Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1350/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 167, art. 168
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 120, art. 121 § 1 art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia del. WSA Bogusław Wolas (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 19 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. sp. z o. o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1614/14 w sprawie ze skargi H. sp. z o. o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 27 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. Sp. z o. o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2015 r wydanym w sprawie sygn. akt I SA/Gd 1614/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę H. spółki z o o w K. (dalej jako spółka lub strona skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 27 października 2014 r. nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 26 marca 2014 r. określającą stronie skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2010r. oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT.

Organy podatkowe zakwestionowały prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach, w których jako wystawcy widnieją J. B., P. sp. z o. o. w W., D. sp. z o. o. w G., M. sp. z o. o. w S., A. N., A. sp. z o. o. w W., M. O. oraz E. sp. z o.o. w G. Faktury te nie dokumentowały rzeczywistych dostaw towarów i usług dokonanych przez podmioty wymienione w tych fakturach.

W szczególności ustalono, że J. B. nie prowadził działalności gospodarczej we wskazywanych przez siebie miejscach, nie dysponował pomieszczeniami magazynowymi służącymi prowadzeniu działalności w zakresie handlu materiałami budowlanymi i artykułami elektrycznymi oraz artykułami wyposażenia wnętrz. Nie miał zatem możliwości, aby zrealizować sprzedaż towarów w ilości i asortymencie wskazanym w spornych fakturach VAT. Ponadto nie zatrudniał żadnych pracowników, zatem nie mógł wykonać specjalistycznych usług z zakresu budownictwa.

Również spółka P. nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej i była wyłącznie podmiotem fikcyjnym, który generował faktury nie odzwierciedlające faktycznych transakcji gospodarczych. Prezes Zarządu tej spółki był osobą bezdomną, która jedynie podpisywała odpowiednie dokumenty.

Także spółka D. była podmiotem fikcyjnym, nie prowadzącym działalności gospodarczej w miejscu oznaczonym jako siedziba tej spółki, nie posiadającym żadnego zaplecza osobowego, sprzętowego i magazynowego do jej prowadzenia, a w szczególności do dokonywania dostaw artykułów elektrycznych i budowlanych jak również wykonania usług budowlanych, elektrycznych i pomocniczych. W kontrolowanym okresie nie nabywała towarów i usług, które mogłaby odsprzedać jak również nie zatrudniała pracowników. Fikcyjny charakter miała również działalność prowadzona przez A. N. pod firmą złomex. Z poczynionych przez organ ustaleń wynika bowiem, że zarejestrował on działalność gospodarczą za namową innej osoby, od której otrzymał z tego tytułu wynagrodzenie, a jego działalność ograniczała się do podpisywania dostarczanych mu dokumentów np. faktur. Ponadto ustalono, że A. N. nie miał powierzchni magazynowych do prowadzenia działalności w zakresie handlu materiałami budowlanymi i elektrycznymi, nie zatrudniał pracowników, nie posiadał pojazdów, a zatem nie miał żadnych możliwości pozwalających na świadczenie usług budowlanych.

Także spółka S. nie prowadziła działalności w miejscu wskazanym jako jej siedziba, nie zatrudniała pracowników, nie składała deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za poszczególne miesiące 2010 roku. Pomimo wprowadzenia do obrotu faktur VAT, nie składała sprawozdań finansowych od 2002 roku. Tak samo jak w pozostałych przypadkach, również M. O. nie prowadził działalności gospodarczej, a w 2010 roku nie zatrudniał pracowników. Podobnie działalności gospodarczej nie prowadziła spółka E., która ani w 2010 roku ani latach poprzednich nie posiadała funkcjonującego (rzeczywiście i formalnie) zarządu, zaś pod występującymi w urzędowych dokumentach adresami nie prowadziła działalności gospodarczej. Wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego Prezes Zarządu był osobą bezdomną, schorowaną i przebywał w ośrodkach dla bezdomnych.

Zdaniem organu odwoławczego skarżąca spółka nie dochowała również należytej staranności przy wyborze swoich kontrahentów, o czym świadczy choćby fakt braku zweryfikowania tego, czy byli oni czynnymi podatnikami podatku VAT, oraz dokonywania płatności w formie gotówkowej z naruszeniem obowiązujących w tym względzie regulacji prawnych.

Wymierzenie stronie skarżącej podatku na podstawie art. 108 ustawy VAT uzasadniono faktem, że spółka w miesiącach od stycznia do grudnia 2010 roku wystawiła i wprowadziła do obrotu szereg faktur, mających dokumentować sprzedaż materiałów budowlanych, artykułów wyposażenia wnętrz i usług, które to dostawy nie miały miejsca pomiędzy stronami opisanymi w fakturach jako sprzedawca i nabywca.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku spółka H. zarzuciła naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, art. 1 Protokołu nr 1 do Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a, ustawy VAT w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady, art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112, art. 2 tiret 1 i 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej.

W uzasadnieniu skargi zarzucono dowolną ocenę materiału dowodowego w zakresie istnienia po stronie podatnika dobrej wiary. Podkreślono, że organy podatkowe nie wskazały żadnych okoliczności świadczących o braku po jego stronie należytej staranności w doborze kontrahentów, a sporne usługi i dostawy zostały faktycznie wykonane.

2. Uzasadniając wyrok objęty skarga kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku podkreślił, że nie stwierdził naruszenia przez organy podatkowe art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Materiał dowodowy został zebrany w sposób kompletny, a jego ocena nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 O.p. jest logiczna i nie nosi cech dowolności. Z zebranych dowodów wynika, że podmioty wymienione w zakwestionowanych fakturach, nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej mającej za przedmiot sprzedaż artykułów budowlanych, elektrycznych i wyposażenia wnętrz oraz świadczenie usług budowlanych. Zasadniczym celem ich funkcjonowania, co wykazało przeprowadzone postępowanie dowodowe, było uczestnictwo w tworzeniu tzw. pustych faktur, które dla skarżącej spółki miały stanowić podstawę do obniżenia należnego podatku VAT. Żaden z nich nie działał w miejscu oznaczonym jako siedziba danego przedsiębiorcy. Na większości nieruchomości nie była prowadzona żadna działalność gospodarcza (w części przypadków charakter nieruchomości nie pozwalał na taką działalność –prywatne mieszkania), w pozostałych przypadkach działalność prowadziły inne podmioty. Żaden z podmiotów gospodarczych wymienionych w zakwestionowanych fakturach VAT, nie posiadał odpowiednich miejsc czy powierzchni magazynowych do składowania materiałów, które miały być następnie odsprzedawane skarżącej spółce, jak również do magazynowana sprzętu niezbędnego do wykonywania prac budowlanych.

Podkreślono, że członkiem zarządu w spółkach D., S., E. był Z. G., który był osobą bezdomną i z powodu choroby nie mógł pełnić równocześnie funkcji członka zarządu trzech spółek, których siedziby znajdowały się w G., G. i W.

Także C. D. członek zarządu spółki P. był osobą bezdomną, która za namową innych osób poznanych w noclegowni podpisywała różne dokumenty, w tym faktury. Podobnie działalność gospodarczą założył A. N. i ograniczał się jedynie do podpisywania dokumentów dostarczanych mu przez inne osoby. Niektóre z podmiotów, tzn spółka D., J. B. i M. O. nie zatrudniały pracowników niezbędnych do świadczenia zafakturowanych usług.

Zwrócono także uwagę, że zapłata za wykonywane usługi i dostawę towarów miała być dokonywana w formie gotówkowej. Logiczne zdaniem Sądu jest to, że jednym z elementów racjonalnego gospodarowania środkami pieniężnymi przez przedsiębiorcę jest tworzenie warunków, które zabezpieczą go przed ewentualnymi zarzutami z tytułu nieuregulowania należności, co powinno skłaniać do realizacji płatności za pośrednictwem rachunków bankowych, zwłaszcza gdy kwoty płatności są znaczne. Ponadto brak jest jakichkolwiek dowodów (takich jak chociażby wyciągi bankowe) wskazujących na źródło finansowania tak dużych wydatków. W tym kontekście wskazano także na naruszenie art. 22 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 220 poz. 1447), co także powinno budzić wątpliwości co do rzetelności transakcji.

Podkreślono również, że wpływ na wnioski wypływające z całościowej oceny materiału dowodowego miała również omowa złożenia zeznań przez Prezesa spółki H.

