Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 550/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-08-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 i § 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik - Bury (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Barbara Orzepowska - Kyć, Protokolant Starszy referent Małgorzata Wasik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi "A" P. B. (dalej: Strona, Skarżący, Podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: organ odwoławczy, organ II instancji) z dnia [...] r. znak: [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (dalej: organ I instancji) z dnia [...]r. znak: [...] określającą przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2011r., wrzesień 2011r., październik 2011r., listopad 2011r., grudzień 2011r. w wysokości 0,00zł, kwotę do zapłaty z tytułu wystawionych faktur VAT za te miesiące w wysokości łącznie [...]zł, kwotę odsetek za zwłokę od zaległości należnych na dzień wydania ww. decyzji o zabezpieczeniu (tj. 13.10.2016r.) w wysokości łącznie [...]zł i dokonującą zabezpieczenia na majątku Podatnika na kwotę [...]zł.

2. Postępowanie przed organami podatkowymi

2.1. Z akt sprawy wynika, iż z dniem [...]r. organ I instancji wszczął wobec Strony kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2011r. do grudnia 2011r.

Organ I instancji wydał w toku kontroli ww określającą przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące sierpień - grudzień 2011r.oraz kwotę do zapłaty z tytułu wystawionych faktur VAT za te miesiące kwotę odsetek za zwłokę oraz dokonał zabezpieczenia na majątku Podatnika.

2.2. W odwołaniu pełnomocnik - radca prawny - wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy, uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji, wstrzymanie wykonania decyzji, z uwagi na ważny interes strony, do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia, zarzucił naruszenie przepisów ustawy z dnia ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm., dalej: O.p.), a w szczególności: art.120 zasady praworządności, art.121 zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, art.122 zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, art. 124 zasady przekonywania, art. 180 zasady rozpatrzenia całego materiału dowodowego, jak również wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności, art.187 § 1 zasady zupełności postępowania dowodowego, art. 208 § 1 zasady, że gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania, art. 210 § 4 zasady pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, naruszenie przepisów postępowania tj. art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 i § 4 pkt 2 poprzez przyjęcie tezy, iż Podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych a w konsekwencji, że po stronie podatnika powstanie zobowiązanie podatkowe, co do którego istnieją obawy, że nie zostanie ono wykonane, oraz

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. przepisu art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r.o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. nr 177. poz. 1054 z póż.zm., dalej: ustawa VAT).

2.3. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, iż zgodnie z treścią art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Stosownie do zapisu art. 33 § 2 pkt 2 ww. ustawy, zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W myśl § 3, w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Według art. 33 § 4 pkt 2 O.p. w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

Powołane przepisy dopuszczają więc możliwość zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania zarówno przed terminem płatności, jak i przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego - gdy zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane.

Z kolei pojęcie ,,uzasadniona obawa" nie zostało zdefiniowane w przepisach. W art. 33 O.p. wskazano, że uzasadniona obawa zachodzi wówczas. gdy podatnik w' szczególności trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, a także gdy dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Należy jednak zauważyć, że w cytowanym przepisie zawarto jedynie przykładowe wyliczenie okoliczności, w których zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Ocena wystąpienia tej przesłanki w konkretnym przypadku należy do organu podatkowego. Podkreślenia wymaga przy tym. że organ podatkowy badając, czy dana przesłanka jest spełniona nie musi spełnienia tejże przesłanki dowodzić, wystarczy jedynie uprawdopodobnienie, że "uzasadniona" obawa istnieje w dacie wydania decyzji o zabezpieczeniu. Dla uzasadnienia tej obawy wystarczy samo stwierdzenie, że podatnik z uwagi na stan majątkowy, nawet przy dołożeniu maksimum dobrej woli, nie będzie w stanie uiścić należnego podatku. W orzecznictwie przyjmuje się, iż użyty w art. 33 § 1 o.p. zwrot "obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" oznacza, że chodzi o obawę o dobrowolne wykonanie zobowiązania, a nie w wyniku egzekucji (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 9 marca 2016r., sygn. akt I SA/Bk 930/15).

Zróżnicowany charakter przesłanek warunkujących możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia z jednej strony nawiązuje do sytuacji już istniejącej (stan obawy), z drugiej natomiast do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego). Uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest równocześnie do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi).

Z uzasadnioną obawa niewykonania zobowiązania mamy do czynienia przede wszystkim w razie trudnej sytuacji finansowej podmiotu zobowiązanego, ewentualnie w przypadku działań skierowanych na wyzbywanie się majątku lub też w sytuacji gdy stan majątkowy podatnika jest znacząco niewystarczający do zapłaty zaległości podatkowej. Wskazać ponownie przy tym należy, że powyższe okoliczności są jedynie przykładami uregulowanymi wprost w art. 33 § 1 O.p.

Okoliczności uzasadniające stan obawy, o jakim mowa w art. 33 § 1 ww. ustawy, nie oznaczają jedynie wystąpienia przykładowo w nim wymienionych przesłanek w postaci trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych oraz zbywania składników swego majątku w celu udaremnienia egzekucji. Organy podatkowe nie są zobowiązane do udowodnienia taktu, że zobowiązanie nic zostanie wykonane lecz jego uprawdopodobnienia. Uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia danego faktu.

