Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt III SA/Gd 837/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6302 Kontyngenty taryfowe, pozwolenia, cła  antydumpingowe i inne ograniczenia w obrocie towarowym z zagranicą
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 197 par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 24
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
journal: Dz.U.UE.L 1999 nr 136 poz 1 art. 9 ust. 2
law: Rozporządzenie nr  1073/1999 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 25 maja 1999 r. dotyczące dochodzeń prowadzonych przez Europejski  Urząd ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych (OLAF).

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Dominiak, Sędziowie Sędzia WSA Bartłomiej Adamczak (spr.), Sędzia WSA Paweł Mierzejewski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Januszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi "A" Spółki Akcyjnej z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 19 września 2018 r. nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do pochodzenia towaru oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 19 września 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 8 stycznia 2015 r., którą organ – po ponownym rozpoznaniu sprawy – określił dla towaru objętego zgłoszeniem celnym nr [...] z dnia 26 sierpnia 2009 r. kraj pochodzenia jako Chiny.

Organ odwoławczy wskazał, że dnia 26 sierpnia 2009 r. "B" Sp. z o.o. działając w ramach udzielonego upoważnienia w imieniu firmy "A" Sp. z o.o. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu towar - krzem metaliczny, importowany z Tajwanu wg faktury [...]. Eksporterem towaru była firma "C" Zgłoszenie zostało przyjęte i zaewidencjonowane wg SAD nr [...].

Kraj pochodzenia sprowadzonego krzemu metalicznego (Tajwan) przyjęto na podstawie przedłożonego świadectwa pochodzenia nr [...].

W lutym 2012 r. do Urzędu Celnego w G. wpłynął Raport nr [...] wraz z suplementem, sporządzony przez przedstawicieli Europejskiego Urzędu ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych (OLAF) przy współpracy tajwańskich władz, po przeprowadzeniu dochodzenia dotyczącego eksportu krzemu metalicznego. Dochodzenie OLAF przeprowadzone zostało w związku z podejrzeniem, iż towar deklarowany jako pochodzący z Tajwanu faktycznie pochodzi z Chińskiej Republiki Ludowej.

W Raporcie stwierdzono, iż tajwańskie firmy objęte dochodzeniem (m.in. firma "C") importowały krzem z Chińskiej Republiki Ludowej do Tajwanu oraz ponownie eksportowały chiński krzem do Unii Europejskiej, deklarując jego tajwańskie pochodzenie. Stwierdzono także, iż badane spółki zajmowały się handlem a nie produkcją krzemu. W celu ustalenia związków między importowanym, a następnie eksportowanym krzemem, ustalenia rzeczywistego pochodzenia eksportowanego krzemu oraz zebrania dodatkowych informacji Zarząd Generalny ds. Ceł (Generalny Dyrektoriat Ceł) - Ministerstwo Finansów - Wydział Dochodzeń (zwany: DOI) zobowiązał się do przeprowadzenia wizytacji w objętych dochodzeniem spółkach. Tajwańskie Biuro Handlu Zagranicznego (zwane: BOFT) zobowiązało się natomiast do przeprowadzenia wizytacji w spółkach celem zebrania informacji o wnioskach o wydanie świadectw pochodzenia oraz ustalenia rzeczywistego pochodzenia krzemu.

W związku z tym wszczęto postępowanie w sprawie kontroli ww. zgłoszenia celnego postanowieniem z dnia 6.04.2012 r., które zostało zakończone decyzją (nr [...] z dnia 19 września 2012r., w której dokonano zmiany kraju pochodzenia sprowadzonego krzemu metalicznego oraz określono niezaksięgowaną kwotę cła antydumpingowego.

Od wydanej decyzji strona wniosła odwołanie. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 17 września 2014 r. uchylił decyzję Naczelnika UC i skierował sprawę do ponownego rozpatrzenia. Podstawą uchylenia decyzji Naczelnika UC był fakt, iż raport końcowy i uzupełniający nr [...] przekazany przez Biuro OLAF wpłynął do organu wydającego decyzję już na etapie odwoławczym, tj. w lutym 2014 r. i nie był uwzględniony na etapie wydawania decyzji przez organ I instancji.

W wyniku przeprowadzonego postępowania decyzją z dnia 8 stycznia 2015 r., Naczelnik Urzędu Celnego dokonał określenia kraju pochodzenia - Chiny dla towaru objętego ww. zgłoszeniem celnym.

Organ odwoławczy wskazał, że kwestią zasadniczą w niniejszej sprawie było określenie faktycznego kraju pochodzenia importowanych towarów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. akt III SA/Gd 157/15 stwierdził, że znajdujący się w aktach sprawy raport OLAF ([...]) w zakresie w jakim odnosi się do objętego przedmiotowym zgłoszeniem towaru, zawiera ustalenia, które budzą wątpliwości nie dające się usunąć. Badanie procesu technologicznego w ramach misji OLAF nie zostało przeprowadzone przy uwzględnieniu przeznaczenia towaru. Stanowisko WSA w Gdańsku potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 października 2017 r. o sygn. akt I GSK 1428/15 .

Mając na uwadze treść i zarzuty zawarte w wyrokach WSA i NSA oraz prowadzone w niniejszej sprawie postępowanie odwoławcze, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej pismem z dnia 14 lutego 2018 r. (nr [...] zwrócił się do Ministerstwa Finansów z prośbą o wystąpienie do Europejskiego Urzędu ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych (OLAF) w celu uzyskania wyjaśnienia stanowiska OLAF odnośnie ustalenia pochodzenia krzemu metalicznego z uwzględnieniem jego przeznaczenia podczas misji kontrolnej przeprowadzonej w Tajwanie.

OLAF podtrzymał swoje stanowisko zawarte w raporcie nr [...], że przetworzenie na Tajwanie miało minimalny zakres i wyraźnie nie skutkowało wytworzeniem nowego wyrobu ani nie stanowiło istotnego etapu wytwarzania. Ponadto nie uwzględniono ekonomicznego uzasadnienia rzekomego przetwarzania na Tajwanie zamiast w ChRL. Metal krzemowy wywieziony do UE przez rozpatrywane spółki eksportujące nie został poddany przetworzeniu na Tajwanie, co spełniłoby kryteria pochodzenia określone w art. 24 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (WKC), aby został zaklasyfikowany jako mający tajwańskie pochodzenie (istotna obróbka, ekonomicznie uzasadniona, w zakładzie posiadającym wyposażenie do tego celu, skutkujące wytworzeniem nowego lub stanowiąca istotny etap wytwarzania).

Jednocześnie OLAF wskazał, że zwykle czynniki, na podstawie których cła wwozowe są nakładane na towar (klasyfikacja taryfowa, pochodzenie i wartość towaru) są uwzględniane w momencie, w którym są przedstawiane podczas zgłoszenia celnego, kiedy powstał dług celny.

Dalej wskazano, że zamierzone wykorzystanie towaru po jego dopuszczeniu do swobodnego obrotu w UE nie może być czynnikiem decyzyjnym w ustalaniu pochodzenia. Krzem ma wiele zastosowań, opieranie jego pochodzenia na zamierzonym wykorzystaniu, a nie na sposobie jego przetwarzania, może doprowadzić do sytuacji, w której jego pochodzenie mogłoby zostać ustalone różnie dla takiego samego sposobu przetwarzania. To okazuje się być niezgodne z zasadami określonymi w art. 24 WKC, który odnosi się przede wszystkim do przekształcenia lub przetwarzania, innymi słowy, dla takiego samego sposobu przetwarzania, określenie pochodzenia powinno zawsze prowadzić do takich samych rezultatów.

Ponadto OLAF podkreślił, że sądy krajowe w Bułgarii, na Łotwie i we Włoszech podtrzymały ustalenia OLAF zawarte w raporcie.

Na podstawie ww. dowodów organ I instancji wydał zaskarżoną decyzję, a następnie uzasadnił swoje stanowisko. Naczelnik Urzędu Celnego poddał również ocenie dokumenty załączone przez stronę. Organ I instancji wyjaśnił przesłanki leżące u podstaw wydania rozstrzygnięcia, w tym kwestię faktycznego pochodzenia towaru stanowiącego meritum sprawy. Strona w toku postępowania prowadzonego przez organ I nie przedstawiła dowodów, mogących mieć wpływ na ustalenie innego pochodzenia towaru niż chińskie.

Niezasadny był zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej (dalej: o.p.) dotyczący uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji, gdyż organ I instancji przedstawił stan faktyczny sprawy, poddał ocenie zgromadzony materiał dowodowy, a następnie na podstawie przepisów zawartych w sentencji wydał rozstrzygnięcie.

Nie był zasadny także zarzut naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 122 o.p. poprzez niewyczerpujące ustalenie stanu faktycznego sprawy wynikające z braku rozpatrzenia dowodów wskazanych przez stronę oraz oparcia decyzji o dane zawarte wyłącznie w dokumentach sporządzonych przez OLAF mimo ich dezaktualizacji.

Organ przyznał, że w związku z nieuzasadnioną informacją władz Tajwanu zawartą w piśmie BOFT z dnia 16 lutego 2012 r. (nr [...]), w którym zmieniły swoje pierwotne stanowisko w kwestii pochodzenia krzemu (pochodzenie z Chin) i uznały, że przedmiotowy krzem posiada tajwańskie pochodzenie, można mówić o "dezaktualizacji" danych zawartych w raporcie z pierwszej misji oraz suplemencie. W związku z zaistniałymi wątpliwościami, OLAF ponownie w dniach 8-15.09.2012 r. odbył kolejną misję na Tajwanie. Celem misji było ustalenie, czy decyzja BOFT w sprawie wycofania swoich pierwotnych ustaleń była uzasadniona oraz zebranie dowodów związanych z ewentualnym przetworzeniem produktu mającym miejsce w Tajwanie, o ile takie procesy zachodziły lub zachodzą.

BOFT potwierdziło, że trzy firmy o nazwie "C", "D". i "E" w rzeczywistości są jednym podmiotem. Są one zarejestrowane jako firmy, a nie fabryki, lecz mają licencję na działanie jako fabryka. W związku z odwołaniami tajwańskich eksporterów w tym "C", BOFT ponownie odbył wizytę w ww. firmach. Firma przedstawiła tajny (określenie z raportu) proces oczyszczania krzemu, kruszenie na małe bryłki i pakowanie do worków. BOFT oprócz tych informacji odnośnie wizyty w ww. firmach nie podało zasadniczych podstaw zmiany swojej decyzji, jak również dowodów na okoliczność wycofania się z pierwotnego stanowiska.

W. S. z Holenderskiego Laboratorium Celnego towarzyszący grupie OLAF wyjaśnił w raporcie różnicę pomiędzy produkcją krzemu a oczyszczaniem krzemu.

Organ dokonał obszernych ustaleń dokonanych w czasie drugiej misji na Tajwanie. Wyczerpująco ustalił stan faktyczny sprawy.

Bezzasadny był też zarzut naruszenia art. 188 w zw. z art. 121 i 123 § 1 o.p. przez nieuzasadnioną odmowę dopuszczenia dowodów wskazanych przez stronę oraz nieuwzględnienie wyjaśnień zawartych w piśmie, a także art. 191 §1 o.p. poprzez dowolną ocenę dowodów zebranych w sprawie, w zakresie uznania, że towar objęty zgłoszeniem celnym nie pochodzi z Tajwanu lecz z Chin.

Organ wyjaśnił, że w sprawie strona wnosiła o przeprowadzenie dowodów z dokumentów zgromadzonych w postępowaniu zakończonym wyrokiem Sądu Skarbowego w Hamburgu z dnia 12.08.2013 r. w sprawie austriackiego importera krzemu [...] GmbH., oraz powołanie biegłego celem wyjaśnienia różnic w czystości chemicznej i metalurgicznej krzemu. Zdaniem organu niezasadne było pozyskiwanie materiału dowodowego zgromadzonego w innej sprawie. Przedmiotowy materiał nie dotyczył bowiem niniejszego postępowania a tym bardziej opinia wydana odnośnie konkretnego towaru nie mogła stanowić dowodu w niniejszej sprawie.

Dalej wskazano, że zgromadzony materiał dowodowy w postaci raportu OLAF, badań laboratoryjnych próbek pobranych w czasie wizyty w firmie "C", obserwacji procesu oczyszczania zademonstrowanego przez eksportera, oraz dokumentów eksportowych i importowych dotyczących spornego towaru potwierdził, że towar objęty niniejszym zgłoszeniem nie nabył tajwańskiego pochodzenia, bowiem proces oczyszczania i obróbki nie doprowadził do redukcji zanieczyszczeń w wysokości 80% zgodnie z wymogami unijnych reguł pochodzenia.

Dlatego nie było podstaw do powołania biegłego z dziedziny metalurgii, w celu ustalenia i rozstrzygnięcia różnic w czystości chemicznej i metalurgicznej. Ponadto w sprawie nie było wątpliwości co do stanu faktycznego towaru, dlatego udział biegłego w postępowaniu nie był konieczny.

Wbrew twierdzeniu strony w przedmiotowej sprawie w raporcie został określony kraj pochodzenia Chiny oraz nastąpiło powiązanie krzemu sprowadzonego z Chin do Tajwanu i z Tajwanu do UE.

