Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1447/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 141 par 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 187 par 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 1267/07 w sprawie ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 29 sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz K. M. kwotę 1800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2008r., sygn. akt I SA/Łd 1267/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu skargi K. M. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 29 sierpnia 2007 r.

2. Przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania

2.1. Zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego określające podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za luty 2004 r.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że warunkiem koniecznym skutecznego odliczenia podatku naliczonego jest posiadanie przez podatnika oryginałów faktur zawierających odliczane w deklaracji kwoty podatku VAT, a jeżeli na skutek zdarzeń losowych oryginały zostały utracone, to konieczne jest uzyskanie duplikatów tych dokumentów. Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem podatnika, że obowiązek posiadania wskazanych dokumentów kończy się z chwilą dokonania rozliczenia podatku za dany okres. Ponadto wbrew zarzutom odwołania przyczyną nieuwzględnienia przez organy podatkowe podatku naliczonego wynikającego z przedstawionych przez podatnika faktur wystawionych przez Z. F. nie był brak możliwości przeprowadzenia kontroli u tego kontrahenta ze względu na jego śmierć, ale ustalenie, że faktury te zostały wystawione przez podmiot do tego nieuprawniony. Ustalono bowiem w toku postępowania, że Z. F. nie był podmiotem zarejestrowanym dla celów podatku VAT, tym samym nie był uprawniony do wystawiania faktur. Konsekwencją tej sytuacji był wynikający z § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) (dalej: rozporządzenie Ministra Finansów) brak możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takich faktur.

Według organu, za brakiem możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Z. F. przemawiały ponadto inne jeszcze argumenty. Analiza przedstawionych przez podatnika dokumentów prowadziła do wniosku, że nie spełniają one wymogów określonych w § 49 ust. 2 cyt. wyżej rozporządzenia przewidzianych dla duplikatów faktur. Były to bowiem kserokopie faktur, na których wyraz "oryginał" przekreślono i wpisano obok wyraz "duplikat". Umieszczone na nich daty, to daty wystawienia oryginałów faktur i daty sprzedaży towarów. Nie wynikało z nich natomiast kiedy faktury zostały wystawione ponownie, oraz czy stanowią one oryginały, czy też kopie duplikatów.

Odnosząc się do przedstawionych przez podatnika w dniu 10 lipca 2007 r., w toku postępowania odwoławczego kopii faktur, z których część dotyczyła miesiąca objętego zaskarżoną decyzją, organ stwierdził, że przedstawione kopie nie były dokumentami uprawniającymi do odliczenia podatku naliczonego, Nie były bowiem ani oryginałami, ani duplikatami faktur zakupu. Ponadto wątpliwość Dyrektora Izby wzbudził fakt dlaczego podatnik nie uzyskał od kontrahentów duplikatów, skoro mógł uzyskać kopie faktur.

2.2. Skarga do Sądu pierwszej instancji

W skardze na powyższą decyzję podatnik zarzucił jej naruszenie:

- art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.): - poprzez nie przeprowadzenie wszystkich istotnych dowodów w sprawie, w tym świadczących na korzyść skarżącego, w szczególności poprzez nie uwzględnienie wniosku skarżącego o przeprowadzenie kontroli u jego kontrahentów w celu sprawdzenia, czy w kontrolowanych miesiącach wystawiali faktury VAT, na podstawie których skarżący obniżył podatek należny o podatek naliczony; - polegające na nieprawidłowym przeprowadzeniu postępowania dowodowego z naruszeniem zasad proceduralnych i w rezultacie na wydaniu decyzji bez wszechstronnego rozważenia zebranego, ale niekompletnego materiału dowodowego;

- art. 127 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności;

- art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie, niekompletnego materiału dowodowego;

- art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (dalej: ustawa o VAT) poprzez określenie w decyzji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz wysokości zobowiązania podatkowego, pomimo prawidłowego wykazania przez podatnika w deklaracji VAT-7 kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym;

