Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2607/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3 , art. 5a pkt 6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędziowie: NSA Stefan Babiarz, NSA Danuta Małysz (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 144/13 w sprawie ze skargi T. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 300 (trzysta) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 144/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę T. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 grudnia 2012 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy:

Decyzją z dnia 26 września 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] określił T. C. (podatnik, skarżący) wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.

Z uzasadnienia powyższej decyzji wynika, że w 2006 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie produkcji odzieżowej i dodatków do odzieży, pozostałej sprzedaży hurtowej, sprzedaży detalicznej w niewyspecjalizowanych sklepach z przewaga żywności, napojów i wyrobów tytoniowych oraz produkcji wyrobów pończoszniczych, opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, jednak w zeznaniach PIT-28 złożonych za lata 2006-2009 nie wykazywał z tego tytułu żadnych przychodów podlegających opodatkowaniu.

Ponadto w toku postępowania organ ustalił, że w dniu 11.09.2006 r. podatnik dokonał wraz z żoną sprzedaży nieruchomości położonej w Łodzi, składającej się z działki gruntu nr [3...], zabudowanej budynkiem mieszkalnym o wartości 152000,00 zł. Zgodnie z aktem notarialnym dokumentującym sprzedaż, nieruchomość zabudowana była niezamieszkałym, jednorodzinnym, wolnostojącym budynkiem mieszkalnym, murowanym, parterowym, niepodpiwniczonym, w stanie wymagającym przeprowadzenia remontu. Nieruchomość ta zakupiona została przez podatnika w dniu 6.01.2005 r. za kwotę 80000,00 zł. Podatnik i jego żona złożyli oświadczenie dla celów zwolnienia od zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, deklarując przeznaczyć uzyskany przychód na cele określone w art.21 ust.1 pkt 32 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ I instancji uznał jednak, iż wskazana sprzedaż nieruchomości stanowi źródło przychodów, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. zwanej dalej "u.p.d.o.f.". Przemawia za tym, w ocenie organu, fakt, że w latach 2004-2012 podatnik dokonał, wraz z małżonką, szeregu wymienionych w uzasadnieniu decyzji czynności związanych z obrotem nieruchomościami. Jak ustalono, małżonkowie nabywali nieruchomości zabudowane lub niezabudowane przeznaczone na cele budowlane, które następnie sukcesywnie sprzedawali po podwyższeniu ich wartości. W przypadku nieruchomości zabudowanych ich wartość podwyższano przeprowadzając generalne remonty istniejących budynków mieszkalnych lub dokonując rozbiórki budynków nienadających się do zamieszkania, a w przypadku działek niezabudowanych budowano budynki mieszkalne jednorodzinne do stanu surowego. Zdaniem organu I instancji, powtarzalność zachowań podatnika w omawianym zakresie potwierdza stały charakter jego działań, działania te miały charakter zawodowy, podejmowane były cyklicznie, przynosiły dochody, co świadczy o gospodarczym charakterze prowadzonej działalności w postaci obrotu nieruchomościami i wyczerpuje definicję pozarolniczej działalności gospodarczej zawartą w art.5a pkt 6 u.p.d.o.f., wiążącą w obszarze opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Organ I instancji nie dał wiary wyjaśnieniom podatnika, że czynności, o których mowa, podejmowane były w celu zaspokojenia potrzeb osobistych i rodziny, bowiem zaprzecza temu ilość zawieranych transakcji oraz krótkie odstępy czasu między nimi.

Decyzją z dnia 20 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy wymienioną wyżej decyzję organu I instancji. Stwierdził przy tym, że organ I instancji zasadnie uznał, iż aby dokonać oceny ciągłości i charakteru podejmowanych przez podatnika czynności polegających na kupnie i sprzedaży nieruchomości, należało dokonać analizy działań przed i po roku 2006. Zgodził się także z organem I instancji, że zakres podejmowanych przez podatnika działań (opisanych szczegółowo w decyzji) wskazuje, iż całokształt czynności polegających na zakupie i sprzedaży nieruchomości nie służył zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych podatnika i jego rodziny, lecz dążeniu do osiągnięcia zysku. Podniósł, że dokonywane czynności: zakupy działek gruntu, remont posadowionych na nich domów mieszkalnych, rozbiórka domów mieszkalnych nienadających się do zamieszkania, podejmowanie działań mających na celu uzyskanie niezbędnych zezwoleń czy decyzji wymaganych przed rozpoczęciem prac budowlanych, prowadzenie budów domów mieszkalnych na zakupionych działkach gruntu, a w końcu sukcesywna sprzedaż tak przygotowanych nieruchomości (zabudowanych nowymi domami mieszkalnymi lub wyremontowanymi), świadczą o tym, iż już w momencie zakupu poszczególnych nieruchomości podatnik miał zamiar dokonania dalszej ich odsprzedaży w celu osiągnięcia zysku.

Organ odwoławczy zauważył, iż dochody ze sprzedaży nieruchomości były to jedyne dochody, jakie w tamtych latach podatnik osiągał. Zakupy poszczególnych nieruchomości następowały po sobie w krótkich odstępach czasu, a działania podatnika w związku z tymi nieruchomościami (nabywanie kolejnych nieruchomości, uzyskiwanie wymaganych decyzji, prace budowlane, remontowe lub rozbiórkowe, zbywanie nieruchomości) miały charakter wielotorowy, podejmowane były równolegle, w tym samym czasie. Po doprowadzeniu nieruchomości do pewnego etapu w wyniku przeprowadzonych prac remontowych lub budowlanych, kiedy wartość nieruchomości wzrosła, dokonywano ich sprzedaży ze znacznym zyskiem. Wszystkie te czynności wskazują, iż w przedmiotowej sprawie wystąpiły przesłanki uzasadniające fakt prowadzenia działalności gospodarczej.

Organ II instancji podkreślił, że podatnik wraz z rodziną w żadnym z budynków nie zamieszkał nawet na krótki okres, co również potwierdza, że nieruchomości nie były nabywane z przeznaczeniem zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych rodziny. Stwierdził także, że w stanie sprawy nie znajduje potwierdzenia twierdzenie podatnika, iż dokonywane transakcje kupna/sprzedaży nieruchomości miały służyć zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych podatnika i jego rodziny oraz, że w momencie powzięcia zamiaru budowy domu nie były podejmowane żadne inne czynności, których celem byłaby budowa innego budynku. Organ zauważył, że argument, jakoby sprzedaż nieruchomości spowodowana była brakiem zasobów finansowych na dokończenie inwestycji prowadzonej w innej nieruchomości, jest chybiony, a świadczy o tym chronologia zakupów i sprzedaży przywołana przez organ. Zdaniem organu wskazuje ona, że podatnik nie dokonywał sprzedaży nieruchomości w celu zainwestowania w budowę prowadzoną na innej nieruchomości, a w sposób konsekwentny i zorganizowany, z rozmysłem kupował kolejne nieruchomości, w celu budowania lub remontowania na nich domów, przy minimalnych kosztach (pomoc żony i synów), a następnie sprzedaży z zyskiem.

