Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 80/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-07-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 i art. 8, art. 19a
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 199a
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Machcińska, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Asesor WSA Monika Krywow, Protokolant specjalista Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 lipca 2020 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi A sp. z o.o. w L. (dalej: Spółka, skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: Dyrektor) z dnia [...] r. nr [...] [...] w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014r.

2. Postępowanie przed organami podatkowymi.

2.1. Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: Naczelnik) decyzją z dnia [...] r. znak; [...], sprostowaną postanowieniem z dnia [...] r., znak: [...], określił rozliczenie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014r.

2.2. W odwołaniu skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania ze względu na wydanie decyzji z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 § 1, § 2, § 3, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 5 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: o.p.) oraz o włączenie do akt postępowania oraz przeprowadzenie dowodu ze wskazanych w odwołaniu dokumentów na okoliczności w nim określone, zarzuciła:

1) rażąco dowolną ocenę zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego, skutkującą ustaleniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług na podstawie faktu istnienia umów eksploatacyjnych zawartych pomiędzy Kontrahentem dotyczących realizacji poszczególnych projektów urządzeń ciepłowniczych, a właściwie załącznika 1.1. do tych umów, podczas gdy istnienie umów i załącznika 1.1. do tych umów nie może być jedyną podstawą do wskazania, że usługa była wykonana (istnienie umowy może jedynie uprawdopodobniać wykonanie usługi, nie może jednak być podstawą do przyjęcia, że usługa z pewnością została wykonana), a dopiero wykonanie usługi uzasadnia żądanie wynagrodzenia za tę usługę i opodatkowanie podatkiem VAT tego wynagrodzenia. Wykonanie usługi, jak i istnienie stosunku prawnego pomiędzy stronami w analizowanym stanie faktycznym było sporne, co celowo pominął organ w wydanej decyzji. Ponadto w dniu [...] r., Spółka skutecznie wypowiedziała umowy Kontrahentowi, a wcześniejsze wypowiedzenie umów przez Kontrahenta zostało uznane za bezskuteczne najpierw przez Spółkę, a następnie przez Sąd Okręgowy we W. w wyroku z dnia [...] r. (sygn. akt [...]);

2) rażąco dowolną ocenę zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego, skutkującą ustaleniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w zakresie obiektu D. - Szkoła Podstawowa, podczas gdy umowa dotycząca tego projektu wygasła [...] r.;

3) rażąco dowolną ocenę zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego, skutkującą określeniem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług zgodnie z kursem średnim euro do złotego, podczas gdy zgodnie z umową (załącznikiem1.1.) rozliczenie następować miało zgodnie z kursem zakupu euro opublikowanym w tabeli NBP ("płatności wyrażone w EURO miały być przeliczane na złote (PLN) zgodnie z kursem zakupu opublikowanym w tabeli NBP, obowiązującym w ostatnim dniu roboczym okresu rozliczeniowego");

4) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych - przez sporządzenie decyzji z dnia [...] r. w sposób wadliwy - przez niezrozumiale i nieznajdujące uzasadnienia w przepisach prawnych: wskazanie w decyzji, że podpisanie załącznika 1.1 do umowy świadczy o wykonaniu usług (przy czym co istotne umowy na dzień [...] r. nie obowiązywały, były bowiem skutecznie wypowiedziane); brak odniesienia się przez organ do sytuacji prawnej i faktycznej, w tym faktu, że charakter wierzytelności rzekomo przysługującej skarżącej wobec Kontrahenta za okres styczeń 2014 r. - grudzień 2014 r. jest sporny (fakt wykonania usług przez skarżącą na rzecz Kontrahenta jest kwestionowany przez Kontrahenta, w tym usług za 2014 r., o czym świadczy szereg dowodów zgromadzonych w tej sprawie, które organ opisuje w decyzji np. na str. 34 decyzji. Strona podniosła, iż nie istnieje żaden dokument, w którym Kontrahent przyznaje podstawę prawną lub faktyczną roszczeń skarżącej wobec niego; pominięcie wyroków sądów cywilnych, zgodnie z którymi nie istniał stosunek prawny pomiędzy skarżącą a Kontrahentem (co prawda wyroki sądów cywilnych nie odnoszą się do okresu 2014 r., ale nie można pominąć tych orzeczeń); wydanie decyzji określającej zobowiązanie bez wyjaśnienia podstawy faktycznej i prawnej; nieodniesienie się w decyzji do dowodów przedstawionych przez spółkę na okoliczność spornego charakteru stosunku prawnego pomiędzy skarżącą a Kontrahentem, podczas gdy obowiązkiem organu jest nie tylko wskazanie, na podstawie jakich dowodów ustalono stan faktyczny sprawy, lecz także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności;

5) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 99 ust. 12 w związku z art. 19a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 w brzmieniu obowiązującym w chwili zaistnienia zdarzenia, dalej: u.p.t.u.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokościach innych niż zadeklarowane przez Spółkę, podczas gdy obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług za okres styczeń 2014 r. - grudzień 2014 r., nie mógł zostać określony ze względu na sporny charakter stosunku prawnego pomiędzy Kontrahentem a Spółką.

Przy piśmie z dnia 30 października 2019 r., stanowiącym uzupełnienie do odwołania, strona przedłożyła kopie pism procesowych dotyczących postępowania zażaleniowego prowadzonego przed Sądem Okręgowym w C. w sprawie o sygnaturze [...], które potwierdzają brak podstaw do wystawienia faktur na rzecz Kontrahenta, a więc również brak podstaw do naliczenia VAT.

2.3. Zaskarżoną decyzją Dyrektor na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 13 § 1 pkt 2 lit. a o.p. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika.

W uzasadnieniu wskazał, iż na podstawie przeprowadzonego w sprawie postępowania podatkowego stwierdzono wystąpienie nieprawidłowości polegających na nie dokonaniu przez Spółkę rozliczenia w deklaracjach VAT-7, przysługujących jej należności z tytułu prowizji, kosztów dodatkowych oraz dodatku z tytułu ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej - wynikających z umowy kooperacyjnej z dnia [...] r. i porozumienia uzupełniającego do tej umowy z dnia [...] r. oraz umów eksploatacyjnych zawartych z B Sp. z o.o. (dalej: Kontrahent), a określonych w załącznikach 1.1 do tych umów.

Należności wynikające z zawartych umów stanowiły przedmiot sporu sądowego toczącego się za różne okresy rozliczeniowe w tym między innymi od marca 2003 r. do marca 2006 r., dalej od kwietnia 2006 r. do grudnia 2008 r., następnie od stycznia 2009 r. do grudnia 2011 r., a także od stycznia 2012 r. do czerwca 2013 r. Przyczynę sporu stanowiła okoliczność wypowiedzenia przez Kontrahenta umów eksploatacyjnych oraz nieuznawania roszczeń - pomimo wezwań Spółki do zapłaty należności z tytułu prowizji, dodatkowych kosztów wobec osób trzecich oraz dodatku związanego z ryzykiem prowadzenia działalności gospodarczej, które zgodnie z umową kooperacyjną z dnia [...] r. i porozumieniem uzupełniającym nr [...] z dnia [...] r., Kontrahent zobowiązany był uiszczać w okresie trwania każdej umowy o dostawę ciepła, nie dłużej niż przez okres 20 lat od rozpoczęcia dostawy ciepła.

Wobec odmowy dokonania wypłaty żądanych kwot, Spółka wystąpiła z wieloma pozwami o zapłatę należności wynikających z umów za poszczególne okresy obrachunkowe, począwszy od połowy 2001 r.

Co do kwestii związanej z oceną charakteru świadczeń wynikających z zawartych umów, zapadły liczne wyroki sądowe, potwierdzające słuszność wnioskowania, że zawarte w pozwach sądowych, złożonych przez Spółkę żądanie o dokonanie zapłaty należności wynikających z zawartych umów, zasługiwało na uwzględnienie w zakresie należności głównej obejmującej prowizję i koszty dodatkowe oraz dodatek z tytułu ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej.

Wprawdzie zapadłe wyroki sądowe nie dotyczyły okresu objętego niniejszym postępowaniem, tj. roku 2014 r. - ponieważ jak wynikało to z oświadczenia, złożonego przez prezesa zarządu Spółki – B. K. z dnia [...] r., w odniesieniu do tych należności Spółka nie sporządziła jeszcze pozwu sądowego wobec Kontrahenta - to jednak w sprawie stwierdzono, iż podstawa dla rozstrzygnięcia zasadności opodatkowania usług wynikających z zawartych umów, których dotyczyło żądanie o dokonanie zapłaty należności obejmujących prowizję i koszty dodatkowe oraz dodatek z tytułu ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej, jest wspólna i oparta na tożsamych okolicznościach bowiem wystąpiły takie same roszczenia, wynikające z tych samych umów, a różniące się jedynie okresem, za który są dochodzone.

Z powyższych względów, mając na uwadze wielokrotnie wyrażone w wyrokach sądowych stanowisko, że w odniesieniu do zasadniczej kwestii stanowiącej przedmiot sporu przesądzone zostało, że świadczenia określone w porozumieniu uzupełniającym mają charakter zryczałtowanego, rozłożonego w czasie ekwiwalentu zaangażowania skarżącej w realizację zamierzeń inwestycyjnych Kontrahenta podjętego przy uwzględnieniu spodziewanych profitów z przyszłych umów z odbiorcami ciepła - stwierdzono, że wynikające z umów świadczenia nie mają charakteru odszkodowawczego lecz jako usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Powyższe skutkowało rozpoznaniem obowiązku podatkowego z tytułu rozłożonych w czasie należności, obejmujących prowizje, koszty dodatkowe oraz dodatek z tytułu ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej, które na mocy zawartej umowy kooperacyjnej z dnia [...] r., porozumienia uzupełniającego nr [...] z dnia [...] r. do umowy kooperacyjnej oraz zawartych umów eksploatacyjnych wraz z załącznikami 1.1, przysługiwały Spółce w poszczególnych miesiącach 2014 r. i stanowiły ekwiwalent za jej zaangażowanie w realizację zamierzeń inwestycyjnych Kontrahenta.

Za wykonywanie usług konserwacyjnych, napraw oraz za utrzymanie sprawności urządzeń, Spółka miała otrzymywać zryczałtowaną roczną opłatę (określoną w załącznikach nr 1, podpisywanych razem z umowami eksploatacyjnymi), która miała być wypłacana w 12 miesięcznych ratach, z tym że Kontrahent uprawniony był do uzależnienia wypłacenia całości zryczałtowanej rocznej opłaty, od prawidłowości sprawozdań.

Należności dla Spółki z tytułu prowizji i kosztów dodatkowych oraz dodatku dotyczącego ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej, które określone zostały w załącznikach 1.1 do umów eksploatacyjnych, były należne za okres maksymalnie 20 lat od rozpoczęcia dostawy ciepła (§ 5 porozumienia uzupełniającego nr [...] z dnia [...] r.), tj. od wskazanego w załącznikach 1.1 uzgodnionego przez "strony" początku płatności.

Z ustalonych w sprawie okoliczności wynikało, że Spółka wystawiła w 2014 r. jedną fakturę na rzecz Kontrahenta dotyczącą należności z tytułu prowizji, kosztów dodatkowych oraz dodatku z tytułu ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej, tj. fakturę VAT nr [...] z dnia 30 kwietnia 2014 r. na kwotę netto: [...] zł, podatek VAT: [...] zł i brutto: [...] zł - dotyczącą obiektu C w L. przy ul. [...], wymienionego, w projekcie nr [...] załącznika do umowy — eksploatacyjnej, w której jako odbiorcę ciepła wskazano Wspólnotę Mieszkaniową w L.. Przedmiotowa faktura została przesłana do nabywcy pocztą wraz z pismem z dnia [...] r. nr [...] o następującej treści: "W załączeniu przesyłamy fakturę VAT nr [...] za 04/2014r. zgodnie z Umową Kooperacyjną z dnia [...]r. obiekt - C L., ul. [...]". Kontrahent potwierdził odbiór w/w korespondencji w dniu [...] r. Następnie w dniu 20 maja 2014 r. wpłynęło do Spółki pismo sporządzone przez Kontrahenta dnia [...]r. nr [...] (wraz z przesłaną wcześniej fakturą VAT nr [...] z dnia 30 kwietnia 2014 r.), w którym zaprzeczył on twierdzeniom Spółki co do istnienia roszczeń wobec Kontrahenta, twierdząc, że żądania te nie znajdują jakiegokolwiek uzasadnienia w okolicznościach faktycznych oraz w prawie oraz odesłała nadesłaną jej fakturę nr [...] z dnia 30 kwietnia 2014 r.

W związku z powyższym faktura VAT nr [...] z dnia 30 kwietnia 2014 r. nie została przez Spółkę ujęta w rejestrze VAT sprzedaży sporządzonym za kwiecień 2014r., ani też nie została rozliczona w deklaracji VAT-7, co potwierdził w trakcie kontroli B. K. - prezes zarządu Spółki w pisemnym oświadczeniu z dnia [...] r. oraz Spółka w piśmie nr [...]r. z dnia [...]r.

Poczynione w sprawie ustalenia wykazały, że także w odniesieniu do 2014 r. Spółka wystosowała do Kontrahenta wezwania o zapłatę należności w postaci prowizji i kosztów dodatkowych dodatku z tytułu ryzyka i kosztów administracyjnych, wyszczególnionych w wezwaniach. W uzasadnieniu zgłoszonych żądań spółka A podała, że z § 5 porozumienia uzupełniającego nr [...] z dnia [...] r. wynika, iż Spółce przysługują, niezależnie od czasu trwania umów o eksploatację (te zostały wypowiedziane ze skutkiem na dzień [...] r.), roszczenia z wyżej wymienionych tytułów. Wraz z wezwaniami przesłano szczegółowe wyliczenia w/w należności, w rozbiciu na poszczególne obiekty (C) i miesiące 2014r.

W odpowiedzi na w/w wezwania do zapłaty Kontrahent przesyłał skarżącej pisma, w których zaprzeczał podawanym w wezwaniach twierdzeniom i ocenom prawnym, oraz pisma z dnia 15 kwietnia 2016 r. sporządzone do poszczególnych wezwań do zapłaty za 2014 r., w których stwierdził, że zawarte w wezwaniach kwoty rzekomych roszczeń należnych Spółki są niezgodne ze sposobem ich wyliczenia zawartym w załącznikach 1.1. do umowy kooperacyjnej i porozumienia uzupełniającego, oraz że żądanie kosztów administracyjnych jest bezzasadne i nie było uwzględniane przez Sądy wszystkich instancji.

Ponadto Kontrahent w pismach z dnia 15 kwietnia 2016r.:1) stwierdził, że w celu uniknięcia sporów sądowych, prawidłowo skalkulowane kwoty brutto (dokonane wyliczenia załączono do pism) za należności z tytułu zapłaty dodatku za ryzyko (bez prowizji i kosztów dodatkowych) w wysokości powiększonej o podatek od towarów i usług, zostaną przelane na konto bankowe Spółki, 2) wezwał skarżącą do wystawienia faktur VAT na wyliczone kwoty, 3) uzależnił dokonanie ewentualnej płatności z tytułu prowizji i kosztów dodatkowych od spełnienia przez Spółkę łącznie następujących warunków: udokumentowania zgodnie z § 1 porozumienia uzupełniającego płatności prowizji i kosztów dodatkowych osób trzecich na rzecz tych osób za okresy poprzednie - listy tych osób, kwoty, dowody płatności, wystawienia faktur VAT w kwotach odpowiadającym tym kosztom.

Z akt sprawy wynikało, że Kontrahent przesłał do [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. wraz z pismem nr [...] z dnia [...]r., oprócz pism z dnia 15 kwietnia 2016 r. (dotyczących wezwań do zapłaty), także kserokopię wyciągu bankowego nr [...], sporządzonego za okres od [...] r. do [...] r. dla rachunku nr [...], prowadzonego przez D S.A. na jego rzecz, który potwierdza dokonanie w dniu [...] r. wpłat należności za 2014 r. z tytułu dodatku za ryzyko (bez prowizji i kosztów dodatkowych) w kwotach wyszczególnionych w pismach z dnia 15 kwietnia 2016 r. przesłanych do Spółki, która pismem nr [...] z dnia [...] r. potwierdziła otrzymanie tych wpłat wykazanych na wyciągu bankowym nr [...].

Dodatkowo Spółka w piśmie nr [...] z dnia [...] r.: 1) poinformowała, że dokonana płatność jest sporna i została zaksięgowana na koncie rozrachunkowym do momentu wyjaśnienia podstaw prawnych i faktycznych tej płatności oraz wystawienia faktur, 2) poprosiła o jednoznaczne ustosunkowanie się do stwierdzeń Kontrahenta, że roszczenia określone w wezwaniach do zapłaty nie mają żadnej podstawy prawnej ani faktycznej i jakie względy skutkują zmianą stanowiska, 3) poinformowała, że brak jednoznacznych oświadczeń czyni stanowisko Kontrahenta wewnętrznie sprzecznym, w szczególności, iż sytuacja prawna (dotycząca roszczeń) pozostaje niezmieniona.

W związku z nieotrzymaniem odpowiedzi na pismo z dnia [...] r. nr [...], A Sp. z o.o. w piśmie nr [...] z dnia [...] r. poinformowała, że brak stanowiska Kontrahenta powoduje niemożność wystawienia odpowiednich faktur. Kontrahent wobec odmowy wystawienia faktur przez skarżącą (wyrażonej w pismach z dnia [...] r. i z dnia [...] r.), pismem nr [...] z dnia [...] r. ponownie wezwał do niezwłocznego wystawienia faktur VAT, dokumentujących zapłacone należności, wskazując jednocześnie, że szczegółowy sposób wyliczenia, jak i podstawa prawna tychże płatności, zostały przedstawione Spółce w pismach z dnia 15 kwietnia 2016 r.

W odpowiedzi udzielonej pismem nr [...] z dnia [...]r., skarżąca podtrzymała swoje wcześniejsze stanowisko, że wystawienie faktur może nastąpić tylko na podstawie jednoznacznego oświadczenia o podstawie prawnej i faktycznej wykonanej usługi lub dostawie towaru i ponownie poprosiła o jednoznaczne ustosunkowanie się do pisma z dnia [...] r. oraz dodatkowo o podanie treści faktury, tak aby była akceptowalna przez Kontrahenta i jednocześnie skuteczna jako dokument księgowy.

Dalej Dyrektor wskazał, iż otrzymane od Kontrahenta kwoty należności za poszczególne miesiące 2014 r., które wpłynęły na rachunek bankowy Spółki, zostały zaewidencjonowane po stronie Wn na koncie rozrachunkowym "201-341 - Kontrahent". Natomiast po stronie Ma w/w konta nie wykazano żadnych kwot ani dokumentów, do których wpłaty powinny zostać przyporządkowane. Spółka uznała, że dokonane płatności są płatnościami spornymi.

Z oświadczenia złożonego przez prezesa zarządu Spółki – B. K., wynikało, że ww. należności za 2014 r. z tytułu prowizji, kosztów dodatkowych i z tytułu ryzyka, zgodnie z umową kooperacyjną z dnia [...] r., nie zostały zbyte do chwili obecnej i nie sporządzono pozwu sądowego Wpłaty dokonane przez Kontrahenta w dniu [...] r. w ramach sprawy o sygnaturze akt [...] oraz wpłaty dokonane miesięcznie (między innymi za 2014r. z tytułu prowizji, kosztów, dodatkowych i z tytułu ryzyka), są co do zasady sporne i zostały zaksięgowane na rozrachunkach z kontrahentem, gdyż Kontrahent nadal nie uznaje podstawy prawnej roszczeń. Dodatkowo Sąd Okręgowy w sprawie o sygnaturze akt [...] potwierdził, iż naliczenia i sposób zapłaty dokonany przez Kontrahenta nie jest zgodny z wcześniejszymi prawomocnymi wyrokami. Ww. wpłaty nie zostały rozliczone w deklaracjach VAT-7.

Zdaniem Dyrektora taki stan rzeczy uzasadniał rozpoznanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu rozłożonych w czasie należności za świadczenia wykonane wcześniej, obejmujących prowizje, koszty dodatkowe oraz dodatek z tytułu ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej, które na mocy zawartej umowy kooperacyjnej z dnia [...] r., porozumienia uzupełniającego nr [...] z dnia [...] r. do umowy kooperacyjnej oraz zawartych umów eksploatacyjnych wraz z załącznikami 1.1, przysługiwały Spółce w poszczególnych miesiącach 2014 r. i stanowiły ekwiwalent za jej zaangażowanie w realizację zamierzeń inwestycyjnych Kontrahenta.

Dalej Dyrektor przywołał brzmienie art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i wskazał, iż co do zasady, usługa podlega opodatkowaniu tylko wówczas, gdy ma charakter odpłatny. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek

prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a ponadto w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie.

W myśl natomiast art. 19a ust. 3 u.p.t.u. usługę dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W rozpatrywanej sprawie stwierdzono, że obliczenie należności winno być dokonane z uwzględnieniem stanowiska wyrażonego w orzeczeniach sądowych dotyczących pozwów o zapłatę złożonych przez Spółkę za wcześniejsze okresy rozliczeniowe. W zapadłych wyrokach Sąd wyraził stanowisko, iż obliczenie należności winno być dokonane zgodnie z ustaleniami przyjętymi w załączniku 1.1 do umowy kooperacyjnej, a kwotami wyjściowymi są wartości świadczeń wyrażone w EURO, określone w załącznikach 1.1 do umów eksploatacyjnych. W załącznikach 1.1 zawarto unormowanie, że podane w nich kwoty roczne będą wypłacane w 12 miesięcznych ratach i będą płatne najpóźniej po otrzymaniu rachunku. Ponadto z porozumienia uzupełniającego do umowy kooperacyjnej wynikało, że płatności będą następować w 12 miesięcznych ratach z terminem płatności za bieżący .miesiąc przypadającym każdorazowo na ostatni dzień roboczy. Przeliczenia za złote kwot wyrażonych w EURO (w załącznikach 1.1) dokonano przy uwzględnieniu art. 31 a ust. 1 u.p.t.u., który stanowi, że w przypadku, gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej, ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego.

Dalej Dyrektor wskazał, iż szczegółowa analiza poczynionych w sprawie ustaleń dawała uzasadnione podstawy do stwierdzenia, że w sprawie wystąpiło świadczenie usług związanych z szeroko pojętym zaangażowaniem Spółki w realizację zamierzeń inwestycyjnych Kontrahenta, za które należność co do niektórych składników wynagrodzenia, została rozłożona w czasie. Wbrew zatem twierdzeniom strony sporne usługi zostały wykonane, natomiast wynagrodzenie (a ściślej określone elementy tego wynagrodzenia) rozłożono w czasie. Usługi te miały charakter odpłatny i nie mógł do nich mieć zastosowania wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93, ponieważ w sprawie nie można było mówić o tym, iż Kontrahent dobrowolnie uiszczała na rzecz Spółki jakieś - bliżej nie określone - kwoty, według własnego uznania, które nie miały związku z żadnym świadczeniem, a stanowiły swego rodzaju datki. Z powyżej przedstawionych względów za nieuzasadniony uznać należy także zarzut, iż istnienie umów i załącznika nr 1.1 do umów nie może być podstawą do wskazania, że usługa była wykonana. Fakt wykonania usług wynikał z przesądzonej w postępowaniu cywilnym kwestii, że świadczenia określone w porozumieniu uzupełniającym mają charakter zryczałtowanego ekwiwalentu skarżącej za wkład w realizację zamierzeń inwestycyjnych Kontrahenta, który ustalono przy uwzględnieniu spodziewanych profitów z przyszłych umów z odbiorcami ciepła, a w wyrokach Sądy wielokrotnie podkreślały, że świadczenia te nie mają charakteru odszkodowawczego.

Dyrektor podniósł także, iż pomimo wypowiedzenia przedmiotowych umów, w postępowaniu prowadzonym w sprawach cywilnych ostatecznie stwierdzono, iż sam fakt rozwiązania umów eksploatacyjnych nie pozbawiał Spółki prawa dochodzenia roszczeń z tytułu opłat obejmujących prowizję, koszty dodatkowe oraz dodatek z tytułu ryzyka działalności gospodarczej, które to należności wynikały z porozumienia uzupełniającego do umowy kooperacyjnej oraz z załączników nr 1.1 dotyczących poszczególnych projektów (inwestycji) ciepłowniczych.

Również sama Spółka w wystosowanych do Kontrahenta wezwaniach o zapłatę należności w postaci prowizji i kosztów dodatkowych oraz dodatku z tytułu ryzyka i kosztów administracyjnych za poszczególne okresy 2014 r., podała, że z § 5 porozumienia uzupełniającego nr [...] z dnia [...] r. wynika, iż przysługują jej, niezależnie od czasu trwania umów o eksploatację (te zostały wypowiedziane ze skutkiem na dzień [...] r.), roszczenia z wyżej wymienionych tytułów.

Ponadto w okolicznościach rozpatrywanych spraw sądowych za przekonującą Sąd uznał argumentację, że sens ekonomiczny i gospodarczy zawartych przez "strony" umów był taki, że Spółce przysługiwać miały świadczenia za cały okres na jaki zostały zawarte umowy o dostawę ciepła. To z kolei na jaki okres zostały zawarte umowy o dostawę ciepła wynikało nie tylko z umów o dostawę ciepła zawartych przez Kontrahenta z odbiorcami ciepła, ale też z okresów na jakie zostały zawarte umowy eksploatacyjne. Należności Spółki określane w załącznikach 1.1 należały się za okres maksymalnie 20 lat, a początek rozpoczęcia płatności dla A Sp. z o.o. to początek płatności odbiorcy ciepła. Okres trwania umowy o dostawę ciepła był okresem w jakim miała zwrócić się inwestycja wraz z zyskiem, okres trwania był uzależniony od wysokości ceny ciepła, im wyższa cena tym krótszy okres. Po uzgodnieniu kwoty inwestycji i zasad eksploatacji Kontrahent zawierał umowę z przyszłym odbiorcą ciepła o dostawę i sprzedaż ciepła na okresy 10 lub 20-letnie. Dopiero po jej podpisaniu dochodziło do wybudowania kotłowni (rzeczywistego sfinansowania inwestycji), a następnie do jej eksploatacji i dostawy ciepła. W tych okolicznościach umowy eksploatacyjne wskazywały na maksymalne terminy, po upływie których umowa wygasa, które wyznaczały 10 lub 20 letnie okresy od dnia zawarcia umowy. Miało to zatem powiązanie z umówionymi okresami dostaw ciepła do odbiorców.

W ocenie Dyrektora ww. okoliczności niewątpliwie świadczą o wystąpieniu sporu co do wysokości należnych Spółce kwot oraz co do obowiązku wystawienia faktur (zdaniem Spółki faktury nie mogły być wystawione bez jednoznacznego zaakceptowania przez Kontrahenta podstawy faktyczno-prawnej roszczenia), jednakże kwestie te nie mają znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. To czy dana czynność podlega opodatkowaniu nie zależy od wystawienia faktury, czy też zaakceptowania przez kontrahenta treści faktury, bądź potwierdzenia podstawy prawnej świadczenia. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a obowiązek podatkowy to wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.

Zdaniem Dyrektora podnoszona przez skarżącą okoliczność, iż pomiędzy Kontrahentem a Spółką brak było umowy, na podstawie której Spółka A mogłaby świadczyć usługi na rzecz Kontrahenta, a "Projektpass", na podstawie którego wystawiono fakturę [...] nigdy nie został podpisany przez strony, w żaden sposób nie potwierdza braku podstaw do rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu świadczeń dotyczących obiektów szczegółowo wymienionych w decyzji organu pierwszej instancji, ujętych w tabelach zatytułowanych jako rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. W wyrokach zapadłych w sprawach cywilnych Sądy za nieudowodnione uznały żądanie zasądzenia na rzecz Spółki prowizji i kosztów dodatkowych oraz dodatku z tytułu ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obiektu w J., ponieważ Spółka nie udowodniła swojego roszczenia.

Z powyżej przedstawionych względów niesłusznym jest również zarzut, że postępowanie podatkowe za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r. było bezprzedmiotowe ze względu na to, że Kontrahent od początku kwestionował fakt świadczenia przez Spółkę usług oraz wymagalność roszczeń Spółki, a wyroki sądów powszechnych za inne okresy potwierdzają, że pomiędzy ww. podmiotami brak było stosunku prawnego.

Dalej Dyrektor, odnosząc się do kwestii postępowania o ogłoszenie upadłości skarżącej, wskazał, iż powodem złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości była przysługująca Kontrahentowi wierzytelność wobec skarżącej, stanowiąca sumę kwot, zasądzonych prawomocnymi wyrokami Sądu Apelacyjnego we W. wraz z ustawowymi odsetkami oraz kosztami postępowania w sprawach o sygnaturach akt [...] - wyrok z dnia [...] r. oraz [...] - wyrok z dnia [...] r. Wyroki te dotyczyły właśnie kwestii związanej z uznaniem przez Sąd Apelacyjny - po uwzględnieniu stanowiska Sądu Najwyższego - że Spółka nie udowodniła swojego roszczenia w odniesieniu do obiektów w J. przy ul. [...], Szkoły Podstawowej nr [...], [...] i Domu Kultury [...] w S., co w efekcie skutkowało koniecznością zwrotu przez Spółkę nienależnego świadczenia.

Zaznaczenia wymaga przy tym fakt, iż kwestie stanowiące przedmiot oceny w postępowaniu o ogłoszenie upadłości, w tym kwestie związane z wykazaniem przez dłużnika, że wierzytelność ma charakter sporny, i że spór istniał między stronami przed złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości (art. 12 a Prawa upadłościowego) nie mają znaczenia dla oceny sprawy pod kątem dopełnienia przez podatnika obowiązków podatkowych wynikających z ustaw podatkowych, w tym związanych z rozpoznaniem momentu powstania obowiązku podatkowego od świadczonych usług, zgodnie z unormowaniami prawnymi zawartymi w art. 19a ust. 3 u.p.t.u. Z powyższych względów argumenty przedstawione w nadesłanych do organu odwoławczego pismach procesowych składanych w postępowaniu zażaleniowym przed Sądem Okręgowym w C., które dotyczą wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki i skupiają się na ocenie spornego charakteru wierzytelności stanowiących podstawę złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie potwierdzają słuszności twierdzenia strony, że wypowiedzi Kontrahenta wskazują na brak podstaw do naliczenia podatku od towarów i usług w jakiejkolwiek wysokości.

Odnosząc się do umowy zawartej w dniu [...] r. o nr [...] dotyczącej Urzędu Miasta i Gminy w S., do której dołączony został załącznik nr 1.1. dotyczący projektu C – D., Szkoła Podstawowa o tym samym numerze, tj. [...], wskazujący, iż tą umową objęto Szkołę w D., której dotyczyły należności określone w załączniku 1.1., Dyrektor wskazał, iż z treści § 7 przedmiotowej umowy eksploatacyjnej wyraźnie wynikało, iż umowa wchodzi w życie od dnia [...] r. i może być wypowiedziana z zachowaniem 6 miesięcznego terminu wypowiedzenia po raz pierwszy z dniem [...] r., a ponadto, że umowę tą przedłuża się każdorazowo o 5 lat, przy zachowaniu terminu wypowiedzenia, i wygasa ona w dniu [...] r. Wbrew zatem zarzutom strony unormowania zawarte w umowie eksploatacyjnej, sensu stricte odnoszącej się do obiektu - Szkoła Podstawowa w D., wyraźnie wskazywały na 20 letni okres dostawy ciepła dla tej konkretnej szkoły, a strona w żaden sposób nie udowodniła, że unormowania zawarte w umowie wynikały z błędu merytorycznego, polegającego na pomyłkowym wpisaniu do umowy daty wygaśnięcia umowy o 10 lat dłuższej niż pierwotnie przewidywano, tj, że błędnie wpisano tam datę wygaśnięcia umowy [...] r. zamiast [...] r. Wprawdzie według § 8 - załączonej do odwołania - umowy o dostawę energii cieplnej z dnia [...] r., zawartej pomiędzy Gminą i Miastem S. (jako odbiorcą) oraz Kontrahentem (jako dostawcą), jako okres trwania umowy podano, że umowa ta zaczyna obowiązywać w dniu jej podpisania i trwa przez okres 10 lat po rozpoczęciu dostawy ciepła. Jednakże według załącznika nr 3 do tej umowy dotyczącego cen energii cieplnej wskazano nowe zasady rozliczenia dostaw ciepła między Gminą S. i Kontrahentem, a z opisu dołączonych do umowy o dostawę ciepła załączników wynikało, że załącznik nr 3, zawierający § 4 a dotyczył cen energii cieplnej ustalanych według zasad rozliczenia dostaw ciepła w przypadku przedłużenia czasu trwania umowy do 20 lat. Odnosząc zatem powyższe ustalenia do stwierdzonych w sprawie okoliczności, przede wszystkim wynikających z ustalonych już na etapie postępowania sądowego zasad współpracy - według których kalkulacja całego projektu i zysku z inwestycji, łącznie z cenami dostaw ciepła do odbiorców (które uzależnione były od okresu trwania umów o dostawę ciepła), odbywała się już wcześniej, i na podstawie tej kalkulacji zawierano umowy o dostawy ciepła, a dopiero później zawierano o umowy o eksploatację kotłowni - stwierdzić należy, że twierdzenia strony o 10 letnim okresie dostawy ciepła do S:

oły w D. są nieprawdopodobne. Wobec bowiem wnikających z wyżej powołanego załącznika nr 3 do umowy o dostawę ciepła z dnia [...] r. okoliczności wskazujących na przedłużenie czasu trwania umowy o dostawę ciepła do 20 lat oraz okoliczności wskazujących, że w przypadku szkoły w D. ustalony przez strony okres trwania umowy eksploatacyjnej wynosił 20 lat - trudno dać wiarę argumentom odwołującego, że w umowie eksploatacyjnej pomyłkowo wpisano o 10 lat dłuższą datę obowiązywania umowy eksploatacyjnej, niż zostało to ustalone pomiędzy stronami. Ponadto w przedmiotowej umowie strony zgodnie stwierdziły, iż do ważności zmian i uzupełnień umowy konieczne jest zachowanie formy pisemnej, a spółka i jej kontrahent nigdy w jakimkolwiek dokumencie nie dokonały weryfikacji treści umowy, pomimo upływu wielu lat od jej zawarcia.

Odpowiadając natomiast na argumenty strony, iż nieuzasadnionym było w sprawie ustalenie okresu obowiązywania załącznika 1.1, dotyczącego Szkoły Podstawowej w D., na podstawie umowy eksploatacyjnej, ponieważ umowa ta została skutecznie przez nią wypowiedziana, co stwierdzono w wyroku Sądu Apelacyjnego we W. z dnia [...] r. sygn. akt [...] - organ odwoławczy zauważył, iż wbrew wywodom strony istota wydanego rozstrzygnięcia sądowego nie opierała się na ocenie skuteczności wypowiedzenia umów eksploatacyjnych, a skupiała się na ocenie realizacji postanowień umowy kooperacyjnej i porozumienia uzupełniającego do tej umowy, z których to dokumentów wynikało świadczenie w postaci prowizji, kosztów dodatkowych i dodatku za ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej. Dodać należy, iż z wyroku wynika, iż w toku postępowania sądowego Spółka dowodziła, iż wprawdzie w dniu [...] r. wypowiedziała skutecznie pozwanemu umowy eksploatacyjne dotyczące poszczególnych kotłowni, jednak pomimo tego sama wskazała, że nadal istnieje obowiązek wypłaty na jej rzecz prowizji, dodatkowych kosztów wobec osób trzecich, dodatku za ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej oraz kosztów administracyjnych, wynikających z porozumienia uzupełniającego.

Chybionym jest również zarzut dowodzący rażąco dowolnej oceny zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego, skutkującej określeniem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług zgodnie z kursem średnim euro do złotego, podczas gdy zgodnie z umową (załącznikiem 1.1.) rozliczenie następować miało zgodnie z kursem zakupu euro opublikowanym w tabeli NBP. Podkreślić w tym zakresie należy, iż w zaistniałym stanie fatycznym sprawy, dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego znalazł zastosowanie przepis art. 19a ust. 3 u.p.t.u., który dotyczy świadczeń rozliczanych w poszczególnych następujących po sobie okresach rozliczeniowych, wykonywanych w sposób ciągły. Do kwot wyszczególnionych w załącznikach 1.1 do umów eksploatacyjnych należało doliczyć ustawowy "polski VAT".

Z powołanych regulacji wynikało zatem, że strony ustaliły następujące po sobie terminy płatności, czyli okresy rozliczeniowe, co uzasadniało zastosowanie w sprawie przepisu art. 19a ust. 3 u.p.t.u. Dla powstania obowiązku podatkowego nie miała natomiast znaczenia podnoszona przez stronę okoliczność braku wystawienia faktur przez Spółkę, czy też zaksięgowanie płatności jako spornej na koncie rozrachunkowym. Ze względu na publicznoprawny charakter zobowiązania podatkowego nie można obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług wyprowadzać z czynności cywilnoprawnych, które nie determinują momentu powstania obowiązku podatkowego. Strony umów cywilnoprawnych nie mają prawa modyfikować momentu powstania obowiązku podatkowego, ani też modyfikować kursu waluty obcej, stosowanego do przeliczenia należności na złote (PLN), które to zasady przeliczenia określone zostały w sposób precyzyjny przez ustawodawcę w art. 31 a ust. 1 u.p.t.u. Z powyższych względów przeliczenia na złote kwot wyrażonych w EURO dokonano przy zastosowaniu kursu wskazanego w wyżej wymienionym przepisie art. 31 a ust. 1 u.p.t.u. tj. według kursu średniego danej waluty ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego.

Dalej Dyrektor podniósł, iż w sprawie nie naruszono przepisów procedury podatkowej, tj. art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 § 1, § 2, § 3, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 5 i 6 o.p. Fakt, iż strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego nie jest tożsamy z faktem, że ustalenia te są nieprawidłowe bądź też, że prowadzone przez organ podatkowy postępowanie jest wadliwe.

3. Postępowanie przed Sądem I instancji.

3.1. W skardze Spółka reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego, zaskarżając decyzję Dyrektora w całości, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika, umorzenie postępowania podatkowego prowadzonego wobec Spółki oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych, ewentualnie o uchylenie w całości decyzji Dyrektora oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika, zawieszenie postępowania podatkowego prowadzonego wobec Spółki do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych, zarzuciła naruszenie:

I. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w związku z art. 199a § 1 i § 3 o.p. przez (i) utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika oraz (ii) niewystąpienie przez organ do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa dla roszczeń dotyczących 2014 r., podczas gdy (i) ze zgromadzonego materiału dowodowego w tej sprawie wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa pomiędzy Spółką a Kontrahentem w 2014r. oraz (ii) celem postępowania przed sądem powszechnym jest rozstrzygnięcie wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa, w celu prawidłowej ich kwalifikacji przez organ podatkowy w zakresie skutków podatkowych, przepis art. 199a o.p. spełnia istotną funkcję ochronną dla podatnika, ponieważ z jednej strony wyklucza - w razie zaistnienia wątpliwości - samodzielną ocenę organów administracji publicznej przy ustalaniu istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych lub praw z zakresu prawa cywilnego, rodzinnego i opiekuńczego, prawa pracy oraz prawa ubezpieczeń społecznych, a z drugiej strony umożliwia sądom dokonywanie wszelkich ustaleń faktycznych niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy (w tej sprawie należności z tytułu prowizji, kosztów dodatkowych i z tytułu ryzyka za 2014 r. są, co do zasady, sporne);

II. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w związku z art. 203 § 1 i § 2 o.p. przez (i) utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika oraz (ii) niezawieszenie postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 o.p. i nie zobowiązanie Spółki do wystąpienia w oznaczonym terminie do właściwego sądu o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego w celu ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa dla roszczeń Spółki wobec Kontrahenta z tytułu należności z tytułu prowizji, kosztów dodatkowych i z tytułu ryzyka za 2014 r.;

III. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 § 1, § 2 i § 3, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 5) i pkt 6) o.p. przez:

1) rażąco dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, skutkującą ustaleniem obowiązku podatkowego w podatku VAT w wysokości wskazanej w decyzji Dyrektora oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika bez ustalenia czy pomiędzy Spółką a Kontrahentem istniał stosunek prawny w 2014 r.;

2) rażąco dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, skutkującą ustaleniem obowiązku podatkowego w podatku VAT w wysokości wskazanej w decyzji Dyrektora w zakresie obiektu D. - Szkoła Podstawowa, podczas gdy umowa dotycząca tego projektu wygasła [...]r;

3) rażąco dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, skutkującą określeniem zobowiązania podatkowego w podatku VAT zgodnie z kursem średnim euro do złotego, podczas gdy zgodnie z Umową z dnia [...] r. zawartą pomiędzy Spółką a Kontrahentem ("Umowa Kooperacyjna") a właściwie załącznika 1.1. do Umowy Kooperacyjnej rozliczenie następować miało zgodnie z kursem zakupu euro opublikowanym w tabeli NBP (por. str. 29 decyzji Dyrektora),

4) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych - przez sporządzenie decyzji Dyrektora w sposób wadliwy - przez niezrozumiałe i nieznajdujące uzasadnienia w przepisach prawnych: a) niezwrócenie się do Kontrahenta w celu uzyskania informacji czy charakter wierzytelności rzekomo przysługującej Spółce wobec Kontrahenta za okres styczeń 2014 r. - grudzień 2014 r. jest sporny; b) brak odniesienia przez organ do sytuacji prawnej i faktycznej, w tym faktu, że charakter wierzytelności rzekomo przysługującej Spółki wobec Kontrahenta za okres styczeń 2014 r. - grudzień 2014 r. jest sporny (fakt wykonania usług przez Spółkę na rzecz Kontrahenta jest kwestionowany przez Kontrahenta, w tym usług za 2014 r., o czym świadczy szereg dowodów zgromadzonych w tej sprawie, a przez to nieustalenie stanu faktycznego sprawy); c) wydanie decyzji określającej zobowiązanie bez wyjaśnienia podstawy faktycznej i prawnej; d) brak odniesienia się do dowodów przedstawionych przez Spółkę na okoliczność spornego charakteru stosunku prawnego pomiędzy Spółką a Kontrahentem, podczas gdy obowiązkiem organu jest nie tylko wskazanie, na podstawie jakich dowodów ustalono stan faktyczny sprawy, lecz także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności;

- co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

IV. art. 99 ust. 12 w zw. z art. 19a u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie i określenie zobowiązanie podatkowego w podatku VAT oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokościach innych niż zadeklarowane przez Spółkę, podczas gdy obowiązek w podatku VAT za okres styczeń 2014 r. - grudzień 2014 r. nie mógł zostać określony ze względu na sporny charakter stosunku prawnego pomiędzy Kontrahentem a Spółką za okres styczeń 2014 r. - grudzień 2014 r.

Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. pełnomocnik wniósł o włączenie do akt tego postępowania oraz przeprowadzenie dowodu z dokumentów wymienionych w skardze na okoliczność spornego charakteru tych roszczeń oraz istnienia uzasadnionych wątpliwości dotyczących istnienia stosunku prawnego pomiędzy Spółką a Kontrahentem oraz innych okoliczności wskazanych w skardze.

W uzasadnieniu pełnomocnik podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, w szczególności wyrażone w odwołaniu i dowodził konieczności zastosowania art. 199a § 1 i § 3 o.p., albowiem w sprawie występuje zagadnienie prejudycjalne. Na poparcie swojego stanowiska przywołał wyroki NSA z dnia 18 maja 2018 r. I FSK 341/18, z dnia 9 maja 2013 r. I GSK 229/12, z dnia 10 marca 2017 r. II FSK 2399/16, z dnia 10 marca 2017 r. II FSK 2321/16, z dnia 10 marca 2017 r., II FSK 2461/16 i wskazał na obowiązek zawieszenie postępowania, gdy zachodzi jedna z okoliczności wskazanych w art. 201 § 1 o.p.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania świadczenie usług na terytorium kraju, jako jedną z czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, przywołała wyrok TSUE z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie R.J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden C-16/93, zgodnie z którym usługi są świadczone "za wynagrodzeniem" w rozumieniu art. 2(1) VI Dyrektywy, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Zdaniem pełnomocnika, postępowanie podatkowe za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r. było bezprzedmiotowe ze względu na fakt, że Kontrahent od początku kwestionował fakt świadczenia przez Spółkę usług oraz wymagalności roszczeń Spółki. Z kolei dowody związane z postępowaniem o ogłoszenie upadłości Spółki potwierdzają, że Kontrahent nigdy nie uznawał roszczeń Spółki - nie było postaw do wystawienia faktur VAT przez Spółkę.

Ponadto wobec Spółki toczyło się postępowanie w Prokuraturze W. w sprawie niewystawiania faktur VAT przez Spółkę z zawiadomienia Kontrahenta (sygn. [...]), dotyczące niedopełniania przez Spółkę obowiązków publicznoprawnych związanych z obowiązkiem wystawiania faktur VAT za okres od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r., które zostało umorzone w dniu [...] r. - według wiedzy Spółki, która nie była stroną tego postępowania - ze względu na fakt, że nie naruszyła ona prawa.

Uzasadniając zarzuty naruszenia prawa procesowego pełnomocnik wskazał, iż dokładnego wyjaśnienia wymagała kwestia na jakiej podstawie organ wskazuje, że stosunek prawny pomiędzy Spółką Kontrahentem istniał (i w konsekwencji na jakiej podstawie organ określił zobowiązanie w podatku VAT).

Ponadto w Umowie dla obiektu Szkoła Podstawowa – D. w § 7 pkt 1 jest błąd merytoryczny, gdyż wpisana jest tam data wygaśnięcia umowy [...] r., a powinna być [...] r. Obiekt w D. należał do grupy projektów zrealizowanych na zlecenie Urzędu Miasta w S.. Obiekt ten, tak jak pozostałe obiekty szkolne posiadają okres dostawy ciepła 10-letni i były ujęte w Umowie z dnia [...] r.

Zdaniem Spółki Dyrektor niezgodnie Umową Kooperacyjną (załącznikiem 1.1.) zastosował kurs EURO.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4.1. Skarga okazała się niezasadna.

4.2. Spór pomiędzy stronami koncentruje się wokół stwierdzonych przez organ podatkowy nieprawidłowościach polegających na nie rozliczeniu przez Spółkę w deklaracjach VAT-7, przysługujących jej należności z tytułu prowizji, kosztów dodatkowych oraz dodatku z tytułu ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej, wynikających z umowy kooperacyjnej z dnia [...] r. i porozumienia uzupełniającego do tej umowy z dnia [...] r. oraz umów eksploatacyjnych zawartych z Kontrahentem, a określonych w załącznikach 1.1 do tych umów.

U podstaw tego sporu legły ustalenia faktyczne oraz ich ocena prawna. Skarżąca podnosi także naruszenia prawa materialnego, nie podzielając stanowiska Dyrektora co do opodatkowania ww. usług podatkiem od towarów i usług.

Z uwagi na fakt, że w skardze zarzucono zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego jak i procesowego w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, gdyż dopiero prawidłowo ustalony stan faktyczny i jego, zgodna z art. 191 o.p., ocena pozwala na zastosowanie w sprawie odpowiednich przepisów prawa materialnego.

4.3. Rozpoznając sprawę Sąd nie dopatrzył się jednak naruszenia przez organ odwoławczy przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zatem ustalony przez organ odwoławczy stan faktyczny przyjął za podstawę rozstrzygnięcia.

Trafnie organy obu instancji przyjęły, że skarżąca nie rozliczyła w deklaracjach VAT-7, przysługujących jej należności z tytułu prowizji, kosztów dodatkowych oraz dodatku z tytułu ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej - wynikających z umowy kooperacyjnej z dnia [...] r. i porozumienia uzupełniającego do tej umowy z dnia [...] r. oraz umów eksploatacyjnych zawartych z Kontrahentem, a określonych w załącznikach 1.1 do tych umów.

Z akt sprawy wynika, że należności wynikające z zawartych przez skarżącą umów z Kontrahentem stanowiły przedmiot sporu sądowego za różne okresy rozliczeniowe: min. od marca 2003 r. do marca 2006 r., od kwietnia 2006 r. do grudnia 2008 r., następnie od stycznia 2009 r. do grudnia 2011 r., a także od stycznia 2012 r. do czerwca 2013 r. Przyczynę sporu stanowiła okoliczność wypowiedzenia przez Kontrahenta umów eksploatacyjnych oraz nieuznawania roszczeń, pomimo wezwań Spółki do zapłaty należności z tytułu prowizji, dodatkowych kosztów wobec osób trzecich oraz dodatku związanego z ryzykiem prowadzenia działalności gospodarczej, które zgodnie z umową kooperacyjną z dnia [...] r. i porozumieniem uzupełniającym nr [...] z dnia [...] r., które Kontrahent zobowiązany był uiszczać w okresie trwania każdej umowy o dostawę ciepła, nie dłużej niż przez okres 20 lat od rozpoczęcia dostawy ciepła.

Z akt sprawy wynika także, że w odniesieniu do kwestii związanej z oceną charakteru świadczeń wynikających z zawartych umów, zapadły liczne wyroki sądowe, potwierdzające zasadność tezy, że zawarte w pozwach sądowych, złożonych przez Spółkę żądanie o dokonanie zapłaty należności wynikających z zawartych umów, zasługiwało na uwzględnienie w zakresie należności głównej obejmującej prowizję i koszty dodatkowe oraz dodatek z tytułu ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej.

Choć wyroki te nie dotyczyły okresu objętego niniejszym postępowaniem, tj. roku 2014 r., to zasadnie Dyrektor podnosi, że podstawa dla rozstrzygnięcia zasadności opodatkowania usług wynikających z zawartych umów, których dotyczyło żądanie o dokonanie zapłaty należności obejmujących prowizję i koszty dodatkowe oraz dodatek z tytułu ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej, jest wspólna i oparta na tożsamych okolicznościach - wystąpiły takie same roszczenia, wynikające z tych samych umów, a różniące się jedynie okresem, za który są dochodzone.

Skoro w odniesieniu do zasadniczej kwestii stanowiącej przedmiot sporu przesądzone zostało, że świadczenia określone w porozumieniu uzupełniającym mają charakter zryczałtowanego, rozłożonego w czasie ekwiwalentu zaangażowania skarżącej w realizację zamierzeń inwestycyjnych Kontrahenta podjętego przy uwzględnieniu spodziewanych profitów z przyszłych umów z odbiorcami ciepła – to zasadnie w zaskarżonej decyzji przyjęto, że wynikające z umów świadczenia nie mają charakteru odszkodowawczego lecz jako usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wyjaśnić także należy, że wbrew twierdzeniom Spółki, organy podatkowe nie kwestionują istnienia sporu pomiędzy skarżącą a Kontrahentem. Wskazują natomiast, iż spór ten nie dotyczy samej zasady, a wysokości należności za świadczone przez skarżącą usługi z tytułu prowizji, kosztów dodatkowych oraz dodatku z tytułu ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej, wynikających z umowy kooperacyjnej z dnia [...] r. i porozumienia uzupełniającego do tej umowy z dnia [...] r. oraz umów eksploatacyjnych zawartych z Kontrahentem, a określonych w załącznikach 1.1 do tych umów.

W tym kontekście bez znaczenia dla sprawy pozostają wszelkie twierdzenia skarżącej wraz z dowodami na ich poparcie, mające na celu wykazanie sporu, albowiem są one bezprzedmiotowe. Podkreślić także należy, że to, czy dana czynność podlega opodatkowaniu nie zależy od faktu wystawienia faktury, czy też zaakceptowania przez kontrahenta treści faktury, bądź potwierdzenia podstawy prawnej świadczenia, jak również twierdzeń samych stron transakcji gospodarczych. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 5 o.p.), a obowiązek podatkowy to wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach (art. 4 o.p.).

Zdaniem Sądu w sprawie nie zaistniała konieczność prowadzenia dodatkowego postępowania mającego na celu wykazanie czy czynności dokonane na rzecz Kontrahenta przez skarżącą zostały dokonane, albowiem okoliczność ta wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Z akt sprawy wynika bowiem, że Spółka wystosowała do Kontrahenta wezwania do zapłaty należności w postaci prowizji i kosztów dodatkowych oraz dodatku z tytułu ryzyka i kosztów administracyjnych za poszczególne miesiące 2014r. Kontrahent zaprzeczył podawanym w wezwaniach twierdzeniom i ocenom prawnym, wskazując następnie w pismach z dnia 15 kwietnia 2016 r., że zawarte w wezwaniach kwoty roszczeń należnych Spółki są niezgodne ze sposobem ich wyliczenia zawartym w załącznikach 1.1 do umowy kooperacyjnej i porozumienia uzupełniającego, oraz że żądanie kosztów administracyjnych jest bezzasadne w świetle zapadłych wyroków sądowych. W celu uniknięcia sporów sądowych Kontrahent sporządził własną kalkulację kwot należności z tytułu dodatku za ryzyko bez prowizji i kosztów dodatkowych, w wysokości powiększonej o podatek od towarów i usług. Tak skalkulowane kwoty Kontrahent przelał na rachunek bankowy skarżącej, a w pismach z 15 kwietnia 2016 r. skierowanych do skarżącej wskazał, że uzależnia dokonanie ewentualnej płatności z tytułu prowizji i kosztów dodatkowych od udokumentowania tych płatności przez Spółkę oraz od wystawienia faktur. Ponadto zażądał wystawienia faktur za już przelane kwoty dodatku za ryzyko.

Nie jest też sporne, że Spółka nie wystawiła faktur na otrzymane kwoty dodatku za ryzyko, kwestionując wysokość zapłaconych kwot oraz żądając od Kontrahenta oświadczenia o podstawie faktycznej i prawnej wykonanej usługi. Poinformowała także Kontrahenta, że otrzymane należności zostały zaewidencjonowane na koncie rozrachunkowym jako sporne.

Zdaniem Sądu, mając na uwadze powyższe zasadnie organy obu instancji rozpoznały obowiązek podatkowy z tytułu rozłożonych w czasie należności, obejmujących prowizje, koszty dodatkowe oraz dodatek z tytułu ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej, które na mocy zawartej umowy kooperacyjnej z dnia [...] r., porozumienia uzupełniającego nr [...] z dnia [...] r. do umowy kooperacyjnej oraz zawartych umów eksploatacyjnych wraz z załącznikami 1.1, przysługiwały Spółce w poszczególnych miesiącach 2014 r. i stanowiły ekwiwalent za jej zaangażowanie w realizację zamierzeń inwestycyjnych Kontrahenta. Za wykonywanie usług konserwacyjnych, napraw oraz za utrzymanie sprawności urządzeń, Spółka miała otrzymywać zryczałtowaną roczną opłatę (określoną w załącznikach nr 1, podpisywanych razem z umowami eksploatacyjnymi), która miała być wypłacana w 12 miesięcznych ratach, z tym że Kontrahent uprawniony był do uzależnienia wypłacenia całości zryczałtowanej rocznej opłaty, od prawidłowości sprawozdań.

4.4. Wskazać także należy, że organy podatkowe mają prawo do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym na podstawie przepisów art. 191, art. 122, i art. 187 § 1 o.p. Treść umowy cywilnoprawnej, jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i jako takie powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie przepisów proceduralnych. Prawo podatkowe jest w systemie prawa gałęzią w pełni samodzielną, a umowy cywilnoprawne nie mogą ograniczać stosowania prawa podatkowego.

Sąd w pełni akceptuje również stanowisko organów, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na samodzielne ustalenie czy doszło do dokonania przez skarżącą usługi w rozumieniu art. 8 u.p.t.u., co implikuje stwierdzenie, iż zarzuty naruszenia art. 199a o.p. okazały się niezasadne, albowiem nie ziściły się przesłanki wskazane w tym przepisie warunkujące wystąpienie do sądu powszechnego.

Jak wskazano wyżej organ podatkowy nie jest zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych jakie one wywierają. Ponadto obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego, o którym stanowi art. 199a § 3 O.p., powstaje wtedy, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa. Z postanowień art. 199a O.p. wynika, że organy podatkowe samodzielnie ustalają istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa. Zatem w sytuacji braku wątpliwości organów podatkowych, że dany stosunek prawny istniał lub nie istniał, brak jest podstaw do wystąpienia z powództwem o ustalenie tego stosunku do sądu powszechnego, o jakim stanowi art. 199a § 3 O.p. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie.

Skoro organy oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy wykazały, że dana okoliczność została udowodniona, brak było podstaw do występowania do sądu powszechnego w oparciu o art. 199a § 3 o.p. Z tych samych względów chybionym jest zarzut naruszenia w sprawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 203 § 1 i § 3 o.p. w związku z nie zawieszeniem postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 o.p. oraz art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 199a o.p.

4.5. Dotychczasowe rozważania prowadzą do wniosku, że zaskarżona decyzja, wbrew zarzutom skargi, spełnia wymogi określone w art. 210 o.p.

Przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 o.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 o.p.). Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów i argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak, by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale także z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności (wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 lipca 2017r., VIII SA/Wa 344/17, LEX nr 23285310.

Oceniając zaskarżoną decyzję w zakreślonym wyżej zakresie wskazać przyjdzie, że wymogom art. 210 o.p. organ odwoławczy sprostał.

4.6. Reasumując tę część rozważań stwierdzić należy, że Dyrektor ustalił stan faktyczny z poszanowaniem art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122 i art. 187 §§ 1, 2, 3 o.p. W kontekście powołanych przepisów nie ulega wątpliwości, iż dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Mają także obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 o.p.) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy z uwzględnieniem zasady zaufania. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie.

W konsekwencji wszelkie zarzuty nakierowane na podważenie dokonanych przez organy obu instancji ustaleń faktywnych w niniejszej sprawie uznać należy za bezpodstawne.

4.7. Odnosząc się w dalszej kolejności do zarzutów prawa materialnego wskazać należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 u.p.t.u.).

Zgodnie z art. 19a ust. 3 u.p.t.u. usługę dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika (art. 29a u.p.t.u.).

Opodatkowaniu VAT podlegają czynności wymienione w art. 2 Dyrektywy, w tym dostawa towarów i świadczenie usług, odpowiednikiem którego jest art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Z powyższego wynika zatem, że za usługę na gruncie wspólnego systemu VAT uznaje się każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności, które nie jest dostawą towarów, podkreślając tym samym powszechność opodatkowania. Zatem na zachowanie to (świadczenie) składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź tolerowanie - znoszenie określonych stanów rzeczy). Ponadto dla uznania danej czynności za usługę konieczne jest istnienie dwóch podmiotów, tj. usługodawcy oraz odbiorcy wykonywanego świadczenia (beneficjenta czynności) i występowanie związku między tą czynnością, a otrzymywanym przez usługodawcę wynagrodzeniem. W celu identyfikacji usługobiorcy i usługodawcy w danej transakcji może okazać się pomocne również kryterium zaspokojenia potrzeb. Stosując to kryterium można uznać, że usługobiorcą jest podmiot, który chce zaspokoić potrzebę zabezpieczenia się przed ryzykiem gospodarczym, natomiast usługodawcą jest podmiot, który tę potrzebę może zaspokoić.

Z orzecznictwa Trybunału wynika również, że pojęcie świadczenia usług ma tym samym charakter obiektywny i znajduje zastosowanie niezależnie od celów i wyników danych transakcji, a organy skarbowe nie mają obowiązku prowadzenia dochodzenia w celu ustalenia zamiaru podatnika (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Halifax i in., pkt 56, 57 i przytoczone tam orzecznictwo).

Co do zasady, aby jednak uznać, że doszło do świadczenia usługi, czynność ta musi mieć charakter odpłatny, w tym znaczeniu, że pomiędzy otrzymaną zapłatą a wykonanym świadczeniem powinien istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania konkretnego świadczenia, a wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. Jak podkreślił TSUE w wyroku z dnia 11 marca 2020r. w sprawie C-95/19 (pkt 20-21, EU:C:2020:193), co do odpłatności świadczenia usług w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy, podnieść należy, że TSUE w wyroku z 11 marca 2020r. w sprawie C-95/19 San Domenico Vetraria SpA wskazał, iż zgodnie z utrwalonym orzecznictwem w ramach systemu VAT transakcje podlegające opodatkowaniu zakładają istnienie między stronami transakcji przewidujących zapłatę ceny lub inne świadczenie wzajemne. W związku z tym jeżeli działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego wynagrodzenia, to brak jest podstawy opodatkowania, a więc powyższe świadczenia nie podlegają opodatkowaniu VAT (wyrok z dnia 22 czerwca 2016 r., Český rozhlas, C‑11/15, EU:C:2016:470, pkt 20 i przytoczone tam orzecznictwo). Świadczenie usług jest zatem dokonywane "odpłatnie" w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy, a zatem podlega opodatkowaniu, wyłącznie wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy. Ma to miejsce, jeśli istnieje bezpośredni związek między świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym (zob. podobnie wyroki: z dnia 22 czerwca 2016 r., Český rozhlas, C‑11/15, EU:C:2016:470, pkt 21, 22 i przytoczone tam orzecznictwo; z dnia 22 listopada 2018 r., MEO – Serviços de Comunicações e Multimédia, C‑295/17, EU:C:2018:942, pkt 39; z dnia 3 lipca 2019 r., UniCredit Leasing, C‑242/18, EU:C:2019:558, pkt 69).

W realiach rozpoznawanej sprawy, jak już wskazano, Spółką pozostawała z Kontrahentem w stosunku prawnym, w ramach którego doszło do wymiany świadczeń wzajemnych, a mianowicie, Spółka świadczyła usługi, za które przysługiwały jej należności z tytułu prowizji, kosztów dodatkowych oraz dodatku z tytułu ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej, wynikających z umowy kooperacyjnej z dnia [...] r. i porozumienia uzupełniającego do tej umowy z dnia [...] r. oraz umów eksploatacyjnych zawartych z Kontrahentem, a określonych w załącznikach 1.1 do tych umów. Przy czym istnieje bezpośredni związek pomiędzy tymi dwoma świadczeniami.

Z orzecznictwa Trybunału wynika, że bezpośredni związek istnieje wówczas, dwa świadczenia są od siebie wzajemnie zależne (ww. wyrok w sprawie C-95/19, pkt 26, podobnie wyroki: z dnia 3 marca 1994 r., Tolsma, C‑16/93, EU:C: 1994:80, pkt 13–20; z dnia 16 października 1997 r., Fillibeck, C‑258/95, EU:C: 1997:491, pkt 15–17), a mianowicie jedno jest dokonywane tylko pod warunkiem dokonania drugiego i odwrotnie (zob. wyroki: z dnia 23 listopada 1988 r., Naturally Yours Cosmetics, 230/87, EU:C:1988:508, pkt 14; z dnia 2 czerwca 1994 r., Empire Stores, C‑33/93, EU:C:1994:225, pkt 16). Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie.

W odniesieniu konkretnie do wartości warunków umownych przy kwalifikacji danej transakcji jako transakcji opodatkowanej, należy przypomnieć orzecznictwo Trybunału, zgodnie z którym uwzględnienie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i handlowych stanowi podstawowe kryterium stosowania wspólnego systemu podatku VAT (wyrok z dnia 20 czerwca 2013r. w sprawie C‑653/11 Her Majesty’s Commissioners of Revenue and Customs, pkt 42, EU:C:2013:409).

W niniejszej sprawie zasadnie organy podatkowe obu instancji przyjęły, że sytuacja umowna odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i handlowe transakcji, tym samym jak podkreślił TSUE w powołanym już wyroku Trybunał C-653/18 (pkt 43), w celu spełnienia wymogów pewności prawa – istotne warunki umowy są czynnikiem, który należy brać pod uwagę, gdy trzeba ustalić, kto jest usługodawcą i usługobiorcą w transakcji "świadczenia usług" w rozumieniu art. 2 pkt 1 i art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy.

Reasumując, trafnie Dyrektor przyjął, że obliczenie należności winno być dokonane z uwzględnieniem stanowiska wyrażonego w orzeczeniach sądowych dotyczących pozwów o zapłatę złożonych przez Spółkę za wcześniejsze okresy rozliczeniowe. W wyrokach tych Sąd wyraził stanowisko, iż obliczenie należności winno być dokonane zgodnie z ustaleniami przyjętymi w załączniku 1.1 do umowy kooperacyjnej, a kwotami wyjściowymi są wartości świadczeń wyrażone w EURO, określone w załącznikach 1.1 do umów eksploatacyjnych. W załącznikach 1.1 zawarto unormowanie, że podane w nich kwoty roczne będą wypłacane w 12 miesięcznych ratach i będą płatne najpóźniej po otrzymaniu rachunku. Ponadto z porozumienia uzupełniającego do umowy kooperacyjnej wynikało, że płatności będą następować w 12 miesięcznych ratach z terminem płatności za bieżący .miesiąc przypadającym każdorazowo na ostatni dzień roboczy.

Analiza poczynionych w sprawie ustaleń dawała uzasadnione podstawy do stwierdzenia, że w sprawie wystąpiło świadczenie usług związanych z szeroko pojętym zaangażowaniem Spółki w realizację zamierzeń inwestycyjnych Kontrahenta, za które należność co do niektórych składników wynagrodzenia, została rozłożona w czasie. Wbrew zatem twierdzeniom strony sporne usługi zostały wykonane, natomiast wynagrodzenie (a ściślej określone elementy tego wynagrodzenia) rozłożono w czasie. Usługi te miały charakter odpłatny i nie mógł do nich mieć zastosowania wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93, ponieważ w sprawie nie można było mówić o tym, iż Kontrahent dobrowolnie uiszczała na rzecz Spółki jakieś - bliżej nie określone - kwoty, według własnego uznania, które nie miały związku z żadnym świadczeniem, a stanowiły swego rodzaju datki.

Tym samym nie doszło do naruszenia art. ust. 12 u.p.t.u., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości.

4.8 Za nieuzasadniony uznać należało także zarzut, iż istnienie umów i załącznika nr 1.1 do umów nie może być podstawą do wskazania, że usługa była wykonana. Fakt wykonania usług wynikał z przesądzonej w postępowaniu cywilnym kwestii, że świadczenia określone w porozumieniu uzupełniającym mają charakter zryczałtowanego ekwiwalentu skarżącej za wkład w realizację zamierzeń inwestycyjnych Kontrahenta, który ustalono przy uwzględnieniu spodziewanych profitów z przyszłych umów z odbiorcami ciepła. Dodać należy, iż w zapadłych wyrokach Sądy wielokrotnie podkreślały, że świadczenia te nie mają charakteru odszkodowawczego. Ponadto pomimo wypowiedzenia przedmiotowych umów, w postępowaniu prowadzonym w sprawach cywilnych ostatecznie stwierdzono, iż sam fakt rozwiązania umów eksploatacyjnych nie pozbawiał Spółki prawa dochodzenia roszczeń z tytułu zastrzeżonych w umowie opłat obejmujących prowizję, koszty dodatkowe oraz dodatek z tytułu ryzyka działalności gospodarczej, które to należności wynikały z porozumienia uzupełniającego do umowy kooperacyjnej oraz z załączników nr 1.1 dotyczących poszczególnych projektów (inwestycji) ciepłowniczych. Również sama Spółka w wystosowanych do Kontrahenta wezwaniach o zapłatę należności w postaci prowizji i kosztów dodatkowych oraz dodatku z tytułu ryzyka i kosztów administracyjnych za poszczególne okresy 2014 r., podała, że z § 5 porozumienia uzupełniającego nr [...] z dnia [...] r. wynika, iż przysługują jej, niezależnie od czasu trwania umów o eksploatację (te zostały wypowiedziane ze skutkiem na dzień [...] r.), roszczenia z wyżej wymienionych tytułów.

4.9. Odnosząc się w dalszej kolejności do zarzutów skargi dotyczących rażąco dowolnej, zdaniem Spółki, oceny zgromadzonego materiału dowodowego skutkującej ustaleniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w zakresie obiektu D. - Szkoła Podstawowa, podczas gdy umowa dotycząca tego projektu wygasła [...] r. wskazać należy, że Dyrektor ustosunkował się do tej kwestii szczegółowo na str. 27-28 zaskarżonej decyzji, a Sąd nie znalazł podstaw by stanowisko to zakwestionować.

Przypomnieć tylko należy, że z treści § 7 przedmiotowej umowy eksploatacyjnej wyraźnie wynikało, iż umowa wchodzi w życie od dnia [...] r. i może być wypowiedziana z zachowaniem 6 miesięcznego terminu wypowiedzenia po raz pierwszy z dniem [...] r., a ponadto, że umowę tą przedłuża się każdorazowo o 5 lat, przy zachowaniu terminu wypowiedzenia, i wygasa ona w dniu [...] r. Wbrew zatem zarzutom pełnomocnika unormowania zawarte w umowie eksploatacyjnej odnoszące się do Szkoły Podstawowej w D., wyraźnie wskazywały na 20 letni okres dostawy ciepła dla tej konkretnej szkoły, a strona w żaden sposób nie udowodniła, że unormowania zawarte w umowie wynikały z błędu merytorycznego, polegającego na pomyłkowym wpisaniu do umowy daty wygaśnięcia umowy [...] r. zamiast [...] r. Trafnie bowiem Dyrektor wskazał, iż wprawdzie według § 8 załączonej do odwołania umowy o dostawę energii cieplnej z dnia [...] r., zawartej pomiędzy Gminą i Miastem S. (jako odbiorcą) oraz Kontrahentem (jako dostawcą), jako okres trwania umowy podano, że umowa ta zaczyna obowiązywać w dniu jej podpisania i trwa przez okres 10 lat po rozpoczęciu dostawy ciepła, to według załącznika nr 3 do tej umowy dotyczącego cen energii cieplnej wskazano nowe zasady rozliczenia dostaw ciepła między Gminą S. i Kontrahentem, a z opisu dołączonych do umowy o dostawę ciepła załączników wynikało, że załącznik nr 3, zawierający § 4 a dotyczył cen energii cieplnej ustalanych według zasad rozliczenia dostaw ciepła w przypadku przedłużenia czasu trwania umowy do 20 lat.

Ponadto w przedmiotowej umowie strony zgodnie stwierdziły, iż do ważności zmian i uzupełnień umowy konieczne jest zachowanie formy pisemnej, a Spółka i jej kontrahent nie dokonały weryfikacji treści umowy w wymaganej formie.

Zdaniem Sądu argumenty Spółki dowodzące, że nieuzasadnionym było w sprawie ustalenie okresu obowiązywania załącznika 1.1, dotyczącego Szkoły Podstawowej w D., na podstawie umowy eksploatacyjnej, ponieważ umowa ta została skutecznie wypowiedziana przez Spółkę, co stwierdzono w wyroku Sądu Apelacyjnego we W. z dnia [...] r. sygn. akt [...] – są bezzasadne. Podnieść bowiem należy, iż istota wydanego rozstrzygnięcia sądowego skupiała się na ocenie realizacji postanowień umowy kooperacyjnej i porozumienia uzupełniającego do tej umowy, z których to dokumentów wynikało świadczenie w postaci prowizji, kosztów dodatkowych i dodatku za ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji świadczenie określone w § 5 porozumienia uzupełniającego, wpisywało się w specyfikę, ideę i cel umowy kooperacyjnej, przybierając charakter zryczałtowanego, rozłożonego w czasie ekwiwalentu szeroko pojętego zaangażowania (również finansowego) Spółki w realizację zamierzeń inwestycyjnych Kontrahenta, a wszystkie pozostałe świadczenia nie zależały od bytu tych umów i przyczyn ich rozwiązania.

4.10. Zdaniem Sądu za prawidłowe uznać także należało przeliczenie za złote kwot wyrażonych w EURO (w załącznikach 1.1) przy uwzględnieniu unormowań prawnych wynikających z art. 31 a ust. 1 u.p.t.u. Przepis ten stanowi, że w przypadku, gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej, ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Szczegółowe uzasadnienie zawarto na stronie 29 zaskarżonej decyzji, a skarżąca nie podważyła prawidłowości tego wyliczenia.

Reasumując, Spółka nie wykazała naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego oraz materialnego.

4.11. Końcowo wskazać przyjdzie, że zgodnie z art. 106 § 3 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm. dalej: p.p.s.a.) Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Sąd na zasadzie powołanego przepisu odmówił przeprowadzenia dowodu z dokumentów wskazanych w skardze na okoliczności w niej podniesione, albowiem okoliczności, które miałyby być w ten sposób dowiedzione nie mają znaczenia dla sprawy. Jak już wskazano organy podatkowe nie kwestionują istniejącego pomiędzy skarżącą a Kontrahentem sporu, a stan faktyczny ustalony został prawidłowo. Przeprowadzenie dowodów nie było zatem niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości sprawy.

Ponadto część dokumentów wskazanych w skardze - wniosków o włączenie do akt sprawy i przeprowadzenie dowodów z dokumentów – dotyczy dokumentów, które jako załączniki do odwołania zostały włączone do akt sprawy, a następnie poddane analizie i ocenie w toku postępowania odwoławczego przez Dyrektora, czego wyrazem jest argumentacja organu odwoławczego powołana w odniesieniu do zarzutów strony dotyczących nieuzasadnionego określenia podatku od towarów i usług w zakresie obiektu D. - Szkoła Podstawowa.

Niezależnie od powyższego wskazać przyjdzie, że przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza (wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2018 r. II FSK 1/17, LEX nr 2616677), a taka sytuacja miałaby miejsce w przypadku dopuszczenia przez skład orzekający wnioskowanych przez pełnomocnika dowodów. Sąd podziela pogląd WSA w Łodzi, że art. 106 § 3 p.p.s.a. jest przepisem o charakterze wyjątkowym, skoro sąd rozstrzyga w oparciu o akta sprawy. Nie może być podstawą kwestionowania ustaleń przyjętych przez organy podatkowe i nie może służyć zwalczaniu ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza (wyrok z dnia 11 kwietnia 2019 r. I SA/Łd 803/18, LEX nr 2656438). Sąd, przeprowadzając dowód z dokumentu, może jedynie usunąć pewne wątpliwości wyłaniające się na tle sprawy, ale nie może wyręczać organów w realizacji ich obowiązków procesowych. Przyjęcie takiego rozumienia art. 106 § 3 p.p.s.a., które pozwalałoby na przeprowadzanie dowodów pominiętych w toku postępowania przed organami, kłóciłoby się z podstawowymi założeniami dotyczącymi funkcjonowania administracji publicznej i kontroli sądowo-administracyjnej (NSA w wyroku z dnia 27 czerwca 2019 r. I FSK 467/19, LEX nr 2688035).

4.12. Z powyższych względów skargę, jako niezasadną, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił.