Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1819/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15, art. 17
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
article: art. 193
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 2, art. 87 ust. 1, art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1819/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 stycznia 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Ewa Michna, Protokolant: Ewelina Knapczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2015 r., sprawy ze skargi A.S., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 8 października 2014 r. Nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia 8 października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749; dalej: O.p.) utrzymał w mocy decyzję nr [...] Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 18 lipca 2014 r. w przedmiocie określenia wartości niezaewidencjonowanych przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w 2012 r. oraz ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następującym stanie faktycznym. W roku 2012 A.S. (dalej: skarżący) prowadził działalność gospodarczą zarejestrowaną pod firmą "D". S.A.w zakresie usług budowlanych. W okresie objętym kontrolą podatkową skarżący wykonywał roboty budowlane w W. związane z budownictwem mieszkaniowym. Jako formę opodatkowania skarżący wybrał zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów ewidencjonowanych. Dla celów podatkowych skarżący prowadził ewidencję sprzedaży oraz ewidencję przychodów. Ewidencja sprzedaży za rok 2012 obejmowała dwie pozycje tj. fakturę VAT nr [...] z 5.11.2012 r. wystawioną za usługi budowlane – budowę budynku wielorodzinnego w G. na kwotę netto 890.000,00 zł oraz fakturę nr [...] z 7.08.2012 r. dotyczącą sprzedaży samochodu marki Nissan za kwotę 10.000,00 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. ustalił w toku kontroli podatkowej, że w ewidencji przychodów za rok 2012 A.S. (dalej: skarżący) nie ujął przychodu w kwocie netto 652.500,00 zł, uzyskanego za wykonanie robót budowlanych dla Firmy Usługi Ogólnobudowlane Handel M.P.P. w G., udokumentowanego fakturami nr [...] z 7 listopada 2012 r. na kwotę netto 48.000,00 zł, nr [...] z 7 listopada 2012 r. na kwotę netto 435.000,00 zł, nr [...] z 12 listopada 2012 r. na kwotę netto 73.500,00 zł, nr [...] z 12 listopada 2012 r. na kwotę netto 96.000,00 zł.

Decyzją z dnia 31 października 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za rok 2012 w kwocie 225.017 zł. Na skutek odwołania skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją nr [...] z dnia 11 lutego 2014 r. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wskazał, że decyzja wydawana przez organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie art. 17 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm.; dalej: u.z.p.d.) jest decyzją konstytutywną, zatem zobowiązanie podatkowe powstające przy zastosowaniu pięciokrotności stawki podstawowej – art. 17 u.z.p.d. – nie powstaje z mocy samego prawa i jest uwarunkowane wydaniem i doręczeniem decyzji przez organ podatkowy, a to z kolei przekłada się na skutki w materii przedawnienia zobowiązania podatkowego, czy na kwestie związane z terminem płatności podatku.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją nr [...] z dnia 18 lipca 2014 r. określił skarżącemu wartość niezaewidencjonowanych przychodów osiągniętych w 2012 r. z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 652.500,00 zł i ustalił od tej kwoty ryczałt według stawki 27,5% (pięciokrotność stawki 5,5%) w wysokości 179.438 zł. Organ wskazał, że obrotów uzyskanych ze sprzedaży wymienionych robót budowlanych skarżący nie wykazał w zeznaniu dla zryczałtowanego podatku dochodowego (PIT-28) za 2012 r. Skarżący nie wpłacił też do dnia rozpoczęcia kontroli podatkowej, należnego z tego tytułu podatku. Zebrany materiał dowodowy w postaci umów zawartych z M.P., faktur i oświadczenia skarżącego potwierdził, że przychody uzyskane za wykonane roboty budowlane dla M.P., nie zostały przez skarżącego ujęte w ewidencjach podatkowych. Roboty te skarżący wykonał w roku 2012 oraz uzyskał w tym roku za ich wykonanie zapłatę. W przedmiotowej sprawie, do dnia rozpoczęcia kontroli podatkowej skarżący nie zaewidencjonował w ewidencji przychodów kwot uzyskanych ze sprzedaży omawianych robót budowlanych. Z tego względu ewidencja ta nie mogła być uznana za dowód w niniejszym postępowaniu podatkowym. Organ I instancji stwierdził, że w takiej sytuacji ma zastosowanie art. 17 ust. 2 u.z.p.d., z którego wynika, że ryczałt stanowi pięciokrotność stawek, o których mowa w art. 12 u.z.p.d., a które byłyby zastosowane do przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 u.z.p.d.

W odwołaniu od tej decyzji skarżący zarzucił organowi naruszenie art. 2 w zw. z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP poprzez określenie zobowiązania podatkowego z wykorzystaniem stawki sankcyjnej w wysokości stanowiącej pięciokrotność stawki podstawowej dla osiągniętych przychodów, z jednoczesnym wszczęciem i prowadzeniem postępowania karnoskarbowego z tytułu niewpisania osiągniętych przychodów do prowadzonej ewidencji.

Zaskarżoną decyzją z dnia 8 października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji.

Organ wskazał, że u.z.p.d. przewiduje podatek w podwyższonej stawce, ale nie można uznać, że jest to kara administracyjna, czy dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W ocenie organu odwoławczego, stosując przewidzianą w przepisach ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym stawkę odnoszącą się do niezaewidencjonowanych przychodów, organ I instancji nie doprowadził do kumulacji sankcji administracyjnej i karnej. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że cechą charakterystyczną tej regulacji prawnej jest to, że zawiera ona w sobie element tzw. "sankcji podatkowej" jednak określenie ryczałtu według stawki, stanowiącej pięciokrotność stawki właściwej, nie jest sankcją karną. Podkreślił, że podatek nie jest karą, nawet jeśli jego stawka jest relatywnie wysoka. Jak zaznaczył organ, kwestia pociągnięcia podatnika do odpowiedzialności karnej jest sprawą zupełnie odrębną, będącą konsekwencją uchylania się od płacenia należnych zobowiązań podatkowych. Aby pociągnąć sprawcę (podatnika) do odpowiedzialności za przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest wykazanie w postępowaniu karnym skarbowym jego zawinienia. Celem tej regulacji jest zwalczanie przestępczości skarbowej, a więc zachowań polegających na przestępczym, zawinionym, uchylaniu się od płacenia podatków osób, które ukrywają źródła dochodów. Przepis ten pełni zatem zupełnie inną funkcję niż ta, którą można przypisać instytucji opodatkowania przychodu. W uzasadnieniu decyzji zauważono również, że z akt zgromadzonych w postępowaniu przez organ I instancji wynika, że w stosunku do skarżącego nie zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe w sprawie związanej ze zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych. Organ ustalił, że w dniu 22.10.2013 r. do komórki właściwej do spraw karnych skarbowych w Urzędzie Skarbowym w G., zostało przekazane zawiadomienie o popełnieniu przez skarżącego czynu zabronionego, związanego z faktem zaniżenia przez niego podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. Za miesiąc ten, po przeprowadzonej kontroli podatkowej, skarżący złożył korektę deklaracji VAT-7 zgodną z ustaleniami kontroli, jednak nie uregulował wynikającej z niej należności ani niezwłocznie ani w wyznaczonym terminie. Zatem postępowanie karne skarbowe w powyższym zakresie pozostaje bez związku z niniejszą sprawą.

Pismem z dnia 14 października 2014 r. skarżący wystąpił do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ze skargą na ww. decyzję, wnosząc o uchylenie jej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a ponadto o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 2 w zw. z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP poprzez określenie zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za rok 2012 r. z wykorzystaniem stawki sankcyjnej, w wysokości stanowiącej pięciokrotność stawki podstawowej, dla osiągniętych przychodów, z jednoczesnym wszczęciem i prowadzeniem postępowania karnoskarbowego z tytułu niewpisania osiągniętych przychodów do prowadzonej ewidencji,

2) art. 2 w zw. z art. 217 Konstytucji RP oraz art. 17 § 1 u.z.p.d. w zw. z art. 193 § 4 O.p. i § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (t.j.: Dz.U. z 2014 r., poz. 701; dalej: rozporządzenie).

Skarżący powtórzył twierdzenia zgłaszane uprzednio w odwołaniu od decyzji wydanej w pierwszej instancji. Wskazał ponadto, że ustalony dla niego podatek nie spełnia testu konstytucyjności (zasady wyłączności ustawy), albowiem treść normatywna art. 17 § 1 u.z.p.d. została uzupełniona przez przepis rozporządzenia.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP organ stwierdził, że przedmiotowe zobowiązanie zostało nałożone na podstawie u.z.p.d., a więc zgodnie z przedstawionym przepisem Konstytucji. Również obowiązek prowadzenia ewidencji został określony przepisami tej ustawy. Niewątpliwie natomiast skarżący prowadził ewidencję w sposób nierzetelny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stan faktyczny w niniejszej sprawie jest niesporny i sprowadza się do tego, że skarżący nie ujął w prowadzonej przez siebie ewidencji przychodu w kwocie netto 652.500,00 zł, uzyskanego za wykonanie robót budowlanych dla Firmy Usługi Ogólnobudowlane Handel M.P.P. w Grójcu, udokumentowanego fakturami nr [...] z 7 listopada 2012 r. na kwotę netto 48.000,00 zł, nr [...] z 7 listopada 2012 r. na kwotę netto 435.000,00 zł, nr [...] z 12 listopada 2012 r. na kwotę netto 73.500,00 zł, nr [...] z 12 listopada 2012 r. na kwotę netto 96.000,00 zł.

W takim przypadku zastosowanie znajduje art. 17 ust. 1 u.z.p.d., zgodnie z którym, w przypadku nieprowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, a także w przypadku stwierdzenia istnienia związków gospodarczych podatnika, o których mowa w art. 25 ustawy o podatku dochodowym, organ podatkowy określi wartość niezewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania, i określi od tej kwoty ryczałt zgodnie z ust. 2. W ust. 2 tego przepisu została określona wysokość ryczałtu, który stanowi pięciokrotność stawek, o których mowa w art. 12, które byłyby zastosowane do przychodu w przypadku jego ewidencjonowania; ryczałt ten nie może być wyższy niż 75% przychodu, o którym mowa w ust. 1. Organy podatkowe prawidłowo zastosowały wyżej wskazany przepis. Również skarżący nie kwestionował wysokości określenia niezaewidencjonowanych przychodów i ustalenia ryczałtu.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do naruszenia zasad Konstytucyjnych poprzez wydanie zaskarżonej decyzji.

W pierwszej kolejności skarżący zarzucił, że niezgodnym z art. 2 w zw. z art. 87 ust. 1 Konstytucji jest możliwość "podwójnego" karania podatnika za ten sam czyn poprzez określenie ryczałtu i wszczęcie postępowania karno-skarbowego. Zaznaczyć jednak należy, że twierdzenia podatnika o wszczęciu wobec niego postępowania karno-skarbowego z tytułu nieujęcia w prowadzonej ewidencji wskazanych przychodów, nie znajduje odzwierciedlenia. Jak wyjaśnił organ, w stosunku do skarżącego nie zostało wszczęte postępowanie karno-skarbowe w sprawie związanej ze zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych. Jak wyjaśnił organ I instancji do komórki właściwej do spraw karnych skarbowych zostało przekazane zawiadomienie o popełnieniu przez skarżącego czynu zabronionego związanego z faktem zaniżenia przez niego podatku od towarów i usług za listopad 2012r. Wyjaśnienie to zawarte już zostało w decyzji organu odwoławczego, zaś skarżący składając skargę nie przedłożył żadnego dokumentu, z którego by wynikało, że postępowanie związane ze zryczałtowanym podatkiem zostało faktycznie wszczęte. Nie zaprzeczył on również twierdzeniu organu w tym zakresie, lecz jedynie mechanicznie powielił w skardze zarzut zawarty w odwołaniu. Oznacza to tym samym, że twierdzenie skarżącego pozostaje w sprzeczności z rzeczywistym stanem.

Pomijając już jednak tę kwestię, zarzut ten nawet w przypadku faktycznego wszczęcia postępowania karno-skarbowego w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych, nie mógłby stanowić podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji. Wbrew twierdzeniom skargi, najnowsze orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego dopuszcza możliwość wymierzenia sankcyjnej stawki podatkowej oraz jednoczesne ukaranie podatnika w postępowaniu karno-skarbowym. W pierwszej kolejności można wskazać na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 kwietnia 2011r., sygn. P 90/08, w którym stwierdzono, że art. 54 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy w zakresie, w jakim przewiduje odpowiedzialność karną za przestępstwo skarbowe albo wykroczenie skarbowe podatnika będącego osobą fizyczną, któremu za ten sam czyn, polegający na uchyleniu się od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przez nieujawnienie właściwemu organowi przedmiotu lub podstawy opodatkowania lub niezłożenie deklaracji – z narażeniem przez to podatku na uszczuplenie – wymierzono uprzednio zryczałtowany podatek dochodowy na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f. w wysokości 75% dochodu, jest zgodny z art. 2 Konstytucji. Wywody zawarte w tym wyroku odnoszące się do podatku od źródeł nieujawnionych, w pełni odpowiadają stanowi prawnemu występującemu w niniejszej sprawie.

W uzasadnieniu wyroku Trybunał uznał, że art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. nie odpowiada w pełni sformułowanej w doktrynie prawniczej i orzecznictwie charakterystyce środka represyjnego (karnoadministracyjnego). Konstrukcja opodatkowania dochodów nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach jest instytucją mającą na celu wymierzenie podatku dochodowego w sytuacji niedokonania takiego wymiaru przez samego podatnika. Pełni głównie funkcję restytucyjną, która skierowana jest na uzupełnienie i rekompensatę możliwych strat państwa powstałych w wyniku nierzetelnego wypełnienia przez podatników ich zobowiązań. Ponieważ wysokość strat ponoszonych przez państwo, w wyniku niedopełnienia przez podatników ich obowiązków podatkowych, nie jest w rzeczywistości możliwa do określenia, dlatego ustawodawca przyjął odmienny wzorzec podstawy opodatkowania. Ten odmienny wzorzec opodatkowania znalazł tu zastosowanie wyłącznie w celu odtworzenia ukrytego przez podatnika dochodu i odzyskania wcześniej niezapłaconego podatku. Zwiększone zobowiązanie podatkowe z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów pełni również funkcję prewencyjną, sama bowiem możliwość jego ewentualnego zastosowania powinna skłaniać wszystkich zobowiązanych do dobrowolnego wykonywania obowiązków podatkowych.

Na podstawie przedstawionej analizy ratio legis podatku od dochodów nieujawnionych, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. nie można przypisać charakteru sankcji podatkowej, dublującej sankcję o charakterze karnym (penalnym). Nieujawnienie dochodów podatkowych wymaga podjęcia przez organ działań polegających na ustaleniu wysokości dochodów rzeczywiście uzyskanych przez podatnika i ich opodatkowaniu. Omawiana regulacja jest normą określającą – odrębny, istniejący niezależnie od innych źródeł przychodu, podlegających opodatkowaniu na zasadach ogólnych lub w innych zryczałtowanych formach – podatek od dochodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Podstawowy i pierwotny obowiązek podatkowy zostaje tu zastąpiony przez obowiązek wtórny i zastępczy, który dotyczy dochodu w postaci wydatków i majątku. Opodatkowanie dochodu nieujawnionego nie jest zwyczajną formą wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych, lecz formą nadzwyczajną, stosowaną zastępczo, gdy podatnik, pomimo ciążącego na nim obowiązku, nie ujawnił źródła dochodu, z którą związana jest 75-procentowa stawka podatkowa. Stawka 75-procentowa jest więc stawką szczególną, stosowaną w związku ze szczególną formą opodatkowania.

Odpowiedzialność karna z tytułu ukrycia przedmiotu lub podstawy opodatkowania i narażenia w ten sposób na uszczuplenie należności publicznoprawnej jest odrębna od spełnienia obowiązku podatkowego, ciążącego na podatniku. Dla pociągnięcia sprawcy do odpowiedzialności za przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe konieczne jest wykazanie w postępowaniu karnym skarbowym jego zawinienia. Będący przedmiotem pytania prawnego w sprawie o sygn. P 90/08, art. 54 k.k.s. penalizuje zachowania uznane przez ustawodawcę za czyny społecznie szkodliwe, godzące w interes fiskalny państwa. Celem tej regulacji jest zwalczanie przestępczości skarbowej, a więc zachowań polegających na przestępczym, zawinionym, uchylaniu się od płacenia podatków osób, które ukrywają źródła dochodów. Przepis ten pełni zatem zupełnie inną funkcję niż ta, którą można przypisać instytucji opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

Po ustaleniu, że art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. nie może być kwalifikowany jako przepis o charakterze karnym (w rozumieniu konstytucyjnym), a w rezultacie nie może być oceniany z uwagi na naruszenie zasady ne bis in idem, Trybunał Konstytucyjny zbadał również zasadność zarzutu naruszenia przez kwestionowaną regulację prawną zasady proporcjonalności. W jego ocenie, zastosowanie wobec podatnika stawki podatkowej 75-procentowej nie może być rozpatrywane w kategoriach typowej reakcji ustawodawcy. Wysokość tej stawki powoduje, że art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. prowadzi nie tylko do odzyskania niezapłaconego przez podatnika podatku (funkcja restytucyjna), ale ma na celu również skłonienie podatnika do rzetelnego wywiązywania się z obowiązku podatkowego (funkcja prewencyjna).

Trybunał zwrócił przy tym uwagę, że zastosowanie do ustalonego przez organ podatkowy dochodu zatajonego stawki właściwej według skali podatkowej dla wartości tego dochodu, przy jednoczesnej niemożności naliczenia odsetek od zaległości podatkowej, z uwagi na niemożność przesądzenia, kiedy ów dochód powstał, prowadziłoby do uprzywilejowania podatników nieuczciwych w stosunku do podatników uczciwych. Brak reakcji państwa na ukrywanie dochodów objętych opodatkowaniem oznaczałby lepsze traktowanie podatnika nieujawniającego swoich dochodów, względem podatnika, rzetelnie deklarującego dochody i odprowadzającego podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wysokość uzyskanego dochodu. Z konstytucyjnego punktu widzenia rażąco nieusprawiedliwione byłoby uznanie, że nie ma znaczenia w tym samym stanie faktycznym, czy jeden z podatników realizuje obowiązki nałożone przez normę prawa podatkowego, a inny nie. W ocenie Trybunału, państwo ma obowiązek, wynikający m.in. z art. 84 Konstytucji, egzekwowania od wszystkich podatników wywiązywania się z obowiązku podatkowego, gdyż środki pochodzące z podatku są podstawą utrzymania i sprawnego funkcjonowania państwa, które jest dobrem wszystkich obywateli. Wymaga tego również sprawiedliwość społeczna (art. 2 Konstytucji) oraz zasada uczciwej konkurencji w gospodarce rynkowej.

Trybunał nie zgodził się z poglądem, że wymierzenie podatnikowi, na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., zryczałtowanego podatku i ewentualne pociągnięcie go do odpowiedzialności za przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest przejawem kumulowania odpowiedzialności administracyjnej i odpowiedzialności karnej skarbowej, pozostającym w sprzeczności z art. 2 Konstytucji (zasada proporcjonalności). Mechanizm prawny przewidujący odpowiedzialność karnoskarbową podatnika, któremu wymierzono uprzednio zryczałtowany podatek dochodowy, z zastosowaniem 75-procetowej stawki podatkowej, nie może być uznany za nieproporcjonalny czy nadmiernie represyjny.

Już tylko na marginesie Trybunał wskazał, że w doktrynie prawa podatkowego dominuje pogląd, że zwiększona odpowiedzialność podatkowa niektórych podmiotów łamiących prawo podatkowe nie wyklucza ewentualnej odpowiedzialności karnej skarbowej. Uchylanie się od opodatkowania przez nieujawnienie dochodów podlegających opodatkowaniu jest zjawiskiem groźnym dla państwa. Po pierwsze, podważa bowiem racjonalne podstawy i uzasadnienie opodatkowania. Po drugie, negatywnie oddziałuje na planowanie i prognozowanie gospodarcze państwa (niemożność zarówno precyzyjnego zaplanowania, jak i wykonania dochodów budżetowych z tytułu podatków). Po trzecie, zakłóca konkurencję między podmiotami obrotu gospodarczego, dając przewagę podmiotom "oszczędzającym" na zapłacie podatku nad uczciwymi podatnikami. Wreszcie, postrzegając system podatkowy również jako instrument wyrównywania nierówności społecznych, należy wskazać, że nieujawnianie dochodów skutkuje zmniejszeniem zakresu redystrybucji podatkowej i przesunięciem strumienia dochodów od podatników uczciwych do nieuczciwych. Z tych względów nieujawnienie dochodów podlegających opodatkowaniu na gruncie prawa podatkowego ujmowane jest jako działanie naganne w największym stopniu. Nieujawnienie źródła przychodu powinno w związku z tym spotykać się z surowszym traktowaniem przez państwo niż samo nieujawnienie lub ujawnienie w nieprawidłowej wysokości podstawy opodatkowania, by nie spowodować destrukcji – opartego na samodzielnej realizacji zobowiązań podatkowych przez podatników – systemu podatkowego, dla którego sprawnego funkcjonowania rzetelne ujawnienie przedmiotu opodatkowania ma niewątpliwie charakter wzmacniający.

Tożsame stanowisko wyrażone zostało w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r. (sygn. SK 18/09) oraz w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. (sygn. akt P 49/13).

Jeszcze raz należy podkreślić, że wprawdzie przedstawione powyżej tezy zawarte w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego, nie odnoszą się bezpośrednio do podstawy prawnej zaskarżonej decyzji. Niemniej jednak rozstrzygają zagadnienie dotyczące możliwości opodatkowania zwiększoną stawką podatku podatnika u którego stwierdzono nieprawidłowości z jednoczesnym pociągnięciem go do odpowiedzialności karno-skarbowej. Wskazane wyroki Trybunału Konstytucyjnego prezentują jego aktualną linię orzeczniczą. Tym samym należało uznać, że zarzut skarżącego nie znajduje uzasadnienia.

Drugim zarzutem skarżącego nakierowanym na niekonstytucyjność norm stanowiących podstawę wydania decyzji, było naruszenie art. 2 Konstytucji w związku z art. 217 Konstytucji. Jak wynika z tego ostatniego przepisu, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Wydając zaskarżoną decyzję, organ nie naruszył jednak tego przepisu Konstytucji. Podstawę prawną decyzji organu I instancji, która została utrzymana w mocy zaskarżoną decyzją, stanowił art. 6 ust. 1 i art. 17 u.z.p.d. Ryczałt nie został zatem określony na podstawie aktu niższego rzędu aniżeli ustawa. Przepis art. 17 u.z.p.d. wprost wskazuje, że ryczałt może zostać określony między innymi w przypadku prowadzenia ewidencji niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym. Sam zaś obowiązek prowadzenia ewidencji również wynika z przepisu ustawowego, a mianowicie z art. 15 u.z.p.d.

W myśl przepisu art. 193 § 1 O.p., księgi podatkowe tylko wtedy stanowią dowód w postępowaniu podatkowym, gdy są prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy. Rzetelność księgi oznacza, stosownie do § 2 powołanego przepisu, zgodność jej zapisów ze stanem rzeczywistym; natomiast za niewadliwą można uznać księgę podatkową tylko wówczas, gdy jest prowadzona zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (§ 3). Księga podatkowa jest nierzetelna, jeżeli dokonywane w niej zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Nieodzwierciedlanie przez księgę podatkową stanu rzeczywistego może sprowadzać się do braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce, czyli dotyczy sytuacji, jaka zaistniała w niniejszej sprawie. Skarżący nie ujął bowiem w ewidencji zdarzeń gospodarczych, które w rzeczywistości miały miejsce. Do uznania zaś niewadliwości księgi, konieczne jest jej prowadzenie zgodnie z zasadami określonymi w odrębnych przepisach.

Warunki uznania ewidencji za dowód w postępowaniu podatkowym w stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, zostały również przewidziane w zakresie zryczałtowanego podatku w § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2002r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. z 2002r., nr 219, poz. 1836 ze zm.). W ust. 2 tego przepisu zostało wskazane, że za niewadliwą uważa się ewidencję prowadzoną zgodnie z przepisami ustawy i rozporządzenia. Za rzetelną uważa się ewidencję, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Przepis ten jest w istocie analogiczny do art. 193 O.p.

Nawet zatem gdyby uznać, że nie można w rozporządzeniu określić warunków, kiedy księgi podatkowe podatnika mogą być uznane za nierzetelne bądź wadliwe i tym samym nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym, istnieje przepis rangi ustawowej, który kwestię tę normuje. Art. 17 u.z.p.d. nie uzależnia przy tym odmowy uznania ewidencji za dowód w postępowaniu podatkowym od braku spełnienia warunków wynikających jedynie z rozporządzenia. Przepis ten wskazuje jedynie, że ewidencja ta nie może zostać uznana za dowód. Inną zaś kwestią jest, jaki przepis pozbawia ewidencję szczególnej mocy dowodowej ksiąg podatkowych podatnika. Przepis ten nie wyłącza przede wszystkim możliwości zastosowania art. 193 § 2 i § 3 O.p. Znamiennym w sprawie jest, że zakwestionowanie rzetelności ewidencji skarżącego nastąpiło na podstawie art. 193 § 6 O.p. (k: 20 akt I instancji). Jak wynika z treści tego przepisu, jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Wbrew zatem zarzutom skargi, nierzetelność ksiąg została stwierdzona na podstawie przepisu rangi ustawowej. Tym samym również drugi zarzut naruszenia norm konstytucyjnych należało uznać za bezzasadny.

Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.)