeszkodzie stosowaniu ustawodawstwa państwa członkowskiego, które uzależnia przyznanie prawa do obniżenia kwoty podatku dochodowego o zapłacone składki na ubezpieczenie zdrowotne od warunku, by składki te były odprowadzone w tym państwie członkowskim na podstawie prawa krajowego, i które prowadzi do odmowy przyznania tego rodzaju ulgi podatkowej w przypadku, gdy składki nadające się do odliczenia od kwoty podatku dochodowego należnego w tym państwie członkowskim zostały odprowadzone w ramach systemu obowiązkowego ubezpieczenia zdrowotnego innego państwa członkowskiego.

11. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrolą tą objęte są m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, o czym stanowi art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

W zakresie tak określonych kompetencji, Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. dokonał wykładni przepisów art. 27b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) zwanej dalej ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, z pominięciem prawa wspólnotowego, co skutkowało wadliwą ich interpretacją przyjętą w zaskarżonej decyzji. W konsekwencji - sporna interpretacja narusza przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, co uzasadnia usunięcie jej z obrotu prawnego.

12. Istota sporu i związanego z nim pytania prejudycjalnego dotyczy możliwości odliczenia od podatku płaconego przez rezydenta w Rzeczpospolitej Polskiej (dalej: "w RP" lub "w Polsce") składek na ubezpieczenie zdrowotne zapłaconych w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej. W sprawie objętej skargą sprowadza się to do zbadania zasadności - wywiedzionej przez organy podatkowe z literalnego brzmienia art. 27b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - odmowy obniżenia podatku dochodowego o składki na ubezpieczenie zdrowotne zapłacone przez rezydenta do innego niż krajowy funduszu ubezpieczeniowego. Konsekwencją akceptacji takiego stanowiska organów, byłoby wykluczenie możliwości odliczenia od podatku dochodowego płaconego przez podatnika w Rzeczypospolitej Polskiej - składek na ubezpieczenie zdrowotne zapłaconych w innych krajach członkowskich Unii Europejskiej.

13.1. Oceniając zaskarżoną decyzję pod względem jej zgodności z prawem Sąd ma na uwadze, że Polska od dnia przystąpienia do Unii Europejskiej związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot Europejskich. Oznacza to, że od 1 maja 2004 r. na obowiązujący w Polsce porządek prawny składa się nie tylko prawo krajowe, ale także cały system prawa wspólnotowego. Zatem przy dokonywaniu przez sądy administracyjne kontroli legalności aktów wydawanych przez organy administracji, obowiązkiem sądów jest zbadanie zaskarżonego aktu nie tylko co do jego legalności i zgodności z prawem krajowym ale również pod względem jego spójności i zgodności z prawem wspólnotowym. Z faktu, że źródła powszechnie obowiązującego w Polsce prawa poszerzyły się o akty prawa wspólnotowego, płynie obowiązek bezpośredniego stosowania przez polskie organy administracji i wymiar sprawiedliwości tego prawa i zapewniania mu należytej efektywności. Bardzo istotna dla zapewnienia efektywności stosowania prawa wspólnotowego w państwach członkowskich jest sformułowana w orzecznictwie ETS-u zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem wewnętrznym państw członkowskich. Oznacza ona, że w razie konfliktu normy wspólnotowej z normą krajową, właściwy organ (w szczególności sąd) państwa członkowskiego, powinien zastosować normę wspólnotową, odmawiając zastosowania obowiązującej normy krajowej.

13.2. Sąd uwzględnia także, iż stosownie do art. 91 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

13.3. Sąd podkreśla znaczenie, podjętego w tej sprawie w trybie orzeczenia prejudycjalnego (art. 234 TWE) - wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 23 kwietnia 2009 r. sygn. C-544/07, którego wykładnia przepisów Traktatu w odniesieniu do uregulowań spornego art. 27 b krajowej ustawy o podatku dochodowym - wiąże zarówno sąd jak i organ, który wydał kwestionowane rozstrzygnięcie. Należy przy tym podkreślić, że orzeczenie w kwestii prejudycjalnej jest wiążące dla sądu krajowego nie tylko w danej sprawie, ale też w innych podobnych sprawach, które toczą się lub będą się toczyć przed sądami państw członkowskich Wspólnoty, bowiem wykładnia prawa wspólnotowego przyjęta przez ETS na podstawie art. 234 TWE odbywa się ze skutkiem erga omnes (wobec wszystkich). Interpretacja udzielona przez Trybunał Sprawiedliwości dotyczy aktu od chwili jego wejścia w życie i stosuje się ex tunc (od początku) do stosunków prawnych powstałych przed wydaniem orzeczenia, ze względu na okoliczność, że Trybunał nie ograniczył skutku niniejszego wyroku w czasie. Zasada efektywności prawa wspólnotowego wymaga, by sądy Państw Członkowskich stosowały przepisy prawa krajowego w taki sposób, aby zapewnić maksymalną ochronę uprawnieniom wynikającym z przepisów prawa wspólnotowego.

