Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 105/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 9 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 41 poz 399
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity
article: art. 1 i art. 2
journal: Dz.U. 2006 nr 136 poz 969
law: Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r, o podatku rolnym - tekst jednolity
article: art. 75 § 1, art. 75 § 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Beata Sobocha, Sędzia WSA Marta Waksmundzka- Karasińska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2011 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. dnia [...] maja 2010 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 5617 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Z akt sprawy wynika, że w dniu 16 lutego 2007 r. B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") - jako następca prawny L. Sp. z o.o. z siedzibą w W., nabyła udział 1/3 we współwłasności nieruchomości gruntowej składającej się z działek o nr ewid. [...], [...], [...], [...], [...] o łączniej powierzchni 9.215 m2, położonych w W.. Spółka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych i zwrot nienależnie pobranego przez notariusza (płatnika) podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży ww. nieruchomości. W powyższym wniosku Spółka wskazała, iż przedmiotowe grunty, w chwili dokonania przedmiotowej transakcji, zostały sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako grunty orne i grunty rolne zabudowane, ponadto nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Powyższe, zdaniem Spółki, świadczy o tym, iż zakup przedmiotowych gruntów podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. 2005r. Nr 41, poz. 399 ze zm. zm., zwanej dalej: “u.p.c.c.").

Decyzją z [...] maja 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w wysokości 122.866,70 zł w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży nieruchomości gruntowych.

Odmawiając stwierdzenia nadpłaty Organ I instancji wskazał, iż wartość nieruchomości jest zgodna z wartością rynkową, a zwolnienie, o którym mowa art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. nie ma zastosowania, bowiem sposób opodatkowania sprzedaży przedmiotowych nieruchomości gruntowych dokonany przez notariusza jest prawidłowy. Nie powstała zatem nadpłata w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej.

Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Decyzji zarzuciła naruszenie art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. oraz art. 120 Ordynacji podatkowej przez odmowę skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w ustawę, w związku z zawartymi umowami dotyczącymi nabycia przez Spółkę nieruchomości gruntowych, które w chwili dokonywania czynności stanowiły gospodarstwo rolne albo które utworzyłyby gospodarstwo rolne, ewentualnie weszły w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością Spółki.

Zdaniem Spółki, w przedmiotowej sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 9 pkt 2 lit. a) ustawy, wobec czego uznała za niezasadne wydanie przez Organ I instancji decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty.

Decyzją z [...] listopada 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy deczyję Organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji stwierdził, iż z analizy przepisów ustawy wynika, że zwolnienie od podatku ma charakter warunkowy, a ocena spełnienia warunków wskazanych w art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. w związku z przepisami ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2006 r., Nr 136, poz. 969 ze zm.), dokonywana jest w momencie dokonania czynności cywilnoprawnej. W odniesieniu zatem do nabywcy jako osoby, która w celu skorzystania ze zwolnienia od podatku zobowiązana jest przez ten przepis do spełnienia określonych warunków, koniecznym staje się rozważenie, czy Spółka nabyła grunty stanowiące gospodarstwo rolne, albo nabyła grunty, które utworzą takie gospodarstwo, czy też nabyte grunty wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy.

Następnie Organ podkreślił, że Spółka nabyła grunty na potrzeby planowanej inwestycji (budowy osiedla mieszkaniowego). Od chwili nabycia zostały one zajętę na potrzeby prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Zaznaczył także, iż z informacji Urzędu Miasta W. z dnia 30 kwietnia 2010 r., wynika, że Spółka deklarowała podatek od nieruchomości wg stawek jak dla działalności gospodarczej. Natomiast zgodnie z przepisami ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

W dalszej kolejności Organ podkreślił, że skoro zwolnienie od podatku jest warunkowe, ustalane na dzień nabycia własności gruntów, to w chwili zawierania umowy sprzedaży nabywca powinien poinformować notariusza jako płatnika podatku o posiadaniu gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, bądź o fakcie jego utworzenia z nabytych gruntów i taka informacja powinna wynikać z treści aktu notarialnego. Oświadczenie złożone przez nabywcę do aktu notarialnego powoduje, że to notariusz jako płatnik stosuje zwolnienie i nie pobiera podatku, a jednocześnie potwierdza fakt, iż w chwili nabycia uprawniony do zwolnienia spełniał przesłanki do jego zastosowania. W przypadku braku takiego oświadczenia i pobrania podatku przez płatnika, podatnikowi przysługuje prawo, wynikające z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, który powinien być poparty wykazaniem spełnienia warunków określonych w ustawie. W okolicznościach niniejszej sprawy oznaczałoby to, że nabywając przedmiotową nieruchomość Spółka zamierza prowadzić działalność rolniczą i z nabytych gruntów,po spełnieniu kryterium powierzchniowego, utworzy gospodarstwo rolne. Tymczasem Spółka w dniu dokonania czynności cywilnoprawnych nie posiadała gruntów, na których prowadziłaby działalność rolniczą. Zgodnie ze złożoną deklaracją Spółka opłacała podatek od nieruchomości wg stawek związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż rolnicza. Ponadto działalność rolnicza, o której mowa w art. 2 ust. 2 ustawy o podatku rolnym nie wchodziła nawet w zakres przedmiotu działalności Spółki (przedmiotem działalności Spółki było m.in.: zagospodarowanie i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek; kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek; wynajem nieruchomości na własny rachunek; pośrednictwo w obrocie nieruchomościami; zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie).

Na powyższą decyzję Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedającą ją decyzją Organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 9 pkt 2 u.p.c.c. w zw. z art. 1 i art. 2 ustawy o podatku rolnym poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż umowy przeniesienia własności (udziału we współwłasności) nieruchomości na Skarżącą nie podlegały zwolnieniu z podatku od czynności cywilnoprawnych, ponieważ nabyte grunty nie stanowiły gospodarstw rolnych w rozumieniu ustawy o podatku rolnym albo nie utworzyły gospodarstw rolnych lub nie weszły w skład takich gospodarstw. Wskazała na naruszenie art. 76 § 1 z zw. z art. 75 § 1, art. 74a, art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.W uzasdadnieniu wskazała, że w przypadku, gdy zostanie stwierdzone, że dany grunt w chwili jego zakupu stanowi gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, bądź utworzy gospodarstwo rolne, bądź wejdzie w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy, to taka transakcja podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Dodała, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie rozumienia pojęcia "gospodarstwo rolne" odsyła do art. 2 ust. 1 oraz art. 1 ustawy o podatku rolnym. Z analizy tych przepisów wynika, iż gospodarstwem rolnym jest obszar gruntów, które spełniają łącznie następujące warunki:

są sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych,

są to grunty o łącznej powierzchni przekraczającej 1ha lub 1ha przeliczeniowy,

nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza,

stanowią własność osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki nieposiadającej osobowości prawnej.

W ocenie Skarżącej, na dzień dokonywania transakcji nabywane grunty spełniały powyższą definicję gospodarstwa rolnego bowiem nabywane nieruchomości spełniały wszystkie powyżej wymienione warunki. Stwierdziła, że z regulacji w zakresie podatku rolnego, gospodarstwem rolnym są grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych. Podkreśliła, iż przedstawione przez nią w toku postępowania dokumenty (tj. wypisy z ewidencji gruntów i budynków) jednoznacznie wskazują, iż nabywane przez nią poszczególne grunty były sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych.

Odnosząc się do kwestii związku nabywanych nieruchomości z prowadzoną przez Skarżącą działalnością wskazała, że pojęcia gruntów zajętych na prowadzenie dzialalności i gruntów zwiazanych z prowadzeniem działalności nie są tożsame. Zdaniem Spółki, grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej to grunty, na których działalność ta jest w danym okresie rzeczywiście wykonywana, przy czym za faktyczne wykonywanie działalności nie należy rozumieć fazy przygotowawczej poprzedzającej właściwe rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej. Odmiennie, grunty związane z działalnością gospodarczą to grunty, które wprawdzie są przeznaczone na prowadzenie działalności, ale na których w danej chwili działalność ta nie jest faktycznie prowadzona. Podkreśliła, że od dnia zawierania poszczególnych umów, wynikiem których było nabycie prawa własności lub współwłasności określonych nieruchomości do momentu wniesienia wniosków o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych nie prowadziła inwestycji na zakupionych działkach (w szczególności nie prowadziła działań mających na celu przygotowanie terenu pod zabudowę, ani nie występowała do stosownych władz z wnioskiem o wydanie pozwolenia na budowę).

