Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1606/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: 180 § 1, 123 § 1,  191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi L. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Jak wynika z akt sprawy, L. P. (zwany dalej: "Skarżącym") prowadził w 2010 roku działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego towarów. Skarżący złożył w dniu 29 kwietnia 2011 r. w Urzędzie Skarbowym w [...]. zeznanie podatkowe PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy 2010, w którym wykazał następujące dane: przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej - 65.655.238,10 zł, koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej - 65.415.767,19 zł, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej - 239.470,91 zł, podstawa opodatkowania - 239.471 zł, podatek - 45.499,49 zł, odliczenia od podatku składki na ubezpieczenie zdrowotne - 2.403,22 zł, podatek po odliczeniach - 43.096 zł.

Następnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] (zwany dalej: "organem pierwszej instancji") postanowieniem z dnia [...] października 2013 r. wszczął postępowanie kontrolne wobec Skarżącego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2009 i 2010 oraz podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2009 r. do grudnia 2010 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji decyzją z dnia 28 stycznia 2015 r. określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem liniowym w wysokości 259.968 zł.

W uzasadnieniu powyższej decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że z ustaleń faktycznych poczynionych w trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego wynika, iż Skarżący:

1) zaniżył przychody uzyskane w 2010 r. o łączną kwotę 27.839 zł w związku ze sprzedażą środków trwałych, tj.:

a) naczepy Schmitz SKO 24/L 13.4 FP nr rej. [...] rok prod. 2004 o kwotę 13.843, sprzedanej na rzecz A. N., zam. P. P. [...], K., R., na podstawie faktury eksportowej VAT nr 2731/10 z dnia 21 maja 2010 r. za kwotę netto 10.000 EUR (po przeliczeniu 41.157 zł) i VAT 0,00 EUR,

b) naczepy Lamberet, nr rej. [...], rok prod. 2004 o kwotę 13.996 zł sprzedanej na rzecz A. N., na podstawie faktury eksportowej VAT nr 2846/10 z dnia 28 maja 2010 r. za kwotę 10.000 EUR (po przeliczeniu 41.004 zł) i VAT 0,00 EUR;

1) zawyżył koszty uzyskania przychodów, poprzez zaliczenie do nich wydatków na olej napędowy, udokumentowanych fakturami, które nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, wystawionymi przez następujące podmioty: a) T. O. E. LLC, [...] (dalej: T. O. E. L.), na łączną kwotę po przeliczeniu na złotówki - 841.639,17 zł,

b) Spółdzielnię Kółek Rolniczych w P. (dalej: [...] w P.), prowadzącą Stację Paliw w H., na łączną kwotę 255.040,34 zł;

2) zawyżył koszty podatkowe o łączną kwotę 16.909,83 zł, w związku z: a) zaliczeniem bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów wydatku wynikającego z faktury VAT nr 001/ZAL/10/2010/HW z dnia 6 października 2010 r. o wartości netto 12.000 zł dotyczącej nabycia 2 szt. pomostów przeładunkowych wraz z montażem,

b) zaliczeniem do kosztów podatkowych wydatku za naprawę samochodu osobowego w kwocie netto 1.571,83 zł wynikającego z faktury VAT nr 78/10/S-1 z dnia 7 stycznia 2010 r., który nie był wprowadzony do ewidencji środków trwałych, c) zaliczeniem do kosztów podatkowych kwoty 1.669 zł wynikającej z faktury korygującej nr 66/2010 z dnia 15 lutego 2010 r. dotyczącej zmniejszenia opłaty za kartę drogową. Korekta zmniejszała opłatę za kartę drogową o ww. kwotę, wobec czego kwotę kosztów uzyskania przychodów należało pomniejszyć, a nie powiększyć o ww. wartość. W konsekwencji kwota 3.338 zł (1.669.00 zł x 2) nie stanowi kosztów uzyskania przychodów.

Skarżący zaskarżył następnie powyższą decyzję organu pierwszej instancji wnosząc odwołanie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Skarbowej w [...] (zwany dalej: "organem odwoławczym") decyzją z dnia 15 maja 2015 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Organ odwoławczy uchylając zaskarżoną decyzję zalecił organowi pierwszej instancji podjęcie następujących czynności: wystąpienie do rosyjskiej administracji podatkowej z zapytaniem dotyczącym firmy T. O. E. L., ustalenie na czym polegała współpraca pomiędzy Skarżącym a firmą T. O. E. L., przetłumaczenie umowy z dnia 1 grudnia 2007 r., ustalenie jakie konkretnie stacje benzynowe na terenie Rosji należały do firmy T. O. E. L., wyjaśnienie kwestii tankowania na terenie Rosji w tym poprzez przesłuchanie pracowników Skarżącego. Ponadto organ odwoławczy wskazał na ewentualną możliwość poszerzenia materiału dowodowego sprawy o umowy zawarte przez Skarżącego z innymi podmiotami dokonującymi na jego rzecz sprzedaży oleju napędowego poza terytorium RP w oparciu o system kart paliwowych (obowiązujący w 2010 r.), jak np. S., wystawione przez te podmioty faktury za zakup paliwa w 2010 r. wraz z załączonymi do każdej takiej faktury potwierdzeniami (rozliczeniem) ilości pobranego paliwa.

Następnie w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] października 2016 r. określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem liniowym w wysokości 259.968 zł.

Skarżący złożył następnie pismem z dnia 10 listopada 2016 r. odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji, wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Skarżący zarzucił w odwołaniu naruszenie następujących przepisów:

1) art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) – zwanej dalej: "O.p.", w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 720 ze zm.) – zwanej dalej: "u.k.s.", poprzez niezbadanie przez organ pierwszej instancji wskazanych przez organ odwoławczy okoliczności faktycznych, które wymagały zbadania przy ponownym rozpatrzeniu przedmiotowej sprawy,

2) art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., art. 122 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez dokonanie błędnych ustaleń polegających na:

- odmówieniu wiarygodności zeznań Skarżącego oraz dowodom z nimi korelującymi, w zakresie tankowania pojazdów na stacji paliw w H., podczas gdy zeznania kierowców pracujących u Skarżącego zbieżne są z jego zeznaniami,

- odmówieniu wiarygodności zeznań Skarżącego oraz dowodom z nimi korelującymi, w zakresie współpracy z firmą T. O. E. L., podczas gdy złożył on stosowane dokumenty potwierdzające współpracę z tymże podmiotem,

3) art. 180 § 1 w zw. 197 § 1 O.p., w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez nieprzeprowadzenie przez organ pierwszej instancji dowodu z opinii biegłego, na okoliczność ilości zużywanego paliwa w firmie transportowej, podczas gdy ustalenia organu podatkowego w tym zakresie są sprzeczne z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.

