Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 783/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2020-07-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Kieres Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk (sprawozdawca) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Barbara Głowaczewska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 lipca 2020 r. sprawy ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r., za I, II, III i IV kwartał 2014 r. oraz za I i II kwartał 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi J. C. (dalej: Skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z [...] lipca 2019 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej organ pierwszej instancji) z [...] marca 2019 r. nr [...] odmawiającą umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości za IV kwartał 2013 r., za I, II, III i IV kwartał 2014 r. oraz za I i II kwartał 2015 r.– w łącznej wysokości [...] .

Z akt sprawy wynika, że Skarżący w piśmie z [...] kwietnia 2017 r. wniósł o umorzenie ww. zaległości podatkowej, a następnie w pismach z [...] maja 2017 r. i [...] czerwca 2017 r. - o umorzenie lub rozłożenie na raty ww. zaległości wskazując, że z powodu wydatków ponoszonych na leczenie żony oraz małoletniego syna egzekucja zaległości podatkowych uniemożliwi leczenie i rehabilitację tych członków rodziny. Skarżący powołał się także na okoliczność, że nieuczciwy pełnomocnik przywłaszczył sobie zasądzoną na rzecz Skarżącego znaczną kwotę stanowiącą świadczenie po odejściu ze służby wojskowej (odprawa mieszkaniowa). Do wniosku załączył dokumenty medyczne dotyczące stanu zdrowia żony, syna oraz samego Skarżącego, a także rachunki za wydatki medyczne.

Po negatywnych dla Skarżącego rozstrzygnięciach organów, tut. Sąd wyrokiem z [...] r. o sygn. akt [...] – na skutek skargi wniesionej przez Skarżącego - uchylił wydaną w sprawie decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z [...] listopada 2017 r. nr [...] (w konsekwencji organ ten uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...]) - nakazując w ponownym postępowaniu uzupełnić materiał dowodowy. Sąd stwierdził, że organy skierowały swoją uwagę przede wszystkim na analizę rocznej wysokości dochodów skarżącego w latach 2013-2016. Następnie, pozostając w tym samym przedziale czasowym, organy poddały szczegółowej ocenie okoliczności związane z samym powstaniem zaległości podatkowej Skarżącego. W obu wydanych w sprawie decyzjach zabrakło natomiast odniesienia się do aktualnej sytuacji finansowej podatnika. W związku z tym, Sąd nakazał uzupełnić zebrany w sprawie materiał dowodowy i ustalić aktualną sytuację rodzinną i finansową Skarżącego, w tym aktualną wysokość i źródła jego dochodów i wydatków uwzględniając okoliczność zaprzestania prowadzenia przez Skarżącego działalności gospodarczej. Dokonując wszechstronnej analizy i oceny zarówno sytuacji majątkowej Skarżącego, jak i znaczenia przywołanych przez niego szczególnych okoliczności, organ miał zbadać i ocenić, czy w sprawie występuje ważny interes podatnika, a także rozważyć zastosowanie przesłanki interesu publicznego w zakresie istnienia okoliczności wskazujących na zasadność umorzenia zaległości podatkowych. Sąd wyjaśnił, że dopiero właściwe ustalenia oraz prawidłowa, dogłębna i indywidualna ocena w tym zakresie, odnosząca się do okoliczności sprawy, otworzyć mogą organowi drogę do skorzystania z uznania, zgodnie z należycie umotywowanym przekonaniem.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, organ pierwszej instancji wskazaną na wstępie decyzją z [...] marca 2019 r. odmówił Skarżącemu umorzenia zaległości uznając, że w sprawie nie zachodzą ustawowe przesłanki pozwalające mu na uwzględnienie wniosku podatnika, o których owa w art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: O.p.).

Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 67a § 1 O.p. organ może rozważyć przyznanie podatnikowi ulgi tylko w dwóch przypadkach: 1) uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub 2) interesem publicznym.

Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wyjaśnił, że "ważny interes podatnika" ocenia się mając na uwadze kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny oraz zagrożenie egzystencji; "ważnego interesu podatnika" nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Wyjaśnił też rozumienie "interesu publicznego" jako dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp.

Zdaniem organu odwoławczego w sprawie żadna z ww. przesłanek rozważenia zastosowania ulgi podatkowej nie zachodzi.

Wskazał, że w postępowaniu dowodowym ustalono stan rodzinny, dochody, wydatki oraz zgromadzony przez Skarżącego majątek.

Z ustaleń organu, poczynionych na podstawie przedłożonych przez Skarżącego dokumentów oraz jego oświadczeń, wynika, że Skarżący pozostaje we wspólnym gospodarstwie domowym z żoną oraz dwoma synami w wieku [...] i [...] lat.

