Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1137/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 2, art. 15 ust. 6
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 13 ust. 1 pkt 2, art. 106
journal: Dz.U. 2018 poz 996
law: Ustawa z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej oraz Gminy S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 14 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Go 482/18 w sprawie ze skargi Gminy S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 września 2018 r. nr 0115-KDIT1-1.4012.486.2018.1.NK w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargi kasacyjne.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 14 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Go 482/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, po rozpoznaniu skargi Gminy S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 września 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina S. zaznaczyła, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i że w jej strukturze funkcjonują jednostki budżetowe zajmujące się działalnością oświatową, a w tym: publiczne przedszkola i szkoły podstawowe, które zostały powołane do realizacji zadań własnych gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty dotyczących edukacji publicznej.

Gmina przytoczyła, że w celu realizacji zadań opiekuńczych i wspomagania właściwego rozwoju uczniów, na podstawie art. 106 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz.U z 2018 r., poz. 996 ze zm., dalej – "u.p.o."), placówki oświatowe prowadzą stołówki szkolne, na zasadzie odpłatności, przy czym do opłat za korzystanie przez uczniów z posiłków w stołówkach nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki (obejmują one koszt samego posiłku). Stołówki działają wyłącznie na potrzeby wychowanków placówek oświatowych, przy czym dopuszcza się korzystanie z wyżywienia przez kadrę pedagogiczną za odpłatnością.

Ponadto Gmina za pośrednictwem niektórych placówek oświatowych (przedszkoli i oddziałów przedszkolnych), zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 2 u.p.o. oraz odpowiednią uchwałą Rady Miejskiej w S. zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę nad dziećmi w wymiarze 5 godzin dziennie. Natomiast za korzystanie z tych placówek w czasie ponadwymiarowym, placówka oświatowa pobiera opłatę w kwocie wynoszącej 1 zł za każdą ponadwymiarową godzinę zajęć.

Dalej Gmina zaznaczyła, że placówki oświatowe wydają również duplikaty świadectw oraz legitymacji uczniowskich, za co pobierają opłaty na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 26 kwietnia 2018 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych szkół i placówek artystycznych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1193 ze zm., dalej - "rozporządzenie w sprawie świadectw") w kwocie odpowiadającej opłacie skarbowej od legalizacji dokumentu (w odniesieniu do duplikatów świadectw) lub w kwocie odpowiadającej opłacie skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu (w odniesieniu do duplikatów legitymacji uczniowskich).

Na tle powyższego opisu Gmina zadała pytania:

1. Czy wykonywane przez placówki oświatowe, w imieniu Gminy, czynności odpłatnego wydawania posiłków na rzecz wychowanków i kadry pedagogicznej podlegają opodatkowaniu VAT?

2. Czy wykonywane przez placówki oświatowe, w imieniu Gminy, czynności nauczania, wychowania i opieki nad dziećmi przedszkolnymi, w wymiarze przekraczającym 5 godzin dziennie, podlegają opodatkowaniu VAT?

3. Czy wykonywane przez placówki oświatowe, w imieniu Gminy, czynności wydawania duplikatów legitymacji uczniowskich oraz świadectw, podlegają opodatkowaniu VAT?

Zdaniem Gminy S., wykonywane przez placówki oświatowe czynności odpłatnego wydawania posiłków na rzecz wychowanków i kadry pedagogicznej, czynności nauczania, wychowania i opieki nad dziećmi przedszkolnymi w wymiarze przekraczającym 5 godzin dziennie oraz czynności wydawania duplikatów legitymacji uczniowskich i świadectw mieszczą się w zadaniach własnych Gminy w zakresie szeroko pojmowanej edukacji publicznej, a przez to pozostają poza zakresem ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej – "u.p.t.u.").

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w interpretacji indywidualnej z dnia 6 września 2018 r. uznał stanowisko Gminy S. za nieprawidłowe.

Organ stwierdził, że Gmina świadcząc opisane usługi działa jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., albowiem zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi przychodami (uiszczanymi opłatami), a zobowiązaniem się wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Wskazane opłaty mają charakter wynagrodzenia uiszczanego na poczet świadczenia usług (w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u.), dokonywanych przez Gminę, przy czym bez znaczenia pozostaje, że Gmina nie ma swobody w kształtowaniu wysokości opłaty. W przypadku przedmiotowych czynności, występuje skonkretyzowane świadczenie, które jest wykonywane pomiędzy określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim Gmina S. zarzuciła błędną wykładnię art. 15 ust. 6 u.p.t.u. poprzez uznanie, że w zakresie czynności związanych z edukacją publiczną, wykonywanych za pośrednictwem placówek oświatowych, działa ona w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa

(Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. - dalej: "O.p."), a także art. 2a tej ustawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim we wskazanym powyżej wyroku z dnia 14 marca 2019 r. (sygn. akt I SA/Go 482/18) uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

W uzasadnieniu Sąd podniósł, że podstawową przesłanką wyłączenia organów władzy i podmiotów prawa publicznego z kręgu podatników VAT jest publicznoprawny charakter czynności, natomiast nie jest nim odpłatność czynności. Z powoływanych przepisów wynika, że zorganizowanie stołówki (wyżywienia) dla dzieci jest zadaniem szkoły realizowanym w ramach szeroko pojętej edukacji, które należy do zadań publicznych gminy realizowanych jako organ władzy publicznej. Wskazuje na to umieszczenie dotyczących tego przepisów w ustawie z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz.U. z 2019 r., poz. 1148 ze zm., dalej - "u.p.o."). Gmina pobierając opłaty za wyżywienie w wysokości wsadu do kotła - działać będzie jako organ władzy, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług. Analogiczne stanowisko co do braku działania Gminy w charakterze podatnika podatku VAT, a tym samym możliwości opodatkowania tym podatkiem, Sąd zajął w odniesieniu do organizowania pobytu w przedszkolu ponad podstawę programową. Ponadto Sąd podzielił stanowisko skarżącej Gminy, iż nie jest ona podatnikiem podatku VAT w odniesieniu do świadczeń polegających na odpłatnym wydawaniu duplikatów dokumentów legitymacji uczniowskich oraz świadectw szkolnych. W przekonaniu Sądu, prawne ograniczenie wysokości opłat pobieranych za wydawanie duplikatów dokumentów wskazanych we wniosku o interpretację świadczy o tym, że wydający je podmiot działa władczo, co stoi na przeszkodzie uznaniu Gminy w tym zakresie za podatnika VAT.

Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim nie podzielił argumentacji skargi w zakresie, w jakim Gmina kwestionowała stanowisko organu odnośnie obowiązku opodatkowania usług wydawania posiłków za odpłatą na rzecz pracowników placówek oświatowych. Usługi te nie wiążą się ściśle z realizowaniem przez Gminę zadań publicznych związanych z edukacją uczniów. Ponieważ jednak kwestia ta nie została w interpretacji indywidulanej wyodrębniona w postaci osobnego punktu, przeto uchyleniu podlegała całość interpretacji indywidualnej.

Skargi kasacyjne na powyższy wyrok złożyli Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej oraz Gmina S.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył wyrok Sąd pierwszej instancji w całości i wniósł o jego uchylenie w całości oraz oddalenie skargi, względnie uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Skarżący organ, powołując art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucił naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:

1) art. 15 ust. 6 u.p.t.u. - poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że Gmina z tytułu świadczenia usług w zakresie wyżywienia uczniów w stołówkach szkolnych, organizowania pobytu w przedszkolach ponad podstawę programową i ich wyżywienie oraz wydawania duplikatów legitymacji szkolnych i świadectw, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie pobieranych z tego tytułu opłat;

2) art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u. - poprzez ich niezastosowanie do stanu faktycznego sprawy na skutek uznania, że Gmina realizując zadania z zakresu odpłatnego wyżywienia uczniów w stołówkach szkolnych, organizowania pobytu w przedszkolach ponad podstawę programową i ich wyżywienie oraz czynności odpłatnego wydawania duplikatów legitymacji szkolnych i świadectw, jest objęta wyłączeniem z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

Gmina nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną organu.

Z kolei w skardze kasacyjnej Gmina S. wskazała, że wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarża w części dotyczącej opodatkowania czynności wydawania posiłków na rzecz kadry pedagogicznej. Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w części dotyczącej opodatkowania VAT czynności odpłatnego wydawania posiłków na rzecz kadry pedagogicznej i rozpoznanie skargi, względnie uchylenie wyroku we wskazanej części i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Skarżąca Gmina, powołując art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób wadliwy i związanie organu błędnymi wytycznymi co do wskazań dotyczących dalszego postępowania.

Ponadto w oparciu o podstawę z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., Gmina S. zarzuciła naruszenie:

2) art. 15 ust. 6 u.p.t.u. - poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę co do braku zastosowania tego przepisu w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, prowadzącym do stwierdzenia przez Sąd, że w przedmiotowej sprawie, w zakresie czynności związanych z wydawaniem posiłków na rzecz kadry pedagogicznej, wykonywanych za pośrednictwem placówek oświatowych, Gmina działa w charakterze podatnika VAT.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gminy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nie była zasadna i podlegała oddaleniu. Z kolei skarga kasacyjna Gminy S., pomimo że oparta została na usprawiedliwionej podstawie także podlegała oddaleniu, gdyż orzeczenie Sądu pierwszej instancji w tym zakresie, pomimo częściowo wadliwego uzasadnienia odpowiadało prawu.

Gdy idzie o skargę kasacyjną organu, to trzeba odnotować, że sporne w sprawie zagadnienie kwalifikacji podatkowej działań Gminy w zakresie edukacji publicznej w odniesieniu do usługi opieki przedszkolnej, jak i wyżywienia podopiecznych w przedszkolach i uczniów w szkołach było już przedmiotem oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny w szeregu orzeczeniach i sformułowanemu w nich, jednolitemu stanowisku odpowiada zapatrywanie Sądu pierwszej instancji (w zaskarżonym przez organ zakresie) przedstawione w kontrolowanym wyroku (przykładowo wyroki NSA: z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1271/15 i sygn. akt I FSK 1317/15; z 14 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 2196/15; z 18 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 1546/17; z 19 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1298/17; z 24 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1248/17; z 27 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 24/18; z 23 czerwca 2020 r., sygn. akt I FSK 1821/17; z 27 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 614/18; z 6 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 310/18; z 11 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 86/18; z 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 814/18; z 27 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 834/18 i sygn.. akt I FSK 861/18; z 31 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 655/18 i sygn. akt I FSK 656/18; z 28 września 2020 r., sygn. akt I FSK 997/18; z 15 października 2020 r., sygn. akt I FSK 1530/18; z 19 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 15/19; z 26 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 180/19; z 3 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 370/19 oraz z 18 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 2170/18). Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący przedmiotową skargę kasacyjną popiera powyższe stanowisko orzecznicze, w tym analogiczne stanowisko orzekającego składu, przedstawione w rozpoznawanych na tym samym posiedzeniu w dniu 26 stycznia 2021 r. sprawach o sygn. akt I FSK 875/19 oraz I FSK 1169/19, co czyni zasadnym odwołanie się do motywów zapadłych orzeczeń, a zwłaszcza wskazanych końcowo wyroków (I FSK 875/19 i I FSK 1169/19).

W przywołanych wyrokach słusznie zauważono, że kluczowe znaczenie dla określenia statusu gminy będącej organem władzy publicznej ma przepis art. 15 ust. 6 u.p.t.u., według którego, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Przepis ten stanowi implementację art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, stosownie do którego podmioty prawa publicznego są wyłączone z kategorii podatników w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, chyba że wykluczenie tych podmiotów z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji.

W świetle powyższego, aby doszło do wyłączenia podmiotu publicznego z zakresu definicji podatnika, musi on działać w charakterze organu władzy publicznej. W orzecznictwie oraz literaturze nie ma wątpliwości co do tego, że organami władzy publicznej w ramach samorządu terytorialnego są jednostki tego samorządu, tj. gmina, powiat i województwo.

W postanowieniu z dnia 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyjaśnił, iż sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, stanowi działalność wykonywaną przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców (podobnie w wyroku Trybunału z dnia 14 grudnia 2000 r. w sprawie C-446/98).

Ponadto w wyroku z dnia 29 października 2015 r. w sprawie C-174/17 Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że możliwość zaklasyfikowania świadczenia usług jako odpłatnej transakcji zakłada jedynie istnienie bezpośredniego związku pomiędzy tym świadczeniem, a wynagrodzeniem rzeczywiście otrzymanym przez podatnika. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej usługobiorcy.

Mając na względzie dotychczasowe spostrzeżenia stwierdzić trzeba, że o tym, iż Gmina S. w zakresie przedmiotowej działalności występuje nie jako podatnik podatku od towarów i usług, świadczą takie okoliczności jak to, że podejmuje działania w ramach zadań, do realizacji których została powołana (tzw. zadania własne), a po wtóre źródłem tych działań nie są umowy cywilnoprawne, w znaczeniu, w jakim to wynika z art. 15 ust. 6 u.p.t.u., gdyż relacja prawna pomiędzy Gminą i beneficjentami przedmiotowych świadczeń kształtowana jest w istotnym zakresie przez przepisy prawa w sposób wyłączający rynkowe zasady (swobodę umów), a w szczególności odpłata nie stanowi rzeczywistego wynagrodzenia za świadczone usługi.

Słusznie Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że zarówno usługi opieki przedszkolnej, jak i wyżywienia podopiecznych w przedszkolach i uczniów w szkołach – podejmowane są w ramach tak zwanych zadań własnych Gminy. Stosownie bowiem do art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2018 r., poz. 994 ze zm.) do zadań własnych gminy, mających na celu zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, należą także sprawy edukacji publicznej.

Działalność gminy w zakresie zakładania i utrzymywania szkół oraz przedszkoli zasadniczo określają przepisy ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2018 r., poz. 1457, dalej "u.s.o.") oraz ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz.U. 2018 r., poz. 996 ze zm., dalej "u.p.o."). Według art. 102 ust. 1 pkt 11 u.p.o., statut przedszkola zawiera w szczególności zasady odpłatności za pobyt dzieci w przedszkolu i korzystanie z wyżywienia ustalone przez organ prowadzący. Z kolei na podstawie art. 106 ust. 1 u.p.o., w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów szkoła może zorganizować stołówkę. Jak stanowi ust. 2 art. 106 u.p.o., korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne, zaś wysokość opłat za posiłki (obok innych warunków korzystania ze stołówki szkolnej) ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym (art. 106 ust. 3). Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki (art. 106 ust. 4 u.p.o.). Ponadto, organ prowadzący szkołę może zwolnić rodziców albo pełnoletniego ucznia z całości lub części opłat, o których mowa w ust. 3 w szczególnych, wskazanych przypadkach (art. 106 ust. 5 i ust. 6 u.p.o.). Na mocy art. 52 ust. 12 u.f.z.o., do ustalania opłat za korzystanie z wyżywienia w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego, przepisy art. 106 u.p.o. (w tym powyżej przytoczone) stosuje się odpowiednio. Ponadto z art. 52 ust. 1 u.f.z.o. wynika, że rada gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym kończą 6 lat, w prowadzonym przez gminę publicznym przedszkolu, w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 2 u.p.o., to jest ponad 5 godzin dziennie, przy czym wysokość tej opłaty nie może być wyższa niż 1 zł za każdą rozpoczętą godzinę faktycznego pobytu dziecka w przedszkolu (oddziale przedszkolnym w szkole podstawowej oraz innej formie wychowania przedszkolnego).

Z przywołanych przepisów wynika, że Gmina S., realizując wymienione powyżej zadania własne (sporne w sprawie), polegające na zapewnieniu opieki przedszkolnej w wymiarze przekraczającym 5 godzin dziennie, a także w zakresie wyżywienia dzieci w szkole i przedszkolu, korzysta z wyłączenia przewidzianego w art. 15 ust. 6 u.p.t.u., a przeto w zakresie tym nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 u.p.t.u. Jakkolwiek interesujące tu usługi Gminy mają charakter odpłatny, to z uwagi na specyficzny sposób ustalania odpłaty, pomijający szereg czynników z zasady cenotwórczych oraz możliwość zwolnienia od ponoszenia opłaty, wykluczone jest uznanie, że ma ona (opłata) umowny, prywatnoprawny status. Potwierdzenia tego można odnaleźć w unormowaniu art. 60 pkt 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U z 2017 r., poz.2077 ze zm., gdzie dochody pobierane przez państwowe i samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych ustaw zaliczono do środków publicznych stanowiących niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym.

Także gdy idzie o czynności Gminy w zakresie wydawania duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych (realizowane poprzez placówki oświatowe), ukształtowało się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przekonanie, któremu odpowiada stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, zgodnie z którym, również w rzeczonym zakresie Gmina działa jako organ władzy publicznej, nie zaś jako podatnik podatku od towarów i usług (przykładowo wyroki NSA: z 7 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1551/19; z 4 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 1668/18; z 26 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 701/19; z 9 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 2267/18, I FSK 2415/18, I FSK 2325/18 i I FSK 55/19; z 11 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 122/19; z 16 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1748/18).

W orzeczeniach tych, odwołując się do odpowiednich przepisów u.s.o. oraz przepisów wykonawczych wskazuje się, że wydanie duplikatu świadectwa czy legitymacji szkolnej jest działaniem w zakresie edukacji publicznej (zadanie własne gminy) i pozostaje w sferze działań władczych. Zadania te (wydawanie duplikatów wskazanych dokumentów) wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania, a Gmina nie ma możliwości odstąpienia od ich realizacji. Gmina występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do osób zainteresowanych wydaniem duplikatu. Ponadto osoby te nie mają możliwości uzyskania duplikatu od innego podmiotu niż placówka oświatowa, której uczniami są lub byli w przeszłości. Jednocześnie placówka oświatowa jest zobowiązana wydać stosowny dokument osobie zainteresowanej po spełnieniu przez nią warunków określonych przepisami prawa. Zatem nie można w tym zakresie dopatrzeć się swobody działania, czy też wyboru kontrahenta. Należy też podkreślić, że Gmina nie ma żadnej dowolności w ustalaniu opłat za wydanie duplikatów wskazanych druków szkolnych, ponieważ wysokość tych opłat wynika wprost z przepisów rozporządzenia. Zatem opłaty te nie odnoszą się do wydatków ustalonych na podstawie rachunku ekonomicznego, co miałoby miejsce w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący przedmiotową sprawę podziela powyższe stanowisko orzecznicze. I w tym przypadku można zwrócić uwagę na kwalifikację pobieranych opłat (za wydanie duplikatów świadectw i legitymacji) jako niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym.

W świetle powyższego niezasadna była argumentacja organu w skardze kasacyjnej, że Gmina w spornym zakresie (świadcząc przedmiotowe usługi), działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, nie zaś jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. (w zakresie podlegającym wyłączeniu spod opodatkowania podmiotu). Dostatecznym argumentem mającym przemawiać za stanowiskiem organu, nie mogło być wskazanie na możliwość identyfikacji czynności Gminy jako usługi, posiadającej określonego odbiorcę. Jak zasadnie zwrócono uwagę w wyroku NSA z dnia 3 lipca 2019 r. (sygn. akt I FSK 1173/17), argumentacja tego rodzaju pomija wykładnię systemową, której uwzględnienie wymaga w pierwszej kolejności określenia, czy dana czynność jest w ogóle objęta zakresem opodatkowania VAT (stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu u.p.t.u.), a jeżeli tak nie jest – nie mają do niej zastosowania przepisy normujące ten podatek, a w tym art. 8 ust. 1 i art. 5 ust. 1 u.p.t.u.

Nieprzekonujące było też stwierdzenie organu, że wyłączenie z zakresu opodatkowania czynności, za które pobierana jest opłata, stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same, co Gmina – czynności (str. 12 skargi kasacyjnej). W orzecznictwie odnoszono się także do tego zagadnienia, trafnie zauważając, że podmiotów prywatnych nie obowiązują żadne ograniczenia w zakresie pobierania opłat, lecz kierują się one wyłącznie zasadami wolnorynkowymi w przeciwieństwie do Gminy, która realizuje działalność statutową i nie ma żadnego wpływu na konkurencję na rynku szeroko rozumianych usług przedszkolnych i opiekuńczych realizowanych przez żłobki (por. wyrok z dnia 27 lutego 2020 r. sygn. akt I FSK 24/18) .

Warto odnotować interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2020 r., nr PT1.8101.3.2019, w której przedstawiono zbieżną z powyżej zaprezentowaną wykładnię spornych przepisów, dochodząc do konkluzji, że wykonywanie czynności z zakresu edukacji publicznej przez jednostki samorządu terytorialnego jest podporządkowane ścisłemu reżimowi publiczno-prawnemu, a pobierane opłaty nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia.

W sumie więc nie było podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej organu.

Gdy idzie o skargę kasacyjną Gminy S., to trafnie zarzuciła strona naruszenie art. 15 ust. 6 u.p.t.u., albowiem wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji także wydawanie za odpłatą posiłków w placówkach oświatowych na rzecz kadry pedagogicznej, zaliczyć należy do tej sfery jej działalności, w której występuje jako organ, nie zaś podatnik od towarów i usług.

Powyżej już Naczelny Sąd Administracyjny w obecnym składzie aprobująco odniósł się do stanowiska tego Sądu wyrażonego w wyroku z dnia 24 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1248/17, gdzie odniesiono się nie tylko do problematyki wyżywienia dostarczanego w placówkach oświatowych na rzecz dzieci, lecz także kadry pedagogicznej. Trafne jest bowiem spostrzeżenie, że nie ma żadnych uzasadnionych podstaw, aby różnicować w spornym zakresie sytuację prawną uczniów oraz nauczycieli szkolnych i pracowników administracji szkolnej, gdyż nie sposób przyjąć, że w stosunku do uczniów Gmina (Miasto) nie działa jako podatnik VAT, a wobec korzystających na takich samych zasadach ze stołówki szkolnej nauczycieli i pracowników administracji szkolnej prowadzi działalność gospodarczą oraz świadczy usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Warto wskazać, że przedmiotowe świadczenia kierowane są do określonego kręgu podmiotów i nie są wykonywane przez Gminę na tych samych zasadach, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców. W szczególności pobierane opłaty nie odzwierciedlają w całości wydatków, które byłyby uwzględnione przez podmiot świadczący usługi komercyjnie.

Pomimo tego, że Sąd pierwszej instancji zajął wadliwe stanowisko w kwestii usługi wyżywienia w placówkach oświatowych na rzecz kadry pedagogicznej, to jego rozstrzygnięcie, uchylające interpretację indywidualną w całości było prawidłowe, stąd też nie było podstaw do uchylenia wyroku. Jak wynika bowiem z art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną także wtedy, gdy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Organ przy ponownym załatwieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zobligowany będzie uwzględnić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, modyfikujące w przedstawionym zakresie ocenę Sądu pierwszej instancji. Niezasadnie Gmina S. zarzucała natomiast naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada przewidzianym tam wymaganiom. Trzeba też zauważyć, że z uzasadnienia skargi kasacyjnej Gminy wynika iż zaskarżeniem objęła całość rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji kwestionując motywy wyroku (w przedstawionym wyżej zakresie).

W świetle powyższego skargi kasacyjne organu oraz Gminy S. podlegały oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Wnioski stron o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego nie mogły być uwzględnione, gdyż nie zaistniały sytuacje określone w przepisach art. 203 i 204 p.p.s.a.