Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1038/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 133 par. 1, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 191, art. 115 par. 3 i par. 4, art. 108 par. 2, art. 210 par. 1 pkt 6, art. 210 par. 4, art. 120 , art. 121 par. 1, art. 122, art. 123 par. 1, art. 125 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 19 ust. 3, art. 5 ust. 1, art. 9 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. c
journal: Dz.U. 1997 nr 156 poz 1024
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 22, art. 23
journal: Dz.U. 1991 nr 100 poz 442
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 8 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. M., A. G., J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 listopada 2006 r. sygn. akt SA/Sz 1209/02 w sprawie ze skarg Z. M., A.G., J. S. na decyzje Izby Skarbowej w S. z dnia 19 kwietnia 2002 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 1998 r., oraz z dnia 19 kwietnia 2002 r. nr [...] w przedmiocie odsetek od zaległości podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. M., A. G. i J. S. solidarnie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 7200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 21 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Sz 1209/02, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Z. M., A. G., J. S. na dwie decyzje Izby Skarbowej w S. z dnia 19 kwietnia 2002 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 1998 r. oraz w przedmiocie odsetek od zaległości podatkowych.

Z akt sprawy wyłania się następujący przebieg postępowania. Spółka cywilna W. Zakład Pracy Chronionej z siedzibą w D. w składzie: Z. W., J. S., A. G. i Z. M. w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 1998 r. wykazała następujące dane:

• sierpień 1998 r.:

- podatek należny w wysokości 1.132.638,00 zł,

- podatek naliczony w wysokości 206.461,00 zł,

- nadwyżka podatku należnego nad naliczonym w wysokości 926.177,00 zł.

• wrzesień 1998 r.:

- podatek należny w wysokości 1.457.079,00 zł,

- podatek naliczony w wysokości 2.231.957,00 zł,

- nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w wysokości 774.878,00 zł w całości do zwrotu na rachunek bankowy podatnika.

Drugi Urząd Skarbowy w S. zwrócił Spółce cywilnej W. zadeklarowaną kwotę zwrotu za wrzesień 1998 r. w dniu 20.11.1998 r.

Odnośnie rozliczenia za sierpień 1998 r., to po obniżeniu zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku należnego nad naliczonym o kwotę zwolnioną w wysokości 94.365,00 zł pozostała suma w wysokości 831.812,00 zł została przekazana w dniu 25.09.1998 r. na konto PFRON. Środki na zapłatę pochodziły z kredytu udostępnionego przez bank E. S.A.

W dniu 13.10.1998 r. 75% kwoty przekazanej na PFRON zostało przekazane Spółce W. w formie subwencji. Subwencja ta dotyczyła okresu od 1.08 do 30.08.1998 r. i obejmowała zrekompensowanie niższej wydajności pracy pracowników niepełnosprawnych (74.410,00 zł) oraz spłatę zaciągniętych kredytów bankowych (549.449,00 zł).

Według uzasadnienia wniosku kwota ta miała być przeznaczona na spłatę kredytu zaciągniętego w związku z załamaniem się rynku zbytu spowodowanego niesprzyjającą pogodą. Jak wynika z analizy umów kredytowych i zapisów księgowych, w owym czasie jedynym zaciągniętym kredytem był ww. kredyt z banku E., zaciągnięty faktycznie w celu dokonania wpłaty na rzecz PFRON, który po otrzymaniu subwencji został spłacony.

Rozliczenia w podatku od towarów i usług za ww. miesiące stały się między innymi przedmiotem kontroli skarbowej przeprowadzonej przez Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w S.

Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 6.12.2001 r. określił Spółce Cywilnej W. w składzie Z. W., J. S., A. G., Z. M. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 1998 r. w kwocie 941.429,00 zł oraz zaległość z tego tytułu w kwocie 1.716.307,00 zł, jednocześnie orzekając o odpowiedzialności wszystkich wspólników za ww. zaległości Spółki cywilnej W.. Organ skarbowy wydając decyzję oparł się między innymi na art. 19, 26, 27 ust. 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz.50 ze zm. dalej jako ustawa o VAT) a także § 41, 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm., dalej jako rozporządzenie Ministra Finansów).

Zdaniem inspektora kontroli skarbowej transakcje zaewidencjonowane przez Spółkę cywilną W. dotyczące zakupu oleju opałowego oraz nafty świetlnej miały na celu obejście przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem faktycznym kupującym była B. Spółka z o. o. Fakturowanie ww. zakupów przez W. miało na celu wykorzystanie jej uprzywilejowanej pozycji jako zakładu pracy chronionej.

Powyższe – w ocenie organu - znajduje potwierdzenie w tym, że zakupy jakoby dokonywane przez stronę były faktycznie finansowane przez B. Sp. z o. o. w postaci przedpłat, na które najczęściej nie wystawiano faktur zaliczkowych. Wskazują na to również inne okoliczności sprawy, a mianowicie to, że Spółka cywilna T. należąca wyłącznie do A. G. i Z. M. obciążała za usługi transportu na terenie RP zasadniczo tylko firmę B., zaś sam transport był od razu kierowany do tych podmiotów, które kupiły towar od B. Sp. z o. o.. Podobnie rzecz się miała z frachtem i ubezpieczeniem transportu morskiego. Wszystkie te koszty ponosiła w pierwszej kolejności B. Sp. z o. o., która później jedynie je refakturowała. Niejednokrotnie wystawienie faktury przez Spółkę cywilną W. na rzecz B. miało miejsce wcześniej niż wystawienie faktury przez importera na rzecz Spółki cywilnej W. Inspektor Kontroli Skarbowej podkreślił, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za wrzesień 1998 r. została uzyskana przez wykorzystanie postanowienia art. 19 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r. Faktura wystawiona w dniu 7.08.1998 r. nr [...] została uwzględniona w rozliczeniu za wrzesień 1998 r., gdzie sprzedaż była opodatkowana stawkami 0% i 7%, uzasadniając w ten sposób zwrot nadwyżki.

Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji Izba Skarbowa decyzją z dnia 19 kwietnia 2002 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W ocenie organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy pozwolił na stwierdzenie, że Spółka cywilna W. w zakresie handlu paliwami dokonywała czynności celem obejścia przepisów prawa podatkowego. Czynności podejmowane przez stronę polegały jedynie na wystawianiu i przyjmowaniu faktur. Spółka cywilna W. nie angażowała w obrót paliwami środków trwałych, pracy swoich pracowników ani środków pieniężnych. Środki finansowe pochodziły od B. Spółki z o.o. i były sukcesywnie przekazywane Spółce cywilnej W. w formie przedpłat. Zdaniem organu odwoławczego faktycznym importerem sprowadzonego z zagranicy oleju opałowego i nafty była B. Spółka z o.o., czego potwierdzeniem było bezpośrednie uiszczenie przez tę Spółkę opłat za fracht, ubezpieczenie oraz transport na terenie kraju. Udział Spółki cywilnej W. w transakcjach olejem opałowym i naftą polegał wyłącznie na wykorzystaniu statusu zakładu pracy chronionej i tym samym wykorzystaniu przysługujących stronie przywilejów podatkowych.

Odnośnie zarzutu naruszenia przepisów regulujących właściwość organów do wydania decyzji określającej odpowiedzialność byłych wspólników za zobowiązania podatkowe rozwiązanej spółki Izba Skarbowa stwierdziła, że zaskarżona decyzja odpowiada pod tym względem prawu dlatego, iż łączy w sobie elementy zarówno decyzji wymiarowej, jak i typowej decyzji orzekającej o odpowiedzialności osób trzecich, oraz dlatego, że odpowiedzialność wspólników spółki cywilnej istnieje razem z odpowiedzialnością spółki i trwa nadal po jej rozwiązaniu.