Dalej organ odwoławczy argumentował, iż wobec Podatnika wszczęto kontrole podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2011r. do grudnia 2011 r. Kontrole podatkowe zostały zakończone w dniu 26.10.2016r.

Jak wynika z ww. protokołów kontroli podatkowej oraz z decyzji organu I instancji na podstawie zebranego materiału dowodowego organ ten ustalił, iż Strona nie dokonała w rzeczywistości nabycia towarów (prętów żebrowanych) wykazanych w okazanych do kontroli fakturach VAT, weszła jedynie w posiadanie faktur dokumentujących niezaistniałe w rzeczywistości transakcje, a zatem nie nabyła także prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tych fakturach. Kwestionowane faktury wystawione zostały przez kontrahentów tj.: "B" P. S., PHU "G" D. J..

Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury (...) gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności".

Ponadto Skarżący wystawił także faktury VAT dokumentujące czynności, które nie miały miejsca, a zatem powstał obowiązek zapłaty podatku wykazanego w tych fakturach, wynikający z art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Organ I instancji na str. 7-9, 13-17 zaskarżonej decyzji wskazał faktury VAT wystawione przez Podatnika, według których zobowiązany On jest do zapłaty podatku wykazanego w tych fakturach VAT tj.: a) pręty żebrowane według faktur VAT wystawionych przez "B" P. S. zostały sprzedane przez Stronę do "C" Sp. z o.o. "D" Sp. z o.o., b) pręty żebrowane według faktur VAT wystawionych przez PUH D. J. (wcześniej wystawione przez "E" M. R.) zostały sprzedane przez Stronę do podmiotów "C" Sp. z o.o. i "D" Sp. z o.o.

Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w "F" wydał wobec "B" P. S. decyzję określającą m.in. kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu faktur VAT wystawionych dla Jego kontrahenta tj. do firmy Strony (protokół nr 78, 79),

- wobec "C" Sp. z o.o. wydana została decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr [...] z dnia [...]r. w zakresie podatku od towarów i usług za 2011r. (protokół kontroli podatkowej nr 78). Z decyzji wynika, iż rzekomym dostawcą wyrobów stalowych w miesiącach wrześniu i październiku 2011r. do Skarżącego miał być P. S. występujący pod firmą "B" P. S.. Ustalono, że P. S. wypełniał znamiona tzw. "słupa" w ciągu karuzelowego łańcucha transakcji wyrobami stalowymi.

Kontrolujący powołali się także na pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr [...] z dnia [...]r. przesłane do Urzędu Skarbowego w "F", z którego wynika, że towar zakupiony przez Stronę od "B" S. został sprzedany do firmy "C" Sp. z o.o., a następnie został sprzedany do firmy "G" s.r.o., "H" s.r.o.

W związku z tym, iż nabycia według faktur VAT wystawionych przez firmę "B" P. S. nie dokumentują rzeczywistych transakcji, uznano, że Podatnik wystawił faktury na rzecz "C" Sp. z o.o. jedynie w celu upozorowania zawarcia transakcji. Stwierdzone nieprawidłowości wskazują, że rejestry zakupu VAT i sprzedaży VAT Strony za wskazany okres prowadzone były nierzetelnie, ponieważ dokonane w nich zapisy związane z nabyciem prętów nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń w wystawionych fakturach VAT. W związku z ustaleniami kontroli nie przyjęto za dowód prowadzonych przez Stronę rejestrów nabycia i sprzedaży VAT będących księgami podatkowymi, gdyż wskazane w nich zapisy po stronie zakupu i sprzedaży oraz wysokości podatku naliczonego i należnego, w części, w której w świetle zgromadzonego materiału dowodowego - nie odzwierciedlały stanu faktycznego.

Organ II instancji argumentował, iż biorąc zaś pod uwagę, że firma P.U.H. "G" D. J. nie dysponowała towarem jak właściciel, stwierdzono, że nie mogła dokonać jego dalszej sprzedaży. Co za tym idzie, faktury VAT wystawione przez P.U.H. "G" D. J. na rzecz Strony nie mogą dokumentować rzeczywistych transakcji, a Podatnik nie posiada prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT.

Z kolei w myśl art. 108 ustawy VAT, którego treść wyznacza obowiązek zapłaty podatku VAT, wykazanego w związku z wystawieniem faktury - w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku jest obowiązana do jego zapłaty.

W związku z tym, że - jak ustalono w toku kontroli - nabycia prętów żebrowanych przez Stronę według faktur VAT wystawionych przez "B" P. S. i P.U.H. "G" D. J. nie dokumentują rzeczywistych transakcji, również wystawienie przez Stronę faktur (na podstawie faktur dotyczących ww. nabyć) na rzecz "D" Sp. z o.o. oraz "C" Sp. z o.o. uznane zostało za dokonane jedynie w celu upozorowania zawarcia transakcji.

Mając powyższe uregulowania na uwadze i ustalenia poczynione w toku kontroli podatkowej, stwierdzić należało, że skoro Strona rozliczała podatek naliczony z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń, to nie przysługiwało jej odliczenie tego podatku, a tym samym cały podatek należny od wartości sprzedaży wynikających z takich faktur winien podlegać wpłacie do urzędu skarbowego. Wprawdzie stwierdzenie skutków ww. ustaleń w kwestii rozliczania tzw. "pustych faktur" przez Stronę - co do finalnie przyjętych w tym zakresie kwot przez organ podatkowy - nastąpi w drodze postępowania podatkowego prowadzonego w zakresie wymiaru podatku od towarów i usług i kończącej to postępowanie decyzji określającej, niemniej już na etapie zabezpieczenia wykonania zobowiązania należało odnieść ustalenia dokonane przez kontrolujących do stanu prawnego w celu wskazania sposobu określenia kwoty przybliżonych zobowiązań, co uczyniono powyżej oraz w zaskarżonej decyzji.

