Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1310/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej~Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 stycznia 2017 r. sygn. akt VIII SA/Wa 373/16 w sprawie ze skargi H.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 8 100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 stycznia 2017 r. sygn. akt VIII SA/Wa 373/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę H.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 marca 2016 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 10 grudnia 2015 r. w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 586 696 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Jako podstawę prawną wyroku, sąd powołał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718); dalej: "p.p.s.a.".

W uzasadnieniu wyroku sąd wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organy podatkowe ustaliły, iż skarżący w 2010 r. poniósł wydatki przewyższające o 782 260,82 zł uzyskane przez niego przychody ze źródeł ujawnionych, zaliczając do wydatków drobne zakupy oraz w zdecydowanej większości środki pieniężne pozostające poza systemem bankowym przeznaczone na spłatę zadłużenia powstałego w związku z używaniem karty kredytowej (płatności dotyczące gier w O.). Szczegółowe wyliczenia, z jednej strony - oszczędności, dochodów, darowizn, wygranych i innych środków finansowych posiadanych przez skarżącego, z drugiej strony - wydatków, w tym znacznych kwot wpłacanych w formie gotówki tytułem spłaty zadłużenia generowanego głównie w wyniku płatności dokonywanych w kasynie, stanowiły podstawę do ustalenia skarżącemu zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 586 696 zł według stawki 75%.

W odwołaniu od decyzji skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 i art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613); dalej: "O.p.", a także prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Według skarżącego, stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób wadliwy, w wyniku czego organy opodatkowały obroty na rachunku bankowym oraz pożyczki (wypłaty z karty kredytowej), a nie jego dochody.

Organ odwoławczy, utrzymując w mocy decyzję organu kontroli skarbowej, wyjaśnił, że od 1 stycznia 2016 r. zastosowanie w sprawie znajdują przepisy art. 20 ust. 1b oraz art. 25b - 25g ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.f.", w związku z przepisami art. 3, art. 4 i art. 5 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 251); dalej: "ustawa zmieniająca". Za prawidłowe uznał stanowisko organu kontroli skarbowej, że podatnik dysponował w 2010 r. środkami pieniężnymi ze źródeł nieujawnionych w kwocie 782 260 zł, które przeznaczył na spłatę zadłużenia generowanego głównie w wyniku płatności dokonywanych w kasynie. Za bezzasadne uznał stanowisko skarżącego co do tego, że tylko jednorazowo zgromadzone środki pieniężne, a nie obliczane na dany dzień roku 2010, powinny zostać uwzględnione przy obliczaniu podstawy opodatkowania, należało bowiem uwzględnić wszystkie wydatki skarżącego, które zostały przez niego sfinansowane środkami pieniężnymi pochodzącymi ze źródeł nieujawnionych (nieopodatkowanych). W szczególności, do wydatków skarżącego należało zaliczyć środki finansowe pozostające poza systemem bankowym przeznaczone na spłatę zadłużenia generowanego płatnościami w kasynie. Organ odwołąwczy nie zgodził się ze skarżącym co do tego, że opodatkowane zostały wypłaty gotówki z tytułu pożyczek udzielanych skarżącemu w ramach limitu karty kredytowej. Płatności dokonywane przez skarżącego przy użyciu karty kredytowej (O.) miały bowiem charakter wydatków. Przy obliczaniu podstawy opodatkowania uwzględnione zostały wpłaty i wypłaty z rachunku oszczędnościowo-rozliczeniowego, płatności z tego rachunku dokonywane kartą i wpłaty na poczet spłaty zadłużenia z tego tytułu, dochody skarżącego z tytułu wynagrodzenia za pracę, darowizny od członków rodziny oraz wygrane w kasynie.

W skardze skierowanej do sądu pierwszej instancji skarżący zarzucił naruszenie art. 25b ust. 1 pkt 2, ust. 3 lit. d i ust. 4 u.p.d.o.f. oraz art. 233 § 1 pkt 2 O.p. Według skarżącego, z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż po stronie wydatków zostały policzone obciążenia karty kredytowej w O., co jednak nie było wydatkiem, lecz związane z zakupem żetonów do gry, które można było zwrócić do kasy O.. Skarżący wystąpił także o przeprowadzenie dowodu z dokumentu, tj. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 14 sierpnia 2014 r. na okoliczność, że organ ten ustalił skarżącemu dochód za 2009 r. z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów na kwotę 301 455,26 zł.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy zauważył, że argumentacja związana z możliwym zwrotem żetonów do kasy kasyna pojawiła się dopiero na etapie skargi.

Sąd pierwszej instancji, uzasadniając wyrok przywołał uregulowania prawne mające zastosowanie w sprawie, szczegółowo także odniósł się do skutków prawnych wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 i stwierdził, że na gruncie art. 4 ustawy zmieniającej, w okresie od 28 lutego 2015 r. do 31 grudnia 2015 r., zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. Z art. 5 ustawy zmieniającej wynika zaś, że ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., z wyjątkiem art. 4, który wchodzi w życie z dniem 28 lutego 2015 r. W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. zastosowanie znajdują zatem, także w sprawach niezakończonych, przepisy art. 20 ust. 1b oraz art. 25b-25g u.p.d.o.f. Przepisy regulujące opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, obowiązujące od 1 stycznia 2016 r., zostały wprowadzone do obrotu prawnego z uwzględnieniem prawotwórczych wskazówek wynikających z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, tym samym przepisy art. 20 ust. 1b oraz art. 25b-25g u.p.d.o.f. mogą być stosowane od 1 stycznia 2016 r. przez organy podatkowe także w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych za lata wcześniejsze, jako realizujące konstytucyjny wzorzec norm prawnych regulujących zasady opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, wskazanych przez Trybunał Konstytucyjny.

Według sądu, decyzja organu kontroli skarbowej została wydana w sposób odpowiadający art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, tj. przed upływem terminu przedawnienia do jej wydania. Ponadto, organy podatkowe zasadnie przyjęły, że za wydatki skarżącego należy uznać dokonywane przez niego wpłaty środków pieniężnych na rachunek bankowy tytułem spłaty jego zadłużenia powstałego w związku z płatnościami w O. Z akt sprawy wynika, że środki te pochodziły z nieznanego źródła, pozostającego poza systemem bankowym. Prawidłowo organ odrębnie traktował każdy wydatek dokonywany przez skarżącego, szczególnie każdą wpłatę gotówkową na rachunek bankowy, który osiągał w 2010 r. niewielkie przychody (dochody) ze stosunku pracy oraz z innych źródeł podlegających opodatkowaniu lub wolnych od podatku. Z akt sprawy wynika, że skarżący uprawiał gry hazardowe w kasynie, które przyznało skarżącemu odnawialny kredyt do wysokości 50 000 zł realizowany w ramach limitu płatności dokonywanych kartą kredytową, zasadniczo w tym kasynie. Poszczególne spłaty zadłużenia generowanego przy użyciu karty kredytowej, dokonywane w formie wpłat gotówkowych, które nie znajdowały odzwierciedlenia w ujawnionych dochodach i oszczędnościach skarżącego, należało uznać za przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Organy podatkowe poczyniły korzystne dla skarżącego założenia, dotyczące rozstrzygania wątpliwości na jego korzyść, bowiem przyjęły, że wypłaty gotówkowe z jego rachunku oszczędnościowo-rozliczeniowego mogły być ponownie wpłacane na ten rachunek przez skarżącego. Działając z urzędu, organy uwzględniły środki pieniężne wygrane przez skarżącego w 2010 r. (55 900 zł), zaliczyły do przychodów z ujawnionych źródeł wolnych od podatku dochodowego wpłaty pieniężne dokonane na rachunek bankowy skarżącego w 2010 r. przez różne osoby (177 010,93 zł), a także darowizny (18 000 zł) od członków rodziny skarżącego (sióstr), jak też dokonały szczegółowej analizy przychodów i wydatków skarżącego, z uwzględnieniem chronologii zdarzeń.

Ponadto, sąd pierwszej instancji stwierdził, że bezpośredniego wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego za 2010 r. nie wywiera wartość przychodów skarżącego z nieujawnionych źródeł ustalona za 2009 r., poza kwotą salda końcowego (oszczędności w gotówce), która została potraktowana jako saldo początkowe w rozliczeniu za 2010 r. Według sądu, decyzja organu kontroli skarbowej, ustalająca skarżącemu wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2009 r., nie mogła zostać uznana za dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., gdyż została uchylona przez organ odwoławczy. Jednak organy prawidłowo uwzględniły w rozliczeniu za 2010 r. saldo końcowe za rok 2009 (oszczędności skarżącego). Tym samym, za nieuprawniony sąd uznał wniosek skarżącego o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z tej decyzji w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a., natomiast - według sądu - nieporozumieniem jest argumentacja, że do rozliczenia za 2010 r. należało przyjąć w całości przychody skarżącego wynikające z uchylonej decyzji ustalającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., skoro przychody te dotyczyły wydatków skarżącego, a nie jego oszczędności. Za chybiony sąd uznał zarzut naruszenia art. 25 ust. 1b pkt 2 oraz ust. 4 i ust. 3 lit. d u.p.d.o.f.

Według sądu pierwszej instancji, wpływu na wynik sprawy nie wywierają także przypuszczenia skarżącego dotyczące możliwości dokonania zwrotu do kasy O. zakupionych żetonów do gry. Tego rodzaju możliwość, podniesiona po raz pierwszy na etapie skargi, która w dodatku nie znajduje odzwierciedlenia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, nie mogła stanowić dla organu odwoławczego przesłanki do zastosowania art. 233 § 1 pkt 2 O.p., tym bardziej, że możliwość ta pozostaje w sprzeczności z innymi wyjaśnieniami skarżącego.

W skardze kasacyjnej od wyroku sądu pierwszej instancji, skarżący - reprezentowany przez pełnomocnika będącego adwokatem - na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na zaakceptowaniu przez sąd pierwszej instancji okoliczności, iż organy podatkowe w sposób błędny przyjęły, że skarżący na 1 stycznia 2010 r. nie dysponował deklarowaną przez siebie kwotą 30 000 zł, a jedynie kwotą 23 700 zł, w sytuacji gdy ze zgromadzonego w postępowaniu kontrolnym materiału dowodowego dotyczącego roku 2009 wynikało w sposób oczywisty, iż skarżący dysponował kwotą 30 000 zł. | | Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podniósł, że okoliczność w jakiej wysokości organ kontroli skarbowej ustalił dochód w decyzji za 2009 r. nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r., gdyż - według oświadczenia skarżącego złożonego w postępowaniu kontrolnym dotyczącym 2010 r. - dysponował on na 1 stycznia 2010 r. kwotą 30 000 zł. Na karcie 3 decyzji organu kontroli skarbowej dotyczącej ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., wskazane jest, iż - według oświadczenia skarżącego - dysponował ona 1 stycznia 2010 r. środkami pieniężnymi w gotówce w wysokości 30 000 zł. Po dokonaniu na karcie 4,5,6 i 7 wyliczeń przychodów i wydatków skarżącego za 2009 r., organ kontroli skarbowej doszedł do wniosku (karta 7), iż skarżący mógł dysponować jedynie kwotą 23 700 zł. Organ nie wziął jednak pod uwagę, iż w zgromadzonym materiale dowodowym dotyczącym roku 2009 ten sam organ kontroli skarbowej poczynił zupełnie inne ustalenia. W decyzji tego organu dotyczącej roku 2009 na karcie 8 organ uznał za udowodnione dochody skarżącego ze sprzedaży truskawek oraz zaliczki uzyskane ze sprzedaży samochodów, a także pożyczki. Na karcie 5 decyzji wskazane są daty i kwoty wpłat mogących, zdaniem organu kontroli skarbowej, służyć pokryciu wydatków, które łącznie dały kwotę 35 500 zł. Przychody te nie zostały uwzględnione.

Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W skardze kasacyjnej skarżący - na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zasadność podniesionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, należy wskazać, że dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej powinno być dominującym celem każdego postępowania podatkowego, w szczególności postępowania dowodowego. W tym celu, zgodnie z zasadą prawdy materialnej (art. 122 O.p.), organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów (B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, TNOiK, Toruń 2002, s. 426). Co do zasady więc, ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej spoczywa na organie podatkowym.

Sąd nie podziela jednak sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących sposobu prowadzenia postępowania dowodowego oraz jego wyników. Są one ogólnikowe, bez wskazania na konkretne fakty i dowody, których nieprzeprowadzenie mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Również podstawa prawna stawianych zarzutów: art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. - wskazuje na ich ogólny charakter bez odnoszenia się do konkretnych dowodów i konkretnych okoliczności faktycznych.

W orzecznictwie dotyczącym tzw. nieujawnionych źródeł powszechnie przyjmuje się, że do organu podatkowego należy wykazanie, iż poczynione w danym roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia w uzyskanych i ujawnionych przez podatnika dochodach. Do podatnika natomiast należy, co do zasady, wykazanie, że wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej lub też, że jednak w kontrolowanym roku jego dochody były wyższe albo, że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia w tymże roku jest niższa. Oznacza to nie tylko prawo podatnika do wykazywania "pokrycia" czynionych przez niego w kontrolowanym okresie wydatków, ale w zasadzie obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie pod rygorem przyjęcia za logiczną tezy, że dokonywanie wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych dochodach oznacza osiąganie dochodów ze źródeł ukrywanych przed organami (por. wyroki NSA: z dnia 6 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 680/15; z dnia 16 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 59/15).

Na powyższe okoliczności zwrócił również uwagę Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniach do wyroków z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 i z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, uwypuklając w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów zasadę współdziałania, z której wynika, że organ podatkowy powinien wykazać wysokość poniesionych w danym roku wydatków bądź zgromadzonego mienia, a także wysokość przychodów uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania, z których wydatki te lub mienie można było sfinansować. Podatnika obciąża natomiast obowiązek uprawdopodobnienia, że poniesione przez niego wydatki znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w zgromadzonym mieniu. Istotne znaczenie ma zatem odpowiedź na pytanie, jak rozumieć określenie uprawdopodobnić. Do uprawdopodobnienia uzyskania określonych przychodów nie wystarcza wskazanie, że podatnik w określonych okolicznościach faktycznych mógł uzyskać przysporzenie we wskazywanej wysokości, istotne jest również przedstawienie dodatkowych faktów (okoliczności), a nawet dowodów uwiarygodniających przypuszczenie, że z działalności takiej podatnik rzeczywiście mógł określone dochody uzyskać, że było to prawdopodobne oraz że dochody (przysporzenia) te zostały opodatkowane lub były wolne od opodatkowania. Warunek uprawdopodobnienia nie może zostać zrealizowany przez niepoparte żadną racjonalną argumentacją wskazywanie jedynie na pewne możliwości. Organ zachowuje nadto uprawnienie, a nawet obowiązek, oceny dowodów wskazywanych przez podatnika (na okoliczność potwierdzenia uzyskania przychodu), zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 O.p. W ramach wynikającego z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. obowiązku ustalenia stanu faktycznego (prawdy obiektywnej), w sprawach dotyczących opodatkowania dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych, organ powinien również badać, czy podmiot przekazujący podatnikowi określone świadczenie (z którego miałyby później zostać pokryte wydatki) dysponował faktycznie takimi możliwościami.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, sposób prowadzenia postępowania dowodowego w sprawie przez organy podatkowe, jego rezultaty oraz ich ocena przez sąd pierwszej instancji, odpowiadają kryteriom wyznaczonym przez Trybunał Konstytucyjny w przywołanych wyżej wyrokach. Na podstawie bowiem zgromadzonych w sprawie dowodów, organy podatkowe i sąd pierwszej instancji dokonały ich wszechstronnej oceny, w szczególności oceniły możliwość posiadania przez skarżącego na 1 stycznia 2010 r. kwoty 30 000 zł, po czym skonfrontowały je we wzajemnym ze sobą powiązaniu i ustaliły, w sposób, który strona skarżąca skutecznie nie zakwestionowała, zarówno przychody skarżącego uzyskane w 2010 r. jak i wydatki jakie poniósł w 2010 r.

Wbrew argumentacji skarżącego, złożenie przez niego oświadczenia, iż dysponował na 1 stycznia 2010 r. środkami pieniężnymi w gotówce w wysokości 30 000 zł, nie mogło stanowić podstawy do ustalenia w postępowaniu dotyczącym roku 2010, iż ta kwota oszczędności była rzeczywiście w posiadaniu skarżącego na ten dzień. Organ podatkowy, po zestawieniu przychodów i wydatków skarżącego za 2009 r., ustalił, że skarżący na 1 stycznia 2010 r. mógł dysponować jedynie kwotą 23 700 zł. Jak prawidłowo także ocenił to sąd pierwszej instancji, do rozliczenia za 2010 r. nie można było przyjąć w całości przychodów skarżącego wynikających z uchylonej decyzji ustalającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., skoro przychody te dotyczyły wydatków skarżącego, a nie jego oszczędności. Nawet bowiem z argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej (str. 4), iż, cyt.: "Na karcie 5 w/w decyzji wskazane są daty i kwoty mogących zdaniem organu kontroli służyć pokryciu wydatków." wynika, że skarżący błędnie upatruje jakoby osiągnięty przez niego przychód w 2009 r. w wysokości 35 500 zł ze sprzedaży truskawek, uzyskanych zaliczek z tytułu sprzedaży samochodów i otrzymanej pożyczki, decydował o stanie jego oszczędności na 1 stycznia 2010 r., bowiem o tym stanie, poza osiągniętym przychodem, decydują także ponoszone wydatki w roku 2009, które zostały szczegółowo przez organ ustalone i miały wpływ na stan oszczędności skarżącego na dzień 1 stycznia 2010 r.

Za nietrafny tym samym uznać należało sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.); dalej: "p.p.s.a." - orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).

Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.