Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 41/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2006-06-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 122 art. 210 par. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
journal: Dz.U. 2002 nr 76 poz 694
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekt jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Zaremba Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.) Protokolant Anna Kalisiak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] o Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Spółce z o.o. [...] w B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 rok w wysokości [...], tj. wyższe od zadeklarowanego w deklaracji CIT-8 z dnia [...]., jak też od zadeklarowanego w korekcie tej deklaracji z dnia [...].

Z uzasadnienia decyzji organu kontroli skarbowej wynika, że Spółka zaniżyła przychody 2003 r. poprzez:

1/ niezaliczenie do nich kwoty w wysokości [...] z tytułu otrzymanego odszkodowania za straty powstałe w środkach transportu,

2/ niezarachowanie, jako przychodu należnego, kwoty w wysokości [...], dotyczącej pokrytych przez pracowników ujawnionych niedoborów w towarach handlowych, za które zostali przez podatnika obciążeni,

3/ niezaliczenie kwoty [...] z tytułu dodatnich różnic kursowych zrealizowanych w 2003 roku,

4/ niezaliczenie kwoty [...] z tytułu uzyskania nieodpłatnego świadczenia w wysokości naliczonych odsetek na skutek dysponowania przez stronę nieodpłatnie środkami pieniężnymi wniesionymi przez wspólników jako dopłaty w łącznej kwocie [...] ([...] oraz,

5/ niezaliczenie kwoty [...] z tytułu uzyskania nieodpłatnego świadczenia w wysokości naliczonych odsetek na skutek dysponowania przez Spółkę nieoprocentowaną pożyczką udzieloną przez wspólnika K.H. w kwocie [...].

Według organu kontroli skarbowej, wskutek powyższych nieprawidłowości, naruszone zostały przepisy art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: z 2000 r. Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm.), zgodnie z którymi: "przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe oraz wartość otrzymanych nieodpłatnie świadczeń (...)", dlatego też ich wysokość ustalono stosownie do treści przepisu art. 12 ust. 6 ustawy.

Ponadto, według tego organu, Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwoty:

1/ [...] z tytułu ujemnych różnic kursowych, czym naruszony został przepis art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej,

2/ [...] z tytułu jednorazowych odpisów amortyzacyjnych, dokonanych od wartości początkowej zakupionych drukarek i czytników laserowych, które nie stanowią samodzielnego urządzenia, zgodnie z przepisem art. 16a ust. 1, czym naruszony został przepis art. 15 ust. 1 i ust. 6 ww. ustawy,

3/ [...] z tytułu odpisów amortyzacyjnych od samochodu marki [...], ustalonych od wartości przewyższającej wartość początkową samochodu ponad równowartość [...], czym naruszono przepis art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy,

4/ [...] z tytułu ubezpieczenia wskazanego wyżej samochodu, czym naruszono przepis art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy,

5/ [...] z tytułu wydatków poniesionych na naprawy samochodów osobowych marki [...] o nr rejestracyjnych [...], niebędących środkami trwałymi Spółki, czym naruszono przepis art. 15 ust. 1 ustawy,

6/ [...] z tytułu wydatków poniesionych na rozmowy telefoniczne

z abonamentami z [...], jako niemającymi związku z uzyskanymi w 2003 roku przychodami, czym również naruszono przepis art. 15 ust. 1 ww. ustawy,

7/ [...] z tytułu składek poniesionych na rzecz [...], czym naruszono przepis art. 16 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Spółka nie zgadzając się z powyższą decyzją, pismem z dnia 12 września 2005 r., wniosła od niej odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając naruszenie przepisów art. 12 ust. 6 oraz art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy

o podatku dochodowym od osób prawnych.

W uzasadnieniu odwołania Spółka podniosła, że organ kontroli skarbowej bezpodstawnie uznał, iż wniesione przez wspólników Spółki dopłaty w łącznej kwocie [...], nie mają żadnego tytułu prawnego, z uwagi na brak odpowiednich zapisów w umowie . W kontekście tego Spółka wskazała, iż umowa spółki nie musi rozstrzygać wszystkich zagadnień dotyczących spółki, sprawy nie uregulowane umową spółki podlegają rygorom przepisów Kodeksu spółek handlowych. W konsekwencji, Spółka zakwestionowała zasadność naliczenia przez organ kontroli skarbowej nieodpłatnego świadczenia w wysokości odsetek w kwocie [...], od dopłat dokonanych przez wspólników i "zaliczenie ich do dochodu podlegającego opodatkowaniu".

Ponadto, Spółka podniosła, iż – według niej – dochodem do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułu ujawnionego niedoboru towarów handlowych, pokrytych przez pracowników, winna być wartość marży uzyskanej na powstałym niedoborze w towarach handlowych, a nie wartość całego niedoboru, wskazując, iż przyjęła w swojej polityce rachunkowości następujące zasady ewidencji towarów: ewidencja wyłącznie wartościowa i ustalanie wartości zapasów towarów na koniec okresu sprawozdawczego, według cen nabycia. Rozwiązania te – według Spółki – są zgodne z zapisami art. art. 17 i 34 ustawy

z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Ewidencja prowadzona jest wartościowo, według cen sprzedaży. Dla ustalenia wartości zapasów w cenie nabycia na koniec okresu sprawozdawczego oraz dla ustalenia wyniku finansowego, Spółka pomniejsza stan zapasów (w cenie sprzedaży) o wartość odchyleń od cen ewidencyjnych towarów – marża i o wartość odchyleń od cen ewidencyjnych towarów – VAT. Zaś wartość odchyleń od cen ewidencyjnych towarów, ustalana jest zgodnie z następującym wzorem: bilans otwarcia konta odchylenia strona Ma + obroty narastające tego konta w okresie sprawozdawczym strona Ma, wynik sumowania podzielony przez sumę zapisów na stronie Wn konta towary, obejmującą bilans otwarcia i obroty narastające w okresie sprawozdawczym. Ustalony w ten sposób wskaźnik odchyleń, mnożony jest przez przychody ze sprzedaży w okresie sprawozdawczym. Wyliczona kwota odchyleń odejmowana jest od przychodów ze sprzedaży z okresu sprawozdawczego, wynik tego działania stanowi wartość rozchodu sprzedanych towarów w cenie zakupu. Wyliczenie to prowadzone jest odrębnie dla: wartości odchyleń od cen ewidencyjnych towarów – marża i dla wartości odchyleń od cen ewidencyjnych towarów – VAT. Tymczasem w zaskarżonej decyzji, całą wartość spłaconego niedoboru w towarach w kwocie [...] nieprawidłowo zaliczono do dochodu do opodatkowania. Sposób ustalenia przez Spółkę wartości odchyleń, w tym marży, przypadających na zapas końcowy i wartość sprzedanych towarów, jest liczony zgodnie ze wzorem. Do wzoru i faktycznego rozliczenia przyjęta jest wartość sprzedanych towarów. W tej wartości nie jest uwzględniony przychód z tytułu powstałego niedoboru, zatem także nie może być uwzględniona wartość towarów w cenie nabycia przypadająca na wartość niedoboru. Dochodem do opodatkowania może być tylko wartość marży uzyskanej na sprzedaży towarów + wartość marży na powstałym niedoborze. Jeżeli traktować wartość niedoboru jako "sprzedaż" to także należałoby tę wartość uwzględnić we wskazanym wzorze. W załączniku do niniejszego odwołania przedstawione są dane liczbowe i metodologia ustalenia wartości sprzedanych towarów w cenie zakupu. Z załącznika jednoznacznie wynika, że do ustalenia tej wartości przyjmowana jest sprzedaż brutto z konta 730. Do tej sprzedaży nie jest dodawany wpływ należności z tytułu spłaty powstałych niedoborów. Spłata ujmowana jest na koncie rozrachunkowym (237). Wartość powstałego niedoboru obciąża to konto, a spłata jest uznaniem tego konta w powiązaniu z kontami środków pieniężnych (wpłata gotówkowa) lub z kontem rozrachunków z tytułu wynagrodzeń (potrącenia na listach płac). Sposób rozliczenia i ustalania wartości sprzedanych towarów w cenie zakupu jest dokonywany, według tej zasady, w każdym miesiącu. Dlatego też – według Spółki – do dochodu podlegającego opodatkowaniu należało przyjąć wartość marży, a nie całego niedoboru.

Co do pozostałych ustaleń organu kontroli skarbowej, Spółka nie podniosła zarzutów.

W wyniku rozpoznania odwołania Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej

, decyzją z dnia [...]. Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Uzasadniając decyzję, organ odwoławczy stwierdził, że uchwałą

Nr [...] z dnia [...]r. Zgromadzenie Wspólników Spółki, działając na podstawie umowy spółki oraz Kodeksu spółek handlowych, postanowiło o wniesieniu z dniem [...] dopłat do kapitału, w następujących wysokościach: K.H. - [...] (stanowiących wielokrotność 700 udziałów), H.H. - [...] (stanowiących wielokrotność 700 udziałów), które to dopłaty wspólnicy wnieśli gotówką. Powołując się na przepis art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiący, że do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach oraz na przepisy art. 177 - 179 Kodeks spółek handlowych, zgodnie z którymi, umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału (art. 177 § 1), a dopłaty powinny być nakładane i uiszczane przez wspólników równomiernie w stosunku do ich udziałów (§ 2), zaś wysokość i terminy dopłat oznaczane są w miarę potrzeby uchwałą wspólników (jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, do dopłat tych stosuje się przepisy § 2 oraz art. 179) - art. 178 § 1, organu odwoławczy stwierdził, że dopłaty są to wynikające z umowy spółki i zarządzone przez zgromadzenie wspólników lub zarząd dodatkowe wpłaty wspólników na rzecz spółki. Obowiązek dokonania wpłat może więc powstać jedynie w razie łącznego zaistnienia dwóch następujących przesłanek: obowiązek dopłat przewiduje umowa spółki (w tym wypadku powinna ona określać liczbowo wysokość dopłaty w stosunku do każdego udziału, przy zachowaniu zasady równomierności (proporcjonalności) związania dopłat z udziałami) oraz obowiązek dopłat zarządził organ wyznaczony do tego przez umowę spółki (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie z dnia 25 października 2000r. o sygn. akt SA/Sz 1218/99, LEX nr 53178). Wbrew twierdzeniom Spółki, z umowy założenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "A", oraz zmian do tej umowy, nie wynika obowiązek wnoszenia przez wspólników dopłat. Jedyną podstawą ich dokonania była więc tylko wskazana powyżej uchwała z dnia 28 lutego 2003 r. Tymczasem, postanowienia przepisu art. 178 Kodeksu spółek handlowych, dotyczące wnoszenia dopłat przez wspólników, są uznawane w doktrynie

i orzecznictwie za bezwzględnie obwiązujące, a ich naruszenie ma konsekwencje na gruncie prawa podatkowego, rodzi bowiem określone obowiązki podatkowe.

W przypadku bowiem wniesienia dopłat z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów, uznaje się dla celów podatkowych, że te kwoty wpłacone przez wspólników do spółki, stanowią dla celów podatkowych środki pieniężne, którymi spółka mogła nieodpłatnie dysponować. To spowodowało powstanie po stronie Spółki, zgodnie z treścią przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodu w wysokości wartości otrzymanych nieodpłatnie świadczeń. Wartość nieodpłatnego świadczenia, jak zasadnie uczynił to organ kontroli skarbowej, winna być ustalona zgodnie z treścią przepisu art. 12 ust. 6 pkt 4, czyli na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy albo praw tego samego rodzaju i gatunku (..). Według Dyrektora Izby Skarbowej, organ kontroli skarbowej prawidłowo wyliczył wysokość nieodpłatnego świadczenia w kwocie [...], przyjmując jako podstawę do obliczenia stopę redyskonta weksli przyjmowanych od banków do redyskonta przez NBP, ogłaszanych przez Radę Polityki Pieniężnej w Dzienniku Urzędowym NBP, a oprocentowanie kredytu na działalność gospodarczą w banku, w którym Podatnik posiada rachunek bankowy prowadzony dla działalności gospodarczej (Bank [...]) jest znaczenie wyższe. Tak więc, na podstawie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej, Spółka uzyskała w 2003 roku przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, którego wartość wynosi kwotę [...], tj. wysokość odsetek, jakie Spółka musiałby zapłacić w przypadku zaciągnięcia kredytu bankowego.

Odnosząc się natomiast do kwestii zaliczonych przez organ kontroli skarbowej do przychodów Spółki wpłat w wysokości [...], dokonanych przez pracowników Spółki za niedobory towarów handlowych, organ odwoławczy stwierdził, że stanowisko Spółki, jakoby – w związku z prowadzeniem ewidencji wartościowej wg cen nabycia sprzedaży (ustalania wartości odchyleń od cen ewidencyjnych towarów - marża i podatek od towarów i usług VAT) – do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym należało przyjąć wartość marży, a nie wartość całego niedoboru, jest nieuzasadnione, gdyż, stosownie do treści przepisu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, a, zgodnie z treścią ust. 2, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Natomiast art. 12 ust. 1 ustawy podatkowej wskazuje na otwarty katalog przychodów podatkowych, wśród których są otrzymane pieniądze i wartości pieniężne.

Dalej organ ten stwierdził, że w wyniku przeprowadzanych przez Spółkę

w 2003 roku okresowych inwentaryzacji w prowadzonych sklepach ujawniono niedobory towarów handlowych w ogólnej kwocie [...]. Ujawnionymi niedoborami Spółka obciążyła już koszty uzyskania przychodów 2003 r. (tzw. koszt własny sprzedaży zakupionych towarów). Ponieważ Spółka dokonywała rozliczenia towarów handlowych przeznaczonych do dalszej odsprzedaży według metody wartościowej, uniemożliwiło to Spółce określenie, jakich towarów dotyczą ujawnione niedobory.

Ponadto, organ ten wskazał, że zatrudniani przez Spółkę pracownicy podpisywali umowę materialną o współodpowiedzialności za powierzone mienie. Wartością ujawnionych niedoborów towarów handlowych Spółka obciążyła odpowiedzialnych za powstałe niedobory pracowników, poprzez potrącenia z listy płac należnych wynagrodzeń lub bezpośrednią wpłatą pieniężną przez pracowników do kasy Spółki. Pracownicy Spółki dokonali w 2003 roku wpłat na jej rzecz na łączną kwotę [...], która, wbrew powołanemu wyżej przepisowi art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie została zaliczona przez Spółkę do przychodów roku 2003, mimo iż zarachowane zostały w koszty uzyskania przychodów 2003 roku ujawnione niedobory, a przychodem Spółki są wszystkie przysporzenia majątkowe, których uzyskanie powoduje obowiązek zapłaty podatku. Ponadto, ujawnione zostały niedobory na kwotę [...], natomiast Spółce została zwrócona przez pracowników łączna kwota [...], tak więc wbrew twierdzeniom Spółki, organ kontroli skarbowej do przychodów należnych zarachował jedynie faktycznie dokonane wpłaty, a nie jak wskazuje w swym odwołaniu Spółka, wartość całego niedoboru.

Mając na uwadze wskazane wyżej unormowania oraz ustalony w sprawie stan faktyczny, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy jest sposób dokonywania przez Spółkę wyceny towarów handlowych dla potrzeb ustawy o rachunkowości. Z przepisu art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika jedynie, iż podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania

i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (...). Zapisy rachunkowe mają stworzyć jedynie możliwość ustalenia wysokości dochodu lub straty, zgodnie z art. 7 powołanej ustawy, a przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rozstrzygają o podstawie opodatkowania, którą stanowi dochód (przychód pomniejszony o koszty jego uzyskania).

W pozostałym, niekwestionowanym przez Spółkę zakresie, organ odwoławczy podtrzymał stanowisko zajęte przez organ I instancji w zaskarżonej decyzji.

W skardze z dnia 19 grudnia 2005 r. na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Spółka zarzuciła naruszenie przepisów:

1/ art. 12 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,

2/ art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz błędną ocenę ustalonego stanu faktycznego i zgromadzonych dowodów, w szczególności przez uznanie, że ujawnionymi niedoborami Spółka obciążyła koszty uzyskania przychodów roku 2003,

3/ art. 210 § 6 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe uzasadnienie faktyczne decyzji i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz dopuszczenie dowodów w postaci protokołów rozpatrzenia różnic inwentaryzacyjnych, których cały segregator zostanie przedłożony na rozprawie.

Co do pozostałych ustaleń, Spółka nie przedstawiła zarzutów.

Uzasadniając skargę, Spółka ponowiła argumentację przedstawioną

w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Ponadto, Spółka stwierdziła, że

w zaskarżonej decyzji, wbrew wymogowi wynikającemu z przepisu art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, organ nie podał, z jakiego dowodu wynika, że dla celów podatkowych Spółka do kosztów podatkowych, stanowiących podstawę obliczenia zobowiązania podatkowego za rok 2003, zaliczyła kwotę stanowiącą wartość ujawnionych niedoborów. Jest to istotna wada, gdyż, po pierwsze – nie odpowiada to stanowi faktycznemu, po drugie – twierdzenie takie nie wynika, ani z żadnych wyjaśnień Spółki, ani z żadnych dokumentów oraz, po trzecie – nie odpowiada prawdzie. Organ odwoławczy nie dopatrzył się także, że organ kontroli skarbowej

w tym zakresie w przeprowadzonym postępowaniu nie zebrał i nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, co stanowi – według Spółki – przejaw naruszenia przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej.

Reasumując, Spółka uznała, że skoro wartości niedoboru nie zaliczyła do kosztów podatkowych, a organy podatkowe oparły się na ustaleniu nieodpowiadającym stanowi faktycznemu i, skoro, wartości kwot potrąconych pracownikom za niedobory, jak i przez niektórych pracowników osobiście wpłaconych, Spółka nie zaliczyła do przychodów podatkowych, to uchylenie zaskarżonej decyzji jest konieczne. Ponadto, Spółka dodała, że można byłoby wyobrazić sobie sytuację, w której organy podatkowe mogłyby zaliczyć do przychodów podatkowych wartość potrąceń i wpłat dokonanych przez pracowników na poczet pokrycia niedoboru, lecz w takiej sytuacji, w wydanej decyzji, do kosztów podatkowych winna być zaliczona kwota stanowiąca równowartość tegoż niedoboru, czego w sprawie nie uczyniono.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zasadności zarzutów skargi i wniósł o jej oddalenie. Dodatkowo, odnosząc się do argumentacji Spółki, organ ten stwierdził, że nie znajduje uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym zarzut Spółki, dotyczący bezpodstawnego, w jej ocenie, zarachowania do przychodów należnych kwoty [...], bowiem w wyniku przeprowadzonych przez Spółkę w badanym roku podatkowym okresowych inwentaryzacjach, w prowadzonych sklepach ujawniono niedobory towarów handlowych w ogólnej kwocie [...]. Towary handlowe Spółka ewidencjonowała na koncie ,,330-towary handlowe" według cen ewidencyjnych (cen sprzedaży). Różnice pomiędzy wartością towarów w cenach ewidencyjnych, a wartością w cenach zakupu netto stanowiły odchylenia od cen ewidencyjnych towarów handlowych i były ewidencjonowane przez Spółkę na kocie ,,340- odchylenia od cen ewidencyjnych towarów handlowych". Tak przyjęty sposób ewidencjonowania towarów handlowych, w cenach ewidencyjnych, spowodował ustalenie wartości odchyleń od cen ewidencyjnych towarów, przypadających na sprzedane w okresie sprawozdawczym (miesięcznym) towary, poprzez wskaźnik odchyleń przeciętnych, który stanowi iloraz wartości odchyleń od cen ewidencyjnych towarów na początek okresu sprawozdawczego, plus zwiększenia w ciągu okresu sprawozdawczego oraz wartość zapasów towarów handlowych na początek okresu sprawozdawczego, plus zmniejszenie towarów w okresie sprawozdawczym. Ustalony wskaźnik określa w okresie sprawozdawczym powstałe odchylenia przypadające na sprzedane towary. Dlatego też, na ustaloną w okresach sprawozdawczych 2003 r., wykazaną przez Spółkę wartość sprzedanych towarów w cenach zakupu, tj. kwotę [...], która obciążyła koszty uzyskania przychodów, wpływ miały ujawnione w wyniku przeprowadzonych inwentaryzacji niedobory towarów handlowych, pomniejszyły one bowiem stan towarów handlowych w okresie sprawozdawczym, który był uwzględniany przy wyliczeniu wskaźnika odchyleń od cen ewidencyjnych. Przedmiotem sporu nie jest jednak sposób ustalania przez Spółkę odchyleń od cen ewidencyjnych przypadających na zapas końcowy.

Z ustaleń dokonanych przez organ kontroli skarbowej przedstawionych w protokole kontroli z dnia [...]. wynika, że Spółka obciążała koszty uzyskania przychodów wartością zakupionych towarów w momencie ich zakupu, a pracownicy byli obciążani za niedobory na podstawie cen ewidencyjnych towarów handlowych. Bezzasadny jest zatem twierdzenie Spółki, iż "dochodem do opodatkowania mogła być tylko wartość marży uzyskanej na sprzedaży towarów + wartość marży powstałej na niedoborze", albowiem w tej sytuacji marża ta nie wystąpiła. Ponadto,

w działaniach Spółki brak jest konsekwencji, bowiem Spółka zaewidencjonowała

i zadeklarowała do opodatkowania niektóre przychody z tytułu ujawnionych niedoborów towarów handlowych, które pokryli odpowiedzialni pracownicy, tj.

w kwocie [...], co zostało zaewidencjonowane na koncie "Inne pozostałe przychody operacyjne", na podstawie "Polecenia księgowania" nr [...] z dnia [...] (tom [...]) i dotyczył niedoborów handlowych, które zostały pokryte przez pracowników poprzez potrącenie z wynagrodzeń za październik 2003r. (tom [...]). Nie znajduje również potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym zarzut Spółki, iż organ podatkowy nie wskazał dowodów będących podstawą twierdzenia, iż kwota ujawnionych niedoborów została zarachowana do kosztów podatkowych 2003 r. Podstawą ustaleń dokonanych przez organ kontroli skarbowej w tym zakresie były okazane przez Spółkę w trakcie kontroli dowody księgowe, będące podstawą zapisów w księgach rachunkowych prowadzonych przez Spółkę w badanym roku podatkowym. Ponadto wskazać należy, iż załączone do skargi protokoły rozpatrzenia różnic inwetaryzacyjnych są jedynie potwierdzeniem dokonania obciążenia pracowników niedoborami i znajdują się również w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie wraz z arkuszami spisów z natury, przesunięciami międzymagazynowymi, oświadczeniami pracowników dot. potrąceń (tom nr [...]), które podlegały już ocenie przez organy podatkowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Przedmiot sporu sprowadza się do oceny jednej kwestii, a mianowicie, czy organy podatkowe prawidłowo zaliczyły do przychodu skarżącej Spółki

w kontrolowanym roku podatkowym kwotę [...], stanowiącą wysokość potrąceń i wpłat dokonanych przez pracowników Spółki na jej rzecz za powstałe niedobory w towarach handlowych. Zdaniem Spółki, sposób prowadzenia rachunkowości, według przyjętej wartościowej ewidencji towarów, upoważniał organy podatkowe do zaliczenia w wyniku kontroli do przychodów Spółki, co najwyżej, wartości marży powstałej na niedoborze, natomiast organy podatkowe uznają, że skoro Spółka uzyskała przychód z tytułu potrąceń i wpłat od pracowników za powstałe niedobory, a jednocześnie kwota ujawnionych niedoborów w wysokości [...] została zarachowana do kosztów podatkowych 2003 r., to Spółka powinna była cały przychód z tytułu potrąceń i wpłat pracowników, w wysokości [...], zarachować w urządzeniach ewidencyjnych, co miałoby wpływ na podwyższenie postawy opodatkowania, a czego nie uczyniła.

Na wstępie należy wskazać, że sposób prowadzenia rachunkowości przez podatnika, nawet jeżeli jest on zgodny z przepisami regulującymi zasady prowadzenia urządzeń ewidencyjnych, w tym z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 76 z 2002 r., poz. 694 ze zm.), nie implikuje sposobu rozliczenia w podatku dochodowym, a w szczególności nie daje podatnikowi możliwości skutecznego niezaliczenia do przychodu tego, co do tego przychodu należy zaliczyć na podstawie przepisów ustaw o podatkach dochodowych, w tym na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.

o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. Nr 54 z 2000 r., poz. 654 ze zm.). Zgodnie bowiem z przepisem art. 12 ust. 1 tej ustawy, cyt.: "przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe oraz wartość otrzymanych nieodpłatnie świadczeń (...)", a ich wysokość ustala się według zasad określonych w przepisie art. 12 ust. 6 ustawy.

Ponadto, skoro przyjęta przez Spółkę metoda wyceny towarów według ich wartości ewidencyjnej (ceny sprzedaży) uwzględniała już w kosztach straty na niedoborach w towarach handlowych, to Spółka także z tego względu zobowiązana była do zaliczenia do przychodów roku 2003 potrąceń i wpłat dokonanych przez pracowników Spółki, odpowiedzialnych za powstałe niedobory.

Zarzuty podniesione w skardze, wskazujące, że organ odwoławczy

w zaskarżonej decyzji nie wykazał, iż do kosztów działalności Spółki rzeczywiście zaliczone zostały straty powstałe na niedoborach w towarach handlowych, nie zasługują na uwzględnienie. W protokole kontroli (k-236-278), na str. 18 inspektor Urzędu Kontroli Skarbowej zawarł stwierdzenie, że do kosztów uzyskania przychodów, Spółka zaliczyła koszty działalności operacyjnej w wysokości [...], w tym wartość sprzedanych towarów w cenach zakupu w wysokości [...], a Spółka nie przedstawiła wyliczeń arytmetycznych dowodzących, że do tych kosztów nie zaliczyła kosztów nabycia towarów, na których następnie powstałych straty wskutek ich niedoborów. Ponadto, sposób prowadzenia rachunkowości i przyjęta przez Spółkę metoda rozliczeń towarów wprost wskazywały, że do tych kosztów musiały zostać zaliczone straty powstałe na niedoborach w towarach handlowych, co szczegółowo wyjaśniono zarówno w protokole z kontroli, jak też w decyzjach organów obu instancji. Wskazano w nich, że towary handlowe Spółka ewidencjonowała na koncie ,,330 - towary handlowe" według cen ewidencyjnych (cen sprzedaży). Różnicę pomiędzy wartością towarów w cenach ewidencyjnych, a wartością w cenach zakupu netto stanowiły odchylenia od cen ewidencyjnych towarów handlowych, ewidencjonowane przez Spółkę na koncie "340 - odchylenia od cen ewidencyjnych towarów handlowych". Spółka, w wyniku tak przyjętego sposobu ewidencji towarów handlowych, tj. w cenach ewidencyjnych, ustalała wartość odchyleń od cen ewidencyjnych towarów, przypadających na sprzedane w okresie sprawozdawczym (miesięcznym) towary, poprzez wskaźnik odchyleń przeciętnych. Zaś wskaźnik odchyleń przypadających na sprzedane towary, stanowił iloraz wartości odchyleń od cen ewidencyjnych towarów na początek okresu sprawozdawczego, plus zwiększenia w ciągu okresu sprawozdawczego oraz wartość zapasów towarów handlowych na początek okresu sprawozdawczego, plus zmniejszenie towarów w okresie sprawozdawczym. Tak ustalony wskaźnik, określa w okresie sprawozdawczym wartość powstałych odchyleń przypadających na sprzedane towary handlowe. W 2003 r. wartość sprzedanych towarów handlowych, w cenach zakupu, po uwzględnieniu wartości odchyleń, stanowiła kwota [...], która obciążyła koszty uzyskania przychodów.

W tym kontekście, za uprawnioną należy uznać ocenę organów podatkowych, że na ustaloną w okresach sprawozdawczych 2003 roku wartość sprzedanych towarów handlowych, w cenach zakupu, wpływ miały ujawnione w wyniku przeprowadzonych inwentaryzacji niedobory towarów handlowych. Pomniejszyły one stan towarów handlowych w okresie sprawozdawczym, który był uwzględniany przy wyliczeniu wskaźnika odchyleń od cen ewidencyjnych. Tym samym więc, Spółka uwzględniając wyliczony w okresie sprawozdawczym wskaźnik odchyleń od cen ewidencyjnych, obciążyła koszty uzyskania przychodów obliczonym kosztem własnym sprzedaży towarów handlowych w cenach zakupu.

Wbrew zatem zarzutom skargi, zaskarżona decyzja nie narusza przepisu art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, bowiem organ wskazał w niej, z jakich okoliczności wynika, że dla celów podatkowych Spółka do kosztów podatkowych, stanowiących podstawę obliczenia zobowiązania podatkowego za rok 2003, zaliczyła kwotę stanowiącą wartość ujawnionych niedoborów, a organ kontroli skarbowej w tej kwestii, w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy, który był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, co oznacza, że wbrew zarzutom skargi, w sprawie nie doszło również do naruszenia przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej.

Także argumentacja Spółki, zgodnie z którą "dochodem do opodatkowania mogła być tylko wartość marży uzyskanej na sprzedaży towarów + wartość marży powstałej na niedoborze", jest nieuzasadniona, skoro przyjęty sposób prowadzenia rachunkowości w Spółce nie skutkował wystąpieniem takiej wielkości, czy też takiej wartości, jak wartość marży powstałej na niedoborze, co słusznie podniósł organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę.

W konsekwencji, uznać także należy, że organy podatkowe, prawidłowo zastosowały w sprawie przepis art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, doliczając do przychodów Spółki kwotę [...], stanowiącą wysokość potrąceń i wpłat dokonanych przez pracowników Spółki na jej rzecz, za powstałe niedobory w towarach handlowych.

Sąd nie uwzględnił wniosku Spółki o dopuszczenie na rozprawie dowodu

z protokołów rozpatrzenia różnic inwentaryzacyjnych, których cały segregator miał zostać przedłożony na rozprawie, gdyż – po pierwsze, taki segregator nie został przedłożony na rozprawie, a – po drugie, dowody dotyczące ujawnionych w Spółce różnic inwentaryzacyjnych znajdują się w aktach podatkowych, oznaczone jako dowód Nr 17 wraz z zestawieniami niedoborów towarów handlowych i wpłat

w 2003r. (k-327-341) oraz poleceniami księgowania (k-342-346), a osobne protokoły pokontrolne dot. tych różnic znajdują się, np. na k-70 i k-135, które to dokumenty stanowią zasadniczą część składową akt sądowych. Ponadto, w toku postępowania tak podatkowego, jak i sądowego, ani organy podatkowe, ani też Spółka, nie kwestionowały wystąpienia tych różnic w wykazanych w protokołach wysokościach.

Także, w pozostałym, niezaskarżonym skargą zakresie, ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie jest obarczona wadami prawnymi skutkującymi koniecznością jej uchylenia.

Mając więc na uwadze wskazane wyżej okoliczności, na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało orzec jak w sentencji.