Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 159/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Teza: w świetle art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.) wyeliminowanie z kosztów uzyskania przychodów wydatków (strat) poniesionych w określonej transakcji (przedterminowe zamknięcie opcji walutowych) przesądza o tym, że transakcja ta nie może również generować przychodów na podstawie art. 12 ust. 1 powyższej ustawy (umorzenie części długu). W takiej sytuacji przyjmując, że wydatek jest neutralny podatkowo należy przychód potraktować/ zakwalifikować także, jako neutralny podatkowo. Ta sama transakcja nie może bowiem rodzić różnych skutków podatkowych, w zależności od tego, czy ocenie podlega koszt, czy przychód podatkowy.

TEZY

w świetle art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.) wyeliminowanie z kosztów uzyskania przychodów wydatków (strat) poniesionych w określonej transakcji (przedterminowe zamknięcie opcji walutowych) przesądza o tym, że transakcja ta nie może również generować przychodów na podstawie art. 12 ust. 1 powyższej ustawy (umorzenie części długu). W takiej sytuacji przyjmując, że wydatek jest neutralny podatkowo należy przychód potraktować/ zakwalifikować także, jako neutralny podatkowo. Ta sama transakcja nie może bowiem rodzić różnych skutków podatkowych, w zależności od tego, czy ocenie podlega koszt, czy przychód podatkowy.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Teresa Randak (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 maja 2016 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 9 217 (dziewięć tysięcy dwieście siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej jako "DIS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "O.p.") oraz ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.p."), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...]r. nr [...] określającą A sp. z o.o. w R. (dalej jako "Spółka" lub skarżąca") wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Spółka w dniu 30 marca 2010 r. złożyła deklarację o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy 2009, w którym wykazała przychody w wysokości [...]zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości [...]zł oraz stratę w wysokości [...]zł.

W wyniku przeprowadzonej w Spółce kontroli dotyczącej powyższego okresu, której wyniki zawarto w protokole pokontrolnym z dnia [...]r., stwierdzono nieprawidłowości zarówno w zakresie przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodu w badanym okresie.

W wyniku wniesionych zastrzeżeń i wyjaśnień do ww. protokołu kontroli oraz wyjaśnień organu podatkowego, Spółka złożyła korektę zeznania CIT-8, w którym wykazała przychody w wysokości [...]zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości [...]zł oraz stratę w wysokości [...]zł wraz z wyjaśnieniami, iż uwzględniła zarzuty co do nieuwzględnienia w przychodach otrzymanego odszkodowania w wysokości [...]zł oraz skorygowania przychodu z tytułu nieuprawnionego odliczenia podatku VAT od rozwiązanej rezerwy za należności w kwocie [...]zł. Następnie złożyła kolejną korektę deklaracji CIT-8 wykazującą przychody w wysokości [...]zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości [...]zł oraz stratę w wysokości [...]zł korygująca per saldo przychody o kwotę (-)[...]zł oraz koszty uzyskania przychodu o kwotę (-)[...]zł. Z pisma przewodniego złożonego wraz z tą korektą wynika, że Spółka uwzględniła zarzut niesłusznego uwzględnienia w przychodach kwoty [...]zł z tytułu sprzedaży środka trwałego, nieuwzględnienia w przychodach otrzymanego odszkodowania w wysokości [...]zł, niesłusznego uwzględnienia w kosztach kwoty [...]zł z tytułu sprzedaży środka trwałego oraz kwoty [...]zł wynikającej z niesłusznego uwzględnienia w kosztach podatku VAT od rozwiązanej rezerwy na należności.

W wyniku analizy wyników pokontrolnych oraz złożonych przez Spółkę korekt deklaracji Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wszczął postanowieniem z dnia [...] r. postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości straty podatkowej poniesionej w 2009 r., a następnie w dniu [...]r. wydał decyzję nr [...] określającą skarżącej wysokość straty podatkowej w kwocie [...], tj. w kwocie niższej od zadeklarowanej w ostatniej korekcie zeznania CIT-8 za 2009 r. o kwotę [...]zł. Organ wskazał, że stwierdzono zawyżenie przychodów o kwotę [...]zł dotycząca różnic kursowych w związku z korektą kosztów uzyskania przychodów, tj. do wysokości faktycznie poniesionej na zapłatę odsetek od kredytu zaciągniętego w walucie EURO z przeznaczeniem na pokrycie zobowiązań powstałych wobec B z tytułu przedterminowego rozliczenia transakcji terminowych opcjami (100% kredytu) oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodu o kwotę [...]zł dotyczącą przedterminowego rozliczenia transakcji terminowych, w których Spółka występowała po stronie nabywcy i wystawcy opcji wraz z kosztami odsetkowymi związanymi ze spłatą tych zobowiązań, w tym kwoty [...]zł dotyczącej przedterminowego rozliczenia transakcji terminowych oraz kwoty [...]zł stanowiącą koszty odsetek od kredytów zaciągniętych na pokrycie zobowiązań powstałych wobec banków z tytułu wcześniejszego zamknięcia opcji.

W wyniku złożonego przez Spółkę odwołania DIS decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchylił powyższą decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. DIS uznał, że zebrane w sprawie materiały dowodowe nie są wystarczające do wydania rozstrzygnięcia, albowiem decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W sprawie nie doszło bowiem do ustalenia dokładnego stanu faktycznego w zakresie zawartych przez Spółkę z bankami umów opcji walutowych, w szczególności czy miały one charakter zabezpieczający, spekulacyjny czy pozostawały w związku z działalnością gospodarczą. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy DIS nakazał przeprowadzenie szczegółowej analizy umówi i postanowień porozumień zawartych z tymi bankami, przyczyn ich zawarcia oraz skutków podatkowych, jak również ustalenia czy zapłacone odsetki od kredytów zawartych z tymi bankami miały związek z prowadzoną działalnością.

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. określił w trybie art. 21 § 3 O.p. Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. w kwocie [...]zł wobec zadeklarowanej w korekcie zeznania CIT-8 za ten rok straty podatkowej w wysokości [...] i należnego podatku dochodowego w wysokości "0" zł. Na określenie wysokości zobowiązania podatkowego wpłynęło zaniżenie przez Spółkę przychodów badanego roku podatkowego na łączną kwotę [...]zł (+), w tym zawyżenie przychodów z tytułu różnic kursowych w kwocie [...]zł, zaniżenie przychodów z tytułu przysporzenia (zwolnienia z długu) powstałego w wyniku umorzenia przez jeden z banków części kwoty należnej z tytułu przedterminowego rozliczenia transakcji terminowych w kwocie [...]zł (+), zaniżenia przychodów z tytułu odszkodowania wypłaconego z tytułu szkody komunikacyjnej w kwocie [...]zł (+), zaniżenia przychodów z tytułu różnicy powstałej w związku z wyłączeniem z przychodów kwoty umorzenia środków trwałych w kwocie [...], w sytuacji, gdy faktyczna wartość umorzenia wyniosła [...]zł, tj. w kwocie [...] zł (+), zawyżenia przez spółkę kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę [...]zł (-), w tym kwoty [...]zł dotyczącej przedterminowego rozliczenia transakcji terminowych oraz kwoty [...]zł stanowiącą koszty odsetek od kredytów zaciągniętych na pokrycie zobowiązań powstałych wobec banków z tytułu wcześniejszego zamknięcia opcji.

Od powyższej decyzji skarżąca wniosła odwołanie zarzucając naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie:

1. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez:

- oparcie ustaleń faktycznych na błędnych założeniach i tym samym oceny działań Spółki w oparciu o stan jaki zaistniał po zawarciu przez nią porozumień z bankami, zamiast rozpoznania okoliczności faktycznych w oparciu o wiedzę dostępną jej reprezentantom w dniu dokonywania operacji transakcji opcji;

- przyjęcie, że zawarcie z bankami umów transakcji opcji walutowych miało charakter spekulacyjny, pomimo przedstawionych przez spółkę dowodów zabezpieczającego charakteru tych umów;

- stwierdzenie, że przedmiotem zainteresowania Spółki nie była rzetelna i wszechstronna ocena zagrożeń i ryzyk, pomimo dostarczenia przez nią dowodów zawarcia umów opcji walutowych w celu zabezpieczenia kontraktów eksportowych;

- zaniechaniu powiązania transakcji opcji walutowych z konkretnymi akredytywami, pomimo dostarczenia przez podatnika odpowiedniego zestawienia i tym samym poczynienie błędnych ustaleń;

- bezzasadnego przyjęcia, ze skarżąca do transakcji opcji walutowych powinna zawrzeć umowy je zabezpieczające, pomimo braku takiego obowiązku, jak i przemawiających za tym racji ekonomicznych;

- błąd w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, że transakcje opcyjnie nie spełniały funkcji zabezpieczającej realizowanej działalności eksportowej, czyniąc to w oparciu o ocenę stopnia ryzyka niekorzystnych kursów walut;

- zaniechanie szczegółowego ustalenia faktycznych skutków zawarcia przez skarżącą transakcji opcji walutowych, zwłaszcza z pomięciem tych transakcji i okresu obowiązywania umów gdy Spółka odnosiła korzyści z transakcji;

- nie ustalenie w jakich warunkach rynkowych doszło do zawarcia z bankami transakcji opcji walutowych, lecz dokonanie oceny końcowej w oparciu o stan istniejący w chwili zawarcia porozumienia;

- nie uwzględnienie w ocenie materiału dowodowego powszechnie znanych faktów związanych z kryzysem na rynkach walutowych jaki nastąpił w drugiej połowie 2008 r. i jego wpływu na racjonalność i skuteczność zawieranych uprzednio transakcji opcji walutowych;

2. art. 210 § 1 O.p. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia decyzji i nie zamieszczenie w jej treści stanowiska dotyczącego prawnych przesłanek przywołanego w części dyspozytywnej decyzji art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.p., co uniemożliwia intencyjną kontrolę orzeczenia;

oraz naruszenie prawa materialnego:

1. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 1b u.p.d.o.p. poprzez:

- określenie wysokości zobowiązania podatkowego za 2009 r. odmiennie od wykazanego skorygowana deklaracją CIT-8, pomimo braku faktycznych podstaw do takiego rozstrzygnięcia;

- bezzasadne przyjęcie, że odsetki od kredytów zaciągniętych przez Spółkę na poczet rozliczenia z bankami związanych uprzednio transakcji nie stanowi kosztów uzyskania przychodu dla niej;

2. art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z § 27 ust. 1 i § 28 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metody wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. Nr 149, poz. 1674 ze zm. , dalej jako "Rozporządzenie") poprzez ich zastosowanie do Spółki pomimo braku wypełnienia przez nią kryteriów wynikających z powołanej podstawy prawnej.

