Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 896/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 74 pkt 1, art. 78 § 5 pkt 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Jaszuk, po rozpoznaniu w dniu 11 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 15 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 95/17 w sprawie ze skargi Gminy C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 2 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów i usług za okresy styczeń, luty oraz od kwietnia do grudnia 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia 1 września 2016 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie na rzecz Gminy C. kwotę 12100 (słownie: dwanaście tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego za obie instancje.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 15 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 95/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, po rozpoznaniu skargi Gminy C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 2 grudnia 2016 r. w przedmiocie odmowy zwrotu oprocentowania nadpłat w podatku od towarów i usług za styczeń, luty oraz od kwietnia do grudnia 2011 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Gmina C. złożyła w dniu 31 grudnia 2015 r. do Urzędu Skarbowego w D. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń, luty oraz od kwietnia do grudnia 2011 r. Do wniosku Gmina dołączyła korekty deklaracji za poszczególne miesiące wraz z uzasadnieniem przyczyn ich złożenia. Wnioskodawca wskazał, że w złożonych korektach dokonał odliczenia podatku naliczonego wydatków związanych z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej wykorzystywanej przez gminny zakład budżetowy - Zakład Gospodarki Komunalnej w C., który jak odrębny podatnik VAT wykazywał podatek należny.

Uzasadniając prawo do uwzględnienia wymienionych kwot podatku naliczonego Gmina powołała się na uchwałę 7. sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15, podnosząc, że wydatki na budowę infrastruktury dotyczyły w istocie działalności gospodarczej Gminy w postaci dostawy wody i odbioru ścieków, realizowanej za pośrednictwem jej jednostki organizacyjnej - wskazanego Zakładu Gospodarki Komunalnej. Jako podstawę prawną żądania zwrotu nadpłaty, Gmina wskazała art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 74 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej - "O.p.").

Naczelnik Urzędu Skarbowego w D., po przeprowadzeniu czynności sprawdzających, dokonał w dniu 29 stycznia 2016 r. zwrotu nadpłaty na rachunek bankowy strony.

Pismem złożonym w dniu 2 sierpnia 2016 r. Gmina wezwała organ do zapłaty odsetek z tytułu złożonych korekt deklaracji VAT za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2011 r. W uzasadnieniu strona wskazała, że kwoty nadpłat oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, związane z uwzględnieniem podatku naliczonego, powstały wskutek wydania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroku z dnia 29 września 2015 r., sygn. akt C-276/14, dlatego ich zwrot winien uwzględniać oprocentowanie wyliczone zgodnie z art. 78 § 5 pkt 2 O.p.

Decyzją z dnia 25 lipca 2016 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. odmówił zwrotu oprocentowania nadpłat w podatku od towarów i usług za styczeń i luty oraz od kwietnia do grudnia 2011 r.

W wyniku wniesionego przez Gminę odwołania od wskazanej decyzji organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

Organ odwoławczy wskazał, że powołany przez Gminę wyrok TSUE w sprawie C-276/14 dotyczył podmiotowości jednostek budżetowych. Trybunał nie wypowiedział się w przedmiotowym wyroku na temat samodzielności gminnych zakładów budżetowych. Natomiast w odniesieniu do tych zakładów stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15 i do tego orzeczenia, nie zaś wyroku Trybunału Sprawiedliwości, odwoływała się Gmina we wniosku o zwrot nadpłaty. Tak więc do stwierdzenia i zwrotu nadpłaty oraz jej oprocentowania nie mają zastosowania przepisy art. 74 pkt 1, art. 77 § 1 pkt 4 i art. 78 § 5 pkt 2 O.p., lecz przepisy art. 75 § 2, § 3 i § 4, art. 77 § 1 pkt 6 lit. a) oraz art. 78 § 3 lit. c) O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Gmina C. ponownie wskazała, że nadpłata oraz nadwyżka podatku naliczonego za przedmiotowe okresy powstały w wyniku wyroku TSUE i powinny podlegać oprocentowaniu na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalając skargę uznał, że była nieuzasadniona.