Krzem objęty niniejszym zgłoszeniem został sprowadzony z Chin do Tajwanu w postaci bryłek o wielkości 10-100mm na podstawie deklaracji importowej nr [...] (pozycja 9805) strona 4 z załącznika nr 14, Raportu uzupełniającego, natomiast eksport do Polski gdzie odbiorcą była firma "A" Sp. z o.o. nastąpił na podstawie deklaracji eksportowej nr [...] (pozycja 9810) z załącznika nr 15 Raportu uzupełniającego. Dopasowanie deklaracji importowych i eksportowych w załącznikach 14 i 15 nastąpiło na podstawie wykazu dowodów pochodzenia wystawionych dla firmy "C", do których zostały przypisane deklaracje importowe z Chin oraz deklaracje eksportowe z Tajwanu do Unii (wykaz w załączniku 1.3 suplementu do Raportu [...], dot. firmy "C").

Na podstawie zgromadzonych danych został określony kraj pochodzenia towaru, tj. Chiny (załącznik nr 8 do raportu uzupełniającego z II misji 2012 r.).

W przedmiotowej sprawie sprowadzonego z Chin do Tajwanu (pozycja 9808 z załącznika nr 14, strona 4 do Raportu uzupełniającego) skład procentowy towaru przedstawiał się następująco: Si-99,0% min., Fe-0,3% max, Al-0,3% max, Ca-0,03% max. Natomiast skład procentowy krzemu objętego niniejszym zgłoszeniem jest następujący: Si-99,23% , Fe-0,35% max, AL-0,34% max, Ca-0,08% max. Takie oznaczenie krzemu wprawdzie wskazuje, że nastąpiło obniżenie zanieczyszczeń, jednakże z uwagi na minimalne zmiany nie stanowi podstawy do nadania towarowi niepreferencyjnego tajwańskiego pochodzenia zgodnie z unijną regułą pochodzenia, gdzie wymagane jest usunięcie 80% zanieczyszczeń (patrz załącznik 5).

W toku kontroli eksporter poinformował również, że cały krzem (nawet wysoko gatunkowy typu SI2202, SI3303 i SI441) importowany z Chin do Tajwanu był poddany oczyszczaniu. Powyższe nie ma uzasadnienia ekonomicznego, ponieważ jeżeli czystość krzemu wynosi 99% lub więcej nie ma potrzeby dokonywać jakiegokolwiek oczyszczania.

Eksporter natomiast twierdził, że usuwa ponad 80% zanieczyszczeń, co jednak stało w sprzeczności z ww. składem krzemu przed i po oczyszczaniu.

Odnośnie wielkości i rozmiarów krzemu sprowadzanego z Chin do Tajwanu wyjaśniono, że to były bryłki wielkości 10-100 mm, co wynika z opisu krzemu importowanego z Chin do Tajwanu (załącznik 14 do Raportu uzupełniającego), natomiast towar objęty niniejszym zgłoszeniem, to były także bryłki o wielkości 10-100 mm.

Dochodzenie prowadzone przez OLAF jednoznacznie wykazało, że władze Tajwanu wystawiając przedmiotowe świadectwo nie popełniły błędu, lecz zostały wprowadzone w błąd przez eksportera, który w swoich wnioskach o wystawienie świadectw nie ujawnił chińskiego pochodzenia krzemu metalicznego. Jak już wyżej wspomniano przedmiotowy towar nie spełnił nawet tajwańskich reguł pochodzenia z uwagi na niską wartość dodaną do przetwarzanego towaru (wymagana 35% a wartość dodana wyniosła 13,57% - wykaz w załączniku 1.3 suplementu do Raportu OLAF [...], dot. firmy "C"), zatem tajwański eksporter niezasadnie deklarował niepreferencyjne tajwańskie pochodzenie wnioskując o wystawienie świadectwa pochodzenia.

Zatem wydanie świadectwa potwierdzającego tajwańskie pochodzenie towaru nie stanowiło błędu organu w rozumieniu przepisu art. 220 ust. 2 lit. b/ WKC. Działanie w dobrej wierze łączy się ściśle z istnieniem błędu organu celnego i możliwością jego wykrycia przez importera. W niniejszej sprawie wydanie nieprawidłowych świadectw nie stanowiło błędu organów celnych z uwagi na wyżej wspomniane niewłaściwe działanie eksportera.

Nieprawidłowe było też twierdzenie strony, że organ I instancji chcąc zakwestionować dokument urzędowy, który zgodnie z art. 47 RWKC, stanowi o pochodzeniu towaru, powinien zainicjować odpowiednią procedurę w państwie, które go wystawiło bowiem w przypadku certyfikatów dotyczących niepreferencyjnego pochodzenia, w obowiązujących przepisach nie została sprecyzowana procedura weryfikacji świadectw pochodzenia. Wobec czego przeprowadzenie weryfikacji autentyczności dokumentu oraz niepreferencyjnego pochodzenia towarów objętych świadectwem nr jw. w ramach postępowania prowadzonego przez OLAF, który jest upoważniony do prowadzenia kontroli w państwach trzecich, jest jak najbardziej właściwe.

Raporty takie sporządzane są z uwzględnieniem wymogów procedur ustanowionych w prawie krajowym danego Państwa Członkowskiego. Raporty sporządzone na tej podstawie stanowią dopuszczalny dowód w postępowaniu administracyjnym lub sądowym państwa członkowskiego, w którym istnieje potrzeba ich wykorzystania, w taki sam sposób i na takich samych warunkach co raporty urzędowe sporządzane przez krajowych kontrolerów administracyjnych. Podlegają one tym samym przepisom dotyczącym oceny co raporty urzędowe sporządzane przez krajowych kontrolerów administracyjnych i mają taką samą wartość dowodową jak te raporty, (art. 11 ust. 2). Z przedstawionej powyżej regulacji wspólnotowej wynika jednoznacznie, iż Raport OLAF, na którym organ I instancji oparł swoje rozstrzygnięcie ma charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 o.p. i jako taki stanowi dowód tego co zostało w nim stwierdzone. Oznacza to, że jego treść nie podlega swobodnej ocenie przez organ prowadzący postępowanie dowodowe.

Niezasadny był zarzut naruszenia art. 24 WKC, poprzez jego niezastosowanie i uznanie wbrew jego treści, iż czynności jakim był towar poddany po jego przywozie na Tajwan nie zmieniają jego pochodzenia.

Proces przetwórczy lub obróbka wykonane na towarze w Tajwanie, tj. kruszenie, oczyszczanie, sortowanie, pakowanie są to czynności proste, które nie spowodowały zmiany zasadniczych cech tego produktu a tym samym nie spowodowały zmiany pochodzenia towaru w rozumieniu art. 24 WKC. Podczas dochodzenia prowadzonego wspólnie przez OLAF oraz władze Tajwanu tj. BOFT i Celny Wydział Dochodzeń ustalono, że w Tajwanie nie odbywa się produkcja jak również nie ma miejsca proces przetwórczy, który mógłby nadać tajwańskie pochodzenie. Krzem metaliczny eksportowany do Unii Europejskiej był poprzednio importowany do Tajwanu z Chin.

Wbrew twierdzeniu strony przeznaczenie krzemu do wykorzystania w metalurgii bądź w elektronice nie stanowi kryterium do ustalania jego pochodzenia. Organy celne nie kwestionują, że obie operacje czyli oczyszczanie i kruszenie mogą nadać pochodzenie poddanemu im produktowi. Jednakże w spawie kryteria zawarte w regule pochodzenia 3 i 4 nie zostały spełnione. Obserwowany w Tajwanie proces obróbki krzemu polegał na rozdrabnianiu, kruszeniu, przesiewaniu i pakowaniu krzemu. Na miejscu nie stwierdzono obecności maszyn i urządzeń wymaganych do stosowania zaawansowanego procesu oczyszczania używanych np. w norweskim zakładzie, nie było również pieca do wytapiania, którego zdjęcie zostało zamieszczone na stronie internetowej tajwańskiej firmy.

Tajwański krzem, którego dotyczy niniejsza sprawa, jest przywożony do Unii w formie brył. Jeżeli miałby zostać skutecznie oczyszczony należałoby go zredukować do proszku a następnie po oczyszczeniu ponownie dokonać stopienia krzemu i ponownego uformowania brył o takiej wielkości jakie były wysyłane do Unii.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej "A" z siedzibą w S. wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego.

Zarzuciła naruszenie:

- art. 194 § 1 o.p. w zw. z art. 9 ust. 2 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady nr 1073/1999 z dnia 25 maja 1999 r. o dochodzeniach Europejskiego Urzędu ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych (OLAF), poprzez ich błędne zastosowanie skutkujące uznaniem, iż raporty OLAF są dokumentami urzędowymi, mimo iż w rozumieniu ww. przepisów tak nie jest, a raporty stanowią jedynie odpowiednik protokołu kontroli, sporządzany z czynności kontrolnych na podstawie prawa polskiego, podlegający jako dowód swobodnej ocenie przez organy celne;

- art. 24 rozporządzenia Rady EWG Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie wbrew jego treści, iż czynności, jakim towar był poddany po jego przywozie na Tajwan nie zmieniają jego pochodzenia.

W ocenie skarżącej spółki w zakresie przetwarzania krzemu istotne znaczenie ma ustalenie, co jest zanieczyszczeniem krzemu. Zdaniem skarżącej zanieczyszczeniem jest to, co jest niepożądane w krzemie, z uwagi na jego przeznaczenie, a więc w pierwszej kolejności należy ustalić przeznaczenie towaru. Jeżeli krzem jest przeznaczony dla metalurgii przy wytopie aluminium, to metale w postaci aluminium, żelaza i wapnia, zanieczyszczeniami nie są. Zanieczyszczeniami są natomiast związki niemetaliczne, znajdujące się w żużlu (szlace), bo ich redukcja pozwala na wykorzystanie krzemu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Skarżąca twierdziła, że raport OLAF należy traktować jak protokół z kontroli przeprowadzony przez polskie organy administracji, gdyż taki właśnie cel chciał zapewnić prawodawca europejski, poprzez art. 9 ust. 2 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady dot. funkcjonowania OLAF (obecnie art. 11 ust. 2 rozporządzenia z 2013 r.). Z tym, że z ww. przepisu nie wynika intencja, aby dokument ten miał mieć, taki skutek, jaki dla dokumentów urzędowych przewiduje art. 194 § 1 o.p. Jego celem jest natomiast zapewnienie mu takiej mocy, jak dokumentom z czynności kontrolnych krajowych organów, tak aby na jego podstawie administracje krajowe dysponowały już sprawozdaniem z czynności kontrolnych, a więc nie musiały ich powtarzać i powielać w raportach, które są przewidziane dla tego typu kontroli w prawie krajowym.

Działania OLAF na szczeblu ogólnoeuropejskim, w zakresie w jakim dot. przestrzegania przepisów prawa celnego, w tym przepisów dot. cła antydumpingowego, zastępują działanie kontrolne organów celnych państw członkowskich. Zatem dokumentują przebieg dochodzenia, będącego odpowiednikiem kontroli celnej, zastępując tym samym protokół z takiej kontroli, który w prawie polskim był unormowany w czasie wydania zaskarżonej decyzji w art. 53 ustawy o Służbie Celnej, która zawierała odesłanie do przepisów działu VI Ordynacji podatkowej (w którym art. 194 o.p. nie występuje) dot. przepisów o kontroli podatkowej, a więc do art. 290 § 1 o.p. przewidującego sporządzenie z kontroli protokołu. Raport OLAF skoro zastępuje ww. protokół z kontroli celnej to ma taką samą moc, jak właśnie taki dokument, którego jest substytutem. Natomiast odnosząc się do mocy dowodowej protokołów z kontroli celnej, w żaden sposób nie da się uzasadnić, iż w sprawie importera, którego kontrolę zakończono jego wydaniem, stanowi on dokument urzędowy i korzysta z domniemania, że ustalenia w nim wskazane są prawdziwe.

Co do zarzutu naruszenia przez organ art. 24 WKC skarżąca wskazała, że kryteria określenia, iż obróbka krzemu może prowadzić na podstawie ww. przepisu do nadania mu tajwańskiego pochodzenia, zostały określone w wyroku ETS w sprawie C 373/08. Dla zmiany pochodzenia towar nie musi zmienić kodu taryfy (pkt 43 ww. wyroku) oraz musi w nim zajść w wyniku jego oczyszczania do redukcji 80% jego zanieczyszczeń, która to redukcja nada mu nowe właściwości fizyczne lub chemiczne w związku z jego przeznaczeniem (pkt 52 i 53 ww. wyroku).

Bezspornie importowany krzem na terenie Tajwanu został poddany procedurom przetwarzania w specjalnie do tego celu przygotowanych zakładach. Wbrew twierdzeniom OLAF nie były to jedynie drobne procesy uszlachetniania, a kompleksowe działania, znajdujące ekonomiczne uzasadnienie w możliwości wykorzystania otrzymanego w ten sposób produktu. Surowcem podlegającym przetworzeniu w tym przypadku był krzem w kawałkach, poddany złożonym operacjom technologicznym. Pierwsza z nich miała na celu oczyszczenie krzemu, za pomocą opracowanego przez "C" i stosowanego również przez "D" produktu, w celu zmniejszenia zawartości metali będących zanieczyszczeniami: glin, żelazo, wapń, a przede wszystkim zanieczyszczeń niemetalicznych. Zmniejszenia mającego istotne znaczenie techniczne dla samego towaru i dalszego jego wykorzystania, gdyż skutkującego ponad 80% redukcją zawartości zanieczyszczeń po procesie przetwórczym. Obróbka ta prowadzi do wyeliminowania składników niemetalicznych, istotnego obniżenia temperatury topnienia krzemu, co umożliwia jego zastosowanie w procesie aluminium i skraca ten proces. Druga operacja to kruszenie krzemu na kawałki o rozmiarach 10-100 mm o średniej wielkości 60 mm. Jej zamiarem było uzyskanie odpowiedniego granulatu, którego właściwości są uzależnione od kalibracji. Trzeci proces technologiczny spowodował odsianie pyłów i kawałków mniejszych niż 10 mm i większych niż 100 mm, a więc jest celowym zabiegiem sortowania. Niemniej, podobnie jak operacja kruszenia, również wpływał na cechy produktu, bo zawartość pyłów dyskwalifikuje możliwość stosowania krzemu w wytopie aluminium. Czwarta operacja polegała zaś na pakowaniu poszczególnych wystandaryzowanych gatunków. Reasumując, zmieniające się cechy, obniżona zawartość metali, nowe kierunki zagospodarowania pokazują w sposób ewidentny, że proces technologiczny stanowił istotny etap produkcji. Bez którego przydatność krzemu byłaby ograniczona. Tak przeprowadzone procesy uszlachetniania i obróbki krzemu czynią zadość wymaganiom stawianym przez art. 24 WKC, co potwierdził również Europejski Trybunał Sprawiedliwości dla uznania pochodzenia towaru z kraju obróbki, nawet wobec braku zmiany kwalifikacji towaru

Dokonanie na towarze ostatniej, istotnej ekonomicznie uzasadnionej obróbki, która stanowiła etap wytwarzania w przedsiębiorstwie przystosowanym do tego celu, stanowi samodzielne kryterium określenia pochodzenia towarów. Produkt przed jego przetworzeniem i po nim posiada odmienne właściwości i cechy, które pozwalają uznać, że został poddany istotnej obróbce. O czym świadczy zmiana jego poziomu zanieczyszczeń, który wpływa na jego właściwości fizyczne i chemiczne. Posiada zatem swoje własne cechy (właściwości), których nie posiadał przed obróbką a zmiana ta ma wymierny skutek dla jego jakości, co przemawia za zmianą jego pochodzenia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - dalej w skrócie jako "p.p.s.a.") wynika natomiast, że w przypadku, gdy sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję w całości lub w części, albo stwierdza jej nieważność bądź niezgodność z prawem. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja może ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom administracji publicznej można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Istotnym jest przy tym wskazanie, że z mocy art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny dokonuje kontroli legalności zaskarżonej decyzji nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując oceny wydanych w sprawie decyzji zgodnie ze wskazanymi normami Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do oceny, czy będący przedmiotem eksportu towar zachował, tak jak przyjęły organy celne - pochodzenie chińskie, czy też - jak podnosi skarżąca - zgodnie z art. 24 WKC - nabył tajwańskie pochodzenie, na skutek dokonanego na Tajwanie istotnego przetworzenia. Skarżąca podkreślając fakt dokonania na Tajwanie istotnego przetworzenia wskazywała, że do weryfikowanego zgłoszenia celnego dołączone zostało świadectwo pochodzenia, w treści którego potwierdzone zostało pochodzenie importowanego krzemu metalicznego jako uzyskanego na Tajwanie.

Do ponownej weryfikacji ww. zgłoszenia celnego doszło w następstwie uzyskania przez krajowe organy celne informacji o wynikach dochodzenia przeprowadzonego przez Europejski Urząd ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych (OLAF), zawartych w raporcie nr [...] z przeprowadzonej przez ten Urząd misji z udziałem tajwańskich służb celnych, suplementu do tego raportu zawierającego wyniki kontroli przeprowadzonych przez Tajwańskie Biuro Handlu Zagranicznego (BOFT) i Zarząd Generalny ds. Cel (Generalny Dyrektoriat Cel) – Ministerstwo Finansów – Wydział Dochodzeń (DOI), raportu z dnia 7 maja 2013 r. z misji uzupełniającej przeprowadzonej w dniach 8-15 września 2012 r., jak również raportu końcowego nr [...].

Jak to szczegółowo wykazano w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, raport OLAF potwierdzał, że "C" importowała krzem metaliczny do Tajwanu z Chin i eksportowała do UE.

Odnosząc się do charakteru i podstaw działania OLAF wskazać należy, że urząd ten został ustanowiony decyzją Komisji z dnia 28 kwietnia 1999 r. (Dz. Urz. WE. L. 99. 136. 20). Raport OLAF i powiązane z nim dokumenty, przyjęte za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie, zostały sporządzone w czasie obowiązywania rozporządzenia nr 1073/1999, jak również (w odniesieniu do raportu końcowego sporządzonego w dniu 28 listopada 2013 r.) rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE i Euroatom) nr 883/2013 z dnia 11 września 2013 r. dotyczącego dochodzeń prowadzonych przez Europejski Urząd ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych (OLAF) oraz uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1073/1999 Parlamentu Europejskiego i Rady i rozporządzenie Rady (Euratom) nr 1074/1999 (dalej jako: "rozporządzenie nr 883/2013").

Z art. 9 ust. 2 rozporządzenia nr 1073/1999 wynika wprost, że raport, o którym mowa w ust. 1 przywołanego przepisu, stanowi dopuszczalny dowód w postępowaniu administracyjnym lub sądowym Państwa Członkowskiego, który ponadto posiada ten sam walor dowodowy, jak podobne dokumenty generowane w postępowaniach prowadzonych przed organami krajowymi (zob.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. akt I GSK 983/12, orzeczenia.nsa.gov.pl). Z kolei z art. 9 ust. 4 przywołanego rozporządzenia wynika, że wskazany raport, jak również wszystkie powiązane z nim dokumenty, przesyłane są danej instytucji, organowi, urzędowi lub agencji, które podejmują działania, w szczególności dyscyplinarne i prawne wymagane wynikami dochodzenia. Normatywna treść przywołanych przepisów stanowiąca rezultat jej wykładni, nie może nie uwzględniać treści przepisów art. 1 i art. 2 rozporządzenia nr 1073/1999. Nie może również nie uwzględniać jego celów wyraźnie deklarowanych przez prawodawcę unijnego zwłaszcza w punktach 13, 16 i 21 preambuły przywołanego rozporządzenia, z których wprost wynika, że: do właściwych krajowych władz lub instytucji, organów, urzędów lub agencji, w zależności od przypadku, należy podejmowanie decyzji w sprawie dalszego postępowania po zakończeniu dochodzeń na podstawie raportu sporządzonego przez Urząd; należy jednak nałożyć na Dyrektora Urzędu obowiązek bezpośredniego przekazywania organom sądowym danego Państwa Członkowskiego informacji zebranych przez Urząd podczas dochodzeń wewnętrznych dotyczących sytuacji, które mogą być powodem wszczęcia postępowania karnego (pkt 13); dla zapewnienia tego, aby wyniki dochodzeń prowadzonych przez pracowników Urzędu były brane pod uwagę i dla zapewnienia koniecznej kontynuacji działań, raporty muszą posiadać status dowodu dopuszczalnego w postępowaniu administracyjnym lub sądowym; w tym celu muszą być one sporządzane z uwzględnieniem zasad przygotowywania urzędowych raportów w państwach członkowskich (pkt 16); rozporządzenie w niczym nie umniejsza uprawnień i obowiązków państw członkowskich związanych z podejmowaniem środków dla zwalczania nadużyć finansowych przynoszących szkodę interesom finansowym Wspólnot; przyznanie niezależnemu Urzędowi uprawnień do prowadzenia zewnętrznych dochodzeń administracyjnych jest całkowicie zgodne z zasadą pomocniczości, określoną w art. 5 Traktatu; działalność tego Urzędu może przyczynić się do skuteczniejszego zwalczania nadużyć finansowych, korupcji i wszelkiej innej nielegalnej działalności szkodzącej interesom finansowym Wspólnot i jest ona również zgodna z zasadą proporcjonalności (pkt 21).

Podobnie ww. kwestię reguluje art. 11 ust. 2 rozporządzenia nr 883/2013, zgodnie z którym raporty sporządzone na tej podstawie stanowią dopuszczalny dowód w postępowaniu administracyjnym lub sądowym państwa członkowskiego, w którym istnieje potrzeba ich wykorzystania, w taki sam sposób i na takich samych warunkach co raporty urzędowe sporządzane przez krajowych kontrolerów administracyjnych. Podlegają one tym samym przepisom dotyczącym oceny co raporty urzędowe sporządzane przez krajowych kontrolerów administracyjnych i mają taką samą wartość dowodową jak te raporty.

Jeżeli organy celne poczyniły w oparciu o Raport OLAF istotne ustalenia faktyczne i na ich podstawie rozstrzygnęły sprawę, to strona skarżąca chcąc zakwestionować te ustalenia faktyczne powinna przedstawić dowody, na podstawie których możliwe byłoby odmienne rozstrzygnięcie. Zdaniem Sądu, oferowane przez stronę skarżącą w toku postępowania przed organami celnymi dowody nie mogły doprowadzić do podważenia treści i wniosków Raportu OLAF wykorzystanego w przedmiotowej sprawie. Analiza akt sprawy wykazała, że wbrew zarzutom skarżącej postępowanie wyjaśniające w sprawie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, w tym w szczególności przy zachowaniu kluczowych zasad prawdy obiektywnej (art. 122, art. 187 § 1 o.p.) i swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). Zdaniem Sądu, organy dokonały wyczerpującej, rzeczowej i logicznej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, formułując wnioski znajdujące w nim pełne oparcie.

W sprawie nie budziło wątpliwości, że przeznaczenie importowanego krzemu było metalurgiczne. Służył on bowiem do wytopu aluminium (zob. pismo skarżącej z dnia 19 grudnia 2014 r.).

Podkreślenia wymaga w tym miejscu fakt, że Taryfa celna nie zawiera szczególnej pozycji lub podpozycji określającej towar jako krzem metalurgiczny. Towarem zgłoszonym (wskazanym w zgłoszeniu celnym) był krzem metaliczny o kodzie taryfowym 2804 69 00. Nie ma podstaw, by różnicować w świetle regulacji Taryfy celnej krzem przeznaczony do celów metalurgicznych od innego rodzaju krzemu.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 24 WKC towar, w którego produkcję zaangażowany jest więcej niż jeden kraj, jest uznawany za pochodzący z kraju, w którym został poddany ostatniej istotnej, ekonomicznie uzasadnionej obróbce lub przetworzeniu, które spowodowało wytworzenie nowego produktu lub stanowiło istotny etap wytwarzania w przedsiębiorstwie przystosowanym do tego celu.

W świetle reguły 3 odnoszącej się do produktów przemysłu chemicznego lub przemysłów pokrewnych (cz. VI Reguł pochodzenia towarów odnoszących się do towarów określonych w Dziale 28 Taryfy celnej) za proces nadający pochodzenie krzemowi metalicznemu można uznać oczyszczanie, wyłącznie wtedy gdy :

- na skutek oczyszczenia materiału dochodzi do eliminacji 80% zawartości zanieczyszczeń (lit. a)

- lub gdy na skutek redukcji lub eliminacji zanieczyszczeń, materiały stają się odpowiednie do jednego lub wielu wskazanych zastosowań wskazanych w jednostce redakcyjnej oznaczonej jako lit. b. Do zastosowań tych zaliczono zastosowanie w substancjach farmaceutycznych, medycznych, kosmetycznych weterynaryjnych, spożywczych, produktach chemicznych i odczynnikach, które mogą zostać użyte w celach analitycznych, diagnostycznych lub laboratoriach, elementach lub częściach dających się zastosować w mikroelektronice, substancjach znajdujących zastosowanie w specjalistycznej okulistyce, substancjach znajdujących zastosowanie w biotechnologii, nośnikach znajdujących zastosowanie w procesie rozdziału mieszaniny lub substancjach znajdujących zastosowanie w technologiach jądrowych.

Analiza zapisów Reguły wskazuje, że, po pierwsze oczyszczanie zanieczyszczeń na poziomie poniżej 80 % jest procesem nadającym pochodzenie wyłącznie wtedy, gdy na skutek redukcji lub eliminacji zanieczyszczeń, materiały stają się odpowiednie do enumeratywnie wskazanych w przepisie zastosowań, a ponadto zastosowania te są szczególne i specjalistyczne. Nadanie nowego pochodzenia towaru mimo niespełnienia wymogu redukcji 80% zanieczyszczeń ma w takim przypadku uzasadnienie wynikające z konieczności dostosowania materiału do konkretnych wymogów w specjalistycznych branżach, wymagających materiałów o szczególnych parametrach i jakości.

Dla stwierdzenia zatem, że zastosowanie materiału, a zatem jego przeznaczenie, ma znaczenie przy ocenie stopnia redukcji lub eliminacji zanieczyszczeń, materiał po dokonanej redukcji lub eliminacji zanieczyszczeń towar musiałby być przewidziany do zastosowań określonych w regułą 3 lit. b. Należy uznać, że przypisanie w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 11 lutego 2010 r. (sprawa C-373/08 Hoesch Metals and Alloys GmbH vs Hauptzollamt Aachen) znaczenia przeznaczeniu krzemu jest uzasadnione w powyższym jedynie kontekście.

Wśród zastosowań krzemu, o których mowa w regule 3b nie ma zastosowania metalurgicznego. Niezbędnym było zatem zastosowanie reguły 3 lit. a, która wymaga usunięcia zanieczyszczeń w co najmniej 80%, by można było uznać, że krzem uzyskał inne pochodzenie. Reguła 4 do tego rozdziału stanowi, że umyślna i kontrolowana redukcja cząstek w materiale w sposób inny niż poprzez kruszenie, w której rezultacie cząsteczki materiału otrzymują określony rozmiar, podział lub określoną powierzchnię, które są z kolei adekwatne do celów powstającego materiału oraz posiadają inne właściwości fizyczne lub chemiczne różniące się od materiałów wyjściowych, winna być uznawana za proces nadający pochodzenie.

Brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych, by pojęcie zanieczyszczeń rozumieć odmiennie w przypadku krzemu o różnym przeznaczeniu. Interpretując to pojęcie przyjąć należy, że zanieczyszczeniem krzemu jest to, co krzemem nie jest i może być przedmiotem procesu oczyszczania.

W powołanym wyżej wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 11 lutego 2010 r. w sprawie C-373/08 wskazano, że oddzielanie, kruszenie i oczyszczanie bloków krzemu oraz odsiewanie, sortowanie i pakowanie ziaren krzemu powstałych w wyniku kruszenia nie stanowią obróbki lub przetworzenia nadającego pochodzenie w rozumieniu art. 24 WKC, ponieważ nie zmieniają one cech lub składu produktu. Nadto Europejski Trybunał Sprawiedliwości w ww. wyroku wyjaśnił, że celem określenia, czy omawiane operacje przetworzenia nadały towarom pochodzenie należy - mając na uwadze przesłanki ustanowione w art. 24 WKC - uwzględnić kryteria inne niż kryterium oparte na zmianie podpozycji taryfowej. W ocenie ETS chociaż z całą pewnością poprawne jest twierdzenie, że zmiana pozycji taryfowej towaru, spowodowana jego przetworzeniem, stanowi wskazówkę istotnego charakteru przetworzenia lub obróbki, to przetworzenie lub obróbka może mieć charakter istotny nawet bez zmiany pozycji taryfowej (wyrok ETS z dnia 10 grudnia 2009 r. w sprawie Bundesfinanzdirektion West v HEKO Industrieerzeugnisse GmbH, sygn. akt C – 260/08; pkt 35). To stwierdzenie ma również zastosowanie w przypadku kryterium zmiany podpozycji taryfowej (pkt 43 i 44 wyroku w sprawie C-373/08).

Skarżąca spółka argumentację skargi oparła w przeważającej części na poglądach zawartych w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 30 kwietnia 2015 r. (sygn. akt III SA/Gd 157/15) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 października 2017 r. (sygn. akt I GSK 1428/15), wydanych w sprawie z jej skargi, dotyczących konieczności wyjaśnienia przeznaczenia importowanego krzemu. Skoro przeznaczenie krzemu okazało się w niniejszej sprawie bezsporne (metalurgiczne) i nie mieściło się wśród zastosowań określonych w regule 3 lit. b, to zmiana pochodzenia towaru wymagałaby wykazania 80 % poziomu oczyszczenia – zgodnie z regułą 3 lit. a. Wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-373/08, odnoszący się w pkt 53 do "przeznaczenia krzemu" nawiązywać bowiem może, zdaniem rozpoznającego sprawę Sądu, jedynie do zastosowań, o których mowa w regule 3 lit. b (wśród których nie ma zastosowania metalurgicznego). Determinowało to dokonanie przez Trybunał rozstrzygnięcia, potwierdzającego chińskie pochodzenie krzemu (metalurgicznego), poddanego w Indiach procesom oddzielania, kruszenia, oczyszczania, odsiewania, sortowania i pakowania, z uwagi na to, że nie czynności te nie doprowadziły do 80% zmniejszenia ilości zanieczyszczeń.

W przedmiotowej sprawie na skutek procesów oczyszczania przeprowadzonych na Tajwanie nie doszło zarówno do zmiany pozycji, czy podpozycji taryfowej, lecz przede wszystkim, jak wynika z treści Raportu OLAF towar objęty zgłoszeniami na Tajwanie nie został poddany procesowi nadającemu pochodzenie, bowiem oczyszczanie przeprowadzane za pomocą bębniarki (bębna z wirnikiem) nie doprowadziło do eliminacji zanieczyszczenia w 80%, natomiast kruszenie nie stanowiło umyślnej i kontrolowanej redukcji cząstek w materiale. Na skutek procesu przeprowadzonego w Tajwanie materiał wyjściowy nie zmienił swych właściwości fizycznych. Zarówno w trakcie eksportu z Chin, jak i w trakcie eksportu z Tajwanu do UE, krzem miał postać bryłek o takiej samej wielkości, tj. 10-100 mm. Nadto w Raporcie wskazano, że z Chin do Tajwanu eksportowano krzem metaliczny o symbolu 553 i zawartości krzemu wynoszącej 98,5% w dwóch przypadkach i 98,95% w trzecim przypadku, zaś zgłoszeniami celnymi objęto krzem metaliczny również oznaczony symbolem 553 o zawartości krzemu odpowiednio 98,97%, 98,95% i 98,93%.

Funkcjonariuszom OLAF w czasie ich kolejnych misji na Tajwanie nie przedstawiono szczegółów "tajnego" procesu oczyszczania krzemu metalicznego, który jako ostatni istotny proces uzasadniony ekonomicznie miałby wpłynąć na zmianę kraju pochodzenia na Tajwan. Proces, któremu poddawano bryłki krzemu w Tajwanie podzielony był na cztery etapy zidentyfikowane przez funkcjonariuszy OLAF:

- odwirowanie w bębnie wirowym,

- przesiewanie bryłek,

- kruszenie w rozdrabniaczu,

- pakowanie.

W Raporcie OLAF podkreślono, że zespołowi misji nie pozwolono na pierwszym etapie procesu zajrzeć do wnętrza bębna ani wykonać zdjęć, a członków misji poproszono o opuszczenie budynku i powrót po 30-40 minutach. We wnioskach końcowych ekspertyzy wykonanej przez W. S. (pracownika Holenderskiego Amsterdamskiego Laboratorium Celnego) wskazano, że efekt procesu zachodzącego w wirniku jest względnie mały w zakresie oczyszczania. W czasie różnych procesów powierzchnia bryłek ulega uszkodzeniu, a pył wciągany jest z wirnika za pomocą odkurzacza. Następuje usunięcie zewnętrznej powierzchni bryłek. Około 50-60% zanieczyszczeń według masy jest usuwane w procesie całkowitym. Oznacza to, że zanieczyszczenia zgromadzone są na powierzchni. Procent usunięcia zanieczyszczeń jest jednak dużo mniejszy niż 80% według masy. W ekspertyzie tej wyjaśniono, że dla osiągnięcia wymaganego stopnia oczyszczenia bryłki krzemu powinny zostać poddane złożonemu procesowi polegającemu: na rozkruszeniu brył do postaci ziaren/proszku, oczyszczeniu proszku w zbiornikach przy użyciu kwasu fluorowodorowego, przesiewaniu, osuszaniu, ponownym przesiewaniu, pakowaniu i pobraniu próbek. Tego rodzaju procesu nie stwierdzono w trakcie misji OLAF. W szczególności nie stwierdzono w firmie na Tajwanie obecności specjalistycznego pieca, a ponadto proces przeprowadzany na Tajwanie nie polegał na kruszeniu bryłek krzemu do postaci proszku.

Istotne jest przy tym, że procesom oczyszczania, które mogłyby prowadzić do nadania pochodzenia, powinien podlegać materiał wyjściowy w jego pierwotnej postaci i o pierwotnym składzie chemicznym. Nie można - co potwierdza ekspertyza W. S. zawarta w Raporcie OLAF - uznać za oczyszczenie krzemu procesu prowadzącego tylko do redukcji lub eliminacji zanieczyszczeń w postaci żużlu (szlaki) z powierzchni bryłek krzemu. Czystość krzemu zależy bowiem także od zawartości zanieczyszczeń metalicznych (żelaza, aluminium, wapnia) wewnątrz bryłek krzemu. Dopiero zatem proces, który ma skutkować redukcją wszystkich zanieczyszczeń może być uznany za proces oczyszczania nadający towarowi w postaci krzemu metalicznego inne pochodzenie w rozumieniu art. 24 WKC.

Odnośnie analiz prowadzonych na zlecenie eksportera przez doktora K., wskazujących na oczyszczenie krzemu w 90%, organy prawidłowo przyjęły, że brak było profesjonalnej niezależności między firmami zlecającymi testy a wykonawcą badań. Nie wskazano nadto źródła pobrania próbek. Ekspert misji OLAF podważył przy tym zastosowaną metodę oczyszczania krzemu z uwagi na nieprecyzyjność wyników. Za dyskwalifikującą przydatność dokonanych analiz uznał nadto okoliczność niepodania niepewności pomiaru.

Należy wskazać, że organ rozpatrując sprawę odniósł się przy tym nie tylko do Raportu OLAF, ale również do dowodów wskazywanych przez skarżącą.

Sąd podziela stanowisko organu, że dowody oferowane przez skarżącą nie mogły być uznane za przydatne dla rozstrzygnięcia istotnych okoliczności sprawy. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu jest dopuszczalna wówczas, gdy brak jest możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy albo też dana okoliczność w sposób niebudzący wątpliwości została już udowodniona (art. 180 § 1 i art. 188 o.p.).

Jak wynika z opinii autorstwa prof. B. F., sporządzonej w toku sprawy prowadzonej przez Sąd Skarbowy w Hamburgu, opinia ta dotyczyła towaru stanowiącego krzem eksportowany z Chin do Indii w postaci bryłek, zaś z Indii do UE nastąpił eksport granulatu krzemu. Z tych względów wnioski biegłego nie mogą być uwzględnione w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją, w którym zgłoszono towar, który po pierwsze był poddany procesowi przetwarzania w Tajwanie, a ponadto proces ten nie polegał na rozdrobnieniu bryłek krzemu do postaci granulatu po zmieleniu. Nadto należy zwrócić uwagę na brak stanowczości i teoretyczny czysto charakter wniosków prof. B. F., który dopuścił jedynie możliwość usunięcia ponad 80% zanieczyszczeń w odniesieniu do krzemu. Należy jednakże podkreślić, że krzem nie był przedmiotem opiniowania bezpośrednio, gdyż biegły bazował na dokumentacji zdjęciowej, nie mając do dyspozycji reprezentatywnych próbek konkretnego towaru. Podobnie przywoływana w toku postępowania przed organami celnymi przez skarżącą sprawa tocząca się przed Sądem Skarbowym w Dusseldorfie dotyczyła importu krzemu z Indii do UE, a zatem ustalenia i rozstrzygnięcia przyjęte w tej sprawie nie mogły, z racji odmiennego stanu faktycznego, zostać uwzględnione w niniejszej sprawie.

Natomiast ekspert holenderski W. S. poczynił swe ustalenia co do technologii oczyszczania krzemu na Tajwanie, wykorzystane w Raporcie OLAF, na podstawie nie tylko wiedzy teoretycznej, ale także po bezpośrednim, naocznym zapoznaniu się (wyłącznie jednak w części ujawnionej przez eksportera) z procesem technologicznym, któremu poddano importowany krzem.

Należy stwierdzić, że w świetle art. 197 § 1 w zw. z art. 188 o.p. - przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, żądanego przez skarżącą Spółkę, nie znajdowało procesowego uzasadnienia, pomimo stanowiska sądów administracyjnych wyrażonego w wyrokach wydanych w sprawach III SA/Gd 157/15 i I GSK 1428/15. Wydanie takiej opinii bez przedmiotu opiniowania, to znaczy bez próbek krzemu i bez pełnej znajomości zastosowanej technologii oczyszczania krzemu, uznanej przez tajwańskiego eksportera za "tajną", należy uznać za całkowicie bezcelowe. Opinia taka musiałaby bowiem opierać się na całkowicie nieweryfikowalnych założeniach.

Nie mógł również być uznany przez organy za miarodajny dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy w postaci dokumentacji wytworzonej w toku sprawy przed Głównym Urzędem Ceł Hamburg-Port zakończonej postanowieniem z dnia 10 lutego 2014 r. o umorzeniu należności. Jak wynikało bowiem z przedłożonej dokumentacji, rozstrzygnięcia w tym postępowaniu zapadały na podstawie ustaleń Raportu OLAF sporządzonego po odbyciu pierwszej misji w Tajwanie w 2011 r. Materiał ten nie uwzględniał zatem, tak jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie, Raportu końcowego OLAF, w którym ujęto wyniki prac misji w Tajwanie przeprowadzonej w roku 2012. Z tych względów nie było podstaw, aby uwzględniać stanowisko organów celnych i Sądu Skarbowego w Hamburgu przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy.

Dodać należy, że przytaczane przez skarżącą rozstrzygnięcia podjęte w innych postępowaniach prowadzonych przez sądy administracyjne (polskie lub zagraniczne), mimo że mogły dotyczyć stanu faktycznego zbliżonego do tego w przedmiotowej sprawie, nie mogą jednak prowadzić do automatycznego przyjęcia ustaleń poczynionych w tych postępowaniach. Każda sprawa wymaga bowiem autonomicznego rozpatrzenia w oparciu o stwierdzony stan faktyczny, a istniejące odmienności (jak choćby w odniesieniu do podmiotu eksportującego dany towar, rodzaju towaru i stopnia jego przetworzenia) mogą mieć istotny wpływ na sposób rozstrzygnięcia. Samo oparcie szeregu rozstrzygnięć administracyjnych i sądowych na tym samym Raporcie OLAF nie oznacza, że w każdym przypadku powielane będą rozstrzygnięcia korzystne dla skarżącej.

W ocenie Sądu nie można również czynić organowi celnemu skutecznego zarzutu, iż mimo zawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia sprawy przed tutejszym Sądem o sygn. akt III SA/Gd 157/15, nie rozstrzygnął sprawy w sposób wynikający z wyroków sądów obu instancji wydanych w tej sprawie. Organy administracji publicznej działają bowiem na podstawie i w granicach prawa, co oznacza, że rozstrzygnięcia podjęte w innych sprawach nie mogą mieć przesądzającego znaczenia dla sposobu załatwienia sprawy.

W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił wniesioną skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a., o czym orzeczono jak w sentencji wyroku.