Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 167/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151/145 par. 1 pkt 1 a, b,c
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.) Sędziowie: WSA Inga Gołowska WSA Stanisław Grzeszek Protokolant: st.sekr.sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 14 października 2021 r. sprawy ze skarg Ł. S. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 24 listopada 2020 r. nr [...], [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od stycznia do marca 2015 r. wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego oraz za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za listopad 2014 r., luty 2015 r. oraz marzec 2015 r. - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (DIAS) decyzjami z 24 listopada 2020 r.:

- nr: [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. z 17 października 2019 r., nr: [...], w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Ł. S. ("skarżący", "strona") jako jedynego członka zarządu M. Ż. Sp. z o.o. w K. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń-marzec 2015 r. w łącznej kwocie 9.900,40 zł wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego;

- nr: [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. z 17 października 2019 r., nr: [...], w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Ł. S. jako jedynego członka zarządu M. Ż. Sp. z o.o. w K. za zaległości w podatku od towarów i usług za listopad 2014 oraz luty i marzec 2015 r. w łącznej kwocie 340.193,30 zł wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następującym stanie faktycznym:

Zaległości podatkowe M. Ż. Sp. z o. o. w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń wynikają z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. z 12.02.2018 r. o nr: [...];[...]2;[...]3. Natomiast zaległości podatkowe dotyczące podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. oraz luty-marzec 2015 r. z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. z 12.02.2018 r. o nr: [...], [...], [...]

W związku z brakiem ich zapłaty, Naczelnik Pierwszego Ś. Urzędu Skarbowego w S., wskazując wierzyciela - Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S., podjął próby wyegzekwowania m.in. ww. zaległości podatkowych z majątku Spółki, poprzez wszczęcie postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych w dniu 21.03.2018 r. o nr:[...]; [...], [...], doręczonych spółce 21.05.2018 r. oraz na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych w dniu 20.03.2018 r. o nr: [...]; [...],[...] doręczonych 21.05.2018 r. wraz z zawiadomieniem nr 2471- [...] z 11.05.2018 r. o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego w banku ING Bank Śląski S.A.

W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, organ egzekucyjny podjął czynności zmierzające do wyegzekwowania od spółki należności, jednak działania te nie przyniosły rezultatu. W rezultacie Naczelnik Pierwszego Ś. Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem nr [...] z 28 marca 2019 r., umorzył postępowanie egzekucyjne wobec majątku spółki, na podstawie m.in. wyżej wymienionych tytułów wykonawczych bez zaspokojenia wierzyciela z uwagi na bezskuteczność zastosowanych wobec spółki środków egzekucyjnych oraz stwierdzenie, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne.

Wobec braku skutecznej egzekucji oraz wystąpienia wszystkich pozytywnych przesłanek warunkujących przeniesienie na Ł. S. odpowiedzialności podatkowej za przedmiotowe zaległości Spółki, Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S. postanowieniem z 29.08.2019 r. nr [...] oraz nr [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako byłego członka zarządu Spółki M. Ż. Sp. z o. o. za zaległości podatkowe tej spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych od wynagrodzeń za okres od stycznia do marca 2015 r., jak i zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. oraz luty-marzec 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Postanowienie to zostało doręczone skarżącemu w trybie art. 150 § 1 pkt 1 i § 2-4 o.p. w dniu 17 września 2019 r.

Powyższe postępowanie podatkowe zakończone zostało decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego z 17 października 2019 r., nr: [...] oraz [...] o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako jedynego członka zarządu za ww. zaległości podatkowe M. Ż. Sp. z o.o. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Od ww. decyzji skarżący wniósł odwołania do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., zarzucając naruszenie: art. 107 § 1 i § 2 pkt 2, art. 108 § 1, art. 116 § 1 i 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. oraz art. 207 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U z 2020 r., poz. 1325 ze zm., "o.p."), jak i naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 w zw. z art. 11 ustawy Prawo upadłościowe (Dz. U. 2019 r., poz. 498), poprzez zastosowanie ww. regulacji w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., w sytuacji gdy w ocenie skarżącego, dla ustalenia ewentualnej solidarnej odpowiedzialności strony skarżącej za zaległości spółki organ winien zastosować przepisy w brzmieniu aktualnym na dzień wydania decyzji. Skarżący wniósł o: uchylenie zaskarżonych decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania, DIAS stwierdził w zaskarżonych decyzjach, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły wszystkie pozytywne przesłanki umożliwiające orzeczenie o odpowiedzialności majątkowej skarżącego za ww. zaległości podatkowe, jako byłego prezesa zarządu M. Ż. Sp. z o. o., tj.: istnienie powyżej opisanych zaległości podatkowych spółki, bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec majątku spółki, pełnienie przez skarżącego funkcji prezesa zarządu spółki w czasie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych, a konkretnie:

- zgromadzony w sprawach materiał dowodowy potwierdza, że należności podatkowe Spółki M. Ż. Sp. z o. o. wynikają z ostatecznych decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. z 12 lutego 2018 r. Należności z ww. tytułu nie zostały przez spółkę uregulowane i stały się zaległościami podatkowymi. Nadto odpowiedzialność skarżącego obejmuje również odsetki za zwłokę oraz koszty prowadzonego postępowania egzekucyjnego. W ocenie DIAS powyższe okoliczności nie są sporne.

- zgodnie z art. 116 § 1 o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. W związku z tym DIAS stwierdził, że Naczelnik Pierwszego Ś. Urzędu Skarbowego w S. dochował staranności, wykonując czynności w celu wyegzekwowania przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Jednakże wobec braku możliwości prowadzenia skutecznej egzekucji do składników majątkowych zobowiązanej Spółki, jak również wobec braku wiedzy o aktualnym, faktycznym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne i zostało umorzone 28 marca 2019r. w związku ze stwierdzeniem, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne,

- również przesłanka pozytywna z art. 116 § 2 o.p., a to pełnienie przez skarżącego funkcji członka zarządu w okresie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego spółki została spełniona. Z akt sprawy wynika, że Spółka M. Ż. Sp. z o. o. zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym pod numerem KRS [...], została zawiązana w dniu 19.09.2014 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A Nr [...]. Aktem tym dokonano wyboru pierwszego Zarządu Spółki, powołując skarżącego oraz M. S. na stanowisko Wiceprezesa Zarządu, natomiast funkcję Prezesa Zarządu powierzono R. S.. Akta sprawy potwierdzają, iż na podstawie uchwały nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 07.11.2014 r. dotychczasowy skład Zarządu został odwołany, natomiast uchwałą nr 2 podjętą 07.11.2014 r. powołano Skarżącego na stanowisko Prezesa jednoosobowego Zarządu. Skarżący pełnił tę funkcję do dnia 16.05.2015 r., kiedy to uchwałą nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki został odwołany z ww. funkcji. Zatem w okresie, kiedy powstały omawiane zaległości (na przestrzeni czasu od listopada do kwietnia 2015r.) skarżący był jedynym Członkiem Zarządu, a powyższe skarżący potwierdził również w odwołaniu.

DIAS stwierdził, że w sprawie nie ujawniła się żadna przesłanka negatywna do przeniesienia odpowiedzialności za zaległości spółki na osobę trzecią. W ocenie organu, popartej ugruntowanym w tej kwestii orzecznictwem sądowym, twierdzenia skarżącego, że nie zajmował się sprawami finansowo - księgowymi spółki, nie mogą stanowić o uwolnieniu go od odpowiedzialności za zaległości spółki. Osoba, która wyraziła zgodę na powołanie jej do zarządu spółki ze świadomością, że faktycznie nie będzie się zajmować sprawami spółki, w pełni ponosi ryzyko działalności tej spółki. Z uwagi na charakter funkcji członka zarządu, brak jest uzasadnienia, aby art. 116 § 2 o.p. interpretować wąsko, przyjmując odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jedynie w takich przypadkach, gdy członek zarządu faktycznie kierował spółką.

Nadto DIAS stwierdził, że w sprawie nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości dłużnika M. Ż. Sp. z o.o., co potwierdzają skarżący i zapisy w Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego. Zatem, skoro nie został złożony w ogóle wniosek o ogłoszenie upadłości, ani nie zostało wszczęte postępowanie układowe, to brak jest podstaw, zgodnie z brzmieniem ww. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p., dokonywania analizy właściwego terminu zgłoszenia wniosku, czy też wszczęcia postępowania układowego. W realiach niniejszej sprawy bezsporne jest, że przedmiotowe zaległości podatkowe podmiotu M. Ż. Sp. z o. o. powstały wówczas, gdy to skarżący był prezesem zarządu tej spółki, a więc to skarżący miał wpływ na powstanie i uregulowanie tego zobowiązania. Terminy płatności podatku, wynikają wprost z ustaw podatkowych, a zatem nie jest istotna data doręczenia decyzji określającej wysokość podatku. Nadto skarżący nie wskazał istniejącego majątku, do którego spółka posiada tytuł prawny.

W zaskarżonej decyzji dotyczącej zobowiązania w podatku VAT za listopad 2014r. DIAS odniósł się także do kwestii wymagalności ww. zaległości podatkowej. Wskazał, że zgodnie z treścią art. 70 § 1 O.p., termin płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. upłynął w dniu 29 grudnia 2014r., a zatem podstawowy termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania upłynąłby w dniu 31 grudnia 2019 r., do przedawnienia w tej dacie jednak nie doszło.

Jak wynika z akt sprawy, zaistniały okoliczności wymienione w treści przepisu art. 70 § 6 pkt l O.p., gdyż Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. postanowieniem z dnia 18 października 2018r., nr RKS [...], wszczął śledztwo wobec Spółki M. Ż. Sp. z o. o. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2014 r. oraz za miesiące od lutego do sierpnia 2015 r. Następnie, jak wynika z akt sprawy, w dniu 30.09.2019 r. skierowany został w ww. sprawie akt oskarżenia przeciwko zarządzającym spółką do Sądu Rejonowego w N. S..

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt l Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei w myśl art. 70 § 7 pkt l O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Z kolei jak wynika z akt sprawy, pismem z dnia 26 października 2018 r. nr [...], doręczonym w dniu 19 listopada 2018 r. w trybie art. 150 § l pkt l i § 2-4 ustawy Ordynacja podatkowa, zawiadomiono Spółkę M. Ż. o zawieszeniu w dniu 19 października 2018r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2014 r. oraz za miesiące od lutego do sierpnia 2015r., z uwagi na wszczęcie przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. postępowania karnego skarbowego, w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § l i inne kodeksu karnego skarbowego.

Zrealizowano tym samym wskazania art. 70c Ordynacji podatkowej, wedle których organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt l, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § l, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Wobec powyższego, bieg terminu przedawnienia ww. zaległości podatkowych uległ zawieszeniu z dniem 19.10.2019 r. i na dzień rozstrzygania przedmiotowej sprawy pozostawał nadal w zawieszeniu, gdyż jak wynika z informacji udzielonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S., ww. sprawa nadal nie została zakończona prawomocnym rozstrzygnięciem Sądu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził w zaskarżonej decyzji, iż ww. zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług są nadal wymagalne, a sprawa w tym zakresie podlegała merytorycznemu rozstrzygnięciu, zarówno przez Organ I instancji jak i przez tut. Organ.

Ł. S. w skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucił naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 116 § 1 i 2 o.p. poprzez uznanie, że skarżący jako były członek zarządu M. Ż. Sp. z o. o. ponosi solidarną odpowiedzialność za zaległości Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące: styczeń - marzec 2015r. oraz w podatku od towarów i usług za listopad 2014r., luty i marzec 2015r. oraz art. 21 ust. 1 w zw. z art. 11 ustawy Prawo upadłościowe, poprzez zastosowanie ww. regulacji w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., w sytuacji gdy dla ustalenia ewentualnej solidarnej odpowiedzialności Strony Skarżącej za zaległości Spółki M. Ż. Sp. z o. o. Organ winien był zastosować przepisy w brzmieniu aktualnym na dzień wydania decyzji.

Zarzucił także naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, w sytuacji gdy była ona wadliwa i winna zostać uchylona, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p., poprzez niepodjęcie przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i w rezultacie wydanie decyzji na podstawie wadliwie ustalonego stanu faktycznego sprawy, art. 121 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania obywateli do organów podatkowych. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania.

Organ w odpowiedzi na skargi wniósł o ich oddalenie, w pełni podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, rozpoznając w dniu 14 października 2021r. sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 167/21 i I SA/Kr 168/21 połączył je do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Kr 167/21. Ze względu bowiem na występującą w nich tą samą stronę skarżącą, jak i tożsamy stan faktyczny, pozostawały one ze sobą w związku, który uzasadniał zastosowanie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.). W przypadku braku wskazanych uchybień, jak również braku przyczyn uzasadniających stwierdzenie nieważności aktu bądź stwierdzenia wydania go z naruszeniem prawa (art. 145 § 1 pkt 2 i pkt 3 P.p.s.a.), skarga podlega oddaleniu, na podstawie art. 151 P.p.s.a.

Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie obciążyły Skarżącego odpowiedzialnością za zaległości podatkowe "M.-Ż." Sp. z o.o. z tytułu od towarów i usług za listopad 2014r., luty i marzec 2015r. oraz z tytułu niewpłaconego podatku dochodowego od wynagrodzeń za miesiące stycznia do marca 2015r. wraz odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi.

Kontrolując zaskarżone decyzje DIAS, jak i poprzedzające je decyzje organu I instancji, w oparciu o wyżej wskazane reguły, Sąd uznał, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, albowiem stan faktyczny został ustalony przez te organy z zachowaniem reguł procedury administracyjnej, a sprawa została prawidłowo, zgodnie z dyspozycją art. 127 O.p., zbadana przez organ odwoławczy, który ponownie rozważył wszelkie aspekty sprawy.

Przechodząc do przedstawienia zasad odpowiedzialności osób trzecich w pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że w prawie podatkowym obowiązek zapłaty podatku w wysokości wynikającej z przepisów prawa, a co za tym idzie towarzysząca mu odpowiedzialność, ciąży co do zasady na podatniku. Zasada ta jednak doznaje istotnego wyjątku, ponieważ przepisy rozdziału 15 działu III O.p. przyznają organom podatkowym prawo do orzekania o odpowiedzialności osób trzecich i określają granice tej odpowiedzialności.

Odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe ma miejsce w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika, płatnika lub następcę prawnego. Odpowiedzialność osób trzecich, jak już wskazano powyżej, ma charakter akcesoryjny, gdyż nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna, ponieważ wierzyciel podatkowy nie ma swobody w kolejności zgłaszania roszczenia do podatnika lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego.

Możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej warunkowana jest wcześniejszym niewykonaniem zobowiązania przez podatnika lub płatnika, a prowadzenie wobec niej egzekucji dopuszczalne jest jedynie w przypadku, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2635/10). Osoby trzecie odpowiadają za należności podatnika całym swoim majątkiem, co oznacza, że ich odpowiedzialność ma charakter osobisty. Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich ukształtowana została jako solidarna z podatnikiem (por. R. Dowgier w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2006, str. 443).

Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich uzależniona jest od spełnienia wymogów ogólnych wskazanych w przepisach art. 107 - 109 O.p., natomiast krąg podmiotów, które ponoszą odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych został określony w art. 110 - 117 O.p.

W niniejszej sprawie podstawą rozstrzygnięcia organów podatkowych stanowiły powyższe przepisy O.p., w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2016 r. Jak wynika bowiem z art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1649), do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy O.p., w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W tym kontekście za całkowicie bezpodstawne uznać należy zarzuty skarżącego nakierowane na wykazanie, że orzekano w sprawie w oparciu o "stare" nieobowiązujące już od 1 stycznia 2016r. przepisy Ordynacji podatkowej, które były dla skarżącego mniej korzystne.

Zgodnie z art. 107 § 1 O.p. w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z kolei rozszerzenie zakresu przedmiotowego odpowiedzialności przewiduje § 2 art. 107 O.p., gdyż osoby trzecie odpowiadają (o ile dalsze przepisy nie stanowią inaczej) również za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek oraz koszty postępowania egzekucyjnego. W badanej sprawie zakres odpowiedzialności skarżącego został zatem prawidłowo określony.

W myśl art. 108 § 1 O.p. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji, przy czym postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego (art. 108 § 2 pkt 3 O.p.). Stosownie do art. 108 § 3 O.p., w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a O.p.

Zgodnie z przepisem art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Stosownie do przepisu art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Konstrukcja przywołanych przepisów wskazuje, że przesłanki odpowiedzialności członków zarządu podzielić można na pozytywne i negatywne, zwane także egzoneracyjnymi. Pozytywne przesłanki to takie, których spełnienie rodzi odpowiedzialność członka zarządu. Natomiast przesłankami negatywnymi (egzoneracyjnymi) są okoliczności, których brak zaistnienia, w powiązaniu ze spełnieniem przesłanek pozytywnych, stanowi podstawę wydania decyzji o odpowiedzialności osoby zarządzającej. Zadaniem organu podatkowego zamierzającego obciążyć członka zarządu spółki kapitałowej jej zaległościami podatkowymi jest zarówno wykazanie, że spełnione zostały w konkretnym przypadku przesłanki pozytywne jak i ustalenie, czy nie wystąpiły przesłanki negatywne, przy czym w odniesieniu do tych ostatnich (egzoneracyjnych) - poprzez użyty zwrot legislacyjny "a członek zarządu nie wykazał" - przepis wyraźnie przesuwa ciężar ich wykazania na podatnika.

Organ podatkowy ma jedynie obowiązek umożliwienia stronie wykazania zaistnienia jednej z negatywnych przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej (por. wyrok NSA z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt II FSK 642/08). W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 345/04; A. Mariański i A. Karolak, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o., Warszawa 2004, s. 234 i nast.; S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2013, s. 635; B. Adamiak i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 608 i nast., H. Dzwonkowski i in. Ordynacja podatkowa Komentarz, 2016 Legalis, pkt 8 komentarza do art.116).

Obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest także sprzeczne z art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepisy te określają zasadę i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Jednakże przepis art. 116 § 1 O.p. będąc przepisem szczególnym, określa wyjątek od tej zasady.

Reasumując, przytoczone wyżej przepisy wskazują jak rozłożony jest ciężar dowodzenia powyższych przesłanek. Na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania okoliczności pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu Spółki w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego oraz wykazania bezskuteczności egzekucji wobec Spółki, natomiast członka zarządu (byłego członka) obciąża wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność.

Należy również podnieść, że wskazane w art. 116 § 1 O.p. okoliczności egzoneracyjne, a w szczególności niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z winy członka zarządu, należy rozumieć w ten sposób, że jedynie w przypadku, gdy miał on wpływ na dokonanie we właściwym czasie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego), a nie nastąpiło w tym czasie zgłoszenie tego wniosku lub wszczęcie tego postępowania, od odpowiedzialności tej wyłączyć go może jedynie wykazanie, że nie nastąpiło to z jego winy. Z kolei określenie "właściwego terminu" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości następuje na podstawie kryteriów obiektywnych, z których wynika fakt niewypłacalności dłużnika. Dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się bowiem od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości, a więc dłużnik stał się niewypłacalny. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (por. wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1490/2010).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że nie było sporne pomiędzy skarżącym a organami podatkowymi, że spółka "M.-Ż." Sp. z o.o. posiadała zaległości podatkowe, wynikające z ostatecznych decyzji organów podatkowych. Bezspornym był również fakt, że w okresie gdy upływały terminy płatności zobowiązań objętych postępowaniem tj. w okresie od grudnia 2014r. do kwietnia 2015., skarżący ujawniony był w Krajowym Rejestrze Sądowym jako prezes jednoosobowego zarządu spółki.

Spółka M. Ż. Sp. z o. o. zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym pod numerem KRS [...], została zawiązana w dniu 19 września 2014r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A Nr [...]. Aktem tym dokonano wyboru pierwszego Zarządu Spółki, powołując skarżącego oraz M. S. na stanowisko Wiceprezesa Zarządu, natomiast funkcję prezesa zarządu powierzono R. S.. Akta sprawy potwierdzają, iż na podstawie uchwały nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 7 listopada 2014r. dotychczasowy skład Zarządu został odwołany, natomiast uchwałą nr 2 z tej samej daty powołano skarżącego na stanowisko prezesa jednoosobowego zarządu. Skarżący pełnił tę funkcję do dnia 16 maja 2015r., kiedy to uchwałą nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki został odwołany z ww. funkcji.

Powyższe – w myśl powołanych przepisów, interpretowanych zgodnie z utrwaloną i powszechną linią orzeczniczą sądów administracyjnych (w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego) oznacza, iż Ł. S. w tym okresie pełnił funkcję członka zarządu spółki "M.-Ż. w okresie gdy upływały terminy płatności zobowiązań objętych postępowaniem tj. w okresie od grudnia 2014r. do kwietnia 2015

W tym kontekście odnieść się należy także do zarzutów skarżącego nakierowanych na wykazanie, że odpowiedzialność osoby trzeciej wynikająca z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej dotyczy faktycznego, czynnego wykonywania obowiązków członka zarządu, a nie tylko formalnego sprawowania funkcji, co Skarżący poparł cytowanym w skardze orzecznictwem. Wskazywał też, że do jego obowiązków należały kwestie organizacyjno - techniczne, związane z realizowanymi przez spółkę umowami a sprawy finansowo - księgowe nie należały do jego kompetencji i tym zajmował się "wydelegowany pracownik". W ocenie skarżącego, faktyczne pełnienie funkcji członka zarządu spółki ma kluczowe znaczenie dla przypisania osobie trzeciej odpowiedzialności za zobowiązania spółki, natomiast organ oparł swoje rozstrzygnięcie na wpisach do KRS.

Tak sformułowanych zarzutów skarżącego, Sąd nie może podzielić.

Dla odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki nie ma znaczenia podział obowiązków, zadań członków zarządu. Członek zarządu jest odpowiedzialny za prowadzenie spraw spółki, powinien zatem orientować się w bieżącym stanie jej finansów, winien mieć wiedzę co do sposobu jej funkcjonowania, zawieranych transakcji, a także kontrahentów spółki. Członek zarządu spółki powinien być także należycie zorientowany co do stanu majątkowego spółki i ciążących na niej zobowiązaniach tak, by nie doprowadzić do naruszenia obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów prawa, w tym przepisów podatkowych oraz do sytuacji zadłużenia spółki czy stanu jej niewypłacalności. W sytuacji, gdy dana osoba podejmuje się prowadzenia spraw spółki, to robi to z pełną świadomością, wobec czego brak jest podstaw do wykazywania w postępowaniu dowodowym, że nie znała kondycji finansowej spółki, czy nie miała wpływu na regulowanie należności, ponieważ nie miała dostępu do środków finansowych spółki. Osoba podejmująca się piastowania funkcji członka zarządu powinna zdawać sobie sprawę, że charakter prawny tej funkcji oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających, ale także odpowiedzialność za sprawy spółki. Oczywiście, w praktyce mogą wystąpić takie sytuacje, że członek zarządu, mimo pełnienia formalnie tej funkcji, obiektywnie nie ma faktycznych możliwości kierowania jej sprawami, np. w związku ze stanem zdrowia wyłączającym możliwość świadomego działania (zob. wyrok NSA z 04 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 658/18). Jednak w niniejszej sprawie nie mamy z taką sytuacją do czynienia.

Użyte w art. 116 § 2 O.p. podatkowej sformułowanie "pełnienie" obowiązków członka zarządu, a nie ich "wykonywanie" oznacza, że odpowiedzialność członka zarządu uzależniona jest od pełnienia tej funkcji, a nie jedynie faktycznego wykonywanie obowiązków członka zarządu. Przesłanka ta z racji wykładni systemowej winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria - spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu". Podział wykonywanych w spółce obowiązków czy przyjęcie na siebie w rzeczywistości innych ról niż wynikają z pełnionej funkcji członka zarządu nie ma zatem znaczenia dla kwestii przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osobę pełniącą funkcję członka zarządu.

Przepis art. 116 Ordynacji podatkowej w żadnym miejscu nie używa bowiem formuły "faktyczne pełnienie funkcji członka zarządu", a jedynie "pełnienie funkcji członka zarządu". Tę zaś funkcję określona osoba pełni od momentu jej powołania (art.201 § 1 Kodeks spółek handlowych) do momentu wygaśnięcia jej mandatu (art. 202 § 1- § 3 Kodeks spółek handlowych), jej śmierci, rezygnacji albo odwołania (art. 202 § 4 Kodeks spółek handlowych). Członek zarządu ma przy tym pełne prawo do złożenia rezygnacji z tej funkcji w każdym czasie (art. 202 § 5 Kodeks spółek handlowych w związku z art. 746 § 2 Kodeksu cywilnego. Podejmując się pełnienia funkcji członka zarządu (przyjmując wybór do wiadomości) osoba ta nabywa prawo, ale także obowiązek prowadzenia spraw spółki (art. 208 § 2 Kodeks spółek handlowych)

Jak powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych "pełnienie obowiązków członka zarządu" rozumieć należy jako posiadanie formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie od tego, czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami podmiotu, w którym był członkiem zarządu. Sformułowanie: "pełnienie obowiązków" nie wiąże się w tym przypadku z faktycznym wykonywaniem tych obowiązków (zob. wyroki: z 11 października 2018 r., sygn. akt I GSK 1865/18, z 7 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2060/16 i z 11 grudnia 2018 r, sygn. akt I FSK 57/17; CBOSA, por. także S. Babiarz, w: S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017, s. 809, a także R. Mastalski, w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. P. Borszowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2017, Unimex, str. 635).

Przesłanki uwalniającej skarżącego od przedmiotowej odpowiedzialności podatkowej, nie stanowi zatem fakt, iż jak twierdzi nie zajmował się sprawami finansowo - księgowymi Spółki. Osoba, która wyraziła zgodę na powołanie jej do zarządu spółki ze świadomością, że sprawami spółki faktycznie nie będzie się zajmować, a będzie się nimi zajmowała inna osoba lub firma zewnętrzna, i godziła się na taki stan rzeczy, w pełni ponosi ryzyko działalności tej spółki i odpowiedzialność za nietrafne przedsięwzięcia gospodarcze, czy też wręcz działania na szkodę spółki osób dopuszczonych za jej zgodą do faktycznego zarządzania spółką. Trafnie w tym zakresie orgay powołały stosowne orzecznictwo w tym; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19.02.2013 r. sygn. akt I GSK 239/12, z 29 września 2017r. sygn. II FSK 2280/15, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1997/13, z dnia 26 stycznia 2018r. sygn. I SA/Kr 960?17). Wobec czego, gdyby nawet skarżący (jak twierdzi) nie zajmował się sprawami finansowo-księgowymi spółki, nie zwalnia go to z odpowiedzialności podatkowej wynikającej z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, bowiem przyjmując funkcję Prezesa Zarządu Spółki Skarżący otrzymał pełną legitymację do tego, aby realizować wszystkie czynności związane z ww. funkcją. Nawet dając wiarę wyjaśnieniom skarżącego, że nie zajmował się sprawami finansowo-księgowymi spółki należy podkreślić, iż godził się na taki stan rzeczy i nie zrezygnował z funkcji prezesa zarządu pełniąc ją nieprzerwanie do dnia 16 maja 2015r.

Podsumowując tę część rozważań Sąd stwierdza, że organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach jednoznacznie wykazały, że skarżący pełnił obowiązki członka zarządu spółki w czasie powstania zobowiązań podatkowych, które przerodziły się w zaległość podatkową .

Zastrzeżeń Sądu nie budzą ustalenia organów podatkowych dotyczące bezskuteczności egzekucji prowadzonej z majątku Spółki. Z akt sprawy wynika, że w trakcie postępowania egzekucyjnego zastosowano wobec podatnika szereg środków egzekucyjnych, poczyniono działania w celu ustalenia rachunków bankowych Spółki, dokonano zajęcia ustalonych rachunków, jednakże nie doprowadziło to do wyegzekwowania dochodzonych kwot z uwagi na brak środków. Organ ustalił, że Spółka była nie właścicielem ani współwłaścicielem nieruchomości. Z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców uzyskano informację, że brak jest danych by Spółka posiadała jakikolwiek majątek ruchomy. Nie ustalono też by spółka posiadała majątek ruchomy czy wierzytelności z których można by przeprowadzić egzekucję.

Organ egzekucyjny podjął zatem czynności zmierzające do wyegzekwowania od ww. Spółki należności, jednak działania te nie przyniosły rezultatu. Co nadto istotne, prowadzone wobec spółki postępowanie egzekucyjne obejmowało również inne nieuregulowane zaległości Spółki wobec Skarbu Państwa.

W efekcie postanowieniem z dnia 28 marca 2019r. umorzono postępowanie egzekucyjne, prowadzone wobec majątku spółki w związku z bezskutecznością egzekucji. Jak wskazuje się w orzecznictwie, pojęcie "bezskutecznej egzekucji" obejmuje sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku dłużnika. Jednocześnie orzecznictwo i doktryna jasno wskazują, że postanowienie o umorzeniu egzekucji w pełni wyczerpuje pojęcie bezskuteczności egzekucji (por. wyrok NSA z dnia 9 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1189/16).

Z powyższego wynika, że zostały spełnione wszystkie pozytywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki "M.-Ż.".

W ocenie Sądu Skarżący nie wykazał skutecznie, by w sprawie wystąpiły przewidziane w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. przesłanki uwalniające go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Jak już wskazywano odstąpienie od orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania powstałe w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu jest możliwe jedynie w przypadku, gdy wykaże on, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości bądź, że niezgłoszenie takich wniosków nastąpiło bez jego winy lub wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości spółki w znacznej części.

Pierwsza z przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu nie została przez skarżącego wykazana. Bezspornym jest, że skarżący jako członek zarządu Spółki, pomimo spełnienia się obligujących do zgłoszenia wniosku o upadłość przesłanek z art. 11 P.u.n., wniosku takiego nie zgłosił, co potwierdzają prawidłowe ustalenia faktyczne ocenianego postępowania organów obydwu instancji i dokumenty znajdujące się w aktach sprawy.

Zaakceptować należy stanowisko organów, że w wypadku niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, brak jest możliwości uwolnienia się członka zarządu na podstawie cytowanego wyżej art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., albowiem ta przesłanka uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności mogłaby być brana pod uwagę jedynie w sytuacji złożenia wniosku - a nie jak w niniejszej sprawie, gdy wniosek w ogóle nie został złożony.

Jednak niezależnie od tego organy podatkowe przeanalizowały sytuację finansową Spółki pod kątem wystąpienia przesłanek z art. 11 P.u.n. w okresie, kiedy skarżący był prezesem jej zarządu i szeroko i rzetelnie omówiły kwestię pojęcia "właściwy czas".

Zgodnie z treścią art. 10 P.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zaś w myśl art. 11 P.u.n. dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, bądź w przypadku osoby prawnej, zobowiązania przekroczą wartość jej majątku, nawet wówczas, gdy zobowiązania te wykonuje.

Mając powyższe na uwadze należało uznać, że trafnie DIAS analizując kwestię "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości podkreślił, że już dnia 5 stycznia 2015r. (22 grudnia 2014r. - termin płatności podatku dochodowego od wynagrodzeń za listopad 2014r. + 14 dni - upływ dwóch tygodni od daty powstania zaległości podatkowej) wystąpiły okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o upadłość. W ocenie Sądu uprawniony był wniosek organów, że sam fakt nieregulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 P.u.n.) był wystarczający do uznania, iż dłużnik będący osobą prawną jest niewypłacalny.

W kontekście zarzutów skargi Sąd wskazuje, że dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań (podkreślenie Sądu). Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań (por. np. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 656/13). Istotne znaczenie ma wyrok z dnia 15 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 46/16, w którym NSA przypomniał, że "obie sformułowane w nich (art. 11 ust. 1 i 2 P.u.n.) przesłanki mają charakter alternatywny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości (...) podmiotu. Jak bowiem wynika z art. 10 P.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny, a z kolei stosownie do art. 21 ust. 1 P.u.n., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. (...) Dodać też należy, że określone w art. 11 ust. 1 oraz ust. 2 P.u.n. przesłanki niewypłacalności dłużnika, stanowiące zarazem podstawę do ogłoszenia jego upadłości, normują dwie różne sytuacje. Nie można ich więc ujednolicać i łączyć w ramach ogólnej oceny stanu finansowego dłużnika (tu - Spółki), lecz muszą być one analizowane i oceniane oddzielnie (...)".

Wreszcie przywołać należy wyrok NSA z dnia 11 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2229/15, w którym sąd argumentował, że "(...) prawidłowa jest ocena dokonana przez organy, a następnie zaakceptowana przez Sąd I instancji, że wniosek o ogłoszenie upadłości winien być złożony w sytuacji niewypłacalności rozumianej jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 P.u.n.). Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. (...) Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 P.u.n. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań".

Podsumowując tę kwestię, dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości, fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje tych zobowiązań, które są wymagalne i to bez względu na ich wysokość (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Komentarz do art. 11 P.u.n., LEX 2011 nr 95901 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 798/14; z dnia 24 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1864/14).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela przytoczone powyżej poglądy.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji jednoznacznie wynika, że stan niewypłacalności Spółki określono na podstawie art. 11 ust. 1 P.u.n. Jak wynika bowiem z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. w zw. z art. 10 i art. 11 ust. 1 P.u.n. właściwym czasem do dokonania tej czynności jest moment, w którym spółka stała się niewypłacalna, a zatem nie regulowała ciążących na niej zobowiązań. Należy zwrócić uwagę, że z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe wynika, że spółka nie uregulowała już zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od wynagrodzeń za listopad 2014r. Od tego czasu, systematycznie, za kolejne okresy rozliczeniowe powstały zobowiązania, które nie zostały zapłacone. Jest to okoliczność obiektywna, ustalona w oparciu o rzeczywiste zdarzenia potwierdzone treścią wyciągów z kart kontowych organów podatkowych. Nie przystają do tego w żadnym zakresie twierdzenia skarżącego, jakoby w tym okresie kondycja finansowa spółki była dobra. Twierdzenia te nie zostały zresztą poparte żadnym materiałem mogącym być uznanym za dowód na okoliczności przeciwne niż ustalił organ. Zatem należało uznać, że w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu wystąpiły okoliczności powodujące konieczność zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego.

Skarżący w toku postępowania nie wykazał również, by niezgłoszenie skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy.

W ocenie Sądu treść przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. wskazuje, że w zamiarze ustawodawcy, od odpowiedzialności za zaległości podatkowe uwalnia członka zarządu obiektywna i niezawiniona niemożność podjęcia działań wymienionych w tym przepisie.

Rozważając kryterium braku winy jako przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe należy zatem przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Członek zarządu winien wykazać brak winy, czyli udowodnić swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niego niezależne (por. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2012 r., sygn. akt l FSK 385/11).

Należy również podkreślić, że charakter prawny funkcji członka zarządu wiąże się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej osoby prawnej. Stąd członkowie zarządu są uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania stanu finansów i majątku spółki. W sytuacji, gdy spółka nie jest w stanie zaspokoić wszystkich swych zobowiązań, mają obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego (obecnie restrukturyzacyjnego). Jeżeli członek zarządu nie wykona tego obowiązku, aby uwolnić się od odpowiedzialności, powinien wykazać, że pomimo zachowania należytej staranności, obiektywnie zaistniały przyczyny, które uniemożliwiły mu podjęcie działań zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego lub układowego. Taką okolicznością może być np. obłożna choroba uniemożliwiająca złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości (por. powoływany już wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 385/11).

W sprawie nie zachodzi także kolejna z wymienionych przesłanek wyłączających odpowiedzialność podatkową skarżącego w postaci wskazania przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Wobec powyższych rozważań, w ocenie Sądu, nie mogły odnieść oczekiwanego skutku stawiane przez skarżącego zarzuty naruszenia przepisu art. 116 § 1 O.p. nadto należy przypomnieć – na co Sąd wskazywał już wcześniej w niniejszym uzasadnieniu – iż organ zastosował przepisy prawa materialnego we właściwym i obowiązującym dla zobowiązań powstałych przed 1 stycznia 2016r., brzmieniu. W sprawie zobowiązania podatkowego za listopad 2014r. organ wykazał nadto, iż do przedawnienia zobowiązania nie doszło a zatem procedowanie także i w tej kwestii było w pełnio dopuszczalne. Przedstawiony stan faktyczny i jego ocenę w tym zakresie Sąd w pełni podziela.

Zdaniem Sądu w postępowaniu organów obydwu instancji nie sposób dopatrzyć się także naruszenia przepisów procedury. Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a stosownie do art. 122 O.p. w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie zaś do treści art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Przepis art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuszczenie w charakterze dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 187 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a zatem dokonania swobodnej oceny materiału dowodowego, z uwzględnieniem wskazań logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego.

Zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organy obydwu instancji w niniejszej sprawie uczyniły zadość regułom wyrażonym w cyt. wyżej przepisach. Przeprowadzono stosowne postępowanie wyjaśniające, ocena materiału dowodowego została przedstawiona w uzasadnieniach decyzji organów obydwu instancji i odpowiada wymogom oceny swobodnej.

Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonych decyzjach niczego, co usprawiedliwiałoby podnoszony zarzut błędnej oceny materiału dowodowego. Zdaniem Sądu, wyciągnięte przez organy podatkowe wnioski są logiczne i spójne. Pomiędzy ustaleniami a podjętymi ocenami organów nie wystąpiły sprzeczności. Reprezentowanie zaś przez organy podatkowe odmiennego od skarżącego stanowiska w zakresie oceny materiału dowodowego, nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 187 § 1 O.p.

Okoliczności istotne dla przedmiotu sprawy były przedmiotem analizy organów obydwu instancji, której rezultaty zostały szczegółowo opisane i ocenione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji.

Za niezasadny Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 121 § 1 o. p. Okoliczność, że skarżący nie zgodził się z przyjętym przez organy stanowiskiem, nie oznaczała, że doszło do naruszenia powołanych w skardze przepisów. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 o.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15).

Rekapitulując stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie zaistniały wszystkie przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność Skarżącego jako członka zarządu Spółki. Terminy płatności zobowiązań podatkowych, które wobec ich nieuregulowania przekształciły się w zaległości podatkowe, przypadały na okres, kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu. Prowadzona wobec spółki "M.-Ż." egzekucja okazała się bezskuteczna.

Jednocześnie wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu i skardze, Skarżący nie wykazał, aby we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, a niezgłoszenie ww. wniosku nastąpiło bez jego winy. Nie wskazał również mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Zatem nie wystąpiła którakolwiek z przesłanek warunkujących wyłączenie odpowiedzialności, tym samym zarzucane w skardze naruszenia art. 116 § 1 O.p. okazały się niezasadne.

Ocena ta, przy braku uchybień procesowych związanych z samą procedurą orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej, przesądziła o zgodności z prawem zaskarżonych decyzji.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 p.p.s.a skargi Ł. S. oddalił.