Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1176/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1, art. 208 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Urszula Raczkiewicz Sędziowie NSA Maria Myślińska del. WSA Krystyna Józefczyk (spr.) Protokolant Szymon Janik po rozpoznaniu w dniu 5 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej S. P. Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 17 września 2009 r. sygn. akt V SA/Wa 265/09 w sprawie ze skargi S. P. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W., 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz S. P. Spółki z o.o. w W. kwotę 817 (osiemset siedemnaście) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 17 września 2009 r. sygn. akt V SA/Wa 265/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalił skargę S. P. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

Sąd orzekł w następującym stanie faktycznym sprawy:

Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez S. P. Sp. z o.o. w W. według dokumentu SAD z dnia [...] listopada 1999 r. nr [....] Dyrektor Urzędu Celnego w W. objął procedurą dopuszczenia do obrotu partię leków sprowadzonych z Francji, przyjmując deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej cenie transakcyjnej wg załączonej do zgłoszenia celnego faktury wystawionej przez eksportera L. L. S. S.A. z Francji.

W wyniku kontroli przeprowadzonej u importera ujawniono umowę z eksporterem z dnia 1 października 1997 roku dotyczącą premii finansowych dla spółki z tytułu sprzedaży farmaceutyków. Na mocy tej umowy L. L. S.S.A. zobowiązało się przyznać skarżącej premię finansową, która była naliczana zgodnie z postanowieniami załączników Nr 1 i 2 do umowy w zależności od poziomu zakupów oraz warunków zapłaty. W załącznikach do umowy mowa jest jedynie o finalnej wartości zakupów w roku oraz premiach naliczanych w określonym procencie.

Organ uznał, że spółka nie przedstawiła pełnej dokumentacji, dokonując zgłoszenia celnego w dniu [...] listopada 1999 roku oraz nie zadeklarowała w polu "45" dokumentu SAD upustu, co umożliwiłoby organom celnym prawidłowo ustalić wartość celną importowanych towarów. W wyniku kontroli ustalono, że obniżanie wartości importowanych towarów przez skarżącą stanowiło proces ciągły, a nieprzyznanie premii stanowiłoby naruszenie zapisów porozumienia. Jeżeli w dniu dokonania zgłoszenia celnego spółka nie mogła określić ostatecznej wysokości premii, mogła to uczynić dokonując korekty w trybie przewidzianym w art. 65 §§ 4 i 5 Kodeksu celnego. Wszczęte postępowanie należało umorzyć na podstawie art. 65 § 5 Kodeksu celnego, albowiem decyzja uznająca zgłoszenie celne za nieprawidłowe nie może zostać wydana, jeżeli upłynęły trzy lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego w W]. określił prawidłową wartość celną leków zaimportowanych dla potrzeb określenia zobowiązania podatkowego oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu.

Po rozpoznaniu odwołania decyzja pierwszoinstancyjna została utrzymana w mocy decyzją opisaną na wstępie.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. spółka wniosła o uchylenie decyzji obu instancji, zarzucając naruszenie:

1) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez ich niewłaściwe zastosowanie,

2) art. 23 § 1 i § 9, art. 85 § 1 Kodeksu celnego, zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z 23 września 1997 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych wraz z instrukcją, art. 29 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, art. 145 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2454/93 z 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy wykonawcze poprzez stwierdzenie, że premie finansowe udzielone spółce wpływają na wartość celną towarów importowanych,

3) art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji dotyczących określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wynikającego ze zgłoszenia celnego po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania,

4) art. 15 ust. 4 ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług poprzez nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania w imporcie towarów.

W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że deklarowana wartość celna importowanych farmaceutyków była prawidłowa i odpowiadała wartości transakcyjnej wynikającej z faktury. Natomiast udzielona spółce premia nie była związana z dostawą oraz z ceną zakupu i wartością celną importowanych farmaceutyków, lecz stanowiła formę wsparcia skarżącej na polskim rynku w celu zwiększenia na polskim rynku towarów zagranicznego dostawcy. W świetle uregulowań umowy w momencie dokonywania zgłoszenia celnego nie było wiadomo czy premia zostanie w ogóle przyznana i w jakiej wysokości.

Oddalając skargę Sąd I instancji stwierdził, że w niniejszej sprawie wartość celna przedmiotu importu zadeklarowana została w przyjętym przez organ celny zgłoszeniu celnym w wysokości odpowiadającej wartości transakcyjnej określonej w fakturze eksportera nr [...] z 16 listopada 1999 r. przedstawionej przy zgłoszeniu celnym.

Sąd wskazał, że bezsporne jest w sprawie, że dokonywane przez spółkę płatności za leki dokonywane były z pomniejszeniem należności wskazanych w fakturach eksportera o przewidziane umową z 1 października 1997 r. premie finansowe. Na tym tle istotna w sprawie jest kwestia, czy wartością transakcyjną wyznaczającą wartość celną towaru jest fakturowana przez eksportera cena pomniejszona o określoną w umowie premię finansową od wartości sprzedaży towaru przez importera, traktowaną przez organy celne jako upust, czy też cena w wysokości określonej w fakturze, bez jej pomniejszenia o premię importera. Zawarta przez skarżącą z eksporterem umowa sprzedaży leków objętych zgłoszeniem celnym z dnia [...] listopada 1999 r. wykonana została w czasie obowiązywania umowy o udzieleniu premii finansowych z 1 października 1997 r.

W ocenie Sądu usprawiedliwiony jest wniosek, że podstawą uzasadniającą udzielanie premii finansowych na warunkach określonych w umowie był sam fakt sprzedaży skarżącej przez eksportera leków w wartości ustalonej w umowie. Wskutek otrzymania premii finansowej skarżąca odniosła korzyść, określoną przez nią jako wsparcie jej działalności, lecz było to efektem uzyskanej premii, a nie przyczyną udzielenia premii.

Zdaniem Sądu chybiony jest również wywód skarżącej, że premia miała charakter fakultatywny. Sąd stwierdził, że przewidziana umową premia, będąca w istocie zniżką ceny, była czynnikiem kształtującym wartość transakcyjną w wysokości – pomniejszonej o uzyskaną premię – ceny wynikającej z faktury eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu celnym i tak określona wartość transakcyjna stanowiła wartość celną i w tym stanie rzeczy uzasadniona była korekta wartości celnej dokonana przez organy celne.

Chybiony jest, zdaniem Sądu, zarzut skarżącej dotyczący naruszenia art. 145 ust. 2 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy wykonawcze do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny. Unormowania ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny, stanowiące w przedmiotowej sprawie materialnoprawną podstawę oceny rozstrzygnięć organów celnych, w szczególności regulacje w zakresie wartości celnej przedmiotu importu opierają się na rozwiązaniach przyjętych w Porozumieniu w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r. (zał. do Dz. U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483), które recypowane zostały do Kodeksu celnego. W konsekwencji, oparte na przepisach Kodeksu celnego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie nie mogą być poczytane za naruszające prawo Wspólnoty.

Sąd nie dostrzegł również sprzeczności między takim ustaleniem wartości celnej, jak uczyniły to organy celne w niniejszej sprawie, a treścią art. 29 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Ceną należną w chwili sprzedaży dla towarów objętych przedmiotowym zgłoszeniem celnym była cena z faktury pomniejszona o upust zagwarantowany w umowie z 1 października 1997 r. Cytowany przepis Wspólnotowego Kodeksu Celnego nie wymaga, aby cena należna była określona kwotowo. W obrocie cywilnoprawnym nie jest kwestionowana zasada wolności kontraktowej, zgodnie z którą strony danej umowy mogą w sposób nienaruszający obowiązujących przepisów ustalać wzajemne prawa i obowiązki oraz sposób ich realizacji. W niniejszym przypadku umowa z 1 października 1997 r. dotycząca premii finansowych, odnosząca się do przyszłych transakcji między stronami określała warunki i wysokość udzielanych premii finansowych, a więc wskazywała na sposób kształtowania ostatecznej ceny.

W ocenie Sądu chybiony jest także zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych, w tym w szczególności załącznika nr 6 do rozporządzenia, który między innymi dotyczy sposobu wypełniania pola 45 dokumentu SAD. Zdaniem skarżącej, w polu 45 podlegały wykazaniu tylko upusty uwidocznione w fakturze. W swym stanowisku skarżąca nie uwzględnia faktu, że faktura nie jest jedynym dokumentem służącym do ustalenia wartości celnej, gdyż rozporządzenie określa jedynie przykładowo wyliczone dokumenty. Zasady wypełniania Deklaracji Wartości Celnej wyraźnie zobowiązują do podania w polu nr 44 numeru i daty faktury lub innego dokumentu, na podstawie którego ustalana jest wartość celna towaru, a więc również do podania informacji o udzieleniu rabatu, mającego wpływ na ustalenie całkowitej wartości transakcyjnej importowanych leków. Z treści § 206 ust. 1 i § 209 rozporządzenia Ministra Finansów wynika, iż bezzasadne jest stanowisko skarżącej, wiążącej obowiązek podania w dokumencie SAD (pole 45) informacji o udzielonym rabacie, który został uwzględniony w fakturze. Stwierdzenie takie oderwane jest od zasady prawidłowego sporządzenia faktury, to znaczy zamieszczenia w niej wszelkich elementów kształtujących cenę towaru.

Brak również – zdaniem Sądu – podstaw do przyjęcia, że decyzja wydana została po upływie okresu przedawnienia. Wprawdzie wydana została i doręczona po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (31 grudnia 1999 r.), lecz zobowiązania te nie wygasły z powodu upływu okresu przedawnienia ale poprzez zapłatę, która nastąpiła przed upływem 5 lat. Zatem nieuprawnione jest stanowisko skarżącej, że powołanymi decyzjami określono zobowiązanie przedawnione. W uzasadnieniu również powołano treść orzeczenia NSA z 12 kwietnia 2006 r. sygn. akt I FSK 2365/04, w którym stwierdzono, że przepisy prawa przewidują dwa sposoby powstania zobowiązań podatkowych, jednym z nich jest zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe, którego konkretyzacja nastąpiła w zeznaniu złożonym przez podatnika bądź też w decyzji określającej jego wysokość wydanej przez organ podatkowy, wygasają na skutek zdarzeń wskazanych w art. 59 Ordynacji podatkowej. Zaistnienie jednego z tych zdarzeń wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z innych przyczyn. Po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, lecz organ może wydać jedną z decyzji określonych w art. 233 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu podatku nadpłaconego (uchwała 7 sędziów NSA z 6 października 2003 r. FPS 8/03).

Sąd podzielił stanowisko organów, że skoro skarżąca dokonała zapłaty należności podatkowych wynikających ze zgłoszenia celnego w dniu 22 listopada 1999 r., to zobowiązanie podatkowe wygasło, a w konsekwencji nie może być mowy o jego przedawnieniu.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o VAT należy stwierdzić, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z dniem zdarzenia, o jakim mowa w art. 6 ust. 7 ustawy, a więc z chwilą powstania długu celnego. Zgodnie z art. 209 Kodeksu celnego, który ma zastosowanie w niniejszej sprawie, dług celny w procedurze dopuszczenia do obrotu powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, czyli w tym przypadku 22 listopada 1999 r. Zgodnie z jednolitym orzecznictwem do zdarzeń kreujących powstanie zobowiązania podatkowego stosuje się przepisy prawa materialnego obowiązujące w dacie jego powstania, zaś jeśli chodzi o przepisy proceduralne zastosowanie mają te, które obowiązują w dacie wydania decyzji. Zatem podstawa prawna decyzji wskazana została prawidłowo. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o VAT podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna, powiększona o należne cło.

Zgodnie z art. 33 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o VAT, jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wskazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Wydanie takiej decyzji jest również możliwe wtedy, gdy zgodnie z przepisami celnymi powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a istnieje podstawa do obliczenia lub zweryfikowania należności podatkowych – art. 38 ust. 2 cyt. ustawy.

W skardze kasacyjnej spółka zarzuciła rozstrzygnięciu Sądu:

I. Naruszenie przepisów postępowania poprzez:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 2, art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszenia prawa i odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy wydana została z mogącym mieć wpływ na wynik sprawy naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej z uwagi na dokonanie przez organy podatkowe sprzecznych z istniejącym w sprawie materiałem dowodowym (z umową dotyczącą premii finansowych z dnia 1 października 1997 r.) ustaleń w zakresie charakteru prawnego premii finansowych i ich wpływu na cenę importowanych przez skarżącą farmaceutyków, jak również momentu przyznania skarżącej premii finansowych;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszenia prawa materialnego i odmowę uchylenia decyzji organu, w sytuacji gdy wydana została z mającymi wpływ na wynik sprawy naruszeniami prawa materialnego, a to:

– art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego poprzez przyjęcie, że premie finansowe przekazane skarżącej po dokonaniu zgłoszenia celnego miały wpływ na cenę importowanych towarów, a co za tym idzie, na wartość transakcyjną towarów, a przez to na wartość celną towarów oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez przyjęcie, że stan towaru i jego wartość celna w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego mogą zostać ustalone z uwzględnieniem zdarzeń mających miejsce po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego oraz odnoszących się do towarów krajowych,

– § 11 ust. 1 zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 23 września 1997 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych oraz załącznika nr 6 Instrukcji wypełniania druku SAD, część V "pole 45" poprzez przyjęcie stanowiska sprzecznego z instrukcją, że w tym polu winna zostać wykazana kwota premii finansowej nieuwidoczniona na fakturze sprzedaży,

– rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r.

Wyjaśnienia do wartości celnej oraz załącznika – wyjaśnień dotyczących wartości celnej poprzez przyjęcie, że wartość celna towarów może zostać ustalona z uwzględnieniem premii finansowych otrzymanych po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego,

– art. 15 ust. 4 ustawy o VAT poprzez nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu importu,

– art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że zapłata zobowiązania

podatkowego skutkuje brakiem możliwości jego przedawnienia;

c) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przedstawienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sprzecznych z istniejącym w sprawie materiałem dowodowym ustaleń w zakresie momentu przyznania premii finansowej przez kontrahenta zagranicznego, co stało się przyczyną odmówienia skarżącej prawa do odwoływania się do regulacji określających skutki przyznania rabatów postimportowych, a w konsekwencji wadliwego ustalenia i wyjaśnienia podstawy rozstrzygnięcia;

II. Naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, tj. naruszenie:

– art. 23 § 1, § 9 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez przyjęcie, że premie finansowe przekazane skarżącej po dokonaniu zgłoszenia celnego miały wpływ na cenę importowanych towarów, a co za tym idzie, na wartość transakcyjną, a przez to na ich wartość celną oraz błędną wykładnię art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez przyjęcie, że stan towaru i jego wartość celna w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego mogą zostać ustalone z uwzględnieniem zdarzeń mających miejsce po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego,

– art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że zapłata zobowiązania podatkowego skutkuje brakiem możliwości jego przedawnienia.

III. Naruszenie art. 2 Aktu akcesyjnego w związku z art. 1 ust. 1 i ust. 2 Traktatu akcesyjnego, a także art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, art. 29 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz art. 145 ust. 2 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny w związku z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne poprzez brak zastosowania prawa wspólnotowego do oceny legalności wydania zaskarżonej decyzji.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie zwrotu poniesionych kosztów postępowania na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a.

Najdalej idącym zarzutem wymagającym rozpoznania w pierwszym rzędzie jest naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaaprobowanie przez Sąd I instancji wydania zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia.

Tej samej treści zarzut postawiony został w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Zauważyć jednak wypada, że przedawnienie jest instytucją prawa materialnego, stąd ocenę jego zastosowania w okolicznościach niniejszej sprawy należy rozważać w aspekcie wskazanej przez autora skargi kasacyjnej podstawy, o której mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

Procesowym skutkiem przedawnienia jest niemożność prowadzenia postępowania podatkowego i konieczność jego umorzenia na podstawie art. 208 Ordynacji podatkowej wprowadzonego do Ordynacji podatkowej nowelą z dnia 30 czerwca 2005 r. (Dz. U. Nr 143, poz. 1199).

W przedmiocie dopuszczalności orzekania po upływie terminu przedawnienia o niższej niż zadeklarowana wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, które wcześniej wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) zajął stanowisko skład siedmiu sędziów NSA w wyroku z dnia 28 czerwca 2010 r. sygn. akt I FPS 5/09, w którym m.in. orzeczono, że w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło wskutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.) nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej wbrew interesowi prawnemu podatnika orzekać o wysokości tego zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu tego stanowiska Sąd ten stwierdził, że nie może budzić żadnych wątpliwości to, że po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe wcześniej wygasło na skutek jego zapłaty, niedopuszczalne jest wydawanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 listopada 2003 r., III SA 3066/01, Mon. Podat. 2004, nr 3, s. 42; z dnia 14 maja 2003 r., SA/Rz 1153/01, POP 204, nr 4, poz. 80; z dnia 7 maja 2003 r., I SA/Wr 2282/00, PP 2003, nr 10, s. 63). W związku z powyższym nie można przyjąć, że wpłata podatku stwarza taki stan prawny, iż organ podatkowy nabywa prawo do wydawania decyzji bez żadnych ograniczeń czasowych. Okoliczność, że podatnik wpłacił podatek, nie może w tak znaczący sposób pogorszyć sytuacji prawnej tego podmiotu w porównaniu z podatnikiem, który nie zrealizował swojego obowiązku podatkowego. Wykładnia przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie może dyskryminować podatnika, który wywiązuje się ze swoich obowiązków uiszczając daninę publicznoprawną, a preferować tych podatników, którzy tych obowiązków nie realizują. Sprzeciwia się temu zasada równości, wyrażona w art. 32 ust. 1 Konstytucji. Zgodnie z tym unormowaniem wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. W związku z tym przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania skutków upływu terminu z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zależności od tego, czy podatnik wpłacił podatek, bądź też tego nie uczynił, prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą równości i sprawiedliwości.

Stanowisko to nie pozostaje przy tym w sprzeczności w pełni akceptowanym przez Sąd stanowiskiem judykatury, że zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1–9 Ordynacji podatkowej wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn. Nie może bowiem ponownie wygasnąć zobowiązanie podatkowe, które już nie istnieje (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2003 r., III RN 76/01, OSNP 2003, nr 7, poz. 162, uchwała NSA z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 7, wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2004 r., FSK 200/04, ONSAiWSA 2005, nr 1, poz. 4, wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2006 r., FSK 2365/04, wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 lutego 2008 r., III SA/Wa 2208/07, Lex nr 463325, wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 listopada 2008 r., III SA/Wa 1347/08, Lex nr 515925, wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 lutego 2009 r., III SA/Wa 2953/08, Lex nr 519926, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 czerwca 2009 r., III SA/GL 1452/08, Lex nr 527418). Jednakże stanowisko to dotyczy skutków materialnoprawnych upływu terminu przedawnienia, nie odnosi się natomiast do jego skutków procesowych.

Podatnik w procesie samoobliczenia swojego zobowiązania podatkowego z różnych względów może zadeklarować i w konsekwencji wpłacić podatek w innej wysokości niż faktycznie istniejące, powstałe z mocy prawa zobowiązanie podatkowe. W związku z tym zobowiązanie podatkowe, stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wygaśnie w całości tylko wówczas, gdy podatnik wpłaci podatek w takiej samej lub w wyższej kwocie niż wynikający z zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa. W takiej sytuacji zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie biegnie dalej. Odmienna sytuacja zachodzi, gdy podatnik wpłaca kwotę podatku mniejszą niż rzeczywista wysokość zobowiązania podatkowego. W takiej sytuacji następuje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części. Natomiast w pozostałym zakresie zobowiązanie nadal istnieje. Dalej biegnie termin przedawnienia w stosunku do pozostałej części zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa i rzeczywista jego wielkość nie jest pewna. W związku z tym nie wiadomo, czy zobowiązanie podatkowe wygasło w całości lub w części, a zatem, czy istnieje zobowiązanie podatkowe w pewnym zakresie. Dlatego też organ podatkowy jest uprawniony do weryfikacji samoobliczenia podatnika. Sytuacja zmienia się po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem nie ma już żadnych wątpliwości, iż zobowiązanie wygasło w całości. Nawet bowiem, gdy zapłacony podatek był w niższej wysokości niż wynikający z mocy prawa, a zatem nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), to w pozostałej istniejącej części wygasł na skutek przedawnienia. Z momentem upływu terminu przedawnienia nikt nie ma wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło w całości. Zatem nie istnieje już stosunek prawny. Nie ma zatem konieczności weryfikowania treści zobowiązania podatkowego. Skarb Państwa nie ma już żadnego interesu prawnego we wszczynaniu i prowadzeniu takiego postępowania, które z punktu widzenia interesów budżetowych państwa może tylko generować koszty, bez perspektyw wpływu środków. Zasada efektywności działania organów administracji publicznej sprzeciwia się prowadzeniu takich postępowań. Wprawdzie Ordynacja podatkowa nie wprowadza pojęcia "interesu prawnego", jako elementu koniecznego do prowadzenia postępowania podatkowego, to jednak nie można abstrahować od celowości i efektywności działań organów administracji publicznej.

Sąd następnie zwrócił uwagę na funkcję gwarancyjną instytucji przedawnienia dla podatnika. Na skutek upływu terminu przedawnienia następuje stabilizacja sytuacji prawnej podatnika. Nabywa on pewność, że jego stosunek zobowiązaniowy w sferze publicznoprawnej nie ulegnie już zmianie. Z drugiej strony organy administracji publicznej, które w okresie biegu terminu przedawnienia nie podjęły stosownych działań prawnych, pozbawione są możliwości ingerencji w prawa i obowiązku podatnika. Następuje więc po obu stronach, nieistniejącego już zobowiązania podatkowego, stan pewności w zakresie wzajemnych zobowiązań i uprawnień. Instytucja przedawnienia znana jest w niemal wszystkich gałęziach prawa, zarówno w tych zaliczanych do prawa publicznego, jak i prywatnego. Pełni ona wszędzie zbliżoną rolę. Przy czym bardzo istotne znaczenie w prawie podatkowym wiążę się z brakiem równości stron stosunku prawnego w tej dziedzinie prawa, a także z możliwością dużej ingerencji organów administracji publicznej w prawa podatnika. Ponadto przedawnienie, które jak stwierdzono pełni funkcje gwarancyjne i stabilizacyjne, we wszystkich gałęziach prawa jest instytucją zastrzeżoną na rzecz dłużnika. Szczególnie jest to istotne w prawie podatkowym. Oznacza to, że podatnik może powoływać się na dobrodziejstwa płynące z instytucji przedawnienia. Takiego uprawnienia zaś nie posiada opieszały organ podatkowy, który nie może czerpać korzyści z faktu, że w terminie przedawnienia nie zdołał wydać ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe.

Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie w pełni podziela poglądy wyrażone w powyższym wyroku (7) NSA z dnia 28 czerwca 2010 r.

Stanowisko tego Sądu wspiera dodatkowo treść art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., zgodnie z którym gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania, w przypadku gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego – niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie lub przed zapłatą podatku.

Określony w tym przepisie upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdy skutkuje bezprzedmiotowością postępowania.

Wyjątek w tym zakresie musi być określony jednoznacznie w ustawie, jak to ma miejsce np. w przypadku instytucji zwrotu nadpłaty, określonej w art. 79 Ordynacji podatkowej, gdzie w § 2 stwierdzono, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. A contrario wynika z tego, że w przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia, należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

Podkreśla to dodatkowo pogląd, że termin przedawnienia jest zastrzeżony dla podatników, których roszczenia, wynikające z ich interesu prawnego – o ile zostaną zgłoszone przed upływem terminu przedawnienia – powinny zostać rozpatrzone nawet po jego upływie.

Oznacza to jednak, że nieuzasadnione jest stanowisko organów podatkowych, że po upływie okresu przedawnienia, organ – wbrew interesowi prawnemu podatnika – może kształtować wielkość przedawnionego zobowiązania podatkowego "na jego korzyść", określając go w niższej wysokości niż kwota przez niego zapłacona. Sytuacja taka, w świetle ujemnej przesłanki procesowej określonej w art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej jest niedopuszczalna, chyba że postępowanie podatkowe mimo upływu terminu przedawnienia nie staje się bezprzedmiotowe, co może wynikać tylko z jednoznacznego przepisu ustawowego, wymagającego kontynuacji postępowania wszczętego z inicjatywy podatnika przed upływem tego terminu.

Nie ma przy tym znaczenia, że termin przedawnienia upłynie po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, a przed orzeczeniem organu odwoławczego, gdyż postępowanie organu odwoławczego, którego celem jest również wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie, podobnie jak postępowanie organu pierwszej instancji, z uwagi na zaistniałą bezprzedmiotowość postępowania spowodowaną przedawnieniem zobowiązania podatkowego – powinno w takiej sytuacji zostać umorzone (art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej).

Z uwagi na powyższe stwierdzić należy naruszenie przez organ odwoławczy w rozpoznawanej sprawie normy art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej

Niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji tegoż uchybienia skutkuje stwierdzeniem naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a.

Odnośnie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, w sytuacji uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, stwierdzić należy ich bezprzedmiotowość, skoro organ odwoławczy w ogóle nie powinien orzekać co do istoty w niniejszej sprawie, a Sąd pierwszej instancji podstawę swojego orzeczenia winien oprzeć na art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela w pełni stanowisko w ww. kwestii wyrażone w orzecznictwie Izby Finansowej NSA (por. wyroki z dnia 14 września 2010 r. sygn. akt I FSK 41/09, I FSK 1009/09).

Z uwagi na trafność zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, stosownie do art. 185 § 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia art. 203 pkt 1 p.p.s.a.