Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 248/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2017-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.), Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 maja 2017 r. sprawy ze skargi K.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 15 marca 2016 r. nr [...] określającą [...] (dalej: bądź "Strona" bądź "Skarżący") w podatku od towarów i usług za: sierpień 2010 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 0 zł, w tym do zwrotu

na rachunek bankowy podatnika w kwocie 0 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł; za wrzesień 2010 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 0 zł, w tym kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł; za sierpień 2010 r. kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") w wysokości [...] zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika następujący jej stan faktyczny.

Strona prowadziła w 2010 r. działalność gospodarczą pod firmą "[...] ", głównie w zakresie działalności usługowej wspomagającej transport morski. W deklaracjach podatkowych dla podatku od towarów i usług VAT-7, Strona wykazała za okres sierpień 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni w kwocie [...] zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł zaś za wrzesień 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł.

W stosunku do Strony, przed dokonaniem zwrotu ww. podatku, przeprowadzone zostały kontrole podatkowe w zakresie sprawdzenia zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2010 r.

Następnie organ I instancji postanowieniem z dnia 7 marca 2011 r. wszczął

w stosunku do Strony postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za sporny okres.

W wyniku postępowania kontrolnego i podatkowego organ I instancji ustalił,

że w badanym okresie Strona wystawiła 3 faktury VAT na wewnątrzwspólnotowe dostawy napojów [...] dla [...] firmy [...] (faktury [...]) W dokumentacji źródłowej Strony do faktur dołączone były dokumenty CMR, a także pisemne oświadczenie wystawione przez [...] (reprezentant [...] [...] ) pod nazwą: "potwierdzenie wywozu towaru do kraju należącego do Unii Europejskiej" oraz "potwierdzenie otrzymania dostawy". Strona otrzymała zapłaty (raz wpłata gotówkowa [...] [...] , dwa razy przelew) na rachunek bieżący w walucie EUR. Z informacji zawartych w Polskiej Aplikacji VIES wynikało m.in., że firma [...] z [...] kim numerem [...] była aktywna do 30 września 2010 r. łącznie z tytułu powyższych faktur [...] wpłaciła na rachunek Strony [...] EUR.

Wykazany w fakturach sprzedaży wystawionych dla [...] towar w całości został wcześniej wykazany w fakturach (faktury VAT nr: [...] z dnia

3 sierpnia 2010 r., [...] z dnia 13 sierpnia 2010 r., [...]

z dnia 7 września 2010 r.) wystawionych dla Strony przez [...] [...] działającego w zakresie przedsiębiorstwa pod firmą [...] [...] [...] .

Na podstawie poczynionych ustaleń organ I instancji stanął na stanowisku,

że doszło do zawyżenia podatku naliczonego do odliczenia: za sierpień 2010 r. o kwotę [...] zł i za wrzesień 2010 r. o kwotę [...] zł oraz do zawyżenia wartości wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów: za sierpień 2010 r. o kwotę [...] zł

i podatek należny wg stawki 22% w łącznej kwocie [...] zł i za wrzesień 2010 r. o kwotę [...] zł.

Organ I instancji uznał bowiem, że w obrocie napojami [...] wystąpiły transakcje "karuzelowe", a obrót towarem, mimo że poparty fakturami, płatnościami

i dokumentami transportowymi (nie zawsze prawidłowymi), służył wyłudzeniu zwrotu podatku VAT. Według organu opisane w decyzji transakcje dokonywane były w ten sposób, że [...] ka firma [...] (którą reprezentował [...] [...] ) wystawiała faktury na dostawy napojów [...] dla [...] sp. z o.o.

w [...] i [...] Sp. z o.o. w [...] (których prezesem

w momencie sporządzenia faktur sprzedaży był również [...] [...] ). Następnie spółki [...] i [...] wystawiały faktury sprzedaży napojów [...] dla [...] [...] [...] . Z kolei firma [...] [...] [...] sprzedawała napoje do dwóch podmiotów: [...] (Strona) i kontrolowanej przez Stronę spółki, tj. [...] Sp. z o.o. Obie firmy [...] ponownie dostarczały towar (WDT, VAT 0%) do [...] kiej firmy [...] , która ponownie przesyłała go do polskich spółek [...] i [...] . Ustalono także, że [...] [...] reprezentował równocześnie dostawcę, tj. spółkę [...] lub spółkę [...] , jak i finalnego odbiorcę - firmę [...] .

Nadto organ I instancji ustalił na podstawie formularzy SCAC, wypełnionych przez [...] administrację podatkową, że [...] nie składała deklaracji podatkowych i informacji podsumowujących oraz że jest nierzetelnym, tzw. "znikającym podatnikiem".

Z dokonanych ustaleń wynikało również, że spółka [...] nigdy

od momentu założenia nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej

oraz nie deklarowała dostaw czy nabyć towarów i usług związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w okresie lipiec – grudzień 2010 r., nie złożyła żadnych deklaracji ani dokumentów związanych z zakresem kontroli nie zatrudniała pracowników. W odniesieniu natomiast do spółki [...] z ustaleń organów skarbowych wynikało, że od momentu, kiedy spółkę tę nabył [...] [...] (100% udziałów w spornym okresie), zaprzestała ona wykonywać dotychczasowe roboty budowlane i zajęła się handlem napojami [...] . Co do działalności przedsiębiorstwa [...] a [...] [...] organy ustaliły, że podmiot ten nie zatrudniała żadnych pracowników, nie posiadał środków transportu, sprzętu koniecznego do przeładunku towarów, ani magazynów. Ponadto [...] [...] nie wiedział, kto dostarczył nabywcy towar. Zeznał, że transakcje dokonywane były z samochodu na samochód lub z samochodu do magazynu odbiorcy.

Odnośnie transportu towarów (napojów [...] ) ustalono, że jego organizatorem miał być [...] [...] . Potwierdzają to zeznania [...] a [...] z dnia 12 czerwca 2012 r. oraz [...] [...] z dnia 8 października 2010 r., zgodnie z nimi [...] [...] sam miał organizować transport towarów od pierwszej dostawy z własnych spółek, których był reprezentantem ([...] sp. z o.o. w [...] i [...] Sp. z o.o. w [...] ) na rzecz [...] a [...] aż do ostatniej na rzecz [...] firmy [...] , którą również reprezentował.

Organ przywołał ustalenia faktyczne co do sposobu nawiązania kontaktu handlowego przez [...] [...] (właściciela obu firm [...] ), z [...] em [...] m, właścicielem firmy [...] , i wskazał, m.in. że z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika, iż [...] [...] poinformował [...] [...] , że [...] [...] dysponuje towarem w postaci napojów [...] w okazyjnej cenie, który chce sprzedać nabywcy z [...] , jednak

nie posiada środków na przeprowadzenie tej transakcji, tj. pokrycia VAT od tych transakcji, i poszukuje partnera handlowego posiadającego potrzebne środki finansowe.

Zdaniem organu I instancji w "karuzeli podatkowej" brały udział zarówno [...] Sp. z o.o. jak i [...] [...] działający jako [...] . Powyższe zostało opisane w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 10 grudnia 2012 r. utrzymanej następnie w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia 8 marca 2013 r. Ustalenia organów potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 8 października 2013 r., I SA/Sz 444/13 (skarga kasacyjna od ww. wyroku została oddalona wyrokiem NSA z dnia 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 46/14). Dodatkowo ustalono, że Strona nie zatrudniała pracowników zaś Strona przesłuchiwana w charakterze świadka w dniu 8 lutego 2011 r. odnośnie odbioru towaru zakupionego od [...] [...] [...] zeznała, że osobiście nie uczestniczyła w odbiorze tych towarów, a osobą nadzorującą odbiór towaru był [...] [...] - kierownik magazynu w [...] .

Z tych m.in. ustaleń oraz faktu, że Strona, której działalnością jest działalność usługowa wspomagająca transport morski, w 2010 r. wystawiła nieliczne faktury sprzedaży napojów [...] , każda na kwotę około [...] zł oraz faktu niezwłocznego "zbycia" tego towaru na tzw. "kole", brak dowodów na przemieszczenie towaru z firmy [...] do Strony, organ kontroli skarbowej wywiódł, że [...] [...] świadomie uczestniczył w "karuzeli podatkowej".

Na podstawie wskazanych ustaleń, organ I instancji stwierdził - powołując m.in. przepisy art. 5 ust. 1 i 2, art. 13 ust. 1, art. 41 ust. 3, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., że umożliwienie Stronie w tym stanie faktycznym skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowiłoby nadużycie tego prawa i byłoby sprzeczne z celami u.p.t.u. Według organu przedstawione transakcje obrotu napojami [...] były wykonane wyłącznie w celu wyłudzenia podatku VAT, ponieważ faktycznie Strona nie nabyła ww. towarów od [...] a [...] .

W związku z powyższym Strona nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur VAT. Tym samym w ocenie organu Strona zawyżyła za sierpień 2010 r. podatek naliczony łącznie o [...] zł a za wrzesień 2010 r. o [...] zł.

Organ I instancji wskazał również, że skoro Strona nie nabyła ww. towarów

nie mogła tym samym dokonać ich wewnątrzwspólnotowej dostawy. W związku

z powyższym organ przyjął, że Strona w deklaracjach VAT-7 za sierpień i wrzesień 2010 r. zawyżyła kwotę wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów za sierpień 2010 r.

o kwotę [...] zł i podatek należny wg stawki 22% w łącznej kwocie [...] zł

i za wrzesień 2010 r. o kwotę [...] zł.

Organ I instancji przyjął również, że Strona zobowiązana była do zapłaty,

na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., podatku od towarów i usług wskazanego

wg. stawki 22% w ww. fakturze VAT wystawionej na rzecz [...] dnia 5 sierpnia 2010 r. w kwocie [...] zł ([...] EUR przy kursie EURO w kwocie [...] ustalonym stosownie do art. 31a ust. 1 u.p.t.u.).

Na powyższej podstawie organ uznał także, iż księgi podatkowe Strony

są nierzetelne w zakresie transakcji dostaw wewnątrzwspólnotowych napojów [...] do [...] oraz nabycia tych napojów od [...] [...] [...] . Powołując art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "O.p.") organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania wskazując, ze Strona w okresie sierpień i wrzesień 2010 r. nie świadczyła usług podlegających opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się natomiast do przedawnienia zobowiązań Strony, organ powołując art. 70 § 1, § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. wskazał, że dnia 20 maja 2015 r. wszczęte zostało postepowanie karnoskarbowe, o którym Strona została zawiadomiona w dniu 19 czerwca 2015 r., co skutkuje skutecznym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od sierpnia do września 2010 r.

W konsekwencji organ I instancji ww. decyzją z dnia 15 marca 2016 r., określił Stronie za sierpień i wrzesień 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym

do zwrotu na rachunek bankowy oraz nadwyżkę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł oraz za sierpień 2010 r. kwotę podatku do zapłaty,

na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości [...] zł.

Strona zaskarżyła ww. decyzję odwołaniem, decyzji tej zarzucając naruszenie przepisów postępowania, tj: art. 181 i art. 187 § 3 w związku z art. 123 O.p., art. 210

§ 1 pkt 6 i § 4 O.p., art. 199a § 1 i 3 O.p., art. 120-122 O.p., art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 1 O.p., art. 191 w zw. z art. 235 O.p., art. 193 § 2 O.p., art. 193 § 4 O.p., art. 193 § 8 O.p. oraz prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1 i L 384.92). Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, albo uchylenie jej w całości, w związku z koniecznością uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organ I instancji.

W uzasadnieniu odwołania Strona przedstawiła odmienną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. Na poparcie swoich twierdzeń wskazała

na dowody wymienione w treści uzasadnienia, których jednak nie dołączyła

do odwołania. Strona wniosła również o przeprowadzenie dowodów obejmujących przesłuchanie [...] a [...] na okoliczność przebiegu transakcji sprzedaży napojów [...] przez [...] na rzecz [...] , organizacji transportu, nawiązania współpracy, uzupełnienie przesłuchania [...] [...] (kierowcy [...] [...] [...] ) na okoliczność kolizji, mającej miejsce w dniu 20 sierpnia 2010 r., w tym w szczególności na okoliczność, czy powstała ona przed, po, czy też w trakcie realizacji przewozu towarów na rzecz [...]

do miejscowości [...] w [...] , jak również na okoliczność dokładnego wskazania miejsc odbioru i dostawy towarów w postaci napojów [...] w dniu

20 sierpnia 2010 r., uzupełnienia przesłuchania świadka [...] [...] (kierowcy zatrudnionego w firmie [...] Grupa [...] Sp. z o.o.) na okoliczność dokładnego wskazania miejsc odbioru i dostawy towarów w postaci napojów [...] w dniach 6 sierpnia 2010 r. i 13 września 2010 r., podjęcie czynności w celu uzyskania dokumentu potwierdzającego lub negującego wszczęcie postępowań przeciwko [...] owi [...] emu i w tym zakresie wystąpienie do [...] kiej administracji podatkowej z zapytaniem, czy przeciwko [...] , bądź przeciwko [...] [...] emu zostały wszczęte lub zakończone jakiekolwiek postępowania podatkowe, kontrolne, karne (w tym karnoskarbowe), a jeżeli tak, to na jakim etapie znajdują się w chwili obecnej, ewentualnie, jaki jest wynik danego postępowania, zwrócenia się do [...] Grupy [...] Sp. z o.o. oraz do [...] [...] [...] z żądaniem przedstawienia wykresówek oraz innych dokumentów transportowych, związanych z przewozem napojów [...] w dniach 6 i 20 sierpnia 2010 r. oraz 13 września 2010 r.

Organ odwoławczy postanowieniem z dnia 22 grudnia 2016 r. odmówił przeprowadzenia ww. dowodów.

Organ odwoławczy, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, nakreślił ramy prawne sprawy. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy podzielił ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego przedstawioną przez organ I instancji i uznał, że ww. transakcje były fikcyjne i wynikały ze świadomego uczestnictwa Strony w "karuzeli podatkowej". W konsekwencji stwierdził, że Strona nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur sprzedaży napojów [...] wystawionych na jej rzecz przez [...] a [...] w zakresie ww. przedsiębiorstwa, jak też,

że Strona błędnie zaewidencjonowała w rejestrach sprzedaży za sierpień i wrzesień 2010 r. wartości netto sprzedaży, kwoty podatku należnego oraz w rejestrach zakupu

za te miesiące, kwoty podatku naliczonego. Organ ten potwierdził także ocenę organu I instancji, że ewidencje sprzedaży i zakupu Strony prowadzone były w sposób nierzetelny, wobec czego, na podstawie art. 193 § 4 O.p., nie mogły stanowić dowodu w prowadzonym postępowaniu kontrolnym w zakwestionowanym zakresie.

Organ odwoławczy podkreślił, że w celu uwiarygodnienia kwestionowanych transakcji, uczestniczące w tym procederze podmioty zdecydowały się m.in. na fizyczne przemieszczanie towaru. Zdaniem organu odwoławczego fizyczne przemieszczanie towaru pomiędzy wskazanymi podmiotami nie dowodzi, iż w rzeczywistości doszło do zawarcia transakcji gospodarczych.

Organ odwoławczy podkreślił, że decyzje dotyczące poszczególnych ogniw łańcucha www. transakcji karuzelowej były wiążące dla organu I instancji, albowiem decyzje te mają charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 O.p.,

co z kolei nakazuje uznać, że treść tych decyzji jest zgodna z rzeczywistością.

Tym samym nie istnieje potrzeba udowadniania faktów, które wynikają z dokumentu urzędowego. W tym zakresie organ odwoławczy powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że materiał dowodowy sprawy pozwala

na przyjęcie, iż zarówno [...] Sp. z o.o. (której prezesem i udziałowcem była Strona), jak i sama Strona w zakresie przedsiębiorstwa [...] pełniły taką samą rolę w "karuzeli podatkowej".

Oceniając całość przeprowadzonego w sprawie postępowania podatkowego, organ odwoławczy uznał, że nie znajdują uzasadnienia przedstawione w odwołaniu zarzuty, a ponadto organ I instancji przeprowadził postępowanie zgodnie z przepisami O.p. (w szczególności z przepisami art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 188 i art. 191 O.p.).

Organ odwoławczy odniósł się także do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego przywołując, w tym zakresie przepisy art. 70 § 1, § 6 O.p. W oparciu

o ww. przepisy uznał, że nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku

od towarów i usług określone w zaskarżonej przez Stronę decyzji nie uległy przedawnieniu. W aktach sprawy znajduje się bowiem zawiadomienie skierowane

do Strony i podpisane przez nią w dniu 15 czerwca 2015 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2010 r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego dotyczącego niewykonania tych zobowiązań.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego oraz kosztów opłaty sądowej od udzielonego pełnomocnictwa, według norm przepisanych. Ponadto Skarżący wniósł o dopuszczenie przez Sąd dowodów w postaci załączonych do skargi dokumentów oraz o rozważenie przez Sąd zwrócenia się z pytaniem prejudycjalnym do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotyczącym utraty przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez podmiot będący uczestnikiem karuzeli podatkowej przy jednoczesnym wystawaniu "pustych faktur" z udziałem tego podatnika, dokonującego w dobrej wierze zbycia towaru wynikającego z ww. faktury VAT na rzecz kontrahenta pochodzącego z innego Państwa Członkowskiego (w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów), a podatnik o procederze tym nie wiedział i obiektywnie nie mógł się dowiedzieć oraz podjął działania w celu weryfikacji zarówno kontrahenta krajowego, jak i przede wszystkim kontrahenta z innego Państwa Członkowskiego.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. przepisów postępowania, mającego wpływ na wynik sprawy, tj.:

– art. 181 i art. 187 § 3 w zw. z art. 123 O.p. poprzez ich niezastosowanie

i przyjęcie w poczet materiału dowodowego materiałów pochodzących z innych postępowań, dotyczących innych podmiotów, wbrew zasadzie bezpośredniości

i czynnego udziału Skarżącego w postępowaniu oraz wbrew wyraźnej dyspozycji art. 181 O.p.;

– art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy zaprzeczał ustaleniom organu I instancji i uzasadniał uchylenie jego decyzji oraz wydanie decyzji merytorycznej, określającej Skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu;

– art. 121 § 1 O.p., przez prezentowanie przez organ stanowiska stricte profiskalnego;

– art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 235 O.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób pełny i rzetelny, w tym poprzez:

– uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść Skarżącego, co miało przesądzający wpływ na wynik postępowania;

– nieuwzględnienie faktu, iż wszelkie ustalenia organu I instancji, powtórzone przez organ odwoławczy powzięte zostały w oparciu o materiał dowodowy pozyskany w toku innych postępowań, niedotyczących bezpośrednio Skarżącego,

co do którego istnienia [...] nie mogła posiadać wiedzy na etapie zawierania umów z [...] [...] [...] i [...] ;

– pomijanie w ustaleniach organów skarbowych wykazanego faktu dopełnienia przez Skarżącego wszystkich warunków do uznania istnienia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, zachowania należytej staranności

w doborze kontrahentów, nieświadomości Skarżącego co do uczestniczenia

w "karuzeli podatkowej", a także ustalenia podatku od towarów i usług przez Skarżącego przy zastosowaniu stawki 22% po uzyskaniu informacji, że [...] utraciła status czynnego podatnika; poprzez wybiórcze traktowanie materiału dowodowego — podważenie wiarygodności zeznań Skarżącego oraz [...] a [...] , a także innych świadków i innych źródeł dowodowych, które

są spójne, celem wykazania apriorycznej tezy, że Skarżący brał "czynny

i świadomy" udział w "karuzeli podatkowej" a (rzeczywiście dokonane) dostawy towaru "miały na celu wyłącznie uwiarygodnienie kwestionowanych faktur VAT";

– art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 1 O.p. poprzez uniemożliwienie Skarżącemu wzięcia czynnego udziału w postępowaniu i możliwości zadawania pytań świadkom, poprzez oparcie się na protokołach przesłuchania osób trzecich

w innych postępowaniach, przy jednoczesnym nieuwzględnieniu wniosku Skarżącego o dopuszczenie zawnioskowanych przezeń dowodów;

– art. 124 z zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p., poprzez niewyczerpujące wyjaśnienie Skarżącemu przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję;

– art. 169 O.p. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 229 O.p., poprzez zaniechanie wezwania Skarżącego do uzupełnienia braków odwołania, polegających na rzekomym niedołączeniu do odwołania powołanych z jego treści (i odrębnie wskazanych w wymienionych w odwołaniu załącznikach!), a zamiast tego zignorowanie tych dowodów w ogólności oraz uczynienie z ww. przeoczenia zarzutu Stronie;

– art. 193 § 1, 2 i 4 O.p., poprzez jego zastosowanie i stwierdzenie, że księgi podatkowe Skarżącego są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie oraz poprzez bezpodstawne przerzucenie przez organ ciężaru dowodu w zakresie wykazania nierzetelności ksiąg na Skarżącego, wbrew art. 193 § 1 O.p., ustanawiającemu domniemanie rzetelności;

– art. 212 w zw. z art. 187 § 1 i art. 210 O.p., poprzez uznanie związania decyzjami administracyjnymi oraz wyrokami sądów administracyjnych, wydanymi w ramach innych postępowań, dotyczących innych podmiotów, co skutkowało nierozpoznaniem przez organy istoty sprawy, a tym samym doprowadziło do wydania decyzji obarczonej wadą braku uzasadnienia faktycznego, opartego na wynikach rzetelnie przeprowadzonego postępowania dowodowego, w ramach którego zgromadzony został pełny materiał dowodowi;

– art. 199a § 1 i 3 O.p. poprzez nieuprawnione zakwestionowanie ważności

i skuteczności transakcji (czynności prawnych nabycia i sprzedaży), zawartych przez Skarżącego z [...] [...] [...] i z [...] , tj. poprzez uznanie, iż w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie doszło do sprzedaży towarów w rozumieniu cywilnoprawnym i wobec powyższego Skarżący w rzeczywistości nie nabył, a tym samym nie dokonał wewnąrzwspólnotowej dostawy napojów [...] ;

2. prawa materialnego, tj.:

– art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów

i usług oraz art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez ich nie zastosowanie

i niewłaściwe zastosowanie, skutkujące pozbawieniem Skarżącego prawa

do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w następstwie uznania,

że faktury VAT wystawione przez [...] do [...] dokumentowały czynności, które nie zostały rzeczywiście dokonane, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy w pełni potwierdza faktyczne wykonanie zakwestionowanych transakcji, a dodatkowo poprzez błędną interpretację powyższych przepisów, polegającą na przyjęciu, że dla oceny możliwości odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług w przypadku łańcucha transakcji istotne jest oszukańcze działanie podmiotów na poprzednich lub następnych etapach transakcji i że to na podatniku ciąży obowiązek podjęcia działań zmierzających do zweryfikowania nie tylko bezpośredniego dostawcy (nabywcy), lecz także poprzedników i następców oraz ryzyko związane z późniejszym wykryciem przestępstwa podatkowego u kontrahenta podatnika lub partnerów handlowych tego kontrahenta;

– art. 99 ust. 12 u.p.t.u., przez uznanie zasadności wydania przez organ I instancji decyzji określającej [...] nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu;

– art. 13 ust 1, art. 42 ust. 1 u.p.t.u., poprzez zakwestionowanie faktu,

iż w niniejszym stanie faktycznym miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, a Skarżący spełnił wszelkie warunki do zastosowania stawki podatku od towarów i usług 0%.

W uzasadnieniu zarzutów skargi Skarżący, przedstawił szeroką argumentację

do podniesionych w skardze zarzutów. Skarżący wymienił materiał dowodowy będący podstawą rozstrzygnięcia wskazując, że nie mógł on stanowić podstawy wniosków organów, co do fikcyjności transakcji, istnienia "karuzeli podatkowej" i świadomości Skarżącego uczestniczenia w niej. Skarżący obszernie odniósł się, co do braku po jego stronie świadomości uczestniczenia w ww. "karuzeli podatkowej" wskazując, że dokonał sprawdzenia CEDIG, KRS i zbadania ważności nr NIP kontrahentów [...] a [...] i [...] , co jest wystarczające dla braku podstaw do przypisania Skarżącemu braku świadomości uczestniczenia w powyższym oszustwie podatkowy. Jak bowiem wskazał Skarżący informacje w zakresie źródła pochodzenia nabytego towaru jak i danych dalszego jego nabywcy stanowią chronioną tajemnicę przedsiębiorstwa kontrahentów Skarżącego, której naruszenie zagrożone jest sankcją karną zaś w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy brak jest podstaw do wymagania od Skarżącego, aby dokonywał weryfikacji firmy transportowej. Skarżący podkreślał, że nie miał wiedzy o opłacalności ekonomicznej transakcji dla jego kontrahentów. Ponadto, w ocenie Skarżącego, świadomość uczestniczenia w ww. "karuzeli podatkowej" po stronie Skarżącego została ustalona przez organy wadliwie, albowiem organy oparły się w tym zakresie na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniach prowadzonych w stosunku do innych podmiotów, które miały uczestniczyć w "karuzeli podatkowej", do którego Skarżący nie miał dostępu. W ocenie Skarżącego, dowody wnioskowane na etapie postępowania odwoławczego, a nieuwzględnione przez organ, w istotny sposób przyczyniłyby się do wyjaśnienia sprawy.

Ponadto Skarżący wskazał na brak jednoznaczności stanowiska organów

w zakresie transportu towarów, które raz twierdzą, że przewozy istniały a raz ten fakt kwestionują.

Skarżący wskazał także na prawidłowość prowadzonych ksiąg podatkowych

w spornym okresie jak i naruszenie przez organ nakazu z art. 199a § 3 O.p.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 17 maja 2017 r. Sąd postanowił na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej; "P.p.s.a.) oddalić wniosek dowodowy o przeprowadzenie dowodu z załączonych do skargi dokumentów.

Sąd oddalił również wniosek z wystąpieniem z pytaniem prejudycjalnym do TSUE.

Odnosząc się do dowodów z dokumentów Sąd wskazuje, że dokumenty

te nie zostały przedłożone przez Skarżącego na etapie postępowania podatkowego, pomimo reprezentowania Skarżącego przez profesjonalnego pełnomocnika. Ponadto dokumenty te miałyby potwierdzać brak ustalenia przez organ stanu faktycznego. Jednakże, w ocenie Sądu, dokumenty załączone do skargi miały de facto wskazywać, że Skarżący po uzyskaniu informacji, iż [...] utraciła status podatnika VAT-UE

w [...] przedsięwziął środki w celu wykazania, że podjął działania zmierzające do wykazania swojej staranności w kontaktach z tym kontrahentem (zawiadomienie

o przestępstwie, zapytania i odpowiedzi administracji [...] kiej) jednak

te okoliczności, podnoszone już w postępowaniu podatkowym przez Skarżącego,

i znane organom podatkowym, nie mają istotnego znaczenia w sprawie, skoro organy nie kwestionowały prawa Skarżącego do zastosowania 0% stawki podatku w związku z dostawą wewnątrzwspólnotową do [...] w [...] , gdyż uznały, że takiej dostawy nie było.

W odniesieniu zaś do ww. pytania prejudycjalnego Sąd uznał, że w orzecznictwie TSUE zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika. Zasadniczo nie może być ono ograniczane ale może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (zob. w szczególności pkt 54 wyroku 6.07.2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21.02.2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3.03.2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu).

Sąd wskazuje, że w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid TSUE dostępne na http://eur-lex.europa.eu) orzekł, że "art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa". Podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, to organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć,

że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji. TSUE w swoich orzeczeniach zaakcentował obowiązek podjęcia pewnych działań przez podatnika korzystającego z odliczenia, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie. Po ich podjęciu może domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego i że zależy to od okoliczności danej sprawy. Wymagania takie – jak wskazał TSUE - nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym.

Sąd stwierdził zatem, że z uwagi na tezy płynące z orzecznictwa TSUE

w zakresie ochrony podatników działających w "dobrej wierze", wniosek Skarżącego

o wystąpienie ze wskazanym w skardze pytaniem prejudycjalnym do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości jest niezasadny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

W sprawie określenia Skarżącemu w podatku od towarów i usług za miesiące sierpień i wrzesień 2010 r. kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu oraz określenia zobowiązania w tym podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do oceny następujących kwestii:

1. czy prawidłowo organy podatkowe zakwestionowały prawo Skarżącego

do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia napojów [...] wykazanych w fakturach wystawionych przez [...] a [...] w zakresie przedsiębiorstwa [...] [...] [...] na rzecz Skarżącego, uznając, iż nie dokumentowały one rzeczywistych transakcji, a ponadto Skarżący świadomie uczestniczył, jak ogniwo w łańcuchu firm dokonujących transakcji w ramach karuzeli podatkowej,

2. zakwestionowania rzetelności rejestru sprzedaży za miesiące sierpień i wrzesień 2010 r. obejmującego wewnątrzwspólnotowe dostawy napojów [...] na rzecz [...] (w [...] ) i w konsekwencji uznanie, że Skarżący zawyżył podatek naliczony do odliczenia za sierpień 2010 r. o kwotę [...] zł

i za wrzesień 2010 r. o kwotę [...] zł oraz zawyżył wartości wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów za sierpień 2010 r. o kwotę [...] zł

i podatek należny wg stawki 22% w łącznej kwocie [...] zł oraz zawyżył wartości wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów za wrzesień 2010 r. o kwotę

[...] zł.

Zatem, sporne w sprawie są zarówno kwestie dotyczące transakcji krajowych nabycia towarów, jak i rzetelności zaewidencjonowania w rejestrze sprzedaży dostaw wewnątrzwspólnotowych i prawidłowości wykazania przez Skarżącego podatku należnego za sporny okres, a wynikają one z zarzutów dotyczących prawa procesowego jak i materialnego. Przy czym podniesione zarzuty naruszenia prawa materialnego w istocie dotyczą jego błędnego zastosowania w wadliwie ustalonym stanie faktycznym, gdyż Skarżący nie zgadza się ze stanowiskiem organu,

że rozliczane przez niego transakcje były nierzeczywiste a dodatkowo dokonane

w ramach karuzeli podatkowej, czego Skarżący miał, a co najmniej powinien mieć świadomość.

Sąd wskazuje, że w rozpoznawanej sprawie uznanie zaistnienia karuzeli podatkowej, obejmującej zakwestionowane przez organy transakcje dokonane przez Skarżącego w okresie sierpień i wrzesień 2010 r., zarówno wewnątrzwspólnotowej dostawy jak i krajowych transakcji nabycia towarów, powoduje, że bez znaczenia

dla prawidłowości rozstrzygnięcia organów, będzie to czy towary ([...] ) istotnie krążył, czy też obrót tym towarem odbywał się wyłącznie na papierze. Istotna natomiast będzie prawidłowość ustaleń i wniosków organów w zakresie istnienia ww. karuzeli podatkowej i świadomego uczestnictwa Skarżącego w tym oszustwie podatkowym. Tylko bowiem świadome (brak dobrej wiary) uczestnictwo Skarżącego w ww. oszustwie podatkowym skutkowało będzie, koniecznością uznania rozstrzygnięcia organów za prawidłowe - oczywiście przy jednoczesnym uznaniu, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd wskazuje również, że jak wynika z analizy uzasadnienia zarzutów skargi

– w ocenie Sądu - Skarżący de facto nie kwestionuje, iż był ogniwem w łańcuchu firm dokonujących transakcji w ramach karuzeli podatkowej, że sporne transakcje

w zakresie obrotu [...] były elementem tej karuzeli, jednakże Skarżący kwestionuje brak świadomości w uczestniczeniu w tym łańcuchu transakcji.

Na powyższe zasadnie uwagę zwrócił organ podatkowy w odpowiedzi na skargę.

W związku z powyższym – po uprzednim dokonaniu oceny zasadności zarzutów naruszenia prawa postepowania - w pierwszej kolejności, należy poddać kontroli prawidłowość ustaleń organów w tym właśnie zakresie.

Niezależnie od powyższego Sąd na wstępie wskazuje, że zaskarżona decyzja dotyczy podatku od towaru i usług za miesięczne okresy rozliczeniowe obejmujące sierpień i wrzesień 2010 r. Zgodnie zaś z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Określony w art. 70 § 1 O.p., pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega wydłużeniu w przypadku wystąpienia okoliczności mających wpływ na jego bieg, stosownie do art. 70 § 2, § 3, § 4 i § 6 O.p.

W rozpoznawanej sprawie pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2010 roku, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., upływał zatem 31 grudnia 2015 r. Natomiast, decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu [...] r., to jest po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynąłby termin płatności podatku.

W sprawie nie doszło jednak do przedawnienia zobowiązania podatkowego

na podstawie art. 70 § 1 O.p., z uwagi na fakt wszczęcia w dniu 20 maja

2015 r. postępowania karnoskarbowego dotyczącego braku wykonania zobowiązań będących przedmiotem www. postępowania podatkowego, o czym Skarżący został zawiadomiony pismem organu I instancji z dnia 21 maja 2015 r. Odbiór tego pisma Skarżący osobiście pokwitował w dniu 15 czerwca 2015 r. Natomiast w dniu

15 czerwca ogłoszono zarzuty w sprawie.

W tym miejscu Sąd wskazuje, że zgodnie z treścią przepisu art. 70 § 6

pkt 1 O.p., zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje w przypadku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o ile podejrzenie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie. Oznacza to, że początkową datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia wyznacza wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z kolei, datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia, o jakim mowa w art. 303 lub 325a Kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., które to postanowienie określa nadto zakres prowadzonego postępowania przygotowawczego (tak: Komentarz do art. 70 O.p.), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III).

Wskazania wymaga również, że istotne znaczenie dla oceny przedawnienia ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. zapadły w sprawie o sygn. akt P 30/11 ogłoszony w dniu 24 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2012 r., poz. 848). Orzeczono w nim, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Wskazanie przez Trybunał Konstytucyjny norm niekonstytucyjnych, skutkowało koniecznością nowelizacji art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Oceniając przedawnienie

w rozpoznawanej sprawie należy mieć na względzie, że w celu realizacji wskazań wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11, przepis

art. 70 § 6 pkt 1 O.p. został z dniem 15 października 2013 r. znowelizowany mocą ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa, ustawy Kodeks karny skarbowy oraz ustawy Prawo celne (Dz.U. z 2013 r., poz. 1149) i uzyskał brzmienie, zgodnie z którym, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Ponadto dodano art. 70c O.p., w myśl którego, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa

w art. 70 § 1 O.p., oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia

po upływie okresu zawieszenia.

Reasumując, w ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie, mając na uwadze podejmowane przez organy czynności, doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Mając na uwadze ww. istotę sporu jak i okoliczność, iż podniesione zarzuty naruszenia prawa materialnego w istocie dotyczą jego błędnego zastosowania

w wadliwie ustalonym stanie faktycznym, Sąd przed przystąpieniem do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego, odniesie się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez organy przepisów postępowania, w tym w szczególności w zakresie prawidłowości ustalenia stanu faktycznego sprawy, w tym w zakresie objęcia zakwestionowanych transakcji Skarżącego tzw. karuzelą podatkową i świadomością uczestniczenia Skarżącego w tym oszustwie podatkowym.

Sąd wskazuje, że na podstawie art.187 §1 O.p., organy podatkowe mają obowiązek w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy,

a następnie, zgodnie z art. 191 O.p., dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ jako dowód może dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art.180 §1 Ordynacji podatkowej).

Odnosząc się do zarzutów wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem naczelnych zasad postępowania podatkowego oraz powiązanych z tymi zasadami przepisów O.p., tj. art. 181 i art. 187 § 3 w zw. z art. 123 O.p., art. 233 § 1 pkt 1 O.p., art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 235 O.p., art. 123 § 1

w zw. z art. 190 § 1 O.p., art. 124 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p.,

art. 169 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 229 O.p., art. 193 § 1,2 i 4 O.p., art. 212 w zw. z art. 187 § 1 i art. 210 O.p., art.199a § 1 i 3 O.p., Sąd zarzutów tych nie podzielił.

Nieuprawniony jest zarzut poczynienia ustaleń faktycznych przez organy

na podstawie materiału dowodowego pochodzącego z innych postępowań, co naruszyć miało prawo Skarżącego bezpośredniego udziału w postępowaniu jak i prawo czynnego udziału w postępowaniu. Nieuprawniony okazał się również zarzut dotyczący przyznania mocy wiążącej ostatecznym decyzjom administracyjnymi i prawomocnym wyrokom sądów administracyjnych wydanym w stosunku do innych podmiotów uczestniczący we wskazanej przez organy karuzeli podatkowej. Sąd wskazuje, że z akt sprawy wynika, że organy wydały postanowienia o popuszczeniu jako dowodów w sprawie protokołów z kontroli podatkowych i postępowań podatkowych przeprowadzonych u innych podmiotów, uczestników "transakcji karuzelowych", jak też protokołów przesłuchań świadków w tych postępowaniach. Ponadto w prowadzonym postępowaniu organy prowadziły również własne postępowanie dowodowe, w tym przesłuchano świadków [...] [...] , [...] [...] , [...] [...] (pracownicy spółki Skarżącego [...] Sp. z o.o.), [...] [...] (właściciel firmy transportowej), Skarżący składał pisemne wyjaśnienia w odpowiedzi na wezwanie organu, składał oświadczenia oraz zapoznawał się z aktami sprawy jak i był informowany o poszczególnych czynnościach procesowych organów. Organy dysponowały zeznaniami [...] [...] i [...] a [...] , tak więc osoby które dysponowały wiadomościami na temat ocenianych przez organy podatkowe transakcji, zostały przesłuchane a organy dysponowały protokołami ich zeznań. Co istotne, Skarżący w toku postępowania miał możliwość ustosunkować się do tych dowodów, albowiem każdorazowo był informowany przez organy bądź o ich przeprowadzeniu bądź o ich włączeniu w poczet materiału dowodowego.

Wskazać należy, że Sąd nie kwestionuje, iż zasadą w postępowaniu administracyjnym jest reguła bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ, jednakże Sąd podkreśla, że odstępstwo od niej wprowadza art. 181 O.p. Przepis ten dopuszcza, aby w postępowaniu administracyjnym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, co w konsekwencji skutkuje tym, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było np. powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Jednocześnie korzystanie przez organy z tak uzyskanych dowodów, samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów O.p. Jednakże w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. włączenie do akt sprawy protokołów zeznań świadków i przesłuchania strony odebranych w innym postępowaniu), zasada czynnego udziału strony w postępowaniu, a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska, realizowana jest przez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. Stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. WSA w Gdańsku z dnia 26 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 259/16; wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 88/15; wyrok NSA z 6 maja 2016 r. sygn. akt I FSK 1426/14; wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt. I GSK 1309/13 (wyroki dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z akt rozpoznawanej sprawy wynika, że w trakcie prowadzonego postępowania organy każdorazowo, włączając materiał dowodowy z innych spraw, zawiadamiały o tej okoliczności Skarżącego we właściwej formie procesowej. Ponadto Skarżący nie wykazał jaki istotny wpływ na wynik sprawy miałoby powtórzenie przez organy poszczególnych czynności procesowych, w tym przesłuchanie świadków. Tym samym zarzuty skargi w tym zakresie Sąd uznał za bezzasadne.

Sąd wskazuje również, że wprost z art. 194 O.p. wynika, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. Tym samym Sąd uznał, że czynienie przez organy ustaleń na podstawie okoliczności wynikających wprost z ostatecznych decyzji wydanych na rzecz pozostałych uczestników wskazanej przez organ karuzeli podatkowej, w tym odnoszących

się do bezpośrednich kontrahentów Skarżącego, oraz na podstawie prawomocnych wyroków sądów administracyjnych (w tym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 kwietnia 2015 r. I FSK 46/14 wydanego w stosunku do spółki Skarżącego [...] Sp. z o.o., której Skarżący był reprezentantem i która w analogicznym okresie 2010 r. brała udział w analogicznych do Skarżącego transakcjach jako analogiczne ogniwo tej samej karuzeli podatkowej, w którym to wyroku NSA uznał istnienie wskazanej przez organy karuzeli podatkowej i przesądził, że Skarżący jako reprezentant ww. spółki miał pełną świadomość uczestniczenia w niej) – wbrew zarzutom skargi - nie stanowiło naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym miejscu Sąd podkreśla,

że jak wynika z ustaleń organów w stosunku do [...] a [...] , który

w spornym okresie dokonywał ze Skarżącym kwestionowanych przez organ transakcji, wydane zostały ostateczne decyzje w zakresie podatku od towarów i usług, w których organy podatkowe przyjęły jako podstawę rozstrzygnięcia okoliczność, że przedmiotowe transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych podobnie jak transakcje z Przedsiębiorstwem [...] [...] Sp. z o.o.

Odnosząc się z kolei do zarzutów w zakresie naruszenia art. 199a § 1 i 3 O.p. Sąd wskazuje, że organy podatkowe, co do zasady zobowiązane są do samodzielnego prowadzenia postępowania i rozstrzygania o wszelkich istotnych w nim kwestiach. Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, aprobowane w całości przez Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę, wprost wskazuje, że regulacja art. 199a O.p.nie zwolniła organów podatkowych z ww. obowiązku a obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego w trybie powyższego przepisu powstaje dopiero wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie niebudzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej. W ocenie Sądu, zasadnie uznały organy podatkowe, że taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła.

Analizując zarzuty skargi odnoszące się do zakwestionowania przez organy rzetelności ksiąg podatkowych Skarżącego Sąd zauważa, że stanowisko organów

w tym zakresie było jednie konsekwencją uprzednich ustaleń organów w zakresie zakwestionowanych transakcji. Skoro natomiast stanowisko organów w zakresie kwalifikacji transakcji Skarżącego z [...][...]I [...] w sierpniu

i wrześniu 2010 r. było zasadne (co Sąd rozważył również w dalszej części uzasadnienia), tym samym bezpodstawne okazały się zarzuty skargi w tym zakresie.

Sąd nie stwierdził również działania organów nakierowanego na działanie

pro fiskalne oraz na niekorzyść Skarżącego jak i działania polegającego na wybiórczym traktowaniu materiału dowodowego. Skarżący, w ocenie Sądu, nie podważył ustaleń organów wynikających z zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie naprowadził takich dowodów, które uzasadniały by uznanie, że miałyby one istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia.

Sąd podkreśla, że nie jest sporne, że w postępowaniu organy podatkowe mają obowiązek podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną

w art. 122 O.p., gdyż ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności wyrażonej w art. 120 tej ustawy. Zasady te mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych między innymi w art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., których to przepisów wbrew temu co twierdzi Skarżący organ nie naruszył.

Organ podatkowy jest zobligowany do podjęcia działań, które są niezbędne

do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, do wyczerpującego zbadania wszelkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych z określoną sprawą w celu odtworzenia jej rzeczywistego obrazu i uzyskaniu podstawy do trafnego zastosowania przepisu prawa (Wacław Dawidowicz; Ogólne postępowanie administracyjne, Zarys systemu; Warszawa 1962, str 108). Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej przez wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego.

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe obu instancji, w ocenie Sądu, warunki te spełniły. Nie dopuściły się zatem naruszenia art. 210 § 1 pkt 6

i art. 210 § 4 O.p. Decyzja organu I i II instancji szeroko opisuje ustalenia faktyczne poczynione w toku postępowania oraz dokonaną ich ocenę. Organ w swoich rozważaniach uwzględnił okoliczności związane z obrotem [...] pomiędzy poszczególnymi firmami, opisał ustalenia poczynione w trakcie postępowań podatkowych w stosunku do bezpośrednich dostawców i odbiorców Skarżącego,

a także ustalenia poczynione wobec podmiotów nie będących bezpośrednimi dostawcami Skarżącego. Szeroko przywołał i przeanalizował także zeznania Skarżącego i [...] a [...] , osób wykonujący transport, pracowników [...] Sp. z o.o. (spółka skarżącego o analogicznej do Skarżącego roli

we wskazanej karuzeli podatkowej), a także osób bezpośrednio zaangażowanych

w obrót towarami i reprezentujących firmy widniejące na fakturach oraz uczestniczące w łańcuchu dostawców.

Analiza dowodów zgromadzonych w sprawie stanowiła dostateczną podstawę przyjętego ustalenia, iż transakcje zawierane pomiędzy Skarżącym a wskazanymi przez organ przedsiębiorcami stanowiły transakcje w ramach oszustwa podatkowego

pn.: karuzela podatkowa.

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszym składzie powyższe ustalenia uznać należy za prawidłowe albowiem opierają się na zebranym w sposób wyczerpujący materiale dowodowym, a jego analiza przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odpowiada zasadzie swobodnej oceny materiału dowodowego.

Sąd szczególnie podkreśla, że z akt sprawy wynika, iż organy podatkowe

w przedmiotowej sprawie skonfrontowały materiał dowodowy uzyskany z wielu źródeł. Między innymi z informacji przekazanych od organów [...] kiej administracji podatkowej dotyczących [...]., której przypisano rolę "znikającego podatnika", z informacji uzyskanych z innych postępowań prowadzonych w stosunku do [...] a [...] czy [...] Sp. z o.o. jak i odnoszących się do [...] a [...] (reprezentant [...] oraz [...] Sp. z o.o. oraz jedyny organizator transportu/obiegu towarów we wskazanym łańcuchu firm). Organy skonfrontowały zeznania licznych świadków, w tym Skarżącego oraz [...] a [...] . Organy odniosły się również do ustaleń w zakresie postepowań podatkowych zakończonych ostatecznymi decyzjami w zakresie podatku od towarów i usług za sporny okres (wrzesień i sierpień 2010 r.) wydanymi na rzecz uczestników ww. karuzeli podatkowej ([...] [...] , [...] Sp. z o.o.) jaki i ustaleń prawomocnych wyroków sądów administracyjnych zapadłych w spornym zakresie ([...] Sp. z o.o. wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2015 r. I FSK 46/14).

Skład orzekający w sprawie nie podzielił zatem zarzutów naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynika sprawy, co nastąpiło również z przyczyn niżej wskazanych.

Uznając zatem, że w rozpoznawanej sprawie – biorąc pod uwagę istotę sporu - nie miało miejsce naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd odniesie się do zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego.

Wskazując zatem na regulacje prawa materialnego, mające zastosowanie

w rozpoznawanej sprawie, Sąd zauważa, że w odniesieniu do krajowych transakcji nabycia towarów - zgodnie z przepisami art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. - w zakresie,

w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo

do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i ust. 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Stosownie zaś do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury (faktury korygujące i dokumenty celne) w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z powyższych regulacji wynika uprawnienie podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jednakże z zastrzeżeniem,

iż wystawiona faktura dokumentuje zdarzenie gospodarcze, które faktycznie wystąpiło. Przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., określając kwotę podatku naliczonego, odnoszą się do faktury stanowiąc, że kwota podatku naliczonego to suma kwot określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika zatem z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Faktura, na podstawie której podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego, powinna być poprawna nie tylko pod względem formalnym, ale także zgodna z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych. Nie można uznać za prawidłową fakturę, w której wykazano zdarzenie gospodarcze, które nie wystąpiło, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami.

Realizację uprawnienia określonego w art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. konkretyzuje przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., który wyłącza możliwość obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, w sytuacji gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Zatem, uznać należy, że tzw. "puste faktury" nie stanowią podstawy do odliczenia podatku. Oznacza to, że organy podatkowe mają obowiązek badać, czy faktycznie doszło do nabycia towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną pomiędzy podmiotami widniejącymi na fakturach.

Sąd wskazuje również, że kwestię pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji regulują, m.in. przepisy art. 167 i 168 przywoływanej przez Skarżącego Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1 i L 384.92) oraz odnosi się do niej bogate orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w tym jego tezy wynikające z wyroków z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK - 56 EOOD oraz z dnia 21 czerwca 2012 r. sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid.

Sąd wskazuje również, że podatnik podatku od towarów i usług zobowiązany jest do prowadzenia ewidencji (na którą składają się rejestr zakupów i rejestr sprzedaży) określonej w art. 109 ust. 3 u.p.t.u., zgodnie z którym podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej,

a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Stwierdzenie przez organ podatkowy naruszenia przez podatnika obowiązków ewidencyjnych określonych w art. 109 ust. 3 u.p.t.u. dotyczących określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz kwot podatku jest podstawą do ustalenia przez ten organ wysokości m.in. podatku należnego (jak i naliczonego) w prawidłowej wysokości.

Zgodnie zaś z art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (...) - art. 13 ust. 1 u.p.t.u.. Przepis ten stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest m.in.: podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje - zgodnie z art. 13 ust. 6 u.p.t.u. - jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, który zgłosił zamiar dokonywania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i został zarejestrowany jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97 (...). Stosownie do art. 42 ust. 1 u.p.t.u., wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem że: podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów; podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Z przywołanej regulacji wynika, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów

jest przede wszystkim jedną z czynności opodatkowanych podatkiem od towarów

i usług, o czym stanowi art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. Pierwszym elementem, który powinien wystąpić, aby uznać daną czynność za wewnątrzwspólnotowa dostawę towarów, jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Przez wywóz należy rozumieć faktyczne przemieszczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego, w określonych w ustawie warunkach. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, przy spełnieniu określonych w ustawie przesłanek, podlega opodatkowaniu według stawki 0%, co z jednej strony powoduje, że transakcja wywozu towaru z Polski do innego kraju członkowskiego nie jest obciążona podatkiem, a jednocześnie dostawcy pozwala na odzyskanie podatku uiszczonego przy nabyciu tego towaru, co zapewnienia realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług.

W kwestii wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w kontekście udziału podatnika w oszustwach lub w "karuzeli podatkowej" i jego dobrej wiary, wielokrotnie wypowiadał się Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), co jednakże zostanie poddane analizie Sądu poniżej.

Sąd wskazuje również, że z prawidłowo ustalonego przez organy podatkowe

w sprawie stanu faktycznego, który za podstawę orzekania przyjmuje także skład orzekający, wynika, że Skarżący była najistotniejszym ogniwem w oszustwie podatkowym, nazywanym przez organy podatkowe "karuzelą podatkową",

oraz, że nie dochował należytej staranności przy nawiązaniu współpracy gospodarczej z [...][...] w zakresie przedsiębiorstwa [...] [...] [...] .

Mając na uwadze powyżej wskazaną istotę sporu w rozpoznawanej sprawie Sąd wskazuje, na czym ogólnie polega ww. "karuzela podatkowa" odnosząc się wprost do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Sąd zauważa bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 46/14 oddalił skargę kasacyjną spółki Skarżącego "[...] " Sp. z o.o. z siedzibą

w [...] , która równolegle za Skarżącym w 2010 r. dokonywała transakcji krajowego nabycia i wewnątrzwspólnotowego zbycia takich samych towarów

w odniesieniu do tych samych kontrahentów co Skarżący, od wyroku tutejszego Sądu, który z kolei oddalił skargę ww. spółki na decyzję organu podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny na przykładzie transakcji, w których uczestniczył również Skarżący

w spornym okresie, w następujący sposób scharakteryzował oszustwo podatkowe

w postaci karuzeli podatkowej: "jest to proceder, który – przy zaangażowaniu kilku przedsiębiorców, z co najmniej dwóch państw UE – służy wyłudzaniu zwrotu podatku VAT, który faktycznie nie został nigdy zapłacony. W okolicznościach sprawy pierwszym ogniwem łańcuszka firm biorących udział w oszustwie karuzelowym jest mająca siedzibę na terenie [...] firma [...] a [...] [...] (firma wiodąca

w procederze, powołana wyłącznie do dokonania oszustwa podatkowego, "znikający podatnik"). Dokonuje ona WDT napojów [...] z [...] do Polski – transakcja taka jako WNT powinna być opodatkowana na terenie Polski. Nabywca towaru – z ustaleń organów wynika, że była nim jedna z dwóch spółek, również kontrolowanych przez [...] [...] ([...] , [...] ) – nalicza VAT należny od WNT, ale go nie odprowadza. Podatek naliczony następnie jest odliczany od podatku należnego, prowadząc do jego bezpodstawnego obniżenia (gdyż podatek ten nie został zapłacony). Spółki te odsprzedają towar (dostawy krajowe – opodatkowane; podatek należny nie jest odprowadzany) firmie [...] [...] [...] (pełniącej funkcję tzw. "bufora"), która następnie dokonuje zbycia tegoż towaru jednej z firm [...] (tj. skarżącej bądź firmie Prezesa jej Zarządu).

Z okoliczności sprawy wynika, że przedsiębiorcom na tym etapie obrotu

(tj. również skarżącej) należy przypisać funkcję tzw. "brokera", tj. podmiotu, który "wyprowadza" towar poza terytorium Polski (w stanie faktycznym – sprzedaż

do [...] , z powrotem do firmy [...] ), opodatkowując transakcję stawką 0%, jako spełniającą wymogi WDT, i uzyskując równocześnie prawo do odzyskania z urzędu skarbowego całego podatku naliczonego. Towar w ten sposób "nabyty" firma [...] puszczała w kolejny obrót, przez wskazany już łańcuch firm. Korzyści z procederu

w powyżej przedstawionym schemacie odnoszą podmioty kontrolowane przez [...] [...] (żadna z tych firm nie odprowadzała podatku należnego, a spółki działające na terenie Polski naliczały – niezapłacony wcześniej – VAT przy dokonywanych przez siebie sprzedażach towaru, działając w roli typowego oszusta podatkowego) i – co istotne – skarżąca spółka, która, będąc ostatnim ogniwem łańcucha, odzyskuje cały naliczony podatek, nie odprowadzając podatku od dokonywanej przez siebie WDT. Konstatacji tej nie zmienia działanie skarżącej, która w październiku 2010 r., tj. w momencie, w którym było już widoczne, że [...] organy podatkowe powzięły wątpliwości co do legalności działania zarejestrowanej na terytorium [...] [...] , opodatkowała dokonywane na rzecz tej firmy dostawy stawką 22%. Takie działanie "ratunkowe" – i związany z nim brak zysku dla spółki z tych ostatnich transakcji – nie zmienia faktu, że również transakcje z października 2010 r. dokonane zostały w ramach karuzeli podatkowej. Zgodzić się zatem należy z tym, że skarżąca spółka była beneficjentem transakcji karuzelowych, a jej udział w łańcuchu firm (w dużej mierze tych kontrolowanych przez [...] [...]) miał na celu jego wydłużenie, stworzenie pozoru rzeczywistych transakcji i zapewnienie bezproblemowego zwrotu VAT-u, w ramach dużej spółki, która ze względu na częste zwroty nie wzbudzałaby podejrzeń organów podatkowych".

Mając na uwadze powyższe, Sąd szczególnie podkreśla, że analiza uzasadnienia zarzutów skargi wskazuje, że Skarżący de facto nie kwestionuje istnienia powyżej opisanej przez NSA karuzeli podatkowej, w której uznany został – wraz z własną spółką [...] Sp. z o.o., której był reprezentantem

- za najistotniejsze ogniwo tzw. "brokera", tj. podmiotu, który "wyprowadza" towar poza terytorium Polski (w stanie faktycznym – sprzedaż do [...] , z powrotem do firmy [...] ), opodatkowując transakcję stawką 0%, jako spełniającą wymogi WDT,

i uzyskując równocześnie prawo do odzyskania z urzędu skarbowego całego podatku naliczonego. Sąd również szczególnie podkreśla, na co wskazał NSA w uzasadnieniu ww. wyroku, że dla samego faktu zaistnienia karuzeli podatkowej w okolicznościach sprawy bez znaczenia jest przy tym to, czy jakiś towar (palety [...] a) istotnie fizycznie krążył, czy też obrót tym towarem odbywał się wyłącznie na papierze a Skarżący przywiązuje nadmierną wagę do tego aspektu sprawy, tymczasem nie zmienia on podstawowej dla sprawy konstatacji, a mianowicie tego, że dokonywane przez Skarżącego transakcje zostały dokonane w ramach oszustwa karuzelowego. Wreszcie Sąd ponownie podkreśla, że ustalenia świadomego uczestniczenia/braku dobrej wiary Skarżącego ww. oszustwie podatkowym skutkuje koniecznością "wyzerowania" - na gruncie rozliczenia podatku od towarów i usług – zarówno transakcji nabycia jak i zbycia towaru jako dokonanych poza działalnością gospodarczą. Oznacza to, zatem konieczność uznania rozstrzygnięcia organów za zgodne z prawem niezależnie od tego czy ww. towar w rzeczywistości podążał za obejmującymi go fakturami.

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy Sąd uznał za zasadne przyjęcie przez organy podatkowe istnienia opisanej w zaskarżonej decyzji karuzeli podatkowej - której istnienie potwierdził również NSA w ww. wyroku z dnia 14 kwietnia 2015 r. – jak i niedochowania przez Skarżącego należytej staranności w zakresie podjęcia współpracy z [...][...] .

Powyższe uznanie Sądu wynika nie tylko z ww. wyroku NSA i braku kwestionowania przez Skarżącego faktu istnienia ww. karuzeli podatkowej lecz również z następujących okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy.

Sąd wskazuje, że organy podatkowe, na podstawie informacji [...] kich organów finansowych, z której wynikało, że firma [...] należąca do [...] [...]nie składała deklaracji podatkowych i informacji podsumowujących była tzw. "znikającym podatnikiem" i, która z tego powodu została w październiku 2010 r. wykreślona z rejestru podatników VAT-UE w [...] , podjęły czynności dowodowe, na podstawie których ustaliły mechanizm obrotu towarem w postaci napojów [...]

z wykorzystaniem transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy, poparty wprawdzie fakturami, płatnościami i dokumentami transportowymi, jednak służący tylko wyłudzaniu zwrotu podatku VAT. Z ustaleń organów podatkowych wynikało, że [...] ka firma [...] , reprezentowana przez [...][...], wystawiała faktury

na dostawy napojów [...] dla spółek [...] i [...] , których prezesem i reprezentantem, w momencie sporządzenia faktur sprzedaży był również [...] [...] , a następnie, spółki te wystawiały faktury sprzedaży napojów [...] dla [...] [...] [...] . Z kolei, [...] [...] [...] sprzedawał napoje do dwóch firm [...] [...] , tj. [...] Sp. z o.o. oraz do firmy [...] . Obie firmy [...] ponownie dostarczały towar (WDT VAT 0%) do [...] firmy [...] , która dalej przesyłała go do polskich spółek [...] i [...] . Zatem, Skarżący, jako jedno z ogniw w łańcuchu transakcji, "nabywał" towar w kraju od [...] [...] [...] i wystawiał faktury na dostawy wewnątrzwspólnotowe dla [...] spółki [...] , stosując stawkę podatkową 0% do dostawy.

Nadto, organy ustaliły ustalił, że spółka [...] nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej oraz nie deklarowała dostaw czy nabyć towarów i usług związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w okresie lipiec – grudzień 2010 r. i nie złożyła żadnych deklaracji, ani dokumentów związanych

z zakresem kontroli; spółka [...] , od momentu, kiedy spółkę nabył [...] [...] , zajęła się handlem napojami [...] ; firma [...] [...] [...] nie zatrudniała żadnych pracowników, nie posiadała środków transportu, sprzętu koniecznego do przeładunku towarów, ani magazynu.

Powyższe ustalenia znalazły również pełne odzwierciedlenie w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 444/13 utrzymanym w mocy ww. wyrokiem NSA z dnia

14 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 46/14.

Przechodząc do analizy świadomości Skarżącego w zakresie uczestniczenia

w ww. karuzeli podatkowej Sąd wskazuje, - na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z dnia 14 kwietnia 2015 r. - że orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości nie pozostaje obojętne wobec oszustw karuzelowych, jednakże

nie uznaje tzw. odpowiedzialności zbiorowej podmiotów uczestniczących w takim oszustwie. Zgodnie z tym orzecznictwem, które niewątpliwie powinno być uwzględnione przy rozstrzygnięciu przedmiotowej sprawy, rolą organów podatkowych jest wychwycenie oszustów (podmiotów współuczestniczących w oszustwie), a przyznanie prawa do odliczenia rzetelnym podatnikom VAT.

W wyroku w sprawie Optigen i in., C-354/03, C-355/03 oraz C-484/03 (EU:C:2006:16), wskazano wyraźnie, że analiza definicji pojęć podatnika i działalności gospodarczej wskazuje na szeroki zakres przedmiotowy pojęcia działalności gospodarczej oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest rozważana sama w sobie, niezależnie od jej celów lub jej rezultatów. Zaś ciążący na organach administracji podatkowej obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego celem określenia zamiaru podatnika byłby sprzeczny z celami wspólnego systemu VAT, którymi są zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie dokonywania czynności związanych ze stosowaniem VAT poprzez uwzględnienie, prócz przypadków wyjątkowych, obiektywnego charakteru danej transakcji. Tym bardziej byłby sprzeczny z tymi celami obowiązek organów administracji podatkowej uwzględnienia – w celu określenia, czy dana transakcja jest dostawą dokonaną przez podatnika działającego w takim charakterze oraz działalnością gospodarczą – zamiaru innego podatnika niż dany podatnik, uczestniczącego w tym łańcuchu dostaw, lub ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do dokonanej przez owego podatnika, wchodzącej w skład tego łańcucha. Każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia (pkt 43-47). Wskazano zatem, że transakcje, które same nie są oszustwem w zakresie podatku VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – (Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145,

s. 1 i nast. ze zm.), ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają

się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw, lub od ewentualnego oszukańczego charakteru – o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć – innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może również ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje – o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć – inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT. Podobne spostrzeżenia zawarto w wyrokach TS: w sprawie Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 oraz C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 43-46; ŁVK - 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55, pkt 60; postanowieniu TS w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125, pkt 38).

Konieczne w okolicznościach sprawy jest również wskazanie na stanowisko Trybunału Sprawiedliwości z innego wyroku, tj. wyroku z dnia 21 lutego 2006 r.

w sprawie C-255/02, Halifax i in., zgodnie z którym nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (pkt 59). W orzeczeniu w sprawie Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 oraz C-440/04 (pkt 54) TS przypomniał nadto, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (zob. też wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep, Rec. pkt 76), a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. w szczególności wyroki z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in., pkt 20, z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis, pkt 33, oraz z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, pkt 32). W kolejnym punkcie tego wyroku (pkt 55) Trybunał wskazał, że jeżeli zatem organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. też w szczególności wyroki z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, pkt 24, z dnia 29 lutego 1996 r. w sprawie C-110/94 INZO, pkt 24, oraz z dnia 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa i in., pkt 46) i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy (zob. wyrok w sprawie Fini H, pkt 34).

W pkt 56-58 wyroku Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 oraz C-440/04, Trybunał Sprawiedliwości stwierdził też – co jest niezwykle istotne w rozpoznawanej sprawie

– że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT,

dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr.

W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Trybunał podkreślił, że wykładnia taka, utrudniająca przeprowadzanie stanowiących oszustwo transakcji, będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu. Trybunał uznał, że w sytuacji, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył

w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego.

Aktualność tez wskazanego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości na gruncie obecnie obowiązującej Dyrektywy 112 nie budzi wątpliwości, stąd mogą one być uwzględnione w rozpoznawanej sprawie.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonym w ww. wyroku

i podzielanym przez Sąd w składzie rozpoznający przedmiotową sprawę, wnioski płynące z powołanych wyroków TS, które mogą być przydatne w okolicznościach sprawy, można sprowadzić do następującej konkluzji: jeżeli podatnik wiedział

lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów Dyrektywy 112 powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W sytuacji,

gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT-u, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). W konsekwencji "sprzedaż" taka nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę, czy też WDT, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lub 5 u.p.t.u., tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy. Wystąpienie opisanej sytuacji w okolicznościach danej sprawy usprawiedliwia "wyzerowanie" – na gruncie rozliczenia podatku od towarów i usług – zarówno transakcji nabycia, jak i zbycia towaru (jako dokonanych poza działalnością gospodarczą). Oznacza to, że nabycie towaru w ramach karuzeli podatkowej nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki

na gruncie podatku od towarów i usług, w tym jako WDT. Skutki te są niezależne

od tego, czy na danej transakcji podatnik uzyska korzyść, a zwłaszcza korzyść podatkową (np. przez uzyskanie zwrotu całego podatku naliczonego w wyniku opodatkowania wywozu towaru do innego państwa UE jako spełniającego warunki WDT). Jeśli obrót jest wyłącznie "fakturowy", tj. fakturom nie towarzyszy rzeczywisty towar, nie może budzić wątpliwości brak dobrej wiary podatnika. Natomiast w sytuacji, gdy towar jest (krąży w jakimś zakresie pomiędzy firmami w karuzeli podatkowej), wystarczy wykazanie, że podatnik powinien mieć świadomość, iż bierze udział w oszustwie karuzelowym (tj. że jego kontrahenci działają w celu wyłudzenia podatku VAT).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy i dokonując oceny zachowania przez Skarżącego przez pryzmat świadomości udziału

w ww. oszustwie karuzelowym, Sąd wskazuje, że z ustaleń organów wynika,

że [...] [...] , nawiązując współpracę handlową z [...] [...] - właścicielem firmy [...] , co najmniej mógł i powinien był przypuszczać, iż może przyczynić się do powstania nieprawidłowości lub oszustwa podatkowego. Jak ustaliły bowiem organy podatkowe, [...] [...] poinformował [...] [...] , że [...] [...] dysponuje towarem w postaci napojów [...] w okazyjnej cenie, który chce sprzedać nabywcy z [...] , jednak nie posiada środków na przeprowadzenie tej transakcji, tj. pokrycia VAT od tych transakcji, i poszukuje partnera handlowego posiadającego potrzebne środki finansowe. Ta okoliczność, która została także potwierdzona przez [...] [...] , którym wyjaśnił, iż podczas rozmowy telefonicznej z [...] [...] dowiedział się, że [...] [...] dysponuje towarem w postaci napojów [...] w okazyjnej cenie, który chce sprzedać nabywcy z [...], jednak nie posiada środków na przeprowadzenie

tej transakcji, dowodzi, że Skarżący świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym mającym na celu uzyskanie zwrotu podatku. Skarżący, wiedząc bowiem że będzie w tej całej transakcji tylko pośrednikiem w dostawie towaru do konkretnego odbiorcy w [...] w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, mającej na celu wykorzystanie systemu rozliczeń podatku od towarów i usług w celu uzyskania zwrotu podatku, przyczynił się do nieprawidłowości i oszustwa podatkowego, które przybrało postać tzw. "karuzeli podatkowej".

Ponadto jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku oceniając świadomość [...] Sp. z o.o. (której Skarżący był jedynym reprezentantem

w spornym okresie) uczestniczenia w ww. karuzeli podatkowej, spółka ta nie działała

w dobrej wierze, okoliczności przeprowadzanych transakcji powinny wzbudzić

u niej co najmniej wątpliwości co do ich legalności. Świadczą o tym rozpatrywane łącznie, następujące ustalenia (poczynione przez organy na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów, także zeznań szeregu świadków, w tym [...] [...] ):

– handel towarem w postaci napojów [...] nie stanowi nie tylko podstawowej działalności gospodarczej spółki (jest nią zaopatrywanie

w żywność/napoje/alkohole statków), ale nawet pobocznego przedmiotu

tej działalności – w 2010 r. jedyne faktury dotyczące obrotu tym towarem

to te zakwestionowane w sprawie (przy czym dostawy na rzecz [...]

to jedyne WDT deklarowane w sierpniu i wrześniu 2010 r., a w październiku 2010 r., kiedy dostawy do tego podmiotu zostały ujęte wśród dostaw opodatkowanych stawką 22%, spółka nie deklarowała żadnego WDT,

co potwierdza nietypowość tego rodzaju transakcji w omawianym okresie),

– powyższe powinno wzbudzić ostrożność spółki w sytuacji, gdy to do niej zgłaszają się, bez żadnego wysiłku z jej strony, potencjalni kontrahenci zainteresowani zbyciem/nabyciem akurat takiego towaru (jeśli przyjmie

się wersję wydarzeń podawaną przez [...] [...] , gdyż zeznania innych świadków wskazują na to, że jako przedstawiciel spółki był on w pełni świadomy tego, że działa jako swoisty pośrednik między [...] [...]a już posiadanym przez niego "kontaktem w [...] ", co tym bardziej wskazuje na brak możliwości powoływania się na działanie w dobrej wierze),

– przebieg kolejnych transakcji był szybki (1-2, maks. 5 dni) i odbywał

się w znacznej mierze bez udziału skarżącej – nie musiała ona np. organizować żadnego etapu transportu towaru; nie ponosiła również żadnego ryzyka finansowego w związku z samymi transakcjami (zapłata przez spółkę następowała po otrzymaniu towaru od [...] , natomiast w przypadku transakcji z [...] wysyłka towaru odbywała się po uzyskaniu zapłaty przez skarżącą).

Jak wskazał dalej Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu ww. wyroku wątpliwości co do możliwości uznania, że ww. spółka reprezentowana przez Skarżącego działała w usprawiedliwionej nieświadomości oszukańczego charakteru transakcji budzi też to, że to ona zarabiała w opisanej karuzeli podatkowej najwięcej (była głównym beneficjentem) – jako ostatnie ogniwo łańcucha na terenie Polski nabywała najdrożej towar (największy podatek naliczony), po czym nie płaciła podatku należnego od dokonywanej przez siebie WDT (jako że transakcja tego typu jest opodatkowana stawką 0%), a odzyskiwała całość podatku naliczonego. Doświadczenie życiowe czyni nieprawdopodobnym wniosek, że na tak intratnej pozycji łańcucha będzie podmiot, który nie będzie w żaden sposób świadomy swojego uczestnictwa w karuzeli podatkowej.

W ocenie Sądu, rozpoznającego przedmiotową sprawę, powyższa ocena

i ustalenia dokonane przez NSA w odniesieniu do reprezentowanej przez Skarżącego spółki, naprzemiennie z którą Skarżący w spornym okresie dokonywał ww. transakcji (nabycie od [...] [...] i wewnątrzwspólnotowa dostawa na rzecz [...] ) w tym samym łańcuchu podmiotów znajduje pełne odniesienie również

w rozpoznawanej sprawie. Zauważyć bowiem należy, że skoro Skarżący posiadał świadomość uczestniczenia w spornym okresie w ww. karuzeli podatkowej jako reprezentant [...] Sp. z o.o., co stwierdził NSA w powyższym wyroku z dnia 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 46/14, to tym samym nie sposób przyjąć,

że równocześnie Skarżący nie posiadał tej świadomości w odniesieniu do transakcji, które zawierał w zakresie przedsiębiorstwa prowadzonego jako osoba fizyczna. Jednakże dodatkowo Sąd wskazuje, że również w odniesieniu do przedsiębiorstwa Skarżącego wystąpiły takie same elementy, które przesądziły o uznaniu przez NSA

w ww. wyroku, że reprezentowana przez Skarżącego spółka nie działała w dobrej wierze, tj. nietypowość i wyjątkowość przedmiotu transakcji dla przedsiębiorstwa Skarżącego, szybki przebieg transakcji odbywających się ponadto de facto bez udziału Skarżącego, brak ryzyka gospodarczego w związku z transakcjami, fakt, że jako ostatnie ogniwo łańcucha na terenie Polski Skarżący nabywał najdrożej towar (największy podatek naliczony), po czym nie płacił podatku należnego od dokonywanej przez siebie WDT (jako że transakcja tego typu jest opodatkowana stawką 0%), a odzyskiwał całość podatku naliczonego. Sąd podkreśla, że jak zasadnie wskazał NSA w ww. wyroku, doświadczenie życiowe czyni nieprawdopodobnym wniosek, że na tak intratnej pozycji łańcucha będzie podmiot, który nie będzie w żaden sposób świadomy swojego uczestnictwa w karuzeli podatkowej.

Powyższe okoliczności, w ocenie Sądu, potwierdzają prawidłowość ustaleń organów podatkowych, zarówno w zakresie istnienia ww. karuzeli podatkowej

jak i w zakresie prawidłowości oceny działała Skarżącego bez dobrej wiary i uznania,

że okoliczności zakwestionowanych przez organy transakcji powinny wzbudzić

u Skarżącego co najmniej wątpliwości co do ich legalności.

Bez wpływu na powyższą ocenę pozostają działania Skarżącego, które wykazywał dowodami załączonymi do skargi i na które Skarżący powoływał się w treści odwołania od decyzji organu I instancji a dotyczące działań Skarżącego podjętych po uzyskaniu wiedzy o utracie przez [...] statusu czynnego podatnika. Na ocenę zarówno organów podatkowych jak i tutejszego Sądu w przedmiocie dobrej wiary Skarżącego decydujący wpływ miały bowiem okoliczności wcześniejsze i niezwiązane z rejestracją kontrahenta [...] kiego dla celów podatkowych. Tym samym również zarzuty skargi w zakresie braku przeprowadzenia przez organy dowodów powołanych w treści odwołania i załączonych do skargi nie mógł stanowić podstawy uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji, albowiem jakiekolwiek uchybienia procesowe organów w tym zakresie pozostawały bez istotnego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Okoliczność stwierdzenia istnienia ww. karuzeli podatkowej i braku dobrej wiary Skarżącego skutkuje koniecznością uznania, że zakwestionowane przez organy transakcje nie były dokonane w ramach działalności gospodarczej Skarżącego, a zatem nie mogą być uznane za dostawę, czy też WDT, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lub 5 u.p.t.u., tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy. Tym samym w okolicznościach rozpoznawanej sprawy zasadne było "wyzerowanie" przez organy podatkowe – na gruncie rozliczenia podatku od towarów i usług – zarówno transakcji nabycia, jak i zbycia towaru (jako dokonanych poza działalnością gospodarczą). Oznacza to tym samym, że Skarżący nie był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług, w tym jako WDT. Jednocześnie zastosowanie w sprawie znajduje art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Mając na uwadze powyższe okoliczności zasadnie zatem organy uznały,

że Skarżący w złożonych deklaracjach VAT-7 za sierpień 2010 r. zawyżył wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów o kwotę [...] i podatek należny wg stawki 22% w łącznej kwocie [...] zł oraz za wrzesień 2010 r. wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów o kwotę [...] . Jednocześnie zasadnie organy uznały, że Skarżący, w momencie wystawienia faktury VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji, przyjął na siebie obowiązek zapłaty podatku w niej wskazanego, stosownie do art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w łącznej kwocie [...] zł, co wynikało z wyliczenia: [...] zł (kurs EURO ustalony zgodnie z art. 31a ust. 1 u.p.t.u.). Zasadnie także, organy podatkowe, zakwestionowały prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych na rzecz Skarżącego przez [...] [...] w zakresie przedsiębiorstwa [...] [...] [...] . Tym samym prawidłowe było także uznanie przez organy,

że Skarżący zawyżył podatek do odliczenia za sierpień 2010 r. o kwotę [...] zł

i za wrzesień 2010 r. o kwotę [...] zł.

W związku z powyższym za bezzasadne Sąd uznał zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u.

oraz art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE.

Tym samym zasadnie również organy zakwestionowały zapisy w księgach podatkowych Skarżącego za sporny okres w zakresie zakwestionowanych transakcji

z [...] [...] i [...] , co czyni chybionymi zarzuty skargi w tym zakresie, tj. zarzut naruszenia 193 § 1, 2 i 4 O.p.

Mając na uwadze powyższe okoliczności zarzuty skargi w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1 u.p.t.u. poprzez zakwestionowanie faktu istnienia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i uznaniu prawa Skarżącego do zastosowania 0% stawki VAT, art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez uznanie zasadności wydania przez organ I instancji decyzji określającej Skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu okazały się bezzasadne.

Uznając, że zaskarżona decyzja odpowiada przepisom prawa materialnego

oraz nie uchybia przepisom postępowania podatkowego w stopniu co najmniej mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, należało, na podstawie przepisu

art. 151 P.p.s.a., orzec o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.