Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 232/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-11-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny jest odmienne od prezentowanego przez stronę skarżącą nie oznacza, że takie uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom ustawowym, określonym w art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.

TEZY

Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny jest odmienne od prezentowanego przez stronę skarżącą nie oznacza, że takie uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom ustawowym, określonym w art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędziowie NSA Artur Mudrecki, Arkadiusz Cudak (spr.), Protokolant Karol Olton, po rozpoznaniu w dniu 2 listopada 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej S. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 listopada 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 39/04 w sprawie ze skargi S. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od S. w Wołominie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3600 zł (słownie: trzy tysiące sześćset) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 232/05

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 23 listopada 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] , nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 1998.

W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, iż czynności wykonywanych przez spółdzielnię, nie można było uznać za sprzedaż lokali mieszkalnych, o której mowa w § 68 ust. l pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, póz. 797, z późn. zm.), tym samym, w ocenie organu podatkowego, spółdzielni nie przysługiwało w tej części prawo do odliczenia podatku naliczonego, na podstawie art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, związanego z przydzielaniem własnościowych praw do lokali mieszkalnych.

W odwołaniu od powyższej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, pełnomocnik spółdzielni wniósł odwołanie, żądając uchylenie decyzji Urzędu Skarbowego w całości, zarzucił naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 2 ust. l, art. 4 pkt l i 8, art. 19 ust. l, art. 20 ust. 2, art. 21 ust. 2, art. 27 ust. 6 ustawy o VAT, a także § l pkt 13, § 68 ust. l pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Pełnomocnik podatnika w odwołaniu nie zgodził się z twierdzeniem organu podatkowego pierwszej instancji, iż ustanowienie przez spółdzielnię własności lokali mieszkalnych na rzecz członków spółdzielni nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w związku z czym spółdzielnia nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z budową tych lokali.

Pełnomocnik spółdzielni w odwołaniu podniósł także, że Urząd Skarbowy naruszył art. 58 oraz art. 158 Kodeksu cywilnego w związku z art. 204 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (j.t. Dz. U. z 1995 r. Nr 54, póz. 288, z późn. zm.) poprzez twierdzenie, iż umowy przenoszące własność mieszkań na rzecz członków spółdzielni powinny być uznane za bezwzględnie nieważne.

Skarżący zarzucił również w odwołaniu rażące naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 14, art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 125 § l Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

W piśmie odwoławczym wskazano także, że organ podatkowy pierwszej instancji ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług, mimo upływu terminu przedawnienia, określonego w art. 68 § l Ordynacji podatkowej, do wydania takiego rozstrzygnięcia.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia [...], uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz określenia kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 1998 r. i określił kwotę zwrotu za ten miesiąc w wysokości 38.964 zł, w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z zarzutem odwołania, iż ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego nastąpiło po upływie terminu przedawnienia.

Organ odwoławczy w wydanym rozstrzygnięciu podzielił natomiast ustalenia organu pierwszej instancji, dotyczące odmowy traktowania przydzielania przez S. lokali członkom spółdzielni oraz przenoszenia na nich praw do tych lokali na równi ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towaru i usług. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, iż zgodnie z art. 20 ust. 2 ustawy o VAT, podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej powołał się również na przepis art. 204 ustawy Prawo spółdzielcze, w brzmieniu obowiązującym w 1998 r., w myśl którego przedmiotem działalności spółdzielni mieszkaniowej jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych członków i ich rodzin przez przydzielanie im lokali mieszalnych w budynkach stanowiących własność spółdzielni oraz budowa domów jednorodzinnych w celu przeniesienia na rzecz członków własności tych domów lub innych domów w celu przeniesienia na rzecz członków znajdujących się w nich lokali mieszkalnych.

Zdaniem organu odwoławczego w rozpoznawanej sprawie spółdzielnia zawierała umowy z członkami spółdzielni, na mocy których budowała mieszkania na warunkach własnościowego prawa do lokalu. Następnie w formie aktów notarialnych spółdzielnia przenosiła na członków własność lokali mieszkalnych.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że ustanowienie na podstawie przepisów Prawa spółdzielczego, na rzecz członków spółdzielni praw do lokali, jako czynność niewymieniona w art. 2 ustawy o VAT, nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podkreślił również, że efektem zakończenia procesu inwestycyjnego było ustanowienie na rzecz członków ograniczonego prawa rzeczowego. Tymczasem czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest wymieniona w art. 2 ustawy o VAT sprzedaż towarów, w wyniku której następuje pełne przeniesienie prawa własności.