W uzasadnieniu odwołania Skarżący wskazał, że organ odwoławczy w swojej wcześniejszej decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji z dnia 28 stycznia 2015 r., dotyczącą określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok, wskazał organowi pierwszej instancji szereg czynności, które winny zostać przeprowadzone, by nie uchybić art. 122 O.p. Organ pierwszej instancji przy ponownym rozpatrzeniu sprawy był związany tymi wytycznymi organu odwoławczego, jednakże ograniczył się jedynie do części tych wskazań. Zdaniem Skarżącego, wniosek o uzyskanie informacji skierowany do administracji Federacji Rosyjskiej zawierał istotny błąd co do okoliczności faktycznych sprawy. Skarżący podkreślił też, że koszty paliwa są pozycją znaczącą wśród wydatków firmy transportowej. Wskazana przez Skarżącego metoda tankowania samochodów jest logiczna, spójna i potwierdzona przez kierowców, co prawda w części, ale wynika to z braku pytań wyjaśniających to zagadnienie ze strony organu pierwszej instancji. Skarżący podniósł również, że organ pierwszej instancji błędnie wskazał w opisie stanu faktycznego osobę - przedstawiciela firmy T. O. E. L., zaś z zeznań dyspozytorów wynika, iż co prawda kojarzą taki podmiot, ale szczegółów nie pamiętają. Natomiast świadek A. A. zeznał, iż nie byli wtajemniczeni w rozliczenia pomiędzy podatnikiem, a ww. firmą. Skarżący zwrócił również uwagę, że w swoich zeznaniach wskazuje, iż z uwagi na obostrzenia dotyczące przewożenia gotówki przez granice Federacji Rosyjskiej, część pieniędzy przekazywanych przez kontrahentów rosyjskich była doręczana przedstawicielom firmy T. O. E. L. w ramach rozliczeń pomiędzy podmiotami. W związku z tym wiedza dyspozytorów, a raczej jej brak w tym zakresie, nie może stanowić podstawy do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego w niniejszej sprawie. W ocenie Skarżącego, brak wypełnienia wytycznych zawartych w decyzji organu odwoławczego skutkuje popełnieniem przez organ pierwszej instancji błędu tożsamego z błędami wskazanymi uprzednio. Bowiem tylko i wyłącznie przeprowadzenie dowodów wskazanych przez organ odwoławczy, jako koniecznych, może spowodować ustalenie prawdy materialnej w przedmiotowym postępowaniu.

Skarżący nawiązując następnie do stanowiska organu pierwszej instancji, który odmówił wiarygodności jego zeznaniom w kwestii braku pamięci w zakresie zawartej umowy, czy podpisywania licznych dokumentów dotyczących wzajemnych rozliczeń (pomimo ich korelacji z pozostałym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym), wskazał że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie transportu międzynarodowego na dużą skalę. Z uwagi na rozmiar prowadzonej działalności, nie jest on w stanie nadzorować wszystkich procesów wewnątrz przedsiębiorstwa, a zadania w tym zakresie zleca pracownikom. To że Skarżący nie pamięta o pewnych okolicznościach, zdarzeniach, czy też fakcie podpisania rozliczeń, jest spowodowane właśnie tymi względami. Skarżący wskazał też, że po złożeniu w toku postępowania kontrolnego zeznań polecił swoim pracownikom, by skompletowali dokumentację dotyczącą transakcji z firmą T. O. E. L., którą przekazał następnie organowi podatkowemu. Skarżący wskazał również osoby, które odpowiedzialne były za rozliczenia z tym kontrahentem. Jednakże organ podatkowy nie podjął próby weryfikacji jego twierdzeń, ani poprzez przesłuchanie kierowców, ani świadków wskazanych w toku postępowania kontrolnego.

Następnie Skarżący nawiązując do kwestii współpracy ze Spółdzielnią Kółek Rolniczych w P. wskazał, że organ pierwszej instancji z jednej strony przyznaje rację podatnikowi, który przedstawił strategię paliwową przedsiębiorstwa i wyklucza możliwość tankowania pojazdów na stacji w H., a z drugiej kwestionuje tą strategię w odniesieniu do firmy T. O. E. L.. W ocenie Skarżącego, nie można odbierać waloru wiarygodności zeznaniom świadków na podstawie zeznań kierowców, którzy zaprzeczyli, by kiedykolwiek tankowali paliwo na ww. stacji. Bowiem przy takiej skali prowadzonej działalności oraz ilości paliwa zakupionego na tej stacji nie możliwym byłoby, aby każdy z kierowców mógł tam tankować. Odnosząc się natomiast do sprzeczności zeznań w zakresie płatności za paliwo, odbioru faktur Skarżący podkreślił, że nie można stawiać mu zarzutu, iż nie pamięta pewnych sytuacji, bądź myli się w danym zakresie. Skarżący wskazał w tym zakresie ponownie na skalę prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Zdaniem Skarżącego, organ pierwszej instancji swoje wątpliwości, co do samej możliwości zatankowania pojazdów ciężarowych na stacji paliw w H. powinien sprawdzić w toku postępowania kontrolnego. Skarżący odwołał natomiast w tym zakresie do zeznań A. C., będącego w zarządzie Spółdzielni oraz pełniącego funkcję osoby zarządzającej stacją paliw, który potwierdził okoliczności wskazywane przez Skarżącego. Ponadto w ocenie Skarżącego, nie można go obarczać winą za błędy w księgach podatkowych jego kontrahenta.

Skarżący zarzucił również, że organ pierwszej instancji wszelkie nieścisłości w jego zeznaniach interpretuje na niekorzyść, pomijając zupełnie rozmiar prowadzonej działalności. Ponadto, wszystkie dowody przemawiające na korzyść Skarżącego, uznaje za niewiarygodne. Organ pierwszej instancji nie przeprowadza też dowodów, które mogłyby wpłynąć pozytywnie na ocenę dowodów przemawiających na korzyść Skarżącego. Zdaniem Skarżącego taka ocena materiału dowodowego pozostaje w wewnętrznej sprzeczności, gdyż z jednej strony organ pierwszej instancji powołuje się na jego wyjaśnienia w zakresie strategii paliwowej - w odniesieniu do Spółdzielni Kółek Rolniczych w P., a z drugiej strony zaprzecza możliwości tankowania przez podatnika na terenie Republiki Białorusi i Federacji Rosyjskiej. Skarżący zarzucił również organowi pierwszej instancji nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, na okoliczność ilości zużywanego paliwa w firmie transportowej, podczas gdy ustalenia organu podatkowego w tym zakresie są sprzeczne z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zarzucił też organowi pierwszej instancji, iż ten nie porównuje również wielkości zakupów paliwa w innych latach i tego czy odbiega ona od okresu objętego niniejszym postępowaniem kontrolnym.

