Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1698/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Ewa Rojek (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 713/12 w sprawie ze skargi M. P.H.U. spółka jawna [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 27 kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od M. P.H.U. spółka jawna [...] na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 2053 (dwa tysiące pięćdziesiąt trzy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 1698/12

UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 27 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 713/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez M. s.j. S. L., R. F. z siedzibą w L. /dalej również jako Spółka/ decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 27 kwietnia 2012 r. nr ... w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2007 r.

1.2. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że decyzją z dnia 27 kwietnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego L. z dnia 22 grudnia 2011 r. określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2007 r. w wysokości 21.192 zł, sierpień 2007 r. w wysokości 57.466 zł oraz wrzesień 2007 r. w wysokości 27.541 zł. Według organu, podatnik w kontrolowanym okresie nieprawidłowo odliczył podatek naliczony wynikający z sześciu faktur dokumentujących zakup złomu od B. Z. B., ponieważ sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

1.3.Opierając rozstrzygnięcie na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej u.p.t.u, organ podatkowy wskazał , że analiza dowodów pozyskanych w toku postępowania wobec Z. B. doprowadziła do przekonania, że nie mógł on faktycznie wykonać dostaw stwierdzonych kwestionowanymi fakturami. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ odwoławczy wskazał, że kontrahent podatnika nie posiadał żadnej dokumentacji potwierdzającej prowadzenie działalności gospodarczej, a w szczególności dowodów zakupu złomu, nie dążył do odtworzenia tych dokumentów, nie posiadał też dowodu zgłoszenia policji faktu zagubienia dokumentacji. W okresie od stycznia 2003 r. do września 2007 r. nie składał deklaracji dla podatku od towarów i usług, nie opodatkował dokonanych dostaw, nie odprowadził na rachunek urzędu skarbowego należnego podatku VAT, także nie składał rocznych zeznań w podatku dochodowym od osób fizycznych i nie uiszczał tego podatku. Podmioty od których miał nabywać złom, nie potwierdziły tego faktu. Organ odwoławczy podkreślił, że nie kwestionuje faktu nabycia złomu przez Spółkę, jednak uznał, że był to towar niewiadomego pochodzenia. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że organ I instancji był w pełni uprawniony do odmowy przyznania Spółce prawa do doliczenia podatku naliczonego. Organ odwoławczy powołał się przy tym na orzecznictwo sądowe, zgodnie z którym faktura nie odzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej sprzedaży przez jej wystawcę nie upoważnia odbiorcy tej faktury do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru na podstawie skutecznej umowy cywilnoprawnej. Ponadto organ wskazał na przepisy VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1997r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej , w tym art. 17 ust. 2 , który stanowi, że aby odliczyć podatek z posiadanej faktury musi ona rodzić po stronie wystawcy obowiązek podatkowy, tzn. musi dokumentować rzeczywiste transakcje gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze. Wskazał też, że wobec Z. B. wydane zostały decyzje określające obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług w oparciu o art. 108 ustawy o VAT.

2.1. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie następujących przepisów:

- art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez pozbawienie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, gdy Spółka posiadała faktury prawidłowe pod względem formalnym oraz potwierdzające faktyczne nabycie towarów;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ u.p.t.u. poprzez oczywiście niewłaściwe zastosowanie;

- art. 120 i 122, art. 124 i 125, art. 127, art. 180 § 1 i 2, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej ord. pod.) poprzez m.in. naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a to odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, odrzucenie ksiąg podatkowych Spółki z pominięciem właściwej do tego procedury, naruszenie zasady bezpośredniości przez wprowadzenie dowodów z innych postępowań z naruszeniem art. 181 ord. pod.; przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym, m.in. dokonanie oceny materiału dowodowego w sytuacji gdy był on niepełny; wykładnię obowiązującego prawa niekorzystnie dla strony oraz rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony; złamanie zasady przekonywania oraz reguł sporządzania decyzji podatkowych, a w rezultacie sporządzenie niepełnego jej uzasadnienia.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę. Jako podstawę swoich rozważań powołał art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ u.p.t.u., wskazując, że dotychczasowa linia orzecznicza sądownictwa administracyjnego aprobowała stanowisko organów podatkowych. Jednak od czasu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej krajowe przepisy prawne powinny być interpretowane zgodnie z prawem wspólnotowym. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne znaczenie ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TS UE) z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych Mahagében Kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága (C-80/11) i Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága (C-142/11); Lex 1165797. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że regulacje prawne art. 167, art. 168 lit. a/, art. 178 lit. a/, art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1), dalej dyrektywa 2006/112, należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku VAT kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Przepisy artykułów 167, art. 168 lit. a/, art. 178 lit. a/ i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiadał, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

W ocenie Sądu istotne jest, że na tle rozpatrywanych spraw C-80/11 i C-142/11 aktualne jest stanowisko Trybunału, że tylko podmiot gospodarczy, który podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (por. wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połaczonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Rewolta Recycling, Zb. Orz. 2004, s. I-6161).

Zdaniem Sądu, podzielając pogląd zaprezentowany w wyrokach Trybunału z dnia 11 maja 2006 r. w sprawie C-384/04 Federation of Technological Industries i in., Zb. Orz. 2006, s. I-4191 oraz z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06 Netto Supermarket, Zb. Orz. 2008, s. I-771, pkt 23, wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa.

Uchylając zatem zaskarżoną decyzję , Sąd I instancji nakazał organowi przy ponownym rozpoznaniu sprawy , uwzględnić stanowisko Trybunału zawarte w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 i C-142/11. Organ oparł bowiem swój wywód jedynie na ocenie działalności Z. B. Natomiast, zdaniem Sądu, nieuwzględnienie takich okoliczności sprawy jak: niekwestionowany fakt nabycia złomu przez spółkę, odebranie przed rozpoczęciem współpracy od firmy B. zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z 23.11.1992 r., zaświadczenia o numerze REGON z 9.10.1996 r., kopii decyzji w sprawie nadania numeru NIP z 20.06.1993 r., wskazują na brak pogłębionej analizy stanu faktycznego przez organ, jak również dokonanie wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ u.p.t.u. z naruszeniem art. 167, art. 168 lit. a/, art. 178 lit. a/, art. 220 pkt 1, art. 226 i art. 273 dyrektywy 2006/112, co stanowi również wadę uzasadnienia decyzji (art. 210 § 4 ord. pod.). Sąd wskazał, że istotna dla rozstrzygnięcia jest ocena czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, ewentualnie czy zaistniały jakieś przesłanki, aby podatnik mógł podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

3.1. Skargą kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w L. zaskarżył powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając mu:

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 ord. pod. poprzez uwzględnienie skargi i uznanie, że niedokonanie ustaleń czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające podstawę do odliczenia wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury stanowi istotną wadę uzasadnienia decyzji, chociaż brak ten jest nieistotny i niemający wpływu na legalność rozstrzygnięcia, albowiem dokonywanie ustaleń w zakresie zleconym przez Sąd nie ma znaczenia w sytuacji, gdy z uzasadnienia decyzji i zebranego materiału dowodowego wynika, że sprzedawcą złomu był inny podmiot niż wskazany na fakturze, a podatnik nie podał faktycznego dostawcy, natomiast do wystawcy faktur zostały wydane decyzje w oparciu o art. 108 ust.1 u.p.t.u.;

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 ord. pod. poprzez uwzględnienie skargi pomimo, iż organy podatkowe nie naruszyły wymienionego przepisu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy i uznanie, że były zobowiązane do poczynienia ustaleń jak w punkcie powyżej, czego nie uczyniły, bowiem doszły do przekonania, iż faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, a tym samym stan faktyczny rozpoznawanej sprawy jest odmienny do stanu faktycznego będącego podstawą orzeczenia TS UE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 i C-142/11;

- naruszenie art. 141 § 4 w zw. z art. 269 § 1 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie powodów braku zastosowania w niniejszej sprawie uchwały NSA z 29 czerwca 2009 r., sygn. I FPS 7/08 oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. (77/388/EWG) (Dz.U.UE.L.1977.145.1), obecnie art. 168 lit. a/ dyrektywy 2006/112 z których wynika, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej sprzedaży nie upoważnia odbiorcy do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru na podstawie skutecznej umowy oraz aby odliczyć podatek z posiadanej faktury musi ona rodzić po stronie wystawcy obowiązek podatkowy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż bezspornym jest, że dla wystawcy faktury wydano decyzje w oparciu o art. 108 ust. 1 u.p.t.u.;

- naruszenie art. 133 i 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i uznanie, że stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe pozwala na zastosowanie orzeczenia TS UE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 i C-142/11;

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ u.p.t.u. w zw. z art. 167, art. 168 lit. a/, art. 178 lit. a/, art. 220 pkt 1, art. 226 i art. 273 dyrektywy 2006/112 poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w przypadku odliczenia podatku naliczonego z faktur niedokumentujących faktycznych transakcji, warunkiem niezbędnym do zastosowania tego przepisu jest poczynienie ustaleń i oceny według zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

W rozpoznawanej sprawie organy ustaliły, ze faktury na podstawie których podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego nie potwierdzają rzeczywistych transakcji co do podmiotu dokonującego dostawy, co wyczerpuje dyspozycję art. 88 ust.3 pkt 4 lit. a/ u.p.t.u. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w L. określone w dyrektywie 2006/112 materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia nie zostały spełnione. W odróżnieniu od orzeczenia TS UE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 i C-142/11 w niniejszej sprawie, zdaniem organu, wystawca faktur nie dokonał udokumentowanej tymi fakturami dostawy towarów/ świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 i 8 u.p.t.u., tym samym nie działał w tym zakresie w charakterze podatnika podatku VAT; u wystawcy faktur nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem wymienionych w art. 5 ww. ustawy, a w konsekwencji nie powstała także podstawa opodatkowania z tytułu zrealizowania jednej z czynności z katalogu określonego w art. 5 ustawy; podatnik (nabywca) nie posiada faktury dokumentującej rzeczywistą sprzedaż; dla wystawcy faktury zostały wydane prawomocne decyzje w trybie art. 108 u.p.t.u.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wnosząc o jej oddalenie, podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie i uznała za prawidłowe rozstrzygnięcie Sądu I instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak pod uwagę z urzędu nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie Sądu granicami skargi kasacyjnej, opartej na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Z uwagi na taką konstrukcję skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów procesowych, w szczególności tych zarzucających dokonanie niewłaściwych ustaleń faktycznych. W tym zakresie zarzucono naruszenie art. 133 p.p.s.a. i 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uznanie, że stan faktyczny sprawy pozwalał na zastosowanie do niego orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych Mahagében Kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága (C-80/11) i Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága (C-142/11); Lex 1165797. W istocie zarzut ten, co wynikało z jego uzasadnienia zmierzał do zakwestionowania procesu subsumpcji ustalonego w sprawie stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego. Z zarzutem tym powiązany był zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, dalej u.p.t.u./ ustawa o VAT) w związku z art. 167, art. 168 lit. a/, art. 220 pkt 1, art. 226 i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1), dalej dyrektywa 2006/112, poprzez jego błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że w przypadku odliczenia podatku naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji, warunkiem niezbędnym do zastosowania tego przepisu jest ustalenie czy podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, że wystawca faktury działał w niezgodzie z prawem.

4.2. Skoro zatem przyjęty za organem przez Sąd I instancji stan faktyczny nie jest w istocie sporny, rozważenia wymaga zarzut jego subsumpcji pod badany przepis prawa materialnego. W sprawie ustalono, że skarżąca Spółka nabyła od funkcjonującej w obrocie firmy B. złom niewiadomego pochodzenia, co doprowadziło do wniosku, że zakwestionowane w sprawie faktury stwierdzały czynności, które nie zostały wykonane. Prawidłowo organ, z akceptacją Sądu I instancji, zakwalifikował powyższe ustalenia jako wypełniające dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Kwalifikacja taka oznacza, że co do zasady transakcja pomiędzy wymienionymi na fakturze stronami nie zaistniała, albowiem jak w sprawie niniejszej wystawca faktury nie był sprzedawcą wymienionego na niej złomu. Fikcyjność faktur wystawionych przez B. Z. B. wynika nadto z decyzji z dnia 23 listopada 2011r. wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego L. określających dla Z. B. zobowiązanie podatkowe , o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 § 1 i 2 pkt 1 lit a ustawy o VAT podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostawy towarow lub świadczenia usług przez innego podatnika , wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie wykonaną przez jej wystawcę czynność, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy kwota wykazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia, rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej na niej kwoty. Dysponowanie przez nabywcę jak w niniejszej sprawie , fakturą wystawioną przez zbywcę, stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku , jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u jej wystawcy obowiązek podatkowy. To samo wynika z przywołanego w skardze kasacyjnej art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977r. (77/388/EWG) obecnie art. 168 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE , który także stanowi , że podatnikowi przysługuje prawo do doliczenia od przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych, lub które maja być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje , że odliczenie przysługuje jedynie od podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 18 ust.1 pkt 1 pkt a tej Dyrektywy – podatnik musi posiadać fakturę wystawiona zgodnie z art. 22 ust. 3 VI Dyrektywy. Innymi słowy faktura VAT otrzymana przez podatnika od innego podmiotu gospodarczego daje prawo do odliczenia jedynie w przypadku , gdy jest poprawna pod względem materialnym i formalnym.

W zaskarżonym do Sądu I instancji rozstrzygnięciu prawidłowo zatem organ bez dalszych badań, zakwestionował prawo do odliczenia wynikające z tzw. "pustych faktur". Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego jednoznacznie wskazuje, że wystawienie niepoprawnej pod względem formalnym i materialnym faktury skutkuje co do zasady brakiem prawa do odliczenia. W wyroku z dnia 29 kwietnia 2010r. I FSK 412 /09 (LEX nr 575013) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że podatnik, który wystawi fakturę dokumentującą czynność niewykonaną jest obowiązany do zapłaty VAT, natomiast odbiorca takiej faktury nie ma prawa do odliczenia podatku.

Błędne jest twierdzenie Sądu I instancji , że w sytuacji wystawienia "pustych faktur" organ winien zbadać, czy podatnik - odbiorca faktury wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja stanowiąca podstawę do odliczenia wiązała się z przestępstwem. Poprawny jest w tym zakresie pogląd autora skargi kasacyjnej, że orzeczenia na które powoływał się w tym zakresie Sąd I instancji a mianowicie orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w połączonych sprawach Mahagében Kft i Petér Dávid C-80/11 i C-142/11 tyczyły innego stanu faktycznego. W wyroku tym kwestionowane faktury były poprawne tak pod względem formalnym jak i materialnym. We wskazanym tam stanie faktycznym , nastąpiła bowiem dostawa od kontrahenta , który jedynie nie mógł wykazać skąd uzyskał towar w poprzedniej transakcji. W sprawie tej Trybunał wyjaśnił , że gdy spełniony został warunek posiadania przez podatnika faktury zgodniej z wymaganiami dyrektywy i potwierdzającej rzeczywiste dokonanie dostawy, to aby można mu odmówić prawa do odliczenia , należy wykazać w świetle obiektywnych przesłanek, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że transakcje stanowiące podstawę prawa do doliczenia wiązały się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na poprzednim etapie obrotu. Z przywołanego dodatkowo przez Sąd I instancji orzecznictwa TSUE ( C-439/04 i C-440/04 Kittel, i Recolta Recycling ) a także np. z orzeczenia TSUE z dnia 6 XII 2012 r. Bonik EOOD C-285/11 (Lex nr 1229752) wynika, że w sprawach tych co do zasady Trybunał potwierdzał fakt zaistnienia transakcji pomiędzy określonymi na fakturach podmiotami. Skoro zatem organ poprawnie ustalił czego Sąd I instancji nie kwestionował, że czynność udokumentowana spornymi fakturami nie miała miejsca między wyszczególnionymi na niej podmiotami , to poprawna była wykładnia badanego przepisu (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT) dokonana przez ten organ (patrz orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 września 2013r. I FSK 1120/12 – baza cbois). Konkludując wskazać należy, że wyeksponowana w cytowanych wyżej wyrokach TSUE klauzula słuszności dobrej wiary, zastosowanie ma jedynie w transakcjach poprawnych podmiotowo i przedmiotowo stanowiąc swego rodzaju wentyl bezpieczeństwa dla uczciwego podatnika (patrz Przegląd Podatkowy Nr 7-9 za 2013r., Dagmara Dominik-Ogińska "Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie TS UE" ).

Z tych względów zasadne były zarzuty skargi kasacyjnej wywiedzione w oparciu o naruszenie przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 141§ 4 tej ustawy oraz w związku z art. 210 § 4 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.Ordynacja podatkowa (Dz.U.2012.749).

4.3. Na uwzględnienie nie zasługuje natomiast zarzut skargi kasacyjnej tyczący naruszenia przez Sąd I instancji art.141 § 4 w zw. z art. 269 § 1 p.p.s.a. poprzez uznanie, że w sprawie nie ma zastosowania uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009r., I FPS 7/08, Lex nr 499994. Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 187 § 2 p.p.s.a. - uchwały składu siedmiu sędziów, rozstrzygające zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, wiążą w danej sprawie. Ich wpływ na orzecznictwo sądów administracyjnych wynika w sposób pośredni z art. 269 p.p.s.a., przyjmuje się bowiem, że stanowisko zawarte w takiej uchwale wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Związanie to polega na tym, że przez pojęcie "stanowisko wyrażone w uchwale" należy rozumieć jedynie wykładnię wyrażoną w sentencji uchwały i tylko w granicach wyznaczonych treścią wniosku lub postanowienia. Innymi słowy ocena prawna wyrażona w uzasadnieniu uchwały nie mająca bezpośredniego związku ze stanowiskiem zawartym w sentencji uchwały nie ma mocy wiążącej (patrz orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 października 2011 r., I OSK 1817/10, Lex nr 1131489). Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że przedmiotowa uchwała zapadła w innym stanie faktycznym i prawnym, tyczyła bowiem problematyki faktur w podatku od towarów i usług wystawionych przez podmiot niezarejestrowany na potrzeby tego podatku na podstawie poprzednio obowiązującego stanu prawnego. Skoro więc sentencja uchwały dotyczyła innego niż w rozpoznawanej sprawie zagadnienie nie była wiążąca dla Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego orzekającego w sprawie. Ubocznie podnieść jednak trzeba, że w uzasadnieniu tejże uchwały Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów choć na tle poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U.Nr 11, poz. 50 ze zm.) wskazał, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Niewystarczające jest przy tym dla prawa do doliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie , że towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą rodzącą u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tego towaru. Pogląd ten zachował aktualność na gruncie ustawo o VAT z dnia 11 marca 2004r. albowiem jak już wskazano obowiązek badania dobrej wiary przy prawie do odliczenia tyczy , co wynika z orzecznictwa TSUE , jedynie przypadków faktur dokumentujących rzeczywiste transakcje pomiędzy podmiotami na niej uwidocznionymi.

4.4 Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny dokona wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w sposób wskazany wyżej.

4.5. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekła jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach wydano oparciu o art. 203 pkt 2 p.p.s.a.