Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 369/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2008-07-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: par. 6
journal: Dz.U. 2003 nr 221 poz 2196
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie Sędzia WSA - Marek Olejnik (sprawozdawca), Asesor WSA - Alojzy Wyszkowski, Protokolant Katarzyna Gierczak, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 lipca 2008 r. sprawy ze skargi: Spółki A. w J. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 21 stycznia 2008 r. Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc luty 2004 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Spółki A. z siedzibą w J.G. wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu jest decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 21 stycznia 2008 r. nr [...] utrzymująca, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia 1 października 2007 r. nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2004 r. w kwocie 49.576 zł.

Skarżąca spółka prowadziła w 2004 r. roku działalność gospodarczą polegająca między innymi na sprzedaży w pięciu punktach sprzedaży (w J. G., B., W., Ł. i L.) oleju opałowego, przeznaczonego na cele grzewcze. W rezultacie przeprowadzonych czynności sprawdzających oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego ustalono, że w lutym 2004 r. w przypadku 11 zweryfikowanych oświadczeń odnoszących się do 41.438 litrów oleju opałowego, dane personalno-adresowe nabywców olejów nie są prawdziwe: podane w oświadczeniach adresy nie istnieją, przesłuchiwane osoby, które zamieszkują pod wskazanymi adresami, nigdy nie znały nabywców ani nie zlecały im nabycia oleju opałowego, nie podpisywały oświadczeń oraz nie posiadają urządzeń grzewczych, wykorzystujących olej opałowy, a wymienieni z imienia i nazwiska nabywcy nie istnieją. Tym samym organ nie dał wiary przesłuchanym w charakterze świadków pracownikom skarżącej spółki, którzy zeznali, że dokonując sprzedaży oleju dokonywali kontroli dowodów osobistych nabywców.

W konsekwencji organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował autentyczność złożonych przez 11 osoby, a dotyczących lutego 2004 r. oświadczeń o przeznaczeniu nabytego oleju opałowego na cele grzewcze. Uznał, że podatnik dokonał sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe, co spowodowało zaniżenie podatku akcyzowego za miesiąc luty 2004 r. o kwotę 47.178 zł, która wraz z zadeklarowanym przez podatnika podatkiem akcyzowym dała kwotę zobowiązania podatkowego skarżącej spółki w podatku akcyzowym za luty 2004 r. określoną przez organ w decyzji z dnia 15 października 2007 r. w wysokości 49.576 zł.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił organowi podatkowemu pierwszej instancji naruszenie:

- § 4 ust. 1-4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 221, poz. 2196 ze zm. – dalej Rozporządzenie) oraz art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie indywidualnej wykładni przepisu prawa sprzecznej z przepisami obowiązującego prawa, w tym prawa wspólnotowego, poprzez wymierzenie w oparciu o § 6 ust. 5 w zw. z § 5 Rozporządzenia zobowiązania podatkowego mimo nie zaistnienia przesłanek zastosowania tych przepisów;

- art. 122 w związku z art. 187 par. 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia - wbrew zasadzie swobodnej oceny dowodów, nieprzekonywujących przesłanek;

- art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania podatkowego, w którym organ podatkowy nie udzielał niezbędnych informacji i wyjaśnień o obowiązujących przepisach prawa oraz

Podatnik argumentował, iż § 4 ust. 5 w związku z § 3 ust. 3 Rozporządzenia może być stosowany jedynie w przypadku braku oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Skoro zatem dysponował takimi oświadczeniami, spełniającymi wszystkie przewidziane prawem wymogi, miał prawo do stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego w zakresie sprzedaży potwierdzonej oświadczeniami. Wskazał podatnik również, że wykładnia przepisów prawa podatkowego, w myśl której obarcza się podatnika odpowiedzialnością podatkową za działania osób trzecich, na które podatnik nie ma wpływu, pozostaje sprzeczna z zasadą obowiązku działania organów podatkowych na podstawie i w granicach prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej). Nie zgodził się ze stanowiskiem organu podatkowego pierwszej instancji, że na sprzedawcy spoczywa obowiązek udowodnienia, iż oświadczenia spełniają warunki zastosowania korzystniejszych dla niego rozwiązań podatkowych, bowiem podatnik nie może odpowiadać ani za błędne dane ani za wykorzystanie oleju opałowego niezgodnie z zadeklarowanym przeznaczeniem. W opinii strony żaden przepis prawny obowiązujący w lutym 2004 r. nie nakładał na sprzedawców oleju opałowego obowiązku weryfikowania przedkładanych przez nabywców oleju opałowego oświadczeń. Zatem niedopuszczalne jest przerzucanie na tych sprzedawców ryzyka związanego z niepełną regulacją prawną, uzupełnioną dokonaną na jego niekorzyść interpretacją przepisów przez organy podatkowe, celem zapewnienia skuteczniejszej egzekucji przepisów prawa.

