Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 203/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2020-10-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 4,5 i 11
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) asesor WSA Katarzyna Górska Protokolant specjalista Monika Rząp po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 października 2020r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do listopada 2012r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z "[...]"., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako Dyrektor, organ odwoławczy) utrzymał w mocy własną decyzję z "[...]" odmawiającą Spółce A (dalej jako Spółka, strona, skarżąca) uchylenia w całości ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z "[...]", nr "[...]", którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ( dalej jako Dyrektor UKS) z "[...]", w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do listopada 2012 r.

Z akt sprawy wynika, że Dyrektor UKS w wyniku przeprowadzonego wobec strony postępowania kontrolnego wydał decyzję z "[...]", którą określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec 2012 r. oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do listopada 2012 r. W decyzji tej, na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. dz. U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako ustawa VAT), zakwestionował stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących zakupu stali zbrojeniowej, na których jako wystawca widnieje Spółka B. Stwierdził bowiem, ze Spółka B faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej i nie dysponowała towarem, który zgodnie z wystawionymi fakturami miał zostać sprzedany stronie. Jedynym dostawcą stali do firmy Spółki B była Spółka C, która została zarejestrowana i funkcjonowała dla pozoru w obrocie stalą zbrojeniową. Jak ustalono w toku postępowania ww. podmioty brały udział w procederze wprowadzania na rynek krajowy stali budowlanej w konkurencyjnych cenach, której finalnym odbiorcą była skarżąca Spółka. Organ I instancji stwierdził ponadto, że Spółka wiedziała, a co najmniej powinna była wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie w zakresie podatku VAT.

Decyzją z "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał ww. decyzję w mocy. Powyższa decyzja została zaskarżona przez Spółkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, który wyrokiem z dnia 11.02.2015 r., sygn. akt I SA/Ol 946/14 uwzględnił skargę. Po rozpatrzeniu wniesionej od ww. wyroku skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 01.12.2015 r., sygn. akt I FSK 1025/15 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, wyrokiem z dnia 18.05.2016 r., sygn. akt I SA/Ol 229/16 oddalił skargę strony. Następnie NSA oddalił skargę kasacyjną Spółki wyrokiem z dnia 28.04.2017 r., sygn. akt I FSK 1584/16.

Wnioskiem z 7.06.2019 r. strona, na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. u. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej jako O.p.), zwróciła się o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]". W uzasadnieniu podnosząc, że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydal decyzję, a w szczególności okoliczności potwierdzające, iż Spółka nie uczestniczyła w sposób świadomy w oszustwie podatkowym i zachowała należytą staranność w nawiązaniu i prowadzeniu relacji handlowych z Spółką B. Wskazała również nowe dowody, które pojawiły się po dacie wydania decyzji, ale stanowią, jej zdaniem, o przesłance wznowienia, ponieważ wpływają na prawidłowość zawartych w niej ustaleń. Ponadto Spółka jako podstawę wniosku podała niezapewnienie jej udziału w postępowaniu, co polegało na udostępnieniu jedynie części akt i odebraniu prawa do obrony.

Dyrektor, po wznowieniu postępowania, decyzją z "[...]", odmówił uchylenia w całości ww. decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej uzasadniając, że w rozpatrywanej sprawie nie zaistniała przesłanka wznowienia określona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., zaś przesłanka z pkt 4 nie podlegała rozpatrzeniu, z uwagi na upływ terminu na złożenie wniosku w tym zakresie.

We wniesionym odwołaniu od powyższej decyzji strona oprócz zarzutów przeciwko decyzji Dyrektora, na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. wniosła o zmianę decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z "[...]", z powodu jej niezgodności z wyrokiem Trybunatu Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16.10.2019 r., C-189/18 w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft. oraz o rozpoznanie tego wniosku w toku postępowania odwoławczego. Jednocześnie wskazała, ze wniosek ten należy traktować jako żądanie, o którym mowa w art. 241 § 2 pkt 2 O.p.

Utrzymując w mocy zaskarżoną obecnie do sądu decyzję Dyrektor stwierdził, że strona powołując się na nowe okoliczności i dowody, które w jej ocenie wpływają na prawidłowość ustaleń zawartych w decyzji wskazała na: oświadczenie P. W. z dnia 12.06.2014 r., korespondencję mailową z kancelarią A (dalej: jako kancelaria) dotyczącą współpracy ze Spółką B, materiały dotyczące działalności kancelarii, korespondencję mailową z Spółką B, dokumentację kredytową oraz korespondencję i dokumentację handlową dotyczącą innych dostawców niż Spółka B, a także na wynik i przebieg postępowania karnoskarbowego prowadzonego wobec Spółki przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w O. i postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną, a następnie przez Prokuraturę Krajową. Strona wskazała również na zaniedbania organów władzy publicznej w zakresie wypełniania, co najmniej do 2013 r., zadań służących eliminowaniu oszustw podatkowych.

