Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 18/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2008-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 128 , art. 247 par.1 pkt 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 88 ust.4, art. 96
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant asystent sędziego Agnieszka Banach, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 lutego 2008r. sprawy ze skargi A.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Ke18/08

UZASADNIENIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania A.R. od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] znak [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] znak [...] w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i luty 2005r., zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy.

W motywach rozstrzygnięcia wskazał, że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2005r. ustalono, ze A.R. prowadząca działalność gospodarczą w zakresie handlu detalicznego artykułami spożywczymi – Sklep Siódemka w O. nieprawidłowo dokonała rozliczenia podatku VAT w kontrolowanym okresie. Stwierdzone nieprawidłowości dotyczyły zawyżenia podatku naliczonego w związku z odliczeniem podatku naliczonego – z faktur VAT dokumentujących zakupy towarów, które zostały wystawione na inny podmiot, a zatem niezgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów od 3-5 stycznia 2005r., przed rejestracją w podatku VAT która nastąpiła w dniu 6 stycznia 2005r., czym naruszyła przepis art. 88 ust 4 ustawy, z faktur wystawionych przez małego podatnika rozliczającego się metodą kasową, oznaczonych Faktura VAT- MP, z których należności nie zostały uregulowane przez A.R. , nie przypadał też 90-ty dzień od otrzymania towarów. Utratę prawa do odliczenia uzasadniał § 12 ust 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję z dnia [...] znak [...] w której określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2005r. i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za luty 2005r.,w tym część do zwrotu, a część do przeniesienia na następny miesiąc. Decyzja ta nie była przedmiotem postępowania odwoławczego. W dniu [...] skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności powyższej decyzji. Jako podstawę do wzruszenia decyzji podała przesłanki określone w art. 247 § 1 pkt. 3 oraz 247§ 1 pkt. 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Decyzją z dnia [...] znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności decyzji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ wskazał, że nie zachodzi przesłanka określona w art. 247 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej, przez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 96 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Podstawą wydania decyzji były przepisy art. 21 ust 3 oraz 3a, art. 207 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 99 ust 12 ustawy o VAT. O wydaniu decyzji bez podstawy prawnej można mówić wtedy gdy nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną materię w drodze decyzji administracyjnej lub przepis istnieje, lecz nie ma charakteru powszechnie obowiązującego. Odnosząc się do przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej organ podniósł, że wyrażenie "rażące naruszenie" jest pojęciem nieostrym, w orzecznictwie przyjmuje się, że o rażącym naruszeniu prawa możemy mówić wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazał, że nie ma charakteru rażącego naruszenia prawa wybór jednej z możliwych interpretacji przepisu, nawet jeżeli zostanie później uznana za nieprawidłową. W ocenie organu taka sytuacja miała miejsce w sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia. Przepis art. 88 ust 4 ustawy, będący podstawą rozstrzygnięcia, był przedmiotem rozbieżnej wykładni w orzecznictwie sądowym. Rozbieżność dotyczyła ustalenia czy podatnik miał prawo dokonać odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy dokonał zakupów przed dniem rejestracji w podatku VAT. Zgodnie z wcześniejszą linią orzecznictwa przy ocenie, czy w danej sprawie wystąpiły przesłanki określone w art. 25 ust 3 (obecnie 88 ust 4 ustawy o podatku VAT) decyduje ustalenie czy podatnik był zarejestrowany w urzędzie skarbowym (wyrok NSA z dnia 24 marca 1999r. sygn. IIISA5133/98). W wyroku z dnia 21 grudnia 2006r. sygn. akt I FSK 378/06 Sąd stwierdził, ze jeżeli podatnik jest zarejestrowany dla celów podatku VAT w chwili otrzymania faktury, to może odliczyć VAT naliczony wynikający z tej faktury, nawet jeżeli nie był zarejestrowany w momencie nabycia usługi, której dotyczy faktura. Organ podniósł, że późniejsze orzecznictwo skłania się ku tezie, że podatnik, który w dacie złożenia rozliczenia podatkowego był zarejestrowanym podatnikiem, nie traci prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W ocenie organu każdy z poglądów daje się uzasadnić z jednakowa mocą, a zatem nie można uznać za rażące naruszenie prawa normy prawnej co do której jest możliwość różnej interpretacji. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu zawartego w odwołaniu, że odmawiając stwierdzenia nieważności, nieprawidłowo powołał się na orzecznictwo sądowo-administracyjne odnoszące się do ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wskazał, że przepisy art. 25 ust 3 starej ustawy oraz przepis art. 88 ust 4 są analogiczne i nie ma przeszkód do przyjęcia ciągłości prawnej tego unormowania oraz dotychczasowej wykładni. Odnosząc się do zarzutu związanego z naruszeniem przepisów Wspólnotowych poprzez naruszenie Pierwszej i Szóstej Dyrektywy Rady organ podniósł, że prawa podatnika są rozstrzygane w postępowaniu nadzwyczajnym, zaś Dyrektywy nie mają mocy obowiązującej na terytorium państw członkowskich a jedynie podlegają implementacji na grunt prawa polskiego i są wiążące jedynie w zakresie zamierzonego celu. Orzeczenia ETS w których uznano za dopuszczalne dokonanie odliczeń od zakupów zrealizowanych przed zarejestrowaniem, nie mogą doprowadzić do wyeliminowania decyzji w drodze stwierdzenia nieważności.

