Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 1195/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Dnia 28 stycznia 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych – Olszanowska (spr.) Sędziowie WSA Małgorzata Górecka WSA Marek Sachajko Protokolant: Ref. staż. Sławomir Rajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2016 roku przy udziale sprawy ze skargi T. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] listopada 2010 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w P. wszczął z urzędu wobec T. C. (dalej: "strona", "podatnik"), prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą X, postępowanie podatkowe w zakresie podatku akcyzowego należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu BMW X5, nr VIN [...], poj. silnika [...] cm3, rok produkcji [...].

Decyzją z dnia [...] stycznia 2012 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w P. określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. pojazdu w wysokości [...] zł.

Na skutek odwołania, zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2013 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w P., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w związku z art. 3 ust. 1, art. 2 pkt. 9, art. 100 ust. 1 pkt. 2, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt. 1, art. 101 ust. 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt. 2 i art. 105 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że dla zaliczenia danego przedmiotu jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest przede wszystkim jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. Na potrzebę odwołania się do klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej wskazuje również ogólna zasada wyrażona w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, według której do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Klasyfikacja towarów podlega więc warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), przy czym reguły te stosuje się w kolejności ich występowania. Pierwsza z reguł wskazuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz - o ile nie są sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag - zgodnie z dalszymi regułami. Kolejne reguły mogą być brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zakwalifikowanie zatem towaru do określonej kategorii musi odbywać się według ogólnych obiektywnych reguł, a nie ze względu tylko na przeznaczenie towaru. Obowiązująca na mocy powołanego wyżej rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. klasyfikacja CN pod kodem 8703 wymienia pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo -towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z przywołanych uregulowań z zakresu ustawy o podatku akcyzowym (art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym), jak i z przytoczonego w tym miejscu zakresu pozycji CN 8703, wynika jednoznacznie, że klasyfikowane do tej pozycji, a w konsekwencji również uznane za samochody osobowe w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, są pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób.

W dniu powstania obowiązku podatkowego w akcyzie ([...] lipca 2010 r.), jak w dalszej kolejności podał organ odwoławczy, obowiązywało rozporządzenie Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Interpretacja przepisów klasyfikacyjnych została uregulowana normatywie w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), które są elementem załącznika I do rozporządzeń zamieniających Taryfę celną.

Zdaniem organu podatkowego z zakresu ustawy o podatku akcyzowym, jak i z przytoczonego zakresu pozycji CN 8703 wynika jednoznacznie, że klasyfikowane do tej pozycji, a w konsekwencji również uznane za samochody osobowe w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, są pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. Organ podatkowy zaznaczył przy tym, że określenie "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie przewożeniu osób. Może on być bowiem także wykorzystywany do przewożenia towarów, co znajduje potwierdzenie w końcowej części opisu pozycji CN 8703, odnoszącej się do samochodów osobowo - towarowych, czyli kombi. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Natomiast nota wyjaśniająca odnosząca się do pozycji 8704 wskazuje, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do tej pozycji jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są zasadniczo przeznaczone do przewozu towarów, a nie do transportu osób. Chodzi zatem o związaną z przeznaczeniem pojazdu jego funkcję dominującą, przeważającą. Podkreślenia przy tym wymaga, w ocenie organu odwoławczego, że nie decyduje też faktycznie wykorzystywanie pojazdu przez jego użytkownika, o czym świadczy użycie słowa "przeznaczone" a nie "wykorzystywane".

W wyniku przeprowadzonych w dniu [...] lutego 2011 r. oględzin spornego samochodu stwierdzono, że pojazd ten posiada następujące wyposażenie oraz cechy:

– dwa na stałe zamontowane rzędy siedzeń,

– stałe fabryczne wyposażenie bezpieczeństwa (pasy bezpieczeństwa),

– fabryczne otwory okienne dla pasażerów,

– fabrycznie zainstalowane 4 wahadłowe drzwi po bokach i 1 z tyłu pojazdu,

– jednorodna tapicerka w całej przestrzeni wewnętrznej.

Z załączonego do ww. protokołu materiału zdjęciowego, jak podał organ II instancji, wynika natomiast, że sporny pojazd jest jednobryłowym, zamkniętym i przeszklonym dookoła, 5-drzwiowym nadwoziem, wyposażonym w dwa rzędy siedzeń z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami dla każdego miejsca, tapicerkę i podsufitkę w całym wnętrzu, podłokietnik z przodu, wielofunkcyjną kierownicę, automatyczną skrzynię biegów, wentylację, przednie światła ze spryskiwaczami, relingi dachowe, alufelgi, lusterka boczne, wycieraczkę tylnej szyby, próg na panelach bocznych, osłonę części bagażowej, brak przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od bagażowej.

Zdaniem organu podatkowego już takie cechy pojazdu jednoznacznie wskazują, że pojazd ten powinien zostać sklasyfikowany jako samochód osobowy w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, to jest pojazd samochodowy objęty pozycją CN 8703 przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, inny niż objęty pozycją 8702. Cechy tej nie przekreśla fakt, iż nabyty pojazd posiada wyodrębnioną przestrzeń ładunkową.

Kolejnym dowodem przesądzającym o klasyfikacji badanego samochodu jako osobowego, jak uznał organ odwoławczy, jest informacja uzyskana przez ten organ od autoryzowanego dealera samochodów marki BMW, firmy Y Sp. z o.o. w W., która wskazuje, iż sporny pojazd wyprodukowany został na podstawie europejskiej homologacji osobowej nr [...], typ pojazdu M1G - czyli osobowy/terenowy, ilość miejsc siedzących: 5, liczba drzwi: 4, rodzaj nadwozia: sedan, całkowicie przeszklony, bez przegrody.

O tym, czy samochód jest pojazdem osobowym, czy ciężarowym decydują zdaniem organu podatkowego nadane mu przez producenta cechy konstrukcyjne typowe dla danego pojazdu. W świetle powyższego również zapis w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z dnia [...] lipca 2010 r., zgodnie z którym pojazd niniejszy przeznaczony jest do przewozu 5 osób oznacza, że konstrukcyjnie wyposażony został w punkty kotwiące miejsca siedzące i pasy bezpieczeństwa dla 5 osób, co też wskazuje na jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Na potwierdzenie powyższych faktów Dyrektor Izby Celnej w P. skorzystał jeszcze z narzędzia pomocniczego w postaci licencjonowanego programu komputerowego - System Wyceny Wartości Pojazdów EurotaxGlass's. Dla standardowej wersji samochodu marki BMW X5, rok produkcji [...], poj. silnika [...] cm3, system ten wygenerował wycenę o numerze [...]. Samochód w wersji standardowej wyposażony został m. in. w aribag - 6 szt., ABS, 4/5 zagłówki, ADB-X automatyczną blokadę mechanizmu różnicowego, alarm, CBC kontrolę hamowania na zakrętach, Check control, DBC układ wspomagania hamowania, DSC system stabilizacji toru jazdy, elektrycznie podnoszone szyby przód/tył, aluminiowe felgi, HDC układ kontroli zjazdu ze wzniesień, skórzaną kierownicę, automatyczną klimatyzację, komputer pokładowy, lusterka boczne - ogrzewane, elektrycznie regulowane, asferyczne i z oświetleniem podłoża, napęd 4x4, napinacze pasów bezpieczeństwa, obrotomierz, osłonę przestrzeni bagażowej, przystosowanie do montażu fotelika dziecięcego, radio BMW Business, barwione szyby, światła przeciwmgielne, tapicerkę "Flat weave", termometr zewnętrzny, tylny podłokietnik, uchwyty na kubki przód/tył, wspomaganie układu kierowniczego, wycieraczkę tylnej szyby, centralny zamek z pilotem, cyfrowy zegarek, trzecie światło stop.

Organ odwoławczy zaznaczył następnie, że pełnomocnik strony podnosi, iż ciężarowy charakter spornego samochodu potwierdza szereg przedstawionych przez skarżącego dokumentów, w tym m.in. niemieckie dokumenty rejestracyjne (wydane w dniu [...] listopada 2009 r.), w których pojazd traktowany jest jako ciężarowy - 2 miejscowy.

W tym zakresie Dyrektor Izby Celnej w P. zwrócił uwagę, że pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy. W dniu [...] lipca 2010 r. strona zakupiła sporny pojazd, jako samochód ciężarowy na podstawie faktury nr [...]. W tym samym dniu, to jest [...] lipca 2010 r., pojazd ten przeszedł badania techniczne pod kątem stanu technicznego przy dopuszczeniu do ruchu, gdzie również był potraktowany jako samochód ciężarowy/van. W dalszej kolejności podatnik zbył ten pojazd, co potwierdza faktura nr [...] z dnia [...] lipca 2010 r. Na podstawie tych dokumentów pojazd został czasowo zarejestrowany w dniu [...] lipca 2010 r., jako ciężarowy 2-osobowy. Następnego dnia, a więc [...] lipca 2010 r. przeprowadzono kolejne badanie techniczne pojazdu nr [...] i na tej podstawie w dniu [...] września 2010 r. dokonano zmiany rejestracji pojazdu z ciężarowego na osobowy z ilością 5 miejsc siedzących.

Powyższe okoliczności, w ocenie organu podatkowego, wskazują, że zmiany polegające na wymontowaniu tylnej kanapy i przystosowaniu przedmiotowego samochodu do korzystania z niego do przewozu towarów - miały charakter krótkotrwały i nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia tego samochodu. Ponowne przystosowanie do korzystania głównie do przewozu osób odbyło się bowiem wyłącznie poprzez demontaż elementów istotnych dla przewozu towarów. Zmiany te stanowiły przywrócenie pierwotnych cech pojazdu umożliwiających korzystanie z niego głównie do przewozu osób i nie wymagały ingerencji w konstrukcje samochodu.

Organ odwoławczy podkreślił jednocześnie, że niemieckie dokumenty rejestracyjne pojazdu (dowód rejestracyjny oraz karta pojazdu), na które zresztą powołuje się pełnomocnik podatnika, mimo że wystawione dla samochodu ciężarowego (LKW) zawierają numer europejskiej homologacji typu pojazdu [...], który według Y Sp. z o.o. jest osobowy kategorii M1G (osobowy/terenowy). Wniosek, jaki należy z tego wyciągnąć sprowadza się do stwierdzenia, że sporny samochód mimo zmian w wyposażeniu (2 miejsca siedzące oraz przegroda oddzielająca przestrzeń pasażerską od bagażowej), nie przeszedł zmian konstrukcyjnych, które pozbawiłyby pojazd istotnych cech pojazdu osobowego.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu pełnomocnik strony zaskarżył powyższą decyzję organu II Instancji w całości i wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organom celnym.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) przepisów postępowania, poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, to jest art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej oraz zasad wynikających z przepisów art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości ujawnionych w toku postępowania na niekorzyść skarżącego oraz nieuzasadnione obciążanie skarżącego skutkami prowadzonego po upływie znacznego czasu postępowania, a także nie wzięcie pod uwagę przy rozstrzyganiu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych i prawnych wynikających z przeprowadzonych przez organ dowodów w postaci dokumentów urzędowych, 2) przepisów prawa materialnego, to jest – a) art. 2 pkt. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w zw. z art. 3 ust. 2 w zw. z art. 4 ust. 1 w zw. z załącznikiem nr 1 poz. 59 do tej ustawy w zw. z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej oraz Notami Wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (2008/C 133/01), poprzez dokonanie nieprawidłowej wykładni przepisów i nieprawidłowego sklasyfikowania pojazdu skarżącego jako samochodu zaliczanego do klasy CN 8703 w rozumieniu Nomenklatury Scalonej do Wspólnotowej Taryfy Celnej, a w konsekwencji nieuzasadnionego uznania pojazdu skarżącego za wyrób akcyzowy, b) art. 2 pkt. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w zw. z art. 3 ust. 2 w zw. z art. 4 ust. 1 w zw. z załącznikiem nr 1 poz. 59 do tej ustawy w zw. z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej oraz Notami Wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (2008/G 133/01), poprzez nieuzasadnione naruszenie zasady równego traktowania oraz jednolitości i spójności Wspólnotowej Polityki Celnej, spowodowane nieuzasadnionym rozszerzeniem zastosowania definicji pojazdu "kombi" oraz "pojazd osobowo-towarowy", c) art. 25 ust. 1 pkt. 6, art. 25 ust. 2 w zw. z art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej, poprzez dokonanie wiążącej w sprawie interpretacji przepisów klasyfikacyjnych z wyłączeniem kompetencji GUS, wobec braku kompetencji organów celnych do interpretowania klasyfikacji.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 9 października 2013 r., sygn. akt III SA/Po 970/13, oddalił skargę.

Sąd I instancji stwierdził, że w celu prawidłowego ustalenia, czy dany wyrób stanowi wyrób akcyzowy należy w pierwszej kolejności dokonać prawidłowego zaklasyfikowania wyrobu będącego przedmiotem czynności lub zdarzenia do kodu CN. Prawidłowe zaklasyfikowanie pojazdu będącego przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego, z uwagi na treść art. 4 ust. 1 pkt. 5 i art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, ma decydujące znaczenie w sprawie. Z treści tych przepisów wynika, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest jedynie nabycie samochodu osobowego, niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Dla potrzeb podatku akcyzowego przez samochody osobowe rozumie się pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowym (poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, do którego odsyła art. 2 pkt 1 tej ustawy). W rezultacie, aby dany pojazd podlegał opodatkowaniu musi zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8703.

Zdaniem Sądu dokonując klasyfikacji towaru do danego kodu CN należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) oraz uwzględniać noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej oraz Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Przestrzeganie zasad klasyfikacji jest szczególnie istotne w przypadku pojazdów, które mogą być wykorzystywane zarówno do przewozu towarów, jak i do przewozu osób. Sąd powołał się na cechy, które wskazują na to, że pojazd jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób oraz, których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów, w myśl wyjaśnień do Taryfy Celnej opublikowanych obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. W celu dokonania właściwej klasyfikacji pojazdu, jak podniósł następnie Sąd I instancji, organ musi prawidłowo ustalić stan faktyczny, a więc dysponować materiałem dowodowym, z którego w sposób jednoznaczny wynikać będzie stan pojazdu (cechy charakterystyczne, o których mowa w ww. wyjaśnieniach zawartych w obwieszczeniu Ministra Finansów z 2006 roku), na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego, a tym samym i ewentualnego powstania obowiązku podatkowego (art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym).

W ocenie Sądu I instancji, organy podatkowe prawidłowo uznały, że sporny samochód należy zaliczyć do kategorii samochodu osobowego, a w konsekwencji, że podlegał on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Z oględzin pojazdu dokonanych w toku postępowania, a niekwestionowanych przez skarżącego wynika, iż pojazd ten posiada dwa na stałe zamontowane rzędy siedzeń, stałe fabryczne wyposażenie bezpieczeństwa (pasy bezpieczeństwa), fabryczne otwory okienne dla pasażerów, fabrycznie zainstalowane 4 wahadłowe drzwi po bokach i 1 z tyłu pojazdu, jednorodną tapicerkę w całej przestrzeni wewnętrznej. Sąd podzielił stanowisko organów, że takie cechy pojazdu jednoznacznie wskazują, że pojazd ten powinien zostać sklasyfikowany jako samochód osobowy w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, to jest pojazd samochodowy objęty pozycją CN 8703 przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, inny niż objęty pozycją 8702. Z tego powodu w ocenie Sądu I instancji organy obu instancji zasadnie uznały, iż pojazd należało zakwalifikować do pozycji 8703.

Sąd I instancji podkreślił, że cechy tego pojazdu ustalone w trakcie jego oględzin nie były kwestionowane przez skarżącego, który uzasadniał konieczność zakwalifikowania samochodu do pozycji 8704 wyłącznie na podstawie danych wynikających z posiadanej dokumentacji pojazdu (dowód rejestracyjny, protokoły badań technicznych itd.). Zasadnie organy celne uznały jednak - zdaniem Sądu - że dane tego rodzaju nie są wiążące przy ustalaniu klasyfikacji celnej spornego towaru, gdyż decydujące w tym zakresie są wyłącznie przepisy z zakresu prawa celnego. Zasadność zakwalifikowania pojazdu do pozycji 8703 potwierdziły ponadto Wiążące Informacje Taryfowe powołane przez organ II instancji, dotyczące wprawdzie innych importerów, ale tego samego rodzaju pojazdów.

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej podatnika Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 września 2015 r., sygn. I GSK 31/14, uchylił wyrok Sądu I instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania.

Sąd kasacyjny za trafny uznał zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, podkreślając, że uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego winno zawierać przedstawienie stanu sprawy, zarzutów skargi, stanowisk innych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie wyroku nie jest instytucją wtórną w stosunku do postępowania przeprowadzonego przed sądem administracyjnym, ale przeciwnie - błędne uzasadnienie orzeczenia może prowadzić do niezgodnego z prawem załatwienia sprawy, obarczone zaś nim orzeczenie co do zasady nie odpowiada prawu. Do sytuacji, gdy wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, należy zaliczyć tę, gdy owo uzasadnienie nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. Dzieje się tak zwłaszcza wtedy, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia.

Treść uzasadnienia powinna umożliwić prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności lub braku zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Nie jest bowiem możliwa kontrola orzeczenia, którego elementy formułuje się w sposób lakoniczny, niejasny czy nielogiczny. Przy tym wada uzasadnienia musi mieć wpływ na sentencję orzeczenia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie.

W uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, wskazano, że dokonując kontroli legalności sąd administracyjny nie może bezkrytycznie przyjmować ustaleń poczynionych w postępowaniu administracyjnym, zwłaszcza, jeżeli ustalenia te są kwestionowane przez stronę postępowania. Stanowisko sądu, co do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego w przypadku sporu w tym zakresie pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego, powinno zawierać odniesienia do argumentów prezentowanych zarówno przez organ administracji, jak i skarżącego oraz wyjaśniać, dlaczego argumenty jednej ze stron uznaje za prawidłowe, a inne nie. Tak przeprowadzona ocena stanu faktycznego sprawy pozwala stronom postępowania sądowego poznać sposób rozumowania i argumentacji sądu, a w dalszej perspektywie umożliwi dokonanie przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w przedmiotowej sprawie w sposób niewystarczający został przedstawiony stan sprawy, a przede wszystkim, w ogóle nie wyjaśniono podstawy prawnej rozstrzygnięcia na tle niniejszego, konkretnego stanu faktycznego. Uchybienia te są na tyle istotne, że uniemożliwiają dokonanie kontroli instancyjnej objętego skargą kasacyjną wyroku.

Sąd I instancji, przywołał przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, gdy tymczasem organy podatkowe stosowały inny akt normatywny, to jest ustawę z dnia 6 grudnia 2008 r. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jest argumentacji wskazującej powody, dla których Sąd I instancji przyjął, że właśnie ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. miała w sprawie zastosowanie, zważywszy, iż w podstawie prawnej kontrolowanej decyzji była ustawa z 2008 roku.

W ocenie Sądu kasacyjnego - Sąd I instancji zaniechał ponadto ustosunkowania się do wszystkich zarzutów sformułowanych w skardze, jak również nie wyjaśnił przyczyn tego stanu rzeczy. Wprawdzie wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie musi szczegółowo odnosić się do wszystkich argumentów powołanych w skardze, niemniej jednak pisemne uzasadnienie wyroku powinno być skonstruowane tak, by skarżący (w przypadku oddalenia jego skargi) mógł poznać motywy takiego rozstrzygnięcia, zważywszy, że kwestie podnoszone w skardze były relewantne w przedmiotowej sprawie i odnosiły się do jej istoty; nie były to zagadnienia poboczne czy też drugorzędne.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że Sąd I instancji zaniechał wyjaśnienia tak rozumianej podstawy rozstrzygnięcia, a to zarówno uniemożliwia dokonanie jego kontroli instancyjnej, jak i wpływa na sytuację wnoszącego skargę kasacyjną pozbawiając go możliwości prawnej polemiki z poglądem Sądu o zgodności zaskarżonego aktu z przepisami, które miały w sprawie zastosowanie.

Naczelny Sąd Administracyjny z tego względu uwzględnił skargę kasacyjną i na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżone orzeczenie w całości, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] maja 2013 r., jak i utrzymana przez nią w mocy decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] stycznia 2012 r., nie narusza przepisów prawa w stopniu, który uzasadniałby jej wyeliminowanie z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.").

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 190 P.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa zawarta w uzasadnieniu wyroku NSA stanowi wskazania, jak należy interpretować przepis w przyszłości. Na gruncie postanowień art. 190 P.p.s.a. Sąd I instancji, jest związany dokonaną przez NSA wykładnią prawa odnośnie takiego, a nie innego rozumienia określonych przepisów prawa w zakresie sformułowanych w skardze kasacyjnej jej podstaw.

Dokonując ponownej kontroli zaskarżonej decyzji, mając na względzie ostatnio wspomniane związanie wykładnią prawa dokonaną w niniejszej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 września 2015 r., sygn. akt I GSK 31/14, wskazać trzeba, że ze względu na datę powstania obowiązku podatkowego, to jest [...] lipca 2010 r., materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia stanowią przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: "u.p.a."). Organ podatkowy prawidłowo zatem wskazał podstawę prawną skarżonej decyzji. W sprawie nie miały w konsekwencji zastosowania przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm.), błędnie powoływane przez skarżącego w podniesionych zarzutach.

Istota sporu w ramach kontrolowanej sprawy sprowadza się do ustalenia czy nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego samochód marki BMW X5 został prawidłowo, na gruncie regulacji ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, uznany przez organ podatkowy za samochód osobowy, o którym stanowi art. 100 ust. 4 tej ustawy, a zatem czy skarżący dokonując powyższej czynności został zasadnie uznany za podatnika podatku akcyzowego z tego tytułu.

Już w tym miejscu podkreślić należy, że użyte dla celów podatku akcyzowego pojęcie "samochód osobowy" nie pokrywa się ani z potocznym jego rozumieniem, ani też z definicją zawartą w ustawie z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.). Jednakże w każdej ustawie ustawodawca może zawrzeć definicję legalną określonego pojęcia. Definicja taka wiąże na gruncie danego aktu prawnego i wydanych w jego oparciu aktów wykonawczych. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach, zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa, nie ma w związku z tym znaczenia (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 71, a także wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. I GSK 719/12, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Na podstawie art. 100 ust. 1 pkt. 2 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych, zgodnie z art. 102 ust. 1 u.p.a., są podmioty dokonujące czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 i 2 tej ustawy. Natomiast obowiązek podatkowy, stosownie do art. 101 ust. 2 pkt. 1 u.p.a., powstaje - w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z dniem przemieszczenia pojazdu na terytorium RP, jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Jeżeli nie można określić tej daty to dniem powstania obowiązku podatkowego jest dzień, w którym organ stwierdził dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu, o czym mowa już w art. 101 ust. 5 u.p.a. Zgodnie natomiast z art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18.

O uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy, w rozumieniu i na potrzeby ustawy o podatku akcyzowym, decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703, w tym jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE Seria L Nr 256 z dnia 7 września 1987, str. 1, ze zm.). Na gruncie kontrolowanej sprawy powyższej klasyfikacji należy dokonać zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE Seria L z 2009 r. Nr 287, poz. 1). W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów.

Zgodnie z brzmieniem pozycji CN 8703 obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją CN 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Natomiast zgodnie z brzmieniem pozycji CN 8704 obejmuje ona pojazdy mechaniczne do transportu towarów.

Pozycja CN 8703 obejmuje zatem pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Brzmienie tej pozycji zawiera jedynie wyłączenie pojazdów objętych pozycją CN 8702 (pojazdy mechaniczne do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą). Definicja samochodu osobowego zawarta w art. 100 ust. 4 u.p.a. została oparta o zapisy Nomenklatury Scalonej z uzupełnieniem dotyczącym wyłączenia skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Wobec powyższego, należy mieć na uwadze, że zarówno w opisie zawartym w art. 100 ust. 4 u.p.a., jak i w opisie pozycji CN 8703, użyto takiego samego określenia - "pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób", przez co określenie to stanowi podstawowe kryterium klasyfikacji pojazdów i ono w pierwszej kolejności powinno być brane pod uwagę przy zaliczaniu danego pojazdu do określonej pozycji Nomenklatury Scalonej. Pozycja CN 8704 obejmuje natomiast pojazdy mechaniczne do transportu towarów.

W tym miejscu zauważyć należy, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (zob. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r., wydany w sprawie o sygn. C-486/06, Lex nr 337569). Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (zob. przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Pogląd ten nie traci na aktualności.

Dokonując powyższej klasyfikacji nie chodzi o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Powyższe wynika również z wyjaśnień do Taryfy celnej - Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. z 2006 r. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów. Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów wprawdzie nie są prawnie wiążące, jednak w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji Taryfy celnej i jednolitego jej stosowania (zob. wyrok ETS z dnia 11 stycznia 2007 r., sygn. C-400/05, Lex nr 214929).

Według ostatnio wspomnianych wyjaśnień w pozycji CN 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja CN 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu VAN, SUV-y, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

W ramach kontrolowanej sprawy, organ podatkowy prawidłowo zatem poczynił ustalenia dotyczące ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu marki BMW X5 w celu określenia zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu.

Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym zwłaszcza w oparciu o dokonane dnia [...] lutego 2011 r. oględziny, organ podatkowy ustalił, że omawiany samochód marki BMW X5 posiada: - dwa na stałe zamontowane rzędy siedzeń, - stałe fabryczne wyposażenie bezpieczeństwa (pasy bezpieczeństwa), - fabryczne otwory okienne dla pasażerów, - fabrycznie zainstalowane 4 wahadłowe drzwi po bokach i jedne z tyłu pojazdu, - jednorodną tapicerkę w całej przestrzeni wewnętrznej. Sporny samochód jest pojazdem jednobryłowym, zamkniętym i przeszklonym dookoła, z 5-drzwiowym nadwoziem, wyposażonym w dwa rzędy siedzeń z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami dla każdego miejsca, tapicerkę i podsufitkę w całym wnętrzu, podłokietnik z przodu, wielofunkcyjną kierownicę, automatyczną skrzynię biegów, wentylację, przednie światła ze spryskiwaczami, relingi dachowe, alufelgi, lusterka boczne, wycieraczkę tylnej szyby, próg na panelach bocznych, osłonę części bagażowej, brak przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od bagażowej.

Organ podatkowy trafnie stwierdził, że już powyższe okoliczności jednoznacznie wskazują, że pojazd ten winien zostać sklasyfikowany jako samochód osobowy w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a., to jest pojazd samochodowy objęty pozycją CN 8703 przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, inny niż objęty pozycją CN 8702.

Pomocniczy w ustaleniu zasadniczego przeznaczenia pojazdu był również licencjonowany program komputerowy zwany Systemem Wyceny Wartości Pojazdów EurotaxGlass's. Dla standardowej wersji samochodu marki BMW X5, rok produkcji [...], poj. silnika [...] cm3, system ten wygenerował wycenę o numerze [...]. Samochód w wersji standardowej wyposażony został m. in. w aribag - 6 szt., ABS, 4/5 zagłówki, ADB-X automatyczną blokadę mechanizmu różnicowego, alarm, CBC kontrolę hamowania na zakrętach, Check control, DBC układ wspomagania hamowania, DSC system stabilizacji toru jazdy, elektrycznie podnoszone szyby przód/tył, aluminiowe felgi, HDC układ kontroli zjazdu ze wzniesień, skórzaną kierownicę, automatyczną klimatyzację, komputer pokładowy, lusterka boczne - ogrzewane, elektrycznie regulowane, asferyczne i z oświetleniem podłoża, napęd 4x4, napinacze pasów bezpieczeństwa, obrotomierz, osłonę przestrzeni bagażowej, przystosowanie do montażu fotelika dziecięcego, radio BMW Business, barwione szyby, światła przeciwmgielne, tapicerkę "Flat weave", termometr zewnętrzny, tylny podłokietnik, uchwyty na kubki przód/tył, wspomaganie układu kierowniczego, wycieraczkę tylnej szyby, centralny zamek z pilotem, cyfrowy zegarek, trzecie światło stop.

Klasyfikacji przyjętej przez organ podatkowy, wbrew stanowisku prezentowanemu przez skarżącego, nie zmienia okoliczność, zgodnie z którą w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego w pojeździe tym dokonane były przeróbki, w tym zwłaszcza wymontowany był – w ocenie skarżącego trwale – tylny rząd siedzeń, a przedni rząd siedzeń był oddzielony od przestrzeni tylnej zamontowaną przegrodą (kratką).

Sporny samochód został już bowiem z założenia producenta zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, co znajduje wyraz w jego konstrukcji, w tym w szczególności w jego jednobryłowym, pięciodrzwiowym nadwoziu oraz znajdujących się w tylnej części pojazdu punktów mocowania siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa. Także z informacji uzyskanych przez organ podatkowy od autoryzowanego dealera samochodów marki BMW (firmy Y Sp. z o.o. w W.) wynika, że sporny pojazd wyprodukowany został na podstawie europejskiej homologacji osobowej nr [...], typ pojazdu M1G - czyli osobowy/terenowy, ilość miejsc siedzących 5, liczba drzwi 4, rodzaj nadwozia sedan, całkowicie przeszklony, bez przegrody. Dokonane w tym pojeździe zmiany, niezależnie od tego na jakim etapie obrotu przed jego wewnątrzwspólnotowym nabyciem nastąpiły, polegały zatem zasadniczo na wymontowaniu tylnego rzędu siedzeń wraz z wyposażeniem zabezpieczającym oraz zamontowaniu przegrody oddzielającej przedni rząd siedzeń od tylnej części pojazdu. Zmiany te miały co najwyżej na celu przystosowanie pojazdu dla jego wykorzystywania do przewozu towarów. Co jednakże istotne, ocena całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, na co słusznie zwrócił uwagę organ podatkowy, wskazuje, że zmiany te polegały jedynie na czasowym przystosowaniu pojazdu do indywidualnych potrzeb użytkowych jego aktualnego posiadacza. Były to bowiem zmiany odwracalne, nie ingerujące w konstrukcję samochodu, a więc nie zmieniające jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób.

Już po dokonaniu nabycia wewnątrzwspólnotowego przez skarżącego w pojeździe zamontowano drugi rząd siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa – zmieniając liczbę faktycznie istniejących miejsc z dwóch na pięć - a nadto zdemontowano przegrodę (zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia [...] lipca 2010 r., k. 99 akt administracyjnych, wraz z opisem dokonanych zmian, k. 98 akt administracyjnych). Jednocześnie, w ostatnio wspomnianym zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym, uprawniony diagnosta stwierdził zgodność stanu technicznego pojazdu z art. 66 ustawy - Prawo o ruchu drogowym, co dodatkowo potwierdza między innymi obecność oryginalnych, fabrycznych punktów kotwienia siedzeń dla pięciu osób oraz pasów bezpieczeństwa.

W tym miejscu należy stwierdzić, że gdyby w powyższym samochodzie zostały przeprowadzone trwałe zmiany (trwałe zabezpieczenie miejsc mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa, umieszczenie w pojeździe trwałej przegrody) - a jedynie tego rodzaju zmiany mogą stanowić o zmianie zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego - odwracalność procesu zmian byłaby wykluczona, a zatem wykluczona byłaby możność ponownego zamontowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa, a także zdemontowania przegrody, bez naruszenia konstrukcji samochodu. Natomiast fakt dokonania ponownego zamontowania siedzeń i elementów zabezpieczających (pasy bezpieczeństwa) i zdemontowania przegrody świadczy o tym, że pojazd konstrukcyjnie był przeznaczony do przewozu osób, a dokonane wcześniej przeróbki nie zmieniły tej konstrukcji. Nie ma przy tym znaczenia to, czy zmiany te wymagały wykorzystania profesjonalnych narzędzi i istotnego wkładu pracy.

Należy także podkreślić, że powyższej oceny - w zakresie zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu do przewozu osób - nie zmienia fakt, że samochód ten może być jednocześnie, z uwagi na poszerzenie przestrzeni towarowej wskutek demontażu siedzeń w tylnej części pojazdu i zamontowanie przegrody, faktycznie wykorzystywany do przewozu towarów. Jak już bowiem wyjaśniono powyżej, w odniesieniu do zasadniczego przeznaczenia samochodu faktyczny sposób wykorzystywania pojazdu przez jego użytkownika nie ma decydującego znaczenia.

W dalszej kolejności trzeba stwierdzić, że organy podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, jednakże wyprowadził z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne, aniżeli domaga się tego skarżący, co przy prawidłowości tychże wniosków, nie świadczy o pominięciu czy bezzasadnym nieuwzględnieniu dowodów w sprawie. Nie może być zatem mowy o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji również zasady praworządności i zasady pogłębiania zaufania do organów władzy publicznej (art. 120, art. 121, art.122, art. 125, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej) i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stan faktyczny został ustalony przez organ podatkowy należycie i z uwzględnieniem dowodów, na które powołuje się strona.

Przede wszystkim należy zauważyć, że dla celów poboru akcyzy istotna jest wyłącznie klasyfikacja dokonywana w oparciu o przepisy klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury Taryfowej, a takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji - jeżeli do niej dochodzi - tego samego wyrobu przeprowadzonej dla innych celów, jak na przykład dla celów rejestracyjnych. Oznacza to, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów oraz nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają znaczenia w powyższym względzie, obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe winny spełniać. Dlatego też irrelewantne z powyższego punktu widzenia są zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, dowody rejestracyjne wydane zarówno poza granicami kraju jak i na jego terytorium, w których przedmiotowy samochód został uznany za samochód ciężarowy.

Nie można także uznać, aby w kontrolowanej sprawie doszło do sygnalizowanych przez skarżącego nieprawidłowości w przeprowadzonym postępowaniu wyjaśniającym mającym na celu dokonanie kwalifikacji taryfowej spornego pojazdu na moment jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, w szczególności, aby organ podatkowy dopuścił się błędów w poczynionych w tym względzie ustaleniach faktycznych, w tym przekroczenia zasady swobodnej oceny materiału dowodowego - z pominięciem jego części. Postępowanie wyjaśniające organu podatkowego winno bowiem zmierzać do wykazania zasadniczego przeznaczenia spornego samochodu, zgodnie z jego ogólnym wyglądem i ogółem cech, które charakteryzuje się trwałością, a nie sposobu jego użytkowania w określonym czasie w zależności od preferencji aktualnego posiadacza i dokonanych w związku z tym przeróbek. Istotne w tym względzie dowody, przeprowadzone przez organ podatkowy, mogą zatem pochodzić zarówno sprzed momentu nabycia wewnątrzwspólnotowego, jak i z okresu po tym nabyciu, jak miało to miejsce w kontrolowanej sprawie.

Ocena ogółu cech i ogólnego wyglądu pojazdu samochodowego nie wymaga także, w ramach kontrolowanej sprawy, wiadomości specjalnych, zatem powołanie biegłego na podstawie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej nie było konieczne. Wszelkie ustalenia faktyczne poczynione w ramach tej sprawy mogły być poczynione przez organ podatkowy samodzielnie. Z kolei kwalifikacja pojazdu do konkretnej pozycji Nomenklatury Scalonej leży w zakresie stosowania prawa. Jest to zatem sfera uprawnień decyzyjnych organu podatkowego, w którym właściwy organ nie może być wyręczany ani zastępowany przez biegłego.

W przedmiotowej sprawie nie doszło zatem również do naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 6, art. 25 ust. 2 w zw. z art. 40 ust. 1 ustawy z 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (poprzez dokonanie wiążącej w sprawie interpretacji przepisów klasyfikacyjnych z wyłączeniem kompetencji GUS, wobec braku kompetencji organów celnych do interpretowania klasyfikacji), albowiem przepisy o statystyce publicznej i wydawane na ich podstawie dokumenty nie mają mocy wiążącej dla organów podatkowych przy dokonywaniu klasyfikacji wyrobów akcyzowych na okoliczności dotyczące określania zobowiązania podatkowego.

W świetle powyższych rozważań brak jest podstaw do uwzględnienia skargi, ponieważ nie stwierdzono naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani też naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku.