Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 967/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 185 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Dominik Gajewski, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1436/15 w sprawie ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 30 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz M. G. kwotę 4.284 (słownie: cztery tysiące dwieście osiemdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 26 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1436/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę M. G. (zwanego dalej "Skarżącym", "Podatnikiem", "Stroną") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 30 czerwca 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 20 listopada 2013 r. określającą Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 45.602 zł.

W skardze Podatnik zaskarżonej decyzji zarzucił niewłaściwe zastosowanie:

- art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm. - zwanej dalej "O.p."), poprzez brak zgromadzenia w rozpatrywanej sprawie administracyjnej całości materiału dowodowego, potrzebnego do wydania orzeczenia bazującego na ustaleniach faktycznych, nie zaś o niepotwierdzone dowodami, a zaprezentowane w decyzji, tezy;

- art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 188 powołanego aktu prawnego, poprzez nieuprawnione pozbawienie Strony możliwości współuczestniczenia w postępowaniu podatkowym, a to bezzasadne pozostawienie bez rozpatrzenia zgłoszonego wniosku dowodowego, w sytuacji gdy powołany on został na istotne dla sprawy okoliczności;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez dokonanie w zaskarżonej decyzji błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także dokonanie jego oceny z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, przez co ocena ta stała się oceną dowolną;

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm. - zwanej dalej "u.p.d.o.f.") oraz w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3, 7 i 8 powołanego aktu prawnego, poprzez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału procesowego, a to nieuprawnione przyjęcie, iż Strona prowadziła działalność gospodarczą w zakresie nabywania i sprzedaży nieruchomości oraz nabywania i sprzedaży praw majątkowych.

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału procesowego, a to nieuprawnione przyjęcie, iż Strona nie poniosła wydatku w wysokości 14.165,30 zł, stanowiącego koszt uzyskania przychodu, w sytuacji gdy w aktach sprawy zalegają dowody w postaci dokumentów (umowa cesji oraz wyciąg z rachunku bankowego Strony), które wprost przeczą przyjętym przez organ podatkowy ustaleniom;

- art. 23 § 2 O.p. w zw. z art. 23 § 1 pkt 1 powołanego aktu prawnego, poprzez odstąpienie od zastosowania instytucji szacowania podstawy opodatkowania, na podstawie art. 23 § 2 ustawy, w sytuacji gdy Strona nie prowadziła ksiąg podatkowych. Powołany przepis stanowi tymczasem, iż organ podatkowy może odstąpić od szacowania podstawy opodatkowania w sytuacji gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami zgromadzonymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania;

- art. 23 § 2 O.p. przez odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania pomimo braku zgromadzenia, w toku postępowania dowodów, na podstawie których można było określić prawidłową wysokość podstawy opodatkowania;

- art. 23 § 2 O.p., poprzez nieuprawnione stwierdzenie, iż zebrany w toku postępowania materiał dowodowy pozwolił na odtworzenie rzeczywistej podstawy opodatkowania i jednoczesne odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania, podczas gdy w rzeczywistości organy dokonały szacowania podstawy opodatkowania, poprzez "przyjęcie" jako przychód Strony niesprecyzowanej, co do wysokości, kwoty wskazanej przez świadka - J. Z.;

- art. 23 § 4 oraz art. 23 § 5 O.p., poprzez brak zawarcia, w zaskarżonej decyzji, uzasadnienia wyboru zastosowanej metody szacowania podstawy opodatkowania, jak również brak wyjaśnienia metodologii wykorzystanej dla zastosowania instytucji szacowania podstawy opodatkowania;

- art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 7 powołanego aktu prawnego, poprzez nieuprawnione przyjęcie, iż przychód ze sprzedaży praw majątkowych pochodzi ze źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza;

- art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 powołanego aktu prawnego, poprzez nieuprawnione przyjęcie, iż przychód z tytułu sprzedaży nieruchomości, stanowiącej składnik majątku osobistego Strony, pochodzi ze źródła przychodów jakim jest działalność gospodarcza;

- art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez bezzasadne przypisanie Stronie całości przychodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, w sytuacji gdy przychód winien zostać określony proporcjonalnie do posiadanych przez Stronę udziałów we własności nieruchomości oraz tych praw;