Oceniając powyższe okoliczności i dowody Dyrektor uznał, że nie mogą one zostać uznane za nowe, istotne i mające wpływ na wynik sprawy zakończonej decyzją z dnia "[...]".

W stosunku do oświadczenia P. W. podniesiono, że nie stwierdza okoliczności, które nie były znane organowi podatkowemu w dniu wydawania zaskarżonej decyzji. Organ bowiem na podstawie znajdujących się w aktach sprawy protokołów przesłuchania P. W. z dnia 19.02,2014 r. oraz korespondencji mailowej Spółki z P. W. miał wiedzę, iż ww. osoba nie była prawnikiem, a jedynie posiadała doświadczenie w zakresie prawa i na zlecenie Spółki B przygotowywała umowę współpracy tej Spółki ze skarżącą. Organ miał również wiedzę, iż P. W. korespondując ze stroną posługiwał się środkami komunikacji kancelarii. Nadto w odwołaniu od decyzji Dyrektora UKS strona powoływała się już na renomę ww. kancelarii jako świadczącą o wiarygodności Spółki B, do czego Dyrektor odniósł się szczegółowo w decyzji ostatecznej z dnia "[...]". Tym samym organ stwierdził, że wskazywane oświadczenie powiela ustalenia organów podatkowych ocenione w ostatecznym rozstrzygnięciu, zaś materiały dotyczące oraz ocena jej renomy pozostają bez znaczenia dla niniejszej sprawy.

Odnosząc się do korespondencji mailowej ze Spółką B, Dyrektor podzielił stanowisko organu I instancji, że w dużej mierze stanowi ona powtórzenie wydruków znajdujących się w aktach kontroli. Była więc ona w znacznej części znana organom i została przez nie przeanalizowana, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji wymiarowych. Wydruki przedstawione przez Spółkę po raz pierwszy stanowią jedynie dalszy etap, znanej już organowi, korespondencji między kontrahentami, zatem nie powodują one konieczności zmiany rozstrzygnięcia.

W aktach kontroli znajduje się również korespondencja mailowa z Spółką B dotycząca uzgadniania warunków oraz prowadzenia negocjacji. Wbrew twierdzeniom strony, Dyrektor w ramach postępowania wznowieniowego, nie miał obowiązku szczegółowego analizowania tych dokumentów, gdyż były one już przedmiotem oceny w toku postępowania wymiarowego.

Ponadto w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor podkreślił, że organ I instancji słusznie zauważył, że przedłożona przez stronę dokumentacja kredytowa, choć stanowi nowy, nieznany organowi dowód, również nie wpływa na zmianę rozstrzygnięcia. Spółka w okoliczności przyznania jej kredytu na finansowanie zakupu stali upatruje dowodu na to, że Spółka B była wiarygodnym dostawcą. Jednakże przedmiotem analizy banku w przypadku udzielania kredytu jest zdolność kredytowa podmiotu, któremu go udziela, a nie rzetelność jego kontrahentów. Strona próbuje podważyć słuszność powyższego stanowiska, wskazując, że bank identyfikuje wszystkie ryzyka prawne i gospodarcze, w tym ryzyko uczestniczenia fumy w przestępstwie. Twierdzi również, ze przedstawiła Bankowi do oceny planowane transakcje z Spółką B, czego świadomie uczestniczący w oszustwie podmiot nie zrobiłby, chcąc uniknąć wykrycia przestępstwa. Twierdzenia te, w ocenie organu odwoławczego, nie znajdują uzasadnienia w przedstawionej przez stronę dokumentacji. Wskazując na poszczególne dokumenty przedstawione przez Spółkę wskazano, że ich analiza nie dawała możliwości zbadania poszczególnych etapów zamówienia, jak miało to miejsce w postępowaniach kontrolnym, podatkowym i sądowoadministracyjnym, które opierały się na szerszym materiale dowodowym. Zatem, Bank mógł nie mieć wiedzy, że Spółka B jest podmiotem nierzetelnym.