- błędną wykładnię art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w zw. z § 48 ust. 3 i § 50 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów przez przyjęcie, że warunkiem skorzystania przez podatnika z prawa odliczenia podatku naliczonego wynikającego z oryginałów faktur lub ich duplikatów jest wymóg posiadania tych dokumentów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania, a nie jedynie w czasie dokonywania stosownego odliczenia;

- § 49 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów poprzez przyjęcie, że podatnik był zobowiązany do uzyskania duplikatów skradzionych faktur nie później niż do czasu zakończenia postępowania podatkowego, chociaż z przepisu tego nie wynika, w jakim terminie nabywca może zwrócić się do wystawcy z wnioskiem o wystawienie duplikatu faktury;

- błędną wykładnię art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w zw. z § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) cyt. rozporządzenia przez przyjęcie, że oryginały i duplikaty faktur wystawione przez Z. F. nie stanowiły dla skarżącego podstawy do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych dokumentów;

- § 48 ust. 3 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów przez przyjęcie, że duplikaty faktur VAT wystawione przez Z. F. nie spełniały wymogów koniecznych do uznania ich za duplikaty;

- art. 27 ust. 4 ustawy o VAT przez uznanie, że skarżący prowadził nierzetelnie i niezgodnie z przepisami ewidencję dla celów rozliczenia podatku VAT.

2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

Wojewódzki Sąd Administracyjny decyzję uchylił. Zdaniem Sądu, w sprawie organy naruszyły art. 122 i art. 187 § 1 O.p., nie zostały bowiem podjęte wszelkie możliwe działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a bez wyczerpującego ustalenia istotnych okoliczności faktycznych nie była możliwa ocena, czy prawidłowo zostały zastosowane przepisy prawa materialnego.

Według Sądu, z przepisów art. 19, art. 32 ustawy o VAT i § 48 ust. 1-3 oraz § 49 rozporządzenia Ministra Finansów wynika, że zasadniczym warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest posiadanie przez podatnika oryginału faktury zakupu lub jej duplikatu wystawionego na wniosek podatnika na wypadek zniszczenia lub zaginięcia oryginału. Nie wystarczające jest jednak posiadanie tych dokumentów w momencie dokonywania odliczenia podatku naliczonego. Niewątpliwie posiadanie oryginałów lub duplikatów faktur w tym momencie jest konieczne, jednakże posiadanie ich także później, aż do upływu okresu 5 lat, licząc od końca roku, w którym wystawiono fakturę, a więc do upływu terminu określonego w § 50 rozporządzenia jest jedynym sposobem na uchronienie się podatnika, w razie późniejszej kontroli, przed zakwestionowaniem przez organy podatkowe dokonanego odliczenia. Pięcioletni okres przechowywania faktur wynika także z art. 86 § 1 O.p., skoro jest w nim mowa o przechowywaniu ksiąg i związanych z ich prowadzeniem dokumentów. Wbrew argumentacji skarżącego brak stosownych faktur lub ich duplikatów po momencie skorzystania z prawa do odliczenia pozwala na wniosek, że podatnik nie miał prawa do odliczenia. Podniesiony przez skarżącego zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w zw. z § 48 ust. 3 oraz § 50 ust. 1 cyt. rozporządzenia był więc nieuzasadniony.

W ocenie WSA, nie był również uzasadniony zarzut naruszenia § 49 ust. 1 cyt. rozporządzenia. Z przepisu tego wynika obowiązek uzyskania duplikatów faktur, jeżeli podatnik chce wykazać, że miał prawo skorzystać z odliczenia podatku naliczonego. Nie ma znaczenia, że w treści tego przepisu nie wskazano terminu, w którym podatnik może zwrócić się do wystawcy z wnioskiem o ponowne wystawienie zagubionej lub utraconej faktury. W interesie podatnika jest posiadanie tych dokumentów aż do upływu terminu przedawnienia zobowiązania.

Zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego podniesiony w związku z zakwestionowaniem odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez Z. F. także, zdaniem Sądu, nie zasługiwał na uwzględnienie. W § 48 ust. 4 pkt 1 lit. przedmiotowego rozporządzenia przewidziano, że w przypadku udokumentowania sprzedaży towarów lub usług fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nie istniejący lub nie uprawniony do wystawiania faktur, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Organy prawidłowo ustaliły, że podmiot spełniający wymogi określone w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, wykonujący czynności określone w art. 2, ale nie zarejestrowany jako podatnik podatku VAT, jest właśnie podmiotem nieuprawnionym do wystawienia faktury. Urząd skarbowy właściwy miejscowo dla Z. F. wskazał, że Z. F. nie był zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług. W związku z tym organ podatkowy miał podstawę do uznania, że podmiot ten nie był uprawniony do wystawiania faktur VAT. Z tego tylko powodu odliczenie podatku naliczonego wynikającego z przedstawionych przez skarżącego faktur (duplikatów?) wystawionych przez Z. F. mogło być zakwestionowane. Nie było zatem potrzeby wyjaśniania, czy dokumenty te były duplikatami, czy kopiami.

WSA uznał, że mimo niezasadności zgłoszonych w skardze zarzutów w zakresie naruszenia prawa materialnego, z przyczyn omówionych wyżej, zaskarżoną decyzję należało uchylić, ponieważ niepodjęcie wszelkich możliwych działań zmierzających do wyjaśnienia rzeczywistego stanu faktycznego może prowadzić do wątpliwości, czy rozstrzygniecie jest prawidłowe. Niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego związane było z kopiami faktur wystawionych przez czterech różnych kontrahentów, przedstawionymi przez podatnika w dniu 10 lipca 2007 r. Organ odwoławczy miał rację twierdząc, że dokumenty te w postaci, w jakiej zostały przedstawione, nie uprawniały do odliczenia podatku naliczonego, bowiem nie były to ani oryginały, ani duplikaty, a jedynie kopie, jak też określił je podatnik. Błędny był pogląd skarżącego, że przedstawienie kopii jest wystarczające dla uzasadnienia dokonanego wcześniej odliczenia podatku. W sytuacji, gdy podatnik przedstawił kopie faktur, zamiast wymaganych prawem duplikatów, organ odwoławczy przed podjęciem decyzji powinien poinformować podatnika, że przedstawienie kopii faktur jest niewystarczające i wezwać go do złożenia duplikatów. Organ winien też wyjaśnić, dlaczego wystawcy nie dostarczyli podatnikowi wnioskowanych duplikatów, a jedynie kopie. Z załączonego do skargi odpisu wniosku adresowanego do jednego z kontrahentów wynika, że podatnik żądał przesłania mu duplikatów skradzionych wcześniej faktur. Dopiero ustalenie, że podatnik nie czynił starań o wydanie duplikatów i nie zamierza tego robić w trakcie postępowania podatkowego, będzie uprawniało do odmowy uwzględnienia w rozliczeniu podatku naliczonego wynikającego z takich dokumentów. WSA uznał, że to na podatniku ciąży obowiązek zwrócenia się do kontrahentów o wydanie duplikatów i obowiązek ten nie może być zastąpiony przeprowadzonymi przez organ kontrolami krzyżowymi. Organ powinien jednakże udzielić podatnikowi wszelkiej możliwej pomocy w uzyskaniu duplikatów, jeżeli podatnik podejmuje w tej mierze właściwe działania, ale napotyka na niezależne od siebie przeszkody. Obowiązek wcześniejszego, przed wydaniem decyzji, wezwania podatnika do złożenia prawidłowych duplikatów, zamiast kopii, jest tym bardziej uzasadniony, że organ uwzględnił wcześniej podatek naliczony w fakturach zakupu wystawionych przez A. S., chociaż w aktach znajdują się kopie faktur poświadczone za zgodność z oryginałem i nie wiadomo, czy organ dysponował dokumentami oryginalnymi. Poza tym na większości kopii nie ma oznaczenia, czy są to duplikaty, czy oryginały. Należy więc wyjaśnić, czy znajdujące się w aktach kopie zostały sporządzone prawidłowo. Niekonsekwentne postępowanie organu w odniesieniu do różnych faktur mogłoby wprowadzać podatnika w błąd.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości. Wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych.

4.2. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu:

1. przepisów postępowania, mających wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.) w związku z art. 122, art. 187 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi skarżącego pomimo nienaruszenia w postępowaniu przez organy podatkowe żadnego z wymienionych przepisów w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy i uznanie, że w sytuacji gdy podatnik przedstawił kopie faktur organ odwoławczy jest obowiązany poinformować podatnika, że przedstawienie kopii faktur jest niewystarczające i wezwać go do złożenia duplikatów gdyż dopiero ustalenie, że podatnik nie czynił starań o wydanie duplikatów i nie zamierza tego robić w trakcie postępowania podatkowego, uprawnia organ podatkowy do nieuwzględnienia w rozliczeniu podatku naliczonego;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. w związku z art. 141 § 4 u.p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez uwzględnienie skargi pomimo nienaruszenia w postępowaniu przez organy podatkowe żadnego z wymienionych przepisów w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy i uchylenie się od oceny zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 ustawy o VAT.

4.3. Zdaniem autora skargi kasacyjnej nie znajdowało uzasadnienia twierdzenie Sądu, jakoby organy podatkowe winny wyjaśnić, dlaczego wystawcy nie dostarczyli podatnikowi wnioskowanych duplikatów, a jedynie kopie oraz powinny udzielić wszelkiej pomocy w uzyskaniu duplikatów. W sytuacji utraty przez podatnika dokumentacji podatkowej i nieprzedłożenia wymaganych prawem duplikatów – obciążanie organów podatkowych obowiązkiem poszukiwania kontrahentów oraz przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego celem ustalenia, czy podatnik występował o wydanie duplikatów, a także – w razie złożenia takiego wniosku ustalenia przyczyn, dla których odmówiono dostarczenia przez sprzedawców duplikatów. Tym samym ciężar poszukiwania i odtworzenia dokumentacji podatnika, która przez niego została utracona, przerzucony byłby w całości na koszt organów państwa.

4.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik podatnika wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie jest zasadna. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze u.p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie występuje. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że NSA związany jest jej podstawami i wnioskami. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że jeśli strona skarżąca wskaże konkretny przepis prawa materialnego lub prawa procesowego, który - jej zdaniem – został naruszony, to Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać, czy w sprawie nie naruszono innego przepisu (por. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie II, Zakamycze 2006, str. 423-424).

Powyższe oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną ograniczony jest zarzutami w niej sformułowanymi i nie może brać pod uwagę innych naruszeń prawa ewentualnie występujących w rozpoznawanej sprawie.

5.2 Autor skargi kasacyjnej oparł ją na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a. zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zarzut naruszenia art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. stwierdzić trzeba, że jest on bezzasadny. Należy bowiem podzielić pogląd wyrażony w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji, że organ wykazał się niekonsekwencją przy ocenie dowodów w postaci kserokopii faktur dostarczanych przez stronę w toku postępowania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie można zaakceptować sytuacji, w której organ odwoławczy rozpoznając sprawę raz dopuszcza dowód z przedłożonych przez stronę kserokopii dokumentów, a przy ponownym jej rozpoznawaniu odmawia przeprowadzenia dowodów na tą samą okoliczność, tj. istnienia w obrocie faktur zakupu towarów i usług. Należy bowiem przypomnieć, że Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi rozpoznając po raz pierwszy odwołanie strony uchylił decyzję organu pierwszej instancji do ponownego rozpoznania z uwagi na konieczność sprawdzenia autentyczności dowodów potwierdzających część dokonanych zakupów, tj. duplikatów do faktur, których wystawcą był A. S., M. P. i przez O., a także przez Z. F. Przeprowadzone postępowanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wykazało, że powyżej wymienieni wystawcy faktur (poza Z. F.) są zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami VAT i rozliczyli podatek wynikający z faktur przedstawionych podczas postępowania odwoławczego. Na tej podstawie uznano, że istniała podstawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez ww. podmioty (za wyjątkiem Z. F.). Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, na etapie postępowania odwoławczego podatnik złożył ponownie dowody w postaci kserokopii faktur wystawionych przez: J. S., M. – M. B. Tym razem organ nie dopuścił dowodów przedłożonych przez stronę uznając, że nie spełniają one wymogów określonych w § 49 rozporządzenia Ministra Finansów.

