Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1106/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 12 ust. 1 i 3, art. 9 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 15 ust. 1 i 2, art. 43  ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 9 ust. 5
journal: Dz.U. 2003 nr 80 poz 717
law: Ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1  art. 4 ust. 3
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Grzegorz Nowecki (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Joanna Kicińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2012 r. sprawy ze skargi W. P. na interpretacje indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz W. P. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżący – W. P., wnioskiem z dnia 8 sierpnia 2011r., zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług.

Opisując zdarzenie przyszłe wskazał, że jest osobą fizyczną oraz, że ani on, ani jego małżonka nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT. Razem z żoną są na zasadach wspólności ustawowej, właścicielami nieruchomości położonej w województwie m., w powiecie g., w gminie G., w miejscowości K., stanowiącej działkę nr [...], KW nr [...].

Nieruchomość została przez nich nabyta od Spółdzielni Produkcji Rolnej "R." z siedzibą w C. (dalej "Spółdzielnia") na podstawie umowy sprzedaży z 11 sierpnia 1999 r. i została wniesiona jako wkład gruntowy do spółdzielni produkcji rolnej. Wyjaśnił, że w związku z powyższym spółdzielni tej przysługuje ustawowe prawo pierwokupu nieruchomości (stosownie do art. 147 § 2 ustawy z 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze). Przedmiotowa nieruchomość jest obecnie przedmiotem umowy dzierżawy zawartej 6 maja 2010 r. pomiędzy Spółdzielnią i L. L. na okres od 1 kwietnia 2011 r. do dnia 30 listopada 2011 r. Wyjaśnił, że zgodnie z wypisem z ewidencji gruntów i budynków, poszczególne części nieruchomości oznaczone są w ewidencji jako rola lub rowy.

Wskazał, że dla nieruchomości nie ma aktualnego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, ani nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy. Nieruchomość objęta jest studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego. Według aktualnie obowiązującego studium, działka 103 jest położona częściowo na terenie oznaczonym jako "zieleń ciągów ekologicznych", a częściowo na terenie oznaczonym jako "zabudowa usługowo-mieszkaniowa podmiejska". Skarżący wyjaśnił, że obecnie trwają prace nad zmianą studium, nie posiada on jednak ani informacji dotyczących prawdopodobnego przeznaczenia działek w nowym studium, ani dotyczących daty jego wejścia w życie.

Dalej wyjaśnił, że wraz z małżonką, zamierzają sprzedać nieruchomość spółce L. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej "Nabywca"). W tym celu 18 lipca 2011 r. zawarli umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości, zgodnie którą, umowa sprzedaży nieruchomości zostanie zawarta nie później niż 14 października 2011 r., pod warunkiem zawarcia przez Nabywcę podobnych umów przedwstępnych, dotyczących oznaczonych w umowie nieruchomości do 31 sierpnia 2011 r. Nabywca planuje nabyć oznaczone w umowie nieruchomości, w celu budowy parku rozrywki. Cena przedmiotowej nieruchomości została określona na kwotę 4.952.000 zł (80 zł za metr kwadratowy, bez rozróżnienia na poszczególne części nieruchomości), która zostanie powiększona o podatek od towarów i usług, jeżeli będzie należny.

W uzupełnieniu wniosku, na wezwanie organu interpretacyjnego, Skarżący wskazał, że w okresie od nabycia nieruchomości nie wykorzystywał jej do działalności gospodarczej. Nieruchomość wniesiona została jako wkład do Spółdzielni, która prowadziła działalność z wykorzystaniem tej nieruchomości. Wyjaśnił również, że nie posiada, ani nie posiadał statusu rolnika ryczałtowego oraz, że nie dokonuje, ani nie dokonywał sprzedaży produktów rolnych pochodzących z własnej działalności. Nieruchomość była wielokrotnie oddawana w dzierżawę przez Spółdzielnię i to Spółdzielnia zawierała umowy dzierżawy. Ponadto poinformował, że nie dokonywał wcześniej sprzedaży działek, a niektóre działki będące jego własnością były przedmiotem wywłaszczenia.

W kolejnym uzupełnieniu wniosku z 28 października 2011 r. wskazał, że jest członkiem Spółdzielni, a nieruchomość została wniesiona do Spółdzielni tytułem wkładu gruntowego do użytkowania przez Spółdzielnię, za co otrzymywał wynagrodzenie. Poza tym, otrzymywał też wynagrodzenie za pracę, w formie udziałów w podziale dochodu Spółdzielni. Nie objął natomiast w zamian za wniesioną nieruchomość udziałów w Spółdzielni.

W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym Skarżący zapytał:

1. Czy będzie podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży nieruchomości?

2. Przy założeniu, że będzie podatnikiem z tytułu sprzedaży nieruchomości, czy transakcja sprzedaży podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. – o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) – dalej "u.p.t.u.", jeśli w dacie dokonania sprzedaży nieruchomość będzie objęta dotychczasowym studium?

3. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie drugie, czy transakcja sprzedaży podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., w części w jakiej działka składająca się na tę nieruchomość stanowi według studium tereny inne niż budowlane lub przeznaczone pod zabudowę, a w pozostałej części podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

4. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie trzecie, jak ustalić podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji sprzedaży nieruchomości przez Skarżącego?

5. Czy transakcja sprzedaży podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., jeśli w dacie dokonania sprzedaży nieruchomość będzie objęta nowym studium, jeżeli według tego studium działki składające się na nieruchomość będą w całości stanowiły tereny przeznaczone pod zabudowę?

Zdaniem Skarżącego, w stosunku do pytania 1, z uwzględnieniem art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., nie będzie on podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży nieruchomości. Skoro bowiem w momencie nabycia nie działał z zamiarem częstotliwego wykonywania czynności polegających na handlu nieruchomościami, to w jego opinii, nie może być uznany na podatnika podatku od towarów i usług z tego tytułu. Powołał się przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07.

Skarżący, w zakresie pytania 2 i 5, wskazując na regulacje zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. stwierdził, że w analizowanym stanie faktycznym, w celu ustalenia skutków podatkowych, konieczne jest określenie, czy przedmiotowa nieruchomość jest terenem budowlanym lub przeznaczonym pod zabudowę. Wyjaśnił, że u.p.t.u. nie zawiera definicji "terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę", a Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, poz. 1 z późn. zm.) – dalej “Dyrektywa 112" odsyła w tym zakresie do ustawodawstw krajowych.

W związku z powyższym uznał za konieczne odniesienie się do przepisów innych niż podatkowe. W szczególności do regulacji ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 z późn. zm.) – dalej “u.p.z.p.", tj. art. 4 ust. 1 i ust. 2, art. 14 ust. 8 i art. 9 ust. 5 tej ustawy.

Zaznaczył, że z powyższych regulacji wynika, że studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy nie jest aktem prawa miejscowego i tym samym nie jest aktem powszechnie obowiązującym i wiążącym dla podmiotów innych niż organy gminy. Tym samym, postanowienia studium nie mogą wpływać na sytuację prawną obywateli i ich organizacji. Funkcją studium jest jedynie koordynacja ustaleń miejscowych gminy tzn. zawiera ono wytyczne do planowania miejscowego dostosowanego do potrzeb danej gminy. Zatem zdaniem Skarżącego, że studium nie może stanowić podstawy do kwalifikowania nieruchomości jako terenu budowlanego lub przeznaczonego pod zabudowę i nie może wpływać na sposób opodatkowania jej sprzedaży (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt I FPS 8/10).

W związku z powyższym stwierdził, że w przypadku braku planu miejscowego i braku decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego lub decyzji o warunkach zabudowy, jedynym i obiektywnym źródłem dla określenia przeznaczenia określonego terenu są aktualne wypisy z ewidencji gruntów i budynków. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 ustawy z 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 z późn. zm.) - dalej “P.g.k.", dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią m.in. podstawę wymiaru podatków i świadczeń, co zostało potwierdzone w licznym orzecznictwie sądów administracyjnych (por. m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 lipca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 899/07).

Zdaniem Skarżącego, bez względu na to, czy w dacie dokonania sprzedaży przedmiotowa nieruchomość objęta będzie dotychczasowym studium, czy też obowiązywać już będzie studium zmienione, sprzedaż taka podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., jako dostawa terenu niezabudowanego, innego niż teren budowlany lub przeznaczony pod zabudowę.

Uzasadniając swoje stanowisko odnośnie pytania nr 3 wskazał, powołując się na art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., że nie może podlegać opodatkowaniu transakcja sprzedaży nieruchomości w części, w jakiej spełnione są warunki do zastosowania zwolnienia. W przypadku zatem uznania na podstawie studium, że jedynie część nieruchomości stanowi teren niezabudowany inny niż teren budowlany lub przeznaczony pod zabudowę, transakcja sprzedaży nieruchomości przez Spółdzielnię będzie objęta zwolnieniem w części, w jakiej działki składające się na nieruchomość stanowią według studium tereny inne niż budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. Na potwierdzenie powyższego stanowiska Skarżący powołał się na interpretacje Ministra Finansów z dnia 6 maja 2008 r., nr ITPP1/443-215/08/MN oraz z dnia 22 grudnia 2010 r., nr IBPP3/443-725/10/KO.

W kwestii dotyczącej pytania 4, Skarżący podniósł, że u.p.t.u. nie precyzuje w jaki sposób ustalić podstawę opodatkowania w przypadku, gdy transakcja sprzedaży nieruchomości częściowo podlega opodatkowaniu, a częściowo zwolniona jest od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy. Za słuszne uznał stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach zawarte w interpretacji indywidualnej z dnia 22 grudnia 2010 r. nr IBPP3/443-725/10/KO, iż właściwa jest każda metoda, czy to oparta na kluczu wartościowym, czy też kluczu powierzchniowym, o ile odzwierciedla stan faktyczny i w konkretnym przypadku jest miarodajna. Zdaniem Skarżącego, skoro cała nieruchomość stanowi teren niezabudowany, a w umowie przedwstępnej określono cenę sprzedaży bez rozróżnienia na poszczególne części nieruchomości to metoda oparta na "kluczu powierzchniowym", jako odzwierciedlająca stan faktyczny, będzie metodą właściwą. Podstawę opodatkowania stanowiłaby więc proporcjonalnie taka część kwoty należnej z tytułu sprzedaży nieruchomości (pomniejszonej o kwotę należnego podatku), w jakiej powierzchnia działek według studium stanowiących tereny budowlane i przeznaczone pod zabudowę, pozostaje do powierzchni całej nieruchomości.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego w części dotyczącej pytań nr 1, 2 i 5 za nieprawidłowe, natomiast w części dotyczącej pytań 3 i 4 za prawidłowe.

W uzasadnieniu powołał się na przepisy u.p.t.u. tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 (przedmiot opodatkowania), art. 2 pkt. 6 (definicja towarów), art. 7 ust. 1 (dostawa towarów), art. 15 ust. 1 i ust. 2 (definicja podatnika oraz działalności gospodarczej).

Wyjaśnił, że działalność gospodarczą powinna cechować stałość, powtarzalność i niezależność jej wykonywania, ponieważ jest ona związana z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. W ocenie Ministra Finansów, podstawowym kryterium opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy nieruchomość była wykorzystywana w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności handlowej.

Odnosząc się do pytania 1 stwierdził, że Skarżący wraz z żoną nabył nieruchomość, którą następnie wniósł jako wkład gruntowy do Spółdzielni, z tytułu czego otrzymywał wynagrodzenie. W świetle powołanych przepisów uznał zatem, że dokonując w przyszłości sprzedaży przedmiotowego gruntu Skarżący działał będzie, jako podatnik podatku od towarów i usług, z uwagi na to, że nieruchomość ta była wykorzystywana w sposób ciągły do celów zarobkowych.

W przedmiocie pytania 2 i 5, Minister Finansów, powołał się na przepisy art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 i ust. 2, art. 9 ust. 1 i ust. 4 u.p.z.p. oraz art. 20 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 21 ust. 1 P.g.k. oraz art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.

Zdaniem Ministra Finansów z powołanych przepisów wynika, że o przeznaczeniu danego terenu, w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz w sytuacji, gdy nie wydano decyzji o warunkach zabudowy, decyduje przeznaczenie terenu określone w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. Ustalenia studium są bowiem wiążące dla organów gminy przy sporządzaniu miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego. Natomiast ewidencja gruntów i budynków jest jedynie urzędowym zbiorem informacji faktycznych, aktualnych na dzień dokonania wpisu.

W kontekście powyższego uznał, że planowana przez Skarżącego sprzedaż gruntu będzie w części odnoszącej się do gruntu oznaczonego w studium jako zieleń ciągów ekologicznych, korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., natomiast w części odnoszącej się do gruntu oznaczonego w studium jako zabudowa usługowo - mieszkaniowa podmiejska, będzie podlegał opodatkowaniu stawką w wysokości 23%, gdyż stanowi teren przeznaczony pod zabudowę.

