Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 676/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 145 par 1  pkt 1 lit. a) i c)
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie sędzia WSA Monika Barszcz, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 września 2019 r. sprawy ze skargi N. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2018 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz N. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie postanowieniem z dnia [...] stycznia 2019r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (Dyrektor IAS), po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez N. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z/s w W. (Spółka lub Skarżąca), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (Naczelnik US) z [...] października 2018r. o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za sierpień 2018r. w wysokości 85.410,00 zł do dnia 29 marca 2019r.

Postanowienie to zostało wydane w następującym stanie faktycznym.

W dniu 17 września 2018r. wpłynęła do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. deklaracja Spółki dla podatku od towarów i usług VAT-7 za sierpień 2018r. z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym w terminie 60 dni w wysokości 85.410,00 zł.

Pismem z 10 października 2018r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. poinformował o wszczęciu wobec Spółki kontroli celno-skarbowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za sierpień 2018r.

Postanowieniem z [...] października 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. dokonał przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za sierpień 2018r. w kwocie 85.410,00 zł do dnia 29 marca 2019r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał na konieczność sprawdzenia zasadności zwrotu przed jego dokonaniem w ramach czynności sprawdzających podjętych na podstawie posiadanych dokumentów, zmierzających do ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji rozliczonych przez Spółkę w złożonej 17 września 2018r. deklaracji VAT-7 za sierpień 2018r.

W zażaleniu na powyższe postanowienie Spółka wniosła o jego uchylenie w całości i nakazanie organowi podatkowemu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2018r. wraz z należnymi odsetkami na rachunek bankowy Spółki, w terminie 14 dni od dnia doręczenia organowi podatkowemu postanowienia organu drugiej instancji.

Spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 151 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2018r. poz. 800 ze zm.; dalej: "O.p."), poprzez doręczenie pisma w inny sposób niż określony w tym przepisie, a mianowicie powierzenie pisma osobie trzeciej, nieupoważnionej do odbioru korespondencji kierowanej do Spółki; na skutek wadliwego działania organu podatkowego postanowienie organu podatkowego z dnia [...] października 2018r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku do dnia 29 marca 2019r. nie zostało wprowadzone do obiegu prawnego, w konsekwencji na obecnym etapie nie ma możliwości przedłużenia terminu, który już wygasł;

2) art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018r., poz. 1221 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."), poprzez brak dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za sierpień 2018r. w kwocie 85.410,00 zł na rachunek bankowy, pomimo bezskutecznego upływu ustawowego terminu dokonania tego zwrotu w dniu 12 października 2018r.;

3) art. 87 ust. 1, ust. 6 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., poprzez jego błędne zastosowanie, a tym samym przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, poprzez niewykazanie, że w przedmiotowej sprawie zaszła przesłanka, o której mowa w tym przepisie, tj. zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania;

4) art. 210 § 4 w zw. z art. 217 oraz 219 O.p., poprzez przekroczenie granic uznania administracyjnego i arbitralność wydanego rozstrzygnięcia, a także brak wskazania konkretnych przyczyn, rzeczywiście uzasadniających odmowę dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym;

5) art. 121, art. 122, art. 124 i art. 125 O.p., poprzez działanie w sprawie w sposób przewlekły, niebudzący zaufania do organu oraz zaniechanie obowiązku udzielania informacji oraz wyjaśnień w zakresie zasadności przesłanek, którymi kieruje się organ załatwiając niniejszą sprawę.

W uzasadnieniu zażalenia Spółka wskazała, że doręczenie postanowienia narusza regulacje dotyczące doręczania pism osobom prawnym, bowiem zostało przekazane do rąk osoby nie będącej ani pracownikiem, ani wspólnikiem, ani osobą upoważnioną do reprezentowania Spółki (jak również nieupoważnioną do odbioru korespondencji Spółki). Postanowienie to nie zostało zatem skutecznie doręczone przed upływem ustawowego terminu na zwrot podatku VAT, tj. 12 października 2018r. i w chwili obecnej nie ma możliwości jego przedłużenia.

W ocenie Spółki w postanowieniu nie wskazano konkretnych i realnych przesłanek faktycznych i prawnych, uzasadniających dodatkowe zweryfikowanie zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, czym naruszono nie tylko dyspozycję przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 1 i 6 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., ale również przepisy postępowania, tj. art. 210 § 4 w zw. z art. 217 oraz 219 O.p. poprzez przekroczenie granic uznania administracyjnego i arbitralność wydanego rozstrzygnięcia, a także brak wskazania konkretnych przyczyn, rzeczywiście uzasadniających odmowę dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Twierdzenie, że u źródeł wątpliwości organu tkwi wysokość wnioskowanego zwrotu podatku, Spółka traktuje jako pretekst, a nie realny powód wstrzymania zwrotu, gdyż wysokość wnioskowanego zwrotu podatku VAT za sierpień 2018r. jest znacząco niższa od kwot nadwyżki podatku naliczonego za inne miesiące tego roku zrealizowanych przez ten organ podatkowy. Za pozbawione oparcia w obowiązującym prawie Spółka uznała uzależnienie zwrotu podatku VAT od wyniku procedury kontrolnej prowadzonej przez inny organ Krajowej Administracji Skarbowej, w tym przypadku - Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w S.. Takie działanie organu podatkowego nie tylko stanowi naruszenie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., wobec niewykazania przez organ, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, ale godzi również w zasady ogólne postępowania podatkowego - praworządności, działania organu podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu, obowiązku udzielania informacji oraz wyjaśniania zasadności przesłanek, którymi organ kieruje się przy załatwianiu sprawy.

Wskazanym na wstępie postanowieniem z [...] stycznia 2019r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy powyższe postanowienie.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że postanowienie Naczelnika US z [...] października 2018r. zostało doręczone na adres: ul. [...] w W. , wskazany w zgłoszeniu rejestracyjnym jako adres rejestracyjny oraz adres prowadzenia działalności gospodarczej. Jest to również adres wskazany jako korespondencyjny.