W skardze na powyższą decyzję Izby Skarbowej Strona sformułowała zarzuty odnoszące się do:

- braku wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe i zaległość podatkową wspólników odpowiadających za Spółkę przy braku przepisów regulujących automatyzm takiej odpowiedzialności,

- braku postanowienia o wszczęciu postępowania w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności wspólników za zaległość podatkową spółki,

- braku ustawowej podstawy prawnej upoważniającej organ kontroli skarbowej do wydawania decyzji o orzeczeniu o odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej za jej zaległości podatkowe,

- nie zapoznania pierwotnego pełnomocnika podatników z całością dokumentów i dowodów zgromadzonych w sprawie,

- braków uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, w szczególności w zakresie podstawowych zarzutów tj. § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z 15.12.1997 r. oraz art. 58 i 83 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej jako Kc) w powiązaniu z niewłaściwym ewidencjonowaniem przez Spółkę faktur dotyczących paliw,

- pominięcia wniosków o uzupełnienie materiału dowodowego w postaci przeprowadzonych protokołów z kontroli skarbowej przez właściwy urząd skarbowy,

- niewłaściwego przedstawienia oraz tendencyjnego, a także wyłącznie jednostronnego uwypuklenia jedynie wybranych transakcji finansowania nabywania paliw,

- nie odpowiadającego prawu zarzutu niewłaściwego ewidencjonowania faktur zawierających podatek naliczony,

- pominięcia przedstawionego w skardze sensu ekonomicznego działań podejmowanych przez podatników, w tym powodów dokonywania obrotu paliwem poprzez dwa podmioty tj. B. Sp. z o.o. i W.,

- niewłaściwej wykładni art. 19 ust. 3 ustawy o VAT, w połączeniu z faktycznym ewidencjonowaniem przez Spółkę faktur i brzmieniem art. 58 § 1 Kc.

W trakcie oczekiwania na rozpatrzenie powyższej sprawy toczyło się analogiczne postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 1998 roku zakończone wyrokiem WSA w Szczecinie, od którego złożono kasację do Naczelnego Sadu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu kasacji uznał za trafny zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zauważył także, że nie można uzasadniać nieważności czynności zakupu paliw wykorzystywaniem statusu zakładu pracy chronionej, gdyż w miesiącu lipcu 1998 r. roku Spółka nie korzystała z przewidzianych w artykule 14a ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (w brzmieniu z 1998 r.) uprawnień zakładu pracy chronionej do zwolnienia od wpłaty do urzędu skarbowego należności z tyt. VAT, ponieważ w miesiącu tym wykazała zwrot różnicy. Mechanizm zaś zwrotu różnicy między podatkiem naliczonym a należnym obowiązywał wszystkich podatników, Uprzywilejowanie zakładu pracy chronionej dotyczyło jedynie sytuacji, w której powstawała nadwyżka podatku należnego nad naliczonym, co nie miało miejsca w miesiącu lipcu 1998 roku. Ostatnia sygnatura tejże sprawy to I SA/Sz 355/05.

W piśmie z dnia 30 października 2006 r. pełnomocnik J. S. podniósł, że dopiero z początkiem 2003 roku ustawodawca wprowadził możliwość pomijania przez organ podatkowy skutków prawnych czynności, co do których udowodni, że z dokonania tych czynności nie można było oczekiwać innych korzyści niż wynikające z obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego. Skoro zaś przepis taki został uznany za niezgodny z Konstytucją, to tym bardziej niezgodna z Konstytucja jest praktyka dokonywania takich ocen przez organy podatkowe w czasie, gdy takiej normy w ogóle nie było.

Rozpatrując łącznie sprawę zaległości podatkowej oraz odsetek Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał skargę za nieuzasadnioną, stwierdzając że nie zachodzą podstawy do uznania, iż decyzje wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego, względnie że doszło do uchybienia przepisom postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

WSA uznał, że prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego należy do istotnych elementów konstrukcyjnych podatku od towarów i usług, nie jest ono jednak prawem bezwzględnym. Ustawa podatkowa wprowadza bowiem szereg wyjątków od tej zasady, określając bądź to sama przypadki, w których obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku się nie stosuje (art. 25), bądź też upoważniając Ministra Finansów do określenia, w drodze rozporządzenia, listy towarów i usług oraz przypadków, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego lub zwrotu różnicy podatku (art. 23 pkt 1).

W oparciu o wyżej wskazaną delegację ustawową, w wydanym przez siebie rozporządzeniu z dnia 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) Minister Finansów określił w § 54 ust. 4 przypadki, w których faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zaliczając do nich m.in. sytuację, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego (pkt 5 lit. "c"). Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji ostatecznej, to właśnie ten ostatni przepis (§ 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c") wskazanego aktu wykonawczego do ustawy podatkowej stanowił podstawę do zakwestionowania prawa W. S.c. do obniżenia podatku należnego za miesiąc wrzesień 1998 r. o kwoty podatku naliczonego wynikające z dokumentów SAD i z faktur krajowych dotyczących zakupu paliw.

Przesłankę takiego zakwestionowania tych faktur stanowiło ustalenie, że czynności nimi dokumentowane są czynnościami, do których zastosowanie ma przepis art. 58 Kodeksu cywilnego, zmierzały one bowiem do obejścia przepisów prawa podatkowego, tj. przepisów ustawy z 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W związku z taką podstawą prawną kwestionowanego w skardze rozstrzygnięcia Sąd zauważył, iż w myśl art. 58 Kodeksu cywilnego czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, że na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy; nieważną jest także czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego. Nieważność czynności prawnej oznacza, że nie wywołuje ona zamierzonych skutków, a więc także skutków w sferze prawnopodatkowej. Jakkolwiek więc organy podatkowe nie są uprawnione do orzekania o nieważności czynności prawnej, np. zmierzającej do obejścia przepisów ustawy podatkowej, to nie oznacza to braku z ich strony uprawnienia do oceny ważności tej czynności, w orzecznictwie sądowym od dawna ugruntowanym jest bowiem zapatrywanie, że w granicach swojej właściwości organy podatkowe są nie tylko uprawnione, ale wręcz zobowiązane do oceny ważności i skuteczności czynności cywilnoprawnych w zakresie ich skutków prawno-podatkowych.

W ocenie Sądu I instancji dokonana przez organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie ocena podatkowo-prawnej skuteczności czynności prawnych zawieranych przez W. S.c, a dotyczących jej działalności w zakresie handlu artykułami ropopochodnymi nieakcyzowymi ma zatem również prawne podstawy, zaś przeprowadzona przez te organy analiza okoliczności faktycznych towarzyszących tym czynnościom nie może nasuwać zastrzeżeń; wyprowadzone z tej analizy wnioski co do charakteru tych czynności, jako zmierzających do obejścia przepisów ustawy podatkowej, uznać należy za w pełni uprawnione.

Jakkolwiek w świetle uregulowań ustawy podatkowej, istocie podatku od towarów i usług, jako podatku od konsumpcji, nie sprzeciwia się samo zwolnienie podatnika z obowiązku wpłaty do urzędu skarbowego należnego podatku, o jakim to zwolnieniu stanowi przepis art. 14a ustawy podatkowej w jej brzmieniu obowiązującym w 1998 r., to jednakże takie uczestnictwo w obrocie gospodarczym podatnika prowadzącego zakład pracy chronionej, którego wyłącznym celem jest przechwycenie części powstającej w tymże obrocie wartości dodanej i w jego wyniku zmniejszenie odprowadzanego do budżetu państwa należnego podatku od towarów i usług, jest – w ocenie Sądu - niewątpliwie działaniem zmierzającym do obejścia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i przez to prawnie nieskutecznym, zaś czynności prawne składające się na to działanie dotknięte są wadą nieważności stosownie do przepisu art. 58 Kodeksu cywilnego.

