Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 336/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2007-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gerard Czech Sędziowie WSA Anna Wójcik (spr.) Asesor sądowy Marta Wojciechowska Protokolant sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 maja 2007 r. sprawy ze skargi E. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz skarżącej E. T. kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 14 marca 2005 r. podatniczka E. T. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie - Koźlu o udzielenie jej, na podstawie art. 14 a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.) interpretacji o sposobie zastosowania przepisów prawa podatkowego z zakresu podatku od towarów i usług. Przedstawiając stan faktyczny podała, że prowadzi sprzedaż wysyłkową przedmiotów kolekcjonerskich (pocztówek), którą opodatkowuje w systemie marży - zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm.) – [dalej jako: u. p. t. u.]. Część pocztówek kupuje od niemieckiego podatnika podatku od wartości dodanej zarejestrowanego dla transakcji wewnatrzwspólnotowych. W jej ocenie wewnątrzwspólnotowe nabycie od takiego podmiotu towarów będących następnie przedmiotem dostawy nie wyklucza opodatkowania w systemie marży.

Postanowieniem z dnia 19 maja 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie - Koźlu uznał powyższe stanowisko jako prawidłowe, wskazując za podstawę oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego przepis art. 120 ust. 4 u. p. t. u.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia [...] uchylił z urzędu wskazane postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, uznając stanowisko podatnika wyrażone w jego wniosku z dnia 14 marca 2005 r. za nieprawidłowe. Uzasadniając rozstrzygnięcie powołał się na treść art. 14 b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia lub uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14 a § 4 tej ustawy, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy doszło do zmiany przepisu prawa materialnego będącego podstawą wydania postanowienia z dnia 19 maja 2005 r. Zgodnie z nowym brzmieniem art. 120 ust. 10 u. p. t. u. obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r. a nadanym mu ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 90 poz. 756), tylko w przypadkach określonych w art. 120 ust. 10 pkt 4 i 5 u. p t. u. nabycie przedmiotów kolekcjonerskich od podatników podatku od wartości dodanej nie wyklucza opodatkowania w systemie marży, natomiast w pozostałych przypadkach nabycie towarów od podatników podatku od wartości dodanej wyklucza ten sposób opodatkowania.

W decyzji tej zawarto także stwierdzenie, że uchylone postanowienie jest wiążące w stosunku do zdarzeń, które miały miejsce przed datą uchylenia wymienionego wyżej przepisu.

Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem podatniczka wniosła od niego odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie art. 14 b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak podstaw dla uchylenia postanowienia wskutek niewykazania faktu rażącego naruszenia prawa przez uchylone postanowienie oraz naruszenie art. 14 b § 5 Ordynacji poprzez błędne ustalenie momentu utraty mocy prawnej uchylonego postanowienia. Na uzasadnienie pierwszego zarzutu przedstawiła pogląd, wywodzony z literalnego brzmienia art. 14 b § 5 pkt 2 Ordynacji, że dla uchylenia postanowienia konieczne jest – także w sytuacji, gdy podstawą uchylenia jest zmiana przepisów - wykazanie rażącego naruszenia prawa, którego w zaskarżonym postanowieniu nie stwierdzono. Ponieważ nie każde naruszenia prawa jest rażące, przeto zwykła postać naruszenia prawa nie jest podstawą do uchylenia lub zmiany postanowienia. Co do drugiego zarzutu wywiodła, że jedynym prawidłowym momentem określającym chwilę, w której zmiana lub uchylenie postanowienia wywiera skutek, jest chwila określona w art. 14 b § 5 zdanie drugie Ordynacji, wedle którego jest nim miesiąc następujący po miesiącu, w którym decyzja została doręczona podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi (co dotyczy m.in. podatku od towarów i usług), a gdy zmiana lub uchylenie postanowienia dotyczą podatków rozliczanych za rok podatkowy - począwszy od rozliczenia podatku za następny po roku, w którym decyzja została doręczona podatników, płatnikowi lub inkasentowi. Równocześnie wskazała na brak precyzji w wypowiedzi organu o momencie utraty mocy prawnej uchylonego postanowienia, prowadzącej do wieloznaczności.

Po rozpatrzeniu tego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...]. W odniesieniu do pierwszego zarzutu wymienionego w odwołaniu wyjaśnił, że brzmienie przepisu art. 14 b § 5 pkt 2 Ordynacji daje podstawę do zmiany postanowienia w przypadku niezgodności z prawem wskutek zmiany przepisów i w takiej sytuacji nie musi być spełniony wymóg rażącego naruszenia prawa. Co do drugiego zarzutu organ stwierdził, że jest on bezzasadny i na potwierdzenie swego poglądu przytoczył sformułowanie użyte w zaskarżonej decyzji, że uchylone postanowienie jest wiążące w stosunku do zdarzeń, które miały miejsce przed datą uchylenia w/w przepisu. Dla uzasadnienia takiego stanowiska nie odwołano się jednak do żadnej konkretnej normy prawnej. Zwalczając pogląd skarżącej, że uchylenie lub zmiana postanowienia wywiera skutek w miesiącu następującym po miesiącu, w którym doręczono decyzję uchylającą postanowienie przywołano treść przepisu art. 14 c Ordynacji podatkowej. Równocześnie wskazano, że podatniczka nie może stosować przepisu, o którym mowa w uchylonym postanowieniu w przedmiocie interpretacji, w miesiącu następującym po miesiącu, w którym decyzja uchylająca to postanowienie została doręczona.

W skardze na powyższą decyzję podatniczka ponowiła dwa dotychczas formułowane zarzuty: o nieistnieniu przesłanki rażącego naruszenia prawa w przypadku, gdy do zmiany postanowienia z urzędu dochodzi wskutek zmiany przepisów, oraz drugi – o błędnym ustaleniu utraty mocy wiążącej uchylonego postanowienia. Dodatkowo zarzuciła naruszenie art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji poprzez nieustosunkowanie się do zarzutów i argumentów strony i wydanie decyzji, której uzasadnienie jest sprzeczne z jej sentencją.

W uzasadnieniu stawianych zarzutów ponowiła dotychczasową argumentację, akcentując szczególnie – w ramach zarzutu drugiego – brak spójności, wewnętrzną sprzeczność i celowe unikanie jednoznacznych stwierdzeń, w dodatku mimo wskazania podatnika na tę wadę w odwołaniu. Przywołała też poglądy z piśmiennictwa, które jednoznacznie potwierdzały zajęte przezeń stanowisko, iż interpretacja zachowuje moc prawną także wówczas, gdy stan prawny będący podstawą udzielenia interpretacji już nie obowiązuje, zawieszając w stosunku do podmiotów, których dotyczy, wywieranie skutków prawnych przepisów ustaw podatkowych.

Stawiając powyższe zarzuty wniosła o uchylenie obydwu zaskarżonych decyzji i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Co do pierwszego zarzutu podtrzymał stanowisko o braku wymogu istnienia rażącego naruszenia prawa w przypadku, gdy podstawą zmiany postanowienia staje się zmiana przepisów, natomiast w wątku spornym dotyczącym ustalenia momentu utraty mocy obowiązującej uchylonego postanowienia wskazał na zawarte w postanowieniu interpretacyjnym pouczenie strony, że interpretacja dotyczy wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, będącego przedmiotem zapytania. Z tego wywiódł wniosek, że akceptacja przeciwnego poglądu podatniczki prowadziłaby do nieuzasadnionego uprzywilejowania skarżącej w stosunku do innych podatników znajdujących się w tożsamej sytuacji faktycznej. Odwołując się do publicystyki prawniczej podkreślił także i to, że organ poprzez wydanie postanowienia nie ustanawia żadnej normy indywidualnej, lecz przedstawia swój pogląd co do rozumienia treści konkretnego przepisu, a to oznacza, że chodzi o stan prawny obowiązujący w dacie wydania interpretacji. Dodatkowo zaakcentował – przywołując przykłady piśmiennictwa prawniczego dotyczącego problematyki interpretacji podatkowych – że instytucja ta w szeregu aspektach stała się przedmiotem licznych sporów interpretacyjnych oraz wielorakiej krytyki. Stanowi to uzasadnienie do sięgania do innych rodzajów wykładni, skoro ograniczenie się do wykładni językowej prowadziłoby do nieuzasadnionego zróżnicowania sytuacji prawnej podatników.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie stało się procesowe zagadnienie związane z dopuszczalnością uchylenia z urzędu przez organ odwoławczy postanowienia w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego w związku ze zmianą stanu prawnego leżącego u podstaw udzielenia interpretacji (wykładnia art. 14 b § 5 pkt 2 Ordynacji) oraz zakres czasowy skutków uchylenia takiego postanowienia (art. 14 b § 5 zdanie drugie Ordynacji).

Zdaniem skarżącej brak było podstaw prawnych do wydania z urzędu przez Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu w trybie art. 14 b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej decyzji zmieniającej wcześniejsze postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie - Koźlu z dnia [...] uznające za prawidłowe stanowisko podatniczki w kwestii opodatkowania w systemie marży dostawy przedmiotów kolekcjonerskich, nabywanych wewnątrzwspólnotowo od niemieckiego podatnika podatku od wartości dodanej. W jej przekonaniu doszło do błędnej interpretacji jednej z przesłanek uchylenia postanowienia, wymienionych w art. 14 b § 5 pkt 2 Ordynacji, który stanowi, że organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art.14 a § 4 z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Co do tej ostatniej przesłanki wzruszenia postanowienia skarżąca argumentowała, że użyty w tekście łącznik "w tym także" oznacza – zgodnie z regułami języka polskiego - że wymóg rażącego naruszenia prawa musi spełniony także wówczas, gdy niezgodność z prawem postanowienia następuje wskutek zmiany przepisów. Ponieważ organy nie wykazały faktu rażącego naruszenia prawa przez uchylone postanowienie, nie było podstaw prawnych do jego uchylenia.

Odnosząc się do tego zarzutu jako powtórzonego również w skardze, przyznać należy rację organowi podatkowemu, że podstawą do zmiany lub uchylenia z urzędu postanowienia interpretacyjnego jest, obok rażącego naruszenia prawa, także przypadek, gdy dochodzi do niezgodności z prawem takiego postanowienia wskutek zmiany przepisów.

Wskazywana przez skarżąca metoda wykładni odwołująca się wyłącznie do reguł budowania tekstu w języku polskim i znaczenia użytego w analizowanym przepisie łącznika " w tym także " nie może być uznana za prawidłową. Sporne sformułowanie musi być odnoszone do początkowego fragmentu omawianej normy, a więc do nakazu zmiany lub uchylenia postanowienia przez organ odwoławczy także wówczas, gdy do niezgodności z prawem postanowienia interpretacyjnego dochodzi wskutek zmiany przepisów; sytuacja niezgodności z prawem postanowienia, do której dochodzi na skutek zmiany przepisów powinna być zatem odczytywana jako samodzielna, odrębna od poprzedzających ją, przesłanka zmiany lub uchylenia postanowienia z urzędu. Konstruując tę samodzielną przesłankę ustawodawca nie postawił wymogu, aby w przypadku zmiany przepisów wystąpił skutek w postaci rażącego naruszenia prawa, tak jak to uczynił w odniesieniu do przesłanek poprzedzających. Nadmienić dodatkowo należy, że w literaturze przedmiotu prezentowany jest również pogląd dalej idący, odchodzący od literalnego brzmienia omawianej normy prawnej, że wzruszenie postanowienia powinno nastąpić w każdym przypadku jego niezgodności z prawem, a nie tylko wówczas, gdy ma ono charakter rażący ( por. r. Mastalski [ w ]:B. Adamiak, J. Borkowski, r. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. komentarz, Wrocław 2005, s. 119 ).

Odnosząc się do drugiego spornego w sprawie zagadnienia, a mianowicie określenia w zaskarżonej decyzji momentu utraty mocy prawnej uchylonego postanowienia stwierdzić należy, że organ odwoławczy nie zajął jasnego i klarownego stanowiska w tym przedmiocie, pomimo że stało się to kwestią sporną i było przedmiotem obszernie uzasadnionego zarzutu podnoszonego w odwołaniu. Zarzut skarżącej wskazujący na naruszenie przez organ odwoławczy art. 14 b § 5 zdanie drugie w związku z art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej jest zatem w pełni uzasadniony.

Znaczenie instytucji tzw. interpretacji prawa podatkowego wyraża się nie tylko w uzyskaniu przez podatnika konkretnej informacji o zakresie i sposobie stosowania określonej normy prawa materialnego; jego sytuację kształtują również te przepisy, które określają związanie organów udzieloną interpretacją, zakaz stosowania określonych rozstrzygnięć podatkowych, stosowania sankcji i wszczynania postępowań karnych i karno - skarbowych (art. 14 b § 1 zdanie drugie, § 2, § 5 zdanie drugie i § 6, art. 14 c Ordynacji podatkowej). Zatem, mimo że zaskarżone rozstrzygnięcie w swej osnowie dotyczy tylko uchylenia postanowienia interpretacyjnego, to zawarte w uzasadnieniu stwierdzenia o zakresie czasowym obowiązywania uchylonego postanowienia w istotny sposób rzutują na sytuację podatniczki, rozstrzygając de facto o jej prawach i obowiązkach związanych immanentnie z uchylonym postanowieniem.

W związku z powyższym sposób rozstrzygnięcia tej kwestii podlega ocenie z punktu widzenia jego zgodności z prawem.

Lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji w części dotyczącej tego zagadnienia istotnie nie pozwala na wysnucie jednoznacznego wniosku o stanowisku organu co do ustalenia momentu utraty mocy prawnej uchylonego postanowienia. W decyzji z dnia [...] Dyrektor Izby działając jako organ I instancji stwierdził, że uchylone postanowienie jest wiążące w stosunku do zdarzeń, które miały miejsce przed datą uchylenia w/w przepisu i zdanie to zostało powtórzone w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] Wywody poprzedzające to stwierdzenie wskazywały, że organ odwoływał się do zmienionego przepisu art. 120 ust. 10 u. p. t. u., wskazując, że obowiązuje ono od dnia 1 czerwca 2005 r. Na tle takiego sformułowania uprawniony był więc wniosek podatniczki o wskazaniu przez organ, iż moc wiążąca postanowienia z dnia 19 maja 2005 r. odnosi się tylko do tych zdarzeń podatkowych, które miały miejsce przed 1 czerwca 2005 r. Rodzić to musiało istotne wątpliwości co do jej sytuacji prawnej w okresie po tej dacie a przed dniem doręczenia decyzji Dyrektora Izby z dnia [...], co nastąpiło w dniu 21 sierpnia 2006 r., tym bardziej, że regulacja zawarta w art. 14 b § 5 zdanie drugie pozwalała wysnuć wnioski przeciwne i to bez szczególnych zabiegów interpretacyjnych. Dalsze wątpliwości wiązały się z faktem, że w końcowym fragmencie uzasadnienia wskazano, iż podatniczka nie może stosować przepisu, o którym mowa w uchylonym postanowieniu, w miesiącu następującym po miesiącu, w którym decyzja uchylająca to postanowienie została doręczona. Stwierdzeniem tym organ w rzeczywistości aprobował stanowisko skarżącej.

Z przytoczonej argumentacji nie wynika zatem w jasny i czytelny sposób, czy organ odwoławczy jako chwilę utraty mocy prawnej postanowienia uznaje miesiąc następujący po dniu doręczenia decyzji (21 sierpnia 2006 r.), czy też moment zmiany przepisu będącego podstawą udzielenia interpretacji (1 czerwca 2005 r.), na co wskazuje jego stwierdzenie o bezskuteczności zarzutu strony. W istocie oznacza to, że organ odwoławczy zaprezentował dwa przeciwstawne a przez to niedające się ze sobą pogodzić stanowiska w kwestii określenia utraty mocy prawnej uchylonego postanowienia.

Takie działanie nie może być uznane za zgodne z prawem.

Nie może budzić wątpliwości, że uzasadnienie decyzji jest jej stałym składnikiem, co daje podstawę do wniesienia środków zaskarżenia z zarzutami dotyczącymi tylko sformułowań w nim zamieszczonych (por. J. Borkowski [ w ]: B. Adamiak, J. Borkowski, r. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2007. Wrocław, str. 848 – 849). Wynika to z brzmienia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji stanowiącego, że uzasadnienie decyzji jest jej obligatoryjnym elementem; § 4 art. 210 Ordynacji określa, co powinno zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Wynika z niego, że w uzasadnieniu prawnym mieści się wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, a to oznacza obowiązek dokonania wykładni tych przepisów odniesionej do stanu faktycznego sprawy, ze wskazaniem jego znamion istotnych dla zakresu stosowania przepisów. Z uzasadnienia decyzji organu administracji musi w sposób czytelny wynikać, jakie stanowisko zajmuje organ w kwestiach istotnych dla rozpatrywanej sprawy, bowiem to z jego treści strona czerpie wiedzę o swych prawach i obowiązkach. Istotnym jest także, aby w uzasadnieniu był uwidoczniony logiczny wywód, który przeprowadził organ dochodząc do określonego rozstrzygnięcia. Tylko w takim przypadku możliwa jest skuteczna kontrola procesu decyzyjnego; w wyczerpującym i pełnym uzasadnieniu realizuje się także zasada przekonywania wyrażona w art. 124 i zasada zaufania z art. 121 Ordynacji podatkowej.

Na tle powyższych wywodów stwierdzić należy, że uzasadnienie decyzji co do spornej kwestii momentu utraty mocy prawnej uchylonego postanowienia, nie spełnia wymagań stawianych prawidłowemu uzasadnieniu. Jest ono wewnętrznie sprzeczne, brak jest w nim spójności, klarowności, odwołania się do konkretnego przepisu prawa. Przede wszystkim nie wynika z niego, jakie stanowisko organ zajmuje – czy w jego ocenie skutki prawne uchylonego postanowienia powstają z chwilą doręczenia decyzji wzruszającej to postanowienie, jak stanowi o tym przepis art. 14 b § 5 zdanie drugie Ordynacji w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji, czy też, jak sformułowano to w uzasadnieniu decyzji z dnia 19 maja 2005 r. i powtórzono w decyzji zaskarżonej – uchylone postanowienie jest wiążące w stosunku do zdarzeń, które miały miejsce przed datą uchylenia przepisu będącego podstawą wydania postanowienia. Zgodzić się należy z poglądem, że wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, i tym samym argumentów interpretacyjnych przytoczonych przez organ administracji publicznej powinno być dokonane w sposób czytelny, nie tylko dla organu odwoławczego lub sądu, lecz również dla strony postępowania jako bezpośredniego adresata decyzji ( por. wyrok NSA z dnia 20 listopada 2001 r. sygn. akt ISA/ Lu 629/00, OSP 2002/10/136 ). Tymczasem organ nie przytacza nawet i nie analizuje przepisu rozstrzygającego kwestię określenia skutków prawnych wydania decyzji uchylającej postanowienie interpretacyjne, a mianowicie art. 14 b § 5 zdanie drugie Ordynacji, który stanowi, że zmiana lub uchylenie postanowienia wywiera skutek począwszy od rozliczenia podatku za miesiąc następujący po miesiącu, w którym decyzja została doręczona podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi - co dotyczy podatków nie rozliczanych za rok podatkowy, czyli w tym przypadku – również podatku od towarów i usług. Przepis ten, co słusznie podnosiła skarżąca - nie uzależnia momentu powstania skutku weryfikacji postanowienia od przyczyn, które legły u podstaw decyzji wydanej na podstawie art. 14 b § 5 pkt 2 Ordynacji. Pominięcie znaczenia jego treści mogło zatem w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Dodać też należy, że organ odwoławczy nie odniósł się szczegółowo do zarzutów strony w tym przedmiocie, pomimo że działając jako organ odwoławczy obowiązany był ustosunkować się do wszystkich zgłaszanych przez stronę zastrzeżeń. Jak bowiem wskazał WSA w Warszawie w wyroku z dnia 21 grudnia 2004 r. III SA/Wa 544/04 LEX nr 176660, istotnym elementem uzasadnienia decyzji organu odwoławczego jest również odniesienie się do argumentacji przedstawionej w odwołaniu. Podatnik ma prawo oczekiwać, że organ odwoławczy oceni znaczenie podnoszonych przez niego okoliczności dla rozstrzygnięcia sprawy i ewentualnie wykaże, dlaczego znaczenia tego nie mają.

Przedstawione powyżej uchybienia dają podstawę do uzasadnionego wniosku o naruszeniu przez organ odwoławczy przepisów art. 210 § 4 w związku z art. 14 b § 5 i art. 121 i 124 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ odwoławczy nie przedstawiając w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jednoznacznego stanowiska co do czasowego zakresu mocy wiążącej uchylonego postanowienia naruszył powołane wyżej przepisy prawa procesowego; przeprowadzenie klarownej i jednoznacznej argumentacji prawnej pozwoliłoby na określenie praw i obowiązków podatniczki w okresie między zmianą przepisu art. 120 ust. 10 u. p. t. u a doręczeniem jej decyzji z dnia [...] i w rezultacie umożliwiłoby także weryfikację zajętego stanowiska.

Dodać też należy, że próba zdefiniowania stanowiska organu w tym zakresie podjęta dopiero w odpowiedzi na skargę, nie może odnieść skutku niweczącego wskazane uchybienia procesowe, bowiem odpowiedź na skargę nie może być traktowana jako uzupełnienie uzasadnienia decyzji (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2001 r. sygn. akt III SA/ 2024/00, Przegląd Podatkowy 2002/4/63).

W toku ponownego rozpatrzenia sprawy zajdzie konieczność jednoznacznego wskazania przez organ odwoławczy momentu powstania skutków prawnych uchylenia postanowienia w odniesieniu do stanu faktycznego, jaki zaistniał w niniejszej sprawie, wskazania przepisu będącego podstawą prawną zajętego stanowiska i przeprowadzenie jego wykładni. Tylko tak skonstruowane uzasadnienie będzie mogło być poddane weryfikacji w zakresie jego zgodności z prawem.

W świetle przedstawionych okoliczności Sąd uznając, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy uchylił ją na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy oraz § ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212 poz. 2075). Rozstrzygnięcie co do wykonania wyroku oparte jest na treści art. 152 cytowanej ustawy.