Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2807/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 5, art. 26 ust. 7h
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 184
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 30 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 226/15 w sprawie ze skargi G. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oraz nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 300 (słownie: trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 30 czerwca 2015 r. w sprawie sygn. akt I SA/Łd 226/15 ze skargi G. P. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (zw. dalej: Dyrektorem IS, organem odwoławczym) z 29 kwietnia 2013 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania oraz nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę.

Stan sprawy przedstawia się następująco.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (zw. dalej: Naczelnikiem US, organem I instancji) z 26 czerwca 2013 r., określającą Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 31.366 zł oraz nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 122 zł. Organy podatkowe wskazały, że w złożonym w dniu 28 kwietnia 2007 r. zeznaniu podatkowym PIT-37 Skarżąca wykazała za rok podatkowy 2006: przychód z wynagrodzenia ze stosunku pracy – 108 058,85 zł, koszty uzyskania przychodów – 920,25 zł, dochód ze stosunku pracy – 107 138,60 zł, dochód z emerytur – 18 169,59 zł, dochód z innych źródeł – 700 zł, odliczenia od dochodu wydatków z tytułu użytkowania sieci Internet – 540 zł, odliczenia od podatku składek ubezpieczenia zdrowotnego – 6 691,31, podatek należny – 31 488 zł.

W piśmie z 25 lutego 2012 r. wniosła o określenie wysokości nadpłaty podatku dochodowego z tytułu zwrotu na rzecz pracodawcy (płatnika) przelewem z 5 marca 2007 r. kwoty 25.243,05 zł stanowiącej odprawę i ekwiwalent za urlop. Do wniosku nie załączono korekty zeznania podatkowego.

Pismem z 21 marca 2012 r. Naczelnik US wezwał Skarżącą do sprecyzowania zakresu żądania zawartego w piśmie z 25 lutego 2012 r. Odpowiadając na wezwanie strona stwierdziła, że nadpłata podatku dochodowego z tytułu zwrotu kwoty

25.243,05 zł przelewem z 5 marca 2007 r. powstała w 2007 r. i winna być rozliczona

w roku podatkowym 2007, zaś nadwyżka nadpłat podatku (ta która nie znajduje pokrycia w podatku zapłaconym w 2007 r.) winna być rozliczona kolejno w latach

2008 - 2009.

Przeprowadzona u pracodawcy Skarżącej kontrola wykazała, że w zakresie roku 2006 w związku z przeniesieniem strony w stan spoczynku płatnik od października

2006 r. nie naliczał kosztów uzyskania przychodu. Dyrektor IS ustalił też, że w 2006 r. Stronie została wypłacona odprawa i ekwiwalent za niewykorzystany urlop w łącznej kwocie netto 25 243,05 zł, która stanowiła dochód podlegający opodatkowaniu w roku jego uzyskania, tj. w roku 2006. Natomiast wskutek uchylenia wyrokiem Sądu Najwyższego z 10 stycznia 2007 r. pierwotnego przeniesienia Skarżąca przez Krajową Radę Sądownictwa w stan spoczynku, odpadła podstawa do wypłaty przez płatnika odprawy i ekwiwalentu za urlop. Należność w kwocie 25243,05 zł została przez Stronę zwrócona w dniu 5 marca 2007 r. pracodawcy. Z załączonego do wniosku w sprawie nadpłaty pisma Prezesa Sądu Rejonowego [...] z 31 marca 2011 r. wynika, że na podstawie pisma Prezesa Sądu Okręgowego w Łodzi z 31 marca 2009 r. i z 1 kwietnia 2009 r. podjęto wypłacenie pełnego uposażenia sędziego i dokonano wyrównania uposażeń za okres od 12 września 2006 r. do 31 marca 2009 r. Wskazał, że z pisma Prezesa Sądu Rejonowego [...] z 10 lutego 2010 r. wynika, że w 2009 r. została skarżącej naliczona odprawa w kwocie brutto 50149,50 zł oraz ekwiwalent za urlop w kwocie 44804,50 zł, które zostały pomniejszone o odprawę i ekwiwalent za urlop wypłacone w 2006 r. zatem poza sporem pozostaje okoliczność, że Strona w 2006 roku uzyskała dochód ze stosunku pracy.

