Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2878/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Anna Zaorska, sędzia WSA Monika Świercz (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi H. sp. z o. o. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za maj 2018 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej zwany "Naczelnikiem"), w następstwie złożenia w dniu 6 czerwca 2018 r. przez H. sp. z o.o. z siedzibą w N. (dalej zwana "Stroną" lub "Skarżącą") deklaracji VAT-7 za maj 2018 r. z wykazaną kwotą do zwrotu na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm., dalej: "u.p.t.u."), tj. 60 dni od dnia złożenia rozliczenia, w kwocie 104.000 zł, przeprowadził czynności sprawdzające m.in. w sprawie rozliczenia podatnika za maj 2018 r.

W wyniku podjętych czynności ustalił, że Strona w deklaracji za maj 2018 r. zadeklarowała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w kwocie 352.694 zł. Z przedłożonych do czynności sprawdzających dokumentów wynikało, iż jednym z odbiorców towarów był włoski kontrahent – V. S.R.L [...], którego rzetelność w sprawach za wcześniejsze okresy nie została zweryfikowana. Na zapytanie z dnia 3 sierpnia 2017 r. skierowane do włoskiej administracji podatkowej o udzielenie informacji na temat tego kontrahenta oraz transakcji przez niego przeprowadzanych ze Stroną w czerwcu 2017 r. poinformowano, iż trwa kontrola podatkowa i że stosowne informacje zostaną przekazane jak tylko będzie to możliwe.

Naczelnik w zaistniałych okolicznościach, w zakresie transakcji dokonanych w maju 2018 r. zwrócił się do włoskiej administracji podatkowej o ustalenie, czy i w jaki sposób nabywca otrzymał faktury, czy firma transportowa dokonująca dostawy z Polski realizowała transport tego towaru do kolejnego nabywcy, o potwierdzenie przyjęcia towaru, wskazanie miejsca rozładunku i osób obecnych przy rozładunku (a więc kwestii istotnych z punktu widzenia rzetelności transakcji) lub przekazanie informacji czy nabywca zadeklarował wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów od polskiego podmiotu w deklaracjach VAT oraz informacjach podsumowujących.

Organ zważywszy na niepozyskanie stosownych informacji od włoskiej administracji podatkowej oraz mając na uwadze fakt, że nie wszystkie wewnątrzwspólnotowe dostawy Strony zostały wcześniej potwierdzone u kontrahentów unijnych przez właściwe administracje podatkowe postanowieniem z dnia [...] lipca 2018 r., wydanym na podstawie art. 216 § 1 w związku z art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm., dalej: "O.p.") oraz w związku z art. 87 ust. 2 i 2b u.p.t.u., doręczonym w dniu 3 sierpnia 2018 r., przedłużył termin dokonania zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za maj 2018 r. w wysokości 104.000 zł do dnia 31 października 2018 r.

Skarżąca zażaleniem z dnia 6 sierpnia 2018 r. zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę postanowienia, polegającego na konieczności wstrzymania wypłaty należnego podatku od towarów i usług VAT w łącznej wysokości 104.000 zł podyktowanej koniecznością sprawdzenia rzeczywistego przebiegu transakcji z odbiorcą towaru z Unii Europejskiej, podczas gdy prawidłowa subsumpcja dokumentacji zgłoszonej i dostarczonej przez Spółkę prowadzi do przeciwnego wniosku.

Strona podniosła, że prowadząc od stycznia 2016 r. działalność w zakresie pozyskiwania i sprzedaży towarów spożywczych na terenie całego świata odprowadza rzetelnie wszystkie należności publicznoprawne i w 2016 r. nie miała żadnych problemów z uzyskaniem wykazywanych w deklaracjach zwrotów nadwyżek podatku naliczonego nad należnym (każdy zwrot wypłacany był w terminie).

