Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1221/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-05-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a, art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA del. Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Brach, po rozpoznaniu w dniu 22 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1456/12 w sprawie ze skargi P. O. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 10 maja 2012 r. nr IBPB II/1/415-126/12/AŻ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 20 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1456/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę wniesioną przez P. O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 maja 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W wyroku tym Sąd wskazał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący podał, iż jest pracownikiem naukowym A.[...] w K.. W okresie od 1 marca 2009 r. do 28 lutego 2011 r. wykonywał w Hiszpanii projekt badawczo - szkoleniowy w zakresie programu stypendialnego M. [...], realizowany w ramach 7 Programu Ramowego Unii Europejskiej. Środki finansowe jakie na rzecz wynagrodzenia wnioskodawcy za realizację merytorycznych prac w projekcie przewidziała Komisja Europejska, wypłacane były przez instytucją goszczącą, tj. Uniwersytet w M. na podstawie umowy o pracę, zawartej na czas od 1 marca 2009 r. do 28 lutego 2011r.

W projektach finansowanych przez Komisję Europejską w zakresie Programów Ramowych, środki finansowe przekazywane są z rachunku bankowego Komisji Europejskiej na rachunek bankowy instytucji, która to instytucja jest zarówno uprawniona jak i zobowiązana do wypłaty środków finansowych dla naukowca bezpośrednio realizującego badania. W projektach będących częścią Programów Ramowych, środki na wynagrodzenie naukowca są ściśle określone w warunkach projektu i zawsze obowiązkiem instytucji jest ich wypłata dla naukowca. Instytucja nie ma prawa do zatrzymania żadnej z kwot przeznaczonych na wypłatę dla naukowca. Pełna wartość wynagrodzenia finansowana zatem będzie ze środków 7 Programu Ramowego. W okresie realizacji projektu, w dotychczasowym miejscu pracy, wnioskodawca przebywał na urlopie bezpłatnym.

Projekt był realizowany na podstawie umowy (grant agrement) zawartej pomiędzy Komisją Europejską a Uniwersytetem w M. Środki na realizację projektu były przekazywane przez Komisję Europejską bezpośrednio na rachunek Uniwersytetu w M. Należności, które wnioskodawca otrzymał od Uniwersytetu w M. w związku z realizacją w/w. projektu były wypłacone bezpośrednio ze środków otrzymanych przez Uniwersytet w M. od Komisji.

W związku z powyższym skarżący zadał następujące pytania:

1) czy wynagrodzenie otrzymane przez skarżącego, który realizuje cel projektu w Hiszpanii, będącego częścią 7 Programu Ramowego Unii Europejskiej, podlega w całości opodatkowaniu w Polsce?

2) czy wynagrodzenie otrzymane przez skarżącego, który bezpośrednio realizował cel projektu w Hiszpanii, podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2010 r., Nr 51, poz. 307, ze zm., dalej zwanej "u.p.d.o.f.")?

Zdaniem skarżącego dochody uzyskane w Hiszpanii będą podlegać opodatkowaniu w Polsce i korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

Minister Finansów uznał, że stanowisko skarżącego jest prawidłowe w części dotyczącej miejsca opodatkowania wynagrodzenia otrzymywanego w Hiszpanii, zaś jest nieprawidłowe w części dotyczącej zwolnienia tego wynagrodzenia z opodatkowania.

Organ interpretacyjny podniósł, iż w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. mowa jest o zleceniu przez beneficjenta pomocy wykonania określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem, bez względu na rodzaj zawartej umowy, zatem chodzi tu o każdy rodzaj umowy. Zdaniem Ministra Finansów, analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, iż podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego programu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie. Takim podmiotem w niniejszej sprawie jest wyłącznie Uniwersytet. Skarżący w przedstawionym stanie faktycznym podał, że bierze co prawda udział w realizacji celu programu, jednak nie realizuje programu bezpośrednio, ale pośrednio poprzez wykonanie zadania powierzonego mu przez pracodawcę, w ramach umowy o pracę. Nie jest zatem spełniona przesłanka wynikająca z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f., a wobec tego nie znajdzie zastosowania zwolnienie wynikające z tego przepisu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący zarzucił ww. interpretacji indywidualnej naruszenie:

- art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. poprzez jego zawężającą oraz sprzeczną z zasadą racjonalności wykładnię, w wyniku bezpodstawnego uznania, iż przepis ten nie znajdzie zastosowania (błąd w subsumcji) w opisanym stanie faktycznym sprawy z uwagi na jedynie "pośrednie" realizowanie przez skarżącego celów programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

- art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez:

a) zniekształcenie zaistniałego stanu faktycznego opisanego we wniosku, zwłaszcza w zakresie autorstwa i istoty projektu badawczego, formy jego realizacji oraz osobistej odpowiedzialności wnioskodawcy za jego wynik,

b) rażące braki w zakresie wskazania prawidłowego stanowiska i uzasadnienia prawnego, a zwłaszcza w zakresie wykładni pojęć "beneficjent", "podatnik", "bezpośrednia realizacja celu programu".

We wskazanym na wstępie wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Ministra Finansów. Sąd zaznaczył, iż bezspornym jest, że skarżący wykonywał czynności na uniwersytecie na podstawie umowy o pracę. Natomiast podmiotem zwolnionym z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. jest jedynie beneficjent pomocy, czyli w realiach rozpoznawanej sprawy Uniwersytet, a nie skarżący będący pracownikiem uniwersytetu. Za pozostający bez znaczenia uznał Sąd fakt, że bezpośredni beneficjent pomocy - Uniwersytet, jest osobą prawną.

Sąd podkreślił, iż umowa o programie ramowym została zawarta jedynie między Uniwersytetem w M. a Komisją Europejską. Skarżący nie został wymieniony w umowie jako wykonawca projektu. Z umowy tej wynika więc, że jedynym beneficjentem programu jest uniwersytet i to on jest bezpośrednim wykonawcą projektu. Skarżący nie korzysta więc ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., gdyż z umowy między Uniwersytetem a Komisją Europejską nie wynika, aby to właśnie on był umocowany do wykonywania projektu. Ponadto w umowie nie przewidziano wykonywania projektu tylko i wyłącznie przez skarżącego z wyłączeniem innych podmiotów.

Sąd stwierdził, że przyjęcie, iż zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. obejmuje zarówno bezpośredniego beneficjenta pomocy, jak i pracowników przezeń zatrudnionych, prowadziłoby do dwukrotnego zwolnienia z opodatkowania.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a."). naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. poprzez jego błędną, zawężającą oraz sprzeczną z zasadą racjonalności wykładnię, w wyniku bezpodstawnego uznania, iż przepis ten nie znajdzie zastosowania (błąd w subsumcji) w opisanym stanie faktycznym sprawy z uwagi na, jedynie "pośrednie" - w opinii Sądu - realizowanie przez skarżącego celów programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. W efekcie powyższego naruszenia przepisu prawa materialnego, Sąd pierwszej instancji nie uchylił zaskarżonej interpretacji indywidualnej, błędnie oceniając, że zawarte w niej rozstrzygnięcie odpowiadało prawu.

2) art. 84 oraz art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. poprzez bezpodstawne różnicowanie sytuacji podatników w zależności od przyjętego sposobu wypłaty środków pomocowych przyznawanych w ramach bezzwrotnej pomocy.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 14b § 3 O.p. poprzez odmowę uwzględnienia skargi na interpretację indywidualną wydaną w wyniku naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a które to naruszenie nastąpiło w wyniku zniekształcenia przez organ podatkowy zaistniałego stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację, a zwłaszcza w zakresie autorstwa i istoty projektu badawczego, formy jego realizacji oraz osobistej odpowiedzialności skarżącego za jego wynik.

Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie skargę kasacyjną oparto na obu podstawach uregulowanych w art. 174 P.p.s.a., który to przepis stanowi, iż skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego, a także na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W razie powołania w skardze kasacyjnej zarówno zarzutów naruszenia prawa materialnego jak i prawa procesowego, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnie z wymienionych. Do kontroli subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można bowiem przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony.

Autor skargi kasacyjnej w jej petitum zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 14b § 3 O.p. poprzez odmowę uwzględnienia skargi na interpretację indywidualną wydaną w wyniku naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a które to naruszenie nastąpiło w wyniku zniekształcenia przez organ podatkowy zaistniałego stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację, a zwłaszcza w zakresie autorstwa i istoty projektu badawczego, formy jego realizacji oraz osobistej odpowiedzialności skarżącego za jego wynik. Natomiast uzasadniając ten zarzut w treści skargi kasacyjnej wskazał dodatkowo na naruszenie art. 14c § 1 i § 2 O.p., twierdząc, że Sąd pierwszej instancji dopuścił się zniekształcenia stanu faktycznego, które doprowadziło do wadliwego rozstrzygnięcia i nieuzasadnionego przyjęcia, że skarżący nie realizował bezpośrednio projektu badawczego, na który otrzymał środki pochodzące z bezzwrotnej pomocy.

Ponieważ zarzut ten w istocie dotyczy ustaleń co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę wydania interpretacji indywidualnej przypomnieć trzeba, że w postępowaniu w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej zarówno organ podatkowy, jak i Sąd związani są stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym przez wnioskodawcę. Zgodnie bowiem z art. 14b § 2 O.p. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. W myśl zaś postanowień § 3 tego artykułu składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast stosownie do treści art. 14c § 1 zdanie pierwsze O.p interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p).

Z powyższych przepisów wynika, że opisany we wniosku przez zainteresowanego stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne. W postępowaniu w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej organ nie prowadzi postępowania wyjaśniającego (dowodowego), nie może rekonstruować stanu faktycznego na podstawie dowodów, nawet jeśli zostały one dołączone do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Ustawodawca zdecydował, że interpretacja indywidualna jest wydawana w oparciu o stan faktyczny przestawiony we wniosku, dlatego co do zasady w postępowaniu tym nie może toczyć się spór o rzetelność relacji z zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. W interesie wnioskodawcy i w zgodzie z funkcją interpretacji indywidualnej jest przedstawienie wyczerpującego i dokładnego opisu zaistniałych lub przyszłych zdarzeń, w sposób który je właściwie konkretyzuje. Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny, to taki, w którym możliwe jest wydanie bez jakichkolwiek uzasadnionych wątpliwości zgodnej z prawem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 438/12).Opisując stan faktyczny w celu uzyskania interpretacji prawa wnioskodawca bierze na siebie odpowiedzialność za jego kompletność i jego też obciążać będą ewentualne nieścisłości. Jeśli bowiem w toku postępowania podatkowego organy podatkowe ustalą stan faktyczny odmienny od przedstawionego we wniosku o interpretację, wówczas uzyskana interpretacja nie spełni swojej funkcji ochronnej.

Organ interpretacyjny wprawdzie powinien wezwać wnioskodawcę o uzupełnienie stanu faktycznego (art. 169 § 1 zw. z art. 14h O.p.), ale tylko wówczas, gdy we wniosku nie zostały podane pewne jego elementy, bez których niemożliwa jest ocena stanowiska wnioskodawcy. Nie jest natomiast rolą organu dopytywanie wnioskodawcy, czy przedstawiony stan faktyczny daje rzeczywisty obraz sytuacji, na bazie której przedstawia on własne stanowisko w sprawie i oczekuje stanowiska organu.

Podkreślić też trzeba, że wiążący jest wyłącznie stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zatem nowe elementy stanu faktycznego podane w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, skardze lub skardze kasacyjnej nie mogą być wzięte pod uwagę. Zmodyfikowanie stanu faktycznego mogłoby mieć miejsce jedynie w razie ponownego wystąpienia przez zainteresowanego z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej (wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2013 r., II FSK 1062/11).

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, przede wszystkim stwierdzić należy, że zarówno organ interpretacyjny, jak i Sąd pierwszej instancji przyjęły dokładnie taki sam stan faktyczny jak przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i uzupełniony na wezwanie organu.

We wniosku oraz piśmie go uzupełniającym skarżący podał, że jest pracownikiem naukowym A.[...] w K.. W okresie od 1 marca 2009 r. do 28 lutego 2011 r. wykonywał w Hiszpanii projekt badawczo - szkoleniowy w zakresie programu stypendialnego M. [...], realizowany w ramach 7 Programu Ramowego Unii Europejskiej. Środki finansowe jakie na rzecz wynagrodzenia wnioskodawcy za realizację merytorycznych prac w projekcie przewidziała Komisja Europejska, wypłacane były przez instytucją goszczącą, tj. Uniwersytet w M. na podstawie umowy o pracę, zawartej na czas od 1 marca 2009 r. do 28 lutego 2011r.

W projektach finansowanych przez Komisję Europejską w zakresie Programów Ramowych, środki finansowe przekazywane są z rachunku bankowego Komisji Europejskiej na rachunek bankowy instytucji, która to instytucja jest zarówno uprawniona jak i zobowiązana do wypłaty środków finansowych dla naukowca bezpośrednio realizującego badania. W projektach będących częścią Programów Ramowych, środki na wynagrodzenie naukowca są ściśle określone w warunkach projektu i zawsze obowiązkiem instytucji jest ich wypłata dla naukowca. Instytucja nie ma prawa do zatrzymania żadnej z kwot przeznaczonych na wypłatę dla naukowca. Pełna wartość wynagrodzenia finansowana zatem będzie ze środków 7 Programu Ramowego. W okresie realizacji projektu, w dotychczasowym miejscu pracy, wnioskodawca przebywał na urlopie bezpłatnym.

