Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1663/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-07-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 122, art. 123, art. 125, art. 139 § 1, art. 140 § 1 i art. 180, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 193 § 1 i § 6 i art. 210 § 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia del. WSA Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 18 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 867/15 w sprawie ze skargi O. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 21 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2009r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od O. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 12 maja 2016r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 867/15 oddalił skargę O. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 21 maja 2015r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące 2009r.

1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Decyzją z dnia 21 maja 2015r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 6 marca 2015r. określającą stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2009r. i marzec 2009r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od kwietnia do grudnia 2009r.

W wyniku kontroli przeprowadzonej w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009r. organ kontroli skarbowej stwierdził, że podatnik w rozliczeniu za okres od lutego do maja 2009r. dokonał odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 35.863,99 zł z faktur VAT dotyczących dostawy towarów budowlanych wystawionych przez firmę "M." Sp. z o.o., której prezesem i jedynym właścicielem jest P. D.. Z akt sprawy wynika, że podwykonawcami spółki "M." w tym okresie były firmy "H." W. D. i "B." J. M.. Z kolei jedynym podwykonawcą firmy "B." była firma "H.". Na podstawie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity w dacie powstania obowiązku podatkowego: Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług") organ pierwszej instancji uznał, że podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "M." Sp. z o.o. Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Powyższe nieprawidłowości stały się podstawą wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzji z dnia 10 czerwca 2014r.

1.3. Po rozpatrzeniu odwołania strony Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 10 grudnia 2014r. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z powodu nie przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego, mającego na celu wyjaśnienie wszystkich okoliczności mających istotny wpływ na wynik sprawy.

1.4. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, w oparciu o całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z dnia 6 marca 2015r. ponownie określił skarżącemu (w takich samych kwotach, jak w pierwotnej decyzji) zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do marca 2009r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od kwietnia do grudnia 2009r.

1.5. Po rozpatrzeniu odwołania strony decyzją z dnia 21 maja 2015r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia stwierdził, że w sprawie wystąpiły okoliczności powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia, co tym samym czyni go władnym do wydania przedmiotowej decyzji, albowiem nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej w L., odwołując się do ustaleń organu I instancji, własnych ustaleń w sprawie i przepisów prawa znajdujących w niej zastosowanie, stwierdził, że w zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji wykazał fikcyjność transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez spółkę "M.", co skutkuje brakiem prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w tych fakturach VAT na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie organ odwoławczy za niezasadne uznał zarzuty naruszenia art. 121, art. 123 i art. 240 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"). Podkreślił przy tym, że zaskarżona decyzja oprócz powołanych przepisów prawa zawiera również umotywowaną ocenę stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa oraz wskazuje związek, jaki zachodzi między tą oceną a treścią rozstrzygnięcia.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1 W skardze na powyższą decyzję złożoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, strona podniosła zarzuty:

1. naruszenia art. 121, art. 122 oraz art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, polegające na:

a) niedopuszczeniu w przedmiotowym postępowaniu ponownego dowodu z zeznań świadka W. D., którego pierwotne, niepełne zeznania stały się podstawą ustaleń faktycznych, które to zeznania posłużyły organowi do wydania zaskarżonej decyzji;

b) błędnej i dowolnej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności wewnętrznie sprzecznych zeznań W. D. zawartych w załączonych do postępowania protokołach jego przesłuchania oraz innych postępowaniach prowadzonych przez organ kontroli, o czym organ ten posiada wiedzę z urzędu;

c) pominięciu przez organ istotnej części materiału dowodowego w postaci: dowodów wpłaty - uregulowania przez stronę należności na rzecz jego dostawcy; dowodu z przesłuchania świadków, którzy pracowali przy kładzeniu dostarczonej papy w osobach T. U. i T. P.; istotnego w sprawie faktu, że zakwestionowane przez organ faktury zostały ujęte w rejestrach księgowych zarówno przez podatnika, jak i przez jego dostawcę, co oznacza, że Skarb Państwa otrzymał należny z tytułu dostawy towarów podatek VAT;

2. błędu w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, polegający na:

a) błędnym przyjęciu, że zakwestionowane przez Urząd Kontroli Skarbowej faktury VAT nie potwierdzają dostawy towarów i usług, w sytuacji gdy faktury te stanowią odzwierciedlenie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a nadto zostały one ujęte w odpowiednich rejestrach księgowych zarówno przez stronę, jak i przez jej kontrahenta,

b) błędnym przyjęciu, że dostawcą nabytych przez stronę materiałów budowlanych do "M." Sp. z o.o. musiał być jeden z podwykonawców firmy "M." Sp. z o.o., tj. firma "H." W. D. lub "B." J. M., podczas gdy dostawcą zakupionych materiałów budowlanych mógł być zupełnie inny podmiot, tym bardziej że z decyzji UKS i Izby Skarbowej wynika, że "H." W. D. i "B." J. M. mieli być wyłącznie podwykonawcami "M." Sp. z.o.o., a nie dostawcami materiałów budowlanych, tym bardziej, że jak ustalił organ podatkowy zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji, nie mieli oni żadnych ludzi, magazynów, czy też materiałów, dlatego teza organu, że oni dostarczali zakupione następnie przez stronę materiały budowlane jest z góry zła, co powoduje, że decyzja jest wewnętrznie sprzeczna; organ podatkowy sam sobie zaprzecza, gdyż z jednej strony uważa, że dostawcą musiała być jedna z ww. firm, a z drugiej strony sam wskazuje, że firmy te nie mogły być dostawcami; takie rozumowanie organów podatkowych wskazuje, że nikt merytorycznie nie zajął się sprawą, a decyzja nie jest wynikiem prawidłowo przeprowadzonego postępowania.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") oddalił skargę.

3.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zarzuty skargi nie są zasadne, albowiem organy podjęły działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy i jej załatwienia, zebrały dostateczne dowody pozwalające na prawidłowe ustalenie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, oceniły te dowody bez naruszania zasady swobodnej oceny dowodów i ustaliły prawidłowo stan faktyczny sprawy.

Sąd pierwszej instancji uznał, że organy prawidłowo ustaliły, że sporne faktury mające dokumentować nabycie przez stronę od "M." Sp. z o.o. różnych towarów, a przede wszystkim materiałów budowlanych, nie dokumentują one rzeczywistych transakcji pomiędzy tymi podmiotami. Dla dokonania takich ustaleń w pierwszej kolejności konieczne było sprawdzenie, czy firma "M." takie towary posiadała, bowiem tylko wtedy mogłaby je dalej sprzedać skarżącemu. Zasadnie zatem powołano się na dowody i ustalenia poczynione w toku innych postępowań prowadzonych wobec firmy "M.", jak i innych podmiotów, to jest: PHU "H." W. D., firmy "C." (powiązanej jak i firma "M." z P. D.) i firmy "B." J. M., które miały powiązania z firmą "M." i mogłyby być jej dostawcami. Z ustaleń tych wynika, że firmy P. D., to jest "M." i "C.", w swoich dokumentacjach po stronie nabyć posiadają jedynie faktury wystawione przez W. D. i przez siebie, to znaczy "M." posiada faktury wystawione przez firmę "C.", a firma "C." posiada faktury wystawione przez "M.". Ponadto firmy P. D. posiadają faktury zakupu materiałów budowlanych wystawione przez "B." J. M., z tym że ta ostatnia nie zarejestrowała żadnych dostaw materiałów budowlanych dla firmy "M.", jak też nie odnotowała żadnych zakupów materiałów budowlanych, które następnie mogłyby być przedmiotem dostawy do firmy "M.". Z rejestru zakupów firmy "B." wynika, że jedynym jej dostawcą, lecz nie w zakresie towarów, ale usług budowlanych, miał być W. D.. Z kolei W. D. wystawił faktury dla firm "M." i "C.", ale dokumentujące świadczenie usług budowlanych, a nie dostawę towarów.

Za dowody istotne w sprawie, pozyskane w toku innych postępowań i włączone w poczet materiału dowodowego, uznano także zeznania W. D., który przyznał, że nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, ale za wynagrodzeniem wystawiał fikcyjne faktury według wskazówek i na rzecz firm P. D.. Jak stwierdzono, zeznania te znajdują potwierdzenie w treści wyroku z dnia 22 września 2011r. Sądu Rejonowego dla [...], [...], skazującego W. D. za wystawianie na rzecz firm "M." i "C." nierzetelnych faktur, nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Końcowo Sąd pierwszej instancji zauważył, że co prawda zarzut błędnego ustalenia, że strona nie była w dobrej wierze zawierając sporne transakcje, nie został podniesiony, to podzielono ocenę organów, że strona była świadoma, że przyjęcie spornych faktur łączy się z nadużyciem prawa, skoro materiały budowlane objęte tymi fakturami na pewno nie były dostarczone przez M. (firmę znaną skarżącemu, jak sam przyznaje), bo ta firma jedynie wystawiła tzw. "puste faktury".

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik strony zaskarżył wyrok w całości i zarzucił mu:

1. naruszenie przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.:

a) naruszenie art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, polegające na braku rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny istoty sprawy, w tym w szczególności zaniechania rozpoznania przez sąd pierwszej instancji podniesionych w sprawie zarzutów, co znajduje odzwierciedlenie w treści sporządzonego uzasadnienia, w tym w szczególności:

- kwestii zaniechania przesłuchania świadków - pracowników skarżącego na okoliczności dotyczące źródła nabycia towarów wskazanych w spornych fakturach przy jednoczesnym przyznaniu iż nie zostały całkowicie wyjaśnione okoliczności faktyczne dotyczące źródła nabycia towaru oraz możliwości dostarczenia tych towarów przez spółkę M.;

- kwestii powierzenia prowadzenia postępowania toczącego się po decyzji uchylającej, pracownikom którzy brali udział przy wydaniu decyzji uchylonej;

b) naruszenie art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, polegające na braku rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny istoty sprawy, w tym w szczególności merytoryczne pominięcie materiału dowodowego złożonego przez skarżącego - oświadczenia z dn. 24.02.2014r. w skutek zakwestionowania jego prawdziwości a priori mimo braku dowodów przeciwnych;

c) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. art. 121 § 1 oraz art. 122 i 123 art. 187 § 1, art. 191, i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej polegające na pominięciu przez Sąd istotnej części materiału dowodowego w postaci dowodów wpłaty - uregulowania przez skarżącego należności na rzecz jego dostawcy co przesądza do faktycznym dostarczeniu towarów, bo brak podstaw by skarżący spełniał na rzecz M. świadczenie nienależne doprowadzając do jej bezpodstawnego wzbogacenia;

d) naruszenie art. 145 § i pkt 1 lit. c w zw. z art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji pominięcie dowodów złożonych przez skarżącego do akt Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, które to dowody w postaci dokumentów uzasadniały uchylenie zaskarżonej decyzji;

e) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § i ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. art. 121, art. 122, art. 123, art. 125, art. 139 § 1 w zw. z art. 140 § 1 i art. 180, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 193 § 1 i § 6 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej polegające na dowolnej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, co doprowadziło do wewnętrznej sprzeczności wydanego w sprawie wyroku, gdyż z jednej strony Sąd przyjął, że towar ujęty w zakwestionowanych fakturach VAT firma M. nie nabyła od W. D. oraz J. M., bo to wynika z dokumentacji księgowej firmy M., a jednocześnie podstawą do nieuwzględnienia skargi był fakt, że towar ten nie mógł zostać przez firmę M. nabyty od W. D., gdyż ten nie prowadził zdaniem sądu działalności gospodarczej, a zatem w ocenie sądu M. nie mógł sprzedać tych materiałów dalej, Sąd pominął zupełnie, że M. SP. z o.o. mogła nabyć ten materiał od zupełnie innego dostawcy, choćby bez faktury VAT, albo też materiał ten mógł pozostać na stanie firmy M. z innych prac, jakie firma ta wykonywała.

4.2. Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania według norm przepisanych

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, aby zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

Zasada wynikająca z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej, nie może z własnej inicjatywy podjąć żadnych badań w celu ustalenia innych – poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej – naruszeniami prawa i może dokonać oceny wyłącznie "w granicach" zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej. W niniejszej skardze kasacyjnej sformułowano jedynie zarzuty naruszenia przepisów postępowania w oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

6.2. Podniesione przez autora skargi kasacyjnej zarzuty dotyczą w głównej mierze pominięcia przez Sąd pierwszej instancji istotnej części materiału dowodowego. Ponadto kasator kwestionuje za pomocą tych samych zarzutów ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zaznaczyć przy tym trzeba, że niektóre z wymienionych w petitum skargi kasacyjnej artykułów zawiera więcej niż jedną jednostkę redakcyjną, np. w pkt 1 lit. c skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, natomiast autor skargi kasacyjnej nie wskazał, który konkretnie przepis prawa został naruszony i jaki wpływ miało to naruszenie na wynik sprawy.

6.3. Odnosząc się do argumentów skarżącego kasacyjnie, mających potwierdzać naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. art. 121, art. 122, art. 123, art. 125, art. 139 § 1 w zw. z art. 140 § 1 i art. 180, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 193 § 1 i § 6 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, wskazujące na dowolną ocenę materiału dowodowego, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje je za bezzasadne. Autor skargi kasacyjnej nie podważył bowiem skutecznie wyników kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi.

Zasada prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) wymaga podejmowania wszelkich niezbędnych działań ukierunkowanych na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Ordynacji podatkowej). Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej).

W tym zakresie należy zauważyć, że choć korzystanie w postępowaniu podatkowym z dowodów zgromadzonych w toku innych postępowań stanowi odstępstwo od zasady bezpośredniości, to jednak ustawodawca podatkowy tego nie zakazuje, a wręcz odwrotnie, dopuszcza taką możliwość. Zgodnie bowiem z art. 181 Ordynacji podatkowej, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Nie można zatem w tej sprawie czynić organom podatkowym zarzutu naruszenia art. 181 Ordynacji podatkowej z tego względu, że w poczet materiału dowodowego włączyły dowody pochodzące z innych postępowań.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zebrany w tej sprawie materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, a jego ocena nie nosi znamion dowolności. Organy i sąd pierwszej instancji oparły się głównie na zeznaniach W. D. składanych w postępowaniach karnych i na prawomocnym wyroku karnym skazującym W. D.. W świetle art. 11 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wyrok ten miał istotne znaczenie w rozpatrywanym przypadku, a sąd pierwszej instancji był związany jego ustaleniami co do popełnienia przestępstwa. Sąd słusznie powołał się zatem na wyrok Sądu Rejonowego dla [...] z dnia 22 września 2011r., [...], skazujący W. D. za przestępstwo karnoskarbowe polegające na wystawianiu na rzecz firm G. "C." P. D., M. Sp. z o.o. oraz "M." Sp. z o.o. faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Czyny, których dopuścił się skazany miały mieć miejsce w okresie od stycznia 2005r. do sierpnia 2010r. Wskazany wyrok potwierdza ustalenia organów, że faktury wystawione w 2009r. przez M. na rzecz skarżącego nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

Zebrany materiał dowodowy wskazuje, że dostawcami materiałów budowlanych na rzecz M. Sp. z o.o. były firmy: H. W. D., B. J. M. oraz G. C. P. D.. Dostawcą materiałów budowlanych dla B. J. M. była firma H. W. D.. Właścicielem spółki M. i firmy G. C. był P.D.. Oba podmioty były dla siebie wzajemnie dostawcami i odbiorcami materiałów budowlanych. Skutecznie nie podważone zeznania i wyjaśnienia W. D. składane w toku innych postępowań i włączone do akt tej sprawy wskazują jednoznacznie, że nie prowadził on rzeczywistej działalności gospodarczej. Jak trafnie podkreślił sąd pierwszej instancji, jego aktywność sprowadzała się do wypisywania w porozumieniu z P. D. faktur "kosztowych", które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji i usług. Wobec powyższego zarówno organy jak i sąd zasadnie przyjęły, że W. D. nie prowadząc żadnej rzeczywistej działalności gospodarczej nie mógł sprzedać materiałów budowlanych na rzecz B. J. M. oraz M. Sp. z o.o. To z kolei prowadzi do wniosku, że skarżący nie mógł nabyć przedmiotowych towarów na podstawie transakcji dokumentowanych kwestionowanymi w sprawie fakturami wystawionymi przez M.. Zebrane dowody jednoznacznie potwierdzają, że transakcje dokumentowane kwestionowanymi fakturami były fikcyjne. Tezy tej skutecznie nie podważyły argumenty skargi kasacyjnej, nie mogły jej też podważyć dokumenty, na które powołuje się strona.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że ani organy, ani też Sąd pierwszej instancji nie kwestionowały faktu posiadania przez skarżącego materiałów budowlanych. Zakwestionowane zostało natomiast prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach. Okoliczność, że skarżący posiadał te materiały nie oznacza sama w sobie, że "pochodziły" one z transakcji zawartych z M. i udokumentowanych spornymi fakturami. Tego strona w toku postępowania podatkowego i sądowego nie wykazała. Dostępny organom materiał dowodowy wskazuje zaś, że faktury wystawione przez ten podmiot nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem nie było podstaw do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Z tych powodów nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skarżącego kasacyjnie jakoby Sąd pierwszej instancji pominął, że M. sp. z o.o. mogła nabyć ten materiał od zupełnie innego dostawcy, choćby bez faktury VAT, albo też ten materiał mógł pozostać na stanie firmy z innych prac jakie wykonywała.

6.4. W kontekście pominięcia dowodów wskazanych przez skarżącego postawione zostały także zarzuty naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zarzuty te również są niezasadne. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Natomiast niezwiązanie granicami skargi oznacza, że sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd administracyjny pierwszej instancji nie jest zatem związany granicami skargi, ale zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi wkraczać w sprawę inną, niż ta która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim aktów administracyjnych (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2017r., II FSK 284/15, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.nsa.gov.pl). W rozpatrywanym przypadku Sąd pierwszej instancji nie wyszedł poza granice rozpoznawanej sprawy. Strona skarżąca nie wykazała też skutecznie, aby kontrola decyzji nie została przeprowadzona w pełnym zakresie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są zasadne zarzuty skargi kasacyjnej, jakoby Sąd pierwszej instancji pominął w swoich rozważaniach kwestię zaniechania przez organy przesłuchania wskazanych przez skarżącego kasacyjnie świadków oraz oświadczenia z dnia 24 lutego 2014r. Na stronie 11 i 12 uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji, odniesiono się do tych kwestii popierając zajęte stanowisko trafną argumentacją.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie kontrolowanego wyroku zawiera też wszystkie elementy, o których mowa w art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

W motywach zaskarżonego wyroku przytoczone zostały zarzuty skargi i sąd pierwszej instancji odniósł się do nich w sposób, z którego jasno wynika dlaczego skarga nie mogła być uwzględniona. Pamiętać przy tym trzeba, że obowiązek odniesienia się do zarzutów zawartych w skardze nie oznacza, że Sąd pierwszej instancji ma obowiązek odnieść się do każdego z argumentów strony skarżącej. Wystarczy, gdy z wywodów sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze (por. wyrok NSA z 26 marca 2013 r., II FSK 2524/11, dostępny w CBOSA ). Jeżeli zatem autor skargi kasacyjnej zamierzał wykazać, że Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił całego materiału dowodowego i pominął istotne okoliczności sprawy, to stawiany zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi powinien połączyć z odpowiednimi przepisami procedury podatkowej i wykazać, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanym przypadku autor skargi kasacyjnej tego nie uczynił.

Zgodnie z art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Z powołanego przepisu wynika, że Sąd rozpoznający sprawę nie ma bezwzględnego obowiązku przeprowadzenia dowodów. W skardze kasacyjnej nie wskazano konkretnie o jakie dowody chodzi i jakie znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mogło mieć ewentualne pominięcie tych dowodów. Jednocześnie zarzut naruszenia art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi może być skutecznie podniesiony tylko wówczas, gdy Sąd pierwszej instancji przeprowadził postępowanie dowodowe, a skarżący wykaże, że zastosowane przez sąd kryteria oceny wiarygodności dopuszczonych dowodów były oczywiście błędne (zob. wyroki NSA z dnia 23 stycznia 2009 r., II FSK 1475/07; z dnia 16 grudnia 2015 r., II FSK 3061/13 - dostępne w CBOSA).

6.5. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił też zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. art. 121 § 1 oraz art. 122 i 123 art. 187 § 1, art. 191, i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez pominięcie przez Sąd pierwszej instancji dowodów wpłaty, tj. uregulowania przez skarżącego należności na rzecz jego dostawcy. Sąd pierwszej instancji odniósł się do tego dowodu i podzielił jego ocenę dokonaną przez organy podatkowe. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za słuszne stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że biorąc pod uwagę inne dowody zgromadzone w niniejszej sprawie, dowody wpłaty należności na rzecz dostawy, nie świadczą o rzetelności transakcji dokumentowanych spornymi fakturami.

6.6. Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny nadmienia, że w wyroku z dnia 8 sierpnia 2018r., sygn. akt II FSK 1950/15 dotyczącym sprawy skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych, odnośnie tego samego okresu i w tożsamym stanie faktycznym Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną O. K. i K. K..

6.7. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw. Dlatego na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł w myśl art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 207 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.