W decyzji Dyrektor IS dodał, że w związku z dobrowolnym, bez wezwania pracodawcy przelaniem przez stronę na rachunek sum depozytowych płatnika kwoty 25 243,05 zł, płatnik pozostawił kwotę ekwiwalentu w depozycie, która mogła w każdej chwili być jej wypłacona, na jej wniosek. Uzyskana przez stronę w roku 2006 kwota tytułem odprawy

i ekwiwalentu za urlop niewątpliwie została Stronie przez pracodawcę wypłacona. Jednakże strona, mogąc swobodnie dysponować uzyskana kwotą (w jej ocenie nienależną) zwróciła ją pracodawcy, którą uiścił w depozycie sądowym. Wskazał nadto, że w roku 2009 wypłacono stronie "uzupełniającą odprawę", stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą aktualną odprawą, a już wypłaconą w roku 2006 (to samo dotyczy ekwiwalentu za urlop).

Organ zauważył, że przepisy prawa określają moment powstania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, a działanie polegające na zwrocie kwot uzyskanego wynagrodzenia opodatkowanego w danym roku podatkowym, w celu uzyskania korzyści wynikających ze zmiany stawek podatku i zwiększeniem kwoty wolnej od podatku, nie ma oparcia w obowiązujących przepisach prawa i pozostaje poza jego granicami. W myśl art. 11 ust 1 u.p.d.o.f., przychodami, z zastrzeżeniem

art. 14 - 16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W konsekwencji, otrzymane przez stronę wynagrodzenie stanowi przychód ze stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu w roku podatkowym w którym go uzyskano, tj.

w roku 2006.

Powołując się na treść art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.) organ podkreślił, że płatnik uwzględnił koszty uzyskania przychodów, o których mowa

w tej regulacji, za okres od stycznia do września 2006 r. Żaden przepis tej ustawy nie uzależnia jednak prawa do odliczenia zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów od rzeczywistego świadczenia pracy lub od faktycznego ponoszenia kosztów, gdyż koszty te są określone przez ustawodawcę ryczałtowo - bez względu na wysokość wydatków ponoszonych na dojazdy. Prawo do potrącenia kosztów uzyskania przychodów wynika z istnienia stosunku służbowego, z którego uzyskiwany jest dochód w postaci uposażenia.

Przypomniał, że w toku postępowania podatkowego organ I instancji ustalił, że kwoty wykazane w zeznaniu PIT-11 stanowią wynagrodzenie wypłacone stronie jako sędziemu w stanie spoczynku. Tym samym, że do wynagrodzenia wypłaconego w 2006 roku przez płatnika, także w części dot. okresu pozostawania w stanie spoczynku, mają zastosowanie przepisy art. 22 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.. Zatem, koszty uzyskania przychodów winny wynosić rocznie 1227 zł, a nie jak płatnik wykazał w PIT-11

920,25 zł. Okoliczność wykazania przez płatnika w informacji PIT-11 kwoty kosztów

w wysokości niższej niż wynika to z przepisów prawa nie pozbawia podatnika do ich skorygowania. W przypadku zaś prowadzenia postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego organ podatkowy winien rozpatrzyć wszystkie elementy konstrukcji prawa podatkowego i w sposób prawidłowy określić kwotę zobowiązania podatkowego. Odnośnie zastosowania ulgi w postaci odliczenia wydatków z tytułu użytkowania sieci Internet w kwocie 540 zł, wykazanego w zeznaniu za 2006 r., a następnie podniesionej - zdaniem strony w sposób błędny - przez organ pierwszej instancji do kwoty 730,54 zł zauważono, że zarzut ten nie wynika z treści decyzji, w której stwierdzono, że zgodnie z wnioskiem przyjęto kwotę odliczenia

w wysokości 540 zł.

W zakresie zarzutu dotyczącego wskazania w decyzji, że przychód w kwocie

18.169,69 zł został wykazany w zeznaniu rocznym w pozycji "emerytury/renty zagraniczne" wskazano, że jest on słuszny o tyle, że w decyzji zostało użyte określenie "podczas gdy zeznanie podatkowe PIT-37 nie przewiduje takiej pozycji". Podkreślono, że w/w kwota stanowi wynagrodzenie wypłacone stronie, jako sędziemu w stanie spoczynku i pomimo wykazania w zeznaniu błędnej pozycji, sama kwota wykazana została w prawidłowej wysokości i prawidłowa została przyjęta do określenia zobowiązania podatku za 2006 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca wniosła