Przechodząc zaś do kwestii powzięcia obawy co do wykonania przez Podatnika przewidywanego zobowiązania stwierdza się, że w sprawie objętej odwołaniem ustalono niżej wymienione przesłanki uzasadniające zabezpieczenie należności publicznoprawnych.

Pierwsza z wymienionych w art. 33 § 1 O.p. expressis verbis przesłanek zastosowania instytucji zabezpieczenia to sytuacja, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Trwałe nieopłacenie zobowiązań publicznoprawnych ma miejsce wówczas, gdy podatnik nie płaci obciążających go zobowiązań przez dłuższy okres i dotyczy to jego wszystkich zobowiązań. Uzasadniona obawa niezapłacenia podatku przez podatnika występuje w sytuacji, gdy podatnik od co najmniej kilku miesięcy nie płaci bezspornych zobowiązań publicznoprawnych i nic nie wskazuje na to, że ta sytuacja ulegnie zmianie.

Organ II instancji wskazał, że w świetle utrwalonego orzecznictwu Naczelnego Sądu Administracyjnego fakt nierzetelnego prowadzenia ksiąg handlowych uprawdopodobnia obawę niewykonaniu zobowiązania (wyroki WSA w Białymstoku z dniu 18.01.2006r. I SA/Bk 367/2005, WSA w Rzeszowie z dniu 15 czerwca 2010r. sygn. akt I SA/Rz 248/10, WSA w Warszawie z 26 czerwcu 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2749/13, CBOSA). Za podobne okoliczności zostały w świetle orzecznictwa NSA uznane także: ustalenie przez organ podatkowy, że przewidywana kwota zobowiązana podatkowego jest niewspółmiernie wysoka w stosunku do możliwości finansowych podatnika czy (wspomniane już wyżej) ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie faktur VAT nieuprawniających do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku wykazanego w tych fakturach (por. np. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 16 września 2015r., sygn. akt III SA/Gl 66/15 i powołane tam wyroki).

Jak ustalono Podatnik wystawiał także faktury VAT dokumentujące czynności, które nie miały miejsca, a zatem powstał obowiązek zapłaty podatku wykazanego w tych fakturach, wynikający z art. 108 ust. 1 ustawy VAT. W sentencji zaskarżonej decyzji organ I instancji określił kwoty do zapłaty wynikające z wystawionych faktur VAT z odsetkami czym uczynił zadość obowiązkowi, który wynika z art. 33 § 4 O.p. Organ wykazał, że Strona wystawiła za okres sierpień - grudzień 2011r. łącznie 80 faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane.

W myśl stanowiska prezentowanego w ww. orzecznictwie powyższe implikuje powstanie zaległości podatkowych i uprawnia organy podatkowe do uznania, że zaistniała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań do zapłaty oraz podstawa do wydania decyzji zabezpieczającej wykonanie zobowiązania na majątku Podatnika.

Dalej organ II instancji podniósł, iż w pełni aprobuje stanowisko prezentowane w orzecznictwie administracyjnym, zgodnie z którym ujawnienie się podczas kontroli okoliczności stwarzających podstawę do przyjęcia, że rozliczając podatek od towarów i usług strona skarżąca w okresie objętym kontrolą podatkową dopuściła się nieprawidłowości podejmując działania zmierzające do uszczuplenia zobowiązań podatkowych (m.in. ewidencjonowanie faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji, co skutkuje brakiem możliwości odliczenia z nich podatku naliczonego, jak również wystawianie faktur nie odzwierciedlających faktycznych transakcji), wypełnia hipotezę przesłanki "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania", zatem stwarza wystarczający powód dla wydania decyzji zabezpieczającej na majątku podatnika wykonania przyszłej decyzji określającej wysokość zaległego podatku od towarów i usług, którego przybliżona kwota została wskazana w decyzji o zabezpieczeniu (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 marca 2014r., sygn. akt I SA/Gd 155/14, wyroki NSA z dnia 26 kwietnia 2012r., sygn. akt 1 FSK 2070/11 i z dnia 2 sierpnia 20l ir., sygn. akt 1 FSK 1230/10). Ponadto możliwość uwzględnienia jako przesłanki zabezpieczenia, charakteru nieprawidłowości ustalonych w trakcie kontroli podatkowej dostrzegł m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 sierpnia 2011r w sprawie I FSK 1230/10 (vide: np. wyrok WSA w Łodzi z dnia 9.10.2012r. sygn. akt I SA/Łd 996/12; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 06.11.2013r. Sygn. akt I SA/Bd 741/13).

Ponadto wydanie decyzji zabezpieczającej uzasadnia znaczna wysokość kwoty do zapłaty wynikająca z wystawionych faktur VAT w stosunku do posiadanego majątku Strony, sytuacja finansowo-majątkowa Strony uniemożliwiająca zaspokojenie uregulowania ww. obowiązku podatkowego.

Odnosząc się do posiadanego przez Stronę majątku ustalono, że Strona złożyła w dniu 20.09.2016r. na druku ORD-FIZ oświadczenie o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego. Wskazany w oświadczeniu majątek stanowi jedynie pojazd czterokołowy inny marki [...], nr rej. [...] o wartości [...]zł, brak nieruchomości. Zgodnie z informacją z CEPiK z dnia 20.09.2016r. Skarżący jest w posiadaniu dwóch motocykli marki [...] wyprodukowanych: w 2009r. nr rej. [...], w 2015r. nr rej. [...]. Co prawda wydruk z CEPiK nie jest zgodny z danymi zawartymi w oświadczeniu majątkowym Strony, tym niemniej, mając na względzie niewspółmiernie wysoką wartość przewidywanego zobowiązania, posiadanie ww. pojazdu nie zmienia faktu braku możliwości pokrycia ww. zobowiązań.

Ponadto zgodnie 2 wydrukiem z serwisu Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Finansów z dnia 13.03.2017r. Podatnik nie posiada nieruchomości.

Akta sprawy obejmują także ewidencję środków trwałych, która zawiera: komputer o wartości początkowej 150,00 zł oraz dwie drukarki o wartości początkowej 150.00zl i 247,97zł. Wartość wskazanych środków trwałych nie stanowi majątku pokrywającego kwotę do zapłaty wynikającą z zaskarżonej decyzji.

Jak natomiast wynika z pisma organu I instancji z dnia [...]r. nr [...] uzyskanego w toku postępowania odwoławczego:

- prowadzone jest postępowanie zabezpieczające na podstawie zarządzeń zabezpieczenia ZZ-1 nr [...]. nr [...], nr [...], nr [...]. nr [...] z dnia 21.10.2016r. (doręczonych w dniu 27.10.2016r.)

- organ pierwszej instancji dokonał czynności w postaci:

- zabezpieczenia ruchomości tj. pojazd czterokołowy inny marki [...] typ [...], nr rej. [...], rok produkcji 2015 (pojazd został zabezpieczony przez organ pierwszej instancji protokołem zajęcia z dnia [...]r. na poczet zabezpieczonych zaskarżoną decyzją należności

- zabezpieczenia rachunków bankowych Spółki prowadzonych przez: [...] S.A., [...] oraz Bank Spółdzielczy w K.. Z odpowiedzi udzielonych dotychczas przez banki wynika, że zajęcia okazały się nieskuteczne z uwagi na brak środków na rachunkach bankowych.

Z ustaleń organu odwoławczego wynika, że Skarżący, na przestrzeni ostatnich trzech lat deklarował 2013 - 2015 łącznie kwotę dochodu w wysokości [...] zł. Natomiast przybliżona kwota zobowiązania wraz z kwotą odsetek za zwłokę wskazana w zaskarżonej decyzji wynosi [...] zł. Z zestawienia tych dwóch kwot wprost wynika, że nawet zsumowany za 3 ostatnie lata dochód strony wraz z posiadanymi przez nią ruchomościami nie jest w stanie pokryć ewentualnych zobowiązań (podatku do zapłaty) - określonych w przybliżonej kwocie w zaskarżonej decyzji.

W związku z powyższym, w ocenie organu odwoławczego, przedstawiona sytuacja majątkowa i finansowa Strony w relacji do określonej kwoty do zapłaty wynikająca z tytułu wystawionych faktur VAT wysoce uprawdopodobnia stwierdzenie, że Strona może nie sprostać konieczności jednorazowej zapłaty ww. należności o charakterze publiczno-prawnym. Okoliczność dysproporcji kwoty określonego, przybliżonego zobowiązania podatkowego w stosunku do ustalonego majątku - zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 27 czerwca 2014r. sygn. akt 11 FSK 1884/12 - stanowi również uzasadnienie dla zastosowania instytucji zabezpieczenia. Tut. organ, co należy zaakcentować w kontekście zasadności wydania decyzji zabezpieczającej, ww. stanowisko w pełni aprobuje, zwłaszcza, że nie jest ono w orzecznictwie odosobnione - podobne uzasadnienie zawarł NSA w wyroku z dnia 5 czerwca 2013r. sygn. akt I FSK 1025/12, wskazując: ..Tym samym dla zajścia przesłanek z tego przepisu (art. 33 § 1 O.p.) nie jest konieczne wykazanie przez organy, że postępowanie podatnika charakteryzuje np. chęć uniknięcia wykonania zobowiązania. Wystarczające jest powołanie się na obiektywne okoliczności, które - nawet przy braku złych intencji podatnika - wywołają uzasadnioną obawę co do wykonania zobowiązania. Z taką też sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, w której głównym powodem wydania skarżonych decyzji było stwierdzenie znacznej dysproporcji między przewidywaną wysokością zobowiązań podatkowych i majątkiem skarżącego. (...) Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, w sytuacji, gdy obecny stan majątkowy skarżącego jest niewystarczający do zapłaty prognozowanej zaległości podatkowej, dokonanie zabezpieczenia co najmniej gwarantuje niepomniejszenie tego stanu. W art. 33 O.p. brak jest treści wskazujących na to, że zabezpieczenie może być dokonane jedynie w przypadku realnej możliwości wyegzekwowania z zabezpieczonego majątku całości przewidywanych i zabezpieczanych zobowiązań.

W ocenie organu odwoławczego została spełniona przesłanka uzasadniająca dokonanie zabezpieczenia polegająca na wykazaniu znacznej kwoty do zapłaty z tytułu wystawionych faktur w stosunku do braku majątku oraz środków finansowych - wystarczających na jej zaspokojenie.

W przedstawionych okolicznościach sprawy, organ II instancji za niesłuszne uznał zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1 O.p.

Otóż w myśl tych przepisów organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 ww. ustawy). Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (art. 121 ww. ustawy). W niniejszej sprawie wypełniono jednak dyspozycję art. 121 O.p. w takim zakresie na jaki pozwalał tryb postępowania zabezpieczającego. Należy bowiem przypomnieć, że decyzje zabezpieczające podejmowane są bez formalnego wszczęcia postępowania oraz bez udziału Strony, jak przewiduje art. 200 § 2 pkt 2 O.p. W decyzji wyjaśniono natomiast podstawy prawne decyzji zabezpieczającej, wskazano też na zaistnienie przesłanek do jej wydania, które organ odwoławczy potwierdził w oparciu o posiadany, w tym również dodatkowo uzupełniony, materiał dowodowy.

Ponadto w myśl kolejnych przepisów, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 ww. ustawy). Organy podatkowe powinny wyjaśnić stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu (art. 124 O.p.). Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.).

Należy w tym miejscu powtórzyć, że w postępowaniu o charakterze zabezpieczającym stosowanie przepisów dotyczących konieczności udowodnienia faktów, na które powołuje się decyzja jest ograniczone poprzez przyzwolenie przez ustawodawcę: 1) na określenie przybliżonych kwot zobowiązań w oparciu o posiadane dane, oraz 2) na uzasadnienie obawy co do niewykonania przyszłego zobowiązania w oparciu o jej uprawdopodobnienie, a nie udowodnienie, co też organ I instancji uczynił.

Zaznaczyć należy, iż organ podatkowy dokonując analizy przedmiotowej sprawy - na potrzeby decyzji zabezpieczającej - na podstawie obszernego materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli, który stanowił m.in.: protokół z czynności sprawdzających w firmie P.U.H. "G" D. J., decyzja określająca wymiar w podatku od towarów i usług wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wobec "E" M. R., decyzja określająca wymiar w podatku od towarów i usług na rzecz "B" P. S. wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w "F", poczynił ustalenia z których wynika, że rozliczone po stronie zakupu w firmie Strony faktury wystawione przez: "B" P. S., P.H.U. "G" D. J. nie dokumentują rzeczywistych transakcji, podobnie jak wystawione przez Stronę faktury na rzecz "C" Sp. z o.o. i "D" Sp. z o.o. Co za tym idzie, ustalenia te uznano za kwalifikujące odliczenie podatku naliczonego z ww. faktur zakupu z naruszeniem art. 88 ustawy 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, zaś wystawienie faktur przez Stronę - za stanowiące podstawę do zastosowania wobec Podatnika art. 108 ust. 1 ww. ustawy.

Ponadto powoływanie w decyzji zabezpieczającej ustaleń dających podstawę do wyliczenia kwoty do zapłaty z tytułu wystawionych faktur nie ma charakteru przesądzającego, gdyż ostateczne ustalenia w tym zakresie mogą zapaść jedynie w toku postępowania podatkowego zmierzającego do wydania decyzji wymiarowej w zakresie podatku od towarów i usług. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania ma bowiem charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku Podatnika. Zarzuty dotyczącego tego zakresu mogą być natomiast podnoszone w toku postępowania podatkowego bądź przy ewentualnym zaskarżeniu decyzji określającej wymiar podatku VAT, w którym badana będzie dobra wiara Strony.

Z podanych wyżej przyczyn za nieuzasadnione również należy uznać twierdzenia o naruszeniu zaskarżoną decyzją przepisów prawa materialnego po stronie podatku naliczonego tj. przepisu art. 86 ust. 1 ustawy VAT. W tym zakresie również oparto się na zebranym dotychczas materiale dowodowym. Jak też wyżej zaznaczono - wbrew twierdzeniom pełnomocnika - w aktach sprawy znajdują się uwierzytelnione kopie wydanych wobec podmiotów "E" oraz P. S. decyzji określających kwoty podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, które stanowiły istotny materiał dowodowy dla potrzeb wydanej decyzji zabezpieczającej. Organ pierwszej instancji powołał w zaskarżonej decyzji kwestię ujmowania przez Stronę zakupu towarów niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń i wyszczególnił zakwestionowane przez kontrolujących faktury dostawców - na str. 6-7 (faktury zakupu od "B" P. S.) oraz na str. 9-13 (faktury zakupu od P.H.U."G" D. J.), natomiast podnoszona w odwołaniu kwestia prawidłowości ww. faktur zakupu pod względem formalnym, podobnie jak merytorycznym tj. w zakresie przesądzenia o możliwości bądź braku możliwości odliczenia z nich podatku naliczonego - pozostaje przedmiotem dalszego postępowania podatkowego. Zatem w ocenie tut. organu brak jest również wadliwości zaskarżonej decyzji w ramach powołanego w odwołaniu art. 210 § 4 O.p.

3. Postępowanie przed Sądem i instancji

3.1. W skardze pełnomocnik Strony, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postepowania, zarzucił naruszenie:

1) art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 i § 4 pkt 2 O.p. poprzez zaniechanie przez organ przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, w celu wykazania przez organ, czy w przedmiotowym stanie faktycznym zachodzą przesłanki wydania wobec podatnika decyzji o zabezpieczeniu,

2) art. 33 § 1 O.p. poprzez uznanie przez organ, iż zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, w sytuacji gdy organ niedostatecznie wykazał istnienie uzasadnionej obawy, iż podatnik nie wykona przyszłego zobowiązania podatkowego,

3) art. 33 § 1 O.p. poprzez jego zastosowanie, w sytuacji gdy nie ma w przedmiotowym stanie faktycznym przesłanek, jakoby organ mógł uznać, że Skarżący mógłby swym zachowaniem utrudniać lub udaremniać egzekucję, albo dokonywał czynności polegających na zbywaniu majątku, a także trwałe nie uiszczał wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym,

4) art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 i § 4 pkt 2 O.p. poprzez przyjęcie tezy. iż podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych a w konsekwencji, że po stronie podatnika powstanie zobowiązanie podatkowe, co do którego istnieją obawy.

że nie zostanie wykonane,

5) przepisów prawa materialnego, tj. przepisu art. 86 ust. 1 ustawy VAT poprzez jego błędne zastosowanie.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ II instancji podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4.1. Skarga okazała się niezasadna.

4.2. Stosownie do art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w przypadku, gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Przywołany przepis nie pozostawia zatem wątpliwości, co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

4.3. W skardze Strona kwestionuje zarówno dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne, jak i ich ocenę prawną. Rozpoznając sprawę Sąd nie dopatrzył się jednak naruszenia przez organ odwoławczy przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zatem przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne dokonane przez organ odwoławczy.

4.4. Spór między Stroną a organem sprowadza do odpowiedzi na pytanie czy zasadnie organ podatkowy na podstawie art. 33 O.p. wydał zaskarżoną decyzję?

4.5. Przystępując w pierwszej kolejności do rozpoznania zarzutów naruszenia prawa procesowego wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie zakres postępowania podatkowego i obowiązków organów podatkowych wynikający z art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. limitowany jest przepisami prawa materialnego, np. art. 33 O.p., a więc dotyczących 1) określenia przybliżonych kwot zobowiązań w oparciu o posiadane dane, oraz 2) uzasadnienia obawy co do niewykonania przyszłego zobowiązania w oparciu o jej uprawdopodobnienie, a nie udowodnienie

W ocenie Sądu z akt sprawy wynika, że organy podatkowe mając na uwadze, wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 O.p., zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p. A ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonana została z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p.

4.6. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji przypomnieć należy, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem pomocniczym w stosunku do postępowania egzekucyjnego, a przesłanką zabezpieczenia jest tylko i wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe w myśl art. 33 § 1 O.p. mogą za pomocą wszelkich okoliczności i dowodów wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, przy czym uzasadniona obawa musi istnieć w chwili rozstrzygania w trybie art. 33 § 1 O.p.

Postępowanie zabezpieczające nie ma bowiem charakteru zastępczego dla postępowania wymiarowego; w trakcie postępowania zabezpieczającego do organu podatkowego nie należy przeprowadzenie postępowania skutkującego ostatecznym określeniem wysokości zobowiązania podatkowego. Za wystarczające ustawodawca uznał takie dowody, które pozwalają określić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, obliczoną według posiadanych danych oraz wysokość odsetek za zwłokę należnych od zaległości podatkowej. W konsekwencji w postępowaniu dotyczącym zabezpieczeń wykonania zobowiązań podatkowych oceniane są jedynie przesłanki mogące świadczyć o obawie niewykonania zobowiązania podatkowego, nie jest zaś w pełni oceniana prawidłowość ustaleń faktycznych dokonywanych w toku postępowania kontrolnego w kontekście ich przesądzającego wpływu na ostateczną wysokość zobowiązania podatkowego.

Ponadto, skoro decyzja dotycząca zabezpieczenia na majątku podatnika może być w myśl art. 33 § 2 O.p. może być wydana w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, to materiał dowodowy w sprawie może być nadal uzupełniany w toku prowadzonego postępowania.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy, zdaniem Sądu, ocena zasadności zabezpieczenia na majątku Skarżącego zasadnie została dokonana poprzez pryzmat możliwości zrealizowania przez niego przyszłych zobowiązań podatkowych. Uzasadniając obawę, że przyszłe zobowiązanie może nie być zrealizowane dobrowolnie, organ II instancji wskazał obszernie (str. 12-16 zaskarżonej decyzji) na zaistnienie w sprawie przesłanek dokonania zabezpieczenia, a mianowicie: 1) trwałe nieuiszczanie zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, nierzetelność ksiąg, 2) znaczną wysokość kwoty do zapłaty wynikającą z wystawionych faktur VAT w stosunku do posiadanego majątku Strony.

4.7. Odnosząc się do zarzutu zastosowania art. 33 § 1 O.p. w sytuacji, gdy zdaniem pełnomocnika Skarżącego nie ma przesłanek do uznania, że Podatnik trwale nie uiszczał wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym należy podnieść, iż organ II instancji wskazał na str. 12-14 zaskarżonej decyzji, wspierając swoje stanowisko ustaleniami faktycznymi oraz poglądami judykatury, argumenty przemawiające na przyjęciem, że skoro rozliczając podatek od towarów i usług Strona w okresie objętym kontrolą podatkową dopuściła się nieprawidłowości podejmując działania zmierzające do uszczuplenia zobowiązań podatkowych (w rozpatrywanej sprawie m.in. ewidencjonowanie faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji, co skutkuje brakiem możliwości odliczenia z nich podatku naliczonego, jak również wystawianie faktur nie odzwierciedlających faktycznych transakcji), wypełniła hipotezę przesłanki "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania", co stwarza wystarczający powód dla wydania decyzji zabezpieczającej na majątku podatnika wykonania przyszłej decyzji określającej wysokość zaległego podatku od towarów i usług, którego przybliżona kwota została wskazana w decyzji o zabezpieczeniu.

