Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 152/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2019-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2a, ust. 2b, ust. 2h, ust. 22
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: par. 3 ust. 2
journal: Dz.U. 2015 poz 2193
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i  usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Anna Świderska Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi Gminy W. na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług. 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia 14 grudnia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy Gminy W. przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług – jest nieprawidłowe.

W dniu 30 października 2018 r. wpłynął do organu wniosek, uzupełniony na wezwanie organu, w którym wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny:

Gmina W. jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Od dnia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT wraz z podległymi jednostkami budżetowymi i obecnie rozlicza się z urzędem skarbowym w sposób skonsolidowany, przy czym w ramach wydzielonych w Urzędzie Gminy stanowisk pracy prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków komunalnych. Realizując zawarte umowy w tym zakresie Gmina wystawia na kontrahentów (odbiorców usług) faktury VAT oraz odprowadza podatek należny. Niewielka część usług realizowana jest na rzecz jednostek budżetowych (5 szkół podstawowych, 3 przedszkola, biblioteka), a także kilku innych obiektów komunalnych. Dostawa wody i odbiór ścieków na rzecz tych jednostek dokumentowane są jako czynności wewnętrzne Gminy za pomocą not księgowych. Prowadząc działalność w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków, realizując jednocześnie obowiązki ustawowe (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym), Gmina ponosi wydatki w zakresie budowy infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej oraz ponosi wydatki związane z utrzymaniem i remontami tejże infrastruktury. W ramach działań inwestycyjnych Gmina planuje w najbliższym czasie zrealizować zadanie pn.: "Budowa kanalizacji sanitarnej w miejscowościach W. i P. - etap I". Ponoszone przez Gminę wydatki są dokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę, z wyodrębnionymi na nich kwotami naliczonego podatku VAT.

Wydatki inwestycyjne ponoszone przez Gminę są wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i zwolnionych z opodatkowania. Ponoszone wydatki inwestycyjne Gmina będzie wykorzystywała zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej jako: ustawa o VAT), jak i innych celów (dostawa wody i odbiór ścieków dokonywanych na rzecz jednostek budżetowych).

Nie ma obiektywnych możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków inwestycyjnych w całości do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej. Budowana infrastruktura kanalizacyjna i wodociągowa stanowi funkcjonalną całość i nie da się wyodrębnić wydatków służących wyłącznie działalności gospodarczej i wydatków służących jedynie do celów innych niż działalność gospodarcza. Nie dotyczy to sytuacji, gdy istnieje obiektywna możliwość wyodrębnienia kosztów inwestycji w zakresie budowy sieci kanalizacyjnych i wodociągowych, do których nie są podłączane budynki komunalne, w związku z czym wydatki ponoszone są wyłącznie do celów związanych z prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą.

W przypadku wydatków inwestycyjnych ponoszonych przez Gminę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych z tego podatku, Gmina nie ma obiektywnych możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT. Budowana infrastruktura kanalizacyjna i wodociągowa stanowi funkcjonalną całość i nie da się wyodrębnić wydatków służących wyłącznie działalności gospodarczej i wydatków służących jedynie do celów zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT. Nie dotyczy to sytuacji, gdy istnieje obiektywna możliwość wyodrębnienia kosztów inwestycji w zakresie budowy sieci kanalizacyjnych i wodociągowych, do których nie są podłączane budynki komunalne, w związku z czym wydatki ponoszone są wyłącznie do celów związanych z prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą.

Wydatki bieżące ponoszone przez Gminę są wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i zwolnionych z opodatkowania. Ponoszone wydatki bieżące Gmina będzie wykorzystywała zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust 2 ustawy o VAT, jak i innych celów (dostawa wody i odbiór ścieków dokonywanych na rzecz jednostek budżetowych).

Nie ma obiektywnych możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków bieżących w całości do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej. Infrastruktura kanalizacyjna i wodociągowa stanowi funkcjonalną całość i w ramach wydatków związanych z jej utrzymaniem nie da się wyodrębnić wydatków służących wyłącznie działalności gospodarczej i wydatków służących jedynie do celów zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT. Nie dotyczy to sytuacji, gdy istnieje obiektywna możliwość wyodrębnienia kosztów utrzymania sieci kanalizacyjnych i wodociągowych, do których nie są podłączane budynki komunalne, w związku z czym wydatki ponoszone są wyłącznie do celów związanych z prowadzoną przez Gminę działalnością.

W przypadku wydatków bieżących ponoszonych przez Gminę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych z tego podatku, Gmina nie ma obiektywnych możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT. Infrastruktura kanalizacyjna i wodociągowa stanowi funkcjonalną całość i nie da się wyodrębnić wydatków związanych z jej utrzymaniem służących wyłącznie działalności gospodarczej i wydatków służących jedynie do celów zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT. Nie dotyczy to sytuacji, gdy istnieje obiektywna możliwość wyodrębnienia kosztów inwestycji w zakresie utrzymania sieci kanalizacyjnych i wodociągowych, do których nie są podłączane budynki komunalne, w związku z czym wydatki ponoszone są wyłącznie do celów związanych z prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków komunalnych za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT opartego na kryterium udziału rocznego udokumentowanych transakcji opodatkowanych w całkowitym obrocie Gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków komunalnych za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, opartego na kryterium udziału rocznego udokumentowanych transakcji opodatkowanych w całkowitym obrocie Gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków. Stanowisko Gminy opiera się na analizie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dotyczących określania proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym, która wskazuje, że ustawodawca nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań, których stosowanie byłoby obligatoryjne. Wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi, co nie oznacza dowolności w obliczeniu. Zaproponowana przez Gminę metoda ustalenia prewspółczynnika opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących dokładnie specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej, odpowiada w pełni kryteriom określonym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT. Tak ustalony sposób obliczenia prewspółczynnika jako reprezentatywny dla działalności wodno-kanalizacyjnej może zostać zastosowany na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

Wymienioną na wstępie interpretacją indywidualną z dnia 14 grudnia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, iż stanowisko strony w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przytaczając zapisy art. 2, art. 3, art. 4 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 280), art. 15, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 2a, ust. 2b, ust. 2c, ust. 2d, ust. 2f, ust. 2g, ust. 22, art. 90 ustawy o VAT oraz zapisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych (Dz.U. z 2015 r., poz. 2193) wywiódł, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Organ przypomniał, iż wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków za pomocą sposobu określenia proporcji opartego na kryterium udziału rocznego udokumentowanych transakcji opodatkowanych w całkowitym obrocie Gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje zatem wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Organ dodał, iż jak wynika z opisu sprawy wydatki inwestycyjne oraz bieżące ponoszone przez Gminę są wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i zwolnionych z opodatkowania. Ponoszone wydatki inwestycyjne oraz bieżące Gmina będzie wykorzystywała zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jak i innych celów (dostawa wody i odbiór ścieków dokonywanych na rzecz jednostek budżetowych).

W świetle powyższego organ wskazał, że Wnioskodawca, w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości z faktur dokumentujących ponoszone wydatki inwestycyjne oraz bieżące dotyczące zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków komunalnych, w zakresie w jakim infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna będzie służyć wyłącznie do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Natomiast Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących ponoszone wydatki inwestycyjne oraz bieżące w zakresie, w jakim ww. wydatki nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z kolei w przypadku, gdy wydatki inwestycyjne oraz bieżące związane z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną wykorzystywane będą zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością i Wnioskodawca nie będzie w stanie bezpośrednio przypisać ww. wydatków wyłącznie i w całości do działalności gospodarczej, ma obowiązek stosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Jednocześnie wskazano, że nabywane towary i usługi dotyczące infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej służą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również służą do czynności zwolnionych od podatku. Tym samym w sytuacji gdy nie będzie możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Wnioskodawca dodatkowo będzie obowiązany, do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Wskazując na zapis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT organ dodał, iż z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Nadmieniono, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Organ podkreślił, iż Wnioskodawca może zastosować inną niż wynikającą z przepisów ustawy i rozporządzenia metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę, a także sposób finansowania tego podmiotu.

Gmina wskazała, iż zaproponowana metoda ustalenia prewspółczynnika opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących dokładnie specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej, odpowiada w pełni kryteriom określonym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT. Według Gminy, tak ustalony sposób obliczenia prewspółczynnika jako reprezentatywny dla działalności wodno-kanalizacyjnej może zostać zastosowany na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Wnioskodawcę budzą wątpliwości. Zdaniem organu przyjęta przez Wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrana przez Wnioskodawcę metoda odzwierciedla jedynie wartość sprzedaży opodatkowanej na rzecz odbiorców, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Poza tym Gmina powinna odnosić prewspółczynnik do wykorzystania infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystania infrastruktury do potrzeb własnych.

Organ dodał, iż w jego ocenie zaproponowany przez Gminę "sposób określenia proporcji" nie uwzględnia faktu, że dostarczona woda i odprowadzone ścieki na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy, mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą. Zauważył, że o kwalifikacji wydatków (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z prowadzeniem działalności w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z działalnością inną niż działalność gospodarcza), a w konsekwencji o zakresie prawa do odliczenia, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami z tytułu wykorzystania infrastruktury na potrzeby własne (dostarczania wody i odbioru ścieków). Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę (obejmującą urząd, jednostki i zakłady budżetowe) służą ww. wydatki. W opisanym przypadku wydatki związane z prowadzeniem działalności w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków, w części odpowiadającej wartości zużytej wody oraz wytworzonych ścieków na rzecz odbiorców wewnętrznych, tj. jednostek organizacyjnych Gminy mogą służyć również czynnościom opodatkowanym, bowiem jednostki te niewątpliwie mogą wykonywać w ramach powierzonych zadań czynności opodatkowane. Nie można zatem stwierdzić, że wykorzystując wskazane wydatki związane z prowadzeniem działalności w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy, są one wykorzystywane tylko do działalności innej niż gospodarcza. Przykładowo bowiem, jednostki budżetowe gminy mogą, poza działalnością niepodlegającą opodatkowaniu, wykonywać czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług wykorzystując przy tym infrastrukturę gminną. Poza tym, Gmina powinna odnosić "sposób określenia proporcji" do wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystania sieci do potrzeb własnych.

W ocenie organu, w kontekście wszystkich wykonywanych przez Gminę czynności oraz celów jakim one służą (działalności gospodarczej Gminy), a także działalności innej niż gospodarcza, argumentacja przedstawiona przez Gminę nie jest wystarczająca do uznania wybranego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż sposób wskazany w rozporządzeniu. Ponadto, opinia Gminy, że "zaproponowana przez Gminę metoda ustalenia prewspółczynnika opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących dokładnie specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej, odpowiada w pełni kryteriom określonym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT, niepoparta obiektywnymi argumentami, nie może stanowić wystarczającego uzasadnienia dla stosowania tej metody. Zdaniem organu, przedstawiony sposób nie będzie w pełni obiektywny i nie będzie w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych zarówno z dostarczeniem wody, jak i odprowadzaniem ścieków do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.

Podsumowując, w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych oraz dostarczania wody i odbioru ścieków na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy, w odniesieniu do wydatków, których nie można bezpośrednio przypisać do poszczególnych rodzajów czynności, Wnioskodawcy, co do zasady, będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki (zarówno inwestycyjne, jak i bieżące) związane z przedmiotową Infrastrukturą, przy zastosowaniu metody innej niż ta wynikająca z rozporządzenia. Ponieważ jednak metody wyliczenia proporcji wskazane w rozporządzeniu dedykowane zostały przez ustawodawcę w szczególności takim podmiotom jak jednostki samorządu terytorialnego, ze względu na specyfikę tych podmiotów, to możliwość skorzystania przez Gminę z innej metody ustalenia proporcji niż ta wskazana w rozporządzeniu istnieje tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez Gminę metoda będzie bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej będzie odpowiadać specyfice wykonywanej przez Gminę działalności. W celu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków Gmina będzie zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a i następne ustawy o VAT, a także w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników oraz proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Gmina nie będzie mogła odliczyć podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z Infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną za pomocą sposobu określenia proporcji opartego na kryterium udziału rocznego udokumentowanych transakcji opodatkowanych w całkowitym obrocie Gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków, ponieważ nie wykazała, że przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik Gminy W. zarzucił powyższej interpretacji indywidualnej:

1) błędną ocenę co do zastosowania przepisu art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, poprzez uznanie, iż nieprawidłowe jest dopuszczenie odliczenia podatku naliczonego według proporcji opartej na kryterium udziału rocznego udokumentowanych transakcji opodatkowanych w całkowitym obrocie Gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków;

2) błędną wykładnię art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT poprzez uznanie, iż prawidłowym sposobem rozliczenia wydatków inwestycyjnych poniesionych przez skarżącą będzie wyłącznie proporcja obliczona zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT;

3) błędną wykładnię art. 86 ust. 1 i ust. 2h w zw. z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT prowadzącą do naruszenia art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1), poprzez przyjęcie bezwzględnego obowiązku zastosowania § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, którego zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym prowadzi do naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe, pełnomocnik strony skarżącej sformułował wniosek o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga jest uzasadniona.

