Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VI SA/Wa 1234/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-10-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 262 par. 1 pkt 2,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Śliwińska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Zdzisław Romanowski Sędzia WSA Dariusz Zalewski Protokolant st. ref. Eliza Mroczek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 października 2013 r. sprawy ze skargi H. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz utrzymane nim w mocy postanowienie z dnia [...] listopada 2012 r.; 2. stwierdza, że uchylone postanowienia nie podlegają wykonaniu; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej H. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 725 (siedemset dwadzieścia pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

H. Sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej też jako "skarżąca", "spółka", "strona") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie Ministra Finansów (dalej też jako "organ") z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...], który po rozpoznaniu zażalenia strony utrzymał w mocy swoje postanowienie z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej w wysokości 2700 zł.

Podstawę prawną zaskarżonego postanowienia stanowił art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) - dalej też jako "Ordynacja" oraz art. 2 ust. 6 i 7 ustawy z dnia 19 listopada 2009 roku o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540, z późn. zm.).

Do wydania zaskarżonego postanowienia doszło w następującym stanie faktycznym.

Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2012 r. Minister Finansów wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie rozstrzygnięcia, czy gra na automatach [...] o numerze fabrycznym [...], są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych.

Następnie Minister Finansów pismem z [...] maja 2012 r. wezwał spółkę do przedstawienia zindywidualizowanych badań technicznych ww. automatów przeprowadzonych przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w terminie 60 dni od dnia doręczenia ww. wezwania.

Pismem z [...] lipca 2012 r. spółka poinformowała organ, że wystąpiła do upoważnionych jednostek badających z zapytaniem dotyczącym badań przedmiotowych symulatorów i wciąż oczekuje na odpowiedź.

Minister Finansów pismem z dnia [...] września 2012 r. zwrócił się do jednostek badających o udzielenie informacji czy Spółka zwracała się o przeprowadzenie badań technicznych automatów, a jeśli tak, to kiedy i jaką uzyskała odpowiedź. Z uzyskanych informacji wynika, że Spółka wprawdzie zwracała się do jednostek badających w kwestii przeprowadzenia przedmiotowych badań, jednakże w żadnym z przypadków nie doszło do ich przeprowadzenia, ponieważ warunki i terminy przeprowadzenia badań nie zostały uzgodnione i wyznaczone.

Wobec nienadesłania przez spółkę przedmiotowych badań technicznych automatu, pismem z dnia [...] września 2012 r. Minister Finansów wezwał Spółkę do złożenia, w terminie 21 dni, wyjaśnień do ilu i których jednostek badających spółka wystąpiła o przeprowadzenie badań technicznych ww. automatu, liczby jednostek do których skierowała zapytanie, czy uzyskano odpowiedź od jednostek badających i jakiej treści oraz do przesłania opinii jednostki badającej upoważnionej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier z przeprowadzonego badania ww. automatu.

Jednocześnie postanowieniem z dnia [...] września 2012 r. zawiadomił spółkę o niezałatwieniu sprawy w terminie i ustalił nowy termin załatwienia sprawy do dnia [...] października 2012 r.

W dniu [...] października 2012 r. wpłynęła odpowiedź Spółki, z której wynika, że wystąpiła do jednostek badających z zapytaniem dotyczącym możliwości przeprowadzenia badań technicznych automatów, jednakże żadna z nich nie wyraziła chęci przeprowadzenia badań w miejscu ich składowania i dlatego nie może przesłać opinii.

Z uwagi na powyższe postanowieniem z dnia [...] października 2012 r. organ zawiadomił Spółkę o niezałatwieniu sprawy w terminie, podając przyczyny niedotrzymania terminu i ustalił nowy termin załatwienia sprawy do dnia [...] grudnia 2012 r.