- art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 208 § 1 oraz w zw. z art. 70 § 1 powołanego aktu prawnego, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych uległo przedawnieniu w dniu 31 grudnia 2013 r.;

- a także zarzucił obciążenie zaskarżonej decyzji wadą prawną z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., wyrażające się określeniem w toku postępowania administracyjnego dotyczącego zobowiązania podatkowego za 2007 r., wysokości dochodu jaki osiągnąć miała Strona w 2006 r., bez przeprowadzenia postępowania i wydania w tej sprawie decyzji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Powołując się na art. 70 § 1 O.p. WSA podał, że termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2007, zgodnie z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. - minął w dniu 30 kwietnia 2008 r. Zatem zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2007 r. przedawniałoby się z dniem 31 grudnia 2013 r. Na zasadzie art. 70 § 4 O.p. (w stanie prawnym obowiązującym w 2007 r.), bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

W sprawie zastosowano środek egzekucyjny w dniu 16 grudnia 2013 r., albowiem tego dnia doręczono bankowi zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem z dnia 11 grudnia 2013 r., nr [...]. O zastosowaniu wskazanego środka egzekucyjnego Skarżący został zawiadomiony w dniu 30 grudnia 2013 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego K. - N. wydał postanowienie z dnia 29 listopada 2013 r. nadające decyzji organu I instancji rygor natychmiastowej wykonalności, doręczone Skarżącemu w dniu 9 grudnia 2013 r. Na powyższe postanowienie Skarżący złożył zażalenie, po rozpatrzeniu którego organ odwoławczy swoim rozstrzygnięciem utrzymał je w mocy, a Skarżący nie złożył na nie skargi do Sądu. Następnie został wystawiony tytuł wykonawczy z dnia 10 grudnia 2013 r. o nr [...], organem egzekucyjnym był Naczelnik Urzędu Skarbowego K. - N.

W ocenie WSA, konsekwencją zastosowania ww. środka egzekucyjnego, o którym Skarżący został zawiadomiony, było przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej za wskazany okres w dniu 16 grudnia 2013 r. Bieg terminu przedawnienia zaczął się na nowo od dnia 17 grudnia 2013 r., czyli od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Dla przerwania biegu terminu przedawnienia niezbędne przed upływem terminu przedawnienia - zastosowanie środka egzekucyjnego i zawiadomienie podatnika o tym zastosowaniu, mimo że to nie czynność zawiadomienia przerywa ten bieg". Bezsporne jest w sprawie to, że Podatnik zawiadomienie o zajęciu odebrał także przed końcem 2013 r.

Sąd zwrócił uwagę, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. i w postępowaniu tym Skarżący miał ustanowionego pełnomocnika. Tymczasem postanowienie z dnia 29.11.2013 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. – N., natomiast pełnomocnik został ustanowiony w tymże postępowaniu dopiero na etapie wniesienia zażalenia. Postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej wymiarowej ma charakter odrębny od postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, prowadzone było przez inny organ (organ podatkowy) niż postępowanie wymiarowe (organ kontroli skarbowej). Sam pełnomocnik przedłożył stosowne pełnomocnictwo do działania przed naczelnikiem urzędu skarbowego na etapie zażalenia i od tego momentu skutecznie brał udział w postępowaniu przed tym organem. Zatem, postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej zostało prawidłowo doręczone Stronie, a w związku z tym weszło do obrotu prawnego. W konsekwencji zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 208 § 1, w zw. z art. 70 § 1 O.p.

Organ wyczerpująco zebrał materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonał wszechstronnej i trafnej jego oceny. Właściwie zastosowano też przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191 O.p.

Nie jest zasadny zarzut jakoby organ dopuścił się naruszenia art. 122, art. 191 i art. 194 O.p. poprzez pominięcie i brak odniesienia się do protokołów sporządzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. N. z dnia 8 i 10 września 2010 r. oraz 12 sierpnia 2013 r., które zdaniem Podatnika potwierdzają, że dokonywana przez Skarżącego sprzedaż nieruchomości w 2007r. powinna być opodatkowana w ramach źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. W ocenie WSA, organ podatkowy dokonując oceny tych dowodów w myśl art. 191 O.p. miał podstawy do uznania, że protokoły te nie miały w niniejszej sprawie charakteru przesądzającego, zwłaszcza w kontekście ustaleń wynikających z obszernego materiału dowodowego, kształtujących spójny i jednoznaczny obraz działalności skarżącego.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 123 i art. 188 O.p., poprzez brak odniesienia się do wniosku dowodowego w postaci zwrócenia się do Wspólnoty Mieszkaniowej B. [...] o przesłanie dokumentów potwierdzających dokonywania przez Skarżącego wpłat wpływających na ustalenia kosztów uzyskania przychodów, WSA uznał, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Aby wykazać podstawę do uwzględnienia kosztu, zgodnie z wymaganiami określonymi w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., Skarżący powinien był posiadać materialne dowody na faktyczne poniesienie kosztu. W badanej kwestii zgłoszony przez Skarżącego wniosek dowodowy nie dotyczył przeprowadzenia dowodu z dokumentu na okoliczność poniesienia kosztu uzyskania przychodu (ponieważ Podatnik go nie przedłożył), ale zwrócenia się do wspólnoty mieszkaniowej o uzyskanie dowodu z dokumentu. Ne było przeszkód, aby Skarżący sam uzyskał potrzebny dokument i przedłożył go jako dowód. Dopiero w sytuacji braku ustosunkowania się organu do wniosku o przeprowadzenie dowodu z dokumentu mógłby być rozpatrywany pod kątem uchybienia procesowego, mającego wpływ na wynik sprawy. Tymczasem Skarżący próbował przerzucić na organ ciężar uzyskania dowodu, z którego wywodził skutki prawne.

W sprawie zgromadzono obszerny materiał w postaci zeznań świadków i dokumentów. Zebrany materiał dowodowy został oceniony zgodnie z wyrażoną w art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów, z zachowaniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego.

Powołując się na art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i omawiając pojęcie "działalności gospodarczej" WSA uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż działalność Podatnika w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości miała charakter działalności gospodarczej. Wskazywały na to okoliczności:

1) ilość dokonanych transakcji kupna i sprzedaży nieruchomości oraz powtarzalność tych czynności. W samym 2007 r., którego dotyczy kontrolowane postępowanie Skarżący zakupił osiem lokali mieszkalnych i 2 niemieszkalne oraz zawarł umowę sprzedaży mieszkania, jednego garażu oraz dokonał cesji praw do lokalu mieszkalnego. Skarżący miał w posiadaniu lub zawarł umowy na budowę 32 nieruchomości (szczegółowo wymienionych na stronie 5-6 uzasadnienia decyzji organu I instancji). W latach 2006-2010 Skarżący sprzedał bądź przeniósł prawa do 12 nieruchomości, szczegółowo wymienionych na stronach 6-8 uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji. Skarżący nie zamieszkiwał w nabytych lokalach. W tym kontekście sprzeczna z logiką jest argumentacja Skarżącego, że nieruchomości nabywał jako zabezpieczenie majątkowe celem uzyskiwania dochodu z najmu zakupywanych nieruchomości, także ze względów wskazanych poniżej;

2) Skarżący dokonywał zakupu nieruchomości, a następnie w niedługim czasie odsprzedawał je ze znacznym zyskiem (wysokość marży obrazuje tabela umieszczona na str. 6-8 uzasadnienia decyzji organu I instancji), co wskazuje na planowe i zorganizowane działania Skarżącego;

3) Skarżący był uczestnikiem obrotu profesjonalnego, w 2007r. miał zarejestrowaną działalność gospodarczą FHU "E." G. M., a dokonując sprzedaży mieszkań umieszczał oferty sprzedaży w prasie, w okolicach budowy lub tablicach ogłoszeniowych, a także za pośrednictwem profesjonalnego biura obrotu nieruchomościami, co wskazuje, że jego działalność miała charakter profesjonalny;

4) Skarżący, nabywając kolejne nieruchomości nie posiadał wystarczających środków pieniężnych, a zatem podejmował ryzyko gospodarcze typowe dla prowadzonej działalności gospodarczej;

5) zestawienie dochodów uzyskiwanych przez Skarżącego wskazuje, że dochód uzyskany w 2007 r. ze sprzedaży nieruchomości był 3,5 krotnie wyższy niż dochód uzyskany z kapitałów pieniężnych.

