Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1580/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-08-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 2, art. 22 ust. 2 i 4
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda Ossowska, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 1 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 19 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 812/15 w sprawie ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 12 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2011 r. do lutego 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. na rzecz A. Z. kwotę 48.731 (czterdzieści osiem tysięcy siedemset trzydzieści jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I. Zaskarżonym wyrokiem z 19 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 812/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie ("WSA") oddalił skargę Skarżącej – A. Z., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie ("Dyrektor IS") z 12 października 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

II. WSA przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

Decyzją z 24 czerwca 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. ("Dyrektor UKS") określił Skarżącej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego 2011 r. do lutego 2012 r.

Jak ustalono, za pośrednictwem O. D.O.O. z Bośni i Hercegowiny ("O.") oraz P. S.A. z Brytyjskich Wysp Dziewiczych ("P.") Skarżąca dokonała 527 transakcji zakupu olejów silnikowych, transformatorowych i bazowych z rafinerii M. w Bośni i Hercegowinie. Oleje te wprowadzono na unijny obszar celny na terytorim Niemiec, jako że Skarżąca przetransportowała je z rafinerii do F., gdzie za pośrednictwem niemieckiej agencji C.S. GmbH zgłosiła do odprawy celnej 487 partii towarów. Towar ten wwieziono do Polski. Pozostałe 40 partii, przed ich ocleniem, Skarżąca sprzedała firmom cypryjskim i brak było dowodów ich wwiezienia do Polski. W deklaracjach VAT-7 Skarżąca wykazała 512 wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów ("WNT") na terenie Polski. Zdaniem Dyrektora UKS na terenie kraju Skarżąca dokonała 487 WNT, a obrót pozostałymi 25 partiami towarów miał miejsce poza terytorium Unii Europejskiej ("U.E.") i nie podlega opodatkowaniu. Skarżąca sprzedała towar firmie S. L. L. i L. sp. z o.o. (łącznie 26 dostaw opodatkowanych 23% stawką podatku od towarów i usług) oraz cypryjskiej firmie R. (461 WDT – wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów opodatkowanych 0% stawką podatku). Ponieważ towary sprzedane R. zostały bezpośrednio sprowadzone do Polski i nie były stąd wywożone, Dyrektor UKS opodatkował ich dostawy stosując 23% stawkę podatku od towarów i usług. Stwierdził ponadto, że Skarżąca nieprawidłowo deklarowała kwoty podatku naliczonego do odliczenia, związane z importem usług pośrednictwa finansowego od C.S..

Dyrektor IS nie uwzględnił odwołania Skarżącej i wskazaną wyżej decyzją z 12 października 2015 r. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Stwierdził, że w zgłoszeniach celnych C. S. deklarowała procedurę celną 42, dzięki czemu Skarżąca mogła dokonać importu towaru nie płacąc podatku importowego w Niemczech. Procedura ta wykluczała możliwość sprzedaży towarów przez importera w Niemczech oraz zobowiązywała Skarżącą do ich wywozu z Niemiec i opodatkowania w kraju przeznaczenia poprzez wykazanie WNT. C.S. deklarowała WDT na rzecz Skarżącej, wystawiła faktury ze stawką 0% i obciążyła ją kosztami odpraw celnych.

Towary z Bośni i Hercegowiny do F. transportowali przewoźnicy M. E. z Chorwacji lub P. z Bośni, a po odprawie celnej (bez przeładowywania) przewożono je do ostatecznego odbiorcy w Polsce. Sporządzano dwa odrębne listy przewozowe CMR, z których pierwszy dokumentował przewóz od dostawcy z rafinerii do F. dla Skarżącej jako odbiorcy, a drugi – przewóz z miejsca odprawy celnej (F.) z danymi nowego dostawcy (R.) do ostatecznego odbiorcy (składy podatkowe w Polsce) lub A. z Wielkiej Brytanii z adresem odbioru składów podatkowych w Polsce. W praktyce nie realizowano zapisów zawartego przez Skarżącą z R. kontraktu nr [...] z 5 października 2011 r., dotyczących przedmiotu kontraktu i przyjęcia towaru.

Dyrektor IS dał wiarę twierdzeniom Skarżącej, że transport olejów z Niemiec do Polski organizowała R.. Powołał się na powiązania Skarżącej i L. Z. (mąż Skarżącej, umocowany przez nią do kompleksowego działania w jej imieniu w ramach działalności gospodarczej, a także członek zarządu i dyrektor handlowy w R., zlecający, uzgadniający i realizujący w imieniu R. transakcje obrotu olejem bazowym) oraz na pisma przewoźników, z których wynikało, że za zorganizowanie transportu odpowiadała R.. Dyrektor IS uznał więc, iż nie jest konieczne prowadzenie dowodów na okoliczność, kto był organizatorem transportu.

