Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1092/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2008-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 28 ust. 2, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i  lit. b
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1092/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 listopada 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Asesor: WSA Maja Chodacka (spr), Asesor: WSA Inga Gołowska, Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2008r., spraw ze skarg A. C. i B. C., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami z dnia 30 maja 2008r. nr [...] oraz [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania Skarżących A. i B. C. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w drodze umowy zamiany nieruchomości, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

Umową z dnia [...] marca 2002r. Rep. [...] Skarżący A. i B. C. dokonali zamiany nieruchomości położonej w M. składającej się z działek nr [...] i nr [...] wraz z budynkiem biurowym oraz nieruchomości składającej się z działki nr [...] na nieruchomość składającą się z działki nr [...], będącą własnością Skarbu Państwa. Skarżący nabyli nieruchomości, będące przedmiotem zamiany na podstawie umowy sprzedaży z dnia [...] października 2000r. oraz umowy zniesienia współwłasności z dnia [...] marca 2002r.

Wartość nieruchomości zbywanych w sporządzonej w dniu [...] marca 2002r. umowie zamiany została określona na kwotę 454.200,00 zł.

Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2007r. wszczęto z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu zamiany nieruchomości. W dniu [...] października 2007r. Skarżący złożyli w Urzędzie Skarbowym deklarację PIT-23 oraz dokonali wpłaty należnego podatku każda ze stron w kwocie 20.592,70 zł wraz z odsetkami za zwłokę. W związku ze złożeniem deklaracji podatkowych organ podatkowy pierwszej instancji umorzył postępowanie.

Dalej, Skarżący, działający przez pełnomocnika [...] grudnia 2007r. (data nadania w placówce pocztowej) złożyli wniosek o stwierdzenie nadpłaty uprzednio uiszczonego zryczałtowanego podatku z tytułu zamiany nieruchomości.

We wniosku podkreślono, iż dokonana już po zapłacie podatku analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazała, że zapłacony przez Skarżących w roku 2007r. podatek od dochodu z tytułu zamiany nieruchomości był podatkiem nienależnym w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, co uzasadnia wystąpienie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

Decyzjami z dnia [...] nr [...] oraz [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił Skarżącym stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości w kwotach po 20.592,70 zł wraz z odsetkami za zwłokę.

W oparciu stan faktyczny sprawy organ pierwszej instancji wskazał, że literalna wykładnia przepisu art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w dniu dokonania zamiany), nie może być prowadzona w oderwaniu od kontekstu odnoszącego się do całego aktu prawnego i gdy literalne brzmienie przepisu nie doprowadza do jednoznacznego ustalenia treści normy prawnej, to należy skorzystać z innych metod wykładni. Organ podkreślił, że kluczowym dla niniejszego rozstrzygnięcia jest również przepis art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania są wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i art. 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaznaczył, że art. 21 ust. 1 pkt 32a i pkt 32b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, warunkujący zwolnienie od podatku dochodowego nie ma zastosowania, ponieważ przedmiotem umowy zamiany były nieruchomości nie mieszczące się w zamkniętym katalogu powołanego przepisu. Ponadto na uzasadnienie swego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji powołał przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2002r., w myśl którego źródłem przychodu podlegającym opodatkowaniu w trybie art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest odpłatne zbycie jeżeli nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okres ten odnosi się do każdej z osób dokonujących zamiany.

Zdaniem organu pierwszej instancji nie można przyjąć, iż skoro zamiana nieruchomości stanowiła od roku 1995 źródło przychodu to racjonalny ustawodawca skonstruował tę normę w sposób, który miałby przez ten okres (do dnia 1 stycznia 2003r., czyli wejścia w życie nowelizacji ustawy) nie kreować zobowiązania podatkowego. Poza tym wskazał, że obowiązek zapłaty zryczałtowanego podatku połączony jest z obowiązkiem złożenia stosownej deklaracji podatkowej, z której objaśnienia wynika, że jej złożenie powinno nastąpić w terminie 14 dni od dnia sprzedaży lub zamiany nieruchomości.

Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, tj. w sposób przewidziany w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, niezależnie od tego że w przepisie art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znajduje się sformułowanie, iż podatek "ustala się" w formie ryczałtu, a o charakterze decyzji podatkowej (konstytutywna czy deklaratoryjna) przesądza źródło powstania zobowiązania podatkowego. Dlatego też skoro w przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa to organ w odniesieniu do takiego zobowiązania może wydać wyłącznie decyzję o charakterze deklaratoryjnym, która nie kreuje nowego zobowiązania z nowym terminem płatności, a stwierdza jedynie powstałą zaległość podatkową.

W odwołaniach wniesionych na decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego pełnomocnik Skarżących zarzucił zaskarżonym decyzjom naruszenie:

1. przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 120, art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez błędne i nieuzasadnione przyjęcie, iż w/w przepisy sporządzone zgodnie z zasadami prawidłowej legislacji stanowiły w dniu 19 marca 2002r. podstawę normatywną powstania zobowiązania podatkowego z tytułu zamiany nieruchomości,

- na wypadek nieuwzględnienia zarzutu, o którym mowa w pkt 1 zarzucono nadto, iż przedmiotowe decyzje zostały wydane z naruszeniem:

2. przepisu art. 28 ust. 2 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędne i nieuzasadnione przyjęcie przez organ podatkowy, iż wydatkowanie przychodu uzyskanego z tytułu zamiany nieruchomości, w ciągu 2 lat od dnia jej dokonania, na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uniemożliwiało Skarżącym skorzystanie ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w treści ostatniego z powołanych przepisów,

- na wypadek nieuwzględnienia zarzutu, o którym mowa w pkt 2 zarzucono nadto, iż przedmiotowe decyzje zostały wydane z naruszeniem:

3. przepisu art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędne i nieuzasadnione przyjęcie przez organ podatkowy, iż w dniu [...] marca 2002r. zobowiązanie podatkowe z tytułu zamiany nieruchomości powstawało z mocy prawa, nie zaś poprzez doręczenie Skarżącym decyzji ustalających wysokość zobowiązania podatkowego.

- na wypadek nieuwzględnienia zarzutu, o którym mowa w pkt 3 zarzucono nadto, iż przedmiotowe decyzje zostały wydane z naruszeniem:

4. przepisu art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nie odniesienie się do twierdzeń i zarzutów Skarżących wskazanych w treści wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku.

W związku z powyższymi naruszeniami wniesiono o zmianę zaskarżonych decyzji, poprzez stwierdzenie nadpłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę.

W uzasadnieniu zarzutów odwołania wskazano, iż już w treści wniosku o stwierdzenie nadpłaty podkreślono, iż brzmienie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w świetle niespornego stanu faktycznego, mogło prowadzić do wniosku, iż:

1. czynność prawna zamiany nie podlegała w ogóle opodatkowaniu z uwagi na wadliwe skonstruowanie normy prawno podatkowej, która nie kreowała zobowiązania podatkowego w tym zakresie albo

2. zastosowanie znalazło zwolnienie przewidziane w związku z określonym przepisami prawa celowym wydatkowaniem uzyskanego przychodu (art. 28 ust. 2 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy) albo

3. zobowiązanie podatkowe nie powstało w ogóle wskutek nie doręczenia Skarżącym decyzji ustalających jego wysokość.

Dalej podkreślono, iż przepis art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zdaniu 2 (w roku 2002) w swym literalnym brzmieniu nie odnosił się w ogóle do umowy zamiany. Zdaniem Skarżących trafności powyższego twierdzenia nie narusza treść powoływanego przez organ podatkowy art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mającego uzasadniać stanowisko organu podatkowego, iż w dniu [...] marca 2002r. czynność zamiany nieruchomości była czynnością opodatkowaną. Ustawa nie konkretyzowała w marcu 2002r. terminu zapłaty podatku zryczałtowanego dochodowego od zamiany nieruchomości, który to zgodnie z treścią art. 5 Ordynacji podatkowej, jest konstytutywnym elementem zobowiązania podatkowego. Na potwierdzenie stawianych tez pełnomocnik Skarżących przywołał orzecznictwo sądowe.

Zarzucono także, iż organ pominął, że brak terminu do zapłaty podatku od zamiany nieruchomości, pozostaje w sprzeczności z konstytucyjną zasadą wolności od opodatkowania i bezwzględnym wymogiem nakładania obowiązku podatkowego jedynie w drodze przepisu rangi ustawowej (art. 218 oraz art. 84 Konstytucji RP). W związku z powyższym dokonana przez organ podatkowy wykładnia nie może być zaaprobowana na gruncie przepisów demokratycznego państwa prawnego aprobującego przepisy dotyczące hierarchii źródeł prawa (art. 87 Konstytucji).

Zdaniem Skarżących nie można także zaaprobować twierdzenia organu podatkowego, który istnienie obowiązku podatkowego w zakresie umowy zamiany w dniu [...] marca 2002r. uzasadnia wzorem deklaracji o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym obowiązującym w dacie dokonania przedmiotowej zamiany w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2001r. (Dz. U. Nr 153 poz. 1755). Zgodnie konstrukcja podatku, jego zakres podmiotowy i przedmiotowy, skutki oraz wszystkie obowiązki formalne z nim związane winny być przesądzone w przepisie rangi ustawowej, (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r. SK 22/2003). W konsekwencji dokonywanie wykładni w zakresie dopuszczalności powstania zobowiązania podatkowego w oparciu o przepisy rangi rozporządzenia stanowiącego akt podustawowy jest niezgodne z zasadami prawidłowej wykładni systemowej, która uwzględniać musi hierarchię źródeł prawa przewidzianą w treści art. 87 Konstytucji RP. Wniosek powyższy wynika zresztą jasno z powołanych przez organ podatkowy i wspomnianych powyżej przez Skarżących orzeczeń określających zasady i sposoby wykładni dokonywanej w prawie podatkowym.

Z uwagi na powyższe zarzucono, iż tak samo błędne i nieuzasadnione są twierdzenia organu podatkowego, iż w marcu 2002r. termin płatności podatku z tytułu podatku od zamiany nieruchomości określony był w przepisach w/w rozporządzenia co miałoby uzasadniać komplementarność normy prawno podatkowej Jednocześnie nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu podatkowego, który zasadniczą uwagę przykłada do wykładni historycznej przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazano, iż okres obowiązywania danej normy prawnej nie może stanowić podstawy do wnioskowania o jej treści, w szczególności, gdy otrzymany w ten sposób rezultat wykładni rażąco niezgodny jest z wykładnią literalną oraz systemową. Nie bowiem ulega wątpliwości, iż wykładnia historyczna stanowi jedynie uzupełniająca metodę interpretacji i nie może pełnić roli nadrzędnej w stosunku do innych metod wykładni tekstu prawnego, w szczególności do wykładni literalnej.

Podkreślono, iż bezsporne jest wadliwe zredagowanie przepisu art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o czym świadczy chociażby jego nowelizacja dokonana w dniu 1 stycznia 2003r.

W konsekwencji skoro zobowiązanie podatkowe w przedmiotowej sprawie nie mogło skutecznie powstać, to całkowicie bezprzedmiotowe są rozważania organu na temat zasad interpretacji zwolnień podatkowych wskazanych w treści art. 21 ust. 1 pkt 32a oraz art. 21 ust. 1 pkt 32b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dotyczących wprost przychodów z zamiany) oraz ich relacji do zwolnienia wskazanego w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym skoro przepisy ustawy nie zawierały wszystkich elementów niezbędnych do powstanie zobowiązania podatkowego, to odmowa stwierdzenia zwrotu podatku zapłaconego na podstawie wadliwej normy prawno- podatkowej narusza zasadę zaufania podatnika od organów podatkowych, znajdującej swój wyraz w treści art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro zatem przepis podatkowy zredagowany jest w sposób wadliwy, sprzecznie z konstrukcją pojęcia zobowiązania podatkowego, to nie można od Skarżących żądać aby stosowali się do jego dyspozycji.

Nadto podkreślono, iż zgodnie z celowościową interpretacją art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 28 ust. 2 zdanie 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odbiegającą jednak od mającej prymat w prawie podatkowym wykładni literalnej, pojęcie sprzedaży użyte dwukrotnie w treści art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozumieć należy szeroko obejmując nim także zamianę. Wykładnia ta ma swoją genezę w przepisach Kodeksu cywilnego, który nakazuje odpowiednie stosowania przepisów o sprzedaży do transakcji zamiany (art. 604 k.c.). Taka interpretacja prowadzi do wniosku, iż pojęcie sprzedaży, użyte w części końcowej art. 28 ust. 2 zdanie 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje swoim zakresem także umowę zamiany.

Jak się wydaje takie "szerokie" rozumienie pojęcia sprzedaży podziela także organ podatkowy podnosząc, iż do przychodu z tytułu zamiany nieruchomości stosowało się w marcu 2002r. przepisy art. 28 ust. 1, ust. 2 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a podatek z tytułu zamiany powinien zostać zapłacony w terminie 14 dni dnia dokonania sprzedaży. Konsekwencją przyjęcia tak szerokiego rozumienia pojęcia sprzedaży jest możliwość skorzystania przez Skarżących ze zwolnienia wskazanego, iż w treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do którego odsyła wyraźnie art. 28 ust. 2 zdanie 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie można jednocześnie podzielić stanowiska organu podatkowego, iż zwolnienie podatkowe wskazane w treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znajduje zastosowanie jedynie w przypadku przeznaczenia na cele mieszkaniowe przychodów z umowy sprzedaży, a nie z umowy zamiany.

Powyższy wniosek organu podatkowego sprzeczny jest z literalnym brzmieniem przepisu art. 28 ust. 2 zdanie 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który nie odsyła wprost do treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a, dotyczącego istotnie przychodu ze sprzedaży. Podkreślić należy, iż przepis art. 28 ust. 2 zdanie 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje jedynie, iż przychód z tytułu czynności sprzedaży o której mowa w tym przepisie (rozumianej tutaj szeroko, a więc obejmującej także zamianę) jest wolny od opodatkowania w sytuacji złożenia oświadczenia o wydatkowaniu go na cele określone w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji przyjąć trzeba, że przychody z tytułu sprzedaży zamiany mogą zostać zwolnione z opodatkowania w przypadku przeznaczenia ich na cele mieszkaniowe wskazane w treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji przy przyjęciu powyższej wykładni w stosunku do Skarżących nie powstałby obowiązek podatkowy, gdyż z uwagi na fakt poniesienia wydatków na cele mieszkaniowe w ciągu 2 lat od dnia uzyskania przychodu z zamiany nieruchomości skorzystałby on ze zwolnienia o którym mowa w treści 28 ust. 2 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi zaś na okoliczność, iż art. 28 ust. 2 zdanie 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazywał w 2002r., iż podatek "ustala się", a także nie wskazywał daty powstania zobowiązania podatkowego w odniesieniu do umowy zamiany, to przyjąć należy, iż zobowiązanie podatkowe w przypadku umowy zamiany powstawało w 2002r. w drodze wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentów Skarżących i decyzjami przywołanymi na wstępie utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniach decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż w stanie prawnym obowiązującym w dacie zawarcia aktu notarialnego dochód z zamiany nieruchomości podlegał opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem od osób fizycznych. Powyższe organ wyprowadził z zespołu przepisów podatkowych, a to z zasady wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącej podlegania opodatkowaniu wszelkiego rodzaju dochodów, a także z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego źródłem przychodu jest m.in. odpłatne zbycie nieruchomości, jeżeli to zbycie dokonane zostało przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. W przypadku zamiany okres ten odnosi się do każdej z osób dokonujących zamiany. Użyte w cytowanym przepisie "odpłatne zbycie" oznacza przeniesienie prawa własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Organ odwoławczy wskazał, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji zamiany, wobec czego zasadne jest odwołanie się do regulacji kodeksu cywilnego. Przepis art. 603 k.c. stanowi, że przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Do tej cywilistycznej definicji zamiany nawiązuje niewątpliwie ustawodawca podatkowy stanowiąc w art. 19 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, że przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości u każdej ze stron umowy jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany.

Z kolei z przepisu art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podatek od dochodu, o którym mowa w ust. 1 ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10 % uzyskanego przychodu (w ust. 1 mowa jest o dochodzie zarówno ze sprzedaży jak i zamiany nieruchomości). Dalej przepis ten stanowi, że podatek jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży na rachunek urzędu skarbowego miejsca zamieszkania podatnika, chyba, że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się zaś do zarzutu dotyczącego momentu powstania zobowiązania podatkowego z tytułu zamiany nieruchomości organ wskazał, że nie rodzi problemów interpretacyjnych fakt, że przepis art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych używa sformułowania, że podatek "ustala się ...", bowiem z następnego już zdania wynika, że podatek jest płatny bez wezwania w określonym w tym przepisie terminie, co oznacza., że zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa na skutek dokonania zbycia. O charakterze decyzji podatkowej nie decyduje zatem użyta w przepisie konwencja językowa, lecz źródło powstania zobowiązania podatkowego. Istotnie natomiast wątpliwości może nasuwać określenie terminu zapłaty tego podatku tj. w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży. Jednakże w tym wypadku nie można posługiwać się li tylko wykładnią językową; jest ona tylko jednym ze sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być mylące i prowadzić do rezultatów merytorycznie błędnych i niezgodnych z intencjami ustawodawcy (wyrok SN z 08.01.1993r., III ARN 84/92). Punktem wyjścia interpretacji w niniejszym przypadku powinien być niewątpliwie tekst prawny, co oznacza, że w procesie stosowania prawa (przepisu art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) należy w pierwszej kolejności dokonywać wykładni językowej przepisu, jednak uzupełnionej wnioskami płynącymi z innych rodzajów wykładni - celowościowej (funkcjonalnej) i systemowej. Dlatego też nawet jeśli wykładnia językowa przepisu art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych budzi wątpliwości interpretacyjne, to system prawa podatkowego dopuszcza możliwość usunięcia tych wątpliwości poprzez zastosowanie wykładni celowościowej i systemowej.

Art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stosunku do przepisów dotyczących opodatkowania na zasadach ogólnych, zawierał odrębne unormowania w kwestii opodatkowania przychodów ze sprzedaży i zamiany nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a-c. Mianowicie przepis ów normował opodatkowanie dochodów z w/w źródeł w sposób wyczerpujący, tzn. bez odesłania do innych przepisów. Dlatego też stanowiąc dla opodatkowania tych dochodów odrębną i wyczerpującą regulację - wbrew zarzutowi odwołania - racjonalny ustawodawca nie mógł tym samym różnicować sposobu powstania zobowiązania podatkowego z tytułu dochodów objętych w/w przepisem, a gdyby to nawet uczynił, to musiałby o tym w wyraźny sposób stanowić przepis art. 28 ustawy. Zdaniem organu podatkowego przepis art. 28 ust. 2 zdanie 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się wyłącznie do sprzedaży nieruchomości w zakresie w jakim mowa jest o złożeniu oświadczenia o wydatkowaniu przychodu ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe, natomiast jeśli chodzi o ryczałtową formę opodatkowania oraz zasadę dotyczącą sposobu powstania zobowiązania podatkowego, to należy stwierdzić, że mają one zastosowanie zarówno do sprzedaży jak i zamiany nieruchomości. Powyższe można wywieść choćby z zasad logicznego rozumowania, gdyż zasadniczo w drodze zamiany nie ma przychodu pieniężnego (zresztą ewentualna dopłata pieniężna nie ma wpływu na istotę umowy zamiany), który mógłby zostać wydatkowany na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i dlatego też zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa w art. 28 ust. 2 zdanie 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może dotyczyć tylko sprzedaży nieruchomości. W przypadku przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości przedmiotem zwolnienia jest wydatkowanie uzyskanej ze sprzedaży ceny na cele mieszkalne, natomiast w sytuacji jaka miała miejsce w mniejszej sprawie, strona nie uzyskała ekwiwalentu w formie pieniężnej, a inną nieruchomość, zatem nie istniał "przedmiot", który mogłaby wydatkować.

Mimo że redakcja przepisu art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2002r., nie była dostatecznie precyzyjna, to jednak nie uniemożliwiała stosowania tego przepisu. Poza tym powołanego przepisu nie można interpretować w oderwaniu od systematyki wewnętrznej aktu prawnego (ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) i z pominięciem powołanego już wyżej zespołu przepisów, tj. art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19 ust. 1 i art. 28 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Również w literaturze prawa podatkowego prezentowany jest pogląd, że podatek dochodowy ze sprzedaży lub zamiany nieruchomości i praw majątkowych ma charakter ryczałtowy i wynosi 10% uzyskanego przychodu, zaś "podatnik ma obowiązek obliczenia i zapłaty podatku w ciągu 14 dni od daty dokonania sprzedaży lub zamiany na rachunek urzędu skarbowego właściwego ze względu na miejsce zamieszkania osoby uzyskującej przychód z powyższych czynności" (tak: Podatek dochodowy od osób fizycznych, Komentarz pod red. J. Marciniuka, C.H. Beck Warszwa 2002 - art. 28 - IV. Zasady opodatkowania, teza 9). Zatem wbrew zarzutowi odwołania, tak dokonana wykładnia przepisów nie pozostaje w sprzeczności z zasadą wolności od opodatkowania i bezwzględnym wymogiem nakładania obowiązku podatkowego jedynie w przepisie rangi ustawowej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wystarczająco jasno wskazują, kto i według jakiej stawki obciążony jest podatkiem z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości (zamiany) oraz jakie ewentualnie przysługują mu zwolnienia. Nadto stwierdzono, iż nie jest logicznym twierdzenie pełnomocnika Skarżących, jakoby przychód z zamiany nieruchomości nie podlegał opodatkowaniu. Gdyby w istocie taki był zamiar ustawodawcy i zamiana nieruchomości w ogóle miałaby nie podlegać zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu od osób fizycznych, to wówczas funkcjonowanie przepisu art. 21 ust. 1 pkt. 32a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych byłoby zupełnie niecelowe. Organ odwoławczy podkreślił, że wolne od podatku są przychody uzyskane z zamiany gruntu, udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z budynkiem mieszkalnym lub lokalem mieszkalnym - jeżeli przedmiotem zamiany są wyłącznie nieruchomości i prawa wymienione w lit. a-c art. 21 ust. 1 pkt 32a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem warunkiem skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w normie art. 21 ust. 1 pkt 32a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych było dokonanie zamiany na wyraźnie wskazany w ustawie cel, natomiast dokonana przez podatnika zamiana nieruchomości zabudowanej budynkiem biurowym na nieruchomość niezabudowaną nie wyczerpuje znamion powołanego przepisu. Wyliczenie przypadków, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania kwot przychodu uzyskanego z zamiany nieruchomości ma charakter wyczerpujący, stąd przeznaczenie przychodu uzyskanego z zamiany gruntu na którym znajdował się budynek o przeznaczeniu biurowym na inny grunt nie związany z budynkiem, ze względu na brak wyraźnego przepisu ustawowego, nie może uzasadniać zwolnienia z opodatkowania kwoty przychodu uzyskanego z zamiany. Gdyby ustawodawca zamierzał objąć zwolnieniem w całości środki wydatkowane w związku z zamianą nieruchomości, to wyraźnie by to w ustawie wskazał.

Organ podatkowy nie podzielił także zarzutu Skarżących co do naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż organ pierwszej instancji wnikliwie i szczegółowo rozważył całokształt materiału dowodowego sprawy, zachowując wymogi wynikające z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, natomiast zabieg przytoczenia przez organ stanu prawnego sprzed 2000r., w przekonaniu Dyrektora Izby Skarbowej nie skutkuje wadliwością zaskarżonego orzeczenia, zwłaszcza że decyzję organ wydał w oparciu o przepisy obowiązujące w dacie dokonania zamiany nieruchomości. Poza tym nie jest prawdziwym stwierdzenie zawarte w odwołaniu, że organ swój pogląd dotyczący istnienia zobowiązania podatkowego uzasadnił określonym przepisami rozporządzenia wzorem deklaracji. Organ swoje rozstrzygnięcie oparł na przepisach rangi ustawowej, zaś uzasadnienie decyzji zawiera przytoczenie podstawy prawnej oraz wyjaśnienie przepisów. W ocenie organu drugiej instancji oczywistym jest, że przepisy rozporządzenia określającego wzór deklaracji nie kreowały obowiązku ponoszenia ciężarów podatkowych i nie zostały zresztą wskazane jako podstawa prawna wydanego orzeczenia, dlatego zarzut ten należy uznać za chybiony. Również wykładnia historyczna o jakiej dokonanie pokusił się organ pierwszej instancji pełniła w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jedynie funkcję uzupełniającą w stosunku do wykładni systemowej, którą posłużył się organ. Poza tym organ dokonał tegoż historycznego rysu przepisu niejako w odpowiedzi na twierdzenie podatnika dotyczące wadliwej redakcji przepisu art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i rzekomej jego pospiesznej nowelizacji. Dlatego też organ pokusił się o dokonanie analizy przepisu w szerszym ujęciu - na tle porównawczym, jak również z chęci przekonania strony dlaczego inne argumenty, a nie te, które ona uznawała, zostały wzięte pod uwagę. Odnosząc się na koniec do przytoczonego w odwołaniu wyroku NSA z dnia 18.01.1988r. (III SA 964/87, ONSA 1989/1/5) trzeba wskazać, że sytuacja o jakiej mowa w tym orzeczeniu nie jest porównywalna z niniejszą, bowiem dotyczyła niejasności na gruncie okoliczności stanu faktycznego i jego oceny, zaś w niniejszej sprawie stan faktyczny był poza przedmiotem sporu.

W skargach wniesionych przez pełnomocnika Skarżących na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej podniesiono takie same zarzuty i argumenty, jak w treści odwołań na decyzje, które to zarzuty obszernie przywołano powyżej. Podobnie jak w odwołaniach pełnomocnik Skarżących stwierdził, iż skoro w sytuacji Skarżących zobowiązanie podatkowe w ogóle nie powstało, zapłacony podatek jest podatkiem nienależnym i stanowi nadpłatę.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skarg.

Na rozprawie w dniu 14 listopada Sąd postanowił połączyć sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 1092/08 do I SA/Kr 1093/08 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 1092/08.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Na wstępie zaznaczyć należy, że stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 ustawy wynika, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Sąd zatem, w zakresie swej właściwości ocenia zaskarżony akt z punktu widzenia jego zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie jego wydania (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2007 r., II OSK 1402/06, LEX nr 360233, wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 maja 2004r. sygn. akt I SA 912/03, LEX nr 146718, wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 października 2005r. sygn. akt IV SA/Wa 1187/05, LEX nr 215425).

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonych decyzji stwierdzić trzeba, że spór w sprawie sprowadza się do wykładni przepisów prawa materialnego, przede wszystkim art. 28 ust. 2, a także art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a oraz art. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.).

Jak wynika z treści decyzji organów podatkowych oraz z treści odwołań i skarg na decyzje strony są zgodne co do tego, iż wykładni niniejszych przepisów dokonać należy na datę dokonania umowy zamiany, tj. na 2002r. Nadto obie strony nie kwestionują ustalonego stanu faktycznego sprawy.

Skarżąca bardzo obszernie przywołała w treści składanych pism (wniosek o stwierdzenie nadpłaty, odwołania, skargi) argumentację prawną, którą co do zasady przywołano w treści niniejszego uzasadnienia. Podobnie organy podatkowe przedstawiły w treści decyzji i w odpowiedziach na skargi argumenty na potwierdzenie swojego stanowiska.

Sąd badając sprawę na wstępie stwierdza, iż w sprawie nie doszło do naruszenia art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Należy wskazać, że ustawodawca w przepisie art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej wskazał elementy, które powinna zawierać decyzja wydana w sprawie podatkowej, natomiast w § 4 tego artykułu postanowił, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawierać powinno w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Z tego unormowania nie wynika, aby uzasadnienie decyzji podatkowej musiało przedstawiać stanowisko organu podatkowego we wszystkich najdrobniejszych kwestiach, które były podnoszone, czy sygnalizowane w toku postępowania podatkowego przez podatnika, wystarczy bowiem, że uzasadnienie to odpowiada wymogom wyżej wskazanym. Przytoczenie przepisów prawa to również wskazanie ich treści i relacji do stanu faktycznego sprawy ( wyrok NSA z dnia 8 listopada 2000 r., III SA 760/99, niepubl.). Zgodnie z zasadami prawidłowo prowadzonego postępowania administracyjnego (także prowadzonego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej), decyzja powinna wskazywać ustalony przez organ administracyjny stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. To wszystko kryje w sobie formuła art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2000 r., V SA 2762/99, niepubl.). Takie działania organy podjęły.

Odnosząc się do oceny przepisów prawa materialnego znajdujących zastosowanie w sprawie, Sąd podzielając poglądy organów podatkowych przedstawionych w sprawie, stwierdza, iż nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, które uzasadniałoby uchylenie zaskarżonych decyzji.

Zgodnie z art. 28 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2002r.) dochodu ze sprzedaży lub zamiany nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami z innych źródeł. Przepis ten wymienia, oprócz dochodów ze sprzedaży także dochody z zamiany nieruchomości określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Już samo powołanie się przez ustawodawcę w tym przepisie na treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy oznacza, że art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można interpretować bez zastosowania wykładni systemowej wewnętrznej.

Artykuł 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi, że źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie (...); w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Od dnia 1 stycznia 2001r. nastąpiło rozszerzenie dotychczasowej treści art. 10 ust. 1 pkt 7 i 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ten sposób, że źródłem przychodów uczyniono odpłatne zbycie, a nie sprzedaż i zamianę, jak było poprzednio. Odpłatne zbycie to przeniesienie własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Podstawową formą odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest przede wszystkim (ale nie wyłącznie) sprzedaż i zamiana.

Normodawca w analizowanym przepisie posługuje się terminem "nabycie" bez żadnych ograniczeń. Zamiana jest czynnością konsensualną, wzajemną, której przedmiotem mogą być rzeczy i prawa majątkowe. Własność przechodzi na nabywcę w zależności od rodzaju rzeczy (art. 155 k.c.). W wyniku zamiany następują skutki prawnorzeczowe, gdyż w jej wyniku zmienia się podmiotowa strona stosunków prawnorzeczowych w odniesieniu do zamienionej nieruchomości. W konsekwencji nabycie nieruchomości przez podmiot w wyniku zamiany ma charakter samoistny, pierwotny. Niezależnie od powyższego należy zauważyć, że art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ogranicza w sposób istotny swobodę dysponowania prawem własności i innymi prawami w tym przepisie wymienionymi. Z tej przyczyny, jako przepis o charakterze wyjątkowym, musi być interpretowany ściśle. Nabycie nieruchomości w drodze sprzedaży i zamiany w rozumieniu omawianego przepisu wywiera identyczne skutki prawnopodatkowe (por. wyrok NSA z dnia [...] maja 2006r. sygn. akt [...]).

Zagadnienie źródeł przychodu ma w podatku dochodowym istotne znaczenie, z tego chociażby względu, iż dochód podatkowy powstaje po dodaniu przychodów płynących z poszczególnych źródeł i uwzględnieniu odpowiednich odliczeń i potrąceń.

Konsekwencją treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przepis art. 19 tej ustawy, który podobnie, jak art. 10 znajduje się w Rozdziale 2 ustawy "Źródła przychodów". Art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw majątkowych, a także innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, u każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany. Przepisy ust. 1, 3 i 4 stosuje się odpowiednio (art. 19 ust. 2 ustawy).

Pojęcie przychodu ze zbycia (zamiany) rzeczy i praw majątkowych zdefiniowane w powyższym oznacza, że przychodem nie są tutaj otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika pieniądze i wartości pieniężne czy też wartość brutto otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Pojęcie przychodu ze zbycia (zamiany) rzeczy i praw majątkowych jest raczej zbliżone w swej konstrukcji prawnej do kategorii dochodu, gdyż wpływy brutto należy pomniejszyć o koszty sprzedaży. Od 1 stycznia 2001r. ustawodawca w art. 19 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonał istotnej zmiany w ustalaniu przychodu z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw majątkowych, a także innych rzeczy. Tym przychodem u każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany (por. Komentarz do art. 19 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, [w:] A. Gomułowicz, J. Małecki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2002).

Wskazanie na powyższe przepisy i ich treść ma na celu wykazanie, iż nie można normy wynikającej z treści art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych interpretować w oderwaniu od treści powołanych wyżej przepisów tej ustawy.

Przepis art. 84 Konstytucji RP stanowi, iż każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Przepis art. 217 Konstytucji uzupełnia art. 84, określając wymagania co do treści ustawy, która ma nałożyć na obywatela obowiązek ponoszenia świadczenia podatkowego.

Z powyższego wynika, iż w polskim systemie prawa podatkowego obowiązek podatkowy dla skutecznego powstania, musi wynikać z ustaw podatkowych. Zatem wszelkie elementy konstrukcyjne podatku, konkretyzujące obowiązek podatkowy dla ważności i skuteczności obowiązywania powinny być uregulowane w ustawie. W przeciwnym wypadku jako sprzeczne z Konstytucją nie mogą być podstawą do skutecznego nakładania obciążeń podatkowych na obywateli.

Analizując pojęcie obowiązku podatkowego należy stwierdzić, iż obowiązek podatkowy jest kategorią prawną i faktyczną zobiektywizowaną. Oznacza to, że powstaje w warunkach przez prawo określonych, niezależnie od woli podmiotów temu obowiązkowi podlegających czy też podmiotów ustawowo zobowiązanych do różnych środków jego realizacji (por. wyrok Naczelny Sąd Administracyjny z dnia [...] sierpnia 1992 r. sygn. akt [...]). W polskim systemie prawa podatkowego obowiązek podatkowy dla skutecznego powstania musi więc wynikać z ustaw podatkowych.

W literaturze pojęcie podatkowego stanu faktycznego nie jest rozumiane jednolicie. Dla jednych są to akty prawne regulujące poszczególne rodzaje podatków, zdarzenia lub działania, których występowanie rodzi obowiązek podatkowy i wpływa na jego zakres (por. L. Adam: Podstawowe instrumenty redystrybucji, w: System instytucji prawno-finansowych PRL, t. I, Wrocław 1982, s. 231). Inni autorzy widzą w podatkowym stanie faktycznym nie tylko przedmiot podatku, ale także podmiot i podstawę opodatkowania (por. R. Mastalski: Interpretacja prawa podatkowego, Wrocław 1989, s. 96-97), a także stawki podatkowe (por. A. Kostecki: Podatkowy stan faktyczny, w: Studia z zakresu polityki finansowej i prawa finansowego, Wrocław 1992, s. 129-135), a nawet sposób i termin wykonania obowiązku podatkowego (por. T. Dębowska-Romanowska: Pojęcie obliczenia podatku a odwzorowanie podatkowego stanu faktycznego w świetle ustawy o zobowiązaniach podatkowych, w: Księga pamiątkowa ku czci Profesora Eugeniusza Teglera, Poznań 1997 s. 68).

Przywołanie powyższych poglądów doktryny i orzecznictwa ma na celu wykazanie, iż w teorii prawa różnie ocenia się pojęcie obowiązku podatkowego i podatkowego stanu faktycznego.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile dokonana zostanie w terminie określonym w ustawie, powodować będzie skutki w postaci powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym, chyba że, uzyskany przychód zostanie zwolniony od opodatkowania na mocy art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie to art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 19 ust. 2 tej ustawy kreuje obowiązek podatkowy. Z kolei art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znajdujący się w Rozdziale 6 "Podstawa obliczenia i wysokość podatku" należy traktować, jako regulujący podstawę obliczenia i wysokość podatku.

Niewątpliwie z art. 28 ust. 1 oraz ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika podstawa obliczenia i wysokość podatku.

Nadto należy wskazać, iż powstanie obowiązku podatkowego nie jest wystarczające dla powstania zobowiązania podatkowego, bo w tym ostatnim wypadku zawsze konieczny jest wymiar zobowiązania (por. Komentarz do art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II). Wymiar zobowiązania wynika z art. 28 ust. 1 oraz ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skarżący podnieśli zarzut, iż art. 28 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidujący termin płatności podatku odnosi się wyłącznie do terminu płatności podatku uzyskanego ze sprzedaży (a nie zamiany), co wprost wynika z treści tego przepisu, a co w konsekwencji oznacza, iż zobowiązanie podatkowe w podatku zryczałtowanym z zamiany nieruchomości w roku 2002 nie powstaje, bowiem nie ma istotnego elementu zobowiązania podatkowego.

Rzeczywiście należy stwierdzić, iż ustawowa definicja zobowiązania podatkowego (art. 5 ustawy Ordynacja podatkowa) zawiera następujące elementy:

1) wskazanie obowiązku podatkowego jako źródła zobowiązania podatkowego,

2) wskazanie na zobowiązanie podatkowe jako płatność,

3) wskazanie podmiotów, na rzecz których podatnik ma dokonać płatności z tytułu zobowiązania podatkowego,

4) wskazanie na przepisy prawa podatkowego jako formę określenia wysokości, terminu i miejsca dokonywania płatności z tytułu zobowiązania podatkowego.

Jednakże Sąd nie podziela stawianej tezy, iż treść art. 28 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przesądza o tym, że zobowiązanie podatkowe nie istnieje. Należy podzielić poglądy organów zaprezentowane w sprawie i przedstawione powyżej, iż o zasadach powstawania obowiązku podatkowego oraz zobowiązania podatkowego, jako konkretyzacji obowiązku podatkowego przesądza treść ustaw podatkowych. Należy dodać, iż w niniejszej sprawie jest to ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, której przepisy (powołane wyżej w treści niniejszego uzasadnienia) nie mogą być interpretowane w oderwaniu od siebie. W związku z tym samego art. 28 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można analizować w oderwaniu od ust. 1, ust. 3 i ust. 4 tego artykułu oraz zdania pierwszego zwartego w ust. 2. Sąd podziela pogląd organów, iż sporny przepis dotyczy w całości rozliczenia również dochodu z zamiany.

Również sądy orzekające w sprawach rozliczenia dochodu z zamiany, w analizowanym stanie prawnym, nie kwestionowały prawa podatnika do skorzystania z rozliczenia podatku od dochodu z zamiany nieruchomości w sposób przewidziany w art. 28 ust. 2 zdaniu drugim ustawy (por. przywołany wyżej wyrok NSA z dnia [...] maja 2006r. sygn. akt [...], iż nabycie nieruchomości w drodze sprzedaży i zamiany w rozumieniu omawianego przepisu wywiera identyczne skutki prawnopodatkowe; wyrok NSA w Białymstoku z dnia [...] stycznia 1996r. sygn. akt [...], czy wreszcie wyrok SN z dnia [...] czerwca 2002r. sygn. akt [...]).

Nadto Sąd w pełni podziela przywołaną w skargach tezę zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia [...] czerwca 2006 r. sygn. akt [...], iż "w polskim systemie prawa podatkowego obowiązek podatkowy dla skutecznego powstania, musi wynikać z ustaw podatkowych. Zatem wszelkie elementy konstrukcyjne podatku, konkretyzujące obowiązek podatkowy dla ważności i skuteczności obowiązywania powinny być uregulowane w ustawie. W przeciwnym wypadku jako sprzeczne z Konstytucją nie mogą być podstawą do skutecznego nakładania obciążeń podatkowych na obywateli".

Pomimo tego, że wyrok powyższy odnosi się do rozliczenia podatku akcyzowego to niewątpliwie teza w nim przywołana ma charakter uniwersalny.

Jednakże w związku z powyżej przywołanymi regulacjami zawartymi w treści art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 9, art. 19 ust. 2 oraz art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w niniejszej sprawie to treść tych przepisów wskazuje na istnienie obowiązku podatkowego oraz w konsekwencji zobowiązania podatkowego, co próbowano wykazać powyżej. Nadto w tym miejscu należy stwierdzić, iż trafny jest pogląd organu odwoławczego, że "gdyby w istocie taki był zamiar ustawodawcy i zamiana nieruchomości w ogóle miałaby nie podlegać zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu od osób fizycznych, to wówczas funkcjonowanie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32a ustawy byłoby zupełnie niecelowe".

Należy zatem zbadać, czy w niniejszej sprawie dochód z zamiany nieruchomości nie korzysta właśnie ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co podnoszą Skarżący.

Sąd wskazuje na stanowiska wyrażone w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia [...] grudnia 2004 r. sygn. akt [...] oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia [...] lutego 2004 r. sygn. akt [...], iż zwolnienia podatkowe należy interpretować ściśle. Należy podkreślić, iż ścisła wykładnia dotyczy zwolnień podatkowych, o których mowa w Rozdziale 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "Zwolnienia przedmiotowe".

W związku z tym Sąd podziela pogląd zawarty w zaskarżonych decyzjach, iż warunkiem skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w normie art. 21 ust. 1 pkt 32a ustawy było dokonanie zamiany na wyraźnie wskazany w ustawie cel, natomiast dokonana przez Skarżących zamiana nieruchomości zabudowanej budynkiem biurowym na nieruchomość niezabudowaną nie wyczerpuje znamion powołanego przepisu. Dla zwolnienia przychodu uzyskanego z zamiany nieruchomości decydujące znaczenie ma rodzaj zamienianego prawa lub charakter i przeznaczenie budynku wyraźnie w sposób enumeratywny określonych przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 32a ustawy lub wartość zbywanej nieruchomości - w odniesieniu do art. 21 ust. 1 pkt 32b ustawy.

W tym znaczeniu przywołany przez Skarżących wyrok NSA w Białymstoku z dnia [...] sygn. akt [...] nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że w przypadku złożenia oświadczenia o zamiarze przeznaczenia przychodu ze sprzedaży nieruchomości (a nie przychodu uzyskanego z zamiany nieruchomości) nabytej w drodze umowy zamiany - możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w treści art. 21 ust. 1 pkt 32a ustawy.

Na uwzględnienie nie zasługuje także ostatni z zarzutów, iż w związku ze sformułowaniem w treści art. 28 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatek od dochodu "ustala się", w sprawie powinna być wydana decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego.

Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia [...] marca 2006 r. sygn. akt [...] "gdy zobowiązanie podatkowe powstaje w drodze wydania decyzji, akt wymiaru podatkowego ma charakter konstytutywny. Bez wydania i doręczenia decyzji wymiarowej obowiązek podatkowy nie przekształci się w zobowiązanie podatkowe. O charakterze decyzji podatkowej (konstytutywna, deklaratoryjna) nie decyduje przyjęta w przepisach konwencja językowa, czyli posługiwanie się sformułowaniami "ustalenie" czy też "określenie" zobowiązania podatkowego, ponieważ ustawodawca w tym zakresie nie jest konsekwentny; decydujące znaczenie ma istota prawna podatku. Jeżeli więc zgodnie z przepisami prawa zobowiązanie podatkowe powstaje w określonej sytuacji z mocy prawa, to organ podatkowy może w odniesieniu do takiego zobowiązania wydać wyłącznie decyzję o charakterze deklaratoryjnym. Jeżeli natomiast zobowiązanie podatkowe może powstać wyłącznie w drodze wydania i doręczenia decyzji konstytuującej to zobowiązanie i jego wysokość, to wówczas w odniesieniu do takiego zobowiązania wykluczona jest możliwość wydania decyzji deklaratoryjnej. Nazwanie decyzji "określającą" czy też "ustalającą" jest już tylko bardziej lub mniej konsekwentnym zastosowaniem przyjętej konwencji językowej".

Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych jest zobowiązaniem powstającym z mocy prawa, czyli na podstawia art. 21 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Z zasadą powstawania zobowiązań z mocy prawa ściśle związana jest zasada tzw. samoobliczania podatku, która oznacza, że to podatnik (ewentualnie płatnik) ma obowiązek sam obliczyć i wpłacić podatek na rachunek właściwego organu podatkowego.

W odniesieniu do osób uzyskujących przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nałożył obowiązek złożenia właściwej deklaracji podatkowej (art. 28 ust. 4 ustawy), w której podatnik obowiązany jest samodzielnie obliczyć wysokość podatku i wpłacić należność na konto właściwego urzędu skarbowego

Na podstawie art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Sąd podziela również pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, iż przywołanie w treści decyzji przez organ pierwszej instancji przepisów rozporządzenia określającego wzór deklaracji nie kreowało obowiązku ponoszenia ciężarów podatkowych i nie zostało wskazane, jako podstawa prawna wydanych decyzji. Podobnie dokonana przez organ pierwszej instancji wykładnia historyczna, zawarta w uzasadnieniach decyzji pełniła jedynie funkcję uzupełniającą w stosunku do wykładni systemowej, którą posłużył się organ.

Dlatego też Sąd uznał, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, rozpatrując skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej i badając sprawę zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), tj. w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie stwierdziwszy naruszeń prawa materialnego i procesowego, orzekł jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy ze skarg wniesionych na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, Sąd działał w trybie art. 111 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu w zaskarżonych decyzjach skargi opierają się na jednakowych podstawach naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania, a a stan faktyczny spraw jest tożsamy, stąd, zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaistniał pomiędzy tymi sprawami związek, o którym mowa w art. 111 § 2 ustawy, a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla obu stron procesu dodatkowo przemawiały za połączeniem obu spraw, przy tym strony postępowania nie wnosiły sprzeciwu co do połączenia spraw.