Powyższa niekonsekwencja organu podatkowego w dopuszczaniu dowodów oferowanych przez stronę została prawidłowo oceniona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi. Sąd przyznał rację organom podatkowym, że przedłożone dowody nie uprawniały do dokonania odliczenia. Zasadnie uznał jednak, że w rozpoznawanej sprawie podatnik podejmując inicjatywę w odtworzeniu dokumentacji mógł oczekiwać pomocy organów w uzyskaniu duplikatów faktur. Było to w szczególności uzasadnione wcześniejszym działaniem organu, który dokonał weryfikacji przedłożonych przez niego dowodów. Ponadto, skoro to na podatniku ciążył obowiązek przedłożenia duplikatów faktur, organ powinien wezwać stronę do ich przedłożenia i wyznaczyć termin, który umożliwiałby stronie złożenie duplikatów faktur.

W związku z powyższym należy uznać, że stanowisko Sądu I instancji o wydaniu zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej za w pełni uzasadnione. W tym miejscu przypomnieć należy, że zgodnie z wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej zasadą prawdy obiektywnej, w toku postępowania organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. To, że w rozpoznawanej sprawie na podatniku ciąży główny ciężar w zakresie przedstawienia prawidłowych dowodów (duplikatów faktur), nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy.

Realizacja powyższej zasady następuje w postępowaniu dowodowym. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten konkretyzuje i rozwija zasadę prawdy obiektywnej z art. 122 O.p. w ten sposób, że formułuje regułę przeprowadzania postępowania dowodowego, nazwaną zasadą zupełności. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a uwidoczniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość (por. H. Dzwonkowski [w:] C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2004, s. 499). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, należy zgodzić się z oceną wyrażoną przez Sąd I instancji, że nie przeprowadzono wszystkich wniosków dowodowych, a postępowanie podatkowe przeprowadzono z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Stan faktyczny nie stanowi spójnej i logicznej całości, skoro ten sam organ raz dopuszcza dowody z kserokopii faktur i je weryfikuje, a następnie odmawia przeprowadzenia dowodu także z kserokopii uzyskanych przez podatnika faktur. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższa niekonsekwencja postępowania organu wobec strony narusza także zasadę zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. Powyższe pozostaje jednak poza zakresem granic skargi kasacyjnej, którymi NSA jest związany.

5.3. Nie jest uzasadniony również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 u.p.p.s.a. w zw. z art. 122 i 187 § 1 O.p. pomimo nienaruszenia w postępowaniu przez organy podatkowe żadnego z wymienionych przepisów w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy i uchylenie się od oceny zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Wskazać bowiem należy, że Sąd I instancji szeroko ustosunkował się do zarzutów skargi. Uznał, że większość z nich, w tym odnoszące się do naruszenia prawa materialnego jest nieuzasadniona. Jak słusznie podniesiono w odpowiedzi na skargę kasacyjną, Sąd I instancji w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutów prawa procesowego, ponieważ warunkiem poprawnego zastosowania prawa materialnego jest prawidłowe przeprowadzenie postępowania w sprawie. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego. Z tych względów zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 u.p.p.s.a. w zw. z art. 122 i 187 § 1 O.p. w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT nie jest zasadny.

5.4. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 u.p.p.s.a.