Skarżąca zarzuciła, iż obecnie organ podatkowy wstrzymał Jej zwroty nadwyżek na łączną kwotę 1.057.076 zł, a wstrzymanie wypłacenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za maj 2018 r. spowoduje utratę płynności finansowej skutkującą koniecznością zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej zwany "Dyrektorem") postanowieniem z [...] października 2018 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z [...] lipca 2018 r.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia powołując się na treść art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. stwierdził, że naczelnik urzędu skarbowego posiada alternatywną kompetencję do dokonania zwrotu bez czekania na efekty weryfikacji, albo do wstrzymania się ze zwrotem do uzasadnionego momentu jej zakończenia, korzystając z uprawnienia do przesunięcia w czasie (wydłużenia) ustawowego terminu zwrotu. Zwrot ma określony prawem czas, który może być przedłużany z pewnych przyczyn, tj. działań weryfikacyjnych, ale nawet po ich zakończeniu (czy nawet przed). W jego ocenie by dokonać przedłużenia terminu zwrotu wystarczy powzięta przez naczelnika urzędu skarbowego jakakolwiek wątpliwość co do zasadności zwrotu różnicy podatku.

Naczelnik podkreślił, że w postanowieniu przedłużającym termin zwrotu VAT organ podatkowy powinien wskazać na powody odmowy dokonania zwrotu w ustawowym terminie i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości oraz wskazać, dlaczego uznał, że takie wątpliwości wystąpiły. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód przedłużenia terminu zwrotu VAT. Zdaniem organu nie można wymagać od organu podatkowego, który wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku, by już w tym momencie wykazał się konkretnymi ustaleniami co do faktów podważających zasadność zwrotu różnicy podatku. Tym samym postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku nie przesądza o zasadności tego zwrotu. Jednocześnie procedura dodatkowej weryfikacji nie może być jednakże stosowana w sposób, który prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku.

Dyrektor na tle powyższych rozważań za zasadne uznał ustalenie, czy postanowienie Naczelnika z dnia [...] lipca 2018 r. o przedłużeniu do dnia 31 października 2018 r. terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za maj 2018 r. w kwocie 104.000 zł, w terminie 60 dni, było prawidłowe, konieczne i zasadne w okolicznościach badanej sprawy.

Zwracając uwagę, że u podstaw powziętych przez organ wątpliwości legły informacje włoskiej administracji podatkowej, które za wcześniejsze okresy rozliczeniowe nie potwierdziły transakcji Strony z kontrahentami [...] i [...] oraz brak informacji, co do przebiegu transakcji Strony z kontrahentem [...] za istotne uznał sprawdzenie rzeczywistego przebiegu transakcji Strony z kontrahentem [...] również za maj 2018 r. i dlatego zwrócił się do włoskiej administracji podatkowej z prośbą o udzielenie informacji dotyczących tego kontrahenta i transakcji przez niego przeprowadzonych ze Stroną w maju 2018 r. tj. o: przesłanie faktur oraz innej posiadanej dokumentacji związanej z transakcjami, potwierdzenie kwot z faktur, potwierdzenie zapłacenia za faktury, podanie czy podatek VAT został zapłacony, podanie nazwy przewoźnika, firmy transportowej (kto zamówił i zapłacił za transport, kto jest właścicielem wykorzystywanych środków transportu) oraz ustalenie: czy i w jaki sposób nabywca otrzymał faktury, czy firma transportowa dokonująca dostawy z Polski realizowała transport tego towaru do kolejnego nabywcy i potwierdzenie przyjęcia towaru, wskazanie miejsca rozładunku oraz osób obecnych przy rozładunku (a więc kwestii istotnych z punktu widzenia rzetelności transakcji) lub przekazanie informacji, czy nabywca zadeklarował wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów od polskiego podmiotu w deklaracjach VAT oraz informacjach podsumowujących.

W ocenie Dyrektora wiedza organu o tym, iż w przypadku niektórych transakcji nie można było ich potwierdzić u kontrahentów (informacje przekazane przez włoską administrację podatkową) i wynikające z tego faktu konsekwencje podatkowe (możliwość nadużycia związana z oszustwem podatkowym) uzasadniały podjęcie działań zmierzających do sprawdzenia rzeczywistego przebiegu transakcji z kontrahentem, na rzecz którego w badanym okresie Spółka dokonywała WDT, tj. V. S.R.L [...]. Organ podjętą ostrożność tłumaczył również wysokością i częstotliwością żądnego przez Stronę zwrotu (zwrot wykazywany jest we wszystkich deklaracjach VAT-7 za okresy od sierpnia 2016 r. do czerwca 2018 r. przy czym łączna kwota zwrotów wynosi 3.674.024 zł).

