Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 703/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 165a
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 703/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 listopada 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.), Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2012 r., sprawy ze skargi "M" w likwidacji w B., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 22 marca 2012 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług za I kwartał 2011 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 17 stycznia 2012 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w odpowiedzi na wniosek z dnia 6 września 2011 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług za okres l kwartału 2011 r. odmówił "M" w likwidacji z siedzibą w L. "B" wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług za powyższy okres.

`W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że w dniu 25 maja 2011 r. "A" Przedsiębiorstwo Zagraniczne złożyło u Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. korektę deklaracji VAT-7D za l kwartał 2011 r., deklarując w niej kwotę zwrotu podatku 401 768 zł. Powyższy okres został objęty kontrolą podatkową, w toku której ustalono, że PZ "A", stanowiące zorganizowaną część przedsiębiorstwa firmy "M" z siedzibą w L.z dniem 31 grudnia 2010 r. zostało w całości wniesione aportem do "A" Sp. z o.o. spółka komandytowa. Mimo faktycznego zaprzestania działalności jako samodzielnego podatnika VAT przez przedsiębiorstwo fakt ten nie został zgłoszony do Naczelnika US. W piśmie z dnia 20 lipca 2011 r. zwrócono się do PZ "A" o wyjaśnienie formy działalności po 31 grudnia 2010 r., wstępnie podając, że od 1 stycznia 2011 r. ustał byt prawny przedsiębiorstwa, w związku z czym wszystkie rozliczenia dotyczące tego podmiotu od tej daty winny być dokonywane przez spółkę "A" Technology, która go nabyła. Pełnomocnik "M", odpowiadając na powyższe pismo, nie zgodził się z opinią przedstawioną przez kontrolujących. W jego ocenie działalność PZ "A" była prowadzona na terenie Polski na podstawie zezwolenia nr 2/77 z 16 lipca 1977 r., które wygasło dopiero na podstawie decyzji Prezydenta Miasta Krakowa z 29 czerwca 2011 r. Przedsiębiorstwo zostało wykreślone z Krajowego Rejestru Handlowego postanowieniem z 8 lipca 2011 r. i dopiero ta data oznacza utratę jego bytu prawnego. Konsekwencją powyższego było zgłoszenie do Naczelnika US informacji o zaprzestaniu prowadzenia działalności przez "A" PZ z dniem 30 czerwca 2011 r. na formularzu VAT-Z. W jednym z kolejnych pism - skierowanym do byłego pełnomocnika PZ "A" J.K. - organ powtórzył wcześniej zaprezentowaną opinię o utracie bytu prawnego przez przedsiębiorstwo z dniem 31 grudnia 2010 r. z powodu przejęcia tego przedsiębiorstwa przez inny podmiot, który odtąd stał się następcą prawnym podatnika. Poinformowano także, ze w zaistniałej sytuacji postępowanie kontrolne należy uznać za przedmiotowe.

Nie zgadzając się z tą opinią, jak również formą załatwienia sprawy, "M"w likwidacji w dniu 6 września 2011 r. skierowała do organu wniosek o zwrot podatku od towarów i usług w kwocie 401 768 zł.

Odpowiadając na powyższy wniosek Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 14 września 2011 r. odmówił wszczęcia postępowania wskazując, że wniosek został złożony przez stronę nieuprawnioną do jej złożenia. Postanowienie to skierowano do J.K., który następnie w imieniu spółki "M"wniósł na nie zażalenie.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z 5 grudnia 2011 r. stwierdził niedopuszczalność zażalenia, ponieważ zostało złożone przez spółkę "M"w likwidacji, która nie była adresatem ww. postanowienia. W dniu 19 grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził nieważność ostatecznego postanowienia z 14 września 2011 r. uznając, że przy jego wydaniu błędnie określono stronę postępowania, gdyż w niniejszej sprawie wniosek o zwrot podatku został złożony przez "M"w likwidacji.

Ponownie rozpoznając powyższy wniosek Naczelnik Urzędu Skarbowego powtórzył stanowisko dotyczące utraty bytu prawnego przez PZ "A" z dniem 31 grudnia 2010 r. Utrata bytu prawnego podmiotu w powodu przejęcia przez inny podmiot oznacza, że kontrola czy postępowanie za okres poprzedzający to przejęcie może być realizowana tylko wobec następcy prawnego. Wobec wniesienia żądania z dnia 6 września 2011 r. przez "M"w likwidacji - byłego właściciela przedsiębiorstwa, organ stwierdził, że spółka ta nie może być uznana za stronę postępowania, o której mowa w art. 133 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., póz. 749 ze zm., dalej określanej skrótem "O.p."). Stroną postępowania powinna być spółka "A" Technology. W związku z tym za bezprzedmiotowe zostało uznane prowadzenie postępowania o zwrot podatku VAT na żądanie zgłoszone przez podmiot do tego nieuprawniony. W postawie prawnej postanowienia z 17 stycznia 2012 r. organ powołał art. 165a O.p.

W zażaleniu na to postanowienie "M"w likwidacji wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego, merytorycznego rozpoznania. W uzasadnieniu podniesiono w szczególności, że "M"jako właściciel PZ "A" w 2010 r., tj. w czasie, gdy miała miejsce sprzedaż opodatkowana oraz zakupy dające prawo do pomniejszenia podatku należnego, ma interes prawny w rozstrzygnięciu czy przysługuje mu zwrot spornej różnicy podatku VAT. Wskazano także, że przedsiębiorstwo było jedynie strukturą organizacyjno - majątkową, a wszelkie prawa podmiotowe przysługiwały wyłącznie jej właścicielowi czyli "M".

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu zażalenia, postanowieniem z 22 marca 2012 r., nr [...], utrzymał w mocy postanowienie organu l instancji.

W uzasadnieniu podano, że spór dotyczy prawa "M"do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej przez "A" PZ. W związku z tym w opinii organu należy rozważyć, czy spółka ta może występować jako strona postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej powołał treść art. 133 O.p. zawierającego definicję strony i podał, że stroną w postępowaniu podatkowym jest tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (uprawnienie, obowiązek) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym. Odniósł się także do art. 87 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, póz. 1054 ze zm.), dalej zwanej "ustawą o VAT", stosownie do którego, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy, natomiast zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika. Zwrot przysługuje podatnikowi zdefiniowanemu w art. 15 ustawy o VAT. Ustawa ta nie zawiera przepisów szczególnych, które uprawniałyby inne podmioty do występowania o zwrot (należnego podatnikowi) podatku VAT. Również art. 133§2a O.p. nie znajdzie w sprawie zastosowania. Organ II instancji odniósł się także do kwestii następstwa prawnego po PZ "A", omówił regulację z art. 93 i art. 93a O.p. i w konsekwencji stwierdził, że "M", osoba prawna Księstwa Lichtenstein, nie może być następcą prawnym PZ "A" na gruncie prawa podatkowego. Nie może być również uznana za stronę postępowania na podstawie art. 133 O.p. w sprawie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7D złożonej przez PZ "A".

W skardze na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 marca 2012 r. pełnomocnik "M"wniósł o jego uchylenie wraz z poprzedzającym postanowieniem organu l instancji, zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania i zarzucił naruszenie: art. 121§1, art. 122, art. 124, art. 133§2, art. 187§1 oraz art. 210§4 w zw. z art. 219 O.p. mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy i prowadzące do pozbawienia strony skarżącej prawa ubiegania się o zwrot podatku od towarów i usług w wysokości 401 768 zł, co oznacza oczywiste naruszenie art. 87§1 i następne ustawy o VAT. Zarzucił także naruszenie zasad: równości, która to zasada wynika wprost z art. 22 Konstytucji RP i art. 6 ustawy o swobodzie działalności oraz art. 12 i art. 56 Traktatu o Unii Europejskiej i art. 18 oraz art. 63 Traktatu zmieniającego; neutralności omawianego podatku, która to zasada jest najważniejszą zasadą podatku od wartości dodanej, choć nie jest wprost zdefiniowana w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r., jak i w dyrektywach poprzednich.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podał w szczególności, że wniosek o zwrot spornej kwoty wraz z korektą deklaracji VAT-7D został złożony już 25 maja 2011 r. przez "A" Przedsiębiorstwo Zagraniczne, a nie 6 września 2011 r. przez stronę skarżącą. Pismo z 6 września 2011 r. miało jedynie charakter ponaglenia, co potwierdza jego treść. Okoliczności te mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, skoro "A" PZ była uprawniona do złożenia tego wniosku. Podkreślono także, że zezwolenie nr rej. 2/77 z 16 lipa 1977 r. na prowadzenie działalności gospodarczej otrzymał podmiot zagraniczny - spółka kapitałowa "M" w W. Następnie Spółka ta przeniosła się do Lichtensteinu i przekształciła się w "M" A.G., a w 2003 r. w "M". To ona była wyłącznym właścicielem przedsiębiorstwa, które zorganizowała i prowadził pod firmą "A" Przedsiębiorstwo Zagraniczne. Przedsiębiorstwo to nigdy nie było samodzielnym podmiotem praw i obowiązków publicznoprawnych oraz cywilnoprawnych. Oznacza to, że wszystkie działania faktyczne i czynności prawne dokonywane były przez PZ "A" na rzecz i w imieniu właściciela i wywierały bezpośrednio skutki prawne i majątkowe na jego prawa i obowiązki. To że szereg czynności "A" PZ wykonywała pod tą nazwą np. została zarejestrowana jako podatnik VAT, ma znaczenie wyłącznie formalne i nie może przekreślać istoty relacji prawnej właściciela do jego majątku, jakim w istocie rzeczy była "A" PZ, zarówno z sferze prawa prywatnego, jak i sferze publicznoprawnej, a więc prawa podatkowego i administracyjnego. W konsekwencji pełnomocnik stwierdził, że podatnikiem podatku od towarów i usług był "M", mimo rejestracji jego przedsiębiorstwa "A" PZ jako podatnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 165a O.p.

Na wstępie Sąd zaznacza, że zgodnie z art. 21 §2 O.p. jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1 (czyli z mocy prawa - uwaga Sądu), podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3, w którym określono, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie natomiast z §3a tego artykułu jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

W podatku od towarów i usług obowiązuje zasada samoobliczenia podatku. Należy przywołać tutaj treść art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Z zacytowanych przepisów wynika więc, że w pierwszej kolejności wiążąca jest wysokość podatku zadeklarowanego przez podatnika w ramach samoobliczenia. Złożona deklaracja korzysta z domniemania rzetelności oraz prawdziwości i dopóki to domniemanie nie zostanie obalone przez organ właśnie poprzez wydanie decyzji, dopóty wiąże podatnika i organ. Podatnik, który po złożeniu deklaracji uzna, że dokonał błędnego rozliczenia zobowiązania podatkowego ma uprawnienie do złożenia korekty deklaracji. Również ta korekta korzysta z domniemania rzetelności. Złożenie deklaracji (korekty deklaracji) nie wszczyna postępowania podatkowego. Dopiero zakwestionowanie przez organ samoobliczenia podatnika doprowadzi do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie określenia kwoty zobowiązania podatkowego (zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego) w innej wysokości niż zadeklarowana przez podatnika.

W rozpoznanej sprawie poza sporem pozostaje, że w dniu 25 rnaja 2011 r. "A" Przedsiębiorstwo Zagraniczne złożyło korektę (drugą) deklaracji VAT-7D za l kwartał 2011 r. wykazując nadpłatę w kwocie 403177 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 401 768 zł oraz kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 401 768 zł, załączając także wnioski o zwrot podatku na wskazane konto bankowe oraz o stwierdzenie nadpłaty. Należy zaznaczyć, że w powyższej korekcie wskazano termin 60 dni na dokonanie zwrotu ww. kwoty podatku. A zatem od dnia wpływu korekty deklaracji do organu wraz z "żądaniem" podatnika zwrotu wykazanej kwoty podatku termin ten rozpoczął bieg. Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Sąd stwierdza więc, że złożenie korekty deklaracji wraz z powyższymi wnioskami obligowało organ do załatwienia sprawy zwrotu podatku, a więc ustalenia czy dane przedstawione w korekcie deklaracji uzasadniają zwrot podatku w żądanej wysokości. Organ w żaden sposób jednak nie zakończył sprawy zainicjowanej złożoną korektą deklaracji. Spowodowało to wystąpienie przez "M"w likwidacji, właścicielu PZ "A" w 2010 r., z pismem z 6 września 2011 r., w którym spółka domagała się załatwienia w sposób prawem przewidziany wniosku z dnia 25 maja 2011 r. Z treści pisma wynika, że stanowi ono ponaglenie Naczelnika Urzędu Skarbowego celem spowodowania załatwienia sprawy zwrotu we właściwym trybie i właściwy sposób. Nie można w związku z tym uznać, że pismo to stanowi wniosek o wszczęcie postępowania w sprawie zwrotu podatku. Żądanie zwrotu zostało bowiem sformułowane przez podatnika PZ "A" w związku ze złożeniem korekty deklaracji VAT-7D. Należy w związku z tym stwierdzić, że w sprawie nie było podstaw do zastosowania art. 165a O.p. w odniesieniu do pisma z dnia 6 września 2012 r. Przepis ten dotyczy bowiem odmowy wszczęcia postępowania na wniosek strony. Zgodnie z art. 165§3 O.p. datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a. Ten ostatni przepis w §1 stanowi natomiast, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Jeszcze raz należy podkreślić, że pismo strony skarżącej z dnia 6 września 2011 r. nie zawierało żądania wszczęcia postępowania, lecz jedynie żądanie załatwienia wniosku z dnia 25 maja 2011 r. Ponownie rozpoznając sprawę organ zobligowany będzie zatem podjąć działania mające na celu załatwienie sprawy zwrotu podatku od towarów i usług za l kwartał 2011 r. zainicjowanej złożoną korektą deklaracji przez PZ "A" w dniu 25 maja 2011 r.

Mając zatem na uwadze, że odmawiając wszczęcia postępowania organy naruszyły art. 165a §1 O.p. w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd działając na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., póz. 270 ze zm.), dalej "p.p.s.a." uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej. W oparciu o treść art. 135 p.p.s.a. Sąd wyeliminował z obrotu prawnego poprzedzające je postanowienie organu l instancji, gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyła skarga. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Co należy do nich zaliczyć określa natomiast art. 205 wyżej powołanej ustawy. Na tej podstawie zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpis od skargi, wynagrodzenie pełnomocnika ustalone zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ( Dz.U.nr 163 poz.1349 ze zm.) oraz opłatę od pełnomocnictwa.