W związku z zarzutem odwołania, iż organ I instancji nie uwzględnił faktu nabycia jednej nieruchomości w 1993 r. w drodze darowizny, co ma przesądzać o braku znamion prowadzenia działalności gospodarczej w związku z jej sprzedażą w 2004 r., organ odwoławczy wyjaśnił, że fakt nabycia, o którym mowa, odnotowany został w uzasadnieniu decyzji organu I instancji. Jednocześnie organ II instancji wskazał, że we wrześniu 2009 r. nabyto kolejny udział w nieruchomości, aby w 2011 r. dokonać jego sprzedaży.

Zdaniem organu, okoliczności przywołane wyżej wskazują, iż kolejno dokonywane transakcje zakupu i sprzedaży nieruchomości nie miały cech zarządzania własnym majątkiem i nie służyły realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych.

Dodatkowo organ odwoławczy zauważył, iż w działalności gospodarczej polegającej na zakupie nieruchomości, prowadzeniu na nich prac budowlanych mających na celu wybudowanie domów, a następnie sprzedaży tak przygotowanych nieruchomości, osoba prowadząca taką działalność nie musi mieć profesjonalnego przygotowania, może zlecać uprawnionym osobom wykonywanie czynności wymagających stosownego przygotowania profesjonalnego, dokonując ustalonej zapłaty za wykonanie konkretnych prac. Zatem argument, że wszelkie czynności dokonywane były w celu wzniesienia budynku w tzw. systemie gospodarczym, przy użyciu własnej pracy podatnika oraz pracy członków rodziny, czyli w sposób nieprofesjonalny, pozostaje bez wpływu na przedmiotowe rozstrzygnięcie, albowiem okoliczności te nie zmieniają przesłanek, które decydują o zakwalifikowaniu danych działań do działalności gospodarczej.

Odpowiadając na zarzut, iż organ I instancji określił podstawę opodatkowania w kwocie brutto, organ odwoławczy wyjaśnił, że w zakresie podatku należnego od sprzedaży nieruchomości dokonanej przez podatnika w 2006 r. stosownie do art.70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa możliwość rozstrzygania zakończyła się z dniem 31.12.2011 r. Podatek ten nie został określony decyzją ani wykazany przez podatnika. Również do kosztów uzyskania przychodów z tytułu działalności w zakresie nabywania i zbywania nieruchomości przyjęte zostały wydatki w kwocie brutto.

Organ stwierdził, że w związku z osiąganiem przez podatnika w 2006 r. przychodów z działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, organ I instancji wydał decyzję, którą określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006. Jednocześnie zauważył, że z dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości podatnik utracił prawo do opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej zryczałtowanym podatkiem od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne i winien opłacać podatek na zasadach ogólnych. Konsekwencją zmiany formy opodatkowania był obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Ponieważ podatnik obowiązku tego nie dopełnił, ustalając dochód z działalności gospodarczej organ I instancji wziął pod uwagę unormowanie zawarte w art.23 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz.749), zwanej dalej "O.p.". Uzyskane w sprawie dowody pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

Na decyzję organu II instancji podatnik wniósł skargę i zarzucił w niej naruszenie art.14 w związku z art.10 ust.1 pkt 3 w związku z art.5a pkt 6 u.p.d.o.f. (przez niewłaściwe zastosowanie wskutek uznania, że zbycie nieruchomości przez nastąpiło w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej), art.21 ust.1 pkt 32 lit.a tiret czwarte u.p.d.o.f. (przez niezastosowanie, gdy przychód pochodził ze źródła przychodów, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f. i w wymaganym czasie został przeznaczony na budowę domów mieszkalnych), art.24 ust.2 u.p.d.o.f. (przez: niewłaściwe zastosowanie, gdy przychód ze sprzedaży nieruchomości nie pochodził ze źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, a z odpłatnego zbycia nieruchomości, określenie podstawy opodatkowania w kwocie brutto, gdy decyzją organu I instancji skarżącego uznano za podatnika podatku od towarów i usług, i jednocześnie odstąpiono od określenia zobowiązania podatkowego w tym podatku z uwagi na jego przedawnienie), art.27 ust.1 u.p.d.o.f. (przez niewłaściwe zastosowanie, gdy przychód ze zbycia nieruchomości jako pochodzący ze źródła przychodów, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f. oraz spełniający przesłanki zwolnienia, o którym mowa w art.21 ust.1 pkt 32 lit.a tiret czwarte u.p.d.o.f. nie podlega opodatkowaniu), art.art. 120,122, 121 § 1, 124, 187, 191, 210 § 4 O.p. (przez: - przekroczenie zakresu przedmiotowego postępowania, tj. poddanie ocenie okoliczności zaistniałych przed i po 2006 r., - przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny oczywiście dowolnej w sytuacji dokonania ustaleń faktycznych wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu oraz brzmieniu art.5a pkt 6 u.p.d.o.f., w konsekwencji czego organ błędnie uznał, iż zbycie nieruchomości przez skarżącego odbyło się w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, - naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, - brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, gdy tezy i argumenty na ich poparcie podnoszone przez organ nie znajdują odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym).

W uzasadnieniu skargi skarżący poddał analizie definicję działalności gospodarczej w ślad za jej unormowaniem prawnym wynikającym z treści przepisu art.5a pkt 6 u.p.d.o.f. oraz z odwołaniem się do art.551 K.c., zawierającego definicję przedsiębiorstwa. W jego ocenie, na żadnym etapie postępowania organy podatkowe nie mogły stwierdzić, że dokonana przez niego sprzedaż zrealizowana została w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, jego działaniom nie można przypisać cech zarobkowości, nie były one motywowane chęcią osiągnięcia zysku. Stwierdził, że celem nadrzędnym i podstawowym było zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych jego rodziny, na żadnym etapie planowania zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych nie zakładał sprzedaży danej inwestycji, zaś zamiar sprzedaży zawsze pojawiał się na etapie jej realizacji, gdyż zasoby finansowe, którymi dysponował, były niewystarczające do sfinalizowania danej inwestycji. To brak środków na dokończenie budowy domu był rzeczywistą przyczyną sprzedaży nieruchomości. Okoliczności te przemawiają za tym, że przedmiotowym czynnościom nie można przypisać cech ciągłości; w momencie powzięcia zamiaru budowy domu w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych nie były podejmowane żadne czynności, których celem byłaby budowa innego budynku. Ponadto skarżący podniósł, że organy podatkowe nie wykazały, aby dysponował on przedsiębiorstwem, którego posiadanie jest niezbędne do prowadzenia profesjonalnej działalności.

Stanowisko prezentowane w skardze skarżący podtrzymał w piśmie z dnia 3.04.2013 r. i wsparł je przywołaniem wyroków sądów administracyjnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o oddalenie skargi.

Przedstawiając motywy podjętego rozstrzygnięcia o oddaleniu skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził na wstępie, że przedmiotem sporu jest kwalifikacja sprzedaży w 2006 r. nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym do źródeł przychodów, o których mowa w art.10 ust.1 u.p.d.o.f. Według skarżącego przychód z tej sprzedaży zakwalifikować należało do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości stosownie do art.10 ust.1 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f., natomiast organy podatkowe stają na stanowisku, że przedmiotowy przychód jest przychodem z działalności gospodarczej (art.10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f.).

Sąd stwierdził, że okoliczności faktyczne sprawy świadczą o tym, że działania skarżącego, polegające na zawieraniu umów kupna i sprzedaży nieruchomości z zyskiem oraz podjęta skala przedsięwzięcia, powtarzalny charakter działań, były przyporządkowane zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz świadczyły o realizowaniu działalności gospodarczej. Aktywność skarżącego w tym przedmiocie, oceniana w kontekście dokonywanych w latach 2004-2012 wielu transakcji, świadczy, że w sposób ciągły i zorganizowany prowadził działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami. W wyniku sukcesywnego nabywania nieruchomości i dokonywanych we właściwym momencie ich sprzedaży z zyskiem skarżący realizował swoje zamierzenia jako podmiot prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą.

W ocenie Sądu, nie narusza prawa dokonanie przez organy podatkowe ustaleń i oceny podejmowanych przez skarżącego czynności z perspektywy zawieranych transakcji w okresie od 2004 r. do 2012 r., gdyż taka ocena oddaje obiektywny obraz działalności skarżącego. Sąd podzielił stanowiska organów, że charakter, zakres nabycia i sprzedaży nieruchomości wykluczał zaspokajanie zwykłych potrzeb skarżącego oraz gospodarowanie mieniem i ma to bezpośredni wpływ na ocenę podejmowanych w analizowanych latach, w tym w 2006 r., działań skarżącego, jako wypełniających znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej.

Sąd podniósł, że pozarolnicza działalność gospodarcza to zjawisko obiektywne. Zamiar prowadzenia takiej działalności uzewnętrznia się poprzez dokonywanie czynności faktycznych i prawnych o określonym charakterze. Rzeczywisty charakter tych czynności, a nie subiektywne przekonanie podatnika decyduje o tym, czy wykonywane przez daną osobę działania stanowią działalność gospodarczą. W przypadku, gdy działalność podatnika, niezależnie od jego woli czy przekonania, odpowiada przesłankom przewidzianym w art.5a pkt 6 u.p.d.o.f., przynosząc określony przychód, to w rozumieniu tej ustawy nie można jej kwalifikować inaczej niż pozarolnicza działalność gospodarcza. Działalność skarżącego, zobrazowana okolicznościami stanu faktycznego sprawy, odpowiada – w ocenie Sądu pierwszej instancji - przesłankom wynikającym z wymienionego przepisu. W tym względzie Sąd zauważył, że czynności podejmowane przez skarżącego w zakresie nabywania i zbywania nieruchomości wskazują na istotne cechy działalności gospodarczej - jej stały charakter, powtarzalność podejmowanych działań, przyporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania, uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Sąd zgodził się ze stanowiskiem organów, że czynności te (zakupy działek gruntu, remonty posadowionych na nich domów mieszkalnych, rozbiórki domów nienadających się do zamieszkania, podejmowanie działań mających na celu uzyskanie niezbędnych zezwoleń czy decyzji wymaganych przed rozpoczęciem prac budowlanych, prowadzenie budów domów mieszkalnych na zakupionych działkach gruntu, a w końcu sukcesywna sprzedaż nieruchomości zabudowanych nowymi lub wyremontowanymi domami) świadczą o tym, że już w momencie zakupu skarżący miał zamiar dalszego ich odsprzedania w celu osiągnięcia zysku. Istotne też jest ustalenie, że były to jedyne dochody, jakie skarżący osiągał w analizowanym okresie, a także, że skarżący wraz z rodziną w żadnej z nieruchomości nie zamieszkał nawet na krótki okres.

Przytoczone okoliczności faktyczne świadczą – zdaniem Sądu pierwszej instancji - o bezzasadności zarzutu naruszenia art.10 ust.1 pkt 3, art.24 ust.2 i art.27 ust.1 u.p.d.o.f., skoro wymienione przepisy odnoszą się do opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej. Świadczą tym samym o bezzasadności wniosku, że w niniejszej sprawie winien mieć zastosowanie art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Dalej Sąd pierwszej instancji wskazał, że w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego wydawanych w sprawach tego rodzaju przyjmuje się jednolicie, że niezależnie od subiektywnego przeświadczenia podatników odnośnie źródła przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej, któremu należy przyporządkować przychody ze sprzedaży nieruchomości, sprzedaż taka, jeżeli dokonywana jest w warunkach właściwych dla działalności gospodarczej (w sposób zorganizowany i ciągły, nakierowany na uzyskiwanie dochodu ze sprzedaży) podlega opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla opodatkowania przychodu z działalności gospodarczej. Jako przykłady przywołał orzeczenia: z 2.04.2009 r., sygn. akt II FSK 1937/07, z 16.04.2009 r., sygn. akt II FSK 28/08, z 18.08.2009 r., sygn. akt II FSK 1304/08, z 1.04.2010 r., sygn. akt II FSK 1933/08.

Odnosząc się do przyjętej przez organy formy opodatkowania Sąd stwierdził zasadność wyrażonego w zaskarżonej decyzji poglądu, że wykonywanie przez skarżącego czynności polegających na zakupie i sprzedaży nieruchomości, wymienionych w załączniku 2 do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, spowodowało utratę prawa do opodatkowania w formie ryczałtu z dniem 11.09.2006 r., tj. z dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Wobec nieprowadzenia przez skarżącego podatkowej księgi przychodów i rozchodów, określenie zobowiązania przy uwzględnieniu art.23 § 1 pkt 1 O.p. byłoby uzasadnione. Organ odstąpił jednak od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na jej określenie.

Sąd wyraził nadto pogląd, że nie ma też podstaw do stwierdzenia w analizowanym stanie faktycznym wadliwości określenia podstawy opodatkowania w świetle art.14 ust.1 u.p.d.o.f., skoro podatnik nie składał deklaracji i nie rozliczał w analizowanym roku zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług.

Sąd pierwszej instancji uznał za nieuzasadnione także zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, a uzasadnienie zaskarżonej decyzji ocenił jako odpowiadające wymogom art.210 § 4 O.p.

Jako podstawę prawną oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji wskazał art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz.270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.".

Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną wniesioną przez skarżącego, w której zarzucono wydanie tego wyroku z naruszeniem:

• prawa materialnego:

art.14 w związku z art.10 ust.1 pkt 3 w związku z art.5a pkt 6 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie wskutek uznania, że zbycie nieruchomości, które miało miejsce w 2006 r., nastąpiło w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, a tym samym uznanie, że osiągnięty przychód pochodził z tego źródła przychodów w wyniku przyjęcia, iż do takich wniosków może prowadzić analiza zdarzeń, które miały miejsce do 2012 r., w tym kolejne mające miejsce już po sprzedaży tej nieruchomości transakcje związane z obrotem nieruchomościami, choć organ podatkowy nie wykazał, iż podatnik już w 2006 r. miał zamiar dokonywać w sposób częstotliwy transakcji związanych z obrotem nieruchomościami,

art.21 ust.1 pkt 32 lit.a tiret czwarte u.p.d.o.f. przez niezastosowanie w sytuacji, gdy przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości pochodził ze źródła przychodów, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f., a przychody uzyskane z tego tytułu zostały wydatkowane w ustawowym terminie na budowę domu, a wydatkowania tej kwoty na cele mieszkaniowe nie można traktować jako realizacji zamiaru zarobkowego obrotu nieruchomościami, lecz jedynie stanowiło ono spełnienie warunku pozwalającego na skorzystanie ze zwolnienia od podatku,

art.24 ust.2 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości nie pochodził ze źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, a z odpłatnego zbycia nieruchomości,

• przepisów postępowania:

art.151 w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art.120 i art.122 O.p., tj. przekroczenie zakresu przedmiotowego postępowania przez poddanie ocenie okoliczności zaistniałych po 2006r., w sytuacji gdy w danej sprawie podatkowej objęty został jedynie rok 2006 i na chwilę sprzedaży nieruchomości nie wykazano, iż podatnik miał zamiar dokonywania obrotu nieruchomościami w sposób częstotliwy,

art.151 w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art.191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny oczywiście dowolnej, w sytuacji dokonania ustaleń faktycznych wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu oraz brzmieniu art.5a pkt 6 u.p.d.o.f., w konsekwencji czego organ błędnie uznał, iż zbycie nieruchomości, które miało miejsce w 2006 r., odbyło się w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, do jakich to wniosków doprowadziła analiza zdarzeń, które miały miejsce w kolejnych latach licząc do 2012 r.,

art.151 w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art.121 § 1 w związku z art.187 O.p. przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez:

rozszerzenie zakresu badania sprawy podatkowej o okoliczności mające miejsce po 2006 r. i przyjęcie, iż podatnik już w 2006 r. działał z zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej, co było nieuprawnione, a do jakich to wniosków doprowadziły wydarzenia mające miejsce do 2012 r., a ponadto niewłaściwie ich zinterpretowanie, albowiem organ pominął fakt, iż na przestrzeni lat podatnik wraz z małżonką sprzedawał nieruchomości, które nabyli nieodpłatnie, a tym samym zmiany substratów składników majątkowych (sprzedaż domu, kupno większego, lepiej zlokalizowanego) trudno jest traktować jako dokonywanie czynności w ramach obrotu gospodarczego,

dokonanie ustaleń faktycznych wbrew zgromadzonym w sprawie dowodom, w tym wyjaśnieniom składanym w trakcie postępowania oraz obowiązującym przepisom prawa materialnego,

art.151 w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art.210 § 4 O.p. przez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, w sytuacji, gdy tezy i argumenty na ich poparcie podnoszone przez organ nie znajdują odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym,

niewłaściwą realizację funkcji kontrolnej sądu, a tym samym naruszenie art.1 § 2 p.u.s.a. w związku z art.141 § 4 p.p.s.a. stanowiącym o obowiązku przedstawienia stanu sprawy, w tym również motywów rozstrzygnięcia, w szczególności jakie okoliczności istniejące w 2006 r. mogły skutkować stwierdzeniem, iż już w tej dacie podatnik działał z zamiarem uczynienia ze sprzedaży nieruchomości źródła dochodu, które mogłoby być zakwalifikowane jako pozarolniczą działalność gospodarcza, a także błędne oddalenie skargi, czym naruszono art.151 p.p.s.a. z powodu zaakceptowania stanowiska organu co do tego, iż skarżący w 2006 r. spełnił przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie sprzedaży nieruchomości jako dokonanej w ramach działalności gospodarczej.

W oparciu o powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor zauważył, że w sprawie poza sporem pozostaje okoliczność odpłatnego zbycia przez skarżącego w 2006 r. nieruchomości, kwestią sporną jest zaś to, czy uzyskany z tego tytułu przychód należy zaliczyć do źródła przychodów, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. pozarolniczej działalności gospodarczej, czy do źródła przychodów, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f. Zatem istotne znaczenie ma poprawne rozumienie pojęcia pozarolniczej działalności gospodarczej określonego w art.5a pkt 6 u.p.d.o.f. Autor skargi kasacyjnej podniósł, że aby o podjętych działaniach można było orzec, że stanowią one działalność gospodarczą, należy stwierdzić, że stanowią one kompleks funkcjonalnie powiązanych działań podjętych z zamiarem realizacji powziętego wcześniej celu, który cechuje zarobkowy charakter, a także prowadzenie w sposób zorganizowany i ciągły oraz we własnym imieniu. Zwrócił uwagę, że zorganizowany sposób prowadzenia działalności dotyczy zarówno dokonywania szeregu konkretnych niezbędnych czynności, jak i prowadzenia działań przy wykorzystaniu przedsiębiorstwa w sensie przedmiotowym, zaś ciągłość działalności winna być analizowana w aspekcie czasowym oraz celowym. Podniósł, że dokonanie wielu transakcji nie oznacza, iż już w przypadku pierwszych z nich można dokonać ich zakwalifikowania do działalności gospodarczej., jak to przyjęły organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji. Wyraził przy tym pogląd, że chociaż kolejne zdarzenia ewentualnie mogłyby pozwolić na taką ocenę i ją uzasadniać w przypadku sprzedaży za kolejne lata, to w postępowaniu dotyczącym 2006 r. te późniejsze zdarzenia nie powinny być przedmiotem analizy. Równocześnie stwierdził, że w sprawie nie zostało wykazane, aby sprzedaż zrealizowana w 2006 r. została dokonana w ramach działalności gospodarczej, gdyż w tym okresie nie można było przypisać działaniom skarżącego cech zarobkowości i ciągłości, a ich celem było zapewnienie potrzeb mieszkaniowych rodziny. Zarzucił, że nie ustalono precyzyjnie początkowego momentu prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami, a także że pominięto całkowicie, iż prace budowlane prowadzone były tzw. systemem gospodarczym.

Ponadto autor skargi kasacyjnej zarzucił, że organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji nie odniosły się do argumentów wynikających z orzeczeń przedstawionych przez skarżącego w toku postępowania. Nadto, Sąd pierwszej instancji "w związku z powyższym dopuścił się naruszenia przepisu wynikającego z art.141 § 4 p.p.s.a., bowiem bez zweryfikowania i rozpatrzenia całego zebranego w sprawie materiału dowodowego oparł swoje rozstrzygnięcie jedynie na ustaleniach organu, bazując tym samym jedynie na fragmencie zebranego materiału dowodowego" oraz "powielił jedynie rozważania organu podatkowego."

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego.

W piśmie z dnia 1.12.2015 r. (data pisma) skarżący podtrzymał zarzuty skargi kasacyjnej i argumenty podniesione w jej uzasadnieniu, odwołując się także do nieprzywoływanych uprzednio orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Art.174 p.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na wymienionych w nim podstawach, tj. 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z art.176 p.p.s.a. wynika zaś, że podstawy kasacyjne w danej sprawie i ich uzasadnienie winny być zawarte w skardze kasacyjnej. Prawidłowo sformułowany zarzut kasacyjny z podstawy wymienionej w art.174 pkt 1 p.p.s.a. powinien przy tym wskazywać na konkretny przepis prawa materialnego naruszony przez sąd pierwszej instancji z wyjaśnieniem, czy – zdaniem autora skargi kasacyjnej – został on naruszony przez błędną wykładnię, czy przez niewłaściwe zastosowanie oraz jak – jego zdaniem – winien być ten przepis rozumiany lub na czym polega jego niewłaściwe zastosowanie, zaś zarzut z podstawy kasacyjnej wymienionej w art.174 pkt 2 p.p.s.a. winien, poza wskazaniem naruszonego przepisu prawa procesowego i wyjaśnieniem, w czym przejawia się jego naruszenie w stanie danej sprawy, zawierać także wykazanie, w jaki sposób naruszenie to mogło wpłynąć na wynik tej sprawy. Przytoczone regulacje mają istotne znaczenie, bowiem zgodnie z art.183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do konkretyzowania, uzupełniania lub korygowania w inny sposób zarzutów skargi kasacyjnej.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że w sprawie niniejszej nieważność postępowania nie zachodzi, a skarga kasacyjna nie została oparta na uzasadnionych podstawach.

Jak trafnie zauważono w skardze kasacyjnej, a potwierdza to także treść zarzutów kasacyjnych i ich uzasadnienia, spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, do którego źródła przychodów – z art.10 ust.1 pkt 3, czy z art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. - należy zaliczyć przychód uzyskany przez skarżącego w 2006 r. z tytułu odpłatnego zbycia gruntu zabudowanego budynkiem mieszkalnym, który po nabyciu poddany został znaczącemu remontowi. Rozstrzygnięcie zaś, czy skarżący jedynie zbywał majątek osobisty (zarządzał tym majątkiem), czy też prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą, wymagało oceny podejmowanych przez niego czynności w świetle zespołu cech przypisanych działalności gospodarczej w jej definicji zawartej w art.5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem przez pozarolniczą działalność gospodarczą należy rozumieć działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art.10 ust.1 pkt 1, 2 i 4-9.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki: z 3.07.2013 r., sygn. akt II FSK 2110/11, z 15.01.2015 r., sygn. akt II FSK 70/13, z 4.03.2015 r., sygn. akt II FSK 855/14, z 25.09.2015 r., sygn. akt II FSK 2043/13), że granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości (art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f.) od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art.10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f.) ma charakter płynny. Problemy związane ze stosowaniem art.10 ust.1 pkt 3 w związku z art.5a pkt 6 oraz art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. stanowią skutek zacierania się w praktyce obrotu nieruchomościami granicy pomiędzy tym, co wykazuje cechy profesjonalnego obrotu handlowego, a tym, co stanowi wyprzedaż majątku osobistego w ramach normalnego zarządu własnym mieniem. Kontrowersje dotyczyć mogą głównie sytuacji, w których podatnik sam nie definiuje czynności polegających na odpłatnym zbywaniu nieruchomości jako podejmowanych w ramach działalności gospodarczej.