Takim uczestnictwem w obrocie gospodarczym było ze strony W. S.c. podejmowanie się zakupów określonych towarów z zamiarem wyłącznej w istocie ich odsprzedaży Spółce B. Wyłączną inspirację do rezygnacji ze strony działającej już od jakiegoś czasu na rynku paliwowym Spółki B., na rzecz S.c. W., z części zysków możliwych do osiągania z "handlu artykułami ropopochodnymi nieakcyzowymi", stanowiły – jak argumentuje Sąd - z jednej strony powiązania osobowo-kapitałowe łączące oba podmioty gospodarcze (dwaj wspólnicy spółki cywilnej byli zarazem większościowymi udziałowcami spółki prawa handlowego), z drugiej zaś strony -status zakładu pracy chronionej, jakim legitymowała się S.c. W., dający jej w 1998 r. zwolnienie podatkowe z art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług, które pozwalało w konsekwencji na zmniejszenie kwoty podatku VAT należnego w przeciwnym wypadku budżetowi państwa od Spółki B. z tytułu określonego obrotu towarem i pozostawienie, w ramach tego zwolnienia, części tej kwoty w dyspozycji W. S.c., czy to bezpośrednio, czy to w formie subwencji otrzymanych z PFRON-u (art. 14a ust. 3). Spółka ta kosztem budżetu państwa uzyskiwała takie korzyści w wymiarze finansowym, które w przeciwnym razie nie byłyby osiągalne dla B. lub podmiotów w tym obrocie z nią współpracujących i nie posiadających statusu zakładu pracy chronionej lub zakładu aktywności zawodowej. Możliwość pomniejszenia podatku VAT należnego budżetowi państwa z tytułu obrotu artykułami ropopochodnymi nieakcyzowymi, będąca konsekwencją posiadania przez W. S.c. statusu zakładu pracy chronionej, znajdowała swój wyraz w zwolnieniu od dokonywania wpłat do urzędu skarbowego różnicy między podatkiem należnym i naliczonym w rozliczeniu za dany miesiąc (art. 14a ustawy w jej brzmieniu obowiązującym w 1998 r), a rozmiarom tego zwolnienia sprzyjała regulacja art. 19 ust. 3 ustawy, pozwalająca na dokonanie pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony nie tylko w miesiącu otrzymania faktury, ale również w miesiącu następnym, jak również regulacja art. 21 ust. 2 ustawy podatkowej, pozwalająca tejże Spółce, prowadzącej w części sprzedaż opodatkowaną stawkami niższymi niż stawka określona w art. 18 ust. 1 (stawka podstawowa), na otrzymanie bezpośredniego zwrotu podatku naliczonego z urzędu skarbowego w rozliczeniu za kolejny miesiąc.

Skoro więc włączenie się W. ZPChr S.c., w okolicznościach i na warunkach szczegółowo przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, do obrotu ropopochodnymi produktami nieakcyzowymi, jako jego dodatkowego ogniwa pomiędzy importerem a krajowym odbiorcą, miało na celu wyłącznie zmniejszenie wpływu do budżetu państwa podatku od towarów i usług należnego od tego obrotu, nie miało natomiast żadnego uzasadnienia ekonomicznego i gospodarczego dla samej Spółki B., której dzielenie się zyskami z W. ZPChr S.c. wynikało z istniejących między tymi podmiotami powiązań osobowo-kapitałowych, to za w pełni uzasadnione uznać należy ustalenie ze strony organów podatkowych, iż udział w tym obrocie W. ZPChr S.c. był działaniem zmierzającym do obejścia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w celu minimalizacji wpływów budżetowych z tytułu podatku VAT i uzyskania stąd korzyści przez podmiot w obrocie tym dodatkowo uczestniczący oraz że w związku z tym czynności prawne składające się na to działanie (zakupy i sprzedaż) dotknięte są wadą nieważności stosownie do przepisu art. 58 Kodeksu cywilnego, a zatem na gruncie prawa podatkowego nieskutecznymi.

W związku z taką oceną uczestnictwa W. S.c. w obrocie artykułami ropopochodnymi nieakcyzowymi Sąd I instancji zgodził się z zawartymi w skardze wywodami mającymi wskazywać na ekonomiczne i gospodarcze przesłanki włączenia się tejże Spółki do tego obrotu jako dodatkowego ogniwa. Nie kwestionując faktu istnienia trudności, na jakie napotykała ona przed przystąpieniem do niej nowych wspólników w osobach Z. M. i A. G., ani korzyści, jakie przyniósł jej udział w obrocie tymi produktami na skutek rezygnacji z części zysków ze strony Spółki z o.o. B., w obrocie tym już wcześniej uczestniczącej, Sąd stwierdził, iż do rezygnacji tej doprowadziło w rzeczywistości dążenie obu tych osób, będących zarazem większościowymi (łącznie) udziałowcami podmiotu rezygnującego z części zysków, do wykorzystania statusu zakładu pracy chronionej, jaki posiadała W. S.c., który to status pozwalał jej - jak to już wyżej podkreślono - na takie ewidencjonowanie obrotów w handlu produktami ropopochodnymi, którego skutkiem było zmniejszenie, kosztem budżetu państwa, obciążeń podatkowych z obrotem tym związanych. Jakkolwiek zgodzić się też należy z zawartą w skardze tezą, iż - wbrew temu co wyrażono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - samo ewidencjonowanie w określony sposób zdarzeń gospodarczych nie oznacza jeszcze dokonania czynności prawnej w celu obejścia przepisu prawa podatkowego, bowiem sama czynność ewidencjonowania niewątpliwie nie jest czynnością prawną (kupna, sprzedaży), lecz czynnością faktyczną o charakterze rejestracyjnym, to – w ocenie Sądu - nie oznacza to bynajmniej, że samo dokonanie czynności ewidencyjnej zgodnie z przepisami ustawy przesądza o skuteczności prawnopodatkowej ewidencjonowanej czynności prawnej.

Sąd uznał za nietrafny zarzut skierowania decyzji do osób nie będących stroną postępowania. Trafne jest stanowisko organu odwoławczego, że skoro stroną postępowania podatkowego jest w myśl art. 133 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej jako O.p.) - każdy, do kogo odnosi się czynność organu podatkowego lub czyjego interesu działanie organu podatkowego chociażby pośrednio dotyczy, a więc - jak precyzuje to art. 134 § 1 w/w ustawy - podatnik, płatnik, inkasent lub ich następcy prawni, a także osoby trzecie wymienione w jej art. 115-117, zaś stanowiąc o odpowiedzialności solidarnej wspólników i spółki przepisy art. 115 dają podstawy do orzekania o tej odpowiedzialności w jednym postępowaniu, bez uprzedniego wydawania odrębnej decyzji określającej zaległości podatkowe spółki, to w przypadku rozwiązania spółki cywilnej w trakcie prowadzonego wobec niej postępowania podatkowego stronami tego postępowania są łącznie wszyscy jej wspólnicy, natomiast właściwym do prowadzenia postępowania wobec wspólników jest organ podatkowy właściwy dla samego podatnika (spółki), wydający jedną decyzję.

Stanowiąc w art. 115 O.p., zamieszczonym w rozdziale zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich", że za zaległości podatkowe spółki cywilnej, wynikające z jej działalności, odpowiadają solidarnie wspólnicy i sama spółka, ustawodawca podatkowy zaliczył niewątpliwie wspólników spółki cywilnej do kręgu podmiotów zobowiązanych do świadczeń pieniężnych na rzecz Skarbu Państwa, a więc do podmiotów podlegających kontroli skarbowej.

W myśl art. 108 § 1 O.p., organem mającym kompetencje do orzekania o odpowiedzialności osób trzecich jest organ podatkowy i jakkolwiek w katalogu organów podatkowych zawartym w rozdziale 1 Działu II tejże Ordynacji, brak jest wymienienia organu kontroli skarbowej, to nie oznacza to bynajmniej braku kompetencji tego ostatniego do orzekania o takiej odpowiedzialności.

Tak więc, skoro z art. 115 Ordynacji podatkowej, w jej brzmieniu obowiązującym w dacie zakończenia kontroli skarbowej w rozpatrywanej sprawie, wynika, że orzeczenie o odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej za zaległe zobowiązania samej spółki, wynikłe z jej działalności, nie wymaga uprzedniego wydania decyzji ustalającej wysokość zaległości podatkowej tejże spółki, to zdaniem Sądu I instancji uzasadnione jest stanowisko organu odwoławczego, uznające kompetencję organu kontroli skarbowej do orzekania o takiej odpowiedzialności w sytuacji, gdy postępowanie kontrolne wszczęte zostało wobec samej Spółki i prowadzone było dalej wobec byłych wspólników po jej rozwiązaniu. Podnoszone w tym zakresie zarzuty skargi muszą być zatem uznane za chybione.

Nieuzasadniony w ocenie Sądu I instancji jest również podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania przez brak odniesienia się do zarzutu odwołania, iż postępowanie kontrolne wobec wspólników wszczęte zostało bez okazania im stosowanego upoważnienia wydanego inspektorowi przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Zdaniem Sądu zarzutowi temu przeczy treść uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, w którym wskazano na argumenty przemawiające za bezzasadnością tego zarzutu.

Nietrafne są również – jak wywodzi końcowo Sąd - zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organ kontroli skarbowej przepisów art. 22 i art. 23 ustawy o kontroli skarbowej w następstwie dokonania zapoznania stron i jednego z ich pełnomocników z niekompletnym protokołem badania dokumentów i ewidencji, jaki został sporządzony w toku kontroli skarbowej.

Pismem z dnia 19 lutego 2007 r. Spółka wniosła skargę kasacyjną na powyższy wyrok Sądu I instancji, w której zarzuciła:

1) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 133 § 1 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako P.p.s.a.), mające istotny wpływ na wynik sprawy,

2) naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług,

- § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz

- art. 58 Kodeksu cywilnego,

przez błędną ich wykładnię, a także niewłaściwe zastosowanie, a ponadto:

- art. 5 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię,

- art. 7 § 1, art. 107, art. 108, art. 115 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez ich błędna wykładnię.

Uzasadniając zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania strona w pierwszej kolejności odniosła się do kwestii naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. W rozpatrywanej sprawie w skardze do sądu administracyjnego zostało przedstawione szereg konkretnych zarzutów natury procesowej, do których Wojewódzki Sąd Administracyjny – jak wywodzi Strona - w ogóle się nie ustosunkował lub ustosunkował się w sposób lakoniczny, nie wystarczający, aby uznać sprawę za dostatecznie wyjaśnioną, a w szczególności niewystarczający, aby uznać, iż uzasadnienie czyni zadość wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 P.p.s.a.

Jak wskazuje Strona, WSA nie odniósł się lub odniósł w sposób niewystarczający, do zarzutów naruszenie przepisów:

- art. 5 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym,

- art. 2, art. 3, art. 8 ust. 1, art. 13 ust. 1. i art. 15 ust. 1, art. 22 i art. 23, a także art. 24 i art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej,

- art. 7 § 1, art. 107, 108, 115, 120, 121, 122, 123, 125 § 1, 180, 181, 186 § 2, 187, 188, 191, 193, 199, 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

Jak wywodzi Strona, nie odniesienie się w ogóle lub niewystarczające odniesienie się do powyższych zarzutów przez Wojewódzki Sąd Administracyjny nie pozwala na dokonanie oceny, czy ewentualne zaistnienie wymienionych w skardze do sądu administracyjnego uchybień mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tym samym doszło do ewidentnego naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mającego wpływ na wynika postępowania.

Zdaniem Strony naruszenie art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nastąpiło także poprzez jedynie lakoniczne odniesienie się do zarzutu przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. W ocenie Skarżącej wyjaśnienie stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego powinno zawierać szczegółowe wskazanie dlaczego do przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów nie doszło, dlaczego pominięcie przez organ skarbowy istotnych dowodów składanych przez strony nie narusza tej zasady, a zatem z jakich przyczyn zasadne było odmówienie wartości dowodowej jednych środków dowodowych, a przyznanie innym tej wartości, także z jakich powodów jedne dowody uznano za wiarygodne, a inne nie, i czy w ogóle prowadzona była analiza dowodów z punktu widzenia przytoczonych przesłanek ich oceny.

W tym zakresie Skarżący wskazali liczne – w ich ocenie - sprzeczności, niespójność oraz braki w argumentacji przedstawionej przez Dyrektora Izby Skarbowej, do których to zarzutów i argumentów nie odniósł się WSA, co miało istotny wpływ w ocenie Skarżących na przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i pomijanie dowodów.

Strona podniosła, że nie sposób twierdzić - jak podano w odpowiedzi na skargę, iż faktycznym importerem oleju opałowego i nafty była B. Sp. z o.o., ponieważ przeczą temu zgromadzone materiały dowodowe (dokumentujące import towarów), a z pewnością nie potwierdza tego fakt uiszczania przez tę Spółkę, w niektórych przypadkach opłat za fracht, ubezpieczenie oraz transport na terenie kraju. Izba Skarbowa nie podaje nigdzie jaki przepis obowiązującego prawa zabrania stronom zawarcia umowy, w której w ten sposób uregulują swe uzgodnienia biznesowe. W ocenie Strony nie ulega też wątpliwości, że w przeprowadzonym postępowaniu nie udzielono żadnej odpowiedzi na zastrzeżenia przesłane w dniu 2 lipca, 19 lipca i 27 listopada 2001 r., a z pism tych wyraźnie wynikało o co zgromadzona dokumentacja winna być uzupełniona i jaki należy podjąć jeszcze czynności. Stanowi to przejaw naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Jak wywodzi Strona, decyzja nie zawiera uzasadnienia prawnego i faktycznego. Dowodem na to są np. niczym nie poparte zarzuty sterowania przez podatników ewidencją podatku naliczonego VAT, celowym - jak podnoszono - ewidencjonowaniem otrzymanych faktur w miesiącach innych niż te, w których je otrzymano, mimo, że podatnik postępował zgodnie z obowiązującym prawem, tj. art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT. Izba Skarbowa nie podaje ani w decyzji ani w odpowiedzi na skargę jaki przepis obowiązującego prawa działania takie uznaje za bezprawne. Odnosząc się kwestii wydawania przez inspektora kontroli skarbowej decyzji o orzeczeniu odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki cywilnej jej wspólników Strona stwierdziła, że samo orzeczenie o odpowiedzialności innej osoby za podatnika jest instytucją niemożliwą do utożsamiania z ustaleniami podatkowymi. W tym zakresie, zdaniem Podatnika, racjonalny ustawodawca zastrzegł to prawo wyłącznie do kompetencji organów podatkowych wymienionych w Ordynacji podatkowej, a nie dał tego prawa organom kontroli skarbowej. W zakresie zarzutu naruszenia art. 58 K.c. Strona argumentuje, że ewidencjonowanie faktur to dokonywanie czynności faktycznych polegających na wprowadzaniu do urządzeń księgowych określonych danych, wynikających z dokumentów źródłowych i nic poza tym. Ewidencjonowanie nie ma nic wspólnego z dokonywaniem czynności prawnych o których mowa w art. 58 K.c., a zatem art. 58 K.c. nie mógł mieć zastosowania do opisanych działań Podatnika.

Strona nie zgodziła się również ze stwierdzeniem, że "zarówno A. G. jak i Z. M. byli w chwili wniesienia wkładów do Spółki cywilnej W. większościowymi udziałowcami Spółki z o.o. B. (razem posiadali 67% udziałów)". Zdaniem Strony organ starał się wyjaśnić wątpliwości w tym zakresie, pomijając bezzasadnie wnioski o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania osób, które mogły wykazać całkowicie inny zamiar stron transakcji niż się im przypisuje. To postępowanie zaakceptowała Izba Skarbowa.

Strona nie zgodziła się również ze stwierdzeniem, że w rozliczeniu za poszczególne miesiące 1998 r. Spółka W. w ewidencji i deklaracji ujmowała faktury wystawione na jej rzecz przez podmioty krajowe i dokumenty SAD otrzymane w miesiącach poprzedzających miesiąc rozliczenia. Jak wskazuje Strona, faktury i SAD-y zostały wystawiane w miesiącach poprzedzających, ale część z nich otrzymywana była w miesiącu rozliczenia.

Strona podniosła również, że nie można twierdzić, iż faktycznym kupującym była spółka B. Była ona jedną z kilku firm kupujących paliwo od W., a organ nie uznał transakcji z innymi nabywcami niż B. za fikcyjne.

Strona poddała w wątpliwość stwierdzenie, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 1998 roku powstała poprzez "wykorzystanie" postanowień art. 19 ust 3 ustawy, prawem podatnika jest bowiem zastosować się do przepisów prawa, korzystać z uprawnień w interesie własnego przedsiębiorstwa. To nie podatnik ponosi odpowiedzialność za prawo złe, niespójne, pełne luk, nieprecyzyjne.

Wnoszący skargę kasacyjną wskazali również na orzecznictwo NSA, w ramach którego ukształtował się pogląd, iż organy podatkowe nie są od tego, żeby stwierdzać czy umowa cywilnoprawna (np. sprzedaż) odpowiada przepisom kodeksu cywilnego i czy zachodzi jej nieważność z mocy art 58 K.c., gdyż to należy do kognicji sądów powszechnych.

W odpowiedzi na zarzut, że okolicznością świadczącą o obejściu przepisów prawa przez W. jest brak bazy paliwowej w zakładzie w K. i w D., Strona wskazała, że całkowicie irracjonalnym i niebezpiecznym jest pomysł umieszczania bazy paliwowej na terenie zakładu produkującego wodę mineralną, a także że dziesiątki firm handlujących paliwami na terenie Polski nie posiadają baz paliwowych i nie wykorzystują ich. Wynika to ze specyfiki rynku paliwowego działającego na zasadzie zbliżonej do giełdy. Korzystanie z baz jest często nieuzasadnione ekonomicznie i faktycznie nie jest potrzebne. Jednakże przepisy wymagają zabezpieczenia zbiorników do przechowywania paliw, zatem Spółka wydzierżawiła zbiorniki.

Strona zakwestionowała oparcie się na lakonicznym stwierdzeniu byłego pełnomocnika Spółki, że handlem paliwami zajmowali się wyłącznie wspólnicy oraz dyrektor A., a nie pracownicy, wskazując że J. A. był pracownikiem Spółki (umowa o pracę znajduje się w aktach sprawy) i to jego należało przesłuchać celem ustalenia co w tym zakresie robił, kto jeszcze był zaangażowany z pracowników w handel paliwami itd.

Strona podniosła również, że pozwolenie na przywóz było potrzebne wbrew twierdzeniom organu nie do dokonywania odliczeń, a do dokonania importu towarów, a zatem wszystkie dokumenty dowodzą wprost realności dokonywanych przez W. transakcji. Stwierdzenie, że dowody te wiążą się wyłącznie z zakupami, a nie sprzedażą, wskazują wyraźnie, że sam organ uważa zakupy W. za realne, a tak naprawdę to jego sprzeciw budzi przede wszystkim sposób ewidencjonowania faktur. Jeżeli zaś nie kwestionuje się zakupów, to wątpliwe wydaje się kwestionowanie sprzedaży.

Co do kwestii finansowania transakcji Skarżący wskazali, że finansowanie się obcym kapitałem jest prawem dozwolone. Nie zgodzili się również z konkluzją organu, że w przedmiotowej sprawie importerem była spółka B., która wykorzystywała koncesje przyznane innym podmiotom. Jeżeli się samemu nie ma pozwolenia na przywóz paliwa to kupuje się od tego podmiotu, który takie pozwolenie posiada i takie zachowanie nie jest w żadnym razie naganne. Takie działanie jest zgodne z prawem, a także – w ocenie Strony - w pełni uzasadnione ekonomicznie.

Za nieuprawnione i mijające się z prawdą uznano także twierdzenie, że pieniądze wydatkowane na wstępie przez B. na zakup oleju powracały do niej oraz do T. po odliczeniu wynagrodzeń W. i innych oficjalnych importerów. To twierdzenie organu prowadziłoby do nieuprawnionego wniosku, że zagraniczni dostawcy dawali paliwo za darmo, tylko trzeba było zapłacić wynagrodzenie importerom.

Zdaniem Strony, szczególnego podkreślenia wymaga fakt poniesienia przez W. bezpośrednich wydatków związanych z zakupem towarów takich jak fracht, badania jakościowe, ubezpieczenie, przeładunek, prowizja wykładowa. Organ bezzasadnie i wielokrotnie kwestionuje ten fakt, jednakże ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, jak wywodzi Strona, że W. wydatki te poniosła łącznie w kwocie 1.239.316,75 zł, mając na uwadze działalność w całym 1998 roku.

Skarżący podnieśli również, że inspektor w wyniku wadliwie skierowanego i prowadzonego przeciwko wspólnikom a nie podatnikowi postępowania wydała decyzję określającą zobowiązanie podatkowe i zaległość podatkową Spółki W. Nie wydała natomiast decyzji określającej zobowiązanie i zaległość podatkową wspólników, wobec których bezpośrednio wszczęła postępowanie na przełomie maja i kwietnia 2001 roku, którą winna była wydać mając na uwadze argumenty podniesione przez Izbę Skarbową. Jeżeli natomiast wydano nieprawidłowo decyzję określającą zobowiązanie podatkowe Spółki w postępowaniu przeciwko wspólnikom, nie można – jak wskazuje Strona - w oparciu o taką decyzję orzekać o odpowiedzialności wspólników bez uprzedniej konwalidacji pierwszej decyzji. Strona wskazała, że wszczęto bezpośrednie postępowanie podatkowe przeciwko wspólnikom, a stosownie do treści art. 115 Ordynacji podatkowej należało wszcząć postępowanie w zakresie orzeczenia odpowiedzialności wspólników. W toku postępowania Inspektor nie uzyskała, a zatem nie mogła doręczyć i nie doręczyła wspólnikom stosownego upoważnienia do wszczęcia takiego postępowania.

W ocenie Skarżących do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. doszło także w ten sposób, że WSA w rzeczywistości nie odniósł się do meritum art. 13 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Ponadto Inspektor rażąco naruszyła art. 15 ust 1 ustawy o kontroli skarbowej nie zapoznając żadnego z kontrolowanych z ich prawami i obowiązkami wynikającymi z ustawy. Do rażącego naruszenia prawa doszło również dlatego, że Strony i ich pełnomocnika zapoznano z niekompletnym protokołem z badania dokumentów i ewidencji przeprowadzonego w toku kontroli skarbowej.

Strona wskazała również, że kolejną podstawą do postawienia zarzutu naruszenia przez WSA art. 141 § 4 P.p.s.a. jest całkowite pominiecie odniesienia się do postawionego w skardze zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Wobec bardzo obszernego materiału dowodowego zebranego w toku kontroli, w szczególności znacznej liczby zgromadzonych dokumentów, organ kontroli skarbowej nie odniósł się w żaden sposób do licznych dowodów pominiętych, świadczących na korzyść Spółki, nie wskazał dlaczego pominiętym dowodom nie dał wiary, a inne uznał za wiarygodne.

Strona zarzuciła również, że zarówno postępowanie pierwszej, jak i drugiej instancji cechują poważne braki dowodowe, które to uchybienia usankcjonował wyrok WSA. Mimo podkreślania przez Dyrektora Izby Skarbowej przesłanki wszechstronnego badania sprawy, całości jej materii, a nie jej wycinków, obie decyzje podchodzą do zebranego w sprawie materiału wybiórczo.

Jak argumentuje Strona, z uwagi na powyższe okoliczności decyzjom Izby Skarbowej oraz Inspektora Kontroli Skarbowej zarzucono naruszenie następujących przepisów Ordynacji podatkowej:

- art. 120 poprzez działanie z naruszeniem przepisów prawa oraz bez podstawy prawnej,

- art. 121 § 1 poprzez działanie w sposób nie budzący zaufania do organów kontroli skarbowej,

- art. 122 poprzez nie podjęcie w toku postępowania wszystkich czynności i niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

- art. 123 § 1 poprzez uniemożliwienie stronom udziału w każdym stadium postępowania, a w szczególności uniemożliwienie przed wydaniem decyzji co do zebranych materiałów i dowodów - brak zapoznania stron z załącznikami stanowiącymi integralną część protokołu z kontroli skarbowej,

- art. 125 § 1 poprzez wieloletnie prowadzenie postępowania kontrolnego.

Zarzuty te nie zostały rozpoznane przez WSA, nastąpiło zatem – zdaniem Skarżących - po raz kolejny naruszenie art. 133 § 1 P.p.s.a., mające istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem strony skarżącej WSA winien wydać wyrok na podstawie akt sprawy stosownie do art. 133 § 1 P.p.s.a, co oznacza, iż nie powinien z jednej strony poza te akta wykraczać, a z drugiej strony winien rozważyć całe akta sprawy. W ocenie skarżących WSA wydał wyrok posługując się w rozstrzyganiu tylko częścią akt sprawy.

Odnosząc się do podstaw kasacyjnych w zakresie naruszenia prawa materialnego, Strona podniosła, iż nie sposób zgodzić się z wyrażonym w wyroku stanowiskiem, że nie zachodzą podstawy do stwierdzenia jego naruszenia, w szczególności przepisu § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z 15.12.1997 r. i art. 58 Kodeksu cywilnego.

W ocenie Strony Sąd I instancji nie ustosunkował się w tym zakresie dostatecznie do obszernej argumentacji przedstawionej w skardze, nie podał dlaczego z argumentacją zawartą w skardze się nie zgadza, nie podał też co przemawia za zasadnością argumentacji przedstawionej przez organy obu instancji. De facto uzasadnienie zawiera jedynie ogólne sformułowania na temat tego, że organy wykonały wszystko dobrze i do wszelkich swych ustaleń miały pełne prawo wyrażone we wskazanych ustawach. Jak wskazują Skarżący, WSA konsekwentnie czyni bezpodstawnie zarzut z faktu posiadania przez Podatników statusu zakładu pracy chronionej, pomimo wiedzy, że w analogicznej sprawie o sygnaturze akt I SA/Sz 355/05 Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu kasacji orzeczenia WSA wyraźnie wskazał, że w rozliczeniu VAT za miesiąc lipiec 1998 roku Spółka oparła się na ogólnym przepisie obowiązującym wszystkich podatników, którym przysługuje zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, tak samo jak w miesiącu wrześniu 1998 roku. Strona wskazała, że ewidencjonowanie przez Spółkę faktur nie jest absolutnie czynnością prawną, jest tylko czynnością techniczną związaną z prowadzeniem przez jednostkę ksiąg rachunkowych oraz innych ewidencji, a w związku z tym nieuprawnione jest twierdzenie o "obejściu ustawy". Jak argumentują Skarżący, w wyroku jak i w obu decyzjach nigdy nie podano, jaki przepis prawa naruszyli wspólnicy ewidencjonując w rozliczeniu miesiąca września 1998 roku faktury zakupu i dok. SAD datowane w miesiącu sierpniu i wrześniu. Strona zarzuciła również, że Sąd wypowiedział się na temat ogólnej teorii podatku od wartości dodanej jako rodzaju obciążenia publiczno-prawnego występującego na świecie, przy czym wywód ten nie ma ze sprawą wiele wspólnego. Gdyby w wyroku twierdzenia te poparte były wskazaniem podstaw prawnych lub poglądów orzecznictwa sądowego, to – jak wskazuje Strona - można byłoby uznać je za istotne, tymczasem w postaci przedstawionej w uzasadnieniu wyroku uznać należy je jedynie za naruszające przepis art. 141 § 4 P.p.s.a.

Końcowo Strona podniosła, że w związku z tym, że odsetki są pochodną określenia zaległości podatkowej, a byt ich zależny jest od rozstrzygnięcia w zakresie zaległości, analogicznie należy zastosować wszystkie podniesione wyżej zarzuty i argumenty w zakresie oceny prawidłowości ich określenia w związku z podstawą ich naliczenia.

Mając na uwadze powyższe Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, z uwzględnieniem kosztów za poprzednią instancję, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia 3 czerwca 2008 r. wniósł o jej oddalenie jako pozbawionej uzasadnionych podstaw, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. W takim przypadku, w szczególności z uwagi na podniesienie w niej również zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego: art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów oraz art. 58 K.c., w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia w zaskarżonym wyroku przepisów postępowania.

W podstawach kasacyjnych dotyczących naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) Skarżący wymienili art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. W obszernym uzasadnieniu dotyczącym tej grupy podstaw kasacyjnych Skarżący skoncentrowali się przede wszystkim na naruszeniach art. 141 § 4 P.p.s.a. Upatrywali ich w wadliwym przeprowadzeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie kontroli zaskarżonych decyzji, wskazując przy tym na te przepisy zawarte w Ordynacji podatkowej, ustawie o kontroli skarbowej lub unormowaniach materialnych odnoszących się do podatku od towarów i usług (ustawie o podatku od towarów i usług, rozporządzeniu Ministra Finansów lub art. 58 K.c., do którego odsyłano w § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c tego rozporządzenia), których błędne, ich zdaniem zastosowanie, zostało zaakceptowane w zaskarżonym wyroku. Taki sposób sformułowania podstawy kasacyjnej opartej na zarzucie naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. został uznany przez stronę przeciwną – Dyrektora Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną za nieprawidłowy i uniemożliwiający merytoryczne odniesienie się do objętych tym zarzutem kwestii.

W związku z tym stanowiskiem Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że jakkolwiek problem powołania art. 141 § 4 P.p.s.a. jako podstawy kasacyjnej budził rozbieżności w orzecznictwie i doktrynie, to w świetle uchwały składu siedmiu sędziów z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (opubl. ONSAiWSA z 2010 r. Nr 3, poz. 39), którą skład niniejszy podziela, przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Mając zaś na uwadze, że z uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (opubl. ONSAiWSA z 2010 r. Nr 1, poz. 1) wynika, iż przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów – które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a. obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej, skład orzekający rozpatrujący skargę kasacyjną uznaje za dopuszczalne rozpatrzenie zarzutów powiązanych przez Skarżących z naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a.

Odnosząc się kolejno do podniesionych w tym zakresie zarzutów za nieusprawiedliwiony Naczelny Sąd Administracyjny uznaje zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nieustosunkowanie się lub zbyt lakoniczne odniesienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich wymienionych skardze jako naruszonych przepisów prawa materialnego lub postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, przedstawiając obszernie w 56 stronicowym uzasadnieniu stan sprawy - z uwagi na zgromadzony materiał dowodowy i treść motywów orzeczeń organów, a także stanowisko Skarżących – wymienił przepisy, na których została oparta skarga, jak również przedstawił zasadnicze wątki jej uzasadnienia. Sąd administracyjny pierwszej instancji, uznając skargę za niezasadną, przyjął na wstępie, iż nie zachodzą podstawy do stwierdzenia, że zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego względnie uchybiają przepisom postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W dalszej części uzasadnienia Sąd rozwinął argumentację dotyczącą kontroli tych przepisów, których zastosowanie w zaskarżonych decyzjach miało istotne znaczenie dla wyniku sprawy, odsyłając w niektórych przypadkach do argumentacji zawartej w szczegółowym, liczącym 33 strony, uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego, które uznał za prawidłowe i które podzielił. Taki sposób sporządzenia uzasadnienia jak w zaskarżonym wyroku, w którym Sąd koncentruje się i wyjaśnia zagadnienia mające znaczenie w sprawie, w szczególności odnoszące się do podstawy prawnej rozstrzygnięcia, nawet jeśli ogólnie odnosi się do oceny zasadności części zarzutów, nie przedstawiając stanowiska do każdego wskazanego w skardze jako naruszony przepisu, nie stanowi uchybienia art. 141 § 4 P.p.s.a., które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Nie jest zasadny także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez zbyt lakoniczne odniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia do zarzutu przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. Na marginesie należy zauważyć, że Skarżący nie powiązali tego zarzutu z konkretnym przepisem Ordynacji podatkowej, z którego zasada ta wynika, jednakże w uzasadnieniu wymienili art. 191 wśród kilkunastu innych przepisów tej ustawy, których zastosowanie przez organy nie zostało, ich zdaniem, odpowiednio ocenione przez Sąd Administracyjny pierwszej instancji. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że kontrola zastosowania art. 191 Ordynacji podatkowej została przeprowadzona w zaskarżonym wyroku, zaś konkluzja zawarta w uzasadnieniu tego orzeczenia jest prawidłowa, tak więc sposób przedstawienia stanowiska Sądu administracyjnego pierwszej instancji nie stanowi uchybienia, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał bowiem (s. 49 uzasadnienia), że ustalenia i wnioski wyciągnięte przez organy orzekające z całokształtu materiału dowodowego, co do celu włączenia się W. ZPChr. S.c., w okolicznościach i na warunkach szczegółowo przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, są w pełni uzasadnione. Wcześniej (s. 21 – 26) szczegółowo opisał na podstawie jakich okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej w S. uznał, że rola podatnika w obrocie artykułami ropopochodnymi nieakcyzowymi sprowadzała się do zbędnego z gospodarczego punktu widzenia ogniwa, które zostało wprowadzone do tego obrotu, jedynie z uwagi na korzyści podatkowe, które dawał status zakładu pracy chronionej posiadany przez spółkę w obowiązującym w 1998 r. stanie prawnym. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu Administracyjnego pierwszej instancji, że całokształt zebranego materiału dowodowego dawał organom podstawę do wyciągnięcia wniosku, iż formalne dokonywanie zakupów i sprzedaży tych artykułów przez zakład pracy chronionej – uprzywilejowany podatkowo w ówczesnym stanie prawnym – W. Spółkę cywilną miało na celu przechwycenie części powstającej w tym obrocie wartości dodanej i w jego wyniku zmniejszenie odprowadzanego do budżetu podatku od towarów i usług, a nie uzyskanie zysku w wyniku normalnej działalności gospodarczej. Taka ocena wynikała w szczególności z przedstawionej wyżej organizacji importu artykułów ropopochodnych, transportu do ostatecznego nabywcy, obrotu środkami finansowymi, sposobu rozliczania się z podatku od towarów i usług, w sytuacji powiązań osobowych pomiędzy podatnikiem, a faktycznym importerem B. Sp. z o.o.

Za nieusprawiedliwione Naczelny Sąd Administracyjny uznaje również zarzuty dotyczące naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niewłaściwe odniesienie się w zaskarżonym wyroku do naruszenia art. 5 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo wyjaśnił w uzasadnieniu tego orzeczenia (s. 52 – 53), dlaczego zarzut skierowania decyzji do osób niebędących stroną w sprawie był bezzasadny. Taki bowiem zarzut w istocie wynika z powołanych przez Skarżących przepisów prawa materialnego. W rozpatrywanej sprawie w toku kontroli skarbowej Podatnik (Spółka cywilna) zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej. Dlatego też, w świetle art. 115 § 3 i 4 w zw. z wyłączeniem stosowania terminów przewidzianych w art. 108 § 2 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., w czasie wydania decyzji inspektora kontroli skarbowej, należało w takim orzeczeniu określić zarówno zobowiązanie podatnika (spółki cywilnej) i ciążącą na nim zaległość, jak i ustalić odpowiedzialność wspólników za tę zaległość. Jak podkreślano w piśmiennictwie w takim przypadku postępowanie w sprawie odpowiedzialności wspólnika łączyło w sobie elementy postępowania wymiarowego i postępowania zmierzającego do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Inny sposób interpretacji tych przepisów prowadziłby w przypadku utraty bytu prawnego przez podatnika w toku postępowania lub przed jego wszczęciem do wyłączenia odpowiedzialności wspólników za jego zobowiązania (zob. A. Olesińska w: B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 407 – 408). Podobne stanowisko znalazło odzwierciedlenie w orzecznictwie NSA, w którym podkreślano nietypowy charakter postępowania dotyczącego odpowiedzialności osób trzecich prowadzonego na podstawie art. 115 Ordynacji podatkowej. Zwracano w nim uwagę, że odpowiedzialność wspólników za zaległości podatkowe zlikwidowanej spółki traci swój subsydiarny charakter, dając podstawę do bezpośredniego orzeczenia o takiej ich odpowiedzialności, bez konieczności uprzedniego określenia w odrębnej decyzji zobowiązań tej spółki, skutkujących taką zaległością, czyniąc jednak takie orzeczenie elementem koniecznym decyzji o odpowiedzialności wspólników za zobowiązania spółki. W związku z tym decyzja wydana w takim postępowaniu obejmuje zarówno wymiar podatku wobec zlikwidowanej spółki, jak i przeniesienie na jej byłych wspólników odpowiedzialności za zaległość wynikłą z tytułu tego zobowiązania (zob. np. wyrok NSA z dnia 15 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 212/06, Lex nr 285297). W związku z powyższym bezzasadny jest również zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 115 Ordynacji podatkowej .

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również zarzutu o zaakceptowaniu w zaskarżonym wyroku bezprawnego wydania przez inspektora kontroli skarbowej zaskarżonej decyzji i utrzymania jej w mocy przez organ odwoławczy, w szczególności w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności wspólników za zaległości podatkowe Spółki cywilnej poprzez niedozwoloną, rozszerzającą interpretację przepisów Ordynacji podatkowej i ustawy o kontroli skarbowej. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwaliło się stanowisko, które prezentuje również skład orzekający w niniejszej sprawie, że decyzja wydana w trybie art. 115 Ordynacji podatkowej o odpowiedzialności byłych wspólników rozwiązanej spółki osobowej, za jej zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 tej ustawy, była równocześnie należącą do właściwości urzędów skarbowych decyzją w sprawie określenia podatków w rozumieniu art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., która mogła być wydana przez organ kontroli skarbowej (zob. np. wyrok NSA z dnia 10 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 236/06, Lex nr 262131). W związku z tym w zaskarżonym wyroku nie doszło do naruszenia poprzez wadliwą kontrolę zastosowania w toku postępowania przed organami art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 8 ust. 1 w zw. z art. 2, art. 3, art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej, a w konsekwencji niezastosowania art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na wydanie decyzji przez organ niewłaściwy w sprawie i usankcjonowania takiej decyzji przez organ odwoławczy.

Naczelny Sąd Administracyjny nie uznaje za usprawiedliwiony także zarzutu naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak właściwego odniesienia się do meritum art. 13 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Na s. 54 - 55 uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd administracyjny pierwszej instancji prawidłowo wyjaśnił dlaczego uznał zarzuty w tym zakresie za nieusprawiedliwione, a argumenty organu odwoławczego zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (s. 30 i 31) za odpowiadające prawu. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że z uwagi na nietypowy charakter postępowania prowadzonego na podstawie art. 115 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy w toku kontroli skarbowej doszło do ustania bytu prawnego spółki cywilnej, nie zachodziła potrzeba przedstawiania byłym wspólnikom spółki cywilnej szczególnego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, jeżeli postępowanie kontrolne zostało wszczęte po okazaniu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli w takiej spółce, które zawierało zarówno oznaczenie podatnika, jak i jego składu osobowego poprzez wymienienie nazwisk wspólników. Należy też zauważyć, że w niniejszej sprawie po uzyskaniu informacji o rozwiązaniu Spółki organ kontroli skarbowej powiadomił byłych wspólników, że postępowanie kontrolne jest kontynuowane.

Skarżący, podnosząc naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 141 § 4 P.p.s.a. z uwagi na brak odniesienia się do zarzutu naruszenia przez inspektor kontroli skarbowej w toku postępowania kontrolnego art. 15 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez niewykonanie obowiązku zapoznania Skarżących z ich prawami i obowiązkami, nie wskazali, jaki wpływ na wynik sprawy mogło mieć to uchybienie. W związku z tym wymienione przepisy nie mogą stanowić usprawiedliwionej podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Skarżący nie podali żadnych negatywnych skutków naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w toku postępowania kontrolnego, nie skonkretyzowali też czy to naruszenie miało mieć miejsce w przypadku wszczęcia postępowania wobec spółki cywilnej, czy w momencie jego kontynuowania po jej rozwiązaniu. Na marginesie można natomiast zauważyć, że w postępowaniu przed organami obu instancji Skarżący czynnie uczestniczyli reprezentowani przez zawodowych pełnomocników.

Nie jest również zasadny zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z nieprawidłową oceną stosowania w postępowaniu kontrolnym art. 22 i art. 23 ustawy o kontroli skarbowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny odniósł się do tego zarzutu podniesionego w skardze (s. 55 uzasadnienia), podzielając w tej materii stanowisko organu odwoławczego zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (s. 31), z którego wynika, że p. Z. W. został zapoznany z całością protokołu, co zostało udokumentowane podpisem złożonym przez stronę na każdej karcie protokołu oraz na każdej karcie załączników. Ponadto organ zauważył, że strona w terminie przewidzianym do wniesienia zastrzeżeń nie wspomniała o niezapoznaniu jej z załącznikami do protokołu. Skarżący, stawiając ten zarzut, nie odnoszą się do stanowiska zawartego w zaskarżonej decyzji organu odwoławczego o podpisaniu przez jedną ze stron protokołu wraz załącznikami. Nie wskazują też, z jakim konkretnie materiałem dowodowym nie zostali zapoznani w postępowaniu kontrolnym i czy materiał ten był im nieznany na etapie postępowania odwoławczego. Przede wszystkim, co zresztą trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie wykazują, czy i w jakim ewentualnie zakresie to uchybienie, jeśli wystąpiło, mogło mieć wpływ na ostateczny wynik sprawy.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak przeprowadzenia w tym orzeczeniu oceny naruszenia w decyzji inspektora kontroli skarbowej art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Skarżący nie wskazali jaki wpływ na wynik sprawy mogło mieć to uchybienie w dokonaniu kontroli zgodności z prawem decyzji organu pierwszej instancji. Ponadto stawiając ten zarzut Skarżący w sposób ogólnikowy podnieśli, że wadliwe sformułowanie decyzji organu kontroli skarbowej doprowadziło inspektor do błędnych wniosków, co także wadliwie ugruntowane zostało decyzją organu odwoławczego, nie wskazując na czym te wady polegały poprzez odniesienie się konkretnie do tego materiału dowodowego, który, ich zdaniem, został pominięty czy wadliwie oceniony. Natomiast kwestia nieprawidłowego przedstawienia w uzasadnieniu prawnym zaskarżonych decyzji zagadnienia potraktowania prowadzenia ewidencji faktur w księgach rachunkowych jako czynności prawnej mającej na celu obejście przepisów ustawy o podatku od towarów i usług została krytycznie oceniona w zaskarżonym wyroku i w tym zakresie Sąd podzielił stanowisko Skarżących, że sama czynność ewidencjonowania nie jest czynnością prawną, lecz czynnością o charakterze rejestracyjnym (s. 51 uzasadnienia). Jednakże to uchybienie nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Sposób prowadzenia ewidencji przez Spółkę, jakkolwiek nie naruszał art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowił jeden z elementów ilustrujących rzeczywisty charakter i cel jej uczestnictwa w obrocie artykułami ropopochodnymi nieakcyzowymi. Wobec powyższego również i ten zarzut należy uznać za nieusprawiedliwiony.

Za niemający istotnego wpływu na wynik sprawy, wobec szczegółowego przedstawienia w zaskarżonym wyroku stanowiska organu odwoławczego w sprawie dokonanych ustaleń i ich oceny, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez lakoniczne lub ogólne odniesienie się Sądu administracyjnego pierwszej instancji do naruszenia w postępowaniu art. 187 i art. 188, jak również art. 180, art. 181, art. 191 i art. 199 Ordynacji podatkowej. Sąd zaakceptował w tej materii (s. 56 uzasadnienia) argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji, odsyłając do jej uzasadnienia. Wyjaśnił natomiast szczegółowo dlaczego podziela stanowisko organów orzekających w sprawie, że wyniki wcześniejszych formalnych kontroli podatnika przeprowadzonych przez urząd skarbowy nie mogły rzutować na ustalenia dokonane przez organ kontroli skarbowej w całościowym i wszechstronnym postępowaniu kontrolnym.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. polegający na wadliwym wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie jest usprawiedliwiony z uwagi na fakt, że niedostatki uzasadnienia w tym zakresie nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy, a stanowisko Sądu administracyjnego pierwszej instancji co do wystąpienia obejścia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jest prawidłowe. Wbrew stanowisku Skarżących z motywów orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pośrednio wynika, obejściu którego przepisu ustawy o podatku od towarów i usług służyły czynności kupna potwierdzone zakwestionowanymi fakturami. Jakkolwiek dokonując oceny zastosowania w zaskarżonych decyzjach § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów Wojewódzki Sąd Administracyjny istotnie powoływał się w sposób ogólny na obejście przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, to wywód prawny rozpoczął od analizy przepisów tej ustawy kształtujących podstawowy element konstrukcyjny podatku od towarów i usług, którym było prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, udokumentowanym fakturami (art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług). Wymieniony przepis aktu wykonawczego stanowił jedynie przykład sytuacji, w której takie prawo do obniżenia nie przysługiwało z uwagi na brak realnego, z gospodarczego punktu widzenia, nabycia towarów i usług. W przypadkach, gdy taka sytuacja nastąpiła, jak wykazano w rozpatrywanej sprawie, istniały podstawy do zastosowania § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów i stwierdzenia, że nastąpiło obejście art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Celem tego przepisu, tak jak i art. 14a tej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 1998 r., było bowiem zagwarantowanie prawa do obniżenia podatku (ewentualnego uzyskania jego zwrotu), czy innych korzyści związanych ze szczególnym statusem podatnika w przypadku zakładów pracy chronionej, w odniesieniu do czynności, które były elementami obrotu związanego z działalnością gospodarczą i miały wspomagać aktywizację zawodową osób niepełnosprawnych. Natomiast wykorzystywanie rozwiązań zawartych w tych przepisach do wygenerowania zysku ze sztucznie tworzonego obrotu, który nie miałby sensu w normalnej działalności gospodarczej, stanowiło ich nadużycie, które w ówczesnym stanie prawnym mogło być objęte hipotezą § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów.

Za nieusprawiedliwiony Naczelny Sąd Administracyjny uznaje także zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez nierozpoznanie w zaskarżonym wyroku podniesionych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia w zaskarżonych decyzjach art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, jak również poprzez nieodniesienie się do całości materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy. Po pierwsze, jak już była o tym wyżej mowa, brak ustosunkowania się w zaskarżonym wyroku do każdego przepisu wskazanego w skardze jako naruszony, nie stanowiło uchybienia mającego istotny wpływ na wynik sprawy, w sytuacji gdy Sąd dokonał ogólnej oceny całości postępowania i odniósł się do kwestii mających znaczenie w sprawie. Po drugie, naruszenia art. 133 P.p.s.a. nie stanowi uznanie za prawidłowe ustaleń dokonanych przez organy orzekające w sprawie w oparciu o materiał dowodowy, oceniony przez nie jako wiarygodny, a niepodzielenie stanowiska strony w tej kwestii.

Wobec powyższego, z uwagi na wykazanie w toku postępowania, które Sąd Administracyjny pierwszej instancji zasadnie uznał za zgodne z prawem, że czynności spółki W., udokumentowane zakwestionowanymi fakturami i dokumentami SAD, w istocie stanowiły działania zmierzające do uzyskania nienależnych korzyści podatkowych, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za nieusprawiedliwione zarzuty naruszenia art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów oraz art. 58 K.c. przez ich niewłaściwe zastosowanie. Należy przy tym zauważyć, o czym była już mowa wyżej, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku nie zarzucił podatnikowi naruszenia art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, a także krytycznie ocenił sposób przedstawienia w zaskarżonych decyzjach wykorzystania możliwości wynikających z tego przepisu dla przyjęcia, że zaistniało obejście prawa. Natomiast mechanizm ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych, z którego korzystał podatnik, był jednym z elementów dowodzących w jakim celu włączył się on do obrotu artykułami ropopochodnymi. Istotą nadużycia prawa podatkowego, które prawodawca w wymienionym wyżej przepisie rozporządzenia określił poprzez odesłanie do znanej prawu cywilnemu instytucji nieważności czynności prawnych, jest takie korzystanie z czynności prawnych i faktycznych, które gdy są oceniane odrębnie formalnie prawa nie naruszają, natomiast w ujęte w całości prowadzą do efektów sprzecznych z zasadami wynikającymi z ustaw podatkowych, w rozpatrywanej sprawie – z ustawy o podatku od towarów i usług.

Za niezasadne należy uznać również zarzuty naruszenia w zaskarżonym wyroku wymienionych wyżej przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię, jak również naruszenie w taki sposób pozostałych wymienionych w podstawach kasacyjnych przepisów prawa materialnego tj. art. 5 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 7 § 1, art. 107, art. 108, art. 115 Ordynacji podatkowej. Jak trafnie wskazał w odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy skarżący nie wskazali na czym miała polegać błędna wykładnia tych przepisów i jaka interpretacja powinna być prawidłowa; zarzuty zaś w tej materii zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej sprowadzały się w istocie do ich niewłaściwego zastosowania.

Odnosząc się do zarzutu sformułowanego w końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej, dotyczącego decyzji określającej Spółce odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za okres będący przedmiotem niniejszego postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż w świetle powyżej przedstawionych w wyroku argumentów odnoszących się do podstawy ich naliczenia, tj. zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 1998 r., nie może on odnieść zamierzonego przez Stronę skutku procesowego w postaci uchylenia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Zdaniem Skarżących do rozstrzygnięcia organu określającego odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej za wrzesień 1998 r. należy zastosować wszystkie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty i argumenty odnoszące się do podstawy ich naliczenia. W istocie więc Podatnicy, w zarzucie tym po raz kolejny za pomocą tych samych przepisów kwestionują prawidłowość zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej określającej Spółce zaległość podatkową za wrzesień 1998 r., która jak prawidłowo wykazał Sąd pierwszej instancji nie narusza prawa.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

-----------------------

28