Następnie organ odwoławczy po rozpatrzeniu powyższego odwołania decyzją z dnia 24 lutego 2017 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy rozważył na wstępie kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego, do którego odnosi się zaskarżona decyzja organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy powołał się na treść przepisów art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p., wskazując że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Organ odwoławczy powołał się też na treść art. 303 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555 z późn. zm.) w zw. z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U z 1999 r., Nr 83, poz. 930 z późn. zm.) – zwanej dalej: "k.k.s.", wskazując że datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia.

Następnie organ odwoławczy zauważył, że inspektor kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w L. postanowieniem z dnia [...] listopada 2014 r., wszczął śledztwo w sprawie podania przez Skarżącego w dniu 29 kwietnia 2011 r. w S., w zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego w 2010 roku, złożonym w Urzędzie Skarbowym w S., nieprawdy co do wysokości dochodu, przez jego zaniżenie o kwotę 1.139.732 zł w wyniku nierzetelnego prowadzenia ksiąg rachunkowych w miesiącach od stycznia 2010 r. do stycznia 2011 r., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. Następnie postanowieniem z dnia 20 listopada 2014 r., postawiono Skarżącemu zarzut dotyczący m.in. tego, iż w dniu 29 kwietnia 2011 r. w S., składając w Urzędzie Skarbowym w S. zeznanie o wysokości dochodu osiągniętego w 2010 roku podał nieprawdę co wysokości dochodu, przez jego zaniżenie o kwotę 1.139.732 zł w wyniku dopuszczenia do nierzetelnego prowadzenia w miesiącach od stycznia 2010 r. do stycznia 2011 r. ksiąg rachunkowych przedsiębiorstwa E. I.L. P. z siedzibą w P., (...) oraz posługując się ww. fakturami wystawionymi w sposób nierzetelny, przez co naraził podatek dochodowy od osób fizycznych na uszczuplenie w kwocie małej wartości 216.549 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. Treść postanowienia z dnia 20 listopada 2014 r. ogłoszona została Skarżącemu w dniu 8 stycznia 2015 r., co zostało potwierdzone przez niego własnoręcznym podpisem. Ponadto pismem z dnia 9 listopada 2016 r., nr 1426-SW.7012.6.2016, doręczonym w dniu 28 listopada 2016 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. na podstawie art. 70c O.p. zawiadomił Skarżącego o zawieszeniu z dniem 19 listopada 2014 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał, że w niniejszej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok, a tym samym zobowiązanie Skarżącego nie uległo przedawnieniu i z tego względu istnieje prawna możliwość kontynuowania w stosunku do Skarżącego postępowania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że przedmiot sporu w niniejszej sprawie stanowi zasadność zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków wynikających z faktur dotyczących zakupu oleju napędowego w Spółdzielni Kółek Rolniczych w P. na stacji H. na łączną kwotę 255.040,34 zł oraz od firmy T. O. E. L. na łączną kwotę 841.639,17 zł. Organ odwoławczy zauważył też, że z akt sprawy wynika, iż Skarżący zaliczył do kosztów uzyskania przychodów badanego okresu wydatki dotyczące nabycia oleju napędowego (ON) wynikające z 169 faktur VAT (wymienionych w załączniku do protokołu z postępowania kontrolnego), wystawionych w okresie od 5 stycznia do 24 grudnia 2010 r. przez Spółdzielnię Kółek Rolniczych w P. prowadzącą Stację Paliw w miejscowości H., na łączną kwotę 255.040,34 zł netto, które zaksięgowane zostały przez Skarżącego w ciężar konta 401-0002 (paliwo i środki smarne). Z analizy ww. faktur wynika, iż data dokonania sprzedaży pokrywa się z datą wystawienia faktury, zaś płatności dokonywano w tym samym dniu jednorazowo gotówką. Dowody KW (kasa wypłaci) dotyczące wypłat pieniędzy kierowcom za dokonane tankowania, nie zawierają pokwitowań odbioru gotówki oraz nazwisk osób odbierających należności. Organ odwoławczy podkreślił, iż dowody te nie spełniają wymogów wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330 z późn. zm.).

Organ odwoławczy odnotował też, że organ pierwszej dokonał w dniu 13 czerwca 2014 r. sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów [...] w P. w obecności jej Prezesa Zarządu i głównej księgowej. Ze sporządzonego na tę okoliczność protokołu wynika, iż w ewidencji sprzedaży prowadzonej przez [...] w P. za poszczególne miesiące 2009 r. i 2010 r. odnotowany został jedynie utarg ze sprzedaży paliwa na rzecz odbiorców indywidualnych oraz faktury wystawione na rzecz Zakładów Mięsnych "[...]" Sp. z o.o. W ewidencji tej nie wykazano żadnej z dostaw, które widnieją na fakturach dotyczących zakupu oleju napędowego stwierdzonych w dokumentacji Skarżącego. Spółdzielnia nie posiada również kopii powyższych faktur. Natomiast Prezes Zarządu [...] w P. – D. Ł. w złożonym w dniu 13 czerwca 2014 r. oświadczeniu wyjaśniła, iż nie posiadała wiedzy odnośnie faktur wystawianych dla Skarżącego. Wyjaśniła również, że z relacji A. C. będącego pracownikiem [...] w P. obsługującym jednoosobowo stację paliw w H. w latach 2008-2012, wynika iż nie ma kopii faktur dostaw, ponieważ nie zdążył ich zabrać ze stacji i zostały one wyrzucone w kwietniu 2012 r. przez pracowników ekipy remontowej następnego właściciela budynku stacji.

Następnie organ odwoławczy przedstawił materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie odnoszący się do transakcji objętych zakwestionowanymi fakturami VAT wystawionymi przez [...] w P., wskazując że w kontekście całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego zdaniem tego organu niewiarygodne są zarówno zeznania A. C. jak i części kierowców zatrudnionych u Skarżącego, z uwagi na ustalenia postępowania prowadzonego wobec [...] w P., położenie stacji prowadzonej przez [...], politykę firmy oraz cenę paliwa. W opinii organu odwoławczego, dokumentacja [...]-u oraz zeznania D.L. wskazują jednoznacznie, iż zakwestionowane dowody zakupu oleju napędowego nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych Skarżącego. Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę, że stacja paliw w H. położona jest przy bocznej drodze około 18 km od głównej trasy, czynna jest tylko w określonych godzinach i nie mogą na nią wjechać ciężkie pojazdy typu TIR wraz z naczepą. Kierowcy zatrudnieni w firmie Skarżącego korzystali z całodobowej stacji P. w S.-I. położonej bezpośrednio przy trasie, po której poruszały się samochody firmowe, przystosowanej do obsługi samochodów ciężarowych, tj. nie stwarzającej problemów związanych z wjazdem i wyjazdem, na której (co wykazano powyżej) paliwo było tańsze od rzekomo kupowanego w H.. Poza tym kierowcy Skarżącego mieli również do dyspozycji w bazie przy ul. K. w S. dużo tańsze paliwo zakupione w Rosji i na Białorusi. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że Skarżący przywiązywał bardzo dużą wagę do kontroli ilości zużycia oleju napędowego przez jego kierowców i zakupu paliwa po możliwie najniższych cenach, co wynika z zeznań pracowników Skarżącego. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał, że zakwestionowane przez organ pierwszej instancji faktury dotyczące zakupu przez Skarżącego oleju napędowego w 2010 r. na stacji paliw w H. wystawione przez [...] w P. w ilości 169 szt. o łącznej wartości 255.040,34 zł nie dokumentują rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych.

W dalszej kolejności organ odwoławczy nawiązał do zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji 15 faktur VAT wystawionych dla Skarżącego w okresie od 8 stycznia do 1 lipca 2010 r. przez firmę T. O. E. L., obejmujących należność za olej napędowy w łącznej kwocie 841.639,17 zł. Organ odwoławczy przedstawił oraz dokonał analizy zgromadzonego w tym zakresie materiału dowodowego, wskazując że zdaniem tego organu za niewiarygodne należy uznać zeznania Skarżącego dotyczące jego kontrahenta, tj. firmy T. O. E. L. oraz zawieranych z nim transakcji. Organ odwoławczy zauważył, że w początkowych zeznań Skarżącego wynika, iż brak było jakichkolwiek dokumentów potwierdzających przebieg transakcji z tą firmą. Jednakże następnie Skarżący przedłożył dokumenty w postaci: umowy, rozliczeń paliwa, protokołów wydania kart identyfikacyjnych, pokwitowań przedpłat na paliwo, odnoszące się do współpracy z tą firmą. Organ odwoławczy zwrócił też uwagę na rozbieżności w zeznaniach Skarżącego w kwestii waluty w jakiej następowały płatności na rzecz ww. firmy, bowiem raz wskazuje, że było to Euro, innym razem dolary, zaś w zeznaniu złożonym w dniu 16 grudnia 2013 r. wskazuje również ruble. Ponadto Skarżący nie znał podstawowych informacji dotyczących tego kontrahenta, takich jak siedziba, logo i adres. Nie wiedział również z iloma przedstawicielami tej firmy miał kontakt, chociaż początkowo wskazywał jedynie na znajomość z mężczyzną o imieniu S. Nie znał także nazwiska ani adresu zamieszkania przedstawiciela, z którym negocjował warunki dostaw, ani tego kto wystawiał sporne faktury. Organ odwoławczy za niewiarygodne uznał również zeznania Skarżącego dotyczące płatności, wskazując że z zeznań tych wynika, iż za paliwo płacili kierowcy podczas tankowania pojazdów oraz sam Skarżący w razie braków zapłaty. Przeczy temu jednak dokumentacja księgowa, w której brak jest dowodów pobrania zaliczek na paliwo oraz dowodów rozliczeń pobranej gotówki, tj. dowodów "KW kasa wypłaci" i "KP kasa przyjmie", zarówno kierowców jak i właściciela firmy.

Analizując zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy organ odwoławczy wskazał też na informacje przekazane przez administracje podatkowe USA oraz Rosji, z których jednoznacznie wynika, iż firma T. O. E. L. nie prowadziła działalności gospodarczej na terenie tych państw. Organ odwoławczy zwrócił ponadto uwagę, że również przesłuchani przez organ pierwszej instancji na wniosek Skarżącego świadkowie - dyspozytorzy w osobach M. M., M. P. oraz A. A. nie potrafili udzielić konkretnych informacji odnośnie transakcji zawieranych z ww. firmą oraz kart paliwowych tej firmy. Natomiast zważywszy na fakt, że do obowiązków tychże dyspozytorów należało rozliczenie zużycia paliwa oraz pobranych zaliczek gotówkowych, jak również wydawanie kierowcom kart paliwowych, powinni oni w opinii tego organu dokładnie znać pochodzenie oleju napędowego, okoliczności zakupu a także tankowania i związanej z tym dokumentacji. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał, że sporne faktury dotyczące zakupu przez Skarżącego oleju napędowego w 2010 r. wystawione od firmy T. O. E. L. o łącznej wartości 841.639,17 zł nie dokumentują rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych.

Następnie organ odwoławczy powołał się na treść przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., wskazując że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Zatem dla zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej. Jednakże zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy oraz jego obiektywna ocena nie potwierdzają zdaniem tego organu, że okoliczności dotyczące powstania przedmiotowych wydatków faktycznie miały miejsce. Skarżący nie przedstawił bowiem żadnych wiarygodnych i przekonywujących dowodów uzasadniających zaliczenie spornych wydatków dotyczących zakupu oleju napędowego do kosztów podatkowych. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy, zgadzając się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, uznał że wydatki wynikające z faktur wystawionych przez [...] w P. oraz T. O. E. L., a dotyczące zakupu paliwa w 2010 roku nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Ponadto organ odwoławczy mając na uwadze zasadę dwuinstancyjności postępowania, uznał za zasadną argumentację organu pierwszej instancji, zawartą w zaskarżonej decyzji, odnośnie zaniżenia przez Skarżącego przychodów badanego okresu oraz zawyżenia kosztów podatkowych, w części nie objętej odwołaniem.

Końcowo organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów Skarżącego dotyczących naruszenia przepisów postępowania wskazał, że wbrew twierdzeniom Skarżącego, organ pierwszej instancji - po podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego - dokonał oceny zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący materiału dowodowego i stwierdził, że brak jest przekonywujących dowodów uzasadniających prawidłowość wykazanych przez Skarżącego przychodów dotyczących sprzedaży pojazdów oraz zaliczenia do kosztów podatkowych badanego okresu wydatków dotyczących zakupu paliwa. Powyższe ustalenia wraz ze stosowną argumentacją znalazły też wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Skarżący zaskarżył następnie powyższą decyzję organu odwoławczego wnosząc skargę w piśmie z dnia 29 marca 2017 r., w której zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 233 § 2 O.p., poprzez niezbadanie przez organy podatkowe wskazanych przez organ odwoławczy w decyzji nr [...] z dnia [...] maja 2015 r. okoliczności faktycznych, które wymagały zbadania przy ponownym rozpatrzeniu przedmiotowej sprawy,

2) art. 121 § 1, art. 122, art. 191 O.p., poprzez dokonanie błędnych ustaleń polegających na:

a) odmówieniu wiarygodności zeznań Skarżącego oraz dowodom z nimi korelującymi, w zakresie tankowania pojazdów na stacji paliw w H., podczas gdy zeznania kierowców pracujących u Skarżącego zbieżne są z jego zeznaniami,

b) odmówieniu wiarygodności zeznań Skarżącego oraz dowodom z nimi korelującymi, w zakresie współpracy z firmą T. O. E. L., podczas gdy złożył on stosowane dokumenty potwierdzające współpracę z tymże podmiotem,

c) zakwestionowaniu przez organ podatkowy kwoty sprzedaży naczepy Schmitz SKO 24/L 13.4 nr rej. [...], rok prod. 2004, podczas gdy stan jej zużycia, w związku z użytkowaniem jej w transporcie międzynarodowym uzasadniał wycenę dokonaną przez Skarżącego,

d) zakwestionowaniu przez organ podatkowy kwoty sprzedaży naczepy Lamberet nr. rej. [...], rok prod. 2004, podczas gdy stan jej zużycia, w związku z użytkowaniem jej w transporcie międzynarodowym uzasadniał wycenę dokonaną przez Skarżącego,

3) art. 180 § 1 w zw. 197 § 1 O.p., poprzez nie przeprowadzenie przez organ podatkowy dowodu z opinii biegłego, na okoliczność ilości zużywanego paliwa w firmie transportowej, podczas gdy ustalenia organu podatkowego w tym zakresie są sprzeczne z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego,

4) art. 122 w zw. z art. 180 § 1 O.p., poprzez odmówienie uwzględnienia wniosków dowodowych Skarżącego, które miały istotne znaczenie dla potwierdzenia jego wersji zdarzeń, a w konsekwencji naruszenie

5) art. 123 § 1 O.p., poprzez uniemożliwienie Skarżącemu czynnego udziału w toku postępowania zarówno przed organem pierwszej jak i organem odwoławczym.

Wskazując na powyższe zarzuty Skarżący wniósł w swojej skardze o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie zwrotu kosztów postepowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżący nawiazując do podniesionego przez siebie zarzutu naruszenia art. 233 § 2 O.p. wskazał, że organ odwoławczy w decyzji nr [...] z dnia [...] maja 2015 r. uchylającej wcześniejszą decyzję organu pierwszej instancji z dnia 28 stycznia 2015 r. wskazał szereg czynności, które winny zostać przeprowadzone przez organ pierwszej instancji. Jednkaże w ocenie Skarżącego organ pierwszej instancji nie wypełnił wytycznych wynikających z ww. decyzji, ograniczając się jedynie do części wskazań, zaś wniosek organu o uzyskanie informacji skierowany do administracji Federacji Rosyjskiej zawierał istotny błąd, co do okoliczności faktycznych sprawy. Skarżący podkreślił również, iż wskazana przez niego metoda tankowania samochodów jest logiczna, spójna i została potwierdzona przez kierowców, co prawda w części, jednakże wynika to z braku pytań wyjaśniających to zagadnienie ze strony organu pierwszej instancji. Skarżący zarzucił również organowi pierwszej instancji błędne wskazanie w opisie stanu faktycznego osoby będącej przedstawicielem firmy T. O. E. L.. Skarżący zwrócił uwagę, że dyspozytorzy kojarzą taki podmiot, a nie pamiętają jedynie szczegółów. Skarżący wyjaśnił także, że z uwagi na obostrzenia dotyczące przewożenia gotówki przez granice Federacji Rosyjskiej, część pieniędzy przekazywanych przez kontrahentów rosyjskich była doręczana przedstawicielom firmy T. O. E. L. w ramach rozliczeń pomiędzy podmiotami. W związku z tym wiedza dyspozytorów, a raczej jej brak w tym zakresie nie może stanowić podstawy do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego w niniejszej sprawie.

Nawiazując natomiast do zarzutu naruszenia art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 191 O.p. Skarżący wskazał na bezzasadną odmowę uznania przez organ za wiarygodne jego zeznań zarówno w zakresie tankowania pojazdów na stacji w H., jak i współpracy z firmą T. O. E. L.. Podkreślił, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie transportu międzynarodowego na dużą skalę i z uwagi na rozmiar prowadzonej działalności, nie jest w stanie nadzorować wszystkich procesów wewnątrz przedsiębiorstwa, a zadania w tym zakresie zleca pracownikom i to uzasadnia, iż nie pamięta on o pewnych okolicznościach i zdarzeniach. Skarżący wskazał, że podał osoby, które odpowiedzialne były za rozliczenia z danym kontrahentem, zaś organ pierwszej instancji nie podjął prób weryfikacji jego twierdzeń, ani poprzez przesłuchanie kierowców, ani świadków wskazanych w toku postępowania kontrolnego. Ponadto Skarżący nawiązując do kwestii współpracy ze Spółdzielnią Kółek Rolniczych w P. wskazał, że organ pierwszej instancji z jednej strony przyznaje mu rację w takim zakresie w jakim twierdzi on, że przedstawił strategię paliwową jego przedsiębiorstwa i wykluczył możliwość tankowania pojazdów na stacji w H., a z drugiej kwestionuje tą strategię w odniesieniu do firmy T. O. E. L.. Zdaniem Skarżącego, nie można odbierać waloru wiarygodności zeznaniom świadków na podstawie zeznań kierowców, którzy zaprzeczyli, by kiedykolwiek tankowali paliwo na ww. stacji, ponieważ z uwagi na skalę prowadzonej działalności oraz ilości paliwa zakupionego na tej stacji nie możliwym byłoby, aby każdy z kierowców mógł tam tankować. Natomiast w zakresie sprzeczności zeznań dotyczących płatności za paliwo oraz odbioru faktur Skarżący ponownie wskazał na skalę prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej oraz fakt, iż powyższe okoliczności wchodziły w zakres obowiązków jego pracowników. Zdaniem Skarżącego, wszelkie wątpliwości, co do samej możliwości zatankowania na stacji paliw w H. pojazdów ciężarowych powinny zostać sprawdzone w toku postępowania kontrolnego i nie może on być obarczony odpowiedzialnością za błędy w księgach podatkowych jego kontrahenta. Skarżący zwrócił również uwagę na zeznania A.C., który potwierdził wskazywane przez niego okoliczności.

Skarżący odnosząc się do zarzutów dotyczących nieprawidłowej wyceny naczep Schmitz [...] oraz Lamberet nr rej. [...] podniósł, że różnica w wycenie naczep pomiędzy organem podatkowym, a Skarżącym wynosi około 20% i jest to normalna różnica pomiędzy modelami z tego samego rocznika wynikająca ze stopnia ich zużycia, na który miała wpływ długość tras pokonywanych w transporcie międzynarodowym. Skarżący wyjaśnił też, że na decyzje o sprzedaży za taką cenę miały wpływ takie elementy jak wysokie koszty napraw, generowanie kosztów w okresie nieużytkowania. Natomiast sprzedaż naczep do Rosji spowodowana była bardziej liberalnymi normami w tym kraju i miała uzasadnienie ekonomiczne. Ponado Skarżący, zarzucając naruszenie art. 180 § 1 w zw. 197 § 1 O.p., wskazał na nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, na okoliczność ilości zużywanego paliwa w jego firmie transportowej. W ocenie Skarżącego, dokonane w tym zakresie ustalenia są sprzeczne z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Skarżący zarzucił też pominięcie przez organ przy ocenie prowadzonej przez niego działalności specyfiki branży transportowej, brak realizacji wniosków dowodowych, nieporównanie wielkości zakupów paliwa w innych latach oraz tego, czy odbiega ona od okresu objętego prowadzonym postępowaniem.

Końcowo organ odwoławczy nawiązując do zarzutu naruszenia art. 122 w zw. z art. 180 § 1 O.p. wskazał na odmowę realizacji jego wniosków dowodowych zgłoszonych w piśmie dnia 12 września 2016 r. Zdaniem Skarżacego, argumentacja organu podatkowego uzasadniająca odmowę przeprowadzenia jego wniosków dowodowych stoi w sprzeczności z zasadą prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym oraz skutkuje pozbawieniem strony uprawnienia do czynnego udziału w toku postępowania podatkowego. W ocenie Skarżącego, zgłoszone wnioski w istotny sposób mogły przyczynić się do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego, zaś odmówienie ich przeprowadzenia miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym.

Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.

Badając legalność zaskarżonej decyzji w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdził, że skarga podlega oddaleniu albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Spór między stronami, w swej zasadniczej istocie, dotyczy zasadności zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków wynikających z faktur dotyczących zakupu oleju napędowego w Spółdzielni Kółek Rolniczych w P. na stacji H. na kwotę 255.040,34 zł oraz od firmy T. O. E. L. na łączną kwotę 841.639,17 zł a także zaniżenia przychodów uzyskanych w 2010r. w związku ze sprzedażą środków trwałych.

Zdaniem Skarżącego, zaskarżona decyzja jest wadliwa gdyż została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. w szczególności, z powodu nieustalenia przez organy podatkowe wskazanych przez organ odwoławczy w decyzji z dnia 15 maja 2015 r. okoliczności faktycznych, które wymagały zbadania przy ponownym rozpatrzeniu przedmiotowej sprawy, co stanowi naruszenie art. 233 § 2 O.p. a także poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych w zakresie tankowania pojazdów na stacji paliw w H. oraz w zakresie współpracy z firmą T. O. E. L..

W ocenie Sądu, zarzuty w tym względzie są nieusprawiedliwione.

Analiza akt sprawy oraz treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji uprawnia do przyjęcia, że organ kontroli, realizując zalecenia zawarte w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z [...] maja 2015r. podjął wszelkie niezbędne i możliwe do realizacji czynności w kierunku wszechstronnego i dokładnego wyjaśnienia stanu taktycznego, a po zgromadzeniu wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów, dokonał prawidłowej ich oceny.

I tak, zgodnie z zaleceniami DUKS, w szczególności, wystąpił do rosyjskiej administracji podatkowej z zapytaniem dotyczącym firmy T. O. E. L., wezwał Podatnika do przetłumaczenia umowy z 1 grudnia 2007r. zawartej pomiędzy T. O. E. L.. a przedsiębiorstwem E. I.-A. L. P., ponownie przesłuchał Podatnika oraz dyspozytorów pracujących w firmie Skarżącego w osobach M. P., A. A. oraz M. M.

Jednocześnie Sąd dostrzega, że w istocie, część zaleceń DIS w [...] nie została zrealizowana, jednak podkreślenia wymaga, że były to przyczyny niezależne od organu, o cechach przyczyn obiektywnych. Mianowicie z uwagi na nieodnalezienie wskazywanego przez Skarżącego kontrahenta, tj. firmy T. O. E. L. (jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą zarówno na terenie USA jak i Rosji) organy nie mogły przeprowadzić dowodu z przesłuchania przedstawicieli lub osób reprezentujących ten podmiot miedzy innymi na okoliczność metody tankowania samochodów firmy Skarżącego.

Dlatego też pod tym kątem w zaskarżonej decyzji dokonano ponownej, kompleksowej i szczegółowej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, (uzupełnionego wskazanymi wyżej dowodami w postaci ponownego przesłuchania Podatnika oraz dyspozytorów pracujących u Skarżącego) w kontekście zakupów paliwa zarówno na stacji paliwa w H., jak i od firmy T. O. E. L., co doprowadziło organ odwoławczy, zdaniem Sądu, do prawidłowej oceny, że sporne faktury od w/wym podmiotów miały charakter pusty, gdyż nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Za niezasadne Sąd uznaje przy tym zarzuty dotyczące odmowy wiarygodności zeznań Skarżącego dotyczących zakupu paliwa u tych podmiotów, gdyż organ w sposób obiektywny wyjaśnił, dlaczego odmówiono wiarygodności zarówno wyjaśnieniom Skarżącego, jak i zeznaniom A.C. oraz kilku pracownikom Podatnika odnośnie tankowania oleju napędowego na stacji w H., a ocenę tę Sąd w pełni podziela, gdyż o realnym zakupie paliwa przeczą zebrane i rozponane we wzajemnym powuiązaniu dowody. I tak: w dokumentacji [...] w P. nie stwierdzono ani kopii faktur sprzedaży wystawionych firmie E.-I. A L. P., ani paragonów z kasy fiskalnej. Zakwestionowanych faktur oraz przychodów z nich wynikających nie odnotowano też w zapisach ksiąg [...] w P. oraz ewidencji dostaw. Ponadto rzekome dostawy paliwa za sporny okres nie zostały ujete w deklaracjach VAT za 2010 rok, w raportach miesięcznych z kasy rejestrującej, w dziennym zestawieniu sprzedaży wraz z raportami dobowymi z kasy rejestrującej. Przesłuchani na tę okoliczność świadkowie w osobach Prezesa Zarządu i Głównej Księgowej [...] w P. oraz pracownicy (G. C., W. S., K.L. , R. l., J. N., Ł. S., M. K., K. P., K. Ż., B. S.) także zaprzeczyli takim zakupom. Co dodatkowo należy zauważyć, niektórzy z nich podkreślili, że iż stacja w H. nie leży na żadnej trasie obsługiwanej przez firmę Skarżącego, a dodatkowo jest tak mała, że nie jest na niej możliwe zatankowanie TIR-a z naczepą.

Na szczegóną uwagę zasługują przy tym, zdaniem Sądu, zeznania D.L. (Prezesa Zarządu [...] w P. i jednocześnie głównej księgowej), albowiem w sposób kompleksowy i – zdaniem Sądu – wiarygodny wyjaśniają rolę A.C. w tej sprawie od którego prawdopodobnie Skarżący uzyskał sporne faktury za "zakup: paliwa. Mianowicie w/wym zeznała, że obsługą Stacji Paliw w H. m.in, w latach 2008-2011 zajmował się wyłącznie A. C., zamawiał olej napędowy i przyjmował go na magazyn, następnie dokonywał jego sprzedaży detalicznej, obsługiwał kasę fiskalną. Świadek podkreśliła, że około 2-3 razy w tygodniu przebywała na terenie Stacji Paliw w H. i nigdy nie widziała, aby tankowane tam były pojazdy ciężarowe typu TIR, a jedynie busy, kombajny, samochody osobowe i ciągniki rolnicze. Wskazała także, że A. C. nigdy nie poinformował jej, iż w latach 2008-2011 na Stację Paliw w H. regularnie przyjeżdżały tankować samochody ciężarowe typu TIR z firmy transportowej z Siedlec, nie słyszała nawet nazwy firmy E. I.-A.-L. P., zaprzeczyła, by miała otrzymywać od A.C. kopie faktur dostaw do zaksięgowania. Co istotne, zeznała również, że członek zarządu [...] w P. - A. C. poczynając od roku 2008 wielokrotnie wystawiał faktury na rzecz Strony, na potwierdzenie transakcji, które nie miały miejsca i dlatego też prawomocnym wyrokiem z dnia [...] kwietnia 2015 r. sygn. akt [...]. Sąd Rejonowy w S. VII Wydział Karny uznał A.C. za winnego popełnienia zarzucanego mu czynu i skazał go na podstawie art. 62 i 2 kks na karę grzywny. Stwierdziła również, że A. C. nie tylko nie informował Spółdzielni, ale wręcz podjął działania, by nikt ze [...] w P. nie powziął na ten temat żadnej wiedzy.

Analogicznie, w ocenie Sądu, również w przypadku zakupów paliwa w T. O. E. L. w uzasadnieniu decyzji odniesiono się dlaczego zeznania Skarżącego nie mogły zostać uznane zostały za wiarygodne a Sąd tę ocenę podziela i przyjmuje jako własną.

Jak słusznie zauważył organ, wyjaśnienia Skarżącego na okoliczność współpracy z tym podmiotem są niewiarygodne i pozostają we wzajemnej sprzeczności, gdyż z początkowych wynika, iż brak było jakichkolwiek dokumentów potwierdzających przebieg transakcji, po czym następnie przedkłada dokumenty w postaci umowy, rozliczeń paliwa, protokołów wydania kart identyfikacyjnych, pokwitowań przedpłat na paliwo na te okoliczność. Jednocześnie przy tak zebranych dokumentach, Skarżący nie zna nawet podstawowych informacji dotyczących kontrahenta, jak choćby adresu firmy, jej siedzib czy choćby rozpoznawczego znaku logo. Powyższe dopełnia brak wiedzy w tak podstawowej kwestii jak odnośnie wystawianych faktur sprzedaży przez tą firmę oraz ujawnione sprzeczności pomiędzy zeznaniami dotyczącymi płatności, a dokumentacją księgową, w której brak jest dowodów pobrania zaliczek na paliwo oraz dowodów rozliczeń pobranej gotówki, tj. dowodów KW kasa wypłaci i KP kasa przyjmie. Powyższych wątpliwości nie wyjaśniają też zeznania przesłuchanych na wniosek Skarżącego świadków (dyspozytorów do obowiązków których należało rozliczenie zużycia paliwa oraz pobranych zaliczek gotówkowych), którzy nie potrafili udzielić konkretnych informacji odnośnie transakcji zawieranych z T. O. E. L. oraz kart paliwowych tej firmy. Wreszcie, jak prawidłowo wskazały też organy, za przyjętą oceną o braku wiarygodności zeznań Skarżącego świadczą też informacje przekazane przez administracje podatkowe USA oraz Rosji, z których jednoznacznie wynika, iż T. O. E. L. nie prowadziła działalności gospodarczej na terenie tych państw.

Reasumując tę część rozważań i ustaleń, w ocenie Sądu, w postępowaniu odwoławczym, którem Skarżący zarzuca dokonanie błędnych ustaleń faktycznych, dokonano szczegółowej analizy całości zgromadzonego u sprawie materiału dowodowego, tj. dokumentacji Podatnika, wyjaśnień Skarżącego oraz jego pracowników, w tym wskazanych przez podatnika na okoliczność określonych tez dodowodowych, dokumentacji [...] w P. oraz dokumentów związanych z transakcjami z T. O. E. L.i na podstawie tak wszechstronjnie zebrango materiału dowodowego dokonano prawidłowych ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy, z którego wynika, że zakwestionowane faktury zakupu paliwa nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych Skarżącego.

W następstwie tak ustalonego stanu faktycznego, organy dokonały – zdaniem Sądu – także prawidłowej subsumpcji przepisów prawnych.

Za bezpodstawne Sąd uznał również zarzuty dotyczące nieprawidłowego zakwestionowania wartości sprzedanych do Rosji naczep. Odnosząc się do tej kwestii Sąd wstępnie zauważa, że kwestia ta nie była sporną na etapie postępowania odwoławczego, ponieważ Skarżący nie odwołał się od ustaleń organu kontroli dokonanych w tym zakresie i przedstawionych w decyzji z 24.10.2016r.

Analiza treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji upoważnia do przyjęcia, że Organ odwoławczy, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania, na str. 20 i 21 zaskarżonej decyzji szczegółowo uzasadnił zwiększenie przychodów Podatnika z tytułu sprzedaży w/w naczep o kwotę 27.839.00 zł. Powyższe ustalenia, dotyczące wartości sprzedaży przyczep, wynikają również z pisma Skarżącego z 25.06.2014r. (por. tom 1; karta 172 akt sprawy). Sąd zwraca uwagę, że Skarżący w powyższym piśmie informuje, iż po dokonaniu uzgodnień z kontrolującymi, dokonuje podwyższenia wartości księgowych do wartości uznanej za rynkową, które w dniu sprzedaży (data wystawienia faktury) wynosiły odpowiednio dla: naczepy Schmitz nr rej. [...] 55.000.00 zł, podobnie jak dla naczepy Lamberet nr rej. [...] (tj. również 55.000.00 zł). Tym samym organy podatkowe ustalając wartość "spornych" sprzedanych naczep przyjęły kwoty zaproponowane przez Podatnika i dlatego też zarzut ten Sąd uznaje za bezzasadny.

Za niezasadne, w ocenie Sądu, należy uznać również zarzuty dotyczące odmowy przeprowadzenia wniosków dowodowych składanych w toku postępowania.

Z analizy akt sprawy wynika, że Organ odwoławczy postanowieniem z 23 lutego 2017r. odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącego, zaś przesłanki odmowy zostały szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu decyzji na str. 22-24 skarżonej decyzji, którą to ocenę Sąd w całości podziela. W ocenie Sądu Organ trafnie podniósł, że dowodem mają być okoliczności istotne dla sprawy i wnioski takie nie muszą być uwzględnione, jeśli dana okoliczność została wystarczająca stwierdzona innym dowodem. Znajduje to potwierdzenie w treści art. 180 § 1 O.p. który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Tym samym, to co nie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, nie powinno być dopuszczane jako dowód. Należy też mieć na względzie, że chodzi o okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Zatem, gdy pewne okoliczności nie mają znaczenia dla sprawy, to żądania strony dotyczącego przeprowadzenia są niezasadne.

Zdaniem Sądu Organ odwoławczy zarówno w wydanym postanowieniu, jak i decyzji ostatecznej wskazał, które ze składanych wniosków są niezasadne z uwagi na fakt. iż wnioskowane okoliczności zostały w sposób wystarczający stwierdzone innymi dowodami, a mianowicie za niezasadny uznano wniosek o przesłuchanie łącznie 25 świadków na okoliczność zasad tankowania paliw u Podatnika, ze szczególnym uwzględnieniem tankowania na terenie Republiki Białorusi oraz Federacji Rosyjskiej w 2010 roku.

Trafnie też wykazano, iż wniosek Skarżącego dotyczący zwrócenia się do władz Federacji Rosyjskiej celem uzyskania informacji dotyczących V. S. nie ma znaczenia dla prowadzonej sprawy.

Z kolei kwestia nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, jak wynika z akt sprawy, nie była podnoszona w formie wniosku dowodowego na etapie postępowania odwoławczego, a stanowiła jedynie zarzut dotyczący postępowania organu pierwszej instancji. W związku z powyższym organ odwoławczy wskazał niezasadność przeprowadzenia powyższego dowodu z uwagi na to, iż w prowadzonym postępowaniu nie kwestionowano potrzeby zakupu oleju napędowego przez Skarżącego. Wykazano bowiem, iż ponoszone przez Skarżącego wydatki na paliwo prawidłowo były udokumentowane od takich podmiotów jak R., E., L., S. czy P [...] i wydatków tych nie kwestionowano w toku prowadzonego przez DUKS postępowania. Zakwestionowane zostały jedynie wydatki udokumentowane fakturami od nieistniejącego podmiotu, tj. T. O. E. L. oraz fikcyjna sprzedaż paliwa przez [...] w P..

Sąd powyższy pogląd aprobuje i dlatego zarzut nieprzeprowadzenia dowodu w tym zakresie jest chybiony.

Niezależnie od powyższej konstatacji Sąd zauważa, że w realiach rozpoznawanej sprawy postępowanie Skarżącego sprowadzało się do negowania ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, bez jednak przedstawienia konkretnych dowodów na potwierdzenie zasadności zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Tymczasem, jak podkreśla się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, nie można ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym (który - co do zasady - obciąża organy podatkowe) rozumieć w taki sposób, że jeżeli tylko podatnik wskaże jakieś okoliczności, nie popierając ich żadnymi konkretnymi dowodami ani nawet w żaden sposób ich nie uprawdopodobniwszy, organy - które uprzednio zgromadziły już materiał dowodowy, pozwalający na ustalenie stanu faktycznego - byłyby zobowiązane poszukiwać dalszych dowodów, aby obalić gołosłowne twierdzenia strony ( por. dla przykładu: wyrok NSA z 20.12.2006r.; sygn. akt I FSK 296/06).

W ocenie Sądu nie doszło również do naruszenia zarzucanego w skardze art. 123 § 1 O.p. Zgodnie z powołanym przepisem organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Analiza akt sprawy wskazuje, że zasada ta była w toku prowadzonego postępowania respektowana, a Strona i reprezentujący ją pełnomocnik, mieli zagwarantowany czynny udział w sprawie, przed wydaniem decyzji zapewniono im zgodnie z art. 200 § 1 O.p. możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Reasumując dotychczasowe rozważania, Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi okazały się niezasadne. W sprawie niniejszej został zebrany wystarczający materiał dowodowy, materiał ten został poddany wnikliwej analizie, a ocena wywiedziona w wyniku tej analizy jest prawidłowa. Przedstawione przez organy oceny i wnioski odpowiadają wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego oraz nie naruszają zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z zapisu art. 191 Ordynacji podatkowej.

W decyzji wykazano, iż wydatki związane ze spornymi fakturami wstawionymi przez [...] w P. oraz T. O. E. L. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych i w konsekwencji nie są kosztem podatkowym w rozumieniu art. 22 ust.1 u.p.d.o.f.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...], na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę w całości.