Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 473/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2018-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 11
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło sędzia WSA Przemysław Krzykowski ( sprawozdawca ) Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2018r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2013r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 5117 zł (pięć tysięcy sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego określił A.M. w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń – maj 2013 r. oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń – lipiec 2013 r.

Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w wyniku kontroli podatkowej i przeprowadzonego następnie postępowania podatkowego, w toku których ustalono, że strona w ramach działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą A dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 50.690,85 zł wynikającej z 14 faktur wystawionych przez R.B. dokumentujących usługi transportowe, które nie zostały w rzeczywistości dokonane.

Utrzymując tę decyzję w mocy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił w decyzji z dnia "[...]" stanowisko organu I instancji, iż zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistego wykonania usług transportowych. Organ odwoławczy wskazał na wyjaśnienia strony, w świetle których zawarła z R.B. pisemną umowę określającą zasady współpracy oraz wynagrodzenia. Jak podała podatniczka, poszczególne zlecenia były składane telefonicznie; w zależności od zapotrzebowania na usługę. Wartość faktury odpowiadała ilości kilometrów oraz określonej w umowie stawce za kilometr. Kontrahent świadczył usługi 2 pojazdami: ciągnikiem siodłowym (samochód ciężarowy) oraz samochodem transportowym (bus). Samochodem ciężarowym jeździł pracownik/współpracownik kontrahenta, natomiast busem on sam. Płatność następowała w transzach, przed wykonaniem usługi, jako zaliczka na jej wykonanie i po wykonaniu usługi, jako dopłata - rozliczenie różnicy między zaliczką a wartością faktury. Pieniądze obierał osobiście kontrahent i podpisywał pokwitowanie odbioru gotówki. W cenę usługi były wkalkulowane naprawy aut, które odbywały się na parkingach, przez co strona uniknęła kosztów związanych z holowaniem aut oraz naczep do serwisów. Do współpracy przekonały stronę dużo niższe koszty napraw, świadczenie usług przez 24 godziny na dobę, w niedzielę i święta. Strona przedłożyła umowę z dnia 20 grudnia 2012 r. i wyjaśnienia z opisem tras wyjazdu, rodzaju naprawy oraz dowody wypłaty gotówki (KW). Z treści umowy wynikało, że dotyczy ona świadczenia usług transportowych ciągnikiem siodłowym "[...]" na trasach krajowych i busem "[...]", w postaci dowożenia części zapasowych oraz napraw pojazdów, znajdujących się w kraju i za granicą. Ustalono stawkę 3,10 zł/km. Według wyjaśnień strony, wartość usług stanowiła kwota netto 172.437,40 zł, natomiast z faktur VAT wynikała wartość netto 220.395 zł.

Do protokołu przesłuchania z dnia 20 października 2016 r. strona podała, że współpracę z kontrahentem nawiązał jej mąż B.M., który zajmował się zleceniem usług transportowych i dowozu części. Usługi polegały na przyciągnięciu przyczepy z ładunkiem z P. pod granicę niemiecką, która następnie została przyczepiona do ciągnika, wracającego z Francji. R.B. z naczepą załadowaną we Francji wracał do bazy firmy strony w B., a następnie ciągnik dostarczał ładunek z bazy do celu. Ponadto kontrahent świadczył busem usługi w zakresie dowożenia części zapasowych oraz napraw pojazdów za granicą. Numery rejestracyjne samochodów w umowach podał kontrahent, a strona nie sprawdzała ich z dowodem rejestracyjnym. Usługi transportowe i dowóz części odbywały się wyłącznie jego środkami transportu. Usługi transportowe (zamiana naczep) odbyły się dwa lub trzy razy, zaś dowożenie części zapasowych oraz naprawy samochodów poza granicami kraju odbyły się w miesiącach: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i lipiec 2013 r., a w pozostałych miesiącach 2013 r. dowożeniem części zajmował się jej mąż i syn. Strona nie potrafiła wyjaśnić różnic pomiędzy fakturami a specyfikacjami sporządzonymi w kwietniu 2016 r.

R.B. w dniu 2 listopada 2016 r. zeznał, że w 2013 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych. W działalności wykorzystywał następujące pojazdy:

- samochód ciężarowy "[...]" o numerze rejestracyjnym "[...]" (do końca marca 2013 r.),

- samochód "[...]" o numerze rejestracyjnym zaczynającym się od liter "[...]", wynajęty z firmy z W. (do końca października lub początku listopada 2013 r.),

- samochód "[...]", którego numeru rejestracyjnego nie pamięta, wynajęty z komisu od J.M. z N. (do końca października 2013 r.),

- samochód "[...]" o numerze rejestracyjnym "[...]", który został odebrany przez bank w kwietniu 2013 r., z powodu niespłacanych rat kredytu.

W celu wykonywania usług transportowych zatrudniał dwóch pracowników "na czarno", tj. P.Ż. oraz brata P.B. od marca 2013 r. do września 2013 r. Nie potrafił wskazać wysokości wypłacanego wynagrodzenia. W 2013 r. świadczył usługi transportowe jedynie na rzecz strony. Do nawiązania współpracy doszło za pośrednictwem męża strony, któremu zaproponował współpracę w zakresie przeciągania naczep z "[...]" oraz usług mechanicznych. Usługi transportowe polegały na tym, że kierowca wracający z naczepą z zachodniej granicy (z Belgii, Holandii, Francji, Niemiec) przeczepiał naczepę R.B. i wiózł ją do Belgii, Holandii, Francji i Niemiec, a R.B. wracał z jego naczepą do bazy w B. albo do granicy z Litwą. Wykonał ok. 10 takich kursów. Usługi dotyczyły naprawy samochodów poza granicami Polski. Nabycia części dokonywał B.M. w sklepie "[...]", części te były mu wydawane i z częściami tymi jechał na miejsce awarii i dokonywał napraw. B.M. zlecał wykonanie usługi telefonicznie, informował o awarii, wyposażał w części i narzędzia, po czym świadek sam lub z pracownikami jechał pod wskazany adres. Świadek nie był w stanie przyporządkować tras dotyczących poszczególnych faktur, wskazując, że na jednej fakturze mogą być ujęte dwie lub trzy wykonane trasy. Odnośnie uprawnień w zakresie przewozu ładunków zeznał, że posiada prawo jazdy kategorii B,C i E oraz wkładkę do przewozu rzeczy, nie posiada licencji na transport międzynarodowy.

Odmawiając wiarygodności wyjaśnieniom strony i zeznaniom R.B., organ odwoławczy wskazał, że R.B. nie posiadał uprawnień do wykonywania usług transportowych i prowadzenia pojazdów ani nie posiadał stosownych pojazdów do wykonania tych usług. Z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców wynika, że wskazany w umowie samochód o numerze rejestracyjnym "[...]" stanowił samochód ciężarowy marki "[...]", furgon z przeznaczeniem izotermicznym, który został zdemontowany i wyrejestrowany w dniu 24 listopada 2008 r. Powyższe znajduje potwierdzenie w zeznaniach R.B., który podał, że pojazd został zezłomowany w K. w 2008 r. i nie potrafił wyjaśnić, dlaczego wskazał pojazd w umowie. Natomiast samochód o numerze rejestracyjnym "[...]", to samochód ciężarowy "[...]", którego właścicielem w okresie od dnia 15 listopada 2008 r. do dnia 25 marca 2013 r. był R.B., a współwłaścicielem Bank. Pojazd ten został w kwietniu 2013 r. odebrany przez bank. R.B. nie mógł wykonywać usług także samochodem marki "[...]", gdyż został on odebrany przez poborcę skarbowego w dniu 27 marca 2013 r. Ponadto J.M., wskazany jako osoba, od której R.B. miał wynająć samochód "[...]", oświadczył, iż w 2013 r. nie wypożyczał ani nie wynajmował i nie użyczał R.B. żadnego pojazdu ciężarowego ani dostawczego. R.B. nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających własność lub prawo do użytkowania pojazdów, w tym dowodów świadczących o wynajmie samochodów, nie wskazał również nazwy firmy z W., od której rzekomo wynajmował pojazd.

Prawidłowości tych ustaleń, w ocenie organu, nie podważa fakt posiadania w okresie styczeń – marzec 2013 r. samochodów "[...]". Wykorzystanie "[...]" zostało ujawnione dopiero w złożonych w 2016 r. zeznaniach. Nieprawdopodobne było, by zawierając umowę wskazał pojazd już zlikwidowany, a pominął inny będący w jego posiadaniu. Przy czym z zeznań pracowników strony, wynikało, że do zamiany naczep przyjeżdżał nieznany z imienia i nazwiska mężczyzna białym "[...]", a więc zupełnie innym modelem pojazdu niż posiadał R.B.. Ponadto, zgodnie z treścią faktur, usługi były świadczone do lipca 2013 r., czyli w okresie, w którym nie dysponował on już pojazdami. Organ zakwestionował również, żeby posiadając do kwietnia 2013 r. dwa samochody można wykonywać usługi transportowe w kraju i za granicą (13.690 km w styczniu, 17.760 km w lutym) w przeciągu kilkunastu dni (18 - 31 stycznia 2013 r. oraz 15 – 27 lutego 2013 r.), przy czym w ramach usług miała być prowadzona naprawa na miejscu zepsutych pojazdów. Wątpliwości organu wzbudził również sposób rozliczenia stron umowy. Biorąc pod uwagę fakt, iż kontrahent strony miał problemy ze spłatą zobowiązań, nie miało racjonalnego uzasadnienia rozliczanie w gotówce. Niespłacanie zaległości spowodowało zajęcie pojazdów, które stanowiły podstawowe środki realizacji usług. Takie działanie kontrahenta strony, pozbawiające go jedynych narzędzi pracy, przeczy logice i racjonalności działania w obrocie gospodarczym i potwierdza fikcyjność usług. Ponadto R.B. nie posiadał uprawnień do kierowania pojazdami; część uprawnień została przywrócona dopiero w 2017 r., nie miał także uprawnień do wykonywania usług transportowych. Uprawnień tych nie posiadali również P.B. i P.Ż.

Organ odwoławczy wskazał, że tylko trzech z jedenastu kierowców zatrudnionych przez stronę potwierdziło osobisty udział R.B. w dowozie części i dokonywaniu napraw pojazdów ("[...]"). Natomiast żaden z kierowców nie potwierdził, aby dojazdy do napraw samochodów odbywały się pojazdami, którymi R.B. mógł dysponować. W ocenie organu, gdyby R.B. rzeczywiście świadczył usługi na rzecz strony, w ramach których przejechał dystans 70.730 km, powinien być znany większości kierowców. Żaden z kierowców nie wskazał również na osoby P.Ż. i P.B.. Wprawdzie M.W. zeznał, że do naprawy przyjeżdżały osoby od B., jednakże uczynił to na wyraźną sugestię zawartą w pytaniu B.M. Zdaniem organu, zeznania kierowców ("[...]") potwierdziły jedynie, że miały miejsce przeczepiania naczep, jednakże żaden z nich nie potwierdził, że uczestniczył w nich R.B.. Ponadto świadkowie M.W., J.M. i C. Z. zeznali, że nieznany mężczyzna przyjechał białym "[...]", jednak R.B. nie posiadał takiego modelu. Dodatkowo według przedłożonych przez stronę specyfikacji usługa transportu naczepy, miała miejsce w dniu 18 marca 2013 r., gdy R.B. nie dysponował już pojazdem. Organ wskazał również na sprzeczność w wyjaśnieniach strony i zeznaniach R.B. co do ilości usług przepięć przyczepy.

Organ II instancji dodał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług określił R.B. podatek do zapłaty z faktur wystawionych na rzecz strony. Decyzja ta stała się ostateczna, bowiem R.B. nie złożył odwołania. Stosownie zatem do art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej dowód ten korzysta z domniemania autentyczności oraz domniemania zgodności z prawdą.

Powołując zaś art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, organ stwierdził, że strona, poza negowaniem stanowiska organu I instancji, nie przedłożyła żadnych dowodów na okoliczność realizacji transakcji. Wskazując na orzecznictwo TSUE, uznał, że strona wiedziała, a co najmniej powinna była wiedzieć, że uczestnicy w transakcjach stanowiących nadużycie podatkowe. Podniósł, że współpracę z R.B. nawiązał mąż strony. Strona nie wiedziała w jakich okolicznościach współpraca ta została nawiązana. Zawarła pisemną umowę, ale nawet nie sprawdziła, czy pojazdy, którymi zgodnie z tą umową miały być wykonywane usługi faktycznie, istniały i czy ich dane wskazane w umowie są zgodne z dowodem rejestracyjnym. Nie wiedziała jakiej marki były to pojazdy, nie znała ich numerów rejestracyjnych i nie wiedziała, czy rzekome świadczenie usług odbywało się przy użyciu pojazdów wymienionych w umowie. W umowie nie zawarto zapisów dotyczących ubezpieczenia ładunku, odpowiedzialności za utratę, zniszczenie lub uszkodzenie towaru w trakcie transportu. Kalkulację wynagrodzenia strona powierzyła kontrahentowi, nie wiedząc nawet, w jaki sposób określał on stawkę za przejechany kilometr i jednocześnie godziła się na gotówkową formę płatności. Uznając, że strona posiada długoletnie doświadczenie w zakresie transportu drogowego towarów, organ wskazał, że prowadzi ona działalność gospodarczą w tym zakresie od 1999 r., a w dniu "[...]" otrzymała licencję na wykonywanie krajowego transportu drogowego rzeczy, ważną do 12 listopada 2033 r. Umowy zawarte z kontrahentami strony nie przewidywały możliwości świadczenia usług przez podwykonawców, przy czym kontrahentom nie były znane przypadki przepinania naczep. Na listach przewozowych CMR nie podano numeru rejestracyjnego pojazdu R.B. W ocenie organu, powierzenie przez firmę transportową obowiązku dostarczenia towaru nieznanym osobom, wbrew umowom zawartym z podmiotami zamawiającymi transport, stanowiłoby działanie nieodpowiedzialne i narażenie na duże ryzyko wypłaty związanych z tym odszkodowań w sytuacji kradzieży, uszkodzenia lub zniszczenia towaru.

Organ nie uwzględnił argumentacji skarżącej, że uprawniony jest wniosek, że mechanicy, o których w swych zeznaniach wspominali kierowcy, to pracownicy R.B. Wskazał, że żaden z kierowców nie podał danych identyfikacyjnych osoby przyjeżdżającej do napraw samochodów. Uznał za bezzasadny zarzut, że różnice w specyfikacjach wynikają z faktu, że zostały one sporządzone po upływie 3 lat od wykonania usług. Wskazał, że strona sporządziła specyfikację wraz z mężem w kwietniu 2016 r., a dokumenty źródłowe zostały jej zwrócone w dniu 15 kwietnia 2016 r. Uznał, że wbrew twierdzeniom odwołania, okoliczność, że umowy nie wykluczały świadczenia usług transportowych za pośrednictwem podwykonawcy, nie świadczy, że tak w istocie było. Dodał, że postanowieniem z dnia "[...]" włączył do akt sprawy kserokopie m.in. wydanej wobec R.B. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" oraz protokołu kontroli podatkowej z dnia "[...]" przeprowadzonej wobec R.B.. Nie zgodził się z argumentacją, że informacje odnośnie postępowania karnego skarbowego wobec R.B. mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Stwierdził, że nie można przypisać cech istotności dowodowi w postaci wyroku nakazowego Sądu Rejonowego z dnia "[...]", sygn. akt "[...]", którym ukarano R.B. za uchylanie się od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. oraz podatkiem od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i lipiec 2013 r. Orzeczenie to nie stanowi dowodu, który podważałby dokonane w niniejszym postępowaniu ustalenia faktyczne, że R.B. wykazał fikcyjne usługi. Stwierdza jedynie, że nie dokonał on rozliczeń podatkowych, do których zobligowany był jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj.:

- art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 poprzez niepełną i wybiórczą oraz dokonaną ze z góry przyjętą tezą ocenę materiału dowodowego,

- art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 21 § 2 poprzez nieustalenie w sposób wyczerpujący i nieudowodnienie ponad wszelką wątpliwość, że kwota zobowiązania podatkowego wykazana w zeznaniu PIT- 36L za 2013 r. jest nieprawdziwa,

- art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasady wynikające z tych przepisów, w szczególności przerzucenie ciężaru dowodu na stronę oraz stosowanie zasady sformułowanej w art. 6 Kodeksu cywilnego,

- art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz z naruszeniem zasady in dubio pro tributario,

- art. 120 w zw. z art. 194 § 3 i 4 oraz art. 11 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez podważanie ustaleń wyroku Sądu Rejonowego w z dnia "[...]", sygn. akt "[...]", oraz uznanie, że ustalenia te nie wiążą organu odwoławczego.

Skarżąca zarzuciła również naruszenie art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne uznanie, że faktury dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie dokonane oraz naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu powyższych zarzutów strona stwierdziła, że organy podatkowe dokonały dowolnej i wybiórczej oceny materiału dowodowego. Ocena ta przeprowadzona była ze z góry przyjętą tezą, że faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Dowody przeczące tej tezie zostały pominięte. Organy podatkowe konsekwentnie odmawiały włączenia akt postępowania karnego skarbowego i zignorowały wyrok skazujący R.B., który ma dla sprawy znaczenie fundamentalne. Zdaniem strony, nie może być argumentem przemawiającym za fikcyjnością transakcji fakt, że R.B. nie złożył w ustawowym terminie zeznania podatkowego za 2013 r. oraz deklaracji VAT- 7, które zostały złożone dopiero w dniu podpisania przez niego protokołu z kontroli podatkowej. Świadczy to tylko i wyłącznie o tym, że nie wywiązał się on terminowo ze swoich obowiązków, za co został skazany prawomocnym wyrokiem. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie kwestionował wykonania usług, co więcej, uznał że kwoty wynikające z tych faktur powinny być ujawnione w zeznaniu podatkowym i deklaracjach VAT-7.

Strona podniosła, ze z zeznań świadków przesłuchanych w toku kontroli Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika, że dowozami oraz naprawami zajmował się m.in.. R.B. (zeznania kierowców "[...]"). Wskazano również na innych mechanikach, którzy przyjeżdżali do usunięcia awarii, którzy nie byli znani świadkom z imienia i nazwiska. W związku z tym, że strona nie zatrudniała żadnych mechaników, uprawniony był wniosek, że byli to pracownicy R.B.. Zeznania świadków potwierdziły fakt "przepiania naczep", dowożenia części zamiennych i napraw uszkodzonych pojazdów oraz udział R.B. w tych czynnościach ("[...]") i nieznanych osób z zewnątrz ("[...]"). R.B. widywany był przez świadków w siedzibie strony. Istotne było przy tym, że wszyscy świadkowie podali, że zawsze były to co najmniej dwie osoby, a więc R.B. nie musiał kierować pojazdami. Świadkowie, zeznając o "przepinaniu naczep", mówili o ciągniku siodłowym marki "[...]", a w przypadku pojazdu, którym dowożono części i którym przyjeżdżały osoby dokonujące napraw, mówili o busie. Z uwagi na upływ czasu bezpodstawne było pominięcie tych zeznań z uwagi na to, że świadkowie nie wskazywali szczegółów dotyczących personaliów i numerów rejestracyjnych. Podobnie nie pamiętali oni dokładnie miejsc napraw ani ich dokładnego czasu. Wbrew stanowisku organów, nie było niewiarygodne to, że napraw nie dokonywano w specjalistycznych warsztatach oraz że korzystano z usług firmy zewnętrznej. Naprawy sprowadzały się w istocie do wymiany uszkodzonych części, a podstawowe znaczenie miał czas usunięcia awarii, gdyż skarżąca była rozliczana z terminowego wykonania usługi transportowej. Kierowcy nie musieli szukać na miejscu żadnej specjalistycznej firmy, co z uwagi na to, że usterki często miały miejsce za granicą i w różnych porach byłoby drogie i czasochłonne.

W opinii strony, rozbieżności pomiędzy wartością usług na fakturach i w sporządzonych na potrzeby kontroli specyfikacjach nie świadczą o tym, że usługi nie zostały wykonane. Specyfikacje zostały sporządzone po 3 latach od wykonania usług i w dodatku na polecenie organu. Nie były sporządzane na bieżąco. Umowy zawarte z kontrahentami nie przewidywały świadczenia usług przez podwykonawców, ale też możliwości takiej nie wykluczały. To, że odbiorcy towarów nie informowali kontrahentów skarżącej, że numery aut się nie zgadzają z tymi wynikającymi z dokumentów CMR, nie wykluczało "przepinania naczep". Strona podniosła też, że kontrahent miał problemy finansowe i gotówkowa forma płatności była dla niego bardziej korzystna z uwagi na ograniczone możliwości przejęcia środków przez wierzycieli.

Odnosząc się do wydanej wobec R.B. decyzji z dnia "[...]", strona stwierdziła, że decyzję tę doręczono w trybie zastępczym, a zatem nieprawdziwe jest twierdzenie organu, że R.B. nie zaprzeczył fikcyjności faktur. W ocenie strony, decyzja ta została wydana po to, by usankcjonować decyzję wobec strony. Ponadto nie wydano w stosunku do R.B. decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych, zaś w obrocie prawnym funkcjonuje wyrok Sądu Rejonowego, którego ustalenia stoją w całkowitej sprzeczności z tą decyzją. Stosownie do art. 11 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, adresatami zasady związania ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego są nie tylko sądy administracyjne, ale pośrednio także organy administracji publicznej, które czynią w sprawie ustalenia faktyczne. Zdaniem skarżącej, związanie to obejmuje także ustalenia dotyczące popełnienia przestępstwa przez inne osoby, np. kontrahentów podatnika. Nie można zatem twierdzić, że te same faktury, za których nieujawnienie i nierozliczenie w zeznaniu PIT-3 i deklaracjach VAT oraz niewpłacenie należnych z tego tytułu podatków skazano R.B. prawomocnym wyrokiem sądu karnego, są jednocześnie fakturami dokumentującymi świadczenie fikcyjnych usług.

Skarżąca zarzuciła również, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada sformułowana w art. 6 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którą ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. Powołując art. 21 § 2 i § 3 oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, stwierdziła, że nie można nakładać na podatnika obowiązku wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia kwestionujące ustalenia organów podatkowych. Dodała, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada in dubio pro tributario.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017r., poz. 2188 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r. poz. 1302 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem, stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo, w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

W ocenie Sądu, najdalej postawiony w skardze zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 120 w zw. z art. 194 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 11 p.p.s.a. poprzez podważenie ustaleń prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego z dnia "[...]", sygn. akt "[...]", oraz uznanie, że ustalenia te nie wiążą organu odwoławczego – należy uznać za zasadny.

W ocenie organu odwoławczego, prawomocnemu wyrokowi Sądu Rejonowego z dnia "[...]", sygn. akt "[...]", nie można przypisać cech istotności, gdyż wyrok ten nie podważa ustaleń dokonanych przez organ podatkowy co do kontrahenta strony skarżącej.

Zdaniem Sądu, z takim stanowiskiem organu nie można się zgodzić.

W myśl art. 11 p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Pod pojęciem ustalenia prawomocnego wyroku, w ujęciu przywołanego przepisu, należy rozumieć ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa oraz miejsca i czasu jego popełnienia (por. wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2011r., sygn. akt II FSK 2070/09).

W utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest jednolity pogląd akceptowany przez Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę, że pod pojęciem "ustalenia prawomocnego wyroku" w rozumieniu tego przepisu należy przyjąć te z nich, które wynikają z sentencji wyroku karnego, dotyczą osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa, miejsca i czasu jego popełnienia, czyli ogólnie faktu popełnienia czynu stanowiącego określone przestępstwo (por. wyroki NSA z dnia: 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2070/09 i sygn. akt I FSK 790/10; 19 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2204/15 oraz 30 sierpnia 2017 r., sygn. akt I FSK 2274/15). Sąd administracyjny musi uwzględnić w swoim orzekaniu tego rodzaju wyrok karny, a co najistotniejsze nie ma prawa do jego kwestionowania, czy w jakikolwiek inny sposób dezawuowania ustaleń z niego wynikających w podanym zakresie objętym sentencją tego wyroku. Powoduje to niedopuszczalność ferowania odmiennych od niego ocen w oparciu o jakikolwiek inny materiał dowodowy zebrany w danej sprawie poddawanej ocenie sądu administracyjnego, nawet gdyby w jego świetle jako zasadne należało uznać ustalenia odmienne od tych, które wynikają z sentencji skazującego wyroku karnego. Istnienie takiego wyroku, o czym już wzmiankowano, de facto musi być odczytywane jako ograniczające także i same organy podatkowe w zakresie możliwego prowadzenia przez nie postępowania dowodowego oraz wywodzonych na jego podstawie ustaleń faktycznych. To bowiem co przesądził w sposób prawomocny skazujący wyrok karny w zakresie między innymi strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa oraz czasu jego popełnienia, nie może być już odmiennie dowodzone w toku prowadzonego postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego.

A więc związanie sądu administracyjnego ustaleniami wyroku karnego wynikające z art. 11 p.p.s.a. należy rozumieć w ten sposób, że przepis ten zakazuje sądowi podważania ustaleń organu administracji publicznej zgodnych z ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego oraz nakazuje akceptację ustaleń organu administracyjnego zgodnych z ustaleniami karnego wyroku skazującego (wyrok NSA z dnia 12 lutego 2009r., II GSK 727/08, LEX nr 515971). Oznacza to jednocześnie, iż sąd będzie musiał uznać za błędne ustalenia organów, o ile nie będą one korespondowały z zasadą związania ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego (Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, red. T. Woś, Warszawa 2008, s. 137-138). W takiej sytuacji, dla ustalania okoliczności faktycznych oraz sądowoadministracyjnej weryfikacji stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej. W konsekwencji rozwiązanie to eliminuje potrzebę prowadzenia podwójnego postępowania dowodowego dla ustalenia tych samych faktów w różnych postępowaniach sądowych i w postępowaniu administracyjnym (zob. wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2016r., sygn. akt II OSK 828/15).

Analogicznie należy rozumować w odniesieniu do wpływu wyroku karnego na decyzje podejmowane w sprawach podatkowych przez uprawnione organy. Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę podziela również stanowisko prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uznające że jakkolwiek w przepisach dotyczących postępowania podatkowego nie ma odpowiednika art. 11 p.p.s.a., to jednak z art. 194 § 1 i 3 O.p. w zw. z wymienionym przepisem procedury sądowoadministracyjnej można również wyprowadzić moc wiążącą prawomocnych wyroków skazujących co do popełnienia przestępstwa dla organów podatkowych. Wyroki takie stanowią szczególnego rodzaju dokumenty urzędowe sporządzone przez powołane do tego organy władzy publicznej – sądy i to, co zostało w nich urzędowo stwierdzone w kwestii popełnienia przestępstwa, nie może być weryfikowane w innym trybie, niż wynikający z procedury karnej. W przypadku okoliczności związanych z popełnieniem przestępstwa stwierdzonych w takich wyrokach niedopuszczalne byłoby przeprowadzanie przeciwdowodu w toku postępowania podatkowego. Takie działanie prowadziłoby bowiem do nieuprawnionego w demokratycznym państwie prawa wkraczania organów władzy wykonawczej w sferę zastrzeżoną w Konstytucji dla organów władzy sądowniczej. Dlatego też art. 194 § 3 O.p. w takich przypadkach może odnosić się jedynie do kwestii formalnych np. związanych z prawdziwością takiego dokumentu (por. wyrok NSA z dnia 16 lutego 2011r., sygn. akt I FSK 255/10)

W świetle zatem art. 11 p.p.s.a., bez wzruszenia prawomocnego wyroku skazującego za opisane w nim przestępstwo, za niedopuszczalne należy uznać prowadzenie postępowania podatkowego zaprzeczającego ustaleniom sądu karnego.

Przenosząc powyższe wywodu na grunt przedmiotowej sprawy, wskazać należy, że w prawomocnym wyroku z dnia "[...]", sygn. akt "[...]" (k. 61-62 akt postępowania odwoławczego), w sprawie przeciwko R.B. oskarżonemu o to, że: wbrew postanowieniom art. 44 ust.1 pkt 1 i ust.3 i 6, art. 45 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U z 2012, poz.361 z późn. zm.) oraz art. 99 ust.1, art. 103 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j . Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) prowadząc działalność gospodarczą w miejscowości R., w zakresie usług transportu drogowego towarów, podejmując działalnie w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru:

- nie dokonał wpłat należnych zaliczek miesięcznych o uzyskanych przychodów za styczeń, 2013r., luty 2013r., marzec 2013r., kwiecień 2013r., maj 2013r. i lipiec 2013r., jak również nie uwzględnił i nie rozliczył w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2013r. przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 220.395 zł., kosztów uzyskania przychodów w kocie 3.714, 60 zł. i dochodu w kwocie 216.680,40 zł., w konsekwencji nie złożył w terminie do 30 kwietnia 2014r. zeznania o PIT-36 za 2013r. i nie ujawnił podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych, czym naraził Skarb Państwa na uszczuplenie w tym podatku w kwocie 56.808 zł.,

- nie ujawnił podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, jednocześnie nie składał deklaracji VAT-7 za styczeń, 2013r., luty 2013r., marzec 2013r., kwiecień 2013r., maj 2013r. i lipiec 2013r., czym uszczuplił należności publicznoprawne w styczniu 2013r. w kwocie 9.459 zł., lutym 2013r. w kwocie 12.536 zł., marcu 2013r. w kwocie 4.486 zł., kwietniu 2013r. w kwocie 8.004 zł., maju 2013r. w kwocie 9.585 zł., i lipcu 5.766 zł. łącznie w kwocie 49.836 zł.

- tj. o czyn z art. 54 § 2 w związku z art.6 § 2 kodeksu karnego skarbowego Sąd Rejonowy przyjął, że na podstawie zebranych dowodów okoliczności czynu i wina oskarżonego nie budzą wątpliwości i uznał R.B. za winnego zarzucanego mu czynu, skazał go i wymierzył mu karę grzywny.

Okoliczności i fakty potwierdzone wyżej wymienionym prawomocnym wyrokiem sądu karnego należy uznać za udowodnione w postępowaniu podatkowym. Ustalenia co do faktów zawarte w sentencji prawomocnego wyroku sądu nie mogą być zatem przedmiotem postępowania dowodowego w sprawie. Ustalenia te są wiążące dla organu administracji publicznej i nie podlegają weryfikacji. Wyrok sądu karnego ma więc wiążącą moc dowodową w zakresie zawartych w nim ustaleń odnośnie osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa oraz miejsca i czasu jego popełnienia. Pozwala to unikać sytuacji, w których na podstawie tych samych stanów faktycznych zapadałyby różne orzeczenia w postępowaniu karnym i sądowoadministracyjnym, a także administracyjnym (por. wyrok NSA z dnia 7 maja 2014r., sygn. akt II FSK 2985/13; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 15 stycznia 2014r., sygn. akt I SA/Bd 854/13; wyrok WSA w Łodzi z dnia 27 lipca 2016r., sygn. akt I SA/Łd 461/16). Wyrok karny tego rodzaju powoduje niedopuszczalność ferowania odmiennych od niego ocen w oparciu o jakikolwiek inny materiał dowodowy zebrany w danej sprawie, nawet gdyby w jego świetle jako zasadne mogło jawić się zaaprobowanie ustaleń organów podatkowych odmiennych od tych, które wynikają z wyroku karnego (zob. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2017r., sygn. akt I FSK 2274/15).

Należy jednocześnie podkreślić, że przepis art. 11 p.p.s.a. nie odnosi się tylko do wyroku skazującego podatnika będącego stroną postępowania podatkowego, co wydaje się sugerować organ odwoławczy. Związanie to obejmuje także ustalenia dotyczące popełnienia przestępstwa przez inne osoby, na przykład kontrahentów podatnika. Niedopuszczalne jest zatem ograniczanie zakresu związania wyroków karnych wyłącznie do wyroków skazujących podmiot występujący jako strona postępowania (por. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2018r., sygn. akt I FSK 892/16).

Jak wynika z akt postępowania – R.B. w 2013 r (w miesiącach: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i lipiec) wystawił faktury (14szt.) wyłącznie na rzecz strony skarżącej. Łączna wartość netto tych faktur to 220.395 zł. Jest to kwota identyczna z przychodem, za którego nieuwzględnienie i nierozliczenie w zeznaniu PIT-36 został uznany on winnym i skazany prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego. Przychód ten pomniejszony o koszty jego uzyskania (ustalone w trakcie kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego i opisane w protokole) stanowi dochód w kwocie 216.680,40 zł., należny od niego podatek to 56.808 zł. Za nierozliczenie tych kwot R.B. także został uznany winnym i skazany tym wyrokiem. Z akt postępowania wynika również, że kwoty netto z tych faktur, udokumentowane nimi kwoty należnego VAT pomniejszone o podatek naliczony podlegający odliczeniu na podstawie faktur zakupu (ustalony w trakcie kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego i opisany w protokole) są tożsame z kwotami nieujawnionej podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług i wartościami uszczuplonej należności publicznoprawnej, za co został on uznany winnym i skazany wydanym w postępowaniu karnym prawomocnym wyrokiem. Z prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego wynika, że R.B. nie ujawnił podstawy opodatkowania wynikającej z faktur wystawionych stronie skarżącej, nie złożył zeznania PIT-36 i deklaracji VAT, które miał obowiązek złożyć.

Taka identyfikacja wspomnianych faktur przez sąd karny była jednym z kluczowych elementów składających się na istotę przestępstwa przypisanego za które został on prawomocnie skazany. Mieściła się zatem wprost w pojęciu "ustalenia (...) co do popełnienia przestępstwa", które mocą art. 11 p.p.s.a. wiążą sąd administracyjny. Podkreślić należy, że w niniejszej sprawie dokładnie te same faktury wystawione przez kontrahenta strony skarżącej byłe przedmiotem oceny sądu karnego i organów podatkowych. Przy czym zauważyć należy że wyrok Sądu Rejonowego został wydany w dniu "[...]", a więc na długo przed decyzjami wydanymi przez organy podatkowe w niniejszej sprawie zarówno w stosunku do kontrahenta strony skarżącej R.B. jak również w stosunku do strony skarżącej. Te same faktury, za których nieujawnienie i nierozliczenie w zeznaniu PIT-36 i deklaracjach VAT oraz nie wpłacenie należnych z tego tytułu podatków skazano R.B. prawomocnym wyrokiem sądu karnego są jednocześnie fakturami dokumentującymi świadczenie usług, które w ocenie organu odwoławczego nie zostały wykonane.

Godzi się w tym miejscu zauważyć, że czynu z art. 54 k.k.s. dopuścić się może jedynie osoba, na której ciąży określony ustawą podatkową obowiązek podatkowy odnośnie ujawniania samego przedmiotu opodatkowania lub podstawy tego opodatkowania, bądź też złożenia, niezbędnej dla takiego ujawnienia, deklaracji. Odpowiedzialności na podstawie art. 54 k.k.s. podlega tylko podatnik - a więc osoba prowadząca legalną działalność podlegającą opodatkowaniu. Nie ma on natomiast zastosowania do czynności sprzecznych z prawem, nawet jeżeli w wyniku ich dokonania powstaje obowiązek uiszczenia należności na rzecz Skarbu Państwa (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt III KK 313/14; wyrok Sądu Apelacyjnego z dnia 9 sierpnia 2012 r., II Aka 111/12). Wystawienie "pustej faktury" realizuje znamiona art. 62 § 2 k.k.s.

W świetle przywołanej argumentacji brak odniesienia się przez organy podatkowe w zakresie poczynionych ustaleń do przywołanego prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego z dnia "[...]", sygn. akt "[...]" w ocenie Sądu stanowi naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 oraz rażące naruszenie art. 120 w zw. z art. 194 § 3 i 4 oraz art. 11 p.p.s.a.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a uchylił zaskarżoną decyzję (pkt 1. sentencji wyroku). O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd orzekł jak w pkt 2. sentencji wyroku na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153). Zasądzona kwota obejmuje: uiszczony wpis stosunkowy od skargi (1.435 zł), wynagrodzenie doradcy podatkowego (2.400 zł) oraz opłatę skarbową uiszczoną od pełnomocnictwa (17 zł).

Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy uwzględni przedstawioną powyżej ocenę prawną i uwzględni w zakresie ustaleń stanu faktycznego niniejszej sprawy przywołany prawomocny wyrok Sądu Rejonowego.