Tym samym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, DIS na wstępie wskazał, że w jego ocenie z treści odwołania wynika, iż kwestionowane są ustalenia organu I instancji w kwestii stwierdzonego zawyżenia kosztów uzyskania przychodów za 2009 r. o łączną kwotę [...]zł (-), w tym kwoty [...]zł dotyczącej przedterminowego rozliczenia transakcji terminowych oraz kwoty [...]zł stanowiącą koszty odsetek od kredytów zaciągniętych na pokrycie zobowiązań powstałych wobec banków z tytułu wcześniejszego zamknięcia opcji. Jednocześnie DIS stwierdził, że w odwołaniu nie zostały podniesione zarzuty co do stwierdzonego przez organ podatkowy zaniżenia przychodów o kwotę [...]zł, a tym samym po rozpatrzeniu i ocenie całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie będzie się odnosił do tego zagadnienia podzielając stanowisko organu I instancji zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. DIS w pierwszej kolejności zwrócił uwagę na treść art. 16 ust. 1 b u.p.d.o.p. wskazując, że katalog tzw. aktywów bazowych jest katalogiem zamkniętym, przy czym definicja zawarta w tym przepisie jest mniej szczegółowa niż definicja stworzona na potrzeby rachunkowości a zawarta w Rozporządzeniu, w którym to w § 3 pkt 4 wskazano instrumenty pochodne od instrumentów finansowych. DIS przytoczył również treść § 3 pkt 7 tego rozporządzenia. Odnosząc się do zarzutów odwołania, DIS stwierdził, że z akt sprawy wynika, iż Spółka do kosztów uzyskania przychodu zaliczyła kwotę [...]zł, w tym kwotę [...]zł należną B S.A. z tytułu przedterminowego rozliczenia transakcji terminowych oraz kwotę [...] zł z tytułu "Wcześniejszego Rozliczenia Transakcji" należną C S.A. Kwota ta w ocenie organu podatkowego nie stanowiła kosztów uzyskania przychodu. W decyzji organu I instancji stwierdzono również, że skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę zaewidencjonowanych odsetek zapłaconych i figurujących na koncie odsetek od kredytów zaciągniętych w ww. bankach na kwotę [...] przeznaczonych na pokrycie zobowiązań powstałych wobec tych banków z tytułu wcześniejszego zamknięcia opcji. DIS przeanalizował protokół kontroli wskazując na zawarte w nim informacje dotyczące działalności Spółki, oświadczenia prezesa zarządu skarżącej dotyczące zawarcia z bankami transakcji na instrumentach pochodnych tj. opcjach walutowych, w tym dat pierwszych transakcji opcyjnych, charakteru tych instrumentów pochodnych, okresu spadku kursu EURO, kalkulacji opłacalności eksportowych Spółki w 2007 r., przyczyn zawarcia umów, w szczególności sposobu przedstawienia ofert ich zawarcia, zasad rozliczeń transakcji opcji walutowych, okresu opłacalności zawartych umów, spadku wartości EURO, braku możliwości regulowania przez spółkę zobowiązań wobec tych banków i żądania natychmiastowego zamknięcia wszystkich opcji przez te banki oaz złożenia oferty sfinansowania powstałego zadłużenia przez nie. DIS wskazał również na treść pism kierowanych z B oraz C, a także korespondencji e-mail z C. Następnie przeanalizował umowy zawarte z tymi bankami dotyczące zawierania transakcji terminowych oraz wskazał na treść porozumień dotyczących przedterminowego rozliczenia transakcji, w tym w oparciu o protokół kontroli. Jednocześnie DIS opisując przebieg postępowania dowodowego przywołał treść pozyskanych informacji dotyczących zawartych umów oraz zakres w jakim z uwagi na powołanie się przez bank na art. 182 § 1 O.p. oraz art. 104 ust. 3 ustawy Prawo bankowe odmówił przekazania informacji, wskazując, iż podejmował czynności zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy dotyczącego przedterminowego rozliczenia transakcji terminowych. W oparciu o ustalony, na podstawie powyższych dokumentów i informacji z nich wynikających, stan faktyczny DIS stwierdził, że stanowisko organu podatkowego było w zakresie nie uznania za koszty uzyskania przychodów kwoty [...] prawidłowe. Organ powołując się na treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazał, że ustawa ta w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów. Tym samym podatnik ma możliwość odliczenia wszystkich faktycznie poniesionych kosztów pod warunkiem, że udowodni ich związek z prowadzona działalnością gospodarczą, a zatem wykaże, iż poniesienie ich miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Ustawodawca powiązał bowiem koszty uzyskania przychodu z celem osiągnięcia przychodów. Zaliczenie zatem wydatku do kosztów uzyskania przychodów warunkuje cel, jakiemu posłużyło poniesienie tych kosztów. Musi zatem istnieć obiektywny związek, zrelatywizowany związek pomiędzy kosztem a przychodem. DIS wskazał, że związek ten może mieć dwojaki charakter: bezpośredni, jak i pośredni, jeżeli zostanie wykazane, że wydatki zostały poniesione w sposób racjonalny w celu uzyskania przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód ten nie został osiągnięty. Nie będzie zatem kosztem uzyskania przychodu wydatek, który oceniony w sposób obiektywny, nie może prowadzić do osiągnięcia przychodu, ani też mieć wpływ na uzyskiwany przychód z działalności gospodarczej bądź jego źródło. Podatnik ma obowiązek ustalić cel ponoszonych wydatków oraz ich związek z przychodem. W świetle definicji kosztów wynikającej z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie każdy faktycznie poniesiony wydatek może być zatem zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodu. Dowody przedkładane w tym zakresie przez podatnika muszą poddawać się ocenie podatkowej i w interesie podatnika jest, aby dołożyć wszelkiej staranności w gromadzeniu dowodów mających związek ze zdarzeniami, którego koszt chce uwzględnić w rachunku podatkowym. Odnosząc się do twierdzeń pełnomocnika skarżącej zawartych w odwołaniu DIS przytoczył treść wyjaśnień prezesa zarządu spółki i wskazał, że wynika z nich, iż Spółka nie zabezpieczyła się przed ryzykiem związanym z zawieraniem transakcji opcji walutowych, co więcej ryzyka takiego nie brała w ogóle pod uwagę. Wyjaśniając pojęcie "akredytywa" użyte przez prezesa zarządu skarżącej wskazał, że zawierane transakcje na opcjach walutowych miały charakter spekulacyjny, a nie zabezpieczający, albowiem Spółka była nastawiona na otrzymywanie premii związanych ze spadkiem kursu EURO w stosunku do PLN, natomiast w ogóle nie brała pod uwagę wzrostu tego kursu. Szkolenie, w jakim uczestniczył przedstawiciel Spółki miało charakter marketingowy i miało na celu pozyskanie klientów. Nie przedstawiano na nim ewentualnych zagrożeń dla firm, a zatem to Spółka winna była dokonać ocen ryzyka związanego z oferowanym jej produktem. Z treści umowy z B wynika ponadto, że złożono oświadczenie o samodzielności działania (działania na własny rachunek i podejmowania niezależnych decyzji dotyczących zawarcia transakcji), oceny i zrozumienia (oceny istoty i zrozumienia warunków i ryzyka związanego z transakcją) oraz statusu stron (braku działania drugiej strony jako powiernik czy doradca). DIS wskazał, że z pozyskanych informacji wynika, że Spółka polegała na opiniach i wycenach dokonywanych przez banki i nie prowadziła w tym zakresie żadnej dokumentacji w celu bieżącego monitorowania poszczególnych transakcji w postaci jakichkolwiek analiz, notatek, zapisów z rozmów. Jednocześnie otrzymywane premie były traktowane przez skarżącą jako źródło pozyskania środków pieniężnych na bieżące potrzeby związane z eksportem nie biorąc jednocześnie pod uwagę czy transakcje w końcowym efekcie zakończą się dla niej zyskiem czy stratą. Spółka nie korzystała z pomocy profesjonalnych doradców, mimo, że nie posiadała dostatecznej wiedzy o instrumentach finansowych w postaci opcji. Przedmiotem zainteresowania skarżącej nie była rzetelna i wszechstronna ocena zagrożeń i spodziewanych ryzyk, nie dokonała ona oceny ryzyk finansowych, ani też własnych analiz informacji przekazywanych przez banki. DIS podkreślił przy tym niestaranność zawartej umowy pomiędzy Spółką a B. Ostatecznie stwierdził, że nie przedłożono umowy zabezpieczającej. DIS zauważył, że zawarcie kontraktów o charakterze spekulacyjnym nie może być uznane za działalność gospodarczą podatnika, a zawarcie tych umów nie może być uznane za zabezpieczenie kontraktów eksportowych. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z § 27 ust. 1 i § 28 ust. 1 rozporządzenia, DIS wskazał, że wobec powołania się przez Spółkę na zawarcie przedmiotowych umów w celu zabezpieczenia transakcji eksportowych i zabezpieczenia płynności finansowej, prawidłowo przepisy te zostały zastosowane, albowiem określają zakres dokumentacji związanej z zabezpieczeniem transakcji pochodnych. Przywołał przy tym ich treść i zauważył, że prowadzenie takiej dokumentacji mogłoby wskazywać na racjonalne działanie podatnika, który w sposób szczegółowy dokonuje oceny kontraktów, jednakże skarżąca takiej dokumentacji nie prowadziła. Tym samym nie zostały spełnione wymogi dotyczące uznania powyższych wydatków za koszty uzyskania przychodu. W zakresie zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 1b u.p.d.o.p. DIS wskazał na zawarte porozumienia oraz przeanalizował sposób spłaty kwot uzyskanych z kredytów, w tym odsetek od nich wskazując wartości oraz daty i sposób ich zapłaty oraz wynikłych różnic kursowych i przywołał treść art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. wskazując, że podatnik ma prawo do odliczenia odsetek od kredytu, jeżeli kredyt ten został zaciągnięty na prowadzoną działalność w danym roku podatkowym. Tymczasem z treści zawartych porozumień, które zostały zacytowane, zdaniem DIS wynika, że skoro przedterminowe rozliczenie transakcji nie stanowiło kosztu uzyskania przychodu, to odsetki od kredytu zaciągniętego na spłatę zobowiązań wynikających z tego rozliczenia nie mogą być uznane, za odsetki od kredytu zaciągniętego na działalność gospodarczą. Pozostają one bez związku z tą działalnością w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a tym samym zarzut w tym zakresie jest bezpodstawny. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 120, art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. DIS po przytoczeniu tych przepisów wskazał, że organ I instancji podjął wszelkie czynności zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz dokonał wszechstronnej oceny materiału dowodowego.

Skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. wniosła Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie adwokata, zarzucając jej:

I. naruszenie prawa materialnego:

1. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 1b u.p.d.o.p. poprzez:

- określenie wysokości zobowiązania podatkowego za 2009 r. odmiennie od wykazanego skorygowaną deklaracją CIT-8, pomimo braku faktycznych podstaw do takiego rozstrzygnięcia;

- bezzasadne przyjęcie, że odsetki od kredytów zaciągniętych przez Spółkę na poczet rozliczenia z bankami uprzednio zawartych transakcji nie stanowi kosztów uzyskania przychodu dla niej;

2. art. 12 ust. 1 pkt 3 lit a) u.p.d.o.p. poprzez uznanie zwolnienia z długu określonego w § 4 porozumienia z B za przychód podlegający opodatkowaniu;

3. art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z § 27 ust. 1 i § 28 ust. 1 Rozporządzenia poprzez ich zastosowanie do Spółki pomimo braku wypełnienia przez nią kryteriów wynikających z powołanej podstawy prawnej.

II. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie:

1. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez:

- oparcie ustaleń faktycznych na błędnych założeniach i tym samym oceny działań Spółki w oparciu o stan jaki zaistniał po zawarciu przez nią porozumień z bankami, zamiast rozpoznania okoliczności faktycznych w oparciu o wiedzę dostępną jej reprezentantom w dniu dokonywania operacji transakcji opcji;

- przyjęcie, że zawarcie z bankami umów transakcji opcji walutowych miało charakter spekulacyjny, pomimo przedstawionych przez spółkę dowodów zabezpieczającego charakteru tych umów;

- stwierdzenie, że przedmiotem zainteresowania Spółki nie była rzetelna i wszechstronna ocena zagrożeń i ryzyk, pomimo dostarczenia przez nią dowodów zawarcia umów opcji walutowych w celu zabezpieczenia kontraktów eksportowych;

- zaniechaniu powiązania transakcji opcji walutowych z konkretnymi akredytywami, pomimo dostarczenia przez podatnika odpowiedniego zestawienia i tym samym poczynienie błędnych ustaleń;

- bezzasadnego przyjęcia, ze skarżąca do transakcji opcji walutowych powinna zawrzeć umowy je zabezpieczające, pomimo braku takiego obowiązku, jak i przemawiających za tym racji ekonomicznych;

- błąd w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, że transakcje opcyjnie nie spełniały funkcji zabezpieczającej realizowanej działalności eksportowej, czyniąc to w oparciu o ocenę stopnia ryzyka niekorzystnych kursów walut;

- zaniechanie szczegółowego ustalenia faktycznych skutków zawarcia przez skarżącą transakcji opcji walutowych, zwłaszcza z pomięciem tych transakcji i okresu obowiązywania umów, gdy Spółka odnosiła korzyści z transakcji;

- nie ustalenie w jakich warunkach rynkowych doszło do zawarcia z bankami transakcji opcji walutowych, lecz dokonanie oceny końcowej w oparciu o stan istniejący w chwili zawarcia porozumienia;

- nie uwzględnienie w ocenie materiału dowodowego powszechnie znanych faktów związanych z kryzysem na rynkach walutowych jaki nastąpił w drugiej połowie 2008 r. i jego wpływu na racjonalność i skuteczność zawieranych uprzednio transakcji opcji walutowych;

2. art. 210 § 1 O.p. poprzez zaniechanie uzasadnienia motywów rozstrzygnięcia co do kwestii wystąpienia przychodu w wysokości [...]zł;

Tym samym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu pełnomocnik wskazał, że formułowane zarzuty dotyczą zarówno zaskarżonej decyzji, jak i decyzji organu I instancji wobec zbieżności stanowisk obu organów i powielenia błędnych ocen. Wskazał, że pomimo powołania w części dyspozytywnej decyzji art. 16 u.p.d.o.p. to w zasadzie podstawą rozstrzygnięcia był przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., albowiem DIS nie ustosunkował się do istoty zarzutu związanego z tym przepisem i nie oparł rozstrzygnięcia o twierdzenie, że wydatek poniesiony przez skarżącą na pokrycie należności pochodnych instrumentu finansowego nie może stanowić kosztów uzyskania przychodu. Jednocześnie wskazał, że co do istoty regulacji dotyczących możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu to stanowisko organów podatkowych i Spółki jest zbieżne, odmienne są jednak wnioski jakie organy te i podatnik wyciągają z treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Pełnomocnik przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych oraz stanowiska Ministra Finansów wskazując, że ocena dokonana przez organy podatkowe była nietrafna i oparta na błędnych założeniach i podstawach. Podstawowym błędem było dokonanie oceny do okoliczności istniejących w chwili zawarcia porozumień, nie zaś z chwili zawarcia umów na opcje walutowe. Podniósł przy tym, że niestaranność zawarcia umowy (brak daty jej zawarcia) została przez organy wyeksponowana, mimo, że nie miała ona istotnego znaczenia. Skarżąca zawarła przedmiotowe umowy transakcji na opcjach walutowych w celu zmniejszenia ryzyka związanego z wahaniami kursów walut, w związku z prowadzoną działalnością eksportową i wiążącą się z tym obawą co do ryzyka zmiany kursów. Umowy te miały zatem charakter zabezpieczający dla podstawowego zakresu aktywności gospodarczej Spółki. Tym samym związane były z celem jej działalności, jakim było osiągnięcie zysku, a wcześniej przychodu z eksportu. Nie ma przy tym znaczenia, czy wydatek ten był związany bezpośrednio, czy też pośrednio z uzyskaniem przychodu w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wskazał, że z treści umów ramowych, jak i potwierdzeń zawarcia umowy wynika wprost, że zostały one zawarte w celu zabezpieczenia przed ryzykiem kursowym. Stanowisko takie było prezentowane przez spółkę w toku postępowania podatkowego. Pełnomocnik podniósł, że wobec odmiennego stanowiska organów podatkowych mogły one przesłuchać przedstawicieli banków, jednakże dowód taki nie został przeprowadzony. Ponadto umowy te były zawierane w datach korzystnych z punktu widzenia interesów skarżącej tj. skokowych zmianach relacji EURO do PLN. Powodowały bowiem wygaszenie zobowiązań skarżącej wynikających z umów, a jednocześnie wypłacana była premia. W każdym przypadku decyzje były podejmowane z uwzględnieniem konkretnej daty wpływu zmian kursów walut i perspektywy wpływów z akredytywy. Umowy nie były co prawda zawierane z uwzględnieniem konkretnej daty wpływu waluty z akredytywy, ale był to proces ciągły, wynikający z sytuacji rynkowej i z prognozowanych wpływów z eksportu w określonym przedziale czasowym, na dowód czego przedstawione zostało zestawienie. Okoliczność ta nie została w ogóle uwzględniona, co oznacza, że organ w ogóle nie badał związku pomiędzy konkretnymi opcjami walutowymi a transakcjami, których zabezpieczeniu miały służyć. Decyzja nie zawiera w tym względzie dostatecznego umotywowania, pomimo, że wskazują na racjonalne działanie skarżącej i umotywowane ekonomicznie decyzje, bazowe dla prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Pełnomocnik Spółki zauważył, że wbrew twierdzeniom organów o braku brania pod uwagę ryzyka związanego ze zmianą kursu walut wywiedzionych z wypowiedzi reprezentanta skarżącej, wypowiedzi te dotyczyły ofert zawarcia umów, nie zaś stanu świadomości reprezentanta. Ponadto wbrew ustaleniom organów zarząd skarżącej rozważał możliwość zawarcia umowy zabezpieczającej ryzyka transakcji walutowych, jednakże jednym z argumentów przeciwko jej zawarciu były koszty jakie Spółka by musiała ponieść w tym celu. Ponadto zawarcie takiej umowy zgodnie z oczekiwaniami organów oznaczałoby zawarcie umowy zabezpieczenia do umowy zabezpieczenia (mowy transakcji opcyjnych). Podkreślił, że jeżeli przedmiotem zabezpieczenia miałyby być roszczenia banków o zapłatę świadczeń im przysługujących z tytułu transakcji opcji walutowych, to brak takiej umowy można poczytywać na korzyść Spółki. Ten aspekt sprawy potwierdza selektywność i jednowymiarowość argumentacji prezentowanej przez DIS. Jednocześnie organ ten dokonał analizy zawartych umów kładąc nacisk na zamieszczenie w nich klauzul wyłączających lub ograniczających odpowiedzialność banków za decyzje klientów, mimo, że ich zawarcie w umowach z bankami jest zabiegiem typowym. Nie budzi wątpliwości, że reprezentant skarżącej miał świadomość, iż banki nie występowały w charakterze doradców, zaś informacje przekazywane przez nie, nie były traktowane jako porady inwestycyjne. Jednak nie może też budzić wątpliwości, że kwestie dotyczące możliwych zagrożeń będących następstwem zmian kursu walut w ogóle nie były dostatecznie mu wyjaśniane. Przytaczane przez organ obszerne fragmenty z pism banków dotyczące wystąpienia ryzyka miały, w ocenie pełnomocnika, stanowić dla nich ochronę przed możliwymi konsekwencjami w postaci roszczeń przedsiębiorców, którzy dostrzegli w działaniach banków przesłanki do potencjalnej odpowiedzialności majątkowej. Z reakcji banków na zmianę sytuacji rynkowej należy wyciągnąć wniosek, iż sytuacja ekonomiczna w okresie poprzedzającym załamanie rynków walutowych w 2008 r. uzasadniała korzystanie z tej formy zabezpieczenia transakcji dostaw dla odbiorców zagranicznych, jako racjonalnych i na tamten czas odpowiednich. Również argumentacja dotycząca merytorycznych podstaw reprezentanta skarżącej do zawierania transakcji opcji walutowych nie znajduje uzasadnienia, albowiem reprezentant spółki nie był pomiotem profesjonalnym w dziedzinie stosowania instrumentów finansowych, jednakże fakt ten nie może prowadzić do deprecjonowania podejmowanych przez niego decyzji. Ocena taka powinna bowiem być podjęta w odpowiedzi na pytanie, czy podmiot profesjonalny podjąłby decyzję odmienną od tej jaką podjął reprezentant skarżącej. Tymczasem decyzje podejmowane przez niego były następstwem bieżącego monitoringu rynku walutowego. Model takiego sposobu podejmowania decyzji jest modelem powszechnym i niekwestionowanym. Nie oznacza to jednak, że osoba ta nie miała wiedzy by podejmować decyzje transakcji opcyjnej – racjonalnej z punktu widzenia celu, jakiemu służyła lub miała służyć. Fakt, iż na etapie postępowania podatkowego analizy takie nie zostały przedstawione, nie przesądza, że ich nie było. Jest to zatem uproszczenie jakie zastosował organ. Podniósł, że trudno również oczekiwać od skarżącej by przewidziała spadek wartości PLN, skoro nie udało się to specjalistom z zakresu "inżynierii finansowej". Tymczasem aspekt ten został pominięty przez organy podatkowe. Za niedopuszczalne uznał stanowisko organów, że zawarte umowy miały charakter spekulacyjny. Z istoty tych umów, jako odnoszących się do zdarzenia przyszłego o nieznanej choć szacowanej skali wynika, że możliwe było wystąpienie dla Spółki niekorzystnych efektów. Fakt, iż w wyniku załamania rynków walutowych umowy te nie przyniosły oczekiwanych efektów nie może przesądzać, w ocenie pełnomocnika, o uznaniu transakcji za "grę losową". W 2007 r. umowy te przyniosły oczekiwane rezultaty, co zachęciło Spółkę do kontynuowania umów. Nie bez znaczenia jest przy tym fakt, iż zawarcie tych umów wiązało się z przyznaniem i wypłaceniem skarżącej premii. Łączny efekt finansowy, a zatem korzystanie z kursu walut na dzień transakcji oraz premie związane ze zlecaniem opcyjnym, uzasadniały zawarcie umowy opcji walutowych jako racjonalnie powiązanych z zabezpieczeniem transakcji walutowych. Tym samym uznanie za koszt uzyskania przychodu należności na rzecz banków w związku z zawarciem odpowiednich porozumień jawi się jako oczywiste. Na dowód tych twierdzeń pełnomocnik skarżącej załączył porównanie wyników działu eksportu Spółki za lata 2008-2009, wskazując na funkcjonalne i ekonomiczne powiązanie umów z transakcjami eksportowymi. Otrzymywane premie nie były przy tym świadczeniem głównym, mimo, iż środki z tego tytułu zasilały środki obrotowe i służyły realizacji zadań gospodarczych w zakresie podstawowym. Miały bowiem one znaczenie uboczne. W związku z powyższym również odsetki stanowiły koszt uzyskania przychodu, dzieląc tym samym los samych umów. Pełnomocnik skarżącej podniósł również, że decyzja organu I instancji została zaskarżona w całości, a tym samym na organie II instancji ciążył obowiązek rozpoznania sprawy ponownie. Poprzestanie jedynie na kwestii kosztów uzyskania przychodu stanowi naruszenie przepisów postępowania. Przypisanie Spółce przychodu w związku ze zwolnieniem z długu nie znajduje uzasadnienia, albowiem przedmiot ugody pomiędzy nią a bankiem dotyczył roszczeń wynikających z zaciągniętych zobowiązań na podstawie opcji walutowych. Instrument ten nie generował po stronie skarżącej żadnego przychodu, a jedynie służył zabezpieczeniu transakcji. Użycie sformułowania "zwolnienie z długu" w zawartym porozumieniu nie odnosi się do środków faktycznie będących składnikiem majątku dłużnika, z których zwolnienie byłoby przysporzeniem, ale dotyczy zwolnienia z obowiązku świadczenia powstałego na gruncie rozwiązywanych umów. Tego rodzaju zwolnienie nosi cechy rabatu udzielanego stronie umowy w ramach swobody zawierania umów. Wskazał, że w toku postępowania, wbrew twierdzeniom zawartym w decyzji, zarówno skarżąca, jak i jej pełnomocnik, na bieżąco składali wyjaśnienia. W przypadku braku stosownych dokumentów udzielano stosownych upoważnień do pozyskania oczekiwanych dokumentów w stosownie krótkim czasie. Nie można zatem czynić zarzutu Spółce, iż skorzystała ona z przysługujących alternatyw. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z § 27 ust. 1 i § 28 ust. 1 Rozporządzenia pełnomocnik skarżącej wskazał na treść § 2 ust. 2 Rozporządzenia i odniósł, że wobec art. 64 ustawy o rachunkowości Spółka nie miała obowiązku prowadzić ewidencji i działań nakładanych na uczestników gry rynkowej z użyciem instrumentów finansowych wymienionych w tym akcie. Ponadto organ zaniechał przeprowadzenia czynności ustalających, czy i w jakim okresie Spółka miałaby spełniać kryteria stosowania tego rozporządzenia. Tym samym decyzja została wydana w oparciu o błędne podstawy faktyczne i prawne. Ostatecznie wskazał na pismo Ministra Finansów stanowiące ocenę konsekwencji transakcji walutowych, w tym wskazanie, że gdyby transakcje opcji walutowych miały wyłącznie cel zarobkowy to koszt taki nie byłby kosztem uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. W dość obszernym uzasadnieniu podtrzymał dotychczasową argumentację. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. oraz art. 210 § 1 O.p. wskazał, że zarzut ten nie został sformułowany w odwołaniu, organ po przeanalizowaniu całości sprawy nie odniósł się do kwestii zwolnienia z długu związanego z umorzeniem przez B części kwoty podzielając stanowisko organu I instancji. Jednocześnie wobec podniesienia go w skardze, DIS wskazał na treść porozumienia zawartego przez B i Spółkę i powołując się na treść art. 77 i 508 k.c. stwierdził, że zwolnienie z długu ma charakter przysporzenia majątkowego, dlatego w myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. jest przychodem podatnika. Dłużnik nie musi bowiem ponosić wydatków, które na nim ciążą.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona z przyczyny jednak w niej niewskazanej, a to oznacza, że Sąd uwzględnił ją na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - j.t.). Zgodnie z tym przepisem, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57 a. Ten ostatni przepis dotyczy rozpatrywania skarg dotyczących indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie ma więc zastosowania w niniejszej sprawie.

Zasadniczą sporną kwestią w badanej sprawie była kwestia rozliczenia transakcji związanych z pochodnymi instrumentami finansowymi. Skarżąca Spółka rozliczając te operacje nie zaliczyła do przychodów kwoty [...] zł stanowiącej wysokość umorzonej przez B kwoty długu, zaliczając z kolei do kosztów uzyskania przychodów kwotę [...]zł związaną z przedterminowym rozliczeniem opcji oraz kwotę [...]zł z tytułu odsetek od kredytów zaciągniętych na pokrycie zobowiązań wobec banków z tytułu wcześniejszego rozwiązania opcji. Organ podatkowy rozliczając z kolei te operacje zaliczył do przychodów kwotę umorzonego długu oraz wyeliminował z kosztów uzyskania przychodów zarówno kwotę [...]zł stanowiącą stratę na transakcjach opcji walutowych, jak i kwotę [...]zł. z tytułu odsetek od kredytów zaciągniętych na pokrycie w/w straty.

Strona skarżąca w skardze wskazała na naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a nadto art. 12 ust. 1 pkt 3 lit a tej ustawy oraz przepisów prawa procesowego tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 O.p.

Przyjdzie zaakcentować, że spór w w/w zakresie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy wydatki poniesione na nabycie instrumentów finansowych będą stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów, które Spółka ma prawo rozliczyć w podatku dochodowym od osób prawnych w sytuacji, gdy rozliczenie pochodnych instrumentów finansowych przyniosło stratę uznaną przez organ za wynik działania nieracjonalnego.

Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia zagadnienia stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - dalej zwana u.p.d.o.p. - zgodnie z którym, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przepis ten doczekał się bogatego i jednolitego orzecznictwa. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 października 2009 r. o sygn. akt II FSK 514/09 stwierdził, że aby dany wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów musi być poniesiony w taki sposób, aby można było stwierdzić racjonalność działania przedsiębiorcy. Uzasadnieniem dla poniesienia wydatków może być także dążenie do uniknięcia ryzyka wystąpienia ewentualnych strat związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym zmiany kursu walutowego. Warunkiem zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest jednak wykazanie przez podatnika, że poniesione wydatki są racjonalne, tak co do zasady jak i co do ich wysokości. Skoro ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów, to cel ten musi być widoczny. W tak zakreślonych granicach, w sprawie nie ma sporu co do wykładni przywołanego przepisu. Zarówno organ, jak skarżąca rozumieją przepis tak samo jednak mają odmienne zdanie, co do jego zastosowania wynikające, tak z oceny, jak i ustalenia stanu faktycznego. Obie strony nie mają wątpliwości, że co do zasady, tak w przypadku zrealizowania dodatniego, jak i ujemnego wyniku z transakcji na instrumentach pochodnych, występuje możliwość potrącania kosztów podatkowych w czasie, jako kosztów, o jakich mowa w przepisie. Nie ma też sporu co do tego, że organ może oceniać racjonalność działań podatnika, choć inaczej postrzegane są granice w jakich może poruszać się organ. Zasadniczo różnica zdań obejmuje to, czy podatnik był racjonalny zawierając umowy, jakie przyniosły mu ostatecznie duże straty.

Sąd akceptuje pogląd organu, że badając indywidualny stan faktyczny sprawy, należy mieć na względzie to, że formuła określona w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie powinna z natury rzeczy służyć kompensowaniu skutków nieracjonalnych lub nierozważnych działań gospodarczych. Przy innej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., dowolnie rozumiane kryterium celu podważałoby sens ukształtowanej tym przepisem regulacji prawnej, a w konsekwencji także założenia konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych. Sam cel działania podatnika należy rozpatrywać oceniając daną operację gospodarczą w jej całokształcie, a nie jako cel autonomiczny, wynikający z biegu zdarzeń gospodarczych, na które podatnik ma wpływ (tak samo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2012 r., II FSK 996/11).

Nieracjonalnymi mogą okazać się również kontrakty na realizację instrumentów pochodnych. Konieczność oceny racjonalności działania w przypadku zawierania umów na finansowe instrumenty pochodne, istotę takich cech jak staranność działania przedsiębiorcy, adekwatność zabezpieczenia do zjawisk zabezpieczanych, także świadomość ryzyka, uznał również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 października, II FSK 514/09.

Zatem istotnym dla prawidłowego zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jest ocena racjonalności działań, szczególnie tam gdzie ostatecznie skutki tych działań zaprzeczają celom, o jakich mowa w tym przepisie. W takim wypadku znaczenia nabiera ocena przyczyn takiego efektu, tego czy w sprawie można mówić o wystąpieniu okoliczności niezależnej od woli i wiedzy podatnika, a tym samym o zaistnieniu skutków, których na etapie zawierania umowy nie można było przewidzieć. Prezentując ten punkt widzenia, WSA ocenia czy w decyzji, organ prawidłowo wywiódł, że konieczność wydatków wykazanych w związku z umowami na instrumenty pochodne nie była związana z wystąpieniem czynników zewnętrznych (obiektywnych), uzasadnionych dynamiką procesów gospodarczych, wynikała natomiast z okoliczności zależnych od stron umowy, które tak, a nie inaczej ułożyły (zdeterminowały) treść łączących je stosunków prawnych.

Innymi słowy po to by móc zaliczyć wydatki związane z umową na finansowe instrumenty pochodne do kosztów uzyskania przychodów, widocznym musi być racjonalny na moment zawarcia umowy, zamiar zabezpieczenia się na wypadek ryzyka finansowego. Słownik Języka Polskiego PWN wskazuje, że zachować to "pozostać w posiadaniu czegoś"; inne znaczenie to "dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności". Z kolei "zabezpieczać" to "zapewnić ochronę przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym"; "zapewnić utrzymanie się czegoś w dotychczasowym stanie", "zabezpieczenie" zaś to "to co zabezpiecza".

A zatem celowość wobec ww. kategorii wydatków wyraża się w takim działaniu podatnika, które racjonalnie zmierza do uchronienia posiadanego źródła przychodu przed jego utratą. Aby móc mówić o "zabezpieczeniu" w sprawie, to przede wszystkim, na moment zawarcia umowy, podatnik musi wykazać, że w ogóle istniało zagrożenie np. istniały kontrakty oparte na walucie innej niż złoty polski, co więcej wielkość zabezpieczenia musi pozostawać w logicznym związku z wymiarem zagrożonych źródeł przychodów, gdyż u podstaw instrumentu terminowego zawsze będzie określona ilość walorów rynku kasowego. W tym miejscu, na potwierdzenie, można przywołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 14 stycznia 2010 r., I SA/Ol 780/09, który stwierdził, że wydatki na pochodne instrumenty finansowe zabezpieczające konkretne przychody mogą stanowić koszty uzyskania przychodów wyłącznie w przypadku, gdy realizowane były konkretne inwestycje, to jest w sytuacji, w której wystąpiłby bezpośredni lub pośredni związek z przychodami. Co istotne w niniejszym stanie sprawy, racjonalnością musi cechować się również kalkulacja kosztu zawieranych umów na instrumenty pochodne. W ocenie WSA w obecnym składzie, racjonalny musi być każdorazowo kontrakt na realizację instrumentów pochodnych postrzegany w całości. Nie wystarczy by jego część ograniczała niekorzystny wzrost kursu, gdy jego koszt nieproporcjonalnie narażał podmiot na straty. W takim wypadku działanie podatnika nie może zostać uznane za racjonalne w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.o.p.d.p.

Legalną definicję pochodnych instrumentów finansowych dla celów podatkowych ustawodawca wprowadził w art. 16 ust. 1b u.p.d.o.p. Stosownie do powyższego przepisu, ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych, rozumie się przez to prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny towarów, walut obcych, waluty polskiej, złota dewizowego, platyny dewizowej lub papierów wartościowych, albo od wysokości stóp procentowych lub indeksów, a w szczególności opcje i kontrakty terminowe. Definicja ta wyjaśnia, że wartość instrumentu pochodnego jest uzależniona (pochodna) od wartości elementu bazowego. Rozliczenie instrumentu pochodnego następuje w przyszłości, lecz strony już w momencie zawarcia umowy ustalają, po jakiej cenie nastąpi to rozliczenie. Taki sposób rozliczania instrumentów pochodnych wiąże się z funkcją ubezpieczeniową instrumentów pochodnych, która polega na zabezpieczeniu posiadacza przed ryzykiem związanym ze wzrostem lub spadkiem cen instrumentów pierwotnych (towaru, waluty).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy przyznać rację organom podatkowym, że kwoty wynikające z rozliczenia pochodnych instrumentów finansowych nie spełniają warunku ich poniesienia w celu uzyskania bądź zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów, o czym stanowi przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Sąd przyjął stan faktyczny ustalony przez organ w całości. W sprawie zebrano obszerny materiał dowodowy, a organy na podstawie całości go przeanalizowały i precyzyjnie, popierając szczegółową analizą ekonomiczną, wykazały, że zawierając umowy z dwoma bankami, Spółka podjęła ryzyko niewspółmierne do zakresu zabezpieczenia.