Za nieuzasadniony uznał organ zarzut podatniczki o bezpodstawnym pozbawieniu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych na inny podmiot. Powołując się na przepis art. 86 ust 2 pkt 1lit a ustawy o podatku VAT, podniósł, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określona w fakturach otrzymanych przez podatnika. W sytuacji, gdy na fakturze jako nabywca widnieje Spółka Cywilna Sklep A. – A.R., D.R. ten podmiot jest uprawniony do dokonania odliczenia. Na poparcie stanowiska powołał wyrok ETS z dnia 29 kwietnia 2004r. w sprawie C-152/02. Dla rozstrzygnięcia sprawy wystarczające było ustalenie, że podatniczka nie dysponowała fakturami wystawionymi na siebie a zatem zarzut naruszenia art. 121, art. 122 i art. 124 jest zdaniem organu nie uzasadniony.

Na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniosła A.R. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisu art. 86 ust 1 , 88 ust 4 oraz 96 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, oraz art. 121§ 1, art. 122, art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organów, iż naruszenie prawa nie ma charakteru rażącego. Podtrzymała argumenty podniesione we wniosku o stwierdzenie nieważności oraz w odwołaniu i podniosła, że orzecznictwo sądów administracyjnych jednolicie ujmuje znaczenie faktu oraz daty zgłoszenia rejestracyjnego w podatku od towarów i usług i na takie ujęcie problemu rejestracji powołała się skarżąca, twierdząc, że była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego bowiem dokonała rejestracji do dnia złożenia rozliczenia za dany okres. Zarzuciła, że nie jest trafne stanowisko organów, iż istnienie wcześniejszych wyroków, odmiennych w swojej treści od obecnej, jednolitej linii orzecznictwa stanowić ma przeszkodę do stwierdzenia nieważności decyzji rażąco naruszającej prawo. Powołując się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2004r. sygn. akt FSK 2/04 podniosła, że rozbieżność orzecznictwa sądowego sama przez się nie wyklucza możliwości, że jeden z dwóch sprzecznych poglądów jest na tyle wadliwy, iż jego przyjęcie stanowi rażące naruszenie prawa o którym mowa w art. 247§ 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej. O wykluczeniu naruszenia prawa w stopniu rażącym można mówić wyłącznie wówczas, gdy na gruncie przepisu możliwy jest wybór różnych interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą. Podkreśliła, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma charakteru warunkowego, albo podatnikowi przysługuje i decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego rażąco narusza prawo i winna być stwierdzona jej nieważność, albo jest zgodna z prawem. Nie może naruszać prawa trochę, w pełnym stopniu jak argumentuje organ w uzasadnieniu decyzji. Odnośnie zakwestionowania przez organy prawa do odliczenia podatku naliczonego – z faktur VAT dokumentujących zakupy towarów, które zostały wystawione na inny podmiot, powołała się na podstawową zasadę podatku VAT – neutralność. Organ nie kwestionował na żadnym etapie kontroli i postępowania faktu nabycia towarów objętych fakturami i ich wykorzystania do działalności opodatkowanej. Ustawa o podatku VAT w brzmieniu obowiązującym w miesiącu styczniu i lutym 2005r. nie zawierała żadnych ograniczeń odliczenia podatku w przypadku błędnego oznaczenia kontrahenta, jeżeli sama czynność nie budzi wątpliwości. Dopiero nowelizacja ustawy, obowiązująca od dnia 1 czerwca 2005r. wprowadziła przepis art. 88 ust 3a stanowiący katalog sytuacji, gdzie faktury i dokumenty nie dają podstaw do odliczenia podatku naliczonego. Przepis ten nie dotyczy przypadku skarżącej. Do tego stanu faktycznego nie ma zastosowania żaden z przytoczonych w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego przepisów ustawy. Wydana decyzja narusza przepisy art. 2 art. 87ust 1 i art. 217 Konstytucji RP. Z