Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 626/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 6, ust. 1 pkt 9, art. 27 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 888, art. 889 pkt 1 i 2, art. 720, art. 734
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 210
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA: Bogusław Dauter, Sędzia NSA: Teresa Porczyńska (spr.), Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 grudnia 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 2785/06 w sprawie ze skargi D. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 czerwca 2006 r. nr [...], [...] w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 i 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.200 (tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 grudnia 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (III SA/Wa 2785/06) oddalił skargę D. P. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 czerwca 2006 r.: nr [..] i nr [..] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 i 2003 r.

Z przyjętego przez Sąd stanu faktycznego wynikało, iż skarżąca w zeznaniach podatkowych dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 i 2003 r. wykazała odliczenia od podatku, o których stanowi art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b) ustawy dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, dalej "u.p.d.f."). Przedmiotem tych odliczeń była "darowizna usług" w zakresie prac głównego księgowego, doradztwa podatkowego, prawnego i finansowego, dokonana przez podatniczkę na rzecz Ośrodka Szkolno Wychowawczego w P., na podstawie umowy z dnia 2 stycznia 2002 r. i 2 stycznia 2003 r. Z treści umów wynikało, że skarżąca zobowiązała się wykonywać opisane usługi na rzecz obdarowanego Ośrodka nieodpłatnie, a wartość usług została wyceniona na kwoty: 48.000 zł w 2002 r. i 24.000 zł w 2003 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. M. decyzją z dnia 9 marca 2006 r. nr US33/NL/LF/4110-2297/05/K/U określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 41.284,00 zł oraz decyzją z dnia 20 marca 2006 r. nr US33/NL/LF/4110-3793/05/K/U wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 35.064,40 zł. W uzasadnieniu tych decyzji organ zakwestionował prawidłowość odliczenia od dochodu darowizn, których przedmiotem było nieodpłatne świadczenie usług wskazując, że darowizną może być tylko przysporzenie dokonane kosztem majątku darczyńcy, natomiast na skutek wykonania opisanych w umowach usług nie doszło do uszczuplenia majątku podatniczki.

Po rozpoznaniu odwołania, w którym strona dowodziła, iż prawo do odliczenia przysługuje także w przypadku dokonania darowizny polegającej na nieodpłatnym świadczeniu usług, decyzją z dnia 13 czerwca 2006 r. nr [..] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji określającą skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Natomiast decyzją z dnia 13 czerwca 2006 r. nr [..] uchylił rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego określające skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 35.064,40 zł i określił jego wysokość na kwotę 35.064,00 zł. Powodem wyeliminowania decyzji dotyczącej 2003 r. i wydania w jej miejsce nowego aktu było wadliwe zaokrąglenie zobowiązania podatkowego przez organ pierwszej instancji. W pozostałym zakresie, w odniesieniu do obu decyzji, organ odwoławczy podzielił stanowisko prezentowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż skarżąca nieprawidłowo odliczyła od dochodu, na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. a) i b) u.p.d.f., wartość usług świadczonych nieodpłatnie na rzecz Ośrodka Szkolno Wychowawczego w P. Zdaniem organu drugiej instancji darowizny, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 9 lit a i b u.p.d.f., muszą spełniać wymogi określone w art. 888 § 1 i nast. k.c., natomiast nieodpłatnie świadczone usługi wymogów tych nie spełniały.

Niezgadzając się z rozstrzygnięciami organu odwoławczego D. P. wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając w nich naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. w związku z art. 888 § 1 i art. 889 k.c., art. 27 ust. 1 u.p.d.f. w związku z art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. oraz naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. w związku z art. 26 ust. 6 u.p.d.f. W uzasadnieniach skarżąca podnosiła, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera autonomiczną regulację darowizny, z której wynika, że przedmiotem tej umowy może być również nieodpłatne świadczenie usług.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., w odpowiedzi na skargi, wniósł o ich oddalenie.

Na rozprawie w dniu 30 listopada 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowił na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "p.p.s.a.") połączyć sprawy o sygnaturach III SA Wa 2785/06 i III SA Wa 2786/06 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je dalej pod sygnaturą III SA Wa 2785/06.