W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r., poz. 1302; dalej jako: P.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Przy czym, zgodnie z art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Tytułem wstępu podkreślić należy, iż na tle podobnych stanów faktycznych i prawnych tutejszy Sąd wypowiadał się już wielokrotnie, wypracowane stanowisko judykatury i przedstawione już kilkukrotnie argumenty, Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela, uznając za własne.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy ustalenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego zawartego w wystawianych na rzecz Gminy fakturach VAT dokumentujących nabycie towarów i usług o charakterze inwestycyjnym i bieżącym, dokonywane w związku ze świadczonymi przez gminę usługami dostawy wody i odprowadzania ścieków przy użyciu należącej do gminy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

Gmina świadczy powyższe usługi, w przeważającym zakresie, na rzecz podmiotów zewnętrznych, tj. mieszkańców gminy, przedsiębiorców, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Od usług świadczonych na rzecz tych podmiotów deklaruje podatek należny.

Ponadto, w niewielkim zakresie infrastruktura wodno-kanalizacyjna jest wykorzystywana do dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz własnych jednostek organizacyjnych gminy. Rozliczenie wody na potrzeby swoich jednostek organizacyjnych gmina traktuje jako czynności w ramach jednego podatnika i nie deklaruje od tych czynności podatku należnego uznając, że nie podlegają one opodatkowaniu.

Spór dotyczy w szczególności tego, czy prawidłowe jest odliczenie podatku naliczonego od wydatków (zarówno inwestycyjnych jak i bieżących) związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną według prewspółczynnika opartego na kryterium udziału rocznego udokumentowanych transakcji opodatkowanych w całkowitym obrocie Gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków, przy czym wielkość obrotu jest ustalana w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzanych ścieków.

Gmina stoi na stanowisku, iż przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w części obliczonej przy zastosowaniu powyższego prewspółczynnika, natomiast zdaniem organu podatkowego Gmina będzie zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT oraz w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, a także z uwzględnieniem regulacji zawartych w art. 90 ustawy o VAT w przypadku wykonywania także czynności zwolnionych od podatku.

W świetle tak przedstawionego przedmiotu sporu istotne pozostają regulacje zawarte w art. 86a ust. 2a - 2h i ust. 22 ustawy o VAT.

Zgodnie z przywołanym art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkami nie mającymi znaczenia dla przedmiotowej sprawy), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie natomiast z ust. 2b tego przepisu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W kolejnych ustępach tego artykułu zostały wskazane przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres czasowy danych uwzględnianych przy kalkulacji, możliwość oparcia się na danych szacunkowych czy nakaz procentowanego ustalenia proporcji w stosunku rocznym - ust. 2d-2f).

Jednocześnie w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT zamieszczono delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Ustawodawca zastrzegł jednak, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Korzystając z ustawowego upoważnienia, Minister Finansów w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników określił stosowne wzory pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników. W § 3 ust. 2 sprecyzował wzór dla urzędu jednostki samorządu terytorialnego, który zakłada porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej urzędu z całokształtem rocznych obrotów urzędu (metoda "obrotowa"), przy czym kategoria obrotu całkowitego oparta została tu na kryterium dochodu wykonanego (zdefiniowanego w rozporządzeniu w § 2 pkt 10). Przyjęta tu konstrukcja sprowadza się do konieczności uwzględnienia po stronie obrotu całkowitego (a więc w mianowniku danego wzoru) wszelkich źródeł finansowania działalności gminy (w tym np. środków unijnych czy subwencji).

Sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego dotyczą wykładni powyższych przepisów, a w szczególności tego, czy na ich podstawie, do działalności wodno-kanalizacyjnej, skarżąca Gmina zobowiązana jest stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT oraz w rozporządzeniu, a także z uwzględnieniem regulacji zawartych w art. 90 ustawy o VAT w przypadku wykonywania także czynności zwolnionych od podatku, czy też ma ona możliwość określenia proporcji według współczynnika skalkulowanego w oparciu o kryterium udziału rocznego udokumentowanych transakcji opodatkowanych w całkowitym obrocie Gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków.

W tym miejscu przypomnieć należy, że wykładnia omawianych przepisów ustawy o VAT oraz przepisów rozporządzenia, na tle podobnych stanów faktycznych była już przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych. W szczególności Naczelny Sąd Administracyjny zajmował już stanowisko w wyrokach: z 26.06.2018 r., sygn. akt I FSK 219/18; z 19.12. 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18, czy też 19.12.2018 r. sygn. akt I FSK 715/18, z 10.01.2019 r. sygn. akt I FSK 1662/18 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://cbosa.nsa.gov.pl).

W orzecznictwie tym odnosząc się do spornego także w obecnie rozpoznawanej sprawie sposobu określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez gminy działalności wodno-kanalizacyjnej, przyjęto, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h ustawy o VAT, dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę.

W przywołanych orzeczeniach zauważono, że w obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. przepisach ustawy o VAT, poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym, ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzucił w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Sądy uznały, że nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi (gminie) pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług. Takie stanowisko zostało uzasadnione tym, że uwzględnia ono złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia jej uprawnienie, jako podatnika podatku VAT, do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.

Należy zwrócić uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach.

Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych.

Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych).

Ponadto, przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego).

Tymczasem, ze względu na specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX).

Nie można racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie sieci wodno-kanalizacyjnej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno-kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi opodatkowaniu w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT.

W rezultacie o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki polegającej na dostawie wody i odprowadzaniu ścieków.

Powyższe pozwala uznać, że na uwzględnienie zasługują zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, a w szczególności zarzuty błędnej wykładni i zastosowania art. 86 ust. 2a, 2b, 2h ustawy o VAT oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia.

Zgodnie z rozporządzeniem prewspółczynnik dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego obliczać należy jako ułamek mający w liczniku roczny obrót z działalności gospodarczej urzędu gminy, a w mianowniku wszystkie dochody wykonane urzędu gminy.

Przyjęty w rozporządzeniu sposób kalkulacji prewspółczynnika powoduje, iż w zależności od tego czy infrastruktura wodno-kanalizacyjna znajdowałaby się w urzędzie obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego, jednostce budżetowej bądź zakładzie budżetowym, to prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z przedmiotową infrastrukturą przy zastosowaniu prewspółczynnika właściwego dla jednostki/zakładu kształtowałoby się na innym poziomie, mimo że obiektywny zakres wykorzystania infrastruktury nie uległby żadnej zmianie. W konsekwencji, zakres prawa do odliczenia zgodnie z rozporządzeniem jest uzależniony od formy organizacyjno-prawnej jednostki organizacyjnej wykorzystującej infrastrukturę, a nie od obiektywnych kryteriów. W przypadku proporcji zużycia wody oraz ilości odprowadzanych ścieków, niezależnie od tego, jaka jednostka będzie wykorzystywała infrastrukturę zakres prawa do odliczenia będzie identyczny.

Proporcja dochodowa/przychodowa zatem nie tylko nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w sferze wodno-kanalizacyjnej i specyfice związanych z nią wydatków, ale zupełnie tej specyfiki nie bierze pod uwagę. Nie tylko nie uwzględnia sposobu wykorzystania rzeczonej infrastruktury, ale także nie pokazuje stopnia jej wykorzystania do czynności opodatkowanych. Uwzględnia ona dane, które nie mają żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury.

W przypadku oczywistej nieadekwatności prewspółczynnika z rozporządzenia zastosowanie znaleźć powinien art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