Doręczenia przesyłki dokonał pracownik organu podatkowego pierwszej instancji, co zostało udokumentowane adnotacją o następującej treści:

"Doręczenia koperty z korespondencją dokonałem z lokatorem wynajmującym budynek przy ul. [...]. Na pytanie czy jest uprawniony do odbioru wszelkiej korespondencji podatnika odpowiedział, że tak i to on wszystko kwituje co przychodzi pod ten adres na firmę N. Sp. z o.o. Spytałem się również czy posiada pełnomocnictwo na co on zadzwonił do właściciela budynku i prezesa firmy N. mówiąc, iż takiego pełnomocnictwa nie posiada nikt w spółce nawet pracownicy na ul. [...]. A sam właściciel firmy przebywa poza W.. Dlatego korespondencję pozostawiłem na miejscu zaznaczając na zwrotce kto faktycznie odbiera list wpisując numer dowodu osobistego Pana M. R.."

Zdaniem organu odwoławczego, z powyższej adnotacji wynika, że prezes Spółki podczas rozmowy telefonicznej udzielił w formie ustnej zgodę na odebranie przesyłki z Urzędu Skarbowego przez lokatora wynajmującego budynek przy ul. [...] w W.. Zgodnie bowiem z art. 60 Kodeksu cywilnego z dnia 23 kwietnia 1964r. (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 1025): "Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, wola osoby dokonującej czynności prawnej może być wyrażona przez każde zachowanie się tej osoby, które ujawnia jej wolę w sposób dostateczny, w tym również przez ujawnienie tej woli w postaci elektronicznej (oświadczenie woli)". W myśl wyżej wymienionego przepisu wola osoby dokonującej czynności prawnej (w tym przypadku mocodawcy pełnomocnika) może być wyrażona przez każde zachowanie tej osoby, które ujawnia jej wolę w sposób dostateczny. Mając to na względzie organ stwierdził, że M. R. został w niebudzący wątpliwości sposób upoważniony do odbioru korespondencji adresowanej do Spółki.

Ustosunkowując się do stanowiska zaprezentowanego w przytoczonych w zażaleniu wyrokach, organ odwoławczy zauważył, że nie dotyczą one stanu faktycznego sprawy. Mianowicie podjęte zostały w stanie faktycznym, w którym decyzja organu podatkowego została doręczona innemu podmiotowi prawnemu mającemu siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności w tym samym budynku, co adresat decyzji, co bez wątpienia nie rodzi skutków prawnych doręczenia. Natomiast w sprawie będącej przedmiotem zażalenia postanowienie doręczono pod adresem wskazanym jako siedziba oraz miejsce prowadzenia działalności gospodarczej osobie upoważnionej (ustnie) do odbioru korespondencji adresowanej do Spółki. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11.09.2012r. sygn. akt I FSK 789/12, jeśli inny podmiot, który mieści się pod tym samym adresem, zajmuje się obsługą korespondencji pocztowej podmiotu, do którego skierowane było pismo, to nie można mówić o bezskuteczności doręczenia.

Tym samym podniesiony w zażaleniu zarzut naruszenia przepisu art. 151 O.p. poprzez doręczenie pisma adresowanego do osoby prawnej osobie nieupoważnionej do odbioru korespondencji, organ odwoławczy uznał za nieuzasadniony.

Zdaniem Dyrektora IAS, nie wystąpiły okoliczności uzasadniające kwestionowanie prawidłowości doręczenia postanowienia Naczelnika US z dnia [...] października 2018r., a tym samym - skutecznego wprowadzenia go do obrotu prawnego przed upływem ustawowego terminu na zwrot nadwyżki podatku VAT nad podatkiem naliczonym wynikającej z deklaracji VAT-7 za sierpień 2018r., który mijał z dniem 12 października 2018r.

W ocenie Dyrektora IAS, organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził istnienie przesłanek wskazujących na konieczność zweryfikowania zwrotu wykazanego w deklaracji VAT-7 za sierpień 2018r. w związku z kontrolą celno-skarbową prowadzoną przez Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w S., co znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w przedmiotowej sprawie. Podkreślił, że Naczelnik US wskazał w przedmiotowym postanowieniu, że celem przedłużenia terminu zwrotu nie jest kwestionowanie w sposób ostateczny i trwały jego zasadności, lecz konieczność jego weryfikacji w ramach czynności sprawdzających. Jak wskazał organ pierwszej instancji, na podstawie otrzymanych dokumentów rozpoczęto czynności sprawdzające zmierzające do ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji rozliczonych przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za sierpień 2018r.

Dyrektor IAS wyjaśnił, że weryfikacja zasadności zwrotu podatku VAT dokonywana jest przez Naczelnika US w związku z podjętymi przez ten organ czynnościami sprawdzającymi, a to w związku z prowadzoną przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. wobec Spółki kontrolą celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za sierpień 2018r. Tym samym przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT należy w przedmiotowej sprawie wiązać z wątpliwościami związanymi z prawidłowością obliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2018r. Przyczyną przedłużenia terminu zwrotu była obawa wystąpienia nieprawidłowości podatkowych, a zadaniem organu jest prewencja i przeciwdziałanie nadużyciom.

Wobec powyższego organ odwoławczy za bezzasadny uznał zarzut, że brak było podstaw do wydania postanowienia przez Naczelnika US.

Dyrektor IAS stwierdził, że skoro podjęte zostały działania mające na celu weryfikację zwrotu, zaś czynności te nie zostały zakończone do dnia upływu terminu zwrotu, przedłużenie terminu zwrotu podatku było zasadne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższe postanowienie Spółka wniosła o jego uchylenie oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji, a także o zobligowanie organów podatkowych do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2018r. wraz z odsetkami na rachunek bankowy Spółki.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

- art. 274b § 1 w zw. z art. 212 w zw. z art. 219 i w zw. z art. 140 w zw. z art. 151 § 2 O.p. poprzez wydanie oraz doręczenie Spółce zaskarżonego postanowienia, w sytuacji gdy pierwotne postanowienie organu podatkowego z [...] października 2018r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku nie zostało wprowadzone do obiegu prawnego i w konsekwencji na obecnym etapie nie ma możliwości przedłużenia terminu, który już wygasł;

- art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez brak dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za sierpień 2018r. w kwocie 85.410,00 zł, na rachunek bankowy Spółki, pomimo bezskutecznego upływu ustawowego terminu dokonania tego zwrotu;

- art. 87 ust. 1 i 6 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie, a tym samym przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, poprzez niewykazanie, że w przedmiotowej sprawie zaszła przesłanka, o której mowa w tym przepisie, tj. zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania;

- art. 210 § 4 w zw. z art. 217 oraz 219 O.p., poprzez przekroczenie granic uznania administracyjnego i arbitralność wydanego rozstrzygnięcia, a także brak wskazania konkretnych przyczyn, rzeczywiście uzasadniających odmowę dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym;

- art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej;

- zasad ogólnych postępowania podatkowego mające wpływ na rozstrzygnięcie, tj. art. 121, art. 122, art. 124 i art. 125 O.p. poprzez działanie w sprawie w sposób przewlekły, niebudzący zaufania do organu oraz zaniechanie obowiązku udzielania informacji oraz wyjaśnień w zakresie zasadności przesłanek, którymi kieruje się załatwiając niniejszą sprawę.

W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że nie można się zgodzić z twierdzeniem organu podatkowego, iż treść adnotacji pracownika organu podatkowego potwierdzała fakt, iż M.R. był upoważniony do odbioru korespondencji od organów skarbowych. Z treści notatki wynika wprost, że M.R. początkowo powiedział, że odbiera wszelką korespondencję do Spółki. Jednakże, po zadaniu pytania o pełnomocnictwo (do odbioru korespondencji), zadzwonił do właściciela budynku i dowiedział się, że takie pełnomocnictwo nie zostało udzielone nikomu. To znaczy, że jemu też nie.

Pełnomocnictwo jest oświadczeniem woli, w którym mocodawca udziela pełnomocnikowi upoważnienia do działania w jego imieniu, w zakresie udzielonego pełnomocnictwa. Jak każde oświadczenie woli, jest skuteczne od momentu dotarcia do adresata. Skoro więc "pełnomocnik" na pytanie o pełnomocnictwo musiał dopiero zadzwonić aby dowiedzieć się, czy takowe zostało mu udzielone i dowiedział się, że nie, nie można stwierdzić, iż postanowienie zostało doręczone w sposób prawidłowy, osobie upoważnionej. M.R. nie jest członkiem zarządu Spółki, jej prokurentem ani nawet pracownikiem. Nie jest także osobą upoważnioną do odbioru korespondencji, co zostało stwierdzone w obecności pracownika urzędu skarbowego. Niewątpliwym jest zatem, że postanowienie o przedłużeniu terminu do zwrotu podatku nie zostało doręczone osobie upoważnionej do odbioru, nie zostało zatem doręczone skutecznie, a zatem nie wywiera skutków prawnych dla Spółki. Ponadto Skarżąca zauważyła, że treść postanowienia była objęta tajemnicą skarbową, zaś przepisy Ordynacji podatkowej wskazują jasne i restrykcyjne zasady doręczania pism w toku postępowań podatkowych. Wydanie pisma osobie trzeciej, która nie wylegitymowała się żadnym pełnomocnictwem z całą pewnością nie może zostać uznane za doręczenie w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej.

Skarżąca podkreśliła, że zgodnie z art. 151 § 2 O.p., w razie niemożności doręczenia pisma w lokalu siedziby, pisma doręcza się za pokwitowaniem zarządcy budynku lub dozorcy, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma zarządcy budynku lub dozorcy umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej, na drzwiach lokalu siedziby adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję, na której mieści się lokal tej siedziby. Jak wynika z wyżej przedstawionego stanu faktycznego, w niniejszej sprawie nie doszło do zastępczego doręczenia pisma w rozumieniu art. 151 § 2 O.p., ponieważ pismo doręczono nie zarządcy budynku ani dozorcy, tylko najemcy lokali. Ponadto M.R. początkowo tylko twierdził, że jest upoważniony do odbioru korespondencji w imieniu podatnika. Po telefonicznym zweryfikowaniu tej informacji ustalono, że nie jest on upoważniony do odbioru korespondencji z urzędu skarbowego. Ponadto M.R. nie złożył zobowiązania do dostarczenia przesyłki adresatowi, nie ma takiej informacji w notatce służbowej pracownika US. Z akt nie wynika także, aby pracownik urzędu skarbowego umieścił na drzwiach lokalu, w skrzynce oddawczej lub w innym widocznym miejscu na posesji zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki do odbioru. Jak wynika z wyroku NSA z 7 maja 2014r. o sygn. akt I FSK 764/13, pokwitowanie jako dowód doręczenia, stwarza jedynie domniemanie doręczenia, które może być obalone przeciwdowodem podważającym ustalenia płynące z dowodu doręczenia. Tak więc strona może wykazać, że pismo zostało jej doręczone w innym terminie, niż ujawniony na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki lub też, że w ogóle nie zostało jej doręczone. Podobnie organ ma prawo dowodzić, że pismo doręczono stronie postępowania. Brak pokwitowania, co do zasady, oznacza jedynie tyle, że organ podatkowy nie ma dowodu na okoliczność faktycznego doręczenia pisma i może dowodzić okoliczności doręczenia pisma innymi dowodami. Z orzeczenia tego wynika zatem, że próba doręczenia w sposób niezgodny z przepisami Ordynacji podatkowej oprócz problemów ze stwierdzeniem doręczenia powoduje także, że organ skarbowy nie ma także właściwego, zgodnego z przepisami stwierdzenia daty doręczenia postanowienia. Jest to błąd, który w chwili obecnej jest już niemożliwy do naprawienia.

Mając na uwadze powyższe oraz treść uzasadnienia wyroku rozszerzonego składu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2018r. o sygn. IFSK 255/17, Skarżąca stwierdziła, że postanowienie organu podatkowego z dnia [...] października 2018r. nie zostało skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego i tym samym nie wywiera żadnych skutków dla Spółki.

Nadto Skarżąca wskazała, że organy obu instancji nie powołały się na żadne konkretne wątpliwości, jakie mogłyby uzasadniać przedłużenie zwrotu podatku. W ocenie Skarżącej samo wszczęcie kontroli nie oznacza powzięcia uzasadnionych wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku. Spółka zarzuciła, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy działa w oderwaniu od reguł określonych w Ordynacji podatkowej, stosując wykładnię prawa wielokroć zakwestionowaną przez sądy administracyjne.