Sąd podziela pogląd organ II instancji iż już w momencie wydawania decyzji o zabezpieczeniu określone w przybliżeniu zobowiązanie było zobowiązaniem, które nie zostało wykonane w terminie, co spełnia określone w art. 33 § 1 O.p. przesłanki nieuiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym i może rodzić uzasadnioną obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.

4.8. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w kontekście uzasadnienia obawy niewykonania zobowiązania poprzez wykazanie znacznej wysokości kwoty do zapłaty wynikającej z wystawionych faktur VAT w stosunku do posiadanego majątku Strony - sytuacji finansowo-majątkowej Strony uniemożliwiającej zaspokojenie uregulowania ww. obowiązku podatkowego, przypomnieć należy, iż organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wskazał, że Skarżącemu w związku z nieuprawnionym odliczaniem podatku naliczonego oraz wprowadzaniem do obrotu faktur niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych określono: 1) łączną kwotę do zapłaty z tytułu wystawionych faktur VAT w wysokości [...]zł wraz z odsetkami [...]zł tj. [...]zł oraz 2) łączną kwotę należności podlegającą zabezpieczeniu na majątku w wysokości [...]zł.

Sąd podziela pogląd organu odwoławczego, iż przedstawiona sytuacja majątkowa i finansowa Strony (szczegółowo przedstawiona na str. 15-16) w relacji do wskazanej w zaskarżonej decyzji kwoty zobowiązania wynosi [...] zł, rodzi uzasadnioną obawę jego niewykonania. Z ustaleń organu wynika, iż wskazany w oświadczeniu ORD-HZ majątek stanowi jedynie pojazd czterokołowy inny marki [...], nr rej. [...] o wartości 3.500,00zł, brak nieruchomości; wg informacji z CEPiK z dnia 20.09.2016r. Strona jest w posiadaniu dwóch motocykli marki [...] wyprodukowanych: w 2009r. nr rej. [...], w 2015r. nr rej. [...]; wydruk z Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Finansów z dnia 13.03.2017r. Podatnik nie posiada nieruchomości; ewidencja środków trwałych, która zawiera: komputer o wartości początkowej 150,00zł oraz dwie drukarki o wartości początkowej 150,00zł i 247,97zł, prowadzone postępowanie zabezpieczające z wniosku na podstawie zarządzeń zabezpieczenia ZZ-1 nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] z dnia 21.10.2016r., czynności egzekucyjnych w postaci zabezpieczenia ruchomości i zabezpieczenia rachunków bankowych Spółki - nieskuteczne z uwagi na brak środków na rachunkach bankowych; łączna zadeklarowana przez Stronę kwota dochodu za lata 2013 - 2015 wyniosła [...] zł).

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd NSA wyrażony w wyroku NSA z dnia 13 kwietnia 2017r. iż jakkolwiek sama znaczna wysokość zobowiązania nie może stanowić podstawy do zastosowania instytucji zabezpieczenia, to jednak istotną okolicznością może być znaczna wysokość zobowiązania podatkowego, o ile wysokość tego zobowiązania zostanie zestawiona z sytuacją finansową i majątkową podatnika (II FSK 795/15, LEX nr 2299834).

Trafnie organ, przywołał wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2013r. sygn. akt I FSK 1025/12, zgodnie z którym dla zajścia przesłanek z tego przepisu (art. 33 § 1 O.p.) nie jest konieczne wykazanie przez organy, że postępowanie podatnika charakteryzuje np. chęć uniknięcia wykonania zobowiązania. Wystarczające jest powołanie się na obiektywne okoliczności, które - nawet przy braku złych intencji podatnika - wywołają uzasadnioną obawę co do wykonania zobowiązania. W art. 33 O.p. brak jest treści wskazujących na to, że zabezpieczenie może być dokonane jedynie w przypadku realnej możliwości wyegzekwowania z zabezpieczonego majątku całości przewidywanych i zabezpieczanych zobowiązań.

W najnowszym orzecznictwie wskazano, iż nie bez znaczenie pozostaje okoliczność, iż ocena uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania odnosi się do pewnego stanu hipotetycznego mogącego mieć miejsce w przyszłości. Organy powinny uprawdopodobnić, że istnieje obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Organy nie muszą więc udowodnić, że istnieje ta obawa, lecz mają ją uprawdopodobnić, czyli wykazać, że istnieje prawdopodobieństwo, że zobowiązanie może nie zostać wykonane (wyrok NSA z dnia 18 maja 2017r. I FSK 1880/15, LEX nr 2315008).

Ponadto w świetle art. 33 § 1 O.p. organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich okoliczności i dowodów wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, przy czym uzasadniona obawa musi istnieć w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia. Przesłanka zabezpieczenia jest więc spełniona, w sytuacji, gdy organ podatkowy wykaże, iż podatnik z uwagi na swój stan majątkowy nie będzie w stanie uiścić należnego podatku.