o uchylenie ww. decyzji Dyrektora IS oraz poprzedzającej ją decyzji organu

I instancji, wskazując na naruszenie prawa materialnego i procesowego, niedostateczne i niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz brak dokładnego, wyczerpującego zbadania oraz załatwienia sprawy, a także sprzeczność ustaleń z materiałem dowodowym sprawy. Zarzuciła naruszenie art. 21 § 3, w zw. z art. 21 § 1, art. 80 § 1

i § 3, art. 120, art. 121, art. 122, art. 127, art. 187 § 1 O.p. oraz art. 470 i art. 467 § 2 Kodeksu cywilnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując

w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W dniu 19 maja 2013 r. Skarżąca złożyła wniosek o zawieszenie postępowania argumentując, że Sąd w dniu 21 września 2012 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 801/12 wydał wyrok w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania Skarżącej

od decyzji Naczelnika US z 21 marca 2012 r., zaś od tego wyroku wniesiono skargę kasacyjną, zarejestrowaną pod sygnaturą akt II FSK 170/13. Postanowieniem

z 2 czerwca 2014 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 813/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne. Postanowieniem z 19 lutego 2015 r., WSA podjął zawieszone postępowanie sądowoadministracyjne z uwagi na ustanie przyczyny uzasadniającej jego zawieszenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazanym na wstępie wyrokiem na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz.270 ze zm. dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę.

Sąd wskazał na mający kluczowe znaczenie dla rozpoznawanej sprawy art. 73 § 2 pkt 1 O.p. Regulacja ta jednoznacznie wskazuje na dzień powstania nadpłaty w podatkach,

w których podatnicy obowiązani są do składania określonego typu deklaracji.

W podatku dochodowym od osób fizycznych dniem powstania nadpłaty jest dzień złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 u.p.d.o.f. lub art. 21 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Dzień ten oznacza się zgodnie z faktycznym dokonaniem czynności, niezależnie od wyprzedzenia lub niedotrzymania terminu ustawowego (odpowiednio 30 kwietnia lub 31 stycznia roku następnego po roku podatkowym) lub np. oznaczonego w ramach odroczenia terminu do złożenia zeznania.

Skoro zatem nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania dla podatników podatku dochodowego, Skarżąca złożyła zeznanie roczne w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w dniu 28 kwietnia 2007 roku. W konsekwencji przyjmując tezę, że argumentacja Skarżącej okazałaby się zasadna (co do istnienia nadpłaty wynikającej z otrzymanymi według jej twierdzeń niezasadnie ekwiwalentem za urlop oraz odprawą ) to bezsprzecznie dzień 28 kwietnia 2007 roku mógłby ewentualnie być dniem powstania nadpłaty. Zresztą , jak podkreślił, owego faktu Skarżąca nie kwestionuje.

WSA zauważył, że postępowanie w niniejszej sprawie dotyczy określenia zobowiązania i nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006, zatem okres przed datą, w której mogłaby ewentualnie powstać nadpłata, której domaga się strona skarżąca. W konsekwencji argumentacja skargi, odnosząca się do stwierdzenia nadpłaty, wynikającej z różnicy stawek podatku zapłaconego zaliczkowo i końcowo po złożeniu zeznania podatkowego za 2006 rok dotyczyła podatku nadpłaconego za 2006 rok, nie mogła odnieść zamierzonego skutku. Podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 rok był obliczany według stawek podatkowych w tym roku obowiązujących,

a nie tych, które obowiązywały w roku 2007, zresztą stawki podatku dochodowego obowiązuje w obu tych latach były jednakowe. Obniżenie stawki podatku dochodowego od osób fizycznych nastąpiło dopiero od 1 stycznia 2009 roku (na podstawie ustawy

z dnia 16 listopada 2006 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – Dz. U 217 poz.1588 )

Za niezasadne Sąd uznał argumenty strony związane z przedawnieniem. Zgodnie

z art. 80 § 2 O.p. prawo do złożenia wniosku po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wygasa. Z kolei art.70 § 1 O.p. stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego,

w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 roku minął w dniu 30 kwietnia 2007 roku ( art. 45 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f ), zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych rozpoczął swój bieg w dniu 1 stycznia 2008 roku,

a zakończył 31 grudnia 2012 roku. Skarżąca wniosek o stwierdzenie nadpłaty założyła 25 lutego 2012 roku, a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok. Wykładnia literalna art. 80 § 2 O.p. prowadzić musi do wniosku, że organ podatkowy uprawniony jest do merytorycznego rozpoznania wniosku o stwierdzenie nadpłaty, także już po upływie terminu przedawnienia, o ile wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożony zostanie przed upływem tego terminu. Taka właśnie sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie.

WSA przyznał też rację, że co do zasady organ odwoławczy ma rację stwierdzając

w odpowiedzi na skargę, że skoro Skarżąca nie złożyła korekty zeznania podatkowego, to stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym winno być poprzedzone wszczęciem

i przeprowadzeniem postępowania wymiarowego w trybie art. 21 § 3 O.p. i określeniem wysokości zobowiązania w tym podatku. Wyjaśnił, że konkluzji tej nie zmienia uchwała 7 sędziów NSA z 27 stycznia 2014 r., w sprawie o sygn. akt II FPS 5/13, zgodnie z którą

w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p., organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego,

o którym mowa w art. 21 § 3 O.p. Podkreślił nadto, że przeprowadzenie takiego postępowania wymiarowego okazało się uzasadnione, gdyż doprowadziło do stwierdzenia nadpłaty w kwocie 122 zł. Skoro zaś zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p. organy podatkowe są obowiązane podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, to były uprawnione,

w ramach prowadzonego postępowania, do uwzględnienia wszystkich okoliczności wpływających na wysokość zobowiązania podatkowego.

WSA wskazał również, że wyrok Sądu Najwyższego z 10 stycznia 2007 r., w sprawie

o sygn. akt III KRS 6/06 nie kończył sprawy przeniesienia Skarżącej w stan spoczynku. Wyrok ten miał charakter kasacyjny i po uchyleniu zaskarżonej uchwały KRS nr 80/2006 przekazywał sprawę przeniesienia Skarżącej w stan spoczynku Krajowej Radzie Sądownictwa do ponownego rozpoznania. Faktem jest, że na skutek tego wyroku odpadła podstawa do wypłaty Skarżącej świadczeń z tytułu odprawy

i ekwiwalentu za urlop. Niemniej jednak, środki pochodzące z tych świadczeń cały czas pozostawały w dyspozycji Skarżącej, co jest wystarczające do przyjęcia, że miały one charakter przychodu, o którym mowa w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

Za bezzasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 26 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. Skarżąca

w latach 2006 - 2007 nigdy nie była wzywana i zobowiązywana do zwrotu kwoty pobranej tytułem odprawy i ekwiwalentu za niewykorzystany urlop. Faktyczne zwrócenie tej kwoty, jak wyżej wskazano, nie zmienia jej charakteru jako przychodu osiągniętego w roku 2006.

Ponadto sąd I instancji nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe

art. 122, art. 187 § 1 i art. 120 i art. 121, jak również art. 233 § 1 pkt 1 O.p.

Skarżąca wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości

i powołując się na podstawy skargi określone w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145

§ 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002r – Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, póz 1269 z późn.zm- p.u.s.a.) i art. 3

§ 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a. oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez brak należytej kontroli wydanych przez organy podatkowe rozstrzygnięć, pozostawienie

w obrocie naruszających prawo decyzji organów podatkowych i oddalenie skargi

2) przepisów postępowania, które miało istotnych wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145

§ 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw.

z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez brak rozpoznania sprawy w jej granicach i zbędność wszczęcia postępowania w trybie art. 21 § 3 O.p. oraz brak zastosowani trybu

z art. 74 a O.p.

3) przepisów postępowania, które miało istotnych wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145

§ 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a.,

art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 201 § 1 pkt 2 O.p., poprzez brak zawieszenia postępowania, a także brak uwzględnienia przez Sąd tego, że postępowanie winno być zawieszone na etapie postępowania podatkowego przed organami podatkowymi4) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a.i art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a., art. 141

§ 4 p.p.s.a. w zw. z art. 106 § 3 i § 4 p.p.s.a. art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 122 O.p, art. 187

§ 1 O.p. poprzez niepełność ustaleń i ich sprzeczność, niepełność ocen co do stanu faktycznego i prawnego, niezasadność i sprzeczność ocen faktycznych oraz prawnych

i niezasadne przyjęcie, że pomimo zwrotu kwoty 25.243,05 zł w 2007r, pieniądze te pozostawały w jej dyspozycji i miały charakter przychodu za 2006r o którym mowa

w art. 11ust. 1 u.p.d.o.f., że przychód za 2006 r. powstał w trybie postawienia pieniędzy do dyspozycji, a nie przez ich wypłatę w trybie art. 12 ust.1 u.p.d.o.f., że nieważne, nieskuteczne i niebyłe złożenie do depozytu mogło stanowić przychód za 2006r oraz że w przepis art.11 ust.1 u.p.d.o.f. może służyć do podważenia skuteczności zwrotu nienależnego świadczenia i braku stwierdzenia nadpłaty co do różnicy podatku pomiędzy podatkiem przekazanym zaliczkowo i końcowo za 2006 r.

5) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy-art. 145 § 1

pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię

i niewłaściwe zastosowanie, i art.470 kc i 469 § 2 kc i art.410 § 2 kc - przez brak zastosowania - i przyjęcie, że kwota 25.243,05 zł zwrócona pracodawcy 5 marca 2007r została postawiona do jej dyspozycji i stanowiła przychód za 2006r, a nie zwrot nienależne świadczenia dokonany w 2007r., że przychód za 2006 r. powstał w trybie postawienia pieniędzy do dyspozycji, a nie przez ich wypłatę w trybie art. 12 ust.1 u.p.d.o.f., że nieważne, nieskuteczne i niebyłe złożenie do depozytu mogło stanowić przychód za 2006r oraz że w przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. może służyć do podważenia skuteczności zwrotu nienależnego świadczenia i braku stwierdzenia nadpłaty co do różnicy podatku pomiędzy podatkiem przekazanym zaliczkowo

i końcowo za 2006r.

6) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 26 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i brak zastosowania oraz art. 469 § 2 kc, art. 470 kc i art. 410 § 2 kc - poprzez brak zastosowania i przyjęcie, że do instytucji prawa cywilnego jaką było złożenie do depozytu sądowego nie znajdują zastosowania przepisy prawa cywilnego normujące to złożenie oraz że świadczenie z tytułu odprawy i ekwiwalentu za urlop w kwocie 25.243,05 zł wypłacone w 2006r. nie stało się nienależne w 2007r. wskutek jego zwrotu, i że nie przysługuje zwrot podatku wynikający z różnicy podatku zapłaconego zaliczkowo i końcowo za 2006 r.

7) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt.1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 26 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez brak zastosowania oraz brak określenia dochodu, zobowiązania podatkowego za 2006r. w prawidłowej wysokości

8) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a. w zw. art.72 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 73 § 2 pkt.1 O.p. i art. 80 § 1 i § 3 O.p. oraz art. 22 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz przyjęcie, że nie występuje nadpłata w zapłaconym przeze mnie podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r z tytułu zwrotu kwoty 25.243,05 zł jako nienależnego świadczenia obejmująca różnicę pomiędzy podatkiem zapłaconym zaliczkowo i końcowo za 2006 r. oraz że występuje nadpłata z tytułu kosztów przychodu za 2006 r.

9) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy - art.145 § 1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji RP i art. 120 O.p. poprzez brak zastosowania prowadzącego do jej szkody.

Wskazując na powyższe naruszenie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania ewentualnie o jego zmianę w całości oraz o zwrot kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie

i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

W rozpoznanej sprawie nie stwierdzono naruszeń prawa, które mogły nieć istotny wpływ na jej merytoryczne rozstrzygnięcie.

Na początek przypomnieć należy, że nadpłata podatku nie może być, analogicznie jak strata podatkowa, która stanowi inne pojęcie, przedmiot unormowania oraz instytucję prawa podatkowego, rozliczna w najbliższych kolejno po sobie następujących latach podatkowych. Natomiast odliczenie od dochodu dokonanych

w roku podatkowym zwrotów nienależnie pobranych świadczeń, które uprzednio zwiększyły dochód podlegający opodatkowaniu, czyli zgodna z prawem realizacja instytucji prawa podatkowego unormowanej w art. 26 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. oraz art. 26 ust. 7h u.p.d.o.f., jest możliwe i prawnie uzasadnione, jeżeli zwrot wymienionych świadczeń wywierał przewidziane prawem skutki podatkowe.

W powyższym kontekście wszystkie sporne zagadnienia spraw Skarżącej, rozpoznanych na posiedzeniu obejmującym rozprawy w sprawach (sygn. akt) II FSK 2807/15, II FSK 2530/15, II FSK 3415/14, II FSK 2662/15, II FSK 972/16, wywodzą się

z prawnopodatkowej oceny zwrotu świadczenia z tytułu przeniesienia w stan spoczynku ze służby sędziowskiej, który Skarżąca dokonała w roku podatkowym 2007.

Ocena tego zwrotu ma więc wpływ na ocenę samoobliczenia podatku dochodowego skarżącej oraz jego kontroli w podatkowych postępowaniach administracyjnych we wszystkich rozpoznanych (w dniu 14 grudnia 2016 r.) przez Naczelny Sąd Administracyjny sprawach skarżącej podatniczki.

Z materiałów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym wynika niewątpliwie, że prawomocny wyrok Sądu Najwyższego z dnia 10 stycznia 2007 r. (sygn. akt)

III KRS 6/06 w przedmiocie przeniesienia sędziego w stan spoczynku nie kończył merytorycznie tej sprawy, ale uchylał zaskarżoną uchwałę i przekazywał sprawę Krajowej Radzie Sądownictwa do ponownego rozpoznania. Ze sprawy nie wynika natomiast, że Skarżąca została przywrócona do wykonywania służby sędziowskiej.

Zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego [...] z dnia 30 maja 2007 r. (sygn. akt) XVII Ns 9/07, sporna niniejszym w ocenie skutków podatkowych kwota: wypłaconego w 2006 r. i zwróconego w 2007 r. świadczenia – związanego z przejściem skarżącej w stan spoczynku, została złożona do depozytu sądowego. Przywołane postanowienie zawiera również rozstrzygnięcie, że złożone do depozytu świadczenie podlega wypłacie na wniosek Skarżącej, do jej rąk, bez żadnych warunków. Ze sprawy wynika, że postanowienie to stało się prawomocne, nie zostało merytorycznie negatywnie zweryfikowane w odpowiednim postępowaniu prawnym. Sąd administracyjny rozpoznający sprawę w obszarze wykonywania administracji publicznej, zakończoną wydaniem zaskarżonej decyzji podatkowej, nie jest uprawniony do kontroli lub weryfikacji orzeczeń Sądu Najwyższego oraz sądu powszechnego wydanych niewątpliwie w innych, aniżeli administracyjne, postępowaniach prawnych.

Z wyroku Sądu Najwyższego, jak również – w szczególności – z postanowienia sądu rejonowego wynika, że wypłata świadczenia w 2006 r. nie była nienależnie pobrana oraz że Skarżąca w 2007 r. mogła dysponować pozostającym do jej dyspozycji spornym w niniejszej sprawie podatkowo świadczeniem, a więc świadczenie to postawione było do jej dyspozycji, czyli (nadal) stanowiło jej – rozliczony podatkowo

w 2006 r. – przychód (art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.). Dokonany przez Skarżącą w 2007 r. zwrot świadczenia nie był zwrotem świadczenia pobranego nienależnie, ponieważ nadal było postawione do jej dyspozycji, czyli pozostawało przychodem. Zagadnienie: czy Skarżąca słusznie i zgodnie z prawem została przeniesiona w stan spoczynku nie może zostać osądzone przez niewłaściwy w tym przedmiocie Naczelny Sad Administracyjny, który również nie jest właściwy do weryfikacji rozstrzygnięć postanowienia sądu powszechnego w przedmiocie złożenia świadczenia do depozytu sądowego.

W tym stanie rzeczy, brak zgodnego z prawem podatkowym uzasadnienia zwrotu spornego w ocenie podatkowej świadczenia nie uzasadnia zastosowania art. 26 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. i art. 26 ust. 7h u.p.d.o.f., oraz nie wykazuje, że nienaruszające prawa uwzględnienie wymienionej wartości w podstawie opodatkowania roku podatkowego 2006, w którym została wypłacona, spowodowało powstanie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, zarówno w rzeczonym roku 2006, jak i w latach:

2007 – 2010.

Rozstrzygnięcie zaskarżonego do Naczelnego Sądu Administracyjnego wyroku jest (więc) merytorycznie poprawne, odpowiada prawu, co, na podstawie art. 184 p.p.s.a., dostatecznie uzasadnia oddalenie skargi kasacyjnej.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a., z tym, że, na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a., miarkowano te koszty, poprzez częściowe odstąpienie od ich zasądzenia, z uwagi na to, że na jednym posiedzeniu zostało rozpoznane pięć spraw skarżącej – w bardzo podobnym normatywnym

i faktycznym przedmiocie - co zwiększało by znacznie i zbędnie obciążenie Skarżącej kosztami.