Oddalając skargę Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż art. 26 ust. 1 pkt 9 nie jest normę wprowadzającą do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych autonomiczne uregulowanie umowy darowizny. Przepis ten reguluje jedynie sposób zaliczenia do wartości darowizny podatku VAT i nie może być uznany za normę, która jednocześnie określa zakres pojęcia darowizny dla celów ustawy podatkowej. W uzasadnieniu podkreślono, że art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. nie wprowadza definicji legalnej darowizny, a zatem w tym zakresie należy się odwołać do regulacji cywilnoprawnej. Przyjęcie odmiennej tezy stanowiłoby domniemywanie autonomii prawa podatkowego w oparciu o kontekst aktu prawnego, a w konsekwencji naruszałoby zasadę respektowania pojęć przejętych z innych dziedzin prawa oraz zasadę spójności i zupełności systemu prawa. Sąd wyjaśnił jednocześnie, iż analizowany przepis wprowadza do podatku ulgę, a zatem zastosowanie, zgodnie z sugestią strony, jego rozszerzającej wykładni byłoby sprzeczne z wynikającą z art. 84 Konstytucji RP zasadą powszechności i równości opodatkowania. Skonstatowano więc, iż wykonane przez skarżącą nieodpłatne świadczenia organ prawidłowo ocenił przy zastosowaniu przepisów prawa cywilnego. Odwołując się do wypowiedzi przedstawicieli doktryny Sąd wskazał, iż na gruncie art. 888 k.c. przedmiotem darowizny nie mogą być usługi świadczone nieodpłatnie, bowiem zawarte w tym przepisie sformułowanie "kosztem majątku" oznacza, że w wyniku świadczenia darczyńcy z jego majątku ma zostać przesunięty jakiś składnik do majątku obdarowanego lub do majątku darczyńcy nie wejdzie określony składnik, który zgodnie z prawem powinien był do tego majątku wejść, a na podstawie oświadczenia darczyńcy trafi bezpośrednio do majątku obdarowanego. Argumentowano dalej, iż takie skutki majątkowe nie wystąpiły po stronie skarżącej, gdyż podatniczka nie przekazała obdarowanej jednostce żadnego składnika swojego mienia w postaci pieniędzy, własności innych rzeczy, czy praw majątkowych. Sąd ocenił, iż bez znaczenia pozostawał fakt, iż skarżąca i jednostka, na rzecz której wykonano nieodpłatne usługi, wycenili w umowach ich wartość w pieniądzu, gdyż brak było podstaw do twierdzenia, że strona kiedykolwiek miała prawo do wynagrodzenia za swoją pracę w wysokości ustalonej w umowach. Z tego względu uznano, że o ile świadczenia były wykonane kosztem wysiłku fizycznego i intelektualnego D. P., o tyle nie zmniejszyły stanu majątkowego skarżącej. Sąd za nietrafne uznał wywody strony, iż katalog bezpłatnych świadczeń, które nie mogą być uznane za darowiznę został określony wyczerpująco w art. 889 pkt 1 i 2 k.c., a zatem wszelkie inne świadczenia pod tytułem darmym należy traktować jako darowiznę. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż oceniając dopuszczalność uznania określonego świadczenia za przedmiot umowy darowizny trzeba stosować łącznie art. 888 i art. 889 pkt 1 i 2 k.c.

Opisany wyżej wyrok D. P. zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, w której zarzuciła, w ramach naruszenia przepisów prawa materialnego, obrazę:

1. art. 26 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 26 ust. 6 u.p.d.f. polegającą na jego nieprawidłowej wykładni,

2. art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. w związku z art. 888 § 1 i art. 889 k.c. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie,

3. art. 27 ust. 1 w związku z art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. również poprzez nieprawidłowe zastosowanie przepisu.

Zdaniem strony skarżącej powyższe uchybienia skutkowały pozbawieniem prawa do odliczenia od dochodów kwoty wynikającej z dokonanej darowizny i tym samym nieprawidłowym określeniem wysokości zobowiązania podatkowego.

Skargę kasacyjną oparto także na zarzucie naruszenia przepisów postępowania – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej O.p.) wskutek nie uchylenia decyzji organu odwoławczego, wydanej z naruszeniem zasady praworządności i legalizmu.

Motywując zarzuty naruszenia prawa materialnego strona podniosła, iż art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. nie wyklucza możliwości dokonania darowizny, której przedmiotem jest usługa, a zatem gdyby zamiarem ustawodawcy było objęcie ulgą jedynie darowizn towarów, przepis ten miałby inne brzmienie. Strona nie zgodziła się ze stanowiskiem Sądu, iż przesłanką konieczną do stosowania zasady autonomii prawa w zakresie darowizny jest występowanie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych odrębnej definicji tej umowy. Wskazała, iż gdyby ustawa o podatku dochodowym zawierała taką definicję, to nie można byłoby mówić o zasadzie autonomii prawa, gdyż ta polega na stosowaniu, na potrzeby danej gałęzi prawa, zdefiniowanych pojęć wywodzących się z innych dziedzin prawa. Uzasadniając zarzut obrazy przepisów postępowania podniesiono, iż organ podatkowy pozbawiając stronę prawa do odliczenia darowizny naruszył zasadę legalizmu, a zatem Sąd pierwszej instancji powinien uchylić akt wadliwy z tej przyczyny.

W konkluzji strona domagała się uchylenia zakwestionowanego orzeczenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Istota sporu, jaki powstał w niniejszej sprawie, sprowadza się zasadniczo do rozstrzygnięcia tego, czy w stanie prawnym obowiązującym w 2002 i 2003 r. przedmiotem darowizny, o której mowa w art. 26 u.p.d.f. mogło być nieodpłatne świadczenie usług.

Art. 26 ust. pkt 9 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2003 r. zawierał katalog darowizn celowych, które uprawniały darczyńcę – podatnika do dokonania odliczenia od dochodu kwoty dokonanego nieodpłatnego przysporzenia. W tym też okresie art. 26 ust. 6 ustawy dochodowej miał następującą treść – "Jeżeli przedmiotem darowizny są towary lub usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług, za kwotę darowizny uważa się wartość towaru lub usługi, uwzględniającą należny podatek od towarów i usług". Strona wywodzi zatem, iż jednoznaczny zapis ustawy przesądzał o możliwości dokonywania "darowizny usług", dającej podstawę do skorzystania z ulgi podatkowej. Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić.

Skarżąca zarzuca Sądowi pierwszej instancji naruszenie zasady autonomii prawa podatkowego poprzez zastosowanie, do zrekonstruowanego stanu faktycznego, przepisów kodeksu cywilnego – art. 888 § 1 i art. 889. Zarzut ten jest chybiony.

Autonomia prawa podatkowego oznacza, iż ustawodawca tworząc przepisy podatkowe ma zapewnioną samodzielność w kreowaniu instytucji i pojęć na potrzeby tej gałęzi prawa. Przedstawiona zasada traci jednak rację bytu wówczas, gdy prawodawca nie tworzy instytucji i pojęć właściwych prawu podatkowemu. W takiej sytuacji, w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego, odwołać należy się do znaczenia pojęć już funkcjonujących na gruncie innych gałęzi prawa np. prawa cywilnego. Zastosowanie wykładni systemowej zewnętrznej pozwoli na realizację zasady zupełności i spójności systemu prawa.

Skoro zatem pojęcie "darowizny" nie zostało zdefiniowane na gruncie prawa podatkowego, o tym, czym jest darowizna rozstrzygać będą przepisy prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 888 § 1 k.c. przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Darowizną jest więc czynność prawna mająca na celu nieodpłatne wzbogacenie obdarowanego (przysporzenie mu korzyści) kosztem majątku darczyńcy. Darowizna może polegać zarówno na przesunięciach do majątku obdarowanego określonych przedmiotów majątkowych, jak i na innych postaciach dyspozycji majątkowych darczyńcy prowadzących do zmniejszenia jego majątku, a po stronie majątku obdarowanego, do zmniejszenia aktywów lub zwiększenia pasywów (por. Kodeks cywilny Komentarz t. II pod red. K. Pietrzykowskiego, wyd. 3, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2003 r., s. 590). W definicji tej nie mieści się świadczenie usług pod tytułem darmym, gdyż nie dochodzi w takiej sytuacji do przesunięcia majątkowego kosztem majątku darczyńcy. Prowadzi to do konstatacji, iż przedmiotem darowizny nie może być usługa.

W art. 26 ust. 6 u.p.d.f. ustawodawca posłużył się terminem "darowizna" odnosząc go do towarów oraz usług. Nie zmienia to jednak oceny, iż w znaczeniu cywilistycznym usługa nie może być przedmiotem darowizny. "Darowizna usług" jest niczym innym, jak nieodpłatnym świadczeniem usług. Zawarcie umowy tego rodzaju jest dopuszczalne w ramach zasady swobody umów (art. 353¹ k.c.). Podkreślić jednocześnie należy, że obowiązki stron i skutki prawne wynikające z takiego stosunku obligacyjnego regulują, stosowane odpowiednio, przepisy kodeksu cywilnego o umowie zlecenia (art. 734 i nast. w związku z art. 750 k.c.), a nie przepisy o umowie darowizny. Powyższa uwaga ma doniosłe znaczenie ze względu na treść art. 889 pkt 1 k.c., zgodnie z którym nie stanowią darowizny bezpłatne przysporzenia, czyli korzyści, uzyskiwane nawet kosztem innej osoby, jeżeli są wykonywane w ramach innych - uregulowanych w kodeksie cywilnym - umów. Tytułem przykładu wskazać można na umowy: użyczenia (art. 710 i nast.), bezprocentowej pożyczki (art. 720 i nast.), nieodpłatnego zlecenia (art. 734 i nast.), nieodpłatnego świadczenia usług (art. 750 w związku z art. 734 i nast.), nieodpłatnego przechowania (art. 835 i nast.), czy poręczenia (art. 876 i nast.).

Zatem charytatywna praca i nieodpłatne świadczenie przez podatniczkę usług doradztwa na rzecz Ośrodka Szkolno-Wychowawczego w P. nie mogły być przedmiotem darowizny, po pierwsze, z uwagi na ograniczenia wynikające z samej konstrukcji darowizny (przysporzenie musi nastąpić kosztem majątku darczyńcy, a taka sytuacja nie powstała w przedmiotowym stanie faktycznym) i po drugie, gdyż na mocy art. 889 pkt 1 k.c. zostały wyłączone z zakresu desygnatów pojęcia "darowizna".

Zważywszy na powyższe, w analizowanym stanie prawnym art. 26 ust. 6 u.p.d.f. stanowi podstawę do określenia wartości przedmiotu darowizny w sytuacji gdy przedmiot darowizny jest opodatkowany podatkiem od towarów i usług. Za kwotę darowizny uważa się, zgodnie z powołanym przepisem, wartość przedmiotu darowizny uwzględniającą należny podatek od towarów i usług. Przepis ten nie zawiera definicji pojęcia "darowizny", tak jak żaden inny przepis u.p.d.f. Skoro świadczenie usług nie mieści się w zakresie desygnatów pojęcia "darowizna" w świetle legalnej definicji tego pojęcia zawartej w art.888 § 1 k.c., to nie ma podstaw do przyznania podatnikowi, który nieodpłatnie świadczył usługi, prawa do skorzystania z ulgi w postaci prawa do odliczenia wartości bezpłatnej usługi od dochodu, stosownie do przewidzianych w art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. limitów. Nie bez znaczenia dla prowadzonych rozważań jest też fakt, iż ustawodawca dostrzegając wadliwość redakcji art. 26 ust. 6 u.p.d.f. dokonał zmiany tego przepisu, poprzez art. 7 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2003 r. Nr 96, poz. 874). Od 1 stycznia 2004 r. nie ma już żadnych wątpliwości, iż przedmiotem umowy darowizny uprawniającej do ulgi mogą być wyłącznie towary.

Przyjęta przez organy podatkowe i zaakceptowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny interpretacja art. 26 ust. 6 u.p.d.f. była prawidłowa. Właściwa wykładnia powyższego przepisu przesądziła o niezasadności związanych z nim zarzutów naruszenia art. 26 ust. 1 pkt 9 i art. 27 ust. 1 u.p.d.f.

Z przyczyn wyżej wskazanych nietrafny okazał się też zarzut niewłaściwego zastosowania art. 888 § 1 k.c. i art. 889 k.c., wbrew bowiem stanowisku strony skarżącej przepisy te należało w sprawie zastosować.

Ponieważ podatniczka nie wykazała skutecznie, by działanie organów podatkowych uchybiało zasadzie praworządności i legalizmu (art. 210 O.p.), w związku z czym również zarzut naruszenia przepisów postępowania nie mógł odnieść zamierzonego skutku.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

Orzeczenie w zakresie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego oparte zostało o art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.