Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3324/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 108 § 1, w zw. z art. 201 § 1 pkt 5, art. 108, w zw. z art. 107 § 1 i § 2 pkt 2, art. 107 § 2 pkt 2, w zw. z art. 165 § 1 O.p., art. 213 § 2, art. 208 § 1, w zw. z art. 118 § 1, art. 107 § 2 pkt 2, w zw. z art. 54 § 1 pkt 3, 4 i 7 oraz w zw. z art. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2012 r. sprawy ze skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2011 r. nr [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wspólnika za zaległości podatkowe spółki w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz R. M. kwotę 740 zł (słownie: siedemset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Dyrektor Izby Celnej w W. zaskarżoną decyzją z [...] września 2011 r. nr [...] i [...] utrzymał w mocy: decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z [...] grudnia 2010 r., którą orzeczono o solidarnej odpowiedzialności podatkowej R. M. (dalej: "Skarżący") wraz z K. R. M. i G. M. sp. j. z siedzibą w K. (dalej: "Spółka") oraz ze wspólnikiem Spółki G. M. za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. w łącznej wysokości 5.214.816 zł i za odsetki za zwłokę od tych należności podatkowych oraz decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z [...] lipca 2011 r. nr [...] uzupełniającą ww. decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z [...] grudnia 2010 r.

Decyzje te zapadły w następującym stanie faktycznym.

1.1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z [...] września 2010 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. w łącznej wysokości 5.214.816 zł. Spółka nie uregulowała zobowiązania podatkowego wynikającego z powyższej decyzji. Dyrektor Izby Celnej w W. na skutek odwołania z 29 grudnia 2010 r. uchylił ww. decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe sierpień i wrzesień 2005 r. i określił to zobowiązanie w nowej wysokości, w pozostałej części decyzja organu pierwszej instancji została utrzymana w mocy.

1.2. Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z [...] października 2010 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Skarżącego w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Spółki, a następnie 31 grudnia 2010 r. wydał w tym zakresie ww. decyzję.

Jako jej podstawę prawną powołał art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i art. 115 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej: "O.p.") wyjaśniając, że przepisy te jednoznacznie wskazują krąg osób trzecich odpowiadających solidarnie za zaległości podatkowe podatnika. Organ pierwszej instancji uznał, że spełnione zostały przesłanki pozwalające orzec o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. oraz za odsetki za zwłokę od tych zaległości podatkowych.

2. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz o umorzenie postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 208 § 1, w związku z art. 118 § 1 O.p. poprzez nieumorzenie przedmiotowego postępowania;

- art. 201 § 1 pkt 5 O.p., w wyniku orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej na podstawie nieostatecznej decyzji wydanej w stosunku do Spółki, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 107 § 1 i § 2 oraz art. 108 § 1, w związku z art. 133 O.p., poprzez orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki wraz z odsetkami od tych zaległości z pominięciem solidarnej odpowiedzialności innych podmiotów, które powinny ponieść taką odpowiedzialność;

- art. 107 § 2 pkt 2 O.p., poprzez orzeczenie o odpowiedzialności z tytułu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w nieokreślonej wysokości;

- art. 107 § 2 pkt 2, w związku z art. 54 § 1 pkt 3, pkt 4 i pkt 7 oraz w związku z art. 201 § 1 pkt 5 O.p. poprzez orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej z tytułu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych Spółki w zawyżonej wysokości w wyniku nieuwzględnienia okresu zawieszenia naliczania odsetek;

- art. 123 § 1 i art. 200 § 1, w związku z art. 133 § 1 O.p., poprzez wszczęcie i prowadzenie postępowania z pominięciem pozostałych podmiotów odpowiedzialnych za zaległości Spółki, których interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy i w ten sposób pozbawienie osób trzecich możliwości czynnego udziału w postępowaniu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 200 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji podatkowej w sposób uniemożliwiający Skarżącemu zajęcie stanowiska w ustawowym terminie.

2.1. Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z [...] lipca 2011 r., w trybie art. 213 O.p., uzupełnił rozstrzygnięcie swojej decyzji z [...] grudnia 2010 r. poprzez wskazanie kwoty odsetek za zwłokę w łącznej wysokości 3.268.155 zł.

2.2. Skarżący odwołał od powyższej decyzji wnosząc o wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Zarzucił naruszenie:

- art. 208 § 1, w związku z art. 118 § 1 O.p., poprzez orzeczenie o odpowiedzialności w zakresie odsetek podatkowych po upływie terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji;

- art. 213 § 2 O.p., poprzez uzupełnienie decyzji nie dotkniętej wadą niekompletności, lecz błędnym rozstrzygnięciem.

3. Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] października 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu stwierdził, że biorąc pod uwagę odmienność instytucji wydania i doręczenia decyzji, a także stanowisko wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 5/07 decyzja Naczelnika Urzędu Celnego wydana została przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z tej decyzji. Z uwagi na to uznał za nieuzasadniony, podniesiony w odwołaniu zarzut naruszenia art. 208 § 1, w związku z art. 118 § 1 O.p.

