Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 115/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1,2
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 12
journal: Dz.U. 2003 nr 216 poz 2120
law: Konwencja podpisana w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania  podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu,
article: art. 146 par 1, art.152, art.200, art.205
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 115/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 13 marca 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Protokolant: Urszula Bukowiec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2012 r., sprawy ze skargi I. Sp z o.o. w K., na indywidualną interpretację Ministra Finansów, z dnia 22 września 2011r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, iż zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 16 czerwca 2011r. do Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów wpłynął wniosek "I" sp. z o.o. w K. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku wyjaśniono, że spółka nabywa od dostawców holenderskich oprogramowanie komputerowe wraz z licencją na jego wprowadzanie na rynek polski oraz podlicencjonowanie oprogramowania do końcowych użytkowników. W związku z tym spółka dokonuje na rzecz dostawców holenderskich płatności m.in. z tytułu prawa do użytkowania oprogramowania komputerowego. Wysokość opłat za oprogramowanie komputerowe należna dostawcom holenderskim uzależniona jest od ilości umów sublicencyjnych zawartych przez spółkę z użytkownikami końcowymi oprogramowania. Spółka nie potrąca podatku u źródła od płatności za oprogramowanie komputerowe dokonywanych na rzecz podmiotów holenderskich.

W związku z tym postawiono pytanie, czy w świetle art. 12 ust. 4 umowy z dnia 13 lutego 2002r. zawartej miedzy Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003r. Nr 216, poz. 2120). ponoszone przez spółkę opłaty za oprogramowanie komputerowe należy traktować jako należności licencyjne na rzecz holenderskich dostawców oprogramowania i w związku z tym spółka powinna potrącać podatek u źródła od tych płatności?

Zdaniem spółki, opłaty za oprogramowanie komputerowe nie podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce, ponieważ w świetle zapisów wspomnianej umowy nie stanowią one należności licencyjnych, lecz zyski przedsiębiorstwa, podlegające opodatkowaniu wyłącznie w Holandii.

Odwołując się do art. 12 ust. 4 umowy polsko-holenderskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania podkreślono, że należności z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania prawa autorskiego do programów komputerowych mogłyby zostać zakwalifikowane jako należności licencyjne jedynie, jeżeli program komputerowy stanowiłby dzieło literackie, artystyczne lub naukowe w rozumieniu tej umowy. W tym kontekście zważając, iż umowa nie zawiera definicji pojęć rzeczonego dzieła przypomniano, że zgodnie z treścią jej art. 3 ust. 2 każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się zgodnie z prawem tego państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie umowa, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego państwa.

Skoro zaś krajowe regulacje podatkowe również nie zawierają takowej definicji decydujące znaczenie będą miały przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych - Dz. U. z 2006r. Nr 90, poz. 631 ze zm.), na gruncie której program komputerowy stanowi odrębny rodzaj (kategorię) utworu będącego przedmiotem prawa autorskiego i nie może być identyfikowany z dziełem literackim, artystycznym, czy naukowym, co wynika nie tylko z treści art. 1 tej ustawy, ale także jej rozdziału 7 (art. 74-77) zawierającego regulacje mające zastosowanie wyłącznie do programu komputerowego decydując o autonomicznym charakterze praw z nim związanych.

Dla poparcia tego stanowiska odwołano się do licznych orzeczeń sądów administracyjnych oraz treści Konwencji Modelowej OECD i komentarza do niej.

Końcowo zwrócono uwagę, iż w niektórych podpisanych przez Polskę umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta została definicja należności licencyjnych, która obejmuje swym zakresem oprogramowanie komputerowe (tak choćby w umowach z Kazachstanem, Portugalią oraz Kirgizją). W konsekwencji we wniosku wywiedziono, że objęcie definicją należności licencyjnych programu komputerowego i brak takiego rozszerzenia zakresu znaczeniowego, zgodnie z zasadami prawidłowej wykładni prawa, nie mogą wywoływać tożsamych skutków prawnych.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 września 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko spółki zawarte we wniosku za nieprawidłowe.

Zdaniem organu brak wyraźnego wskazania programów komputerowych, których użytkowanie lub prawo użytkowania stanowiłoby podstawę naliczenia należności licencyjnych objętych definicją zawartą w art. 12 ust. 4 umowy, nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień tego artykułu. Organ zważył bowiem, że ustawodawca, wyszczególniając w art. 1 ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, iż niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wskazane w ten sposób w art. 1 ust. 2 pkt 1 stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe. Automatyczne wykluczenie programów komputerowych, jako utworów literackich czy też naukowych, nie znajduje uzasadnienia.

