Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 36/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2019-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gerard Czech Sędziowie: Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 1 października 2018 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu przez A Sp. z o.o. w [...] (dalej jako: skarżąca, strona, Spółka) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu (w skrócie: Kolegium lub SKO) z dnia 1 października 2018 r., którą organ utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 24 lipca 2018 r. o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Kolegium z dnia 30 maja 2014 r. utrzymującej w mocy decyzję Burmistrza Lewina Brzeskiego z dnia 18 listopada 2013 r. określającej Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2010 r. w wysokości 3.850 zł.

Zaskarżona decyzja zapadła w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Burmistrz Lewina Brzeskiego, działając na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 947 ze zm. – dalej jako "op"), art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4, art. 5 i art. 6 ust. 9 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U z 2010 r. nr 95, poz. 613 ze zm. – dalej w skrócie "upol" ) oraz § 1 ust 1 pkt 1 uchwały XXXIX/331/2009 Rady Miejskiej w Lewinie Brzeskim z dnia 24 listopada 2009 r. w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Opol. z 15 grudnia 2009 r., Nr 108, poz. 1586) wydał w dniu 18 listopada 2013 r. decyzję, którą określił Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2010 r. w wysokości 3.850 zł.

Z uzasadnienia rozstrzygnięcia wynikało, że na Spółce, jako użytkowniku wieczystym działki nr a obręb [...] o powierzchni 26.300 m2, ciążył obowiązek podatkowy z tytułu posiadania gruntów o pow. 20.000 m2 stanowiących, według ewidencji gruntów i budynków Starostwa Powiatowego w Brzegu, użytki kopalne (pozostałe grunty działki nr a o pow. 6.300 m2, sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako nieużytki, podlegały zwolnieniu od opodatkowania, zgodnie z art. 7 ust 1 pkt 10 upol). Kierując się dyspozycją art. 1a ust 1 pkt 3 upol, organ I instancji opodatkował przedmiotowe grunty przy zastosowaniu podwyższonej stawki podatku, tj. dla powierzchni związanych z działalnością gospodarczą.

Po rozpatrzeniu wniesionego od tej decyzji odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu decyzją z dnia 30 maja 2014 r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Wnioskiem z 23 marca 2018 r. Spółka zwróciła się do organu o stwierdzenie nieważności ww. decyzji ostatecznej Kolegium, wskazując jako podstawę żądania rażące naruszenie prawa materialnego i procesowego (art. 247 § 1 pkt 3 op), z uwagi na zaniechanie przez organy podatkowe obowiązku podjęcia niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie ustaleń w zakresie klasyfikacji gruntu objętego opodatkowaniem na niezgodnych ze stanem rzeczywistym zapisach ewidencyjnych. W uzasadnieniu wniosku pełnomocnik strony podniósł, że w wyniku zainicjowanego przez Spółkę postępowania sądowoadministracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, kontrolując decyzję Kolegium w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r., która to decyzja została oparta na tożsamych okolicznościach faktycznych i prawnych jak w tej sprawie, uwzględnił skargę Spółki i wyrokiem z dnia 18 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Op 770/14 uchylił zaskarżoną decyzję. Orzeczenie WSA w Opolu jest prawomocne, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 9 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1818/15 oddalił skargę kasacyjną organu. Zdaniem Spółki, powyższe wyroki potwierdzają, że dokonując procesu subsumcji stanu faktycznego pod normy prawa materialnego organy podatkowe dopuściły się rażącego naruszenia prawa. Z treści tych orzeczeń wynikało, że Spółka podjęła działania w celu przeprowadzenia dowodu przeciwko zapisom ewidencji gruntów i budynków. Z kolei organy obu instancji, wydając decyzję określającą stronie zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2010 r., zaniechały jakichkolwiek działań w celu przeprowadzenia dowodu przeciwko zapisom w dokumencie urzędowym i w żaden sposób nie zweryfikowały wskazanych okoliczności, niezbędnych dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia, zgodnego z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 op). W rezultacie skarżona decyzja ostateczna godzi w zasadę praworządności, wyrażoną w art. 7 Konstytucji RP.

Po rozpatrzeniu wniosku, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu decyzją z 24 lipca 2018 r. odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z 30 maja 2014 r., nie znajdując podstaw do stwierdzenia przesłanek określonych w art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), dalej op.

We wniesionym od tej decyzji odwołaniu pełnomocnik strony zarzucił naruszenie: - art. 180 § 1 w zw. z art. 194 § 3 i art. 191 op, przez przyjęcie, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków bezwzględnie wiążą organy podatkowe i nie jest możliwe przeprowadzenie przez te organy dowodu przeciwko tej ewidencji, jeśli nie zostały one zakwestionowane w innym postępowaniu administracyjnym, podczas gdy Starosta jeszcze przed wydaniem przedmiotowej decyzji dokonał aktualizacji użytków gruntowych działki nr a, obręb [...], w ten sposób, że grunty działki zostały zakwalifikowane, jako nieużytki o powierzchni 2,0060 ha i pastwiska trwałe II o powierzchni 0,6240 ha, co stanowi podstawę do przeciwdowodu w związku z zakwestionowaniem danych z ewidencji gruntów, a tym samym potwierdza wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa.

- art. 122 i art. 187 § 1 op, poprzez wydanie decyzji podatkowej w oparciu o stan faktyczny niezgodny ze stanem rzeczywistym, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym również zaktualizowane dane z ewidencji gruntów i budynków, potwierdzają brak podstawy faktycznej wydanej decyzji, co stanowi rażące naruszenie prawa.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu wskazaną na wstępie decyzją z dnia 1 października 2018 r. utrzymało w mocy własną decyzję z dnia 24 lipca 2018 r.

W uzasadnieniu organ przytoczył zawarte w art. 247 § 1 op podstawy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, wyjaśniając w szczególności przyjęty w orzecznictwie sądowym i w doktrynie sposób rozumienia przesłanki opisanej w punkcie 3 tego przepisu, tj. wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa, którą strona wskazała jako podstawę prawną swego żądania. Wywiódł, że warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Ma on miejsce wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, przy czym istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie.

Rozpatrując w tym kontekście okoliczności sprawy organ zaznaczył, że zarówno we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, jak i w odwołaniu, pełnomocnik strony nie wskazał przepisu prawa, którego rażącego naruszenia prawa miał dopuścić się organ. Wskazał jedynie na naruszenie procedury podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie postępowania w zakresie zgodności danych wynikających z ewidencji gruntów ze stanem rzeczywistym.

Organ zwrócił uwagę, że kwestie dotyczące mocy wiążącej danych ewidencyjnych związane są z rozbieżnościami interpretacyjnymi przepisu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2101 ze zm.), - dalej zwanej "pgk", który stanowi, że dane zwarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią podstawę wymiaru podatków i świadczeń. Wyjaśnił, że w świetle tego przepisu informacje dotyczące kwalifikacji gruntów i budynków mają dla organu podatkowego charakter wiążący. Stąd, organy ustalające wysokość zobowiązań podatkowych, co do zasady, nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane wskazane w ewidencji. Pogląd ten znajduje oparcie w bogatym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyroki: z dnia 13 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3227/12; z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 836/08; z dnia 2 kwietnia 2009 r.). Zgodnie z tym poglądem, organ podatkowy nie jest organem uprawnionym ani do zmiany danych w tej ewidencji, ani też nie może wszcząć procedury zmiany danych w ewidencji. Spółka zaprezentowała natomiast drugi - odmienny od powyższego - pogląd, zgodnie z którym możliwe jest przeprowadzenie kontrdowodu w odniesieniu do danych ujawnionych w ewidencji gruntów i budynków, a wskazana reguła bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi, w pewnych przypadkach może zostać w ramach postępowania podatkowego podważona. Pogląd ten Spółka poparła orzecznictwem sądowoadministracyjnym, w szczególności wskazanym wyżej wyrokiem WSA w Opolu, zapadłym w sprawie dotyczącej określenia Spółce podatku od nieruchomości za 2011 r.

Niemniej jednak, zdaniem Kolegium, przy ocenie, czy wystąpiło rażące naruszenie prawa kluczowe znaczenie ma charakter tego naruszenia. Szeroko odwołując się do poglądów orzecznictwa Kolegium podkreśliło, że aby wydane przez organ rozstrzygnięcie naruszało prawo w stopniu rażącym, musi ono nie tylko w sposób ewidentny odbiegać od mającej zastosowanie w sprawie normy prawnej, lecz także wykładnia tej normy nie może nasuwać wątpliwości. Nie można bowiem mówić o rażącym naruszeniu prawa, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda da się uzasadnić z jednakową mocą. Zatem niejednolite rozumienie normy prawnej i rozbieżności w jej wykładni wykluczają możliwość uznania aktu za rażąco naruszający prawo, z uwagi na brak oczywistości takiego naruszenia. Dlatego też, gdy dochodzi do rozbieżności w orzecznictwie lub rozbieżności te prowadzą do konieczności ujednolicenia orzecznictwa przez wyjaśnienie wątpliwości w uchwale poszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie ma mowy o rażącym naruszeniu prawa. Również okoliczności takie jak: konieczność sięgania do wykładni innych niż językowa, konieczność odwoływania się do orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, do literatury przedmiotu i stanowisk organów administracji podatkowej, wykluczają stwierdzenie rażącego naruszenia prawa przy wydawaniu decyzji wymiarowej.

W konkluzji organ II instancji stwierdził, że rozbieżne stanowisko Spółki od zaprezentowanego przez SKO w Opolu w ostatecznej decyzji z dnia 30 maja 2014 r., nie sposób zakwalifikować jako rażące naruszenie prawa.

W skardze wniesionej na tę decyzję, pełnomocnik skarżącej, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przypisanych, podniósł zarzuty naruszenia:

• art. 21 § 1 pgk poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że reguła związania danymi ewidencyjnymi nie może zostać w żadnej sytuacji podważona, podczas gdy wskazana norma prawna nie wyklucza możliwości odstępstwa, jeżeli aktualne informacje zawarte w tej ewidencji pozostają w sprzeczności z wydaną decyzją podatkową;

• art. 21 § 1 pgk w zw. z art. 180 § 194 § 3 op poprzez przyjęcie, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków wiążą organy podatkowe, który jednocześnie nie jest uprawniony do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane wskazane w ewidencji, podczas gdy powołana norma prawna nie wyłącza możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentowi urzędowemu, celem wykazania, iż dane ewidencyjne są niezgodne ze stanem rzeczywistym;

• art. 122 i 187 § 1 op poprzez wydanie decyzji podatkowej w oparciu o stan faktyczny niezgodny z rzeczywistym, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym również zaktualizowane dane w ewidencji gruntów i budynków potwierdzają brak podstawy faktycznej w wydanej decyzji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Uzasadniając stawiane zarzuty pełnomocnik ponowił argumentację o wadliwej klasyfikacji i opodatkowaniu działki nr a. Powtórzył, że Starosta Brzeski jeszcze przed wydaniem decyzji wymiarowych dokonał aktualizacji użytków gruntowych posiadanych przez Spółkę, wobec czego brak jest podstaw, aby nie dopuścić dowodów przeciwko nieaktualnym zapisom ewidencji gruntów. Zwłaszcza, że wydając przedmiotową decyzję organ posiadał wiedzę o rzeczywistym stanie nieruchomości, na co wskazuje zawiadomienie o zmianach w danych ewidencji gruntów i budynków z 6 października 2010 r. Pełnomocnik podkreślił przy tym, że organy podatkowe są zobowiązane do ustalenia stanu faktycznego zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, w związku z czym niedopuszczalne jest określenie wymiaru podatku w oparciu o stan faktyczny niezgodny z rzeczywistością. Końcowo stwierdzono, że wydana decyzja, opierająca się wyłącznie na nieaktualnych danych ewidencyjnych, prowadzi do tego, że nieruchomość opodatkowana jest nie tylko w oderwaniu od rzeczywistego stanu faktycznego, ale również aktualnych danych z ewidencji, co stanowi rażące naruszenie prawa.

W odpowiedzi na skargę, Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

W myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) - dalej jako: "ppsa", zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych granicach Sąd nie stwierdził takiego naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia.

Istota sporu między stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ podatkowy zasadnie odmówił uwzględnienia wniosku skarżącej o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2010 r. Strona skarżąca podstawę wniosku inicjującego to postępowanie oparła o przesłankę rażącego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 3 op), podnosząc, że decyzja ostateczna została wydana w wyniku wadliwie przeprowadzonego postępowania, albowiem ustalenia w zakresie klasyfikacji posiadanych przez nią gruntów oparte zostały na niezgodnych ze stanem rzeczywistym zapisach ewidencji, podczas gdy, zdaniem skarżącej, organy zobowiązane były do przeprowadzenia z urzędu przeciwdowodu względem tych zapisów i pominięcia nieaktualnych danych.

W pierwszej kolejności podnieść należy, iż jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest zasada trwałości decyzji podatkowych, wyrażona w art. 128 op. Zgodnie z tym przepisem decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Wskazana zasada pełni ważną funkcję w zakresie ochrony praw nabytych przez stronę, jak również urzeczywistnia potrzebę stabilizacji porządku prawnego, nadając decyzjom ostatecznym walor trwałości i domniemania prawidłowości. W konsekwencji wzruszenie takich decyzji nie jest poddane pełnej swobodzie, lecz ogranicza się do ściśle określonych przypadków. Wyłomem w powyższej zasadzie są między innymi tzw. tryby nadzwyczajne wzruszania decyzji ostatecznych, w tym tryb stwierdzenia nieważności.

Podkreślić należy, iż przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie jest ponowne rozpatrzenie sprawy co do istoty. W postępowaniu tym nie można badać na nowo wszystkich zarzutów strony, jakie mogła by ona podnosić, w sytuacji gdyby doszło do skutecznego skorzystania z drogi postępowania odwoławczego. Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności nie może zatem przeradzać się w postępowanie o charakterze merytorycznym, gdyż nie stanowi ono kontynuacji postępowania instancyjnego. Niewątpliwe zakres kompetencji organu odwoławczego w postępowaniu zwykłym jest o wiele szerszy niż organów prowadzących weryfikację decyzji ostatecznej w nadzwyczajnym trybie postępowania. O ile w postępowaniu instancyjnym odwołanie daje podstawę do ponownego, całościowego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, bez względu na wagę uchybień (naruszeń prawa) związanych z tym postępowaniem, o tyle w postępowaniu o stwierdzenie nieważności organ je prowadzący może odnieść się do istoty sprawy tylko i wyłącznie wówczas, gdy postępowanie, w którym wydano decyzję ostateczną obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w przepisach prawa procesowego. Instytucja stwierdzenia nieważności nie jest zatem środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. W tym nadzwyczajnym trybie bada się wyłącznie czy istnieją wady decyzji ostatecznej wymienione w art. 247 § 1 op, a jedną z takich przesłanek jest powoływana przez stronę skarżącą przesłanka rażącego naruszenia prawa.

Z samej treści art. 247 § 1 op nie wynika, jakie to naruszenie prawa mają przymiot "rażących". Niewątpliwie jednak warunkiem koniecznym do uznania określonego naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Cechą rażącego naruszenia prawa jest więc to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, tzn. istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie ze sobą. Powszechnie przyjmuje się, że o rażącym naruszeniu prawa można mówić, gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa, albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem albo uchylono obowiązki (zob. wyrok NSA z dnia 13 października 2005 r., sygn. akt FSK 2294/04, LEX nr 173113). Zatem rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym, co należy podkreślić, wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości (por. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 27/05, LEX nr 187767). Jako rażącego naruszenia prawa nie należy zaś traktować błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny niedwuznaczny (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 stycznia 2004 r., sygn. akt III SA 933/02, LEX nr 149177), a więc w sytuacji, gdy decyzja jest w sposób oczywisty sprzeczna z przepisem prawa i w związku z powyższym - nie może pozostawać w obrocie prawnym praworządnego państwa (por. wyroki: NSA z dnia 13 maja 2003 r., sygn. akt III SA 2395/0, LEX nr 146076 oraz WSA w Warszawie z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt III SA 2293/03, M. Podat. 2004/11/3 ). Podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również przepisu procesowego. W tym ostatnim przypadku, wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie będzie, zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (por. wyroki NSA z dnia 12 października 2001 r., sygn. akt III SA 1472/00 oraz z dnia 7 sierpnia 2001 r., sygn. akt III SA 1285/00 i z dnia 8 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 27/05, LEX nr 187767).

Podzielając powyższe poglądy Sąd stwierdza, że prawidłowe jest stanowisko Kolegium co do braku przesłanek, które dawałyby podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości za 2010 r. Wobec podnoszonej przez stronę przyczyny nieważności w postaci rażącego naruszenia prawa, zasadnie organ podkreślał, że warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia i że ma to miejsce, gdy występuje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji. Przy czym istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie.

W sprawie niniejszej kwestią sporną, będącą przedmiotem rozstrzygnięcia decyzją ostateczną, była klasyfikacja gruntów działki nr a obręb [...], użytkowanych wieczyście przez skarżącą. Organ II instancji, kierując się dyspozycją art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 520 ze zm. - dalej: "pgk"), uznał w decyzji ostatecznej, że skoro grunty działki nr a obręb [...] o pow. 2 ha zostały oznaczone w ewidencji gruntów jako użytki kopalne, stanowiły one przedmiot opodatkowania, w związku z czym na skarżącej ciążył obowiązek podatkowy z tego tytułu. Skarżąca uważa natomiast, że organy podatkowe, prowadząc postępowanie w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. zobowiązane były do przeprowadzenia z urzędu przeciwdowodu wobec niezgodnych ze stanem rzeczywistym zapisów ewidencji, podnosząc przy tym, że z dniem 31 grudnia 2012 r. (czyli jeszcze przed wydaniem decyzji wymiarowych) Starosta Brzeski dokonał aktualizacji tych zapisów, w ten sposób, że grunty działki [...] zostały sklasyfikowane jako nieużytki o pow. 2,0060 ha i pastwiska trwałe II o powierzchni 0,6240 ha. Zdaniem skarżącej, zaniechanie przeprowadzenia przez organy postępowania dowodowego przeciwko treści zapisów rejestru gruntów, przyjętych za podstawę rozstrzygnięć w sprawie wymiaru podatku, stanowi o rażącym naruszeniu prawa, co uzasadniało żądanie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej.

W związku z powyższym podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pgk, podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Z treści tego przepisu jednoznacznie więc wynika, że dane z ewidencji gruntów i budynków są wiążące dla organów podatkowych, a wypis z ewidencji ma moc dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 op.

Mając zatem na względzie przesądzające dla wymiaru podatku znaczenie tej ewidencji nie sposób przyjąć, że organy podatkowe, respektując jej zapisy w zakresie klasyfikacji posiadanych przez skarżącą gruntów, naruszyły prawo i to w stopniu kwalifikowanym. W sprawie niniejszej nie budziło wątpliwości, że w okresie, którego dotyczy decyzja ostateczna (2010 r.) zapisy ewidencji gruntów klasyfikowały grunty działki nr a jako: nieużytki o pow. 6.300 m2 (które podlegały zwolnieniu od opodatkowania, na podstawie art. 7 ust 1 pkt 10 upol) i użytki kopalne o pow. 20.000 m2, stanowiące przedmiot opodatkowania. Nie budzi również zastrzeżeń, że wskazywana przez skarżącą aktualizacja danych ewidencyjnych co do oznaczenia i powierzchni gruntów została dokonana dopiero w dniu 31 grudnia 2012 r., w związku z czym zmiana ta, co do zasady, nie mogła mieć wpływu na wymiar podatku od nieruchomości za 2010 r.

Wprawdzie, jak słusznie podkreśla skarżąca, zgodnie z obecnymi poglądami orzecznictwa (por. uchwała NSA z 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13, wyroki z 20 grudnia 2016 r., sygn. akt: II FSK 2521/15,) możliwe jest przeprowadzenie kontrdowodu względem danych ujawnionych w rejestrze gruntów i budynków, a reguła bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi w pewnych przypadkach może zostać podważona w ramach postępowania podatkowego, bez potrzeby dokonywania zmian w samej ewidencji, niemniej jednak dostrzec należy – na co trafnie zwrócił uwagę organ – że pogląd ten nie ma charakteru ugruntowanego. Nadal bowiem szeroko prezentowane jest również przeciwne stanowisko, w którym przyjmuje się, iż dokonując wymiaru podatku od nieruchomości organ podatkowy jest związany zarówno zakresem przedmiotowym jak i podmiotowym zapisów zawartych w ewidencji gruntów i budynków i nie jest uprawniony do dokonywania własnych ustaleń w tym zakresie, gdyż formalne podważenie zgodności tych zapisów ze stanem rzeczywistym, bądź też ich zmiana może nastąpić wyłącznie w postępowaniu prowadzonym przed właściwymi w tej sprawie organami administracji (starostami). Sąd zauważa przy tym, że także w wyrokach dopuszczających możliwość odstąpienia przez organy podatkowe od zapisów ewidencyjnych wyraźnie wskazuje się na wyjątkowość takiej sytuacji. W orzeczeniach tych zwraca się bowiem uwagę, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy (ich zmiana może mieć miejsce tylko w stosownym trybie administracyjnym, a organy podatkowe nie mają możliwości ich samodzielnego korygowania). Do kategorii tej zaliczyć można dane ewidencyjne dotyczące przeznaczenia, funkcji, obszaru i granic działek gruntu, a także rodzaju zabudowy i powierzchni użytkowej położonych na tych gruntach budynków. Drugą kategorię stanowią dane o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być w pewnych - niejako wyjątkowych - sytuacjach przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów proceduralnych. Może to mieć miejsce m.in. w sytuacji, gdy dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów, lub też w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku (np. możliwe do zastosowania symbole ewidencyjne nie przewidują oznaczenia dla pewnych przedmiotów opodatkowania, wymienionych wprost w ustawie podatkowej). W takiej sytuacji organ podatkowy zobligowany jest do pominięcia informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków, sprzecznych z prawnie wiążącymi danymi innego rejestru publicznego lub tych danych ewidencyjnych, które wykluczają zastosowanie regulacji zawartych w ustawie podatkowej, mających znaczenie dla wymiaru podatku (por. wyrok NSA z 1 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 458/16).

W świetle wskazanych wyżej rozważań nie może budzić wątpliwości, że kwestia dotycząca uprawnienia organów podatkowych do prowadzenia postępowania dowodowego w celu weryfikacji zapisów rejestru gruntów i budynków budzi rozbieżności w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Wobec tych rozbieżności, zdaniem Sądu, argumentacja podnoszona przez skarżącą nie mogła zostać uznana za wystarczającą do stwierdzenia w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy podatkowe prawa w stopniu kwalifikowanym. Zgodnie bowiem z przedstawionymi powyżej poglądami orzecznictwa trudno mówić o rażącym naruszeniu prawa, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda da się uzasadnić z równą mocą. Taka sytuacja, zdaniem Sądu ma miejsce w rozpatrywanej sprawie, bowiem stanowisko organu wydającego decyzję wymiarową opierało się na ugruntowanej linii orzeczniczej, zgodnie z którą organ podatkowy nie jest władny dokonywać samodzielnej klasyfikacji i przeznaczenia gruntów, tylko powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków. Zdaniem Sądu, brak jest zatem podstaw do uznania, że wykładnia art. 21 ust 1 pgk w zw. z art. 194 § 3 op, zastosowana w decyzji będącej przedmiotem postępowania o stwierdzenie nieważności, jest na tyle wadliwa, iż jej przyjęcie przez organ podatkowy, stanowi o rażącym naruszeniu prawa. Organ odwoławczy powołując się na rozbieżność orzeczeń w kwestii interpretacji wskazanych wyżej przepisów trafnie wywiódł, że w takiej sytuacji trudno mówić o rażącym naruszeniu prawa przez organ dokonujący, przy wydawaniu rozstrzygnięcia, wyboru jednego z obiektywnie dopuszczalnych sposobów wykładni.

Tym samym, zdaniem Sądu, brak jest podstaw do stwierdzenia, że istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Podkreślenia wymaga, że w realiach rozpatrywanej sprawy nie można pomijać specyfiki postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji, przedmiotem którego nie jest ustalenie nowego stanu faktycznego i prawnego, a jedynie ocena weryfikowanej decyzji czy według stanu faktycznego i prawnego z daty jej wydania nie jest obciążona wadą prawną, w tym przypadku rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 op. Z tego punktu widzenia istotne znaczenie w sprawie ma fakt, że stanowisko prezentowane przez Kolegium w decyzji ostatecznej zgodne było z dominującą wówczas linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, z której jednoznacznie wynika, że to podatnik powinien doprowadzić do zgodności zapisów w ewidencji gruntów i budynków z rzeczywistym stanem dotyczącym posiadanych przez siebie nieruchomości, o ile takie różnice zachodzą (np. wyroki NSA z dnia 11 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2632/10, z dnia 8 maja 2002 r. sygn. akt III SA 2466/01). W tej sytuacji zgodzić należy się z oceną organu, że odmienne stanowisko zaprezentowane przez stroną skarżącą nie może prowadzić do uznania, że przy wydaniu decyzji wymiarowej doszło do kwalifikowanego naruszenia norm prawnych. Brak jest bowiem podstaw prawnych do przyjęcia, że przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe pozostawało w oczywistej i nie budzącej wątpliwości sprzeczności z treścią powołanych w skardze przepisów postępowania.

Reasumując, w ocenie składu orzekającego, chybione są zarzuty skargi, a organ konfrontując zarzuty postawione przez stronę z treścią kwestionowanej decyzji i materiałem dowodowym, w oparciu o który decyzja została wydana, trafnie nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 ppsa, orzekł, jak w sentencji.