Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 597/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2020-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a  pkt 4 lit.a, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit.a
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Piotr Popek, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 listopada 2020 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowo - Usługowego "A." Z. H., W. B. Spółka Jawna z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2020 r., nr [...] w przedmiocie określenia za kwiecień 2015 roku nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2020 r. nr [....] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2018 r. nr [...] określającą przedsiębiorstwu "A" spółka jawna (zwanym dalej: "podatnik", "skarżąca") za kwiecień 2015 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 45.849 zł.

W wydanym rozstrzygnięciu organ I instancji wskazał, że - za okres objęty postępowaniem - podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych na jego rzecz przez "B" spółka z o.o., "C" spółka z o.o., "D" spółka z o.o. sp. komandytowa i przez firmę "E".

Zdaniem organu I instancji wskazane w tych fakturach telefony komórkowe Apple iPhone nie zostały wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych, w konsekwencji "A" sp. j. nie spełniła materialnych i formalnych przesłanek do zastosowania prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego wykazanego na wystawionych fakturach VAT na jej rzecz przez "B" sp. z o.o., "C" sp. z o.o., "D" sp. z o.o. sp. komandytowa i przez firmę "E". Zaznaczono nadto, że skarżąca nie wykonywała działalności gospodarczej, nie realizowała dostaw i nie była podatnikiem w zakresie transakcji z ww. firmami, natomiast ustalone okoliczności sprawy wskazują, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dokonując obrotu telefonami komórkowymi Apple iPhone uczestniczy w transakcjach mających na celu uzyskanie nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług z budżetu państwa wykazując, że nabycia telefonów komórkowych przez skarżącą od ww. podmiotów dokonywane były poza działalnością gospodarczą, organ I instancji uznał również sprzedaż tych telefonów w ramach procedury TAX FREE za dokonaną poza prowadzoną działalnością gospodarczą.

Naczelnik Urzędu Skarbowego zakwestionował także prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jego rzecz przez "F" sp. z o.o., dotyczących nabycia sprzętu fotograficznego (aparaty, kamery, obiektywy) oraz notebooka z uwagi na fakt, że podmiot ten nie istnieje.

Skarżąca, nie godząc się z takim rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, działając poprzez pełnomocnika złożyła na nie skargę, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, wg norm przypisanych.

W złożonej skardze organom podatkowym zarzucono naruszenie:

1. przepisów prawa procesowego, tj.:

- art. 188 w zw. z art. 187 § 1, art. 180, art. 181 i art. 122, art. 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez odmowę dopuszczenia wnioskowanych dowodów;

- art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 w zw. z art.122 i art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego, pomimo dopuszczenia wnioskowanych dowodów, biorąc pod uwagę jedyne dowody mające potwierdzić hipotezę obraną przez organy skarbowe, i tym samym odmawiając przeprowadzenia dowodów świadczących na korzyść Skarżącej;

- art. 210 § 4, art. 188, art. 187 § 1, art. 180, art. 181 i art. 122, art. 123 w zw. z art. 180, art. 195-196 Ordynacji podatkowej poprzez nie odniesienie się w uzasadnieniu decyzji do zgłoszonych wniosków dowodowych przedłożonych przez Stronę postępowania;

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz tym samym naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez rażące naruszenie zasady działania na podstawie przepisów prawa, w tym w szczególności naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedokonanie ustaleń faktycznych w zakresie wykazania braku należytej staranności Spółki pozwalających na uznanie, że przeprowadzone transakcje dotyczące smartfonów były nietypowe, co wymagało podjęcia dodatkowych środków ostrożności podczas, gdy organ nie wskazał, jakie to działania Spółka powinna podjąć (obowiązek taki wskazuje wyraźnie orzecznictwo sądowo-administracyjne a także TSUE), aby organy nie negowały dokonanych transakcji;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie, że skarżąca nie mogła nie wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach o oszukańczym charakterze przy braku dokonania jednoznacznych ustaleń faktycznych, nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego w wyczerpujący sposób i tym samym dokonanie dowolnej oceny niekompletnego materiału dowodowego;

- art. 122 w związku z art. 180, art, 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne uznanie, że przeprowadzone postępowanie dowodowe i ustalony na ich podstawie stan faktyczny sprawy dotyczy Spółki, kiedy w rzeczywistości w nikłej mierze opisany został przebieg realizacji transakcji pomiędzy spółką i jej dostawcami ("C" sp. z o.o., "B" sp. z o.o., "E", "D" sp. z o.o. sp. komandytowa), a znamienita części decyzji organu zarówno I jak i II instancji dotyczy innych podmiotów, o których istnieniu skarżąca tak naprawdę nie miała wiedzy i tym samym nie miała możliwości ustalenia przebiegu transakcji;

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieocenienie okoliczności transakcji na podstawie całego oraz kompletnego zebranego materiału dowodowego;

- naruszenie art. 210 § 4 ustawy Ordynacji podatkowej poprzez niepowołanie w uzasadnieniu prawnym decyzji przepisów, na których oparł się organ pozbawiając skarżącą prawa odliczenia podatku naliczonego dot. zakupu iPhonów w kwietniu 2015 r. oraz nie objaśnienie toku myślenia organu, prowadzącego do zastosowania konkretnego przepisu prawnego w sprawie;

- naruszenie art. 200a §1 pkt 2 ustawy Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia rozprawy w celu przesłuchania świadków pracowników US na okoliczność zgłaszanych wniosków dowodowych i przeprowadzenia oględzin lokalu i towarów w 2015 r.;

2. przepisów prawa materialnego, tj. naruszenie:

- art. 20 i art. 22 Konstytucji RP przejawiający się w nieuprawnionym analizowaniu i podważaniu przez organ skarbowy przyczyn podjęcia współpracy pomiędzy skarżącą a jej kontrahentami, przyjętych zasad współpracy pomiędzy tymi podmiotami, w okolicznościach istnienia konstytucyjnej swobody umów i wolności prowadzenia działalności gospodarczej;

- naruszenie art. 20 i 22 Konstytucji przez uznanie prymatu interesu fiskalnego państwa, w tym zasady nieograniczonego władztwa daninowego państwa, wyrażonej w art. 217 Konstytucji, nad konstytucyjną zasadą wolności gospodarczej;

- art. 86 § 1 ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o, podatku od towarów i usług (dalej: "ustawa VAT") poprzez pozbawienie Spółki prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, tj. złamanie zasady neutralności podatku VAT;

- art. 126 ust, 1 w zw. z art. 127 i n. ustawy VAT poprzez zakwestionowanie stawki podatku w wysokości 0%, podczas gdy wszystkie ustawowe przesłanki do zastosowania tej stawki w ramach procedury TAX FREE zostały przez Skarżącą spełnione;

- art. 88a ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza okoliczności determinujących jego zastosowanie;

- naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a ustawy VAT przez niewłaściwe zastosowanie i pozbawienie skarżącej możliwość odliczenia podatku naliczonego z dwóch faktur wystawionych przez "F" sp. z o.o. w miesiącu marcu i kwietniu 2015 r. jako wystawionych przez podmiot nieistniejący, w sytuacji kiedy z zebranych materiałów dowodowych nie wynika, że przyczyną wykreślenia było nie istnienie podatnika (rejestr podaje tylko podstawę wykreślenia - art. 96 ust. 6 ustawy o VAT), a dane - w tym rejestrze jednoznacznie potwierdzają, że spółka ta była czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT w okresie od dnia 15 stycznia 2014 r. do dnia 13 lipca 2017 r. czyli w okresie dokonanych nabyć przez "A" sp. j. od "F" sp. z o.o., a jej wykreślenie nastąpiło dopiero w dniu 13 lipca 2015 r., a więc po datach, w których prowadzono transakcje w zakwestionowanym podatkiem naliczonym, przy czym dalsze transakcje sprzedaży nabytego od "F" sp. z o.o. towaru, zostały faktycznie wykonane, co potwierdzają dokumenty, tj. paragony i faktury TAX FREE, gdyż towar przekroczył granice i opuścił legalnie terytorium RP w procedurze exportu bezpośredniego, a spółka nie wiedziała, że może uczestniczyć w nieuczciwym procederze.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, a sformułowane w niej zarzuty okazały się nietrafne. Sąd nie stwierdził podstaw do zastosowania względem kontrolowanej decyzji środków określonych w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."). Uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonych decyzji mogłoby bowiem nastąpić w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Żadna z powyższych okoliczności w kontrolowanej sprawie jednak nie zaistniała.

Kontroli Sądu poddano decyzję dotyczącą VAT za kwiecień 2015 r.

W ocenie Sądu, ustalenia faktyczne będące jej podstawą są prawidłowe.

Z ustaleń organów wynikało, że spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej m. in. kwietniu 2015 r. dokonywała obrotu telefonami komórkowymi typu smartfon iPhone firmy Apple. Handel tym konkretnym towarem nie został uznany za prowadzenie działalności handlowej, lecz realizację sztucznego schematu transakcji, mającego na celu oszustwo podatkowe i uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej. Skarżąca nawiązał współpracę z dostawcami działającymi w ramach tego schematu, uczestnicząc w nim jako podmiot, który wyprowadzał towar za granicę w procedurze TAX FREE. Skarżąca nabywała towar (telefony) od różnych dostawców, ale wcześniej towar ten został wprowadzony do Polski przez podmioty unijne i umieszczony w centrum logistycznym. Zanim towar został nabyty przez skarżącego był przedmiotem wielu dostaw, bez fizycznego przemieszczania. Transakcje odbywały się w krótkim czasie pomiędzy kilkoma podmiotami. Przedmiotem transakcji była cała albo określona część partii telefonów. Skarżąca sama nie uczestniczyła w alokacji towaru w centrum logistycznym, ale akceptując sztuczny schemat działalności godziła się być uczestnikiem tych transakcji. Nie decydowała samodzielnie o dostawcy i nabywcach, a towar posiadał fizycznie tylko przez krótki czas. Władztwo ekonomiczne nad towarem było znacznie ograniczone, a transakcje pozbawione były ryzyka handlowego. Podatnik nie angażował własnych środków, otrzymując przedpłaty odpowiadające wartości zamawianego towaru, a towar był nabywany przez niego dopiero po otrzymaniu należności.

Skarżąca podważała dokonane ustalenia wskazując, że prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu w tym także, smartfonami. Zweryfikowała swoich kontrahentów dostępnymi wówczas metodami, dysponował fizycznie towarem i innymi dokumentami świadczącymi o obrocie, nie znał sposobu obrotu towarem na wcześniejszych etapach, nie była świadoma sposobu obrotu nim w magazynie centrum logistycznego, ale działała w dobrej wierze, a ewentualne nadużycia dotyczyły poprzednich etapów obrotu.

Oceniając całokształt okoliczności związanych z rozliczeniem VAT za kwiecień 2015 r. Sąd uznał prawidłowość ustaleń i rozstrzygnięć dokonanych przez organy podatkowe. Wykazały one w dostateczny sposób, że handel telefonami nie odbywał się na zasadach uprawniających podatnika do rozliczenia VAT wynikającego z faktur nabycia i zbycia tego towaru. Pomimo formalnego spełnienia warunków do rozliczenia podatku VAT, nie ziściły się warunki materialne, ponieważ realizowane transakcje nie miały charakteru handlowego, a tylko pozorowały go w celu uzyskania nieuzasadnionej korzyści podatkowej. Podstawa prawna odmowy uznania prawa podatnika do odliczenia podatku zawarta była w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Dostawa towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu VAT, gdy są wykonywane przez podatnika tego podatku działającego w takim charakterze (art. 5 i art. 15 ustawy VAT). W stanie prawnym obowiązującym w kwietniu 2015 r., art. 86 ust. 1 ustawy VAT stanowił, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług lub dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 2 pkt 1). Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 i 10c), nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę (art. 86 ust. 10b pkt 1) lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11). W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (art. 87 ust. 1).

Jeżeli chodzi o system zwrotu podatku VAT podróżnym, to z przepisów art. 126 i n. ustawy VAT wynika, że osoby fizyczne niemające stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej mają prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nie poza terytorium Unii Europejskiej w bagażu osobistym podróżnego, z zastrzeżeniem ust. 3 oraz art. 127 i 128. Stałe miejsce zamieszkania, o którym mowa w ust. 1, ustala się na podstawie paszportu lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość (art. 126 ust. 2). Art. 128 ustawy VAT zawiera dodatkowe zastrzeżenie, że zwrot podatku może być dokonany, jeżeli podróżny wywiózł zakupiony towar poza terytorium Unii Europejskiej nie później niż w ostatnim dniu trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonał zakupu, a podstawą do dokonania zwrotu podatku jest przedstawienie przez podróżnego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę, na którym urząd celny potwierdził stemplem zaopatrzonym w numerator wywóz towarów. Do dokumentu powinien być przymocowany wystawiony przez sprzedawcę paragon z kasy rejestrującej, o której mowa w art. 111 ust. 1. Do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, sprzedawca stosuje stawkę podatku 0% (art. 129 ust. 1).

Posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą do rozliczenia podatku VAT. Nie jest ona absolutnym i wyłącznym dowodem zdarzenia gospodarczego, na co wskazują przepisy art. 88 ust. 3a pkt 1 i pkt 4 lit. a) i c) oraz art. 108 ustawy VAT. W przypadku powzięcia wątpliwości, czy odzwierciedla ona rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy jest uprawniony do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. Do rozliczenia podatku VAT, poza wymaganiami formalnymi, konieczne jest przede wszystkim zaistnienie zdarzeń faktycznych, z którymi ustawa wiąże to prawo, a w szczególności powstanie obowiązku podatkowego. Musi zatem mieć miejsce odpłatna dostawa towarów lub świadczenie usług, realizowana przez podatnika podatku VAT, działającego w takim charakterze. Wszystkie powyższe zdarzenia istotne z punktu widzenia wspólnego systemu VAT, aby wywołać skutki określone w przepisach, muszą być zdarzeniami realnymi.

Zaznaczyć należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym i bezwarunkowym. Jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), zwalczanie oszustw podatkowych i nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT (obecnie 112, wcześniej VI), a podatnicy nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie. W razie ustalenia, na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z prawa do odliczenia wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem, organy (sąd krajowy) obowiązane są odmówić przyznania tego prawa (zob. wyroki TSUE w sprawie C-32/03 pkt 34; C-80/11 pkt 41-42; C-285/11 pkt 37; C- 131/13 pkt 44).

Kwestia, czy podatek należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa, nie ma zasadniczo wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Jeżeli jednak podatnik sam dopuścił się działań nieuczciwych albo był świadomy nadużyć na wcześniejszych etapach obrotu, nie powinien mieć prawa odliczenia podatku naliczonego. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (por. wyroki TSUE w sprawach C-80/11 pkt 40, 45-46; C-439/04 pkt 49, 55-57; C- 285/11 pkt 39-40; C-131/13 pkt 50).

Istota sporu między stronami sprowadzała się do tego, czy transakcje mające za przedmiot telefony komórkowe iPhone, mieściły się w ramach prowadzenia przez skarżącą spółkę działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów art. 15 ustawy VAT (prowadzenia działalności gospodarczej jako takiej organy nie kwestionowały, a jedynie w zakresie asortymentu telefonów komórkowych marki Apple) oraz czy faktury sprzedażowe telefonów wystawione na rzecz i przez spółkę dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze i w związku z tym czy mogły stanowić dla niej podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (bez względu na procedurę określoną w ustawie VAT, z której to prawo wynikało), skoro w cenie nabycia telefonów zapłaciła VAT. Podobnie rzecz miała się ze zwrotem podatku VAT podróżnym i prawem do zastosowania przez podatnika do takich dostaw stawki podatku 0%. Według organów zakwestionowane transakcje nie miały charakteru rzeczywistego, a faktury (nabycia i sprzedaży) oraz inne dokumenty, mające dokumentować sprzedaż na rzecz podróżnych, wystawione zostały w ramach transakcji związanych z oszustwem karuzelowym i nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Nie zgadza się z tym skarżąca, która podkreśla, że nawet gdyby miało to miejsce, to jej udział w tym procederze nie był świadomy, a dokonując zakwestionowanych nabyć działała w dobrej wierze.

Rozstrzygnięcie powyższego sporu wymagało, w ocenie Sądu, dokonania dwupłaszczyznowej oceny okoliczności związanych z handlem ww. telefonami (inne bowiem przejawy działalności nie zostały przez organy zakwestionowane), co zostało

przez organy podatkowe zrealizowane. Pierwsza odnosiła się do obrotu telefonami w ogólności (w łańcuchach dostaw, szczegółowo opisanych w decyzjach), druga do transakcji zawieranych tylko przez skarżącą i warunków, w jakich się to odbywało (zarówno nabycia, jak i zbycia telefonów).

W przekonaniu Sądu stanowisko organów podatkowych w obu obszarach znajduje odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, który uznać należało za wystarczający do prawidłowego rozliczenia VAT za kwiecień 2015 r. Wbrew zarzutom skargi, nie ma w nim braków, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Organ odwoławczy prawidłowo wskazał i omówił okoliczności świadczące o celowym działaniu określonych podmiotów w opisanych, sztucznych warunkach oraz o braku ekonomicznego (gospodarczego) uzasadnienia dla tych transakcji, poza uzyskaniem korzyści podatkowej w postaci zwrotu VAT. Przedstawiona argumentacja poddaje się weryfikacji, jest logiczna i przekonująca, mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów. Organy miały podstawy do zakwestionowania u skarżącej transakcji obrotu telefonami i odmówienia jej prawa odliczenia podatku naliczonego. Miały podstawy do uznania, że była świadomym uczestnikiem zorganizowanej sztucznej konstrukcji określanej pozaustawowym wyrażeniem "karuzela podatkowa". Pomimo posiadania formalnych dokumentów, które powinny uprawniać do rozliczenia podatku, zasadnie zakwestionowany został element materialny transakcji, który nie służył celom prowadzonej działalności gospodarczej, lecz uzyskaniu nienależnej korzyści podatkowej w zakresie, w jakim zostało to opisane w decyzjach. Świadczy o tym wiele ustalonych przez organy faktów, w tym czas handlu telefonami komórkowymi firmy Apple, sposób składania zamówień, tempo zawierania transakcji. Smartfony APPLE IPHONE - zostały zafakturowane (we wcześniejszych fazach obrotu) jako nabyte i wykazane jako sprzedane przez poszczególne ogniwa (podmioty) uczestniczące w łańcuchu dostaw, jedynie w celu uprawdopodobnienia prowadzenia działalności (dokonania transakcji) i nienależnego odliczania podatku naliczonego przy jego rzekomym zakupie (w dalszej fazie obrotu), a następnie ubiegania się o zwrot podatku (w końcowej fazie obrotu).

W tym sztucznym schemacie realizowanych transakcji nie występowały podmioty charakterystyczne dla zwykłych transakcji handlowych (kupieckich), takie jak kupujący, sprzedający, klient. Aby uniknąć przemieszczania smartfonów IPHONE pomiędzy poszczególnymi podmiotami, składowano je w centrach logistycznych - wyprowadzanie z centrów logistycznych następowało w celu dokonania wywozu poza terytorium kraju (Unii Europejskiej).

Przeprowadzona przez organy analiza szczegółowo opisanych w decyzjach łańcuchów dostaw oraz dokumentowego mechanizmu "obrotu telefonami", pozwalała na wywiedzenie wniosku, że wpisują się one w mechanizm zorganizowanego oszustwa w zakresie VAT, w którym skarżąca brała udział. Nie stanowiły one transakcji łańcuchowych, o których mowa w ustawie VAT i dyrektywie VAT, lecz były procederem określanym mianem "karuzeli podatkowej", którego zasadniczym celem było utrudnienie wykrycia procederu nakierowanego na bezprawne uzyskanie (wyłudzenie) nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu podatku VAT. Zakwestionowane dostawy nie służyły działalności handlowej, nie były rzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi, lecz tylko pozorem ich zaistnienia. Organy miały podstawy przyjąć, że wystawiane faktury nie dokumentowały transakcji gospodarczych w rzekomym "łańcuchu dostaw", a kolejne podmioty nie nabywały władztwa ekonomicznego nad ujętymi w fakturach towarami. Nie posiadały faktycznej swobody dysponowania towarem, lecz musiały się podporządkować określonemu i narzuconemu przez organizatorów procederu schematowi działania. Nie można było zatem przyjąć, że realizowane były dostawy, o jakich mowa w art. 7 ust. 1 ustawy VAT, ponieważ nie następowało odpłatne przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Podmioty te, w ocenie Sądu nie prowadziły, jak zasadnie przyjęły organy, działalności gospodarczej w tym zakresie, lecz tylko stwarzały jej pozory. Nie występowały w niej charakterystyczne dla handlu mechanizmy, w tym oferowania produktów nieograniczonemu kręgowi potencjalnych odbiorców, ponieważ "obrót" odbywał się między ściśle, z góry określonymi i znanymi podmiotami. Podmioty te nie działały samodzielnie, lecz pełniły przypisane im przez organizatorów procederu zadania, w ramach ustalonego schematu. Ich status jako podatników podatku VAT słusznie został więc zakwestionowany.

Zdaniem Sądu, organy dokonały prawidłowej oceny działań skarżącego, jako świadomego uczestnika transakcji karuzelowych, który wiedział lub co najmniej powinien wiedzieć, że wiążą się one z oszustwem podatkowym. Organy zwracały uwagę na sposób postępowania skarżącej w zakresie nawiązania stosunków handlowych z dostawcą towarów, jak i pozostałych czynności biznesowych, które daleko odbiegały od typowych zachowań w obrocie gospodarczym.

Skarżąca, która zajmowała się handlem rajstopami, oknami PCV oraz świadczeniem usług magazynowych podjęła decyzję o rozszerzeniu działalności o handel telefonami i zaufała nieznanym sobie wcześniej firmom. Wejście spółki w nową działalność nie wiązało się z żadnymi dodatkowymi zabiegami. Spółka nie ponosiła żadnych wydatków na reklamę a pomimo to nie miała problemów ze znalezieniem zarówno dostawców jak i nabywców telefonów.

Nie zawarła z firmami dokonującymi dostaw pisemnych umów, nie wysyłała żadnych pisemnych zamówień, nie posiadała żadnych dokumentów związanych z wzajemnymi rozliczeniami, poza fakturami. Nie była w siedzibie tej firmy, ani w jej magazynie, nie spotkał się z jej przedstawicielem, ograniczając się do kontaktów telefonicznych. Weryfikacje swojego podstawowego kontrahenta ograniczył do sprawdzenia czy jest on czynnym podatnikiem VAT Nie interesowała się źródłem pochodzenia towaru, choć musiała wiedział, że nie pochodzi od oficjalnego dystrybutora. Pomimo tego, że sprzedawała telefony detalicznie, podróżnym z Ukrainy, towary nie były przedmiotem ekspozycji, przypadkowy klient nie miał możliwości nabycia telefonu. Towar był zbywany w ciągu bardzo krótkiego czasu, a podatnik nie posiadał zapasów magazynowych, tylko nabywał kolejne partie. Skarżąca nie ponosiła żadnego ryzyka gospodarczego, ponieważ każda partia telefonów miała swojego nabywcę, który znany był już przed złożeniem zamówienia na daną partię towaru. Powyższe okoliczności świadczą o tym, że skarżąca nie była niezależnym uczestnikiem obrotu gospodarczego, ale wykonywała z góry przypisaną jej rolę. Nie miała wpływu na wybór asortymentu, ani na jego na cenę. W świetle powyższego, jeżeli nawet podatnik nie miał pełnej wiedzy, że uczestniczył w oszustwie, to co najmniej powinien był wiedzieć, że tak jest.

Zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał na ocenę, że podatnik był nieświadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej, pozostającym w dobrej wierze, nie posiadającym żadnej wiedzy na temat wcześniejszych etapów obrotu. Wbrew sugestiom zawartym w skardze, jego działalność nie może być oceniana wyłącznie w zakresie kontaktów z bezpośrednimi dostawcami, ponieważ, jak wyżej wskazano, szereg obiektywnych okoliczności nakazywało przypuszczać, że opisany sposób dokonywania transakcji nie jest "czysty". Wieloletnie doświadczenie biznesowe skarżącej powinno być w tym pomocne. Zasadnie została zatem uznana za współdziałającego w tym sztucznym i oszukańczym schemacie. To z kolei stwarzało organom podstawy faktyczne do odmowy uwzględnienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego, a także przekładało się wprost na rozliczenie VAT w dalszej sprzedaży telefonów - w systemie Tax Free. Skarżąca nie wykazała w toku postępowania, a argumentów takich nie dostarczyła również na etapie skargi, że przy realizacji transakcji telefonami pozostawała w "dobrej wierze" i że ewentualne oszustwo sięgało najdalej jego dostawcy. W sytuacji istnienia, jak w niniejszej sprawie, uzasadnionych podejrzeń co do nieprawidłowości lub naruszenia prawa, przezorny przedsiębiorca powinien zasięgnąć szczegółowych informacji na temat podmiotu, u którego zamierzał nabyć towar, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności, a w ostateczności nie podejmować ryzyka "wplątania się" w oszukańczy proceder, zamiast ograniczyć się jedynie do uzyskania formalnego potwierdzenia rejestracji.

Sąd uznał, że organy wykazały istnienie sztucznego, oszukańczego mechanizmu, w postaci łańcuchów dostaw w ramach "karuzeli podatkowej". Wykazały także to, że skarżąca była świadomym jego uczestnikiem. Nie ma przy tym istotnego znaczenia, czy była to pełna wiedza na temat tego schematu działania czy tylko przypuszczenia, ponieważ w takim przypadku nawet niedbalstwo jest dla przedsiębiorcy obciążające. Uznanie jej za świadomego uczestnika "karuzeli podatkowej", jak już wyjaśniono, wynikało z oceny obiektywnych okoliczności związanych tylko z podejmowanymi przez nią transakcjami, a nie z obrotem na wcześniejszych fazach, w tym w centrum logistycznym. Fakt posiadania towaru nie był przez organy kwestionowany, ale sam w sobie nie wyłącza oszustwa podatkowego. Dlatego w okolicznościach takich, jak ustalone przez organy i mające potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, miały one prawo odmówić spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego i dokonać korekty rozliczenia VAT za kwiecień 2015 r.

W ocenie Sądu, organy nie dopuściły się naruszenia powołanych w skardze przepisów postępowania podatkowego i prawa materialnego. W niewadliwie ustalonych okolicznościach faktycznych prawidłowo zastosowano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, którego wykładnia została dokonana w zgodzie z przepisami dyrektywy VAT, przy uwzględnieniu wskazań płynących z orzecznictwa TSUE. Zakwestionowane transakcje handlu telefonami nie były podejmowane jako przejaw działalności gospodarczej, a tylko miały taką działalność pozorować, aby dzięki określonym operacjom uzyskać korzyść podatkową. Nie dawały zatem podatnikowi prawa do rozliczenia podatku VAT, w tym odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy VAT. Decyzje zawierają wyjaśnienie, co organy uznały za taką korzyść i z jakich powodów przyjęto, że jej uzyskanie było zasadniczym celem zakwestionowanych transakcji oraz że była to korzyść nienależna, godząca w system VAT i zasadę jego neutralności. Podatnik przy dokonywaniu spornych transakcji nie tyle powinien prowadzić działalność śledczą względem kontrahentów, co racjonalnie ocenić wszystkie towarzyszące im okoliczności w kontekście niebezpieczeństwa nadużycia, w tym wykorzystania jego działalności do oszukańczych celów. Brak takiej oceny świadczyć musi o niedbalstwie w prowadzonej działalności, a świadomość takiego niebezpieczeństwa i podjęcie mimo wszystko ryzyka handlowania na zaoferowanych zasadach, musi skutkować odmową prawa do odliczenia i zwrotu podatku. Zaznaczyć jeszcze raz należy, że wbrew zarzutom skargi, organy nie obciążyły podatnika skutkami transakcji między podmiotami na wcześniejszych etapach obrotu, lecz okolicznościami związanymi z jego własnymi transakcjami z bezpośrednimi jego kontrahentem. Z treści decyzji czy całości zgromadzonego materiału dowodowego nie można wywieść, aby organy prowadziły je pod kątem wykazania z góry przyjętej tezy działania podatnika w złej wierze. Nie można też przyjąć, że ocena materiału dowodowego była wybiórcza. Była ona niewątpliwie selektywna, ale nie jest przecież możliwe ustalenie okoliczności faktycznych na podstawie sprzecznych czy wykluczających się dowodów, które należy poddać ocenie i wartościowaniu, jak to miało miejsce w kontrolowanej sprawie.

Natomiast w odniesieniu do transakcji podatnika w systemie Tax Free zasadnie uznały organy podatkowe, że pomimo faktycznego zaistnienia transakcji sprzedaży telefonów na rzecz obywateli Ukrainy, wykazanych stosownymi dokumentami potwierdzonymi przez organy celne, czynności te nie mogą być uznane za dokonane w ramach działalności gospodarczej, a co za tym idzie słusznie zostały uznane za pozostające poza systemem VAT.

Odnosząc się do zarzutu zawartego w skardze związanego z uchybieniem zasadzie bezpośredniości, w zakresie przeprowadzanych dowodów stwierdzić należy, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Zdaniem skarżącej, wyrazem pogwałcenia tej zasady było oparcie ustaleń na ustaleniach wynikających z decyzji innych organów, jakie zostały wydane w stosunku do innych podmiotów. Organy podatkowe w ocenie strony nie spełniły wymogów, dotyczących zakresu gromadzonego materiału dowodowego, wynikających z wytycznych zawartych w wyroku TS UE z dnia 16 października 2019 r., C-189/18 w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft. Przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebviteli Igazgatósága (dalej: wyrok w sprawie Glencore).

Odnosząc się do tych twierdzeń podkreślić należy, że na gruncie Ordynacji podatkowej, która zawiera regulacje procesowe, znajdujące zastosowanie na gruncie prawa podatkowego, nie obowiązuje zasada bezpośredniości dowodów, właściwa dla sądowego postępowania karnego. Organy więc mogą korzystać z dowodów w postaci dowodów z dokumentów, w tym także decyzji wydanych wobec innych podmiotów, z których to decyzji wynikają okoliczności istotne z punktu widzenia rozstrzyganej przez nie sprawy. Powyższe wynika z treści art. 181 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu wyżej przytoczonego orzeczenia Trybunał wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym takim jak toczące się w postępowaniu głównym, nie nakłada zatem na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy.

W ocenie Sądu, organy podatkowe w niniejszych sprawach spełniły wymogi wynikające z powyższego wyroku Trybunału. Podatnik, nie wykazywał w niniejszym postępowaniu woli zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym pomimo tego, że były mu stwarzane ku temu możliwości. Co więcej na żadnym etapie postępowania skarżący (ani jego pełnomocnik) nie składał wniosku o uzyskanie informacji z dokumentów zawartych w aktach sprawy.

Zgromadzony materiał dowodowy opierał się nie tylko na końcowych decyzjach organów podatkowych, skierowanych do innych podmiotów. Organ przede wszystkim opierały swoje rozstrzygnięcia na materiałach zgromadzonych w toku kontroli przeprowadzonej u skarżącej. To, że te ustalenia pokrywały się z ustaleniami poczynionymi przez inny organ podatkowy nie oznacza, że te ustalenia innego organu zostały przyjęte jako własne przez organ orzekający.

Na etapie postępowania podatkowego strona skarżąca nie składała też wniosków związanych z koniecznością poszerzenia materiału dowodowego o inne jeszcze dokumenty. Nie wskazywała także na okoliczności, w oparciu o które można by poddawać w wątpliwość legalność poczynionych w innych sprawach ustaleń.

Nie zostało więc naruszone prawo skarżącej do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, co stanowiło przedmiot rozważań wyroku TS UE w sprawie Glencore. Organ podatkowy II instancji wypełnił wymogi, wynikające z ww. wyroku TS UE, dotyczące zapoznania strony z dowodami, pochodzącymi z postępowań powiązanych, na podstawie których zamierzał wydać decyzję.

Sąd uznał, że organy podatkowe prowadząc postępowanie w przedmiotowej sprawie działały zgodnie z zasadą legalizmu wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej. Organy należycie zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, dopuszczając jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (zasada zupełności postępowania podatkowego - art. 187 Ordynacji podatkowej), podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (zasada prawdy obiektywnej - art. 122 Ordynacji podatkowej). Jednocześnie zważywszy na treść art. 124 Ordynacji podatkowej organy celne powinny wyjaśnić zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, co winno przejawiać się w wykazywaniu słuszności podejmowanych czynności dowodowych. Jednakże z regulacji tych, a w szczególności z nałożonego na organ obowiązku wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, nie wynika nakaz gromadzenia materiału dowodowego w sposób absolutny. Do realizacji wyrażonej w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zasady zupełności postępowania dochodzi również wówczas, gdy ustalone w sprawie okoliczności faktyczne pozwalają podjąć rozstrzygnięcie adekwatne do stanu sprawy i tak jak w sprawie niniejszej nie są wymagane wiadomości specjalne, o których mowa w art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto nie zawsze i nie w każdym postępowaniu organ zobowiązany jest do przeprowadzenia wszystkich dowodów wymienionych w art. 181 Ordynacji podatkowej. To organ jest gospodarzem postępowania i to on decyduje, który z dowodów może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i należy go przeprowadzić. W przypadku, gdy strona kwestionuje ustalenia organu, winna przedstawić dowody na potwierdzenie swoich racji, w myśl obowiązującej w postępowaniu podatkowym zasady, zgodnie z którą ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. Natomiast dokonana przez organy ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego powinna się mieścić w granicach swobodnej jego oceny wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Ostatnio powołana zasada zakłada, że organ nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien się kierować prawidłami logiki, zgodności oceny z prawami nauk i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności ocen (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 2952/11, CBOIS).

Reasumując, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., ani 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z przepisami Ordynacji podatkowej wymienionymi w skardze. Sąd oceniając legalność decyzji nie stwierdził naruszeń prawa materialnego i procesowego. Podstawą przyjętych ustaleń faktycznych był materiał dowodowy zebrany w rozpoznawanej sprawie i prawidłowo oceniony przez organy podatkowe.

Podsumowując, Sąd nie stwierdził, aby decyzja wydana została z naruszeniem przepisów wymagających zastosowania środków określonych w art. 145 p.p.s.a., w tym zarzucanych w skardze. Z tego powodu skarga została oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a.