Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 503/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2014-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 4, ust. 6, art. 10 ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1, ust. 4, art. 21 ust. 1 pkt 1-2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 70 par. 1, art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art, 191, art. 198
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krzyżaniak Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda (spr.) Sędzia NSA Irena Krzemieniewska Protokolant asystent sędziego Agata Brolik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2014 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od lipca 2012 r. do czerwca 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] określającą A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł., zwaną dalej B, zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od lipca 2012r. do czerwca 2013r. w łącznej kwocie 7 477 537,00 zł.

Wydając tę decyzję organ drugiej instancji uznał za bezsporne, że skarżąca spółka nabyła w okresie od lipca 2012r. do czerwca 2013r. 4 104 027,00 litrów paliwa – oleju napędowego, który zgodnie z przepisami jest wyrobem akcyzowym, nie deklarowała ani nie uiściła podatku akcyzowego. Firmy, od których kontrolowana spółka dokonywała zakupu paliwa zostały stworzone po to, aby dokumentować obrót paliwem, który pochodził z nieznanych źródeł. Nabycie tego paliwa udokumentowane było: 20 fakturami VAT wystawionymi przez C Sp. z o.o., 20 fakturami VAT wystawionymi przez D Sp. z o.o., 68 fakturami VAT (67 faktur na zakup paliwa, 1 faktura za dzierżawę zbiornika) wystawionymi przez E Sp. z o.o., 4 fakturami VAT wystawionymi przez F Sp. z o.o. oraz 34 fakturami VAT wystawionymi przez G Sp. z o.o. Organ ustalił, że skarżąca spółka zaewidencjonowała w dokumentacji księgowej w okresie od lipca 2012r. do czerwca 2013r. 146 sztuk faktur zakupu oleju napędowego w ilości 4 104 027,00 litrów na wartość netto 17 498 082,54 zł, podatek VAT 4 024 558,98 zł. W okresie od lipca 2012r. do czerwca 2013r. właścicielem większościowego pakietu udziałów w skarżącej spółce był J. K., prezesem zarządu spółki – K. P.. Przedmiotem działalności spółki jest m.in. handel paliwem – olejem napędowym. Spółka B posiada koncesję na obrót paliwami ciekłymi udzieloną na okres od [...] do 31 grudnia 2030r. zgodnie z decyzją z dnia [...] wydaną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. Decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia [...] wymierzono skarżącej spółce karę pieniężną w wysokości 4 000 zł za odmówienie udzielenia informacji, o których mowa w art. 28 ust. 1 ustawy Prawo energetyczne, a także naruszenie warunku 2.4.1. koncesji na obrót paliwami ciekłymi. Z informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. wynika, że skarżąca spółka nie jest podatnikiem podatku akcyzowego. Skarżąca spółka zaewidencjonowała w księgach podatkowych 68 sztuk faktur VAT na zakup od firmy E 1 945 446,00 litrów oleju napędowego, o wartości netto 8 461 585,95 zł, podatek VAT 1 946 164,77 zł. Spółka E została zarejestrowana w KRS w dniu 23 sierpnia 2010r., adres siedziby ul. H1, [...] N. Działalność pod tym adresem prowadzona była do 6 marca 2011r. W tym okresie spółka E nie składała deklaracji dla potrzeb podatku VAT i nie złożyła sprawozdania finansowego. Złożone zeznanie dla podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za 2010r. wykazuje dochód zero. Prezesem zarządu od dnia zarejestrowania do lutego 2011r. była J. C., wiceprezesem Z. C. W okresie od lutego do czerwca 2011r. właścicielem spółki posiadającym 100% udziałów oraz jej prezesem był R. D. Siedziba mieściła się w Ł., przy ul. I [...], a od dnia 20 października 2011r. - w Ł. przy ul. J. [...]. Od 1 lipca 2011r. do 31 grudnia 2012r. prezesem zarządu był P. K. posiadający udziały mniejsze niż 10%, a poprzedni prezes R.D. został jej prokurentem. Spółka E posiadała koncesję na obrót paliwami ciekłymi zgodnie z decyzją z dnia [...] wydaną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. Decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia [...] za naruszenie warunku 2.1.4. koncesji na obrót paliwami ciekłymi wymierzono spółce E karę pieniężną w wysokości 7 863 zł. Wydział d/s Zorganizowanej Przestępczości Ekonomicznej Zarządu w B. Centralnego Biura Śledczego KGP prowadzi śledztwo pod nadzorem Prokuratury Okręgowej we W. [...], dotyczące działalności zorganizowanej grupy przestępczej mającej na celu min. popełnianie przestępstw i przestępstw skarbowych związanych z wprowadzeniem do obrotu odbarwionego oleju opałowego jako oleju napędowego sprowadzonego na teren kraju dla celów opałowych a także podejmowanie działań mających na celu udaremnienie lub utrudnienie przestępczego pochodzenia korzyści związanych z popełnianiem czynów zabronionych. Organy kontroli skarbowej wykorzystały materiały przesłane z Prokuratury Okręgowej we W. Z informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. wynika, że spółka E nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego i nie dokonywała wpłat z tytułu tego podatku oraz opłaty paliwowej. Prokurator Prokuratury Okręgowej we W. wydał w dniu [...] postanowienie w sprawie o sygn. akt [...] o przedstawieniu zarzutów P. C., prezesowi spółki K. w związku z udziałem w grupie przestępczej mającej na celu popełnienie przestępstw, polegających na odbarwianiu oleju opałowego celem wprowadzania do obrotu jako pełnowartościowego oleju napędowego, wprowadzania do obrotu oleju napędowego sprowadzonego spoza granic kraju bez zapłaty należności podatkowych wynikających z podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług oraz opłaty paliwowej, wprowadzaniu w błąd nabywców oleju co do jego pochodzenia i jakości, fałszowaniu i poświadczaniu nieprawdy w dokumentach dotyczących tego obrotu oraz przestępstw skarbowych. Te same zarzuty zostały przedstawione R. D. prokurentowi spółki E w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów z dnia 20 marca 2012r. oraz R. C., kierownikowi Działu Sprzedaży zatrudnionemu w E, w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów z dnia 20 marca 2012r. W okresie od 1 lipca 2012r. do 31 grudnia 2012r. dostawcami paliw do spółki E, co wynika z zeznania ówczesnego prezesa zarządu P. K. oraz zeznań R.C. i R.D. były spółki L oraz Ł. Zarzuty stawiane przez Prokuraturę Okręgową we W., dotyczyły działania zorganizowanej grupy przestępczej mającej na celu m.in. popełnianie przestępstw i przestępstw skarbowych związanych z wprowadzeniem do obrotu odbarwionego oleju opałowego jako oleju napędowego oraz oleju napędowego sprowadzonego na teren kraju dla celów opałowych poprzez łańcuch podmiotów, w skład którego wchodziła również spółka E. L i Ł. były podmiotami fikcyjnymi i nie prowadziły działalności gospodarczej. Dyrektor UKS w P. pismem z dnia [...] oraz Dyrektor UKS w W. pismem z dnia [...] poinformowali, że przeprowadzenie czynności sprawdzających w spółkach L oraz Ł. nie było możliwe. Pod adresami rejestracyjnymi tych spółek nie stwierdzono prowadzenia działalności gospodarczej przez te spółki. Mieszczą się tam jedynie wirtualne biura, których działalność polega na odbieraniu i przekazywaniu korespondencji. Prezesi tych spółek byli wielokrotnie wzywani do stawiennictwa wraz z dokumentami tych spółek, jednak żaden z nich się nie zgłosił. Organ kontroli skarbowej w Ł. wobec L oraz Ł. wydał decyzje, z których wynika, że spółki te były podmiotami fikcyjnymi i nie prowadziły działalności gospodarczej, nie miały warunków technicznych ani organizacyjnych do jej prowadzenia. Nie dysponowały środkami transportu, bazami magazynowymi, nie zatrudniały pracowników. Składanie deklaracji VAT oraz zarejestrowanie siedzib firm pod adresami wirtualnych biur miało jedynie uwiarygodnić istnienie powyższych podmiotów. Spółki te nie okazały w trakcie postępowań kontrolnych ani ewidencji, ani oryginałów lub duplikatów faktur. Spółki L oraz Ł. działały w branży paliwowej i wspólnie z innymi firmami brały udział w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się handlem odbarwianym olejem opałowym oraz olejem napędowym sprowadzonym na teren kraju dla celów opałowych, pełniąc rolę ogniw w łańcuchu dostawców, rolę pośredników w dostawie towarów, bez ich składania i magazynowania. Podmioty te handlowały innym paliwem, niż wynika to z treści dokumentów sprzedaży. W fakturach VAT sprzedaży podmioty te wpisywały nazwę towaru handlowego "olej napędowy", podczas gdy było to odbarwione paliwo grzewcze. Z paliw opałowych wytwarzany był produkt ropopochodny o właściwościach pozwalających na używanie go jako paliwo do silników samochodowych, paliwo to trafiało do stacji paliw. Naczelnik Urzędu Celnego w K. pismami z dnia [...] poinformował, że spółki Ł. i L nie dokonały zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego i nie składały deklaracji dla podatku akcyzowego ani informacji w sprawie opłaty paliwowej. W okresie od 22 lutego 2013r. do 26 kwietnia 2013r. skarżąca spółka zaewidencjonowała 20 sztuk faktur na zakup 538 123,00 litrów oleju napędowego, o wartości netto 2 229 556,48 zł, podatek VAT 512 797,99 zł od firmy D Sp. z o.o., [...] Ł., ul. M, NIP [...]. Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. w piśmie z dnia [...] poinformował, że spółka D nie była czynnym podatnikiem AKC oraz nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w O. w piśmie z dnia 16 sierpnia 2013r. poinformował, że spółka D figurowała w rejestrze czynnych podatników VAT. Podatnik nie złożył żadnej deklaracji VAT z uwagi na wybór przez spółkę deklaracji kwartalnych. Organ w odniesieniu do podatnika nie prowadził postępowań kontrolnych oraz postępowań podatkowych. Przeprowadzenie czynności sprawdzających w spółce D nie powiodło się z uwagi na to, że dokumenty księgowe spółki zostały zabezpieczone za okres: od 1 lutego do 14 marca 2013r. przez Komendę Powiatową Policji w R., od 15 marca do 29 maja 2013r. przez Urząd Celny w P, od 30 maja do 31 sierpnia 2013r. przez funkcjonariuszy ABW w Ł., w oparciu o postanowienie Prokuratury w P, prowadzącej śledztwo o nr sygn. [...]. Funkcjonariusze Urzędu Celnego w P przeprowadzili kontrolę podatkową za okres od 1 stycznia do 29 maja 2013r. w spółce D pod kątem przestrzegania przepisów o podatku akcyzowym. W trakcie kontroli pobrano próby oleju napędowego celem wykonania badań laboratoryjnych. Badania wykazały, że próbki nie spełniały wymagań jakościowych dla oleju napędowego stosowanego do zasilania silników o zapłonie samoczynnym zawartych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych. Prokuratura Okręgowa w P V Wydział Śledczy postanowieniem z dnia [...], [...], wszczęła śledztwo wobec spółki D w sprawie podejrzenia podejmowania czynności mających na celu udaremnienie lub znaczne utrudnienie stwierdzenia przestępnego pochodzenia lub miejsca umieszczenia, wykrycia albo orzeczenia przepadku środków płatniczych pochodzących z korzyści związanych z popełnieniem czynu zabronionego związanego z wprowadzeniem do obrotu gospodarczego w okresie od 1 lutego do 29 maja 2013r. w D. Gmina K. i innych miejscowościach na terenie kraju, paliwa niewiadomego pochodzenia w postaci 7 432 362 litrów oleju napędowego, od którego nie odprowadzono podatku akcyzowego w kwocie 8 889 105,00 zł i opłaty paliwowej w kwocie 1 857 496,00 zł. W okresie od sierpnia 2012r. do stycznia 2013r. skarżąca spółka zaewidencjonowała 34 sztuki faktur na zakup 921 338,00 litrów oleju napędowego, o wartości netto 3 936 031,82 zł, podatek VAT 905 287,32 zł od firmy N Sp. z o.o., ul. O, [...] Z., NIP [...]. Zgodnie z pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z z dnia 31 lipca 2013r. spółka N figuruje w ewidencji podatników Urzędu Skarbowego w Z od 1 lutego 2012r., nie złożyła miesięcznych deklaracje VAT-7 za miesiące od grudnia 2012r. do czerwca 2013r. (nie odbiera korespondencji z wezwaniami), wystawiony tytuł wykonawczy oraz zajęcie rachunku nie zostały podjęte przez spółkę. Postanowieniem z dnia 4 lipca 2013r. spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT czynnych. Pismem z dnia 25 lipca 2013r. Urząd Celny w R. poinformował, że spółka N nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego. Prokuratura Okręgowa w K. VI Wydział ds. Przestępczości Gospodarczej prowadzi śledztwo o sygn. [...] w sprawie podejrzenia popełnienia przestępstwa z art. 270 §1 k.k. i inne w oparciu o zawiadomienie o popełnionym przestępstwie złożone przez P. R. – prezesa zarządu spółki P.. Z dokumentów przekazanych w dniu 25 września 2013r. przez Prokuraturę Rejonową w K. wynika, że pod adresem Z., ul. O mieściła się Fundacja na rzecz Krajowego Postępu Techniczno – Ekonomicznego imienia Polskich Wynalazców, której prezesem był J. N.. Fundacja ta dysponowała pomieszczeniami w postaci dwóch hal oraz czterech pomieszczeń biurowych, z których dwie hale i dwa pomieszczenia biurowe wynajmowała W. K.. Prokuratura Apelacyjna w K. Wydział V d/s Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji nadzoruje śledztwo przeciwko A. S.-.F(oraz 29 innym osobom) o to, że w latach 2011 i 2012 działając w wielu miastach na terenie kraju brała udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu wyłudzanie kredytów i pożyczek gotówkowych na podstawie podrobionych i poświadczających nieprawdę dokumentów, na zakup nieruchomości, samochodów, itp. na szkodę określonych podmiotów gospodarczych. Spółka N nie podjęła korespondencji (wezwania z dnia 12 września, 9 października 2013r.) kierowanej przez organ kontroli skarbowej do złożenia wyjaśnień dotyczących transakcji zawartych ze skarżącą spółką. Na podstawie danych uzyskanych poprzez aplikację RemDat ustalono, że spółka N nie składała deklaracji PIT – 4, PIT – 11 i innych związanych z zatrudnieniem. Świadczy to o tym, że spółka nie zatrudniała pracowników. Skarżąca spółka zaewidencjonowała w księgach podatkowych 20 sztuk faktur VAT na zakup od firmy T581 734,00 litrów oleju napędowego, o wartości netto 2 381 109,57 zł, podatek VAT 547 655,20 zł. Spółka T w 2012r. miała siedzibę w S. przy ul. R. Od 20 marca 2013r. zgodnie z wpisem do KRS siedziba została przeniesiona do K. przy ul. S Prezesem spółki T był J. S. Z pisma Urzędu Celnego w S. z dnia 31 lipca 2013r. wynika, że spółka T nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego i nie składała deklaracji dla potrzeb podatku akcyzowego i nie dokonywała wpłat tego podatku w okresie od lipca 2012r. do czerwca 2013r. Z ustaleń dokonanych w Urzędzie Celnym w K. wynika, że spółka Tnie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego, nie była czynnym podatnikiem podatku akcyzowego oraz nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego. Z adnotacji z dnia 18 listopada 2013r. wynika, że spółka Tnie posiadała i nie posiada koncesji na obrót paliwami ciekłymi, co sprawdzone zostało na stronie internetowej Urzędu Regulacji Energetyki www.ure.gov.pl, w bazie przedsiębiorców posiadających koncesję. Kierowane wezwania do spółki T (z dnia 12 września oraz z dnia 9 października 2013r.) celem złożenia wyjaśnień dotyczących transakcji zawartych ze skarżącą spółką pozostały bez odpowiedzi. Spółka nie podjęła korespondencji. Z danych pozyskanych poprzez aplikację RemDat wynika, że spółka Tnie złożyła zeznania rocznego CIT-8 za 2012r., nie złożyła deklaracji PIT-4R ani innych deklaracji świadczących o zatrudnieniu pracowników. Przesłuchiwany prezes spółki J. S. zasłaniał się niewiedzą, niepamięcią lub mówił nieprawdę, np. w sprawie podatku akcyzowego, zatrudnionych pracowników, czy koncesji na obrót paliwami ciekłymi. Skarżąca spółka zaewidencjonowała w księgach podatkowych 4 szt. faktur VAT na zakup od firmy F– 117 386,00 litrów oleju napędowego, o wartości netto 489 798,72 zł, podatek VAT 112 653,71 zł. Z pisma Urzędu Celnego w W. z dnia 6 sierpnia 2013r. wynika, że w ewidencjach Urzędu nie odnotowano spółki F jako podatnika podatku akcyzowego. Dwukrotnie wzywany prezes spółki F– T. P. na przesłuchanie w charakterze świadka (wezwania z dnia 29 sierpnia i z dnia 3 października 2013r.) pomimo prawidłowego powiadomienia nie stawił się na wezwanie organu. Na wezwania organu kontroli skarbowej z dnia 12 września i z dnia 9 października 2013r. do złożenia wyjaśnień co do transakcji zawartych ze skarżącą spółką odpowiedzi udzielił pełnomocnik spółki F doradca podatkowy B. B.. W piśmie z dnia 15 października 2013r. wyjaśnił, że w miesiącach marcu oraz kwietniu 2013r. F dokonywała sprzedaży paliw – oleju napędowego do skarżącej spółki na podstawie zawartej umowy handlowej z kwietnia 2013r. Kontakty ze skarżącą spółką były głównie telefoniczne oraz osobiste związane z odbiorem zapłaty. Spółka nie jest w stanie podać nazwiska kierowców oraz nr rejestracyjnych samochodów. Paliwo przelewane było do samochodów skarżącej spółki prawdopodobnie w jej siedzibie. Faktury za paliwo wysyłane były do kupującego z dokumentami WZ, natomiast odbiór płatności odbywał się osobiście zazwyczaj gdzieś po drodze pomiędzy miejscem zamieszkania prezesa zarządu spółki Fa skarżącą spółką. Z ewidencji zakupu VAT wynika, że jedynym dostawcą towarów do spółki F w tym okresie była W Spółka z o.o., L., ul. U. Na podstawie danych uzyskanych poprzez aplikację RemDat ustalono, że spółka W ostatnią deklarację VAT-7 złożyła za miesiąc listopad 2012r., nie złożyła zeznania rocznego CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu za 2012r. Podmioty określone na fakturach jako dostawcy paliw do skarżącej spółki w okresie od lipca 2012r. do czerwca 2013r., tj. TSp. z o.o., D Sp. z o.o., E Sp. z o.o., F Sp. z o.o. oraz N Sp. z o.o. były producentami faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Firmy zostały stworzone po to, aby dokumentować obrót paliwem, które pochodziło z nieznanych źródeł. Organ kontroli skarbowej na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie mógł ustalić faktycznych dostawców paliwa. Zebrane dowody wskazują, że skarżąca spółka nabywała i sprzedawała produkt ropopochodny o właściwościach pozwalających na używanie go jako paliwa do silników samochodowych, określony w dowodach sprzedaży jako olej napędowy, od którego nie zapłacono akcyzy w należnej wysokości na wcześniejszych etapach obrotu. Zatem wystawiane przez spółkę dokumenty sprzedaży z wpisaną nazwą towaru – olej napędowy nie odzwierciedlały w rzeczywistości dokonanych transakcji. Skarżąca spółka wystawiała faktury na sprzedaż oleju napędowego pochodzącego z nielegalnych źródeł. Nielegalność polegała m.in. na tym, że od tego paliwa nie został uiszczony należny podatek akcyzowy. Skarżąca spółka przy zachowaniu należytej staranności mogła mieć uzasadnione podejrzenie, że firmy C Sp. z o.o., D Sp. z o.o., E Sp. z o.o., F Sp. z o.o., czy N Sp. z o.o. nie były rzeczywistymi dostawcami paliwa. Skarżąca spółka nie starała się pozyskać wiedzy o kontrahentach, m.in. poprzez sprawdzenie, czy podmioty te prowadziły działalność gospodarczą pod wskazanym adresem, czy posiadały jakąkolwiek bazę paliwową i transportową, nie ustalała źródła pochodzenia tego paliwa, współpracę z tymi firmami podjęła po uzyskaniu informacji z grona firm pracujących w branży paliwowej, że są to wiarygodni i solidni dostawcy. Skoro używanie paliwa o nieznanym pochodzeniu może łączyć się z możliwością obciążenia podatkiem akcyzowym, podatkiem od towarów i usług, podatnik powinien podjąć takie działania, które zminimalizują ryzyko podatkowe. Uzyskanie do wglądu dokumentów potwierdzających dokonanie odpraw celnych i naliczenie AKC i opłaty celnej nie oznacza, że działania podjęte przez podatnika mające na celu weryfikacje dostawcy były wystarczające. To nabywca towarów ponosi ryzyko wyboru kontrahenta, od którego kupuje towary, niezależnie od własnej dobrej wiary i jest obowiązany do zachowania należytej staranności przy prowadzeniu swoich spraw. Z prowadzeniem działalności gospodarczej łączy się bowiem ryzyko podatkowe. Skarżąca spółka nie dochowała należytej staranności przy nabywaniu paliwa. Przy nawiązaniu pierwszych kontaktów z nowym dostawcą skarżącej spółce wystarczało jedynie uzyskanie informacji z grona firm pracujących w branży paliwowej, czy okazanie kserokopii dokumentów dotyczących zapłaty podatku akcyzowego. W ocenie organu drugiej instancji skarżąca spółka nabywając paliwo z niewiadomego źródła, wiedziała lub powinna wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach wykorzystanych do popełnienia oszustwa podatkowego. Dostawy paliwa udokumentowane fakturami, na których jako dostawcy widnieją nazwy firm T Sp. z o.o., D Sp. z o.o., E Sp. z o.o., F Sp. z o.o. oraz N Sp. z o.o. nie były jednostkowymi i przypadkowymi zdarzeniami, lecz sytuacją powtarzającą się na przestrzeni 2012 i 2013r. Zatem identyfikacja firm była możliwa do przeprowadzenia. Z informacji uzyskanych od organów podatkowych właściwych dla dostawców paliwa do skarżącej spółki wynika, że żaden z nich (X, D, E, F, P.) nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego, nie składał deklaracji dla potrzeb podatku akcyzowego i nie dokonywał wpłat z tego tytułu. Zatem skarżąca spółka jako podmiot nabywający wyroby akcyzowe, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości jest podatnikiem podatku akcyzowego. Skarżąca spółka nie okazała żadnych dowodów świadczących, że podatek akcyzowy został zadeklarowany lub rozliczony we wcześniejszej fazie obrotu. Ustalono, że stosownie do art. 13 ust. 1 u.p.a. skarżąca spółka jako osoba prawna podlegała w miesiącach od lipca 2012r. do czerwca 2013r. obowiązkowi opodatkowania 4 104 027,00 litrów paliwa podatkiem akcyzowym w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu, o których mowa w art.8 ust.2 pkt 4 u.p.a., tj. nabyciem wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Z uwagi na to, że skarżąca spółka nie posiadała zaplecza magazynowego ani samochodów, w których mogłaby magazynować olej napędowy przyjęto, że ilości paliw zakupionych w poszczególnych miesiącach, zostały w tych samych miesiącach sprzedane. Podstawą prawną nałożenia obowiązku w podatku akcyzowego są art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 4, art.10 ust. 10, art.13 ust. 1 u.p.a.. Do wyliczenia podatku akcyzowego zastosowano stawkę w wysokości 1 822,00 zł/1000 litrów paliwa.