Zdaniem Sądu, ustalenia organów stanowią pełny i kompletny łańcuch wzajemnie uzupełniających się dowodów dla wykazania, że działalność Skarżącego miała cechy działalności gospodarczej, z uwzględnieniem faktu ciągłości tej działalności (czyli powtarzalności czynności w czasie). Ustalony w sprawie stan faktyczny dawał podstawę do uznania, że czynności podejmowane przez skarżącego w zakresie obrotu nieruchomościami mieszczą się ze względu na skalę przedsięwzięcia, zarobkowy i profesjonalny charakter oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym w normie art. 5 a pkt 6 u.p.d.o.f. - jako dokonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Przychody uzyskane w rezultacie jej prowadzenia należy zatem zakwalifikować do przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Sąd nie dopatrzył się także błędów zaskarżonego rozstrzygnięcia w zakresie określania kosztów uzyskania przychodów. Organ zwrócił się do Skarżącego o przedłożenie wszelkich dokumentów dotyczących wydatków mających związek z zakupionymi nieruchomościami. W odpowiedzi na to, Skarżący stwierdził, że nie jest w stanie takie dokumenty przedłożyć. Ponadto Podatnik nie prowadził podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Nie mniej jednak zebrany w sprawie obszerny materiał dowodowy (m.in. akt notarialne, dokumenty, zeznania świadków) uprawniał organ, aby działając na podstawie art. 23 § 2 O.p. odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ uzyskane w toku postępowania dowody pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Organ słusznie ustalił wysokość poniesionych przez Skarżącego kosztów uwzględniając cenę, za jaką Skarżący nabył nieruchomości i należność z tytułu podatku od nieruchomości. Organ zasadnie przyjął, że kwota opłaty manipulacyjnej w wysokości 14.165,13 zł przy transakcji związanej z cesją praw do mieszkania nr [...] przy ul. C. została poniesiona przez J. Z. Ustalenie takie zostało oparte na zeznaniach świadka J. Z., które uznano za wiarygodne oraz istniejących dokumentach. W kwestii kwoty 4592,52 zł, którą Skarżący powołał jako poniesiony przez niego koszt z tytułu opłat dla Wspólnoty Mieszkaniowej B. [...], Skarżący nie wykazał poniesienia takiego kosztu. Nie stanowi bowiem dowodu w tym zakresie przedstawione przez Skarżącego zawiadomienie o zmianie opłat.

Sąd nie dopatrzył się także naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Organ w toku postępowania nie ustalił dochodu Skarżącego za 2006 r., natomiast pewne okoliczności dotyczące tego roku miały znaczenie dla sprawy. Dla ustalenia pełnego obrazu i charakteru prowadzonej przez Skarżącego działalności należało wziąć pod uwagę okoliczności, które wystąpiły w latach poprzedzających oceniany rok podatkowy, jak również w latach następujących po tym roku. Działania podjęte przez Podatnika w roku 2007 wpisywały się w cykl działań podejmowanych przez Skarżącego na przestrzeni wielu lat. Tym samym organy wykazały, że Skarżący prowadził zaplanowaną i zorganizowaną działalność obliczoną na osiągnięcie w przyszłości zysku ze sprzedaży lokali.

Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez opodatkowanie całości przychodów u jednego z małżonków, ponieważ Skarżący w trakcie zawierania umów zastrzegał, że dokonuje zakupu nieruchomości ze środków pochodzących z jego majątku osobistego i na wyłączną własność osobistą.

Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną Podatnika, który wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a."), zarzucił naruszenie:

I) art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 oraz w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 tej ustawy, poprzez niepełne i wadliwe uzasadnienie wyroku, a to ograniczenie się do powielania stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe co do ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy, jak również poprzez brak odniesienia się do istotnej z punktu widzenia sprawy argumentacji strony skarżącej zawartej w uzasadnieniu zarzutów skargi. Wskazane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

II) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 i art. 70 § 1 oraz w zw. z 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez zaniechanie wydania wyroku uwzględniającego skargę, pomimo naruszenia w toku postępowania administracyjnego ww. przepisów prawa, wyrażającego się zaniechaniem wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej rozstrzygnięcia uchylającego decyzję wydaną przez organ pierwszej instancji i umarzającego postępowanie z uwagi na jego bezprzedmiotowość, a to przez wzgląd na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Wykazane naruszenie prawa miało istotny wpływ na wynik sprawy.

III) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w zw. z art. 70 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 70 § 4 powołanego aktu prawnego, poprzez zaniechanie wydania wyroku uwzględniającego skargę, pomimo naruszenia w toku postępowania administracyjnego ww. przepisów prawa, wyrażającego się nieuprawnionym przyjęciem przez Dyrektora Izby Skarbowej, iż w rozpatrywanej sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia, w sytuacji gdy okoliczność taka nie miała w rzeczywistości miejsca z uwagi na brak wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji organu I instancji, a to na skutek pominięcia prawidłowo umocowanego pełnomocnika. Wykazane uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

IV) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez zaniechanie wydania wyroku uwzględniającego skargę, pomimo naruszenia w toku postępowania administracyjnego ww. przepisów prawa, wyrażającego się brakiem zgromadzenia w sprawie administracyjnej, przez organy podatkowe, całości materiału dowodowego potrzebnego do wydania orzeczenia bazującego na ustaleniach faktycznych. Wykazane uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

V) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 188 powołanego aktu prawnego, poprzez zaniechanie wydania wyroku uwzględniającego skargę, pomimo naruszenia w toku postępowania administracyjnego ww. przepisów prawa, wyrażającego się nieuprawnionym pozbawieniem współuczestniczenia w postępowaniu podatkowym, a to bezzasadne pozostawienie bez rozpatrzenia zgłoszonego przez stronę skarżącą wniosku dowodowego, w sytuacji gdy powołany on został na istotne dla sprawy okoliczności. Wykazane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

VI) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. oraz w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3, 7 i 8 powołanego aktu prawnego, poprzez zaniechanie wydania wyroku uwzględniającego skargę, pomimo naruszenia w toku postępowania administracyjnego ww. przepisów prawa, wyrażającego się błędną oceną zgromadzonego w sprawie materiału procesowego, a to nieuprawnione przyjęcie, iż strona prowadziła działalność gospodarczą w zakresie nabywania i sprzedaży nieruchomości oraz nabywania i sprzedaży praw do własności lokali. Wykazane uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

VII) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez zaniechanie wydania wyroku uwzględniającego skargę, pomimo naruszenia w toku postępowania administracyjnego ww. przepisów prawa, wyrażającego się błędną oceną zgromadzonego w sprawie materiału procesowego, a to nieuprawnione przyjęcie, iż strona skarżąca nie poniosła wydatku w wysokości 14.165,30 zł, stanowiącego koszt uzyskania przychodu, w sytuacji gdy w aktach sprawy zalegają dowody w postaci dokumentów (umowa cesji oraz wyciąg z rachunku bankowego Strony), które wprost przeczą przyjętym przez organy podatkowe ustaleniom. Wskazane uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

VIII) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 2 O.p. oraz w zw. z art. 23 § 1 pkt 1 powołanego aktu prawnego, poprzez zaniechanie wydania wyroku uwzględniającego skargę, pomimo naruszenia w toku postępowania administracyjnego ww. przepisów prawa, wyrażającego się odstąpieniem przez organ podatkowy od zastosowania instytucji szacowania podstawy opodatkowania, na podstawie art. 23 § 2 O.p., w sytuacji gdy strona skarżąca nie prowadziła ksiąg podatkowych. Powołany przepis stanowi tymczasem, iż organ podatkowy może odstąpić od szacowania podstawy opodatkowania w sytuacji gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami zgromadzonymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Wykazane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

IX) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 2 O.p., poprzez zaniechanie wydania wyroku uwzględniającego skargę, pomimo naruszenia w toku postępowania administracyjnego ww. przepisu prawa, wyrażającego się odstąpieniem przez organ podatkowy od zastosowania instytucji szacowania podstawy opodatkowania pomimo braku zgromadzenia, w toku postępowania, dowodów, na podstawie których można było określić prawidłową wysokość podstawy opodatkowania. Wykazane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

X) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 2 O.p., poprzez zaniechanie wydania wyroku uwzględniającego skargę, pomimo naruszenia w toku postępowania administracyjnego, ww. przepisu prawa, wyrażającego się nieuprawnionym twierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej, iż zebrany w toku postępowania materiał dowodowy pozwolił na odtworzenie rzeczywistej podstawy opodatkowania i jednoczesne odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania, podczas gdy w rzeczywistości organy dokonały szacowania podstawy opodatkowania, poprzez "przyjęcie" jako przychód strony skarżącej niesprecyzowanej, co do wysokości kwoty wskazanej przez świadka - Panią J. Z. Uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

XI) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 4 O.p. oraz w zw. z art. 23 § 5 powołanego aktu prawnego, poprzez zaniechanie wydania wyroku uwzględniającego skargę, pomimo naruszenia w toku postępowania administracyjnego ww. przepisów prawa, wyrażającego się brakiem zawarcia w decyzji administracyjnej, uzasadnienia wyboru zastosowanej metody szacowania podstawy opodatkowania, jak również brakiem wyjaśnienia metodologii wykorzystanej dla zastosowania instytucji szacowania podstawy opodatkowania. Wykazane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

XII) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. oraz w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 7 powołanego aktu prawnego, poprzez zaniechanie wydania wyroku uwzględniającego skargę, pomimo naruszenia w toku postępowania ww. przepisów prawa materialnego, a to nieuprawnione przyjęcie, iż przychód ze sprzedaży praw majątkowych pochodzi ze źródła przychodów jakim jest działalność gospodarcza. Wykazane uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

XIII) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. oraz w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 powołanego aktu prawnego, poprzez zaniechanie wydania wyroku uwzględniającego skargę, pomimo naruszenia w toku postępowania ww. przepisów prawa materialnego, wyrażającego się nieuprawnionym przyjęciem, iż przychód z tytułu sprzedaży nieruchomości, stanowiącej składnik majątku osobistego strony, pochodzi ze źródła przychodów jakim jest działalność gospodarcza. Wykazane uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

XIV) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez zaniechanie wydania wyroku uwzględniającego skargę, pomimo naruszenia w toku postępowania ww. przepisu prawa materialnego, wyrażającego się nieuprawnionym przypisaniem stronie skarżącej całości przychodu ze sprzedaży nieruchomości i praw do nieruchomości, w sytuacji gdy przychód winien zostać określony proporcjonalnie do posiadanych przez stronę udziałów we własności nieruchomości oraz praw. Wykazane naruszenie przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy.

XV) art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., poprzez zaniechanie wydania wyroku stwierdzającego nieważność zaskarżonej decyzji, pomimo iż rozstrzygnięcie wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie obciążone było wadą prawną z ww. przepisu, wyrażającą się określeniem, w toku postępowania administracyjnego dotyczącego zobowiązania podatkowego za 2007 r., wysokości dochodu jaki osiągnąć miała strona skarżąca w 2006 r.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według przepisanych norm.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, jako w znacznej części zasadna.

Przystępując do analizy zarzutów kasacyjnych podniesionych przez Skarżącego należy w pierwszej kolejności skupić się na ewentualnym przedawnieniu zobowiązania podatkowego, która to kwestia miała kluczowe znaczenie z punktu widzenia kontroli legalności zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu pierwszej instancji, zobowiązanie objęte zaskarżoną decyzją nie uległo przedawnieniu, gdyż bieg jego terminu został skutecznie przerwany w następstwie zastosowania środka egzekucyjnego w dniu 16 grudnia 2013 r., tj. w dniu doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności, o czym Skarżący został prawidłowo poinformowany, którego źródłem było nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Ponadto Sąd stwierdził, że w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Skarżący miał ustanowionego pełnomocnika. Jednakże skoro postanowienie z dnia 29 listopada 2013 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało wydane przez odrębny organ jakim był Naczelnik Urzędu Skarbowego K. – N., a pełnomocnik został ustanowiony dopiero na etapie wniesienia zażalenia, to postanowienie to zostało prawidłowo doręczone Stronie.

Z kolei zdaniem Strony, zastosowanie środka egzekucyjnego było jednak bezpodstawne, a zatem nie mogło przerwać upływającego terminu przedawnienia, z uwagi na brak skutecznego doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru.

Na podstawie art. 165 § 1 O.p. postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Stosownie do art. 165 § 2 O.p. wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia, zgodnie zaś z art. 165 § 4 O.p. - datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Unormowanie wynikające z art. 165 § 5 pkt 3 O.p. stanowi natomiast, że przepisów § 2 i § 4 art. 165 O.p. nie stosuje się do postępowania w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

Z treści oraz z zestawienia przywołanych regulacji prawnych wynikają dwa zasadnicze wnioski.

Po pierwsze - postępowanie w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie jest postępowaniem podatkowym, po wtóre - postępowanie o nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności rozpoczyna się wydaniem postanowienia rygor ten nadającego.

Odnosząc się do tej kwestii należy odwołać się już do ugruntowanego w orzecznictwie stanowiska wyrażonego m.in. wyroku NSA z dnia 16 stycznia 2014 r., II FSK 718/13, LEX nr 1422547, w którym stwierdził, że postępowanie w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności toczy się jednak w ramach sprawy podatkowej, w której wydano decyzję mogącą zostać objętą rzeczonym rygorem, w tym sensie, że jest to szczególne - wpadkowe - postępowania prawne w obszarze postępowania podatkowego prowadzonego w indywidualnej sprawie podatkowej. Analogiczną co do zasady ocenę prawną przypisać było można postępowaniu w sprawie wstrzymania wykonania nieostatecznej decyzji podatkowej w stanie prawnym obowiązującym do czasu wejścia w życie nowelizacji z dnia 7 listopada 2008 r. (ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318). Zważyć należy, że postępowanie podatkowe w określonej sprawie podatkowej nie zakończyło się jeszcze, a to z powodu wniesienia odwołania od decyzji, której może zostać nadany rozważany rygor. Z uwagi na wpadkowy, szczegółowy, incydentalny charakter postępowania w sprawie nadania decyzji (nieostatecznej) rygoru natychmiastowej wykonalności, prowadzonego w czasie i w ramach toczącego się (na etapie postępowania międzyinstancyjnego a następnie drugoinstancyjnego) postępowania podatkowego, pełnomocnictwo złożone do akt sprawy podatkowej zasadniczo skuteczne też będzie w postępowaniu w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, chyba że konkretna treść pełnomocnictwa, którego dokument złożony zostanie do akt postępowania podatkowego, stanowić będzie, na zasadzie wyjątku oraz umowy stron stosunku prawnego pełnomocnictwa, jednoznacznie inaczej. Nie ma przeszkód prawnych, żeby pełnomocnictwo do sprawy podatkowej wskazywało konkretne postępowania, które w ramach tej sprawy będą czy też mogą być prowadzone, wskazując albo wykluczając na przykład udział danego pełnomocnika w postępowaniu o nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

W tym stanie rzeczy za błędne należało uznać stanowisko WSA w Krakowie, zgodnie z którym doręczenie postanowienia Podatnikowi z pominięciem pełnomocnika udzielonego w postępowaniu podatkowym jest skuteczne.

Jednakże dla potrzeb rozpatrywanej sprawy niezbędne jest ustalenie dwóch istotnych kwestii, które to nie były przedmiotem oceny w postępowaniu przed Sądem I instancji. Pierwsza dotyczy ustalenia, czy treść udzielnego pełnomocnictwa w postępowaniu podatkowym wyłączała możliwość działania pełnomocnika w postępowaniu o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności. Druga dotyczy przeprowadzenia oceny – o ile okaże się, że pełnomocnictwo udzielone w postępowaniu podatkowym obejmowało także postępowanie o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności, czy naruszenie prawa poprzez doręczenie Stronie zamiast jej pełnomocnikowi postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności było na tyle uchybieniem istotnym, że mogło mieć wpływ na wynik postępowania.

Tym samym Sąd I instancji winien zweryfikować swoją konstatację, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało prawidłowo doręczone Stronie z pominięciem ustanowionego pełnomocnika oraz ocenić czy uchybienie to nie wpłynęło na możliwość czynnego udziału Strony w postępowaniu i nie wywołało negatywnych dla niej skutków.

Z tych powodów, na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 1 p.p.s.a., należało orzec jak w sentencji.[pic]