Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2742/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 63a
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2015 r. sprawy ze skargi F. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 kwietnia 2014 r. nr IPPB1/415-1034/12/14-13/S/KS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżący – F. K. wnioskiem z dnia 27 sierpnia 2012r. wystąpił o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania usług montażu mebli użytkowych montowanych poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej. We wskazanym wniosku Skarżący przedstawił następujące zdarzenie przyszłe.

Skarżący jest osobą fizyczną - komandytariuszem spółki komandytowej działającej pod firmą K. Sp. z o.o. spółka komandytowa (dalej jako: "Spółka"), która prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji mebli użytkowych do wyposażenia sklepów i stoisk handlowych. Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie K. Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie zezwolenia Nr [...] z dnia 27 kwietnia 2009 r. (dalej jako: "zezwolenie"). Zakres zezwolenia obejmuje prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej SSE, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie SSE, określonych w następujących pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej jako: "PKWiU" Głównego Urzędu Statystycznego: (i) 16.2. Wyroby z drewna, korka, słomy i materiałów w rodzaju stosowanych do wyplatania; (ii) 22.2 Wyroby z tworzyw sztucznych; (iii) 31.0 Meble.

Podstawowym rodzajem działalności gospodarczej Spółki w ramach działalności strefowej jest produkcja mebli użytkowych oraz wyposażenia wykorzystywanego dla potrzeb obiektów handlowych. Każdy z produktów Spółki jest wytwarzany zgodnie ze zleceniem klienta, które określa każdorazowe wymiary i specyfikę towaru odnośnie materiału czy innych właściwości. Z uwagi na charakter produkcji pod tzw. wymiar, ich specyficzne gabaryty oraz specjalistyczną technikę ich instalacji, Spółka w ramach realizacji umów z kontrahentami zapewnia klientowi możliwość skorzystania z montażu zamówionego produktu, przy czym usługa montażu odbywa się w miejscu docelowym, na ogół poza terenem SSE (w obiektach handlowych będących w fazie budowy, bądź już działających) i wykonywana jest przez wykwalifikowanych pracowników zatrudnionych przez Spółkę. Usługi montażu świadczone są przez pracowników Spółki w kilku wariantach. Głównie usługi montażu dotyczą produktów tworzonych w całości we własnym zakresie przez Spółkę, w oparciu o warunki zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w SSE. Niektóre zlecenia co do produkcji określonych towarów uzyskiwane od klientów finalnych wykonywane są częściowo przez Spółkę, a częściowo przez inną spółkę z grupy, do której należy Spółka. Wykonywany w takim wypadku montaż dotyczy zatem częściowo wyrobów wyprodukowanych na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie udzielonego zezwolenia, a w pozostałej części wyrobów wyprodukowanych przez podmiot trzeci. Dodatkowo niektóre z wykonywanych usług montażu dotyczyć mogą wyrobów wyprodukowanych w całości przez podmiot trzeci. Montażyści Spółki jako wyspecjalizowani pracownicy podmiotu produkującego takie wyroby są w stanie sprawnie i w korzystnej cenie zapewnić wykonanie fachowego montażu, co zwłaszcza na rynkach zagranicznych jest bardzo istotne.

Instalacja wyprodukowanych przez Spółkę mebli stanowi integralny element świadczenia wykonywanego na rzecz klientów Spółki, z uwagi na fakt, iż jako producent dysponując odpowiednią wiedzą techniczną i znając dokładną specyfikę produktów oraz szczególne wymagania dotyczące montażu może zapewnić montaż zgodny z (i) normami technicznymi, (ii) zasadami bezpieczeństwa oraz (iii) warunkami gwarancji, udzielonej w przypadku dokonanego montażu dodatkowo na usługę montażu. Możliwość skorzystania z kompleksowej obsługi w zakresie wyprodukowania i zamontowania wyprodukowanego towaru jest szczególnie istotna dla wymagających klientów. Dodatkowo warto podkreślić, że wyprodukowany towar przed zmontowaniem nie jest towarem w pełni użytecznym dla odbiorców, gdyż dopiero po montażu uzyskany produkt ma wszelkie swoje właściwości użytkowe i może być wykorzystywany do prowadzenia działalności handlowej przez klientów Spółki. Produkowane wyroby nie są wyrobami typowymi i masowymi, które każdy z odbiorców jest w stanie wykorzystać w swojej działalności. Specyfika wyrobów wytwarzanych przez Spółkę, czyli wyposażenie i umeblowanie sklepowe, uniemożliwia dokonanie montażu w zakładzie produkcyjnym Spółki, dopiero montaż dokonany w miejscu wskazanym przez klienta finalnego umożliwia właściwe wykorzystanie wyprodukowanego towaru. Montaż niekiedy następuje po jakimś czasie, tzn. do kilku miesięcy po wyprodukowaniu towaru, gdyż Spółka jest uzależniona od czasu wykonania odpowiednich prac budowlanych w pomieszczeniach, w jakim wyroby mają być zamontowane, co wynika w całości z czynników niezależnych od Spółki, takich jak opóźnienia w odbiorze lokali usługowych czy wykonaniu prac przez podmioty trzecie na rzecz klienta finalnego. Usługi montażu realizowane przez Spółkę są dokumentowane wystawianymi odrębnie fakturami VAT.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 ze zm., dalej powoływanej, jako u.p.d.o.f.), w związku z art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. Nr 123, poz. 600 ze zm, dalej powoływanej, jako s.s.e.) Skarżący kwalifikuje dochody uzyskane z działalności gospodarczej objętej zezwoleniem i prowadzonej na terenie SSE, czyli produkcji mebli i wyposażenia sklepowego, jako wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych. Skarżący rozważa możliwość dokonania powyższej kwalifikacji również w stosunku do dochodów z działalności obejmującej świadczenie usług montażu mebli. Przy czym odrębnej kwalifikacji zdaniem Skarżącego powinny podlegać przychody z montażu, który dotyczy: 1) wyłącznie produktów wyprodukowanych przez Spółkę na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie obowiązującego zezwolenia, 2) produktów wyprodukowanych częściowo przez Spółkę na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie obowiązującego zezwolenia, a częściowo produktów wyprodukowanych przez podmiot trzeci, ale komplementarny w stosunku do wyrobu strefowego, 3) produktów wytworzonych w całości przez podmiot trzeci poza terenem strefy. Ze względu na rozwój działalności Spółki i konieczność zapewnienia wykonywanych terminowo usług montażu, Spółka zamierza zatrudnić również dodatkowych montażystów, których podstawowymi obowiązkami będzie dokonywanie montażu towarów Spółki, głównie tych wyprodukowanych przez Spółkę na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz na podstawie uzyskanego zezwolenia, ale również uzupełniająco tych wyprodukowanych przez podmioty trzecie.

Biorąc pod uwagę przedstawione przez siebie zdarzenie przyszłe Skarżący zadał następujące pytania:

1) Czy w opisanym stanie faktycznym dochód uzyskiwany przez Skarżącego z tytułu świadczenia przez Spółkę K. Sp. z o.o. spółka komandytowa usług montażu mebli użytkowych, montowanych w miejscu wskazanym przez kontrahenta, tj. poza terenem SSE będzie stanowił dochód objęty zwolnieniem wynikającym z art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w trzech poniższych przypadkach, przychodów uzyskiwanych z tytułu montażu: a) wyłącznie produktów wyprodukowanych przez Spółkę na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie obowiązującego zezwolenia, b) produktów wyprodukowanych częściowo przez Spółkę na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie obowiązującego zezwolenia, a częściowo produktów wyprodukowanych przez podmiot trzeci, ale komplementarny w stosunku do wyrobu strefowego, c) produktów wytworzonych w całości przez podmiot trzeci poza terenem strefy?

2) Czy zatrudnienie dodatkowych pracowników do montażu spełniać będzie wymogi określone w zezwoleniu strefowym do zatrudnienia przez przedsiębiorcę przy prowadzeniu działalności na terenie strefy określonej liczby pracowników i utrzymanie takiego zatrudnienia przez określony czas, a więc czy Spółka odnośnie pracowników-montażystów spełni wymogi wskazane w zezwoleniu strefowym umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia podatkowego?

Przedstawiając swoje stanowisko w kwestii objętej pierwszym z powyższych pytań Skarżący wskazał, iż jego zdaniem dochód uzyskany przez niego z tytułu wykonywanych poza terenem Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: "SSE") usług montażu u klienta mebli wyprodukowanych na terenie SSE przez pracowników Spółki zatrudnionych w oparciu o warunki zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w SSE może podlegać zwolnieniu podatkowemu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a u.p.d.o.f. Uzasadniając swoje stanowisko Skarżący wyjaśnił, że czynności montażu wykonywane przez Spółkę poza terenem SSE będą kwalifikowane jako działalność pomocnicza procesu produkcji stanowiąca integralną część całej usługi wytworzenia przez Spółkę mebli użytkowych (lub jej części) na potrzeby konkretnego kontrahenta, warunkującej jej kompletność wg przedmiotu działalności ujętego w zezwoleniu.

Skarżący powołując się następnie na treść art. 12 s.s.e.", art. 21 ust. 1 pkt 63a u.p.d.o.f. oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 2 listopada 2006 r. w sprawie SSE, wskazał że czynności montażu wykonywane przez pracowników Spółki poza terenem SSE są bezpośrednio związane z procesem produkcji na terenie SSE, a dochody uzyskiwane z tytułu świadczenia ww. usług montażu: (i) wykonywanych przez pracowników Spółki (zatrudnionych w ramach zezwolenia strefowego) oraz, (ii) związanych bezpośrednio i nierozłącznie z procesem produkcji na terenie SSE (jako działalność pomocnicza produkcji) korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 63a u.p.d.o.f.

Zdaniem Skarżącego, wykonywanie części działalności poza obszarem SSE, w przypadku gdy działalność tą można uznać za działalność pomocniczą (bezpośrednio i nierozerwalnie związaną z działalnością określoną w zezwoleniu strefowym), co do zasady nie wpływa na konieczność jej opodatkowania. Jako przykłady można bowiem wskazać m.in. posiadanie poza strefą biura prowadzącego działalność marketingową lub reklamową, wykorzystywanie znajdujących się poza strefą pomieszczeń garażowych czy też dokonywanie sprzedaży przez pracowników przedsiębiorcy, z wyjątkiem sprzedaży za pośrednictwem stałych placówek położonych poza terenem strefy. Skarżący wskazał, że wykonywanie u kontrahenta działalności pomocniczej, integralnie związanej z procesem produkcji w SSE nie powinno, w jego opinii, być kwalifikowane jako działalność prowadzona poza terenem SSE. W praktyce organy podatkowe często wskazują, że zwolnieniu z opodatkowania podlega tylko dochód z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu strefowym, przy czym w ramach takiej działalności mieści się również działalność pomocnicza niezbędna do realizacji zakresu działalności gospodarczej wymienionej w zezwoleniu, jednocześnie definiując działalność pomocniczą według Rozporządzenia Rady (EWG) nr [...] z dnia 15 marca 1993 r. w sprawie jednostek statystycznych do celów obserwacji i analizy systemu produkcyjnego we Wspólnocie (Dz. U. UE.L 93.76.1.) – dalej: "Rozporządzenie EWG". Ponadto Skarżący wskazał, że w myśl definicji przyjętej w Rozporządzeniu EWG działalność pomocnicza w ramach danej jednostki prowadzona jest w celu umożliwienia lub ułatwienia produkcji określonych towarów i usług przez daną jednostkę na rzecz stron trzecich.

Skarżący zauważył następnie, że produkty działalności pomocniczej nie są jako takie dostarczane stronom trzecim. Zgodnie z pkt B ppkt 3 Sekcji IV Rozporządzenia EWG, regułą jest, że z uwagi na fakt, iż procesy produkcyjne zwykle nie mogą istnieć bez wsparcia określonej liczby rodzajów działalności pomocniczej, te rodzaje działalności pomocniczej nie powinny być wydzielane w odrębne jednostki, nawet jeżeli są prowadzone przez odrębną osobę prawną lub w odrębnym miejscu i nawet gdy prowadzona dla nich jest odrębna rachunkowość. Ponadto działalność pomocnicza nie może być uwzględniana przy klasyfikacji działalności jednostki, przez którą ta działalność pomocnicza jest prowadzona. Zdaniem Skarżącego, działalność montażowa wykonywana przez Spółkę spełnia wszystkie kryteria do uznania jej za działalność pomocniczą. Podstawowym celem gospodarczym Spółki w ramach prowadzonej na podstawie ww. zezwolenia strefowego jest produkcja mebli użytkowych oraz wyposażenia sklepowego wykorzystywanego dla potrzeb obiektów handlowych. Ze względu na indywidualny charakter produkowanych wyrobów, specyficzne gabaryty oraz specjalistyczną technikę ich instalacji, usługa montażu produkowanych przez Spółkę mebli użytkowych wraz z wyposażeniem stanowi integralny element procesu produkcyjnego, a zarazem integralny element świadczenia wykonywanego przez Spółkę na rzecz jej kontrahentów.

Skarżący wyjaśnił też, że specyficzny charakter usług świadczonych przez Spółkę na rzecz jej kontrahentów polega w szczególności na tym, że obejmują one wykonanie (na indywidualne zamówienie) kompletnych produktów (mebli sklepowych i wyposażenia sklepowego w systemie stałej zabudowy) w pełni gotowych do użytkowania przez zamawiającego. Proces wykonania przez Spółkę kompletnych mebli na indywidualne zamówienie kontrahenta obejmuje każdorazowo trzy etapy, stanowiące integralną i konieczną część procesu produkcji, tj. wykonanie szczegółowego projektu mebli na podstawie indywidualnych konsultacji i pomiarów, wyprodukowanie konkretnych elementów montażowych zgodnie z projektem oraz prawidłowe zamontowanie elementów montażowych w miejscu wskazanym wcześniej przez kontrahenta. Usługę montażu należy zatem traktować jako element niezbędny do całościowego wytworzenia wyrobu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terenie SSE, bez którego części montażowe wyprodukowane na terenie SSE nie będą zdatne do użytkowania (jako meble) przez zamawiającego. Dopiero po poprawnym zainstalowaniu elementów montażowych w miejscu docelowym, proces produkcji mebli użytkowych można zdaniem Skarżącego, uznać za zakończony, a wykonanie usługi będącej przedmiotem umowy zawartej pomiędzy Spółką a kontrahentem, za kompletne. Ponadto wykonywanie montażu poza podstawowym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE nie dyskwalifikuje, zgodnie z regułami zawartymi w Rozporządzeniu o EWG, takiej działalności jako pomocniczej.

Reasumując Skarżący stanął na stanowisku, że montaż wyprodukowanych na terenie SSE wyrobów należy uznać za niezbędny do całościowego wytworzenia wyrobu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terenie SSE, a czynności montażu świadczone poza terenem SSE powinny być uwzględniane przy kalkulacji dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a u.p.d.o.f.

Interpretacją indywidualną wydaną w dniu 27 listopada 2012 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał stanowisko Skarżącego przedstawione w jego wniosku, w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania usług montażu mebli użytkowych montowanych poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej (pytanie nr 1) - za nieprawidłowe. Natomiast w zakresie pytania oznaczonego nr 2 wskazany organ wydał odrębne rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu interpretacji organ powołując się na treść art. 3 ust. 1, ust. 1a, ust. 2a, art. 4a, art. 21 ust. 1 pkt 63a, ust. 5a u.p.d.o.f., oraz art. 12, art. 16 ust. 1 i 2 s.s.e., i wskazał, że analizując kwestię możliwości zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów, które będą uzyskiwane z tytułu świadczonych przez spółkę komandytową usług montażu mebli użytkowych montowanych w miejscach wskazanych przez kontrahentów, tj. poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej wskazać należy, iż według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.) - obowiązującym w dacie wydania zezwolenia, usługi montażowe nie mieszczą się w żadnym z podanych przez Skarżącego zakresie grupowań wymienionych we wniosku. Skoro zatem spółka komandytowa, w której Skarżący jest wspólnikiem otrzymała zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej, zgodnie z zapisami zawartymi w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, to dopiero łączne rozpatrywanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych wraz z powołaną Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług pozwalają na prawidłowe określenie zakresu i warunków korzystania ze zwolnienia. Usługi montażu mebli użytkowych wykonywane u kontrahentów poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej nie mają charakteru pomocniczego niezbędnego do zakończenia produkcji wyrobu - mebli wytwarzanych na terenie strefy ekonomicznej.

Reasumując organ stwierdził, że biorąc pod uwagę przedstawione przez Skarżącego zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa, dochody uzyskiwane z tytułu wykonywanych usług poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej u kontrahentów w zakresie montażu mebli użytkowych nie stanowią dochodów objętych zwolnieniem wynikającym z art. 21 ust. 1 pkt 63a u.p.d.o.f.

Skarżący, po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, zaskarżył następnie powyższą interpretację indywidualną, wnosząc skargę w piśmie z dnia 13 marca 2013 r. Zaskarżonej interpretacji zarzucił:

1) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 63a u.p.d.o.f., przez uznanie, iż czynności montażu u klienta mebli (części składowych mebli) wyprodukowanych w SSE nie są usługą pomocniczą produkcji (a właściwe finalnym etapem całego procesu) i w konsekwencji nie są objęte zezwoleniem określonym ww. przepisem,

2) art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) – dalej: "O.p.," w związku z art. 120 O.p. w zw. z art. 14h O.p., przez zastosowanie w niniejszej sprawie uproszczonej definicji pojęcia prawa podatkowego i w konsekwencji naruszenia, nieuwzględnienie wszystkich elementów stanowiska Skarżącego w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego, a także posłużenia się niewłaściwą Polską Klasyfikacją Towarów i Usług, zamiast tej powołanej w treści uzyskanego zezwolenia na działalność w specjalnej strefie ekonomicznej,

3) art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. i art. 14b § 2 O.p., przez wydanie interpretacji w oderwaniu od przedstawionej we wniosku oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego,

4) art. 14c § 1 i § 2 O.p., przez niezgodną z dyspozycją przepisu art. 21 ust. 1 pkt 63a u.p.d.o.f. ocenę stanowiska Skarżącego,

5) art. 14c § 2 O.p., przez niewyczerpujące uzasadnienie prawne negatywnej oceny stanowiska Skarżącego, w konsekwencji czego została ona wydana z naruszeniem art. 121 §1 O.p. w związku z art. 14h O.p.

Po rozpoznaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 977/13 uchylił zaskarżoną interpretację. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że stosownie do treści art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, zaś zgodnie z art. 14c § 2 O.p., w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Według Sądu z powołanego przepisu wynika, że niezbędnym elementem interpretacji indywidualnej jest wskazanie stanowiska zajętego przez organ podatkowy, jak też jego uzasadnienie prawne. Przedstawienie stanowiska organu podatkowego w indywidualnej interpretacji powinno polegać przede wszystkim na jasnej i zrozumiałej odpowiedzi organu na zadane we wniosku pytanie oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak go należy stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Uzasadnienie prawne polega natomiast na wytłumaczeniu, z jakich przyczyn organ zastosował w danym stanie faktycznym konkretny przepis i dlaczego interpretuje wskazany przepis w taki, a nie inny sposób. Natomiast brak uzasadnienia prawnego może wedle Sądu polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie treści przepisu z pominięciem przedstawienia toku zastosowanego przez organ rozumowania prawniczego, czy też przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu, ale także na braku stanowiska, co do całości przedstawionego we wniosku problemu. Ponadto Zdaniem Sądu, odesłanie zawarte w art. 14h O.p. do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 O.p., określającego zasadę zaufania do organów podatkowych, nakłada dodatkowo na organy podatkowe obowiązek odniesienia się do wszystkich istotnych dla interpretacji (wykładni) argumentów wnioskodawcy, o ile stanowisko wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd wskazał, że w niniejszej sprawie Minister Finansów ograniczył się do zakwestionowania stanowiska Skarżącego bez dokonania jego głębszej analizy, w szczególności zaś w żaden sposób nie odniósł się do tej części argumentacji Skarżącego, w której podnosi on, że bez czynności montażu komponentów mebli produkt finalny nie powstaje, a montaż ma charakter pomocniczy i stanowi ostatni etap produkcji. Zdaniem Sądu, Minister Finansów nie dokonał pełnej wykładni powołanych w sprawie przepisów, bowiem nie wyjaśnił, co należy rozumieć pod pojęciem "działalności na terenie strefy". Sąd zauważył również, że Skarżący zarówno we wniosku, jak i w skardze argumentował, iż przedmiotem działalności gospodarczej jest oprócz produkcji mebli, również ich montaż. Skarżący podkreślał, że montaż jest niezbędny do całościowego wytworzenia wyrobu. Ponadto wyraźnie wymienił trzy formy montażu (wyrobów własnych, częściowo własnych i wyprodukowanych przez osoby trzecie). W tej zaś sytuacji, odpowiedź organu, że dochód w zakresie montażu mebli uzyskany z tytułu ich wykonywania poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a u.o.p.d.f., gdyż usługa ta nie jest wymieniona w zakresie określonym w zezwoleniu, zdaniem Sądu nie jest pełna w stanie faktycznym niniejszej sprawy. Minister Finansów nie rozważył bowiem w ogóle podnoszonej przez Skarżącego kwestii, że bez montażu wyprodukowanych produktów trudno w ogóle by mówić o wyrobie finalnym, który nie spełniałby cechy przydatności i funkcjonalności, nie biorąc ponadto pod uwagę, że Skarżący wskazał, iż prowadzi trzy formy montażu. W tym stanie rzeczy, stanowisko organu należy zdaniem Sądu ocenić jako dowolne. Rozważenia wymagały bowiem wszystkie aspekty stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Natomiast na obecnym etapie według Sądu trudno jest ocenić, czy udzielając odpowiedzi na pytanie Skarżącego, Minister Finansów miał w ogóle na uwadze, że jednym ze stanów faktycznych Skarżący objął sytuację, w której montowane wyroby w całości wyprodukowane zostały przez Spółkę dysponującą stosownym zezwoleniem.

Reasumując Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie spełnia wymogów wskazanych w art. 14c § 2 O.p., jak również narusza art. 121 § 1, w zw. z art. 14h O.p., co stanowiło wystarczającą podstawę do tego, aby zaskarżony akt uchylić w oparciu o treść art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 z późn. zm.) - zwanej dalej: "p.p.s.a." Wydając zalecenia co do dalszego postępowania Sąd wskazał, iż w ponownie udzielonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów powinien nie tylko przedstawić w sposób jasny, wyczerpujący i kompleksowy swoje stanowisko w sprawie, lecz również zawrzeć prawidłowe uzasadnienie prawne w kontekście wszystkich aspektów stanu faktycznego zawartego we wniosku Skarżącego.

Następnie biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w powyższym wyroku, Minister Finansów pismem z dnia 21 marca 2014 r. wezwał Skarżącego do uzupełnienia wniosku, o wydanie interpretacji indywidualnej, przez wyczerpujące przedstawienie opisanego zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem złożonego wniosku.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie Skarżący poinformował pismem z dnia 2 kwietnia 2014 r., że opisane we wniosku usługi montażu mebli użytkowych świadczone przez K. Sp. z o.o. spółka komandytowa, tj.: 1) usługi montażu wyłącznie produktów wyprodukowanych przez ww. Spółkę na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie obowiązującego zezwolenia, 2) usługi montażu produktów wyprodukowanych częściowo przez Spółkę na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie obowiązującego zezwolenia, a częściowo produktów wyprodukowanych przez podmiot trzeci, ale komplementarny w stosunku do wyrobu strefowego, 3) produktów wytworzonych w całości przez podmiot trzeci poza terenem strefy - objęte są zezwoleniem strefowym nr [...] z dnia 27 kwietnia 2009 r. uzyskanym przez tą Spółkę, w której Skarżący jest wspólnikiem.

Skarżący podkreślił, że zakres przedmiotowego zezwolenia obejmuje prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie SSE, określonych w następujących pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej jako: "PKWiU") Głównego Urzędu Statystycznego: a) 16.2.Wyroby z drewna, korka, słomy i materiałów w rodzaju stosowanych do wyplatania; b) 22.2 Wyroby z tworzyw sztucznych; c) 31.0 Meble.

Skarżący wskazał następnie, że usługi montażowe mieszczą się w zakresie grupowań PKWiU podanych w zezwoleniu na działalność w strefie, które to zezwolenie posługuje się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług wprowadzoną w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2008r., Nr 207, poz. 1293 ze zm.):

1) Niniejszą klasyfikację (PKWiU 2008) wprowadza się do stosowania w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej - § 1 rozporządzenia;

2) W ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej do dnia 31 grudnia 2009 r. stosuje się równolegle Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 89, poz. 844 ze zm.) - § 2 rozporządzenia;

3) Zgodnie z § 3 rozporządzenia, Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, stosuje się do dnia 31 grudnia 2010 r. do celów: a) opodatkowania podatkiem od towarów i usług, b) opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych oraz karty podatkowej.

W świetle powyższych przepisów nie powinno zdaniem Skarżącego budzić wątpliwości, iż organ wydający zezwolenie na działalność w strefie posługiwał się PKWiU z 2008 roku. Zwłaszcza, iż analizując schemat klasyfikacyjny PKWiU 2004, również kody klasyfikacyjne w nim zawarte nie odzwierciedlają kodów i wyrobów do nich przyporządkowanych w sposób jak w przedmiotowym zezwoleniu. Mianowicie kody o numerach wskazanych w zezwoleniu strefowym otrzymanym przez Spółkę wg PKWiU 2004 dotyczyły następujących wyrobów: a) 16.00.2 odpady tytoniowe; b) 22.2. usługi poligraficzne i usługi związane z poligrafią; c) 31. maszyny elektryczne, urządzenia techniczne i aparaty, gdzie indziej niesklasyfikowane. Zgodnie z PKWiU 1997, wyroby określone w zezwoleniu mieściły się w następujących grupowaniach (kodach): a) meble 36.1, b) wyroby z tworzyw sztucznych 25.2, c) wyroby z drewna, korka, słomy i materiałów w rodzaju stosowanych do wyplatania - 20.5.

Skarżący podniósł następnie, że jak wynika z powyższego zestawienia, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług z roku 1997 nie miała zastosowania do zezwolenia nr [...] z dnia 27 kwietnia 2009 na prowadzenie przez K. Spółka z o.o. Spółka komandytowa, działalności gospodarczej na terenie K. S.. Dlatego też zasadnym jest stwierdzenie, iż w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie przepis § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 roku w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług ( Dz. U. 2008r., Nr 207, poz. 1293 ze zm.). Dodatkowo, dokonując analizy wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jak i całego postępowania interpretacyjnego, zdaniem Skarżącego należy mieć na uwadze, że podstawowe znaczenie dla przedmiotowej sprawy ma okoliczność, iż montaż, jako usługa pomocnicza stanowi część składową produkcji mebli, objętą zezwoleniem strefowym.

Skarżący uzasadniając swoje stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazał jednocześnie, że zgodnie z zasadami metodycznymi PKWiU 2008, stanowiącymi ich integralną część (pkt. 4.1), pod pojęciem usług (dla celów klasyfikacji) rozumie się: a) wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych prowadzących działalność o charakterze produkcyjnym, tzn. usługi dla celów produkcji nietworzące bezpośrednio nowych dóbr materialnych, b) wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarki narodowej oraz na rzecz ludności, przeznaczone dla celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej. Pojęcie usług nie obejmuje czynności związanych z wytwarzaniem wyrobów (włączając półfabrykaty, elementy, części, obróbkę elementów) z materiałów własnych przedsiębiorstwa na zlecenie innych jednostek gospodarki narodowej, przeznaczonych do celów produkcyjnych lub do dalszej odsprzedaży oraz z reguły nie obejmuje wytwarzania wyrobów na indywidualne zamówienie ludności z materiałów własnych wykonawcy. Jak wynika z powyższego, montaż wykonywany przez Skarżącego w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie spełnia żadnego z powyższych kryteriów. Tym bardziej zasadnym będzie więc związanie go z procesem produkcji wyrobów objętych zezwoleniem strefowym, a w konsekwencji zwolnieniem z podatku dochodów związanych z wykonywaniem montażu produktów strefowych, jako działalności pomocniczej, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 63a u.p.d.o.f.

Reasumując Skarżący wskazał, iż podtrzymuje stanowisko zaprezentowane w jego wniosku, że montaż wyprodukowanych na terenie SSE wyrobów należy uznać za niezbędny do całościowego wytworzenia wyrobu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terenie SSE, a czynności montażu świadczone poza terenem SSE powinny być uwzględniane przy kalkulacji dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a u.p.d.o.f., z uwagi na fakt, iż: a) stanowią konieczne uzupełnienie działalności produkcyjnej prowadzonej przez Spółkę na terenie SSE (czynność montażu jest ostatnim i niezbędnym etapem produkcji mebli), b) montaż jako czynność o charakterze usługowym związanym z produkcją, mieści się w zakresie pozycji PKWiU objętych Zezwoleniem strefowym, c) spełniają przesłanki do uznania ich za działalność pomocniczą w świetle Rozporządzenia EWG, która w opinii organów podatkowych może być uwzględniona w ramach zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a u.p.d.o.f. Wobec powyższego przychody uzyskane z tytułu wykonywanego poza terenem Strefy montażu u klienta elementów montażowych mebli wyprodukowanych na terenie SSE - będą wpływać na dochody uzyskane przez Skarżącego z działalności prowadzonej na terenie SSE, które korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. art. 21 ust. 1 pkt 63a u.p.d.o.f.

Interpretacją indywidualną wydaną w dniu 24 kwietnia 2014 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 września 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 614/13, uznał stanowisko Skarżącego przedstawione w jego wniosku, w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania usług montażu mebli użytkowych montowanych poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej - za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ powołując się na treść art. 3 ust. 1,ust. 1a, ust. 2a, ust. 2b pkt 3, art. 4a, art. 21 ust. 1 pkt 63a, ust. 5a oraz art. 12 i art. 16 ust. 2 SSE, wskazał że dochód osiągnięty przez osobę fizyczną z działalności gospodarczej prowadzonej poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej, chociażby jej zakres wynikał z uzyskanego zezwolenia, będzie opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że dochód osiągnięty przez osobę fizyczną z działalności gospodarczej prowadzonej poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej w świetle art. 21 ust. 1 pkt 63a u.p.d.o.f., nawet w przypadku gdy działalności ta objęta jest zezwoleniem strefowym nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Warunkiem koniecznym do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 63a u.p.d.o.f. jest bowiem nie tylko to, aby działalność gospodarcza była prowadzona na podstawie stosownego zezwolenia, ale również działalność ta prowadzona była na terenie strefy w ramach zezwolenia w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 63a u.p.d.o.f.

Nawiązując następnie do ww. wyroku Sądu organ zauważył, że ustawa o specjalnych strefach ekonomicznych oraz ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zawierają definicji pojęcia "działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia". Z uwagi na brak definicji ustawowej "prowadzenia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej" oraz "wyrobu wykonywanego na terenie strefy ekonomicznej", dokonując oceny na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a u.p.d.o.f., czy dany wyrób może zostać objęty zwolnieniem podatkowym, w każdym przypadku niezbędne jest między innymi ustalenie, czy czynności faktycznie wykonane poza strefą zostały przeprowadzone przez podmiot korzystający ze zwolnienia na podstawie przepisów strefowych, czy istnieje ścisły, funkcjonalny i nierozerwalny związek pomiędzy czynnościami podstawowymi, to jest wykonanymi na terenie strefy a czynnościami pomocniczymi wykonanymi poza strefą. W konsekwencji, jeżeli w wyniku tak przeprowadzonej oceny okaże się, że czynności pomocnicze zostały wykonane przez ten sam podmiot korzystający ze zwolnienia strefowego oraz są one niezbędne do całościowego wytworzenia wyrobu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to czynności takie należy zdaniem organu traktować jako działalność pomocniczą niezbędną do realizacji zakresu działalności gospodarczej objętych zwolnieniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63 u.p.d.o.f. Ponadto w przypadku gdy dany rodzaj czynności nie jest niezbędny do całościowego wytworzenia wyrobu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to czynności takie nie mogą być traktowane jako działalność pomocnicza konieczna do realizacji zakresu działalności gospodarczej objętych zwolnieniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63 u.p.d.o.f. Bowiem aby można było zakwalifikować czynności faktycznie do działalności pomocniczej, czynności wykonane poza specjalną strefą ekonomiczną muszą zostać przeprowadzone przez ten sam podmiot, który uczestniczy w wytwarzaniu produktu strefowego korzystając ze zwolnienia na podstawie przepisów strefowych, a nie inne podmioty gospodarcze.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy organ wskazał, że z wniosku Skarżącego wynika, iż usługi montażu mebli użytkowych wykonywane zostaną u kontrahentów poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej (we wszystkich trzech przypadkach opisanych we wniosku) i nie mają one charakteru pomocniczego niezbędnego do zakończenia produkcji wyrobu - mebli. Z przedstawionego przez Skarżącego zdarzenia przyszłego wynika bowiem, że w niniejszej sprawie doszło już do zakończenia produkcji wyrobu - mebli. Nie można więc uznać, że czynności montażu są konieczne do wytworzenia produktu, skoro produkt finalny w postać mebli został już wytworzony. Z tego względu usługi montażu wykonywane poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej nie mogą być zdaniem organu traktowane jako element niezbędny do całościowego wytworzenia wyrobu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, gdyż są to czynności dodatkowo wykonywane przez pracowników Spółki, w której Skarżący jest wspólnikiem. Z tych względów nie można zgodzić się z argumentacją Skarżącego, który podnosi, że bez czynności montażu komponentów mebli produkt finalny nie powstaje, a montaż ma charakter pomocniczy i stanowi ostatni etap produkcji. Organ wskazał też, że prawidłowość jego stanowiska potwierdza okoliczność, iż nie można wykluczyć sytuacji, w której spółka komandytowa, w której Skarżący jest wspólnikiem, dokonywała montażu mebli wyprodukowanych przez podmiot trzeci.

W ocenie organu, w niniejszej sprawie wytworzone wyroby (zarówno własne, częściowo własne jak i wytworzone w całości przez podmiot trzeci) bez wątpienia stanowią produkt, wyrób finalny, który został już wytworzony. W takim przypadku czynności montażu mebli wykonywane poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej nie stanowią działalności pomocniczej procesu produkcji, gdyż nie są konieczne, niezbędne do wykonania wyrobu, który już powstał. Biorąc powyższe pod uwagę organ uznał stanowisko Skarżącego w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania usług montażu mebli użytkowych montowanych poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej należało uznać - za nieprawidłowe.

W odpowiedzi na wystosowane przez Skarżącego wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na interpretację indywidualną z dnia 24 kwietnia 2014 r. Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący zarzucił zaskarżonej interpretacji naruszenie:

I. materialnego prawa podatkowego, przez:

1) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 21 ust. 1 pkt. 63a u.p.d.o.f., poprzez uznanie, iż czynności montażu u klienta mebli (części składowych mebli) wyprodukowanych w SSE nie są usługą pomocniczą produkcji (a właściwe finalnym etapem całego procesu) i w konsekwencji nie są objęte zezwoleniem określonym ww. przepisem;

II. prawa procesowego, mającego istotny wpływa na rozstrzygnięcie, tj.:

1) art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p., przez nieuwzględnienie tez płynących z orzecznictwa, stanowiących uzasadnienie oceny prawnej przedstawionego przez Skarżącego zdarzenia przyszłego,

2) art. 14b § 3 O.p i art. 14c § 1 O.p., przez próbę modyfikowania przez organ przedstawionego przez Skarżącego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w konsekwencji czego doszło do ponownego naruszenia przepisu art. 121 § 1 O.p.,

3) art. 14b § 6 O.p. nakazującego działanie w celu zapewnienia jednolitości wydawania wiążących interpretacji prawa podatkowego,

4) art. 14b § 6 O.p. w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. nakazującego równe traktowanie przez władze publiczne,

5) art. 14c § 1 i § 2 O.p., przez niezgodną z dyspozycją przepisu art. 21 ust. 1 pkt. 63a u.p.d.o.f. ocenę stanowiska Skarżącego,

6) art. 14c § 2 O.p., przez niewyczerpujące uzasadnienie prawne negatywnej oceny stanowiska Skarżącego, w konsekwencji czego została ona wydana z naruszeniem art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p.,

oraz w konsekwencji powyższych naruszeń

7) art. 7 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. - zasady działania organów wyłącznie w ramach i w granicach prawa.

W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał m. in., że podstawowym celem gospodarczym Spółki w ramach prowadzonej na podstawie zezwolenia strefowego jest produkcja mebli użytkowych oraz wyposażenia sklepowego wykorzystywanego dla potrzeb obiektów handlowych. Ze względu na indywidualny charakter produkowanych wyrobów, specyficzne gabaryty oraz specjalistyczną technikę ich instalacji, usługa montażu produkowanych przez Spółkę mebli użytkowych wraz z wyposażeniem stanowi integralny element procesu produkcyjnego, a zarazem integralny element świadczenia wykonywanego przez Spółkę na rzecz jej kontrahentów. Specyficzny charakter usług świadczonych przez Spółkę na rzecz jej kontrahentów polega w szczególności na tym, że obejmują one wykonanie (na indywidualne zamówienie) kompletnych produktów (mebli sklepowych i wyposażenia sklepowej o w systemie stałej zabudowy) w pełni gotowych do użytkowania przez zamawiającego. Proces wykonania przez Spółkę kompletnych mebli na indywidualne zamówienie kontrahenta obejmuje każdorazowe trzy etapy, stanowiące integralną i konieczną część procesu produkcji, tj.: a) wykonanie szczegółowego projektu mebli, na podstawie indywidualnych konsultacji i pomiarów, b) wyprodukowanie konkretnych elementów montażowych zgodnie z projektem oraz c) prawidłowe zamontowanie elementów montażowych w miejscu wskazanym wcześniej przez kontrahenta.

Biorąc powyższe pod uwagę Skarżący wskazał, że jego zdaniem usługę montażu należy traktować jako element niezbędny do całościowego wytworzenia wyrobu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terenie SSE, bez którego części montażowe wyprodukowane na terenie SSE nie będą zdatne do użytkowania (jako meble sklepowe) przez zamawiającego. Wyroby wytwarzane przez Spółkę fabrycznie nie tworzą bowiem całościowej konstrukcji, lecz jedynie poszczególne elementy wykonane z drewna, płyt wiórowych i tworzyw sztucznych, które bez odpowiedniego połączenia (z wykorzystaniem specjalistycznych materiałów, narzędzi i techniki łączenia) nie mogą być uznane za produkt finalny (meble użytkowe w systemie zabudowy stałej powstają dopiero w wyniku prawidłowego zainstalowania elementów montażowych w miejscu wskazanym przez kontrahenta). Czynności montażu są zatem ostatnim i integralnym etapem produkcji mebli użytkowych, które w celu całościowego wykonania usługi muszą być prawidłowo zamontowane w miejscu docelowym (poza strefą). Montaż stanowi zatem działalność pomocniczą procesu produkcji i jest konieczny do kompletnego wykonania wyrobu. Dopiero po poprawnym zainstalowaniu elementów montażowych w miejscu docelowym, proces produkcji mebli użytkowych można, zdaniem Skarżącego, uznać za zakończony, a wykonanie usługi, będącej przedmiotem umowy zawartej pomiędzy Spółką a kontrahentem, za kompletne.

W konsekwencji, w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wykonywanie montażu poza podstawowym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE, nie dyskwalifikuje zdaniem Skarżącego, zgodnie z regułami zawartymi w Rozporządzeniu Rady (EWG) nr 696/93 z dnia 15 marca 1993 r. w sprawie jednostek statystycznych do celów obserwacji i analizy systemu produkcyjnego we Wspólnocie (Dz. U. UE L 93.76.1) takiej działalności jako pomocniczej. Skarżący zauważył również, że podstawowym rodzajem działalności gospodarczej Spółki w ramach działalności strefowej jest produkcja mebli użytkowych oraz wyposażenia wykorzystywanego dla potrzeby obiektów handlowych. W konsekwencji w strukturze jej przychodów dominuje sprzedaż wyrobów wyprodukowanych na terenie KSSSE. W 2012 roku parytet przychodów z tytułu czynności montażu (o charakterze subsydiarnym) w całości przychodów wyniósł 1,06%, przy udziale 95,43 % przychodów z produkcji mebli. Skarżący zwrócił również w tym miejscu uwagę, iż omawiana usługa pomocnicza stanowi część składową produkcji mebli, objętą zezwoleniem strefowym. Ponadto zdaniem Skarżącego, montaż przedmiotowych mebli w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie może być uznany za samodzielną usługę zgodnie z zasadami metodycznymi PKWiU z 2008r. W tej zaś sytuacji, nawet jeżeli uznać, iż przedmiotowy montaż (a właściwie któryś jego wariantów) nie stanowi działalności pomocniczej, to jako mieszczący się w PKWiU wskazanych w warunkach zezwolenia na prowadzenie działalności w KSSSE, powinien zdaniem Skarżącego korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 63a u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

W rozpoznanej sprawie podatnik zmierzał do uzyskania interpelacji indywidualnej potwierdzającej prawidłowość jego stanowiska, według którego dochody Skarżącego z działalności opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej są zwolnione od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a u.p.d.o.f. 63a. Zgodnie z treścią tego przepisu zwolnione są od podatku dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 5a-5c, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274, z 2008 r. Nr 118, poz. 746 oraz z 2009 r. Nr 18, poz. 97), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie niniejszego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Przepis art. 21 ust. 5a u.p.d.o.f. stanowi, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 63a, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 63a u.p.d.o.f. ustanawia wyjątek od wyrażonej w art. 84 Konstytucji RP zasady powszechności opodatkowania. Z uwagi na to należy interpretować, go w sposób ścisły.

W przepisie tym oraz w pozostałych przepisach podatkowych brak jest stwierdzeń wskazujących na sposób rozumienia przez ustawodawcę użytego w tym przepisie pojęcia "działalność gospodarcza prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej". Mając na uwadze tę okoliczność oraz zakaz dokonywania wykładni rozszerzającej przepisów ustanawiających wyjątki od zasady wyrażonej w art. 84 Konstytucji RP, przedmiotowe pojęcie należy interpretować zgodnie z regułami gramatycznymi i semantycznymi języka polskiego. Przepis ten w kontekście tych reguł jest jasny i swym zakresem obejmuje dochody z czynności wchodzących w skład działalności gospodarczej objętej zezwoleniami na prowadzenia działalności w SSE, które zostały wykonane na terenie SSE. Zdaniem Sądu zakresem tego przepisu są objęte dochody z czynności, które fizycznie wystąpiły na terenie objętym SSE. Z dosłownego brzmienia tego przepisu nie można wywieść wniosku, że jego zakresem objęte są także dochody z innych czynności, które nie są wykonywane w SSE, lecz pozostają w związku funkcjonalnym z czynnościami objętymi zezwoleniem na prowadzenia działalności w SSE, które zostały wykonane w SSE. Zdaniem Sądu kierując się dosłownym brzmieniem przytoczonego przepisu nie można uznać za zasadne twierdzeń Skarżącego dotyczących dochodów z czynności montażu poza SSE mebli produkowanych na terenie SSE. Występujące w opisanym przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym związki funkcjonalne pomiędzy produkcją mebli oraz ich montażem w świetle dosłownego brzmienia przytoczonego przepisu nie mogą skutkować objęciem dochodów z montażu mebli zwolnieniem podatkowym ustanowionym tym przepisem. Okoliczność wykonywania mebli w innym miejscu niż ich montaż oraz wskazana przez Skarżącego okoliczność wykonywania tego montażu w zdecydowanej większości przez podmioty zewnętrzne w stosunku do spółki - producenta, której Skarżący jest udziałowcem wskazują na to, że związek pomiędzy tymi czynnościami nie ma charakteru "nierozerwalnego" o, którym mowa jest w wydanym w niniejszej sprawie wyroku Sądu sygn. akt III SA/Wa 977/13. Zatem są to odrębne czynności, które są wykonywane w różnych miejscach co wyklucza możliwość uznanie za prawidłowe stanowisko Skarżącego, które wyraził we wniosku o wydanie interpretacji. Organ w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji zasadnie uznał, że czynności montażu mebli nie mogą być uznane za działalność pomocniczą w stosunku do ich produkcji. W tym zakresie organ prawidłowo na podstawie wytycznych do rozporządzenia EWG, na które powoływał się także Skarżący, wykazał, że działalność pomocnicza w rozumieniu tego rozporządzenia to działalność, której efekty nie są przedmiotem w sprzedaży w obrocie gospodarczym i nie wchodzą w skład produktów wytwarzanych w działalności głównej. Wskazywane przez Skarżącego czynności montażu mogą stanowić przedmiot odrębnego obrotu. Świadczy o tym wskazany w skardze fakt, że wykonywane są w większości przez podmioty zewnętrzne oraz, że jeżeli są wykonywane przez spółkę , której udziałowcem jest Skarżący to ich wartość jest liczona odrębnie. Zatem czynności te nie mają charakteru działalności pomocniczej w rozumieniu powołanego Rozporządzenia EWG.

W świetle powyższych konstatacji opisany przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji dochód z czynności montażu mebli poza terenem SSE przez podmiot zajmujący się produkcją mebli w SSE na podstawie zezwolenia uzyskanego na podstawie przepisów s.s.e. nie podlega zwolnieniu na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 63a u.p.d.o.f. Dotyczy to przypadku montażu mebli wyprodukowanych w całości przez ten podmiot a także mebli wyprodukowanych w całości lub w części przez inny podmiot.

Powołany przez Skarżącego w skardze nieobowiązujący już, przepis § 2 ust. 1 pkt. 2 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 września 1997 w sprawie ustanowienia K. Specjalnej Strefy Ekonomicznej (Dz. U. Nr. 135, poz. 904) nie może być uznany za argument przemawiający za tym, że usługi montażu mebli poza SSE można traktować, jako wykonane w SSE. Powołany przepis regulował kwestię uznawania wyrobu za wyprodukowany w SSE w sytuacji, gdy do jego produkcji użyto wyroby i usługi wytworzone lub wykonane na terenie SSE i poza strefą. W rozpoznanej sprawie przedmiotem interpretacji nie było uznanie wyrobu za wykonany na terenie SSE, lecz możliwość uznania usług za wykonane na terenie SSE i zastosowania do dochodów z tych usług przepisu art. 21 ust. 1 pkt 63a u.p.d.o.f. Z tych względów powołany przepis należało uznać za nieprzydatny dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

W świetle zaprezentowanych konstatacji Sądu należało uznać, że w rozpoznanej sprawie organ prawidłowo ocenił skutki prawnopodatkowe stanu faktycznego opisanego przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji i w tym zakresie działał na podstawie przepisów prawa. Dlatego za całkowicie bezzasadny należało uznać zarzut naruszenia wyrażonej w art. 7 Konstytucji RP zasady praworządności. Skoro zaskarżonej interpretacji nie można postawić skutecznego zarzutu naruszenia prawa w stopniu dającym podstawę do jej wzruszenia w postepowaniu przed sądem administracyjnym, to za niezasługujący na uwzględnienie należało uznać zarzut naruszenia zaskarżoną interpretacją art. 32 ust. 1 Konstytucji RP przez to, że zaskarżoną interpretacja była sprzeczna z interpretacjami wydanymi w sprawach innych podatników w stanach faktycznych zbliżonych do stanu przedstawionego przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji. Uznanie za zasadny tego zarzutu wymagałoby przyznania w niniejszej sprawie pierwszeństwa w stosowaniu zasadzie równości jednostek wobec prawa przed zasadą działania przez organy państwa na podstawie prawa. Zdaniem Sądu w rozpoznanej sprawie mając na uwadze wynikający z art. 2 i 7 Konstytucji RP bezwzględny obowiązek przestrzegania prawa przez organy państwa nie mogło być uwzględnione żądanie przez Skarżącego optymalizowania ,na potrzeby rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, stosowania zasady równości jednostek wobec prawa kosztem zasady obowiązku działania w sposób zgodny z prawem. Działanie takie byłoby w sposób oczywisty sprzeczne z modelem stosowania prawa wynikającym z art. 2 i art. 7 Konstytucji. Ważenie zasad ogólnych prawa na potrzeby rozstrzygnięcia konkretnej sprawy i uznanie, że w realiach konkretnej sprawy jednej z konkurencyjnych zasad prawa należy przyznać pierwszeństwo jednej z nich możliwe jest w sytuacji, gdy z przepisów prawa, które nie wyrażają zasad prawa nie wynika jednoznaczny i jedyny możliwy sposób rozstrzygnięcia sprawy. W rozpoznanej sprawie rozstrzygnięcie takie było możliwe w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 63a u.p.d.o.f. i organ go dokonał w sposób prawidłowy. Zatem brak było podstaw do rozstrzygania niniejszej sprawy na podstawie zasad ogólnych a w szczególności do ich ważenia w celu uznania, że któraś z nich ma mieć pierwszeństwo w stosowaniu w niniejszej sprawie.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) oddalił skargę.