Skarżąca podniosła, że żadna z dotychczas prowadzonych kontroli wobec niej nie ujawniła nigdy jakichkolwiek nieprawidłowości w jej rozliczeniach podatkowych. W toku swojej działalności wygenerowała dla budżetu znaczne wpływy z tytułu podatków, uczciwie odprowadzanych od siedmiu już prawie lat. Obecne działania organów podatkowych mogą w niedługim czasie doprowadzić do likwidacji firmy i zniweczenia wieloletnich starań budowy i rozwoju polskiego przedsiębiorstwa, konkurencyjnego na rynku międzynarodowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do brzemienia art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Przedmiotowa sprawa dotyczy przedłużenia 60-dniowego terminu do dokonania zwrotu różnicy podatku VAT w kwocie 85.410,00 zł, wykazanej przez Skarżącą w deklaracji VAT-7 za sierpień 2018r.

Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie z [...] stycznia 2019r., którym po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez Spółkę, Dyrektor IAS utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika US z [...] października 2018r. o przedłużeniu terminu tego zwrotu do dnia 29 marca 2019r.

Zasadnicza kwestia sporna w niniejszej sprawie odnosi się do tego, czy postanowienie Naczelnika US z [...] października 2018r. zostało skutecznie doręczone Spółce.

Zdaniem organów podatkowych postanowienie to zostało skutecznie doręczone osobie upoważnionej w dniu 11 października 2018r.

Z kolei Skarżąca twierdzi, że postanowienie to nie zostało skutecznie doręczone i w związku z tym nie wywołało skutków prawnych.

W ocenie Sądu, rację w tym sporze należy przyznać Skarżącej.

Zważyć należy, że doręczenie pism stronie (w tym decyzji i postanowień) powinno nastąpić według zasad określonych w przepisach Ordynacji podatkowej. W literaturze i w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że jedynie doręczenie zgodne z przepisami Ordynacji podatkowej wywołuje skutki prawne przewidziane przez obowiązujące przepisy. W przypadku błędnego doręczenia czynność ta jest bezskuteczna (Nowosielska Małgorzata, Pasternak Robert: Doręczenie w postępowaniu podatkowym. Monitor Podatkowy 2000 Nr 6 s. 25).

Tylko zatem prawidłowe doręczenie pisma (decyzji, postanowienia) z zachowaniem reguł, o których mowa w przepisach O.p. będzie skuteczne.

Ze względu na doniosłe skutki, jakie ustawa wiąże z faktem doręczenia pism (decyzji i postanowień), przepisy o doręczeniach powinny być interpretowane ściśle, co oznacza, że nie mogą istnieć jakiekolwiek wątpliwości co do spełnienia określonych w nich wymogów warunkujących możliwość uznania, iż przesyłka została w sposób prawidłowy, a co za tym idzie skutecznie doręczona (por. wyrok WSA w Warszawie z 27 stycznia 2005r. III SA/Wa 1094/04, wyrok WSA we Wrocławiu z 8 sierpnia 2012r. I SA/Wr 533/12; CBOSA).

Podkreślenia wymaga, że doniosłość skutków prawnych, jakie przepisy wiążą z faktem doręczenia postanowienia stronie oraz konieczność zagwarantowania pewności obrotu prawnego przemawiają za tym, aby ustalenie tej okoliczności, a więc czy postanowienie w danym przypadku zostało skutecznie doręczone, nie było relatywizowane, a więc uzależniane, czy to od charakteru postanowienia, czy też od określonego zachowania strony, czy też wreszcie od innych jeszcze, często ocennych czynników nie związanych z samym aktem doręczenia postanowienia. Zdaniem Sądu, o tym czy postanowienie zostało skutecznie doręczone powinny decydować tylko i wyłącznie okoliczności wskazane w przepisach Ordynacji podatkowej dotyczących doręczeń. W każdym przypadku powinno być zatem możliwe udzielenie w oparciu o te przepisy jednoznacznej odpowiedzi czy w danej sytuacji doręczenie było skuteczne, czy też nie oraz w przypadku odpowiedzi twierdzącej precyzyjne i jednoznaczne wskazanie daty tego doręczenia. Kwestia dokonywania oceny skuteczności doręczeń nie może być relatywizowana i w każdym przypadku ocena ta powinna następować według tych samych zobiektywizowanych zasad, określonych w przepisach regulujących ten aspekt postępowania podatkowego (por. wyroki WSA w Warszawie z 12.07.2006r., III SA/Wa 1371/06; z 25.04.2008., III SA/Wa 1069/07; wyrok WSA w Rzeszowie z 12.02.2008 r., I SA/Rz 819/07).

Zgodnie z art. 151 § 1 O.p. osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji lub prokurentowi. Przepisy art. 146. art. 148 § 2 pkt 1 oraz art. 150 i art. 150a stosuje się odpowiednio.

W razie niemożności doręczenia pisma w lokalu siedziby pisma doręcza się za pokwitowaniem zarządcy budynku lub dozorcy, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma zarządcy budynku lub dozorcy umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej, na drzwiach lokalu siedziby adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję, na której mieści się lokal tej siedziby (art. 151 § 2 O.p.)

"Przez osobę upoważnioną do odbioru pism należy rozumieć nie tylko osobę, która ma specjalne upoważnienie, ale również każdą osobę, która ze względu na funkcję wykonywaną u adresata jest regulaminowo lub zwyczajowo uprawniona do odbioru pism, np. pracownik kancelarii (biura), portier, członek zarządu (administracji), gdyż to, kto jest osobą upoważnioną, zależy od wewnętrznego podziału funkcji w określonej jednostce, a może wynikać także z przyjętej praktyki. W sytuacji, gdy osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie posiadają obsługi, która zwyczajowo zajmuje się wysyłaniem i odbiorem korespondencji (sekretariat, biuro), a żaden z pracowników funkcjonujących w siedzibie osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie został formalnie upoważniony do odbioru korespondencji, za prawidłowe należy uznać doręczenie pisma do rąk pracownika uprawnionego do sprawowania bieżącej obsługi firmy, załatwiania zwykłych spraw związanych z ich funkcjonowaniem. To obowiązkiem osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej jest takie zorganizowanie odbioru pism, by odbioru dokonywała osoba upoważniona (wyrok NSA z 28.08.2018r., II FSK 2243/16, LEX nr 2556514)" (Dauter Bogusław. Art. 151. W: Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI. Wolters Kluwer Polska, 2019).

Zaznaczenia jednocześnie wymaga, że niewątpliwie wskazane w przepisie art. 151 § 1 O.p. podmioty muszą zadbać o to, aby możliwe było doręczanie im korespondencji poprzez lokal ich siedziby lub miejsce prowadzenia działalności. Jednakże nie chodzi przy tym tylko i wyłącznie o zapewnienie odbioru pism zawsze w formie bezpośredniego doręczenia we wskazanych lokalizacjach, ale także w systemie zawiadamiania o możliwości ich odebrania w placówce pocztowej lub urzędzie gminy (doręczenia przez tzw. awizowanie). To ostatnie wynika wprost z treści zdania drugiego art. 151 O.p., w którym odsyła się właśnie do odpowiedniego stosowania art. 150 O.p. Prawodawca przewidział zatem wyraźnie i takie sytuacje, gdy zachodzi niemożność doręczenia pisma osobie prawnej lub jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. W takim stanie rzeczy prawnie nie są wykluczone i takie sytuacje, gdy doręczyciel zamiast bezpośredniego doręczenia będzie pozostawiał odpowiednią informację o możliwości i miejscu odbioru pisma skierowanego do adresata (osoby prawnej lub jednostki bez osobowości prawnej) [zob. wyrok NSA z 7 lipca 2016r. I FSK 743/15; CBOSA].

Regulacja art. 151 § 1 O.p. wyklucza możliwość dokonania doręczenia do rąk osoby trzeciej, która zobowiązuje się do oddania korespondencji adresatowi, jak ma to miejsce w odniesieniu do osób fizycznych (zob. wyrok NSA z 27 maja 2010r. II FSK 566/09, Lex nr 596516). Pokwitowanie odbioru decyzji przez inny podmiot prawny (jego pracownika), który ma siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności w tym samym budynku, w istocie nie stanowi skutecznego doręczenia pisma, nawet jeżeli osoba ta dysponowałaby firmową pieczątką nagłówkową adresata (zob. wyroki NSA: z 27 maja 2010r. II FSK 237/09, Lex nr 785321; z 26 października 2012r. II FSK 380/11, Lex nr 1234081).

Jak wynika z akt sprawy pracownik Urzędu Skarbowego podjął czynności celem doręczenia Skarżącej postanowienia Naczelnika US z [...] października 2018r. na adres: ul. [...] w W., wskazany w zgłoszeniu rejestracyjnym jako adres rejestracyjny oraz adres prowadzenia działalności gospodarczej, jak też wskazany przez Spółkę jako adres korespondencyjny.

Zostało to udokumentowane adnotacją o następującej treści:

"Doręczenia koperty z korespondencją dokonałem z lokatorem wynajmującym budynek przy ul. [...]. Na pytanie czy jest uprawniony do odbioru wszelkiej korespondencji podatnika odpowiedział, że tak i to on wszystko kwituje co przychodzi pod ten adres na firmę N. Sp. z o.o. Spytałem się również czy posiada pełnomocnictwo na co on zadzwonił do właściciela budynku i prezesa firmy N. mówiąc, iż takiego pełnomocnictwa nie posiada nikt w spółce nawet pracownicy na ul. [...] . A sam właściciel firmy przebywa poza W. . Dlatego korespondencję pozostawiłem na miejscu zaznaczając na zwrotce kto faktycznie odbiera list wpisując numer dowodu osobistego Pana M.R.."

Wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, z powyższej adnotacji nie wynika, że prezes Spółki – "N. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k.", podczas rozmowy telefonicznej udzielił w formie ustnej zgody na odebranie przesyłki z Urzędu Skarbowego przez M. R..

Z treści przedmiotowej adnotacji wynika, że M.R. oświadczył, że dokonywał odbioru korespondencji kierowanej do "N. sp. z o.o.". Podkreślenia wymaga, że jak wynika z odpisu KRS dołączonego do skargi "N. sp. z o.o." jest jednym ze wspólników Skarżącej. Ponadto – co istotne – w związku z pytaniem czy posiada pełnomocnictwo do odbioru korespondencji, M.R. skontaktował się telefonicznie z prezesem firmy N.. Skoro w odpowiedzi na zapytanie o takie pełnomocnictwo, prezes firmy N. poinformował, że nikt nie ma takiego pełnomocnictwa, to tym samym nie można uznać, iż składając oświadczenie negujące udzielenie pełnomocnictwa upoważnił on M.R. do odbioru przedmiotowej przesyłki kierowanej do Skarżącej.

Zważyć należy, że M.R. to – jak wynika z tej adnotacji – "lokator wynajmujący budynek przy ul. [...]". Tym samym nie ulega wątpliwości, że M.R. nie jest osobą zatrudnioną przez Spółkę. Nie dysponował on również pieczęcią firmową Spółki, bo takowej brak na potwierdzeniu odbioru.

Skoro M.R. był osobą wynajmującą budynek przy ul. [...], to w sytuacji gdyby ten stosunek najmu łączył go ze Spółką, byłby on klientem Spółki. Jednakże wobec braku niewątpliwych ustaleń w zakresie prawa własności nieruchomości przy ul. [...], jak też braku dokumentu w postaci umowy najmu budynku zawartej z M.R., nie można tego stwierdzić w sposób pewny. Jak już wskazano doręczenie pisma Spółce powinno nastąpić osobie upoważnionej. Niedopuszczalne jest doręczanie pism innym osobom, np. klientowi, sąsiadowi lub osobom przebywającym przypadkowo w lokalu siedziby adresata (zob. wyrok NSA z 5 maja 2015r. I FSK 300/14 oraz wyrok WSA w S. z 21 lutego 2019r. I SA/Sz 883/18; CBOSA).

Z treści adnotacji nie wynika również gdzie dokładnie doszło do czynności w niej opisanych. Wnioskować jedynie można, że pod adresem ul. [...]. Z adnotacji tej nie wynika, że M.R. przebywał w lokalu (pomieszczeniu) stanowiącym biuro Spółki.

Zaznaczenia jednocześnie wymaga, że brak dowodów, aby M.R. uprzednio odbierał korespondencję organu podatkowego kierowaną do Spółki, jak też brak dowodów, aby Spółka akceptowała odbiór takiej korespondencji przez M.R.. Przeciwnie, treść wniesionego zażalenia wskazuje, że Skarżąca neguje doręczanie kierowanych do niej pism przez organ podatkowy M. R.. Tym samym nie ma podstaw do twierdzenia, że Spółka świadomie tolerowała działania innej osoby jako osoby upoważnionej do odbioru pism organu podatkowego (wiedza o takim działaniu i uprzednie zaniechanie sprzeciwu wobec takiego działania) i poprzez to nastąpiło konkludentne udzielenie upoważnienia M.R. do odbioru pism organu podatkowego kierowanych do Spółki. Nie występuje bowiem w tej sprawie sytuacja, że adresat świadomie znosi działanie innej osoby w charakterze osoby uprawnionej do odbioru pism organu podatkowego i ujawnia wolę jej umocowania i to zarówno wobec niej, jak i wobec osoby, z którą uprzednio dokonała ona czynności w cudzym imieniu.

Podsumowując stwierdzić należy, że wszystko to wskazuje, że doręczenia postanowienia organu I instancji nie dokonano do rąk osoby upoważnionej przez Spółkę, a więc nie można mówić o doręczeniu w trybie art. 151 § 1 O.p. Konsekwencją tego jest uznanie, że doszło do naruszenia art. 151 O.p., które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Postanowienie Naczelnika US z [...] października 2018r. nie zostało Spółce skutecznie doręczone, a tym samym nie weszło do obrotu prawnego.

Wskazać należy, że z treści art. 236 § 2 pkt 1 O.p. wynika, że zażalenie wnosi się w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia stronie. Stosownie do treści art. 239 O.p. w sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań.

Zgodnie z art. 228 § 1 pkt 1 O.p., organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania.

Jak podkreśla się w judykaturze, w pierwszej kolejności należy zatem przeprowadzić badanie dopuszczalności zażalenia (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 3 lipca 2008r. I SA/Rz 461/08; CBOSA).

W literaturze przedmiotu wskazuje się, że niedopuszczalność zażalenia może wynikać zarówno ze względów podmiotowych, jak i przedmiotowych. Przyczyny o charakterze podmiotowym zachodzą wówczas, gdy zażalenie wniesione zostanie przez osobę niebędącą stroną postępowania podatkowego. W drugiej grupie przyczyn niedopuszczalności zażalenia znajdują się przypadki, w których w ogóle nie występuje przedmiot orzekania.

Rozpoznana sprawa odnosi się do drugiej ze wskazanych przyczyn niedopuszczalności i związana jest z brakiem przedmiotu zaskarżenia. Należy bowiem zdać sobie sprawę, że możliwość skutecznego wniesienia środka zaskarżenia, tj. prowadzącego do jego merytorycznego rozpoznania jest uzależniona od tego, czy akt administracyjny został wprowadzony do obrotu prawnego.

W sytuacji, gdy postanowienie Naczelnika US z [...] października 2018r. nie zostało doręczone prawidłowo, nie nastąpiły skutki prawne doręczenia tego postanowienia. Zatem postanowienie organu I instancji nie weszło do obrotu prawnego. Zgodnie z art. 228 § 1 pkt 1 O.p., organ odwoławczy w takiej sytuacji, powinien w drodze postanowienia stwierdzić niedopuszczalność zażalenia (por. wyrok WSA w Opolu z 25 listopada 2009r., I SA/Op 436/09, Lex nr 531144).

Wynikiem powyższych rozważań jest konstatacja, że w rozpoznanej sprawie niedopuszczalne było wydanie postanowienia merytorycznego przez organ odwoławczy, z uwagi na treść art. 228 § 1 pkt 1 O.p.

Sąd zauważa, że pierwszy etap postępowania zażaleniowego przed organem odwoławczym to etap badania formalnego, nazywany również postępowaniem wstępnym. W przypadku pozytywnego wyniku badania wstępnego organ – bez wydania jakiegokolwiek aktu - przystępuje do merytorycznego rozpatrzenia zażalenia. Jeżeli natomiast badanie wstępne zakończy się negatywnym wynikiem, nie dochodzi do merytorycznego rozpatrzenia zażalenia. W takiej sytuacji organ jest obowiązany zakończyć postępowanie jednym z formalnych ostatecznych postanowień kończących sprawę.

Brak jest możliwości wydania przez organ odwoławczy merytorycznego rozstrzygnięcia w sytuacji, kiedy formalnie nie było wprowadzone do obrotu postanowienie organu pierwszej instancji (por. wyrok WSA w Opolu z 16 lutego 2010r. I SA/Op 437/09, Lex nr 564484). Wniesienie zażalenia od postanowienia, które nie zostało doręczone stronie, czyli przed rozpoczęciem biegu terminu do dokonania tej czynności, było przedwczesne i nie mogło wywoływać skutków prawnych. Tym samym zażalenie nie mogło być rozpatrzone merytorycznie.

Reasumując: skoro postanowienie Naczelnika US z [...] października 2018r. nie zostało skutecznie doręczone, nie mógł w ogóle rozpocząć biegu termin przewidziany w art. 236 § 2 pkt 1 O.p. do wniesienia od niego zażalenia. Zgodnie bowiem z treścią ww. przepisu zażalenie wnosi się w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia stronie. Początkiem biegu tego terminu jest więc zdarzenie (doręczenie postanowienia stronie), do którego w przedmiotowej sprawie w ogóle nie doszło. Brak doręczenia postanowienia sprawia więc, że nie może w ogóle rozpocząć biegu termin przewidziany na wniesienie zażalenia. Tym samym zażalenie wniesione w takich okolicznościach jest niedopuszczalne. W realiach rozpatrywanej sprawy brak jest zatem przedmiotu zaskarżenia, skoro postanowienie z [...] października 2018r. nie weszło skutecznie do obrotu prawnego. Nie można uruchomić środka zaskarżenia od postanowienia wydanego, a nie doręczonego. Dopóki postanowienie organu I instancji nie wejdzie do obrotu prawnego, zażalenie nie jest dopuszczalne. W takiej sytuacji mamy do czynienia z niedopuszczalnością zażalenia z przyczyn przedmiotowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2001r. I SA/Ka 146/00, Lex nr 57802).

Mając na uwadze powyższe wywody i podane okoliczności faktyczne organ odwoławczy nie mógł merytorycznie rozpoznać zażalenia od postanowienia Naczelnika US z [...] października 2018r., ale powinien stwierdzić niedopuszczalność tego zażalenia zgodnie z art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. Rozpoznając merytorycznie zażalenie organ odwoławczy naruszył przepisy art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. poprzez ich zastosowanie oraz przepisy art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. poprzez ich niezastosowanie. Naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ winno zapaść inne rozstrzygnięcie.

Niezależnie od powyższego, mając na uwadze argumentację organu zawartą w zaskarżonym postanowieniu oraz zarzuty podniesione w skardze, jak też ekonomikę postępowania i uniknięcie powielania błędów przez organy podatkowe, zważyć również należało, że podstawę wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT do dnia 29 marca 2019r. stanowił, między innymi art. 274b § 1 O.p. oraz art. 87 ust. 2 i 2b u.p.t.u.

Zgodnie z art. 274b § 1 O.p., jeżeli zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających.

W art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. ustawodawca przewidział możliwość przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017r., zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzona dodatkowa weryfikacja wykaże zasadność zwrotu, wypłaca się należną kwotę zwrotu wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Stosownie do art. 87 ust. 2b u.p.t.u. weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika, oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji.

Z treści powołanego powyżej przepisu normującego kwestię zwrotu podatku VAT płyną dwa wnioski. Po pierwsze zasadność wykazanego przez podatnika w ramach samoobliczenia podatku zwrotu podatku VAT winna być weryfikowana przez organ co do zasady. Po drugie zaś, wtedy gdy w ramach tej pierwotnej weryfikacji organ dojdzie do przekonania, że poprawność żądania podatnika budzi wątpliwości wszczyna procedurę przedłużenia terminu do zwrotu VAT (zob. wyrok WSA w Łodzi z 20 lipca 2017r., sygn. akt I SA/Łd 534/17; CBOSA).

Doktryna i judykatura są zgodne co do tego, że dodatkowe weryfikowanie zasadności zwrotu jest, jako odstępstwo od zasady neutralności VAT, dopuszczalne wówczas, gdy zachodzą istotne (uzasadnione) wątpliwości co do zasadności tego zwrotu (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 87 ust. 2, WK 2016 i powołany tam wyrok WSA w B. z dnia 16 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 217/14; zob. także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07).

W wyroku z 20 marca 2019r., sygn. akt I FSK 115/19 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał: "Mimo iż art. 87 ust. 2 ustawy o VAT daje możliwość prolongowania zwrotu podatku, to rozwiązanie takie stanowi istotną ingerencję w prawo do zwrotu nadwyżki VAT, a więc w prawo będące fundamentalnym czynnikiem gwarantującym realizację podstawowych cech konstrukcyjnych tego podatku, to jest zasady neutralności i proporcjonalności (zob. przykładowo: wyrok ETS z 25 października 2001r., C-78/00 Komisja v. Republika Włoska; wyrok TSUE z 18 października 2012r., C-525/11 Mednis SIA v. Valst sieņēmumu dienests). Korzystanie z możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku, jako odstępstwo od zasady zwrotu w terminie określonym ustawowo, powinno być zatem zastrzeżone dla sytuacji wyjątkowych, w których prawo podatnika musi ustąpić potrzebie ochrony interesów budżetowych państwa. Ten szczególny charakter analizowanej instytucji, niewątpliwie dolegliwej dla podatnika, pociąga za sobą określone obowiązki po stronie organu podatkowego. W konsekwencji odroczenie zwrotu VAT powinno być należycie i wyczerpująco uzasadnione, tak by nie było wątpliwości, że w danej sprawie rzeczywiście istnieje konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku nie może być odczytywana jako blankietowe, prewencyjne upoważnienie do opóźniania realizacji praw podatnika. Tym samym organy podatkowe, wykazując przesłanki zastosowania powołanego wyżej przepisu, powinny nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności (określając jakie czynności w tym celu zostaną lub zostały podjęte), ale także wyjaśnić źródło zaistniałych wątpliwości. Innymi słowy, powinny w szczególności wykazać, co wzbudziło ich wątpliwość (np. wskazać na istniejące rozbieżności, czy nieścisłości lub braki w materiale dowodowym) i wytłumaczyć dlaczego uznały, że istnieje potrzeba dalszej weryfikacji (zob. przykładowo wyroki NSA: z 29 stycznia 2019r., I FSK 2268/18; z 12 grudnia 2018r., I FSK 1840/18). Tylko takie uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT może sprostać wymogom procesowym przewidzianym w Ordynacji podatkowej, w tym zasadzie przekonywania (art. 124 O.p.) i zasadzie budowania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), a w konsekwencji uchronić organ przed zarzutem nadużywania konstrukcji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku".

Stwierdzenie przez organ podatkowy, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" musi opierać się co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach (por. wyrok 7 sędziów NSA z 23 kwietnia 2018r., sygn. akt I FSK 255/17).

W postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu podatku należy zatem poinformować podatnika o zaistniałych wątpliwościach po stronie organu co do prawidłowości jego rozliczenia. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację z czego wynika potrzeba dodatkowej weryfikacji jego rozliczenia. Organ ma przy tym obowiązek uprawdopodobnienia, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Organ - przedłużając termin - nie musi wykazywać istnienia dowodów przemawiających za niezasadnością zwrotu podatku. Musi natomiast wykazać, że istnieją okoliczności decydujące o potrzebie dalszej weryfikacji zasadności takiego zwrotu.

Organ podatkowy powinien wskazać na powód przedłużenia terminu zwrotu i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. W orzecznictwie utrwalony jest także pogląd, zgodnie z którym organ podatkowy podejmując decyzję o tym czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania, musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny, ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok NSA z 5 lipca 2016r., sygn. akt I FSK 2139/15; CBOSA).

Tak więc postanowienie przedłużające termin wnioskowanego przez podatnika zwrotu, powinno wskazywać przyczyny dokonywania dodatkowej weryfikacji zasadności tego zwrotu i je uzasadniać. Podkreślić należy, że powodem niedokonania zwrotu nie może być tylko sam fakt wydania postanowienia. Takie postępowanie narusza bowiem podstawowe zasady procedury podatkowej wyrażone w art. 120, art. 121 i art. 124 O.p., czyli odpowiednio zasady: działania organu na podstawie przepisów prawa, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów oraz wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kieruje się organ przy załatwieniu sprawy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym przesłanki, którymi kieruje się organ podatkowy dokonując dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, w wyniku czego następuje przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, nie mogą stanowić dla podatnika tajemnicy (por. np. wyrok WSA w Łodzi z 15 października 2014r., sygn. akt I SA/Łd 665/14; CBOSA).

