Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1107/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-08-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 59 par. 1, art. 68 par. 1, art. 70 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Przerwanie biegu terminu przedawnienia różni się tym od zawieszenia biegu terminu przedawnienia, że przy zawieszeniu biegu terminu przedawnienia pewnego okresu czasu nie wlicza się do biegu przedawnienia zaś przy przerwaniu biegu terminu przedawnienia cały okres czasu, który upłynął od momentu przerwania uważa się za niebyły.

TEZY

Przerwanie biegu terminu przedawnienia różni się tym od zawieszenia biegu terminu przedawnienia, że przy zawieszeniu biegu terminu przedawnienia pewnego okresu czasu nie wlicza się do biegu przedawnienia zaś przy przerwaniu biegu terminu przedawnienia cały okres czasu, który upłynął od momentu przerwania uważa się za niebyły.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Jerzy Rypina (spr.), , Protokolant Magdalena Gródecka, po rozpoznaniu w dniu 30 sierpnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Włodzimierza P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 kwietnia 2005 r., sygn. akt I SA/Gl 795/04 w sprawie ze skargi Włodzimierza P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 maja 2004 r., (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Włodzimierza P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1.200 zł /słownie: jeden tysiąc dwieście złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2005 r. I SA/Gl 795/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Włodzimierza P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 maja 2004 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r.

1. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż prawo do określenia obowiązku podatkowego w wysokości odmiennej niż wykazana w zeznaniu podatkowym skarżącego za 1996 r. wygasło 31 grudnia 2002 r. Jednakże w rozpatrywanej sprawie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia, na podstawie art. 70 par. 3 Ordynacji podatkowej, gdyż na podstawie tytułów wykonawczych /dwóch/ organ egzekucyjny podjął w 2002 r. czynności egzekucyjne polegające na zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego. Sąd przypomniał, iż w myśl art. 224 par. 1 Ordynacji podatkowej wniesienie odwołania nie wstrzymuje wykonania skarżonej decyzji. Decyzja nieostateczna, zgodnie z art. 3 par. 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jest tytułem egzekucyjnym, na podstawie którego może być podjęte postępowanie egzekucyjne.

2. Sąd pierwszej instancji powołał się również na art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, zgodnie z którym przepisem, bieg terminu przedawnienia płatności objętych restrukturyzacją ulega zawieszeniu na okres od dnia wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego do dnia wydania decyzji o jego zakończeniu. W rozpatrywanej sprawie podatnik złożył wniosek o wszczęciu postępowania restrukturyzacyjnego, którym objęta została zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. Z uwagi, że powyższa należność była sporna, organ restrukturyzacyjny na podstawie art. 15 cyt. ustawy, zawiesił postępowanie restrukturyzacyjne do czasu rozstrzygnięcia sporu.

3. W dalszej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji odniósł się do kwestii kosztów uzyskania przychodów udokumentowanych fakturami wystawionymi, według oceny organów podatkowych, przez nieistniejące podmioty. Sąd podzielił w całej rozciągłości wywody zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej. Wobec tego, że skarga kasacyjna nie zawiera zarzutów co do tej części rozstrzygnięcia, powyższa kwestia nie będzie przez Naczelny Sąd Administracyjny "kasacyjnie" oceniana.

4. W skardze kasacyjnej Włodzimierz P. zaskarżył wyrok w całości, któremu zarzucił obrazę przepisów prawa materialnego, a to art. 70 i 68 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie art. 70 par. 3 Op odnoszącego się do przedawnienia zobowiązań podatkowych zamiast reżimu prawnego odnoszącego się do przedawnienia orzekania w sprawie tychże zobowiązań, tj. reguł ustanowionych w art. 68 Op, ponadto zarzucił obrazę art. 14 ust. 3 i innych ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców /Dz.U. nr 155 poz. 1287 ze zm./ poprzez błędne odczytanie, iż przepisy te odnoszą się do biegu postępowania przed organem podatkowym o ustalenie istnienia lub nieistnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji gdy przepisy tej ustawy w sposób jednoznaczny określają, iż dotyczyć mogą jedynie płatności.

Powołując się na przedstawioną podstawę skargi kasacyjnej wniósł o zmianę zaskarżonego wyroku przez uwzględnienie skargi i polecenie organowi podatkowemu umorzenia postępowania wskutek przedawnienia orzekania w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 68 Ordynacji podatkowej oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów zastępstwa procesowego według przepisanych norm.

5. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor twierdzi, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej będąca przedmiotem skargi do sądu administracyjnego zapadła po upływie okresu przedawnienia wyrokowania, tj. z naruszeniem art. 68 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącego Sąd błędnie zastosował do przedmiotowego stanu faktycznego dyspozycję art. 70 Op dotyczącą instytucji egzekwowania należności wcześniej przesądzonych. Zdaniem skarżącego, o tym w jakich okolicznościach może dojść do zawieszenia biegu terminu przedawnienia przesądza art. 68 par. 5 Op a nie art. 70 par. 3 Op. Również art. 14 ust. 4 ustawy o restrukturyzacji (...) nie daje żadnych podstaw do wnioskowania, że nastąpiło przedawnienie orzekania o zobowiązaniach podatkowych.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarżący powołał się w skardze kasacyjnej wyłącznie na podstawę określoną w art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. na naruszenie prawa materialnego, zarzucając, iż Sąd pierwszej instancji błędnie zastosował art. 70 par. 3 Ordynacji podatkowej odnoszący się do przedawnienia zobowiązań podatkowych zamiast reżimu prawnego odnoszącego się do przedawnienia orzekania w sprawie tychże zobowiązań, tj. reguł ustanowionych w art. 68 Op., a także błędną wykładnię art. 14 ust. 3 i innych ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców poprzez przyjęcie, że przepisy te odnoszą się do postępowania przed organami podatkowymi w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego, gdy faktycznie dotyczą jedynie płatności.

Zgodnie z treścią art. 183 par. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej co oznacza, że sąd jest związany podstawami i wnioskami skargi. Związanie granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że Sąd odwoławczy nie jest władny badać czy Sąd pierwszej instancji naruszył inne jeszcze przepisy niż wskazane w skardze kasacyjnej ani wykraczać poza wnioski skargi. Związanie granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, której w rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się jednolicie /por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. FSK 618/04 - ONSAiWSA 2005 nr 6 poz. 120; wyrok z dnia 8 czerwca 2005 r. FSK 1778/04 - nie publ./, że w wypadku niepowołania się przez wnoszącego skargę kasacyjną na zarzuty naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustaleniami faktycznymi przyjętymi za podstawę zaskarżonego orzeczenia.

Z ustaleń poczynionych w niniejszej sprawie wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia 15 kwietnia 2002 r. określił Włodzimierzowi P. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1996 r. oraz że w tymże 2002 r. na podstawie dwóch tytułów wykonawczych podjął czynności egzekucyjne polegające na zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego. Oznacza to, że stosownie do art. 70 par. 3 Ordynacji podatkowej brzmieniu obowiązującym w 2002 r., przerwany został z chwilą pierwszej czynności egzekucyjnej 5-letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wobec tego decyzja wydana w dniu 27 maja 2004 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej nie narusza art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej.

8. Na zakończenie należy przypomnieć, iż zgodnie z art. 59 par. 1 Op. zobowiązanie podatkowe wygasa w zasadzie z trzech przyczyn: po pierwsze - w wyniku zapłaty podatku; po drugie - w wyniku pobrania podatku przez płatnika lub inkasenta; po trzecie - w wyniku przedawnienia, a więc z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku /art. 70 par. 1 Op/.

Upływ czasu powodujący uruchomienie przedawnienia wykluczył możliwość podjęcia przez organy podatkowe czynności objętych przedawnieniem. Oznacza to, że organ podatkowy prowadzący postępowanie od momentu określonego przez ustawę jest zobowiązany do przerwania tego postępowania, do niewydawania decyzji dotyczącej przedawnionych praw i obowiązków.

Taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca, gdyż jak wskazano we wcześniejszej części rozważań, termin biegu przedawnienia został skutecznie przerwany przez pierwszą czynność egzekucyjną. Od daty tej czynności bieg terminu przedawnienia biegnie od nowa.

Natomiast art. 68 par. 1 Ordynacji podatkowej dotyczy decyzji konstytutywnych, tj. ustalających powstanie zobowiązania podatkowego z chwilą jej doręczenia. W rozpoznawanej sprawie zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa a więc decyzja organu podatkowego, korygująca wadliwie obliczane przez podatnika zobowiązania, jest decyzją deklaratoryjną, do której mają zastosowanie przepisy art. 70 par. 1 i następne Op.

9. Na zakończenie należy również wyjaśnić, iż przerwanie biegu terminu przedawnienia różni się tym od zawieszenia biegu terminu przedawnienia, że przy zawieszeniu biegu terminu przedawnienia pewnego okresu czasu nie wlicza się do biegu przedawnienia zaś przy przerwaniu biegu terminu przedawnienia cały okres czasu, który upłynął od momentu przerwania uważa się za niebyły.

10. Stosownie do art. 15 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców w przypadku istnienia należności spornych, postępowanie w sprawie restrukturyzacji ulega zawieszeniu, do dnia zakończenia sporu prawomocną decyzją albo do dnia wycofania wniosku, odwołania lub skargi. W sprawie rozpoznawanej jest rzeczą ewidentną, że wysokość zobowiązania podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. w dniu 24 grudnia 2002 r. a więc w dacie wydania postanowienia o zawieszeniu postępowania restrukturyzacyjnego, była sporna. Wobec czego organ podatkowy zasadnie zawiesił powyższe postępowanie.

11. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 ust. 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - orzekł jak w sentencji.