Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 421/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-07-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 122, art. 124
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 273
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Hanna Filipczyk, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 lipca 2022 r. sprawy ze skargi P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za czerwiec 2020 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

P. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w P. (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Podatnik") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS" lub "Organ odwoławczy") z dnia [...] grudnia 2021 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za czerwiec 2020 r.

Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

W dniu 24 lipca 2020 r. wpłynęła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej NUS") złożona, przez Spółkę deklaracja VAT-7 za czerwiec 2020 r., z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 111 294 zł w terminie 60 dni, na rachunek bankowy wskazany przez podatnika. Termin zwrotu przypadał na dzień 22 września 2020 r.

W celu zbadania zasadności wykazanej w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2020 r. nadwyżki podatku naliczonego na należnym NUS podjął działania weryfikujące Spółkę w ramach czynności sprawdzających.

Pismem z 26 sierpnia 2020 r. organ wezwał Spółkę do przedłożenia dokumentów na podstawie, których sporządzono rozliczenie deklaracji VAT-7 za czerwiec 2020 r. Spółka przesłała drogą elektroniczną przedmiotowe dokumenty 28 lipca 2020 r. oraz 31 sierpnia 2020 r.

Na podstawie analizy zebranego materiału dowodowego stwierdzono, że Spółka w czerwcu 2020 r. podobnie jak w poprzednich okresach rozliczeniowych, świadczyła usługi poza terytorium kraju na rzecz dwóch zagranicznych podmiotów: B. Ltd z siedzibą na Malcie oraz B. Ltd NIP z siedzibą w S. . Przedmiotowe usługi, jak wynika z zawartych umów, świadczone były w zakresie wykonywania usług niematerialnych - outsourcingu procesów biznesowych i usług powiązanych.

Spółka nie wykonywała żadnych usług opodatkowanych podatkiem VAT w Polsce, a jedynie świadczyła usługi, które na podstawie art. 28b u.p.t.u. nie podlegają opodatkowaniu na terytorium kraju. Konsekwencją tego było wystąpienie nadwyżki podatku naliczonego nad należny do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, w całości wynikający z odliczenia VAT od dokonanych nabyć.

Z analizy okazanych dokumentów wynika, że Spółka świadczone usługi na rzecz podmiotów zagranicznych dokonywała jedynie poprzez nabycie usług od firm zewnętrznych (outsourcing usług), bowiem nie zatrudnia pracowników.

W czerwcu 2020 r. Spółka nabyła usługi w zakresie m.in. dostosowania strategii rozwoju projektów do wymagań klientów, wynajmu sprzętu komputerowego wraz z usługami dodatkowymi, dostępu do serwisowej powierzchni biurowej, usług outsourcing, usług doradztwa podatkowego.

Transakcje zawarte były podobnie jak w okresach wcześniejszych m.in. z

B. Sp. z o.o. I Sp. k., I. Sp. z o.o. S. k., I. Sp. z o.o. S. k. oraz O. Sp. z o.o.

Weryfikacja rzetelności wykazywanych transakcji przez ww. podmioty gospodarcze jest obecnie przedmiotem prowadzonej kontroli podatkowej za okres od września 2019 r. do kwietnia 2020 r. Ponadto w ramach ww. kontroli podatkowej, w związku ze świadczeniem usług poza terytorium kraju, badana jest prawidłowość zastosowanej stawki VAT.

W związku z powyższym NUS w toku prowadzonych czynności sprawdzających w zakresie zwrotu podatku VAT za czerwiec 2020 r. wydał następujące postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu:

- z dnia [...] września 2020 r. Termin zwrotu wyznaczono do 28 lutego 2021 r. Postanowienie doręczono [...] września 2020 r. Spółka nie wniosła zażalenia.

- z dnia [...] lutego 2021 r. Termin zwrotu wyznaczono do 31 sierpnia 2021 r. Postanowienie doręczono 19 lutego 2021 r. Spółka nie złożyła zażalenia.

- z dnia [...] lipca 2021 r. Termin zwrotu wyznaczono do 31 października 2021 r. Postanowienie doręczono 6 sierpnia 2021 r. Spółka złożyła zażalenie na postanowienie organu podatkowego I instancji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] listopada 2021 r. utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego I instancji. Do dnia wydania niniejszego postanowienia Spółka nie wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na postanowienie organu zażaleniowego.

Następnie, NUS postanowieniem z dnia [...] września 2021 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2020 r.

Z kolei postanowieniem z dnia [...] października 2021 r. NUS przedłużył termin dokonania zwrotu podatku za czerwiec 2020 r. do 31 marca 2022 r. Postanowienie doręczono Spółce 14 października 2021 r.

Pismem z 21 października 2021 r. Strona wniosła zażalenie od ww. postanowienia NUS, zarzucając naruszenie:

- art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685, z późn. zm., dalej: "u.p.t.u."), w związku z art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., dalej: "O.p.") przez pominięcie w treści postanowienia uzasadnienia, które w sposób obiektywny mogłoby stanowić wiarygodną i racjonalną przyczynę podjęcia przez Organ podatkowy decyzji o przedłużeniu terminu zwrotu na rzecz Spółki podatku VAT;

- art. 120 O.p. przez nieuzasadnione i pozbawione podstaw prawnych przedłużanie zwrotu należnych Spółce kwot podatku VAT w sposób prowadzący wprost do jawnego złamania zasady neutralności opodatkowania VAT;

- art. 121 O.p. przez działanie w sposób, który spowodował całkowitą utratę zaufania Spółki do NUS;

- art. 124 O.p. przez skonstruowanie uzasadnienia zaskarżonego postanowienia bez wskazania wystarczających i racjonalnych przesłanek za przedłużeniem zwrotu na rzecz Spółki wnioskowanej kwoty podatku VAT;

- art. 217 § 2 O.p. przez brak należytego uzasadnienia, zarówno faktycznego jak i prawnego.

DIAS postanowieniem z dnia [...] grudnia 2021 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że Spółka posiada siedzibę w tzw. biurze wirtualnym oraz nie zatrudnia pracowników. Prowadzi usługi sklasyfikowane jako branża wysokiego ryzyka, tj. doradztwo i inne usługi niematerialne. Spółka w czerwcu 2020 r. przedmiotem zakupu były m.in: dostosowanie strategii rozwoju projektów do wymagań klientów, wspieranie procesów związanych z przygotowaniem i realizowaniem projektów dla klientów Spółki, usługi doradcze i konsultingowe zgodnie z umową, wynagrodzenie komplementariusza za prowadzenie spraw Spółki, usługa wynajmu sprzętu komputerowego wraz z oprogramowaniem i helpdeskiem, usługi dodatkowe związane z dostępem do serwisowanej powierzchni biurowej, wsparcie w zakresie informatyki, usługi outsourcingu, kompleksowa obsługa raportowa i analityczna z zakresu finansów, wsparcie w realizacji procesów z zakresu HR, ryczałt za usługi księgowe, usługi konsultingu w zakresie procesu optymalizacji procesów dotyczących projektów realizowanych przez Spółkę oraz nawiązywanie, rozwijanie i utrzymywanie kontaktów biznesowych klientami Spółki, ryczałt za obsługę w zakresie zawieranych umów współpracy i rozliczeń płacowych, ryczałt za organizacje usług doradztwa podatkowego, ryczałt za organizację usług doradztwa prawnego, ryczałt za usługi dotyczące obsługi i administrowania rachunkami bankowymi. Natomiast przedmiotem sprzedaży były usługi opisane jako "zgodnie ze wskazanym zamówieniem". Podobnie ogólnikowe są przedstawione przez Spółkę raporty zatytułowane "Podsumowanie projektów’. Nie odnoszą się do żadnych konkretnych podmiotów uczestniczących w przedsięwzięciu i działań.

Wedle DIAS, z przedstawionych w toku czynności sprawdzających dokumentów nie wynika zatem jakie rzeczywiście zadania zostały zrealizowane przy pomocy wymienionych usług.

Na podstawie analizy zebranego materiału dowodowego stwierdzono, że Spółka w czerwcu 2020 r. podobnie jak w poprzednich okresach rozliczeniowych, świadczyła usługi poza terytorium kraju na rzecz dwóch zagranicznych podmiotów: B. Ltd z siedzibą na Malcie oraz B. Ltd z siedzibą w S. . Przedmiotowe usługi, jak wynika z zawartych umów, świadczone byty w zakresie wykonywania usług niematerialnych - outsourcingu procesów biznesowych i usług powiązanych.

Spółka nie wykonywała żadnych usług opodatkowanych podatkiem VAT w Polsce, a jedynie świadczyła usługi, które na podstawie art. 28b u.p.t.u. nie podlegają opodatkowaniu na terytorium kraju. Konsekwencją tego było wystąpienie nadwyżki podatku naliczonego nad należny do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, w całości wynikający z odliczenia VAT od dokonanych nabyć.

W czerwcu 2020 r. Spółka nabyła usługi w zakresie m.in. dostosowania strategii rozwoju projektów do wymagań klientów, wynajmu sprzętu komputerowego wraz z usługami dodatkowymi, dostępu do serwisowej powierzchni biurowej, usług outsourcing, usług doradztwa podatkowego.

Ponadto DIAS wskazał, że wobec Spółki toczy się obecnie kontrola podatkowa za inne okresy rozliczeniowe od września 2019 r. do kwietnia 2020 r. w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług. W związku ze świadczeniem usług poza terytorium kraju, badana jest również prawidłowość zastosowanej stawki VAT.

W trakcie kontroli organ podatkowy I instancji zwrócił się do maltańskiej administracji podatkowej z pytaniami dotyczącymi podmiotu B. LTD. Po przeanalizowaniu otrzymanych odpowiedzi przekazanych przy pismach DIAS z dnia 5 sierpnia 2020 oraz z dnia 4 maja 2020 r. stwierdzono, że administracja Malty nie udzieliła wyczerpujących informacji na zadane pytania oraz nie dokonała wnioskowanych czynności, oparła się na wyjaśnieniach dokonanych przez osobę reprezentującą podmiot maltański - M.B. . W związku z powyższym osoby kontrolujące w dniu 28 sierpnia 2020 r. wniosły o wysłanie kolejnego zapytania do maltańskiej administracji podatkowej w celu uzupełnienia wnioskowanych informacji. Pytania dotyczyły siedziby spółki B. LTD, miejsc prowadzenia działalności, sprzętu komputerowego wykorzystywanego przez spółkę oraz pracowników tej spółki, w szczególności miejsca wykonywania przez nich pracy. Administracja podatkowa Malty ponownie nie dokonała czynności, o które wnioskował NUS, w związku z tym w dniu 26 stycznia 2021 r. po raz kolejny wystąpiono z wnioskiem o przeprowadzenie czynności służbowych w terenie, tj. w szczególności w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez B. LTD. Kolejne zapytanie w tej sprawie wysłane zostało w dniu 17 czerwca 2021 r. Do dnia wydania zaskarżonego postanowienia odpowiedź nie wpłynęła do urzędu. DIAS stwierdził, że powyższe działania mają na celu ustalenie, czy zawarte transakcje sprzedaży usług niematerialnych, które w efekcie generują zwrot podatku, nie mają charakteru pozorności, co ściśle wiąże się z ustaleniem prawa do odliczenia podatku VAT.

Powyższe działania mają na celu ustalenie, czy zawarte transakcje sprzedaży usług niematerialnych, które w efekcie generują zwrot podatku, nie mają charakteru pozorności, co ściśle wiąże się z ustaleniem prawa do odliczenia podatku VAT. O czynnościach pozornych można mówić wówczas, gdy przedmiotem transakcji jest świadczenie usług niematerialnych, a podatnik nie posiada żadnych dowodów ich wykonania przez kontrahenta. Ponadto podkreślono, że zakupione na terytorium kraju przez Spółkę usługi zostały opisane w fakturach bardzo ogólnikowo.

DIAS zwrócił również uwagę, że w dniu [...] września 2021 r. wszczęto z urzędu postępowanie w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2020 r.

Organ odwoławczy wskazał również, że jest mu wiadomym, iż podmioty, z którymi Strona zawiera transakcje na terenie kraju, również wykazują nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i prowadzone są wobec nich kontrole podatkowe, czynności sprawdzające lub postępowania podatkowe, m.in. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. , Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. oraz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. . Z notorii urzędowej organowi wiadomym jest, że w wyniku przeprowadzonych kontroli i postępowań podatkowych Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wydał w stosunku do jednego z tych podmiotów decyzje określające m.in. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 0 zł. Podmioty te podobnie jak Strona są również kontrahentami B. Ltd.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w branży usług internetowych na przestrzeni ostatnich lat odnotowuje się znaczący wzrost nadużyć podatkowych, a także opisany powyżej schemat działania Spółki tj. m.in. świadczenie usług niematerialnych niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium kraju przy jednoczesnym dokonywaniu odliczeń podatku naliczonego z tytułu transakcji opodatkowanych 23% podatkiem VAT, czego wynikiem jest występowanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, NUS był zobligowany do kompleksowego wyjaśnienia okoliczności związanych z ustaleniem rzeczywistej roli podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, a także charakteru zawartych transakcji.

Organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji nie uzyskał odpowiedzi na wniosek o pomoc międzynarodową, a także fakt, iż zgromadzony już materiał dowodowy wymaga poddania go szczegółowej analizie, weryfikacja podatnika w ramach wszczętej kontroli nie została zakończona.

DIAS ponadto wskazał, że całość świadczonych przez Spółkę na rzecz B. Ltd. usług outsourcingowych nabywana jest od podmiotu zewnętrznego w ramach zawartych umów lub umów o dzieło. Organ podatkowy I instancji ustalił w wyniku analizy przebiegu transakcji pomiędzy podmiotami związanymi wspólnym interesem gospodarczym, nie będącymi podmiotami formalnie powiązanymi, że Spółka występuje jako element transakcji łańcuchowej, tj., wydłuża łańcuch podmiotów biorących udział w transakcji. Całokształt transakcji gospodarczych zawieranych przez grupę podmiotów, polegających na wzajemnym świadczeniu usług o charakterze niematerialnym, przy jednoczesnym zakupie również głownie usług niematerialnych przez te same podmioty, wskazuje na możliwość wystąpienia nadużycia prawa polegającego na uzyskiwaniu nieuzasadnionej korzyści finansowej poprzez występowanie o zwroty podatku od towarów i usług oraz możliwości stosowania niedozwolonej optymalizacji podatkowej.

W świetle powyższego DIAS stwierdził, iż NUS zasadnie przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2020 r. do dnia 31 marca 2022 r.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia NUS oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

- art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 274b § 1 O.p. przez pominięcie w jego treści uzasadnienia, które w sposób obiektywny mogłoby stanowić należycie i wyczerpująco uzasadnioną oraz kompletną merytorycznie przyczynę podjęcia przez NUS decyzji o wstrzymaniu zwrotu na rzecz Spółki podatku VAT,

- art. 124, art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w związku z art. 219 O.p. przez brak należytego uzasadnienia Postanowienia DIAS, jak i utrzymanego w mocy postanowienia NUS, które wskazywałoby na wątpliwości determinujące potrzebę dodatkowego weryfikowania zasadności zwrotu VAT, a konsekwencji naruszenie funkcji gwarancyjnej postanowienia jako rozstrzygnięcia decydującego o zakresie praw i obowiązków podatnika;

- art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 O.p. oraz z art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. przez próbę zastąpienia NUS we wskazaniu obiektywnych wątpliwości skutkujących potrzebą dalszej weryfikacji zwrotu VAT Spółki w sytuacji, gdy jedynym organem uprawionym do stwierdzenia czy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania jest naczelnik urzędu skarbowego, a także poprzez wskazanie wątpliwości wymagających dalszej weryfikacji zasadności zwrotu po upływie terminu jego dokonania,

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z naruszeniem zasady neutralności podatku od towarów i usług polegającym na naruszeniu mechanizmów konstrukcyjnych VAT poprzez wstrzymanie zwrotu podatku za czerwiec 2020 r. i tym samym przeniesienie na Spółkę ciężaru podatku, pomimo że w sprawie nie wystąpiły obiektywne wątpliwości co do nieprawidłowości dotyczące VAT w rozliczeniach Spółki za ten okres.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez Sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a."), na mocy którego sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie.

Sprawowana przez Sąd kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, sprowadza się zatem do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa.

Przedmiotem sporu w sprawie jest ocena zasadności przedłużenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. terminu zwrotu podatku od towarów i usług, wykazanego przez Stronę w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2020 r.

Działając w tak zakreślonych granicach Sąd przyjął, że w sprawie, w której przedmiotem kontroli jest postanowienie DIAS organy podatkowe na podstawie dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy, w szczególności opierając się na wynikach podjętych wobec Spółki działań weryfikujących jej rozliczenia, uznały za ustalone że Spółka, która w dniu w dniu 24 lipca 2020 r. złożyła do NUS deklarację VAT-7 za czerwiec 2020 r. w okresie objętym deklaracją prowadziła działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług niematerialnych - outsourcingu procesów biznesowych i usług powiązanych. Dostrzegły, że jej głównymi odbiorcami były dwa podmioty zagraniczne: B. Ltd z siedzibą na Malcie oraz B. Ltd z siedzibą w S. . Co więcej zauważyły, że Spółka świadczone usługi realizowała jedynie poprzez nabycie usług od firm zewnętrznych (outsourcing usług), bowiem nie zatrudniała pracowników, a kręg jej dostawców, podobnie jak we wcześniejszych okresach rozliczeniowych obejmował następujące podmioty: B. Sp. z o.o. Sp. k., NIP: [...] , I. Sp. z o.o. S. k., NIP: [...] , I. Sp. z o.o. S. k. NIP: [...] , O. Sp. z o.o., NIP: [...].

Sąd stwierdził więc, że DIAS dążąc do ustalenia stanu faktycznego sprawy przenalizował takie elementy jak: profil działalności Spółki (obejmujący rodzaj świadczonych przez nią usług), strukturę jej relacji handlowych (która wskazuje, że dominującymi odbiorcami usług Spółki są dwa pomioty zagraniczne z których jeden ma siedzibę ulokowaną w S. , zaś drugi na Malcie), dobór partnerów handlowych (obejmujący w poszczególnych okresach rozliczeniowych te same podmioty), a także warunki prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej (brak zatrudnionych pracowników, świadczenie usług poprzez ich nabycie od podmiotów zewnętrznych).

Zdaniem Sądu okoliczności wzięte pod uwagę przez DIAS znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy, który został przez organ podatkowy oceniony w sposób spójny i logiczny. Dokonując analizy tych okoliczności DIAS sformułował wniosek, że rozliczenia Spółki za czerwiec 2020 r. mogą budzić wątpliwości, w zakresie ich rzetelności – co istotne – nie przesądził, że Spółka działała w sposób nierzetelny, czy ukierunkowany na wyłudzenie podatku VAT, stwierdził jedynie, że jej rozliczenia wymagają dodatkowej weryfikacji. Sąd w składzie orzekającym podziela tę argumentacje ponieważ model działania przyjęty przez Spółkę, która:

- świadczy wyłącznie usługi o charakterze niematerialnym,

- realizując je na rzecz podmiotów mających siedzibę na Malcie i w S. ,

- a dodatkowo nabywa świadczone później usługi od stałej, wąskiej grupy dostawców, którzy na jej rzecz realizują również usługi niematerialne – może prowadzić do nadużyć, polegających chociażby na posługiwaniu się fakturami dokumentującymi zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca lub ich przebieg był inny aniżeli przedstawiony w tych fakturach, generujących znaczna kwoty nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym.

DIAS swoje wnioski oparł więc na ocenie materiału dowodowego przeprowadzonej zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami, przede wszystkim art. 121, art. 122 i art. 124 O.p. W tej sytuacji podniesiony przez Spółkę zarzut ich naruszenia w zakresie w jakim dotyczą uzasadnienia faktycznego skarżonego postanowienia Sąd uważa za niezasadny.

Wyjaśniając materialnoprawne podstawy orzekania w tej sprawie wskazać należy, że z przepisu art. 87 ustawy o VAT wynika, że wprowadza on dwie równorzędne zasady dotyczące sposobu postępowania z nadwyżką VAT: otrzymanie jej zwrotu na rachunek bankowy, albo przeniesienie jej na następne okresy rozliczeniowe. Wybór sposobu postępowania pozostawiono podatnikowi. Jeśli podatnik wybierze tzw. zwrot bezpośredni, zasady jego dokonania określa m.in. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, określając termin zwrotu i możliwość przedłużenia tego terminu oraz miejsce jego dokonania (np. rachunek bankowy).

Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

W świetle zatem art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przedłużenie ww. terminu zwrotu jest możliwe, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji (sprawdzenia). Rozwiązanie to ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu Państwa i unikaniu dokonywania zwrotów, które w wyniku późniejszych działań administracji podatkowej (jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego) mogłyby okazać się nienależnymi. Przepis art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu. Wystarczy więc powzięta przez organ podatkowy wątpliwość co do zasadności zwrotu (por. wyrok WSA w Warszawie z 8 grudnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2384/15).

Co istotne, w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu (por. wyrok NSA z 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2127/13). Chodzi natomiast o sytuacje, gdy istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 610/13).

Przepisy art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w omawianym zakresie znajdują oparcie w treści art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule Xl tej dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym. Procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych Skarbu Państwa przed próbą wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym.

Przykładem akceptowania potrzeby zapobiegania nadużyciom podatkowym i skutecznego ich eliminowania jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2007 r. sygn. akt U 6/06, w którym Trybunał, mając na względzie zasadę neutralności podatku VAT wynikającą z ww. Dyrektywy 112, ale równocześnie uwzględniając konieczność zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku – podkreślił, że orzecznictwo ETS wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku należnego. Z tego powodu Trybunał uznał, że "przy kształtowaniu treści przepisów mających zapewnić kontrolę prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług, konieczne jest uwzględnienie z jednej strony wymogów płynących z zasady neutralności podatku VAT, z drugiej zaś – ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa". Podkreślenia przy tym wymaga, że przedłużenie terminu dokonania zwrotu nie narusza konstytucyjnych zasad wyrażonych w art. 2 Konstytucji RP oraz art. 217 Konstytucji RP. Kwestia ta była przedmiotem orzekania przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 13 października 2008 r. (K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136) wskazał, że brak jest podstaw do stwierdzenia niekonstytucyjności art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Należy również wskazać, że prawodawca przewidział formę ochrony, czy też wynagrodzenia podatnikowi niesłusznego wstrzymania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym. Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., w przypadku gdy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykaże zasadność zwrotu nadwyżki podatku, organ wypłaca podatnikowi należną kwotę powiększoną o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. W przypadku zatem niesłusznego przedłużenia terminu organ podatkowy ponosi konsekwencje wadliwej oceny zasadności zwrotu. Spełniony został zatem wymóg ustawowego uregulowania spornego zagadnienia, a ponadto zrównoważone zostały interesy stron, to jest podatnika i fiskusa, co oznacza, że spełnione zostały fundamentalne względy praworządności w zakresie wprowadzenia możliwości przedłużenia terminu do zwrotu podatku.

Gwarancję ochrony interesów podatnika stanowi też regulacja art. 87 ust. 2a u.p.t.u., w której przewidziano możliwość odstąpienia (na wniosek podatnika) od przedłużenia terminu zwrotu, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu.

Przenosząc na grunt niniejszej sprawy powyższe poglądy orzecznicze, które Sąd podziela i uznaje za własne, wskazać należy, że Skarżąca w rozpoznanej sprawie złożyła deklarację wykazując kwotę zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za czerwiec 2020 r.

Podkreślić należy, że kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur zakupu ww. usług zostały przez Spółkę w całości odliczone i wykazane jako kwota zwrotu.

Przedstawione natomiast w skarżonym postanowieniu działania organu podatkowego I instancji (wystąpienia do innych organów podatkowych, kontrole podatkowe u kontrahentów, wystąpienie do obcej administracji podatkowej) mają na celu ustalenie, czy zawarte transakcje sprzedaży usług niematerialnych na rzecz zagranicznego kontrahenta, które w efekcie generują zwrot podatku, nie mają charakteru pozorności, co ściśle wiąże się z ustaleniem prawa do odliczenia podatku VAT.

Zwrócić należy również uwagę, że wskazane powyżej podmioty, z którymi Spółka zawierała transakcje również wykazują nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i prowadzone są wobec nich kontrole podatkowe. Podmioty te także są kontrahentami firmy z Malty.

W ocenie Sądu zatem w skarżonym postanowieniu wykazano, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji. W szczególności, jak słusznie zauważyły organy, konieczna jest weryfikacja samych transakcji sprzedaży usług niematerialnych na rzecz podmiotu zagranicznego, tym bardziej, że usługi te były nabywane od podmiotów również dokonujących transakcji z zagranicznym kontrahentem Skarżącej.

Podsumowując Sąd w składzie orzekającym uważa, że DIAS wydając zaskarżone postanowienie wykazał, że zaszły przesłanki do zastosowania przepisu art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. Tym samym zarzuty skargi w tym zakresie nie mogły odnieść skutku. Przepisu art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie można wykładać, w taki sposób, który uniemożliwiałby spełnienie celu tego przepisu - umożliwienie organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku, do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 610/13). Z tych względów istniała uzasadniona konieczność przeprowadzania dalszej weryfikacji zwrotu podatku. Jak już wskazano gramatyczna wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie pozostawia wątpliwości, że do wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług wystarczą wątpliwości organu.

Nadto Sąd zauważa, że każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą musi być świadomy, że organy mogą i w pewnych sytuacjach są wręcz zobligowane, kierując się dbałością o bezpieczeństwo finansowe państwa, by zweryfikować zasadność zwrotu podatku, czego nie należy postrzegać jako działanie nadzwyczajne i wyjątkowe. Z kolei ostrożność celowość starannego zbadania podstaw zwrotu, przez organy, jeszcze przed jego dokonaniem, dodatkowo wzmacniać może to, że kwota jednorazowego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, której oczekuje podatnik jest wysoka, podobnie jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie, gdzie wynosi ona ponad 111.000 zł.

Przechodząc do zarzutów podniesionych w skardze, Sąd nie podziela zarzutu, że organ odwoławczy rozpatrując niniejszą sprawę, wykroczył poza kompetencje zakreślone w art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u.

Nie budzi wątpliwości w judykaturze pogląd, że przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT jest odrębną, mającą samodzielny byt prawny sprawą podatkową w sensie materialnym i procesowym. Sprawa ta, załatwiana jest w formie postanowienia, na które przysługuje zażalenie.

W ocenie Sądu, wbrew stanowisku Skarżącej, z art. 239 O.p. ani z okoliczności prawnej, że wyłącznie uprawnionym organem do przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT jest właściwy naczelnik urzędu skarbowego, nie wynika ograniczony zakres rozpatrywania ww. sprawy przez organ odwoławczy (zażaleniowy). Rozpatrzenie zażalenia przez organ odwoławczy następuje bowiem w postępowaniu podatkowym, które zgodnie z art. 127 O.p. jest dwuinstancyjne, co oznacza, dwukrotne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, nie zaś jedynie weryfikację rozstrzygnięcia organu I instancji.

Jak wskazał Sąd organy wskazują w treści skarżonego postanowienia nie tylko czynności jakie zostały podjęte ale przede wszystkim na okoliczności wymagającą weryfikacji w szczególności na konieczność sprawdzenia wykonanych przez Skarżącą usług niematerialnych na rzecz zagranicznego kontrahenta.

Sąd nie podziela również zarzutu, że organy podatkowe obu instancji w wydanych w niniejszej sprawie postanowieniach nie wskazały w sposób jasny okoliczności mających uzasadnić potrzebę dalszej weryfikacji rozliczeń podatnika za czerwiec 2020 r., co czyni nieskutecznym przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku VAT". Zdaniem Sądu organy obu instancji wskazały okoliczności wymagające weryfikacji które zostały już wskazane w uzasadnieniu. Podkreślić należy, że w ramach przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT organy nie oceniają samej zasadności zwrotu, stąd na tym etapie sprawy nie jest koniczne wskazanie normy prawnej na podstawie której organy ewentualnie zakwestionują rozliczenia podatkowe podatnika. Zatem Sąd nie dostrzega jako wady uzasadniającej uchylenia skarżonego postanowienia okoliczności posługiwania się przez organ terminem "pozorne". W ocenie Sąd przedwczesne byłoby twierdzenie, że niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c. ustawy o VAT a nie normy dotyczące nadużycia prawa.

Z powyższych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.