Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 127/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2009-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 121-123, art. 187 par. 1, art. 191, art. 240 par. 1 pkt 5, 6, art. 243 par. 2, art. 245 par. 1 pkt 2,
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 106 par. 3, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska,, Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 maja 2009r. sprawy ze skargi W. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...]odmawiającą uchylenia w całości decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]nr [...]określającej W. M. w podatku od towarów i usług: zobowiązanie podatkowe za lipiec 2002r. w kwocie 8 879 zł, za sierpień 2002r. w kwocie 2 521 zł, za grudzień 2002r. w kwocie 44 322 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za wrzesień 2002r. w kwocie 42 239 zł, za październik 2002r. w kwocie 4 598 zł i za listopad 2002r. w kwocie 21 335 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ drugiej instancji wskazał, iż w dniu 25 czerwca 2007r. do Dyrektora Izby Skarbowej w K. wpłynął wniosek podatnika w sprawie wznowienia postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...]. Podstawą zajętego stanowiska w w/w ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. było stwierdzenie, że W. M., właściciel firmy "E.", dokonywał obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z faktur zakupu paliwa wystawionych przez Firmę "K.-T." oraz Firmę "I.", które to faktury dokumentowały czynności faktycznie nie mające miejsca. Ustalono bowiem, że właściciele tych firm tj. M. K. oraz I. A. byli jedynie osobami, które odpłatnie użyczały nazwiska do zarejestrowania działalności gospodarczej i odpłatnego wystawiania faktur. Oznacza to, że firmy te nie dokonywały faktycznego zakupu paliwa, a co za tym idzie, nie mogły dokonywać sprzedaży paliwa, którego nie posiadały. Dlatego też organ orzekający uznał, iż transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT, ujętymi w rejestrze zakupu VAT, potwierdzały czynności, które nie zostały dokonane.

Jako podstawę prawną w/w wniosku o wznowienie postępowania strona wskazała art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, podnosząc, iż wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi, dotyczące pochodzenia paliw płynnych oraz powiązań gospodarczych pomiędzy przedsiębiorcami zaangażowanymi w zakwestionowane Transakcje handlowe W. M., mające zatem wpływ na ocenę faktyczną i prawną sprawy. Nową, istotną okolicznością w sprawie było to, iż M. T. był faktycznym przedstawicielem handlowym firmy "K.-T.". Na podstawie podpisanej umowy o przedstawicielstwo handlowe wystawiał w imieniu "K.-T." faktury, które potwierdzały faktyczne dostawy paliwa. Jako przedstawiciel "K.-T." dokonywał także nabycia paliwa od firmy I. N. P.-C., a następnie sprzedawał je różnym odbiorcom. W związku z powyższym wnioskodawca stwierdził, iż faktury wystawiane w imieniu "K.-T." przez jej oficjalnego przedstawiciela handlowego M. T. potwierdzają faktyczne dostawy paliwa do W. M..

Postanowieniem z dnia [...]. nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej w K. na podstawie art. 243 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej wznowił postępowanie w celu zbadania przesłanek do wznowienia postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją z dnia [...]. nr [...]wynikających z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy.

Biorąc pod uwagę wszelkie dowody podlegające ocenie w toku postępowania wznowieniowego, Dyrektor Izby Skarbowej K. stwierdził jednak, że żaden z nich nie potwierdza w sposób nie budzący wątpliwości okoliczności, aby firma "K.-T." działała legalnie poprzez swojego przedstawiciela handlowego M. T.. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, iż w sprawie nie wystąpiła przesłanka do wznowienia postępowania, wskazana przez stronę, a określona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W wyniku przeprowadzenia postępowania co do istnienia przesłanek wznowienia organ ten nie stwierdził również żadnej z pozostałych podstaw do wznowienia postępowania, wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w dniu [...]. decyzją nr [...]odmówił uchylenia ostatecznej decyzji z dnia [...]. nr [...]z uwagi na niestwierdzenie podstaw do jej uchylenia, od której to decyzji strona wniosła odwołanie.

Po rozpatrzeniu powyższego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest zasada trwałości decyzji podatkowych wyrażona w przepisie art. 128 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tą zasadą decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych, w drodze tzw. trybów nadzwyczajnych wzruszania decyzji ostatecznych, w tym - trybu wznowienia postępowania Wznowienie postępowania, jak podniósł organ odwoławczy, jest instytucją procesową stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym decyzję wydano, było dotknięte przynajmniej jedną z kwalifikowanych wad procesowych (przesłanek wznowienia) ściśle wyliczonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy, powołując się na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 14 grudnia 2005r. sygn. akt II FSK 47/05) zauważył następnie, iż pomiędzy postępowaniem zwykłym a nadzwyczajnym istnieją zasadnicze różnice. Postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego lecz odrębnym postępowaniem nadzwyczajnym, którego granice są ściśle ograniczone konkretną podstawą prawną wymienioną w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, jak podniósł organ, postępowanie to nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Postępowanie wznowieniowe toczy się w bardzo zawężonych ramach, a jego przedmiotem nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności (przesłanki). W wyniku wznowienia postępowania nie można czynić zatem rozważań materialnoprawnych, co zdaniem organu potwierdza również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 maja 2003r. sygn. akt III SA 2367/2001.