Dochody miesięczne rodziny to: wynagrodzenie Skarżącego ze stosunku pracy w wysokości [...] netto (minus kwota zajęcia komorniczego); emerytura wojskowa Skarżącego w wysokości [...] (do wypłaty [...] z uwagi na zajęcia komornicze); renta żony w wysokości[...] ; zasiłek pielęgnacyjny młodszego syna w kwocie[...] .

Wymienił też ustalone wydatki ponoszone przez rodzinę Skarżącego na bieżące utrzymanie (miesięcznie): czynsz – [...] ([...] zaległości); energia elektryczna –[...] ; internet –[...] ; rata kredytu – [...] (wysokość pozostałej kwoty zaległości –[...] ); rata pożyczki – [...] (wysokość pozostałej kwoty zaległości[...] ); lekarstwa i leczenie w kwocie[...] ; wyżywienie –[...] ; telefon –[...] ; ubezpieczenie na życie Skarżącego –[...] ; spłata grzywny w ratach po [...].

Z ustaleń organów wynika, że Skarżący wraz z żoną są właścicielami dwóch lokali mieszkalnych: przy ul. [...] w S. o pow. [...] o szacunkowej wartości [...] oraz przy ul. [...] w S. o pow. [...] o szacunkowej wartości [...] . Według oświadczenia Skarżącego dwa lokale mieszalne są ze sobą połączone tworząc jedno mieszkanie.

Według oświadczenia Skarżącego "spłaca grzywnę w wysokości [...] - miesięczna rata to kwota około[...] –[...] ; ma ustanowione zabezpieczenie na majątku przez A. L. - wszczęcie egzekucji i A. – egzekucja, wspólnota mieszkaniowa".

Organ odwoławczy wywodził, że ustawowy zwrot: "ważny interes podatnika" wskazuje, że muszą zachodzić dodatkowe warunki wyróżniające położenie danego podatnika wobec innych podatników. Ustalony stan rodzinny, majątkowy i możliwości finansowe Skarżącego, w ocenie organu drugiej instancji, nie powalają na stwierdzenie, że ww. przesłanka ustawowa w sprawie zachodzi. Aktualna sytuacja podatnika nie jest sytuacją na tyle wyróżniającą się czy też nadzwyczajnie trudną w odniesieniu do innych osób uzyskujących nawet zdecydowanie niższe dochody, aby uzasadniała zastosowanie wnioskowanej ulgi.

Poddając analizie sytuację Skarżącego pod kątem istnienia drugiej przesłanki, tj. interesu publicznego, organ odwoławczy nie dopatrzył się istnienia tej przesłanki. Wedle organu, umorzenie Skarżącemu zaległości podatkowej w żaden sposób nie przedkładałoby się na ochronę wartości wspólnych.

W skardze do tut. Sądu Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu drugiej instancji i umorzenie zaległości w podatku od towarów i usług za lata 2013-2016. Zarzucił, że:

1) w sprawie ze względu na czas trwania postępowania i odstępy pomiędzy czynnościami w sprawie, należało przyjąć, że jego wniosek został załatwiony pozytywnie w drodze tzw. "milczącego załatwienia sprawy";

2) organ dopuścił się bezczynności w okresie od dnia podpisania decyzji do dnia doręczenia decyzji, a także przewlekłości i naruszył przepisy o doręczeniach (uznanie, że decyzja została wydana w dniu [...] r., a nie z chwilą jej doręczenia tj. w [...] r., niewłaściwą interpretacje przepisów kodeksu cywilnego poprzez zrównanie terminu "wydanie decyzji" z terminem "wydanie rzeczy");

3) organ podatkowy nie uwzględnił, że sytuacja skarżącego pogorszyła się od 2017 r.; oraz że brak środków na uregulowanie zaległości podatkowej wynika z przywłaszczenia przez pełnomocnika zasądzonej na rzecz Skarżącego kwoty; jak również nie uwzględnił wysokości raty kredytu oraz stanu zdrowia syna Skarżącego i konieczności stałej nad nim opieki;

4) nie uwzględnił szeregu przepisów Konstytucji RP, Kodeksu postępowania administracyjnego oraz Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania podatkowego;

5) nie uwzględnił ważnego interesu publicznego; zasady "in dubio pro tributario" z art. 2a O.p.; art. 76 ust. 1 pkt 1 ustawy o służbie cywilnej; "powagi rzeczy osądzonej

W uzasadnieniu skargi powołał szereg tez zaczerpniętych z orzecznictwa oraz zaakcentował stan zdrowia małoletniego syna.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie w dniu [...] r. strony podały, że zaległości podatkowe Skarżącego objęte zaskarżoną decyzją rozłożono na raty w październiku 2019 r. natomiast w kwietniu 2020 r. odroczono płatność tych rat do końca września 2020 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Na wstępie Sąd zauważa, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. 2019 r., poz. 2167 ze zm.) stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. I tak, Sąd uchyla zaskarżony akt, jeśli stwierdzi, że wydano go z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019, poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a). Oznacza to, że zaskarżony akt administracyjny może zostać usunięty z obrotu prawnego przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

W sprawie, przedmiotem sporu jest ocena, czy stan majątkowy oraz sytuacja osobista Skarżącego spełniają przesłanki uzasadniające umorzenie w całości zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r., 2014 r. i 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę – w oparciu o art. 67a § 1 pkt 3 O.p.

Zdaniem Skarżącego przedstawione przez niego okoliczności związane ze stanem zdrowia syna i żony oraz wysokością dochodów i wydatków, przywłaszczeniem znacznej kwoty pieniężnej przez nieuczciwego pełnomocnika, spełniają przesłanki umorzenia w całości ciążącej na nim zaległości podatkowej.

Wedle organu odwoławczego okoliczności te - w rozumieniu art. 67a § 1 pkt 3 O.p. - nie stanowią ani ważnego interesu podatnika, ani interesu publicznego

Wniosek Skarżącego z dnia [...] r. był już przedmiotem rozstrzygnięcia organów podatkowych. Decyzję organu odwoławczego z [...] r. (nr[...] ) Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. – na skutek skargi – wyrokiem z [...] r. o sygn. akt [...] uchylił na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. wskazując na naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. We wskazaniach co do dalszego postępowania zobowiązał organ podatkowy do uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie, ustalenia aktualnej sytuacji rodzinnej i finansowej Skarżącego, w tym obecnej wysokości i źródła jego dochodów i wydatków uwzględniając okoliczność zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącego. Zobowiązał też do zbadania i oceny zgodnie ze wskazaniami zawartymi w uzasadnieniu ww. wyroku, czy w sprawie występuje ważny interes podatnika, a także - do rozważenia zastosowania przesłanki interesu publicznego w zakresie istnienia okoliczności wskazujących na zasadność umorzenia zaległości podatkowych w sprawie.

Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji Sąd obecnie jest związany oceną prawna i wskazaniami co do dalszego postępowania na mocy art. 153 w związku z art. 170 p.p.s.a. wobec okoliczności, że przepisy nie prawa nie uległy zmianie. Kontrola legalności obejmuje w tej sytuacji również realizację przez organy podatkowe nakazanych przez sąd administracyjny wskazań w wyroku z [...] r. o sygn. akt [...] . Uzasadnienie zaskarżonej obecnie decyzji oraz podatkowe akta sprawy przekonują, że organy podatkowe wypełniły zalecenia zawarte w ww. wyroku zarówno w zakresie uzupełnienia materiału dowodowego z uwzględnieniem obecnej sytuacji rodzinnej i finansowej Skarżącego jak i oceny prawnej w zakresie rozumienia przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. przedstawionej w ww. wyroku.

Kluczowe w sprawie jest brzmienie i wykładnia art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b O.p., w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

W przytoczonej regulacji przewidziane zostały dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy. W przypadku stwierdzenia istnienia "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" ustawodawca pozostawił bowiem organowi podatkowemu wybór opcji decyzyjnej : umorzenie lub odmowa umorzenia zaległości podatkowej.

Trzeba przypomnieć, że w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje jedna z przesłanek określonych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ w sposób uznaniowy, lecz nie dowolny, podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. Stwierdzenie przez organ braku obu przesłanek tzn. zarówno ważnego interesu podatnika jak i interesu publicznego w zastosowaniu ulgi podatkowej powoduje, że nie będzie on dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja będzie miała charakter związany (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 493/05; dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA).

Brak zaistnienia w sprawie ww. przesłanek oznacza więc obowiązek wydania decyzji o odmowie zastosowania ulgi podatkowej.

Treść tego przepisu wyznacza dwie fazy postępowania podatkowego w tym zakresie. W pierwszej fazie postępowania organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia, czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi. Wymaga to zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak (zwłaszcza w kontekście istniejącego stanu faktycznego) należy postrzegać rozumienie przesłanki "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 O.p. (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 O.p. (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 O.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz właściwa wykładnia art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1703/13; dostępny w CBOSA).

W przypadku uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie podatkowe wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Art. 67a § 1 pkt 3 O.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się jednej z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza tyle, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednak nie świadczy, jak wcześniej wskazano, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością.

W rozstrzyganej sprawie organ odwoławczy dokonał analizy okoliczności sprawy pod kątem obu przesłanek umorzenia zaległości podatkowej i doszedł do przekonania, że żadna z ww. przesłanek, tzn. ani ważny interes podatnika, ani interes publiczny – nie zaistniały w sprawie, co obligowało go do odmowy zastosowania ulgi z art. 67a § 1 pkt 3 O.p.

W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja prawidłowo – w oparciu o zebrany materiał dowodowy - ocenia istnienie przesłanek zastosowania ulgi podatkowej z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., zatem organ nie mógł skorzystać z uznania administracyjnego, lecz - związany ustaleniem o braku przesłanek do umorzenia zaległości podatkowej – musiał odmówić zastosowania ulgi z art. 67a § 1 pkt 3 O.p.

W pierwszej kolejności Sąd stwierdza, że organ odwoławczy prawidłowo i zgodnie ze wskazania wyroku o sygn. akt [...] zinterpretował przesłanki umorzenia zaległości podatkowej. Przesłanki: "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" mają charakter klauzul generalnych, których znaczenie pozostaje niedookreślone. Podobnie, jak to wyjaśniono w wyroku z [...] r. ([...] ) Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd, że przesłanki "ważnego interesu podatnika" nie można utożsamiać wyłącznie z koniecznością wystąpienia wyłącznie sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych. Pojęcie to funkcjonuje - jak podkreślił Sąd w wyroku [...] (i z czym zgadza się Sąd w składzie obecnie orzekającym w sprawie) w znacznie szerszym znaczeniu, uwzględniającym również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów i wydatków. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że pojęcie "ważnego interesu podatnika" należy rozumieć możliwie szeroko, a jego wystąpienia nie można upatrywać wyłącznie w dolegliwości finansowej, jakiej doświadcza strona w związku z koniecznością wywiązania się z ciążących na niej zobowiązań podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 3529/16 oraz powołane w nim orzecznictwo, CBOSA). Pojęcia tego nie można też ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony właśnie na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika (por. wyrok NSA z dnia 2 października 2018 r. sygn. akt II FSK 2799/16, CBOSA).

Zatem, trudna sytuacja podatnika, która już zaistniała lub może zaistnieć z powodu egzekucji podatku (mogąca uzasadniać umorzenie zaległości podatkowej lub przyznania ulgi w innej formie), nie musi być spowodowana nadzwyczajnymi losowymi okolicznościami. Wystarczające i konieczne jest, że sytuacja spowodowana egzekucją podatku, spowoduje rażące, ciężkie, trudne do zaakceptowania czy też wysoce negatywne konsekwencje dla wnioskującego o udzielenie ulgi. Tylko z tymi skutkami można wiązać pojęcie "nadzwyczajności", "losowości". W przypadku zagrożenia tego typu skutkami (lub pogłębienia problemów), można zasadnie twierdzić, że podatnik ma "ważny interes" w rozumieniu art. 67a § 1 O.p. Szersza zaś wykładnia tego przepisu, jak chce tego w niniejszej sprawie Skarżący, o czym niżej, skutkować by musiała możliwością umorzenia zaległości podatkowych każdej osoby, której stopa życiowa na skutek egzekucji podatku ulegała by znacznemu obniżeniu, choćby do poziomu bliskiego minimum socjalnego, a więc do poziomu, na którym żyje wiele osób, wciąż jednak nie korzystających z pomocy społecznej.

Wykładnia pojęcia "ważnego interesu podatnika" przedstawiona przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji jest więc prawidłowa i odpowiada wykładni przedstawionej w wyroku z [...] r. W zaskarżonej decyzji prawidłowo wskazano, że "ustawowy zwrot: ważny interes podatnika wskazuje, że muszą zachodzić dodatkowe warunki wyróżniające położenie danego podatnika wobec innych podatników". Prawidłowo wskazał także organ odwoławczy, że rozpatrywanie ważnego interesu podatnika, będącego jedną z przesłanek udzielenia ulgi w postaci umorzenia należności podatkowej, nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia tej należności.

