Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 777/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2014-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par.6, art. 70 par. 8
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 8, art. 178 ust.1, art. 193
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka, sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Milena Małyszko, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 13 listopada 2014r. sprawy ze skargi M. J. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności spadkobiercy za zaległości podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 500 (pięćset) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności M. J. C. (dalej powoływany jako "strona", "skarżący") jako spadkobiercy za zaległości podatkowe zmarłego H. C. w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnymi w łącznej kwocie 186.950,16 zł i ograniczył odpowiedzialność, z uwagi na przyjęcie spadku z dobrodziejstwem inwentarza, a następnie dział spadku, do kwoty 45.194 zł

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ I instancji stwierdził, że po zmarłym H.C., pozostała zaległość podatkowa w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za lata 1996, 1998 i 1999. Wskazał, że w sprawie bieg terminu przedawnienia został przerwany, a następnie zawieszony, a nadto przedmiotowe zobowiązanie zostało zabezpieczone wpisem hipoteki w dniu 9 lutego 2001r. na nieruchomości ("[...]"). Wyjaśnił, że wartość stanu czynnego spadku wynosi 136.180 zł. Przyjmując natomiast wartość stanu biernego w wysokości 187.770,16 zł wskazał, że wartość zobowiązań należnych organowi w ogólnych zobowiązaniach wyraża się ułamkiem 9956/10000. Podkreślił, że ograniczył odpowiedzialność spadkobiercy – z uwagi na przyjęcie 1/3 spadku z dobrodziejstwem inwentarza, a następnie dział spadku – do wysokości kwoty uzyskanej z pomnożenia wartości aktywów spadku przez ułamek wyrażający wielkość udziału spadkowego, pomniejszonej następnie o udział wartości długu podatkowego w ogólnej wartości długu spadkowego.

Od tej decyzji strona wniosła odwołanie, w którym wniosła o zaspokojenie wierzytelności z lokalu objętego hipotekami organu podatkowego. Uzupełniając odwołanie strona zarzuciła naruszenie art.207 §1, art.98 §1 i §2 pkt 1, 2, 7, art.100 §1, §2, §3, art.101 §1 i §2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012r., nr 749 ze zm.), dalej powoływana jako "O.p.". W kolejnym piśmie zarzuciła przedawnienie zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją oraz nieprawidłowe ustalenie należności podatkowych dotyczących zmarłego H.C.

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy opisaną decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy przywołał treści art.97 §1 i §4, art.98 §1 i §2, art.100 O.p., art.924, art.925, art.1012, art.1015, art.1031, art.1034 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz.U. nr 16, poz.93 ze zm.), dalej jako "K.c." i stwierdził, że zarzuty odwołania nie są zasadne.

Organ II instancji wskazał, że spadkodawca – H.C., zmarły w dniu 23 sierpnia 2010r., pozostawił po sobie opisane zaległości podatkowe. Są one skutkiem nieuregulowania, w części za 1996r, a w całości za 1998r. i 1999r., należności podatkowych ustalonych ostatecznie decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]". Sąd Rejonowy postanowieniem z dnia "[...]", sygn. akt "[...]" (prawomocnym od dnia 11 listopada 2011r.), stwierdził, że spadek po H.C., na podstawie ustawy nabyli z dobrodziejstwem inwentarza: żona J. C., córka M. W., syn M. J. C., po 1/3 części każde z nich. Biorąc pod uwagę protokół spisu inwentarza, sporządzony przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w dniu "[...]"., organ wskazał, że przedmiotem dziedziczenia jest udział w ½ części nieruchomości stanowiącej lokal użytkowy, zlokalizowany na parterze budynku, położony w R., opisany w księdze wieczystej nr "[...]". Wartość udziału w ½ części lokalu użytkowego o powierzchni 80,59 m2 została określona przez biegłego na kwotę 136.180 zł. Organ zaznaczył, że w dniu 30 stycznia 2013r. spadkobiercy H.C. dokonali notarialnego działu spadku w ten sposób, że udział w ½ części w opisanym lokalu użytkowym w całości nabyła, bez żadnych dopłat i spłat, J. C.

W protokole spisu inwentarza komornik sądowy ustalił wartość ujawnionych zobowiązań spadkodawcy na kwotę 183.065,99 zł, na którą składają się: zobowiązanie na rzecz Urzędu Skarbowego, wynikające z tytułów wykonawczych "[...]","[...]", "[...]" oraz zobowiązanie na rzecz Gminy R. z tytułu zaległości w podatku od nieruchomości za 2010r. Nieprawidłowo jednak komornik naliczył odsetki do dnia 16 marca 2011r., zamiast do dnia zgonu spadkodawcy oraz nie uwzględnił kosztów postępowania egzekucyjnego.

Organ II instancji stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nieprawidłowo wyliczył stan bierny spadku – wskazał kwotę 187.770,16 zł, zamiast 187.770,76 zł. Stwierdził jednak, że pomyłka ta pozostaje bez znaczenia dla sprawy, gdyż wyliczono prawidłowo ułamek, wyrażający wartość zobowiązań należnych Urzędowi Skarbowemu do wartości wszystkich długów. Następnie prawidłowo wyliczył kwotę, do jakiej można orzec odpowiedzialność strony za zaległości podatkowe spadkodawcy.

Organ wskazał, że umowa o dział spadku nie skutkuje zwolnieniem strony z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spadkodawcy. Na zakres odpowiedzialności spadkobiercy nie ma wpływu wartość rzeczywista otrzymanego spadku, gdyż ten z różnych względów może różnić się od spadku wyznaczonego wielkością udziału w spadku.

Odnosząc się do zarzutów nieprawidłowego ustalenia H.C. należności podatkowych, organ podkreślił, że postępowanie zakończone decyzją wydaną w trybie art.100 O.p., jest postępowaniem samodzielnym, którego przedmiotem jest orzeczenie o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy. W postępowaniu tym nie można kwestionować wysokości podatku ustalonego w decyzjach w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za lata 1996, 1998 i 1999. Kwestia ta została ostateczne rozstrzygnięta decyzjami organu odwoławczego z dnia "[...]" wydanymi wobec H.C.

Za bezzasadny uznał organ II instancji zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wskazał, że termin płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych przypadał na dzień 2 sierpnia 2001r., bieg terminu przedawnienia rozpoczął się z dniem 31 grudnia 2001r., więc 5-letni termin przedawnienia tych zobowiązań upływał w dniu 31 grudnia 2006r. Na podstawie trzech tytułów wykonawczych ("[...]" – dot.1996r., "[...]" – dot.1998r., "[...]’ – dot.1999r.), wystawionych na te zaległości, organ egzekucyjny zastosował środki egzekucyjne, które przerwały bieg terminu ich przedawnienia. W dniu 22 kwietnia 2004r. dokonano zajęcia prawa majątkowego stanowiącego świadczenie z zaopatrzenia emerytalnego oraz z ubezpieczenia społecznego, obejmującego tytuł wykonawczy "[...]". W dniu 12 grudnia 2006r. dokonano zajęcia prawa majątkowego stanowiącego świadczenie z zaopatrzenia emerytalnego oraz z ubezpieczenia społecznego, obejmującego tytuły wykonawcze "[...]" i "[...]", o którym podatnik został zawiadomiony w dniu 11 grudnia 2006r. W dniu 28 grudnia 2006r. zastosowano następny środek egzekucyjny – dokonano zajęcia nieruchomości. Zajęcie to obejmowało wszystkie trzy tytuły wykonawcze. Termin przedawnienia zobowiązań rozpoczął zatem swój bieg na nowo od 29 grudnia 2006r.. Nadto bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu od dnia 23 sierpnia 2010r. (tj. od dnia śmierci spadkodawcy) do dnia 11 listopada 2011r. (tj. do dnia uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku). W konsekwencji powyższego organ stwierdził, że upływ terminu przedawnienia dla opisanych zobowiązań podatkowych przypadał na dzień 19 marca 2013r. Zauważył też, że opisane zobowiązania podatkowe zostały zabezpieczone wpisem hipoteki przymusowej dla nieruchomości, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę nr "[...]". Wpisu dokonano w dniu 9 lutego 2001r.

Zarzut strony dotyczący dowolnego ustalenia przez organ I instancji zaległości podatkowych spadkodawcy, również uznano za niezasadny. Organ wskazał, że decyzjami z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarboweg ustalił spadkodawcy zryczałtowany podatek dochodowy z nieujawnionych źródeł przychodu za wymienione lata. Organ odwoławczy uchylił te decyzje i ustalił zobowiązanie podatkowe w następujących wysokościach: za 1996r. – 28.968 zł, za 1998r. – 29.317,50 zł, za 1999r. – 29.424 zł. H.C. uregulował częściowo zobowiązanie za 1996r. Nieuregulowana została kwota należności głównej w wysokości 18.594,59 zł, która została wykazana w decyzji organu I instancji. Kwota ta, jako nieuiszczona w terminie stała się zaległością podatkową, od której naliczane są odsetki za zwłokę. Na poczet zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów ze źródeł nieujawnionych za 1998r. i 1999r. nie dokonano żadnych wpłat. Kwoty wskazane w decyzjach wymiarowych stały się zaległościami podatkowymi, od których naliczane są odsetki za zwłokę (szczegółowe wyliczenie odsetek za zwłokę zawarte zostało w decyzji organu odwoławczego – str.12-24).

Organ odwoławczy wskazał, że w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego wobec spadkodawcy z tytułu opisanego zobowiązania za 1998r. i 1999r. zostały podjęte czynności egzekucyjne, w związku z którymi naliczono koszty odpowiednio w kwotach: 4.909,96 zł i 4.616,81 zł. Dodatkowo zauważył, że organ I instancji orzekając o odpowiedzialności strony jako spadkobiercy, pominął fakt istnienia kosztów upomnień w łącznej wysokości 16 zł. Dokonując oceny tej okoliczności, w kontekście art.234 O.p., organ ograniczył się jednak do utrzymania w mocy decyzji organu I instancji.

Skargę na opisaną decyzję wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego M. J. C.. Decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego – art.97 §2, art.98 §1 i §2, art.100 §1, art.101 i art.102 §2 O.p., poprzez błędne przyjęcie, że spadkobierca odpowiada za długi spadkodawcy oraz naruszenie przepisów postępowania - art.7, art.8, art.9, art.11 Kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez naruszenie podstawowych zasad postępowania, przejawiającego się w braku udzieleniu rzetelnej informacji stronie. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, przekazanie sprawy organowi II instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący stwierdził, że art.100 O.p. stanowi o decyzji, w której organ podatkowy określa jedynie zakres odpowiedzialności, a nie przesądza o samej odpowiedzialności, jaka powstaje z chwilą otwarcia spadku. Podniósł, że toczą się wobec niego postępowania egzekucyjne i nie będzie on w stanie nigdy spłacić zadłużenia, a rosnące odsetki generują dług na tyle, że jego dzieci będą obowiązane go spłacać. Obowiązek informowania spadkobierców przez organy podatkowe o przysługujących im prawach procesowych jest częścią realizacji art.102 §2 O.p. Spadkobierca wstępujący do postępowania w miejsce spadkodawcy winien znać stan sprawy, w tym uprawnienia umożliwiające wzruszenie nieostatecznych decyzji i postanowień. Organy nie informowały rzetelnie strony o charakterze toczącego się postępowania, strony miały prawo sądzić, że zajęcia w drodze egzekucji komorniczej ostatecznie zakończą sprawę zadłużenia wobec urzędu skarbowego. Powołując art.7 Kodeksu postępowania administracyjnego, skarżący stwierdził, że interes społeczny jest równorzędny z słusznym interesem obywateli i organy nie mogą kierować się założoną a priori hierarchią tych interesów. Naruszenia art.8 Kodeksu postępowania administracyjnego, skarżący upatruje w braku poinformowania go o prawie do złożenia wniosku o rozłożenie zadłużenia na raty, czy ubiegania się o pomoc prawną. Nadto wskazał, że organ nie wziął w żaden sposób pod uwagę wielu propozycji składanych przez stronę. Zdaniem skarżącego w sprawie zabrakło zarówno wykonywania obowiązków organów w zakresie udzielania informacji, jak i indywidualnego podejścia do sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, zważył co następuje:

Zaskarżoną decyzję należało uchylić, aczkolwiek z innych względów niż podniesione w skardze. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a.", decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Podkreślić przy tym należy, że stosownie do art. 134 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych kryteriów, Sąd stwierdził naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, co skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

W rozpatrywanej sprawie kontroli sądowej została poddana decyzja, w której orzeczono o odpowiedzialności skarżącego jako spadkobiercy za zaległości podatkowe w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za lata 1996, 1998 i 1999 (wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego), których bieg terminu przedawnienia rozpoczął się z dniem 31 grudnia 2001 r. Z kolei termin przedawnienia tych zobowiązań upływał (z uwzględnieniem okoliczności, że bieg terminu przedawnienia został przerwany, a następnie zawieszony) w dniu 19 marca 2013 r. Organ I instancji wydał w tej sprawie decyzję w dniu "[...]", a organ II instancji w dniu "[...]". Zatem, organ II instancji orzekał w sprawie po upływie okresu przedawnienia dla ww. zobowiązań podatkowych.

Należy w związku z tym zauważyć, że organ wydając decyzję o zakresie odpowiedzialności spadkobierców zobowiązany jest uwzględnić terminy przedawnienia, o których mowa w art. 70 O.p. Odpowiedzialność ta ma bowiem charakter osobisty i po upływie okresu przedawnienia tej odpowiedzialności nie można już przenieść. Odpowiedzialność osobista wygasa. Pozostaje tylko odpowiedzialność rzeczowa.

Jak wynika z akt sprawy, możliwość orzekania po upływie terminu przedawnienia, organ odwoławczy wywiódł z treści art. 70 § 8 O.p., zgodnie z którą nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.

Zdaniem organu II instancji, w niniejszej sprawie mamy właśnie do czynienia z taką sytuacją, bowiem ww. zobowiązania podatkowe zostały zabezpieczone wpisem hipoteki na nieruchomości (wpis z dnia "[...]"), dla której Sąd Rejonowy V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę nr "[...]". Zatem, wobec wpisania hipoteki przymusowej w księdze wieczystej, zobowiązanie podatkowe określone zaskarżoną decyzją nie uległo przedawnieniu z dniem "[...]".

Należy zauważyć, że ustanowienie hipoteki dokonane zostało przed upływem terminu przedawnienia spornego zobowiązania, jednak o uchyleniu zaskarżonej decyzji zadecydowała treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 oraz prokonstytucyjna wykładnia art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r.

W przywołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził bowiem, że art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Zaakcentował przy tym, że skoro ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych (por. art. 70 O.p.), to przy określaniu zasad działania tej instytucji (w szczególności tych o charakterze gwarancyjnym, takich jak długość terminu przedawnienia, zasady jego zawieszania, przerywania i wyłączania), powinien przestrzegać standardów konstytucyjnych (por. wyrok o sygn. P 30/11), zwłaszcza że Konstytucja zakłada powszechność i równość opodatkowania (por. art. 84 Konstytucji). Trybunał uznał, że w omawianym przypadku przysługujący ustawodawcy margines swobody ustalania rozwiązań z zakresu prawa daninowego został przekroczony (por. postanowienie o sygn. SK 23/06). Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, ustalone naruszenie zasady równości ochrony praw majątkowych podatników ma charakter kwalifikowany i niebudzący wątpliwości, co powoduje konieczność uznania niekonstytucyjności art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w badanym brzmieniu (por. postanowienie o sygn. SK 23/06), pomimo że brak przedawnienia zobowiązań podatkowych korzystnie przyczynia się do egzekwowania obowiązku płacenia podatków (por art. 84 Konstytucji).

Jak wynika z uzasadnienia tego wyroku, Trybunał Konstytucyjny krytycznie odniósł się do dwóch aspektów poddanego kontroli art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że całkowicie wyłącza on przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych (w badanym stanie prawnym: zabezpieczonych hipoteką przymusową), a równocześnie - czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych).

Trybunał Konstytucyjny podtrzymał pogląd, że ustawodawca dysponuje dużym marginesem swobody decyzyjnej określania zasad i terminów przedawnienia należności podatkowych. Zwrócił jednak uwagę, że granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufanie do państwa i stanowionego przez nie prawa. Zastrzegł przy tym wyraźnie, że warunków tych nie spełniałoby rozszerzenie zasad przewidzianych w zaskarżonym przepisie (a obecnie zawartych w art. 70 § 8 O.p.) na wszystkie należności, które w toku kontroli podatkowej zostały zabezpieczone w jakikolwiek sposób. Taka operacja nie doprowadziłaby bowiem do zrównania sytuacji wszystkich podatników (w dalszym ciągu przedawniałyby się zobowiązania podatkowe osób nieposiadających żadnego majątku), z których część byłaby "dożywotnimi" dłużnikami państwa. Tego typu rozwiązania należy w świetle dotychczasowego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, zwłaszcza wyroków o sygn. P 30/11 i P 41/10, ocenić jako niedopuszczalne.

Należy zaznaczyć, że odpowiednikiem art. 70 § 6 jest obowiązujący od dnia 1 stycznia 2003r. art. 70 § 8 O.p., którego redakcja różni się od zakwestionowanego przez Trybunał art. 70 § 6 O.p. zasadniczo tym, że zawarta w nim norma prawna została rozszerzona o zastaw skarbowy.

W końcowej części uzasadnienia Trybunał wskazał, że chociaż przepis art. 70 § 8 O.p. nie był formalnie przedmiotem orzekania (nie stanowił bowiem podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie poddanej osądowi Trybunału), to w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w wyroku odnośnie do art. 70 § 6 O.p. Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji przywołanego wyroku Trybunału, pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 O.p. z przyczyn wskazanych wyżej.

Skoro więc organ odwoławczy ze względu na normę prawną zawartą w art. 70 § 8 O.p. uznał, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, to kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w uzasadnieniu cytowanego wyroku wskazujące na te same zastrzeżenia konstytucyjne, które podniesiono w stosunku do art. 70 § 6 O.p.

Rozstrzygnięcia wymaga wobec tego kwestia, czy uzasadniona i możliwa jest odmowa zastosowania art. 70 § 8, skoro nie był on formalnie poddany kontroli konstytucyjnej i nadal obowiązuje.

Podkreślić przy tym należy, że sąd administracyjny rozstrzygając konkretną sprawę, dokonuje wykładni przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie, a wykładnia ta powinna uwzględniać podstawowy akt prawny jakim jest Konstytucja RP (tzw. wykładnia prokonstytucyjna). Celem zastosowania wykładni prokonstytucyjnej, jest zapobieżenie sytuacji, w której doszłoby do zróżnicowania uprawnień lub obowiązków podmiotów znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej.

W takim wypadku, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 grudnia 2013r., sygn. I FSK 36/13 "(...) należy poddać pod rozwagę to, czy wystąpił problem tzw. oczywistej niekonstytucyjności. Zasadniczo sytuacja oczywistej niekonstytucyjności zachodzi wówczas, gdy porównywane przepisy ustawy i Konstytucji dotyczą regulacji tej samej materii i są ze sobą sprzeczne (zob. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie ..., s. 32). Tego typu założenie występuje również w przypadku gdy ustawodawca wprowadził regulację identyczną jak norma objęta już wyrokiem Trybunału (zob. M. Wiącek, Pytanie prawne sądu do Trybunału Konstytucyjnego, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 2011, s. 266-268). W wyroku TK z dnia 22 maja 2007 r., sygn. akt SK 36/06 (OTK ZU 50/6/A/2007) wskazano, że stwierdzenie przez Trybunał niekonstytucyjności określonej normy prawnej nie pozostaje bez znaczenia dla stosowania normy zamieszczonej w przepisie tożsamym. W takim przypadku dochodzi bowiem do obalenie domniemania konstytucyjności przepisu, który nie podlegał rozpoznaniu przed Trybunałem".

Problem ten był przedmiotem analiz w orzecznictwie sądów administracyjnych, także w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego SK 40/12 (por. wyroki: I FSK 1807/12, I SA/Po 781/13, I SA/Łd 1123/13, I SA.Łd 200/13,I SA/Go 9/14 – dostępne, podobnie jak i pozostałe wyroki sądów administracyjnych przywołane w uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej NSA). Sądy administracyjne opowiedziały się za koniecznością przeprowadzenia prokonstytucyjnej wykładni, stosownie do zaleceń opisanych w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego (por. wskazane wyżej wyroki oraz wyroki NSA: II FSK 302/11, I FSK 36/13, I FSK 787/12 i wyroki WSA: I SA/Łd 1068/12, I SA/Łd 1390/12, I SA/Wr 967/12, I SA/GL 19/12, I SA/GL 611/12).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podzielając stanowisko judykatury zaprezentowane w przywołanych orzeczeniach, akceptuje w pełni konieczność przeprowadzenia w takich przypadkach prokonstytucyjnej wykładni. Zauważyć przy tym należy, że wprawdzie Sąd związany jest, na podstawie art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, przepisami ustaw i Konstytucji i w razie wątpliwości co do zgodności z Konstytucją przepisu ustawy będącego podstawą rozstrzygnięcia sprawy, powinien skierować do Trybunału Konstytucyjnego pytanie prawne (art. 193 Konstytucji RP), to jednak obowiązek ten nie ma charakteru bezwzględnego. O braku konieczności kierowania pytań do Trybunału Konstytucyjnego w sytuacji, gdy Trybunał wypowiedział się już w przedmiocie konstytucyjności normy prawnej chociaż, związany granicami pytania prawnego odniósł się do mającej zastosowanie w sprawie regulacji stanowiącej podstawę rozstrzygnięcia konkretnej sprawy, świadczą liczne wyroki sądów administracyjnych, w tym wymienione wyżej oraz wyroki WSA: I SA/Wr 1827/13, I SA/Wr 801/13, I SA/Łd 1168/13, I SA/Łd 808/13.

Akceptując to stanowisko, tut. Sąd stwierdza, że brak jest w niniejszej sprawie podstaw do formułowania kolejnego pytania w przedmiocie zgodności z Konstytucją przepisu art. 78 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003 r., a Sąd powinien dokonać prokonstytucyjnej wykładni tego przepisu, zgodnie ze wskazaniami wynikającymi ze wspomnianego wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Uprawnienie to Sąd wywodzi zarówno z art. 8 Konstytucji, jak i z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r. (sygn. akt I FPS 2/06), w której Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że oczywistość niezgodności powoływanego przepisu z Konstytucją wraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału Konstytucyjnego stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. W tak oczywistych sytuacjach trudno oczekiwać, by sądy uruchamiały procedurę pytań prawnych. Takie działanie byłoby w tym przypadku nieracjonalne i naruszałoby prawo strony do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie.

Uzupełniająco podkreślić należy, że orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art. 190 ust. 1 Konstytucji). Mają także charakter prawotwórczy, co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności (por. B. Banaszak - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej Komentarz, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2009 s. 835-853).

Wprawdzie jak już zaznaczono, w wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt SK 40/12, stwierdzona niekonstytucyjność dotyczy art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., to jednak powtórzona w art. 70 § 8 O.p. treść tego przepisu (uzupełniona o zastaw skarbowy) w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003 r. oznacza także niekonstytucyjność tego przepisu. Treść art. 70 § 8 O.p. nie uległa takim zmianom, które mogłyby rzutować na ocenę odmienną od tej, która została zawarta w wyroku Trybunału w sprawie SK 40/12, zwłaszcza, że już w tym wyroku Trybunał wskazał, że do przepisu tego w sposób oczywisty mają odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w tym wyroku do art. 70 § 6 O.p.

Reasumując, wykładnia art. 70 § 8 O.p. dokonywana przez pryzmat zawartych w wyroku Trybunału sygn. SK 40/12 zastrzeżeń konstytucyjnych dotyczących wprawdzie bezpośrednio art. 70 § 6 O.p. w jego brzmieniu do 31 grudnia 2002 r., ale mających także zastosowanie, z przyczyn wyżej opisanych, do art. 70 § 8 O.p., prowadzi do wniosku, że art. 70 § 8 O.p. należy ocenić jako niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Zatem ustanowienie hipoteki przymusowej na nieruchomości nie wykluczyło przedawnienia zobowiązania zabezpieczonego hipoteką, co oznacza, że termin przedawnienia biegł na zasadach określonych w art. 70 O.p. i przypadał na dzień 19 marca 2013 r., czyli przed wydaniem zaskarżonej decyzji organu odwoławczego.

W związku z dokonaną prokonstytucyjną wykładnią art. 70 § 8 O.p., która skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., Sąd uznał za zbędne odnoszenie się szczegółowo do zarzutów skargi. Stwierdzić jedynie należy, że podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie mogły odnieść zamierzonego skutku, przede wszystkim dlatego, że przepisy te nie były w ogóle stosowane w sprawie.

Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy powinien uwzględnić przedstawioną interpretację art. 70 § 8 O.p., a więc uwzględnić stanowisko, że nie jest możliwe prowadzenie postępowania i wydanie decyzji w stosunku do ww. zobowiązań podatkowych, jeśli upłynął termin przedawnienia tych zobowiązań.

Rozstrzygnięcie w przedmiocie wykonalności zaskarżonej decyzji uzasadnia treść art. 152 p.p.s.a, a o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 tejże ustawy.