uwagi na fakt, że stosowanie prawa materialnego odbywa się w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej i postępowania podatkowego nastąpiło naruszenie zasad postępowania art. 121§ 1,art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie podtrzymał argumenty zawarte uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Tryb stwierdzania nieważności jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji, odstępstwem od zasady trwałości, określonej w art. 128 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Zasada trwałości decyzji ostatecznych ma podstawowe znaczenie dla stabilizacji, opartych na decyzji skutków prawnych, dlatego zasada ta uchodzi za jedno z kardynalnych założeń całego systemu postępowania administracyjnego. Jest to tzw. domniemanie mocy obowiązującej decyzji. Wyznaczone przepisami odstępstwa od zasady trwałości ostatecznej decyzji administracyjnej, jako stanowiące wyjątek od zasady, podlegają, więc ścisłej wykładni. Tryb ten nie może pełnić zastępczej roli w stosunku do postępowania odwoławczego w sytuacji, gdy strona nie dopełniła wymaganych warunków do zainicjowania postępowania odwoławczego.

Skarżąca oparła twierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji na zarzucie rażącego naruszenia prawa oraz wydania decyzji bez podstawy prawnej. Pojęcie rażącego naruszenia prawa jest pojęciem nieostrym i na organach podatkowych rozpatrujących sprawę spoczywa obowiązek uzasadnienia, dlaczego w konkretnym przypadku nie doszło do rażącego naruszenia prawa. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że postawienie zarzutu rażącego naruszenia prawa musi być związane z konkretnym przepisem, którego treść nie budzi wątpliwości a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgnięcia po inne metody wykładni poza językową. (wyrok NSA z dnia 19 września 2006r. II FSK 1204/05). Przekroczenie normy prawnej musi mieć charakter jednoznaczny, co ma miejsce w sytuacji oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. W sytuacji gdy istnieje możliwość rozbieżnej interpretacji normy prawnej i dla każdej interpretacji można znaleźć oparte na prawidłowej wykładni argumenty, zarzut rażącego naruszenia prawa nie może być skutecznie podniesiony. Dopiero w sytuacji gdy wystąpiła rozbieżność orzecznictwa, mimo, że przepis nie dawał możliwości różnej jego interpretacji, można uznać, że faktycznie ma miejsce nie rozbieżność a wadliwość wykładni, jeden z poglądów jest wadliwy i jego przyjęcie może być zakwalifikowane jako rażące naruszenie prawa.

Istotą sporu pomiędzy stronami jest ocena, czy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], w której organ zakwestionował prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego w fakturach wystawionych przed dniem rejestracji skarżącej jako podatnika VAT, została wydana z rażącym naruszeniem prawa. tj. przepisu art. 88 ust 4 w zw. z art. 86 ust 1 oraz art. 96 ustawy VAT. Wykładnia językowa przepisu art. 88 ust 4 ustawy VAT nie rozstrzyga wątpliwości czy przewidziany w nim warunek rejestracji odnosi się do okresu w którym powstało prawo do obniżenia podatku, czy do okresu w którym podatnik zamierza skorzystać z tego prawa. Przepis art. 88 ust 4 ustawy z 11 marca 2004r. zawiera podobne ograniczenia w zakresie odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do podatników, którzy nie dokonali rejestracji jak przepis art. 25 ust 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i organy odmawiając stwierdzenia nieważności odwołały się do rozbieżności wykładni poprzednio obowiązującego przepisu art. 25 ust 3. Wskazane przez organy rozbieżności miały zasadniczy charakter i dotyczyły podstawowej dla rozstrzygnięcia sprawy kwestii t j z jakim momentem, by skarżąca mogła skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, winna posiadać status podatnika VAT zarejestrowanego.

W przywołanym w decyzji wyroku z dnia 24 marca 1999r. sygn. akt 5133/98 NSA wyraził pogląd, przyjęty w sprawie będącej przedmiotem postępowania, że przy ocenie czy w danej sprawie nastąpiły przesłanki określone w art. 25 ust 3 ustawy z 1993r. decyduje ustalenie, czy podatnik był zarejestrowany w momencie nabycia towaru. Podobny pogląd został przedstawiony w wyroku SN z dnia 5 stycznia 2001 III RN 48/00. W wyroku NSA z dnia 13 marca 1998r.III SA 1166/96, oraz WSA z dnia 11 marca 2004r. III SA 2090/02 został wyrażony pogląd, że istnieje możliwość odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury, w przypadku gdy podatnik był zarejestrowany dla celów podatku VAT w dacie jej otrzymania. Z kolei w wyroku z dnia 29 września FSK 733/04 NSA wskazał, że wyłączenie obniżenia kwoty lub zwrotu podatku ma zastosowanie tylko wtedy, gdy zgłoszenie rejestracyjne nie zostało dokonane przed zakończeniem okresu rozliczeniowego. Podobny pogląd wyraził WSA w Warszawie w wyroku z dnia 25 stycznia 2005 r. III SA 2244/04. Inne stanowisko zostało przedstawione w wyroku NSA z dnia 21 grudnia 2006 r sygn. akt IFSK 378/06 w którym sąd stwierdził, że podatnik zarejestrowany w dacie złożenia rozliczenia podatkowego nie traci prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Zgodnie z ustawą z 1993r. podatnik był uprawniony do odliczania podatku naliczonego w związku z otrzymaniem faktury lub dokumentu celnego. Oznacza to, tożsamość konstrukcji podatku VAT z 1993r. z konstrukcją przyjętą w ustawodawstwie europejskim i nowej ustawie VAT z 2004r., tym samym wykładnia odnosząca się do art. 25 ust 3 ustawy z 1993r. może być wykorzystywana przy interpretacji art. 88 ust 4 ustawy z 2004r. Należy podnieść, że stanowiska przedstawione we wskazanych wyrokach są poparte logicznym uzasadnieniem, znajdują oparcie w ogólnie przyjętych systemach wykładni. Żadnemu z poglądów nie można zarzucić wprost sprzeczności z literalnym brzmieniem przepisu. Jakkolwiek wykładnia przyjęta przez organ może być uznana za rozszerzającą, powiększa bowiem zakres wyłączenia z prawa do odliczenia a tym samym ogranicza zakres uprawnień przysługujących podatnikowi to nie można jej postawić zarzutu oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Brak jest zatem podstaw do uznania, że wykładnia art. 88 ust 4 ustawy VAT zastosowana w decyzji będącej przedmiotem postępowania o stwierdzenie nieważności, jest na tyle wadliwa, iż jej przyjęcie przez organ podatkowy, stanowi o rażącym naruszeniu prawa. Organ odwoławczy powołując się na rozbieżność przepisów trafnie wywiódł, że w takiej sytuacji trudno mówić o rażącym naruszeniu prawa przez organ dokonujący przy wydawaniu rozstrzygnięcia, wyboru jednego z obiektywnie dopuszczalnych sposobów wykładni. Nie można podzielić stanowiska skarżącej, że stanowisko co do znaczenia i daty zgłoszenia rejestracyjnego jest jasne i jednolite. Powołane przez skarżącą, na poparcie tego twierdzenia we wniosku o stwierdzenie nieważności i odwołaniu wyroki zostały wydane po wydaniu decyzji będącej przedmiotem wniosku. W wyroku NSA z dnia 28 listopada 1997r. sygn. akt. III SA 1134/96 sformułowano tezę, którą sąd w całości podziela, że rozstrzygające dla oceny czy zachodzą przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa, jest stan prawa w dniu wydania decyzji; na taka ocenę nie może mieć wpływu ani późniejsza zmiana prawa, ani też tym bardziej zmiana interpretacji tego prawa.