Spółka wywiodła również, że w żadnej z interpretacji udzielonej dla niej przez organ podatkowy nie znalazła się informacja, zgodnie z którą podatnik dokonujący sprzedaży oleju opałowego jest zobowiązany do weryfikowania w jakikolwiek sposób oświadczeń nabywców.

Kolejno strona zarzuciła organowi podatkowemu pierwszej instancji, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób nierzetelny. Wskazała miedzy innymi, że organ podatkowy zastosował nieznaną i nie istniejącą w przepisach prawa procedurę polegającą na skierowaniu do Urzędów Miast i Gmin wniosków o podanie informacji na temat osób składających oświadczenia. Wedle podatnika uzyskane w ten sposób informacje nie mogą być zaliczone w poczet dowodów w sprawie, ponieważ zasady i kryteria udzielanych odpowiedzi nie są mu znane, natomiast treść uzyskanych przez organ podatkowy odpowiedzi nie uwzględnia takich okoliczności jak wyjazd z kraju lub wymeldowanie. Dodatkowo podniósł podatnik fakt zgłoszenia się na wezwanie do organu podatkowego osób, co do których ustalono, że nie figurują w ewidencjach.

Dalej podatnik argumentował, że w przepisach obowiązującego prawa brak jest jednoznacznych wskazań, jaki adres mają podawać na oświadczeniach osoby kupujące olej opałowy (zameldowania czy zamieszkania). Zatem osoby składające oświadczenia mogły dowolnie interpretować ten zapis i podawać różne dane, co mogło prowadzić do ustalenia, że nie figurują one w ewidencjach.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że podatnik dokonywał zakupu oleju opałowego na cele opałowe lub do dalszej odsprzedaży na cele opałowe, po złożeniu oświadczenia o wykorzystaniu oleju do celów opałowych. Obowiązek gromadzenia oświadczeń wynikał z § 6 ust. 1 Rozporządzenia. Odsprzedaż oleju opałowego na cele opałowe, dokonywana przez spółkę podlegałaby zwolnieniu z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym na podstawie § 12 Rozporządzenia ale, pod warunkiem, że "wyroby określone w § 4 i 5 (oleje opałowe)" nie byłyby sprzedawane dla celów innych niż opałowe. Zatem przy sprzedaży olejów opałowych sprzedawca tych wyrobów (odsprzedający), aby mógł korzystać ze zwolnienia z podatku akcyzowego, zobowiązany był do spełnienia określonych wymogów przewidzianych przepisami prawa. Nie zachowanie tych warunków powodowało, iż tracił prawo do zwolnienia oraz był zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w wysokości odpowiadającej podatkowi dla oleju napędowego (§ 5 Rozporządzenia).

Podatnik sprzedający wyroby określone § 4 ust. 1 Rozporządzenia (oleje opałowe, z których 50% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C, w przypadku gdy sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe) jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 13 lit. a załącznika nr 1 do Rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż.

W przypadku niezłożenia ww. oświadczeń, przepisy § 5 Rozporządzenia, jak stanowi § 6 ust. 5, tj. jeżeli wyroby określone w § 4 ust. 1 nie są prawidłowo oznaczone lub nie są zabarwione na czerwono, lub są przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniają warunków wskazanych w Rozporządzeniu, stosuje się dla wyrobów wymienionych w poz. 13 lit. a załącznika nr 1 do Rozporządzenia (oleje opałowe) stawki podatku akcyzowego określone w poz. 11 pkt 5 załącznika nr 1 do Rozporządzenia, czyli jak dla olejów napędowych (§ 5 pkt 1 Rozporządzenia).

Organ podatkowy drugiej instancji argumentował, że cecha obrotu olejem opałowym, jaką jest przeznaczenie na cele opałowe, w odniesieniu do sprzedaży oleju identyfikowana była na podstawie złożonych przez nabywców oświadczeń. Zasadniczą treścią takiego oświadczenia, składanego przez konkretnego, bo oznaczonego w nim nabywcę, było zapewnienie o nabyciu oleju na cele opałowe. W ten sposób nabywca przyjmował na siebie odpowiedzialność za zgodne z oświadczeniem wykorzystanie oleju opałowego, bądź - gdy należał do grupy nabywców uczestniczących w profesjonalnym obrocie - także o dalszym przeznaczeniu na cele opałowe. Każde bowiem wykorzystanie oleju opałowego, jak również jego odsprzedaż na cele inne niż opałowe, powodowały utratę prawa do zwolnienia z obowiązku podatkowego, a także skutkowało wymiarem podatku akcyzowego.

Wedle organu podatkowego drugiej instancji przeprowadzone w przedmiotowej sprawie postępowanie kontrolne i podatkowe doprowadziło do ustalenia, że spółka posługiwała się w części oświadczeniami o przeznaczeniu oleju opałowego, które zawierały nieprawdziwe dane osobowe wystawców. Prawidłowe zaś dane zawarte w oświadczeniach umożliwiają organom podatkowym m.in. typowanie nabywców do sprawdzenia, czy rzeczywiście przeznaczali olej opałowy na cel wynikający z ich oświadczenia. Nieprawdziwe zaś dane występujące w oświadczeniach bezspornie taką weryfikację uniemożliwiają. Z przepisu § 6 Rozporządzenia wynika, że dla podatnika dokonującego sprzedaży oleju opałowego, podstawą uznania wymaganego przeznaczenia oleju było oświadczenie nabywcy. Zaniechanie ze strony nabywcy złożenia takiego oświadczenia, nie pozwala uznać sprzedawcy, że dokonuje zbycia oleju na cele opałowe, co uzasadnia w zakresie tej transakcji utratę zwolnienia od obowiązku podatkowego oraz rodzi obowiązek zastosowania stawki akcyzy odpowiedniej dla oleju napędowego i obciążenie kwotą podatku nabywcy (w cenie wyrobu). Jak dalej argumentował organ podatkowy sens tych regulacji wyraża się także w tym, że stanowi podstawę opodatkowania oleju opałowego według wyższej stawki podatku akcyzowego, niezależnie od tego na jaki cel faktycznie nabywca dokonywał nabycia, jeżeli tylko nie złożył oświadczenia, że przeznaczeniem oleju jest cel opałowy. Jeżeli zatem w ust. 5 § 6 Rozporządzenia jest mowa o zastosowaniu opodatkowania według wyższej stawki akcyzy, w przypadku niezłożenia oświadczenia, to chociaż zasadniczo odnosi się to do niezłożenia oświadczenia w ogóle, to jednak ma ono również znaczenie w sytuacji, gdy posiadane przez podmiot dokonujący sprzedaży oleju opalowego oświadczenie nie pozwala na zidentyfikowanie osoby od której pochodzi, bądź transakcji, której dotyczy, z uwagi na brak prawdziwych (zgodnych z rzeczywistością) danych.

Dyrektor Izby Celnej zauważył, że w postępowaniu podatkowym każde oświadczenie o nabyciu na cele opałowe podlega indywidualnej ocenie organu podatkowego z punktu widzenia uznania skuteczności jego złożenia przy zastosowaniu przedstawionego kryterium. Oceny tej organ dokonuje na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego (art. 187 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa). Organ podatkowy pierwszej instancji podjął się takiej oceny, a uzyskane przez Naczelnika Urzędu Celnego w W. dowody potwierdziły, iż podatnik utracił prawo do zwolnienia z obowiązku podatkowego. Wprawdzie podatnik przedstawił oświadczenia zawierające elementy określone w rozporządzeniu, jednakże w ramach postępowania kontrolnego i podatkowego, uprawniony organ przeprowadził merytoryczną weryfikację treści składanych oświadczeń, a jej wyniki jednoznacznie dowiodły, że oświadczenia te nie mogą być podstawą do przyznania preferencji podatkowych, ponieważ dane zawarte na tych oświadczeniach uniemożliwiają zidentyfikowanie prawdziwych nabywców oleju opałowego. Oświadczenia te nie mogą więc być dowodem potwierdzającym, że sprzedany olej opałowy był zużyty na cele opałowe. Bowiem skoro nie można zidentyfikować nabywców oleju opałowego nie można również wywodzić, że złożone oświadczenia potwierdzają, że olej opałowy był zużyty zgodnie z jego przeznaczeniem.

Organ odwoławczy podkreślił również, iż w § 6 ust. 5 Rozporządzenia wskazano, iż w przypadku niespełnienia warunków wskazanych w tym rozporządzeniu w odniesieniu do olejów opałowych przeznaczonych do celów opałowych stosuje się stawki jak dla olejów napędowych. Dyrektor Izby Celnej wywiódł, że jeśli oświadczenie zawiera dane niezgodne z rzeczywistością - w zakresie, który "fałszuje" dane nabywcy, mające istotne znaczenie dla preferencji podatkowej, to posiadanie przez podatnika takiego oświadczenia nie może wypełnić dyspozycji § 6 Rozporządzenia, jeśli nie pochodzi od nabywcy. Żadnego znaczenia nie ma przy tym przyczyna, która legła u podstaw niemożliwości uzyskania oświadczenia od nabywcy o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego, bowiem sam fakt zaistnienia takiego zdarzenia powoduje, że podatnik nie spełnia warunków do korzystania z preferencji podatkowej.

Organ odwoławczy wskazał, że oświadczenia winny zawierać co najmniej m.in.: imię i nazwisko nabywcy, jego adres oraz podpis, przy czym powinno być to imię i nazwisko nabywcy, a nie jakiejkolwiek innej osoby, winien to być adres nabywcy, a nie jakiejkolwiek innej osoby oraz, że winien to być podpis nabywcy, a nie jakiejkolwiek innej osoby. Fakt posiadania oświadczeń z fałszywymi danymi osobowymi nabywców, uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Nie można bowiem przypisać ich do konkretnej transakcji, a tylko tak funkcjonują one w przepisach prawa regulujących podatek akcyzowy od olejów opałowych, jako związane nieodłącznie z konkretną transakcją sprzedaży i tylko wówczas można wyprowadzić z nich preferencyjne rozwiązania podatkowe.

Dodatkowo organ odwoławczy zauważył, iż nawet fakt wykorzystywania przez nabywcę oleju opałowego na cele opałowe - czego w niniejszej sprawie nie da się udowodnić - nie zwalnia sprzedawcy z obowiązku zapłaty podatku akcyzowego w przypadku braku w takiej sytuacji oświadczenia. Według bowiem Rozporządzania dla wysokości obowiązku akcyzowego przesądzające znaczenie ma złożenie u sprzedawcy oleju opałowego przez jego nabywcę oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, a nie faktyczne jego wykorzystanie przez nabywcę. Wedle organu odwoławczego, posiadanie przez podatnika fałszywych (nieprawdziwych) oświadczeń jest równoznaczne z brakiem tych oświadczeń. Wskazano również, że podatnik posiadał oświadczenia zawierające informacje, na podstawie których nie można było zidentyfikować prawdziwych nabywców oleju opałowego, nie można było więc stwierdzić, na jaki cel zużyty był sprzedany olej opałowy i to mimo przeprowadzonego przez organ podatkowy żmudnego postępowania kontrolnego i podatkowego.

Podatnik, który w niniejszej sprawie jest sprzedawcą wyrobów akcyzowych, mając świadomość ryzyka poniesienia określonych konsekwencji podatkowych w sytuacji przyjęcia nieprawdziwych oświadczeń miał obowiązek dochowania szczególnej staranności przy przyjmowaniu oświadczeń od nabywców oleju opałowego. Wskazał przy tym organ odwoławczy na art. 35a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wprowadzony od dnia 1 stycznia 2003 r. ustawą z dnia 4 grudnia 2002 r. zmieniająca ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 213, poz. 1803), zgodnie z którym sprzedawca wyrobów akcyzowych wymienionych w poz. 1, 13,14,19 i 20 załącznika nr 6 ( w tym oleju opałowego na cele opalowe) do ustawy mógł skutecznie żądać od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę. Sprzedający powinien był więc sprawdzać dokumenty tożsamości osób kupujących, do czego został uprawniony przez ustawodawcę na mocy przepisów ustawy. Tym samym podatnik posiadał narzędzie prawne służące do kontroli rzetelności oświadczeń nabywców oleju opałowego poprzez weryfikację tożsamości tychże nabywców a w razie braku możliwości dostatecznego upewnienia się, że nabywca oleju opałowego podał prawdziwe dane, podatnik mógł odmówić sprzedaży oleju opałowego lub dokonać jej według wyższej stawki podatku akcyzowego. Podatnik realizując transakcje sprzedaży oleju opałowego nie może ograniczać się jedynie do zbierania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, ale również powinien dołożyć wszelkich starań, aby zebrane przez niego oświadczenia były prawdziwe. Na przeszkodzie do wypełnienia tych praw nie stały przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. o ochronie danych osobowych (tekst jednolity Dz. U. z 2002 r. nr 101, poz. 926).

Ze zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy wywiódł wniosek, że podatnik ani razu nie dokonał sprzedaży oleju opalowego według wyższej stawki podatku akcyzowego lub odmówił sprzedaży tym kupującym, co do których istniała wątpliwość co do rzetelności składanego oświadczenia. Przyjmował wszystkie oświadczenia w sposób bezkrytyczny nie starając się chociażby w najmniejszy sposób dokonać ich weryfikacji.

Konkludując powyższe wywody organ podatkowy drugiej instancji uznał za nieuzasadniony zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz przepisów Rozporządzenia.

W zakresie zarzutu naruszenia zasady wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów a także zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, która znajduje rozwiniecie w art. 187 nakazującym organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego, Dyrektor Izby Celnej argumentował, że celem ustalenia znamion podatkowego stanu faktycznego, Naczelnik Urzędu Celnego przeprowadził dodatkowe postępowanie wyjaśniające polegające na zbadaniu materialnej rzetelności przedłożonych oświadczeń nabywców oleju opałowego o przeznaczeniu na cele opałowe, a więc, czy zdarzenia w nich opisane w istocie miały miejsce. Uzyskany w tym zakresie materiał dowodowy pozwolił na ocenę wiarygodności oświadczeń a zatem, czy zastosowana przez podatnika w dniu sprzedaży oleju opałowego niższa stawka akcyzy była prawidłowa. W opinii organu podatkowego drugiej instancji z przeprowadzonego postępowania wynika jednoznacznie, że organ podatkowy dołożył wszelkich starań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, przyjęta przez organ metodyka została oparta na zasadach zmierzających do dokonania ich w sposób nie budzący wątpliwości co do ich prawidłowości i zgodności ze stanem faktycznym. Efekt uznał za nie budzący wątpliwości co do staranności i merytorycznej poprawności. Organ podatkowy nie ograniczył się do wyników weryfikacji dokonanej przez urzędy miast i gmin, ale przeprowadził dodatkowe czynności sprawdzające w miejscu wskazanym jako adres zamieszkania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka A. w J. G. wniosła o uchylenie wyżej wskazanej decyzji Dyrektora Izby Celnej we W. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w W. oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzuciła organom podatkowym błędną wykładnię przepisów § 6 ust. 1-4 i ust. 5 w zw. z § 5 ust. 1 i z § 12 Rozporządzenia. W motywach wniesionego środka zaskarżenia strona ponowiła argumentację wywiedzioną w toku postępowania podatkowego. Nadto argumentowała, że spełniła ona wszelkie wymogi formalne przewidziane prawem dla nabycia prawa do zwolnienia, bowiem przedłożyła spełniające wszystkie wymogi oświadczenia nabywców dokumentujące sprzedaż oleju opałowego na cele grzewcze. Tym samym – wbrew stanowisku organów podatkowych - miała prawo do stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego w zakresie sprzedaży potwierdzonej oświadczeniami. Według skarżącej, gdyby ustawodawca chciał uzależnić prawo do stosowania obniżonej stawki podatku od weryfikacji danych nabywców przez podatnika, z pewnością ustanowiłby stosowną regulację prawną i instrumenty taką weryfikację umożliwiającą, jednak takich regulacji prawnych nie ma. Podkreśliła skarżąca spółka również, że nie miała obowiązku weryfikowania danych nabywców i nie mogła odmówić sprzedaży oleju opałowego. Na potwierdzenie swojej tezy strona powołała wyroki WSA w Warszawie z dnia 18 sierpnia 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 1421/06 oraz z dnia 1 czerwca 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 871/06. Dodatkowo skarżąca podała, iż fakt umorzenia w dniu 21 czerwca 2007 r. na podstawie art. 17 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. nr 89 poz. 555 ze zm.) postępowania toczącego się z wniosku Urzędu Celnego w W. w przedmiocie sfałszowania oświadczeń na cele opałowe (sygn. akt I Ds. 4107/06/s) nie pozwala na przypisanie jej świadomego współdziałania w podawaniu przez nabywców oleju opałowego w oświadczeniach nieprawdziwych danych personalnych oraz fałszowaniu tych oświadczeń. Strona powołała się także na opinię prawna z dnia 10.11.2006 r. sporządzoną przez radcę prawnego z Urzędu kontroli Skarbowej we W., z której wynika że w świetle przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. podatnik nie miał uprawnień do weryfikacji oświadczeń nabywców oleju opałowego, a w konsekwencji nie może ponosić odpowiedzialność za ich nierzetelność.

Strona podniosła, że wykładnia przepisów prawa podatkowego, w myśl której obarcza się podatnika odpowiedzialnością podatkową za działania osób trzecich, na które podatnik nie ma wpływu pozostaje w sprzeczności z art. 120 Ordynacji podatkowej oraz przepisami wspólnotowymi, tj. z Dyrektywą Rady nr 92/12/EWG z dnia 25.02.1992r., Dyrektywą Rady nr 92/81/EWG z dnia 19.10.1992r., Dyrektywą Rady nr 92/82/EWG z dnia 19.10.1992 r., a także ze stanowiskiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (wyrok ETS sygn. akt C-180/00).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o jej oddalenie przywołując argumentację wywiedzioną w zaskarżonym akcie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Jak stanowi natomiast przepis art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje wyłącznie w razie stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zasadniczo przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ocena, czy zasadnie organy podatkowe uznały, iż wobec strony skarżącej powstał obowiązek w podatku akcyzowym w związku ze sprzedażą oleju opałowego na cele inne niż grzewcze wobec wadliwości posiadanych przez nią oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe.

Na wstępie wskazać należy, że w lutym 2004 r., tj. w okresie za który zaskarżonymi rozstrzygnięciami podatkowymi określono podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym, kwestie związane z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe, możliwością zwolnienia z tego opodatkowania oraz warunków skorzystania z tego zwolnienia uregulowane były w przepisach ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) i wydanego na jej podstawie Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 221, poz. 2196 ze zm.)

Zgodnie z art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w przypadku olejów opałowych oraz olejów napędowych, jeżeli sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele inne niż opałowe, obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje dla podatników sprzedających te wyroby z chwilą tej sprzedaży na cele inne niż opałowe z zastrzeżeniem, że dla podatników sprzedających te wyroby na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych - z dniem stwierdzenia posiadania wyrobów na cele inne niż opałowe. Stosownie do § 6 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego, podatnik sprzedający wyroby określone w § 4 ust. 1 jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. W § 6 ust. 2 wskazane zostały niezbędne dane, które oświadczenie takie powinno obejmować. Należały do nich :

1) imię i nazwisko nabywcy;

2) adres zamieszkania nabywcy;

3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego;

4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2;

5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych;

6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Natomiast w myśl § 6 ust. 5 rozporządzenia, w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1-3, należało odpowiednio stosować przepisy § 5, stanowiącego o tym, iż jeżeli wyroby określone w § 4 ust. 1, nie są prawidłowo oznaczone lub nie są zabarwione na czerwono, lub są przeznaczone na inne cele niż opałowe (...) stosuje się dla tych wyrobów stawki podatku akcyzowego określone w poz. 11 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Z kolei § 12 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia stanowił, iż zwalnia się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, jednakże z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby określone w § 4 i § 5 dla celów innych niż opałowe (...). Oznaczało to w rezultacie, iż jeżeli przy sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej nie złożono oświadczenia, o którym mowa w § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, to sprzedaż taka podlegała opodatkowaniu według stawek przewidzianych dla olejów napędowych, czyli w wysokości 1.141 zł za 1000 litrów (poz. 11 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia). W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe analizując treść oświadczeń składanych przez osoby nabywające olej opałowy od skarżącej w lutym 2004 r. wskazały, iż ich część nie zawiera informacji wymaganych zgodnie z § 6 ust. 2 Rozporządzenia.

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika zatem, że co do zasady sprzedawca wyrobów akcyzowych (oleju opałowego) z chwilą jego sprzedaży na cele inne niż opałowe staje się podatnikiem podatku akcyzowego, na którym ciąży obowiązek jego odprowadzenia i tylko w przypadku spełnienia warunków wynikających z § 4 Rozporządzenia będzie on uprawniony do obniżenia stawki podatku akcyzowego na zasadach określonych w przepisach Rozporządzenia.

Wskazać też należy, że w celu zapobiegania sytuacjom, w których paliwa lub oleje byłyby bezprawnie wykorzystywane w celach napędowych, ustawodawca przewidział możliwość nałożenia obowiązku oznaczania olejów opałowych oraz paliw silnikowych przeznaczonych do celów opałowych, a także wprowadzenie dodatkowych ograniczeń w dystrybucji olejów opałowych m.in. poprzez sprzedaż tych olejów tylko do przeznaczonych do tego celów zbiorników lub też poprzez system zezwoleń i oświadczeń o sposobie wykorzystania olejów opałowych.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, iż systemem preferencyjnego opodatkowania objęci byli sprzedawcy towarów akcyzowych, w tym również oleju opałowego o określonych wyżej parametrach, prawidłowo oznaczonego i zabarwionego przeznaczonego na cele opałowe. Warunkiem uprawniającym zaś do tej preferencji, w przypadku sprzedaży oleju na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, było uzyskanie przez sprzedawcę oświadczenia nabywcy zawierającego dane określone w § 6 ust. 2 Rozporządzenia, o tym, iż nabywany olej przeznaczy on na cele opałowe.

Mając na względzie brzmienie i cel tych regulacji rozważenia, w kontekście rozpoznawanej sprawy, wymaga charakter składanych oświadczeń oraz ich wpływ na uprawnienie do skorzystania z preferencji podatkowych. Z treści przywołanych norm wynika, iż prawo do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania sprzedaży oleju opałowego na rzecz osób fizycznych jest uwarunkowane istnieniem oświadczeń, które winni nabywcy złożyć sprzedawcy. Jest to zatem warunek sine qua non zwolnienia. Sąd w niniejszym składzie w pełni popiera stanowisko i argumentację zawartą wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 5.02.2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1035/07 dotyczącym zobowiązania w podatku akcyzowym Spółki A. za miesiąc styczeń 2004 r. Należy bowiem uznać, ze świetle powyżej przytoczonych regulacji jest to sprzedaż warunkowa (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1416/05 nie publik.). W następnej kolejności rozważyć, trzeba jakie wymogi spełniać winno oświadczenie, aby sprzedaż oleju opałowego objęta była zwolnieniem. Z przywołanych powyżej regulacji § 6 ust. 2 Rozporządzenia wynikają dane, jakie winno ono zawierać, rodzi się jednak pytanie czy są to minimalne dane, które winny być zawarte w oświadczeniu i czy brak niektórych z nich dyskwalifikuje oświadczenie jako dokument warunkujący zwolnienie. W ocenie Sądu zasadnym jest przyjęcie, iż każde oświadczenie powinno zawierać opisane w Rozporządzeniu dane, jednakże brak niektórych z nich nie dyskwalifikuje samego oświadczenia. Odwołując się ponownie do celu składanego oświadczenia zdaniem Sądu istotne są w nim dane, które umożliwią ich weryfikację, jak również samo (podpisane przez nabywcę) oświadczenie, o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze. W tym kontekście nie można przyjąć, że jakikolwiek brak danych w oświadczeniach skutkowałby pozbawieniem strony prawa do zwolnienia podatkowego. Konstrukcja ta, w pewnym sensie oczywiście, przypomina wymogi jakie powinna zawierać prawidłowo sporządzona faktura dająca prawo do odliczenia podatku naliczonego. Łączy się z tym kwestia oceny wymogów formalnych dokumentu i ich wpływu na wynikające z ustawy uprawnienia. Przypomnieć w tym miejscu należy spory o tzw. "błędy mniejszej wagi", które jak przesądziło ostatecznie orzecznictwo sadów administracyjnych nie mogły stanowić podstawy do utraty prawa do odliczenia, a tym samym zakwestionowania waloru dokumentu będącego jego formalną podstawą. Konstrukcja ta może mieć, jak się wydaje, przełożenie także na grunt rozpoznawanej sprawy, co znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie zapadłym na tle rozpatrywanych przepisów. "Nie każdy bowiem brak w oświadczeniu nabywcy oleju opałowego na cele opałowe, pozbawiać mógł skuteczności złożonego oświadczenia. Niewątpliwie skuteczność tę dyskwalifikował brak danych nabywcy, uniemożliwiający jego zidentyfikowanie" (por. wyrok z dnia 18 maja 2006 r. I SA/Wr 1376/05 nie publ.). Pogląd wyrażony w przywołanym wyroku Sąd w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela. Brak bowiem identyfikacji nabywcy oleju opałowego wyklucza możliwość sprawdzenia przez organy podatkowe prawdziwości złożonego oświadczenia o celu przeznaczenia zakupionego oleju. W konkluzji powyższego należy stwierdzić, iż podatnik traci prawo do preferencyjnej stawki podatkowej gdy nie posiada oświadczeń nabywców olejów opałowych. Za brak oświadczenia należy traktować również taką sytuację, gdy posiada podatnik takie oświadczenia, na podstawie których nie można jednak zidentyfikować faktycznych nabywców oleju opałowego.

Kolejną kwestią mającą najistotniejsze znaczenie z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy jest ocena, w świetle obowiązujących w badanym okresie regulacji prawnych, odpowiedzialności podatnika jako sprzedawcy za jakość i rzetelność składanego przez nabywcę oświadczenia. W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych zdaniem Sądu sprzedający winien ocenić, czy oświadczenie nabywcy oleju zawiera wszystkie dane formalne, o których mowa w Rozporządzeniu. Wynika to bowiem z charakteru i funkcji, jakie pełni oświadczenie jak również normatywnego określenia jego wymogów (weryfikacja formalna). Choć z regulacji zawartych w Rozporządzeniu wynika jedynie obowiązek uzyskania od nabywcy oświadczenia, to jednak z unormowań rangi ustawowej wynika, iż prawodawca przyznał sprzedawcy instrument prawny pozwalający mu na sprawdzenie prawidłowości danych personalnych składających oświadczenie. We wprowadzonym od 1 stycznia 2003 r. do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, i obowiązującym w styczniu 2004 r., przepisie art. 35 a przewidziano bowiem uprawnienie sprzedawcy wyrobów akcyzowych wymienionych w poz. 1,13,14,19 i 21 załącznika nr 6 do ustawy do żądania od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę, w przypadkach gdy przepisy nakładają na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu tych wyrobów.

Podkreślić trzeba, iż obowiązek w prawie podatkowym może być nałożony wtedy, gdy przepis prawa przewiduje w danej sytuacji pewien nakazany lub zakazany adresatowi sposób zachowania, a z zachowaniem odmiennym wiąże powinność zastosowania aktu przymusu państwowego. W świetle tego ustawa stanowi wyłączne źródło uprawnienia i obowiązku w zobowiązaniu podatkowym, co z kolei oznacza, że zarówno moment powstania obowiązku jak i jego zakres określony jest ustawowo. Ustawodawca w obowiązujących w styczniu 2004 r. przepisach ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (art. 35a) określił, w jaki sposób i kto jest uprawniony do weryfikowania oświadczeń nabywców, co do wiarygodności zawartych w nich danych personalnych. Wprawdzie weryfikacja danych personalnych nabywcy nie była w świetle art. 35a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązkiem, a jedynie uprawnieniem podatnika, to jednak zdaniem Sądu nie zmienia to faktu, że podatnik, który nie wykorzystuje swoich uprawnień musi ponosić konsekwencje, jakie pociąga za sobą rezygnacja z powyższego uprawnienia. Konsekwencją właśnie nie żądania od nabywców oleju dokumentów identyfikujących nabywców oleju było uzyskanie przez skarżącego oświadczeń, które nie zawierały rzeczywistych danych wystawców tych oświadczeń. Te zakwestionowane oświadczenia stanowią właśnie potwierdzenie, że podatnik nie dokonał weryfikacji danych personalnych wystawców oleju. Trudno sobie bowiem wyobrazić, żeby w dowodzie osobistym, czy innym dokumencie identyfikacyjnym podana była nazwa ulicy, której nie ma w danej miejscowości czy numer domu w rzeczywistości nie istniejący. Zatem jeżeli określona osoba nie zachowała się w sposób zgodny z przepisami prawa, dopuszczalne jest obciążenie jej skutkami działań i zaniechań innych osób, których postępowanie podlegało jej weryfikacji i w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości mogła ona zachować się zgodnie z dyspozycją sformułowaną przez ustawodawcę, tj. opodatkować sprzedaż oleju opałowego podatkiem akcyzowym określonym według stawek przewidzianych dla oleju napędowego.

Reasumując, skoro ustawodawca w stanie prawnym, którego spór dotyczy, wyposażył podatnika w instrument prawny, który pozwalał mu zweryfikować prawdziwość danych personalnych składającego przedmiotowe oświadczenie, to dopuszczalne jest zakwestionowanie oświadczenia, a w konsekwencji w świetle powołanych na wstępie regulacji, obowiązujących w styczniu 2004 r. można postawić sprzedawcy zarzut niedopełnienia wymogów staranności wynikających z § 6 Rozporządzenia w związku z art. 35a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i obciążać go skutkami nierzetelności oświadczeń jego kontrahentów, którym mógł zapobiec. Zatem jako prawidłowe na tle rozpatrywanego uregulowania uznać należy stanowisko Dyrektora Izby Celnej we W. wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż w przypadku gdy oświadczenia zawierają nieprawdziwe (fikcyjne) dane personalno adresowe, nie mogą stanowić potwierdzenia sprzedaży oleju na cele opałowe, co powoduje, iż sprzedawca traci prawo do zwolnienia określonego w Rozporządzeniu Ministra Finansów.

Powtórzyć należy, iż sprzedawca był zobligowany do przyjęcia oświadczenia składanego przez nabywcę oleju opałowego, a nadto uprawniony do dokonywania kontroli formalnej i materialnej składanego oświadczenia w zakresie personalno-adresowych elementów tego oświadczenia. Wypełniał w ten sposób wymagane przepisami standardy starannego zachowania. Sam fakt przyjęcia oświadczeń, które nie pozwalały na zidentyfikowanie nabywcy nie stanowił spełnienia przesłanek formalnych i materialnych, od których uzależnione było stosowanie obniżonych stawek dla nabywców, a tym samym zwolnienie z podatku sprzedawcy.

Powyżej przytoczony pogląd prawny znajduje pełne potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 25.07.2007 r. sygn. akt I FSK 719/06 (POP 2008/1/11). Jak stwierdził NSA w przywołanym wyroku "przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy było zatem z uwagi na cel regulacji równoznaczne z jego brakiem. Oświadczeniem, o którym mowa w § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia było bowiem wyłącznie oświadczenie zawierające dane zgodne ze stanem rzeczywistym".

W odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej oraz unormowań wynikających z Dyrektywy Rady nr 92/12/EWG z dnia 25.02.1992r., Dyrektywą Rady nr 92/81/EWG z dnia 19.10.1992r. oraz Dyrektywy Rady nr 92/82/EWG z dnia 19.10.1992 r., stwierdzić winno się, iż zarzut ten dotyczy naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa, które weszły do polskiego sytemu prawnego na skutek przystąpienia przez Rzeczypospolitą Polską do Unii Europejskiej. Zarzut ten nie może być uwzględniony w sprawie dotyczącej zobowiązania w podatku akcyzowym za styczeń 2004 r., tj. okres rozliczeniowy sprzed akcesji państwa polskiego do Unii Europejskiej, w którym powołane przez skarżącą unormowania "unijne" nie miały zastosowania do stanów faktycznych istniejących na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Końcowo odnosząc się do opinii radcy prawnego w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. należy zauważyć, iż dotyczy ona stanu prawnego po 1 maja 2004 r. Na marginesie Sąd pragnie tylko zauważyć, że WSA we Wrocławiu w szeregu wyroków (np. z dnia 5.02.2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1036/07; z dnia 3.07.2008 r., sygn. akt I SA/wr 376 do 378/08) dotyczących okresów rozliczeniowych po 1.05.2004 r. uchylił zaskarżone decyzje podzielając zarzuty skargi w tym zakresie.

W rezultacie badania legalności obu zaskarżonych decyzji - Sąd nie stwierdził, aby naruszały one wskazane w skardze przepisy prawa, a merytoryczna ocena rozstrzygnięć organów podatkowych potwierdziła ich zgodność z obowiązującym prawem procesowym i materialnym. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.