Następnie Sąd I instancji dokonał wykładni art. 86 ust. 1 i art. 88 ust 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, oraz orzecznictwa ETS dotyczącego wykładni art. 167 i art. 63 dyrektywy 2006/112.

Za prawidłową uznano subsumcję tych przepisów do zaistniałego w rozpoznawanej sprawie stanu faktycznego.

Nastąpiło ziszczenie się hipotezy i dyspozycji normy określonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, która wyłącza prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług określone w art. 86 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy. Skarżąca spółka nie nabyła towarów od podmiotów wskazanych w zakwestionowanych fakturach jako dostawca. Poza fakturami VAT, w których jako wystawca widnieją J. B., M. O., i A. N. oraz spółki P., D., M., S. oraz E., brak jest dowodów świadczących o tym, że sporne dostawy zostały wykonane przez te podmioty. Podkreślono także, że z okoliczności sprawy wynika również, że skarżąca spółka nie dochowała należytej staranności i nie podjęła właściwych działań zmierzających do weryfikacji swoich kontrahentów. Podzielono przy tym stanowisko organu, że strona wiedziała lub co najmniej powinna mieć świadomość tego, iż uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług oraz nie podjęła wszelkich możliwych działań, aby do takiej sytuacji nie dopuścić.

W szczególności J. S. pełniący funkcję jednoosobowego członka zarządu spółki H. nie podjął czynności świadczących o należytej staranności w doborze kontrahentów. W szczególności nie sprawdził ich w trybie art. 96 ust. 13 ustawy VAT, a zatem czy są oni czynnymi, zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług. Nie sprawdzał także, czy poszczególne podmioty rzeczywiście prowadzą działalność gospodarczą w miejscu oznaczonym jako siedziba przedsiębiorcy. Zasadność i celowość sprawdzenia kontrahentów skarżącej spółki była o tyle uzasadniona, że wartość podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur stanowiła w okresie od stycznia do grudnia 2010 roku 73,44% ogólnej wartości podatku naliczonego wykazanego przez spółkę H. za ten okres. Konieczność przeprowadzenia odpowiedniego sprawdzenia kontrahentów wydawała się zasadna także z tej przyczyny, że skarżąca spółka miała dokonywać zapłaty za nabywane towary i usługi w formie gotówkowej, co biorąc pod uwagę praktykę obrotu gospodarczego, powinno wzbudzić jej nieufność.

Podkreślono przy tym, że rozsądnie oceniający sprawę nabywca, dbający należycie o własne interesy, przed nabyciem towarów lub usług o znacznej wartości dokonuje weryfikacji swojego kontrahenta. Daje mu to pewność nie tylko co do tego, że nabywa właściwe produkty lub usługi, ale również wskazuje na rzetelność dostawcy.

Za zasadny uznano także pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, że skarżąca Spółka jest zobowiązana do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT, wykazanego w fakturach wystawionych na rzecz . Podkreślono, że regulacja zawarta w tym przepisie stanowi implementację art. 21 ust. 1 lit. d) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każda osoba wykazująca podatek VAT na fakturze lub innym dokumencie uznawanym za fakturę jest zobowiązana do jego zapłaty.

Z poczynionych przez organy podatkowe ustaleń wynika, że spółka H. miała odsprzedać towary i usługi nabyte uprzednio od J. B., M. O., i A. N. oraz spółki P., D., M., S. oraz E. na rzecz Z. F., H. B., O. s.c. W. S., T.S., P.S., J. H., E. M., D. spółki z o o, L. M., K. R. i L. Z. Ponieważ jednak spółka H. nie nabyła wskazanych towarów i usług od podmiotów wymienionych w zakwestionowanych przez organy fakturach zakupu, skarżąca nie mogła dokonać dalszej odsprzedaży tych towarów i usług na rzecz kolejnych kontrahentów.

Podkreślono, że strona skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów, które wskazywałyby na to, że dysponowała towarami pochodzącymi z innych źródeł niż od kwestionowanych przez organy dostawców, które to towary mogły zostać odsprzedane jej kontrahentom. Nie dysponowała także własnymi możliwościami sprzętowo osobowymi do tego, aby samodzielnie wykonać prace budowlane w zakresie jaki wynikał z faktur wystawionych przez skarżącą na rzecz jej nabywców.

3. Skargą kasacyjną zaskarżono powyższy wyrok w całości.

Na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa zarzucono naruszenie:

1. art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 135 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zwaną dalej "p.p.s.a."), w związku z art. art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, wyrażające się w nie rozpoznaniu sprawy i zasadności wydania określonej decyzji przez organ podatkowej, a także w braku sprawowania w sposób należyty kontroli działalności organów podatkowych, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia, iż w niniejszym postępowaniu zebrano wystarczający materiał dowodowy do orzekania wobec podatnika o stosowaniu rygorów z art. 108 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o podatku od towarów i usług określając kwotę podatku do zapłaty w sposób odmienny niż deklarowana przez Spółkę i uznając, że kwestionowane przez organy podatkowe faktury nie dokumentują rzeczywistych dostaw towarów i usług dokonanych przez podmioty wymienione w tych fakturach.

2. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 188 i 191 Ordynacji podatkowej i art. 88, ust. 3 a pkt 4 lit a) ustawy o VAT przez to, że pomimo, iż skarga zawierała zarzut naruszenia wskazanych przepisów, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie zostały spełnione wymogi z art. 141 § 4 p.p.s.a., a mianowicie uzasadnienie nie uwzględnienia tych zarzutów, brak w nim wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz brak wszechstronnego i wnikliwego odniesienia się do zarzutu podniesionego przez stronę w skardze, podczas gdy uzasadnienie odnosić się powinno konkretnie do okoliczności sprawy i podniesionego zarzutu oraz winno w sposób pełny i wszechstronny zarzut ten rozważać,

3. przepisów postępowania - art. 180,187 i 188 Ordynacji podatkowej dotyczące właściwego zebrania oraz oceny zgromadzonych w sprawie dowodów - polegające na braku ustosunkowania się do odmowy przez organ Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. przeprowadzenia dowodów oraz uwzględnienia wniosków o które wnosiła strona - spółka H., pomimo ustawowego obowiązku oceny wszystkich ustaleń mających wpływ na wynik sprawy,

4. art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej polegające na naruszeniu zasady dokonywania wykładni "in dubio pro tributario", zgodnie z którą wszelkie wątpliwości winny być interpretowane na korzyść podatnika, co oznacza zakaz stosowania interpretacji przy wątpliwościach na korzyść fiskusa i żądania udowadniania przez podatnika swojej niewinności.

5. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 ppsa - poprzez oddalenie skargi na decyzję, która powinna zostać usunięta z obiegu prawnego;

6. art. 134 § 1 i 2 oraz art. 141 § 4 ppsa poprzez brak rozstrzygnięcia w granicach danej sprawy, a jedynie ograniczenie się do oceny części zarzutów i wniosków skargi, a w szczególności poprzez brak uwzględnienia wskazanego w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

7. art. 141 § 4 ppsa poprzez:

a) przedstawienie stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym ze względu na fakt przyjęcia przez Sąd stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą procedurą i niezgodnie ze stanem rzeczywistym oraz ograniczenie się do powtórzenia argumentów przedstawionych w uzasadnieniach do decyzji organów podatkowych,

b) brak ustosunkowania się do kwestii, czy Spółka na podstawie obiektywnych okoliczności mogła być świadoma, iż kontrahenci "nie byli faktycznymi sprzedawcami towarów lub wykonawcami usług" i w ten sposób dokonują oszustwa,

c) ogólnikowe potraktowanie w uzasadnieniu poszczególnych zarzutów, które szczegółowo zostały przedstawione przez Stronę,

8. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, która zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na fakt, iż organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania podatkowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 191 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez m.in. nienależytą i dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz uznanie, że strona skarżąca świadomie uczestniczyła w działalności będącej w ocenie organu podatkowego oszustwem podatkowym, a ponadto poprzez zlekceważenie w tym zakresie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej,

Podniesiono także zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa - poprzez oddalenie skargi, która zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 1 Protokołu nr 1 do Europejskiej Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 20.03.1952 r. poprzez nieproporcjonalną ingerencję organów podatkowych w prawo własności skarżącego, polegające na uniemożliwieniu mu skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, z przyczyn od niego niezależnych, tj. związanych z nieuczciwymi praktykami stosowanymi przez podmioty trzecie względnie poprzez popełnienie przez nie przestępstwa oszustwa w stosunku do Skarżącego, co stanowiło środek nieproporcjonalny do celu jakim jest ochrona Skarbu Państwa przed uszczupleniem.

b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady (art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112: Wspólny system podatku od wartości dodanej z dnia 28.11.2006 r. (Dz.U.UE.L.06.347.1), dalej Dyrektywa 112/06), art. 2 tiret 1 i 2 Dyrektywy Rady z dnia 11.04.1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych Cart. 2 ust. 1 Dyrektywy 112/06) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U.04.90.864/30) poprzez:

- bezpodstawne pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanego rozporządzenia ograniczeń, w myśl zasad neutralności i proporcjonalności,

- bezpodstawne uznanie, że dopuszczalne było zakwestionowanie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych transakcji w sytuacji, gdy z okoliczności sprawy wynikało, że nie uczestniczyła w sposób świadomy w procederze nielegalnego wprowadzenia do obrotu towarów i usług, ani nie wiedziała, że obrót ten dotknięty jest jakimikolwiek nieprawidłowościami.

c) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 17 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy Rady Cart. 167 i art. 168 Dyrektywy 112/06) w zw. z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy poprzez uznanie, że przyznanie Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur prowadziłoby do uzyskania przez nią korzyści podatkowej, która byłaby sprzeczna z celem wprowadzenia powyższych przepisów

d) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o podatku od towarów i usług w poprzez błędne zastosowanie polegające na odmowie przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących prawidłowo wykonane usługi oraz poprzez błędną wykładnię nieuwzględniającą orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazującego, iż zasada neutralności podatku VAT nie może ucierpieć wskutek zamiaru innego podatnika niż dany podatnik, uczestniczącego w tym łańcuchu dostaw/usług lub ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do dokonanej przez owego podatnika, wchodzącej w skład tego łańcucha.

e) art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne zastosowanie polegające na określeniu kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy i uznanie w konsekwencji, iż dostawy usług budowlanych oraz dostawy towarów w rzeczywistości nie zostały przez Spółkę H. Sp. z o. o. wykonane.

Z tych względów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zwrócono uwagę na naruszenie art. 122 i 187 § 2 Ordynacji podatkowej oraz zasady in dubio pro tributario, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu. Podkreślono także, iż sąd nie ustosunkował się do kwestii, czy spółka na podstawie obiektywnych okoliczności mogła być świadoma, że kontrahenci nie są faktycznymi dostawcami towarów i usług. Powołując się na orzecznictwo TSUE podkreślono, że w zaistniałym stanie faktycznym niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia jest pozbawiane go tego prawa.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej G. w . wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Ponieważ w skardze kasacyjnej podniesiono zarówno zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania przy ustalaniu stanu faktycznego, jak też przepisów prawa materialnego, należy w pierwszej kolejności odnieść się do naruszenia norm proceduralnych. Warunkiem poprawnego zastosowania norm prawa materialnego jest bowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny.

Autor skargi kasacyjnej stawia zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1 art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaaprobowanie przez sąd I instancji niepełnego zebrania materiału dowodowego, pominięcia zgłoszonego wniosku dowodowego, a także pominięcie nienależytej i dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Powyższy zarzut jest nieuzasadniony. Wskazane wyżej przepisy dotyczą ogólnych zasad postępowania dowodowego, takich jak zasada legalizmu (art. 120), zasada zaufania (art. 121 ,§ 1), zasada prawdy obiektywnej (art. 122), a także reguł prowadzenia postępowania dowodowego takich jak: otwarty katalog środków dowodowych ( art. 180), zasada prawdy materialnej (art. 187 § 1 ), oraz uwzględniania wniosków dowodowych strony (art. 188) i swobodnej oceny dowodów (art. 191).

Zebrany w sprawie materiał dowody nie pozwala na uznanie tych zarzutów za uzasadnione, gdyż organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa i podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie uchybiły zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 O.p., gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Okoliczność, że skarżący nie zgodził się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznaczała, że doszło do naruszenia powołanych wyżej zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 20 marca 2013 r., I GSK 1419/11, Lex nr 1339553).

Nie można także uznać, że treść art. 122 Ordynacji podatkowej zwalnia podatnika od współdziałania z organami podatkowymi w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy chodzi o dowody, którymi dysponuje tylko podatnik. Organy nie uznały także żadnego środka dowodowego za niedopuszczalny, czym naruszyły by art. 180 Ordynacji podatkowej. Zebrany materiał jest kompletny, a jego ocena jest wszechstronna i przekonująca czym spełniono wymóg z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

W nauce prawa podatkowego zwraca się uwagę na konieczność dołożenia starań, aby swobodna ocena dowodów nie przekształciła się w samowolę. Dlatego też musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny. Regułami tymi są:

- opieranie się na materiale dowodowym zebranym przez organ, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w przepisach prawa (np. pomoc prawna)

- dokonywanie oceny w oparciu o wszechstronna analizę całokształtu materiału dowodowego

- dokonywanie przez organ oceny znaczenia i wartości dowodów dla toczącej się sprawy (patrz B. Adamiak Ordynacja Podatkowa Komentarz Oficyna Wydawnicza Unimex Wrocław k. 657).

W omawianej sprawie organy podatkowe zastosowały się do powyższych reguł. Bardzo wnikliwie oceniono zeznania poszczególnych świadków, wyjaśniono czy dano im wiarę i w jakim zakresie, a także obszernie uzasadniono stanowisko w tym zakresie.

Prawidłowo uznano, że żaden z przeprowadzonych dowodów nie wskazywał na prowadzenie przez wystawców kwestionowanych faktur działalności gospodarczej. Brak było bowiem jakichkolwiek zewnętrznych znamion takiej działalności, takich jak posiadanie odpowiedniego miejsca i wyposażenia technicznego, zatrudnianie pracowników, ponoszenie wydatków typowych dla takiej działalności.

Nie można także uznać, że organy podatkowe naruszyły zasadę interpretowania wszystkich wątpliwości na korzyść podatnika. Zebrany materiał dowodowy wskazuje bowiem w sposób nie budzący wątpliwości, że kontrahenci podatnika, którzy wystawili sporne faktury nie prowadzili w rzeczywistości żadnej realnej działalności gospodarczej. Nie było zatem żadnych okoliczności, które można by interpretować na korzyść podatnika.

Bezpodstawny jest także zarzut naruszenia art. 180, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej stawia go w kontekście braku ustosunkowania się do odmowy przez organ przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Nie wyjaśniono jednak jaki wpływ mogło mieć to uchybienie na wynik sprawy. Nie wskazano także dlaczego przeprowadzenie wnioskowanych dowodów było konieczne.

W prawidłowo ustalonym stanie faktycznym bezpodstawne okazały się także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Dotyczyły one przede wszystkim naruszenia art. 86 ust 1 i art. 88 ust 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT poprzez bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na spornych fakturach. Zgodnie z treścią tych przepisów podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem, że dla prawa do odliczenia podatku VAT nie ma znaczenia kto dokładnie wykonał czynność z tytułu której powstał podatek naliczony. Należy bowiem podkreślić, że reguły opodatkowania VAT nie mogą się oderwać od realnej działalności gospodarczej. Tę zasadę realizuje właśnie art. 88 ust 3a pkt 4 lit.a) u.p.t.u.

Bezpodstawny jest także zarzut naruszenia tego przepisu poprzez nieuwzględnienie orzecznictwa ETS. Orzecznictwo to chroni bowiem jedynie podatników działających w dobrej wierze. Dotyczy to w szczególności sprawy C-33/13 Jagiełło przeciwko DIS w Łodzi. W orzeczeniu tym stwierdzono, że: Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek - bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem - iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający.

W orzeczeniu tym Trybunał podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w poprzednich orzeczeniach, w szczególności wyrokach: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Tóth, a także z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik oraz z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK - 56 EOOD.

Stwierdzono w nich, że prawo podatników do odliczenia podatku naliczonego, zapłaconego z tytułu nabycia otrzymanych towarów lub usług, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej. Z kolei odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, w związku z czym organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawną do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik, zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń.

Linię tę potwierdza orzeczenie Maks Fen EOOD C 18/13, stwierdzono w nim, że Dyrektywę 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku VAT znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę jeżeli, pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni ani koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki, że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja powoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia brała udział w tym oszustwie, co należy do oceny sądu odsyłającego.

Biorąc pod uwagę powyższe orzecznictwo stwierdzić należy, że nie budzi wątpliwości, iż podatnik nie może obniżyć kwoty podatku lub żądać zwrotu różnicy podatku należnego o ile faktura stwierdza czynność, która nie została dokonana, pod warunkiem jednak, że wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej.

W omawianej sprawie warunek ten został spełniony, jak wskazano bowiem wyżej organy podatkowe ustaliły, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń, o czym podatnik przynajmniej powinien wiedzieć. Jak wyjaśniono już bowiem wyżej prezes zarządu skarżącej spółki powinien był co najmniej przypuszczać, że zarządzana przez niego spółka bierze udział w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT. Pomimo bowiem, że zakwestionowane faktury obejmowały znaczny procent podatku naliczonego jaki spółka mogła odliczyć w danym roku podatkowym, to nie sprawdził w żaden sposób osób wystawiających te faktury, ponadto nie znając swoich kontrahentów akceptował transakcje gotówkowe. Zachowanie takie odbiegało od standardowych zasad prowadzenia działalności gospodarczej i słusznie uznano, że nasuwało podejrzenia co do udziału kontrahenta w nielegalnym obrocie.

Nieuzasadniony jest zatem także zarzut naruszenia art. 167, art. 168 dyrektywy WE/2006/112. Odwoływanie się natomiast autora skargi kasacyjnej do przesłanki dobrej wiary po stronie nabywcy usługi nie może wywołać zamierzonego skutku, gdyż w omawianej sprawie nie została ona spełniona.

Bezpodstawny jest także zarzut naruszenia art. 108 ust 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W związku z tym w sytuacji gdy faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji pomiędzy podmiotami wymienionymi w jej treści, to u wystawcy nie powstaje podatek należny podlegający odliczeniu przez nabywcę. Powstaje wyłącznie obowiązek zapłaty kwoty podatku wykazanej na fakturze w trybie art. 108 Uptu przez wystawcę takiego dokumentu, która to kwota nie podlega odliczeniu w trybie art. 86 ust. 1 i 2 tej ustawy. Ponieważ jak wynika z ustalonego stanu faktycznego towary i usługi wykazane na kwestionowanych przez organy podatkowe fakturach wystawionych przez J. B., M. O., i A. N. oraz spółki P., D., M., S. oraz E. zostały następnie przez podatnika zbyte na rzecz Z. F., H. B., O. s.c. W. S., T.S., P.S., J. H., E. M., D. spólki z o o, L. M., K. R. i L. Z., to organy podatkowe prawidłowo uznały iż spełniona została hipoteza określona w art. 108 ustawy o VAT. Skoro bowiem podatnik nie nabył spornych towarów i usług to nie mógł ich także odsprzedać.

Bezpodstawny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej w Sąd I instancji odniósł się do zarzutów naruszenia art. 188 i 191 Ordynacji podatkowej, oraz art. 88 ust 3 a pkt 4 lit a ustawy o VAT dokonał obszernej i prawidłowej wykładni tych przepisów uznając te zarzuty za nieuzasadnione. Nie można także uznać, że WSA w Gdańsku nie rozstrzygnął w granicach danej sprawy ograniczył się jedynie do oceny części zarzutów i wniosków skargi. Prawidłowo przedstawił stan faktyczny sprawy i odniósł się do w sposób wystarczający do poszczególnych zarzutów.

Bezpodstawne jest przy tym zapatrywanie, że brak wyraźnego odrębnego odniesienia się do jakiegokolwiek zarzutu czy twierdzenia stanowi naruszenie art. 141 § 4 w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

W tym kontekście bezpodstawne są zarzuty naruszenia art. 3 § 1, art. 133 § 1 oraz 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. poprzez niewłaściwą kontrolę zaskarżonych decyzji przez Sąd I Instancji. A także zarzut naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi.

Z tych powodów należało orzec jak w sentencji, na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 i art. 209 p.p.s.a.