Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 777/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 42 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Handlowo - Produkcyjnego N. Sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 grudnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1572/14 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowo - Produkcyjnego N. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 3 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa Handlowo - Produkcyjnego N. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 19 grudnia 2014 r., wydanym w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1572/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "I." sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W.z 3 marca 2014 r. o numerze [...].

Przedstawiając przebieg postępowania przed organami podatkowymi Sąd wskazał, że organ pierwszej instancji – Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z 23 lipca 2013 r. określił Spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od lutego do grudnia 2009 r. Organ ustalił bowiem, że Spółka wadliwie zadeklarował dostawy folii stretch dokonane na rzecz R. M. i P. K. jako dostawy wewnątrzwspólnotowe z zastosowaniem stawki podatku 0%. Tymczasem, jak ustalił organ, dostawy te nie spełniały wymogów z art. 13 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., określanej tu również jako "ustawa o VAT"). Towar objęty tymi dostawami nie został wywieziony z terytorium Polski na terytorium Niemiec. Prawidłową stawką podatku dla tych dostaw była stawka w wysokości 22%.

W wyniku odwołania wniesionego przez Spółkę Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu odwoławczego. Za prawidłowe organ odwoławczy uznał ustalenie, w myśl którego towar sprzedany przez Spółkę R.M. i P.K. był przez nich sprzedawany w Polsce i nie opuszczał terytorium kraju, a zatem dostawy dokonane przez Spółkę powinny być opodatkowane stawką 22%. Jednocześnie organ uznał, że Spółka nie zachowała należytej staranności w transakcjach z tymi kontrahentami, ponieważ posiadane przez nią dokumenty nie potwierdzały w sposób nie budzący wątpliwości wywozu towaru do Niemiec. W listach przewozowych brak było wskazania miejscowości na terenie Niemiec, do której towar dostarczono, w przypadku czterech dostaw dokumenty dotyczyły innego towaru niż folia stretch, listy przewozowe były uzupełniane o nieprawdziwe dane dotyczące numerów rejestracyjnych samochodów, informacji o przewoźnikach, a w kilku przypadkach K.M. i P.K. występowali jednocześnie jako zlecający przewóz, przewoźnicy i odbiorcy towaru. Większość faktur wystawionych przez Spółkę dla tych kontrahentów nie zawierała informacji o stawce podatku i nie była oznaczona terminem "faktura". Dokumenty te nie spełniały wymogów wynikających z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT oraz § 4 i § 5 ust. 1 pkt 3 i 9 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 212, poz. 1337).

W skardze na tę decyzję Spółka zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie:

- art. 120 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zakazu reformationis in peius,

- art. 120 w zw. z art. 5, art. 6, art. 7 § 1 i art. 21 § 3, art. 210 § 1 pkt 4, 5 i 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, jak również art. 41 ust. 3 i art. 42 ust. 1 pkt 1-3 oraz ust. 4 pkt 1-5 ustawy o VAT poprzez określenie zobowiązania podatkowego z pominięciem obowiązku podatkowego powstającego w wyniku zdarzenia ,

- art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 191, art. 194 § 3, art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 3 i art. 42 ust. 1 pkt 1-3, ust. 4pkt 1-5, art. 106 ust. 1a ustawy o VAT poprzez rażące naruszenie zasad prowadzenia postępowania oraz swobodnej oceny dowodów i poprzez błędna subsumcję.

Oddalając tę skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podzielił ustalenia faktyczne dokonane przez organ odwoławczy. W pierwszej kolejności Sąd przyjął, że dostaw dokonanych przez Spółkę na rzecz K.M. i P.K. nie można uznać za dostawy wewnątrzwspólnotowe, ponieważ towar nie został wywieziony z Polski. Nie został zatem spełniony podstawowy warunek WDT z art. 5 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, jakim jest wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Powołując się następnie na uchwałę NSA z 11 października 2011 r. w sprawie I FPS 1/10 oraz wyroki TSUE: z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft oraz Peter David, z 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD Sąd stwierdził, że zastosowanie do tych dostaw stawki podatkowej 0% uzależnione było od ziszczenia się szeregu warunków. Przede wszystkim Spółka powinna wykazać się należytą starannością w ustaleniu, czy nie bierze udziału w oszustwie podatkowym i pozostawać w dobrej wierze co do tego, że towar został wywieziony z terytorium kraju i dostarczony do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego. Ta dobra wiara wynikać powinna z dokumentów wskazanych w art. 42 ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT, które powinny ten fakt potwierdzać w sposób nie budzący wątpliwości. W przypadku uzasadnionych wątpliwości Spółka powinna podjąć starania dla zweryfikowania tego faktu.

Rozstrzygając tę sprawę w tych kategoriach Sąd uznał, że Spółka nie dysponowała dokumentami, które w sposób nie budzący wątpliwości potwierdzały wywóz towaru z kraju i dostarczenie go do odbiorcy na terytorium Niemiec. Wskazał w tym zakresie na następujące fakty ustalone przez organy podatkowe:

– w wielu listach przewozowych wymienione są numery rejestracyjne pojazdów, których dopuszczalna ładowność jest znacznie niższa niż waga towarów, które miały być nimi przewiezione,

– były listy przewozowe, z których wynikało, że towar został załadowany w godzinach popołudniowych w R. i tego samego dnia dostarczony do G. i tam rozładowany, co jest niemożliwe do wykonania,

– listy przewozowe wskazują na numery rejestracyjne pojazdów, które nie istniały,

– na listach przewozowych są pieczęcie firm nieistniejacych,

– brak w listach przewozowych wskazania miejscowości na terenie Niemiec, w której towar został dostarczony odbiorcy,

– w jednym z listów przewozowych wymieniono W. jako miejsce odbioru przesyłki,

– były listy przewozowe, w których K.M. i P.B. występowali jednocześnie jako zlecający przewóz, przewoźnik i odbiorca towaru.

W świetle tych faktów Spółka powinna była zachować należytą staranność dla ustalenia, czy towar rzeczywiście został wywieziony na terytorium Niemiec i tam dostarczony odbiorcy. Staranności takiej, zdaniem Sądu, Spółka nie zachowała, nie podjęła żadnych czynności dla zweryfikowania tego faktu. Nie skontaktowała się z żadnym z przewoźników mających wykonać dla jej kontrahentów przewóz towarów do Niemiec, a żaden z nich nie potwierdził w postępowaniu podatkowym wykonywania przewozów poza granice Polski. Nie zwalniały Spółki z tego obowiązku oświadczenia jej kontrahentów, ponieważ z ich treści wynikał jedynie zamiar wywiezienia towaru do Niemiec, natomiast oświadczenia z 26 lipca 2010 r. Spółka nie mogła posiadać w chwili składania deklaracji podatkowych za poszczególne miesiące 2010 r.

Generalnie Sąd uznał, że postępowanie dowodowe przed organami podatkowymi zostało przeprowadzone szeroko i wyczerpująco, a materiał dowodowy został poddany wszechstronnej ocenie w ramach art. 191 Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku Spółka N.w pierwszej kolejności zarzuciła Sądowi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

1. art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., określanej tu w skrócie jako "P.p.s.a.") w związku z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej wskutek wadliwej oceny materiału dowodowego, sprowadzającej się do uznania, że dokumentacja dotycząca dostaw na rzecz niemieckich podmiotów R.M. i P.K. nie spełnia warunków formalnych do zastosowania stawki VAT w wysokości 0% oraz, że Spółka w sposób nieuprawniony zastosowała tę stawkę;

2. art. 141 § 4 P.p.s.a polegające na sporządzeniu uzasadnienia w sposób pobieżny, niedokładny, nieodpowiadający zebranemu materiałowi dowodowemu, co świadczy o niezbadaniu przez Sąd wszystkich istotnych i spornych okoliczności sprawy.

Skarga kasacyjna zawiera również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, a to:

1. art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1 pkt 2, art. 42 ust. 3 i art. 42 ust. 11 ustawy o VAT w związku z art. 131 i art. 138 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że nie są wystarczającymi dowodami dokonania WDT: faktura, dokument magazynowy WZ, międzynarodowy list przewozowy CMR oraz wyciąg z rachunku bankowego potwierdzający otrzymanie płatności za dostawę;

2. art. 13 ust. 1, art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1 pkt 2, art. 42 ust. 3 i art. 42 ust. 11 ustawy o VAT w związku z art. 131 i art. 138 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w przypadku dostaw folii dla R.M. i P.K. ne zostały spełnione ustawowe przesłanki pozwalające na uznanie tych transakcji za WDT i w konsekwencji uznanie, że powinny być rozliczone według stawki 22%.

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania Spółka stwierdziła, że oceny materiału dowodowego, pod kątem zachowania przez nią prawa do zastosowania stawki 0%, należy dokonać z uwzględnieniem realiów, w jakich funkcjonowała jako podatnik. Podkreśliła zatem, że była pośrednikiem w sprzedaży folii stretch i głównym jej celem była sprzedaż w jak najkrótszym terminie maksymalnie dużej ilości towaru, ponieważ handel tym towarem odbywa się przy niskich marżach i tylko duży obrót gwarantuje zysk. Przed przystąpieniem do współpracy z R.M. i P.K.zostali oni sprawdzeni pod kątem, czy są zarejestrowani jako prowadzący handel wewnątrzwspólnotowy w Biurze Wymiany Informacji Podatkowych. Spółka otrzymała także kopie dokumentów rejestrujących działalności tych podmiotów w G., co również zweryfikowała telefonicznie. Umowa zawarta z kontrahentami oparta była na klauzuli handlowej EXW, w rezultacie której Spółka zobowiązana była do pozostawienia towaru do dyspozycji kontrahentów w swym magazynie i to oni byli odpowiedzialni za jego transport. W tym stanie twierdzenie, że Spółka nie dochowała należytej staranności, nie kontaktując się z kontrahentem i przewoźnikami, jest nieuzasadnione i świadczy o braku zrozumienia tak ułożonej współpracy. Skutkiem przyjęcia klauzuli EXW było to, że podstawowym dowodem dowodzącym dokonania WDT stały się listy przewozowe CMR, które nie były uzupełniane w okresie późniejszym o nieprawdziwe dane. Dopisy odręczne numerów rejestracyjnych samochodów wynikały stąd, że dokonywano ich w chwili, kiedy konkretny samochód przyjeżdżał po towar i robiono to zawsze przed jego wyjazdem z magazynu. Spółka nie zawsze wiedziała z wyprzedzeniem, jakim samochodem kontrahenci przyjadą po odbiór towaru. To, że samochody te były opatrzone fałszywymi tablicami rejestracyjnymi, które pochodziły od samochodów o niedostatecznej ładowności, wyszło na jaw później, w chwili dokonywania dostaw Spółka nie miała takiej wiedzy. Informacja, zgodnie z którą w tym samym dniu dokonano załadunku towaru w Regułach i jego rozładowania w G. nie jest nieprawdopodobna. Listy przewozowe w polu 24 zawierają informację o dacie i miejscu dostarczenia towaru odbiorcy. Informacje od niemieckich organów podatkowych zawarte w formularzach SCAC nie mogły być stronie znane. Spółka wywiązywała się z obowiązków podatkowych właściwie ewidencjonując wszystkie transakcje.

Ocena zachowania Spółki nie powinna wykraczać poza zwykłą i należytą staranność i powinna być dokonana w oparciu o zachowania zwyczajowo przyjęte na danym rynku. Ciężar wykazania, że podatnik nie dochował tak rozumianej należytej staranności i odniesienie tej oceny do jego stanu świadomości spoczywa na organie podatkowym. Momentem, który należy tu uwzględnić jest moment dokonywania transakcji, a nie zdarzenia późniejsze, o których podatnik w chwili dokonywania transakcji nie mógł wiedzieć. Rozłożenie ryzyka pomiędzy dostawcą a organami podatkowymi w następstwie oszustwa popełnionego przez osobę trzecią musi odpowiadać zasadzie proporcjonalności.

Spółka stwierdziła zatem, że działała z należytą starannością, pozostawała w dobrej wierze i nie miała świadomości uczestniczenia w przestępczym procederze.

W dalszej kolejności Spółka uzasadniła swój zarzut dotyczący naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 P.p.s.a. Stwierdziła, że uzasadnienie wyroku zawiera istotne braki. Brak jest wykazania na jakiej podstawie Sąd uznał że towar sprzedany kontrahentom wracał z powrotem do Spółki i był przez nią odkupywany. Kwestia dopisywania w listach CMR nieprawdziwych danych ma się tak, jak to już przedstawiono. Niejasne są rozważania Sądu na temat nieprawidłowości w fakturach wystawionych kontrahentom i bez wykazania jaki był tego wpływ na wynik sprawy. Przyjmowanie zapłaty w gotówce jest również bez znaczenia, skoro Spółka wpłacała te pieniądze na konto. Istnieje znaczna dysproporcja w rozważaniach Sądu na temat aspektów sprawy przytoczonych przez organ dla poparcia swego stanowiska wobec tych, które zaprezentowała Spółka dla wyjaśnienia swego.

Zarzuty naruszenia prawa materialnego Spółka uzasadniła w sposób następujący. Z art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1 pt 2, art. 42 ust. 1 i art. 42 ust. 11 wynika, że dowodami wystarczającymi do zastosowania wobec WDT stawki podatku 0% są: dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika, kopia faktury, specyfikacja ładunku, wyciąg z rachunku bankowego potwierdzający otrzymanie płatności za dostawę. Dokumenty te, potwierdzające wywóz towaru z terytorium kraju i jego dostarczenie do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego Spółka posiadała przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowych. Twierdząc przeciwnie Sąd nie wskazał jaki inne dokumenty powinna posiadać Spółka i jakie inne fakty powinny z nich wynikać. Wadliwie przyjęta wykładnia tych przepisów doprowadziła Sąd do ich nieprawidłowego zastosowania.

Spółka stwierdziła jednocześnie w końcowej części skargi, że padła ofiarą procederu zorganizowanego przez P. K., który w ten sam sposób oszukał wielu kontrahentów.

W oparciu o tak postawione zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zwrot koszów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko.

Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw, a ich omówienie musi być poprzedzone uwagami natury ogólnej.

Jest kwestią bezsporną, nie kwestionowaną przez stronę skarżącą, że dostawy zrealizowane przez Spółkę w okresie od lutego do grudnia 2009 r. na rzecz R.M. i P. K.nie były dostawami wewnątrzwspólnotowymi, ponieważ towar nie został wywieziony z Polski do Niemiec. Brak zatem podstawowej cechy WDT, wynikającej z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT. W tej sytuacji, co do zasady, do tych dostaw nie powinna być zastosowana stawka zawarta w art. 42 ust. 1 tej ustawy, czyli stawka 0%. Kwestią sporną jest, czy organy podatkowe mogły w późniejszym okresie, kiedy okazało się, że dowody posiadane przez podatnika w dokumentacji okazały się nieprawdziwe, rozliczyć jego zobowiązanie podatkowe z zastosowaniem stawki 22%.

W kwestii takiej wypowiadał się ETS w wyroku z 27 września 2007 r. w sprawie o sygn. akt C-409/04 "Teleos plc i inni" (dostępny na http://curia.europa.eu), w którym dokonał wykładni art. 28a ust. 3 akapit pierwszy i art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona dostawa wymiaru podatku. W odniesieniu do art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy Trybunał stwierdził, że należy go interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie temu, by właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązały dostawcę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie na przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia podatku od wartości dodanej od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, lecz jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie.

Orzeczenie to należy uwzględnić przy wykładni art. 42 ust. 1 pkt 2 krajowej ustawy o VAT i wyszczególnić wynikające z niego warunki zachowania prawa do zastosowania stawki 0% w sytuacji, kiedy okaże się, że dowody, jakimi dysponował podatnik okazały się fałszywe. Wynika z niego, że:

– państwa członkowskie uprawnione są do nałożenia obowiązków, które uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikanie oszustw podatkowych,

– nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszelki środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym,

– okoliczność, że dostawca działał w dobrej wierze, że przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy oraz że jego udział w oszustwie podatkowym jest wykluczony, stanowią czynniki istotne dla ustalenia możliwości zobowiązania go do rozliczenia podatku VAT a posteriori.

Pod tym też kątem sprawa została rozstrzygnięta przez organy podatkowe, następnie przez Sąd pierwszej instancji, a również stanowisko strony skarżącej opiera się na tych założeniach ze wskazaniem tego wyroku, chociaż przywołane w uzasadnieniu wyroku WSA orzeczenia TSUE odnoszą się do nieco innej kwestii, mianowicie zachowania prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego.

Wracając zatem do podstaw kasacyjnych – pierwsza, z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., opiera się na zarzucie naruszenia art. 122 i art. 190 Ordynacji podatkowej i sprowadza do twierdzenia, że nie było żadnych uzasadnionych podstaw do kwestionowania informacji wynikających z dokumentów posiadanych przez Spółkę, w tym dokumentów otrzymanych od kontrahenta, ani żadnych okoliczności faktycznych, które nakazywałyby Spółce podjęcie jakichkolwiek czynności sprawdzających dla ustalenia, czy nie uczestniczy w oszustwie podatkowym.

NSA nie podzielił tego zarzutu. W swym wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał na takie podstawy i wymienił ich kilka. Dokonał ich oceny, która mieści się w granicach art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zwrócił zatem uwagę na przyjmowanie zapłaty za towar z naruszeniem art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, czyli na przyjmowanie zapłaty w gotówce w sytuacji, w której ten przepis prawa wymaga dokonania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego. Zrezygnowanie z ustawowego obowiązku dokonywania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego jest w istocie dokonywaniem obrotu środkami pieniężnymi poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego, co Spółka zaakceptowała. Nie ma znaczenia okoliczność podniesiona w skardze kasacyjnej, że po dokonaniu transakcji Spółka wpłacała pieniądze na swój rachunek bankowy, ponieważ de facto godziła się z ukrywaniem przez kontrahenta jego obrotów finansowych przed organami państwowymi, a takie zachowanie kontrahenta powinno podważyć jej zaufania do niego.

Sąd wskazał również, że Spółka posiadała, bo otrzymała od kontrahenta, listy przewozowe, w których występuje on jednocześnie jako zlecający przewóz, przewoźnik i odbiorca towaru. W oczywisty sposób dokumenty te powinny zastanowić, ponieważ z ich treści wynika, że określony podmiot zawarł sam ze sobą umowy dwustronne.

Z ustaleń przyjętych przez organy i zaakceptowanych przez WSA wynika, że Spółka otrzymała list przewozowy z 11 lutego 2009 r. ([...]), w którym wskazano W. jako miejsce dostarczenia przesyłki. Nic nie wskazuje na to, by podjęła jakiekolwiek czynności wyjaśniające.

W przypadku dostaw, których dotyczą dokumenty [...] oświadczenia nabywcy dotyczą innego towaru niż folia stretch.

Kwestia związana z załadunkiem towaru w godzinach popołudniowych w Regułach i ich odbiorem tego samego dnia w G. również, w ocenie NSA, została potraktowana przez Sąd pierwszej instancji w sposób prawidłowy, w granicach swobodnej oceny dowodów i z wykorzystaniem faktów powszechnie znanych. Są to okoliczności, które powinny zastanowić, jeśli uwzględnić to, że, po najkrótszej drodze licząc, jest to odległość 530 km, a transport odbywać się miał samochodami ciężarowymi w roku 2009, przy ówczesnej sieci dróg. Istotnym jest i to, że zarzut ten, podniesiony w decyzji odwoławczej, nie został zakwestionowany przez stronę w skardze do WSA, a zatem Sąd pierwszej instancji mógł potraktować to ustalenie, jako takie, którego strona nie kwestionuje. Co więcej, na stronie 5 odwołania od decyzji organu pierwszej instancji Spółka przyznała, że były takie sytuacje, kiedy godziny załadunku i odbioru towaru mogły budzić wątpliwości, tak było niekiedy, ale nie zawsze. Stwierdzenie w skardze kasacyjnej, że sieć drogowa pozwalała na przyjęcie założenia, że informacje te są prawdziwe nie przekonuje, jest mało konkretne i pozostaje w sprzeczności z tym, co Spółka twierdziła na wcześniejszym etapie postępowania. Słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, że informacje takie powinny wzbudzić wątpliwości Spółki i skłonić ją do zweryfikowania dostarczanych jej dokumentów.

NSA nie dopatrzył się naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej wskutek dokonania ustaleń dotyczących braku potwierdzenia w polu 24 listów przewozowych miejsca odbioru towaru. Podobnie jak w poprzednim przypadku i tego ustalenia Spółka nie podważała w skardze do WSA, a było ono jednym z zasadniczych ustaleń organów podatkowych. Stąd odniesienie się Sądu do tego ustalenia jest krótkie. Jest to jednak ustalenie prawidłowe. W polu 24 listów CMR widnieje pieczątka firmowa odbiorcy ze wskazaniem miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a nie ma wskazania miejsca odbioru towaru. Nie są to tożsame dane. Pieczątką tą Spółka może posłużyć się w każdych innych okolicznościach i nie będzie ona wskazywać miejsca dokonania czynności.

Trafnie też Sąd podkreślił, że oświadczenia kontrahenta sprzed 26 lipca 2010 r., zgodnie z ich treścią, świadczą o zamiarze wywozu towaru, a tym z 26 lipca 2010 r Spółka nie dysponowała w chwili składania deklaracji podatkowych.

Wszystkie te ustalenia, przyjęte przez organ odwoławczy i zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji, wskazują na okoliczności, które powinny skłonić Spółkę do zachowania należytej staranności w deklarowaniu stawki podatku 0%. Chodzi przy tym o należytą staranność w rozliczeniu własnego zobowiązania podatkowego, do czego zobowiązany jest każdy podatnik bez względu na to, jakie transakcje rozlicza. Weryfikacja kontrahenta nie jest tu celem samym w sobie, a służyć ma dbałości o zgodne z prawem wywiązanie się z własnych obowiązków podatkowych. Ułożenie współpracy z kontrahentem na zasadach reguły EXW dotyczy wzajemnych obowiązków stron transakcji i nie zwalnia podatnika z obowiązku dołożenia należytej staranności w rozliczeniu własnego zobowiązania podatkowego. Odpowiedź na pytanie - jakimi środkami dysponowała Spółka aby zweryfikować dokumenty otrzymane od kontrahenta jest prosta, kontakt z osobami wykazanymi w CMR jako wykonujące przewóz i nie można powiedzieć, że byłby to środek nadmiernie uciążliwy, czy niemożliwy do wykorzystania, a były tam podmioty nieistniejące i takie, które nie potwierdziły wywozu towarów w imieniu kontrahenta do Niemiec. Oczywiście Sąd nie stawia tu Spółce zarzutu, że w chwili otrzymania od kontrahenta listów o tym wiedziała, ale że przy zachowaniu należytej staranności mogła i powinna się o tym dowiedzieć.

Kolejny zarzut procesowy dotyczy naruszenia art. 141 § 1 P.p.s.a. poprzez takie napisanie uzasadnienia wyroku, które nie pozwala na zrozumienie toku rozumowania Sądu. W ocenie NSA tok rozumowania Sądu pierwszej instancji jest jasno wyłożony w uzasadnieniu wyroku. Rozpoczyna się od ustalenia, że towar sprzedany kontrahentowi nie został wywieziony z Polski do Niemiec, nie było zatem WDT. Dokumenty, którymi strona dysponowała nie mogły potwierdzać tego faktu, ponieważ fakt ten nie miał miejsca. Ocena należytej staranności Spółki doprowadziła Sąd do wniosku, że nie został ona dochowana. Nie ma problemu ze zrozumieniem toku rozumowania Sądu pierwszej instancji, co oznacza, że wyrok ten poddaje się ocenie instancyjnej. Zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania może być podstawą uwzględnienia skargi kasacyjnej o ile mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, taki wpływ nie zachodzi i w nie został wykazany w skardze kasacyjne.

Skarga kasacyjna oparta jest również na zarzucie naruszenia prawa materialnego - art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1 pkt 2, art. 42 ust. 3 i art. 42 ust. 11 ustawy o VAT w związku z art. 131 i art. 138 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE poprzez ich błędną wykładnię, polegająca na uznaniu, że takie dokumenty jak: faktura VAT, dokument magazynowy WZ, list przewozowy CMR i wyciąg z rachunku bankowego nie są wystarczającymi dokumentami dokonania WDT. I tego zarzutu NSA nie podzielił, pozostając z wrażeniem, że jest on nieco obok stanowiska Sądu pierwszej instancji. Otóż art. 41 ust. 3 ustawy o VAT ustanawia dla WDT stawkę podatku w wysokości 0%, trudno tu o niewłaściwą wykładnię tego przepisu. Art. 42 ust. 1 pkt 2 wymaga dla zastosowania stawki 0%, by podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji posiadał dowody, że towar będący przedmiotem WDT został wywieziony z terytorium kraju i dostarczony do nabywcy na terytorium innego kraju członkowskiego. Wykładnia tego przepisu dokonana przez Sąd pierwszej instancji nie budzi wątpliwości i Spółka też na nie wskazuje. Trudno przypisać Sądowi pierwszej instancji twierdzenie, w myśl którego dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT nie są wystarczającymi dowodami WDT. Na stronie 13 uzasadnienia wyroku rozpoczyna się wywód Sądu, zgodnie z którym przepis art. 42 ust. 3 ustawy o VAT wskazuje dokumenty wystarczające do potwierdzenia WDT, a jeżeli okaże się, że dokumenty te nie potwierdzają jednoznacznie dokonania WDT, to można posłużyć się także innymi dowodami, w czym Sąd pierwszej instancji wsparł swój wywód uchwałą NSA z 11 października 2011 r., wydaną w sprawie o sygn. akt I FPS 1/10. Twierdzenie Sądu, że dokumenty te nie dowodzą w sposób wystarczający dokonania WDT odnosi się konkretnie do tych dokumentów, którymi dysponowała strona skarżąca, a więc wkraczamy na obszar zastosowania przepisów prawa materialnego, a nie jego wykładni.

Ocena zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego, art. 13 ust. 1, art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1 pkt 2, art. 42 ust. 3 i art. 42 ust. 11 ustawy o VAT w związku z art. 131 i art. 138 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, jest uzależniona od oceny dokonanych przez organy podatkowe, a zaakceptowanych przez Sąd, ustaleń faktycznych. Zarzut błędnej subsumpcji przepisu prawa opiera się bowiem na założeniu, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie pozwala na zastosowanie w rozstrzygnięciu wskazanej w nim normy prawnej. W niniejszej sprawie dla uwzględnienia tego zarzutu koniecznym byłoby wykazanie, że stan faktyczny był inny, niż przyjęły to organy podatkowe, a zaakceptował Sąd pierwszej instancji. Zarzut ten nie został uwzględniony, co wynika z wcześniejszej części uzasadnienia tego wyroku, a zatem również zarzut niewłaściwego zastosowania wskazanych tu przepisów prawa nie został uwzględniony.

Mając to wszystko na uwadze NSA oddalił skargę kasacyjną zgodnie z art. 184 P.p.s.a.

Orzeczenie o kosztach postępowania zostało wydane na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 1 P.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono zgodnie z § 14 ust. 2 lit. c) i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490).