Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 323/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2022-12-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par.1, par.6 pkt 1, art. 70c, art. 210 par.4, art. 121 par. 1, art. 124, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 180 par.1, art. 123 par.1, art. 190 par.  1 i 2,
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 86 ust.1, art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a, art. 103 ust.1, art. 108 ust.1, art. 15 ust.2,
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 76 par.1, art. 62 par.2, 61 par. 1,art. 9 par.3, art. 7 par.1, art. 6 par.2, art. 38 par. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2013 poz 186
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.) Asesor WSA Magdalena Stępniak Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi G. R. G. Sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 23 maja 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej ("organ odwoławczy") decyzją

z 23 maja 2022 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. ("naczelnik") z 13 lutego 2020 r., nr [...] w przedmiocie określenia G. R. G. sp. z o.o. ("spółka", "G. ") w podatku od towarów i usług za marzec 2015 r.: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł oraz podatek do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT" w kwocie [...]zł wynikający z wystawionej 9 marca 2015 r. przez spółkę na rzecz firmy V. sp. z o.o. ("V.") faktury VAT nr [...] za wynajem sprzętu budowlanego w kwocie netto [...] zł VAT [...] zł.

W uzasadnieniu wskazano, że spółka prowadzi działalność gospodarczą w przeważającej części w zakresie rybołówstwa w wodach śródlądowych.

Wobec uzyskania informacji od organu podatkowego właściwego dla jednego z kontrahentów spółki mających wpływ na rozliczenie podatku, naczelnik postanowieniem z 23 czerwca 2015 r. wszczął postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. Ustalono, że spółka w latach 2014-2015 ponosiła wydatki związane z remontem 6 stawów rybnych w G.. Roboty sfinansowano w części przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (ARiMR) w Kielcach w ramach Programu Operacyjnego "Zrównoważony Rozwój Sektora Rybołówstwa i Nadbrzeżnych Obszarów R.". Łączna wartość pomocy wyniosła 6.234.762,60 zł. Dofinansowanie zostało przyznane w oparciu o umowę z 11 marca 2014 r. na realizację operacji w ramach środka 2.1 "Inwestycja w chów i hodowlę ryb objętego osią priorytetową 2 - Akwakultura, rybołówstwo śródlądowe, przetwórstwo i obrót produktami rybołówstwa i akwakultury". Według oświadczenia spółki w 2015 r. prowadziła roboty na stawie H. oraz L..

W związku z ww. inwestycją spółka w marcu 2015 r. niezasadnie odliczyła podatek naliczony w łącznej wysokości [...] zł, z tytułu faktur otrzymanych od firm:

- J. L. G., (dalej "J. ") 4 faktur VAT dotyczących odmulania stawów i łowisk, ręcznego ścinania i karczowania rzadkich krzaków i podszycia, wykaszania starej roślinności, oczyszczania rowów wewnętrznych i opaskowych,

- M. J. i W. M. Spółka Jawna, (dalej "M.-R.") 2 faktur VAT, dotyczących odmulania stawów i łowisk oraz oczyszczania rowów wewnętrznych,

tj. faktur dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

Organ podatkowy I instancji uznał, że spółka odliczając podatek naliczony z ww. faktur VAT naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Przedmiot sprawy dotyczy także kwestii uznania za nieodzwierciedlającą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych fakturę wystawioną przez spółkę na rzecz firmy V. nr [...] z 9 marca 2015 r. o wartości netto [...] zł VAT 23% [...] zł za wynajem sprzętu budowlanego.

Rozpoznając odwołanie organ w pierwszej kolejności omówił zagadnienie przedawnienia zobowiązań podatkowych. Powołując się na treść 70 § 1 i § 6 pkt 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej ustalił, że pięcioletni nominalny okres przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym VAT do zwrotu na rachunek bankowy i do przeniesienia na następny miesiąc, określonej zaskarżoną decyzją za marzec 2015 r. rozpoczął bieg 1 stycznia 2016 r. i zakończył bieg 31 grudnia 2020 r. Podał, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wskutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Wskazał, że postanowieniem z 5 września 2019 r., Naczelnik Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na narażeniu Skarbu Państwa na nienależny zwrot należności publicznoprawnej. Organ odwoławczy wyjaśnił, że nie ma wątpliwości, że pomiędzy zobowiązaniem będącym przedmiotem postępowania podatkowego, a czynem stanowiącym podstawę wszczęcia śledztwa istnieje bezpośredni związek. Nadto podał, że pismem z 27 września 2019 r., stosownie do treści art. 70c ww. ustawy doręczonym spółce w sposób zastępczy 15 października 2019 r. oraz pismem z 20 listopada 2019 r. doręczonym zarówno spółce, jak i jej pełnomocnikowi 25 listopada 2019 r., zawiadomiono o dacie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań za okres od kwietnia 2014 r. do czerwca 2015 r. Nadto organ podał, że ww. postępowanie nie zostało zakończone.

Organ odwoławczy zbadał czy mająca miejsce w sprawie proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych/nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. W tym zakresie powołał treść uchwały NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 oraz przeanalizował okoliczności sprawy, jak również czynności podjęte przez organy w toku kontroli, a następnie wskazał na czynności dowodowe oraz aktywność organu w ramach wszczętego postępowania karnego skarbowego. Opisując przebieg i chronologię podejmowanych czynności w toku prowadzonego postępowania stwierdził, że wszczęcie 5 września 2019 r. postępowania karnego skarbowego, które nastąpiło na ponad rok przed przedawnieniem nadwyżki podatku naliczonego VAT za marzec 2015 r., było wynikiem po pierwsze poinformowania 26 kwietnia 2019 r. finansowego organu przygotowawczego, tj. Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach o ujawnieniu czynu zabronionego, który wcześniej takiej wiedzy nie posiadał, co wykluczało możliwość wcześniejszego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, po drugie tego, że działania nie były podejmowane przez te same organy podatkowe. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało zatem na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia ujawnione w toku postępowania podatkowego. Stwierdzone nieprawidłowości w zakresie odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych faktur VAT stanowiły zatem uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego i w związku z treścią art. 303 kpk w zw. z art. 113 § 1 kks obligowały uprawniony finansowy organ przygotowawczy do stosownej reakcji jaką jest wszczęcie postępowania przygotowawczego. Podkreślił, że postępowanie karne skarbowe, zostało wszczęte na ponad rok przed upływem terminu przedawnienia należności za marzec 2015 r., a decyzja naczelnika została wydana na 10 miesięcy przed upływem tego terminu.

Tym samym zdaniem organu odwoławczego w sprawie nie doszło do przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego VAT za marzec 2015 r. Skutecznie zawieszono bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań oraz prawidłowo zawiadomiono o tym spółkę. Samo wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało instrumentalnego charakteru ani nie służyło nadużyciu prawa, lecz było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia przez spółkę czynu zabronionego.

Rozpoznając merytorycznie odwołanie organ przytoczył treść przepisów ustawy o VAT, tj. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 109 ust. 3 oraz powołał orzecznictwo w zakresie obrotu tzw. pustymi fakturami. Wywiódł, że w pełni uzasadnione są twierdzenia naczelnika, że figurująca w treści ww. zakwestionowanych faktur firma M.-R. i firma L. G., jako sprzedawcy usług odmulania stawów i łowisk oraz oczyszczania rowów wewnętrznych, karczowania i wykaszania na rzecz spółki nie były wykonawcami tych usług, a ich działalność sprowadzała się do wystawiania faktur nie dokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych. Stwierdził, że transakcje z ww. kontrahentami należy rozpatrywać całościowo w szerszym kontekście i na przestrzeni lat 2014-2015, gdyż dopiero wtedy dostrzec można skalę nadużyć i pozornych ich działań związanych z inwestycją remontu stawów w G. .

Następnie ustalił, że spółka 11 marca 2014 r. podpisała z ARiMR w Warszawie Oddział Regionalny w Kielcach umowę w ramach Programu Operacyjnego "Zrównoważony Rozwój Sektora Rybołówstwa i Nadbrzeżnych Obszarów R. 2007-2013". Jej przedmiotem było udzielenie spółce dofinansowania na realizację operacji w ramach Środka 2.1. "Inwestycje w chów i hodowlę ryb" objętego osią priorytetową 2 - Akwakultura, rybołówstwo śródlądowe, przetwórstwo i obrót produktami rybołówstwa i akwakultury, zawartą w Programie, tj. rozwój i modernizacja obiektów chowu lub hodowli ryb.

Z pisma ARiMR z 16 maja 2016 r. wynika, że spółka otrzymała dofinansowanie do realizowanych prac – 2 kwietnia 2014 r. zaliczkę w kwocie [...]zł oraz 26 marca 2016 r. kwotę rozliczenia końcowego w wysokości [...] zł. Łączna wartość pomocy finansowej wyniosła [...] zł. Pismem tym przekazano również informację pokontrolną wraz z załącznikami z kontroli zrealizowanej w dniach 26 listopada - 1 grudnia 2015 r. Nadto z materiałów przekazanych przez ARiMR w K., m.in. kosztorysu inwestorskiego (data opracowania sierpień 2013 r.), sporządzonego przez F. O., wynika, że spółka miała realizować inwestycję w zakresie remontu stawów poprzez odmulenie ich dna, odmulenie rowów wewnętrznych i opaskowych, łowisk, remont grobli stawowych poprzez remont dróg wewnętrznych na groblach, utwardzenie placów manewrowych przy odłówkach, remont płuczek i mnichów. Według założeń kosztorysu powierzchnia dna do odmulenia miała wynosić 77 ha, w tym: staw nr [...] H. - 30 ha, staw nr [...] L. -13 ha, staw nr [...] K. -12 ha, staw O nr [...] M. -12 ha, staw nr [...] W. - 6 ha i staw nr [...] C. - 4 ha. Z adnotacji zawartej w kosztorysie wynika, że został sporządzony w oparciu o otrzymane przedmiary. Wartość prac określono na kwotę: netto [...] zł, VAT [...] zł, brutto [...] zł. Z kolei z kosztorysu robót - data opracowania 2013.[...].[...].06, dotyczącego remontu stawów przez G., sporządzonego przez: obmiar, wycena A. R., T. B., L. G., J. S., kosztorys G. B., K. Ż. wynika, że spółka zrealizowała inwestycję w zakresie: remont stawów poprzez odmulanie dna stawów, odmulenie rowów wewnętrznych i opaskowych, łowisk, remont grobli stawowych i utwardzenie dróg wewnętrznych na groblach transportowych, utwardzenie placów manewrowych przy odłówkach (płuczkach), remont płuczek i mnichów (zaplanowane ze środków własnych). Według założeń kosztorysu powierzchnia dna do odmulenia wynosiła 77 ha, w tym: staw nr [...] H. - 30 ha, staw nr [...] L. -13 ha, staw nr [...] K. - 12 ha, staw nr [...] M. -12 ha, staw nr [...] W. - 6 ha, staw nr [...] C. - 4 ha. Jako wykonawcy zostały wskazane firmy: Usługi [...] G. , Zakład O. C. Tomf, J. C. L. G. , M. J. i W. M.-R. sp.j.

Z adnotacji zawartej w kosztorysie wynika, że został on opracowany na podstawie obmiarów zrealizowanej inwestycji. Wartość kosztorysową robót określono w wysokości: netto [...] zł, VAT [...] zł.

Nadto organ odwoławczy powołał się na treść znajdującej w aktach sprawy opinii dotyczącej "Kosztorysowania, realizacji i rozliczenia inwestycji pn. "Remont obiektu stawowego G. R. G. sp. z o.o. w ramach dofinansowania ze środków unijnych ARiMR Oddział w K." sporządzonej przez inż. S. B. - biegłego Sądu Okręgowego w K. na wniosek Prokuratury Okręgowej w K., Wydział I Śledczy (str. 17-18 i nast. decyzji).

Następnie wyjaśnił, że prace remontowe polegające m.in. na odmuleniu stawów, oczyszczeniu rowów wewnętrznych i opaskowych, ręcznym ścinaniu i karczowaniu rzadkich krzaków i podszycia oraz wykaszaniu starej roślinności na terenie G. miały w latach 2014-2015 wykonać firma M.-R. według 12 faktur wystawionych w okresie od 31 marca 2014 r. do 18 marca 2015 r. oraz firma L. G. - według 15 faktur wystawionych w okresie od 14 października 2014 r. do 30 kwietnia 2015 r.

Organ odwoławczy przedstawił i omówił transakcje pomiędzy spółką a firmą M.-R., wynikające z zakwestionowanych faktur oraz powołał się na umowę o wykonanie robót zawartą pomiędzy stronami, protokoły odbioru robót. Wyjaśnił, że ww. kontrahent spółki rozpoczął działalność gospodarczą w 1991 r., w formie spółki jawnej od 4 lipca 2001 r., a czynnym podatnikiem VAT jest od 1993 r. Początkowo zajmował się wyłącznie dystrybucją gazu w butlach. Obecnie prowadzi sprzedaż hurtową gazu płynnego, zajmuje się dystrybucją butli, ale również kompleksowo wykonuje instalacje przemysłowe na gaz płynny. Realizuje projekty LPG wykorzystywane w procesach technologicznych w przemyśle, rolnictwie i budownictwie. Firma posiada stacje LPG, nowoczesną rozlewnię gazu płynnego w R., zbiorniki magazynowe o łącznej pojemności 500 m3, własną bocznicę kolejową z punktem przeładunkowym, autocysterny, samochody dostawcze do przewozu butli.

Jak ustalono w toku prowadzonego postępowania podatkowego firma M.-R. podzleciła prace odmulania stawów spółki firmie R.-B. R. G. oraz podwykonawcom: G. P. P., E. M. P., FHTU Ł. Ł. W., a firmy te podzleciły wykonanie prac innym podmiotom, tj.: L. sp. z o.o., G. sp. z o.o., L. J. i M. M..

W celu wyjaśnienia okoliczności związanych ze świadczeniem w latach 2014-2015 przez te firmy usług na terenie G. w toku prowadzonych przez naczelnika za ten okres postępowań podatkowych wobec niego oraz postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. w ramach śledztwa sygn. akt PO I Ds. 16.2019 sp(c), przesłuchano w charakterze świadka kilkadziesiąt osób. Organ odwoławczy przytoczył treść zeznań świadków związanych ze spółką (str.20 - 32), w tym: J. D., B. D., D. D., K. D., a także jej pracowników (str. 33 - 42) - D. S., J. K., L. P., R. P., M. A., W. A., J. L. oraz J. S. - geodety świadczącego usługi na rzecz spółki. Następnie wskazał na treść zeznań świadków związanych z firmą E. Sp. Komandytowa (str. 42-45) - J. K., F. O. i G. B.. W dalszej kolejności wskazał na zeznania grupy świadków związanych z wykonywaniem robót budowlanych na terenie G. (str. 45 - 48) - R. S., M. K., M. W., K. D., T. B. i K. W.. Końcowo wskazał na treść zeznań świadków związanych z firmą M.-R. (str. 48-53) – M. J., M. J.-S., a także przedstawił ustalenia dotyczące podwykonawców ww. podmiotu w szczególności z firmą R. R. G. (str. 53 – 60).

Ustalono, że w okresie od października 2014 r. do marca 2015 r. firma M.-R. podzleciła wykonanie powyższych prac na terenie G. firmie R. R. G. na podstawie zawartej 17 sierpnia 2014 r. pomiędzy firmami umowy o prace ziemne i usługi sprzętem przy odmulaniu stawów i łowisk. Termin rozpoczęcia prac ustalono na dzień 18 sierpnia 2014 r. nie ustalając przy tym kwoty wynagrodzenia. Jedynie w § 5 umowy zamieszczono zapis, że "Zamawiający zobowiązuje się zapłacić wykonawcy wynagrodzenie netto, plus aktualnie obowiązujący podatek VAT". W § 6 umowy ustalono warunki płatności, gdzie zgodnie z pkt 1 podstawą wystawienia faktury miał być podpisany przez strony bez zastrzeżeń protokół odbioru robót. Płatność miała nastąpić w formie przelewu lub gotówki wręczonej wykonawcy w dniu otrzymania prawidłowo wystawionej faktury (w tym i częściowej) wraz z odpowiednimi protokołami robót. Strony dopuszczały płatność na podstawie faktur częściowych, wystawionych przez wykonawcę, pod warunkiem ich zatwierdzenia przez przedstawiciela zamawiającego i podpisania przez te osoby protokołu odbioru częściowego lub końcowego robót bez zastrzeżeń.

Firma R.-B. z tytułu wykonania prac wystawiła na rzecz M.-R. faktury: nr [...]/2014 z 30.10.2014, netto [...] zł, VAT115 000 zł, nr [...]/2014 z 29.11.2014, netto [...] zł, VAT [...] zł, nr [...]/2014 z 15.12.2014, netto [...] zł, VAT [...] zł, nr [...]/2015 z 28.01.2015, netto 400 000 VAT [...] zł, nr [...]/2015 z 30.01.2015, netto [...] zł, VAT [...] zł oraz nr [...]/2015 z 23.03.2015, netto [...] zł, VAT [...] zł. Ustalono, że podjęte czynności sprawdzające w firmie R. G. przez organ podatkowy właściwy dla miejsca jej prowadzenia nie doszły do skutku, albowiem ww. wymieniony nie zgłaszał się na wezwania (2 krotnie). W latach 2014-2015 R. G. nie zatrudniał pracowników, nie składał również deklaracji [...] za ww. okres. Z kontroli deklaracji [...] za okres od sierpnia 2014 r. do marca 2015 r. wynika, że ww. faktury nie zostały wykazane w złożonych przez R. G. deklaracjach, gdyż wykazane w nich wartości dostaw były znacząco niższe od kwot wykazanych na fakturach. Natomiast z protokołu kontroli podatkowej przesłanego przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z 18 marca 2019 r. przeprowadzonej w firmie R.-B. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2014 r., wykazane w rejestrach VAT sprzedaży i zakupów faktury dokumentowały wyłącznie:

- w październiku 2014 r. dostawę usług cięcia i szlifowania rur PE, płyt PE, montaż wkładów oraz zakup usług budowlanych, blachy, prętów, drutu,

- w listopadzie 2014 r. dostawę usług cięcia i szlifowania rur PE, płyt PE, montaż wkładów oraz zakup usług budowlanych, blachy, prętów, drutu,

- w grudniu 2014 r. dostawę robót budowlanych dot. placów zabaw, siłowni zewnętrznej oraz zakup kształtownika, dzierżawy szalunków, propanu. Z wyjaśnień R. G. złożonych w trakcie ww. kontroli 11 września 2018 r. wynika, że nie zatrudniał pracowników, posługiwał się głównie podwykonawcami. Wyjaśnił także, że roboty budowlane dla firmy M.-R. wykonywane były głównie przez podwykonawców, których nazw nie był w stanie określić z uwagi na zbyt długi upływ czasu. N. R. G. nic nie wspomniał o pracach, które miał wykonywać na terenie G. R. w G..

Organ odwoławczy wyjaśnił, że wobec porównania faktur okazanych do kontroli przez firmę R.-B. z fakturami nadesłanymi przez firmę M.-R. stwierdzono 36 faktur VAT wystawionych w okresie 18 kwietnia – 31 grudnia 2014 r. przez firmę R.-B. na rzecz firmy M.-R., które nie zostały ujęte przez firmę R.-B. w rejestrach sprzedaży i nie rozliczone w deklaracjach [...] za poszczególne okresy rozliczeniowe. Między innymi zostały wskazane ww. faktury: nr [...]/2014 z 30 października 2014 r., nr [...]/2014 z 29 listopada 2014 r., nr [...]/2014 z 15 grudnia 2014 r., każda za prace ziemne i usługi sprzętem przy odmulaniu stawów i łowisk zgodnie z umową z 17 sierpnia 2014 r., jako faktury częściowe.

Ponadto w okazanych do kontroli fakturach oraz fakturach przesłanych przez kontrahentów R. G. stwierdzono brak ciągłości w numeracji faktur. Wymieniony zeznał, że faktury te wystawiał osobiście, podpisy na fakturach są jego podpisami, dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a przyczyny nie ujęcia znacznej części faktur nie potrafił wskazać. Zeznał, że nie istnieją inne faktury oprócz tych, które zostały zaewidencjonowane i tych, które zostały przez kontrahentów przedstawione. Nie pamiętał przyczyn nieprawidłowości polegających na wystawianiu faktur o tych samych numerach ale różnych datach, stwierdzając że mógł to być błąd w programie do fakturowania, gdyż był on startowy, bez licencji i jedynie umożliwiał wystawianie faktur bez ich zapamiętywania w układzie chronologicznym. Wymieniony nie potrafił wskazać przyczyny nie ujęcia tych faktur w ewidencji, jak stwierdził nie przekazywał ich do rozliczającego go w tym czasie biura rachunkowego.

Następnie organ ustalił, że R.-B. w 2014 r. wystawiła na rzecz firmy M.-R. 38 faktur, z czego 36 faktur nie zostało ujętych w ewidencji i rozliczonych w deklaracji VAT- 7, w przypadku innych firm na 102 faktury wystawione - 66 faktur nie zostało rozliczonych. R. G. w żadnym przypadku nie potrafił podać przyczyny nie ujęcia w ewidencji VAT faktur i nierozliczenia ich w deklaracjach, jedynie w jednym przypadku, a dotyczy to robót wykończeniowych przy układaniu płytek w oborach potwierdził, że są to faktury ujęte w ewidencji sprzedaży i rozliczone w deklaracji [...], gdzie płatność nastąpiła przelewem.

Powyższe nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania sprzedaży w firmie R.-B. dały podstawę do stwierdzenia przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K., że ewidencje sprzedaży za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2014 roku były prowadzone nierzetelnie, czego R. G. nie kwestionował. Po przeprowadzonej kontroli podatkowej podatnik złożył korekty deklaracji [...] uwzględniające ustalenia kontrolujących, jednak nie uregulował zobowiązań. Nadto z karty analitycznej rachunku bankowego R. G. za okres sierpień-grudzień 2014 r. wynika, że w tym okresie środki pieniężne przekazywane przez firmę M.-R., jako zapłata za faktury, w tym samym lub następnym dniu były przez R. G. wypłacane w formie gotówki jako wypłaty gotówkowe w banku lub jako wypłaty w bankomatach po kilka lub kilkanaście wypłat po [...] zł. Na rachunku pozostawała jedynie kwota na pokrycie prowizji bankowej za wypłatę gotówkową. Organ odwoławczy podał, że w 2014 r. firma M.-R. dokonała zapłaty za dwie faktury: nr [...]/2014 oraz [...]/2014 dotyczące robót na terenie G. R. w G.. W formie tabeli organ odwoławczy przedstawił wpłaty dokonane przez firmę M.-R. z tytułu ww. dwóch faktur oraz wypłaty gotówki zrealizowane przez R. G. (str. 56 decyzji). Końcowo podał, że w sumie na rachunek bankowy R. G. w okresie 1 stycznia do 31 grudnia 2014 r. wpłynęło [...] zł, natomiast łącznie kwota wypłat gotówkowych oraz prowizji z tego tytułu wyniosła [...] zł, na koncie pozostało saldo w kwocie (+) [...] zł.

Z kolei świadek M. J. zeznając 1 marca 2018 r. nie potrafił wskazać kto wykonywał usługi na terenie G. w G. określając, że wynika to z dokumentacji. Nie pamiętał również, czy zatrudniani byli podwykonawcy, bo wynika to z dokumentacji. Nie pamiętał jaki rodzaj prac był dokładnie wykonany, wskazał że to wszystko jest w protokołach odbioru robót. Nie pamiętał ile osób wykonywało prace i kto, ale wiedział, że był wykorzystany sprzęt częściowo firmy i częściowo podwykonawcy. Nie dostarczył protokołów odbioru robót, które miały być wykonane przez R. G.. Przedłożył jedynie protokoły odbioru robót spisane pomiędzy G. R. a firmą M.-R.. N. R. G. słuchany 8 sierpnia 2019 r. w ramach kontroli celno-skarbowej w firmie M.-R. zeznał m.in, że w okresie od marca 2014 r. do marca 2015 r. na pewno pracował dla firmy M.-R. w R., tam wykonywał prace na stacjach benzynowych na ulicy [...], w G. oraz w siedzibie głównej tej firmy w R., a także odmulał stawy pod B. w G.. Podał, że posiadał na pewno koparkę gąsienicową, ładowarkę H. ton, spychacz, busa D. do przewożenia ludzi, to wszystko było jego własnością. Dodał również, że posiadał dwie ładowarki M. , które były leasingowane mniej więcej w 2015 r., to były mniejsze ładowarki, takie do 10 ton. Wskazał, że na koparkę i spychacz nie posiada uprawnień, na ładowarkę posiada, ale nie pamiętał od kiedy. Nie potrafił wyjaśnić dlaczego wystawiał faktury z błędną nazwą firmy M.-R., pomimo not korygujących sporządzanych przez firmę M.-R.. Zeznał, że faktury wręczał w biurze na T. M. J. po wcześniejszym uzgodnieniu z nim zakresu prac. Protokół odbioru był podpisywany przy wystawianiu faktury. Miał zapisane na brudno, jakie prace i gdzie wykonywał. Nie był w stanie wytłumaczyć dlaczego stosował różną formę numeracji faktur na rzecz firmy M.-R.. Nie potrafił wyjaśnić, dlaczego faktury wystawione na rzecz firmy M.-R. nie zostały zaewidencjonowane w rejestrze sprzedaży i nie rozliczone w deklaracjach [...] Dodał, że oprócz usług na rzecz firmy M.-R. wykonywał usługi dla innych kontrahentów, dla których wynajmował podwykonawców, to były też usługi budowlane, ale mniejsze. Dla firmy M.-R. korzystał tylko z zatrudnionych pracowników, jak wyjaśnił - tak robił, ale nie jest w stanie tego wytłumaczyć. Nie rejestrował pracowników bo się bał biurokracji i tego czy będą pracować.

Organ odwoławczy stwierdził, że firma R.-B. w rzeczywistości nie wykonała prac w zakresie w jakim wystawiła na rzecz firmy M.-R. ww. sześć faktur VAT nr: [...]/2014, [...]/2014, [...]/2014, [...]/2015, [...]/2015, [...]/2015 na łączną wartość netto [...] zł VAT [...] zł. Firma R.-B. stwarzała jedynie pozory wykonania tych usług, ograniczając się zasadniczo do wystawiania tzw. "pustych" faktur VAT.

Zdaniem organu odwoławczego materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że usług na terenie stawów w G., wynikających z ww. faktur nie wykonała zarówno firma R.-B. jak i firma M.- [...]. Zupełnie niewiarygodnym jest to, że firma M.-R. prace o wartości brutto ponad 2,5 miliona zł, wymagające użycia ciężkiego sprzętu, zleciła firmie nie posiadającej żadnego potencjału technicznego i pracowniczego. Zarówno firma R.-B., jak i firma M.-R. nie wskazały i nie przedłożyły żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających wykonanie usług na terenie G..

Podobne stanowisko zajął Naczelnik Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. w wyniku kontroli celno-skarbowej z 20 grudnia 2021 r., wydanym dla firmy M.-R. w zakresie VAT za okres od marca 2014 r. do marca 2015 r. Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a) ustawy o VAT pozbawiono firmę M.-R. prawa do odliczenia podatku naliczonego z wszystkich ww. faktur wystawionych przez firmę R.-B. z tytułu robót odmulania stawów i łowisk w G., jako faktur niepotwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jednocześnie uznano, że firma M.-R. również nie wykonała powyższych usług, co powoduje skutki podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług, tj. powstanie obowiązku podatkowego wynikającego z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z ww. faktur wystawionych przez tą firmę na rzecz G..

Odnośnie pozbawienia spółki w marcu 2015 r. prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur wystawionych przez firmę L. G. oraz jej podwykonawców w zakresie m.in. robót odmulania stawów i łowisk oraz ręcznego ścinania i karczowania krzaków i podszycia oraz oczyszczania rowów wewnętrznych i opaskowych podatnik nie zgłosił zastrzeżeń. Wyjaśnił, że naczelnik zakwestionował w części faktury dotyczące prac odmulania stawów i łowisk oraz faktury dotyczące karczowania I wykaszania oraz oczyszczania rowów wewnętrznych i opaskowych (nie kwestionował faktur w tym zakresie wystawionych przez firmę U. oraz Zakład O. C. [...]). Uznał, że zarówno firma L. G. jak i jej podwykonawca firma V. robót tych nie wykonywała w marcu 2015 r. Za takim przyjęciem przemawiają szczegółowe ustalenia i dowody przedstawione przez organ odwoławczy na stronach 62 i nast. decyzji. Organ odwoławczy wywiódł, że spółka V. nie wykonała robót jako podwykonawca firmy L. G. przy inwestycji w G., co potwierdziła kontrola podatkowa oraz postępowanie podatkowe przeprowadzone przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. wobec spółki V.. W prawomocnej decyzji z 2 lipca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres: II kw. 2014 - II kw. 2015 wydanej dla spółki V. uznano zakwestionowane faktury wystawione na rzecz firmy L. G. za nierzetelne i w związku z tym określono spółce V. kwotę podatku podlegającą wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w wysokości wynikającej z tych faktur.

Zdaniem organu odwoławczego firma L. G. w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie w jakim wystawiała zakwestionowane faktury VAT na rzecz G. R. G. sp. z o.o., a jedynie stwarzała pozory jej prowadzenia, ograniczając się zasadniczo do wystawiania tzw. "pustych" faktur VAT (niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych), umożliwiając tym samym spółce wykazywanie korzystnych rozliczeń podatkowych. Podobne stanowisko wyraził Naczelnik Urzędu Skarbowego w S.-K. w decyzji z 30 lipca 2020 r. wydanej dla L. G. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od sierpnia 2014 r. do II kwartału 2015 r., w której na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT pozbawił L. G. prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych m.in. przez ww. spółkę V., oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określił m.in. w I kwartale 2015 r. kwoty podatku do zapłaty w wysokości podatku należnego wykazanego w ww. zakwestionowanych fakturach wystawionych na rzecz G. R. w G. uznając wszystkie te faktury jako nieodzwierciedlające rzeczywiście dokonanych czynności. Decyzja ta została utrzymana w mocy w II instancji prawomocną decyzją z 16 marca 2022 r.

Odnośnie zakwestionowanej faktury nr [...] z 9 marca 2015 r. organ stwierdził, że nie odzwierciedlała ona rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, tj. wynajmu w marcu 2015 r. sprzętu budowlanego przez spółkę na rzecz firmy V.. Podatniczka w toku postępowania podatkowego w powyższym zakresie w piśmie z 29 kwietnia 2019 r. wyjaśniła, że faktury sprzedażowe dla spółki V. dotyczyły najmu koparki i spycharki w okresie grudzień 2014 r. oraz styczeń-marzec 2015 r., za faktury zapłacono gotówką, spółka nie posiadała żadnej umowy najmu sprzętu. Wyjaśniła również, że nie miała wiedzy do jakich prac był wynajmowany sprzęt i gdzie został wykorzystany. J. D. przesłuchany 26 kwietnia 2017 r. zeznał, że nie pamięta, czy G. zawierało bezpośrednio ze spółką V. jakiekolwiek transakcje, nie pamięta, czy w latach 2014-2015 wynajmowało sprzęt budowlany i komu, czy sprzęt ten był wywożony z terenu G. czy sprzęt ten pracował na terenie G. i był wykorzystywany do prac dotyczących odmulania stawów. Z kolei przesłuchany 19 czerwca 2019 r. na pytanie, czy zna spółkę V. odpowiedział, że (...) "Coś tam wykonywała, ale tylko o niej gdzieś słyszałem. Dokładnie nie pamiętam." Spółka V. miała być w okresie od 14 października 2014 r. do 30 czerwca 2015 r. głównym podwykonawcą firmy L. G. w zakresie robót na terenie stawów w G.. Z kolei J. D. kierował pracami na terenie stawów. Zatem niewiarygodne jest, aby nie pamiętał jednego z głównych wykonawców robót i okoliczności wynajmu sprzętu. Ponadto przesłuchany 10 kwietnia 2017 r. w Urzędzie Skarbowym w B. J. L., były pracownik G. R. zeznał, że sprzęt G. nie był nikomu wynajmowany i nie był też wywożony z terenu G..

Zdaniem organu odwoławczego sprzęt G. (koparka i spycharka) w okresie grudzień 2014 r. – marzec 2015 r. nie był nikomu wynajmowany, lecz wykorzystywany był w tym czasie przez pracowników G. R. do prac na stawach w G.. Świadczy o tym również fakt nieprzedłożenia przez spółkę żadnej umowy najmu sprzętu, co z racji jego wartości i odpowiedzialności za niego (również wskazania osób ponoszących koszty ewentualnych napraw) sprawia, że trudno uznać za wiarygodną wystawioną na rzecz spółki V. zakwestionowaną fakturę. Biorąc pod uwagę zeznania J. L. i J. D., a także okoliczności dotyczące działalności spółki V., w tym brak współpracy z właściwym organem podatkowym — w szczególności nie udostępnienie dokumentacji podatkowej, nie zgłaszanie się M. G. na kierowane przez organy podatkowe wezwania, w tym na przesłuchanie w charakterze świadka, odmowa odpowiedzi na pytania w trakcie przesłuchania w KWP w K., świadczą w ocenie organu odwoławczego, że ww. faktura dotycząca wynajmu sprzętu miała służyć uwiarygodnieniu wykonania usług przez spółkę V..

W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz wyżej przedstawione okoliczności sprawy, jak również zeznania świadków wskazują, że w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem nie doszło do transakcji pomiędzy firmą M.-R. i firmą L. G. a G. R. G. oraz pomiędzy firmą M.-R. i firmą L. G. oraz ich podwykonawcami w zakresie zakwestionowanych przez organ I instancji prac, a roboty zlecone tym firmom mogły być wykonane przez skarżącą spółkę we własnym zakresie.

Analiza treści umów pomiędzy kolejnymi podwykonawcami i protokołów odbioru robót wykonanych na terenie G. R. G. wskazuje, że dokumenty te nie są wiarygodne. Są one bardzo lakoniczne, nie zawierają szczegółowego zakresu prac zleconych. [...] wszystkie umowy sporządzone były według jednego szablonu, mają standardową treść. Brak w nich ustaleń co do powierzchni, na której mają zostać wykonane prace, brak wskazania dokładnego miejsca ich wykonania, brak nazw stawów, na których miałyby być prowadzone prace, brak informacji jaki i czyj sprzęt ma być wykorzystany przez podwykonawcę. Umowy nie zawierają również żadnych postanowień odnośnie odpowiedzialności za ewentualne szkody, czy chociażby formy i terminu płatności za wykonane usługi. Takie umowy nie zabezpieczają nawet w minimalnym stopniu interesów zleceniodawcy w razie sporu dotyczącego zakresu wykonania prac i ich jakości. Protokoły odbioru prac także budzą wiele wątpliwości. Z ich, jak i umów, lakonicznej treści wynika brak jakichkolwiek zastrzeżeń, co do jakości wykonanych prac, brak uwag czy usterek. Wszystkie były sporządzone w określonych w umowach terminach zakończenia prac. W żadnym z protokołów nie podano powierzchni objętych odbiorem ani wyliczeń wartości prac, nie podano także grubości warstw usuniętych w trakcie prac dotyczących oczyszczania stawów.

Z opinii sporządzonej na zlecenie Prokuratury Okręgowej w K. przez biegłego S. B. wynika, że umowy były zawierane bez załączonych obmiarów, wycen elementów, wskazania miejsca robót (który staw). Zdaniem biegłego inwestor powinien przekazać przedmiar robót, wykonawca winien zaproponować cenę, a po zakończeniu robót winien być sporządzony obmiar potwierdzony przez kierownika budowy lub inspektora nadzoru. Biegły wskazał, że na tak duży zakres robót i ich wartość nie był ustanowiony kierownik budowy, ani inspektor nadzoru. Zeznania pracowników G. R. w G. są rozbieżne w zakresie kolejności wykonywania prac, noclegów na terenie G. osób zaangażowanych do prac (według pism: G. [...] K. i J. S. z 15 maja 2017 r. i G. A. A. Szostak z 8 czerwca 2017 r. nie były wynajmowane w latach 2014-2015 pokoje dla pracowników prowadzących prace na terenie G. R. w G.), ilości i rodzaju sprzętu, który był wykorzystywany do świadczenia usług. Żaden z pracowników nie był w stanie określić powierzchni odmulanych stawów, pracownicy nie znali nazw firm podwykonawczych (za wyjątkiem firmy R. S. i firmy H. M. K.), operatorów sprzętu, którzy mieli wykonywać prace. Istotne w niniejszej sprawie jest ujawnienie przez pracowników G. R. w G. (J. K. - ww. przesłuchanie z 29 marca 2017 r. oraz J. L. - ww. przesłuchanie z 10 kwietnia 2017 r. i 4 listopada 2019 r.) okoliczności wykonywania we własnym zakresie prac zleconych firmom M.-R. i J. C. L. G.. Znamienny jest również fakt posiadania w latach 2014-2015 przez G. R. w G. według ewidencji środków trwałych m.in. ładowacza czołowego, 3 koparek (typ [...], D., L.), spycharki gąsienicowej H., koparko-ładowarki H. , 3 ciągników K. . Ponadto z powołanych wyżej przesłuchań pracowników G. wynika, że posiadało ono również sprzęt budowlany, który nie widnieje w okazanej przez spółkę ewidencji środków trwałych, tj. koparkę gąsienicową W. , koparko-ładowarkę W., koparkę [...], małą koparkę gąsienicową K. , spycharkę H. . Spółka w 2014 roku dokonywała przeglądów gwarancyjnych: spycharki typu [...] wg faktury nr [...] z 23 kwietnia 2014, koparko-ładowarki typu 9,50M wg faktury nr [...] z 24 kwietnia 2014, koparki [...] wg faktury nr [...] z 10 lipca 2014 oraz naprawy serwisowej spycharki [...] według faktury nr [...] z 20 sierpnia 2014 r., co jak słusznie zauważa organ I instancji wskazuje na możliwość wykonania przez spółkę we własnym zakresie robót odmulania stawów licznym i sprawnym technicznie sprzętem. Z kolei J. K. potwierdził, że wykonywał prace odmulania na koparce gąsiennicowej W. przez okres 2-3 tygodni na stawie K., a J. L. na koparce i spycharce wraz z J. K. na stawach M., K., G. , W. i jeszcze dwóch których nazw nie pamiętał. L. G. nie posiadał sprzętu budowlanego oraz nie zatrudniał pracowników, którzy mogli by wykonać zlecone prace. Z kolei sprzęt budowlany firmy M.-R., tj. koparka W. zakupiona 30 października 2006 r., spychacz gąsienicowy zakupiony 27 sierpnia 2007 r. oraz koparko ładowarka O. zakupiona 31 lipca 2008 r., którego właścicielem była firma M.-R. nie były wystarczające do realizacji prac, które były fakturowane.

D. D. zeznał przez Sądem Rejonowym w Skarżysku-Kamienne, że "(...) stawy oczyszczamy ciężkim sprzętem koparkami, spycharkami, my mamy taki sprzęt od 2010 r., zakupiliśmy go. Obsługują go pracownicy". Stawy ulegają niszczeniu i w mniejszym lub większym zakresie należy naprawiać groble, prowadzić odmulenia łowisk sprzętem należącym do G. R. w G.. Zatem trudno dać wiarę temu, aby G. posiadając odpowiedni sprzęt i doświadczenie w wykonywaniu tego typu prac zatrudniało do ich wykonania firmy nie posiadające jakiegokolwiek doświadczenia, odpowiedniego sprzętu i pracowników. Nadto o możliwości wykonywania we własnym zakresie przez G. R. prac na stawach świadczą również powoływane powyżej zeznania pracowników G. (np. M. A., R. P., D. S., J. K., L. P.), którzy w trakcie przesłuchań wskazywali m.in. na prace np. na stawach nieobjętych dofinansowaniem z ARiMR, np. Ż. M., S., K., K., W. . Potwierdzają to również zeznania J. L. z 4 listopada 2019 r., który wskazał, że w 2013 r. w okresie zimowym przez dwa miesiące: styczeń-luty odmulał staw G..

W świetle powyższego również zasadnie uznano, że prace wykonywane przez G. R. w G. nie dotyczyły wyłącznie bieżącego czyszczenia rowów opaskowych, rowów odpływowych, odmulania odłówek, naprawy grobli, czy prac interwencyjnych na co wskazywał J. D. przy określeniu prac wykonywanych we własnym zakresie, własnymi maszynami i z wykorzystaniem własnych środków (przesłuchanie z 7 listopada 2019 r.) oraz D. D. (przesłuchanie z 14 listopada 2019 r.).

Zdaniem organu odwoławczego okoliczności towarzyszące wystawieniu zakwestionowanych faktur świadczą o tym, że usług w nich wskazanych firma M.-R. i firma L. G. nie wykonały na rzecz G., a jedynie stwarzały pozory ich prowadzenia, ograniczając się zasadniczo do wystawiania tzw. "pustych" faktur VAT. Potwierdził to również odpowiednio Naczelnik Ś. Urzędu Skarbowego w K. w wydanym 20 grudnia 2021 roku wyniku kontroli dla firmy M.-R. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od marca 2014 r. do marca 2015 r. oraz Naczelnik Urzędu Skarbowego w S.-K. w wydanej 30 lipca 2020 r. decyzji dla L. G. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2014 r. do II kwartału 2015 r. i utrzymanej w mocy decyzją z 16 marca 2022 r., a także właściwi dla podwykonawców tych firm naczelnicy urzędów skarbowych w ww. wydanych prawomocnych decyzjach w zakresie VAT.

Na powyższą decyzję spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania.

Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 190 § 1 i 2 w zw. z art. 123 § 1 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezawiadomienie skarżącej o terminie i miejscu przeprowadzania dowodu z zeznań świadków, wskutek czego skarżąca została pozbawiona możliwości uczestniczenia w przeprowadzaniu dowodu, w tym zadawania świadkom pytań; m.in. 6 listopada 2016 r. - w ramach postępowania kontrolnego - przesłuchany został świadek R. S., o czym skarżąca nie została powiadomiona,

2) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez:

a) niepodjęcie przez kontrolującego wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a jednocześnie przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób ogólny, niewnikliwy i niewyczerpujący;

b) pominięcie przez organ wniosków dowodowych skarżącego, które mogły przyczynić się do ujawnienia istotnych okoliczności w niniejszej sprawie, tj.:

- pominięcie przez organ dowodu na dojazd serwisanta do koparki, która była wynajęta do prac poza gospodarstwem, za co skarżąca wystawiła faktury; serwisant za dojazd do koparki przedstawił fakturę za wykonaną usługę i wskazał w niej ilość kilometrów, co dowodzi to, że nie mógł on dojechać do siedziby skarżącej tylko znacznie bliżej, a więc poza siedzibę skarżącej;

- pominięcie przez organ dowodu z przesłuchania świadka J. P., który zeznawał przed sądem w niniejszej sprawie; w rzeczywistości - wbrew ustaleniom organu - J. P. świadczył usługi polegające na odmulaniu stawów, które to nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym;

- pominięcie przez organ dowodu - protokołu oględzin dokonanych przez kontrolujących na podstawie upoważnienia z 8 czerwca 2015 r.; protokół z tych czynności nie znajduje się w aktach sprawy;

c) dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób sprzeczny z zasadami prawidłowego rozumowania oraz z doświadczeniem życiowym, a zwłaszcza w zakresie:

- niedostrzeżenia przez pracowników C. T. czy T. B. innych firm i osób wykonujących prace na terenie gospodarstwa;

G. R. w G. w samej tylko miejscowości G. zajmuje obszar ponad 363 ha, przy czy odległości pomiędzy poszczególnymi stawami w linii prostej sięgają nawet 4 km; co więcej prace prowadzone przez firmę T. B. oraz C. T. były prowadzone w jednej części gospodarstwa, a prace wykonywane przez firmę J. M.-R. w innej części oddalonej w linii prostej o kilka kilometrów, zaś ukształtowanie terenu, mimo że leży na terenach nizinnych (jak wskazuje mapka wysokościowa) nie pozwala na to, aby móc dostrzec innych wykonawców; stąd też pracownicy przebywający w innej części G. mogli nie widzieć podwykonawców wykonujących roboty w innej części, co nie stanowi w żadnym wypadku okoliczności nadzwyczajnej; powyższa okoliczność została jednak pominięta przez organ;

- zeznań L. J., który wykonywał prace niewchodzące w zakres projektów rekultywacji stawów; stawy "G.’’, "W. ", "M." nie były objęte zakresem projektu; w przesłuchaniu z 10 kwiecień 2017 r. świadek podał, że w pracach na stawach "H.", "L.", "K." nie uczestniczył, a podczas przesłuchania na w dniu 3 listopad 2017 r. zeznał zupełnie inaczej; prowadzi to do wniosku, że w rzeczywistości świadek nie zna dobrze oznaczeń stawów i zapewne nie ma wiedzy co do tego, gdzie znajduje się konkretny staw: powyższa okoliczność i sprzeczność zeznań została jednak pominięta przez organ;

- pominięcia faktu, że rozmiar prac wiązany z rekultywacją stawów był ogromny i wymagała wielu godzin pracy, tak więc pracownicy spółki nie mogli świadczyć pracy na rzecz projektu, gdyż byli zaangażowani w prace związane z hodowlą ryb; co więcej, pominięto fakt, że duża część pracowników w okresie zimowym przebywała na urlopach, a część przebywała na zwolnieniu lekarskim, np.:

• L. J. od 8 stycznia 2014 r. do 12 lutego 2014 r. przebywał na urlopie wypoczynkowym, a od 13 lutego 2014 r. do 31 maja 2014 r. na urlopie bezpłatnym, w roku 2015 – 17 kwietnia 2015 r. do 21 kwietnia 2015 r. zwolnienie lekarskie i dwa dni urlopu od 21 maja 2015 r.

• A. M. w roku 2014 od 27 marca 2014 r. do 5 kwietnia 2014 r. przebywał na zwolnieniu lekarskim, a od 5 stycznia 2015 r. do 31 stycznia 2015 r. na zwolnieniu lekarskim oraz na urlopie wypoczynkowym.

• A. W. od 20 lutego 2014 r. do 25 marca 2014 r. oraz od 29 lipca do 3 sierpnia 2014 r. przebywał na zwolnieniu lekarskim, a w roku 2015 od 1 stycznia do 20 stycznia - zwolnienie lekarskie, 21 stycznia do 23 lutego 2015 r. urlop i od 24 lutego do 5 marca 2015 r. zwolnienie lekarskie oraz od 31 maja do 10 czerwca 2015 r. również

przebywał na zwolnieniu.

• J. K. od 5 lutego do 12 lutego 2014 był na zwolnieniu lekarskim, a od 13 do 28 lutego na urlopie wypoczynkowym, oraz od 18 sierpnia do 22 sierpnia zwolnienie i od 23 sierpień do 1 września 2014 r. urlop wypoczynkowy. W styczniu 2015 przebywał na urlopie wypoczynkowym.

• D. O. od 13 stycznia 2014 do 5 marca 2014 r. przebywał na zwolnieniu lekarskim i na urlopie. W styczniu 2015 r. przebywał również na urlopie.

• L. P. od 30 grudnia 2013 r. do końca lutego 2014 r. przebywał na zwolnieniu i urlopie od 29 grudnia 2014 r. do końca lutego 2015 r. przebywał na zwolnieniu i urlopie wypoczynkowym.

• P. R. w roku 2014 cały miesiąc luty przebywał na urlopie, a w 2015 r. od 11 czerwca 2015 r. do 31 lipca 2015 r. na zwolnieniu lekarskim.

• D. S. w okresie styczeń-marzec 2014 r. przebywał na zwolnieniu lekarskim, od 16 lutego do 15 marca 2015 r. również przebywał na zwolnieniu lekarskim, ponadto w sierpniu był na 6 dniowym urlopie wypoczynkowym;

wynika stąd, że w z początkiem każdego roku niemal wszyscy pracownicy nie byli obecni w pracy, zaś w tym to okresie, tj. od października do kwietnia trwały prace związane z rekultywacją stawów;

- przesłuchania świadków (pracowników spółki G. R. G.) w 2017 r., a więc niemal dwa lata po zakończonej inwestycji i przekazanych przez skarżącą informacji o pracownikach do organu I instancji; należy przy tym pamiętać, że odłów jesienny stawów rozpoczyna się co roku o różnych porach, ze względu na pogodę, planowane prace i inne czynniki jak np. poziom wody w stawach; raz odłowy rozpoczynały się pod koniec sierpnia innym razem nawet na początku października; tak częsta zmiana terminów rozpoczynania odłowów może wprowadzić do tego, że pracownicy nie będą pamiętali dokładnych dat odłowów - daty odłowów są rejestrowane w dziennikach stawowych;

- w ramach realizowanego programu modernizacji i rekultywacji stawów, stawy "K.", "S.", "Ż. M." nie były włączone do zakresu prac dofinansowanych, a prace z nimi związane były wykonywane przez skarżącą we własnym zakresie; w żadnym jednak wypadku, stawy te nie były włączone do zakresu prac dofinansowanych:

- R. P. nie prowadził prac na koparce gąsienicowej; był jedynie zaangażowany z wyciąganiem koparki firmy zewnętrznej, która ugrzęzła na stawie "K.",

3) art 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dopuszczenie się przez organ wybiórczej, a nie swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji wyprowadzenie przez organ twierdzeń, których przy właściwym przeprowadzeniu postępowania dowodowego, nie sposób było z niego wyprowadzić; prowadzenie przez organ postępowania w sposób tendencyjny - polegający na przyjęciu wstępnego założenia i przyznawaniu wiarygodności jedynie dowodom potwierdzającym przyjęte założenie, przy pomijaniu bądź a priori odmawianiu przymiotu wiarygodności dowodom i faktom przeczącym przyjętej przez organ tezie.

4) art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji pozbawioną podstaw odmowę przeprowadzenia zgłoszonego przez skarżącą dowodu:

- na dojazd serwisanta do koparki, która była wynajęta do prac poza gospodarstwem, za co skarżąca wystawiła faktury; serwisant za dojazd do koparki przedstawił fakturę za wykonaną usługę i wskazał w niej ilość kilometrów, co dowodzi to, że nie mógł on dojechać do siedziby skarżącej tylko znacznie bliżej, a więc poza siedzibę skarżącej;

- z przesłuchania świadka J. P., który zeznawał przed sądem w niniejszej sprawie; w rzeczywistości - wbrew ustaleniom organu - J. P. świadczył usługi polegające na odmulaniu stawów, które to nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym;

- protokołu oględzin dokonanych prze kontrolujących na podstawie upoważnienia z dnia 8 czerwca 2015 r.; protokół z tych czynności nie znajduje się w aktach sprawy.

W uzasadnieniu strona podniosła, że przeważająca część uzasadnienia decyzji dotyczy działalności prowadzonych przez licznych podwykonawców M.-R. sp. j. Wyjaśniła, że nie zawierała z tymi podmiotami jakichkolwiek umów w zakresie wykonywanych przez te podmioty robót: podmioty te nie wystawiały tym samym na jej rzecz jakichkolwiek rachunków ani faktur VAT. Wskazała, że zleciła firmie M.-R. sp. j. wykonanie prac na terenie G., wyrażając jednocześnie zgodę na korzystanie przez M.-R. sp. j. z usług podwykonawców. Nie ingerowała w żadnym zakresie w sposób doboru ani ilości najętych podwykonawców - działała w tym zakresie w pełnym zaufaniu do M.-R., z którą to spółką łączyły ją wieloletnie dobre stosunki w zakresie wzajemnej współpracy. Wskazała, że nie sposób tym samym wymagać od spółki (w szczególności od zatrudnionych przez nią pracowników), aby posiadali oni szczegółowe informacje w zakresie podwykonawców M.-R.. Jej zdaniem niezrozumiałym jest konsekwentne odwoływanie się przez organ I instancji do postawionej a priori tezy dotyczącej rzekomego "zasłaniania się niewiedzą" przez świadków (pracowników skarżącego) czy też zarzucanie im składania wyjaśnień w sposób zbyt ogólny, w sytuacji, w której zakwestionowane roboty wykonywane były na przełomie roku 2014 i 2015, zaś przesłuchania pracowników miały miejsce w latach 2017 i 2019. Wskazany upływ czasu w pełni uzasadnia pewnego rodzaju nieznaczne rozbieżności w zeznaniach świadków, którzy wskazywali liczbę osób wykonujących zlecone prace oraz ilość używanego do prac sprzętu.

Okolicznością bezsporną jest fakt wykonania prac na terenie G., co potwierdził również w swej opinii biegły S. B.. Organ pominął przedstawione przez biegłego w tej opinii zestawienie pracochłonności wykonywanych robót. Biegły wskazał bowiem, że całkowita pracochłonność wykonywanych prac winna być szacowana dla jednego pracownika na 555 miesięcy co oznacza, że gdyby prace miały zostać wykonane we własnym zakresie przez skarżącą, tj. przez zatrudnianych przez nią w tamtym czasie 10 pracowników, to wykonanie tych prac zajęłoby około 55,5 miesiąca, tj. 4,6 lat. Tymczasem prace zostały wykonane na przestrzeni kilku miesięcy, co jej zdaniem całkowicie wyklucza ich wykonanie przez spółkę własnymi siłami. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy nie wskazał podstawy przyjęcia tezy, że prac tych rzekomo nie mogli wykonać podwykonawcy, a zatem w oparciu o tego rodzaju założenie, a contrario przyjmuje, że prace te musiały zostać wykonane przez spółkę we własnym zakresie.

Twierdzenie to według spółki, w oparciu o poczynione przez biegłego S. B. wyliczenia przy jednoczesnym uwzględnieniu faktycznych możliwości (w zakresie zasobów ludzkich i posiadanego wówczas przez spółkę sprzętu) jest logicznie niemożliwe. Zarówno prezes zarządu spółki - J. D., jak i przesłuchani pracownicy, w sposób zgodny przyznawali, że spółka we własnym zakresie corocznie wykonuje różnego rodzaju prace, które jednak dokonując ich porównania z przeprowadzonymi w ramach dofinasowania pracami - określić należy jako prace drobne (bieżące), adekwatne do posiadanych możliwości w zakresie dostępności pracowników oraz posiadanego i sprawnego w danym momencie sprzętu, co znajduje odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym.

Gdyby faktycznie we własnym zakresie przeprowadziła znaczącą część kwestionowanych prac, znalazłoby to odpowiednie odzwierciedlenie w zużyciu paliwa w okresie, w którym prace były prowadzone (zużycie powinno być wówczas znacznie większe niż w analogicznych okresach w latach poprzednich). Tymczasem jak wskazała poziom zużycia paliwa utrzymuje się co roku na podobnym poziomie (w okresie 1 marca 2011 r. – 30 czerwca 2012 r. - netto [...] zł, w okresie 1 marca 2014 r. - 30 czerwca 2015 r. - netto [...] zł, w okresie 1 marca 2016 r. - 30 czerwca 2017 r. netto [...] zł).

Spółka odnosząc się do części uzasadnienia decyzji dotyczącej protokołu kontroli nr [...] z 14 lipca 2015 r. przeprowadzonej przez Zarząd [...] w K. wskazała, że kwestyjne zalecenia dotyczyły rowów opaskowych i rowów odpływowych związanych z pozwoleniem wodno-prawnym. W zakresie pozwolenia wodno-prawnego nakładany jest obowiązek odpowiedniego utrzymywania i konserwowania rowów znajdujących się w obrębie dopływów i odpływów cieków wodnych M., S. A. czy też U.. Prace te dotyczyły więc innego zakresu prac niż prace związane z rekultywacją stawów. Zarzuty formułowane w tym zakresie przez organ zdaniem spółki wskazują jedynie na to, że błędnie kwalifikuje on pojęcia rowu, rowu opaskowego czy też rowu wewnętrznego jako pojęcia tożsame, podczas gdy dotyczą one nie tylko dopływów wody, ale związane są z funkcjonowaniem każdego ze stawów (błędnym jest wg spółki założenie, że staw to wyłącznie wypełniona wodą powierzchnia z ewentualnym dopływem i odpływem wody). Prace związane z zaleceniami protokołu nr [...] nie dotyczą działań objętych projektem rekultywacji, bowiem prace te wykonywane są przez G. co rok we własnym zakresie.

Ponadto w zakresie wpłat dokonywanych przez zarząd spółki na rachunki bankowe wskazała, że wynikają one z uzyskanych utargów. Wyjaśniła, że tylko w pierwszym kwartale 2015 roku sprzedaż detaliczna i za gotówkę wyniosła [...] zł, przy czym w okresie luty-marzec 2015 r. sprzedaż detaliczna i fakturowa za gotówkę wyniosła łącznie [...] zł, a członkowie zarządu wpłacali ww. środki na konta prywatne, by w okresie późniejszym dokonać ich przelewu na konta spółki, unikając w ten sposób wysokich prowizji bankowych.

Zarzuciła, że postępowanie podatkowe prowadzone było w sposób tendencyjny, z a priori założoną tezą, która - przy odwołaniu do zasad logiki i obiektywnej oceny - nie jest zgodna z prawdą. Organ podatkowy obarczył spółkę odpowiedzialnością za rozliczenia dokonywane między M.-R. a jego podwykonawcami, na które nie miał jakiegokolwiek wpływu, i w zakresie których nie ingerował. Skarżąca wskazała, że wobec wykonania prac zgodnie z warunkami przyjętego przez M.-R. zlecenia, uiściła na jego rzecz należne wynagrodzenie, wynikające z wystawionych przez M.-R. faktur VAT (wszystkie płatności w formie bezgotówkowej). Organ podatkowy w sposób dalece dozwolony zinterpretował zeznania świadków (jego pracowników) i w sposób wybiórczy przedstawił w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji stwierdzenia świadków pasujące do forsowanej tezy, m.in. każdorazowo kwalifikując opisywane przez świadków wykonywane we własnym zakresie przez skarżącą bieżące, drobne prace jako wykonywanie prac, na które otrzymała dofinansowanie. Skarżąca zarzuciła, że organ podatkowy w sposób wybiórczy i nieobiektywny jako podstawę przyjął jedynie część twierdzeń przedstawionych przez biegłego S. B. w sporządzonej przez niego opinii, pomijając przy tym zupełnie przedstawione przez biegłego wyliczenia w zakresie roboczogodzin potrzebnych dla wykonania zakwestionowanych robót, które to wyliczenia - przy uwzględnieniu ilości pracowników i posiadanego przez spółkę sprzętu - wykluczają możliwość wykonania przez nią kwestionowanych prac we własnym zakresie. Według spółki powyższe wskazuje, że wbrew twierdzeniom organu podatkowego, nie wykonała ona przedmiotowych prac "własnymi siłami", a siłami podwykonawców M.-R.. Jej zdaniem wystawione przez M.-R. faktury potwierdzają faktycznie wykonane prace.

W końcowej części skargi spółka powołała przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz poglądy doktryny w zakresie ich stosowania.

Odnośnie pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę J. C. L. G., jak również określenia w marcu 2015 r. kwoty podatku VAT do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu faktur wystawionych na rzecz firmy V. sp. z o.o. za wynajem sprzętu budowlanego, nie wniosła zarzutów.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Na terminie rozprawy w dniu 15 grudnia 2022 r. pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie decyzji oraz poprzedzającej decyzji naczelnika oraz umorzenie postępowania. Dodatkowo podniósł zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych, wskazując, że doszło do nadużycia instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego, o czym świadczy brak sporządzenia aktu oskarżenia do chwili obecnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2021 r., poz. 137) i art. 134 § 1 ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(j. t. Dz. U. z 2022 r., poz. 329), dalej: "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Realizując wyżej określone granice kontroli, sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa. Stan faktyczny ustalony przez organ znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

Przedmiotem kontroli sądu jest decyzja dyrektora dotycząca określenia skarżącej w podatku od towarów i usług za marzec 2015 r.: nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł oraz podatek do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w kwocie [...]zł wynikający z wystawionej 9 marca 2015 r. przez spółkę na rzecz firmy V. sp. z o.o. ("V.") faktury VAT nr [...] za wynajem sprzętu budowlanego w kwocie netto [...] zł VAT [...] zł.

Na wstępie należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu, tj. przedawnienia zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie w świetle art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT pięcioletni okres przedawnienia nadwyżek podatku naliczonego nad należnym VAT za marzec 2015 r. rozpoczął bieg 1 stycznia 2016 r. i zakończył 31 grudnia 2020 r. Decyzja organu pierwszej instancji została natomiast wydana 13 lutego 2020 r., a decyzja organu drugiej instancji 23 maja 2022 r. Jednak na bieg 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mają wpływ instytucje przerwania i zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W myśl art. 70c Ordynacji podatkowej organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W niniejszej sprawie taka sytuacja miała miejsce. W dniu 5 września 2019 r. wobec skarżącej zostało wszczęte śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na narażeniu Skarbu Państwa na nienależny zwrot należności publicznoprawnej, w szczególności podatku naliczonego w rozumieniu przepisów ustawy o VAT za okres od kwietnia 2014 r. do czerwca 2015 r. poprzez podanie danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym (posłużenie się nierzetelnymi fakturami zakupu VAT nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych), w złożonych deklaracjach [...] za ww. okres, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 w zw.

z art. 62 § 2, w zw. z art. 61 § 1 w zw. z art. 9 § 3 w zw. z art. 7 § 1 w zw. z art. 6 § 2

w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 K.k.s. Stosownie do art. 70c Ordynacji podatkowej podatnik został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Spełnienie wyżej opisanych formalnych przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązanie podatkowego nie jest w sprawie kwestionowane.

Sporna w tym zakresie jest natomiast kwestia oceny zagadnienia merytorycznego czy na tle okoliczności sprawy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego

Sąd stwierdza, wbrew zarzutowi skarżącej, że wszczęcie śledztwa nie miało cech instrumentalnego. Dokonana w tym zakresie przez organ ocena uwzględnia uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (dostępna są na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Postanowienie z 5 września 2019 r. o wszczęciu śledztwa wskazuje, że czyn będący przedmiotem postępowania karnego skarbowego jest tożsamy pod względem podmiotowym i przedmiotowym ze zobowiązaniem podatkowym, będącym przedmiotem postępowania podatkowego. Innymi słowy wiąże się z nim jako typowy związek przyczynowy pomiędzy zobowiązaniem podatkowym a deliktem skarbowym. Kolejnym argumentem za dokonaną przez sąd oceną jest fakt, że zasadność wszczęcia omawianego postępowania nie została zakwestionowana przez prokuratorów Prokuratury Rejonowej w Busku – Zdroju oraz Prokuratury Okręgowej

w Kielcach, którzy z uwagi na treść art. 151 c K.k.s. pełnili rolę organu nadzorującego postępowanie przygotowawcze. Co istotne śledztwo prowadzone początkowo przez organ podatkowy zostało przejęte przez Prokuraturę Okręgową w Kielcach, tj. przez inny organ niż ten który prowadził postępowanie podatkowe i wydał zaskarżone decyzje. O realnym, a nie pozorowanym charakterze wszczęcie śledztwa świadczą ponadto podjęte i przeprowadzone w jego toku liczne czynności dowodowe: przesłuchano kilkudziesięciu świadków (ponad 50 osób), zasięgnięto opinii biegłego

z zakresu budownictwa, pozyskano historie rachunków bankowych i dokonano ich kompleksowej analizy, dokonano oględzin licznych spraw związkowych, wystąpiono

z wnioskami o międzynarodowe pomoce prawne w Ukrainie, pozyskano materiały

z wielu instytucji (m.in. ZUS, urzędy pracy, urzędy skarbowe). Czynności były przy tym podejmowane również wobec kontrahentów spółki oraz ich licznych podwykonawców.

Zdaniem sądu podjęte i przeprowadzone przez organy, po wszczęciu śledztwa czynności, wprost wskazują na dążenie do wyjaśnienia sprawy. Z tych względów dokonanej oceny nie zmienia, podnoszona przez skarżącą okoliczność niesporządzenia do chwili obecnej aktu oskarżenia. Przy czym śledztwo zostało wszczęto na ponad rok (16 miesięcy) przed upływem biegu terminu przedawnienia. Co istotne Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. już 24 kwietnia 2019 r. złożył zawiadomienie do Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach o ujawnieniu w toku prowadzonego postępowania podatkowego czynów wskazujących na popełnienie przestępstwa przez skarżącą. Do zawiadomienia dołączona została informacja licząca 67 stron. Zdaniem sądu zestawienie powyższych dat stanowi zbieżną w czasie konsekwencję podejmowanych wcześniej czynności i postępowań.

Nie mamy zatem do czynienia ze wskazaną w uchwale NSA sytuacją braku woli zrealizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniem instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia określonych zobowiązań podatkowych, bowiem organ przygotowawczy wykazał realną aktywność po wszczęciu postępowania karnego skarbowego, zrealizowany został także cel wszczęcia ww. dochodzenia. W zaskarżonej decyzji zawarto obszerne, wyczerpujące wyjaśnienia co do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, okoliczności temu towarzyszących, okoliczności ten fakt poprzedzających i następujących po nich. Tym samym w tym zakresie prawidłowo zrealizowano normę wynikającą z przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gwarantując podatnikowi postępowanie prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji, zdaniem sądu, organ odwoławczy zasadnie przyjął, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego.

Powyższe oznacza, że możliwe jest przejście do dalszej oceny legalności zaskarżonej decyzji.

Spór dotyczy oceny zasadności stanowiska organów podatkowych, które na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT zakwestionowały skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego z 4 faktur VAT wystawionych przez firmę J. C. L. G. dotyczących odmulania stawów i łowisk, ręcznego ścinania i karczowania rzadkich krzaków i podszycia, wykaszania starej roślinności, oczyszczania rowów wewnętrznych i opaskowych oraz 2 faktur VAT wystawionych przez firmę M. J. i W. M.-R. Spółka Jawna dotyczących odmulania stawów i łowisk, oczyszczania rowów wewnętrznych, a także zasadność określenia na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kwoty do zapłaty podatku wykazanego na fakturze wystawionej przez stronę skarżąca dla spółki V. za wynajem sprzętu budowlanego.

Zdaniem organu powyższe faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ robót z tytułu których zostały wystawiane nie wykonały ww. firmy ani ich podwykonawcy (V. sp. z o.o., R.-B. R. G.), czego skarżąca miała świadomość. Organ twierdzi ponadto, że skarżąca nie wynajęła spółce V. sprzętu budowlanego. W ocenie skarżącej natomiast miała ona prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, ponieważ usługi w nich wykazane zostały zrealizowane.

Odniesienie się do tak zarysowanej kwestii spornej wymaga powołania ram prawnych dotyczących prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary

i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wskazuje bowiem, że faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) (np. w sprawie C – 342/87)

i sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12; z 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 oraz z 16 maja 2014 r., sygn. akt

I FSK 980/13 dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług, co z kolei ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział, lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, nie można odebrać nabywcy prawa do odliczenia podatku zapłaconego przez tego podatnika (wyrok z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04).

Z kolei zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten jest implementacją art. 21 ust. 1 lit. d) Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG

z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich

w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. U. UE z 1977 r. L 145/1) i mającego takie samo brzmienie art. 203 obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady

z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.). Stosownie do treści tego ostatniego przepisu każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do jego zapłaty. W sprawach C-643/11 i C-642/11 Trybunał Sprawiedliwości UE odpowiadając na pytania sądów bułgarskich w wyrokach z 31 stycznia 2013 r. uznał między innymi, że VAT wykazany na fakturze jest należny bez względu na faktyczne zaistnienie czynności podlegającej opodatkowaniu, zaś z samego tylko faktu, że w skierowanej do wystawcy faktury rektyfikacji decyzji podatkowej organ podatkowy nie skorygował zadeklarowanego przez niego VAT, nie można wnioskować, że organ ten uznał, że omawiana faktura odpowiada faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu.

Z wyroków tych wynika, że według TSUE VAT jest należny bez względu na to, czy faktycznie zaistniała czynność podlegająca opodatkowaniu. W wyrokach z 29 sierpnia 2012 r. I FSK 1537/11; I FSK z 16 czerwca 2010 r. I FSK 1030/09; z 11 grudnia 2009 r. I FSK 1149/08, z 17 lipca 2014 r. 1252/13 (dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/) stwierdzono, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dotyczy między innymi faktur wystawionych przez osoby, które wystawiły fakturę z podatkiem dla udokumentowania czynności niedokonanych (fikcyjnych), co powoduje, że w tym zakresie osoby te nie mają przymiotu podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Tego bowiem rodzaju aktywności nie można kwalifikować jako działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Analiza materiału dowodowego niniejszej sprawy i opartego na nim procesu decyzyjnego organu podatkowego doprowadziła sąd do wniosku o prawidłowości stanowiska organu, które poparte zostało przekonywującą argumentacją faktyczną

i prawną.

Zdaniem sądu organ prawidłowo wykazał, że skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur oraz miała obowiązek zapłaty podatku wynikającego z faktury na wynajem sprzętu budowlanego. Uprawnione stało się twierdzenie, że czynności udokumentowane ww. fakturami wystawionymi przez ww. firmy nie zostały przez nie oraz ich podwykonawców wykonane, czego strona była świadoma. Świadczą o tym szczegółowo przedstawione i omówione przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności, których ocenę dokonaną przez organ należy w pełni zaakceptować, jako spełniającą wymogi z art. 191 Ordynacji podatkowej.

W kontekście treści skargi i podniesionych w niej zarzutów natomiast wyeksponowania wymaga fakt, że w sprawie nie kwestionuje się realizacji robót mających wynikać z przedmiotowych faktur. Organ kwestionuje natomiast, że wykonały je firmy M.-M. oraz firma L. G.. Rolą organu nie jest przy tym wykazanie kto faktycznie usługi wykonał. Twierdzenia organu, że część z tych prac mogła wykonać skarżąca we własnym zakresie stanowi jedynie uzupełniającą argumentację, potwierdzającą stanowisko organu. Istotny natomiast dla rozstrzygnięcia i zakwestionowania prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowych faktur jest fakt, że przebieg transakcji udokumentowanych tymi fakturami był inny niż miałoby to wynikać z ich treści. Wymaga bowiem podkreślenia, że prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie towarów lub usług nie wynika z samego faktu posiadania faktury. Warunkiem koniecznym do skorzystania z tego uprawnienia jest, aby w wyniku czynności udokumentowanej taką fakturą doszło do rzeczywistej dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami wskazanymi w tej fakturze. W niniejszej sprawie do takiego świadczenia doszło, ale nie pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach. Z tych względów argumentacja strony skarżącej, że kontrola z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa stwierdziła wykonanie prac objętych projektem nie ma wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Wykonania usług wynikających z zakwestionowanych faktur nie potwierdza przedstawiona przez spółkę dokumentacja w postaci umów, protokołów odbioru robót i kosztorysów. Treść umów jest bardzo ogólna. Brak w nich ustaleń co do powierzchni, na której mają zostać wykonane prace, brak wskazania dokładnego miejsca ich wykonania, brak nazw stawów, na których miałyby być prowadzone prace, brak informacji jaki i czyj sprzęt ma być wykorzystany przez podwykonawcę. Umowy nie zawierają również żadnych postanowień odnośnie odpowiedzialności za ewentualne szkody, a także postanowień co do formy i terminu płatności za wykonane usługi. Ponadto umowy były zawierane bez załączonych obmiarów i wycen elementów. Organ prawidłowo ocenił, że takie postanowienia są bardzo istotne, ponieważ te same prace które miały być wykonane przez spółkę M.-R. miała wykonywać również firma L. G.. W umowie zawartej pomiędzy spółką M.-R. i jej rzekomym podwykonawcą istnieje natomiast zapis, który nie ma z przedmiotem robót żadnego związku, a dotyczy terminu odbioru instalacji. W. przy tym przypomnieć, że wartość umowy wynosiła ponad 2,5 mln. Strony tej umowy nie określiły nawet wartości prac,

a zleceniobiorca nie podał numeru rachunku bankowego. Z kolei w protokołach brak jest jakichkolwiek zastrzeżeń, co do jakości wykonanych prac, brak uwag czy usterek. Wszystkie protokoły były sporządzone w określonych w umowach terminach zakończenia prac. W żadnym z protokołów nie podano powierzchni objętych odbiorem ani wyliczeń wartości prac, nie podano także grubości warstw usuniętych w trakcie prac dotyczących oczyszczania stawów. Kosztorys powykonawczy został natomiast sporządzony na dwa lata przed zakończeniem robót i to bez szczegółowego operatu geodezyjnego. Dodatkowo, jak wynika z opinii biegłego S. B., kosztorysy robót planowanych i wykonanych cechuje niespotykana dokładność. Odnosi się to również do zgodności ceny z należnościami wykonawców za wykonane robot, co w ocenie biegłego jest niemożliwe bez sporządzenia bardzo szczegółowego operatu powykonawczego. W konsekwencji ocenę tych dokumentów przez organ jako niewiarygodnych należy uznać za zgodną z art. 191 Ordynacji podatkowej.

Nierzetelność spornych faktur potwierdzają również operacje finansowe pomiędzy skarżąca a firmą M.-R. i L. G., obejmujące wykorzystanie kont prywatnych oraz przelewy wewnętrzne pomiędzy kontami skarżącej, szczegółowo opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, co służyło jak prawidłowo stwierdził organ, uwiarygodnieniu rzekomo świadczonych usług. Z tych względów argumentacja skarżącej będącej spółką prawa handlowego, profesjonalnym uczestnikiem obrotu gospodarczego, według której uzasadnieniem dla takich operacji było uniknięcie wysokich prowizji bankowych, jest niewiarygodna.

Stanowisko, że usług odmulania stawów nie wykonała spółka M.-R. potwierdza ponadto profil prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, który obejmuje sprzedaż hurtową gazu płynnego, dystrybucję butli, kompleksowe wykonywanie instalacji na gaz płynny. Spółka nie miała natomiast doświadczenia

w zakresie działalności polegającej na odmulaniu stawów i łowisk oraz oczyszczaniu rowów. Przesłuchani wspólnicy spółki M. J. i M. J. S. nie potrafili udzielić konkretnych wyjaśnień odnośnie prac prowadzonych na terenie gospodarstwa. M. J. zasłaniał się niepamięcią. Nie wiedział przykładowo na jakich zasadach weryfikował możliwości sprzętowe i kadrowe podwykonawców. Nie wiedział ile osób było zaangażowanych do wykonania prac w gospodarstwie. Organ ustalił ponadto, że spółka nie posiadała wystarczającego zaplecza maszynowego oraz kadrowego dla wykonania tak rozległych prac u skarżącej.

O fikcyjności zakwestionowanych 2 faktur wystawionych przez M. – M. świadczą ponadto ustalenia dotyczące firmy R.-B. R. G., któremu spółka M.-R. miała zlecić wykonanie kwestionowanych prac w gospodarstwie w marcu 2015 r. Organ ustalił bowiem, że firma ta w rzeczywistości nie wykonała prac w zakresie w jakim wystawiła na rzecz M.-R. faktury. Firma ta stwarzała jedynie pozory wykonania tych usług. Okoliczność tą potwierdza fakt, że pomimo stosownego zapisu w umowie firmy nie przedstawiły protokołu odbioru robót, które podwykonawca miał wykonać w G.. Powyższe potwierdzają m.in. zeznania R. G., które w toku postępowania podlegały modyfikacji. P. R. G. początkowo przesyłając wyjaśnienia gdzie wykonywał usługi nie wymienił prac na stawach w G.. Podobnie podczas przesłuchania 14 listopada 2018 r. nie wspomniał o wykonywaniu prac w miejscowości G.. Dopiero podczas zeznania 8 sierpnia 2019 r. jako miejsce wykonywania przez siebie prac wskazał stawy w G.. Rozbieżności w zeznaniach dotyczą także posiadanego przez podwykonawcę zaplecza technicznego (sprzęt) i kadrowego. Z tych względów sąd stwierdza, że dokonana przez organ ocena tych zeznań jako niewiarygodnych jest zgodna z art. 191 Ordynacji podatkowej. Stanowisko organu w tym zakresie dodatkowo potwierdza wynik kontroli z 20 grudnia 2014 r. Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. dla firmy M.-R. w zakresie VAT za okres od marca 2014 r. do marca 2015 r. Firma ta, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, została pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego ze wszystkich ww. faktur wystawionych przez firmę R.-B. z tytułu robót odmulania stawów i łowisk w G., jako faktur nie potwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jednocześnie uznano, że firma M.-R. również nie wykonała powyższych usług.

Organ prawidłowo przy tym zwrócił uwagę, że firma M.-R. wystawiła na rzecz skarżącej z tytułu wykonania powyższych usług faktury w datach wcześniejszych niż firma podwykonawcza R.-B., co nie znajduje żadnego logicznego uzasadnienia.

W świetle powyższego niezasadny jest zarzut, że przeważająca część uzasadnienia decyzji dotyczy działalności prowadzonej przez licznych podwykonawców M.-M., podczas gdy skarżąca nie zawierała z tymi podmiotami umów. Wobec bowiem ustalenia, że spółka nie miała możliwości wykonania prac we własnym zakresie jak również jej podwykonawca prac tych nie wykonał, to właściwym było, w świetle art. 210 § 4 i art. 124 Ordynacji podatkowej, przedstawienie i wyjaśnienie tych okoliczności w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Z kolei stanowisko organu w zakresie niewykonania usług udokumentowanych 4 zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez firmę L. G., poza wyżej opisanymi niedoskonałościami dokumentacji potwierdza ustalenie, że firma ta podobnie jak spółka M.-R. nie posiadała doświadczenia w wykonywaniu usług odmulania stawów. L. G. nie zatrudniał w latach 2014 – 2015 pracowników oraz nie dysponował środkami trwałymi. Przesłuchiwany (zeznania

z 2 września 2015 r. i 23 maja 2018 r.) nie potrafił podać szczegółów w zakresie przedmiotu wykonywanych prac jak również nazw firm podwykonawczych. Wskazywał przy tym na spółkę M.-R. jako jego podwykonawcę podczas gdy spółka ta była głównym wykonawcą. Ustalenia organu dodatkowo potwierdza decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 30 lipca 2020 r. wydana dla L. G. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od sierpnia 2014 do II kwartału 2015, w której na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT pozbawiono L. G. prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych m.in. przez ww. firmę oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określono w grudniu 2014 r. oraz I i II kwartale 2015 r. kwoty podatku do zapłaty w wysokości podatku należnego wykazanego w ww. zakwestionowanych fakturach wystawionych na rzecz skarżącej uznając wszystkie te faktury jako nieodzwierciedlające rzeczywiście dokonanych czynności.

Sporne faktury organ prawidłowo uznał za nierzetelne również z tego powodu, że usług tych nie wykonali podwykonawcy L. G., m.in. firma V. sp. z o.o. Organ wykazał bowiem, że firma ta nie prowadziła rzetelnej działalności gospodarczej a jej rolą było dokonywanie fikcyjnej sprzedaży towarów i usług oraz wystawianie tzw. "pustych" faktur. Świadczy o tym m.in. brak posiadania przez nią odpowiedniego zaplecza technicznego i kadrowego, brak możliwości przeprowadzenia kontroli z udziałem osób reprezentujących podmiot, brak dostępu do dokumentacji. Ustalenia organu potwierdzają decyzje wydane przez organy podatkowe wobec rzekomych firm podwykonawczych, którymi zakwestionowano faktury wystawione przez te firmy na rzecz L. G. z tytułu prac w gospodarstwie skarżącej.

Stanowisko organu potwierdzają ponadto zeznania pracowników skarżącej: J. L., W. A., M. A., R. P., L. P., J. K., D. S.. Nie byli oni bowiem w stanie określić nazw firm podwykonawczych realizujących projekt czy operatorów sprzętu mających wykonać prace z wyjątkiem firmy R. S.

i firmy H. M. Kozera (zeznania J. L.). Organ nie wskazywał natomiast w tym zakresie na zeznania pracowników firm C. T. oraz T. B.. Z tych względów wpływu na powyższą ocenę nie ma podnoszona w skardze kwestia obszaru gospodarstwa

i odległości między stawami. Kwestię tę skarżąca podnosiła już w odwołaniu. Organ odnosząc się do niej ustalił, że zakwestionowane prace były wykonywane na 5 stawach położonych w bliskim sąsiedztwie, na [...] terenu wskazywanego przez skarżącą, a dojazd do poszczególnych stawów przebiegał drogą biegnącą wzdłuż drogi dojazdowej do zabudowań gospodarstwa. Skarżąca nie podważyła argumentacji organu w tym zakresie.

W związku z powyższym zarzut uznania zeznań ww. pracowników skarżącej za niespójne jest niezasadny. Organ faktycznie formułuje taką ocenę zeznań jednak dotyczy ona przede wszystkim okresu wykonywania prac i ich kolejności. Kwestia odnosi się jednak do realizacji prac w okresie kwiecień – wrzesień 2014, która stanowi przedmiot odrębnego postępowania.

Argumentacja skargi nie podważa ponadto zeznań J. L., m.in.

w zakresie wykonywanych przez niego prac czy posiadanych przez skarżącą maszyn. Rozbieżność jego zeznań nie wynika z faktu, że w rzeczywistości nie zna oznaczeń stawów i nie wie gdzie znajduje się konkretny staw, jak sugeruje spółka, ale z faktu, że pierwsze zeznania były składane w organie podatkowym, a kolejne na policji, co sugeruje, że zeznania te początkowo mogły być ustalone ze skarżącą, na co prawidłowo zwrócił uwagę organ.

Uzasadnione jest przy tym stanowisko organu, że skarżąca miała świadomość, że usługi wynikające ze spornych faktur nie zostały wykonane przez spółkę M.-M. oraz firmę L. G.. Zarządzający skarżącą zgodzili się na wykonanie prac przez podwykonawców, jednocześnie nie interesując się jakie firmy będą wykonywały zlecone prace. Sytuacji tej nie usprawiedliwia twierdzenie J. D. – byłego prezesa skarżącej, że podwykonawcy to była sprawa wykonawców. J. D., co jest poza sporem, osobiście nadzorował wykonywane prace. Z tych względów powinien posiadać szczegółową wiedzę w zakresie podmiotów wykonujących zlecenie.

Z odpowiedzialności za rzetelność dokumentacji podatkowej nie zwalania podatnika powierzenie weryfikacji wykonawców osobom trzecim. Za działania lub zaniechania innych osób odpowiedzialność ponosi bowiem sam podatnik. Istotne jest natomiast, że to spółka zawierała umowy, podpisywała protokoły odbioru wykonanych robót i faktury. Skarżąca bazowała przy tym jedynie na oświadczeniu wykonawców, że są w stanie wykonać zlecone prace, bez przeprowadzenia przetargu czy konkursu ofert. Nie interesowała się czy firmy te mają odpowiednie zaplecze maszynowe

i kadrowe. Nie bez znaczenia przy tym jest, że skarżąca znała głównych zleceniobiorców już na etapie sporządzania kosztorysu planowanych robót. W tych okolicznościach nie bez znaczenia są przypuszczenia organu, że część tych prac skarżąca mogła wykonać we własnym zakresie. Posiadała bowiem pracowników posiadających odpowiednie kwalifikacje i sprzęt. Wbrew zarzutom skargi przy tym, obok J. K. i J. L. prace takie mógł wykonywać również R. P., co wynika z zeznań tych pracowników. Przypuszczeń organu nie podważa ponadto wykazywana szczegółowo w skardze absencja pracowników. P. J. K. w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja był nieobecny jedynie w styczniu 2015 r., J. L. – parę dni w kwietniu i 2 dni w maju 2015 r., z kolei D. S. – od 16 lutego do 15 marca 2015 r. Zaskarżona decyzja dotyczy natomiast marca 2015 r. Możliwości skarżącej w tym zakresie dodatkowo potwierdzają zeznania przesłuchanego w Sądzie R. – K. D. D. oraz zeznania pracowników, że wykonywali takie prace w latach wcześniejszych na innych, niż objęte projektem, stawach, a ich realizacja sprzętem posiadanym przez gospodarstwo była możliwa w dość krótkim okresie czasu. Wyliczona natomiast przez biegłego pracochłonność wykonanych robót uwzględnia sprzęt wskazany biegłemu przez skarżącą. Jak wynika natomiast z ustaleń organu skarżąca posiadał również inne maszyny nie widniejące w ewidencji środków trwałych.

Co ważne, jak już wyżej wyjaśniono, ustalenia kto faktycznie wykonał omawiane prace nie mają decydującego wpływu na treść rozstrzygnięcia, a którą to okoliczność skarżąca głównie eksponuje w skardze. Istotne jest, że robót tych nie wykonały ww. firmy, o czym skarżąca widziała, a ustaleń w tym zakresie skarżąca nie podważyła.

Spółka nie kwestionowała ustaleń organu w zakresie nierzetelności faktury wystawionej przez skarżącą spółce V. za wynajem sprzętu. Zdaniem sądu organ prawidłowo wykazał natomiast, że w rzeczywistości skarżąca nie wynajęła sprzętu budowlanego spółce V. wskazując m.in. na brak umowy najmu, zeznania J. D. i J. K., ustalenia dotyczące prowadzonej przez tę spółkę działalności. Zgodna z art. 191 Ordynacji podatkowej jest ocena, że faktury te miały jedynie służyć uwiarygodnieniu wykonania usług przez tę spółkę.

Powyższych ustaleń dokonano w wyniku przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego. Oceniając postępowanie organów należy wskazać, że naczelną zasadą postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Zgodnie z powyższą zasadą organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ponadto oceniając zgromadzony materiał dowodowy organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej. Swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te nakazują opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, materiał ten poddawać wszechstronnej ocenie i odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Ocena ta powinna być nadto dokonywana z zachowaniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ przekroczone, sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie proces decyzyjny organu spełnia powyższe wymagania. Na potwierdzenie wyżej opisanych ustaleń organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe (w tym m.in. faktury, umowy, protokoły odbioru robót, zeznania świadków, opinia biegłego sądowego, rachunki bankowe, decyzje organów podatkowych) oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Z tych względów zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191

i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, w tym odmowy przeprowadzenia dowodów wymienionych w skardze są niezasadne.

Należy podzielić argumentację organu, który nie uwzględnił wniosku

o przesłuchanie J. P. – podwykonawcy spółki V., ponieważ m.in. ustalono, że nie prowadził on działalności gospodarczej oraz w latach 2014 – 2015 nie był zarejestrowany jako podatnik VAT. Ponadto z przedstawionego wyżej materiału dowodowego nie wynika, aby J. P. był wskazywany jako podwykonawca spółki V. czy też osoba samodzielnie wykonująca zlecenie. Ponadto ustalono, że V. nie wykonywała prac wynikających z zakwestionowanych faktur samodzielnie ani też przez podwykonawców. Zgodnie z treścią art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Wymaga wyjaśnienia, że postępowanie dowodowe ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe nie jest bowiem celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę normy materialnego prawa podatkowego. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe do czasu, gdy całokształt ujawnionych okoliczności wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a ocena zebranych dowodów prowadzi do pewności, że ewentualne dalsze dowody nie doprowadzą do zmiany już ustalonego stanu faktycznego. W takiej sytuacji zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. To, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W zakresie zarzutu dotyczącego pominięcia innych dowodów należy wskazać, że w toku postępowania skarżąca nie wnosiła o przeprowadzenie dowodu na dojazd serwisanta do koparki znajdującej się poza gospodarstwem. Dopiero na etapie skargi podniosła zarzut pominięcia tego dowodu. Sąd zauważa przy tym, że zarzut ten jest nieprecyzyjny. Nie wiadomo jakiej koparki dotyczy, jakiej faktury, a faktycznie też na jaką okoliczność miałby być przeprowadzony. Z akt sprawy oraz z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika natomiast, że organ dysponował fakturami i dokumentacją m.in., z której wynikała, że skarżąca dokonała naprawy serwisowej spycharki

20 sierpnia 2014 r. Organ nie pominął przy tym tych dowodów. Stanowiły one podstawę m.in. do dokonania ustaleń w zakresie posiadanych przez skarżącą maszyn.

Podobne uwagi należy poczynić w zakresie zarzutu pominięcia protokołu

z oględzin dokonanych przez kontrolujących na podstawie upoważnienia do kontroli

z 8 czerwca 2015 r. Po pierwsze, informacja dotycząca dokonania oględzin obiektu modernizowanego znajduje się w protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej

w niniejszej sprawie, tj. w zakresie VAT za marzec 2015 r. Nie sporządzono natomiast odrębnego protokołu z oględzin. Wbrew twierdzeniom skargi organ nie pominął ww. informacji. Na jej podstawie m.in. ustalono, że prace wynikające z zakwestionowanych umów zostały wykonane, co jak wyżej wyjaśnione nie było w sprawie sporne.

Jako niezasadny ponadto należy ocenić zarzut naruszenia art. 190 § 1 i 2 w zw. z art. 123 § 1 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezawiadomienie skarżącej o terminie i miejscu przeprowadzania dowodu z zeznań świadków, wskutek czego skarżąca została pozbawiona możliwości uczestniczenia w przeprowadzaniu dowodu, w tym zadawania świadkom pytań; m.in. 6 listopada 2016 r. - w ramach postępowania kontrolnego - przesłuchany został świadek R. S., o czym skarżąca nie została powiadomiona. Powyższemu przeczą akta sprawy, w których znajdują się zawiadomienia informujące pełnomocnika skarżącej o miejscu i dacie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków, w tym R. S.. Z protokołu przesłuchania tego świadka z 6 listopada 2016 r. wynika też, że podczas przesłuchania był obecny pełnomocnik skarżącego.

Podsumowując stwierdzić należy, że podczas rozpatrywania niniejszej sprawy sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania. Organy zebrały bowiem potrzebny dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły. Dokonały wszechstronnej jego oceny. Wobec dokonanych ustaleń uprawnione stały się twierdzenia dyrektora, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, udokumentowane nimi usługi nie zostały zrealizowane przez ich wystawców ani przez ich podwykonawców. W kontekście całej sprawy nie budzi również wątpliwości sądu, że organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz właściwie je zastosował. W konsekwencji organ prawidłowo, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w miesiącu,

w którym zostały wystawione zakwestionowane faktury pozbawił skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur oraz na podstawie

art. 108 ust. 1 ustawy o VAT zobowiązał do zapłaty podatku wynikającego z faktury za wynajem sprzętu budowlanego.

Z tych względów sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.