Zgodnie ze stanowiskiem sądów administracyjnych, wyrażonym m.in. w wyroku WSA w Gdańsku z 24 listopada 2010r. (sygn. akt I SA/Gd 1003/10), odnoszącym się do podstaw prawnych przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług, w świetle art. 87 ust. 2 u.p.t.u., przywołany przepis nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu, wystarczy powzięta przez organ wątpliwość co do jej zasadności. Mając jednak na uwadze zasadę nieograniczonego (co do terminu i treści) zwrotu nadwyżki podatku występującą na gruncie prawa wspólnotowego w zakresie podatku od towarów i usług, z którym polskie ustawodawstwo powinno być zgodne, podkreślić należy, że ograny podatkowe powinny bardzo ostrożnie posługiwać się tym środkiem. Omawiana instytucja jest tylko wyjątkiem od dominującej zasady terminowego zwrotu podatnikowi należnej mu różnicy podatku naliczonego nad należnym, dlatego stanowisko organu zmierzające do pozbawienia podatnika odzyskania zwrotu w ustawowym terminie, ze względu na wagę rozstrzygnięcia, powinno zostać przez organ skrupulatnie uzasadnione, poparte odpowiednimi tezami, co w sposób obiektywny pozwoli uznać, że w danej, konkretnej sprawie interes publiczny postawić należy ponad interesem jednostki. Organ nie może zatem decydować o przedłużeniu podatnikowi terminu zwrotu różnicy w podatku w sposób dowolny, nie poparty mocnymi argumentami.

Sąd orzekający w sprawie w całości akceptuje powyższej powołane orzeczenia sądów i stanowisko doktryny, przyjmując je za własne.

Powyższych wymagań zaskarżone postanowienie nie spełnia. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, nie wynikają wątpliwości, co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Zdaniem Sądu, zaskarżone postanowienie nie wskazuje na istotne (uzasadnione) wątpliwości ani okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji. Organ odwoławczy wskazał (za organem pierwszej instancji), że jedyną podstawą do przedłużenia terminu zwrotu było: przeprowadzanie dodatkowej weryfikacji w ramach kontroli celno-skarbowej prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S., przy czym nie wskazano jakie okoliczności wywołały wątpliwości organu, skutkujące koniecznością przedłużenia terminu zwrotu.

Niewątpliwie sama okoliczność wszczęcia kontroli celno-skarbowej wobec Skarżącej, nie jest samoistną przesłanką wstrzymania zwrotu podatku VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe należało stwierdzić, że organ podatkowy nie wskazał żadnych okoliczności, które mogłyby stanowić podstawy do orzeczenia, że w przypadku Skarżącej wystąpiły istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu. Uzasadnienie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT ogranicza się do wskazania na konieczność dodatkowego wyjaśnienia badanego rozliczenia. W istocie zatem, Skarżąca nie otrzymała żadnej informacji co do przesłanek jakimi kierował się organ przedłużając termin zwrotu różnicy podatku VAT.

Organ podatkowy nie wykazał, aby nastąpiły istotne i uzasadnione zdarzenia, które wskazywałyby na konieczność przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym. Uzasadnienie przedmiotowego postanowienia nie zawiera jakiejkolwiek wzmianki o wątpliwościach determinujących przedłużenie terminu zwrotu podatku. O ile znany jest ogólnie nakreślony cel (kontrola prawidłowości rozliczenia), o tyle brak jest wyjaśnień, co w istocie wzbudziło podejrzenia organów podatkowych i z jakich względów konieczne jest dalsze badanie prawidłowości rozliczenia Spółki, a także jakie konkretnie okoliczności faktyczne wymagają sprawdzenia. W istocie z tego postanowienia nie wynika, co było przyczyną przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT. Zauważenia jednocześnie wymaga, że taką okolicznością nie jest bowiem ani wysokość wykazanego przez Spółkę zwrotu, ani też tocząca się względem niej i jeszcze nie zakończona kontrola celno-skarbowa. Sam fakt jej wszczęcia i kontynuowania nie może stanowić wyłącznej przesłanki przedłużenia terminu zwrotu (zob. wyroki NSA: z 20 marca 2019r. I FSK 97/19 oraz z 18 lipca 2019r. I FSK 1006/19; CBOSA).

Sąd nie wyklucza przy tym, że przedłużenie terminu zwrotu VAT mogło w tej sprawie znajdować uzasadnienie. Zasadność przedłużenia zwrotu musi być jednak wskazana na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych. Ich brak i powołanie się jednie na wysokość wnioskowanego zwrotu podatku i wszczęcie kontroli celno-skarbowej nie spełnia przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 274b § 1 O.p. Stanowi to jednocześnie naruszenie powyższych przepisów, jak również podstawowych zasad procedury podatkowej wyrażonych w art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 i art. 191, także art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. Uzasadnienie stanowiska organu może bowiem sugerować, że działania organu mają w tym przypadku jedynie charakter prewencyjny, a odroczenie realizacji praw podatnika nie było konieczne. Biorąc pod uwagę powyższe należało uznać, że organ podatkowy nie wskazał żadnych okoliczności, które mogłyby stanowić podstawy do orzeczenia, że w przypadku Spółki wystąpiły istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu.

W związku z wnioskami zawartymi w skardze, podkreślenia wymaga, że kontrolą sądową w niniejszej sprawie objęte było postanowienie Dyrektora IAS z [...] stycznia 2019r., utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika US z dnia [...] października 2018r. o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za sierpień 2018r. w wysokości 85.410,00 zł do dnia 29 marca 2019r. Przedmiotem skargi nie była bezczynność Naczelnika US w zakresie wniosku Spółki o zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za sierpień 2018r.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., należało orzec jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono stosownie do wyniku sprawy, na podstawie art. 200, art. 205 § 2 P.p.s.a., w wysokości obejmującej wpis sądowy 100 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa – 17 zł i koszty zastępstwa prawnego 480 zł.