W odniesieniu do meritum sprawy Dyrektor Izby Celnej zwrócił uwagę na szczególny charakter uregulowań prawnych określających zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Wyjaśnił, że na takich osobach nie ciążył obowiązek podatkowy określony w poszczególnych ustawach podatkowych, a zatem nie odpowiadają one za wynikające z tego obowiązku własne zobowiązania, lecz na zasadach określonych w rozdziale 15 działu III O.p. za zobowiązania podatkowe innych osób, które były pierwotnie podmiotami stosunku prawnopodatkowego, a więc m.in. za zobowiązania podatkowe Spółki. Wskazał, że wprowadzenie rozwiązań pozwalających na przypisanie odpowiedzialności majątkowej osobom trzecim za długi podatkowe innych podmiotów podyktowane było uprzywilejowanym charakterem należności publicznoprawnych i koniecznością zapewnienia dodatkowej ochrony ich wierzycielom, tj. przede wszystkim Skarbowi Państwa.

Organ odwoławczy podkreślił następnie, że zgodnie z art. 115 § 1 O.p., wspólnik spółki jawnej, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. Wyjaśnił, że w sprawie zaistniały przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego jako wspólnika Spółki za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r., wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości w wysokości 3.268.155 zł.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej było okolicznością bezsporną w sprawie, że Skarżący był w 2005 r. jak i jest obecnie jest jednym ze wspólników Spółki. Zatem jego zdaniem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał mu jednoznacznie rozstrzygnąć niniejszą sprawę zgodnie z decyzją organu pierwszej instancji, co musiało skutkować utrzymaniem decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w mocy.

Organ odwoławczy, w odniesieniu do zarzutów odwołania dotyczących ustalenia kręgu podmiotów odpowiedzialnych solidarnie za zobowiązania Spółki, powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2009 r., sygn. akt I PPS 4/08, w której po rozpoznaniu zagadnienia prawnego w kwestii dotyczącej zakresu podmiotowego jakim powinno być objęte postępowanie podatkowe prowadzone w stosunku do członków zarządu spółki kapitałowej w ramach art. 116 § 1 O.p. Sąd wyraził stanowisko, iż uprawniony jest pogląd, wedle którego przepis ten nakłada na organ podatkowy obowiązek prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. W świetle regulacji procesowych dopuszczalne jest prowadzenie odrębnych postępowań w stosunku do poszczególnych członków zarządu, jak również jednego postępowania podatkowego wobec wszystkich, gdyż kwestia ta ma charakter techniczny. Wprawdzie uchwała ta zapadła na gruncie art. 116 § 1 O.p., ale zdaniem Dyrektora Izby Celnej w W. zachowuje ona aktualność również w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności solidarnej wspólników spółki jawnej - określonej w art. 115 § 1 O.p.

Dyrektor Izby Celnej zaznaczył, że odpowiedzialność podatkowa Skarżącego ma charakter solidarny - a więc zarówno ze Spółką jak i z pozostałymi wspólnikami tej Spółki. Podkreślił, że decyzja organu pierwszej instancji orzekająca o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego wydana została [...] grudnia 2010 r., a więc po dacie wydania ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, a przed upływem okresu przedawnienia do wydania takiej decyzji. W sprawie nie zachodziły zatem przesłanki uzasadniające zawieszenie postępowania.

Organ odwoławczy wskazał ponadto, że błędnym jest twierdzenie Skarżącego, iż niedopuszczalne jest orzeczenie o odpowiedzialności za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych w wysokości podlegającej wyliczeniu przez osobę trzecią, tak jak to zostało dokonane w decyzji z dnia [...] grudnia 2010 r. Podkreślił, że organ pierwszej instancji był uprawniony do wydania decyzji uzupełniającej decyzję z [...] grudnia 2010 r. poprzez wskazanie kwoty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. Wyjaśnił też, że wydanie takiej decyzji nie może być uznane za działanie naruszające art. 118 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji po upływie okresu przedawnienia. Wyjaśnił także, że chociaż wydanie decyzji przez Naczelnika Urzędu Celnego nastąpiło zanim upłynął termin, o jakim mowa w art. 200 § 1 O.p., to takie naruszenie prawa procesowego nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, co potwierdza uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04. Stwierdził na koniec, że w sprawie nie doszło również do naruszenia art. 122 oraz 187 § 1 O.p.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję organu odwoławczego Skarżący wniósł o jej uchylenie, a także uchylenie poprzedzających ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 108 § 1, w zw. z art. 201 § 1 pkt 5 O.p., poprzez niezawieszenie postępowania, choć organ był do tego zobowiązany z urzędu i w konsekwencji wydanie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego zanim decyzja podatkowa dotycząca zobowiązań podatkowych Spółki stała się ostateczna, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

2) art. 108, w zw. z art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 O.p., poprzez brak wskazania w zaskarżonej decyzji, iż odpowiedzialność Skarżącego jest solidarna z innymi podmiotami określonymi według nazwy, które także taką odpowiedzialność ponoszą;

