Wyrok NSA, sygn. akt FSK 87/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2004-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Powołane przepisy: article: art. 185  par. 1,  art. 203  pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Wyrażona w art. 19 ust 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ fundamentalna zasada potrącalności podatku naliczonego powinna być pojmowana możliwie jak najszerzej i znajdować zastosowanie także w odniesieniu do podatku naliczonego przy nabyciu towarów handlowych, dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w ramach działalności opodatkowanej również wówczas, gdy towary takie zostaną następnie wniesione aportem do spółki prawa handlowego lub cywilnego.

TEZY

Wyrażona w art. 19 ust 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ fundamentalna zasada potrącalności podatku naliczonego powinna być pojmowana możliwie jak najszerzej i znajdować zastosowanie także w odniesieniu do podatku naliczonego przy nabyciu towarów handlowych, dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w ramach działalności opodatkowanej również wówczas, gdy towary takie zostaną następnie wniesione aportem do spółki prawa handlowego lub cywilnego.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (spr.), Sędziowie NSA Grzegorz Borkowski, Grzegorz Krzymień, Protokolant Teresa Świderska, po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "A." S.C. – Z. W., W. W. i A. W. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie z dnia 6 marca 2003 r. sygn. akt I SA/Kr 844/01 w sprawie ze skargi Spółki Cywilnej A. – Z. W., W. W. i A. W. na decyzję Izby Skarbowej w Krakowie z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń 2000 r. 1/ uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie 2/ zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie na rzecz Spółki cywilnej "A." (Z. W., W. W. i A. W.) kwotę 3700 (trzy tysiące siedemset) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

FSK 87/04

U Z A S A D N I E N I E

Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa w Krakowie utrzymała w mocy zakwestionowana w odwołaniu spółki cywilnej "A." (Z. W., W. W. i i A. W.) decyzję Urzędu Skarbowego Kraków – Podgórze z dnia [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń 2000 r. w kwocie 160.468 zł.

W motywach decyzji podzielono stanowisko organu pierwszej instancji, że zgodnie z art. 20 § 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z e zm.) podatnik może zmniejszyć podatek należny o podatek naliczony związany ze sprzedażą opodatkowaną. Sprzedażą uprawniającą do potrącenia podatku naliczonego nie jest wniesienie towarów handlowych należących do spółki cywilnej "A.".

Zgodnie bowiem z przepisem § 69 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 10, poz, 1245 ze zm.) wkłady niepieniężne (aporty) wznoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego są zwolnione od podatku od towarów i usług.

Wyrokiem z dnia 6 marca 2003 r. sygn.akt I S.A./Kr 844/01 Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie oddalił skargę spółki cywilnej "A." na decyzję Izby Skarbowej w Krakowie z dnia [...]. Powołując się na uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2001 r. sygn.akt FSA 1/01 Sąd przyjął, że czynność wniesienia aportu jest czynnością neutralną z punktu widzenia podatku od towarów i usług. Z kolei dokonanie takiej czynności (nie podlegającej opodatkowaniu) znajduje się na zewnątrz konstrukcji podatku od towarów i usług. W związku z tym podatnik podatku od towarów i usług nie może obniżyć podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów handlowych, które następnie zostały wniesione do spółki cywilnej lub handlowej jako aport.

W uzasadnieniu wyroku stwierdzono, że jeżeli strona nie liczyła się z takim rozporządzeniem – to powinna ona skorygować deklarację podatkową VAT-7 za miesiąc, w którym dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów handlowych wniesionych następnie jako aport.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik spółki cywilnej "A." zarzucił, że narusza on:

- przepisy postępowania poprzez niezbadanie materialnej podstawy żądania skarżącego i całkowite pominięcie merytorycznych zarzutów dotyczących zastosowania art. 19 i art. 20 ust. 2 powołanej wcześniej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w świetle faktu, iż nabycie przez spółkę towarów handlowych dokonane zostało w celu ich dalszej odsprzedaży, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

- prawo materialne przez niewłaściwą wykładnie i zastosowanie art. 19 i art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez odmówienie stronie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów handlowych służących sprzedaży opodatkowanej wskutek przyjęcia, iż późniejsze wniesienie tychże towarów handlowych do spółki z ograniczona odpowiedzialnością powoduje utratę prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup tychże towarów handlowych i obowiązek dokonania stosownych korekt i wpłaty kwoty 160.468 zł tytułem zwrotu odliczonego wcześniej podatku naliczonego związanego z zakupem tych towarów.

