Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1343/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA del. Krzysztof Wujek (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. P. sp. k. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1293/16 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. P. sp. k. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 4 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., i styczeń 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz S. sp. z o.o. P. sp. k. z siedzibą w W. kwotę 21411 (dwadzieścia jeden tysięcy czterysta jedenaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 13 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1293/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę [...] (dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 4 sierpnia 2016 r., nr 0201-PT4.4213. 45.2016, dotyczącą zobowiązań Spółki w VAT za grudzień 2014 r. i styczeń 2015 r.

Jak wynika z uzasadnienia tego wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako "Organ") uznał, że w deklaracjach podatkowych VAT-7 za grudzień 2014 r. i styczeń 2015 r. Spółka zawyżyła podatek naliczony - w pierwszym z tych miesięcy o 690.000 zł, a w drugim o 2.072.122 zł. Zakwestionowany w postępowaniu podatkowym podatek naliczony wynikał z dwóch faktur dotyczących zaliczki oraz zapłaty za nabytą przez Spółkę nieruchomość. Organ uznał, że przedmiot sprzedaży (budynek handlowo-usługowy wraz z infrastrukturą towarzyszącą oraz parkingiem) stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej jako "ustawa o VAT") transakcje sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do tego typu transakcji).

Dalej Organ stwierdził, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji "przedsiębiorstwa", ale w świetle art. 2 pkt 27e tej ustawy przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Organ odwołał się w tym zakresie także do art. 551 kodeksu cywilnego i podniósł następnie, że sprzedawca – A. Sp. z o.o. wybudował w ramach swej działalności budynek usługowo-handlowy, uzyskał pozwolenie na jego użytkowanie i rozpoczął w nim działalność gospodarczą polegającą na wynajmie lokali użytkowych. W dniu sprzedaży nieruchomości 9 lokali było wynajmowanych przez różne podmioty gospodarcze. Po sprzedaży działalność tych podmiotów była kontynuowana. Skarżąca przejęła zabezpieczenie zapłaty czynszów w postaci kaucji zabezpieczających, wszystkie media, za wyjątkiem energii, zostały na nią przepisane, faktury za energię były refakturowane.

Odnosząc się do kwestii wyodrębnienia finansowego Organ podniósł, że wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać pełnej samodzielności finansowej. Wystarczające jest, że poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów, kosztów uzyskania przychodów, należności i zobowiązań do wydzielonej działalności. Nie jest natomiast konieczne sporządzanie dla wyodrębnionej jednostki bilansu wewnętrznego oraz ustalanie wyniku finansowego. Wskazane w przepisie kryteria wyodrębnienia odnoszą się do kategorii faktycznych a nie prawnych. Nie można zatem powiedzieć, że omawiane zespoły składników nie były organizacyjnie wyodrębnione i nie istniała możliwość finansowego wyodrębnienia przy odpowiednim zastosowaniu zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych. Jak wynikało z informacji uzyskanych od zbywcy, przychody dotyczące sprzedanego obiektu księgowane były ewidencjonowane na zespole "7", natomiast koszty na koncie zespołu "4". Ponieważ nieruchomość ta była jedynym jego składnikiem majątkowym, nie nastąpiło jej wyodrębnienie finansowe - co nie oznacza, że wyodrębnienie takie nie byłoby możliwe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 2 pkt 27e w zw. z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe uznanie, że w sprawie miała miejsce dostawa zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która to czynność została wyłączona z zakresu przedmiotowego tej ustawy, co w konsekwencji doprowadziło do odmowy uwzględnienia podatku naliczonego wykazanego przez Spółkę w deklaracjach za grudzień 2014 roku oraz za styczeń 2015 roku.