Ustosunkowując się do przedstawionej przez stronę korespondencji z innymi dostawcami i dokumentacji handlowej, mających przedstawiać ceny rynkowe stali, wskazano, że organy nie kwestionowały nabyć od innych podmiotów, a w aktach kontroli również znajdują się zamówienia i faktury od podmiotów innych niż Spółka B. Co więcej, cena towaru była jednym z elementów ocennych stanu faktycznego, zatem nie są to nowe dowody w sprawie. Za chybiony uznano zarzut, iż organ nie ocenił, czy ceny Spółka B powinny były budzić wątpliwości Spółki. Oceny takiej dokonał bowiem Dyrektor w decyzji ostatecznej z dnia "[...]", stwierdzając, iż okoliczność wynikająca bezpośrednio z zeznań A. M. dotycząca oferowania przez firmę Spółką B "lepszej" ceny stali powinna wzbudzić u strony podejrzenia co do legalności transakcji. Okoliczność ta została wskazana jako jedna spośród wielu dających obraz niezachowania należytej staranności przez stronę przy zawieraniu sporych transakcji.

Odnosząc się z kolei do podstawy wznowienia opartej na wydaniu względem Spółki postanowienia z dnia "[...]" o umorzeniu śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 w zw. z art. 62 Kodeksu karnego skarbowego, organ odwoławczy stwierdził, że nie spełnia ona wymogów określonych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Dowód w postaci ww. postanowienia nie istniał w momencie wydawania decyzji ostatecznej z dnia "[...]", powstał już po zakończeniu postępowania podatkowego. Dodatkowo nie jest to okoliczność istotna w znaczeniu przyjętym przez art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Podstawą umorzenia śledztwa był art. 17 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1749 ze zm.). Należy mieć na uwadze, iż zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy, przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe można popełnić umyślnie, a także nieumyślnie, jeżeli kodeks tak stanowi. W myśl zaś art. 1 § 3 ww. ustawy nie popełnia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego sprawca czynu zabronionego, jeżeli nie można mu przypisać winy w czasie czynu. Zatem odpowiedzialność kamo-skarbowa oparta jest o zasadzie winy. Tymczasem postępowanie podatkowe czy kontrola skarbowa koncentrują się na względach obiektywnych. W ich toku nie bada się motywów działania podatnika czy jego winy. Postępowanie karne nie stanowi też przeszkody w samodzielnym działaniu organów skarbowych celem ustalenia stanu faktycznego sprawy i jego oceny pod kątem skutków podatkowych. Zatem podstawy do wznowienia postępowania podatkowego nie mogły stanowić ustalenia organu karnoskarbowego oparte na stwierdzeniu, że Spółce nie można zarzucić umyślności przy popełnianiu zarzucanego jej czynu. Dodatkowo organ podkreślił, że tego rodzaju postanowienie nie ma w świetle obowiązujących przepisów żadnej mocy wiążącej w postępowaniu podatkowym. Jedynie bowiem ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa są wiążące dla innych organów i sądów.

Ustalenia w zakresie stanu faktycznego niniejszej sprawy potwierdzone zostały przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 01.12.2015 r., sygn. akt: I FSK 1025/15 wskazał, że już samo nawiązanie współpracy budzi poważne wątpliwości.

W świetle powyższego, Dyrektor zgodził się z organem I instancji, iż okoliczność umorzenia postępowania karnoskarbowego nie ma na tyle istotnego znaczenia w sprawie, ze winna doprowadzić do zmiany treści decyzji podatkowej.

We wniosku o wznowienie postępowania strona powołując się na nowe okoliczności i dowody wskazała również na postępowanie karne prowadzone przez prokuraturę Apelacyjną stoku - sygn. akt. "[...]", a następnie przez Prokuraturę Krajową - "[...]"- sygn. akt "[...]". Odnosząc się to tych dowodów organ odwoławczy wskazał, że nie mają one znaczenia dla niniejszej sprawy i pozostają bez wpływu na ostateczną decyzję w przedmiocie wymiaru podatku VAT. Zaznaczono, że ww. postępowaniem prokuratorskim, co strona sama zauważyła, nie były objęte ani Spółka, ani Spółka B. Powyższe nie oznacza automatycznie, ze transakcje pomiędzy tymi podmiotami miały rzeczywisty charakter, a ustalenia dokonane w postępowaniach organów podatkowych błędne. Materiał dowodowy zgromadzony w toku tych postępowań jednoznacznie wskazuje na fikcyjność transakcji pomiędzy ww. podmiotami i "stan świadomości" Strony w tym zakresie. Poza tym nie do przyjęcia jest, aby wnioski o braku przestępstwa wywodzić z zarządzenia, którym odmówiono Spółce udostępnienia akt śledztwa z uwagi na fakt, że śledztwo to nie dotyczy Spółki.