Wskazując na powyższe podstawy kasacji wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie istnienia po stronie skarżącej nadpłaty w podatku od towarów i usług w kwocie 160.468 zł ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Uzasadniając pierwszą podstawę skargi kasacyjnej strona skarżąca wskazała, że Naczelny Sąd Administracyjny nie rozpoznał istoty sprawy albowiem nie odniósł się do meritum problemu tzn. celu zakupu towarów z którymi związane jest odliczenie i ich przeznaczenie. Zdaniem strony w okresie rozliczenia podatku jedynym przeznaczeniem spornych towarów była ich dalsza odsprzedaż, a ponadto obowiązujące przepisy nie nakładały na podatnika obowiązku śledzenia losów towarów i korygowania deklaracji w przypadku wykorzystania ich po kilkunastu miesiącach do czynności zwolnionych lub niepodlegających opodatkowaniu (w tym okresie towary te zresztą były sprzedawane partiami a aportem wniesiono część różnych partii towarów zakupionych w różnych datach).

W odniesieniu do drugiej podstawy kasacji strona podniosła, że spółka "A." spełniła przesłanki określone w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 października 2001 r. Spełnione również zostały przesłanki określone w art. 20 ust. 2 powołanej ustawy gdy uwzględnić, że podatek naliczony wynikał w momencie składania deklaracji podatkowej (a nawet w okresie późniejszym) z faktu zakupu towarów przeznaczonych bezspornie do sprzedaży opodatkowanej.

Powołując się na poglądy piśmiennictwa dotyczącego spornej kwestii strona skarżąca wnosząca skargę kasacyjną wywodzi, że wniesienie towarów handlowych aportem nie powodowało obowiązku korekty dokonanego uprzednio odliczenia tym bardziej, że towary te nadal były przeznaczone do sprzedaży opodatkowanej.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Nie jest uzasadniona pierwsza z wskazanych przez stronę podstawa kasacji w postaci zarzucanego naruszenia przez Naczelny Sąd Administracyjny – Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie przepisów postępowania. Formując ten zarzut strona nie wskazała bowiem konkretnego przepisu prawa procesowego, którego naruszenia dopuścił się Sąd w zaskarżonym wyroku.

Nieuzasadniona jest też druga z wskazanych przez stronę podstawa kasacji w postaci niewłaściwej wykładni i zastosowania przez Naczelny Sąd Administracyjny – Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie przepisu art. 20 ust. 2 powołanej wcześniej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Treść kwestionowanego przez stronę wyroku wskazuje bowiem, że Sąd ani nie dokonywał wykładni tego przepisu ani też nie stosował go (wręcz przeciwnie, w zaskarżonym wyroku uznano trafnie, że czynność wniesienia aportu nie jest czynnością zwolnioną od podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, co uzasadniałoby ewentualne zastosowanie przepisu art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym).

Trafnie natomiast zarzucono w skardze kasacyjnej, że zaskarżony wyrok przesądzając o konieczności dokonania przez stronę korekty deklaracji podatkowej VAT-7 za miesiąc, w którym dokonała ona obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów handlowych wniesionych następnie do spółki jako aport, wydany został z naruszeniem prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Powołany przepis formułuje podstawowę zasadę obowiązującą w podatku od towarów i usług: zasadę neutralności tego podatku dla podatnika, wyrazem której jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

Zasada ta, wyróżniająca podatek od towarów i usług od innych podatków obrotowych oparta jest na założeniu, że wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupionych przez niego towarów i usług nie będzie stanowić dla niego ostatecznego kosztu, lecz że podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego. Podkreślić przy tym trzeba, że ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wzorem nowoczesnych rozwiązań przyjętych w ustawodastwie europejskim przewiduje metodę bieżącego odliczenia podatku naliczonego; podatnik uprawniony jest do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu bieżącym, w związku z otrzymaniem faktury lub dokumentu celnego, bez konieczności oczekiwania na moment dokonania przez niego sprzedaży towarów czy usług dla której poczynił konieczne zakupy.

Wskazana wyżej tożsamość konstrukcji polskiego podatku od towarów i usług z konstrukcją podatku od wartości dodanej przyjętą w ustawodawstwie europejskim powoduje, że przy ocenie uprawnień podatnika do odliczenia podatku naliczonego możliwe staje się wykorzystanie bogatego orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w tym zakresie.

I tak w sprawie C-37/95 pomiędzy Państwem Belgijskim a Ghent Coal Terminal NV Trybunał stwierdził (odwołując się do zasady neutralności podatku VAT dla podatnika), że w sytuacji kiedy nabycie towarów i usług zostało poczynione z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, ale z powodów pozostających poza kontrolą podatnika, nie wykorzystał on nabytych towarów i usług w prowadzeniu tej działalności, prawo podatnika do odliczenia zostaje zachowane.

Podobny pogląd wyrażono w sprawie C-110/94 miedzy JNZO a Państwem Belgijskim, w której Europejski Trybunał Sprawiedliwości, odwołując się do zasady pewności prawa, wskazał, że prawo do odliczenia podatku naliczonego winno być zachowane również w sytuacji, gdy działalność związana z zakupami, z przyczyn ekonomicznych nie zostaje rozpoczęta.

Podzielając w pełni te poglądy i odnosząc się do realiów rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że wyrażona w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym fundamentalna zasada potrącalności podatku naliczonego powinna być pojmowana możliwie jak najszerzej i znajdować zastosowanie także w odniesieniu do podatku naliczonego przy nabyciu towarów handlowych, dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w ramach działalności opodatkowanej również wówczas, gdy towary takie zostaną następnie wniesione aportem do spółki prawa handlowego lub cywilnego. Wniesienie aportem takich towarów do spółki prawa handlowego lub cywilnego nie może więc powodować obowiązku dokonania korekty uprzedniego odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest bowiem racjonalnych przesłanek do tego, aby z podstawowego elementu konstrukcji podatku od towarów i usług jakim jest prawo podatnika tego podatku do odliczenia podatku naliczonego czynić swoisty hamulec konstytucyjnej zasady wolności działalności gospodarczej (w zakresie wyboru formy tej działalności). Wniosek taki jest tym bardziej zasadny gdy uwzględnić, że przecież zasadniczym celem wniesienia aportem towarów handlowych do innego podmiotu jest dalsze wykorzystanie tych towarów do celów działalności gospodarczej.

Prezentowana w zaskarżonym wyroku teza, że aport towarów handlowych do spółki prawa handlowego lub cywilnego obliguje podatnika podatku od towarów i usług do korekty uprzedniego odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów nie da się też pogodzić z inną, fundamentalną zasadą obowiązującą w ramach tego typu podatku obrotowego, jaką jest zasada faktycznego opodatkowania konsumpcji (zob. art. 2 ust. 1 I Dyrektywy Rady Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Europejskich w zakresie podatków obrotowych). Oto bowiem podatnik nie będący finalnym konsumentem towaru zmuszony byłby do ponoszenia ciężaru podatku od towarów i usług, po czym ten sam towar handlowy podlegałby powtórnemu opodatkowaniu przy sprzedaży dokonanej przez podmiot, do którego towar handlowy wniesiony został aportem.

Mając to wszystko na uwadze, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) orzeczono, jak w sentencji.

EL