Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2787/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-07-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Sędziowie sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2003 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 5.117 zł (słownie: pięć tysięcy sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniach od 15 czerwca 2005 r. do 1 lipca 2005 r. przeprowadzono wobec S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako “Skarżąca") kontrolę podatkową dotycząca sprawdzenia poprawności rozliczenia podatku od nieruchomości za okres od 1 stycznia 2000 r. do 31 maja 2005 r. z uwagi na niedopełnienie obowiązaku złożenia przez Skarżącą w latach 2000-2003 deklaracji na podatek od nieruchomości.

Następnie w dniach od 12 września 2005 r. do 20 października 2005 r. przeprowadzona kolejną kontrolą podatkową mającą na celu sprawdzenie prawidłowości deklarowanych podstaw opodatkowania.

Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2005 r. Prezydent W. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2000 - 2005 za nieruchomości położone na terenie W..

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2006 r. Prezydent W. określił Skarżącej wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2003 w kwocie 180.809,00 zł.

Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie, w wyniku którego Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. decyzją z dnia [...] listopada 2007 r. uchyliło w całości zaskarżoną decyzję Prezydenta W. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W związku z orzeczeniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. organ podatkowy I instancji w dniach od 28 października 2008 r. do 24 listopada 2008 r. ponownie przeprowadził czynności kontrolne wobec Skarżącej w zakresie ustalenia stanu własności, stanu posiadania oraz podstaw opodatkowania gruntów, budynków i budowli, zlokalizowanych na terenie W. w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2003 r.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r. Prezydent W. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości na 2003 rok od przedmiotów opodatkowania położonych na terenie W. w wysokości 65.554,00 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że w okresie objętym kontrolą Spółka na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (montaż urządzeń reklamowych) dzierżawiła grunty lub ich części, których właścicielem był Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego oraz grunty które znajdowały się w trwałym zarządzie jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej, których właścicielem był Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego, co skutkuje, zgodnie z art. 3 ust 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) – dalej: "u.p.o.l.", powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości od w/w gruntów po stronie Spółki. Kwoty należnego podatku w okresie objętym kontrolą wyliczono na podstawie posiadanych umów od każdego dzierżawionego gruntu oddzielnie. Powierzchnia dzierżawionych metrów pomnożono przez stawkę właściwą dla gruntów zajętych pod działalność gospodarczą w wysokości 0,60 zł za 1 m2, a następnie wartość tę podzielono przez 12 (ilość miesięcy) i uzyskaną kwotę przypisano do każdego miesiąca roku podatkowego.

Następnie Prezydent W. stwierdził, że na podstawie przedłożonej w toku kontroli dokumentacji a w szczególności wyciągu z ewidencji środków trwałych, a także projektów urządzeń reklamowych, stwierdzono, iż w okresie objętym kontrolą Spółka posiadała na terenie W. wolnostojące urządzenia reklamowe o sześciu typach konstrukcji sposobu mocowań do podłoża. Organ przytoczył definicję budowli na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości wyjaśniając, że definicja ta zawarta jest w art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (a nie w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego) i w definicji tej nie ma nic na temat "trwałego związku z gruntem" budowli jako warunku uznania ich za przedmiot opodatkowania (podczas gdy w definicji budynku - art. 1 a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. wyraźnie wskazano, że jest to taki obiekt budowlany, który, poza innymi cechami, jest trwale z gruntem związany. Organ skonkludował zatem, że każdy obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budynek albo budowla, przy czym jeżeli obiekt taki ma cechy budynku określone w definicji z ustawy podatkowej - to należny jest od niego podatek przewidziany dla budynków, a jeżeli jednej z cech budynku nie ma - to jest opodatkowany jako budowla, natomiast opodatkowaniu nie podlegają opodatkowaniu obiekty małej architektury, przez które należy rozumieć, zgodnie z art. 3 pkt 4 Prawa budowlanego, niewielkie obiekty, a w szczególności kapliczki, krzyże przydrożne, wodotryski, piaskownice, huśtawki itp., a za takie obiekty małej architektury nie mogą być uznane tablice wykorzystywane w celach reklamowych.

Zdaniem organu zasadnicze znaczenie w sprawie ma ustalenie czy tablica reklamowa jest obiektem budowlanym w rozumieniu Prawa budowlanego. W ocenie Organu dokumenty w postaci (pozwolenia na budowę, zgłoszenia, projekt budowlany) świadczą o tym, że dany obiekt jest objęty regulacjami ustawy Prawo budowlane.

Organ wskazał, iż w toku kontroli podatkowej przedłożono zgłoszenia, pozwolenia na budowę a także projekty budowlane urządzeń reklamowych dla wszystkich trzech rodzajów posiadanych tablic. Na podstawie przedłożonej dokumentacji uznał, że wszystkie posiadane przez Spółkę w okresie objętym kontrolą urządzenia reklamowe wymagały dokonania zgłoszeń, bądź uzyskania pozwolenia na budowę. W tej sytuacji zdaniem Organu, po ustaleniu, że tablica reklamowa jest obiektem budowlanym, należy ją opodatkować podatkiem od nieruchomości jako budowlę (zdefiniowaną w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.), a zatem w celu ustalenia czy tablice reklamowe podlegają opodatkowaniu nie ma potrzeby badania jak one są połączone z gruntem.

Zdaniem Prezydenta W. kryterium trwałego związku z gruntem wspomnianych tablic ma natomiast zasadnicze znaczenie z uwagi na to, kto ma płacić od nich podatek. Jeżeli bowiem tablica stanowi część składową nieruchomości w rozumieniu art. 48 k.c. (jako urządzenie trwale z gruntem związane) to podziela los prawny gruntu, co oznacza, że jego właścicielem, zgodnie z zasadą superficies solo cedit, jest właściciel gruntu, a podatnikiem jest właściciel gruntu i jego części składowej - tablicy reklamowej. W razie oddania w posiadanie zależne nieruchomości gruntowej Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, na której znajdują się obiekty trwale z gruntem związane (tablice reklamowe), obowiązek płacenia podatku od gruntu i od tych obiektów spoczywa na posiadaczu nieruchomości gruntowej. Natomiast w sytuacji, gdy tablica reklamowa nie będzie trwale z gruntem związana, jeżeli została ona wzniesiona jako obiekt tymczasowy (np. do przemijającego użytku na podstawie umowy z właścicielem gruntu zawartej na krótki okres), to podatnikiem od tej tablicy będzie jej właściciel, a nie właściciel gruntu. W tej sytuacji właściciel gruntu jest zobowiązany zapłacić za grunt, a właściciel tablicy za budowlę. W przypadku, gdy tablica nie związana trwale z gruntem jest umiejscowiona na nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, obowiązek płacenia podatku za grunt obciąża jego posiadacza (osoba, która umiejscowiła na tym gruncie tablicę). Od samej tablicy płaci podatek najemca gruntu, ale jako jej właściciel.

Organ stwierdził zatem, że w okresie objętym kontrolą do opodatkowania przyjęto wszystkie posiadane przez Spółkę i położone na terenie W. wolnostojące urządzenia reklamowe nie trwale związane z gruntem, a także trwale związane z gruntem posadowione na gruntach dzierżawionych od Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego bądź od jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej posiadających w trwałym zarządzie grunty będące własnością Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, eliminując tym samym urządzenia zainstalowane na dachach, budynkach, parkanach, ewentualnie magazynowane, których nie można zakwalifikować jako wolnostojących urządzeń reklamowych (odrębne obiekty budowlane) a więc jako budowle zgodnie z u.p.o.l. (a tym samym nie podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości). Na podstawie przedłożonej przez Spółkę dokumentacji ustalono, iż kategoria tablic oznaczona jako "BB" jest trwale związana z gruntem, a w związku z powyższym organ podatkowy przy ustalaniu podstawy opodatkowania wyłączył spod opodatkowania również tę kategorię tablic, w sytuacji gdy były one posadowione na gruntach innych niż będące własnością Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego bądź będące w trwałym zarządzie przez jednostki organizacyjne nie posiadających osobowości prawnej.

Prezydent W. wyjaśnił, że wartość początkową posiadanych przez podatnika budowli ustalono na podstawie przedłożonego przez Skarżącą wyciągu z ewidencji środków trwałych.

Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylnie oraz wydanie decyzji określającej podatek od nieruchomości w prawidłowej wysokości.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 3 ust. 1 u.p.o.l. poprzez uznanie, że tablice reklamowe będące własnością Spółki, które nie są związane trwale z gruntem stanowią budowle, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

- art. 3 ust. 1 u.p.o.l. poprzez uznanie, iż doszło do powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości po stronie Spółki, także w przypadku tablic zlokalizowanych na gruntach prywatnych, pomimo że w takiej sytuacji zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy podatkowej podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel lub posiadacz samoistny nieruchomości, a nie Spółka;

- art. 120, art. 122, art. 127 oraz art. 233 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez zaniechanie zbadania okoliczności faktycznych wbrew nakazowi organu drugiej instancji, który przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, a także wydanie decyzji sprzecznej z wykładnią prawa materialnego dokonaną przez organ drugiej instancji. Skarżąca przedstawiła obszerne uzasadnienie stawianych zarzutów z powołaniem się na stanowiska organów podatkowych, przedstawicieli doktryny i orzecznictwo sądów administracyjnych. Wskazała między innymi, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podatkiem od nieruchomości podlegają budowle, a art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy zawiera definicję "budowli" odwołując się do pojęcia "obiekt budowlany". Pojęcie "obiekt budowlany" zdefiniowane zostało w art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego poprzez wyliczenie poszczególnych rodzajów obiektów budowlanych. Definicje poszczególnych elementów pojęcia obiekt budowlany zawarte zostały w art. 2 pkt 2, 3 i 4 Prawa budowlanego. Art. 3 pkt 3 prawa budowlanego zawiera definicję pojęcia "budowla". Zdaniem Skarżącej z zestawienia powyższych przepisów wynika, iż definicja pojęcia "budowla" dla potrzeb opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wynika łącznie z treści art. la ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej oraz art. 3 pkt 3 prawa budowlanego. Z definicji tej wynika jednoznacznie, iż budowlami są m. in. "wolnostojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe". Zdaniem Skarżącej dla rozstrzygnięcia o tym, czy dana tablica reklamowa podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy ustalić, czy tablica danego rodzaju ze względu na swoją konstrukcję jest trwale związana z gruntem. Rozstrzygnięcie o trwałości powiązania z gruntem powinno być dokonane przede wszystkim w oparciu o kryteria sformułowane w nauce prawa cywilnego, ponieważ w przepisach kodeksu cywilnego występuje pojęcie "urządzenia trwale z gruntem związane", przy czym posiłkowo można również stosować kryteria sformułowane przez specjalistów Prawa budowlanego. Skarżąca stwierdziła, kierując się kryteriami sformułowanymi przez doktrynę oraz orzecznictwo z zakresu prawa cywilnego oraz Prawa budowlanego, że dla stwierdzenia, iż dana tablica jest trwale związana z gruntem muszą być spełnione łącznie dwie przesłanki:

- połączenie musi być trwałe w sensie fizycznym, tzn. dokonane w taki sposób, aby odłączenie tablicy od gruntu nie mogło zostać dokonane bez zniszczenia lub uszkodzenia tablicy lub gruntu,

- połączenie musi mieć charakter trwały również w sensie czasowym, tzn. musi być dokonywane na stałe, a nie tymczasowo (nie dla przemijającego użytku - połączenie dokonane na długi okres czasu nie ma trwałego charakteru, jeżeli z góry przewiduje się dokonanie odłączenia).

Wyjaśniła, że tablice należące do Spółki należy z punktu widzenia sposobu powiązania z gruntem podzielić na trzy kategorie: tablice przykręcane, tablice na podstawach i tablice wmurowane. "Tablice przykręcane" oraz "tablice na podstawach" nie są trwale związane z gruntem, a taka kwalifikacja została pośrednio potwierdzona w uzasadnieniu do skarżonej decyzji Prezydenta. Zdaniem Skarżacej tablice należące do tych dwóch kategorii nie stanowią budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Oznacza to, że tablice takie nie są przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Opodatkowaniu podlegają "tablice wmurowane", ponieważ tablice należące do tej kategorii są trwale związane z gruntem (taka kwalifikacja również znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu do decyzji Prezydenta), przy czym podatnikiem od tablic wmurowanych zlokalizowanych na gruntach prywatnych są poszczególni właściciele nieruchomości, a nie Spółka. Skarżąca stwierdziła, że Prezydent W. dokonał błędnej wykładni przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i błędnie określił zobowiązanie podatkowe Spółki od wszystkich trzech kategorii tablic zlokalizowanych na gruntach publicznych lub samorządowych oraz od "tablic przykręcanych" i "tablic na podstawach" zlokalizowanych na gruntach prywatnych, gdyż prawidłowo zobowiązanie podatkowe powinno zostać określone Spółce tylko od tablic wmurowanych zlokalizowanych na gruntach Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Skarżąca podniosła, że organ podatkowy I instancji naruszył również przepisy dotyczące postępowania podatkowego poprzez niezastosowanie się do wykładni przepisów prawa materialnego zawartej w uzasadnieniu decyzji organu II instancji oraz poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego tylko w takim zakresie, w jakim było to użyteczne dla uzasadnienia przyjętej przez organ podatkowy koncepcji dotyczącej zakresu opodatkowania urządzeń reklamowych i wbrew wyraźnej dyspozycji organu II instancji zaniechał ustalenia okoliczności faktycznych wskazanych przez ten organ.

W piśmie z dnia 21 stycznia 2009 r. przekazującym odwołanie Prezydent W. odniósł się do zarzutów powtarzając argumentację przedstawioną w uzasadnieniu decyzji.

Pismem z dnia 16 lutego 2009 r. Skarżąca uzupełniła odwołanie przedstawiając zestawienie poszczególnych kategorii tablic reklamowych stanowiących własność spółki, których wartość początkowa wynosi w sumie 7.869.733,22 zł. Z zestawienia tego wynika, iż spółka w roku 2003 była właścicielem następujących tablic, w sumie o powyższej wartości:

1) Kategoria A - tablice przykręcane - na gruntach miejskich - wartość 806.282,25 zł., na gruntach prywatnych - 1.389.452,70 zł. (w sumie 2.195.734,95 zł.),

2) Kategoria B - tablice na podstawach - na gruntach miejskich - wartość 392.689,73 zł., na gruntach prywatnych - 449.730,06 zł. (w sumie 842.419 79 zł.)

3) Kategoria C - tablice wmurowane - na gruntach miejskich - wartość 239.545,12 zł.,

na gruntach prywatnych - 3.946.883,80 zł. (w sumie 4.186.428,92 zł.),

4) Tablice zamontowane w roku 2003 (a zatem nie podlegają opodatkowaniu w roku 2003) - wartość 593.446,72 zł,

5) Tablice ujęte w zestawieniu, ale posadowione poza W. (a zatem nie podlegają

opodatkowaniu) - wartość 51.702, 84 zł.

Zdaniem Skarżącej opodatkowaniu podlegają jedynie tablice należące do Kategorii C (tablice wmurowane) zlokalizowane na gruntach miejskich - prawidłowa podstawa opodatkowania wynosi zatem 239.545,12 zł., a prawidłowa kwota podatku należnego od urządzeń reklamowych to 239.545,12 zł. x 2% czyli 4.790 zł.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. decyzją z dnia [...] lipca 2012 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu Organ wskazał, iż z definicji zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę skutkuje tym, że budynek, budowla, grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zaznaczył, iż Skarżąca w 2003 r. była przedsiębiorcą, zatem posiadane przez nią grunty i budowle podlegają opodatkowaniu jako związane z działalnością gospodarczą. Organ powołał się na ustalenia dokonane przez Prezydenta W.. Stwierdził, iż kwesta prawidłowości przyjętych do opodatkowania gruntów nie jest sporna w niniejszej sprawie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało, że organ podatkowy I instancji w sposób prawidłowy określił powierzchnię gruntów związanych z działalnością gospodarczą i dokonał prawidłowego wymiaru podatku w tym zakresie z zastosowaniem prawidłowej stawki podatku. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. uznało, że organ I instancji w sposób prawidłowy uznał, iż w roku 2003 Spółka nie była właścicielem ani też posiadaczem budynków z tytułu których ciążyłby na niej obowiązek podatkowy z tytułu podatku od nieruchomości.

