Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 643/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 67 a § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Janina Guść, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 września 2018 r. sprawy ze skargi H. B.-O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 2 października 2017 r., Sygn. akt [...] w przedmiocie umorzenia zaległości w łącznym zobowiązaniu pieniężnym uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy z dnia 17 maja 2017 r. nr [...]


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 2 października 2017 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze – dalej jako "SKO", działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 67a §1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej jako "O.p."), po rozpoznaniu odwołania H. B. – O. – dalej jako "Skarżąca" od decyzji Wójta Gminy (dalej jako "Wójt") z dnia 17 maja 2017 r. w sprawie odmowy umorzenia zaległości w łącznym zobowiązaniu pieniężnym w kwocie 31.835,60 zł, utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

Wnioskiem z dnia 13 marca 2017 r. Skarżąca wystąpiła do Wójta o umorzenie zaległości podatkowej wynikającej z podatku rolnego i podatku od nieruchomości w kwocie 31.835,60 zł, uzasadniając to trudną sytuacją materialną. Skarżąca wskazała, że przebywa na rencie chorobowej z tytułu niezdolności do pracy w gospodarstwie rolnym w wysokości 441,28 zł miesięcznie, która jest zajęta przez komorników, w związku z czym nie wystarcza na pokrycie potrzeb życiowych. Nieruchomości, które posiada (budynek mieszkalny wraz z budynkami gospodarczymi), są zajęte przez komornika i podlegają bezskutecznym licytacjom (ostatnia w listopadzie 2016 r). Ponadto w styczniu 2017 r. w wyniku podpalenia zniszczeniu uległ jeden z budynków gospodarczych o wartość ponad milion złotych, który obecnie zgodnie z decyzją Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego należy rozebrać. Zdaniem Skarżącej pożar spowodował również spadek wartości nieruchomości i nawet w sytuacji skutecznej egzekucji, ewentualny dochód nie gwarantuje uregulowania zaległości.

W odpowiedzi na wezwanie organu, Skarżąca przedłożyła oświadczenie o stanie majątkowym i rodzinnym; akt notarialny z dnia 20 kwietnia 1999 r. dotyczący wyłączenia majątkowej wspólności ustawowej; odcinki renty Skarżącej i emerytury jej rodziców; zaświadczenie lekarskie o fakcie leczenia lewego stawu barkowego; orzeczenie o zaliczeniu Skarżącej z dniem 11 czerwca 2014 r. do umiarkowanego stopnia niepełnosprawności - do dnia 30 czerwca 2017 r.; rachunki za energię elektryczną, telefon, wywóz nieczystości, wodę oraz pismo Komendy Powiatowej Państwowej Straży Pożarnej dotyczące pożaru budynku magazynowego i szacowanych strat – 1.650.000, 00 zł. Z oświadczenia o stanie majątkowym wynika, że Skarżąca prowadzi wspólne gospodarstwo domowe ze swoimi rodzicami, łączny miesięczny dochód to 1860,00 zł (renta i emerytury), miesięczne wydatki to 1359,00 zł, Skarżąca jest właścicielką dwóch działek o pow. 0,53 ha i 0,92 ha, domu mieszkalnego jednorodzinnego o pow. 230 m2 i dwóch budynków gospodarczych. Skarżąca posiada zadłużenie na kilka milionów złotych i prowadzona jest egzekucja m.in. ze świadczeń rentowych i emerytalnych. W aktach znajduje się wypis z Krajowego Rejestru Sądowego, z którego wynika, że Skarżąca jest wspólnikiem gospodarstwa rolnego spółki z o.o. oraz wypis z CEIDG, z którego wynika, że w latach 1997 - 2014 prowadziła działalność gospodarczą, której przedmiotem była działalność usługowa wspomagająca produkcję roślinną.

Decyzją z dnia 17 maja 2017 r. Wójt odmówił Skarżącej umorzenia zaległości w łącznym zobowiązaniu pieniężnym.

W uzasadnieniu organ wskazał, że zaległości podatkowe dotyczą głownie lat 2001 - 2005, a Skarżąca nie czyniła żadnych starań w celu wywiązania się z ciążących na niej zobowiązań, mimo iż wówczas jej sytuacja materialna była znacznie lepsza -podatniczka w latach 1997 - 2014 prowadziła działalność gospodarczą a obecnie jest jednym ze wspólników gospodarstwa rolnego. Organ wskazał, że zaległości podatkowe pochodzą z okresu sprzed orzeczenia niezdolności do pracy (11 czerwca 2014 r.), w związku z czym nie mogło to stanowić przyczyny ich powstania. Organ wskazał, że do licytacji przystąpił jeden z wierzycieli podatniczki, a w chwili obecnej sprawa czeka na rozstrzygniecie sądowe dotyczące odmowy przybicia. Organ stwierdził, iż nie można uznać by pożar budynku gospodarczego pogorszył sytuację materialną podatniczki, czy tez wpłynął na jej możliwości płatnicze, bowiem jak sama podatniczka podnosiła nieruchomość ta została zajęta w postępowaniu egzekucyjnym, nie przyczyniała się więc do uzyskiwania dochodów.

Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji wskazując, iż nie zgadza się wydanym przez Wójta rozstrzygnięciem.

Decyzją z dnia 2 października 2017 r. SKO utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy powołał treść art. 67a §1 pkt 3 oraz § 2 O.p., wyjaśnił znaczenie pojęć "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" oraz stwierdził, że organy podatkowe orzekają o ulgach podatkowych w ramach uznania administracyjnego. Zdaniem SKO, organ pierwszej instancji rozpoznając sprawę z zachowaniem obowiązujących zasad przeprowadził postępowanie wyjaśniające co do ustalenia istnienia bądź nieistnienia przesłanek warunkujących zastosowania wnioskowanej ulgi.

SKO stwierdziło, że nie kwestionuje wagi problemów związanych ze stanem zdrowia Skarżącej, czy też jej niezwykle trudną sytuacją materialną, jednak nie dostrzega w nich okoliczności mających skutkować podjęciem pozytywnej decyzji. Zarówno choroba i związane z tym orzeczenie o zaliczeniu do umiarkowanego stopnia niepełnosprawności oraz zdarzenie losowe w postaci pożaru budynku gospodarczego w styczniu 2017 r. z całą pewnością nie były bezpośrednimi i wyłącznymi przyczynami powstania zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości i podatku rolnym, bowiem te odnoszą się wyłącznie do okresów zarówno sprzed choroby, jak i pożaru tj. lat 2000-2011. Powyższe zaległości dotyczą więc okresu, kiedy to Skarżąca prowadziła jeszcze działalność gospodarczą, która z pewnością przynosiła dochody, jak też wspólnikiem gospodarstwa rolnego. Zatem nieopłacanie w tym okresie podatków było wyborem podatniczki, który nie może być akceptowany i stać się przesłanką podjęcia pozytywnej dla niej decyzji. Zdaniem organu, podatek od nieruchomości jest podatkiem typu majątkowego, którego obowiązek zapłaty nie jest uzależniony od osiąganych przez podatnika korzyści materialnych; a sam fakt posiadania nieruchomości jest przesłanką do ustalenia wymiaru podatku i nałożenia na podatnika obowiązku jego zapłaty.

W ocenie SKO, konieczność spłacania zaciągniętych wcześniej kredytów nie może być uznana za sytuację szczególną, uzasadniającą zastosowanie wnioskowanej ulgi. Zadłużenie wobec innych instytucji nie może stanowić uzasadnienia dla umorzenia zaległości podatkowych, bowiem takie działanie również byłoby równoznaczne z przerzuceniem ekonomicznego ryzyka wcześniejszej działalności Skarżącej na pozostałych podatników. Nie ma przy tym podstaw, aby twierdzić, że zobowiązania wobec innych podmiotów, takich jak banki, czy kontrahenci, są ważniejsze od zobowiązań podatkowych i korzystają z pierwszeństwa zaspokojenia.

Zdaniem SKO, w sprawie nie zaistniały przesłanki do zastosowania ulgi wymienionej w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. ani z uwagi na ważny interes podatnika, ani interes publiczny. Trudna w sensie subiektywnym, ale i obiektywnym sytuacja finansowa Skarżącej nie jest sama w sobie przesłanką do zastosowania ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej. Oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy SKO nie stwierdziło jakichkolwiek uchybień w postępowaniu poprzedzającym wydanie decyzji, jak i w samej decyzji i musiało zgodzić się z oceną przesłanek wynikających z art. 67a § 1 O.p. jakiej dokonał organ pierwszej instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca stwierdziła, że decyzja SKO z dnia 2 października 2017 r. jest niezgodna z prawem, bowiem oparta została na nieprawdziwych, fałszywych i niezgodnych ze stanem faktycznym informacjach przekazanych przez organ pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

W piśmie procesowym z dnia 21 września 2018 r. Skarżąca wniosła o uwzględnienie załączonych do pisma dokumentów na okoliczność trudnej sytuacji finansowej Skarżącej, zajęć komorniczych, wysokości długu, podjęcia pracy przez Skarżącą, niemożliwości spłacenia zadłużenia, umorzenia zadłużenia z tytułu podatku w sąsiedniej gminie, braku wsparcia Skarżącej przez małżonka, w tym finansowego, konfliktu pomiędzy uprzednim wójtem - ojcem Skarżącej a następnym Wójtem i Starostą i wpływu tego konfliktu na sytuację Skarżącej, prób zaskarżania przez Skarżącą niekorzystnych decyzji, stanu zdrowia Skarżącej spowodowanego zalaniem nieruchomości i dalszych wydarzeń z tym związanych, przyczyn i daty powstania zadłużenia, braku winy Skarżącej w powstaniu zadłużenia.

Na rozprawie w dniu 26 września 2018 r. Skarżąca oświadczyła, że jej sytuacja w latach 2001 – 2005 była trudna wbrew temu co ustalił organ i była wynikiem powodzi z 2001 r. Skarżąca oświadczyła, że nie otrzymała żadnego wsparcia od gminy, a zaległego podatku nie jest w stanie zapłacić.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie jest decyzja SKO z dnia 2 października 2017 r. utrzymująca w mocy decyzję Wójta z dnia 17 maja 2017 r., a spór koncentruje się wokół rozstrzygnięcia, czy organ zasadnie w oparciu o art. 67a §1 pkt 3 O.p. odmówił Skarżącej umorzenia zaległości w łącznym zobowiązaniu pieniężnym.

Przystępując do rozważań w przedmiocie ulg podatkowych, należy zaznaczyć, że zastosowanie ulgi jest instytucją o charakterze wyjątkowym, bowiem zasadą jest terminowe płacenie podatków. Wszelkie ulgi podatkowe są wyjątkiem i istotnym odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania. W związku z takim charakterem ulg podatkowych oraz faktem, że udzielanie ulg w spłacie podatków traktowane jest co do zasady jako jedna z form pomocy udzielanej przez państwo, pomoc taka dopuszczalna jest w ściśle określonych w przepisach prawa sytuacjach.

Taką sytuację przewiduje art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Zgodnie z powołanym przepisem organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p. zawiera oprócz uznania administracyjnego dwa pojęcia niedookreślone, jakimi są "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". Pojęcia te ograniczają zakres stosowanego uznania. Wskazują one bowiem sytuację faktyczną, w której można dokonać umorzenia zaległości podatkowej. Inaczej mówiąc pojęcia ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego stanowią warunki skorzystania przez organ podatkowy z uznania. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 689/09 (dostępny w elektronicznej centralnej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako “CBOSA"), organ podatkowy dysponuje pewnym marginesem swobody zarówno w odniesieniu do wykładni tych pojęć, jak i oceny sytuacji faktycznej sprawy. Tej swobody nie można jednak utożsamiać z uznaniem administracyjnym. Weryfikacja istnienia przesłanek udzielenia ulgi, o jakiej mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., poddana jest bowiem rygorom postępowania podatkowego. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciami niedookreślonymi wymaga mianowicie od organu wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy dana sytuacja faktyczna mieści się w zakresie przesłanki ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, czy też nie. Natomiast z samym uznaniem będziemy mieli do czynienia dopiero wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi istnienie jednej z tych przesłanek lub obu łącznie. Jeżeli jednak nie stwierdzi wystąpienia sytuacji odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, wówczas w ogóle nie będzie wchodziło w grę zastosowanie przez ten organ uznania administracyjnego. Oznacza to, że w takim przypadku organ nie będzie dysponował wyborem, tylko decyzja będzie miała charakter związany (por. M. Jaśkowska, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 września 2002 r., III SA 659/01, OSP 2003, nr 9, s. 481).

Przesłanki umorzenia zaległości podatkowej, wymienione w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., ważny interes podatnika oraz interes publiczny stanowią terminy nieostre, co oznacza, że ich treść musi być ustalona w konkretnej sprawie. Dla organu podatkowego oznacza to, że w każdej rozpatrywanej sprawie indywidualnie musi on ustalić i ocenić na czym polega ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Kryterium ważnego interesu podatnika wymaga wykazania konkretnych okoliczności, które uniemożliwiają wywiązanie się z ciążących obowiązków podatkowych bez doraźnej pomocy ze strony organów podatkowych.

Nakaz uwzględnienia interesu publicznego oznacza dyrektywę postępowania, zgodnie z którą należy mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego.

Użyty w powołanej regulacji zwrot "może" oznacza, że organ przy rozpatrywaniu sprawy i wydaniu rozstrzygnięcia działa w ramach uznania administracyjnego. Przedmiotem uznania jest tutaj określenie skutku prawnego w postaci umorzenia bądź też odmowy umorzenia zaległości podatkowej. Takie pojęcie uznania jest akceptowane w orzecznictwie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1017/09, CBOSA). Tożsame poglądy wyrażane są w literaturze (Dowgier R., Etel L, Kosikowski C, Pietrasz P., Popławski M., Presnarowicz S., komentarz do art. 48 O.p. LEX 2011).

W przypadku stwierdzenia przesłanki organ może wniosek uwzględnić lub odmówić jego uwzględnienia, ma prawo wyboru rozstrzygnięcia. Zaznaczyć jednak trzeba, że wybór taki nie może być dowolny i musi wynikać z prawidłowo przeprowadzonego postępowania. Z kolei sądowa kontrola tego rodzaju decyzji sprowadza się do oceny, czy organ zbadał sprawę pod kątem wystąpienia przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 O.p., tj. istnienia w danej sprawie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Sądową kontrolą nie jest natomiast objęte rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania przez organ wyboru.

Sądy administracyjne nie są bowiem uprawnione do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji uznaniowej.

Tak też konstrukcja uznania administracyjnego rozumiana jest w orzecznictwie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1117/08, CBOSA) oraz w literaturze (por. B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2010, s. 378 i n.). Podkreśla się mianowicie, że w świetle przyjętej w przepisach Ordynacji podatkowej koncepcji uznania administracyjnego, organ jest skrępowany w zakresie oceny przesłanek zastosowania ulgi, ale pozostaje nieskrępowany w zakresie tego, jak postąpić w przypadku ich stwierdzenia. Uznanie nie wyraża się zatem w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ich ustaleniu (zob. R. Dowgier w: System prawa finansowego, pod red. L. Etela, tom III, Prawo daninowe, 2010 r., s. 569 i przywołany tam wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego).

Tym samym, nawet wystąpienie powyższych przesłanek nie zobowiązuje organu podatkowego do udzielenia ulgi. Przepis ten nie wyznacza bowiem decyzji organu podatkowego, lecz pozostawia mu wybór co do jej podjęcia. Taka konstrukcja wywiera daleko idące skutki w zakresie kontroli instancyjnej i sądowoadministracyjnej. Sąd nie rozstrzyga bowiem o tym, czy umorzyć zaległość, lecz bada, czy organ podatkowy wydał decyzję z zachowaniem przepisów postępowania. Kontroli Sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale poprawność postępowania dowodowego i wyciągniętych zeń wniosków co do tego, czy dany stan faktyczny wypełnia użyte w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. pojęcia niedookreślone ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Kontrola sądowa nie powinna więc odnosić się do kryteriów celowościowych czy słusznościowych.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd doszedł do przekonania, że organy naruszyły zasady odnoszące się do oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, co w efekcie doprowadziło do niewłaściwej wykładni art. 67a § 1 O.p.

W opinii Sądu organ pierwszej instancji nie odniósł się do istoty wniosku i nie dokonał właściwej oceny przesłanek umorzenia zaległości, o których mowa w art. 67a O.p., utożsamiając je wyłącznie z okolicznościami nadzwyczajnymi, co w opinii Sądu nie jest prawidłowe. Taki też zarzut - niewłaściwej oceny wniosku i naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. trzeba sformułować w odniesieniu do orzeczenia organu drugiej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia wynika, że organ podatkowy wykluczając istnienie ważnego interesu podatnika i interesu publicznego utożsamia je ze zobiektywizowanymi kryteriami, zgodnymi z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także kwestie majątkowe.

Natomiast przez interes publiczny rozumie dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp.

W rozpoznawanej sprawie organ w kontekście rozważenia możliwości zastosowania ulgi określonej w art. 67a § 1 O.p. dokonał analizy typowych przesłanek takich jak stan majątkowy, rodzinny i zdrowia Skarżącej i przyjął, że ze złożonych przez stronę dokumentów i oświadczeń wynika, że aktualnie Skarżąca prowadzi wspólne gospodarstwo domowe ze swoimi rodzicami, łączny miesięczny dochód to 1860,00 zł. (renta i emerytury), miesięczne wydatki to 1359,00 zł., Skarżąca jest właścicielką dwóch działek o pow. 0,53 ha i 0,92 ha, domu mieszkalnego jednorodzinnego o pow. 230 m2 i dwóch budynków gospodarczych; Skarżąca posiada zadłużenie na kilka milionów złotych i prowadzona jest egzekucja m.in. ze świadczeń rentowych i emerytalnych; ponadto w aktach sprawy znajduje się wypis z KRS, z którego wynika, że Skarżąca jest wspólnikiem gospodarstwa rolnego Spółki z o.o. oraz wypis z CEIDG, z którego wynika, że w latach 1997 - 2014 prowadziła działalność gospodarczą, której przedmiotem była działalność usługowa wspomagająca produkcję roślinną.

W związku z powyższym, zdaniem organu sytuacja, w jakiej znalazła się Skarżąca jest wynikiem jej własnych działań oraz zaniechań. Organ ustalił, że zaległości podatkowe pochodzą z okresu sprzed orzeczenia niezdolności do pracy, w związku z czym nie mogło to stanowić przyczyny ich powstania. Organ stwierdził, iż nie można uznać by pożar budynku gospodarczego pogorszył sytuację materialną Skarżącej, czy tez wpłynął na jej możliwości płatnicze, bowiem jak sama strona podnosiła nieruchomość ta została zajęta w postępowaniu egzekucyjnym, nie przyczyniała się więc do uzyskiwania dochodów.

Mając na uwadze powyższe, organ doszedł do przekonania, że nieopłacanie należnych podatków w tym okresie było wyborem Skarżącej, co w sposób oczywisty przemawia na jej niekorzyść.

Taka argumentacja, w ocenie Sądu nie spełnia kryteriów, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest dowolna. Organ w rozważanej sprawie w ogóle nie badał przesłanki "ważnego interesu podatnika" we wskazanym powyżej rozumieniu a jedynie skoncentrował się na ocenie przyczyn powstania zaległości podatkowych Skarżącej, uznając, że nie wpisują się one w przesłankę umorzenia. W ocenie Sądu w rozważanej sprawie organy wykraczając poza dyspozycję art. 67a § 1 pkt 3 O.p., skupiły się w sposób niedopuszczalny jedynie na wskazaniu momentu powstania problemów finansowych Skarżącej, pomijając istotę postępowania w sprawie o umorzenie zaległości podatkowej. Należy podkreślić, że przesłankę "ważnego interesu podatnika" czy "interesu publicznego" organ obowiązany jest badać na dzień rozpoznawania wniosku podatnika a nie uzasadniać swoje rozstrzygnięcie zdarzeniami przeszłymi, a także przyszłymi i niepewnymi w zakresie możliwości uzyskania przez Skarżącą dochodów. Ogólna sytuacja finansowa, rodzinna, zdrowotna, wiek Skarżącej, możliwości zatrudnienia, winny być przedmiotem rozważań organów w kontekście przesłanki "ważnego interesu podatnika" a nie przyczyny, które doprowadziły do powstania trudnej sytuacji finansowej podatnika i w konsekwencji uznanie, że wina podatnika w podejmowaniu złych decyzji nie może premiować umorzeniem zaległego podatku.

Sąd stanął na stanowisku, że organ nie dokonał analizy, czy opłacenie należności z tytułu zaległości podatkowej pozbawiałoby Skarżącą i jej rodzinę możliwości zaspokojenia niezbędnych potrzeb życiowych, a także nie przeanalizował i nie uwzględnił stanu zdrowia Skarżącej oraz zamieszkujących z nią rodziców, a także wpływu umiarkowanego stopnia niepełnosprawności na możliwość uzyskiwania dochodu przez Skarżącą. Organ nie ustalił również, na jakim etapie znajduje się postępowanie egzekucyjne oraz wpływu, jaki może mieć na sytuację Skarżącej. Organ stwierdził również, że "Skarżąca posiada zadłużenie na kilka milionów złotych" nie wskazując przy tym, nawet w sposób przybliżony, wysokości tego zadłużenia.

Organ skupił się głównie na stwierdzeniu, że Skarżąca nie udowodniła, że jej sytuacja materialno - bytowa całkowicie i trwale uniemożliwia spłatę zaległych należności, jednocześnie pominął złożone do akt sprawy dokumenty wskazujące na sytuację finansową Skarżącej.

W ocenie Sądu, organ całkowicie przemilczał podnoszoną przez Skarżącą okoliczność powodzi z 2001 r., a także wpływu zalania nieruchomości należącej do Skarżącej na jej sytuację materialną i bytową, pomimo posiadania wiedzy w tym zakresie. Organ odniósł się jedynie do pożaru budynku gospodarczego w 2017 r. i przyjął, że nie można uznać by pożar budynku gospodarczego pogorszył sytuację materialną podatniczki, czy tez wpłynął na jej możliwości płatnicze. Jednakże zdaniem Sądu organ nie uwzględnił, że był to kolejny kataklizm, który dotknął Skarżącą i zdecydowanie mógł wpłynąć na pogorszenie jej sytuacji bytowej. Organ winien uwzględnić, że spiętrzenie zdarzeń losowych mogło również wpłynąć na pogorszenie stanu zdrowia Skarżącej, co znalazło odzwierciedlenie w materiale dowodowym (zaświadczenie o stanie zdrowia Skarżącej z dnia 26 sierpnia 2013 r., z którego wynika, że u Skarżącej rozpoznano zaburzenie stresowe pourazowe).

W związku powyższym zdaniem Sądu, SKO odmawiając umorzenia należności podatkowej uczynił to w sposób dowolny, w oderwaniu od instytucji uznania administracyjnego.

Wskazania co do dalszego postępowania wynikają wprost z przedstawionych powyżej rozważań. W toku dalszego postępowania obowiązkiem organu będzie przyjęcie wykładni prawa dokonanej w niniejszym wyroku oraz rozważanie, czy w świetle tej wykładni Skarżąca spełniła przesłanki zastosowania spornego zwolnienia. Organ będzie w szczególności zobligowany do ponownego rozważenia i odniesienia się do argumentacji zaprezentowanej przez Skarżącą w uzasadnieniu odwołania, skargi, oraz przedłożonych w toku postępowania dokumentów. Przy czym organ powinien należycie uzasadnić swoje rozstrzygnięcie, pamiętając, że decyzja organu w przedmiocie wniosku o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, pomimo uznaniowego charakteru nie została wyłączona spod sądowej kontroli zgodności z prawem. Dlatego tak istotne jest wyjaśnienie przez organ znaczenia klauzul generalnych i zwrotów niedookreślonych na tle stanu faktycznego sprawy (por. również A. Hanusz, Klauzule generalne w Ordynacji podatkowej, Państwo i Prawo z 2016, nr 8, s. 15). Wyłączenie z zakresu kontroli sądowoadministracyjnej decyzji uznaniowych obarczonych takimi wadami, stanowiłoby bowiem realne ograniczenie drogi sądowej, która umożliwiać ma przecież również podatnikom dochodzenie naruszonych w sposób oczywisty praw (art. 77 ust. 2 Konstytucji). Poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób woluntarystyczny, zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi (tak NSA w wyroku z dnia 2 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 2474/15, CBOSA; zob. również komentarz do tego wyroku S. Bogucki, Granice uznania administracyjnego w: Orzecznictwo w sprawach podatkowych, red. nauk. B. Brzeziński, W. Morawski, J. Rudowski, Warszawa 2017, s. 43-58). Kontrola ta powinna obejmować sposoby ustalania treści ogólnych pojęć prawnych i zwrotów nieostrych oraz innych środków techniki prawodawczej, a także celowość ich zastosowania. Sąd podczas kontroli zgodności z prawem zaskarżonych rozstrzygnięć organów podatkowych ma obowiązek zbadać poprawność rozumienia tych zwrotów i sens ich zastosowania w danym stanie faktycznym (zob. np. wyroki NSA: z dnia 14 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3028/13; z dnia 4 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 2922/15; z dnia 10 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3139/13, z dnia 2 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 2474/15, CBOSA).

W szczególności organ winien ustalić sytuację materialną i życiową Skarżącej poprzez oparcie się na zgromadzonym względnie uzupełnionym materiale dowodowym, który obrazuje stan majątkowy Skarżącej, źródła uzyskiwanych przez nią dochodów, a także wysokość ponoszonych wydatków.

Ustalenia wymaga również, na jakim etapie znajduje się prowadzone postępowanie egzekucyjne i jakie są jego skutki. Kwestią mającą zasadnicze znaczenie jest ocena, czy w wyniku przeprowadzonej egzekucji zadłużenia pojawi się niebezpieczeństwo powstania zbyt ciężkich skutków dla Skarżącej i jej rodziny.

Prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy oraz dogłębna analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i prawidłowo płynące wnioski muszą znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanej decyzji, tak aby w sposób niebudzący wątpliwości pozwalały na dokonanie oceny zaistnienia przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 O.p.

Ponownie rozpoznając sprawę organ dokona swobodniej, a nie dowolnej oceny sytuacji materialnej Skarżącej, uwzględniając przy tym konieczność zaspokajania podstawowych potrzeb oraz uwagi Sądu odnoszące się do tej kwestii, pamiętając, iż wprawdzie instytucja umorzenia powinna być stosowana wyjątkowo, jednakże okoliczność ta nie może prowadzić do praktycznego wyeliminowania stosowania tej instytucji, uczynienia jej instytucją martwą, poprzez ogólnikowe powoływanie się tylko na określone kategorie prawne, bez dokonywania rzetelnej oceny ich występowania w konkretnej sprawie.

W przypadku dostrzeżenia braków w dokumentacji przedstawionej przez Skarżącą organ powinien wezwać Skarżącą do uzupełnienia dokumentacji bądź też we własnym zakresie wystąpić do właściwych instytucji.

W zależności od poczynionych ustaleń organ podejmie stosowne rozstrzygnięcie w sprawie wniesionego odwołania, którego treści Sąd nie przesądza. Powyższe ustalenia muszą być jednak oparte o jasne kryteria, które znajdą następnie odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym stosownie do art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p.

Mając powyższe na względzie, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji.