Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 720/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 135 ust. 1 lit. a)
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. L. Sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1022/09 w sprawie ze skargi B.L. Sp. z o. o. z siedziba w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2008 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 kwietnia 2009 r. nr [...] 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W.na rzecz B. L. Sp. z o. o. z siedzibą w W. kwotę 2592 zł (słownie: dwa tysiące pięćset dziewięćdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. Zgłoszono zdanie odrębne


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1022/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w warszawie oddalił skargę B. L. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 kwietnia 2009 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za luty 2008 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 9 grudnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. określił podatnikowi nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za ww. okres rozliczeniowy. Organ ustalił, że spółka prowadzi działalność w zakresie leasingu. W lutym 2008 r. wystawiła na rzecz różnych podmiotów gospodarczych 22 faktury VAT z tytułu zwrotu kosztów ubezpieczenia OC, AC, NW oraz kosztów innych rodzajów ubezpieczeń przedmiotów leasingu. Kwota należności wynikających ze sprzedaży polis została ujęta w deklaracji VAT za luty 2008 r. w pozycji "Dostawa towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju, zwolnione od podatku - podstawa opodatkowania". Organ podatkowy uznał jednak, że usługa, polegająca na zapewnieniu ochrony ubezpieczeniowej, będąca usługą dodatkową do zasadniczej usługi leasingu, powinna być opodatkowana stawką 22 % tak jak usługa główna.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji i przyjął, że ubezpieczenie przedmiotu leasingu pozostaje w bezpośrednim i ścisłym związku ze świadczoną przez spółkę usługą leasingową, a zatem transakcje te należy traktować jako jedno świadczenie, w którym usługa leasingu ma charakter zasadniczy, natomiast ubezpieczenie przedmiotu leasingu jest usługą pomocniczą w stosunku do niej. Jednocześnie organ odwoławczy zakwestionował stanowisko spółki, która powołując się na uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 15 października 1998 r. podkreślała, że możliwe jest refakturowanie usługi ubezpieczeniowej związanej z umową leasingową na rzecz korzystającego, przy zastosowaniu takiego samego traktowania usługi, jak pierwotny usługodawca (w tym wypadku: ubezpieczyciel), pod warunkiem uwzględnienia przez leasingodawcę tej samej stawki podatku od towarów i usług lub zwolnienia od tego podatku, które były określone na fakturze wystawionej przez ubezpieczyciela, oraz zawarcia w umowie leasingu zastrzeżenia odrębnego rozliczenia kosztów ubezpieczenia samochodu przez leasingodawcę.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Spółka zakwestionowała stanowisko organów podatkowych i w skardze do WSA w Warszawie wskazała na naruszenie przez Dyrektora Izby Skarbowej:

- art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u.") przez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że spółka powinna włączyć koszty ubezpieczenia do podstawy opodatkowania usługi leasingu;

- art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE. L.06.347.1 ze zm., dalej "Dyrektywa 112") w związku z art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z pozycją 3 pkt 4 Załącznika nr 4 do u.p.t.u., przez uznanie, że usługa ubezpieczenia stanowi element zasadniczego świadczenia, tj. usługi leasingu, i w rezultacie powinna być opodatkowana według stawki, jaką jest opodatkowana usługa leasingu, podczas gdy podobnie jak świadczenie usług ubezpieczeniowych przez ubezpieczyciela usługi te są zwolnione od podatku od towarów i usług;

- art. 2 i art. 32 Konstytucji RP, wskutek ich niezastosowania w sprawie, co doprowadziło do przyjęcia odmiennych zasad opodatkowania VAT jednakowych usług ubezpieczenia, w zależności od charakteru podmiotu świadczącego usługę;

- art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."), przez niewystarczające wyjaśnienie przyczyn, z powodu których organ odmówił zastosowania w sprawie uchwały Sądu Najwyższego z dnia 15 października 1998 r.

Skarżąca przekonywała, że usługa leasingu, wraz z refakturowaną usługą ubezpieczenia, mają charakter odrębny i jako takie powinny podlegać odrębnemu reżimowi prawnopodatkowemu, co oznacza, że należy określać podstawę opodatkowania niezależnie względem każdej z tych usług. Zdaniem spółki żadna z tych usług nie stanowi świadczenia o charakterze pomocniczym względem drugiego. Jakkolwiek można uznać, że świadczenie usługi ubezpieczenia może mieć charakter poboczny w stosunku do usługi leasingu, to jednak jest ona niezależna od leasingu i nie jest niezbędna do wykonania tego świadczenia. Ponadto skarżąca – wbrew ocenie organu odwoławczego – stwierdziła, że w niniejszej sprawie zasadne jest zastosowanie uchwały Sądu Najwyższego z dnia 15 października 1998 r. sygn. III ZP 8/98. W ocenie skarżącej uchwała ta nie straciła na aktualności, gdyż przepisy regulujące podatek VAT, zarówno przed 2004 r., jak i obecnie, nie definiowały usługi głównej i usługi pomocniczej, nie odnosiły się również do kwestii refakturowania. W tym zakresie zatem uchwała ta powinna mieć decydujące znaczenie.

2.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. WSA w Warszawie stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Sąd zwrócił uwagę, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do pytania, czy wartość usługi ubezpieczenia przedmiotu leasingu, jako usługi dodatkowej, winna być opodatkowana taką samą stawką podatku VAT jak usługa główna, tj. leasing (jak uznał organ podatkowy), czy też jako usługa refakturowana na rzecz leasingobiorców, będąca usługą odrębną od usługi leasingu, powinna być objęta przewidzianym dla usług ubezpieczeniowych zwolnieniem z opodatkowania VAT (jak twierdzi skarżąca).

