Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3930/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.  89a ust. 2 pkt 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), sędzia WSA Piotr Przybysz, Protokolant starszy referent Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2017 r. sprawy ze skargi L. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. przeprowadził kontrolę podatkową wobec L. K., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe L. (dalej: Skarżący, Podatnik, Strona) w zakresie prawidłowości rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2011r., styczeń 2012r., maj 2012r. oraz grudzień 2012r.

Organ ustalił, iż Skarżący w kontrolowanym okresie dokonał korekty podatku należnego z tytułu dostawy towarów w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, stosownie do regulacji art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT. Przy czym Podatnik nie nabył prawa do korekty podatku należnego w odniesieniu do wszystkich nieuregulowanych wierzytelności, z uwagi na niespełnienie poszczególnych warunków określonych w art. 89a ustawy o VAT.

Po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, wszczętym postanowieniem z dnia 13 maja 2016r., w sprawie podatku od towarów i usług za lipiec 2011r., organ podatkowy I instancji decyzją z dnia [...] lipca 2016r. określił Skarżącemu kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za ww. okres rozliczeniowy. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż Podatnik, dokonując korekty podatku należnego z tytułu uznania za nieściągalne wierzytelności z faktur VAT wystawionych na rzecz firmy Usługi Ogólno-Budowlane I., nie spełnił warunku określonego w art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT, bowiem dłużnik na dzień dokonania korekty deklaracji, nie był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

- naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, poprzez przyjęcie, że odwołujący zaniżył podatek należny za miesiąc lipiec 2011r. w kwocie 1.562 zł w warunkach niespełnienia wszystkich warunków określonych przepisem art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, w tym m.in. poprzez zaniżenie tego podatku w warunkach nieuwzględnienia w odniesieniu do kontrahenta W. P. przesłanki określonej w art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT,

- rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 oraz. art. 207 w związku z art. 220 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 96 ust. 9 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, iż odwołujący powinien mieć wiedzę o tym. że jego kontrahent został wykreślony jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, w warunkach, w których decyzja o jego wykreśleniu nie mogła się uprawomocnić w okresie, w którym odwołujący dokonał korekty, jak również, że odwołujący mógł o tym mieć wiedzę,

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niezebranie i rozpatrzenie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Uzasadniając zarzuty odwołania pełnomocnik Skarżącej podniósł, iż w odniesieniu do kontrahenta W. P. bezpodstawnie przyjęto, iż na dzień złożenia przez podatnika korekty deklaracji, ww. kontrahent nie był czynnym podatnikiem podatku VAT. Nie ustalono bowiem, czy decyzja o jego wykreśleniu z dniem 12 sierpnia 2011r. była prawomocna i wykonalna. Ponadto, skoro kontrahent ten z dniem 15 listopada 2011r. został zarejestrowany jako podatnik podatku VAT, to należy przyjąć, że nastąpiło to w okresie, w którym zaistniał fakt złożenia już przez Stronę korekty podatku należnego od nieściągniętych od ww. kontrahenta wierzytelności.

Zdaniem Podatnika, jeśli nawet przyjąć, że w dniu 12 sierpnia 2011r. wydano decyzję o wyrejestrowaniu kontrahenta z rejestru jako podatnika VAT, to decyzja ta do dnia, w którym Pan L. K. złożył korektę deklaracji, tj. w dniu 18 sierpnia 2011r., nie mogła się uprawomocnić, gdyż nie upłynął jeszcze termin do odwołania przysługujący kontrahentowi od decyzji o wykreśleniu go z rejestru podatników VAT, o czym stanowi norma art. 207 w związku z art. 220 Ordynacji podatkowej.

Pełnomocnik Strony stwierdził, iż z literalnej wykładni normy art. 89a ust. 2 ustawy o VAT nie wynika aby musiały one zaistnieć wyłącznie łącznie dla osiągnięcia skutku, o którym mowa w art. 89a ust. 1 ww. ustawy. W związku z powyższym, zdaniem Podatnika, w odniesieniu do W. P. brak było podstaw do zakwestionowania kwoty skorygowanej, w związku z uprawdopodobnieniem nieściągalności wierzytelności od ww. kontrahenta.

Ponadto pełnomocnik wskazał, iż podatnik nie ma wiedzy o indywidulanych decyzjach wydawanych przez organy podatkowe w odniesieniu do danego podmiotu, gdyż dane te są objęte tajemnicą skarbową, a podatnikowi korzystającemu z korekty na podstawie art. 89a ustawy o VAT nie doręcza się decyzji o wykreśleniu z ewidencji jego kontrahenta. W opinii Strony, tylko taki sposób informowania podatnika przez organy podatkowe mógłby stanowić podstawę do uznania wadliwości sporządzonej korekty w odniesieniu do kontrahenta, który utracił po zawarciu transakcji status czynnego podatnika podatku VAT.

W ocenie Skarżącego ustalenia organu I instancji są pozbawione podstaw i są błędne, biorąc pod uwagę, iż organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa oraz poszanowania zasady równego traktowania stron.

Skarżący wskazał, iż nie miał wiedzy o wydaniu w odniesieniu do kontrahenta decyzji podatkowej o wykreśleniu go z ewidencji podatników podatku VAT, a tej okoliczności nie można rozstrzygać na niekorzyść podatnika korzystającego z prawa do korekty podatku w związku z nieściągalnością długu od swego kontrahenta. Powyższemu przeczy nakaz wynikający z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Uzależnienie skorzystania z prawa do korekty podatku należnego od okoliczności i zdarzeń oraz decyzji, na wydanie których podatnik nie ma wpływu, prowadziłoby, w opinii Podatnika, do nieuzasadnionego uprzywilejowania organu podatkowego w stosunku do podatnika chcącego skorzystać z ulgi na złe długi, czemu przeczy nakaz wynikający z normy art. 32 ust. 1 Konstytucji RP w związku z art. 8 ust. 1 i 2 ww. ustawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwsze instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż Skarżący pismem z dnia 17 sierpnia 2011r. (nadanym w urzędzie pocztowym w dniu 18 sierpnia 2011r.) poinformował, iż w złożonej deklaracji VAT-7 za lipiec 2011r. dokonał korekty (zmniejszenia) wartości sprzedaży i podatku należnego w związku z nieściągalnymi wierzytelnościami, dotyczącymi faktur VAT, w których nabywcą są podmioty: C. Sp. z o.o., I. s.c. oraz W. P..

Do przedmiotowego pisma Strona dołączyła kopie dokumentów dotyczących kontrahentów, których dotyczy korekta podatku należnego, w tym: wezwania do zapłaty wraz z potwierdzeniami odbioru, zaświadczenie z urzędu skarbowego o czynnym podatniku VAT, kserokopie faktur VAT oraz oświadczenia o stanie prawno-podatkowym dłużnika i stanie wierzytelności.

Organ wskazał, iż pismem z dnia 19 sierpnia 2011r. Podatnik przesłał kopie zawiadomień dłużników o obowiązku korekty naliczonego podatku VAT oraz kserokopię zaświadczenia z Urzędu Skarbowego w O. z dnia 25 lipca 2011 r. potwierdzającego, że Pan W. P. jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Z uwagi na fakt, iż część wierzytelności z okazanych faktur VAT. wystawionych na rzecz: I. s.c. i W. P., nie została uprawdopodobniona na dzień złożenia korekty deklaracji VAT-7 za lipiec 2011r" zgodnie z art. 89a ust. 2 ustawy o VAT. Podatnik w dniu 28 października 2011r. dokonał korekty deklaracji.

Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, iż Skarżący w rozliczeniu za lipiec 2011r. dokonał korekty podatku należnego m.in. z faktur VAT wystawionych na rzecz firmy Usługi Ogólno-Budowlane I., zmniejszając z tego tytułu podatek należny o kwotę 1.562 zł, podczas gdy nie zostały spełnione wszystkie przesłanki warunkujące możliwość dokonania korekty, określone w art. 89a ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z informacją udzieloną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 16 czerwca 2016 r. W. P. był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w okresie od 1 listopada 2008r. do 12 sierpnia 2011r. oraz w okresie od 15 listopada 2011r. do 2 października 2013r.

W związku z powyższym stwierdził, iż na dzień dokonania korekty podatku należnego przez Skarżącego, tj. na dzień zarówno złożenia deklaracji za lipiec 2011r. - 17 sierpnia 2011r., jak również na dzień złożenia korekty deklaracji za ten miesiąc dłużnik, tj. W. P. nie był podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

W związku z powyższym Organ odwoławczy stwierdził, iż Skarżący nie ma prawa do skorygowania podatku należnego z tytułu nieściągalnych wierzytelności dotyczących faktur VAT wystawionych na rzecz W. P., z uwagi na niespełnienie warunku określonego w art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT,

Wskazał, iż aby podatnik mógł skorzystać z tzw. "ulgi na złe długi", określonej w przepisie art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, muszą zostać spełnione wszystkie warunki określone w art. 89a ww. ustawy. W przypadku niewypełnienia któregokolwiek z nich - wierzyciel nie ma możliwości skorzystania z ww. ulgi.

Zauważył, iż przepis art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT stanowi, że wierzyciel może skorzystać z ulgi określonej w art. 89a ust. 1 ww. ustawy w przypadku, gdy na dzień dokonania korekty podatku należnego, wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni. Warunek ten winien być spełniony na dzień dokonania korekty, a więc na dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której podatnik dokonuje korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu wierzytelności nieściągalnych.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż wprawdzie procedura uregulowana w art. 89a ustawy o VAT umożliwia podatnikom mającym trudności z uzyskaniem zapłaty od kontrahenta "odzyskanie" kwoty podatku od towarów i usług zapłaconego uprzednio od transakcji (czynności opodatkowanej), za dokonanie której nie otrzymali oni należności. Pozwala ona na zminimalizowanie negatywnych skutków jakie powstają dla sprzedawcy w sytuacji, gdy nierzetelny nabywca nie zapłaci za towar lub też wykonaną usługę.

Jednakże skorzystanie z "ulgi na złe długi" przez podatnika-sprzedawcę i skorygowanie przez niego podatku należnego wiąże się również z obowiązkami w zakresie korekty podatku naliczonego przez podatnika-nabywcę.

Organ odwoławczy wskazał na zależność, jaka istnieje pomiędzy korektą podatku należnego dokonywaną przez wierzyciela nieściągalnej wierzytelności a korektą podatku naliczonego, do której na podstawie art. 89b ustawy o VAT zobligowany jest dłużnik podatnika. Zgodnie z powołanym przepisem w przypadku otrzymania zawiadomienia o zamiarze skorygowania przez wierzyciela podatku należnego i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, podatnik (dłużnik) jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku - do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia. W ocenie Organu zastosowanie trybu korekty podatku powoduje de facto, że konstrukcyjnie przestaje istnieć podatek należny, przez co przestaje też faktycznie istnieć podatek naliczony, który można by odliczyć. Stąd też konieczna jest korekta podatku naliczonego u nabywcy.

Organ wyjaśnił, iż wspomniana powyżej zależność ma swe źródło w zasadzie neutralności i proporcjonalności podatku od towarów i usług. Zasadnicza konstrukcja tego podatku opiera się bowiem o mechanizm opodatkowanie - odliczenie. Oznacza to obowiązek sprzedawcy zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu dokonania transakcji mającej za przedmiot sprzedaż towaru lub wykonanie usługi oraz uprawnienie nabywcy do odliczenia kwoty podatku zawartej w cenie zakupu. W przypadku wierzytelności nieściągalnych, a więc takich, które nie zostały uregulowane przez nabywcę na rzecz sprzedawcy w określonym prawem terminie, podatnik - wierzyciel może zminimalizować poniesioną w związku z tym stratę ekonomiczną poprzez "odzyskanie" kwoty podatku od towarów i usług zapłaconego uprzednio od transakcji (czynności opodatkowanej), za dokonanie której nie otrzymał zapłaty od kontrahenta. Kontrahent ten (podatnik - dłużnik) jest zaś zobligowany do pomniejszenia odliczonego wcześniej z tego tytułu podatku naliczonego. Tym samym zasada neutralności podatku od towarów i usług zostaje w pełni zachowana.

W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, iż wierzyciel nie może dokonać korekty podatku należnego wynikającego z faktur wystawionych kontrahentowi (dłużnikowi), dokumentujących uprawdopodobnione wierzytelności, w sytuacji gdy nie został spełniony warunek, o którym mowa w ww. przepisie art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT, W przypadku bowiem, gdy dłużnik nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, a więc nie może dokonać korekty podatku naliczonego, skorzystanie przez dłużnika z "ulgi na złe długi" stanowiłoby naruszenie zasady neutralności.

Wskazał, iż w rozpatrywanej sprawie na dzień dokonania przez Stronę korekty podatku należnego, tj. na dzień 17 sierpnia 2011r., Pan W. P. nie był podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. postanowieniem z dnia 12 sierpnia 2011 r., na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT, wykreślił z urzędu W. P. z rejestru podatników podatku od towarów i usług.

Zaznaczył, iż z uwagi na fakt nieistnienia podmiotu lub niemożność skontaktowanie się z nim, ustawodawca w art. 96 ust. 9 ustawy o VAT przewidział, że wykreślenie z rejestru dokonywane jest poprzez czynność materialno-techniczną. Skutkiem takiego wykreślenia jest pozbawienie danego podmiotu statusu podatnika VAT. Przy czym wykreślenie z rejestru podatników podatku VAT następuje z chwilą dokonania tej czynności.

Organ stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie nie został wypełniony jeden z warunków zastosowania korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu wierzytelności nieściągalnych, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT. tj. warunek dotyczący zarejestrowania dłużnika jako podatnika VAT czynnego na dzień dokonania korekty. Niewypełnienie tego warunku uniemożliwia dokonanie przez Podatnika korekty podatku w zakresie wierzytelności dotyczących faktur wystawionych na rzecz W. P..

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż podatnik, który chce skorzystać z "ulgi na złe długi" ma możliwość potwierdzenia, czy jego kontrahent jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Zgodnie bowiem z art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Zainteresowanym może być zarówno sam podatnik, jak i osoba trzecia mająca interes prawny w złożeniu wniosku. W związku z powyższym, na podstawie ww. regulacji, wierzyciel może wystąpić do naczelnika urzędu skarbowego o potwierdzenie rejestracji dłużnika, jako podatnika VAT czynnego. Zauważył, iż wprawdzie w przedmiotowej sprawie Skarżący wystąpił do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla Pana W. P. o potwierdzenie jego rejestracji w podatku VAT, a Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. zaświadczeniem z dnia 25 lipca 2011r. potwierdził zaś fakt rejestracji Pana W. P. jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług. Przy czym organ odwoławczy wskazał, iż zaświadczenie, stosownie do treści art. 306a § 3 i 4 Ordynacji podatkowej potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania, tj. w dniu 25 lipca 2011r.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, iż Strona dokonała korekty podatku należnego w dniu 17 sierpnia 2011r., tj. po dniu wykreślenia W. P. z rejestru podatników podatku VAT. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w dniu dokonania korekty Pan W. P. nie był zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a więc nie został spełniony warunek przewidziany w art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT, uprawniający Podatnika do skorzystania z "ulgi na złe długi".

W ustalonych okolicznościach faktycznych stwierdził, iż podniesione w odwołaniu zarzuty dotyczące sposobu przeprowadzenia postępowania oraz dokonania oceny uzyskanych przez organ pierwszej instancji wyników postępowania, nie są zasadne. W związku z powyższym stwierdził brak podstaw prawnych do wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że Skarżący zaniżył podatek należny za miesiąc lipiec 201 Ir. w kwocie 1.562 zł nie spełniając wszystkich warunków określonych przepisem art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, w tym m.in. poprzez zaniżenie tego podatku w warunkach nieuwzględnienia w odniesieniu do kontrahenta W. P. przesłanki określonej w art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT,

- rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 oraz art. 207 w związku z art. 220 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 96 ust. 9 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, iż odwołujący powinien mieć wiedzę o tym, że jego kontrahent został wykreślony jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, w warunkach, w których decyzja o jego wykreśleniu nie mogła się uprawomocnić w okresie, w którym odwołujący dokonał korekty, jak również, że odwołujący mógł o tym mieć wiedzę,

- rażące naruszanie normy art. 211 Ordynacji podatkowej w związku z art. 121 § i Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie przez organ zasady zaufania do organów podatkowych związanych z wiązaniem sytuacji prawnej Skarżącego z treścią decyzji, której mu nie doręczono, jak również mającej wpływ na prawa Skarżącego w zakresie możliwości skorzystania przez Skarżącego z korekty podatku należnego,

- rażące naruszenie art. 89a ust. 3 w związku z art. 89a ust. 1 ustawy o VAT. poprzez błędną jego interpretację w zakresie, w jakim organ uzależnia prawo do dokonania korekty podatku od uprzedniego zawiadomienia dłużnika o zamiarze dokonania korekty i uzyskania od dłużnika potwierdzenia odbioru wezwania, w sytuacji, gdy dłużnik nie jest zainteresowany odbiorem tego wezwania lub też istnieją przeszkody w jego odbiorze, leżące po stronie dłużnika,

- rażące naruszenie art. 207 w związku z art. 220 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie w sprawie w zakresie oceny i przyjęcia terminu, w którym mogło dojść do wyrejestrowania kontrahenta Skarżącego jako czynnego podatnika podatku VAT,

- naruszanie przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niezebranie i rozpatrzenie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego.

W uzasadnieniu podniósł, iż w odniesieniu do kontrahenta W. P. bezpodstawnie przyjęto, iż na dzień złożenia przez podatnika korekty deklaracji, ww. kontrahent nie był czynnym podatnikiem podatku VAT. Nie ustalono bowiem, czy decyzja o jego wykreśleniu z dniem 12 sierpnia 2011r. była prawomocna i wykonalna. Ponadto w ocenie Skarżącego, skoro kontrahent ten z dniem 15 listopada 2011r. został zarejestrowany jako podatnik podatku VAT, to należy przyjąć, że nastąpiło to w okresie, w którym zaistniał fakt złożenia już przez Stronę korekty podatku należnego od nieściągniętych od ww. kontrahenta wierzytelności.

Zdaniem Podatnika, jeśli nawet przyjąć, że w dniu 12 sierpnia 2011r. wydano decyzję o wyrejestrowaniu kontrahenta z rejestru jako podatnika VAT, to decyzja ta do dnia, w którym Pan L. K. złożył korektę deklaracji, tj. w dniu 18 sierpnia 2011r., nie mogła się uprawomocnić, gdyż nie upłynął jeszcze termin do odwołania przysługujący kontrahentowi od decyzji o wykreśleniu go z rejestru podatników VAT, o czym stanowi norma art. 207 w związku z art. 220 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Skarżącego, organ w ogóle nie wziął pod uwagę i nie zbadał treści tych zarzutów, czym naruszył ww. normy, a także dopuścił się naruszenia normy art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Strona stwierdziła, iż z literalnej wykładni normy art. 89a ust. 2 ustawy o VAT nie wynika, aby musiały one zaistnieć wyłącznie łącznie dla osiągnięcia skutku, o którym mowa w art. 89a ust. 1 ww. ustawy. W związku z powyższym, zdaniem Podatnika, w odniesieniu do W. P. brak było podstaw do zakwestionowania kwoty skorygowanej, w związku z uprawdopodobnieniem nieściągalności wierzytelności od ww. kontrahenta.

Ponadto Skarżący wskazał, iż podatnik nie ma wiedzy o indywidualnych decyzjach wydawanych przez organy podatkowe w odniesieniu do danego podmiotu, gdyż dane te są objęte tajemnicą skarbową, a podatnikowi korzystającemu z korekty na podstawie art. 89a ustawy o VAT nie doręcza się decyzji o wykreśleniu z ewidencji jego kontrahenta. W opinii Strony, tylko taki sposób informowania podatnika przez organy podatkowe mógłby stanowić podstawę do uznania wadliwości sporządzonej korekty w odniesieniu do kontrahenta, który utracił po zawarciu transakcji status czynnego podatnika podatku VAT. Przy wydawaniu decyzji doszło więc do jawnego naruszenia zasady równego traktowania stron oraz zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Skarżący podniósł, iż na dzień wystąpienia przez Podatnika z wnioskiem o wydanie zaświadczenia, kontrahent pozostawał czynnym podatnikiem podatku VAT, a więc spełnił on wymagane prawem wymogi do skorygowania podatku należnego.

Skarżący wskazał, iż nie miał wiedzy o wydaniu w odniesieniu do kontrahenta decyzji podatkowej o wykreśleniu go z ewidencji podatników podatku VAT, a tej okoliczności nie można rozstrzygać na niekorzyść podatnika korzystającego z prawa do korekty podatku w związku z nieściągalnością długu od swego kontrahenta. Wskazany w art. 96 ust. 9 ustawy o VAT rygor "bez powiadomienia podatnika" odnosi się do podatnika, którego dotyczy decyzja indywidualna, a nie do jego kontrahentów i nie wiąże w skutkach prawa innych stron. Powyższemu przeczy nakaz wynikający z normy art. 211 Ordynacji podatkowej oraz zasadzie wyrażonej w art. 121 § 1 ww. ustawy. Skarżący argumentował, iż uzależnienie skorzystania z prawa do korekty podatku należnego od okoliczności i zdarzeń oraz decyzji, na wydanie których podatnik nie ma wpływu, prowadziłoby do nieuzasadnionego uprzywilejowania organu podatkowego w stosunku do podatnika chcącego skorzystać z ulgi na złe długi, czemu przeczy nakaz wynikający z normy art. 32 ust. 1 Konstytucji RP w związku z art. 8 ust. 1 i 2 ww. ustawy.

Zdaniem pełnomocnika, formalizm zawarty w ust. 2 art. 89a ustawy o VAT nie powinien prowadzić w interpretacji tej normy do jej wypaczenia, zwłaszcza gdy podatnik wykonał wszelkie przewidziane tą normą czynności. Przyjmując nawet związanie organów orzekających przepisami prawa obowiązującymi w dacie zdarzenia, nie sposób przyjąć, aby ustawa ograniczała prawa podatnika do skorygowania podatku należnego, w sytuacji gdy kontrahent nie zamierza regulować zobowiązania i nie jest zainteresowany ani odbiorem zawiadomienia, ani wezwaniem go do zapłaty.

Mając powyższe na uwadze stwierdził, iż w stanie faktycznym sprawy prawidłowo wykonał wszelkie obowiązki wynikające z obowiązującego wówczas prawa, a w szczególności prawidłowo dokonał korekty podatku należnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

1. Spór dotyczy tego, czy Skarżący mógł na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy o VAT skorygować wysokość podatku należnego w rozliczeniu za lipiec 2011 w sytuacji, gdy w momencie składania przez Skarżącego korekty deklaracji dłużnik (kontrahent Skarżącego) nie był już zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

Zdaniem organu warunek przewidziany w art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT nie został zatem spełniony.

Podatnik zaś zwraca uwagę na to, że 25 lipca 2011 r. wydano zaświadczenie o tym, że jego kontrahent (dłużnik) jest czynnym podatnikiem VAT, wykreślenie nastąpiło z dniem 12 sierpnia 2011 r., a on korekty podatku należnego za lipiec 2011 r. dokonał 17 sierpnia 2011r. (data nadania: 18 sierpnia 2011 r.). Zdaniem podatnika w dniu dokonywania przez niego korekty "decyzja" organu o wykreśleniu kontrahenta z rejestru podatników nie była jeszcze "prawomocna", więc nie mogła wobec niego wywrzeć skutku, a nadto – nie wiedział on o tym, że kontrahenta wykreślono z rejestru.

2. Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy o VAT podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Aby podatnik mógł dokonać korekty, musiał być w szczególności spełniony warunek, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT, tj. na dzień dokonania korekty, dłużnik musiał być zarejestrowany jako czynny podatnik VAT.

W ocenie Sądu słuszne jest stanowisko organów, że aby podatnik mógł skorzystać z tzw. "ulgi na złe długi" przewidzianej w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, powinny być spełnione wszystkie warunki określone w art. 89a ustawy o VAT. W przypadku niewypełnienia któregokolwiek z nich - wierzyciel nie ma możliwości skorzystania z ww. ulgi.

Aby podatnik mógł dokonać korekty określonej w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, warunki określone w art. 89a ust. 1a i ust. 2 tej ustawy muszą być spełnione łącznie, na co wskazuje literalna wykładnia powyższego przepisu.

Jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 5 marca 2014r., sygn. akt I SA/Po 827/13 "Brak któregokolwiek z wymienionych warunków stanowi przesłankę braku takiego prawa." W związku z powyższym stwierdzić należy, iż niespełnienie jednego z warunków z art. 89 ust. 2 ustawy o VAT prowadzi do tego, że podatnik nie może dokonać korekty, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT (vide: wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 grudnia 2013r. sygn. akt III SA/Wa 1248/13).

W ocenie Sądu w stanie faktycznym niniejszej sprawy do spełnienia warunków przewidzianych w art. 89a ustawy o VAT konieczne było nie tylko uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności oraz wystosowanie do dłużnika zawiadomienia "o zamiarze skorygowania podatku należnego" tj. zawiadomienia odpowiadającego wymogom co do treści, wynikającym z art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Konieczne było także, aby w chwili dokonywania korekty przez wierzyciela, podatnik była zarejestrowany jako czynny podatnik VAT (art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT). Wbrew stanowisku Skarżącego, nie jest wystarczające samo uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności, a zatem nie wystarcza samo spełnienie warunku wynikającego z art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, nawet w połączeniu z wystosowaniem wezwania do dłużnika. Skorzystanie z "ulgi na złe długi" było wykluczone z powodu niespełnienia przesłanki z art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT.

3. Korektę podatku należnego w rozliczeniu za lipiec 2011 r. podatnik złożył 18 lipca 2011 r. (pismo datowane na 17 lipca, nadane na poczcie 18 lipca 2011 r.). Podatnik w dniu 28 października 2011r. dokonał korekty deklaracji za lipiec 2011 r. Przyczyną tego było to, że co do części wierzytelności z faktur VAT wystawionych na rzecz: I. s.c. i W. P., nie została uprawdopodobniona nieściągalność na dzień złożenia korekty deklaracji VAT-7 za lipiec 2011r., zgodnie z art. 89a ust. 2 ustawy o VAT. Skoro jednak wykreślenie kontrahenta (dłużnika) z rejestru podatników VAT nastąpiło 12 sierpnia 2011 r., to w żadnej z dat, w których podatnik składał dokumenty dotyczące rozliczenia za lipiec 2011 r. (ani 18 sierpnia, ani 28 października 2011 r.), kontrahent nie miał statusu zarejestrowanego podatnika czynnego VAT. Organy słusznie przyjęły, za datę złożenia korekty rozliczenia jest 18 sierpnia 2011 r. (data sporządzenia pisma: 17 sierpnia 2011 r.), jednak ocena odniesiona do 28 października 2011 r. musiałaby być taka sama: kontrahent – dłużnik Podatnika nie miał statusu podatnika VAT czynnego.

Prawidłowe w ocenie Sądu było w tej sprawie ustalenie organów, że Pan W. P. był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w okresie od 1 listopada 2008r. do 12 sierpnia 2011r. oraz w okresie od 15 listopada 2011r. do 2 października 2013r. Jak wynika z materiału dowodowego sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2011 r., nr [...] na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT wykreślił z urzędu W. P. z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Skutkiem takiego wykreślenia jest pozbawienie danego podmiotu statusu podatnika VAT. Wykreślenie z rejestru podatników podatku VAT następuje z chwilą dokonania tej czynności, a zatem w niniejszej sprawie - z dniem 12 sierpnia 2011 r.

4. Podatnik, który chce skorzystać z "ulgi na złe długi" ma możliwość potwierdzenia, czy jego kontrahent jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Zgodnie bowiem z art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Zainteresowanym może być zarówno sam podatnik, jak i osoba trzecia mająca interes prawny w złożeniu wniosku. W związku z powyższym, na podstawie ww. regulacji, wierzyciel może wystąpić do naczelnika urzędu skarbowego o potwierdzenie rejestracji dłużnika, jako podatnika VAT czynnego. Jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 18 grudnia 2013r., sygn. akt III SA/Wa 1248/13 "każdy podatnik, który chce skorzystać z ulgi na złe długi, obowiązany jest ustalić czy dłużnik na dzień powstania obowiązku podatkowego i dokonania korekty deklaracji jest zarejestrowanym podatnikiem VAT."

Zauważyć należy, iż wprawdzie w przedmiotowej sprawie Pan L. K. wystąpił do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla Pana W. P. o potwierdzenie jego rejestracji, jednakże zaświadczenie wydane zostało dnia 25 lipca 2011r. (naczelnik potwierdził zaś fakt rejestracji Pana W. P. jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług), zaś Skarżący dokonał korekty rozliczenia dopiero 17 sierpnia 2011 r. (data nadania na poczcie: 18 sierpnia 2011 r.). Zgodnie z art. 306a § 3 i 4 Ordynacji podatkowej zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania, tj. w dniu 25 lipca 2011r. Wykreślenie nastąpiło 12 sierpnia 2011 r. Czas, jaki upłynął od wydania zaświadczenia do skorygowania deklaracji przez Skarżącego, nie daje podstaw do uznania, że wydana w niniejszej sprawie zaskarżona decyzja narusza prawo.

W ustalonych okolicznościach faktycznych stwierdzić należy, iż zarzuty dotyczące sposobu przeprowadzenia postępowania oraz dokonania oceny uzyskanych przez organ wyników postępowania, nie są zasadne.

5. Prawidłowe jest stanowisko organów, że wierzyciel nie może dokonać korekty podatku należnego wynikającego z faktur wystawionych kontrahentowi (dłużnikowi), dokumentujących wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, w sytuacji gdy nie został spełniony warunek, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT. W przypadku bowiem, gdy dłużnik nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, a więc nie może dokonać korekty podatku naliczonego, skorzystanie przez dłużnika z "ulgi na złe długi" stanowiłoby nie tylko naruszenie wymogu wynikającego z art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT, ale także naruszenie zasady neutralności VAT. Korekcie podatku należnego u wierzyciela powinna bowiem towarzyszyć korekta podatku naliczonego u dłużnika.

6. W tym stanie rzeczy skargę, jako nieuzasadnioną, należało oddalić na podstawie art. 151 P.p.s.a.