3) art. 107 § 2 pkt 2, w zw. z art. 165 § 1 O.p., w wyniku rozstrzygnięcia sprawy w przedmiocie odpowiedzialności z tytułu odsetek podatkowych, chociaż postępowanie zostało wszczęte tylko w zakresie odpowiedzialności z tytułu zaległości podatkowych;

4) art. 213 § 2 O.p. poprzez uzupełnienie decyzji w zakresie odpowiedzialności za odsetki podatkowe nie dotkniętej wadą niekompletności, lecz błędnym rozstrzygnięciem, tj. brakiem wskazania konkretnych kwot odsetek, a w konsekwencji naruszenie również art. 208 § 1, w zw. z art. 118 § 1 O.p. poprzez orzeczenie o mojej odpowiedzialności w zakresie odsetek podatkowych po upływie terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji;

5) art. 107 § 2 pkt 2, w zw. z art. 54 § 1 pkt 3, 4 i 7 oraz w zw. z art. 201 § 1 pkt 5 O.p. poprzez orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego z tytułu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych Spółki w zawyżonej wysokości w wyniku nieuwzględnienia okresu zawieszenia naliczania odsetek.

W uzasadnieniu Skarżący podniósł zarzut nieuprawnionego pominięcia w sprawie art. 201 § 1 pkt 5 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy zawiesza postępowanie w sprawie dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej do dnia, w którym decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego podatnika stanie się ostateczna. Według Skarżącego brak zawieszenia przez Naczelnika Urzędu Celnego postępowania w sprawie dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej, spowodował rażące naruszenie przepisów O.p. Zawieszenie postępowania powinno nastąpić do dnia, w którym decyzja określająca wysokość zobowiązania podatnika stanie się ostateczna, a więc - według Skarżącego - do dnia 13 stycznia 2011 r., tj. daty w której ostateczna decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] grudnia 2010 r. określająca zobowiązanie podatkowe za poszczególne okresy rozliczeniowe 2005 r. została doręczona Spółce. Wobec powyższego, okres zawieszenia postępowania miałby wpływ na określenie skutków wskazanych w art. 118 § 1 O.p., w myśl którego nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa upłynęło 5 lat.

Skarżący podkreślił również, iż brak zawieszenia postępowania, doprowadził do nieuprawnionego zwiększenia jego odpowiedzialności o nienależnie obliczoną kwotę odsetek, gdyż jak wynika z art. 54 § 1 pkt 4 O.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się w przypadku zawieszenia postępowania z urzędu, od dnia wydania postanowienia o zawieszeniu postępowania, do dnia doręczenia postanowienia o podjęciu zawieszonego postępowania.

Skarżący zauważył też, iż decyzja wydana w trybie art. 108 § 1 O.p. powinna określać pełny krąg osób ponoszących odpowiedzialność akcesoryjną. Natomiast w sprawie organy podatkowe nie orzekły o solidarnej odpowiedzialności za zaległości Spółki w stosunku do wszystkich podmiotów, które w zaistniałych okolicznościach taką odpowiedzialność mogą ponosić. Nie orzeczono bowiem o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego z M. sp. z o.o., która ponosi taką odpowiedzialność jako nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Skarżący podniósł, że Naczelnik Urzędu Celnego w C. postanowieniem z [...] października 2010 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej jedynie za zaległości podatkowe Spółki. Natomiast na żadnym etapie postępowania, postanowienie to nie zostało uzupełnione o kwestię odpowiedzialności z tytułu odsetek podatkowych. Ponadto decyzja organu pierwszej instancji nakładająca odpowiedzialność w zakresie odsetek podatkowych została wydana po upływie terminu przedawnienia prawa do wydania takiej decyzji, wobec czego niezbędne jest jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Skarżący wskazał na koniec, że organy podatkowe błędnie ustaliły wysokość jego odpowiedzialności w zakresie odsetek podatkowych. Jak wynika bowiem z przedmiotowych decyzji odsetki zostały naliczone od dnia upływu terminu do zapłaty podatku do dnia, w którym decyzja organu pierwszej instancji została doręczona. W żadnym razie organy nie uwzględniły okresów zawieszenia biegu terminu naliczania odsetek wskutek czego w jego ocenie ponosi on odpowiedzialność w wysokości przekraczającej należności podatkowe Spółki, za które odpowiada.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

6. Skarżący w piśmie procesowym, złożonym na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie 20 września 2012 r. przedstawił podsumowanie dwóch, w jego opinii, kluczowych zarzutów podnoszonych w toku postępowania sądowo-administracyjnego, tj. zarzutu dotyczącego braku zawieszenia postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej i zarzutu dotyczącego braku wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności Skarżącego w zakresie odsetek podatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

7. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) – powoływanej dalej jako "p.p.s.a." - stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

8. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że została ona wydana z naruszeniem prawa, a skarga jest zasadna w odniesieniu do części zarzutów.

9. Odnosząc się do prawnej podstawy rozstrzygnięcia stwierdzić należy, że zakres i przesłanki odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika zostały określone w Dziale III rozdział 15 Ordynacji podatkowej. O odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji (art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej); przy czym, w myśl art. 108 § 2 pkt 2 tej ustawy, postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte m.in. przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Decyzja będąca przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie dotyczy orzeczenia o odpowiedzialności wspólnika spółki jawnej za zaległości spółki w podatku akcyzowym powstałe w 2005 r. Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie noweli (tj. przed dniem 1 stycznia 2009 r.) stosuje się art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej w dotychczasowym brzmieniu. Art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w roku 2005) stanowił, że wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. Przepis ten stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych w okresie, gdy był on wspólnikiem.

Przepis art. 115 § 4 Ordynacji przewiduje wyjątek od zasady określonej w art. 108 § 2 pkt 2 - uzależniającej możliwość wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej od doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego podatnika. Stanowi on, że orzeczenie o odpowiedzialności wspólnika m.in. spółki jawnej, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2. W tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki, orzeczenie o odpowiedzialności płatnika (inkasenta), zwrocie zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług lub określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę następuje w decyzji orzekającej o odpowiedzialności wspólników. Celem regulacji zawartej w art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej jest odstąpienie od wymogu przewidzianego w art. 108 § 2 pkt 2 tej ustawy, co z pewnością ma wpływ na szybkość postępowania. Możliwe jest wydanie jednej decyzji, w której następuje zarówno określenie wysokości zobowiązania podatkowego spółki, jak i orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej wspólników lub byłych wspólników. Nie oznacza to jednak, że organ podatkowy w każdym przypadku jest zobligowany do zastosowania tej procedury i wydania jednej decyzji określającej - z jednej strony zobowiązanie podatkowe spółki osobowej, a z drugiej orzekającej o odpowiedzialności solidarnej wszystkich wchodzących w rachubę osób trzecich. Zawarty w art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej zwrot "nie wymaga uprzedniego wydania decyzji", należy bowiem odczytywać w ten sposób, że w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności wspólnika spółki jawnej za zaległości podatkowe tej spółki, organ podatkowy może skorzystać z wcześniej wydanej decyzji wymiarowej, w której określono spółce wysokość zobowiązania podatkowego. Dopiero w przypadku braku takiej decyzji, postępowanie będzie łączyło w sobie elementy postępowania wymiarowego oraz postępowania zmierzającego do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej (por. wyrok NSA z 17 stycznia 2012 r., sygn. I FSK 466/11).

Zastosowanie normy z art. 115 § 4 Ordynacji ma także ten skutek, że jeżeli organ podatkowy wybierze - tak jak w niniejszej sprawie - odrębne orzekanie o wymiarze zobowiązań podatkowych spółki osobowej i o odpowiedzialności wspólników, to zwolniony jest z konieczności oczekiwania z wszczęciem postępowania w sprawie odpowiedzialności wspólników na doręczenie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wynika to z tego, że jeżeli określenie zobowiązania spółki może nastąpić w tej samej decyzji, co orzeczenie o odpowiedzialności wspólników, to wcześniejsze wydanie odrębnej decyzji określającej wymiar podatków spółki upoważnia organ podatkowy do wydania decyzji, o której mowa w art.108 § 1 Ordynacji (wnioskowanie argumentum a major ad minus). W badanym przypadku organ nie miał zatem obowiązku zawieszać postępowania z urzędu na podstawie art. 201 § 1 pkt 5 Ordynacji. Mógł wszcząć postępowanie i orzec o odpowiedzialności Skarżącego tuż po wydaniu decyzji wymiarowej przez organ podatkowy I instancji.

Jak wynika z akt sprawy decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w C. orzekająca o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe spółki jawnej "K." wydana została [...] grudnia 2010 r., decyzja wymiarowa pierwszoinstancyjna – [...] września 2010 r., a odwoławcza Dyrektora Izby Celnej [...] grudnia 2010 r. Organy prawidłowo zatem poprzedziły decyzję orzekającą o odpowiedzialności Skarżącego określeniem wymiaru zobowiązań spółki. Miały także prawo wydać tę decyzję nie oczekując na to, by decyzja wymiarowa stała się ostateczna. Tym samym chybiony jest zarzut naruszenia art. 108 § 1, w zw. z art. 201 § 1 pkt 5 Ordynacji poprzez niezawieszenie postępowania i wydanie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego zanim decyzja podatkowa dotycząca zobowiązań podatkowych "K." S.J. stała się ostateczna. W przypadku orzekania o odpowiedzialności wspólników spółek osobowych wymóg zawieszenia postępowania określony w art. art. 201 § 1 pkt 5 Ordynacji nie ma zastosowania. Wynika to wprost z treści tego przepisu, który wskazuje na zastrzeżenia określone w art. 108 § 3 oraz art. 115 § 4.

10. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 112 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania w zaskarżonej decyzji, iż odpowiedzialność Skarżącego jest solidarna z innymi podmiotami, które także taką odpowiedzialność ponoszą.

Ordynacja podatkowa samodzielnie nie reguluje zasad odpowiedzialności solidarnej odsyłając w tym zakresie wprost do unormowań ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm.). W tej ustawie odpowiedzialność solidarna unormowana została przepisami działu I tytułu II Księgi trzeciej (art. 366 – 378 k.c.). Zgodnie z art. 369 k.c. zobowiązanie jest solidarne, jeżeli to wynika z ustawy lub z czynności prawnej. O solidarnej odpowiedzialności osób trzecich wymienionych w Rozdziale 15 Działu III Ordynacji podatkowej można zatem mówić tylko wtedy, gdy ustawa taką solidarność pomiędzy współodpowiedzialnymi wprowadza. Tymczasem o ile art. 107 § 1 i 115 § 1 Ordynacji przewidują solidarną odpowiedzialność wspólnika, ze spółką oraz pozostałymi wspólnikami, a art. 112 § 1 Ordynacji - solidarną z podatnikiem odpowiedzialność nabywcy za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, to brak w Ordynacji przepisu, który stanowiłby o solidarnej odpowiedzialności wzajemnej wszystkich kategorii współodpowiedzialnych osób trzecich, w tym przypadku nabywcy przedsiębiorstwa i wspólników spółki jawnej. Z tego względu podnoszona w skardze okoliczność, że toczy się równolegle postępowanie na podstawie art. 112 § 1 Ordynacji w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności nabywcy przedsiębiorstwa spółki nie powoduje by, jak mylnie sądzi Strona, zaskarżona decyzja powinna była stanowić o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego z nabywcą przedsiębiorstwa.

11. Nie budzi wątpliwości, iż ustawodawca nie pozostawił organom podatkowym dyskrecjonalnej możliwości wyboru co do zakresu podmiotowego orzekania o odpowiedzialności podatkowej wskazanych w nich osób. Jak podkreślono bowiem w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 marca 2009 r., wydanej w sprawie I FPS 4/08, przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada obowiązek na organ podatkowy prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. Nie oznacza to jednak, jak podkreślono w uzasadnieniu powyższej uchwały ,aby organy podatkowe były bezwzględnie zobowiązane do prowadzenia tylko jednego postępowania podatkowego z udziałem wszystkich zobowiązanych członków zarządu. Kwestia ta ma bowiem tylko charakter techniczny, dlatego chociaż pożądane byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej, to w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań, pod warunkiem że postępowania te obejmą wskazany wyżej krąg osób (tj. wszystkich zobowiązanych).

Należy zaakcentować, że wyrażany jest również pogląd, że orzeczenie o odpowiedzialności wspólników rozwiązanej spółki cywilnej za jej zobowiązania podatkowe, powinno nastąpić na podstawie art. 115 § 1 i 4, w zw. z art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej po przeprowadzeniu postępowania z udziałem wszystkich wspólników tej spółki, jako stron tego postępowania (tak NSA w wyroku z 18 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1970/11).

W sentencji zaskarżonej decyzji mowa jest o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego ze Spółką oraz wspólnikiem G. M.; a więc spełnione zostały wymogi art. 107 § 1 i art. 115 § 1 Ordynacji w zakresie orzeczenia o solidarności odpowiedzialności podatkowej wspólnika.

Z akt sprawy nie wynika jednak czy wobec drugiego wspólnika toczą się odrębne postępowania podatkowe. W aktach sprawy znajduje się jedynie postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w C. z [...] października 2010 r. nr [...] dotyczące wszczęcia postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe K. spółki jawnej. Również zawiadomienia wydane na podstawie art. 200 § 1 O.p. skierowane są jedynie do Skarżącego (karta 82, 104 akt sprawy). Nie sposób również tego wywieść z treści zaskarżonej decyzji. Akta sprawy nie dają zatem podstaw do przyjęcia, że postępowania wobec wspólników toczyły się równolegle.

12. Nie uzasadnia uwzględnienia skargi zarzut naruszenia art. 107 § 2 pkt 2, w zw. z art. 165 § 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie sprawy w przedmiocie odpowiedzialności z tytułu odsetek podatkowych, chociaż postępowanie zostało wszczęte tylko w zakresie odpowiedzialności z tytułu zaległości podatkowych.

Zgodnie z art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia (§ 2 cytowanego przepisu). Wszczynając postępowanie podatkowe organ podatkowy nie ma obowiązku określenia w sposób szczegółowy tego postępowania. Należy także podzielić prezentowany w orzecznictwie pogląd, że brak jest racjonalnych przesłanek do uznania za trafną praktyki wydawania - niejednokrotnie w tejże samej dacie - dwu odrębnych decyzji; jednej określającej wysokość zaległości podatkowej lub kategorii z nią związanych oraz drugiej określającej wysokość odsetek za zwłokę na dzień wydania pierwszej z nich (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie z 13 listopada 2001 roku, sygn. akt SA/Sz 1064/00 nie publ.). Pojęcie "postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej" oznacza postępowanie, które może się zakończyć decyzją orzekającą o odpowiedzialności za: zaległości podatkowe, podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek, koszty postępowania egzekucyjnego obciążające podatnika. To, że art. 107 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej wymienia odrębnie rodzaje należności budżetowych za które odpowiadają wymienione w następnych przepisach Rozdziału 15 osoby trzecie, nie oznacza, że równocześnie każda z tych kategorii należności jest samoistną podstawą wszczęcia postępowania podatkowego.

W postanowieniu o wszczęciu postępowania wydanym w niniejszej sprawie istotnie mowa jest o wszczęciu postępowania podatkowego wobec Skarżącego w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości podatkowe firmy "K.", jednakże tego rodzaju brak precyzji w określeniu przedmiotu postępowania nie stanowi naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; a tylko tego typu kwalifikowane naruszenia procedury zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

13. Zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia: art. 213 § 2 Ordynacji podatkowej (poprzez uzupełnienie decyzji w zakresie odpowiedzialności za odsetki podatkowe nie dotkniętej wadą niekompletności, lecz błędnym rozstrzygnięciem w postaci braku wskazania konkretnych kwot odsetek) oraz art. 208 § 1, w zw. z art. 118 § 1 O.p. (poprzez orzeczenie o odpowiedzialności w zakresie odsetek podatkowych po upływie terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji, co stanowi naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, o czym mowa jest w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

Art. 213 § 2 Ordynacji przewiduje, że organ podatkowy może z urzędu, w każdym czasie, uzupełnić albo sprostować decyzję w zakresie m.in. rozstrzygnięcia. Chodzi tu o uzupełnienie decyzji przez usunięcie z niej takich wad, które są nieistotne. W decyzji organu I instancji z [...] grudnia 2010 r. orzeczono o odpowiedzialności Skarżącego za odsetki od wymienionych zaległości nie podając ich wysokości. Nieokreślenie obowiązku podatkowego w konkretnej wysokości jest równoznaczne z wadliwością decyzji, bowiem treść rozstrzygnięcia powinna być jasna i precyzyjna, co warunkuje jej wykonalność. Rozstrzygnięcie, zwane osnową decyzji, jest zdaniem lub zespołem zdań formułujących uprawnienia lub obowiązki ustalone w decyzji. Z tego względu element ten należy uznać za najważniejszy w tekście decyzji. W jego formułowaniu nie należy używać pojęć nieostrych lub wieloznacznych, terminów niezrozumiałych, zdań złożonych itp., a szczególnie takich, które de facto nie określają obowiązku podatkowego, a zatem nie zawierają rozstrzygnięcia. Dokładne określenie wysokości odsetek jest niezbędnym warunkiem skutecznego obciążenia odpowiedzialnością osoby trzeciej, bowiem z art. 107 § 2 pkt 2 O.p. stanowiącego, że "jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych" nie można wywodzić skutku, któryby w zakresie obciążenia odsetkami wspólnika powstał ex lege.

W tym stanie uzasadnione są wątpliwości dwojakiej natury. Po pierwsze czy ze względu na brak kwotowego określenia odsetek decyzja była w tym zakresie wykonalna, po drugie - czy było możliwe określenie obowiązku podatkowego w zakresie przeniesienia odpowiedzialności co do odsetek po upływie okresu przedawnienia.

W ocenie Sądu na oba pytania należy udzielić przeczącej odpowiedzi.

Stwierdzić bowiem należy, że orzeczenie o uzupełnieniu decyzji lub o odmowie jej uzupełnienia, inaczej niż w procedurze cywilnej przewidzianej przez art. 351 k.p.c., nie ma bytu samodzielnego i pozostaje częścią aktu, którego uzupełnienia domaga się strona; w szczególności dzieli losy tego aktu w postępowaniu odwoławczym (zażaleniowym) również na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej. (por. np. wyrok NSA w Gdańsku z 22 listopada 2000 r., sygn. akt II SA/Gd 1783/98, ONSA 2002/1/23). Nie oznacza to jednak, że dopuszczalne jest rozszerzenie zakresu odpowiedzialności o precyzyjnie określoną kwotę odsetek po upływie okresu przedawnienia. Przyjęcie przeciwnego poglądu oznaczałoby, że organ miałby dowolność czasową w "dopowiadaniu" wysokości odsetek (de facto rozciągania odpowiedzialności podatkowej na odsetki), bez respektowania gwarancyjnych funkcji wynikających z instytucji przedawnienia. Wobec braku zróżnicowania aktu prawnego wydanego w "trybie zwykłym" i w trybie uzupełnienia decyzji" byłoby to zaprzeczeniem instytucji przedawnienia.

Ze względu na niewykonalność decyzji w zakresie przeniesienia odsetek bez doprecyzowania ich wysokości bez znaczenia pozostaje okoliczność, że w decyzji z [...] grudnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego przeniósł odpowiedzialność co do odsetek.

Za znaczeniem określenia wysokości odsetek, poza wagą doprecyzowania obowiązku, jako wykładnikiem aktu administracyjnego, będącego właśnie wiążącym dla strony postępowania określeniem obowiązku lub uprawnienia, o czym była wyżej mowa, przemawia również konstytucyjny charakter decyzji przenoszącej odpowiedzialność podatkową. Innymi słowy bez precyzyjnej decyzji odpowiedzialność ta nie zostałaby przeniesiona.

W wyroku z 19 listopada 2009 r. WSA w Gliwicach zauważał, że "przepis art. 213 O.p. dotyczący uzupełnienia decyzji, w sposób nie budzący wątpliwości reguluje zakres uzupełnienia. Zakres ten nie może obejmować wysokości zobowiązania, skoro powstaje ono z chwilą doręczenia decyzji - a zatem w tym przedmiocie decyzja wiąże stronę od dnia jej doręczenia. Złożenie wniosku w trybie art. 213 O.p. w żaden sposób nie modyfikuje art. 68 § 4 O.p., a to z kolei oznacza, że do oceny upływu terminu przedawnienia prawne znaczenie ma tylko doręczenie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania" (zob. wyrok WSA w Gliwicach, I SA/Gl 527/09, LEX nr 549756).

Instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych jest jednym ze sposobów ich wygaśnięcia (art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej), który nie powoduje zaspokojenia wierzyciela podatkowego. Ma na celu uregulowanie sytuacji prawnej przeciągającego się w czasie stosunku prawnopodatkowego, nawet kosztem niewykonania zobowiązania. Przedawnienie następuje z mocy prawa i musi być z urzędu uwzględnione przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej.

Co do zasady zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej).

Przedawnienie zobowiązania podatkowego jest instytucją prawa materialnego, pomimo tego, że przepisy regulujące tę instytucję zostały zamieszczone w ustawie co do zasady regulującej procedurę podatkową (tak: wyrok NSA z 7 listopada 2002 r., sygn. akt I SA/Łd 225/01, OPP z 2003 r. nr 4, s. 37; wyrok NSA z 13 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 402/09, LEX nr 590818, wyrok NSA z 28 lutego 2005 r., FSK 1534/04, LEX nr 164803). Zastosowanie zatem mają przepisy dotyczące przedawnienia obowiązujące w dacie wystąpienia zdarzenia mającego wpływ na bieg terminu przedawnienia.

Instytucja przedawnienia ma swój zasadniczy cel, jakim jest zapewnienie pewności obrotu prawnego, wynikającej z przeświadczenia, że po upływie wskazanego przez ustawodawcę czasu kwestia konkretyzacji obowiązku podatkowego za dany okres, bez względu na to, jaką formę przybierze, zostanie uznana za zamkniętą. Realizacja tego celu będzie zupełnie iluzoryczna, jeśli przyjmiemy, że gwarancja ta nie dotyczy wszystkich elementów składowych tego rozliczenia, a tylko jednego z nich. Sytuacja taka będzie daleka od tego, co rozumiemy pod pojęciem pewności obrotu prawnego, bo skutkować będzie brakiem przewidywalności ich sytuacji bez względu na upływ czasu (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 8 stycznia 2010 r. sygn. akt III SA/Gl 152/09, LEX nr 559828).

Zobowiązanie podatnika dotyczące podatku akcyzowego za miesiące od stycznia 2005 r. do listopada 2005 r., zgodnie z cytowanym przepisem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, uległoby przedawnieniu za poszczególne okresy z końcem grudnia 2010 r.

Biorąc pod uwagę, iż odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny, wydanie decyzji o odpowiedzialności nie będzie możliwe w przypadku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego ciążącego na pierwotnym dłużniku w jakikolwiek ze sposobów wskazanych w art. 59 O.p. Jednocześnie wygaśnięcie zobowiązania podatnika powoduje wygaśnięcie zobowiązania osoby trzeciej.

Natomiast zgodnie z art. 118 § 1 O.p. (w brzmieniu z 2005 r.) nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat.

Należy podkreślić, że pomimo, iż termin do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej wynosi 5 lat, to oczywiście nie jest możliwe wydanie takiej decyzji w przypadku wygaśnięcia pierwotnego stosunku zobowiązaniowego.

Odnosząc przedstawione uwarunkowania do stanu rozpatrywanej sprawy wskazać trzeba, że uzupełnienie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C. z [...] grudnia 2010 r. nr [...] co do kwoty odsetek nastąpiło po upływie przedawnienia w ww. zakresie, bowiem decyzja ta została wydana [...] lipca 2011 r. (doręczono ją 11 lipca 2011 r.). Wysokość odsetek nie została określona również we wcześniejszej decyzji skierowanej do Spółki K.. Nie dotyczyła odsetek również reformatoryjna decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] grudnia 2010 r. nr [...] wydana została w wyniku rozpatrzenia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] września 2010 r. nr [...] określającej K. spółce jawnej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2005 r..

Drugim błędem merytorycznym, którym obarczona została decyzja [...] lipca 2011 r. było skierowanie jej wyłącznie do Skarżącego, a nie do wszystkich podmiotów ponoszących odpowiedzialność solidarną. Organ naruszył tym samym nie tylko zasadę solidarnej odpowiedzialności ale również nie określił wysokości odsetek wobec podmiotu pierwotnie zobowiązanego, tj. wobec Spółki. Ma to istotne znaczenie, bowiem jak wcześniej wskazano, decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] grudnia 2010 r. (niezależnie od oceny skutków prawnych terminu jej wydania i doręczenia), zapadła w wyniku rozpatrzenia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] września 2010 r. określającej K. spółce jawnej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2005 r., nie dotyczyła odsetek.

Tym samym utrzymanie w mocy przez Dyrektora Izby Celnej w W. zaskarżoną decyzją z [...] września 2011 r. nr [...] i [...] decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C. z [...] lipca 2011 r. nr [...] uzupełniającą decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z [...] grudnia 2010 r. w części dotyczącej odsetek było niezgodne z prawem i musi być kwalifikowane przez Sąd jako naruszenie, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

14. Co do przedawnienia samego zobowiązania w podatku akcyzowym, wskazać należy, że Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd, że pięcioletni termin, o którym stanowi art. 118 § 1 O.p. nie obejmuje doręczenia decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Stanowisko takie wyrażone zostało w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 grudnia 2007 r. w sprawie I FPS 5/07. Aczkolwiek uchwała ta zapadła na tle stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2003 r., to z uwagi na fakt, że przepis art. 118 § 1 O.p. nie uległ zmianie od 1997 r., jej wywody w pełni zachowują aktualność. Ze stanowiskiem tym koresponduje także pogląd wyrażony w uchwale NSA z 14 grudnia 2009 r. w sprawie II FPS 7/09. Powołane uchwały akceptują literalną wykładnię przepisów, która nakazuje dostrzec różnicę, jaką czyni ustawodawca zamieszczając zapis o wydaniu lub doręczeniu decyzji. Aczkolwiek w Ordynacji podatkowej nie ma normatywnej definicji "wydania decyzji" zaaprobować należy pogląd wyrażony w powołanej uchwale z 2007 r., że pojęcie to należy utożsamiać z jego potocznym rozumieniem. Nie ma sporu na gruncie stanu faktycznego sprawy, że kwestionowana decyzja wydana została [...] grudnia 2010 r.

Jak wyżej zaznaczono wygaśnięcie zobowiązania podatnika powoduje wygaśnięcie zobowiązania osoby trzeciej, co stanowi przejaw akcesoryjności odpowiedzialności osoby trzeciej. Ponadto przepis art. 108 § 2 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej uzależniający możliwość wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej od uprzedniego doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego – jak wyżej wspomniano – nie znajduje zastosowania do odpowiedzialności wspólników spółki jawnej.

Z art. 115 § 4 O.p. wynika, że orzeczenie o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych, powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 O.p. Oznacza to więc, że w zakresie wskazanym w art. 115 § 4 O.p. ustawodawca przewidział wyjątek od reguły stanowiącej, że postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich nie może zostać wszczęte przed m.in. dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W ramach tego wyjątku dopuszczona została możliwość określenia wysokości zobowiązań podatkowych spółki w decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej, wydanej na podstawie art. 108 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 947/08, LEX nr 537063 oraz wyrok NSA z dnia 21 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 931/08, LEX nr 552194).

W świetle powyższych wywodów należało uznać, że biorąc pod uwagę wymóg wynikający z art. 118 Ordynacji podatkowej oraz brak wątpliwości, iż do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległość podatkową spółki jawnej w podatku akcyzowym nie było konieczne uprzednie wydanie i doręczenie decyzji wymiarowej adresowanej do spółki, co wynika wprost z art. 115 § 4 O.p., nie doszło do przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. Decyzja ta została bowiem wydana [...] grudnia 2010 r. (decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w C. nr [...]). Z uwagi na brak znaczenia prawnego tej kwestii na marginesie zatem jedynie zaznaczyć można, że akt sprawy nie wynika, czy decyzja skierowana do Spółki K. została skutecznie doręczona przed upływem przedawnienia.

15. Reasumując utrzymanie w mocy przez Dyrektora Izby Celnej w W. zaskarżoną decyzją z [...] września 2011 r. nr [...] i [...] decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C. z [...] lipca 2011 r. nr [...] uzupełniającej decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z [...] grudnia 2010 r. w części dotyczącej odsetek było niezgodne z prawem i musi być kwalifikowane przez Sąd jako naruszenie, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Organ powinien był ją uchylić decyzję w części dotyczącej odsetek. Co do części dotyczącej zobowiązania podatkowego, to należy wskazać, że organ powinien prowadzić postępowania wobec wszystkich wspólników. Brak jest jednak w aktach sprawy wystarczających podstaw do przyjęcia, że wymóg ten został dochowany przed wydaniem zaskarżonej decyzji, co stanowi naruszenie prawa, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt c) p.p.s.a. Organ ponownie rozpatrując sprawę powinien zweryfikować, czy spełnione zostały wymogi proceduralne we wskazanym zakresie.

16. Mając powyższe na uwadze, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji. Rozstrzygnięcie w kwestii wykonalności zaskarżonego aktu podjęto stosownie do art. 152 powołanej ustawy. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cytowanej ustawy.