Dalej organ stwierdził, że w świetle polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory

naukowe lub literackie. Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego i nie ma tu znaczenia, iż występuje obok dzieła naukowego czy literackiego. Wyliczenie egzemplifikujące zawarte w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych dopuszcza możliwość istnienia programów komputerowych, które są jednocześnie dziełem naukowym.

Organ podkreślił również, że państwa-strony analizowanej umowy posłużyły się sformułowaniem "wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego", obejmując tym samym całość chronionych praw autorskich na gruncie polskiej ustawy. Fakt, iż program komputerowy jest utworem stanowiącym przedmiot prawa autorskiego jest zdaniem organu czynnikiem wystarczającym do włączenia opłat za oprogramowanie komputerowe do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego. Intencją stron umowy miało być bowiem objęcie zakresem dyspozycji art. 12 ust. 4 umowy wszelkich dochodów uzyskiwanych w związku z korzystaniem z jakiegokolwiek dzieła czy utworu chronionego prawem autorskim na gruncie prawa krajowego.

Organ zwrócił uwagę, iż Komentarz do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, na podstawie której powstały m.in. polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawiera wskazówki w jaki sposób państwa - strony umów międzynarodowych powinny interpretować istniejące postanowienia (w tym odnoszące się do "należności licencyjnych") i stosować je w konkretnych sytuacjach. Analiza uwag i zastrzeżeń poczynionych przez poszczególne państwa do art. 12 ust. 3 umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, które zostały zamieszczone w Komentarzu do Modelowej Konwencji, potwierdza zaś, że definicja "należności licencyjnych" obejmuje swym zakresem również oprogramowanie komputerowe. Wynagrodzenie za użytkowanie oprogramowania komputerowego jest, co do zasady, traktowane jako "należność licencyjna" w rozumieniu tej Konwencji, choć z pewnymi wyjątkami.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa spółka zarzucił organowi naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 4 w zw. z art. 12 ust. 1 umowy polsko-holenderskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania, poprzez błędną wykładnię, skutkującą uznaniem przez organ, iż w przedstawionym stanie faktycznym ponoszone przez spółkę opłaty za oprogramowanie komputerowe należy traktować jako należności licencyjne na rzecz holenderskich dostawców oprogramowania i w związku z tym spółka powinna potrącić podatek u źródła od tych płatności, oraz

- przepisów postępowania, tj. art. 14a w zw. z art. 14h w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, który ma również zastosowanie do postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, poprzez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji korzystnego dla spółki orzecznictwa sądów administracyjnych, które zostało przywołane przez spółkę i przemawia jednoznacznie za jej stanowiskiem.

W konsekwencji tych zarzutów zażądano uchylenia zakwestionowanej interpretacji indywidualnej w całości oraz wydania interpretacji indywidualnej uznającej stanowisko spółki przedstawione we wniosku w całości za prawidłowe.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zostały powtórzone zarzuty zawarte w wezwaniu o usunięcie naruszenia prawa. Uzupełniono jedynie opis prawny części opartej na przepisach prawa materialnego o regulację art. 21 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p."), a nadto wytknięto organowi uchybienie art. 7 ust. 1 umowy polsko-holenderskiej, poprzez jego niezastosowanie, skutkujące uznaniem, iż ponoszone przez skarżącą spółkę na rzecz holenderskich dostawców opłaty za oprogramowanie komputerowe mogą podlegać opodatkowaniu na terytorium Polski, podczas gdy zgodnie z treścią przywołanego przepisu powinny one, jako zyski przedsiębiorstwa, do których nie mają zastosowania żadne inne przepisy tej umowy, podlegać opodatkowaniu jedynie w Holandii.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi. W ocenie organu nie ma on obowiązku polemizowania z poglądami orzecznictwa przytoczonymi we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, gdyż powinność taka nie wynika z żadnego z przepisów Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności – art. 146 § 1 w/w ustawy.

Kontrolując, w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną interpretację Sąd uznał, że skarga zasługują na uwzględnienie i w związku z tym zaskarżoną interpretację indywidualną uchylił.

Odnosząc się na wstępie do przepisów regulujących postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, zwrócić należy uwagę na treść art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego. Z kolei zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest przyjmowany według twierdzeń wnioskodawcy. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie "interpretacyjne" opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy przede wszystkim zdefiniowania w świetle Konwencji z dnia 13 lutego 2002r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. Nr 216, poz. 2120 dalej; "umowa polsko-holenderska"), charakteru płatności dokonywanych przez spółkę na rzecz dostawców holenderskich z tytułu nabycia licencji do oprogramowania komputerowego, jak również związanych z tym obowiązków spółki przekazującej te należności, w zakresie obliczenia i poboru podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Wskazać należy, iż zakres obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych podmiotów, które nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu został unormowany w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. Obowiązek ten obejmuje jedynie dochody, które podatnicy ci osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Nie budzi wątpliwości, że art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. dotyczy opodatkowania przychodów także z należności licencyjnych od programów komputerowych, na co wskazano już w wyroku NSA z dnia 5 czerwca 2007r., sygn. akt II FSK 745/06.

Oznacza to, że co do zasady, przychody z praw autorskich lub praw pokrewnych, w tym również ze sprzedaży tych praw, dotyczące programów komputerowych, uzyskiwane w Polsce przez podmioty, które nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., opodatkowuje się stawką w wysokości 20%. Zasada ta doznaje ograniczenia w odniesieniu do podatników będących rezydentami państw, z którymi Polska zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przepis art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. stanowi bowiem, iż ust. 1 tego artykułu stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Dlatego jeżeli - jak w rozpoznawanej sprawie - odbiorcą należności licencyjnych dotyczących programów komputerowych jest podatnik rezydent państwa (tu Holandia), z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, to obowiązek podatkowy takiego podmiotu, wynikający z polskiej ustawy podatkowej, kształtowany jest także postanowieniami tej umowy - w tym przypadku umowy polsko-holenderskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania. Modyfikacje te dotyczyć mogą wysokości stawki podatku, albo w ogóle uprawnienia państwa polskiego do opodatkowania określonego dochodu u źródła. Dochody wymienione w art. 21 ust. 1 mogą być na podstawie umowy opodatkowane stawką niższą niż przewidziana w u.p.d.o.p. lub w ogóle nie podlegać opodatkowaniu w Polsce. Podatek należny z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., przychodów z praw autorskich lub praw pokrewnych obowiązani są pobrać w dniu płatności dokonujący wypłat płatnicy (wymienieni w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.). Mają oni obowiązek uwzględnić postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Ustalenie zakresu obowiązku podatkowego podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., z tytułu uzyskania przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wymaga zatem każdorazowo rozważenia postanowień konkretnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, ustalenia charakteru danego dochodu według rodzajów dochodów wymienionych w umowie, przyporządkowania dochodu do właściwej grupy według definicji wynikających z danej umowy, odkodowania postanowień umowy co do możliwości opodatkowania dochodu w państwie źródła, wreszcie ustalenia właściwej stawki opodatkowania. Niedopuszczalne jest przy tym dokonywanie powyższych ustaleń wbrew regulacjom właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, lecz w oparciu o rozwiązania Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (Raport Komitetu Spraw Podatkowych z dnia 24 czerwca 1997r.), czy też Komentarz do Modelowej Konwencji OECD. Modelowa Konwencja OECD nie jest bowiem źródłem prawa, które kształtowałoby bezpośrednio obowiązki podatkowe podmiotów państw sygnatariuszy. Jest to dokument skierowany do państw członków OECD. Zgodnie z zaleceniem Rady OECD, postanowieniami Modelowej Konwencji kierować się winny państwa członkowskie OECD przy zawieraniu lub rewizji dwustronnych konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Natomiast organy podatkowe odwoływać się winny do Komentarza do Modelowej Konwencji, ale przy stosowaniu i interpretacji umów podatkowych dwustronnych opartych na Modelowej Konwencji. Oznacza to, że postanowienia Modelowej Konwencji OECD czy Komentarza do niej nie mogą modyfikować, ani uzupełniać umów dwustronnych, czy prowadzić do wykładni contra legem tychże umów.

Biorąc pod uwagę powyższe, ocena legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej wymagała analizy postanowień umowy polsko-holenderskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W myśl art. 12 ust. 1 powyższej umowy, należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 tego artykułu, mogą być również opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz gdy odbiorca tych należności jest ich właścicielem, podatek ustalony w ten sposób nie może przekroczyć 5% kwoty brutto należności licencyjnych.

