Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1722/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.25 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art.175
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art.23 par1,art.191, art.193 par 1,4 i 6, art.291 par 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 22 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. O. – Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "W." z siedzibą w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 6 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 93/09 w sprawie ze skargi A. O. – Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "W." z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 28 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za kwiecień 2002 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i określenie zobowiązania podatkowego za maj 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. O. – Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "W." z siedzibą w M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 900 (dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 93/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę A. O. prowadzącego Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "W." w M. (dalej Skarżący lub Strona) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 28 grudnia 2007 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za kwiecień 2002 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i określenia zobowiązania podatkowego za maj 2002 r., oddalił skargę.

Ze stanu faktycznego przestawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą od dnia 1 lutego 1996r., w zakresie m.in. towarowego transportu drogowego pojazdami uniwersalnymi, remontu i budowy dróg, handlu wapnem i artykułami branży rolno-spożywczej. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za 2002r., stwierdzono, iż w kwietniu 2002 r. A. O. prowadził w sposób nieprawidłowy ewidencje zakupów i sprzedaży, co skutkowało zawyżeniem podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w tym miesiącu, a w konsekwencji również zawyżeniem w maju 2002 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego z poprzedniej deklaracji.

W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. orzekł decyzjami z dnia 24 kwietnia 2006 r. o rozliczeniu podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2002 r. W odwołaniach od tych decyzji Skarżący, wnosząc o ich uchylenie w całości i przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia, stwierdził w szczególności, iż nie została w sposób skuteczny i zgodny z prawem zakwestionowana moc dowodowa ksiąg podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. po rozpatrzeniu odwołań oraz materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, decyzjami z dnia 18 lipca 2006r., uchylił w całości zaskarżone decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 24 kwietnia 2006 r. i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

W wyniku ponownie przeprowadzonej kontroli za wymienione miesiące 2002 r. organ podatkowy ustalił, że skarżący ujął zarówno w ewidencji zakupu prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług, jak i w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2002 r. faktury dokumentujące zakup materiałów biurowych. Jednakże według ustaleń organów faktury te w przeważającej części niezasadnie obciążały koszty prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, bowiem nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów kontrolowanej jednostki.

Ponadto ustalono, że w rejestrze zakupu oraz w deklaracji VAT -7 za styczeń 2002 r. skarżący ujął fakturę za zakup oleju opałowego, wystawioną przez "O." Sp. z o.o. w S., [...], jednakże dowody zgromadzone w toku postępowania nie potwierdziły wykorzystania zakupionego oleju opałowego do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z powyższym podatnik nie był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego zawartego ww. fakturze za styczeń.

W trakcie kontroli ustalono również, że skarżący ujął zarówno w rejestrach zakupu za styczeń, luty i marzec 2002 r. oraz w deklaracjach VAT-7 za te miesiące faktury dokumentujące zakup paliw płynnych, które według organu I instancji również nie zostały zużyte na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, a podatnik nie wykazał związku pomiędzy dokonanymi zakupami paliwa a osiągniętym przychodem w kontrolowanym okresie.

Z materiału dowodowego wynikało również, że w rozliczeniu za marzec 2002 r. podatnik ujął fakturę z 12 marca 2002 r., dokumentującą zakup gruzu palonego, który został wykorzystany do utwardzenia placu znajdującego się na terenie kopalni w T., a należącego do żony skarżącego. Skarżący nie posiadał tytułu własności, ani żadnej umowy potwierdzającej możliwość korzystania z przedmiotowego placu czy też ulepszania go.

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego organ stanął na stanowisku, że zakup oleju opałowego, paliwa oraz gruzu palonego nie stanowił kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej: u.p.o.f. W konsekwencji zatem przyjęto, iż podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w ww. fakturach dokumentujących zakupy dokonane w styczniu, lutym i marcu 2002 r., jako wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, stosownie do art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).

W związku z tym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S., uwzględniając powyższe ustalenia kontroli, decyzjami z dnia 24 sierpnia 2007 r. określił skarżącemu w podatku od towarów i usług za kwiecień 2002 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 1.910 zł, a za maj 2002 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 4.549 zł,

W odwołaniach od tych decyzji skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji i przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia 28 grudnia 2007 r. utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 24 sierpnia 2007 r., nie znajdując w świetle obowiązujących przepisów prawa, podstaw do jej uchylenia.

Organ odwoławczy podtrzymał wywody i ustalenia organu pierwszej instancji, dając wyraz temu w uzasadnieniu swojej decyzji. W ocenie organu odwoławczego podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących zakupy dokonane w styczniu, lutym i marcu 2002 r., jako wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu, stosownie do art. 25 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług, co miało wpływ na rozliczenie za kwiecień i maj 2002 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie A. O., wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S., w całości podtrzymał swoje stanowisko i zarzuty zawarte w odwołaniach.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako ustawa VAT z 2004 r.) w zw. z art. 7 i art. 217 Konstytucji RP przez jego niezastosowanie przejawiające się w zastosowaniu uchylonej tym przepisem ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym,

- art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa( Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa) - tj. zasady zaufania przez jego niezastosowanie,

- art. 193 § 1 w zw. z art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie, wyrażające się w przyjęciu nierzetelności księgi podatkowej mimo uwzględnienia przez organ I instancji zastrzeżeń do protokołu kontroli w zakresie wadliwości przyjęcia takiej nierzetelności, skutkiem czego zniweczony został skutek nierzetelności księgi w protokole kontroli,

- art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej i § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów w związku z art. 191, art. 193 § 1, § 4 i § 6 oraz art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej przez ich niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w przyjęciu nierzetelności ksiąg mimo braku dowodów takiej nierzetelności, a jedynie na podstawie rzekomego nie wykazania przez skarżącego związku przyczynowego między kosztami a przychodem lub na podstawie oszacowania wydatków, które może być skutkiem nierzetelności a nie jej przesłanką,

- art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT z 1993 r. w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na utożsamieniu pojęcia "nie mogą być zaliczone" z pojęciem "nie są zaliczone",

- art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 26 marca 2002 r. przez jego zastosowanie mimo braku ustalenia przesłanki "rozporządzenia towarami w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowym"

- art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez ich błędne zastosowanie wyrażające się w niedostrzeżeniu naruszenia tych przepisów przez decyzję I instancji.

Na poparcie swojego stanowiska Skarżący wskazał na wyroki:

Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 maja 2004 r. sygn. akt SK 39/2003 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1628/2006.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko, wnosząc o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji powołując się na orzeczenia m.in. Trybunału Konstytucyjnego, Sądu Najwyższego i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego stwierdził, że nie ma w tej sprawie wątpliwości, że zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług dotyczą roku 2002, tj. okresu kiedy obowiązywała ustawa o VAT z 1993 r. Nie ma też w tej sprawie wątpliwości, że wynikające z tego obowiązku podatkowego zobowiązanie podatkowe - czyli zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa podatku w określonej przepisami wysokości, w terminie oraz w miejscu, powstało z mocy prawa.

Sąd I instancji podkreślił, że w żaden sposób nie można wywieść, że skutkiem prawnym regulacji zawartej w art. 175 nowej ustawy o podatku od towarów i usług jest wygaśnięcie zobowiązań podatkowych powstałych na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy podatkowej. Pozostawałoby to w sprzeczności z wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP zasadą równości wobec prawa. W ten bowiem sposób doszłoby do nieuzasadnionego premiowania podatników, którzy w wyznaczonych terminach nie wykonali ciążących na nich zobowiązań podatkowych.

Następnie Sąd I instancji wskazał na brzmienie art. 19 ust. 1 oraz art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. oraz przytaczając treść art. 22 ust. 1 p.d.o.f. dokonał jego analizy i stwierdził, że aby podatnik mógł określony wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, to winien on wykazać bezpośredni związek tego wydatku nie tylko z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, ale przede wszystkim to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć realny wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że ustalenia organu podatkowego co do braku związku przyczynowego między przychodami osiągniętymi przez skarżącego podatnika i zakwestionowanymi przez organ wydatkami, przez tegoż podatnika do kosztów uzyskania przychodów zaliczonymi, są ustaleniami znajdującymi oparcie w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, którego ocena i wyprowadzone z niej wnioski co do braku tego związku nie mogą nasuwać zastrzeżeń, zaś odmienna ze strony skarżącego podatnika ocena tych dowodów i wynikających z nich okoliczności faktycznych stanowi, podobnie jak w przypadku ustaleń dotyczących wielkości przychodu, jedynie polemikę z oceną przeprowadzoną przez organ odwoławczy.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. w brzmieniu przed dniem 26 marca 2002 r. Sąd stwierdził, że wprowadzona przez ustawodawcę nowelizacja miała na celu zmianę niejasnej i budzącej spory treści tego przepisu. Według treści tego przepisu przed zmianą jeżeli podatnik nabył towary i usługi a następnie dokonał określonego rozporządzenia nimi tj. wykorzystał na cel inny niż związany z prowadzeniem działalności wówczas nie mógł dokonać odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług. Dla zastosowania więc tego ograniczenia musiały być spełnione łącznie trzy przesłanki: podatnik nabył towary i usługi, poniósł wydatek na ich nabycie, następnie rozporządził nabytym towarem (usługą) w taki sposób, który uniemożliwia zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów dla potrzeb podatku dochodowego. O ile przesłanka nabycia towaru lub usługi oraz poniesienia wydatku są istotne także po zmianie regulacji, o tyle nowelizacja znacząco zmieniła trzecią przesłankę stosowania art. 25 ust. 1 pkt 3, czyli rozporządzenie nabytym towarem lub usługą w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Znowelizowany przepis oznacza, iż podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług nie podlega odliczeniu tylko w przypadku tych wydatków, które w sposób obiektywny nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd I instancji stwierdził, że organy wykazały istnienie przesłanki wymaganej treścią przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 w brzmieniu przed dniem 26 marca 2002 r. tj. rozporządzenia nabytym towarem lub usługą w sposób uniemożliwiający zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Jak bowiem wykazały organy podatkowe skarżący rozporządził nabytymi towarami (olejem opałowym, materiałami biurowymi, paliwami) w sposób nie pozwalający na zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów. Do zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymagany jest bowiem bezpośredni związek kosztu z prowadzoną działalnością oraz to żeby jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu dla danego rodzaju prowadzonej działalności. Ponadto koszty poniesione w celu uzyskania przychodów to te, które zostały poniesione z zamiarem uzyskania przychodu, a zamiar ten musi być obiektywnie możliwy (realny), zaś istniejące okoliczności faktyczne muszą wskazywać na to, że dany wydatek w istocie mógł podatnikowi pozwolić na przewidywania osiągnięcia przychodów. W niniejszej sprawie nie ulegał w ocenie Sądu wątpliwości, że wykorzystanie nabytych towarów spowodowało brak możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, na co wskazuje zebrany przez organy materiał dowodowy oraz ustalony na jego podstawie stan faktyczny przedstawiony szczegółowo w decyzjach obu instancji.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. polegającego na utożsamianiu pojęcia "nie mogą być zaliczone" z pojęciem "nie są zaliczone" Sąd argumentował, że określenie, iż wydatki poniesione na nabycie towarów lub usług "nie mogą być zaliczone" do kosztów uzyskania przychodów oznacza prawdopodobieństwo (a więc tryb przypuszczający) zaliczenia takich wydatków poniesionych przez podatnika na nabycie towarów i usług, które w przypadku powzięcia wiedzy o takim fakcie przez organy podatkowe na skutek prowadzonego postępowania i zebranego materiału dowodowego przekształci się w tryb oznajmujący, oznaczający, iż takie wydatki "nie będą" zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Reasumując Sąd stwierdził, że organy zasadnie przyjęły brak związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkami na zakupy dokonane przez skarżącego w postaci oleju opałowego, paliw płynnych, materiałów biurowych, gruzu palonego i oleju napędowego, co przesądziło o braku podstaw do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Sąd I instancji nie zgodził się ze skarżącym, iż organy podatkowe naruszyły § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie powadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475) z uwagi na to, że przepisy te wydane w oparciu o art. 24 a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczyć mogą tylko podatkowej księgi przychodów i rozchodów a nie ewidencji sprzedaży stosownie do art. 27 ustawy o podatku od towarów i usług.

W stosunku do zarzutów art. 23 w zw. z art. 191 w zw. z art. 193 § 1, 4 i 6 w zw. z art. 291 § Ordynacji podatkowej Sąd podtrzymał stanowisko organów podatkowych o nierzetelności prowadzonych przez Skarżącego ewidencji sprzedaży, ponieważ jak dowiedziono zapisy dokonywane w prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń, tzn. zawyżano w niej wydatki i zaniżano obrót.

Sąd I instancji za nieusprawiedliwiony uznał zarzut naruszenia art. 233 § 1 w zw. z art. 270 § 2, art. 222 i art. 235 Ordynacji podatkowej. Sąd uznał, że organ odwoławczy odniósł się do wszystkich zarzutów odwołania czemu dał wyraz w zaskarżonej decyzji, zaś swoje rozstrzygnięcie oprał na obowiązujących przepisach prawa z powołaniem się na podstawę prawną.

Także postępowanie podatkowe było, według Sądu, prowadzone w sposób prawidłowy i zgodny z przepisami, nie naruszając norm prawa materialnego ani procesowego. Organy podatkowe obu instancji zebrały i rozpatrzyły wyczerpująco materiał dowodowy, na podstawie którego prawidłowo dokonały ustaleń, szczegółowo opisanych w zaskarżonej decyzji. Sąd nie dopatrzył się żadnych naruszeń ani uchybień w prowadzonym postępowaniu.

Od powyższego wyroku Skarżący złożył skargę kasacyjną w której zarzucił:

1. naruszenie art. 175 ustawy o VAT z 2004 r. w zw. z art. 7 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez jego niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w zaakceptowaniu przez organy podatkowe uchylonej tym przepisem ustawy VAT z 1993r.;

2. naruszenie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) w związku z art. 175 ustawy VAT z 2004 r. w zw. z art. 7 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez nierozpoznanie istoty zarzutu skargi związanego z przywołanymi przepisami prawa materialnego i Konstytucji, to jest istoty nie wiążącej tego zarzutu z wygaśnięciem zobowiązania podatkowego, lecz z niemożnością orzekania na podstawie przepisów uchylonych, wskazując, iż naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skoro uwzględnienie zarzutu skargi, którego istoty nierozstrzygnięcie jest przedmiotem niniejszego zarzutu, winno prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji jako pozbawionej podstawy prawnej;

3. naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 3) ustawy VAT z 1993 r. w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię polegającą na utożsamieniu pojęcia "nie mogą być zaliczone" z pojęciem "nie są zaliczone" i przez stwierdzenie, że treść tej normy zmienia się w procesie stosowania prawa;

4. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 193 § 1, 4 i 6 Ordynacji podatkowej i w związku z art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej przez zaakceptowanie niewłaściwego zastosowania przez organy podatkowe wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej, wyrażającego się w przyjęciu nierzetelności ksiąg Skarżącego mimo braku dowodów takiej nierzetelności, a jedynie na podstawie rzekomego nie wykazania przez Skarżącego związku przyczynowego między kosztami a przychodami lub na podstawie oszacowania wydatków, które może być skutkiem a nie jej przesłanką - wskazując że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem w braku stwierdzenia ksiąg podatkowych Skarżącego oraz w braku zaakceptowania przez Sąd nieprawidłowości tego stwierdzenia zaskarżona decyzja winna zostać uchylona.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna na uwzględnienie nie zasługuje.

Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny – poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny – rozstrzygając w granicach środka odwoławczego – nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów.

W punkcie 1 i 2 wniesionego środka zaskarżenia, wskazując naruszenie zarówno prawa materialnego (pkt 1) jak i procesowego (pkt 2) sformułowano zarzut naruszenia prawa w postaci przepisu art. 175 ustawy o VAT z 2004r. W pierwszym przypadku poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w zaakceptowaniu zastosowania przez organy przepisów ustawy tym przepisem uchylonej tj. ustawy o podatku od towarów i usług z 1993r. W drugim zaś poprzez nie rozpoznanie istoty zarzutu skargi w tym zakresie tj. nie rozważenie kwestii niemożności orzekania na podstawie przepisów uchylonych, co stanowi naruszenie przez WSA art. 134 p.p.s.a. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej eksponuje swoje twierdzenie, że "...wobec braku obowiązywania – w dacie orzekania – przepisu przejściowego pozwalającego na zastosowanie przepisów uchylonych, organy podatkowe wykroczyły poza granicę działania na podstawie prawa – orzekając na podstawie przepisów uchylonych, już nie stanowiących prawa." Zdaniem autora kwestionował on możliwość stosowania, po wejściu w życie ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, przepisów ustawy uchylonej przez przedmiotowy art. 175. Dalej w skardze kasacyjnej padają stwierdzenia, że niespornym jest, iż Dyrektor Izby Skarbowej w S. w wydanej decyzji zastosował przepisy ustawy o VAT z 1993 r. Jednocześnie zauważono, że "...czym innym jest zagadnienie treści stosunku prawnopodatkowego, a czym innym możność organu podatkowego wydania rozstrzygnięcia mającego za przedmiot ten stosunek podatkowy.". Treść ostatniego zdania nie jest klarowna, nie wiadomo czy chodzi o podstawę materialno-prawną, czy proceduralną wydania przez organ rozstrzygnięcia. Z całości uzasadnienia skargi kasacyjnej, jak i wskazywania ustaw regulujących opodatkowanie towarów i usług wynika, że chodzi o przepisy prawa materialnego i w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że tak sformułowany zarzut z jednoczesnym podkreśleniem zawartym w skardze kasacyjnej, że "... spór z organami podatkowymi nie dotyczył tego, czy można zastosować ustawę nową, lecz czy wolno zastosować ustawę starą.", nie może odnieść pożądanego przez Skarżącego skutku.

Na tak postawiony problem zasadnie stwierdził m.in. Sąd pierwszej instancji, co przywołuje się w skardze kasacyjnej, że przepis art. 175 ustawy o VAT z 2004 r. uchylił ustawę z dnia 8 stycznia 1993 r., a nie powstałe na gruncie tej sprawy skutki prawne. Poza tym należy zauważyć, że w zaskarżonym wyroku WSA szeroko odniósł się do zagadnienia, którą z dwóch wymienianych ustaw należy w sprawie zastosować, zatem zarzut skargi kasacyjnej nie odniesienia się do istoty sprawy nie polega na prawdzie. Ponieważ do pozostałych wypowiedzi Sądu pierwszej instancji autor skargi kasacyjnej nie nawiązuje, w sprawie wystarczającym jest stwierdzenie, że stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku zasługuje na aprobatę. Ponieważ zagadnienia dotyczące prawa międzyczasowego, poza zasadą lex retro non agit, nie zostały określone w przepisach prawa, zostały wypracowane pewne reguły, które, co do zasady, winny być stosowane zwłaszcza wtedy, gdy przepisy przejściowe nowej ustawy nie zawierają żadnych stwierdzeń. I tak w "Prawie cywilnym – zarys części ogólnej" Aleksandra Woltera, Jerzego Ignatowicza, Krzysztofa Stefaniuka ( Wydawnictwo Prawnicze PWN W-wa 2000), na stronie 93 czytamy: " Jeżeli przepis prawny określa skutki prawne jako następstwo danego stanu faktycznego ... , to do oceny tych skutków stosuje się ustawę, która obowiązywała w chwili zaistnienia danego stanu faktycznego.

Jeżeli więc przy powyższej hipotezie:

- stan faktyczny, powodujący powstanie, zmianę lub ustanie stosunku prawnego, nastąpił pod rządem dawnej ustawy, do oceny skutków prawnych stosuje się ustawę dawną także po wejściu w życie ustawy nowej,

- stan faktyczny, powodujący zmianę lub ustanie stosunku prawnego, nastąpił pod rządem nowej ustawy, do oceny skutków prawnych stosuje się ustawę nową także wtedy, gdy stosunek prawny powstał pod rządem ustawy dawnej. "

Zasada ta znajduje także, w większości przypadków, akceptację i zastosowanie w prawie podatkowym ( patrz: "Podatki i prawo podatkowe" A. Gomułowicz, J. Małecki, LexisNexis W-wa 2010 str, 218 i nast.). W wyroku NSA z dnia 19 lutego 2009r., sygn. akt II FSK 1687/07, dotyczącym prawa materialnego, stwierdzono: " Omawiane rozwiązanie prowadzące do przyznania skarżącym prawa do nadpłaty (co nie było sporne przy ponownym rozpoznaniu sprawy) determinowało zastosowanie ustawowych regulacji określających przesłanki jej oprocentowania. Przesłanki te znajdują oparcie w prawie materialnym, gdyż wynikają one z przepisów określających moment powstania, warunki oraz termin końcowy okresu jego biegu. Przyjmuje się, że jeśli prawo nowe nie zawiera przepisów przejściowych dotyczących wyraźnie prawa materialnego, zastosowanie znajdują przepisy w brzmieniu obowiązującym w czasie, w którym powstały zdarzenia kształtujące określone stosunki prawne. Pogląd ten należy uznać za utrwalony w orzecznictwie (por. wyroki NSA z dnia 4 czerwca 2008 r., I FSK 636/07, niepubl.; z dnia 17 czerwca 1997 r., I SA/Ka 986/97, POP nr 1/2000, poz. 16; z dnia 18 marca 2003 r., III SA 2152/01, M. Podat. nr 7/2003, s. 38). W zmianach stanu prawnego, dokonanych po latach 2001 i 2002, w zakresie dotyczącym nadpłat podatku i ich oprocentowania, nie zamieszczono przepisów przejściowych. W tej sytuacji do oprocentowania nadpłaty zastosowanie mają przepisy z dnia powstania prawa do oprocentowania."

W niniejszej sprawie wystarczającym jest odwołanie się do ww. zasady ogólnej, a pominięcie odstępstw i problemów związanych z jej stosowaniem, bowiem, jak to zauważył Sąd pierwszej instancji, zarówno obowiązek podatkowy jak i zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstało z mocy prawa w okresie obowiązywania ustawy o VAT z 1993r. Prawno-podatkowe stany faktyczne , dające podstawę do wydania rozstrzygnięcia za miesięczne okresy rozliczeniowe w podatku od towarów i usług w 2002r. zamknęły się pod rządami ustawy z 1993r. W czasie jej obowiązywania bowiem wystąpiły i zdarzenia i ich następstwa prawne tj. skutki podatkowe. Tym samym należy oddalić zarzuty naruszenia prawa w związku z rozpatrywaną wyżej kwestią przepisu art. 7 jak i 217 Konstytucji RP. Organy podatkowe wydały swoje rozstrzygnięcie w granicach prawa tj. na podstawie aktu prawnego rangi ustawowej, czyli ww. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 roku.

Przechodząc do oceny dalszych zarzutów, czyli błędnej wykładni przepisu prawa materialnego art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT z 1993r., należy stwierdzić, że charakter przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 odsyłającego wprost do przepisów o podatku dochodowym, powoduje, że ustalenia dokonane w postępowaniu dotyczącym zobowiązania w podatku od towarów i usług w kwestii zakwalifikowania wydatku do kosztów uzyskania przychodów mają charakter wtórny i powinny bazować na wynikach postępowania dotyczącego zobowiązania w podatku dochodowym, jeśli takie postępowanie wobec danego podatnika zostało przeprowadzone ( tak m.in. w wyroku NSA z 16 kwietnia 2009r., sygn. akt I FSK 1610/07). Wobec czego za uzasadnione należy przyjąć stanowisko, że ustalenia i stwierdzenia zawarte w prawomocnym wyroku w przedmiocie podatku dochodowego są wiążące dla równoległych ustaleń z tego zakresu w podatku od towarów i usług.

Wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2009r., sygn. akt I SA/Sz 79/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. wydana w przedmiocie określenia wysokości straty za 2002 rok. Wyrok ten, wobec nie wniesienia skargi kasacyjnej, jest prawomocny, a jak wynika z jego uzasadnienia Sąd nie znalazł podstaw do uznania za uzasadnione zarzutów skierowanych przeciwko ustaleniom faktycznym dotyczącym zarówno kosztów podatkowych jak i obrotu uzyskanego w tym roku podatkowym.

W tym miejscu koniecznym jest odwołanie się do treści art. 170 p.p.s.a., który stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się w tym, że także inne sądy i inne organy państwowe, a w wypadkach przewidzianych w ustawie także inne osoby, muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu.

Nie można także podzielić zarzutów autora skargi kasacyjnej co do interpretacji art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT z 1993r. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku jasno wynika, że w omawianym przepisie, zdaniem WSA, chodzi o wydatki, które nie mogą być zaliczone do kosztu podatkowego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym tj. art. 22 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc wtedy, kiedy w okolicznościach danej sprawy ustalone zostanie, że dany konkretny wydatek nie ma związku z prowadzoną działalnością, nie ma wpływu na osiągane przez tego podatnika przychody. Taką wykładnię Naczelny Sąd Administracyjny ocenia jako prawidłową i nie budzącą wątpliwości.

W tym kontekście niezrozumiałe stają się wywody skargi kasacyjnej odwołujące się stwierdzeń organu podatkowego I instancji, skoro wniesiony środek zaskarżenia dotyczy wyroku sądowo-administracyjnego, w którym sąd ten ocenił zgodność z prawem wydanej decyzji podatkowej przyjmując do tej oceny prawidłową interpretację zastosowanego przepisu prawa materialnego. Nie można też nie zauważyć, że zdaniem WSA zarówno w zaskarżonym wyroku jak i w ww. wyroku dotyczącym podatku dochodowego Sąd uznał prawidłowość ustaleń i oceny organu, że konkretne, zakwestionowane przez organ, wydatki nie miały związku z prowadzoną przez niego działalnością.

Zasadnie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA ocenił także zarzuty naruszenia przez organ art. 23 § 1, art. 191, art. 193 § 1, 4 i 6 Ordynacji podatkowej w związku z art. 291 § 2 tej ustawy. Przede wszystkim odwołał się do definicji ksiąg rzetelnych z art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej, tj. ksiąg podatkowych w których zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Ponieważ wniesioną skargą kasacyjną, o określonej konstrukcji zarzutów, którymi NSA jest związany, Skarżący nie podważył ustalonego w sprawie stanu faktycznego, to za prawidłowo ustaloną okoliczność należy uznać, że w prowadzonych przez siebie księgach podatnik ewidencjonował koszty nie będące kosztami podatkowymi. A skoro tak, to stwierdzenie o nierzetelności ksiąg było uzasadnione przepisem art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej i nie może tej oceny zmienić twierdzenie Skarżącego jakoby sam organ zaprzeczył własnemu stanowisku o nierzetelności stwierdzając w decyzji pierwszoinstancyjnej iż w toku kontroli nie kwestionowano tego, że Skarżący poniósł wydatki. Stwierdzenie to nie zmienia postaci rzeczy, ponieważ przedmiotem rozpatrywanym przez organ, jak i sąd, było to czy wydatki te stanowiły koszt podatkowy, a w konsekwencji, czy podatek naliczony przy ich poniesieniu mógł pomniejszyć podatek należny. Zarzut naruszenia art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej nie został uzasadniony.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.