Odwołując się natomiast do art. 22 ust.1, 2 i 4 oraz art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.", oraz art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347/1) – dalej "Dyrektywa 2006/112/WE", Dyrektor IS zgodził się ze Skarżącą, że przedmiotowych transakcji nie można traktować jako jednego łańcucha. Występują tu dwie grupy transakcji pojedynczych, tj. transakcje importowe z Bośni do Niemiec, a z tej grupy następowały kolejne transakcje dostaw towarów.

Skarżąca nie była zarejestrowana w Niemczech jako podatnik VAT i z tego powodu dokonując importu do tego kraju działała przez C.S.. Z uwagi zaś na procedurę celną 42, w ujęciu podatkowym Skarżąca nabywała oleje od C.S., która była pierwszym podmiotem w łańcuchu podmiotów dokonujących dostaw towarów po ich imporcie na terytorium Niemiec. W rezultacie Skarżąca nabyła te towary w Polsce. Dlatego transport towarów, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.t.u. należy przyporządkować dostawie pomiędzy C.S. i Skarżącą. Nie ma więc znaczenia, że transport zorganizowała R..

Dyrektor IS wyjaśnił, że 167 partii towarów R. odsprzedała PHU P. P.. Kontrola Urzędu Celnego w E. wykazała brak przyjęcia 5 dostaw. Uznano zatem, że towary te zostały sprzedane na terenie UE w państwie innym niż Niemcy, choć nie ustalono w jakim. Dostawy te podlegają opodatkowaniu w Polsce, ponieważ Skarżąca posłużyła się polskim numerem identyfikacji podatkowej i nie przedstawiła dowodu zakończenia i opodatkowania WNT na terytorium innego państwa członkowskiego UE. Do dostaw tych ma zastosowanie art. 25 ust. 2 u.p.t.u.

Dyrektor IS podzielił stanowisko organu pierwszej instancji o zastosowaniu 23 % stawki podatku od towarów i usług do spornych dostaw na rzecz R. oraz do importu usług od C.S..

III. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zarzuciła naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 188 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz.749 ze zm.) – dalej "O.p.", a także art. 9 ust. 1, art. 22 ust. 2 i 4 oraz art. 25 ust. 2 u.p.t.u. Zdaniem Skarżącej odmowa przeprowadzenia dowodów na okoliczność, kto był organizatorem transportu, naruszała przepisy postępowania. Za błąd organu uznała przyjęcie, iż nabyła towary od C. S., jako że prawo do rozporządzania importowanymi towarami posiadała, gdy wjeżdżały one do UE, co wyklucza zaistnienie klasycznego WNT w Polsce. Relację C.S. i Skarżącej można rozpatrywać tylko jako nietransakcyjne przemieszczenie towarów ("NPT"), ale to także w sprawie nie występuje. Skarżąca nie zgodziła się z podziałem transakcji na dwie grupy transakcji pojedynczych, ponieważ w drugiej grupie są transakcje łańcuchowe. Argumentowała, że art. 22 ust. 4 u.p.t.u. nie jest lex specialis do art. 22 ust. 2 u.p.t.u.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w decyzji z 12 października 2015 r.

IV. Zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2017 r. poz. 1369) – dalej "P.p.s.a.".

Stwierdził, iż nie doszło do naruszenia wskazanych przez Skarżącą przepisów postępowania, w tym art. 188 O.p. Wnioskowane przez Skarżącą dowody w postaci informacji z R., P., O., A. i C.S., miały być przeprowadzone na okoliczność, że R. była organizatorem transportu olejów w jej transakcjach ze Skarżącą. Wobec przyznania racji Skarżącej, dowody te miałyby być przeprowadzone na tezę, która nie jest już sporna, a tym samym organ nie był zobligowany do uwzględnienia wniosku dowodowego. WSA podkreślił, iż na żadnym etapie postępowania Skarżąca nie podnosiła, że transport na odcinku z Bośni i Hercegowiny do F. organizował podmiot inny niż ona.

Odwołując się do ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe WSA stwierdził, że Skarżąca prawidłowo rozliczyła w Polsce 487 dostaw oleju jako WNT z Niemiec. Przytoczył treść art. 9 ust. 1 u.p.t.u., zawierającego ustawową definicję WNT oraz art. 11 ust. 1 u.p.t.u. uznającego za WNT przemieszczenie przez podatnika na terytorium kraju należących do niego towarów z terytorium innego państwa członkowskiego. Dyrektor IS za prawidłowe uznał zadeklarowanie przez Skarżącą 461 dostaw towarów na terytorium kraju jako WNT z Niemiec, a zatem nie są zasadne zarzuty i stanowisko Skarżącej jakoby w sprawie nie występowało klasyczne WNT. Słusznie organ podatkowy różnicuje sprzedaż towaru na gruncie prawa cywilnego i WDT na gruncie prawa podatkowego. Nie kwestionuje przy tym, że Skarżąca była właścicielem spornego oleju już od momentu jego nabycia od P. i O.. Czym innym jest jednak podatkowe rozliczenie dostaw, które Skarżąca zaimportowała z Bośni i Hercegowiny na terytorium Niemiec, dokonane w imieniu C. S., jako podmiotu zarejestrowanego dla celów VAT w Niemczech. Nie można zatem stwierdzić, że w sensie podatkowym nie było dostaw między C.S. a Skarżącą.

Zdaniem WSA, na podstawie art. 22 ust. 2 i 4 u.p.t.u. miejscem WDT olejów są Niemcy, jako kraj importu. Transport, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.t.u., należy przypisać dostawie (WDT) dokonanej przez C. S. na rzecz Skarżącej – towar został fizycznie przemieszczony z kraju dostawy (Niemcy) do kraju nabycia (Polska). Wobec zgłoszenia dostaw do procedury celnej 42, organ podatkowy prawidłowo zinterpretował art. 22 ust. 4 u.p.t.u. Transakcją ruchomą we wskazanej drugiej grupie transakcji była bowiem transakcja pomiędzy C.S. a Skarżącą. WSA zgodził się z organem, że choć na gruncie prawa cywilnego Skarżąca nie nabyła od C. S. spornych olejów, to firma ta, będąca jej pośrednikiem fiskalnym, wystawiła na jej rzecz faktury VAT, ponieważ import tych towarów następował w imieniu tej firmy. Tym samym, C.S. była podmiotem, który na gruncie prawa podatkowego dokonywał WDT. C.S. w wystawianych fakturach podawała polski numer identyfikacyjny Skarżącej, która nie mogła zadeklarować WDT na terenie Niemiec, jako że nie posiadała niemieckiego numeru identyfikacji podatkowej.

WSA zgodził się z Dyrektorem IS, że w sprawie ma zastosowanie art. 25 ust. 2 u.p.t.u. Chociaż nie ustalono, do którego kraju członkowskiego ostatecznie dostarczono towar (5 dostaw), który R. odsprzedała firmie PHU P. P., to podlega on opodatkowaniu w Polsce, z uwagi na to, że Skarżąca posługiwała się polskim numerem identyfikacji podatkowej i nie przedstawiła dowodu, że WNT zakończyło się i zostało opodatkowane na terenie innego państwa U.E.

Okoliczności faktyczne sprawy skutkowały zakwalifikowaniem 461 dostaw olejów jako dostaw krajowych, ponieważ towary wwiezione do kraju i zadeklarowane jako WNT z Niemiec, pomimo ich sprzedaży na rzecz podmiotu zarejestrowanego na Cyprze, nigdy nie zostały z Polski wywiezione – należało je opodatkować podatkiem od towarów i usług według stawki 23%, stosownie do art. 41 ust.1 u.p.t.u.

V. Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Wniosła o uchylenie skarżonego wyroku w całości oraz o uchylenie decyzji Dyrektora IS, a także o zwrot kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przypisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi, powołując się na art. 174 pkt 2 P.p.s.a., Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania sądowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w szczególności przez naruszenie:

1) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 187 § 1 i art. 188 O.p. przez oddalenie skargi, gdy winna ona być uwzględniona w ramach sprawowania przez WSA kontroli działalności administracji publicznej, ponieważ Dyrektor IS nie zabrał całości wymaganego do rozstrzygnięcia sprawy materiału dowodowego, a WSA to zaniechanie zaakceptował. Podzielił bowiem pogląd Dyrektora IS, iż nie było warto zasięgnąć informacji od organów podatkowych właściwych dla R., P., O., A., C. S., M. E. i P. na okoliczność, kto organizował transport w sytuacji, gdy firmy transportowe twierdzą, że R. była organizatorem na całym odcinku z Bośni i Hercegowiny do Polski. Tłumaczenie tego zaniechania w uzasadnieniu skarżonego wyroku jest nieprzekonywające i zasługuje za dezaprobatę;

2) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez oddalenie skargi, gdy winna ona być uwzględniona w ramach sprawowania przez WSA kontroli działalności administracji publicznej, ponieważ Dyrektor IS wydał decyzję w oparciu o błędną analizę elementów stanu faktycznego wynikającego ze zgromadzonego w toku postępowania podatkowego materiału dowodowego, a WSA powielił tę błędną ocenę, w następujący sposób:

a) błędne wytłumaczenie w uzasadnieniu skarżonego wyroku, dlaczego uważa on, że transport na odcinku F. – polscy odbiorcy należy przypisać dostawie między C.S. a Skarżącą w sytuacji, gdy z materiału dowodowego, co nawet przyznaje WSA i Dyrektor IS, wynika wyraźnie, iż transport ten trzeba przypisać transakcji Skarżąca – R. albo R. – polscy odbiorcy. Pomijając już wewnętrzną sprzeczność tej argumentacji (skoro WSA twierdzi, że transport na tym odcinku organizowała R., co skutkuje uznaniem za ruchomą transakcji Skarżąca – R. albo R. – polscy odbiorcy, to dlaczego przypisał organizację transportu dostawie C.S. – Skarżąca, abstrahując od tego, że w tej linii nie występuje dostawa towarów) przypisanie funkcji organizatora transportu dostawie C.S.– Skarżąca nie zostało prawidłowo i logicznie uargumentowane. Dywagacje WSA co do zastosowania, jako swoistego lex specialis, art. 22 ust. 4 u.p.t.u. są tutaj całkowicie chybione,

b) nieprzekonywujące wytłumaczenie, dlaczego pominięto regulację z art. 22 ust. 2 u.p.t.u., chociaż jest ona lex specialis do art. 22 ust. 4 u.p.t.u., w sytuacji, gdy dla WSA i Dyrektora IS jest niesporne, że transport na odcinku F. – polscy odbiorcy organizowała R.. Skoro ta firma organizowała transport, to w myśl art. 22 ust. 2 u.p.t.u., transport towarów do Polski trzeba przypisać dostawie dla firmy R. przez Skarżącą albo dostawom R. – polscy odbiorcy, a nie dostawie C.S. – Skarżąca,

c) błędne i wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie w skarżonym wyroku (podobnie jak Dyrektora IS), że mamy tu do czynienia z klasycznym WNT w rozumieniu art. 9 ust. 1 u.p.t.u. w sytuacji, kiedy podana argumentacja prawna, a w szczególności zrobienie z C. S. podmiotu, który do tego WNT dla Skarżącej w Polsce, na zasadzie lustrzanego odbicia ma WDT w Niemczech – mówi wyraźnie o WNT w wersji NPT, o którym mowa w art. 11 ust. 1 u.p.t.u. Koronnym tego dowodem jest podanie w uzasadnieniu wyroku obu tych przepisów, kiedy wiadomym jest, że one się wzajemnie wykluczają, bo albo występuje "klasyczne" WNT, albo "sztuczne" w wersji NPT,

d) przyjmowanie jako argumentów obowiązków, jakim Skarżąca winna podlegać w Niemczech, aby skorzystać tam ze zwolnienia z podatku VAT od importu towarów na podstawie procedury celnej 42, zamiast oceniać sprawę przez pryzmat faktów i okoliczności rzeczywiście istniejących, które potwierdzają brak zasadności powyższego zwolnienia z VAT. Dowodem na to jest pominięcie faktu sprzedaży towaru przez Skarżącą dla R. już w Niemczech i dlatego "towar jechał Niemiec" już w wykonaniu transakcji R. – polscy odbiory, a formalnie, dla zastosowania procedury 42 tak być nie powinno. W ten sposób WSA ocenił de facto nieistniejący materiał dowodowy,

e) niewytłumaczenie, czemu WSA za zasadne uznał zastosowanie art. 25 ust. 2 u.p.t.u. w sytuacji, gdy do zastosowania wymaga on dostarczenia towaru do kraju unijnego innego niż Polska oraz jednoczesnego podania w fakturze polskiego NIP. Skoro nie wiadomo gdzie towar trafił, to przepis ten nie ma zastosowania,

f) mylne uznanie, w konsekwencji uchybień wymienionych pod literami a) – e), że Skarżąca dokonywała dostaw towarów na terenie Polski (na rzecz R.), co skutkuje naliczeniem polskiego podatku VAT. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że miejscem tej sprzedaży były Niemcy "mimo formalnego zakazu przez Strunę towarów w tym kraju, po uprzednim zastosowaniu w sprawie procedury celnej 42".

Natomiast na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, będące po części konsekwencją naruszenia przez WSA przepisów postępowania sądowego i postępowania podatkowego przez:

3) błędną wykładnię art. 22 ust. 4 w zw. z art. 22 ust. 2 u.p.t.u. przez przyjęcie, że dostawa towarów po uprzednim imporcie tych towarów jest ex lege uznawana za transakcję ruchomą w myśl art. 22 ust. 4 u.p.t.u. (strona 14 wyroku), podczas gdy prawidłowa wykładnia obu tych przepisów prowadzi do wniosku, iż ustalenie która transakcja jest transakcją ruchomą dokonywane jest na gruncie art. 22 ust. 2 u.p.t.u. bo tylko ten przepis się tym zajmuje, a wskazany przez WSA art. 22 ust. 4 u.p.t.u., mówiący tylko o dostawie (dostawach) po uprzednim imporcie, tej tematyki nie reguluje wcale. W związku z tym ustalenie, że dostawa na linii C. S.– Skarżąca jest dostawą ruchomą i to tej dostawie trzeba przypisać transport (ze wszystkimi konsekwencjami. w tym z opodatkowaniem polskim podatkiem VAT dostawy Skarżąca – R.) nie znajduje oparcia w tych przepisach i świadczy o wadliwości stanowiska WSA;

4) błędne zastosowanie art. 9 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 u.p.t.u. w sytuacji, gdy oba te przepisy nie mają zastosowania w sprawie, ponieważ u Skarżącej w ogóle nie występuje WNT w Polsce, ze wszystkimi tego konsekwencjami w tym ze sprzedażą Skarżącej w Polsce, która podlegałaby polskiemu VAT, co przekłada się na bezzasadne naliczenie polskiego podatku VAT od sprzedaży na rzecz R.;

5) niezastosowanie w sprawie, niezależnie od naruszenia opisanego wyżej, art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE w związku z błędną wykładnią art. 22 ust. 4 u.p.t.u. pomimo tego, iż w myśl wskazanych przepisów wszystkie dostawy dokonywane po imporcie towarów są uznawane za dokonane w kraju importu towarów, co w sytuacji Skarżącej oznaczałoby, że wszystkie dostawy po imporcie towarów w Niemczech, czyli transakcje C. S.– Skarżąca (jeżeli w ogóle jest to dostawa), Skarżąca – R. oraz R. – polskie podmioty, winny być wykazane w Niemczech dla potrzeb podatku VAT (bo tam byłoby miejsce świadczenia tych dostaw). Skutkowałoby to tym, że z punktu widzenia tych przepisów Skarżąca i R. winny się zarejestrować w Niemczech na VAT i tam go zadeklarować, co w konsekwencji wyklucza istnienie u Skarżącej WNT w Polsce.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

VI. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a.

Skargę kasacyjną Skarżącej należało uwzględnić.

VII. Zarzutem, którego częściowa zasadność przesądziła o uwzględnieniu skargi kasacyjnej, a przy tym zakreśliła zakres wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznanej sprawie, jest zarzut istotnego naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Naruszenie tego przepisu w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. oraz art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Skarżąca podniosła w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a.

Skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji, iż ten w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawił wadliwe, błędne, czy też nieprzekonywujące wytłumaczenie swojego stanowiska w poszczególnych kwestiach dotyczących prawidłowości postępowania dowodowego i ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe oraz wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego. Wadliwość zaskarżonego wyroku powiązano z akceptacją przez Sąd pierwszej instancji dokonanej przez Dyrektora IS oceny materiału dowodowego dotyczącej organizacji transportu, przypisaniem transportu na trasie od Niemiec do Polski dostawie między C. S. a Skarżącą i związanym z tym pominięciem art. 22 ust. 2 u.p.t.u. jako lex specialis do art. 22 ust. 4 u.p.t.u., zakwalifikowaniem przypisanego Skarżącej przez organy podatkowe nabycia zaimportowanych towarów jako WNT w rozumieniu art. 9 ust. 1 u.p.t.u., przy argumentacji właściwej dla NPT, o którym mowa w art. 11 ust. 1 u.p.t.u. i w sytuacji, gdy żaden z tych przepisów nie powinien być zastosowany, niewyjaśnieniem podstaw zastosowania art. 25 ust 2 u.p.t.u. Podnosiła również samą wadliwość przyjętych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych oraz ocen.

Zgodnie z art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a., uzasadnienie każdego wyroku, zarówno oddalającego, jak i uwzględniającego skargę, powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia i prześledzić tok rozumowania sądu pierwszej instancji. Uzasadnienie orzeczenia pełni podwójną funkcję. Z jednej strony ma charakter informacyjny dla stron postępowania sądowoadministracyjnego i prawidłowe jego skonstruowanie jest niezbędne dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej. Strona, chcąc merytorycznie polemizować ze stanowiskiem sądu musi poznać dokładnie argumenty przemawiające za sposobem rozstrzygnięcia sprawy zawartym w zaskarżonym wyroku. Z drugiej zaś strony uzasadnienie wyroku umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z tego punktu widzenia istotne znaczenie ma odniesienie się przez sąd pierwszej instancji do zarzutów skargi nie tylko poprzez wskazanie, czy są one zasadne, czy też nie, ale także ocenę argumentacji strony skarżącej przedstawionej na uzasadnienie tych zarzutów. Oczywistym jest, że sąd pierwszej instancji nie ma obowiązku odnosić się do każdego twierdzenia strony zawartego w skardze, a do elementów istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy. Tym niemniej powinien wskazać, jakie znaczenie dla rozstrzygnięcia przypisuje danej argumentacji, czy też podniesionym przez stronę kwestiom faktycznym lub prawnym.

Jeżeli więc sąd pierwszej instancji podziela stanowisko organu podatkowego oraz jego argumentację, nie może poprzestać na ich przytoczeniu ze wskazaniem, że słusznie organ podatkowy powołał się na daną okoliczność, czy też prawidłowo wywiódł określony wniosek, a zarzuty strony nie zasługują na uwzględnienie. Sąd powinien wyjaśnić również powody, dla których argumenty jednej ze stron uznaje za zasadne (prawidłowe), zaś argumenty drugiej strony ocenia jako nietrafione (nieskuteczne, niezasadne, nieistotne). Strona skarżąca wnosi bowiem skargę z tego właśnie powodu, że w całości lub w części nie zgadza się ze skierowanym do niej rozstrzygnięciem organu podatkowego.

We wskazanych wyżej kwestiach, Sąd pierwszej instancji nie mógł zatem – pozostając w zgodzie z art. 141 § 4 P.p.s.a. – nie odnieść się do argumentów przedstawionych przez stronę na uzasadnienie zarzutów podważających stanowisko organu podatkowego. Odniesienie się do argumentacji skargi jest też istotne jako element wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

Oceniając zasadność omawianego zarzutu z uwzględnieniem powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że autor skargi kasacyjnej niezasadnie podnosi, iż Sąd pierwszej instancji przyjmował jako argumenty obowiązki Skarżącej, jakim powinna ona podlegać w Niemczech w związku z zastosowaniem procedury celnej 42, "zamiast oceniać sprawę przez pryzmat faktów i okoliczności rzeczywiście istniejących, które potwierdzają brak zasadności powyższego zwolnienia z VAT". Procedura ta rzeczywiście została zastosowana, a zatem stanowiła element stanu faktycznego sprawy, który należało wziąć pod uwagę przy podejmowaniu rozstrzygnięcia.

Niezasadnie Skarżąca zarzuca również, iż Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł naruszenia art. 187 § 1 i art. 188 O.p. przez Dyrektora IS, który – jej zdaniem – nie zebrał całego wymaganego do rozstrzygnięcia sprawy materiału dowodowego. Skarżąca podnosi przy tym jedynie, że Dyrektor IS odmówił wystąpienia do organów podatkowych właściwych dla firm związanych ze spornymi transakcjami (R., P., O., A., C. S., M. E. i P.), a wystąpienia te miały służyć ustaleniu organizatora transportu na użytek zakwestionowanych dostaw.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do oceny, kto był organizatorem transportu, a w rezultacie do ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Przed wydaniem zaskarżonej decyzji Skarżąca uzupełniła materiał dowodowy przedkładając 28 września 2015 r. pisma firm transportowych (P. i M. E.) dotyczące powyższej kwestii.

Podzielając stanowisko Skarżącej co do przebiegu transportu na trasie Niemcy – Polska, a mianowicie jego organizację przez R., Dyrektor IS miał podstawy, aby nie naruszając art. 188 O.p. odmówić przeprowadzenia dowodów potwierdzających taki właśnie przebieg transportu. Odwołał się przy tym do uzyskanych przez Skarżącą pism firm transportowych oraz zeznań L. Z., które uznał za przesądzające w tym przedmiocie, a z których wynikało, że transport z Niemiec do Polski organizowała R..

Jednakże kwestia transportu, która mogła być uznana za bezsporną na etapie postępowania odwoławczego "odżyła" na etapie postępowania przed Sądem pierwszej instancji. W sytuacji, gdy w skardze do WSA z przedłożonych w postępowaniu odwoławczym dowodów Skarżąca wywodzi wnioski odmienne od przyjętych przez Dyrektora IS, a mianowicie, że R. była organizatorem całego transportu oleju, tj. od rafinerii do ostatecznych odbiorców, Sąd pierwszej instancji nie mógł poprzestać na stwierdzeniu, iż "wobec przyznania racji stronie, wnioskowane dowody miałyby zostać przeprowadzone na tezę, która nie jest już sporna, a tym samym organ nie był zobligowany do uwzględnienia wniosku dowodowego" oraz powołania się na okoliczność, że Skarżąca na żadnym etapie postępowania nie podnosiła, że transport na odcinku z Bośni i Hercegowiny do F. organizował inny podmiot aniżeli ona. Wręcz przeciwnie twierdziła, że na tym odcinku organizacja transportu należała do niej" i wskazania, że znajduje to potwierdzenie w listach przewozowych CMR dokumentujących transport z rafinerii M. do miejsca odprawy celnej, w których wskazano Skarżącą jako odbiorcę.

Ocena Sądu pierwszej instancji odnosi się w istocie do zasadności odmowy przeprowadzenia dowodu, a Sąd ten powinien był również ocenić, czy stanowisko Dyrektora IS co do organizacji transportu istotnie znajduje oparcie w materiale dowodowym sprawy, czy też zasadnie Skarżąca w skardze twierdzi, że wnioski w tym zakresie powinny być odmienne. Zasadność odmowy przeprowadzenia dowodu nie oznacza, że ustalenia faktyczne związane z tym dowodem są prawidłowe lub też pozbawione istotnego znaczenia.

Zasadnie Skarżąca podważa prawidłowość uzasadnienia zaskarżonego wyroku w części dotyczącej zastosowania art. 22 ust. 2 i 4 u.p.t.u.

Przepis art. 22 ust. 2 u.p.t.u. określa zasady przyporządkowania transportu bądź wysyłki towarów konkretnej dostawie w łańcuchu dostaw, co w powiązaniu z art. 22 ust. 3 u.p.t.u. pozwala określić miejsce opodatkowania każdej z dostaw.

Natomiast art. 22 ust. 4 u.p.t.u. wskazuje miejsce dokonania dostawy, w przypadku której miejscem rozpoczęcia wysyłki lub transportu towaru jest terytorium państwa trzeciego.

Sąd pierwszej instancji przytoczył treść obu tych przepisów oraz stwierdził, że "Towar został jednocześnie przewieziony z Niemiec do Polski. Transport, o którym mowa w ust. 4 art. 22 ustawy o VAT należy więc przyporządkować tej dostawie – towar został fizycznie przemieszczony z kraju dostawy (Niemcy), do kraju nabycia (Polska). Wobec zgłoszenie opisanych dostaw do procedury celnej 42, w stanie faktycznym sprawy, powołany art. 22 ust. 4 ustawy o VAT został prawidłowo zinterpretowany przez organ podatkowy. Transakcją ruchomą we wskazanej drugiej grupie transakcji była bowiem transakcja pomiędzy C.S., a skarżącą." Tymczasem w art. 22 ust. 4 u.p.t.u. mowa jest jedynie o miejscu rozpoczęcia transportu (terytorium państwa trzeciego) jako okoliczności determinującej miejsce dokonania dostawy towarów.

Skarżąca podnosząc w skardze na decyzję Dyrektora IS zarzut naruszenia art. 22 ust. 2 i 4 u.p.t.u. przedstawiła na jego uzasadnienie argumentację dotyczącą wzajemnej relacji tych przepisów (s. 17-20), do której Sąd pierwszej instancji nie odniósł się. Nie wyjaśnił powodów, dla których uznał, że do drugiej z grup transakcji, zidentyfikowanych przez Dyrektora IS z powołaniem się na art. 22 ust. 1, 2 i 4 u.p.t.u. (s. 8 decyzji), przy określaniu dostawy, do której należy przyporządkować transport zastosowanie znajduje art. 22 ust. 4 u.p.t.u. W rezultacie zaś w tym zakresie Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił podstawy podjętego rozstrzygnięcia.

Kolejne zagadnienie, z którym Skarżąca wiąże wadliwość uzasadnienia zaskarżonego wyroku dotyczy kwalifikacji przypisanego jej przez organy podatkowe nabycia zaimportowanych towarów. Skarżąca zasadniczo twierdzi, iż w ogóle nie można jej przypisać WNT na terytorium Polski. Jednakże podnosi też wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia zaskarżonego wyroku przejawiającą się w tym, że WSA (podobnie jak Dyrektor IS) przyjął, że w sprawie wystąpiło "klasyczne" WNT w rozumieniu art. 9 ust. 1 u.p.t.u., a podana argumentacja prawna, a w szczególności przypisanie lustrzanego WDT C. S., wyraźnie wskazuje na "WNT w wersji nietransakcyjnego przemieszczenia towarów", określone w art. 11 ust. 1 u.p.t.u.

Przepis art. 9 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Zgodnie zaś z art. 11 ust. 1 u.p.t.u., przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Zarówno art. 9 ust. 1, jak i art. 11 ust. 1 u.p.t.u., określają sytuacje, w których dochodzi do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., ale są to jednak różne sytuacje faktyczne.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w każdej sprawie konieczne jest więc ustalenie, która z tych sytuacji stanowi podstawę stwierdzenia, że podatnik dokonał WNT na terenie kraju.

Organ pierwszej instancji uznał, że Skarżąca dokonała czynności z art. 11 ust. 1 u.p.t.u. z czym powiązał niemożność zastosowania art. 22 ust. 4 u.p.t.u. Dyrektor IS za zasadne uznał natomiast zastosowanie art. 9 ust. 1 oraz art. 22 ust. 4 u.p.t.u. i w ogóle nie odwoływał się do art. 11 u.p.t.u.

Sąd pierwszej instancji przytoczył treść obu tych przepisów i stwierdził, że "Organ odwoławczy za prawidłowe uznał deklarowanie przez samą skarżącą 461 dostaw towarów na terytorium kraju jako WNT z Niemiec. Podnoszone w tym zakresie zarzuty i zaprezentowane w skardze stanowisko jakoby w sprawie nie występowało klasyczne WNT nie są zatem zasadne.".

Niewątpliwie zasadne, dalsze twierdzenie Sądu pierwszej instancji o słuszności różnicowania sprzedaży towarów na gruncie prawa cywilnego i WDT na gruncie prawa podatkowego oraz odrębności podatkowego rozliczenia dostaw importowanego towaru, samo w sobie nie przesądza jednak o wystąpieniu WNT w rozumieniu art. 9 ust. 1 u.p.t.u. Zwalczając stanowisko Dyrektora IS w tym zakresie Skarżąca przedstawiła argumenty, do których Sąd pierwszej instancji się nie odniósł.

Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że w odniesieniu do 5 (spośród 167) transakcji sprzedaży przez R. oleju na rzecz firmy P. P. zastosowanie znajduje art. 25 ust. 2 u.p.t.u. Skarga nie zawierała zarzutów w tym zakresie. Skarżąca w skardze kasacyjnej wywodzi, że przepis ten nie ma zastosowania w sytuacji, gdy nie wiadomo gdzie trafił towar. Skarżąca w ramach zarzutów naruszenia prawa materialnego nie sformułowała zarzutu niewłaściwego zastosowania tego przepisu, ani przede wszystkim jego błędnej wykładni. Wywód w tym zakresie przedstawiony na uzasadnienie zarzutu naruszenia przepisów postępowania nie mógł być skuteczny.

VIII. Zasadność podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów postępowania prowadząca do stwierdzenia, że w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił w sposób dostateczny podstawy faktycznej oraz prawnej rozstrzygnięcia, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zarzutów naruszenia prawa materialnego przez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, których uzasadnienie w znacznej części stanowi powtórzenie argumentów podniesionych w skardze do WSA.

Zauważyć jedynie należy, że w istocie Sąd pierwszej instancji nie przedstawił wykładni art. 22 ust. 2 i 4 u.p.t.u., odnosząc się do zastosowania tych przepisów.

Zarzut naruszenia art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE podniesiony został dopiero w skardze kasacyjnej i bez powiązania z art. 134 § 1 P.p.s.a. Tym niemniej stwierdzić należy, że art. 22 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 4 u.p.t.u. prawidłową stanowią implementację tego przepisu.

IX. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji i sprawę przekazał temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

X. Sąd pierwszej instancji ponownie zbada zgodność z prawem decyzji Dyrektora IS uwzględniając wyrażoną wyżej ocenę dotyczącą uzasadnienia zaskarżonego wyroku i zawartej w nim argumentacji. W uzasadnieniu zaś wyroku, jeżeli będzie sporządzane, przedstawi ocenę zasadności stanowiska Dyrektora IS w kontekście przedstawionej w skardze argumentacji uzasadniającej zarzuty podważające to stanowisko.

XI. Na wniosek Skarżącej, na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 i 4 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na jej rzecz koszty postępowania kasacyjnego w kwocie stanowiącej sumę opłaty kancelaryjnej za odpis orzeczenia z uzasadnieniem sporządzanym i doręczanym na wniosek, wpisu od skargi kasacyjnej oraz kosztów zastępstwa procesowego doradcy podatkowego. Koszty zastępstwa procesowego wyliczono zgodnie z § 3 ust. 2 pkt 1 jako 75% kwoty określonej w § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153). Koszty zasądzono od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie, jako nowej strony w miejsce zniesionego z dniem 1 marca 2017 r. Dyrektora IS.