Bezzasadny okazał się również zarzut ukrycia korespondencji organu z Komendą Wojewódzką Policji. Gdyby organ podatkowy uznał, że informacja przekazana przez Komendę Wojewódzką Policji jest istotna dla rozstrzygnięcia sprawy, na podstawie art. 180 § 1 O.p. , miałby obowiązek informację pozyskaną w sprawie "[...]", włączyć do akt postępowania odwoławczego "[...]". Jednak, również zdaniem organu odwoławczego, informacja, ze Spółka B nie jest objęta postępowaniem prokuratorskim, w żaden sposób nie przyczyniłaby się do wyjaśnienia sprawy, szczególnie, że dowody zgromadzone w postępowaniach prowadzonych przez organy podatkowe w pełni uzasadniały przyjęcie, że Spotka B jedynie pozorowała swoją działalność, zaś wystawione przez nią faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Cechy istotności jest również pozbawiona wskazywana przez stronę okoliczność dotyczącą zaniedbań organów Państwa w zakresie eliminowania oszustw podatkowych. Według organu odwoławczego powyższe nie stanowi nowej okoliczności sprawy, a jest jedynie wyrazem niezadowolenia strony z podjętego przez organy podatkowe rozstrzygnięcia.

Strona jako podstawę wniosku podała również przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Dyrektor wskazał, że zgodnie z art. 241 § 2 pkt 1 O.p. wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji. Decyzja Dyrektora z dnia "[...]" została doręczona pełnomocnikowi strony w dniu 31.10.2014 r., więc termin na złożenie wniosku o wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 4 O.p., stosownie do art. 12 § 3 O.p., upłynął z dniem 30.11.2014 r. Strona podniosła, iż brak udziału w postępowaniu polegał na udostępnieniu jej jedynie części akt i co za tym idzie odebraniu jej prawa do obrony. Strona rozumie przez to ukrycie przed nią korespondencji organu z Komendą Wojewódzką Policji i twierdzi, że termin do złożenia wniosku na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 wynosi jeden miesiąc od momentu, kiedy dowiedziała się o ukrytej przed nią czynności. Stanowisko to jest w ocenie organu nie do zaakceptowania. Z przepisu art. 241 § 2 pkt 1 O.p. wprost wynika, jak należy liczyć termin na złożenie wniosku o wznowienie postępowania.

Dodatkowo wskazano, że po rozpatrzeniu zawartego w odwołaniu wniosku strony o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora z dnia "[...]", na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p., Dyrektor, działając jako organ I instancji w dniu "[...]" wydał decyzję nr "[...]", którą z przyczyn podanych w jej uzasadnieniu odmówił wznowienia postępowania.

Skargę na ww. decyzję Dyrektora wniosła Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zrzucono naruszenie przepisów:

1. postępowania podatkowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy to jest : art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 187 § 1, art, 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6, art. 240 § 1 pkt 4, 5 i 11, art. 241 § 2 pkt 2 i art. 243 § 3 O.p. - przez odmowę wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia "[...]" mimo podstaw faktycznych i prawnych do takiego wznowienia; przez zaniechanie poczynienia niezbędnych ustaleń faktycznych i oceny całości materiału dowodowego; przez przekroczenie granic swobody przy ocenie dowodów; przez odmowę przeprowadzenia niezbędnych, wnioskowanych przez stronę dowodów oraz brak uzasadnienia faktycznego i prawnego rozstrzygnięcia;

2. prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT.

W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, że organ bezzasadnie uchylił się od rozstrzygnięcia z uwzględnieniem wyroku TSUE w sprawie Glencore, gdy było to możliwe i konieczne. Spółka dwukrotnie, tj. w odwołaniu oraz w piśmie z dnia 08.01.2020 r, (oba doręczone organowi przed wydaniem zaskarżonej decyzji) żądała zmiany decyzji ostatecznej z tej podstawy. W ocenie skarżącej wydanie przez Dyrektora decyzji odmawiającej wznowienia postępowania w powyższym zakresie z powodu przedwczesnego wnioskowania stanowi taktykę procesową, która miała na celu nie odnoszenie się merytoryczne do tego zagadnienia. Według skarżącej, co do zasady nieprawidłowe jest odrębne (w równoległym postępowaniu) rozpoznawanie wniosku o wznowienie z uwagi na wyrok w sprawie Glencore, gdy w tym czasie trwa już wznowione postępowanie w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej.

W jej ocenie w przypadku uwzględnienia na korzyść strony przesłanek wznowienia i zmiany zaskarżonej decyzji - zasada dwuinstancyjności nie sprzeciwia się takiemu rozstrzygnięciu, zaś w przypadku, gdy organ nie widzi podstaw do uwzględnienia na korzyść strony przesłanek wznowienia - organ powinien orzec na podstawie art. 233 § 2 O.p. w celu rozpoznania wszystkich przesłanek wznowienia w jednym postępowaniu.

