Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2606/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 94/13 w sprawie ze skargi M. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 27 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu na rzecz M. T. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 94/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę M. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 27 listopada 2012 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

Decyzją z dnia 6 marca 2012 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. ustalił M. T. (dalej: "skarżący") zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. w wysokości 158.743 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż podatnik w dniu 23 lutego 2007 r. nabył od T. B. prawo użytkowania wieczystego działek gruntu położonych w S. za kwotę 200.000 zł i poniósł w związku z tym wydatki (koszty sporządzenia aktu notarialnego) w wysokości 6.676,60 zł. W związku z tym organ pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. W toku postępowania podatnik oświadczył, że przed nabyciem ww. nieruchomości posiadał oszczędności w wysokości 250.000 zł, które zgromadził z pracy zarobkowej – przed 2001 r. w Polsce, a następnie za granicą. Poza tym część środków uzyskał w wyniku podziału po rozwodzie majątku pochodzącego z małżeństwa. Środki te pochodziły z pieniędzy zarobionych przez podatnika w USA i przesyłanych w formie przekazów żonie. W USA przebywał w latach 2002-2006. Pracował tam "na czarno", na podstawie ustnej umowy z tamtejszym pracodawcą. Praca związana była z montażem konstrukcji budynków. Stawka godzinowa wynosiła od 18 do 20 USD, podatnik zaś pracował 55-60 godzin tygodniowo. Wskazał, że w formie przelewów przekazał żonie około 40.000 USD, zaś pozostała zarobiona kwota 120.000 USD niemal w całości została przywieziona do Polski. Pobyt w USA potwierdzili świadkowie, T. B. i B. K., przy czym organ podatkowy zwrócił uwagę, że ich wiedza na ten temat pochodziła od samego podatnika. Organ stwierdził, że w żaden sposób nie została potwierdzona wskazana wyżej kwota 120.000 USD – zeznaniami świadków, oświadczeniami podatnika ani dokumentami. Z kolei dowodem na to, że dochody te były opodatkowane, nie mogła być wiza, czy dokument nadania numeru identyfikacji podatkowej w USA.

W trakcie postępowania przedłożone zostały natomiast dokumenty potwierdzające przekazanie żonie podatnika kwoty 40.500 USD. Organ podatkowy zauważył, iż w tym czasie żona prowadziła działalność gospodarczą (zakład fryzjerski), zatem miała możliwość zgromadzenia oszczędności z otrzymanych pieniędzy. Tym samym mogła dysponować środkami w wysokości 50.000 zł, które przekazała podatnikowi w rezultacie podziału majątku małżeńskiego po rozwodzie. Jednakże z uwagi na ich pochodzenie i brak potwierdzenia, że były opodatkowane lub wolne od podatku, nie zostały one uwzględnione. Żona podatnika odmówiła w sprawie złożenia zeznań w charakterze świadka. Organ podatkowy wskazał, że podatnik, pomimo wezwań, nie potwierdził żadnymi dokumentami wyjaśnień, zgodnie z którymi posiadał oszczędności z dochodów pozyskanych z jego aktywności zawodowej, w szczególności z pracy w Polsce do 2001 r. W związku z tym ustalił wysokość przychodów podatnika za lata 1995-2002 oraz wartość obciążeń i wydatków w przeciętnym gospodarstwie domowym na podstawie zeznań podatkowych oraz danych GUS. W postępowaniu podatkowym ustalono też, że w 2007 r. podatnik uzyskiwał przychody ze stosunku pracy w I. Sp. z o.o. w S. oraz w związku z oddelegowaniem przez pracodawcę do prac na terenie Niemiec w okresie od 6 sierpnia do 30 września 2007 r. Wynagrodzenie było wypłacane od 10 września 2007 r., a jego łączna wartość wynosiła 10.219,30 zł. Powyższe zostało ustalone w oparciu o informację PIT-11, oświadczenie świadka, prezesa ww. spółki – J. U. oraz informacje udzielone przez Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Organ podatkowy jednocześnie odmówił wiarygodności wyjaśnieniom podatnika, że pracował on w Niemczech od 6 sierpnia do 31 grudnia 2007 r. i tam też znajdowało się jego centrum interesów osobistych i gospodarczych. Zwrócił uwagę, iż podatnik w tym czasie miał w Polsce rodzinę, przebywał w kraju – jak oświadczył – ponad pół roku, gdzie był zatrudniony u polskiego pracodawcy i zameldowany był w S.. Okresu pracy w Niemczech nie potwierdzały również inne dowody. W rezultacie nie dano też wiary, aby do czasu zatrudnienia w I. podatnik przebywał w 2007 r. w Wielkiej Brytanii. Nie przedłożył w tym względzie żadnych dokumentów ani innych dowodów, które by ten fakt potwierdzały. Organ pierwszej instancji, ustalając wysokość wydatków w 2007 r., poza zakupem nieruchomości, przyjął rzeczywiście poniesione przez podatnika wydatki za media, odprowadzone składki ZUS i zaliczki na podatek dochodowy oraz odliczenia od wypłat dokonanych za granicą.

Na podstawie powyższych ustaleń, Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że wartość wydatków poniesionych w 2007 r., które nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w tym roku i w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od podatku, wynosi 211.656,60 zł. Kwota ta stała się podstawą opodatkowania według stawki 75%, na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.d.o.f.".

Po rozpoznaniu odwołania organ drugiej instancji w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym uzyskany w postępowaniu odwoławczym, uznał rozstrzygnięcie wydane w pierwszej instancji za prawidłowe. W toku postępowania odwoławczego dodatkowo zwrócił się do amerykańskiej administracji podatkowej o udzielenie informacji co do okoliczności uzyskiwania dochodów przez podatnika w USA w latach 2002-2006, ich wysokości oraz opodatkowania. W odpowiedzi uzyskano informację o braku danych o osobie z podanym imieniem i nazwiskiem oraz datą urodzenia. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na treść wyjaśnień strony złożonych w postępowaniu podatkowym i zeznań świadka (B. K.) odnośnie pobytu w Polsce, w Niemczech i w Wielkiej Brytanii. Podatnik bowiem wskazywał dwukrotnie, że w Polsce przebywał od 1 stycznia do 5 sierpnia 2007 r., następnie od 6 sierpnia do 31 grudnia był w Niemczech. Przed wyjazdem do Niemiec był w Wielkiej Brytanii. Zgodnie z zeznaniami świadka, pobyt w tym ostatnim kraju był krótki. Organ odwoławczy podkreślił, że pobytu w Wielkiej Brytanii od marca do sierpnia 2007 r., jak twierdził podatnik, nie dowodzi przedłożony dokument Temporary Registration Card o tymczasowym numerze identyfikacji podatkowej, z ważnością od marca 2007 r. do marca 2008 r. Dokument ten jedynie potwierdzał, że podatnik mógł ewentualnie w tym czasie przebywać na terenie Wielkiej Brytanii, ale nie dawał podstaw do takiego twierdzenia w sposób jednoznaczny. W ocenie organu odwoławczego, podatnik nie przedstawił żadnych dowodów na poparcie okoliczności, że przebywał w Niemczech od 6 sierpnia do 31 grudnia 2007 r. Przedłożony dokument w języku niemieckim, który według wyjaśnień podatnika był kartą dotyczącą ubezpieczenia w Niemczech, jak wskazuje na nim zapis "04.09 Ausgabedatum", został wydany w kwietniu 2009 r.

Co do środków pieniężnych pozyskanych z pracy w USA, organ odwoławczy wskazał, iż fakt posiadania numeru identyfikacji podatkowej nie może dowodzić, że dochody te zostały na terenie Stanów Zjednoczonych opodatkowane. Powołując się na zapisy umowy z dnia 8 października 1974 r. pomiędzy Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki, regulującej kwestie podwójnego opodatkowania, organ podatkowy zauważył, że wynagrodzenie otrzymywane przez osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce (w rozumieniu art. 3 u.p.d.o.f.) z tytułu zatrudnienia w USA podlega opodatkowaniu w obu krajach. Organ odwoławczy powołał przy tym przepisy regulujące rozumienie pojęcia "miejsca zamieszkania" i wywiódł, iż podatnik wyjechał do USA na podstawie wizy B-2, która nie jest wizą emigracyjną, w Polsce mieszkała cała jego rodzina, miał też w kraju mieszkanie i był zameldowany na pobyt stały. Ponadto z informacji udzielonej przez amerykańską administrację podatkową wynika, że jego dochody uzyskane w USA nie były opodatkowane. Wywiódł stąd, iż nawet zakładając, że podatnik faktycznie dysponował kwotą 120.000 USD, to na mocy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie mogła być ona uwzględniona jako źródło finansowania wydatków poniesionych w 2007 r.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, skarżący wniósł o uchylenie decyzji obu instancji i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 120 § 4 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p." przez utrzymanie decyzji organu pierwszej instancji i dopowiadanie w uzasadnieniu, co zamierzał powołać organ pierwszej instancji, mimo że wprost tego nie powołał;

- art. 120, art. 121, art. 122 i art. 123 w związku z art. 190 § 1 i 2 oraz w związku z art. 192 O.p., przez przesłuchanie przez organ pierwszej instancji świadka – J. U. – bez powiadomienia o tym strony i w związku z tym pozbawienie strony obrony swoich praw;

- art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz w związku z art. 191 O.p., poprzez dokonanie dowolnych ustaleń nieznajdujących poparcia w materiale dowodowym, oraz uznanie, że Temporary Registration Card nie jest dowodem na to, że skarżący przebywał w Wielkiej Brytanii;

- art. 120, art. 121, art. 122 i art. 123 w związku z art. 188 O.p., przez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka, mimo że dowód ten miał na celu wykazanie okoliczności odmiennej od ustalonej przez organ;

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przez rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść podatnika i dowolną ocenę materiału dowodowego;

- art. 10 w związku z art. 20 ust. 1 i 3 oraz w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., przez wadliwe zastosowanie tych przepisów w sprawie;

- art. 25 Kodeksu cywilnego w związku z art. 3 ust. 1 i 1a u.p.d.o.f., przez uznanie, że centrum interesów osobistych podatnik miał w Polsce, na podstawie faktu posiadania w kraju rodziców, siostry, mienia oraz na podstawie siedziby pracodawcy mimo, że przez pięć lat przebywał w USA.

Końcowo zarzucono niepełne ustalenie stanu faktycznego polegające na ustaleniu, że przychód nieznajdujący pokrycia w 2007 r. po uwzględnieniu dochodu z lat poprzednich wynosi 211.656, 60 zł, mimo iż skarżący wykazał wyższy dochód z lat poprzednich niż to organ uwzględnił. Skarżący nie zgodził się z zakwestionowaniem przez organy podatkowe angielskiego dokumentu nadania tymczasowego numeru identyfikacji podatkowej (Temporary Registration Card), jako potwierdzającego pobyt w Wielkiej Brytanii. Dokument ten bowiem wydany na okres jednego roku miał datę ważności do marca 2008 r. Potwierdza to zatem wprost, że skarżący przebywał w Wielkiej Brytanii w marcu 2007 r. Fakt ten został potwierdzony przez jego własne oświadczenie oraz zeznaniami świadka B. K.. Skarżący zwrócił uwagę, że informacje pochodzące z dokumentów Zakładu Ubezpieczeń Społecznych nie potwierdzają tego, że w listopadzie i październiku 2007 r. przebywał w kraju, ale że w okresie od sierpnia do grudnia pracował poza jego granicami. Uznał, iż organy podatkowe po raz kolejny w sposób dowolny przyjęły, że dowody te nie potwierdzają, iż podatnik pracował, ale jedynie że mógł pracować w tym okresie poza granicami Polski. Odnośnie przesłuchania świadka, J. U., bez udziału strony, skarżący zauważył, iż nie można uznać, że sporządzenie protokołu z czynności odebrania wyjaśnień, zgodnie z art. 172 O.p., może zastąpić dowód z przesłuchania świadka. Jednocześnie organ odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka, T. D..

Co do miejsca zamieszkania w Polsce, skarżący podniósł, że o centrum interesów życiowych nie może decydować miejsce pobytu rodziny, czy siedziby pracodawcy. Skarżący poczynił także wyliczenia, że z zarobku w USA, po odliczeniu kosztów utrzymania, wydatków na zakup dwóch samochodów oraz pieniędzy przekazanych żonie, oszczędności mogły wynieść około 156.650 USD. Przy uwzględnieniu innych wydatków, np. biletów lotniczych, kwota ta mogła wynieść 120.000 USD. Odnośnie oceny zeznań świadków i wyjaśnień podatnika w tym zakresie, skarżący zwrócił uwagę, iż zeznaniom świadków nie można odmówić wiarygodności tylko dlatego, że nie byli w USA, nie mieli wiedzy na temat pracy podatnika i nie byli obecni w momencie przywozu pieniędzy do kraju. Skarżący podniósł, iż nie zostało wyjaśnione, dlaczego organ podatkowy wyliczając kwotę, którą mógł podatnik posiadać przy zakupie nieruchomości, przyjął kurs dolara z dnia 23 lutego 2007 r. Wyjaśnił też, że wyrażenie praca "na czarno", jak to określił w postępowaniu podatkowym, oznaczało, że pracował bez wizy. Jednakże fakt posiadania numeru identyfikacji podatkowej oznaczał, że skarżący musiał rozliczać się z tytułu osiąganych dochodów. Zwrócił końcowo uwagę, że organ pominął kwotę 50.000 zł, otrzymaną od żony uznając, że pochodzi z pieniędzy zarobionych przez podatnika w USA i pomijając, iż żona prowadziła działalność gospodarczą, a przekazane 40.000 USD nie jest równe kwocie 50.000 zł.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zajęte w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. W pierwszej kolejności odniósł się do kwestii dotyczącej zarobków skarżącego uzyskanych z pracy w USA. W ocenie Sądu, prawidłowo organy podatkowe stwierdziły, że pozyskane w ten sposób środki nie mogły stanowić źródła pokrycia wydatku na zakup nieruchomości od T. B.. Przede wszystkim o braku możliwości podjęcia legalnej pracy zarobkowej wskazuje rodzaj posiadanej przez skarżącego wizy i okres, na który została wydana. Otrzymał bowiem wizę typu B-2, a więc turystyczną, która nie daje uprawnień do legalnego zatrudnienia. Poza tym, okres jej ważności był wyznaczony pomiędzy datami 5 lutego 2002 r. i 4 lutego 2003 r., czyli tylko na rok. Zaś zgodnie z wyjaśnieniami skarżącego, które zostały potwierdzone zeznaniami świadków, przebywał on i pracował w USA przez 5 lat, do 2006 r. Zdaniem składu orzekającego w sprawie o legalnym zarobkowaniu i opodatkowaniu wynagrodzenia nie mógł świadczyć fakt nadania amerykańskiego numeru identyfikacji podatkowej. Zauważyć trzeba, że numer ten był nadany w 2002 r., nadto – na wniosek skarżącego, a nie na skutek zgłoszenia dochodów do opodatkowania. Również sam skarżący w złożonych wyjaśnieniach wskazał, że pracował "na czarno", na podstawie jedynie ustnej umowy z pracodawcą. Nie posiadał żadnych dokumentów potwierdzających fakt legalnej pracy zarobkowej w USA w latach 2003-2006. Z kolei dopiero na etapie skargi zostało wskazane, że wyrażenie "na czarno" oznaczało, że skarżący pracował bez wizy. W tym miejscu Sąd pierwszej instancji zaakcentował, iż sam podatnik w toku postępowania podatkowego nie podejmował prób wyjaśnienia użytego wyrażenia, mimo że zwrócił na to uwagę już organ pierwszej instancji, a ponadto takie stwierdzenie potwierdza tylko, że uzyskane w ten sposób pieniądze nie były opodatkowane. Okoliczność tę dodatkowo ustalił organ odwoławczy, który zwrócił się do amerykańskiej administracji podatkowej o udzielenie informacji w zakresie wysokości uzyskanych przychodów przez skarżącego i ich opodatkowania. W rezultacie podzielić należy zdanie Dyrektora Izby Skarbowej, że nawet uznając, iż skarżący pracował w USA w latach 2002-2006 i zgromadził środki finansowe przeznaczone następnie na zakup nieruchomości, to jednak w żaden sposób nie zostało udowodnione, że były to środki objęte opodatkowaniem lub zwolnieniem. Tym samym, w ocenie Sądu, bez znaczenia pozostawały wywody skargi co do wyliczeń wartości zarobionych pieniędzy w tym czasie, a także zarzut naruszenia art. 188 O.p. przez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka. Świadek, o przesłuchanie którego podatnik wnosił na etapie postępowania odwoławczego, zgodnie z treścią wniosku dowodowego, miał potwierdzić jedynie okoliczności pracy w USA i stawki godzinowe zarobków oraz to, że zarobione pieniądze zostały przywiezione do Polski. Z powyższych względów nie uznano również kwoty 50.000 zł, którą skarżący otrzymał od żony po rozwodzie, tytułem spłaty za mieszkanie. Jak sam bowiem wskazał, źródłem pochodzenia tych środków były pieniądze zarobione w USA i regularnie przesyłane żonie. Powyższe zostało w postępowaniu podatkowym udokumentowane przekazami na łączną kwotę 40.500 USD, organ podatkowy ustalił też, że żona była w stanie poczynić z tych pieniędzy oszczędności, gdyż sama utrzymywała się z działalności gospodarczej, prowadząc zakład fryzjerski. Jednakże, co ponownie podkreślono, środki te nie były w żaden sposób opodatkowane, czy też zwolnione. Odnosząc się do kwestii miejsca zamieszkania skarżącego Sąd pierwszej instancji wskazał, iż rozważania organów w tym zakresie zmierzały jedynie do ustalenia właściwego miejsca (kraju) opodatkowania dochodów uzyskanych w USA. W konsekwencji nie zaaprobowano zarzutu naruszenia art. 25 k.c. oraz art. 3 ust. 1 i 1a u.p.d.o.f.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego prawidłowo organy podatkowe ustaliły, że skarżący nie miał także możliwości zgromadzenia środków na zakup nieruchomości w 2007 r. przed wyjazdem do USA, w latach 1995-2001 – opierając się w tym zakresie na dostępnej dokumentacji, to jest złożonych przez podatnika za poszczególne lata zeznaniach podatkowych oraz danych GUS. Zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy dawał również podstawy do oceny, iż skarżący nie zgromadził mienia na pokrycie kosztu nabycia nieruchomości w 2007 r., czyli w roku poczynienia tego wydatku. Zgodnie z ustaleniami poczynionymi w postępowaniu podatkowym, w 2007 r. skarżący uzyskiwał dochody opodatkowane z tytułu umowy o pracę w I. Sp. z o.o., w okresie od 6 sierpnia do 31 grudnia. Ustalając wysokość tych dochodów, organy podatkowe uwzględniły wszystkie zarobki, które zostały udokumentowane – wydrukami przedłożonymi przez pracodawcę (J. U.), znajdującymi potwierdzenie w informacjach pozyskanych z ZUS. Wartości te obejmowały zarówno wynagrodzenie wypłacone w PLN, jak i w euro. Zatem jedynie te kwoty mogły brać udział w rozliczeniu dochodu z nieujawnionych źródeł za 2006 r. Podatnik nie przedstawił żadnych dokumentów, które by potwierdziły fakt legalnego zarobkowania w Niemczech w okresie, na który wskazuje w treści skargi, to jest w listopadzie i grudniu 2007 r. W istocie, skarżący przedłożył dokument potwierdzający objęcie ubezpieczeniem w Niemczech, jednak – jak słusznie zauważyły organy podatkowe – zapisy na tym dokumencie wskazywały na datę wydania w kwietniu 2009 r. Z takiego dokumentu nie wynikają ponadto jakiekolwiek kwoty zarobków uzyskanych w Niemczech w 2007 r. Dodatkowo organ podatkowy pierwszej instancji pozyskał informację od niemieckiej administracji podatkowej, że skarżący mieszka w Niemczech od 23 lipca 2008 r. Tym samym nie było możliwości pozyskania danych na temat przychodów uzyskanych przez niego w latach 2001-2007.

Jako chybione Sąd ocenił zarzuty naruszenia art. 190 § 1 i 2 w zw. z art. 192 O.p. przez przesłuchanie świadka, J. U., z pominięciem strony. Jak bowiem wynika z akt sprawy do czynności przesłuchania świadka w ogóle nie doszło. W związku z pozyskaniem informacji o planowanym wyjeździe świadka za granicę organ podatkowy odstąpił od jego przesłuchania, odbierając jedynie od niego stosowne oświadczenie do protokołu, sporządzonego na podstawie art. 172 O.p. W tych okolicznościach nie istniała możliwość powiadomienia strony lub jej pełnomocnika we właściwym czasie o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka. Wyjaśnienia J. U. znalazły potwierdzenie w innych dokumentach zebranych w sprawie.

Odnośnie kwestii zarobkowania w Wielkiej Brytanii Sąd pierwszej instancji wskazał, iż w toku całego postępowania podatkowego skarżący nie przedłożył jakichkolwiek dokumentów, które mogłyby potwierdzić czas pobytu, podjęcie pracy i wysokość dochodów tam uzyskanych. Jeśli chodzi o dokument o nadaniu numeru identyfikacji podatkowej i zeznania świadka – dowody te wskazują jedynie, że skarżący w istocie był w tym kraju w 2007 r. Na ich podstawie nie było jednak możliwe, w ocenie składu orzekającego w sprawie, jednoznaczne stwierdzenie, że podjął pracę w Wielkiej Brytanii i uzyskiwał z niej dochody, które były opodatkowane (bądź zwolnione z podatku). W żadnym ze składanych wyjaśnień podatnik nie podał konkretnych faktów, które miałyby znaczenie w niniejszej sprawie, nie udzielił żadnych informacji co do okresu pobytu, rodzaju pracy, co do pracodawcy ani wysokości zarobków. Tym samym, zdaniem składu orzekającego w sprawie, zasadnie przyjął organ podatkowy, że strona nie przedstawiła dowodów potwierdzających, że w 2007 r. przebywała poza granicami kraju ponad pól roku. Ponadto sama w toku postępowania wyjaśniała, że jej pobyt w Polsce w 2007 r. przekraczał pół roku – od stycznia do 5 sierpnia 2007 r. Wobec tego wszelkie zarzuty podnoszone w skardze w tym zakresie oceniono jako nieuzasadnione, podobnie jak zarzut naruszenia art. 210 § 4 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. W ocenie Sądu na aprobatę nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 180 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka T. D. - jak wynika z akt wskazywany świadek miał być przesłuchany na okoliczność potwierdzającą zarobkowanie strony w Stanach Zjednoczonych Ameryki. Tymczasem organ podatkowy faktu tego nie negował.

Na powyżej powołane rozstrzygnięcie skarżący wniósł skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu lub ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponadto strona wniosła o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz wstrzymania wykonania decyzji organu.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) poprzez wadliwą kontrolę działalności administracji i nad prawidłowością postępowania przeprowadzonego przez organ, co doprowadziło do błędnego utrzymania w obrocie prawnym decyzji wydanej z naruszeniem przepisów prawa i niezgodnej z prawem;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit c ewentualnie lit b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sadami administracyjnymi (t.j.Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", które miało istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na jego bezzasadnym niezastosowaniu, a w konsekwencji nieuchyleniu zaskarżonej decyzji w całości pomimo tego, że została ona oparta na błędnych ustaleniach faktycznych oraz wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit b i c w zw. z art. 145 § p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122 i art. 123 w zw. z art. 172 § 1, art. 190 § 1 i 2 w zw. z art. 192 O.p. poprzez błędną ocenę prawną zebranego w sprawie materiału dowodowego i zaakceptowanie błędnych ustaleń stanu faktycznego dokonanych przez organ i w konsekwencji uznanie, że skoro dochody podatnika nie pochodziły z legalnych źródeł, to zastosować należy podatek od dochodów z nieujawnionych źródeł, tymczasem zastosowanie powinien mieć zwykły podatek dochodowy, albowiem źródła dochodów zostały przez skarżącego ujawnione i organ uznał je za wykazane, stąd są to dochody ze źródeł jawnych, czego sąd nie dostrzegł;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit b i c w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122 i art. 123 w zw. z art. 172 § 1, art. 190 § 1 i 2 w zw. z art. 192 O.p. poprzez wadliwe zaakceptowanie stanowiska organu i błędne uznanie, że organ pierwszej instancji dokonał prawidłowego przeprowadzenia dowodu z wysłuchania prezesa Spółki I. Sp. z o. o. J. U. bez powiadomienia o tym strony i jej pełnomocnika i że działanie to nie uniemożliwiło stronie udziału w postępowaniu oraz nie pozbawiło strony możności obrony swoich praw albowiem umożliwiono stronie ustosunkowanie się do wyjaśnień, choć możność obrony praw zakłada także możliwość zadawania świadkowi pytań, co organ pierwszej i drugiej instancji pominął, a sąd zaakceptował;

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122 i art. 123 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez wadliwe zaakceptowanie stanowiska organu i nieodniesienie się do zarzutów skarżącego podniesionych w skardze, że organy błędnie uznały, iż:

a) zeznania świadków stanowią tylko o tym, co strona powiedziała, a nie co miało miejsce,

b) a dokumenty przedłożone przez skarżącego świadczą tylko o tym, że coś mogło się zdarzyć, choć nie musiało;

c) że niespójność zeznań świadków po ponad sześciu latach od zdarzenia jest czymś nadzwyczajnym i świadczy o ich niewiarygodności;

d) że w związku z upływem czasu jedynie Pan M.T. może się mylić;

e) że wyjaśnienia Pani U. potwierdzają dokumenty, choć z dokumentów wynika coś innego;

f) że centrum interesów osobistych podatnik posiadał w Polsce na podstawie posiadania w Polsce rodziców i siostry i na podstawie "posiadania mienia" i siedziby pracodawcy;

g) przyjęcie kursu dolara według daty, która nie wynika z niczego;

a co sprowadziło się do wprowadzenia nieznanej prawu hierarchii dowodów i ich podziału na lepsze i gorsze, a co sąd zaakceptował także pomimo błędnego i niepełnego ustalenia stanu faktycznego

6. art. 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez wadliwe zaakceptowanie stanowiska organu i błędną ocenę dowodu z Temporary Registration Card jako zmierzającego do wykazania dochodów osiąganych w Wielkiej Brytanii;

7. art. 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122 i 123 w zw. z art. 188 O.p. poprzez wadliwe zaakceptowanie stanowiska organu i błędne uznanie, że organ prawidłowo odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka pana D., albowiem dowód ten zmierzał do wykazania okoliczności niekwestionowanych przez organ pierwszej i drugiej instancji, podczas gdy okoliczność zarobkowania w Stanach Zjednoczonych przez skarżącego była przez organ I instancji kwestionowana, a czego sąd nie zauważył, a przy tym odmowa przeprowadzenia dowodu sprowadziła się do niedopuszczalnej jego oceny jeszcze przed przeprowadzeniem;

8. art. 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez wadliwe zaakceptowanie stanowiska organu i niedostrzeżenie, że organ rozstrzygał wątpliwości na niekorzyść podatnika i dokonał dowolnej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie skutkującą wadliwym ustaleniem podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w 2007 r.;

9. art. 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez wadliwe zaakceptowanie stanowiska organu i błędne i niepełne oraz nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego polegające na uznaniu, że przychód nieznajdujący pokrycia w 2007 r. po uwzględnieniu dochodu z lat poprzednich wynosi 211.656,60 zł pomimo, iż skarżący wykazał wyższy dochód z lat poprzednich niż to organ uwzględnił;

10. art. 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez wadliwe zaakceptowanie stanowiska organu i nieprawidłowe uznanie, że organ drugiej instancji nie uznał decyzji organu pierwszej instancji za błędną i że nie dopowiadał, co organ I instancji chciał powołać w uzasadnieniu decyzji, choć wprost tego nie powołał, wskutek czego wydał decyzję, której uzasadnienie jest sprzeczne z rozstrzygnięciem, a Sąd stan ten zaakceptował;

11. art. 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 191 O.p. poprzez dokonanie błędnych ustaleń w zakresie przyjęcia, że organy podatkowe dokonały właściwej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego;

12. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez niestwierdzenie naruszenia wymienionych przepisów postępowania mogącego mieć wpływ na wynik sprawy i nieuchylenie zaskarżonej decyzji w całości, pomimo że z uzasadnienia zaskarżonych decyzji organu podatkowego drugiej instancji wyraźnie wynikało, że organy podatkowe naruszyły obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, zwłaszcza przy dokonaniu oceny możliwości zgromadzenia oszczędności z tytułu aktywności zawodowej podatnika, a w konsekwencji zaniechanie wyjaśnienia stanu faktycznego i poprzestanie na jego arbitralnej ocenie oraz zaniechanie zebrania dowodów, które miały zasadnicze znaczenie dla oceny stanu faktycznego w sprawie, a także nie przedstawianie w tym zakresie stosownego uzasadnienia, skutkujące naruszeniem zasady prawdy obiektywnej;

13. art. 151 p.p.s.a. poprzez bezzasadne zastosowanie tego przepisu i oddalenie skargi skarżącego, pomimo iż powinien był zastosować art. 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. lub zastosować art. 145 § 1 pkt 1 lit b w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a.;

14. art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez to, że nie wyszedł poza granice skargi i uznał błędnie, że skoro dochody podatnika nie pochodziły z legalnych źródeł, to zastosować należy podatek od dochodów z nieujawnionych źródeł, tymczasem zastosowanie powinien mieć zwykły podatek dochodowy, albowiem źródła dochodów zostały przez skarżącego ujawnione i organ uznał je za wykazane, stąd są to dochody ze źródeł jawnych, czego sąd nie dostrzegł.

Ponadto skarżący wskazał na naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. art. 10 w zw. z art. 20 ust. 1 i 3 oraz w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie skutkujące ustaleniem, iż dochody skarżącego pochodzą ze źródeł nieujawnionych podczas gdy organy, a za nimi Sąd, uznały dochody skarżącego za jawne, ale niezgłoszone dotychczas fiskusowi do opodatkowania podatkiem dochodowym;

2. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię prowadzącą do bezzasadnego ustalenia, iż skarżący nie ujawnił źródeł przychodów;

3. art. 25 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 3 ust. 1 i 1 a u.p.d.o.f. poprzez uznanie za organem, że centrum osobistych podatnik posiadał w Polsce na podstawie posiadania w Polsce rodziców i siostry i na podstawie "posiadania mienia" i siedziby pracodawcy pomimo iż skarżący przez okres pięciu lat przebywał w Stanach Zjednoczonych z zamiarem stałego pobytu, a następnie w Niemczech.

W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej podatnik powtórzył argumenty podnoszone na etapie składania skargi do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego.

Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelny m Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, choć nie wszystkie zarzuty są zasadne. Zwrócić trzeba uwagę, że sposób ich sformułowania budzi pewne wątpliwości. Strona skarżąca powiela niektóre z nich (przykładowo zarzut naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit. c i lub art.145 § 1 pkt 1 lit.b p.p.s.a. powołany jest dwukrotnie jako samodzielny, art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. powołany jest także jako naruszony w związku z przepisami Ordynacji podatkowej bądź w związku z art.151 p.p.s.a.). Utrudnia to zrozumienie intencji skarżącego, zwłaszcza w przypadku wskazania jako samodzielnej podstawy kasacyjnej przepisów wynikowych (art.145 i art.151 p.p.s.a.). Zauważyć ponadto należy, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej i bierze pod rozwagę z urzędu tylko nieważność postępowania (art.183 § 1 p.p.s.a.). Nie może zatem wybierać za stronę, czy doszło do naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit. c czy art.145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.

Strona skarżąca oparła skargę kasacyjną na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art.174 p.p.s.a. Jako naruszony przepis prawa materialnego wskazano m.in. art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r. Stanowił on podstawę materialnoprawną zaskarżonego wyroku oraz kontrolowanej decyzji. Wyrokiem z dnia 29 lipca 2014r., w sprawie P 49/13 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że przepis ten jest niezgodny z art.2 w zw. z art.84 i art.217 Konstytucji RP. Jednocześnie też orzekł, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Wyrok został ogłoszony w Dzienniku Ustaw z dnia 6 sierpnia 2014r. (Dz.U. z 2014r.,poz. 1052), a zatem w dacie orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny przepis ten nie był derogowany.

Uzasadniając odroczenie utraty mocy obowiązującej Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że natychmiastowe wyeliminowanie art.20 ust.3 u.p.d.o.f. z systemu prawa wykluczałoby kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań przez organy administracji podatkowej. Inna sytuacja występowała w sprawie o sygn. SK 18/09, w której wyrok dotyczył stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2006r., tj. okresu zamkniętego w czasie, wobec czego orzeczenie o odroczeniu utraty mocy obowiązującej przepisu uznanego za niekonstytucyjny było niemożliwe. Skorzystanie z możliwości, jaką daje art.190 ust.3 Konstytucji ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest także zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się zdaniem Trybunału osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art.20 ust.3 u.p.d.o.f. Trybunał wskazał dalej, że w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepis ten winien być stosowany przez organy podatkowe i sądy administracyjne. Powinny one uwzględnić powody, dla których Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania systemu prawa.

Kwestia skutków odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu dla możliwości jego stosowania (do daty derogacji w wyniku orzeczenia Trybunału bądź uchylenia przepisu przez ustawodawcę) nie jest jednolicie postrzegana zarówno w orzecznictwie, jak i piśmiennictwie. Według pierwszej grupy poglądów, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego ma moc powszechnie wiążącą z mocy art.190 ust.1 Konstytucji. Moc ta odnosi się do wszelkich orzeczeń Trybunału, a zatem również do tych, które wydawane są na podstawie art.190 ust.3 Konstytucji RP. W przypadku odroczenia utraty mocy wiążącej danego przepisu, niekonstytucyjny przepis w okresie, na który została odroczona utrata jego mocy, obowiązuje i powinien być stosowany, także przez sądy (pogląd taki prezentowany jest m.in. w wyrokach Sądu Najwyższego z dnia 20 czerwca 2006r., IV CSK 28/06, OSNC z 207r.,nr 2,poz. 31, z dnia 20 kwietnia 2011r., I CSK 410/10, OSNC z 2012r., nr 1,poz. 14, z dnia 20 kwietnia 2006r., IV CSK 38/06, LEX nr 39845, por. też B.Nita, glosa do postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 13 grudnia 2005r., III KK 318/05, Przegląd Sejmowy z 2006r., nr 3,s.164, M.Kamiński, Konsekwencje intertemporalne orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego oraz sądów administracyjnych, powołane za SIP LEX).Zwolennicy tego poglądu argumentują, że przyjęcie poglądu o braku wpływu odroczenia utraty mocy przepisu na temporalny zakres jej stosowania jest sprzeczne z literalną treścią art.190 ust.3 Konstytucji i prowadzi do podważenia normatywnego sensu konstrukcji odroczenia. Stanowisko takie konsekwentnie prezentuje także Trybunał Konstytucyjny (choćby w powołanym wyżej wyroku, a także w wyroku z dnia 2 lipca 2003r., K 25/01,OTK-A z 2003r., nr 6,poz. 60, z dnia 27 kwietnia 2005r., P 1/05, OTK-A z 2005r., nr 4,poz. 42). Druga grupa poglądów opiera się na założeniu, że obalenie domniemania konstytucyjności przepisu przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, wyklucza możliwość uznania takiego przepisu za podstawę orzeczenia w bieżącym procesie stosowania prawa. Przepis jest bowiem niezgodny z Konstytucją od momentu jego wejścia w życie. Odroczenie mocy ma na celu umożliwienie ustawodawcy zmianę prawa. Przedstawiciele tego poglądu zwracają uwagę, że niecelowym byłoby stosowanie przez sądy przepisu, którego zgodność z ustawą zasadniczą została obalona tylko po to, aby po utracie jego mocy obowiązującej wznawiać postępowania na podstawie procedur, o których mowa w art.190 ust.4 Konstytucji. Stanowisko takie zostało zaprezentowane m.in. w wyrokach Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2009r., III UK 96/08, (LEX nr 1001327), z dnia 23 stycznia 2007r., III PK 96/06 (OSNP z 2008r., nr 5-6, poz.61), w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2011r., I OSK 1892/10, z dnia 9 marca 2010r., I FSK 105/09, z dnia 15 lipca 2009r., I FSK 1168/08 (wszystkie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), a także w piśmiennictwie (por. M.Jaśkowska, Skutki orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego dla procesu stosowania prawa wobec zasady bezpośredniego stosowania konstytucji (w:) I. Skrzydło-Niżnik i in. (red.), Instytucje współczesnego prawa administracyjnego. Księga jubileuszowa Profesora Józefa Filipka, Kraków 2001,s. 282, M. Wilbrandt-Gotowicz, Zakres temporalny mocy wiążącej rozstrzygnięć Trybunału Konstytucyjnego w przedmiocie pytań prawnych, Oficyna 2007, powołane za SIP LEX). Według trzeciej grupy poglądów (prezentowanej m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012r., I FSK 4/12, a także w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 marca 2007r., K 8/07-OTK-A z 2007r., nr 3,poz. 26) orzeczenie Trybunału odraczające utratę mocy obowiązującej przepisu nie powoduje automatycznego skutku w postaci czy to obowiązku dalszego stosowania tego przepisu przez sądy, czy też odmowy jego stosowania. Należy zawsze rozważyć powody, dla których Trybunał odroczył utratę mocy przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla systemu prawa. Trzeba także mieć na względzie to, czy odmowa stosowania przepisu nie będzie prowadziła do wtórnej niekonstytucyjności, poprzez naruszenie innej zasady konstytucyjnej, którą przepis uznany za niezgodny z Konstytucją chronił czy realizował. Organy stosujące prawo winny wówczas ocenić sytuację i wybrać środek naprawczy, który należy w ich ocenie zastosować (tak w wyroku Trybunału K 8/07). Sąd stosujący przepis, którego zgodność z Konstytucją została obalona winien ocenić skutki wyroku Trybunału i wybrać odpowiednie instrumenty i strategie działania, mając na uwadze istnienie i efektywną ochronę założonego przez Trybunał celu (por. K.Gonera, E.Łętowska, Odroczenie utraty mocy niekonstytucyjnej normy i wznowienie postępowania po wyroku Trybunału Konstytucyjnego, Państwo i Prawo z 2008r., nr 6,s.6).

Art.20 ust.3 u.p.d.o.f. pełni niewątpliwie funkcję fiskalną, ale także, a może przede wszystkim funkcję prewencyjną. Zgodnie z art. 9 ust.1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody. Niezbędna jest zatem regulacja, która w przypadku ukrywania dochodów przez podatnika, umożliwi ich opodatkowanie. Takim przepisem jest właśnie art.20 ust.3 u.p.d.o.f., zgodnie z którym opodatkowaniu podlega ta część dochodu (ujawniona poprzez czynienie wydatków lub gromadzenie mienia), która nie znajduje pokrycia w przychodach zgromadzonych wcześniej i uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania. W ten sposób ustawodawca zapewnia realizację równości i powszechności opodatkowania. Jednocześnie też obowiązywanie takiej normy daje podatnikom, wywiązującym się ze swoich obowiązków, pewność, że państwo będzie egzekwowało podatki w sposób zgodny z zasadą wynikającą z art.84 Konstytucji. Winna też ona zniechęcić podatników do uchylania się od opodatkowania. Przyjęcie przez sądy administracyjne, że art.20 ust.3 u.p.d.o.f., z uwagi na utratę domniemania zgodności z Konstytucją z chwilą wydania wyroku przez Trybunał, nie może stanowić podstawy prawnej orzeczeń sądowych i orzeczeń organów podatkowych, powodowałoby, że przepis ten, mimo jego formalnego obowiązywania w systemie prawa, praktycznie nie byłby stosowany. Nie byłoby zatem (do czasu uchwalenia nowej regulacji) normy, który zapewniałaby realizację zasady równości i powszechności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskutek odmowy stosowania przepisu przez sądy, powstałaby luka w systemie prawa. Luka ta powodowałaby, że nie byłyby w pełni realizowane wartości konstytucyjne - równość i powszechność opodatkowania. Te względy, a także treść art.190 ust.3 Konstytucji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przemawiają za stosowaniem art.20 ust.3 u.p.d.o.f. w okresie odroczenia utraty jego mocy obowiązującej, chyba że wcześniej przepis ten zostanie uchylony przez ustawodawcę. Trzeba bowiem uwzględnić, że ustawa zasadnicza, poprzez rozwiązanie zawarte w art.190 ust.3 Konstytucji, dopuszcza czasowe stosowanie przepisu, którego domniemanie zgodności z Konstytucją zostało obalone.

Stosowanie przepisu uznanego za niezgodny z Konstytucją w okresie odroczenia wymaga jednakże, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uwzględnienia powodów stwierdzenia jego niekonstytucyjności. Trybunał uznał, że doszło do naruszenia wyrażonej w art.2 Konstytucji zasady przyzwoitej legislacji. Użyte w tym przepisie terminy uznano za nieprecyzyjne i wieloznaczne, mogące powodować wątpliwości co do przedmiotu opodatkowania. Trybunał, zarówno w orzeczeniu z dnia 29 lipca 2014r., P 49/13, jak i we wcześniejszym wyroku dotyczącym art.20 ust.3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r. (wyrok z dnia 18 lipca 2013r., SK 18/09) wskazał na wątpliwości, jakie mogą się rodzić na tle jego treści, a jednocześnie zasugerował (formułując wytyczne dla prawodawcy w wyroku z dnia 18 lipca 2013r.), jaką treść powinna mieć regulacja nowa. Stosując obecnie przepis art.20 ust.3 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny przy wykładni przepisu podatkowego winien uwzględnić uwagi Trybunału tak, aby w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej wykładnia tego przepisu uwzględniała wnioski płynące z jego orzeczeń. Pierwszeństwo w tym wypadku powinna mieć wykładnia systemowa, pozostająca w zgodzie z Konstytucją.

Przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach bądź pochodzące ze źródeł nieujawnionych opodatkowane są ryczałtem. Podstawa opodatkowania, którą co do zasady w podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi rzeczywisty dochód, jest w tym przypadku określana na podstawie zewnętrznych znamion zamożności. Stanowi to odstępstwo od ogólnej zasady opodatkowania tym podatkiem. Podatnik nie składa w tym zakresie żadnych deklaracji. Zgodnie z art.20 ust.3 u.p.d.o.f. podstawę opodatkowania stanowi różnica między wydatkami i mieniem zgromadzonym w danym roku podatkowym a przychodami uzyskanymi w tym roku i mieniem zgromadzonym w tym roku lub latach poprzednich, uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania. Od 1 stycznia 2007r. uzyskanie przychodu musi poprzedzić dokonanie wydatku lub zgromadzenie mienia. Art.20 ust.3 u.p.d.o.f. nie wprowadza żadnych odmiennych zasad co do ciężaru dowodu okoliczności, niezbędnych dla ustalenia podstawy opodatkowania. Obowiązują w tym zakresie zasady wynikające z Ordynacji podatkowej, a tym samym obowiązek wyjaśnienia sprawy w stopniu niezbędnym dla załatwienia sprawy ciąży na organie podatkowym. To organ powinien wykazać wysokość poniesionych w danym roku wydatków bądź zgromadzonego mienia, a także wysokość przychodów uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania, z których wydatki te lub mienie można było sfinansować. Zgodnie z art.122 O.p. organ ma obowiązek określić dowody, jakie powinny być w postępowaniu przeprowadzone na wskazane wyżej okoliczności, a następnie przeprowadzić te dowody. Później musi wszechstronnie rozpatrzeć zebrany materiał dowodowy (art.187 § 1 O.p.) i ocenić go zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art.191 O.p.). Oceniając działanie organów podatkowych nie można jednak zapominać, że w przypadku zobowiązania, o którym mowa w art.20 ust.3 u.p.d.o.f., czynny udział podatnika w postępowaniu przyczynić się może do ustalenia rzeczywistego stanu sprawy. Podatnik ma bowiem zwykle znacznie większą wiedzę na temat posiadanych środków pieniężnych, jak choćby kredytów, pożyczek, darowizn, środków ze sprzedaży rzeczy i praw, wolnych od opodatkowania, a stanowiących źródło finansowania wydatków. Przysługuje mu prawo do zgłaszania wniosków dowodowych (art.188 O.p.), a obowiązek zapoznania podatnika z zebranym materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji (wynikający z art.200 § 1 O.p.) umożliwia podatnikowi sprawdzenie, jeszcze przed wydaniem decyzji, czy materiał dowodowy jest zupełny i pozwala na załatwienie sprawy na podstawie wszechstronnie wyjaśnionego, rzeczywistego stanu faktycznego. Okoliczności i fakty istotne dla sprawy można przy tym wykazywać za pomocą wszelkich dowodów, które są zgodne z prawem (art.180 § 1 O.p.). Każdy z tych dowodów ma równą moc dowodową (art.180 § 1 O.p.).

W tym przypadku skarżący jako jedno ze źródeł finansowania wydatków w 2007r. wskazał oszczędności, poczynione z wynagrodzeń otrzymywanych przez niego w okresie pracy w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej. Organy podatkowe przyjęły, że skarżący przebywał tam wyłącznie w celach zarobkowych, a uzyskane tam wynagrodzenia nie zostały zgłoszone do opodatkowania, a tym samym nie mogą stanowić legalnego źródła pokrycia wydatków w 2007r.

Kwestia miejsca zamieszkania skarżącego w okresie, w którym uzyskiwał dochody ze stosunku pracy łączącego go z amerykańskim pracodawcą ma w tej sprawie istotne znaczenie. Gdyby bowiem uznać, że skarżący nie był w latach 2002-2006 polskim rezydentem w rozumieniu art.3 ust. 1 u.p.d.o.f., wówczas nie miałby obowiązku opodatkowania w Polsce wynagrodzeń uzyskanych w Stanach Zjednoczonych. Art.20 ust.3 u.p.d.o.f. stanowi, że źródłem pokrycia wydatków mogą być wyłącznie przychody uprzednio opodatkowane bądź wolne od opodatkowania. Przepis art.20 ust.3 u.p.d.o.f. stanowi część ustawy regulującej opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zakres przedmiotowy tej ustawy został określony w art.1 poprzez wskazanie, że reguluje ona opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli zatem ustawodawca posługuje się pojęciem przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania i pojęcia tego używa w ustawie regulującej opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych, to pojęcie to odnosić się może wyłącznie do opodatkowania przychodów podatkiem dochodowym od osób fizycznych bądź zwolnienia ich od tego podatku. Takie znaczenie pojęcia "przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania" potwierdza zarówno wykładnia systemowa wewnętrzna, jak i wykładnia systemowa zewnętrzna. Ustawodawca wyłączając z zakresu regulacji podatku dochodowego od osób fizycznych niektóre przychody, kieruje się tym, że są one opodatkowane innym podatkiem (art.2 ust.1 pkt 3 i 6 u.p.d.o.f.- przychody podlegające podatkowi od spadków i darowizn oraz podatkowi tonażowemu). Wskazuje przy tym wyraźnie podatek, jakim przychody te są opodatkowane. Definiuje ponadto przychody, których osiągnięcie ma wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Należy zatem uznać, że w art.20 ust.3 u.p.d.o.f. posługuje się określeniem przychody w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc są to przychody, których osiągnięcie ma znaczenie dla wysokości podatku dochodowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2014r., II FSK 2680/14, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako CBOSA). Podatkiem tym od całości swoich dochodów, niezależnie od położenia źródła przychodów, opodatkowane są osoby mające miejsce zamieszkania w Polsce (art.3 ust.1 u.p.d.o.f.). Osoby, które nie mają miejsca zamieszkania w Polsce, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych tylko od dochodów osiąganych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (art.3 ust.2a u.p.d.o.f.). Jeżeli zatem skarżący nie byłby w okresie pobytu w USA polskim rezydentem, to dochody osiągane przez niego w tym państwie byłyby dochodami wolnymi od opodatkowania w rozumieniu art.20 ust.3 u.p.d.o.f., niezależnie od tego, czy zostały one zgłoszone do opodatkowania w USA. Celem art.20 ust.3 u.p.d.o.f. jest bowiem zapewnienie realizacji obowiązku powszechnego opodatkowania na terenie Rzeczpospolitej Polskiej. Nie ma zatem powodów, aby państwo polskie za pomocą tego przepisu opodatkowywało również dochody nieujawnione w innym państwie, podlegające opodatkowaniu tylko w tym innym państwie (podlegające wyłącznej jurysdykcji podatkowej innego państwa).

Badając, gdzie skarżący miał miejsce zamieszkania w okresie jego pobytu w USA, organy podatkowe wyprowadziły wniosek o jego zamieszkiwaniu w Polsce na podstawie następujących faktów:

-skarżący wyjechał na podstawie wizy, która nie była wizą emigracyjną,

- w Polsce pozostała jego rodzina (rodzice, siostra i żona),

-posiadał w Polsce mieszkanie,

- był w Polsce zameldowany na pobyt stały.

Organy pominęły jednakże przy ocenie zebranych dowodów wyjaśnienia skarżącego, że podejmował on próby zalegalizowania swojego pobytu w USA, że uzyskał tam numer identyfikacji podatkowej, mieszkał tam i pracował. Ustalając centrum osobistych interesów skarżącego nie wzięły pod uwagę wynikającego z akt sprawy faktu, że wkrótce po powrocie ze Stanów Zjednoczonych małżonkowie T. rozwiedli się. Okoliczność ta winna być uwzględniona w kontekście oceny wiarygodności wyjaśnień skarżącego o zamiarze zalegalizowania swojego pobytu i pozostania na stałe w USA. Wskazując na posiadanie mieszkania w Polsce organy nie wzięły pod uwagę, że w Polsce pozostała ówczesna małżonka skarżącego i to ona zajmowała (także po powrocie skarżącego z USA) mieszkanie, stanowiące współwłasność małżonków T.. Oceniając powiązania osobiste skarżącego z Polską z uwagi na miejsce zamieszkania jego bliskich (rodziców, siostry), należało zwrócić uwagę na to, że wkrótce po powrocie ze Stanów Zjednoczonych skarżący wyjechał do Niemiec (niemiecka administracja podatkowa potwierdziła, że mieszka tam od 23 lipca 2008r.) Pominięcie tych okoliczności przy badaniu miejsca zamieszkania skarżącego w latach 2002-2006 stanowiło naruszenie art.187 § 1 i art.191 O.p., którego Sąd pierwszej instancji nie zauważył, naruszając tym samym art.145 § 1 pkt 1 lit.c i art.151 p.p.s.a. w związku z powołanymi wyżej przepisami Ordynacji podatkowej.

Naruszenie art.188 i art.122 O.p stanowiła odmowa dopuszczenia dowodu z zeznań świadka T. D.. Skoro nie ustalono w sposób niewątpliwy miejsca zamieszkania skarżącego w latach 2002-2006, to dowód na wysokość osiąganych w Stanach Zjednoczonych był dowodem istotnym. Błędnie uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny, że kwestia zarobkowania Stanach Zjednoczonych została dostatecznie wyjaśniona, skoro nie ustalono, czy i ile skarżący mógł zarobić podczas pobytu w tym kraju, a zeznania pozostałych świadków na tę okoliczność organy uznały za niespójne. Przed przesądzeniem, czy skarżący był rezydentem polskim w okresie pobytu w USA, przedwczesne było uznanie dowodu z zeznań świadka T.D. za nieistotne. Naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik postępowania podatkowego, obligowało zatem Sąd pierwszej instancji do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Nie są natomiast trafne pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania, podniesione w skardze kasacyjnej, a dotyczące pobytu skarżącego w badanym roku podatkowym w Wielkiej Brytanii i Niemczech. W tym przypadku organy przeprowadziły wszelkie dostępne dowody, a ich ocena nie może być uznana za dowolną. W odniesieniu do pobytu skarżącego w Wielkiej Brytanii skarżący przedstawił wprawdzie dokument w postaci Temporary Registration Card, którego ważność wynosiła rok, jednakże, jak słusznie uznały organy i stanowisko to prawidłowo zaakceptował Wojewódzki Sąd Administracyjny, dokument ten nie potwierdzał okresu, w jakim skarżący przebywał w Wielkiej Brytanii, a jedynie fakt, że w badanym roku tam był. Znaczenie dla ustalenia rezydencji podatkowej strony skarżącej miała zaś długość pobytu poza granicami kraju i miejsce zamieszkania, a nie tylko potwierdzenie, że skarżący przebywał kiedykolwiek w tym państwie. Zauważyć należy, że okresie ważności tego dokumentu skarżący przebywał pewien okres czasu w Niemczech, wykonując pracę na rzecz polskiego pracodawcy.

Zgodzić się należy ze skarżącym, że skoro organy podatkowe zdecydowały się dopuścić dowód z zeznań świadka J. U., to dowód taki powinien być przeprowadzony w taki sposób, aby strona miała możliwość udziału w przesłuchaniu świadka. W tym przypadku nie doszło jednak do przeprowadzenia tego dowodu, z uwagi na to, że osoba, która miała być przesłuchana, zgłosiła się do organu w innym terminie i wyjaśniła, że nie będzie obecna w kraju w terminie wyznaczonym na przesłuchanie. Organ odebrał od niej wyjaśnienia, a ich treść utrwalił w protokole z tej czynności. Takie zachowanie organu było dopuszczalne w świetle art.187 § 2 O.p., zgodnie z którym organowi przysługuje prawo do zmiany, uchylenia lub uzupełnienia postanowienia dowodowego w każdym stadium postępowania. Możliwe także, w świetle art.155 § 1 O.p., jest żądanie złożenia wyjaśnień przez osobę niebędącą podatnikiem. Czynność odebrania wyjaśnień miała istotne znaczenie dla sprawy, więc prawidłowo jej przebieg utrwalono w formie protokołu. Skarżący, kwestionując ten tryb postępowania, jednocześnie w żaden sposób nie wykazał, że odebranie jedynie wyjaśnień pod nieobecność skarżącego lub jego pełnomocnika zamiast przesłuchania J.U. w charakterze świadka mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Wyjaśnienia J.U., wbrew twierdzeniom strony, były bowiem zgodne z innymi dowodami w sprawie (dowodami z dokumentów). Strona mogła ponadto zapoznać się z tymi wyjaśnieniami i odnieść do nich w toku postępowania, skoro znajdowały się one w aktach sprawy. Nie była w związku z tym pozbawiona możliwości obrony swoich praw. Mogła bowiem domagać się uzupełnienia materiału dowodowego o dowód z zeznania J.U., wskazując na nieścisłości w jej wyjaśnieniach i różnice między treścią dokumentów a wyjaśnieniami tej osoby. Żądania takiego nie zgłosiła.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art.134 § 1 p.p.s.a. Przede wszystkim zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie tego przepisu, skarżący winien powiązać go z przepisem, naruszenia którego Sąd pierwszej instancji nie zauważył. Ponadto w tej sprawie Sąd oceniał, czy zasadnie zastosowano art.20 ust.3 u.p.d.o.f., a zatem badał- w granicach danej sprawy- czy przychody stanowiące źródło pokrycia wydatków pochodziły z przychodów uprzednio opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania i nie stwierdził, aby organy opodatkowały dochody pochodzące z innego źródła niż wskazane w art10 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f. Zakres badania w tym zakresie wynikał zresztą ze skargi i jej zarzutów.

Uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji odpowiadało wymogom z art.210 § 6 O.p. Organ odwoławczy miał za zadanie, zgodnie z art.127 O.p., nie tylko odnieść się do zarzutów odwołania, ale także ponownie rozpoznać sprawę, dokonując własnej oceny materiału dowodowego, wykładni i subsumcji przepisów (wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia). Jego argumentacja mogła zatem być szersza od wywodów organu pierwszej instancji. Sąd pierwszej instancji nie miał zatem podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na wady uzasadnienia decyzji organu odwoławczego.

Sąd pierwszej nie naruszył także art.1 § 1 i § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych. Powołane przepisy są przepisami prawa ustrojowego, sąd naruszyć je zatem mógł poprzez zastosowanie kryterium kontroli innego niż zgodność z prawem, rozpoznanie sprawy, która nie należy do jego kognicji. Kontrola działania administracji publicznej pod kątem jej zgodności z prawem, nawet jeśli jej wynik nie był prawidłowy, nie stanowi o naruszeniu powołanych przepisów.

W odniesieniu do zarzutów opartych na podstawie wskazanej w art.174 pkt 1 p.p.s.a., przypomnieć na wstępie należy, że stawiając taki zarzut strona powinna wskazać jedną z form naruszenia- błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Wymogu tego nie zachowano w przypadku ostatniego z zarzutów podniesionych w tej sprawie –art.25 k.c. w zw. z art.3 ust.1 i ust.1a u.p.d.o.f. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej można wysnuć wniosek, że strona zarzuciła niewłaściwe zastosowanie tego przepisu poprzez ustalenie istnienia więzi osobistych skarżącego z rodziną pozostałą w kraju. Zarzut ten o tyle jest zasadny, że przedwczesne jest dokonanie subsumcji przepisu prawa, gdy nie został dostatecznie wyjaśniony stan faktyczny, co miało miejsce w tej sprawie w zakresie ustalenia miejsca zamieszkania skarżącego w latach 2002-2006.

Z tych samych względów (wadliwości ustaleń faktycznych) zasadny jest zarzut niewłaściwego zastosowania art.10 w zw. z art.20 ust.1 i ust.3 i art.30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Nie można natomiast podzielić zarzutu naruszenia art.20 ust.3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do ustalenia, że skarżący nie ujawnił źródeł przychodów. W istocie bowiem skarżący kwestionuje za pomocą tego zarzutu ustalenia faktyczne, a nie rozumienie tego przepisu przez Sąd.

Z tych względów, z uwagi na wskazane wyżej naruszenia przepisów postępowania, zaskarżony wyrok uchylono i sprawę przekazano Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania, stosownie do art.185 § 1 p.p.s.a. Sąd ten przy ponownym rozpoznaniu sprawy oceni, czy zebrany w sprawie materiał dowodowy w zakresie miejsca zamieszkania i dochodów osiąganych przez skarżącego w czasie jego pobytu w USA był kompletny, a ocena tego materiału- swobodna.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.209, art.203 pkt 1, art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust.2 pkt 2 lit.b i ust.2 pkt 2 lit.a i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013r.,poz. 490).