W świetle powyższego nie zgodził się z wykładnią art. 87 ust. 2 u.p.t.u., która ogranicza stosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu do takiego stopnia, że w istocie prowadzi do niemożności spełnienia celu jej ustanowienia, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie.

Reasumując Dyrektor doszedł do przekonania, że w niniejszej sprawie występowały okoliczności (informacje obcych administracji podatkowych), które uzasadniały wymóg dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. Z informacji tych wynikało, że nie można w ogóle potwierdzić transakcji u niektórych kontrahentów albo, że nie można jeszcze potwierdzić rzetelności transakcji - jak w przypadku podmiotu posługującego się NIP [...]). Tym samym uznał, iż Naczelnik wydając zaskarżone postanowienie nie zanegował w sposób trwały i ostateczny prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a jedynie przesunął moment tego zwrotu do czasu zakończenia jego weryfikacji.

Biorąc pod uwagę fakt, że wątpliwości te z powodów oczywistych nie mogły być usunięte przed upływem terminu dokonania zwrotu z powodu braku odpowiedzi na zapytanie dotyczące ww. kontrahenta za uzasadnione uznał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu, a działania organu podatkowego za konieczne i celowe.

Końcowo zaznaczył, że w wyniku dotychczas podjętych czynności weryfikacyjnych zweryfikowano zasadność wykazanego w deklaracji VAT-7 za maj 2018 r. zwrotu w części dotyczącej kwoty 75.072 zł, którą uznano za niebudzącą wątpliwości i której zwrotu dokonano w dniu 31 lipca 2018 r.

W skardze z 15 listopada 2018 r. Strona, wnosząc o uchylenie zaskarżonego oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika z dnia [...] lipca 2018 r., a także zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie:

1) art. 121 § 1 O.p., w związku z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT za maj 2018 r. w sytuacji, gdy postanowienie to zostało wydane przez organ podatkowy pierwszej instancji mimo braku istnienia jakichkolwiek przesłanek uzasadniających zastosowanie takiego przedłużenia;

2) art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 217 § 2 O.p., art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 219 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji, mimo że uzasadnienie faktyczne i prawne tego postanowienia nie wskazuje na istnienie jakichkolwiek istotnych wątpliwości mogących stanowić podstawę do jego wydania i zarazem do dalszej weryfikacji zasadności przedmiotowego zwrotu, co jednocześnie oznacza, że zostało ono wydanie na zasadzie dowolności;

3) art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 274b O.p. i art. 274c O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji, mimo że przesłanką uzasadniającą przedłużenie terminu zwrotu VAT, wynikającą z tego postanowienia, nie może być okoliczność prowadzenia kontroli krzyżowej u kontrahentów, gdyż organ podatkowy nie może uzależniać zwrotu VAT za maj 2018 r. od dalszych czynności sprawdzających u kontrahentów Skarżącego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.; dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Zasadniczym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest, czy istniały przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu podatku.

Skarga jest niezasadna.

Rozpoznając skargę należało wziąć pod uwagę przed wszystkim treść przepisu art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku - gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast na podstawie art. 87 ust. 2 ww. ustawy, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 marca 2016 r., I FSK 311/15 (dostępny w internetowej Centralnej Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych - dalej zwanej "CBOSA"): "(...) z powołanych przepisów, rozpatrywanych w kontekście całości regulacji dotyczącej zwrotu różnicy podatku, wynika, że w czasie pomiędzy zadeklarowaniem przez podatnika zwrotu bezpośredniego, a upływem terminu do dokonania takiego zwrotu na rachunek bankowy podatnika organ jest uprawniony do podjęcia czynności mających na celu zbadanie zasadności tego zwrotu. Przepis art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. przewiduje - w przypadku podjęcia takich czynności weryfikacyjnych - możliwość wstrzymania się przez organ z dokonaniem zwrotu przez termin dłuższy niż wynikający z przepisów (termin podstawowy zwrotu - 60 dni). Następuje to właśnie w drodze postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu. Wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że takie postanowienie może zostać wydane, gdy:

1) termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął,

2) weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w ramach jednego z postępowań wskazanych w przepisie (tj. w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego, obecnie kontroli celno-skarbowej),

3) stwierdzenie przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach".

Dodatkowa weryfikacja zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych (Skarbu Państwa). Ta weryfikacja nie może być jednak stosowana w sposób, który prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku. Okoliczność tę wielokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (vide np. wyroki w sprawach C-177/99 Ampafrance i C-181/99 Sanofi).

Warto wskazać także na orzecznictwo administracyjne, tj. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1512/14, z 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 621/14 i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 17 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 532/15 (CBOSA) powołujące się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 r., sygn. K 16/07, w którym Trybunał uznał art. 87 ust. 2 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) za zgodny z art. 2 i art. 64 ust. 1 i 2 w zw. z art. 31 Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny rozważał także zgodność tej regulacji z prawem unijnym, w szczególności dyrektywą 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347. s. 1). Powołując się na orzecznictwo TSUE (m. in. na wyrok z dnia 18 grudnia 1997 r., w sprawach połączonych Garage Molenheide, C-286/94; Peter Schepens, C-340/95; Bureau Rik Decan-Business Research & Development NV, C-401/95 i Sanders BVBA, C-47/96, Trybunał Konstytucyjny uznał, że prawo unijne dopuszcza przedłużenie terminu zwrotu podatku w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku. Trybunał nie zakwestionował więc instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku, wskazując m.in. na cel jej przyjęcia, którym jest "(...) możliwość kontroli przez organy podatkowe, że wykazywana przez podatnika nadwyżka podatku naliczonego nad należnym jest zgodna z rzeczywistością. Regulacja ta ma służyć zwalczaniu oszustw podatkowych i nadużyć. Kwestionowany przepis powinien być traktowany jako jeden z instrumentów równoważenia praw podatnika i interesów Skarbu Państwa".

W tym miejscu należy wskazać na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06 jako przykład akceptowania potrzeby zapobiegania nadużyciom podatkowym i skutecznego ich eliminowania. W tym wyroku Trybunał, mając na względzie zasadę neutralności podatku VAT wynikającą z ww. Dyrektywy 112, ale równocześnie uwzględniając konieczność zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku - podkreślił, że orzecznictwo ETS wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku należnego. Z tego powodu Trybunał uznał, że: "(...) przy kształtowaniu treści przepisów mających zapewnić kontrolę prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług, konieczne jest uwzględnienie z jednej strony wymogów płynących z zasady neutralności podatku VAT, z drugiej zaś - ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa".

Nie można zaaprobować takiej wykładni art. 87 ust. 2 u.p.t.u., która ogranicza stosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu do takiego stopnia, że w istocie prowadzi do niemożności spełnienia celu jej ustanowienia, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 610/13, CBOSA).

Samo przedłużenie terminu zwrotu podatku nie narusza zasady neutralności VAT, jeżeli ma miejsce w sytuacjach przewidzianych prawem i zgodnie z procedurą podatkową (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 maja 2018 r., I FSK 308/18, CBOSA).

W postępowaniu w sprawie przedłużenia terminu zwrotu chodzi o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 11 lutego 2015 r., I FSK 2127/13 oraz z 5 lipca 2016 r., I FSK 2039/15 - CBOSA). W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wskazywano, że użyte w treści art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Wspomniany warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. Uzasadnienie ma szczególnie istotne znaczenie dla ustalenia, czy organ podatkowy nie przekroczył granic wskazanych w ww. przepisie. Tym samym, w postanowieniu przedłużającym termin zwrotu VAT organ podatkowy powinien wskazać na powody odmowy dokonania zwrotu w ustawowym terminie i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości oraz wskazać, dlaczego uznał, że takie wątpliwości wystąpiły. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód przedłużenia terminu zwrotu VAT.

Z treści powołanych wyżej przepisów u.p.t.u. wynika zatem uprawnienie organu podatkowego do zbadania zasadności zwrotu podatku. Przepis ten zakreśla jednak ramy postępowania organu podatkowego, w jakich to badanie ma się odbywać. Ustawodawca wskazuje w tym zakresie na czynności sprawdzające, kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową i postępowanie podatkowe na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. W związku z tym działania podejmowane przez organy podatkowe wobec podatnika mogą przyjąć tylko i wyłącznie opisane wyżej formy. Wynika to wyraźnie z treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zgodnie z którym organ może przedłużyć termin zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego" w ramach wskazanych postępowań. Skoro weryfikacja w ramach wskazanych postępowań ma być "dokonywana" oznacza to, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może być wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 marca 2015 r., I FSK 373/14 - CBOSA).

Tak więc przesłanki do wydania postanowienia w omawianym trybie nie stanowi sam fakt wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu, ale muszą istnieć istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu; muszą wystąpić obiektywne przesłanki wskazujące na konieczność przeprowadzenia w określonej sprawie postępowania weryfikacyjnego. Nie chodzi jednak o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na tym etapie postępowania organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu; chodzi o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 610/13, z 11 lutego 2015 r., I FSK 621/14 i z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 610/13 - CBOSA).

Sąd w pełni podziela wyżej przedstawione poglądy judykatury krajowej i unijnej oraz przyjmuje je za własne. Przenosząc ten dorobek orzeczniczy na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że organ powziął wątpliwości z uwagi na informacje włoskiej administracji podatkowej, które za wcześniejsze okresy rozliczeniowe nie potwierdziły transakcji Strony z kontrahentami [...] i [...] oraz brak informacji, co do przebiegu transakcji Strony z kontrahentem [...]. Dlatego też organ za istotne uznał sprawdzenie rzeczywistego przebiegu transakcji Strony z kontrahentem [...] również za maj 2018 r. i dlatego zwrócił się do włoskiej administracji podatkowej z prośbą o udzielenie informacji dotyczących tego kontrahenta i transakcji przez niego przeprowadzonych ze Stroną w maju 2018 r. tj. o: przesłanie faktur oraz innej posiadanej dokumentacji związanej z transakcjami, potwierdzenie kwot z faktur, potwierdzenie zapłacenia za faktury, podanie czy podatek VAT został zapłacony, podanie nazwy przewoźnika, firmy transportowej (kto zamówił i zapłacił za transport, kto jest właścicielem wykorzystywanych środków transportu) oraz ustalenie: czy i w jaki sposób nabywca otrzymał faktury, czy firma transportowa dokonująca dostawy z Polski realizowała transport tego towaru do kolejnego nabywcy i potwierdzenie przyjęcia towaru, wskazanie miejsca rozładunku oraz osób obecnych przy rozładunku (a więc kwestii istotnych z punktu widzenia rzetelności transakcji) lub przekazanie informacji, czy nabywca zadeklarował wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów od polskiego podmiotu w deklaracjach VAT oraz informacjach podsumowujących.

Sąd podzielił stanowisko organu, że wiedza o tym, iż w przypadku niektórych transakcji nie można było ich potwierdzić u kontrahentów (informacje przekazane przez włoską administrację podatkową) i wynikające z tego faktu konsekwencje podatkowe (możliwość nadużycia związana z oszustwem podatkowym) uzasadniały podjęcie działań zmierzających do sprawdzenia rzeczywistego przebiegu transakcji z kontrahentem, na rzecz którego w badanym okresie Spółka dokonywała WDT, tj. V. S.R.L [...].

Obecnie jest przedwczesne wyrokowanie w przedmiocie realności dokonywanych transakcji. W ustalonych okolicznościach sprawy, w ocenie Sądu, zgromadzenie stosownej dokumentacji źródłowej, prześledzenie drogi towaru oraz okoliczności towarzyszących transakcjom ma istotne znaczenie dla wykazania podstawy zadeklarowanego zwrotu nadwyżki podatku i ustalenia jego zasadności i prawidłowości. W dacie wydania postanowienia organu pierwszej instancji wystarczający materiał dowodowy nie został jeszcze zebrany. Nie można czynić organom zarzutu, że dążąc do wyjaśnienia wszystkich istotnych dla prowadzonego postępowania okoliczności faktycznych, podejmują działania, które cel ten mają umożliwić. Argumenty podane przez organ przekonują o zasadności uprzedniej weryfikacji zwrotu podatku.

Dostrzeżenia przy tym wymaga, wysokość i częstotliwość żądnego przez Stronę zwrotu (zwrot wykazywany jest we wszystkich deklaracjach VAT-7 za okresy od sierpnia 2016 r. do czerwca 2018 r. przy czym łączna kwota zwrotów wynosi 3.674.024 zł), co też uzasadnia ostrożność organu i celowość starannego zbadania podstaw zwrotu jeszcze przed jego dokonaniem.

Okoliczności dotyczące faktycznej realizacji i celu fakturowanych transakcji mających stanowić przedmiot dostaw wewnątrzwspólnotowych wymagają wnikliwej analizy organów podatkowych właśnie z uwagi na możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku, umożliwiającej nadużycia podatkowe.

Sąd stwierdza, że organy podatkowe miały zobiektywizowane wątpliwości co do zasadności zwrotu, których nie można traktować jako bezzasadne oraz podjęły działania, aby te wątpliwości rozwiać.

Przedłużenie terminu zwrotu podatku jest kwestią odrębną w stosunku do prawa zwrotu i jego wysokości. O ile bowiem o przedłużeniu tego terminu postanawia organ podatkowy ze względu na przeprowadzenie czynności weryfikujących, o tyle o prawie do zwrotu i jego wysokości decyduje wystąpienie pozytywnych przesłanek z art. 86 i 87 u.p.t.u. Badane postanowienie rozstrzyga zatem wyłącznie o istocie sprawy dotyczącej przedłużenia terminu zwrotu podatku. Jest to zaś odrębna, mająca samodzielny byt prawny sprawa w sensie materialnym i procesowym. Zauważyć trzeba, że rozwiązanie polegające na przedłużeniu terminu zwrotu podatku ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu państwa i unikaniu dokonywania takich zwrotów, które w wyniku późniejszego jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe, mogłyby okazać się nienależnym.

Postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu do dokonania zwrotu jest wydawane na etapie prowadzenia nieukończonej, sformalizowanej weryfikacji okoliczności wzbudzających wątpliwości co do zasadności zwrotu. Muszą zatem wystąpić okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika (zasadności zwrotu). Nie chodzi jednak przy tym o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na tym etapie postępowania, organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu.

Wówczas organ nie jest jeszcze w posiadaniu kompletnego materiału dowodowego w zakresie weryfikowanego rozliczenia, a jedynie dąży do jego uzyskania. Gdy organ będzie dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na jednoznaczne zaakceptowanie lub zakwestionowanie wnioskowanego zwrotu, to uzyskuje podstawę do wydania decyzji bądź też dokonania czynności materialno-technicznej wnioskowanego zwrotu podatku. To od ustaleń wynikających z przeprowadzonego postępowania będzie zależało, czy Strona miała prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz zastosowania stawki dla WDT czy też nie, a zatem czy Stronie będzie przysługiwał zwrot różnicy podatku w wysokości wykazanej w deklaracji.

Podkreślić należy, że wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nie neguje w sposób trwały i ostateczny prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a jedynie wskazuje na konieczność jego weryfikacji. Warunkiem zwrotu podatku VAT jest bowiem poprawność i rzetelność wykazywanych przez podatnika rozliczeń.

W postępowaniu w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nie chodzi więc o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku; zaskarżone postanowienie jest w tym zakresie przekonywujące.

Na obecnym etapie organ nie neguje weryfikacji realności WDT, co Skarżąca wytyka organowi.

Nie ma potrzeby, aby w uzasadnieniu postanowienia w sprawie przedłużenia zasadności zwrotu organ uzewnętrzniał swoją tezę co do nieprawidłowości rozliczenia podatku z powołaniem się na konkretne dowody. Na tym etapie sprawy organ nie musi mieć takiego przekonania. Dopiero wynik kontroli może przynieść ocenę faktyczną i prawną sprawy zasadności zwrotu. Organ nie powinien więc w postanowieniu w sprawie przedłużenia zwrotu kategorycznie wypowiadać się o nieprawidłowości rozliczeń podatkowych Skarżącej, skoro ustalenia w tym przedmiocie jeszcze nie zapadły.

Mając na względzie powyższe Sąd stwierdza, że działanie organów podatkowych mieści się w literalnej dyspozycji art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz jest zgodne z celem tego przepisu wyjaśnionym w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

W tak wyznaczonych granicach sprawy, Sąd nie uznaje za zasadny zarzutu naruszenia art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 217 § 2, art. 210 § 4, art. 219 O.p. oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia mieści się w granicach sprawy i jakkolwiek jest dość zwięzłe to jednak przekonuje o zasadności przedłużenia terminu zwrotu.

Aby uniknąć zarzutu, że Sąd w składzie orzekającym wprowadza generalną zasadę, że organy zawsze mogą przedłużyć termin zwrotu podatku podatnikom, bez żadnych ograniczeń, Sąd uznał za zasadne wyjaśnić, że tak nie jest.

Sąd oparł swój wywód na realiach tej sprawy, wyjaśniając powody, dla których uznał zaskarżone postanowienie za prawidłowe. Istnieją natomiast przypadki, do których przedstawione w tej sprawie stanowisko, z oczywistych względów nie przystaje. Dotyczy to sytuacji, gdy nie ma obiektywnej potrzeby dokonywania czynności, które mogą wydłużyć czas postępowania weryfikacji (np. związanych z koniecznością uzyskania informacji od innych organów), wątpliwości organu mają charakter czysto uznaniowy i subiektywny, organ wykonuje czynności oczywiście niemające znaczenia dla sprawy lub nie wykonuje żadnych adekwatnych czynności, itp., czyli w sposób oczywisty - ze swojej winy - organ nie mieści się w terminie, który ma na zwrot VAT podatnikowi. Oczywiście każdy taki przypadek wymaga osobnej oceny.

Sąd zauważa, że każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a w szczególności dokonując WDT, która w systemie VAT stanowi kluczowy element oszustw podatkowych, musi być świadomy, że organy mogą i w pewnych sytuacjach są wręcz zobligowane, dbając o bezpieczeństwo finansowe państwa, do weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Taka weryfikacja wymaga czasu, co pociąga za sobą przedłużenie terminu zwrotu. Nie jest to działanie nadzwyczajne i wyjątkowe. Nie można tego utożsamiać z "sankcją" jako to zdaje się czynić Skarżąca.

Nie można uznać, że przedłużenie terminu zwrotu podatku uniemożliwia prowadzenie normalnej działalności gospodarczej. Przedsiębiorca winien brać pod uwagę, że ustawodawca wprowadził do systemu prawnego art. 87 ust. 2 u.p.t.u. po to, aby organy mogły z tych uprawnień korzystać, nawet gdy te działania jawią się mu jako dolegliwe.

Nadto, ustawodawca przewidział jako ewentualną rekompensatę dla podatnika z tytułu przedłużenia terminu zwrotu ustawodawca przewidział w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wypłatę podatnikowi należnej kwoty powiększonej o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. Obecne oprocentowanie w skali roku w relacji do oprocentowania komercyjnego w bankach można uznać za godziwą rekompensatę.

Podjęte w sprawie rozstrzygnięcie nie narusza także regulacji art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 274b i art. 274c O.p., jak również przepisów prawa wspólnotowego, które przyznają kompetencję organom do podejmowania czynności weryfikacyjnych, jakie organ ten uzna za stosowne dla realizacji celu, jakim jest zbadanie zasadności zwrotu i zapobieżenia ryzyku nadużycia prawa.

Weryfikacja rozliczenia Skarżącej odbywa się w ramach jednej z procedur przewidzianych w ustawie. Organ podatkowy nie ma uprawnienia do prowadzenia na podstawie O.p. kontroli podatkowej lub czynności sprawdzających za granicą. Z tego względu korzystając z reżimu zapewniającego współpracę administracji podatkowych w ramach UE wystąpił o stosowne informacje do administracji podatkowej właściwej dla zagranicznych podmiotów.

Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonym postanowieniu naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia w całości lub w części.

Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić