Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 433/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2017-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6559
Hasła tematyczne: Środki unijne
Skarżony organ: Zarząd Województwa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: ., art. 62 par. 1, art. 55 par. 2, art. 14b par. 1, art. 14k
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art.75 par. 1, art. 77 par. 1, arty. 80, art. 107 par. 3, art. 105 art. 138 par. 1 pkt 1  art. 6, art. 7, art. 8. art. 9;
journal: Dz.U. 2013 poz 267
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity
article: art. 67, art. 207 ust. 1, art. 184,;
journal: Dz.U. 2016 poz 1870
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - tekst jedn.
article: art. 26 ust. 1,
journal: Dz.U. 2016 poz 383
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.), Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2017 r. sprawy ze skargi Gminy A. na decyzję Zarządu Województwa Świętokrzyskiego z dnia [...] 2017 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu części dofinansowania oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zarząd Województwa Ś. (Zarząd, IZ), jako Instytucja Zarządzająca Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa Ś. (RPOWŚ) na lata 2007-2013, decyzją z [...]nr [...] utrzymał w mocy decyzję własną z [...]nr [...] orzekającą o zwrocie przez Gminę C. (Gminę), części dofinansowania ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (EFRR) wraz z odsetkami

w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, przekazanego na podstawie umowy nr UDA-RPSW.04.01.00-26-254/08-00 o dofinansowanie projektu.

W uzasadnieniu wskazano, że Zarząd ogłosił dwuetapowy konkurs zamknięty nr 3/08 w ramach Osi Priorytetowej 4 "Rozwój infrastruktury ochrony środowiska i energetycznej" Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Ś. na lata 2007 - 2013" dla Działania 4.1 "Rozwój regionalnej infrastruktury ochrony środowiska i energetycznej" oraz dla Działania 4.2 "Rozwój systemów lokalnej infrastruktury ochrony środowiska i energetycznej". Szczegółowe wymogi i kryteria ubiegania się o dofinansowanie realizacji składanych projektów, w ramach ogłoszonego przez Instytucję Zarządzającą konkursu zawiera dokument "Regulamin dwuetapowego konkursu zamkniętego nr 3/08 w ramach Działań 4.1 "Rozwój regionalnej infrastruktury ochrony środowiska i energetycznej" oraz 4.2 "Rozwój systemów lokalnej infrastruktury ochrony środowiska i energetycznej" Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Ś. na lata 2007 - 2013", będący załącznikiem do Uchwały Nr 1042/08 Zarządu Województwa Ś. z dnia 11 lipca 2008 r.

Do ww. konkursu przystąpiła Gmina C. składając 18 sierpnia

2008 r. wniosek o dofinansowanie projektu pn.: "Rozbudowa i modernizacja oczyszczalni ścieków w Radkowicach oraz budowa kanalizacji w Lipowicy, Przymiarkach i Staroc., gmina C." wraz z dokumentacją. Beneficjent planując realizację projektu współfinansowanego ze środków funduszy strukturalnych określił zakres kosztów projektu, w szczególności tak zwanych kosztów kwalifikowalnych podlegających dofinansowaniu. Koszty kwalifikowalne, które podlegały dofinansowaniu zostały wykazane przez Beneficjenta w złożonym do Instytucji Zarządzającej wniosku o dofinansowanie w części dotyczącej kwalifikowalności wydatków w pkt E7. Harmonogram rzeczowo-finansowy. W tej części wniosku Beneficjent wskazał podatek VAT, jako wydatek/koszt kwalifikowalny. W dalszej części wniosku o dofinansowanie (pkt H.6 Oświadczenia wnioskodawcy) Beneficjent złożył oświadczenie, iż realizując niniejszy projekt nie może odzyskać w żaden sposób poniesionych kosztów podatku VAT, którego wysokość określił w kategorii wydatków kwalifikowalnych wniosku, tj. w części E7.

W dniu 6 kwietnia 2011 r. została zawarta z Beneficjentem umowa nr UDA-RPSW.04.01.00-26-254/08-00 o dofinansowanie projektu (zwana dalej: "umową").

W oparciu o Umowę Gmina przedstawiła do rozliczenia wydatki kwalifikowalne w ramach Projektu w wysokości 8.981.665,57 zł poniesione w latach 2007 — 2014, z czego podatek VAT wynosił: 1.677.785,76 zł. Instytucja Zarządzająca przekazała Beneficjentowi dofinansowanie EFRR w wysokości 5.388.999,34 zł, w tym dofinansowanie EFRR stanowiące podatek VAT w wysokości: 1.006.671,45 zł. Dofinansowanie było przekazywane w wysokości proporcjonalnej do udziału środków europejskich w całkowitych wydatkach kwalifikowanych na podstawie przedstawianych wniosków o płatność. Beneficjent wnioskując o dofinansowanie w formie refundacji, każdorazowo przedstawiał podatek VAT od towarów i usług nabytych w ramach projektu, jako koszt kwalifikowalny w całości.

W trakcie realizacji projektu Beneficjent wnioskując o dofinansowanie w formie refundacji każdorazowo przedstawiał VAT jako koszt kwalifikowalny, składając oświadczenia, że przy realizacji projektu nie może odzyskać podatku, oraz zobowiązał się do zwrotu zrefundowanej części VAT, jeżeli zaistnieją przesłanki umożliwiające odzyskanie podatku w całości lub części.

W interpretacji indywidualnej Ministra Finansów nr IPTPP1/443-32/11-2/IG z 2 czerwca 2011 r. wskazano, że Gminie C. nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub ubieganie się o jego zwrot w związku z realizacją inwestycji.

Gmina w piśmie dnia 23 marca 2016 r. poinformowała Instytucję Zarządzającą, że efekty rzeczowe Projektu są wykorzystywane przez Zakład Gospodarki Komunalnej w C.. Poszczególne elementy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej wybudowane w ramach ww. Projektu zostały udostępnione zakładowi w drodze przekazania na podstawie dokumentów księgowych. Ponadto Gmina poinformowała również, że podjęła działania związane z odzyskaniem podatku VAT od wydatków poniesionych w związku z realizowaną inwestycją składając kolejno w grudniu 2015 r. korekty deklaracji VAT za 2010 r., oraz w marcu 2016 r. korekty deklaracji VAT za 2012 r. W odniesieniu do korekt deklaracji za 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kielcach odmówił zwrotu podatku VAT, uznając prawo Gminy w tym zakresie za przedawnione. Natomiast pismem z 7 czerwca 2016 Gmina poinformowała Instytucję Zarządzającą, że otrzymała z Urzędu Skarbowego zwrot kwot podatku VAT od wydatków poniesionych na inwestycję w 2012 r.

Organ wskazał, że zgodnie z wytycznymi dla wnioskodawców ubiegających się o dofinansowanie projektu w ramach RPOWŚ 2007-2013 tj. m.in. Podręcznikiem kwalifikowalności wydatków jak i Krajowymi wytycznymi dotyczącymi kwalifikowania wydatków w ramach funduszy strukturalnych i Funduszu Spójności w okresie programowania 2007-2013 (zwane dalej: Wytyczne Krajowe), niedozwolone jest zrefundowanie całkowite lub częściowe danego wydatku dwa razy ze środków publicznych - wspólnotowych lub krajowych. Do podwójnego finansowania zalicza się między innymi zrefundowanie podatku VAT ze środków funduszy strukturalnych lub Funduszu Spójności, a następnie odzyskanie tego podatku ze środków budżetu państwa w oparciu o obowiązujące przepisy prawa. Możliwość podwójnego finansowania wydatku nie pozwala na uznanie go za wydatek kwalifikowalny. Tym samym podatek VAT stanowi wydatek niekwalifikowalny.

W dniu 8 czerwca 2016 r. Beneficjent rozpoczął dokonywanie zwrotów kwoty dofinansowania. Po kolejnych przeliczeniach i częściowych zwrotach przez Beneficjenta organ wskazał, że pozostała do zwrotu kwota dofinansowania na łączną kwotę 123.467,07 zł wraz z odsetkami. Bieg początkowy odsetek w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych ustalono od dnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Organ wezwał Beneficjenta do zwrotu środków, który uczynił to po wydaniu wymienionej na wstępie decyzji z 1 marca

2017 r. Beneficjent zwrócił kwotę 123.467,07 zł oraz kwotę należnych odsetek na dzień zwrotu, tj. 7.233 zł.

Zarząd wskazał, że podstawowym aktem prawnym regulującym zasady, sposób i tryb korzystania ze środków finansowych z Funduszy Strukturalnych

i funduszu spójności jest Rozporządzenie Rady (WE) 1083/2006 z 11 lipca 2006 r. ustanawiające przepisy ogólne dotyczące EFRR, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylające rozporządzenie (WE)

nr 1260/1999 (Dz.U.L210 z 31.07.2006 r.). Zgodnie z art. 56 ust. 4 tego rozporządzenia zasady kwalifikowalności wydatków ustanawia się na poziomie krajowym, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w rozporządzeniach szczególnych dotyczących poszczególnych funduszy. Takim rozporządzeniem szczególnym jest Rozporządzenie Nr 1080/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady

z 5 lipca 2006 r. w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego

i uchylające rozporządzenie (WE) nr 1783/1999 (Dz.U. L 210 z 31.07.2006 r.).

Podstawową zasadą udzielania wsparcia z funduszy unijnych jest zakaz tzw. podwójnego finansowania. Postanowienia przepisów dotyczących funduszy strukturalnych na lata 2007 - 2013, mówiące o zakazie współfinansowania z innego instrumentu wspólnotowego, zamieszczono w art. 54 pkt 5 Rozporządzenia Rady

nr 1083/2006.

Zgodnie z art. 56 ust. 4 Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1083/2006 zasady kwalifikowalności wydatków ustanawia się na poziomie krajowym, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w rozporządzeniach szczególnych dotyczących poszczególnych funduszy. Takim rozporządzeniem szczególnym w rozumieniu art. 56 ust. 4 dotyczącym Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, ze środków którego Strona otrzymała dofinansowanie, jest Rozporządzenie Nr 1080/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 lipca 2006 r. w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i uchylające rozporządzenie (WE) nr 1783/1999 (Dz.U. L 210 z 31.07.2006r.). Ponoszone w ramach projektu wydatki mogą mieć charakter tylko kwalifikowany lub niekwalifikowany. Zawarty w tym rozporządzeniu art. 7 ust. 1 przesądza swoją treścią zatem jakie wydatki nie mogą być kwalifikowane na poziomie krajowym do wsparcia w ramach EFRR. Zgodnie z art. 7 ust. 1 lit. d nie jest kwalifikowany do wsparcia EFRR podlegający zwrotowi podatek od towarów i usług (VAT). Z brzmienia przepisu wynika, że nie jest kwalifikowany do wsparcia, a zatem jest tzw. wydatkiem niekwalifikowanym, podatek VAT, co do którego istnieje prawna możliwość odzyskania.

Organ wyjaśnił, że jakkolwiek Rozporządzenie Rady (WE) nr 1083/2006 zostało od 1 stycznia 2014 r. uchylone przez art. 153 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 1303/2013 z 17 grudnia 2013 r. to z mocy art. 152 ust. 1 stanowiącego przepis przejściowy, rozporządzenie nr 1303/2013 nie ma wpływu na kontynuację albo modyfikację, w tym całkowite lub częściowe anulowanie pomocy zatwierdzonej przez Komisję na mocy Rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 lub wszelkich innych przepisów prawa mających zastosowanie do tej pomocy na dzień 31 grudnia 2013 r. Rozporządzenie, a także inne przepisy prawa mające zastosowanie stosowane są nadal po 31 grudnia 2013 r. do tej pomocy lub do danych operacji aż do ich zamknięcia.

Ustawa z 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz.U.2016.383 ze zm.) dalej "ustawa z.p.p.r." jest aktem prawnym odwołującym się do zasad zawartych w Rozporządzeniu Rady (WE) 1083/2006. W nawiązaniu do art. 56 ust. 4 ww. Rozporządzenia Rady oraz do art. 35 ust. 3 pkt 4 a ustawy z.p.p.r kwestie kwalifikowalności wydatków na poziomie krajowym zostały uregulowane przez Ministra Rozwoju Regionalnego w Krajowych wytycznych, zgodnie z którymi do wydatków niekwalifikowanych zaliczono m.in. VAT, który może zostać odzyskany w oparciu o przepisy krajowe, tj. ustawę o podatku od towarów i usług. W przypadku zrefundowania kosztów VAT ze środków funduszy strukturalnych lub Funduszu Spójności, a następnie odzyskanie tego podatku ze środków budżetu państwa w oparciu o ustawę z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług dochodzi do niedozwolonego podwójnego finansowania. Także w Podręczniku kwalifikowalności wydatków, wiążącym strony na etapie procedury konkursowej jak i podczas realizacji projektu wskazano, że podwójnym finansowaniem jest m.in. zrefundowanie kosztów podatku VAT ze środków funduszy strukturalnych a następnie odzyskanie tego podatku ze środków budżetu państwa. Organ wskazał też na zapisy Umowy o dofinansowanie Projektu, w której Beneficjent złożył oświadczenie, że nie następuje podwójne finansowanie (§ 8 umowy), oraz zobowiązał się do zwrotu środków wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia przekazania środków w przypadku stwierdzenia wykorzystania dofinansowania niezgodnie z przeznaczeniem, bez zachowania obowiązujących przepisów prawa, pobrania dofinansowania w sposób nienależny lub w nadmiernej wysokości (§ 7 umowy).

Ustawa z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U.2016.1870 ze zm.) dalej "u.f.p.", normuje zasady wydatkowania środków publicznych, w tym środków z funduszy europejskich. Materialnoprawną podstawę zwrotu środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich stanowią przepisy art. 207 ust. 1 pkt 1-3 u.f.p. W momencie, w którym strona wycofuje deklarację o braku możliwości odzyskania VAT, środki dofinansowania stają się nienależne. Zmiana okoliczności, w tym przypadku faktyczne odzyskanie VAT sprawia, że VAT staje się kosztem niekwalifikowalnym w projekcie. Pierwotna pozytywna ocena wniosku o dofinansowanie nie może stanowić argumentu przemawiającego za poprawnością wydatkowania środków w sytuacji, gdy na dalszym etapie realizacji projektu część lub całość wydatków nie spełnia wymogów dotyczących ponoszenia wydatków. Kwalifikowalność poniesionych wydatków oceniana jest w trakcie realizacji oraz po zakończeniu projektu. Przepis art. 207 u.f.p. nie uzależnia obowiązku orzekania o zwrocie od stanu na dzień przyznania dofinansowania. Organ nie bada też winy czy też zamiaru Beneficjenta, jego dobrej bądź złej wiary, ale ocenia zaistniały stan faktyczny w kontekście

tego przepisu. W ustawie nie przewidziano żadnych okoliczności - wystąpienia winy bądź jej rodzaju czy też zakresu udziału podmiotów trzecich w powstaniu sytuacji prowadzącej do zwrotu środków.

Odnosząc się do stanowiska Gminy, że "ewentualne" odsetki powinny być naliczane od momentu faktycznego zwrotu części podatku VAT przez urząd skarbowy organ wyjaśnił, że w przypadku zaistnienia przesłanki określonej w art. 207 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 u.f.p. ma obowiązek żądać zwrotu środków wraz z odsetkami liczonymi od dnia ich przekazania i nie ma możliwości odstąpienia od naliczania odsetek. Konieczność naliczenia odsetek od dnia przekazania środków wynika też z umowy o dofinansowanie Projektu.

Organ wskazał, że ustawa z 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (ustawa o szczególnych zasadach rozliczeń VAT), która weszła

w życie 1 października 2016 r., wprowadziła zmiany sposobu rozliczeń VAT przez jednostki samorządu terytorialnego i przepisy regulujące zasady dokonywania przez jednostki samorządu terytorialnego korekt deklaracji za okres przed centralizacją.