Zdaniem Spółki, prawidłowa wykładnia pojęcia "zorganizowana część przedsiębiorstwa" wymaga odwołania się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, a z niego wynika, że wykładnia pojęć wyznaczających zakres opodatkowania uwzględnia bardziej ich aspekt ekonomiczny aniżeli prawny wynikający z krajowego prawa cywilnego. Z tego powodu organy podatkowe bezzasadnie odwołały się do przepisu art. 551 K.c., zawierającego cywilistyczną definicji przedsiębiorstwa. Z kolei wyodrębnienie części przedsiębiorstwa musi mieć charakter dokonany, a nie potencjalny, jak w niniejszej sprawie. Nieuzasadnione jest powoływanie się przez Organ na kontynuację najmu lokali użytkowych, jak również przejęcie przez nabywcę zabezpieczeń zapłaty czynszów, bo to wynika z przepisu art. 678 k.c. Co więcej, umowy najmu, które zostały wcześniej zawarte przez dotychczasowego właściciela, miały na celu z jednej strony przygotowanie zbywanej nieruchomości zgodnie z życzeniem nabywcy (co przemawia za uznaniem obiektu za towar handlowy), z drugiej zaś - ustalenie rynkowej wyceny nieruchomości w oparciu o wysokość przychodu, który możliwy jest do wygenerowania z tytułu najmu lokali użytkowych mieszczących się w tym obiekcie. Najem ten nie ma żadnego znaczenia z punktu widzenia możliwości prowadzenia "samodzielnej działalności".

Następnie Spółka stwierdziła, że ratio legis art. 6 ustawy o VAT polega na tym, że przepis ten wyłącza zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa z zakresu działania tej ustawy dla uproszczenia tego typu transakcji i uniknięcia naruszenia płynności finansowej nabywcy nadmiernym obciążeniem podatkowym, skoro przejmuje on majątek, zupełnie w niego nie ingerując i oczekując, że nadal będzie bez żadnych zmian funkcjonował w danych realiach gospodarczych. Tymczasem Spółka ma zaś zamiar dokonać znacznych zmian w funkcjonowaniu zakupionego obiektu.

Ponadto, gdy obie strony transakcji wyrażają pełną świadomość konieczności rozliczenia podatku, gdyż nie traktują przedmiotu transakcji jak zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to trudno mówić o uproszczeniu transakcji w celu uchronienia nabywcy od negatywnych konsekwencji późniejszego odliczenia podatku i zachwiania zasady neutralności poprzez odmowę odliczenia podatku naliczonego i wymuszenie wstecznej korekty rozliczeń.

Zdaniem Skarżącej, nie wykazano też, by nabyty przez nią obiekt były zdolny do samodzielnego kontynuowania działalności. Ustalenie takie było niemożliwe choćby z tego powodu, że spółka nie przejęła jakichkolwiek pracowników.

Skarżąca wyjaśniła jednocześnie, że jest częścią większej grupy gospodarczej. Każdy nabyty obiekt jest z jej perspektywy towarem, który, po niezbędnych modyfikacjach, zostanie włączony do jej przedsiębiorstwa. Nie było i nie jest intencją Spółki trwałe kontynuowanie działalności w sposób, w jaki praktykował to sprzedawca nieruchomości.

Oddalając skargę na decyzję Organu Sąd pierwszej instancji uznał, że zasadnicze znaczenie dla wyniku sprawy ma ocena, czy nabyte przez Spółkę składniki majątku mają charakter zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 ust. 27 ustawy o VAT. Prowadząc wykładnię tego przepisu oraz przepisu art. 6 ust. 1 tej ustawy Sąd odwołał się do art. 19 dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1) oraz do orzecznictwa TSUE, w szczególności wyroku z 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/10 Zita Modes Sarl przeciwko Administration de l'enregistrement et des domains (Lex 155324) oraz wyroku z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Lüdenscheid przeciwko Christel Schriever (publ: http://curia.europa.eu). Sąd wskazał, że z wyroków tych wynika, iż przekazanie odpłatnie, nieodpłatnie lub jako wkładu do spółki całości lub części aktywów użyte w ww. przepisie dyrektywy, jest terminem autonomicznym prawa Unii Europejskiej, który należy interpretować jednolicie na całym jej obszarze. Stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome jak i nieruchome należy rozpatrywać z punku widzenia charakteru prowadzonej działalności. Istotnym elementem decydującym o wyłączeniu transakcji z zakresu podatku od towarów i usług, jest bowiem traktowane nabywcy jako następcy prawnego w stosunku do przekazującego majątek, z czego TSUE wywodzi konieczność, aby zbywany majątek lub jego cześć (przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług) składały się właśnie na całość zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej (por. również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK1316/15; wszystkie powołane tu wyroki krajowych sądów administracyjnych są dostępne w Bazie Orzeczeń na www.nsa.gov.pl.).

Dalej Sąd stwierdził, że zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, zgodnie z art. 2 pkt 27 ustawy o VAT, jest:

- zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, który charakteryzuje się odpowiednim stopniem wyodrębnienia finansowego i organizacyjnego w istniejącym przedsiębiorstwie,

- zespół ten przeznaczony jest do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne) i mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, które realizuje w ramach przedsiębiorstwa.

Zdaniem Sądu majątek nabyty przez Skarżącą spełnia te warunki. Skarżąca spółka nabyła budynek handlowo-usługowy wraz z infrastrukturą towarzyszącą oraz parkingiem. W sensie ekonomicznym przejęła prowadzoną przez zbywcę działalność gospodarczą polegającą na czerpaniu dochodu ze specjalnie w tym celu przystosowanego budynku. Zbywająca spółka jest firmą budowlaną. W chwili sprzedaży, poza dochodem z działalności budowlanej, uzyskiwała także dochód z wynajmu powierzchni użytkowych w specjalnie przystosowanym do tego celu obiekcie. Wyodrębnienie działalności usługowej jest oczywiste. Działalność usługowa jest działalnością innego rodzaju niż działalność budowlana, jest prowadzona z użyciem innego majątku i na podstawie innych umów. Bez znaczenia jest podnoszona przez Spółkę okoliczność, że zbywca rozpoczął działalność usługową w celu przystosowania obiektu dla potrzeb nabywcy i w celu umożliwienia jego rynkowej wyceny. Cel zorganizowania i rozpoczęcia działalności gospodarczej jest tu bez znaczenia. W ocenie Sądu, działalność usługowa zbywcy posiadała także cechę wyodrębnienia finansowego, w której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Przychód z działalności usługowej zbywcy był odrębny – pochodził od najemców, a nie zleceniodawców usług budowlanych. Koszt prowadzenia działalności był odrębny od kosztów prowadzenia działalności budowlanej. W ocenie Sądu, akcentowana przez Spółkę cecha formalnego wyodrębnia finansowego (w niniejszej sprawie – jego braku), nie jest cechą konieczną dla przyjęcia wyodrębnienia finansowego w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Jak wcześniej wskazano, w ocenie Sądu, wykładnia przytoczonego przepisu powinna uwzględniać aspekt ekonomiczny. W niniejszej sprawie, w rozumieniu ekonomicznym gospodarcze wykorzystanie nabytego przez stronę obiektu niewątpliwie przynosi wyodrębnione przychody (czynsz najmu) oraz wiąże się z konkretnymi kosztami.

Sąd wskazał jednocześnie, że Skarżąca nie przerwała gospodarczego funkcjonowania obiektu handlowego i wykorzystywała go w dotychczasowy sposób. Dla oceny, czy strona nabyła zorganizowaną część przedsiębiorstwa bez znaczenia pozostaje podnoszona przez stronę zmiana sposobu zarządu budynkiem. Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT nie wymaga, by nabywca majątku musiał prowadzić przedsiębiorstwo w niezmienionej formie. Bez znaczenia pozostaje także akcentowany przez Spółkę brak przejęcia pracowników, bo nie każda działalność gospodarcza wymaga zatrudniania pracowników. Obojętny jest fakt, że Skarżąca wstąpiła w umowy najmu z mocy prawa, a nie na mocy porozumienia stron. Art. 2 pkt 27e ustawy o VAT stanowi jedynie, że elementem zorganizowanej części przedsiębiorstwa mają być mi.in zobowiązania, które nadto muszą służyć realizacji zadań gospodarczych. Przepis nie stanowi o tym, że przejęcie zobowiązań musi być umowne.

Nie ma znaczenia to, że Spółka nabyła zespół powiązanych ze sobą składników majątkowych, traktując je jako niesamodzielny element większej całości, z zamiarem dokonania w nim daleko idących zmian. Sąd wskazał, że omawiany tu przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT nie uzależnia uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa od planowania (lub nieplanowania) przez nabywcę zmian w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa.

Sąd uznał w podsumowaniu, że Organ wykazał, iż nabyta przez Spółkę część przedsiębiorstwa posiada wszystkie elementy niezbędne do trwałego kontynuowania działalności gospodarczej przejętej od zbywającego i jako taka stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W skardze kasacyjnej do tego wyroku Spółka zarzuciła Sądowi pierwszej in- stancji:

- naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik postępowania tj.:

1) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i lit c) i § 2 oraz art. 135 i art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. w Dz.U z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej w skrócie jako "p.p.s.a.") przez niepełne przedstawienie stanu faktycznego sprawy wskutek pominięcia takich faktów, jak zawarta przez strony przedwstępna umowa sprzedaży z 27 Listopada 2014 r., która stała się podstawą transakcji i określiła w sposób wiążący wzajemne zobowiązania stron, zobowiązania wobec najemców obiektu, które zawierają szereg obowiązków wynajmującego niezbędnych do powstania stosunku najmu jako podstawy rozliczeń stron transakcji oraz nieruchomości jako towaru spełniającego warunki nabycia,

2) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i lit c) i § 2 oraz art. 135 i art. 134 p.p.s.a. przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, w szczególności co do wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w strukturze organizacyjnej i finansowej sprzedającego i przez przyjęcie, że "zbywca poza wybudowaniem obiektu

uruchomił przy jego użyciu działalność gospodarczą, do której obiekt był przeznaczony, czyli faktycznie stworzył nowe funkcjonujące przedsiębiorstwo ... ", skutkiem czego dokonano błędnego przyjęcia, iż przedmiotem spornej transakcji była zorganizowana część przedsiębiorstwa,

- naruszeniu przepisów prawa materialnego:

1) art. 2 pkt 27e w zw. z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię względnie zastosowanie i w konsekwencji błędne uznanie, że w przedmiotowej sprawie miała miejsce dostawa zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która to czynność została wyłączona z zakresu przedmiotowego tej ustawy, co w konsekwencji doprowadziło do odmowy uwzględnienia podatku naliczonego wykazanego przez Skarżącą.

2) art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię i bezzasadną odmowę prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez sprzedającego nieruchomości budynkowe.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty kasacyjne Spółka wniosła o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości wraz z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu, ewentualnie

2. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie na swą rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasadzenie na swą rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko.

Skarga kasacyjna oparta jest na zarzutach naruszenia prawa procesowego i materialnego. Pierwszy z nich, postawiony z odwołaniem się do art. 141 § 4 p.p.s.a., dotyczy niepełnego przedstawienia w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji stanu faktycznego. Drugi dotyczy wadliwej wykładni i zastosowania art. 2 pkt 27e oraz art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Trafny jest zdaniem NSA zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu procesowego – art. 141 § 4 P.p.s.a. z tym, że jego omówienie musi być poprzedzona przedstawieniem wykładni art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, ponieważ pozwoli to na wykazanie, które elementy stanu faktycznego są konieczne i niezbędne do zastosowania tych przepisów oraz których z nich Sąd nie uwzględnił. Lektura uzasadnienia wyroku i skargi kasacyjnej pozwala na stwierdzenie, że zasadniczo poglądy Spółki na wykładnię wymienionych tu przepisów ustawy o VAT są zbieżne z tymi, które przedstawił Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu swego wyroku. Sąd uznał, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa zdefiniowaną w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, który charakteryzuje się odpowiednim stopniem wyodrębnienia finansowego i organizacyjnego w istniejącym przedsiębiorstwie; zespół ten przeznaczony jest do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne) i mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, które realizuje w ramach przedsiębiorstwa. Podobnie pojęcie to rozumie Spółka, która w uzasadnieniu pkt 2 skargi kasacyjnej podkreśliła, że istotnym jest, by był to zorganizowany zespół składników majątkowych, który jest zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, by był wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie w sensie dokonanym, a nie potencjalnym i jednocześnie był wyodrębniony finansowo. Jak zatem widać, poglądy Sądu pierwszej instancji i Skarżącej odpowiadają definicji legalnej zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a różnice pojawiają się wtedy, gdy chodzi o poszczególne elementy tej definicji, a konkretnie o rozumienie na czym polega wyodrębnienie organizacyjne i finansowe zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W tych dwóch kwestiach NSA podzielił końcowe wnioski Sądu pierwszej instancji. Zagadnienia te były już przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych, które uznawały w niektórych składach, że przez wyodrębnienie organizacyjne należy rozumieć umieszczenie wyodrębnionych składników w wydzielonej jednostce organizacyjnej przedsiębiorstwa typu dział, wydział, oddziału itp. (wyrok NSA z 22 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 784/17, wszystkie powołane tu wyroki sądów administracyjnych są dostępne w Bazie Orzeczeń na nsa.gov.pl). Były i takie wyroki, w których sądy uznały, że ten warunek formalny nie jest konieczny, że chodzi tu o każdy rodzaj wyodrębnienia zespołu składników, niekoniecznie formalny (NSA w wyroku z 20 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1113/16, WSA w Poznaniu w wyroku z 23 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1261/16, WSA w Warszawie w wyroku z 27 marca 2011 r., sygn.; akt III SA/Wa 2995/10). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela drugi z tych poglądów, zgodnie z którym wydzielony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół funkcjonalnie powiązanych składników materialnych i niematerialnych, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, może być uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa nawet jeśli nie nadano mu formy działu, wydziału czy temu podobnej formalnej jednostki. W powołanym tu wyroku I FSK 1113/16 NSA zwrócił uwagę na to, że w sytuacji, gdy wykładnia art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie prowadzi do jednoznacznych wniosków, a tak jest w orzecznictwie sądów administracyjnych, konieczne jest jej dokonanie z uwzględnieniem pro-unijnej wykładni tego przepisu. Sięgając do wyroków TSUE dotyczących art. 19 dyrektywy 2006/112, którego implementacją jest przepis art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, NSA stwierdził, że wynika z nich, iż pojęcia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa to pojęcia autonomiczne unijnego prawa podatkowego, w rozumieniu których Trybunał zasadniczą wagę przywiązuje do tego, czy zbywane aktywa są wystarczające do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, a nie do kwestii formalnych (powoływane tu już wyroki z 27 listopada 2003 r., C-497/01 oraz z 10 listopada 2011 r., C- 444/10). Ponadto oceny takiej należy dokonywać w odniesieniu do każdego konkretnego przypadku, co oznacza, że decydować może konkretny stan faktyczny, jego poszczególne elementy, które mogą zadecydować o uznaniu lub nieuznaniu zespołu składników materialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Nie jest przy tym konieczne, by wszystkie możliwe elementy tej definicji wystąpiły łącznie, co należy odnieść do akcentowanych w skardze kasacyjnej zobowiązań, jak pracowników (tak również NSA w wyroku z 27 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1383/10 i z 24 listopada 2016r., sygn. akt I FSK 1316/15).

Co do wyodrębnienia finansowego panuje zgodność w orzecznictwie sądów administracyjnych co do tego, że wystarczające będzie sytuacja, w której należności i zobowiązania przedsiębiorcy można będzie przypisać na podstawie prowadzonej ewidencji do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W ten sposób spełnia się wymóg wyodrębnienia finansowego, co oznacza, że jest możliwe oddzielenie finansów przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części. (wyroki NSA z 28 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 293/17, wyrok WSA w Poznaniu z 23 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1261/16)

Podzielając poglądy Sądu pierwszej instancji co do wykładni przepisów prawa materialnego – art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT NSA uznał, ze jest przedwcześnie by ocenić prawidłowość ich zastosowania. Kiedy mowa jest o zastosowaniu przepisów prawa materialnego, to pojawia się zasadnicze pytanie o stan faktyczny, ponieważ zastosowanie prawa materialnego polega na odpowiedzi na pytanie, czy ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada (bądź nie odpowiada) hipotezie określonej normy. W tym zakresie NSA uznał słuszność zarzutu kasacyjnego o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niepełne przedstawienie stanu faktycznego

Generalnie należy zauważyć, że w uzasadnieniu wyroku nie ma wyodrębnionego stanowiska Sądu co do oceny stanu faktycznego przyjętego za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Tak zwana część "zważeniowa" uzasadnienia rozpoczyna się od razu od wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego. W dalszej jej części Sąd odwołał się do poszczególnych ustaleń przyjętych przez Organ, ale brak jest wyodrębnionej oceny tych ustaleń, czy są prawidłowe i, co stało się podstawą zarzutu kasacyjnego, czy są kompletne, czy uwzględniają wszystkie okoliczności faktyczne i dowody istotne dla rozstrzygnięcia sprawy.

Z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika, że aby uznać zespół składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa konieczne jest spełnienie elementów jego definicji już po stronie jego zbywcy. Już dla niego musi to być zespół składników materialnych i niematerialnych wyodrębniony organizacyjnie i finansowo, przeznaczony do określnych zadań, który może stanowić samodzielne przedsiębiorstwo realizujące te zadania. Wszak zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT jej przepisów nie stosuje się do transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ustawowa definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest następująca: ... organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. (art. 2 pkt 27e ustawy o VAT). Niezbędna zatem jest analiza tej sytuacji w pierwszej kolejności z punktu widzenia sprzedawcy (dostawcy). To u niego musi zaistnieć zorganizowana część przedsiębiorstwa spełniająca wymogi definicji ustawowej, która podlega dostawie. W wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 688/07 NSA stwierdził, że dla zbycia przedsiębiorstwa konieczne jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej (podobnie we wcześniejszym wyroku WSA we Wrocławiu z 13 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1293/16)

W tym zakresie uzasadniony jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., ponieważ w uzasadnieniu wyroku Sąd nie uwzględnił tych faktów i okoliczności, które powinny być wzięte pod uwagę jako istotne dla sprawy.

W toku postępowania Spółka podnosiła, że jej dostawca to przedsiębiorstwo budowlane. Buduje obiekty, które są dla niego towarem i które sprzedaje. To, że przed sprzedażą wybudowanego przez siebie budynku wynajął dziewięć wydzielonych w nim lokali nie czyni z niego części jego przedsiębiorstwa. Przeznaczeniem sprzedanej nieruchomości z punktu widzenia jej dostawcy nie było zrobienie z niej zorganizowanej części swego przedsiębiorstwa, wydzielonej organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie i przeznaczonej do prowadzenia działalności polegającej na wynajmowaniu lokali użytkowych. Takie też treści wynikają z oświadczenia spółki A., na które powołał się Organ. Skarżąca podniosła jednocześnie w skardze kasacyjnej, że warunki transakcji określone zostały w umowie przedwstępnej zawartej 27 listopada 2014 r. Umowa ta nie została wymieniona w gronie dowodów i żadna z wynikających z niej okoliczności nie znalazła się w opisie stanu faktycznego, a są takie, które wymagają oceny z punktu widzenia przedstawionych tu powyżej twierdzeń Skarżącej. Trzeba zwrócić uwagę na to, że umowa przedwstępna, jak opisała ją Skarżąca, została zawarta 27 listopada 2014 r. i, jeśli wierzyć temu opisowi, było to przed uzyskaniem przez dostawcę ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie. Zgodnie z jej postanowieniem, do zawarcia umowy sprzedaży prawa własności zabudowanej nieruchomości miało dojść po uzyskaniu przez spółkę A. ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie budynku oraz po odbiorze lokali przez wszystkich najemców i rozpoczęciu przez nich działalności. Umowa przenosząca własność nieruchomości została zawarta w grudniu 2014 r. Tak można domniemywać z faktu, że decyzja organu dotyczy zobowiązań Skarżącej w VAT za grudzień 2014 i styczeń 2015 r., bo w żadnym miejscu uzasadnienia wyroku data zawarcia umowy nie została wskazana. To kolejny istotny brak w opisie stanu faktycznego sprawy, w którym nie ma dat poszczególnych wydarzeń. Uwzględnienie tych faktów i okoliczności jest istotne z punktu widzenia ustalenia, czy przedmiotem dostawy była zorganizowana część przedsiębiorstwa spółki A., ponieważ pozwoli na ustalenie, czy w ogóle dostawca zmierzał w kierunku zorganizowania na bazie tego majątku wyodrębnionej organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie części swego przedsiębiorstwa przeznaczonej do określonych zadań gospodarczych.

Jeśli bowiem 27 listopada 2014 r. nie było jeszcze pozwolenia na użytkowanie, które musiało pojawić się w grudniu 2014 r i w tym samym miesiącu zawarto umowę przenoszącą własność nieruchomości, to należy zastanowić się nad twierdzeniem Skarżącej, że strony transakcji realizowały wspólny zamiar - dostawca miał wybudować budynek i sprzedać go jako towar nabywcy oraz, że dostawca nie miał zamiaru zorganizowania na bazie tego majątku wyodrębnionej części swego przedsiębiorstwa i dlatego nie zatrudnił żadnego pracownika do obsługi tego obiektu, nie ustanowił da niego regulaminu ani odrębnych zasad funkcjonowania. Tymczasem Sąd przyjął kategorycznie, że Skarżąca przejęła od zbywcy prowadzoną przez niego działalność gospodarczą polegającą na czerpaniu dochodu ze specjalnie przystosowanego w tym celu budynku.

Kwestie te powinny być wzięte pod uwagę przy stosowaniu art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w tym zakresie konieczne jest uzupełnienie stanu faktycznego i ponowna ocena okoliczności istotnych dla wyniku sprawy. Póki co, przed uzupełnieniem stanu faktycznego, przedwcześnie jest mówić definitywnie o wyodrębnieniu przez firmę AMAGAT zespołu składników materialnych w zorganizowaną część przedsiębiorstwa i o zastosowaniu tych przepisów w sprawie. Z powołanego przez Sąd wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 27 listopada 2003 r., C-497/01 wynika, że pojęcie zbycia całości lub części przedsiębiorstwa z art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy obejmuje zbycie przedsiębiorstwa lub jego niezależnej części, a nie obejmuje samego zbycia towarów. Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT towarem są rzeczy, a więc także grunty, jak również budynki i budowle, co oznacza, że w zależności od stanu faktycznego przedmiot dostawy może być przedsiębiorstwem, jego zorganizowaną częścią, ale również po prostu towarem.

Sąd wyjaśni również, co ma na myśli pisząc o sprzedaży budynku wraz z infrastrukturą. Posługiwanie się tym zwrotem mogłoby wskazywać na zespół składników materialnych w postaci dwóch elementów - budynku i infrastruktury. Tymczasem nie wiadomo, czy chodzi tu o elementy infrastruktury będące częścią składową budynku, bez których budynek nie mógł być sprzedany, nie mógł funkcjonować i bez których nie uzyskano by pozwolenia na jego użytkowanie, czy o innego rodzaju infrastrukturę, którą można by uznać za odrębną od budynku i stanowiącą wraz z nim zespół składników materialnych.

Mając to wszystko na uwadze NSA uchylił zaskarżony wyrok z mocy ar. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego zostało wydane z mocy art. 203 pkt 1 p.p.s.a. przy zastosowaniu przepisu § 14 ust. 1 pkt 1 lit. b) w zw. z ust. 1 pkt 1lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 27 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804).