Sąd podkreślił, że wyrok TSUE w sprawie C-276/14 spowodował zmianę wadliwej wykładni art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej - "u.p.t.u."), przyjętej przez sądy administracyjne i organy podatkowe dotyczące gminnych jednostek budżetowych. Wyrok ten nie dotyczył prawa do odliczenia przez gminę podatku naliczonego związanego z jednostkami budżetowymi tej gminy, lecz statusu prawnopodatkowego tych jednostek. Zatem brak jest tożsamości sprawy pomiędzy prawem do skorygowania rozliczeń w podatku VAT przez jednostki samorządu terytorialnego, a statusem prawnopodatkowym, należących do jednostek samorządu terytorialnego - jednostek budżetowych. Sprawy te są ze sobą związane jedynie pośrednio. Nie sposób więc wywodzić, aby nadpłata wykazana w korektach składanych przez jednostki samorządu terytorialnego powstała "w wyniku orzeczenia TSUE". Sąd zaznaczył, że Trybunał w powoływanym wyroku w sprawie C-276/14 nie orzekł, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług są niezgodne z przepisami prawa unijnego, lecz potwierdził wcześniejsze stanowisko orzecznicze Naczelnego Sadu Administracyjnego, wyrażone w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13. Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny odnotował, że Gmina C. we wniosku o zwrot nadpłaty nie odwoływała się do wyroku TSUE, lecz do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FPS 4/15.

Na powyższy wyrok Gmina C. złożyła skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości i wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Skarżąca strona, powołując art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 78 § 5 pkt 2 w zw. z art. 74 pkt 1 O.p. poprzez uznanie, iż wnioskowany przez Gminę zwrot nadpłaty VAT za wskazane okresy rozliczeniowe 2011 r. nie powstał w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r.. w sprawie C-276/14, a w konsekwencji uznanie, iż Gminie nie przysługuje naliczenie i wypłata oprocentowania od nadpłaty w VAT za wskazane okresy rozliczeniowe 2011 r., stosownie do powyższych przepisów.

Ponadto wskazując na podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., Gmina C. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 145 § 1 pkt 1 i art. 151 p.p.s.a. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie w sytuacji naruszenia przez organ art. 78 § 5 pkt 2 w zw. z art. 74 pkt 1 O.p. i oddalenia skargi, zamiast jej uwzględnienia.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna była uzasadniona.

W niniejszej sprawie nie stanowiła kontrowersji kwestia, czy Gminie C. przysługiwał zwrot nadpłaty, albowiem ten został przez organ podatkowy dokonany. Natomiast sporne było to, czy nadpłata w podatku od towarów i usług oraz nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, wynikające z niekwestionowanych korekt deklaracji podatkowych VAT-7 za miesiące 2011 r., powstały w wyniku orzeczenia TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, a w konsekwencji, czy Gminie C. przysługuje oprocentowanie przewidziane dla szczególnego trybu zwrotu nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, to jest zgodnie z art. 78 § 5 pkt 2 O.p.

Zarysowana kwestia sporna była już niejednokrotnie analizowana w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, a między innymi w wyrokach: z dnia 15 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 797/17; z dnia 3 października 2017 r., sygn. akt I FSK 692/17 oraz I FSK 929/17; z dnia 12 września 2017 r., sygn. akt I FSK 668/17 z dnia 19 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 759/17. Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą skargę kasacyjną podziela wyrażone w tych wyrokach jednolite stanowisko, że dopiero wydanie przez TSUE w dniu 29 września 2015 r. wyroku C-276/14 w sposób wiążący ukonstytuowało prawo gminy do dokonania centralizacji rozliczeń VAT, w wyniku czego za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. powstały nadpłaty w VAT (oraz kwoty nadwyżek podatku naliczonego).

We wskazanych orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny zwracał uwagę na wadliwość stanowiska, że o tym, iż jednostki organizacyjne gminy mające status jednostek budżetowych (zgodnie z przepisami ustawy o finansach publicznych), nie mają "wystarczającej samodzielności", by uznać je za podatników VAT, przesądziła uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 stycznia 2013 r., I FPS 1/13, a zatem, że już co najmniej od połowy 2013 r. gminy miały możliwość "uporządkowania" swojego statusu podatnika VAT i nie powinny traktować żadnej swojej jednostki organizacyjnej - budżetowej jako odrębnego podatnika podatku VAT. Ponadto niezasadnie utrzymywał organ w niniejszej sprawie, a także aprobujący to Sąd pierwszej instancji, że w przypadku samorządowych zakładów budżetowych, to uchwała NSA z 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15, a nie powoływany wyrok TSUE w sprawie C-276/14, stanowiła podstawę złożenia korekt przez gminy, które scentralizowały rozliczenia ze swoimi jednostkami organizacyjnymi, w tym z zakładami budżetowymi.

W związku z powyższą oceną przypomnieć trzeba, że wprawdzie Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13, przyjął, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. jednostki budżetowe gminy nie są podatnikami podatku od towarów i usług, lecz pogląd wyrażony w tej uchwale został poddany - w sprawie, w której wydana została ta uchwała - w wątpliwość, poprzez skierowanie przez skład orzekający do TSUE pytania prejudycjalnego w brzmieniu: "Czy w świetle art. 4 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE z 2012 r., Nr C 326, s. 13 i nast.) jednostka organizacyjna gminy (lokalnego organu władzy w Polsce) może być uznana za podatnika VAT w sytuacji, gdy wykonuje czynności w charakterze innym niż organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r., Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.), pomimo, że nie spełnia warunku samodzielności (niezależności) przewidzianego w art. 9 ust. 1 tej dyrektywy?" (postanowienie NSA z 10 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 311/12).

Właśnie w odpowiedzi na powyższe pytanie prejudycjalne, TSUE w dniu 29 września 2015 r. wydał wyrok w sprawie C-276/14, w którym stwierdził, że art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe, będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.

Dopiero zatem to orzeczenie przesądziło, że brak podstaw, aby jednostkom organizacyjnym gminy przydawać przymiot odrębnej od gminy podmiotowości podatkowej w zakresie VAT. Wydana przez NSA w dniu 26 października 2015 r. uchwała w składzie siedmiu sędziów (sygn. I FPS 4/15), stwierdzająca brak tej odrębnej podmiotowości również w przypadku samorządowych zakładów budżetowych, stanowiła jedynie potwierdzenie poglądu wyrażonego w tym zakresie przez TSUE w ww. orzeczeniu z 29 września 2015 r.

We wskazanych powyżej orzeczeniach NSA zasadnie zauważono, że w związku z uchwałą z dnia 24 czerwca 2013 r., (sygn. akt I FPS 1/13), ustawodawca nie dokonał żadnych zmian w krajowym prawodawstwie. Nastąpiły one dopiero w następstwie wyroku TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, w uzasadnieniu których jednoznacznie odwołano się do tego orzeczenia, jako podstawy poczynionych regulacji. W dniu 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2016, poz. 1454), regulująca zasady centralizacji rozliczeń w zakresie podatku VAT w samorządach. Zarówno w treści tej ustawy (por. art. 1 i art. 11), jak i w uzasadnieniu jej projektu, odwołano się bezpośrednio do powyższego wyroku TSUE, jako podstawy poczynionej regulacji.

Również do tego orzeczenia (TSUE w sprawie C-276/14) odwołano się dokonując nowelizacji rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r., poz. 1722), poprzez uchylenie w nim z dniem 1 stycznia 2017 r. przepisu § 3 ust. 1 pkt 7 (zob. rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 27 grudnia 2016 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień - Dz.U. z 2016, poz. 2302), który wskazywał na odrębną podmiotowość podatkową w zakresie VAT samorządowych zakładów budżetowych oraz jednostek budżetowych.

Jeżeli zatem to sam prawodawca, wprowadzając wyżej przypomniane rozwiązania prawne dla centralizacji rozliczeń VAT przez samorządowe jednostki organizacyjne, wskazał, że są one następstwem orzeczenia TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, należy okoliczność tę uwzględnić, dokonując wykładni art. 74 pkt 1 O.p. oraz oceniając zastosowanie tego przepisu odnośnie korekt rozliczeń zawartych w deklaracjach tych jednostek za okresy sprzed daty wydania tego orzeczenia, a będących jego konsekwencją.

Z powyższego wynika bez wątpliwości, że to wyrok TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 [...] spowodował zmianę poglądu organów podatkowych odnośnie odrębnej od gminy podmiotowości podatkowej w VAT samorządowych zakładów budżetowych oraz jednostek budżetowych, a w konsekwencji stanowił podstawę powyższych zmian legislacyjnych. Do chwili jego wydania organy podatkowe - stojąc na stanowisku odrębnej podmiotowości tych jednostek i zakładów - nie stosowały się do uchwały NSA z 24 czerwca 2013 r., I FPS 1/13 i - powołując się na postanowienie NSA z 10 grudnia 2013 r. w sprawie I FSK 311/12, o skierowaniu w tej sprawie pytania prejudycjalnego do TSUE - nie uznawały wyrażonego w tej uchwale poglądu za przesądzający sporną kwestię. Dopiero udzielona odnośnie tego zagadnienia, w ramach wyroku TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, odpowiedź miała zatem decydujący wpływ na potwierdzenie zasadności stanowiska NSA w spornym zakresie i zaakceptowanie przez organy podatkowe poglądu, że w świetle art. 15 ust. 1 i u.p.t.u, jednostki budżetowe oraz samorządowe zakłady budżetowe gminy nie są podatnikami podatku od towarów i usług.

Przy tym zauważyć trzeba, że wprawdzie wyrok TSUE odnosił się bezpośrednio do gminnych jednostek budżetowych, lecz to zawarte w nim tezy oraz sformułowane warunki uznania danej samorządowej jednostki organizacyjnej za samodzielnego podatnika VAT, zdecydowały również o zajęciu przez NSA w uchwale z 26 października 2015 r., sygn. I FPS 4/15 stanowiska odnośnie braku tej odrębnej podmiotowości również w przypadku samorządowych zakładów budżetowych. Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie w przedmiotowej uchwale odwołał się do stanowiska TSUE wypowiedzianego w orzeczeniu z 29 września 2015 r., podkreślając, że: "w świetle kryteriów samodzielności podatnika wskazanych w wyroku TSUE z 29 września 2015 r., w sprawie C-276/14 [...] - nie można uznać, że samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz że ponosi on związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze". Tym samym - również w przypadku samorządowych zakładów budżetowych - to wyrok TSUE miał decydujący wpływ na stanowisko NSA wyrażone w powyższej uchwale, a w konsekwencji był elementem sprawczym zmiany prezentowanego w tym zakresie poglądu przez organy podatkowe, jak również podjętych w tym przedmiocie dostosowujących prac legislacyjnych, umożliwiających centralizację rozliczeń w zakresie VAT w samorządach.

W niniejszej sprawie nie można było więc uznać, ażeby nadpłata Gminy C. powstała w inny sposób, aniżeli w wyniku wyroku TSUE w spawie C-276/14. Skoro, jak to powyżej stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny podejmując uchwałę w sprawie I FPS 4/15 oparł swoje stanowisko na wskazaniach wypływających z orzeczenia TSUE, to sam fakt podjęcia tej uchwały, nie zniweczył oddziaływania wyroku TSUE na zakres stosowania prawa w interesującym zakresie.

Ponadto uwadze Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie umknęło, że we wniosku o zwrot nadpłaty Gmina C. powołała przepis art. 74 pkt 1 O.p., odnoszący się do przypadku nadpłaty powstałej w wyniku wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Nie jest przy tym usprawiedliwione rozróżnienie dokonane w zaskarżonym orzeczeniu, że wyrok TSUE (C-276/14) nie dotyczył prawa do odliczenia przez gminę podatku naliczonego, lecz statusu prawnopodatkowego jednostki organizacyjnej gminy (str. 8 uzasadnienia wyroku). Skoro prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi podatku od towarów i usług (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.), to kwestia podmiotowości podatkowej w sposób zasadniczy wpływa na prawo do odliczenia. Prawo to nie może bowiem być realizowane przez podmiot, który nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Niemożność przypisania podmiotowości podatkowej gminnym jednostkom i zakładom budżetowym oznacza, że to nie te jednostki, lecz gmina, w której strukturach działają, uprawniona jest do rozliczenia podatku od towarów i usług. Zachodzi więc nierozerwalny związek pomiędzy podmiotowością podatkową na gruncie podatku od towarów i usług, a możliwością rozliczenia podatku naliczonego.

W konsekwencji powyższych uwag przyjąć należało, że przedmiotowa nadpłata powstała w następstwie scentralizowania rozliczeń Gminy C. i Zakładu Gospodarki Komunalnej w C. i że podlega oprocentowaniu na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 O.p.

W przywołanym powyżej orzecznictwie NSA, a zwłaszcza w wyroku w sprawie I FSK 668/17 zasadnie również podkreślono, że przedstawione podejście uwzględnia także kontekst unijny zaistniałej sytuacji prawnej, wynikający z orzecznictwa TSUE, dotyczącego nie tylko charakteru orzeczeń prejudycjalnych i zwrotu podatków pobranych niezgodnie z prawem unijnym, lecz również określającego granice tzw. autonomii proceduralnej państwa członkowskiego, a w szczególności zasady skuteczności.

Przede wszystkim konsekwencją stosowania się do orzeczeń prejudycjalnych TSUE przez sąd krajowy jest każdorazowo - na różnych etapach postępowania krajowego - obowiązek zapewniania skutecznej ochrony prawnej jednostek oraz pełnej skuteczności prawa UE, czyli pełnej realizacji zasady efektywności prawa UE (tzw. effet utile – por. M. Domańska, K. Kowalik-Bańczyk, M. Szwarc – Kuczer, J. Łacny i M. Taborowski (w:) Stosowanie, t. I s. 326 i nast.).

Ponadto, z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika, że państwa członkowskie, które pobrały podatki niezgodnie z prawem unijnym, zasadniczo zobowiązane są zarówno do zwrotu kwot podatków pobranych z naruszeniem prawa unijnego, jak i do zapłaty odsetek w celu wyrównania braku dostępności pobranych kwot. Inaczej mówiąc, podatnikowi przysługuje prawo do zwrotu kwoty podatku, a także prawo do zapłaty odsetek. Te prawa podatnika mają podstawę w przepisach prawa unijnego, zakazujących pobierania takich podatków, a obowiązek ich zwrotu podniesiony został do rangi zasady (m.in. wyroki TSUE: z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-591/10, z dnia 18 kwietnia 2013 r., C-565/11,; z dnia 15 października 2014 r., C-331/13, z dnia 24 października 2013 r., C-431/12 i z dnia 6 lipca 2017 r., C-254/16).

Wskazać przy tym należy, że z orzecznictwa TSUE wypływa również, że sąd krajowy ma obowiązek zweryfikować, czy istniejące w kraju procedury (nazywane przez Trybunał powództwami o zwrot) są zgodne z zasadami: równoważności i skuteczności (zob. m.in. wyrok TSUE z dnia 19 lipca 2012 r., C-591/10). Tym samym, wskazany kontekst unijny zaistniałej sytuacji prawnej także przemawia za powyższą wykładnią art. 74 pkt 1 O.p. Sformułowane w tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego tj. art. 78 § 5 pkt 2 w związku z art. 74 pkt 1 O.p., są zatem trafne.

Zgodnie z art. 188 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona.

W sytuacji stwierdzenia w niniejszej sprawie, że wyrok sądu pierwszej instancji narusza art. 78 § 5 pkt 2 w związku z art. 74 pkt 1 O.p., Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. i art. 135 uchylił zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji oraz uchylił decyzje organów obydwóch instancji.

O kosztach postępowania sądowego, na które składają się koszty postępowania kasacyjnego oraz koszty postępowania przed sądem pierwszej instancji, orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i art. 200 p.p.s.a. oraz art. 205 § 2 tej ustawy. Przy ponownym załatwieniu sprawy organ uwzględni przedstawioną ocenę prawną.