W zakresie rozliczeń VAT jako kosztu kwalifikowalnego ustawa przewiduje obowiązek zwrotu tych środków wraz z odsetkami liczonymi od dnia dokonania korekty, zgodnie z art. 18. 1, bądź też z odsetkami liczonymi od dnia przekazania środków - zgodnie z art. 17 ust 5, a w stosunku do środków, których nie zwróciła do dnia wejścia w życie ustaw - z odsetkami od dnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zgodnie z treścią art. 18 ust. 2.

Dalej Instytucja Zarządzająca wyjaśniła, że ustawa o finansach publicznych nie zawiera regulacji związanych z przedawnieniem prawa zwrotu środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich. Jednakże zgodnie z art. 67 w zw. z art. 60 pkt 6 u.f.p. do spraw dotyczących należności z tytułu zwrotu płatności dokonanych w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich stosuje się odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej, w tym art. 70 § 1 w zw. z art. 207 ust. 1 u.f.p., zgodnie, z którymi zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a termin płatności określono jako 14 dni od dnia doręczenia ostatecznej decyzji, o której mowa w ust. 9, na wskazany w tej decyzji rachunek bankowy. Datą powstania tego zobowiązania jest data odzyskania podatku VAT z urzędu skarbowego, a datą terminu płatności podatku, od której to liczyć należy termin przedawnienia jest data końca roku kalendarzowego, w którym upłynął 14-dniowy termin po doręczeniu ostatecznej decyzji wydanej na podstawie art. 207 u.f.p.

Na powyższą decyzję Zarządu Gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji z 1 marca 2017 r. oraz umorzenie postępowania na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. Zarzuciła naruszenie:

I. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 2 pkt 7 rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. poprzez jego niezastosowanie w związku z art. 207 ust. 1 pkt 2 i 3 u.f.p. w sytuacji gdy organ rozpatrując sprawę o zwrot środków dotacji na podstawie art. 207 u.f.p.

i w przypadku stwierdzenia ewentualnego naruszenia jest obowiązany ustalić, czy stanowi ono nieprawidłowość w rozumieniu art. 2 pkt 7 ww. rozporządzenia, czego

w niniejszej sprawie organ nie uczynił;

2. art. 2 pkt 7 rozporządzenia nr 1083/2006 poprzez jego niezastosowanie w związku z art. 207 ust. 1 pkt 2 i 3 u.f.p. w sytuacji, gdy Beneficjent może być zobowiązany na podstawie art. 207 u.f.p. do zwrotu środków tylko wówczas, gdy na gruncie przepisów prawa UE można zidentyfikować nieprawidłowości, o których mowa we wskazanym rozporządzeniu;

3. art. 207 ust. 1 pkt 2 i 3, ust. 8 i ust. 9 pkt 1 w zw. z art. 169 ust. 3 u.f.p. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że skarżąca pobrała środki przeznaczone na realizację programu finansowanego z udziałem środków europejskich nienależnie oraz wykorzystała z naruszeniem procedur, w sytuacji gdy skarżąca pobrała je zgodnie

z obowiązującymi przepisami oraz w wysokości i na warunkach określonych

w umowie o dofinansowanie, co oznacza, że w niniejszej sprawie nie doszło do pobrania środków nienależnie czy z naruszeniem procedur, a co za tym idzie nie zostały spełnione przesłanki warunkujące wydanie decyzji w trybie art. 207 u.f.p.,

w zakresie zwrotu co do odsetek;

4. art. 18 ustawy o szczególnych zasadach rozliczeń VAT poprzez błędne zastosowanie i przyjęcie, że w niniejszej sprawie przedmiotowa ustawa ma zastosowanie, w sytuacji gdy skarżąca zwróciła całą wartość VAT sfinansowanego ze środków IZ RPO WŚ na rachunek Urzędu Marszałkowskiego Województwa Ś., stąd nie została spełniona przesłanka z ww. artykułu, polegająca na niedokonaniu zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów;

5. art. 55 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe rozliczenie dokonanych przez skarżącą wpłat na poczet należności głównej oraz odsetek, w sytuacji gdy skarżąca nie jest obowiązana do zwrotu odsetek;

6. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 207 ust. 1 u.f.p. poprzez ich błędne zastosowanie i wskazanie, że termin płatności, od którego liczy się termin przedawnienia należy liczyć w terminie 14 dni od dnia doręczenia ostatecznej decyzji, o której mowa w art. 207 ust. 9, w sytuacji, gdy roszczenie dotyczące rozliczenia dotacji przedawniły się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku i w konsekwencji wydanie decyzji po upływie okresu przedawnienia;

II. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 105 K.p.a. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy postępowanie w sprawie zwrotu dotacji pochodzącej ze środków unijnych było od początku bezprzedmiotowe; a to wyczerpuje przesłankę umorzenia postępowania przewidzianą treścią ww. przepisu;

2. art. 138 § 1 pkt 1 K.p.a. polegające na bezzasadnym utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy prawidłowe było uchylenie przedmiotowej decyzji i umorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość;

3. art. 7, art. 75 § 1, art. 77 § 1 oraz art. 80 K.p.a. poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego oraz jego dowolną ocenę i niepodjęcie wszelkich kroków niezbędnych do załatwienia sprawy w sytuacji, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym w szczególności ze złożonego przez skarżącą oświadczenia o kwalifikowalności VAT oraz interpretacji indywidualnej wprost wynika, że począwszy od dnia złożenia oświadczenia aż do faktycznego odzyskania przez skarżącą podatku naliczonego od wydatków poniesionych na inwestycję, nie miała prawnej możliwości odzyskania VAT, a co za tym idzie nie sposób uznać, że pobrane przez nią środki były pobrane nienależnie bądź niezgodnie z procedurą;

4. art. 6, art. 7, art. 8 oraz 9 K.p.a. w zw. z art. 14 k § 1 Ordynacji podatkowej poprzez obciążenie skarżącej negatywnymi konsekwencjami wynikającymi z niejasności przepisów prawa oraz niejednolitej jego wykładni dokonywanej przez organy administracji publicznej i uznanie, że skarżąca mimo dysponowania interpretacją indywidualną wskazującą na brak możliwości odzyskania VAT, pobrała środki nienależnie i niezgodnie z procedurą, o której mowa w art. 184 u.f.p.

W uzasadnieniu skarżąca zwróciła uwagę na interpretację pojęcia nieprawidłowości zdefiniowanego w art. 2 pkt 7 rozporządzenia nr 1083/2006, art. 2 pkt 36 Rozporządzenia 1303/2013 i wskazała na wydane w tym zakresie wyroki NSA. Podniosła, że w niniejszym stanie faktycznym IZ nie wykazała spełnienia przesłanek, zgodnie z art. 2 pkt 7 rozporządzenia, a tym samym nie dokonała prawidłowej wykładni art. 207 ust 1 u.f.p. Zarzuciła, że organ sam podkreślił w decyzji, iż podstawowym aktem prawnym regulującym zasady, sposób i tryb korzystania ze środków finansowych z Funduszy Strukturalnych i funduszu spójności jest Rozporządzenie Rady (WE) 1083/2006, po czym rozpatrując niniejszą sprawę nie powołał się na przedmiotowe rozporządzenie. W przedmiotowej sprawie skarżąca, która w momencie pobrania dotacji nie miała prawnej możliwości odliczania podatku naliczonego złożyła oświadczenia o kwalifikowalności VAT jako podatku niepodlegającego odliczeniu w sposób prawidłowy i zgodny z prawdą. W związku z powyższym środki europejskie zostały przez Gminę pobrane zgodnie z prawem i umową. Stąd nie ulega wątpliwości, że nie można tu mówić o powstaniu nieprawidłowości w rozumieniu rozporządzenia, a tym samym dotacja nie została pobrana nienależnie bowiem na dzień pobrania dotacji podatek naliczony stanowił koszt kwalifikowalny, a więc dotacja była pobrana we właściwej wysokości (wynikającej z zawartej umowy). W ocenie skarżącej art. 207 u.f.p. mógłby mieć zastosowanie tylko w przypadku, gdyby Gmina odzyskała VAT z budżetu i go nie zwróciła IZ - wówczas byłby to przypadek wykorzystania dotacji z naruszeniem procedur, o których mowa w art. 184. W niniejszym stanie faktycznym Gmina niezwłocznie zwróciła uzyskany podatek. Stąd nie można mówić

o naruszeniu procedur. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca wskazała na wyrok WSA w Gliwicach z 9 lutego 2017 r. sygn. akt IV SA/Gl 250/16.

Skarżąca działała w dobrej wierze legitymując się indywidualną interpretacją potwierdzającą fakt niemożności odliczenia podatku naliczonego objętego przedmiotem dofinansowania. Zmiana kwalifikowalności podatku VAT nastąpiła z przyczyn całkowicie od Gminy i IZ niezależnych. Wskazała na cywilnoprawny charakter Umowy i wynikających z niej należności. W związku z tym, postanowienia Umowy i jej stosowanie muszą być bezwzględnie zgodne z przepisami i zasadami Kodeksu cywilnego. Uwzględniając więc wskazane orzecznictwo oraz praktykę należy zastanowić się nad oceną treści Umowy i stanu faktycznego w świetle zasady prawa cywilnego wyrażonej w art. 5 Kc. Gmina jako beneficjent nie może ponosić negatywnych konsekwencji na skutek rozliczania dotacji i składania oświadczeń, które były prawidłowe w świetle obowiązującej w danym czasie wykładni i praktyki organów podatkowych, sądów administracyjnych i praktyki IZ. W ocenie Gminy przyjęcie przeciwnego stanowiska, oznaczałoby działanie niezgodne z zasadą

z art. 5 K.c.

W dalszej kolejności skarżąca argumentowała, że w niniejszym stanie faktycznym działanie Gminy, która nie mogła przewidzieć, iż 1 października 2016 r. wejdzie ustawa, regulująca te kwestie, nie można zakwalifikować jako świadome

i celowo naruszające obowiązujące reguły. Dodatkowo podniosła, że ustawodawca

w ustawie o szczególnych zasadach rozliczeń VAT uregulował kwestie zwrotu dofinansowania na skutek zmiany kwalifikowalności podatku VAT w związku

z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości, wskazując na dwie sytuacje zaistniałe po

1 października 2016 r. uregulowane w art. 17 i art. 18 tej ustawy, których treść skarżąca przytoczyła. Podkreśliła, że do skarżącej nie mają zastosowania ww. przepisy, ponieważ niezwłocznie wpłaciła otrzymane środki na konto organu. Ustawodawca jednoznacznie wskazał w art. 18, że obejmuje sankcją tylko takie jednostki, które otrzymały zwrot przed dniem wejścia omawianej ustawy, zaś nie przekazały go do organu. Z uwagi na powyższe a contrario skoro ustawodawca

w ustawie centralizacyjnej (jako lex specialis) nie uregulował kwestii jednostki, która niezwłocznie zwróciła przed 1 października 2016 r. uzyskane środki z organu podatkowego, to nadmiernym byłoby karanie taką jednostkę sankcją przewidzianą

w art. 207 ust 1 u.f.p. Ponadto z uwagi na fakt, że skarżąca kwestionuje zasadność zwrotu odsetek, nie zgadza się z zastosowaniem art. 55 Ordynacji podatkowej. Organ nieprawidłowo rozliczył dokonane przez skarżącą wpłaty na poczet należności głównej oraz odsetek, ponieważ skarżąca nie jest obowiązana do zwrotu odsetek.

Zdaniem skarżącej, zobowiązanie objęte postępowaniem uległo przedawnieniu. Bieg przedawnienia należy oceniać według przepisów działu III Ordynacji podatkowej. Nie zgodziła się z interpretacją zaprezentowaną przez IZ w odpowiedzi na skargę, że termin płatności podatku w przedmiotowym postępowaniu to "14 dni od dnia doręczenia ostatecznej decyzji, o której mowa w ust. 9". Podniosła, że organ stoi na stanowisku, że termin przedawnienia należy liczyć z końcem roku kalendarzowego, w którym upłynął 14-dniowy termin po doręczeniu decyzji na podstawie art 207 u.f.p. Decyzja wydana na podstawie art. 207 u.f.p. ma charakter deklaratoryjny, co jednoznacznie wynika z ustawy o finansach publicznych. Wskazując na wyrok WSA w Krakowie z 10 września 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1029/15 wskazała, że niezaprzeczalnym jest fakt, że wraz z upływem terminu płatności podatek, zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej przekształca się w zaległość podatkową. W ocenie skarżącej przyjmując, stanowisko organu, w niniejszym stanie faktycznym "zobowiązanie" nigdy by się nie przedawniło, a rozpoczęcie jego biegu byłoby całkowicie zależne od woli IZ.

Zdaniem strony, skoro organ uznał, że skarżąca pobrała środki finansowe nienależnie i niezgodnie z procedurą, o której mowa w art 184 u.f.p., to tym samym uznał, że przesłanka do zwrotu przekazanych środków istniała już w chwili zawarcia umowy, a zatem z tą datą powstał obowiązek zwrotu części dofinansowania. Biorąc powyższe pod uwagę przyjąć należy, że decyzja ostateczna określająca wysokość zobowiązania, powstającego jak w tym przypadku z mocy prawa, powinna być wydana najpóźniej do 31 grudnia 2016 r. Tymczasem, decyzja ostateczna, podlegająca zaskarżeniu niniejszą skargą, wydana została 26 maja 2017 r.

W tym czasie upłynął już 5 letni termin przedawnienia, a zatem zobowiązanie wygasło. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca wskazała na wyrok NSA z 18 maja 2017 r. sygn. akt II GSK 4503/16.

Skarżąca wskazała, że Rozporządzenie Rady (WE, EUROATOM) nr 2988/95 ogranicza się do ustanowienia ogólnych przepisów w dziedzinie kontroli oraz sankcji w celu ochrony interesów finansowych Unii.

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania skarżąca wskazała, że w stanie faktycznym sprawy w związku z faktem, iż nie doszło do nieprawidłowości w rozumieniu przepisów unijnych postępowanie w sprawie zwrotu dotacji pochodzącej ze środków unijnych było od początku bezprzedmiotowe, a to wyczerpuje przesłankę umorzenia postępowania przewidzianą treścią art. 105 K.p.a. Na potwierdzenie swojego stanowiska wskazała na wyrok WSA w Szczecinie

z 18 kwietnia 2013 r., sygn. akt II SA/Sz 1100/12.

Skarżąca wskazała, że w aktach sprawy znajduje się zarówno Umowa, jak

i wniosek Gminy o dofinansowanie, w tym również złożone przez nią oświadczenie

o kwalifikowalności VAT oraz interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z 2 czerwca 2011 r. Organ w toku postępowania zobligowany był do wyczerpującego rozpatrzenia tego materiału dowodowego. Tymczasem organ ten ograniczył się jedynie do jego zebrania. Organ posiadał również wiedzę o uzyskanej przez Gminę interpretacji indywidualnej, w której wprost wskazano na brak możliwości odliczenia przez Gminę podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na inwestycję. Organ nie wziął pod uwagę faktu, że w świetle powyższego Gmina nie miała podstaw do uznania, że VAT naliczony od ww. wydatków może podlegać odliczeniu, a co za tym idzie nie sposób było uznać, że złożone przez nią oświadczenie o kwalifikowalności VAT jest nieprawidłowe. Dokonanie oceny wyników postępowania dowodowego z pominięciem wskazanych na wstępie zasad skarżąca uznała za wadliwe i w konsekwencji prowadzące do dokonania, przez organ dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów. Skarżąca zarzuciła ponadto, że organ w niniejszej sprawie nie dokonał łącznej oceny wszystkich dowodów, lecz ograniczył się jedynie do ostatecznego rozstrzygnięcia kwestii możliwości odzyskania VAT, pomijając fakt, iż począwszy od daty złożenia wniosku o dofinansowanie aż do odzyskania podatku naliczonego z właściwego urzędu skarbowego, Gmina pozostawała, w potwierdzonym interpretacją indywidualną, przeświadczeniu o braku prawa do odzyskania VAT, a tym samym

o prawidłowości oświadczenia o kwalifikowalności tego wydatku.

Uzasadniając zarzut naruszenia zasady zaufania do organów państwa strona wskazała, że w myśl tej zasady nie można przerzucać na podatnika błędów lub uchybień spełnionych przez samego prawodawcę - niejasność przepisów, jak i przez organ podatkowy – niewłaściwa ich interpretacja. Podniosła, że złożyła pierwotnie oświadczenie o kwalifikowalności VAT do IZ zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych. Złożone przez Gminę oświadczenie było oparte bowiem na najlepszej wiedzy Gminy w ramach działania w zaufaniu do organów podatkowych. W ocenie skarżącej, niejednolita wykładnia przedmiotowych przepisów oraz zmiana stanowiska organów powinna być nie tylko postrzegana w kontekście wymogu rozstrzygania wątpliwości na korzyść jednostki, ale również nie powinna powodować szkody po stronie skarżącej. Tymczasem szkodę taką skarżąca poniosła bowiem IZ uznała, że w rezultacie skarżąca od samego początku miała prawo odzyskania VAT, co oznacza, że wydatek w tym zakresie, wbrew oświadczeniu skarżącej, nigdy nie był wydatkiem kwalifikowalnym, a co za tym idzie podlegał zwrotowi. Szkodą skarżącej jest zatem kwota, którą zapłaciła IZ tytułem odsetek liczonych od pierwotnej daty przekazania środków. Organy powinny były zatem czuwać nad tym, aby strona postępowania nie poniosła szkody z powodu nieznajomości czy niejasności prawa

i w tym właśnie celu powinny udzielać niezbędnych wyjaśnień i wskazówek.

W odpowiedzi na skargę Zarząd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione, podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł

o oddalenie skargi. Wskazał na dodanie do u.f.p. art. 66a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U.z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(t.j. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany, co do zasady, zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Dlatego ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

W sprawie poza sporem jest, że skarżąca otrzymała dofinansowanie na realizację projektu "Rozbudowa i modernizacja oczyszczalni ścieków w R. oraz budowa kanalizacji w L., P. i S.., gmina C." na zasadach i warunkach określonych w Umowie z dnia 6 kwietnia 2011 r. Wnioskując o dofinansowanie w formie refundacji części wydatków Gmina przedstawiała VAT jako wydatek/koszt kwalifikowalny w całości, tj. taki, którego stosownie do definicji zawartej w części II B pkt 22 Podręcznika kwalifikowalności wydatków, nie ma możliwości odzyskać. W zawartej Umowie o dofinansowanie Projektu zobowiązała się do realizacji projektu w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami prawa i procedurami w ramach RPOWŚ 2007-2013, zgodnie z wnioskiem o dofinansowanie, z uwzględnieniem, że w sprawach nieuregulowanych Umową znajduje zastosowanie ustawa o VAT. Gmina złożyła oświadczenie, że nie następuje podwójne finansowanie (§ 8 Umowy), oraz zobowiązała się do zwrotu środków odpowiednio w całości lub w części wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia przekazania środków, jeżeli zostanie stwierdzone, że wykorzystała całość lub część dofinansowania niezgodnie z przeznaczeniem, bez zachowania obowiązujących przepisów prawa, lub pobrała całość lub część dofinansowania w sposób nienależny lub w nadmiernej wysokości (§ 7 Umowy o dofinansowanie).

Bezsporne jest też, że Gmina odzyskała podatek VAT związany z realizowaną inwestycją poniesiony w 2012 r., a będący kosztem kwalifikowalnym objętym dofinansowaniem, że środki odpowiadające zrefundowanemu podatkowi zwróciła Instytucji Zarządzającej, jak również, że organ uznając zwrócone kwoty za niewystarczające na pokrycie w całości należnych do zwrotu kosztów dofinansowania wraz z odsetkami, w sytuacji gdy strona nie dokonała ich przypisania, kierując się zasadami Ordynacji podatkowej (art. 62 § 1, art. 55 § 2) dokonał rozliczenia odzyskanej kwoty w odniesieniu do poszczególnych wniosków.

Spór w sprawie dotyczy zasadności obciążenia Gminy odsetkami, wobec uznania wydatku na VAT poniesionego w ramach realizowanego przez skarżącą Projektu, za wydatek niekwalifikowalny.

Zdaniem skarżącej, mimo, że odzyskany faktycznie VAT jest wydatkiem niekwalifikowalnym, brak było podstaw obciążenia Gminy obowiązkiem zapłaty odsetek, ponadto ewentualne zobowiązanie z tego tytułu uległo przedawnieniu zgodnie z art. 70 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu możliwość odzyskania VAT, a tym bardziej jego faktyczne odzyskanie przesądza o uznaniu za wydatek niekwalifikowalny i obliguje Instytucję Zarządzającą do orzeczenia o jego zwrocie wraz z odsetkami.

Najdalej idącym zarzutem jest zarzut przedawnienia, a osią sporu pomiędzy stronami jest moment od którego bieg terminu winien być liczony. W ocenie organu, datą powstania zobowiązania, a tym samym momentem początkowym biegu terminu przedawnienia jest data faktycznego zwrotu podatku na rzecz Gminy przez urząd skarbowy. Zdaniem skarżącej, skoro według organu Gmina pobrała środki finansowe nienależnie i niezgodnie z procedurą, przesłanka do zwrotu przekazanych środków istniała już w chwili zawarcia umowy, a zatem z tą datą powstał obowiązek zwrotu części dofinansowania i od daty zawarcia umowy rozpoczął się bieg terminu przedawnienia.

Ustawa o finansach publicznych nie zawiera regulacji związanych z przedawnieniem prawa zwrotu środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich. Zgodnie z przepisem art. 67 u.f.p. do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego i odpowiednio przepisy działu III ustawy Ordynacja podatkowa. Należy zauważyć, że przepis art. 67 u.f.p. odsyła do odpowiedniego stosowania przepisów działu III Ordynacji podatkowej. Odpowiednie stosowanie oznacza szeroki wachlarz możliwości, poczynając od stosowania wprost przepisów, których dotyczy odesłanie, poprzez stosowanie tych przepisów z pewnymi modyfikacjami, aż do całkowitego wykluczenia stosowania regulacji objętych odesłaniem. W ocenie Sądu, przepisów działu III Ordynacji podatkowej w zakresie regulującym terminy przedawnienia nie stosuje się w przedmiotowej sprawie z uwagi na przepis szczególny tj. Rozporządzenie Rady (WE, EUROATOM) Nr 2988/95 z dnia 18 grudnia 1995 r. w sprawie ochrony interesów finansowych Wspólnot Europejskich (Dz.U.UE.L.1995.312.1). Przepis art. 3 ust.1 tego rozporządzenia przewiduje jako zasadę czteroletni okres przedawnienia liczony od czasu dopuszczenia się nieprawidłowości określonej w art. 1 ust. 1, z tym, że w przypadku nieprawidłowości ciągłych lub powtarzających się okres przedawnienia biegnie od dnia w którym nieprawidłowość ustała. Jednocześnie przepis wyznacza ostateczny moment okresu przedawnienia, którym jest w przypadku programów wieloletnich, moment ostatecznego zakończenia programu. Przerwanie okresu przedawnienia jest spowodowane przez każdy akt właściwego organu władzy, o którym zawiadamia się daną osobę, a który odnosi się do śledztwa lub postępowania w sprawie nieprawidłowości. Po każdym przerwaniu okres przedawnienia biegnie na nowo.

Ustawa o finansach publicznych w art. 207 ust. 1 nie używa terminu nieprawidłowości lecz terminów: wykorzystanie niezgodnie z przeznaczeniem, wykorzystanie z naruszeniem procedur, pobranie nienależnie lub w nadmiernej wysokości. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 18 maja 2017 r. sygn. akt II GSK 4503/16 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że zastosowane nazewnictwo nie zmienia faktu, że zdarzenia określone w art. 207 ust. 1 u.f.p. są działaniami podejmowanymi na rachunek budżetu Unii, w celu usuwania nieprawidłowości w rozumieniu art. 1 rozporządzenia nr 2988/95, skutkiem czego są to działania podejmowane w zakresie tego rozporządzenia. Są zatem częścią tej samej dyspozycji gwarantującej dobre zarządzanie funduszami Unii i ochronę jej interesów finansowych, a konsekwentnie, terminy użyte w art. 207 ust. 1 pkt 1-3 u.f.p. powinny być interpretowane w sposób jednolity z pojęciem "nieprawidłowości" w rozumieniu art. 1 ust. 2 rozporządzenia nr 2988/95, jak też art. 2 pkt 7 rozporządzenia nr 1083/2006.

Wobec powyższego, koniecznym warunkiem dla dochodzenia zwrotu nienależnie pobranych środków jest wystąpienie nieprawidłowości. Stosownie do art. 7 ust. 1 lit. d Rozporządzenia 1080/2006 nie jest kwalifikowany do wsparcia z EFRR podlegający zwrotowi podatek od towarów i usług. Unormowanie to stanowi realizację podstawowej zasady udzielania wsparcia z funduszy unijnych, tj. zasady zakazu podwójnego finansowania. W przypadku zrefundowania kosztów VAT ze środków funduszy strukturalnych lub Funduszu Spójności, a następnie odzyskania tego podatku ze środków budżetu państwa w oparciu o ustawę o VAT dochodzi do niedozwolonego podwójnego finansowania a tym samym nieprawidłowości w rozumieniu w rozumieniu art. 1 ust. 2 rozporządzenia nr 2988/95, jak też art. 2 pkt 7 rozporządzenia nr 1083/2006, który rodzi obowiązek zwrotu nienależnie pobranego dofinansowania.

Skarżąca wnioskując o przyznanie dofinansowania, zawierając umowę wskazała VAT jako wydatek kwalifikowalny. W ocenie Sądu, w tej sytuacji organ nie miał podstaw do zakwestionowania VAT jako wydatku kwalifikowalnego, co oznacza, że brak jest podstaw do przyjęcia, że od daty zawarcia umowy ciążył na beneficjencie obowiązek jego zwrotu. Dopiero złożenie przez Gminę korekty deklaracji spowodowało, że Gmina wycofała się ze stanowiska o niemożności odzyskania VAT i stworzyło możliwość podwójnego finansowania. Faktyczne odzyskanie podatku VAT finansowanego ze środków pomocowych i wskazanego w umowie jako koszt kwalifikowalny spowodowało, że wydatek został sfinansowany z innego źródła. Od tej daty wydatek jako podwójnie finansowany ma cechę nieprawidłowości o której mowa w art. 2 pkt 7 i art. 98 ust. 2 rozporządzenia nr 1083/2006, która daje podstawę do dochodzenia zwrotu. Nie można zatem uznać, jak chce skarżąca, że początkiem biegu terminu przedawnienia było zawarcie Umowy o dofinansowanie Projektu, skoro w tym momencie VAT nie był podwójnie finansowany zarówno ze Skarbu Państwa jak i środków unijnych. To, że przepisy ustawy o VAT pozwalają na dokonanie korekty VAT i takiej korekty podatnik dokonuje w okresie wyznaczonym przez przepisy prawa podatkowego nie może wprost przekładać się na ustalenie, że w rozpatrywanym stanie faktycznym już w dacie zawarcia Umowy o dofinansowanie Projektu na beneficjencie ciążył obowiązek zwrotu dofinansowania w części odpowiadającej VAT. Zwrot środków dofinansowania oraz korekta deklaracji i w konsekwencji zwrot VAT na rachunek podatnika oparte są na odrębnych podstawach prawnych - ustawie o finansach publicznych oraz ustawie o podatku od towarów i usług. Są to odrębne reżimy prawne.

Wobec powyższego zdarzeniem, od którego należy liczyć rozpoczęcie biegu terminu przedawnienia do zwrotu części dofinansowania jest dzień złożenia korekty deklaracji z wnioskiem o zwrot podatku VAT. Jak wskazano wyżej przepis art. 3 ust.1 rozporządzenia wyznacza ostateczny moment okresu przedawnienia, którym jest w przypadku programów wieloletnich, moment ostatecznego zakończenia programu. Regionalny Program Operacyjny Województwa na lata 2007 - 2013 jest programem wieloletnim, stąd uznać należy na mocy wskazanego przepisu, że okres przedawnienia w każdym przypadku biegnie do momentu ostatecznego zakończenia programu. Sprawę zakończenia programu reguluje m. in. decyzja Komisji zmieniającej decyzję C(2013)1573 w sprawie zatwierdzenia wytycznych dotyczących zamknięcia programów operacyjnych przyjętych do celów pomocy z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego i Funduszu Spójności (2007-2013). Zgodnie z ww. zaleceniami wszystkie dokumenty zamknięcia należy złożyć do dnia 31 marca 2017 r., jak określono w art. 89 ust. 1 rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiające przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylające rozporządzenie (WE) nr 1260/1999. Należy mieć na uwadze, że złożone dokumenty będą przez Komisję przed zamknięciem programu weryfikowane, w związku z tym nie można stwierdzić, by wydanie decyzji po 31 marca 2017 r., czyli jak w niniejszej sprawie - 26 maja 2017 r., nastąpiło po upływie terminu przedawnienia (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 4 lutego 2016 r. I SA/Rz 572/15).

Należy nadto wskazać, że zgodnie z treścią art. 89 ust. 5 rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. zamknięcie programu operacyjnego następuje w dacie wcześniejszego spośród następujących trzech wydarzeń: płatności salda końcowego określonego przez Komisję na podstawie dokumentów, o których mowa w ust. 1, przesłania noty debetowej na kwoty nienależnie wypłacone państwu członkowskiemu przez Komisję w odniesieniu do danego programu operacyjnego, anulowania salda końcowego zobowiązania budżetowego. Komisja informuje państwo członkowskie o dacie zamknięcia programu operacyjnego w nieprzekraczalnym terminie dwóch miesięcy.

Powyższe oznacza, że w dacie wydania decyzji przez Instytucję Zarządzającą, po ponownym rozpatrzeniu sprawy nie upłynął termin wyznaczony dla ostatecznego zakończenia programu. Zatem zarzut przedawnienia nie jest uzasadniony.

W ocenie Sądu należy podzielić stanowisko organu w przedmiocie obciążenia skarżącej odsetkami w sytuacji ustalenia wydatku na VAT poniesionego w związku z realizacją Projektu za wydatek niekwalifikowalny.

Przepisy ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju ustanawiają szczegółowe regulacje w zakresie przyznawania środków z funduszy europejskich. W przepisach tych znajdują wyraz zasady określone w rozporządzeniu nr 1083/2006, w tym zasada ustanawiania na poziomie krajowym kwalifikowalności wydatków w ramach poszczególnych programów operacyjnych, ustanowienie systemu zarządzania i kontroli, szczegółowe określenie zadań i funkcji Instytucji Zarządzających. W treści art. 26 ust. 1 ustawy z.p.p.r., określono zadania instytucji zarządzającej, m.in. takie jak określenie kryteriów kwalifikowalności wydatków objętych dofinansowaniem w ramach programu operacyjnego (art. 26 ust. 1 pkt 6), jak też odzyskiwanie kwot podlegających zwrotowi (art. 26 ust. 1 pkt 15).

Na system realizacji regionalnego programu operacyjnego składa się przygotowany przez Instytucję Zarządzającą na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z.p.p.r. Podręcznik kwalifikowalności, który wiąże stronę tak na etapie procedury konkursowej jak i podczas realizacji projektu stosownie do postanowień Umowy o dofinansowanie. Podręcznik kwalifikowalności wydatków zawiera unormowanie kwestii podwójnego finansowania, które oznacza niedozwolone zrefundowanie całkowite lub częściowe danego wydatku dwa razy ze środków publicznych – wspólnotowych lub i krajowych. Wskazuje, że podwójnym finansowaniem jest między innymi zrefundowanie kosztów podatku VAT ze środków funduszów strukturalnych, a następnie odzyskanie tego podatku ze środków budżetu państwa w oparciu o ustawę o podatku od towarów i usług. Zapis ten stanowi konsekwencję postanowień art. 7 ust. 1 Rozporządzenia 1080/2006, który określa jakie wydatki nie mogą być kwalifikowane na poziomie krajowym do wsparcia w ramach EFRR. Stosownie do art. 7 ust. 1 lit. d tego rozporządzenia nie jest kwalifikowany do wsparcia z EFRR podlegający zwrotowi podatek od towarów i usług. Powyższe unormowanie stanowi realizację podstawowej zasady udzielania wsparcia z funduszy unijnych, tj. zasady zakazu podwójnego finansowania. Zgodnie bowiem z art. 54 ust. 5 Rozporządzenia 1083/2006 wydatki współfinansowane z funduszy nie otrzymują pomocy z innego wspólnotowego instrumentu finansowego, a Instytucja Zarządzająca ma zapewnić prowadzenie weryfikacji eliminujących możliwość równoległego finansowania wydatków z innych programów wspólnotowych lub krajowych lub w ramach innych okresów programowania (art. 13 ust. 2 Rozporządzenia Komisji (WE) nr 1828/2006 z 8 grudnia 2006 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania Rozporządzenia nr 1083/2006). W przypadku zrefundowania kosztów VAT ze środków funduszy strukturalnych lub Funduszu Spójności, a następnie odzyskania tego podatku ze środków budżetu państwa w oparciu o ustawę o VAT dochodzi do niedozwolonego podwójnego finansowania.

Ustawa o finansach publicznych ustanawia zasady wydatkowania środków publicznych, w tym środków z funduszy europejskich. W myśl art. 184 tej ustawy wydatki związane z realizacją programów i projektów z ww. środków są dokonywane zgodnie z procedurami określonymi w umowie międzynarodowej lub innymi procedurami obowiązującymi przy ich wykorzystaniu. Stosownie zaś do art. 206 u.f.p. szczegółowe warunki dofinansowania projektu określa umowa o dofinansowanie, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy z.p.p.r. Zgodnie z art. 207 ust. 1 u.f.p. w przypadku, gdy środki przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich są: wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem; wykorzystane z naruszeniem procedur, o których mowa w art. 184;. pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości – podlegają zwrotowi przez beneficjenta wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych liczonymi od dnia przekazania środków, w terminie 14 dni od dnia doręczenia ostatecznej decyzji o zwrocie.

Beneficjenci mają zatem obowiązek zrealizować i rozliczyć swój projekt według zasad określonych w umowie o dofinansowanie. Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 stycznia 2014 r. sygn. akt II GSK 1546/12 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), "że przez "inne procedury obowiązujące przy wykorzystaniu środków europejskich", o których mowa w art. 184 w związku z art. 207 ust. 1 pkt 2 u.f.p., rozumieć należy również postanowienia umowy o dofinansowanie, naruszenie których aktualizuje obowiązek zwrotu przyznanych środków.

W związku z powyższym nie może budzić wątpliwości, że w przypadku, gdy podatek VAT, wskazany w umowie jako koszt kwalifikowalny, dofinansowany ze środków pomocowych został przez Gminę odzyskany, zasadnie organ uznał ten wydatek za niekwalifikowalny podlegający zwrotowi wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych liczonymi od dnia przekazania środków. Wbrew zarzutom skargi organ rozpatrując sprawę o zwrot środków dotacji na podstawie art. 207 u.f.p. jednoznacznie wyjaśnił w czym upatruje nieprawidłowości przedstawiając stosowną argumentację w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd podziela stanowisko, że wydatek objęty wnioskiem o dofinansowanie ze środków unijnych, który w momencie zawierania stosownej umowy był uznawany za kwalifikowalny (o czym przesądzała dominująca wykładnia przepisów prawa), ma cechę nieprawidłowości, o której mowa w art. 2 pkt 7 i art. 98 ust. 2 rozporządzenia nr 1083/2006, w sytuacji gdy wskutek późniejszej zmiany wykładni prawa, wydatek ten został sfinansowany z innych źródeł.

Skarżąca zarzuca, że brak było podstaw do przyjęcia, że ciąży na niej obowiązek zwrotu pobranych środków powiększonych o odsetki skoro zwróciła środki w wysokości odpowiadającej zrefundowanemu podatkowi zaś pobierając środki w wysokości i na warunkach określonych w Umowie działała zgodnie z wykładnią przepisów podatkowych dokonywaną przez organy podatkowe, co potwierdza wydana na jej wniosek indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego.

Stanowisko skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie. Szczególny charakter umowy zawartej między właściwą Instytucją Zarządzająca a beneficjentem pomocy finansowej ze środków funduszy europejskich powoduje, że odpowiedzialność za wystąpienie okoliczności skutkujących obowiązkiem zwrotu środków opiera się na obiektywnych kryteriach niewypełnienia wszystkich warunków umowy. Nie ma znaczenia to, czy można beneficjentowi przypisać bezpośrednio winę z tytułu zaistniałych zdarzeń, czy przyczyny skutkujące obowiązkiem zwrotu były zależne od beneficjenta. Sąd podziela argumentację organu, że w razie stwierdzenia wystąpienia przesłanek z art. 207 u.f.p. organ nie bada winy czy też zamiaru beneficjenta, jego dobrej bądź złej wiary. W ustawie nie przewidziano żadnych okoliczności – wystąpienia winy lub jej rodzaju czy też zakresu udziału podmiotów trzecich w powstaniu sytuacji prowadzących do zwrotu środków. Beneficjent podpisując umowę o dofinansowanie projektu otrzymał bezzwrotną pomoc, pod warunkiem zrealizowania określonych w niej warunków. Zgodnie z art. 207 u.f.p "sankcją" za ich niezachowanie jest zwrot środków pobranych nienależnie, wraz z odsetkami (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 17 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 723/15, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) Faktyczne odzyskanie zrefundowanego VAT powoduje, ze środki te stają się środkami pobranymi nienależnie. Już samo zaistnienie możliwości odzyskania VAT wskazuje na możliwość podwójnego finansowania oraz konieczność uznania za wydatek niekwalifikowalny (por. wyrok WSA w Kielcach z 25 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Ke 146/15, wyrok NSA z 23 maja 2017 r. sygn. akt II GSK 3375/15 dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W tym miejscu należy wyjaśnić, że nie mogą odnieść skutku argumenty skargi odwołujące się do dobrej wiary podatnika podatku od towarów i usług, powoływane w kontekście wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i bazujące na stanowisku, że podatnik działający w dobrej wierze, który nie brał udziału w nieprawidłowościach i podjął wszelkie środki zapobiegawcze rozsądnie wymagane, nie powinien ponosić odpowiedzialności za oszustwa osób trzecich. Przedmiotowa sprawa nie została wydana w trybie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług, tylko w postępowaniu, w którym kwestię sporną stanowi uznanie, czy podatek od towarów i usług stanowił wydatek kwalifikowalny. Innymi słowy, podatek od towarów i usług jest tu rozpatrywany w kontekście zasadności zwrotu kwot pobranych w ramach dofinansowania, wśród których jedną z nich były kwoty odpowiadające temu podatkowi. To oznacza, że na grunt przedmiotowej sprawy nie można przenosić poglądów z powołanych w skardze orzeczeń TSUE wiążących się ze stosowaniem przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Konieczność zapłaty odsetek od zwracanej kwoty, liczonych od dnia przekazania środków, wynika nie tylko z art. 207 ust.1 u.f.p., ale także z § 7 ust. 1 Umowy o dofinansowanie Projektu. Zauważyć należy, że w § 8 ust. 1 Umowy beneficjent oświadczył, że w przypadku Projektu (...) nie następuje podwójne finansowanie. Podwójnym finansowaniem zgodnie z Krajowymi wytycznymi kwalifikowania wydatków w ramach funduszy strukturalnych i Funduszu Spójności w okresie programowania 2007-2013 jest w szczególności (...) zrefundowanie kosztów podatku VAT ze środków funduszy strukturalnych lub Funduszu Spójności, a następnie odzyskanie tego podatku ze środków budżetu państwa w oparciu o ustawę o VAT. Postanowienia umowy mają swoje umocowanie w przepisach prawa unijnego, w zakresie kryteriów kwalifikowalności wydatków, w tym podatku VAT, są jasne i nie wymagają dodatkowej interpretacji. Treść podpisanej przez skarżącą umowy o dofinansowanie jednoznacznie określa konsekwencje uznania wydatku za niekwalifikowalny.

Z powyższego wynika, że nie może mieć znaczenia dla oceny eksponowany przez skarżącą fakt, że Gmina uzyskała interpretacją indywidualną wydaną na jej wniosek w przedmiocie prawa do odliczenia podatku oraz że w zakresie prawa do odliczenia VAT brak było jednolitej wykładni. Należy wyjaśnić, że interpretacja indywidualna chroni podatnika wyłącznie w stosunkach z organami podatkowymi i organami kontroli skarbowej, co wynika wprost z do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż przedmiotem interpretacji mogą być jedynie przepisy prawa podatkowego. Ponadto istotne znaczenie dla stanowiska organu dokonującego interpretacji ma stan faktyczny podany we wniosku o jej wydanie. Składając wniosek o interpretację Gmina twierdziła, że wykonuje zadania nałożone na nią przez ustawodawcę na podstawie ustawy o samorządzie gminnym z zakresu zadań publicznych, poniesione przez nią wydatki związane z realizacją projektu nie mają lub nie będą miały związku z czynnościami opodatkowanymi. Wskazany stan faktyczny był podstawą do rozważań organu interpretacyjnego. Gmina, występując do organu podatkowego w marcu 2016 r. z korektą i wnioskiem o zwrot podatku w stosunku do kosztów poniesionych w 2012 r., zmieniła prezentowane we wniosku o interpretację stanowisko, wskazując, że jest podatnikiem, który poniósł wydatki związane z czynnościami opodatkowanymi w tych latach.

W ocenie Sądu, nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 6, art. 7 art. 8 art. 9 k.p.a. w zw. z art. 14k Ordynacji podatkowej poprzez obciążenie negatywnymi konsekwencjami wynikającymi z niejasności przepisów prawa oraz niejednolitej jego wykładni dokonywanej przez organy administracji publicznej i sądy administracyjne. To Gmina, mając świadomość uregulowań zawartych w Umowie o dofinansowanie Projektu, przewidzianych konsekwencji niedozwolonego zrefundowania danego wydatku dwa razy ze środków publicznych – wspólnotowych lub i krajowych z własnej inicjatywy podjęła działania zmierzające do odzyskania środków związanych podatkiem VAT dokonując stosownej korekty.

Sąd podziela argumentację organu, iż nie może mieć istotnego znaczenia okoliczność, że w toku realizacji projektu Instytucja Zarządzająca nie zgłaszała zastrzeżeń w zakresie kwalifikowalności VAT. To, że projekt został pozytywnie oceniony, bowiem Gmina twierdziła, iż ponoszone przez nią wydatki na realizację projektu nie mają lub nie będą miały związku z czynnościami opodatkowanymi nie zwalniał organu od oceny kwalifikowalności wydatków w trakcie jego realizacji, zwłaszcza w sytuacji podjęcia przez beneficjenta skutecznych działań i w konsekwencji odzyskania podatku naliczonego. Przepis art. 207 u.f.p. nie uzależnia obowiązku orzekania o zwrocie od stanu na dzień przyznania dofinansowania. Kwalifikowalność wydatków oceniana jest w trakcie realizacji Projektu jak i po jego realizacji w okresie trwałości Projektu. Kwalifikowalność wydatków stanowi kategorię obiektywną, niezależną od okoliczności związanych z podejmowaniem czynności w sprawie przez beneficjenta lub instytucję zarządzającą. Oznacza to, że niezależnie od chwili, w której ujawniony został fakt dofinansowania wydatku, który nie był wydatkiem kwalifikowalnym, powstaje konieczność zwrotu dofinansowania, gdyż nastąpiło naruszenie procedury przyjętej w systemie realizacji programu operacyjnego (tak np. wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2014r., II GSK 1627/12 dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl.).

Przepis art. 207 ust. 1 pkt 3 u.p.f. zawiera jednoznaczne unormowanie, że w przypadku pobrania środków nienależnych organ jest zobowiązany do dochodzenia ich zwrotu wraz z odsetkami liczonymi w sposób wskazany w ustawie. Ustawodawca jednoznacznie wskazał, że beneficjent zwraca środki pobrane nienależnie wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych liczonymi od dnia przekazania tych środków. Wobec powyższego organ nie ma możliwości odstąpienia od zasad naliczania odsetek. Przedstawiony w decyzji sposób zaliczenia przekazanych przez Gminę środków uwzględnia unormowanie art. 62 § 1 i art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej jak również zasady określone w ustawie centralizacyjnej. Odnosząc się do zarzutu braku podstaw do zastosowania ustawy centralizacyjnej należy podnieść, że wpłacona przez skarżącą Gminę przed wszczęciem postępowania kwota nie obejmowała odsetek, a zatem nie cała wartość dofinansowania (odpowiadająca VAT wraz z odsetkami) została zwrócona Instytucji Zarządzającej. Zatem organ w sposób uprawniony odwołał się do przepisów art. 17 ust. 5 pkt 1 oraz art. 18 ust. 2 ustawy o szczególnych zasadach rozliczeń VAT, stosując w stosunku do środków zwróconych przed dniem wejścia ustawy odsetki zgodnie z zapisami umowy o dofinansowanie i u.f.p. od dnia przekazania środków, stosownie do art. 17 ust. 5 pkt 1 tej ustawy zaś w stosunku do środków które nie zostały zwrócone do dnia wejścia w życie ustawy od dnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 18 ust. 2).

Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 5 K.c. Organy orzekające o zwrocie środków przeznaczonych na realizację projektu, nie są właściwe do oceny obowiązku ich zwrotu z punktu widzenia zasad właściwych dla kodeksu cywilnego. Mają stwierdzić fakt istnienia umowy i stosownych postanowień w niej zawartych jako faktów istotnych dla prawa publicznego i w zależności od dokonanych ustaleń są zobowiązane do zastosowania właściwych przepisów. Jak wskazano wyżej stosownie do unormowania art. 67 u.f.p. do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych tą ustawą stosuje się przepisy K.p.a. oraz odpowiednio przepisy działu III ustawy Ordynacja podatkowa. Przepisy K.c. nie mają zatem zastosowania. Tym samym zarzut naruszenia zasad współżycia społecznego nie może być uwzględniony.

Nie są zasadne zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania art. 7, art. 75 § 1 art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. Wbrew zarzutom skargi organ rozważył wszystkie dowody, dokonał ich oceny a wynik przedstawił w prawidłowo sporządzonym, spełniającym wymogi art. 107 § 3 k.p.a., uzasadnieniu. To, że wnioski wyprowadzone przez skarżącą są odmienne nie oznacza naruszenia wskazanych przepisów procedury.

Reasumując, nie można podzielić zarzutu skargi, że zaskarżona decyzja narusza przepis art. art. 207 ust. 1 pkt 3 u.p.f. Organ dokonał prawidłowej wykładni i prawidłowo zastosował ten przepis, skoro z poczynionych ustaleń faktycznych, które Sąd przyjmuje jako własne wynika, że objęte obowiązkiem zwrotu środki, były następstwem nienależnie pobranego dofinansowania. Tym samym zarzut naruszenia art. 105 oraz art. 138 § 1 pkt 1 K.p.a. nie jest uzasadniony.

W tym stanie rzeczy, uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, a zarzuty skargi nie są uzasadnione Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.