Następnie organ drugiej instancji wyjaśnił, iż w oparciu o przepis art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej - wskazany we wniosku o wznowienie - w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Przesłanka ta jest zatem spełniona wtedy, gdy ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego. Powyższe okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli zdaniem organu odwoławczego, takie, które mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części. Mają znaczenie prawne, a w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił, iż w chwili składania wniosku o wznowienie postępowania strona nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających okoliczność, iż firma "K.-T." działała legalnie poprzez swojego przedstawiciela handlowego - M. T., która to okoliczność zdaniem strony wyszła na jaw, jest nowa, istotna dla sprawy i istniała w dniu wydania ostatecznej decyzji. Złożyła ona natomiast w pierwotnym wniosku oraz w toku dalszego postępowania wznowieniowego szereg wniosków o przeprowadzenie dowodów, jak również wnioski o włączenie do akt sprawy materiałów dowodowych, które miałyby wykazać, że okoliczność ta w rzeczywistości miała miejsce i jest bezsporna.

Organ odwoławczy wyjaśnił, iż materiały dowodowe, wskazane w toku postępowania przez stronę okazały się nowe, jednak nie istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej tj. w dniu [...]. Nie zostały zatem ocenione jako nowe dowody w rozumieniu przepisu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Z uwagi jednak na to, iż, w ocenie strony, dowody te miałyby uprawdopodobnić okoliczność istniejącą w dacie wydania ostatecznej decyzji, a nieznaną organowi, zostały one również poddane ocenie organu podatkowego w zakresie legalnego działania firmy "K.-T." poprzez przedstawiciela handlowego M. T. w ramach zawartej umowy o przedstawicielstwie handlowym.

Analizując powyższy materiał dowodowy, Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, iż okoliczność wskazana przez stronę, jako podstawa do wznowienia postępowania, poruszona została jedynie w zeznaniach M. T. składanych do protokołów przesłuchań w ramach różnych postępowań. Jakkolwiek w powyższych protokołach M. T. wskazał, iż był w 2002r. przedstawicielem handlowym firmy "K.-T." - M. K. w R., jednakże nie przedstawił na tę okoliczność wiarygodnego dowodu. Brak jest zatem znamion świadczących o faktycznym istnieniu umowy o przedstawicielstwie handlowym zawartej w 2002r. pomiędzy M. T. a Firmą "K.-T.". Nie potwierdziły tego również inne analizowane dowody.

Ponadto organ drugiej instancji podniósł, że w toku postępowania wznowieniowego należytej ocenie poddane zostały wszystkie dowody wskazywane przez stronę, które miałyby potwierdzać wyjście na jaw nowej, nieznanej organowi podatkowemu okoliczności faktycznej, mającej istotne znaczenie w sprawie. Ocena tych dowodów znalazła obszerne odzwierciedlenie w decyzji pierwszoinstacyjnej. Żaden z ocenianych dowodów nie potwierdził w sposób nie budzący wątpliwości okoliczności, aby firma "K.-T." działała legalnie poprzez swojego przedstawiciela handlowego M. T..

Mając natomiast na względzie, iż postępowanie wznowieniowe ograniczone jest trybem nadzwyczajnym, a więc nie może przerodzić się w postępowanie o charakterze merytorycznym, organ pierwszej instancji prawidłowo, w ocenie organu drugiej instancji, odrzucił wszelkie wnioski strony o przeprowadzenie oraz gromadzenie nowych dowodów w sprawie. Przeciwne stanowisko, jak podniósł organ, prowadziłoby bowiem do nałożenia na organ podatkowy nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, które zaprzeczają stanowi faktycznemu ustalonemu w zamkniętym postępowaniu zwykłym tylko z tego powodu, że strona przedstawiła nową, mniej lub bardziej prawdopodobną wersję wydarzeń. Tymczasem na stronie inicjującej postępowanie nadzwyczajne spoczywa obowiązek uwiarygodnienia nowych faktów.

Dlatego też, zgodnie ze stanowiskiem organu odwoławczego, na uwzględnienie nie zasługuje zarzut odwołania dotyczący naruszenia przepisów proceduralnych tj. art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 121, 122 i 123 Ordynacji podatkowej. Dowody podlegające ocenie w toku postępowania wznowieniowego nie potwierdziły wyjścia na jaw nowej, nieznanej organowi podatkowemu okoliczności faktycznej, mającej istotne znaczenie w sprawie. Ocena tych dowodów nie wykazała również, aby ustalenia dokonane w postępowaniu zwykłym, co do stanu faktycznego były nieprawidłowe.

W odniesieniu do zarzutu nieprawidłowej interpretacji normy prawnej określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił, że utożsamiając nową okoliczność faktyczną z nowym dowodem należy stwierdzić, iż jest on bezpodstawny. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał bowiem, iż dowody nieistniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej nie mogą być oceniane jako nowe dowody w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zostały one jednak poddane ocenie organu podatkowego, jako dowody mające potwierdzać nową okoliczność istniejącą w dacie wydania ostatecznej decyzji.

Odnosząc się do wniosku strony o wystąpienie do organów ścigania zaangażowanych w sprawy przeciwko M. T. z wnioskami o doręczenie potwierdzonych za zgodność z oryginałem protokołów z zatrzymania rzeczy, w szczególności dokumentów oraz ewentualnych dokumentów przekazania tychże rzeczy pomiędzy jednostkami organów ścigania na okoliczność dokładnego określenia losów umowy, organ drugiej instancji powtórzył, że w postępowaniu ograniczonym trybem nadzwyczajnym nie można nakładać na organy podatkowe obowiązku przeprowadzania nowych dowodów na poparcie postawionej przez stronę tezy, dlatego odrzucono powyższy wniosek dowodowy.

Zarzut odwołania dotyczący nieprawidłowej oceny przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. dowodu w postaci pisma P.C. z dnia 18 grudnia 2006r. jest również, w opinii tego organu, bezzasadny. Strona w oparciu o powyższy dowód przedstawiła hipotetyczną okoliczność, że firma "K.-T." na pewno nabywała olej napędowy zabarwiony od P.C., odbarwiała go i sprzedawała dalej swoim kontrahentom jako olej napędowy, w tym dla W. M. i zażądała od organu podatkowego przeprowadzenia dowodów na potwierdzenie tej okoliczności. Jednakże, zdaniem organu odwoławczego, powyższa okoliczność nie wynika w żaden sposób z powołanego powyżej pisma firmy P.C., a w świetle całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie okazała się niewiarygodna. Okoliczności tej nie można zatem było przyjąć jako podstawę do wznowienia postępowania, gdyż nie zostało udowodnione, że faktycznie wystąpiła.

Jako również nie zasługujący na uwzględnienie, organ drugiej instancji uznał, zarzut strony, iż organy podatkowe przyjęły, iż niespójność zeznań M. T. działa na niekorzyść W. M., a niespójność zeznań pozostałych świadków nie stanowi żadnej przeszkody do obciążenia W. M. znaczącym zobowiązaniem podatkowym. Przepisy dotyczące postępowania podatkowego nakazują bowiem organowi podatkowemu zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzeć dowody, które są niezbędne do podjęcia decyzji. Nie można nakładać na organy podatkowe obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika. Zebrane dowody w postępowaniu zwykłym nie budziły wątpliwości i były wystarczające do podjęcia decyzji. W związku z powyższym poszukiwanie kolejnych dowodów było bezcelowe. Tym samym, przy braku wątpliwości organów podatkowych, nie można mówić o zastosowaniu zasady in dubio pro fisco. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w K. podniósł, iż organy podatkowe oceniając w/w zeznania i wyjaśnienia, dokonały ich analizy, biorąc pod uwagę fakt, iż były one składane w różnych postępowaniach podatkowych i sądowych. Oceniając przedmiotowe zeznania, rozważono także fakt powszechnie znany, iż wraz z postępem toczącego się postępowania treść zeznań czy wyjaśnień składanych przez osobę, której postępowanie dotyczy, ulega modyfikacji. Stanowisko w niniejszej sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej w K. zajął, biorąc pod uwagę całokształt zgromadzonego materiału dowodowego, nie zaś w oparciu o poszczególne dowody z osobna. Z uwagi jednak na szczególny charakter postępowania wznowieniowego, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy zawarł ocenę każdego dowodu przedstawionego w toku przedmiotowego postępowania, co nie oznacza, że każdy z tych dowodów był rozpatrywany w oderwaniu od pozostałych.

W. M. wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., zarzucając decyzji naruszenie:

- art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez jego nieprawidłową wykładnię i przyjęcie, iż okoliczności faktyczne, mające miejsce w okresie przed wydaniem decyzji w dniu 4 marca 2005r. i ujawnione w wyniku przesłuchań w 2006r., są w istocie okolicznościami wynikającymi z nowych dowodów przeprowadzonych w 2006r., które nie istniały w dacie wydania decyzji organu odwoławczego, czyli utożsamienie dowodów z okolicznościami faktycznymi,

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakładającego na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i możliwości "odbarwiania" oleju opałowego przez przedsiębiorstwo "K. – T." M. K. oraz współpracy pomiędzy M. T., a "K. – T." M. K.,

- art. 191 Ordynacji podatkowej, wyrażającego zasadę swobodnej oceny dowodów poprzez rozpatrzenie poszczególnych dowodów z osobna oraz nie ustosunkowanie się do istotnych różnic i wzajemnie wykluczających się treści zeznań świadków, w związku z art. 121, art. 122, art. 123 Ordynacji podatkowej, do czego organ jest zobowiązany z mocy prawa,

- art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez brak jakiegokolwiek uzasadnienia odrzucenia jednego z zarzutów strony w postępowaniu wyjaśniającym.

W związku z powyższym strona wniosła o przeprowadzenie, na podstawie art. 106 §3 ustawy p.p.s.a., dowodu z dokumentu urzędowego, jakim jest protokół ze wstępnej kontroli podatkowej w firmie Przedsiębiorstwo-Transportowo-Spedycyjne "K.-T." z dnia 6 czerwca 2002r. na okoliczność faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej przez ten podmiot, a znajdujący się w aktach sprawy nr [...] i o załączenie tych akt w celu przeprowadzenia dowodu z oryginału dokumentu. Nadto skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zwrot od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Na uzasadnienie skargi jej autor podniósł, iż w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. najpierw zakwestionował podstawy do wznowienia postępowania, a potem dokonał jednak niektórych czynności z zakresu oceny nowych okoliczności, pomijając te czynności procesowe, które mogłyby doprowadzić do zakwestionowania legalności dotychczas podejmowanych decyzji merytorycznych w sprawie zobowiązań podatkowych skarżącego.

Po pierwsze, jak wskazała strona, nie można utożsamiać nowej okoliczności faktycznej z nowym dowodem. Norma prawna wyraźnie wyodrębnia nowe okoliczności i dowody potwierdzające od nowych dowodów. W sprawie wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne, które wynikają z przedstawionych przez stronę dowodów. Okoliczności faktyczne wynikające z czterech przesłuchań przeprowadzonych w 2006r. istniały, zdaniem skarżącego, w chwili wydawania decyzji przez organ odwoławczy i nie były temu organowi znane, ponieważ zostały ujawnione dopiero w 2006r. Natomiast w zaskarżonej decyzji wielokrotnie organ drugiej instancji zamiennie stosuje pojęcie "nowe dowody" i "nowe okoliczności faktyczne". Organ ten pominął nadto nowe okoliczności wskazywane przez stronę w toku postępowania wznowieniowego, traktując "nowe dowody" i "nowe okoliczności faktyczne" jako synonimy choć w przytoczonym przez skarżącego w odwołaniu orzecznictwie Sądu Najwyższego oraz sądów administracyjnych wyraźnie odróżnia się oba te pojęcia.

Po drugie strona skarżąca wyjaśniła, że wielokrotnie wskazywała, iż zgodnie z treścią zeznań M. T., dokument - umowa współpracy z "K. - T."- został przy jego zatrzymaniu zajęty przez organy ścigania. Zatrzymanie rzeczy przez organy ścigania, w szczególności dokumentów, musi odpowiadać ścisłym regułom określonym w procedurze karnej. W świetle przepisów kodeksu postępowania karnego, niezmiernie ważne jest dokonanie szczegółowych oględzin i sporządzenie dokładnego opisu dowodów rzeczowych. Z tej przyczyny, w przekonaniu autora skargi, nie można obciążać go konsekwencjami niedopełnienia obowiązków poprzez funkcjonariuszy organów ścigania. Z zasad państwa prawnego wynika bowiem zakaz przerzucania na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez organy państwa. Dlatego też, działając w ramach zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, skarżący wniósł o wystąpienie do wszystkich organów ścigania zaangażowanych w sprawy przeciwko M. T. z wnioskami o doręczenie za zgodność z oryginałem protokołów z zatrzymania rzeczy, w szczególności dokumentów oraz ewentualnie również dokumentów przekazania tych rzeczy pomiędzy jednostkami organów ścigania na okoliczność dokładnego określenia losów umowy, która jest kluczowym dowodem dla skarżącego. Zeznania M. T. były w tym zakresie zawsze spójne, był stroną takiej umowy, umowa istniała i została zatrzymana przez organy ścigania. Dokument istniał, ale nie został należycie zabezpieczony przez organy ścigania. Skarżący wyjaśnił przy tym, iż złożył powyższy wniosek dowodowy, gdyż sam nie posiada instrumentów prawnych umożliwiających przeprowadzenie takich czynności, i nie zgodził się z twierdzeniem organu odwoławczego, że przedstawia nową wersję wydarzeń, ale fakty, które miały miejsce i nie zostały należycie wyjaśnione przez organy podatkowe.

W dalszej części skargi strona podniosła, że przedstawiony dowód z pisma P./O B sp. z o.o. z siedzibą w S., świadczący o tym, iż "K. - T." M. K. prowadził działalność gospodarczą, nie został oceniony zgodnie z wymogami Ordynacji podatkowej. Postępowanie zostało wznowione, zaś obowiązkiem organu podatkowego po wznowieniu postępowania było zweryfikowanie, czy nowe dowody lub nowe okoliczności faktyczne uzasadniają potrzebę wyeliminowania wadliwej decyzji z obrotu prawnego. Dlatego też, celem potwierdzenia zaistnienia tej potrzeby, strona wskazywała pisemnie Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. na treść zeznań A. R. złożonych w dniu 12 czerwca 2006r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. OZ R.. Wbrew jednak zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów skarbowych, okoliczność ta nie została zweryfikowana przez organy skarbowe w innych postępowaniach, aczkolwiek jest im znana. Ponadto z informacji zawartych w przesłuchaniu A. R. w dniu 23 maja 2006r. w Prokuraturze w K. okazało się, że paliwo mogło pochodzić z przedsiębiorstwa P.C. ze S.. Dlatego, zdaniem strony, "hipotetyczna" wedle Dyrektora Izby Skarbowej w K. okoliczność znajduje kolejne dowodowe potwierdzenia, jednakże została zlekceważona.

Kolejnym dowodem, który, w przekonaniu skarżącego, całkowicie zaprzecza tezie organu o fikcyjności firmy K. - T. jest protokół ze wstępnej kontroli podatkowej (zwanej potocznie kontrolą krzyżową) przeprowadzonej w tej firmie w 2002r. przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R. w trybie czynności sprawdzających. Powołując się na przepis art. 272 Ordynacji podatkowej, strona stwierdziła zatem, iż organ w ramach czynności sprawdzających dokonuje formalnej kontroli prawidłowości zaewidencjonowanych w księgach faktur zakupu i sprzedaży towarów oraz składanych deklaracji, a także wypełnia obowiązek ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. W trakcie przeprowadzonej kontroli ustalono natomiast, iż przedsiębiorstwo "K.- T." R. ul. G. [...] dokonało sprzedaży usług. Faktury zostały zaewidencjonowane w rejestrze sprzedaży pod poz. 34 i poz.51 i rozliczone w deklaracji VAT-7 za miesiąc marzec złożonej do Drugiego Urzędu Skarbowego w R. w dniu 22 kwietnia 2002r. Protokół ten, jak podniósł skarżący, otrzymał w dniu 23 lutego 2009r. i jest on zaprzeczeniem tezy o "fikcyjności" firmy "K. T.". Kontroli "krzyżowa" zakończyła się bowiem bez zastrzeżeń.

