Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 694/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2021-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 82 ust. 3, art. 83 ust. 1b
journal: Dz.U. 2019 poz 768
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej t.j.
article: art. 145 par. 1, art. 138e, art. 165b par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (spr.) Protokolant: St. asystent sędziego Agnieszka Gortych-Ratajczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi R. M. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 2014 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 7.288 -, (siedem tysięcy dwieście osiemdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. A.M.


UZASADNIENIE

W dniu 16 [...] 2018 r. Naczelnik Ł. Urzędu Celno – Skarbowego w Ł. (dalej jako: NUC-S) wszczął wobec R. M. (dalej jako: skarżący) kontrolę w zakresie przestrzegania przepisów podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. O wyniku kontroli poinformował pismem doręczonym w dniu 25 września 2019 r. Skarżący nie złożył korekty deklaracji w trybie art. 82 ust. 3 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 768 ze zm., dalej jako ustawa o KAS), natomiast w dniu 26 września 2019 r. udzielił pełnomocnictwa szczególnego pełnomocnikowi M. P.. Na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy o KAS, organ przekształcił zakończoną kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe, a w dniu [...] 2019 r. wydał postanowienie, w którym stwierdził przekształcenie przeprowadzonej wobec skarżącego kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. Postanowienie to doręczono pełnomocnikowi 30 października 2019 r. Następnie NUC-S decyzją z dnia [...] 2020 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 590.027 zł. Po rozpatrzeniu odwołania od niej decyzją z dnia [...] 2021 r. NUC-S utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] 2020 r.

W skardze na ww. decyzję wniesionej do tut. Sądu skarżący zarzucił naruszenie art. 165b § 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 1, art. 83 ust. 1b i art. 83 ust. 3 ustawy o KAS - poprzez niewłaściwe doręczenie postanowienia o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe (osobie, która nie była pełnomocnikiem, zamiast skarżącemu) i tym samym brak wszczęcia tego postępowania w terminie 6 miesięcy od zakończenia tej kontroli, co uniemożliwiało organowi wszczęcie i prowadzenie tego postępowania oraz wydanie decyzji. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania podatkowego oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, wskazując, że pełnomocnictwo dla M. P. zostało udzielone w sprawie kontroli celno-skarbowej i nie zostało odwołane. Tym samym organ I instancji prawidłowo doręczył postanowienie o przekształceniu tak ustanowionemu pełnomocnikowi, co nastąpiło 35-tego dnia po zakończeniu kontroli celno-skarbowej, tj. w terminie, o którym mowa w art. 165b § 1 o.p. W ocenie organu ciągłości pełnomocnictwa, o którym mowa w art. 83 ust. 1b ustawy o KAS nie niweluje fakt udzielenia pełnomocnictwa po zakończeniu kontroli celno-skarbowej. Istotnym natomiast jest, aby swoim zakresem pełnomocnictwo to obejmowało kontrolę celno-skarbową, co miało miejsce w niniejszej sprawie.

W piśmie procesowym z dnia listopada 2021 r. skarżący uzupełnił skargę. Po pierwsze, doprecyzował zarzut zawarty w skardze i zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie art. 165b § 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, jak również naruszenie art. 83 ust. 1b i art. 83 ust. 3 ustawy o KAS - poprzez niewłaściwe doręczenie postanowienia o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe i tym samym brak wszczęcia tego postępowania w terminie 6 miesięcy od zakończenia tej kontroli, co uniemożliwiało organowi wszczęcie i prowadzenie tego postępowania oraz wydanie decyzji; po drugie, oprócz zarzutów postawionych w skardze, zaskarżonej decyzji zarzucił ponadto: 1) naruszenie przepisu art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez brak ponownego przesłuchania świadka P. S., co doprowadziło do naruszenia zasady wyczerpującego zebrania materiału dowodowego w zakresie okoliczności mającej dla sprawy kluczowe znaczenie; 2) naruszenie przepisu art. 191 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez błędne przyjęcie, że w 2014 roku każdy kierowca przywoził do Polski sześć samochodów, czym naruszono zasadę swobodnej oceny dowodów; 3) naruszenie przepisów art. 23 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez ich błędne zastosowanie oraz art. 23 § 2 pkt 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez jego niezastosowanie – tj. poprzez bezzasadne zastosowanie oszacowania pomimo tego, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, a ewentualne braki w tym zakresie (w tym brak ponownego przesłuchania P. S.) wynikały wyłącznie z zaniedbań organu.

W piśmie procesowym organu z dnia 22 listopada 2021 r. odniósł się do tych zarzutów, a także, mając na względzie uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. w sprawie I FSP 1/21 wskazał na podjęte przez organ – w ramach postępowania karnego skarbowego – czynności uzasadniające twierdzenie, że w sprawie nie doszło do instrumentalnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga została uwzględniona, aczkolwiek z innych przyczyn, niż w niej podniesione.

Kontroli Sądu poddano decyzję NŁUC-S z dnia [...] 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. Decyzja ta została wydana w postępowaniu, w które – co podkreślał organ – przekształciła się kontrola celno-skarbowa na podstawie art. 83 ustawy o KAS. Skarżący kwestionował to stwierdzenie podnosząc w skardze, że "kontrola celno-skarbowa została zakończona wynikiem kontroli doręczonym w dniu 25 września 2019 r. Tymczasem skarżący udzielił pełnomocnikowi M. P. pełnomocnictwa szczególnego dopiero dzień później, tj. w dniu 26 września 2019 r. Niezależnie od zakresu pełnomocnictwa, określonego w jego treści, pełnomocnictwo udzielone w dniu 26 września 2019 r. nie mogło uprawniać do działania w trakcie kontroli celno-skarbowej, gdyż kontrola ta zakończyła się przed udzieleniem pełnomocnictwa" (s. 3 skargi). Organ z kolei podnosił, że "bezspornym jest, iż pełnomocnictwo dla Pana M. P. zostało udzielone w sprawie kontroli celno-skarbowej i nie zostało odwołane. Tym samym organ I instancji prawidłowo doręczył postanowienie o przekształceniu tak ustanowionemu Pełnomocnikowi. Istotnym przy tym jest, iż postanowienie to doręczono 35-tego dnia po zakończeniu kontroli celno-skarbowej, tj. w terminie, o którym mowa w art. 165b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (kontrolę celno-skarbowej zakończono 25.09.2019 r., postanowienie o przekształceniu doręczono 30.10.2019 r.)" (s. 4 odpowiedzi na skargę).

Powstaje w związku z tym pytanie, czy postanowienie o przekształceniu kontroli celno-skarbowej zostało doręczone właściwej osobie (osobie, która była pełnomocnikiem), a więc czy doszło do skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego (z przekształcenia kontroli celno-skarbowej).

Zdaniem Sądu, odpowiedź na tak postawione pytanie jest twierdząca.

Zgodnie z art. 83 ustawy o KAS, w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w zakresie, o którym mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1, zakończona kontrola celno-skarbowa przekształca się w postępowanie podatkowe, jeżeli: 1) kontrolowany nie złożył korekty deklaracji, o której mowa w art. 82 ust. 3, albo 2) organ nie uwzględnił złożonej korekty deklaracji, albo 3) organ uwzględnił złożoną korektę deklaracji i istnieją przesłanki do ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług lub istnieją przesłanki do określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (ust. 1).

Według ust. 1b, w przypadku ustanowienia pełnomocnictwa szczególnego do działania w sprawie kontroli celno-skarbowej uznaje się, że pełnomocnictwo szczególne obejmuje również upoważnienie do działania w sprawie postępowania podatkowego, o którym mowa w ust. 1, oraz w postępowaniu zainicjowanym na skutek wniesionego odwołania, jeżeli kontrolowany nie odwołał pełnomocnictwa szczególnego. Stosownie do ust. 3, przekształcenie, o którym mowa w ust. 1, następuje z dniem doręczenia kontrolowanemu postanowienia o przekształceniu, na które nie służy zażalenie.

Jak stanowi art. 165b § 1 O.p., w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli.

Z akt sprawy wynika – i nie jest to między stronami sporne – że w dniu 16 października 2018 r. została wszczęta wobec skarżącego kontrola celno-skarbowa, której przedmiotem było przestrzeganie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. W wyniku tej kontroli stwierdzono, iż skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o wydatki w kwocie: 2.096,75 zł, stanowiącej odszkodowanie za niedostarczenie towaru, 6.820,00 zł poniesione w 2013 r. z tytułu ubezpieczenia komunikacyjnego oraz nie ujawnił w księgach podatkowych i zeznaniu PIT-36L przychodów z tytułu sprzedaży usług transportowych o łącznej wartości 3.108.521,15 zł. Nieprawidłowości te znalazły odzwierciedlenie w wyniku kontroli nr [...], doręczonym skarżącemu w dniu 25 września 2019 r. W wyniku tym zawarto także pouczenie o przysługującym skarżącemu prawie do złożenia korekty zeznania w trybie art. 82 ust. 3 ustawy o KAS. Z prawa tego skarżący nie skorzystał. Dnia następnego po doręczeniu wyniku kontroli – 26 września 2019 r. – udzielił pełnomocnictwa szczególnego adw. M. P.. Treść pełnomocnictwa była następująca: "Reprezentacja Mocodawcy przed organami podatkowymi wszystkich instancji w trakcie kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. (nr wyniku kontroli [...])".

W dniu [...] 2019 r. organ wydał postanowienie o przekształceniu przeprowadzonej wobec skarżącego kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe i doręczył je pełnomocnikowi w dniu 30 października 2019 r.

Zdaniem Sądu – wbrew temu, co twierdzi skarżący – było to działanie prawidłowe. Przypomnijmy, że z mocy art. 83 ust. 1b ustawy o KAS, pełnomocnictwo szczególne do działania w kontroli celno-skarbowej rozciąga się na postępowanie podatkowe przekształcone z kontroli celno-skarbowej, co oznacza, że postanowienie o przekształceniu należy doręczyć pełnomocnikowi (art. 145 § 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS). O tym, czy mamy do czynienia z pełnomocnictwem szczególnym decyduje jego treść – upoważnia ono do działania "we wskazanej sprawie podatkowej" (art. 138e O.p.). W rozpoznanej sprawie w treści pełnomocnictwa wskazano wyraźnie, że pełnomocnik ma prawo do działania "w trakcie kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego". Biorąc dodatkowo pod uwagę datę pełnomocnictwa – dzień po doręczeniu wyniku kontroli – staje się jasne, że zarówno mocodawca, jak i pełnomocnik musieli mieć świadomość tego, co czynią, a więc że określają zakres pełnomocnictwa w sposób uwzględniający moment jego udzielenia i czynności organu, które dopiero po tej dacie mogą mieć miejsce. Obejmowało ono – zdaniem Sądu – również czynność doręczenia postanowienia o przekształceniu, bo okoliczność tę skarżący i pełnomocnik musieli brać pod uwagę w świetle wspomnianych okoliczności. Świadczy o tym również fakt, że jeszcze przed doręczeniem tego postanowienia umocowany zachowywał się jak pełnomocnik – bo 28 września 2019 r. złożył wniosek o doręczenie skanów przesłuchań świadków i je następnie, już w toku postępowania podatkowego, otrzymał. To zaś, że później zmienił zdanie i uznał, że organ powinien zignorować jego żądanie i nie traktować go jako pełnomocnika, jest zdaniem Sądu, bez znaczenia. Takie działanie, zdaniem Sądu, jest zorientowane wyłącznie na poszukiwanie jakichkolwiek powodów uchylenia zaskarżonej decyzji, a przez to, że powody te tkwią w niekonsekwentnych działaniach samego pełnomocnika (twierdzenie, że był umocowany, korzystanie z praw pełnomocnika po to, by następnie stwierdzić, że jednak był nienależycie umocowany, nie był pełnomocnikiem i dlatego nie doszło do wszczęcia postępowania podatkowego z przekształcenia kontroli celno-skarbowej) noszą znamiona nadużycia prawa i jako takie – w ocenie Sądu – nie zasługują na aprobatę.

Reasumując tę część rozważań Sąd stwierdza, że pełnomocnik umocowany do działania w sprawie kontroli celno-skarbowej dzień po jej zakończeniu był prawidłowym adresatem postanowienia o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe na podstawie art. 83 ust. 1 i 1b ustawy o KAS. Doręczenie mu postanowienia o przekształceniu nastąpiło przed upływem 6 miesięcy od zakończenia kontroli, a więc warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania podatkowego z art. 165b § 1 O.p. został spełniony.

Druga wymagająca wyjaśnienia kwestia to problem przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. upłynął w 2015 r., a więc przedawnienie kończyło bieg zasadniczo z upływem 2020 r. Jednak, jak wynika z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W rozpoznanej sprawie organ wskazał w zaskarżonej decyzji, że w dniu 30 września 2019 r. zostało wszczęte przez Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik i jego pełnomocnik zostali zawiadomieni przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W.. Zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za 2014 r. zostały doręczone skarżącemu w dniu 22 października 2019 r. (pismo z dnia 7 października 2019 r.), a jego pełnomocnikowi – w dniu 25 października 2019 r. (pismo z dnia 16 października 2019 r.). W dniu 7 listopada 2019 r. we wspomnianym śledztwie skarżącemu ogłoszono jako podejrzanemu postanowienie o przedstawieniu zarzutów polegających na tym, że w W., w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 30 kwietnia 2015 r., działając w krótkich odstępach czasu i z wykorzystaniem takiej samej sposobności, będąc właścicielem firmy A, posiadając status podatnika podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych, podał nieprawdę w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r. oraz w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2014 PIT-36L, złożonych do Urzędu Skarbowego w W., na skutek nierzetelnego prowadzenia ewidencji sprzedaży dla potrzeb VAT za poszczególne miesiące 2014 r. i podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2014 r. firmy A w związku z: niezaewidencjonowaniem w wym. księgach przychodów/obrotów na łączną kwotę 3.108.521,15 zł z tytułu wykonania 670 usług transportu międzynarodowego, w tym 628 transportów powrotnych z krajów UE do Polski i 42 transportów z Polski do krajów UE, których nie udokumentowano fakturami VAT, zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów roku 2014 o kwotę 8.916,75 zł, stanowiącą wartość wydatków, które nie mogły zostać zaliczone do kosztów podatkowych 2014 r., dotyczących odszkodowania w kwocie 2.096,75 zł za niedostarczenie towaru oraz ubezpieczenia komunikacyjnego ciągnika siodłowego w kwocie 6.820,00 zł z tytułu polisy ubezpieczeniowej z 2013 r., przez co uszczuplił podatek od towarów i usług za styczeń - grudzień 2014 r. w łącznej kwocie714.960,00 zł oraz uszczuplił podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 r. o kwotę 592.313,00 zł, tj. popełnił przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 kks w zb. z art. 61 § 1 kks i art. 62 § 1 kks oraz w zw. z art. 6 § 2 kks, art. 7 § 1 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kks. Organ dodał, że śledztwo prowadzone jest pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w W. (art. 151c § 1 Kodeksu karnego skarbowego) i do dnia wydania decyzji nie zostało zakończone. Organ stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. uległ zawieszeniu 30 września 2019 r. i okres tego zawieszenia trwa dalej w związku z niezakończeniem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.

Dodatkowo, w piśmie procesowym z dnia 22 listopada 2021 r. organ wskazał na podjęte w ramach postępowania karnego skarbowego czynności: 1) analiza materiałów zgromadzonych w toku kontroli celno-skarbowych, prowadzonych wobec strony, 2) zawiadomienie właściwego organu podatkowego o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, w trybie art. 133 § 3 kks, 3) ustalenie osoby pełnomocnika i przekazanie informacji organowi podatkowemu, celem zawiadomienia tego pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych śledztwem, 4) analiza zebranych w sprawie materiałów i dowodów pod kątem odpowiedzialności karnej za czyn objęty śledztwem i sporządzenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów, 5) podjęcie czynności zmierzających do skutecznego wezwania skarżącego w charakterze podejrzanego, 6) bieżące sprawdzanie stanu spraw podatkowych, toczących się wobec skarżącego za 2014 r. (VAT i PIT) i załączenie do akt śledztwa decyzji zabezpieczających wykonanie przyszłych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami, odwołań od tych decyzji oraz stanowiska organu kontroli do podniesionych w odwołaniach zarzutów, 7) ogłoszenie skarżącemu zarzutów oraz przesłuchanie go do na okoliczność zarzucanego mu czynu zabronionego, 8) sporządzenie uzasadnienia zarzutów na piśmie i wystosowania pisma w tym zakresie do podejrzanego, 9) wobec przekazanych przez podejrzanego informacji o leczeniu psychiatrycznym wystosowanie wniosku o powołanie dwóch biegłych lekarzy psychiatrów, celem wydania opinii o stanie zdrowia psychicznego podejrzanego, 10) dokonanie ustaleń co do sytuacji majątkowej podejrzanego, pod kątem zastosowania zabezpieczenia majątkowego i sporządzenie w tym zakresie profilu majątkowego podejrzanego, 11) zastosowanie zabezpieczenia majątkowego na majątku skarżącego, grożących mu kar grzywien i kosztów postępowania, 12) pozyskanie aktualnej karty karnej podejrzanego, 13) pozyskanie i analiza prawomocnego wyroku w sprawie karnej, w której jednym z oskarżonych był skarżący, 14) przesłuchanie w charakterze świadka L. K. - pracownika Ł. Urzędu Celno-Skarbowego w Ł., upoważnionego do przeprowadzenia postępowań podatkowych wobec skarżącego, na okoliczność stwierdzonych nieprawidłowości i ich konsekwencji podatkowych, 15) pozyskanie do akt postępowania i analiza protokołu przesłuchania skarżącego w charakterze strony w postępowaniach podatkowych, 16) przesłuchanie w charakterze świadka P. S., 17) bieżące monitorowanie karty karnej podejrzanego, 18) pozyskanie do akt postępowania przygotowawczego wydanych decyzji, po przeprowadzonych postępowaniach odwoławczych w zakresie VAT i PIT za 2014 rok oraz ich analiza pod kątem stwierdzonych nieprawidłowości.

Sąd stwierdza, że lista tych czynności, choć pozornie obszerna (wiele z wymienionych w niej punktów dotyczy czynności czysto technicznych), to jednak nie daje odpowiedzi na pytanie, czy wszczęcie postępowania karno-skarbowego wobec skarżącego nie miało charakteru instrumentalnego, a tego należy wymagać od organu w świetle uchwały NA z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 (CBOSA). Jak w niej stwierdzono, "w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych pu.s.a. oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". W jej uzasadnieniu podkreślono, że kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2014 r. Nr 1 s. 9 -16).