W sytuacji, gdy Gmina jest w stanie określić udział roczny udokumentowanych transakcji opodatkowanych w całkowitym obrocie Gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków, a wielkość obrotu jest ustalana w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków, to uznać należy, że wybrana przez Gminę metoda kalkulacji prewspółczynnika VAT daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność gospodarczą opodatkowaną. Innymi słowy, za pomocą tej metody możliwe jest dokładne wyliczenie zakresu wyłącznego wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do czynności opodatkowanych. W przypadku wydatków będących przedmiotem wniosku, zastosowanie ww. kryterium odliczenia, będzie najbardziej odpowiednie, gdyż sposób ten odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie sieci wodno-kanalizacyjnej, w odniesieniu do wydatków, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do działalności podlegającej VAT oraz działalności niepodlegającej VAT. Infrastruktura taka wykorzystywana jest bowiem wyłącznie poprzez przesyłaną za jej pomocą wodę i odbierane ścieki. A zatem najdokładniejszy pomiar tego wykorzystania i określenie zakresu wykorzystania do różnych czynności dokonany może być za pomocą ilości rzeczywistego zużycia wody oraz ilości odprowadzanych ścieków. Infrastruktura wodno-kanalizacyjna nie jest wykorzystywana w żaden inny sposób, np. poprzez udostępnianie jej powierzchni dla podmiotów wewnętrznych czy zewnętrznych, do wydawania decyzji, rekreacji, poboru podatków, zgromadzeń itp., a zatem jakikolwiek inny sposób określenia stopnia jej wykorzystania do czynności opodatkowanych będzie nieprawidłowy.

Zaproponowana przez stronę metoda najpełniej realizuje wymogi przewidziane w art. 86 ust. 2a- 2h ustawy o VAT, bo najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a jednocześnie zapewnia dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą.

W konsekwencji podzielić należy również, zawarty w skardze pogląd, że nakładanie na skarżącą Gminę obowiązku zastosowania prewspółczynnika z rozporządzenia w odniesieniu do wydatków poniesionych na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, prowadzi do naruszenia zasady neutralności, jako podstawowej cechy systemu VAT, co uzasadnia również zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2b ustawy o VAT.

Błędnie organ interpretacyjny uznał, że w świetle art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia nie jest możliwe zastosowanie różnych sposobów określenia proporcji (prewspółczynników) w odniesieniu do różnych sektorów działalności jednego podatnika.

Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowało także pogląd, że gmina i jej jednostki organizacyjne stanowią dla potrzeb VAT jednego i tego samego podatnika (por. wyrok TSUE o sygn. akt C-276/14, uchwały NSA o sygn. akt I FPS 1/13 oraz sygn. akt I FPS 4/15).

W takiej sytuacji § 3 ust. 1 rozporządzenia należy rozumieć w ten sposób - nakazuje on odrębnie ustalać prewspółczynnik dla nabyć wykorzystywanych przez podatnika w określonych sektorach jego działalności. W świetle braku podmiotowości podatkowej gminnych jednostek organizacyjnych nie można uznać, że przepis ten przewiduje odrębne prewspółczynniki dla jakichś podmiotów. Dla potrzeb VAT gminne jednostki organizacyjne nie istnieją w sensie podmiotowym - są to wyłącznie sektory działalności podatnika. I dla tych sektorów rozporządzenie przewiduje wiele różnych prewspółczynników.

Powyższą argumentację potwierdza również to, że wprowadzenie do ustawy o VAT przepisów art. 86 ust. 2a-2h dotyczących metody wyliczenia sposobu określenia proporcji zostało uzasadnione potrzebą pełniejszego dostosowania przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa TSUE poprzez umożliwienie dokładniejszej kalkulacji podatku VAT do odliczenia z uwzględnieniem działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Innymi słowy, podstawowym założeniem systemu odliczenia VAT jest takie ustalenie zakresu odliczenia, aby jak najdokładniej odzwierciedlał on wykorzystanie danych nabyć do czynności opodatkowanych VAT. Potwierdzeniem tego jest m.in. wyrok TS z 8 listopada 2012 r. w sprawie Finanzamt Hildesheim przeciwko BLC Baumarkt GmbH & Co. KG C-511/10, w którym wskazano, że celem odliczenia proporcjonalnego bez względu na użytą metodę jest jak najdokładniejsze ustalenie zakresu prawa do odliczenia (wcześniej takie stanowisko TS przedstawił również w sprawie Securenta, C-437/06, pkt 37).

Wobec powyższego przepisy krajowe należy interpretować przy uwzględnieniu dyrektywy jak najdokładniejszego odzwierciedlenia wykorzystania danych nabyć do czynności opodatkowanych w zakresie VAT, a zatem w sposób dopuszczający zastosowanie przez Gminę prowadzącą wiele rodzajów działalności wielu prewspółczynników w zależności od specyfiki danego sektora jego działalności oraz konkretnego nabycia. Tylko w ten sposób możliwe jest bowiem dokładne określenie zakresu prawa do odliczenia. Stosowanie jakiejkolwiek innej metody prowadziłoby do istotnych zaburzeń w tym zakresie, a więc byłoby sprzeczne z celem odliczenia proporcjonalnego, o którym mowa w powołanych wyżej wyrokach TSUE.

Należy również zauważyć, że możliwość stosowania różnych prewspółczynników dla każdego sektora działalności przewiduje art. 173 ust. 2 Dyrektywy 112. Mając na względzie to uregulowanie unijne w krajowych przepisach wprowadzono art. 86 ust. 2a, który nakazuje uwzględniać przy wyliczaniu prewspółczynnika specyfikę danego rodzaju działalności (sektor działalności podatnika), jak i specyfikę danego nabycia. Również rozporządzenie nakazując w § 3 ust. 1 stosowanie wielu prewspółczynników w ramach jednej gminy realizuje tę normę.

Z treści art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie wynika obowiązek stosowania wyłącznie jednej proporcji. Przeciwnie, przepis ten zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup weryfikował pod kątem jego wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z działalnością gospodarczą i inną działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję uwzględniającą zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika działalności), jak i rodzaj tego zakupu (specyfika nabycia). A zatem respektując nałożony przez ten przepis obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i nabyć, każde nabycie towarów i usług podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co ewidentnie wymaga stosowania odrębnych prewspółczynników dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć.

Zaznaczyć należy, że według stanowiska Gminy zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, podany tam sposób określenia proporcji jest najbardziej reprezentatywny dla danych wydatków i związanej z nimi działalności Gminy, a organ nie wykazał w żaden sposób, z odwołaniem się do konkretnych okoliczności przedstawionego stanu faktycznego, że jest to stanowisko błędne, poprzestając na odwołaniu się do zapisów rozporządzenia. Przyznanie prawa opcji podatkowej podatnikowi w ustawie o VAT, przy wyborze prewspółczynnika, choć ograniczone przez rozporządzenie, opiera się na tym, że to przecież podatnik, najlepiej jest zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć. Jeżeli organ w skarżonej interpretacji uważa inaczej, powinien podać racjonalne, rzeczowe powody swojego stanowiska, w nawiązaniu do konkretnych elementów podanego we wniosku stanu faktycznego, ewentualnie uzupełnionego na wezwanie organu dostrzegającego taka konieczność, oraz stanowiska wnioskodawcy. Tymczasem, zdaniem Sądu, treść skarżonej interpretacji w sposób arbitralny narzuca Gminie sposób wyliczenia zakresu proporcji wskazany w rozporządzeniu, odpowiedni do formy organizacyjnej prowadzenia działalności, tak jakby miał charakter obligatoryjny, prawnie wiążący, co przecież pozostaje w sprzeczności z dyspozycją art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

Podkreślenia również wymaga fakt, że niniejsze postępowanie dotyczy interpretacji podatkowej, w którym to postępowaniu, co wyżej podkreślono, organ jest związany granicami zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę. W związku z powyższym, skoro Gmina uważa, że w przypadku nabyć na budowę/utrzymanie sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, najbardziej odpowiednim kluczem podziału kosztów będzie prewspółczynnik oparty na kryterium udziału rocznego udokumentowanych transakcji opodatkowanych w całkowitym obrocie Gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków, to organ powinien wykazać, że stanowisko Gminy w tym zakresie jest błędne i dlaczego, a nie poprzestawać li tylko na wskazaniu arbitralnym, że właściwym jest prewspółczynnik z cytowanego rozporządzenia wraz z uwzględnieniem regulacji określonych w art. 86 ust. 2a-2h VAT.

Na koniec wspomnieć należy, że w podobnym stanie faktycznym wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny wydając w dniu 26 czerwca 2018 r. wyrok w sprawie o sygn. akt I FSK 219/18, przywołany już powyżej, w którym podzielił stanowisko strony skarżącej – Gminy o możliwości zastosowania przy odliczeniu kryterium takiego, jak w niniejszej sprawie zaproponowała Gmina i w którym to wyroku NSA stwierdził m.in., iż cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.) dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę.

Ponownie wydając interpretację organ powinien uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji. Podkreślić przy tym trzeba, że to czy współczynnik proporcji jest bardziej reprezentatywny stanowi okoliczność faktyczną i jej ustalenie może być uwarunkowane przeprowadzeniem kompleksowego postępowania dowodowego. Tymczasem w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny jest związany stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej, Sąd postanowił w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).

mko