W dalszej kolejności skarżąca zarzuciła, że w decyzji wadliwie rozstrzygnięto co do podstawy z art. 240 § 1 pkt 4 O.p., tj. pominięcia strony w zakresie udostępnienia jej całości materiału dowodowego, co jej zdaniem, przejawiło się niewłączeniem do akt istotnego dla sprawy dokumentu - pisma Komendy Wojewódzkiej Policji. Wskazała, że z pisma tego wynika, że ani Spółka ani Spółka B nie były w 2014 r. uznane za podmiot dopuszczający się przestępstw. Był to jednoznacznie dowód korzystny dla strony a niekorzystny dla organu, który dowód ten ukrył. Nie był to zarazem dowód nieistotny, skoro sam organ wystąpił do Policji o informację w tej sprawie. W ocenie skarżącej wszelkie decyzje odnośnie gromadzenia dowodów, ich włączania i wyłączania powinny być podejmowane w formie postanowienia. Tego w przedmiotowej sprawie zaniechano. Zdaniem skarżącej jest to przypadek kwalifikowanego niedopuszczenia strony do udziału w postępowaniu, choć niewymieniony w art. 241 § 2 pkt 1 O.p.

Według skarżącej, art. 241 § 2 pkt 1 O.p. należy interpretować w taki sposób, aby gdy pominięcie strony nie było "całkowite" (strona wiedziała o postępowaniu i decyzji, ale bez własnej winy nie wiedziała o wszystkich dowodach w ręku organu) – termin wniosku biegł od dnia, kiedy strona dowiedziała się o przesłance wznowienia. W świetle tak interpretowanego przepisu wniosek Spółki oparty na podstawie z art, 241 § 1 pkt 4 O.p. należy uznać za złożony w terminie.

W jej ocenie całkowicie błędne jest stanowisko organu, że wynik postępowania karnego - umorzenie z powodu braku znamion czynu zabronionego -jest bez znaczenia dla postępowania podatkowego. Z uwagi na tożsamość podstawy faktycznej obu postępowań i wzajemne wykorzystywanie dowodów, organ ma bowiem obowiązek merytorycznego odniesienia się do tego faktu i zebranych w równoległym postępowaniu dowodów (uprzednio je dopuszczając), a z uwagi na zasadę domniemania niewinności, nie może uznać świadomego udziału podatnika w oszustwie, gdy zostało to wykluczone w postępowaniu karnym.

Zdaniem skarżącej umorzenie postępowania karnego z powodu braku przestępstwa potwierdza brak świadomego udziału podatnika w oszustwie, dlatego zaskakujące dla niej jest zbagatelizowanie tego faktu przez Dyrektora, co interpretuje jako próbę obrony przed niekorzystnym dla organu skutkiem oceny powyższej okoliczności. Wobec umorzenia postępowania karnoskarbowego należało wznowić postępowanie (co uczyniono) i merytorycznie odnieść się nie tylko do postanowienia o umorzeniu dochodzenia, ale też do dowodów, które legły u jego podstawy (czego zaniechano, odmawiając ich przeprowadzenia), ponieważ dowody powstałe później mogły wskazywać także na nowe okoliczności, istotne dla sprawy.

Organ dokonywał odrębnej i jednostkowej oceny nowych dowodów i okoliczności - zarówno odrębnie od innych nowych dowodów, jak i odrębnie od dowodów dotychczasowych, co narusza zasadę oceny kompleksowej całego materiału dowodowego dla poczynienia/zmiany ustaleń.

Nadto, w ocenie skarżącej, organ nie odniósł się merytorycznie do wszystkich nowych dowodów i okoliczności, choć we wniosku o wznowienie postępowania szeroko omówiono i argumentowano, jakie mają one znaczenie. Do wniosku dołączono obszerne materiały, natomiast organ na kilku stronach, w kilku ogólnych zdaniach odniósł się do każdej grupy dowodów, w istocie ich nie rozpoznając. Skarżąca wskazała tu na korespondencję handlową z Spółką B, oświadczenie P. W., korespondencję i materiały dotyczące międzynarodowej kancelarii, dokumenty bankowe, oferty cenowe otrzymywane od innych dostawców stali niż Spółka B oraz dowody świadczące o zaniedbaniach organów władzy publicznej w zakresie działań prewencyjnych i ochronnych w stosunku do uczciwych uczestników rynku.

Według skarżącej ocena nowych dowodów i okoliczności jest fragmentaryczna i poczyniona z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów. Zaoferowane nowe dowody i okoliczności, rozpoznawane łącznie zasadniczo wpływają na podważenie dotychczasowych ustaleń organu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje:

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszaniem prawa, zaś poniesione w skardze zarzuty nie zasługują na uwzględnienie.

Wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą możliwość prawną ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w ramach którego taką decyzję wydano, było dotknięte kwalifikowaną wadą prawną wymienioną w przepisie art. 240 § 1 O.p. Jest to zarazem jeden z nadzwyczajnych trybów postępowania administracyjnego, mających na celu kontrolowanie prawidłowości decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Procedowanie w trybie nadzwyczajnym przez organ administracji jest wyjątkiem od ogólnej zasady trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych, wyrażonej w art. 128 O.p. Zasada ta służy ochronie ogólnego porządku prawnego. Trwałość decyzji pozwala stronie polegać na rozstrzygnięciach organów państwa, a organy zabezpiecza przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Dlatego też tryby nadzwyczajne służą do weryfikacji decyzji ostatecznych wyłącznie w wyjątkowych i ściśle określonych przepisami sytuacjach.

Skarżąca we wniosku o wznowienie postępowania powołała się na podstawy z art. 240 par 1 pkt 4, 5 i 11 O.p.

Przechodząc do oceny przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., wskazać należy, że zgodnie z treścią tego przepisu, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Z powoływanej regulacji wynika więc, że aby można było mówić o spełnieniu tej przesłanki wznowienia postępowania podatkowego, łącznie muszą wystąpić następujące okoliczności:

- ujawnione zostały nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody,

- nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody są istotne dla sprawy,

- nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji, której dotyczy postępowanie wznowieniowe lecz nie były znane organowi, który wydał decyzję.

Ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody istotne dla sprawy muszą być nowe. Przez pojęcie nowych okoliczności faktycznych należy rozumieć zdarzenia faktyczne, które miały miejsce przed wydaniem decyzji ostatecznej, a ujawnione zostały po jej wydaniu, przy czym nie ma znaczenia, dlaczego organ nie dysponował wiedzą o tych okolicznościach. Ponadto nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., to zarówno okoliczności lub dowody nowo odkryte przez organ, jak i po raz pierwszy zgłoszone przez stronę.

Nowe okoliczności faktyczne, jak i nowe dowody mogą stanowić podstawę wznowienia postępowania, o ile są dla sprawy istotne, a zatem muszą dotyczyć przedmiotu sprawy oraz mieć znaczenie prawne, mające w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych.

Kolejną przesłanką jest istnienie tych okoliczności faktycznych lub dowodów w dniu wydania decyzji ostatecznej. Ostatnią przesłanką jest to, że wspomniane okoliczności faktyczne lub dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć trzeba, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy organ zasadnie, po wznowieniu postępowania, odmówił uchylenia ostatecznej decyzji z "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do listopada 2012 r., z uwagi na niestwierdzenie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Punktem wyjścia do dalszych rozważań winien być wniosek skarżącej o wznowienie postępowania. W powyższym wniosku skarżąca, wskazując na art. 240 § 1 pkt 5 O.p. twierdziła, że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję, a w szczególności okoliczności potwierdzające, iż Spółka nie uczestniczyła w sposób świadomy w oszustwie podatkowym i zachowała należytą staranność w nawiązaniu i prowadzeniu relacji handlowych z Spółką B. W jej ocenie świadczą o tym

- oświadczenie P. W. z dnia 12.06.2014 r.,

- korespondencja mailowa z kancelarią,

- dokumentacja kredytowa,

- korespondencja i dokumentacja handlowa dotyczącą innych dostawców niż Spółka B.

Odnosząc się do powyższych, powołanych przez skarżącą, "nowych okoliczności" a także argumentacji skargi, zauważyć należy, że strona może się powoływać w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne bądź dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania zwykłego, nie mogła zatem żądać ich uwzględnienia w jego toku. W postępowaniu wznowieniowym, strona wskazując na nowy dowód lub nową okoliczność, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., nie może więc odwoływać się do okoliczności która zaistniała po wydaniu decyzji oraz o której strona lub organ wiedział w trakcie postępowania wymiarowego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3261/16).

Sąd w pełni podziela stanowisko Dyrektora, że w stosunku do oświadczenia oraz korespondencji z kancelarią nie stwierdzają one okoliczności, które nie były znane organowi podatkowemu w dniu wydawania zaskarżonej decyzji. Gdyż powielają ustalenia organów podatkowych ocenione w ostatecznym rozstrzygnięciu. W aktach znajdował się bowiem protokół przesłuchania P. W. z dnia 19.02.2014 r. oraz jego korespondencja mailowa ze Spółką. Renoma kancelarii świadcząca o wiarygodności Spółki B była przedmiotem oceny w decyzji ostatecznej z dnia "[...]" i pozostaje bez znaczenia dla niniejszej sprawy. Identyczna argumentacja dotyczy korespondencji mailowej ze Spółką B, która jak wskazał organ w dużej mierze stanowi powtórzenie wydruków znajdujących się w aktach kontroli. Zaś wydruki przedstawione przez skarżącą po raz pierwszy stanowią jedynie dalszy etap, znanej już organowi, korespondencji między kontrahentami, zatem nie powodują one konieczności zmiany rozstrzygnięcia. W aktach kontroli znajdowała się również korespondencja mailowa z Spółką B dotycząca uzgadniania warunków oraz prowadzenia negocjacji. Odnosząc się do korespondencji z innymi dostawcami niż Spółka B i dokumentacji handlowej, mającej przedstawiać ceny rynkowe stali, wskazano, że organy nie kwestionowały nabyć od innych podmiotów, a w aktach kontroli również znajdują się zamówienia i faktury od podmiotów innych niż Spółka B.

Wskazać należy, że ujawnienie nowych okoliczności faktycznych w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności faktyczne są wyprowadzane tylko z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję w zwykłym postępowaniu. A taką argumentację przedstawia obecnie strona skarżąca.

Organ odwoławczy zgodził się, że dokumentacja kredytowa, stanowi nowy, nieznany organowi dowód. Jednak jak prawidłowo ocenił również i ona nie wpływa na zmianę rozstrzygnięcia. Zgodzić należy się ze stanowiskiem Dyrektora, że przedmiotem analizy banku w przypadku udzielania kredytu jest zdolność kredytowa podmiotu, któremu go udziela, a nie rzetelność jego kontrahentów.

Abstrahując od powyższego podkreślić należy, że nawet uznając wszystkie wskazywane we wniosku po wznowienie postępowania okoliczności za nowe, aby mogły one stanowić podstawę do wznowienia postępowania musza one mieć jeszcze istotne znaczenie dla sprawy. Okoliczności faktyczne lub dowody dla sprawy istotne w rozumieniu przepisu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych (zob. wyrok NSA z dnia 23 maja 2003 r., sygn. akt III SA 2484/01; wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 596/10, CBOSA). O istotności dowodów można więc mówić, jeżeli mogą one mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie (wyrok NSA z dnia 21 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1687/09, CBOSA). Zatem aby uznać wskazaną okoliczność za istotną w znaczeniu użytym w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, powinna ona spowodować wydanie, po wznowieniu postępowania, odmiennego rozstrzygnięcia niż te zawarte w decyzji ostatecznej.

W ocenie Sądu, wszystkie powoływane przez skarżącą okoliczności nie mogą być uznane za okoliczność istotną dla sprawy w zrozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż nawet ich uwzględnienie nie spowoduje odmiennego rozstrzygnięcia niż te zawarte w ostatecznej decyzji z dnia "[...]".

Sąd nie podziela także stanowiska skarżącej odnośnie znaczenia okoliczności umorzenia postępowania karnego skarbowego oraz pism Prokuratury i Policji dla wznowienia postępowania podatkowego.

Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) jedynie ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Taka sytuacja nie występuje w rozpoznawanej sprawie. Umorzenie postępowania karnego, które prowadzone było w innym celu, nie ma wpływu na postępowanie podatkowe.

Sam zatem fakt umorzenia postępowania karnego nie może stanowić podstawy do wznowienia postępowania podatkowego z uwagi na ujawnienie nowych okoliczności faktycznych, które istniały w dniu wydania decyzji, a nie były znane organowi podatkowemu, który wcześniej wydał w sprawie decyzję. Celem bowiem postępowania karnego jest stwierdzenie, czy ustalone w sprawie okoliczności noszą znamiona czynu zabronionego zagrożonego sankcją karną, podczas gdy postępowanie podatkowe ma na celu zweryfikowanie prawidłowości rozliczenia się podatnika z ciążących na nim zobowiązań podatkowych.

Należy zwrócić uwagę, ze wina przy oszustwie podatkowym ma charakter winy umyślnej, podczas gdy w postępowaniu podatkowym brak należytej staranności podatnika może być podstawą do pozbawienia go prawa do odliczenia podatku także w przypadku, gdy nie miał on świadomości oszukańczego procederu jego kontrahenta, lecz gdyby nie brak aktów jego staranności, powinien by o tym wiedzieć (niedbalstwo). Jak wskazuje się w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej prawa do odliczenia podatku naliczonego nie ma ten podatnik, który wiedział lub mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystywana do celów oszustwa. Przy czym o tym, czy podatnik mógł wiedzieć, czy też nie mógł wiedzieć, decyduje to, czy podjął wszelkie działania, jakich można było od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem (vide wyroki TSUE: z dnia 21.02.2006 r. w sprawie C-255/02, z dnia 29.04.2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02, z dnia 06.07.2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04, z dnia 21.06.2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11). Tymczasem przeprowadzone postępowanie podatkowe i wydane na jej podstawie decyzje ostateczne potwierdziły, że transakcje z Spółką B nie miały rzeczywistego charakteru, Skarżąca zaś wiedziała, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z nadużyciem prawa (a przynajmniej obiektywnie taką wiedzę powinna mieć), co spowodowało zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego ze sporych faktur. Stanowisko to zostało potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z dnia 1.12.2015 r., sygn. akt I FSK 1025/15.

Oceniając ziszczenie się przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 O.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, odnośnie interpretacji art. 241 § 2 pkt 1. Zgodnie z przywołanym przepisem wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji. Decyzja Dyrektora z "[...]" została doręczona pełnomocnikowi strony skarżącej w dniu 31.10.2014 r., zatem termin na złożenie wniosku o wznowienie postępowania z tej przyczyny upłynął z dniem 30.11.2014 r., a nie jak twierdzi skarżąca jeden miesiąc od momentu, kiedy dowiedziała się o ukrytej przed nią czynności.

Wobec powyższego także i ta przesłanka nie daje podstaw do uchylenia ostatecznej decyzji z "[...]", a tym samym nie można mówić o naruszeniu przez organ odwoławczy przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT.

Odnosząc się do ostatniej wskazywanej przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. wskazać należy, że przepisy Ordynacji podatkowej nie zabraniają równoległego prowadzenia postępowań w sprawie różnych podstaw wznowienia. Zwrócić należy uwagę, że tryby wzruszania decyzji ostatecznych są niekonkurencyjne, ponieważ opierają się na odmiennych przesłankach. Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, że organ odmówiłby uchylenia decyzji ostatecznej na podstawie jednej przesłanki, a uchyliłby tą decyzję na podstawie innej. Dodatkowo podkreślić należy fakt, że skarżąca powołała tę przesłankę dopiero na etapie postępowania odwoławczego od ww. decyzji. Tym samy zaistnienie przesłanki wznowienia określonej w ww. przepisie nie podlegało ocenie przez organ I instancji w niniejszym postępowaniu. Wobec treści zasady dwuinstancyjności określonej w art. 127 O.p. organ odwoławczy prawidłowo uznał, że wniosek ten winien być rozpatrzony w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. W takiej sytuacji mamy bowiem do czynienia z brakiem tożsamości sprawy rozstrzygniętej przez organ I instancji ze sprawą mającą być przedmiotem rozpoznania przez organ odwoławczy. Jak wskazano w zaskarżonej decyzji, zawarty w odwołaniu z dnia 12.11.2019 r. wniosek o wznowienie na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Dyrektor uznał za przedwczesny i decyzją z dnia "[...]" odmówił wznowienia postępowania. Rozstrzygnięcie to podlegało również ocenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 1 października 2020 r. oddalił skargę strony. Godzi się zauważyć, że w wyniku złożenia przez skarżącą kolejnego wniosku z dnia 8.01.2020 r., postanowieniem z dnia "[...]". Dyrektor wznowił postępowanie zakończone decyzją ostateczną. Działania organu w sprawie wniosku o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w ocenie Sądu nie miały zatem na celu uniknięcia jego weryfikacji jak zarzuca skarżąca.

W ocenie Sądu, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne czynności dla prawidłowego i obiektywnego ustalenia czy ziściły się przesłanki wznowienia postępowania wskazywane przez stronę skarżącą, zaś podjęta ocena materiału dowodowego niewątpliwie mieści się w granicach wyznaczonych przez art. 191 O.p. Organy wyjaśniły dostatecznie wszystkie kwestie, które były potrzebne do ustalenia istotnej faktografii.

Przeprowadzona kontrola akt administracyjnych wskazuje w szczególności, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia, a jego spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszyła granic swobodnej oceny dowodów. Nie doszło więc do naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 187 § 1, art, 188, art. 191.

Lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, iż organ ustosunkował się do zarzutów artykułowanych przez skarżącą i przedstawił wszechstronne stanowisko w kwestii odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku od towarów i usług, czym uczynił zadość wymogom wyrażonym w art. 210 § 1 pkt 6 O.p.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Sądu, nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego i procesowego, a to skutkuje oddaleniem skargi, jako nieuzasadnionej, na podstawie art. 151 p.p.s.a.