Należy zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, iż z dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej prawo wspólnotowe stało się integralną częścią polskiego porządku prawnego i dokonując wykładni sądy jak i organy podatkowe są zobowiązane interpretować przepisy prawa wewnętrznego w świetle brzmienia i celów dyrektywy, która nie wywołuje skutku bezpośredniego. (wyrok z dnia 10 kwietnia 1984 miedzy Sabine von Colson and Elizabeth Kamman a Land Nordhein – Westfalen) Jeżeli w procesie wykładni przepisu krajowego będącego odpowiednikiem określonego przepisu dyrektywy, pojawią się możliwości wielorakiej interpretacji należy przyjąć, że właściwą jest ta interpretacja, która jest zgodna z celem dyrektywy. Zasada ta ma zastosowanie przy stosowaniu przez organy przepisów krajowych, a zatem w postępowaniu zwykłym. Nie zastosowanie wykładni pro wspólnotowej nie może być uznane za rażące naruszenia prawa. Rażącym naruszeniem prawa nie mogą być bowiem błędy wykładni w sytuacji, gdy treść przepisu dopuszcza możliwość rozbieżnej interpretacji. Ustawodawca wprowadzając nadzwyczajny tryb kontroli decyzji administracyjnej w postaci stwierdzenia nieważności nie odnosi go do każdej decyzji naruszającej prawo ale tylko takiej, która została wydana z rażącym jego naruszeniem w znaczeniu jakie nadaje mu wykładnia językowa tego pojęcia. Nie jest zasadny zatem pogląd skarżącej, iż alternatywą dla oceny, że decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa jest jej zgodność z prawem. Decyzja może naruszać prawo materialne w stopniu istotnym, ale naruszenie prawa nie musi mieć charakteru rażącego.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut rażącego naruszenia prawa przez bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT w których jako nabywca wskazano inny podmiot —Spółkę Cywilną Sklep A. A.R., D.R. Zasada potrąceń podatku należnego o podatek naliczony jest związana nie tylko z konkretnymi transakcjami-obrotem, ale także koniecznym udokumentowaniem obrotu fakturami VAT wystawionymi przez uprawnione do tego podmioty i odpowiadającymi szeregu wymogów formalnym pozwalającym organom podatkowym na kontrolę. Pogląd, że podatnik w celu skorzystania z prawa odliczenia podatku naliczonego jest zobowiązany posiadać stosowną fakturę wynika z art. 178(a) Dyrektywy 2006/112 (poprzednio art. 18(1)(a) VI Dyrektywy, w którym zostały unormowane przesłanki warunkujące realizację prawa do odliczenia. Europejski Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu z dnia 29 kwietnia 2004r. w sprawie Terra Baubedarf-Handel GmbH nr C-152/02 dokonując wykładni art. 17 i 18 VI Dyrektywy stwierdził, że odliczenie podatku naliczonego powinno być dokonane w rozliczeniu za okres, w którym spełnione zostaną warunki wymienione w przepisie art. 18, tj. wykonanie dostawy towarów lub świadczenie usługi oraz posiadanie faktury lub innego dokumentu mogącego zgodnie z przepisami krajowymi spełniać funkcje faktury. Powstanie prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie daje podstawy do tego odliczenia jeżeli nie jest spełniony warunek określony w art. 18 Dyrektywy. Należy podzielić stanowisko organu, że skoro kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określona w fakturach otrzymanych przez podatnika, to warunkiem realizacji tego prawa jest otrzymanie faktury w której jako nabywca ujawniony jest podatnik. Faktura wystawiona na inny podmiot nie jest prawidłowo wystawioną fakturą dającą prawo do odliczenia podatku naliczonego. Spółka cywilna jako jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, jest odrębnym podatnikiem podatku VAT od wspólnika spółki, który prowadzi działalność gospodarczą. Przepis art. 88 ust 3a określający przypadki w których faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego nie stanowiły podstawy wydania decyzji będącej przedmiotem badania w trybie nadzwyczajnym. Nie można zatem decyzji organu pozbawiającej podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktury, w której jako nabywca wskazany jest inny podmiot postawić zarzutu naruszenia prawa, w szczególności o charakterze rażącym. W powołanym przez skarżącego wyroku z dnia 21 kwietnia 2005r. w sprawie C-25/03 Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że państwa członkowskie są upoważnione na podstawie art. 22 ust 8 VI Dyrektywy do podjęcia środków celem zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych, z zastrzeżeniem, że środki te nie mogą wykraczać poza to co jest konieczne dla zapewnienia tych celów. Trybunał zwrócił uwagę, na szczególny przypadek w rozpatrywanej sprawie. Dotyczył szczególnego rodzaju wspólnoty - faktycznej współwłasności miedzy małżonkami, która nie ma statusu podatnika i wewnątrz której jedynie jedno z małżonków wykonuje działalność gospodarczą. Trybunału podkreślił, że w rozpatrywanym przypadku jest wykluczone aby faktury wystawione na nazwisko obojga małżonków i niewskazujące części ceny i podatku VAT odpowiadającego udziałowi każdego z małżonków we współwłasności, mogły być użyte przez małżonka nie będącego podatnikiem lub przez samą wspólnotę celem ponownego otrzymania odliczenia tej samej kwoty podatku VAT.

Podnoszone w skardze argumenty dotyczące zasad prawa unijnego; zasady neutralności, skuteczności, bezpośredniego skutku na które powołuje się skarżąca wskazują, że uruchamiając postępowanie nadzorcze jej celem było rozpoznanie sprawy jak w postępowaniu odwoławczym, którego nie zainicjowała. Jak wskazano wyżej postępowanie nadzorcze ma wykazać czy decyzja jest dotknięta kwalifikowaną wadą i nie może przekształcić się w postępowanie merytoryczne w którym bada się wszystkie okoliczności sprawy.

Prawidłowe jest stanowisko organu, że powołanie jako samoistnej podstawy decyzji art. 96 ust 1 ustawy o VAT, nie wyczerpuje przesłanki nieważności określonej z art. 247 §1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej. O wydaniu decyzji bez podstawy prawnej można mówić przypadku wydania decyzji mimo braku przepisu prawnego dopuszczającego działanie organu w danej sprawie albo wydanie decyzji na podstawie przepisu, który nie stanowi źródła prawa powszechnie obowiązującego. Przesłanka braku podstawy prawnej nie zachodzi w przypadku powołania błędnej podstawy prawnej o ile podstawa istnieje a tym bardziej w sytuacji powołania przepisu pozostającego w związku z przepisem stanowiącym podstawę prawną rozstrzygnięcia. Z tych względów zarzut skarżącej podniesiony w odwołaniu a do którego odwołuje się w skardze, należało uznać za niezasadny.

W związku z powyższym nie można zaskarżonej decyzji zasadnie postawić zarzutu naruszenia art. 2, art. 87 ust 1 i art. 217 Konstytucji RP. Nie zostały też naruszone przepisy art. 121, art. 122 § 1 oraz art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa. Rozpoznając sprawę organ działał na podstawie przepisów regulujących tryb nadzwyczajny-stwierdzenie nieważności, rozważył przesłanki nieważności na które powoływała się skarżąca a motywy rozstrzygnięcia zawarł w uzasadnieniu decyzji. Postępowanie toczyło się w trybie nadzwyczajnym, które nie może przerodzić się w ponowne badanie zarzutów strony. Jak wykazano wyżej błędy interpretacyjne jakkolwiek niepożądane, nie mogą być uznane za rażące naruszenie prawa w sytuacji, gdy treść przepisu dopuszcza możliwość rozbieżnej interpretacji. Dlatego w ocenie Sądu istniały podstawy faktyczne i prawne do podjęcia zaskarżonej decyzji.

Z powyższych względów Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa, dającego podstawę do uwzględnienia skargi i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.153 poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił.