Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 3/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2021-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 33. art. 15 ust. 1 i 2, art. 43 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako (spr.),, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi W. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za marzec, maj i czerwiec 2016 r., styczeń – grudzień 2017 r., styczeń – maj, lipiec i grudzień 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. decyzją z [...] czerwca 2020 r. nr [...] określił W. A. (dalej: "skarżący") podatek od towarów i usług za marzec, maj i czerwiec 2016 r., styczeń - grudzień 2017 r., styczeń-maj 2018 r., lipiec 2018 r. oraz grudzień 2018 r. w wysokości innej niż zadeklarowana.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją z 6 listopada 2020 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W sprawie ustalono, że skarżący od [...] stycznia 2017 r. prowadził indywidualną działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego towarów pod firmą S. W. A. Działalność tę zawiesił z dniem [...] maja 2018r. Nie dokonał on zgłoszenia rejestracyjnego jako podatnik podatku od towarów i usług. W ww. okresie skarżący dokonał dostawy 12 niezabudowanych działek położonych w obrębie wsi Z., gmina Z. Wszystkie umowy sprzedaży przedmiotowych nieruchomości zawarte w formie aktów notarialnych zawierają stwierdzenie, że podatnik (jako osoba sprzedająca), poinformowany przez notariusza o treści art. 5 i art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług oświadczył, że nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie dokonanych sprzedaży. W konsekwencji transakcje te nie zostały opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Organ ustalił, że skarżący nabył od rodziców w drodze darowizny na podstawie umowy z [...] sierpnia 1990 r. sporządzonej w formie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] zabudowane gospodarstwo rolne. Nieruchomość składająca się z działek oznaczonych numerami geodezyjnymi [...] położona była we wsi Z., gmina Z. Decyzją Burmistrza Miasta i Gminy w Z. z [...] listopada 1999 r. Nr [...] zatwierdzono podział działki o numerze geodezyjnym [...] o powierzchni 7,3285 ha na działki: [...]o powierzchni 6,2963 ha, [...] o powierzchni 0,1402 ha, [...] o powierzchni 0,3372 ha, [...] o powierzchni 0,0415 ha, [...]o powierzchni 0,0774 ha, [...] o powierzchni 0,51000 ha, [...] o powierzchni 0,1680 ha, [...]o powierzchni 0,1679 ha. W celu dostępu do drogi publicznej ustanowiono służebność gruntową polegającą na prawie przejścia i przejazdu przez działkę ozn. nr geod. [...]wydzieloną dla pełnienia funkcji dojazdu.

Następnie, w związku ze składanymi przez skarżącego wnioskami, wydawane były kolejne decyzje dotyczące podziału działek:

1) decyzją Starostwa Powiatowego w B. Nr [...] z [...] maja 2008r. w miejsce dotychczasowej działki nr [...] o powierzchni 6,2963 ha powstały działki o numerach: [...] o powierzchni 0,6895 ha, [...] o powierzchni 0,3446 ha, [...] o powierzchni 0,3445 ha, [...] o powierzchni 0,3446 ha, [...] o powierzchni 0,3446 ha, [...] o powierzchni 0,3447 ha, [...] o powierzchni 0,5439 ha, [...] o powierzchni 3,3399 ha;

2) decyzją Burmistrza Z. Nr [...] z [...] lutego 2016 r. zatwierdzono podział działki nr [...] o powierzchni ,0,3446 ha na poniższe działki o numerach: [...] o powierzchni 0,0806 ha, [...] o powierzchni 0,0800 ha, [...] o powierzchni 0, 1040 ha, [...] o powierzchni 0,0800 ha;

3) decyzją Burmistrza Z. Nr [...] z [...] lipca 2016r. zatwierdzono podział działki nr [...] o powierzchni 0,3445 ha na działki o numerach:.[...] o powierzchni 0,1148 ha, [...] o powierzchni 0,1147 ha, [...] o powierzchni 0,1150 ha;

4) decyzją Burmistrza Z. Nr [...] z [...] października 2017r. zatwierdzono podział działki nr [...] o powierzchni 0,3446 ha na działki o numerach: [...] o powierzchni 0,1148 ha, [...] o powierzchni 0,1149 ha, [...] o powierzchni 0,1149 ha oraz podział działki nr [...] o powierzchni 0,3447 ha na działki o numerach: [...] o powierzchni 0,1149 ha, [...]o powierzchni 0,1149 ha, [...] o powierzchni 0,1149 ha.

W okresie od stycznia 2016 roku do grudnia 2018 roku skarżący dokonał dostawy 12 niezabudowanych działek położonych w obrębie wsi Z., gmina Z. (nr [...]), powstałych z wcześniejszych podziałów nieruchomości. Przed dokonaniem sprzedaży podjął następujące działania:

1. w stosunku do działki nr [...];

- na przełomie sierpnia i września 2015r. wystąpił do Urzędu Miejskiego w Z. Gospodarki Komunalnej z wnioskiem o wydanie warunków technicznych doprowadzenia wody i odprowadzenia ścieków do w/w działki.; wniosek rozpatrzono pismem Nr [...] z [...] września 2015 r.;

- [...] października 2015 r., wystąpił do Burmistrza Z. z wnioskiem o ustalenie warunków zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie czterech budynków mieszkalnych w zabudowie jednorodzinnej wraz z infrastrukturą techniczną, przewidzianych do realizacji na działce ozn. nr geod. [...] położonej w obrębie Z., gmina Z. Warunki zabudowy zgodnie z wnioskiem ustalono decyzją Nr [...] z [...] stycznia 2016 r.; z decyzji tej wynika, że dojazd do projektowanych budynków odbywać się będzie istniejącym zjazdem z drogi Nr [...] poprzez działkę ozn. nr geod. [...] stanowiącą drogę wewnętrzną,

- [...] stycznia 2016 r. wystąpił do Burmistrza Z. o podział działki ozn. nr geod. [...] o powierzchni 0,3446 ha na mniejsze działki. Podział zatwierdzono decyzją Nr [...] z dnia [...] lutego 2016r. Wydzielono działki o numerach: [...]. Z decyzji wynika też, iż nowopowstałe działki spełniają warunek dostępu do drogi publicznej poprzez działki ozn. nr geod. [...]i [...] stanowiące drogi dojazdowe i w momencie zbycia nowowydzielonych działek nastąpi ustanowienie służebności drogowych.

2. odnośnie do działki nr [...] skarżący:

- w grudniu 2015 r. wystąpił do Urzędu Miejskiego w Z. z wnioskiem o wydanie warunków technicznych doprowadzenia wody i odprowadzenia ścieków do w/w działki. Wniosek załatwiono pozytywnie pismem Nr [...] z [...] grudnia 2015 r.;

- [...] grudnia 2015 r. wystąpił do Burmistrza Z. z wnioskiem o ustalenie warunków zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie trzech budynków mieszkalnych w zabudowie jednorodzinnej wraz z infrastrukturą techniczną, przewidzianych do realizacji na działce ozn. nr geod. [...]. Burmistrz Z. decyzją nr [...] z [...] marca 2016 r. ustalił warunki zabudowy. Z decyzji wynika ponadto, że dojazd do projektowanych budynków odbywać się będzie istniejącym zjazdem z drogi Nr [...] poprzez działkę ozn. nr geod. [...] stanowiącą drogę wewnętrzną;

- [...] maja 2016 r. wystąpił do Burmistrza Z. o podział działki ozn. nr geod. [...] o powierzchni 0,3445 ha na mniejsze działki. Decyzją Nr [...] z dnia 12 lipca 2016 r. zatwierdzono podział nieruchomości na działki o numerach [...]. Ponadto z w/w decyzji wynika, że nowo powstałe działki spełniają warunek dostępu do drogi publicznej poprzez działki ozn. nr geod. [...]i [...] stanowiące drogi dojazdowe i ustanowienie w momencie zbycia nowo wydzielonych działek służebności drogowych.

3. odnośnie do działek o numerach [...] i [...]:

- w grudniu 2015 r. wystąpił do Urzędu Miejskiego w Z. z wnioskiem o wydanie warunków technicznych doprowadzenia wody i odprowadzenia ścieków. Pismem Nr [...] z dnia [...] grudnia 2015 r. wydano warunki techniczne doprowadzenia wody i odprowadzenia ścieków dotyczące projektowanych budynków mieszkalnych m.in. na działkach ozn. nr geod. [...] i [...];

- [...] stycznia 2016 r. wystąpił do Burmistrza Z. z wnioskiem o ustalenie warunków zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie sześciu budynków mieszkalnych w zabudowie jednorodzinnej wraz z infrastrukturą techniczną, przewidzianych do realizacji na działkach ozn. nr geod. [...] i [...] położonych w obrębie Z., gmina Z. Decyzją Nr [...] z dnia [...] kwietnia 2016 r. Burmistrz Z. ustalił warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie sześciu budynków mieszkalnych w zabudowie jednorodzinnej wraz z infrastrukturą techniczną, przewidzianych do realizacji na działkach ozn. nr geod. [...] i [...]. Dojazd do projektowanych budynków miał się odbywać istniejącym zjazdem z drogi Nr [...] poprzez działkę ozn. nr geod. [...] stanowiącą drogę wewnętrzną,

- 6 października 2017 r. wystąpił do Burmistrza Z. o podział działki nr [...] o powierzchni 0,3446 ha oraz działki nr [...] o powierzchni 0,3447 ha na mniejsze działki. Decyzją Nr [...] z dnia [...] października 2017r. Burmistrz Z. zatwierdził podział działki ozn, nr geod. [...] na działki o numerach [...] i [...] oraz zatwierdził podział działki nr [...] na działki o numerach [...], [...] i [...]. Ponadto z w/w decyzji wynika, że nowopowstałe działki spełniają warunek dostępu do drogi publicznej poprzez działki ozn. nr geod. [...]i [...] stanowiące drogi dojazdowe i ustanowienie w momencie zbycia nowo wydzielonych działek służebności drogowych.

Do protokołu z [...] grudnia 20[...] r. skarżący oświadczył, że na dzień składania oświadczenia niezabudowana działka o numerze geod. [...] o powierzchni .0,1149 ha nadal stanowi jego własność. Ponadto dołączył wypis aktu notarialnego z [...] grudnia [...] r. Rep. A Nr [...] sporządzony w Kancelarii Notarialnej notariusza H. w B., będący przedwstępną umową sprzedaży niezabudowanej działki ozn. nr geod. [...] ó powierzchni 0,10 ha, oświadczając jednocześnie, że nie dysponuje ostateczną umową sprzedaży przedmiotowej działki, jednak przedmiotowa transakcja doszła do skutku.

W złożonym [...] kwietnia oświadczeniu skarżący wyjaśnił, że od nabycia nieruchomości w roku do roku 2004 wykorzystywał ją do prowadzenia gospodarstwa rolnego, które zajmowało się hodowlą bydła mlecznego, uprawą ziemniaków; w kolejnych latach nieruchomości służyły jako łąki. Jako potwierdzenie tego faktu skarżący przedłożył decyzje o przyznaniu płatności w związku z prowadzeniem gospodarstwa rolnego. Aktualnie nie jest już właścicielem gospodarstwa rolnego i nie wykorzystuje gruntów do upraw. Pierwszej sprzedaży działek dokonał [...] grudnia 1999 r., a w tym celu wystąpił o warunki zabudowy i dokonał ich podziału. Wyjaśnił też, że nie występował o pozwolenie na "uzbrojenie" sprzedanych działek w sieci: wodociągową, kanalizacyjną, energię elektryczną, a jedynie wystąpił o warunki przyłączenia do sieci; że zostały wytyczone drogi wewnętrzne w celu zapewnienia dostępu do drogi publicznej. W początkowym okresie sprzedaż działek zlecił dla biura nieruchomości, zaś później wstawiał również ogłoszenia sprzedaży do internetu. Pomiędzy datą pierwszej sprzedaży, która miała miejsce [...] marca 2016 r. do ostatniej w dniu [...] grudnia 2018 r. skarżący sprzedał 12 niezabudowanych działek za łączną kwotę 541.500,00 zł.

Organy przyjęły, że skarżący działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług a świadczą o tym działania podejmowane przez niego w celu przygotowania nieruchomości do sprzedaży: występował z wnioskami o wydanie warunków technicznych doprowadzenia wody i odprowadzenia ścieków do działek, o ustalenie warunków zabudowy dla inwestycji polegających na budowie budynków mieszkalnych w zabudowie jednorodzinnej wraz z infrastrukturą techniczną (czterech budynków w przypadku działki [...], trzech w przypadku działki [...], sześciu w przypadku działek [...] i [...]) i o podział działek. Wytyczone zostały drogi wewnętrzne w celu zapewnienia dostępu do drogi publicznej. Pierwsza sprzedaż działek miała miejsce już w grudniu 1999 r. Ponadto skarżący w początkowym okresie zlecił sprzedaż działek dla biura nieruchomości, później wstawiał również ogłoszenia do internetu. W ocenie organu podejmował on działania wypełniające definicję działalności gospodarczej wynikającą z ustawy o podatku od towarów i usług. Chociaż wykorzystywał swój majątek osobisty, to jednak przy tym jego działalność miała charakter zorganizowany, powtarzalny i ciągły. Nie były to działania jednorazowe lub okazjonalne, lecz aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami. Cechowały się one profesjonalizmem, ukierunkowanym na osiągnięcie celów zarobkowych. Środki zaangażowane w tą działalność można porównać do środków, które angażują inne podmioty zajmujących się obrotem nieruchomościami. To, że źródłem pochodzenia towarów był osobisty majątek podatnika nie ma ,zdaniem organu, znaczenia. Majątek ten został poddany szeregowi czynności, by zaoferować towar jak najbardziej atrakcyjny dla nabywców i osiągnąć z niego jak najwyższy zarobek, i jest to działanie charakterystyczne dla działalności gospodarczej. Organ pierwszej instancji zauważył również, że skarżący zawsze, ilekroć wnioskował o podział nieruchomości (gospodarstwa rolnego nabytego od rodziców w 1990r. w drodze darowizny), to następnie zawsze dokonywał sprzedaży nowopowstałej działki.

Organy przyjęły, że skoro na dzień dostawy działek istniały wydane przez odpowiednie organy decyzje o warunkach zabudowy i uzyskały one status działek budowlanych, to zbyte nieruchomości wyczerpywały definicję terenu budowlanego określonego art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej: "u.p.t.u."). Co za tym idzie - strona nie została objęta zwolnieniem wynikającym z art. 113 ust. 1 u.p.t.u. i z dniem 18 marca 2016 r. (z chwilą dokonania dostawy działki [...]3) stała się czynnym podatnikiem podatku VAT.

Organ wyjaśnił, że oprócz sprzedaży działek, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie usług transportowych, skarżący wystawił trzy faktury (po jednej w lipcu, sierpniu i grudniu 2018 roku). W związku z tym, że z uwagi na dostawy działek stał się podatnikiem podatku od towarów i usług, zaś wystawione faktury nie zawierały podatku VAT, organ opodatkował również te transakcje stawką w wysokości 23%; w rozliczeniu uwzględnił także podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych z tytułu nabycia usług księgowych.

Organ nie podzielił zarzutów odwołania. Wskazał m.in. że Urząd Statystyczny w Ł., wydając interpretację z dnia [...] maja 2020 r. nr [...], posłużył się przepisami dotyczącymi klasyfikacji statystycznych. Nie brał jednak pod uwagę definicji podatnika oraz działalności gospodarczej, znajdujących się w ustawie o podatku od towarów i usług. Zresztą sam Urząd Statystyczny w omawianej interpretacji pisze: "(...) w ocenie Departamentu, przedmiotowa działalność nie jest działalnością definiowaną przez PKD dla jednostek statystycznych".

Nie godząc się z tym rozstrzygnięciem skarżący, działając przez pełnomocnika, wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie:

- art. 2 pkt 33 u.p.t.u. w zw. z art. 63 ust. 5 ustawy o zagospodarowaniu i planowaniu przestrzennym (dalej jako u.p.z.p.) poprzez ich wadliwą wykładnię, skutkującą przyjęciem, że działki nr [...], [...], [...] i [...]były działkami budowlanymi w rozumieniu tego przepisu, albowiem przed dokonaniem podziału działek [...], [...], [...] i [...], z których wydzielono wcześniej wymienione działki, zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy, podczas gdy działki te nie były przeznaczone pod zabudowę, albowiem nie istniała dla nich decyzja o warunkach zabudowy na moment ich zbywania, ani nie były objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego,

- art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy przychód ze sprzedaży działek [...] i [...] powinien być zwolniony z podatku VAT z uwagi na dostawę terenów niezabudowanych;

- art. 2 pkt 22 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 i art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 u.p.t.u. polegające na ich niewłaściwym zastosowaniu w stanie faktycznym sprawy, tj. uznaniu, że sprzedaż działek [...], [...], [...] i [...], położonych we wsi Z., gmina Z. oznacza przypisanie statusu podatnika podatku od towarów i usług osobie fizycznej dokonującej sprzedaży części swojego majątku osobistego, wydzielonego z gruntów nabytych w ramach przekazania działek rolnych przez rodziców;

- art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. [...]a ust. 1 u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że działania skarżącego wobec działek [...], [...], [...] i [...] w postaci złożenia wniosków o wydanie warunków technicznych doprowadzenia wody i odprowadzania ścieków, złożenia wniosków w sprawie ustalenia warunków zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynków mieszkalnych w zabudowie jednorodzinnej wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną, położonych we wsi Z., gmina Z., a następnie dalsze dokonanie podziału tych działek, wskazują, że sprzedaż działek w okresie objętym decyzją nie mieściła się w zakresie czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, lecz stanowiła działalność gospodarczą, wskazaną w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., przez co powstał obowiązek podatkowy w związku z wystąpieniem dokonania dostawy, w sytuacji gdy wyżej wymienionych czynności nie można uznawać za podejmowanie aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców;

- art. 120 w zw. art. 180 i art. [...]1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 20[...] r., poz. 900, dalej jako: "o.p."), poprzez niezgodną ze stanem faktycznym ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, poprzestając na ich interpretacji dla z góry założonej tezy o prowadzeniu działalności gospodarczej,

- art. 121 o.p. poprzez naruszenie wyrażonej w przepisie art. 121 o.p. zasady zaufania do organów podatkowych i swobodnej oceny dowodów w związku z ustaleniami poczynionymi w trakcie postępowania podatkowego, w którym organ wszelkie wątpliwości stanu faktycznego rozstrzygnął na niekorzyść skarżącego, nie podejmując wcześniej czynności zmierzających do wyjaśnienia wątpliwych okoliczności, m.in. celu sprzedaży gruntów należących do skarżącego.

W oparciu o te zarzuty skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik zaznaczył, że zawarta w art. 2 pkt 33 u.p.t.u. definicja gruntu budowlanego odnosi się do konkretnego gruntu działki objętej decyzją o warunkach zabudowy. Skoro sprzedane działki nie posiadały decyzji o warunkach zabudowy (te wydano bowiem do działek sprzed podziału), to w konsekwencji nie sposób uznać, że działki objęte postępowaniem były przeznaczone pod zabudowę na podstawie decyzji poprzednio wydanych o warunkach zabudowy. Innymi słowy – podział nieruchomości doprowadził do tego, że przestał istnieć przedmiot decyzji o warunkach zabudowy wydanych dla poprzednich działek.

Zdaniem pełnomocnika, brak jest też podstaw do kwalifikacji jako działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. podejmowania czynności, które zaliczają się do zwykłego i racjonalnego zarządu majątkiem. Działania skarżącego, nawet zorganizowane i zaplanowane, odbiegały od wykonywania prawa własności, gdyby były źródłem stałego zarobku, a nie okazjonalnego a organ nie przedstawił dowodów i argumentacji, że czynności skarżącego były czymś innym niż sprzedaż posiadanej nieruchomości w razie zaistnienia sytuacji zainteresowania kupnem ze strony innego uczestnika obrotu prywatnego. Transakcje te zostały nieprawidłowo zakwalifikowane jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Została ona rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, a podstawę ku temu stanowił art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-[...], innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842).

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 20[...] r., poz. 2325 ze zm.) - dalej jako: "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola ta obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Sąd administracyjny bada tylko legalność wydanej decyzji, czyli sprawdza czy prawidłowo ustalono stan faktyczny i czy zastosowana norma prawa materialnego odpowiada ustalonemu stanowi faktycznemu. Tylko zatem stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c p.p.s.a.).

W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja organu odwoławczego oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji odpowiadają prawu.

Stan faktyczny sprawy jest w zasadzie bezsporny. Spór dotyczy prawidłowości przyjętej przez organy oceny dwóch kwestii:

1) możliwości uznania skarżącego w okolicznościach rozpoznawanej sprawy za osobę wykonującą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. w zakresie obrotu nieruchomościami, a w związku z tym za podatnika podatku od towarów i usług zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u.

2) możliwości uznania, że przychód skarżącego ze sprzedaży działek korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.

Opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży (dostawy) nieruchomości zależy od wyniku analizy okoliczności faktycznych danej sprawy tj., czy sprzedający w celu dokonania sprzedaży gruntów podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., czy też sprzedaż ta nastąpiła (bądź ma nastąpić) w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym. W przypadku potwierdzenia pierwszej okoliczności, skutkiem jest konieczność uznania sprzedającego za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a zatem za podatnika VAT. Skutkiem [...] ustalenia czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu, gdyż nie dokonał jej podatnik VAT.

Zdefiniowane w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. (odpowiednio art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112) pojęcie działalności gospodarczej obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu ww. przepisów, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami. Konieczna jest zatem w każdym przypadku ocena okoliczności faktycznych danej sprawy.

Przyjęcie, że osoba fizyczna dokonując sprzedaży gruntów pod budowę działa jako podatnik prowadzący handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność ma charakter zawodowy (profesjonalny), stały (charakteryzujący się powtarzalnością czynności), a w konsekwencji zorganizowany wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych "CBOSA", na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W rozpoznawanej sprawie w dniu [...] sierpnia 1990 r. skarżący nabył w drodze darowizny od rodziców zabudowane gospodarstwo rolne we wsi Z., gmina Z. Nieruchomość składała się z działek oznaczonych nr geod. [...], [...] i [...]. W 1999 r. właściwy organ zatwierdził podział działki nr [...] o powierzchni 7,3285 ha na 8 mniejszych działek: [...]o powierzchni 6,2963 ha, [...]o powierzchni 0,1402 ha, [...] o powierzchni 0,3372 ha, [...] o powierzchni 0,0415 ha, [...]o powierzchni 0,0774 ha, [...] o powierzchni 0,51000 ha, [...] o powierzchni 0,1680 ha, [...]o powierzchni 0,1679 ha. Na działce nr [...]ustanowiono służebność gruntową polegającą na prawie przejścia i przejazdu. Następnie:

- w 2008 r. skarżący uzyskał decyzję dotyczącą podziału działki nr [...]na osiem działek nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...];

- w lutym 2016 r. skarżącemu zatwierdzono podział działki nr [...] na działki nr [...];

- w lipcu 2016 r. skarżącemu zatwierdzono podział działki nr [...] na działki nr [...];

- w październiku 2017 r. skarżącemu zatwierdzono podział działki nr [...] na działki nr [...], [...] a także podział działki nr [...] na działki nr [...], [...], [...].

Ponadto skarżący przed dokonaniem w okresie od marca 2016 r. do grudnia 2018 r. sprzedaży 12 niezabudowanych działek podjął takie czynności jak:

- w 2015 r. w stosunku do działki nr [...] wystąpił z wnioskiem o wydanie warunków technicznych doprowadzenia wody i odprowadzenia ścieków, o ustalenie warunków zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie czterech budynków mieszkalnych w zabudowie jednorodzinnej wraz z infrastrukturą techniczną a następnie w styczniu 2016 r. wystąpił o podział działki [...] na mniejsze działki;

- w 2015 r. w stosunku do działki nr [...] wystąpił z wnioskiem o wydanie warunków technicznych doprowadzenia wody i odprowadzenia ścieków, o ustalenie warunków zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie trzech budynków mieszkalnych w zabudowie jednorodzinnej wraz z infrastrukturą techniczną a następnie w maju 2016 r. wystąpił o podział działki [...] na mniejsze działki;

- w 2015 r. w stosunku do działek o nr [...] i [...] wystąpił z wnioskiem o wydanie warunków technicznych doprowadzenia wody i odprowadzenia ścieków a w styczniu 2016 r. wystąpił o ustalenie warunków zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie sześciu budynków mieszkalnych w zabudowie jednorodzinnej wraz z infrastrukturą techniczną a następnie w październiku 2017 r. wystąpił o podział działek [...] i [...] na mniejsze działki.

Ponadto z oświadczenia skarżącego wynika, że otrzymaną od rodziców nieruchomość od 1990 r. do 2004 r. wykorzystywał do prowadzenia gospodarstwa rolnego i w związku z tym uzyskiwał płatności rolne. Początkowo sprzedaż działek skarżący zlecił dla biura nieruchomości, później zaś również ogłaszał sprzedaż w internecie.

Dokonując analizy ustalonych w sprawie faktów w kontekście art. 15 ust. 2 u.p.t.u. sąd podzielił wniosek organu, że ciąg aktywnych działań dokonywanych przez skarżącego przyjął charakter właściwy dla profesjonalnej działalności handlowca. W celu sprzedaży nieruchomości występował on z wnioskiem o podział na mniejsze działki, który przeprowadzono. Uzyskał też warunki techniczne doprowadzenia wody i odprowadzenia ścieków. Skarżący dla poszczególnych działek wystąpił także z wnioskami o ustalenie warunków zabudowy i decyzje takie dla tych działek zostały wydane. Zauważyć należy, że od chwili nabycia działek skarżący, po tym jak zaprzestał działalności rolniczej, dokonywał sukcesywnego podziału jednej z nich (nr [...]) na coraz mniejsze działki – w sumie wydzielił z niej ponad 20 takich działek. Następnie skarżący dokonywał regularnej sprzedaży tych działek. Przed tym jednak uzyskał ustalenie warunków technicznych doprowadzenia wody i odprowadzenia ścieków a także decyzje ustalające warunki zabudowy dla inwestycji polegających na budowie łącznie 13 budynków mieszkalnych w zabudowie jednorodzinnej. W decyzjach ustalono też, w jaki sposób będzie się odbywał zjazd do projektowanych budynków a także wskazano, gdzie będą drogi dojazdowe.

Sąd podziela zapatrywania organu podatkowego, który uznał, że powyższe czynności nie świadczą jedynie o wykonywaniu przez stronę prawa własności wobec majątku osobistego na potrzeby prywatne, ale wypełniają definicję prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 u.p.t.u., co sprawia, że skoro w sprawie występują przesłanki stanowiące podstawę do uznania skarżącego za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 u.p.t.u., to czynność dostawy działek będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl zaś art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Jednocześnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie zaś z art. 15 ust. 2 u.p.t.u., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnika" te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku od towarów i usług jest stwierdzenie, iż prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Właściwe zatem jest wykluczenie z grona podatników osób fizycznych w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

Należy mieć też na uwadze, że dla uznania danego majątku za prywatny istotny jest sposób jego wykorzystania i charakter działań podejmowanych w odniesieniu do niego w całym okresie posiadania przez dany podmiot. Aby majątek uznać za prywatny, musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych. Potwierdził to Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej wyłącznie do celów prywatnych. "Majątek prywatny" to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Zasadniczo jeśli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. W kontekście powyższego nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową – profesjonalną (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 kwietnia sygn. akt III SA/Wa 2798/18).

Z uwagi na to, że spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy dokonana przez skarżącego sprzedaż działek powstałych z podziału większej działki stanowi wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., przy dokonywaniu wykładni powyższego przepisu należało też odnieść się do kryteriów określonych w tej mierze przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C - 180/10 i C - 181/10. TSUE stwierdził, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem od podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Natomiast, jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112 należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. TSUE wskazał jedynie przykładowo okoliczności, które mogą świadczyć o tym, że dana osoba sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika podatku VAT, a podział nieruchomości w celu uzyskania lepszej ceny, liczba transakcji, odstępy pomiędzy transakcjami i wysokość osiągniętych przychodów, nie są decydujące i nie są czynnościami, które same z siebie wykraczałyby poza zarząd majątkiem prywatnym. TSUE wskazał, że to, czy dany podmiot działa jako podatnik podatku VAT, wymaga oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Każdorazowo należy zatem zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona sprzedając grunt, zachowuje się jak handlowiec. TSUE stanowisko to konsekwentnie prezentował także w innych orzeczeniach (sprawy: C-263/11, C-331/14, C-72/137).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (por. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2018 r. w sprawie I FSK 45/18 i przywołane tam orzecznictwo).

Podkreślenia wymaga, że kwestia przeznaczenia uzyskanych środków pieniężnych na zaspokojenie własnych potrzeb, zamiar czy motywy, jakimi kieruje się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych nie mają istotnego znaczenia. Istotne znaczenie mają bowiem obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania o cechach zawodowych od tych, które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym.

Przyjmuje się, że o profesjonalnym charakterze czynności nie przesądza także fakt podziału gruntu na działki. Istotne mogą być czynności związane z uzbrojeniem terenu, wydzieleniem dróg wewnętrznych oraz działaniami marketingowymi podjętymi w celu sprzedaży działek, które wykraczają poza zwykłe formy ogłoszenia. Profesjonalny charakter działalności mogą potwierdzać także działania, takie jak uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy, wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego, szczególnie, gdy sprzedawca działa na rynku budowlanym, developerskim, czy innym zbliżonym.

Należy zdaniem Sądu uznać, że kompleksowa ocena zamiaru jaki przyświecał skarżącej w całym okresie władania gruntem, tj. od chwili nabycia, aż do wyodrębnienia i sprzedaży poszczególnych działek, nie pozwala na uznanie, iż nie miała ona zamiaru prowadzić działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Twierdzenie skarżącej, że nie jest ona profesjonalistą w tym zakresie nie jest wystarczające do uznania, że sprzedaż nie nosi znamion działalności zorganizowanej.

Na gruncie tej sprawy należało więc potwierdzić prawidłowość oceny organu, że za stwierdzeniem, iż strona skarżąca podjęła prowadzenie działalności handlowej w zakresie obrotu nieruchomościami przemawia łącznie to, iż dokonywano sukcesywnego podziału geodezyjnego nieruchomości na coraz mniejsze działki, uzyskano decyzje o warunkach zabudowy dla inwestycji polegających na budowie budynków mieszkalnych w zabudowie jednorodzinnej, wystąpiono w wydanie warunków technicznych doprowadzenia wody i odprowadzenia ścieków, co spowodowało stworzenie sobie okoliczności do zarobku wytworzonym przez siebie towarem. Słusznie przyjęto, że wykonanie ww. działań wskazuje na podjęcie przez skarżącego świadomych działań mających na celu sprzedaż przedmiotowych działek, w sposób profesjonalny, w celu osiągnięcia korzyści finansowej. Skarżący podjął konkretne działania prowadzące do podniesienia atrakcyjności sprzedawanej nieruchomości (wydane decyzje o warunkach zabudowy, ustanowienie służebności drogowych na rzecz nowo wydzielonych działek, uzyskanie warunków technicznych doprowadzenia wody i odprowadzenia ścieków). Podejmowane działania nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, lecz stanowią szeroko zakrojone, aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, właściwe dla handlowców. Działania te są ponadto przejawem profesjonalnej i zorganizowanej aktywności nakierowanej na podniesienie atrakcyjności posiadanych działek w celu uzyskania jak największego zarobku z ich sprzedaży. W przeciwnym razie ponoszenie wskazanych w opisie sprawy nakładów byłoby niecelowe i ekonomicznie nieuzasadnione. Z opisu stanu faktycznego wynika, że skarżący poza zmianą przeznaczenia gruntu i jego podziałem podejmował czynności przekraczające czynności standardowe, umożliwiające zbycie nieruchomości, jej uatrakcyjnienie, ponadto zlecił dla biura nieruchomości sprzedaż działek, a następnie dał ogłoszenia w internecie.

Analiza przytoczonych czynności skarżącego w ich wzajemnej łączności prowadzi do wniosku, że podjęto aktywne działania charakterystyczne dla podmiotów profesjonalnie trudniących się obrotem nieruchomościami. W rezultacie zasadnie stwierdziły organy, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły przesłanki stanowiące podstawę uznania skarżącego za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u.. prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 tej ustawy, w związku z dostawą działek, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u..

Sąd podziela zatem wniosek organu, że w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy były składniki majątku osobistego skarżącego, a sprzedaż prawa własności do nieruchomości stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym, ponieważ całość jego działań świadczyła o gospodarczym wykorzystaniu gruntu w celach handlowych.

Drugi zarzut skargi dotyczy prawidłowości niezastosowania w sprawie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Zdaniem strony skarżącej powinien on mieć zastosowanie w sprawie tj. przychód ze sprzedaży działek [...], [...], [...] i [...]powinien być zwolniony z podatku VAT z uwagi na dostawę terenów niezabudowanych. Skarżący argumentuje, że skoro sprzedane przez niego powyższe działki nie posiadały decyzji o warunkach zabudowy (te wydano bowiem do działek sprzed podziału, tj. do działek nr [...], [...], [...] i [...], to w konsekwencji nie sposób uznać, że działki objęte postępowaniem były przeznaczone pod zabudowę na podstawie decyzji poprzednio wydanych o warunkach zabudowy. Zdaniem skarżącego, podział nieruchomości doprowadził do tego, że przestał istnieć przedmiot decyzji o warunkach zabudowy wydanych dla poprzednich działek.

Sporna kwestia, czy dostawa działek, które zostały wyodrębnione na skutek podziału geodezyjnego z nieruchomości, dla której wydana została decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, korzysta ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 33 u.p.t.u., była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Ujawniły się przy tym dwa odmienne stanowiska. Zgodnie z pierwszym, w sytuacji, gdy do działki przed podziałem ustalono warunki zabudowy dla określonej inwestycji, to późniejszy jej podział na mniejsze działki nie niweczy ustalonego w tej decyzji przeznaczenia terenu (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1600/16 i z 11 października 2018 r., I FSK 1396/16).

Z kolei w wyroku z 6 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 04/16 Naczelny Sąd Administracyjny przyjął odmiennie tj. wywiódł, że skoro ustawa o podatku od towarów i usług dla właściwego zakwalifikowania przedmiotu dostawy odsyła w art. 2 pkt 33 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 9 do przeznaczenia gruntu pod zabudowę "zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym", to ponieważ w dacie dostawy działek przez podatnika nie były one przeznaczone pod zabudowę, gdyż nie istniała dla nich decyzja wz, dostawa tych działek powinna korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 tej u.p.t.u.

Sąd orzekający w tej sprawie podziela pierwsze z zaprezentowanych stanowisk. Wskazać należy, że zgodnie z przywołanymi przepisami art. 2 pkt 33 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. zwalnia się z podatku od towarów i usług dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, przy czym za tereny budowlane ustawa uznaje grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Na gruncie przedmiotowego uregulowania opodatkowaniu podlegają zatem te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane.

Umotywowanie zajęcia tego stanowiska wymaga przywołania wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 17 stycznia 2013 r., C-543/11, ECLI:EU:C:2013:20. W wyroku tym Trybunał wskazał, że art. 135 ust. 1 lit. k) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm., dalej: dyrektywa 112) w związku z art. 12 ust. 1 i 3 owej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że zwolnienie z podatku od wartości dodanej przewidziane w pierwszym ze wskazanych przepisów nie obejmuje transakcji tego rodzaju jak transakcja w postępowaniu głównym, dotyczącej dostawy terenu niezabudowanego po rozbiórce budynku, który się na nim znajdował, nawet wówczas, gdy na dzień dostawy nie zostały dokonane inne prace związane z uzbrojeniem terenu poza wskazaną rozbiórką, o ile z ogólnej oceny okoliczności związanych z ową transakcją i istniejących w dacie dostawy włącznie z zamiarem stron – pod warunkiem, że zostanie on ustalony na podstawie obiektywnych wskazówek – wynika, iż w owej dacie sporny teren był rzeczywiście przeznaczony pod zabudowę, co należy do oceny sądu odsyłającego. W każdym razie, zdaniem Trybunału, sąd odsyłający powinien dokonać ogólnej oceny okoliczności związanych z transakcją będącą przedmiotem postępowania głównego i istniejących w dacie dostawy, włącznie z zamiarem stron, pod warunkiem że zostanie on ustalony na podstawie obiektywnych wskazówek celem określenia, czy transakcja sporna w postępowaniu głównym dotyczy działki budowlanej.

Zdaniem sądu nie powinno budzić wątpliwości, że teren, dla którego wydano decyzje o warunkach zabudowy jest terenem budowlanym, co potwierdza również wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. akt I FPS 8/10.

W przedmiotowej sprawie nie ma możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Zbyte przez skarżącego w okresie marzec 2016 r. – grudzień 2018 r. działki powstały wskutek podziału innych, większych działek (nr [...], [...], [...] i [...]), dla których przed podziałem ustalono warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynków mieszkalnych w zabudowie jednorodzinnej. Decyzja o warunkach zabudowy dotyczyła więc konkretnego terenu. Późniejszy jego podział nie niweczy ustalonego w tej decyzji przeznaczenia terenu. Jak trafnie wskazano w wyroku WSA w Białymstoku z 9 października 2012 r. sygn. akt II SA/Bk 477/12 podział nieruchomości nie stanowi jej zagospodarowania i jest następczy w stosunku do sposobu zagospodarowania terenu, pełni niejako służebną rolę wobec miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego bądź decyzji o warunkach zabudowy.

Stanowisko podzielone przez sąd orzekający w tej sprawie, wyrażone w wyrokach NSA z 17 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1600/16 i z 11 października 2018 r., I FSK 1396/16, zostało też następnie zaaprobowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach wojewódzkich sądach administracyjnych w Bydgoszczy z 17 września 2019 r. w sprawie I SA/Bd 194/19, w Poznaniu z 16 maja 2019 r. w sprawie I SA/Po 190/19 i w Szczecinie z 15 listopada 2018 r., w sprawie I SA/Sz 292/18.

Podsumowując należy przyjąć, że w rozpoznawanej sprawie organy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego. Zastosowanie tych przepisów zostało poprzedzone wszechstronnym zebraniem materiału dowodowego i jego oceną, co znalazło odzwierciedlenie w decyzjach organu pierwszej i drugiej instancji. Sąd nie podziela zarzutu skargi, że ocena materiału dowodowego była wynikiem z góry przyjętej tezy o prowadzeniu działalności gospodarczej. Nie doszło też do naruszenia przez organ art. 121 i art. 191 o.p. Zdaniem skarżącego, organ nie podjął się wyjaśnienia wątpliwych okoliczności m.in. celu sprzedaży gruntów należących do skarżącego. W tym miejscu przypomnieć należy ugruntowane już stanowisko sądów administracyjnych, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości nie mają większego znaczenia zamiar czy motywy, którymi kierował się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy zawodowe, od tych, które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym.

Nie są więc uzasadnione zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, w tym naruszenie art. 120, art. 121, art. 180, art. [...]1 o.p. Sąd podziela argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza granice wynikające z art. [...]1 o.p., nie nosi cech dowolności. Zaprezentowana zaś przez stronę skarżącą ocena stanu faktycznego i interpretacja przepisów prawa nie może, zdaniem sądu, stanowić podstawy do stwierdzenia naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego.

Mając na uwadze powyższe sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł o oddaleniu skargi.