Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2147/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2013 r. sprawy ze skargi J. sp. z o.o. z siedzibą w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (dalej: SKO), po rozpatrzeniu odwołania J. Sp. z o.o. (dalej: “Skarżąca" lub “Spółka"), uchyliło decyzję Burmistrza T. z [...] lipca 2011 r., określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 75.404,00 zł oraz stwierdzającą nadpłatę w podatku od nieruchomości za ten rok w kwocie 7.274,00 zł i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Z motywów zaskarżonej decyzji wynika, że w dniu 13 maja 2009 r. Spółka złożyła do Burmistrza T. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r. wraz z korektą deklaracji na ten podatek i deklaracją na podatek rolny. Spółka stwierdziła, że część gruntów stanowiła grunty podlegające opodatkowaniu podatkiem rolnym, które uprzednio błędnie zostały wykazane jako podlegające podatkowi od nieruchomości.

Decyzją z dnia [...] października 2009 r. Burmistrz T. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r. Uznał, że całość gruntów jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej.

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki od tej decyzji SKO decyzją z dnia [...] września 2010 r. uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Zaleciło organowi pierwszej instancji ustalenie rzeczywistego sposobu użytkowania nieruchomości przez właściciela, przeprowadzenie postępowanie zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej i należyte uzasadnienie orzeczenia, m.in. poddanie analizie argumenty Spółki.

Decyzją z [...] lipca 2011 r. Burmistrz T., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 75.404,00 zł i stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za ten rok w kwocie 7.274,00 zł. Organ pierwszej instancji ustalił, że Spółka wpisana została do Rejestru Przedsiębiorców prowadzonego przez Sąd Rejonowy w W., [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego pod Nr [...] i jest właścicielem zabudowanej nieruchomości o powierzchni 38.002 m2, stanowiącej działkę gruntu o nr ewid. 27/1, położonej w obrębie J., dla której prowadzona jest przez Sąd Rejonowy [...] Wydział Ksiąg Wieczystych w G. księga wieczysta o nr [...].

Burmistrz przytoczył treść art. 1 i art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.) – dalej: “u.p.r." Następnie wyjaśnił, iż po przeprowadzeniu w dniu 14 kwietnia 2011 r. oględzin stwierdzono, że przedmiotowa działka jest zabudowana budynkami: biurowym, magazynowo - gospodarczym, 2 halami magazynowymi. Z tyłu działki znajdują się puste silosy, pozostałości po konstrukcjach (części filarów), które w ocenie organu nie spełniają warunku do uznania ich za budynki. Z przodu działki, od strony wjazdu jest wieża transformatorowa. W północno-wschodniej części działki jest składowisko gruzu. Teren całej nieruchomości jest ogrodzony siatką zainstalowaną na słupach betonowych oraz metalowych. Wzdłuż całej długości działki biegnie droga pokryta asfaltem o szerokości ok. 2-3 m a w części pomiędzy dwiema halami magazynowymi droga ta jest utwardzona. W budynkach jest prowadzona działalność gospodarcza polegająca głównie na wynajmowaniu powierzchni magazynowej i składowaniu towaru. Teren, który nie jest zajęty pod budynkami i pozostałościami po halach (“gruzy") jest obsiany trawą, która jest regularnie koszona. Na przedmiotowej działce nie prowadzi się działalności rolniczej ani leśnej. Nie znajduje się tam również sprzęt rolniczy. Dostęp na nieruchomość jest zabezpieczony przed dostępem osób postronnych dwiema bramami. Teren nieruchomości dozorowany jest przez pracownika Spółki. W budynkach założono system alarmowy. Ponadto na nieruchomości zorganizowano boisko dla pracowników. Pomimo, że pełnomocnik Spółki złożył do protokołu oględzin uwagi, iż boisko nie zostało zorganizowane, ponieważ nie wyznaczono na nim trybun, nie zorganizowano prac utrzymujących je w porządku, brak jest oświetlenia, czyli nie doszło do organizacji terenu pod rekreację, organ uznał, że jest to teren zajęty pod boisko, ponieważ Spółka postawiła na nim dwie bramki, trawa jest regularnie koszona a teren wyrównany. Boisko tego typu a więc służące do rekreacji a nie do organizowania regularnych meczów, nie musi posiadać trybun ani być oświetlone.

Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że o tym czy dana nieruchomość gruntowa podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, podatkiem rolnym, czy też podatkiem leśnym przesądza zawarta w ewidencji gruntów klasyfikacja. Zgodnie zaś z zapisami widniejącymi w ewidencji gruntów Spółka jest właścicielem działki o nr 27/1 sklasyfikowanej jako: użytki rolne zabudowane B-RIVb - 0,2565 ha, grunty orne RV - 0,7899 ha, użytki rolne zabudowane B-RV-2,4967 ha, grunty orne RVI - 0,0599 ha, pastwiska trwałe PsV- 0,1747 ha, użytki rolne zabudowane B-PsV -0,0225 ha. Za grunty związane z działalnością gospodarczą organ przyjął grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako grunty rolne zabudowane ponieważ w ewidencji gruntów i budynków są to grunty zabudowane budynkami, w których prowadzona jest działalność gospodarcza. Okoliczność tę stwierdzono w wyniku oględzin, potwierdzają ją również zapisy umowy objętej aktem notarialnym Rep. [...], na mocy której Spółka nabyła nieruchomość oraz zapisy w ewidencji środków trwałych. Fakt wprowadzenia nabytych przez Spółkę gruntów do ewidencji środków trwałych przemawia za opodatkowaniem gruntów zabudowanych według stawek najwyższych.

Burmistrz wskazał także, iż na przedmiotowej działce faktycznie wykonuje się czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej. Czynności te mają charakter trwały, co oznacza że dany grunt rolny na stałe jest przeznaczony na określoną działalność. Przedmiotem działalności Spółki jest bowiem: budownictwo, hotele i restauracje, pośrednictwo finansowe pozostałe, działalność pomocnicza związana z pośrednictwem finansowym, obsługa nieruchomości, doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, badania i analizy techniczne, reklama, pozostała działalność komercyjna, gdzie indziej niesklasyfikowana. Potwierdza to również wypis z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego gminy Tarczyn, w którym przedmiotowa działka oznaczona jest symbolem PU - tereny promocji gospodarczej-zabudowa przemysłowo-usługowa. Reszta gruntów o łącznej powierzchni 1,0245 ha sklasyfikowana jest w ewidencji gruntów jako: RV- 0,7899 ha, RVI- 0,0599 ha , PsV- 0,1747 ha a grunty takie zgodnie z brzmieniem art.12 § 1 pkt 1 u.p.r. są zwolnione z opodatkowania.

Pismem z 5 sierpnia 2011 r. Spółka wniosła od niniejszej decyzji odwołanie w części, w jakiej określa ona wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. w wysokości 75.404 zł, a nadpłatę jedynie w wysokości 7.274 zł. Zdaniem Spółki, decyzja nie powinna wcale określać zobowiązania podatkowego, a wysokość stwierdzonej nadpłaty powinna być wyższa. Powyższej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 2 ust. 2 u.p.o.l. oraz art. 1 u.p.r. poprzez błędne zastosowanie;

- art. 1 u.p.r. w związku z § 68 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2001 r., Nr 38, poz. 454 ze zm.) – dalej: “rozporządzenie w sprawie ewidencji gruntów i budynków" poprzez błędne uznanie, że grunty rolne zabudowane nie są użytkami rolnymi;

- art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej: "O.p.", przez określenie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w wysokości innej niż wskazana w deklaracji, pomimo iż wysokość zobowiązania wskazana w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2008 r. była wysokością prawidłową;

- art. 74a O.p. poprzez błędne wyliczenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r.;

- art. 194 O.p. w części, w jakiej nie został uznany za dowód zapis uwidoczniony w ewidencji gruntów i budynków, a odnoszący się do gruntów określonych symbolem B-R i B-Ps;

- art. 122 w zw. z art. 180 i art. 191 O.p. i w konsekwencji także art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i w związku z tym częściowo błędne ustalenie stanu faktycznego oraz sformułowanie uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji zawierającego ewidentne błędy.