W obu umowach bank zabezpieczył się w przypadku zbytniego spadku kursu waluty, w żadnej - spółka nie zabezpieczyła się przed nadmiernym wzrostem kursu. Przyjdzie wskazać, że Spółka – wbrew twierdzeniom pełnomocnika – nie dokonała żadnej analizy ryzyka związanego z w/w umowami. Twierdzenie, że Spółka dokonywała takiej analizy, jednakże nie jest zobowiązana do zachowania tego typu dokumentów – w ocenie Sądu – jest gołosłowne. Także próba przyporządkowania poszczególnych transakcji do zawartych umów nie może wywrzeć efektu oczekiwanego, gdyż dokonano tej operację post factum, a więc w momencie, kiedy ocena ryzyka de facto była już bezprzedmiotowa, gdyż Spółka generowała straty z chwilą, gdy kurs Euro przekroczył ceny określone w umowach. O tym, że Spółka nie posiadała podstawowej wiedzy związanej z zawartymi umowami opcyjnymi świadczy także fakt, że to nie Spółka przedkładała organowi żądane materiały, ale upoważniła organ podatkowy do żądania tychże dokumentów od banków. W materiale dowodowym zgromadzonym przez organ I instancji znajduje się m.in. wyjaśnienia Prezesa Spółki (karta nr 105 – 106, tom I), z których wynika, że to banki były inicjatorami zawarcia umów, że Spółka otrzymała tzw. ramowe umowy, że umowy te nie były przez Spółkę w jakikolwiek sposób weryfikowane, że Prezes Zarządu uczestniczył w szkoleniu dotyczącym pochodnych instrumentów finansowych zaproponowanym przez bank. W aktach znajdują się też pisma banków z dnia [...] r. (B) i z dnia [...]r. (C), w których banki te informują Spółkę o istniejących zagrożeniach związanych z zawartymi umowami opcyjnymi. C w w/w piśmie wyraźnie wskazuje, że nie pełni wobec klienta funkcji doradztwa, w związku z tym to Spółka winna uzyskać "odpowiednie opinie prawne, księgowe podatkowe" od doradców dysponujących niezbędną wiedzą i doświadczeniem pozwalającym ocenić ryzyko. Fakt, że Spółka nie dokonała oceny ryzyka szczególnie wynika z treści pisma Prezesa Zarządu z dnia 24 marca 2009 r. (karta nr 174, tom I) skierowanego do C S.A., w którym znalazło się m.in. stwierdzenie, że transakcja została zaproponowana w gabinecie Prezesa przez wieloletniego opiekuna bankowego Spółki, że poza korzyściami wynikającymi z bezkosztowego narzędzia zabezpieczającego kurs wymiany walut nie została przedstawiona żadna informacja o ryzyku i zagrożeniu, na jakie wystawiona zostanie firma w przypadku wzrostu kursu EURO, pomimo, że opiekun miał wiedzę o tym, że Prezes nie jest specjalistą w zakresie ryzyka finansowego. W piśmie tym, Prezes Zarządu zarzuca Bankowi, że jego pracownik nie zachował należytej staranności, czym nadużył zaufanie wynikające ze współpracy i naraził Spółkę na nadmierne ryzyko wynikające z asymetryczności umów. Wymaga też zaakcentowania – w kontekście zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego (art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 O.p.), że organ podatkowy zgromadził obszerny materiał dowodowy głównie pochodzący od Banków: B i C, że przeanalizował wszystkie dokumenty i że decyzja w zasadniczej części zawiera przede wszystkim ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. Uwaga ta dotyczy też decyzji organu odwoławczego, gdyż na 41 stron uzasadnienia 31 stron dotyczy omówienia zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Sąd za niezasadne uznał powtórne ich omawianie a to z tej przyczyny, że sposób postępowania organów został zreasumowany w części historycznej niniejszego uzasadnienia, a strona skarżąca nie zakwestionowała omówionych dowodów, nie wskazała też na istnienie dowodów, których organy nie uwzględniły.

Z tak zebranego materiału dowodowego w ocenie Sądu organy prawidłowo wywiodły, że umowy zawierane przez Spółkę były działaniem nieracjonalnym w odniesieniu do prowadzonej działalności gospodarczej, ponieważ koszt uzyskania zabezpieczenia nie był adekwatny zarówno do pozycji zabezpieczanych jak i realiów rynku walutowego. Spółka zamiast zabezpieczać kurs po jakim rozliczy przepływy ze swej podstawowej działalności używała tych instrumentów do spekulacji na kursie walutowym. Opierając się na prognozach uwarunkowanych danymi już nieaktualnymi, gdy sytuacja na moment zawarcia umów była płynna i niepokojąca, zgodziła się na ryzyko, całkowicie nie biorąc pod uwagę zjawiska nieprzewidywalności kursu walut. Rację ma organ podatkowy uznając, że strona zabezpieczyła się w niewielkich granicach przed ryzykiem spadku kursu EURO względem PLN, ale podjęła nieograniczone ryzyko w sytuacji wzrostu tego kursu powyżej kursu realizacji. Nie można zaakceptować poglądu, że przyjęcie propozycji banków, którym Spółka przypisuje wiedzę z zakresu "inżynierii finansowej", usprawiedliwia brak oceny ryzyka zawieranych umów przez Spółkę. Prognozy banków nie mogły stanowić wyznacznika działań Spółki, gdyż rzeczą oczywistą jest, że bank, jako instytucja finansowa przede wszystkim zabezpieczy w zawieranych umowach własny interes. Zadaniem Spółki było natomiast przeanalizowanie ryzyka związanego z ewentualnym wzrostem ceny Euro w stosunku do PLN, czego jednak Spółka nie uczyniła, a to uzasadniało przyjętą przez organy konstatację, że strata poniesiona na opcjach walutowych nie mogła zostać uznana za koszt podatkowy.

To, że zmiany te przekroczyły także prognozy banków, które zareagowały informując Spółkę o możliwych zagrożeniach związanych ze wzrostem ceny kursu Euro nie może stanowić okoliczności zwalniających Spółkę ze starannego działania i analizowania skutków zawartej umowy. Spółka – co wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego – nawet nie monitorowała skutków zawartych umów, co spowodowało powstanie zadłużeń wobec banków, przekraczających jej możliwości płatnicze.

Takie działanie nie mogło być uznane za rozważne.

Za prawidłowy uznać zatem należy pogląd organu, iż jedynie długotrwały trend umacniania się złotego w okresie sprzed zawarcia umowy spowodował, że skarżąca przeświadczona o ciągłej deprecjacji euro względem złotego zainwestowała w finansowe produkty i nęcona wysokim zyskiem zgodziła się na nieograniczone i niewspółmierne do korzyści ryzyko. Stanowisko to wpisuje się w całość materiału dowodowego zebranego w postępowaniu. Co więcej, nie przeczą temu szerokie analizy poczynione w skardze. Znamiennym jest to, że strona szeroko argumentuje stanowisko dotyczące racjonalności kontraktów na płaszczyźnie zabezpieczenia kursu walut, a pomija ustaloną cenę EURO na jaką zgodziła się nabywając opcje. Takie działanie trudno uznać za rozważne i mające racjonalne przełożenie na prowadzoną przez Spółkę działalność gospodarczą.

W ocenie Sądu, materiał dowodowy sprawy został zebrany i rozpatrzony stosownie do dyspozycji art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 191 tej ustawy. W trakcie całego postępowania podatkowego dążono do jak najpełniejszego zrealizowania zasady prawdy obiektywnej. Organy podatkowe dopuściły wszelkie znane im dowody, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Stosownie do zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej organ ocenia środki dowodowe we wzajemnym powiązaniu, wpływie udowodnienia jednej okoliczności na drugą, z uwzględnieniem zasad doświadczenia życiowego i reguł logicznego wnioskowania. W skardze, powołując się na art. 122, 187 § 1 oraz 191 O.p, zarzucono, że organ nie zawarł w uzasadnieniu decyzji związku pomiędzy kontraktami opcyjnymi a transakcjami, któremu miały służyć, a które zostało przedłożone organom w formie załącznika nr [...] do pisma z dnia [...]r. Zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie, gdyż organ drugiej instancji na stronie 40 uzasadnienia decyzji wskazał na w/w zarzut sformułowany przez pełnomocnika, a następnie na stronach 40 – 43 wskazał dowody oraz ich ocenę, które zdaniem organu przeczyły temu twierdzeniu.

Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Aby ustalenia zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p), organ musi rozpatrzyć zarówno poszczególne dowody z osobna, jak również we wzajemnej łączności i ustosunkować się do różnic w zebranych dowodach. Może kierować się nie tylko wiedzą, ale i doświadczeniem życiowym a jego rozumowanie powinno być zgodne z prawidłami logiki.

Reasumując:

1) racjonalny musi być każdorazowo kontrakt na realizację instrumentów pochodnych postrzegany w całości. Nie wystarczy, by jego część ograniczała niekorzystny wzrost kursu, gdy jego koszt nieproporcjonalnie narażał podmiot na straty. W takim wypadku działanie podatnika nie może zostać uznane za racjonalne w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.o.p.d.p.

2) nie liczenie się podatnika z możliwością załamania się kursu walut na rynku finansowym, może być poczytane jako brak racjonalności jego działania, racjonalności o jakiej mowa w art. 15 ust. 1 u.o.p.d.p

Uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji, a w szczególności zaskarżonej decyzji, świadczy, że organ podatkowy drugiej instancji wypełnił w sposób należyty przesłanki wynikające z art. 191 powyższej ustawy. Uwzględnił okoliczności, na które skarżąca miała wpływ, jak również te, na które strona ani pośrednio ani bezpośrednio wpływu nie miała.

Ponownie przyjdzie zaakcentować, że "nieprzewidywalność kursu waluty" jest zjawiskiem niezmiennym, a załamanie na rynku walut zawsze jest realne i podatnik, chcąc być racjonalnym musi brać to pod uwagę. W takim wypadku słuszną jest kalkulacja oparta na prognozowaniu, która jednak nie może pomijać możliwości wystąpienia kryzysu, gdyż jako taka jest zwykłą spekulacją. Kalkulacja ta musi się też odnosić do konkretnych transakcji, a więc mieć związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ujmując rzecz inaczej podpisanie takiej umowy winno być poprzedzone oceną jej wpływu/ryzyka na prowadzoną działalność gospodarczą i to zarówno z punktu wzrostu, jak i spadku kursu waluty stanowiącej bazę rozliczenia oraz wskazanie górnej i dolnej granicy ceny, której przekroczenie, narazi na ryzyko straty.

Decyzję wydaną w rozpoznawanej sprawie oparto również na analizie i ocenach całego materiału dowodowego sprawy. Wskazano też podstawę faktyczną i prawną, uwzględniono dyspozycję art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p.

Za niezasadny uznał też orzekający w sprawie skład zarzut naruszenia art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z § 27 ust. 1 i § 28 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metody wyceny, zakresu ujawniania i sposobu reprezentacji instrumentów finansowych. Jak zasadnie wskazał organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji i w odpowiedzi na skargę, art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. reguluje obowiązek podatnika prowadzenia ewidencji rachunkowej w sposób umożliwiający określenie wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Ewidencję tę należy prowadzić zgodnie z odrębnymi przepisami, przy czym należy zgodzić się z organem, że rozliczanie transakcji opcyjnych zgodnie z § 27 ust. 1 i § 28 ust. 1 w/w rozporządzenia mogłoby wskazywać na racjonalne działanie podatnika, który według wskazanych metod dokonywałby szczegółowej analizy kontraktów na opcjach, a nie opierałby własne decyzje o ofertę dealerów bankowych oraz prognozie spadku kursu EURO do PLN.

Nie ma też racji pełnomocnik wskazując na naruszenie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f., gdyż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego - poza wszelką wątpliwość wynika – że odsetki dotyczyły umowy kredytu z dnia 24 kwietnia 2009 r. zawartej z C S.A. Kredyt ten został udzielony Spółce na spłatę zadłużenia związanego z wcześniejszym zamknięciem transakcji opcji walutowych, a zatem zasadnie organ przyjął, że skoro strata na opcjach walutowych nie mogła być w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. – kosztem podatkowym, to także odsetki od kredytu zaciągniętego na spłatę tego zadłużenia nie służyły uzyskaniu przychodu, zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodu, a zatem odsetki te nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Skład orzekający w sprawie za zasadny uznaje zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 3 lit a u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: wartości, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy – jednakże z innych przyczyn niż wskazane w skardze.

Z zacytowanego przepisu wynika, że – co do zasady – umorzenie zobowiązań z tytułu zaciągniętego kredytu stanowi przychód podatkowy. Rozumowanie organu byłoby zasadne, gdyby nie dotyczyło transakcji, na podstawie której, wydatki poniesione na te transakcje, nie zostały wyeliminowane z kosztów uzyskania przychodów. Ujmując rzecz inaczej organy podatkowe z tej samej transakcji tj. z porozumienia z dnia [...]r. (karta nr 132) zawartego pomiędzy stroną skarżącą a B zakwestionowały, jako koszt podatkowy stratę w łącznej kwocie [...]zł – przyjmując na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o., że poniesiony wydatek nie służył ani uzyskaniu przychodu ani też zachowaniu i zabezpieczeniu źródła przychodów, a jednocześnie, przecząc temu ustaleniu, obciążyły stronę kwotą umorzonego kredytu zwiększając z tego tytułu przychody Spółki. Taki sposób rozumowania zawiera zasadniczy błąd a to taki, że transakcja – która w ocenie organu podatkowego – jest bezkosztowa/obojętna podatkowo nie może jednocześnie generować przychodu, gdyż przeczyłoby to przesłance zawartej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. tj. kosztu poniesionego w celu uzyskania przychodu.

W ocenie Sądu uzasadniona jest teza, że w świetle art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.) wyeliminowanie z kosztów uzyskania przychodów wydatków (strat) poniesionych w określonej transakcji (przedterminowe zamknięcie opcji walutowych) przesądza o tym, że transakcja ta nie może również generować przychodów na podstawie art. 12 ust. 1 powyższej ustawy (umorzenie części długu). W takiej sytuacji przyjmując, że wydatek jest neutralny podatkowo należy przychód potraktować/ zakwalifikować także, jako neutralny podatkowo. Ta sama transakcja nie może bowiem rodzić różnych skutków podatkowych, w zależności od tego, czy ocenie podlega koszt, czy przychód podatkowy.

Rozpoznając ponownie sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni w/w pogląd prawny i w tym zakresie zweryfikuje wysokość obciążenia Spółki podatkiem dochodowym.

W tym stanie rzeczy Sąd orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt a ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w/w ustawy.