Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 298/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2007-07-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Teresa Randak, Sędzia NSA Anna Wiciak (spr.), Protokolant Monika Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lipca 2007 r. sprawy ze skargi D. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. orzeka, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]roku, nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B., działając na podstawie art. 207 § 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 oraz art. 24a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U nr 137, poz. 926 z późn. zm.) w związku z art. 1, art. 3 ust.1, art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 1 - 3 i pkt 6, art. 14 ust. 2 pkt 8 i ust. 3 pkt 1, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 4 i 11, art. 24 ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 1, ust. 5 pkt 1 i ust. 7, art. 26a ust. 3 pkt 1 i ust. 9 pkt 4 oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U z 1993 roku, nr 90, poz. 416 z późniejszymi zmianami) określił D. D. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok na kwotę [...] złotych.

W uzasadnieniu tej decyzji organ pierwszej instancji w pierwszej kolejności opisał dotychczasowy przebieg postępowania, wskazując równocześnie kwoty pieniężne, których wysokość zakwestionował, co miało bezpośredni wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego za 1998 rok.

W zakresie spornym na etapie postępowania sądowego spółce cywilnej "A" zarzucił zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] złotych przekazanych na rzecz Akademii [...] w K. z przeznaczeniem na stypendium ustanowione dla I. Ś., a także zakwestionował prawidłowość dokonanych odliczeń od dochodu renty i innych trwałych ciężarów w kwocie [...] zł.

Odwołując się od tej decyzji pełnomocnik D. D. wniósł o jej uchylenie.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik zakwestionował między innymi prawidłowość ustaleń dokonanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. dotyczących: odliczenia od dochodu stypendium w kwocie [...] złotych, będącego w istocie darowizną z poleceniem, przekazaną na rzecz osoby prawnej, a także odliczenia od dochodu renty w wysokości [...] zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie uwzględnił odwołania i działając na podstawie art. 21 § 3 oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, decyzją z dnia [...] roku, nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ podatkowy drugiej instancji odniósł się do poszczególnych zarzutów zawartych w odwołaniu. W szczególności podniósł, iż nie jest trafnym stanowisko odwołującego się kwestionujące ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji co do prawidłowości odliczenia od dochodu stypendium ustanowionego na rzecz I. Ś.. W obszernym wywodzie organ odwoławczy dokonał wykładni pojęcia stypendium i odniósł poczynione spostrzeżenia do stanu prawnego obowiązującego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przepisu art. 26 ust. 1 pkt 9 tej ustawy.

Odnosząc się natomiast do zarzutu odwołania, dotyczącego odliczenia renty ustanowionej na rzecz M. D., organ odwoławczy w pierwszej kolejności przywołał treść art. 903 - 906 Kodeksu cywilnego. W konkluzji poczynionych w tym zakresie rozważań stwierdził, iż przekazywane M. D. świadczenie nie posiadało cech renty, o których mowa w art. 903 kodeksu cywilnego, tj. okresowego charakteru oraz celu prawnego, dla którego przysporzenie zostało dokonane. Wskazał także, iż powyższe świadczenie rentowe nie zostało spełnione w terminie ustalonym w umowie oraz, że dokonanie dwóch świadczeń pieniężnych w rocznych odstępach czasowych trudno uznać za świadczenie odpowiadające w swej istocie umowie renty uregulowanej wspomnianymi wyżej przepisami Kodeksu cywilnego. W szczególności niejasną jest causa zaistniałego pomiędzy stronami zobowiązania.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnicy D. D. domagali się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. i utrzymanej nią w mocy decyzji organu pierwszej instancji.

W podstawie prawnej skargi pełnomocnicy zarzucili naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 1, art. 26a ust. 9 pkt 4, art. 23 ust. 1 pkt 23 oraz art. 21 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 180 §1, art. 187 §1 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa.

W szczegółowym uzasadnieniu skargi wskazali, iż organ odwoławczy błędnie zinterpretował treść art. 26 ust. 1 pkt 1 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że świadczona na rzecz M. D. renta oraz ustanowione na rzecz I. Ś. stypendium nie mogą zostać zaliczone do tzw. trwałych ciężarów.

Zarzucili także naruszenie przywołanych wyżej przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, "poprzez liczne nieprawidłowości w prowadzonym postępowaniu dowodowym oraz nieprzestrzeganie zasady prowadzenia postępowania w sposób pogłębiający zaufanie obywateli do organów podatkowych". W szczególności wskazali, że nie przeprowadzono dowodu z przesłuchania osób reprezentujących Akademię [...] w K. odnośnie zawartej umowy stypendium jak również zaniechano przesłuchania M. D. w kwestii wypłaty ustanowionego dla niej świadczenia rentowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko organów podatkowych.

Polemizując z zarzutami skargi ponownie wskazał, iż prawo podatkowe nie definiuje pojęcia renty, a tym samym należy odwołać się do jego rozumienia na gruncie Kodeksu cywilnego. Przedstawiona przez podatnika umowa, zawarta pomiędzy nim a M. D., nie odpowiada w swej istocie umowie unormowanej w art. 903 - 906 Kodeksu cywilnego. Co więcej, nie została zachowana wymagana dla niej forma (akt notarialny), zaś przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka nie było możliwe z uwagi na fakt, iż z informacji uzyskanej przez organ podatkowy wynikało, iż przebywał on poza granicami kraju. Wątpliwości organu w tym zakresie wzbudziła również kwestia tzw. causy powstałego zobowiązania, czyli innymi słowy mówiąc celu, na jaki renta ta została ustanowiona.

W kwestii odliczenia od osiągniętego w 1998 roku dochodu wspomnianego wyżej stypendium organ odwoławczy podniósł, że w toku prowadzonego postępowania podatnik najpierw wskazywał, iż wspomniane stypendium zostało ufundowane na rzecz osoby fizycznej, potem zaś, że na rzecz osoby prawnej. Zdaniem organu, zgodnie z treścią art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu można odliczyć m.in. kwoty rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. Przepis ten nie daje wszakże podstawy do dokonania odliczenia świadczeń wynikających z umowy stypendium. Ponieważ zarówno przepisy prawa cywilnego jak i podatkowego nie definiują pojęcia "stypendium", organ dokonując jego wykładni uznał, iż jest to w istocie forma umowy darowizny z poleceniem. Skoro zaś tak, to stosownie do treści art. 26 ust. 5 pkt 1 przywołanej ustawy, niezależnie od celu i wysokości - darowizny przekazane na rzecz osób fizycznych nie podlegają odliczeniu. Wobec tego świadczenie ustanowione w umowie zawartej przez podatnika oraz Akademię [...] w K. z dnia [...] 1998 roku nie może stanowić podstawy do dokonania wspomnianego odliczenia.

Na rozprawie w dniu 23 września 2005 roku pełnomocnik skarżącego podniósł, iż nie sposób zgodzić się z twierdzeniami organu odwoławczego o braku causy umowy renty. Zdaniem pełnomocnika organ podatkowy dokonał nieuprawnionej wykładni art. 903 Kodeksu cywilnego dokonując rozszerzenia znaczenia tego przepisu, zaś podnoszone w tej kwestii zarzuty o braku causy są nieuprawnione wobec faktu, iż świadczenie zostało już spełnione. Zakwestionował również stanowisko dotyczące umowy stypendium, wskazując w tym zakresie, iż pomimo faktu, że ten rodzaj zobowiązania nie został uregulowany w kodeksie cywilnym, to nie sposób przypisać stronom tej umowy zamiaru innego niż wynikał z jej treści.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 10 października 2005 r. (sygn. akt I SA/Gl 411/05) skargę oddalił nie zgadzając się z jej zarzutami kwestionującymi stanowisko organów podatkowych. Zauważył, że do stypendiów nie można zaliczyć wszystkich świadczeń na rzecz osób pobierających naukę. W jego ocenie treść art. 13, art. 21 ust.1 pkt 20, 39 i 40 oraz art. 35 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 u.p.d.f. prowadzi do wniosku, że za stypendia mogą być uznane tylko świadczenia wypłacane na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa. Wobec tego Sąd uznał, że organy prawidłowo odmówiły uznania świadczenia przekazanego przez spółkę cywilną za stypendium w rozumieniu przepisów u.p.d.f. Jego zdaniem organy trafnie poza tym oceniły, że sporne świadczenie nie było też darowizną gdyż nie miało charakteru bezpłatnego.

Gdy chodzi o zarzut naruszenia art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. to Sąd podzielił pogląd organów podatkowych, iż świadczenie ustanowione na rzecz M. D. nie wynikało z umowy renty, ponieważ wypłacanemu na jej podstawie świadczeniu nie można przypisać cech trwałości i ciągłości. Chociaż art. 903 k.c. nie precyzuje, ile świadczeń okresowych powinno być spełnionych, to jednak wyraźnie wskazuje na szereg określonych świadczeń okresowych. Trudno za takie nazwać dwa świadczenia, w związku z czym – zdaniem Sądu – zawarta umowa pomiędzy podatnikiem i jego siostrą stanowiła w istocie umowę darowizny.

W skardze kasacyjnej podatnik, reprezentowany przez doradcę podatkowego, zarzucił, że Sąd pierwszej instancji wadliwe wykonał swój ustrojowy obowiązek kontroli administracji publicznej, wynikający z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "p.u.s.a." oraz art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.". Nie rozpoznał bowiem prawidłowo przytoczonych w skardze oraz na rozprawie zarzutów dotyczących naruszenia przez organ podatkowy prawa materialnego.

Według autora skargi kasacyjnej, Sąd naruszył również art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy jego obowiązkiem było uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, jako wydanej z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Wspomniany autor zarzucił ponadto, że Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył prawo materialne przez jego błędną wykładnię, a mianowicie:

- art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 903 k.c., poprzez uznanie, że umowa podatnika z jego siostrą nie spełnia przesłanek umowy renty i przez to nie stanowi podstawy do skorzystania z odliczenia od podstawy opodatkowania,

- art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że stypendium ufundowane przez podatnika nie może być odliczone od podstawy opodatkowania jako darowizna na cele naukowe,

- art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f, poprzez uznanie, że stypendium nie jest wydatkiem, stanowiącym trwały ciężar,

- art. 888 k.c., poprzez przyjęcie, że stypendium ufundowane przez podatnika nie stanowi darowizny z poleceniem, gdyż nie ma charakteru nieodpłatnego.

Uchybienia powyższe, wedle autora skargi kasacyjnej, miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Nawiązując do spornej renty, autor skargi kasacyjnej podniósł, że organy podatkowe nie mają prawa badania umów rent pod kątem ich ciągłości lub trwałości, ponieważ renta jest z mocy art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. trwałym ciężarem. Mogą badać jedynie ustawowe przesłanki ważności umowy renty, która nie traci swego charakteru z tego względu, że została zawarta na rok i przewidywała wypłatę dwóch świadczeń. Brak jest bowiem normy zakazującej określenia w umowie renty nie tylko wysokości poszczególnych rat, ale także rocznej wysokości takiej raty, a umowa zawarta na oznaczony okres nie traci z tego powodu cech trwałości. Sporna umowa posiadała wszystkie przedmiotowo istotne elementy umowy renty, zatem mogła być podstawą do dokonania odliczenia.

W odniesieniu do kwestii stypendium autor ten wskazał, że mogło być one odliczone z dwóch tytułów: jako trwały ciężar albo jako darowizna na cele naukowe. Potraktowanie go jako darowizny na cele naukowe uzasadniał fakt, że sporna kwota została przekazana osobie prawnej - uczelni, która była adresatem udzielanej pomocy. Nie zmieniło tego charakteru przekazanie jej w celu dofinansowania stażu studentki, które uwarunkowane było znaną z Kodeksu cywilnego konstrukcją darowizny z poleceniem i nie pozbawiało możliwości odliczenia.

Autor skargi kasacyjnej zwrócił ponadto uwagę, że sporna umowa była nieodpłatna, ponieważ możliwość posługiwania się tytułem sponsora nie stanowi świadczenia w rozumieniu cywilnoprawnym. O rzeczywistym charakterze umowy stanowi natomiast jej treść, a nie tytuł.

W konsekwencji, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, względnie o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 stycznia 2007 r. (sygn. akt II FSK 104/06) uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach.

Powodem uchylenia zaskarżonego wyroku było stwierdzenie naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. oraz art. 888 k.c. NSA uznał, że o ile można zgodzić się z tym Sądem, że stan faktyczny nie dawał podstaw do zakwalifikowania świadczenia jako stypendium, to wykluczenie możliwości uznania go za darowiznę na cele naukowe lub oświatowe nie jest przekonujące. Zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w tym kontekście, w kwestii ewentualnej subsumpcji stanu faktycznego pod wymienione dwa przepisy, Sąd I instancji ograniczył się do stwierdzenia, iż umowa nie była darowizną, gdyż nie miała charakteru bezpłatnego. Zdaniem NSA taka konkluzja pozostaje w sprzeczności z ustalonym w sprawie stanem faktycznym.

Gdy chodzi o zarzut naruszenia art. 26 ust.1 pkt.1 u.p.d.f. w zw. z art. 903 k.c. to Sąd II instancji uznał go za bezzasadny szczegółowo uzasadniając swoje w tej materii stanowisko.

Przechodząc do kwestii kwoty [...]zł, przekazanej na rzecz Akademii [...] w K., NSA stwierdził, że oczywiście bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 26 ust.1 pkt.1 u.p.d.o.f., gdyż jednorazowe świadczenie nie mogło być uznane ani za rentę, ani za inny trwały ciężar. Trafnie natomiast – zdaniem Sądu –zarzucono naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. oraz art. 888 k.c.

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sad Administracyjny zważył co następuje:

Przystępując do rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji ostatecznej na wstępie wskazać trzeba, że zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm. zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.") Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny (...). Treść tego przepisu w sposób oczywisty zatem wskazuje kierunek rozważań Sądu I instancji, w tym zaś przypadku rozważań dotyczących stosowania materialnego prawa podatkowego, którego naruszenie zasadnie – wedle NSA – zarzuciła strona skarżąca.

Pojęcie "wykładni prawa" użyte w art. 190 p.p.s.a. należy rozumieć wąsko, jako ustalenie znaczenia przepisów prawa. Związanie sądu pierwszej instancji wykładnią dokonaną przez NSA nie obejmuje zatem kwestii będących jej przedmiotem, lecz wykraczających poza przesłanki pozytywnego lub negatywnego ustosunkowania się do podstaw kasacyjnych, poglądów prawnych wypowiedzianych na marginesie orzeczenia, a także ocen dotyczących stanu faktycznego sprawy (por. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 14 stycznia 1963 r., II CR 1003/62, OSNCP 1964, nr 3, poz. 48 oraz z dnia 21 stycznia 1999 r., I PKN 474/98, OSNAPUS 2000, nr 5, poz. 177 oraz z dnia 23 października 2002 r. II CKN 860/00, Lex nr 75274).

Sąd pierwszej instancji jest zatem związany dokonaną przez NSA wykładnią prawa odnośnie takiego, a nie innego rozumienia określonych przepisów prawa w zakresie sformułowanych w skardze kasacyjnej jej podstaw, co nie odnosi się jednak do oceny prawidłowości ustaleń stanu faktycznego.

Innymi słowy, sąd pierwszej instancji jest na podstawie art. 190 P.p.s.a. związany dokonaną w sprawie przez NSA wykładnią prawa, lecz w sytuacji gdy w ramach dokonywanej przez sąd pierwszej instancji sądowoadministracyjnej kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego okaże się, że stan faktyczny sprawy, na tle której NSA dokonywał tejże wykładni jest zasadniczo inny, od tego który powinien być prawidłowo ustalony - sąd pierwszej instancji nie jest skrępowany normą art. 190 P.p.s.a. w zakresie, w jakim stwierdza nieprawidłowość zastosowania w tymże stanie faktycznym sprawy przepisów prawa materialnego, których wykładni nie dokonywał NSA. Dokonana bowiem przez NSA wykładnia prawa wiąże jedynie na tle stanu faktycznego sprawy uznanego przez ten Sąd za niewadliwy. Jeżeli sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy uznaje tenże stan faktyczny w dalszym ciągu za prawidłowo ustalony - wykładnia prawa - dokonana przez NSA jest dla niego wiążąca w oparciu o art. 190 p.p.s.a. Stwierdzenie jednak, że tenże stan faktyczny nie został przez organy administracji prawidłowo ustalony, co powoduje, że na jego tle dokonano nieprawidłowej subsumcji przepisów prawa materialnego, nakłada na sąd pierwszej instancji obowiązek rozstrzygnięcia sprawy zgodnie z normą art. 134 § 1 p.p.s.a., bez ograniczenia wyrażonego w art. 190 p.p.s.a.

Przechodząc zatem do szczegółowych rozważań zauważyć trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny oceniając zasadność podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących prawnej oceny świadczenia opartego na umowie zawartej między spółką cywilną a Akademią [...] w K. i przekazanej na jej podstawie kwoty [...] zł, stwierdził, że oczywiście bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 26 ust.1 pkt.1 u.p.d.o.f., gdyż jednorazowe świadczenie nie mogło być uznane ani za rentę, ani za inny trwały ciężar. Trafnie natomiast –zdaniem Sądu-zarzucono naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. oraz art. 888 k.c.

Podkreślono w tym kontekście, że o ile można zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że stan faktyczny nie dawał podstaw do zakwalifikowania świadczenia jako stypendium to wykluczenie możliwości uznania go za darowiznę na cele naukowe lub oświatowe nie jest przekonujące.

Zauważono bowiem że Wojewódzki Sąd Administracyjny, w kwestii ewentualnej subsumpcji stanu faktycznego pod ostatnio wymienione dwa przepisy, ograniczył się do stwierdzenia, iż umowa nie była darowizną, gdyż nie miała charakteru bezpłatnego Taka konkluzja pozostaje w sprzeczności z przyjętym w sprawie stanem faktycznym. Otrzymanie przez świadczącą spółkę cywilną tytułu "Sponsor Akademii [...] w K." nie może być uznane za świadczenie wzajemne, ani za rodzaj odpłatności.

Końcowo wskazano, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny ograniczy się do oceny podatkowej faktu przekazania Akademii [...] w K. darowizny w kwocie [...] zł i rozważy, czy spełnione zostały inne przesłanki z art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o f, przede wszystkim co do celu darowizny. W razie odpowiedzi pozytywnej i związanej z tym konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji, Sąd pierwszej instancji będzie miał na uwadze, że darczyńcami byli wspólnicy spółki cywilnej, a w rozpatrywanej sprawie przedmiotem rozliczenia jest podatek tylko jednego z nich.

Mając na uwadze przedstawione wywody Naczelnego Sądu Administracyjnego rozważania nad zagadnieniem charakteru świadczenia dokonanego przez na rzecz Akademii [...] w K. należy rozpocząć od przypomnienia, że zgodnie z art. 26 ust.1 pkt 9 lit .a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w roku podatkowym 1998 podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25, po odliczeniu kwot darowizn między innymi na cele naukowe, naukowo-techniczne, oświatowe, oświatowo-wychowawcze, kulturalne, łącznie do wysokości nie przekraczającej 15% dochodu, Konstrukcja przywołanego przepisu wskazuje zatem w sposób oczywisty na to, że ocena prawna podlegającego analizie świadczenia musi przebiegać na dwóch płaszczyznach.

W pierwszej bowiem kolejności należy rozstrzygnąć, czy analizowane świadczenie w ogóle ma charakter darowizny. Treść uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje na to, że ta kwestia została przesądzona. Wynika to z jednoznacznego stwierdzenia, że pogląd Sądu I instancji, iż analizowana umowa nie była darowizną, gdyż nie miała charakteru bezpłatnego pozostaje w sprzeczności z przyjętym stanem faktycznym.

W tym kontekście Naczelny Sad Administracyjny wskazał, że otrzymane przez świadczącą spółkę cywilną tytułu "Sponsor Akademii [...] w K." nie może być uznane za świadczenie wzajemne, ani za rodzaj odpłatności. Ewentualne posługiwanie się nim w celach reklamowych może spowodować wprawdzie zwiększenie przychodów w przyszłości, ale po pierwsze jest to zdarzenie przyszłe i niepewne, a po drugie, każdy darczyńca, nie posiadający nawet żadnego tytułu, władny jest informować publicznie o dokonanych darowiznach, co może przynieść mu popularność i tym samym zwiększenie przychodów. Możliwość osiągnięcia w przyszłości korzyści z faktu dokonania darowizny nie przekreśla nieodpłatnego charakteru świadczenia.

Nie wyklucza przyjęcia, iż mamy do czynienia z darowizną konstrukcja umowy z dnia [...] 1998 r. między Spółką "A" a Akademią [...] w K., w której sponsorowany (obdarowany) został zobowiązany do umożliwienia niezwłocznie stażystce korzystanie z całej przekazanej kwoty [...] zł. Jest to znana doktrynie umowa darowizny obciążonej poleceniem.

Po rozstrzygnięciu pierwszej z dwóch istotnych kwestii przejść należy do rozważenia, czy cel analizowanej darowizny odpowiada ustawowemu celowi określonemu w art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. a u.p.d.o.f.

Treść wskazanej umowy nie pozostawia wątpliwości, iż przedmiot darowizny - kwota [...] zł miała zostać przeznaczona w całości na dofinansowanie stażu wskazanej w umowie osoby - studentki [...] roku Akademii [...] w K. w F. w B.. Tak skonstruowana treść umowy przemawia za tezą, że w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z darowizną na cele naukowe. Celem świadczenia było bowiem podniesienie kwalifikacji naukowych studentki wyższej uczelni poprzez odbycie stażu naukowego w uczelni zagranicznej.

Gdyby jednak organy podatkowe ponownie rozpoznające sprawę powzięły wątpliwości co do charakteru tego stażu, czy profilu uczelni, w której staż miał się odbyć, to winny uzupełnić postępowanie dowodowe w celu usunięcia tych wątpliwości.

Wybór rodzaju środków dowodowych przydatnych do dokonania tych ustaleń należy pozostawić organom podatkowym.

Reasumując przedstawione wywody wskazać należy, że skoro Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na zasadność podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., a Wojewódzkiemu Sadowi Administracyjnemu pierwszy raz rozpoznającego skargę zarzucił naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., co jest dla Sądu I instancji ponownie rozpoznającego sprawę wiążące, to jest oczywiste, że zaskarżona decyzja musiała zostać uchylona w oparciu o powołany wcześniej przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a.

Pozostałe rozstrzygnięcia zawarte w sentencji wyroku oparte zostały na przepisach art. 200 w zw. z art. 206 oraz art. 152 p.p.s.a.