Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 421/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2012-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2012 r. sprawy ze skargi E. G. – G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 421/12

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. ustalił E. G.-G. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie 232.432 zł od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów w wysokości 309.909 zł.

Organ pierwszej instancji dokonał rozliczenia możliwości zgromadzenia środków finansowych na pokrycie wydatków strony w okresach: od dnia 01.01.2007 r. do dnia 12.03.2007 r. oraz od dnia 13.03.2007 r. do dnia 31.12.2007 r. W badanym okresie, jak wskazał organ, E. G.-G. była panną, związek małżeński zawarła w sierpniu 2009 r. Organ ustalił, iż w okresie 1.01.2007 r. - 12.03.2007 r. Strona poniosła wydatki w łącznej kwocie 555.712,45 zł, przychody zaś w łącznej wysokości 245.803,69 zł. Z kolei w okresie 13.03. 2007 r. - 31.12.2007 r. Strona poniosła wydatki w łącznej kwocie 1.168.330,77 zł, zaś przychody w łącznej wysokości 1.247.603,17 zł.

Organ pierwszej instancji stwierdził brak pokrycia wydatków poniesionych do dnia 12.03.2007 roku w uzyskanych przychodach i w zgromadzonym w latach poprzedzających rok badany majątku pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w wysokości 309.908,76 zł i ustalił dla E. G.-G. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 232.432,00 zł. Na pokrycie poniesionych wydatków Strona powołała m.in. środki pieniężne wpłacone na rachunek bankowy w dniu 12.03.2007 r. w wysokości 99.000 USD. Saldo tego rachunku na dzień 01.01.2007 r. wynosiło 0,00 USD. W trakcie przesłuchania Strona zeznała, że środki te pochodziły z jej własnych oszczędności z pracy i okolicznościowych prezentów, zgromadzonych do dnia wpłaty na rachunek bankowy w kwocie 120.000,00 złotych, a w pozostałej części z darowizny przekazanej jej przez rodziców (k-75). E. G.-G. wyjaśniła także, że darowizna od rodziców nie została zgłoszona do Urzędu Skarbowego w Z., gdyż nie wiedziała o konieczności dokonania takiego zgłoszenia do urzędu skarbowego.

Organ I instancji w wyniku analizy wydatków i przychodów Strony za okres poprzedzający rok badany, tj. za lata 1998-2006 stwierdził, iż na dzień 31.12.2006 r. wystąpił niedobór finansowy środków pieniężnych w wysokości 199.443,56 zł. Zatem na dzień 01.01.2007 r. Strona nie mogła dysponować oszczędnościami z lat ubiegłych. Kwoty rzędu 1.000 zł - 2000 zł miesięcznie, przekazywane Stronie przed 2007 rokiem przez rodziców - zgodnie z zeznaniem matki J.G. - miały na celu pokrywanie bieżących potrzeb i zakup niezbędnych rzeczy w związku ze studiowaniem Strony na Politechnice [...], dlatego zostały uznane za skonsumowane zgodnie z przeznaczeniem. Organ pierwszej instancji, biorąc pod uwagę treść art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odmówił waloru legalności środkom pochodzącym z darowizny od rodziców powołanej przez Stronę. Organ wskazał również, że aby źródło pokrycia wydatków mogło zostać skutecznie powołane, musi ono pochodzić z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wobec nie dopełnienia tego obowiązku, co jest bezsporne, powołane środki nie mogą zostać uznane jako źródło pokrycia poczynionych wydatków. W tej sytuacji stwierdzono, że nawet uznanie przez organ faktu otrzymania darowizny lub pożyczki i uznanie możliwości finansowych darczyńców lub pożyczkodawców, nie byłoby wystarczające do tego, aby mogły one stanowić źródło finansowania wydatków w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

W dniu 31.10.2011 r. do Izby Skarbowej w Ł. wpłynęło odwołanie, w którym pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. W odwołaniu zarzucono zaskarżonej decyzji naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem pełnomocnika, pojęcie dochodów wolnych od podatku, o którym mowa w treści ww. przepisu, należy rozumieć jako wszelkie dochody danej osoby, które z różnych względów nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nie są więc przychodami nieujawnionymi przychody, które podlegają przepisom dotyczącym np. podatku od spadków i darowizn. Pełnomocnik przywołał treść art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn, dalej zwanej u.p.s.d. i podniósł, iż w toku postępowania podatnik wskazał legalne i wiarygodne źródło pochodzenia środków finansowych wydatkowanych w 2007 r. W opinii pełnomocnika, stanowisko organu pierwszej instancji, iż wskazane źródła pochodzenia majątku nie mogą być uznane jako skuteczne źródło pokrycia wydatków roku 2007 z uwagi na niedopełnienie obowiązku zgłoszenia do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn w przypadku nabycia w drodze darowizny albo podatkiem od czynności cywilnoprawnych w przypadku pożyczki - nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa podatkowego. Uznając, iż podatnik otrzymał środki pieniężne w drodze darowizny, to zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.s.d. nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy podlega opodatkowaniu według stawki 20%, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na okoliczność dokonania tej darowizny, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony. Pełnomocnik wskazał, iż analogiczna sytuacja będzie miała miejsce w przypadku uznania, iż otrzymane przez Stronę środki pieniężne od rodziców zostały przekazane tytułem pożyczki, środki winny zostać opodatkowane według stawki 20%. Zatem Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. nieprawidłowo uznał, iż w 2007 roku nastąpił brak pokrycia poniesionych wydatków w uzyskanych przychodach i w zgromadzonym - w latach poprzedzających rok badany - majątku, pochodzącym ze źródeł opodatkowanych.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, iż organ pierwszej instancji, biorąc pod uwagę treść art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, słusznie odmówił waloru legalności (wyłącznie w rozumieniu ww. przepisu) środkom pochodzącym z darowizny od rodziców powołanej przez Stronę. Na zmianę ustaleń, zdaniem organu, nie może wpłynąć fakt, iż w trakcie przesłuchania J.G. (matka Strony) zeznała, iż przekazanie córce środków pieniężnych w wysokości około 70.000 USD nastąpiło w drodze pożyczki, a nie darowizny. Aby bowiem źródło pokrycia wydatków mogło zostać skutecznie powołane, musi ono pochodzić z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Niezależnie od formy przyjęcia ww. środków pieniężnych, ich nabycie podlegało zgłoszeniu do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn w przypadku nabycia w drodze darowizny lub podatkiem od czynności cywilnoprawnych w przypadku nabycia w drodze pożyczki. Taki obowiązek wynika wprost z przepisów prawa i znajduje poparcie w ustalonej już linii orzecznictwa. Za bezpodstawne zatem uznać należało, w ocenie organu odwoławczego, stanowisko pełnomocnika Strony zaprezentowane w odwołaniu, zgodnie z którym powstanie obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn wskutek powołania się przez Stronę w toku postępowania na uzyskane darowizny, legalizuje ten przychód i pozwala traktować jako źródło pokrycia wydatku poniesionego w roku 2007.

Ponadto organ odwoławczy stwierdził nieprawidłowe ustalenie dokonane przez organ I instancji w zakresie wydatku poniesionego przez Stronę na zakup nieruchomości w O. przy ul. A 6, stwierdzając popełnienie błędu, bowiem obliczając udział Strony w cenie sprzedaży nieruchomości zamiast kwoty 110.000 USD organ I instancji winien przyjąć kwotę 105.000 USD, gdyż tyle właśnie wynosi połowa kwoty 210.000 USD. Zatem wydatki Strony powinny zostać powiększone o równowartość w złotych kwoty 105.000 USD. Wydatki należy powiększyć także o równowartość w złotych kwoty 900 USD, z powodu zakupu dolarów w dniu 18.04.2007r. (zgodnie z zestawieniem operacji bankowych za okres 01.01.2007r - 31.12.2007r., k-57). Kwota ta (zgromadzone mienie) nie może jednak zostać uwzględniona w przychodach pokrywających wydatki badanego roku, gdyż nie wskazano dodatkowego źródła pochodzenia środków, za które zakupiono dolary w wysokości 900 USD. Organ nadmienił przy czym, że środki finansowe pochodzące z działalności gospodarczej Strony zostały uwzględnione jako źródło pokrywające wydatki poniesione w badanym okresie. Ponadto, z analizy zestawienia operacji bankowych (k-57) wynika, zdaniem organu odwoławczego, iż saldo rachunku w wysokości 149,83 USD stanowią odsetki z likwidacji lokaty pomniejszone o pobrany przez bank podatek od odsetek (147,65USD+2,60USD-0,42USD). Odsetki te, zdaniem organu, nie mogą zostać uwzględnione w przychodach pokrywających wydatki Strony, gdyż nie zostały wypłacone i pozostawały na rachunku bankowym w dniu 31.12.2007r. Dalej organ II instancji stwierdził, że prawidłowo ustalone wydatki i przychody Strony w okresie 13.03.-31.12.2007 r. wskazują, że nadwyżka przychodów nad wydatkami wynosi 88.446,00 zł. Powyższe ustalenia, jak wskazał organ, prowadzą do wniosku, iż w okresie 13.03.2007r. - 31.12.2007r., Strona dysponowała środkami finansowymi wystarczającymi do pokrycia poniesionych wydatków, a nadwyżka przychodów na wydatkami wyniosła 88.446 zł. Istotne jest to, jak podkreślono, że opisane błędy organu I instancji nie wpłynęły na ustalenia dotyczące braku pokrycia wydatków poniesionych przez Stronę w okresie wcześniejszym, tj. od 01.01.2007r. - 12.03.2007r., przychodami pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tym samym, nie wpłynęły one również na prawidłowo ustalone przez organ I instancji zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził ponadto, iż organ I instancji podjął wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia sprawy, umożliwiając Stronie czynny udział w postępowaniu i wypowiedzenie się co do zebranych dowodów, nie przekraczając granic swobodnej oceny dowodów, jednocześnie nie stwierdzając naruszenia art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz uznał zarzuty strony za całkowicie bezpodstawne i nieznajdujące potwierdzenia w obowiązujących przepisach prawa. W ocenie organu II instancji zobowiązanie podatkowe dla E. G.-G. w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w kwocie 232.432,00 zł od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów w wysokości 309.909,00 zł - zostało ustalone w sposób prawidłowy, w związku z tym brak podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. złożyła E. G.-G., zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów : art. 120, 121 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu skarżąca powieliła argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, podnosząc, że pojęcie dochodów wolnych od podatku, o których mowa w treści ww. przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., należy rozumieć jako wszelkie dochody danej osoby, które z różnych względów nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nie są więc przychodami nieujawnionymi przychody, które podlegają przepisom dotyczącym np. podatku od spadków i darowizn. Pełnomocnik przywołał treść art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (zwanej dalej u.p.s.d.) i podniósł, iż w toku postępowania podatnik wskazał legalne i wiarygodne źródło pochodzenia środków finansowych wydatkowanych w 2007 r. W opinii pełnomocnika, stanowisko organów podatkowych, iż wskazane źródła pochodzenia majątku nie mogą być uznane jako skuteczne źródło pokrycia wydatków roku 2007 z uwagi na niedopełnienie obowiązku zgłoszenia do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn w przypadku nabycia w drodze darowizny albo podatkiem od czynności cywilnoprawnych w przypadku pożyczki - nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa podatkowego. Uznając, iż podatniczka otrzymała środki pieniężne w drodze darowizny, to zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.s.d. nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy podlega opodatkowaniu według stawki 20%, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na okoliczność dokonania tej darowizny, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony. Pełnomocnik skarżącej wskazał, iż analogiczna sytuacja będzie miała miejsce w przypadku uznania, iż otrzymane przez Stronę środki pieniężne od rodziców zostały przekazane tytułem pożyczki, środki winny zostać opodatkowane według stawki 20%. Zatem Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nieprawidłowo uznał, iż w 2007 roku nastąpił brak pokrycia poniesionych wydatków w uzyskanych przychodach i w zgromadzonym w latach poprzedzających rok badany majątku, pochodzącym ze źródeł opodatkowanych, a organy obu instancji nie wiedzieć czemu nie zauważają, iż od dnia 01.01.2007 roku weszła w życie zasadnicza zmiana w ustawach u.s.p.d. i u.p.c.c., zgodnie z którą obowiązek podatkowy z tytułu otrzymanej darowizny lub pożyczki powstaje w momencie powołania się na okoliczność jej uzyskania.

W konkluzji skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania i zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona.

Na wstępie stwierdzić należy, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

W myśl przepisu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.o.f., w wersji obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r., wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Przytoczone brzmienie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oznacza, że nie może stanowić pokrycia wydatków podatnika w roku podatkowym mienie zgromadzone w latach poprzednich pochodzące z przychodów podlegających opodatkowaniu, lecz których podatnik nie zgłosił organowi podatkowemu do opodatkowania do roku podatkowego objętego postępowaniem podatkowym w przedmiocie przychodów nieznajdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Nie ulega zatem wątpliwości, że mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzednich (przed rokiem objętym postępowaniem podatkowym), z którego podatnik chce rozliczyć swoje wydatki w świetle art. 20 ust. 3 rozważanej ustawy, musi pochodzić z ujawnionych źródeł, bez względu na czas nabycia tych zasobów.

Już samo sformułowanie – "uprzednio opodatkowanych" - zawarte w przytoczonym powyżej przepisie i to w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., oznacza, że podatnik może wykazać pokrycie wydatków w roku podatkowym objętym postępowaniem podatkowym tylko takim mieniem zgromadzonym w latach poprzedzających, które:

- pochodzi z przychodów wolnych od opodatkowania z mocy ustawy;

- pochodzi z przychodów podlegających opodatkowaniu, które podatnik ujawnił poprzez zgłoszenie organowi podatkowemu do opodatkowania do roku podatkowego, którego dotyczy wydana decyzja w przedmiocie zobowiązania podatkowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, bez względu na czas nabycia tych zasobów.

Tak więc w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mienie zgromadzone przez podatnika przed rokiem objętym decyzją musi mieć walor legalności, by mogło stanowić źródło pokrycia wydatków w roku objętym decyzją.

Ponadto podkreślić należy, że w postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł obowiązuje szczególna, dwuetapowa zasada rozkładu ciężaru dowodu. W pierwszej fazie to organ podatkowy powinien wykazać, że wydatki podatnika w danym roku podatkowym przekraczają dochód wykazany w zeznaniu rocznym, i że zachodzą przesłanki do uznania, iż miało miejsce osiąganie przychodów ze źródeł nieujawnionych. W tym momencie ciężar dowodu i inicjatywa przechodzi na podatnika. Teraz to on powinien wykazać, że wydatki, o których mowa, znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub w zgromadzonym mieniu. W interesie podatnika jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodów już opodatkowanych lub wolnych od podatku, gdyż z takiego faktu wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 16 kwietnia 2008 r., I SA/Bd 52/08, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie wyrok NSA z dnia 11 lipca 1997 r., sygn. akt III SA 281/96, publ. Monitor Podatkowy 1998/5/161).

Przy ocenie, czy mamy do czynienia z dochodami ze źródeł nieujawnionych, konieczne jest odniesienie się do wartości mienia zgromadzonego w latach poprzednich, o czym wspomniano już powyżej. Mienie to może być bowiem źródłem finansowania wydatków dokonywanych w danym roku podatkowym. W wielu wypadkach zachodzi konieczność szacowania wysokości dokonanych wydatków. Dotyczyć to może w szczególności wydatków w postaci kosztów na utrzymanie podatnika. Wysokość wszelkich wydatków należy ustalać w miarę możliwości na podstawie dowodów ich poniesienia. Szczególnej wagi nabiera więc kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania podatkowego, w wyniku którego powinno dojść do prawidłowego (tj. jak najbardziej zbliżonego do rzeczywistości) oszacowania wysokości przychodów podatnika.

Stosownie do art. 30 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. podatek dochodowy ustala się w wysokości 75% dochodu. Jest to niewątpliwie restrykcyjne uregulowanie, mające na celu opodatkowanie dochodów ze źródeł ukrywanych, określanych jako tzw. szara sfera, w związku z czym przepis ten powinien być stosowany szczególnie starannie w prowadzonym postępowaniu, mającym na celu dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych i sprawdzenie prawidłowości wyjaśnień podatnika (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 1997 r., I SA/Wr 291/96, niepubl.).

Reasumując powyższe stwierdzić trzeba, że w takich sprawach, jak niniejsza, szczególne wymagania związane są z postępowaniem dowodowym, które powinno być przeprowadzone zgodnie z zasadą kompletności określoną w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ powinien udowodnić podatnikowi braki w pokryciu dokonywanych przez niego wydatków w ujawnionych źródłach przychodów. Natomiast podatnik winien wykazać, że posiadał lub mógł posiadać kwestionowane kwoty pieniędzy. Na poparcie swoich twierdzeń podatnik może żądać przeprowadzenia różnych dowodów, także dowodu ze świadków, którzy potwierdziliby fakty, na które nie ma innego dowodu. To podatnik jest dysponentem wiedzy o źródłach środków na pokrycie wydatków w rozpatrywanym roku podatkowym, zatem jeśli chce wykazać pokrycie wydatków środkami z ujawnionych źródeł, to nie może poprzestać jedynie na przedstawieniu swych twierdzeń, bez poparcia ich wiarygodnymi dowodami.

W rozpatrywanej sprawie, wbrew zarzutom skargi, organ podatkowy przeprowadził postępowanie wyjaśniające tak, jak tego wymaga Ordynacja podatkowa i uznał, że nadwyżka wydatków nad przychodami i mieniem zgromadzonym przez skarżącą wyniosła w badanym okresie rozliczeniowym 309.909,00 zł i od tej kwoty obliczył podatek od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 232.432,00 zł.

Wniesiona skarga sprowadza się do zarzutów niewłaściwego zastosowania przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i naruszenia zasad postępowania dowodowego, to jest zasady działania na podstawie przepisów prawa, zasady zaufania do organów podatkowych oraz obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego - poprzez niewłaściwe ustalenie wysokości mienia zgromadzonego przez skarżącą przed okresem rozliczeniowym, które miało pokryć wydatki tego okresu. Przy czym istota sporu w niniejszej sprawie w zasadzie dotyczy wyłącznie kwestii nie uznania przez organy podatkowe jako źródła pokrycia wydatków skarżącej w 2007 r. środków pieniężnych wpłaconych na rachunek bankowy w dniu 12 marca 2007 r. w wysokości 99.000 USD, co równa się kwocie około 290.000 zł, pochodzących według niej z oszczędności z własnej pracy i prezentów okolicznościowych w kwocie 120.000 zł oraz z darowizny od rodziców w pozostałej części, tj. w kwocie 170.000 zł.

Uwzględniając okoliczności faktyczne sprawy, organy podatkowe przyjęły, że skarżąca nie wykazała, że kwota 99.000 USD pochodziła ze źródeł wyjaśnionych, mających charakter legalny, a więc uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jak wynika bowiem z zaskarżonej decyzji, organy podatkowe w wyniku analizy wydatków i przychodów skarżącej za okres poprzedzający rok badany, tj. za lata 1998-2006 stwierdziły, iż na dzień 31 grudnia 2006 r. wystąpił u skarżącej niedobór finansowy środków pieniężnych w wysokości 199.443,56 zł. Powyższe ustalenia organów oznaczają, że na dzień 1 stycznia 2007 r. skarżąca nie mogła dysponować oszczędnościami z lat ubiegłych w wysokości 120.000 zł. Organy przyjęły również, że kwoty rzędu 1.000 zł - 2000 zł miesięcznie, przekazywane skarżącej przed 2007 rokiem przez rodziców - zgodnie z zeznaniem matki skarżącej – J.G. (k-342) - miały na celu pokrywanie bieżących potrzeb i zakup niezbędnych rzeczy w związku ze studiowaniem skarżącej, dlatego uznano, że zostały skonsumowane zgodnie z przeznaczeniem i nie mogły stanowić oszczędności skarżącej. Ponadto organy odmówiły waloru legalności środkom pochodzącym z darowizny od rodziców powołanej przez skarżącą i stwierdziły, że na zmianę ustaleń w tym zakresie nie może wpłynąć fakt, iż w trakcie przesłuchania J.G. (matka skarżącej) zeznała, iż przekazanie córce środków pieniężnych w wysokości około 70.000 USD nastąpiło w drodze pożyczki, a nie darowizny (k-342). Organy wskazały, że aby źródło pokrycia wydatków mogło zostać skutecznie powołane, musi ono pochodzić z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W tym stanie rzeczy, organ odwoławczy nie wykluczył, że skarżąca mogła otrzymać darowiznę czy pożyczkę, jednakże podkreślił, iż wszelkiego rodzaju darowizny i pożyczki podlegały i podlegają opodatkowaniu, a z faktu, że miały one miejsce nie można jednoznacznie wywieść, iż stanowią one źródło pokrycia wydatków w 2007 r., gdyż przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. wymagał ich uprzedniego, czyli przed poniesieniem wydatku, opodatkowania, aby można je zaliczyć do legalnego źródła pokrycia wydatków, a ta przesłanka nie została spełniona, co jest poza sporem i co wyklucza uznanie środków z tej darowizny bądź pożyczki za legalne źródło pokrycia wydatków skarżącej poniesionych przez nią w 2007 r.

W ocenie Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę stanowisko organów podatkowych zasługuje na aprobatę.

Przede wszystkim podkreślić trzeba, jak wskazano już powyżej, że sformułowanie "uprzednio opodatkowanych" zawarte w przepisie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. oznacza, że wydatki podatnika muszą znajdować pokrycie w mieniu zgromadzonym przed ich poniesieniem i pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych. Zatem niezależnie od formy ewentualnego przyjęcia przez skarżącą ww. środków pieniężnych w wysokości równej 170.000 zł (równowartość 70.000 USD) – czy to w formie darowizny czy pożyczki, ich nabycie podlegało zgłoszeniu do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn w przypadku nabycia w drodze darowizny lub podatkiem od czynności cywilnoprawnych w przypadku nabycia w drodze pożyczki. Obowiązek taki, jak słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji, wynika wprost z przepisów prawa, to jest : art. 5 i 9 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. z 2004 r., Nr 142, poz. 1514 ze zm.) – zwanej dalej u.p.s.d. oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2007r. Nr 68, poz. 450) – zwanej dalej u.p.c.c. Ponieważ nie dopełniono powyższego obowiązku, co skarżąca przyznała w toku przesłuchania w charakterze strony, powołane środki zasadnie nie zostały uznane przez organy podatkowe jako źródło pokrycia poczynionych przez skarżącą wydatków 2007 r. Nie zgłoszenie ich do opodatkowania uniemożliwia uznanie ich za mienie, którym można skutecznie pokryć wydatki poniesione w danym roku. Fakt braku wypełnienia tej ustawowej przesłanki jest bezsporny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. w pełni podziela stanowisko organów podatkowych w powyższej kwestii. Bez wpływu na nie pozostaje podnoszony przez skarżącą argument dotyczący wejścia w życie z dniem 1 stycznia 2007 roku zmiany ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie momentu opodatkowania darowizny i pożyczki, bowiem treść art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. wymagał uprzedniego opodatkowania darowizny i pożyczki, czyli ich opodatkowania przed okresem rozliczeniowym, w którym miały być pokryte wydatki podatnika, a więc opodatkowanie winno nastąpić przed 2007 r., a ten warunek nie został spełniony i bez wpływu na powyższe ustalenie pozostaje podnoszona w skardze zmiana ww. ustaw u.p.s.d. i u.p.c.c.

Ponadto, zdaniem Sądu, przeprowadzona przez organy podatkowe analiza zebranych w sprawie dowodów w sposób logiczny wykazała, iż strona skarżąca nie mogła w 2007 r. dysponować oszczędnościami poczynionymi w latach poprzedzających wskazany okres rozliczeniowy, ponieważ osiągane przez nią przychody w zestawieniu z ponoszonymi wydatkami w latach 1998 – 2006 wykluczały posiadanie przez skarżącą takowych oszczędności. Przeanalizowano przy tym szczegółowo sytuację majątkową i osobistą strony, jak i jej możliwości zarobkowe (str. 9-12 decyzji I instancji) i prawidłowo wywiedziono, że przed 2007 r. nie mogła zaoszczędzić wskazanych przez nią kwot pieniędzy.

Reasumując stwierdzić należy, w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym organy, zdaniem Sądu w sposób jednoznaczny wykazały, że wydatki poniesione przez skarżącą znacznie przekraczały dochód uzyskany przez nią w roku 2007, a skarżąca nie wykazała, że wydatki te znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W tej sytuacji za bezzasadny uznać należy, zdaniem Sądu, zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

W niniejszej sprawie nie doszło też do naruszenia art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy działały bowiem na podstawie obowiązujących przepisów prawa – nie naruszyły zatem zasady legalizmu (art. 120). Nie uchybiły również zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż nie stanowi o tym przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną.

Sąd nie dopatrzył się także uchybienia zasadom: prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, organ wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, zaś przyjęte rozstrzygnięcie jest trafne.

W ocenie Sądu uzasadnienie sposobu ustalenia przychodów strony, zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jest logiczne i spójne oraz mieści się w zasadzie swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Swobodna ocena dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotny staje się zatem tzw. punkt widzenia, który w rozpatrywanej sprawie jest przejrzysty i klarowny.

Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd oddalił skargę.

ak