W wyniku działań podejmowanych w toku prowadzonego postępowania Minister Finansów ustalił, że automat [...] o numerze [...] - zajęty do prowadzonej przez Urząd Celny w [...] sprawy karnej skarbowej, a następnie na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego [...] (syg. akt [...]) został zwrócony Spółce w dniu [...] kwietnia 2012 r.

Postanowieniem z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] organ nałożył na spółkę karę porządkową 2 700 złotych. Powołał się w uzasadnieniu na treść art. 2 ust. 7 ustawy o grach hazardowych, który upoważnia ministra właściwego do spraw finansów publicznych do zażądania, w przypadku rozstrzygania charakteru gier na automatach, przedłożenia badania technicznego danego automatu, przeprowadzonego przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier.

Po ustaleniu, że automat [...] o nr [...], zajęty do prowadzonej przez Urząd Celny w [...] sprawy karnej skarbowej, na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego [...] (syg. akt [...]) został zwrócony Spółce w dniu [...] kwietnia 2012 r. wskazał, że spółka nie przedłożyła badań technicznych tego automatu, pomimo dwukrotnych wezwań oraz nie dołożyła staranności w uzyskaniu opinii jednostki badającej.

Spółka wniosła zażalenie na powyższe postanowienie, w którym zarzuciła naruszenie art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez jego błędne zastosowanie wskutek uznania, że bezzasadnie odmówiła złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, co nie ma odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym. W ocenie skarżącej, z podstawowej wykładni językowej wynika, że kara taka może być nałożona przede wszystkim na podmiot zobowiązany do wydania, tj. sporządzenia opinii w postępowaniu administracyjnym. Spółka nie jest podmiotem właściwym do sporządzenia opinii technicznej posiadanych urządzeń, a wszelkie opinie i ekspertyzy jakie posiadała przekazała organowi. Drugim znaczeniem terminu "wydać" może być jedynie przekazanie rzeczy już posiadanej, co nie odnosi się do skarżącej, która - mimo prób - nie uzyskała opinii jednostki. Nie mogła bezzasadnie odmówić wydania opinii jednostki badającej, ponieważ nie była w jej posiadaniu. Zgodnie z wykładnią językową termin "wydać" może oznaczać tylko i wyłącznie przekazanie czegoś już posiadanego. W sposób rzetelny wykonała wezwanie Ministra Finansów i wystąpiła do upoważnionych jednostek badających w celu uzyskania opinii, którą następnie mogłaby wydać organowi postępowania. Na zlecenie spółki nie została sporządzona żadna opinia upoważnionej jednostki badającej, a co za tym idzie spółka nie mogła jej wydać organowi.

Nie został ponadto spełniony drugi, istotny warunek umożliwiający nałożenie kary porządkowej, tj. "bezzasadna odmowa". Skarżąca na żadnym etapie postępowania nie odmówiła wydania opinii, Jedynie stwierdzała, że nie może takowej przekazać, ponieważ żadna z jednostek nie wyraziła gotowości na przeprowadzenie badań lub nie wykonuje badań komercyjnych. Nawet jeżeli przyjąć błędne znaczenie terminu "wydać", który w znaczeniu proponowanym przez Ministra Finansów jawi się jako termin "uzyskać", z czym spółka kategorycznie się nie zgadza, nie można uznać, że odmowa przekazania opinii mogłaby być uznana jako "bezzasadna", ponieważ niemożność przebadania urządzeń posiadanych przez spółkę powoduje, że brak ten jest w pełni usprawiedliwiony. Powołała się na załącznik do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dn. 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. Nr 100, poz. 908) wskazujący, że w ustawie należy posługiwać się poprawnymi wyrażeniami językowymi (określeniami) w ich podstawowym i powszechnie przyjętym znaczeniu. Mogła zatem jedynie wydać posiadaną już opinię jednostki badającej, której nota bene nie posiada i nie posiadała lub mogła sama taką opinię sporządzić i wydać ją Ministrowi Finansów, gdyby posiadała przymiot upoważnionej jednostki badającej. Skarżąca zakwestionowała także zarzut Ministra Finansów, że czynności podejmowane przez nią były jedynie czynnościami "pozorującymi" aktywność, co nie jest zgodne z rzeczywistością. Wskazała, że w przedmiotowej sprawie odpowiadała na każde wezwanie organu w terminie do tego przewidzianym. Podjęła wszelkie możliwe kroki, aby uzyskać opinię upoważnionej jednostki badającej. Z tych też względów zarzut Ministra Finansów, jakoby zapytania spółki do jednostek badających były "ogólne", jest niezrozumiały i chybiony. Musiała najpierw nawiązać jakikolwiek kontakt z jednostkami, aby następnie otrzymać od zainteresowanych jednostek listę warunków badania oraz koniecznej do przedstawienia dokumentacji. Powyższe argumenty nie zmieniają faktu, że żadna z upoważnionych jednostek badających nie wyraziła chęci na przeprowadzenie przedmiotowych badań. Skarżąca wyjaśniła, że zarzut Ministra Finansów, że nie wystąpiła ona do Instytutu Elektrotechniki w [...] jest nieaktualny, ponieważ wystosowała do powyższej jednostki zapytanie o badanie w dniu [...] listopada 2012 r. tj. przed wydaniem skarżonego postanowienia. Jednocześnie dołączyła kopię pisma skierowanego do ww. Instytutu zaznaczając, że na chwilę złożenia zażalenia nie otrzymała odpowiedzi. Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia wskazując, że wymierzenie kary porządkowej w stosunku do niej rażąco narusza prawo materialne i jako takie nie może funkcjonować w obrocie prawnym.

Po rozpoznaniu zażalenia Minister Finansów postanowieniem z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy swoje wcześniejsze postanowienie z dnia [...] listopada 2012 r. Ustosunkowując się do zarzutu Spółki dotyczącego błędnego zastosowania przez organ art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji organ zaznaczył, że przepis ten należy rozpatrywać również w kontekście przepisów regulujących zasady postępowania. Przewidziane dyspozycją art. 262 Ordynacji rozwiązanie ma na celu zdyscyplinowanie uczestników postępowania i związane jest z dbałością o to, aby prowadzone postępowanie przebiegało sprawnie i kończyło się w przewidzianym prawem terminie konkretnym rozstrzygnięciem. Ma ono na celu usprawnienie przebiegu postępowania jako pewnego procesu, w znaczeniu technicznym.

Strona została wezwana do przedstawienia badań technicznych określonego automat przeprowadzonych przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Podstawę prawną tego wezwania stanowił art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej przewidujący, że organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. W sytuacji, gdy strona nie zastosuje się do wezwania organu, organ ma prawo podjąć dopuszczalne prawem kroki zmierzające do wykonania żądania. Takim dopuszczalnym środkiem dyscyplinującym jest przewidziana w art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej kara porządkowa. Środek ten ma na celu zdyscyplinowanie strony, pełnomocnika strony, świadka lub biegłego i stosowany jest po to, aby wyegzekwować określone zachowanie podatnika.

Minister Finansów podkreślił, że w przedmiotowej sprawie wykonanie jego żądania jest konieczne dla ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do wydania decyzji rozstrzygającej o charakterze gier urządzanych na ww. automatach. Wskazał, że wezwania kierowane dwukrotnie do Spółki wzywały do złożenia pisemnych wyjaśnień i przesłania/przedłożenia opinii jednostki badającej upoważnionej do badań technicznych automatów z przeprowadzonego badania w przedmiocie rozstrzygnięcia czy gra na automacie [...] nr [...] są grami na automatach w rozumieniu ustawy. Dodatkowo do wezwania załączono listę jednostek badających upoważnionych do badań automatów.

Wprawdzie dowód w postaci opinii jednostki badającej, może być przeprowadzony zarówno na wniosek jak i z urzędu, jednakże działanie takie nie mogło zostać podjęte z urzędu wobec faktu, że automat był w posiadaniu strony. Determinowało to po stronie Spółki obowiązek podjęcia zespołu czynności warunkujących dopuszczalność realizacji art. 2 ust. 7 ustawy o grach hazardowych, tj:

- złożenia wniosku do jednostki badającej o przeprowadzenie badań, przedłożenia do badania automatu,

- uzyskania opinii, przedłożenia opinii organowi

tj. wymagających wyłącznego udziału strony w tej czynności. W tej sytuacji zaniechania Spółki pomimo dwukrotnego wezwania organu należało kwalifikować jako udział w innej czynności w rozumieniu art. 262 § 1 pkt 2 Op.

W zakresie zarzutu Spółki o bezpodstawnym żądaniu "wydania" opinii stwierdził, że jest bezzasadny, choćby z powodu samej treści wezwania.

Odnosząc się do kwestionowanego przez skarżącą zarzutu Ministra Finansów, że czynności podejmowane przez nią były jedynie czynnościami "pozorującymi" aktywność, gdyż twierdziła, że odpowiadała na każde wezwanie organu w terminie do tego przewidzianym oraz podjęła wszelkie możliwe kroki, aby uzyskać opinię upoważnionej jednostki badającej i w tym celu musiała najpierw nawiązać jakikolwiek kontakt z jednostkami, aby następnie otrzymać od zainteresowanych jednostek listę warunków badania oraz informację o koniecznej do przedstawienia w celu przeprowadzenia badań dokumentacji, że żadna z upoważnionych jednostek badających nie wyraziła chęci na przeprowadzenie przedmiotowych badań - Minister Finansów wskazał, że twierdzenie to nie znajduje odzwierciedlenia w zgromadzonym w przedmiotowej sprawie materiale dowodowym.

Wskazał, że pismem z dnia [...] września 2012 r. zwrócił się z zapytaniem do jednostek badających, czy H. Sp. z o.o. zwracała się do nich o przeprowadzenie badań technicznych urządzeń, w stosunku do których Minister Finansów prowadzi postępowanie z urzędu, a jeśli tak, to kiedy i jaką uzyskała odpowiedź. Z uzyskanych informacji wynika, że Spółka wprawdzie zwracała się do jednostek badających w kwestii przeprowadzenia przedmiotowych badań, jednakże w żadnym z przypadków nie doszło do ich przeprowadzenia, ponieważ warunki i terminy przeprowadzenia badań nie zostały uzgodnione i wyznaczone.

Nadto pismem z dnia [...] września 2012 r. Minister Finansów wezwał Spółkę do złożenia, w terminie 21 dni od dnia otrzymania wezwania, wyjaśnień: do ilu i których jednostek badających Spółka wystąpiła o przeprowadzenie przedmiotowych badań, czy uzyskała odpowiedź od jednostek badających i jakiej treści wraz z dokumentacją potwierdzającą treść wyjaśnień, oraz do przesłania opinii jednostki badającej upoważnionej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier z przeprowadzonego badania ww. urządzenia.

Minister Finansów przyznał, że wprawdzie w dniu [...] października 2012 r. skarżąca udzieliła odpowiedzi na wezwania organu, to nie zgodził się z twierdzeniem, że "podjęła wszelkie możliwe kroki, aby uzyskać opinię upoważnionej jednostki badającej." Z akt sprawy nie wynika, że Spółka wystąpiła np. do jednostki badającej - Izby Celnej w [...] z wnioskiem o przeprowadzenie przedmiotowych badań technicznych. Tym samym ocenił, że teza o podjęciu wszelkich możliwych kroków w celu uzyskania stosownej opinii technicznej jednostek badających nie znajduje oparcia w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Skoro niemożność przebadania posiadanych przez Spółkę urządzeń wynika ze sposobu jej postępowania, polegającego na celowym niewykorzystaniu wszystkich możliwości w zakresie przeprowadzenia badań, to tym samym nie można uznać stanowiska Spółki, że ich brak jest w pełni usprawiedliwiony. W tym kontekście działanie skarżącej uznał za bezzasadne i w dalszej konsekwencji skutkujące brakiem możliwości wydania (przekazania) stosownej opinii technicznej jednostki badającej, stanowiącej przedmiot wskazanego wyżej wezwania organu.

Minister Finansów uznał za nieaktualny zarzut, że Spółka nie wystąpiła do Instytutu Elektrotechniki w W., ponieważ wystosowała do powyższej jednostki zapytanie o badanie w dniu [...] listopada 2012 r. tj. przed wydaniem skarżonego postanowienia i jednocześnie dołączyła kopię pisma, skierowanego do ww. Instytutu zaznaczając, że do dnia dzisiejszego Spółka nie otrzymała odpowiedzi. Jednakże Spółka poinformowała organ o tym fakcie dopiero w zażaleniu.

Na powyższe postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2013 r. skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzuciła:

1. naruszenie art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię a w konsekwencji błędne zastosowanie wobec strony postępowania poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie Skarżąca bezzasadnie odmówiła złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, co nie ma odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym,

2. zastosowanie art. 2 ust. 6 w zw. z art. 2 ust. 7 ustawy o grach hazardowych z dnia 19 listopada 2009 r., w sytuacji, gdy wszczęcie postępowania z urzędu w przedmiocie rozstrzygnięcia w drodze decyzji o charakterze gier na spornych urządzeniach posiadanych przez Skarżącego nie było możliwe, ponieważ dotyczy przedsięwzięcia, którego realizacja została zakończona,

3. niezastosowanie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy przedmiotowe postępowanie nie mogło się toczyć ze względu na jego bezprzedmiotowość i brak uprawnień do jego wszczęcia.

W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] w całości i poprzedzającego go postanowienia Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2012 r. ewentualnie stwierdzenia jego nieważności. W uzasadnieniu podniosła, że w sposób rzetelny wykonała wezwanie Ministra Finansów i wystąpiła do upoważnionych jednostek badających w celu uzyskania opinii, którą następnie mogłaby wydać organowi postępowania. Powtórzyła, jak w zażaleniu, że zgodnie z wykładnią językową termin "wydać" może oznaczać tylko i wyłącznie przekazanie czegoś już posiadanego. Skoro, pomimo zlecenia spółki nie została sporządzona żadna opinia upoważnionej jednostki badającej, to nie mogła jej wydać Ministrowi Finansów. Nie został spełniony także drugi warunek umożliwiający nałożenie kary porządkowej, tj. "bezzasadna odmowa", skoro na żadnym etapie postępowania nie odmówiła wydania opinii, a jedynie stwierdzała, że nie może takowej przekazać, ponieważ żadna z jednostek nie wyraziła gotowości na przeprowadzenie badań lub nie wykonuje badań komercyjnych.

Odnosząc się do zarzutu organu, że nie zwróciła się do Wydziału Laboratorium Izby Celnej w [...] wskazała, że Izba Celna w [...] nie posiada kompetencji do przeprowadzenia badań przedmiotowego symulatora gier, co wynika z twierdzeń zaprezentowanych w jej wniosku z [...] grudnia 2011 r. o cofnięcie upoważnienia tej jednostce skierowanym do Ministra Finansów. To czyni żądanie zwrócenia się do Wydziału Laboratorium Izby Celnej w [...] bezprzedmiotowym, bowiem nie będzie prowadziło do wiążącej prawnie weryfikacji wskazanego symulatora, jako dokonanego przez nieupoważnioną prawidłowo jednostkę badającą, a więc dokonane poza trybem art. 23b ustawy o grach hazardowych. Skarżąca podkreśliła nadto, że w aktach innego postępowania wszczętego z urzędu znajduje się istotna informacja udzielona przez Izbę Celną w [...] - Wydział Laboratorium Celne, z której wynika, że jednostka ta wykonuje tylko badania sprawdzające oraz badania w zakresie określenia charakteru gry zlecone przez Ministra Finansów, natomiast nie wykonuje badań komercyjnych dla podmiotów zewnętrznych. W konsekwencji argument, że czynności spółki były pozorujące, jest bezprzedmiotowy. Wydział Laboratorium Izby Celnej w [...], oprócz tego, że w ocenie spółki nie posiada przymiotu bezstronności, to nie wykonuje takich badań.

Co więcej, spółka podkreśliła, że z odpowiedzi na zapytanie dotyczące możliwości przebadania symulatorów gier udzielone przez Politechnikę [...] wynika, że Katedra Metrologii i Systemów Diagnostycznych Politechniki [...] może wykonywać jedynie badania automatów do gier o niskich wygranych, a urządzenia dzierżawione przez spółkę z pewnością takimi urządzeniami nie są.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

W myśl art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym stosownie do § 2 powołanego artykułu, kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Co istotne, na mocy art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm. - zwanego dalej "p.p.s.a.") sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Badając skargę wg powyższych kryteriów Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] w całości i poprzedzające go postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2012 r. podlegają uchyleniu, jednakże z innych przyczyn, aniżeli podniesione w skardze.

Na wstępie jednak zaznaczyć należy, że wbrew zarzutowi skargi, przepis art. 262 Ordynacji podatkowej - stanowiący podstawę prawną zaskarżonego postanowienia w prowadzonym przez Ministra Finansów postępowaniu we wszczętym z urzędu postępowaniu w przedmiocie rozstrzygnięcia, czy gry na automacie [...] nr [...] są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych - mógł mieć zastosowanie.

Wskazać należy, że z art. 8 ustawy o grach hazardowych wynika wprost, że do postępowań określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Postępowanie w sprawie rozstrzygnięcia, czy gry na automacie są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych należą do postępowań poddanych regulacji ustawy o grach hazardowych z mocy art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych.

Jak wynika z literalnej wykładni art. 2 ust. 7 ustawy o grach (przepis dodany przez art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. zmieniającej ustawę o grach hazardowych oraz niektóre inne ustawy z dnia 26 maja 2011 r. - Dz. U. z 2011 r. Nr 134, poz. 779) postępowanie w powyższym przedmiocie może się toczyć zarówno na wniosek strony, jak i z urzędu, przy czym w przypadku postępowania wszczętego z urzędu organ (fakultatywnie) zobowiązuje stronę postępowania do przedłożenia badania technicznego danego automatu przeprowadzonego przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier.

Z przepisu art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wynika, że możliwość ukarania m.in. strony postępowania karą porządkową została przewidziana w sytuacji bezzasadnej odmowy złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności. Badanie automatu do gier, którego obowiązek nałożony został na podstawie art. 2 ust. 7 ustawy o grach hazardowych, jest właśnie inną czynnością dowodową, o jakiej mowa w art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji.

W ocenie Sądu, zaaprobować należy stanowisko organu, że skoro badanie charakteru gry przeprowadzane przez uprawnioną do tego jednostkę badającą, wymaga współdziałania strony, polegającego na dostarczeniu przedmiotu badania do jednostki, odmowa wykonania powyższej czynności będzie równoznaczna z odmową strony "udziału w innej czynności", o jakiej mowa w art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji.

Jeżeliby przyznać rację argumentacji skarżącego, że przepis art. 262 Ordynacji - mający wszak charakter stricte dyscyplinujący - nie ma zastosowania do sytuacji, o której mowa w art. 2 ust. 7 ustawy o grach hazardowych, to jego działanie byłoby iluzoryczne, bowiem w praktyce prowadzenie postępowania z urzędu w oparciu o ten przepis byłoby niemożliwe. W szczególności martwym pozostałby wymóg przedstawienia stosownych dokumentów przez stronę na żądanie organu, gdyż pozbawiony sankcji byłby niemożliwy do wyegzekwowania od strony nie będącej zainteresowaną wynikiem badań w postępowaniu prowadzonym z urzędu.

Zdaniem Sądu, art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowi o dopuszczalności dyscyplinowania strony nałożeniem kary porządkowej w przypadku bezzasadnej odmowy dokonania czynności dowodowej. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 października 2011 r. sygn. II FSK 775/10, bezzasadna odmowa strony udziału w czynności dowodowej, to odmowa nie znajdująca potwierdzenia w obowiązujących przepisach. Powyższe oznacza, jak z kolei wskazał WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 19 stycznia 2012 r. sygn. I SA/Sz 875/11, że przed nałożeniem sankcji na stronę za odmowę udziału w czynności dowodowej, istnieje obowiązek organu ustalenia, czy w konkretnym stanie faktycznym strona zobowiązana do dokonania czynności podjęła starania celem wyjaśnienia przyczyn niewykonania wezwania oraz czy wskazane przez nią przyczyny były obiektywnie uzasadnione.

W ocenie Sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy, o ile nie można odmówić stronie skarżącej starań w wyjaśnianiu przyczyn, dla których nie uzyskała stosownych badań, o tyle przyczyny usprawiedliwiające taka postawę nie znajdują potwierdzenia w obowiązujących przepisach, a tym samym nie mogą być uznane za obiektywnie uzasadnione.

Skarżąca nie zakwestionowała faktu, iż Izba Celna w [...] jest jednostką badającą upoważnioną przez Ministra Finansów do przeprowadzania badań automatów i urządzeń do gier i sporządzania opinii technicznych. Upoważnienie zostało wydane na podstawie § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946 ze zm.).

Stosownie do treści art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, podmioty będące w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy jednostkami badającymi upoważnionymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydawania opinii będących podstawą dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier, uznaje się za jednostki badające upoważnione do badań technicznych automatów i urządzeń do gier zgodnie z przepisami art. 23 "f" ustawy zmienianej tj. ustawy o grach hazardowych.

Należy podkreślić, że brak jest podstaw do podważania w toku postępowania o ustalenie charakteru gry upoważnień Ministra Finansów, udzielonych jednostkom badającym do przeprowadzania badań automatów. Z tego też względu, zastrzeżenia strony co do obiektywizmu jednostki badającej, pozostającej w strukturach Służby Celnej, nie mogły stanowić dla organu wystarczającego uzasadnienia dla odmowy poddania automatu badaniu przez wyznaczona jednostkę. Należy też stwierdzić, że podważanie bezstronności jednostki badającej bez znajomości wyniku badań, jest niewłaściwe. Podważanie bowiem mocy dowodowej każdego dowodu może nastąpić dopiero po jego przeprowadzeniu.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego nałożenia kary z tytułu niedostarczenia żądanej dokumentacji automatu nie znajdującego się w aktualnej eksploatacji należy wskazać, że podstawa faktyczna wszczęcia postępowania z urzędu były ustalenia kontrolne funkcjonariuszy Urzędu Celnego w [...]. Stwierdzili oni, że na automacie [...] nr [...] - należącym do skarżącej - urządzane były gry podlegające rygorom ustawy o grach hazardowych. Oznacza to i nie ulega wątpliwości, że w trakcie kontroli automat był w użyciu. Natomiast fakt późniejszego zatrzymania automatu w związku z postępowaniem karno - skarbowym nie miał także wpływu na prawidłowość działań organu oraz faktyczne możliwości Spółki w zakresie wywiązania się z nałożonego zobowiązania. Automat ten został zwrócony Spółce na mocy postanowienia Sądu Rejonowego [...] (sygn. akt [...]) w dniu [...] kwietnia 2012 r.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego zastosowania art. 2 ust. 6 w zw. z art. 2 ust. 7 ustawy o grach hazardowych w sytuacji, gdy wszczęcie postępowania z urzędu w przedmiocie rozstrzygnięcia w drodze decyzji o charakterze gier na spornych urządzeniach posiadanych przez skarżącego nie było możliwe, ponieważ dotyczy przedsięwzięcia, którego realizacja została zakończona, to należy wskazać, że w trybie art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych Minister Finansów rozstrzyga co do charakteru organizowanego bądź planowanego (projektowanego) przedsięwzięcia w kontekście, czy posiada ono cechy wymienione w art. 2 ust. 1-5 ustawy, a tym samym czy wypełnia znamiona uznania za grę losową, zakład wzajemny lub grę na automacie.

W sprawie niniejszej postępowanie zostało wszczęte w związku z faktem ujawnienia w wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w [...] urządzania gier na automacie [...] nr [...]. Oznacza to, że ww. automat był wykorzystywany w ramach prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. Fakt zatrzymania go przez Służbę Celną, a następnie zwrotu w dniu w dniu [...] kwietnia 2012 r. skarżącej w związku z postanowieniem Sądu Rejonowego [...] oznacza, że przedsięwzięcie polegające na urządzaniu gier na automacie nie zostało zakończone. Nie powoduje zatem bezprzedmiotowości postępowania skutkującej koniecznością jego umorzenia.

Tym samym, zdaniem Sądu, należy uznać za nietrafny zarzut skarżącej dotyczący braku podstaw do wszczęcia postępowania. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut niezastosowania przez organ art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniu skarżącej w sprawie nie występuje bowiem brak "elementu materialnoprawnego w postaci stanu przedsięwzięcia planowanego lub będącego w toku realizacji jako uzasadniającego jego ewentualne wszczęcie".

Niemniej jednak, zaskarżone postanowienie narusza prawo w stopniu uzasadniającym w świetle art. 145 § 1 p.p.s.a. jego uchylenie z uwagi na brak uzasadnienia w zakresie wysokości kary porządkowej nałożonej na stronę skarżącą na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W szczególności, że została ona nałożona w kwocie odpowiadającej górnej granicy ustawowego zagrożenia (2700 zł) i jej wysokość nie została przez organ w żaden sposób uzasadniona.

Obowiązujące w dacie wydania zaskarżonego aktu brzmienie art. 126 Ordynacji podatkowej zakreślało górną granicę możliwej do nałożenia na stronę kary do kwoty 2700 zł.

Nie budzi zatem wątpliwości fakt, że kara została nałożona w najwyższej możliwej wysokości. W myśl utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych, uznaniowy charakter decyzji (w tym przypadku w zakresie wysokości kary porządkowej) nie zwalnia organu od wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego i rozważenia go w postaci jednoznacznych ustaleń stanowiących podstawę rozstrzygnięcia. Brak jakichkolwiek wywodów w powyższym zakresie uzasadnia uchylenie decyzji z uwagi na mogący mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie w zakresie wymiaru kary porządkowej.

Wobec stwierdzenia, że w powyższym zakresie organ dopuścił się istotnego naruszenia, które może mieć wpływ na wysokość kary - art. 7, 77 § 1 oraz 107 § 3 k.p.a. w obu zaskarżonych postanowieniach, Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2012 r. Uchylając postanowienie z dnia [...] listopada 2012 r. Sąd miał także na uwadze konieczność zapewnienia stronie prawa do udziału w całości postępowania w powyższej kwestii, a więc również do ewentualnego, ponownego rozpatrzenia sprawy w trybie art. 127 § 2 k.p.a.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zatem doszło do naruszenia prawa procesowego w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., które może mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Orzeczenie w pkt II wyroku oparto na art. 152 ww. ustawy. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.