Następnie wskazał, że w sytuacji gdy w dniu sprzedaży z zapisów zmienionego studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego wynikać będzie, że cała nieruchomość stanowi tereny przeznaczone pod zabudowę, do planowanej sprzedaży nie znajdzie zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Cała nieruchomość będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według podstawowej stawki w wysokości 23%, jako teren przeznaczony pod zabudowę zgodnie z zapisami w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

W zakresie pytania 3 zgodził się ze Skarżącym, że sprzedaż części nieruchomości oznaczonej w studium jako tereny inne niż budowlane lub przeznaczone pod zabudowę będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., w pozostałej zaś części stanowiącej tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę podlegać będzie opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do pytania 4, Minister Finansów powołał się na art. 29 ust. 1 u.p.t.u. regulujący sposób ustalenia podstawy opodatkowania.

Wskazał, że w związku z tym, iż ani przepisy u.p.t.u., ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie precyzują, w jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania w przypadku, gdy transakcja sprzedaży dotyczy częściowo nieruchomości opodatkowanej, a częściowo nieruchomości korzystającej ze zwolnienia, to w tej sytuacji można przyjąć różne rozwiązania, np. wg klucza powierzchniowego lub wg klucza wartościowego. Każda metoda, o ile odzwierciedla stan faktyczny i jest w konkretnym przypadku miarodajna i właściwa.

Mając na uwadze powyższe uznał, że zaproponowana przez Skarżącego metoda ustalenia podstawy opodatkowania, oparta na kluczu powierzchniowym będzie odzwierciedlała stan faktyczny oraz będzie miarodajna.

Stwierdził również, że powoływane przez Skarżącego orzecznictwo nie może wpływać na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii, gdyż organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę.

Na poparcie swojego stanowiska zaprezentowanego w niniejszej interpretacji Minister Finansów wskazał orzecznictwo sądowe.

W odpowiedzi na wezwanie Skarżącego do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie złożonej na powyższą interpretację indywidualną Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie:

– art. 15 ust. 1 oraz ust. 2 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię polegająca na uznaniu, że sprzedając udział w nieruchomości Skarżący będzie działać jako podatnik podatku od towarów i usług,

– art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu na podstawie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego, że nieruchomość, w której udział będzie przedmiotem dostawy dokonanej przez Skarżącego jest terenem niezabudowanym, ale przeznaczonym pod zabudowę oraz, w konsekwencji, poprzez uznanie, że dostawa tej nieruchomości nie będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem podatku od towarów i usług,

– art. 14a - 14e u.p.t.u. poprzez nieuwzględnienie przy wydawaniu interpretacji orzecznictwa sądów administracyjnych.

Uzasadniając zarzut dotyczący naruszenia art. 15 ust. 1 oraz ust. 2 u.p.t.u., Skarżący powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej – dalej “TSUE" z dnia 15 września 2011 r. (sprawa C-180/10), w którym TSUE stwierdził, że dostawę gruntu należy uznać za objętą podatkiem, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Ponadto osoby fizycznej nie można uznać za podatnika, gdy dokonuje sprzedaży gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby, natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą", a więc za podatnika. Bez znaczenie pozostaje okoliczność, czy dana osoba jest rolnikiem ryczałtowym. Następnie Skarżący wskazał wyroki sądów administracyjnych uwzględniających powyższe tezy.

Zdaniem Skarżącego, skoro nie nabył on działki w celu dokonywania obrotu nieruchomościami oraz nie podejmował żadnych aktywnych działań charakterystycznych dla prowadzenia działalności handlowej w zakresie obrotu nieruchomościami, to nie będzie on podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży działki. Podkreślił, że sprzedając działkę wykonuje swoje prawo własności w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

W kwestii zastosowania do sprzedaży działki zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Skarżący powtórzył stanowisko i argumentację przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji. Ponownie wskazał wyroki sądów administracyjnych wykluczające studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego jako źródło informacji pozwalające ustalić przeznaczenie konkretnego terenu na potrzeby tego zwolnienia.

Skarżący podniósł, iż po wyroku NSA z 17 stycznia 2011r. sygn. akt I FPS 8/10 linia orzecznicza w tym zakresie jest jednolita. W jej świetle miarodajnym źródłem informacji o przeznaczeniu gruntu jest ewidencja gruntów i budynków. Powyższe stanowisko prezentowane jest również w doktrynie prawa podatkowego.

W opinii Skarżącego, regulacje zawarte w art. 14a i art. 14e § 1 O.p. nadają orzecznictwu walor normatywny w stosunku do wydawanych interpretacji, tym samym orzecznictwo traktować należy, jako istotny miernik legalności wydawanych interpretacji indywidualnych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji oraz powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży nieruchomości, która zgodnie z ewidencją gruntów i budynków stanowiła grunty orne i która wniesiona została do spółdzielni produkcji rolnej jako wkład gruntowy.

Zasadniczym zagadnieniem przedstawionym przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji była możliwość uznania go za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu planowanej sprzedaży powyższej nieruchomości, stanowiącej współwłasność ustawową jego i żony.

Skarżący uznał, że sprzedając te działkę nie będzie działał jako podatnik od towarów i usług, ponieważ nabywając ją nie działał z zamiarem częstotliwego wykonywania czynności polegających na handlu nieruchomościami, a w celu wniesienia jej do Spółdzielni jako wkład gruntowy. Zrealizuje on prawo własności w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zdaniem Ministra Finansów, Skarżący z tytułu sprzedaży nieruchomości będzie podatnikiem podatku od towarów i usług, ponieważ wykorzystywał tę nieruchomość do ciągłej działalności zarobkowej. Wniósł ją bowiem jako wkład gruntowy do Spółdzielni i z tego tytułu otrzymywał wynagrodzenie.

Skarżący odwołał się do wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska – Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) – dalej "wyrok TSUE z dnia 15 września 2011 r.". Tezy tego wyroku należało uwzględnić rozstrzygając powyższe zagadnienie sporne między stronami. TSUE stwierdził bowiem, że:

1) Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, zmienionej Dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności;

2) Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby;

3) Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112, zmienionej Dyrektywą 2006/138/WE, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej;

4) Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy 112, zmienionej Dyrektywą 2006/138/WE, jest w tym zakresie bez znaczenia.

W cytowanym wyroku TSUE stwierdził, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, także sama liczba i zakres dokonanych transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania ww. Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Zdaniem TSUE okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

TSUE odmiennie ocenił natomiast sytuację, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112. Działania takie mogą polegać przykładowo na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Nie należą one do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Takie transakcje nie stanowią zaś same z siebie działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy 112.

TSUE zaznaczył również, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od towarów i usług na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Przepis ten, odpowiadający art. 4 ust. 3 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1 ze zm.) – dalej: "VI Dyrektywa", pozwalał państwom członkowskim uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności zaś pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

Implementację powyższych regulacji stanowi art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił obecnie ustalony już w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że w u.p.t.u. brak jest takiego jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy), pozwalającego za podatnika uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w szczególności zaś podmiot dokonujący pojedynczej dostawy terenu budowlanego (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 30 listopada 2011r. sygn. akt I FSK 1684/11; z 9 listopada 2011r. sygn. akt I FSK 1655/11; http://orzeczenia. nsa.gov.pl).

Sąd zauważa, że przepis art. 12 ust. 1 pkt b) Dyrektywy 2006/112/WE wiąże się ściśle z jej art. 12 ust. 3 stanowiącym, że do celów ust. 1 lit. b) "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie. W u.p.t.u. brak jest stosownego jednoznacznego i precyzyjnego wskazania, jakie grunty nieuzbrojone lub uzbrojone, ustawodawca polski uznaje za teren budowlany.

W powołanym przez Skarżącego wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2011r. sygn. akt I FPS 8/10 wskazano, iż z wyroku TSUE w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen v. Belastingdienst Grote Ondernemingen (Lex 83917) wynika, że do ustawodawstwa krajowego każdego państwa należy ustalenie definicji terenu budowlanego, czego ustawodawca polski nie uczynił w u.p.t.u. Oznacza to, że przepis art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE nie został implementowany do polskiego systemu prawa podatkowego.

W rozpoznanej sprawie Minister Finansów nie powoływał się na możliwość uznania za działalność gospodarczą i opodatkowania czynności jednorazowej, wykonanej w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Podkreślał natomiast ciągły charakter działalności zarobkowej Skarżącego, tj. otrzymywania przez niego wynagrodzenia za wniesienie wkładu gruntowego do Spółdzielni. Zaznaczyć przy tym należy, że z treści wniosku o wydanie interpretacji nie wynika, aby Skarżący miał zamiar sprzedać więcej niż jedną działkę (nieruchomość). Dlatego też, kierując się treścią wyroku TSUE z 15 września 2011r. Sąd za zasadne uznał odniesienie się także do kwestii prawidłowości implementacji art. 112 ust. 1 i 3 Dyrektywy 2006/112/WE. Wynika stąd bowiem wniosek, że art. 15 ust. 2 u.p.t.u. w zakwestionowanym wyżej zakresie nie mógłby stanowić podstawy do uznania Skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży działki.

Na uzasadnienie stanowiska, że dokonując sprzedaży działki Skarżący uzyska status podatnika podatku od towarów i usług, Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji wskazał jedynie, że działka ta za wynagrodzeniem wniesiona została do Spółdzielni jako wkład gruntowy, a zatem była wykorzystywana w sposób ciągły do celów zarobkowych.

Zdaniem Sądu, argument powyższy nie mógł być uznany za wystarczający i zasadny.

Organ interpretacyjny w istocie dowodził bowiem w ten sposób, aczkolwiek nie stwierdzając tego wprost, że uzyskując wynagrodzenie za użytkowanie wniesionego do Spółdzielni wkładu gruntowego (art. 141 § 1 w związku z art. 143 Prawa spółdzielczego) Skarżący prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Skarżący tymczasem podnosił, że nieruchomość oddawana była w dzierżawę przez Spółdzielnię, a nie przez niego i to Spółdzielnia wykorzystywała działkę w swojej działalności. Zdaniem Sądu, należy odróżnić działalność polegającą na wydzierżawianiu przez spółdzielnię nieruchomości wniesionej jako wkład gruntowy, od czynności wniesienia tego wkładu i czerpania z tego tytułu korzyści. Minister Finansów nie wykazał, że wniesienie wkładu gruntowego, stanowiące realizację statutowego obowiązku członka spółdzielni rolnej (art. 141 § 1 Prawa spółdzielczego) stanowi działalność gospodarczą. W zaskarżonej interpretacji podkreślił natomiast, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, ponieważ związana jest ona z profesjonalnym obrotem gospodarczym.

Nawet przyjmując, że wniesienie wkładu gruntowego równa się wykonywaniu działalności gospodarczej (czego Minister Finansów nie wykazał), okoliczności tej nie można jednak uznać za istotną. W wyroku z 15 września 2011r. TSUE orzekł, że wykorzystanie działek do działalności rolniczej, zaliczanej do działalności gospodarczej, nie ma znaczenia przy ocenie opodatkowania sprzedaży tych działek jako dokonanych w ramach działalności handlowej. Nie ulega też wątpliwości, że rolnik (także ryczałtowy) jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Minister Finansów podkreślał znaczenie okoliczności, że przedmiotową nieruchomość Skarżący wykorzystywał do celów zarobkowych. Powyższy wyrok TSUE dotyczył sytuacji, gdy sprzedawana nieruchomość była wykorzystywana w celach zarobkowych – do prowadzenia działalności gospodarczej (rolniczej).

Organ interpretacyjny nie przedstawił przy tym żadnej argumentacji, z której wynikałoby, że członkowstwo w spółdzielni produkcji rolnej i związany z tym obowiązek wniesienia wkładu gruntowego pozbawia grunt stanowiący tenże wkład charakteru majątku osobistego członka spółdzielni. Sąd zauważa, że – aczkolwiek z pewnymi ograniczeniami – członek spółdzielni może rozporządzać wniesionym wkładem gruntowym, w szczególności zaś może zbyć składające się nań grunty (art. 147 § 1 Prawa spółdzielczego).

Przede wszystkim jednakże, należało mieć na względzie, że czynność opodatkowana w postaci dostawy towaru lub świadczenia usług ma miejsce wówczas, gdy w odniesieniu do tej właśnie czynności dany podmiot występuje w charakterze podatnika podatku od wartości dodanej.

Z tytułu sprzedaży przedmiotowej działki Skarżący miałby podlegać opodatkowaniu jako handlowiec.

Zgodnie zatem z wyrokiem TSUE z 15 września 2011r., znanym już w dacie wydawania zaskarżonej interpretacji ([...] listopada 2011r.), rzeczą Ministra Finansów było dokonanie oceny, czy w świetle opisanych przez Skarżącego okoliczności faktycznych, w celu dokonania spornej sprzedaży działki podejmuje on aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Przyjęcie, iż tak się stało zasadnym czyniłoby bowiem uznanie go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą – handlową, w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług.

Zdaniem Sądu, aktualne pozostają wskazówki w tym względzie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007r. sygn. akt I FPS 3/07, określającym kryteria, jakimi należy kierować się przy określaniu, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też z zarządzaniem majątkiem prywatnym. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Konieczne jest zatem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca w stosunku do tego gruntu prawo własności. Przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając działki działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą. Rację ma w tym względzie Skarżący.

Istotna jest w tym przypadku ocena, czy z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Skarżący w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów podjął aktywne działania, które można uznać za charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta winna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

Przejawem aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, mogącej wskazywać, iż jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg przykładowo przytoczonych wyżej okoliczności, a nie stwierdzenie wystąpienia jedynie niektórych (pojedynczych) z nich.

Zaskarżona interpretacja nie zawiera analizy opisanego przez Skarżącego zdarzenia przyszłego z punktu widzenia powyższych przykładów aktywności podmiotu dokonującego profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Z treści wniosku o wydanie interpretacji nie wynika, aby Skarżący działania takie podejmował. Z treści wniosku nie wynika również, aby nabywając nieruchomość Skarżący miał zamiar jej odsprzedaży. Skarżący wskazał jedynie, że działka nabyta została od Spółdzielni i wniesiona do niej jako wkład gruntowy.

W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów nie uzasadnił w sposób wyczerpujący, ani dokonanej oceny stanowiska Skarżącego dotyczącego możliwości uznania go za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży przedmiotowej działki, ani też stanowiska własnego.

Oznacza to wydanie zaskarżonej interpretacji z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 zdanie pierwsze i § 2 Ordynacji podatkowej. Przepisy te nakazują zamieszczenie w interpretacji indywidualnej oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny oraz – w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy – wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy prowadząc do naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

Istotnym zagadnieniem prawnym budzącym wątpliwości Skarżącego było zastosowanie przy sprzedaży działki zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Przepis ten stanowi, że zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Zdaniem Skarżącego, w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego, klasyfikację działki jako terenu budowlanego oraz przeznaczonego pod zabudowę, należy opierać na zapisach ewidencji gruntów i budynków. Zmiany przeznaczenia działki w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego nie mają zatem znaczenia.

Minister Finansów stanął natomiast na stanowisku, iż w takim przypadku znaczenie ma przeznaczenie gruntu ujawnione w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego. W rezultacie uznał, że sprzedaż gruntów określonych w studium jako teren przeznaczony pod zabudowę, zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. nie będzie możliwe.

Jakkolwiek kwestia zastosowania powyższego zwolnienia jest aktualna jedynie w przypadku uznania, że z tytułu sprzedaży działki Skarżący stanie się podatnikiem podatku od towarów i usług, koniecznym jest wskazanie wadliwości stanowiska Ministra Finansów w zakresie oceny spełnienia warunków zwolnienia.

Rację w tym względzie ma Skarżący, który odwołał się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2011r. sygn. akt I FPS 8/10 (ONSAiWSA 2011/3/47).

Wyrok ten, wydany w składzie siedmiu sędziów, nie ma mocy ogólnie wiążącej wynikającej z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270) – dalej: "p.p.s.a.". Jednakże uwzględniając autorytet składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz zgadzając się z jego argumentacją, Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił wyrażony w powyższym wyroku pogląd, zgodnie z którym w świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. przy zastosowaniu art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla klasyfikacji terenu niezabudowanego, wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy.

Uzasadniając to stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, iż charakter studium został określony w art. 9 u.p.z.p. Z przepisu tego wynika, że studium sporządzane jest w celu określenia polityki przestrzennej gminy. O przystąpieniu do sporządzenia studium decyduje rada gminy w formie uchwały. Ustalenia studium są wiążące dla organów gminy przy sporządzaniu planów miejscowych (art. 9 ust. 4). Zgodnie zaś z art. 9 ust. 5 u.p.z.p., studium nie jest aktem prawa miejscowego.

Kategoryczne brzmienie art. 9 ust. 5 u.p.z.p. oznacza, iż studium jest aktem kierownictwa wewnętrznego. Nienormatywność studium powoduje, że jego postanowienia nie mogą wpływać na sytuację prawną obywateli i ich organizacji, a więc podmiotów spoza systemu podmiotów administracji publicznej. Będąc jedynie jednym z etapów poprzedzających uchwalanie planu zagospodarowania przestrzennego, studium nie może stanowić podstawy do wydawania decyzji.

W rezultacie, jako że studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy nie jest źródłem prawa miejscowego nie może ono również stanowić podstawy do ustalenia prawa do zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.

Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się też do wykładni prokonstytucyjnej. Stosownie bowiem do art. 217 Konstytucji, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Rezygnacja ustawodawcy z zamieszczenia w u.p.t.u. definicji pojęć "teren budowlany" lub "teren przeznaczony pod zabudowę" nie może być wypełniana przy pomocy wykładni rozszerzającej przez powoływanie się na studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, które nie jest źródłem prawa i w związku z tym nie spełnia wymogów konstytucyjnych.

Prawidłowe było zatem stanowisko Skarżącego oparte na ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Kwestionując to stanowisko Minister Finansów dokonał błędnej wykładni przepisu prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Wynikające stąd naruszenie tego przepisu miało wpływ na wynik sprawy.

Strony zgodziły się co do możliwości objęcia zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. sprzedaży jedynie części nieruchomości, tej mianowicie która nie stanowi terenów budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę. Zajęły także jednakowe stanowisko co do sposobu ustalenia w takim przypadku podstawy opodatkowania.

Stanowisko Ministra Finansów w tym zakresie nawiązywało jednak do uznanego przez Sąd za wadliwe założenia, że przeznaczenie terenu ocenić należy na podstawie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. Tym niemniej, co do zasady, strony zasadnie przyjęły, iż możliwe jest objęcie zwolnieniem sprzedaży jedynie części gruntu i prawidłowo określiły sposób ustalenia podstawy opodatkowania z zastosowaniem klucz powierzchniowego. Zaznaczyć jedynie należy, że – zgodnie ze stanowiskiem zajętym przez Sąd, o przeznaczeniu gruntu na potrzeby zwolnienia decydują zapisy ewidencji gruntów i budynków (jeżeli brak jest planu zagospodarowania przestrzennego i decyzji o warunkach zabudowy).

Biorąc pod uwagę okoliczność, że poszczególne zagadnienia przedstawione przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji są ze sobą powiązane w ten sposób, że stanowisko co do pierwszego z nich (pyt. 1) warunkuje konieczność zajęcia stanowiska co do zagadnień pozostałych, Sąd za zasadne uznał uwzględnienie wniosku Skarżącego o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości.

Nie należy do Sądu poszukiwanie uzasadnienia dla stanowiska Organu interpretacyjnego. Oznaczałoby to bowiem udzielenie interpretacji przez Sąd. Tymczasem Sąd nie udziela interpretacji, a zatem nie może, z pominięciem interpretacji dokonanej przez Ministra Finansów, ocenić prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Kontroli Sądu nie jest bowiem poddawane stanowisko wnioskodawcy, a interpretacja indywidualna wydana przez Ministra Finansów (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz.U. Nr 153, poz. 1269). Sąd bada, czy zaskarżona interpretacja została udzielona zgodnie z przepisami prawa i z uwzględnieniem okoliczności faktycznych wskazanych przez wnioskodawcę na etapie jej wydawania. Tylko poprzez ocenę prawidłowości interpretacji i w zakresie, w jakim jej udzielono, Sąd może wypowiedzieć się również co do merytorycznego zagadnienia przedstawionego we wniosku o interpretację.

Oznacza to, że z uwagi na wskazaną wyżej wadliwość zaskarżonej interpretacji Sąd nie mógł zająć stanowiska w kwestii, czy Skarżący będzie mógł być uznany za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży przedmiotowej działki. Minister Finansów ponownie oceni prawidłowość stanowiska Skarżącego w tym zakresie, uwzględniając przedstawioną wyżej ocenę prawną. Weźmie zatem pod uwagę tezy wyroku TSUE z 15 września 2011r.

Jeżeli Minister Finansów uzna Skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług, przyjmie że dla oceny zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, istotne są zapisy ewidencji gruntów i budynków. Dotyczy to również określenia zakresu zastosowania tego zwolnienia i ustalenia podstawy opodatkowania.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

Zakres, w jakim zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w kwocie stanowiącej sumę wpisu od skargi, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztów zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).