W tym kontekście Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że ustawodawca krajowy w art. 29 ust. 1 u.p.t.u. nie sprecyzował, jakie elementy należy uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania, uznając za wystarczające wskazanie ogólnej definicji tego pojęcia, która - co do zasady - odpowiada uregulowaniu wspólnotowemu z art. 73 i 78 Dyrektywy 112. Jednocześnie Sąd zwrócił uwagę, że art. 78 Dyrektywy precyzuje, że podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. W myśl tego przepisu do podstawy opodatkowania zalicza się także dodatkowe koszty, takie jak: prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta.

3.3. Sąd zwrócił również uwagę, że problematyka tzw. świadczeń złożonych była przedmiotem rozważań Sądu Najwyższego, który przyjął, że podział jednorodnej, kompleksowej usługi na dwa odrębne rodzaje jest podziałem sztucznym i nie może stanowić podstawy do podziału kwoty należnej za tę usługę na dwie części, z czego każda jest objęta inną stawką VAT (wyrok SN z 21 maja 2002 r., sygn. akt RN 66/01). Natomiast ETS w tej samej kwestii uznał, że świadczenie obejmujące jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia, nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT (wyrok ETS z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96).

W kontekście powyższego Sąd przyjął, że w przypadku świadczenia usługi leasingu wraz z ubezpieczeniem przedmiotu leasingu, mamy do czynienia z jedną kompleksową usługą, składającą się z usługi leasingu oraz ubezpieczenia przedmiotu leasingu, a zatem do podstawy opodatkowania, obok wartości leasingu, należy włączyć również koszty ubezpieczenia i do tak ujętej całości świadczenia zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla usługi zasadniczej, czyli usługi leasingu.

3.4. Za bezzasadną Sąd uznał argumentację skarżącej, że skoro usługa leasingu może być efektywnie wykonana bez ubezpieczenia przedmiotu leasingu, to należy wykluczyć relacje pomocniczości pomiędzy tymi dwiema usługami. Powołując się na treść art. 709¹ K.c. Sąd stwierdził, że wprawdzie przepis ten nie uzależnia powstania stosunku zobowiązaniowego z tytułu umowy leasingu od zawarcia umowy ubezpieczenia, jednakże w art. 7096 K.c. ustawodawca uregulował kwestie ponoszenia kosztów ubezpieczenia rzeczy od jej utraty w czasie trwania umowy leasingu, co potwierdza znaczenie ubezpieczenia dla funkcjonowania tego stosunku zobowiązaniowego.

Sąd przyjął, że wprawdzie leasing i ubezpieczenie są odrębnymi umowami, jednakże świadczenie usługi ubezpieczenia bez usługi podstawowej, czyli leasingu, nie miałoby racji bytu. Sąd zgodził się z organem podatkowym, że usługa ubezpieczenia leasingu nie stanowi dla korzystającego celu samego w sobie, a służy lepszemu wykorzystaniu usługi zasadniczej. W związku z tym, usługi te należy traktować jako elementy pewnej całości, stanowiące jedno świadczenie, w którym usługa leasingu ma charakter usługi zasadniczej, a ubezpieczenie przedmiotu leasingu jest usługą pomocniczą. Wobec tego koszty ubezpieczenia, które ponosi korzystający, powinny być elementem podstawy opodatkowania usługi leasingu bez względu na to, czy raty leasingowe obejmują koszty ubezpieczenia, czy ubezpieczenie jest wyodrębnione w oddzielnych kwotach.

3.5. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 28 Dyrektywy 112 Sąd stwierdził, że przepis ten nie będzie miał zastosowania w sprawie, gdyż brak jest podstaw do uznania, że w niniejszym stanie faktycznym skarżąca działa we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej.

3.6. Ponadto Sąd przyjął, że brak jest podstaw do twierdzenia, iż zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z pozycją 3 pkt 4 załącznika nr 4 do u.p.t.u., dotyczy również usługi kompleksowej świadczonej przez skarżącą.

3.7. Za nieuzasadniony Sąd uznał również zarzut skarżącej dotyczący nieuwzględnienia uchwały SN z dnia 15 października 1998 r. sygn. III ZP 8/98. Sąd podkreślił, że uchwała ta została wydana pod rządami nieobowiązującej już ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz przed przystąpieniem Polski do UE. W ocenie Sądu po przystąpieniu Polski do Wspólnoty zmieniło się rozumienie pojęcia usługi, z uwagi na obowiązek stosowania proeuropejskiej wykładni prawa wewnętrznego i przy uwzględnieniu orzecznictwa ETS.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

Sądowi pierwszej instancji zarzucono przy tym naruszenie:

1. prawa materialnego przez:

- niezastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 2 ust. 1 lit. c i art. 24 ust. 1 Dyrektywy 112 i uznanie, że w przypadku świadczenia usługi leasingu wraz z ubezpieczeniem przedmiotu leasingu, nie mamy do czynienia z odrębną, samodzielną usługą ubezpieczenia, ale z kompleksową usługą, składającą się z usługi zasadniczej, tj. leasingu, oraz usługi pomocniczej, tj. usługi ubezpieczenia,

- błędną wykładnię art. 29 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 73 i art. 78 lit. b Dyrektywy 112 przez uznanie, że refakturowane koszty usługi ubezpieczenia winny zostać włączone do podstawy opodatkowania usługi leasingu i w rezultacie podlegać opodatkowaniu wg jednolitej stawki VAT, właściwej dla leasingu, tj. wg stawki 22%,

- odmowę zastosowania art. 28 Dyrektywy 112 w zw. z art. 30 ust. 3 u.p.t.u. przez przyjęcie, że w przypadku refakturowania usługi ubezpieczenia skarżąca działa we własnym imieniu i na swoją rzecz,

- niezastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z poz. 3 pkt 4 Załącznika nr 4 do u.p.t.u. przez uznanie, że usługa ubezpieczenia wraz z usługą leasingu składają się na kompleksową usługę, podlegającą opodatkowaniu wg stawki właściwej dla usługi leasingu, tj. 22 %, i w efekcie odmowę zastosowania – w odniesieniu do usługi ubezpieczenia – zwolnienia przewidzianego w ww. przepisie,

2. przepisów postępowania, tj.:

- art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a."), przez brak pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, przejawiający się m.in. w odmowie uwzględnienia w niniejszej sprawie stanowiska zaprezentowanego w powołanej przez skarżącą uchwale SN z 15 października 1998 r.,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej "P.u.s.a.") w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a., przez oddalenie skargi i nieuchylenie skarżonej decyzji, mimo mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przez organy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 30 ust. 3 i art.. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z poz. 3 pkt 4 Załącznika nr 4 do u.p.t.u. w zw. z art. 2 ust. 1 lit. c, art. 28, art. 73 i art. 78 lit. b Dyrektywy 112.

4.2. Dyrektor Izby Skarbowej nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

4.3. Po rozpoznaniu sprawy na rozprawie w dniu 22 marca 2011 r., Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 7 kwietnia 2011 r. skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa wspólnotowego:

"a) czy przepis art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.) należy interpretować w ten sposób, że usługę ubezpieczenia przedmiotu leasingu oraz usługę leasingu należy traktować jako usługi odrębne, czy jako jedną kompleksową usługę złożoną leasingu,

b) w przypadku odpowiedzi na powyższe pytanie, że usługę ubezpieczenia przedmiotu leasingu oraz usługę leasingu należy traktować jako usługi odrębne, czy art. 135 ust. 1 lit. a) w zw. z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.) należy interpretować w ten sposób, że korzysta ze zwolnienia usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu, gdy to leasingodawca ubezpiecza ten przedmiot, obciążając kosztami tego ubezpieczenia leasingobiorcę?"

- i zawiesił postępowanie w sprawie.

TSUE w wyroku z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11, odpowiadając na powyższe pytania orzekł, że:

1) usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku od wartości dodanej.; do sądu odsyłającego należy ustalenie, czy w świetle szczególnych okoliczności postępowania głównego dane czynności są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie – stanowią one usługi odrębne;

2) jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę, w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym taka czynność stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Z uwagi na powyższy wyrok TSUE, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 27 marca 2013 r. podjął zawieszone w niniejszej sprawie postępowanie.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Spór w tej sprawie sprowadza się do odpowiedzi, czy w relacji skarżącego i jego klientów (leasingobiorców) usługi leasingu i ubezpieczenia przedmiotu leasingu przez leasingodawcę stanowią jedno świadczenie złożone o charakterze kompleksowym, które należy traktować jako jedną usługę leasingu, czy też są dwoma towarzyszącymi sobie, lecz niezależnymi świadczeniami, które należy traktować jako dwie odrębne usługi: leasingu oraz ubezpieczenia.

5.2. Decydujący dla rozstrzygnięcia tego sporu i stwierdzenia zasadności skargi kasacyjnej – głównie w zakresie zarzutów prawa materialnego – jest powyższy wyrok TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11, który przesądza, że usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku od wartości dodanej, a jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę, w okolicznościach takich jak w postępowaniu w tej sprawie, taka czynność stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE.

5.3. TSUE stwierdził, że każda transakcja ubezpieczeniowa z natury przedstawia związek z przedmiotem, który obejmuje. Wynika z tego, że przedmiot oddany w leasing i jego ubezpieczenie muszą przedstawiać pewien związek. Niemniej taki związek sam w sobie nie wystarcza, aby ustalić, czy istnieje jedno złożone świadczenie do celów podatku VAT. Gdyby bowiem każda transakcja ubezpieczeniowa podlegała podatkowi VAT w zależności od objęcia tym podatkiem świadczeń dotyczących przedmiotu, który ona obejmuje, podważony zostałby sam cel art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy VAT, tj. zwolnienie transakcji ubezpieczeniowych.

Wprawdzie dzięki usłudze ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu ryzyka, z którymi jest skonfrontowany leasingobiorca, są zwykle obniżone w stosunku do ryzyk powstałych w sytuacji, gdy brak jest takiego ubezpieczenia, niemniej okoliczność ta wynika z samego charakteru usługi ubezpieczenia. Rzeczona okoliczność sama w sobie nie oznacza, że należy uznać, iż taka usługa ubezpieczenia ma charakter dodatkowy w stosunku do usługi leasingu, w którego ramy się wpisuje. Wprawdzie taka usługa ubezpieczenia świadczona leasingobiorcy za pośrednictwem leasingodawcy w wyżej opisanym rozumieniu ułatwia korzystanie z usługi leasingu, należy jednak uznać, że stanowi ona zasadniczo cel sam w sobie dla leasingobiorcy, a nie tylko sposób korzystania z owej usługi na najlepszych warunkach.

5.4. Dalej Trybunał stwierdził, że okoliczność, iż ubezpieczenie obejmujące przedmiot leasingu jest wymagane przez leasingodawcę, jak wydaje się to mieć miejsce w ramach czynności będącej przedmiotem postępowania głównego, nie może podważyć tego wniosku, gdyż wymóg objęcia ubezpieczeniem sam w sobie nie może oznaczać, że usługa ubezpieczenia dostarczana za pośrednictwem leasingodawcy, taka jak będąca przedmiotem postępowania głównego, ma charakter nierozerwalny lub dodatkowy wobec usług leasingu.

Ponadto sposoby fakturowania i taryfikacji mogą dostarczać wskazówek w odniesieniu do jednolitego charakteru świadczenia. Zatem oddzielne fakturowanie, jak również odrębna taryfikacja świadczeń, przemawiają za istnieniem niezależnych świadczeń, jednakże nie przybierają przy tym rozstrzygającego znaczenia.

Odrębna taryfikacja i oddzielne fakturowanie, odzwierciedlają jednak interesy stron umowy. Leasingobiorca bowiem dąży przede wszystkim do uzyskania usługi leasingu i tylko pomocniczo poszukuje ubezpieczenia, którego wymaga od niego leasingodawca. Jeżeli leasingobiorca postanowi zapewnić sobie usługę ubezpieczenia również za pośrednictwem leasingodawcy, taka decyzja następuje niezależnie od jego decyzji o zawarciu umowy leasingu.

Nawet gdy z ogólnych warunków umów leasingu zawieranych przez B. L. z klientami, wynika, że w pewnych okolicznościach leasingodawca dysponuje uprawnieniem rozwiązania umowy leasingu, w wypadku gdy leasingobiorca dopuszcza się zwłoki w zapłacie należności innej niż czynsz określony w rzeczonej umowie, to wprawdzie postanowienie umowne o takim charakterze może stanowić wskazówkę przemawiającą za uznaniem istnienia jednego świadczenia, lecz jednak nie jest to właściwe, w wypadku gdy dane odrębne świadczenia obiektywnie nie mogą być uważane za stanowiące jedno świadczenie (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Field Fisher Waterhouse, pkt 23, 25). Zatem w braku istnienia postanowienia umownego, usługi leasingu i ubezpieczenia, takie jak będące przedmiotem postępowania głównego, mogą stanowić niezależne świadczenia.

5.5. W konsekwencji TSUE stwierdził, że usługa ubezpieczenia i usługa leasingu, będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uważane za tak ściśle związane, by obiektywnie tworzyły jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny w rozumieniu orzecznictwa Trybunału.

5.6. Dalej Trybunał stwierdził, że z jego orzecznictwa wynika, że transakcja ubezpieczeniowa w ogólnie przyjętym rozumieniu charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zamian za zapłatę składki z góry, do zapewnienia ubezpieczonemu, w razie wystąpienia ryzyka objętego zakresem ochrony, świadczenia uzgodnionego przy zawarciu umowy. Termin "transakcja ubezpieczeniowa" użyty w art. 135 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE jest co do zasady wystarczająco szeroki, by obejmować przyznanie ochrony ubezpieczeniowej przez podatnika, który sam nie jest ubezpieczycielem, ale który w ramach ubezpieczenia grupowego zapewnia swoim klientom taką ochronę, korzystając z usług ubezpieczyciela, który przejmuje ubezpieczone ryzyko. Zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się w szczególności temu, aby towary lub usługi podobne, które są zatem konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia podatku VAT. Zatem usługi ubezpieczenia, obejmujące przedmiot leasingu, których właścicielem pozostaje leasingodawca, w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym, nie mogą być traktowane odmiennie w zależności od tego, czy takie usługi są świadczone bezpośrednio usługobiorcy przez zakład ubezpieczeń, czy że ten ostatni uzyskuje podobną ochronę ubezpieczeniową za pośrednictwem leasingodawcy, który zaopatruje się w nie w zakładzie ubezpieczeń, obciążając ich kosztem leasingobiorcę w niezmienionej wysokości.

Wynika z tego, że należy uznać, iż w ramach działalności leasingowej czynność, polegająca na refakturowaniu dokładnego kosztu ubezpieczenia przedmiotu leasingu, taka jak w postępowaniu głównym, stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy VAT.

5.7. Wprawdzie ze zdania drugiego pierwszej tezy wyroku Trybunału wynika, że do sądu odsyłającego należy ustalenie, czy w świetle szczególnych okoliczności postępowania głównego dane czynności są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie – stanowią one usługi odrębne, to jednak z treści uzasadnienia tego orzeczenia wynika jednoznacznie, że Trybunał, rozpatrując zadane mu pytanie prejudycjalne, również dokonał analizy zebranego w tej sprawie materiału dowodowego, czego konsekwencją było stwierdzenie, że usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku od wartości dodanej.

5.8. W szczególności w tezach 46 i 47 TSUE wskazał, że z ogólnych warunków umów leasingu zawieranych przez B. L. z klientami, przedstawionych w aktach przedłożonych Trybunałowi, wynika, że w pewnych okolicznościach leasingodawca dysponuje uprawnieniem rozwiązania umowy leasingu, w wypadku gdy leasingobiorca dopuszcza się zwłoki w zapłacie należności innej niż czynsz określony w rzeczonej umowie, to w przypadku braku istnienia postanowienia umownego, usługi leasingu i ubezpieczenia, takie jak będące przedmiotem postępowania głównego, mogą stanowić niezależne świadczenia.

W konsekwencji tego w tezie 48 stwierdził, że z powyższych rozważań, jak i z rozważań zawartych w pkt 36 niniejszego wyroku, wynika a fortiori, że usługa ubezpieczenia i usługa leasingu, będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uważane za tak ściśle związane, by obiektywnie tworzyły jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny w rozumieniu orzecznictwa przywołanego w pkt 30 niniejszego wyroku.

5.9. Także dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny analiza materiału dowodowego sprawy wskazuje, że brak jest – w kontekście tez orzeczenia TSUE – podstaw do stwierdzenia, że będące przedmiotem oceny w tej sprawie usługi ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługi leasingu były ze sobą powiązane w takim stopniu, że należałoby je traktować jako stanowiące jedną usługę.

Sporna usługa ubezpieczenia świadczona jest przez profesjonalny podmiot, odrębny od leasingodawcy i korzystającego. Zatem nie jest to usługa wykonywana przez leasingodawcę, który jedynie negocjuje warunki zakupu usługi ubezpieczeniowej, nabywa ją od ubezpieczyciela i "przerzuca" koszty tego ubezpieczenia na korzystającego. Umowa ubezpieczenia niewątpliwie podnosi gwarancje bezpiecznego realizowania leasingu, lecz jednocześnie stanowi zasadniczo cel sam w sobie dla leasingobiorcy, a nie tylko sposób korzystania z owej usługi na lepszych warunkach. Nie można przy tym pomijać, że w aspekcie gospodarczym usługa leasingu może być także realizowana bez obowiązku ponoszenia kosztów ubezpieczenia przedmiotu leasingu przez leasingobiorcę, wobec czego nie jest to element konieczny i nierozerwalnie związany z usługą leasingu realizowaną przez leasingodawcę.

5.10. W świetle powyższego za trafne uznać należy sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 2 ust. 1 lit. c i art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 29 ust. 1 u.p.t.u. i art. 73 i art. 78 lit. b Dyrektywy 2006/112, a także art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE w zw. z art. 30 ust. 3 u.p.t.u. i art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z poz. 3 pkt 4 Załącznika nr 4 do u.p.t.u. - przez uznanie, że usługa ubezpieczenia wraz z usługą leasingu składają się na kompleksową usługę, podlegającą opodatkowaniu wg stawki właściwej dla usługi leasingu, tj. 22 %, i w efekcie odmowę zastosowania – w odniesieniu do usługi ubezpieczenia – zwolnienia od podatku.

5.11. Zasadne są także zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, w zakresie, w jakim podnoszą, że Sąd pierwszej instancji dopuszczając się wadliwej wykładni i zastosowania ww. przepisów prawa materialnego, naruszył swoim rozstrzygnięciem wskazane normy proceduralne.

5.12. Na zakończenie, w kontekście uchwały NSA (7) z dnia 8 listopada

2010 r. (sygn. akt I FPS 3/10), w której orzeczono, że w świetle art. 29 ust. 1 u.p.t.u. w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r., podmiot świadczący usługi leasingu powinien włączyć do podstawy opodatkowania tych usług koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu, gdyż usługa ubezpieczenia wraz z usługą leasingu składają się na kompleksową usługę, podlegającą opodatkowaniu wg stawki właściwej, należy odnieść się do art. 269 § 1 P.p.s.a.

W zakresie dyspozycji tej normy należy podzielić pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 29 maja 2013 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 147/13, że – uznając pierwszeństwo i powagę interpretacji przepisów Dyrektywy VAT zawartej w wyroku TSUE z 17 stycznia 2013 r., a także uwzględniając zasadę efektywności prawa unijnego, jak również ekonomiki postępowania sądowoadministracyjnego – należy odstąpić od wszczęcia procedury przewidzianej przez art. 269 § 1 P.p.s.a., uznając za niecelowe kierowanie do poszerzonego składu NSA występującego w sprawie niniejszej, jak i w wyroku TSUE, zagadnienia prawnego dotyczącego głównie, jeśli chodzi o prawo unijne, art. 11(A) (2) (b) VI Dyrektywy, późniejszego art. 78 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE, a jeśli chodzi o ustawę o podatku od towarów i usług – art. 29 ust. 1, jak i art. 30 ust. 3. Stanowisko takie tym bardziej jest uzasadnione, że zgodnie z art. 267 TFUE tylko Trybunał Sprawiedliwości UE jest uprawniony do dokonywania interpretacji prawa unijnego, w tym przypadku dyrektyw dotyczących VAT, zaś ewentualny poszerzony skład dokonując wykładni art. 29 ust. 1 i art. 30 ust. 3 u.p.t.u., byłby zobowiązany również do uwzględnienia interpretacji przepisów Dyrektywy zawartej w wyroku TSUE, stanowiących implementację ww. przepisów ustawy o VAT.

Jak trafnie podniesiono w ww. wyroku NSA z 29 maja 2013 r. (I FSK 147/13), zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości, w prawie unijnym jasno rozdzielono kompetencje dotyczące wykładni i stosowania prawa unijnego. Trybunał Sprawiedliwości jest właściwy do orzekania o wiążącej wykładni lub ważności aktów prawa Unii Europejskiej (art. 267 TFUE, uprzednio art. 234 WE), zaś na sądach krajowych, jako sądach "unijnych" spoczywa obowiązek zastosowania tych przepisów i ich wykładni w sprawach indywidualnych. Stosowanie przepisów prawa unijnego przez sądy krajowe obejmuje m.in. obowiązek zapewnienia pełnej efektywności przepisów prawa unijnego oraz niestosowanie sprzecznych z nimi przepisów prawa krajowego (zasada pierwszeństwa).

Sądy krajowe wykonując swoje obowiązki sądów "unijnych" mogą skorzystać z uprawnienia skierowania pytania prejudycjalnego do TSUE o wykładnię lub ważność prawa unijnego. Do wystąpienia z takim pytaniem zobowiązany jest sąd krajowy ostatniej instancji, jeżeli np. przesądzenie prawidłowej wykładni jest niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy przed nim zawisłej.

Wydane w procedurze prejudycjalnej orzeczenie wiąże sąd krajowy zwracający się do TSUE, jak również sądy rozpoznające inne sprawy, skoro wydanie przez sąd krajowy orzeczenia z oczywistym naruszeniem wyroku TSUE może stanowić podstawę odpowiedzialności państwa członkowskiego za szkody wyrządzone jednostkom wskutek naruszenia prawa wspólnotowego (zobacz np. wyrok ETS z 30 września 2003 r., w sprawie C-224/01 Köbler, pkt 56 i 57).

Ponadto sądy krajowe wykonując swoje obowiązki uprawnione są do pominięcia krajowych przepisów proceduralnych ograniczających uprawnienia przyznane im z mocy prawa unijnego. W szczególności wszelkie przepisy proceduralne wyłączające możliwość wystąpienia z pytaniami prejudycjalnymi przez sąd, w sytuacji związania oceną prawną sądu krajowego wyższej instancji, jako sprzeczne z prawem unijnym, nie mogą znaleźć zastosowania. Jak wskazał Trybunał w orzeczeniu z 5 października 2010 r., w sprawie C-137/09 Ełczinow (pkt 30 – 32): "(...) sąd krajowy, który wykonuje uprawnienie przyznane mu w art. 267 akapit drugi TFUE, jest przy rozstrzyganiu zawisłego przed nim sporu związany dokonaną przez Trybunał wykładnią spornych przepisów i w danym przypadku nie powinien uwzględniać oceny sądu wyższej instancji, jeśli mając na uwadze tę wykładnię, uzna, że ocena ta nie jest zgodna z prawem Unii.

Należy ponadto podkreślić, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sąd krajowy, do którego należy w ramach jego kompetencji stosowanie przepisów prawa Unii, zobowiązany jest zapewnić pełną skuteczność tych norm, w razie konieczności z własnej inicjatywy nie stosując wszelkich sprzecznych z nimi przepisów prawa krajowego – w niniejszej sprawie krajowego przepisu proceduralnego wskazanego w pkt 22 niniejszego wyroku – bez potrzeby zwracania się o ich uprzednie usunięcie w drodze ustawodawczej lub w ramach innej procedury konstytucyjnej (zob. podobnie wyroki: z dnia 9 marca 1978 r. w sprawie 106/77 Simmenthal, Rec. s. 629, pkt 24; z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-314/08 Filipiak, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 81).

Mając na uwadze powyższe, na pytanie trzecie należy udzielić odpowiedzi, że prawo Unii sprzeciwia się temu, by sąd krajowy, który orzeka po przekazaniu mu sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd wyższej instancji w wyniku odwołania, był związany, zgodnie z krajowym prawem procesowym, oceną prawną dokonaną przez sąd wyższej instancji, jeżeli uzna, uwzględniając wykładnię, o której dokonanie zwrócił się do Trybunału, że wskazana ocena nie jest zgodna z prawem Unii (...)".

Również w przywołanym powyżej wyroku TS z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-314/08 Krzysztof Filipiak przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu orzeczono jednoznacznie, że zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego zobowiązuje sąd krajowy do stosowania prawa wspólnotowego i do odstąpienia od stosowania sprzecznych z nim przepisów krajowych, niezależnie od wyroku krajowego sądu konstytucyjnego, który odracza utratę mocy obowiązującej tych przepisów, uznanych za niekonstytucyjne.

W sytuacji zatem gdy dokonana przez skład poszerzony NSA wykładnia unijnych przepisów implementowanych do ustawodawstwa krajowego pozostaje w sprzeczności z wykładnią tychże przepisów unijnej dyrektywy dokonaną przez TSUE, w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie zastosowanie wykładni przedstawionej w wyroku TS nie wymaga wszczęcia procedury przewidzianej w art. 269 § 1 P.p.s.a. Ta wiążąca sąd krajowy wykładnia przepisów dotycząca rozumienia pojęcia "świadczenia złożonego", dokonana przez Trybunał, jest wystarczająca do rozstrzygnięcia sprawy, co zapewnia skuteczną ochronę jednostce, jak i realizację zasady efektywności prawa Unii. Wobec tego uzasadnione jest pominięcie oceny prawnej wyrażonej w uchwale, a pozostającej w sprzeczności z wykładnią dokonaną przez Trybunał.

Tym samym, podobnie jak w sprawie z 29 maja 2013 r. (I FSK 147/13), Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę za zasadne uznał odwołanie się do zasad efektywności i pierwszeństwa, biorąc przede wszystkim pod uwagę relacje pomiędzy dyrektywami dotyczącymi podatku od towarów i usług a przepisami krajowymi realizującymi cele tych dyrektyw, z jednej strony, oraz – z drugiej strony – pomoc, jaką stanowią wyroki wstępne TS w interpretacji prawa wspólnotowego i jej wpływ na ocenę sposobu implementacji dyrektywy, czy rozumienie przepisu krajowego.

Odstąpienie od trybu z art. 269 § 1 P.p.s.a. nie jest przy tym wyrazem lekceważenia krajowych przepisów postępowania sądowoadministracyjnego. Wręcz przeciwnie, takie rozwiązanie problemu pozwala na uniknięcie postawienia kolejnego składu NSA w sytuacji, w której nowo podejmowana uchwała nie stanowiłaby w istocie odpowiedzi na zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości (art. 187 § 1 P.p.s.a.), rozstrzygnięte już wiążącym również ten skład wyrokiem TSUE, lecz miałaby stanowić jedynie realizację normy procesowej ustanowionej w 2002 r., w której nie uwzględniono nowej sytuacji prawnej obowiązującej od 1 maja 2004 r., a wynikającej z istotnej roli orzecznictwa TS na wykładnię przepisów prawa krajowego przez sądy administracyjne.

Dodatkowo należy zauważyć, że praktyka odstąpienia od stosowania wynikających z przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w celu zapewnienia pełnej skuteczności orzeczeniu mającemu istotne znaczenie dla sprawy nie jest już obca polskim sądom administracyjnym. W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. akt I OPS 9/09 Sąd ten orzekł:

"W sytuacji, w której po wniesieniu skargi kasacyjnej przez stronę Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją RP aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie, jeżeli niekonstytucyjny przepis nie został wskazany w podstawach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny powinien zastosować bezpośrednio przepisy art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji i uwzględnić wyrok Trybunału, nie będąc związany treścią art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).".

Z tych to względów Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający przedmiotową sprawę opowiedział się za bezpośrednim, tj. bez korzystania z trybu, o którym mowa w art. 269 § 1 P.p.s.a., rozstrzygnięciem sprawy z uwzględnieniem wykładni prawa unijnego przedstawionej odnośnie tej sprawy w wyroku TS w wyroku C-224/11, z powołaniem się, co uczyniono już wcześniej, na zasady ogólne prawa unijnego, tj. przede wszystkim zasadę zapewnienia pierwszeństwa i efektywności tego prawa, jak również na zasadę ekonomiki procesowej, wynikającą z art. 7 P.p.s.a. Zgodnie z tym ostatnim przepisem sąd administracyjny powinien podejmować czynności zmierzające do szybkiego załatwienia sprawy i dążyć do jej rozstrzygnięcia na pierwszym posiedzeniu. Uregulowanie to zapewnia realizację zasady wyrażonej w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, zapewniającej każdemu prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd.

5.13. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna jest zasadna, działając na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i – rozpoznając skargę w oparciu o stan faktyczny ustalony przez Sąd pierwszej instancji – uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.

5.14. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a.


ZDANIE ODRĘBNE

Zdanie odrębne sędziego NSA Artura Mudreckiego od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. akt i FSK 720/13

Nie zgadzam się z poglądem wyrażonym w uzasadnieniu wyroku NSA, że w przypadku wydania wyroku przed Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w trybie odpowiedzi na pytanie prejudycjalne zbędne staje się zastosowanie procedury określonej w art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. z Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej w skrócie u.p.p.s.a.) w celu doprowadzenia do zgodności zastosowanej wykładni z prawem europejskim.

W uchwale siedmiu sędziów z dnia 8 listopada 2010 r. , sygn. akt I FPS 3/10 (ONSAiWSA z 2011 r. nr 1, poz.5) NSA wyraził pogląd, że w świetle art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. podmiot świadczący usługi leasingu powinien włączyć do podstawy opodatkowania tych usług koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu.

W wyniku pytania prejudycjalnego Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroku z dnia z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie BGŻ Leasing sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie sygn. akt C-224/11 wyraził odmienny pogląd niż zawarty ww. uchwale NSA. TSUE uznał, że:

1) Usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku od wartości dodanej. Do sądu odsyłającego należy ustalenie, czy w świetle szczególnych okoliczności postępowania głównego dane czynności są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie – stanowią one usługi odrębne.

2) Jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę, w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym taka czynność stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Wprawdzie ww. uchwała NSA dotyczy 2006 r., a pytanie prejudycjalne zapadło na tle określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za pierwsze miesiące 2008 r. to stan prawny występujący w 2006 r. i w 2008 r. był taki sam.

W literaturze przedmiotu podkreśla się, że zgodnie z zasadą autonomii proceduralnej państw członkowskich, unijne prawa podmiotowe podlegają ochronie za pośrednictwem procedur krajowych. To na poziomie krajowym rosnąca rola procedur jest ukazana poprzez proces stosowania i wykładni prawa unijnego przez sądy krajowe. W tym procesie kwestie dostępności oraz treści procedury odgrywają zasadniczą rolę (T. T. Koncewicz, Poszukując modelu sprawiedliwości proceduralnej w prawie wspólnotowym. Mit czy rzeczywistość? Centrum Europejskie Natolin, Zeszyt nr 30, Warszawa 2009, s. 66).

W rozpatrywanej sprawie w zapadło rozstrzygnięcie TSUE, które jest sprzeczne z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego. Aby doprowadzić do wykładni zgodnej z prawem unijnym, która ma pierwszeństwo przed innymi rodzajami wykładni należy wszcząć procedurę eliminującą z obrotu prawnego uchwałę. Służy temu przepis art. 269 § 1 u.p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio.

Jednym z podstawowych celów reformy sądownictwa administracyjnego było ujednolicenia orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dążenie do jednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych jest wartością samą w sobie, bowiem pozwala przewidzieć rozstrzygnięcia sądów administracyjnych czyli zrealizować zasadę pewności co do prawa. Pewność prawa to zdaniem H. Filipczyk cecha prawa polegająca na tym, że podmiot, do którego prawo się odnosi (adresat normy, np. podatnik), jest w stanie przewidzieć determinowane nim skutki faktów (stanów rzeczy), w tym czynów (działań i zaniechań) własnych i innych podmiotów. Pewność prawa należy do jego wartości formalnych, względnych i instrumentalnych. Pewność w obszarze prawa podatkowego odznacza się szczególną doniosłością ze względu na charakterystykę tej gałęzi prawa: ingerencyjnego, skomplikowanego i zmiennego oraz posługującego się techniką samoobliczenia. Nakaz stosowania prawa, w tym dokonywania jego wykładni operatywnej, w sposób urzeczywistniający pewność prawa ma uzasadnienie analityczne, etyczne, tetyczne i utylitarne. Podstawą normatywną nakazu uwzględniania pewności prawa w wykładni operatywnej prawa podatkowego są art. 2 (samodzielnie i w związku z art. 217) Konstytucji RP i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Pozytywizacja (w tym konstytucjonalizacja) tego nakazu jest przejawem inkorporowania przez prawo podstawowych standardów moralnych. W odniesieniu do przepisów prawa podatkowego pozostających w rzeczowym zakresie prawa Unii Europejskiej obowiązek taki wynika dodatkowo z zasady pewności prawa, jako zasady prawa UE. Z praktycznego punktu widzenia powyższe ustalenia mają podstawowe znaczenie. Okazuje się bowiem, że postulat wykładania przepisów prawa podatkowego w sposób urzeczywistniający pewność prawa nie jest niewiążącym zaleceniem, którego realizacja pozostaje w sferze dyskrecjonalności, uzależniona od dobrej woli urzędnika czy życzliwości sędziego, lecz prawnym nakazem (H. Filipczyk, Postulat pewności prawa w wykładni operatywnej prawa podatkowego, LEX Wolters Kluwer, Warszawa 2013, s. 63).

Warto również podkreślić, że z dniem 1 stycznia 2004 r. podejmowane uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego nabrały innej mocy. Z jednej strony uchwała podjęta w konkretnej sprawie, powstała wskutek wystąpienia przez skład sędziów NSA przy rozpatrywaniu skargi kasacyjnej z zagadnieniem prawnym budzącym poważne wątpliwości, wiąże bezwzględnie w danej sprawie (art. 187 § 1 i 2 u.p.p.s.a.). Z drugiej strony na podstawie wykładni art. 269 § 1 u.p.p.s.a. można wyprowadzić wniosek, że uchwały abstrakcyjne (art. 15 § 1 pkt 2 u.p.p.s.a.), jak i zapadłe w indywidualnych sprawach (art. 15 § 1 pkt 3 u.p.p.s.a.) mają charakter ogólnie wiążący dla innych składów sądów administracyjnych (A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2004, s. 222). Zdaniem A. Kabata istota owej mocy ogólnie wiążącej sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Kantor Wydawniczy Zakamycze, Kraków 2005, s. 643).

Powyższy pogląd jest jednolicie przyjmowany w dotychczasowym orzecznictwie NSA. W wyroku z dnia 24 stycznia 2012 r., sygn. akt I OSK 2054/11(SIP LEX nr 1113262) NSA uznał, że jeżeli skład sądzący w sprawie nie stwierdzi zasadności uruchomienia trybu przewidzianego w art. 269 u.p.p.s.a., to obowiązany jest respektować stanowisko wyrażone w uchwale składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego. W innym wyroku z dnia 4 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1691/10 (SIP LEX nr 1131414) NSA stanął na stanowisku, że do naruszenia przepisu art. 269 § 1 u.p.p.s.a. doszłoby, gdyby sąd pierwszej instancji wyraził stanowisko sprzeczne z wyrażonym w uchwale zaniechawszy wystąpienia z pytaniem prawnym do odpowiedniego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, bądź też, gdyby w stanie faktycznym nieprzystającym do tezy uchwały poprzestał na stwierdzeniu o związaniu jej treścią. Z kolei w wyroku NSA z dnia 20 października 2011 r. , sygn. akt I OSK 1817/10 (SIP LEX nr 1131489) wskazano, że wykładnia zawarta w uchwale abstrakcyjnej nie ma mocy bezpośrednio wiążącej w konkretnej sprawie, ponieważ nie pozostaje w bezpośrednim związku z postępowaniem toczącym się w konkretnej sprawie. Natomiast w sposób pośredni wiąże ona wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne obowiązane są je respektować.

Stosownie do treści art. 269 § 1 u.p.p.s.a. w przypadku gdy jakikolwiek skład sądu administracyjnego nie podziela stanowiska zajętego w uchwale przestawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi NSA.

Mając na względzie dotychczasowe wywody, w mojej ocenie, w rozpatrywanej sprawie w pierwszej kolejności należało uruchomić tryb ustawowy przewidziany w art. 269 § 1 u.p.p.s.a., aby doprowadzić do wykładni zgodnej z prawem unijnym i wyeliminować z obrotu prawnego uchwałę sprzeczną z prawem unijnym. Powyższe wynika z zasady autonomii proceduralnej państw unijnych i pewności co do stosowania prawa.