Organ odwoławczy wyraził pogląd, że powyższych działań spółdzielni nie można było uznać za sprzedaż lokali mieszkalnych, o której mowa w § 67 ust. l pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, póz. 1024, z późn. zm.), a w konsekwencji stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenach towarów i usług przez nią nabywanych, związanych z ustanawianiem własnościowego prawa do lokali mieszkalnych.

Zdaniem organu odwoławczego postępowanie organów podatkowych, stosownie do przepisów art. 10 ust. 2 i art. 20 ust. 2 ustawy o VAT nie mogło być rozumiane jako działanie naruszające interes strony, ani też nie oznaczało naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego, wyrażonych w art. 120 - 124 i art. 192 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że różnica zdań w ocenie materiału dowodowego nie mogła być równoznaczna ze stwierdzeniem, że organ pierwszej instancji nie ustalił w sposób dokładny stanu faktycznego i nie uwzględnił całokształtu materiału dowodowego .

Na powyższą decyzję pełnomocnik spółdzielni wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę, w której wnosząc o uchylenie powyższych decyzji, zarzucił organom podatkowym w przedmiotowej sprawie naruszenie art. 2 ust. l oraz ust. 3 pkt 5a, art. 4 pkt l i 8, art. 19 ust. l, art. 20 ust. 2, art. 21 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez twierdzenie, iż czynności, które wykonywała spółdzielnia, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w związku z czym spółdzielnia nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z budową mieszkań. Pełnomocnik skarżącej zarzucił również rażące naruszenie procedury podatkowej w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 14, art. 120, art. 121 § l, art. 122, art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 2 Konstytucji RP poprzez wyciągnięcie negatywnych konsekwencji w stosunku do podatnika stosującego się do znanego mu stanowiska organów podatkowych oraz poprzez nie odniesienie się do argumentów przedstawionych w odwołaniu, w części dotyczącej skutków działania podatnika w zaufaniu do znanego mu stanowiska organów podatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie podzielił argumentacji zawartej w skardze. W uzasadnieniu orzeczenie, Sąd I instancji wskazał, iż otrzymywanie lokali przez członków spółdzielni następowało wyłącznie w oparciu o procedury i instytucje prawne przewidziane w Prawie spółdzielczym i mieszczącym się w jego ramach statucie spółdzielni, który zawierał wskazanie konkretnych form zaspakajania potrzeb mieszkaniowych członków spółdzielni. W przypadku skarżącej spółdzielni była to forma łącząca w sobie elementy sposobów zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych spółdzielców, wskazane w art. 204 § 2 pkt l i 2, ale wynikało to z zapisów statutu tej spółdzielni. W zamian za wnoszone wkłady budowlane spółdzielnia ustanawiała na rzecz swoich członków własnościowe prawo do lokalu, a dopiero po spełnieniu szeregu warunków polegających, m.in. na dokonaniu rozliczenia kosztów budowy, ostatecznym ustaleniu wkładów budowlanych, wniesieniu przez członków tych wkładów oraz po podjęciu stosownej uchwały przez statutowe władze spółdzielni następowało przeniesienie własności . Taki model wzajemnych stosunków pomiędzy spółdzielnią a jej członkami, wynikający, z Prawa spółdzielczego i opartego na jego postanowieniach statutu, co prawda prowadzący z reguły do ustanowienia własności lokali na rzecz poszczególnych członków spółdzielni, nie był w ocenie Sądu I instancji sprzedażą lokali mieszkalnych przez podatników prowadzących działalność gospodarczą w zakresie budownictwa mieszkaniowego lub usług mieszkaniowych, dla której to czynności ustanowiono zerową stawkę podatkową w § 67 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Nie był także żadną z form czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i wymienionych w art. 2 ust. 3 ustawy, w tym także sugerowaną przez pełnomocnika skarżącej spółdzielni czynnością określoną w art. 2 ust. 3 pkt 5a ustawy o VAT, t.j. wydaniem towarów lub świadczeniem usług w zamian za czynności niepodlegające opodatkowaniu. Brak więc podstaw do przyjęcia, iż dokonywane w ramach spółdzielni zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych jej członków, w stanie prawnym obowiązującym w 1998 r., było opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Sąd I instancji uznał, iż decyzje organów podatkowych, uznające opisane wyżej czynności skarżącej spółdzielni, podejmowane na podstawie Prawa spółdzielczego, jako niepodlegające podatkowi od towarów i usług i w konsekwencji dokonania takich ustaleń, odmawiające spółdzielni prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi czynnościami, były w swej istocie prawidłowe i nie naruszały wskazanych przez skarżącą spółdzielnię przepisów ustawy o VAT.

Natomiast odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Sąd pierwszej instancji wskazał, że błędne rozstrzygnięcie w jednej sprawie nie może powodować skutku w postaci braku możliwości skorygowania nieprawidłowego i nieodpowiadającego prawu stanowiska, w rozstrzygnięciach podejmowanych w przyszłości.

Na powyższe orzeczenie Sądu I instancji, S. wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarżąca zarzuciła wyrokowi naruszenie art. 141 § l i § 4 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niedostateczne uzasadnienie swojego stanowiska, zarówno w zakresie oceny stanu faktycznego oraz przyjętych podstaw prawnych, a także poprzez nie odniesienie się do zarzutów i twierdzeń wskazanych w skardze do WSA jako istotnych dla sprawy. Ponadto w skardze kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia art. 3 § l w związku z art. 145 § l pkt l lit. a) i c) w związku z art. 151 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez zastosowanie niewłaściwego środka kontroli decyzji administracyjnych, skutkującego odrzuceniem skargi, zamiast jej uwzględnieniem.

W związku z powyższym strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna, gdyż podniesione w tym środku zaskarżenia zarzuty nie są trafne.

Zgodnie z ustawą z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. 153, poz. 1270) skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym ściśle sformalizowanym. Przejawia się to w dwóch płaszczyznach. Po pierwsze, stosownie do treści art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na dwojakich podstawach, a mianowicie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy czym wskazanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie jest elementem konstrukcyjnym tego środka zaskarżenia (zob. postanowienie NSA z dnia 25 maja 2004 r., GSK 38/04, Mon. Prawn. 2004, nr 13, s. 584; wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2004 r., FSK 208/04, ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 55). Po drugie, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jedynie z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Zatem zakres kognicji Sądu rozpoznającego skargę kasacyjną wyznaczają precyzyjnie sformułowane przez skarżącego zarzuty, oparte na podstawach, określonych w art. 174 p.p.s.a. i uzasadnione w treści skargi (zob. wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2004 r., FSK 20/04; wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 148/04; wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 13/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 15; wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., FSK 86/04, ONSAiWSA 2004, nr 2, poz. 37) Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do powtórnego badania zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego w jego całokształcie. Nie ma bowiem analogii między dwuinstancyjnym postępowaniem przed sądami administracyjnymi, a administracyjnym postępowaniem odwoławczym (zob. postanowienie z dnia 15 marca 2004 r., FSK 258/04, Prz. Podat. 2004, nr 7, poz. 53).

W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej w swym środku odwoławczym podniósł dwa zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Jeden z nich dotyczy naruszenia przepisu art. 3 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez zastosowanie niewłaściwego środka kontroli decyzji administracyjnych, skutkującego odrzuceniem skargi, zamiast jej uwzględnieniem. Zarzut ten jest niezasadny z kilku względów. Przede wszystkim należy podkreślić, że zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę po merytorycznym jej rozpoznaniu. Wbrew konsekwentnym twierdzeniom pełnomocnika skarżącej Spółdzielni, zawartym w swym środku odwoławczym, Sąd nie odrzucił skargi. Tego typu rozstrzygnięcie zapada w postaci postanowienia i następuje w przypadku braku przesłanek dopuszczalności zaskarżenia aktu, z przyczyn enumeratywnie wymienionych w art. 58 § 1 i § 2 p.p.s.a.

Ponadto należy podkreślić, że przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 151 p.p.s.a określają podstawy wyrokowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Pierwszy z tych przepisów dotyczy podstaw uwzględnienia przez ten Sąd skargi, drugi zaś stanowi podstawę oddalenia skargi. Z kolei przepis art. 3 § 1 p.p.s.a. stanowi, że Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Jest więc w istocie przepis o charakterze ustrojowym, określającym zakres przedmiotowy postępowania przed sądami administracyjnymi. W związku z powyższym należy podkreślić, że uwzględnienie skargi, jej oddalenie albo odrzucenie przez sąd pierwszej instancji jest jedynie konsekwencją zastosowania przez ten Sąd innych przepisów postępowania sądowego. Niewskazanie w skardze kasacyjnej żadnego z tych innych przepisów uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu zbadanie, czy przy wydawaniu zaskarżonego wyroku naruszono przepisy postępowania przed sądami administracyjnymi. Takie stanowisko prezentowano już w orzecznictwie na gruncie przepisu art. 27 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (zob. wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., FSK 80/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 12). W ocenie Sądu zachowuje ono aktualność również przy stosowaniu ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jak wynika z treści skargi kasacyjnej jej autor, uzasadniając powyższą podstawę kasacyjną, nie przytoczył żadnego przepisu prawa materialnego, czy też przepisu postępowania, którego naruszenie doprowadziło do wydania wyroku oddalającego skargę, zamiast uchylającego akt administracyjny. Wprawdzie w uzasadnieniu powołano się na zasadę zaufania do organów podatkowych, jednocześnie nie wskazano, który przepis określa tą zasadę. Przytoczono jedynie, że zasada ta "wynika z jednego z pierwszych przepisów Konstytucji RP". Jak już wcześniej wskazano Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku domyślania się, czy też interpretowania intencji autora skargi kasacyjnej, co do jej podstaw. Sąd ten musi się opierać na przepisach wyraźnie wskazanych w skardze kasacyjnej (zob. wyrok NSA z dnia 25 maja 2004 r., FSK 155/04).

Również nie jest uzasadniony drugi z podniesionych zarzutów skargi kasacyjnej, odnoszący się do naruszenia przepisu art. 141 § 1 i § 4 p.p.s.a. Autor rozpoznawanego środka odwoławczego dopatruje się naruszenie tych przepisów w niedostatecznym uzasadnieniu przez Sąd swojego stanowiska, zarówno w zakresie oceny stanu faktycznego oraz przyjętych podstaw prawnych, a także poprzez nie odniesienie się do zarzutów i twierdzeń wskazanych w skardze do WSA jako istotnych dla sprawy. Analizując ten zarzut należy podkreślić, że całkowicie nie trafne są twierdzenia dotyczące naruszenia art. 141 § 1 p.p.s.a. Przepis ten bowiem nie miał w ogóle zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Ta norma prawna reguluje bowiem zasady i termin sporządzania z urzędu uzasadnień wyroków Sądów pierwszej instancji, z wyjątkiem spraw, w których skargę oddalono. Z uwagi na treść orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie wyroku w rozpoznawanej sprawie nastąpiło na wniosek strony zgłoszony w terminie siedmiu dni od dnia ogłoszenia wyroku, a więc według reguł przewidzianych w art. 141 § 2 p.p.s.a. Stąd też w żaden sposób nie mogło dojść do naruszenia art. 141 § 1 p.p.s.a, który to przepis nie miał zastosowania.

Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten określa katalog elementów koniecznych, które musi zawierać uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego. Zgodnie z tą normą prawną uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania. Szczególne znaczenie w każdym uzasadnieniu wyroku posiada wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Właściwe pisemne motywy orzeczenia pozwalają stronom postępowania sądowego poznać sposób rozumowania i argumentacji w procesie kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Ponadto umożliwiają dokonanie przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny zasadności zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej. Warto podkreślić, że podstawa prawna rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, zawarte w uzasadnieniu wyroku powinny się odnosić nie tylko do treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji administracyjnej, ale również do zarzutów podnoszonych przez stronę w skardze na taką decyzję.

Analizując pisemne motywy zaskarżonego wyroku, Sąd uznał, że spełnia ono wszystkie wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej Sąd pierwsze instancji zawarł w uzasadnieniu podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz wyjaśnił ją w dostateczny sposób. Ustosunkowano się również do twierdzeń i zarzutów strony skarżącej. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny jest odmienne od prezentowanego przez stronę skarżącą nie oznacza, że takie uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom ustawowym. Zresztą uzasadnienie skargi kasacyjnej w dużej mierze składa się ze wskazania, w jaki sposób powinno wyglądać rozumowanie sądu i jego argumentacja, a w konsekwencji, jaka powinna być podstawa rozstrzygnięcie. Polemika z merytorycznym stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, zawarta w skardze kasacyjnej, nie może się sprowadzać wyłącznie do zarzutu naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. W ramach tej podstawy kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami, wynikającymi z powyższej normy prawnej. Natomiast na gruncie tej podstawy kasacyjnej Sąd nie może badać zasadności przyjętej podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

Autor skargi kasacyjnej zarzuca Sądowi pierwszej instancji niedostateczne uzasadnienie swojego stanowiska, zarówno w zakresie oceny stanu faktycznego oraz przyjętych podstaw prawnych. W istocie w sprawie nie zachodził spór, co do stanu faktycznego. Rozbieżności występowały w zakresie kwalifikacji prawnej tych faktów, a więc subsumcji pod normy prawa materialnego. Zdaniem strony skarżącej sporne czynności, polegające na przeniesieniu przez Spółdzielnie na rzecz członków spółdzielni, prawa własności lokali mieszkalnych, były wydaniem towarów w zamian za czynności niepodlegające opodatkowaniu. Zgodnie więc z art. 2 ust. 3 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym były przedmiotem opodatkowania. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że powyższe czynności nie są objęte hipotezą tego przepisu i nie są przedmiotem tego podatku. Uzasadniono, że analizowane czynności były realizacją ustawowego oraz statutowego obowiązku spółdzielni, jakim jest, zgodnie z art. 204 § 1 ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (w brzmieniu obowiązującym w tamtym okresie) zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych członków i ich rodzin. To zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych może polegać również na budowie domów jednorodzinnych w celu przeniesienia na rzecz członków własności tych domów lub innych domów w celu przeniesienia na rzecz członków znajdujących się w nich lokali mieszkalnych (art. 204 § 2 pkt 2 Prawa spółdzielczego). Sąd pierwszej instancji w pisemnym uzasadnieniu wyroku wskazał również, powołując się na unormowania zawarte w art. 232 - 237 Prawa spółdzielczego oraz w Statucie Spółdzielni, że przeniesienie własności lokali mieszkalnych na członków spółdzielni poprzedzone było szeregiem czynności precyzyjnie uregulowanych w powyższych aktach prawnych. Najpierw członek spółdzielni zawierał umowę ze Spółdzielnią. Następnie przydzielano lokal członkom (art. 232 § 1 i 2 w zw. z art. 237 Prawa spółdzielczego), na prawach własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu (art. 232 § 3 i 4 w zw. z art. 237 Prawa spółdzielczego). Ostatnim etapem było, po przeprowadzeniu rozliczenia kosztów budowy i ostatecznym ustaleniu wkładów budowlanych, wniesieniu przez członków tych wkładów bądź też ich części i przejęciu zobowiązań spółdzielni pokrywających resztę należności z tytułu wkładów spółdzielnia, przeniesienie na członków własności odrębnej własności lokali w tych domach wraz z prawami do działek (art. 235 § 1 w zw. z art. 237 Prawa spółdzielczego). Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał w uzasadnieniu także na inne argumenty, przemawiające przeciwko interpretacji przepisu art. 2 ust. 3 pkt 5a ustawy o VAT, prezentowanej przez stronę skarżącą. Jednym z nich było porównanie aktualnej regulacji prawnej, zawartej w art. 7 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535). Wbrew twierdzeniom strony skarżącej Sąd pierwszej instancji ustosunkował się również do zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych.

Uwzględniając powyższe nie można się zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, że uzasadnienie wyroku nie zawiera podstawy rozstrzygnięcia i jej uzasadnienia. Tym samym nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną .

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.