Wyjaśniła, że nadal podejmuje działania mające na celu nabycie pozostałych nieruchomości położonych w rejonie ulic B., A. i T., a jedyne działania przygotowawcze przez nią podjęte to przeprowadzony konkurs, w trakcie którego wybrano najlepszą koncepcję urbanistyczną osiedla mieszkaniowego mającego w przyszłości powstać na tych terenach oraz dokonano wycinki kilkunastu drzew. Skarżąca nie podjęła jeszcze na tych terenach działalności zasadniczej, która będzie polegała na wybudowaniu osiedla mieszkaniowego i sprzedaży wybudowanych mieszkań. Jednocześnie Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą na innych terenach będących jej własnością. Zdaniem Skarżącej, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz argumentację w dniu dokonywania każdej z transakcji, jak również obecnie, grunty nabywane przez nią były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Podkreśliła, że na powyższą kwalifikację nie ma wpływu zamiar prowadzenia w przyszłości działalności gospodarczej na tych gruntach, ponieważ sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej nie jest wystarczający dla uznania, iż grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz interpretacje podatkowe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie w dniu 13 września 2011r. pełnomocnik organu podniósł dodatkowo, iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zastępować postępowania podatkowego dotyczącego określenia wysokości zobowiązania podatkowego i wskazał, iż w sprawie są prawomocne decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 §1 i 2 ustawy 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 256 poz. 1269, powoływanej dalej " p.p.s.a.".) P). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a p.p.s.a. podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem.

Zgodnie z art. 9 pkt 2 lit a u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w chwili dokonania czynności "zwalnia się od podatku przeniesienie własności nieruchomości lub ich części, wraz z częściami składowymi, z wyjątkiem budynków mieszkalnych lub ich części znajdujących się na obszarze miast, w drodze umowy sprzedaży, pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, w chwili dokonania czynności, nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne albo utworzą gospodarstwo rolne lub wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy".

Stosownie do dyspozycji przepisu art. 2 ust. 2 ustawy o podatku rolnym, za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. W przepisie art. 1 ustawy o podatku rolnym określono zakres przedmiotowy ustawy zgodnie, z którym opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Dokonując rekonstrukcji definicji gospodarstwa rolnego dla potrzeb u.p.c.c. uznać więc należy, że jest to :

a. grunt sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków jako użytek rolny, lub jako grunt zadrzewiony i zakrzewiony na użytkach rolnych,

b. o powierzchni przekraczającej 1ha lub 1 ha przeliczeniowy,

c. stanowiący własność lub znajdującyc się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej,

d. nie zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Z uzasadnienia decyzji organu drugiej instancji wynika, że w jego ocenie, za gospodarstwo rolne uznać można jedynie obszar użytków rolnych lub gruntów zadrzewionych i zakrzewionych na użytkach rolnych po spełnieniu łącznym następujących warunków :

i. grunty te zajęte są na prowadzenie działalności rolniczej, zdefiniowanej w art. 2 ust. 2 ustawy o podatku rolnym,

ii. łączna powierzchnia tych gruntów przekracza 1ha lub 1 ha przeliczeniowym.

iii. grunty te nie są zajęte na inną działalność niż działalność rolnicza.

W ocenie Sądu przedstawiona przez organ definicja gospodarstwa rolnego w części wymienionej w punkcie i) powyżej jest nieprawidłowa. W art. 2 ust. 1 i art. 1 ustawy o podatku rolnym nie został zawarty wymóg prowadzenia na gruncie działalności rolniczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o podatku rolnym. Zawarty został jedynie warunek negatywny nie prowadzenia na tymże gruncie działalności innej niż rolnicza. Dla uznania określonego gruntu za gospodarstwo rolne wystarczające jest więc, by grunt ten nie był zajęty na prowadzenie działalności innej niż działalność rolnicza, co oznacza, że :

- grunt ten, dla uznania go za gospodarstwo rolne, może być zajęty na prowadzenie działalności rolniczej zdefiniowanej w art. 2 ust. 2 ustawy o podatku rolnym,

- a w razie nie prowadzenia na tymże gruncie działalności rolniczej, wystarczające jest, jeżeli grunt ten nie jest zajęty na działalność inną niż rolnicza.

W konsekwencji, w ocenie Sądu, dla ewentualnego zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 9 ust. 2 u.p.c.c., organ zobowiązany był w pierwszej kolejności ustalić w toku postępowania podatkowego, jakiego rodzaju grunt Skarżąca nabyła (tj czy był to użytek rolny ewentualnie gruntu zadrzewiony lub zakrzewiony na użytku rolnym), czy powierzchnia tychże gruntów przekraczała 1 ha lub też 1 ha przeliczeniowy, a w przypadku nabycia gruntu o mniejszej powierzchni czy grunt ten utworzył gospodarstwo rolne lub wszedł w skład gospodarstwa rolnego nabywcy, czy grunty te stanowiły własność lub też znajdowały się w posiadaniu osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej w tym spółki nie posiadającej osobowości prawnej oraz czy w chwili dokonywania sprzedaży nie były zajęte na prowadzenie działalności innej niż rolnicza.

Wydaje się, że w rozpatrywanej sprawie nie powinno stanowić problemu ustalenie w oparciu o zapisy ewidencji gruntów i budynków rodzaju gruntów, obszaru gruntów, nawet podmiotu, który sprawuje władztwo nad gruntami, natomiast wątpliwości interpretacyjne mógł budzić zapis o sposobie wykorzystania gruntu, którego spełnienie powoduje odebranie gruntom charakteru "gospodarstwa rolnego".

Ustawa o podatku rolnym nie definiuje pojęcia "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza". Natomiast pojęcie gruntu "zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej" zostało zinterpretowane przez sądownictwo administracyjne i ma swoje utrwalone znaczenie. Wskazać tu można szereg orzeczeń sądów administracyjnych, rozstrzygających sprawy z zakresu podatku rolnego, w których wskazuje się na wąskie rozumienie pojęcia "gruntu zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej"

I tak w orzeczeniu I SA/Lu 327/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wskazał, że "zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 1 ustawy o podatku rolnym i art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych) jest ustawowym pojęciem o węższym zakresie od zakresu ustawowego pojęcia gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, to grunt, na którym przedsiębiorca faktycznie prowadzi działalność gospodarczą, na którym przedsiębiorca w rzeczywistości wykonuje czynności wchodzące w zakres prowadzonej działalności gospodarczej. Grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności. Natomiast grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zawsze będzie gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej."

Stanowisko takie podzielił także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku III SA/Po 268/11. W wyroku tym Sąd wskazał, że nie jest wystarczające w przypadku tego rodzaju gruntów powołanie się jedynie na okoliczność, że skarżąca wydzierżawiła przedmiotową nieruchomość na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Jeśli organ chce nadać im przymiot gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, to w przypadku gruntów rolnych, gruntów zadrzewionych i zakrzewionych na użytkach rolnych oraz lasów konieczne jest poczynienie dokładnych ustaleń faktycznych (za pomocą wszelkich dostępnych środków dowodowych: dokumenty, oględziny, przesłuchanie świadków itp. – art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej), w jakim zakresie grunty o takim charakterze faktycznie były w roku podatkowym wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Zważyć należy, że w obu wyżej cytowanych wyrokach Sądy odwołały się do pojęć zawartych w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz.U. z 2010 r. nr 95 poz. 613 ze zm), w której zdefiniowano pojęcie "gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej".

Art. 1 ust. 1 pkt. 3 wyżej cytowanej ustawy uznaje za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Oznacza to, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą powoduje uznanie gruntu za "związany z działalnością gospodarczą".

Ustawa o podatku rolnym dla definicji gospodarstwa rolnego używa innego sformułowania, a mianowicie mówi o gruncie "na którym prowadzona jest działalność gospodarcza, inna niż rolnicza".

Racjonalny ustawodawca konstruując zapisy ustawowe nadaje odmiennym wyrażeniom, odmienne znaczenie.

Mając na uwadze, że przepisy obu ustaw - ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i ustawy o podatku rolnym w pewnym zakresie uzupełniają się lub wyłączają, racjonalnym jest, tak jak uczyniono w wyżej wskazanych wyrokach dokonanie, w oparciu o obie ustawy wykładni systemowej zewnętrznej.

Sąd rozpoznający sprawę podziela pogląd wyrażony w cytowanych wyżej wyrokach w sprawach SA/Po 268/11 oraz I SA/Lu 327/07 i przyznaje rację stronie Skarżącej, która wskazuje, iż użyte w ustawie o podatku rolnym sformułowanie "grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" jest pojęciem węższym, niż "grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" i oznacza grunty, które faktycznie osoba fizyczna, osoby prawna albo jednostka organizacyjna, w tym spółka, nieposiadającej osobowości prawnej wykorzystuje na prowadzenie działalności gospodarczej, innej niż rolnicza. A zatem należy stwierdzić, że gospodarstwem rolnym w rozumieniu ustawy o podatku rolnym jest nieruchomość, która nie jest zajęta (nie jest faktycznie wykorzystywana) na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza, a jednocześnie spełnia wskazane w ustawie o podatku rolnym warunki wynikające z klasyfikacji gruntu, normy obszarowej i warunki co do władztwa nad nieruchomością.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, co następuje.

Orzekający w sprawie organ II-ej instancji odmawiając przyznania, że Skarżąca nabyła gospodarstwo rolne użył argumentów natury celowościowej – tj. wskazał, że skarżąca nie prowadziła, nie prowadzi i nie ma zamiaru prowadzić działalności rolniczej, albowiem nabyła grunty w celu prowadzenia inwestycji mieszkaniowej. Jak również podniósł , że strona nie oświadczyła w chwili sporządzania aktu notarialnego, że nabywa gospodarstwo rolne.

W ocenie Sądu, argumentacja organu jest nieprawidłowa. Nie znajduje ona oparcia w wyżej omówionych przepisach ustawy o podatku rolnym, które jak wyżej wskazano nie definiują jako pozytywnej przesłanki uznania nieruchomości za gospodarstwo rolne - "przeznaczenia gruntów na działalność rolniczą" ", lecz formułują przesłankę negatywną – (nie) "zajęcia nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej, innej niż rolnicza".

Zgodnie z treścią art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. zwolnienie od podatku od czynności cywilnoprawnych przysługuje w trzech niezależnych przypadkach, tj. jeżeli:

1. w chwili dokonania czynności nabywane grunty stanowią gospodarstwo rolne (w rozumieniu przepisów o podatku rolnym);

2. w chwili dokonania czynności nabyte grunty utworzą gospodarstwo rolne (w rozumieniu przepisów o podatku rolnym);

3. w chwili dokonania czynności nabyte grunty wejdą w skład gospodarstwa rolnego (w rozumieniu przepisów o podatku rolnym) będącego własnością nabywcy.

Z treści wniosku Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty wynika, że w rozpatrywanej sprawie miał miejsce przypadek nabycia gospodarstwa rolnego opisany jako trzeci, albowiem nabyty aktem notarialnym udział w nieruchomości gruntowej został włączony do uprzednio nabytej nieruchomości stanowiącej gospodarstwo rolne.

W rozpatrywanej sprawie, organ drugiej instancji utrzymując w mocy decyzję organu I-ej instancji, dokonał pewnych ustaleń faktycznych dotyczących przeznaczenia gruntu i wskazał, że nabyty grunt miał być włączony do nieruchomości, która przeznaczona była na potrzeby działalności gospodarczej Spółki tj. pod budownictwo mieszkaniowe. Odmawiając stwierdzenia nadpłaty w istocie jednak organ nie ustalił, czy na przedmiotowej nieruchomości, w chwili nabycia, faktycznie prowadzona była działalność gospodarcza. W świetle dokonanej przez Sąd wykładni prawa, to właśnie faktyczne wykorzystanie gruntu, a nie jego przeznaczenie ma istotne znaczenie dla ustalenia, czy dana nieruchomość może być uznana za gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy o podatku rolnym, czy też należy jej przymiotu takiego odmówić.

W ocenie Sądu, przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ, mając na uwadze wykładnię prawa dokonaną przez Sąd, winien ponownie dokonać w sprawie ustaleń faktycznych badając przede wszystkim rzeczywisty sposób wykorzystania gruntu, a następnie rozważyć, czy zaistniały pozostałe przesłanki warunkujące zastosowanie zwolnienia podatkowego (zbadać obszar i rodzaj gruntu, charakter władztwa) i w przypadku spełnienia przesłanek orzec o wysokości nadpłaconego podatku.

Odnosząc się końcowo do podniesionego na rozprawie zarzutu, iż postępowanie o stwierdzenie nadpłaty nie może zastępować postępowania wymiarowego dotyczącego określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wobec istnienia prawomocnych decyzji w tym przedmiocie, zarzut ten uznać należy za chybiony. W rozpatrywanej sprawie podstawę wniosku o stwierdzenie nadpłaty stanowił przepis art. 75 § 1 O.p., zgodnie z którym jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku, albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Z powyższym wnioskiem, w myśl art. 75 §3 O.p., podatnik nie jest zobowiązany do złożenia skorygowanego zeznania. Z akt sprawy wynika, iż na skutek pobrania przez płatnika (notariusza) podatku i uznania przez organ, iż pobrany podatek jest podatkiem należnym, nie było podstaw do wydania decyzji wymiarowej, określającej Spółce wysokość zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych. Dlatego też Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] września 2009r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W., określającą Spółce zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych i umorzył postępowanie w sprawie. Decyzja ta stała się decyzją ostateczną. W takiej sytuacji, w ocenie Sądu, zarówno kwestia nadpłaty jak i kwestie związane z wymiarem podatku rozstrzygane są w postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Organ w gruncie rzeczy rozstrzyga o treści obowiązku podatkowego, na podstawie właściwych dla danego podatku przepisów prawa podatkowego.

Mając powyższe na uwadze, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c), art. 135 p.p.s.a uznał za zasadne i realizujące gwarancję dwuinstancyjności postępowania, uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. i orzekł jak w pkt I w sentencji wyroku. W pkt II- im wyroku orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach oparto na podstawie art. 200 p.p.s.a.