Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 158/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 2 a
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 5 ust. 4 pkt e, art. 5 ust. 1 i ust. 2 pkt c, art. 7 ust. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 12 poz 90
law: Umowa z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi D. KG na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] października 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] października 2006 r. Minister Finansów, działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 w zw. z art. 14e § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "Op"), odmówił zmiany własnego postanowienia z [...] sierpnia 2006 r. w przedmiocie uznania za nieprawidłowe stanowisko Spółki D. KG oraz osób uprawnionych do udziału w zysku tej spółki: [...] (dalej zwanej "stroną Skarżącą" lub "Skarżącą") przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji w zakresie postanowień umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz.U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90; dalej "umowa polsko - niemiecka") dotyczącym ustalenia obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w Polsce z tytułu udziału w zyskach niemieckiej spółki komandytowej.

Powołane na wstępie rozstrzygnięcie zostało wydane na podstawie następującego stanu faktycznego.

Pismem z 30 stycznia 2006 r. Skarżąca wystąpiła do organów podatkowych z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji w zakresie postanowień umowy polsko - niemieckiej. Przedstawiając stan faktyczny, pełnomocnik Skarżącej wskazał, że Skarżąca, mająca siedzibę w Niemczech, na podstawie wstępnej umowy z 13 sierpnia 2004 r. zawartej z P [...] S.A. z siedzibą w W., przystąpiła do konsorcjum, jako jej partner. Umowa wstępna została zawarta w celu wspólnego udziału w przetargu na realizację inwestycji o nazwie "Renowacja istniejącej sieci kanalizacyjnej lewobrzeżnego S.". Konsorcjum po wygraniu przetargu, w dniu 9 grudnia 2004 r. zawarło porozumienie kontraktowe na wykonanie objętych przetargiem robót współfinansowanych przez Unię Europejską w ramach programu ISPA 2000 (porozumienie).W drugiej połowie 2005 r. Skarżąca podjęła prace przygotowawcze w celu realizacji wymienionego porozumienia, zatrudniając inżynierów prowadzących prace projektowe i planistyczne, a w październiku 2005 r. otworzyła biuro w S.. Zgłoszenie o nadanie numeru identyfikacji podatkowej (NIP-2) Skarżąca złożyła 1 września 2005 r. w [...] Urzędzie Skarbowym W. Zdaniem Skarżącej w związku z wystąpieniem trudności nie nastąpiło rozpoczęcie prac mających na celu wykonanie przyjętej do realizacji inwestycji, przy czym problemy z rozpoczęciem realizacji inwestycji leżały po stronie Spółki, występującej w omawianej transakcji jako partner konsorcjum.

W dniu 22 grudnia 2005 r. zawarto porozumienie zasadnicze pomiędzy Skarżącą a P [...] S.A., na podstawie którego ta ostatnia, występująca jako lider konsorcjum, przejęła całkowite wykonanie inwestycji objętej przetargiem wraz z wszystkim wynikającymi z tego prawami i obowiązkami. Oznacza to, że Skarżąca całkowicie wycofała się z wykonania przyjętej do realizacji inwestycji. Od czasu zawarcia tego porozumienia, biuro nie jest używane. Stosownie do treści powyższego porozumienia [...] P [...] S.A. wypłaci Skarżącej odpowiednie wynagrodzenie z tytułu zwrotu poniesionych kosztów, rozliczenia za prace organizacyjne i planistyczne oraz za przeniesienie praw wynikających z umowy z inwestorem.

Jednocześnie we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji wskazano, że Skarżąca ma w Niemczech formę prawną odpowiadającą polskiej spółce komandytowej (Kommanditgesellschaft, KG). Spółka ta, podobnie jak w Polsce, nie ma osobowości prawnej i nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Prawo do 100% udziału w zyskach Skarżącej ma inna spółka komandytowa - D. [...] z siedzibą w M.. Z kolei prawo do zysku w tej spółce mają następujące osoby fizyczne: H.S.- w 46,5%, E.H. - w 34,5%, k.H.H. - w 10%, A.B. - w 3%, S.V., S.S., S.F. - w 6% łącznie.

W tym stanie faktycznym pełnomocnik Skarżącej zwrócił się z pytaniem, czy dochód Skarżącej, a pośrednio także osób uprawnionych do udziału w zysku tej spółki, uzyskany wskutek realizacji porozumienia zasadniczego z P[..]S.A. powinien być opodatkowany w Polsce na podstawie art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej "updof"). Jego zdaniem, ani dochód Skarżącej ani osób uprawnionych do udziału w jej zysku, uzyskanym z realizacji porozumienia zasadniczego z P[...] S.A. nie powinien być opodatkowany w Polsce, ponieważ dochód taki nie powinien być uważany za "osiągany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" w rozumieniu art. 3 ust. 2a updof z uwagi na to, iż wnioskodawca nie miał w Polsce zakładu w rozumieniu art. 5 umowy polsko-niemieckiej.

Postanowieniem z [...] sierpnia 2006 r., wydanym na podstawie art. 14e oraz art. 14a § 4 Op, Minister Finansów uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe, wskazując, że kluczowym w niniejszej sprawie, w świetle art. 7 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej jest ustalenie czy Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą za pośrednictwem położonego w Polsce zakładu. W tym względzie organ, powołując się na art. 5 ust. 1 i ust 2 umowy polsko-niemieckiej, stwierdził że Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą za pośrednictwem położonego w Polsce zakładu (biuro w S.), co potwierdza także zgłoszenie prowadzenia działalności w polskim urzędzie skarbowym. W oparciu o powyższą argumentację Minister Finansów stwierdził, że dochody Skarżącej podlegają opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 3 ust. 2a w zw. z art. 7 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej.

W zażaleniu Skarżąca wniosła o uchylenie ww. postanowienia w całości i orzeczenie co do istoty sprawy zgodnie ze jej stanowiskiem wskazanym we wniosku z 30 stycznia 2006 r., zarzucając mu naruszenie:

1) postanowień umowy polsko-niemieckiej oraz postanowień Modelowej Konwencji OECD (Konwencja OECD):

- art. 5 ust. 1, 2 i 4 pkt e poprzez przyjęcie, że Skarżąca prowadziła w Polsce działalność za pośrednictwem placówki położonej w Szczecinie i działalność ta miała charakter inny niż przygotowawczy i organizacyjny oraz stanowiła zakład;

- art. 5 ust. 3 poprzez przyjęcie, przy założeniu że podjęcie przez Spółkę prac przygotowawczych do realizacji inwestycji (prace budowlane i instalacyjne) skutkowało rozpoczęciem w Polsce działalności i powstaniem zakładu Spółki, mimo że działalność ta trwała przez okres krótszy niż 12 miesięcy.

2) zasad interpretacji stosowanych przy wykładni traktatów, wynikających z art. 31 i 32 Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów sporządzonej w Wiedniu z dnia 23 maja 1969 r. (Dz. U. z 1990 r., Nr 74, poz. 439; dalej jako "Konwencja wiedeńska").

3) art. 3 ust. 2a updof w zw. z art. 7 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej poprzez przyjęcie, że dochody wnoszących zażalenie, uzyskane w związku z porozumieniem zasadniczym zawartym z P[...] S.A. z dnia 22 grudnia 2005 r. podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Pełnomocnik Skarżącej zarzucił ponadto organowi podatkowemu pominięcie przy interpretacji art. 5 umowy polsko - niemieckiej, licznych istotnych dla sprawy okoliczności. Podkreślił, że interpretacja umowy powinna być dokonana z uwzględnieniem postanowień zarówno Komentarza do Konwencji Modelowej OECD, jak i Konwencji. Jego zdaniem, pomimo, iż zasadniczo rozpoczęcie działalności za pomocą zakładu następuje już w momencie, gdy przedsiębiorstwo przygotowuje działalność gospodarczą w miejscu, które ma być wykorzystywane w sposób trwały, to jednak okres organizowania placówki może być brany pod uwagę, tylko pod warunkiem, że działalność ta zostanie faktycznie rozpoczęta. W innym przypadku nie można bowiem ocenić czy okres organizowania placówki różnić się będzie od działalności wykonywanej trwale, skoro taka trwała działalność nie zostanie rozpoczęta. Przy takiej interpretacji nie ma podstaw by twierdzić, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 lub 2 umowy polsko-niemieckiej (nawet mimo powstania placówki - biura) w Polsce powstał zakład Skarżącej. Nie zmienia tego okoliczność, iż nastąpiło zgłoszenie miejsca prowadzenia działalności przez Skarżącą w polskim urzędzie skarbowym. Czynność ta miała bowiem również charakter przygotowawczy dla planowanej, faktycznej działalności, która jednak nie doszła do skutku.

Zdaniem pełnomocnika strony Skarżącej, Minister Finansów nie miał również podstaw, by zakwestionować, iż placówka w Szczecinie powstała w celu przygotowawczym zgodnie z art. 5 ust. 3 pkt e umowy polsko-niemieckiej. Zgodnie z powołanym Komentarzem decydujące kryterium polega na stwierdzeniu czy działalność stałej placówki jako działalność o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości. Należy więc zbadać każdy przypadek oddzielnie. Żadne badanie w tym zakresie nie zostało natomiast przeprowadzone.

Pełnomocnik stwierdził ponadto, że nawet jeśli uznać za trafne stanowisko organu, że Skarżąca poprzez podjęcie czynności przygotowawczych rozpoczęła działalność na terenie Polski, za pośrednictwem stałej placówki, to Minister Finansów pominął fakt, iż działalność ta miała charakter prac budowlanych i instalacyjnych. Taki bowiem charakter miała mieć przygotowywana do realizacji inwestycja o nazwie "Renowacja istniejącej sieci kanalizacyjnej lewobrzeżnego S.". Nie powinno budzić żadnych wątpliwości, że renowacja istniejącej sieci kanalizacyjnej lewobrzeżnego Szczecina, a zatem renowacja rurociągów wykonywana, co oczywiste w postaci prac ziemnych stanowiła rodzaj prac budowlanych i instalacyjnych. Pełnomocnik strony Skarżącej podkreślił, że art. 5 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej zawiera wyraźne postanowienie, że plac budowy, prace budowlane lub instalacyjne stanowią zakład tylko wówczas, jeśli trwają dłużej niż 12 miesięcy. Oznacza to, że nawet jeśli nastąpiło rozpoczęcie działalności powodującej powstanie zakładu, to ze względu na jej przedmiot określony w art. 5 ust. 3 i trwanie przez okres krótszy niż 12 miesięcy (od października 2005 r. do 22 grudnia 2005 r.) nie może być mowy o powstaniu zakładu Skarżącej w Polsce. Nie zmienia tego faktu nawet istnienie placówki w postaci biura. Z treści komentarza do art. 5 ust. 3 wynika bowiem, że plac budowy istnieje od dnia, w którym przedsiębiorca rozpoczyna swoją działalność, co obejmuje wszystkie prace przygotowawcze w państwie realizacji inwestycji. W konsekwencji dochód taki nie powinien być uważany za "osiągany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" w rozumieniu art. 3 ust. 2a updof, ponieważ Skarżąca nie miała w Polsce zakładu w rozumieniu art. 5 umowy polsko-niemieckiej. Dochód wnioskodawcy nie jest też objęty postanowieniami innych artykułów umowy przewidujących możliwość opodatkowania dochodu w Polsce. Przesądza to zatem o braku związku tych dochodów z terytorium Polski i braku istnienia w Polsce obowiązku podatkowego.

Zaskarżoną decyzją Minister Finansów, po ponownym przeanalizowaniu sprawy, podtrzymał stanowisko wyrażone w postanowieniu z [...] sierpnia 2006 r.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia postanowień Konwencji OECD poprzez niewłaściwą interpretację umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, Minister Finansów stwierdził, że Konwencja OECD stanowi jedynie model, na którym państwa członkowskie zgodziły się oprzeć w trakcie sporządzania wiążących ich umów dwustronnych.

Za chybiony, zdaniem organu, należało uznać także zarzut niewłaściwej interpretacji art. 5 ust. 1, 2 i 4 pkt e umowy polsko-niemieckiej. W tym względzie Minister Finansów, powołując się na komentarz do art. 5 Konwencji OECD, podkreślił, że placówka gospodarcza stanowi również zakład od razu (od początku), nawet, gdy faktycznie istniała przez krótki okres, jeżeli w wyniku szczególnych okoliczności została zlikwidowana. Podjęcie działalność za pośrednictwem stałej placówki następuje już w momencie, gdy przedsiębiorstwo przygotowuje działalność gospodarczą, w miejscu które może być wykorzystywane w sposób trwały. Okres ten nie powinien być brany pod uwagę jedynie jeżeli działalność ta będzie zasadniczo różnić się od działalności, której ta placówka ma służyć trwale. Zdaniem Ministra Finansów nie ma w tej sytuacji znaczenia fakt, że Spółka została zlikwidowana przed ukończeniem prac określonych w porozumieniu. Sam fakt, posiadania przez Skarżącą biura, dokonania uzgodnień z partnerami konsorcjum co do podziału zakresu prac, zatrudnienie inżynierów prowadzących prace projektowe oraz planistyczne, jak również zgłoszenie miejsca prowadzenia działalności przez Spółkę w polskim urzędzie skarbowym ([...] Urząd Skarbowy W.) wskazuje na to, że nastąpiło otwarcie placówki gospodarczej z zamiarem trwałego prowadzenia działalności. Zdaniem organu, oczywistym jest bowiem, że przy wykonywaniu czynności renowacyjnych specjalistycznych instalacji niezbędne jest zatrudnienie inżynierów, prowadzenie prac projektowych oraz planistycznych, jak również posiadanie biura. Jednocześnie Minister Finansów zauważył, że postępowanie prowadzone na podstawie art. 14e Op nie jest postępowaniem dowodowym, a dokonując interpretacji postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania Minister Finansów opierał się wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku.

Niezależnie od powyższego, zdaniem organu poważne wątpliwości budzi stanowisko pełnomocnika Skarżącej, w którym stwierdza on że renowacja istniejącej sieci kanalizacyjnej stanowi rodzaj prac budowlanych i instalacyjnych. Zgodnie z komentarzem do art. 5 ust. 3 określenie "plac budowy, budowa lub prace instalacyjne i montażowe" obejmuje nie tylko budowę budynków, lecz również renowację (obejmującą ważne prace budowlane, nie tylko prace związane z utrzymaniem lub dekoracją), układanie rurociągów i prowadzenie prac ziemnych. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że prace, które miały być wykonywane w ramach porozumienia nie wykraczały poza zwykłe rozumienie pojęcia "renowacja". Zgodnie z definicją tego pojęcia "renowacja" oznacza "przywrócenie pierwotnego stanu jakimś przedmiotom, obiektom; odnowienie, restauracja" (Nowy słownik języka polskiego, Wydawnictwo Wilga), "renowacja - odnowienie czegoś" (Słownik języka polskiego, Wydawnictwo PWN). W ocenie organu, nie można zatem uznać, że czynności Skarżącej stanowiły lub miały stanowić prace budowlane i instalacyjne w rozumieniu art. 5 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej.

Minister Finansów stwierdził, że nawet gdyby uznać stanowisko Skarżącej w tym zakresie za prawidłowe, to i tak czas istnienia zakładu należałoby liczyć od momentu podjęcia pierwszych czynności przez Skarżącą, tj. zawarcia z P [...] S.A. w dniu 13 sierpnia 2004 r. wstępnej umowy w celu wspólnego udziału w przetargu.

Końcowo Minister Finansów uznał za zbędne ustosunkowanie się do zarzutu naruszenia zasad interpretacji stosowanych przy wykładni traktatów, wynikających z art. 31 i 32 Konwencji jako że Skarżąca go nie uzasadniła.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem pełnomocnik Skarżącej wniósł skargę do tutejszego Sądu, w której zarzucił decyzji Ministra Finansów naruszenie:

1) postanowień umowy polsko-niemieckiej:

- art. 5 ust. 1, 2 i 4 pkt e) poprzez przyjęcie, że Skarżąca prowadziła w Polsce działalność za pośrednictwem placówki położonej w S. i działalność ta miała charakter inny niż przygotowawczy i organizacyjny i stanowiła zakład;

- art. 5 ust. 3 poprzez przyjęcie, przy założeniu że podjęcie przez Skarżącą prac przygotowawczych do realizacji inwestycji (prace budowlane i instalacyjne) skutkowało rozpoczęciem w Polsce działalności i powstaniem zakładu Spółki, mimo że działalność ta trwała przez okres krótszy niż 12 miesięcy

poprzez naruszenie Konwencji OECD oraz naruszenie zasad interpretacji stosowanych przy wykładni traktatów wynikających z art. 31 i art. 32 Konwencji wiedeńskiej;

2) art. 3 ust. 2a updof w zw. z art. 7 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej poprzez przyjęcie, że dochody strony Skarżącej, uzyskane w związku z porozumieniem zasadniczym zawartym z P[...] S.A. z dnia 22 grudnia 2005 r. podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Uzasadniając powyższe zarzuty pełnomocnik Skarżącej powtórzył argumentację zawartą w zażaleniu.

Mając powyższe na uwadze pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, wyrażenie przez Sąd oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, której uwzględnienie nakaże Ministrowi Finansów przyjęcie stanowiska Skarżącej oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

W ocenie Sądu, żadna z wyżej wymienionych przesłanek w rozpoznanej sprawie nie zachodziła.

W niniejszym postępowaniu kontroli zgodności z prawem poddana została decyzja Ministra Finansów mająca charakter tzw. interpretacji podatkowej. W punkcie wyjścia podkreślić należy zatem, że zgodnie z art. 14e § 1 Op minister właściwy do spraw finansów publicznych wydaje pisemne interpretacje w indywidualnych sprawach, w których nie toczy się i nie toczyło postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym, wyłącznie w zakresie postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej. Według natomiast § 2 tego artykułu przepisy art. 14a - 14d stosuje się odpowiednio, z tym że termin, o którym mowa w art. 14b § 3, wynosi 6 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Jednocześnie zaznaczyć należy, że zgodnie z regułami postępowania w przedmiocie wydania interpretacji podatkowej stan faktyczny sprawy nie mógł być sporny. W art. 14a § 2 w związku z art. 14e Op ustawodawca określił bowiem warunki formalne wniosku o udzielenie interpretacji. Zgodnie z tymi przepisami składający wniosek jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie tego typu opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego dokonywana jest jego ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy.

Przechodząc z kolei do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji przypomnieć należy, że spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do kwestii ustalenia istnienia bądź nie istnienia obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w Polsce z tytułu udziału w zyskach niemieckiej spółki komandytowej.

Wobec powyższego przedstawiony na wstępie stan faktyczny, w pierwszej kolejności, należy poddać ocenie w ramach dyspozycji art. 3 ust. 2a updof oraz art. 7 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 2a updof osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Z kolei stosownie do art. 7 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Kluczowym do rozstrzygnięcia powyższego zagadnienia jest zatem wyjaśnienie czy strona Skarżąca, która w okresie od października 2005 r. użytkowała biuro w S., prowadziła na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej działalność gospodarczą poprzez zakład w rozumieniu art. 5 umowy polsko-niemieckiej.

Zgodnie z powoływanym przepisem określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa (ust. 1), przy czym określenie to obejmuje m.in. biuro (ust. 2 pkt c). Jednocześnie w art. 5 ust. 4 pkt e umowy polsko-niemieckiej strony - Umawiające się (Państwa) postanowiły określić zwrot "zakład" od strony negatywnej poprzez wykluczenie z zakresu ww. definicji utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym.

W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, wobec zarzutów podnoszonych przez stronę Skarżącą, istotne jest także odwołanie się do treści art. 5 ust. 3 umowy polsko - niemieckiej, który stanowi, że plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy.

Odnosząc powyższe regulacje do stanu faktycznego sprawy, stwierdzić należy, iż Minister Finansów prawidłowo wskazał, że prowadzone przez Skarżącą biuro w S. stanowiło zakład w rozumieniu art. 5 ust. 1 i ust. 2 umowy polsko - niemieckiej.

Powyższa ocena wynika z następujących względów.

Odwołując się do komentarza do art. 5 Konwencji OECD stwierdzić należy, że chybiona jest argumentacja Skarżącej o nieprowadzeniu zakładu, wskazująca na krótki okres istnienia biura w S. i nie przystąpienie do zasadniczej działalności, która wynikała z zawartego z polskim partnerem porozumienia. Jak bowiem wskazuje się w rzeczonym komentarzu placówka gospodarcza może stanowić zakład od razu (od początku), nawet gdy w praktyce istniała przez bardzo krótki okres, jeżeli w wyniku szczególnych okoliczności została wcześniej zlikwidowana.

W tym względzie Minister Finansów, zasadnie wskazał, że podjęcie działalności za pośrednictwem stałej placówki następuje już w momencie, gdy przedsiębiorstwo przygotowuje działalność gospodarczą, w miejscu które może być wykorzystywane w sposób trwały. Okres ten nie powinien być brany pod uwagę jedynie, jeżeli działalność ta będzie zasadniczo różnić się od działalności, której ta placówka ma służyć trwale.

W związku z tym, zdaniem Sądu, należy zwrócić uwagę na przedstawiony przez Skarżącą stan faktyczny. Otóż sama Skarżąca we wniosku inicjującym przedmiotowe postępowanie wskazała, że otworzyła biuro w S., dokonała uzgodnień z partnerami konsorcjum co do podziału zakresu prac, zatrudniła inżynierów prowadzących prace projektowe oraz planistyczne, jak również dokonała zgłoszenia miejsca prowadzenia działalności w polskim urzędzie skarbowym (II Urząd Skarbowy W.). Czynności te służyły Skarżącej do prowadzenia działalności gospodarczej stanowiącej realizację celu określonego w porozumieniu z polskim partnerem w konsorcjum. Z powyższych okoliczności wynika zatem, że w stanie faktycznym sprawy nastąpiło otwarcie placówki gospodarczej z zamiarem trwałego prowadzenia działalności. Oceny tej nie zmienia fakt wycofania się Skarżącej, na mocy porozumienia z 22 grudnia 2005 r., ze wspólnego realizowania pierwotnie planowanej inwestycji.

Jak już wspomniano, art. 5 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej stanowi, że "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa (podkreślenie Sądu). Z tego względu przyjąć należy, że uzgodnienie zakresu prac z partnerami konsorcjum, zatrudnienie inżynierów prowadzących prace projektowe oraz planistyczne oraz utworzenie biura stanowiło część zasadniczej działalności Skarżącej. Trudno bowiem wyobrazić sobie realizację przedsięwzięcia polegającego na renowacji istniejącej sieci kanalizacyjnej, bez uprzedniego przygotowania projektów czy planów. Dlatego też nie sposób zgodzić się ze Skarżącą, że okres organizowania zakładu może być brany pod uwagę tylko pod warunkiem, że działalność ta faktycznie się rozpocznie, gdyż tylko to daje możliwość oceny czy działalność prowadzona w tym okresie będzie różnić się od działalności wykonywanej trwale.

Powyższe rozważania są również istotne w kontekście tych wywodów skargi, które wskazują, że utrzymywanie stałej placówki (tj. biura w S.) było podyktowane działalnością przygotowawczą oraz pomocniczą. Podkreślenia wymaga bowiem, że przy konstrukcji wyjątku (od ogólnej definicji zakładu z art. 5 ust. 1) sformułowanego w art. 5 ust. 4 pkt e umowy polsko-niemieckiej zawarto stwierdzenie, że określenie zakład nie obejmuje utrzymywania stałej placówki w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym (podkreślenie Sądu). Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, stała placówka, której cel jest tożsamy z celem przedsiębiorstwa jako całości, nie prowadzi działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym. Słusznie zatem Minister Finansów akcentuje, że przy wykonywaniu czynności renowacyjnych specjalistycznych instalacji niezbędne jest zatrudnienie inżynierów, prowadzenie prac projektowych oraz planistycznych, jak również posiadanie biura koordynującego ww. prace.

Zastrzeżeń Sądu, wbrew argumentacji przedstawionej w skardze, nie budzi także ta część zaskarżonej decyzji, która dotyczy interpretacji art. 5 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej. Minister Finansów, uzasadniając tę część własnego rozstrzygnięcia, prawidłowo wyjaśnił, że prace, które miały być wykonywane w ramach porozumienia nie wykraczały poza prace związane z utrzymaniem istniejącej sieci kanalizacyjnej, a zatem nie wykraczały poza zwykłe rozumienie pojęcia "renowacja". Za trafne należy uznać także odwołanie się do rozumienia językowego ww. pojęcia, zgodnie z którym "renowacja" oznacza "przywrócenie pierwotnego stanu jakimś przedmiotom, obiektom; odnowienie, restauracja" (Nowy słownik języka polskiego, Wydawnictwo Wilga. 2005), "renowacja - odnowienie czegoś" (Słownik języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1996).

Niezależnie od powyższego za zasadne należy uznać zastrzeżenia organu, że powyższa ocena została dokonana w oparciu o stan faktyczny przedstawiony we wniosku i zażaleniu złożonym przez stronę Skarżącą. Na zmianę stanowiska Ministra Finansów, jak również na odmienną ocenę Sądu, nie mogła wpłynąć okoliczność przedstawiona dopiero w skardze, iż rozpoczęcie prac w zakresie objętym renowacją wymagało uzyskania pozwolenia na budowę. Pełnomocnik strony Skarżącej nie wskazał bowiem, czy pozwolenie to było wymagane w zakresie czynności, które miały być wykonane przez Skarżącą.

Dodatkowo podnieść należy, że nawet gdyby uznać stanowisko Skarżącej, że wykonywane przez nią prace mieściły się w kategorii prac budowlanych, instalcyjnych czy montażowych (zgodnie z zastrzeżeniem Polski do Konwencji OECD), to i tak czas istnienia zakładu należałoby liczyć od momentu podjęcia pierwszych czynności przez Skarżącą, tj. zawarcia z P [...] S.A. w dniu 13 sierpnia 2004 r. wstępnej umowy w celu wspólnego udziału w przetargu. Zgodnie z komentarzem do art. 5 ust. 3 Konwencji OECD, plac budowy istnieje od dnia, w którym przedsiębiorca rozpoczyna swoją działalność, co obejmuje wszystkie prace przygotowawcze w państwie realizacji inwestycji. W związku, z tym krytyki nie wytrzymuje twierdzenie Skarżącej, że czynności związane z realizacją zawartego porozumienia zostały rozpoczęte w drugiej połowie 2005 r., ponieważ 28 października 2005 r. Spółka zgłosiła do urzędu skarbowego miejsce działalności na terenie Polski.

Jednocześnie Sąd pragnie zaznaczyć, że w dokonanej interpretacji przepisów umowy polsko-niemieckiej, Minister Finansów nie tylko nie naruszył Konwencji OECD, ale wyraźnie respektował jej postanowienia, o czym świadczyć mogą m.in. liczne i trafne odwołania do komentarza do Konwencji. Zdaniem Sądu, wbrew subiektywnym odczuciom strony Skarżącej, w trakcie wydawania zaskarżomego rozstrzygnięcia nie doszło do naruszenia przepisów Działu 3 Konwencji wiedeńskiej poświęconego interpretacji traktatów.

Konkludując, w świetle całokszatłu przedstwionej argumentacji, Minister Finansów trafnie ocenił, że Spółka jest podmiotem transparentnym podatkowo, uzyskane dochody wspólników, w związku z porozumieniem zawartym z P [...] S.A. z dnia 22 grudnia 2005 r., podlegają opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 3 ust. 2a updof w zw. z art. 7 ust. 1 umowy polsko - niemieckiej.

Uwzględniając powyższy stan faktyczny i prawny, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentecji wyroku.