14. W wyroku, który zapadł w niniejszej sprawie Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich podzielił wątpliwości Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu co do sprzeczności przepisu art. 27 b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z prawem wspólnotowym. Analizując przesłanki niezgodności Trybunał uznał wprawdzie, że sprawa nie jest objęta zakresem zastosowania art. 39 Traktatu WE - wyrażającym zasadę swobody przepływu pracowników, ale uznał, że sytuację należy ocenić w szerszym zakresie, w szczególności w świetle określonego w art. 18 ust. 1 TWE prawa do swobodnego przemieszczania się i prawa pobytu na terytorium państw członkowskich. Taka kwalifikacja wynikała z faktu, że U. R. działalność zawodową wykonywał w całości na terenie państwa członkowskiego, którego był obywatelem (RFN), a dopiero po przejściu na emeryturę skorzystał z prawa pobytu w innym państwie członkowskim (RP), nie mając zamiaru wykonywania w Polsce jakiejkolwiek pracy najemnej, stąd nie odnosi się do niego wspólnotowa zasada swobody przepływu pracowników z art. 39 ust. 1 TWE, ale gwarantowane postanowieniami art. 18 ust. 1 TWE - prawo do swobodnego przemieszczania się i pobytu na terytorium państw członkowskich.

Trybunał uznał, że artykuł 18 ust. 1 TWE stoi na przeszkodzie stosowaniu ustawodawstwa państwa członkowskiego, które uzależnia przyznanie prawa do obniżenia kwoty podatku dochodowego o zapłacone składki na ubezpieczenie zdrowotne od warunku, by składki te były odprowadzone w tym państwie członkowskim na podstawie prawa krajowego, i które prowadzi do odmowy przyznania tego rodzaju ulgi podatkowej w przypadku, gdy składki nadające się do odliczenia od kwoty podatku dochodowego należnego w tym państwie członkowskim zostały odprowadzone w ramach systemu obowiązkowego ubezpieczenia zdrowotnego innego państwa członkowskiego.

W zakresie określonego w art. 12 TWE - zakazu dyskryminacji ze względu na przynależność państwową Trybunał uznał, że skoro art. 27b krajowej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi nieuzasadnione ograniczenie wyrażonej w art. 18 ust. 1 TWE swobody przemieszczania się i pobytu, to nie ma już konieczności orzekania w przedmiocie zgodności ww. przepisu z art. 12 Traktatu WE.

15. Zgodnie z przywołanymi wyżej (w pkt 13) zasadami stosowania prawa wspólnotowego Sąd dokonał oceny stanowiska organów podatkowych co do interpretacji art. 27b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którego brzmieniem (art. 27b ust. 1) "Podatek dochodowy obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w ustawie o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych: (podkreślenie Sądu)

1) opłaconej w roku podatkowym bezpośrednio przez podatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych,

2) pobranej w roku podatkowym przez płatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych - obniżenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) wolny od podatku na podstawie art. 21, 52, 52a i 52c oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku". Przy tym w art. 27 b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzono ograniczenie, z którego wynika, że "kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którą zmniejsza się podatek, nie może przekroczyć 7,75% podstawy wymiaru tej składki"; zaś z art. 27 b ust. 3 "wysokość wydatków na cele określone w ust. 1 ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie".

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że stosownie do art. 79 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. Nr 210, poz. 2135) pełna składka na ubezpieczenie zdrowotne wynosi 9% podstawy wymiaru składki (co oznacza, że różnica w wysokości 1,25 % nie podlega odliczeniu).

W świetle art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, które mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Zasadę tę stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). I tak, w art. 18 ust. 1 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, przyjęto zasadę, zgodnie z którą emerytury i podobne świadczenia lub renty, otrzymywane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie z drugiego Umawiającego się Państwa, podlegają opodatkowaniu tylko w tym pierwszym Państwie. Stosowanie tej zasady zostało ograniczone w art. 18 ust. 2 umowy, wedle którego płatności otrzymywane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w jednym Umawiającym się Państwie z obowiązkowego systemu ubezpieczeń socjalnych drugiego Umawiającego się Państwa, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie.

W świetle powyższego, nieograniczony obowiązek podatkowy w zakresie otrzymywanej przez wnioskodawcę renty zakładowej, nie będącej częścią obowiązkowego systemu ubezpieczeń socjalnych w Republice Federalnej Niemiec, został oparty na zasadzie rezydencji, co oznacza, że dochody z tego źródła (renty zakładowej wypłacanej przez spółkę V.) są opodatkowane w kraju miejsca zamieszkania podatnika, którym dla U. R. jest Rzeczypospolita Polska.

W sytuacji, gdy dochody podatnika podlegają opodatkowaniu w różnych krajach [tu: renta zdrowotna (socjalna) w Republice Federalnej Niemiec, zaś renta zakładowa w Polsce – zaznaczenie Sądu], w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania, w kraju w którym podatnik podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu - stosuje się przewidziane ustawą metody obliczania podatku, eliminujące podwójne opodatkowanie. Wskazana w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych metoda unikania podwójnego opodatkowania zwana metodą "wyłączenia (zwolnienia) z progresją", polega więc na tym, że dochód opodatkowany w jednym państwie jest zwolniony od podatku w drugim państwie, jednak dla ustalania stawki od dochodu osiągniętego w drugim państwie uwzględnia się też dochód osiągnięty w państwie pierwszym.

Zgodnie z art. 27b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek dochodowy (...) ulega obniżeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. Nr 210, poz.2135).

Składka na ubezpieczenie zdrowotne, jaką opłaca podatnik na podstawie przepisów prawa niemieckiego, jest w ocenie Sądu wspólnotowego i krajowego - tożsama co do charakteru i celu ze składką płaconą przez podatników polskich na podstawie polskiej ustawy. Różnica polega na jej wysokości (w Republice Federalnej Niemiec - 14,30 %, w Rzeczypospolitej Polskiej - 9 %) i na podstawie prawnej (ustawie krajowej), z której wynika obowiązek jej uiszczania. Również gdy chodzi o krąg osób obowiązanych do jej zapłaty, zarówno w prawie niemieckim, jak i polskim - objęci są tym obowiązkiem między innymi renciści.

16. Uwzględniając wykładnię prawa wspólnotowego wyrażoną w ww. wyroku ETS-u z dnia 23 kwietnia 2009 r. sygn. C-544/07 oraz powołane zasady stosowania współistniejących w polskim porządku prawnym norm prawa krajowego oraz prawa wspólnotowego Sąd stwierdza, że wskazane przez organy podatkowe w wydanej interpretacji - mające wynikać z art. 27b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - ograniczenie prawa do obniżenia podatku dochodowego o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, poprzez dopuszczenie odliczenia jedynie kwoty składki uiszczonej na podstawie polskiej ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, jest niezgodne z normami obowiązującego prawa.

Dokonana w sprawie przez ETS wykładnia przepisów prawa wspólnotowego sprowadza się do stwierdzenia, niedopuszczalności takiego ograniczenia (a w rzeczywistości wykluczenia) możliwości odliczenia od podatku dochodowego płaconego w Polsce, składki na ubezpieczenie zdrowotne odprowadzonej w ramach systemu obowiązkowego ubezpieczenia zdrowotnego Niemiec.

Uzasadniając dokonaną wykładnię, sąd wspólnotowy wskazał, że przepisy krajowe, stawiające niektórych obywateli danego państwa członkowskiego w niekorzystnej sytuacji tylko z tego względu, że skorzystali oni z przysługującej im swobody przemieszczenia się do innego państwa członkowskiego, stanowią ograniczenie swobód przyznanych każdemu obywatelowi Unii na mocy art. 18 ust. 1 TWE. Przenosząc ten pogląd do realiów rozpoznawanej sprawy ETS stwierdził, że powołane przepisy prawa krajowego działają na niekorzyść U. R., który skorzystał z przysługującej mu swobody przemieszczania się i opuścił Niemcy (gdzie wykonywał całość swej działalności zawodowej) w celu osiedlenia się w Polsce. W konsekwencji w zakresie, w jakim zasady dotyczące zarówno przynależności do określonego systemu zabezpieczeń społecznych obywateli korzystających ze swobody pobytu, jak i zapłaty składek na zabezpieczenie społeczne w ramach tego systemu wynikają bezpośrednio z (powołanego w części wstępnej tego uzasadnienia) Rozporządzenia nr 1408/71 w sprawie stosowania systemów zabezpieczenia społecznego (...) - wedle sądu wspólnotowego - Rzeczypospolita Polska nie może mniej korzystnie traktować pobytu i opodatkowania podatników będących rezydentami, którzy na podstawie przepisów tego rozporządzenia płacą składki do systemu zabezpieczeń społecznych Niemiec.

17. Równie istotna - zdaniem tutejszego Sądu (oraz ETS – pkt 79 wyroku z dnia 23 kwietnia 2009 r. C-544/07) - z punktu widzenia powstałego między podatnikiem a organami podatkowymi sporu, jest regulacja Rozporządzenia nr 1408/71 i Rozporządzenia nr 574/72. Na mocy art. 28 Rozporządzenia nr 1408/71 emeryt lub rencista, który jest uprawniony do świadczeń na podstawie ustawodawstwa państwa członkowskiego lub na podstawie ustawodawstwa dwóch lub kilku państwach członkowskich, który nie ma prawa do świadczeń na podstawie ustawodawstwa państwa na terytorium którego zamieszkuje, otrzymuje jednak te świadczenia dla siebie i dla członków swojej rodziny, o ile miałby do tego prawo na podstawie ustawodawstwa państwa członkowskiego lub co najmniej jednego z państw członkowskich właściwego w sprawie emerytury lub renty, przy tym świadczenia rzeczowe udzielane są na rachunek instytucji, o której mowa w ust. 2, przez instytucję miejsca zamieszkania, tak jak gdyby zainteresowany otrzymywał emeryturę lub rentę na podstawie przepisów prawa państwa, którego terytorium zamieszkuje, oraz tak jakby miał prawo do świadczeń rzeczowych. Stosownie do art. 28 ust. 2 lit. "a" Rozporządzenia nr 1408/71, w przypadkach określonych z ust. 1 ciężar świadczeń rzeczowych spoczywa na instytucji określonej zgodnie z następującymi zasadami: jeżeli emeryt lub rencista ma prawo do świadczeń na podstawie ustawodawstwa jednego państwa członkowskiego, koszty ponoszone są przez instytucje właściwe tego państwa.

Z kolei na podstawie art. 95 ust. 1 Rozporządzenia nr 574/72 wysokość świadczenia rzeczowego udzielonego zgodnie z art. 28 ust. 1 i art. 28a Rozporządzenia nr 1408/71 jest zwracana przez właściwe instytucje instytucjom, które udzieliły wymienionych świadczeń, na podstawie ryczałtu możliwie najbliższego rzeczywistym wydatkom.

18. W rezultacie należy przyjąć, że bezpośrednim skutkiem dokonanej przez ETS wykładni prawa wspólnotowego jest modyfikacja normy prawa podatkowego wynikającej tylko z przepisów krajowego prawa podatkowego poprzez uwzględnienie stwierdzonej przez sąd wspólnotowy niedopuszczalności ograniczenia stosowania odliczenia składki na ubezpieczenie zdrowotne wynikającego z brzmienia krajowego przepisu. Modyfikacja ta polega na usunięciu z tej normy prawnej tych jej elementów, które wprowadzają kwestionowane przez podatnika ograniczenie odliczenia. W realiach funkcjonowania przedmiotowych przepisów prawa podatkowego taki zabieg wykładni prowadzi do przyznania podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych, który korzystając ze swobody przemieszczania się, w Polsce (kraju opodatkowania, rezydencji), możliwości odliczenia od podatku - składki na ubezpieczenie zdrowotne, zapłaconej w Republice Federalnej Niemiec (pod warunkiem, że nie została ona odliczona od dochodu kraju źródła), na tych samych zasadach co osoby odprowadzające składki zdrowotne bezpośrednio do polskiego systemu ubezpieczeń zdrowotnych. Tak skonstruowane odliczenie daje – zdaniem składu orzekającego w sprawie – pełną gwarancję realizacji swobody przemieszczania się osób w ramach Unii Europejskiej.

19. Z tych względów Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja zapadła z naruszeniem przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w sprawie, co powoduje konieczność jej uchylenia tak w ramach zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającego ją postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. na podstawie art. 146 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Organy podatkowe, w objętej wnioskiem U. R. interpretacji prawa podatkowego, nie uwzględniły bowiem zasad prawa wspólnotowego, przywołanych w wydanym przez ETS orzeczeniu prejudycjalnym.

Orzeczenie zawarte w pkt II znajduje uzasadnienie w art. 152 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O kosztach sądowych orzeczono w pkt III w oparciu o art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (...) (Dz. U. Nr 212, poz. 2075).

20. Wykonując dyspozycję art. 141 § 4 zd. 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd wskazuje, że przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organy podatkowe winny uwzględnić przedstawioną wyżej prowspólnotową wykładnię przepisów prawa podatkowego, która w przypadku nie dającej się pogodzić kolizji norm, uzasadnia odmowę zastosowania niezgodnego z prawem wspólnotowym przepisu prawa krajowego. Przy stosowaniu prawa, w tym w sprawach podatkowych, istotnym jest, że respektowanie przepisów wspólnotowych i ochrona wynikających z nich dla obywateli Unii praw podmiotowych jest obowiązkiem nie tylko sądów administracyjnych, ale także organów władzy państwa, w tym organów podatkowych. Wynika to z faktu, że organy podatkowe mają – na podstawie art. 120 Ordynacji podatkowej - obowiązek przestrzegania prawa i działania w jego granicach, czyli również w granicach prawa wspólnotowego.