Z przytoczonych fragmentów uzasadnienia uchwały NSA wynika, jak wielka jest waga prawidłowych ustaleń w kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w ramach których organ musi wykazać, że do wszczęcia postępowania karno-skarbowego doszło w celu zrealizowania celów tego właśnie postępowania, a nie tylko w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Należy pamiętać, że uchwała ta jest odpowiedzią orzecznictwa sądowego na nadużycia przez organy podatkowe prawa do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania karno-skarbowego, do jakich wielokrotnie dochodziło w praktyce. Nie może być żadnych wątpliwości, że instytucja ta nie została wykorzystana przez organ w sposób instrumentalny. Wyjaśnienia w tym względzie powinny się znaleźć w uzasadnienie decyzji (wyrok NSA z dnia 26 października 2021 r., II FSK 821/21, CBOSA).

W rozpoznanej sprawie wspomniane wątpliwości istnieją. Należy zauważyć, że postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte pod koniec 2019 r., decyzja podatkowa w I instancji zapadła rok później, a decyzja II instancji – 23 lipca 2021 r. Organ wskazywał, że po wszczęciu tego postępowania dokonano wielu czynności, ale tak naprawdę nie jest jasne, co się w tej prawie działo. Do czynności postępowania karno-skarbowego (mających świadczyć o prowadzeniu tego postępowania) nie można zaliczyć takich działań, jak analiza materiałów zgromadzonych w toku kontroli celno-skarbowych, prowadzonych wobec strony, zawiadomienie właściwego organu podatkowego o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, w trybie art. 133 § 3 kks, ustalenie osoby pełnomocnika i przekazanie informacji organowi podatkowemu celem zawiadomienia tego pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych śledztwem, podjęcie czynności zmierzających do skutecznego wezwania skarżącego w charakterze podejrzanego, bieżące sprawdzanie stanu spraw podatkowych, toczących się wobec skarżącego za 2014 r. (VAT i PIT) i załączenie do akt śledztwa decyzji zabezpieczających wykonanie przyszłych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami, odwołań od tych decyzji oraz stanowiska organu kontroli do podniesionych w odwołaniach zarzutów, dokonanie ustaleń co do sytuacji majątkowej podejrzanego, pod kątem zastosowania zabezpieczenia majątkowego i sporządzenie w tym zakresie profilu majątkowego podejrzanego, bieżące monitorowanie karty karnej podejrzanego. Poza tym wśród czynności postępowania karno-skarbowego organ wymienił przykładowo prawomocny wyrok w sprawie karnej, w której jednym z podejrzanych był skarżący, jednak nie wspomniał o wyroku skazującym skarżącego, nie wiadomo zatem, o jaki wyrok chodzi i czy ma on związek ze skarżącym. Tym bardziej, że organ podał, że postępowanie karno-skarbowe wobec skarżącego nadal się nie zakończyło.

Sąd stwierdza, że jest tu wiele niejasności, a podane w decyzji i w piśmie procesowym organu informacje nie są wystarczające do ich usunięcia. Kwestia ta wymaga zatem ponownej analizy i przekonującego wyjaśnienia, że bieg terminu przedawnienia został przerwany w sposób nie naruszający art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Z uwagi na braki w tym zakresie przedwczesne było odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi – kwestą podstawową na tym etapie sprawy jest wyjaśnienie przez organ okoliczności zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Niedokonanie tego przez organ sprawia, że zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis od skargi (5.771,00), opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł) oraz 1500 zł kosztów zastępstwa procesowego (zamiast stawki podstawowej 10.800 zł) z uwagi na przewidzianą w art. 206 p.p.s.a. możliwość odstąpienia od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości (w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu). Sąd stwierdza, że w rozpoznanej sprawie o uchyleniu zaskarżonej decyzji nie przesądziły argumenty pełnomocnika skarżącego (zarzut niewykazania braku instrumentalnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie został sformułowany w żadnym z pism skierowanych do Sądu), a ten zarzut, który został przezeń podniesiony, okazał się niezasadny, a przy tym jego treść wskazuje na nadużycie przez skarżącego prawa procesowego. Zasądzona kwota kosztów zastępstwa procesowego odpowiada, zdaniem Sądu, nakładowi pracy pełnomocnika w tej sprawie.

aj