W skardze na tą decyzję spółka B wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości, dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z przesłuchania strony skarżącej K. P., świadków: R.C. – kierownika działu sprzedaży spółki E,R.D. – byłego prezesa zarządu spółki E, P. K. – prezesa zarządu spółki E, P. K. – prezesa zarządu spółki D, P. T. – prezesa zarządu spółki P., J. N. – pełnomocnika spółki P., J. S. – byłego prezesa zarządu spółki X, odpisów z rejestru przedsiębiorców KRS kontrahentów spółki, ewidencji akcyzowej, raportów odbioru/wywozu, decyzji w przedmiocie udzielenia spółce T koncesji na obrót paliwami ciekłymi, sprawozdania z badań oleju napędowego.

Zaskarżonym decyzjom skarżąca spółka zarzuciła naruszenie przepisów:

1.prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie;

2.przepisów postępowania, tj.:

- art. 122 w zw. z art. 187 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego: nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchań świadków na okoliczność źródła pochodzenia wyrobów akcyzowych, niedopełnienie obowiązku poczynienia wszelkich starań celem wezwania świadków, których zeznania miały istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego w sprawie, nieuwzględnienie dokumentów przedłożonych przez stronę oraz jej wyjaśnień w tym zakresie, nieprzeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków, a zastąpienie ich protokołami z innych postępowań co doprowadziło do oparcia się przez organ pierwszej instancji na dowodzie o charakterze pośrednim w sytuacji, gdy możliwe było przeprowadzenie dowodu bezpośredniego, co w świetle zasady swobodnej a nie dowolnej oceny dowodów byłoby celowe mając na względzie dążenie do ustalenia stanu faktycznego zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej;

- art. 123 w zw. z art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony, mimo że miały one istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy;

- art. 121 O.p. poprzez aprioryczne przyjęcie, że udokumentowane transakcje nie miały miejsca mimo tego, że z przeprowadzonego postępowania dowodowego wynikało, że do przeprowadzenia udokumentowanych transakcji faktycznie doszło;

- art. 191 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy dowolnej, a polegającej na przyjęciu, że kontrahenci skarżącej spółki dostarczali inny niż olej napędowy produkt ropopochodny, podmioty reprezentujące skarżącą spółkę mogły posiadać wiedzę, że kontrahenci dostarczali paliwo niewiadomego pochodzenia.

W uzasadnieniu skargi skarżąca spółka podniosła, że ewentualne problemy z wyegzekwowaniem akcyzy nie powinny skutkować wymagalnością akcyzy od nabywcy wyrobu akcyzowego, który nabył ten wyrób w dobrej wierze. Przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. nie może służyć organom celnym do wyboru podmiotu, od którego podatek łatwiej wyegzekwować, by przerzucić odpowiedzialność za niezapłacony podatek na podmiot będący w posiadaniu wyrobów, od których powinna zostać zapłacona akcyza na wcześniejszym etapie obrotu. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu, że nie dochowała należytej staranności przy nabywaniu paliwa, podniosła, że jej prezes osobiście przed nawiązaniem współpracy handlowej z kontrahentami ustalił ich wiarygodność poprzez m.in. spotkania biznesowe w siedzibach kontrahentów, liczną korespondencję mailową, zasięganie o nich opinii u innych podmiotów. Każdorazowe sprawdzenie, czy podatek akcyzowy od danych wyrobów został faktycznie zapłacony, wymagałoby od podatnika sprawdzenia deklaracji podatkowej złożonej przez kontrahenta; ewidencji dla podatku akcyzowego prowadzonej przez tego kontrahenta, dowodu przelewu określonej kwoty podatku akcyzowego. Z oczywistych względów nie byłoby to jednak w zasadzie możliwe tym bardziej, że przepisy nie dają nabywcy wyrobów akcyzowych żadnych kompetencji do żądania od sprzedawcy tego rodzaju dowodów. Stanowisko organów podatkowych prowadzi do wniosku, że nabywca lub posiadacz wyrobów akcyzowych może być zawsze, niezależnie od dołożenia należytej staranności w kontaktach handlowych, zobowiązany do zapłaty akcyzy od danych wyrobów, prowadzą do ewidentnej niezgodności z konstytucyjną zasadą praworządności. Tym bardziej, że sprawdzenie faktycznej zapłaty akcyzy, jeżeli nabywa wyroby akcyzowe jedynie od pośrednika, który sam je nabył od podatnika akcyzy, jest zupełnie niemożliwe. Z tego względu, mając na uwadze brzmienie art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. z punktu widzenia nabywcy wyrobów akcyzowych kluczowe jest posiadanie wiarygodnych dowodów, w tym najlepiej w postaci dokumentów, na podstawie których da się ustalić dane sprzedawcy wyrobów akcyzowych oraz ustalić, że sprzedawca prowadzi działalność gospodarczą. Spółka oczywiście była w posiadaniu jeszcze szerszej wiedzy o swoich kontrahentach w oparciu o wgląd do dokumentów potwierdzających dokonanie odpraw celnych i naliczanie podatku akcyzowego i opłaty celnej. Wbrew twierdzeniom organów podatkowych spółka nie mogła posiadać jakiejkolwiek wiedzy, że "uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa podatkowego". Organ podatkowy nie mogąc wyegzekwować należnego podatku akcyzowego od kontrahentów spółki oraz ich dostawców, dokonał ustalenia zobowiązania podatkowego wybierając najprostsze i niewymagające trudu rozwiązanie. Niesłuszne określenie podatku zmusiło spółkę do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości i zakończenie prowadzonej działalności gospodarczej. Organ podatkowy uchybił swojemu obowiązkowi poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchań świadków: R.C.,R.D., P. K., P. K., P. T., J. N., J. S. i T. P. na okoliczność współpracy pomiędzy wskazanymi dostawcami paliw a spółką, w tym w szczególności na okoliczność, że akcyza powinna zostać uiszczona przez inny podmiot niż skarżąca spółka jako posiadacz wyrobów akcyzowych lub na okoliczność uiszczenia akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu. Organ podatkowy nie ustosunkował się do konieczności przeprowadzenia dowodu z ich zeznań na okoliczności wymagane dla określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, mając na uwadze jego specyfikę. Zeznania wskazanych świadków mają również kluczowe znaczenie dla sprawy, dlatego też zasadnym staje się przeprowadzenie dowodu z ich zeznań. Przywołanie przez organ podatkowy faktu postawienia zarzutów osobom związanym ze spółką E, a następnie D oraz stwierdzenie, że "w obrocie paliwami funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi, w sytuacji gdy źródło pochodzenia tego paliwa i jego jakości jest nieujawnione" wskazuje, że organ podatkowy w sposób tendencyjny określił wysokość zobowiązania podatkowego, nie starając się w sposób wyczerpujący i dokładny wyjaśnić zaistniały stan faktyczny, lecz z góry określając jego przebieg. Fakt późniejszego postawienia zarzutów w postępowaniach karnych osobom związanym ze spółkami D oraz E stał się podstawą do posądzenia podatnika, że miał jakąkolwiek wiedzę na temat "nielegalności" nabywanego w ramach transakcji paliwa, co nie posiada odzwierciedlenia na gruncie zasad logiki i doświadczenia życiowego. Z wyjaśnień K. P. – prezesa zarządu skarżącej spółki wyraźnie wynika, że osobiście był w siedzibach kontrahentów, a w wypadku spółki T osobiście otrzymał do wglądu dokumenty potwierdzające dokonanie odpraw celnych i naliczenie podatku akcyzowego i opłaty celnej, które dokumenty zostały przekazane organowi kontrolującemu przez skarżącą spółkę. Nie znajduje podstaw logicznych ani prawnych rozumowanie organu podatkowego, że wymierzenie skarżącej spółce kary przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki za odmowę udzielenia informacji wynikających z koncesji świadczyć ma o tym, że nie dokonywała on transakcji ze spółką X. Jest to okoliczność, która nie ma związku ze sprawą a powołanie się na nią ujawnia tendencyjną postawę organu, który przeprowadzał kontrolę mając z góry założoną krzywdzącą ocenę działalności spółki.

W toku rozprawy sądowej pełnomocnik skarżącej spółki cofnął wniosek dowodowy w zakresie przesłuchania K. P.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji. Uwzględniając skargę sąd może jedynie stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a. uchylić zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, stwierdzić nieważność, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub innych przepisach, stwierdzić wydanie z naruszeniem prawa jeżeli zachodzą przyczyny określone w k.p.a. lub w innych przepisach. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a., skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.).

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło, bowiem do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz.U. z 2011r., nr 108, poz. 626 ze zm.), zwanej dalej u.p.a., jak i naruszenia przepisów prawa procesowego mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Op.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia prawa procesowego jako, że dopiero ocena prawidłowości przeprowadzonego postępowania uprawnia dokonywanie oceny zastosowania przez organy prawa materialnego i jego wykładni. Zarzuty te w tej sprawie dotyczą niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz naruszenia reguł swobodnej oceny zebranych dowodów. Ze skargi wynika, że zarzuty te skarżąca spółka wywodzi z faktu nieuwzględnienia wniosków dowodowych i nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchań świadków na okoliczność źródła pochodzenia wyrobów akcyzowych, zastąpienie ich protokołami przesłuchań z innych postępowań, niedopełnienie obowiązku celem wezwania świadków, a w konsekwencji aprioryczne uznanie fikcyjności transakcji zakupu wyrobu akcyzowego poprzez przyjęcie, że kontrahenci spółki dostarczali inny niż olej napędowy produkt ropopochodny, a spółka powinna posiąść wiedzę co do nielegalnego pochodzenia paliwa. Argumenty obszernego uzasadnienia skargi koncentrują się wokół trzech kwestii. Po pierwsze spółka – jak należy sądzić na podstawie tychże argumentów - uważa, że skoro znani są kontrahenci (wszak zostali wskazani w fakturach), to oczywistym jest, iż organ egzekucję spornego zobowiązania winien skierować w stosunku do nich, a ewentualne problemy z wyegzekwowaniem akcyzy nie powinny skutkować wymagalnością akcyzy od spółki jako nabywcy wyrobu akcyzowego, organy nie mogą sobie wybierać podmiotu, od którego wyegzekwują akcyzę. Po drugie, zdaniem spółki dochowała ona wszystkich wymogów należytej staranności, bowiem przed nawiązaniem współpracy handlowej prezes spółki ustalił wiarygodność dostawców poprzez spotkania biznesowe w siedzibach kontrahentów, liczną korespondencję emailową, zasięgnięcie opinii u innych podmiotów, wgląd do dokumentów potwierdzających dokonanie odpraw celnych i naliczenie podatku akcyzowego i opłaty celnej, natomiast nie było możliwe każdorazowe sprawdzenie, czy kontrahent zapłacił akcyzę od sprzedawanego wyrobu, a fakt późniejszego postawienia zarzutów w postępowaniu karnym osobom związanym z kontrahentami skarżącej spółki nie może stanowić podstawy posądzenia spółki o posiadaniu jakiejkolwiek wiedzy co do nielegalności nabywanego wyrobu akcyzowego, zaś wymierzenie spółce kary przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki za odmowę udzielenia informacji wynikających z koncesji nie może świadczyć o niedokonywaniu zakwestionowanych transakcji, natomiast dowodzi tendencyjnej postawy organu, przeprowadzającego kontrolę mającą z góry założoną krzywdzącą ocenę działalności spółki, a ponadto nie ma to związku ze sprawą.

Tak sformułowane zarzuty w ocenie sądu nie są zasadne, tym bardziej, że rozmijają się one z poczynionymi przez organy ustaleniami faktycznymi, skrupulatnie udokumentowanymi załączonymi obszernymi aktami administracyjnymi. Zarzuty te nie znajdują oparcia w tym materiale dowodowym, a ponadto w znacznym zakresie – o czym będzie szczegółowej odrębnie – są one gołosłowne, gdyż opierają się wyłącznie na twierdzeniach prezesa spółki, nie popartych żadnymi wiarygodnymi i weryfikowalnymi dowodami. Wbrew zarzutom skargi materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i rozpoznany zgodnie z art. 120, art. 121, art. 187 w zw. z art. 198 O.p., tj. w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy. W sprawie organy przeprowadziły wszelkie niezbędne i konieczne dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych, a dopuszczone (zgodne z prawem) w art. 180 i art. 181 Op, dowody, jakie obiektywnie rzecz oceniając mogły być zgromadzone lub pozyskane przez organy, tj. dowody nieprzekraczające fizycznych możliwości dowodzenia przez organy podatkowe. Przyjęta w Ordynacji zasada wszechstronnego zebrania i rozpoznania sprawy nie oznacza, że podatnik zwolniony jest ze współdziałania z organami w wyjaśnieniu okoliczności faktycznych, zwłaszcza we wszystkich tych przypadkach, gdy dowodami może dysponować tylko podatnik lub tylko on może ujawnić okoliczności prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, w szczególności rzeczywistych dostawców wyrobu akcyzowego. Ciężar dowodu okoliczności związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą spoczywa więc na podatniku. W takim przypadku organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku poszukiwania rzeczywistych kontrahentów, jeśli przedłożone faktury przez podatnika zostały zasadnie zakwestionowane przez organy podatkowe, a sam podatnik nie ujawnia rzeczywistych kontrahentów, a w konsekwencji tego, czy podatek akcyzowy na wcześniejszych etapach obrotu nie został uiszczony. Ich rola w postępowaniu sprowadza się bowiem do ustalenia, czy transakcje miały rzeczywisty charakter oraz czy akcyza od wyrobu akcyzowego została uiszczona na wcześniejszym etapie obrotu gospodarczego.

W niniejszej sprawie organy w sposób nie budzący wątpliwości wykazały, że skarżąca spółka w okresie od lipca 2012r. do czerwca 2013r. nabyła olej, określony w fakturach jako napędowy; nabycie tego oleju udokumentowała wystawionymi przez E, D, F, Y i P. fakturami; z tytułu obrotu tym olejem na poprzednich etapach obrotu nie została uiszczona należna akcyza; spółka nie złożyła deklaracji dla potrzeb akcyzy i nie uiściła należnej akcyzy od nabytego oleju; trudniąc się sprzedażą hurtową paliw i produktów pochodnych nie posiadała własnego transportu, nie zajmowała się ani przewozem, ani magazynowaniem paliw i nie zatrudniała kierowców, nie posiadała żadnej bazy magazynowej ani paliwowej. Spór między stronami sprowadza się natomiast do tego, czy transakcje zakupu tego oleju miały rzeczywisty charakter i jakie były właściwości oleju, a zasadniczym źródłem tego sporu są wynikające z akt administracyjnych nieznaczne rozbieżności niektórych dowodów (np. rozbieżności zeznań niektórych świadków z innymi dowodami) oraz zaniechanie powtórzenia dowodów. Rozbieżności dowodów - typowe zjawisko w postępowaniu podatkowym - nie uniemożliwiały, ani też nie wyłączały możliwości organu dokonania prawidłowej oceny okoliczności sprawy, pod warunkiem zachowania reguł swobodnej oceny dowodów, co w tej sprawie zostało wykonane. Analiza materiału dowodowego sprawy, nie zawsze w 100% spójnego (zwłaszcza w zakresie osobowych źródeł dowodowych), następuje w ramach swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p. W sytuacji zatem, gdy organ dysponuje wzajemnie sprzecznymi dowodami zobowiązany jest nie tyle do powtórnego przeprowadzenia tychże dowodów, co rozważenia ich wiarygodności i przyjęcia tych treści, które w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego najbardziej odpowiadają rzeczywistości. Stanowisko swoje w tym zakresie, a zwłaszcza powody, dla których jedne dowody uznaje za wiarygodne, podczas gdy drugim takiej wiarygodności odmawia, organ jest oczywiście zobowiązany uzasadnić. Dopiero, gdy dokonanie takiej oceny zgodnie z art. 191 O.p. nie byłoby możliwe, za konieczne należałoby uznać ponowne przeprowadzenie poszczególnych dowodów, z taką sytuacją nie mamy jednakże do czynienia w niniejszej sprawie. Podnieść też należy, że w przypadku zeznań świadków trudno uznać, by późniejsze ponowne ich przesłuchanie – czego domagała się spółka - eliminowało istniejące wątpliwości w spornej między stronami kwestii. Wręcz przeciwnie, w takiej sytuacji w dalszym ciągu konieczne jest dokonanie oceny wiarygodności wszystkich "wersji" wydarzeń przedstawianych przez te osoby. O niekompletności materiału dowodowego sprawy nie przesądza też postawiony przez spółkę organom zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań wskazanych w skardze świadków na okoliczność współpracy między spółką a dostawcami wyrobu oraz uiszczenia spornej akcyzy przez kontrahentów czy oparcie się na dowodach pochodzących z innych postępowań w sytuacji gdy było możliwe bezpośrednie przeprowadzenie tychże dowodów (ponowne przesłuchanie świadków). Zgodnie bowiem z art. 188 Op żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z przepisów Ordynacji podatkowej, w tym z treści powołanego art. 188, nie wynika oczywista konieczność uwzględniania każdego wniosku dowodowego zgłaszanego przez stronę w toku postępowania podatkowego. Uwzględnienie takiego wniosku zależy od oceny organu podatkowego, bo to organ prowadzi postępowanie i odpowiada za czynienie tego zgodnie z obowiązującymi przepisami proceduralnymi. Taka ocena nie może być oczywiście dowolna. Warunkiem uwzględnienia wniosku dowodowego strony jest stwierdzenie, że przedmiotem dowodzenia będzie okoliczność istotna, a więc mająca znaczenie dla sprawy, a ponadto, że okoliczność ta nie została wystarczająco wykazana innymi dowodami. Rozstrzygając wniosek dowodowy organ prowadzący postępowanie musi mieć na uwadze także inne przepisy proceduralne i wynikające z nich reguły postępowania, a zwłaszcza obowiązek dążenia w sprawie do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego (art. 122), do zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania i wypowiedzenia się co do zebranych dowodów (art. 123), do działania w sprawie wnikliwie, szybko i posługiwania się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Organ podatkowy może zatem nie uwzględnić wniosku dowodowego strony przede wszystkim w razie stwierdzenia, że istotna dla rozstrzygnięcia okoliczność została już dostatecznie wyjaśniona, a zgłoszenie nowych wniosków dowodowych spowoduje jedynie przewlekanie postępowania (np. celem doprowadzenia w dalszej przyszłości do przedawnienia zobowiązania) lub, że nowe, a w szczególności ponowione, dowody nie miałyby istotnego znaczenia w danej sprawie. Nie można się zgodzić z zaprezentowaną w skardze "interpretacją art. 188 Op", sprowadzającą się do tego, że organ podatkowy musiałby uwzględniać każdy wniosek dowodowy podatnika, a mógłby pominąć jedynie takie dowody, które miałyby potwierdzić okoliczności już wystarczająco wykazane i do tego zgodne z tezą dowodową podatnika. Oczywistym jest, że pominięcie wniosków dowodowych w takiej sytuacji musi być dokonywane bardzo ostrożnie, aby nie pozbawić podatnika prawa do wykazywania okoliczności dla niego istotnych i korzystnych. Tak rozumianego procesowego obowiązku organu podatkowego przeprowadzenia wnioskowanego dowodu nie sposób analizować w oderwaniu od materialnoprawnej normy, mającej zastosowanie w sprawie, w tej sprawie wskazanego zresztą w uzasadnieniu skargi przepisu art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Z punktu widzenia tych przepisów okolicznościami mającymi istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji jest ustalenie, czy podmiot sprzedający olej skarżącej spółce złożył stosowną deklarację podatkową, czy też w stosunku do tego podmiotu (lub innego na wcześniejszym etapie obrotu wyrobem) określono zobowiązanie w decyzji. Stosownie bowiem do tychże przepisów przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony; podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot: nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Oznacza to, iż zakres przeprowadzonego postępowania dowodowego i wyjaśniającego przez organy podatkowe, obejmujący ustalenie okoliczności zapłaty akcyzy od spornego w sprawie wyrobu akcyzowego, był prawidłowy, a skoro organy podatkowe nie kwestionowały – co wprost wynika z decyzji – faktycznego posiadania tego wyrobu przez spółkę ani jego ilości, a przeprowadzone przez organ z urzędu postępowanie nie potwierdziło zapłaty akcyzy od spornego wyrobu przez wskazanych w fakturach kontrahentów lub ich kontrahentów (pomijając rzetelność faktur dokumentujących ich nabycie), zaś spółka nie przedłożyła żadnych wiarygodnych dowodów zapłaty akcyzy od spornego wyrobu na wcześniejszym etapie obrotu, jak i nie ujawniła rzeczywistych jego sprzedawców, to przeprowadzenie dowodu na wnioskowaną okoliczność współpracy z kontrahentami nie ma znaczenia dla okoliczności zapłaty akcyzy i swoistego "zwolnienia" spółki z obowiązku jej zapłaty. Z uzyskanych od właściwych organów podatkowych dla rzekomych kontrahentów informacji wynika natomiast, iż nie składali oni ani deklaracji dla potrzeb opodatkowania akcyzą, ani też nie uiścili spornej akcyzy. Zasadnie zatem organ stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że obciążenie sprzedawcy akcyzą ma miejsce wówczas, "gdy podmiot legitymuje się rzetelnymi księgami podatkowymi, na podstawie których można ustalić dostawcę paliwa. W tej sytuacji organ podatkowy może dotrzeć do sprzedawcy wyrobu, producenta czy importera. Gdyby podmiot nabył paliwo od legalnie działającej firmy organ dotarłby do tego podmiotu. Organy na podstawie zebranego materiału nie mogły ustalić tego dostawcy. Strona natomiast nie przedstawiła żadnego dowodu na okoliczność źródła pochodzenia oleju napędowego zakupionego od ww firm. Brak przedstawienia przez Stronę dowodu pozwalającego zidentyfikować dostawcę paliwa spowodował, że możliwości dowodowe organu zostały wyczerpane w zakresie czy na wcześniejszym etapie akcyza od przedmiotowego paliwa została rozliczona". Spółka nie chce zauważyć tego, iż objęci wnioskiem dowodowym świadkowie – z wyjątkiem T.a P. (prezesa zarządu F) i P. T. (Prezesa P.) - zostali przez organ przesłuchani, ci ostatni nie zostali przesłuchani z przyczyn niezależnych od organu (ten drugi z uwagi na to, że uległ wypadkowi, zaś jego pełnomocnik J. N. – z uwagi na niezdolność do samodzielnej egzystencji), a ich nieprzesłuchanie nie miało – jak już wskazano - istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Nawet korzystne dla spółki ich zeznania nie zmieniłyby obiektywnego faktu nieuiszczenia spornej akcyzy. Co istotne wyjaśnienia w imieniu F złożył pełnomocnik – doradca podatkowy (pismo doradcy z dnia 15 października 2013r., 294-312). Niektórzy świadkowie, tj. R. D., zostali przesłuchani dwukrotnie przez organ skarbowy (protokół przesłuchania z dnia 21 listopada 2012r. i z dnia 25 marca 2013r., [...], [...]). Stąd nie stanowi to podstawy do zakwestionowania prawidłowości przeprowadzonego przez organ postępowania dowodowego. Ponadto – jak podniósł w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ – przesłuchani świadkowie zeznawali po uprzednim pouczeniu ich o odpowiedzialności karnej za fałszywe składanie zeznań. Nie bez znaczenia dla oceny tego zarzutu jest i ta okoliczność, że spółka - zawiadomiona o przesłuchaniu świadków – w żadnym z wyznaczonych terminów przesłuchań świadków nie wzięła udziału. Oznacza to, że wbrew obecnym twierdzeniom skargi nie tylko nie była zainteresowana wyjaśnieniem istotnych okoliczności faktycznych sprawy z jej udziałem, ale wręcz sama z tej możliwości zrezygnowała. Zarzucanie zatem w skardze wadliwości organowi w tym zakresie świadczyć może jedynie o celowym działaniu zmierzającym do przedłużenia postępowania, co jest z kolei niedopuszczalne z uwagi na zasadę szybkości i ekonomiki postępowania.

Ponadto - wnosząc o powtórzenie dowodów w postaci przesłuchania świadków (kontrahentów lub osób działających w ich imieniu) przesłuchanych w innych postępowaniach - uwadze spółki umknęła treść art. 181 Op,, zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przepisu tego wynika, iż Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. W konsekwencji tej zasady, materiały zgromadzone w toku innego postępowania, w tym także karnego, są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. W tym zakresie ustawodawca odstąpił od zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów, na korzyść zasady prawdy obiektywnej. Oznacza to w konsekwencji między innymi niemożność uczestniczenia podatnika (strony postępowania podatkowego) w przeprowadzanych dowodach, gdyż z przyczyn oczywistych nie będzie on brać udziału w czynnościach innego postępowania nie będąc jego stroną. Dla podatnika jedynym środkiem pozwalającym na podważenie wiarygodności tych dowodów jest zgłoszenie wniosków dowodowych na tezy dowodowe przeciwne do tych, które z nich wynikają. Niesformułowanie przez stronę skarżącą skutecznie zarzutów podważających zeznania świadków, uniemożliwia odrzucenie takiego dowodu w postępowaniu podatkowym. Jedyną powinnością organów podatkowych włączających do akt sprawy dowody z innych postępowań jest zaś umożliwienie podatnikowi wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie miało miejsce, jak i poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 Op. Jeśli ta ocena wypadnie po myśli tych organów, nie ma żadnych przeszkód, aby na podstawie tego rodzaju dowodów budować ustalenia faktyczne w sprawie podatkowej (por. np. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15 stycznia 2008r., I SA/Po 1057/07, LEX nr 468114, wyrok WSA w Łodzi z dnia 11 października 2007r., I SA/Łd 587/07, LEX nr 390825 czy wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 marca 2009r., I SA/Go 908/08, LEX nr 500828). Samo powołanie się przez podatnika na zasadę bezpośredniości przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka jako realizującą prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu dowodowym nie jest zatem wystarczające (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 1 kwietnia 2009r., I SA/Bd 35/09, LEX nr 505645 czy wyrok NSA z dnia 6 września 2007r., II FSK 110/07, LEX nr 377583). Na gruncie Ordynacji nie istnieje też prawny nakaz by w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadków, którzy zeznawali w innym postępowaniu. Powtórzenie tych czynności będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Zdaniem sądu, nie było w niniejszej sprawie konieczności przeprowadzania ponownie dowodu z przesłuchania świadków. Zeznania tych świadków zostały utrwalone w innych postępowaniach, protokoły przesłuchania zostały legalnie włączone do postępowania podatkowego w tej sprawie, nadto zostały ocenione zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, a skoro skarżąca spółka nie wskazała, jaki wpływ na wynik sprawy w świetle normy materialnoprawnej mogłoby mieć ponowne przesłuchanie wskazanych przez niego świadków w jego obecności, argumentację skargi w tym zakresie uznać należy za bezzasadną, tym bardziej w świetle przewidzianej w Ordynacja zasady pośredniości dowodów. Przesłuchanie świadków na okoliczność zasad współpracy czy zapłaty akcyzy w żaden sposób nie podważa tego, że transakcje między spółką a kontrahentami nie miały rzeczywistego charakteru a akcyza nie została zapłacona. Zdaniem sądu, w sytuacji, gdy sposób działania kontrahentów spółki na rynku, a zwłaszcza fikcyjność dokonywanych przez nich transakcji została zobrazowana w toku przeprowadzonego postępowania dowodowego, nie można uznać, by istniała bezpośrednia korelacja pomiędzy okolicznościami podnoszonymi przez spółkę a odzwierciedlaniem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych przez konkretne zakwestionowane przez organy faktury wystawione przez rzekomych kontrahentów na rzecz skarżącej spółki. Tak zgromadzony materiał dowodowy pozwolił organom, w ocenie sądu, na ustalenie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych: nierzetelności transakcji udokumentowanych przedłożonymi przez spółkę fakturami zakupu wyrobu akcyzowego od Z Sp. z o.o., E Sp. z o.o., F sp. z o.o. oraz P. Sp. z o.o. i Coraz braku zapłaty akcyzy od spornego w sprawie wyrobu akcyzowego. Zgodzić się należy z organem podatkowym, wedle którego firmy te "były producentami faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Firmy zostały stworzone po to, aby dokumentować obrót paliwem, które pochodziło z nieznanych źródeł. Organ kontroli skarbowej na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie mógł ustalić faktycznych dostawców paliwa. (....) zebrane dowody wskazują, że Spółka B PL nabywała i sprzedawała produkt ropopochodny o właściwościach pozwalających na używanie go jako paliwa do silników samochodowych, określony w dowodach sprzedaży jako olej napędowy, od którego nie zapłacono akcyzy w należnej wysokości na wcześniejszych etapach obrotu. Zatem wystawiane przez Spółkę dokumenty sprzedaży z wpisaną nazwą towaru - olej napędowy nie odzwierciedlały w rzeczywistości dokonanych transakcji. Spółka B PL wystawiała faktury na sprzedaż oleju napędowego pochodzącego z nielegalnych źródeł. Nielegalność polegała m.in. na tym, że od tego paliwa nie został uiszczony należy podatek akcyzowy". Spółki te były wykorzystywane, jak słusznie argumentował organ, do fakturowego obrotu wyrobem wytworzonym w procesie odbarwiania oleju opałowego z wykorzystaniem łańcucha firm, utworzonego w tym celu, faktury potwierdzały sprzedaż paliwa niewiadomego pochodzenia, którego nie były one właścicielami. Na prawidłowość takiej oceny dowodów przez organ wskazuje szereg załączonych do akt administracyjnych dowodów i wynikających z nich obiektywnych okoliczności faktycznych nieprowadzenia faktycznej działalności gospodarczej przez tychże kontrahentów, jak i okoliczności nawiązania i "prowadzenia" współpracy między poszczególnymi firmami a ich dostawcami paliwa i skarżącą spółką, czego jednak spółka nie chce dostrzec. Zwrócić należy uwagę na to, że żaden z objętych postępowaniem dowodowym kontrahentów skarżącej spółki, jak i ich kontrahentów nie posiadał odpowiedniego zaplecza techniczo-organizacyjnego do prowadzenia tego rodzaju działalności gospodarczej w postaci bazy magazynowej, środków transportu paliwa, a nawet – poza osobami zarządzającymi czy kierującymi tymi podmiotami - pracowników do obsługi tych podmiotów, w tym kierowców. Wszyscy też przesłuchiwani w sprawie świadkowie zasłaniali się albo niewiedzą albo niepamięcią, np. co do danych personalnych osób, z którymi się kontaktowali czy siedzib swoich kontrahentów. Niektóre przesłuchane osoby, tj. R. D. i R. C., współpracowali z dwoma firmami, tj. D i E, albo jako osoby zarządzające nimi albo ich przedstawiciele handlowi. Kontrahenci zasadniczo nie posiadali koncesji na obrót paliwami ciekłymi, a jeśli, tj. E, ją posiadali to została ona im cofnięta z uwagi na naruszenie warunków zezwolenia. Kontrahenci spółki - odbiorcy paliwa dostarczanego skarżącej spółce - nie byli w siedzibie swoich dostawców paliwa, nie podjęli działań zmierzających do weryfikacji wiarygodności swoich kontrahentów. Pomimo dokonywania dostaw na znaczne ilości oraz znaczne kwoty zamówienia były realizowane telefonicznie lub emailowo, także faktury były przekazywane pocztą lub osobiście po drodze w umówionym miejscu, ujawniono przypadki przelewania paliwa na parkingu, np. w C., w jednym przypadku (P.) ujawniono odbarwianie oleju przy użyciu specjalnego proszku. Płatności za dostarczone paliwo na tak znaczne kwoty były zasadniczo przekazywane gotówką niezidentyfikowanym osobom, bez pokwitowania odbioru płatności, a jeśli nawet podnoszono dokonywanie płatności przelewem to brak jest dowodów na tę okoliczność, bowiem kontrahenci i ich kontrahenci nie prowadzili faktycznej działalności gospodarczej. Z wyjątkiem P. R., który ujawnił organom przestępczy proceder, wszystkie pozostałe przesłuchane osoby działające w imieniu poszczególnych spółek – kontrahentów - mają postawione zarzuty lub wszczęto śledztwo o udział w zorganizowanej grupie przestępczej wprowadzania do obrotu nielegalnego paliwa. Jeden z podmiotów (E) wprost wskazał, że nawiązał współpracę z uwagi na niższą niż w B2ie cenę paliwa i odroczony termin płatności. Spółki (kontrahenci skarżącej spółki) nie dokonały zgłodzenia rejestracyjnego dla potrzeb podatku akcyzowego i nie uiściły akcyzy od spornego paliwa. Wątpliwym jest by wykonywanie tak absorbującej i czasochłonnej działalności odbywało się bez zatrudnienia pracowników wyłącznie przez osoby decyzyjne w poszczególnych spółkach, jeśli rzeczywiście kontrahenci prowadziliby legalną działalność gospodarczą. Wszystkie te okoliczności faktyczne, jak i zaniechanie dokonania stosownego zgłoszenia rejestracyjnego nie są typowe dla profesjonalnego obrotu paliwami. Nikt należycie dbający o swoje interesy nie podjąłby ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej w takich warunkach, nikt rozsądny i racjonalnie myślący nie przekazywałby tak znacznych kwot gotówką bez pokwitowania i sprawdzenia dopełnienia przez kontrahenta wynikających z przepisów prawnych warunków, mając jednocześnie świadomość konsekwencji prawnych prowadzenia działalności w takich warunkach i dokonując tak wątpliwych transakcji, zwłaszcza w sferze obrotu paliwami, kiedy to powszechnie wiadomym jest fakt funkcjonowania w tej sferze szeregu nieuczciwych podmiotów gospodarczych. Z ogółu tych obiektywnych okoliczności wynika zatem niewątpliwie, iż zasadniczym celem tych transakcji było uzyskanie korzyści finansowych kosztem budżetu Skarbu Państwa.

I tak, osoby działające w imieniu E Sp. z o.o. – P.K. i R. Chat -zeznały, że albo nie znały podmiotów dostarczających im paliwo, sprzedane następnie skarżącej spółce, albo nie kojarzyły nazw poszczególnych własnych kontrahentów, albo nie znały nazwisk osób z którymi się kontaktowały, albo wprawdzie kojarzyli dostawców – K .i A1 – jednakże współpracę z tymi dostawcami paliwa nawiązali poprzez przedstawiciela handlowego, którego nazwiska nie znali, nie byli w żadnej bazie paliwowej K, a współpracę nawiązali z uwagi na korzystną cenę, niższą niż w B2, i wydłużony termin płatności. Zamówienia, jak i faktury były przekazywane emailem, a oryginały faktów przesyłane były pocztą lub były dostarczane na stację paliw w D. lub innym umówionym miejscu, płatności za paliwo dokonywano gotówką i przekazywano w umówione miejsce kierownikowi sprzedaży, prezesowi lub przedstawicielowi handlowemu, zdarzały się przypadki przetankowywania paliwa, np. na parkingu w C. lub w innym miejscu umówionym w K. (protokół przesłuchania P. K. – prezesa E Sp. z o.o. z dnia 17 stycznia 2013r., protokół przesłuchania R.C. – kierownika działu sprzedaży hurtowej E z dnia 31 stycznia 2013r., oraz oświadczenie R. C. z dnia 26 sierpnia 2013r., 851-854, 844-847 i 196). R. D. – prokurentowi E, R. C. – kierownikowi działu sprzedaży E, oraz P. C. - prezesowi spółki K.- zostały postawione zarzuty w związku z ich udziałem w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnienie przestępstw, polegających na odbarwianiu oleju opałowego celem wprowadzenia go do obrotu jako pełnowartościowego oleju napędowego, wprowadzania do obrotu oleju napędowego sprowadzonego spoza granic kraju bez zapłaty należności podatkowych wynikających z podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług oraz opłaty paliwowej, wprowadzaniu w błąd nabywców oleju co do jego pochodzenia i jakości, fałszowaniu i poświadczaniu nieprawdy w dokumentach dotyczących tego obrotu oraz przestępstw skarbowych (postanowienie PO we W. z dnia 30 sierpnia 2011r., z dnia 20 marca 2012r. oraz z dnia [...], [...], 683-685, 612 i 646). L i Ł. – kontrahenci E - były podmiotami fikcyjnymi, nie miały technicznych i organizacyjnych warunków do prowadzenia tego rodzaju działalności, nie dysponowały środkami transportu, bazami magazynowymi, nie zatrudniały pracowników, nie prowadziły działalności gospodarczej pod wskazanymi podczas rejestracji adresami, pod tymi adresami mieszą się wirtualne biura, tylko odbierające i przekazujące korespondencję, składanie deklaracji VAT oraz zarejestrowanie siedzib pod wirtualnymi adresami miało jedynie uwiarygodnić istnienia tych podmiotów, pełniły jedno z ogniw w łańcuchu dostawców - rolę pośredników w dostawie towarów, handlowały innym towarem niż wskazany w dokumentacji, tj. odbarwionym olejem grzewczym, podczas gdy w fakturach wskazywały olej napędowy (decyzje Dyrektora UKS w Ł. z dnia [...], [...] i [...], dotyczą one wprawdzie VAT za 2011r., niemniej jednak dowodzą one charakteru prowadzonej przez te spółki działalności w dłuższym okresie czasu). Spółki te nie dokonały we właściwym organie zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie akcyzy i nie składały deklaracji dla podatku akcyzowego ani informacji w sprawie opłaty paliwowej (pismo Naczelnika UC w K. z dnia [...], 958,970).

Z kolei z zeznań P. K. – prezesa D, jedynego jej udziałowca i osoby zajmującej się dystrybucją, wynika, że zajmował się on zawieraniem umów, płatnościami, wystawianiem i podpisywaniem faktur, nie pamiętał jednakże formy prawnej i adresu kontrahenta tej spółki C2 i P.W. J., dostawców paliwa, nie wiedział skąd to paliwo było przywożone, w jaki sposób było dostarczane do skarżącej spółki, nie interesowało go to, D zatrudniała przedstawicieli handlowych R. D. i R. C. (działających też w E – dop. sądu), których bliższych danych nie pamiętał, faktury były dostarczane emailem, pocztą lub osobiście, nie pamiętał jak dostarczał faktury do skarżącej spółki ani adresu skarżącej spółki, czy B składała pisemne zamówienia, pomimo, że spółka D dostarczała to paliwo do siedziby skarżącej spółki (dop. sądu), miejsce dostawy było uzgadniane telefonicznie z nim lub kierowcą, nie pamiętał kto w imieniu skarżącej spółki podpisywał zamówienia, płatności były dokonywane przelewami lub gotówką, przyznał, że nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego, nie składał deklaracji dla potrzeb podatku akcyzowego i nie dokonywał wpłat tego podatku, opłaty paliwowej, nie pamiętał czy posiadał pisemną umowę z B, gdyż umowy w zasadzie nie są potrzebne (protokół przesłuchania z dnia 13 sierpnia 2013r., 178-181). Prokuratura w P prowadziła w stosunku do spółki D postępowanie w sprawie o sygn. [...] o czy polegający na podejmowaniu czynności mających na celu udaremnienie lub znaczne utrudnienie stwierdzenia przestępnego pochodzenia lub miejsca umieszczenia, wykrycia albo orzeczenia przepadku środków płatniczych pochodzących z korzyści związanych z popełnieniem czynu zabronionego związanego z wprowadzeniem do obrotu gospodarczego w okresie od 01 lutego 2013r. do 29 maja 2013r. w D. G. K. i innych miejscowościach na terenie kraju, paliwa niewiadomego pochodzenia w postaci 7.432.362 litrów oleju napędowego, od którego nie odprowadzono podatku akcyzowego w kwocie 8.889.105,00 zł i opłaty paliwowej w kwocie 1.857.496,00 zł (postanowienie z dnia [...], [...], [...]). Przeprowadzone badania zabezpieczonej w spółce próbki oleju napędowego wykazały, że olej ten nie spełniał wymagań jakościowych dla oleju napędowego stosowanego do zasilania silników o zapłonie samoczynnym (pismo UC w P z dnia [...], 278). Spółka nie była czynnym podatnikiem podatku akcyzowego, nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego (pismo Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [...], 60,175).

Z kolei P. R. – prezes N założył tę spółkę, mającą zajmować się obrotem paliwami płynnymi, za namową A. S. i J. N., którzy zaproponowali mu stanowisko prezesa tej spółki obiecując wysokie zarobki, wszystkie formalności związane z założeniem tej spółki i otwarciem rachunku bankowego załatwił mężczyzna, którego danych nie pamiętał, A. S. pokazała mu pieczątki nagłówkowe i imienne na jego nazwisko, zaś J. N. wydrukował kilka faktur na sprzedaż paliwa różnym firmom, których nazw nie pamiętał, podpisał je i przystawił pieczątkę, jednakże remontując pomieszczenia biurowe znalazł kserokopie faktur z jego podrobionym podpisem, w banku stwierdził, że obroty na rachunku bankowym wynoszą kilkaset tysięcy złotych, więc zawiadomił właściwą prokuraturę o popełnieniu przestępstwa, gdyż zorientował się, że został wmanewrowany w jakiś przestępczy proceder, za wszelkie usługi związane z przejęciem P. nie otrzymał obiecanego wynagrodzenia, nie wie by spółka dysponowała jakimkolwiek zapleczem do magazynowania i transportowania paliw, nigdy nie widział i nie miał do czynienia z żadnymi kontrahentami spółki, nie składał żadnych zamówień na zakup paliwa i nie podpisywał żadnych faktur dotyczących zakupu paliwa (protokół przesłuchania z dnia 5 marca 2013r., 223-231). Prokuratura Okręgowa w K. prowadzi śledztwo w sprawie podejrzenia popełnienia przestępstwa z art. 270 §1 k.k. i inne w oparciu o zawiadomienie o popełnionym przestępstwie złożone przez P. R. (pismo PO w K. z dnia 18 czerwca 2013r., 232-233). Natomiast W. K., który wynajął pomieszczenia A. S. i J. N. – przedstawicielom Fundacji na rzecz Krajowego Postępu Techniczno-Ekonomicznego imienia Polskich Wynalazców, przyznał, że dwie osoby podające się za pracowników P. przywiozły dwa pojemniki z nieznaną cieczą i około 10 worków jakiegoś proszku, po zmieszaniu którego z cieczą podobno można było uzyskać olej opałowy lub napędowy, wywieszono też na około 30 dni tablicę z nazwą P., firma ta pod tym adresem jednakże nie istniała, o firmie tej dowiedział się, bo często przyjeżdzała policja i inne osoby, pytające o tę formę (protokół przesłuchania z dnia 20 maja 2013r., 234-237). P. nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego (pismo UC w R. z dnia 25 lipca 2013r., 65). Prokuratura Apelacyjna w K. Wydział V ds Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji nadzoruje śledztwo przeciwko A. S.-F. (oraz 29 innym osobom) o to, że w latach 2011 i 2012 działając w wielu miastach na terenie kraju brała udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu wyłudzanie kredytów i pożyczek gotówkowych na podstawie podrobionych i poświadczających nieprawdę dokumentów, na zakup nieruchomości, samochodów, itp - na szkodę określonych podmiotów gospodarczych (pismo PO w K. z dnia 18 czerwca 2013r., 232-233). Na podstawie danych uzyskanych poprzez aplikację RemDat ustalono, że spółka P. nie składała deklaracji PIT-4, PIT-11 i innych związanych z zatrudnieniem. Świadczy to o tym, że spółka nie zatrudniała pracowników (raport z systemu DemDat z dnia 4 lipca 2013r., 1011-1036).

J. S. – były prezes C– zeznał natomiast, że spółka ta nie posiadała bazy paliwowej, samochodów do przewozu paliwa, nie zatrudniała kierowców, była tylko pośrednikiem, posiadała świadectwa jakości paliwa, wystawione przez B2 w K., nie wie od jakich dostawców i skąd było dostarczane paliwo do B (skarżącej spółki), spółka dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego, składała deklaracje dla potrzeb tego podatku i dokonała wpłat tego podatku (protokół przesłuchania z dnia 7 października 2013r., 259-262). Urząd Celny w S. i w K. nie potwierdzili jednakże dokonania przez tę spółkę zgłoszenia rejestracyjnego, bycia czynnym podatnikiem podatku akcyzowego oraz składania deklaracji dla tego podatku (pismo UC w S. z dnia 31 lipca 2013r. oraz notatka z dnia 18 listopada 2013r., 74, 426). Spółka nie posiadała i nie posiada też koncesji na obrót paliwami ciekłymi (notatka z dnia 18 listopada 2013r., 429), nie złożyła zeznania rocznego CIT-8 za 2012r., deklaracji PIT-4, ani innych deklaracji świadczących o zatrudnianiu pracowników (raport z systemu DemDat z dnia 23 lipca 2013r., 1037-1054).

Z kolei pełnomocnik F wyjaśnił, że F dokonywała sprzedaży oleju napędowego B na podstawie zawartej umowy z kwietnia 2013r., kontakty między spółkami były głównie telefonicznie oraz osobiste związane z odbiorem zapłaty, paliwo było dostarczane samochodami dostawcy spółki, nie był w stanie podać nazwiska kierowców oraz numerów rejestracyjnych samochodów, odbiór płatności za paliwo odbywał się zazwyczaj gdzieś po drodze między miejscem zamieszkania prezesa spółki i B (pismo doradcy podatkowego spółki z dnia 15 października 2013r., 294-312). F nie dokonała zgłoszenia dla podatku akcyzowego (pismo UC w W. z dnia 6 sierpnia 2013r., 173). Jedynym dostawcą towaru do F była w spornym okresie W Sp. z o.o. L., ostatnią deklarację VAT złożyła za miesiąc listopad 2012r., nie złożyła zeznania rocznego CIT-8 o osiągniętym dochodzie za 2012r. (raport z RemDat z dnia 23 lipca 2013r., 1055-1070).

W tych okolicznościach faktycznych nie sposób zgodzić się ze skarżącą spółką dokonania przez organy podatkowe wadliwej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Wbrew przekonaniu spółki ocena ta jest prawidłowa, logiczna, zgodna z doświadczeniem życiowym, a argumentacja organów jest spójna i konsekwentna, a nieznaczne rozbieżności w materiale dowodowym zostały ocenione przez organ w świetle całokształtu materiału dowodowego, tj. w ich korelacji z innymi dowodami. Organy uprawnione były za wiarygodne uznać te dowody, które były spójne z innymi dowodami. I tak, nie sposób dać wiary zeznaniom J. S. w zakresie złożenia przez spółkę C deklaracji dla potrzeb podatku akcyzowego i uiszczenia podatku akcyzowego, zeznania te pozostają w kolizji z informacjami właściwego organu o nie dokonywaniu tych czynności oraz nieodnotowania wpływu na konto tego organu akcyzy od sprzedanego skarżącej spółce wyrobu. Za bardziej wiarygodne uznać zatem należy pozostałe dowody zaprzeczające tym zeznaniom, a to przede wszystkim z tego względu, że J. S. nie przedstawił żadnych dowodów na poparcie jego twierdzeń, natomiast mógł być zainteresowany uprawdopodobnieniem faktu prowadzenia przez tę spółkę legalnej działalności w zakresie obrotu olejem opałowym właśnie poprzez potwierdzenie faktu dopełnienia wymaganych prawem wymogów związanych z tym obrotem. Tymczasem wskazane już obiektywne okoliczności prowadzenia przez tę spółkę działalności gospodarczej wręcz uzasadniają niemalże stuprocentową pewność nie prowadzenia przez nią faktycznej działalności gospodarczej. Wprawdzie prezes skarżącej spółki na poparcie twierdzeń otrzymania od tej spółki dokumentów dokonania odpraw celnych i naliczenia akcyzy i opłaty celnej załączył do zastrzeżeń do protokołu skany kopii tychże dokumentów spółki X, jednakże z uwagi na ich sprzeczność z dowodami z dokumentów, stwierdzających brak odprowadzenia spornej akcyzy na konto właściwego organu podatkowego, nie mogły być uznane za wiarygodne. Ponadto z uwagi na brak oryginałów ich treść nie jest weryfikowalna. Zasadnie też organy nie dały wiary twierdzeniom prezesa skarżącej spółki – K. P., zajmującego się w tej spółce – jak sam zeznał - w szczególności osobistym pozyskiwaniem klientów, zawieraniem umów handlowych i bezpośrednimi kontaktami z kontrahentami. Wedle niego pozyskiwał on dostawców paliw posiadających koncesję po uprzednim za P. się z ich dokumentami, co miałoby stanowić dowód prowadzenia przez nich legalnej działalności gospodarczej. Twierdzenia te są jednakże gołosłowne, a ponadto pozostają one w oczywistej sprzeczności z innymi dowodami sprawy, w szczególności zaś tymi, z których wynika, że wobec poszczególnych kontrahentów lub ich kontrahentów właściwe prokuratury postawiły zarzuty poszczególnym osobom lub prowadzą w stosunku do nich postępowanie o udział w zorganizowanej grupie przestępczej polegającej na wprowadzaniu do obrotu nielegalnego wyrobu akcyzowego, w tym poprzez odbarwianie oleju opałowego. Gdyby zatem poszczególni kontrahenci skarżącej spółki prowadzili legalną działalność gospodarczą, to nie byliby oni "uczestnikami" zorganizowanej grupy przestępczej i obecnych postępowań karnych. Osobiście nawiązując współpracę, wystawiając i podpisując faktury K.P. jednocześnie nie pamiętał wszystkich dostawców paliwa i odesłał do dokumentacji spółki; zaś dostarczając na żądanie klienta świadectwa jakości sprzedawanego paliwa jednocześnie nie przedłożył organom tychże świadectw, choć bez wątpienia leżało to w interesie spółki (protokół przesłuchania z dnia 16 lipca 2013r., 16-18). Wiarygodność analizowanych twierdzeń K. P. podważa również jego oświadczenie złożone do protokołu przesłuchania, wedle którego skarżąca spółka korzystała z magazynów firm oferujących paliwa, jednakże żaden z kontrahentów takimi magazynami nie dysponował. Wskazywał też, że dla spółki B magazynem była cysterna należąca do firmy transportującej zakupione paliwo. Nie sposób jednak przyjąć, że przy zakupie tak znacznych ilości wyrobu akcyzowego wystarczającym dla jego magazynowania była jedna cysterna, tym bardziej, że skarżąca spółka – co jest bezsporne – trudniła się hurtową sprzedażą paliw. Zwrócić też trzeba uwagę na to, że K. P. zeznał, iż nie jest mu nic wiadomo na temat nałożenia na spółkę przez Prezesa Regulacji Energetyki kary z tytułu niezgodności prowadzonej działalności gospodarczej z udzieloną spółce koncesją na obrót paliwami, podczas gdy z akt wynika, że nałożono na spółkę karę z tytułu odmowy udzielenia informacji w zakresie obrotu paliwami (protokół przesłuchania z dnia 16 lipca 2013r., 16-18, protokół przesłuchania z dnia 14 listopada 2013r., 418-420, oraz decyzja Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia 9 kwietnia 2013r., 430-435). Nie sposób zatem uznać, że osoba zajmująca się aktywnie sprawami spółki, podejmująca decyzje w imieniu spółki wiedzy w tak istotnym zakresie dla prowadzonej przez spółkę działalności nie posiadała. Sądzić natomiast można, że zatajając tę informację w toku przesłuchania chciał w lepszym świetle przedstawić działalność reprezentowanej spółki, a przede wszystkim siebie jako osoby podejmującej decyzję w tej spółce. Twierdzenia skargi o sprawdzeniu kontrahentów nie znajdują potwierdzenia w zeznaniach K. P., który nie pamiętał nazwiska osoby działającej w imieniu X, nie ma wiedzy co do legalności pochodzenia paliwa z F, zaś decyzję o nawiązaniu współpracy z P. nawiązał na podstawie opinii innych osób o wiarygodności i solidności tego dostawcy, nie miał osobistego kontaktu z kierownictwem tej spółki, sam nie upewniał się o wiarygodności tego kontrahenta, z kolei legalność paliwa z E i D oparł na własnym wnioskowaniu opartym na osobistym oglądzie baz paliwowych tych kontrahentów. W zastrzeżeniach w stosunku do współpracy z G stwierdził odmiennie niż wcześniej, że kontaktował się z P. T. i J. N., w zakresie współpracy z F kontaktował się wielokrotnie z prezesem zarządu T. P. (protokół przesłuchania z dnia 14 listopada 2013r., 418-420, zastrzeżenia do protokołu z dnia 4 grudnia 2013r., 1150-1159). Tymczasem żaden z kontrahentów spółki – jak wyżej szczegółowo wskazano - nie posiadał żadnych magazynów do gromadzenia paliwa, nie zatrudniał też pracowników.

Za prawidłowe uznać również należy rozważania zaskarżonej decyzji w zakresie tzw. aktu należytej staranności skarżącej spółki w zakresie doboru kontrahentów. Jak bowiem zasadnie podniósł organ gdyby spółka dochowała należytej staranności to powinno u niej pojawić się uzasadnione podejrzenie co rzetelności kontrahentów, skoro bowiem w obrocie paliwami funkcjonuje bardzo wiele firm, które jedynie są fakturowymi sprzedawcami wyrobu akcyzowego, którego rzeczywiste źródło pochodzenia nie jest znane, to ciążył na niej obowiązek szczególnie starannego sprawdzenia rzetelności źródła dostawy, w szczególności czy wystawca faktury jest podmiotem wiarygodnym, sprawdzonym na rynku, a faktury odzwierciedlają rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych. Spółka obowiązku tego tym bardziej powinna dochować, że obrót wyrobem akcyzowym wiąże się z możliwością obciążenia podatkiem akcyzowym. Zminimalizowanie ryzyka podatkowego wiąże się z powinnością dochowania szczególnej ostrożności i przezorności przez nabywcę tego wyrobu. Jeśli natomiast na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa podatkowego, to brak aktu staranności jest oczywisty (por. na gruncie VAT-u wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61 czy wyrok z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawie C-80/11 i C-142/11)). Tymczasem obiektywne okoliczności faktyczne nawiązania przez spółkę współpracy z kontrahentami, wskazywane przez samego prezesa skarżącej spółki, nie pozwalają zgodzić się ze spółką, że podjęła ona wystarczające działania celem sprawdzenia rzetelności swoich kontrahentów. Przede wszystkim skarżąca spółka nie zawierała umów z poszczególnymi kontrahentami, nie starła się – jak słusznie zauważył organ – pozyskać wiedzy o kontrahentach m.in. poprzez sprawdzenie czy prowadzili oni działalność gospodarczą pod wskazanymi jako ich siedziby adresami, czy posiadały jakąkolwiek bazę paliwową i transportową, nie ustaliła źródła pochodzenia paliwa, współpracę zaś nawiązała po uzyskaniu informacji z grona znajomych firm działających w branży paliwowej. Dla spółki wystarczające były informacje od podmiotów trzecich czy okazanie skanów skopiowanych dokumentów (a więc niewiarygodnych dokumentów). Dla spółki nie było zastanawiające to, że niektóre te same osoby "funkcjonują" w kilku podmiotach w różnym charakterze, co powinno być sygnałem ostrzegawczym co do ich rzeczywistej działalności. Gdyby nawet – wbrew wcześniejszym rozważaniom przyjąć tak jak tego oczekuje skarżąca spółka – że spółka uzyskała wiarygodne (weryfikowalne) dokumenty potwierdzające dokonanie odprawy celnej i uiszczenia akcyzy, to działania takie byłyby niewystarczające, skoro przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie wykazało, że kontrahenci nie byli rzeczywistymi dostawcami wyrobu, a ponadto nie dokonali oni zgłoszenia rejestracyjnego, deklaracji dla potrzeb podatku akcyzowego a akcyza faktycznie nie wpłynęła na konto żadnego z właściwych organów podatkowych. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że immanentną częścią działalności gospodarczej jest dochowanie aktu należytej staranności, ostrożności i przezorności w zakresie doboru kontrahentów czy podejmowania decyzji gospodarczych oraz umiejętności i operatywności w przezwyciężaniu ryzyka związanego z prowadzoną przez ten podmiot działalnością gospodarczą. Skarżący, prowadząc profesjonalną działalność gospodarczą, powinien był liczyć się z konsekwencjami podejmowanych przez siebie decyzji związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ryzyko i trudności związane z prowadzeniem działalności gospodarczej zawsze obciążają przedsiębiorcę, za niedopuszczalne należy uznać przenoszenie na Skarb Państwa skutków nieudanego wyboru oraz niedochowania należytej staranności w przeprowadzaniu transakcji (por. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2005r., FSK 2363/04). Prowadziłoby to bowiem do naruszenia zasady sprawiedliwości społecznej i porządku publicznego poprzez nieuzasadnione różnicowanie pozycji podatników i przerzucenia w istocie ciężaru prowadzenia działalności przez przedsiębiorcę na ogół społeczeństwa. Słusznie zatem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podniósł, że kwestia wyboru kontrahenta mieści się w granicach ryzyka gospodarczego podatnika, który kierując się określonymi kryteriami podejmuje samodzielne decyzje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zakwestionowane transakcje nie były jednostkowymi i przypadkowymi zdarzeniami, lecz sytuacją powtarzającą się na przestrzeni dwóch lat (2012 i 2013), a skarżąca spółka – nabywając we wskazanych okolicznościach paliwo – przynajmniej powinna była wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustw podatkowego. Powołując się na orzecznictwo sądu administracyjnego drugiej instancji, organ wskazał ponadto, że konstrukcja przepisów ustawy akcyzowej, wedle której podatnikiem podatku akcyzowego jest również nabywca lub posiadacz wyrobu akcyzowego, jeśli nie zostanie od nich zapłacona akcyza w należnej wysokości, ma na celu uszczelnienie systemu podatkowego i wyeliminowanie negatywnych zjawisk takich jak nielegalny obrót wyrobami, który to obrót jest szczególnie narażony na oszustwa podatkowe. Z tego względu nałożono na nabywców towarów obowiązek sprawdzenia źródła dostawy, w szczególności czy dostawca jest rzeczywistym sprzedawcą, czy akcyza została zapłacona. Nie zachowując należytej staranności i nabywając paliwo z niewiadomego źródła nabywca godzi się, że może nie być tożsamości pomiędzy dostawcą a wystawcą faktury oraz że podatek akcyzowy nie został zapłacony. Podnieść też należy, że czynność podjęta wbrew przepisom prawa musi prowadzić do kolizji z przepisami prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 19 października 2010r., I SA/GL 469/10 oraz wyrok NSA z dnia 28 października 2005r., FSK 2442/04). Jeśli dowiedziono, iż wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania wskazanych w fakturach czynności, to istnienie świadomości naruszenia przepisów podatkowych jest oczywiste (por. dotyczący VAT wyrok ETS w sprawie C-342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën). Faktury aby mogły być uznane za odzwierciedlające rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, polegające na transakcji zbycia oleju opałowego, musiałyby być prawidłowe zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym, tzn. powinny zawierać wszystkie wymagane przepisami dane, a ponadto dane co do stron transakcji, jak i przedmiotu powinny być rzetelne. Dla uznania transakcji za rzeczywistą nie wystarczy zatem jedynie to, by faktura spełniała wymogi formalne, konieczne jest jeszcze by transakcja została dokonana pomiędzy faktycznymi podmiotami, a towar uwidoczniony w fakturze był tym towarem, który faktycznie był przedmiotem transakcji. W konsekwencji oznacza to, że sam fakt wskazania w fakturach kontrahentów skarżącej spółki, od których zgodnie z treścią zakwestionowanych faktur nabyła ona sporny wyrób, nie uprawiał organów – jak tego żąda w skardze spółka – obciążenia tychże kontrahentów obowiązkiem podatkowym w spornej akcyzie. A to dlatego, iż nie byli oni wbrew treści faktur faktycznymi stronami transakcji. Ponadto w przypadku wprowadzenia do obrotu nielegalnego paliwa napędowego nigdy nie zostałaby odprowadzona od niego należna akcyza na żadnym z etapów obrotu tym paliwem. Oczywistym jest bowiem to, iż nieuczciwe podmioty po to wprowadzają do obrotu nielegalny wyrób by uniknąć uiszczenia od niego określonych przepisami podatków, uzyskując jednocześnie dochód z obrotu takim paliwem.

Gdyby zatem skarżąca spółka sprawdziła we właściwych organach podatkowych, czy kontrahenci są zarejestrowanymi podatnikami podatku akcyzowego i czy zapłacono akcyzę, pozyskałaby informację o nierzetelności kontrahentów. Możliwe było również sprawdzenie na stronie internetowej Urzędu Regulacji Energetyki, czy kontrahenci posiadają koncesję na obrót paliwami ciekłymi. Działanie takie nie wykraczało przeciętnych, zwyczajnych możliwości skarżącej spółki, są to bowiem informacje albo dostępne na wniosek albo powszechnie dostępne na odpowiedniej stronie internetowej. Tymczasem jak już szczegółowo zostało wykazane nie potwierdziły się twierdzenia spółki o posiadaniu koncesji przez X, gdyż spółka ta nie posiadała i nie posiada koncesji (adnotacja UKS z dnia 18 listopada 2013r., 429). O braku należytej staranności spółki w prowadzeniu działalności w tak trudnej - z uwagi na zakrojony na szeroką skalę powszechnie znany choćby z mediów proceder przestępczej działalności wyłudzenia należności publicznoprawnych - sferze obrotu paliwami ciekłymi świadczy choćby to – jak zeznał prezes spółki – że kluczowym dla spółki czynnikiem wyboru kontrahenta była cena i możliwość negocjowania terminów płatności, brak pisemnych umów, prowadzenie współpracy za pomocą środków komunikacji na odległość (email, telefony, poczta czy kurierzy), brak dowodów przekazywania tak znacznej gotówki czy ewidencji wydania i pobrania tak znacznych ilości wyrobu, oparcie decyzji o nawiązaniu współpracy głównie na podstawie opinii osób z branży o solidności i wiarygodności kontrahentów czy brak bezpośredniego kontaktu z kontrahentami i ich sprawdzenie w wiarygodnych źródłach (protokół przesłuchania z dnia 16 lipca 2013r., 16-18). Postępując w ten właśnie sposób spółka godziła się na to, że może w przyszłości okazać się, że brak będzie zgodności w zakresie podmiotu i przedmiotu wskazanego na fakturach. A skoro tak to tym samym wzięła na siebie ryzyko obciążenia ją nieuiszczoną akcyzą od nabytego wyrobu i skutki lekkomyślności prezesa K. P. spółka musi teraz ponieść. Nie sposób bezkrytycznie przyjąć twierdzenia spółki o niemożności skontrolowania swoich kontrahentów jako argument mający uwalniać ją od spornej odpowiedzialności. Gdyby bowiem kontrahent spółki – jak to sugeruje spółka - nie zechciał okazać stosownych dokumentów spółka zawsze mogła odstąpić lub zrezygnować z współpracy z takim kontrahentem, tym bardziej, że tak postąpiła w stosunku do F, która – według oświadczenia K. P. - nie zechciała przekazać informacji o legalności pochodzenia paliwa (protokół przesłuchania z 14 listopada 2013r., 418-420).

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano ich wykładni oraz przytoczono bogate orzecznictwo sądowe. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność nierzetelności zakwestionowanych faktur, jak i wykazał w dostateczny sposób fakt nieuiszczenia na wcześniejszym etapie podatku akcyzowego. Odwołał się przy tym do materiału dowodowego sprawy, przytoczył najistotniejsze z punktu widzenia niniejszej sprawy fragmenty zeznań świadków, wskazując numery kart z akt administracyjnych, treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych oraz argumenty przemawiające za zastosowaniem tych przepisów w sprawie, a następnie wyciągnął wnioski z tych zeznań w świetle przywołanych przepisów prawnych. Odniósł się również do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając stanowisko organu wraz z argumentacją. Wynikająca z przepisu art. 210 § 4 Op zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, została więc w niniejszej sprawie zrealizowana, strona poznała bowiem motywy rozstrzygnięcia sprawy, tj. przyczyny, z powodu których organ zakwestionował sporne odliczenie. O uchybieniu tych zasad nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a ocena tego materiału jest logiczna, organ wywiódł zaś prawidłowe wnioski, nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów, oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2009r., I SA/Łd 1329/08). Tym samym nie sposób postawić organom zarzutu naruszenia zasady pogłębiania zaufania od organów państwa (art. 121 § 1 Op). Strona miała też zapewniony, tak jak tego wymaga art. 123 § 1 Op, czynny udział w postępowaniu, była informowana o podejmowanych przez organ czynnościach, o możliwości zapoznania się z aktami sprawy i składania wniosków. Zapoznała się z aktami sprawy, składała wnioski dowodowe. Bez znaczenia przy tym jest okoliczność odmowy ich przeprowadzenia, skoro zmierzały one do wyjaśnienia okoliczności stwierdzonych już innymi dowodami czy dotyczących okoliczności nieistotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

Kontrolując zaskarżoną decyzję z urzędu poza zakresem zarzutów sąd również nie stwierdził wadliwości tej decyzji, przede wszystkim zaś przedawnienia spornego zobowiązania. Skoro bowiem zobowiązanie to dotyczy 2012 i 2013r., to zgodnie z art. 70 § 1 Op pięcioletni okres zobowiązania zaczął swój bieg odpowiednio z końcem 2013r. i 2014r., a zakończy ten bieg odpowiednio z końcem 2017 i 2018r. Decyzja drugoinstancyjna została podjęta w dniu 14 kwietnia 2014r., a więc bez wątpienia przed zakończeniem biegu terminu przedawnienia.

Nie są również zasadne zarzuty naruszenia prawa materialnego. Skoro bowiem sporne transakcje nie miały miejsca, a należna od wyrobu akcyzowego akcyza nie została uiszczona, to w sprawie miały zastosowanie przepisy art.2 ust. 1 pkt 1, art.8 ust 2 pkt 4, art.10 ust. 10, art.13 ust. 1 u.p.a. Stosownie do tych przepisów wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej nie ustalono, że podatek została zapłacony lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot: nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów. Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą. Stosownie do art.8 ust.6 u.p.a., jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust.1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Zgodzić się należy przy tym z organem, że czynnością tą po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy - jest zadeklarowanie, np. przez producenta (lub określenie przez organ podatkowy) kwoty akcyzy w należnej wysokości. Gdyby zatem skarżąca spółka nabywa paliwo silnikowe, w stosunku do którego zadeklarowana została (po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy) przez podatnika tego podatku kwota akcyzy w należnej wysokości, zanim powstanie - wskazany w art.10 ust. 10 u.p.a.- obowiązek podatkowy, to nie ciążyłby na niej obowiązek zapłaty akcyzy. Skoro jednak tak się nie stało w niniejszej sprawie zgodnie z art.13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. podatnikiem akcyzy jest również i spółka. Zgodnie bowiem z art.13 ust.4 u.p.a., jeżeli obowiązek podatkowy ciąży na kilku podatnikach z tytułu dokonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego, o których mowa w art.8 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2, 3 i 5, których przedmiotem są te same wyroby akcyzowe, zapłata akcyzy związanej z tymi wyrobami przez jednego z tych podatników powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego pozostałych podatników. Z przepisu tego wynika, że zapłata podatku przez jednego z tych podatników podatku akcyzowego powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego pozostałych podatników. Cechą podatku akcyzowego jest na co słusznie zwrócił uwagę organ jednofazowy charakter opodatkowania. Oznacza to, że podatek ten powinien być pobierany na pierwszym szczeblu obrotu, a każda kolejna transakcja, której przedmiotem są wyroby akcyzowe, nie powinna podlegać opodatkowaniu, a podmiot dokonujący danej transakcji nie powinien być traktowany jako podatnik akcyzy. Warunkiem nieopodatkowania kolejno następujących transakcji jest jednakże – czego w tej sprawie zabrakło - prawidłowe rozliczenie kwoty należnej akcyzy (zadeklarowanie lub zapłacenie) w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą. W myśl zasady jednorazowości opodatkowania akcyzą obowiązek w podatku akcyzowym nie powstaje przy sprzedaży wyrobów akcyzowych, wówczas gdy kwota akcyzy została uprzednio określona lub zadeklarowana w należytej wysokości. Natomiast zawsze ten obowiązek powstanie, gdy kwota akcyzy nie została określona lub zadeklarowana na wcześniejszym etapie obrotu. W konsekwencji sprzedający wyroby akcyzowe musi się liczyć z tym, że zostanie zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego, gdy sprzedane przez niego wyroby nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszych etapach obrotu towarowego przez producenta albo innego sprzedawcę.

Z dokumentów kontrolowanej spółki wynika, iż w okresie od lipca 2012r. do czerwca 2013r. podlegała ona – jak słusznie przyjął organ - obowiązkowi opodatkowania wskazanej w fakturach ilości paliwa silnikowego pochodzącego z nieustalonych źródeł. Obowiązana była składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu (art.21 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.a.). Zgodnie z art.88 ust. 1 u.p.a. podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość opałowa, wyrażona w gigadżulach (GJ). Stawka akcyzy na wyroby energetyczne wynosi dla: pozostałych paliw silnikowych - 1822,00 zł/1000 litrów (art.89 ust. 1 pkt 14 u.p.a.). Do wyliczenia podatku akcyzowego organ zastosował – jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji - stawkę w wysokości 1822,00 zł/1000 litrów paliwa, a skoro spółka nabyła 4.104.027,00 litrów, to organ zasadnie wyliczył zobowiązanie podatkowe spółki w podatku akcyzowym za okres od lipca 2012r. do czerwca 2013r. w wysokości 7.477.537,00 zł, czego zresztą spółka nie kwestionowała.

Zawarty w skardze wniosek dowodowy spółki – zmodyfikowany w toku rozprawy poprzez cofnięcie wniosku w zakresie przesłuchania prezesa skarżącej spółki - nie zasługiwał na uwzględnienie. Przede wszystkim podnieść należy, że zgodnie z art. 106 § 3 ppsa sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeśli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. Przesłankami pozytywnymi przeprowadzenia przez sąd administracyjny dowodu są: dowody uzupełniające, dowody z dokumentów oraz dowody niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, przesłanką negatywną jest zaś nadmierne przedłużenie postępowania sądowego. Przesłanki pozytywne muszą być spełnione łącznie przy braku przesłanki negatywnej. Obszerny wniosek spółki w zakresie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków – w istocie przesłuchanych z dwoma wyjątkami – nie mógł być uwzględniony z tej zasadniczej przyczyny, że zakres wniosku dowodowego wykracza poza przesłanki pozytywne, w szczególności przesłankę uzupełniającego charakteru wniosku dowodowego i istotnych wątpliwości, a ponadto był on ogólnikowy, tj. złożony na "okoliczności podniesione w uzasadnieniu skargi" (a więc na wszystkie sporne w sprawie między stronami okoliczności), oraz zmierzał on w istocie do przedłużenia postępowania sądowego. Ponadto sąd administracyjny nie prowadzi dowodu w postaci przesłuchania świadków. Przyjmując natomiast, że spółka – składając ten wniosek – zmierzała w istocie do przeprowadzenia dowodu z protokołu przesłuchań świadków, to podnieść należy, że wskazani świadkowie – z wyjątkiem P. T. i J. N. - zostali przesłuchani przez organ. W związku z tym składane przez nich zeznania jako element zgromadzonego materiału dowodowego podlegały ocenie sądu jak wcześniej wskazano, tym bardziej, że zarzuty naruszenia prawa procesowego również dotyczyły przesłuchania tychże świadków. W tym kontekście wniosek dowodzi o nie zrozumieniu istoty uzupełniającego postępowania dowodowego, jak i zakresu oraz charakteru kompetencji sądu administracyjnego, sprowadzających się do kontroli zgodności zaskarżonej decyzji z prawem na podstawie załączonych do skargi akt administracyjnych. Z kolei wniosek dowodowy w zakresie dokumentów nie zasługiwał na uwzględnienie z uwagi na to, iż nie dotyczył on istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności podatkowotwórczych, tj. nie zmierzał on do udowodnienia, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie, zwłaszcza wobec niewątpliwego udowodnienia przez organy, że nie została ona zapłacona. Sam bowiem wynikający z tych dowodów fakt zarejestrowania kontrahentów w rejestrze przedsiębiorców (KRS) nie oznacza, że sporne transakcje rzeczywiście zostały zrealizowane między skarżącą spółką a kontrahentami, a przedmiotem transakcji był wyrób wskazany w fakturach. W niniejszej sprawie zgromadzony materiał dowodowy w oczywisty sposób dowodzi, iż sporne transakcje nie miały rzeczywiście miejsca. Sądowi z urzędu z szeregu rozpoznawanych tego rodzaju spraw jest wiadomym, iż zarejestrowanie w KRS, a nawet otwarcie rachunków bankowych i dokonywania za ich pośrednictwem wpłat i wypłat, prowadzenie ewidencji podatkowej czy rozchodu wyrobów czy nawet wynajęcie biura służyło jedynie stworzeniu pozorów (uprawdopodobnieniu) faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej. Załączone do skargi dokumenty nie mają istotnego znaczenia w sprawie, gdyż potwierdzają one jedynie okoliczność "formalnego" funkcjonowania poszczególnych podmiotów. Natomiast dokumenty "akcyzowe" dotyczą spółki D2. Jednakże prezes C nie przedłożył żadnych dokumentów współpracy z D2, a przedłożone dokumenty w większości dotyczą okresu nieobjętego zakresem postępowania w tej sprawie. Nie bez znaczenia dla wartości dowodowej załączonych dokumentów ma również i ta okoliczność, iż dokumenty te stanowią jedynie kopię innych dokumentów nie potwierdzonych w żaden sposób za zgodność z oryginałem, co oznacza, iż nie mogą one stanowić żadnego wiarygodnego dowodu na okoliczności z nich wynikające.

Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało skargę oddalić.

ms