W każdej sprawie wszczętej na wniosek podatnika w trybie art. 67a O.p. przesłanka "ważnego interesu podatnika" wymaga od organu ustalenia sytuacji majątkowej podatnika oraz skutków ekonomicznych, jakie wystąpiłyby w wyniku realizacji zobowiązania przez podatnika. W sprawie, organ drugiej instancji takich ustaleń dokonał – również zgodnie z zaleceniem zawartym w prawomocnym wyroku z [...] r. Dokumenty zgromadzone w aktach administracyjnych potwierdzają ocenę organu, że Skarżącemu i jego rodzinie zapłata podatku nie grozi zachwianiem podstaw egzystencji. W gromadzeniu materiału dowodowego oraz w ocenie dowodów nie dopuścił się naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Z dokumentów zgromadzonych w postępowaniu dowodowym, w tym z oświadczeń Skarżącego, wynika, że Skarżący otrzymuje wynagrodzenie z tytułu zatrudnienia na podstawie stosunku pracy u dwóch pracodawców w wysokości [...] netto (minus kwota zajęcia komorniczego); emerytura wojskowa Skarżącego w wysokości [...] (z uwagi na zajęcia komornicze wypłacana jest kwota[...] ); renta żony [...] ; zasiłek pielęgnacyjny młodszego syna [...] . Posiada też (wraz z żoną) dwa lokale mieszkalne o wartości po [...] każdy, połączone w jeden lokal. Wydatki rodziny Skarżącego stanowią zwykłe wydatki związane zasadniczo z codziennym utrzymaniem. Poza zwykłymi wydatkami Skarżący podał miesięczne wydatki na zakup lekarstw i leczenie w wysokości[...] . Wykazał też konieczność spłaty kredytu hipotecznego w ratach po [...] oraz grzywny w kwotach po [...] miesięcznie.

Prawidłowo organ odwoławczy ocenił, że wysokość dochodów Skarżącego, choć niewystarczająca do uregulowania jednorazowo zaległości podatkowej wraz odsetkami za zwłokę, nie może w sprawie przesądzać o wystąpieniu interesu podatnika w sensie obiektywnym, a tym samym prowadzić do udzielenia ulgi w spłacie w postaci ich umorzenia. Sąd wskazuje, że w zasadzie samo zadeklarowanie przez Skarżącego możliwości spłaty zaległości w ratach podważa twierdzenie o istnieniu (po jego stronie jako podatnika) ważnego interesu (w rozumieniu art. 67a § 1 O.p.) w umorzeniu zaległości. Akta sprawy podatkowej dowodzą jasno, że Skarżący posiada zdolność spłaty zaległości podatkowej, o czym sam zawiadamia. Wynika to już z wczesnych (poprzedzających wydanie wyroku z [...] r.) pism Skarżącego z dnia: [...] r. i [...] r. (gotowość spłaty zaległości w [...] ratach. W piśmie z dnia [...] r. (stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu o wyjaśnienia) Skarżący w przypadku braku zgody na umorzenie zaległości, wniósł z kolei o rozłożenie zaległości na raty w wysokości [...] miesięcznie (k. [...] akt podatkowych). Przede wszystkim deklarowana zdolność finansowa Skarżącego wynika z aktualnych pism (w kontekście kontrolowanej decyzji organu odwoławczego), tj. z odwołania od decyzji organu pierwszej instancji (z [...] r.) oraz z [...] r., gdzie Skarżący zadeklarował gotowość spłaty zaległości po [...] miesięcznie (k. [...] i n. oraz k. [...] akt podatkowych).

Sąd zauważa, że wynikające z zaskarżonej decyzji i zsumowane zaległości podatkowe z należnymi odsetkami stanowią kwotę[...] ; w tym należności główne –[...] i odsetki za zwłokę –[...] (analiza wniosku teczka[...] , k. [...] akt administracyjnych). Wniosek o rozłożenie na raty samej należności głównej oznacza, że w chwili złożenia wniosku oraz w dacie orzekania w tym zakresie przez organ podatkowy Skarżący miał zdolność do wygospodarowania z dochodu kwoty ponad [...] zł miesięcznie, bez spowodowania jakichkolwiek niebezpiecznych skutków ([...] =[...] ), skoro Skarżący taką kwotę wskazał.

Skoro Skarżący posiadał zatem możliwości płatnicze, w konsekwencji - brak było, oczywiście, przesłanek z art. 67 a § 1 O.p. do umorzenia zaległości.

Ponadto, z materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe obu instancji wynika, że Skarżący pracuje w dwóch zakładach pracy oraz otrzymuje emeryturę wojskową. Osiąga zatem stały dochód z [...] źródeł. W przypadku osiągania pewnego dochodu przez drugiego ze współmałżonków, zadeklarowany dochód 4-osobowej rodzinie wystarcza na utrzymanie statusu przekraczającego niezbędny poziom egzystencji, skoro był w stanie spłacić pożyczkę mieszkaniową oraz ponosi koszty kredytu hipotecznego. Skarżący w umorzeniu zaległości podatkowej niewątpliwie ma interes uzasadniony dążeniem do utrzymania dotychczasowych warunków życia, lecz interes ten nie ma jednak przymiotu "ważnego interesu" w rozumieniu art. 67a § 1 O.p. Do momentu spłaty pożyczki mieszkaniowej Skarżący świadomie dokonywał wyboru pomiędzy spłatą długu cywilnego i podatkowemu, pierwszeństwo dając temu pierwszemu – wbrew konstytucyjnemu obowiązkowi. Ponadto nawet znaczne obniżenie tzw. "stopy życiowej" (warunków życiowych) na skutek konieczności uiszczenia podatku, nie stanowi jednak "ważnego interesu" w rozumieniu art. 67a § 1 O.p. Sąd podziela też co do zasady przytoczony przez organ odwoławczy (na stronie 13 zaskarżonej decyzji) pogląd zawarty w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 10 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 665/18 r. (CBOSA) że: "za uwzględnieniem wniosku nie przemawiają okoliczności dotyczące konieczności spłaty zaciągniętych przez stronę kredytów i pożyczek. Sąd podziela, wielokrotnie wyrażany w orzecznictwie pogląd, iż fakt zadłużenia wnioskodawcy z tytułu pożyczek (kredytów) nie stanowi argumentu uzasadniającego przyznanie ulgi podatkowej. Nie ma bowiem żadnych prawnych argumentów ani podstaw przemawiających za stanowiskiem, że długi prywatnoprawne, w tym wobec banków, miały pierwszeństwo przed należnościami podatkowymi". Sąd podkreśla, że każdy stan faktyczny należy oceniać indywidualnie. W konkretnej sprawie może bowiem okazać się, że wypowiedzenie przez bank kredytu hipotecznego, którego zaspokojenie z nieruchomości będzie miało pierwszeństwo przed niezabezpieczonymi hipoteką zobowiązaniami wynikającymi z O.p. (art. 1025 Kodeksu postępowania cywilnego), spowodować może wszczęcie egzekucji z nieruchomości przez bank, pozbawienie podatnika miejsca zamieszkania i konieczności najmu lokalu mniej dogodnego, co np. w połączeniu z koniecznością stałej opieki nad osobą trwale niezdolną do samodzielnej egzystencji, może być uznane za stan, któremu Państwo Polskie poprzez udzielenie ulgi podatkowej, powinno przeciwdziałać. W sprawie, sytuacja taka jednak nie zachodzi. Skarżący jest bowiem właścicielem dwóch lokali (fizycznie połączony w jeden duży). Nie podnosi też, że w razie konieczności natychmiastowej spłaty całości zaległości lub w ratach, grozi mu utrata miejsca zamieszkania.

Z akt sprawy wynika, że Skarżący -jak wyżej Sąd wskazał - pierwszeństwo w spłacie przyznaje długom o charakterze cywilnym, a zatem powstałym w wyniku dobrowolnego i świadomego działania Skarżącego (zaciągnięcie kredytu i pożyczki). Tymczasem zobowiązania o charakterze podatkowym powinny być realizowane w pierwszej kolejności. Jest to bowiem obowiązek konstytucyjny.

Sąd zauważa, że jedynym konkretnym powodem i jednocześnie ważnym interesem w rozumieniu art. 67a § 1 O.p. w umorzeniu zaległości, jaki Skarżący podaje, jest hipotetyczna możliwość braku środków finansowych na leczenie. Kwotę tę Skarżący określa na [...] miesięcznie. Z okoliczności sprawy nie wynika jednak, że w przypadku rozłożenia zaległości podatkowej na raty, Skarżący nie będzie mógł w dalszym ciągu wydatkować ww. kwoty na leczenie. Sam Skarżący zadeklarował możliwość zapłaty podatku w ratach.

Nie może też ujść uwadze, że jakkolwiek obecnie Skarżący znajduje się subiektywnie w trudnej sytuacji majątkowej (ze względu na konieczność spłaty zaległości podatkowej w kwocie nieco ponad[...] ), to może ona ulec radykalnej zmianie w przypadku wyegzekwowania długu od nieuczciwego pełnomocnika. Pomimo, że z racji orzeczenia wobec tej osoby bezwzględnej kary pozbawienia wolności (wyrok sądu karnego – teczka nr [...] ,k. [...] akt podatkowych) wyegzekwowanie tych środków może okazać się trudne, z całą pewnością nie można jednak tego wykluczyć. Pozbawienie dłużnika Skarżącego możliwości zarobkowania obecnie nie jest to całkiem wykluczone z uwagi np. na państwowy program pracy więźniów. Wskazywana przez Skarżącego okoliczność zlicytowania całego majątku dłużnika nie została poparta żadnym dowodem. Z kolei brak środków na dochodzenie zasądzonej na rzecz Skarżącego należności od tego dłużnika (w wyroku karnym) nie jest przeszkodą wobec istnienia instytucji pomocy prawnej. Rozważania w tym zakresie maja znaczenie wyłącznie dla argumentacji Skarżącego, bo jak już Sąd wskazał, subiektywne przekonanie Skarżącego o trudnej sytuacji finansowej nie wypełnia przesłanki "ważnego interesu podatnika".

Poza kredytem hipotecznym, wskazane przez Skarżącego wydatki w postaci rat pożyczki (spłaconej na dzień wydania zaskarżonej decyzji) i grzywny, są zobowiązaniami, które Skarżący powinien uregulować w relatywnie krótkim czasie, co będzie wiązało się z dodatkowym wolnym dochodem.

Ze wskazanych powodów uznać należy, że organ odwoławczy prawidłowo uznał, iż w sprawie Skarżący nie wykazał istnienia ważnego interesu w umorzeniu zaległości podatkowych, w rozumieniu art. 67a § 1 O.p. Wnioskowane umorzenie zaległości podatkowych zrealizowałoby jedynie subiektywny interes skarżącego polegający na utrzymaniu dotychczasowych warunków życia, a nie obiektywnie ważny interes w rozumieniu art. 67a § 1 O.p., polegający na możliwości kontynuowania leczenia członków rodziny Skarżącego. Na innego rodzaju "ważny interes", Skarżący w żadnym piśmie nie wskazuje.

W ocenie Sądu, organ podatkowy trafnie uznał także, że w sprawie nie zaistniał – w rozumieniu art. 67a O.p. – interes publiczny w umorzeniu Skarżącemu zaległości podatkowych. W uzasadnieniu decyzji organu drugiej instancji prawidłowo wyjaśniono, że przesłanka ta nawiązuje do wartości ogólnospołecznych, takich jak bezpieczeństwo, sprawiedliwość i zaufanie obywateli do działania organów władzy. Przykładowo, takim interesem publicznym mogłoby być utrzymanie na rynku znaczącego lokalnego pracodawcy (por. wyrok tut. Sądu z 8 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1035/16, CBOSA). W realiach rozpoznawanej sprawy innego interesu, niż interes samego Skarżącego (przy czym nie jest to ważny interes w rozumieniu art. 67a O.p.), dopatrzyć się nie sposób.

W orzecznictwie wskazuje się także, że interes publiczny może polegać na tym, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych Państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 10 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3139/13; z 3 lipca 2007 r., sygn. akt I FSK 1026/06; oba dostępne w CBOSA). Wprowadzenie do art. 67a § 1 pkt 3 O.p. przesłanki interesu publicznego oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych, czy też rozkładanie ich na raty, odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z tym interesem. W konsekwencji, ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki interesu publicznego wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności, a jeżeli tak to w jakim trybie w sytuacji gospodarczej w jakiej znalazła się skarżąca i przy ponoszeniu jakich kosztów związanych z egzekwowaniem należności, czy też zastosowanie ulgi). W rzeczywistości bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej (np. nie ma możliwości ściągnięcia podatku w pełnej wysokości, a sytuacja ekonomiczna podatnika wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego sytuacji finansowej w dającym się przewidzieć okresie). Dokonując "ważenia" obu wartości organ podatkowy uwzględnia także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1351/11; dostępny w CBOSA).

W sprawie, z ustalonego stanu faktycznego nie wynika, że w przypadku uregulowania długu podatkowego w całości (np. ze środków z kolejnego kredytu lub ze sprzedaży jednego lokalu) lub w ratach (co obecnie, jak wynika z oświadczeń stron złożonych na rozprawie przed tut. Sądem, w rzeczywistości ma miejsce), rodzina Skarżącego była zmuszona do skorzystania z pomocy społecznej.

W tej sytuacji - jak już wcześniej Sąd wskazał - brak zaistnienia obu przesłanek do zastosowania ulgi z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., wyklucza prawo organu do jej zastosowania. Są to bowiem warunki wstępne, które muszą zaistnieć, by organ podatkowy w ogóle mógł przystąpić do rozważania decyzji o umorzeniu lub odmowie umorzenia zaległości podatkowej. W kontrolowanej sprawie takie przesłanki nie wystąpiły, zatem organ był zobowiązany odmówić udzielenia ulgi.

Oczywiście bezzasadny jest zarzut skargi, że w sprawie należało przyjąć, że wniosek Skarżącego został załatwiony pozytywnie w drodze tzw. "milczącego załatwienia sprawy". Postępowanie podatkowe prowadzone jest na podstawie przepisów O.p., w której to ustawie instytucja ta nie została przez ustawodawcę przewidziana.

Ewentualna przewlekłość postępowania nie ma wpływu na moc prawną decyzji; nie może prowadzić do jej uchylenia w niniejszym postępowaniu.

Sąd nie stwierdził też nieprawidłowości w doręczeniu Skarżącemu decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] r. Skarżący odebrał ją osobiście w dniu [...] r., o czym świadczy podpisane potwierdzenie odbioru (k. [...] akt administracyjnych). Błędnie też rozumuje Skarżący w zakresie wydania decyzji organu pierwszej instancji. Ustawodawca w O.p. rozróżnia datę wydania decyzji (art. 210 § 1 pkt 2 O.p.) od daty jej doręczenia stronie postępowania podatkowego. Od daty doręczenia decyzji stronie postępowania organ podatkowy jest nią związany (art. 212 O.p., wyjątek wynika z art. 67d O.p. – zdanie drugie art. 212 O.p.), a także decyzja ta wywołuje skutki prawne związane z wejściem do obrotu prawnego (np. prawo jej zaskarżenia). Przepisy Kodeksu cywilnego nie mają żadnego znaczenia w sprawie, bowiem nie mają do niej zastosowania.

Bezzasadny jest zarzut, że organ nie wziął pod uwagę ewentualnego pogorszenia się od 2017 r. sytuacji materialnej Skarżącego. Organ zobligowany wyrokiem tut. Sądu z dnia [...] r., ustalił sytuację osobistą i finansową Skarżącego na podstawie oświadczenia Skarżącego z [...] r. (oświadczenie – teczka[...] , k. [...] akt administracyjnych; analiza organu pierwszej instancji – teczka[...] , k. [...] akt administracyjnych).

Bezzasadny jest zarzut, że organ nie uwzględnił braku środków na uregulowanie zaległości podatkowej wynikajacego z przywłaszczenia przez pełnomocnika zasądzonej na jego rzecz kwoty. Dług podatkowy powstał przed przywłaszczeniem należnej Skarżącemu kwoty we wrześniu [...] r. (pkt [...] wyroku karnego, teczka[...] , k.[...] , teczka [...] k. [...] akt administracyjnych,). Nadto znaczenie dla rozstrzygnięcia wniosku w sprawie miała obecna sytuacja Skarżącego, a nie przyczyna powstania długu podatkowego.

Bezzasadny jest zarzut, że organ nie uwzględnił wysokości raty kredytu. Organ odwoławczy prawidłowo uznał, że Skarżący pomimo kredytu hipotecznego jest w stanie zapłacić podatek wynikający z decyzji. Nie miał zaś obowiązku brać pod uwagę stanu zdrowia syna Skarżącego i konieczności stałej nad nim opieki, lecz ocenić, czy Skarżący wykazał, że w razie uiszczenia podatku, będzie posiadał środki na niezbędne leczenie. Oceny takiej, analizując całościowo możliwości finansowe rodziny Skarżącego, organ dokonał.

Sąd nie dopatrzył się zarzucanego naruszenia szeregu przepisów Konstytucji RP. Skarżący nie uzasadnił, na czym miałoby polegać naruszenie przez organ przepisów Konstytucji RP.

W sprawie nie naruszono także art. 2a O.p. poprzez niezastosowanie zasady "in dubio pro tributario" (rozstrzygnięcie wątpliwości co do znaczenia przepisów podatkowych na korzyść podatnika). Znaczenie mogącego mieć zastosowanie w sprawie art. 67a § 1 O.p. nie budzi wątpliwości.

Organy podatkowe nie dopuściły się też naruszenia szeregu wskazanych w skardze przepisów postępowania podatkowego. Organy podatkowe wypełniły zalecenia tut. Sądu zawarte w uzasadnieniu wyroku z dnia [...] r., sygn. akt [...] ; ustaliły sytuację osobistą i majątkową Skarżącego aktualną na okres po wydaniu ww. wyroku i dokonały jej prawidłowej oceny.

Nie naruszyły też, jak to ujął Skarżący: "powagi rzeczy osądzonej". Organ nie zawarł w zaskarżonej decyzji żadnych stwierdzeń, sprzecznych z uzasadnieniem wyroku z dnia [...] r., sygn. akt[...] .

Natomiast wskazane w zarzutach skargi przepisy art. 22 O.p., art. 76 ust. 1 pkt 1 Ustawy o służbie cywilnej oraz przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, nie miały w sprawie zastosowania.

Z tych względów skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.