Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 439/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2021-12-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 137
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - t.j.
article: art. 134 par 1, art. 145 par 1 pkt 1 lit. a i c, art. 182 par 2, art. 200, art. 205 par 2,
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 70 par 6 pkt 1, art. 70, art. 121, art. 210 par 4
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak Sędzia WSA Ewa Rojek Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi O. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz O. F. kwotę 18 655 (osiemnaście tysięcy sześćset pięćdziesiąt pięć)) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej (Dyrektor) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Ł. Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z [...] nr [...], określającą O. F. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2013 do grudnia 2013 r., w łącznej wysokości [...] zł. oraz określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za październik 2013 r. w wysokości [...] zł.

Organ ustalił, że O. F. w 2013 r. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą F. H.- U. E.-T. O. F., której głównym przedmiotem była sprzedaż paliw na stacjach paliw we W. i w S.. W tym czasie była czynnym podatnikiem podatku VAT i składała deklaracje VAT-7. Strona posiadała koncesję Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki na obrót paliwami ciekłym na okres od [...] do [...]. udzieloną decyzją z [...] oraz koncesję udzieloną na okres [...] do [...] decyzją z [...]

W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie podatniczki

w zakresie m.in. rozliczenia VAT za okres za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r., zakwestionowano prawo do odliczenia przez kontrolowaną podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabycie paliwa (oleju napędowego) wystawionych przez:

- K. Sp. z o.o., (4 faktury VAT o łącznej wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł),

- T.-L. Sp. z o.o., (4 faktury VAT o łącznej wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł),

- E. Sp. z o.o., (52 faktury VAT o łącznej wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł), '

- G.-P. Sp. z o.o., (13 faktur VAT o łącznej wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł).

Organ stwierdził, że powyższe faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ odwoławczy badając kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazał, że stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 99 ustawy o VAT pięcioletni okres przedawnienia zobowiązań podatkowych w VAT za styczeń – listopad 2013 r. rozpoczął bieg 1 stycznia 2014 r. i jego koniec przypada na 31 grudnia 2018 r., natomiast za grudzień 2013 r. rozpoczął bieg 1 stycznia 2015 r. i jego koniec przypada na 31 grudnia 2019 r. Wyjaśnił, że w niniejszej sprawie postanowieniem z 23 października 2018 r. wszczęte zostało postępowanie przygotowawcze w sprawie F. E.-T. O. F., o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w brzmieniu sprzed nowelizacji z dnia 01.12.2016 r. (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024) w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. art. 6 § 2 kks polegające na tym, iż w okresie od 25.02.2013 r. do 27.01.2014 r. we W., w związku z nierzetelnym prowadzeniem ksiąg na skutek posłużenia się fakturami VAT nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podano nieprawdę w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia 2013 r. do grudnia 2013 r. złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego we W. przez O. F.. prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą F. E.-T. O. F., poprzez bezzasadne odliczenie w ww. deklaracjach podatku naliczonego VAT w łącznej kwocie [...]zł, wynikającego z 73 nierzetelnych faktur VAT wystawionych przez: K. Sp. z o.o., T.-L. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o. i G.-P. Sp. z o.o., w wyniku czego uszczuplono i narażono na uszczuplenie podatek od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2013 r.

Jednocześnie podatniczka, stosownie do art. 70c Ordynacji podatkowej została poinformowana o dacie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań za ww. okres pismem z dnia 29.10.2018 r. (doręczonym w listopada 2018 r. F. E.-T. O. F. oraz w dniu 16 listopada 2018 r. pełnomocnikowi adw. M. C.). Do dnia wydania decyzji postępowanie nie zostało prawomocnie zakończone.

Odnosząc się do odwołania w zakresie zarzutu instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania karnoskarbowego wyjaśnił, że organ podatkowy nie ma obowiązku ustalania szczegółów związanych z przedmiotem postępowania karnego czy karnoskarbowego. Wskazano, że toku postępowania podatkowego organ badając kwestię przedawnienia musi ustalić jedynie to, czy wystąpiły przesłanki, które miałyby wpływ na bieg terminu przedawnienia. Organ ustala więc czy postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte i czy podatnik został skutecznie zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem tego postępowania.

W zakresie kwestii merytorycznych organ odwoławczy wskazał na przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej: "ustawa o VAT", regulujące kwestię prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a.

Ustalił, że na podstawie obszernego materiału dowodowego zebranego w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec podatniczki oraz w postępowaniach przeprowadzonych przez inne organy skarbowe i podatkowe wobec innych podmiotów, a także uzyskanych dowodów z akt śledztwa nr V [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w P. T., że faktury VAT wystawione na rzecz F. E.-T. O. F. przez K. Sp. z o.o., T.-L. Sp. z o.o, E. Sp. z o.o., G.-P. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Spółki te i ich rzekomi dostawcy brały udział w zorganizowanej grapie przestępczej zajmującej się handlem paliwem niewiadomego pochodzenia i wyłudzeniami podatku od towarów i usług. Zostały’ założone jedynie w celu wydłużenia łańcucha dostaw. W ww. Spółkach nie następował faktyczny zakup, ani faktyczna sprzedaż paliwa. Spółki te działały według podobnego mechanizmu i pełniły rolę "bufora", tj. dokonywały fikcyjnych fakturowych zakupów i sprzedaży paliwa niewiadomego pochodzenia, a zakupy paliwa dokumentowano fakturami wystawionymi przez podmioty pełniące rolę "znikających podatników". Spółki te nie były faktycznymi właścicielami paliwa wykazanego na fakturach wystawionych na rzecz podatniczki i nie mogły ich sprzedać na jej rzecz.

Zdaniem organu strona przy zachowaniu należytej staranności mogła natomiast mieć uzasadnione podejrzenie, że ww. podmioty nie są rzeczywistymi dostawcami oleju napędowego i nie mogą przenieść prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel, a nie podjęła wystarczających działań w celu upewnienia się, że dokonywane z tymi podmiotami transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie lub nadużyciu prawa. Strona zadbała jedynie o formalny aspekt transakcji, natomiast nie przywiązywała żadnej wagi do aspektu legalności obrotu, które nie może być odczytywane jako wypełniające znamiona należytej staranności przedsiębiorcy w prowadzeniu działalności.

W ocenie Dyrektora ustalenia Naczelnika w zakresie powyższych kwestii spornych są prawidłowe. Zgromadzony w sprawie obszerny materiał dowodowy wskazuje bowiem, iż zakwestionowane przez organ I instancji transakcje F. E.-T. O. F. dotyczące zakupu oleju napędowego od ww. spółek nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, zaś podatniczka wiedziała lub powinna była wiedzieć, przy dochowaniu należytej staranności, że uczestniczy w transakcjach dokonywanych w ramach oszustwa podatkowego związanego z nielegalnym obrotem paliwem niewiadomego pochodzenia.

W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że biorąc pod uwagę brak spójności zeznań ww. świadków oraz całokształt okoliczności dotyczących funkcjonowania ww. spółek, że kwestionowane w niniejszym postępowaniu faktury dotyczące nabycia paliwa nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach, zaś podatniczka wiedziała lub mogła wiedzieć, przy dochowaniu należytej staranności, że uczestniczy w transakcjach dokonywanych w ramach oszustwa podatkowego związanego z nielegalnym obrotem paliwem niewiadomego pochodzenia.

Na powyższą decyzję O. F. reprezentowana przez doradcę podatkowego W. R. i adw. M. C. złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach.

W złożonej skardze W. R. skoncentrował się na zarzucie dotyczącym uchybień organów związanych z bezpodstawnym - w jego ocenie - wykorzystaniem dowodów w postaci kserokopii dokumentów prywatnych, które nie mogą stanowić dowodów w sprawie.

W tym zakresie zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej skutkujące błędnym uznaniem przez organy, że ustalenia faktyczne dokonane przez organy w postępowaniach podatkowych mogą być oparte na podstawie wyłącznie kserokopii dokumentów prywatnych, które nie zostały potwierdzone za zgodność z oryginałem ani przez Skarżącą ani przez pracowników czy właściciela biura rachunkowego kserujących i wydających organowi dokumenty prywatne, ani też przez samych pracowników organu odbierających kserokopie dokumentów prywatnych. Organ błędnie uznał, że kserokopie dokumentów prywatnych nie zawierające potwierdzenia za zgodność z oryginałem mają wartość dowodową w postępowaniu podatkowym.

W dalszej części skargi podkreslił, że orzecznictwo sądowe wskazuje, że kserokopia dokumentu prywatnego nie jest dokumentem, a jeżeli pismo nie może być uznane za dokument, nie może być ono podstawą do przeprowadzenia dowodu. Wszystkie ustalenia faktyczne dokonane na podstawie niepoświadczonych kserokopii dokumentów prywatnych są obarczone wadą prawną.

Zdaniem skarżącego doszło także do naruszenia art. 194a Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za dowód dokumentu prywatnego, który nie stanowi dowodu i zrównanie tego dokumentu prywatnego z dokumentem urzędowym.

W powyższej skardze W. R. zarzuca również, iż powodem wszczęcia postępowania przygotowawczego o przestępstwo skarbowe dot. F. E.-T. O. F. było niedopuszczenie przez organ do przedawnienia zobowiązań podatkowych w VAT z dniem 31.12.2018 r. (za okres I-XI.2018r.) i z dniem 31.12.2019 r. (za XII.2013 r.), gdyż w terminie wszczęcia postępowania karnoskarbowego nie było prawomocnej decyzji lub wyroku sądu. Zdaniem Pełnomocnika, wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało charakter wyłącznie instrumentalny.

Z uwagi na powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

W piśmie zatytułowanym "uzupełnienie skargi" z 30 czerwca 2021 r. doradca podatkowy W. R. zarzucił nadto naruszenie:

- art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe, podczas gdy postępowanie to zostało wszczęte bez zamiaru jego prowadzenia, a wyłącznie w celu wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych,

- art. 233 § 1 pkt 2a w związku z art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 i 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie uchylenia decyzji organu I instancji w całości i zaniechanie umorzenia postępowania wobec nieistnienia zobowiązania, a zamiast tego utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy nastąpiło przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za poszczególne okresy 2013 r., w związku z niewystąpieniem skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej,

- art. 121 i 128 Ordynacji podatkowej poprzez akceptację dla instrumentalnego wykorzystywania możliwości wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz usankcjonowanie istnienia w obrocie prawnych nieuchylonych decyzji podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za ten sam okres i naruszenie tym samym stabilności porządku prawnego i pewności obrotu.

Zdaniem skarżącego wszczęcie 23 października 2018 r. postępowania przygotowawczego nastąpiło na około 2 miesiące przed upływem terminu przedawnienia, chociaż postępowanie kontrolne było prowadzone już od 32 miesięcy. Pierwsza decyzja UCS została wydana 14 grudnia 2017 r. i następnie uchylona przez IAS w K. decyzją z [...]. Kolejna decyzja UCS została wydana w dniu [...]. i następnie utrzymana w mocy przez IAS decyzją z [...] r. Według wiedzy skarżącej od momentu wszczęcia postępowania przygotowawczego organ nie wykonał żadnych czynności procesowych. Jedynym materiałem dowodowym w postępowaniu przygotowawczym mogły być: protokół badania ksiąg z postępowania kontrolnego i nieprawomocna decyzja podatkowa z [...]. Zdaniem skarżącego wszczęcie postępowania przygotowawczego w dniu 23 października 2018 r. było przedwczesne i nieuzasadnione. Zdaniem strony decyzja Dyrektora narusza prawo w sposób powodujący konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Zdaniem Strony, organ bezpodstawnie przyjął, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skutkującego brakiem jego przedawnienia. W okolicznościach faktycznych sprawy brak jest podstaw do przyjęcia, że ziścił się materialnoprawny skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej powodujący zawieszenie przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte w toku postępowania podatkowego (wymiarowego), a więc nie istniała wtedy prawomocna decyzja stwierdzająca istnienie zobowiązania podatkowego. W konsekwencji w dacie wszczęcia postępowania karnoskarbowego organ nie dysponował materiałem dowodowym, który dawałby podstawy do twierdzenia, że w związku z działaniem skarżącej zaistniała możliwość popełnienia czynu wyczerpującego znamiona przestępstwa. W dacie wszczęcia postępowania karnoskarbowego nie była możliwa ocena czy w ogóle wystąpiły w sprawie obowiązkowe znamiona czynu zabronionego. Zdaniem strony, w toku postępowania karnoskarbowego na dzień wniesienia przez Stronę skargi do sądu brak było jakichkolwiek dowodów, aby były podejmowane typowe dla przygotowawczego postępowania karnego czynności procesowe. Wskazane okoliczności mogłyby świadczyć, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte przedwcześnie i w sposób instrumentalny, a jego zasadniczym celem nie było wykrycie i ściganie przestępstw skarbowych, pozostających z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego, ale wydłużenie czasu na określenie wysokości tego zobowiązania i stanowiło przejaw obejścia przez organy podatkowe 5-letniego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i pozostawało bez związku z niewykonaniem tego zobowiązania w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy.

Jeżeli od dnia wszczęcia postępowania karnoskarbowego do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie były podejmowane żadne czynności procesowe, należy uznać, że postępowanie to zostało wszczęte w celu sztucznego utrzymania stanu wymagalności zobowiązania podatkowego.

/zdaniem strony skarżącej zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, ponieważ nie zawiera uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Mając na względzie powyższe, Pełnomocnik wniósł o zobowiązanie organu administracyjnego do wydania decyzji o umorzeniu sprawy, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Pismem z 30 czerwca 2021 r. skargę na powyższą decyzję złożył także adwokat M. C.. Zarzucił naruszenie przepisów:

I. prawa procesowego, tj.:

1/ art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, polegające na błędnym uznaniu, iż ustalenia dokonane w ramach prowadzonego postępowania przez organ pozwalają jednoznacznie stwierdzić, iż w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego oraz przedstawionych dowodów faktury VAT wystawione przez K. Sp. z o.o., T.- L. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., i G.-P. Sp. z o.o. w okresie 2013r. dotyczące dostaw towarów na rzecz O. F. uznać należy za faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, zatem ww. faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający;

2/ art. 188 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań, mających na celu zgromadzenie kompletnego materiału dowodowego, poprzez wybiórczą, tendencyjną, nieobiektywną i dowolną ocenę materiału dowodowego, który został zgromadzony w sprawie oraz bezzasadne nieuwzględnienie zgłoszonych przez Stronę wniosków dowodowych, a w konsekwencji zgromadzenie pobieżnego i niewystarczającego do właściwego rozpatrzenia sprawy materiału dowodowego;

3/ art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie stronie czynnego udziału w prowadzonym przeciwko niej postępowaniu kontrolnym, w szczególności na skutek oddalenia złożonych wniosków dowodowych i zaniechania powołania w charakterze świadków wskazanych przez stronę osób, co w rezultacie uniemożliwiło zebranie pełnego materiału dowodowego i uniemożliwiło wydanie rozstrzygnięcia zgodnego z rzeczywistym stanem faktycznym;

4/ art. 180, art. 181, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań, w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy, nieprawidłową analizę zgromadzanego materiału dowodowego i zaniechanie jego uzupełnienia w wyniku oddalenia istotnych wniosków dowodowych Strony, których przeprowadzenie pozwoliłoby na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, opierając się przy tym w zakresie ustalenia stanu faktycznego jedynie na materiałach pozyskanych z odrębnych organów i postępowań włączonych w poczet materiału dowodowego;

5/ art. 122, w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, przez nieprawidłowe, pobieżne, wyrywkowe ustalenie stanu faktycznego, niewyjaśnienie i nieuwzględnienie wielu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, nieprzeprowadzenie istotnych dla sprawy dowodów, a ponadto dowolną w miejsce swobodnej ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przejawiającą się w szczególności fragmentaryczną i jednostronnie korzystną organowi podatkowemu analizą dokumentów, a w konsekwencji naruszenie zasady prawdy obiektywnej poprzez nieustalenie stanu faktycznego zgodnego ze stanem rzeczywistym;

6/ art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej tj. naruszenie zasady in dubio pro tributario poprzez nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w tym pomijanie okoliczności korzystnych dla Strony i niewłaściwe oraz pobieżne ustosunkowanie się do zgłaszanych wniosków dowodowych, a ponadto niewyjaśnienie w sposób niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy wszystkich okoliczności faktycznych i oparciu go na z góry założonego celu, tj.:

- udowodnienia winy Strony pomimo dowodów przeczących jej świadomemu udziałowi w rzekomym oszustwie podatkowym;

- rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości na niekorzyść Strony;

- świadomym pomijaniu dobrej wiary Strony, bądź zarzucaniu braku zachowania należytej staranności w oparciu o dowody nieodnoszące się wprost do Strony, a co więcej nieistniejące na moment zawieranych transakcji zakupu z jej bezpośrednimi dostawcami;

- pozbawieniu prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Stronę pomimo braku udowodnienia istnienia okoliczności wskazujących, iż Strona wiedziała lub mogła wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia podatku, mogła wiązać się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu co zarazem nie znajduje oparcia w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej;

7/ art. 191 w zw. z art. 187 § 1. Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie oceny dobrej wiary Strony z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, przy jednoczesnym braku ustaleń i nieudowodnieniu niedochowania należytej staranności, a w konsekwencji dokonanie wadliwej i niezgodnej z rzeczywistym stanem faktycznym i prawnym oceny okoliczności dokonywanych transakcji, a nadto brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, w tym całkowite pominięcie dowodów przedstawionych przez Stronę na okoliczność dochowania należytej staranności przy doborze kontrahenta;

8/ art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, przez dokonanie błędnej oceny znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego oraz ustalonego przez organy stanu faktycznego, w wyniku nieprawidłowego przyjęcia, iż Strona nie dochowała należytej staranności przy doborze kontrahenta oraz przeprowadzonych transakcjach,

9/ art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, które to uzasadnienie ma charakter ograniczony do przytoczenia okoliczności, które w ocenie organów przesądzają o naruszeniu przepisów prawa podatkowego z jednoczesnym świadomym pominięciem okoliczności potwierdzających stanowisko korzystne dla Strony, niewskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, a w konsekwencji nieuprawnione przyjęcie ustalonego stanu faktycznego na podstawie domniemań;

II. prawa materialnego, tj.:

- art. 99 ust. 12 , art. 109 ust. 3, art. 86 ust. 1 pkt 2 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż faktury VAT, na których jako wystawca widnieją Spółki: K., T.-L., E. i G.-P. zaewidencjonowane w rejestrach zakupu i wykazane w deklaracjach VAT-7 nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, co pozbawia Stronę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz.U. z 2021 r., poz.137) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(j. t. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325), dalej jako "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Realizując wyżej określone granice kontroli, sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja narusza prawo.

Przedmiotem skargi jest bowiem decyzja Dyrektora z [...] r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika z [...]. określającą podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. oraz określająca nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za październik 2013 r. w wysokości [...] zł.

Zasadniczą kwestią dla oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia było ustalenie, czy organy podatkowe miały możliwość procedowania w sprawie, w kontekście instytucji przedawnienia zobowiązania, z uwagi na fakt, że zaskarżona decyzja dotyczy VAT za 2013 r. W świetle art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 99 i art. 103 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego za styczeń – listopad 2013 r. rozpoczął bieg 1 stycznia 2014 r. i jego koniec przypadał na 31 grudnia 2018 r., natomiast za grudzień 2013 r. rozpoczął bieg 1 stycznia 2015 r. i jego koniec przypada na 31 grudnia 2019 r. W realiach niniejszej sprawy decyzja organu pierwszej instancji została wydana [...]., a drugiej zaskarżona decyzja została wydana [...] r., a zatem istotne jest ustalenie czy wystąpiły zdarzenia powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia określone w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie organu odwoławczego, którą to wyeksponował w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w rozpoznawanej sprawie istniała możliwość wydania merytorycznego rozstrzygnięcia ponieważ bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony 23 października 2018 r., na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Stosownie do powołanej regulacji bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1.

W niniejszej sprawie postanowieniem z 23 października 2018 r., wszczęto zostało postępowanie przygotowawcze w sprawie F. E.-T. O. F., o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w brzmieniu sprzed nowelizacji z dnia 01.12.2016 r. (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024) w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. art. 6 § 2 kks polegające na tym, iż w okresie od 25.02.2013 r. do 27.01.2014 r. we W., w związku z nierzetelnym prowadzeniem ksiąg na skutek posłużenia się fakturami VAT nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podano nieprawdę w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia 2013 r. do grudnia 2013 r. złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego we W. przez O. F.. prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą F. E.-T. O. F., poprzez bezzasadne odliczenie w ww. deklaracjach podatku naliczonego VAT w łącznej kwocie [...]zł, wynikającego z 73 nierzetelnych faktur VAT wystawionych przez: K. Sp. z o.o., T.-L. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o. i G.-P. Sp. z o.o., w wyniku czego uszczuplono i narażono na uszczuplenie podatek od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2013 r.

Jednocześnie podatniczka, stosownie do art. 70c Ordynacji podatkowej została poinformowana o dacie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań za ww. okres. Powyższe pismo (zawiadomienie) zostało skierowane do podatnika i doręczone 2 listopada 2018 r., zaś pełnomocnikowi 16 listopada 2018 r. Do dnia wydania zaskarżonej decyzji postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostało zakończone.

Oceniając kwestię skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia na gruncie kontrolowanej sprawy, Sąd miał na uwadze uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 (dostępna CBOIS). Wymaga wyjaśnienia, że zgodnie z art. 187 § 2 ustawy p.p.s.a. uchwała ma moc wiążącą. Wiąże nie tylko w danej sprawie, ale również w sprawach o podobnym stanie faktycznym i prawnym. Dopóki nie nastąpi zmiana stanowiska zawartego w uchwale, dopóty sądy administracyjne stanowisko to powinny respektować. W powołanej uchwale NSA przedstawił pogląd, że "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".

W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał m.in., że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej.

W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy."

Sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Sądy administracyjne nie są wprawdzie właściwe do kontrolowania przebiegu postępowania karnoskarbowego to uwzględniając, że są powołane w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy p.p.s.a. do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli, m.in. aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej). W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego.

Ze względu na wspomniany w uchwale przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. wymaga przypomnienia jego brzmienie. Stanowi on, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nie mającym zastosowania w przedmiotowej sprawie). Przepis ten oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem (art. 1 § 2 p.u.s.a.) zaskarżonego aktu, czynności, bezczynności lub przewlekłe prowadzenie postępowania administracyjnego. Sąd może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w tym piśmie procesowym.

Sąd stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej miało czy też nie instrumentalny charakter. Oznacza to, że Dyrektor uchybił obowiązkowi wynikającemu z art. 210 § 4 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej co skutkuje naruszeniem ww. przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W realiach rozpoznawanej sprawy organ odwoławczy w zakresie instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania karno-skarbowego ograniczył się do przedstawienia ogólnego stanowiska, że "organ podatkowy nie ma obowiązku ustalania szczegółów związanych z przedmiotem postępowania karnego czy karnoskarbowego. Wskazano, że toku postępowania podatkowego organ badając kwestię przedawnienia musi ustalić jedynie to, czy wystąpiły przesłanki, które miałyby wpływ na bieg terminu przedawnienia. Organ ustala więc czy postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte i czy podatnik został skutecznie zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem tego postępowania". Tego rodzaju stanowisko jest ogólne i nie odnosi się do istoty omawianego zagadnienia.

Istotne jest, że w niniejszej sprawie moment wszczęcia postępowania karnoskarbowego (23 października 2018 r.) jest bliski dacie przedawnienia objętych zaskarżoną decyzją: zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do listopada 2013 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego za miesiąc październik 2013 r. (31 grudzień 2018 r.).

Należy także zauważyć, że kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości dokonywanych przez stronę rozliczeń w VAT we wskazanym okresie przeprowadzono na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z 1 marca 2016 r. r., a zatem na ok.2 lata przed wszczęciem postępowania karnoskarbowego.

W takiej sytuacji może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia. Wobec tego uzasadnienie zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wymaga przedstawienia przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji okoliczności pozwalających na odniesienie się do tej kwestii. Do obowiązków organu w tego rodzaju sytuacji należało przedstawienie okoliczności świadczących o tym, że powołanie się na ten przepis nie następuje w omawiany sposób.

W toku ponownego postępowania obowiązkiem organu będzie rozważenie, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz danie temu wyrazu w uzasadnieniu wydanej decyzji. Organ uwzględni wykładnię prawa zawartą w niniejszym w wyroku, przedstawi stosowne dowody i opis czynności karno-procesowych wskazujących, że w sprawie wszczęcie postępowania karno-skarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez podatnika. Organ odniesie się do faktu, że postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte 23 października 2018 r. podczas gdy bieg terminu przedawnienia: zobowiązania podatkowego za styczeń-listopada 2013 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za październik 2013 r. upływał 31 grudnia 2018 r.

Powyższej oceny Sądu co do wystąpienia podejrzenia o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia w niniejszej sprawie i konieczności definitywnego wyjaśnienia tej kwestii w uzasadnieniu decyzji nie zmienia argumentacja organu odwoławczego zaprezentowana w odpowiedzi na skargę.

Wyjaśnienia Dyrektora dotyczące kwestii czy wszczęcie postępowania karno- skarbowego w niniejszej sprawie nie miało "instrumentalnego" charakteru, dopiero na etapie odpowiedzi na skargę należy uznać za spóźnione. Wyjaśnienia takie powinny być zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odpowiedź na skargę nie jest aktem podlegającym ocenie w kontekście zgodności z prawem.

Uwagi co do spóźnionej argumentacji należy także odnieść do nowych – wskazanych po raz pierwszy w odpowiedzi na skargę - okoliczności świadczących, zdaniem organu, o zawieszeniu/przerwaniu biegu terminu przedawnienia. Wszystkie okoliczności mające wpływ na bieg terminu przedawnienia winny być przez organ omówione w uzasadnieniu decyzji, w sposób precyzyjny i jasny, tak aby następnie można było, zajęte przez organ stanowisko poddać kontroli.

Na obecnym etapie postępowania sądowego, wobec stwierdzonych uchybień, rozstrzyganie zarzutów co do meritum sprawy jest przedwczesne.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a. orzekł, jak w punkcie 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania, w punkcie 2 sentencji wyroku, orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.