W zaskarżonej decyzji, jak zarzuciła strona, brak jest uzasadnienia stanowiska dotyczącego zasady in dubio pro fisco. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie uzasadnił swojego stanowiska w tym zakresie. W każdym postępowaniu podatkowym natomiast kwestią o podstawowym znaczeniu jest prawidłowe ustalenie faktów po wszechstronnym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, zaś wnioski wyciągnięte z oceny tych dowodów winny być logiczne, bezstronne, oparte na doświadczeniu życiowym i ogólnej wiedzy posiadanej przez organ podatkowy. Dopiero, jak podkreślił skarżący, na tle nie budzącego wątpliwości stanu faktycznego, organy podatkowe mogą stosować określone regulacje prawno-materialne. Dlatego w opinii W. M., na poparcie której powołał się on na doktrynę i orzecznictwo, w przypadku nie dających się rozstrzygnąć wątpliwości, organ podatkowy winien zastosować zasadę ich rozstrzygania na korzyść podatnika. Zasada in dubio pro reo obowiązuje również na gruncie prawa podatkowego. Końcowo, odwołując się do tezy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 1988 r., sygn. akt III SA 964/87, skarżący wskazał, iż niejasności lub wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika, Tylko wtedy można podatnikowi zarzucić niedopełnienie ciążącego na nim obowiązku, gdy treść tego obowiązku jest w pełni zrozumiała, a ponadto podatnik ma realne możliwości wywiązania się z obowiązku wynikającego z przepisu prawa.

W odpowiedzi na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Organ odwoławczy dodał, iż dowód w postaci protokołu ze wstępnej kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie "K.-T." przez pracowników Drugiego Urzędu Skarbowego w R., z uwagi na całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, nie potwierdza w sposób nie budzący wątpliwości okoliczności, aby wskazana firma legalnie nabywała i sprzedawała paliwa. Stąd zarzut strony w tym zakresie należy, zdaniem organu, uznać należy za chybiony. Ponadto organ wyjaśnił, iż w okresie prowadzenia kontroli przez w/w Urząd, organy podatkowe nie miały wiedzy oraz dowodów, jakie posiadają obecnie i dlatego też, na podstawie przedstawionych do kontroli faktur z dnia 7 marca 2002r. i z dnia 11 marca 2002r. nie było możliwym jednoznaczne stwierdzenie fikcyjności podmiotu, z którym podatnik dokonywał transakcji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

Skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej powoływanej jako "ppsa"), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ppsa, sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c ppsa), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa).

Kontroli Sądu poddana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia

[...]. odmawiającą, po wznowieniu postępowania, uchylenia w całości decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. znak: [...]określającej w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe: za lipiec 2002r., za sierpień 2002r., za grudzień 2002r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu: za wrzesień 2002r., za październik 2002r., za listopad 2002r.

Biorąc powyższe kryteria pod uwagę Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji, nie naruszają prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie Sąd, na gruncie niniejszej sprawy, nie dostrzegł także wad dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub skutkujących obowiązkiem stwierdzenia nieważności zaskarżonych decyzji.

Na wstępie - mając na uwadze, iż sprawa prowadzona była w trybie wznowienia postępowania, a przede wszystkim uwzględniając sposób argumentacji i wywody prezentowane przez skarżącego w toku postępowania wznowionego oraz w skardze - wskazać należy, jak podkreślano już w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. uchwała 7 sędziów NSA z 2 grudnia 2002r., sygn. akt OPS 11/02, Prok. i Pr. 2003/2/46), że wznowienie postępowania administracyjnego jest jednym z nadzwyczajnych trybów postępowania, którego przedmiotem jest weryfikacja prawidłowości decyzji ostatecznej wydanej w zwykłym postępowaniu administracyjnym. Celem wznowionego postępowania jest natomiast ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości, ustalenie czy i w jakim zakresie ta wadliwość wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej, oraz - w razie stwierdzenia wadliwości decyzji dotychczasowej - doprowadzenie do jej uchylenia i wydania nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy albo stwierdzenie, że decyzja dotychczasowa została wydana z określonym naruszeniem prawa. Decyzje wydane po wznowieniu postępowania dotyczą więc w końcowym rezultacie bytu prawnego decyzji ostatecznych wydanych w postępowaniu zwykłym.

W rozpoznawanej sprawie przesłankę wznowienia postępowania, na jaką powołuje się W. M., stanowi art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Z punktu widzenia przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej należało zatem zbadać postępowanie organów podatkowych prowadzące do wydania zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu

I instancji. W ocenie Sądu organy słusznie kierowały się stanowiskiem, że przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego. Powyższe okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli takie, które mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części.

Zdaniem skarżącego nową, istotną okolicznością w sprawie było to, iż M. T. był faktycznym przedstawicielem handlowym firmy K.-T.. Na podstawie podpisanej umowy o przedstawicielstwo handlowe wystawiał w imieniu K.-T. faktury, które potwierdzały faktyczne dostawy paliwa i jako przedstawiciel K.-T. dokonywał także nabycia paliwa od firmy I. N. P.-C., a następnie sprzedawał je różnym odbiorcom. W związku z powyższym skarżący stwierdził, iż faktury wystawiane w imieniu K.-T. przez jej oficjalnego przedstawiciela handlowego M. T. potwierdzają faktyczne dostawy paliwa do W. M..

Wskazać należy, że decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. znak: [...]określająca w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe: za lipiec 2002r., za sierpień 2002r., za grudzień 2002r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu: za wrzesień 2002r., za październik 2002r., za listopad 2002r. była poddana kontroli sądowej. Orzeczenia zapadłe w tychże postępowaniach stały się prawomocne -wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2008 roku , sygn. akt II FSK 1369/06, oddalający skargę kasacyjną W. M. na wyrok WSA w K. w wyroku z dnia 23 maja 2007r. sygn. akt I SA/Ke 59/07. Zważywszy na wskazaną przez W. M. podstawę wznowienia – art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej - przypomnieć należy, że WSA w K. w wyroku z dnia

23 maja 2007r. oceniając legalność decyzji ostatecznej z dnia 28 listopada 2006r. uznał, że organy podatkowe, dokonały prawidłowych ustaleń, iż faktury wystawione przez firmę K. - T. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Ustalenia faktyczne opierały się na protokołach przesłuchań złożonych w charakterze strony przez M. K. oraz świadka A. R. w takcie kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w W. Oddział Zamiejscowy w R., na protokołach przesłuchań tych osób w charakterze podejrzanych w Prokuraturze Okręgowej w K. oraz A. R. także w Komendzie Wojewódzkiej Policji w K., oraz na protokole zeznań złożonych w charakterze strony przez M. K. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K.. Ponadto Urząd ten przesłuchał w charakterze świadków A. R. i D. Z. W przywoływanym wyroku podkreślono, że z materiałów zebranych w sprawie zakończonej decyzją ostateczną w sposób oczywisty wynika, iż w firmie K.-T. i I., które były wystawcami faktur sprzedaży paliwa, nie występował faktyczny zakup paliwa, jak również jego sprzedaż, czyli nie miały miejsca czynności na potwierdzenie których wystawiono zakwestionowane faktury. Tenże Sąd uznał, że słusznie organy podatkowe na podstawie tych materiałów wskazują, iż M. K. oraz I. A. byli jedynie osobami, które odpłatnie użyczały nazwiska do zarejestrowania działalności gospodarczej i odpłatnego podpisywania faktur. Firmy przez nich prowadzone nie dokonywały natomiast żadnej sprzedaży. Tym samym wskazanie na fakturach jako sprzedawcy tych Firm stwierdzało czynności, które nie zostały dokonane. Zwrócono uwagę na okoliczność, na którą wskazywał skarżący w postępowaniu zwykłym, że część dowodów na których opierał się organ to wyjaśnienia składane w charakterze podejrzanych przez M. K., A. R. i I. A. W wyjaśnieniach tych wszyscy oni wskazują na fikcyjność działania Firm K. - T. i I. Mając na uwadze pozycję procesową w jakiej wyjaśnienia te składali trudno uznać, że przyznanie się do działań sprzecznych z prawem leżało w ich interesie prawnym. Nadto podniesiono, że organy nie kwestionowały faktu, że skarżący nabywał paliwa, a jedynie kwestionowały, że paliwa nie były sprzedawane przez firmy uwidocznione w spornych fakturach.

Podstawą faktyczną kwestionowanej w trybie nadzoru decyzji było zatem ustalenie, że podatnik W. M. posiadał udokumentowane dostawy paliwa od Firmy K. - T.. Zamieszczone we wniosku o wznowienie postępowania twierdzenie, że M. T. zawarł umowę o współpracy z Firmą K. – T., a zatem wystawiane przez niego faktury jako oficjalnego przedstawiciela handlowego miałyby potwierdzać faktyczne dostawy paliwa do W. M., obligowało organ podatkowy do wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją. Twierdzenie to podlegało jednak weryfikacji w toku wznowionego postępowania. Dowody, wnioskowane przez skarżącego jako te które miałyby wykazać wyjście na jaw okoliczności tj., że firma K. - T. działała poprzez swojego legalnego przedstawiciela handlowego M. T., organy obu instancji poddały ocenie, uznały, że są one faktycznie nowe, istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej i nie były znane organowi podatkowemu. Dowody te w ocenie organów nie są jednakże istotne i nie potwierdzają przede wszystkim okoliczności, będącej zdaniem skarżącego podstawą do wznowienia postępowania. Dowody te zostały szczegółowo omówione i opisane na stronie 10-18 w decyzji pierwszoinstancyjnej z dnia 20 listopada 2008r. Kontrolując ocenę tych dowodów Sąd uznał, że nie narusza ona zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Ordynacja podatkowa. Jak wynika z treści decyzji organu pierwszoinstancyjego, organ poddał analizie zeznania M. T. złożone do protokołu w charakterze świadka w dniach: 23.05.2007r., 20.07.2007r. 10.04.2008r. i wyprowadził słuszny wniosek, wynikający wprost z treści ww. zeznań, że M. T. wskazując, iż był w 2002r. przedstawicielem handlowym Firmy K. - T. nie przedstawił na tę okoliczność wiarygodnego dowodu. Znamienną jest również okoliczność wskazana w decyzji, że wszystkie zakwestionowane faktury u W. M. opatrzone są nazwiskiem A. R. – Pełnomocnik. Z aktu oskarżenia z dnia 20.02.2007r. sygn. akt [...]wynika natomiast, że faktury wystawiane przez M. T. różniły się od tych, które podpisywał A. R., na fakturach tych logo było bowiem w kształcie cysterny. Oznaczenie w taki sposób ,,swoich" faktur potwierdza również M. T. w wyjaśnieniach z dnia 19.10.2006r. Okoliczności wynikające z zeznań A. R. i M. T. nie zostały zakwestionowane w skardze. Zatem słuszny jest wniosek organu, iż brak jest znamion świadczących o faktycznym istnieniu umowy o przedstawicielstwie handlowym zawartej w 2002r. pomiędzy Firmą K. - T. M. T.. Z informacji Prokuratury Okręgowej w K. i Centralnego Biura Śledczego Zarząd II w K. wynika ponadto, że nie odnaleziono - kluczowego dla skarżącego dowodu z dokumentu - umowy o współpracy z Firmą K. – T.. Odpowiadając na zarzut skargi, że na organach spoczywa obowiązek przeprowadzania czynności prawnych umożliwiających doręczenie protokołów z zatrzymania rzeczy M. T. w związku z istnieniem umowy o współpracy podnieść należy, że żaden przepis ustawy Ordynacji podatkowej nie nakazuje organom nieograniczonego poszukiwania dowodów. Spoczywający na organach podatkowych obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego nie jest nieograniczony i nie oznacza, że cały ciężar dowodzenia spoczywa wyłącznie na nich. Dotyczy to zwłaszcza tych dowodów, które są dla strony kluczowe, a nie dostępne organom, a które ma obowiązek dostarczyć bądź wskazać podatnik. W rozpoznawanej sprawie współdziałanie skarżącego z organami podatkowymi sprowadziło się jedynie do wskazania, iż umowa o współpracy M. T. z Firma K. - T. została zawarta. Przesłuchanie w charakterze świadka M. T. potwierdziło jedynie ten fakt.

Z treści wniosku o wznowienie postępowania, pism procesowych składanych w toku wznowionego postępowania, jak również skargi wyprowadzić należy wniosek, że skarżącemu w istocie chodziło o przeprowadzenie powtórnego postępowania instancyjnego w sprawie określenia w podatku od towarów i usług: zobowiązania podatkowego: za lipiec 2002r., za sierpień 2002r., za grudzień 2002r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu: za wrzesień 2002r., za październik 2002r., za listopad 2002r., ze zgłaszaniem wniosków dowodowych, dowodów i ich oceną. Jak już wyżej stwierdzono, nie jest to możliwe w trakcie postępowania wznowieniowego.

Z tego też względu za niezasadny należy uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Według skarżącego na organie podatkowym powinien spocząć obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i możliwości "odbarwiania" oleju opałowego przez przedsiębiorstwo K. - T. M. K. oraz współpracy pomiędzy M. T., a K. - T. M. K.. Zarzut strony skarżącej dotyczący nieprawidłowej oceny przez Dyrektora Izby Skarbowej dowodu w postaci pisma P./OW B. sp. z o.o. z siedzibą w S. z dnia 22.12.2006r. jest bezzasadny. Skarżący w oparciu o powyższy dowód zamierzał wykazać okoliczność, że Firma K.-T. prowadziła działalność gospodarczą w ramach której nabywała olej napędowy zabarwiony od P. odbarwiała go i sprzedawała dalej swoim kontrahentom jako olej napędowy, w tym dla W. M.. Skarżący stawia organom zarzut, że ta okoliczność uznana przez organy jako hipotetyczna została wbrew obowiązującemu prawu zlekceważona, nie zweryfikowana mimo, że wynikała z zeznań A. R. przesłuchiwanego w dniu 12.06.2006r. w UKS w K. oraz w dniu 23.05.2006r w UKS w W. OZ R..

Zdaniem Sądu żądanie od organu podatkowego w toku postępowania wznowieniowego przeprowadzenia dowodów potwierdzających, że okoliczność ta miała miejsce jest niedopuszczalne. Postępowanie wznowieniowe jest bowiem postępowaniem nadzwyczajnym, które toczy się w zawężonych ramach. Przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności wymienione w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 22 maja 2003 r., sygn. akt III SA 2367/01, LEX nr 145008). Ponadto wskazując na prawomocny wyrok WSA w Kiecach z dnia 23 maja 2007r. przypomnieć należy, że ustalenia organów podatkowych, że Firma K. - T. nie posiadała własnej bazy paliwowej , zbiorników na paliwo, zbiorników na związki chemiczne niezbędne do odbarwiania nie zatrudniała chemików, którzy mogliby takiego odbarwienia dokonać, zostały ocenione przez Sąd jako prawidłowe. Z powyższego wynika, że z uprzednich dowodów wyprowadzono wniosek przeciwny do formułowanego w skardze (co kontrolujący wyrok WSA w K. z dnia 23 maja 2007r. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za prawidłowe), a nowy dowód (pismo P../OW B. z dnia 22.12.2006r.) w postępowaniu wznowieniowym oceniono identycznie, to z tych dwóch negatywnych ustaleń nie da się wyprowadzić ustalenia pozytywnego. Analizując treść pisma Firmy "P." podzielić należy zatem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że nie dowodzi ono faktu nabywania przez Firmę K. - T. oleju napędowego, a także nie uwiarygodnia okoliczności działania Firmy K. - T. poprzez przedstawiciela handlowego M. T.. Okoliczności tych nie można zatem było przyjąć jako podstawę do wznowienia postępowania, gdyż nie zostały udowodnione, że faktycznie wystąpiły.

Oceniając zaskarżoną decyzję w aspekcie zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez organ art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 121, art. 122, art. 123 Ordynacji podatkowej z uwagi na załączony do skargi protokół z kontroli krzyżowej przeprowadzonej przez pracowników Drugiego Urzędu Skarbowego w R. w dniu 6.06.2002r. w Firmie K.-T., stwierdzić należy, że nieznajomość tego dokumentu u organów rozpoznających wniosek o wznowienie postępowania, pozostawała bez wpływu na treść skarżonego rozstrzygnięcia. Protokół ten nie potwierdza bowiem w sposób nie budzący wątpliwości okoliczności, aby Firma K. - T. legalnie nabywała i sprzedawała paliwa. Dodatkowo należy nadmienić, iż decyzja ostateczna została wydana na podstawie obszernego materiału dowodowego gromadzonego w okresie po sporządzeniu ww. protokołu z kontroli krzyżowej, a organy podatkowe nie posiadały wówczas tej wiedzy oraz dowodów jakie posiadają obecnie. Stąd dowód ten nie podważa ustaleń faktycznych dokonanych w postępowaniu zwykłym, gdyż po tej dacie co wynika z decyzji ostatecznej oraz orzeczeń sądowych kontrolujących tę decyzję przeprowadzono szereg dowodów, które dawały podstawę do stwierdzenia fikcyjności Firmy K. - T. z którą M. M. dokonywał transakcji.

W świetle argumentacji prawnej zaprezentowanej w decyzjach z dnia [...]. i z dnia [...]. uznać należy za chybiony zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 121, art. 122, art. 123 tej ustawy, poprzez rozpatrzenie poszczególnych dowodów z osobna oraz nie ustosunkowanie się do istotnych różnic i wzajemnie wykluczających się treści zeznań świadków, do czego organ jest zobowiązany z mocy prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej na stronie 10-18 w decyzji z dnia [...]. zawarł ocenę każdego dowodu przedstawionego w toku tego postępowania, co nie oznacza, że każdy z tych dowodów był rozpatrywany w oderwaniu od pozostałych. Organy podkreślały w decyzjach, że stanowisko w niniejszej sprawie zajęły biorąc pod uwagę całokształt zgromadzonego materiału dowodowego, nie zaś w oparciu o poszczególne dowody z osobna, jak twierdzi skarżący. Odmiennych wniosków po analizie akt sprawy w szczególności zaskarżonej decyzji i utrzymanej w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej nie sposób wyprowadzić.

Skarżący zarzucił ponadto decyzji naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez brak jakiegokolwiek uzasadnienia odrzucenia jednego z zarzutów strony w postępowaniu wyjaśniającym. Zarzut ten odniósł do braku uzasadnienia stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, iż organy podatkowe zastosowały w sprawie zasadę in dubio pro fisco poprzez przyjęcie, że "niespójność zeznań M. T." działa na niekorzyść W. M., a "niespójność" zeznań pozostałych świadków nie stanowi żadnej przeszkody do obciążenia W. M. znaczącym zobowiązaniem podatkowym.

Faktycznie zaskarżona decyzja nie zawiera uzasadnienia wyżej prezentowanego stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, jednakże uchybienie to nie jest tego rodzaju aby mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Przepisy dotyczące postępowania podatkowego – art. 122, art. 187 Ordynacji podatkowej nakazują organowi podatkowemu zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzeć dowody niezbędne do podjęcia decyzji. Jak wyżej wskazano ocena dowodów przedstawionych w toku postępowania wznowieniowego nie budziła wątpliwości, co do tego, że żaden z nich nie potwierdza okoliczności, aby firma K.- T. działała legalnie poprzez swojego przedstawiciela handlowego M. T.. Tym samym, przy braku wątpliwości organów podatkowych nie można mówić o zastosowaniu zasady in dubio pro fisco. Sąd oceniając zaskarżoną decyzję w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, mając również na uwadze wywody prawne zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2008 roku , sygn. akt II FSK 1369/06, oddalającego skargę kasacyjną W. M. na wyrok WSA w K. w wyroku z dnia 23 maja 2007r. sygn. akt I SA/Ke 59/07 podziela stanowisko organu o braku niejasności i wątpliwości dotyczących stanu faktycznego sprawy ustalonego w postępowaniu wznowieniowym. Zbędne byłoby zatem jak tego oczekuje skarżący nakładanie na organy podatkowe obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika.

W konsekwencji oceniając zaskarżoną decyzję należało podzielić stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w K., o nie potwierdzeniu nowej okoliczności istniejącej w dacie wydania decyzji ostatecznej na którą powołuje się skarżący, a mianowicie legalne działanie Firmy K. - T., poprzez swojego przedstawiciela handlowego M. T. w ramach zawartej umowy o przedstawicielstwie handlowym, a tym samym, że faktury, które wystawiał w imieniu "K.-T." potwierdzają faktyczne dostawy paliwa do W. M..

W związku z powyższym niezasadny jest zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 - wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części. W sytuacji więc, gdy w ustalonym stanie faktycznym i na podstawie powołanych wyżej przepisów organ podatkowy zobligowany był do odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji w sprawie określenia w podatku od towarów i usług: zobowiązania podatkowego: za lipiec 2002r., za sierpień 2002r., za grudzień 2002r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu: za wrzesień 2002r., za październik 2002r., za listopad 2002r., nie można zarzucić Dyrektorowi Izby Skarbowej, iż wydając zaskarżoną decyzję naruszył przepisy prawa. Tylko zaś uzasadniony zarzut takiego naruszenia mógłby prowadzić do jej uchylenia przez Sąd.

W tym miejscu należy jeszcze wyjaśnić, że zgłoszony przez skarżącego wniosek o przeprowadzenie, na podstawie art. 106 § 3 ppsa dowodu z dokumentu urzędowego jakim jest protokół ze wstępnej kontroli podatkowej w Firmie K. –T. z dnia 6 czerwca 2002r., świadczący o faktycznym prowadzeniu działalności gospodarczej przez ten podmiot, znajdujący się w aktach sprawy [...] i o załączenie tych akt w celu przeprowadzenia dowodu z oryginału tego dokumentu, winien być postrzegany jako dający podstawę do dokonywania jedynie ustaleń w zakresie zadań sądu administracyjnego, tj. kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Nie może on być natomiast wykorzystywany w celu rozpatrzenia wniosków dowodowych dotyczących dokonania ustaleń faktycznych w sprawie administracyjnej, której rozpoznanie należy do właściwego organu administracji publicznej, a taki w ocenie Sądu był zamiar skarżącego.

Z przyczyn wyżej podniesionych wniosek dowodowy zgłoszony w skardze został przez Sąd oddalony na podstawie art. 106 § 3 ppsa.

Mając powyższe na względzie, Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 ppsa.