Organ zauważył, iż kwestią sporną a jest czy i które z nośników reklamowych stanowiących własność skarżącej Spółki stanowią budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Zaznaczył, iż definicja budowli zawarta w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (obowiązującym od 01.01.2003 r.) jest to tzw. definicja negatywna. Wynika z niej, że każdy obiekt budowlany (z wyjątkiem obiektów małej architektury) niebędący budynkiem jest budowlą. Zasadnicze znaczenie przy definiowaniu zarówno budynku jak i budowli ma definicja "obiektu budowlanego" w rozumieniu prawa budowlanego. Wskazał, iż do tej definicji odsyła bezpośrednio ustawodawca w komentowanym przepisie. W myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jednolity: Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.). Zauważył, iż definicję budowli zawiera art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, natomiast definicję urządzenia budowlanego zawiera art. 3 pkt 9 tej ustawy. Organ podniósł, iż zawarte w art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego określenie "tymczasowy obiekt budowlany", niewątpliwie mieści się w zakresie pojęcia "obiekt budowlany" - art. 3 pkt 1 lit. a - c tej ustawy. Stosownie do tego pierwszego przepisu, tymczasowym obiektem budowlanym jest obiekt przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany nie połączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe. Powołując sie na orzecznictwo sądów administracyjnych Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. uznało, iż w niniejszej sprawie wszystkie tablice reklamowe stanowiące własność spółki, niezależnie od sposobu mocowania do gruntu (tj. tablice przykręcane, tablice na podstawach i tablice wmurowane) stanowią budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a zatem podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ zaznaczył, że bez znaczenia jest to czy tablice te są zlokalizowane na gruntach stanowiących własność Skarbu Państwa (jednostki samorządu terytorialnego) czy też gruntach prywatnych, gdyż w każdym przypadku podatnikiem podatku od nieruchomości od tych budowli jest Skarżąca jako - właściciel i jednocześnie posiadacz samoistny tych budowli - sprawująca faktyczne władztwo (sprzedaż powierzchni reklamowej) nad tymi tablicami (ujętymi w ewidencji Spółki).

Organ wskazał, iż w trakcie kontroli podatkowej oraz jako załącznik do uzupełnienia odwołania Spółka przedstawiła wyciąg z ewidencji środków trwałych zawierający zestawienie tablic reklamowych położonych na terenie W. ze wskazaniem daty zamontowania, typu konstrukcji tablicy reklamowej, określeniem podmiotu będącego stroną umowy najmu gruntu. Wyciąg obejmuje 2.034 pozycje. Wartość początkowa wszystkich tablic reklamowych zawartych zarówno w ewidencji środków trwałych przedstawionej w trakcie kontroli podatkowej, jak również w załączniku do odwołania została określona na kwotę 7.869.733,22 zł. Wyciąg obejmuje również tablice reklamowe zamontowane w roku 2003, a zatem zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. niepodlegające opodatkowaniu w roku 2003 - ich wartość wynosi 593.446,72 zł oraz tablice położone poza W..

Zdaniem Organu z zestawienia przedstawionego przez Spółkę oraz ewidencji środków trwałych wynika zatem, iż w 2003 r. była właścicielem nośników reklamowych (niezależnie od sposobu związania z gruntem i własności gruntu, na którym zlokalizowana była tablica) o wartości 7.224.583,66 zł. które to nośniki, jak o budowle związane z działalnością gospodarczą, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Jak wskazano wyżej, podstawę opodatkowania takich budowli stanowi wartość określona w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Biorąc pod uwagę, iż w 2003 roku Spółka była właścicielem nośników reklamowych, które podlegały opodatkowaniu w roku 2003, o wartości 7.224.583,66 zł. - wyokrągleniu 7.224.584 zł. - wartość ta w ocenie Organu powinna stanowić podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomość budowli stanowiących własność podatnika. SKO zauważyło, iż Prezydent W. w zaksrżonej decyzji wskazał, iż Spółka była właścicielem budowli podlegających opodatkowaniu w roku 2003 o wartości 3.271.240,86 zł, po zaokrągleniu 3.271.241 zł (organ ustalił wartość budowli w rozbiciu na poszczególne miesiące roku, jednakże wartość budowli w każdym miesiącu jest taka sama).

Samorządowe Kolegium Odowławcze w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego uznało za błędne stanowisko organu I instancji, iż nie podlegają opodatkowaniu - tablice wmurowane - posadowione na gruntach innych niż będące własnością Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Zdaniem SKO Określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2003 Prezydent W. powinien był zatem w zaskarżonej decyzji przyjąć do opodatkowania również wyżej wskazane budowle. Wyłączając z opodatkowania tę kategorie tablic reklamowych. W zwiazku z powyżsyzm w ocenie SKO organ I instancji zaniżył w zaskarżonej decyzji wysokość zobowiązania podatkowego ciążącego na Skarżącej z tytułu podatku od nieruchomości na 2003 rok od przedmiotów opodatkowania położonych na terenie W. w wysokości 65.554,00 zł.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, iż pismem z dnia 18 czerwca 2012r. Prezydent W. poinformował Kolegium, iż podatnik w dniu 7 września 2006 r. dokonał wpłaty podatku wynikającego z decyzji z dnia [...] sierpnia 2006 r. określającej dla Skarżącej wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2003 w kwocie 180.809,00 zł. W związku z uchyleniem przez Kolegium powyższej decyzji decyzją z dnia [...] listopada 2007 r. i wydaniem przez Prezydenta W. nowej decyzji z dnia [...] grudnia 2008 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości na 2003 rok od przedmiotów opodatkowania położonych na terenie W. w wysokości 65.554,00 zł, wpłata dokonana 7.09.2006 r. została zaliczona na poczet zobowiązania podatkowego wynikającego z tej nowej decyzji (zaskarżonej w niniejszym postępowaniu). W związku z powyższym Kolegium stwierdziło, iż w rozpatrywanej sprawie zobowiązanie podatkowe określone w zaskarżonej decyzji w wysokości 65.554,00 zł wygasło na skutek zapłaty (zaliczenia wcześniej dokonanej wpłaty) zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 O.p. W ocenie Organu zapłata podatku w wysokości wskazanej w zaskarżonej decyzji z dnia 18 grudnia 2008 r. oznacza wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w wysokości wynikającej z tej decyzji. W chwili obecnej nie jest możliwe określenie przez Kolegium wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2003 w kwocie wyżej niż określona w zaskarżonej decyzji podatkowej i zapłacona przez podatnika, gdyż zobowiązanie w tym zakresie (przewyższającym kwotę 65.554,00 zł) uległo przedawnieniu.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

a) naruszenie prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie oraz niewłaściwą wykładnię przepisów:

- art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, a w konsekwencji uznanie, iż wszystkie kategorie tablic reklamowych należących do Spółki (zlokalizowane na terenie W.) stanowią budowle, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, pomimo że dwie z trzech kategorii tablic należących do Spółki nie są trwale związane z gruntem, a zatem nie są budowlami i w konsekwencji nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

- art. 3 ust. 1 u.p.o.l. poprzez uznanie, iż doszło do powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości po stronie Spółki, także w przypadku tablic zlokalizowanych na gruntach prywatnych, pomimo że w takiej sytuacji zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy podatkowej podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel lub posiadacz samoistny nieruchomości, a nie Spółka;

b) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie:

- art. 122, art. 187 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez zignorowanie wyjaśnień Spółki, co do stanu faktycznego, a w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego co do tego, czy tablice będące własnością Spółki są trwale związane z gruntem, a także zaniechanie wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i brak oceny czy okoliczności wskazane w decyzji pierwszej instancji zostały udowodnione;

W uzasadnieniu skargi wskazała, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają "budowle", a definicja tego pojęcia wynika łącznie z treści art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 ustawy prawo budowlane (dalej prawo budowlane). Zdaniem Skarżącej z uwagi na treść tego ostatniego przepisu budowlą jest wolnostojące trwale związane z gruntem urządzenie reklamowe. Oznacza to, iż od roku 2003 opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały jedynie trwale związane z gruntem tablice reklamowe. Zaznaczyła, iż tablice reklamowe będące własnością Spółki z punktu widzenia sposobu powiązania z gruntem dzielą się na trzy kategorie "tablice przykręcane", "tablice na podstawach", oraz "tablice wmurowane". "Tablice przykręcane" oraz "tablice na podstawach" nie są trwale związane z gruntem. W związku z powyższym zdaniem Skarżącej tablice należące do tych kategorii nie stanowią budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 prawa budowlanego i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Oznacza to, że tablice takie nie są przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Podniosła, iż opodatkowaniu podlegają urządzenia reklamowe należące do kategorii "tablice wmurowane", ponieważ tablice należące do tej kategorii są trwale związane z gruntem. Spółka jest podatnikiem w odniesieniu do tych "tablic wmurowanych", które zlokalizowane są na gruntach Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Zauważyła, iż podatnikiem od tablic tego rodzaju zlokalizowanych na gruntach prywatnych są poszczególni właściciele nieruchomości, a nie Spółka. W ocenie Skarżącej SKO (podobnie jak Prezydent) dokonało błędnej wykładni przepisów ustawy podatkowej nie uwzględniając regulacji zawartej w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego. Działając na podstawie błędnej wykładni Prezydent określił zobowiązanie podatkowe Spółki od "tablic wmurowanych", "tablic przykręcanych" oraz "tablic na podstawach" zlokalizowanych zarówno na gruntach publicznych (lub samorządowych) jak również tablic zlokalizowanych na gruntach prywatnych (z wyłączeniem "tablic wmurowanych" na gruntach prywatnych), a SKO utrzymało tę decyzję w mocy. Zdaniem Skarżącej prawidłowo zobowiązanie podatkowe powinno zostać określone Spółce tylko od "tablic wmurowanych" zlokalizowanych na gruntach Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego.

Skarżaca zarzuciła ponadto, iż SKO nie odniosło się w sposób wystarczający dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy do kluczowej w sprawie kwestii sposobu powiązania z gruntem poszczególnych kategorii tablic należących do Spółki. SKO nie ustaliło również, kto jest właścicielem nieruchomości, na których posadowione są tablice i jakim tytułem do tych nieruchomości legitymuje się Spółka. Oznacza to naruszenie art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. wniosło o jej oddalnie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Pismem procesowym z dnia 26 czerwca 2013 r. Skarżąca powołując sie na uchwałę Naczelnego Sądu Administracynego w Warszawie z dnia 3 grudnia 2012 r. sygn. akt I FPS 1/12 przedstawiła stanowisko w kwestii upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku o nieruchomości za rok 2003 przed wydaniem zaskarżonej decyzji przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. oraz wpływu tego zdarzenia na rozstrzygnięcie sprawy. Zdaniem Skarżącej skoro w niniejszej sprawie decyzja organu pierwszej instancji dotyczyła podatku od nieruchomości za rok 2003., a termin zapłaty ostatniej raty tego podatku upłynął w grudniu 2003 roku, zaś decyzja Prezydenta została wydana w grudniu 2008 r. i w tym samym miesiącu nastąpiła zapłata podatku to zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu 1 stycznia 2009 r. W ocenie Skarżącej SKO, rozpatrując sprawę w lipcu 2012 r., tzn. po upływie terminu przedawnienia, powinno uchylić decyzję organu I instancji (Prezydenta) i umorzyć postępowanie w sprawie. Wydając decyzję o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji SKO naruszyło art. 233 § 1 pkt 2 lit.a w zw. z art. 208 § 1 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, co stanowi samodzielną podstawę do uchylenia w całości Decyzji SKO. W związku z powyższym powinna zostać uchylona również Decyzja Prezydenta, ponieważ: SKO było zobowiązane do uchylenia tej decyzji, a zatem pozostawanie jej w mocy narusza ww. przepisy Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako "p.p.s.a.", sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji (postanowienia), ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

I tak, znaczny upływ czasu pomiędzy terminem płatności podatku a chwilą wydania decyzji podatkowej zawsze wymaga rozważenia kwestia przedawnienia. Okoliczność ta podlega badaniu z urzędu, niezależnie od treści podnoszonych przez stronę zarzutów. Przedawnienie zobowiązania podatkowego jest bowiem okolicznością obiektywną, zachodzącą na skutek upływu czasu, niezależną od woli stron i powodującą bezprzedmiotowość ustalania lub określania przez organ zobowiązania podatkowego.

Należy zauważyć, że zagadnienie prawne przedawnienia zobowiązań podatkowych było przedmiotem rozbieżnych orzeczeń sądowych. Rozbieżności te stały się przesłanką podjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 3 grudnia 2012 r. uchwały w składzie siedmiu sędziów, sygn. akt I FPS 1/12. Podjęta uchwała brzmi: "w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji Podatkowej)."

Zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio.

Z przepisu tego wyprowadza się wniosek, że dokonana w uchwale składu poszerzonego interpretacja przepisów prawa administracyjnego jest wiążąca zarówno dla zwykłych, jak i rozszerzonych składów orzekających. Jest ona jednak wiążąca w tym sensie, że składowi sądu administracyjnego rozpoznającemu sprawę nie wolno samodzielnie przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jeżeli sąd w toku rozpoznania sprawy nie podzieli stanowiska wyrażonego w uchwale składu powiększonego, może jedynie powstałe zagadnienie prawne przedstawić do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi poszerzonemu.

Wykładnia zawarta w uchwale abstrakcyjnej nie ma mocy bezpośrednio wiążącej w konkretnej sprawie, ponieważ nie pozostaje w bezpośrednim związku z postępowaniem toczącym się w konkretnej sprawie. Natomiast w sposób pośredni wiąże ona wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne obowiązane są je respektować - por. wyrok NSA z 28 lipca 2005 r., II FSK 576/05, (Lex nr 173249).

W literaturze przedmiotu nie budzi bowiem najmniejszych wątpliwości stanowisko, że uchwała wiąże od daty jej podjęcia, a traci moc tylko na skutek podjęcia na podstawie art. 269 nowej uchwały, odmiennie rozstrzygającej problem, którego dotyczyła wcześniejsza uchwała - por. np. Skoczylas A., Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 234-235; Romańska M., Skuteczność orzeczeń sądów administracyjnych, Warszawa 2010, s. 230.

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie widzi potrzeby uruchamiania trybu przewidzianego w art. 269 p.p.s.a., w pełni podzielając stanowisko wyrażone we wskazanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012 r., I FPS 1/12. Dalsza część rozważań opiera się w zasadniczej części na argumentacji zawartej w uzasadnieniu powyższej uchwały.

Przepis art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części m.in. wskutek zapłaty (pkt 1) oraz przedawnienia (pkt 9). Natomiast przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. stanowi, że gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

W art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przyjęto zasadę, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się (wygasa) z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wyjątek od zasady przedawnienia zobowiązania podatkowego po upływie określonego czasu dotyczy zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką lub zastawem skarbowym. Nie ulegają one w ogóle przedawnieniu, jednakże po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu (art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej). Ponadto wpływ na bieg 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mają instytucje zawieszenia oraz przerwania biegu tego terminu. Przedawnienie zobowiązań podatkowych uwzględniane jest z urzędu.

Z literalnego brzmienia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Termin początkowy i końcowy przedawnienia zobowiązania podatkowego zatem wyznacza termin płatności zobowiązania podatkowego (z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia).

Termin płatności podatku (por. art. 47 Ordynacji podatkowej), czyli jego wymagalności, jest terminem, w którym dłużnik podatkowy powinien spełnić swoje świadczenie podatkowe, a jednocześnie wierzyciel podatkowy ma prawo żądania określonego zachowania się dłużnika podatkowego wynikającego z treści stosunku zobowiązaniowego.

Zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości od osób prawnych powstaje z mocy prawa (tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania), a jego ustalenie następuje w drodze samoobliczenia podatkowego dokonanego przez podatnika. Organ podatkowy natomiast dokonuje kontroli prawidłowości rozliczenia tego podatku przez podatnika (por. art. 21 § 1 pkt 1 i § 2, § 3 Ordynacji podatkowej).

Zgodnie z art. 6 ust. 9 u.p.o.l., osoby prawne [...] są obowiązane składać, w terminie do dnia 15 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku, jak również wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek budżetu właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca.

Jeżeli wysokość zadeklarowanego do zapłaty zobowiązania podatkowego jest inna niż wskazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego, co wynika z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Musi jednak dokonać tego w terminie, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, tzn. konieczne jest, aby decyzja określająca wysokość zobowiązania stała się ostateczna przed upływem tego terminu. W przeciwnym razie zobowiązanie podatkowe do zapłaty podatku w kwocie wyższej niż zadeklarowana przez podatnika wygasa wskutek przedawnienia. Nie ma znaczenia, że termin przedawnienia upłynie po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, a przed złożeniem odwołania od niej, bądź też przed orzeczeniem organu odwoławczego, gdyż postępowanie organu odwoławczego, którego celem jest również wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie, podobnie jak postępowanie organu pierwszej instancji, z uwagi na zaistniałą bezprzedmiotowość postępowania spowodowaną przedawnieniem zobowiązania podatkowego - powinno w takiej sytuacji zostać umorzone (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2010 r., I FSK 1378/09, LEX nr 744186).

O dopuszczalności orzekania po upływie okresu przedawnienia, o niższej niż zadeklarowana wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (a więc podatku, który powstaje w taki sam sposób jak podatek od nieruchomości od osób prawnych, czyli z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania), które wcześniej wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) - wypowiedział się skład siedmioosobowy Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 28 czerwca 2010 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 5/09, w którym m.in. orzeczono, że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło wskutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, wbrew interesowi prawnemu podatnika, orzekać o wysokości tego zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu tego stanowiska Sąd stwierdził, że nie może budzić żadnych wątpliwości to, że po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe wcześniej nie wygasło na skutek jego zapłaty, niedopuszczalne jest wydawanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. W związku z powyższym nie można przyjąć, że wpłata podatku stwarza taki stan prawny, że organ podatkowy nabywa prawo do wydawania decyzji bez żadnych ograniczeń czasowych. Okoliczność, że podatnik wpłacił podatek, nie może w tak znaczący sposób pogorszyć sytuacji prawnej tego podmiotu, w porównaniu z podatnikiem, który nie zrealizował swojego obowiązku podatkowego. Wykładnia przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie może dyskryminować podatnika, który wywiązuje się ze swoich obowiązków uiszczając daninę publicznoprawną, a preferować tych podatników, którzy takich obowiązków nie realizują. Sprzeciwia się temu zasada równości, wyrażona w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Zgodnie z tym unormowaniem wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. W związku z tym, przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania skutków upływu terminu z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. w zależności od tego, czy podatnik wpłacił podatek, bądź też tego nie uczynił, prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą równości i sprawiedliwości.

Podatnik w procesie samoobliczenia swojego zobowiązania podatkowego z różnych względów może zadeklarować i w konsekwencji wpłacić podatek w innej wysokości niż faktycznie istniejące, powstałe z mocy prawa zobowiązanie podatkowe. W związku z tym, zobowiązanie podatkowe, stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wygaśnie w całości tylko wówczas, gdy podatnik wpłaci podatek w takiej samej lub w wyższej kwocie niż wynikający ze zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa. W takiej sytuacji zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie biegnie dalej. Odmienna sytuacja zachodzi, gdy podatnik wpłaca kwotę podatku mniejszą niż rzeczywista wysokość zobowiązania podatkowego. W tym przypadku następuje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części. Natomiast w pozostałym zakresie zobowiązanie nadal istnieje. Dalej biegnie termin przedawnienia w stosunku do pozostałej części zobowiązania podatkowego. Jeżeli zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa to rzeczywista jego wielkość nie jest pewna. W związku z tym nie wiadomo, czy zobowiązanie podatkowe wygasło w całości lub w części, a zatem, czy istnieje zobowiązanie podatkowe w pewnym zakresie. Dlatego też organ podatkowy jest uprawniony do weryfikacji samoobliczenia podatnika. Sytuacja zmienia się po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem nie ma już żadnych wątpliwości, że zobowiązanie wygasło w całości. Nawet bowiem, gdy zapłacony podatek był w niższej wysokości niż wynikający z mocy prawa, a zatem nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), to w pozostałej istniejącej części wygasł na skutek przedawnienia. Z momentem upływu terminu przedawnienia nikt nie ma wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe wygasło w całości. Nie istnieje już stosunek prawny, nie ma zatem konieczności weryfikowania treści zobowiązania podatkowego. Skarb Państwa nie ma już żadnego interesu prawnego we wszczynaniu i prowadzeniu takiego postępowania, które z punktu widzenia interesów budżetowych państwa może tylko generować koszty, bez perspektyw wpływu środków. Zasada efektywności działania organów administracji publicznej sprzeciwia się prowadzeniu takich postępowań. Wprawdzie przepisy Ordynacji podatkowej nie wprowadzają pojęcia "interesu prawnego", jako elementu koniecznego do prowadzenia postępowania podatkowego, to jednak nie można abstrahować od celowości i efektywności działań organów administracji publicznej.

Sąd następnie zwrócił uwagę na funkcję gwarancyjną instytucji przedawnienia dla podatnika. Na skutek upływu terminu przedawnienia następuje stabilizacja sytuacji prawnej podatnika. Nabywa on pewność, że jego stosunek zobowiązaniowy w sferze publicznoprawnej nie ulegnie już zmianie. Z drugiej strony organy administracji publicznej, które w okresie biegu terminu przedawnienia nie podjęły stosownych działań prawnych, pozbawione są możliwości ingerencji w prawa i obowiązki podatnika. Następuje więc, po obu stronach nieistniejącego już zobowiązania podatkowego, stan pewności w zakresie wzajemnych zobowiązań i uprawnień. Instytucja przedawnienia znana jest w niemal wszystkich gałęziach prawa, zarówno w tych zaliczanych do prawa publicznego jak i prywatnego. Przedawnienie, które - jak to stwierdzono - pełni funkcje gwarancyjne i stabilizacyjne, we wszystkich gałęziach prawa jest instytucją zastrzeżoną na rzecz dłużnika. Szczególnie jest to istotne w prawie podatkowym. Oznacza to, że podatnik może powoływać się na dobrodziejstwa płynące z instytucji przedawnienia. Takiego uprawnienia nie posiada zaś opieszały organ podatkowy, który nie może czerpać korzyści z faktu, że w terminie przedawnienia nie zdołał wydać ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w niniejszym składzie w pełni podziela poglądy wyrażone w powyższym wyroku siedmiu sędziów NSA z dnia 28 czerwca 2010 r., na który powołał się także Naczelny Sąd Administracyjny we wspomnianej uchwale z dnia 3 grudnia 2012 r., I FPS 1/12.

Podkreślić należy, że stanowisko to wspiera dodatkowo treść art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., zgodnie z którym gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku.

Określony w tym przepisie upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy, co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania.

Po upływie okresu przedawnienia, organ - wbrew interesowi prawnemu podatnika - nie może kształtować wielkości przedawnionego zobowiązania podatkowego "na jego korzyść", określając go w niższej wysokości, niż kwota przez niego zapłacona. Sytuacja taka, w świetle ujemnej przesłanki procesowej określonej w art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej jest niedopuszczalna, chyba że postępowanie podatkowe mimo upływu terminu przedawnienia nie staje się bezprzedmiotowe, co może wynikać tylko z jednoznacznego przepisu ustawowego, wymagającego kontynuacji postępowania wszczętego z inicjatywy podatnika przed upływem tego terminu. Tak jak to mam miejsce w przypadku instytucji zwrotu nadpłaty, określonej w art. 79 O.p., gdzie w § 2 stwierdzono, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. A contrario wynika z tego, że w przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia, należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

Nie ma przy tym znaczenia, że termin przedawnienia upłynie po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, a przed orzeczeniem organu odwoławczego, którego celem jest również wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie. Zobowiązanie podatkowe wygasa także w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji wydał decyzję określającą, a po jej wydaniu nastąpił upływ terminu przedawnienia. Stanowisko takie zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03 (ONSA 2004, nr 1, poz. 7, Glosa 2004, nr 7, s. 32), stwierdzając, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Upływ czasu spowoduje wygaśnięcie zobowiązania bez względu na to, czy toczy się postępowanie podatkowe, czy też nie i czy znajduje się ono w fazie przed organem pierwszej, czy też drugiej instancji.

Podsumowując powyższe rozważania powtórzyć należy konkluzję, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Fakt zapłaty zobowiązania podatkowego, jak już wyżej wskazano, jakkolwiek wywołuje skutek materialnoprawny w postaci wygaśnięcia zobowiązania, to jednak nie uchyla procesowego skutku, jaki upływ terminu przedawnienia wywołuje w zakresie możliwości prowadzenia dalszego postępowania podatkowego (por. wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 812/12).

Dlatego też w przypadku stwierdzenia na etapie postępowania odwoławczego przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej). Jeśli bowiem zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej) należy wyeliminować z obrotu prawnego nieostateczną decyzję organu pierwszej instancji określającą to zobowiązanie. Umorzenie wyłącznie postępowania odwoławczego, wywołałoby jedynie taki skutek, że decyzja organu pierwszej instancji określająca zobowiązanie podatkowe, które już wygasło, zyskałaby przymiot ostateczności, co przeczyłoby istocie przedawnienia.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie opowiada się za poglądem akceptowanym w orzecznictwie i piśmiennictwie (np. Ordynacja podatkowa. Komentarz,S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 274, że umorzenie samego postępowania odwoławczego nie wyeliminuje z obrotu prawnego decyzji określającej zobowiązanie, które wygasło. Decyzja nie wygasa ani na skutek przedawnienia, ani na skutek umorzenia postępowania odwoławczego, nie staje się też bezprzedmiotowa. Zastosowanie trybu określonego w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej w sposób prosty i szybki prowadzi do eliminacji z obrotu prawnego takiej decyzji i zakończenia postępowania w sprawie, co koreluje z ustanowioną w art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej zasadą szybkości postępowania. Realizując normy prawne art. 125 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Umorzenie postępowania odwoławczego, a następnie ewentualne wszczęcie i prowadzenie postępowania np. w trybie art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w sytuacjach takich jak występująca w niniejszej sprawie, zbędnie wydłuża czas w jakim decyzja może zostać wyeliminowana z obrotu prawnego oraz zbędnie pochłania czas organu podatkowego.

W ponownym postępowaniu organ odwoławczy będzie zobowiązany uwzględnić w sprawie ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku i na tej podstawie na nowo dokonać ustaleń, czy zobowiązanie podatkowe Skarżącej nie uległo przedawnieniu. W razie zaś stwierdzenia, że skutek taki nastąpił – organ uchyli decyzję organu pierwszej instancji i umorzy postępowanie w sprawie.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd uznał, że odnoszenie się do zarzutów dotyczących zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest przedwczesne na tym etapie postępowania, wobec konieczności odniesienia się w pierwszej kolejności do zagadnień związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego i bezprzedmiotowością postępowania w sprawie.

W związku z powyższym zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., natomiast stosownie do art. 152 p.p.s.a., postanowiono, jak w punkcie 2 sentencji orzeczenia. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z treścią art. 200 p.p.s.a.