Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1694/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 par 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.), Inga Gołowska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 lipca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 465/11 w sprawie ze skargi D. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 grudnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz D. S.A. z siedzibą w W. kwotę 7308 (słownie: siedem tysięcy trzysta osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 4 lipca 2011r., sygn. akt III SA/Wa 465/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę D. S.A. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 grudnia 2010 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. Zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 28 września 2010 r., którą określono skarżącej kwoty nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym do zwrotu za miesiące: maj, lipiec, sierpień, październik, grudzień 2005 r. i kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za miesiące kwiecień i czerwiec 2005 r.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w uzasadnieniu decyzji stwierdził, że skarżąca spółka wykazała zakupy złomu metali udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez L.W. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą W. z siedzibą w W. Organ w decyzji uznał, że zakupy złomu udokumentowane fakturami wystawionymi przez ten podmiot nie miały miejsca w rzeczywistości i w związku z tym Skarżącej Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług wykazanego w tych fakturach.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymując w mocy decyzję organu kontroli skarbowej, zgodził się z oceną dowodów zebranych w sprawie przez organ kontroli skarbowej i stwierdził, że sporne transakcje nie miały miejsca w rzeczywistości. Tym samym potwierdził, że skarżącej spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

2.2. Na decyzję organu drugiej instancji Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm. ) (dalej: ustawa o VAT) przez bezpodstawne zakwestionowanie prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez kontrahentów podatnika; - art. 122 w związku z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) (dalej: O.p.) przez naruszenie zasady prawdy materialnej; - art. 191 O.p. przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów; - art. 121 § 1 O.p. przez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych.

2.3. Organ w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej podniesione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Według Sądu, w sprawie organy obydwu instancji w sposób prawidłowy zebrały materiał dowodowy dotyczący działalności Skarżącej Spółki w zakresie wykazanych przez nią zakupów złomu udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez L.W. Także ocena tego materiału dowodowego została dokonana przez organy w sposób odpowiadający przepisom prawa. Zgromadzone w toku postępowania kontrolnego dowody wskazywały na liczne wątpliwości dotyczące działalności L.W. jako przedsiębiorcy. Organ kontroli skarbowej zasadnie wskazał, że L.W. w toku prowadzonego w stosunku do niego postępowania karnego oraz w toku kontroli skarbowej prowadzonej w stosunku do Skarżącej Spółki składał rozbieżne zeznania na temat tych samych okoliczności faktycznych. Trafnie też organ podniósł, że zeznania L.W. nie znalazły potwierdzenia w zeznaniach A.P., który miał być dostawcą złomu do firmy L.W.

W ocenie Sądu, wskazane w decyzji organu pierwszej instancji sprzeczności pomiędzy faktami zeznawanymi przez L.W. w roku 2008 i 2010 oraz pomiędzy faktami zeznanymi A.P. uzasadniały wątpliwości co do rzeczywistego charakteru działalności gospodarczej prowadzonej przez L.W. Tego rodzaju sprzeczności w zeznaniach dotyczących sposobu prowadzenia działalności przez L.W. nie wystąpiłyby, gdyby L.W. i A.P. w rzeczywistości prowadzili działalność gospodarczą.

Sąd wskazał, że z ustaleniami organu kontroli skarbowej w sposób logiczny wiążą się ustalenia dotyczące działalności A.P. Z ustaleń postępowania kontrolnego prowadzonego wobec A.P. zakończonego wydaniem decyzji, wynika, że w 2005 r. A.P. nie był podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem. Ustalono, że A.P. w 2005 r. nabywał towar od firm nieistniejących. Ponadto, z ustaleń organu wynika, że A.P. poświadczał nieprawdę poprzez dokonywanie wpłat gotówkowych i przelewów oraz wystawianie fikcyjnych faktur na sprzedaż. Ustalono również, że A.P. w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7, wykazał podatek należny ujęty w fakturach sprzedaży VAT, w których jako nabywca została wskazana firma W. W toku ww. postępowania zakwestionowano dostawy złomu do L.W. stwierdzając, że faktury wystawione w 2005r. przez A.P. na rzecz tego kontrahenta nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji dokonanych i stwierdzają czynności fikcyjne. Uznano, że nabywanie złomu przez A.P. było fikcją, tym samym fikcją również była jego sprzedaż do L.W.

Według Sądu, organ trafnie podniósł w zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, że złożone w roku 2008 zeznania pracowników skarżącej spółki, zatrudnionych przy dostawach złomu, segregowaniu złomu oraz rozliczeniach ilości dostarczonego złomu nie potwierdziły okoliczności rzeczywistego dostarczania w roku 2005 do Skarżącej Spółki złomu przez L.W. Wobec stwierdzenia przez świadków zajmujących się w skarżącej spółce w roku 2005 obrotem złomem i posiadających na ten temat dużej wiedzy, że L.W. i prowadzona przez niego firma nie byli im w roku 2005 bliżej znani w związku z podstawową działalnością skarżącej spółki, zasadnym było uznanie przez organ, że zakwestionowane w decyzji faktury wystawione przez ten podmiot nie dokumentowały rzeczywistych dostaw złomu.

Z tych samych powodów, zdaniem Sądu, nie można było dać wiary zeznaniom tych świadków, które złożyli w roku 2009 r. w postępowaniu prowadzonym przez organ kontroli skarbowej. Składając te zeznania świadkowie ci stwierdzili, że przypominają sobie L.W. oraz, że dostarczał on w roku 2005 złom do skarżącej spółki. W ocenie Sądu, zeznania te stanowiły przykład często spotykanej sytuacji "wracania świadkom pamięci" wraz z upływem czasu, jaki upłynął od zdarzeń, które są przedmiotem zeznań. Zjawisko to jest sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego i jako takie nie mogło zostać uznane za okoliczność pozwalającą na pominięcie wcześniejszych zeznań złożonych w roku 2008 w okolicznościach, w których trudno znaleźć uzasadnienie dla stwierdzenia, że świadkowie ci wówczas zeznali nieprawdę lub w zeznaniach swych pominęli istotne dla sprawy okoliczności.

Zdaniem Sądu, organ trafnie wskazał, że nie bez znaczenia dla niniejszej sprawy była okoliczność organizowania przez L.W. działalności tzw. słupów to jest firm wystawiających puste faktury dokumentujące fikcyjny obrót złomem. Z ustaleń organu kontroli skarbowej wynikało, że L.W. bezpośrednio po zakończeniu działalności prowadzonej w roku 2005 zaczął organizować nielegalny obrót fakturami VAT dokumentującymi fikcyjny obrót złomem.

W tym stanie rzeczy, w ocenie Sądu, należało stwierdzić, że organ oceniając łącznie wszystkie wskazane powyżej okoliczności faktyczne związane z działalnością L.W. oraz jego kontrahenta A.P. prawidłowo na podstawie tych okoliczności uznał, że L.W. nie tylko w roku 2006 zajmował się organizowaniem działalności podmiotów wystawiających tzw. puste faktury lecz także w roku 2005 sam taką działalność prowadził. Na ocenę tę nie mogły mieć wpływu zeznania złożone w toku kontroli skarbowej przez kierowców, którzy mieli świadczyć na rzecz L.W. w roku 2005 usługi transportu sprzedawanego przez niego złomu. Treść zeznań kierowców budzi poważne zastrzeżenia co do ich zgodności ze stanem rzeczywistym; zeznania te były niespójne i sprzeczne.

Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał za bezzasadne podnoszone w skardze zarzuty naruszenia zaskarżoną decyzją przepisów: art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. i art. 121 § 1 O.p. W niniejszej sprawie, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, nie doszło do naruszenia art. 190 O.p. i art. 123 O.p. przez przyjęcie do materiału dowodowego niniejszej sprawy protokołów z przesłuchań świadków sporządzonych w postępowaniu karnym. Tego rodzaju działania organu w świetle treści art. 180 § 1 i art. 181 O.p. były dopuszczalne.

Wobec prawidłowego ustalenia w niniejszej sprawie przez organy, że w zakresie spornych faktur VAT nie doszło do wykonania rzeczywistych dostaw towarów brak było uzasadnionych podstaw do twierdzenia, że zaskarżona decyzja oraz decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Powoływane w skardze orzeczenia TSUE dotyczyły spraw, w których dostawy towarów występowały w rzeczywistości, natomiast w niniejszej sprawie okoliczność ta, zdaniem Sądu, została skutecznie podważona przez organy.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącego, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) (dalej: u.p.p.s.a) poprzez nieuwzględnienie skargi i nie uchylenie decyzji, pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.;

- art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy w sprawie nie było podstaw do zastosowania; art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez nie zastosowanie w sytuacji, gdy wobec spółki miał on zastosowanie;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 151 u.p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy podatkowe powołanych powyżej przepisów prawa materialnego.

W ocenie autora skargi kasacyjnej, naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c u.p.p.s.a miało istotny wpływ na wynik sprawy.

4.2. W oparciu o powyższe podstawy wniesiono o: uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu sądowi; ewentualnie, w przypadku nie stwierdzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a stwierdzenia jedynie naruszenia prawa materialnego uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 u.p.p.s.a.; zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

4.3. W piśmie procesowy z dnia 3 września 2012 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej i powołał się poglądy NSA zawarte w wyroku z dnia 26 czerwca 2012 r. , sygn. akt I FSK 1201/11 oraz wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. , sygn. akt C-80 i C-1142/11 dowodząc, że w sprawie miała dostawa towaru a podatnik działał w dobrej wierze.

4.4. W piśmie procesowym z dnia 18 września 2012 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie zgodził się ze stanowiskiem strony skarżącej i wskazał, że strona dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego przedłożyła dokumenty świadczące, że sprawdzono kontrahenta i pozostawała w dobrej wierze. Poza tym dowodzono, że tym powołany TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. , sygn. akt C-80 i C-1142/11 nie ma w rozpatrywanej sprawie zastosowania.

4.5. W kolejnym piśmie procesowym 15 listopada 2012 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał stanowisko co do zachowania przez Spółkę w kontaktach handlowych z L.W. należytej staranności i dowodził, że dostawy miały miejsce.

4.6. Na rozprawie w dniu 4 grudnia 2012 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej i w pismach procesowych.

4.7. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. w niósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w art. 174 u.p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpatrywanej sprawie autor skargi oparł zarzuty zarówno na naruszeniu przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania.

Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie są dwie kwestie. Pierwszy problem dotyczy rozstrzygnięcia czy miała miejsce dostawa złomu a drugi wskazuje na naruszenia przepisów prawa materialnego dotyczącego prawa do odliczenia pod kątem zastosowania wykładni prounijnej dotyczącej dobrej wiary.

5.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji dokonując oceny legalności działania organów podatkowych zbyt pochopnie uznał, że w prawie nie została naruszona zasada prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) i swobodnej oceny dowodów (191 O.p.). Stosownie do treści art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zdaniem P. Pietrasza ocena zgromadzonego materiału dowodowego (jego wiarygodności), w tym zeznań świadków, ma niezwykle istotne znaczenie zwłaszcza wtedy, gdy przedmiotem przeprowadzanego dowodu są okoliczności sporne. Skoro sprzeczne wyjaśnienia składane w trakcie przesłuchań mogą budzić wątpliwości, to ich wartość jako środka dowodowego jest znikoma i uzasadnia uzupełnienie materiału dowodowego w określonej części postępowania wyjaśniającego (wyrok NSA z dnia 18 marca 2005 r., FSK 1106/04, LEX nr 154772, P. Pietrasz w: R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Plesnerowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz LEX 2011, teza 1 do art. 191 O.p.). Zdaniem NSA odrzucenie zeznań pracowników Spółki z 2009 r. a przyjęcie ich zeznań z 2008 r. posługując się argumentem o wątpliwej możliwości wracania świadkom pamięci nie może być do końca zaakceptowane w sytuacji, gdy świadkowie byli przesłuchiwani w 2008 r. na okoliczność zdarzeń z 2005 r. i nie zostali poinformowani o jakiego dostawę chodzi, co przy dużej liczbie dostawców mogło mieć miejsce. Gdy sprawa została skonkretyzowana świadkowie ci mogli sobie przypomnieć wskazanego dostawcę. Podobnie rzecz się ma jeżeli chodzi zeznania kierowców wykonujących transport złomu. Nie można z góry zakładać, że ich zeznania nie polegają na prawdzie. Nie należy również wyciągać pochopnych wniosków, że L.W. skoro w 2006 r. zajął się jedynie organizowanie obrotu przy pomocy fikcyjnych dostawców ("słupów"), to w 2005 r. nie miało miejsca faktyczna dostawa złomu do skarżącej Spółki.

Poza tym w rozpatrywanej sprawie istnieją dowody z dokumentów w postaci WZ, które organy podatkowe nie uwzględniły przyjmując z góry tezę, że w przypadku złomu wszystkie dokumenty są fikcyjne. W tym miejscu warto przypomnieć, że w każdej indywidualnej sprawie, w imię prawdy obiektywnej, to na organach podatkowych spoczywa obowiązek zebrania dowodów zarówno korzystnych jak i niekorzystnych dla podatnika.

Poza tym organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie skoncentrowały swoją uwagę na obrocie między A.P. a L.W., gdy przedmiotem zakwestionowanych transakcji był obrót między W. a skarżącą Spółką.

Już dotychczasowe wywody świadczą o tym, że Sąd pierwszej instancji uchybił art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 u.p.p.s.a i oddalił skargę mimo naruszenia przez organ art. 122 i art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

5.3. Również zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 u.p.p.s.a należy uznać za uzasadniony. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu bierze pod uwagę jedynie korzystne dla organów podatkowych argumenty a pomija okoliczności przychylne dla strony. Poza tym w uzasadnieniu nie odniesiono się do wszystkich zarzutów skargi bądź odniesiono się do nich zbyt lakonicznie. Dotyczy to zwłaszcza zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego.

5.4. Za uzasadniony należy uznać także zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy w sprawie nie było podstaw do zastosowania; art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez nie zastosowanie w sytuacji, gdy wobec spółki miał on zastosowanie.

5.5. Przystąpienie Polski z dniem 1 maja 2004 r. do Unii Europejskiej w oparciu o Traktat Akcesyjny z dnia 16 kwietnia 2003 r. spowodowało konieczność dostosowania systemu prawa podatkowego do rozwiązań wspólnotowych. W szczególności dotyczyło to podatków pośrednich, jakim jest między innymi podatek od towarów i usług. W związku z tym władze Polski podjęły działania legislacyjne mające na celu zapewnienie skuteczności prawa Unii Europejskiej. Rola sądów administracyjnych dokonujących kontroli legalności indywidualnych aktów administracyjnych w sprawach podatkowych wymaga dokonania oceny stopnia harmonizacji podatków pośrednich w uchwalonych ustawach. Poza tym uzupełniającą w stosunku do działań prawotwórczych metodą zapewnienia skuteczności prawa Unii Europejskiej jest prounijna wykładnia prawa krajowego dokonywana przez sądy krajowe (wykładnia przyjazna w stosunku do prawa unijnego, zgodna z nim). Służy ona między innymi eliminowaniu nieprawidłowości powstałych w procesie transpozycji dyrektyw poprzez interpretację w świetle ich brzmienia i celów. Wykładnia taka polega między innymi na stosowaniu bezpośredni skutecznych norm prawa unijnego (M. Kapko, Zapewnienie skuteczności prawa Unii Europejskiej w polskim systemie prawnym [w:] Pięć lat członkowstwa w Unii Europejskiej. Zagadnienia poltyczno-ustrojowe, red. J. Barcz, A. Gajda, R. Hakawy, M. Kapko, A. Michoński, A. Nowak-Far, A. Pudło, R. Schweppe, Instytut Wydawniczy Euro Prawo, Warszawa 2009, s. 131).

Warto pamiętać, że sędzia administracyjny jako sędzia europejski zobowiązany jest do dokonywania wykładni prounijnej, uwzględniając orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (poprzednio ETS- u). Sąd krajowy, zgodnie z art. 4 ust. 3 Traktat o Funkcjonowaniu Unii Europejskie (dalej w skrócie TFUE), stosując prawo krajowe musi w zakresie, w jakim jest to możliwe interpretować prawo krajowe tak, aby było ono zgodne z wymogami prawa unijnego, jego treścią i celem.

Dyrektywa wiąże prawnie państwo członkowskie, co do określonych w niej celów albo rezultatów. Należy przez to rozumieć przyszły skutek w postaci wymaganego dyrektywą stanu rzeczy, który da się wyprowadzić z jej przepisów, a który państwa członkowskie są obowiązane osiągnąć. W sytuacji, gdy treść ustawy krajowej budzi pewne wątpliwości (niejasności), sąd krajowy ma obowiązek interpretować ustawę tak, aby dostosować ją do wymogów dyrektywy. Potwierdza to bogate orzecznictwo TSUE, m.in. w sprawie von Colson i Kamann (Orzeczenie TSUS –u z dnia 10 kwietnia 1984 r., 14/83, Zb. Orz. 1984, s. 1891), gdzie Trybunał wyraził pogląd, że sąd w procesie stosowania prawa wewnętrznego, w szczególności przepisów wydanych w celu wykonania dyrektywy, jest obowiązany interpretować przepisy w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby zapewnić osiągnięcie rezultatu określonego w art. 249 akapiat 3 Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską (obecnie art. 288 TFUE).

5.6. W świetle dotychczasowych rozważań przy dokonywaniu wykładni dotyczącej podatku od towarów i usług a zwłaszcza w przypadku ustalenia prawa do odliczenia tego podatku decydujące znaczenie będzie miało orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w ostatnim okresie pojawiło się problematyka prawa do odliczenia w sytuacji, gdy podatnik pozostawał w dobrej wierze. Kompleksowego przeglądu orzecznictwa TSUE w zakresie działania w dobrej wierze podatnika dokonała M. Militz (M. Milicz, D. Dominik-Ogińska, M. Bącal, T. Siennicki, Zasady prawa Unijnego w VAT, LEX a Wolters Kluwer, Warszawa 2013 r. s. 89-90). Prawo do odliczenia podatku nie powinno być również kwestionowane w sytuacji, kiedy podatnik nieświadomie i nie swojej winy bierze udział w łańcuchu transakcji mających za cel dokonanie oszustwa podatkowego (wyrok TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie połączonych C-439/04 i C-440/04 AXEL Kittel i Rewolta Recykling, Zb. Orz. 2006, s. I-6161). Pogląd ten potwierdzają liczne orzeczenia Trybunału z których wynika, że podatnik działający w dobrej wierze, a zwłaszcza pod warunkiem, że nie brał udziału w nieprawidłowościach i podjął wszelkie środki zapobiegawcze rozsądnie wymagane, nie powinien ponosić odpowiedzialności za oszustwa osób trzecich. Wskazuje się, że z uwagi na fakt, że działania osób trzecich znajdują się poza sferą wpływu podatnika, to do państwa członkowskiego należy zapewnienie (w interesie budżetu publicznego) całościowego funkcjonowania systemu oraz zapobieganie wszelkim oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania i nadużyciom. Z tych przyczyn w wyroku TSUE z dnia 12 stycznia 2006 r. sygn. akt C- 354/03 w sprawie Optigen i inni (Zb. Orz. 2006, s. I-483) orzeczono, że na prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT przeprowadzającego transakcje, które nie zostały dotknięte oszustwem dotyczącym podatku VAT, nie może mieć wpływ okoliczność, że w łańcuszku dostaw, których część stanowią te transakcje, inna – uprzednia lub kolejna transakcja - jest dotknięta oszustwem dotyczącym podatku VAT, jeśli podatnik nie wiedział lub w żaden sposób nie mógł się dowiedzieć o zaistnieniu oszustwa. Podobny pogląd wyraził TSUE w wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie połączonych C-439/04 i C-440/04 AXEL Kittel.

Przedstawioną linię orzecznictwa TSUE kontynuowano w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt C-80/11 w sprawie Mahagében kft (PP 2012/8/57, www.eur-lex.europa.eu). W wyroku tym TSUE stanął na stanowisku, że artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego VAT kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że były spełnione warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

W świetle dotychczasowych rozważań organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie uwzględniły wykładni prounijnej, tj. nie rozważyły czy skarżąca Spółka działała w dobrej wierze. Przy dokonywaniu oceny transakcji między W. a skarżącą Spółką należy zbadać czy strona wnosząca skargę kasacyjną dochowała należytej staranności i mogła realnie sprawdzić działanie swojego kontrahenta czy nie miało charakteru oszukańczego na poprzednich etapach obrotu towarem.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy uwzględnić uwagi do wskazanej prounjnej wykładni prawa materialnego oraz uwagi dotyczące przepisów postępowania zawarte w pkt 5.2 uzasadnienia.

5.7. Mając na względzie naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 u.p.p.s.a. skargę kasacyjną uwzględnił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 u.p.p.s.a.