Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2142/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 134
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 134, art. 233, rt. 121, 274b, art. 212, art. 219, art. 140, art. 120, , art. 122,
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 87
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 16 marca 2021 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2020 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Postanowieniem z [...] września 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") z [...] czerwca 2020 r. w przedmiocie przedłużenia A. sp. z o.o. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2017 r. do zwrotu w terminie 25 dni w kwocie 646 000 zł, do dnia 31 grudnia 2020 r.

Jak wynika z akt sprawy, w dniu 5 lutego 2018 r. Spółka złożyła deklarację VAT-7 za grudzień 2017 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni, tj. do dnia 2 marca 2018 r. w wysokości 646 000 zł.

NUS uznał, że zachodzi potrzeba przeprowadzenia weryfikacji zasadności zwrotu wykazanego przez Spółkę w ramach czynności sprawdzających. Ustalono, że pomiędzy Spółką i jej kontrahentami występują powiązania kapitałowe i osobowe. Wątpliwości NUS wzbudziła rzetelność transakcji pomiędzy podmiotami w analizowanym okresie, zatem w ocenie NUS zaistniała potrzeba dodatkowego zweryfikowania przebiegu transakcji.

W dniu [...] marca 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. wszczął kontrolę celno-skarbową w zakresie prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 października 2017 r. do 31 grudnia 2017 r.

NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za grudzień 2017 r.:

- postanowieniem z [...] marca 2018 r. do dnia 30 czerwca 2018 r.;

- postanowieniem z [...] czerwca 2018 r. do dnia 28 września 2018 r.;

- postanowieniem z [...] września 2018 r. do dnia 31 grudnia 2018 r.;

- postanowieniem z [...] grudnia 2018 r. do dnia 29 czerwca 2019 r.;

- postanowieniem z [...] czerwca 2019 r. do dnia 30 grudnia 2019 r.;

- postanowieniem z [...] grudnia 2019 r. do dnia 30 czerwca 2020 r.

Kolejnym postanowieniem z [...] czerwca 2020 r. NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za grudzień 2018 r. w kwocie 646.000 zł do dnia 31 grudnia 2020 r.

Pismem z dnia 23 czerwca 2020 r. Skarżąca wniosła zażalenie, na powyższe postanowienie.

Utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie DIAS uznał, że zażalenie jest niezasadne.

DIAS wskazał, że uzasadniając konieczność przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2017 r. NUS powołał się na okoliczność, że działalność gospodarcza prowadzona przez kontrolowaną Spółkę w okresie objętym kontrolą oparta była głównie na nabywaniu usług o dużej wartości a następnie zbywaniu usług odpowiednio od i dla podmiotów z nią powiązanych. W badanym okresie Spółka nabywała towary i usługi od różnych firm, lecz faktury najwyższe kosztowo pochodziły od podmiotu E. sp. z o.o., a ich przedmiotem była sprzedaż wartości niematerialnych i licencji do serwisów internetowych. W zakresie sprzedaży ustalono, że Spółka dokonała dostawy towarów oraz świadczenia usług na rzecz podmiotu G., a także sprzedaży na terenie kraju opodatkowanej stawką 23% do podmiotu E. sp. z o.o., której prezesem jest J. C., a prokurentem T.C., tj. osoby powiązane. Podkreślenia wymaga, że osoby te są powiązane z 27 podmiotami, z którymi współpracuje Spółka.

W celu ustalenia stanu faktycznego NUS podjął działania, które nie zostały jednak zakończone.

W ocenie DIAS, w zaskarżonym postanowieniu wskazano przyczyny przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2017 r., uzasadniające konieczność zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. NUS wyjaśnił ponadto, że w ramach kontroli celno-skarbowej trwa weryfikacja deklarowanych przez podatnika rozliczeń podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług. Podjęte czynności mają na celu ustalenie faktycznego przebiegu deklarowanych przez Spółkę transakcji poprzez weryfikację kontrahentów Spółki.

DIAS zwrócił uwagę, że weryfikacja zasadności zwrotu podatku VAT dokonywana jest przez NUS w ramach kontroli celno-skarbowej prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego, natomiast przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT nie należy w przedmiotowej sprawie wiązać z samym faktem tych czynności, ale z okolicznościami związanymi z charakterem zawieranych transakcji, wymagających zbadania ich przebiegu z udziałem kontrahentów Spółki. DIAS dodał, że na dzień wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu jego weryfikacja nie została zakończona. W trakcie kontroli Spółka była wzywana wielokrotnie do przedstawienia dokumentów źródłowych, lecz ani Spółka ani jej kontrahenci, nie udzielali odpowiedzi na wezwania. W związku z niezakończeniem zbierania materiału dowodowego w terminie, zdaniem DIAS, prawidłowo NUS postanowił o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT.

DIAS zwrócił uwagę, że z uzasadnienia skarżonego postanowienia wynika, że okoliczności budzące wątpliwości NUS stanowiły rozliczone nabycia oraz sprzedaż usług. W badanym okresie Spółka nabywała usługi od różnych podmiotów, lecz nabycia o najwyższej wartości pochodziły od podmiotu powiązanego osobowo i kapitałowo, tj. E. Sp. z o.o. Czynności kontrolne nie zostały zakończone przed wydaniem zaskarżonego postanowienia, skoro organ kontroli celno-skarbowej nie otrzymał wszystkich oczekiwanych odpowiedzi od Spółki i jej kontrahentów.

W ocenie DIAS, wbrew zarzutom Spółki, w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki dla przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za grudzień 2017 r., a podjęte postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nie było dowolne i nieuzasadnione w świetle regulacji art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Zaskarżone postanowienie zawiera niezbędne elementy, o których mowa w art. 217 § 1 i § 2 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p.

DIAS dodał również, że nie może poddać analizie skuteczności przedłużenia terminów zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. poprzednimi postanowieniami NUS, które zostały wprowadzone do obrotu i nie zostały z niego wyeliminowane.

Dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest bowiem nie tylko zweryfikowanie informacji zawartych w bazach danych czy dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów, powiązanych czasami nawet tylko pośrednio z transakcją. To dopiero rozwala na przeanalizowanie wszystkich występujących w łańcuchu dostaw transakcji i może pozwolić na ustalenie np. źródła towarów i usług, ich dalszej dystrybucji, i wykluczyć bądź stwierdzić istnienie ewentualnego nadużycia podatkowego. Niezależnie też od przekonania Strony dotyczącego zasadności gromadzenia dodatkowego materiału, poza dokumentami przedłożonymi przez Spółkę, informacje pozyskane od innych organów podatkowych mają istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy.

DIAS ustalił, że termin zakończenia kontroli celno-skarbowej wyznaczony jest obecnie na dzień 28 listopada 2020 r. Powodem przedłużenia terminu jest oczekiwanie na odpowiedź władz Wielkiej Brytanii na wniosek o wymianę informacji oraz na uzyskanie odpowiedzi od Polskiej Agencji Przedsiębiorczości.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i postanowienia NUS oraz orzeczenia w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2017 r. w terminie 7 dni od daty doręczenia akt organowi. Wniosła również o zwrot kosztów postępowania.

Skarżąca zwróciła się również o rozstrzygnięcie przez Sąd na podstawie skargi, czy NUS może wydawać postanowienia przedłużające termin zwrotu podatku VAT o termin dłuższy, niż 2 miesiące jednocześnie termin ten wykracza znacząco poza zakres trwania czynności weryfikacyjnej zasadność zwrotu podatku VAT prowadzonej w jednej z przyjętych przez Ordynację podatkową procedur. Wskazanie czy postanowienie takie jest nieważne z mocy prawa, czy dopiero z chwilą uznania tego faktu w ramach procedury odwoławczej. W przypadku rozstrzygnięcia pozytywnego w sprawie nawet jednego zarzutu, Skarżąca zwróciła się o rozstrzygnięcie przez Sąd wszystkich poruszonych kwestii, gdyż są one kluczowe dla poczucia przewidywalności funkcjonowania w państwie praworządnym i dla bezpieczeństwa obrotu gospodarczego.

Skarżąca wniosła o szerokie uzasadnienie stanowiska Sądu językiem zrozumiałym dla przeciętnego obywatela, przedsiębiorcy a zwłaszcza pracownika organów skarbowych.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 274b O.p., przez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia, w sytuacji, gdy z uwagi na uchybienia, którymi było obarczone, zasadnym było jego uchylenie z racji uprzedniego wyekspirowania terminu do zwrotu VAT, gdyż po ponownym rozpoznaniu sprawy, organ I instancji nie doręczył Spółce postanowienia przed upływem terminu;

2) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 217 O.p. oraz art. 219 O.p., przez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, pomimo przekroczenia przez ten organ granic uznania administracyjnego i arbitralności wydanego rozstrzygnięcia, a także braku wskazania konkretnych przyczyn, rzeczywiście uzasadniających odmowę dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym;

3) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 17 § 1 O.p., art. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106. z późn. zm., dalej "ustawa o VAT"), w zw. z art. 77 pkt 3 i pkt 6 ustawy o kontroli działalności gospodarczej, a tym samym uznanie przez DIAS poprawności wydaniem postanowień z dnia 31 października 2017 r. i 13 listopada 2018 r. doręczonego po terminie daty zwrotu podatku VAT przez organ l instancji, a tym samym do wyekspirowania terminu jego zwrotu;

4) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1 i 2 O.p. tj. naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych przez fakt, że w dwóch postępowaniach o przedłużenie terminu zwrotu podatku względem Spółki (za okres styczeń i wrzesień 2018 r., gdzie DIAS w ramach zażaleń uwzględnił stanowisko Spółki) dysponując takim samym materiałem dowodowym oraz stanem prawnym, ten sam organ podatkowy dokonuje całkowicie odmiennej oceny tego samego stanu faktycznego. DIAS zignorował dowody korzystne dla Skarżącej postępowania i podjął końcowe ustalenia tylko w oparciu o dowody potwierdzające tendencyjne twierdzenia organu podatkowego. Wskazane uchybienie miały istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ uwzględnienie tego błędu w czynnościach NUS skutkowałoby uwzględnieniem stanowiska Spółki i dokonaniem zwrotu podatku VAT;

5) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 O.p. przez naruszenie zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady uzasadnionych oczekiwań, w szczególności, przez błędną wykładnię i zastosowanie przepisów prawa materialnego wyrażonego w art 87 ust. 2 w zw. z art 87 ust 7 ustawy o VAT;

6) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 art. 122 i art. 125 w zw. z art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT oraz w zw. z art. 64 Konstytucji RP i z pominięciem orzecznictwa TSUE, w sytuacji, gdy termin materialnoprawny wyekspirował bezpowrotnie, na skutek, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym:

a) z dnia [...].12.2019 r. zostało wydane po wyekspirowaniu terminu zwrotu podatku VAT w wyniku doręczenia postanowienia z dnia [...].03.2018 r. po terminie zwrotu, przypadający na 2.03.2018 r. Orzecznictwo TSUE,

b) z dnia [...].06.2018 r., z dnia [...].09.2018 r., z dnia [...].12.2018 r., z dnia [...].09.2019 r., z dnia [...].06.2019 r., z dnia [...].12.2019 r. i z dnia [...].06.2020 r. zostało wydane bez podstawy prawnej, a Organ działał po upływie terminu do zwrotu podatku VAT.

c) od dnia 2.03.2018 r. nie posiadał prawa do wydawania kolejnych postanowień w zakresie przedłużenia terminu,

d) z dnia [...].09.2018 r., z dnia [...].12.2018 r., z dnia [...].06.2019 r., z dnia [...].12.2019 r. i z dnia [...].06.2020 r. doręczono z pominięcia pełnomocnika Skarżącej ustanowionego w sprawie,

e) z dnia [...].09.2019 r. (doręczone 18.09.2019 r. (e- puap)), [...].12.2019 r. (ePuap) i z dnia [...].06.2020 r. członkowi zarządu zamiast pełnomocnikowi szczególnemu A. S.. Postanowienie zostało doręczone prezesowi zarządu spółki J.S. (ePuap):

f) został ustalony znacząco po terminie zakończenia czynności weryfikacyjnych rozliczenia. Terminy te wykraczały znacząco poza wytyczne art. 139 O.p;

7) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT, w zw. z art. 274b § 1 O.p. w zw. z art. 212 O.p. w zw. z art. 219 O.p. i w zw. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 127 O.p. przez błędną jego wykładni dokonaną w ten sposób, że wywiedziono z niego normę prawną, zgodnie z którą organ podatkowy może przedłużyć termin zwrotu różnicy w podatku VAT tylko dlatego, że:

a) fakt niezaskarżenia przez Skarżącą postanowienia nie wprowadzonego do obiegu prawnego należycie postanowienia, powoduje, że postanowienie to uzyskuje prymat ostateczny. Bez znaczenia ma więc fakt, że postanowienie zostało doręczone po upłynięciu terminu materialnoprawnego tym samym przywrócony ostał ten termin, a organ ma prawo wydawać kolejne postanowienia za ten sam okres rozliczeniowy.

b) może wydać nowe postanowienia i doręczenia go w odpowiednim terminie, a fakt wprowadzając do obrotu prawnego automatycznie dokonuje przywrócenie wyekspirowanego wcześniej termin materialnoprawnego w sprawie,

c) fakt wyekspirowania terminu materialnoprawnego nie następuje z mocy prawa, lecz dopiero po uznaniu tego faktu przez organ podatkowy II instancji lub wyrok sądu administracyjnego uchylający takie nie wprowadzone do obiegu prawnego postanowienie, w sytuacji, gdy przedłużenie przedmiotowego terminu, odbywa się w ramach nie zależnej procedur od czynności weryfikujących merytorycznie zasadności zwrotu podatku VAT,

8) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 124, art. 210 § 4 i art. 217 § 2 w związku z art. 219 O.p. przez zaniechanie wyjaśnienia przesłanek postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu VAT za grudzień 2017 r., przez jego niezastosowanie polegające na braku uzasadnienia faktycznego i prawnego postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku od towarów i usług w zakresie w jakim organ nie wskazał, jakie konkretnie okoliczności wymagają dodatkowego zweryfikowania, albowiem zdaniem Skarżącej organ nie tylko musi posiadać istotne wątpliwości, ale także przez chociażby wzgląd informowania podatnika, wskazać podatnikowi, z czego one wynikają, w sposób jasny i nie budzący wątpliwości je uzasadnić, tak aby merytoryczna kontrola prawidłowości wydanego aktu mogła być przeprowadzona organ pozorując jedynie jego uzasadnienie, powołując jako argument podjęcie czynności kontrolnych w stosunku do kontrahentów Skarżącej, bez podania przesłanek poddających w wątpliwość prawidłowość dokonanych rozliczeń. Pozbawiając tym samym podatnika prawa do obrony,

9) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 140 w zw. z art. 145 O.p. i w zw. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 127 O.p. przez akceptowanie dokonania doręczania postanowienia z pominięciem pełnomocnika szczególnego,

10) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 O.p. w zw. z art. 212 O.p. w zw. z art. 219 O.p. i w zw. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 127 O.p. z pominięciem orzecznictwa TSUE w zakresie neutralności podatku VAT i prawa dysponowania własnością przez akceptację normy doręczenia przez Organ I instancji postanowień w inny sposób niż określony w tym przepisie, a mianowicie doręczenie osobie trzeciej, nieupoważnionej do odbioru korespondencji kierowanej do pełnomocnika, na skutek wadliwego działania organu podatkowego, postanowienia organu I instancji od dnia [...] marca 2018 r. nie zostały wprowadzone do obiegu prawnego, w konsekwencji na obecnym etapie nie ma możliwości przedłużenia terminu, który już wygasi,

11) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 212 O.p. w zw. z art. 219 O.p. i w zw. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 127 O.p. z pominięciem orzecznictwa TSUE w zakresie neutralności podatku VAT i prawa dysponowania własnością przez akceptację błędnej jego wykładni dokonaną w ten sposób, że wywiedziono z niego normę prawną, zgodnie z którą organ podatkowy ma prawo nie odpowiadać na wszystkie zarzuty Skarżącej postawione w zażaleniu i jego uzupełnieniu, tylko dlatego że mogło to udowodnić stanowisko strony braku właściwego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowień przedłużających zwrot podatku VAT,

12) art. 87 ust. 6 ustawy o VAT, w zw. z art. 274b § 1 O.p. w zw. z art. 212 O.p. w zw. z art. 219 O.p. i w zw. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 127 O.p. z pominięciem orzecznictwa TSUE w zakresie neutralności podatku VAT i prawa dysponowania własnością przez błędnej jego wykładni dokonaną w ten sposób, że wywiedziono z niego normę prawną, zgodnie z którą organ podatkowy może przedłużyć termin zwrotu różnicy w podatku VAT w zakresie dłuższym niż wyznaczony termin przeprowadzanego przez uprawniony do tego organ podatkowy postępowania weryfikacyjnego (czynności sprawdzających kontroli podatkowej, postępowania podatkowego czy kontroli celnoskarbowej). Termin zwrotu podatku został ustalony znacząco po terminie zakończenia czynności weryfikacyjnych rozliczenia (kontroli celno-skarbowej). Organ, jeśli wydaje postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT w wyniku prowadzonej kontroli celno-podatkowej powinien wydać na nie dłużej niż 2 miesiące zaś zwrot podatku został ustalony o ponad 6 miesięcy. Termin zwrotu podatku VAT nie może być dłuższy niż termin prowadzonych czynności weryfikacyjnych,

13) art. 87 ust. 6 i ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 272 pkt 2 i 3 O.p. i z pominięciem orzecznictwa TSUE w zakresie neutralności podatku VAT poprzez wielokrotne nie uzasadnione przepisami prawa przedłużanie terminu zwrotu podatku przekraczające 6 miesięcy a łącznie przekroczenie przeszło jeden rok obrachunkowy.

14) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 141 O.p. i z pominięciem orzecznictwa TSUE w zakresie neutralności podatku VAT przez wprowadzenie pozorności rozpatrywania sprawy i niezweryfikowaniu czynności proceduralnych w zakresie wydania i doręczania postanowień zgodnie art. 216 § 1 art. 274b § 1;

15) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 191 O.p. i z art. 121 § 1 i przez tendencyjnie prowadzone postępowanie w kierunku z góry postawionej tezy, że organ 1 instancji działa zawsze zgodnie z literą prawa i najnowszym orzecznictwem sądów administracyjnych w zakresie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, a tym samym realizuje w pełni zasady interesu społecznego i przestrzega norm prawnych nie opartych na wieloletnim wadliwym stosowaniu prawa i poza prawnych wytycznych przełożonych w tym zakresie;

16) art. 233 § 1 pkt i w zw. art. 127 i z art. 239 O.p. przez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania w związku z:

a) brakiem wykroczenia poza granice zażalenia i ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy w jej całokształcie, w konsekwencji czego organ II instancji nie dostrzegł, iż organ I instancji wydal kolejne postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu na zwrot podatku VAT z naruszeniem przepisów prawa procesowego i materialnego, które nie zostały wprowadzone do obiegu prawnego, oraz co uzasadniałoby ich uchylenie;

b) przejęciem stanowiska NUS bez przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego i wyjaśniającego. Jednocześnie w związku z prowadzeniem w życie ustawy o KAS Skarżąca wskazuję na występowanie pozornej relacji dwuinstancyjności między NUS i DIAS, a tym samym wadliwe rozwiązanie prawne prowadzi nie tylko do naruszenia O.p. ale Konstytucji RP, gdzie organ państwa rozstrzyga w swojej sprawie.

17) art. 233 § 1 w zw. z art. 127 O.p. i art. 78 Konstytucji RP przez utrzymanie w mocy wadliwego postanowienia wydanego z rażącym naruszeniem prawa, a tym samym akceptację oczywistych i wyraźnych uchybień Organu I instancji czym wzbudził w Skarżącej uzasadnione przekonanie, że postępowanie odwoławcze ma charakter wyłącznie iluzoryczny, a rozstrzygnięcia organów podatkowych nie podlegają w istocie kontroli instancyjnej. Skarżąca wskazuję na występowanie pozornej relacji dwuinstancyjności między NUS i DIAS, a tym samym wadliwe rozwiązanie prawne prowadzi to skutku, gdzie organ państwa rozstrzyga w swojej sprawie;

18) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 187 § 1 i z art. 122 O.p. przez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy bez wszechstronnej oceny materiału dowodowego i zaniechania podjęcia wszelkich działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Działanie to było następstwem błędnego ustalenia stanu faktycznego;

19) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art.194 O.p., art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 i art. 125 O.p. nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentów urzędowych wnioskowanych przez Skarżącą w zażaleniu;

20) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 oraz art. 191 O.p. przez dokonanie oceny okoliczności sprawy w oparciu o błędnie oceniony stan faktyczny, co wyczerpało znamiona dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a przez to ocenę niedopuszczalną w kontekście obowiązujących przepisów prawa procesowego;

21) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 210 § 4 O.p. przez nie wskazanie w uzasadnieniu postanowienia dowodów, którym organ dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności;

22) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 121 i art. 124 O.p. przez akceptację uchybień Organu I instancji, polegających na sporządzeniu lakonicznego uzasadnienia rozstrzygnięcia, pomijanie zarzutów Skarżącej i niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ przy jego podjęciu, co uniemożliwia poznanie motywów rozstrzygnięcia;

23) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 200 i art. 121 O.p. przez uniemożliwienie Skarżącej zapoznanie się z materiałem dowodowym i aktami zebranymi przez DIAS w postępowaniu odwoławczym. W efekcie Skarżąca nie otrzymała możliwości zapoznania się z stanowiskiem Organu I instancji, w sprawie;

24) art. 143 O.p. przez prowadzenie postępowania odwoławczego przez osobę nie posiadającą imiennego upoważnienia od Dyrektora Izby Skarbowej w W., brak odnotowania tego upoważnienia w rejestrach upoważnień Organu i w aktach postępowania. Podpisanie postanowienia przez Kierownika działu E. O., nieposiadającą imiennego upoważnienia od Dyrektora Izby Skarbowej w W., brak odnotowania tego upoważnienia w rejestrach upoważnień Organu i w aktach postępowania;

25) art. 2a O.p. poprzez brak jego zastosowania, pomimo zaistnienia ku temu przesłanki; wskazane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik ustawowej sprawy, ponieważ uwzględnienie tego błędu w doręczeniu skutkowałoby uwzględnieniem zażalenia Spółki i konieczność wypłacenia podatku VAT;

26) art. 10 ust. 1. i art. 11 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorcy z dnia 6 marca 2018 r. przez skrajnie negatywną interpretację przepisów prawa jak również linii orzeczniczej NSA, mając na celu pokrzywdzenie przedsiębiorcy.

W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "P.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Przedmiotem oceny Sądu w rozpoznanej sprawie było postanowienie DIAS z [...] września 2020 r. utrzymujące w mocy postanowienie NUS z [...] czerwca 2020 r. o przedłużeniu Skarżącej terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2017 r. do dnia 31 grudnia 2020 r.

Sąd badając legalność zaskarżonego postanowienia DIAS oraz poprzedzającego go postanowienia NUS nie dopatrzył się naruszeń prawa, w tym o charakterze kwalifikowanym (na co wskazuje Skarżąca), które uzasadniałyby ich uchylenie.

W pierwszej kolejności Sąd za niezasadne uznaje zarzuty skargi dotyczące: wadliwego doręczania wcześniejszych postanowień w przedmiocie przedłużenia Skarżącej terminu zwrotu podatku VAT za grudzień 2017 r. (z pominięciem pełnomocnika szczególnego, z pominięciem ePuap), niewejścia tych postanowień do obrotu prawnego, wyekspirowania terminu zwrotu VAT.

Podkreślić bowiem należy, że w granicach rozpoznawanej sprawy Sąd mógł przedmiotem oceny, pod kątem zgodności z prawem, uczynić jedynie postanowienie DIAS z [...] września 2020 r. oraz postanowienie NUS z [...] czerwca 2020 r.

Tym samym oba wyżej wskazane postanowienia wydane wobec Spółki – i tylko one – z uwagi na treść art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 134 P.p.s.a. podlegały kontroli tutejszego Sądu.

Oceniając legalności tych postanowień, po pierwsze, należało stwierdzić, że w sprawie doszło – wbrew zarzutom skargi – do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki VAT za ww. okres rozliczeniowy.

Z akt sprawy, jak również z treści samej skargi wynika bowiem, że postanowienie NUS z [...] czerwca 2020 r. było kolejnym postanowieniem przedłużającym termin zwrotu ww. nadwyżki VAT. Postanowienie to zostało doręczone Skarżącej w dniu 17 czerwca 2020 r. za pośrednictwem platformy ePUAP. Zatem zostało ono wydane i doręczone jeszcze przed upływem terminu na dokonanie zwrotu ww. nadwyżki VAT wynikającym z postanowienia NUS z [...] grudnia 2019 r. przedłużającym przedmiotowy termin do dnia 30 czerwca 2020 r. Tym samym nie doszło do wyekspirowania terminu zwrotu VAT przed wydaniem i doręczeniem przez NUS postanowienia z [...] czerwca 2020 r.

Zważyć należy, że wszystkie postanowienia NUS poprzedzające wydanie ww. pozostają nadal w obrocie prawnym i są prawnie skuteczne. W konsekwencji nie mogą być weryfikowane przez Sąd w rozpoznanej sprawie.

Sąd stwierdza w związku z tym, że poza granicami rozpoznanej sprawy pozostaje kontrola postanowień NUS poprzedzających postanowienie [...] czerwca 2020 r., tj. postanowień z dnia: [...] grudnia 2019 r., [...] czerwca 2019 r., [...] grudnia 2018 r., z [...] września 2018 r. oraz z [...] czerwca 2018 r., a to z uwagi na jasną treść przepisów art. 134 i art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. Kontrolą Sądu w rozpoznanej sprawie, z uwagi na jej granice, mogą być wyłącznie objęte ww. postanowienie DIAS z dnia [...] września 2020 r. i utrzymane nim w mocy postanowienie NUS z [...] czerwca 2020 r.

W związku z powyższym uznać należy, że NUS wydając postanowienie z [...] czerwca 2020 r., utrzymane w mocy zaskarżonym postanowieniem przez DIAS, wbrew zarzutom skargi, skutecznie przedłużył termin dokonania zwrotu ww. nadwyżki VAT, gdyż Skarżąca we właściwym trybie i czasie nie zakwestionowała ww. uprzednio wydanych postanowień, w tym postanowienia NUS z [...] grudnia 2019 r., a więc organy podatkowe były tymi postanowieniami związane, a Sąd w rozpoznanej sprawie nie był uprawniony do wypowiadania się o ich legalności, gdyż pozostawały one poza granicami rozpoznawanej sprawy.

Zważyć należy, że każde z postanowień przedłużających termin zwrotu podatku VAT stanowi odrębne rozstrzygnięcie, które może zostać zaskarżone. Rozstrzygnięcia te wydawane są wprawdzie w jednej kwestii merytorycznej – przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za ściśle określony czas, ale każde z nich należy oceniać indywidualnie (odrębnie), gdyż każde z nich może zostać zaskarżone w trybie administracyjnym i tym samym poddane kontroli sądu administracyjnego. Jeżeli dane postanowienie nie zostało zaskarżone, to posiada ono przymiot prawomocności i jest wiążące dla organów, a ponadto nie może być kontrolowane przez Sąd w ramach postępowania dotyczącego kontroli sądowoadministracyjnej innego kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu. Inna sytuacja byłaby oczywiście w przypadku ewentualnego uchylenia wcześniejszych postanowień (wobec ich zaskarżenia poprzez wniesienie uprzednio we właściwym terminie zażalenia a następnie skargi do sądu administracyjnego), co jednak w zakresie zwrotu nadwyżki VAT za grudzień 2017 r. nie miało miejsca.

Sąd stwierdza, że Skarżąca błędnie odczytuje granice sprawy w zakresie badania legalności postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT. W ramach tej sprawy Sąd nie jest bowiem uprawniony do wypowiadania się o legalności i skuteczności przedłużenia terminu zwrotu podatku dokonanego wcześniejszymi postanowieniami. Wyjątek stanowiłaby sytuacją, w której doszłoby do wyeliminowania z obrotu prawnego wcześniejszego postanowienia, co – jak już wskazywano – nie miało w sprawie miejsca. Przy czym również wówczas Sąd nie dokonuje oceny legalności takiego postanowienia, a jedynie uwzględnia obiektywną okoliczność wyeliminowana takiego postanowienia z obrotu prawnego.

Tym samym zarzuty skargi adresowane wobec wcześniejszych postanowień przedłużających zwrot podatku, przesłanek ich wydania, daty i skuteczności ich doręczenia, okresu przedłużenia terminu, nie mogą okazać się skuteczne w ramach niniejszej sprawy. Dotyczy to więc zasadniczo zarzutów dotyczących naruszenia: art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 274b § 1 O.p. w zw. z art. 212 O.p. w zw. z art. 219 O.p. w związku z art. 140 O.p. i w zw. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 125, art. 127 O.p. oraz art. 87 ust. 6 i ust. 2 ustawy o VAT, a podniesionych w pkt: 1, 2, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 17, 18, 19, 20 oraz 22 skargi, w takim zakresie w jakim podnosi się je dla zwalczania legalności i skuteczności wcześniejszych postanowień przedłużających zwrot podatku oraz wyekspirowania terminu na dokonanie zwrotu.

Sąd badając legalność zaskarżonego postanowienia DIAS oraz poprzedzającego go postanowienia NUS z [...] czerwca 2020 r. nie dopatrzył się również innych naruszeń prawa, które uzasadniałyby ich uchylenie.

W ocenie Sądu, w sprawie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki VAT za ww. okres rozliczeniowy. Podjęte przez organy podatkowe postanowienia, wbrew argumentacji skargi, nie były sprzeczne wykładnią przedstawioną w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16. W postanowieniu NUS wskazano bowiem konkretny termin, do którego przedłużono wnioskowany przez Spółkę zwrot bezpośredni nadwyżki VAT. Postanowienie organu pierwszej instancji zostało doręczone zanim upłynął termin zwrotu podatku wyznaczony poprzednim postanowieniem.

Odnosząc się do zarzutu doręczenia postanowienia z pominięciem pełnomocnika szczególnego ustanowionego w sprawie, należy wskazać, że z akt sprawy wynika, że w dniu 5 lipca 2018 r. wpłynęło do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. pełnomocnictwo szczególne udzielone przez prokurenta samoistnego Spółki T. C. A. S. obejmujące swym zakresem czynności sprawdzające za grudzień 2017 r. i styczeń 2018 r. Tym samym w toku czynności sprawdzających doręczenia winny być dokonywane na adres pełnomocnika wskazany w ww. pełnomocnictwie. Niemniej okoliczność, że doręczenie nastąpiło na adres elektroniczny wskazany przez Prezesa zarządu w piśmie z dnia 11 lipca 2019 r., nie może być utożsamiana z brakiem doręczenia.

Stwierdzić należy, że działanie organu podatkowego pierwszej instancji nie miało wpływu na prawa Strony. Skarżąca skorzystała ze swoich uprawnień procesowych wnosząc zażalenie na postanowienie NUS, tym samym, nawet gdyby doszło do jakiegokolwiek uchybienia w zakresie przepisów procesowych związanych z doręczeniem, nie można byłoby tego uchybienia traktować jako mającego istotny wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się do powyższego ponowienie wskazać należy, że postanowienie NUS z [...] czerwca 2020 r. weszło do obrotu prawnego. Skarżąca wniosła na nie zażalenie, a DIAS rozpoznał je merytorycznie.

Niezasadne są również pozostałe zarzuty skargi. W ocenie Sądu, postanowienia DIAS i NUS odpowiadają prawu, a ich uzasadnienia, spełniają wymogi obowiązującego prawa (art. 217 w zw. z art. 210 § 4 i art. 124 O.p.). Wskazano w nich bowiem w sposób wystarczający, że istniały podstawy faktyczne i prawne do przedłużenia terminu zwrotu ww. nadwyżki VAT, powołując się na istniejące wątpliwości co do zasadności ww. zwrotu nadwyżki VAT, czyli wymóg ustawowy, wynikający z art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT.

Wyjaśniając materialnoprawne podstawy orzekania w tej sprawie wskazać należy, że z przepisu art. 87 ustawy o VAT wynika, że wprowadza on dwie równorzędne zasady dotyczące sposobu postępowania z nadwyżką VAT: otrzymanie jej zwrotu na rachunek bankowy, albo przeniesienie jej na następne okresy rozliczeniowe. Wybór sposobu postępowania pozostawiono podatnikowi. Jeśli podatnik wybierze tzw. zwrot bezpośredni, zasady jego dokonania określa m.in. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, określając termin zwrotu i możliwość przedłużenia tego terminu oraz miejsce jego dokonania (np. rachunek bankowy).

Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Stosownie do brzmienia art. 87 ust. 6 i ust. 6a ww. ustawy na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest zobowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy łącznie spełnione są dodatkowe, wymienione w przepisie warunki (ust. 6). Na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, na rachunek VAT podatnika w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia (ust. 6a).

Z powołanych wyżej przepisów wynika zatem, że organ podatkowy może w określonej przez ustawodawcę sytuacji przedłużyć określone ustawowo (60 i 25 dni) terminy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, które rozpoczynają swój bieg z dniem wpływu deklaracji do urzędu skarbowego. Przedłużenie terminu zwrotu następuje w formie postanowienia.

W świetle art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przedłużenie ww. terminu zwrotu jest możliwe, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji (sprawdzenia). Rozwiązanie to ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu Państwa i unikaniu dokonywania zwrotów, które w wyniku późniejszych działań administracji podatkowej (jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego) mogłyby okazać się nienależnymi. Przepis art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu. Wystarczy więc powzięta przez organ podatkowy wątpliwość co do zasadności zwrotu (por. wyrok WSA w Warszawie z 8 grudnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2384/15)

Przewidziany w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny.

W postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, iż istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu (por. wyrok NSA z 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2127/13). Chodzi natomiast o sytuacje, gdy istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 610/13).

Przepisy art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w omawianym zakresie znajdują oparcie w treści art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule Xl tej dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym. Procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych Skarbu Państwa przed próbą wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym.

Przykładem akceptowania potrzeby zapobiegania nadużyciom podatkowym i skutecznego ich eliminowania jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2007 r. sygn. akt U 6/06, w którym Trybunał, mając na względzie zasadę neutralności podatku VAT wynikającą z ww. Dyrektywy 112, ale równocześnie uwzględniając konieczność zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku – podkreślił, że orzecznictwo ETS wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku należnego. Z tego powodu Trybunał uznał, że "przy kształtowaniu treści przepisów mających zapewnić kontrolę prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług, konieczne jest uwzględnienie z jednej strony wymogów płynących z zasady neutralności podatku VAT, z drugiej zaś – ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa". Podkreślenia przy tym wymaga, że przedłużenie terminu dokonania zwrotu nie narusza konstytucyjnych zasad wyrażonych w art. 2 Konstytucji RP oraz art. 217 Konstytucji RP. Kwestia ta była przedmiotem orzekania przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 13 października 2008r. (K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136) wskazał, że brak jest podstaw do stwierdzenia niekonstytucyjności art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

Należy również wskazać, że prawodawca przewidział formę ochrony, czy też wynagrodzenia podatnikowi niesłusznego wstrzymania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym. Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku gdy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykaże zasadność zwrotu nadwyżki podatku, organ wypłaca podatnikowi należną kwotę powiększoną o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. W przypadku zatem niesłusznego przedłużenia terminu organ podatkowy ponosi konsekwencje wadliwej oceny zasadności zwrotu. Spełniony został zatem wymóg ustawowego uregulowania spornego zagadnienia, a ponadto zrównoważone zostały interesy stron, to jest podatnika i fiskusa, co oznacza, że spełnione zostały fundamentalne względy praworządności w zakresie wprowadzenia możliwości przedłużenia terminu do zwrotu podatku.

Gwarancję ochrony interesów podatnika stanowi też regulacja art. 87 ust. 2a ustawy o VAT, w której przewidziano możliwość odstąpienia (na wniosek podatnika) od przedłużenia terminu zwrotu, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu (zob. wyrok WSA w Warszawie z 26 kwietnia 2019 r. III SA/Wa 2561/18; CBOSA). Z instytucji złożenia zabezpieczenia Skarżąca nie skorzystała.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji wydając zaskarżone postanowienia w sposób wystarczający wykazały, że zaszły przesłanki do zastosowania przepisu art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT. Tym samym zarzuty skargi w tym zakresie nie mogły odnieść skutku. Przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie można wykładać, w taki sposób, który uniemożliwiałby spełnienie celu tego przepisu – umożliwienie organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku, do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 610/13).

Jak wynika z uzasadnienia postanowień NUS oraz DIAS, a także z akt sprawy, w stosunku do Spółki została przeprowadzona kontrola podatkowa za okres od 1 października 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. Przedmiotowa kontrola ceno-skarbowa nie została zakończona.

W trakcie kontroli ustalono, że faktury wystawione na rzecz Skarżącej przez podmiot powiązany E. sp. z o.o. mające dokumentować nabycie usług programistycznych nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Są to czynności pozorne. Analogicznie ocenione zostały transakcje odsprzedaży tych usług przez Skarżącą na rzecz podmiotu zagranicznego G. Ltd. Powodem przedłużenia terminu jest oczekiwanie na odpowiedź władz Wielkiej Brytanii na wniosek o wymianę informacji oraz na uzyskanie odpowiedzi od Polskiej Agencji Przedsiębiorczości. Ustalenie dokonane przez Naczelnika [...] Urzędu Celno Skarbowego w W. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku VAT. m.in. za grudzień 2017 r.

Jak wynika z uzasadnienia skarżonego postanowienia, opartego na materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy, tj. wcześniej wydanych postanowień w sprawie przedłużenia terminów zwrotów, przedstawionych wezwań kierowanych do Strony, jej kontrahentów, odpowiedzi uzyskanych od niektórych podmiotów do których kierowane były wezwania, dokumentów uzyskanych od innych organów podatkowych właściwych dla podmiotów wystawiających faktur) na wcześniejszym etapie - okoliczności budzące wątpliwości organu pierwszej instancji stanowiły rozliczone nabycia oraz sprzedaż usług. W badanym okresie Spółka nabywała usługi od różnych podmiotów, lecz nabycia o najwyższej wartości pochodziły od podmiotu powiązanego osobowo i kapitałowo, tj. E. Sp. z o.o. Z wydruku pełnego KRS E. Sp. z o. o. wynika, że wspólnikiem tego podmiotu jest A. Sp. z o. o., a J. C. członkiem zarządu. Odwołano się również do powiązań pomiędzy niektórymi opisanymi Spółkami.

Co więcej, że czynności kontrolne nie zostały zakończone przed wydaniem zaskarżonego postanowienia, a organ kontroli celno- skarbowej nie otrzymał wszystkich oczekiwanych odpowiedzi od Strony i jej kontrahentów.

Z uwagi na przedstawione wyżej okoliczności nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Strony, że organ podatkowy nie wyjaśniły Stronie zasadności przesłanek, którym kierował się przy załatwianiu sprawy. Dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest bowiem nie tylko zweryfikowanie informacji zawartych w bazach danych czy dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów, powiązanych czasami nawet tylko pośrednio z transakcją. To dopiero rozwala na przeanalizowanie wszystkich występujących w łańcuchu dostaw transakcji i może pozwolić na ustalenie np. źródła towarów i usług, ich dalszej dystrybucji, i wykluczyć bądź stwierdzić istnienie ewentualnego nadużycia podatkowego. Niezależnie też od przekonania Strony dotyczącego zasadności gromadzenia dodatkowego materiału, poza dokumentami przedłożonymi przez Spółkę, informacje pozyskane od innych organów podatkowych mają istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy.

W ocenie Sądu, w takich okolicznościach bez wątpienia dalsze przedłużenie terminu zwrotu VAT jest uzasadnione.

W konsekwencji, zdaniem Sądu, zaskarżone postanowienie zawiera wystarczające uzasadnienie co do konieczności przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT. W tym stanie rzeczy organ prawidłowo zastosował art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 274b § 1 O.p.

Nie naruszono też zasady zaufania, czy też zasady uzasadnionych oczekiwań. To, że ocena dokonana przez organ podatkowy różni się od tej forsowanej przez Skarżącą nie może stanowić podstawy do formułowania zarzutów o naruszeniu obowiązujących zasad prowadzonego postępowania podatkowego.

Zdaniem Sądu, wbrew argumentacji skargi, nie stanowi naruszenia prawa przedłużenie przez NUS terminu zwrotu VAT do 31 grudnia 2020 r., tj. na okres 6 miesięcy. Termin 6-cio miesięczny jest realnym terminem zakończenia kontroli celno-skarbowej w niniejszej sprawie.

W sprawie nie doszło również do naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1 i 2 O.p. tj. naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych przez to jak wskazuje Skarżąca, że w dwóch postępowaniach o przedłużenie terminu zwrotu podatku względem Spółki (za okres styczeń i wrzesień 2018 r., gdzie DIAS w ramach zażaleń uwzględnił stanowisko Spółki) dysponując takim samym materiałem dowodowym oraz stanem prawnym. Zauważyć należy, że kognicja Sądu w niniejsze sprawie jest ograniczona do zbadania legalności zaskarżonego i nie może wykraczać poza ramy wynikające z art. 134 § 1 p.p.s.a.

W ocenie Sądu nie zasługują również na uwzględnienie dotyczące prowadzenia postępowania w II instancji przez osobę do tego nie upoważnioną, jak i podpisania zaskarżonego postanowienia przez Kierownika działu, nieposiadającego imiennego upoważnienia (punkt 24 skargi). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, jak i zatrudnieni w urzędzie pracownicy, maja pełną wiedzę na temat przyznanych im pełnomocnictw i uprawnień. Zaskarżone postanowienie zostało podpisane przez umocowaną osobę oraz było prowadzone przez osobę upoważnioną.

Za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności poprzez wprowadzenie ustawy o KAS oraz naruszenie Konstytucji RP (punkt 16 skargi). Zauważyć bowiem należy, że organy podatkowe nie stanowią prawa, ani nie orzekają w sprawach zgodności ustaw z Konstytucją. Organy podatkowe nie dysponują uprawnieniami ustawodawcy ani Trybunału Konstytucyjnego. Ustawa o KAS nie została zakwestionowana przez Trybunał Konstytucyjny, jest zgodna z Konstytucją i jak już wcześniej wskazano, w niniejszej sprawie nie ucierpiała zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

Nie naruszono również wyrażonej w art. 2a O.p. zasady nakazującej rozstrzyganie na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Zapadłe w sprawie rozstrzygnięcia znajdują oparcie w wynikach wykładni językowej art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT.

Za niezasadny należało też uznać zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców, zgodnie z którym organ kieruje się w swoich działaniach zasadą zaufania do przedsiębiorcy, zakładając, że działa on zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów (ust. 1). Przepis art. 10 ust. 1 ustawy – Prawo przedsiębiorców ten stanowi, że organ kieruje się w swoich działaniach zasadą zaufania do przedsiębiorcy, zakładając, że działa on zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów. Niezbędnym jest odniesienie się, przed oceną tego zarzutu, do preambuły ustawy, w której wskazano że ustawę tę uchwalono kierując się konstytucyjną zasadą wolności działalności gospodarczej, a także innymi zasadami konstytucyjnymi mającymi znaczenie dla przedsiębiorców i wykonywanej przez nich działalności gospodarczej, w tym zasadami praworządności, pewności prawa, niedyskryminacji oraz zrównoważonego rozwoju. Wspomniany art. 10 ust. 1 ustawy mieści w sobie domniemanie, że przedsiębiorca (a więc podatnik) działa zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów. Istotą domniemania jest, że stanowi zobowiązująca normę dopóki nie zaistnieją podstawy do obalenia tego domniemania. Sposób procedowania organów w niniejszej sprawie i dokonana ocena działania Skarżącego w określonym okresie pozwala stwierdzić, że organy nie naruszyły tego przepisu. Skoro istniały podstawy faktyczne i prawne do przedłużenia terminu zwrotu ww. nadwyżki VAT, według oceny Sądu, należycie wyartykułowane, to w żaden sposób nie naruszono tego przepisu, jak i "istoty Prawa przedsiębiorców", skoro – co wynika wprost z preambuły tej ustawy - ustawa ta honoruje m.in. zasadę praworządności.

W ocenie Sądu, organ nie naruszył również art. 11 ust. 1 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, a w sprawie pozostają wątpliwości co do treści normy prawnej, wątpliwości te są rozstrzygane na korzyść przedsiębiorcy, chyba że sprzeciwiają się temu sporne interesy stron albo interesy osób trzecich, na które wynik postępowania ma bezpośredni wpływ. Cytowany przepis nakłada na organ obowiązek rozstrzygania wątpliwości na korzyść przedsiębiorcy w sytuacji, gdy takowe istnieją. Jak wskazano powyżej wątpliwości takie w niniejszej sprawie nie występują.

Sformułowane w skardze zarzuty dotyczące bezczynności i przewlekłości postępowania wykraczają poza ramy niniejszego postępowania.

Reasumując, Sąd nie znalazł powodów do stwierdzenia, że zaskarżonym postanowieniem naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez Skarżącą, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.