Niewątpliwie brak jest podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art.5a pkt 6 u.p.d.o.f. Jednocześnie jednak prowadzenie działalności gospodarczej, jako uporządkowany ciąg czynności i zdarzeń faktycznych, ma charakter obiektywny (por. np. wyroki: z 18.04.2014 r., sygn. akt II FSK 1501/12, z 30.01.2014 r., sygn. akt II FSK 1512/12, z 4.03.2015 r., sygn. akt II FSK 855/12, z 1.04.2015 r., sygn. akt II FSK 563/13, z 4.09.2015 r., sygn. akt II FSK 1557/13). W związku z tym, dla ustalenia zaistnienia takiej działalności podstawowego lub przesądzającego znaczenia nie ma formalne oświadczenie konkretnego podmiotu, że działalność gospodarczą prowadzi lub nie prowadzi, a zamiar podatnika w zakresie określonej kwalifikacji przychodów ze sprzedaży o tyle nie ma znaczenia, że nie należy do cech, które mogłyby różnicować działalność gospodarczą w handlu nieruchomościami od sprzedaży nieruchomości w ramach zarządu majątkiem osobistym. Dostrzegając bowiem, że w pewnych przypadkach przepisy prawa umożliwiają podatnikowi zadecydowanie o kwalifikacji uzyskiwanych przez niego przychodów do określonego źródła, a więc dokonanie wyboru innego źródła niż wskazane w art.10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., mimo że obiektywnie wypełnione zostały przesłanki z art.5a pkt 6 u.p.d.o.f. (por.: uchwała z 21.10.2013 r., sygn. akt II FPS 1/13), stwierdzić należy, że w płaszczyźnie relacji między regulacjami art.5a pkt 6 oraz art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. kwestia woli podatnika wyboru źródła przychodów wymienionego w drugim ze wskazanych przepisów nie ma znaczenia, o czym przysądza użyty w art.10 ust.1 pkt 8 in fine u.p.d.o.f. zwrot "jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej". Istotne jest natomiast dokonywanie obrotu składnikami majątkowymi w sposób zorganizowany, ciągły, we własnym imieniu, w celu osiągania zarobków z tego tytułu w sposób trwały. Ustalenie zatem, że działania podatnika spełniają obiektywne kryteria uznania ich za działalność gospodarczą w rozumieniu art.5a pkt 6 u.p.d.o.f. wyklucza możliwość zaliczenia uzyskanego w związku z tymi działaniami przychodu do źródła z art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie za trafny uznaje pogląd wyrażony w wyroku z 9.04.2015 r., sygn. akt II FSK 773/13 (także w innych wyrokach, np.: z 4.03.2015 r., sygn. akt II FSK 855/14 i z 15.01.2015 r., sygn. akt II FSK 70/13), że ze względu na różnorodność form aktywności podatników, jakie występują w obrocie prawnym, proste zestawienie unormowań art.10 ust.1 pkt 3 i pkt 8 u.p.d.o.f. z regulacją zawartą w art.5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie pozwala na stworzenie uniwersalnego wzorca zachowań umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3), od zwykłego odpłatnego zbycia osobistego mienia (pkt 8). W każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości). Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art.10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości oraz dokonywaniu tych transakcji (nabycia i zbycia) w stosunkowo krótkim przedziale czasowym. Przy tym, skoro ustawodawca w art.10 ust.1 pkt 8 in fine u.p.d.o.f. powiązał powstanie przychodu podatkowego z tego źródła z dokonaniem transakcji odpłatnego zbycia w określonym przedziale czasowym (tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie np. nieruchomości gruntowej), to przekroczenie tego okresu między nabyciem nieruchomości w formie kupna, a jej sprzedażą, może umożliwić odczytanie rzeczywistych zamiarów podatnika, tzn. jego faktycznych intencji co do celu nabycia nieruchomości. Znaczenie dla oceny zdarzenia mogą mieć również okoliczności życiowe, w jakich znajdował się podatnik dokonujący transakcji, a które mogły mieć wpływ na jego decyzje, jak też indywidualne cechy przedmiotu sprzedaży.

Jednym z elementów pozwalającym odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności i zarobkowania osób fizycznych jest jej ciągłość, co eliminuje z zakresu działalności gospodarczej przedsięwzięcia jednorazowych lub podejmowane sporadycznie. Ciągłość działalności gospodarczej nie oznacza jednak, że jej czynności wykonywane muszą być bez przerwy, istotna jest realizowana powtarzalność określonych czynności celem osiągnięcia dochodu, w tym także czynności przygotowawczych, które nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania lub maksymalizacji. Jedynie zatem analiza działań podejmowanych przez podatnika na przestrzeni czasu pozwala na ocenę charakteru dokonywanych czynności (por. np. wyroki: z 18.04.2014 r., sygn. akt II FSK 1501/12, z 15.01.2015 r., sygn. akt II FSK 70/13, z 4.09.2015 r., sygn. akt II FSK 1557/13). Stąd spełnienia przesłanek, o których mowa w art.5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie należy rozpatrywać – wbrew poglądom wyrażonym w skardze kasacyjnej - wyłącznie w odniesieniu do okoliczności zaistniałych w danym roku podatkowym. Dla oceny charakteru prowadzonej przez podatnika działalności należy brać pod uwagę czynności, które mają charakter systematyczny, powtarzalny, zorganizowany i zarobkowy w okresie, w jakim one występują. Oczywistym jest przy tym, że wykonywanie działalności gospodarczej może być w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone, istotna jest jednak ciągłość, powtarzalność, uporządkowany charakter i funkcjonalny związek podejmowanych przez podatnika działań.

Kolejna wynikająca z art.5a pkt 6 u.p.d.o.f. cecha działalności gospodarczej – jej prowadzenie w sposób zorganizowany, nie może być rozumiana - również wbrew sugestiom skargi kasacyjnej – jako niezbędne instytucjonalne wyodrębnienie oraz wyposażenie takiej działalności w instrumenty o charakterze materialnym, na przykład biuro, stała siedziba. Zorganizowanie działalności rozumieć należy jako dokonanie wyboru formy organizacyjnoprawnej przedsiębiorczości, a jeśli działalność gospodarczą prowadzi osoba fizyczna, to może to nie wymagać w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym (por. np. wyroki: z 18.04.2014 r., sygn. akt II FSK 1501/12, z 1.04.2015 r., sygn. akt II FSK 563/13, z 9.04.2015 r., sygn. akt II FSK 773/13).

W świetle art.5a pkt 6 u.p.d.o.f. cechą działalności gospodarczej jest także jej zarobkowy charakter. Dana działalność jest zaś zarobkowa, jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami (kosztami). Istotne znaczenie ma zatem, czy zamiarem podatnika było uczynienie sobie z odpłatnego zbycia nieruchomości stałego (ciągłego) źródła zarobkowania (por. np. wyroki: z 3.07.2013 r., sygn. akt II FSK 2110/11, z 3.10.2014 r., sygn. akt II FSK 2390/12, z 9.04.2015 r., sygn. akt II FSK 773/13, z 4.09.2015 r., sygn. akt II FSK 1557/13). Zamiar ten uzewnętrznia się w zachowaniach podatnika (por. np. wyroki: z 7.09.2012 r., sygn. akt II FSK 176/11, z 7.05.2014 r., sygn. akt II FSK 1318/12, z 21.08.2014 r., sygn. akt II FSK 2096/12, z 3.10.2014 r., sygn. akt II FSK 2390/12).

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że – wbrew zarzutom skargi kasacyjnej - Sąd pierwszej instancji nie naruszył art.10 ust.1 pkt 3 w związku z art.5a pkt 6 u.p.d.o.f. uznając za prawidłowe opodatkowanie przychodu uzyskanego przez skarżącego w 2006 r. jako przychodu z działalności gospodarczej oraz podzielając ocenę organów podatkowych, iż czynności nabywania i zbywania nieruchomości podejmowane przez skarżącego na przestrzeni lat, w tym w 2006 r., posiadały cechy pozarolniczej działalności gospodarczej wynikające z drugiego z wymienionych przepisów.

Z bezspornych ustaleń stanu faktycznego wynika, że skarżący pierwsze 2 działki gruntu nabył w drodze darowizny w 1993 r., przy czym jedną z nich sprzedał jako niezabudowaną w 1999 r., drugą zaś zabudował jednorodzinnym budynkiem mieszkalnym w stanie surowym i sprzedał we wrześniu 2004 r. za cenę 380000,00 zł. Następnie nabył w grudniu 2004 r. niezabudowany grunt za cenę 40000,00 zł, w styczniu 2005 r.. – działkę gruntu nr [3...] zabudowaną jednorodzinnym budynkiem mieszkalnym murowanym w stanie bardzo zniszczonym, wymagającym kapitalnego remontu, za cenę 80000,00 zł, a w październiku 2005 r. – użytkowanie wieczyste niezabudowanego gruntu za cenę 56000,00. Nieruchomość stanowiąca działkę nr [3...], po dokonaniu remontu domu (remont obejmował: pokrycie dachu papą, obróbki blacharskie i montaż rynien, naprawę kominów, tynków wewnętrznych, okien i drzwi oraz schodów wejściowych i ogrodzenia, montaż sufitów podwieszanych, wykonanie posadzek betonowych na styropianie, ocieplenie ścian i stropu, wymianę drzwi zewnętrznych), sprzedana została we wrześniu 2006 r. za cenę 152000,00 zł, zaś pozostałe dwie wymienione nieruchomości, po ich zabudowaniu (odpowiednio: budynkiem w stanie surowym zamkniętym i budynkiem w zabudowie szeregowej), sprzedane zostały, odpowiednio: w lipcu 2007 r. za cenę 300000,00 zł i w lipcu 2009 r. za cenę 745000,00 zł. W 8 dni po zbyciu ostatniej z wymienionych działek skarżący nabył kolejny grunt, zabudowany domem przeznaczonym do rozbiórki (nieruchomość tę sprzedano w styczniu 2012 r.), około 2 miesiące później – udział w gruncie zabudowanym murowanym budynkiem mieszkalnym oraz murowanym budynkiem gospodarczym (udziały w tej nieruchomości sprzedano w marcu 2011 r.), po upływie kolejnych 2 miesięcy - następną działkę gruntu z domem przeznaczonym do rozbiórki (w 2010 r. skarżący uzyskał stosowne pozwolenia na rozbiórkę oraz na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego), zaś w lipcu 2010 r. – grunt niezabudowany. Większość ze sprzedaży poprzedzona była poczynieniem na nieruchomość nakładów o szeroko rozumianym charakterze budowlanym (w tym prac rozbiórkowych). Ponadto z każdej transakcji skarżący uzyskiwał korzyść finansową.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawione dane co do aktywności skarżącego w zakresie nabywania i sprzedaży nieruchomości oraz czynionych na nie nakładów nie pozostawiają wątpliwości, że skarżący prowadził przedmiotową działalność w sposób ciągły, tj. niemający charakteru jednorazowego lub okazjonalnego, oraz zorganizowany, tj. nieprzypadkowy, lecz stanowiący sekwencje przemyślanych, uporządkowanych, konsekwentnych decyzji i czynności, lub – jak to określił autor skargi kasacyjnej – kompleks funkcjonalnie powiązanych działań, mających doprowadzić do sprzedaży nieruchomości z zyskiem. Działalność ta miała również charakter zarobkowy, o czym świadczy nie tylko uzyskiwanie ze sprzedaży każdej z nieruchomości kwoty wyższej niż wyłożona na jej nabycie, ale także powtarzalność czynności podejmowanych przez skarżącego (polegających na nabywaniu nieruchomości, czynieniu na nie nakładów mających znaczenie rynkowe, a następnie sprzedaży), wskazujące na to, że skarżący, który w omawianym okresie nie uzyskiwał innych dochodów, uczynił z przedmiotowej działalności stałe źródło zarobkowania - łącznie w latach 2004–2012, wraz z żoną, ze sprzedaży nieruchomości skarżący uzyskał 1622000,00 zł, a na nabycie tych nieruchomości wydatkował 266000,00 zł, zaś na nabycie wszystkich nieruchomości w tym czasie wydatkował 686000,00 zł.

Cechy, o których mowa, charakteryzowały przedmiotową działalność skarżącego w całym wymienionym okresie, także w roku 2006. Charakter działań, jakie skarżący podjął po nabyciu działki gruntu nr [3...], sprzedanej w 2006 r. po dokonaniu remontu posadowionego na niej budynki, nie różni się co do istoty od działań podejmowanych w odniesieniu do innych nabywanych nieruchomości, a jednocześnie stanowią one elementy jednej całości – kompleksu decyzji i działań, które składają się na prowadzenie przez skarżącego działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami.

Przedstawionej oceny nie podważają poglądy prawne wyrażone w wyrokach przywoływanych przez skarżącego, w szczególności w piśmie z dnia 1.12.2015 r. Skarżący zdaje się pomijać, że o właściwej kwalifikacji przychodu w każdej odrębnej sprawie decyduje całokształt dokonanych w tej sprawie ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości), a powiązane ze sobą działania podatnika, powtarzalne, uporządkowane, konsekwentnie prowadzące do osiągnięcia zysku, w tym polegające na nabywaniu nieruchomości, czynieniu na nie nakładów, zbywaniu, muszą być rozpatrywane całościowo.

Powyższa ocena, uznająca za zgodne z prawem opodatkowanie przychodu uzyskanego przez skarżącego w 2006 r. ze sprzedaży nieruchomości jako przychodu z działalności gospodarczej przesądza, że jako usprawiedliwione nie mogą być ocenione także sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art.21 ust.1 pkt 32 lit.a u.p.d.o.f. oraz art.24 ust.2 u.p.d.o.f.

Przedstawione wyżej argumenty przesądzają także o bezzasadności postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia art.151 i art.145 § 1 pkt 1 lit.c w związku z art.120, art.121 § 1, art.122, art.187 i art.191 O.p. przez objęcie ustaleniami postępowania w niniejszej sprawie okoliczności faktycznych zaistniałych w latach innych niż 2006 r. Celem postępowania podatkowego jest rozstrzygnięcie o konkretnym uprawnieniu lub zobowiązaniu podatnika w oparciu o przepisy materialnego prawa podatkowego, które to przepisy wyznaczają zakres okoliczności faktycznych istotnych w sprawie, tj. mających wpływ na jej rozstrzygnięcie. Takie okoliczności organ podatkowy jest nie tylko uprawniony, ale i obowiązany ustalić na podstawie zebranych w toku postępowania podatkowego dowodów. Zatem, skoro - jak wyjaśniono wyżej – ocena, w świetle art.10 ust.1 pkt 3 w związku z art.5a pkt 6 u.p.d.o.f. oraz art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f., charakteru działań podejmowanych przez podatnika w danym roku uzasadnia analizę czynności podobnych w swej istocie lub związanych z nimi, dokonywanych przez podatnika w latach poprzednich lub następnych, co oznacza, że okoliczności dotyczące tych czynności należą do istotnych w sprawie, nie stanowi wyjścia poza granice sprawy ani naruszenia wymienionych wyżej przepisów postępowania zebranie materiału dowodowego co do czynności skarżącego w innych niż rok 2006 latach z okresu 2004-2012, poddanie go ocenie oraz rozstrzygnięcie sprawy niniejszej z uwzględnieniem tak dokonanych ustaleń.

Dodatkowo zauważyć należy, że zarzucając naruszenie art.191 O.p. autor skargi kasacyjnej stwierdził także, iż ustaleń w sprawie dokonano "wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu", nie wyjaśnił jednak, jakie konkretnie dowody miałyby przeczyć ustaleniom stanowiącym podstawę rozstrzygnięcia podatkowego.

Podobnie, w związku z zarzutem naruszenie art.121 § 1 i art.187 O.p. w skardze kasacyjnej stwierdzono także, że dokonano ustaleń w sprawie "wbrew zgromadzonym w sprawie dowodom", dodano jednak: "w tym wyjaśnieniom składanym w trakcie postępowania oraz obowiązującym przepisom prawa materialnego". W związku z tym podnieść należy, że nie wyjaśniono, na czym konkretnie miałoby polegać naruszenie wymienionych przepisów, stanowiących że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art.121 § 1 O.p.) oraz że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art.187 § 1 O.p.), przy czym może w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu (art.187 § 1 O.p.), zaś fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu, a fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie (art.187 § 3 O.p.), "przez dokonanie ustaleń faktycznych wbrew (...) obowiązującym przepisom prawa materialnego". Jeśli zaś chodzi o wyjaśnienia składane przez skarżącego, w tym, że sprzedaży nieruchomości dokonywał nie w celu zarobkowym, ale z powodu braku dostatecznych środków finansowych na dokończenie inwestycji, co podniesione zostało także w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, to wskazać należy, że zostały one rozważone przez organy podatkowe, jednak – na podstawie art.191 O.p. - oceniono je jako niewiarygodne (str.7, 12-13 zaskarżonej decyzji), a ocena ta nie nasuwa zastrzeżeń – zestawienie cen uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości oraz wydatków na ich nabycie, z uwzględnieniem ich chronologii, nie potwierdza tezy o niedostatku środków finansowych, nie jest też prawdopodobne, aby osoba w wieku skarżącego lub jego żony, prowadząca uprzednio działalność gospodarczą, a zatem posiadająca stosowne doświadczenie życiowe, chcąca szybko zaspokoić potrzeby mieszkaniowe rodziny, tak wielokrotnie, znacząco i przez tak długi czas, jak to przedstawia skarżący, myliła się w nabywaniu nieruchomości. Rozważone również zostały wyjaśnienia, że prace remontowo-budowlane wykonywane były systemem gospodarczy oraz że skarżący nie miał profesjonalnego przygotowania ani uprawnień do prowadzenia takich prac i do prowadzenia działalności w zakresie obrotu nieruchomościami, przy czym organy podatkowe prawidłowo wyjaśniły, iż okoliczności te nie miały istotnego znaczenia dla oceny, że działania podejmowane przez skarżącego w zakresie obrotu nieruchomościami posiadały wszystkie cechy działalności gospodarczej, o których mowa w art.5a pkt 6 u.p.d.o.f. – ciągłość, zorganizowany charakter, cel zarobkowy (str.13 zaskarżonej decyzji).

Również w związku z zarzutem naruszenia art.151 i art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w związku z art.210 § 4 O.p. nie wskazano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jakie konkretnie "tezy i argumenty na ich poparcie podnoszone przez organ nie znajdują odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym", nie jest zatem możliwe uznanie tego zarzutu za uzasadniony. Dla porządku zaś stwierdzić w tym miejscu należy, że – wbrew ogólnikowemu stwierdzeniu skargi kasacyjnej – uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera zarówno wskazanie wszystkich ustalonych w sprawie istotnych okoliczności faktycznych, przywołanych również wyżej, jak i przytoczenie przepisów prawa oraz wyjaśnienie ich znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Uzasadnienie to zawiera wywód jasny, uporządkowany, wyczerpujący., niepozostawiający wątpliwości co do faktycznych i prawnych podstaw rozstrzygnięcia podjętego przez organ odwoławczy.

Jako uzasadniony nie może też być oceniony zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten określa wymogi, jakie powinno spełniać uzasadnienie wyroku i stanowi w zdaniu pierwszym (zdanie drugie odnosi się wyroku uwzględniającego skargę, co w stanie sprawy nie miało miejsca), że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera w wystarczającym stopniu wszystkie określone w powyższym przepisie niezbędne elementy składowe. W szczególności Sąd pierwszej instancji jasno i jednoznacznie, choć zwięźle, wyjaśnił, że dla oceny charakteru czynności podejmowanych przez skarżącego w roku 2006 uzasadnione jest odwołanie się do ustaleń dotyczących analogicznych czynności dokonanych w latach wcześniejszych i późniejszych oraz uzasadnił stanowisko w tym zakresie (str.14-15 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Natomiast autor skargi kasacyjnej nie wskazał, jakich konkretnie dowodów Sąd ten nie zweryfikował lub nie rozpatrzył.

Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art.184 p.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art.204 pkt 1 i art.205 § 2 w związku z art.207 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust.2 pkt 2 lit.a i pkt 1 lit.a i § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r. poz.490 ze zm.), przy czym uwzględniono, że pełnomocnik organu reprezentował mocodawcę w czterech rozpoznawanych łącznie sprawach opartych na analogicznym stanie faktycznym i prawnym.