Projekt był realizowany na podstawie umowy (grant agrement) zawartej pomiędzy Komisją Europejską a Uniwersytetem w M. Środki na realizację projektu były przekazywane przez Komisję Europejską bezpośrednio na rachunek Uniwersytetu w M. Należności, które wnioskodawca otrzymał od Uniwersytetu w M. w związku z realizacją w/w. projektu były wypłacone bezpośrednio ze środków otrzymanych przez Uniwersytet w M. od Komisji.

Skarżący przedłożył dokumenty, które zgodnie z wcześniejszym wyjaśnieniem, nie mogły zostać potraktowane jako uzupełnienie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Z tych samych powodów nie mogą być uwzględnione nowe w stosunku do podanych we wniosku informacje podane w skardze kasacyjnej odnośnie do zasad i sposobu i realizacji projektu (uwzględnienie ich prowadziłoby do modyfikacji wniosku).

Prawidłowo więc tak organ interpretacyjny, jak i Sąd pierwszej instancji uwzględnili stan faktyczny podany we wniosku przez skarżącego i wbrew zarzutom skargi nie został on zniekształcony. Wprawdzie Sąd wspomniał, iż w umowie skarżący nie został wymieniony jako wykonawca projektu, co podniesiono w skardze kasacyjnej i co wskazuje, że wiedzę tę zaczerpną z dokumentów przedstawionych przez skarżącego (takiej informacji nie było we wniosku o wydanie interpretacji), zatem postąpił wbrew omówionym przepisom Ordynacji podatkowej, jednak to spostrzeżenie Sądu nie miało wpływu na wynik sprawy; stanowiło bowiem jedynie argument dodatkowy, w świetle zasadniczych przyczyn podanych przez Sąd, jako eliminujących możliwość zastosowania zwolnienia od podatku. Prawidłowo też w interpretacji indywidualnej i zaskarżonym wyroku dokonując subsumcji wskazano na te elementy stanu faktycznego, które są istotne dla zastosowania zwolnienia ustanowionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., mając na uwadze, że przedmiotem interpretacji była możliwość skorzystania przez skarżącego ze zwolnienia od podatku w okolicznościach podanych we wniosku.

Przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Z przytoczonego przepisu wynika, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. ustanowił dwie przesłanki umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia podatkowego. Pierwsza przesłanka to finansowanie dochodu przez podmioty zewnętrzne ze środków bezzwrotnej pomocy i ta nie była przedmiotem sporu w niniejszej sprawie. Druga przesłanka, wokół której koncentruje się spór, to bezpośrednia realizacja celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy przez podatnika uzyskującego te dochody. Przy tym z mocy samego prawa podatnik nie spełnia drugiego z wymienionych warunków, jeśli bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia podmiotu "bezpośrednio realizującego cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy". W orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego powszechnie przyjmuje się, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych należy interpretować ściśle, przede wszystkim przy pomocy reguł wykładni językowej. Ten rodzaj wykładni pozwala bowiem na zrozumienie interpretowanej normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga podatkowa miała zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych. Nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, która sprowadza się do tezy, że do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym - o którym mowa w sprawie - zaliczają się również osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań. Takiemu stanowisku przeczy bowiem wykładnia językowa przesłanki zwolnienia określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. Wyraźnie zaznaczono w niej, że wyłączenie ze zwolnienia odnosi się do wszystkich osób, bez względu na rodzaj umowy, na mocy której podatnik bezpośrednio realizujący cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, zlecił wykonanie określonych czynności w ramach tego programu, a zatem również osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę. Za taką interpretacją przemawia też znaczenie słowa "zlecić". Według słownika języka polskiego "zlecić" to "nakładać na kogoś obowiązek zrobienia czegoś, polecać; powierzać komuś wykonanie jakiejś pracy" (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1981, s. 1025). Realizowanie celu programu w sposób bezpośredni nie oznacza obowiązku osobistego jego wykonania przez podatnika będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Może on tego dokonać przy pomocy innych podmiotów gospodarczych lub też osób przez siebie zatrudnionych, nie tracąc przy tym przymiotu "bezpośredniości". Oznacza to również, że powierzenie innym podmiotom zatrudnionym na podstawie umowy o pracę w ramach realizowanego programu wykonania poszczególnych czynności składających się na pewną całość nie można utożsamiać z bezpośrednią realizacją programu przez te podmioty.

Za zasadnością dokonanej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. przemawiają nie tylko dyrektywy wykładni językowej, mającej w tym względzie prymat, ale także dyrektywy wykładni historycznej, systemowej i celowościowej. Otóż analiza dokonywanych zmian legislacyjnych tego przepisu wskazuje, że od samego początku intencją ustawodawcy było objęcie tym zwolnieniem wyłącznie podatników bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Dopiero odmienna od oczekiwań ustawodawcy praktyka, doprowadziła do dodania zdania drugiego w brzmieniu aktualnie obowiązującym, zgodnie z którym ustawodawca wprost stwierdził, że zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu - zleca bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Za podatnika bezpośrednio realizującego cel programu można uznać wyłącznie osobę, która - wykonując czynności z tym programem związane - otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., a więc jest bezpośrednim beneficjentem tych środków. Stąd środki pieniężne będące przychodami podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy, nie są natomiast zwolnione przychody pracowników, czy osób zatrudnionych na podstawie umowy cywilnoprawnej tychże podmiotów. Osoby te otrzymują wynagrodzenia za pracę, która z natury swej jest uniezależniona od rodzaju wykonywanej przez zatrudniającego działalności oraz źródeł jej finansowania (np. środki własne, kredyt lub inne środki obce, w tym pomocowe). Również w orzecznictwie ugruntował się pogląd, że podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f., może być jedynie ten podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie.

Zauważyć w tym miejscu należy, że zwolnienie z opodatkowania dochodu osób prawnych uregulowane zostało w podobnie brzmiącym przepisie art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.). W przepisie tym, kryterium kwalifikującym podmiot do skorzystania ze zwolnienia jest osoba prawna, której ma bezpośrednio służyć pomoc. Oba więc przepisy dotyczące przedmiotowego zwolnienia przyjmują to samo kryterium odróżniające - bezpośrednie wykonywanie zadań i bezpośredni dostęp do środków pomocowych. Oznacza to, że bezpośrednio realizujący program pomocy, według u.p.d.o.f., to przedsiębiorca lub zleceniobiorca określony co do tożsamości jako beneficjent programu lub opisany w programie przedmiotowo jako realizator określonego zadania, co wyklucza pracowników tej osoby, bądź inne osoby współpracujące przy tym zadaniu jako podwykonawcy. Powyższy pogląd należy uznać za ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Z podanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego nie wynika, że skarżący bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Wynika z niego, iż bezpośrednio realizującym cel pomocy był Uniwersytet, z którym Komisja Europejska zawarła umowę na realizację projektu, a jego wykonanie Uniwersytet zlecił skarżącemu w ramach umowy o pracę. Środki na realizację projektu były przekazywane przez Komisję Europejską bezpośrednio na rachunek Uniwersytetu i z tych środków Uniwersytet wypłacał wynagrodzenie skarżącemu.

Zatem zgodnie ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, skarżący nie może skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., ponieważ występuje przesłanka określona w lit. b tego artykułu wyłączająca możliwość zwolnienia.

W świetle powyższego za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. Na uwzględnienie nie zasługuje też zarzut naruszenia art. 84 oraz art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. poprzez bezpodstawne różnicowanie sytuacji podatników w zależności od przyjętego sposobu wypłaty środków pomocowych przyznawanych w ramach bezzwrotnej pomocy. Po pierwsze, zwolnienia od podatku same w sobie różnicują sytuację podatników poprzez uprzywilejowanie tylko pewnej grupy podatników, więc w sprawach dotyczących zwolnień podatkowych zarzut dotyczący różnicowania podatników rzadko bywa trafny. Po drugie, kryteria zwolnień określa ustawodawca w zależności od celu, w jakim ustanawia dane zwolnienie i w tym zakresie ma dość dużą swobodę. Po trzecie, Sąd pierwszej instancji nie przyjął, jako kryterium zwolnienia sposobu wypłaty środków pomocowych, czyli kwestii technicznej, jaką jest refinansowanie, czy też prefinansowanie, lecz biorąc pod uwagę przedstawiony przez skarżącego stan faktyczny stwierdził, iż to nie on a Uniwersytet był bezpośrednim realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy oraz że w sprawie występuje określona w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. przesłanka wykluczająca możliwość zastosowania zwolnienia (skarżący był zatrudniony przez podmiot bezpośrednio realizujący cel pomocy).

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.