Określenie "należności licencyjne", użyte w tym artykule, oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla telewizji lub radia, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego albo za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (art. 12 ust. 4).

Wynikający z powyższych postanowień umowy zbiór płatności uznawanych za należności licencyjne jest węższy niż katalog wymieniony w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Polska ustawa podatkowa wymienia bowiem w tej grupie wszelkie należności z praw autorskich, w tym z ich sprzedaży, a więc także płatności nie zaliczane w umowie do należności licencyjnych. Jednakże niemożność zaliczenia któregokolwiek przychodu wymienionego w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. do należności licencyjnych w rozumieniu umowy polsko-holenderskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania nie oznacza, że do tego dochodu zastosowanie mieć będzie wyłącznie prawo polskie, ani też, że nie podlega on w ogóle opodatkowaniu. W takim przypadku należy przyporządkować dochód do innej odpowiedniej grupy dochodów określonej powyższą umową.

Odnosząc się do istoty sporu w rozpatrywanej sprawie, tj. możliwości uznania za należności licencyjne w rozumieniu umowy polsko-holenderskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania, należności przekazywanych przez spółkę rezydentowi holenderskiemu z tytułu udzielenia licencji do oprogramowania komputerowego, stwierdzić należy, że w definicji należności licencyjnych zawartej w powyższej umowie nie wymieniono wprost należności za korzystanie z praw autorskich do programów komputerowych obok wskazanych bezpośrednio płatności za użytkowanie lub prawo do użytkowania prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego.

Natomiast stosownie do art. 3 ust. 2 analizowanej w niniejszej sprawie umowy polsko-holenderskiej, przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie w niej zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa.

Z tego względu, pojęcie programu komputerowego należy interpretować w świetle właściwego dla polskiego prawodawstwa systemu ochrony praw autorskich, z czym zgadza się także, co do zasady, Minister Finansów.

W art. 1 ust. 2 obowiązującej ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych jako przedmiot prawa autorskiego wymieniono między innymi - utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Tak sformułowany przepis wskazuje, iż programy komputerowe są według polskiego prawa samodzielnym przedmiotem ochrony praw autorskich. Ustawa wymienia je obok utworów literackich, publicystycznych, naukowych i kartograficznych, co powoduje, że w świetle polskiej ustawy o prawie autorskim, programów komputerowych nie można uznać za rodzaj dzieła literackiego czy naukowego. Do odmiennego przekonania nie może doprowadzić także analiza treści art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W myśl tego przepisu, programy komputerowe podlegają ochronie "jak utwory literackie, z wyjątkami przewidzianymi samą ustawą". Wprowadzenie w ustawie ochrony analogicznej jak dla utworów literackich nie zmienia jednak faktu, iż ustawodawca jednoznacznie wskazał na ich odrębny charakter, a wspomniany przepis umieścił w odrębnym rozdziale 7 ustawy zawierającym szczególne unormowania odnoszące się do programów komputerowych.

Zdaniem Sądu, interpretacja art. 12 ust. 4 umowy polsko-holenderskiej w kontekście przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie pozwala na uznanie należności z tytułu licencji do programu komputerowego za należności licencyjne w rozumieniu powyższego przepisu umowy.

Analogiczne, jak wyżej przedstawione, stanowisko prezentowane było już w szeregu orzeczeń sądów administracyjnych, wydanych na tle innych podpisanych przez Polskę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, które zawierały zbliżone regulacje w powyższym zakresie (zob. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2001r., sygn. akt III SA 163/00; wyrok NSA z dnia 5 lipca 2001r., sygn. akt I SA/Łd 758/99; wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2009r., sygn. akt II FSK 276/08; wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2010r., sygn. akt II FSK 1182/08; wyroki WSA w Warszawie z dnia 23 maja 2005r., sygn. akt III SA/Wa 630/05, z dnia 29 sierpnia 2006r., sygn. akt III SA/Wa 1400/06 oraz z dnia 3 marca 2009r., sygn. akt III SA/Wa 40/09).

Skoro w treści art. 12 ust. 4 umowy polsko-holenderskiej nie wymieniono należności z tytułu licencji do korzystania z praw do programów komputerowych, a mając na uwadze obowiązującą w Polsce ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych, nie można programów komputerowych przyporządkować do żadnej z wymienionych w w/w ustawie grup utworów, to nie można uznać, iż opłaty za korzystanie z praw autorskich do programu komputerowego stanowią należności licencyjne w rozumieniu umowy.

Należy zauważyć, że również zalecenie zawarte w Komentarzu do art. 12 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD wskazuje na brak tożsamości pojęć program komputerowy i dzieło literackie użytych w tej konwencji. Wskazano w nim bowiem, że państwa, które nie mogą przypisać programów komputerowych do żadnej kategorii dzieł wymienionych w art. 12 ust. 3 Konwencji (przy czym za najbardziej realistyczne uznano w Komentarzu zaliczenie ich do dzieł naukowych) są uprawnione do przyjęcia w umowach dwustronnych odpowiednio znowelizowanych wersji § 2 , który będzie pomijał wszelkie odwołanie się do charakteru praw autorskich bądź odwoływać się bezpośrednio do programów komputerowych. Gdyby z zapisu umowy, odpowiadającemu w swej treści zapisowi z Modelowej Konwencji wynikało, że należności licencyjne, o których tam mowa, obejmują również należności z tytułu korzystania z praw autorskich do programu komputerowego (bez odwołania się do prawa wewnętrznego), zalecenie zawarte w Komentarzu byłoby zbędne (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011r., sygn. akt II FSK 959/10).

Zauważyć w tym miejscu należy, że Polska skorzystała z możliwości dostosowania przepisu dotyczącego należności licencyjnych w przypadku Konwencji zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Kazachstanu w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu majątku z dnia 21 września 1995r. (Dz. U. Nr 121, poz. 586), jak i Konwencji zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Portugalską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 9 maja 1995r. (Dz. U. Nr 48, poz. 304) oraz w nowej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z Norwegią (Konwencja miedzy Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisane w dniu 9 września 2009r. – Dz. U. z 2010r. Nr 134, poz. 899). W umowach tych albo wymieniono w sposób jednoznaczny należności licencyjne od programów komputerowych, albo zdefiniowano należności licencyjne jako należności z tytułu wszelkich praw autorskich.

Powyższe argumenty przesądziły w ocenie Sądu za uznaniem, że należności wypłacane przez spółkę na rzecz rezydenta holenderskiego (podmiotu, o którym mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p.), jako dotyczące praw autorskich do programu komputerowego nie mogą być uznane za należności licencyjne w rozumieniu art. 12 ust. 4 umowy polsko-holenderskiej. W efekcie Minister Finansów błędnie uznał, iż w zakresie, w jakim stwierdzono to w zaskarżonej interpretacji, przedmiotowe należności są opodatkowane na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i postanowień powyższej umowy w związku z art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p., a na skarżącej spółce jako płatniku ciążą obowiązki wskazane w art. 26 u.p.d.o.p.

Dodatkowo należy wskazać, że Konwencja Berneńska o ochronie dzieł literackich i artystycznych, do której odwoływał się Minister Finansów zmierza w kierunku zapewnienia programom komputerowym ochrony w zakresie charakterystycznym dla dzieł literackich, artystycznych czy też naukowych. Nie przesądza to jednakże o konieczności utożsamiania programów komputerowych z dziełami literackimi, artystycznymi czy naukowymi bez względu na postanowienia krajowego prawa autorskiego dla potrzeb prawa podatkowego. Szczególnie, iż powyższy cel ww. Konwencji z prawem podatkowym nie jest w żaden sposób związany. Poza tym kwestię opodatkowania rozstrzyga u.p.d.o.p. i umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Odnosząc się do sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia art. 14a oraz art. 121 § w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, opartego na twierdzeniu, iż przy wydawaniu interpretacji pominięte zostało korzystnej dla skarżącej orzecznictwo sądów administracyjnych, Sąd zauważa, że zarzut ten nie mógł stanowić samoistnej podstawy do uchylenia zaskarżonej interpretacji, a jedynym i wyłącznym powodem takiego rozstrzygnięcia było naruszenie wymienionych wcześniej przepisów prawa materialnego.

Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy Minister Finansów zobowiązany będzie wydać interpretację z uwzględnieniem stanowiska wyrażonego w niniejszym orzeczeniu.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 146 § 1, art. 152 oraz art. 200 i art. 205 § 2-4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.