Wskazaną na wstępie decyzją z [...] kwietnia 2012 r. SKO, na podstawie art. 233 § 2 O.p., uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że kwestią sporną w sprawie jest zasadność opodatkowania części gruntów przedmiotowej działki podatkiem od nieruchomości (nie zaś rolnym) w konsekwencji uznania spornej części tej działki za zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

SKO przytoczyło treść art. 1 u.p.r., § 68 ust. 1 rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków, art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne oraz art. 2 ust. 1-3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) – dalej: “u.p.o.l." Stwierdziło, że dla ustalenia, czy nieruchomość sklasyfikowana w ewidencji gruntów jako użytek rolny podlega opodatkowaniu podatkiem rolnym, czy podatkiem od nieruchomości, konieczne jest precyzyjne ustalenie, jaka część gruntu jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z wypisem z ewidencji gruntów, stan na dzień 15 czerwca 2011 r., całość przedmiotowej działki stanowią użytki rolne. Są to: grunty rolne zabudowane B-PsV o powierzchni 0,0225 ha, grunty rolne zabudowane B-RIVb o powierzchni 0,2565 ha, grunty rolne zabudowane B-RV o powierzchni 2,4967 ha, pastwiska trwałe PsV o powierzchni 0,1747 ha, grunty orne RV o powierzchni 0,7899 ha, grunty orne RVI o powierzchni 0,0599 ha. Wskazał, że zasadą ogólną jest opodatkowanie takich gruntów podatkiem rolnym. Jedynie obszar gruntu zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Powierzchnia tego gruntu nie wynika jednak z ewidencji gruntów, a w przypadku, gdy powierzchnia ta podana przez podatnika budzi wątpliwości organu podatkowego, jej określenie wymaga dokonania przez organ podatkowy własnych ustaleń. Tymczasem ustalenia takie nie zostały poprawnie dokonane.

W protokole oględzin z dnia 14 kwietnia 2011 r., na który powołuje się organ pierwszej instancji jako na podstawę ustalenia (obok ewidencji gruntów) powierzchni kwalifikującej się do opodatkowania podatkiem od nieruchomości, brak jest obmiarów gruntów zajętych pod prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej. Protokół nie zawiera zatem podstawowej dla wymiaru podatku informacji o podstawie opodatkowania. Bez tej informacji prawidłowy wymiar podatku nie jest możliwy. Organ pierwszej instancji posługuje się wyłącznie powierzchniami użytków danej klasy, bez rozróżnienia, jaka część danej klasy użytku rolnego zajęta jest na prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, a jaka nie. Organ wskazał zatem jako podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wszystkie grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako zabudowane (w sumie 2,7757 ha), pozostawiając do opodatkowania podatkiem rolnym jedynie grunty sklasyfikowane jako niezabudowane (w sumie 1,0245 ha). Zdaniem organu odwoławczego powierzchnie te, jak można się jedynie domyślać z niewystarczającego materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, nie są zgodne ze stanem faktycznym.

Odnośnie wyrysu z ewidencji gruntów organ stwierdził, że mapa tam przedstawiona jest nieaktualna. Część zabudowań na niej przedstawionych nie istnieje na działce. Ponadto oznaczenia klasyfikacji gruntów są nieczytelne. Natomiast plan działki z 2007 r. pokazuje teren zieleni o powierzchni 26236 m2, zabudowę projektowaną o powierzchni 387 m2 i zabudowę istniejącą, drogi oraz teren utwardzony o łącznej powierzchni 11379 m2. Te dane także nie mogą być przydatne dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Po przeanalizowaniu istniejącego materiału dowodowego organ ustalił, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości winny podlegać (poza budynkami i budowlami, których powierzchnia nie jest sporna) następujące części przedmiotowej działki: grunt pod budynkiem biurowym, grunt pod budynkiem magazynowo-gospodarczym, grunt pod halami magazynowymi, grunt pod drogami do ww. obiektów (ciągi piesze i jezdne), grunt pod parkingiem, grunt pod terenem utwardzonym przy hali magazynowej, składowisko palet wraz z utwardzoną drogą dojazdową.

W ocenie SKO wątpliwości budzi także status terenu, który organ pierwszej instancji nazywa "boiskiem". Na znajdujących się w aktach sprawy zdjęciach brak jest jakichkolwiek śladów użytkowania tego terenu jako terenu rekreacyjnego czy sportowego, choć dalekie ujęcia nie pozwalają na stwierdzenie tego bez jakichkolwiek wątpliwości. Zgodnie z oświadczeniem podatnika stojące na działce bramki nie są użytkowane. Organ nie przedstawił żadnego dowodu, że informacja ta jest niezgodna z rzeczywistością. Stojące nieużywane bramki bez siatek nie stanowią jeszcze "boiska" i nie dają prawa do jednoznacznego uznania tego terenu jako "zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza". Samo koszenie trawy nie jest jednoznaczne z zajęciem koszonego terenu na prowadzenie działalności gospodarczej.

Zdaniem SKO, nie sposób także odnieść się do stwierdzeń organu i podatnika, dotyczących protokołu oględzin z 7 września 2009 r., albowiem protokołu tego brak w aktach sprawy.

Organ stwierdził, że podstawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości określona przez podatnika w pierwotnej deklaracji jest zawyżona. Jednakże w aktach sprawy (w szczególności w protokole oględzin) oraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak jest danych, pozwalających na weryfikację danych w skorygowanej deklaracji podatnika i na określenie podstawy opodatkowania.

Przedmiotem postępowania w tej sprawie będzie przede wszystkim ustalenie podstawy opodatkowania i stwierdzenie, po przeliczeniu podstawy opodatkowania z zastosowaniem obowiązujących stawek podatkowych, czy wpłacone na podstawie pierwotnych deklaracji kwoty są wyższe od należnych i czy w konsekwencji wystąpiła nadpłata w podatku od nieruchomości i określenie wysokości tej nadpłaty. Brak ustaleń i danych do takich obliczeń sprawia, iż postępowanie musi być przeprowadzone w znacznej części. Spełniona zatem została dyspozycja art. 233 § 2 O.p., co z kolei sprawiło, że organ odwoławczy nie uwzględnił wniosku podatnika o orzeczenie w niniejszej sprawie co do istoty.

SKO wskazało, że nieuprawnione było określenie w niniejszej sprawie wysokości podatku od nieruchomości bez uprzedniego wszczęcia postępowania podatkowego w tym przedmiocie. Potwierdził przy tym zasadność przeprowadzenia takiego postępowania.

Organ odwoławczy zalecił organowi pierwszej instancji, aby ten dokonał obmiarów wcześniej opisanych fragmentów nieruchomości, które w sposób oczywisty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, ustalił rzeczywisty sposób użytkowania tzw. boiska oraz należycie uzasadnił orzeczenie.

Pismem z dnia 1 czerwca 2012 r. Spółka wniosła na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 233 § 2 w zw. z art. 229 O.p. - przez wydanie decyzji uchylającej w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, pomimo iż rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części oraz pomimo istnienia przesłanek do przeprowadzenia postępowania uzupełniającego przez organ odwoławczy lub zlecenia takowych organowi pierwszej instancji, w sytuacji gdy SKO uznało, że nie jest w stanie wydać rozstrzygnięcia na podstawie istniejących w aktach sprawy dowodów;

- art. 234 O.p. - przez wydanie rozstrzygnięcia, które pogarsza sytuację Skarżącej, gdyż uchyla w całości decyzję w części prawidłową i w tej części niekwestionowaną przez Skarżącą;

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. - przez brak wydania decyzji zgodnie z żądaniem Skarżącej, tj. uchylenia decyzji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego, jako że nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe w tej sprawie i orzeczenia co do istoty sprawy, tj. dotyczącej nadpłaty, zwłaszcza w sytuacji, gdy organ odwoławczy zauważa, że nie budzi jego wątpliwości, iż podstawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości w pierwotnej deklaracji była zawyżona;

- art. 180, art. 181. art. 187 § 1, art. 188 oraz w zw. z art. 120, art. 122 oraz art. 127 O.p. - przez brak ponownego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy oraz poprzez niepodjęcie wszelkich środków mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego na rzecz Skarżącej według norm praw prawem przewidzianych.

Zdaniem Skarżącej, naruszenie powyżej wskazanych przepisów polega na wydaniu decyzji uchylającej w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, pomimo iż rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W ocenie Skarżącej SKO uchyla się od przeprowadzenia postępowania uzupełniającego samodzielnie lub zlecenia takowego organowi pierwszej instancji, pomimo iż takiego sposobu postępowania zażądała Strona. SKO nie odniosło się do wniosku Spółki o przeprowadzenie postępowania uzupełniającego na podstawie art. 229 O.p.

Skarżąca utrzymywała, że SKO nadużywa art. 233 § 2 O.p. w celu uniknięcia podjęcia stosownej decyzji. Organ ten żąda bowiem w rzeczywistości przeprowadzenia wyłącznie jednego dowodu - obmiaru nieruchomości, przy czym wskazuje dokładnie, jakie grunty Burmistrz Gminy T. ma uznać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej Skarżącej. Odnośnie do kwalifikacji tzw. boiska, zdaniem Skarżącej, SKO powinno dokonać stosownej oceny materialno – prawnej, przy uwzględnieniu istniejącego stanu faktycznego (stojące bramki).

Skarżąca stwierdziła, że zaskarżona decyzja pogarsza jej sytuację prawną i finansową. Zamiast rozstrzygnięcia, które uwzględnia częściową nadpłatę już stwierdzoną przez Burmistrza Gminy T. oraz rozstrzygnięcia dotyczącego pozostałej części gruntów rolnych i pastwisk niezajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, a oznaczonych symbolem "B" Spółka otrzymała nieuprawnione rozstrzygnięcie, które w całości uchyla rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne na wyimaginowanej podstawie, jaką jest znaczny brak materiału dowodowego.

Ponadto Skarżąca zarzuciła, że organ pierwszej instancji nie wydał postanowienia o wszczęciu postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od nieruchomości za 2008 r. Zatem SKO nie miało tym bardziej prawa zastosowania art. 233 § 2 O.p.

Zdaniem Spółki, SKO powinno było uchylić decyzję Burmistrza Gminy T. w części określającej podatnikowi zobowiązanie podatkowe, jako że wydanie decyzji w tej kwestii nie było możliwe przez wzgląd na brak wszczętego postępowania i ewewentualnie po przeprowadzeniu postępowania uzupełniającego na podstawie art. 229 O.p., wydać decyzję orzekającą co do istoty sprawy.

W odpowiedzi na skargę SKO podtrzymało stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna. W niniejszej sprawie kontroli Sądu poddana została decyzja SKO uchylająca w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazująca sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Podstawę prawną tej decyzji stanowił art. 233 § 2 O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

W ocenie Sądu w rozpoznanej sprawie spełnione zostały przesłanki do zastosowania przez organ odwoławczy art. 233 § 2 O.p., aczkolwiek uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest wadliwe. Ponieważ jednak ta wada decyzji pozostaje bez wpływu na wynika sprawy, Sąd zdecydował o oddaleniu skargi.

Przed przystąpieniem do rozważenia problemu występującego w niniejszej sprawie przypomnieć trzeba, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji dotyczą określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. i stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostało zainicjowane wnioskiem Skarżącej, wraz z którym Skarżąca złożyła korektę deklaracji. We wniosku Skarżąca utrzymywała, że w deklaracji pierwotnej błędnie wykazała, iż część nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, bowiem podlega ona opodatkowaniu podatkiem rolnym.

Wyjaśnienia wymaga, że postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego oraz postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku, w swej istocie stanowią zupełnie odrębne i autonomiczne względem siebie postępowania (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 345/06, wyrok NSA z dnia 18 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1205/07, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 12 października 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 283/06, wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1703/07, wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 lipca 2008 r., sygn. akt VII SA/Wa 107/08, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 października 2008 r., sygn. akt III SA/GL 782/08 oraz Komentarz do art. 79 Ordynacji podatkowej (w:) B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, str. 614 - 616).

Gdy skorygowana deklaracja budzi zastrzeżenia organu podatkowego, wszczyna on postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i jeśli w wyniku tego postępowania ustali, iż kwota zobowiązania wykazana w deklaracji jest nieprawidłowa, wydaje decyzję określającą wysokość zobowiązania w prawidłowej wysokości. Nie ma możliwości wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę bez wcześniejszego prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Kwota nadpłaty jest w nierozerwalny sposób związana z wysokością zobowiązania. W każdym przypadku rozstrzygania o nadpłacie musi być wcześniej wyjaśniona sprawa wysokości zobowiązania (niebudząca wątpliwości deklaracja lub decyzja określająca). Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty ma zatem charakter wtórny do postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania.

Przypomnieć trzeba, że zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., tj. z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (z mocy prawa). Zgodnie zaś z art. 21 § 2 O.p, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Przepis § 3 powołanego artykułu stanowi z kolei, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Obowiązek składania deklaracji na podatek od nieruchomości w przypadku osób prawnych, jakimi bez wątpienia są spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wynika z art. 6 ust. 9 u.p.o.l. w myśl postanowień, którego osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz spółki niemające osobowości prawnej, jednostki organizacyjne Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, a także jednostki organizacyjne Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe są obowiązane:

1) składać, w terminie do dnia 15 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku;

2) odpowiednio skorygować deklaracje w razie zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3, w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tego zdarzenia;

3) wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek budżetu właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca.

Materia dotycząca nadpłaty została uregulowana w art. 72 – art. 80 O.p., spośród których art. 75 § 1 przyznaje podatnikowi prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że organ podatkowy ma prawo przed rozpatrzeniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty wszcząć postępowanie w sprawie określenia zobowiązania i dopiero po rozstrzygnięciu tej kwestii wydać decyzję w sprawie nadpłaty. Dodać trzeba, że rozstrzygnięcie w jednej decyzji w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i w zakresie nadpłaty jest dopuszczalne.

Zważywszy na okoliczności niniejszej sprawy z całą mocą podkreślić należy, że warunkiem koniecznym do wydania decyzji w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego jest wszczęcie w tej sprawie postępowania podatkowego. Natomiast organ pierwszej instancji nie wydał postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. Oznacza to, iż organ pierwszej instancji naruszył przepis postępowania, tj. art. 165 § 2 O.p.

Zgodnie z art. 165 § 1 O.p. postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu, natomiast w myśl postanowień § 2 tego przepisu wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia. Z kolei § 3 omawianego przepisu stanowi, iż datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Z treści przytoczonego przepisu wynika bezwzględny obowiązek organu podatkowego wydania i doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu. Jeśli zaś organ podatkowy zaniecha wykonania tego obowiązku, nie dochodzi do wszczęcia postępowania. Z kolei bez postanowienia o wszczęciu postępowania nie toczy się żadne postępowanie, a zatem czynności podjęte przez organ bez uprzedniego wszczęcia postępowania nie wywołują żadnych skutków prawnych (por. wyrok NSA z dnia 11.08.2005r., FSK 2113/04, LEX nr 179008). Wszczęcie postępowania podatkowego jest zdarzeniem prawnym o wielkiej wadze formalnej i praktycznej, gdyż kształtuje pierwsze granice sprawy, która ma być przedmiotem postępowania i załatwienia w drodze decyzji.

Zastrzec trzeba, że w niniejszej sprawie nie miał zastosowania art. 165 § 5 pkt 1 O.p., który stanowi, że przepisów § 2 i § 4 nie stosuje się do postępowania w sprawie ustalenia zobowiązań podatkowych, które zgodnie z odrębnymi przepisami ustalane są corocznie, jeżeli stan faktyczny, na podstawie którego ustalono wysokość zobowiązania podatkowego za poprzedni okres, nie uległ zmianie. W orzecznictwie przyjmuje się i pogląd ten podziela Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, że art. 165 § 5 pkt 1 O.p. nie powinien być stosowany w sytuacji, gdy toczy się spór co do istnienia obowiązku podatkowego w całości lub w części (np. wyrok tut. Sądu z 18 stycznia 2008r. sygn. akt III SA/Wa 1514/07; http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Jeżeli strona kwestionuje istnienie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości i zaskarża decyzje w sprawach zobowiązań podatkowych w tym podatku za poprzednie okresy rozliczeniowe (lata podatkowe), organ podatkowy winien przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego za kolejny okres wydać postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego i przeprowadzić to postępowanie z udziałem strony, umożliwiając jej składanie wniosków dowodowych w sprawie oraz wypowiedzenie się co do zgromadzonego materiału dowodowego

Tak też powinien był postąpić Burmistrz Miasta T., aby zgodnie z przepisami proceduralnymi ustalić wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2008 r. Skarżąca składając korektę deklaracji podatkowej podważyła prawidłowość wysokości podatku od nieruchomości za rok 2008, czemu dała wyraz nie tylko poprzez tę czynność, ale również we wniosku wraz z którym złożyła korektę deklaracji. Skarżąca kwestionowała też wysokość podatku od nieruchomości za 2007 r.

Brak postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie określenia wysokości podatku od nieruchomości za 2008 r. oznacza, że czynności dowodowe podjęte przez Burmistrza Miasta T. przed wydaniem decyzji z dnia [...] lipca 2011 r., określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 75.404,00 zł oraz stwierdzającej nadpłatę w podatku od nieruchomości za ten rok w kwocie 7.274,00 zł, nie wywołują żadnych skutków prawnych. Nie można więc, jak chce tego Skarżąca, mówić o możliwości przeprowadzenia przez SKO dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo o zleceniu przeprowadzenia tego postępowania organowi pierwszej instancji. W realiach niniejszej sprawy nie ma żadnych dowodów zgromadzonych w sprawie, które w świetle obowiązujących przepisów prawa mogą być uwzględnione. Nie można zatem uzupełnić czegoś, czego niema.

Stwierdzić więc trzeba, że zasadnie organ odwoławczy zastosował art. 233 § 2 O.p., ponieważ w warunkach niniejszej sprawy konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości, a zaskarżona decyzja organu pierwszej instancji jest wadliwa.

Jak już wcześniej wskazano, SKO na powyższe okoliczności nie wskazało w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, poprzestając na poczynieniu uwagi odnośnie do nieprawidłowości polegającej na nie wydaniu postanowienia w sprawie wszczęcia postępowania w sprawie określenia wysokości podatku od nieruchomości za 2008 r. Ponieważ jednak rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji jest prawidłowe Sąd uznał, że wyeliminowanie tej decyzji z obrotu prawnego jest niezasadne.

Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu w niej wyrażone.

Zważywszy na stanowisko Sądu, przedwczesne jest rozpatrywanie zarzutów skargi innych niż te, na które odpowiedź wyczerpuje powyższe stanowisko Sądu.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), postanowił jak w sentencji.