Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 231/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2015-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 3 ust. 1 pkt 20
journal: Dz.U. 2013 poz 330
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekst jednolity
article: art. 348
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska / spr./ Sędziowie SO del. Piotr Popek WSA Grzegorz Panek Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2015r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2014r. nr [...] w przedmiocie określenia straty poniesionej z działalności gospodarczej za 2011 rok 1) oddala skargę, 2) zarządza na rzecz strony skarżącej "A" Sp. z o.o. w B. zwrot kwoty 1.000 zł (słownie: jeden tysiąc) tytułem nadpłaconego wpisu od skargi.


UZASADNIENIE

I SA/Rz 231/15

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2014r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania "A" Spółki z o.o. w B. (dalej: skarżąca/spółka) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2014r., nr [...], w sprawie określenia straty poniesionej z działalności gospodarczej za 2011r.

w kwocie 73.127,35zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Z akt sprawy wynika, że w stosunku do spółki przeprowadzono postępowanie kontrolne i kontrolę podatkową, w wyniku których stwierdzono wadliwość ksiąg podatkowych za miesiące kwiecień, czerwiec, wrzesień i październik 2011r. w części dotyczącej zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o przekazane darowizny

w łącznej kwocie 4.500zł. W konsekwencji nie uznano ksiąg podatkowych Spółki za 2011r. za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów w części dotyczącej zawyżenia kosztów uzyskania przychodów za miesiące kwiecień, czerwiec, wrzesień

i październik 2011r. o przekazane darowizny. W odniesieniu do odsetek w łącznej kwocie 137.255,98zł, wypłaconych J. P. (udziałowcowi) nie kwestionowano rzetelności czy niewadliwości ksiąg, ponieważ "odsetki te doliczono statystycznie do kosztów uzyskania przychodów" w skorygowanym zeznaniu podatkowym za 2011r.

Decyzją z dnia [...] września 2014r., nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, określił Spółce stratę z działalności gospodarczej za 2011r. w wysokości 73.127,35zł, co wynikało z korekty (zmniejszenia) kosztów podatkowych o kwotę 141.755,98zł, stanowiącą odsetki od niewykonanej umowy pożyczki w wysokości 137.255,98zł oraz o kwotę 4.500zł z tytułu przekazanych darowizn.

Od ww. decyzji spółka wniosła odwołanie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Skarbowej, powołaną na wstępie decyzją z dnia [...] grudnia 2014r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w postępowaniu ustalono, iż w dniu 31 października 2007r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki podjęło uchwałę nr 09/10/2007/NWZ o podwyższeniu kapitału zakładowego z 50.000zł do 12.550.000zł (o 12.500.000zł, odpowiadającą wartości wnoszonego aportem przedsiębiorstwa prowadzonego przez J. P. pod firmą "B" J. P.) - poprzez utworzenie 25.000 nowych udziałów (o wartości nominalnej 500zł każdy), tj. o łącznej wartości 12.500.000zł, które w całości zostały objęte przez J. P. Wartość składników majątku wniesionych aportem określono na podstawie wyceny sporządzonej przez firmę "C". W tym samym dniu zawarto umowę pomiędzy J. P. (pożyczkodawca), a spółką (pożyczkobiorca), przedmiotem której było udzielenie pożyczki pieniężnej w kwocie 3.935.455,11zł, wynikającej z konwersji wierzytelności pożyczkodawcy w "B"- na cele związane z działalnością gospodarczą. W ocenie organu odwoławczego, spółka błędnie uznała za dług funkcjonalny związany z działalnością gospodarczą zbywcy kwotę 3.935.455,11zł, zarachowaną w księgach jako zobowiązanie wobec J. P. - udziałowca wnoszącego aport.

Odnosząc się do zawartego w odwołaniu zarzutu spółki, że decyzja organu I instancji narusza art. 3 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013r., poz. 330 ze zm.) - dalej: ustawa o rachunkowości, gdyż środki pieniężne wpłacane przez J. P. na rzecz "B" pochodziły z jego majątku prywatnego, organ odwoławczy wskazał, że jednym ze składników zobowiązań było zobowiązanie "wobec jednostek powiązanych" z tytułu udzielonej przez J. P. "pożyczki" w dniu 31 października 2007r. w kwocie 3.935.455,11zł. W ocenie organu II instancji, kwota ta nie została fizycznie przekazana do spółki w postaci środków pieniężnych - wynikała bowiem "z wierzytelności "B" wobec J. P.", nie skutkowała zasileniem zewnętrznymi środkami pieniężnymi sumy bilansowej aktywów spółki (środki pieniężne w kasie i na rachunkach), a co za tym idzie - zwiększeniem po stronie zobowiązań (pasywów). W postępowaniu ustalono, że środki pieniężne w kwocie 3.935.455,11zł, którymi J. P. i E. P. zasilali w latach 2000-2006 rachunek firmowy i które zostały wykorzystane dla potrzeb działalności gospodarczej, zostały wniesione w postaci przedsiębiorstwa osoby fizycznej (jako składnik aportowanego przedsiębiorstwa) do spółki kapitałowej w zamian za udziały. Zdaniem organu odwoławczego, ta część aportu nie mogła przybrać postaci pożyczki, którą spółka traktowałaby jako jej zobowiązanie wobec J. P.

Organ odwoławczy podkreślił, że przedmiotem aportu było przedsiębiorstwo nieposiadające osobowości prawnej ("B"), w związku z czym podmiotem wszelkich praw i obowiązków była osoba fizyczna, tj. J. P., co oznacza, że przedsiębiorstwo nie mogło mieć żadnych zobowiązań wobec J. P. (osoby fizycznej), gdyż w świetle art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964r. Nr 16, poz. 93, ze zm.) - dalej: K.c., ta sama osoba (podmiot) nie może być równocześnie dłużnikiem i wierzycielem tego samego świadczenia (zobowiązania). Tym samym elementem aportu do spółki nie mogło być zobowiązanie względem wnoszącego ten aport J. P., prowadzącego własną działalność gospodarczą.

Z tych względów, w ocenie organu II instancji, środki w kwocie 3.935.455,11zł, którymi w latach 2000-2006 zasilano rachunek firmowy "B" i które wykorzystano dla potrzeb związanych z działalnością gospodarczą, nie mogły służyć realizacji zawartej odrębnie umowy "pożyczki" pomiędzy J. P., a spółką.

Odnośnie zarzutu spółki, że korekta zeznania podatkowego za 2008r. nie dowodzi, że Spółka uznała wszystkie ustalenia zawarte w protokole badania ksiąg za 2008r., organ odwoławczy podkreślił, że spółka w rozliczeniu za 2008r. uznała za prawidłowe ustalenia dotyczące podatkowej wartości firmy i jednocześnie zakwestionowała zasadność wyłączenia z kosztów podatkowych wypłaconych odsetek od pożyczki. Organ wyjaśnił, że korekta wartości firmy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej: u.p.d.o.p., wynikała z wyłączenia

z długów funkcjonalnych związanych z działalnością gospodarczą zbywcy (udziałowca) kwoty 3.935.455,11zł, zarachowanej w księgach spółki jako zobowiązanie wobec udziałowca, a konsekwencją tego wyłączenia było ustalenie, że wykazane w bilansie przedsiębiorstwa osoby fizycznej zobowiązanie nie posiadało zdolności aportowej, nie mogło zatem zostać wniesione aportem

i "zamienione" na pożyczkę.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 720 K.c. wskutek przyjęcia, że dla wykonania umowy pożyczki konieczne jest fizyczne przeniesienie jej przedmiotu, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że z uwagi na fakt, że środki pieniężne nie zostały fizycznie przekazane pożyczkobiorcy - nie wpłynęły na konto lub do kasy spółki - nie doszło do wykonania umowy pożyczki, której istotą jest uzyskanie przez biorącego pożyczkę władztwa nad określoną ilością rzeczy oznaczonych co do gatunku lub pieniędzy, czyli uzyskanie możliwości dysponowania określoną ilością rzeczy lub pieniędzy, a zatem konieczne jest fizyczne przeniesienie przedmiotu pożyczki. Spółka nie uzyskała natomiast władztwa nad jakimikolwiek środkami pieniężnymi będącymi przedmiotem pożyczki.

Za niezasadny organ II instancji uznał zarzut dotyczący błędnej interpretacji pojęć przedsiębiorstwa i przedsiębiorcy oraz nieprawidłowego utożsamiania majątku przedsiębiorcy (osoby fizycznej) z przedsiębiorstwem. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji zasadnie stwierdził, że indywidualna działalność gospodarcza to przedsiębiorstwo prowadzone przez jednego właściciela – przedsiębiorcę (osobę fizyczną) i nie ma ono odrębnego bytu prawnego od przedsiębiorcy. Nie istnieje zatem rozgraniczenie masy majątkowej na majątek firmy

i majątek prywatny właściciela.

Bezzasadny jest również, w ocenie organu odwoławczego, zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., gdyż z uwagi na to, że środki pieniężne nie zostały spółce faktycznie przekazane - nie mogły zostać przez nią wykorzystane na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W konsekwencji, zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji zasadnie przyjął, że należne udziałowcowi, wypłacone odsetki od nieotrzymanej (niewykonanej) pożyczki nie pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami spółki,

a co za tym idzie - spółka nie mogła zaliczyć do kosztów 2011r. wydatku w kwocie 137.255,98zł.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749) – dalej: O.p., organ II instancji uznał, że w sprawie zebrano, a następnie rozpatrzono wszystkie dowody oraz dokonano ich prawidłowej oceny, dokonana ocena stanu faktycznego znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym zgodnie z zasadami wyrażonymi

w art. 122 i 187 O.p. oraz mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów.

W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że zasadnie organ I instancji uznał,

iż zadeklarowana przez spółkę strata nie została wyliczona w prawidłowej wysokości, w związku z czym określił stratę we właściwej wysokości (73.127,35zł) na podstawie art. 24 O.p.

Na ww. decyzję organu odwoławczego spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz orzeczenie

o kosztach postępowania według norm przepisanych, w tym o kosztach zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., przez nieprawidłowe

przyjęcie, że spółka niesłusznie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę 137.255,98zł, na którą składają się odsetki od pożyczki zapłacone przez spółkę J. P. w wysokości 111.176,98zł oraz zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 26.079,00zł, pobrany i zapłacony przez spółkę od w/w odsetek, podczas gdy w świetle powołanych wyżej przepisów i stanu faktycznego niniejszej sprawy nie ulega wątpliwości, że ww. kwoty podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów spółki za 2011r.,

- art. 122 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 292 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy

o kontroli skarbowej, przez niepodjęcie działań niezbędnych w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego i dokonanie nietrafnego rozstrzygnięcia kwestionującego fakt wykonania umowy pożyczki oraz zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki zapłaconych przez spółkę, skutkującego naruszeniem zasady prawdy obiektywnej,

- art. 3 ust. 1 pkt 20 ustawy o rachunkowości, przez nie zastosowanie do zobowiązań "B" wobec J. P. z tytułu wpłaconych przez J. P. na rzecz ww. przedsiębiorstwa środków pieniężnych, pochodzących z majątku prywatnego, przekazywanych w formie przelewów, definicji zobowiązania określonej w ustawie o rachunkowości, które umową stron zamieniono w przedmiot pożyczki i w konsekwencji zakwestionowanie tego zobowiązania wniesionego aportem do spółki,

- art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013r., poz. 672 ze zm.), przez jego błędną wykładnię

i utożsamienie wskazanej w nim definicji przedsiębiorcy J. P. z "B",

- art. 720 w zw. z art. 351 K.c. w drodze przyjęcia, że dla wykonania umowy pożyczki konieczne jest "fizyczne" przeniesienie przedmiotu pożyczki, podczas gdy dla przeniesienia własności pieniędzy stanowiących przedmiot pożyczki, konieczne jest przeniesienie ich posiadania, które może nastąpić przez przeniesienie posiadania samoistnego na mocy samej umowy między stronami, co miało miejsce

w przedmiotowej sprawie.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że zapłacone odsetki od pożyczki podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem prawidłowe było zaliczenie przez spółkę kwoty 137.255,98zł do kosztów uzyskania przychodów. Spółka zaliczyła bowiem do kosztów faktycznie zapłacone odsetki od pożyczki oraz pobrany i zapłacony do urzędu skarbowego zryczałtowany podatek dochodowy od wypłaconych w/w odsetek. Skarżąca wskazała, że udzielenie pożyczki wraz

z oprocentowaniem jest logiczną konsekwencją prawa korzystania z cudzych środków finansowych.

Zdaniem skarżącej, zobowiązania przedsiębiorstwa "B", w tym wskazane na koncie "Rozrachunki z właścicielami", spełniały definicję zobowiązań zawartą w art. 3 ust. 1 pkt 20 ustawy o rachunkowości, tj. powstały w wyniku przeszłych zdarzeń, zostały uwzględnione w księgach podatkowych prowadzonych dla "B"i wykazane były w bilansie stanowiącym podstawę wyceny przedsiębiorstwa, a także podlegają wiarygodnej wycenie.

Skarżąca zarzuciła, że nie można utożsamiać majątku przedsiębiorcy z jego przedsiębiorstwem, do tego stopnia, by uznać, że przedsiębiorstwo wyczerpuje zespół składników majątkowych przedsiębiorcy. Należy natomiast przyjąć, że przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników majątkowych przeznaczonych do osiągania zysku.

W ocenie skarżącej, wbrew twierdzeniom organu, umowa pożyczki jest ważna, występuje w obrocie prawnym i organ nie może sam stwierdzać jej nieważności czy nieistnienia. Odsetki od umowy pożyczki zostały faktycznie zapłacone przez spółkę i był to fizyczny wydatek, który w świadomości spółki służył wynagrodzeniu za korzystanie przez nią z cudzego kapitału. Jeśli organ uznał, że wypłacona kwota nie stanowiła odsetek od umowy pożyczki, to powinien ustalić czy te wydatki służyły uzyskaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów skarżącej, czego jednak nie uczynił.

Ponadto, według skarżącej, do ważności umowy pożyczki nie jest wymagane, by nastąpiło faktyczne wydanie środków pieniężnych, transfer tych środków pomiędzy stronami umowy, niezwłocznie po jej zawarciu, czy też by umowa taka musiała określać termin wydania środków. Wydanie przedmiotu pożyczki może nastąpić w dowolny sposób, byle pożyczkobiorca miał możność swobodnego dysponowania czy to pieniędzmi, czy rzeczami będącymi przedmiotem umowy. Nie ma żadnych przeszkód, aby - tak jak w przedmiotowej sprawie - przedmiot pożyczki znajdował się we władaniu pożyczkobiorcy przed zawarciem umowy pożyczki.

Skarżąca zarzuciła również, że organy nie dokonały dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, czym naruszyły zasadę prawdy obiektywnej wynikającą

z art.122 i art.187 O.p.

Podkreśliła także, że złożona przez spółkę korekta dotyczyła zmian

w ewidencji środków trwałych (uwzględniała podatkową ujemną wartość firmy), spółka nie zmieniła natomiast bilansowej wartości środków trwałych. Według skarżącej, na gruncie podatkowym należy rozróżnić pojęcie długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą jako zobowiązania, od cywilistycznego pojęcia umowy.

Zdaniem skarżącej, organ mógł wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów odsetki od pożyczki udzielonej spółce wyłącznie na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., który w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270) - dalej: P.p.s.a., sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane

w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi.

Skarga jest niezasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja określająca stratę z tytułu prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej za 2011r. w wysokości 73.127,35zł.

Poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje fakt wniesienia aportem do spółki w dniu 31 października 2007r. przedsiębiorstwa prowadzonego przez J. P. pod nazwą "B", a także fakt zawarcia w tym samym dniu pomiędzy J. P., jako pożyczkodawcą i spółką, jako pożyczkobiorcą, umowy, przedmiotem której było udzielenie pożyczki pieniężnej w kwocie 3.935.455,11zł, wynikającej z konwersji wierzytelności pożyczkodawcy wobec "B"– na cele związane z działalnością gospodarczą.

Istotą sporu jest zasadność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 137.255,98zł, na którą składają się wypłacone przez spółkę na rzecz J. P. odsetki od ww. umowy pożyczki oraz zryczałtowany podatek dochodowy.

Zdaniem Sądu, organy orzekające w niniejszej sprawie zasadnie przyjęły, że spółka ustalając wartość firmy w celu określenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych błędnie uznała za dług funkcjonalny zawiązany z działalnością gospodarczą zbywcy kwotę 3.935,455,11zł, zarachowaną w księgach jako zobowiązanie wobec J. P.

W stanie faktycznym niniejszej sprawy przedsiębiorstwo udziałowca J. P. nie posiadało osobowości prawnej, a podmiotem wszelkich praw i obowiązków była osoba fizyczna - J. P. W takiej sytuacji, przedsiębiorstwo osoby fizycznej nie mogło mieć żadnych zobowiązań wobec osoby fizycznej - właściciela, a co za tym idzie - wykazane w pasywach bilansu przedsiębiorstwa zobowiązania wobec J. P. nie mogły zostać przejęte przez nabywcę przedsiębiorstwa (wniesione do spółki aportem), a w konsekwencji równowartość tych zobowiązań nie mogła być zamieniona na pożyczkę podlegającą zwrotowi.

W orzecznictwie sądowadministarcyjnym ugruntowany jest pogląd, że nie jest możliwe powstanie stosunku zobowiązaniowego pomiędzy osobą fizyczną, będącą właścicielem przedsiębiorstwa, a tym przedsiębiorstwem, które nie ma odrębnej osobowości, ani zdolności zaciągania zobowiązań. Przedsiębiorca jest jednocześnie właścicielem przedsiębiorstwa i odpowiada w sposób wyłączny i nieograniczony, zarówno majątkiem przedsiębiorstwa, jak i majątkiem osobistym, za wszelkie zobowiązania wobec osób trzecich. Nie ma natomiast żadnego wewnętrznego stosunku zobowiązaniowego pomiędzy przedsiębiorcą, a właścicielem (właściciel nie ma żadnego roszczenia cywilnego wobec siebie jako przedsiębiorcy), a co za tym idzie, zobowiązanie to nie może być przedmiotem aportu, nie podlega też zamianie na pożyczkę udzieloną spółce z o.o. (por. np. wyroki NSA z dnia 20 września 2011r., sygn. akt II FSK 627/10, z dnia 9 października 2012r., sygn. akt II FSK 583/11, wyroki WSA w Rzeszowie z dnia 23 marca 2014r., sygn. akt I SA/Rz 102/14, z dnia 26 stycznia 2010r. sygn. akt I SA/Rz 936/09, z dnia 9 grudnia 2010r. sygn. akt I SA/Rz 718/10, – publ. https:/cbois.nsa.gov.pl/.).

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy podatkowe słusznie uznały, że środki finansowe w kwocie 3.935.455,11zł, którymi zasilano rachunek firmowy "B", a które wykorzystano dla potrzeb związanych z działalnością gospodarczą, nie mogły służyć realizacji zawartej odrębnie umowy pożyczki pomiędzy J. P., a spółką. Środki te, wykazane w bilansie "B" jako zobowiązania wobec właściciela, zostały wniesione jako składnik aportowanego przedsiębiorstwa do spółki w zamian za udziały, w sytuacji – gdy jak słusznie stwierdziły organy podatkowe – zobowiązanie to nie posiadało zdolności aportowej. W konsekwencji, ta część aportu nie mogła przybrać postaci pożyczki (zostać "zamieniona" na pożyczkę), którą skarżąca traktowałaby jako jej zobowiązanie wobec J. P.

Na aprobatę zasługuje stanowisko organów, że umowa pożyczki nie została wykonana, gdyż środki pieniężne nie zostały spółce faktycznie przekazane (nie wpłynęły na konto czy do kasy spółki). Za wykonanie umowy pożyczki nie można uznać wniesienia zobowiązań wobec właściciela w ramach aportu przedsiębiorstwa do spółki. Spółka jako pożyczkobiorca nie uzyskała władztwa nad środkami pieniężnymi będącymi przedmiotem pożyczki, bo zobowiązanie wobec właściciela przedsiębiorstwa (J. P.) nie mogło ulec przekształceniu w wierzytelność wobec spółki. Pożyczkobiorca nie mógł więc dysponować ww. kwotą zgodnie z umownym celem pożyczki (dla celów prowadzonej działalności gospodarczej).

W konsekwencji, należne udziałowcowi, wypłacone odsetki od niewykonanej pożyczki nie pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami spółki,

w związku z czym nie mogła ona zaliczyć do kosztów w 2011r. wydatku w kwocie 137.255,98zł. Z tych względów niezasadne są podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów u.p.d.o.p.

Nie zasługują na uwzględnienie również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa cywilnego. Zdaniem Sądu, w przedmiotowym stanie faktycznym niewątpliwym jest, że nie doszło do zrealizowania umowy pożyczki. Na konto czy do kasy spółki nie wpłynęły środki pieniężne, a z materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu nie wynika, że umowa ta została wykonana innymi środkami niż te, które stanowiły wierzytelność udziałowca J. P. wobec spółki z o.o. i które nie mogły być przedmiotem umowy pożyczki.

Jak stwierdził, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 września 2011r. sygn. akt II FSK 627/10, "istotą umowy pożyczki jest uzyskanie biorącego pożyczkę władztwa nad określoną ilością rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku lub pieniędzy, czyli uzyskanie możliwości dysponowania określoną ilością rzeczy lub pieniędzy.; z reguły zatem konieczne jest fizyczne przeniesienie przedmiotu pożyczki, chyba, że uzyskanie władztwa nad przedmiotem pożyczki przez pożyczkobiorcę możliwe jest przez wydanie mu innych środków, o których mowa w art. 348 K.c. W przypadku "zamiany zysku na przedmiot pożyczki" biorący pożyczkę nie uzyskuje rzeczywistego władztwa nad jakimikolwiek środkami pieniężnymi, będącymi przedmiotem tej pożyczki, ponieważ gdyby pieniądze, które skarżąca spółka zamierzała pożyczyć od jej udziałowca, były w kasie przedsiębiorstwa wnoszonego w formie aportu lub na jego rachunku bankowym, jako składniki tego przedsiębiorstwa (art. 551 pkt 4 K.c. - środki pieniężne i wierzytelności) stałyby się własnością Spółki z chwilą wniesienia do niej tego przedsiębiorstwa w formie aportu, bez potrzeby zawierania dodatkowych umów. Dlatego "zamiana zysku na pożyczkę" jest umową pozbawioną przedmiotu, a dokonana w jej następstwie operacja księgowa nie stanowi wykonania umowy pożyczki.

Stanowisko to Sąd w niniejszej sprawie w pełni podziela.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 20 ustawy

o rachunkowości. Należy wskazać, że ustawa o rachunkowości nie zawiera przepisów przesądzających o prawnopodatkowej ocenie określonych zdarzeń.

Z tych względów, powołany w skardze przepis ustawy o rachunkowości, nie ma wpływu na dokonane ustalenia i ich ocenę. Według jednolitych, utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (por. np. wyroki NSA z dnia 19 marca 2010r. sygn. akt II FSK 1731/08, LEX nr 598886 oraz z dnia 20 lipca 2011r. sygn. akt II FSK 414/10, LEX nr 898356).

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, określający definicję przedsiębiorcy.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 września 2011r., sygn. akt

II FSK 119/10, orzekł, że jednoosobowy przedsiębiorca, który wydziela ze względów rachunkowych z posiadanego przez siebie majątku określoną masę majątkową, służącą prowadzeniu działalności gospodarczej w formie przedsiębiorstwa, a następnie dokonuje przesunięć majątkowych pomiędzy tymi masami, nie powoduje, że masy te stają się odrębnymi podmiotami stosunków prawnych, gdyż przesunięcia te są następstwem decyzji tego samego podmiotu, władającego obydwiema tymi masami, a nie zaistnienia zobowiązaniowych stosunków prawnych pomiędzy różnymi podmiotami prawa. Niewystępowanie w takiej sytuacji osoby wierzyciela i osoby dłużnika powoduje, że nie występuje także dług, nie może on więc być ani przejęty przez nabywcę, ani też nie może być funkcjonalnie związany z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela zaprezentowane powyżej stanowisko NSA.

Sąd nie dostrzegł również zarzucanych w skardze uchybień w zakresie prowadzenia postępowania podatkowego. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, zebrały zupełny materiał dowodowy, który

w wyczerpujący sposób rozpatrzyły. Dokonanie przez organy podatkowe odmiennej, niezgodnej z wolą strony skarżącej, interpretacji przepisów oraz oceny zgromadzonego materiału dowodowego nie stanowi o naruszeniu wskazanych

w skardze przepisów.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł jak

w sentencji.