W ocenie Sądu, okoliczność uwzględnienia przez Skarżącego w rozliczeniu faktur, które budzą uzasadnioną wątpliwość co do ich wiarygodności i w związku z tym nierzetelne prowadzenie ksiąg, a także stan finansowo-majątkowy Skarżącego, w tym w szczególności stosunek dochodów do wysokości przybliżonej kwoty należności podatkowych, uznać należy za wystarczające przesłanki do podjęcia obawy co do dobrowolnego wykonania ww. zobowiązań, a tym samym do dokonania zabezpieczenia na majątku Podatnika.

Wobec powyższego, zdaniem Sądu, zasadnie organ II instancji uznał, że istnieją wystarczające przesłanki co do istnienia uzasadnionej obawy dobrowolnego uregulowania zobowiązań przez Podatnika, a w konsekwencji do dokonania zabezpieczenia na jego majątku.

Mając na uwadze powyższe za niezasadne uznać należy zarzuty Skarżącego dotyczące naruszenia przepisów art. 33 § 1 O.p. poprzez uznanie, iż Skarżący trwale nie uiszczał wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz poprzez niedostateczne wykazanie przez organ istnienia uzasadnionej obawy niewykonania przez podatnika zobowiązania.

4.9. Odnosząc się do zarzutów skargi nakierowanych na kwestionowanie określonej przez organ przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego i kwoty do zapłaty z art. 108 ustawy VAT Sąd podziela pogląd NSA, że kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania ze względu na jego odmienny cel. Postępowanie zabezpieczające nie zastępuje postępowania podatkowego w zakresie weryfikacji ustaleń co do wysokości zobowiązania podatkowego. Organ prowadzący postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia musi jedynie uprawdopodobnić, że zaległość w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Nie jest to natomiast postępowanie konkurencyjne do kontroli podatkowej (postępowania kontrolnego) (wyrok z 13 kwietnia 2013r. II FSK 796/15, LEX nr 2307547). Okoliczności związane z dobra wiarą zostaną szczegółowo przeanalizowane w postępowaniu wymiarowym, aczkolwiek zwrócić należy uwagę, że w zaskarżonej decyzji (str. 22) organ przywołał okoliczności wskazujące na niezachowanie należytej staranności w kontaktach z kontrahentami odnośnie zakwestionowanych transakcji.

Sąd podziela stanowisko WSA w Poznaniu przedstawione w wyroku z dnia 27 kwietnia 2017r., iż określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, ta bowiem zostanie określona dopiero w decyzji wymiarowej. Wobec tego, wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie pozbawia skarżącej możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym, z kolei kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania ( I SA/Po 1439/16, LEX nr 2291901).

W konsekwencji, Sąd nie podziela zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy VAT poprzez jego błędne zastosowanie, ale także z zarzutem pełnomocnika dotyczącym naruszenia art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 i § 4 pkt 2 O.p. poprzez przyjęcie tezy, iż podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji, że po stronie podatnika powstanie zobowiązanie podatkowe.

4.10. Końcowo wskazać przyjdzie, że ustalenia organu II instancji i ich prawidłowa ocena prawna a także zastosowanie i wykładnia przepisów prawa materialnego znalazły wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ podatkowy orzekał na podstawie obszernego materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli, który stanowił m.in.: protokół z czynności sprawdzających w P.U.H. "G" D. J., decyzja określająca wymiar w podatku od towarów i usług wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wobec "E" M. R., decyzja określająca wymiar w podatku od towarów i usług na rzecz "B" P. S. wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w "F". Ponadto organ I instancji poczynił ustalenia, z których wynika, że rozliczone po stronie zakupu u Skarżącego, faktury wystawione przez: "B" P. S., P.H.U. "G" D. J. nie dokumentują rzeczywistych transakcji, podobnie jak wystawione przez Stronę faktury na rzecz "C" Sp. z o.o. i "D" Sp. z o.o.

Powyższe okoliczności dały podstawę do zakwestionowania odliczenie podatku naliczonego z ww. faktur zakupu z naruszeniem art. 88 ustawy 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, a wystawienie faktur przez Stronę skutkujące zastosowaniem art. 108 ust. 1 ww. ustawy (szczegółowe ustalenia w tym zakresie zaprezentowano obszernie na str. 7-11 skarżonej decyzji organu odwoławczego).

Z podanych wyżej przyczyn za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia zaskarżoną decyzją przepisów prawa materialnego po stronie podatku naliczonego tj. przepisu art. 86 ust. 1 ustawy VAT poprzez jego błędne zastosowanie. W tym zakresie ustalenia oparto bowiem na wskazanym wyżej, zebranym dotychczas materiale dowodowym. Zaznaczenia też wymaga, że organ pierwszej instancji wyszczególnił w decyzji zakwestionowane przez kontrolujących faktury dostawców - na str. 6-7 (faktury zakupu od "B" P. S.) oraz na str. 9-13 (faktury zakupu od P.H.U. "G" D. J.), a z decyzji organów obydwu decyzji wynikają przyczyny, dla których dla potrzeb decyzji zabezpieczającej uznano te faktury za naruszające ww. przepis.

4.11. Mając na uwadze powyższe rozważania, skargę, jako niezasadną, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił.